CELEX: 62010CC0094
Language: sl
Date: 2011-03-24
Title: Sklepni predlogi generalnega pravobranilca - Kokott - 24. marca 2011. # Danfoss A/S in Sauer-Danfoss ApS proti Skatteministeriet. # Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Vestre Landsret - Danska. # Posredni davki - Trošarine za mineralna olja - Nezdružljivost s pravom Unije - Nevračilo trošarine kupcem izdelkov, na katere je bila prevaljena trošarina. # Zadeva C-94/10.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
      JULIANE KOKOTT,
      predstavljeni 24. marca 2011(1)
      
      Zadeva C‑94/10
      Danfoss A/S
      Sauer-Danfoss ApS
      proti
      Skatteministeriet
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Vestre Landsret (Danska))
      „Posredni davki – Nacionalne trošarine, ki se odmerijo ob kršitvi prava Unije – Prevalitev davka s strani davčnega zavezanca na njegove stranke – Neposredna pravica do povračila in/ali odškodnine finančno oškodovanih strank od države“I –    Uvod 
      1.        Država članica, ki je pri naložitvi dajatev kršila pravo Unije, jih je načeloma dolžna povrniti davčnim zavezancem. To je
         v skladu z ustaljeno sodno prakso. Ni pa razjasnjeno, ali ima v skladu s pravom Unije pravico do povračila od države tudi
         tisti, ki mora finančno v končni fazi nositi davek, ker ga je davčni zavezanec nanj prevalil npr. prek kupnine. 
      
      2.        V tej zadevi dansko Vestre Landsret Sodišče sprašuje za razjasnitev tega vprašanja. Landsret mora odločiti o tožbah proti
         danskemu finančnemu ministrstvu, s katerimi dve industrijski podjetji zahtevata povračilo dajatev, ki jih je Danska do novembra
         2001 pobirala za mazalna in hidravlična olja, čeprav je pravo Unije določalo oprostitev mineralnih olj, porabljenih za druge
         namene kakor pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje, od usklajene trošarine. Naftne družbe, ki jim je bila naložena dajatev,
         so jo prek kupnine prevalile na tožeči stranki. 
      
      II – Pravni okvir 
      A –    Pravo Unije 
      1.      Direktiva o trošarinah
      3.        Direktiva Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in
         nadzoru takih proizvodov(2) (v nadaljevanju: Direktiva o trošarinah) v skladu s členom 1(1) določa režim za proizvode, za katere ob sprostitvi v porabo
         nastane obveznost plačila trošarine in drugih posrednih davkov, ki se pobirajo neposredno ali posredno, razen davka na dodano
         vrednost in davkov, ki jih uvede Unija. V skladu z odstavkom 2 tega člena se posebne določbe glede strukture in stopenj trošarine
         na trošarinske proizvode določijo v posebnih direktivah.  
      
      4.        Člen 3(1) in (2) Direktive o trošarinah določa:
      
      „(1)      Ta direktiva se na ravni Skupnosti uporablja za naslednje proizvode, kakor jih opredeljujejo ustrezne direktive:
      –       mineralno olje,
      
      –       alkohol in alkoholne pijače,
      
      –       tobačni proizvodi.
      (2)      Proizvodi, našteti v odstavku 1, se lahko obdavčijo z drugimi posrednimi davki za posebne namene, če so ti davki v skladu
         z davčnimi pravili, ki se uporabljajo za trošarino in DDV, glede določanja davčne osnove, izračunavanja davka, davčne obveznosti
         in davčnega nadzora.“
      
      2.      Direktiva o trošarinah na mineralna olja
      5.        Direktiva Sveta 92/81/EGS z dne 19. oktobra 1992 o usklajevanju struktur trošarin za mineralna olja(3) (v nadaljevanju: Direktiva o trošarinah na mineralna olja) v členu 1(1) določa, da države članice uvedejo usklajeno trošarino
         od mineralnih olj v skladu s to Direktivo. 
      
      6.        Člen 8(1)(a) in (b), prvi pododstavek, Direktive o trošarinah določa: 
      
      „(1)      Poleg splošnih določb iz Direktive 92/12/EGS o porabi trošarinskih izdelkov, za katero se prizna oprostitev plačila trošarine
         in brez poseganja v druge določbe Skupnosti, države članice pod pogoji, ki jih določijo za zagotovitev pravilne in enostavne
         uporabe takih oprostitev in za preprečevanje izmikanj, davčnih utaj ali zlorab, oprostijo plačila usklajene trošarine naslednje
         izdelke: 
      
      –       mineralna olja, porabljena za druge namene, in ne kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje.
      
      –       energente, ki so dobavljeni kot gorivo za uporabo v zračnem prometu razen poletov v zasebne namene.“
      
      B –    Dansko pravo 
      7.        Na Danskem so bile dajatve za mazalna in hidravlična olja uvedene z Zakonom št. 1029 o energetskih dajatvah za proizvode iz
         mineralnih olj in druge proizvode z dne 19. decembra 1992 (v nadaljevanju: Zakon o dajatvah za mineralna olja).
      
      8.        V skladu s členom 1(1), točka 12, Zakona o dajatvah za mineralna olja v različici zakona, ki je merodajna za postopek v glavni
         stvari, se trošarine obračunajo za mazalna in hidravlična olja (v nadaljevanju: mazalna olja) v znesku 178 øre/l (v nadaljevanju:
         dajatev na mazalna olja).
      
      9.        Dajatve na mazalna olja so morale plačevati naftne družbe. Ko so bile te dajatve uvedene, je bilo v obrazložitvi predloga
         zakona med drugim navedeno: 
      
      „Naftne družbe lahko verjetno trošarine prevalijo. Velik del olj, za katera se predlagajo trošarine, uporabljajo industrija
         in podjetja, pri katerih obstajajo različne možnosti za prevalitev.“
      
      10.      Nadalje je bilo v obrazložitvi še navedeno, da naj bi trošarine „še naprej spodbujale varčevanje z oljem, kar bo imelo na
         splošno pozitivne učinke na okolje“.
      
      11.      Danska se je na sodbo v zadevi Braathens(4) odzvala tako, da je z Zakonom št. 395 z dne 6. junija 2002 odpravila dajatev na mazalna olja retroaktivno od 1. decembra
         2001. V zadevni sodbi je Sodišče v kontekstu okoljskega davka, ki se na Švedskem odmeri od porabe goriva v nacionalnem letalskem
         prometu, navedlo, da bi se členu 8(1)(b) Direktive o trošarinah odvzelo vsak koristen učinek, če bi se državam članicam dopustilo,
         da za proizvode, ki so oproščeni usklajenih trošarin, uvede drug posreden davek. Takih dajatev ni mogoče utemeljiti s členom
         3(2) Direktive o trošarinah. 
      
      12.      V predlogu za sprejetje predhodne odločbe je navedeno, da je danski finančni minister v okviru obravnavanja predloga zakona
         odboru za finančne zadeve Folketinga(5) pojasnil, da ne dvomi, da je dajatev v nasprotju s predpisi EU.
      
      13.      Po sprejetju zakona je carinska in davčna uprava izdala okrožnico z navodili za povračilo nezakonito plačanih dajatev (okrožnica
         Skatteministeriet št. 80 z dne 15. julija 2002 o povračilu dajatev za mazalna olja itd.). Glede kroga upravičencev do povračila
         je v točki 3.1 okrožnice navedeno:
      
      „Podjetja, ki so upravičena do povračila, so najprej tista, ki se zaradi odprave zakona lahko štejejo za upravičena do povračila.
         To so podjetja, ki so dajatev plačala, a je niso prevalila na naslednji člen v verigi.
      
