CELEX: 62016CC0203
Language: hu
Date: 2017-12-20
Title: N. Wahl főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2017. december 20.#Dirk Andres kontra Európai Bizottság.#Fellebbezés – Állami támogatások – A veszteségek következő adóévekre történő átviteléről szóló német adójogszabályok (»szanálási rendelkezés«) – A támogatási programot a belső piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánító határozat – Megsemmisítés iránti kereset – Elfogadhatóság – Az EUMSZ 263. cikk negyedik bekezdése – Személyében érintett személy – Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése – Az »állami támogatás« fogalma – A szelektivitásra vonatkozó feltétel – A referenciakeret meghatározása – A tények jogi minősítése.#C-203/16. P. sz. ügy.

NILS WAHL
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2017. december 20. (
            1
         )
      
         C‑203/16. P. sz. ügy
      
      Dirk Andres (a Heitkamp BauHolding GmbH vagyonfelügyelője), korábban Heitkamp BauHolding GmbH
      kontra
      Európai Bizottság
      „Fellebbezés – Állami támogatások – A veszteségek következő adóévekre történő átvitelét lehetővé tevő német adójogszabályok – A támogatást a belső piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánító határozat – Megsemmisítés iránti kereset – Elfogadhatóság – Az EUMSZ 263. cikk negyedik bekezdése – Személyében való érintettség – Az állami támogatás fogalma – Szelektivitás – Referenciarendszer – Összehasonlítás – Igazolás”
      
               1.
            
            
               Fellebbezésében a Heitkamp BauHolding GmbH vagyonfelügyelője (a továbbiakban: fellebbező vagy HBH) azt kéri, hogy a Bíróság helyezze hatályon kívül a Törvényszék T‑287/11. sz. ítéletét. (
                     2
                  ) A Törvényszék a hivatkozott ítéletben elutasította a fellebbező által a nehéz helyzetben lévő vállalkozások szanálása esetén a veszteségek átvitelét engedélyező rendszer alapján Németország által nyújtott állami támogatásról szóló 2011/527/EU bizottsági határozat (
                     3
                  ) megsemmisítése iránt előterjesztett keresetet.
            
         
               2.
            
            
               A fellebbezés két olyan kérdést vet fel, amely az állami támogatásokról szóló uniós jog lényegét érinti.
            
         
               3.
            
            
               Az első kérdés eljárási jellegű. Az EUMSZ 263. cikk negyedik bekezdésében szereplő, a magánszemélyek kereshetőségi jogával összefüggő követelményekre vonatkozik: a fellebbezőt a Bíróság Plaumann ítéletéből (
                     4
                  ) eredő ítélkezési gyakorlat értelmében személyében érinti a vitatott határozat? Pontosabban, ha a vitatott nemzeti intézkedésből eredő adómegtakarítás nem szerepel a végleges adómegállapító határozatban, attól még a vállalkozás megfelelhet a személyében való érintettség feltételének? E tekintetben a jelen ügy az adóintézkedésekkel összefüggésben lehetőséget biztosít a Bíróságnak arra, hogy a kereshetőségi joggal rendelkező, illetve azzal nem rendelkező vállalkozások meglehetősen vitatott megkülönböztetésével foglalkozzon.
            
         
               4.
            
            
               A második kérdés anyagi jogi jellegű. Az állami támogatás egyik alapelemét érinti. Hogyan kell értelmezni a szelektivitás fogalmát a közvetlen adóintézkedések különös összefüggésében? A World Duty Free ítéletet (
                     5
                  ) követően a Bíróság ebben az ügyben iránymutatást nyújthat az általános adórendszer (a referenciarendszer) meghatározásának paramétereiről. Ez a kérdés különösen jelentős, emlékezve arra, hogy a referenciarendszer az a mérce, amelyhez viszonyítva kell értékelni az adóintézkedések szelektivitását. (
                     6
                  )
            
         
         I. Az eljárás háttere
      
      
               5.
            
            
               A jelen eljárás hátterét illetően a vitatott határozat és a megtámadott ítélet a következőket tartalmazza.
            
         
         A. Nemzeti jogi háttér
      
      
               6.
            
            
               Németországban a társasági adózás alapja elsősorban az Einkommensteuergesetz (a jövedelemadóról szóló törvény) és a Körperschaftsteuergesetz (a társasági adóról szóló törvény, a továbbiakban: KStG).
            
         
               7.
            
            
               A jövedelemadóról szóló törvény 10d. §‑ának (2) bekezdése értelmében az adott adóévben keletkezett veszteségek átvihetők későbbi adóévekre. Ez azt jelenti, hogy a következő évek adóköteles jövedelmei csökkenthetők a veszteségek levonásával (a továbbiakban: a veszteségek átvitelének szabálya). A KStG 8. §‑ának (1) bekezdése alapján a veszteségek átvitelének szabálya a társasági adófizetési kötelezettség hatálya alá tartozó vállalkozásokra is alkalmazható.
            
         
               8.
            
            
               A veszteségek átvitelének lehetősége „üres cégek” (empty‑shell companies) kizárólag adómegtakarítás érdekében történő megvásárlását eredményezte. Ezek a cégek már régóta nem folytattak semmilyen üzleti tevékenységet, azonban a veszteségeket még mindig átvihették.
            
         
               9.
            
            
               1997‑ben az ilyen cégek megvásárlásának megakadályozása érdekében bevezették a KStG 8. §‑ának (4) bekezdését. E rendelkezés azokra a vállalkozásokra korlátozta a veszteségek átvitelének lehetőségét, amelyek jogilag és gazdaságilag azonosak voltak azzal a vállalkozással, amelynél a veszteség felmerült (a továbbiakban: a veszteségek elvesztésének régi szabálya). A szabály nem tartalmazta a „gazdasági azonosság” fogalmának definícióját, azonban megemlített egy negatív és két pozitív példát:
               
                        „a)
                     
                     
                        gazdasági azonosság nem áll fenn akkor, ha egy tőketársaságban való részesedések több mint felét átruházzák, és a tőketársaság a tevékenységét túlnyomó részben új vállalati vagyonnal folytatja, illetve kezdi meg újra.
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        ezzel szemben gazdasági azonosságról beszélünk akkor, ha az új vállalati vagyon egyedül a fennmaradó veszteséglevonást előidéző tevékenység szanálására szolgál, és a társaság a tevékenységet az elkövetkező öt évben a korábbi gazdasági viszonyokkal összehasonlítható mértékben folytatja.
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        gazdasági azonosság akkor is fennáll, ha az új jogosult új vállalati vagyon hozzáadása helyett kiegyenlíti azokat a veszteségeket, amelyek a veszteséget jegyző vállalkozásnál merültek fel.”
                     
                  
         
               10.
            
            
               A veszteségek elvesztése alóli kivételt (a b) és c) pont) nevezték általában szanálási rendelkezésnek, amely a nehéz helyzetben lévő vállalkozások szanálását lehetővé tevő rendelkezés.
            
         
               11.
            
            
               2008 januárjában hatályon kívül helyezték a veszteségek elvesztésének a KStG 8. §‑ának (4) bekezdésében megállapított régi szabályát. Bevezették a KStG 8c. §‑ának (1) bekezdését (a továbbiakban: a veszteségek elvesztésének szabálya). E rendelkezés 25%‑os vagy nagyobb mértékű részesedésszerzés esetén korlátozta a veszteségek átvitelének lehetőségét (a továbbiakban: hátrányos részesedésszerzés). Pontosabban a társaság jegyzett tőkéje, tagsági jogok, részesedési jogok vagy szavazati jogok 25–50%‑os átruházása esetén a fel nem használt veszteségek a százalékban meghatározott részesedésváltozásnak megfelelő mértékben részarányosan csökkennek. A fel nem használt veszteségek nem vonhatóak le akkor, ha egy társaság jegyzett tőkéjének, a tagsági jogoknak, részesedési jogoknak vagy szavazati jogoknak több mint 50%‑át egy új jogosultra ruházzák át.
            
         
               12.
            
            
               A veszteségek elvesztésének szabálya a hatálybalépésekor nem írt elő kivételt. Mindazonáltal az adóhatóságok a nehéz helyzetben lévő vállalkozás szanálására irányuló hátrányos részesedésszerzés esetén méltányossági okokból adómentességet nyújthattak a szanálásról szóló 2003. március 27‑i német szövetségi pénzügyminisztériumi rendelet alapján.
            
         
               13.
            
            
               2009 júniusában egy másik rendelkezést vezettek be, ez volt a KStG 8c. §‑ának (1a) bekezdése. E rendelkezés szerint a veszteségek átvitele ismét lehetséges, amennyiben a nehéz helyzetben lévő vállalkozás megszerzésére szanálás érdekében kerül sor (a továbbiakban: szanálási rendelkezés vagy vitatott intézkedés).
            
         
               14.
            
            
               Pontosabban e rendelkezés alapján a megszerzett társaság akkor is jogosult a veszteségek átvitelére, ha hátrányos részesedésszerzésre kerül sor, feltéve hogy: i. a részesedésszerzés a társaság szanálásának céljából megy végbe; ii. a vállalkozás a szerzés időpontjában fizetésképtelen vagy eladósodott, illetve fizetésképtelenség vagy eladósodás fenyegeti; iii. a vállalkozás lényeges működési struktúráit megőrzik; iv. a részesedésszerzést követő öt éven belül nem kerül sor ágazatváltásra; v. a részesedésszerzés időpontjában a vállalkozás működött.
            
         
               15.
            
            
               A szanálási rendelkezés 2009. július 10‑én lépett hatályba. 2008. január 1‑jére visszaható hatállyal, azaz a veszteségek elvesztésének szabálya hatálybalépésének időpontjától alkalmazandó.
            
         
         B. A vitatott határozat
      
      
               16.
            
            
               A vitatott határozatot 2011. január 26‑án fogadták el. 1. cikkével összhangban a KStG 8c. §‑ának (1a) bekezdésén alapuló állami támogatás, amelyet Németország az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésének megsértésével jogellenesen biztosított, összeegyeztethetetlen a belső piaccal.
            
         
               17.
            
            
               Az EUMSZ 107. cikk szerinti állami támogatás létezése tekintetében a Bizottság megállapította különösen, hogy a szanálási rendelkezés kivételt képez az általános szabály alól, amely szerint tulajdonosi szerkezetének megváltozása esetén a vállalkozás nem viheti tovább a veszteségeket. A szóban forgó rendelkezés a Bizottság álláspontja szerint alkalmas arra, hogy szelektív előnyt nyújtson az alkalmazásának feltételeit teljesítő vállalkozások számára. Ezt az eltérő bánásmódot nem indokolta az adórendszernek a jellege, illetve belső szerkezete. A vitatott határozat szerint továbbá a szanálási rendelkezés célja a gazdasági és pénzügyi válság által okozott problémák leküzdése volt, amely az adórendszeren kívüli cél.
            
         
               18.
            
            
               A vitatott határozat 2. és 3. cikke szerint mindazonáltal meghatározott feltételek teljesülése esetén a 8c. § (1a) bekezdése szerinti szanálási program keretében bizonyos kedvezményezettek számára nyújtott korlátozott egyedi támogatás összeegyeztethetőnek minősült a belső piaccal.
            
         
               19.
            
            
               A vitatott határozat 4. és 6. cikkében a Bizottság előírta Németország számára, hogy követelje vissza a vitatott intézkedés keretében nyújtott összeegyeztethetetlen támogatásokat, és küldje meg a Bizottságnak a támogatási program kedvezményezettjeinek jegyzékét.
            
         
         C. A fellebbezés alapját képező tényállás
      
      
               20.
            
            
               A vitatott határozat elfogadásának időpontjában a HBH‑t fizetésképtelenség fenyegette. 2009. február 20‑án a HBH anyavállalata, a Heitkamp KG megvásárolta a fellebbező részesedéseit a két társaság összeolvasztása érdekében. Az ügylet időpontjában a fellebbező teljesítette a szanálási rendelkezés alkalmazásának feltételeit. Ez kitűnik a Finanzamt Herne (hernei adóhatóság, Németország) 2009. november 11‑i kötelező érvényű felvilágosításából (a továbbiakban: kötelező érvényű felvilágosítás). 2010. április 29‑én a fellebbező adóelőleg‑fizetési felszólítást is kapott az adóhatóságtól a 2009. adóévben fizetendő társasági adóval kapcsolatban, amely felszólítás figyelembe vette a szanálási rendelkezés alapján átvitt veszteségeket.
            
         
               21.
            
            
               A Bizottság 2010. február 24‑én tájékoztatta a Németországi Szövetségi Köztársaságot azon határozatáról, hogy a vitatott intézkedés tekintetében megindítja az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdésében előírt eljárást. A német pénzügyminisztérium 2010. április 30‑i levelében felszólította az adóhatóságot a szanálási rendelkezés alkalmazásának mellőzésére.
            
         
               22.
            
            
               2010. december 27‑én új adóelőleg‑fizetési felszólítást bocsátottak ki a 2010. április 29‑i adóelőleg‑fizetési felszólítás helyett, a 2009. adóévben fizetendő társasági adó vonatkozásában. E felszólítás nem vette figyelembe a szanálási rendelkezést.
            
         
               23.
            
            
               2011. április 1‑jén a HBH megkapta a 2009. adóévben fizetendő társasági adóra és iparűzési adóra vonatkozó adómegállapító határozatokat. A szanálási rendelkezés alkalmazásának mellőzése miatt a fellebbező nem vihette át a 2008. december 31‑én fennálló veszteségeit.
            
         
               24.
            
            
               2011. április 19‑én az adóhatóság hatályon kívül helyezte a kötelező érvényű felvilágosítást.
            
         
               25.
            
