CELEX: 62019CC0437
Language: lt
Date: 2021-06-03
Title: Generalinės advokatės J. Kokott išvada, pateikta 2021 m. birželio 3 d.#Liuksemburgo valstybė prieš L.#Cour administrative (Liuksemburgas) prašymas priimti prejudicinį sprendimą.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Administracinis bendradarbiavimas apmokestinimo srityje – Direktyva 2011/16/ES – 1 straipsnio 1 dalis, 5 straipsnis ir 20 straipsnio 2 dalis – Prašymas suteikti informaciją – Sprendimas įpareigoti pateikti informaciją – Atsisakymas vykdyti įpareigojimą – Sankcija – Prašomos informacijos „numatomo reikalingumo“ pobūdis – Atitinkamų mokesčių mokėtojų neįvardijimas ir atskiras neidentifikavimas – Sąvoka „asmens, dėl kurio atliekamas tyrimas ar patikrinimas, tapatybė“ – Prašymo suteikti informaciją pagrindimas – Apimtis – Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartija – 47 straipsnis – Teisė veiksmingai apskųsti sprendimą dėl įpareigojimo pateikti informaciją – 52 straipsnis 1 dalis – Apribojimas – Teisės esmės laikymasis.#Byla C-437/19.

GENERALINĖS ADVOKATĖS
   JULIANE KOKOTT IŠVADA,
   pateikta 2021 m. birželio 3 d. (
         1
      )
   
      Byla C‑437/19
   
   État luxembourgeois
   prieš
   L
   
      (Cour administrative (Aukščiausiasis administracinis teismas, Liuksemburgas) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
   
   „Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčių teisė – Direktyva 2011/16/ES – Administracinis bendradarbiavimas apmokestinimo srityje – 1 straipsnio 1 dalis – 5 straipsnis – 20 straipsnis – Kitos valstybės narės mokesčių institucijos prašymas suteikti informaciją – Mokesčių institucijos, į kurią kreipiamasi, įpareigojimas suteikti informaciją – Prašomos informacijos numatomas reikalingumas – Prašymas suteikti informaciją apie grupę – Nustatytas ar nustatytinas asmuo – Būtiniausia informacija – Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartija – 47 straipsnis – Teisė į veiksmingą teisminę gynybą – Įpareigojimo suteikti informaciją motyvavimas – Būtiniausios informacijos žinojimas“
   
      I. Įvadas
   
   
            1.
         
         
            Intensyvėjant keitimuisi informacija tarp valstybių narių mokesčių administratorių pagal Tarpusavio pagalbos direktyvą (toliau – Direktyva 2011/16) vis dažniau kyla klausimų, susijusių su šios direktyvos ir duomenų subjektų teisių aiškinimu atsižvelgiant į Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartiją (toliau – Chartija). Šiuo klausimu šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą glaudžiai susijęs su Teisingumo Teismo sprendimais bylose Berlioz Investment Fund (
                  2
               ) ir Liuksemburgo valstybė
               (Skundas dėl prašymo pateikti informaciją mokesčių klausimais) (
                  3
               ).
         
      
            2.
         
         
            Tose bylose Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad prašomos informacijos „numatomas reikalingumas“ apmokestinimui besikreipiančiojoje valstybėje yra būtina sąlyga, kurią turi tenkinti prašymas suteikti informaciją. Šioje byloje reikia išsiaiškinti, ar prašymas atitinka šį reikalavimą net ir tuo atveju, jei prašoma informacijos tik apie grupę nustatytinų, bet konkrečiai neįvardytų ir neindividualizuotų apmokestinamųjų asmenų. Visų pirma reikia paaiškinti prašymo konkretumo ir tikslumo apmokestinamojo asmens atžvilgiu lygį, būtiną tam, kad mokesčių institucija, į kurią kreipiamasi, galėtų įvertinti prašomos informacijos „numatomą reikalingumą“ mokestinei procedūrai kitoje valstybėje narėje.
         
      
            3.
         
         
            Be to, reikėtų patikslinti duomenų subjekto teisinę apsaugą. Šioje byloje, be kita ko, kyla klausimas, ar pagal Chartijos 47 straipsnį valstybė, į kurią kreipiamasi, prieš skirdama administracinę nuobaudą turi nustatyti laikotarpį sprendimui dėl įpareigojimo peržiūrėti. Šis klausimas tampa ypač aktualus, jei sprendimo dėl įpareigojimo adresatas, kaip nagrinėjamu atveju, su Direktyvos 2011/16 20 straipsnio 2 dalyje nurodyta būtiniausia informacija susipažįsta tik vykstant teismo procesui.
         
      
      II. Teisinis pagrindas
   
   
      A. Sąjungos teisė
   
   
      
         1.
       
         Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartija
      
   
   
            4.
         
