CELEX: 62018CC0249
Language: cs
Date: 2019-03-26 00:00:00
Title: Stanovisko generální advokátky E. Sharpston přednesené dne 26. března 2019.#Staatssecretaris van Financiën v. CEVA Freight Holland BV.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden.#Řízení o předběžné otázce – Celní kodex – Celní prohlášení – Uvedení nesprávné podpoložky kombinované nomenklatury – Celní výměr – Článek 78 celního kodexu – Přezkum celního prohlášení – Změna hodnoty transakce – Článek 221 celního kodexu – Lhůta pro promlčení práva vymáhat celní dluh – Přerušení.#Věc C-249/18.

STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
      ELEANOR SHARPSTON
      přednesené dne 26. března 2019 (
            1
         )
      
         Věc C‑249/18
      
      Staatssecretaris van Financiën
      vedlejší účastník řízení:
      CEVA Freight Holland BV
      
         [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud, Nizozemsko)]
      
      „Řízení o předběžné otázce – Celní unie – Celní kodex Společenství – Článek 78 – Kontrola prohlášení po propuštění zboží – Cla uvalená na dovážené zboží po kontrole ze strany celních orgánů – Oprava hodnoty zboží uvedené v celním prohlášení ze strany deklaranta – Určení uplynutí promlčecí lhůty podle článku 221“
      
               1. 
            
            
               Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud, Nizozemsko) se týká výkladu nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (
                     2
                  ), který stanoví právní rámec pro celní pravidla a postupy na celním území EU. Vyplývá ze sporu mezi společností CEVA Freight Holland BV (dále jen „CEVA Freight“) a nizozemskými celními orgány, jehož předmětem jsou výzvy zaplatit clo, které byly vydány po kontrole celního prohlášení společnosti CEVA Freight.
            
         
               2. 
            
            
               V rámci své první předběžné otázky předkládající soud žádá o vodítko k výkladu článku 78 celního kodexu, který se týká kontroly celního prohlášení po propuštění zboží. Druhá předběžná otázka se týká výkladu článku 221 celního kodexu a otázky, zda je určení toho, kdy uplyne tříletá promlčecí lhůta stanovená v tomto článku, otázkou unijního nebo vnitrostátního práva.
            
         
         Celní kodex
      
      
               3.
            
            
               V článku 4 byly definovány níže uvedené pojmy:
               
                        „3.
                     
                     
                        ‚celními orgány‘ [se] rozumějí orgány příslušné mimo jiné k provádění celních předpisů.
                     
                  […]
               
                        9.
                     
                     
                        ‚celním dluhem‘ [se] rozumí povinnost osoby zaplatit dovozní clo (celní dluh při dovozu) nebo vývozní clo (celní dluh při vývozu), které je uplatňováno pro určité zboží podle platných předpisů Společenství.
                     
                  […]
               
                        12.
                     
                     
                        ‚dlužníkem‘ [se] rozumí osoba, která má povinnost zaplatit celní dluh.
                     
                  […]
               
                        16.
                     
                     
                        ‚celním režimem‘ [se] rozumí
                        
                                 a)
                              
                              
                                 propuštění do volného oběhu
                              
                           […]
                     
                  
                        17.
                     
                     
                        ‚celním prohlášením‘ [se] rozumí úkon, jímž osoba projevuje předepsanou formou a způsobem vůli, aby bylo zboží propuštěno do určitého režimu.
                     
                  
                        18.
                     
                     
                        ‚deklarantem‘ [se] rozumí osoba, která činí celní prohlášení vlastním jménem, nebo osoba, jejímž jménem je celní prohlášení činěno.
                     
                  […]
               
                        20.
                     
                     
                        ‚propuštěním zboží‘ [se] rozumí úkon, kterým celní orgány umožňují nakládat se zbožím za podmínek celního režimu, do něhož je propuštěno.
                     
                  […]“
            
         
               4.
            
            
               Hlava II se zabývala podklady, na jejichž základě byla stanovena opatření ohledně zboží, jako jsou dovozní cla. Článek 20 stanovil, že cla a poplatky dlužné ze zákona v případě vzniku celního dluhu byly založeny na unijním celním sazebníku. Článek 28 stanovil, že ustanovení kapitoly 3 určují celní hodnotu pro účely použití mimo jiné unijního celního sazebníku. V rámci této kapitoly článek 29 stanovil, že „celní hodnotou dováženého zboží je hodnota transakce“, což byla „cena, která byla nebo [měla] být skutečně zaplacena za zboží prodané pro vývoz na [unijní] celní území“, která byla případně upravená (
                     3
                  ).
            
         
               5.
            
            
               V souladu s obvyklým celním postupem článek 62 stanovil, že prohlášení musí být činěna v písemné formě. Prohlášení muselo být podepsáno a muselo obsahovat náležitosti nezbytné pro provedení celního režimu, do kterého bylo zboží navrženo v celním prohlášení.
            
         
               6.
            
            
               Podle článku 65 mohl deklarant opravit celní prohlášení přijaté celními orgány, a to za podmínky, že deklarant nepožádal o provedení opravy poté, co celní orgány přijaly opatření, jako je propuštění předmětného zboží (
                     4
                  ).
            
         
               7.
            
