CELEX: 62015CC0081
Language: lv
Date: 2016-01-28 00:00:00
Title: Ģenerāladvokāta Ī. Bota [Y. Bot] secinājumi, sniegti 2016. gada 28. janvārī.

ĢENERĀLADVOKĀTA ĪVA BOTA [YVES BOT]
      SECINĀJUMI,
      sniegti 2016. gada 28. janvārī (
            1
         )
      
         Lieta C‑81/15
      
      
         Kapnoviomichania Karelia AE
      
      
         pret
      
      
         Ypourgos Oikonomikon
      
      
         (Symvoulio tis Epikrateias (Valsts padome, Grieķija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      
      “Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu — Nodokļi — Akcīzes nodoklis — Direktīva 92/12/EEK — Apstiprināta noliktavas saimnieka atbildība — Dalībvalstu iespēja apstiprinātu noliktavas saimnieku atzīt par solidāri atbildīgu par kontrabandas īstenotājiem uzlikto naudas sodu samaksu”
      
               1. 
            
            
               Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā saskaņā ar tiesiskās noteiktības un samērīguma principiem interpretēt Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīvu 92/12/EEK par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību (
                     2
                  ), kas grozīta ar Padomes 1992. gada 14. decembra Direktīvu 92/108/EEK (
                     3
                  ).
            
         
               2. 
            
            
               Ar šo lūgumu, kas ir iesniegts saistībā ar strīdu starp Kapnoviomichania Karelia AE (
                     4
                  ) un Ypourgos Oikonomikon (finanšu ministrs), konkrētāk, ir uzdots jautājums, vai apstiprinātu noliktavas saimnieku var atzīt par solidāri atbildīgu par to naudas sodu samaksu, kuri ir noteikti personām, kas tika atzītas par vainīgām atliktās nodokļa maksāšanas režīmā esošu tabakas izstrādājumu kontrabandā.
            
         
               3. 
            
            
               Šajos secinājumos es apgalvošu, ka Direktīva 92/12 ir jāinterpretē tādējādi, ka atbilstoši Savienības vispārējiem tiesību principiem, it īpaši noziedzīgu nodarījumu un sodu tiesiskuma un personiskās atbildības principiem, tai nav pretrunā tas, ka gadījumā, ja atliktās nodokļa maksāšanas režīmā esošās preces tiek nelikumīgi izvestas, pārvadāšanas laikā izdarot kontrabandas pārkāpumu, apstiprināts noliktavas saimnieks, kas preces nosūta, tiek atzīts par solidāri atbildīgu par kontrabandas īstenotājiem uzlikto muitas naudas sodu samaksu, ciktāl šāda solidāras atbildības sistēma, kurai ir kriminālsoda raksturs, ir skaidri paredzēta valsts tiesību aktos un ciktāl, ja tā ir balstīta uz prezumpciju, ka apstiprināts noliktavas saimnieks ir preču īpašnieks vai turētājs un viņu pārstāv kontrabandas īstenotāji, šī prezumpcija nav neatspēkojama, kas liegtu apstiprinātam noliktavas saimniekam iespēju tikt atbrīvotam no viņa atbildības, ja viņš pierādītu, ka nav izdarījis nekādu pārkāpumu. Iesniedzējtiesai, ņemot vērā visus atbilstīgos tiesiskos un faktiskos apstākļus, ir jāpārbauda, vai pamatlietā aplūkotā sistēma atbilst šīm prasībām.
            
         I – Atbilstošās tiesību normas
      
      A – Savienības tiesības
      
      
               4.
            
            
               Direktīva 92/12, kas bija spēkā pamatlietas faktu rašanās laikā, tika atcelta ar Direktīvu 2008/118/EK (
                     5
                  ) no 2010. gada 1. aprīļa.
            
         
               5.
            
            
               Direktīvas 92/12, kas saskaņā ar tās 3. panta 1. punktu tika piemērota tabakas izstrādājumiem, 4. panta a) punktā apstiprināts noliktavas saimnieks bija definēts kā “fiziska vai juridiska persona, kurai dalībvalsts kompetentās iestādes devušas atļauju, veicot savu darbību, ražot, apstrādāt, glabāt, saņemt un nosūtīt akcīzes preces, akcīzes nodokli atliekot saskaņā ar akcīzes preču glabāšanas noteikumiem”.
            
         
               6.
            
            
               Šīs direktīvas 6. panta 1. punktā bija noteikts:
               “Akcīzes nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad preces laiž apgrozībā vai kad konstatē iztrūkumus, kam saskaņā ar 14. panta 3. punktu ir uzliekams akcīzes nodoklis.
               Akcīzes preču laišana apgrozībā nozīmē:
               
                        a)
                     
                     
                        novirzi, tajā skaitā nelikumīgu novirzi, no atlikšanas režīma;
                     
                  [..].”
            
         
               7.
            
            
               Minētās direktīvas 13. panta a) punktā bija paredzēts, ka apstiprināta noliktavas saimnieka pienākums bija “sniegt [..] obligātu garantiju par preču pārvadāšanu saskaņā ar noteikumiem, ko nosaka tās dalībvalsts nodokļu iestādes, kurā izsniedz atļauju akcīzes preču noliktavas darbībai”.
            
         
               8.
            
            
               Direktīvas 92/12 15. pantā bija noteikts:
               “[..]
               3.   Risku, kas saistīts ar preču pārvadāšanu Kopienas iekšienē, sedz garantija, ko saskaņā ar 13. pantu sniedz apstiprinātais noliktavas saimnieks, kurš preces sūta, vai, vajadzības gadījumā, garantija, kas solidāri uzliek saistības sūtītājam un pārvadātājam. Vajadzības gadījumā dalībvalstis var garantiju prasīt no preču saņēmēja.
               Dalībvalstis nosaka metodes, kā izdarīt šādas atsauces. Garantijai jābūt spēkā visā Kopienā.
               4.   Neskarot 20. panta noteikumus, apstiprinātu noliktavas saimnieku, kurš sūta preces, vai, attiecīgā gadījumā, preču pārvadātāju var atbrīvot no saistībām tikai ar pierādījumiem, ka preču saņēmējs ir saņēmis preču piegādi, konkrēti, ar [..] pavaddokumentu [..].”
            
         
               9.
            