      O drugih upravičencih se odloča v skladu s splošnimi načeli odškodninskega prava.“
      III – Dejansko stanje in vprašanja za predhodno odločanje 
      14.      Družba Danfoss A/S (v nadaljevanju: Danfoss) med drugim proizvaja hladilne, ogrevalne in avtomatizacijske sisteme za industrijo.
         Tako pri proizvodnji teh sistemov kot tudi pri prenosni tehnologiji uporablja mazalna olja za preprečevanje pregretja in uničenja
         vrtilnih in rezalnih orodij. 
      
      15.      Mazalna olja, ki jih je uporabljala, je od 1. januarja 1995 do 30. novembra 2001 nakupovala pri raznih danskih naftnih družbah,
         ki so za to v skladu z Zakonom o dajatvah za mineralna olja danski državi plačevala dajatev za mazalna olja.
      
      16.      Ni sporno, da so naftne družbe na družbo Danfoss, ki je kupila mazalna olja, za katera je treba plačati dajatev, dajatve na
         mazalna olja prevalile nanjo. Skupno je šlo za znesek 6,108.054,00 DKK.
      
      17.      Družba Danfoss je prodala majhno količino mazalnih olj naprej družbi Sauer-Danfoss Aps (v nadaljevanju: Sauer-Danfoss), ki
         je ta olja prav tako uporabila kot pomožna sredstva v proizvodnem postopku.
      
      18.      Družba Danfoss je v postopku v glavni stvari izjavila, da je cena mazalnih olj, prodanih družbi Sauer-Danfoss, vključevala
         dajatve za mazalna olja v skupnem znesku 1,686.096,00 DKK. Družbi Danfoss in Sauer-Danfoss z izjemo te preprodaje družbi Sauer-Danfoss
         po lastnih navedbah dajatev na mazalna olja nista prevalili na naslednji člen v prodajni verigi. Danska vlada to prereka.
         
      
      19.      Naftne družbe niso zahtevale povračila dajatev na mazalna olja za mazalna olja, ki so jih prodale družbi Danfoss. 
      
      20.      Nasprotno pa sta družbi Danfoss in Sauer‑Danfoss pri davčnih organih vložili zahtevek za povračilo v znesku 6,108.054,00 DKK
         oz. 1,686.096,00 DKK.
      
      21.      Znesek, prevaljen na družbo Sauer-Danfoss, je vključen v znesku, ki ga uveljavlja družba Danfoss. Podjetji sta se sporazumeli,
         da bo družba Danfoss, če bo prejela celotni znesek, povrnila znesek 1,686.096,00 DKK družbi Sauer-Danfoss, ki se bo nato odpovedala
         zahtevku proti ministrstvu. Terjatev družbe Sauer-Danfoss proti ministrstvu je zato podredna v razmerju do terjatve družbe
         Danfoss.
      
      22.      Davčni organi so povračilo zavrnili. V obrazložitvi so navedli, da pravice do povračila ni, ker podjetji nista plačali dajatve
         na mazalno olje neposredno državi, in je treba zahtevek torej presojati v skladu s splošnimi pogoji danskega odškodninskega
         prava. Ti pogoji pa niso izpolnjeni. 
      
      23.      Davčni organi so v zvezi s podlago odgovornosti navedli, da pred sodbo Braathens, s katero je bilo obrazloženo razmerje med
         Direktivo o trošarinah in Direktivo o trošarinah na mineralna olja, nezdružljivost dajatve na mazalno olje s pravom Skupnosti
         ni bila tako očitna, da bi njena odmera lahko vodila do odgovornosti države. Glede obdobja po tej sodbi pa je treba škodo,
         ki je nastala členu v prodajni verigi za davčnim zavezancem, obravnavati kot ne dovolj neposredno. Država namreč ni mogla
         predvideti, kje v prodajni verigi bo nastala škoda. 
      
      24.      Družbi Danfoss in Sauer-Danfoss sta nato 15. marca oz. 4. maja 2005 pri Vestre Landsret vložili tožbi proti Skatteministerium,
         s katerima zahtevata plačilo spornih zneskov. Vestre Landsret je sklenilo, da prekine odločanje in Sodišču v predhodno odločanje
         predloži ti vprašanji: 
      
      „1.      Ali pravo Skupnosti državi članici preprečuje, da zavrne zahtevek za povračilo, ki ga je vložilo podjetje, na katero je bila
         prevaljena trošarina, naložena v nasprotju z direktivo, če je zavrnitev – kot v obravnavani zadevi – utemeljena s tem, da
         ne gre za podjetje, ki je to dajatev plačalo državi?
      
      2.      Ali pravo Skupnosti državi članici preprečuje, da zavrne odškodninski zahtevek, ki ga je vložilo podjetje, na katero je bila
         prevaljena trošarina, naložena v nasprotju z direktivo, če je zavrnitev – kot v obravnavani zadevi – utemeljena z razlogi,
         ki jih navaja država članica (natančneje, da podjetje ni neposredno oškodovano ter da med škodo in škodnim ravnanjem ni neposredne
         vzročne zveze)?“  
      
      25.      Postopka pred Sodiščem so se udeležile družba Danfoss, družba Sauer-Danfoss, danska, španska, italijanska, poljska in švedska
         vlada ter vlada Združenega kraljestva kot tudi Evropska komisija, pri tem pa sta španska in poljska vlada vložili le pisna
         stališča, švedska vlada pa je podala le ustna stališča. 
      
      IV – Presoja 
      26.      Najprej je treba ugotoviti, da obe vprašanji za predhodno odločanje merita v isto smer: ali so podjetja, ki so v položaju
         družb Danfoss in Danfoss-Sauer, na podlagi prava Unije upravičene do neposrednega zahtevka za plačilo zoper državo v višini
         zneska, ki ustreza dajatvi za mazalno olje, ki jo je država v nasprotju s pravom Unije odmerila naftnim družbam in so jo te
         prevalile nanje? Obe vprašanji pa se razlikujeta glede pravne podlage zahtevka. Medtem ko gre v okviru prvega vprašanja za
         zahtevek za povračilo v smislu vračila, se drugo vprašanje nanaša na mogoči odškodninski zahtevek. V skladu s tem je treba
         na vprašanji odgovoriti ločeno. 
      
      A –    Prvo vprašanje za predhodno odločanje 
      27.      Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali lahko v primeru, da je država članica odmerila dajatve s kršitvijo
         prava Unije in je zavezanec za plačilo dajatve te prevalil na svoje stranke, stranka zahteva povračilo tega zneska na podlagi
         prava Unije neposredno od države. 
      
      28.      Že dolgo je ustaljena sodna praksa, da morajo države članice načeloma povrniti davke in druge dajatve, ki so jih odmerile
         s kršitvijo prava Unije.(6)
      
      29.      V skladu s klasično dikcijo Sodišča je namreč pravica do vračila dajatev, ki so bile v državi članici odmerjene ob kršitvi
         pravil prava Unije, posledica in dopolnitev pravic, ki jih posameznikom podeljujejo določbe Unije, ki take dajatve prepovedujejo.(7)
      
      30.      Posameznik v tem smislu je vsekakor prizadeti zavezanec za plačilo dajatve sam. Ta ima v skladu z ustaljeno sodno prakso načeloma
         na podlagi prava Unije pravico do povračila dajatve, ki je bila odmerjena s kršitvijo prava Unije, od države.(8)
      
      31.      Dolžnost države, da zavezancu povrne plačane dajatve v skladu s sodno prakso, pozna le eno izjemo, ki jo je poleg tega treba
         razlagati ozko. Tako lahko država članica zavrne povračilo plačane dajatve zavezancu, če ugotovi, da je bilo breme dajatve
         popolnoma prevaljeno na tretje in bi – kar je treba preveriti dodatno – zavezanec za plačilo dajatve zaradi povračila neupravičeno
         obogatel.(9)
      
      32.      Vprašanje, ali ima v takem položaju prevalitve pravico do povračila od države namesto zavezanca za plačilo dajatve zdaj tisti,
         na katerega je bila dajatev prevaljena in je ni mogel sam nadalje prevaliti (v nadaljevanju zaradi enostavnejšega obravnavanja:
         končni odjemalec), do zdaj še ni bilo razjasnjeno. Iz sodne prakse pa izhajajo različni namigi, ki lahko pomagajo pri odgovoru
         na ti vprašanji. 
      