            
               Článek 78 stanovil:
               „1.   Po propuštění zboží mohou celní orgány z úřední povinnosti nebo na žádost deklaranta celní prohlášení přezkoumat.
               2.   Po propuštění zboží mohou celní orgány kontrolovat obchodní doklady a jiné údaje vztahující se k dovozním nebo vývozním operacím se zbožím nebo k následným obchodním operacím s týmž zbožím s cílem ujistit se o správnosti údajů obsažených v celním prohlášení. Kontrolu lze provést u deklaranta nebo jiné osoby, která se přímo nebo nepřímo obchodně podílí na uvedených operacích, nebo jiné osoby, která má v držení zmíněné doklady a údaje pro obchodní účely. Celní orgány mohou rovněž kontrolovat zboží, pokud ještě může být předloženo.
               3.   Nasvědčují-li výsledky kontroly celního prohlášení nebo kontroly po propuštění zboží, že předpisy upravující daný celní režim byly použity na základě nesprávných nebo neúplných údajů, přijmou celní orgány v souladu s případnými právními předpisy opatření nezbytná k nápravě, přičemž vezmou v úvahu nové skutečnosti, které mají k dispozici.“ (
                     5
                  )
            
         
               8.
            
            
               Článek 79 stanovil, že propuštěním do volného oběhu získávalo zboží, které nebylo unijním zbožím, stejný celní status jako unijní zboží.
            
         
               9.
            
            
               Podle článku 221:
               „1.   Jakmile je částka cla zaúčtována, musí být odpovídajícím postupem sdělena dlužníkovi.
               2.   Je-li částka splatného cla pro informaci zapsána do celního prohlášení, mohou celní orgány stanovit, že nebude sdělena podle odstavce 1, pokud takto zapsaná částka cla odpovídá částce jimi stanovené.
               Aniž je dotčeno použití čl. 218 odst. 1 druhého pododstavce, je-li využito možnosti uvedené v prvním pododstavci, je propuštění zboží celními orgány rovno sdělení zaúčtované částky cla dlužníkovi.
               3.   Sdělení dlužníkovi nelze provést po uplynutí lhůty tří let ode dne vzniku celního dluhu. Běh této lhůty se staví ode dne podání opravného prostředku ve smyslu článku 243 po dobu trvání řízení o opravném prostředku […]“ (
                     6
                  )
            
         
         Nařízení Komise (EHS) č. 2454/93
      
      
               10.
            
            
               Článek 147 nařízení č. 2454/93 (
                     7
                  ) stanovil:
               „1.   Pro účely článku 29 kodexu se skutečnost, že prodávané zboží je v celním prohlášení navrženo na propuštění do volného oběhu, považuje za důkaz prokazující, že bylo prodáno na vývoz na celní území Společenství. To se vztahuje i na další prodeje před určením celní hodnoty zboží, přičemž každá cena vyplývající z takových prodejů může být, aniž jsou dotčeny články 178 až 181, vzata za základ pro určení celní hodnoty.
               […]“ (
                     8
                  )
            
         
         Skutkový stav, původní řízení a předběžné otázky
      
      
               11.
            
            
               Společnost CEVA Freight je celní zástupkyně, která jako taková podává svým vlastním jménem a na svůj vlastní účet celní prohlášení s návrhem na propuštění zboží do volného oběhu. V období od 1. března 2010 do 31. října 2010 podala řadu celních prohlášení s návrhem na propuštění různých modelů mediálních přehrávačů do volného oběhu (dále jen „předmětná prohlášení“). Společnost CEVA Freight toto zboží zařadila pod dvě celní položky (84717050 a 85176200), které obě vedly k odpovídající celní sazbě 0 % ve vztahu k dotčenému zboží. Celní orgány proto mediální přehrávače propustily, aniž vybraly dovozní clo.
            
         
               12.
            
            
               V roce 2011 celní orgány podrobily předmětná prohlášení kontrole. V důsledku těchto kontrol celní orgány rozhodly, že mediální přehrávače by měly být zařazeny do jiné celní podpoložky (85219000), ke které se váže odpovídající celní sazba 13,9 %.
            
         
               13.
            
            
               Dopisem ze dne 22. února 2013 informovaly celní orgány společnost CEVA Freight, že mají v úmyslu vybrat dlužné clo. Celní orgány založily pro účely vybrání cla po propuštění zboží celní hodnotu přehrávačů médií na cenách, které dříve uvedla společnost CEVA Freight, což byly ceny, za které tyto mediální přehrávače prodávaly dotčené podniky v Evropské unii. Dne 27. února 2013 celní orgány obdržely od společnosti CEVA Freight odpověď, v níž žádala o snížení celní hodnoty zboží pro celní účely. Společnost CEVA Freight tvrdila, že přehrávače by měly být hodnoceny na základě nižší transakční ceny, kterou použil asijský výrobce. Tato žádost se opírala o článek 78 celního kodexu.
            
         
               14.
            
            
               Dopisem ze dne 28. února 2013 celní orgány informovaly společnost CEVA Freight, že vzhledem k tomu, že by mohla uplynout promlčecí lhůta pro vrácení cla (stanovená v souladu s dopisem ze dne 22. února 2013), bylo nutné vydat výzvy k zaplacení týkající se předmětných prohlášení. Dopis byl toho dne odeslán a společnost CEVA Freight jej obdržela dne 4. března 2013.
            
         
               15.
            
            
               Společnost CEVA Freight napadla tyto výzvy a opět požádala o snížení celní hodnoty předmětného zboží na základě článku 78 celního kodexu. Celní orgány zamítly stížnost společnosti CEVA Freight z těchto důvodů: i) při činění prohlášení společnost CEVA Freight provedla vědomou volbu mezi dvěma cenami, které obě mohly být použity k určení celní hodnoty zboží pro celní účely; ii) ceny, které společnost CEVA Freight uvedla v celním prohlášení, byly správné a iii) článek 78 celního kodexu neposkytuje deklarantovi možnost zkontrolovat a následně změnit údaje uvedené v prohlášení o dovozu, ledaže jsou nesprávné nebo neúplné.
            
         
               16.
            
