CELEX: 62002CJ0320
Language: da
Date: 2004-04-01
Title: Domstolens Dom (Femte Afdeling) af 1. april 2004. # Förvaltnings AB Stenholmen mod Riksskatteverket. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Regeringsrätten - Sverige. # Sjette momsdirektiv - artikel 26a - særordning for brugte genstande - begrebet brugte genstande - hest, der videresælges efter træning. # Sag C-320/02.

Sag C-320/02 Förvaltnings AB StenholmenmodRiksskatteverket(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Regeringsrätten (Sverige))
         
            «Sjette momsdirektiv  –  artikel 26a  –  særordning for brugte genstande  –  begrebet brugte genstande  –  hest, der videresælges efter træning»
            
               
                  Forslag til afgørelse fra generaladvokat C. Stix-Hackl fremsat den 10. juli 2003
                     
               
               
            
                   
               
               
            
               
                  Domstolens dom (Femte Afdeling) af 1. april 2004
                     
               
               
            
                   
               
               
            
            Sammendrag af dom
         
         
                  
                  Fiskale bestemmelser  –  harmonisering af lovgivningerne  –  omsætningsafgift  –  det fælles merværdiafgiftssystem  –  særordning for brugte genstande  –  begrebet brugte genstande  –  levende dyr  –  omfattet  –  et dyr, som købes fra en privatperson og videresælges efter træning(Rådets direktiv 77/388, art. 26a) Artikel 26a i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter, der fastsætter
         en særordning for brugte genstande, defineret som løsøregenstande, der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter
         reparation, skal fortolkes således, at levende dyr kan betragtes som brugte genstande i bestemmelsens forstand.
          Et dyr, som købes fra en privatperson (en anden end opdrætteren), og som – efter træning med henblik på en specifik anvendelse
         – sælges videre, kan således betragtes som en brugt genstand i bestemmelsens forstand. Det er uden betydning, at værdiforøgelsen
         af det pågældende dyr ikke skyldes en »reparation« i ordets egentlige forstand, men f.eks. en biologisk proces eller optræningen
         af dyret. Da det fælles merværdiafgiftssystem i princippet har til formål at afgiftspålægge den økonomiske værdi, der i de
         forskellige faser af produktions- og distributionsprocessen, indtil den endelige forbrugsfase, tilføres af afgiftspligtige
         personer, der optræder i denne egenskab, i sjette direktivs forstand, ville det desuden være i strid med dette system at afgiftspålægge
         den salgspris, som den afgiftspligtige videreforhandler opkræver, i sin helhed og ikke kun den økonomiske værdi, der er blevet
         tilført, mens dyret var i hans besiddelse.
         
         
               (jf. præmis 26, 27 og 29 samt domskonkl. 1 og 2)
      

      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
            
            DOMSTOLENS DOM (Femte Afdeling)1. april 2004(1)
         
         
               »Sjette momsdirektiv  –  artikel 26a  –  særordning for brugte genstande  –  begrebet brugte genstande  –  hest, der videresælges efter træning«
               
             I sag C-320/02,
             angående en anmodning, som Regeringsrätten (Sverige) i medfør af artikel 234 EF har indgivet til Domstolen for i den for nævnte
            ret verserende sag,
            
            
            
            Förvaltnings AB Stenholmen
            
            mod
            
            Riksskatteverket,
            
             at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artikel 26a i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977
            om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag
            (EFT L 145, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 94/5/EF af 14. februar 1994 (EFT L 60, s. 16),har
            
            DOMSTOLEN (Femte Afdeling),,
            
             sammensat af P. Jann som fungerende formand for Femte Afdeling og dommerne A. Rosas (refererende dommer) og S. von Bahr,
            
             generaladvokat: C. Stix-Hackljustitssekretær: R. Grass,
            
            
            efter at der er indgivet skriftlige indlæg af:
               
               –
                Förvaltnings AB Stenholmen ved administrerende direktør M. Ljungqvist
               
