CELEX: 61993CC0279
Language: da
Date: 1994-11-22
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Léger fremsat den 22. november 1994. # Finanzamt Köln-Altstadt mod Roland Schumacker. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Bundesfinanzhof - Tyskland. # EØF-traktatens artikel 48 - ligebehandlingsforpligtelse - indkomstbeskatning af ikke-hjemmehørende personer. # Sag C-279/93.

Vigtig juridisk meddelelse

|

61993C0279

Forslag til afgørelse fra generaladvokat Léger fremsat den 22. november 1994.  -  FINANZAMT KOELN-ALTSTADT MOD ROLAND SCHUMACKER.  -  ANMODNING OM PRAEJUDICIEL AFGOERELSE: BUNDESFINANZHOF - TYSKLAND.  -  EOEF - TRAKTATENS ARTIKEL 48 - LIGEBEHANDLINGSFORPLIGTELSE - INDKOMSTBESKATNING AF IKKE-HJEMMEHOERENDE PERSONER.  -  SAG C-279/93.  

Samling af Afgørelser 1995 side I-00225

Generaladvokatens forslag til afgørelse

++++  1. De fire praejudicielle spoergsmaal, som Bundesfinanzhof har stillet i naervaerende sag, ligger i forlaengelse af sagerne Kommissionen mod Frankrig ("skattegodtgoerelse") (1), Biehl (2), Bachmann (3), Kommissionen mod Belgien (4), Commerzbank (5), Halliburton Services (6), og isaer Werner-sagen (7), hvis faktiske og juridiske omstaendigheder udviser store lighedspunkter. De vedroerer et centralt spoergsmaal i faellesskabsretten: Hvilken betydning for de nationale indkomstskattebestemmelser har faellesskabsprincippet om personers frie bevaegelighed, saaledes som det er gennemfoert i EF-traktatens artikel 48?  2. De relevante skattebestemmelser er foelgende.  3. I henhold til § 1, stk. 4, i Einkommensteuergesetz (tysk lov om indkomstskat, herefter benaevnt "EStG") (8) er personer, der ikke har bopael i Forbundsrepublikken Tyskland, og som ikke har saedvanligt opholdssted dér, "begraenset skattepligtige" (beschraenkt einkommensteuerpflichtig) for den del af deres indtaegter, som de oppebaerer i Tyskland, mens hjemmehoerende personer er "ubegraenset skattepligtige" (9).  4. Disse to grupper af skattepligtige er undergivet helt forskellige beskatningsordninger.  5. Den sidstnaevnte gruppe beskattes af de tyske skattemyndigheder af samtlige deres indtaegter, mens de foerste kun beskattes af de indtaegter, de har haft paa det tyske territorium.  6. Paa grundlag af princippet om, at de personlige og individuelle omstaendigheder for en skattepligtig, der ikke er hjemmehoerende ° og derfor begraenset skattepligtig ° vil blive taget i betragtning af vedkommendes bopaelsstat, fratager de tyske skattebestemmelser en saadan skattepligtig en raekke fordele, som den tildeler hjemmehoerende skattepligtige: Kun disse kan blive omfattet af den gunstigere skala for aegtepar (den saakaldte "Splittingtarif") (10). Visse fradrag (11) og visse nedsaettelser, der isaer vedroerer deres familiemaessige situation (12), er mindre, eller findes ikke for ikke-hjemmehoerende. For denne gruppe bliver endvidere skatten indeholdt i loennen, uden at det er muligt at anvende ordningen med aarlig regulering af skat af loenindkomst (13).  7. Den skattepligtige, der er "begraenset skattepligtig", beskattes saaledes paa objektivt grundlag "ligesom ved indirekte skatter" (14).  8. Spoergsmaalet om disse bestemmelsers forenelighed med faellesskabsretten er blevet rejst under en sag mellem en belgisk statsborger, Schumacker, der er sagsoeger i hovedsagen, og Finanzamt Koeln-Altstadt.  9. Schumacker har altid boet med sin familie i Belgien. Efter foerst at have haft beskaeftigelse i denne stat havde han fra den 15. maj 1988 til den 31. december 1989 en loennet beskaeftigelse i Forbundsrepublikken Tyskland, men blev fortsat boende i Belgien (15).  10. For saa vidt angaar beskatningen af indkomsten for denne sidste periode tilkommer retten til at beskatte Schumacker' s loen Forbundsrepublikken Tyskland som den stat, hvor virksomheden udoeves, hvilket foelger af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Belgien (16).  11. Schumacker blev i medfoer af § 1, stk. 4, og § 39d i EStG fra 1987 henfoert til gruppen af begraenset skattepligtige, og der blev indeholdt skat i hans loen i henhold til skatteklasse I (der gaelder for ugifte tyske statsborgere og for ikke-hjemmehoerende uanset deres familiemaessige situation) (17).  12. Sagsoegeren klagede til Finanzamt, der ved afgoerelse af 22. juni 1989 afslog at beregne skattebeloebet "efter billighedssynspunkter" (18) i henhold til skatteklasse III (der gaelder for gifte, bosiddende personer og er baseret paa splittingtariffen).  13. Finanzgericht gav Schumacker medhold og paalagde Finanzamt at foretage en ny beregning af skatten af loennen for 1988 og at fastsaette skatten af loennen for 1989 i henhold til skatteklasse III.  14. Skattemyndighederne indbragte en revisionsanke for Bundesfinanzhof, der har forelagt Domstolen foelgende fire praejudicielle spoergsmaal:  "1) Kan EOEF-traktatens artikel 48 begraense Forbundsrepublikken Tysklands ret til at opkraeve indkomstskat hos en borger fra en anden medlemsstat?  I bekraeftende fald:  2) Er det efter EOEF-traktatens artikel 48 tilladt Forbundsrepublikken Tyskland at fastsaette en hoejere indkomstskat for en fysisk person, som er belgisk statsborger, som har sin eneste bopael og sit saedvanlige opholdssted i Belgien, og som dér har opnaaet sine erhvervsmaessige kvalifikationer og erhvervserfaring, end for en i oevrigt sammenlignelig person med bopael i Forbundsrepublikken Tyskland, naar den foerstnaevnte person tager loennet arbejde i Forbundsrepublikken Tyskland uden at tage bopael dér?  3) Goer det nogen forskel, saafremt den i spoergsmaal 2) naevnte belgiske statsborger naesten udelukkende (dvs. for mere end 90%' s vedkommende) oppebaerer indkomst i Forbundsrepublikken Tyskland, og denne indkomst desuden efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Kongeriget Belgien kun kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland?  4) Er det i strid med EOEF-traktatens artikel 48, at Forbundsrepublikken Tyskland udelukker fysiske personer, som ikke har bopael eller saedvanligt opholdssted i Forbundsrepublikken Tyskland, men som dér oppebaerer loenindkomst, fra saavel den aarlige regulering af kildeskat, der er indeholdt i loenindkomsten (' Lohnsteuer-Jahresausgleich' ), som fra muligheden for at blive ansat til indkomstskat saaledes, at der tages hensyn til deres loenindkomst?"  Det foerste spoergsmaal  15. Kan EOEF-traktatens artikel 48 begraense en medlemsstats ret til at opkraeve indkomstskat af en borger fra en anden medlemsstat?  16. Under henvisning til, at den direkte beskatning alene henhoerer under medlemsstaternes kompetence, finder den forelaeggende ret det tvivlsomt, om bestemmelsen i artikel 48 kan finde anvendelse paa nationale bestemmelser inden for dette omraade. Retten anfoerer navnlig, at "... EOEF-traktaten ikke indeholder et krav om harmonisering af medlemsstaternes direkte skatter" (19). Retspraksis indeholder under alle omstaendigheder ikke en tilstraekkelig klar tilkendegivelse af, at der er en forbindelse mellem disse bestemmelser (20).  