            
               Gerechtshof Amsterdam (odvolací soud v Amsterodamu, Nizozemsko) měl za to, že cena, kterou společnost CEVA Freight zvolila pro stanovení hodnoty mediálních přehrávačů, byla neoddělitelně spojena s chybou učiněnou při celním zařazení tohoto zboží. Tato volba představovala „nesprávný údaj“ pro účely čl. 78 odst. 3 celního kodexu. Soud následně rozhodl, že celní orgány by měly přezkoumat své rozhodnutí v tom směru, zda společnost CEVA Freight mohla opravit předmětné prohlášení. Tento soud také rozhodl, že tříletá promlčecí lhůta stanovená v čl. 221 odst. 3 celního kodexu pro sdělení celního dluhu společnosti CEVA Freight neuplynula, protože relevantním dnem pro určení dne, kdy došlo ke sdělení dlužníkovi, byl den, kdy celní orgány odeslaly výzvu k zaplacení (28. února 2013), a nikoliv den, kdy byly tyto výzvy obdrženy (4. března 2013) (
                     9
                  ).
            
         
               17.
            
            
               Celní orgány se v odvolání domáhají zrušení výroku uvedeného rozhodnutí u předkládajícího soudu, který žádá o vodítko k následujícím předběžným otázkám:
               
                        „1)
                     
                     
                        Musí být článek 78 [celního kodexu] vykládán v tom smyslu, že deklarant je s odkazem na čl. 147 odst. 1 druhý pododstavec [prováděcího nařízení č. 2454/93] oprávněn v rámci zaúčtování dodatečně zvolit jinou, nižší transakční cenu dováženého zboží, aby snížil celní dluh?
                     
                  
                        2a)
                     
                     
                        Je při použití [celního kodexu] určení dne, kdy došlo ke sdělení dlužníkovi, otázkou unijního práva?
                     
                  
                        2b)
                     
                     
                        V případě kladné odpovědi na otázku 2a: musí být čl. 221 odst. 3 [celního kodexu] vykládán v tom smyslu, že dlužník musí sdělení uvedené v tomto ustanovení obdržet do tří let ode dne vzniku celního dluhu, nebo postačuje, že mu sdělení bylo během této lhůty odesláno?“
                     
                  
         
               18.
            
            
               Písemná vyjádření podaly společnost CEVA Freight, nizozemská a španělská vláda a Evropská komise. Titíž účastníci řízení se zúčastnili jednání konaného dne 14. února 2019 a přednesli svá ústní vyjádření.
            
         
         Posouzení
      
      
         
            Úvodní poznámky
         
      
      
               19.
            
            
               Hlava III celního kodexu stanoví tři faktory týkající se zboží (sazební zařazení, původ a hodnota), které představují základ takových opatření, jako jsou dovozní cla. V této věci celní orgány zkontrolovaly sazební zařazení předmětného zboží na základě čl. 78 odst. 1 celního kodexu a změnily výši splatného cla z nuly na požadovanou sazbu cla ve výši 13,9 %. Toto rozhodnutí o změně zařazení není ve věci v původním řízení napadeno.
            
         
               20.
            
            
               Jediným sporným faktorem je hodnota, která má být přisuzována předmětnému zboží.
            
         
         
            Předběžná otázka č. 1
         
      
      
               21.
            
            
               V rámci své první předběžné otázky se předkládající soud táže, zda by měl být článek 78 celního kodexu vykládán v tom smyslu, že jestliže deklarant uvedl v celním prohlášení cenu udávající hodnotu zboží dovezeného do Evropské unie, může se rozhodnout změnit tento údaj a nahradit jej nižší, taktéž zákonnou transakční cenou předmětného zboží.
            
         
               22.
            
            
               Společnost CEVA Freight tvrdí, že když poprvé učinila celní prohlášení o předmětném zboží, nepovažovala celní hodnotu za důležitou. Bylo tomu tak proto, neboť byla toho názoru, že podle relevantního sazebního zařazení byla použitelná celní sazba ve výši 0 %. Tvrdí, že první předběžná otázka předkládajícího soudu by měla být přeformulována tak, aby odrážela tuto skutečnost. S ohledem na vysvětlení předkládajícího soudu týkající se okolností případu uvedené v jeho předkládacím rozhodnutí se mi zdá, že toto stanovisko je nyní již velmi jasné. Jsem proto toho názoru, že není třeba předběžnou otázku č. 1 přeformulovat.
            
         
               23.
            
            
               Společnost CEVA Freight tvrdí, že by jí mělo být dovoleno opravit celní prohlášení na základě článku 78 celního kodexu.
            
         
               24.
            
            
               Nizozemsko a Komise tvrdí opak. Jakmile bylo zboží propuštěno do volného oběhu, celní prohlášení může být opraveno pouze tehdy, pokud se použije článek 78 celního kodexu. Aby se mohl deklarant dovolávat tohoto ustanovení, musí prokázat, že celní orgány postupovaly na základě nesprávných nebo neúplných údajů. Zda by kontrola byla ve prospěch deklaranta, není relevantní.
            
         
               25.
            
            
               Podle ustálené judikatury platí, že cílem unijní právní úpravy týkající se určení celní hodnoty je zavedení spravedlivého, jednotného a nestranného systému, který vylučuje používání libovolných nebo fiktivních celních hodnot. Celní hodnota tedy musí odrážet skutečnou hospodářskou hodnotu dováženého zboží, a proto musí zohledňovat veškeré prvky tohoto zboží, které mají hospodářskou hodnotu (
                     10
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Článek 29 celního kodexu definoval „celní hodnotu“ dováženého zboží jako „hodnot[u] transakce“ – což je cena, která byla nebo měla být skutečně zaplacena za zboží prodané pro vývoz na unijní celní území, případně upravená podle relevantních ustanovení celního kodexu (
                     11
                  ). Z článku 29 odst. 1 vyplývá, že celní hodnota se týká pouze zboží prodaného pro vývoz na unijní celní území. V okamžiku prodeje tedy musí být stanoveno, že dotčené zboží pocházející ze třetího státu bude zasláno na unijní celní území (
                     12
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Podle čl. 147 odst. 1 prováděcího nařízení při dalších prodejích zboží před určením celní hodnoty tak mohou být zohledněny pro účely určení „hodnoty transakce“ ve smyslu čl. 29 odst. 1 celního kodexu ceny odpovídající prodejům uskutečněným po vývozu, ale před propuštěním do volného oběhu v Evropské unii (
                     13
                  ). Dovozce si tedy může zvolit z cen dohodnutých pro každý z těchto prodejů cenu, která má být použita jako základ pro určení celní hodnoty dotyčného zboží, pokud lze celním orgánům předložit všechny nezbytné dokumenty týkající se zvolené ceny (
                     14
                  ).
            
