CELEX: 62004CC0522
Language: pl
Date: 2006-10-03 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Stix-Hackl przedstawione w dniu 3 października 2006 r. # Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Belgii. # Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego - Swobodny przepływ osób - Swobodny przepływ pracowników - Swobodne świadczenie usług - Swoboda przedsiębiorczości - Swobodny przepływ kapitału - Artykuły 28, 31, 36 i 40 porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym - Dyrektywa 2002/83/WE - Przepisy podatkowe przewidujące mniej korzystne traktowanie składek na zakładowe systemy emerytalne wpłacanych do zakładów ubezpieczeń z siedzibą za granicą - Opodatkowanie w Belgii kapitału i wartości wykupu na rzecz osób uprawnionych, które przeprowadziły się za granicę - Umowa podatkowa zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu - Przedstawiciel ponoszący odpowiedzialność. # Sprawa C-522/04.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      CHRISTINE STIX‑HACKL
      przedstawiona w dniu 3 października 2006 r.(1)
      
      Sprawa C‑522/04
      Komisja Wspólnot Europejskich
      przeciwko
      Królestwu Belgii
      Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Artykuły 18, 39, 43, 49 i 56 traktatu WE i art. 28, 31, 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym – Artykuł 5 ust. 1 i art. 53 ust. 2 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2002/83/WE z dnia 5 listopada 2002 r. dotyczącej
         ubezpieczeń na życie (Dz.U. L 345, str. 1) – Przepisy podatkowe przewidujące mniej korzystne traktowanie składek na zakładowe systemy emerytalne wpłacanych do zakładów
         ubezpieczeń z siedzibą za granicą, opodatkowanie w Belgii kapitału i wartości wykupu na rzecz osób uprawnionych, które przeprowadziły
         się za granicę, a także ciążący na takich zakładach obowiązek posiadania zamieszkałego w Belgii przedstawiciela, który gwarantowałby
         zapłacenie podatku rocznego od umów ubezpieczenia
      1.        W skardze złożonej na podstawie art. 226 akapit drugi traktatu WE Komisja Wspólnot Europejskich zarzuca Królestwu Belgii,
         że uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy postanowień art. 18, 39, 43, 49 i 56 traktatu WE, jak również na mocy
         postanowień art. 28, 31, 36 i 40 porozumienia EOG, a także na mocy przepisów art. 4 i 11 ust. 2 dyrektywy 92/96/EWG z dnia
         10 listopada 1992 r.(2), po przeredagowaniu, na mocy przepisów art. 5 ust. 1 i art. 53 ust. 2 dyrektywy 2002/83/WE z dnia 5 listopada 2002 r.(3).
      
      2.        Zarzucane naruszenia wspomnianych postanowień i przepisów mają wynikać stąd, że przepisy krajowe, których dotyczy skarga,
         czyli ustawa o podatku dochodowym z 1992 r. (Code des impôts sur les revenus de 1992, zwana dalej „CIR 1992”) oraz ustawa
         dotycząca podatków zrównanych z opłatą skarbową, (Code des taxes assimilées au timbre, zwana dalej „CTAT”):
      
      –        uzależniają możliwość odliczania opłacanych przez pracodawcę składek na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne i na wypadek nagłej
         śmierci od przewidzianej w art. 59 CIR 1992 przesłanki, aby składki te były wpłacane zakładowi bądź funduszowi ubezpieczeń
         posiadającym siedzibę w Belgii;
      
      –        uzależniają zmniejszenie wymiaru podatku od oszczędności długoterminowych, przyznane na mocy art. 145/1 i 145/3 CIR 1992 w odniesieniu
         do składek opłacanych osobiście przez ubezpieczonego na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne bądź na wypadek nagłej śmierci
         za pośrednictwem pracodawcy w postaci pobierania zaliczek z wynagrodzenia od przesłanki, iż składki te będą wpłacane zakładowi
         bądź funduszowi ubezpieczeń posiadającym siedzibę w Belgii;
      
      –        stanowią w art. 364  bis CIR 1992, iż w sytuacji, gdy kapitał, wartość wykupu i oszczędności, o których mowa w art. 34 CIR
         1992, są wypłacane bądź przyznawane podatnikowi, który uprzednio przeniósł miejsce swego zamieszkania lub siedzibę swego majątku
         za granicę, przyjmuje się, że wypłata bądź przydzielenie miały miejsce w dniu poprzedzającym owo przeniesienie oraz – na mocy
         drugiego akapitu tego samego artykułu – uważając za przyznanie wszelkie przeniesienie, o jakim mowa w art. 34 § 2 pkt 3, tak
         iż każdy ubezpieczyciel ma obowiązek pobrania z urzędu zgodnie z art. 270 CIR 1992 zaliczki z kapitału i wartości wykupu wypłacanych
         na rzecz osoby niemającej miejsca zamieszkania w tym państwie, która kiedyś miała w Belgii miejsce zamieszkania dla celów
         podatkowych w zakresie, w jakim przychody te w całości bądź częściowo powstały w okresie, gdy osoba zainteresowana miała w Belgii
         miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, mimo iż dwustronne umowy zawarte przez Belgię przyznają prawo do opodatkowania
         tego typu przychodów w drugim państwie sygnatariuszu umowy;
      
      –        opodatkowują – na podstawie art. 364 ter CIR 1992 – przelewy kapitału bądź wartości wykupu, powstałe dzięki składkom opłacanym
         przez pracodawcę bądź składkom opłacanym osobiście przez ubezpieczonego na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne, dokonane przez
         fundusze emerytalne lub towarzystwa ubezpieczeń, do których ubezpieczeni należeli, na rzecz ubezpieczonego bądź upoważnionych
         przez niego osób do innego funduszu emerytalnego bądź towarzystwa ubezpieczeń z siedzibą poza granicami Belgii, podczas gdy
         przekazy takie nie stanowią operacji podlegających opodatkowaniu, jeśli kapitał bądź wartość wykupu są przekazywane do innego
         funduszu emerytalnego lub towarzystwa ubezpieczeń w Belgii;
      
      –        wymagają – na podstawie art. 224/2 bis ogólnego rozporządzenia dotyczącego podatków zrównanych z opłatą skarbową – od zagranicznych
         ubezpieczycieli, którzy nie posiadają w Belgii siedziby operacyjnej, aby zanim rozpoczną świadczenie usług w Belgii, wyznaczyli
         swojego przedstawiciela mającego tam miejsce zamieszkania, który zobowiązałby się w formie pisemnej osobiście wobec skarbu
         państwa do zapłaty rocznego podatku od umów ubezpieczenia, jak również odsetek bądź grzywien, które mogłyby wynikać z umów
         dotyczących zdarzeń objętych ubezpieczeniem, które mają miejsce w Belgii.
      
      I –    Ramy prawne
      A –    Prawo wspólnotowe
      1.      Prawo pierwotne
      3.        Artykuł 18 WE stanowi, że:
      
      „1. Każdy obywatel Unii ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, z zastrzeżeniem
         ograniczeń i warunków ustanowionych w niniejszym traktacie i środkach przyjętych w celu jego wykonania.
      
      […]”
      4.        Artykuł 39 WE stanowi, że:
      
      „1. Zapewnia się swobodę przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty.
      2. Swoboda ta obejmuje zniesienie wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową między pracownikami państw
         członkowskich w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy.
      
      3. Z zastrzeżeniem ograniczeń uzasadnionych względami porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego i zdrowia publicznego
         swoboda ta obejmuje prawo:
      
      a)      ubiegania się o rzeczywiście oferowane miejsca pracy,
      b)      swobodnego przemieszczania się w tym celu po terytorium państw członkowskich,
      c)      przebywania w jednym z państw członkowskich w celu podjęcia tam pracy, zgodnie z przepisami ustawowymi, wykonawczymi i administracyjnymi
         dotyczącymi zatrudniania pracowników tego państwa,
      
      d)      pozostawania na terytorium państwa członkowskiego po ustaniu zatrudnienia, na warunkach ustalonych przez Komisję w rozporządzeniach
         wykonawczych.
      