               –
                Riksskatteverket ved L. Hamberg, som befuldmægtiget
               
               –
                Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved E. Traversa og L. Parpala, som befuldmægtigede,
               
               
            
            
            
            
            og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 10. juli 2003,
         afsagt følgende
         
         
         Dom
         1
            
          Ved kendelse af 10. september 2002, indgået til Domstolen den 13. september 2002, har Regeringsrätten i medfør af artikel
         234 EF forelagt to præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 26a i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af
         17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet
         beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 94/5/EF af 14. februar 1994 (EFT L 60, s. 16, herefter
         »sjette direktiv«).
         
         
         
         2
            
          Spørgsmålene er blevet rejst under en sag mellem Förvaltnings AB Stenholmen (herefter »Stenholmen«), som er et svensk selskab,
         der driver rideskoler og virksomhed med køb og salg af heste, og Riksskatteverket vedrørende afgiftspålæggelsen ved salg af
         trænede heste.
         
         
            
               Relevante retsforskrifter
            
         
         3
            
          Sjette direktivs artikel 2 bestemmer, at levering af goder, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person,
         der optræder i denne egenskab, pålægges merværdiafgift (herefter »moms«).
         
         
         
         4
            
          Sjette direktivs artikel 5, stk. 1, bestemmer:
         »Ved »levering af et gode« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.«
         
         
         
         5
            
          Sjette direktivs artikel 5, stk. 2, indeholder en opregning af eksempler på materielle goder. Bestemmelsen omhandler ikke
         udtrykkeligt dyr.
         
         
         
         6
            
          Sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), bestemmer:
         »Beskatningsgrundlaget er: 
         
         a)
            ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c) og d) omhandlede, den samlede modværdi, som leverandøren
               eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder
               tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.«
            
         
         
         
         
         7
            
          Artikel 26a, der blev indsat i sjette direktiv ved direktiv 94/5, fastsætter en særordning for bl.a. brugte genstande.
         
         
         
         8
            
          Som det fremgår af tredje og femte betragtning til direktiv 94/5 har denne særordning til formål undgå dobbeltbeskatning og
         fordrejning af konkurrencen mellem afgiftspligtige.
         
         
         
         9
            
          Med henblik på at opfylde dette formål bestemmes det i sjette direktivs artikel 26a, punkt B, at der kun opkræves moms af
         den afgiftspligtige videreforhandlers fortjenstmargen, når han selv har erhvervet godet uden at kunne fradrage den indgående
         moms, dvs. når godet er leveret til ham:
         
         »–
            af en ikke-afgiftspligtig person
         
         
               eller
                  
               
         
         
         
         
         
          
         –
            af en anden afgiftspligtig person, for så vidt dennes levering af godet er fritaget for afgift i overensstemmelse med artikel
               13, punkt B, litra c)
            
         
         
         
               eller
                  
               
         
         
         
         
          
         –
            af en anden afgiftspligtig person, for så vidt levering af godet foretaget af denne anden afgiftspligtige person er omfattet
               af den afgiftsfritagelse, der er omhandlet i artikel 24, og vedrører et investeringsgode
            
         
         
         
               eller
                  
               
         
         
         
         
          
         –
            af en anden afgiftspligtig videreforhandler, for så vidt levering af godet foretaget af denne anden afgiftspligtige videreforhandler
               er pålagt merværdiafgift i overensstemmelse med særordningen«.
            
         
         
         
         
         
         10
            
          Artikel 26a, punkt A, indeholder følgende definitioner:
         »[…]
         
         d)
            »brugte genstande«: løsøregenstande, der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation, undtagen kunstgenstande, samlerobjekter
               og antikviteter og undtagen ædle metaller og ædle stene defineret som sådanne af medlemsstaterne
            
         
         
         e)
            en »afgiftspligtig videreforhandler«: en afgiftspligtig person, der som led i sin økonomiske virksomhed køber eller udtager til brug for sin virksomhed eller
               indfører brugte genstande og/eller kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter med henblik på videresalg, uanset om
               denne afgiftspligtige person handler for egen regning eller for en andens regning i henhold til en kommissionsaftale med henblik
               på køb eller salg
            
         
         […]«
         
         
         
         11
            
          Sjette direktivs artikel 26a er blevet gennemført i svensk ret ved kapitel 9 a i mervärdeskattelagen (1994:200, herefter »momsloven«).
         
         Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
         
         12
            
          Stenholmen påtænker at indkøbe unge heste fra privatpersoner med det formål at træne dem op til rideheste og derefter at sælge
         dem videre. Med henblik på at få afklaret de afgiftsmæssige konsekvenser af denne virksomhed forelagde selskabet Skatterättsnämnden
         følgende spørgsmål:
         »Skal en hest, der er købt som en ung, utrænet hest fra en privatperson (en anden end opdrætteren), og som sælges efter at
         være trænet op til ridehest, betragtes som en brugt genstand på det tidspunkt, hvor den bliver solgt, således at det er muligt
         at anvende reglerne for afgift af fortjenstmargenen?«
         
         
         
         13
            
          Skatterättsnämnden besvarede spørgsmålet benægtende i en forhåndsbesked af 12. november 2001. Begrundelsen for denne besked,
         således som den er gengivet i forelæggelseskendelsen, indeholder bl.a. følgende passager:
         »Af definitionen af begrebet en »brugt genstand« fremgår, ud over at genstanden har været i brug, at den kan genanvendes i
         den foreliggende stand eller efter reparation. Genstandens brugte karakter skal derfor i henhold til definitionen vurderes
         ved videreforhandlerens erhvervelse af genstanden. Dette må også anses for at fremgå af den bestemmelse, hvori begrebet afgiftspligtig
         videreforhandler defineres. Genstanden skal således sælges videre i den stand, hvori den er erhvervet, eller – må det forudsættes
         – hvis den er i stykker og derfor mangler en for genstanden normal og forventet funktion, efter at den er gjort anvendelig
         ved reparation.
          Heraf synes at følge, at genstanden ikke, i videreforhandlerens ejertid forud for videresalget, på anden måde end ved reparation
         må være tilført eller på anden måde have fået egenskaber, som kan påvirke dens værdi. Dette må være tilfældet, uanset om egenskaberne
         er opnået ved en biologisk proces eller på anden vis. Levende, voksende organismer – uanset om der er tale om dyr eller planter
         – gennemgår i deres livscyklus sådanne forandringer, at de i større eller mindre grad kontinuerligt må anses for at opnå nye
         egenskaber, der kan påvirke deres værdi.
          Det skal derudover bemærkes, at der bortset fra begrebet »brugte genstande« ikke er tvivl om, at de genstande, der er omhandlet
         i momslovens kapitel 9 a, er døde ting, der – med undtagelse af visse samlerobjekter – er fremstillet. I normal sprogbrug
         må udtrykket »brugte genstande« endvidere anses for forbeholdt sådanne ting og ikke levende organismer. Selv udtrykket »reparation«
         antyder, at der er tale om noget fremstillet, hvis funktion genoprettes ved reparation.
          På grundlag af det ovenfor anførte, og da dyrene derudover i det foreliggende tilfælde gives færdigheder som rideheste, hvilket
         de ikke havde eller i hvert ikke havde i samme udstrækning ved selskabets erhvervelse, finder nævnet, at salg af hestene ikke
         kan henføres under omsætning af brugte genstande.«
         
         
         
         14
            
          Stenholmen indbragte forhåndsbeskeden for Regeringsrätten. Riksskatteverket har for Regeringsrätten nedlagt påstand om, at
         forhåndsbeskeden fastholdes.
         
         
         
         15
            
          Regeringsrätten har i forelæggelseskendelsen bemærket, at levende dyr må betragtes som goder i den forstand, hvori udtrykket
         er anvendt i fællesskabsbestemmelserne vedrørende moms. Retten har imidlertid rejst spørgsmål om, hvorvidt det er muligt,
         at levende dyr kan betragtes som brugte genstande i disse bestemmelsers forstand.
         
