CELEX: 62006CC0097
Language: cs
Date: 2007-03-29
Title: Stanovisko generálního advokáta - Mazák - 29 března 2007. # Navicon SA proti Administración del Estado. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Tribunal Superior de Justicia de Madrid - Španělsko. # Šestá směrnice o DPH - Osvobození od daně - Článek 15 odst. 5 - Pojem ,charter námořních lodí‘ - Slučitelnost vnitrostátního zákona, který umožňuje osvobození pouze úplného charteru od daně. # Věc C-97/06.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      JÁNA MAZÁKA
      přednesené dne 29. března 2007(1)
      
      Věc C‑97/06
      Navicon SA
      proti
      Administración del Estado
      [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Španělsko)]
      „Daň z přidané hodnoty – Osvobození charteru námořních lodí“1.     Obě otázky položené Soudnímu dvoru v rámci řízení o rozhodnutí o předběžné otázce se týkají výkladu č. 15 odst. 5 šesté směrnice
         Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný
         systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně(2), ve znění změn provedených směrnicí Rady 92/111/EHS ze dne 14. prosince 1992(3) (dále jen „šestá směrnice“). 
      
      2.     Tyto otázky vyvstaly v rámci řízení mezi společností Navicon (dále jen „Navicon“) a příslušným španělským daňovým orgánem
         týkajícího se odmítnutí posledně uvedeného orgánu osvobodit od daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) operace spočívající
         v částečném charteru lodi k přepravě kontejnerů. V této souvislost je třeba zmínit, že španělské právní předpisy provádějící
         šestou směrnici umožňují, aby byl osvobozen pouze úplný charter. 
      
      3.     Soudní dvůr je tudíž žádán, aby vyložil pojem charter použitý v čl. 15 odst. 5 šesté směrnice, a zejména určil, zda se pojem
         použije pouze na charter celé lodi („úplný“ charter), nebo také na charter její části („částečný“ charter). 
      
      I –    Relevantní právní úprava 
      A –    Právní úprava Společenství
      4.     Článek 15 šesté směrnice stanoví: 
      „Osvobození vývozu ze Společenství a obdobných plnění a mezinárodní přepravy od daně 
      Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské státy od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy
         stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání
         se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu: 
      
      [...] 
      4.      dodání zboží pro zásobování lodí: 
      a)      užívaných k plavbě po volném moři a přepravujících cestující za úplatu nebo užívaných k obchodní či průmyslové činnosti nebo
         rybolovu, 
      
      b)      užívaných k poskytování záchrany a pomoci na moři nebo pobřežnímu rybolovu, v tomto případě však s výjimkou dodávek palubních
         zásob, [...] 
      
      5.      dodání, úpravu, opravu, údržbu, [charter] a nájem námořních lodí uvedených v odst. 4 písm. a) a b) a dodání, nájem, opravu
         a údržbu zařízení – včetně rybářského vybavení – které je na těchto lodích instalováno nebo používáno; [...]“ 
      
      B –    Vnitrostátní právní úprava
      5.     Článek 22.1 zákona č. 37 ze dne 28. prosince 1992 o dani z přidané hodnoty stanoví: 
      „Osvobození plnění považovaných za vývozy 
      Následující plnění jsou osvobozena od daně za podmínek a okolností stanovených nařízením: 
      Zaprvé. Dodání, stavba, úprava, oprava, údržba, úplný charter a nájem lodí vyjmenovaných níže: 
      1.      Lodí jež mohou plout na volném moři, které se používají pro mezinárodní námořní přepravu při výkonu obchodních činností přepravy
         zboží nebo cestujících za úplatu, včetně turistických služeb nebo průmyslových nebo námořních činností. […]“ 
      
      II – Skutkový stav, řízení a položené otázky 
      6.     Navicon a společnost Compañía Transatlántica Española SA uzavřely dohodu o částečném charteru, ve které Navicon poskytovala
         za úplatu posledně uvedené společnosti část prostoru na svých lodích k přepravě kontejnerů mezi různými přístavy Iberského
         poloostrova a územím, na kterém se neuplatní daň z přidané hodnoty (Kanárské ostrovy). 
      
