CELEX: 62004CC0196
Language: pl
Date: 2006-05-02 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Léger przedstawione w dniu 2 maja 2006 r. # Cadbury Schweppes plc i Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Commissioners of Inland Revenue. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Special Commissioners of Income Tax, London - Zjednoczone Królestwo. # Swoboda przedsiębiorczości - Przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych - Uwzględnienie dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych w podstawie opodatkowania spółki dominującej. # Sprawa C-196/04.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      PHILIPPE’A LÉGERA
      przedstawiona w dniu 2 maja 2006 r.(1)
      
      Sprawa C‑196/04
      Cadbury Schweppes plc,
      Cadbury Schweppes Overseas Ltd
      przeciwko
      Commissioners of Inland Revenue
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Special Commissioners (Zjednoczone Królestwo)]
      Swoboda przemieszczania się osób – Swoboda przedsiębiorczości – Przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych – Przypisanie dochodów spółki zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim spółce dominującej w momencie uzyskania
         tych dochodów – Przeszkoda – Uzasadnienie – Zwalczanie unikania opodatkowania
      1.        Niniejsze postępowanie prejudycjalne ma na celu ocenę zgodności z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego, takich jak
         przepisy Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej dotyczące „kontrolowanych spółek zagranicznych”(2).
      
      2.        Przepisy te mają na celu zwalczanie unikania opodatkowania. Zmierzają one bowiem do zwalczania praktyki polegającej na tym,
         iż spółka będąca rezydentem w Zjednoczonym Królestwie przekazuje swoje zyski podlegające opodatkowaniu spółce przez siebie
         kontrolowanej i mającej siedzibę w innym państwie, które stosuje znacznie niższą stawkę opodatkowania aniżeli stawka obowiązująca
         w Zjednoczonym Królestwie.
      
      3.        Przepisy będące przedmiotem niniejszej sprawy znajdują zatem zastosowanie, w przypadku gdy dochód osiągnięty przez KSZ spółki
         będącej rezydentem dla celów podatkowych w Zjednoczonym Królestwie podlega znacznie niższemu opodatkowaniu aniżeli opodatkowanie
         obowiązujące w tym państwie członkowskim. Przepisy te przewidują, iż w drodze odstępstwa od systemu prawa powszechnego i o ile
         nie występuje jeden z wyjątków, dochód ten zostaje uwzględniony w podstawie opodatkowania spółki dominującej w momencie jego
         uzyskania.
      
      4.        Jak wskazały liczne państwa członkowskie, które wstąpiły do niniejszego postępowania w charakterze interwenientów, wiele spośród
         nich przyjęło przepisy tego rodzaju. Przyjęcie takich przepisów było zalecane przez OECD (Organizację Współpracy Gospodarczej
         i Rozwoju) w celu w szczególności zwalczania szkodliwej konkurencji podatkowej(3). Z badań opublikowanych przez tę organizację w 1996 r. wynika, iż o ile przepisy dotyczące KSZ obowiązujące w państwach,
         które są członkami tej organizacji, różnią się co do treści, ich punktem wspólnym jest to, iż przewidują one opodatkowanie
         udziałowców będących rezydentami z tytułu co najmniej części dochodów KSZ, jeśli nie zostają one wypłacone(4).
      
      5.        Do Trybunału po raz pierwszy został skierowany wniosek o zbadanie zgodności takich przepisów z prawem wspólnotowym.
      
      6.        Moim zdaniem wtórne prawo wspólnotowe nie zawiera przepisów przydatnych dla tej analizy. Po pierwsze, w odniesieniu do zwalczania
         unikania opodatkowania działania podjęte na poziomie wspólnotowym w tej dziedzinie są nadal bardzo ograniczone. W zakresie,
         w jakim podatki bezpośrednie wciąż należą do kompetencji państw członkowskich, a w konsekwencji systemy podatkowe istniejące
         w ramach Unii Europejskiej różnią się między sobą, wydaje się logiczne, iż środki służące do zwalczania oszustw podatkowych
         lub unikania opodatkowania również powinny być ustalane przez poszczególne państwa. O ile w rezolucji z dnia 10 lutego 1975 r.(5) Rada Unii Europejskiej potwierdziła swój zamiar zwalczania unikania opodatkowania i przestępstw podatkowych, to jednak ograniczyła
         ona działania podejmowane na szczeblu wspólnotowym do poprawy współpracy pomiędzy organami administracji poszczególnych państw
         członkowskich w celu umożliwienia właściwego określenia wysokości podatku(6).
      
      7.        Po drugie, przepisy dyrektywy 90/435/EWG Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego
         w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich(7) nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ ich celem jest jedynie ustanowienie wspólnego systemu w zakresie opodatkowania
         zysków wypłacanych przez spółkę zależną. Przepisy te nie odnoszą się do takiego systemu, jaki jest przewidziany w przepisach
         Zjednoczonego Królestwa dotyczących KSZ, polegającego na uwzględnianiu dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w podstawie
         opodatkowania spółki dominującej w momencie ich uzyskania.
      
      8.        Special Commissioners (Zjednoczone Królestwo) wnosi zatem o zbadanie przez Trybunał zgodności wspomnianych przepisów z zasadami
         traktatu WE dotyczącymi swobód przepływu. Sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy przepisy te stanowią dyskryminację lub
         ograniczenie w wykonywaniu swobód przepływu, a jeśli tak jest, to czy może ono być uzasadnione ze względu na zwalczanie unikania
         opodatkowania.
      
      9.        Przed przystąpieniem do dokonania analizy należy przedstawić krajowe przepisy mające zastosowanie w tej sprawie, jak również
         okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu przed sądem krajowym.
      
      I –    Uregulowania krajowe
      10.      Zgodnie z przepisami podatkowymi Zjednoczonego Królestwa spółka z siedzibą w tym państwie członkowskim w rozumieniu tych przepisów,
         czyli spółka prawa brytyjskiego, bądź której centralne organy zarządzające lub nadzorcze mają siedzibę w tym państwie podlega
         podatkowi dochodowemu od osób prawnych od całości dochodu. Jest ona zatem opodatkowana z tytułu dochodów osiągniętych poza
         terytorium Zjednoczonego Królestwa za pośrednictwem stałego zakładu, takiego jak oddział lub agencja. Jest ona również opodatkowana
         z tytułu dywidend wypłacanych jej przez spółkę zależną z siedzibą za granicą.
      
      11.      W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zysków pochodzących z zagranicy przepisy podatkowe Zjednoczonego Królestwa przewidują
         dla spółki będącej rezydentem prawo do zaliczenia na poczet podatku kwoty podatku zapłaconego przez nią za granicą.
      
      12.      Spółka dominująca będąca rezydentem w Zjednoczonym Królestwie nie jest opodatkowana z tytułu dochodów jej spółek zależnych
         w momencie ich uzyskania. Jeśli chodzi o dochody uzyskane przez spółkę zależną mającą siedzibę w Zjednoczonym Królestwie,
         to one również nie są opodatkowane, kiedy są wypłacane w formie dywidend spółce dominującej będącej rezydentem w tym państwie.
      
      13.      Przepisy Zjednoczonego Królestwa dotyczące KSZ ustanawiają odstępstwo od zasady, zgodnie z którą spółka dominująca będąca
         rezydentem w tym państwie członkowskim nie jest opodatkowana z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę zależną z siedzibą
         za granicą w momencie ich uzyskania.
      
      14.      Przepisy te znajdują się w art. 747–756 i w załącznikach 24–26 Income and Corporation Taxes Act 1988 (ustawy z 1988 r. dotyczącej
         podatku dochodowego i podatku od osób prawnych). W świetle tych przepisów zagraniczna spółka zależna, w której zgodnie z wersją
         tych przepisów obowiązującą w chwili zdarzeń leżących u podstaw postępowania przed sądem krajowym spółka dominująca ma ponad
         50% udziału jest traktowana jako jednostka transparentna. A zatem dochody osiągnięte przez tę zagraniczną spółkę zależną są
         przypisywane spółce dominującej będącej rezydentem w Zjednoczonym Królestwie i wliczane do podstawy opodatkowania tej ostatniej
         spółki, mimo iż nie zostały jej wypłacone. Dochody te podlegają opodatkowaniu w drodze zaliczenia na poczet podatku kwoty
         podatku zapłaconego przez spółkę zależną w państwie siedziby. Jeśli te same dochody zostają następnie wypłacone w formie dywidendy
         spółce dominującej, podatek, który płaci ona w Zjednoczonym Królestwie z tytułu dochodów spółki zależnej, jest traktowany
         jak dodatkowy podatek, który spółka zależna płaci w państwie swojej siedziby i zostaje zaliczony na poczet podatku należnego
         z tytułu dywidend.
      
      15.      Przepisy dotyczące KSZ znajdują zastosowanie wówczas, jeśli spółka zależna z siedzibą w innym państwie aniżeli Zjednoczone
         Królestwo podlega w tym innym państwie „niższemu poziomowi opodatkowania”. Według tych przepisów „niższy poziom opodatkowania”
         ma miejsce wówczas, gdy podatek płacony przez zależną spółkę zagraniczną w roku obrotowym jest o trzy czwarte niższy niż kwota
         podatku, jaką należałoby zapłacić w Zjednoczonym Królestwie, gdyby dochody spółki zależnej były opodatkowane w tym państwie
         członkowskim.
      
      16.      Przepisy dotyczące KSZ przewidują jednak pewną liczbę wyjątków, która była różna w poszczególnych okresach czasu. Zgodnie
         z wersją tych przepisów obowiązującą w chwili wystąpienia zdarzeń leżących u podstaw postępowania przed sądem krajowym przepisy
         te nie znajdowały zastosowania, jeśli została spełniona jedna z następujących przesłanek:
      
      1)      zagraniczna spółka zależna stosuje „możliwą do zaakceptowania politykę wypłat”, co oznacza, że określony procent jej dochodu
         (90% w 1996 r.) jest wypłacany w ciągu 18 miesięcy po jego osiągnięciu i spółka będąca rezydentem w Zjednoczonym Królestwie
         jest z tego tytułu opodatkowana;
      
      2)      zagraniczna spółka zależna wykonuje „działalność zwolnioną od podatku” w rozumieniu tych przepisów, taką jak niektóre rodzaje
         działalności handlowej wykonywanej przez zakład;
      
      3)      zagraniczna spółka zależna spełnia „warunek notowania na giełdzie”, co oznacza, że 35% praw głosu znajduje się w obrocie publicznym,
         spółka zależna jest notowana na giełdzie, a jej udziały są zbywane na uznanej giełdzie;
      
      4)      podlegający opodatkowaniu dochód spółki nie przekracza kwoty 50 000 GBP;
      5)      zakład oraz działalność zagranicznej spółki zależnej spełniają warunki tzw. testu motywacji (the motive test). Test ten obejmuje
         dwa kryteria i podatnik jest zobowiązany do wykazania, że zostały one spełnione łącznie.
      
      –        Pierwsze kryterium dotyczy transakcji dokonanych pomiędzy KSZ a jej spółką dominującą. A zatem jeżeli transakcje, które doprowadziły
         do powstania dochodu KSZ w danym roku obrotowym, prowadzą do obniżenia podatku w Zjednoczonym Królestwie (chodzi o obniżenie
         w porównaniu do podatku, który byłby należny w przypadku braku tych transakcji) i jeżeli kwota tego obniżenia przekracza określony
         próg, spółka będąca rezydentem powinna wykazać, że obniżenie tego podatku w Zjednoczonym Królestwie nie było głównym lub jednym
         z głównych celów tych transakcji.
      
      –        Drugie kryterium dotyczy założenia KSZ. Podatnik (spółka będąca rezydentem) powinien wykazać, że głównym lub jednym z głównych
         powodów istnienia KSZ w danym roku nie było uzyskanie obniżenia podatku w Zjednoczonym Królestwie poprzez wyprowadzenie zysków.
         Według wspomnianych przepisów wyprowadzenie zysków ma miejsce wówczas, gdy są racjonalne podstawy, aby przypuszczać, że gdyby
         spółka zależna lub jakakolwiek spółka powiązana mająca siedzibę poza terytorium Zjednoczonego Królestwa nie istniały, ich
         dochody byłyby uzyskiwane przez podmiot z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie i byłby one z tego tytułu opodatkowane.
      
      17.      Sąd odsyłający wskazuje, iż jeśli żaden z czterech pierwszych warunków nie jest spełniony, test motywacji pozwala administracji
         podatkowej na wzięcie pod uwagę szczególnej sytuacji spółki będącej podatnikiem z uwzględnieniem celu przepisów dotyczących
         KSZ, które zmierzają do opodatkowania dochodów, które są bądź zgromadzone za granicą, bądź wyprowadzone ze Zjednoczonego Królestwa
         za granicę.
      
      18.      Sąd odsyłający wyjaśnia ponadto, iż administracja podatkowa w 1996 r. opublikowała w tym celu listę państw, w których pod
         pewnymi warunkami spółka zależna może być założona i uznawana za spełniającą warunki pozwalające na uniknięcie stosowania
         przepisów dotyczących KSZ.
      
      II – Okoliczności faktyczne i postępowanie przed sądem krajowym
      19.      U podstaw niniejszego postępowania leży spór pomiędzy spółkami Cadbury Schweppes plc(8) i Cadbury Schweppes Overseas Ltd(9) z jednej strony a Commisssioners of Inland Revenue z drugiej strony w odniesieniu do opodatkowania CSO przez administrację
         podatkową Zjednoczonego z tytułu dochodu osiągniętego przez jedną ze spółek zależnych grupy Cadbury w Irlandii.
      
      20.      Cadbury jest spółką będącą rezydentem w Zjednoczonym Królestwie. Jest ona spółką dominującą w grupie spółek, która obejmuje
         spółki zależne z siedzibą w tym państwie oraz w innych państwach członkowskich, jak również w państwach trzecich, na czele
         których znajduje się CSO. Grupa obejmuje zatem dwie spółki zależne pośrednio kontrolowane przez Cadbury w 100%, Cadbury Schweppes
         Treasury Services(10) oraz Cadbury Schweppes Treasurery International(11), które zostały utworzone w ramach International Financial Services Centre (międzynarodowego centrum usług finansowych) w Dublinie
         w Irlandii.
      
