CELEX: 62003CC0291
Language: hu
Date: 2005-05-12
Title: Léger főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2005. május 12. # MyTravel plc kontra Commissioners of Customs & Excise. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: VAT and Duties Tribunal, Manchester - Egyesült Királyság. # Hatodik HÉA-irányelv - Az idegenforgalmi tevékenységre vonatkozó szabályozás - Utazási csomagok - Harmadik személyek igénybevételével és önerőből nyújtott szolgáltatások - Az adó számítási módja. # C-291/03. sz. ügy

PHILIPPE LÉGER
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2005. május 12.1(1)
      
      C‑291/03. sz. ügy
      MyTravel plc
      kontra
      Commissioners of Customs and Excise
      (A VAT and Duties Tribunal, Manchester [Egyesült Királyság] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „HÉA – A hatodik HÉA‑irányelv 26. cikke – Utazási irodákra és utazásszervezőkre vonatkozó szabályozás – Önerőből és harmadik személyek igénybevételével nyújtott szolgáltatások – Az adóalap számítási módja – Az utazási csomag árának a harmadik személyek igénybevételével és az önerőből nyújtott szolgáltatásokra történő lebontása
         – A piaci érték módszerének alkalmazása”
      
      1.     A 77/388/EGK(2) hatodik irányelv a 26. cikkében az utazási irodák és az utazásszervezők vonatkozásában a hozzáadottérték-adó (a továbbiakban:
         HÉA) tekintetében különös szabályokat állapít meg. E különös szabályozás azon utazási irodákra és utazásszervezőkre alkalmazható,
         amelyek az utasok részére több szolgáltatást – nevezetesen harmadik személyektől vásárolt szálláshelyeket és szállítást –
         magában foglaló utazási csomagot értékesítenek. Ugyanezen szabályozás szerint a HÉA vonatkozásában adóalapnak nem az utazás
         adó nélküli ára, hanem az: utazási iroda haszonkulcsa, vagyis a vásárlók által fizetendő adó nélküli ár és a harmadik személyek
         igénybevételével nyújtott szolgáltatások költsége közötti különbség minősül.
      
      2.     A Madgett és Baldwin ügyben 1998. október 22‑én hozott ítéletében(3) a Bíróság kimondta, hogy ha az utazási iroda által utazási csomagként értékesített szolgáltatás részben harmadik személyek
         igénybevételével, részben önerőből nyújtott szolgáltatásokból áll, a hatodik irányelv 26. cikkének különös szabályozása kizárólag
         a harmadik személyek által nyújtott szolgáltatásokra vonatkozik.
      
      3.     A Bíróság állást foglalt arról is, hogy milyen módszert kell alkalmazni az utazási csomagon belül az utazási iroda által önerőből
         nyújtott szolgáltatások árának elkülönítésére. Konkrétan az a kérdés merült fel, hogy e módszer – Nagy‑Britannia és Észak‑Írország
         Egyesült Királysága jogszabályainak megfelelően – a szolgáltatásoknak az utazás szervezője részéről felmerült tényleges költségét,
         vagy azok tényleges piaci értékét vegye‑e figyelembe. A Bíróság kimondta, hogy a gazdasági szereplőktől nem várható el, hogy
         a tényleges költség módszert alkalmazva számolja ki az utazási csomagon belül az önerőből teljesített szolgáltatásnak megfelelő
         részt, abban az esetben, ha a csomag e része elkülöníthető a hasonló szolgáltatások piaci értéke alapján.
      
      4.     Az ítélet nyomán az Airtours társaság, későbbi nevén a MyTravel plc(4) , amely az Egyesült Királyságban HÉA‑köteles utazásszervező, és amely az 1995–1999. évekre vonatkozó [HÉA‑]kötelezettségét
         a tényleges költség módszert alkalmazva számolta ki, azt kérte nemzeti adóhatóságától, hogy a piaci érték alapján bizonyos
         évekre újraszámolhassa azt.
      
      5.     A VAT and Duties Tribunal, Manchester (Egyesült Királyság) arra kéri a Bíróságot, hogy mondja ki, hogy a MyTravelhez hasonló
         utazásszervező jogosult‑e újraszámolni – és ha igen, milyen feltételek mellett – HÉA‑kötelezettségét a fent hivatkozott Madgett
         és Baldwin ügyben hozott ítéletben ismertetett piaci érték módszerrel összhangban.
      
      I –    A jogi háttér
      A –    A hatodik irányelv 26. cikke
      6.     Az utazási irodák és utazásszervezők által teljesített szolgáltatásokat az jellemzi, hogy legtöbbször az utazási csomag több
         – különösen a szállítás és elszállásolás területén nyújtott – szolgáltatást foglal magában, amelyeket mind a vállalkozás székhelye,
         illetve állandó telephelye szerinti tagállamon belül, mind azon kívül teljesítenek.
      
      7.     Az adóztatás helyére, az adóalapra és az előzetesen felszámított adó levonására vonatkozó közösségi jogszabályok alkalmazása
         a teljesített szolgáltatások száma és földrajzi elhelyezkedése miatt olyan gyakorlati nehézségekbe ütközne e gazdasági szereplők
         számára, amely akadályozná tevékenységük folytatását. Így ezen adóalanyok a más vállalkozásoktól az utazás lebonyolítása érdekében
         igénybevett szolgáltatások után előzetesen felszámított adó visszaigénylése céljából kénytelenek lennének teljesíteni minden,
         a szolgáltatás megvásárlásának helye szerinti tagállamban szükséges adminisztratív kötelezettséget.
      
      8.     A hatodik irányelv 26. cikkének célja tehát a HÉA‑ra vonatkozó közösségi jogszabályok utazásszervezőkre történő alkalmazásának
         leegyszerűsítése(5), különösen az előzetesen felszámított adó egyszerűsített levonásának biztosítása, függetlenül attól, hogy az melyik tagállamban
         került felszámításra.(6)
      
      9.     Ily módon e cikk különös szabályozást vezet be azon utazási irodák és utazásszervezők tekintetében, amelyek saját nevükben
         járnak el az utasokkal szemben, és az utazás lebonyolítása érdekében más adóalanyok által értékesített és nyújtott szolgáltatásokat
         vesznek igénybe(7).
      
      10.   E szabályozás értelmében az utazási iroda által végzett összes tevékenységet egységet képező szolgáltatásnak kell tekinteni,
         és e szolgáltatás ott adóköteles, ahol az adóalany gazdasági tevékenységének azon székhelye vagy állandó telephelye található,
         ahonnan az iroda a szolgáltatást nyújtotta(8).
      
      11.   E különös szabályozás a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában megállapított azon általános szabályozástól
         való eltérésről is rendelkezik, amely szerint a HÉA alapját képezi minden olyan ellenérték, amelyet a szolgáltatást teljesítő
         a vevőtől kap(9). Így ugyanezen irányelv a 26. cikk (2) bekezdésének harmadik mondatában a következőképpen rendelkezik:
      
      „E szolgáltatás vonatkozásában adóalapnak és a 22. cikk (3) bekezdésének b) pontja értelmében vett adó nélküli árnak az idegenforgalmi
         tevékenységet folytató adóalany [helyesen: utazási iroda] árrése minősül, vagyis az utasok által fizetendő hozzáadottérték‑adó
         nélküli teljes összeg és az olyan tényleges, közvetlenül az utasok javára szolgáló költségek közötti különbség, amelyek az
         idegenforgalmi tevékenységet folytató adóalanynál [helyesen: utazási irodánál] más adóalanyok szállításaiból és szolgáltatásaiból
         eredően merültek fel.”
      
      12.   E haszonkulcsra leszűkített adóalap következtében, „[e]gyetlen tagállamban sem lehet alkalmazni levonást vagy visszatérítést
         azon [HÉA] összegek tekintetében, amelyeket az idegenforgalmi tevékenységet folytató adóalanynak [helyesen: utazási irodának]
         más adóalanyok számláztak le a (2) bekezdés szerinti, közvetlenül az utasok javára szolgáló ügyletek miatt”(10).
      
      B –    Nemzeti jog 
      13.   A hatodik irányelv 26. cikkét a hozzáadottérték‑adóról szóló 1994. évi törvény (Value Added Tax Act 1994) 52. cikke, valamint
         az utazásszervezőkre kivetett hozzáadottérték‑adóról szóló 1987. évi rendelet (Value Added Tax [Tour Operators] Order 1987.)
         ülteti át az Egyesült Királyság belső jogába.
      
      14.   A Commissioners of Customs & Excise(11) által kiadott 709/5/88. sz., illetve később a 709/5/96. sz., úgynevezett Tour Operators’ Margin Scheme (az utazásszervezők
         árréséről szóló) közlemények szabályozzák az utasok részére harmadik személyek igénybevételével teljesített szolgáltatásokat
         nyújtó utazásszervezők haszonkulcsának az alapügyben szóban forgó adózási időszakokban történő kiszámítására vonatkozó szabályozást.
         A kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy a jelen eljárás tekintetében a két közleményben előírt szabályok azonosnak
         tekinthetők(12).
      
      15.   A TOMS‑szabályok előírják, hogy azon utazásszervezőknek, amelyek utazási csomagjai mind harmadik személyek igénybevételével,
         mind önerőből nyújtott szolgáltatásokat tartalmaznak, meg kell osztania a csomagból befolyt teljes összeget a szolgáltatások
         két csoportjának költségei alapján. A harmadik személyektől igénybevett szolgáltatások költsége megegyezik a szolgáltatást
         teljesítő harmadik személyek által az utazásszervezőtől követelt összeggel. Az önerőből nyújtott szolgáltatások költségét
         az utazásszervező számviteli nyilvántartásai alapján kell kiszámolni. Miután az igénybevett szolgáltatások költsége az önerőből
         nyújtott szolgáltatások költségétől összegszerűen elkülönítésre került, az utazásszervezőnek a teljes árrés kiszámításához
         le kell vonnia e költségek összegét az utazási csomagból befolyt teljes összegből. Az így kapott teljes árrést ezután az önerőből
         nyújtott és az igénybevett szolgáltatások összköltségeinek egymáshoz viszonyított arányában kell lebontania. Így az igénybevett
         szolgáltatások árrésére a hatodik irányelv 26. cikkének szabályozása vonatkozik, míg az utazási csomag önerőből nyújtott szolgáltatásainak
         megfelelő része ugyanezen irányelv általános szabályai szerint adóköteles.
      
