CELEX: 62004CC0274
Language: pl
Date: 2005-09-29 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Léger przedstawione w dniu 29 września 2005 r. # ED & F Man Sugar Ltd przeciwko Hauptzollamt Hamburg-Jonas. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Finanzgericht Hamburg - Niemcy. # Rolnictwo - Rozporządzenie (EWG) nr 3665/87 - Refundacje wywozowe - Nałożenie sankcji po wydaniu ostatecznej decyzji w sprawie zwrotu refundacji - Możliwość powtórnego zbadania decyzji nakładającej sankcję. # Sprawa C-274/04.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      PHILIPPE’A LÉGERA
      przedstawiona w dniu 29 września 2005 r.(1)
      
      Sprawa C‑274/04
      ED & F Man Sugar Ltd
      przeciwko
      Hauptzollamt Hamburg-Jonas
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Hamburg (Niemcy)]
      Rolnictwo – Refundacje wywozowe – Zwrot nienależnie pobranych kwot – Sankcja – Przesłanki stosowania – Refundacja wnioskowana wyższa niż refundacja stosowana – Niezakwestionowanie nakazu zwrotu refundacji wywozowych – Zakwestionowanie sankcji1.     Czy krajowe urzędy oraz sądy rozpatrujące odwołanie lub skargę na decyzję nakładającą sankcję są uprawnione do badania, czy
         eksporter złożył wniosek o refundację wyższą od refundacji stosowanej, mimo że decyzja w sprawie zwrotu nienależnie wypłaconej
         kwoty uprawomocniła się? W przypadku odpowiedzi przeczącej na to pytanie, czy w przypadku gdy zgodność z prawem nakazu zwrotu
         opiera się na wykładni prawa wspólnotowego, która została odrzucona przez Trybunał w wydanym później w wyroku, należy udzielić
         innej odpowiedzi?
      
      2.     Takie są w istocie pytania przedstawione przez Finanzgericht Hamburg (Niemcy) w ramach sporu zawisłego między spółką ED &
         F Man Sugar Ltd (zwaną dalej „skarżącą”) a Hauptzollamt Hamburg-Jonas (zwanym dalej „Hauptzollamt”) w przedmiocie zastosowania
         do tej spółki sankcji przewidzianej w art. 11 ust. 1 akapit pierwszy lit. a) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3665/87 z dnia
         27 listopada 1987 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych(2).
      
      3.     W niniejszej sprawie do Trybunału zwrócono się o wyjaśnienie przesłanek stosowania decyzji nakładającej sankcję oraz jej relacji
         w stosunku do nakazu zwrotu wymaganego na podstawie art. 11 ust. 3 rozporządzenia nr 3665/87.
      
      I –    Ramy prawne
      A –    Prawo wspólnotowe
      1.      System refundacji wywozowych do produktów rolnych
      4.     Rozporządzenie nr 3665/87 ustanawia wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych i określa w szczególności
         zasady prawa materialnego i proceduralnego dotyczące otrzymania tych subwencji.
      
      5.     Tytuł 2 wyjaśnia w rozdziale pierwszym tego rozporządzenia, zatytułowanym „Prawo do refundacji”, warunki, które powinny spełnić
         podmioty gospodarcze celem uzyskania tego prawa. Widnieje wśród nich warunek określony w art. 3 ust. 5 rozporządzenia, który
         stanowi:
      
      „Dokument stosowany w wywozie w celu skorzystania z refundacji zawiera wszystkie konieczne informacje do obliczenia refundacji,
         w szczególności:
      
      a)      opis produktów zgodnie z nomenklaturą refundacji;
      b)      masę netto produktów lub, w razie konieczności, ilość wyrażoną w jednostce miary w celu obliczenia refundacji;
      c)      gdy okaże się to konieczne dla obliczenia refundacji, skład danych produktów lub odniesienie do niego.
      […]” [tłumaczenie nieoficjalne, podobnie jak wszystkie cytaty z tego rozporządzenia poniżej].
      6.     Jeśli eksporter pragnie otrzymać zaliczkę na refundację w przypadku przetworzenia towaru lub składowania przed wywozem, powinien
         on złożyć organom celnym deklarację płatności zawierającą określenie i ilość produktów bazowych oraz stopę ich rentowności
         zgodnie z art. 25 ust. 2 akapit drugi rozporządzenia nr 3665/87.
      
      7.     Artykuł 5 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje:
      „Wypłata refundacji zróżnicowanej lub niezróżnicowanej jest uzależniona – obok wymogu, by produkt opuścił obszar celny Wspólnoty
         – od warunku, by produkt został przywieziony w ciągu dwunastu miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia wywozowego do państwa
         trzeciego lub, gdy ma to zastosowanie, do określonego państwa trzeciego, chyba że zaginął w tranzycie w wyniku działania siły
         wyższej:
      
      a)      gdy istnieją poważne wątpliwości dotyczące faktycznego miejsca przeznaczenia produktu;
      lub
      b)      gdy istnieje podejrzenie, że produkt może zostać ponownie przywieziony do Wspólnoty […]”.
      8.     Artykuł 11 rozporządzenia nr 3665/87 ustanawia system zwrotów i sankcji celem bardziej efektywnego zwalczania nieprawidłowości
         i nadużyć finansowych stwierdzonych przy przyznawaniu refundacji wywozowych. Motywy pierwszy, trzeci i piąty rozporządzenia
         nr 2945/94 brzmią następująco:
      
      „reguły wspólnotowe przewidują przyznanie refundacji wywozowych w oparciu o obiektywne kryteria, odnoszące się w szczególności
         do ilości, rodzaju i cech wywożonego produktu, jak również jego geograficznego miejsca przeznaczenia; w świetle nabytych doświadczeń
         należy wzmóc działania mające na celu zwalczanie nieprawidłowości, a w szczególności zwalczanie nadużyć finansowych na szkodę
         budżetu wspólnotowego; należy przewidzieć możliwość odzyskiwania kwot nienależnie wypłaconych, jak również sankcje w celu
         zapewnienia przestrzegania przez eksporterów reguł wspólnotowych;
      
      […]
      w razie przedłożenia przez eksportera błędnych informacji może to pociągać za sobą wypłatę nienależnych refundacji, jeżeli
         błąd nie zostanie wykryty; jeżeli błąd zostanie wykryty, zasadne jest zastosowanie wobec eksportera sankcji obejmującej zapłatę
         kwoty proporcjonalnej do kwoty, która zostałaby nienależnie pobrana, gdyby błąd nie został wykryty; jeśli błędna informacja
         została przedłożona celowo, zasadne jest również zastosowanie większej sankcji;
      
      […]
      nabyte doświadczenie, a także stwierdzone uprzednio w tym kontekście nieprawidłowości i nadużycia wskazują, że takie działanie
         jest niezbędne, proporcjonalne, dostatecznie zniechęcające oraz że powinno ono znaleźć jednolite zastosowanie we wszystkich
         państwach członkowskich” [tłumaczenie nieoficjalne].
      