      1.      Interes končnega odjemalca do povračila, ki je vreden zaščite 
      33.      V sodbi Comateb in drugi(10) je Sodišče sicer izrecno obravnavalo možnost, da lahko končni odjemalec neposredno od nacionalnih organov zahteva povračilo
         dajatve, katere breme je nosil in je bila plačana brez pravne podlage. Omenilo jo je le kot hipotezo, ko se vprašanje povračila
         zavezancu za plačilo dajatve ne postavi kot tako. Sodišče se ni izrazilo o tem, ali in v kakšnih okoliščinah mora v skladu
         z nacionalnim pravom ali pravom Unije obstajati taka neposredna pravica končnega odjemalca v razmerju do države. 
      
      34.      Vendar pa je Sodišče v isti sodbi opozorilo na to, da bi vračilo zneska dajatve zavezancu za plačilo dajatve, čeprav jo je
         ta prevalil na svojo stranko, pomenilo dvojno plačilo, ki bi ga lahko označili za neupravičeno obogatitev, ne da bi zaradi tega bile odpravljene posledice, ki jih je nezakonita dajatev povzročila stranki zavezanca za plačilo dajatve.(11) Sodišče je s tem priznalo, da lahko dajatev, ki je v neskladju s pravom Unije, finančno prizadene drugega kakor zavezanca
         za plačilo dajatve in da obstaja potreba, da se znesek dajatve ponovno vrne v premoženje tega drugega. 
      
      35.      Taka potreba izhaja tudi iz splošne narave posrednih davkov. Ti se namreč odmerijo od izdatkov ali potrošnje in je zanje celo
         značilno, da se s tem povezana finančna obremenitev lahko prevali na končnega odjemalca in jo nosijo ti slednji.(12) Tako je tudi v primeru v tej zadevi sporne danske dajatve za mazalna olja. V obrazložitvi predloga zakona o uvedbi te dajatve
         je izrecno opozorjeno, da bodo naftne družbe dajatev verjetno prevalile. Spodbuda k varčevanju z oljem, ki se je je nadejala
         danska država, pojmovno logično predpostavlja, da se dajatev prevali in s tem olje postane dražje za tistega, ki ga porabi.
         
      
      36.      Sodna praksa Sodišča, v skladu s katero je v vsakem posameznem primeru vprašanje prevalitve ali neprevalitve posrednega davka
         dejansko vprašanje, ker je dejanska polna ali delna prevalitev pri vsakem gospodarskem poslu odvisna od več dejavnikov,(13) ne postavi te značilnosti posrednih davkov pod vprašaj. Pojasni le, da se država članica v razmerju do zavezanca za plačila
         dajatve ne more opreti na domnevo prevalitve za to, da ugovarja zahtevku za povračilo zavezanca za plačilo dajatve, ker povračilo
         vodi do njegove neupravičene obogatitve.
      
      37.      Zato je treba tudi končnega odjemalca, na katerega je bila prevaljena posredna dajatev, odmerjena v neskladju s pravom Unije,
         kot je danska dajatev za mazalna olja, obravnavati kot posameznika, ki ima pravice iz predpisov Unije, ki take dajatve prepovedujejo.
         Tudi on mora pridobiti povračilo dajatve, ki je bila prevaljena nanj. 
      
      2.      Posledice, ki nastanejo zaradi potrebe po varstvu 
      38.      Vseeno pa bi bilo preuranjeno, da bi se iz interesa končnega odjemalca – na katerega je bila prevaljena dajatev, ki je bila
         odmerjena s kršitvijo prava Unije – do povračila, ki je potreben varstva, takoj sklepalo, da mora na podlagi prava Unije imeti
         pravico do povračila neposredno od države. Treba je namreč upoštevati, da drugače kot pri zavezancu za plačilo dajatve, ki
         se nujno lahko obrne le na državo, končni odjemalec lahko zahtevek za vračilo namesto zoper državo vloži zoper zavezanca za
         plačilo dajatve.
      
      39.      Tako je Sodišče glede zavezanca za plačilo dajatve ugotovilo, da mora ta imeti pravico do povračila dajatve od države, če
         mora končnemu odjemalcu povrniti znesek, ki je prevaljen na tega slednjega.(14) Če je to tako, prevalitev namreč ne vodi do tega, da bi se zavezanec za plačilo dajatve s povračilom neupravičeno obogatil.
      
      40.      Glede osebe, zoper katero je vložen zahtevek končnega odjemalca, sta lahko „posledica in dopolnitev“ pravic, podeljenih končnemu
         odjemalcu na podlagi prava Unije, drugačni kot pri zavezancu za plačilo dajatve. 
      
      41.      Zato je treba nadalje preveriti, ali iz sodne prakse o pravici zavezanca za plačilo dajatve do povračila izhaja, da ima tak
         neposredni zahtevek proti državi tudi končni odjemalec. Zato je treba najprej preveriti, kakšno vsebino natančno je dala sodna
         praksa pravici do povračila zavezanca za plačilo dajatve. 
      
      a)      Konkretna vsebina pravice davčnega zavezanca do povračila 
      42.      V skladu s sodno prakso mora država zavezancu za plačilo dajatve vrniti na eni strani neupravičeno obračunan davek, na drugi
         strani pa tudi zneske, ki so bili tej državi plačani ali jih je zadržala in so neposredno povezani s tem davkom.(15)
      
      i)      Merilo neizogibne posledice 
      43.      Pravica do povračila pa ne zajema prikrajšanosti, ki temelji na lastnih odločitvah zavezanca za plačilo dajatve in ne izhaja
         neizogibno iz ravnanja države članice, ki ni v skladu s pravom Unije.(16) To merilo neizogibne posledice je v sodni praksi ostalo še nekoliko nejasno in je bilo do zdaj uporabljeno, kolikor je razvidno,
         le v enem specifičnem davčnopravnem kontekstu.(17) Očitno pa služi za  razmejitev tega, kar se lahko zahteva v okviru zahtevka za povračilo, ki ga podeljuje pravo Unije, od
         tistega, kar se lahko zahteva „le“ v okviru odškodninskega zahtevka, ki temelji prav tako na pravu Unije, za katero pa veljajo
         strožje zahteve.(18)
      
      ii)    Pravica do povračila kljub prevalitvi 
      44.      Škodo, ki je nastala zavezancu za plačilo dajatve s tem, da je dajatev prevalil prek cene na svoje stranke in je zvišanje
         cene vodilo do znižanja prometa, pa pravica do povračila v skladu s sodno prakso zajema vsaj posredno. To izhaja iz navedb
         Sodišča v kontekstu prej navedene izjeme od dolžnosti države do povračila. 
      