         
            Chartijos 47 straipsnyje („Teisė į veiksmingą teisinę gynybą ir teisingą bylos nagrinėjimą“) nustatyta:
            „Kiekvienas asmuo, kurio teisės ir laisvės, garantuojamos Sąjungos teisės, yra pažeistos, turi teisę į veiksmingą jų gynybą teisme šiame straipsnyje nustatytomis sąlygomis.
            Kiekvienas asmuo turi teisę, kad jo bylą per kiek įmanoma trumpesnį laiką viešai ir teisingai išnagrinėtų pagal įstatymą įsteigtas nepriklausomas ir nešališkas teismas. Kiekvienas asmuo turi turėti galimybę gauti teisinę pagalbą, būti ginamas ir atstovaujamas. <…>“
         
      
      
         2.
       
         Direktyva 2011/16
      
   
   
            5.
         
         
            Direktyvos 2011/16 (
                  4
               ) 9 konstatuojamojoje dalyje nustatyta:
            „<…> „Numatomo reikalingumo“ standartu siekiama numatyti, kad būtų kuo plačiau keičiamasi informacija mokesčių klausimais, ir taip pat paaiškinti, kad valstybės narės neturi laisvės vykdyti „atsitiktinės paieškos“ arba prašyti informacijos, kuri greičiausiai nėra susijusi su atitinkamo mokesčių mokėtojo mokesčių reikalais. Šios direktyvos 20 straipsnyje nustatyti procedūriniai reikalavimai turėtų būti aiškinami pakankamai laisvai, kad tai netrukdytų veiksmingai keistis informacija.“
         
      
            6.
         
         
            1 straipsnio 1 dalyje nustatytas Direktyvos 2011/16 dalykas:
            „Šia direktyva nustatomos taisyklės ir tvarka, kuriomis vadovaudamosi valstybės narės bendradarbiauja viena su kita siekdamos keistis informacija, kuri, kaip galima numatyti, gali būti reikalinga administruojant valstybių narių nacionalinius įstatymus, susijusius su 2 straipsnyje nurodytais mokesčiais, ir užtikrinant jų vykdymą.“
         
      
            7.
         
         
            Direktyvos 2011/16 5 straipsnyje nustatyta keitimosi informacija gavus prašymą tvarka:
            „Besikreipiančiosios institucijos prašymu institucija, į kurią kreipiamasi, pateikia besikreipiančiajai institucijai visą 1 straipsnio 1 dalyje nurodytą informaciją, kurią ji turi arba kurią ji gauna atlikusi administracinius tyrimus.“
         
      
            8.
         
         
            Direktyvos 2011/16 20 straipsnio („Standartinės formos ir kompiuteriniai formatai“) 2 dalyje nustatyta:
            „1 dalyje nurodytoje standartinėje formoje nurodoma bent ši informacija, kurią pateikia besikreipiančioji institucija:
            
                     a)
                  
                  
                     asmens, dėl kurio atliekamas tyrimas ar patikrinimas, tapatybė;
                  
               
                     b)
                  
                  
                     mokesčių tikslas, dėl kurio prašoma informacijos.
                  
               Besikreipiančioji institucija gali, kiek žinoma, ir atsižvelgdama į tarptautinius pokyčius, pateikti bet kurio asmens, kuris, manoma, turi prašomos informacijos, [vardą, pavardę (pavadinimą), adresą,] taip pat bet kokius duomenis, kurie sudarytų palankesnes sąlygas institucijai, į kurią kreipiamasi, rinkti informaciją. <…>“
         
      
      B. Tarptautinė sutarčių teisė
   
   
      
         1.
       
         EBPO pavyzdinė dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis
      
   
   
            9.
         
         
            EBPO taryba 1963 m. liepos 30 d. parengė rekomendaciją dėl dvigubo apmokestinimo panaikinimo (toliau – EBPO pavyzdinė sutartis) (
                  5
               ). EBPO pavyzdinės sutarties 26 straipsnio 1 dalyje reglamentuojamas keitimasis informacija; joje nustatyta:
            „Susitariančiųjų valstybių kompetentingos institucijos keičiasi informacija, reikalinga taikant šios Sutarties nuostatas arba nacionalinių teisės aktų nuostatas dėl bet kokios rūšies ar pavadinimo mokesčių, surenkamų susitariančiųjų šalių, jų politinių vienetų ar vietinių bendruomenių vardu, jei apmokestinimas, kurį jie numato, neprieštarauja Sutarčiai. <…>“
         
      
      
         2.
       
         Liuksemburgo ir Prancūzijos sutartis mokesčių srityje
      
   
   
            10.
         
         
            Prašymo suteikti informaciją metu galiojo 1958 m. balandžio 1 d. Liuksemburgo ir Prancūzijos sutartis mokesčių srityje su pakeitimais, padarytais 2006 m. lapkričio 24 d., 2009 m. birželio 3 d. ir 2014 m. rugsėjo 5 d. Sutarties mokesčių srityje 22 straipsnio 1 dalyje reglamentuojamas keitimasis informacija; ji sutampa su EBPO pavyzdinės sutarties 26 straipsnio 1 dalimi.
         
      
      C. Liuksemburgo teisė
   
   
      
         1.
       
         2013 m. kovo 29 d. įstatymas
      
   
   
            11.
         