      9.     Artykuł 11 ust. 1 akapit pierwszy i drugi rozporządzenia nr 3665/87 brzmi następująco:
      „1.      W przypadku stwierdzenia, że w celu przyznania refundacji wywozowej eksporter złożył wniosek o refundację wyższą od refundacji
         stosowanej, refundacja należna w przypadku danego wywozu jest refundacją stosowaną do produktów faktycznie wywiezionych, zmniejszoną
         o kwotę odpowiadającą:
      
      a)      połowie różnicy między refundacją wnioskowaną a refundacją stosowaną do wywozu faktycznie dokonanego;
      b)      podwójnej różnicy między refundacją wnioskowaną a refundacją stosowaną, w przypadku gdy eksporter umyślnie dostarczył fałszywych
         informacji.
      
      Za refundację wnioskowaną uważa się kwotę obliczoną na podstawie informacji dostarczonych na podstawie art. 3 lub art. 25
         ust. 2. W przypadku gdy stawka refundacji jest zróżnicowana w zależności od miejsca przeznaczenia, zróżnicowaną część refundacji
         oblicza się, stosując informacje dostarczone na podstawie art. 47”.
      
      10.   Artykuł 11 ust. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 3665/87 stanowi:
      „Bez uszczerbku dla obowiązku uiszczenia kwoty ujemnej na podstawie ust. 1 akapit czwarty, w przypadku wypłacenia nienależnej
         refundacji beneficjent zobowiązany jest do zwrotu nienależnie otrzymanych kwot łącznie z sankcją stosowaną na podstawie ust. 1
         akapit pierwszy i odsetkami obliczonymi za okres, który upłynął między płatnością i zwrotem […]”.
      
      2.      Rozporządzenie nr 2988/95
      11.   Celem bardziej efektywnego zwalczania nadużyć finansowych powodujących szkody dla interesów finansowych Wspólnot Europejskich
         Rada przyjęła rozporządzenie (WE, Euratom) nr 2988/95(3). Ustanowiło ono wspólne zasady prawne we wszystkich obszarach polityki Wspólnot(4). Zawiera ono uregulowanie o charakterze generalnym dotyczące środków i sankcji administracyjnych znajdujących zastosowanie
         w przypadku nieprawidłowości popełnionych w świetle prawa wspólnotowego(5).
      
      12.   Zgodnie z motywem dziewiątym rozporządzenia „środki wspólnotowe i kary ustanowione zgodnie z celami wspólnej polityki rolnej
         stanowią integralną część programów pomocy […] [i] mają […] własny cel”.
      
      13.   Zgodnie z art. 2 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia nr 2988/95 owe środki i sankcje administracyjne „[m]uszą […] być skuteczne,
         proporcjonalne i odstraszające, w celu zapewnienia odpowiedniej ochrony interesów finansowych Wspólnot”.
      
      14.   Ponadto art. 4 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że wszystkie nieprawidłowości powodują wycofanie niesłusznie pobranej
         korzyści w szczególności poprzez obowiązek zwrotu nienależnie wypłaconych kwot. Artykuł 5 ust. 1 tego rozporządzenia wymienia
         ponadto sankcje administracyjne, które mogą zostać nałożone w przypadku nieprawidłowości umyślnych lub spowodowanych niedbalstwem.
         Pośród sankcji widnieje w szczególności „zapłata kwoty większej od bezprawnie uzyskanej”(6).
      
      B –    Prawo krajowe
      15.   Paragraf 48 Verwaltungsverfahrensgesetz (ustawy o postępowaniu administracyjnym) z dnia 25 maja 1976 r.(7) dotyczy uchylania wadliwych aktów administracyjnych. Brzmi on następująco:
      
      „Wadliwy akt administracyjny może zostać uchylony w całości lub w części, także po jego uprawomocnieniu się, ze skutkiem na
         przyszłość lub ze skutkiem wstecznym. Uchylenie aktu administracyjnego konstytutywnego lub deklaratoryjnego w odniesieniu
         do prawa lub przywileju prawnego (aktu administracyjnego, na mocy którego strona nabywa prawa) może nastąpić wyłącznie z zachowaniem
         przepisów ust. 2–4.
      
      […]”.
      16.   Paragraf 51 tej ustawy dotyczący wznowienia postępowania jest sformułowany w następujący sposób:
      „Organ na żądanie strony uchyla lub zmienia ostateczny akt administracyjny:
      1)      jeżeli okoliczności faktyczne lub stan prawny, na podstawie których został wydany akt administracyjny, ulegną zmianie na korzyść
         strony;
      
      2)      jeżeli wyjdą na jaw nowe dowody, które doprowadziłyby do wydania decyzji korzystniejszej dla strony;
      3)      jeżeli spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania, wymienione w art. 580 Zivilprozessordnung (kodeksu postępowania
         cywilnego).
      
      […]”.
      II – Okoliczności faktyczne i postępowanie w sprawie przed sądem krajowym
      17.   W dniach 12 i 13 lutego 1998 r. skarżąca złożyła do właściwego niemieckiego urzędu celnego cztery zgłoszenia wywozowe dotyczące
         wysłania do Polski 100 ton cukru białego, dla którego chciała uzyskać refundacje wywozowe. 
      
      18.   Hauptzollamt w czterech decyzjach z dnia 6 kwietnia 1998 r. przyznał jej refundacje wywozowe w kwocie 84 831,16 DEM.
      19.   W następstwie przeprowadzonego przez Zollkriminalamt Köln (celny urząd śledczy w Kolonii) postępowania wyjaśniającego, które
         wykazało, że biały cukier, który miał zostać wywieziony do Polski, Republiki Czeskiej i Szwajcarii, nie dotarł do państw przeznaczenia,
         Hauptzollamt w ramach analizy dokumentów przedstawionych przez skarżącą świadczących o dostarczeniu towarów uznał, że dokumenty
         dotyczące wymienionej w poprzednim punkcie operacji handlowej nie dostarczyły dowodów na dopuszczenie do swobodnego obrotu
         towarów wywożonych do Polski, lecz wyłącznie na objęcie ich procedurą uszlachetniania. 
      