            
               2011. július 22‑én a Németországi Szövetségi Köztársaság a vitatott határozat rendelkezései szerint közölte a Bizottsággal azon vállalkozások jegyzékét, amelyek tekintetében alkalmazták a vitatott intézkedést. Megküldte továbbá azon vállalkozások jegyzékét, amelyek vonatkozásában hatályon kívül helyezték a szanálási rendelkezés alkalmazására vonatkozó kötelező érvényű felvilágosítást. Ez utóbbi jegyzékben szerepelt a HBH.
            
         
               26.
            
            
               A fellebbező panaszt nyújtott be az adóhatósághoz a fent hivatkozott adóelőleg‑fizetésre felszólító és adómegállapító határozatokkal szemben, valamint keresetet indított az illetékes nemzeti bíróságok előtt. 2011. augusztus 1‑jei végzésében a Finanzgericht Münster (münsteri adóügyi bíróság, Németország) engedélyezte az említett határozatok végrehajtásának felfüggesztését.
            
         
         II. A Törvényszék előtti eljárás és a megtámadott ítélet
      
      
               27.
            
            
               2011. június 6‑án benyújtott keresetlevelével a HBH eljárást indított a Törvényszék előtt a vitatott határozat megsemmisítése iránt.
            
         
               28.
            
            
               2011. szeptember 16‑án benyújtott külön beadványával a Bizottság elfogadhatatlansági kifogást terjesztett elő.
            
         
               29.
            
            
               2011. augusztus 29‑én benyújtott beadványában a Németországi Szövetségi Köztársaság kérte, hogy beavatkozhasson az eljárásba a fellebbező kereseti kérelmének támogatása végett. 2011. október 5‑i végzésével a Törvényszék második tanácsának elnöke engedélyezte e beavatkozást.
            
         
               30.
            
            
               A Törvényszék 2014. május 21‑i végzésében úgy határozott, hogy az elfogadhatatlansági kifogásról az eljárást befejező határozatban dönt.
            
         
               31.
            
            
               Keresetének alátámasztására a HBH két jogalapra hivatkozott: egyrészt arra, hogy a vitatott intézkedés nem szelektív jellegű, és másrészt arra, hogy azt igazolja a rendszer jellege vagy általános felépítése.
            
         
               32.
            
            
               Az elfogadhatatlansági kifogás tekintetében a Bizottság azzal érvelt, hogy a HBH nem rendelkezik az EUMSZ 263. cikk negyedik bekezdése értelmében vett kereshetőségi joggal. Pontosabban azt kifogásolta, hogy a HBH személyében nem érintett a vitatott határozattal, és hogy a vitatott határozat végrehajtási intézkedéseket von maga után. A Bizottság azzal érvelt továbbá, hogy a HBH nem a támogatás kedvezményezettje, és ezért nem fűződik érdeke az eljáráshoz.
            
         
               33.
            
            
               A megtámadott ítéletben a Törvényszék először elutasította az elfogadhatatlansági kifogást. E tekintetben megállapította, hogy a HBH‑t közvetlenül és személyében érinti a vitatott határozat. A Törvényszék ezt követően mint megalapozatlant elutasította a HBH keresetét.
            
         
         III. A Bíróság előtti eljárás és a felek kérelmei
      
      
               34.
            
            
               Fellebbezésében a HBH azt kéri, hogy a Bíróság:
               
                        –
                     
                     
                        helyezze hatályon kívül a megtámadott ítéletet, amennyiben az mint megalapozatlant elutasította a keresetet (az ítélet rendelkező részének 2. és 3. pontja), és semmisítse meg a vitatott határozatot;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        másodlagosan, helyezze hatályon kívül a megtámadott ítéletet, amennyiben az mint megalapozatlant elutasította a keresetet (az ítélet rendelkező részének 2. és 3. pontja), és az ügyet utalja vissza a Törvényszék elé;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.
                     
                  
         
               35.
            
            
               A Bizottság azt kéri, hogy a Bíróság utasítsa el a fellebbezést, és kötelezze a HBH‑t a költségek viselésére.
            
         
               36.
            
            
               Csatlakozó fellebbezésében a Bizottság azt kéri, hogy a Bíróság:
               
                        –
                     
                     
                        helyezze hatályon kívül a megtámadott ítélet rendelkező részének 1) pontját;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        utasítsa el az elsőfokú keresetet mint elfogadhatatlant;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        utasítsa el a fellebbezést;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        helyezze hatályon kívül a megtámadott ítélet rendelkező részének 3) pontját, amelyben a Bizottságot kötelezi saját költségei egyharmadának viselésére;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        a HBH‑t kötelezze a Törvényszék és a Bíróság előtti eljárás költségeinek viselésére.
                     
                  
         
               37.
            
            
               A HBH azt kéri, hogy a Bíróság a csatlakozó fellebbezést mint megalapozatlant utasítsa el, és a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.
            
         
               38.
            
            
               A HBH, a Bizottság és a német kormány szóbeli észrevételeket terjesztettek elő a 2017. október 19‑i tárgyaláson.
            
         
         IV. Értékelés
      
      
               39.
            
            
               A HBH két jogalapot hoz fel fellebbezése alátámasztására. Az első jogalap szerint a megtámadott ítéletben a Törvényszék nem teljesítette indokolási kötelezettségét. A megtámadott ítélet állítólag elégtelen vagy ellentmondásos indokolást tartalmaz. A második jogalap szerint a Törvényszék tévesen értelmezte az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdését. A vitatott intézkedés szelektív jellegének értékelése során számos esetben tévesen alkalmazta a jogot.
            
         
               40.
            
            
               A Bizottság azzal érvel, hogy mindkét jogalapot el kell utasítani mint elfogadhatatlant vagy megalapozatlant.
            
         
               41.
            
            
               A Bizottság csatlakozó fellebbezéssel is élt a megtámadott ítélettel szemben. Egyetlen jogalapjával azt állítja, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, amikor elfogadta a HBH megsemmisítés iránti keresetét. Ennek az az oka, hogy a HBH vélhetően nem rendelkezik kereshetőségi joggal: a vitatott határozat személyében nem érinti. Következésképpen az első fokon a HBH által előterjesztett keresetet el kellett volna utasítani mint elfogadhatatlant.
            
         
               42.
            
            
               A HBH szerint a csatlakozó fellebbezést el kell utasítani mint megalapozatlant.
            
         
               43.
            
            
               Eljárási okokból először a csatlakozó fellebbezést vizsgálom.
            
         
         A. A csatlakozó fellebbezés: a fellebbezőt személyében érinti a vitatott határozat?
      
      
               44.
            
            
               A Bizottság azzal érvel, hogy a megtámadott ítéletben a Törvényszék tévesen értelmezte az EUMSZ 263. cikk negyedik bekezdése szerinti személyében való érintettség fogalmát. (
                     7
                  ) Azzal, hogy kereshetőségi jogot biztosított a HBH‑nak, a megtámadott ítélet különösen eltér a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatának a belső piaccal összeegyeztethetetlennek minősített támogatási rendszerekről szóló bizottsági határozatokkal szemben előterjesztett megsemmisítés iránti keresetek különös összefüggésében e feltétellel foglalkozó részétől.
            
         
               45.
            
            
               A Bizottság azzal érvel, hogy a megtámadott ítélet összemossa az ítélkezési gyakorlat által tett, a támogatások kereshetőségi joggal rendelkező tényleges kedvezményezettjei és a kereshetőségi joggal nem rendelkező potenciális jövőbeli kedvezményezettek közötti egyértelmű megkülönböztetést. Pontosabban azt a tényt kifogásolja, hogy a személyében való érintettség feltételéhez kapcsolódó értékelésében a Törvényszék azon állításra támaszkodott, hogy a HBH „szerzett joggal” rendelkezett az adómegtakarítás alkalmazásához.
            
         
               46.
            
            
               A HBH nem ért ezzel egyet.
            
         
               47.
            
            
               Annak kifejtéséhez, hogy véleményem szerint a HBH miért rendelkezik kereshetőségi joggal, a személyében való érintettség feltételének az állami támogatások jogához kapcsolódó különös összefüggéseire vonatkozó bevezető észrevételekkel kezdem az értékelésemet.
            
         
         
            1.
          
            Az állami támogatások jogával kapcsolatban a személyében való érintettség feltételére vonatkozó előzetes észrevételek
         
      
      
               48.
            
            
               A bírósághoz fordulás joga és – tágabb értelemben – a bírósági jogorvoslathoz való jog az elszámoltathatóság elvén és a jogállamiságon alapuló jogrendszer alappillére. Így tehát a Bíróság jelentékeny fejlődést elindító Plaumann ítélete (
                     8
                  ) óta (vagy már korábban is) okkal mozgatta meg az uniós jogközösség fantáziáját a magánszemélyek uniós jogi vonatkozású kereshetőségi jogának kérdése. A hivatkozott ítélet állapította meg azokat az alapokat, amelyekre ma is támaszkodhatunk az EUMSZ 263. cikk negyedik bekezdésében szereplő kereshetőségi jog követelményeinek értelmezése során.
            
         
               49.
            
            
               Főszabály szerint az uniós intézmények jogi aktusaival szembeni eljárásindításhoz a szóban forgó jogi aktus címzettjei között nem szereplő magánszemélynek bizonyítania kell, hogy közvetlenül és személyében érinti őt a hivatkozott jogi aktus. Ez így van, kivéve az EUMSZ 263. cikk negyedik bekezdésében szereplő, olyan rendeleti jellegű jogi aktus különös esetét, amely nem von maga után végrehajtási intézkedéseket. Ilyen rendeleti jellegű jogi aktus esetén elegendő a közvetlen érintettség megállapítása.
            
         
               50.
            
            
               Az állami támogatásokról szóló határozatok tekintetében azonban bizonyítani kell a közvetlen és személyében való érintettséget, ha valamely vállalkozás eljárást kíván indítani a Bizottság valamely támogatást a belső piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánító határozatának megsemmisítése iránt. (
                     9
                  )
            
         
               51.
            
            
               A magánszemélyek kereshetőségi jogának követelményeivel kapcsolatban a Bíróság szigorú megközelítést fogadott el. Különösen nehéz eleget tenni a személyben való érintettség feltételének.
            
         
               52.
            
            
               A Plaumann ítéletben a Bíróság kimondta, hogy azon alanyok, akik nem címzettjei egy határozatnak, csak akkor állíthatják, hogy személyükben érintettek, ha ez a határozat sajátos jellemzőik vagy egy őket minden más személytől megkülönböztető ténybeli helyzet folytán vonatkozik rájuk, és ezáltal a címzetthez hasonló módon egyéníti őket. (
                     10
                  )
            
         
               53.
            
            
               A Bíróság megingathatatlan maradt megközelítésében annak ellenére, hogy e kritérium átgondolására kérték, és alternatívákat is javasoltak számára. (
                     11
                  )
            
         
               54.
            
            
               A kritériumot az állami támogatások jogának különös összefüggéséhez is hozzáigazították, amelyre jellemző, hogy a bizottsági határozatnak csak az érintett tagállam a címzettje.
            
         
               55.
            
            
               E különös összefüggésben a Bizottság valamely támogatási programot megtiltó határozatával szemben eljárást indítani kívánó vállalkozás nem felel meg csupán azon az alapon a személyében való érintettség feltételének, hogy a szóban forgó ágazathoz tartozik, és az említett program potenciális kedvezményezettje. (
                     12
                  ) E tekintetben a Bíróság kifejtette, hogy az a körülmény, hogy azon jogalanyok, akikkel szemben valamely intézkedés alkalmazandó, többé‑kevésbé pontosan meghatározhatók, még nem jelenti automatikusan, hogy e jogalanyokat ezen intézkedés által személyükben érintettnek kell tekinteni. (
                     13
                  )
            
         
               56.
            
            
               Pontosabban a személyében való érintettséghez a szóban forgó határozat elfogadásakor egy zárt, azonosítható csoporthoz tartozás szükséges. (
                     14
                  ) Ez leginkább akkor igaz, amikor a támogatás tényleges kedvezményezettjeiről van szó, vagyis azokról a vállalkozásokról, amelyek kedvezményben részesültek. (
                     15
                  ) De nem csak erről lehet szó. A Bíróság bizonyos sajátos körülmények között elfogadta az állami támogatási intézkedések kedvezményezettjeinek versenytársai által benyújtott kereseteket is. (
                     16
                  )
            
         
               57.
            
            
               A Bíróságnak az állami támogatások jogával kapcsolatos megközelítésmódja azt mutatja, hogy a Plaumann ítéletben szereplő személyében való érintettség feltétele teljesül, ha a magánszemély felperest bizonyos meghatározott jellemzők mentén egyéníteni lehet. Ezek a jellemzők vonatkozhatnak többek között a támogatás által a versenytárs piaci helyzetére gyakorolt érdemi hatásra, vagy arra a tényre, hogy a vállalkozás valóban kedvezményhez jutott állami forrásból.
            
         
               58.
            
            
               A megtámadott ítéletben a Törvényszék úgy vélte, hogy a HBH konkrét ténybeli és jogi helyzetére tekintettel a vitatott határozat a Plaumann ítélet értelmében személyében érintette e vállalkozást. A Törvényszék arra alapozta ezt a megállapítását, hogy a HBH az adóév (2009) végén előnyre tett volna szert a szanálási rendelkezésből. A német hatóságok nem tartottak fenn eltérést a rendelkezés alkalmazásával kapcsolatban. E tekintetben a Törvényszék külön hangsúlyozta a HBH „szerzett jogát”, amelyet a német hatóságok a kötelező érvényű felvilágosítással igazoltak. Ez a helyzet eltér valamennyi olyan vállalkozásétól, amely megfelel a szanálási rendelkezés alkalmazásából származó előny feltételeinek. (
                     17
                  )
            
         
               59.
            