         
            Direktyvą 2011/16 į nacionalinę teisę Liuksemburgas perkėlė 2013 m. kovo 29 d. įstatymu (
                  6
               ). 2013 m. kovo 29 d. įstatymo 6 straipsnyje nurodyta:
            „Besikreipiančiosios institucijos prašymu Liuksemburgo institucija, į kurią kreipiamasi, pateikia jai informaciją, kuri, kaip galima numatyti, reikalinga besikreipiančiosios valstybės narės vidaus teisės aktams, susijusiems su 1 straipsnyje nurodytais mokesčiais, taikyti ir vykdyti ir kurią ji jau turi ar gauna, atlikusi administracinį tyrimą.“
         
      
      
         2.
       
         2014 m. lapkričio 25 d. įstatymas
      
   
   
            12.
         
         
            Vėliau buvo priimtas 2014 m. lapkričio 25 d. Įstatymas, kuriuo numatoma keitimosi informacija gavus prašymą mokesčių srityje tvarka (
                  7
               ). Jo 1 straipsnio 1 dalyje numatyta:
            „Šis įstatymas nuo jo įsigaliojimo taikomas prašymams keistis informacija mokesčių srityje, kuriuos pateikia besikreipiančiosios valstybės kompetentinga institucija, remdamasi: <…>
            
                     4)
                  
                  
                     iš dalies pakeistu 2013 m. kovo 29 d. Įstatymu dėl administracinio bendradarbiavimo apmokestinimo srityje <…>“
                  
               
      
            13.
         
         
            2014 m. lapkričio 25 d. įstatymo 2 straipsnio 1 ir 2 dalyse nurodyta:
            „1.   Mokesčių administratoriai įgaliojami reikalauti iš atitinkamą informaciją turinčio asmens bet kokio pobūdžio informacijos, kurios prašoma taikant keitimosi informacija nuostatas, numatytas sutartyse ir įstatymuose.
            2.   Informaciją turintis asmuo privalo tiksliai ir be pakeitimų suteikti visą prašomą informaciją per vieną mėnesį nuo sprendimo dėl įpareigojimo suteikti prašomą informaciją pateikimo. Ši pareiga apima nepakeistų dokumentų, kurie pagrindžia informaciją, perdavimą.“
         
      
            14.
         
         
            Taikytinos redakcijos 2014 m. lapkričio 25 d. įstatymo 3 straipsnio 1 ir 3 dalyse nustatyta:
            „1.   Kompetentingas mokesčių administratorius patikrina prašymo keistis informacija formalią atitiktį teisės aktams. Prašymas keistis informacija formaliai atitinka reikalavimus, jeigu jame nurodytas teisinis pagrindas, prašymą pateikusi kompetentinga institucija ir kita sutartyse ir įstatymuose numatyta informacija.
            3.   Jei kompetentingas mokesčių administratorius neturi prašomos informacijos, kompetentingos mokesčių tarnybos vadovas arba jo pavaduotojas registruotu laišku pateikia informaciją turinčiam asmeniui savo sprendimą dėl įpareigojimo suteikti prašomą informaciją. Šio sprendimo pateikimas prašomą informaciją turinčiam asmeniui reiškia, kad jis pateiktas bet kuriam kitam jame nurodytam asmeniui.“
         
      
            15.
         
         
            2014 m. lapkričio 25 d. įstatymo 5 straipsnio 1 dalyje numatyta:
            „Jei prašoma informacija nesuteikiama per vieną mėnesį nuo sprendimo dėl įpareigojimo suteikti prašomą informaciją pateikimo, informaciją turinčiam asmeniui gali būti skiriama administracinė fiskalinė bauda, kurios maksimalus dydis yra 250000 EUR. Jos dydį nustato kompetentingos mokesčių tarnybos vadovas arba jo pavaduotojas.“
         
      
            16.
         
         
            2014 m. lapkričio 25 d. įstatymo 6 straipsnyje buvo nurodyta:
            „1.   3 straipsnio 1 ir 3 dalyse nurodyti prašymai keistis informacija ir sprendimai dėl įpareigojimo suteikti prašomą informaciją neskundžiami.
            2.   Informaciją turintis asmuo gali kreiptis į administracinį teismą dėl 5 straipsnyje numatytų sprendimų pakeitimo. Šis skundas turi būti pateiktas per vieną mėnesį nuo sprendimo pateikimo prašomą informaciją turinčiam asmeniui. Jis turi stabdomąjį poveikį. Nukrypstant nuo teisės aktų, susijusių su procesu administraciniuose teismuose, kiekviena šalis gali pateikti ne daugiau kaip vieną procesinį dokumentą, įskaitant skundą. Atsiliepimas į skundą turi būti pateiktas teismo kanceliarijai per vieną mėnesį nuo skundo gavimo. Tačiau rengiant bylą nagrinėti kolegijos, kuriai paskirta nagrinėti byla, pirmininkas gali savo iniciatyva nurodyti per jo nustatytą terminą pateikti papildomus procesinius dokumentus. Administracinis teismas juos išnagrinėja per vieną mėnesį nuo atsiliepimo į skundą gavimo dienos arba nuo termino pateikti papildomus procesinius dokumentus pabaigos.“
         
      
      
         3.
       