      21.      W chwili zdarzeń będących przedmiotem postępowania te dwie spółki zależne podlegały stawce podatkowej w wysokości 10%.
      
      22.      Działalność CSTS i CSTI polegała na pozyskiwaniu środków pieniężnych i udostępnianiu ich spółkom zależnym grupy Cadbury.
      
      23.      Zgodnie z postanowieniem odsyłającym Cadbury utworzyła CSTS, która zastąpiła podobną strukturę, do której należała spółka
         z siedzibą na Jersey w trzech celach. Po pierwsze, w celu rozwiązania problemu podatkowego, który powstał dla podatników kanadyjskich
         posiadających uprzywilejowane akcje Cadbury, po drugie, w celu uniknięcia konieczności uzyskania zgody władz Zjednoczonego
         Królestwa na pożyczkę zagraniczną, a po trzecie, w celu obniżenia podatku u źródła od dywidend wypłacanych wewnątrz grupy
         na podstawie dyrektywy 90/435. Sąd odsyłający precyzuje, iż wszystkie te cele mogłyby zostać osiągnięte, gdyby CSTS została
         założona w Zjednoczonym Królestwie.
      
      24.      Sąd odsyłający wskazuje również, iż Cadbury utworzyła CSTS oraz CSTI jako pośrednie spółki zależne, będące rezydentami dla
         celów podatkowych w Irlandii, wyłącznie w tym celu, aby działalność polegająca na udzielaniu pożyczek wewnątrz grupy mogła
         korzystać z systemu opodatkowania International Financial Services Centre dla spółek finansujących grupy w Irlandii i nie
         podlegała opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie.
      
      25.      Uwzględniając stawki podatkowe mające zastosowanie do spółek utworzonych w ramach tego International Financial Services Centre,
         to dochody osiągnięte przez CSTS i CSTI podlegały „niższemu poziomowi opodatkowania” w rozumieniu ustawy o KSZ. Organy podatkowe
         Zjednoczonego Królestwa stwierdziły również, iż w odniesieniu do roku obrotowego 1996 nie ma zastosowania żadna z przesłanek
         pozwalających na odstąpienie od stosowania tej ustawy. W związku z tym organ podatkowy zażądał od CSO, pierwszej spółki w łańcuchu
         grupy, będącej rezydentem w Zjednoczonym Królestwie zapłaty 8 638 633,54 GBP podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu
         dochodu osiągniętego przez CSTI w roku obrotowym zakończonym w dniu 28 grudnia 1996 r. Decyzja podatkowa dotyczy jedynie dochodu
         osiągniętego przez CSTI, ponieważ w tym samym roku obrotowym CSTS poniosła stratę.
      
      26.      Cadbury i CSO wniosły skargę na tę decyzję podatkową do Special Commissioners, sądu właściwego w sprawie skarg na decyzje
         organów podatkowych. Przed tym sądem podnosiły one, iż przepisy dotyczące KSZ są sprzeczne ze swobodą przedsiębiorczości określoną
         w art. 43 WE, swobodą świadczenia usług, o której mowa w art. 49 WE, jak również ze swobodą przepływu kapitału, ustanowioną
         w art. 56 WE.
      
      III – Pytanie prejudycjalne
      27.      Sąd krajowy stwierdza, że staje wobec szeregu następujących wątpliwości:
      
      „Czy zakładając spółki i wyposażając je w kapitał w innych państwach członkowskich wyłącznie w celu osiągania pożytków z korzystniejszego
         systemu podatkowego (aniżeli system podatkowy obowiązujący w Zjednoczonym Królestwie), który może być zastosowany w tym państwie
         członkowskim, [Cadbury] jedynie skutecznie korzystała ze swobód podstawowych, czy też nadużyła tych swobód?
      
      Czy przyjmując, że [Cadbury] w tym przypadku jedynie korzysta z podstawowych swobód, to w okolicznościach niniejszej sprawy
         przepisy Zjednoczonego Królestwa dotyczące KSZ należy uznać za ograniczenie wykonywania tych swobód czy też za dyskryminację?
      
      Gdyby powyższe przepisy należało uznać za ograniczenie swobód, to czy ewentualność, że [Cadbury] nie płaci podatku wyższego
         od tego, jaki zapłaciłyby CSTS i CSTI, gdyby miały siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, pozwala na wykluczenie istnienia takiego
         ograniczenia oraz czy w sprawie ma znaczenie, iż:
      
      a)      zasady obliczania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do dochodów CSTS i CSTI różnią się pod niektórymi względami od zasad
         zwykle znajdujących zastosowanie do spółek zależnych [Cadbury] w Zjednoczonym Królestwie oraz że
      
      b)      straty spółki zależnej nie mogą być odliczane od dochodu innej spółki zależnej lub dochodów [Cadbury] oraz jej spółek zależnych
         mających siedzibę w Zjednoczonym Królestwie (podczas gdy odliczenie strat byłoby dopuszczalne, gdyby CSTS i CSTI miały siedzibę
         w Zjednoczonym Królestwie a nie w Irlandii)?
      
      W przypadku gdyby przepisy dotyczące KSZ miały być uznane za dyskryminację, jakiego porównania należy dokonać oraz czy zastosowanie
         jakiejkolwiek porównania jest możliwe? W szczególności, czy można dokonać porównania okoliczności postępowania przed sądem
         krajowym z przypadkiem, w którym [Cadbury] założyłaby spółki zależne w Zjednoczonym Królestwie (przyjmując, że zyski [Cadbury]
         nie obejmują zysków jej spółek zależnych w Zjednoczonym Królestwie) albo w państwie członkowskim, w którym nie stosuje się
         niższego poziomu opodatkowania?
      
      W przypadku gdyby rozpatrywane przepisy zostaną uznane za ograniczenie swobody przedsiębiorczości lub dyskryminację, czy przepisy
         te mogą być uzasadnione względami zwalczania unikania opodatkowania, ponieważ mają one na celu zapobieganie zmniejszaniu lub
         wyprowadzaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie? Ponadto w przypadku gdyby te przepisy mogły
         być z tego względu uzasadnione, czy mogą one rzeczywiście być uzasadnione jako ustanawiające środek proporcjonalny do osiągnięcia
         zamierzonego rezultatu oraz biorąc pod uwagę cel tych przepisów i zwolnień, a w szczególności uwzględniając możliwość dostępną
         Cadbury, w ramach testu motywacji, wykazania, że nie miała ona na celu unikania opodatkowania, spełniając oba warunki tego
         testu, czego Cadbury nie może uczynić?”.
      
      28.      W tych okolicznościach Special Commissioners postanowił zawiesić postępowanie i przedstawić Trybunałowi następujące pytanie
         prejudycjalne:
      
      „Czy art. 43 WE, 49 WE i 56 WE sprzeciwiają się krajowym przepisom podatkowym, takim jak te w postępowaniu przed sądem krajowym,
         które w określonych szczególnych okolicznościach przewidują opodatkowanie spółki mającej siedzibę w tym państwie członkowskim
         z tytułu dochodów spółki zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim i podlegającej tam niższemu poziomowi opodatkowania?”.
      
      IV – Analiza
      29.      Mimo że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż dziedzina podatków bezpośrednich jako taka nie podlega kompetencji Wspólnoty,
         to niemniej jednak państwa członkowskie muszą wykonywać utrzymane kompetencje z poszanowaniem prawa wspólnotowego(12). To ograniczenie w wykonywaniu przez państwa członkowskie zastrzeżonych dla nich kompetencji znajduje zastosowanie również
         w odniesieniu do środków mających na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania. O ile kompetencja do podejmowania
         takich środków jest przyznana państwom członkowskim w sposób wyraźny zarówno w traktacie(13), jak i w aktach prawa wtórnego(14), to niemniej jednak wspomniane środki nie mogą naruszać zobowiązań, jakie państwa członkowskie na siebie przyjęły w ramach
         traktatu WE, a w szczególności ustanowionych w traktacie swobód przepływu.
      
      30.      Sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy w niniejszym przypadku przepisy Zjednoczonego Królestwa dotyczące KSZ są zgodne ze
         swobodą przedsiębiorczości, swobodą świadczenia usług jak również ze swobodą przepływu kapitału.
      
      31.      Uważam, podobnie jak niektórzy interwenienci, iż zgodność wspomnianych przepisów należy badać w świetle swobody przedsiębiorczości.
      
      32.      Z orzecznictwa wynika, iż jeżeli obywatel państwa członkowskiego posiada w spółce mającej siedzibę w innym państwie członkowskim
         udział pozwalający mu na wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje tej spółki i określanie jej działalności, to do takiej
         sytuacji mają zastosowanie przepisy traktatu dotyczące swobody przedsiębiorczości, a nie swobody przepływu kapitału(15). Ponadto, art. 48 WE rozszerza prawa zagwarantowane w art. 43 WE na spółki założone zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego
         i mające swoją statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo wewnątrz Wspólnoty.
      
      33.      Można zatem wywnioskować z tych okoliczności, iż przepisy Zjednoczonego Królestwa dotyczące KSZ, określające zasady mające
         zastosowanie do opodatkowania dochodów zagranicznej spółki zależnej, której powiązanie ze spółką dominującą nie ogranicza
         się wyłącznie do posiadania udziałów, lecz polega na sprawowaniu kontroli przez tę ostatnią spółkę, nie podlegają swobodzie
         przepływu kapitału, lecz swobodzie przedsiębiorczości.
      
      34.      Skarżące podnoszą, iż w niniejszej sprawie mają również zastosowanie przepisy traktatu dotyczące swobody świadczenia usług.
         Skarżące wskazują, iż sporne przepisy utrudniają świadczenie usług finansowych przez CSTS oraz CSTI na rzecz ich spółki dominującej
         mającej siedzibę w Zjednoczonym Królestwie. Powołują się one na wyroki w sprawie Safir(16) oraz w sprawie Eurowings Luftverkehr(17).
      
      35.      Argumentacja skarżących mnie nie przekonuje. Niniejsze postępowanie dotyczy zgodności z prawem wspólnotowym przepisów prawa
         państwa członkowskiego, które przewidują przypisanie spółce dominującej będącej rezydentem dochodów jej spółki zależnej utworzonej
         w innym państwie członkowskim, jeżeli spółka ta podlega znacznie niższemu poziomowi opodatkowania w tym państwie. Przepisy
         te nie dotyczą swoiście charakteru działalności prowadzonej przez CSTS i CSTI. Sytuacja ta jest zatem odmienna od stanu faktycznego
         w sprawach Safir oraz Eurowings Luftverkehr, w których zostały wydane wspomniane wyroki(18).
      
      36.      Prawdą jest, iż o ile celem spornych przepisów jest zniechęcenie spółki będącej rezydentem do założenia spółki zależnej w innym
         państwie członkowskim, to przepisy te również utrudniają świadczenie usług przez taką spółkę zależną z tego państwa członkowskiego.
         Jednakże to ostatnie ograniczenie wydaje się konsekwencją przeszkody w swobodzie przedsiębiorczości. W naszym przypadku spór
         dotyczy właśnie swobody utworzenia spółki zależnej w rzeczonym państwie członkowskim(19). Nie ma zatem potrzeby, aby przywoływać również zasady dotyczące swobody świadczenia usług. W każdym razie, nie sądzę, aby
         analiza spornych przepisów w świetle tej swobody oprócz analizy w świetle swobody przedsiębiorczości mogła zmienić wynik analizy.
      
      37.      W konsekwencji proponuję ograniczyć zakres badania pytania prejudycjalnego do kwestii dotyczącej ustalenia, czy art. 43 WE
         i art. 48 WE sprzeciwiają się krajowym przepisom podatkowym, które przewidują uwzględnienie w podstawie opodatkowania spółki
         dominującej będącej rezydentem dochodów osiągniętych przez KSZ utworzoną w innym państwie członkowskim, jeżeli te dochody
         podlegają w tym innym państwie znacznie niższemu poziomowi opodatkowania aniżeli opodatkowanie obowiązujące w państwie siedziby
         spółki dominującej.
      
      38.      Analiza, która ma pozwolić na udzielenie odpowiedzi na to pytanie, będzie obejmować zbadanie po kolei trzech głównych kwestii,
         które przedstawił sąd odsyłający. Rozważę przede wszystkim, czy okoliczność, iż spółka dominująca utworzyła spółkę zależną
         w innym państwie członkowskim w celu odniesienia pożytku z bardziej korzystnego systemu podatkowego aniżeli system obowiązujący
         w państwie członkowskim, w którym ma ona siedzibę, stanowi samo w sobie nadużycie swobody przedsiębiorczości. Zbadam następnie,
         jeśli zaistnieje taka potrzeba, czy przepisy Zjednoczonego Królestwa dotyczące KSZ stanowią przeszkodę w wykonywaniu tej swobody.
         Wreszcie, zbadam, czy taka przeszkoda może być uzasadniona.
      
      A –    W przedmiocie istnienia nadużycia swobody przedsiębiorczości
      39.      Po pierwsze, należy ustalić, czy okoliczność, iż spółka dominująca zakłada spółkę zależną w innym państwie członkowskim w celu
         odniesienia pożytku z obowiązującego w tym państwie korzystniejszego systemu podatkowego, stanowi sama w sobie nadużycie swobody
         przedsiębiorczości. Sąd odsyłający wskazuje, iż zadaje sobie to pytanie, ponieważ Cadbury założyła CSTS i CSTI jako pośrednie
         spółki zależne, podlegające opodatkowaniu w Irlandii, wyłącznie w tym celu, aby działalność polegająca na udzielaniu pożyczek
         wewnątrz grupy mogła korzystać z systemu International Financial Services Centre.
      