            
               Šīs direktīvas 20. pantā bija noteikts:
               “1.   Ja, vedot preces, notikusi nelikumība vai pārkāpums, kas attiecas uz akcīzes nodokļa piedziņu, tad akcīzes nodokli tajā dalībvalstī, kurā nelikumība vai pārkāpums izdarīts, maksā fiziskā vai juridiskā persona, kura saskaņā ar 15. panta 3. punktu garantējusi akcīzes nodokļa samaksu, neizslēdzot krimināllietas ierosināšanu.
               [..]
               3.   [..] Dalībvalstis veic vajadzīgos pasākumus, lai novērstu pārkāpumus vai nelikumības un uzliktu iedarbīgus sodus.
               [..]”
            
         B – Grieķijas tiesības
      
      
               10.
            
            
               Direktīva 92/12 Grieķijas tiesībās tika transponēta ar Likumu 2127/1993 par naftas produktiem, etilspirtam un alkoholiskajiem dzērieniem, kā arī tabakas izstrādājumiem piemērojamā nodokļu režīma un citu noteikumu saskaņošanu ar Kopienu tiesībām (
                     6
                  ).
            
         
               11.
            
            
               Saskaņā ar šī likuma 67. panta 5. punktu:
               “Jebkāda veida izvairīšanās vai mēģinājums izvairīties no akcīzes nodokļa un citu nodokļu samaksas, kā arī likumā paredzēto formalitāšu neievērošana, lai izvairītos no akcīzes nodokļa un citu nodokļu samaksas, tiek kvalificēta kā kontrabanda Likuma 1165/1918 par Muitas kodeksu [turpmāk tekstā – “Muitas kodekss”] 89. un nākamo pantu izpratnē; par šādām darbībām ir iekasējams minētajos pantos paredzētais palielinātais nodoklis, pat ja kompetentā iestāde uzskata, ka kriminālsodāmu kontrabandas pārkāpumu veidojošie nosacījumi nav izpildīti.”
            
         
               12.
            
            
               Muitas kodeksa 97. panta 3. un 5. punktā ir noteikts:
               “3.   [..] visām personām, par kurām ir droši zināms, ka tās ir piedalījušās pārkāpuma muitas jomā izdarīšanā šī kodeksa 89. panta 2. punkta izpratnē, ņemot vērā katras personas līdzdalības pakāpi pārkāpumā un neatkarīgi no tā, vai tā ir krimināli vajāta, solidāri uzliek palielināto nodokli, kas var būt divas līdz desmit reizes lielāks nekā akcīzes nodoklis un citi nodokļi, kas ir jāmaksā saistībā ar pārkāpuma priekšmetu [..].
               [..]
               5.   Pēc administratīvās izmeklēšanas [..] kompetentās muitas iestādes direktors pēc iespējas drīz izstrādā un izdod motivētu aktu, kurā viņš vajadzības gadījumā identificē atbildīgās personas šī kodeksa izpratnē vai atbrīvo tās no atbildības, nosaka to atbildības pakāpi, maksājamo vai kontrabandas dēļ neiekasēto muitas nodokļu un citu nodokļu apmēru un izdod rīkojumu par palielināta nodokļa šī panta izpratnē, kā arī vajadzības gadījumā par muitas nodokļu un citu neiekasēto nodokļu piedziņu.”
            
         
               13.
            
            
               Šī kodeksa 99. panta 2. punktā ir paredzēts, ka minētā kodeksa 108. panta noteikumi “pēc analoģijas” ir piemērojami arī pārkāpumiem muitas jomā un ka “tas, ka civiltiesiski līdzatbildīgajām personām nebija zināms par galvenajiem pārkāpuma īstenotājiem atzīto personu nolūks izdarīt pārkāpumu, neatbrīvo tās no atbildības”.
            
         
               14.
            
            
               Atbilstoši Muitas kodeksa 100. panta 1. punktam:
               “Kontrabanda ir
               
                        a)
                     
                     
                        tādu preču ievešana valsts teritorijā vai izvešana no tās, kam ir piemērojams ievedmuitas nodoklis, akcīzes nodoklis, muitas nodoklis vai nodeva, bez kompetentās muitas iestādes rakstveida atļaujas, vai arī vietā un laikā, kuru minētā iestāde nav apstiprinājusi, un
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        jebkāda darbība, kuras mērķis ir liegt valstij iekasēt ievedmuitas nodokli, akcīzes nodokli, nodokļus un nodevas, kas ir iekasējami par precēm, kuras tiek ievestas no ārvalstīm vai tiek eksportētas, tostarp, ja šīs darbības netika veiktas likumā paredzētajā laikā un veidā.”
                     
                  
         
               15.
            
            
               Šī kodeksa 108. pantā ir paredzēts:
               “Krimināllietu tiesnesis, kas lemj par apsūdzību par kontrabandu savā notiesājošā spriedumā attiecīgo kontrabandas preču īpašnieku vai saņēmēju var atzīt par solidāri un civiltiesiski atbildīgu par naudas soda un tiesāšanās izdevumu, kā arī pēc valsts, kas bija civilprasītāja krimināllietā, pieprasījuma tai piešķirtās summas samaksu; atbildība tiek noteikta arī tad, ja pret līdzatbildīgo netika ierosināta krimināllieta, ja vien saistībā ar kontrabandas precēm notiesātā persona ir rīkojusies kā īpašnieka vai saņēmēja pilnvarotais, administrators vai pārstāvis, neatkarīgi no tiesiskajām attiecībām, kādās ietilpst vai uz kurām ir balstīta pilnvara; tātad nav svarīgi zināt, vai pilnvarotais rīkojas savā vārdā [..], vai tas stādās priekšā kā preču īpašnieks vai persona, kurai ir cita tiesiska saikne ar šīm precēm vai faktiskā īpašnieka pārstāvība ir īpaša vai vispārēja pārstāvība, izņemot gadījumu, ja var tikt pierādīts, ka iepriekš minētās personas nekādā veidā nevarēja būt informētas par kontrabandas pārkāpuma iespējamību.”
            
         II – Pamatlietas rašanās fakti un prejudiciāls jautājums
      
      
               16.
            
            
               
                  Karelia ir saskaņā ar Grieķijas tiesībām dibināta sabiedrība, kas nodarbojas ar tabakas izstrādājumu ražošanu un kurai ir apstiprināta noliktavas saimnieka statuss.
            
         
               17.
            
            
               Saņēmusi pasūtījumu no Bulgārijas sabiedrības par 760 cigarešu kastu piegādi, Karelia1994. gada 9. jūnijā muitas iestādē iesniedza eksporta deklarāciju.
            
         
               18.
            