      20.   Ponieważ skarżąca nie była w stanie dostarczyć dowodu przywozu omawianego produktu do państwa trzeciego przeznaczenia, wymaganego
         przez art. 5 ust. 1 lit. a) rozporządzenia nr 3665/87, Hauptzollamt w czterech decyzjach z dnia 17 kwietnia 2000 r., wydanych
         na podstawie art. 11 ust. 3 rozporządzenia, zażądał zwrotu w całości wypłaconych refundacji. Skarżąca zwróciła zażądaną kwotę,
         nie wnosząc odwołania od tych decyzji w sprawie zwrotu, które tym samym uprawomocniły się. Następnie Hauptzollamt, na podstawie
         art. 11 ust. 1 akapit pierwszy lit. a) rozporządzenia nr 3665/87, w czterech decyzjach z dnia 5 czerwca 2000 r. nałożył na
         skarżącą sankcję w kwocie 42 415,60 DEM.
      
      21.   Ponieważ Hauptzollamt nie uwzględnił wniesionego przez nią odwołania od wspomnianych decyzji nakładających sankcję, skarżąca
         wniosła skargę do Finanzgericht Hamburg, w której powołuje się na niezgodność z prawem decyzji wydanych przez Hauptzollamt.
         Twierdzi ona mianowicie, że ich zgodność z prawem zależy od zgodności z prawem decyzji w sprawie zwrotu wydanych kilka tygodni
         wcześniej. Zdaniem skarżącej zgodność tych decyzji o zwrocie z prawem została podważona wykładnią art. 5 ust. 1 lit. a) rozporządzenia
         nr 3665/87, jakiej Trybunał dokonał w wyroku w sprawie Emsland-Stärke(8) wydanym w dniu 14 grudnia 2000 r., po tym jak decyzje o zwrocie uprawomocniły się. Uwzględniając to orzecznictwo, skarżąca
         twierdzi bowiem, że Hauptzollamt nie był uprawniony do żądania dowodu przewidzianego w art. 5 ust. 1 lit. a) rozporządzenia
         po wypłaceniu refundacji. Twierdzi ona zatem, że decyzja w sprawie zwrotu jest niezgodna z prawem oraz że w konsekwencji Hauptzollamt
         nie miał prawa nałożyć na nią sankcji przewidzianej w art. 11 ust. 1 akapit pierwszy lit. a) rozporządzenia nr 3665/87.
      
      22.   Hauptzollamt z kolei twierdzi, że skarżąca powinna była wcześniej zgłosić swoje zastrzeżenia, które podnosi przed Finanzgericht
         Hamburg, poprzez wniesienie skargi na decyzje w sprawie zwrotu. Jako że decyzje te uprawomocniły się, jest bezsporne jego
         zdaniem, że skarżąca wniosła o refundację wyższą od refundacji stosowanej.
      
      III – Pytania prejudycjalne
      23.   Wobec twierdzeń przedstawionych przez strony w zawisłym przed nim postępowaniu Finanzgericht Hamburg postanowił je zawiesić
         i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
      
      „1)      Czy krajowe urzędy i sądy są uprawnione, w ramach postępowania odwoławczego od decyzji nakładającej sankcję, wydanej na mocy
         art. 11 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 3665/87, do badania, czy eksporter złożył wniosek o refundację wyższą od
         refundacji stosowanej, jeśli decyzja w sprawie zwrotu, wydana na mocy art. 11 ust. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 3665/87,
         uprawomocniła się przed wydaniem decyzji nakładającej sankcję?
      
      2)      W przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie – czy w ramach sporu prawnego przeciwko decyzji nakładającej sankcję,
         wydanej na mocy art. 11 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 3665/87, z uwzględnieniem okoliczności przedstawionych w przedłożonym
         postanowieniu, można badać, w celu dostosowania do dokonanej w tym czasie wykładni prawa wspólnotowego, czy eksporter złożył
         wniosek o refundację wyższą od refundacji stosowanej?”
      
      IV – Analiza
      A –    Co do treści pytań prejudycjalnych 
      24.   Celem wykluczenia wszelkiej niejasności w zakresie sensu i treści pytań prejudycjalnych wydaje mi się niezbędne poczynienie
         dwóch uwag.
      
      25.   Pierwsza z nich dotyczy podstaw decyzji w sprawie zwrotu i decyzji nakładających sankcje wydanych przez Hauptzollamt zgodnie
         z art. 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia nr 3665/87. Uważam bowiem, iż celem udzielenia użytecznej odpowiedzi sądowi krajowemu
         należy przeanalizować pytania prejudycjalne w świetle okoliczności sporu przed sądem krajowym.
      
      26.   Jak wynika z postanowienia odsyłającego, Hauptzollamt uzasadnił zwrot refundacji wywozowych okolicznością, że skarżąca nie
         była w stanie dostarczyć dowodu dopuszczenia do swobodnego obrotu cukru wywiezionego do Polski wymaganego przez art. 5 ust. 1
         akapit pierwszy lit. a) rozporządzenia nr 3665/87(9).
      
      27.   Jeśli chodzi o decyzję nakładającą sankcję, to wydaje się, że Hauptzollamt uznał, iż przesłanki zastosowania sankcji zostały
         spełnione, ponieważ nie kwestionując decyzji w sprawie zwrotu, eksporter przyznał w sposób milczący, że złożył wniosek o refundację
         wyższą od refundacji stosowanej(10). Jako że sąd krajowy wyjaśnia wielokrotnie, że eksporter dostarczył prawidłowych informacji w swoich deklaracjach wywozowych(11), wydaje mi się, że podstawa decyzji nakładającej sankcję nie jest jednoznacznie wskazana.
      
      28.   Druga uwaga dotyczy twierdzenia skarżącej, zgodnie z którym nakaz zwrotu wydany przez Hauptzollamt jest niezgodny z prawem
         w świetle wyżej wspomnianego wydanego później wyroku w sprawie Emsland-Stärke.
      