      40.      Nie sądzę, ażeby okoliczność, iż spółka dominująca zakłada spółkę zależną w innym państwie członkowskim w jawnym celu odniesienia
         pożytku z obowiązującego tam korzystniejszego systemu podatkowego stanowiła, sama w sobie, nadużycie swobody przedsiębiorczości,
         co pozbawiałoby tę spółkę możliwości powołania się na prawa przyznane jej na mocy art. 43 WE i 48 WE. Opieram tę ocenę na
         zakresie tych przepisów, tak jak został on sprecyzowany w orzecznictwie.
      
      41.      Należy przede wszystkim przypomnieć, iż art. 43 WE i 48 WE przyznają w sposób wyraźny spółce, która spełnia wymogi określone
         w tym ostatnim artykule, prawo założenia agencji, oddziału lub spółki zależnej w innym państwie członkowskim na warunkach
         określonych w przepisach tego państwa dla jego własnych obywateli. Ta podstawowa swoboda zagwarantowana przez przepisy, które
         wywierają skutek bezpośredni od czasu zakończenia okresu przejściowego(20), ma zatem na celu umożliwienie takiej spółce utworzenia drugiego zakładu w którymkolwiek z innych państw członkowskich. Każda
         spółka utworzona zgodnie z ustawodawstwem któregoś z państw członkowskich może zatem utworzyć spółkę zależną w wybranym przez
         siebie miejscu wewnątrz Wspólnoty.
      
      42.      Ponadto warto podkreślić w ramach niniejszej sprawy, iż pojęcie przedsiębiorczości zakłada możliwość uczestnictwa obywatela
         Wspólnoty w sposób stały i ciągły w życiu gospodarczym któregokolwiek państwa członkowskiego innego niż jego państwo pochodzenia
         i uzyskiwania z tego tytułu korzyści(21). Swoboda przedsiębiorczości ma zatem na celu umożliwienie faktycznego i skutecznego wykonywania działalności gospodarczej
         w państwie przyjmującym(22). Jak wskazał rzecznik generalny M. Darmon w punkcie 3 swojej opinii w sprawie Daily Mail and General Trust(23), „prowadzenie działalności gospodarczej oznacza integrację z gospodarką krajową”. To zatem wykonywanie działalności gospodarczej
         w przyjmującym państwie członkowskim stanowi rację istnienia swobody przedsiębiorczości.
      
      43.      Wreszcie, z orzecznictwa wynika, iż jeżeli zostaje spełniony cel, który ma być realizowany przez swobodę przedsiębiorczości,
         przyczyny, dla których obywatel wspólnotowy lub dana spółka zamierzali skorzystać z tej swobody, nie mają wpływu na ochronę,
         jaka przysługuje tym podmiotom na podstawie traktatu.
      
      44.      I tak, w wyroku w sprawie Centros(24) kwestią, która miała być rozstrzygnięta, było ustalenie, czy właściwe władze duńskie mogły odmówić rejestracji oddziału spółki
         z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej zgodnie z prawem w Zjednoczonym Królestwie na tej podstawie, iż spółka ta nie
         prowadziła żadnej działalności w tym państwie członkowskim oraz że ostatecznie zmierzała ona jedynie do uniknięcia przepisów
         duńskich dotyczących zakładania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością(25).
      
      45.      Chodziło zatem o ustalenie, czy przyjmujące państwo członkowskie może odmówić spółce spełniającej warunki określone w art. 48 WE
         utworzenia drugiego zakładu na swoim terytorium ze względu na przyczyny, które skłoniły wspólników do założenia spółki w innym
         państwie członkowskim. Innymi słowy, czy powody, które kierowały wspólnikami, mogły uniemożliwić im skorzystanie z praw przyznanych
         im na podstawie art. 43 WE, podczas gdy powołano się na ten przepis zgodnie z jego celem, a mianowicie aby pozwolić spółce
         utworzonej zgodnie z przepisami państwa członkowskiego na wykonywanie działalności o charakterze wtórnym w innym państwie
         członkowskim.
      
      46.      Trybunał wskazuje na cel, jakiemu służy swoboda przedsiębiorczości ustanowiona w traktacie. A zatem Trybunał wskazał we wspomnianym
         wyroku w sprawie Centros, iż prawo utworzenia spółki zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego oraz zakładania oddziałów
         w innych państwach członkowskich jest nieodłącznie związane z wykonywaniem w ramach wspólnego rynku swobody przedsiębiorczości
         gwarantowanej przez traktat. Trybunał orzekł, iż okoliczność, że obywatel państwa członkowskiego, który chce utworzyć spółkę,
         postanawia utworzyć ją w państwie członkowskim, w którym przepisy prawa spółek wydają mu się mniej rygorystyczne oraz utworzyć
         oddziały w innych państwach członkowskich, nie stanowi sama w sobie nadużycia swobody przedsiębiorczości(26).
      
      47.      To rozstrzygnięcie, które zostało przyjęte w pełnym składzie, nie jest odosobnione. Zostało ono potwierdzone w wyroku w sprawie
         Inspire Art(27), w którym zostało ono zastosowane do przepisów holenderskich, które w okolicznościach porównywalnych do okoliczności w sprawie
         Centros nie stały na przeszkodzie rejestracji oddziału, ale uzależniały założenie tego drugiego zakładu od poszanowania określonych
         warunków przewidzianych w prawie wewnętrznym dla zakładania spółek.
      
      48.      W ww. wyroku w sprawie Inspire Art Trybunał wyraźnie wskazał, iż przyczyny, dla których spółka ma być utworzona w określonym
         państwie członkowskim, poza przypadkami oszustw, nie mają znaczenia z punktu widzenia stosowania zasad odnoszących się do
         swobody przedsiębiorczości(28). Trybunał potwierdził, iż okoliczność, że spółka powołująca się na art. 43 WE i 48 WE została utworzona w państwie członkowskim
         wyłącznie w celu odniesienia pożytku z korzystniejszych przepisów, nie stanowi nadużycia i to również wówczas, gdy wspomniana
         spółka prowadzi najistotniejszą część lub całość swojej działalności w państwie, w którym jest prowadzony drugi zakład(29).
      
      49.      Z tego orzecznictwa dla niniejszej sprawy wynika wniosek, iż jeśli spółka kontrolowana wykonuje rzeczywistą i efektywną działalność
         w państwie członkowskim, w którym została utworzona, przyczyny, dla których spółka dominująca zdecydowała o utworzeniu tej
         spółki zależnej w tym państwie przyjmującym, nie mogą podważyć praw, jakie przysługują tej spółce na podstawie traktatu(30).
      
      50.      To, czy Cadbury przysługuje prawo do powołania się na ochronę przyznaną w art. 43 WE i 48 WE, zależy zatem w niniejszej sprawie
         od ustalenia, czy CSTS i CSTI faktycznie wykonują rzeczywistą i efektywną działalność w Irlandii. To do sądu odsyłającego
         należy rozstrzygnięcie tej kwestii, która stanowi przedmiot ożywionego sporu pomiędzy skarżącymi a Zjednoczonym Królestwem.
         Jednakże na tym etapie, sądzę, że można stwierdzić, iż okoliczność, że Cadbury postanowiła założyć swoje spółki zależne w Irlandii
         wyłącznie w tym celu, aby te ostatnie podlegały bardzo korzystnemu systemowi podatkowemu, który jest stosowany w ramach International
         Financial Services Centre, nie stanowi, sama w sobie, nadużycia swobody przedsiębiorczości.
      
      51.      Poziom opodatkowania stanowi aspekt, który może być w sposób zasadny brany pod uwagę przez spółkę przy wyborze państwa przyjmującego,
         w którym zamierza ona założyć spółkę zależną. Spółka może, nie naruszając zakresu oraz znaczenia art. 43 WE, postanowić o prowadzeniu
         działalności gospodarczej o charakterze wtórnym w innym państwie członkowskim w celu skorzystania z korzystniejszego systemu
         podatkowego obowiązującego w tym innym państwie w odniesieniu do opodatkowania działalności, która podlega opodatkowaniu w tym
         państwie.
      
      52.      Ocena ta jest zgodna z utrwalonym orzecznictwem, zgodnie z którym państwo członkowskie nie może ustanowić zakazu wykonywania
         przez spółkę prawa przedsiębiorczości w innym państwie członkowskim na tej podstawie, iż taka operacja przyniesie mu stratę
         finansową z punktu widzenia podatków, które byłyby wymagalne z tytułu przyszłej działalności, jeśli spółka prowadziłaby tę
         działalność w swym państwie pochodzenia(31).
      
      53.      Podobnie, również z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż sama okoliczność, że spółka będąca rezydentem zakłada drugi zakład
         w innym państwie członkowskim, nie ustanawia ogólnego domniemania, iż jest to oszustwo bądź unikanie opodatkowania, i nie
         uzasadnia zastosowania środka, który narusza wykonywanie podstawowej swobody ustanowionej przez traktat(32). Jak Trybunał wielokrotnie orzekał, utworzenie spółki w innym państwie członkowskim nie oznacza samo w sobie unikania opodatkowania,
         ponieważ dana spółka podlega w każdym razie przepisom tego państwa(33).
      
      54.      Wreszcie, można również wywnioskować z orzecznictwa, iż państwo członkowskie nie może ustanawiać przeszkód w wykonywaniu swobód
         przepływu w innym państwie członkowskim pod pretekstem niskiego poziomu opodatkowania w tym państwie(34).
      
      55.      W świetle tych rozważań, wobec braku harmonizacji wspólnotowej, należy stwierdzić, iż systemy podatkowe różnych państw członkowskich
         mogą zatem być w stosunku do siebie konkurencyjne. Ta konkurencyjność, która w szczególności przekłada się na duże rozbieżności
         w zakresie stawek opodatkowania zysków spółek stosowanych w różnych państwach członkowskich, może mieć również znaczący wpływ
         na dokonanie przez te spółki wyboru miejsca prowadzenia przez nich działalności w ramach Unii Europejskiej(35). Można ubolewać, iż konkurencja w tej dziedzinie istnieje pomiędzy państwami członkowskimi bez żadnych ograniczeń. Jest to
         jednakże kwestia o charakterze politycznym.
      
      56.      Należy wspomnieć w tym zakresie, iż Rada do spraw gospodarczych i finansowych (Rada Ecofin) przyjęła kodeks postępowania w dziedzinie
         opodatkowania przedsiębiorstw(36), który dotyczy „środków wywierających lub mogących wywrzeć znaczący wpływ na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej
         w ramach Wspólnoty” i w świetle którego państwa członkowskie zobowiązały się do zamrożenia i do zniesienia takich środków.
         Wydaje się przydatne podkreślenie w tym miejscu, iż irlandzki system podatkowy, który ma zastosowanie do spółek założonych
         w ramach International Financial Services Centre został wymieniony w raporcie grupy „Kodeksu postępowania”, zobowiązanej do
         oceny środków krajowych, które wchodzą w zakres stosowania wspomnianego kodeksu, jako system szkodliwy. Ten system podatkowy
         stał się zatem przedmiotem stopniowej likwidacji(37).
      
      57.      Jednakże okoliczności te nie mają wpływu na zakres praw przyznanych podmiotom gospodarczym na podstawie art. 43 WE i 48 WE.
         A zatem jak wynika z jego preambuły, kodeks postępowania stanowi deklarację o charakterze politycznym i nie narusza ani praw
         i obowiązków państw członkowskich ani odpowiednio kompetencji państw członkowskich i Wspólnoty, wynikających z traktatu. Przyjęcie
         kodeksu postępowania i wymienienie irlandzkiego systemu podatkowego, który jest przedmiotem niniejszej sprawy, wśród krajowych
         uregulowań podatkowych szkodliwych dla wspólnego rynku nie może zatem ograniczać ani a fortiori osłabiać w sposób retroaktywny
         prawa przyznanego na mocy traktatu każdej spółce, spełniającej warunki określone w art. 48 WE, do utworzenia drugiego zakładu
         w państwie członkowskim jej wyboru, w tym również w państwie, w którym ma zastosowanie system podatkowy oceniony jako szkodliwy
         dla wspólnego rynku.
      
      58.      Okoliczność, iż ten system podatkowy może być również uznany za pomoc państwa niezgodną ze wspólnym rynkiem(38), nie wpływa na tę ocenę. Jak wskazała Komisja w swoich uwagach, traktat zawiera w art. 87 WE i 88 WE postanowienia szczególne,
         które mają na celu zapewnienie kontroli zgodności takiego środka ze wspólnym rynkiem i uchylenie jego szkodliwych skutków.
         Okoliczność, że taki system podatkowy nie jest zgodny z zasadami traktatu, nie pozwala państwu członkowskiemu na podjęcie
         jednostronnych środków, które mają na celu zwalczanie jego skutków, naruszając jednocześnie swobody przepływu.
      
      59.      Można jeszcze zarzucić tej ocenie, iż nie rozwiązuje ona kwestii dotyczącej rozbieżności pomiędzy stawkami podatkowymi, które
         są ustalone w przepisach państw członkowskich mających charakter generalny. Po pierwsze bowiem, ocena środków podatkowych
         uznanych za szkodliwe, której dokonała grupa do spraw „Kodeksu postępowania” i których zniesienie zostało zaplanowane, była
         ograniczona do systemów o charakterze szczególnym. Po drugie, w świetle art. 94 WE w sprawie zbliżania ustawodawstw krajowych
         w zakresie stosowanych stawek podatkowych decyduje Rada na zasadzie jednomyślności. Tymczasem dotychczas nie został w tym
         zakresie przyjęty żaden akt prawny i nie jest to przewidywane w najbliższej przyszłości, jak wskazały państwa członkowskie
         na rozprawie.
      
      60.      Jednakże występowanie szkodliwych skutków całkowitego braku harmonizacji stawek podatkowych odnoszących się do zysków spółek
         wymaga, jak zostało to już wskazane, rozwiązania o charakterze politycznym i nie wydaje mi się, aby uzasadniało ono kwestionowanie
         zakresu praw przyznanych w art. 43 WE i 48 WE, tak jak został on zdefiniowany w orzecznictwie. Jestem zatem zdania, iż okoliczność,
         że spółka będąca rezydentem dla celów podatkowych w państwie członkowskim zakłada spółkę zależną w International Financial
         Services Centre w jawnym celu odniesienia pożytku z korzystniejszego systemu podatkowego, który jest tam stosowany, nie stanowi,
         sama w sobie, nadużycia swobody przedsiębiorczości.
      