            
               Tomēr, tā kā šī krava nekad nenonāca galamērķī, muitas iestādes veiktajā izmeklēšanā tika atklāts, ka kravas automašīna, ar kuru bija jāved krava, devās uz Bulgāriju tukša un ka krava tika iekrauta citā kravas automašīnā. Šīs izmeklēšanas laikā Karelia eksporta direktors paskaidroja, ka pēc pasūtījuma pieņemšanas viņš saņēma maksājumu EUR 82000 apmērā, kas atbilda preces vērtībai un kas tika ieskaitīts Karelia bankas kontā Grieķijā. Karelia ģenerāldirektors savukārt apgalvoja, ka viņš nezināja, vai Bulgārijas sabiedrība, kas bija veikusi pasūtījumu, faktiski pastāvēja, jo Bulgārijā valdīja haoss attiecībā uz to, kas bija saistīts ar tirdzniecības palātu, tādējādi jebkāds mēģinājums identificēt šo sabiedrību esot bijis veltīgs.
            
         
               19.
            
            
               Tā kā netika sniegts pierādījums tam, ka strīdīgā krava tika izvesta, bankas garantija, kuru Karelia bija sniegusi, lai samaksātu akcīzes nodokļa summu, proti, 114726750 Grieķijas drahmu (GRD) (EUR 336688,92), tika atsavināta.
            
         
               20.
            
            
               Vēlāk muitas iestādes izdeva paziņojumu par nodokļu piedziņu par 760 cigarešu kastu kontrabandu, kurā tās nosauca šīs kontrabandas līdzīstenotājus, proti, personas, kas Bulgārijas sabiedrības vārdā Karelia eksporta direktoram bija pasūtījušas cigaretes. Palielināta nodokļa, kura kopējā summa bija GRD 573633750 (EUR 1683444,60), kā arī palielināta akcīzes nodokļa GRD 9880000 (EUR 28994,86) apmērā samaksa tika sadalīta starp kontrabandas īstenotājiem. Šajā paziņojumā par nodokļu piedziņu tika atzīts, ka no civiltiesiskā viedokļa Karelia ir solidāri atbildīga par šo summu samaksu.
            
         
               21.
            
            
               Tā kā šī sabiedrība cēla prasību par paziņojumu par nodokļu piedziņu, Dioikitiko Protodikeio Peiraia (Pireo Pirmās instances administratīvā tiesa) to apmierināja, pamatojoties uz to, ka netika pierādīts, ka starp Karelia un kontrabandas īstenotājiem pastāvēja pilnvarojuma vai pārstāvības vai cita veida tiesiskas attiecības, ar ko būtu pamatota pilnvara.
            
         
               22.
            
            
               
                  Ypourgos Oikonomikon par šo spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību, un Dioikitiko Efeteio Peiraia (Pireo Administratīvā apelācijas tiesa) šo apelācijas sūdzību apmierināja, samazinot palielinātā nodokļa summu līdz GRD 344180250 (EUR 336688,91). Šī tiesa uzskatīja, ka, ciktāl cigaretes atradās atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, kontrabandas īstenotāji bija rīkojušies kā Karelia pilnvarotie, kura kā apstiprināts noliktavas saimnieks bija preču turētāja un līdz to eksportēšanas brīdim tikai tā bija atbildīga par to pārvadāšanu neatkarīgi no statusa, kādā bija rīkojušies kontrabandas īstenotāji (automašīnu vadītāji, starpnieki, preču saņēmēji, pircēji u.c.).
            
         
               23.
            
            
               
                  Karelia pārsūdzēja Dioikitiko Efeteio Peiraia (Pireo Administratīvās apelācijas tiesa) spriedumu.
            
         
               24.
            
            
               Saskaņā ar Symvoulio tis Epikrateias (Valsts padome) vairākuma viedokli apstiprināts noliktavas saimnieks ir solidāri atbildīgs ne tikai par akcīzes nodokļa samaksu, bet arī par citām ar kontrabandu saistītām finansiālām sekām. Tas tā esot neatkarīgi no jebkādas īpašas piegādātāja un pircēja vienošanās, saskaņā ar kuru atliktās nodokļa maksāšanas režīmā esošo preču īpašuma tiesības esot pārceltas brīdī, kad tās tiek piegādātas pircējam, kas uzņemas atbildību par to pārvadāšanu. Saskaņā ar šo viedokli noliktavas saimnieka lielākas atbildības sistēmas mērķis esot novērst krāpšanu nodokļu jomā, jo tā ļoti spēcīgi mudinot šo profesionāli nodrošināt eksporta procedūras īstenošanu saskaņā ar likumu, šajās līgumattiecībās īstenojot attiecīgus pasākumus, lai pasargātu sevi no riska tikt atzītam par solidāri atbildīgu. Šī sistēma esot saderīga ar samērīguma principu, jo noliktavas saimniekam ir iespēja tikt atbrīvotam no savas atbildības, ja viņš pierāda, ka ir rīkojies labticīgi un visus attiecīgos pasākumus ir veicis ar pienācīgu rūpību kā informēts profesionālis.
            
         
               25.
            
            
               Savukārt saskaņā ar mazākuma viedokli apstiprinātu noliktavas saimnieku var uzskatīt par solidāri atbildīgu tikai par akcīzes nodokļa, nevis par kontrabandas īstenotājiem piespriesto naudas sodu samaksu. Pirmkārt, saskaņā ar likumu apstiprināts noliktavas saimnieks tiek uzskatīts par to preču īpašnieku, kuras viņš uzglabā un kuras tiek izvestas no akcīzes preču noliktavas un nosūtītas uz trešajām valstīm saskaņā ar atliktas nodokļa maksāšanas režīmā, tikai līdz to nogādāšanas galamērķī brīdim vai brīdim, kad preces tiek izvestas no Eiropas Savienības teritorijas, un, otrkārt, saskaņā ar likumu nevarot prezumēt, ka fiziskas personas, kas neatkarīgi no to statusa ir iesaistītas preču pārvadāšanā, rīkojas kā šī apstiprinātā noliktavas saimnieka pilnvarotās personas vai pārstāvji.
            
         
               26.
            