         2019 m. kovo 1 d. įstatymas
      
   
   
            17.
         
         
            2019 m. kovo 1 d. įstatymas dėl 2014 m. lapkričio 25 d. įstatymo pakeitimo (
                  8
               ) įsigaliojo 2019 m. kovo 9 d. Šiuo įstatymu, be kita ko, buvo pakeistos 2014 m. lapkričio 25 d. įstatymo 3 straipsnio 1 dalis ir 6 straipsnio 1 dalis.
         
      
            18.
         
         
            2014 m. lapkričio 25 d. įstatymo, iš dalies pakeisto 2019 m. kovo 1 d. įstatymu, 3 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
            „Kompetentingas mokesčių administratorius patikrina prašymo keistis informacija formalią atitiktį teisės aktams. Prašymas keistis informacija formaliai atitinka reikalavimus, jeigu jame nurodytas teisinis pagrindas, prašymą pateikusi kompetentinga institucija, taip pat kita sutartyse ir įstatymuose numatyta informacija. Kompetentingas mokesčių administratorius įsitikina, kad prašoma informacija nėra numatomai nereikalinga, kiek tai susiję su asmens, dėl kurio pateiktas prašymas keistis informacija, ir informacijos turinčio asmens tapatybe bei atitinkamos mokesčių procedūros tikslais.“
         
      
            19.
         
         
            2014 m. lapkričio 25 d. įstatymo, iš dalies pakeisto 2019 m. kovo 1 d. įstatymu, 6 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
            „Informaciją turintis asmuo gali kreiptis į administracinį teismą dėl 3 straipsnio 3 dalyje nurodyto sprendimo dėl įpareigojimo panaikinimo. <…>“
         
      
      III. Pagrindinė byla
   
   
            20.
         
         
            Pagrindinė byla susijusi su Prancūzijos mokesčių administratoriaus prašymu, kad Liuksemburgo mokesčių administratorius suteiktų informaciją. Prancūzijos mokesčių administratorius grindžia šį prašymą 1958 m. balandžio 1 d. Liuksemburgo ir Prancūzijos sutartimi mokesčių srityje ir Direktyva 2011/16.
         
      
            21.
         
         
            2017 m. balandžio 27 d. prašyme suteikti informaciją Prancūzijos valdžios institucijos nurodė norinčios atlikti bendrovės F (įsteigtos Prancūzijoje), kuri, kaip manoma, yra išnuomojusi vieną nekilnojamojo turto objektą vienoje Prancūzijos savivaldybėje, patikrinimą. Liuksemburge įsteigta bendrovė L yra ne tik netiesioginė bendrovės F patronuojančioji bendrovė (per pagal Nyderlandų teisę įsteigtą bendrovę), bet ir tiesiogiai turi dar vieną nekilnojamojo turto objektą toje pačioje Prancūzijos savivaldybėje. Prancūzijos valdžios institucijos paaiškino, kad fiziniai asmenys, kuriems nuosavybės teise tiesiogiai arba netiesiogiai priklauso Prancūzijoje esantis nekilnojamasis turtas, privalo jį deklaruoti nekilnojamojo turto mokesčio tikslais ir kad jos pageidauja žinoti, kas yra bendrovės L akcininkai ir ekonominės naudos gavėjai.
         
      
            22.
         
         
            2018 m. vasario 28 d. raštu (toliau – sprendimas dėl įpareigojimo) Liuksemburgo mokesčių administratorius nurodė bendrovei L pateikti jam tam tikrą informaciją; šį nurodymą jis suformulavo taip:
            „<…> 2017 m. balandžio 27 d. kompetentinga Prancūzijos mokesčių administravimo institucija perdavė mums prašymą suteikti informacijos, vadovaudamasi Direktyva 2011/16 <…>, taip pat Liuksemburgo ir Prancūzijos sutartimi mokesčių srityje <…>.
            Juridinis asmuo, dėl kurio pateiktas prašymas, yra [Prancūzijoje] įsteigta bendrovė F.
            Prašau pateikti tokią su 2012 m. sausio 1 d.–2016 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu susijusią informaciją ir dokumentus <…>:
            
                     –
                  
                  
                     nurodyti bendrovės L akcininkų vardus, pavardes ir adresus, taip pat – neatsižvelgiant į bendrovės tarpines struktūras – tikrųjų tiesioginių ir netiesioginių naudos gavėjų vardus, pavardes ir adresus bei kapitalo pasiskirstymą,
                  
               
                     –
                  
                  
                     pateikti bendrovės L vertybinių popierių registrų išrašo kopiją. <…>“
                  
               
      
            23.
         