      61.      Zbadam teraz, czy przepisy Zjednoczonego Królestwa dotyczące KSZ stanowią ograniczenie swobody przedsiębiorczości.
      
      B –    W przedmiocie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości
      62.      Na wstępie należy przypomnieć, iż art. 43 WE nie zakazuje jedynie wprowadzania ograniczeń w zakładaniu spółek zależnych w państwie
         członkowskim przez państwo przyjmujące, ale także wprowadzania ograniczeń przez państwo pochodzenia. A zatem, zgodnie z utrwalonym
         orzecznictwem, chociaż przepisy traktatu odnoszące się do swobody przedsiębiorczości, zgodnie z ich brzmieniem, mają na celu
         zapewnienie korzystania z traktowania krajowego w państwie przyjmującym, sprzeciwiają się one również temu, aby państwo pochodzenia
         utrudniało prowadzenie działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim jednemu ze swoich obywateli lub spółce utworzonej
         zgodnie z jego ustawodawstwem(39). Ten zakaz wprowadzania przeszkód „w wyjściu” ma również zastosowanie do przepisów podatkowych(40).
      
      63.      Z orzecznictwa wynika również, iż ograniczenia zakazane przez art. 43 WE mogą przybierać różne formy. Może zatem być to jawna
         dyskryminacja ze względu na przynależność państwową lub, w odniesieniu do spółek, ze względu na miejsce położenia ich siedziby.
         Mogą one również przybierać formę „dyskryminacji pośredniej”, to znaczy środków, które nie będąc oparte na miejscu położenia
         siedziby, opierają się na kryteriach stosowanych bez rozróżnienia, które prowadzą do istotnego pogorszenia sytuacji obywateli
         innych państw członkowskich, takich jak kryterium siedziby dla celów podatkowych(41). Wreszcie, w ostatnio wydanych wyrokach Trybunał nie bada, czy sporny środek należy uznać za formę dyskryminacji bezpośredniej
         czy też pośredniej. Trybunał ogranicza się do stwierdzenia istnienia różnicy w traktowaniu zainteresowanych pod względem podatkowym,
         która powoduje pogorszenie sytuacji na niekorzyść przedsiębiorcy, który wykonywał prawa przyznane mu przez art. 43 WE i która
         mogłaby zniechęcić go do wykonywania takich praw(42).
      
      64.      Ostatnia kwestia, którą należy tu zasygnalizować, podnoszona w orzecznictwie odnoszącym się do analizy krajowych systemów
         podatkowych w świetle swobód przepływu, dotyczy dopuszczalnych przyczyn uzasadniających takie ograniczenie. Co do zasady dyskryminacja
         jawna oparta na przynależności państwowej może być uzasadniona jedynie względami porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego
         lub zdrowia publicznego, o których mowa w art. 46 ust. 1 WE. Jedynie środki stosowane bez rozróżnienia mogą być uzasadnione
         również ze względu na nadrzędny interes ogólny, a mianowicie ze względu, który nie jest wskazany w tym przepisie, ale który
         został w orzecznictwie uznany za służący słusznym interesom. Ponadto, dla celów art. 43 WE i 48 WE, miejsce położenia siedziby
         spółek służy ustaleniu ich powiązania z porządkiem prawnym państwa członkowskiego, podobnie jak obywatelstwo w przypadku osób
         fizycznych(43). Jednakże w dziedzinie podatków stwierdzenie istnienia różnicy w traktowaniu ze względu na miejsce położenia siedziby spółek
         nie wyklucza uzasadnienia tej nierówności nadrzędnym względem interesu ogólnego(44).
      
      65.      To w świetle tych rozważań zbadam, czy sporne przepisy stanowią ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Sąd odsyłający powziął
         w tym zakresie wątpliwości, czy przepisy te powinny być analizowane jako ograniczenie w wykonywaniu swobody przedsiębiorczości
         czy też jako dyskryminacja.
      
      66.      W pierwszym przypadku sąd odsyłający zadaje sobie pytanie, czy sytuacja, że Cadbury nie płaci podatku wyższego aniżeli podatek,
         który zapłaciłyby CSTS i CSTI, gdyby miały siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, oraz okoliczność, że straty poniesione przez
         te zagraniczne spółki zależne nie mogą być przedmiotem zaliczenia na poczet podatku od zysków podlegających opodatkowaniu
         w Zjednoczonym Królestwie, podczas gdy takie zaliczenie byłoby możliwe, gdyby te spółki zależne miały siedzibę w tym państwie
         członkowskim, mają wpływ na istnienie ograniczenia.
      
      67.      W drugim przypadku sąd odsyłający zastanawia się, jakie porównanie należy zastosować, aby ustalić istnienie dyskryminacji.
         A zatem sąd odsyłający zadaje sobie pytanie, czy sytuacja, w jakiej znalazła się Cadbury, powinna zostać porównana z sytuacją
         spółki będącej rezydentem, która utworzyłaby spółkę zależną w Zjednoczonym Królestwie, czy też z sytuacją spółki będącej rezydentem,
         która utworzyłaby drugi zakład w innym państwie członkowskim, w którym poziom opodatkowania nie jest wystarczająco korzystny,
         aby mogły być stosowane przepisy o KSZ.
      
      68.      Zjednoczone Królestwo podnosi, iż sporne przepisy nie stanowią ograniczenia swobody przedsiębiorczości o charakterze dyskryminacyjnym.
         Zjednoczone Królestwo wskazuje przede wszystkim, iż sytuacja Cadbury powinna być porównana wyłącznie z sytuacją spółki będącej
         rezydentem, której spółka zależna zostałaby założona na terytorium krajowym. Podnosi następnie, popierany w tym zakresie przez
         rządy duński, niemiecki, francuski, portugalski, fiński i szwedzki, że wskazane przepisy nie są dyskryminujące, ponieważ podatek
         nałożony na Cadbury nie jest wyższy od podatku, który spółka ta i jej spółki zależne musiałyby ponieść ogółem, gdyby te ostatnie
         miały siedzibę w Zjednoczonym Królestwie. Taki sam byłby zatem skutek finansowy w majątku Cadbury w obu przypadkach.
      
      69.      Zdaniem państw członkowskich przepisy dotyczące KSZ realizują więc cel neutralności podatkowej, powodując, iż łączny ciężar
         podatkowy, który spoczywa na jednostce gospodarczej, którą stanowią brytyjska spółka dominująca oraz jej spółki zależne, jest
         taki sam niezależnie od tego, czy spółki zależne mają siedzibę w Zjednoczonym Królestwie czy też w innym państwie członkowskim.
      
      70.      Wreszcie, rządy niemiecki i francuski wskazują, iż różnica w traktowaniu przewidziana w spornych przepisach w zależności od
         miejsca położenia spółek zależnych jest obiektywnie uzasadniona różnicą pomiędzy stawkami podatkowymi stosowanymi do tych
         spółek zależnych w poszczególnych państwach, w których mają one siedzibę.
      
      71.      Nie podzielam tego poglądu z następujących przyczyn.
      
      72.      Jak zostało wskazane, sporne przepisy ustanawiają system szczególny mający zastosowanie jedynie do spółek będących rezydentami,
         które utworzyły spółkę zależną w państwie członkowskim, które przewiduje zdecydowanie niższy poziom opodatkowania dochodów
         spółek aniżeli obowiązujący w Zjednoczonym Królestwie. Należy przypomnieć, że przepisy dotyczące KSZ nie mają zastosowania,
         jeżeli spółka zależna ma siedzibę w Zjednoczonym Królestwie lub jeżeli ma ona siedzibę w innym państwie członkowskim, którego
         system podatkowy nie prowadzi do opodatkowania dochodów tej spółki w kwocie niższej aniżeli trzy czwarte kwoty podatku, który
         byłby należny z tytułu tych samych dochodów w Zjednoczonym Królestwie.
      
      73.      Sporne przepisy przewidują, iż dochody kontrolowanej spółki zależnej mogą być uwzględnione w podstawie opodatkowania spółki
         dominującej w momencie ich uzyskania.
      
      74.      Przepisy te traktują w sposób mniej korzystny spółkę dominującą, do której mają one zastosowanie, w porównaniu, po pierwsze,
         ze spółką będącą rezydentem, która założyła swoją spółkę zależną w Zjednoczonym Królestwie, a po drugie, ze spółką będącą
         rezydentem, która utworzyła taką spółkę zależną w państwie członkowskim, którego system podatkowy nie jest wystarczająco korzystny,
         aby mieścił się w zakresie stosowania spornych przepisów. W pierwszym przypadku spółka będąca rezydentem nie jest bowiem nigdy
         opodatkowana z tytułu dochodów swojej krajowej spółki zależnej. W drugim przypadku spółka będąca rezydentem nie jest opodatkowana
         z tytułu dochodów swojej zagranicznej spółki zależnej w momencie, kiedy zostają one uzyskane. Może ona zostać opodatkowana
         z tego tytułu dopiero od momentu, kiedy te zyski zostały jej wypłacone w formie dywidendy.
      
      75.      Mamy więc do czynienia ze zróżnicowanym traktowaniem pod względem podatkowym, które stawia w niekorzystnym położeniu spółki,
         które tak jak Cadbury założyły spółkę zależną w Irlandii, w International Financial Services Centre, a takie traktowanie może
         zniechęcać spółkę będącą rezydentem do wykonywania tam przysługującego jej prawa przedsiębiorczości.
      
      76.      Okoliczność, że podatek należny od Cadbury nie przekraczał łącznej wysokości opodatkowania, które byłoby należne od jednostki
         gospodarczej obejmującej spółkę dominującą i jej spółki zależne, jeśli te ostatnie byłyby rezydentami w Zjednoczonym Królestwie,
         nie podważa tego stanowiska. Okoliczność ta bowiem nie usuwa nierówności w traktowaniu występującej na poziomie spółek dominujących.
      
      77.      Jednakże nawet jeśli by założyć, iż sporne przepisy są neutralne pod względem podatkowym w porównaniu z sytuacją czysto wewnętrzną,
         to założenie takie nie wpływa na fakt istnienia nierówności w traktowaniu i mniej korzystnego położenia Cadbury w porównaniu
         z sytuacją spółki będącej rezydentem, która założyła spółkę zależną w innym państwie członkowskim, którego system podatkowy
         jest mniej korzystny aniżeli system obowiązujący w ramach International Financial Services Centre.
      
      78.      Inaczej niż Zjednoczone Królestwo, nie widzę powodu, dla którego sytuacja Cadbury nie mogłaby być porównana do sytuacji takiej
         spółki. Uważam, że ocena zgodności spornych przepisów z prawem wspólnotowym powinna pozwolić na analizę wszelkich konsekwencji
         tych przepisów. Pojęcie dyskryminacji zostało definiowane, jak wiemy, jako stosowanie różnych zasad do sytuacji porównywalnych
         lub jako stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji(45). Jedyną kwestią, która pojawia się w związku z ustalaniem, czy różne traktowanie dwóch sytuacji stanowi dyskryminację, jest
         zatem zbadanie, czy te dwie sytuacje są porównywalne. Jestem zdania, iż sytuacja Cadbury jest porównywalna z sytuacją spółki
         będącej rezydentem, która założyła spółkę zależną w innym państwie członkowskim, którego system podatkowy jest mniej korzystny
         aniżeli system obowiązujący w ramach International Financial Services Centre, ponieważ w tych dwóch przypadkach spółka będąca
         rezydentem w Zjednoczonym Królestwie założyła spółkę zależną w innym państwie członkowskim.
      
      79.      Przeciwnie do mojego stanowiska podniesiono, iż rozbieżność pomiędzy obowiązującymi stawkami opodatkowania zysków spółek w ramach
         Unii stanowi obiektywną różnicę w położeniu uzasadniającą różne traktowanie przewidziane w spornych przepisach.
      
      80.      Jeżeli ta teza miałaby być utrzymana, oznaczałoby to przyznanie, iż państwo członkowskie jest uprawnione, nie naruszając zasad
         traktatowych, do wskazania państw członkowskich, w których spółki krajowe mogą zakładać spółki zależne, korzystając z systemu
         podatkowego stosowanego w państwie członkowskim. Tymczasem, jak podnosiły skarżące oraz Irlandia, takie rozwiązanie prowadziłoby
         w oczywisty sposób do rezultatu sprzecznego z samym pojęciem wspólnego rynku.
      
      81.      Ustalenie stawki opodatkowania dochodów spółek należy, jak wskazałem, do suwerennej kompetencji każdego państwa członkowskiego,
         a art. 43 WE i 48 WE nadają każdej spółce, zgodnie z tym ostatnim artykułem, prawo zakładania spółki zależnej w swobodnie
         wybranym przez siebie miejscu wewnątrz Unii Europejskiej. Państwo członkowskie nie może zatem traktować w różny sposób spółek
         będących rezydentami, które zakładają spółki zależne w innych państwach członkowskich, w zależności od stawki opodatkowania
         mającej zastosowanie w państwie przyjmującym.
      
      82.      Takie rozwiązanie byłoby również sprzeczne ze stanowiskiem przyjętym przez Trybunał w przywołanych wyrokach w sprawach Eurowings
         Luftverkehr oraz Barbier, w których Trybunał orzekł, iż niezbyt wysoki poziom opodatkowania obowiązujący w państwie członkowskim
         nie może uzasadniać niekorzystnego traktowania pod względem podatkowym przez inne państwo członkowskie(46) oraz że obywatel Wspólnoty nie może być pozbawiony możliwości powołania się na postanowienia traktatu na tej podstawie, iż
         odnosi on pożytki z korzyści podatkowych zagwarantowanych zgodnie z prawem w obowiązujących przepisach innego państwa członkowskiego
         aniżeli państwo, którego jest on rezydentem(47).
      
