CELEX: 62009CC0156
Language: lv
Date: 2010-07-29
Title: Ģenerāladvokātes Sharpston secinājumi, sniegti 2010. gada 29.jūlijā. # Finanzamt Leverkusen pret Verigen Transplantation Service International AG. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Bundesfinanzhof - Vācija. # Sestā PVN direktīva - 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts - Darbību vispārējās interesēs atbrīvošana no nodokļa - Medicīniskās aprūpes sniegšana - Skrimšļa šūnu ekstrahēšana un pavairošana nolūkā tās implantēt pacientam. # Lieta C-156/09.

ĢENERĀLADVOKĀTES ELEANORAS ŠARPSTONES [ELEANOR SHARPSTON] SECINĀJUMI,
      
      sniegti 2010. gada 29. jūlijā 1(1)
      
      Lieta C‑156/09
      Finanzamt Leverkusen
      pret
      Verigen Transplantation Service International AG
      (Bundesfinanzhof (Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      
      PVN – Pakalpojumu sniegšanas vieta – Atbrīvojumi no nodokļa – Skrimšļa šūnu ekstrahēšana, pavairošana un implantēšana1.        Pamata tiesvedība šajā lietā ir par PVN piemērošanu cilvēka audu audzēšanai (Tissue‑Engineering), kuras laikā šūnas tiek ekstrahētas no pacienta locītavu skrimšļa materiāla, tās laboratorijā tiek pavairotas un sagatavotas
         (ar vai bez to ievietošanas kolagēna membrānā) implantēšanai pacienta ķermenī.
      
      2.        Bundesfinanzhof (Federālā Finanšu tiesa), Vācija, vēlas noskaidrot, vai laboratorijas pakalpojumi ir “darbs ar kustamu materiālo īpašumu”
         Eiropas Savienības PVN tiesību aktu nozīmē (ja tas tā ir, tad tas ietekmētu pakalpojumu sniegšanas vietu, ja pakalpojuma saņēmējs
         un tā sniedzējs atrodas dažādās dalībvalstīs), vai arī tie ir kvalificējami kā “medicīniskās aprūpes sniegšana” (šajā gadījumā
         tie būtu atbrīvoti no PVN).
      
       Atbilstošie Savienības PVN tiesību akti
      3.        Tiesvedība pamata lietā ir saistīta ar 2002. gadā sniegtajiem pakalpojumiem, līdz ar to atbilstošie Savienības tiesību akti
         ir Sestā direktīva (2).
      
      4.        Atbilstoši šīs direktīvas 9. panta 1. punktam par pakalpojuma sniegšanas vietu būtībā uzskata vietu, kur ir pakalpojumu sniedzēja
         saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai kur tam ir pastāvīga iestāde, tā pastāvīgās adreses vietu vai parasto dzīvesvietu (3).
      
      5.        Tomēr 9. panta 2. punkta c) apakšpunktā ir precizēts, ka pakalpojumu sniegšanas vieta attiecībā uz, inter alia, “darbu ar kustamu materiālo īpašumu” ir “vieta, kur faktiski notiek šo pakalpojumu sniegšana” (4).
      
      6.        Tomēr Direktīvas 28.b panta F punktā ir noteikts:
      
      “Atkāpjoties no 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta, attiecībā uz pakalpojumiem, kas saistīti ar kustama materiāla īpašuma novērtēšanu
         vai apstrādi un ko sniedz pakalpojumu saņēmējiem, kuri PVN nolūkā ir identificēti dalībvalstī, kas nav pakalpojumu faktiskās
         sniegšanas dalībvalsts, uzskata, ka pakalpojumu sniegšanas vieta ir tās dalībvalsts teritorijā, kura pakalpojumu saņēmējam
         piešķīrusi PVN identifikācijas numuru, ar kuru tas saņēmis šos pakalpojumus.
      
      Šo atkāpi piemēro vienīgi tad, ja preces nosūta vai transportē ārpus dalībvalsts, kur faktiski notiek šo pakalpojumu sniegšana” (5).
      