      45.      V skladu s tem lahko država članica zavezancu za plačilo dajatve zavrne povračilo, če ugotovi, da je breme dajatve v celoti
         nosil nekdo drug in bi zavezanec za plačilo dajatve neupravičeno obogatel.(19) V skladu s sodno prakso pa do neupravičene obogatitve zavezanca za plačilo dajatve ne pride, če je zavezancu za plačilo dajatve
         zaradi zmanjšanja prometa nastala finančna škoda.(20) Sodišče je glede tega poudarilo, da prevalitev dajatve na tretjega nujno ne izniči finančnih posledic obdavčitve pri zavezancu
         za plačilo dajatve. Sama prevalitev zato ne pomeni, da bi povračilo vodilo do neupravičene obogatitve zavezanca za plačilo
         dajatve in da bi bilo treba zato zavrniti pravico do povračila.(21)
      
      iii) Posledice za morebitni zahtevek končnega odjemalca za povračilo 
      46.      Da bi lahko iz predstavljenih bistvenih značilnosti zahtevka za povračilo zavezanca za plačilo dajatve iz prava Unije sprejeli
         ugotovitve glede vprašanja, ali ima načeloma tudi končni odjemalec tako pravico, jih je treba najprej kritično presoditi.
         
      
      47.      Tako je treba ugotoviti, da je ugoditev zahtevku za povračilo kljub prevalitvi združljiva z „merilom neizogibne posledice“(22) le, če bi se škodo, ki jo je povzročilo zmanjšanje prometa kljub vmesni poslovni odločitvi, da se dajatev prevali, obravnavalo
         kot neizogibno posledico odmere dajatve s strani države. To pa se vsekakor zdi vprašljivo.
      
      48.      Tako stališče je tudi v nasprotju s sodno prakso, v skladu s katero je vprašanje prevalitve ali neprevalitve posredne dajatve
         v vsakem primeru dejansko vprašanje, ker je dejanska polna ali delna prevalitev pri vsakem gospodarskem poslu odvisna od več
         dejavnikov.(23)
      
      49.      Zato se postavlja vprašanje, ali je pravica do povračila dejansko primerna pravna podlaga za poravnavanje take škode. Zdi
         se, da je ustrezneje, da se nadomestilo take škode uredi v skladu z odškodninskim pravom, se pravi v skladu s pravili, ki
         jih je postavilo Sodišče za odgovornost držav članic za škodo, ki je nastala posamezniku s kršitvami prava Unije.
      
      50.      Končno pa ima poravnavanje škode z zahtevkom za povračilo tudi posledice na vprašanje, kako se pri končnem odjemalcu lahko
         odstranijo finančne posledice odmere dajatve s kršitvijo prava Unije. 
      
      51.      Če ima kljub prevalitvi dajatve, odmerjene s kršitvijo prava Unije, zavezanec za plačilo dajatve pravico do njenega povračila,
         ker mu je zaradi zmanjšanja prometa nastala finančna škoda – hipotetično v enaki višini –, bi bila ta pravica izpolnjena s
         povračilom od države in tako v bistvu izčrpana. V takem položaju se končni odjemalec s svojim zahtevkom za povračilo ne bi
         več mogel uspešno obrniti na zavezanca za plačilo dajatve. Kajti tisto, kar je slednji pridobil od države, naj bi dejansko
         izravnalo njegovo škodo in ostalo pri njem. Zavezanec za plačilo dajatve končnemu odjemalcu tudi ne bi mogel odstopiti zahtevka,
         če se mu ne bi hotelo priznati novega dodatnega zahtevka za povračilo, ki bi nato dejansko nadomestil dajatev. Naravni naslovnik
         končnega odjemalca bi bila v takem primeru predvsem država. 
      
      52.      Skupno pa se izkaže, da dosedanja sodna praksa o vsebini pravice do povračila zavezanca za dajatve zajema okoliščine tako
         v prid kakor tudi proti temu, da bi tudi končni odjemalec imel tako neposredno pravico do povračila. 
      
      53.      Če se vztraja pri tem, da zavezanec za plačilo dajatve prek pravice do povračila lahko pridobi povrnitev škode, nastale zaradi
         zmanjšanja prometa, pa lahko pride do položajev, kot je ta, ki je ravnokar predstavljen, v katerem za končnega odjemalca pride
         v poštev kot oseba, zoper katero lahko vloži zahtevek, le še država. Poleg tega bi bilo posledično treba v zvezi z zmanjšanjem
         premoženja končnega prejemnika pritrditi merilu neizogibne posledice. Če je treba navedeno škodo zavezanca za plačilo dajatve
         namreč kljub njegovi lastni odločitvi o prevalitvi dajatve obravnavati kot neizogibno posledico odmere dajatev s strani države,
         namreč zmanjšanje premoženja končnega odjemalca ni manj neizogibno.
      
      54.      Če pa se nasprotno merilo neizogibne posledice uporabi v skladu z njegovim dobesednim pomenom, je treba ugotoviti, da glede
         končnega odjemalca ne bi bilo izpolnjeno. Kajti prevalitev ni samodejna, temveč v končni fazi temelji na poslovni odločitvi
         zavezanca za plačilo dajatve. Pri tem ozkem razumevanju bi narava pravice do povračila, ki lahko pripada zavezancu za plačilo
         dajatve, govorila proti temu, da bi taka pravica enako pripadala končnemu odjemalcu.
      
      55.      Ta nasprotujoča si stališča vodijo do rezultata, da iz dosedanje sodne prakse o vsebini pravice do povračila zavezanca za
         plačilo dajatve ne izhajajo odločilna merila za to, od koga mora končni odjemalec načeloma zahtevati povračilo. Sodna praksa
         Sodišča o načelih enakovrednosti in učinkovitosti pa ponuja dodane namige.
      
      b)      Neposredna pravica proti državi zaradi enakovrednosti in učinkovitosti 
      56.      V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba, ko povračilo dajatev, odmerjenih s kršitvijo prava Unije, ni urejeno s predpisi
         Unije, v notranjem pravnem redu vsake države članice predvideti pogoje, pod katerimi se lahko zahteva to povračilo, ti pogoji
         pa morajo spoštovati načeli enakovrednosti in učinkovitosti.(24) Ti pogoji zato ne smejo biti manj ugodni od tistih, ki urejajo podobne zahtevke na podlagi določb notranjega prava, niti
         ne smejo biti določeni tako, da v praksi onemogočajo ali čezmerno otežujejo izvrševanje pravic, ki jih podeljuje pravni red
         Unije.(25)
      
      57.      Med te pogoje spadajo v prvi vrsti določitev pristojnih sodišč in ureditev sodnega postopka, se pravi postopkovnih pravil.(26) Toda v tem okviru je Sodišče tudi določitev materialnopravnih pogojev vsaj deloma prepustilo državam članicam.(27)
      
      58.      Vprašanje, kdo pride v poštev kot nasprotnik zahtevka za povračilo, je materialnopravno. Za zavezanca za plačilo dajatev nanj
         odgovori samo pravo Unije: nasprotnik zahtevka je država. V okviru tega dvostranskega razmerja ne pride nihče drug v poštev.
         V zvezi s končnim odjemalcem pa načeli enakovrednosti in učinkovitosti, ki, kakor je bilo ugotovljeno, veljata tudi za materialnopravna
         vprašanja, dajeta delen odgovor. 
      
      59.      Če bi namreč dansko pravo, kakor očitno trdita družbi Danfoss in Sauer-Danfoss, končnemu odjemalcu, na katerega je bila prevaljena
         dajatev, odmerjena s kršitvijo danskega prava, dopuščalo pravico do povračila neposredno od države, načelo enakovrednosti
         določa, da se tako pravico prizna tudi pri dajatvah, odmerjenih s kršitvijo prava Unije. 
      