         
         
         16
            
          Da Regeringsrätten har fundet, at en fortolkning af fællesskabsretten på dette punkt er nødvendig, har den udsat sagen og
         forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
         
         »1)
            Kan et dyr betragtes som en brugt genstand?
         
         
         2)
            Hvis det første spørgsmål besvares bekræftende, skal et dyr, som købes fra en privatperson (en anden end opdrætteren), og
               som – efter træning med henblik på en specifik anvendelse – sælges videre, betragtes som en brugt genstand?«
            
         
         
         De præjudicielle spørgsmål
         
         17
            
          Spørgsmålene bør behandles samlet.
         
         Indlæg til Domstolen
         
         18
            
          Alle, der har afgivet indlæg, har anerkendt, at dyr er goder i sjette direktivs forstand.
         
         
         
         19
            
          Med hensyn til det første spørgsmål har Stenholmen og Kommissionen anført, at et dyr, selv når det er købes fra en privatperson
         (en anden end opdrætteren), og – efter træning med henblik på en specifik anvendelse – sælges videre, kan betragtes som en
         brugt genstand i medfør af sjette direktivs artikel 26a.
         
         
         
         20
            
          De har henvist til formålet med særordningen for brugte genstande, der er at undgå kumulativ afgiftspålæggelse, og har anført,
         at det ville skade dette formål at udelukke dyr fra ordningens anvendelsesområde. Stenholmen har præciseret, at erhvervsdrivende,
         der forhandler dyr, derved ville blive stillet ringere i forhold til andre typer af erhvervsdrivende, der forhandler andre
         bruge genstande.
         
         
         
         21
            
          Hvad angår det andet spørgsmål har Stenholmen og Kommissionen anført, at egenskaben en brugt genstand kun afhænger af de kriterier,
         der er omhandlet i sjette direktivs artikel 26a, punkt B, det vil i det væsentlige sige, at det ikke er muligt at fradrage
         indgående moms. Der skal ikke tages hensyn til sælgerens forhold eller til den fremtidige anvendelse af dyret.
         
         
         
         22
            
          Riksskatteverket har i det væsentlige gjort de samme argumenter gældende som dem, Skatterättsnämnden fremførte i begrundelsen
         for forhåndsbeskeden. Riksskatteverket har anført, at hovedparten af værdien ved en fremtidig overdragelse af en hest, der
         – efter træning med henblik på en specifik anvendelse – videresælges, skyldes træningen, og at det ville være økonomisk urimeligt
         og i strid med lovgivers hensigt ikke at afgiftspålægge den økonomiske værdi, der skabes i den afsluttende fase af det økonomiske
         kredsløb, hvis hesten er købt fra en privatperson eller enhver ikke-afgiftspligtig person. 
         
         Domstolens besvarelse
         
         23
            
          Det bemærkes indledningsvis, at det fremgår af dom af 21. juni 1988, Tattersalls (sag 10/87, Sml. s. 3281), at dyr er materielle
         goder i sjette direktivs artikel 5’s forstand.
         
         
         
         24
            
          Det bemærkes endvidere, at intet i sjette direktivs artikel 26a indikerer, at særordningen for levering af brugte genstande
         ikke skulle finde anvendelse på levering af dyr, herunder heste.
         
         
         
         25
            
          Det ville derimod, som anført af generaladvokaten i punkt 34 i forslaget til afgørelse, være i strid med lovgivers udtrykkelige
         hensigt om at undgå dobbelt afgiftspålæggelse, jf. tredje og femte betragtning til direktiv 94/5, at udelukke disse leveringer
         fra særordningen for brugte genstande. Det ville i princippet medføre en dobbelt afgiftspålæggelse at kræve moms af hele prisen
         for en afgiftspligtig videreforhandlers levering af et dyr, herunder en hest, der købes fra en privatperson og videresælges
         efter træning, idet en del af prisen, uanset hvor stor en del der kan henføres til træningen, altid vil svare til købsprisen,
         som i næsten alle tilfælde omfatter et indgående momsbeløb, der er betalt af privatpersonen, uden at hverken denne eller den
         afgiftspligtige videreforhandler vil kunne fradrage det.
         