      (…)”.
      5.        Artykuł 43 WE stanowi, że:
      
      „Ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego
         są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii
         przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego.
      
      Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie
         działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami
         w rozumieniu artykułu 48 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli”.
      
      6.        Artykuł 49 WE stanowi, że:
      
      „W ramach poniższych postanowień ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Wspólnoty są zakazane w odniesieniu do
         obywateli państw członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w państwie Wspólnoty innym niż państwo odbiorcy świadczenia.
      
      Rada, stanowiąc większością kwalifikowaną na wniosek Komisji, może rozszerzyć korzyści wynikające z postanowień niniejszego
         rozdziału na obywateli państwa trzeciego świadczących usługi i mających swe przedsiębiorstwa wewnątrz Wspólnoty”.
      
      7.        Artykuł 56 WE stanowi, że:
      
      „1. W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi
         oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi.
      
      2. W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między państwami członkowskimi
         oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi”.
      
      8.        Artykuł 28 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (zwanego dalej „porozumieniem EOG”) zasadniczo powtarza postanowienia
         art. 39 WE, art. 31 porozumienia EOG – postanowienia art. 43 WE, art. 36 porozumienia EOG powtarza postanowienia art. 49 WE,
         zaś art. 40 porozumienia EOG wprowadza swobodę przepływu kapitałów w przewidzianych przezeń granicach.
      
      2.      Prawo wtórne
      9.        Artykuł 5 dyrektywy 2002/83/WE dotyczący zakresu stosowania zezwolenia niezbędnego do wykonywania działalności w dziedzinie
         ubezpieczeń na życie stanowi:
      
      „Zezwolenie na prowadzenie działalności jest ważne w całej Wspólnocie. Umożliwia ono zakładowi ubezpieczeń prowadzenie tam
         działalności w ramach prawa przedsiębiorczości lub w ramach swobody świadczenia usług”.
      
      10.      Artykuł 53 ust. 2 tej samej dyrektywy stanowi:
      
      „Na warunkach określonych przez prawo krajowe każde państwo członkowskie udziela przedstawicielstwom i oddziałom utworzonym
         na ich terytorium i objętym niniejszym tytułem zezwolenia na przeniesienie całości lub części ich portfela umów na rzecz zakładu
         ubezpieczeń mającego siedzibę zarządu w innym państwie członkowskim, jeżeli właściwe władze tego państwa członkowskiego zaświadczają,
         że jednostka przyjmująca, po uwzględnieniu przeniesienia, posiada konieczny margines wypłacalności”.
      
      B –    Prawo belgijskie
      1.      Podatki bezpośrednie – CIR 1992
      11.      Artykuł 59 ust. 1 CIR 1992 stanowi:
      
      „Opłacane przez pracodawcę składki i premie ubezpieczeniowe, o których mowa w art. 52 pkt 3 lit. b), podlegają odliczeniu
         jako koszty związane z wykonywaniem działalności jedynie w następujących granicach i warunkach:
      
      1)      powinny być one wpłacane ostatecznie zakładowi ubezpieczeń lub instytucji zabezpieczenia społecznego z siedzibą w Belgii;
         […]”. 
      
      12.      Artykuł 145/1 CIR 1992 w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2004 r. stanowił:
      
      „W granicach i na warunkach przewidzianych w art. 145/2–145/16 zmniejsza się wymiar podatku obliczanego od następujących wydatków
         poniesionych w danym okresie rozliczeniowym:
      
      1)      z tytułu składek i premii opłacanych osobiście przez ubezpieczonego, o których mowa w art. 34 § 1 pkt 2 akapit pierwszy lit. a)–c),
         opłacanych za pośrednictwem pracodawcy w postaci pobierania zaliczek z wynagrodzenia pracowników lub za pośrednictwem przedsiębiorstwa
         w postaci pobierania zaliczek z wynagrodzenia pracowników zajmujących kierownicze stanowiska, których nie łączy z przedsiębiorstwem
         umowa o pracę;
      
      2)      z tytułu składek na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne i na wypadek nagłej śmierci, które podatnik zapłacił ostatecznie w Belgii
         celem wypracowania renty lub kapitału na życie lub na wypadek śmierci w wykonaniu umowy ubezpieczenia na życie, którą zawarł
         on indywidualnie, o ile kapitał ten nie jest przeznaczony na zwrot lub zabezpieczenie pożyczki hipotecznej zaciągniętej na
         mieszkanie, o którym mowa w art. 104 pkt 9”.
      
      13.      Artykuł 145/3 akapit pierwszy CIR 1992 stanowi:
      
      „Składki i premie ubezpieczeniowe opłacane osobiście przez ubezpieczonego, o których mowa w art. 145/1 pkt 1, są uwzględniane
         dla celów zmniejszenia wymiaru, pod warunkiem że są one ostatecznie wpłacane zakładowi ubezpieczeń lub instytucji zabezpieczenia
         społecznego, posiadającym siedzibę w Belgii oraz że świadczenia emerytalne, zarówno ustawowe, jak i pozaustawowe wyrażone
         w skali rocznej, nie przekraczają 80% ostatniego zwykłego rocznego wynagrodzenia brutto i biorą pod uwagę normalny cykl aktywności
         zawodowej. Dopuszczalna jest waloryzacja świadczeń”.
      
      14.      Artykuł 364 bis CIR 1992 sformułowany jest następująco:
      
      „W sytuacji gdy kapitał, wartość wykupu i oszczędności, o których mowa w art. 34, są wypłacane bądź przyznawane podatnikowi,
         który uprzednio przeniósł miejsce swego zamieszkania lub siedzibę swego majątku za granicę, przyjmuje się, że wypłata bądź
         przyznanie miały miejsce w dniu poprzedzającym owo przeniesienie.
      
      Dla celów stosowania akapitu pierwszego każde przeniesienie, o którym mowa w art. 34 § 2 pkt 3, jest zrównane z przyznaniem”.
      15.      Artykuł 364 ter CIR 1992 stanowi z kolei:
      
      „W sytuacji, gdy kapitał lub wartość wykupu – utworzone dzięki składkom opłacanym osobiście przez ubezpieczonego, o których
         mowa w art. 52 bis lub w art. 145/1 pkt 1, dzięki składkom opłacanym przez pracodawcę lub przez przedsiębiorstwo – są przekazywane
         przez instytucję zabezpieczenia społecznego lub zakład ubezpieczeń, w których powstały, na rzecz uprawnionego lub osób przez
         niego upoważnionych, w ramach zobowiązania emerytalnego lub podobnej umowy emerytalnej, czynność ta nie jest uważana za wypłatę
         lub przyznanie również wtedy, gdy przekaz jest dokonany na wniosek uprawnionego, bez wpływu na prawo do pobierania podatków
         w sytuacji późniejszej wypłaty lub przyznania przez instytucje lub przedsiębiorstwa na rzecz uprawnionego.
      
      Akapit pierwszy nie znajduje zastosowania w przypadku przekazania kapitału lub wartości wykupu do instytucji zabezpieczenia
         społecznego lub zakładu ubezpieczeń z siedzibą za granicą”.
      