      60.      Če pa bi bilo v nadaljevanju povračilo, če se končnega odjemalca usmeri k zavezancu za plačilo dajatev, nemogoče ali čezmerno
         oteženo, lahko načelo učinkovitosti narekuje, da se sme končni odjemalec obrniti neposredno na državo. Sodišče je to potrdilo
         v sodbi Reemtsma za primer, ko je ponudnik storitev svoji stranki pomotoma zaračunal DDV, ga odvedel državi in potem postal
         plačilno nespodoben.(28) Če za napako ni odgovoren ponudnik storitev ali prodajalec, temveč država, se mora to a fortiori uporabiti. V primeru plačilne nesposobnosti zavezanca za plačilo dajatve lahko načelo učinkovitosti narekuje, da sme končni
         odjemalec povračilo zahtevati neposredno od države. 
      
      61.      Načelo učinkovitosti zahteva tudi, da je ta pravica glede na svojo naravo dejansko pravica do povračila. Končnemu odjemalcu
         bi bilo namreč čezmerno oteženo izvrševanje njegovih pravic, če bi moral npr. izpolnjevati strožje pogoje, ki v skladu s sodno
         prakso veljajo za pravico do odškodnine na podlagi prava Unije.(29) Tudi ni razvidno, zakaj bi se država v takem primeru lahko skrila za temi strožjimi pogoji za uveljavljanje pravice. Navsezadnje
         se še vedno bogati z zneskom dajatev, ki so bile odmerjene s kršitvijo prava Unije, in gre le za to, da se ta znesek povrne
         tistemu, ki je v končni fazi nosil to finančno breme. 
      
      62.      Če nacionalno pravo končnemu odjemalcu, ki je finančno obremenjen z dajatvijo, ne prizna pravice do povračila niti proti državi
         niti proti zavezancu za plačilo dajatve, iz načela učinkovitosti izhaja, da mora biti določena vsaj ena od teh dveh pravic
         do povračila. Načelo učinkovitosti države članice namreč zavezuje, da določijo instrumente in podrobna postopkovna pravila,
         ki so potrebna, da se končnemu odjemalcu omogoči vrnitev dajatev.(30) Tudi tu velja, da se ne izpolni standarda varstva, ki ga zahteva pravo Unije, če se končnega odjemalca napoti na morebitne
         odškodninske zahtevke proti državi.
      
      63.      Tako je vmesna ugotovitev, da načeli enakovrednosti in učinkovitosti lahko utemeljita neposredno pravico do povračila končnega
         odjemalca proti državi. 
      
      c)      Iz prava Unije ne izhajajo druge zahteve 
      64.      Če neposredna pravica končnega odjemalca proti državi ne izhaja iz načel enakovrednosti in učinkovitosti, moramo ostati pri
         splošnem pravilu, da če ni predpisov Unije o povračilu dajatev, odmerjenih s kršitvijo prava Unije, je treba v notranjem pravnem
         redu vsake države članice predvideti pogoje, pod katerimi se lahko zahteva povračilo.(31)
      
      65.      Sodišče je v sodbi Denkavit italiana(32) izrecno opozorilo na to, da varstvo pravic, ki za posameznika izhajajo iz neposrednega učinka prepovedi odmeriti določene
         dajatve, nujno ne zahteva enotne, v vseh državah članicah enake ureditve formalnih in materialnih pogojev, od katerih je odvisno
         povračilo teh dajatev. To bi moralo a fortiori veljati, če gre za upravičenca „iz druge vrste“, na katerega je zavezanec za plačilo dajatve prevalil dajatev, odmerjeno
         s kršitvijo prava Unije. 
      
      66.      Treba je namreč upoštevati, da – kot je Sodišče glede tega že večkrat ugotovilo – je problematika povračila dajatev, plačanih
         brez pravnega temelja, v različnih državah članicah različno urejena, in to celo v isti državi glede na različne vrste zadevnih
         davkov in dajatev. Medtem ko so zahtevki za povračilo v nekaterih primerih upravnopravne narave, so v drugih civilnopravne
         narave in sledijo zlasti pravilom o vračilu zaradi neupravičene obogatitve.(33) Če se, z izjemo primerov, v katerih načelo učinkovitosti to zahteva,(34) ne bi upoštevalo teh deloma zapletenih pravil in bi se končnemu odjemalcu želelo na podlagi prava Unije priznati splošno
         pravico do povračila neposredno proti državi, ne da bi zakonodajalec Unije natančneje izoblikoval pravni okvir takega zahtevka,
         bi morebiti več problemov nastalo, kot pa bi se jih razrešilo. Mogoče je tudi – zlasti pri malih dajatvah, ki se nanašajo
         na dnevno življenje –, da je za končnega odjemalca bistveno bolje, če se lahko drži svojega pogodbenega partnerja, namesto
         da bi se moral obrniti na državo. 
      
      67.      Zato naj nacionalno pravo in po potrebi nacionalna sodišča določijo, ali tisti, na katerega je zavezanec za plačilo dajatve
         prevalil nacionalno dajatev, ki jo je država članica odmerila s kršitvijo prava Unije, lahko zahteva povračilo zneska dajatve
         neposredno od države ali pa načeloma le od zavezanca za plačilo dajatve ali pa lahko izbira, pri tem pa je treba vsekakor
         upoštevati načeli enakovrednosti in učinkovitosti.
      
      68.      Ta rezultat med drugim ustreza rešitvi, ki jo je Sodišče v sodbi Reemtsma(35) našlo za primer, ko je ponudnik storitve svojim strankam pomotoma obračunal DDV in ga odvedel državi. Tudi če je za vprašanje
         odgovornosti države pomembno, ali je podjetje svojim strankam pomotoma zaračunalo nedolgovani davek ali pa je država sama
         s kršitvijo prava Unije odmerila dajatev, ki je bila nato prevaljena naprej, ni nujno, da se pravica do povračila finančno
         prizadetega ureja različno. V obeh primerih je treba le zagotoviti, da se prizadeti osebi lahko povrne zneske, ki jih je brez
         pravne podlage pobrala država, bodisi neposredno ali posredno. 
      
      69.      V postopku v glavni stvari pa bi lahko načelo učinkovitosti zahtevalo – kar pa mora preskusiti predložitveno sodišče –, da
         je treba upoštevati pravico do povračila neposredno od države. Danska vlada je namreč glede pravnega položaja na Danskem navedla,
         da končni odjemalec nima pravice do povračila neposredno od države. Družbi Danfoss in Sauer-Danfoss pa sta trdili, da končni
         odjemalec v skladu z danskim pravom ne more zahtevati povračila niti od zavezanca za plačilo dajatev. Danska vlada je na ustni
         obravnavi potrdila, da je v skladu z danskim pravom obstoj take pravice nejasen. Če končni odjemalec v skladu z danskim pravom
         dejansko ne more zahtevati povračila zneska dajatve niti neposredno niti posredno, bi se tožečima strankama v postopku v glavni
         stvari čezmerno otežilo izvrševanje njunih pravic, če bi se ju napotilo na možnost, ki jo je treba pravno šele omogočiti in
         je trenutno sporna, da pridobita povračilo od naftnih družb, in bi se njuni tožbi proti Skatteministeriet iz tega razloga
         zavrnilo.
      