17. EF-traktaten indeholder ikke vedroerende direkte beskatning bestemmelser som artikel 95. Hvis man ser bort fra artikel 220, er dens naesten fuldstaendige tavshed paa dette punkt ofte blevet understreget (21). Der er ingen diskussion om, at det tilkommer medlemsstaterne at fastsaette bestemmelserne om indkomstskat (22).  18. Falder omraadet imidlertid dermed uden for faellesskabsretten?  19. Jeg bemaerker for det foerste, at i medfoer af EF-traktatens artikel 100 kan bestemmelserne herom harmoniseres, hvis de direkte indvirker paa det faelles markeds oprettelse eller funktion (23), hvilket kraever enstemmighed blandt medlemsstaterne. Fiskale bestemmelser falder uden for anvendelsesomraadet for artikel 100A, hvorefter der kan traeffes harmoniseringsforanstaltninger med kvalificeret flertal. Til forskel fra momsen er harmoniseringen af den direkte beskatning til dato kun i sin vorden (24).  20. For det andet opretter Faellesskabet for at virkeliggoere de maal, som det har sat sig i EF-traktatens artikel 2, "et indre marked ved fjernelse af hindringerne for den frie bevaegelighed for varer, personer, tjenesteydelser og kapital mellem medlemsstaterne" (25).  21. Selv inden for de omraader, hvor de er enekompetente, maa medlemsstaterne saaledes ikke traeffe foranstaltninger, der vil kunne foere til en ubegrundet hindring af den frie bevaegelighed for arbejdstagere (artikel 48), for selvstaendige erhvervsdrivende (artikel 52) (26), for tjenesteydelser (artikel 59) og for kapital (artikel 73).  22. Anvendelsen af disse principper er ikke betinget af en forudgaaende tilnaermelse mellem de nationale lovgivninger. Som generaladvokat Mancini bemaerker i sit forslag til afgoerelse i forbindelse med dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig ("skattegodtgoerelse"), "[medfoerer] forsinkelse fra faellesskabslovgivers side ... ikke en ophaevelse af medlemsstaternes forpligtelse til at anvende deres beskatningsregler paa en maade, der ikke er diskriminatorisk" (27).  23. I denne dom fastslog Domstolen foelgende princip:  "... den omstaendighed, at medlemsstaternes lovgivninger om selskabsbeskatning ikke er harmoniseret, [kan] ikke ... begrunde den naevnte forskellige behandling (under henvisning til EOEF-traktatens artikel 52)" (28).  24. Den sociale sikring, den direkte beskatning og f.eks. betingelserne for meddelelse af universitetseksamensbeviser henhoerer under medlemsstaternes kompetence. Alligevel skal medlemsstaterne inden for disse omraader fastsaette bestemmelser, der er i overensstemmelse med grundrettighederne, som er fastslaaet i faellesskabsretten.  25. Det er dog kun i det omfang, hvor saadanne bestemmelser paavirker disse rettigheder, at de omfattes af faellesskabsretten.  26. Enhver skatteordning, der indebaerer en skjult forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet, skal derfor, hvad enten denne forskelsbehandling er aabenbar eller skjult, foelgelig kunne bedoemmes efter artikel 48, 52 eller 59.  27. Naermere bestemt forbyder artikel 48, stk. 2 ° idet den foreskriver afskaffelse af enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere for saa vidt angaar afloenning ° enhver diskriminerende skattebestemmelse, der kan indebaere et brud paa princippet om ligebehandling paa dette omraade. Som det sammenfattes af sagsoegeren i hovedsagen i hans skriftlige indlaeg:  "... det er ulovligt at forvandle lige store bruttoloenninger til forskellige nettoloenninger ved hjaelp af en hoejere beskatning" (29).  28. Endvidere fastslaar artikel 7 i forordning (EOEF) nr. 1612/68 om arbejdskraftens frie bevaegelighed inden for Faellesskabet (30), at arbejdstagere fra en medlemsstat nyder de samme skattemaessige fordele paa en anden medlemsstats omraade som indenlandske arbejdstagere. Raadet har saaledes anvendt ligebehandlingsprincippet paa skatteomraadet.  29. Domstolen udtalte i Biehl-dommen:  "Princippet om ligebehandling, for saa vidt angaar afloenning, ville vaere virkningsloest, saafremt det kunne begraenses ved nationale diskriminerende bestemmelser om indkomstbeskatning" (31).  30. I forbindelse med direkte beskatning kraeves det saaledes ° ligesom for andre omraader, der henhoerer under medlemsstaternes kompetence ° at traktatens grundrettigheder overholdes: Jeg skal her henvise til udtalelsen i Domstolens dom i Hubbard-sagen (32), der drejede sig om artikel 59:  "... faellesskabsretten [kan] ikke ... have forskellig virkning under hensyn til de omraader af national ret, paa hvilke den kan indvirke".  31. Endelig er de rettigheder, der tilkommer faellesskabsborgere i medfoer af artikel 48, 52 og 59, ubetingede. Overholdelsen af dem kan navnlig ikke afhaenge af indholdet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem to medlemsstater (33).  32. Saafremt det stadig skulle vaere noedvendigt at paavise, at skattelovgivningerne skal vaere i overensstemmelse med de grundlaeggende rettigheder, der fastslaas i traktaten, kan jeg citere EF-traktatens artikel 73 D. Efter at artikel 73 B har fastslaaet princippet om, at alle restriktioner for kapitalbevaegelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande er forbudt, bestemmer artikel 73 D, at medlemsstaterne har ret til "at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer mellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopaelssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret", og praeciserer i stk. 3, at disse foranstaltninger "... [ikke] maa ... udgoere et middel til vilkaarlig forskelsbehandling eller en skjult begraensning af den frie bevaegelighed for kapital og betalinger ...".  Det andet spoergsmaal  33. En bemaerkning maa goeres paa forhaand: Det er klart, at til forskel fra Werner-sagen er naervaerende sag med sikkerhed omfattet af anvendelsesomraadet for faellesskabsretten. Werner, der var tysk statsborger og arbejdede i Forbundsrepublikken Tyskland, hvor han havde erhvervet sine faglige kvalifikationer, havde aldrig gjort brug af de rettigheder, traktaten giver, og navnlig retten til at etablere virksomhed i en anden medlemsstat. Den eneste tilknytning til udlandet var, at han havde bopael i Nederlandene. I sagen her har Schumacker, der er belgisk statsborger, og som har erhvervet sin faglige uddannelse og erfaring andetsteds end i Forbundsrepublikken Tyskland (34), gjort brug af retten til fri bevaegelighed for arbejdstagere, som traktatens artikel 48 hjemler, for at optage en loennet virksomhed i denne stat. Der er saaledes ikke tale om rent interne forhold i en medlemsstat (35).  34. Efter at dette er gjort klart, skal jeg omformulere det andet spoergsmaal saaledes:  "Kan en medlemsstats skattelovgivning uden at komme i strid med traktatens artikel 48 fastsaette en hoejere indkomstskat for en ikke-hjemmehoerende person, der har en loennet beskaeftigelse i denne stat, end for en ikke-hjemmehoerende person, der har den samme beskaeftigelse?"  