      2.      Podatki pośrednie – CTAT
      16.      Artykuł 173 CTAT stanowi:
      
      „Umowy ubezpieczenia podlegają rocznemu podatkowi, jeśli została spełniona jedna z trzech poniższych przesłanek:
      1)      ubezpieczyciel prowadzi działalność w sektorze ubezpieczeń i posiada w Belgii swą główną siedzibę, przedstawicielstwo, oddział,
         przedstawiciela lub jakąkolwiek siedzibę operacyjną;
      
      2)      ubezpieczony ma w Belgii stałe lub zwyczajowe miejsce zamieszkania;
      3)      przedmiotem umowy są rzeczy ruchome lub nieruchome znajdujące się w Belgii”.
      17.      Artykuł 176/1 akapit pierwszy CTAT stanowi:
      
      „Podatek należny jest obliczany od całkowitej kwoty premii, składek lub wkładów, powiększonej o należności podlegające w ciągu
         roku rozliczeniowego potrąceniu lub zapłacie przez ubezpieczonego, uprawnionych lub ich pracodawców”.
      
      18.      Artykuł 177 CTAT stanowi:
      
      „Podatek roczny od umów ubezpieczenia jest naliczany:
      1)      przez stowarzyszenia, kasy, towarzystwa lub zakłady ubezpieczeń, przez organy emerytalne i osoby prawne odpowiadające za wykonanie
         zobowiązania solidarności w ramach systemu emerytalnego, o którym mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2003 r. dotyczącej dodatkowych
         ubezpieczeń i ich systemu podatkowego oraz pewnych dodatkowych korzyści w dziedzinie zabezpieczenia społecznego, jak również
         przez wszystkich innych ubezpieczycieli, jeśli mają oni w Belgii główną siedzibę, przedstawicielstwo, oddział, przedstawiciela
         lub jakąkolwiek siedzibę operacyjną;
      
      2)      przez agentów i wszelkich innych pośredników zamieszkałych w Belgii w zakresie umów podpisanych za ich pośrednictwem z ubezpieczycielami
         zagranicznymi, którzy nie mają w Belgii ponoszącego odpowiedzialność przedstawiciela, o którym mowa w art. 178;
      
      3)      przez ubezpieczonych we wszystkich pozostałych przypadkach”.
      19.      Artykuł 224/2 bis ogólnego rozporządzenia dotyczącego podatków zrównanych z opłatą skarbową stanowi:
      
      „W przypadkach przewidzianych w art. 177 pkt 3 [CTAT] zagraniczny zakład ubezpieczeń nalicza podatek, a w odpowiednim przypadku
         również odsetki i grzywny, na rachunek ubezpieczonego. W tym celu wszystkie zagraniczne zakłady ubezpieczeń, które nie posiadają
         w Belgii ani oddziału, ani żadnej innej siedziby operacyjnej, a które mają zamiar oferować zawieranie umów dotyczących zdarzeń
         objętych ubezpieczeniem i mających miejsce w Belgii, mają obowiązek przed podjęciem jakiejkolwiek działalności uzyskać od
         ministra finansów zatwierdzenie ponoszącego odpowiedzialność przedstawiciela, który zobowiąże się w formie pisemnej osobiście
         wobec skarbu państwa do zapłaty rocznego podatku od umów ubezpieczenia, jak również odsetek bądź grzywien, które mogłyby wynikać
         ze wspomnianych umów”.
      
      II – Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi
      20.      W piśmie wzywającym do usunięcia uchybienia z dnia 6 lutego 2003 r. Komisja przedstawiła Królestwu Belgii powody, dla których
         uważa, że państwo to uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 18, 39, 43, 49 i 56 WE, art. 28, 31, 36 i 40 porozumienia
         EOG i art. 4 i 11 ust. 2 dyrektywy 92/96/EWG.
      
      21.      W odpowiedzi przesłanej w dniu 9 maja 2003 r. władze belgijskie stwierdziły, że ze względu na rozwiązanie Parlamentu z powodu
         wyborów parlamentarnych (mających się odbyć w dniu 18 maja 2003 r.) rząd nie posiada wystarczających uprawnień do podjęcia
         inicjatywy ustawodawczej w celu zmiany belgijskich przepisów w sposób wskazany w piśmie Komisji Europejskiej wzywającym do
         usunięcia uchybienia.
      
      22.      Niezależnie od tego władze belgijskie stwierdziły, że omawiane przepisy krajowe zostały wprowadzone w celu zwalczania oszustw
         podatkowych (art. 364 bis CIR 1992) oraz że wyznaczenie przedstawiciela ponoszącego odpowiedzialność za zapłacenie podatku
         rocznego od umów ubezpieczenia zostało potwierdzone oświadczeniem umieszczonym w protokole posiedzenia Rady, na którym zatwierdzono
         trzecią dyrektywę dotyczącą ubezpieczeń na życie, i że jest ono zgodne z komunikatem interpretacyjnym Komisji dotyczącym swobody
         świadczenia usług i interesu publicznego w sektorze ubezpieczeń(4). Obowiązki te zostały nałożone zarówno na spółki zagraniczne, oferujące swe usługi w Belgii na podstawie swobody świadczenia
         usług, jak i na spółki zagraniczne posiadające siedzibę w Belgii. Wyznaczenie przedstawiciela jest niezbędne i proporcjonalne
         do zapewnienia poboru podatku rocznego od umów ubezpieczenia (art. 177 pkt 3 CTAT i art. 224/2 ter ust. 2 ogólnego rozporządzenia
         dotyczącego podatków zrównanych z opłatą skarbową).
      
      23.      Ponieważ Komisja stwierdziła, że odpowiedź władz belgijskich dotyczyła jedynie dwóch z wyżej przytoczonych środków i że rząd
         belgijski, przedstawiając projekt ustawy dotyczącej emerytur uzupełniających w dniu 13 stycznia 2003 r., sam przyznał, iż
         belgijskie przepisy krajowe nie są pod każdym względem zgodne z prawem wspólnotowym, w dniu 19 grudnia 2003 r. Komisja przesłała
         Królestwu Belgii uzasadnioną opinię z powodu naruszenia swobody przepływu pracowników, swobody przedsiębiorczości, swobody
         przepływu kapitału, a także nieprzestrzegania dyrektyw dotyczących ubezpieczeń na życie przez przepisy podatkowe w dziedzinie
         podatku dochodowego i podatku rocznego od umów ubezpieczenia.
      
      24.      Odnośnie do wyznaczania przedstawiciela w celu zapewnienia poboru podatku rocznego od umów ubezpieczenia Komisja uważa, że
         wymóg ten stanowi naruszenie swobody świadczenia usług przez towarzystwa i zakłady ubezpieczeń posiadające siedzibę w innych
         państwach członkowskich. Zapłacenie podatku może zostać zapewnione za pomocą środków mniej restrykcyjnych, takich jak żądania
         dostarczenia informacji kierowane do przedsiębiorstwa zagranicznego lub podmiotu zagranicznego, żądania dostarczenia informacji
         i kontrole przeprowadzane u ubezpieczonego zamieszkującego w Belgii, a także za pomocą umów o wymianę informacji z pozostałymi
         państwami członkowskimi. Co więcej, Komisja przypomina, że art. 1 dyrektywy Rady 2001/44/WE z dnia 15 czerwca 2001 r. zmienił
         dyrektywę 76/308/EWG w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń wynikających z czynności stanowiących część systemu
         finansowania Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej oraz opłat rolnych i ceł oraz w odniesieniu do podatku od
         wartości dodanej i podatków akcyzowych(5). Komisja podkreśla, że wzajemna pomoc przy windykacji została rozszerzona na składki ubezpieczeniowe i że państwa członkowskie
         zostały zobowiązane do zapewnienia zgodności swych przepisów krajowych ze wspomnianą dyrektywą najpóźniej do dnia 30 czerwca
         2002 r. Biorąc pod uwagę fakt, że podatek roczny od umów ubezpieczenia naliczany jest od łącznej kwoty premii, składek lub
         dopłat powiększonej o opłaty, podatek ten należy do zakresu stosowania dyrektywy 2001/44/WE. Na wypadek gdyby Królestwo Belgii
         podtrzymywało swe argumenty, Komisja dodaje, że dyrektywa, a tym bardziej komunikat w sprawie wykładni, nie powinny być interpretowane
         ani stosowane w sposób niezgodny z traktatem WE i porozumieniem EOG.
      