      83.      Różnica w traktowaniu przewidziana przez przepisy Zjednoczonego Królestwa dotyczące KSZ w zależności od stawki opodatkowania
         w państwie członkowskim wystarcza, moim zdaniem, aby system ten mógł być uznany za stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości
         oraz aby kwestia jego zgodności z zasadami traktatowymi została poddana kontroli Trybunału.
      
      84.      Zbadam teraz, czy to ograniczenie może być uzasadnione.
      
      C –    W przedmiocie uzasadnienia opartego na zwalczaniu unikania opodatkowania
      85.      Jak wynika z akt sprawy, przepisy Zjednoczonego Królestwa dotyczące KSZ zostały przyjęte w celu zwalczania szczególnego rodzaju
         unikania opodatkowania, polegającego na sztucznym wyprowadzaniu zysków uzyskanych w Zjednoczonym Królestwie. Chodzi tu, zdaniem
         tego państwa członkowskiego, o zwalczanie wyprowadzania zysków dokonywanego przez spółkę będącą rezydentem poprzez założenie
         spółki zależnej w państwie o niskim poziomie opodatkowania oraz poprzez przeprowadzanie transakcji wewnątrz grupy, których
         głównym celem jest transfer tych zysków do tej spółki zależnej. Sąd odsyłający zwraca się z pytaniem, czy sporne przepisy
         krajowe mogą być uzasadnione tym celem.
      
      86.      Zwalczanie unikania opodatkowania należy do nadrzędnych względów interesu ogólnego, które mogą uzasadniać ograniczenie wykonywania
         swobód przepływu. Trybunał stwierdził to wielokrotnie, badając, czy ograniczenie swobody przedsiębiorczości wprowadzone przez
         dane przepisy krajowe może być uzasadnione taką przyczyną(48). Wskazałem również, iż w przywołanym wyroku w sprawie ICI Trybunał przeprowadził takie badanie w odniesieniu do przepisów
         Zjednoczonego Królestwa, które stosowało kryterium siedziby spółek kontrolowanych w celu ustanowienia zróżnicowanego traktowania
         pod względem podatkowym spółek należących do konsorcjum, mających siedzibę w tym państwie członkowskim.
      
      87.      Jednakże możliwość, aby takie uzasadnienie rzeczywiście było dopuszczone, została ściśle ograniczona. A zatem zgodnie z formułą
         zazwyczaj przyjmowaną w orzecznictwie ograniczenie swobody przepływu gwarantowanej przez traktat może być uzasadnione zwalczaniem
         unikania opodatkowania jedynie wówczas, gdy sporne przepisy realizują cel szczególny, polegający na wykluczeniu z korzyści
         podatkowych czysto sztucznych struktur, służących obejściu prawa krajowego(49).
      
      88.      Odwołanie do tej formuły, której brzmienie przejmuje treść pojęcia „nadużycia prawa”(50), może być rozumiane jako wola uniknięcia, aby zwalczanie unikania opodatkowania nie służyło jako pretekst do przyjęcia podejścia
         protekcjonistycznego. Stosowania prawa wspólnotowego można odmówić jedynie wówczas, gdy dana spółka dokonuje nadużycia tego
         prawa, ponieważ utworzyła sztuczną strukturę w celu uniknięcia podatku.
      
      89.      Trybunał nie zezwolił zatem, aby krajowe przepisy ustanawiające ograniczenie mogły być uzasadnione zwalczaniem unikania opodatkowania,
         jeśli przepisy te dotyczą sytuacji określonej w sposób zbyt ogólny. I tak, zdaniem Trybunału, ażeby takie uzasadnienie mogło
         być zastosowane, sporne przepisy krajowe nie powinny dotyczyć „ogólnie każdej sytuacji, w której większość spółek zależnych
         należących do grupy jest założona, niezależnie od przyczyny, poza Zjednoczonym Królestwem”(51) ani „ogólnie każdej sytuacji, w której, niezależnie od przyczyny, przeniesienie ze stratą następuje na korzyść spółki utworzonej
         zgodnie z przepisami innego państwa członkowskiego, w którym podmiot dokonujący przeniesienia posiada udziały lub na korzyść
         spółki zależnej założonej w Królestwie Szwecji przez taką spółkę”(52).
      
      90.      Przepisy te nie mogą również dotyczyć „ogólnie każdej sytuacji, w której spółka dominująca posiada siedzibę, niezależnie od
         przyczyny, poza Republiką Federalną Niemiec”(53) ani „ogólnie każdej sytuacji, w której podatnik posiadający znaczną liczbę udziałów w spółce podlegającej podatkowi od osób
         prawnych przenosi, niezależnie od przyczyny, swoje miejsce zamieszkania, poza Francję”(54).
      
      91.      Natomiast sądy krajowe mogą w poszczególnych przypadkach, opierając się na elementach obiektywnych, brać pod uwagę postępowanie
         danych osób polegające na nadużyciu prawa lub oszustwie, aby odmówić im korzyści wynikających z przywołanych przepisów prawa
         wspólnotowego(55).
      
      92.      Wynika z tego, iż przepisy krajowe, aby mogły być uzasadnione zwalczaniem unikania opodatkowania, nie mogą dotyczyć jedynie
         sytuacji określonej w sposób ogólny, ale powinny pozwolić sądowi krajowemu na odmówienie w poszczególnych przypadkach możliwości
         skorzystania z prawa wspólnotowego określonym podatnikom lub spółkom, którzy utworzyli sztuczną strukturę w celu uniknięcia
         opodatkowania.
      
      93.      W przywołanym wyroku w sprawie Marks & Spencer Trybunał po raz pierwszy według mojej wiedzy dokonał szerszego zastosowania
         uzasadnienia opartego na zwalczaniu unikania opodatkowania. Zastosowanie to nastąpiło w szczególnym kontekście, w związku
         z przepisami Zjednoczonego Królestwa dotyczącymi „grupowej ulgi podatkowej”. Zgodnie z tymi przepisami spółki należące do
         tej samej grupy, będące rezydentami w Zjednoczonym Królestwie, mogą dokonywać między sobą potrącenia ich zysków i ich strat.
         Jednakże możliwość ta nie przysługuje spółce dominującej będącej rezydentem w zakresie strat poniesionych przez jej spółki
         zależne, które zostały założone w innym państwie członkowskim. Ta różnica w traktowaniu pomiędzy spółkami zależnymi ze względu
         na położenie ich siedziby została uznana, jak można to było przewidzieć, za ustanawiającą ograniczenie swobody przedsiębiorczości.
      
      94.      Trzy przyczyny zostały przywołane w celu uzasadnienia kwestionowanej różnicy w traktowaniu. Po pierwsze, podniesiono, iż zyski
         i straty należy traktować w sposób symetryczny w ramach tego samego systemu podatkowego w celu ochrony wyważonego rozdziału
         kompetencji w zakresie władztwa podatkowego między państwami członkowskimi. Po drugie, chodziło o uniknięcie sytuacji, w której
         straty byłyby dwukrotnie brane pod uwagę. Trzecia przywołana przyczyna dotyczyła zapobiegania ryzyku unikania opodatkowania.
      
      95.      Przeprowadzone przez Trybunał badanie przedstawionych uzasadnień dostarcza wskazówek, które wydają mi się istotne dla niniejszej
         sprawy. Przydatne wydaje się przypomnienie ich treści.
      
      96.      W odniesieniu do pierwszego uzasadnienia Trybunał powołał się na swoje utrwalone orzecznictwo, w świetle którego obniżenie
         wpływów podatkowych nie może być uznane za nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, na który można by się powołać dla uzasadnienia
         przepisu co do zasady sprzecznego z fundamentalną swobodą(56).
      
      97.      Trybunał dokonał jednak następującego uściślenia. Dodał, iż mimo wszystko zachowanie rozdziału kompetencji podatkowej między
         państwa członkowskie może uczynić koniecznym zastosowanie do działalności gospodarczej spółek mających siedzibę w jednym z tych
         państw wyłącznie jego przepisów podatkowych, zarówno w zakresie zysków, jak i strat. Zdaniem Trybunału bowiem „przyznanie
         spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich przedsiębiorstwa lub w innym
         państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony rozdział kompetencji między państwami członkowskimi, jako że
         podstawa opodatkowania zostałaby powiększona w pierwszym państwie, lecz zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat”(57).
      
      98.      W odniesieniu do ryzyka podwójnego uwzględnienia strat Trybunał wskazał, iż państwa członkowskie powinny móc się temu przeciwstawić(58).
      
      99.      Wreszcie, jeśli chodzi o ryzyko unikania opodatkowania, Trybunał przyznaje, że możliwość przekazywania strat spółki zależnej
         niebędącej rezydentem spółce będącej rezydentem niesie za sobą ryzyko, że przekazanie strat nastąpi w ramach grupy spółek
         do spółek mających siedzibę w państwach członkowskich stosujących najwyższe stawki opodatkowania, w których wskutek tego podatkowa
         wartość strat będzie największa. Trybunał wskazuje, że wykluczenie grupowej ulgi podatkowej w zakresie strat poniesionych
         przez spółki zależne niebędące rezydentami przeciwdziała takim praktykom, które mogą zostać zainspirowane przez znaczne różnice
         między stawkami opodatkowania stosowanymi w różnych państwach członkowskich(59).
      
      100. Trybunał stwierdził, w świetle tych trzech motywów rozpatrywanych łącznie, że ograniczenie, o którym mowa, służyło realizacji
         słusznych celów i było właściwe dla ich osiągnięcia. Trybunał przystąpił następnie do zbadania jego proporcjonalności i określił
         w jakich przypadkach może ono być uzasadnione.
      
      101. Z tego uzasadnienia można wyciągnąć dwa wnioski, które mają znaczenie w niniejszej sprawie.
      
      102. Pierwszy z nich wiąże się z okolicznością, iż swobody przepływu ustanowione w traktacie nie mają na celu umożliwienia spółkom
         przenoszenia ich strat lub zysków z jednego państwa członkowskiego do drugiego według ich własnego uznania. Innymi słowy,
         Trybunał potwierdza, że zasady te nie mają na celu podważenia podziału przez państwa członkowskie ich kompetencji w zakresie
         władztwa podatkowego ani prawa każdego z państw do opodatkowania działalności gospodarczej, która była prowadzona na jego
         terytorium. Państwa członkowskie mogą zatem sprzeciwić się takim transferom, które zmierzają do odniesienia pożytku z różnic
         w stawkach opodatkowania, które mają zastosowanie do opodatkowania już osiągniętych zysków.
      
      103. Drugi wniosek, jaki można wysnuć ze wspomnianego wyroku w sprawie Marks & Spencer, wynika z okoliczności, że pierwszy wniosek
         nie powinien podważać zakresu art. 43 WE i 48 WE, który został opisany w pierwszej części mojej analizy. W punkcie 44 wspomnianego
         wyroku Trybunał potwierdza bowiem swoje utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym obniżenie wpływów z podatków nie stanowi
         nadrzędnego względu interesu ogólnego, który może uzasadniać ograniczenie wykonywania swobód gwarantowanych przez traktat.
         Państwo członkowskie, w którym spółka dominująca ma siedzibę, nie może zatem ustanawiać przeszkód w założeniu przez nią spółki
         zależnej w innym państwie członkowskim pod pretekstem, na przykład, że działalność, która jest tam wykonywana, może być również
         wykonywana na jego własnym terytorium i podlegać jego władztwu podatkowemu.
      
      104. Kwestia, którą należy ustalić, a więc czy i w jakim stopniu transakcje pomiędzy KSZ a spółką dominującą wywołujące skutek
         w postaci obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu tej ostatniej spółki stanowią unikanie opodatkowania, wymaga analizy
         dotyczącej właściwej równowagi pomiędzy tymi dwoma zasadami.
      
      105. Punktem wyjścia dla takiej analizy powinno być, moim zdaniem, kryterium brane pod uwagę przy ocenie istnienia praktyki polegającej
         na nadużyciu prawa, a mianowicie dotyczące ustalenia, czy jest spełniony cel realizowany przez przywołany przepis prawa wspólnotowego(60). Chodzi zatem o ustalenie, czy założenie KSZ w państwie o niskim poziomie opodatkowania oraz transakcje zawierane przez tę
         spółkę ze spółką dominującą, których skutkiem jest zmniejszenie należnego opodatkowania tej ostatniej spółki w państwie pochodzenia
         stanowią operacje, które mieszczą się w ramach celu swobody przedsiębiorczości.
      
      106. Jak już wskazano, pojęcie przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE i nast. traktatu obejmuje rzeczywiste wykonywanie działalności
         gospodarczej w państwie przyjmującym. Jeżeli spółka zależna faktycznie wykonuje taką działalność w tym państwie i w ramach
         tej działalności świadczy swojej spółce dominującej rzeczywiste i faktyczne usługi, nie sądzę, aby taka sytuacja mogła być
         uznana, sama w sobie, za stanowiącą oszustwo lub unikanie opodatkowania i to nawet jeśli zapłata za te usługi przekłada się
         na zmniejszenie opodatkowanych dochodów spółki dominującej w państwie pochodzenia.
      
      107. Przy uwzględnieniu celu swobody przedsiębiorczości, o ile spółka zależna wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą w państwie
         przyjmującym, nie ma różnicy pomiędzy świadczeniem usług osobom trzecim a świadczeniem tych samych usług spółkom należącym
         do tej samej grupy, co spółka zależna.
      
      108. Ponadto świadczenie usług przez spółkę zależną spółce dominującej stanowi działalność gospodarczą, która polega na transakcjach
         pomiędzy odrębnymi osobami prawnymi. Okoliczność, iż te spółki są ze sobą powiązane, nie stanowi przeszkody w tym, ażeby cena
         tych transakcji była ustalona na zwykłych zasadach konkurencji(61). Ryzyko unikania opodatkowania w ramach takich transakcji nie jest zatem porównywalne z ryzykiem, które powstałoby w przypadku
         przeniesienia strat zagranicznych spółek zależnych na spółkę dominującą będącą rezydentem, tak jak miało to miejsce w przywołanej
         sprawie Marks & Spencer, ponieważ takie przeniesienie strat nastąpiłoby jedynie w formie zapisów księgowych. Transakcje pomiędzy
         KSZ a spółką dominującą wywołujące skutek w postaci obniżenia dochodów podlegających opodatkowaniu tej ostatniej spółki mogą
         zatem być uznane za unikanie opodatkowania tylko wówczas, gdy założenie tej spółki zależnej oraz te transakcje stanowią, zgodnie
         z przywołanym wcześniej orzecznictwem, czysto sztuczną strukturę, której celem jest obejście prawa krajowego.
      