      C –    A Madgett és Baldwin ügyben hozott ítélet
      16.   Madgett úr és Baldwin úr hotelt üzemeltettek az angliai Devonban. Ügyfélkörük 90%‑ban olyan vendégekből állt, akik „utazási
         csomagot” vásároltak, azaz előre meghatározott árat fizettek a félpanziós szállás, különböző helyszínekről történő utaztatás,
         illetve az egynapos autóbuszos kirándulás ellenértékeként. A hotel többi vendége maga intézte a hotelig történő oda‑ és visszautazását,
         nem vett részt a kiránduláson, és nem ugyanazt az árat fizette. Madgett úr és Baldwin úr harmadik személy társaságok igénybevételével
         biztosították vendégeik részére a hotelig történő szállítást, valamint az autóbuszos utazásokat.
      
      17.   A Bíróság a fenti ítéletében először is kötelező érvénnyel kimondta, hogy jóllehet a hatodik irányelv 26. cikke szerinti különös
         szabályozás a különböző tagállamokban nyújtott szolgáltatások igénybevételével kapcsolatos nehézségek elkerülésére irányul,
         azt rendeltetése szerint még akkor is alkalmazni kell, ha a szolgáltatásokat egyetlen országon belül teljesítik(13). A Bíróság másrészt úgy vélte, hogy az irányelv nem korlátozható a hivatalosan is utazási irodának vagy utazásszervezőknek
         nyilvánított gazdasági szereplőkre, hanem azt a Madgett úrhoz és Baldwin úrhoz hasonló vendéglátó‑ipari tevékenységet folytató
         adóalanyokra is alkalmazni kell, akik harmadik személyek igénybevételével teljesített utazásokhoz kapcsolódó szolgáltatásokat
         nyújtanak, amennyiben e szolgáltatások a saját vendéglátó‑ipari tevékenységük keretében nyújtott szolgáltatásokhoz képest
         nem egyértelműen járulékos jellegűek(14).
      
      18.   Ezt követően a Bíróság azzal a kérdéssel foglalkozott, hogy miként számolható ki az adóköteles árrés a harmadik személyek
         igénybevételével és az önerőből nyújtott szolgáltatásokat egyaránt tartalmazó utazási csomag esetén.
      
      19.   A Bíróság először is azt a következtetést vonta le a hatodik irányelv 26. cikkének tartalmából, célkitűzéseiből és az általános
         szabályozástól eltérő jellegéből, hogy a fent hivatkozott cikk szerinti különös szabályozást csak a harmadik személyek igénybevételével
         nyújtott szolgáltatásokra kell alkalmazni(15).
      
      20.   Ebből a megállapításból következően az utazási irodáknak a harmadik személyek igénybevételével nyújtott szolgáltatások árrése
         elkülönítésével le kell bontania az ügyfelei által az utazási csomagért kifizetett összegeket. Ugyanakkor a hatodik irányelv
         26. cikke, amely nem foglalkozott a harmadik személyek igénybevételével és az önerőből nyújtott szolgáltatásokat egyaránt
         magában foglaló utazási csomagok esetével, nem határozza meg azon szempontokat, amelyek szerint az árrés kiszámítható, és
         az árrésnek az önerőből nyújtott szolgáltatásokra eső része a teljes utazási csomag árából levonható. Ezenfelül, tekintettel
         arra, hogy az utazási csomag ára mind a harmadik személyek igénybevételével, mind az önerőből nyújtott szolgáltatások árát
         tartalmazza, az irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja szerinti „ellenérték” kifejezés sem alkalmazható ez
         utóbbi szolgáltatások adóalapjaként.
      
      21.   A kérdést előterjesztő bíróság tehát azt kívánja megtudni a Bíróságtól, hogy milyen hivatkozási alapot javasol az utazási
         csomag önerőből nyújtott szolgáltatásainak megfelelő rész elkülönítésére. Az előbbi bíróság két lehetséges módszert ajánlott,
         az egyik a TOMS‑szabályoknak megfelelően e szolgáltatásoknak az utazásszervező számára felmerült tényleges költségén, a másik
         azok piaci értékén alapul. E második módszer alapján a szállodatulajdonosok által az utazási csomag keretében nyújtott elszállásolás
         értékének meghatározása tekintetében hivatkozási alapnak kell tekinteni a szobák és a félpanziós ellátás árait, amelyeket
         azon vendégeknek számláznak ki, akik nem veszik igénybe az utazási csomagot. E módszer szerint az igénybevett szolgáltatások
         értékének meghatározása érdekében elegendő levonni az említett utazási csomag árából az elszállásolásnak az utazási csomagon
         kívül alkalmazott árai alapján számított teljes értékét, mivel az elszállásolás ezen értéke egyszerre tartalmazza az arra
         vonatkozó árrést és annak költségeit. A harmadik személyek igénybevételével nyújtott szolgáltatások árának levonása így a
         hatodik irányelv 26. cikke értelemében vett adóköteles árrést eredményezi.
      
      22.   E választással szembesülve a Bíróság megjegyezte, hogy a két módszer egyike sem alkalmas arra, hogy pontosan meghatározza
         annak az ellenértéknek az összegét, amely az önerőből nyújtott szolgáltatások után ténylegesen befolyt az utazásszervezőhöz.
         Így a tényleges költségeken alapuló módszer nem tükrözi hűen az utazási csomag összetételét, mivel semmi nem utal arra, hogy
         az utazási csomagot képező kétféle szolgáltatás árrése ugyanúgy aránylik a szolgáltatások költségeihez(16).
      
      23.   Ugyanígy, az önerőből nyújtott szolgáltatások piaci értékén alapuló módszer, amely a jelen esetben az utazási csomagot nem
         használó vendégek szobáinak és félpanziójának a hotelben szokásos árai alapján kerül meghatározásra, szintén tartalmazhat
         önkényesen meghatározott részt, mivel az utazási csomagon belül nyújtott szálláshely ára nem feltétlenül egyezik meg az önálló
         szolgáltatásként kínált szálláshely árával(17).
      
      24.   Mindazonáltal a Bíróság kiemelte, hogy a tényleges költség módszerrel szemben ez utóbbi módszer előnye az egyszerűség. Megállapításait
         a következő pontokban fejtette ki:
      
      „45.      Az önerőből nyújtott szolgáltatásokra vonatkozó tényleges költség módszer ugyanis meglehetősen bonyolult lebontási számításokat
         igényel, és a gazdasági szereplőt jelentős többletmunkára kényszeríti. Ezzel szemben – amint azt a főtanácsnok az indítványának
         76. pontjában is kifejtette – az önerőből nyújtott szolgáltatások piaci értékének használata azzal az előnnyel jár, hogy egyszerű,
         mivel nem szükséges szétválasztani az önerőből nyújtott szolgáltatások értékének különböző elemeit.
      
      46.      Ilyen körülmények között – figyelemmel arra, hogy a jelen esetben a harmadik személyektől igénybevett szolgáltatásokra eső
         árrés hozzáadottérték‑adójának számítása mindkét módszerrel kétségtelenül elvileg azonos HÉÁ‑t eredményez – nem várható el
         valamely gazdasági szereplőtől, hogy a tényleges költség módszerrel határozza meg az utazási csomag önerőből nyújtott szolgáltatásnak
         megfelelő részét, abban az esetben, ha az utazási csomag e része elkülöníthető a csomag részét képező szolgáltatásokhoz hasonló
         szolgáltatások piaci értéke alapján.
      
      47.      A fentiekre tekintettel a VAT and Duties Tribunal által feltett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv
         26. cikkét akként kell értelmezni, hogy ha az e cikk rendelkezései alá tartozó gazdasági szereplő az utazási csomag áráért
         részben önerőből, részben más adóalanyok igénybevételével nyújt szolgáltatásokat, az e rendelkezésben meghatározott HÉA‑szabályozást
         csak a harmadik személyek által nyújtott szolgáltatásokra lehet alkalmazni. Nem várható el valamely gazdasági szereplőtől,
         hogy a tényleges költség módszerrel határozza meg az utazási csomag önerőből nyújtott szolgáltatásnak megfelelő részét, abban
         az esetben, ha az utazási csomag e része elkülöníthető a csomag részét képező szolgáltatásokhoz hasonló szolgáltatások piaci
         értéke alapján.”
      
      II – Az alapeljárás tényállása
      25.   A MyTravel csomagokban értékesített külföldi utazások szervezésével foglalkozik. E társaság rendszeresen igénybe veszi harmadik
         személyek szálláshelyeit. Mivel azonban a társaság saját légitársasággal rendelkezik, általában ő végzi az utasoknak a nyaralás
         helyszínére történő szállítását.
      
      26.   A MyTravel saját repülőgépére, illetve más társaságok járataira önállóan is értékesít az utasok részére egyéb „seat only”
         (szolgáltatást nem tartalmazó) repülőjegyeket, illetve más utazásszervezők részére „broked seats” (nagykereskedelemben értékesített)
         jegyeket.
      
      27.   Az 1995–1999. évekre vonatkozóan a társaság a TOMS‑szabályok alapján számolta ki HÉA‑kötelezettségét. A fent hivatkozott Madgett
         és Baldwin ügyben hozott ítéletet követően az utazási csomagok keretében értékesített jegyek „piaci értékének” levonásával
         újraszámolta az 1995–1997. évekre vonatozó HÉA‑kötelezettségét.
      
      28.   A MyTravel kétfajta módszert alkalmazott a piaci érték kiszámításához. 1995‑re – és úgy tűnik, hogy 1996‑ra is – az utazási
         csomagok keretében értékesített repülőjegyek költségéből indult ki, amelyhez hozzáadta azt a „növekményt”, amelyet állítása
         szerint az önállóan értékesített jegyek után ugyanebben az időszakban elért.
      