      7.     Navicon v příslušných fakturách neuplatnila částku daně z přidané hodnoty, jelikož se domnívala, že jde o plnění osvobozené
         od DPH. Příslušný španělský daňový orgán upravil částky zaplacené na základě smlouvy o charteru tak, aby obsahovaly částky
         DPH, jelikož zastával názor, že osvobození od daně se nevztahuje na případy, ve kterých se jedná o částečný, a nikoli úplný
         charter. 
      
      8.     Navicon napadla tuto úpravu u Tribunal Económico Administrativo (místní a správní soud) v Madridu, ale neuspěla. Odvolala
         se proti tomuto rozhodnutí k Tribunal Superior de Justicia de Madrid (nejvyšší soud, Madrid), který se rozhodl přerušit řízení
         a položit Soudnímu dvoru Evropských společenství tyto předběžné otázky: 
      
      „1.      Musí se pojem ,charter‘ pro účely osvobození od daně podle čl. 15 odst. 5 šesté směrnice vykládat tak, že zahrnuje pouze charter
         celého prostoru lodi (úplný charter), nebo i charter týkající se určité části nebo procenta prostoru lodi (částečný charter)?
         
      
      2.      Brání šestá směrnice vnitrostátnímu zákonu, který umožňuje osvobodit od daně pouze úplný charter?“ 
      III – Hlavní vyjádření předložená Soudnímu dvoru 
      9.     Řecká a španělská vláda se domnívají, že pojem „charter“ použitý v čl. 15 odst. 5 šesté směrnice se týká pouze charteru celého prostoru lodi, a proto
         vyvozují závěr, že vnitrostátní právní úprava je v souladu se směrnicí. Osvobození od daně, která stanoví šestá směrnice,
         je třeba vykládat striktně, jelikož představují výjimku z obecné zásady, podle které každá služba poskytnutá za úplatu osobou
         povinnou k dani podléhá DPH. 
      
      10.   Belgická vláda a Komise tvrdí, že se pojem „charter“ vztahuje jak na částečný, tak i na úplný charter. 
      
      11.   Podle belgické vlády je účelem ustanovení čl. 15 odst. 5 šesté směrnice osvobodit od daně charter určitých lodí, zejména námořních lodí, na které
         odkazuje odst. 4 písm. a) a b), a nikoli osvobodit od daně určité druhy charterů. V každém případě, podle judikatury Soudního
         dvora, pokud je možné vykládat ustanovení práva Společenství několika způsoby, je třeba upřednostnit takový výklad, který
         zajistí jeho užitečný účinek. V projednávané věci však výklad pojmu charter omezený na úplný charter ohrožuje užitečný účinek
         čl. 15 odst. 5 šesté směrnice, jelikož pro stejnou cestu a stejný typ lodi by částečný charter podléhal DPH, zatímco úplný
         charter by byl od platby DPH osvobozen. 
      
      12.   Komise zaprvé tvrdí, že podle ustálené judikatury Soudního dvora čl. 15 první věta šesté směrnice neumožňuje členským státům změnit
         věcnou působnost šesté směrnice, jak je definována touto směrnicí. Navíc zboží vyvážené do třetích zemí, které opouští území
         Společenství, nesmí být zatížené žádnou daní, což znamená, že charterové služby by neměly být zdaněny, ať už jde o částečný,
         nebo úplný charter. Konečně, kdyby byl pojem charter omezen pouze na úplný charter, znamenalo by to, že právo na osvobození
         od daně by záviselo na rozměrech lodi, jelikož srovnatelné množství nákladu by bylo, nebo nebylo osvobozeno od daně v závislosti
         na rozměru dotyčné lodi. 
      
      13.   Komise však také předkládá argument, který by mohl podpořit názor, že španělská právní úprava je v souladu s právem Společenství.
         Analogicky by bylo možné tvrdit, že částečný charter je třeba považovat za přepravu zboží, a tudíž že se na něj vztahuje čl. 15
         odst. 13 šesté směrnice(4), stanovující kromě jiného osvobození od daně pro přepravní služby při vývozu zboží. Komise však zastává názor, že toto tvrzení
         není možné přijmout. Zaprvé, ze znění šesté směrnice vyplývá, že charter a přeprava zboží podléhají odlišné právní úpravě,
         a zadruhé, tyto dva smluvní typy jsou velmi rozdílné. 
      