      7.        Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punktā ir uzskaitīti atbrīvojumi no PVN “dažām darbībām sabiedrības interesēs”. Tajā
         ir noteikts:
      
      “Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem,
         ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu,
         apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
      
      [..]
      b)      slimnīcas un medicīnisko aprūpi, kā arī ar tām cieši saistītas darbības, ko veic publisko tiesību subjekti, vai sociālos apstākļos,
         kas līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, – slimnīcas, medicīniskās aprūpes vai diagnostikas centri
         vai arī citas pienācīgā kārtā atzītas līdzīgas iestādes;
      
      c)      medicīniskās aprūpes sniegšanu, darbojoties medicīniskās vai paramedicīniskās profesijās, ko noteikusi attiecīgā dalībvalsts;
      [..] (6).”
      
       Fakti, tiesvedība un iesniegtie jautājumi
      8.        Bundesfinanzhof paskaidro, ka Verigen Transplantation Service International AG (turpmāk tekstā – “Verigen”) ir Vācijā dibināts biotehnoloģiju uzņēmums, kurš darbojas audu audzēšanas jomā. Tas pēta, attīsta, ražo un tirgo tehnoloģijas
         cilvēku audu slimību, it īpaši skrimšļu slimību, diagnosticēšanai un ārstēšanai. Tiek aplūkoti Verigen veiktie autologo skrimšļa šūnu (paša pacienta locītavu skrimšļa šūnas) pavairošanas darījumi, kad pakalpojuma saņēmēji (ārsti
         vai slimnīcas) ir citas Eiropas Savienības dalībvalsts rezidenti un Verigen savos rēķinos ir norādījis šo pakalpojumu saņēmēju PVN maksātāja numuru.
      
      9.        Ārsts vai slimnīca nosūta Verigen no pacienta paņemto biopsijas skrimšļa materiālu. Verigen šos audus apstrādā tādā veidā, lai no tiem būtu iespējams ekstrahēt hondrocītus. Pēc sagatavošanas inkubatorā asins seruma
         vidē šūnas tiek pavairotas audzējot – parasti trīs līdz četras nedēļas. Pāri palikušās šūnas var ievietot vai neievietot kolagēna
         membrānā, lai izveidotos “skrimšļa plāksteris”. Šīs šūnas tad arī tiek nosūtītas ārstējošajam ārstam vai slimnīcai implantēšanai
         pacientam.
      
      10.      Verigen šos pakalpojumus uzskatīja par neapliekamiem ar PVN, ja tie tika sniegti personām citās dalībvalstīs. Tomēr nodokļu iestāde
         tos uzskatīja par apliekamiem ar nodokli un tā aprēķināja šo nodokli par konkrēto gadu.
      
      11.      Turpmākajos procesos Verigen apgalvoja, ka skrimšļa šūnu pavairošana nav medicīniskās aprūpes sniegšana. Drīzāk tas esot “parasts laboratorijas pakalpojums”,
         ko veicot biotehnoloģiju vai medicīnisko tehnoloģiju asistents. Nepieciešamo kvalitātes kontroli veicot farmaceits un pieaicināts
         ķīmiķis.
      
      12.      Finanzgericht (Finanšu tiesa) apmierināja Verigen prasību pirmajā instancē. Tā nosprieda, ka šūnu pavairošana ir pakalpojums, kas ir jāuzskata par “darbu ar kustamu materiālo
         īpašumu”. Arī transplantēšanai iegūtie orgāni no brīža, kad tie ir atdalīti no ķermeņa, esot kustamais īpašums. Tas, vai atdalītās
         ķermeņa daļas vēlāk tiks izmantotas transplantācijai tam pašam pacientam vai citam pacientam, neietekmē tā iekļaušanu jēdzienā
         “kustams materiālais īpašums”. No Verigen izsniegtajiem rēķiniem izriet, ka citās dalībvalstīs rezidējošie klienti darījumos izmantoja PVN maksātāja numurus, kas tiem
         piešķirti to dalībvalstīs. Tādēļ šie darījumi Vācijā nebija apliekami ar nodokli.
      
      13.      Nodokļu iestāde savā kasācijas sūdzībā uzsver, ka, šūnas īslaicīgi atdalot no ķermeņa, tās nekļūst par kustamo īpašumu un
         ka šūnu pavairošana neesot “darbs”. Nenotiekot arī citā dalībvalstī piešķirtā PVN maksātāja numura “izmantošana”, jo pirms
         pakalpojuma sniegšanas par to būtu bijis skaidri jāvienojas.
      