            
               A Bizottság úgy véli, hogy a Törvényszék ennek során tévesen alkalmazta a jogot. A Bizottság javaslatával ellentétben azonban egyáltalán nem matematikai számítás kérdése annak meghatározása, hogy valamely magánszemély felperest személyében érint‑e egy állami támogatásról szóló bizottsági határozat: az ítélkezési gyakorlat nem a támogatás potenciális és tényleges kedvezményezettjeinek megkülönböztetésén alapuló kettős logikai képleten alapul. Ahogyan azt a következőkben bemutatom, a Plaumann‑teszt szempontjából – az állami támogatások jogával összefüggésben alkalmazva – az döntő, hogy a felperest sajátságos jellemzők alapján meg lehet különböztetni más vállalkozásoktól. Ezek a jellemzők minden egyedi esetben eltérhetnek.
            
         
         
            2.
          
            A személyes érintettség megállapítása adóintézkedésekkel összefüggésben: a jelen ügy
         
      
      
               60.
            
            
               Ahogyan azt a jelen ügy példázza, vitatott, hogy a támogatás tényleges kedvezményezettjének fogalmát hogyan kell értelmezni a különös, adózási összefüggésben. Valóban, ebben az összefüggésben különösen nehéz lehet egyértelműen megkülönböztetni a potenciális és a tényleges kedvezményezetteket. Ennek az az oka, hogy az adóintézkedések ritkán jelentik konkrét támogatás kifizetését.
            
         
               61.
            
            
               A Bizottság lényegében azzal érvel, hogy ez a megkülönböztetés döntő fontosságú, mivel csak a valóban támogatásban részesült tényleges kedvezményezettek felelnek meg a személyükben érintettség feltételének. Csak ezek a kedvezményezettek indíthatnak eljárást a támogatás belső piaccal való összeegyeztethetetlenségét megállapító határozat megsemmisítése iránt.
            
         
               62.
            
            
               Az ítélkezési gyakorlat nem támasztja alá a Bizottság álláspontját. Valójában úgy tűnik számomra, hogy a Bizottság olyan általánosan alkalmazandó szabályra akar mesterségesen következtetni a Bíróság ítélkezési gyakorlatából, amit az egyszerűen nem tartalmaz.
            
         
               63.
            
            
               Álláspontjának alátámasztására a Bizottság lényegében két ügyre hivatkozik. A Bíróság Olaszország és Sardegna Lines ítéletéből (
                     18
                  ) és Comitato „Venezia vuole vivere” ítéletéből (
                     19
                  ) eredő ítélkezési gyakorlatra alapozza értelmezését. A két hivatkozott ügyben a Bíróság elfogadta, hogy a Bizottság által visszatéríttetni rendelt, támogatási program alapján nyújtott egyéni támogatások kedvezményezettjeit ez a tény valóban személyükben érinti az EUMSZ 263. cikk negyedik bekezdése értelmében. Az Olaszország és Sardegna Lines ítéletből következik továbbá, hogy az ilyen kedvezményezettekkel szemben a csupán az érintett ágazathoz tartozó lehetséges kedvezményezettek nem rendelkeznek kereshetőségi joggal. (
                     20
                  )
            
         
               64.
            
            
               Álláspontom szerint ezekből az ítéletekből korlátozott tanulság vonható le. Egyrészt a hivatkozott ítéletek megerősítik, hogy a támogatások tényleges kedvezményezettjei (vagyis azok, akik valóban megkapták a visszatéríttetni rendelt támogatást) eljárást indíthatnak a támogatást a belső piaccal összeegyeztethetetlennek minősítő határozattal szemben. Másrészt ez a jog nem terjed ki azokra a vállalkozásokra, amelyek egyszerűen valamely támogatási program jövőbeli potenciális kedvezményezettjei.
            
         
               65.
            
            
               Az ebben rejlő logika az, hogy a tényleges kedvezményezettek csoportja – a Plaumann ítélet értelmében – megkülönböztethető a támogatásban nem részesült vállalkozásoktól. Ez a megkülönböztetés biztosan nagyon hasznos az olyan támogatási programokkal összefüggésben, amelyek állami pénzeszközök érintett vállalkozásnak juttatásával járnak.
            
         
               66.
            
            
               Álláspontom szerint azonban ezekből az ügyekből nem lehet egyértelmű következtetést levonni olyan más vállalkozások tekintetében, amelyeket különös körülmények között személyükben érinthet a támogatást a belső piaccal összeegyeztethetetlennek minősítő határozat.
            
         
               67.
            
            
               A tényleges és a potenciális kedvezményezettek megkülönböztetése alapvetően egyszerűen egy terminológiai eszköz, amelyet olyan vállalkozások bizonyos kategóriáinak elvi megkülönböztetésére alkalmazunk, amelyeket az ilyen határozat személyükben érint, vagy nem érint.
            
         
               68.
            
            
               Úgy látom, hogy továbbra is a Plaumann ítéletben megállapított következő jogi teszt alkalmazandó: olyan zárt csoport tagja a felperes, amelyet a másoktól megkülönböztető különös jellemzők alapján azonosítani lehet?
            
         
               69.
            
            
               Ebből a nézőpontból egyértelmű, hogy ezen értékelés során fontos lehet más jellemző is azonkívül, hogy a felperes ténylegesen a támogatás kedvezményezettjének minősül. Nyilvánvaló, hogy e jellemzők mibenlétének kérdése nem válaszolható meg elvi szinten. Ez az értékelés nagymértékben függ a körülményektől.
            
         
               70.
            
            
               Mindezek alapján nehezen tudom elfogadni a Bizottság azon érvét, hogy a szóban forgó körülmények között nem lehet hivatkozni a Belgium és Forum 187 ítéletre (
                     21
                  ) és a FrieslandCampina ítéletre. (
                     22
                  ) Ezek az ítéletek a belső piaccal összeegyeztethetetlennek minősített támogatásra vonatkozó átmeneti intézkedésekkel összefüggésben születtek, és jól példázzák a Bíróság nyitottságát az olyan felperesek kereshetőségi jogának megállapítására, akik megtették a szükséges lépéseket a megtámadott nemzeti intézkedés kedvezményeinek megszerzése iránt, de ténylegesen nem részesültek kedvezményben. (
                     23
                  )
            
         
               71.
            
            
               A Bizottság érvelésével szemben azt sem látom, hogy itt miért nem releváns a Stichting Woonpunt ítélet (
                     24
                  ) és a Stichting Woonlinie ítélet. (
                     25
                  ) A hivatkozott ítéletekben a Bíróság úgy vélte, hogy a személyes érintettséget megalapozza az a körülmény, hogy a szóban forgó határozat elfogadása előtt a fellebbezők jogosultságot szereztek azon adókedvezmény kihasználására, amelyet később a belső piaccal összeegyeztethetetlennek minősítettek. (
                     26
                  )
            
         
               72.
            
            
               Az itt szóban forgó intézkedés jellegére tekintettel indokolt, hogy a Törvényszék a fent hivatkozott ítéletekből merített ihletet. Valóban, a vitatott határozat elfogadásakor a HBH nem csak elviekben felelt meg a szanálási rendelkezés alkalmazása általános feltételeinek. Kötelező érvényű felvilágosítást is kapott, valamint adóelőleg‑fizetési felszólítást a 2009. adóévben fizetendő társasági adóval kapcsolatban, amely felszólítás figyelembe vette a szanálási rendelkezés alapján átvitt veszteségeket. A Törvényszék ezt nevezte „szerzett jognak”.
            
         
               73.
            
            
               Pontosan a kötelező érvényű felvilágosítás és az adóelőleg‑fizetési felszólítás miatt tér el alapvetően a HBH helyzete azokétól a vállalkozásokétól, amelyek egyszerűen csak megfelelnek a szanálási rendelkezés alkalmazási feltételeinek. (
                     27
                  ) A fellebbező ezért felel meg a személyében való érintettség feltételének.
            
         
               74.
            
            
               Igaz, hogy a Törvényszék megfogalmazása szerencsétlen választás volt. Ahogyan azt a Bizottság érvelése példázza, ez a választás nemkívánatos párhuzamokhoz vezethet az uniós jogból fakadó bizalomvédelem elve tekintetében. Mégis úgy értelmezem, hogy a „szerzett jogokra” való hivatkozás egyszerűen csak azon ténybeli és jogi körülményeket kívánja bemutatni, amelyek ebben a konkrét ügyben megkülönböztetik a HBH‑t a többi vállalkozástól a Plaumann ítélet értelmében vett személyében való érintettség alkalmazásában.
            
         
               75.
            
            
               Kiemelném, hogy adózással összefüggésben különösen nehéz lehet megállapítani azt a döntő pillanatot, amikor valamely vállalkozás ténylegesen támogatásban részesül. A releváns időpont meghatározása bizonyos mértékben önkényes. Az az időpont ez, amikor kiadták a kötelező érvényű felvilágosítást, vagy az az időpont, amikor a HBH megkapta az adóelőleg‑fizetési felszólítást? Vagy a Bizottság érveinek megfelelően az az időpont, amikor a végső adómegállapító határozat megállapítja az adómegtakarítást (figyelembe véve, hogy ilyen határozat a szóban forgó adóévet követő néhány évvel is meghozható)? Vagy valamely más időpont?
            
         
               76.
            
            
               Világos, hogy a vállalkozások valamely támogatás belső piaccal való összeegyeztethetetlenségét megállapító határozat általi személyükben való érintettségének megállapítása során kétségtelen az ezen alternatívák valamelyikének vagy akár más alternatívának a kiválasztásához fűződő bizonytalanság és önkényesség.
            
         
               77.
            
            
               E bizonytalanságokra tekintettel itt csupán másodlagos jelentőségű lehet a kérdés, hogy a felperes valóban részesült‑e támogatásban. Ahogyan azt az ítélkezési gyakorlat egyértelművé teszi, a személyes érintettség feltétele sokkal inkább teljesül, ha a felperes meghatározott jellemzők alapján megkülönböztethető más vállalkozásoktól. (
                     28
                  ) A HBH esetében éppen erről van szó.
            
         
               78.
            
            
               Mindezek alapján úgy vélem, hogy a megtámadott ítélet nem tévedett az EUMSZ 263. cikk negyedik bekezdése szerinti személyében való érintettség értékelése során. Ennek megfelelően a Bizottság csatlakozó fellebbezését mint megalapozatlan el kell utasítani.
            
         
         B. A fellebbezés: tévedett‑e a Törvényszék annak megállapításakor, hogy a vitatott intézkedés szelektív előnyt biztosít nehéz helyzetben lévő vállalkozásoknak?
      
      
               79.
            
            
               A HBH fellebbezésének alátámasztásaként két fellebbezési jogalapot terjesztett elő. Ezek a jogalapok elválaszthatatlanul kapcsolódnak egymáshoz.
            
         
               80.
            
            
               Első jogalapjával a fellebbező a Törvényszék indokolását kifogásolja. Azzal érvel, hogy a megtámadott ítélet az indokolási kötelezettség tekintetében eljárási hibákat tartalmaz, mivel a Törvényszék indokolása elégtelen vagy ellentmondásos 1) a referenciarendszer meghatározása, 2) a szanálandó vállalkozások jogi és ténybeli helyzetének értékelése, és a szanálási rendelkezés „általános intézkedésnek” minősítése, és 3) a vitatott intézkedés igazolása tekintetében.
            
         
               81.
            
            
               A második fellebbezési jogalap az ítélet ugyanezen pontjait kifogásolja, de érdemi szempontból. E jogalapjával a HBH azt kifogásolja, hogy a megtámadott ítélet sérti az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdését, mert jogi tévedéseket tartalmaz, vagy elferdíti a nemzeti jogot 1) a referenciarendszer meghatározása, 2) a szanálandó vállalkozások jogi és ténybeli helyzetének értékelése, és a szanálási rendelkezés „általános intézkedésnek” minősítése, és 3) a vitatott intézkedés igazolása tekintetében.
            
         
               82.
            
            
               A Bizottság vitatja a fellebbező érveit. Az indokolást kifogásoló első fellebbezési jogalap tekintetében ezen intézmény lényegében úgy véli, hogy ez a jogalap a megtámadott ítélet téves értelmezésén alapul. Másrészt, ami a második fellebbezési jogalapot illeti, a Bizottság fenntartja, hogy ez a jogalap elfogadhatatlan. A Bizottság másodlagosan azzal érvel, hogy a második fellebbezési jogalap megalapozatlan.
            
         
               83.
            
            
               A két fellebbezési jogalap közötti átfedésre tekintettel együtt foglalkozok velük, lépésenként. Erre különösen azért van szükség, mert az indokolás hiányára vonatkozó kifogás helyett az első fellebbezési jogalap közvetetten a Törvényszék érdemi értékelését kérdőjelezi meg.
            
         
               84.
            
            
               Elsőként értékelem a referenciarendszer meghatározásával kapcsolatos érvelést. A lent bemutatott okokból úgy vélem, hogy a második fellebbezési jogalap első része megalapozott. Ezért a megtámadott ítéletet hatályon kívül kell helyezni, és a vitatott határozatot meg kell semmisíteni annyiban, amennyiben tévesen határozták meg a vitatott intézkedés szelektív jellegének értékeléséhez használt referenciarendszert.
            
         
               85.
            
            
               Arra az esetre, ha a Bíróság nem értene egyet a második fellebbezési jogalap első részére vonatkozó értékelésemmel, röviden megvizsgálom a fellebbező további érveit is.
            
         
               86.
            