35. Bopaelskriteriet er den internationale skatterets grundprincip. Det anvendes af saa godt som alle stater i verden, og det foretraekkes frem for nationalitetskriteriet, "... der ville indebaere, at en stat kan beskatte personer, der kan have mistet enhver reel tilknytning, navnlig oekonomisk, til denne stat" (36).  36. Begrundelsen for sondringen mellem hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende er klar: Ved at vaelge at bo i en stat forpligter en person sig til at bidrage til udgifterne til den offentlige forvaltning og til de offentlige ydelser, som denne stat stiller til raadighed for ham. Det er derfor logisk, at denne stat beskatter personen af alle dennes indtaegter paa globalt grundlag. Det er ogsaa i denne stat, den skattepligtige har lagt midtpunktet for sit familieliv, hvilket giver ham ret til fradrag og lempelser. Der bestaar en personlig tilknytning mellem den skattepligtige person og vedkommende stat.  37. Modsat beskatter beskaeftigelsesstaten en ikke-hjemmehoerende person paa naermest objektivt grundlag alene af de indkomster, der har kilde paa dens territorium. Den skattepligtige har nemlig ingen anden tilknytning til denne stat end den oekonomiske virksomhed, han udoever dér.  38. Som det ses, sondrer skatteretten saaledes mellem hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende, fordi de objektivt ikke befinder sig i samme situation. Denne sondring er i oevrigt central for OECD' s modelkonvention til undgaaelse af dobbeltbeskatning vedroerende skatter af indkomst og formue (37).  39. Anvendelsen af princippet om forbud mod forskelsbehandling paa skatteomraadet skal ske med stor varsomhed. Det er saaledes bemaerket:  "To anyone who is somewhat familiar with tax law, it is clear that the concept of de facto non-discrimination could very easily result in the disintegration of national tax systems. Even were the Court to limit itself to the elimination of the differences in tax treatment between tax-payers based on nationality or on residence, the resulting chaos in income tax would be considerable" (38).  40. For at sikre arbejdskraftens frie bevaegelighed inden for Faellesskabet forbyder artikel 48, stk. 2, enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere, bl.a. for saa vidt angaar afloenning.  41. Med et citat fra dommen af 12. februar 1974, Sotgiu (39), bemaerkede Domstolen i Biehl-dommen, at  "... reglerne om ligestilling ... ikke blot forbyder aabenlys forskelsbehandling begrundet i nationalitet, men desuden enhver form for skjult forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre kriterier reelt foerer til det samme resultat ..." (40).  42. Domstolen fandt, at en sondring paa grundlag af bopael, selv om den finder anvendelse uden forskel paa indlaendinge og udlaendinge, maatte sidestilles med en sondring paa grundlag af nationalitet, da ikke-hjemmehoerende personer hovedsagelig er udlaendinge (41).  43. Domstolen konkluderede herefter, at artikel 48 er til hinder for bestemmelser, hvorefter en person, der kun er skattepligtig som hjemmehoerende en del af aaret, ikke kan faa tilbagebetalt den overskydende indkomstskat, hvorimod en person med permanent bopael har ret til en saadan tilbagebetaling (42).  44. Det kan imidlertid ikke udelukkes, at "...en sondring paa grundlag af en fysisk persons bopael under visse betingelser kan vaere berettiget inden for det skatteretlige omraade ..." (43).  45. En skattebestemmelse, der er baseret paa bopaelskriteriet, og som virker diskriminerende, er ikke i strid med princippet om arbejdskraftens frie bevaegelighed, saafremt den foelger et alment hensyn (saasom sikring af sammenhaengen i det nationale skattesystem), og saafremt den er strengt noedvendig for at naa dette maal. I dommen af 28. januar 1992 i sagen Kommissionen mod Belgien (44) fastslog Domstolen, at en skattebestemmelse, der begraensede arbejdskraftens frie bevaegelighed, ikke var i strid med traktatens artikel 48, da den var begrundet "... i hensynet til at sikre sammenhaengen i den beskatningsordning, [den] indgaar i ..." (45).  46. Efter belgisk skattelovgivning kan praemier til supplerende alderspensionsforsikringer eller forsikringer mod risikoen for doedsfald kun fradrages i den skattepligtige indkomst, saafremt de indbetales til selskaber, der er hjemmehoerende i Belgien, eller til udenlandske forsikringsselskabers belgiske afdeling. Domstolen fandt, at sammenhaengen i skattesystemet (nemlig sammenhaengen mellem fradragsretten for praemierne og den senere beskatning af de rente- eller kapitalbeloeb, der udbetales af forsikringsselskabet) ikke kunne sikres ved mindre restriktive bestemmelser, og at den omhandlede skattebestemmelse derfor var forenelig med traktatens artikel 48.  47. Det ses saaledes, at efter dommene i Bachmann-sagen og i sagen Kommissionen mod Belgien holder Domstolen muligheden aaben for, at nationale bestemmelser, der indebaerer forskelsbehandling i artikel 48, stk. 2' s forstand, trods denne forskelsbehandling kan vaere begrundet i tvingende almene hensyn. Undtagelserne fra det i denne artikel fastsatte forbud mod forskelsbehandling er ikke kun dem, der findes i artiklens tredje og fjerde stykke.  48. Paa diskriminerende skattebestemmelser anvender Domstolen altsaa den "rule of reason", der skal mildne virkningerne af, at anvendelsesomraadet for artikel 48 og 52 omfatter nationale bestemmelser, der anvendes uden forskel, og som vanskeliggoer eller forhindrer arbejdskraftens frie bevaegelighed (46).  49. Det er disse principper, som jeg foreslaar Domstolen at anvende i denne sag.  50. Foreligger der her et tilfaelde af forskelsbehandling? Saafremt der goer, er den begrundet?  51. Det kan laegges til grund, at ikke-hjemmehoerende personer for flertallets vedkommende er udlaendinge (47), og at en fordel, der alene indroemmes hjemmehoerende personer, daekker over en forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet.  52. Men allerfoerst skal der dog kunne paavises en forskelsbehandling.  53. Som bekendt "... er [det] Domstolens faste praksis, at der kun kan antages at foreligge forskelsbehandling, naar der er anvendt forskellige regler paa lignende situationer eller samme regel paa forskellige situationer" (48).  54. Paa skatteomraadet undersoeger Domstolen saerlig omhyggeligt, hvorvidt der foreligger en klar forskelsbehandling.  