         
            Bendrovė L apskundė šį sprendimą dėl įpareigojimo, nors pagal 2014 m. lapkričio 25 d. įstatymo 6 straipsnį to nebuvo galima daryti. 2018 m. birželio 4 d. sprendimu skundas buvo atmestas kaip nepriimtinas. Bendrovė L apskundė pastarąjį sprendimą. Šiuo metu skundas nagrinėjamas Tribunal administratif (Administracinis teismas, Liuksemburgas).
         
      
            24.
         
         
            2018 m. rugpjūčio 6 d. Liuksemburgo mokesčių administratorius bendrovei L skyrė baudą už sprendimo dėl įpareigojimo nevykdymą. 2018 m. rugsėjo 5 d. bendrovė L pateikė skundą Administraciniam teismui. Bendrovė L remiasi visų pirma tuo, kad Prancūzijos mokesčių administratoriaus prašoma informacija nėra „kaip galima numatyti, reikalinga“, o sprendime dėl įpareigojimo nenurodytas mokesčių tikslas, dėl kurio prašoma informacijos.
         
      
            25.
         
         
            2018 m. gruodžio 21 d. sprendimu Administracinis teismas pripažino skundą pagrįstu ir panaikino 2018 m. rugpjūčio 6 d. sprendimą skirti baudą, motyvuodamas tuo, kad sprendimas dėl įpareigojimo jau yra negaliojantis. Administracinis teismas iš esmės rėmėsi tuo, kad nesutampa mokesčių mokėtojo tapatybė, nurodyta 2018 m. vasario 28 d. sprendime dėl įpareigojimo, ir Prancūzijos valdžios institucijų pateikti paaiškinimai dėl prašymo pateikti informacijos tikslo. Dėl šios priežasties išlieka abejonių dėl prašyme pateikti informacijos nurodyto mokesčių mokėtojo tapatybės. Kalbant konkrečiau, Administracinis teismas pabrėžė, kad, remiantis 2017 m. balandžio 27 d. prašyme suteikti informaciją pateiktais paaiškinimais, galima daryti išvadą, kad šiuo metu atliekamas tyrimas susijęs ne su bendrove F, kuri prašyme suteikti informaciją vis dėlto nurodyta kaip subjektas, dėl kurio Prancūzijoje atliekamas tyrimas, ir jos pačios apmokestinimu, o su bendrovės L ekonominės naudos gavėjais fiziniais asmenimis. Pagal Prancūzijos teisės aktus jiems nustatytas įpareigojimas nekilnojamojo turto mokesčio tikslais deklaruoti Prancūzijos teritorijoje turimą nekilnojamąjį turtą.
         
      
            26.
         
         
            2018 m. gruodžio 21 d. Liuksemburgo Didžioji Hercogystė apskundė tą sprendimą apeliacine tvarka Cour administrative (Aukščiausiasis administracinis teismas, Liuksemburgas). Liuksemburgas, be kita ko, teigia, kad Prancūzijos mokesčių administratoriaus prašoma informacija atitinka „numatomo reikalingumo“ sąlygą ir kad Prancūzijos prašyme pateikta būtina informacija pagal Direktyvos 2011/16 20 straipsnio 2 dalį. Taip pat tenkinami Chartijos 47 straipsnio reikalavimai, nes bendrovė L pateikė skundą tiek dėl sprendimo dėl įpareigojimo, tiek dėl baudos skyrimo.
         
      
      IV. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir prejudiciniai klausimai
   
   
            27.
         
         
            Šiomis aplinkybėmis Cour administrative (Aukščiausiasis administracinis teismas) 2019 m. gegužės 23 d. nutartimi sustabdė bylos nagrinėjimą ir pagal SESV 267 straipsnį pateikė Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus nagrinėjamoje byloje:
            
                     „1.
                  
                  
                     Ar Direktyvos 2011/16 20 straipsnio 2 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad besikreipiančiosios valstybės narės institucijos pateiktas prašymas keistis informacija atitinka toje nuostatoje nustatytus identifikavimo reikalavimus tuo atveju, kai ši institucija prašyme keistis informacija minimus mokesčių mokėtojus nurodo tik kaip juridinio asmens akcininką ir ekonominės naudos gavėją, o besikreipiančioji valdžios institucija tų mokesčių mokėtojų anksčiau nebuvo įvardijusi ir atskirai identifikavusi?
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Jei atsakymas į pirmąjį klausimą būtų teigiamas, ar Direktyvos 2011/16 1 straipsnio 1 dalis ir 5 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad numatomo reikalingumo standarto laikymasis reiškia, jog besikreipiančiosios valstybės narės institucija, siekdama įrodyti, kad nevykdoma atsitiktinė informacijos paieška, nepaisant to, kad nurodyti mokesčių mokėtojai atskirai neidentifikuoti, remdamasi aiškiais ir pakankamais paaiškinimais gali pagrįsti, kad ji atlieka tikslinį nedidelės asmenų grupės tyrimą, o ne vien bendrąjį mokesčių kontrolės tyrimą, ir kad šis tyrimas pateisinamas dėl pagrįstų įtarimų, kad nesilaikoma aiškios teisės aktuose įtvirtintos prievolės?
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Ar Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 47 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad tuo atveju, jei:
                     