      14.      Iesniedzējtiesa uzskata, ka pavairotu skrimšļa šūnu piegāde pacienta ārstam vai slimnīcai nav preču piegāde, bet šūnu pavairošana
         ir pakalpojums, jo Verigen nevar brīvi rīkoties ar skrimšļa materiālu kā tā īpašnieks – tam šūnas pēc to pavairošanas ir jāatdod atpakaļ. Šūnu pavairošana
         Vācijā netiek aplikta ar nodokli, ja pakalpojums tiek sniegts citā dalībvalstī. Tomēr tā tas ir tikai tad, ja, pareizi interpretēts,
         Sestās direktīvas 28.b panta F punkts attiecas uz Verigen pakalpojumiem. Ja tā nav pareiza 28.b panta F punkta interpretācija, tad darījums ir jāapliek ar nodokli Vācijā, ja vien
         tas nav uzskatāms par medicīniskās aprūpes sniegšanu 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkta nozīmē.
      
      15.      Tādēļ Bundesfinanzhof lūdz sniegt atbildi uz šādiem jautājumiem:
      
      “1)      Vai [Sestās direktīvas] 28.b panta F punkta pirmā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka:
      a)      cilvēkam izņemts skrimšļa materiāls [..], kas tiek nodots uzņēmumam šūnu pavairošanai un vēlāk tiek atdots atpakaļ kā implants
         attiecīgajam pacientam, ir “kustams materiālais īpašums” šīs normas izpratnē,
      
      b)      locītavu skrimšļa šūnu ekstrahēšana no skrimšļa materiāla un tam sekojoša šūnu pavairošana ir “darbs” ar kustamu materiālo
         īpašumu šīs normas izpratnē,
      
      c)      pakalpojums ir sniegts saņēmējam, kuram ir “pievienotās vērtības nodokļa maksātāja numurs”, ja šis numurs ir norādīts pakalpojuma
         sniedzēja [izrakstītajā] rēķinā, un skaidras, rakstiskas [pušu] vienošanās par šī PVN maksātāja numura izmantošanu nav bijis?
      
      2)      Ja uz kādu no šiem jautājumiem tiek atbildēts noliedzoši, vai [Sestās direktīvas] 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts
         ir jāinterpretē tādējādi, ka locītavu skrimšļa šūnu ekstrahēšana no kādam cilvēkam izņemta skrimšļa materiāla un ar to saistītā
         šūnu pavairošana ir “medicīniskās aprūpes sniegšana”, ja šūnu pavairošanas ceļā iegūtās šūnas tiek implantētas atpakaļ donoram?”
      
      16.      Rakstiskos apsvērumus iesniedza Vācijas un Spānijas valdības un Komisija. Tiesas sēde netika pieprasīta un netika noturēta.
         Tiesa nolēma, ka šie secinājumi jāatliek, lai ņemtu vērā spriedumus lietā CopyGene A/S (7) un lietā Future Health Technologies (8), kas attiecas uz otrajam jautājumam līdzīgu tematu. Šie spriedumi tika pasludināti 2010. gada 10. jūnijā.
      
       Vērtējums
      17.      Lai gan iesniedzējtiesa uzdod savu otro jautājumu tikai gadījumā, ja uz pirmo tiek atbildēts noraidoši, jautājumu kārtību
         var viegli mainīt. Kā norāda Komisija – ja aplūkojamais pakalpojums patiešām ir medicīniskās aprūpes sniegšana Sestās direktīvas
         13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkta nozīmē, tad darījumi ir atbrīvoti no nodokļa neatkarīgi no tā, kur tie ir veikti
         (vai ir uzskatāmi par veiktiem). Tādēļ es vispirms pievērsīšos otrajam jautājumam.
      
       Otrais jautājums
      18.      Judikatūra par medicīniskās aprūpes vai medicīniskās aprūpes sniegšanas jēdzienu visnesenāk ir izklāstīta spriedumos lietā
         CopyGene A/S un lietā Future Health Technologies (9) un to var apkopot šādi.
      
      19.      Sestās direktīvas 13. pantā minētie atbrīvojumi ir neatkarīgi Eiropas Savienības tiesību jēdzieni, kuru mērķis ir novērst
         atšķirības PVN sistēmas piemērošanā dažādās dalībvalstīs. To mērķis nav atbrīvot no nodokļa visas darbības sabiedrības interesēs,
         bet tikai tās darbības, kas uzskaitītas un sīki raksturotas. Jēdzieni ir interpretējami šauri, ņemot vērā, ka tās ir atkāpes
         no vispārējā principa, ka PVN tiek iekasēts par katru preci un pakalpojumu, ko pret atlīdzību sniedzis nodokļu maksātājs.
         Tomēr šo jēdzienu interpretācijai ir jāatbilst minēto atbrīvojumu mērķiem un jāievēro nodokļu neitralitātes princips, kas
         raksturīgs PVN sistēmai. Tādējādi šauras interpretācijas princips jāpiemēro tādā veidā, kas atkāpēm neatņemtu tām paredzēto
         nozīmi.
      