      29.   A MyTravel 1995 folyamán utazási csomagokban is értékesített hajóutakat, gépkocsi rendelkezésre bocsátása melletti repülőutakat
         és kempingben található szálláshelyeket. Azonban e módszer alapján csak a repülőutakra vonatkozóan számolta újra HÉA‑kötelezettségét,
         mivel úgy vélte, hogy az egyéb önerőből nyújtott szolgáltatások tekintetében nem rendelkezik megfelelő összehasonlítási alappal.
      
      30.   A MyTravel a „Route Profitability Report” (Jelentés az útvonalak jövedelmezőségéről) elnevezésű belső használatú anyagban
         153 GBP‑re becsülte azt az „átlagos árbevételt”, amelyet 1997‑ben az utazási csomagon kívül értékesített repülőjegyenként
         elért.
      
      31.   Miután ez alapján újraszámolta az utazási csomagban értékesített repülőjegyek költségét, a MyTravel kérte a Commissionerstől
         az 1995. évre vonatkozó 212 000 GBP, az 1996. évre vonatkozó 2 004 857 GBP, illetve az 1997. évre vonatkozó 711 051 GBP összegek
         visszatérítését.
      
      32.   Ezen összegek azért ilyen jelentősek, mert a MyTravel által alkalmazott módszer következtében növekedett az utazási csomagok
         árán belül a szállítással összefüggő hányad, amely tevékenység a nemzeti jog alapján 0%‑os adókulccsal adózik.
      
      33.   A Commissioners elutasította ezeket kérelmeket. Amint e hatóság a kérdést előterjesztő bíróság előtt állította, véleménye
         szerint a fent hivatkozott Madgett és Baldwin ügyben hozott ítéletből az következik, hogy a piaci érték módszer nem alkalmazható
         a MyTraveléhoz hasonló esetben, amikor annak alkalmazása nem egyszerű, a harmadik személyek igénybevételével nyújtott szolgáltatások
         árrésére vonatkozóan mesterséges összeget eredményez, és jelentősen módosítja a HÉA‑kötelezettséget. Ezenkívül előadta, hogy
         az ítélet alapján e módszert nem lehet szelektíven alkalmazni, és az utazási csomagok keretében értékesített repülőjegyek
         piaci értéke nem 153 GBP.
      
      34.   A MyTravel ezzel szemben kifejtette, hogy a fent hivatkozott Madgett és Baldwin ügyben hozott ítéletben a Bíróság elutasította
         azt az érvelést, miszerint a tényleges költségek megbízhatóbban fejezik ki az utazási csomag egyes elemeinek értékét. A társaság
         szerint nem várható el, hogy a két módszer ugyanolyan mértékű HÉA‑kötelezettségre vezessen, mivel ez arra kötelezné a gazdasági
         szereplőket, hogy mindkét módszer alátámasztásához végezzenek számításokat. Ami az ítéletben elfogadott azon érvet illeti,
         amely a piaci érték módszer egyszerűbb jellegével függ össze, ez csupán olyan körülmény, amelyet az elfogadott végeredmény
         eléréséhez figyelembe lehet venni, de az nem a módszer kiválasztásának feltétele.
      
      35.   A MyTravel úgy véli, hogy jogosult a piaci érték módszer használatára, mivel – mint a repülőutak esetében – megfelelő összehasonlítási
         alappal rendelkezik, és a hatodik irányelv 26. cikke nem zárja ki e módszer és a tényleges költség módszer egyidejű alkalmazását.
         A 153 GBP pedig az önállóan értékesített repülőjegyek értékét tükrözi, amely alapján a csomagban értékesített utazások értékelése
         elvégezhető, mivel a fent hivatkozott Madgett és Baldwin ügyben hozott ítéletben a Bíróság nem azt írta elő, hogy a gazdasági
         szereplők az önerőből nyújtott szolgáltatások piaci értékét az azonos, hanem csak a hasonló szolgáltatásokhoz képest határozzák
         meg.
      
      III – Előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      36.   A fenti megállapításokra tekintettel VAT and Duties Tribunal, Manchester akként határozott, hogy felfüggeszti az eljárást,
         és előzetes döntéshozatal céljából a következő, a hatodik irányelv 26. cikkére és fent hivatkozott Madgett és Baldwin ügyben
         hozott ítélet értelmezésére vonatkozó kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
      
      „1)      Ha egyáltalán, milyen feltételek mellett jogosult az utazásszervező a [Madgett és Baldwin ügyben hozott ítélet] 46. pontjában
         leírt piaci érték módszernek részben megfelelve újraszámolni a [HÉA‑]kötelezettségét azt követően, hogy az irányelvet a belső
         jogba átültető nemzeti jogszabályban írt egyetlen lehetséges módszerrel, a tényleges költség módszer alkalmazásával töltötte
         ki az adott adóévre vonatkozó [HÉA‑]bevallását?
      
      a)      Konkrétan: alkalmazhatja‑e ezen utazásszervező a piaci érték módszert szelektív módon az egyes pénzügyi évekre, és ha igen,
         milyen feltételek mellett?
      
      b)      Amennyiben az utazásszervező önállóan értékesíti a vevői számára az utazási csomagba tartozó önerőből nyújtott szolgáltatásai
         egy részét (a jelen esetben a repülőutat), azonban nem értékesíti önállóan az utazási csomagba tartozó önerőből nyújtott szolgáltatásai
         többi részét (a jelen esetben hajóutakat és kemping‑szálláshelyeket):
      
      a)      alkalmazhatja‑e a (túlnyomó többségben lévő) utazási csomagokra a piaci érték módszert, ha az önerőből teljesített valamennyi
         értékesítése és szolgáltatása (a jelen esetben a repülőút) értékét a vevők részére önállóan teljesített értékesítések alapján
         határozhatja meg;
      
      b)      Amennyiben az utazásszervező a vevői számára önállóan értékesíti az utazási csomagba tartozó önerőből nyújtott szolgáltatásai
         egy részét (a jelen esetben a repülőutat), azonban nem értékesíti önállóan az utazási csomagba tartozó önerőből nyújtott szolgáltatásai
         többi részét (a jelen esetben hajóutakat és kemping‑szálláshelyeket):
      
      –      alkalmazhatja‑e a (túlnyomó többségben lévő) utazási csomagokra a piaci érték módszert, ha az önerőből teljesített valamennyi
         értékesítése és szolgáltatása (a jelen esetben a repülőút) értékét a vevők részére önállóan teljesített értékesítések alapján
         határozhatja meg;
      
      –      abban az esetben, ha az utazási csomag olyan önerőből nyújtott elemeket tartalmaz, amelyet az utazásszervező nem értékesít
         önállóan a vevők számára (a jelen esetben hajóutak és kemping‑szálláshelyek), alkalmazhatja‑e a piaci érték módszert a vevők
         részére önerőből teljesített értékesítések és szolgáltatások (a jelen esetben a repülőút) értékének meghatározásához, ha nem
         lehetett meghatározni az utazási csomag egyéb elemeinek piaci értékét?
      
      c)      A módszerek együttes alkalmazásának a) egyszerűbbnek kell lennie b) jóval egyszerűbbnek kell lennie c) nem szabad jóval bonyolultabbnak
         lennie?
      
      d)      A piaci érték módszernek a költségen alapuló módszerrel azonos vagy ahhoz csak hasonló mértékű HÉA‑kötelezettséget kell eredményeznie?
      2)      A jelen ügy körülményei között meg lehet‑e határozni az utazási csomagban értékesített, önerőből nyújtott szolgáltatások repülőútnak
         megfelelő részét oly módon, hogy a) a repülőjegyek átlagos költségének az utazásszervező által a szóban forgó pénzügyi év
         alatt önállóan értékesített jegyekből elért átlagárréssel növelt értékét vagy b) az utazásszervező által ugyanezen pénzügyi
         év alatt az önállóan értékesített jegyekből elért átlagbevételt veszik alapul?”
      
      IV – Elemzés
      A –    Az első kérdésről
      37.   Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés több elemből áll. Bevezetésképpen megemlítendő, hogy amint az a kérdés
         első mondatában található „ha egyáltalán” kifejezésből különösen kitűnik, a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni,
         hogy az az utazásszervező, amely a hatodik irányelvet a belső jogba átültető nemzeti szabályozásban rögzített módszer szerint
         készítette el az adott adózási időszakra vonatkozó HÉA‑bevallását, jogosult‑e újraszámolni HÉA‑kötelezettségét a Bíróság ítéletében
         a hatodik irányelvvel összeegyeztethetőnek kimondott módszer alapján.
      
      38.   Véleményünk szerint erre a kérdésre igenlő választ kell adni. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint amikor a Bíróság az
         EK 234. cikkben ráruházott hatáskör alapján közösségi jogi rendelkezést értelmez, pontosan meghatározza e rendelkezés jelentését
         és alkalmazási körét, ahogyan azt a hatálybalépése óta értelmezni és alkalmazni kellett volna(18). A Bíróság az ítéletében csak kivételesen korlátozza ezen értelmezés időbeli hatályát(19). Az előzetes döntéshozatal során hozott ítélet a rendeltetésénél fogva az annak meghozatala előtt keletkezett jogviszonyokra
         akkor is hatással van, ha e jogviszonyok nem képezték a folyamatban lévő jogvita tárgyát. Ebből következik, hogy a közigazgatási
         szerveknek hatáskörükben eljárva az értelmezési kérelemről határozó bírósági ítélet kihirdetése előtt keletkezett, illetve
         létrejött jogviszonyokra is alkalmazniuk kell az így értelmezett közösségi jogszabályt(20).
      
      39.   Szintén az ítélkezési gyakorlatnak megfelelően valamely jogalany jogosult annak az összegnek a visszatérítését kérni, amelyet
         valamely tagállam a közösségi jogszabályoknak a bíróság általi értelmezése szerinti megsértésével szed be. Az általánosan
         elfogadott elv szerint e visszatérítéséhez való jog azon jogok következménye és kiegészítője, amelyekkel a közösségi jog rendelkezései
         a bíróság általi értelmezése szerint felruházzák a jogalanyt(21).
      