         
               28.
            
            
               V projednávané věci je nesporné, že hodnota, jež společnost CEVA Freight uvedla ve svém celním prohlášení, které bylo základem revidovaného posouzení celních orgánů, spadá pod definici hodnoty transakce u zboží pro účely článku 29 celního kodexu a čl. 147 odst. 1 prováděcího nařízení. Je rovněž pravda, že revidovaná nižší hodnota, kterou by podle názoru společnosti CEVA Freight měly celní orgány zohlednit pro výpočet splatného cla, také spadá pod definici stanovenou v uvedených ustanoveních. Je také nesporné, že společnost CEVA Freight neměla pochybnosti o výkladu článku 29 celního kodexu a čl. 147 odst. 1 prováděcího nařízení, jelikož si byla vědoma toho, že podle těchto ustanovení mohla v celním prohlášení použít cenu mediálních přehrávačů na unijním trhu, nebo nižší asijskou cenu.
            
         
               29.
            
            
               Podle článků 62 a 76 celního kodexu musí celní prohlášení obsahovat veškeré náležitosti nezbytné pro použití celního režimu, do kterého je zboží navrženo v celním prohlášení (
                     15
                  ). Obecný postoj (stanovený v čl. 65 písm. c) celního kodexu) byl takový, že deklarant nemohl opravit údaje uvedené v celním prohlášení po propuštění zboží do volného oběhu. Tento postoj se změnil poté, co dne 1. ledna 1994 vstoupil v platnost celní kodex z roku 1992 (
                     16
                  ). Poté článek 78 umožnil celním orgánům z úřední povinnosti nebo na žádost deklaranta celní prohlášení opravit po propuštění zboží. Při provádění kontroly podle článku 78 mohou celní orgány využívat pouze údaje poskytnuté v rámci celního prohlášení (
                     17
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Článek 78 celního kodexu nestanoví, zda může deklarant změnit hodnotu zboží uvedenou v jeho celním prohlášení na nižší transakční cenu za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené ve věci v původním řízení. Nová právní otázka vznesená společností CEVA Freight se týká rozsahu posuzovací pravomoci celních orgánů kontrolovat celní prohlášení. Podle čl. 78 odst. 3 má být tato posuzovací pravomoc vykonávána, jestliže se po opětovné kontrole (nebo šetření) zdá, že předpisy upravující daný celní režim byly použity na základě nesprávných nebo neúplných údajů, tedy že zde došlo k závažným chybám nebo opomenutím, nebo pochybení ve výkladu použitelného práva. V takovém případě musí celní orgány v souladu s čl. 78 odst. 3 celního kodexu přijmout opatření nezbytná k nápravě, přičemž vezmou v úvahu nové skutečnosti, které mají k dispozici (
                     18
                  ). Cílem je řádně vybrat dlužné clo, a nikoliv maximalizovat příjmy.
            
         
               31.
            
            
               Je kontrola požadovaná společností CEVA Freight v souladu s cíli unijních celních právních předpisů v oblasti určování hodnoty?
            
         
               32.
            
            
               Domnívám se, že ano.
            
         
               33.
            
            
               Zaprvé, původní řízení se týká odvolání celních orgánů proti rozhodnutí Gerechtshof Amsterdam (odvolací soud v Amsterodamu). V rozsudku napadeném v rámci původního řízení soud konstatoval, že volba společnosti CEVA Freight ohledně ceny mediálních přehrávačů uvedené v celním prohlášení pro účely určení celní hodnoty nemůže být oddělena od chyby týkající se celního sazebního zařazení uvedeného zboží (
                     19
                  ). To mě vede k myšlence, že počáteční chyba týkající se sazebního zařazení předmětného zboží je neoddělitelně spjata s hodnotou, kterou společnost CEVA Freight připisuje mediálním přehrávačům. Na jednání bylo uznáno, že pokud sazební zařazení vedlo k výsledné sazbě cla 0 %, celní hodnota dovezeného zboží nebyla podstatná. Jestliže však sazební zařazení vede k povinnosti zaplatit clo se sazbou 13,9 %, nabývají tyto faktory (cena a celní hodnota) zásadního významu. Nezohlednění změny okolností poté, co celní orgány revidovaly sazební zařazení, by zabránilo společnosti CEVA Freight v tom, aby uvedla zvažovanou, a nikoliv libovolnou hodnotu předmětného zboží. Mám proto za to, že počáteční chyba v sazebním zařazení a hodnocení předmětného zboží představují nedělitelný celek. Posouzení každého tohoto aspektu samostatně by bylo nepřirozené a v rozporu s cílem zohledňovat skutečnou situaci, který se celní kodex snaží zakotvit v oblasti určování hodnoty (
                     20
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Zadruhé podle mého názoru je spravedlivé umožnit provedení navrhované kontroly, pokud tato kontrola zohledňuje realitu, konkrétně, že použitelné sazební zařazení je neoddělitelně spjato s cenou, kterou společnost CEVA Freight zvolila a uvedla ve svém celním prohlášení pro předmětné zboží. Zatřetí kontrola není v rozporu s jednotností a neutralitou systému v tom rozsahu, v jakém clo zůstává splatné (pouze v nižší hodnotě).
            