      25.      W odpowiedzi z dnia 24 lutego 2004 r. Królestwo Belgii potwierdziło wolę dostosowania się do uzasadnionej opinii, prosząc
         jednocześnie o „trochę cierpliwości i zrozumienia w kwestii czasu, który będzie musiał upłynąć, zanim przepisy belgijskie
         będą całkowicie zgodne z przepisami europejskimi”. Ponieważ termin wyznaczony w uzasadnionej opinii upłynął w dniu 23 lutego
         2004 r., Komisja wniosła niniejszą skargę.
      
      26.      Pismem z dnia 5 maja 2006 r. Trybunał zwrócił się do rządu belgijskiego o wyjaśnienie, czy Królestwo Belgii podtrzymuje swe
         uwagi przesłane w odpowiedzi na pismo wzywające do usunięcia uchybienia. Z odpowiedzi udzielonej przez rząd belgijski, która
         dotarła do Trybunału w dniu 2 czerwca 2006 r., wynika, że Królestwo Belgii zasadniczo podtrzymuje swoje stanowisko, informując
         jednocześnie o przyszłych zmianach legislacyjnych dotyczących art. 59, 145, 364 bis i 364 ter CIR 1992 oraz o zmianach, które
         już weszły w życie w zakresie art. 224/2 bis ogólnego rozporządzenia dotyczącego podatków zrównanych z opłatą skarbową.
      
      III – Analiza zarzutów
      27.      Zarzucane uchybienia dotyczą przepisów belgijskich zarówno w dziedzinie podatków bezpośrednich (przytoczone przepisy CIR 1992),
         jak i podatków pośrednich (art. 177 pkt 3 CTAT i art. 224/2 bis ogólnego rozporządzenia dotyczącego podatków zrównanych z opłatą
         skarbową).
      
      28.      Odnośnie do podatków bezpośrednich Komisja poddaje krytyce zasadniczo dwie grupy przepisów: z jednej strony przepisy, które
         zastrzegają określone korzyści podatkowe – w tym przypadku możliwość odliczania składek płaconych przez pracodawcę (art. 59
         CIR 1992) i przez pracownika (art. 145/1 i 145/3 CIR 1992) w ramach zakładowych programów ubezpieczeń emerytalnych i od śmierci
         – dla składek wpłacanych z tytułu ubezpieczeń emerytalnych i na wypadek nagłej śmierci zakładowi ubezpieczeń bądź funduszowi
         ubezpieczeń społecznych posiadającym siedzibę w Belgii, a z drugiej strony przepisy, które w zakresie wypłaty lub przyznania
         kapitału, wartości wykupu bądź oszczędności podatnikowi, który przestał być rezydentem do celów podatkowych (art. 364 bis
         CIR 1992), a także w zakresie przeniesienia kapitału lub wartości wykupu w ramach zakładowego programu ubezpieczeniowego na
         rzecz zakładu lub funduszu ubezpieczeń mającego siedzibę poza Belgią (art. 364 ter CIR 1992) przewidują system podatkowy inny
         niż obowiązujący dla takich samych operacji niewiążących się z przekroczeniem granicy.
      
      29.      Odnośnie do podatków pośrednich Komisja krytykuje nałożony na zagraniczne zakłady ubezpieczeń działające na podstawie swobody
         świadczenia usług, czyli bez żadnej siedziby operacyjnej w Belgii, obowiązek uprzedniego uzyskania zatwierdzenia ich przedstawiciela
         mającego tam miejsce zamieszkania, odpowiadającego osobiście wobec skarbu państwa za zapłatę rocznego podatku od umów ubezpieczenia
         oraz odsetek bądź grzywien, które mogłyby wynikać z umów dotyczących zdarzeń objętych ubezpieczeniem, które mają miejsce w Belgii
         (art. 224/2 bis ogólnego rozporządzenia dotyczącego podatków zrównanych z opłatą skarbową).
      
      30.      W świetle orzecznictwa Trybunału, a w szczególności wyroku z dnia 3 października 2002 r. w sprawie Danner(6), wydaje się, że zarzuty, które Komisja wysunęła wobec przytoczonych przepisów podatkowych, są na pierwszy rzut oka zdolne
         do wykazania popełnienia domniemanych naruszeń swobód podstawowych gwarantowanych przez traktat WE i porozumienie EOG i wdrożonych
         przede wszystkim przez dyrektywę 92/96, a przynajmniej naruszeń niektórych z tych swobód. Zresztą rząd belgijski w ogóle nie
         podważa istnienia zarzucanych uchybień, a jedynie minimalizuje ich zakres, odwołując się w szczególności do umów dotyczących
         zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, zawartych przez Belgię. Inaczej natomiast jest w przypadku zarzutu dotyczącego obowiązku
         wyznaczenia przedstawiciela podatkowego i uzyskania jego zatwierdzenia, który ma charakter niespotykany i zasługuje przez
         to na szczególną uwagę. Niezależnie od późniejszej zmiany inkryminowanych przepisów(7) rząd belgijski zaprzecza istnieniu owego domniemanego uchybienia.
      
      A –    Ograniczenie swobodnego przepływu usług i dyskryminacja zagranicznych towarzystw ubezpieczeń
      1.      Warunki odliczania składek wpłacanych przez pracodawcę bądź osobiście przez ubezpieczonego na poczet zakładowego ubezpieczenia
         emerytalnego
      
      a)      Najważniejsze argumenty stron
      31.      Za niezgodne ze swobodą świadczenia usług (art. 49 WE, art. 36 i 37 porozumienia EOG, art. 4 dyrektywy 92/96/EWG – obecnie
         art. 5 dyrektywy 2002/83/WE) Komisja uważa przepisy podatkowe ograniczające możliwość odliczania jedynie do składek wpłacanych na poczet zakładowego ubezpieczenia
         emerytalnego przez pracodawcę (art. 59 CIR 1992) bądź osobiście przez ubezpieczonego (art. 145/1 i 145/3 CIR 1992) podmiotom
         mającym siedzibę w Belgii, z wyłączeniem składek wpłacanych podmiotom mającym siedzibę poza granicami Belgii.
      
      32.      Rząd belgijski nie podważa bezpośrednio analizy przeprowadzonej przez Komisję, wskazuje jednak, że odliczanie składek wpłacanych przez pracodawcę
         i zmniejszanie wymiaru podatku w przypadku składek wpłacanych osobiście przez ubezpieczonego instytucjom mającym siedzibę
         za granicą jest czasami możliwe, zwłaszcza na podstawie niektórych umów dwustronnych z państwami członkowskimi lub państwami
         trzecimi, a nawet na podstawie pewnych okólników administracyjnych. Ponadto rząd belgijski w skierowanej do Trybunału odpowiedzi
         z dnia 30 maja 2006 r. wspomina o wstępnym projekcie ustawy zmieniającej art. 59, 145, 364 bis i 364 ter CIR 1992 w sposób,
         jakiego żądała Komisja.
      
      b)      Ocena
      33.      Istnienie ograniczenia swobody świadczenia usług wynikającego z warunków odliczania składek wpłacanych przez pracodawcę bądź
         osobiście przez ubezpieczonego na poczet zakładowego ubezpieczenia emerytalnego, przewidzianych w art. 59 i 145 CIR 1992,
         nie ulega wątpliwości.
      
      34.      Tytułem wstępu należy przypomnieć, że pomimo iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak
         powinny one wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa wspólnotowego(8).
      