      109. Podobnie okoliczność, iż spółka umieszcza w innym państwie członkowskim o niskim poziomie opodatkowania wykonywanie niektórych
         usług przydatnych dla całej grupy i zmierza w ten sposób do obniżenia ogólnego ciężaru podatkowego, jaki ponosi wspomniana
         grupa, nie wydaje mi się również stanowić samo w sobie praktyki o charakterze nadużycia. W takim przypadku, jeśli spółka zależna
         zobowiązana do tych świadczeń wewnątrz grupy wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą w państwie przyjmującym, którego
         władztwu podatkowemu podlega, nie dochodzi a priori do naruszenia terytorialnego rozdziału kompetencji w zakresie władztwa
         podatkowego między państwami członkowskimi. Utracenie zysków podlegających opodatkowaniu, odczuwalne na szczeblu państwa pochodzenia,
         jest bowiem skutkiem działalności gospodarczej, która jest wykonywana w państwie przyjmującym i tam podlega opodatkowaniu.
      
      110. Można więc z tego wywnioskować, że ustalenie tego, czy istnieje czysto sztuczna struktura mająca na celu obejście krajowego
         prawa podatkowego w ramach stosunków pomiędzy spółką dominującą a KSZ następuje w sposób konieczny w drodze zbadania, w poszczególnych
         przypadkach, rzeczywistego charakteru założenia spółki zależnej w państwie przyjmującym oraz istoty jej działalności w tym
         państwie w związku z usługami świadczonymi na rzecz spółki dominującej, zapłata za które spowodowała obniżenie podatku należnego
         przez tę ostatnią spółkę w państwie pochodzenia.
      
      111. Zjednoczone Królestwo oraz Komisja przedstawiły w tym zakresie trzy kryteria, które wydają mi się istotne. Z jednej strony
         chodzi o poziom fizycznego istnienia spółki zależnej w państwie przyjmującym, a z drugiej strony o rzeczywisty charakter działalności
         wykonywanej przez spółkę zależną i wreszcie o ekonomiczną wartość tej działalności dla spółki dominującej i całej grupy.
      
      112. Pierwsze z tych kryteriów dotyczy rzeczywistego charakteru założenia spółki zależnej w państwie przyjmującym. Prowadzi ono
         do zbadania, czy spółka zależna posiada lokal, personel oraz wyposażenie niezbędne do świadczenia usług na rzecz spółki dominującej,
         których wykonywanie spowodowało obniżenie podatku należnego w państwie pochodzenia. Jeżeli tak nie jest, poddanie tych usług
         władztwu podatkowemu wspomnianego państwa wydaje się czysto sztuczną strukturą mającą na celu uniknięcie podatku.
      
      113. Drugie z tych kryteriów dotyczy faktycznego charakteru usług świadczonych przez spółkę zależną. W tym zakresie chodzi o zbadanie
         obowiązków personelu spółki zależnej w odniesieniu do świadczonych usług, jak również ustalenie, na jakim szczeblu są podejmowane
         decyzje dotyczące wykonywania tych usług. Jeżeli na przykład spółka zależna okaże się jedynie zwykłym instrumentem wykonawczym,
         ponieważ decyzje, których podjęcie jest konieczne do wykonania usług, za które spółka ta otrzymuje zapłatę, są podejmowane
         na innym szczeblu, uzasadniony jest wówczas pogląd, iż poddanie tych usług władztwu podatkowego państwa przyjmującego stanowi
         czysto sztuczną strukturę.
      
      114. Trzecie kryterium dotyczące wartości dodanej, którą przynosi działalność spółki zależnej, jest bez wątpienia trudniejsze do
         zastosowania, jeżeli usługi świadczone przez tę spółkę odpowiadają w sposób faktyczny wykonywaniu rzeczywistej działalności
         w państwie przyjmującym. Kryterium to jest moim zdaniem jednak przydatne w stopniu, w jakim pozwoliłoby ono na wzięcie pod
         uwagę obiektywnej sytuacji, w której usługi świadczone przez spółkę zależną są pozbawione jakiegokolwiek znaczenia ekonomicznego
         dla działalności spółki dominującej. Jeśli tak jest, wydaje mi się możliwe stwierdzenie, iż ma miejsce czysto sztuczna struktura,
         ponieważ zapłata przez spółkę dominującą za usługi, o których mowa, wydaje się w pewnym sensie pozbawiona świadczenia wzajemnego.
         Zapłata za takie usługi może więc zatem być uznana jako zwykły transfer zysków ze spółki dominującej do spółki zależnej.
      
      115. Natomiast, tak jak Komisja i przeciwnie aniżeli Zjednoczone Królestwo, nie sądzę, aby przyczyny założenia spółki zależnej
         oraz wyboru państwa jej siedziby mogły stanowić istotne kryterium. Innymi słowy, istnienie czysto sztucznej struktury nie
         może być wywnioskowane z jawnego celu spółki dominującej polegającej na obniżeniu jej opodatkowania w państwie pochodzenia.
      
      116. Jak wskazałem, subiektywne przyczyny, dla których przedsiębiorca wykonywał prawa związane ze swobodami przepływu, które zostały
         mu przyznane na mocy traktatu, nie mogą podważać ochrony, jaka wynika z tych praw, począwszy od chwili, kiedy zostaje zrealizowany
         cel, któremu te prawa służą. Jeśli tak jest, okoliczność, iż spółka dominująca postanowiła przenieść część usług niezbędnych
         do wykonywania jej działalności do innego państwa o niskim poziomie opodatkowania w celu obniżenia jej ciężaru podatkowego,
         nie stanowi elementu istotnego dla stwierdzenia, iż ma miejsce unikanie opodatkowania.
      
      117. Istnienie czysto sztucznej struktury, mającej na celu unikanie krajowych przepisów podatkowych, może zatem być ustalone jedynie
         na podstawie elementów obiektywnych.
      
      118. Do takiego samego wniosku dojdziemy ponownie odwołując się do orzecznictwa Trybunału dotyczącego pojęcia „nadużycia prawa”.
         Zgodnie z tym orzecznictwem to właśnie w świetle obiektywnych kryteriów powinno być badane istnienie praktyki stanowiącej
         nadużycie(62). Tak jak ostatnio orzekł Trybunał we wspomnianej sprawie Halifax i in., stwierdzenie istnienia takiej praktyki wymaga ustalenia
         na podstawie „wszystkich elementów obiektywnych”, że głównym celem danych operacji jest osiągnięcie korzyści podatkowych,
         których przyznanie byłoby sprzeczne z celem realizowanym przez te przepisy(63).
      
      119. Właściwe organy krajowe, do których należy dokonanie tego ustalenia, nie powinny zatem badać, jaki był subiektywny zamiar
         stron, którego udowodnienie byłoby bardzo trudne i co byłoby źródłem braku pewności prawnej. Organy te powinny się opierać
         na takich elementach, jak tajne porozumienie pomiędzy eksporterem a importerem(64) lub czysto sztuczny charakter danych operacji, jak również powiązania o charakterze prawnym, gospodarczym lub osobowym pomiędzy
         podmiotami uczestniczącymi w planie obniżenia ciężaru podatkowego(65).
      
      120. Jeśli przeniesiemy te ustalenia na grunt naszej sprawy, odnajdziemy kryteria obiektywne proponowane przez Zjednoczone Królestwo
         i Komisję. Mamy tu bowiem do czynienia z sytuacją, w której spółka będąca rezydentem utworzyła spółkę zależną pod swoją kontrolą
         w innym państwie członkowskim, w którym opodatkowanie jest korzystniejsze aniżeli w państwie pochodzenia, i która zawarła
         z tą spółką zależną transakcje, które mają na celu obniżenie podatku w tym państwie.
      
      121. W tym przypadku dowód, iż wyłącznym celem założenia tej spółki zależnej oraz zawarcia transakcji, o których mowa, było uzyskanie
         obniżenia podatku, co byłoby sprzeczne z celem swobody przedsiębiorczości, zostaje przeprowadzony, jak już wskazałem, za pomocą
         zbadania rzeczywistego charakteru założenia spółki zależnej w państwie przyjmującym oraz istoty tych transakcji bez przywiązywania
         wagi do przyczyn czy też do subiektywnych zamiarów wspólników.
      
      122. W świetle tych rozważań zbadam, czy przepisy Zjednoczonego Królestwa dotyczące KSZ są właściwe dla zwalczania unikania opodatkowania
         i nie wykraczają poza ten cel(66).
      
      123. Sporne przepisy mają na celu, jak już wskazałem, zwalczanie wyprowadzania zysków dokonywanego przez spółkę będącą rezydentem
         dla celów podatkowych w Zjednoczonym Królestwie poprzez utworzenie spółki zależnej w państwie o niskim poziomie opodatkowania
         i dokonywanie transakcji wewnątrz grupy, których głównym celem jest transfer tych zysków do spółki zależnej.
      
      124. Kwestionowane postępowanie polega więc na tym, iż spółka dominująca obniża swoje dochody podlegające opodatkowaniu w drodze
         zapłaty spółce zależnej za usługi, licząc na to, iż dochody tej ostatniej spółki będą opodatkowane w państwie przyjmującym
         przy zastosowaniu stawki dużo niższej aniżeli stawka obowiązująca w państwie pochodzenia.
      
      125. Uwzględniając dochody osiągnięte przez KSZ w podstawie opodatkowania spółki dominującej, sporne przepisy eliminują bez wątpienia
         skutki takiej praktyki. Przepisy te są zatem właściwe dla zapewnienia realizacji celu, dla którego zostały przyjęte.
      
      126. Pozostaje zatem zbadać, czy nie wykraczają one poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu.
      
      127. Przepisy Zjednoczonego Królestwa dotyczące KSZ, jak wskazałem, są stosowane w sytuacji, w której spółka zależna spółki będącej
         rezydentem, którą ta ostatnia kontroluje, zostaje założona w państwie, w którym jej dochody podlegają poziomowi opodatkowania
         o trzy czwarte niższemu niż kwota podatku, jaką należałoby zapłacić, gdyby dochody te były opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie.
      
      128. Przepisy te przewidują również pięć wyjątków, w przypadku wystąpienia których rzeczone przepisy nie mają zastosowania. Wyjątki
         te, przypomnijmy, znajdują zastosowanie, jeśli spółka zależna wypłaca znaczną część swojego dochodu spółce dominującej lub
         wykonuje niektóre rodzaje działalności, jak w szczególności działalność handlowa, lub spełnia „warunek notowania na giełdzie”,
         czy wreszcie gdy podlegający opodatkowaniu dochód KSZ nie przekracza określonej kwoty. Jeśli żaden z czterech pierwszych warunków
         nie jest spełniony, przepisy dotyczące KSZ nie mają zastosowania jedynie wówczas, gdy spółka będąca rezydentem spełnia warunki
         testu motywacji.
      
      129. Test ten obejmuje dwie przesłanki kumulatywne, z których pierwsza dotyczy transakcji zawartych pomiędzy KSZ a spółką dominującą,
         a druga dotyczy założenia spółki zależnej.
      
      130. Po pierwsze, jeśli transakcje, które znajdują odzwierciedlenie w dochodzie spółki zależnej w danym roku obrotowym, powodują
         obniżenie podatku, który byłby należny w Zjednoczonym Królestwie, gdyby te transakcje nie zostałyby dokonane, oraz jeśli to
         obniżenie przekracza określoną kwotę, podatnik jest zobowiązany do wykazania, że obniżenie podatku w Zjednoczonym Królestwie
         nie było głównym celem lub jednym z głównych celów tych transakcji.
      
      131. Po drugie, podatnik jest zobowiązany do wykazania, że główną przyczyną lub jedną z głównych przyczyn istnienia spółki zależnej
         nie było w danym roku obrotowym uzyskanie obniżenia podatku w Zjednoczonym Królestwie poprzez wyprowadzenie zysków z tego
         państwa członkowskiego.
      
      132. Została również ustalona lista państw, w których, z zastrzeżeniem pewnych warunków, wyłączone jest zastosowanie przepisów
         dotyczących KSZ.
      
      133. Wreszcie, należy również przypomnieć, iż przepisy Zjednoczonego Królestwa dotyczące KSZ obejmują system zaliczania podatku,
         który został zapłacony przez spółkę zależną w państwie przyjmującym w celu uniknięcia sytuacji, w której ten dochód, w związku
         z jego przypisaniem spółce dominującej, podlegałby podwójnemu opodatkowaniu.
      
      134. Irlandia podnosi, iż cel, któremu służą te przepisy, mógłby zostać osiągnięty za pomocą mniej ograniczających środków, takich
         jak wymiana informacji w ramach dyrektywy 77/799. Państwo to wskazuje również, iż taka wymiana może też mieć miejsce w ramach
         umowy zawartej w dniu 2 czerwca 1976 r. pomiędzy Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej a Irlandią
         w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikania opodatkowania w zakresie opodatkowania dochodów i zysków
         z kapitału. Irlandia podnosi wreszcie, iż sporne przepisy nakładają znaczący i nieproporcjonalny ciężar na spółki dominujące
         będące rezydentem w Zjednoczonym Królestwie i posiadające spółkę zależną w Irlandii.
      