      40.   Az adó‑visszatérítésre vonatkozó közösségi szabályozás hiányában az egyes tagállamok belső jogrendjének feladata, hogy meghatározza
         a visszatérítéshez való jog gyakorlásának feltételeit, amelyeknek tiszteletben kell tartaniuk az egyenértékűség és a tényleges
         érvényesülés elvét, vagyis azok nem lehetnek a belső jog rendelkezésein alapuló hasonló kérelmek feltételeinél kedvezőtlenebbek,
         és a gyakorlatban nem tehetik lehetetlenné a közösségi jogrend által biztosított jogok gyakorlását(22). E joggyakorlatnak megfelelően az az adóalany, amely jogalap nélkül fizetett meg a HÉA címén különböző összegeket, a hatodik
         irányelvvel ellentétes nemzeti jogszabály hatálybalépésének napjára visszamenőleges hatállyal kérheti az indokolatlanul megfizetett
         összegek visszatérítését az érintett tagállam belső jogrendje által meghatározott részletes eljárási szabályok alapján, azzal,
         hogy e szabályoknak meg kell felelniük az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés követelményének(23).
      
      41.   E fenti ítélkezési gyakorlat összességéből számunkra logikusan következik, hogy azon adóalany számára, akinek a nemzeti hatóság
         vagy bíróság a belső jogban meghatározott feltételek szerint az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvének tiszteletben
         tartása mellett elismerte az indokolatlanul megfizetett HÉA visszatérítéshez való jogát, biztosítani kell azt a lehetőséget,
         hogy ugyanezen feltételek fennállása esetén a Bíróság által a közösségi joggal összeegyeztethetőnek ítélt módszerrel újraszámolhassa
         HÉA‑tartozásának összegét, és ily módon korrigálhassa HÉA‑bevallásait.
      
      42.   Ennek megfelelően e bevezető kérdésre azt a választ javasoljuk, hogy azon utazási iroda vagy utazásszervező, amely a hatodik
         irányelvet a belső jogba átültető nemzeti szabályozásban rögzített módszer szerint készítette el az adott adózási időszakra
         vonatkozó HÉA‑bevallását, a Bíróság által a hatodik irányelvvel összeegyeztethetőnek ítélt módszer alapján újraszámolhatja
         HÉA‑kötelezettségét a nemzeti jogában meghatározott feltételek szerint, amelyeknek tekintettel kell lenniük az egyenértékűség
         és a tényleges érvényesülés elvére.
      
      43.   Az első kérdés keretein belül a kérdést előterjesztő bíróság azt is meg kívánja tudni a Bíróságtól, hogy mely feltételek mellett
         használhatja az utazási csomagok keretében önerőből és harmadik személyek igénybevételével nyújtott szolgáltatásokat egyaránt
         teljesítő utazásszervező a piaci értéken alapuló módszert az utazási csomag árán belül az önerőből nyújtott szolgáltatások
         árának megfelelő rész elkülönítésére.
      
      44.   Közelebbről a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a hatodik irányelv 26. cikkét úgy kell‑e értelmezni,
         hogy azon utazási iroda vagy utazásszervező, amely az értékesített utazási csomagok keretében harmadik személyek igénybevételével
         és önerőből teljesített szolgáltatásokat nyújt az utasok számára, fő szabályként jogosult az utazási csomagon belül elkülöníteni
         az önerőből nyújtott szolgáltatásnak megfelelő részt annak piaci értéke alapján, ha ezen érték meghatározható, vagy ha az
         adóalany szabadon választhat e módszer és a tényleges költség módszer között. Ennek keretében a kérdést előterjesztő bíróság
         arra is választ vár a Bíróságtól, hogy mennyiben kell a piaci érték módszer alkalmazásának egyszerűbbnek lennie az érintett
         adóalany számára, és függ‑e e módszer alkalmazása azon feltételtől, hogy annak a szolgáltatások tényleges költségén alapuló
         módszer felhasználásával kapott HÉA‑tartozással azonos vagy ahhoz hasonló összeget kell eredményeznie.
      
      45.   A kérdést előterjesztő bíróság arra is választ vár, hogy a piaci érték módszert olyan önerőből nyújtott szolgáltatásokra is
         alkalmazni kell‑e, amelyek értéke akkor is megállapítható, ha – ugyanazon adózási időszakra vonatkozóan – a csomag más önerőből
         nyújtott összetevőinek értéke nem határozható meg, mivel az adóalany az utazási csomag keretén kívül nem nyújt hasonló szolgáltatásokat.
      
      46.   A kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy azért tette fel e kérdéseket, mert a fent hivatkozott Madgett és Baldwin ügyben
         hozott ítéletben nem talált semmilyen olyan körülményt, amely bizonyítaná, hogy a Bíróság ilyen vagy olyan módon korlátozni
         kívánta volna a piaci értéken alapuló módszer alkalmazását, ha az adóalany számára lehetséges „az utazási csomag e részének
         elkülönítése a csomag részét képező szolgáltatáshoz hasonló szolgáltatások piaci értéke alapján”. A kérdést előterjesztő bíróság
         azt sem tudta teljes bizonyossággal meghatározni, hogy a fenti ítélet 43–47. pontja tartalmazza‑e azon feltételeket, amelyeknek
         kötelezően teljesülniük kell ahhoz, hogy az adóalany jogosult legyen e lebontási módszer alkalmazására, vagy pedig e pontok
         pusztán azon tényezőket sorolják fel, amelyeket a Bíróság az ügyben ítélete meghozatalakor figyelembe vett.
      
      47.   E kérdésekből kiindulva azt kell megvizsgálnunk, hogy a fent hivatkozott Madgett és Baldwin ügyben hozott ítélet értelmezhető‑e
         akként, hogy az adóalany az utazási csomag árának lebontása során akkor alkalmazhatja a piaci érték módszert, ha e módszer
         az adóalany egyedi helyzetét tekintve ténylegesen egyszerűbb, és ha a tényleges költség módszer eredményéhez azonos mértékű
         HÉA‑kötelezettséget eredményez.
      
      48.   Másodsorban megvizsgáljuk, hogy adott esetben az adóalany tetszés szerint alkalmazhatja‑e a piaci értéken alapuló módszert
         a különböző adózási időszakokra. Végül pedig megvizsgáljuk, hogy az adóalany alkalmazhatja‑e e módszert kizárólag az egyes
         önerőből nyújtott szolgáltatásokra akkor, ha ugyanazon adózási időszakra vonatkozóan nem képes az utazási csomag részét képező
         egyéb önerőből nyújtott szolgáltatások piaci árának meghatározására.
      
      49.   Mindenekelőtt azt kell megvizsgálni, hogy az, hogy a hatodik irányelv 26. cikke alá tartozó adóalany a piaci érték módszer
         segítségével lebonthatja‑e, vagy sem az utazási csomagok árát, attól a feltételtől függ‑e, hogy e módszernek az adóalany egyedi
         helyzetét tekintve ténylegesen egyszerűbbnek kell lennie, és a tényleges költség módszer eredményéhez hasonló mértékű HÉA‑kötelezettséget
         kell eredményeznie. Az Egyesült Királyság Kormányának állításával egyezően arra a kérdésre kell választ találni, hogy a MyTravelhez
         hasonló adóalany azért nem jogosult‑e a piaci érték módszer alapján módosítani HÉA‑bevallásait, mert azokat a tényleges költség
         módszerrel is különösebb nehézség nélkül tudta volna elkészíteni, és mert a módosítás következtében adókötelezettsége jelentősen
         csökkenne.
      
      50.   Nem osztjuk a fent hivatkozott Madgett és Baldwin ügyben hozott ítéletnek ezen, az Egyesült Királyság által képviselt értelmezését.
      51.   Véleményünk szerint ezen ítélet 45. pontjának vizsgálatából az következik, hogy azon okok, amelyek miatt a Bíróság úgy vélte,
         hogy a piaci érték módszer előnye annak egyszerűsége, nem kapcsolódnak az ügy egyedi körülményeihez. A Bíróság, kifejezetten
         hivatkozva a Madgett és Baldwin ügyben előterjesztett indítványunk 76. pontjára, nem Madgett úr és Baldwin úr egyedi helyzetére,
         hanem a két versengő módszer általános alkalmazási feltételeire tekintettel állapította meg az egyik módszer egyszerűbb jellegét(24). Ezen ítélet szerint azért érdemes a piaci érték módszert elfogadni, mivel annak előnye, hogy a tényleges költség módszerhez
         képest a jellemzőinél fogva egyszerűbb(25).
      
      52.   Ezenkívül, mint azt a kérdést előterjesztő bíróság és a felperes kiemeli, ha az utazási irodák vagy utazásszervezők HÉA‑kötelezettségének
         meghatározására szolgáló módszer alkalmazását ahhoz a feltételhez kötnénk, hogy e módszernek az egyes adóalanyok egyedi esetében
         ténylegesen egyszerűbbnek kell lennie, mint a tényleges költség módszer, az azzal járna, hogy a HÉA‑rendszer lényegi elemét,
         az adóalap meghatározását bizonytalan és részben szubjektív mérlegeléstől tennénk függővé. Egy ilyen feltétel tehát ellentétes
         lenne a jogbiztonság elvével, amely különösen az olyan pénzügyi következményekkel járó területeken, mint a HÉA, megköveteli,
         hogy a közösségi jog egyértelműen megállapítható és előrelátható legyen.(26)
      
      53.   Véleményünk szerint az a körülmény, hogy a MyTravelhez hasonló adóalany – úgy tűnik – anélkül készítette el a tényleges költség
         módszerrel a HÉA‑bevallásait a TOMS‑szabályok szerint, hogy különösebb nehézségekbe ütközött volna, nem zárja ki, hogy újra
         elkészítse bevallásait a piaci érték módszerrel.
      