55. I dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig ("skattegodtgoerelse") fastslog Domstolen saaledes, at naar selskaber med hjemsted i Frankrig og filialer og agenturer i Frankrig af selskaber med hjemsted i udlandet er omfattet af samme beskatningsordning og paa ingen maade behandles forskelligt med hensyn til "fastlaeggelsen af skattegrundlaget", kan de ikke behandles forskelligt med hensyn til en skattemaessig fordel som f.eks. skattegodtgoerelsen (49). Ogsaa i Biehl-dommen var beskatningsgrundlaget for den relevante periode det samme for hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende personer. Endelig havde i Commerzbank-sagen selskaber med indenlandsk hjemsted ret til skattemaessige fordele, som selskaber uden saadant hjemsted med den samme skattemaessige stilling ikke havde.  56. Det maa derfor i naervaerende sag undersoeges, hvorvidt der foreligger "ensartede situationer", der "behandles forskelligt" (50).  57. Er der med hensyn til de naermere regler og vilkaar for indkomstbeskatningen en objektiv situation, som kan begrunde en forskellig behandling (51)?  58. Begrundelsen for de tyske skattebestemmelser er klar: Kategorien skattepligtige, der er "ubegraenset skattepligtige", som hjemmehoerende personer henregnes til, beskattes af samtlige globalindkomster (52). Da de har ret til de ydelser, som deres bopaelsstat stiller til raadighed, skal de med deres skat bidrage til dennes udgifter. Endvidere er det denne stat, der bedst er i stand til at faa kendskab til ° eller kontrollere ° deres personlige forhold og beskatte dem individuelt, idet den yder forskellige lempelser og fradrag som foelge af forsoergerpligt over for familie eller paa grund af udgifter forbundet med erhvervelse og opretholdelse af indtaegt (Werbungskosten) osv. Det er dér, hvor centrum for den skattepligtiges vitale interesser befinder sig (53).  59. Derimod beskattes en skattepligtig, der er "begraenset skattepligtig" (her den ikke-hjemmehoerende), i Forbundsrepublikken Tyskland kun af den del af sine indkomster, som har deres kilde paa denne stats territorium. Han beskattes paa objektivt grundlag uden hensyn til hans personlige situation under henvisning til princippet om, at denne vil blive taget i betragtning af skattemyndighederne i hans bopaelsstat, som kender ham bedst, saaledes som det foelger af den internationale skatterets regler (54). Som den forelaeggende ret har udtrykt det: "Det er saaledes ikke den skattepligtige person, men hans virksomhed, der henfoeres til det nationale territorium" (55).  60. Den skattepligtiges personlige stilling tages saaledes kun i betragtning i bopaelsstaten, hvor beskatningen omfatter alle hans indkomster (56), saaledes at de personlige fradrag og lempelser, som ydes ham, ikke gives flere gange.  61. Kun i bopaelsstaten kan der blive tale om at anvende splitting, hvor samtlige indkomster, saavel indenlandske som udenlandske, som de to aegtefaeller har oppebaaret, tages i betragtning.  62. Der er sammenhaeng i denne ordning: Saafremt Forbundsrepublikken Tyskland tog hensyn til den begraenset skattepligtiges personlige stilling (hvilket den kun kunne goere for de indkomster, der oppebaeres dér), ville denne blive taget i betragtning to gange ° af beskaeftigelsesstaten og af bopaelsstaten ° hvilket ville medfoere en uberettiget skattemaessig begunstigelse. De forskellige ordninger, som hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende er omfattet af, goer det muligt at undgaa dobbeltbegunstigelser. Dette er begrundelsen for, at artikel 24, stk. 3, i OECD-modelkonventionen til undgaaelse af dobbeltbeskatning udelukker, at en kontraherende stat er forpligtet til at tilstaa personer, som er hjemmehoerende i en anden kontraherende stat, de personlige skattemaessige begunstigelser, lempelser og nedsaettelser, som den indroemmer de personer, der er bosat inden for dens eget omraade (57).  63. Der foreligger saaledes ingen forskelsbehandling mellem den ubegraenset skattepligtige og den begraenset skattepligtige, for de befinder sig ikke i sammenlignelige situationer. Beskatningen af den foerste persons samlede indkomst kan ikke sammenlignes med beskatningen af den anden person, som er begraenset til kun at omfatte de indkomster, der oppebaeres i beskaeftigelsesstaten. Der foreligger en forskellig behandling af forskellige situationer. Den ovennaevnte artikel 24 i OECD' s modelkonvention er ganske klar i saa henseende: Hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende er ikke i den samme situation, og der kan sondres mellem den i skattemaessig henseende, uden at de sidstnaevnte kan paaberaabe sig forbuddet mod forskelsbehandling.  64. Det er foelgelig umuligt at haevde, at en ikke-hjemmehoerende person, der er begraenset skattepligtig, principielt beskattes "haardere" end en hjemmehoerende person, der er ubegraenset skattepligtig (58). Beskatningsgrundlaget er ikke det samme (59), og den skattepligtiges individuelle situation kan hans bopaelsstat uden vanskeligheder tage hensyn til.  65. Men indeholder denne ordning ikke en svaghed, naar den ikke-hjemmehoerende skattepligtige oppebaerer alle (eller naesten alle) sine indtaegter i beskaeftigelsesstaten, og disse i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem bopaelsstaten og beskaeftigelsesstaten kun kan beskattes i sidstnaevnte stat? Dette er netop genstanden for det tredje spoergsmaal.  Det tredje spoergsmaal  66. Idet han ikke er skattepligtig i bopaelsstaten, hvor han ikke har en tilstraekkelig indkomst, faar en skattepligtig i den situation (60), som er sagsoegerens i hovedsagen ° dvs. begraenset skattepligtig i beskaeftigelsesstaten ° ikke taget hensyn til sine individuelle omstaendigheder af nogen stat: Bopaelsstaten beskatter ham ikke, beskaeftigelsesstaten behandler ham som begraenset skattepligtig og beskatter ham paa objektivt grundlag.  67. Denne form for "negativ kompetencekonflikt" mellem beskaeftigelsesstaten og bopaelsstaten (som begge afslaar at yde skattemaessige begunstigelser for personlige og familiemaessige udgifter) foerer til en "merbeskatning" af en ikke-hjemmehoerende person. Udgoer dette en forskelsbehandling?  68. Lad mig understrege spoergsmaalets praktiske betydning: Graensearbejdere oppebaerer ° i al almindelighed ° samtlige deres indkomster i beskaeftigelsesstaten. De staar dermed paa dette punkt i en situation, der fuldstaendig kan ligestilles med situationen for hjemmehoerende. Kan man over for dem henvise til sondringen mellem hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende, selv om de ud fra et skattemaessigt synspunkt staar i den samme situation som hjemmehoerende personer?  69. Forholdet minder om Biehl-sagen, hvori Domstolen understregede, at tilsidesaettelsen af ligebehandlingsprincippet var saerlig klar, naar den ikke-hjemmehoerende skattepligtige kun havde haft indtaegter i Storhertugdoemmet Luxembourg (61).  70. En borger i en medlemsstat, der goer brug af den ret til fri bevaegelighed, som artikel 48 tillaegger ham, for at tage arbejde i en anden medlemsstat (hvor han oppebaerer alle sine indtaegter), men fortsat bliver boende i sin hjemstat, skal betale skat af de indtaegter, der oppebaeres i beskaeftigelsesstaten, uden at der tages hensyn til hans individuelle stilling eller forsoergerpligt over for familie.  