      29.   Należy zauważyć, że chociaż Trybunał orzekł w tej sprawie, że żądanie dowodu dopuszczenia danego produktu do swobodnego obrotu
         na rynku państwa trzeciego przywozu, przewidziane w art. 10 ust. 1 rozporządzenia (EWG) nr 2730/79(12), może zostać zgłoszone jedynie przed przyznaniem refundacji wywozowej(13), to Trybunał stwierdził również, że refundacja powinna zostać zwrócona, jeśli właściwe władze krajowe stwierdzą, iż operacja
         wywozu stanowi nadużycie wynikające z intencji eksportera uzyskania korzyści z zastosowania uregulowania wspólnotowego poprzez
         sztuczne stworzenie warunków do jej przyznania(14).
      
      30.   Mając na względzie konkretne okoliczności operacji będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, uważam, iż do sądu krajowego
         należy dokonanie oceny, jeśli jest ona wskazana oraz zgodna z krajowymi zasadami procedury, zgodności z prawem tej decyzji
         w sprawie zwrotu, mając na względzie wykładnię właściwego przepisu przyjętą tymczasem przez Trybunał(15).
      
      31.   Przy takim założeniu zbadam najpierw pytanie pierwsze, a następnie, w razie potrzeby, drugie.
      B –    W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego 
      32.   W pierwszym pytaniu Finanzgericht Hamburg zmierza do ustalenia, czy krajowe urzędy oraz sądy są uprawnione w ramach postępowania
         odwoławczego od decyzji nakładającej sankcję opartej na art. 11 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 3665/87 do badania,
         czy eksporter złożył wniosek o refundację wyższą od refundacji stosowanej, mimo że decyzja w sprawie zwrotu, wydana na podstawie
         art. 11 ust. 3 akapit pierwszy tego rozporządzenia, opiera się na braku dowodu wywozu produktu do docelowego państwa trzeciego
         wymaganego przez art. 5 ust. 1 tego rozporządzenia i uprawomocniła się przed wydaniem decyzji nakładającej sankcję.
      
      33.   Sąd krajowy pragnie wyjaśnić w istocie kwestię, czy eksporter ma prawo kwestionować decyzję nakładającą sankcję wydaną na
         podstawie art. 11 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 3665/87, gdy decyzja ta została wydana w następstwie nakazu zwrotu
         refundacji wywozowych, uzasadnionego brakiem dowodu wprowadzenia do obrotu produktu w państwie trzecim przeznaczenia, którego
         eksporter nie kwestionował.
      
      34.   Innymi słowy Finanzgericht Hamburg zmierza do wyjaśnienia, czy decyzja w sprawie zwrotu refundacji wywozowych, która nie została
         zaskarżona, oznacza istnienie przesłanek zastosowania spornej sankcji przewidzianej w art. 11 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia
         nr 3665/87.
      
      35.   Sądzę, że nie jest możliwe dokonanie takiego wnioskowania i że należy udzielić odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze.
      36.   Oceniam bowiem, że decyzja nakładająca sankcję nie może zostać wydana, w sytuacji gdy – jak to ma miejsce w sprawie przed
         sądem krajowym – podmiot gospodarczy nie zdołał dostarczyć dowodu dopuszczenia produktu do swobodnego obrotu w państwie trzecim
         przeznaczenia, wymaganego na podstawie art. 5 ust. 1 rozporządzenia nr 3665/87.
      
      37.   Wnioskuję stąd, że jeśli decyzja w sprawie zwrotu została wydana w związku z naruszeniem art. 5 ust. 1 tego rozporządzenia,
         to nie mogła zostać zbadana przesłanka zastosowania sankcji, zgodnie z którą eksporter złożył wniosek o refundację wyższą
         niż refundacja stosowana. Ponadto uważam, że spełnienia tej przesłanki nie można wywieść z samego faktu, że podmiot gospodarczy
         nie zaskarżył tego nakazu zwrotu.
      
      38.   Uważam zatem, że w przypadku takim jak w sprawie przed sądem krajowym krajowe urzędy i sądy powinny mieć możliwość zbadania,
         czy przesłanki zastosowania sankcji są spełnione, a w szczególności, czy eksporter złożył wniosek o refundację wyższą niż
         refundacja stosowana.
      
      39.   Opieram tę ocenę, po pierwsze, na treści art. 11 ust. 1 akapit pierwszy i ust. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 3665/87,
         a po drugie, na celu realizowanym przez to rozporządzenie.
      
      1.      Treść art. 11 ust. 1 akapit pierwszy i ust. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 3665/87
      40.   Należy przypomnieć, że art. 11 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 3665/87 przewiduje zastosowanie sankcji „[w] przypadku
         stwierdzenia, że w celu przyznania refundacji wywozowej eksporter złożył wniosek o refundację wyższą od refundacji stosowanej
         […]”. Zgodnie z tym przepisem refundacja należna w przypadku danego wywozu jest zmniejszana o kwotę odpowiadającą połowie
         różnicy między refundacją wnioskowaną a refundacją stosowaną do wywozu faktycznie dokonanego(16), bądź o kwotę odpowiadającą podwójnej różnicy między refundacją wnioskowaną a refundacją stosowaną, w przypadku gdy eksporter
         umyślnie dostarczył fałszywych informacji(17).
      
      41.   W przeciwieństwie do decyzji w sprawie zwrotu, która zmierza jedynie do odebrania uzyskanej w nienależny sposób korzyści finansowej,
         decyzja nakładająca sankcję oznacza znaczące obniżenie kwoty refundacji stosowanej i obowiązek uiszczenia sankcji finansowej(18). W konsekwencji sankcja ta może nakładać na przedsiębiorstwo szczególnie dotkliwe obciążenie pieniężne, które może w niektórych
         przypadkach zachwiać jego wypłacalnością(19).
      
      42.   W takiej sytuacji zasadnicze wydaje mi się zagwarantowanie odpowiedniej ochrony sądowej podmiotowi gospodarczemu poprzez ścisłą
         wykładnię art. 11 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 3665/87, zgodnie z zasadami legalizmu i pewności prawa. Jak już
         bowiem wielokrotnie orzekł Trybunał, wymóg pewności prawa powinien być stosowany szczególnie rygorystycznie, jeśli dane uregulowanie
         może wywołać konsekwencje finansowe dla podmiotu gospodarczego(20).
      