      20.      Attiecībā uz medicīniska rakstura pakalpojumiem – Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts attiecas uz
         visiem slimnīcā sniegtiem pakalpojumiem, bet 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts attiecas uz medicīniskiem pakalpojumiem,
         kuri sniegti ārpus slimnīcas telpām – pakalpojuma sniedzēja privātajā dzīvesvietā, pacienta dzīvesvietā vai citur. Tādējādi
         Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) un c) apakšpunkta, kuru piemērošanas jomas ir nošķirtas, mērķis ir izsmeļoši
         noteikt medicīnisko pakalpojumu atbrīvojumus no nodokļa.
      
      21.      Tādējādi gan “medicīniskās aprūpes” jēdziens Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktā, gan “medicīniskās
         aprūpes sniegšanas” jēdziens 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktā attiecas uz pakalpojumiem, kuru mērķis ir diagnosticēt,
         ārstēt un iespējamā apjomā izārstēt slimības vai veselības anomālijas. Kaut arī abu veidu pakalpojumiem ir jābūt terapeitiskam
         mērķim, tas tomēr nenozīmē, ka pakalpojuma terapeitiskais mērķis jāsaprot ļoti šaurā nozīmē. Turklāt abu atkāpju mērķis ir
         samazināt veselības aprūpes izmaksas.
      
      22.      Izskatāmajā lietā gan Komisija, gan Vācijas valdība uzskata, ka aplūkojamajam pakalpojumam ir terapeitisks mērķis. Spānijas
         valdība tam nepiekrīt vienīgi tāda iemesla dēļ, ka tas ietver tikai parastus laboratorijas procesus audu audzēšanas jomā.
         Es piekrītu Komisijai un Vācijas valdībai.
      
      23.      Netiek apstrīdēts un nav arī apšaubāms, ka aprakstītajam procesam – autologo hondrocītu ekstrahēšanai, pavairošanai un implantācijai
         – ir vispārīgs terapeitisks mērķis. Iespējams, ka īpašie Verigen sniegtie pakalpojumi ir tikai daļa no vispārējā procesa. Tomēr tie ir būtiska un neatņemama tāda procesa sastāvdaļa, kurā
         neviens no posmiem nav izpildāms izolēti no citiem posmiem.
      
      24.      Tādēļ aplūkojamie pakalpojumi ir tāda veida pakalpojumi, uz kuriem attiecas Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta
         c) apakšpunkta jēdziens “medicīniskās aprūpes sniegšana”. Tāpat nav neviena iemesla, lai uz tiem neattiektos atbrīvojums no
         nodokļa tādēļ, ka tos laboratorijā veic darbinieki bez ārsta kvalifikācijas. Kā norāda Komisija, nav vajadzības, lai katru
         terapeitisku aprūpi sniegtu medicīnas personāls (10). Patiešām, ir noteikts, ka medicīniskos testus, kurus izraksta ģimenes ārsti un izpilda neatkarīga privātā laboratorija,
         var ietvert medicīniskās aprūpes vai medicīniskās aprūpes sniegšanas jēdzienā, pat ja tie ir veikti pirms konstatētas vajadzības
         veikt īpašu ārstēšanu (11).
      
      25.      Turklāt, kā norāda Vācijas valdība, nav vajadzības pakalpojuma kā medicīniskās aprūpes vai medicīniskās aprūpes sniegšanas
         kvalifikāciju (kā uz to norāda valsts tiesas jautājuma teksts) padarīt atkarīgu no pavairoto šūnu implantēšanas pacientā,
         no kura tās sākotnēji tika paņemtas. Ir skaidrs, ka asins pārliešana un orgānu transplantācija no viena cilvēka ķermeņa citam
         ir medicīniska aprūpe vai medicīniskas aprūpes sniegšana (12).
      