      14.   Komise má za to, že je na vnitrostátním soudu, aby určil na základě ustanovení dohody stran, a stejně tak podle povahy a obsahu
         poskytované služby, zda dotčená smlouva splňuje podmínky vyžadované pro smlouvu o charteru pro účely čl. 15 odst. 5 šesté
         směrnice. 
      
      IV – Právní posouzení 
      15.   Podle čl. 15 odst. 5 šesté směrnice je charter námořních lodí osvobozen od DPH. Toto ustanovení neobsahuje přesnější definici
         pojmu charter. 
      
      16.   Ve skutečnosti se charter může týkat celého prostoru lodi, tehdy jde o „úplný“ charter, nebo se může vztahovat pouze na část
         prostoru lodi, což se nazývá „částečný“ charter. 
      
      17.   Z tvrzení členských států, které předložily vyjádření v tomto řízení, je zjevné, že výklad pojmu charter v rámci Společenství
         nebyl jednotný, jak také vyplývá z právní úpravy některých členských států, kterou se provádí právo Společenství, včetně Španělska,
         ze kterého pochází předmětná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce a které pojem charter omezuje na „úplný“ charter, zatímco
         jiné vnitrostátní právní úpravy, například belgická, přijaly zjevně širší výklad, podle kterého je osvobozen od daně jakýkoliv
         charter, ať už „úplný“, nebo „částečný“. Otázkou tudíž je, jaký je rozsah pojmu charter v souvislosti s osvobozením od DPH
         podle čl. 15 odst. 5 šesté směrnice. 
      
      18.   Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že osvobození od DPH je nutné vykládat striktně, jelikož představují výjimku
         z obecné zásady, podle které každá služba poskytnutá za úplatu osobou povinnou k dani podléhá DPH(5). Soudní dvůr nově formuloval tuto zásadu kromě jiného při výkladu osvobození od daně, která se týkají námořních lodí(6). 
      
      19.   Tato zásada striktního výkladu však nemůže mít za důsledek, že bude článku 15 dán jiný smysl než ten, který jasně vyplývá
         z jeho znění(7). 
      
      20.   Sporné ustanovení nebo jiná ustanovení šesté směrnice přitom neobsahují nic, co by zdůvodňovalo omezení pojmu „charter“ pouze
         na „úplný“ charter. Je zřejmé, že na rozdíl od ustanovení šesté směrnice týkajících se osvobození od daně podle čl. 15 odst. 4
         této směrnice(8), členské státy nemohou omezit osvobození od daně stanovené v čl. 15 odst. 5 šesté směrnice, dokud nevstoupí v platnost daňová
         pravidla Společenství, která blíže určí oblast působnosti tohoto osvobození. Z tohoto důvodu omezení pojmu „charter“ v souvislosti
         s osvobozeními od DPH podle šesté směrnice na „úplný charter“ zjevně překračuje prostor k výkladu, který mají členské státy
         při provádění této směrnice do vnitrostátního práva. Definovat rozsah působnosti DPH totiž náleží zákonodárci Společenství
         a omezení rozsahu působnosti DPH, zejména prostřednictvím vnitrostátní právní úpravy, kterou se provádí právo Společenství,
         musí být možné odvodit ze znění, účelu nebo obecné struktury šesté směrnice, aby bylo v souladu se šestou směrnicí. 
      
      21.   V tomto ohledu je také sporné, zda restriktivní přístup, který představuje španělská právní úprava, je v souladu se systémem
         a účelem šesté směrnice. V této souvislosti je také namístě připomenout, že osvobození od daně tvoří autonomní pojmy práva
         Společenství, které musejí být zasazeny do obecného kontextu společného systému DPH, tak jak jej zavádí šestá směrnice(9). 
      
      22.   Jak uvedla belgická vláda a Komise, výklad slova „charter“ použitého v čl. 15 odst. 5 šesté směrnice v tom smyslu, že se týká
         pouze úplného charteru, by vedl k zásadním rozdílům při posuzování charterových operací vzhledem k DPH. Při takovém přístupu
         by právo na osvobození charterové operace od daně záviselo na rozměru lodi, jelikož charterová operace na přepravu stejného
         množství nákladu by byla osvobozena od daně, neboť by byl využit celý nákladový prostor lodi, a šlo by tedy o úplný charter,
         zatímco u lodi většího rozměru by při stejném množství nákladu byla využita pouze část celkového nákladového prostoru, což
         by bylo považováno za částečný charter lodi. Takové rozdíly by ohrozily užitečný účinek čl. 15 odst. 5 šesté směrnice. 
      