      43.   Po pierwsze, z terminów użytych w treści art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 3665/87 wynika, że zakres zastosowania reżimu prawnego
         sankcji jest ograniczony do przypadków, gdzie zostanie stwierdzone, iż „eksporter złożył wniosek o  refundację wyższą od refundacji stosowanej”(21).
      
      44.   Ta przesłanka zastosowania przytoczona przez sąd krajowy w pytaniach prejudycjalnych ma własną definicję.
      45.   Pojęcie „refundacji wnioskowanej” jest mianowicie zdefiniowane w akapicie drugim wskazanego wyżej przepisu, jako „kwot[a]
         obliczon[a] na podstawie informacji dostarczonych na podstawie art. 3 lub art. 25 ust. 2 [rozporządzenia nr 3665/87]”. Zgodnie
         z tymi artykułami informacjami tymi są te, które są zawarte w dokumencie używanym przy wywozie celem otrzymania refundacji
         i dotyczą w szczególności określenia produktów, ich masy oraz ich składu(22). Zatem jak orzekł Trybunał w wyroku z dnia 14 kwietnia 2005 r. w sprawie Käserei Champignon Hofmeister, „dokument lub dokumenty
         zawierające dane, o których mowa w jego art. 3 lub art. 25 ust. 2, na podstawie których obliczana jest wysokość refundacji,
         stanowią wniosek, który powoduje, z racji błędnych informacji, zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 11 ust. 1”(23).
      
      46.   To właśnie w tym znaczeniu motyw trzeci rozporządzenia nr 2945/94 stwierdza, powtarzając za art. 11 ust. 1 rozporządzenia
         nr 3665/87, że „w razie przedłożenia przez eksportera błędnych informacji może to pociągać za sobą wypłatę nienależnych refundacji,
         jeżeli błąd nie zostanie wykryty; jeżeli błąd zostanie wykryty, zasadne jest zastosowanie wobec eksportera sankcji obejmującej
         zapłatę kwoty proporcjonalnej do kwoty, która zostałaby nienależnie pobrana, gdyby błąd nie został wykryty; jeśli błędna informacja
         została przedłożona celowo, zasadne jest również zastosowanie większej sankcji”. Zatem prawodawca wspólnotowy nakłada na eksportera,
         jako na ostatni podmiot biorący udział w łańcuchu produkcji, przetworzenia i wywozu produktów rolniczych, obowiązek złożenia
         zgodnej z prawdą deklaracji.
      
      47.   Wydaje mi się zatem, że zakres zastosowania decyzji nakładającej sankcję jest ograniczony do przypadku, gdy eksporter podał
         w zgłoszeniu wywozowym przez pomyłkę lub celowo nieprawdziwe informacje. Innymi słowy, nie sądzę, by taka sankcja mogła zostać
         nałożona, w sytuacji gdy jak to ma miejsce w sporze przed sądem krajowym, podmiot gospodarczy nie zdołał dostarczyć dowodu
         dotyczącego dopełnienia formalności celnych w przywozie produktu do państwa trzeciego przeznaczenia, wymaganego przez art. 5
         ust. 1 rozporządzenia nr 3665/87. Przyjęcie przeciwnego stanowiska skutkowałoby według mnie wieloma trudnościami.
      
      48.   Przede wszystkim, jak już podkreśliłem, wykładnia taka byłaby oczywiście sprzeczna z zasadami legalności i pewności prawa.
         Sprowadzałaby się ona bowiem do dodania postanowień do treści art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 3665/87 i do nadania temu artykułowi
         zakresu szerszego od tego, który niewątpliwie miał na celu prawodawca wspólnotowy. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa,
         „sankcja nawet niemająca charakteru karnego może zostać wymierzona jedynie pod warunkiem, że opiera się ona na jasnej i jednoznacznej
         podstawie prawnej”(24). W konsekwencji, gdyby prawodawca wspólnotowy pragnął stosować sankcję do innych sytuacji, to prawdopodobnie zatroszczyłby
         się o to, by wyjaśnić to w art. 11 ust. 1 tego rozporządzenia, ponieważ tekst ten stanowi jeden z podstawowych przepisów systemu
         wprowadzonego tym rozporządzeniem.
      
      49.   Ponadto sądzę, że wykładnia taka powodowałaby ryzyko, że naruszona zostanie zasada proporcjonalności sankcji, przywołana nie
         tylko w motywie piątym rozporządzenia nr 2945/94 i art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95, lecz również w orzecznictwie Trybunału(25). Podkreślił on bowiem po wielokroć trudności, jakie mogą napotkać eksporterzy w uzyskaniu dokumentów celnych ze strony władz
         państwa trzeciego przywozu, w stosunku do których nie dysponują żadnym środkiem nacisku(26). Zatem stosowanie sankcji w tej sytuacji byłoby moim zdaniem niewłaściwe w kontekście napotkanych przez podmioty gospodarcze
         trudności w uzyskaniu dowodów wymaganych przez art. 5 ust. 1 rozporządzenia nr 3665/87.
      
      50.   Wreszcie wykładnia ta powodowałaby według mnie ryzyko uszczerbku dla zasady jednolitego stosowania sankcji, przywołanej w motywie
         piątym rozporządzenia 2945/94, ponieważ Trybunał Obrachunkowy Wspólnot Europejskich stwierdził duże rozbieżności między państwami
         członkowskimi w zakresie weryfikacji i przyjmowania dowodów przybycia do miejsca przeznaczenia(27).
      
      51.   W konsekwencji z treści art. 11 ust. 1 akapit pierwszy i drugi rozporządzenia nr 3665/87 wynika, że sankcja nie może być orzeczona,
         w sytuacji gdy podmiot gospodarczy nie dostarczył dowodu wymaganego na podstawie art. 5 ust. 1 tego rozporządzenia. W tych
         okolicznościach uważam, że właściwy organ nie może w ramach decyzji w sprawie zwrotu opartej na naruszeniu art. 5 ust. 1 tego
         rozporządzenia badać, czy eksporter złożył wniosek o refundację wyższą od refundacji stosowanej.
      
      52.   Z kolei nie sądzę, by spełnienie przesłanek zastosowania decyzji nakładającej sankcję mogło zostać wywiedzione z samego faktu,
         że podmiot gospodarczy nie zaskarżył przywołanej decyzji w sprawie zwrotu.
      