      26.      Tomēr Vācijas valdība – lai gan nesniedz konkrētu secinājumu – arī apgalvo, ka aplūkojamo pakalpojumu kā medicīniskās aprūpes
         sniegšanas kvalificēšana būtu pretrunā nodokļu neitralitātes principam (nolūkā novērst konkurences izkropļojumus (13)), jo radītais “skrimšļa plāksteris” funkcionāli ir salīdzināms ar zālēm, kuras nav atbrīvojamas no PVN, bet kurām var piemērot
         zemāku nodokļa likmi (14).
      
      27.      Es neesmu pārliecināta.
      
      28.      Pakalpojuma kvalificēšana par medicīnisko aprūpi vai par medicīniskās aprūpes sniegšanu nevar būt atkarīga no tā, vai ir pieejamas
         alternatīvas zāles. Dažiem no šādas aprūpes veidiem jau ir alternatīvas zāles, bet citiem nav, tomēr ir iespējams, ka būs
         nākotnē, jo abas kategorijas nepārtraukti attīstās. Patiešām, konkrētos apstākļos daudzas preces un pakalpojumus var aizstāt
         ar citām atšķirīgas PVN kategorijas precēm un pakalpojumiem. Tomēr (neskarot katras dalībvalsts tiesības Sestās direktīvas
         piešķirtās rīcības brīvības ietvaros konkrētiem atbrīvojumiem no nodokļa piemērot nosacījumus, kas ir paredzēti, lai novērstu
         konkurences izkropļojumus, – kas netiek apgalvots šajā lietā) tas, vai pakalpojums ir vai nav medicīniska aprūpe vai medicīniskas
         aprūpes sniegšana, var būt atkarīgs tikai no tā rakstura, nevis no alternatīvu rakstura.
      
      29.      Turklāt es vēlos norādīt, ka nemaz nav acīmredzams tas, vai pakalpojumu (par kuriem nav jāmaksā PVN, bet par kuru cenu veidojošiem
         elementiem samaksātais PVN priekšnodoklis nav atskaitāms) atbrīvošana no nodokļa varētu būt konkurences priekšrocība, vai
         arī tai varētu būt negatīva ietekme salīdzinājumā ar preci, kurai aprēķina maksājamo PVN pēc samazinātas likmes, ar tiesībām
         atskaitīt samaksāto priekšnodokli.
      
      30.      Tādēļ es uzskatu, ka tādi pakalpojumi, kādi tika aplūkoti, ir ietverami medicīniskās aprūpes vai medicīniskās aprūpes sniegšanas
         jēdzienā Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta izpratnē un tādēļ tie ir atbrīvojami no PVN atbilstoši b) vai c) apakšpunktam
         atkarībā no konkrētā gadījuma. Nav vajadzības noteikt šādu pakalpojumu sniegšanas vietu, jo uz tiem attiecas atbrīvojums no
         nodokļa neatkarīgi no to sniegšanas vietas.
      
       Pirmais jautājums
      31.      Ņemot vērā atbildi, kuru es piedāvāju sniegt uz valsts tiesas otro jautājumu, nav vajadzības atbildēt uz pirmo jautājumu.
         Tomēr es piedāvāju šādu īsu komentāru gadījumam, ja Tiesa nolemtu atbildēt uz pirmo jautājumu.
      
      32.      Jautājuma pirmā daļa ir par to, vai aplūkojamais skrimšļa biopsijas materiāls ir “kustams materiālais īpašums” Sestās direktīvas
         28.b panta F punkta nozīmē. Visos iesniegtajos apsvērumos tiek uzskatīts, ka tas tā ir, un arī es tam piekrītu.
      
      33.      Skrimšļa šūnas neapšaubāmi ir gan kustamas (kā norāda Vācijas valdība – jautājums rodas tikai tāpēc, ka tās tiek sūtītas no
         vienas valsts uz citu), gan materiālas. Lai gan cilvēku šūnas var nebūt vistipiskākais “īpašuma” vai “preču” (15) veids, tomēr ir skaidrs, ka tās var viegli ietvert šajā kategorijā (16).
      
      34.      Jautājuma otrā daļa ir par to, vai Verigen veiktās procedūras ir “darbs” ar šīm šūnām šīs pašas tiesību normas izpratnē. Arī te visos apsvērumos tika uzskatīts, ka
         tas tā ir, un es atkal (ja uz otro jautājumu tiek atbildēts noraidoši) tam piekrītu.
      