      35.      Trybunał stwierdził wielokrotnie, że „z perspektywy jednolitego rynku i dla umożliwienia osiągania jego celów art. 59 traktatu
         sprzeciwia się stosowaniu wszelkich przepisów krajowych, których skutkiem mogłoby być utrudnianie świadczenia usług pomiędzy
         państwami członkowskimi w porównaniu ze świadczeniem usług wyłącznie wewnątrz państwa członkowskiego”(9).
      
      36.      W szczególności w wyroku w sprawie Danner Trybunał uznał wagę „możliwości uzyskania, przy zawarciu umowy ubezpieczenia emerytalnego
         ulg podatkowych z tego tytułu – reguły takie mogą zniechęcać zainteresowanych do zawierania umów dobrowolnego ubezpieczenia
         emerytalnego ze spółkami posiadającymi siedzibę w państwie członkowskim innym niż [dane państwo członkowskie], a te ostatnie
         od oferowania swych usług na [danym] rynku”(10).
      
      37.      Ponieważ art. 59, 145/1 i 145/3 CIR 1992 ograniczają możliwość odliczania składek wpłacanych, z jednej strony, przez pracodawcę
         oraz, z drugiej strony, osobiście przez ubezpieczonego na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne i na wypadek nagłej śmierci,
         do składek wpłacanych zakładowi ubezpieczeń bądź funduszowi ubezpieczeń społecznych posiadającym siedzibę w Belgii, stanowią
         one ograniczenie swobody świadczenia usług, gdyż mogą zniechęcać do zawierania umów z przedsiębiorcami mającymi siedzibę w innym
         państwie członkowskim i do oferowania takich umów w Belgii, jeśli przedsiębiorstwo nie posiada tam zakładu.
      
      38.      Ten zarzut Komisji wydaje się zatem zasadny.
      
      2.      Opodatkowanie przelewu kapitału lub wartości wykupu
      a)      Najważniejsze argumenty stron
      39.      Komisja ocenia jako dyskryminacyjny przepis art. 364 ter CIR 1992, który stanowi, że przelew kapitału bądź wartości wykupu, powstałych
         dzięki składkom opłacanym przez pracodawcę bądź składkom opłacanym osobiście przez ubezpieczonego na dodatkowe ubezpieczenie
         emerytalne, podlega opodatkowaniu, jeśli jest on dokonywany na konto innego funduszu emerytalnego bądź towarzystwa ubezpieczeń
         z siedzibą za granicą, podczas gdy przekaz taki nie stanowi operacji podlegającej opodatkowaniu, jeśli kapitał bądź wartość
         wykupu są przekazywane do innego funduszu emerytalnego lub towarzystwa ubezpieczeń z siedzibą w Belgii.
      
      40.      Przytoczone wyżej przepisy krajowe są również niezgodne z art. 5 dyrektywy 2002/83, który stanowi, że zezwolenie uzyskane
         w jednym państwie członkowskim jest ważne w całej Wspólnocie i umożliwia ono zakładowi ubezpieczeń prowadzenie tam działalności
         w ramach prawa przedsiębiorczości lub w ramach swobody świadczenia usług, a także z art. 53 ust. 2 tej samej dyrektywy, która
         stanowi, że każde państwo członkowskie udziela zakładom ubezpieczeń mającym siedzibę na ich terytorium zezwolenia na przeniesienie
         całości lub części ich portfela umów na rzecz zakładu ubezpieczeń mającego siedzibę na terytorium Wspólnoty.
      
      41.      Rząd belgijski w odpowiedzi na skargę nie podważa zarzutów postawionych przez Komisję. W skierowanej do Trybunału odpowiedzi z dnia 30 maja
         2006 r. odsyła on do swojego pisma z dnia 9 maja 2003 r. i wskazuje, że brzmienie art. 364 ter CIR 1992 zostało zmienione
         w przytaczanym wcześniej wstępnym projekcie ustawy(11) w sposób, jakiego żądała Komisja.
      
      b)      Ocena
      42.      Z brzmienia art. 364 ter CIR 1992 wynika, że przelewy kapitału bądź wartości wykupu, powstałych dzięki składkom opłacanym
         przez pracodawcę bądź składkom opłacanym osobiście przez ubezpieczonego na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne, dokonywane
         między funduszami emerytalnymi lub towarzystwami ubezpieczeń, są traktowane jak płatność lub przekaz podlegające opodatkowaniu
         tylko wtedy, gdy fundusz emerytalny lub towarzystwo ubezpieczeń ma siedzibę za granicą. Siłą rzeczy należy zatem stwierdzić,
         że tego rodzaju przelew podlega szczególnemu traktowaniu podatkowemu w momencie, gdy jego odbiorcą jest przedsiębiorca posiadający
         siedzibę za granicą.
      
      43.      Mamy zatem do czynienia z opodatkowaniem związanym z przekroczeniem granicy, które jako takie może stanowić przeszkodę w swobodnym
         świadczeniu usług przez towarzystwa lub zakłady ubezpieczeń z siedzibą w innych państwach członkowskich. Co więcej, inkryminowany
         przepis może zniechęcać ubezpieczających do dokonywania przelewów kapitału lub wartości wykupu na konto zagranicznego zakładu
         ubezpieczeń. Należy w tym względzie zauważyć, że informacje przekazane przez rząd belgijski w odpowiedzi z dnia 30 maja 2006 r.
         na temat praktycznego zakresu omawianych przepisów CIR 1992 dotyczyły jedynie art. 364 bis CIR 1992.
      
      44.      Zatem również ten zarzut Komisji wydaje się zasadny.
      
      3.      Obowiązek wyznaczenia przedstawiciela podatkowego
      a)      Najważniejsze argumenty stron
      45.      Nałożony na zagraniczne zakłady ubezpieczeń ogólny i bezwzględny obowiązek wyznaczenia przedstawiciela mającego miejsce zamieszkania
         w Belgii, który zobowiązałby się osobiście do zapłaty rocznego podatku od umów ubezpieczenia, należy w opinii Komisji uznać za środek nieproporcjonalny, stanowiący naruszenie swobody świadczenia usług, która przysługuje towarzystwom ubezpieczeń
         mającym siedzibę w innych państwach członkowskich. Jego cel, jakim jest zagwarantowanie zapłacenia podatku, mógłby być faktycznie
         osiągnięty za pomocą środków mniej restrykcyjnych.
      
      46.      Rząd belgijski w piśmie z dnia 9 maja 2003 r., którego treść została przytoczona w odpowiedzi na skargę, nie zgodził się z argumentacją
         Komisji. Wyznaczenie przedstawiciela podatkowego miałoby być konieczne w celu zapewnienia prawidłowego zapłacenia podatku
         i pozostawałoby bez wpływu na uzyskanie zezwolenia przez zakład ubezpieczeń i na przekazanie jego portfela. W piśmie z dnia
         30 maja 2006 r. pełnomocnik rządu belgijskiego potwierdził, że podtrzymuje to stanowisko, jednocześnie wspominając o zmianie
         omawianych przepisów krajowych przez ustawę programową z dnia 27 grudnia 2005 r.(12): w myśl nowych przepisów, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2006 r., do wyznaczenia odpowiedzialnego przedstawiciela
         podatkowego zobowiązane pozostają jedynie zakłady ubezpieczeń mające swą siedzibę główną poza terytorium Europejskiego Obszaru
         Gospodarczego.
      
      b)      Ocena
      47.      Dopuszczalność, w świetle ustanowionych przez traktat WE podstawowych swobód, wymogu wyznaczenia przedstawiciela podatkowego,
         obowiązującego zakłady ubezpieczeń działające w ramach swobody świadczenia usług, jest zagadnieniem nowym, którego zakres
         wydaje się szeroki, zważywszy, że wymóg taki nie jest obcy innym systemom prawnym(13).
      