      53.   Mianowicie okoliczność, że decyzja w sprawie zwrotu nie została zaskarżona przez eksportera i że uprawomocniła się, nie oznacza
         jednak, że podmiot ten złożył wniosek o refundację wyższą niż refundacja stosowana w rozumieniu art. 11 ust. 1 akapit pierwszy
         i drugi rozporządzenia nr 3665/87.
      
      54.   Ponadto brak skargi na decyzję w sprawie zwrotu nie może moim zdaniem powodować automatycznie stosowania decyzji nakładającej
         sankcję. Należy bowiem podkreślić, że sankcja została skonstruowana w ten sposób, by można ją stosować w sposób autonomiczny,
         niezależnie od jakiegokolwiek nakazu zwrotu, co oznacza, że nie można jej uważać za zwykły akt akcesoryjny.
      
      55.   Z treści art. 11 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 3665/87 wynika, że właściwy organ krajowy może wydać decyzję nakładającą
         sankcję, jeśli tylko zostanie „stwierdzone”, że eksporter złożył wniosek o refundację wyższą od refundacji stosowanej.
      
      56.   W takich okolicznościach sankcja może zostać nałożona przed wypłaceniem podmiotowi gospodarczemu jakiejkolwiek refundacji
         wywozowej. Jak to już podkreślił Trybunał, rozpatrując kwestię wykładni tego przepisu, z treści art. 11 ust. 1 akapit pierwszy
         rozporządzenia nr 3665/87 wynika, że „prawodawca wspólnotowy chciał, by sankcja […] stosowana była nie wtedy, gdy budżet wspólnotowy
         poniósł już stratę finansową wynikającą z nienależnej wypłaty refundacji wywozowej, lecz we wcześniejszym stadium, kiedy eksporter
         zamieszcza błędne dane, choćby tylko nieumyślnie, we wniosku o refundację”(28).
      
      57.   Jednak decyzja nakładająca sankcję może zostać również wydana po wypłaceniu refundacji wywozowej. W takim przypadku mogą wystąpić
         dwie sytuacje.
      
      58.   W pierwszej z nich właściwy organ krajowy może stwierdzić, że informacje są błędne i postanowić nie tylko o zwrocie kwoty
         nienależnie otrzymanej, lecz również o zastosowaniu sankcji. W sytuacji wskazanej wyraźnie w art. 11 ust. 3 akapit pierwszy
         rozporządzenia nr 3665/87, który, przypomnę, stanowi, że „w przypadku wypłacenia nienależnej refundacji beneficjent zobowiązany
         jest do zwrotu nienależnie otrzymanych kwot łącznie z sankcją stosowaną na podstawie ust. 1 akapit pierwszy […]”(29). Użycie wyrażenia „łącznie z” oznacza według mnie, że decyzja w sprawie zwrotu i decyzja nakładająca sankcję mogą zostać
         w tej sytuacji wydane kumulatywnie. 
      
      59.   Nic w treści art. 11 ust. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 3665/87 nie wskazuje, jaki jest wzajemny stosunek systemów zwrotu
         i sankcji. Stwierdzam jedynie, że nie ma w treści tego przepisu żadnego elementu, który wskazywałby, iż decyzja w sprawie
         zwrotu stanowi decyzję główną, w stosunku do której decyzja nakładająca sankcję miałaby charakter akcesoryjny.
      
      60.   W takiej sytuacji sądzę zatem, że do poszczególnych właściwych organów krajowych należy, zgodnie z autonomią proceduralną,
         która przysługuje im w ramach realizacji systemu refundacji wywozowych, wydanie tych decyzji w taki sposób, aby nie naruszyć
         praw i gwarancji przyznanych eksporterom.
      
      61.   W drugiej sytuacji właściwy organ krajowy może nałożyć sankcję z powodu istnienia nieprawidłowego zgłoszenia, chociaż decyzja
         w sprawie zwrocie została już wydana z innych przyczyn. W takich okolicznościach mają miejsce dwa odrębne akty, które powinny
         jako takie podlegać kontroli zgodności z prawem przez urzędy i sądy krajowe. 
      
      62.   Należy zatem stwierdzić, że treść art. 11 ust. 1 akapit pierwszy i ust. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 3665/87 sprzeciwia
         się temu, by przesłanka zastosowania sankcji, jaką jest złożenie przez eksportera wniosku o refundację wyższą niż refundacja
         stosowana, była badana w ramach decyzji w sprawie zwrotu, która opiera się na naruszeniu art. 5 ust. 1 tego rozporządzenia,
         lub była wywodzona z samego faktu, że eksporter nie zaskarżył tej decyzji w sprawie zwrotu.
      
      63.   Uważam, że potwierdzeniem tego stanowiska jest cel realizowany przez rozporządzenie nr 3665/87.
      2.      Cel realizowany przez rozporządzenie nr 3665/87
      64.   Wynika jasno z celu rozporządzenia nr 3665/87, tak jak został on wyrażony w tytule oraz pierwszym, drugim i piątym motywie
         rozporządzenia nr 2945/94, że służy ono zwalczaniu nieprawidłowości i nadużyć finansowych stwierdzonych w dziedzinie refundacji
         wywozowych poprzez, po pierwsze, system zwrotu kwot nienależycie wypłaconych, a po drugie, poprzez system sankcji(30). Zgodnie z dziewiątym motywem rozporządzenia nr 2988/95 prawodawca wspólnotowy nadał każdemu z tych instrumentów „własny
         cel”.
      
      65.   W pierwszej kolejności z motywu trzeciego rozporządzenia nr 2945/94 wynika, że wprowadzenie sankcji administracyjnej jest
         związane z troską prawodawcy wspólnotowego o bardziej efektywne zwalczanie nieprawidłowości i nadużyć finansowych stwierdzonych
         przez władze w zgłoszeniach wywozowych. Jak już bowiem podkreśliłem, na podstawie tego właśnie dokumentu właściwe organy krajowe
         badają istnienie prawa do refundacji i obliczają jej wysokość. Wobec tego, że wnioski o subwencje są zbyt liczne, by można
         je poddać systematycznej i pełnej kontroli, a wzmożenie dotychczasowych kontroli wydaje się trudne do wyobrażenia, prawodawca
         wspólnotowy nałożył na podmioty gospodarcze obowiązek prawidłowego zgłoszenia pod groźbą kary finansowej.
      