         
               35.
            
            
               Začtvrté předkládající soud ve svém předkládacím rozhodnutí zdůrazňuje, že nižší cena, kterou se snažila společnost CEVA Freight nahradit za deklarovanou cenu, je ověřitelná s odkazem na relevantní dokumenty, a proto nemůže být považována za vytvářející fiktivní celní hodnotu.
            
         
               36.
            
            
               Zapáté Soudní dvůr uvedl, že článek 78 celního kodexu neomezuje celní orgány v tom, aby zopakovaly přezkum či kontrolu provedenou po propuštění zboží ve smyslu čl. 78 odstavce 1 (nebo čl. 78 odst. 2), ani jim nebrání v tom, aby mohly přijímat opatření nezbytná k nápravě podle čl. 78 odstavce 3 (
                     21
                  ). Jak samotný účel celního kodexu, „kterým je podle bodu 5 odůvodnění tohoto kodexu zejména zajištění správného uplatňování jím stanovených poplatků […], tak specifická logika článku 78 uvedeného kodexu, která spočívá v přizpůsobení celního řízení skutečné situaci, kdy jsou opraveny věcné chyby a opomenutí, jakož i pochybení ve výkladu použitelného práva […], totiž brání tomu, aby byl tento článek vykládán v tom smyslu, že obecně vylučuje, aby celní orgány přezkoumaly či jinak zkontrolovaly celní prohlášení po propuštění zboží a zjednaly případně nápravu.“ (
                     22
                  ) Z ustálené judikatury dále vyplývá, že uvedené orgány mají pro účely efektivního splnění takového účelu širokou posuzovací pravomoc, pokud jde o provádění přezkumu či kontroly po propuštění zboží (
                     23
                  ). Článek 78 odst. 3 celního kodexu by tedy měl být vykládán v tom smyslu, že v rámci povinností, které ukládá celním orgánům, obecně umožňuje, aby tyto orgány znovu přezkoumaly či zkontrolovaly celní prohlášení po propuštění zboží a napravily situaci pomocí vyměření nového celního dluhu (
                     24
                  ).
            
         
               37.
            
            
               Podle mého názoru z této judikatury vyplývá, že celní orgány požívají širokou posuzovací pravomoc, pokud jde o kontrolu celních prohlášení po propuštění dotčeného zboží. Protože počáteční chyba v sazebním zařazení a hodnota, kterou společnost CEVA Freight připsala mediálním přehrávačům, jsou neoddělitelně spjaty, mám za to, že zjištěná chyba spadá pod výraz „nesprávné nebo neúplné údaje“, který je uveden v čl. 78 odst. 3 celního kodexu. Tyto pojmy byly vykládány tak, že zahrnují věcné chyby nebo opomenutí a pochybení ve výkladu použitelného práva (
                     25
                  ). Počáteční chyba v sazebním zařazení může být přirovnána k věcné chybě.
            
         
               38.
            
            
               Konečně Komise vyjádřila obavy, že článek 78 celního kodexu není určen k tomu, aby poskytoval deklarantům možnost žádat kontrolu za tím účelem, aby si zvolili uvedení údajů, které je staví do výhodnější pozice. Lze si představit, že takové obavy mohou být legitimní, pokud by deklaranti byli považováni za subjekty, které mají takový obecný a široký výběr.
            
         
               39.
            
            
               Okolnosti ve věci společnosti CEVA Freight jsou však složitější než jen snaha zvolit si výhodnější hodnotu pro své celní prohlášení.
            
         
               40.
            
            
               V tomto ohledu předkládající soud žádá o vysvětlení rozhodnutí Soudního dvora ve věci Overland Footwear (
                     26
                  ). Na jedné straně z tohoto rozhodnutí vyplývá, že není možná žádná kontrola podle článku 78 celního kodexu, ledaže existují věcné chyby nebo opomenutí či pochybení ve výkladu použitelného práva. Na druhou stranu Soudní dvůr konstatoval, že omyl způsobený neúmyslným opomenutím nelze považovat za provedení volby, jež je již pojmově volní. Předkládající soud vyjádřil názor, že výraz „neúmyslné opomenutí“ by měl být vykládán široce, a mohl by tedy být chápán tak, že zahrnuje takovou situaci, jako je situace společnosti CEVA Freight ve věci v původním řízení.
            
         
               41.
            
            
               Ve výše uvedené věci podnik (Overland) koupil výrobky (hlavně boty) vyrobené mimo Evropskou unii a poté je dovezl a distribuoval na území členských států. V rámci své činnosti společnost Overland využila služeb zástupce pro nákup na Dalekém východě, kterému platila nákupní provizi. Tato provize byla placena výrobci, který ji předal zástupci. Společnost Overland následně zahrnula nákupní provizi zástupce pro nákup (která nebyla vykázána odděleně) v dovozním prohlášení. Dovozní clo bylo tak vypočteno a zaplaceno z této provize. Následně na základě dohody s celními orgány vykazovala společnost Overland na svých dovozních prohlášeních provizi odděleně od kupní ceny zboží. Od tohoto okamžiku celní orgány nevybíraly dovozní clo z částky vykázané jako nákupní provize. Společnost Overland se poté domáhala kontroly dřívějších celních prohlášení a částečného vrácení cla zaplaceného z důvodu, že část hodnoty uvedené na každém dovozním prohlášení odpovídala nákupní provizi a že z ní nebylo dlužné žádné clo.
            
         
               42.
            