            
               Šādos apstākļos Symvoulio tis Epikrateias (Valsts padome) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
               “Vai Direktīva 92/12/EEK, ņemot vērā Savienības tiesību vispārējos principus, it īpaši Savienības tiesību efektivitātes, tiesiskās noteiktības un samērīguma principus, ir interpretējama tādējādi, ka tādā gadījumā kā šajā lietā aplūkotais tā nepieļauj piemērot tādu dalībvalsts tiesību normu kā Muitas kodeksa 108. pants, saskaņā ar kuru apstiprinātu noliktavas saimnieku var atzīt par solidāri atbildīgu par administratīvo sodu samaksu par to preču kontrabandu, kas transportētas no tā preču noliktavas saskaņā ar atliktās nodokļa maksāšanas režīmu un kas kontrabandas rezultātā nelikumīgi izņemtas no minētā režīma – neatkarīgi no tā, vai pārkāpuma izdarīšanas brīdī tas bija preču īpašnieks saskaņā ar privāto tiesību normām, kā arī no tā, vai starp pārkāpuma īstenotājiem, kas ir iesaistīti minētajā pārvadājumā, un apstiprinātu noliktavas saimnieku pastāv īpašas līgumiskas attiecības, no kurām var izsecināt, ka tie ir rīkojušies kā tā pilnvarotie?”
            
         III – Mana analīze
      
      
               27.
            
            
               Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Direktīva 92/12, skatot to kopsakarā ar Savienības vispārējiem tiesību principiem, it īpaši tiesiskās noteiktības un samērīguma principiem, ir jāinterpretē tādējādi, ka tai pretrunā ir tāda pamatlietā aplūkotā valsts tiesību norma, saskaņā ar kuru apstiprināts noliktavas saimnieks, kurš preces nosūta, var tikt atzīts par solidāri atbildīgu par palielinātu nodokļu samaksu, kas ir jāmaksā saistībā ar pārkāpumu, kurš tika izdarīts, vedot atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā esošās preces, un kurš padara šos nodokļus par iekasējamiem, lai arī saskaņā ar valsts privātajām tiesībām šis noliktavas saimnieks pārkāpuma izdarīšanas brīdī nav šo preču turētājs un lai arī viņu nesaista līgums ar pārkāpuma izdarītāju, ko nevar uzskatīt par tādu, kas ir rīkojies kā tā pilnvarotais.
            
         
               28.
            
            
               Šajā lietā rodas jautājums par to, vai ar Direktīvu 92/12 dalībvalstīm ir liegts noteikt, ka apstiprināts noliktavas saimnieks, kas preces nosūta, ir solidāri atbildīgs bez vainas par to naudas sodu samaksu, kas ir piespriesti saskaņā ar atliktās nodokļa maksāšanas režīmu pārvesto tabakas izstrādājumu kontrabandas īstenotājiem.
            
         
               29.
            
            
               Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, interpretējot Savienības tiesību normu, ir jāņem vērā ne tikai tās teksts, bet arī tās konteksts un mērķi, kas ir izvirzīti tiesiskajā regulējumā, kurā šī norma ir ietverta (
                     7
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Attiecībā uz vispārēju Direktīvas 92/12 sistēmu ir jānorāda, ka apstiprinātam noliktavas saimniekam atliktās nodokļa maksāšanas režīmā esošo akcīzes preču pārvadājumu procedūrā ir piešķirta galvenā loma, šādam režīmam ir raksturīgi, ka akcīzes nodoklis par precēm, uz kurām attiecas šis režīms, vēl nav radies, kaut gan darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, jau ir notikusi (
                     8
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Lai saņemtu atļauju ražot, pārstrādāt, uzglabāt, saņemt vai nosūtīt akcīzes preces, kas atrodas akcīzes preču noliktavā atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, apstiprinātam noliktavas saimniekam vispirms saskaņā ar šīs direktīvas 15. panta 3. punktu ir jāsniedz garantija, kas sedz visus ar šo preču pārvadāšanu saistītos riskus.
            
         
               32.
            
            
               No Direktīvas 92/12 15. panta 4. punkta izriet, ka apstiprināts noliktavas saimnieks var tikt atbrīvots no atbildības tikai ar atliktās nodokļa maksāšanas režīma pabeigšanu, kas izriet no pierādījuma, ka preču saņēmējam preces ir tikušas piegādātas, šis pierādījums it īpaši ir pavaddokuments, kura vienu eksemplāru sūtītājam nosūta Savienības izvešanas muitas iestāde. Turklāt, piemērojot šīs direktīvas 14. panta 1. punktu, attiecībā uz zaudējumiem, kas ir radušies atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, viņš var gūt labumu no franšīzes tikai tad, ja viņš pierāda, ka šie zaudējumi ir radušies neparedzētu apstākļu vai nepārvaramas varas dēļ vai arī preču īpatnību dēļ.
            
         
               33.
            
            
               Visbeidzot minētās direktīvas 20. panta 1. punkta pirmajā daļā ir noteikts, ka apstiprinātam noliktavas saimniekam ir jāmaksā akcīzes nodoklis, ja ir notikusi nelikumība vai pārkāpums, vedot preces, kas atrodas atliktās nodokļa maksāšanas režīmā.
            
         
               34.
            
            
               No visu šo secinājumu trīs iepriekšējos punktos minēto noteikumu kopējas interpretācijas izriet, ka ar Direktīvu 92/12 ir izveidota apstiprināta noliktavas saimnieka atbildības par risku sistēma, no kuras viņš var tikt atbrīvots tikai tad, ja viņš sniedz pierādījumu par nepārvaramas varas gadījumu. Saskaņā ar šo režīmu apstiprināts noliktavas saimnieks ir iecelts par atbildīgu par visiem riskiem, kas rodas saistībā ar atliktās nodokļa maksāšanas režīmā esošām akcīzes precēm, tādējādi viņam ir jāmaksā akcīzes nodoklis, ja pārvešanas laikā ir notikusi nelikumība vai pārkāpums, kas izraisa tā iekasējamību.
            
         
               35.
            
            
               Jāpiebilst, ka no Direktīvas 92/12 15. panta 3. un 4. punkta nepārprotami izriet, ka nosūtītāja – apstiprināta noliktavas saimnieka – atbildība ir ļoti plaša un attiecas uz visiem riskiem, kas varētu rasties posmā, pārvedot preces saskaņā ar atliktās nodokļa maksāšanas režīmu. Šī atbildība nebeidzas pie akcīzes preču noliktavas durvīm, kad noliktavas saimnieks nosūta preces, šī atbildība tātad pastāv līdz brīdim, kad tiek sniegts pierādījums tam, ka preces ir tikušas piegādātās to saņēmējam.
            
         
               36.
            