71. Dette foerer til en klar forskelsbehandling af den ikke-hjemmehoerende person, som er omfattet af en anden skatteordning end den, der gaelder for den hjemmehoerende person, selv om "fastlaeggelsen af skattegrundlaget" er den samme (62), og de begge konkret befinder sig i samme situation fra et skattemaessigt synspunkt.  72. Isaer faar den ikke-hjemmehoerende person ikke adgang til splitting, hvis virkning er at lempe skatteprogressionen.  73. Foelgerne af denne forskelsbehandling for den frie bevaegelighed for personer har ikke unddraget sig Kommissionens opmaerksomhed, og den har den 21. december 1993 vedtaget henstilling 94/79/EF om beskatning af visse indkomster oppebaaret i en anden medlemsstat end bopaelsstaten (63):  "... den frie bevaegelighed for personer kan hindres af bestemmelser vedroerende indkomstbeskatning af fysiske personer, som bevirker, at ikke-bosiddende paalaegges en stoerre skattebyrde end bosiddende, som befinder sig i en lignende situation" (64). De foerstnaevnte maa ikke naegtes "... de skattefordele og fradrag, der gaelder for bosiddende, hvis den overvejende del af indkomsterne oppebaeres i det land, hvor aktiviteten udoeves" (65).  74. Foelgelig henstiller Kommissionen til medlemsstaterne ikke at underkaste de indkomster, som ikke-bosiddende oppebaerer i beskaeftigelsesstaten, en hoejere beskatning, end det ville vaere tilfaeldet, hvis den skattepligtige og dennes aegtefaelle og boern var bosiddende i denne stat, paa betingelse af, at disse indkomster udgoer mindst 75% af den samlede skattepligtige indkomst (66).  75. Der er ikke tvivl om, at der foreligger en forskelsbehandling, naar en ikke-hjemmehoerende person oppebaerer samtlige sine indkomster i beskaeftigelsesstaten. Hvad er situationen, naar han oppebaerer de fleste eller naesten alle sine indkomster i denne stat? Hvor ligger den taerskel, over hvilken hans situation maa ligestilles med situationen for hjemmehoerende personer? I henstillingen fastsaetter Kommissionen taersklen til 75%. De tyske og de nederlandske bestemmelser fastsaetter den til 90%.  76. I mangel af saadanne bestemmelser mener jeg, at det alene paa grundlag af en vurdering af de faktiske omstaendigheder, som det tilkommer den nationale domstol at foretage, er muligt at fastlaegge den taerskel, over hvilken indkomsterne i bopaelsstaten er tilstraekkelige til, at skatteborgerens personlige stilling tages i betragtning af skattemyndighederne i denne stat. Kun de bosatte i denne stat, der ikke har naaet den naevnte taerskel, vil kunne sidestilles med de bosatte i beskaeftigelsesstaten, hvor de oppebaerer hovedparten af deres indkomster.  77. Hvilke hensyn kunne goere det muligt at "redde" de tyske bestemmelser i forhold til traktatens artikel 48?  78. Naar Domstolen har at goere med en diskriminerende beskatningsordning, undersoeger den meget indgaaende de hensyn, der anfoeres som begrundelse. En skattemaessig ulempe kan saaledes ikke ubetinget forsvares med, at den kan blive opvejet af en fordel (67).  79. Der er i naervaerende sag fremfoert to hensyn som begrundelse.  a) En hensyntagen til den skattepligtiges personlige situation boer henhoere under skattemyndighederne i bopaelsstaten, der alene kan have et praecist kendskab hertil  80. Hertil bemaerkes, at udvekslingen af oplysninger mellem de nationale myndigheder har udviklet sig, isaer inden for rammerne af direktiv 77/799 (68) (selv om samarbejdet mellem medlemsstaternes skattemyndigheder undergives en begraensning i direktivets artikel 8, stk. 1 (69)), og direktiv 79/1070/EOEF (70) og 92/12/EOEF (71), som har aendret det.  81. Under henvisning til disse direktiver har Domstolen afvist argumentet om, at det for en skattemyndighed er vanskeligt at indhente de oplysninger, der er noedvendige for beskatningen af en skattepligtig, hjemmehoerende i en anden medlemsstat (72).  82. Selv om man maatte mene, at dette samarbejde ogsaa i dag er utilstraekkeligt, kan den argumentation, som Domstolen har anvendt vedroerende fradragsmuligheden for forsikringspraemier, efter min menig overfoeres paa de fradrag og lempelser, som en fuldt skattepligtig person kan goere krav paa:  "Den omstaendighed, at der ikke kan kraeves samarbejde [mellem medlemsstaternes skattemyndigheder] i denne situation, begrunder imidlertid ikke, at fradragsretten for forsikringspraemier afslaas. Der er nemlig intet til hinder for, at de kompetente skattemyndigheder afkraever skatteyderen de beviser, som de finder noedvendige, og i givet fald naegter at anerkende fradraget, saafremt saadanne beviser ikke fremlaegges" (73).  b) Sammenhaengen i skattesystemet er til hinder for, at den ikke-hjemmehoerende sidestilles med den hjemmehoerende i denne situation  83. Jeg har paavist, at sondringen mellem hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende er begrundet, naar de sidstnaevntes indkomster baade har kilde i bopaelsstaten og i beskaeftigelsesstaten. Derimod boer en ikke-hjemmehoerende person skattemaessigt kunne sidestilles med en hjemmehoerende person, saafremt han oppebaerer sine indtaegter under noejagtig de samme omstaendigheder som den sidstnaevnte. Jeg bemaerker yderligere, at merbeskatningen af den ikke-hjemmehoerende i denne situation er saa meget mere uretfaerdig, som den bevirker en foroegelse af hans beskatning i en stat, hvor han ikke har bopael.  84. Dette er saa rigtigt, at Forbundsrepublikken Tyskland i foerste omfang aendrede sin skattelovgivning og henfoerte graensearbejdere fra Nederlandene, der oppebaerer mindst 90% af deres samlede indkomster i Tyskland, under den beskatningsordning, der gaelder for hjemmehoerende i denne stat (74), og navnlig splittingordningen. I anden omgang har den tyske lovgiver bragt ordningen for alle ikke-hjemmehoerende personer, der oppebaerer mindst 90% af deres samlede indkomst i Tyskland, paa linje med ordningen for hjemmehoerende i denne stat, med undtagelse af splittingordningen (75).  85. Som begrundelse for den forskellige behandling, som efter de tyske bestemmelser gives graensearbejdere fra Belgien sammenlignet med dem fra Nederlandene, har den tyske regering gjort gaeldende, at saafremt ogsaa den foerstnaevnte gruppe gives status som ubegraenset skattepligtige, er der risiko for, at regeringen bliver noedt til generelt at give denne status til alle ikke-hjemmehoerende eller udenlandske arbejdstagere, som ville kunne paaberaabe sig forfatningsgrundsaetningen om ligebehandling.  86. Jeg bemaerker her, at et brud paa lighedsprincippet allerede foreligger i dag, og at det endog er blevet fastslaaet af Bundesfinanzhof i en dom af 20. april 1988 (76):  "Det er i strid med forfatningens artikel 3 at behandle graensearbejdere, der kommer fra andre nabostater, anderledes end dem, der kommer fra Nederlandene."  