                              1)
                           
                           
                              asmeniui, kuriam kompetentinga valstybės narės, į kurią kreipiamasi, institucija skyrė administracinę piniginę baudą už tai, kad jis nevykdo administracinio sprendimo, kuriuo buvo įpareigotas pateikti informaciją, nacionalinėms mokesčių institucijoms keičiantis ja pagal Direktyvą 2011/16, ir kurio negalima skųsti pagal valstybės narės, į kurią kreipiamasi, nacionalinę teisę, kartu su skundu dėl piniginės baudos atskirai užginčijusiam to sprendimo teisėtumą ir
                           
                        
                              2)
                           
                           
                              su Direktyvos 2011/16 20 straipsnio 2 dalyje nurodyta būtiniausia informacija susipažinusiam tik per teismo procesą, pradėtą gavus jo skundą dėl minėtos baudos,
                           
                        atskirai galutinai pripažinus jo atžvilgiu priimto sprendimo dėl įpareigojimo ir sprendimo skirti baudą galiojimą, turi būti nustatytas atidėjimo laikotarpis baudai sumokėti, kad, susipažinęs su kompetentingo teismo galutinai patvirtinta numatomai reikalinga informacija, galėtų įvykdyti sprendimą dėl įpareigojimo?“
                  
               
      
      V. Procesas Teisingumo Teisme
   
   
            28.
         
         
            2020 m. sausio 15 d. nutartimi bylos nagrinėjimas iš pradžių buvo sustabdytas, kol 2020 m. spalio 6 d. bus priimtas sprendimas sujungtose bylose C‑245/19 ir C‑246/19. Pasitarus su prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiu teismu, 2020 m. lapkričio 19 d. byla buvo atnaujinta.
         
      
            29.
         
         
            Be bendrovės L, rašytines pastabas procese dėl prejudicinio sprendimo priėmimo pateikė ir raštu į Teisingumo Teismo pateiktus klausimus atsakė Liuksemburgas, Prancūzijos Respublika, Ispanijos Karalystė, Graikijos Respublika, Lenkijos Respublika, Suomijos Respublika, Airija, Italijos Respublika ir Komisija.
         
      
      VI. Teisinis vertinimas
   
   
      A. Dėl pirmųjų dviejų prejudicinių klausimų
   
   
            30.
         
         
            Pirmaisiais dviem prejudiciniais klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar ir kokiomis sąlygomis, atsižvelgiant į sąvoką „numatomas reikalingumas“ Direktyvos 2011/16 1 straipsnio 1 dalyje ir 5 straipsnyje, taip pat į 20 straipsnio 2 dalies nuostatą, prašymas suteikti informaciją gali būti susijęs su nustatytinų, bet neindividualizuotų asmenų grupe.
         
      
            31.
         
         
            Šiai bylai būdingi du ypatumai. Viena vertus, Prancūzijos mokesčių administratoriaus prašymas susijęs ne su vienu asmeniu, o su asmenų grupe. Kita vertus, ši asmenų grupė gali būti nustatyta ne pagal vardą, pavardę ar kitus kriterijus (pavyzdžiui, oficialaus asmens tapatybės dokumento su nuotrauka numerį, mokesčių mokėtojo kodą ar sąskaitos numerį), o tik remiantis bendrais požymiais (bendrovės L akcininkas ir ekonominis naudos gavėjas). Prašymu suteikti informaciją kaip tik ir siekiama identifikuoti vardą ir pavardę.
         
      
            32.
         
         
            Apmokestinamųjų asmenų tapatybė Teisingumo Teismo anksčiau nagrinėtose bylose, susijusioje su sąvoka „numatomas reikalingumas“, kiekvienu atveju buvo žinoma (
                  9
               ). Prašyta pateikti papildomos informacijos, kad besikreipiančiojoje valstybėje būtų galima tinkamai apmokestinti apmokestinamąjį asmenį arba patikrinti jo informaciją. Šioje byloje nagrinėjamu atveju, priešingai, yra aiškus pagrindas apmokestinti besikreipiančiojoje valstybėje (žemės sklypas Prancūzijoje). Tačiau neaiški asmenų, privalančių vykdyti su žemės sklypu susijusias mokestines prievoles, tapatybė. Šiuo klausimu šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą skiriasi nuo Teisingumo Teisme iki šiol išnagrinėtų bylų.
         
      
            33.
         
         
            Pirmieji du prejudiciniai klausimai susiję tik su Prancūzijos institucijos prašymu suteikti informaciją, o ne su Liuksemburgo mokesčių administratoriaus sprendimu dėl įpareigojimo. Vis dėlto atsakymas į šiuos klausimus yra svarbus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui vertinant skirtos administracinės nuobaudos teisėtumą. Savo ruožtu Liuksemburgo skirtos sankcijos teisėtumas priklauso nuo Liuksemburgo sprendimo dėl įpareigojimo teisėtumo. Tam būtinas teisėtas Prancūzijos institucijos prašymas suteikti informaciją.
         