            
               Apstāklis, ka apstiprināta noliktavas saimnieka, kas preces nosūta, atbildība ir skaidri balstīta uz riska jēdzienu un ka zaudējumu gadījumā tā beidzas tikai tad, kad tiek sniegts pierādījums par nepārvaramu varu, pierāda, ka runa ir par objektīvu atbildību, kuras pamatā ir nevis pierādīta vai prezumēta noliktavas saimnieka atbildība, bet viņa dalība saimnieciskajā darbībā. Ieguvis tiesības ražot, pārstrādāt, uzglabāt saņemt vai nosūtīt preces, kas atrodas atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, apstiprināts noliktavas saimnieks uzņemas šo atbildību tikai šī sava statusa dēļ, un nav nozīmes tam, vai viņš arī ir akcīzes preču īpašnieks vai konstatētā pārkāpuma gadījumā viņam ir līgumiskas attiecības ar minētā pārkāpuma izdarītāju. Attiecībā uz šo pēdējo minēto konstatējumu ir jānorāda, ka kontrabandas pārkāpuma izdarīšana var tikt uzskatīta par riska, kas ir saistīts ar atliktās nodokļa maksāšanas režīmā esošo preču pārvadāšanu un ko noliktavas saimnieks bija uzņēmies, nolemjot nosūtīt šīs preces, īstenošanos.
            
         
               37.
            
            
               Tomēr, lai arī Direktīvas 92/12 15. pants ir formulēts, lietojot ļoti vispārējus jēdzienus, apstiprināta noliktavas saimnieka pienākums, kā tas ir precizēts šīs direktīvas 20. panta 1. punktā, ir tikai samaksāt akcīzes nodokli par nosūtītajām precēm. Tātad atbildības sistēmā attiecībā uz minētajā direktīvā paredzēto risku ir paredzēts tikai pienākums samaksāt šo nodokli, kas apstiprinātam noliktavas saimniekam ir jāmaksā gadījumā, ja ir notikusi nelikumība vai pārkāpums, kas izraisa akcīzes nodokļa iekasējamības gadījumu. Turpretim ar Direktīvu 92/12 nav izveidota solidaritātes sistēma, kas paredzētu apstiprināta noliktavas saimnieka līdzatbildību maksāt konstatētā pārkāpuma izdarītājiem piespriestos naudas sodus.
            
         
               38.
            
            
               Tāpēc, ņemot vērā šīs direktīvas klusēšanu, ir jānosaka, vai dalībvalstis var noteikt apstiprinātam noliktavas saimniekam papildu pienākumus, izveidojot šādu solidaritātes sistēmu.
            
         
               39.
            
            
               Pirmais arguments par labu apstiprinošai atbildei, šķiet, izriet no minētās direktīvas 20. panta 3. punkta, ar kuru dalībvalstīm ir atļauts veikt pasākumus, kas ir vajadzīgi, lai novērstu jebkādu pārkāpumu vai nelikumību un noteiktu “iedarbīgus sodus”, lai muitas parāds brīdī, kad akcīzes nodoklis kļūst iekasējams, faktiski tiktu piedzīts. Šis noteikums var tikt uztverts kā valsts likumdevēja pilnvarojuma norma, ar kuru viņam it īpaši tiek piešķirtas pilnvaras iespējamo sodu ietvaros palielināt apstiprināta noliktavas saimnieka atbildības apjomu, kas nav tikai Direktīvā 92/12 skaidri paredzētais pienākums maksāt akcīzes nodokli.
            
         
               40.
            
            
               Otrs arguments šajā ziņā ir balstīts uz konstatējumu, ka nodokļu jomā personas, kas nav nodokļa maksātājs, solidāra atbildība ir parasts veids, kā nodrošināt nodokļa piedziņu un cīnīties pret krāpšanu (
                     9
                  ). Akcīzes nodokļa jomā apstiprināta noliktavas saimnieka pienākums būt solidāri atbildīgam par kontrabandas pārkāpumu izraisītajām finansiālajām sekām atbilst leģitīmajām rūpēm novērst nelegālas tirdzniecības izplatīšanos un apkarot veselībai bīstamu tabakas izstrādājumu kontrabandu.
            
         
               41.
            
            
               Tāpēc ir jāsecina, ka Direktīvai 92/12 principā nav pretrunā tas, ka dalībvalstis palielina apstiprināta noliktavas saimnieka atbildību, nosakot, ka viņš ir solidāri atbildīgs par to pārkāpumu finansiālajām sekām, kas tika konstatēti saistībā ar atliktās nodokļa maksāšanas režīmā esošo preču pārvadāšanu.
            
         
               42.
            
            
               Tomēr dalībvalstīm, īstenojot pilnvaras noteikt sodus, kas tām ir piešķirtas ar šo direktīvu, ir jāievēro vispārējie tiesību principi, kas ir Savienības tiesību sistēmas sastāvdaļa.
            
         
               43.
            
            
               Vispārējie principi attiecībā uz valsts likumdevēja darbību atšķiras atkarībā no tā, vai tā izveidotā solidāras atbildības sistēma ir uzskatāma par sodu ar krimināltiesisku raksturu. Tādējādi es uzskatu, ka sākumā ir jāpārbauda šis jautājums, izmantojot analīzes metodi, kas parasti ir piemērojama šajā jomā.
            
         
               44.
            