      23.   Mimoto, pokud by smlouva o „částečném“ charteru námořních lodí nebyla osvobozena od daně, vedlo by to k tomu, že přepravní
         náklady určitého vyváženého zboží, konkrétně toho, které je vyváženo prostřednictvím částečného charteru, by nebyly osvobozeny
         od daně. Takový výsledek by byl zjevně v rozporu se zásadou země určení, podle které zboží podléhá dani v zemi, ve které bude
         spotřebováno konečným spotřebitelem. Z této zásady vyplývá zejména, že zboží, které má být vyvezeno mimo území Společenství,
         nesmí podléhat žádné dani, včetně daně z nákladů na jeho přepravu mimo území Společenství, jelikož tyto náklady budou zahrnuty
         do ceny vyváženého zboží. 
      
      24.   Lze tvrdit, že vynětí „částečného“ charteru z rozsahu působnosti osvobození od daně podle čl. 15 odst. 5 šesté směrnice, které
         se týká „charteru“ lodi, neohrožuje nutně zásadu země určení. Pro zboží vyvážené prostřednictvím „částečného“ charteru lze
         totiž tuto zásadu zachovat uplatněním čl. 15 odst. 13 šesté směrnice, který kromě jiného stanoví osvobození od daně přepravy
         vyváženého zboží, pokud toto zboží splňuje podmínky uvedené v tomto ustanovení. Jak uvedla Komise, otázkou však zůstává, zda
         by takové uplatnění uvedeného článku bylo v souladu se systémem a strukturou šesté směrnice. 
      
      25.   Zaprvé, je zřejmé, že smlouva o charteru a smlouva o přepravě zboží jsou značně odlišné vzhledem ke svému předmětu a právnímu
         režimu. Pokud je loď – nebo její část v případě částečného charteru – předmětem smlouvy o charteru a nájmu lodi, slouží k určitému
         účelu, například k přepravě, zatímco smlouva o přepravě zboží je smlouvou, kterou se dopravce zavazuje přepravit zboží na
         určité místo. Jinak řečeno, zatímco se smlouvy o charteru nebo nájmu lodí týkají dopravního prostředku jako takového, smlouva
         o přepravě se týká nákladu, který se má určitým způsobem přepravit. Z toho vyplývá, že zatímco objednatel charteru a nájemce
         mají právo na užívání lodi, která je předmětem smlouvy – nebo její části v případě částečného charteru – vlastník zboží přepravovaného
         lodí podle smlouvy o přepravě zboží takové právo nemá a může pouze očekávat, že zboží bude přepraveno do daného místa určení.
         Tyto rozdíly zjevně podporují tvrzení, že relevantní režim podle šesté směrnice by měl být rozdílný. 
      
      26.   Postavením částečného charteru na roveň přepravě zboží by taktéž vznikla otázka, zda je nutná existence zvláštního osvobození
         od daně pro úplný charter. Pokud by se částečný charter shodoval s přepravou zboží do takové míry, že by bylo možné je posuzovat
         jako rovnocenné i přes podstatné rozdíly v právní povaze smlouvy, je možné mít pochybnosti o tom, zda by zvláštní osvobození
         charteru od daně mělo vlastně existovat a zda by neměl být charter posuzován stejně jako přeprava zboží. Postavení částečného
         charteru na roveň přepravě zboží by tedy bylo složité sladit s ustanoveními šesté směrnice. 
      
      27.   Konečně, vzhledem k tomu, že tyto dva smluvní typy jsou z hlediska právní povahy úplně rozdílné, je možné se oprávněně domnívat,
         že pokud by zákonodárce Společenství měl v úmyslu omezit pojem charter pouze na úplný charter a posuzovat částečný charter
         jako přepravu zboží, výslovně by to uvedl v šesté směrnici. 
      