      66.   W drugiej kolejności wydaje mi się, że decyzja nakładająca sankcję została tak pomyślana, by można ją stosować w sposób autonomiczny.
      67.   W istocie prawodawca wspólnotowy stwierdził, że sam zwrot kwot nienależnie wypłaconych nie chroni skutecznie interesów finansowych
         Wspólnoty. Po pierwsze, zwrot nie umożliwia uniknięcia poniesienia szkody przez finanse Wspólnoty, ponieważ z definicji, można
         go orzec dopiero do wypłaceniu refundacji. Po drugie, nie umożliwia również zniechęcenia podmiotów gospodarczych do nieostrożnego
         lub zasługującego na ukaranie zachowania.
      
      68.   Wprowadzenie systemu sankcji jest zatem odpowiedzią na te dwa zagrożenia. Przede wszystkim umożliwia on w większym stopniu
         zabezpieczenie interesów finansowych Wspólnoty, ponieważ – jak już wskazałem – sankcja może zostać orzeczona od chwili, gdy
         błędne informacje mogą spowodować wyrządzenie szkody, to znaczy dużo wcześniej niż następuje przyznanie podmiotowi gospodarczemu
         refundacji.
      
      69.   Ponadto, jak na to wskazują motywy drugi i piąty rozporządzenia nr 2945/94, sankcja ta powinna być „zniechęcająca”. Zatem
         odmiennie od decyzji w sprawie zwrotu, zastosowanie sankcji nie ma na celu przywrócenia sytuacji zgodnej z prawem ani naprawienia
         szkody bądź wyeliminowania skutków niezgodnego z prawem aktu, lecz ukaranie sprzecznego z prawem zachowania, niezależnie od
         tego, czy dopuszczono się go przez zaniedbanie, czy celowo.
      
      70.   Uwzględniając cel rozporządzenia nr 3665/87 oraz odrębne i autonomiczne cele realizowane przez decyzję w sprawie zwrotu i decyzję
         nakładającą sankcję, jest moim zdaniem oczywiste, że sankcję nałożoną zgodnie z art. 11 ust. 1 tego rozporządzenia należy
         traktować jako autonomiczny akt stosowania prawa, który w ramach systemu ustanowionego tym rozporządzeniem zapewnia w pełni
         ochronę interesów finansowych Wspólnoty. Uznanie decyzji nakładającej sankcję jedynie za akt akcesoryjny względem decyzji
         w sprawie zwrotu mogłoby zatem pozbawić tę decyzję pełnej skuteczności, co naruszałoby cel realizowany przez prawodawcę wspólnotowego.
      
      71.   Uznaję zatem, że cel realizowany przez rozporządzenie nr 3665/87 sprzeciwia się temu, by przesłanka zastosowania sankcji,
         jaką jest złożenie przez eksportera wniosku o refundację wyższą niż refundacja stosowana, była badana w ramach decyzji w sprawie
         zwrotu, która opiera się na naruszeniu art. 5 ust. 1 tego rozporządzenia, lub była wywodzona z samego faktu, że eksporter
         nie zaskarżył tej decyzji w sprawie zwrotu.
      
      72.   Wobec powyższego uważam, że nic nie sprzeciwia się temu, by w ramach kontroli zgodności z prawem decyzji nakładającej sankcję
         krajowe urzędy i sądy zbadały, czy eksporter rzeczywiście złożył wniosek o refundację wyższą od refundacji stosowanej w rozumieniu
         art. 11 ust. 1 akapit pierwszy i drugi rozporządzenia nr 3665/87.
      
      73.   Wnioskując ze wszystkich przeprowadzonych wywodów, uważam, że krajowe urzędy oraz sądy są uprawnione w ramach postępowania
         odwoławczego od decyzji nakładającej sankcję opartej na art. 11 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 3665/87 do badania,
         czy eksporter złożył wniosek o refundację wyższą od refundacji stosowanej, mimo że decyzja w sprawie zwrotu opiera się na
         braku dowodu wywozu produktu do państwa trzeciego przeznaczenia, wymaganego przez art. 5 ust. 1 tego rozporządzenia, i uprawomocniła
         się przed wydaniem decyzji nakładającej sankcję.
      
      C –    W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
      74.   Sąd krajowy przedstawił to pytanie jedynie na wypadek, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była przecząca. Mając na uwadze
         zaproponowaną Trybunałowi odpowiedź na to pytanie, uważam, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne.
      
      V –    Wnioski
      75.   W świetle poprzedzających rozważań proponuję Trybunałowi, aby na pytania prejudycjalne przedstawione przez Finanzgericht Hamburg
         udzielił następującej odpowiedzi:
      
      „Krajowe urzędy oraz sądy są uprawnione do badania w ramach postępowania odwoławczego od decyzji nakładającej sankcję opartej
         na art. 11 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3665/87 z dnia 27 listopada 1987 r. ustanawiającego wspólne
         szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych, zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE)
         nr 2945/94 z dnia 2 grudnia 1994 r. zmieniającym rozporządzenie nr 3665/87 w zakresie kar i zwrotu nienależnie wypłaconych
         kwot, czy eksporter złożył wniosek o refundację wyższą od refundacji stosowanej, mimo tego, że decyzja w sprawie zwrotu, wydana
         na podstawie art. 11 ust. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 3665/87, zmienionego rozporządzeniem nr par 2945/94, opiera
         się na braku dowodu wywozu produktu do państwa trzeciego przeznaczenia, wymaganego przez art. 5 ust. 1 tego rozporządzenia
         i mimo tego, że uprawomocniła się ona przed wydaniem decyzji nakładającej sankcję”.
      
      1 –	Język oryginału: francuski.
      
      2 –	Dz.U. L 351, str. 1, zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2945/94 z dnia 2 grudnia 1994 r. zmieniającym rozporządzenie
         nr 3665/87 w zakresie kar i zwrotu nienależnie wypłaconych kwot (Dz.U. L 310, str. 57, zwane dalej „rozporządzeniem nr 3665/87”).
         Rozporządzenie to zostało uchylone rozporządzeniem Komisji (WE) nr 800/1999 z dnia 15 kwietnia 1999 r. ustanawiającym wspólne
         szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz.U. L 102, str. 11), późniejszym od wystąpienia
         spornych okoliczności i niemającym zastosowania w niniejszej sprawie.
      
      3 –	Rozporządzenie Rady z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U. L 312,
         str. 1).
      