            
               Savienības tiesa, lai noteiktu procedūras, kurā tiek uzlikts sods, krimināltiesisku raksturu, piemēro trīs kritērijus, kurus Eiropas Cilvēktiesību tiesa pirmo reizi ir noteikusi savā spriedumā lietā Engel un citi pret Nīderlandi (
                     10
                  ), lai definētu jēdzienus “apsūdzība krimināllietās”, “kriminālsods” un “kriminālprocess” attiecīgi Romā 1950. gada 4. novembrī parakstītās Eiropas Cilvēktiesību un pamatbrīvību aizsardzības konvencijas 6. un 7. panta un šīs konvencijas 7. protokola 4. panta 1. punkta izpratnē. Pirmais kritērijs ir attiecīgā pārkāpuma juridiskā kvalifikācija valsts tiesībās, otrais ir pats pārkāpuma veids, un trešais – soda, ko attiecīgā persona varētu saņemt, veids un tā smaguma pakāpe (
                     11
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Piemērojot tikko atgādinātos kritērijus, ir jāuzskata, ka saskaņā ar Grieķijas tiesībās paredzēto solidāras atbildības sistēmu apstiprinātam noliktavas saimniekam uzliktie sodi, ņemot vērā šos kritērijus, attiecas uz krimināltiesībām līdzīgu jomu. No iesniedzējtiesas lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka šī atbildība Grieķijas tiesībās ir kvalificēta kā “civiltiesiska atbildība”, kas “nav administratīvs sods”, un, lai arī Grieķijas valdība norāda, ka tai nepiemīt kriminālsoda raksturs, bet gan tā ir garantija uzlikto summu samaksai, ir jākonstatē, ka Muitas kodeksa 89. panta 2. punktā paredzētais pārkāpums muitas jomā, par kura izdarīšanu atbildīgajiem ir jāmaksā palielināts nodoklis, ir definēts tāpat kā Likuma 2127/1993 67. panta 5. punktā definētais kontrabandas kriminālpārkāpums. Tādējādi sodi muitas jomā nemaz netiek nošķirti no noziedzīgiem nodarījumiem, jo apstiprināta noliktavas saimnieka solidaritāte ir balstīta uz Muitas kodeksa 108. panta piemērošanu “pēc analoģijas” (
                     12
                  ), kas ļauj krimināltiesai tās notiesājošā spriedumā kontrabandas objekta īpašnieku atzīt par solidāri līdzatbildīgu ar krimināli notiesātu personu, kurai ir piespriests samaksāt naudas sodu. Turklāt atšķirībā no akcīzes nodokļa paša par sevi palielinātajam nodoklim, kas ir jāmaksā apstiprinātam noliktavas saimniekam, ir gan soda raksturs, jo tādējādi viņš tiek sodīts par pietiekamas modrības un rūpības trūkumu, gan preventīvs raksturs, jo, iesniedzējtiesas skatījumā, tā mērķis ir nodrošināt piespriesto naudas sodu efektivitāti un panākt, ka saimnieciskās darbības subjekti, kas gūst labumu no darbības, saistībā ar kuru tika īstenota kontrabanda, veiktu visus [vajadzīgos] pasākumus, lai novērstu kontrabandas pārkāpumu īstenošanu (
                     13
                  ). Šie divi – sodīšanas un atturēšanas no krāpšanas akcīzes nodokļu jomā – mērķi ir raksturīgi kriminālsodiem. Visbeidzot naudas sodi nodokļu jomā, par kuru samaksu apstiprināts noliktavas saimnieks var tikt atzīts par solidāri atbildīgu, var būt ļoti lieli, pat desmit reizes lielāki nekā maksājamais nodoklis (
                     14
                  ).
            
         
               46.
            
            
               Ņemot vērā iepriekš minētos konstatējumus, secināšu, ka Grieķijas tiesībās paredzētā solidāras atbildības sistēma attiecas uz krimināltiesību jomu un tādējādi tajā ir jāievēro šajā jomā piemērojamie pamatprincipi. Tāpēc ir jāpārbauda šīs sistēmas saderība ar tiesiskās noteiktības principu, kā arī personiskās atbildības principu.
            
         
               47.
            
            
               Sākumā atgādināšu šo divu principu analīzes modeli, kā tas izriet no Tiesas judikatūras.
            
         
               48.
            
            
               Pirmkārt, tiesiskās noteiktības princips, kas ir Savienības tiesību sistēmas sastāvdaļa un kas ir jāievēro ikvienai par Savienības tiesību piemērošanu atbildīgajai valsts iestādei, it īpaši noteic, ka noteikumiem jābūt skaidriem un precīziem un to sekām jābūt paredzamām, īpaši tad, ja tie var nelabvēlīgi ietekmēt personas un uzņēmumus (
                     15
                  ). Krimināllietās šī vispārēja principa “īpaša izpausme” (
                     16
                  ) ir likumpārkāpumu un sodu tiesiskuma princips, kas ir garantēts ar Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 49. panta 1. punktu un nozīmē to, ka likumā ir skaidri jānosaka pārkāpumi un kriminālsodi par tiem, un šis nosacījums ir izpildīts, kad attiecīgā persona no atbilstīgas tiesību normas formulējuma un vajadzības gadījumā ar tiesu sniegtās interpretācijas palīdzību var uzzināt, kādas darbības un bezdarbība izraisa tās krimināltiesisko atbildību (
                     17
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Precizējot likumpārkāpumu un sodu tiesiskuma principu, Tiesa ir nospriedusi, ka tas nav interpretējams tādējādi, ka tas aizliedz tiesas interpretācijas ceļā pakāpeniski noskaidrot to normu saturu, kurās ir paredzēta kriminālatbildība, ar nosacījumu, ka iznākumu bija iespējams saprātīgi paredzēt brīdī, kad tika izdarīts pārkāpums, it īpaši ņemot vērā interpretāciju, kas tajā laikā par attiecīgo tiesību normu pastāvēja judikatūrā (
                     18
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Šis princips nozīmē, ka personu var vajāt tikai par tādu pārkāpumu un piespriest tai tikai tādu kriminālsodu, kas ir skaidri paredzēts likumā.
            
         
               51.
            
            
               Otrkārt, krimināltiesībās paredzētais personiskās atbildības princips nozīmē, ka persona ir atbildīga vienīgi par pašas paveikto. Tiesa, ņemot vērā par konkurences tiesību normu pārkāpumiem piespriesto sodu daļēji represīvo raksturu, šo principu šiem sodiem ir piemērojusi vairākkārt. Tādējādi savā spriedumā Komisija/Anic Partecipazioni (
                     19
                  ) tā ir nospriedusi, ka, ņemot vērā konkurences tiesību normu pārkāpumu raksturu, kā arī ar to saistīto sodu raksturu un smagumu, atbildībai par konkurences tiesību pārkāpuma izdarīšanu ir personisks raksturs (
                     20
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Saskaņā ar personiskās atbildības principu par solidāri atbildīgu atzītai personai ir jābūt iespējai tikt atbrīvotai no atbildības, ja tā pierāda, ka tā ir veikusi visus pasākumus, lai nodrošinātu darbības likumīgu norisi, un ka atliktās nodokļa maksāšanas režīmā esošo preču prettiesiska izvešana izriet no iemesla, kas ar to nav saistīts.
            
         
               53.
            