      54.   Ezenfelül nem osztjuk azt a nézetet sem, hogy a piaci érték módszer alkalmazási feltételeként kell értelmezni a fent hivatkozott
         Madgett és Baldwin ügyben hozott ítélet 46. pontjában szereplő azon megállapítást, amely szerint „a jelen esetben a harmadik
         személyek igénybevételével nyújtott szolgáltatás árrésére vonatkozó HÉA kiszámolása során az egyik vagy másik alternatíva
         alkalmazása fő szabályként kétségtelenül azonos HÉA-t eredményez”. Egy ilyen értelmezés véleményünk szerint nem felel meg
         a vizsgált indokolás szövegének. Ezen érv ugyanis az „ilyen körülmények között” kifejezést követően, két gondolatjel között
         jelenik meg, amely azt jelzi, hogy a Bíróság által a 46. és az azt követő pontban levont következtetés a korábbi pontokban
         kifejtettekből következik. Így másodlagos az a körülmény, hogy a két versengő módszer adott esetben lényegében azonos adókötelezettséget
         eredményez.
      
      55.   Ezenkívül, az Egyesült Királyság értelmezése oda vezetne, hogy miután a piaci érték módszer alapján elkészítették adóbevallásukat,
         az adóalanyoknak különféle számításokat kellene végezniük a HÉA‑kötelezettség tényleges költség módszer szerinti kiszámítása
         érdekében. Így e megoldás megfosztaná a piaci érték módszer alkalmazását azon előnyétől – amely alapján a Bíróság úgy vélte,
         hogy e módszert kell irányadónak tekintetni –, miszerint e módszer általában könnyebben alkalmazható, mint a tényleges költség
         módszer. E megoldás továbbá hatástalanná tehetné a piaci érték módszer alkalmazását, mivel mint a jelen esetben is, az önerőből
         nyújtott és az igénybevett szolgáltatásokra különböző hozzáadottértékadó‑kulcsok vonatkoznak.
      
      56.   Véleményünk szerint az utazási csomagok árának lebontására használt piaci érték módszer – a hatodik irányelv 26. cikke szerinti,
         az utasok részére utazási csomagban értékesített, harmadik személyek igénybevételével és önerőből teljesített szolgáltatásokat
         nyújtó adóalany általi – alkalmazásának nem feltétele, hogy az a tényleges költség módszerrel kapott összeghez hasonló HÉA‑kötelezettséget
         eredményezzen. E módszer használatának nem képezi akadályát az a körülmény sem, hogy a jelen ügyben e módszer alkalmazása
         jelentősen csökkenti a MyTravel adókötelezettségét.
      
      57.   Másodsorban meg kell vizsgálni, hogy az adóalany belátására lehet‑e bízni a piaci érték módszer alkalmazását, amennyiben ezen
         érték meghatározható.
      
      58.   E kérdés jelentősége világosan kiderül az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból. A kérdés az, hogy a MyTravelhez hasonló
         adóalany, amely az 1995–1999. évekre vonatkozóan a tényleges költség módszerrel készítette el bevallásait, jogosult‑e a piaci
         érték módszerrel újraszámolni az adókötelezettségét kizárólag azon utolsó három évre vonatkozóan, amelyekben e módszer alkalmazása
         adókötelezettségének jelentős csökkenését eredményezi.
      
      59.   Amint azt a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, némi kétértelműség jellemzi a Bíróság által a fent hivatkozott Madgett
         és Baldwin ügyben előterjesztett kérdésekre adott válasz szövegét, amely szerint „valamely gazdasági szereplőtől nem várható
         el, hogy az utazási csomagon belül az önerőből teljesített szolgáltatásnak megfelelő részt a tényleges költség módszert alkalmazva
         számolja ki, amennyiben a csomag e része elkülöníthető a hasonló szolgáltatások piaci értéke alapján”(27). Mindazonáltal nem gondoljuk azt, hogy ezzel a válasszal a Bíróság azt kívánta volna mondani, hogy az adóalany, amely az
         önerőből nyújtott szolgáltatásai piaci értékét megállapíthatja, jogosult volna kizárólag az adókötelezettségének minimalizálása
         céljából tetszés szerint választani e vagy a másik módszer között.
      
      60.   Véleményünk szerint e megközelítés nem felel meg a HÉA pillérét jelentő alapelvnek. Emlékeztetni kell arra, hogy ezen alapelv
         szerint a HÉA fogyasztási adó. Az áruk, valamint a szolgáltatások árával teljes mértékben arányos HÉÁ‑t a termelés, illetve
         a kereskedelem folyamatának egyes szakaszaiban az adóalanyok szedik be az adóhatóság javára, amely részére kötelesek azt megfizetni,
         és végső soron kizárólag a végső fogyasztót terheli(28). Ennek megfelelően e rendszer alkalmazása magában foglalja az adóalanyoknak az országuk szerinti adóhatóság általi azonosítását,
         azt hogy ezen adóalanyok pontos számviteli nyilvántartásokat vezessenek, és időszakonként bevallást teljesítsenek e hatóságok
         felé. A rendszer alapelve és működési szabályai szerint az adóhatóság által beszedendő HÉÁ‑nak meg kell egyeznie a végső fogyasztó
         által ténylegesen megfizetett adó összegével.
      
      61.   A hatodik irányelv 26. cikkében az utazási irodák és utazásszervezők részére megállapított különös szabályok alkalmazásának
         feltételei nem vonják kétségbe a HÉA‑rendszer ezen alapelvét abban az esetben, ha az adóalany utazási csomag keretében harmadik
         személyek igénybevételével és önerőből is nyújt szolgáltatásokat az utasok számára. Következésképpen csatlakozunk az Európai
         Közösségek Bizottságának álláspontjához, amely szerint fő szabályként a csomag összetevőinek lebontására alkalmazott módszernek
         az önerőből nyújtott szolgáltatásokra vonatkozóan a HÉA általános szabályainak alkalmazásával elért eredményhez a legközelebb
         eső eredményre kell vezetnie, amint az az említett irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjából és az állandó
         ítélkezési gyakorlatból kitűnik, amely szerint az adóalap nem objektív kritériumok alapján becsült érték, hanem az az ellenérték,
         amelyet a gazdasági szereplő az általa értékesített árukért vagy nyújtott szolgáltatásokért ténylegesen kapott(29).
      
      62.   Ugyanakkor a Bizottsággal ellentétben nem vagyunk meggyőződve arról, hogy előnyben kellene részesíteni a piaci érték módszert
         a tényleges költség módszerrel szemben, mivel ezen intézmény szerint annak előnye, hogy azzal általában nagyobb pontossággal
         meghatározható az utazási csomag árának az igénybevett, illetve az önerőből nyújtott szolgáltatásokra eső része. A fent hivatkozott
         Madgett és Baldwin ügyben a Bíróság nem ezen előny miatt tekintette irányadónak e lebontási módszert.
      
      63.   Ezen ítéletben ugyanis a Bíróság kifejtette, hogy a piaci értéken alapuló módszer egy önkényes elemet tartalmaz, mivel azt
         feltételezi, hogy a csomag keretében kínált, önerőből nyújtott szolgáltatások ára ugyanannyi maradna akkor is, ha azokat önálló
         szolgáltatásként kínálnák. Ebben az esetben az alapügyben abból a feltételezésből indulnánk ki, hogy a MyTravel által a csomag
         részeként értékesített repülőjegyek ára azonos az ugyanezen adóalany által külön árusított, azonos rendeltetési helyre szóló
         repülőjegyek árával. Márpedig ezen előfeltevés nem mindig megalapozott. Amint azt a fent hivatkozott Madgett és Baldwin ügyre
         vonatkozó indítványunkban(30) bemutattuk, nem ritka, hogy az utazási csomag alkalmazásával a szolgáltatás alacsonyabb áron kínálható annak érdekében, hogy
         növeljék a csomag vonzerejét.
      
      64.   A fent hivatkozott Madgett és Baldwin ügyben hozott ítélet szerint a piaci értéken alapuló módszert nem azért kell elfogadni,
         mert – mint azt a Bizottság állítja – általában lehetővé teszi a HÉA általános szabályainak alkalmazásával elért eredményhez
         a lehető legközelebb eső eredmény elérését, hanem azért, mert lényegesen egyszerűbb a tényleges költség módszernél.
      
      65.   Ez azonban véleményünk szerint nem vezethet az adóalany azon jogának elismeréséhez, hogy tetszés szerint alkalmazhatja e módszert
         attól függően, hogy annak alkalmazása csökkenti‑e adókötelezettségét, vagy sem, azon összeghez képest, amelyet a tényleges
         költség módszer alkalmazása eredményezett volna. Egyrészről a fent hivatkozott Madgett és Baldwin ügyben hozott ítéletben
         kifejtettek ténylegesen nem támasztják alá azon feltevést, miszerint a Bíróság ilyen jogosultságot kívánna juttatni a gazdasági
         szereplők számára.
      
      66.   Másrészről ezen ítéletnek a MyTravel által javasolt értelmezése azzal a következménnyel járna, hogy az adóalanyok kedvük szerint
         szabadon módosíthatnák a hatodik irányelv 26. cikke és az általános szabályozás szerinti adóalapot. Márpedig az adóalanyok
         ilyen jogosultsággal történő felruházása azzal a következménnyel járna, hogy azok alaptalanul megnövelhetnék az alacsonyabb
         adókulcs alá tartozó adóalap összegét, ami így a piaci szereplők között egyenlőtlen versenyhelyzetet eredményezne azon személyek
         javára, akik tevékenységük székhelyét vagy állandó telephelyét olyan tagállamokban tartják, amelyek alacsony, sőt 0%‑os adókulccsal
         adóztatnak egyes tevékenységeket, mint például az Egyesült Királyság a személyszállításra vonatkozóan(31). Következésképpen az ilyen értelmezés ellentétes lenne a HÉA versenysemlegességének elvével.
      