      
            34.
         
         
            Atsižvelgiant į tai, kad antrasis prejudicinis klausimas tiesiogiai kyla iš pirmojo prejudicinio klausimo ir abu klausimai iš esmės susiję su Direktyvos 2011/16 nuostatų aiškinimu, į juos galima atsakyti kartu.
         
      
      
         1.
       
         Dėl sąvokos „numatomas reikalingumas“
      
   
   
            35.
         
         
            Pagal Direktyvos 2011/16 1 straipsnio 1 dalį valstybės narės bendradarbiauja viena su kita, siekdamos keistis informacija, kuri, kaip galima numatyti, „gali būti reikalinga“ administruojant jų nacionalinius mokesčių teisės aktus ir užtikrinant jų vykdymą. Tik tokia informacija gali būti teikiama pagal direktyvos 5 straipsnį keičiantis informacija gavus prašymą.
         
      
            36.
         
         
            Taigi institucija, kuri atlieka tyrimą, dėl kurio pateiktas prašymas keistis informacija, turi pagal bylos aplinkybes įvertinti prašomos informacijos numatomą reikalingumą, atsižvelgdama į procedūros eigą ir, kaip nurodyta Direktyvos 2011/16 17 straipsnio 1 dalyje, išnaudojusi įprastinius informacijos šaltinius šiam tyrimui.
         
      
            37.
         
         
            Nors besikreipiančioji institucija šiuo klausimu turi diskreciją, vis dėlto ji negali prašyti informacijos, kurios atitinkamam tyrimui visai nereikia. Taigi prašomos informacijos „numatomas reikalingumas“ yra prašymo suteikti informaciją teisėtumo sąlyga (
                  10
               ).
         
      
            38.
         
         
            Vadinasi, sąvoką „numatomas reikalingumas“ reikia aiškinti pagal Direktyvos 2011/16 5 straipsnį, siejamą 1 straipsnio 1 dalimi. Pirmiausia reikia išnagrinėti tekstą ir reglamentavimo kontekstą (šiuo klausimu žr. a skirsnį), taip pat tikslą (šiuo klausimu žr. b skirsnį). Atsižvelgiant į tai, kad priėmus Direktyvą 2011/16 pasikeitė EBPO pavyzdinės sutarties komentaruose pateiktos pastabos (šiuo klausimu žr. c skirsnį), o nuo 2021 m. kovo 22 d. – ir direktyvos tekstas (šiuo klausimu žr. d skirsnį), papildomai reikia išnagrinėti šių pakeitimų svarbą šioje byloje.
         
      
      
         a)
       
         Direktyvos 2011/16 1 straipsnio, siejamo su 5 straipsniu ir 20 straipsnio 2 dalimi, tekstas ir reglamentavimo kontekstas
      
   
   
            39.
         
         
            Kaip Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs, žodžių junginiu „kaip galima numatyti, gali būti reikalinga“ Direktyvos 2011/16 1 straipsnio 1 dalyje siekiama leisti besikreipiančiajai institucijai prašyti ir gauti visą informaciją, kuri, kaip ji pagrįstai gali manyti, bus reikalinga jos tyrimui, tačiau jai neleidžiama akivaizdžiai peržengti tyrimo ribų ir užkrauti pernelyg didelės naštos institucijai, į kurią kreipiamasi (
                  11
               ).
         
      
            40.
         
         
            Direktyvos 2011/16 5 straipsnyje daroma nuoroda į šią informaciją, nes jame numatyta, kad institucija, į kurią kreipiamasi, pateikia besikreipiančiajai institucijai visą 1 straipsnio 1 dalyje nurodytą informaciją, kurią ji turi arba gauna, atlikusi administracinius tyrimus. Taigi 5 straipsnyje nustatoma institucijos, į kurią kreipiamasi, pareiga.
         
      
            41.
         
         
            Iš šių nuostatų teksto matyti, kad žodžiai „kaip galima numatyti, gali būti reikalinga“ apibūdina ypatybę, kurią turi turėti prašoma informacija. Direktyvos 2011/16 5 straipsnio, siejamo su 1 straipsnio 1 dalimi, tekstas neleidžia spręsti apie galimą apribojimą, kad prašymas suteikti informaciją gali būti susijęs tik su atskirais ir konkrečiai įvardytais mokesčių mokėtojais.
         
      
            42.
         
         
            Aiškinant sąvoką „numatomas reikalingumas“ taip pat reikia atsižvelgti į Direktyvos 2011/16 9 konstatuojamąją dalį. Pagal ją „numatomo reikalingumo“ standartu siekiama numatyti, kad būtų kuo plačiau keičiamasi informacija mokesčių klausimais. Taip pat paaiškinama, kad valstybės narės neturi laisvės vykdyti „atsitiktinės paieškos“ arba prašyti informacijos, kuri greičiausiai nėra susijusi su atitinkamo mokesčių mokėtojo mokesčių reikalais.
         
      
            43.
         