87. Den tyske regering kan under alle omstaendigheder ikke begrunde en tilsidesaettelse af artikel 48 med henvisning til, at den almindelige anerkendelse af en ret, som allerede i dag gives til nogle ikke-hjemmehoerende personer, vil have urimeligt vidtgaaende oekonomiske foelger. Domstolen har allerede taget stilling til denne form for argumentation i dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig ("skattegodtgoerelse") (77). Nok kan en stat begraense retten til en skattefordel, men betingelsen er, at princippet om forbud mod forskelsbehandling overholdes.  88. Jeg ser under alle omstaendigheder i den nyere tyske skattelovgivning beviset for, at sidestillingen af ikke-hjemmehoerende med hjemmehoerende i visse naermere beskrevne situationer ikke udgoer en trussel mod sammenhaengen i det tyske skattesystem. En saadan ligestilling goer det tvaertimod muligt at sikre, at lighedsprincippet overholdes.  89. Hvorledes forholder det sig med splittingordningen, som ikke-hjemmehoerende ifoelge Grenzpendlergesetz ikke gives adgang til?  90. Der er her ingen risiko for, at den skattepligtiges familiemaessige situation tages i betragtning to gange, for han beskattes ikke i bopaelsstaten.  91. Vanskeligheden skyldes den omstaendighed, at anvendelsen af splitting under omstaendighederne i denne sag indebaerer, at der tages hensyn til de indtaegter, som aegtefaellen har haft i bopaelsstaten (ydelser ved arbejdsloeshed), som ikke er skattepligtige i Tyskland.  92. Den forelaeggende ret bemaerker, at det "teknisk set er ... muligt at tage hensyn til et saadant progressionsforbehold" (78), hvilket bekraeftes af, at graensearbejdere fra Nederlandene allerede er omfattet deraf.  93. Jeg ville anse det for umuligt at udstraekke splittingordningen til ikke-hjemmehoerende, saafremt det stod fast, at hjemmehoerende personer i Tyskland, hvis situation kan sammenlignes med situationen for sagsoegeren i hovedsagen, ikke var omfattet deraf.  94. Samlevende aegtefaeller, der bor i Tyskland, er imidlertid ubegraenset skattepligtige og er systematisk omfattet af splittingordningen. Det fremgaar endvidere af det af den forelaeggende ret oplyste, at et aegtepar, som baade har bopael i Tyskland og i Belgien, ogsaa kan vaere omfattet heraf (79).  95. Jeg konkluderer saaledes, at for saa vidt angaar anvendelsen af skatteprogressionen kan der tages hensyn til aegtefaellens indtaegter, hvad enten aegtefaellen er eller ikke er hjemmehoerende (80).  96. Endelig kan der ikke gives afslag paa splitting paa grund af vanskeligheder med informationsudveksling mellem de nationale skattemyndigheder. Jeg har allerede fremsat bemaerkninger om dette punkt (81).  97. I det helt praecise tilfaelde, der foreligger for Domstolen, kraever hensynet til sammenhaengen i skattesystemet ikke, at der sondres mellem hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende, men tvaertimod at de sidste ligestilles med de foerste. Idet de har de samme skattemaessige forpligtelser, boer de have de samme fordele og isaer de samme skattelettelser.  98. Lad mig her til sidst understrege, at sondringen mellem hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende ikke er absolut. I flere skattelovgivninger i medlemsstaterne anses personer, der ikke har bopael i vedkommende stater, for hjemmehoerende, og de undergives fuld skattepligt. § 1, stk. 2, i EStG, der vedroerer ikke-hjemmehoerende tjenestemaend, og de tyske skattebestemmelser for "personer med dobbelt bopael" er to eksempler herpaa.  Det fjerde spoergsmaal  99. Kraever artikel 48, at beskaeftigelsesstaten paa ikke-hjemmehoerende i den situation, der er sagsoegerens i hovedsagen, anvender ordningen med aarlig regulering af skat af loenindkomst (Lohnsteuer-Jahresausgleich) og ordningen med administrativ fastsaettelse af indkomstskat (Veranlagung zur Einkommensteuer)? Med andre ord, skal der efter artikel 48 finde ligebehandling sted ikke alene med hensyn til materielle skatteregler, men ogsaa paa sagsbehandlingsplanet?  100. De tyske regler hjemler regulering paa aarsbasis af skat af loenindkomst for saa vidt angaar ubegraenset skattepligtige personer. Arbejdsgiveren skal tilbagebetale loenmodtageren en del af skatten af loennen i det tilfaelde, at de beloeb, der er tilbageholdt maanedligt, tilsammen overstiger det beloeb, der foelger af skatteskalaen for vedkommende aar. Ikke-hjemmehoerende personer ° der er begraenset skattepligtige ° har ikke ret til en saadan regulering (82). De maanedlige indeholdelser i loennen udgoer tilsammen den endelige beskatning.  101. Selv om den ikke-hjemmehoerende dermed vil kunne slippe for eventuelle efteropkraevninger af skat (83), har han navnlig ingen mulighed for at faa taget hensyn til saerlige eller ekstraordinaere udgifter, som kunne give anledning til en tilbagebetaling af skat. Han behandles isaer ringere, hvis han forlader beskaeftigelsesstaten i aarets loeb (eller hvis han begynder at arbejde dér i aarets loeb, saaledes som sagsoegeren i hovedsagen gjorde i 1988).  102. Saafremt den ikke-hjemmehoerendes situation kan sammenlignes med den hjemmehoerendes situation, idet han nemlig har alle eller saa godt som alle sine indtaegter i beskaeftigelsesstaten, er en saadan forskelsbehandling da forenelig med traktatens artikel 48?  103. Dette spoergsmaal er efter min menig blevet afgjort ved Biehl-dommen.  104. I den sag kunne en skattepligtig, der havde forladt Storhertugdoemmet Luxembourg i aarets loeb, til forskel fra hjemmehoerende personer, ikke ved aarets udgang faa tilbagebetalt en eventuel overskydende skat, der var opkraevet af skattemyndighederne som kildeskat. Under henvisning til, at de skatteydere, der forlader beskaeftigelsesstaten (eller tager bopael i den) i aarets loeb, hovedsagelig er statsborgere fra andre medlemsstater, fandt Domstolen, at der forelaa en skjult forskelsbehandling (84).  105. I den her foreliggende sag indebaerer de tyske skattebestemmelser ved at naegte ikke-hjemmehoerende personer ret til den aarlige regulering af skat af loenindkomst, at disse mister en fordel, nemlig retten til at faa tilbagebetalt et eventuelt for meget betalt beloeb (saafremt de maanedlige indeholdelser overstiger det beloeb, der i alt skal betales i skat for det paagaeldende aar), hvilket hjemmehoerende personer derimod kan goere krav paa.  106. Forpligtelsen til at yde statsborgere fra en anden medlemsstat de samme skattefordele som indlaendinge omfatter ogsaa reglerne om fremgangsmaaden og de naermere bestemmelser om opkraevning af skatten. Domstolen har allerede fastslaaet, at den blotte mulighed for at kunne klage over en skatteafgoerelse, der anses for urimelig, ikke kunne begrunde opretholdelsen af en diskriminerende skatteprocessuel bestemmelse (85).  107. Jeg finder foelgelig, at der foreligger en tilsidesaettelse af bestemmelserne i traktatens artikel 48, hvilket Kommissionen i oevrigt havde paapeget i en skriftlig besvarelse af et spoergsmaal fra et medlem af Europa-Parlamentet af 26. oktober 1992 (86).  