            
               Másodikként ezért megvizsgálom a szanálandó vállalkozások jogi és ténybeli helyzetének értékelésére és a szanálási rendelkezés „általános intézkedésnek” minősítésére vonatkozó érveket. Harmadikként és utoljára megvizsgálom a vitatott intézkedés igazolásával kapcsolatban előterjesztett érveket.
            
         
               87.
            
            
               Mindezeket megelőzően azonban néhány előzetes észrevételt teszek a szelektivitás fogalmához az adózás sajátos összefüggésében.
            
         
         
            1.
          
            A közvetlen adóintézkedésekkel összefüggésben a szelektivitás értékeléséhez kapcsolódó előzetes észrevételek
         
      
      
         
            a)
          
            A szelektivitás fogalma – háromlépcsős értékelés
         
      
      
               88.
            
            
               Mindenekelőtt érdemes néhány megjegyzést fűzni a szelektivitás fogalmának értelméhez és céljához. Hasznos emlékezni arra az elemzési keretre is, amely segíti a szelektivitás értékelését, és azokra a nehézségekre is, amelyek a közvetlen adóintézkedésekkel összefüggésben merülnek fel e keret alkalmazása során.
            
         
               89.
            
            
               Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerint a belső piaccal összeegyeztethetetlen az államok által vagy állami forrásból bármilyen formában nyújtott olyan támogatás, amely bizonyos vállalkozásoknak vagy bizonyos áruk termelésének előnyben részesítése által torzítja a versenyt, vagy azzal fenyeget, amennyiben ez érinti a tagállamok közötti kereskedelmet. Ennek megfelelően négy feltételnek kell egyidejűleg megvalósulnia ahhoz, hogy valamely tagállami intézkedés e rendelkezés hatálya alá essen. Először is léteznie kell előnynek. Másodszor az előnynek szelektívnek kell lennie. Harmadszor meg kell valósulnia az állam által vagy állami forrásból származó beavatkozásnak. Negyedszer a beavatkozásnak érintenie kell a tagállamok közötti kereskedelmet.
            
         
               90.
            
            
               Adózással összefüggésben a legvitatottabb kérdés kétségtelenül az, hogy mi valósít meg szelektív előnyt.
            
         
               91.
            
            
               Általános értelemben a szelektivitás feltétele azon intézkedések azonosítására szolgál, amelyek bizonyos vállalkozásoknak (adóalanyoknak) vagy bizonyos áruk termelésének előnyt biztosítanak.
            
         
               92.
            
            
               A valamennyi gazdasági szereplőre megkülönböztetés nélkül alkalmazandó, „általános intézkedésből” eredő adóelőny nem minősül állami támogatásnak. Ez azért van, mert az ilyen intézkedés nem szelektív. Ellenben az az intézkedés, amely a kedvezményezetteket a többi adóalanynál kedvezőbb helyzetbe hozza, a kedvezményezettek számára szelektív előnyt biztosíthat, és ennek következtében az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásnak minősül. (
                     29
                  )
            
         
               93.
            
            
               A szelektivitás értékelésének kulcsa ezért a vállalkozások összehasonlítása. Ahogyan azt a Bíróság megállapította, azt a kérdést kell megválaszolni, hogy az intézkedés előnyt biztosít‑e bizonyos vállalkozásoknak vagy bizonyos áruk termelésének az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerint az összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő más vállalkozásokhoz képest. (
                     30
                  )
            
         
               94.
            
            
               Annak értékelését megelőzően azonban, hogy a kedvezményezettek és más vállalkozások összehasonlítható helyzetben vannak‑e, meg kell határozni a referenciarendszert.
            
         
               95.
            
            
               A Bíróság újabb World Duty Free ítélete (
                     31
                  ) megállapítja azokat a paramétereket, amelyek alapján értékelni kell az adóintézkedések szelektív jellegét. A Bíróság három lépést különböztetett meg az adóintézkedések szelektív jellegének megállapítása keretében.
            
         
               96.
            
            
               A Bíróság szerint ahhoz, hogy valamely adóintézkedés szelektívnek minősülhessen, azonosítani kell az érintett tagállamban alkalmazandó általános vagy normál adórendszert (első lépés). Ezt követően bizonyítani kell, hogy a szóban forgó adóintézkedés eltér az említett általános rendszertől, mivel különbséget tesz az említett általános rendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között (második lépés). (
                     32
                  ) Ha igen, akkor meg kell vizsgálni, hogy e megkülönböztetés igazolt‑e azáltal, hogy az az intézkedést magában foglaló rendszer jellegéből vagy általános felépítéséből ered (harmadik lépés). (
                     33
                  )
            
         
               97.
            
            
               Pontosabban a Bíróság kifejtette, hogy a szelektivitás feltétele akkor teljesül, ha a Bizottság sikeresen bizonyítja, hogy a vitatott intézkedés eltér az érintett tagállamban alkalmazandó általános vagy „normális” adórendszertől, és ily módon, konkrét joghatásai révén a gazdasági szereplők közötti eltérő bánásmódot vezet be, jóllehet az adókedvezményben részesülő és az annak előnyéből kizárt gazdasági szereplők az e tagállam adórendszere által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak. (
                     34
                  )
            
         
               98.
            
            
               A jelen fellebbezés példázza azokat a nehézségeket, amelyek felmerülnek az adóintézkedések (anyagi) szelektív jellegének e paraméterek szerinti megállapítása során. Különösen azokat a nehézségeket hangsúlyozza, amelyek objektív kritériumok alapján a referenciarendszer első lépésben történő megállapításához kapcsolódnak. (
                     35
                  ) Ezért is hasznos a fellebbezés részletesebb elemzését megelőzően néhány előzetes észrevételt tenni azon kritériumokkal kapcsolatban, amelyek segítenek meghatározni a referenciarendszert.
            
         
         
            b)
          
            A referenciarendszer alapvető jelentősége a szelektivitás értékelése során, és az e rendszer meghatározásához alkalmazandó kritériumok
         
      
      
               99.
            
            
               A szelektivitás kritériuma alkalmazásának célja azon intézkedések azonosítása, amelyek nem igazolt eltérő bánásmódot biztosítanak összehasonlítható jogi és ténybeli helyzetben lévő vállalkozások számára. Ezt az összehasonlítást azonban csak valamely mérce alapján van értelme elvégezni. A szelektivitás értékelése során ezért döntő fontosságú a referenciarendszer helyes azonosítása. (
                     36
                  )
            
         
               100.
            
            
               A Bíróság ítélkezési gyakorlata mindazonáltal nem szól arról, hogy hogyan kell meghatározni a vonatkozó referenciarendszert. A Bíróság egyszerűen csak kifejtette, hogy a referenciarendszer az érintett tagállamban alkalmazandó általános vagy „normál” adórendszer. (
                     37
                  ) Értékelési feltételként ez a megállapítás feltűnően haszontalan.
            
         
               101.
            
            
               Ugyanakkor nem meglepő a Bíróság pontos feltételek megállapításától való tartózkodása. Ennek oka, hogy a referenciarendszer meghatározása magában foglalja a nemzeti adórendszerben a vállalkozásokra vonatkozó általános adózási szint azonosítását. Más típusú támogatási rendszerekkel ellentétben az adózással összefüggésben számos bizonytalansággal jár az ilyen közös, általánosan alkalmazandó rendszer pontos azonosítása. Az adórendszerek összetettségét és a vállalkozások adóterheinek meghatározásához kapcsolódó számos lehetőséget figyelembe véve lehetetlennek tűnik biztosan ismerni a „normál helyzetet”.
            
         
               102.
            
            
               Ez nem igaz a kedvezményekkel kapcsolatban. A kedvezményes hitelfeltételek vagy a csupán korlátozott számú vállalkozásnak biztosított bányászati engedélyek esetében például viszonylag könnyű meghatározni a vitatott intézkedés elfogadását megelőző „normál helyzetet”.
            
         
               103.
            
            
               A Bizottság olyannak írja le a referenciarendszert, hogy az olyan következetes szabályok összessége, amelyeket általában a rendszer célja szerint – objektív kritériumok alapján – annak hatálya alá tartozó valamennyi vállalkozásra alkalmazni kell: az említett szabályok jellemzően nemcsak a rendszer hatályát, hanem egyúttal a rendszer alkalmazásának feltételeit, a hatálya alá tartozó vállalkozások jogait és kötelezettségeit, valamint a rendszer működésének gyakorlati szabályait is meghatározzák. Konkrétan az adóintézkedések esetében a referenciarendszer alapját olyan elemek képezik, mint az adóalap, az adóalanyok, az adóköteles esemény és az adókulcsok. (
                     38
                  )
            
         
               104.
            
            
               Az adórendelkezések közül bármennyi vagy azok kombinációja megfelelhet e leírásnak.
            
         
               105.
            
            
               Ezzel kapcsolatban kérdést tettek fel a Bizottságnak a tárgyaláson. A referenciarendszer meghatározása során alkalmazandó kritériumokról kérdezve a Bizottság nem tudta megmagyarázni, hogy mire alapozva határozza meg a referenciarendszert. Úgy mutatta be az eljárást mint logikakeresést a rendszerben. A Bizottság válasza legalábbis megerősíteni tűnik azt, hogy a referenciarendszer adott ügyben való meghatározása valójában nem objektív kritériumokon alapul.
            
         
               106.
            
            
               A Bíróság ítélkezési gyakorlatából így levonhatunk bizonyos következtetéseket. Ezen ítélkezési gyakorlat áttekintése arra utal, hogy a referenciarendszer meghatározása során tág megközelítést érdemes alkalmazni. Az ilyen megközelítés egészként veszi figyelembe az összes vonatkozó jogi rendelkezést, vagy a lehető legtágabb referenciaponthoz viszonyít. (
                     39
                  ) Kiderül továbbá az ítélkezési gyakorlatból, hogy a referenciarendszer meghatározása nem lehet formális gyakorlat. (
                     40
                  )
            
         
               107.
            
            
               Megjegyzem például, hogy a World Duty Free ítéletben a Bíróság támogatta a Bizottság azon álláspontját, hogy nem a külföldi beruházásokra vonatkozó szabályozások jelentették a vonatkozó mércét, hanem sokkal inkább a spanyol társaságiadó‑rendszer egésze. E mércéhez viszonyítva a Bizottság megállapította, hogy vállalkozások adott kategóriája szelektív előnyhöz jutott. A Spanyolországban adójogi illetőséggel rendelkező vállalkozások, amelyek e tagállamon kívül adójogi illetőséggel rendelkező vállalkozásokban szereztek legalább 5%‑os részesedést, kedvezőbb bánásmódban részesültek azon Spanyolországban adójogi illetőséggel rendelkező vállalkozásokhoz képest, amelyek belföldi adójogi illetőséggel rendelkező vállalkozásokban eszközöltek azonos beruházásokat, jóllehet a vállalkozások e két kategóriája összehasonlítható helyzetben volt a spanyol általános társaságiadó‑rendszer célkitűzése tekintetében. (
                     41
                  )
            
         
               108.
            
            
               Másrészt a Gibraltár ítéletben a Bíróság megerősítette, hogy a referenciarendszer számos különböző adószabályból is állhat. A Bizottság ilyen alapon következtetett arra, hogy meghatározott vállalkozásoknak („offshore” társaságoknak) szelektív előnyt biztosítottak. Ez akkor is így volt, ha formálisan nézve e vállalkozásokra ugyanaz az adóteher vonatkozott, mint a többi vállalkozásra. A hivatkozott ítéletben a Bíróság azt is megállapította, hogy nem kell jelentőséget tulajdonítani meghatározott szabályozási módszernek a referenciarendszer meghatározása során. (
                     42
                  )
            
         
               109.
            
            
               Egyszerűen kifejezve, az ítélkezési gyakorlatból kiderül, hogy a Bíróság olyan megközelítést támogat, amely a vállalkozásokra nehezedő adóterhet befolyásoló szabályok összességét kívánja azonosítani. Véleményem szerint indokolt ez a megközelítés. Biztosítja, hogy az adóintézkedés szelektivitását olyan keret alapján értékelik, amely az összes releváns rendelkezést tartalmazza, nem pedig olyan rendelkezések alapján, amelyeket mesterségesen emeltek ki egy tágabb jogi keretből. Biztosítja továbbá, hogy az első és a második lépést nem mossák össze a szelektivitás értékelése során. A szűkebb megközelítés ugyanis az összehasonlítható jogi és ténybeli helyzetben lévő vállalkozások azonosítását igényelné. Valóban, nem szabad elfelejteni, hogy a referenciarendszer meghatározásának meg kell előznie a vállalkozások összehasonlítását.
            
         
               110.
            
            
               E megfontolásokra figyelemmel végzem el a jelen fellebbezés elemzését.
            
         
         
            2.
          
            Első lépés: a referenciarendszer meghatározása
         
      
      
         
            a)
          
            A felek érvei
         
      
      
               111.
            
            
               Első fellebbezési jogalapjának első részében a HBH azzal érvel, hogy a Törvényszék indokolása elégtelen vagy ellentmondásos a referenciarendszer meghatározása tekintetében. (
                     43
                  ) Ennek a fellebbező szerint az az oka, hogy a megtámadott ítélet annak ellenére a veszteségek elvesztésének szabályával összefüggésben értékeli a szanálási rendelkezés szelektív jellegét, hogy a Törvényszék elismerte, hogy a vitatott intézkedést általánosabb szabály, nevezetesen a veszteségek átvitelének szabálya alapján kell értékelni. (
                     44
                  )
            
         
               112.
            
            
               A Bizottság úgy véli, hogy a Törvényszék indokolása alapos, és semmiképpen nem ellentmondásos.
            
         
               113.
            