      135. Stanowisko Irlandii mnie nie przekonuje. Prawdą jest, iż wymiana informacji w ramach dyrektywy 77/799 ma na celu umożliwienie
         walki z unikaniem opodatkowania oraz że ta dyrektywa była często przywoływana przez Trybunał jako przyznająca państwom członkowskim
         wystarczające uprawnienia w celu przezwyciężenia trudności administracyjnych związanych z uzyskiwaniem wiedzy o sytuacji podatników
         niebędących rezydentami(67). Jest również prawdą, iż przepisy Zjednoczonego Królestwa dotyczące KSZ ustanawiają domniemanie. A zatem jeśli żaden z pierwszych
         czterech, wcześniej wspomnianych warunków nie ma zastosowania oraz jeśli skutkiem transakcji zawartych pomiędzy spółką zależną
         a spółką dominującą jest wyższe od określonej kwoty minimalnej obniżenie podatku, do którego zapłaty byłaby zobowiązana ta
         ostatnia spółka, gdyby wspomniane transakcje nie zostały zrealizowane, to do podatnika należy wykazanie, iż nie miało miejsca
         unikanie opodatkowania.
      
      136. Jednakże mając na uwadze szczególną sytuację, której dotyczą sporne przepisy, nie jestem przekonany, że wymiana informacji
         w ramach dyrektywy 77/799 może być skuteczna w stopniu porównywalnym ze spornymi przepisami. Podobnie nie podzielam stanowiska,
         zgodnie z którym przepisy te powinny być uznane, ze względu na ustanowione w nich domniemanie, za nakładające na spółki, do
         których mają one zastosowanie, niewspółmierny ciężar.
      
      137. Z jednej strony bowiem przepisy Zjednoczonego Królestwa dotyczące KSZ ze względu na całość warunków ich stosowania i wyłączenia
         stosowania mają zastosowanie wyłącznie w ściśle określonych sytuacjach, które odnoszą się do przypadków, w których ryzyko
         unikania opodatkowania jest najbardziej prawdopodobne.
      
      138. A zatem, tak jak wskazała Komisja podczas rozprawy, łatwiej jest założyć sztuczną KSZ, która ma się zajmować świadczeniem
         usług, aniżeli spółkę, która ma prowadzić działalność produkcyjną dóbr konsumpcyjnych. I tak, jeśli sporne usługi, tak jak
         w niniejszej sprawie, polegają na pozyskiwaniu środków pieniężnych i udostępnianiu ich spółkom zależnym ze światowej grupy
         Cadbury, dzięki nowoczesnym środkom komunikacji mogą one być realizowane w imieniu KSZ za pośrednictwem personelu i urządzeń
         informatycznych, które nie znajdują się fizycznie i materialnie w Irlandii. W przypadku takich usług spółka, która została
         formalnie założona w Dublinie, może nie posiadać żadnej formy materialnej i być wyłącznie tym, co zwykło się nazywać „spółką
         adresową”.
      
      139. Ponadto prawdopodobnie należy tym bardziej obawiać się powstania takich struktur, jeśli KSZ jest założona w państwie o bardzo
         niskim poziomie opodatkowania. Wreszcie, stwierdzenie, że skutkiem transakcji zawartych przez tę spółkę z jej spółką dominującą
         jest większe od kwoty minimalnej obniżenie podatku należnego w Zjednoczonym Królestwie oraz niewypłacanie dywidend podlegających
         opodatkowaniu w państwie pochodzenia stanowią elementy obiektywne, które mogą potwierdzać hipotezę istnienia unikania opodatkowania.
      
      140. W takim przypadku – mając na uwadze łatwość, z jaką takie usługi mogą być przenoszone – nie wydaje mi się niewspółmierne,
         iż państwo członkowskie ustanawia domniemanie unikania opodatkowania zamiast zdać się na przekazywanie informacji a posteriori.
      
      141. Z drugiej strony istnienie takich przepisów przyczynia się do zagwarantowania przedsiębiorcom pewności prawnej. Przepisy te
         pozwalają im bowiem na wcześniejsze uzyskanie wiedzy, iż we wspomnianym przypadku, istnieje domniemanie unikania opodatkowania.
         Przedsiębiorcy ci zostają zatem ostrzeżeni, iż muszą oni być w stanie wykazać rzeczywisty charakter założenia spółki zależnej
         w państwie przyjmującym oraz charakter transakcji zawartych z tą spółką.
      
      142. Nie sądzę jednak, aby przygotowanie tych wyjaśnień stanowiło nadmierny nakład pracy. Można uznać, iż takie wyjaśnienia mogłyby
         być wymagane w ramach „zwykłej” kontroli podatkowej, przeprowadzonej na podstawie krajowego systemu prawa powszechnego mającego
         na celu zwalczanie unikania opodatkowania(68). Sporne przepisy w zakresie, w jakim określają z wyprzedzeniem przypadek, w którym należy przedstawić takie wyjaśnienia,
         wydają mi się raczej korzystne dla przedsiębiorców.
      
      143. Istotną okolicznością jest z kolei to, iż domniemanie ustanowione przez sporne przepisy może być skutecznie obalone. Jak słusznie
         podniosły liczne państwa członkowskie i Komisja, fakt, iż żaden z czterech pierwszych wyjątków nie ma zastosowania, oraz okoliczność,
         że skutkiem transakcji zawartych pomiędzy spółką zależną a jej spółką dominującą było znaczące obniżenie podatku należnego
         w Zjednoczonym Królestwie, nie wystarczają do wykazania istnienia czysto sztucznej struktury.
      
      144. Nie jest wykluczone, że usługi, które były przedmiotem spornych transakcji, odpowiadają rzeczywistej działalności realizowanej
         przez spółkę zależną w państwie przyjmującym. Podobnie spółka zależna może mieć uzasadnione powody, aby nie dokonywać wypłaty
         zysków w wysokości równej kwocie przewidzianej w spornych przepisach. Istotne jest zatem, aby domniemanie przewidziane w spornych
         przepisach mogło być obalone i tym samym, aby stosowanie tych przepisów było ograniczone do czysto sztucznych struktur, których
         celem jest obejście krajowych przepisów podatkowych.
      
      145. Zgodnie z orzecznictwem podatnik powinien być w stanie to wykazać zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, w taki sposób,
         aby nie doszło do naruszenia skuteczności prawa wspólnotowego(69).
      
      146. To właśnie test motywacji powinien pozwolić organom podatkowym, w ramach systemu ustanowionego w spornych przepisach, na uwzględnienie
         szczególnej sytuacji każdego podatnika.
      
      147. Komisja, popierana w tym zakresie przez rządy belgijski i cypryjski, twierdzi, iż test ten nie jest w pełni zadawalający,
         ponieważ z jednej strony nic nie wskazuje, ażeby brytyjski organ podatkowy dokonał jakiejkolwiek oceny rzeczywistej działalności
         spółki zależnej, a z drugiej strony skutkiem tego testu byłoby objęcie zakresem stosowania przepisów dotyczących KSZ tych
         spółek, które zamierzały skorzystać z niższego poziomu opodatkowania w państwie przyjmującym. Komisja przypomina, iż taki
         wybór nie świadczy o utworzeniu czysto sztucznej struktury.
      
      148. Jeżeli dokonana przez Komisję interpretacja testu motywacji okazałaby się uzasadniona, również byłbym zdania, iż przepisy
         Zjednoczonego Królestwa dotyczące KSZ wykraczają poza to, co jest niezbędne dla zwalczania unikania opodatkowania. Jak zostało
         to wskazane, okoliczność, iż spółka postanowiła umieścić realizację usług w państwie członkowskim, w którym opodatkowanie
         jest bardzo korzystne, w celu obniżenia ciężaru podatkowego, nie świadczy o istnieniu czysto sztucznej struktury.
      
      149. Jednakże nie jest pewne w świetle opisu ram prawnych przedstawionego przez sąd odsyłający, iż test motywacji powinien być
         w ten sposób interpretowany. A zatem nie ma pewności, czy pierwszy element tego testu dotyczący usług, których skutkiem było
         znaczne obniżenie podatku należnego w Zjednoczonym Królestwie, pozwala podatnikowi czy też nie na skorzystanie z wyłączenia
         w oparciu o charakter tych usług. Podobnie nie jest jasne, czy drugi element jest związany z subiektywną motywacją wspólników
         lub czy może być spełniony, jeśli podatnik udowodni rzeczywisty charakter założenia spółki zależnej w państwie przyjmującym.
      
      150. Jestem na tym etapie zdania, iż to do sądu krajowego, na którym ciąży obowiązek zbadania zgodności przepisów krajowych dotyczących
         KSZ z prawem wspólnotowym, należy ocena, czy test motywacji może być interpretowany w sposób pozwalający na ograniczenie stosowania
         tych przepisów do sztucznych struktur mających na celu obejście krajowych przepisów podatkowych.
      
      151. W świetle powyższych rozważań uważam, iż na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, że art. 43 i 48 WE nie sprzeciwiają
         się krajowym przepisom podatkowym, które przewidują uwzględnienie w podstawie opodatkowania spółki dominującej będącej rezydentem,
         dochodu osiągniętego przez KSZ z siedzibą w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega w tym państwie znacznie
         niższemu poziomowi opodatkowania niż stosowany w państwie siedziby spółki dominującej, jeżeli te przepisy mają wyłącznie zastosowanie
         do czysto sztucznych struktur, których celem jest obejście prawa krajowego. W przepisach takich powinna być przewidziana możliwość
         wyłączenia ich stosowania w stosunku do podatnika, który wykaże, iż spółka zależna, będąca pod jego kontrolą, jest rzeczywiście
         zlokalizowana w państwie członkowskim, w którym jest prowadzona działalność gospodarcza, oraz że transakcje, których skutkiem
         było obniżenie opodatkowania spółki dominującej odpowiadają świadczeniom rzeczywiście zrealizowanym w tym państwie i że nie
         były one pozbawione znaczenia gospodarczego z punktu widzenia działalności rzeczonej spółki.
      
      V –    Wnioski
      152. W świetle powyższych rozważań proponuję odpowiedzieć na pytanie przedstawione przez Special Commissioners w następujący sposób:
      
      Artykuły 43 i 48 WE należy interpretować w ten sposób, iż nie sprzeciwiają się one krajowym przepisom podatkowym, które przewidują
         uwzględnienie w podstawie opodatkowania spółki dominującej będącej rezydentem dochodu osiągniętego przez kontrolowaną spółkę
         zagraniczną z siedzibą w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega w tym państwie znacznie niższemu poziomowi
         opodatkowania niż stosowany w państwie siedziby spółki dominującej, jeżeli te przepisy mają wyłącznie zastosowanie do czysto
         sztucznych struktur, których celem jest obejście prawa krajowego. W przepisach takich powinna być przewidziana możliwość wyłączenia
         ich stosowania w stosunku do podatnika, który wykaże, iż kontrolowana spółka zależna jest rzeczywiście zlokalizowana w państwie
         członkowskim, w którym jest prowadzona działalność gospodarcza, oraz że transakcje, których skutkiem było obniżenie opodatkowania
         spółki dominującej, odpowiadają świadczeniom rzeczywiście zrealizowanym w tym państwie i że nie były one pozbawione znaczenia
         gospodarczego z punktu widzenia działalności rzeczonej spółki.
      
      1 –	Język oryginału: francuski.
      
      2–	Zwanych dalej „KSZ”.
      
      3 –	Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue, OECD, Paryż 1998, str. 44.
      
      4 –	Controlled Foreign Company Legislation, OECD, Paryż 1996, str. 19.
      
      5–	Rezolucja w sprawie środków podejmowanych przez Wspólnotę w dziedzinie zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania
         w skali międzynarodowej (Dz.U. C 35, str. 1).
      
      6–	Współpraca ta została ustanowiona na mocy dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy
         właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, str.15).
      
      7–	Dz.U. L 225, str. 6.
      
      8 –	Zwana dalej „Cadbury”.
      
      9 –	Zwana dalej „CSO”.
      
      10 –	Zwana dalej „CSTS”.
      
      11 –	Zwana dalej „CSTI”.
      
      12–	Zobacz wyroki z dnia 4 października 1991 r. w sprawie C‑246/89 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Rec. str. I‑4585,
         pkt 12, i z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C‑9/02 De Lasteyrie du Saillant, Rec. str. I‑2409, pkt 44 oraz cytowane tam orzecznictwo.
      
      13 –	Artykuł 58 ust. 1 lit. b) WE stanowi, że art. 56 WE odnoszący się do swobody przepływu kapitału nie narusza prawa państw
         członkowskich do podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza
         w sferze podatkowej.
      
      14–	Artykuł 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434/EWG Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego
         zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich
         (Dz.U. L 225, str. 1), stanowi, iż państwo członkowskie może odmówić stosowania lub cofnąć przywileje wynikające z tej dyrektywy,
         w przypadku gdy dana operacja ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów uchylanie się od podatków lub unikanie
         płacenia podatków. Zobacz również art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435, zgodnie z którym wspomniana dyrektywa nie wyklucza stosowania
         przepisów krajowych lub postanowień opartych na umowach mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom, jak również
         art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do
         odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.U. L 157, str. 49), stosownie
         do którego państwa członkowskie mogą – w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn
         jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie – cofnąć korzyści wynikające z niniejszej dyrektywy
         lub odmówić zastosowania niniejszej dyrektywy.
      
      15–	Wyrok z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie C‑436/00 X i Y, Rec. str. I‑10829, pkt 37 i cytowane tam orzecznictwo.
      
      16–	Wyrok z dnia 28 kwietnia 1998 r. w sprawie C‑118/96, Rec. str. I‑1897.
      
      17–	Wyrok z dnia 26 października 1999 r. w sprawie C‑294/97, Rec. str. I‑7447.
      
      18–	W ww. wyroku w sprawie Safir chodziło o różnice w systemie opodatkowania kapitałowych ubezpieczeń na życie w zależności
         od tego, czy umowa została zawarta z przedsiębiorstwem mającym siedzibę w państwie członkowskim. W ww. wyroku w sprawie Eurowings
         Luftverkehr przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania przyznawały korzyść podatkową polegającą na zwolnieniu z uwzględnienia
         w podstawie opodatkowania ceny wynajęcia środków trwałych tylko tym przedsiębiorstwom, które wynajmowały te środki od podmiotów
         wynajmujących mających siedzibę na terytorium krajowym.
      
      19–	Zobacz podobnie wyrok z dnia 14 października 2004 r. w sprawie C‑36/02 Omega, Zb.Orz. str. I‑9609, pkt 26.
      