108. To bemaerkninger til allersidst.  109. For det foerste er den loesning, som jeg foreslaar Domstolen, forenelig med Domstolens dom i Werner-sagen, der som bekendt vedroerte rent interne forhold i en medlemsstat, og hvori Domstolen hverken fandt en skjult forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet eller en kraenkelse af artikel 52.  110. For det andet er der her ingen risiko for, at den skattepligtige praktiserer en form for fiskal forumshopping og vaelger at tage bopael i den stat, hvor skatten er lavest, hvilket den danske regering frygter. At lade skatteordningen for den ikke-hjemmehoerende svare til den for den hjemmehoerende, naar de begge oppebaerer alle deres indtaegter i beskaeftigelsesstaten, bevirker tvaertimod, at valget af bopael bliver skattemaessigt neutralt.  111. Jeg foreslaar foelgelig, at Domstolen kender for ret:  "1) Skattebestemmelser, hvorefter hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende personer er undergivet en forskellig indkomstskatteordning, kan vaere omfattet af anvendelsesomraadet for EF-traktatens artikel 48.  2) Denne artikel er som udgangspunkt ikke til hinder for, at en ikke-hjemmehoerende loenmodtager beskattes haardere af beskaeftigelsesstaten end en hjemmehoerende person med den samme beskaeftigelse, saafremt de ikke skattemaessigt befinder sig i en sammenlignelig situation.  3) Bestemmelsen er derimod til hinder for, at en medlemsstat A for en arbejdstager med bopael paa en medlemsstat B' s omraade, som udoever en loennet virksomhed paa medlemsstat A' s omraade, og som 1) i naevnte medlemsstat A oppebaerer alle eller stoersteparten af sine indtaegter, og 2) i medlemsstat B ikke oppebaerer tilstraekkelige indtaegter til dér at vaere omfattet af en individuel beskatning, hvorved der tages hensyn til hans personlige situation, fastsaetter en hoejere indkomstskat end den, der kraeves af en person, der er bosiddende i denne medlemsstat og har den samme skattepligtige indkomst. Den paagaeldende arbejdstager skal foelgelig have ret til de samme skattemaessige fordele som en hjemmehoerende person.  4) Artikel 48 er til hinder for, at en saadan loenmodtager holdes uden for ordningen med aarlig regulering af skat af loenindkomst og ordningen med administrativ fastsaettelse af indkomstskat, saafremt en hjemmehoerende loenmodtager i den samme situation kan benytte disse ordninger."  (*) Originalsprog: fransk.  (1) ° Dom af 28.1.1986, sag 270/83, Sml. s. 273.  (2) ° Dom af 8.5.1990, sag C-175/88, Sml. I, s. 1779. Sagen er efterfulgt af en traktatbrudssag, som Kommissionen har anlagt mod Storhertugdoemmet Luxembourg (sag C-151/94, der endnu verserer).  (3) ° Dom af 28.1.1992, sag C-204/90, Sml. I, s. 249.  (4) ° Dom af 28.1.1992, sag C-300/90, Sml. I, s. 305.  (5) ° Dom af 13.7.1993, sag C-330/91, Sml. I, s. 4017.  (6) ° Dom af 12.4.1994, sag C-1/93, Sml. I, s. 1137.  (7) ° Dom af 26.1.1993, sag C-112/91, Sml. I, s. 429.  (8) ° BGBl. 1987 I, s. 657; BStBl. 1987, s. 274.  (9) ° § 1, stk. 1, foerste punktum, i EstG fra 1987.  (10) ° §§ 26 og 26b i EStG. Ved splitting sammenlaegges aegtefaellernes samlede indtaegt, hvorefter den fiktivt henregnes til hver aegtefaelle med 50% og beskattes paa dette grundlag. Saafremt indkomsten for den ene af aegtefaellerne er hoej, og den andens indkomst er lav, udjaevner splitting skattegrundlaget og mildner progressionen i indkomstskatteskalaen. Idet de ikke har adgang til splitting, behandles gifte loenmodtagere, der ikke er hjemmehoerende, paa samme maade som ugifte.  (11) ° F.eks. for udgifter til faglig uddannelse (§ 33a, stk. 2, i EStG).  (12) ° Saasom nedsaettelse for et barn, der forsoerges, i medfoer af § 32, stk. 6, i EStG fra 1987. Se ligeledes § 50, stk. 1, femte punktum, i EStG fra 1987.  (13) ° §§ 42, 42a og 46 i EStG fra 1987.  (14) ° Punkt 7 i generaladvokat Darmon' s forslag til afgoerelse i forbindelse med den tidligere naevnte Werner-dom. For en naermere gennemgang af forskellene mellem ordningen for de begraenset skattepligtige og ordningen for dem, der er undergivet ubegraenset skattepligt, henvises til Kommissionens indlaeg, afsnit I, punkt 3.  (15) ° Hans kone modtog en arbejdsloeshedsydelse i Belgien, men tilsyneladende alene i 1988.  (16) ° Overenskomst af 11.4.1967, der er baseret paa OECD-modellen.  (17) ° Ifoelge sagsoegeren i hovedsagen resulterede anvendelsen af ordningen for begraenset skattepligtige loenmodtagere i et merbeloeb paa 16 559,64 DM i forhold til den skat, som han skulle have betalt, hvis han havde haft bopael i Tyskland (indlaegget fra sagsoegeren i hovedsagen, foerste del, afsnit II).  (18) ° I medfoer af § 163 i Abgabenordnung fra 1977.  (19) ° Jf. den forelaeggende rets kendelse, II, B, 1.  (20) ° A.st.  (21) ° Jf. J. Wouters: The Case-Law of the European Court of Justice on Direct Taxes: Variations upon a Theme , Maastricht Journal of European and Comparative Law, 1994, bind 1, nr. 2, s. 179 og 180.  (22) ° Se saaledes punkt 10 i generaladvokat Darmon' s forslag til afgoerelse i forbindelse med Biehl-dommen.  (23) ° En pligt til at harmonisere gaelder kun for de indirekte skatter (EF-traktatens artikel 99).  (24) ° Se Raadets direktiv 77/799/EOEF af 19.12.1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for omraadet direkte skatter (EFT L 336, s. 15), som aendret ved direktiv 79/1070/EOEF (EFT L 331, s. 8). Se endvidere Raadets direktiver af 23.7.1990, 90/434/EOEF om en faelles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilfoersel af aktiver og ombytning af aktier vedroerende selskaber i forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 1), og 90/435/EOEF om en faelles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT L  25, s. 6).  (25) ° Artikel 3, litra c), i EF-traktaten, mine fremhaevelser.  (26) ° Jf. f.eks. praemis 13 i dom af 7.7.1988, forenede sager 154/87 og 155/87, INASTI mod Wolf m.fl., Sml. s. 3897.  (27) ° Punkt 6, in fine. Se om dette spoergsmaal dom af 9.12.1981, sag 193/80, Kommissionen mod Italien, Sml. s. 3019, praemis 17.  (28) ° Praemis 24. Jf. ligeledes praemis 11 i Bachmann-dommen: ... en saadan harmonisering (af medlemsstaternes skattelovgivninger) kan ikke opstilles som en forhaandsbetingelse for anvendelsen af traktatens artikel 48 .  (29) ° S. 24 i den franske oversaettelse.  (30) ° Raadets forordning af 15.10.1968 (EFT 1968 II, s. 477).  (31) ° Praemis 12.  (32) ° Dom af 1.7.1993, sag C-20/92, Sml. I, s. 3777, praemis 19.  (33) ° Jf. praemis 26 i dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig ( skattegodtgoerelse ).  (34) ° Den forelaeggende rets kendelse, s. 7, i den franske oversaettelse.  (35) ° Man kan naturligvis ikke haevde, at arbejdskraftens frie bevaegelighed kun gaelder, saafremt arbejdstageren er flyttet til beskaeftigelsesstaten. Se artikel 1 i Raadets forordning nr. 1612/68, naevnt ovenfor.  (36) ° Punkt 37 i generaladvokat Darmon' s forslag til afgoerelse i forbindelse med den tidligere naevnte dom af 13.7.1993, Commerzbank.  (37) ° Se isaer artikel 4, stk. 1, i modellen af september 1992.  (38) ° F. Vanistendael: The Limits to the New Community Tax Order , CML Rev., 1994, s. 293 og 310, mine fremhaevelser.  (39) ° Sag 152/73, Sml. s. 153, praemis 11.  (40) ° Praemis 13. Se vedroerende artikel 52 endvidere praemis 14 i Commerzbank-dommen og praemis 15 i Halliburton Services-dommen.  (41) ° Praemis 14. Se endvidere praemis 9 i Bachmann-dommen og praemis 15 i Commerzbank-dommen.  (42) ° Praemis 19.  (43) ° Praemis 19 i dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig ( skattegodtgoerelse ).  (44) ° Naevnt ovenfor i fodnote 4.  (45) ° Praemis 21.  (46) ° Jf. dom af 31.3.1993, sag C-19/92, Kraus, Sml. I, s. 1663. Se til dette punkt, for saa vidt angaar Bachmann-dommen, F. Vanistendael: The Limits to the New Community Tax Order , s. 312, naevnt ovenfor: The non-discrimination rule ... has the following meaning: even though any de facto discrimination is in principle to be considered as a violation of the basic freedoms in the Treaty, some rules resulting in de facto distinction or discrimination can be justified by general interest or policy objectives, provided those rules make distinctions on the basis of criteria that are objective and directly necessary to achieve the policy goals.  (47) ° Jf. de tidligere naevnte domme Biehl, praemis 14, Bachmann, praemis 9, Kommissionen mod Belgien, praemis 7, og Commerzbank, praemis 15.  (48) ° Dom af 13.11.1984, sag 283/83, Racke, Sml. s. 3791, praemis 7.  (49) ° Praemis 19 og 20.  (50) ° Dom af 8.10.1980, sag 810/79, UEberschaer, Sml. s. 2747, jf. s. 2764.  (51) ° Jf. den afsluttende passus i praemis 20 i dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig ( skattegodtgoerelse ).  (52) ° I beskatningsgrundlaget fradrages de indtaegter, der stammer fra beskaeftigelsesstaten, saaledes at dobbeltbeskatning undgaas.  (53) ° Den skattepligtige beskattes ganske enkelt af den stat, hvor han har bopael, fordi han lever paa denne stats territorium. Jf. den forelaeggende rets kendelse, II, B, 2.1.  (54) ° Artikel 24 i OECD' s modelkonvention fra 1977: En kontraherende stat er ikke forpligtet til at tilstaa personer, som er hjemmehoerende i den anden kontraherende stat, de personlige skattemaessige begunstigelser, lempelser og nedsaettelser, som den indroemmer de personer, der er bosat inden for dens eget omraade, som foelge af personlig stilling eller forsoergerpligt over for familie.  (55) ° Den forelaeggende rets kendelse, II, B, 2.1.  (56) ° § 1, stk. 1, i EStG af 1987.  (57) ° Se punkt 22 i kommentaren til artikel 24, stk. 3, i OECD-modelkonventionen til undgaaelse af dobbeltbeskatning. Den graeske regering understreger med rette, at Domstolen ikke maa give ... indbyggerne i et hvilket som helst EF-land, som oppebaerer loenindtaegter i flere lande, ret til flere gange at faa de skattemaessige nedsaettelser eller lempelser, der foretages i skatten eller i indtaegten, fordi de ville kunne kraeve, at disse nedsaettelser eller lempelser skal ydes dem i alle de lande, hvor de oppebaerer indtaegter, der beskattes i det land, som er kilden til disse indtaegter (s. 8 i den franske oversaettelse af indlaegget).  (58) ° Se saaledes den franske regering indlaeg, s. 7.  (59) ° Ved fastsaettelsen af skatten efter den progressive skala i beskaeftigelsesstaten medregnes de i udlandet erhvervede indtaegter ikke, hvilket kan vaere en vaesentlig fordel.  (60) ° Tilsyneladende ophoerte udbetalingen af arbejdsloeshedsydelser fra Kongeriget Belgien til hans aegtefaelle i 1988. Schumacker har kun egne indtaegter i Forbundsrepublikken Tyskland.  (61) ° Dommens praemis 16. Se ogsaa punkt 10 i generaladvokatens forslag til afgoerelse i sagen: ... den omtvistede bestemmelses klart diskriminerende karakter [kommer] isaer frem i alle de mulige tilfaelde, hvor vedkommende EF-borger ikke i det paagaeldende skatteaar har haft indtaegter i det land, han er flyttet fra eller til.  (62) ° Praemis 19 i dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig ( skattegodtgoerelse ).  (63) ° EFT 1994 L 39, s. 22.  (64) ° Anden betragtning, fremhaevet her.  (65) ° Sjette betragtning, fremhaevet her.  (66) ° Artikel 2, stk. 1 og 2.  (67) ° Jf. praemis 21 i dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig ( skattegodtgoerelse ).  (68) ° Naevnt ovenfor i fodnote 24.  (69) ° Jf. praemis 20 i Bachmann-dommen.(70) ° Raadets direktiv af 6.12.1979 om aendring af direktiv 77/799/EOEF om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for omraadet direkte skatter (EFT L 331, s. 8).  (71) ° Raadets direktiv af 25.2.1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplaegning og omsaetning heraf samt om kontrol hermed (EFT L 76, s. 1).  (72) ° Praemis 18 i Bachmann-dommen og praemis 22 i Halliburton Services-dommen.  (73) ° Praemis 20 i Bachmann-dommen, mine fremhaevelser.  (74) ° Lov af 21.10.1980 om gennemfoerelse af tillaegsprotokollen af 13.3.1980 til konventionen af 16.6.1959 mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Kongeriget Nederlandene til undgaaelse af dobbeltbeskatning vedroerende skatter af indkomst og formue, saavel som for andre skatter, samt vedroerende visse andre skattespoergsmaal (AGGrenzg NL, BGBl. 1980 I, s. 1999, BStBl. 1980 I, s. 725). Det skal endvidere bemaerkes, at den nederlandske skattelovgivning til gengaeld med ubegraenset skattepligtige personer ligestiller personer, der oppebaerer mindst 90% af deres samlede indkomster i Nederlandene uden at have bopael dér ( Resolutie fra statssekretaeren for finansvaesen af 21.12.1976, nr. 27-621 782 og af 28.12.1989, nr. DB 89/2184, BNB 1990/100 og ° siden den 1.1.1990 ° Wet op de Inkomstenbelasting 1964, artikel 53a og 53b). Se endvidere punkt 11.5 i Kommissionens indlaeg.  (75) ° Gesetz zur einkommensteuerlichen Entlastung von Grenzpendlern und anderen beschraenkt steuerpflichtigen natuerlichen Personen und zur AEnderung anderer gesetzlicher Vorschriften (Grenzpendlergesetz) af 24.6.1994, BGBl. I, nr. 39, s. 1395.  (76) ° I R 219/82, BStBl. 1990 II, s. 701, BFHE Bd 154, s. 38 og 46.  (77) ° Praemis 25.  (78) ° Afsnit II, B, 2.2, i forelaeggelseskendelsen (s. 12 i den franske oversaettelse).  (79) ° A.st.  (80) ° Jf. indlaegget fra sagsoegeren i hovedsagen, s. 43 og 44 i den franske oversaettelse. Se tillige G. Sass: Zum Einfluss der Rechtsprechung des EuGH auf die beschraenkte Einkommen- und Koerperschaftsteuerpflicht , DB, bind 17 af 24.4.1992, s. 857 og 862.  (81) ° Ovenfor, punkt 80 ff.  (82) ° § 50, stk. 5, i EStG.  (83) ° Se den forelaeggende rets kendelse, II, B, 4.  (84) ° Biehl-dommen, praemis 14.  (85) ° A.st., praemis 17 og 18.  (86) ° Spoergsmaal nr. 2579/91 (EFT 1993 C 16, s. 1).