            
               Ve svém rozhodnutí Soudní dvůr odmítl argumenty s tím, že čl. 78 odst. 3 se použil pouze na přesně vymezené okolnosti, jako jsou případy chybného zařazení dotčeného zboží. Soudní dvůr stejně tak nepřijal tvrzení v tom smyslu, že společnost Overland tím, že neoznačila nákupní provize ve svém prohlášení, provedla volbu a nedopustila se chyby. Přitom Soudní dvůr uvedl, že „jelikož existuje možnost následného přezkumu celního prohlášení na základě žádosti deklaranta, nemůže být důsledkem této skutečnosti, aby clo vybrané ze zákona na základě pouhých zásad dokazování bylo a posteriori považováno za clo dlužné ze zákona […], i navzdory předložení dostatečných důkazů. Konečně je třeba konstatovat, že v každém případě nelze omyl způsobený neúmyslným opomenutím považovat za provedení volby, jež je již pojmově volní“ (
                     27
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Přestože je rozhodnutí Soudního dvora ve věci Overland Footwear (
                     28
                  ) jistě poučné, zdá se mi, že projednávaná věc není stejná. V této věci došlo k počáteční chybě týkající se sazebního zařazení dotčeného zboží. V důsledku této počáteční chyby byla v relevantních celních prohlášeních uvedena určitá hodnota. Chyba v sazebním zařazení byla následně zkontrolována a opravena. To je zcela odlišné od okolností ve věci Overland Footwear. Projednávaná věc se také liší od situace, kdy si deklarant svobodně vybere z řady různých hodnot a následně se domáhá kontroly jednoduše z toho důvodu, že změnil názor. V této věci jsou počáteční chyba v sazebním zařazení a hodnota, která ji doprovázela, dvě strany téže mince.
            
         
               44.
            
            
               Dospěla jsem proto k názoru, že pokud je zboží chybně zařazeno pro celní účely pod podpoložku celního sazebníku, která vede k nulové sazbě cla, a na základě této chyby si deklarant zvolí cenu (při dalších prodejích zboží) pro účely uvedení hodnoty tohoto zboží v souladu s článkem 29 celního kodexu a čl. 147 odst. 1 prováděcího nařízení, celní orgány mohou na žádost deklaranta opravit celní prohlášení po propuštění dotčeného zboží a umožnit deklarantovi nahradit zvažovanou hodnotu, a to za podmínky, že tato hodnota také splňuje požadavky celního kodexu.
            
         
         
            Předběžná otázka č. 2
         
      
      
               45.
            
            
               V souladu s čl. 221 odst. 1 celního kodexu celní orgány sdělí částku cla, kterou má dlužník zaplatit, jakmile je zaúčtována. V rámci své druhé předběžné otázky se předkládající soud táže, zda určení dne, kdy je sdělení učiněno, je otázkou unijního nebo vnitrostátního práva. Je-li určení dne sdělení otázkou unijního práva, táže se rovněž, zda musí být sdělení obdrženo do tří let ode dne vzniku celního dluhu, nebo postačuje pro účely čl. 221 odst. 3 prokázat, že sdělení bylo dlužníkovi během této lhůty odesláno.
            
         
               46.
            
            
               Úvodem je třeba připomenout, že celní dluh vzniká okamžikem přijetí celního prohlášení (čl. 201 odst. 2 celního kodexu). V projednávané věci byla dotčená prohlášení učiněna v různých dnech mezi 1. březnem 2010 a 31. říjnem 2010. Předkládající soud uvádí, že otázka, zda jsou určité celní dluhy promlčené, se týká pouze dluhů, které vznikly před 4. březnem 2010.
            
         
               47.
            
            
               Společnost CEVA Freight a španělská vláda jsou toho názoru, že určení uplynutí lhůty je otázkou unijního práva. Nizozemsko a Komise tvrdí, že podle celního kodexu je toto určení upraveno vnitrostátními procesními předpisy.
            
         
               48.
            
            
               Souhlasím s Nizozemskem a Komisí.
            
         
               49.
            
            
               První věta čl. 221 odst. 3 stanoví pravidlo promlčení: „Sdělení dlužníkovi nelze provést po uplynutí lhůty tří let ode dne vzniku celního dluhu.“ (
                     29
                  ) Z jasného znění nikterak nevyplývá, že by určení dne, kdy ke sdělení dlužníkovi došlo, bylo otázkou unijního práva.
            
         
               50.
            
            
               Legislativní historie tohoto ustanovení ukazuje, že zákonodárce chtěl zavést omezený stupeň soudržnosti a jednotnosti, pokud jde o vybírání částky celního dluhu. Než celní kodex vstoupil v platnost, byly takové otázky upraveny nařízením č. 1697/79 (
                     30
                  ), ve spojení s nařízením č. 1854/89 (
                     31
                  ). Nařízení č. 1697/79 bylo zavedeno, aby nahradilo existující vnitrostátní pravidla novými právními předpisy pro celé Společenství (
                     32
                  ). Druhý bod odůvodnění tohoto nařízení stanoví, že výběr cla po propuštění zboží do jisté míry ohrožuje jistotu, kterou mohou osoby zodpovědné za zaplacení cla oprávněně očekávat od správních aktů, které mají finanční důsledky. Bylo proto považováno za vhodné stanovit lhůtu tří let, po které by se určení cla stalo konečné, aby se omezil budoucí prostor pro činnost celních orgánů. Žádné další cíle nejsou uvedeny, pokud jde o fungování této promlčecí lhůty. Zákonodárce zejména nestanovil žádnou lhůtu ani způsob, jakým mělo být sdělení uskutečněno. Znění článku 221 celního kodexu z roku 1992 je podobné znění článku 2 nařízení č. 1697/79.
            
         
               51.
            