      20 –	Wyrok z dnia 21 czerwca 1974 r. w sprawie 2/74 Reyners, Rec. str. 631, pkt 25, oraz z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie
         C‑208/00 Überseering, Rec. str. I‑9919, pkt 60.
      
      21–	Zobacz podobnie ww. wyrok w sprawie Reyners, pkt 21, oraz z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C‑55/94 Gebhard, Rec. str. I‑4165,
         pkt 25.
      
      22–	Wyrok z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C‑221/89 Factortame i in., Rec. str. I‑3905, pkt 20, oraz ww. wyrok w sprawie Komisja
         przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, pkt 21.
      
      23–	Wyrok z dnia 27 września 1988 r. w sprawie 81/87, Rec. str. 5483.
      
      24 –	Wyrok z dnia 9 marca 1999 r. w sprawie C‑212/97, Rec. str. I‑1459.
      
      25 –	Przepisy duńskie uzależniały utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialności od posiadania kapitału zakładowego w wysokości
         co najmniej 200 000 DKR, podczas gdy przepisy mające zastosowanie w Zjednoczonym Królestwie nie uzależniały utworzenia tego
         typu spółki od żadnego wymogu dotyczącego minimalnej wysokości kapitału zakładowego.
      
      26–	Przywołany wyrok w sprawie Centros, pkt 27.
      
      27–	Wyrok z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C‑167/01, Rec. str. I‑10155.
      
      28–	Przywołany wyrok w sprawie Inspire Art, pkt 95.
      
      29–	Ibidem, pkt 96.
      
      30–	Natomiast jeśli cele swobody przedsiębiorczości nie są zrealizowane, spółka nie może się powołać na postanowienia art. 43 WE.
         Zobacz ww. wyrok w sprawie Daily Mail i General Trust. W sprawie tej spółka Daily Mail, utworzona zgodnie z przepisami Zjednoczonego
         Królestwa, chciała przenieść siedzibę spółki i zarząd centralny poza terytorium tego państwa członkowskiego, nie tracąc osobowości
         prawnej i statusu spółki prawa brytyjskiego, tak jak przewidują to przepisy wspomnianego państwa członkowskiego. Spółka ta
         kwestionowała jednak obowiązek spełnienia przewidzianego przez te przepisy warunku polegającego na uzyskaniu zezwolenia Skarbu
         Państwa. Spółka Daily Mail chciała w istocie dokonać przeniesienia siedziby swojego zarządu do Niderlandów, aby móc, po uzyskaniu
         statusu rezydenta dla celów podatkowych w tym państwie członkowskim, sprzedać istotną część swoich udziałów stanowiących jej
         aktywa zmienne, a następnie odkupić, dzięki zyskowi z tej sprzedaży, część swoich własnych udziałów bez konieczności zapłaty
         podatków, do których była zobowiązana z tytułu tych transakcji zgodnie z brytyjskimi przepisami podatkowymi. Trybunał orzekł,
         że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się w tym stanie faktycznym przepisom takim jak mające zastosowanie w tej sprawie, ponieważ
         prawo to nie nadaje spółkom prawa krajowego uprawnienia do przeniesienia ich siedziby oraz zarządu centralnego do innego państwa
         członkowskiego przy jednoczesnym zachowaniu statusu spółek państwa członkowskiego, na podstawie przepisów którego zostały
         one utworzone.
      
      31–	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C‑264/96 ICI, Rec. str. I‑4695, pkt 28, ww. wyrok w sprawie
         De Lasteyrie du Saillant, pkt 60, oraz wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C‑446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. str. I‑10837,
         pkt 44.
      
      32–	Zobacz podobnie wyrok z dnia 26 września 2000 r. w sprawie C‑478/98 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. I‑7587, pkt 45.
         Zobacz również ww. wyrok w sprawie X i Y, pkt 62.
      
      33–	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie ICI, pkt 26; wyroki z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C‑397/98 i C‑410/98 Metallgesellschaft
         i in., Rec. str. I‑1727, pkt 57 oraz z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑324/00 Lankhorst-Hohorst, Rec. str. I‑11779, pkt 37.
      
      34–	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Eurowings Luftverkehr, pkt 44. Zobacz również podobnie, wyroki: z dnia 26 czerwca 2003 r.
         w sprawie C‑422/01 Skandia i Ramstedt, Rec. str. I‑6817, pkt 52, oraz z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie C‑364/01 Barbier,
         Rec. str. I‑15013, pkt 71.
      
      35–	Zobacz w tym przedmiocie prace Komisji Wspólnot Europejskich na temat opodatkowania przedsiębiorstw w ramach Unii, a w szczególności
         komunikat Komisji skierowany do Rady, Parlamentu Europejskiego oraz Komitetu Ekonomiczno-Społecznego – W stronę rynku wewnętrznego
         bez przeszkód podatkowych [COM (2001) 582 wersja ostateczna], oraz raport służb Komisji dotyczący opodatkowania przedsiębiorstw
         w ramach rynku wewnętrznego [SEC (2001) 1681 wersja ostateczna].
      
      36–	Rezolucja Rady oraz przedstawicieli rządów państw członkowskich zgromadzonych w Radzie z dnia 1 grudnia 1997 r. w sprawie
         kodeksu postępowania w dziedzinie opodatkowania przedsiębiorstw (Dz.U. 1998, C 2, str. 2).
      
      37–	Raport ten jest dostępny na stronie internetowej:
      
      	http://ue.eu.int/ueDocs/cms_Data/docs/pressdata/fr/misc/04901.f9.html.
      38–	Z raportu grupy do spraw Kodeksu postępowania wynika, że Komisja wyraziła w 1987 r. zgodę na utworzenie International Financial
         Services Centre, a następnie stwierdziła, iż preferencyjne stawki podatkowe ustanowione w ramach tego centrum stanowiły pomoc
         dla przedsiębiorców naruszającą zasady traktatu i, wreszcie, zawarła z władzami irlandzkimi porozumienie mające na celu stopniowe
         zniesienie tego systemu.
      
      39–	Wyżej wymienione wyroki w sprawie Daily Mail i General Trust, pkt 16, oraz Marks & Spencer, pkt 31.
      
      40–	Zakaz ustanawiania przeszkód w wyjściu za pomocą przepisów podatkowych po raz pierwszy został zastosowany w wyżej wymienionym
         wyroku w sprawie ICI w odniesieniu do przepisów Zjednoczonego Królestwa, które zastrzegały korzyść w postaci zwolnienia od
         podatków tylko dla spółek będących rezydentami, które kontrolowały wyłącznie lub w przeważającej części spółki zależne mające
         siedzibę na terytorium krajowym. Zakaz ten, od czasu wydania wspomnianego wyroku, był przedmiotem licznych wyjaśnień ze strony
         Trybunału (zobacz w szczególności wyrok z dnia 18 listopada 1999 r. w sprawie C‑200/98 X i Y, Rec. str. I‑8261, i ww. wyrok
         w sprawie De Lasteyrie du Saillant, oraz ostatnio wyrok z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C‑471/04 Keller Holding, Zb.Orz.
         str. I‑2107).
      
      41–	Wyrok z dnia 13 lipca 1993 r. w sprawie C‑330/91 Commerzbank, Rec. str. I‑4017, pkt 14 i 15.
      
      42–	Zobacz na przykład wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C‑141/99 AMID, Rec. str. I‑11619, pkt 22 i 23, oraz ww. wyrok
         z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie X i Y, pkt 36–39, ww. wyrok w sprawie Lankhorst-Hohorst, pkt 27–32, z dnia 18 września
         2003 r. w sprawie C‑168/01 Bosal, Rec. str. I‑9409, pkt 27, jak również ww. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 32–34, oraz
         Keller Holding, pkt 31–35.
      
      43–	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie ICI, pkt 20 i cytowane tam orzecznictwo.
      
      44–	Zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie ICI dotyczący przepisów Zjednoczonego Królestwa przyznających zwolnienia podatkowego
         wyłącznie spółkom działającym w ramach konsorcjum, będącym rezydentami, które kontrolują wyłącznie lub w głównej części spółki
         zależne mające siedzibę na terytorium krajowym, pkt 23 i 24, oraz w sprawie Lankhorst-Hohorst dotyczący niemieckiego systemu
         opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki zależne spółce dominującej, który przewidywał różne traktowanie w zależności
         od siedziby tej ostatniej spółki, a mianowicie od tego, czy była ona położona czy też nie na terytorium krajowym.
      
      45–	Wyrok z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C‑311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I‑2651, pkt 26 oraz cytowane tam orzecznictwo.
      
      46–	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Eurowings Luftverkehr, pkt 44.
      
      47–	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Barbier, pkt 71.
      
      48–	Przywołane wyroki w sprawie ICI, pkt 26, z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie X i Y, pkt 60 i 61, Lankhorst-Hohorst, pkt 37,
         oraz De Lasteyrie du Saillant, pkt 50.
      
      49–	Idem.
      
      50–	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C‑110/99 Emsland-Stärke, Rec. str. I‑11569, pkt 56.
      
      51–	Przywołany wyrok w sprawie ICI, pkt 26.
      
      52–	Przywołany wyrok z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie X i Y, pkt 61.
      
      53–	Przywołany wyrok w sprawie Lankhorst-Hohorst, pkt 37.
      
      54–	Przywołany wyrok w sprawie De Lasteyrie du Saillant, pkt 50.
      
      55–	Wyżej wymieniony wyroki w sprawie Centros, pkt 25, oraz z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie X i Y, pkt 42.
      
      56 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 44.
      
      57 –	Tamże, pkt 45 i 46.
      
      58 –	Tamże, pkt 47 i 48.
      
      59 –	Tamże, pkt 49 i 50.
      
      60–	Wyroki z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C‑206/94 Paletta, Rec. str. I‑2357, pkt 25, z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C‑373/97
         Diamantis, Rec. str. I‑1705, pkt 34, oraz ww. wyrok w sprawie Emsland-Stärke, pkt 52.
      
      61–	Ten rodzaj transakcji wewnątrz grupy spowodował przyjęcie przez OECD zasad mających zastosowanie w dziedzinie cen transferowych,
         które określają, w jaki sposób powinny być obliczane ceny takich transakcji przez administrację krajową w celu właściwego
         naliczenia podatku należnego w każdym państwie i uniknięcia podwójnego opodatkowania (zobacz w szczególności Projet de l’OCDE
         sur les pratiques fiscales dommageables – Note d’application consolidée – Indications pour l’application du rapport 1998 aux
         régimes fiscaux préférentiels [projekt OECD dotyczący szkodliwych praktyk podatkowych – Skonsolidowana nota dotycząca stosowania
         – Wytyczne dotyczące stosowania raportu 1998 do preferencyjnych systemów podatkowych], str. 30 i nast., dostępny na stronie
         internetowej: http://www.oecd.org/dataoecd/60/31/30901141.pdf).
      
      62–	Zobacz ww. wyrok w sprawie Emsland-Stärke, pkt 52 i 53, oraz analiza kryteriów określonych w tym wyroku dokonana przez rzecznika
         generalnego M. Poiaresa Madura w opinii w zakończonej wyrokiem z dnia 21 lutego 2006 r. sprawie C‑255/02 Halifax i in. Zb.Orz.
         str. I‑1609.
      
      63–	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 74 i 75.
      
      64–	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Emsland-Stärke, pkt 53. Emsland-Stärke eksportował towary do państwa trzeciego, które niemal
         natychmiast potem były na nowo wprowadzane na rynek Wspólnoty po zapłaceniu odpowiednich opłat importowych, których wartość
         była jednak niższa od kwoty dopłat eksportowych przyznawanych eksporterowi. Chodziło zatem o ustalenie, czy w takim przypadku
         eksporterowi przysługiwały dopłaty eksportowe.
      
      65 –	Wyżej wymieniona sprawa Halifax i in., pkt 81. W sprawie tej chodziło o praktyki stosowane przez podatników realizujących
         operacje zwolnione z podatku, którzy nie mogli zatem w całości lub w części dokonać odliczenia podatku od wartości dodanej
         (VAT) zapłaconego w związku z budową lokali. Praktyki te polegały na przeniesieniu najmu wybudowanego budynku na podmiot kontrolowany,
         który mógł dokonać wyboru opodatkowania najmu tego budynku i w ten sposób odliczyć całość naliczonego podatku VAT zapłaconego
         z tytułu kosztów budowy.
      
      66–	Wyroki z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie C‑250/95 Futura Participations i Singer, Rec. str. I‑2471, pkt 26 i cytowane tam
         orzecznictwo, jak również wspomniane wyroki z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie X i Y, pkt 49, oraz w sprawie De Lasteyrie
         du Saillant, pkt  49.
      
      67–	Zobacz w szczególności wyroki z dnia 14 listopada 1995 r. w sprawie C‑279/93 Schumacker, Rec. str. I‑225, pkt 45, z dnia
         28 października 1999 r. w sprawie C‑55/98 Vestergaard, Rec. str. I‑7641, pkt 26. Zobacz jako najnowszy przykład wyrok z dnia
         4 marca 2004 r. w sprawie C‑334/02 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑2229, pkt 31.
      
      68 –	Sąd odsyłający nie dostarczył w tym zakresie informacji. Można jednak przypuszczać, iż założenie sztucznej KSZ w celu uniknięcia
         krajowego podatku jest objęte zakresem stosowania zasady wywiedzionej przez House of Lords w wyroku w sprawie W. T. Ramsay
         Ltd przeciwko Inland Revenue Commissioners [1982] A.C. 300, zgodnie z którą w przypadku, w którym transakcja istotna ze względów
         podatkowych polega na kilku sztucznych operacjach, których celem jest jedynie zmniejszenie opodatkowania, podejściem, które
         należy zastosować, jest opodatkowanie całości rezultatu tej transakcji (Simon’s Direct Tax Service, Butterworths, Londyn 2005, t. 7, akapity I2.203–I2.211).
      
      69 –	Zobacz podobnie ww. wyrok w sprawie Emsland-Stärke, pkt 52–54 i cytowane tam orzecznictwo.