      48.      Celem wymogu wyznaczenia przedstawiciela podatkowego, odpowiedzialnego – w świetle omawianych przepisów prawa belgijskiego
         – za uiszczenie podatku rocznego od umów ubezpieczenia, jest zapewnienie zapłacenia wspomnianego podatku w ramach walki z oszustwami
         podatkowymi. Mamy zatem do czynienia z celem interesu ogólnego(14).
      
      49.      Wymóg wyznaczenia przedstawiciela podatkowego stanowi przeszkodę w swobodnym świadczeniu usług, gdyż nakłada na zakłady ubezpieczeń
         niemające siedziby w Belgii dodatkowe obciążenie finansowe. Warto zauważyć w tym względzie, że wymóg ten jest szczególnie
         poważnym ograniczeniem dla omawianych zakładów, ponieważ decyzja o podjęciu działalności na podstawie swobody świadczenia
         usług może wynikać właśnie z nieobecności spółki należącej do tej samej grupy w państwie przyjmującym; tymczasem to właśnie
         w takich okolicznościach może okazać się bardzo trudne znalezienie przedstawiciela podatkowego chętnego do przyjęcia na siebie
         osobistej odpowiedzialności, którą nakładają nań omawiane przepisy. W każdym przypadku nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie
         przedstawiciela podatkowego może okazać się bardzo wysokie, a jego ciężar ponosić będzie musiał zakład ubezpieczeń działający
         w ramach swobody świadczenia usług.
      
      50.      Omawiane przepisy prawa krajowego można uznać za dyskryminujące w tym sensie, że wymóg wyznaczenia przedstawiciela podatkowego
         jest ograniczony do towarzystw ubezpieczeń niemających siedziby w Belgii(15). Nie zmienia tego stanu rzeczy fakt, że rozróżnienie między podatnikiem będącym rezydentem i podatnikiem niebędącym rezydentem
         zostało uznane za obiektywnie uzasadnione w dziedzinie podatków bezpośrednich(16).
      
      51.      Tak czy inaczej Komisja słusznie zauważa, że windykacja podatku rocznego od umów ubezpieczenia(17) należy do zakresu stosowania dyrektywy 77/799/WE dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie
         podatków bezpośrednich(18), zmienionej dyrektywą Rady 2003/93/WE z dnia 7 października 2003 r.(19). Wzajemna pomoc władz państw członkowskich w postaci przewidzianej we wspomnianych dyrektywach stanowi instrument walki z oszustwami
         i w rezultacie wyklucza konieczność utrzymywania wymogu wyznaczenia przedstawiciela podatkowego(20).
      
      52.      Z całokształtu powyższych rozważań wynika, że wymóg wyznaczenia ponoszącego odpowiedzialność przedstawiciela podatkowego ustanowiony
         w art. 224/2 bis ogólnego rozporządzenia dotyczącego podatków zrównanych z opłatą skarbową stanowi nieuzasadnioną przeszkodę
         w swobodnym przepływie usług. Należy zatem również w tym przedmiocie uwzględnić żądanie Komisji.
      
      B –    Ograniczenie swobodnego przepływu pracowników i swobody przedsiębiorczości
      1.      Najważniejsze argumenty stron
      53.      Komisja uważa, że przepisy, które uniemożliwiają odliczanie składek wpłacanych przez pracodawcę lub zmniejszenie wymiaru podatku
         w przypadku składek wpłacanych osobiście przez ubezpieczonego do zakładów ubezpieczeń mających siedzibę w innych państwach
         członkowskich, są niezgodne również ze swobodą przepływu pracowników najemnych i niezależnych, którą zapewniają art. 39 WE
         i 43 WE. W rzeczy samej pracownicy, którzy wykonywali działalność zawodową w państwie członkowskim i przystąpili do zakładowego
         programu emerytalnego w owym państwie, którzy przyjeżdżają do pracy w Belgii, nie mogą korzystać z ulg podatkowych w zakresie
         składek wpłaconych w poprzednim państwie członkowskim. Jednocześnie dochody uzyskiwane z tych programów podlegają opodatkowaniu
         w Belgii, jeśli osoby takie zamieszkują w Belgii w momencie ich pobierania.
      
      54.      Kolejną przeszkodą w swobodnym przepływie pracowników i w swobodzie przedsiębiorczości jest przepis, który stanowi, że przelew
         kapitału lub wartości wykupu powstałych dzięki składkom opłacanym przez pracodawcę bądź składkom opłacanym osobiście przez
         ubezpieczonego na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne podlega opodatkowaniu, jeśli jest on dokonywany na konto innego funduszu
         emerytalnego bądź towarzystwa ubezpieczeń z siedzibą za granicą. Stawia on w gorszej sytuacji pracowników najemnych i niezależnych,
         którzy pragnęliby osiedlić się w innym państwie członkowskim i którzy z tej racji chcieliby przelać wspomniany kapitał lub
         wartość wykupu.
      
      55.      Komisja uważa również, że art. 364 bis CIR 1992, który tworzy fikcję, że wypłata lub przyznanie kapitału, wartości wykupu
         i oszczędności, o których mowa w art. 34 CIR 1992, ma miejsce w dniu poprzedzającym przeniesienie miejsca zamieszkania lub
         siedziby majątku za granicę, stanowi nieuzasadnione naruszenie swobody przepływu pracowników i swobody przedsiębiorczości.
      
      56.      Wreszcie art. 59, 145/1, 145/3, 364 bis i 364 ter CIR 1992 stanowią naruszenie ogólnej zasady swobodnego przepływu osób, uznanej
         przez art. 18 WE.
      
      57.      W swej odpowiedzi na skargę rząd belgijski nie podważa wprost argumentów wysuniętych przez Komisję. Jednakże odnośnie do art. 364 bis CIR 1992, w odpowiedzi z dnia
         30 maja 2006 r., wskazuje on, odsyłając również w tej kwestii do swej odpowiedzi z dnia 9 maja 2003 r., że art. 364 bis CIR
         1992 ma zastosowanie jedynie, w przypadku gdy Belgia nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub, w przypadku
         gdy umowa taka przyznaje Belgii prawo opodatkowania tego rodzaju dochodu, o ile nie zachodzi podwójne opodatkowanie. Co więcej,
         kapitał zostaje opodatkowany dopiero w momencie jego faktycznej wypłaty lub przyznania, podobnie jak ma to miejsce w przypadku
         podatników będących rezydentami. Na koniec rząd belgijski zauważa, że art. 364 bis CIR 1992 otrzymuje w przytoczonym wyżej(21) wstępnym projekcie ustawy nowe brzmienie, zgodne z życzeniem Komisji.
      
      a)      Ocena
      58.      Odnośnie do ograniczeń możliwości odliczania składek wpłacanych przez pracodawcę lub osobiście przez ubezpieczonego na zakładowe
         ubezpieczenie emerytalne, w przypadku gdy towarzystwo ubezpieczeń ma siedzibę poza granicami Belgii, nie ulega wątpliwości,
         że ma miejsce uchybienie art. 39 WE i 43 WE oraz odpowiednim postanowieniom porozumienia EOG. Z orzecznictwa Trybunału(22) wynika w rzeczy samej, że tego rodzaju ograniczenia stanowią dla pracowników najemnych i niezależnych zamieszkałych za granicą
         przeszkodę w podjęciu w omawianym państwie członkowskim działalności zawodowej przy jednoczesnym zachowaniu przynależności
         do zakładowego programu emerytalnego w ich państwie pochodzenia.
      