            
               Zdá se mi proto, že přísluší členským státům, aby postupovaly v souladu s procesními pravidly a hmotněprávními pravidly svého vnitrostátního práva při provádění článku 221 celního kodexu, protože v dané době unijní právo neobsahovalo společná pravidla upravující určení dne, kdy došlo ke sdělení pro účely uvedeného ustanovení (
                     33
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Společnost CEVA Freight a španělská vláda tvrdí, že je však nezbytné vzít v úvahu širší souvislosti, v nichž celní orgány a hospodářské subjekty jednají. Upozorňují na současné znění celního kodexu (
                     34
                  ), který nyní stanoví, že veškeré výměny informací mezi celními orgány a mezi hospodářskými subjekty, jako např. celní prohlášení, žádosti nebo rozhodnutí, se uskutečňují prostřednictvím elektronického zpracování dat (čl. 6 odst. 1). Jak společnost CEVA Freight, tak i španělská vláda tvrdí, že celní kodex z roku 2013 by měl být používán jako vodítko pro výklad svého předchůdce, tedy celního kodexu z roku 1992.
            
         
               53.
            
            
               Toto tvrzení přehlíží prostý fakt, že legislativní kontext celního kodexu z roku 2013 a celního kodexu z roku 1992 není stejný. V roce 2008 byl celní kodex zásadně revidován, aby odpovídal novému elektronickému prostředí pro celnictví a obchod; a pravidla byla pro tento účel přepracována (
                     35
                  ). Není tedy možné vyvozovat závěry ze současného obsahu celního kodexu z roku 2013 pro výklad čl. 221 odst. 3 celního kodexu z roku 1992.
            
         
               54.
            
            
               Mám proto za to, že podle uvedeného ustanovení přísluší vnitrostátnímu procesnímu právu, aby určilo, kdy došlo ke sdělení dlužníkovi. To podléhá tradičním omezením stanoveným unijním právem, konkrétně, že pravidla a postupy stanovené vnitrostátním právem nesmí učinit vymáhání částky celního dluhu prakticky nemožné nebo nadměrně obtížné a taková vnitrostátní pravidla se nepoužijí způsobem, který je diskriminační ve srovnání s obdobnými postupy pro rozhodování podobných sporů podle vnitrostátního práva (
                     36
                  ).
            
         
               55.
            
            
               S ohledem na mou odpověď na první část druhé předběžné otázky již není namístě se zabývat její druhou částí. Pro pořádek dodávám, že pokud by Soudní dvůr nesouhlasil s mým názorem na první část druhé předběžné otázky a rozhodl by se pro jednotný výklad pro celou EU, zdá se mi, že ze znění čl. 221 odst. 3 vyplývá, že celní orgány musí odeslat sdělení dlužníkovi před uplynutím tříleté promlčecí lhůty, jelikož se toto ustanovení zaměřuje na akty celních orgánů, a nikoliv na datum, kdy dlužník sdělení obdržel.
            
         
         Závěry
      
      
               56.
            
            
               S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska) takto:
               
                        „1)
                     
                     
                        Pokud je zboží chybně zařazeno pro celní účely pod podpoložku celního sazebníku, která vede k nulové sazbě cla, a na základě této chyby si deklarant zvolí cenu (při dalších prodejích zboží) pro účely uvedení hodnoty tohoto zboží, v souladu s článkem 29 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství a čl. 147 odst. 1 nařízení Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2. července 1993, kterým se provádí nařízení Rady č. 2913/92, celní orgány mohou na žádost deklaranta opravit celní prohlášení po propuštění dotčeného zboží a umožnit deklarantovi nahradit zvažovanou hodnotu, a to za podmínky, že tato hodnota také splňuje požadavky nařízení č. 2913/92.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Přísluší vnitrostátnímu procesnímu právu, aby určilo, kdy – pro účely čl. 221 odst. 3 nařízení č. 2913/92 – došlo ke sdělení dlužníkovi. To podléhá omezením stanoveným unijním právem, konkrétně, že pravidla a postupy stanovené ve vnitrostátním právu pro taková sdělení nemají ten důsledek, že by činily prakticky nemožné nebo nadměrně obtížné vymáhat částku celního dluhu a že taková vnitrostátní pravidla se nepoužijí způsobem, který je diskriminační ve srovnání s obdobnými postupy pro rozhodování podobných sporů podle vnitrostátního práva.“
                     