      4 –	Zobacz motyw czwarty tego rozporządzenia.
      
      5 –	„Nieprawidłowość” w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 oznacza „jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa
         wspólnotowego wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego, które spowodowało lub mogło spowodować
         szkodę w ogólnym budżecie Wspólnot lub w budżetach, które są zarządzane przez Wspólnoty, albo poprzez zmniejszenie lub utratę
         przychodów, które pochodzą ze środków własnych pobieranych bezpośrednio w imieniu Wspólnot, albo też w związku z nieuzasadnionym
         wydatkiem”.
      
      6 –	Zobacz art. 5 ust. 1 lit. b) rozporządzenia nr 2988/95.
      
      7 –	BGBl. I str. 1253.
      
      8 –	C‑110/99, Rec. str. I‑11569.
      
      9 –	Zobacz postanowienie odsyłające w jego wersji francuskiej, str. 3.
      
      10 –	Ibidem, str. 4.
      
      11 –	Ibidem, str. 9 i 10.
      
      12 –	Rozporządzenie Komisji z dnia 29 listopada 1979 r. ustanawiające wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji
         wywozowych do produktów rolnych (Dz.U. L 317 str. 1), obowiązujące w momencie wystąpienia okoliczności faktycznych sporu i którego
         art. 10 ust. 1 odpowiada w istocie art. 5 ust. 1 rozporządzenia nr 3665/87.
      
      13 –	Zobacz ww. wyrok w sprawie Emsland-Stärke (pkt 48 i 49).
      
      14 –	Ibidem (pkt 50–54).
      
      15 –	Zobacz podobnie wyroki z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie C‑453/00 Kühne & Heitz, Rec. str. I‑837, w którym Trybunał
         orzekł, że „zasada współpracy wynikająca z art. 10 WE nakłada na organ administracji, który rozpatruje wniosek w tym przedmiocie,
         obowiązek dokonania ponownego badania prawomocnej decyzji administracyjnej w celu uwzględnienia wykładni odpowiedniego przepisu
         przyjętej tymczasem przez Trybunał, gdy
      
      	– zgodnie z prawem krajowym przysługuje mu uprawnienie do uchylenia tej decyzji;
      	– dana decyzja uprawomocniła się w konsekwencji wydania wyroku przez sąd krajowy orzekający w ostatniej instancji;
      	– wyrok ten, w świetle orzeczenia Trybunału późniejszego od niego, opiera się na błędnej wykładni prawa wspólnotowego dokonanej
         bez występowania do Trybunału w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 234 ust. 3 WE, oraz 
      
      	– zainteresowany podmiot zwrócił się do organu administracyjnego niezwłocznie po tym, jak dowiedział się o tym orzeczeniu”.
      16 –	Zobacz art. 11 ust. 1 akapit pierwszy lit. a) rozporządzenia nr 3665/87.
      
      17 –	Ibidem, lit. b).
      
      18 –	Zobacz art. 2, 4 i 5 rozporządzenia nr 2988/95 celem zobrazowania zasad ogólnych dotyczących środków (takich jak zwrot)
         i sankcji administracyjnych.
      
      19 –	Zobacz art. 11 ust. 1 akapit pierwszy lit. a) i b) rozporządzenia nr 3665/87.
      
      20 –	Zobacz w szczególności wyroki z dnia 9 lipca 1981 r. w sprawie 169/80 Gondrand Frères i Garancini, Rec. str. 1931, pkt 17,
         z dnia 15 grudnia 1987 r. w sprawie 326/85 Niderlandy przeciwko Komisji, Rec. str. 5091, pkt 24, z dnia 22 lutego 1989 r.
         w sprawie 92/87 i 93/87 Komisja przeciwko Francji i Zjednoczonemu Królestwu, Rec. str. 405, pkt 22, z dnia 13 lutego 1996 r.
         w sprawie C‑143/93 Van Es Douane Agenten, Rec. str. I‑431, pkt 27, oraz z dnia 23 września 2003 r. w sprawie C‑78/01 BGL,
         Rec. str. I‑9543, pkt 71–73.
      
      21 –	Podkreślenie moje.
      
      22 –	Zobacz art. 3 ust. 5 akapit pierwszy i art. 25 ust. 2 akapit pierwszy rozporządzenia nr 3665/87.
      
      23 –	C‑385/03, Zb.Orz. str.I‑2997, pkt 22.
      
      24 –	Zobacz w szczególności wyroki z dnia 25 września 1984 r. w sprawie 117/83 Könecke, Rec. str. 3291, pkt 11, oraz z dnia
         11 lipca 2002 r. w sprawie C‑210/00 Käserei Champignon Hofmeister, Rec. str. I‑6453, pkt 52.
      
      25 –	Zobacz ww. wyrok z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie Käserei Champignon Hofmeister, pkt 59–68. W sprawie tej Trybunał uznał
         proporcjonalny charakter sankcji nałożonej zgodnie z art. 11 ust. 1 akapit pierwszy lit. a) rozporządzenia nr 3665/87, zastosowanej
         w przypadku nieprawidłowości deklaracji.
      
      26 –	Zobacz w szczególności wyroki z dnia 12 lipca 1990 r. w sprawie C‑155/89 Philipp Brothers, Rec. str. I‑3265, pkt 27, oraz
         z dnia 19 czerwca 2003 r. w sprawie C‑467/01 Eribrand, Rec. str. I‑6471, pkt 41.
      
      27 –	Sprawozdanie specjalne nr 7/2001 na temat refundacji wywozowych – miejsce przeznaczenia i wprowadzania do obrotu, wraz
         z odpowiedziami Komisji (Dz.U. 2001, C 314, str. 1, pkt 9–13). Trybunał Obrachunkowy wyjaśnia, że jako dowody dopełnienia
         formalności celnych dopuszczenia do swobodnego obrotu można dopuścić liczne typy dokumentów i, jak podkreśla, nie ma żadnej
         harmonizacji ich przyjmowania.
      
      28 –	Zobacz ww. wyrok z dnia 14 kwietnia 2005 r. w sprawie Käserei Champignon Hofmeister, pkt 34.
      
      29 –	Podkreślenie moje.
      
      30 –	Zobacz ww. wyroki z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie Käserei Champignon Hofmeister, pkt 60, oraz z dnia 14 kwietnia 2005 r.
         w sprawie Käserei Champignon Hofmeister, pkt 27.