      3.      Sklepna ugotovitev
      70.      Na prvo vprašanje za predhodno odločanje je zato treba odgovoriti, da nacionalno pravo in po potrebi nacionalna sodišča določijo,
         ali tisti, na katerega je zavezanec za plačilo dajatve prevalil nacionalno dajatev, ki jo je država članica odmerila s kršitvijo
         prava Unije, lahko zahteva povračilo zneska dajatve neposredno od države ali pa načeloma le od zavezanca za plačilo dajatve
         ali pa lahko izbira, pri tem pa je treba vsekakor upoštevati načeli enakovrednosti in učinkovitosti. 
      
      B –    Drugo vprašanje za predhodno odločanje
      71.      Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali lahko država članica v primeru, ko je s kršitvijo prava Unije
         odmerila trošarino in jo je zavezanec za plačilo davka prevalil na svojo stranko, zavrne plačilo odškodninskega zahtevka te
         stranke z obrazložitvijo, da je neposredna vzročna zveza med odmero dajatve in škodo, nastalo stranki, že vnaprej izključena.
      
      72.      V skladu z ustaljeno sodno prakso načelno države članice odgovarjajo za škodo, povzročeno posameznikom zaradi kršitev prava
         Unije, ki jo je povzročila država.(36)
      
      73.      Pravica do odškodnine  je povezana s tremi pogoji: namen kršenega pravila prava Unije mora biti priznavanje pravic posameznikom,
         kršitev tega pravila mora biti dovolj resna in obstajati mora neposredna vzročna zveza med to kršitvijo in škodo, povzročeno
         oškodovancem.(37) Vprašanje za predhodno odločanje se nanaša na tretji pogoj. 
      
      74.      Sicer je načeloma naloga nacionalnih sodišč, da ugotovijo, ali dejansko obstaja neposredna vzročna zveza med kršitvijo prava
         Unije s strani države in škodo, ki so jo utrpeli oškodovanci.(38) Na eni strani lahko Sodišče posreduje smernice, ki se mu zdijo potrebne, da bi predložitvenemu sodišču dalo koristen odgovor,(39) na drugi strani pa gre v tej zadevi bolj za pravno kot pa za dejansko vprašanje. Treba je namreč razjasniti, ali je pogoj
         neposredne vzročne zveze treba razumeti tako ozko, da je lahko izpolnjen le v razmerju do zavezanca za plačilo dajatve, kot
         to trdi zlasti danska vlada, ne pa v razmerju do tistega, na katerega je zavezanec za plačilo dajatve prevalil trošarino,
         ki je bila odmerjena s kršitvijo prava Unije. 
      
      75.      Najprej je treba ugotoviti, da v tem primeru vzročna zveza kot taka ni sporna. Če ne bi bila odmerjena trošarina, tožečima
         strankama iz postopka v glavni stvari ne bi nastala vtoževana škoda, ki predstavlja znesek dajatve, ki so jo nanju prevalile
         naftne družbe. 
      
      76.      Neposrednosti vzročne zveze pa se ne sme razumeti v absolutnem smislu; v skladu s sodno prakso zadostuje že „zadostna neposrednost“.(40) Sodišče je to pojasnitev izvedlo s sklicevanjem na svojo sodno prakso o nepogodbeni odgovornosti Unije,(41) za katero v bistvu veljajo isti trije pogoji kot za odgovornost držav članic za kršitve prava Unije.(42) Iz te sodne prakse tudi izhaja, da naj merilo „zadostne neposrednosti“ zlasti zagotovi, da ni treba plačati odškodnine za
         vsako, še tako oddaljeno posledico.(43) Če se noče pojma neposrednosti z dodajanjem besede „dovolj“ razlagati preširoko, bi se lahko zato enostavno govorilo o ozki
         vzročni zvezi. Pojem „neposredne vzročne zveze“ pa je v sodni praksi tako ustaljen, da bom v okviru nadaljnjih navedb vztrajala
         pri njem v širokem pojmovanju. 
      
      77.      Danska vlada s sklicevanjem na načela odškodninske odgovornosti iz danskega prava trdi, da ima lahko le „neposredni oškodovanec“
         pravico do odškodnine, to pa ni tisti, na katerega pa je bila prevaljena nezakonito odmerjena dajatev. Njegova škoda je odvisna
         prej od cele vrste drugih okoliščin, kot so cenovna politika zavezanca za plačilo dajatve, kot tudi od njegove lastne cenovne
         politike, konkretne uporabe obdavčenih izdelkov in konkurenčnega položaja. Poleg tega naj bi bil krog v končni fazi finančno
         obremenjenih komaj predvidljiv in nedoločen. 
      
      78.      Tako merilo „neposrednega oškodovanca“ pa v pravu Unije nima opore. Nasprotno, v skladu z ustaljeno sodno prakso ti trije
         pogoji, navedeni v točki 73 zgoraj, med katerimi je „dovolj neposredna vzročna zveza“, zadoščajo, da posamezniki pridobijo
         pravico do odškodnine na podlagi prava Unije.(44) Šele pred kratkim je Sodišče izrecno ugotovilo, da države članice ne smejo naložiti dodatnih pogojev.(45)
      
      79.      Merilo, ki ga je navedla danska vlada, v končni fazi določa dodaten pogoj, pri tem pa ta hkrati temelji na ožji koncepciji
         vzročne zveze. To vodi namreč do tega, da se pravica do odškodnine iz prava Unije tistih, ki so morali nositi breme dajatve,
         odmerjene s kršitvijo prava Unije, in so tako nedvomno utrpeli škodo, brez posamičnega preskusa primera sistematično zavrne.
         Polni učinek prava Unije in učinkovito varstvo pravic, ki jih priznava pravo Unije, ki naj zagotovita pravico do odškodnine,(46) bi bila pri tako pavšalni omejitvi kroga mogočih upravičencev znatno prizadeta. 
      
      80.      Poleg tega je treba ugotoviti, da se škode, nastale končnemu odjemalcu, nikakor ne more obravnavati kot oddaljene posledice
         odmere dajatve. Kot je že navedeno v okviru prvega vprašanja za predhodno odločanje, je prav za posredne dajatve značilno,
         da njihovega finančnega bremena ne nosi zavezanec za plačilo dajatve, temveč končni odjemalec, zaradi česar temu v končni
         fazi nastane škoda. Pravzaprav se ena in ista škoda prenaša naprej po prodajni verigi. Po višini ostane nespremenjena in s
         tem jo lahko država predvidi in izračuna. Le s tem, da bi se zavezanec za plačilo dajatve odpovedal prevalitvi dajatve prek
         cene in da se je dejanski oškodovanec odpovedal temu, da bi sam naprej prevalil dajatev, se vzročna zveza med odmero dajatve
         in škodo niti ne prekine niti se ji samodejno ne odvzame njene zadostne neposrednosti v smislu sodne prakse. 
      
      81.      Okoliščina, da krog tistih, ki imajo lahko pravico do odškodnine, eventualno – vsaj na začetku – ni določen, ne postavi pod
         vprašaj možnosti neposredne vzročne zveze. Dejstvo, da kot upravičenci do odškodnine pride v poštev nedoločeno število oseb,
         namreč ne more izključiti pravice do odškodnine iz prava Unije.(47) Poleg tega je, čeprav je lahko krog dejanskih oškodovancev vnaprej še manj znan kot krog zavezancev za plačilo dajatve, ta
         krog prav tako od začetka natančno določljiv. Gre namreč za tiste, na katere je bila dajatev prevaljena in je sami niso mogli
         prevaliti naprej.
      