      67.   E tekintetben fel kell eleveníteni, hogy – mint az a hatodik irányelv kilencedik preambulumbekezdéséből kitűnik – a jogalkotó
         össze kívánta hangolni az adóalapot annak érdekében, hogy „a közösségi adómértéknek az adóköteles tevékenységekre történő
         alkalmazása a tagállamokban összehasonlítható eredményekhez vezessen”. Az adóalapok összehangolásának célja, hogy a gazdasági,
         illetve kereskedelmi szempontból hasonló helyzetek a HÉA‑rendszer alkalmazása tekintetében azonos elbírálás alá essenek. Ennek
         megfelelően az adóalapok összehangolása hozzájárul a rendszer semlegességéhez.
      
      68.   Következésképpen osztjuk a Bizottság álláspontját, amely szerint az utazási csomag árát le lehet bontani a harmadik személy
         igénybevételével, illetve önerőből nyújtott szolgáltatásokra ez utóbbi szolgáltatások piaci értéke alapján minden olyan esetben,
         amikor ezen érték meghatározható.
      
      69.   Azonban nehéz lenne teljes mértékben kizárni az ezen alapelvtől való eltérés lehetőségét. Láthattuk, hogy a piaci érték módszer
         egy önkényes elemet tartalmaz, míg a HÉA egyik alapelve az adóalanyokkal szembeni semlegesség. A HÉA általános szabályai szerint
         az adóhatóság által beszedendő adó nem lehet magasabb a végső fogyasztó által ténylegesen megfizetett ellenértéknél(32). Ezért, úgy tűnik, biztosítani kell azt, hogy azon utazási iroda vagy utazásszervező, amely bizonyítani tudja, hogy a tényleges
         költség módszer hűen tükrözi az utazási csomag valódi összetevőit, a piaci érték módszer alkalmazása helyett e módszer alapján
         is lebonthassa az utazási csomag árát.
      
      70.   Ez lehet a helyzet például abban az esetben, amikor az adóalany számviteli nyilvántartásaival igazolni tudja, hogy a kérdéses
         adózási időszakban rendszeresen úgy határozta meg az utazási csomagjainak árát, hogy a részéről felmerült költségek valamennyi
         összetevőjére árrést állapított meg. Ebben az esetben úgy tűnik, a semlegesség követelményének elsőbbséget kell élveznie a
         piaci érték módszert elvi módszerré emelő, az adóalap összehangolása iránti célkitűzéshez képest.
      
      71.   Ennek megfelelően véleményünk szerint azon utazási iroda vagy utazásszervező, amely az értékesített utazási csomagok keretében
         harmadik személyek igénybevételével és önerőből teljesített szolgáltatásokat nyújt az utasok számára, elvben jogosult elkülöníteni
         az utazási csomagon belül az önerőből nyújtott szolgáltatásnak megfelelő részt annak piaci értéke alapján, ha ezen érték meghatározható,
         kivéve ha bizonyítani tudja, hogy a szóban forgó adózási időszakra a tényleges költség módszer hűen tükrözi az utazási csomag
         tényleges összetevőit.
      
      72.   Az adóhatóságra, illetve adott esetben a nemzeti bíróságra tartozik annak megítélése, hogy a piaci érték alapján elkülöníthető‑e
         az utazási csomagon belül az önerőből nyújtott szolgáltatásnak megfelelő rész.
      
      73.   A fent hivatkozott Madgett és Baldwin ügyben hozott ítéletben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy e piaci értéket az adóalany által
         önállóan nyújtott hasonló szolgáltatások ára alapján kell meghatározni.(33) A Bizottság ugyanakkor úgy véli, hogy figyelembe vehetőek más adóalanyok által nyújtott hasonló szolgáltatások is.
      
      74.   Ez utóbbi megközelítést a következő indokok miatt nem támogatjuk. Mindenekelőtt e megközelítés ahhoz a svéd kormány által
         a fent hivatkozott Madgett és Baldwin ügyben előterjesztett javaslathoz köthető, amelyet a Bíróság, bár nem utasított el egyértelműen,
         nem is vett át ítéletében. Ezenkívül, mint azt az ezen ügyben előterjesztett indítványunkban jeleztük(34), az több nehézséggel, mint előnnyel járhat. Egyrészről a más adóalanyok által nyújtott hasonló szolgáltatások alapján kapott
         érték nagyobb részt fiktív lenne, mivel semmilyen közvetlen kapcsolatban nem állna az adóköteles szolgáltatással. Másrészről
         az a bizonytalanság veszélyével járna, mivel a referenciaérték vitatható lenne, és így szakértői viták tárgyát képezhetné.
      
      75.   Úgy tűnik, hogy az alapügy ténybeli körülményei inkább megerősítik e megállapítást. Különösen az úgynevezett „low cost” (alacsony
         árú) társaságok által támasztott versenynek köszönhetően a repülőjegyek árának nagymértékű ingadozása és költségeinek a rendeltetési
         hellyel összefüggő jelentős eltérései megnehezíthetik, és vitathatóvá tehetik a megfelelő összehasonlítási értékeknek a más
         adóalanyok által végzett szállítások alapján történő meghatározását. Ráadásul a kérdést előterjesztő bíróság nem vonja kétségbe
         az önerőből nyújtott szolgáltatások – a fent hivatkozott Madgett és Baldwin ügyben kifejtett – piaci értéke meghatározásának
         módját. E bíróság feladata tehát annak vizsgálata, hogy repülőjegyeknek a MyTravel általi önállóan értékesítése lehet‑e az
         ugyanezen adóalany által utazási csomagok keretében kínált repülőjegy‑értékesítésekhez hasonló szolgáltatás, és adott esetben
         megállapítható‑e e csomagok keretében kínált jegyek piaci értéke az önállóan értékesített jegyek piaci értéke alapján.
      
      76.   Felmerül az a kérdés is, hogy a jelen ügyben miképpen történjen az utazási csomag árának lebontása abban az esetben, ha az
         adóalany nem képes az egyes önerőből nyújtott szolgáltatások árának meghatározására, mivel önállóan nem nyújt ahhoz hasonló
         szolgáltatásokat. Ez a helyzet állt elő az 1995‑ös adózási időszakban, amikor a MyTravel olyan utazási csomagokat értékesített,
         amelyekben a repülőúton túl saját maga nyújtott hajóutazásra és kempingben történő szállásra vonatkozó szolgáltatásokat, miközben
         csomagon kívül nem teljesített ilyen szolgáltatásokat. A kérdést előterjesztő bíróság így harmadsorban azt kérdezi, hogy ha
         a csomag olyan önerőből nyújtott szolgáltatásokat tartalmaz, amelyek piaci értéke nem határozható meg, mivel az adóalany azokat
         a csomagon kívül nem értékesíti, alkalmazható‑e mindazonáltal e módszer azon önerőből nyújtott szolgáltatásokra, amelyek piaci
         értéke megismerhető.
      
      77.   Az a körülmény, hogy a piaci érték nem határozható meg az adóalany valamennyi önerőből nyújtott szolgáltatására vonatkozóan,
         nem indokolja e szempont alkalmazásának a mellőzését azon szolgáltatások értékelésénél, amelyek piaci értéke megismerhető.
         Igaz, ezen esetekben az adóalany kénytelen lesz két számítási módszer alkalmazásával lebontani az utazási csomag árát az önerőből
         nyújtott szolgáltatásokra. Így először meg kell határoznia az utazási csomagon kívül önerőből nyújtott szolgáltatások piaci
         értékét ahhoz, hogy levonhassa a csomag árából, majd a hatodik irányelv 26. cikke értelmében a tényleges költség módszer szerint
         megállapítandó adóköteles árrés kiszámításához le kell bontania az árból fennmaradó részt igénybevett szolgáltatásokra és
         egyéb önerőből nyújtott szolgáltatásokra.
      
      78.   Azonban nem gondoljuk, hogy a két módszer ilyen jellegű együttes alkalmazása leküzdhetetlen gyakorlati akadályokba ütközne.
         A kérdést előterjesztő bíróság nem említett ilyen nehézségeket, és az ügy irataiból kiderül, hogy a MyTravel ki tudta számítani
         az 1995. évre eső adókötelezettségét kizárólag a repülőutak piaci értékének levonásával. Ezenfelül korábban már jeleztük,
         hogy a piaci érték módszer alkalmazása miért nem tehető függővé attól a feltételtől, miszerint alkalmazásának valamennyi adóalany
         egyéni helyzetének szempontjából egyszerűbbnek kell lennie.
      
      79.   Ráadásul ugyan a hatodik irányelv 26. cikkének az a célja, hogy hozzáigazítsa a HÉA területén alkalmazandó szabályokat az
         idegenforgalmi tevékenység sajátosságaihoz, és így enyhítse azon gyakorlati nehézségeket, amelyek e tevékenységet akadályozhatják,
         a mezőgazdasági termelőkre és a kisvállalkozásokra vonatkozó szabályokkal ellentétben annak azonban nem célja az általános
         HÉA‑szabályokból eredő számviteli kötelezettségek egyszerűsítése(35). Ezzel összhangban e cikk (3) bekezdése akként rendelkezik, hogy amennyiben mind a Közösségen belül, mind a Közösségen kívül
         teljesítik azon ügyleteket, amelyekre e gazdasági szereplők más adóalanyokat vettek igénybe, az utazási csomag árának csak
         azon része adómentes, amely a Közösségen kívül teljesített szolgáltatásokra vonatkozik. E rendelkezés alkalmazása is arra
         kötelezheti az utazási irodákat, hogy meglehetősen bonyolult műveleteket végezzenek az utazási csomagok árának lebontása érdekében(36).
      
      80.   Így a vizsgált esetben nem találunk megfelelő indokot a piaci érték módszer elutasítására és a hatodik irányelvnek az adóalap
         összehangolására irányuló célkitűzését fenyegető veszély megállapítására. Következésképpen a Bizottsággal egyetértésben úgy
         véljük, hogy az adóalany ugyanazon adózási időszakban alkalmazhatja egyes szolgáltatásokra a piaci érték módszert, míg mellőzheti
         azt egyéb szolgáltatások esetén, ha nem képes azok piaci árának meghatározására.
      