      35.      Spriedumā lietā Linthorst, Pouwels un Scheren (17) Tiesa norādīja, ka “darbs ar kustamu materiālu īpašumu” vienkāršā valodā atgādina tikai fizisku darbību, kura pēc savas būtības
         principā nav nedz zinātniska, nedz intelektuāla un neietver veterinārārsta ķirurga galvenos pienākumus, jo galvenokārt to
         veido tikai dzīvnieku aprūpe atbilstoši zinātniskām normām – kura, pat ja tai ir vajadzīga fiziska darbība ar dzīvnieku, nav
         pietiekama, lai tiktu raksturota kā darbs ar to.
      
      36.      Valsts tiesai būs jānosaka, vai Verigen veiktās procedūras ir “zinātniskas” vai “intelektuālas” šādā nozīmē. Man šķiet, ka izšķirošais, ko Tiesa vēlējās parādīt,
         ir tikai pieņemto zinātnisko zināšanu vai prasmju ikdienas lietojums un inovācijas, kas pamatojas uz šādām zināšanām vai prasmēm,
         izmantošana, piemēram, interpretējot datus vai pielāgojot procedūras. Nolēmumā par prejudiciālā jautājuma uzdošanu tiek norādīts,
         ka aplūkojamie pakalpojumi ir ietverami minētajā kategorijā.
      
      37.      Jautājuma trešā daļa būtībā ir tā, vai frāze “pakalpojuma saņēmēji, kuri ir pievienotās vērtības nodokļa maksātāji” Sestās
         direktīvas 28.b panta F punktā attiecas uz visiem tiem, kuru PVN maksātāja numuri ir norādīti rēķinā, vai tikai uz tiem, kuri
         rakstiski ir piekrituši šī numura izmantošanai rēķinā. Šajā jautājumā Vācijas valdības un Komisijas (Spānijas valdība nav
         sniegusi savu viedokli) viedoklis atšķiras.
      
      38.      Vācijas valdība būtībā apgalvo, ka norādei uz PVN maksātāja numuru, “ar kuru” tika veikts pakalpojums pakalpojuma saņēmējiem,
         ir vajadzīga skaidra vai tieša divpusēja vienošanās par to, ka uz šo nodokļa uzlikšanu attiecas 28.b panta F punktā norādītā
         kārtība. Tā uzskata, ka šādi tiktu nodrošināta tiesiskā drošība pretēji situācijai, kad pakalpojuma sniedzējs vienpusēji norāda
         (vai nenorāda) pakalpojuma saņēmēja PVN maksātāja numuru, atstājot pakalpojuma saņēmēju līdz rēķina izrakstīšanas brīdim neziņā
         par to, kam nodoklis būs jāmaksā.
      
      39.      Komisija norāda, ka 28.b panta F punktā izveidotā sistēma atbrīvo no PVN pakalpojumu tā sniegšanas dalībvalstī, vienlaicīgi
         nosakot, ka pakalpojuma saņēmējam jāmaksā (atskaitāms) priekšnodoklis viņa valstī – procesuāls vienkāršojums, kurš citādā
         veidā būtu spēkā atbilstoši Astotajai direktīvai (18). Tas būtu jāpiemēro vienmēr, kad pakalpojuma saņēmējs paziņo pakalpojuma sniedzējam (piemēram, dokumentā, ar kuru tiek veikts
         pasūtījums), ka tam ir PVN maksātāja numurs savā dalībvalstī. Nekādi citi nosacījumi netiek prasīti. Ja sistēmas piemērošana
         būtu atkarīga no pušu vienošanās, tad pakalpojuma sniegšanas vieta vairs nebūtu nepārprotama, kā tas ir paredzēts Direktīvā 95/7 (19).
      
      40.      Šajā sakarā es apstiprinu Komisijas apgalvojumus.
      
       Secinājumi
      41.      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es uzskatu, ka Tiesai Bundesfinanzhof ir jāatbild šādi:
      
      Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem
         – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē
         tādējādi, ka locītavu skrimšļa šūnu ekstrahēšana no skrimšļa biopsijas materiāla, kas ir ņemts no cilvēka, un to vēlāka pavairošana,
         lai tās implantētu terapeitiskiem mērķiem, ir “medicīniskās aprūpes sniegšana” neatkarīgi no tā, vai šūnu pavairošanas rezultātā
         iegūtās šūnas ir paredzētas implantēšanai donorā vai citā personā.
      
      1 –	Oriģinālvaloda – angļu.
      
      2 –	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma
         nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kura no 2007. gada 1. janvāra
         aizstāta ar Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347,
         1. lpp.), kurā ir tādi paši noteikumi citā struktūrā un vārdos.
      