            
               Második fellebbezési jogalapjának első részében a HBH azzal érvel, hogy a Törvényszék tévesen értelmezte az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdését, mivel tévesen határozta meg a referenciarendszert. (
                     45
                  ) A fellebbező azzal is érvel, hogy a megtámadott ítéletben a Törvényszék helytelenül összemosta a szelektivitás értékelésének első és második lépését. (
                     46
                  )
            
         
               114.
            
            
               Elsődleges ellenérvként a Bizottság azt állítja, hogy a fellebbező érve a tényállás megállapítására vonatkozik, és el kell azt utasítani mint elfogadhatatlant. Másodlagosan a Bizottság azzal érvel, hogy ezek az érvek megalapozatlanok. Az ügyiratokban semmi nem támasztja alá a HBH azon érvét, hogy a veszteségek átvitelének szabályát kellett volna releváns szabályként figyelembe venni a szanálási rendelkezés szelektivitásának értékelése során.
            
         
               115.
            
            
               Az elfogadhatóság kérdésének megvizsgálásával kezdem értékelésem.
            
         
         
            b)
          
            Értékelés
         
      
      
         1) A referenciarendszer meghatározása fellebbezéssel támadható jogi kérdés
      
      
               116.
            
            
               Ahogyan az a Bíróság elé terjesztett fellebbezések esetén megszokottá vált, a Bizottság a fellebbező érvelésének elfogadhatóságát vitatja. Azzal érvel, hogy a Bíróság nem vizsgálhatja a fellebbezőnek a referenciarendszer meghatározására vonatkozó érveit. Ennek oka az, hogy azok a tényállás megállapítására vonatkoznak.
            
         
               117.
            
            
               A Bizottság érvelését alapvetően el kell utasítani.
            
         
               118.
            
            
               Igaz, hogy a Bíróság alapokmányának 58. cikke és az EUMSZ 256. cikk alapján kizárólag a Törvényszék rendelkezik hatáskörrel a tényállás megállapítására és annak értékelésére. Valóban, a Bíróság előtti fellebbezések jogi kérdésekre korlátozódnak. E tekintetben az állandó ítélkezési gyakorlat megállapítja, hogy a nemzeti jog tartalmának megállapítása a tények értékelésének részét képezi, amellyel szemben nem lehet fellebbezni. (
                     47
                  )
            
         
               119.
            
            
               A Bíróság azonban felülvizsgálhatja e tények jogi minősítését és az abból a Törvényszék által levont jogkövetkezményeket. (
                     48
                  ) Azt is megállapíthatja, hogy elferdítették‑e a nemzeti jogot, ha az állítólagos elferdítés nyilvánvalóan kitűnik az ügy irataiból, anélkül hogy szükséges lenne a tényállás vagy a bizonyítékok újbóli értékelése. (
                     49
                  )
            
         
               120.
            
            
               A HBH által a referenciarendszer meghatározásával kapcsolatban előadott érvelés a fellebbezés során nem mentesülhet a felülvizsgálat alól.
            
         
               121.
            
            
               Itt azt nem szabad figyelmen kívül hagyni, hogy a felek egyetértenek a nemzeti jog tartalmában. Amiben nem értenek egyet, az e jog célkitűzése. Nézeteltérés áll fenn továbbá e jog állami támogatásokra vonatkozó uniós jog szempontjából való jogi minősítése tekintetében is. Pontosabban, az első lépés tekintetében a szelektivitás azon jogi értékelése kérdéses, amelyet a Törvényszék a releváns tények alapján elvégzett.
            
         
               122.
            
            
               Egyértelmű, hogy a szelektivitás fogalmának helyes értelmezése jogi és nem ténybeli kérdés.
            
         
               123.
            
            
               A Bizottság által javasolt merev megközelítés elfogadása azt jelentené, hogy rendszerszerűen a Bíróság hatáskörén kívül esne a szelektivitás értékelése tekintetében alapvető fontosságú egyik kérdés. Álláspontom szerint nem támogatható az ilyen megközelítés, mivel a referenciarendszer meghatározása döntő hatással bír a szelektivitás értékelésének következő két lépése vonatkozásában. Ahogyan kifejtettem, a referenciarendszer alkotja azt a mércét, amelyhez viszonyítva értékelni kell az adóintézkedések szelektivitását.
            
         
         2) A Törvényszék tévedett a referenciarendszer meghatározásakor
      
      
         i) A vitatott intézkedés működésének jogi kerete és a Törvényszék indokolása
      
      
               124.
            
            
               A szanálási rendelkezésnek teret adó jogi keret három szabálycsoportból áll.
            
         
               125.
            
            
               Először is a veszteségek átvitelének szabálya a KStG 8. §‑ának (1) bekezdése alapján valamennyi vállalkozásra alkalmazandó. Azt az elvet tükrözi, hogy az adóalanyokat teherviselő képességük alapján adóztatják. Másodszor a KStG 8c. §‑ának (1) bekezdésben szereplő veszteségek elvesztésének szabálya a fenti szabály alóli kivételt valósít meg. Az általános szabály hatálya alól ugyanis kizárja a hátrányos (25%‑os vagy nagyobb mértékű) részesedésszerzést. Harmadszor a KStG 8c. §‑ának (1a) bekezdésében foglalt szanálási rendelkezés bizonyos különös helyzeteket kizár a kivétel (azaz a veszteségek elvesztésének szabálya) hatálya alól. Ezen intézkedés alapján az abban meghatározott helyzet (vagyis a nehéz helyzetben lévő társaságok szanálása) már nem tartozik a veszteségek elvesztése szabályának hatálya alá. Ezek a hivatkozott helyzetek ismét az általánosabb szabály hatálya alá tartoznak, amely lehetővé teszi a vállalkozások számára a veszteségek átvitelét.
            
         
               126.
            
            
               A választott jogalkotási módszer miatt a vitatott rendelkezés szelektivitása nagyon nézőpontfüggő. Valóban, nagyon eltérő lesz a következtetés a szelektivitás tekintetében attól függően, hogy a veszteségek átvitelének általános szabályát, vagy az az alóli kivételt, vagyis a veszteségek elvesztésének szabályát vesszük mércéül a szanálási rendelkezés szelektivitásának értékeléséhez. (
                     50
                  )
            
         
               127.
            
            
               Pontosabban, ha a veszteségek elvesztésének szabályát elválasztjuk a tágabb szabályozási összefüggést jelentő veszteségek átvitelének szabályától, akkor a szanálási rendelkezés a veszteségek elvesztésének szabálya alóli kivétellé válik. Ellenkező esetben, ha a veszteségek átvitelének szabályát a referenciarendszer részévé tesszük, akkor a szanálási rendelkezés már nem jelent nyilvánvaló eltérést a referenciarendszertől, amely szelektív előnyt biztosíthat bizonyos vállalkozásoknak. Sokkal inkább magának a referenciarendszernek a szerves részévé válik.
            
         
               128.
            
            
               E tekintetben a megtámadott ítélet nem az egyértelműség mintaképe.
            
         
               129.
            
            
               Különösen a következő megállapítás lehet zavaró: „[…] meg kell állapítani, hogy a veszteségek elvesztésének szabálya a veszteségek átvitelének szabályához hasonlóan azon jogi háttér részét képezi, amelyhez a vitatott intézkedés tartozik. Más szavakkal a jelen esetben releváns jogi hátteret a veszteségek átvitelének a veszteségek elvesztésének szabálya által korlátozott általános szabálya képezi, és éppen e háttér mellett kell vizsgálni, hogy a vitatott intézkedés különbségtételt vezet‑e be a […] hasonló ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között […]”. (
                     51
                  )
            
         
               130.
            
            
               Önmagában nézve ezt a megállapítást (a fellebbezőhöz hasonlóan) értelmezhetjük úgy, hogy a Törvényszék úgy vélte, hogy a veszteségek átvitelének szabálya és a veszteségek elvesztésének szabálya együtt alkotja a referenciarendszert. A fellebbező elégtelen vagy ellentmondásos indokolást kifogásoló érvei álláspontom szerint azonban a megtámadott ítélet felszínes értelmezésén alapulnak.
            
         
               131.
            
            
               A megtámadott ítélet alaposabb olvasata feltárja, hogy a Törvényszék kiindulási pontja az volt, hogy a veszteségek elvesztésének szabálya alkotja a referenciarendszert.
            
         
               132.
            
            
               Igaz ugyan, hogy a Törvényszék elismerte általánosabb szabály (a veszteségek átvitele szabályának) létezését. Azt is megjegyezte, hogy a Bizottság által meghatározott referenciarendszer kivételt jelent ezen általános szabály alól. Azonban azon megállapítása indokolásának kifejtésével folytatta, hogy a veszteségek elvesztésének szabálya alkotja a szanálási rendelkezés szelektív jellegének értékeléséhez használandó releváns referenciarendszert.
            
         
               133.
            
            
               A Törvényszék konkrétan kifejtette, hogy a veszteségek elvesztésének szabálya a veszteségek átvitelének lehetőségét a tőke 25%‑ának megfelelő vagy annál nagyobb részesedésszerzés esetén korlátozza, valamint megszünteti azt a tőke 50%‑ánál nagyobb részesedésszerzés esetén. Az utóbbi szabály alkalmazandó tehát automatikusan a tőke 25%‑ának megfelelő vagy annál nagyobb részesedésszerzés esetén, az érintett vállalkozás természete vagy jellege szerinti különbségtétel nélkül. (
                     52
                  ) A Törvényszék megjegyezte továbbá, hogy a szanálási rendelkezés a veszteségek elvesztésének szabálya alóli kivételként került meghatározásra, és csak azon pontosan meghatározott helyzetekre alkalmazható, amelyek ez utóbbi szabály hatálya alá tartoznak. (
                     53
                  ) Mindezek alapján megállapította, hogy a Bizottság helyesen határozta meg a referenciarendszert úgy, hogy az a veszteségek elvesztésének szabályából áll. (
                     54
                  )
            
         
               134.
            
            
               E tekintetben a megtámadott ítéletben nem tudok hibát felfedezni az indokolási kötelezettség vonatkozásában. Mindazonáltal úgy vélem, hogy a megtámadott ítélet lényeges téves jogalkalmazást tartalmaz a referenciarendszer meghatározása tekintetében. Ez a tévedés az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének téves alkalmazását jelenti.
            
         
               135.
            
            
               A miért megértéséhez meg kell nézni a vitatott határozatban szereplő indokolást is. A Törvényszék ugyanis megerősítette a Bizottságnak a szanálási rendelkezés működésének teret adó jogi keretre vonatkozó értékelését.
            
         
         ii) A Törvényszék az alkalmazott jogalkotói technika alapján határozta meg a referenciarendszert, és ezzel összemosta az első és a második lépést
      
      
               136.
            
            
               A vitatott határozatban a nemzeti jogi keret és időrendi sorrendben következő változtatásainak bemutatását követően a Bizottság kifejtette, hogy a KStG 8c. §‑ának (1a) bekezdésében foglalt szanálási rendelkezés egyetlen jelentős aspektusban különbözik a korábbi szabályozástól. A Bizottság szerint ez az állami támogatás szempontjából döntő jelentőségű aspektus. (
                     55
                  )
            
         
               137.
            
            
               A Bizottság pontosabban kifejtette, hogy a KStG 8c. §‑ának (1) bekezdése szerint egy vállalkozás nem viheti tovább a veszteségeit, ha részesedéseinek több mint felét átruházzák, kivéve ha a szanálási rendelkezés alkalmazandó. Így az általános szabály az, hogy jelentős tulajdonosi változás esetén a veszteségek nem vihetők tovább, és a KStG 8c. §‑ának (1a) bekezdésében foglalt szanálási rendelkezés kivételt képez az általános szabály alól. (
                     56
                  )
            
         
               138.
            
            
               Ellenben a veszteségek elvesztését szabályozó régi (a KStG hatályon kívül helyezett 8. §‑ának (4) bekezdésében foglalt) szabály szerint az volt az általános szabály, hogy jelentős tulajdonosi változás esetén továbbra is lehetőség van a veszteségek továbbvitelére, amennyiben a vállalkozás gazdasági azonossága megállapítható. Ez a kivétel az olyan visszaélések megakadályozására szolgált, amelyekre például üres cégek felvásárlása útján került sor. (
                     57
                  )
            
         
               139.
            
            
               Elsőre vonzó a magyarázat, hogy miért a veszteségek elvesztésének szabályát kell referenciarendszernek tekintetni. Közelebbről megvizsgálva azonban kiderül, hogy e magyarázat eltérés nélküli megkülönböztetésen alapul.
            
         
               140.
            
            
               Ennek oka, hogy a régi és az új rendszer között fennálló egyetlen eltérés az intézkedés formájában rejlik. Az állítólagos eltérés az érintett tagállam által alkalmazott jogalkotói technikától függ. A Bíróság Gibraltár ítéletére emlékezve az ilyen megközelítés messze nem kielégítő. (
                     58
                  )
            
         
               141.
            
            
               Nem szabad elfelejteni, hogy a megtámadott ítéletben azért a veszteségek elvesztésének szabálya a releváns referenciarendszer, mert a szanálási rendelkezés az e szabály alóli kivételt jelenti. A veszteségek elvesztésének régi szabálya szerint nem ez volt a helyzet.
            
         
               142.
            
            
               A veszteségek elvesztésének régi szabályát és az újat összehasonlítva feltárul a jogalkotói technikára alapozott indokolás hibája. Kiderül, hogy a két szabály egyszerűen különböző nézőpontból közelíti meg a veszteségek átvitelének korlátozását.
            
         
               143.
            