                  
         (
            1
         ) – Původní jazyk: angličtina.
      (
            2
         ) – Nařízení Rady ze dne 12. října 1992 (Úř. věst. 1992, L 302, s. 1; Zvl. vyd. 02/04, s. 307). Toto nařízení bylo několikrát pozměněno: v rozhodné době byla v platnosti verze ve znění nařízení Rady (ES) č. 1791/2006 ze dne 20. listopadu 2006 (Úř. věst. 2006, L 363, s. 1). V tomto stanovisku budu odkazovat na tento předpis jako na „celní kodex“ nebo „celní kodex z roku 1992“. Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 450/2008 ze dne 23. dubna 2008, kterým se stanoví celní kodex Společenství (Modernizovaný celní kodex) (Úř. věst. 2008, L 145, s. 1), vstoupilo v platnost dne 4. června 2008. Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 952/2013 ze dne 9. října 2013, kterým se stanoví celní kodex Unie (dále jen „celní kodex z roku 2013“), však zrušilo a nahradilo nařízení č. 450/2008 ještě před tím, než posledně jmenované nařízení nabylo účinnosti.
      (
            3
         ) – Články 32 a 33 stanovily určité úpravy, které mohly být činěny u ceny, která byla nebo [měla] být skutečně zaplacena, pro účely hodnocení zboží podle celního kodexu.
      (
            4
         ) – V minulosti byla ustanovení obsažená v dřívějším článku 65 celního kodexu uvedena v článku 6 směrnice Rady 79/695/EHS ze dne 24. července 1979 o harmonizaci postupů pro propuštění zboží do volného oběhu (Úř. věst. 1979, L 205, s. 19).
      (
            5
         ) – Neexistovala žádná právní ustanovení, která by odrážela obsah článku 78 celního kodexu před změnou celních právních předpisů, která byla začleněna do celního kodexu z roku 1992.
      (
            6
         ) – Článek 243 uváděl, že každá osoba měla právo podat opravný prostředek proti rozhodnutí celních orgánů v rámci celních předpisů, jež se jí přímo a osobně dotýkalo.
      (
            7
         ) – Nařízení ze dne 2. července 1993, kterým se provádí nařízení Rady č. 2913/92 (Úř. věst. 1993, L 253, s. 1; Zvl. vyd. 02/04, s. 307) (dále jen „prováděcí nařízení“). Toto nařízení bylo zrušeno s účinností od 30. dubna 2016 prováděcím nařízením Komise (EU) 2016/481 ze dne 1. dubna 2016 o zrušení nařízení č. 2454/93 (Úř. věst. 2016, L 87, s. 24).
      (
            8
         ) – Články 178 až 181 upravovaly prohlášení o údajích a poskytnutí podkladů k nim.
      (
            9
         ) – Viz bod 46 níže.
      (
            10
         ) – Rozsudek ze dne 12. prosince 2013, Christodoulou a další, C‑116/12, EU:C:2013:825, body 34 až 36 a citovaná judikatura.
      (
            11
         ) – Viz poznámku pod čarou 3 výše.
      (
            12
         ) – Rozsudek ze dne 28. února 2008, Carboni e derivati, C‑263/06, EU:C:2008:128, bod 28 a citovaná judikatura.
      (
            13
         ) – Rozsudek ze dne 28. února 2008, Carboni e derivati, C‑263/06, EU:C:2008:128, body 29 a 30 a citovaná judikatura. Tato judikatura zahrnuje rozsudek ze dne 6. června 1990, Unifert (C‑11/89, EU:C:1990:237), který se však týkal legislativních ustanovení upravujících určení celní hodnoty dováženého zboží [článek 3 nařízení Rady (EHS) č. 1224/80 ze dne 28. května 1980 o hodnocení zboží pro celní účely (Úř. věst. 1980, L 134, s. 1) v platnosti před zavedením článku 78 celního kodexu].
      (
            14
         ) – Rozsudek ze dne 28. února 2008, Carboni e derivati, C‑263/06, EU:C:2008:128, bod 31 a citovaná judikatura.
      (
            15
         ) – K celnímu prohlášení musí být připojeny všechny nezbytné doprovodné dokumenty (čl. 62 odst. 2 celního kodexu).
      (
            16
         ) – Viz poznámka pod čarou 5 výše a rozsudek ze dne 20. října 2005, Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, bod 62.
      (
            17
         ) – Rozsudek ze dne 10. prosince 2015, Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, bod 22 a citovaná judikatura.
      (
            18
         ) – Rozsudek ze dne 10. prosince 2015, Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, bod 24 a citovaná judikatura.
      (
            19
         ) – Viz bod 3.1 předkládacího rozhodnutí.
      (
            20
         ) – Viz bod 25 výše.
      (
            21
         ) – Rozsudek ze dne 10. prosince 2015, Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, bod 25.
      (
            22
         ) – Rozsudek ze dne 10. prosince 2015, Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, bod 26 a citovaná judikatura.
      (
            23
         ) – Rozsudek ze dne 10. prosince 2015, Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, bod 27 a citovaná judikatura.
      (
            24
         ) – Rozsudek ze dne 12. října 2017, Tigers, C‑156/16, EU:C:2017:754, body 29 až 31.
      (
            25
         ) – Rozsudek ze dne 20. října 2005, Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, bod 63.
      (
            26
         ) – Rozsudek ze dne 20. října 2005, C‑468/03, EU:C:2005:624.
      (
            27
         ) – Rozsudek ze dne 20. října 2005, Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, body 68 a 69 (kurzivou zvýraznila autorka tohoto stanoviska).
      (
            28
         ) – Rozsudek ze dne 20. října 2005, C‑468/03, EU:C:2005:624.
      (
            29
         ) – Viz také rozsudek ze dne 17. června 2010, Agra, C‑75/09, EU:C:2010:352, bod 30 a viz bod 9 výše.
      (
            30
         ) – Nařízení Rady č. 1697/79 ze dne 24. července 1979 o vybírání dovozního nebo vývozního cla po propuštění zboží, které nebylo požadováno od osoby zodpovědné za zaplacení cla ze zboží navrženého v celním prohlášení do celního režimu s povinností toto clo platit (Úř. věst. 1979, L 197, s. 1).
      (
            31
         ) – Nařízení Rady č. 1854/89 ze dne 14. června 1989 o účtování a podmínkách platby dovozního nebo vývozního cla vyplývajícího z celního dluhu (Úř. věst. 1989, L 186, s. 1).
      (
            32
         ) – Rozsudek ze dne 23. února 2006, Molenbergnatie, C‑201/04, EU:C:2006:136, bod 32.
      (
            33
         ) – Obdobně viz rozsudek ze dne 23. února 2006, Molenbergnatie, C‑201/04, EU:C:2006:136, body 52 a 53.
      (
            34
         ) – Viz poznámku pod čarou 2 výše.
      (
            35
         ) – Viz důvodovou zprávu k návrhu Komise na nařízení Evropského parlamentu a Rady, kterým se stanoví celní kodex Unie COM(2012) 64, s. 2.
      (
            36
         ) – Rozsudek ze dne 21. června 2007, ROM-projecten, C‑158/06, EU:C:2007:370, bod 23 a citovaná judikatura.