      81.   Az ismertetett megfontolások fényében javasoljuk, hogy a Bíróság az első kérdésre az alábbi választ adja: a hatodik irányelv
         26. cikkét akként kell értelmezni, hogy azon utazási iroda vagy utazásszervező, amely az értékesített utazási csomagok keretében
         harmadik személyek igénybevételével és önerőből teljesített szolgáltatásokat nyújt az utasok számára, fő szabályként jogosult
         a piaci érték alapján elkülöníteni az utazási csomagon belül az önerőből nyújtott szolgáltatásnak megfelelő részt, ha ezen
         érték meghatározható. Ilyen esetben az adóalany csak akkor alkalmazhatja a tényleges költség módszert, ha bizonyítja, hogy
         e módszer hűen tükrözi az utazási csomag tényleges összetevőit. A piaci érték módszer alkalmazásának nem feltétele, hogy az
         a tényleges költség módszernél egyszerűbb legyen, sem az, hogy a tényleges költség módszerrel számolt eredménnyel azonos vagy
         ahhoz hasonló összegű HÉA‑kötelezettséget eredményezzen. Ezért:
      
      –       az utazási iroda, illetve utazásszervező nem alkalmazhatja tetszés szerint a piaci érték módszert;
      –       a piaci érték módszer azon önerőből nyújtott szolgáltatásokra alkalmazható, amelyek piaci értéke megállapítható, még akkor
         is, ha ugyanazon adózási időszakra vonatkozóan egyes önerőből nyújtott szolgáltatások értéke nem állapítható meg az utazási
         csomagon belül, mivel az adóalany önállóan nem kínál ezekhez hasonló szolgáltatásokat.
      
      B –    A második kérdésről
      82.   Emlékezzünk rá, hogy második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy meg lehet‑e az alapügyben
         határozni az utazási csomagban értékesített, önerőből nyújtott szolgáltatások repülőútnak megfelelő részét oly módon, hogy
         a repülőjegy átlagos költségének az utazásszervező által a szóban forgó pénzügyi év alatt önállóan értékesített jegyekből
         elért átlagárréssel növelt értékét vagy az utazásszervező által ugyanezen pénzügyi év alatt az önállóan értékesített jegyekből
         elért átlagbevételt veszik alapul.
      
      83.   E kérdésével tehát a kérdést előterjesztő bíróság felvilágosítást kér a Bíróságtól arról, hogy konkrétan milyen módszerrel
         határozható meg a MyTravel által értékesített utazási csomagok keretében önerőből nyújtott szolgáltatások piaci értéke.
      
      84.   Emlékeztetni kell arra, hogy az EK 234. cikk keretében a Bíróság csak arra jogosult, hogy az EK‑Szerződés és a közösségi intézmények
         által hozott aktusok értelmezéséről döntsön, arra viszont nem, hogy a közösségi szabályokat egy meghatározott ügyre alkalmazza(37). E kérdés tehát véleményünk szerint meghaladja a 234. cikk által a Bíróságra ruházott hatáskört, mivel az a MyTravel új HÉA‑bevallásaiban
         végzett számítások vizsgálatát igényli. Ráadásul a kérdést előterjesztő bíróság maga is megjegyzi, hogy amennyiben a Bíróság
         úgy határoz, hogy a MyTravel alkalmazhatja a piaci érték módszert, egyúttal az e kérdésben tartott új tárgyaláson, két számviteli
         szakértő bevonásával meg kellene határoznia ezen érték pontos számítási módját.
      
      85.   Mindazonáltal véleményünk szerint a hatodik irányelv 26. cikkének értelmezése keretében, valamint a harmadik személyek igénybevételével
         és az önerőből nyújtott szolgáltatások együttes teljesítése esetén az adóalany által az utazási csomag árának lebontására
         vonatkozóan adott iránymutatások nyomán a Bíróságnak ezen kérdésre adandó válaszában ki kell térnie arra, hogy meghatározható‑e
         a piaci érték az átlagértékek alapján.
      
      86.   A Bizottsággal egyetértésben úgy véljük, hogy semmi sem zárja ki az ilyen gyakorlatot. Ellenkezőleg, az átlagérték megbízhatóbb
         lehet az alapügyhöz hasonló olyan esetekben, ahol az önállóan nyújtott hasonló szolgáltatások ára jelentős ingadozást mutat(38). A kérdést előterjesztő bíróság jogszerűen határozhatja meg a MyTravel által utazási csomag keretében értékesített repülőutak
         piaci értékét az adóalany által értékesített ugyanazon vagy hasonló rendeltetési helyre szóló repülőjegyek átlagos eladási
         ára alapján. E bíróság feladata, hogy szükség esetén módosítsa ezen átlagértékeket, figyelemmel például az utazási csomag
         keretében az utasok gyermekekei részére biztosított ingyenes vagy kedvezményes árú repülőjegyekre.
      
      87.   Azt javasoljuk tehát, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre azt a választ adja, hogy
         a nemzeti bíróság feladata, hogy az alapügy körülményeinek figyelembevételével meghatározza a MyTravel által az utazási csomag
         keretében kínált repülőutak piaci értékét. A kérdést előterjesztő bíróság meghatározhatja e piaci értéket az átlagértékekből
         kiindulva.
      
      V –     Végkövetkeztetések
      88.   Az ismertetett megfontolások fényében azt javasoljuk, hogy a Bíróság a VAT and Duties Tibunal, Manchester által feltett kérdésekre
         az alábbi választ adja:
      
      „1)      Azon utazási iroda vagy utazásszervező, amely a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös
         hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvet
         a belső jogba átültető nemzeti szabályozásban rögzített módszer szerint készítette el az adott adózási időszakra vonatkozó
         HÉA‑bevallását, jogosult a Bíróság által a közösségi joggal összeegyeztethetőnek ítélt módszer alapján újraszámolni hozzáadottértékadó‑kötelezettségét
         a nemzeti jogában meghatározott feltételek szerint, amelyeknek tiszteletben kell tartaniuk az egyenértékűség és a tényleges
         érvényesülés elvét.
      
      2)      Akként kell értelmezni a hatodik 77/388 irányelv 26. cikkét, hogy azon utazási iroda vagy utazásszervező, amely az értékesített
         utazási csomagok keretében harmadik személyek igénybevételével és önerőből teljesített szolgáltatásokat nyújt az utasok számára,
         fő szabályként jogosult a piaci érték alapján elkülöníteni az utazási csomagon belül az önerőből nyújtott szolgáltatásnak
         megfelelő részt, ha ezen érték meghatározható. Ilyen esetben az adóalany csak akkor alkalmazhatja a tényleges költség módszert,
         ha bizonyítja, hogy e módszer hűen tükrözi az utazási csomag tényleges összetevőit. A piaci érték módszer alkalmazásának nem
         feltétele, hogy az a tényleges költség módszernél egyszerűbb legyen, sem az, hogy a tényleges költség módszerrel számolt eredménnyel
         azonos vagy ahhoz hasonló összegű HÉA‑kötelezettséget eredményezzen. Ezért:
      
      –       az utazási iroda, illetve utazásszervező nem alkalmazhatja tetszés szerint a piaci érték módszert, és
      –       e módszer azon önerőből nyújtott szolgáltatásokra alkalmazható, amelyek piaci értéke megállapítható, még akkor is, ha ugyanazon
         adózási időszakra vonatkozóan egyes önerőből nyújtott szolgáltatások értéke nem állapítható meg az utazási csomagon belül,
         mivel az adóalany önállóan nem kínál ezekhez hasonló szolgáltatásokat.
      
      3)      A kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy az alapügy körülményeinek figyelembevételével meghatározza a MyTravel plc. által
         az utazási csomag keretében kínált repülőutak piaci értékét. E bíróság meghatározhatja e piaci értéket az átlagértékekből
         kiindulva.”
      
      1 1 –	Eredeti nyelv: francia.
      
      2 –	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról
         szóló, 1977. május 17–i tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o., magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban:
         a hatodik irányelv).
      
      3 –	A C–308/96. és C–94/97. sz. ügyek (EBHT 1998., I–6229. o.).
      
      4 –	A továbbiakban: MyTravel.
      
      5 –	A C–163/91. sz., Van Ginkel ügyben 1992. november 12‑én hozott ítélet (EBHT 1992., I–5723. o.) 15. pontja, és a fent hivatkozott
         Madgett és Baldwin ügyben hozott ítélet 18. pontja.
      
      6 –	A C–149/01. sz., First Choice Holidays ügyben 2003. június 19‑én hozott ítélet (EBHT 2003., I–6289. o.) 25. pontja.
      
      7 –	A 26. cikk (1) bekezdése.
      
      8 –	Ugyanezen cikk (2) bekezdésének első és második mondata.
      
      9 –	A hatodik irányelv 11. cikk A. része (1) bekezdésének a) pontja így rendelkezik:
      
      	„Az adóalap a következő:
      a) 	a b), c) és d) pontban nem említett termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítése esetén minden, ami a teljesítés
         ellenértékét képezi, amelyet az átadó [helyesen: eladó] vagy a szolgáltatást teljesítő ezért az értékesítésért az átvevőtől
         [helyesen: a vevőtől], a szolgáltatás címzettjétől vagy harmadik személytől kap vagy kapnia kell, beleértve az ezen értékesítés
         árával közvetlenül összefüggő támogatásokat.”
      
      10 –	A 26. cikk (4) bekezdése.
      
      11 –	A továbbiakban: Commissioners.
      
      12 –	A továbbiakban: a TOMS‑szabályok.
      
      13 –	A 19. pont.
      
      14 –	A 20–27. pont.
      
      15 –	A 32–35. pont.
      
      16 –	A 43. pont.
      
      17 –	A 44. pont.
      
      18 –	Lásd különösen a 61/79. sz., Denkavit Italiana ügyben 1980. március 27‑én hozott ítélet (EBHT 1980., 1205. o.) 16. pontját,
         a C–62/93. sz., BP Supergaz ügyben 1995. július 6‑án hozott ítélet (EBHT 1995., I–1883. o.) 39. pontját és a C–453/00. sz.,
         Kühne & Haitz ügyben 2004. január 13‑án hozott ítélet (EBHT 2004., I‑858. o.) 21. pontját.
      