            
               A veszteségek elvesztésének régi szabálya szerint a felvásárolt vállalkozás gazdasági azonosságán volt a hangsúly. Miközben a gazdaságilag azonos vállalkozások átvihették a veszteségeket, a tulajdonosi szerkezet megváltozása miatt gazdasági azonosságukat elvesztő vállalkozások ezt nem tehették meg. A „gazdasági azonosságra” adott példával kifejezve a szanálási rendelkezés magának a veszteségek elvesztése régi szabályának a szerves részét képezte. (
                     59
                  )
            
         
               144.
            
            
               Miközben a veszteségek elvesztésének új szabálya vitán felül pontosabb (ahogyan a szanálási rendelkezés is), nem látom, hogy a jogalkotói technika megváltoztatása – és a szóban forgó szabályok pontosítása – miért lenne döntő jelentőségű az állami támogatások tekintetében. Valóban, a veszteségek elvesztésének régi szabályához hasonlóan a veszteségek elvesztésének (új) szabálya pusztán korlátozza a korábban felmerült veszteségek jövőbeli levonásának lehetőségét, a tulajdonosi szerkezet megváltozásától függő szigorúan meghatározott helyzetekben. E kivételtől eltekintve továbbra is lehetséges a veszteségek átvitele.
            
         
               145.
            
            
               Lényegében tehát a szanálási rendelkezés pusztán korlátozza a veszteségek elvesztése szabályának hatályát. (
                     60
                  ) Ebben az értelemben a szanálási rendelkezés elválaszthatatlan részét képezi az általános, vagyis a veszteségek átvitelére vonatkozó szabálynak.
            
         
               146.
            
            
               Az alkalmazott jogalkotói technikától eltekintve az ügyiratokban semmi nem segít megmagyarázni azt, hogy a szóban forgó rendszerben a veszteségek átvitelének szabálya miért nem lehet a referenciarendszer része.
            
         
               147.
            
            
               E tekintetben a megtámadott ítéletben felmerül egy csatlakozó probléma. A jogalkotói technikán alapuló szűkebb megközelítés elfogadásával és a veszteségek elvesztése szabályának a tágabb jogszabályi keretből való kiemelésével a megtámadott ítélet a szelektivitás értékelésének első és második lépését is összemossa. A Törvényszék valóban a megváltozott tulajdonosi szerkezetű vállalkozások összehasonlíthatóságára támaszkodott a referenciarendszer meghatározásakor. Alaposabban nézve kiderül, hogy a Törvényszék azon feltételezéssel indította érvelését, hogy a tulajdonosi szerkezetükben jelentősen megváltozott vállalkozások mindegyike szükségszerűen hasonló ténybeli és jogi helyzetben van, és nem a referenciarendszert határozta meg elsőként. (
                     61
                  ) Valóban, csak akkor lehet arra következtetni, hogy a veszteségek átvitelének szabálya nem része a referenciarendszernek, ha feltételezzük, hogy a tulajdonosi szerkezetükben megváltozott vállalkozások hasonló helyzetben vannak.
            
         
               148.
            
            
               Úgy vélem ezért, hogy a Törvényszék tévedett a referenciarendszer meghatározásakor. Különösen azzal, hogy az alkalmazott jogalkotói technikára és a tulajdonosi szerkezetükben jelentősen megváltozott vállalkozások összehasonlíthatóságára alapozta következtetését, a Törvényszék mesterségesen korlátozta a referenciarendszert a veszteségek átvitelének szabálya abból való kizárásával.
            
         
               149.
            
            
               Mindezek alapján úgy vélem, hogy a második fellebbezési jogalap első részének helyt kell adni.
            
         
               150.
            
            
               Itt jegyzem meg következtetésként, hogy a megtámadott ítélet a veszteségek elvesztésének szabályát alkalmazza a vitatott intézkedés szelektív jellege értékelésének mércéjeként (második és harmadik lépés). Ha a Bíróság javaslatomnak megfelelően helyt ad a második fellebbezési jogalap első részének, akkor nem kell foglalkozni a fennmaradó érvekkel, amelyek a szelektivitás értékelésének második és harmadik lépésére vonatkoznak. Ennek oka, hogy a végső értékelés során a referenciarendszer meghatározásán múlik a vitatott intézkedés sorsa.
            
         
               151.
            
            
               Mindazonáltal arra az esetre, ha a Bíróság nem ért egyet velem, a következő megjegyzéseket fűzöm ehhez az értékeléshez.
            
         
         
            3.
          
            Második lépés: a vállalkozások jogi és ténybeli helyzetének összehasonlítása
         
      
      
         
            a)
          
            A felek érvei
         
      
      
               152.
            
            
               Első fellebbezési jogalapjának második részében a HBH azzal érvel, hogy a Törvényszék indokolása elégtelen vagy ellentmondásos. Pontosabban az első fellebbezési jogalap második részének első alrészében azt kifogásolja, hogy – emlékezve arra, hogy a megtámadott ítélet hogyan határozta meg a referenciarendszert – a Törvényszék nem fejtette ki megfelelően, hogy miért lehetett összehasonlítani a szanálandó vállalkozások jogi és ténybeli helyzetét a fizetőképes vállalkozásokéval. (
                     62
                  ) A második alrészben a fellebbező a megtámadott ítélet arra vonatkozó indokolását kifogásolja, hogy a szanálási rendelkezés miért nem volt olyan „általános intézkedésnek” minősíthető, amely potenciálisan hozzáférhető minden vállalkozás számára. (
                     63
                  )
            
         
               153.
            
            
               A Bizottság továbbra is úgy véli, hogy a Törvényszék indokolása alapos és elegendő.
            
         
               154.
            
            
               Második fellebbezési jogalapjának második részében a HBH az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének megsértésére hivatkozik. Azzal érvel, hogy a Törvényszék tévesen értékelte a vitatott intézkedés (prima facie) szelektív jellegét. A Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, amikor megállapította, hogy a nehéz helyzetben lévő, szanálandó vállalkozások és a fizetőképes vállalkozások összehasonlítható helyzetben vannak az adórendszer célkitűzése tekintetében. (
                     64
                  )
            
         
               155.
            
            
               Pontosabban a HBH azzal érvel, hogy a Törvényszék tévesen határozta meg a veszteségek elvesztésének szabálya által követett célkitűzést (első alrész). (
                     65
                  ) Ezen túlmenően a fellebbező azzal érvel, hogy annak megállapításával, hogy a vitatott intézkedés prima facie szelektív jellegű, és nem potenciálisan minden vállalkozás számára hozzáférhető „általános intézkedés”, a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot (második alrész). (
                     66
                  ) Ennek oka lényegében az, hogy a megtámadott ítélet eltért a Törvényszék Autogrill ítéletéből eredő ítélkezési gyakorlattól. (
                     67
                  )
            
         
               156.
            
            
               A Bizottság szerint a szelektivitás értékelése tekintetében a megtámadott ítélet nem szenved hibában.
            
         
               157.
            
            
               Első fenntartásként azonban a Bizottság úgy véli, hogy a második fellebbezési jogalap második része elfogadhatatlan. Egyrészt az annak első alrészében előadott érvek tények megállapítására és értékelésére vonatkoznak. Másrészt annak második alrésze olyan kérdéssel foglalkozik, amely nem volt tárgya az elsőfokú jogvitának. A Törvényszék tehát a kereseten túlterjedően hozott határozatot, amikor lehetővé tette a fellebbező által a vitatott intézkedés általános intézkedésnek minősítése kérdésében felhozott érveket. (
                     68
                  )
            
         
         
            b)
          
            Értékelés
         
      
      
         1) A fellebbezőnek a referenciarendszer céljának meghatározásával kapcsolatos érvei
      
      
               158.
            
            
               Egyrészt a HBH első fellebbezési jogalapja második részének első alrészében szereplő, elégtelen vagy ellentmondásos indokolásra vonatkozó érvei olyan kérdéssel foglalkoznak, amelyet a Törvényszék a teljesség kedvéért megvizsgált. Ugyanazon a (téves) feltételezésen alapulnak, mint az első fellebbezési jogalap első része; nevezetesen azon, hogy a Törvényszék a veszteségek átvitelének szabályát és a veszteségek elvesztésének szabályát egyaránt a referenciarendszer részének tekintette. Ahogyan fent bemutattam, a Törvényszék a megtámadott ítéletben megállapította, hogy a veszteségek elvesztésének szabálya alkotja a releváns referenciarendszert. (
                     69
                  ) Következésképpen ezeket az érveket el kell utasítani.
            
         
               159.
            
            
               Másrészt a fellebbező második fellebbezési jogalapja második részének első alrészében szereplő, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének megsértésére vonatkozó érvei ugyancsak elutasításra érdemesek. Ezek az érvek részben elfogadhatatlanok, részben hatástalanok.
            
         
               160.
            
            
               Először is ezek az érvek megismétlik azt az álláspontot, miszerint a Törvényszék megállapította, hogy a veszteségek átvitelének szabálya és a veszteségek elvesztésének szabálya együtt alkotja a referenciarendszert. Ahogyan már kifejtettem, ez az álláspont a megtámadott ítélet téves értelmezésén alapul.
            
         
               161.
            
            
               Másodszor érveivel a fellebbező megkérdőjelezi a Törvényszék megállapítását, miszerint a veszteségek elvesztésének szabálya annak biztosítására szolgál, hogy megakadályozza a veszteségek átvitelét azon veszteségeket termelt vállalkozások esetében, amelyek jelentősen módosítják a tulajdonosi szerkezetüket. (
                     70
                  ) A fellebbező szerint ez a szabály egyszerűen csak a visszaélések „üres cégek” megvásárlásának megakadályozásával történő megelőzésére irányul.
            
         
               162.
            
            
               Természetesen bármely adórendszer kitűzhet maga elé számos különböző célkitűzést. E célok magukban foglalják többek között a bevétel termelését az állami költségvetés számára, a fogyasztói és vállalkozói magatartás irányítását, és az olyan problémák, mint például az adóelkerülés elleni küzdelmet. Az adórendszer irányulhat gazdasági válság következményeinek orvoslására is.
            
         
               163.
            
            
               A referenciarendszer meghatározásához hasonlóan véleményem szerint a szelektivitás értékelésének második lépésében az adóalanyoknak az adórendszer céljára tekintettel való összehasonlíthatósága jogi kérdés. Ez a kérdés a releváns nemzeti rendelkezések állami támogatásokról szóló uniós jogi szabályok szerinti jogi minősítésével foglalkozik. (
                     71
                  )
            
         
               164.
            
            
               Itt azonban a fellebbező azt kéri, hogy a Bíróság határozza meg (újra) a veszteségek elvesztése szabályának célját. Véleményem szerint a fellebbezés keretében a Bíróságnak nincs hatásköre e kérdés megválaszolására. Egyetértek a Bizottsággal abban, hogy a Bíróság hatásköre nem terjed ki a referenciarendszer céljának újraértékelésére. Ez tisztán a nemzeti jog tartalmának értékelésétől függő ténybeli kérdés. Az ilyen kérdéseket nem lehet felülvizsgálni, kivéve ha az ügyiratokból nyilvánvaló a nemzeti jog elferdítése. Ebben az esetben nem ez a helyzet.
            
         
               165.
            
            
               Végül és harmadszor, a második fellebbezési jogalap második részének első alrészében a HBH azzal a kérdéssel foglalkozik, amelyet a Törvényszék a megtámadott ítéletben a teljesség kedvéért vizsgált. A Törvényszék a megtámadott ítéletben megvizsgálta a HBH által előadott azon feltevést is, hogy a referenciarendszer releváns célja a veszteségátvitel szabályával való visszaélések megelőzése az üres cégek megvásárlásától való visszatartás révén. Arra következtetett, hogy a tulajdonosi szerkezetükben jelentősen megváltozott fizetőképes és nehéz helyzetben lévő vállalkozások még e feltételezés mellett is összehasonlítható helyzetben vannak. (
                     72
                  )
            
         
               166.
            
            
               Mivel a fellebbező nem tudta bizonyítani, hogy elsődleges értékelése során a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, az e másodlagos értékelés tekintetében előadott érvek hatástalanok.
            
         
         2) A fellebbezőnek a Törvényszék szanálási rendelkezést nem általános intézkedésnek minősítő következtetésével kapcsolatos érve
      
      
               167.
            
            
               A fellebbezőnek a Törvényszék azon következtetésére vonatkozó érvét, miszerint a szanálási rendelkezés nem olyan „általános intézkedés”, amely potenciálisan hozzáférhető minden vállalkozás számára, gyorsan meg lehet vizsgálni.
            
         
               168.
            
            
               Először is, ami az első fellebbezési jogalap második részének második alrészét (az elégtelen indokolás kérdése) illeti, a megtámadott ítélet röviden, de egyértelműen meghatározza azokat az okokat, amiért a vitatott intézkedés nem olyan általános intézkedés, amely potenciálisan hozzáférhető minden vállalkozás számára: a vállalkozások csak azon egyetlen csoportját érinti, amelyek különleges helyzetben vannak, azaz a nehéz helyzetben lévő vállalkozásokat. (
                     73
                  )
            
         
               169.
            
            
               Még alapvetőbb, hogy ami a második fellebbezési jogalap második részének második alrészét illeti, a Törvényszék helyesen alkalmazta a vonatkozó ítélkezési gyakorlatot.
            
         
               170.
            
            
               Azt követően, hogy a jelen ügyben véget ért az írásbeli szakasz, fellebbezés keretében megváltoztatták a Törvényszék fellebbező által hivatkozott ítéletét. (
                     74
                  ) A HBH érveivel szemben így nem következik az ítélkezési gyakorlatból az, hogy a szelektivitáshoz szükséges a vitatott intézkedés csupán különös vállalkozáskategória számára való hozzáférhetősége.
            
         
               171.
            