         
         
         26
            
          Den restriktive fortolkning, som Riksskatteverket har foreslået af begrebet »i den foreliggende stand eller efter reparation«,
         der er indeholdt i definitionen af begrebet »brugte genstande« i sjette direktivs artikel 26a, punkt A, kan derfor ikke tages
         til følge. Det er i denne forbindelse uden betydning, at værdiforøgelsen af det pågældende dyr ikke skyldes en »reparation«
         i ordets egentlige forstand, men f.eks. en biologisk proces eller optræningen af dyret.
         
         
         
         27
            
          Det bemærkes endvidere, at det fælles momssystem i princippet har til formål at afgiftspålægge den økonomiske værdi, der i
         de forskellige faser af produktions- og distributionsprocessen, indtil den endelige forbrugsfase, tilføres af afgiftspligtige
         personer, der optræder i denne egenskab, i sjette direktivs forstand. Det er åbenlyst, at det i en situation som den i hovedsagen
         foreliggende ville være i strid med dette system at afgiftspålægge den salgspris, som den afgiftspligtige videreforhandler
         opkræver, i sin helhed og ikke kun den økonomiske værdi, der er blevet tilført, mens dyret var i hans besiddelse.
         
         
         
         28
            
          Heraf følger i modsætning til det af Riksskatteverket anførte, at det hverken er økonomisk urimeligt eller i strid med fællesskabslovgivers
         hensigt kun at afgiftspålægge den økonomiske værdi, der er blevet tilført i denne sidste fase af det økonomiske kredsløb.
         
         
         
         29
            
          De forelagte spørgsmål bør derfor besvares således:
         
         
         
          
         –
            Sjette direktivs artikel 26a skal fortolkes således, at levende dyr kan betragtes som brugte genstande i bestemmelsens forstand.
         
         
         
         
          
         –
            Et dyr, som købes fra en privatperson (en anden end opdrætteren), og som – efter træning med henblik på en specifik anvendelse
               – sælges videre, kan således betragtes som en brugt genstand i bestemmelsens forstand.
            
         
         
         
         
         Sagens omkostninger
         30
            
          De udgifter, der er afholdt af Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling
         i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe
         afgørelse om sagens omkostninger.
         
         
         På grundlag af disse præmisser
         
         
         
            
            DOMSTOLEN (Femte Afdeling)
         
         
          vedrørende de spørgsmål, der er forelagt af Regeringsrätten ved kendelse af 10. september 2002, for ret:
         
            
            
            
               1)
                  Artikel 26a i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter
                     – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 94/5/EF af 14. februar 1994,
                     skal fortolkes således, at levende dyr kan betragtes som brugte genstande i bestemmelsens forstand.
                  
               
            
            
            
            
               2)
                  Et dyr, som købes fra en privatperson (en anden end opdrætteren), og som – efter træning med henblik på en specifik anvendelse
                     – sælges videre, kan således betragtes som en brugt genstand i bestemmelsens forstand.
                  
               
            
            
                  Jann
               
               
                  Rosas
               
               
                  von Bahr
               
            
                  
               
               
                  
               
               
                  
               
            
                  
               
               
                  
               
               
                  
               
            
                  
               
               
                  
               
               
                  
               
            
                  
               
               
                  
               
               
                  
               
            
            
            
            
            
            
            
            
         
         
          Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 1. april 2004.
         
         
         
         
                  R. Grass
               
               
                  V. Skouris
               
            
         
         
         
                  Justitssekretær
               
               
                  Præsident
               
            
      
      
          1 –
            
            Processprog: svensk.