      19 –	Lásd különösen a fent hivatkozott Denkavit Italiana ügyben hozott ítélet ítélet 17. pontját és a C–366/99. sz. Griesmar‑ügyben
         2001. november 29‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I–9383. o.) 74. pontját. A HÉA területére vonatkozó alapelvek újabb alkalmazása
         tekintetében lásd a C–453/02. és C–462/02. sz., Linneweber és Akritidis egyesített ügyekben 2005. február 17‑én hozott ítélet
         (EBHT 2005., I‑1151. o.) 41–45. pontját.
      
      20 –	Lásd különösen a 103/88. sz., Fratelli Costanzo ügyben 1989. június 22‑én hozott ítélet (EBHT 1989., 1839. o.) 33. pontját,
         a C–101/91. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 1993. január 19‑én hozott ítélet (EBHT 1993., I–191. o.) 24. pontját,
         a C–118/00. sz. Larsy‑ügyben 2001. június 28‑án hozott ítélet (EBHT 2001., I–5063. o.) 52. pontját és a fent hivatkozott Kühne & Heitz
         ügyben hozott ítélet 22. pontját.
      
      21 –	Lásd különösen a 309/85. sz. Barra‑ügyben 1988. február 2‑án hozott ítélet (EBHT 1988., 355. o.) 17. pontját és a C–147/01. sz.,
         Weber’s Wine World és társa ügyben 2003. október 2‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I–11365. o.) 93. pontját.
      
      22 –	Lásd különösen a 199/82. sz. San Giorgio ügyben 1983. november 9‑én hozott ítélet (EBHT 1983., 3595. o.) 12. pontját és
         a fent hivatkozott Weber’s Wine World és társa ítélet 103. pontját.
      
      23–	A fent hivatkozott BP Supergaz ügyben hozott ítélet 42. pontja. Lásd még a C–62/00. sz. Marks & Spencer ügyben 2002. július
         11‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I–6325. o.) 47. pontját.
      
      24 –	E pont szövege szerint: „az önerőből nyújtott szolgáltatások piaci értékének levonása azzal az előnnyel jár, hogy egyszerű,
         azonban – mint azt kifejtettük – az nem tükrözi az utazási csomag keretében önerőből nyújtott szolgáltatások árának összetételét.
         Míg a költségeken alapuló módszer szerint az adóköteles árrést a teljes árrésből kell megállapítani, itt szükségtelen különbséget
         tenni a szolgáltatások értékének különböző elemei között. Az árrés és a költségek közösen alkotják az önerőből teljesített
         szolgáltatások referenciaértékét, amelyet elegendő levonni az utazási csomag árából ahhoz, hogy az igénybe vett szolgáltatások
         értékét megkapjuk. Ezen utóbbi szolgáltatások árának levonására irányuló, fent említett művelet eredményezi a továbbiakban
         azt az adóköteles árrést, amely így anélkül kiszámítható, hogy az önerőből nyújtott szolgáltatások értékét le kellene bontani.”
      
      25 –	Ugyanezen ügyre vonatkozó indítványunk 77. és 78. pontjában ehhez hozzáfűztük, hogy a költség módszer az önköltség összetevőinek
         olyan szintű megállapítását igényli, ami kizárólag úgy végezhető el, hogy lebontjuk az általános költségeket egyrészről azon
         önerőből nyújtott szolgáltatásokra, amelyeknek a csomag árából történő levonásával kiszámolható az adó alapjául szolgáló közös
         árrés, másrészről a csomagon kívüli önerőből nyújtott szolgáltatásokra. Ezenfelül a piaci érték alkalmazásával elkerülhető
         a levonandó költségeket illető bizonytalanság is. A hatodik irányelv 26. cikke (2) bekezdésének harmadik mondata előírja az
         azon tényleges, közvetlenül az utasok javára szolgáló költségek levonását, amelyek az utazási irodánál harmadik személy igénybevételével
         teljesített szolgáltatásokból eredően merültek fel. Ennek következményeként azon általános költségek, amelyek nem teljesítik
         e feltételt, de amelyek a gazdasági szereplő teljes tevékenységét szolgálják, az igénybe vett szolgáltatások adóköteles árrését
         alkotják, jóllehet nem tartoznak az önerőből nyújtott szolgáltatások árrésébe. A költségek kiszámítása esetén a szolgáltatások
         típusai szerint le kéne bontani e költségeket. Azonban az önerőből nyújtott szolgáltatások piaci értéke ezeket már tartalmazza,
         és elkülönítésük nem szükséges az igénybe vett szolgáltatásokra eső árrész kiszámításához.
      
      26 –	Lásd a C–30/89. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1990. március 13‑án hozott ítélet (EBHT 1990., I–691. o.) 23. pontját
         és a hatodik irányelv 26. cikke szerinti különös szabályozás vonatkozásában közelebbről a C–74/91. sz., Bizottság kontra Németország
         ügyben 1992. október 27‑én hozott ítélet (EBHT 1992., I–5437. o.) 17. pontját.
      
      27 –	Az ítélet 47. pontja és a rendelkező rész 2. pontjának második mondata.
      
      28 –	A HÉA‑rendszer jellemzése tekintetében lásd különösen a C–317/94. sz. Gibbs‑ügyben 1996. október 24‑én hozott ítélet (EBHT 1996.,
         I–5339. o.) 18–24. pontját.
      
      29 –	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a közös hozzáadottértékadó‑rendszer struktúrájáról
         és alkalmazási módjairól szóló, 1967. április 11‑i 67/228/EGK második tanácsi irányelvben (HL L 71., 1303. o.) szereplő, megfelelő
         „ellenérték” kifejezést illetően lásd a 154/80. sz., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats ügyben 1981. február 5‑én hozott
         ítélet (EBHT 1981., 445. o.) 13. pontját; a hatodik irányelvben szereplő „ellenérték” fogalmát illetően lásd a 230/87. sz.,
         Naturally Yours Cosmetics ügyben 1988. november 23‑án hozott ítélet (EBHT 1988., 6365. o.) 16. pontját, a C–33/93. sz., Empire
         Stores ügyben 1994. június 2‑án hozott ítélet (EBHT 1994., I–2329. o.) 18. pontját, a fent hivatkozott Madgett és Baldwin
         ügyben hozott ítélet 40. pontját és a C–380/99. sz. Bertelsmann‑ügyben 2001. július 3‑án hozott ítélet (EBHT 2001., I‑5163. o.)
         22. pontját.
      
      30 –	A 69. pont.
      
      31 –	A hozzáadottértékadó‑kulcsokra alkalmazandó szabályokat elsősorban a hatodik irányelv 12. cikkének (3) bekezdése határozza
         meg. E cikknek a jelen ügyben érintett években alkalmazandó változatai szerint a tagállamoknak meg kell határozniuk a HÉA
         általános kulcsát, amely nem lehet 15%‑nál kevesebb. Ugyanakkor meghatározott termékértékesítésre és szolgáltatásokra vonatkozóan
         rögzíthetnek egy vagy két csökkentett mértékű adókulcsot is, amelyek nem lehetnek alacsonyabb 5%‑nál. Mindazonáltal néhány
         tagállam átmeneti jelleggel jogosult e csökkentett adókulcsoknál is alacsonyabb mértékű adókulcsokat megállapítani (a különböző
         tagállamokban alkalmazandó adókulcsok bemutatását illetően lásd a hatodik irányelv 12. cikke (4) bekezdésének megfelelően
         elkészített 2001. október 22‑i bizottsági jelentést a csökkentett adókulcsokról, [COM/2001/599 végleges]).
      
      32 –	A fent hivatkozott Gibbs‑ügyben hozott ítélet 19. pontja és a C–427/98. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2002.
         október 15‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I–8315. o.) 28. és 29. pontja.
      
      33 –	A 44. pont. Emlékeztetőül, e pontban esik szó a szobáknak és félpanziónak a hotel által felszámított áráról abban az esetben,
         ha a vendégek nem az utazási csomagot veszik igénybe.
      
      34 –	A 72. pont.
      
      35 –	A C–321/02. sz. Harbs‑ügyre (2004. július 15‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban nem tették közzé]) vonatkozó indítványunk 3–5.
         és 39. pontjában már ismertettük azokat az okokat, amelyek miatt a közösségi jogalkotó e gazdasági szereplők részére különös
         szabályokat vezetett be.
      
      36 –	A légiszállítás terén nyújtott szolgáltatások lebontása során felmerülő technikai nehézségeket illetően lásd a fent hivatkozott
         Bizottság kontra Németország ügyben 1990. október 27‑én hozott ítélet 12. pontját.
      
      37 –	A 100/63. sz., Van der Veen ügyben 1964. július 15‑én hozott ítélet (EBHT 1964., 1105. és 1121. o.), a 24/64. sz. Dingemans‑ügyben
         1964. december 2‑án hozott ítélet (EBHT 1964., 1259. és 1273. o.), a C–9/97. és C–118/97. sz., Jokela és Pitkäranta egyesített
         ügyekben 1988. október 22‑én hozott ítélet (EBHT 1988., I–6267. o.) 30. pontja, a C–86/97. sz., Trans‑Ex‑Import ügyben 1999.
         február 25‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I–1041. o.) 15. pontja, a C–61/98. sz., De Haan ügyben 1999. szeptember 7‑én hozott
         ítélet (EBHT 1999., I–5003. o.) 29. pontja és a C–203/99. sz. Veedfald‑ügyben 2001. május 10‑én hozott ítélet (EBHT 2001.,
         I–3569. o.) 31. pontja.
      
      38 –	Az Egyesült Királyság Kormánya (írásbeli észrevételei 4.15. pontjában) megjegyzi, hogy a MyTravel 1997 júniusában 18 különböző
         áron adott el Palmába (Spanyolország) szóló repülőjegyet.