            
               A World Duty Free ítéletben a Bíróság megerősítette ezt az álláspontot. Megállapította, hogy ahhoz, hogy valamely adóintézkedés szelektív jellegűnek minősüljön, nem szükséges, hogy egyedi, közös és sajátos tulajdonságok alapján megkülönböztethető vállalkozások különös kategóriáját érintse. Az intézkedések szelektív jellegének megállapítása sokkal inkább alapvetően annak vizsgálatában áll, hogy bizonyos gazdasági szereplőknek az általános adórendszertől való eltérést engedő intézkedésből eredő adókedvezmény által biztosított előnyből való kizárása hátrányosan megkülönböztető bánásmódot valósít‑e meg velük szemben. (
                     75
                  )
            
         
               172.
            
            
               Ez az az elemzési módszer, amelyet a Törvényszék a megtámadott ítéletben alkalmazott. (
                     76
                  ) Ezért nem lehet azt állítani, hogy a Törvényszék a megtámadott ítéletben tévesen alkalmazta a szelektivitás értékelése tekintetében a vonatkozó ítélkezési gyakorlatot.
            
         
               173.
            
            
               A fentiek alapján arra következtetek, hogy az első és a második fellebbezési jogalap második részét el kell utasítani mint részben elfogadhatatlant és mint részben megalapozatlant. (
                     77
                  )
            
         
         
            4.
          
            Harmadik lépés: az adórendszerben rejlő igazolás fennállásának vizsgálata
         
      
      
         
            a)
          
            A felek érvei
         
      
      
               174.
            
            
               Első fellebbezési jogalapjának harmadik részében a fellebbező azzal érvel, hogy a Törvényszék nem fejtette ki kellően annak okait, hogy miért utasította el a fellebbezőnek a szanálási rendelkezés igazolása tekintetében első fokon előadott érvét; nevezetesen azt, hogy a vitatott intézkedés a teherviselő képesség szerinti adózás elvének tiszteletben tartását biztosítja. (
                     78
                  )
            
         
               175.
            
            
               A Bizottság szerint a Törvényszék indokolása helyes.
            
         
               176.
            
            
               Második fellebbezési jogalapjának harmadik részében a HBH azzal érvel, hogy a Törvényszék tévesen értelmezte az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdését, amikor megállapította, hogy a szanálási rendelkezés célja a nehéz helyzetben lévő vállalkozások szanálásának elősegítése, és az ezért az adórendszeren kívül eső cél. (
                     79
                  )
            
         
               177.
            
            
               A Bizottság úgy véli, hogy a Törvényszék helyesen azonosította a szóban forgó intézkedés célját a tények megállapítására vonatkozó kizárólagos hatásköre alapján. A teherviselő képesség szerinti adózás elvére vonatkozó érvek a Bizottság álláspontja szerint hatástalanok, vagy másodlagosan megalapozatlanok.
            
         
         
            b)
          
            Értékelés
         
      
      
               178.
            
            
               Első és második fellebbezési jogalapjának harmadik részében a fellebbező különösen a Törvényszék azon megállapítását kifogásolja, hogy nem tartozik az adórendszer belső céljai közé a szanálási rendelkezés célja, vagyis annak biztosítása, hogy az adózás az adóalany teherviselő képességén alapuljon.
            
         
               179.
            
            
               Először is mint elfogadhatatlant el kell utasítani azt az érvet, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, amikor tévesen azonosította a vitatott intézkedés célját. Véleményem szerint a referenciarendszer céljának meghatározásához hasonlóan a szanálási rendelkezés céljának azonosítása is ténybeli kérdés. (
                     80
                  ) Nyilvánvaló elferdítésektől eltekintve a Bíróságnak nincs hatásköre az ilyen megállapítások felülvizsgálatára. A jelen ügyben az ügyiratokból nem tűnik ki elferdítés.
            
         
               180.
            
            
               Másodszor a fellebbező érvelésének fennmaradó része hatástalan. A megtámadott ítélet indokolásának állítólagos tévedéseire irányuló érvek, és az azon tévedésekre irányuló érvek, amelyeket a HBH arra vonatkozó érvelésének értékelése során követtek el állítólag, hogy a szanálási rendelkezés célja annak biztosítása, hogy az adózás az adóalany teherviselő képességén alapuljon, valójában olyan kérdésre irányulnak, amelyet a Törvényszék a teljesség kedvéért vizsgált.
            
         
               181.
            
            
               Más szavakkal kifejezve, egyetértek a Bizottsággal abban, hogy a fellebbező első és második fellebbezési jogalapjának harmadik részében szereplő érvei részben elfogadhatatlanok és részben hatástalanok.
            
         
               182.
            
            
               Következtetés útján úgy látom, hogy a szelektivitás értékelésének e harmadik lépésében különösen fáradságos lehet megmenteni az adóintézkedéseket.
            
         
               183.
            
            
               Valóban, a Bíróság szigorú igazolási megközelítést fogadott el. Csak az adórendszer alapelveiből vagy vezérlő elveiből fakadó igazolás megengedhető. Az olyan intézkedés tehát, amely a priori szelektív jellegűnek minősült, csak az adórendszer jellegére vagy általános rendszerére vonatkozó okokkal igazolható. E tekintetben a Bíróság megkülönböztette egyrészt az adott adórendszeren kívül eső célokat, és másrészt a magában az adórendszerben rejlő, az e célok eléréséhez szükséges mechanizmusokat. (
                     81
                  )
            
         
               184.
            
            
               Bármilyen egyértelműnek tűnik is elméletben ez a megkülönböztetés, a kérdés a gyakorlatban sokkal összetettebb ennél.
            
         
               185.
            
            
               Először is ez a megkülönböztetés abból indul ki, hogy érvényesen csak az adóalap fenntartásához (vagyis az állami költségvetés bevételeinek biztosításához) kapcsolódó okokra lehet hivatkozni. Ezt mutatják a Bizottság által felsorolt példák: az adóintézkedés megmentésének lehetséges indokaként szolgálhat például az adóelkerülés elleni küzdelem szükségessége, a különleges számviteli követelmények figyelembevételének szükségessége, a közigazgatási szempontú kezelhetőség és az adósemlegesség elve, valamint a kettős adózás elkerülésének szükségessége. (
                     82
                  ) Ugyanakkor nem vagyok meggyőződve arról, hogy ezeket az indokokat észszerűen el lehet különíteni az állam adózással megvalósítani kívánt egyéb céljaitól. Nem szabad figyelmen kívül hagyni a kérdést, hogy manapság az adózást az állam magatartás‑irányítási eszközként is használja. Más szavakkal kifejezve, az adórendszernek a Bíróság értelmezése szerinti belső indokai elválaszthatatlanul kapcsolódnak tágabb társadalmi összefüggésű célkitűzésekhez. Különösen az olyan célokra gondolok, mint a foglalkoztatás fenntartásának szükségessége, a környezetvédelem és a regionális fejlődés biztosítása vagy az adóalanyok egyenlő kezelése.
            
         
               186.
            
            
               Másodszor, és ez még fontosabb, a meghatározott vállalkozásoknak (a priori) szelektív előnyt biztosító bármely adórendszer csökkenti az adóalapot. Ennek oka, hogy a szelektív jellegű adókedvezmény csökkenti a meghatározott vállalkozásokra nehezedő adóterhet.
            
         
               187.
            
            
               Nem meglepő ezért, hogy amennyire tudom, a Bíróság még nem fogadja el a tagállamok által a szelektivitás értékelésének harmadik lépése során hivatkozott okokat. Ebből arra következtethetünk, hogy egy de facto megdönthetetlen vélelemmel van dolgunk, miszerint az a priori szelektívnek minősülő adóintézkedések valójában szelektívek.
            
         
         C. Az értékelés következményei
      
      
               188.
            
            
               A Bíróság alapokmánya 61. cikkének első bekezdése értelmében, ha a fellebbezés megalapozott, a Bíróság a Törvényszék ítéletét hatályon kívül helyezi. Ha a per állása megengedi, az ügyet maga a Bíróság is érdemben eldöntheti. Vissza is utalhatja az ügyet határozathozatalra a Törvényszékhez.
            
         
               189.
            
            
               Arra jutottam, hogy a második fellebbezési jogalap első részét el kell fogadni. Ha a Bíróság egyetért értékelésemmel, azt javaslom, hogy a Bíróság döntse el érdemben az ügyet.
            
         
               190.
            
            
               A referenciarendszer meghatározása során elkövetett jogi tévedés azt jelenti, hogy a megtámadott ítéletet hatályon kívül kell helyezni, amennyiben az mint megalapozatlant elutasította a fellebbező keresetét. Ennek oka, hogy a vitatott intézkedés szelektív jellegének értékelését elferdítette ez a jogi tévedés. Ez a tévedés annak megállapítására sarkallta a Törvényszéket, hogy a Bizottság helyesen határozta meg a vitatott határozatban a referenciarendszert. A szanálási rendelkezés szelektív jellegét így olyan mérce (a veszteségek elvesztésének szabálya) alapján vizsgálták, amelyet jogilag tévesnek minősítettem. Más szavakkal kifejezve, a szelektivitásnak a vitatott határozatban elvégzett vizsgálata téves feltevésen alapul. Ez az oka annak, hogy a hivatkozott határozatot is meg kell semmisíteni.
            
         
               191.
            
            
               Amennyiben a Bíróság nem ért egyet az e kérdésre vonatkozó értékelésemmel, úgy a fellebbezést teljes egészében el kell utasítani.
            
         
         D. Költségek
      
      
               192.
            
            
               A Bíróság eljárási szabályzata 138. cikkének (1) bekezdése alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte.
            
         
               193.
            
            
               Ha a Bíróság egyetért a fellebbezéssel kapcsolatos értékelésemmel, akkor az eljárási szabályzat 137., 138. és 184. cikkével összhangban a Bizottságot kell köteleznie az első‑ és másodfokú eljárások költségeinek megfizetésére egyaránt.
            
         
         V. Végkövetkeztetés
      
      
               194.
            
            
               A fenti megfontolások fényében azt javaslom a Bíróságnak, hogy a következőképpen határozzon:
               
                        –
                     
                     
                        utasítsa el a Bizottság által benyújtott csatlakozó fellebbezést;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        helyezze hatályon kívül a Törvényszék 2016. február 4‑i Heitkamp BauHolding kontra Bizottság ítéletét (T‑287/11), amennyiben az mint megalapozatlant elutasította a keresetet;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        semmisítse meg a Németország által nyújtott C 7/10 (korábbi CP 250/09 és NN 5/10) sz. állami támogatásról (KStG, szanálási rendelkezés) szóló, 2011. január 26‑i 2011/527/EU bizottsági határozatot;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.
                     