            
               Pēc analoģijas ir jānorāda, ka, pamatojoties uz samērīguma principu, Tiesa attiecībā uz pievienotās vērtības nodokli ir nospriedusi, ka tas, ka atbildība par šī nodokļa maksāšanu tiek noteikta personai, kurai nav jāmaksā šis nodoklis, lai arī šī persona ir apstiprināts akcīzes preču noliktavas īpašnieks, kam ir Direktīvā 92/12 noteiktie īpašie pienākumi, un viņš no šīs atbildības nevar izvairīties, sniedzot pierādījumus tam, ka viņam nav pilnīgi nekādas saistības ar attiecīgā nodokļu maksātāja rīcību, ir jāuzskata par neatbilstošu samērīguma principam. Tiesa šo risinājumu ir pamatojusi, norādot, ka “acīmredzami nesamērīgi ir beznosacījuma kārtībā paredzēt konkrētajai personai pienākumu maksāt nodokļu ieņēmuma zaudējumus, ko radījušas trešās personas nodokļu maksātāja darbības, pār kurām tai nav bijis nekādas ietekmes” (
                     21
                  ). Atsaucoties uz agrāko judikatūru, tā ir piebildusi, ka “Savienības tiesībām pretrunā nav prasība, ka persona, kas nav nodokļu maksātājs, veic visus pasākumus, ko no tās saprātīgi var pieprasīt, lai pārliecinātos, ka tās veiktās darbības nav saistītas ar krāpniecību nodokļu jomā” (
                     22
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Tātad, Tiesas ieskatā, samērīguma princips prasa, ka valsts tiesību akti sniedz personai, uz kuru gulstas solidāra atbildība, faktisku iespēju tikt atbrīvotai no savas atbildības, ja tā pierāda, ka tā ir rīkojusies labticīgi un nav izdarījusi nekādu pārkāpumu.
            
         
               55.
            
            
               Lai arī, manuprāt, ir ieteicams balstīties uz personiskās atbildības principu, ņemot vērā Grieķijas tiesībās paredzētās solidārās atbildības sistēmas daļēji krimināltiesisko raksturu, kas atšķirībā no solidāras atbildības sistēmas pievienotās vērtības nodokļa jomā nerod pamatojumu Savienības tiesību aktos, šī principa piemērošana izraisa tādu pašu rezultātu, kāds tiek sasniegts, piemērojot samērīguma principu.
            
         
               56.
            
            
               Tāpēc, ņemot vērā tiesiskās noteiktības un personiskās atbildības principus, paliek neskaidrības attiecībā uz Grieķijas likuma piemērojamību, kas izriet gan no noteiktas neskaidrības tā formulējumā, gan no interpretācijas, kuru, šķiet, tai sniedz valstu tiesas.
            
         
               57.
            
            
               Apstiprināta noliktavas saimnieka, kas preces nosūta, atbildība, šķiet, ir noteikta, pamatojoties uz Likuma 2127/1993 un Muitas kodeksa 89. panta 2. punkta, 97. panta 3. punkta, 99. panta 2. punkta un 108. punkta noteikumiem. Taču no šī pēdējā minētā panta formulējuma, par kuru paskaidrojumi ir sniegti lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, izriet, ka Grieķijas tiesību aktos solidāra atbildība kontrabandas pārkāpumu gadījumā ir paredzēta tikai attiecībā uz preču īpašnieku, kas izdarījis pārkāpumu, vai preču saņēmēju, un it īpaši ar nosacījumu, ka pārkāpuma izdarītājs ir rīkojies kā pilnvarotais, administrators vai preču īpašnieka vai saņēmēja pārstāvis.
            
         
               58.
            
            
               Tādējādi saskaņā ar Muitas kodeksa 108. panta noteikumiem drīkst sodīt tikai preču īpašnieku vai saņēmēju, un tie skaidri neattiecas uz apstiprinātu noliktavas saimnieku, kas neesot saglabājis īpašumtiesības.
            
         
               59.
            
            
               Tāpēc, šķiet, tikai saskaņā ar pretoriāņu prezumpciju, atbilstoši kurai apstiprināts noliktavas saimnieks ir uzskatāms par preču īpašnieku līdz brīdim, kad tās tiek piegādātas to saņēmējam, tas var tikt atzīts par solidāri atbildīgu par kontrabandas īstenotājiem piespriesta palielināta nodokļa samaksu.
            
         
               60.
            
            
               Šie nosacījumi, ar kādiem atbildība par kontrabandas pārkāpumiem tiek uzlikta apstiprinātam noliktavas saimniekam, ietver divkāršu iebildumu.
            
         
               61.
            
            
               Pirmkārt, šķiet, ar tiem nav ievērots tiesiskās noteiktības princips tā īpašajā izpausmē, kas ir likumpārkāpumu un sodu tiesiskuma princips, ciktāl apstiprināta noliktavas saimnieka solidārais pienākums skaidri izriet nevis no valsts tiesību aktiem, bet no Direktīvas 92/12 ultra legem interpretācijas vai arī no tādas valsts tiesību normas paplašinātas tiesu interpretācijas, kas attiecas tikai uz preču īpašnieku vai to saņēmēju.
            
         
               62.
            
            
               Otrkārt, tie arī var izrādīties esam pretrunā personiskās atbildības principam, ja ar tiem tiek noteikta neatspēkojama prezumpcija par atbildību. Taču, lai arī Muitas kodeksa 108. pantā ir paredzēts, ka personas, kurām var tikt noteikta solidāra atbildība, var pierādīt, ka tās nekādā gadījumā nevarēja zināt par iespējamiem kontrabandas pārkāpumiem, iesniedzējtiesas sniegtie paskaidrojumi ļauj rasties nopietnām šaubām par iespēju, ka apstiprināts noliktavas saimnieks faktiski var tikt atbrīvots no atbildības. Tāpēc es uzskatu, ka ar Savienības tiesībām saderīga interpretācija ietver to, ka tiek uzskatīts, ka šī prezumpcija ir atspēkojama.
            
         
               63.
            
            
               Lai arī minēto prezumpciju nav vienkārši atspēkot, apstiprinātam noliktavas saimniekam ir jāspēj pierādīt tiesā, ka viņš ir veicis visus pasākumus, kurus var saprātīgi prasīt, lai novērstu kontrabandu, un ka viņš nav pieļāvis nekādu kļūdu.
            
         
               64.
            
            
               Kā norāda Eiropas Komisija, ir jābūt iespējai ņemt vērā saņēmējas valsts tirdzniecības palātas situāciju, kas ir kvalificēta kā “haotiska”, vai apstākli, ka apstiprināts noliktavas saimnieks pats bija ziņojis par darbību pirms kontrabandas pārkāpuma, kas tādējādi ļāva atklāt tīkla pastāvēšanu.
            