      82.      Tudi pogled na druga področja odškodninskega prava Unije potrjuje, da mu je omejitev na „neposrednega oškodovanca“ v smislu
         danskega prava tuja. Tako je Sodišče v sodbi Manfredi(48) v zvezi s prepovedjo kartelov v pravu Unije ugotovilo, da ima vsakdo pravico zahtevati odškodnino za povzročeno škodo, če
         med to škodo in prepovedanim kartelom obstaja vzročna zveza.
      
      83.      Posledično v primeru, da je država članica odmerila trošarino s kršitvijo prava Unije in je zavezanec za plačilo dajatve to
         prevalil na svoje stranke, ni mogoče zavrniti odškodninskega zahtevka te stranke proti državi z obrazložitvijo, da je vnaprej
         izključena neposredna vzročna zveza med odmero dajatve in škodo stranke. 
      
      V –    Predlog
      84.      Zato predlagam, naj se na vprašanji za predhodno odločanje, ki ju je predložilo Vestre Landsret, odgovori:
      
      1.         Nacionalno pravo in po potrebi nacionalna sodišča določijo, ali tisti, na katerega je zavezanec za plačilo dajatve prevalil
         nacionalno dajatev, ki jo je država članica odmerila s kršitvijo prava Unije, lahko zahteva povračilo zneska dajatve neposredno
         od države ali pa načeloma le od zavezanca za plačilo dajatve ali pa lahko izbira, pri tem pa je treba vsekakor upoštevati
         načeli enakovrednosti in učinkovitosti.
      
      2.         Če je država članica odmerila trošarino s kršitvijo prava Unije in je zavezanec za plačilo dajatve to prevalil na svoje stranke,
         ni mogoče zavrniti odškodninskega zahtevka te stranke proti državi z obrazložitvijo, da je vnaprej izključena neposredna vzročna
         zveza med odmero dajatve in škodo stranke. 
      
      1 –	Jezik izvirnika: nemščina.
      
      2 –	UL L 76, str. 1.
      
      3 –	UL L 316, str. 12. 
      
      4 –	Sodba z dne 10. junija 1999 v zadevi Braathens (C-346/97, Recueil, str. I‑3419).
      
      5 –	Danski parlament.
      
      6 –	V tem smislu že sodbe z dne 27. februarja 1980 v zadevi Just (68/79, Recueil, str. 501, točke od 25 do 27); z dne 27. marca
         1980 v zadevi Denkavit italiana (61/79, Recueil, str. 1205, točke od 22 do 27) in z dne 9. novembra 1983 v zadevi San Giorgio
         (199/82, Recueil, str. 3595, točka 12), izrecno med drugim v sodbah z dne 14. januarja 1997 v zadevi Comateb in drugi (C‑192/95
         do C‑218/95, Recueil, str. I‑165, točka 20); z dne 8. marca 2001 v zadevi Metallgesellschaft in drugi (C‑397/98 in C‑410/98,
         Recueil, str. I‑1727, točka 84); z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, ZOdl.,
         str. I‑11753, točka 202) in z dne 28. januarja 2010 v zadevi Direct Parcel Distribution Belgium (C‑264/08, še neobjavljena
         v ZOdl., točka 45). Glej aktualno glede tega vprašanja, čeprav o drugih vidikih sklepne predloge generalnega pravobranilca
         Cruz Villalóna, predstavljene 7. decembra 2010 v zadevi Lady & Kid in drugi (C-398/09, še neobjavljeni v ZOdl.) in sklepne
         predloge generalnega pravobranilca Mengozzija, predstavljene 22. decembra 2010 v zadevi Accor (C-310/09, še neobjavljeni v
         ZOdl., točka 53 in naslednje).
      
      7 –	Sodbe San Giorgio (navedena v opombi 6, točka 12); Comateb in drugi (navedena v opombi 6, točka 20); Metallgesellschaft
         in drugi (navedena v opombi 6, točka 84), Test Claimants in the FII Group Litigation (navedena v opombi 6, točka 202) in Direct
         Parcel Distribution Belgium (navedena v opombi 6, točka 45).
      
      8 –	Glej sodbe, navedene v opombi 6, ki se vse nanašajo na primer, v katerem je zavezanec za plačilo dajatve sam zahteval povračilo,
         kot tudi sodbi z dne 29. junija 1988 v zadevi Deville (240/87, Recueil, str. 3513, točka 11) in z dne 2. oktobra 2003 v zadevi
         Weber’s Wine World in drugi (C‑147/01, Recueil, str. I‑11365, točke od 93 do 95).
      
      9 –	Sodba Just (navedena v opombi 6, točka 26); sodba z dne 21. septembra 2000 v zadevi Michaïlidis (C‑441/98 in C‑442/98,
         Recueil, str. I‑7145, točka 33) in sodba Weber’s Wine World in drugi (navedena v opombi 8, točki 94 in 102). Generalni pravobranilec
         Cruz Villalón v svojih sklepnih predlogih v zadevi Lady & Kid in drugi, navedenih v opombi 6, pravilno opozarja na to, da
         je v tej zadevi Sodišče prevzelo izjemo nacionalnega izvora, in predlaga, da se poleg prevalitve dovolijo dodatne izjeme (točka
         35 in naslednje).
      
      10 –	Navedena v opombi 6, točka 24.
      
      11 –	Sodba Comateb in drugi (navedena v opombi 6, točka 22, moj poudarek).
      
      12 –	Tako tudi generalni pravobranilec Jacobs v sklepnih predlogih z dne 17. marca 2005 v zadevi Banca popolare di Cremona (C‑475/03,
         ZOdl., str. I‑9373, točka 35).
      
      13 –	Sodba z dne 25. februarja 1988 v zadevi Les Fils de Jules Bianco in Girard (331/85, 376/85 in 378/85, Recueil, str. 1099,
         točki 17 in 20) ter sodbi Comateb in drugi (navedena v opombi 6, točke od 25 do 27) in Weber’s Wine World in drugi (navedena
         v opombi 8, točka 96 in naslednja).
      
      14 –	Urteil Comateb in drugi (navedena v opombi 6, točka 24).
      
      15 –	Sodišče med te šteje tudi finančno prikrajšanje, ki je zavezancu za plačilo dajatve nastalo s tem, da je bila dajatev,
         ki sama po sebi s stališča prava Unije ni sporna, odmerjena preuranjeno, da torej neskladnost s pravom Unije obstaja le v
         tej predčasni zapadlosti. V tem primeru priznanje obresti pomeni povračilo tistega, kar je bilo plačano brez pravne podlage.
         Glej sodbe Metallgesellschaft in drugi (navedena v opombi 6, točke od 87 do 89); Test Claimants in the FII Group Litigation
         (navedena v opombi 6, točka 205); sodbo z dne 13. marca 2007 v zadevi Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04,
         ZOdl., str. I‑2107, točka 112) kot tudi sklep z dne 23. aprila 2008 v zadevi Test Claimants in the CFC and Dividend Group
         Litigation (C‑201/05, ZOdl., str. I‑2875, točka 114).
      
      16 –	Sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation (navedena v opombi 6, točka 207) in Test Claimants in the Thin Cap Group
         Litigation (navedena v opombi 15, točka 113) kot tudi sklep Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (naveden
         v opombi 15, točka 115).
      
      17 –	V skladu s tem niti olajšave ali druge davčne ugodnosti, ki bi se jim družba rezidentka odpovedala, da bi lahko neupravičeno
         obračunani davek v celoti kompenzirala z zneskom iz naslova nekega drugega davka, niti stroški, ki so jih imele družbe te
         skupine za to, da so se uskladile z zadevno nacionalno zakonodajo, ne morejo biti predmet tožbe na podlagi prava Unije za
         vračilo neupravičeno obračunanega davka (glej sodno prakso, navedeno v opombi 16).
      