      59.      Kolejną przeszkodą w swobodnym przepływie pracowników i w swobodzie przedsiębiorczości jest art. 364 bis CIR 1992, który stanowi,
         że w przypadku przeniesienia miejsca zamieszkania lub siedziby majątku za granicę uznaje się, że wypłata lub przyznanie kapitału,
         wartości wykupu i oszczędności ma miejsce w dniu poprzedzającym wspomniane przeniesienie. Mamy tu do czynienia z fikcją prawną,
         która umożliwia opodatkowanie ze względu na przekroczenie granicy przez pracownika najemnego lub niezależnego.
      
      60.      Wyjaśnienia przedstawione przez rząd belgijski w odpowiedzi z dnia 30 maja 2006 r. co do praktycznego zakresu tego przepisu
         nie pozwalają na wysunięcie odmiennych wniosków, ponieważ z przekazanych informacji wynika, że art. 364 bis CIR 1992 jest
         źródłem sporu przed sądami krajowymi. Wydaje się, że biorąc pod uwagę zasadę pewności prawa, jedynie zmiana brzmienia art. 364
         bis CIR 1992 mogłaby zapewnić ochronę praw, jakie każdy obywatel posiada na mocy prawa wspólnotowego, a konkretnie na mocy
         art. 39 WE i 43 WE.
      
      61.      Artykuł 364 ter CIR 1992 narusza również swobody zagwarantowane w art. 39 WE i 43 WE, a także w art. 28 i 31 porozumienia
         EOG, gdyż przewiduje niekorzystne traktowanie pod względem podatkowym przelewów kapitału lub wartości wykupu, których podatnik
         mógłby chcieć dokonać, korzystając ze wspomnianych wyżej swobód.
      
      62.      Odnośnie zarówno do art. 364 bis CIR 1992, jak i do art. 364 ter CIR 1992, argumentację tę można zastosować odpowiednio do
         sytuacji objętych zakresem stosowania z art. 18 WE.
      
      63.      Dlatego należy stwierdzić, że zarzuty wywodzone z uchybienia postanowieniom art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, a także postanowieniom
         art. 28 i 31 porozumienia EOG są zasadne.
      
      C –    Swobodny przepływ kapitału
      1.      Najważniejsze argumenty stron
      64.      Zgodnie ze stanowiskiem Komisji omawiane przepisy krajowe stanowią również przeszkody w swobodnym przepływie kapitału, sprzeczne z art. 56 traktatu WE i art. 40
         porozumienia EOG.
      
      65.      Przelewy kapitału wynikające z wykonania umów ubezpieczenia należy uznać za przepływy kapitału w rozumieniu pkt X załącznika
         I do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r.(23), a zatem za ograniczenia możliwości odliczania składek wpłacanych przez pracodawcę oraz zmniejszenia wymiaru podatku w przypadku
         składek wpłacanych osobiście przez ubezpieczonego jedynie do składek wpłacanych do towarzystw ubezpieczeń mających siedzibę
         w Belgii stanowią dyskryminacyjne ograniczenia owego swobodnego przepływu kapitału.
      
      66.      Podobnie więc art. 364 bis i 364 ter CIR 1992 stanowią dyskryminacyjne ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału.
      
      67.      Rząd belgijski nie podważał argumentów Komisji.
      
      2.      Ocena
      68.      Komisja słusznie odnosi się do nomenklatury przyjętej w dyrektywie 88/361, choć ta nie stosuje się bezpośrednio do niniejszej
         sprawy z uwagi na zakres czasowy jej obowiązywania.
      
      69.      Nie zmienia to jednak faktu, że zarzucane naruszenie swobodnego przepływu kapitału wynika jedynie pośrednio z opisanych wyżej
         ograniczeń innych swobód podstawowych, ponieważ opodatkowanie składek ubezpieczeniowych, praw uposażonych lub operacji przelewu
         kapitału bądź wartości wykupu samo w sobie nie uniemożliwia dokonywania tych operacji. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym przez
         Trybunał w wyroku w sprawie Safir(24) powtórzę pogląd wyrażony przeze mnie w opinii z dnia 1 czerwca 2006 r. w zawisłej przed Trybunałem sprawie C‑150/04 Komisja
         przeciwko Danii(25): można wykluczyć istnienie przeszkody w swobodnym przepływie kapitału, jeśli zarzucane ograniczenie wynika pośrednio z ograniczeń
         innych swobód podstawowych.
      
      70.      W tym kontekście nie można zatem stwierdzić uchybienia zobowiązaniom płynącym z art. 56 WE i z art. 40 porozumienia EOG.
      
      IV – W przedmiocie kosztów
      71.      Analiza wysuniętych w skardze zarzutów prowadzi do obciążenia strony pozwanej kosztami postępowania zgodnie z art. 69 § 2
         regulaminu, zważywszy, iż Komisja złożyła odpowiedni wniosek w tym względzie. W moim przekonaniu brak uchybienia zobowiązaniom
         płynącym z art. 56 WE i z art. 40 porozumienia EOG nie zmienia tego stanu rzeczy, gdyż źródłem uchybień, jakie według mnie
         należy stwierdzić, jest całość inkryminowanych przepisów krajowych, przy czym rząd belgijski nie podważał stosowalności art. 56 WE
         lub art. 40 porozumienia EOG.
      
      V –    Wnioski
      72.      Mając na uwadze powyższe rozważania, proponuję, aby Trybunał:
      
      1)      orzekł, że:
      –        uzależniając możliwość odliczenia opłacanych przez pracodawcę składek ubezpieczeniowych należnych w wykonaniu dodatkowego
         ubezpieczenia emerytalnego i na wypadek nagłej śmierci od przesłanki, przewidzianej w art. 59 CIR 1992, aby składki te były
         wpłacane zakładowi ubezpieczeń lub funduszowi ubezpieczeń społecznych z siedzibą w Belgii;
      
      –        uzależniając zmniejszenie wymiaru podatku od oszczędności długoterminowych, przyznane na mocy art. 145/1 i 145/3 CIR 1992
         w odniesieniu do składek opłacanych osobiście przez ubezpieczonego na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne bądź na wypadek nagłej
         śmierci za pośrednictwem pracodawcy polegającym na pobieraniu zaliczek z wynagrodzenia, od przesłanki, iż składki te będą
         wpłacane zakładowi ubezpieczeń bądź funduszowi ubezpieczeń społecznych posiadającym siedzibę w Belgii;
      
      –        stanowiąc w art. 364 bis CIR 1992, iż w sytuacji, gdy kapitał, wartość wykupu i oszczędności, o których mowa w art. 34 CIR
         1992, są wypłacane bądź przyznawane podatnikowi, który uprzednio przeniósł miejsce swego zamieszkania lub siedzibę swego majątku
         za granicę, przyjmuje się, że wypłata bądź przyznanie miały miejsce w dniu poprzedzającym owo przeniesienie oraz – na mocy
         akapitu drugiego tego samego artykułu – uważając za przyznanie wszelkie przeniesienie, o jakim mowa w art. 34 § 2 pkt 3, tak
         iż każdy ubezpieczyciel ma obowiązek pobrania, zgodnie z art. 270 CIR 1992, zaliczki z kapitału i wartości wykupu wypłacanych
         na rzecz osoby niemającej miejsca zamieszkania w tym państwie, która kiedyś miała w Belgii miejsce zamieszkania dla celów
         podatkowych w zakresie, w jakim przychody te w całości bądź częściowo powstały w okresie, gdy osoba zainteresowana miała w Belgii
         miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, mimo iż dwustronne umowy zawarte przez Królestwo Belgii przyznają prawo do opodatkowania
         tego typu przychodów w drugim państwie sygnatariuszu umowy;
      