         
               65.
            
            
               Tomēr norādīšu, ka apstiprināta noliktavas saimnieka informētība par šo haotisko situāciju un apstāklis, ka viņš bija uzticējis preču pārvešanu viņam nezināmam, preču saņēmēja ieceltam pārvadātājam, nebūt nav par labu prezumpcijas atspēkošanai.
            
         
               66.
            
            
               Lai kā arī būtu, ir svarīgi, ka valsts tiesai ir rīcības brīvība, kas ļauj ņemt vērā faktiskos apstākļus, ar kuriem, iespējams, var atspēkot prezumpciju par apstiprināta noliktavas saimnieka vainojamību ar kontrabandu saistītajās darbībās.
            
         
               67.
            
            
               Šo iemeslu dēļ es uzskatu, ka pamatlietā aplūkotā sistēma var atbilst tiesiskās noteiktības un personiskās atbildības principiem tikai ar nosacījumu, ka valsts tiesību aktos apstiprinātam noliktavas saimniekam skaidri un nepārprotami ir paredzēta iespēja tikt atbrīvotam no atbildības.
            
         IV – Secinājumi
      
      
               68.
            
            
               Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es iesaku Tiesai uz Symvoulio tis Epikrateias (Valsts padome) uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
               Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīva 92/12/EEK par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību, kas grozīta ar Padomes 1992. gada 14. decembra Direktīvu 92/108/EEK, ir jāinterpretē tādējādi, ka saskaņā ar Savienības vispārējiem tiesību principiem, it īpaši noziedzīgu nodarījumu un sodu tiesiskuma un personiskās atbildības principiem, tai nav pretrunā tas, ka gadījumā, ja atliktās nodokļa maksāšanas režīmā esošās preces tiek nelikumīgi izvestas, pārvadājuma laikā izdarot kontrabandas pārkāpumu, apstiprināts noliktavas saimnieks, kas preces nosūta, tiek atzīts par solidāri atbildīgu par kontrabandas īstenotājiem uzlikto muitas naudas sodu samaksu, ciktāl šāda solidāras atbildības sistēma, kurai ir kriminālsoda raksturs, ir skaidri paredzēta valsts tiesību aktos un ciktāl, ja tās pamatā ir prezumpcija, ka apstiprināts noliktavas saimnieks ir preču īpašnieks vai turētājs un viņu pārstāv kontrabandas īstenotāji, šī prezumpcija nav neatspēkojama, kas liegtu apstiprinātam noliktavas saimniekam iespēju tikt atbrīvotam no atbildības, ja viņš pierādītu, ka nav izdarījis nekādu pārkāpumu. Iesniedzējtiesai, ņemot vērā visus atbilstīgos tiesiskos un faktiskos apstākļus, ir jāpārbauda, vai pamatlietā aplūkotā sistēma atbilst šīm prasībām.
            
         (
            1
         )	Oriģinālvaloda – franču.
      (
            2
         )	OV L 76, 1. lpp.
      
      (
            3
         )	OV L 390, 124. lpp.; turpmāk tekstā – “Direktīva 92/12”.
      (
            4
         )	Turpmāk tekstā – “Karelia”.
      (
            5
         )	Padomes 2008. gada 16. decembra direktīva par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK (OV 2009, L 9, 12. lpp.).
      (
            6
         )	FEK A’ 48.
      
      (
            7
         )	Skat. it īpaši spriedumu Covaci (C‑216/14, EU:C:2015:686, 29. punkts).
      (
            8
         )	Skat. spriedumus Cipriani (C‑395/00, EU:C:2002:751, 42. punkts) un Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, 78. punkts).
      (
            9
         )	Skat. 21. panta 3. punktu Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 2001. gada 20. decembra Direktīvu 2001/115/EK (OV L 15, 24. lpp.), kā arī 205. un 207. pantu Padomes 2006. gada 28 novembra Direktīvā 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.), ar ko tika atcelta Sestā direktīva 77/388.
      (
            10
         )	ECT 1976. gada 8. jūnija spriedums lietā Engel un citi pret Nīderlandi, A sērija, Nr. 22.
      (
            11
         )	80.–83. punkts. Skat. arī ECT 1984. gada 21. februāra spriedumu lietā Öztürk pret Vāciju, A sērija, Nr. 73, 50.–53. punkts, un 2009. gada 10. februāra spriedumu lietā Zolotoukhine pret Krieviju, Nr. 14939/03, CEDH 2009, 52. un 53. punkts. Par to, kā šos kritērijus ir piemērojusi Tiesa skat. it īpaši spriedumus Komisija/Anic Partecipazioni (C‑49/92 P, EU:C:1999:356, 78. punkts); Hüls/Komisija (C‑199/92 P, EU:C:1999:358, 150. punkts); Montecatini/Komisija (C‑235/92 P, EU:C:1999:362, 176. punkts); Spector Photo Group un Van Raemdonck (C‑45/08, EU:C:2009:806, 42. punkts), kā arī Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, 37. punkts). Skat. arī spriedumu Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), kurā ir atsauce uz minētajiem kritērijiem un kurā ir norādīts, ka iesniedzējtiesai, tos ņemot vērā, ir jāizvērtē, vai ir jāveic valsts tiesiskajā regulējumā paredzētā nodokļa uzrēķina un kriminālsoda kumulatīva piemērošana atbilstoši valsts standartiem pamattiesību aizsardzības jomā (35. un 36. punkts).
      (
            12
         )	Skat. Muitas kodeksa 99. panta 2. punktu.
      (
            13
         )	Skat. lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 8. punktu.
      (
            14
         )	Skat. Muitas kodeksa 97. panta 3. punktu.
      (
            15
         )	Šajā ziņā skat. spriedumu Berlington Hungary u.c. (C‑98/14, EU:C:2015:386, 77. punkts).
      (
            16
         )	Tiesa šo kvalifikāciju ir piemērojusi savā spriedumā Intertanko u.c. (C‑308/06, EU:C:2008:312, 70. punkts).
      (
            17
         )	Skat. spriedumu Intertanko u.c. (C‑308/06, EU:C:2008:312, 71. punkts).
      (
            18
         )	Skat. spriedumu AC‑Treuhand/Komisija (C‑194/14 P, EU:C:2015:717, 41. punkts).
      (
            19
         )	C‑49/92 P, EU:C:1999:356.
      (
            20
         )	78. punkts.
      (
            21
         )	Spriedums Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 24. punkts).
      (
            22
         )	Spriedums Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 25. punkts).