      18 –	Glej o tem sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation (navedena v opombi 6, točke od 207 do 209).
      
      19 –	Sodbe Just (navedena v opombi 6, točka 26); Michaïlidis (navedena v opombi 9, točka 33) in Weber’s Wine World in drugi
         (navedena v opombi 8, točka 94).
      
      20 –	Sodbe Comateb in drugi (navedena v opombi 6, točka 29 in naslednje); Michaïlidis (navedena v opombi 9, točka 34 in naslednja)
         in Weber’s Wine World in drugi (navedena v opombi 8, točke 95, 98 in naslednja).
      
      21 –	Glej sodbo Weber’s Wine World in drugi (navedena v opombi 8, točka 101 in naslednja).
      
      22 –	Glej o tem točko 43 zgoraj.
      
      23 –	Sodbe Les Fils de Jules Bianco und Girard (navedena v opombi 13, točki 17 in 20); Comateb in drugi (navedena v opombi 6,
         točke do 25 do 27) in Weber’s Wine World in drugi (navedena v opombi 8, točka 96 in naslednja).
      
      24 –	Sodbi z dne 6. oktobra 2005 v zadevi MyTravel (C‑291/03, ZOdl., str. I‑8477, točka 17) in z dne 15. marca 2007 v zadevi
         Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, ZOdl., str. I‑2425, točka 37).
      
      25 –	Sodbe Weber’s Wine World in drugi (navedena v opombi 8, točka 103); MyTravel (navedena v opombi 24, točka 17); Reemtsma
         Cigarettenfabriken (navedena v opombi 24, točka 37) in Direct Parcel Distribution Belgium (navedena v opombi 6, točka 46).
      
      26 –	Sodbe Just (navedena v opombi 6, točka 25); Metallgesellschaft in drugi (navedena v opombi 6, točka 85); Weber’s Wine World
         in drugi (navedena v opombi 8, točka 103); Test Claimants in the FII Group Litigation (navedena v opombi 6, točka 203) in
         Direct Parcel Distribution Belgium (navedena v opombi 6, točka 46).
      
      27 –	Sodbe Denkavit italiana (navedena v opombi 6, točka 22); San Giorgio (navedena v opombi 6, točka 12) in Metallgesellschaft
         in drugi (navedena v opombi 6, točka 86); primerjaj glede nepogodbene odgovornosti držav članic zaradi kršitve prava Unije
         tudi sodbe z dne 19. novembra 1991 v zadevi Francovich in drugi (C‑6/90 in C‑9/90, Recueil, str. I‑5357, točki 42 in 43);
         z dne 10. julija 1997 v zadevi Palmisani (C‑261/95, Recueil, str. I‑4025, točka 27); z dne 17. aprila 2007 v zadevi AGM-COS.MET
         (C‑470/03, ZOdl., str. I‑2749, točka 86) in z dne 24. marca 2009 v zadevi Danske Slagterier (C‑445/06, ZOdl., str. I‑2119,
         točka 31).
      
      28 –	Sodba Reemtsma Cigarettenfabriken (navedena v opombi 24, točka 41).
      
      29 –	Glej o tem sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation (navedena v opombi 6, točke od 207 do 209).
      
      30 –	V tem smislu sodba Reemtsma Cigarettenfabriken (navedena v opombi 24, točka 41); primerjaj tudi člen 19(1), drugi pododstavek,
         PEU.
      
      31 –	Glej sodno prakso, navedeno v opombi 24.
      
      32 –	Navedena v opombi 6, točka 22.
      
      33 –	Primerjaj sodbo Just (navedena v opombi 6, točka 23 in naslednja) ter sodbi z dne 17. novembra 1998 v zadevi Aprile (C‑228/96,
         Recueil, str. I‑7141, točka 17) in z dne 17. junija 2004 v zadevi Recheio – Cash & Carry (C‑30/02, ZOdl., str. I‑6051, točka
         16).
      
      34 –	Nasprotno pa načelo enakovrednosti ne bi vodilo do neupoštevanja nacionalne ureditve, temveč ravno do njene uporabe v primerih
         dajatev, ki so bile odmerjene s kršitvijo prava Unije.
      
      35 –	Navedena v opombi 24, točka 37 in naslednje.
      
      36 –	Sodba Francovich in drugi (navedena v opombi 27, točka 35); sodba z dne 5. marca 1996 v zadevi Brasserie du pêcheur in
         Factortame (C-46/93 in C-48/93, Recueil, str. I-1029, točka 31); sodba Danske Slagterier (navedena v opombi 27, točka 27);
         sodbe z dne 26. januarja 2010 v zadevi Transportes Urbanos y Servicios Generales (C‑118/08, še neobjavljena v ZOdl., točka
         29); z dne 25. novembra 2010 v zadevi Fuß (C‑429/09, še neobjavljena v ZOdl., točka 45) in z dne 9. decembra 2010 v zadevi
         Combinatie Spijker Infrabouw-De Jonge Konstruktie in drugi (C‑568/08, še neobjavljena v ZOdl., točka 87).
      
      37 –	Sodbe Brasserie du pêcheur in Factortame (navedena v opombi 36, točka 51); Danske Slagterier (navedena v opombi 27, točka
         20) in Transportes Urbanos y Servicios Generales (navedena v opombi 36, točka 30).
      
      38 –	Sodba Brasserie du pêcheur und Factortame (navedena v opombi 36, točka 65); sodba z dne 15. junija 1999 v zadevi Rechberger
         in drugi (C‑140/97, Recueil, str. I‑3499, točka 72) ter sodbi AGM-COS.MET (navedena v opombi 27, točka 83) in Fuß (navedena
         v opombi 36, točki 48 in 59).
      
      39 –	Sodbi z dne 18. januarja 2001 v zadevi Stockholm Lindöpark (C‑150/99, Recueil, str. I‑493, točka 38) in z dne 18. junija
         2009 v zadevi Stadeco (C‑566/07, ZOdl., str. I‑5295, točka 43).
      
      40 –	Sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation (navedena v opombi 6, točka 218) in Test Claimants in the Thin Cap Group
         Litigation (navedena v opombi 15, točka 122).
      
      41 –	Sodba z dne 4. oktobra 1979 v zadevi Dumortier in drugi proti Svetu (64/76, 113/76, 167/78, 239/78, 27/79, 28/79 in 45/79,
         Recueil, str. 3091, točka 21).
      
      42 –	Sodba Brasserie du pêcheur in Factortame (navedena v opombi 36, točka 53).
      
      43 –	Sodba Dumortier in drugi proti Svetu (navedena v opombi 41, točka 21).
      
      44 –	Sodbe Francovich in drugi (navedena v opombi 27, točka 41); AGM-COS.MET (navedena v opombi 27, točka 85) in Fuß (navedena
         v opombi 36, točka 65).
      
      45 –	Sodba Fuß (navedena v opombi 36, točka 66).
      
      46 –	Glej v tem smislu sodbi Francovich in drugi (navedena v opombi 27, točka 33) in Brasserie du pêcheur in Factortame (navedena
         v opombi 36, točka 52) ter sodbo z dne 30. septembra 2003 v zadevi Köbler (C‑224/01, Recueil, str. I‑10239, točka 33).
      
      47 –	Glej v tem smislu sodbo Brasserie du pêcheur in Factortame (navedena v opombi 36, točka 71).
      
      48 –	Sodba z dne 13. julija 2006 v zadevi Manfredi in drugi (C‑295/04 do C‑298/04, ZOdl., str. I‑6619, točka 61).