      28.   Z výše uvedeného vyplývá, že neexistuje přesvědčivý důvod pro to, aby „částečný“ charter byl pro účely uplatnění osvobození
         od DPH podle šesté směrnice posuzován stejně jako přeprava zboží namísto toho, aby se na něj uplatňovalo osvobození charteru
         od daně podle čl. 15 odst. 5 šesté směrnice(10). 
      
      29.   Z uvedených důvodů je třeba odpovědět na první otázku tak, že pojem „charter“ se musí pro účely osvobození od daně podle čl. 15
         odst. 5 šesté směrnice vykládat tak, že zahrnuje jak charter celého prostoru lodi (úplný charter), tak i charter týkající
         se pouze určité části nebo procenta prostoru lodi (částečný charter). 
      
      30.   Z výše uvedeného rovněž vyplývá, že je třeba odpovědět na druhou otázku tak, že šestá směrnice brání vnitrostátnímu zákonu,
         který umožňuje osvobodit od daně pouze úplný charter. 
      
      V –    Závěry
      31.   Vzhledem k výše uvedenému navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky takto: 
      1)      Pojem „charter“ se musí pro účely osvobození od daně podle čl. 15 odst. 5 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května
         1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty:
         jednotný základ daně, ve znění změn provedených směrnicí Rady 92/111/EHS ze dne 14. prosince 1992, vykládat tak, že zahrnuje
         jak charter celého prostoru lodi (úplný charter), tak i charter týkající se pouze určité části nebo procenta prostoru lodi
         (částečný charter). 
      
      2)      Šestá směrnice brání vnitrostátnímu zákonu, který umožňuje osvobodit od daně pouze úplný charter. 
      1 –	Původní jazyk: angličtina.
      
      2 –	Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23. 
      
      3 –	Úř. věst. L 384, s. 47; Zvl. vyd. 09/01, s. 224. 
      
      4 –	Článek 15 odst. 13 šesté směrnice stanoví: 
      
      	„poskytování služeb včetně dopravních a doprovodných plnění, avšak vyjma poskytování služeb osvobozených od daně podle článku
         13, jsou-li tyto služby přímo vázány na vývoz zboží nebo dovoz zboží, na něž se vztahuje čl. 7 odst. 3 nebo čl. 16 odst. 1
         bod A;“. 
      
      5 –	Viz zejména rozsudek ze dne 16. září 2004, Cimber Air (C‑382/02, Sb. rozh. I‑8379, bod 25). 
      
      6 –	Viz rozsudky ze dne 26. června 1990, Velker International Oil Company (C‑185/89, Recueil, I‑2561, bod 19), a ze dne 14. září
         2006, Elmeka (spojené věci C‑181/04 až C‑183/04, Sb. rozh. I‑8167, bod 15). 
      
      7 –	Viz v tomto smyslu rozsudek Cimber Air, uvedený v poznámce pod čarou 5, bod 29. 
      
      8 –	Článek 15 odst. 4 druhá věta stanoví: „Komise předloží co nejdříve Radě návrhy na vyhlášení daňových pravidel Společenství,
         která blíže určí oblast působnosti a praktické způsoby provádění tohoto osvobození od daně a osvobození od daně uvedených
         v bodech 5 až 9. Než tato pravidla vstoupí v platnost, mohou členské státy omezit rozsah osvobození poskytovaných podle tohoto
         odstavce.“ 
      
      9 –	Viz zejména rozsudky ze dne 5. června 1997, SDC (C‑2/95, Recueil, I‑3017, bod 21); ze dne 10. září 2002, Kügler (C‑141/00,
         Recueil, I‑6833, bod 25); Cimber Air, uvedený v poznámce pod čarou 5, bod 23, a Elmeka, uvedený v poznámce pod čarou 6, bod
         20. 
      
      10 –	Za účelem zajištění správného uplatňování šesté směrnice vnitrostátnímu soudu nic nebrání v tom, aby překvalifikoval smlouvu
         o „částečném“ charteru, pokud dojde k závěru, že v daném případě a vzhledem k ustanovením dotčené smlouvy šlo pouze o smlouvu
         o přepravě zboží neprávem označenou jako smlouvu o charteru, aby splňovala podmínky osvobození charterových operací od daně
         v čl. 15 odst. 5 šesté směrnice.