                  
         (
            1
         )	Eredeti nyelv: angol.
      (
            2
         )	2016. február 4‑iHeitkamp BauHolding kontra Bizottság ítélet, T‑287/11, EU:T:2016:60 (a továbbiakban: megtámadott ítélet).
      (
            3
         )	A Németország által nyújtott C 7/10 (korábbi CP 250/09 és NN 5/10) sz. állami támogatásról (KStG, szanálási rendelkezés) szóló, 2011. január 26‑i határozat (HL 2011. L 235., 26. o.; a továbbiakban: vitatott határozat).
      (
            4
         )	1963. július 15‑iPlaumann kontra Bizottság ítélet, 25/62, EU:C:1963:17.
      (
            5
         )	2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
      (
            6
         )	2006. szeptember 6‑iPortugália kontra Bizottság ítélet, C‑88/03, EU:C:2006:511, 56. pont; 2016. december 21‑iBizottság kontra Hansestadt Lübeck ítélet, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 55. pont.
      (
            7
         )	A megtámadott ítélet 50–79. pontja.
      (
            8
         )	1963. július 15‑iPlaumann kontra Bizottság ítélet, 25/62, EU:C:1963:17.
      (
            9
         )	Megjegyzem, hogy a Törvényszék nemrég megállapította, hogy a Bizottság határozata – a részben az állami támogatás hiányát megállapító és részben a támogatást a belső piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánító, de annak visszatéríttetéséről nem rendelkező határozat – az EUMSZ 263. cikk negyedik bekezdése értelmében vett olyan rendeleti jellegű jogi aktus, amely nem von maga után végrehajtási intézkedéseket. Lásd: 2016. szeptember 15‑iFerracci kontra Bizottság ítélet, T‑219/13, EU:T:2016:485, 50–55. pont; Scuola Elementare Maria Montessori kontra Bizottság ítélet, T‑220/13, nem tették közzé, EU:T:2016:484. Mindazonáltal a Bíróságnak fellebbezés keretében kell határoznia e kérdésről (Scuola Elementare Maria Montessori kontra Bizottság ítélet, C‑622/16; Bizottság kontra Scuola Elementare Maria Montessori ítélet, C‑623/16; Bizottság kontra Ferracci, C‑624/16, folyamatban).
      (
            10
         )	1963. július 15‑iPlaumann kontra Bizottság ítélet, 25/62, EU:C:1963:17, 107. o.
      (
            11
         )	Legfőképpen Jacobs főtanácsnok Unión de Pequeños Agricultores kontra Tanács ügyre vonatkozó indítványa, C‑50/00 P, EU:C:2002:197, 59. és azt követő pont; 2002. május 3‑iJégo‑Quéré kontra Bizottság ítélet, T‑177/01, EU:T:2002:112, 49. pont. A jogalkotó azonban kissé nyitottabb a magánszemélyek kereshetőségi jogához kapcsolódó követelmények enyhítésének lehetősége iránt. Ezt a nyitottságot a Lisszaboni Szerződés által az EUMSZ 263. cikk negyedik bekezdésébe illesztett „rendeleti jellegű jogi aktus” kategóriája tanúsítja.
      (
            12
         )	Többek között lásd: 1988. február 2‑iKwekerij van der Kooy és társai kontra Bizottság ítélet, 67/85, 68/85 és 70/85, EU:C:1988:38, 15. pont; 2000. október 19‑iOlaszország és Sardegna Lines kontra Bizottság ítélet, C‑15/98 és C‑105/99, EU:C:2000:570, 33. pont; 2013. december 19‑iTelefónica kontra Bizottság ítélet, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, 49. pont.
      (
            13
         )	2001. november 22‑iAntillean Rice Mills kontra Tanács ítélet, C‑451/98, EU:C:2001:622, 52. pont.
      (
            14
         )	2014. február 27‑iStichting Woonpunt és társai kontra Bizottság ítélet, C‑132/12 P, EU:C:2014:100, 59–62. pont; 2014. február 27‑iStichting Woonlinie és társai kontra Bizottság ítélet, C‑133/12 P, EU:C:2014:105, 46–49. pont.
      (
            15
         )	2011. június 9‑iComitato Venezia vuole vivere és társai kontra Bizottság ítélet, C‑71/09 P, C‑73/09 P és C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 53. pont.
      (
            16
         )	Lásd például: 1986. január 28‑iCOFAZ és társai kontra Bizottság ítélet, 169/84, EU:C:1986:42, 25. pont; 1993. május 19‑iCook kontra Bizottság ítélet, C‑198/91, EU:C:1993:197, 23. pont; 2005. december 13‑iBizottság kontra Aktionsgemeinschaft Recht und Eigentum ítélet, C‑78/03 P, EU:C:2005:761, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2009. július 9‑i3F‑ítélet, C‑319/07 P, EU:C:2009:435, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
      (
            17
         )	A megtámadott ítélet 66–79. pontja.
      (
            18
         )	2000. október 19‑iOlaszország és Sardegna Lines kontra Bizottság ítélet, C‑15/98 és C‑105/99, EU:C:2000:570.
      (
            19
         )	2011. június 9‑iComitato Venezia vuole vivere és társai kontra Bizottság ítélet, C‑71/09 P, C‑73/09 P és C‑76/09 P, EU:C:2011:368.
      (
            20
         )	2011. június 9‑iComitato Venezia vuole vivere és társai kontra Bizottság ítélet, C‑71/09 P, C‑73/09 P és C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 53. pont; 2000. október 19‑iOlaszország és Sardegna Lines kontra Bizottság ítélet, C‑15/98 és C‑105/99, EU:C:2000:570, 33. és 34. pont.
      (
            21
         )	2006. június 22‑iBelgium és Forum 187 kontra Bizottság ítélet, C‑182/03 és C‑217/03, EU:C:2006:416.
      (
            22
         )	2009. szeptember 17‑iBizottság kontra Koninklijke FrieslandCampina ítélet, C‑519/07 P, EU:C:2009:556.
      (
            23
         )	2006. június 22‑iBelgium és Forum 187 kontra Bizottság ítélet, C‑182/03 és C‑217/03, EU:C:2006:416, 60–63. pont; 2009. szeptember 17‑iBizottság kontra Koninklijke FrieslandCampina ítélet, C‑519/07 P, EU:C:2009:556, 56–58. pont. Lásd továbbá: 1985. január 17‑iPiraiki‑Patraiki és társai kontra Bizottság ítélet, 11/82, EU:C:1985:18, 19. pont.
      (
            24
         )	2014. február 27‑iStichting Woonpunt és társai kontra Bizottság ítélet, C‑132/12 P, EU:C:2014:100.
      (
            25
         )	2014. február 27‑iStichting Woonlinie és társai kontra Bizottság ítélet, C‑133/12 P, EU:C:2014:105.
      (
            26
         )	2014. február 27‑iStichting Woonpunt és társai kontra Bizottság ítélet, C‑132/12 P, EU:C:2014:100, 59–62. pont; 2014. február 27‑iStichting Woonlinie és társai kontra Bizottság ítélet, C‑133/12 P, EU:C:2014:105, 46–49. pont.
      (
            27
         )	Rövid közbevetésként megjegyzem, hogy a 2013. december 19‑iTelefónica kontra Bizottság ítélet (C‑274/12 P, EU:C:2013:852) alapjául szolgáló tények ugyancsak alapvetően különböznek a jelen ügytől. Abban az ügyben a fellebbező a később a Bizottság által a belső piaccal összeegyeztethetetlennek minősített nemzeti intézkedés alapján eszközölt beruházásokat. Kedvezményezettje volt tehát a vitatott nemzeti intézkedésnek. A hasonlóságok azonban ebben ki is merülnek. A fellebbező beruházásait a releváns végső időpontot megelőzően eszközölték: a Bizottság határozata külön megengedte a vitatott nemzeti intézkedés továbbalkalmazását olyan beruházások esetében, amelyeket a hivatalos vizsgálati eljárás megindítását elrendelő határozat meghozatala előtt eszközöltek. E tekintetben lásd a 47–50. pontot. Lásd továbbá: 2012. március 21‑iTelefónica kontra Bizottság végzés, T‑228/10, nem tették közzé, EU:T:2012:140, 36–40. pont.
      (
            28
         )	Ezért nincs jelentősége a Bizottság azon kifogásának, miszerint a fellebbező a Törvényszék előtt nem állította, hogy támogatásban részesült.
      (
            29
         )	2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 56. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
      (
            30
         )	Az ítélkezési gyakorlat tartalmaz némi ellentmondást azon kérdéssel összefüggésben, hogy a vállalkozások összehasonlíthatóságát az adórendszer mint egész vagy a vitatott nemzeti intézkedés fényében kell‑e megállapítani. Az Adria‑Wien Pipeline ítéletben például a Bíróság kimondta, hogy a vállalkozásokat a szóban forgó intézkedés által kitűzött célra tekintettel kell összehasonlítani (2001. november 8‑iAdria‑Wien Pipeline és Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ítélet, C‑143/99, EU:C:2001:598, 41. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Újabban ellenben a World Duty Free ítéletben a Bíróság megállapította, hogy a vállalkozásokat az általános adórendszer által kitűzött célra tekintettel kell összehasonlítani (2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
      (
            31
         )	2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
      (
            32
         )	2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat. Lásd továbbá: 2013. július 18‑iP ítélet, C‑6/12, EU:C:2013:525, 19. pont.
      (
            33
         )	2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 58. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
      (
            34
         )	2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57. és 67. pont.
      (
            35
         )	E nehézségekkel kapcsolatban lásd például: O. Peiffert, „Comparaison n’est pas raison: Pour une clarification du critère de sélectivité d’une aide d’État”, Concurrences, 3. sz., 2017., 52. pont, 60. o.
      (
            36
         )	Az általános adórendszer azonosításának fontosságáról szóló eltérő álláspontot lásd: Kokott főtanácsnok ANGED‑ügyre vonatkozó indítványa, C‑233/16, EU:C:2017:852, 88. pont.
      (
            37
         )	2011. szeptember 8‑iPaint Graphos ítélet, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2013. július 18‑iP ítélet, C‑6/12, EU:C:2013:525, 19. pont; 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57. pont.
      (
            38
         )	Az Európai Unió működéséről szóló szerződés 107. cikkének (1) bekezdésében említett állami támogatás fogalmáról szóló C/2016/2946. számú bizottsági közlemény (HL 2016. C 262., 1. o.), letölthető http://eur‑lex.europa.eu/legal‑content/HU/TXT/?uri=uriserv:OJ.C_.2016.262.01.0001.01.HUN&toc=OJ:C:2016:262:TOC, 133. és 134. pont.
      (
            39
         )	E tekintetben lásd: 2006. június 22‑iBelgium és Forum 187 kontra Bizottság ítélet, C‑182/03 és C‑217/03, EU:C:2006:416, 95., 104., 107. és 122. pont; 2006. szeptember 6‑iPortugália kontra Bizottság ítélet, C‑88/03, EU:C:2006:511, 56. pont; 2009. szeptember 17‑iBizottság kontra Koninklijke FrieslandCampina ítélet, C‑519/07 P, EU:C:2009:556, 2–7. pont; 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 68. pont.
      (
            40
         )	2011. november 15‑iBizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet, C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 92. és 93. pont.
      (
            41
         )	2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 22. és 67–69. pont.
      (
            42
         )	2011. november 15‑iBizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet, C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 92–95. pont.
      (
            43
         )	A megtámadott ítélet 103–106. pontja.
      (
            44
         )	A megtámadott ítélet 107–109. pontja.
      (
            45
         )	A megtámadott ítélet 103–106. pontja.
      (
            46
         )	A megtámadott ítélet 104. pontja.
      (
            47
         )	Lásd például: 2002. október 24‑iAéroports de Paris kontra Bizottság ítélet, C‑82/01 P, EU:C:2002:617, 63. pont; 2011. december 21‑iA2A kontra Bizottság ítélet, C‑318/09 P, nem tették közzé, EU:C:2011:856, 125. pont; 2014. április 3‑iFranciaország kontra Bizottság ítélet, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 78. és 79. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
      (
            48
         )	Többek között lásd: 1998. december 17‑iBaustahlgewebe kontra Bizottság ítélet, C‑185/95 P, EU:C:1998:608, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2014. április 3‑iFranciaország kontra Bizottság ítélet, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 78. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
      (
            49
         )	2014. április 3‑iFranciaország kontra Bizottság ítélet, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 79. és 80. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
      (
            50
         )	Lásd hasonlóképpen: 2013. július 18‑iP ítélet, C‑6/12, EU:C:2013:525, 13. pont, amelyben a Bíróság részletezi a kérdést előterjesztő bíróság álláspontját a referenciarendszer meghatározása során rendelkezésre álló alternatívákkal kapcsolatban.
      (
            51
         )	A megtámadott ítélet 106. pontja.
      (
            52
         )	A megtámadott ítélet 104. pontja.
      (
            53
         )	A megtámadott ítélet 105. pontja.
      (
            54
         )	A megtámadott ítélet 107. pontja.
      (
            55
         )	A vitatott határozat (21) preambulumbekezdése.
      (
            56
         )	A vitatott határozat (22) preambulumbekezdése.
      (
            57
         )	A vitatott határozat (23) preambulumbekezdése.
      (
            58
         )	Valóban, a szelektivitás értékelése nem múlhat a formán. Lásd hasonlóképpen: 2011. november 15‑iBizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet, C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 92. és 93. pont.
      (
            59
         )	Lásd a fenti 9. pontot.
      (
            60
         )	Itt azt is hasznos megjegyezni, hogy a szanálási rendelkezés nem az egyetlen olyan rendelkezés, amely korlátozza a veszteségek elvesztése szabályának hatályát. 2009 decemberében két új kivételt vezettek be e szabály tekintetében. Egyrészt a veszteségek átvitelét fenn kellett tartani a kizárólag a vállalkozáscsoporton belüli szanálások esetében, amely csoport élén a részesedések 100%‑ával rendelkező egyetlen személy vagy társaság áll. Másrészt ugyanez igaz volt akkor is, ha a hátrányos részesedésszerzéskor e veszteségek megfeleltek a vállalkozás vagyona rejtett tartalékainak.
      (
            61
         )	Lásd a fenti 133. pontot a Törvényszék indokolásával összefüggésben.
      (
            62
         )	A megtámadott ítélet 133. és 134. pontja.
      (
            63
         )	A megtámadott ítélet 141. pontja.
      (
            64
         )	A megtámadott ítélet 126–133. pontja.
      (
            65
         )	A megtámadott ítélet 128–131. pontja.
      (
            66
         )	A megtámadott ítélet 141. pontja.
      (
            67
         )	2014. november 7‑iAutogrill España kontra Bizottság ítélet, T‑219/10, EU:T:2014:939.
      (
            68
         )	A megtámadott ítélet 122. pontja.
      (
            69
         )	Lásd a fenti 131. és azt követő pontot.
      (
            70
         )	A megtámadott ítélet 128. pontja.
      (
            71
         )	Lásd a fenti 118. pontot.
      (
            72
         )	A megtámadott ítélet 132–134. pontja.
      (
            73
         )	A megtámadott ítélet 141. pontja.
      (
            74
         )	2014. november 7‑iAutogrill España kontra Bizottság ítélet, T‑219/10, EU:T:2014:939; 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
      (
            75
         )	2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 69–71. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
      (
            76
         )	A megtámadott ítélet 140. és 141. pontja.
      (
            77
         )	Mivel a második fellebbezési jogalap második részének második alrésze megalapozatlan, nem kell foglalkozni a Bizottság arra vonatkozó érvével, hogy a Törvényszék a kereseten túlterjedően hozott határozatot.
      (
            78
         )	A megtámadott ítélet 165. és 166. pontja.
      (
            79
         )	A megtámadott ítélet 158–160. és 164–170. pontja.
      (
            80
         )	Lásd a fenti 164. pontot.
      (
            81
         )	Lásd például: 2006. szeptember 6‑iPortugália kontra Bizottság ítélet, C‑88/03, EU:C:2006:511, 81. és 82. pont; 2011. szeptember 8‑iPaint Graphos ítélet, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 69. pont; 2014. október 9‑iMinisterio de Defensa és Navantia ítélet, C‑522/13, EU:C:2014:2262, 42. pont; 2013. július 18‑iP ítélet, C‑6/12, EU:C:2013:525, 29. pont.
      (
            82
         )	E tekintetben és további példákért lásd a Bizottság fent hivatkozott közleményének 138. pontját. A Bíróság Paint Graphos ítéletéből következik továbbá, hogy a kettős adóztatás elkerülése tekinthető az adórendszer belső okának (2011. szeptember 8‑iPaint Graphos ítélet, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 71. pont).