      3 –	Skat. Direktīvas 2006/112 45. pantu.
      
      4 –	Skat. Direktīvas 2006/112 52. panta c) punktu.
      
      5 –      Skat. Direktīvas 2006/112 55. pantu. 28.b panta F punkts tika iekļauts ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK,
         kas groza Direktīvu 77/388/EEK un ievieš jaunus vienkāršotus pasākumus attiecībā uz pievienotās vērtības nodokli – dažu atbrīvojumu
         jomu un praktiskus pasākumus to piemērošanai (OV L 102, 18. lpp.), kuras preambulas desmitajā apsvērumā noteiktais mērķis
         bija veicināt Kopienas iekšējo tirdzniecību kustama materiālā īpašuma apstrādes jomā.
      
      6 –      Skat. Direktīvas 2006/112 131. pantu un 132. panta 1. punkta b) un c) apakšpunktu.
      
      7 –	Spriedums lietā C‑262/08 CopyGene A/S (Krājums, I‑0000. lpp.).
      
      8 –	Spriedums lietā C‑86/09 Future Health Technologies (Krājums, I‑0000. lpp.).
      
      9 –	Minēti iepriekš 7. un 8. zemsvītras piezīmē. It īpaši skat. sprieduma lietā CopyGene A/S 24.–30. punktu un sprieduma lietā Future Health Technologies 28.–30., 36., 37. un 40. punktu kopā ar tajos minēto judikatūru. Skat. arī manus secinājumus lietā CopyGene A/S, 30. un nākamie punkti.
      
      10 –	Skat. Tiesas 2002. gada 10. septembra spriedumu lietā C‑141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler (Recueil, I‑6833. lpp.), it īpaši tā 41. punktu.
      
      11 –	Skat. Tiesas 2006. gada 8. jūnija spriedumu lietā C‑106/05 L.u.P. (Krājums, I‑5123. lpp.), it īpaši tā 39. punktu.
      
      12 –	Pēc analoģijas skat. spriedumu lietā CopyGene A/S, 51. punkts, un manu secinājumu 46. un nākamos punktus.
      
      13 –	Jāpiebilst, ka (lai gan tas tieši neattiecas uz šo analīzi) Sestās direktīvas 13. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkts
         atļauj dalībvalstīm piemērot sabiedrībām, kuras nav pakļautas publiskajām tiesībām, atbrīvojumus no nodokļa, kuri ir paredzēti,
         inter alia, 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktā un uz kuriem attiecas konkrēti nosacījumi, it īpaši (ceturtais ievilkums), ka
         atbrīvojumam jābūt tādam, kas neizkropļo konkurenci, radot ar PVN apliekamiem uzņēmumiem nelabvēlīgu situāciju.
      
      14 –	Sestās direktīvas 12. panta 3. punkta a) apakšpunkta trešais ievilkums kopā ar tās H pielikuma 3. punktu (Direktīvas 2006/112
         98. panta 1. un 2. punkts un tās III pielikuma 3. punkts).
      
      15 –	Šķiet, ka dažādās Sestās direktīvas normās angļu valodas versijā jēdzieni “preces” un “īpašums” tiek izmantoti vienā nozīmē,
         tos savstarpēji aizvietojot, bet citās valodu versijās tiek izmantots viens vienīgs jēdziens.
      
      16 –	Drausmīgs, traģisks un pretrunīgs piemērs ir HeLa šūnu gadījums, kuras sākotnēji tika paņemtas no 1951. gadā ASV mirušas sievietes ķermeņa, vēlāk pavairotas “nemirstīgā šūnu
         ķēdē”, vairākas reizes pārsniedzot viņas dzīvā ķermeņa svaru, un tika izmantotas medicīniskiem pētījumiem visā pasaulē (skat.
         Rebecca Skloot, The Immortal Life of Henrietta Lacks, Ņujorka: Crown, 2010).
      
      17 –	1997. gada 6. marta spriedums lietā C‑167/95 Linthorst, Pouwels un Scheren (Recueil, I‑1195. lpp., 15. un nākamie punkti).
      
      18 –	Padomes 1979. gada 6. decembra Astotā direktīva 79/1072/EEK par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma
         nodokļiem – kārtība pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī (OV
         L 331, 11. lpp.).
      
      19 –	Skat. iepriekš 5. zemsvītras piezīmi.