      –        opodatkowując – na podstawie art. 364 ter CIR 1992 – przelewy kapitału bądź wartości wykupu, powstałe dzięki składkom opłacanym
         przez pracodawcę bądź składkom opłacanym osobiście przez ubezpieczonego na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne, dokonane przez
         fundusze emerytalne lub towarzystwa ubezpieczeń, do których ubezpieczeni należeli, na rzecz ubezpieczonego bądź upoważnionych
         przez niego osób do innego funduszu emerytalnego bądź towarzystwa ubezpieczeń z siedzibą poza granicami Belgii, podczas gdy
         przekazy takie nie stanowią operacji podlegających opodatkowaniu, jeśli kapitał bądź wartości wykupu są przekazywane do innego
         funduszu emerytalnego lub towarzystwa ubezpieczeń w Belgii;
      
      –        wymagając – na podstawie art. 224/2 bis ogólnego rozporządzenia dotyczącego podatków zrównanych z opłatą skarbową – od zagranicznych
         ubezpieczycieli, którzy nie posiadają w Belgii siedziby operacyjnej, aby zanim rozpoczną świadczenie usług w Belgii, uzyskali
         zatwierdzenie swojego przedstawiciela tam zamieszkałego, który zobowiązałby się w formie pisemnej osobiście wobec skarbu państwa
         do zapłaty rocznego podatku od umów ubezpieczenia, jak również odsetek bądź grzywien, które mogłyby wynikać z umów dotyczących
         zdarzeń objętych ubezpieczeniem, które mają miejsce w Belgii;
      
      Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy postanowień art. 18 WE, 39 WE, 43 WE i 49 WE oraz na mocy
         postanowień art. 28, 31 i 36 porozumienia EOG, jak również na mocy przepisów art. 4 i 11 ust. 2 dyrektywy 92/96/EWG z dnia
         10 listopada 1992 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do bezpośrednich
         ubezpieczeń na życie, zmieniającej dyrektywy 79/267/EWG i 90/619/EWG (trzeciej dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie),
         które przeredagowaniu stały się przepisami art. 5 ust. 1 i art. 53 ust. 2 dyrektywy 2002/83/WE z dnia 5 listopada 2002 r.;
      
      2)      obciążył Królestwo Belgii kosztami postępowania.
      1 –	Język oryginału: francuski.
      
      2 –	Dyrektywa Rady 92/96/EWG z dnia 10 listopada 1992 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych
         odnoszących się do bezpośrednich ubezpieczeń na życie, zmieniającej dyrektywy 79/267/EWG i 90/619/EWG (trzecia dyrektywa dotycząca
         ubezpieczeń na życie) (Dz.U. L 360, str. 1). 
      
      3 –	Dyrektywa 2002/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 listopada 2002 r. dotycząca ubezpieczeń na życie (Dz.U. L 345,
         str. 1).
      
      4 –	Dz.U. z dnia 16 lutego 2000 r., C 43, str. 5.
      
      5 –	Dz.U. L 175, str. 17.
      
      6 –	Sprawa C‑136/00, Rec. str. I‑8147.
      
      7 –	W odpowiedzi na pytanie zadane przez Trybunał rząd belgijski oświadczył, że począwszy od dnia 1 stycznia 2006 r. obowiązek
         wyznaczenia przedstawiciela podatkowego został ograniczony na podstawie ustawy programowej z dnia 27 grudnia 2005 r. do zakładów
         ubezpieczeń niemających siedziby w Belgii, których siedziba główna znajduje się poza terytorium EOG. 
      
      8 –	Wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C‑80/94 Wielockx, Rec. str. I‑2493, pkt 16; z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie
         C‑264/96 ICI, Rec. str. I‑4695, pkt 19; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C‑311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I‑2651,
         pkt 19; z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C‑35/98 Verkooijen, Rec. str. I‑4071, pkt 32, oraz ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie
         Danner, pkt 28.
      
      9 –	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 5 października 1994 r. w sprawie C‑381/93 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑5145,
         pkt 17, i ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie Danner, pkt 29.
      
      10 –	Wyżej wymieniony w przypisie 6 wyrok, pkt 30, i wyrok z dnia 28 kwietnia 1998 r. w sprawie C‑118/96 Safir, Rec. str. I‑1897,
         pkt 23.
      
      11 –	Zobacz pkt 32.
      
      12 –	Artykuły 140 i nast., Moniteur belge z dnia 30 grudnia 2005 r., str. 57315.
      
      13 –	Zobacz, przykładowo, art. 990 I, pkt III, Code Général des Impôts (CGI), w prawie francuskim, dotyczący zaliczki na poczet
         podatku w wysokości 20% kwot należnych uposażonym z umów ubezpieczenia na życie z powodu śmierci ubezpieczonego: „Zakłady
         ubezpieczeniowe i zrównane z nimi, niemające siedziby we Francji, dopuszczone do prowadzenia na jej terytorium działalności
         w ramach swobody świadczenia usług, powinny wyznaczyć zamieszkałego we Francji przedstawiciela, który będzie osobiście odpowiedzialny
         za zapłacenie zaliczki, o której mowa w pkt I” .
      
      14 –	Wyrok z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C‑275/92 Schindler, Rec. str. I‑1039, pkt 63. Zobacz również komunikat interpretacyjny
         Komisji „Swoboda świadczenia usług i interes publiczny w sektorze ubezpieczeń” [tłumaczenie nieoficjalne, podobnie jak inne
         cytaty z tego dokumentu], COM 2000/C 43/03, Dz.U. C 43, str. 5, ust. II, pkt 2 lit. b). Zobacz również, w dziedzinie swobodnego
         przepływu kapitału, art. 58 ust. 1 lit. b) WE.
      
      15 –	Zobacz podobnie ww. w przypisie 14 komunikat interpretacyjny, ust. II, pkt 2 lit. c): „Jeśli ograniczenie ma charakter
         dyskryminacyjny, a mianowicie państwo członkowskie nakłada na wspólnotowy zakład ubezpieczeń środki, których nie nakłada lub
         nakłada w sposób korzystniejszy na własne zakłady ubezpieczeń, ograniczenie to można uzasadnić jedynie powodami, o których
         mowa w art. 46 traktatu (porządek publiczny, bezpieczeństwo publiczne, zdrowie publiczne)”.
      
      16 –	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C‑279/93 Schumacker, Rec. str. I‑225, pkt 31 i 32 oraz
         wyrok z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C‑234/01 Gerritse, Rec. str. I‑5933, pkt 43.
      
      17 –	Inaczej niż zaliczka przewidziana w art. 990 I CGI, ww. w przypisie 13.
      
      18 –	Dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r., dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie
         podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, str. 15).
      
      19 –	Dyrektywa Rady 2003/93/WE z dnia 7 października 2003 r., zmieniająca dyrektywę 77/799/EWG dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych
         władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich i pośrednich (Dz.U. L 264, str. 23).
      
      20 –	Natomiast nie można zaprzeczyć, że istnieją dziedziny zharmonizowane, gdzie prawo wspólnotowe pozwala państwom członkowskim
         wymagać wyznaczenia przedstawiciela podatkowego, przykładowo, w dziedzinie podatku akcyzowego (art. 10 ust. 3 dyrektywy Rady
         92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania,
         przepływu oraz kontrolowania, Dz.U. L 76 str. 1) i w dziedzinie podatku VAT (dyrektywa Rady 2000/65/WE z dnia 17 października
         2000 r., zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości
         dodanej, Dz.U. L 269, str. 44).
      
      21 –	Zobacz pkt 32.
      
      22 –	Zobacz moją opinię z dnia 1 czerwca 2006 r. w zawisłej przed Trybunałem sprawie C‑150/04 Komisja przeciwko Danii i przytoczone
         tam orzecznictwo, pkt 48.
      
      23 –	w sprawie wykonania art. 67 traktatu (Dz.U. L 178, str. 5).
      
      24 –	Wyżej wymienionym w przypisie 10, pkt 17.
      
      25 –	Zobacz w szczególności pkt 49–53.