         
            Iš formuluotės „atitinkamo mokesčių mokėtojo“ negalima daryti išvados, kad prašymas, susijęs su mokesčių mokėtojų grupe, yra nepriimtinas arba kad mokesčių mokėtojai turi būti konkrečiai įvardyti. Svarbiausia veikiau yra tai, kad apskritai būtų atitinkamas mokesčių mokėtojas, t. y. asmuo, turintis mokestinių prievolių besikreipiančiojoje valstybėje, ir kad šį asmenį būtų galima tiksliai nustatyti.
         
      
            44.
         
         
            Aiškinant sąvoką „numatomas reikalingumas“ taip pat reikia atkreipti dėmesį į tai, kad pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją institucija, į kurią kreipiamasi, turi patikrinti, ar prašoma informacija nėra visiškai nereikalinga besikreipiančiosios institucijos vykdomam tyrimui (
                  12
               ).
         
      
            45.
         
         
            Šiuo klausimu, kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, reikia remtis direktyvos 20 straipsnio 2 dalimi, kurioje minimi šiam patikrinimui svarbūs elementai (
                  13
               ). Pagal Direktyvos 2011/16 20 straipsnio 2 dalies a punktą standartinėje formoje, kurią turi pateikti besikreipiančioji institucija, turi būti nurodyta bent „asmens“, dėl kurio atliekamas tyrimas ar patikrinimas, „tapatybė“ (tekste vokiečių kalba – „Bezeichnung der Person“). Versijoje anglų kalba nurodyta „identity of the person“, o prancūzų kalba – „l’identité de la personne“.
         
      
            46.
         
         
            Sąvokos „Bezeichnung“ arba „identity“ / „identité“ susijusios ir su vardo, ir pavardės (bet ne vien jų) nurodymu. Direktyvos 2011/16 20 straipsnio 2 dalies a punkto formuluotė neleidžia spręsti, kad prašymas suteikti informaciją gali būti susijęs tik su vienu apmokestinamuoju asmeniu. Lygiai taip pat iš šios formuluotės negalima daryti išvados, kad būtina nurodyti mokesčių mokėtojo vardą ir pavardę.
         
      
            47.
         
         
            Terminas „Bezeichnung“ (arba „tapatybė“) veikiau turi būti aiškinamas kaip apskritai apimantis visas ypatybes ar požymius, kurie vieną asmenį išskiria iš kitų asmenų. Vis dėlto asmens tapatybė gali būti nustatoma arba jis gali būti identifikuojamas ir remiantis kitais kriterijais, ne vien asmens vardu ir pavarde, jei taip irgi gali būti išvengta painiavos.
         
      
            48.
         
         
            Tad pakanka, kad besikreipiančioji valstybė pateiktų visą faktinę informaciją ir požymius, leidžiančius valstybei, į kurią kreipiamasi, nustatyti mokesčių mokėtojo tapatybę.
         
      
            49.
         
         
            Taigi iš Direktyvos 2011/16 1 straipsnio 1 dalies, siejamos su 5 straipsniu ir 20 straipsnio 2 dalies a punktu, teksto ir reglamentavimo konteksto matyti, kad prašymas suteikti informaciją gali būti susijęs ir su mokesčių mokėtojų grupe, o besikreipiančiosios institucijos pateikti duomenys turi leisti nustatyti mokesčių mokėtojo ar apmokestinamųjų asmenų tapatybę, bet nebūtinai apimti jų vardą ir pavardę.
         
      
      
         b)
       
         Sąvokos „numatomas reikalingumas“ prasmė ir tikslas
      
   
   
            50.
         
         
            Tai patvirtina sąvokos „numatomas reikalingumas“ prasmė ir tikslas. Dėl esminio informacijos reikšmingumo Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad vykdydama tyrimą besikreipiančioji institucija gali apibrėžti informaciją, kurią, atsižvelgdama į savo nacionalinę teisę, mano esant reikalingą, kad galėtų tinkamai apskaičiuoti mokėtinus mokesčius (
                  14
               ).
         
      
      1) Leidžiamų prašymų dėl grupės atskyrimas nuo draudžiamos atsitiktinės paieškos
   
   
            51.
         
         
            Iš to matyti, kad prašymu suteikti informaciją pagal Direktyvos 2011/16 1 straipsnio 1 dalį, siejamą su 5 straipsniu, nebūtinai turi būti siekiama dokumentų (pavyzdžiui, sutarčių, sąskaitų faktūrų ir mokėjimų) perdavimo. Be to, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad informacija akivaizdžiai neatrodo numatomai nereikalinga ir tuo atveju, jeigu ji susijusi su sutartimis, sąskaitomis faktūromis ir mokėjimais, kurie, nors nenurodyti tiksliai, yra apriboti kriterijų (
                  15
               ). Šis kriterijus taip pat gali būti taikomas su asmenimis susijusiems prašymams.
         
      
            52.
         
         
            Taigi besikreipiančioji valstybė neprivalo konkrečiai įvardyti atitinkamų asmenų. Paprastai prašymas pateikiamas atliekant tyrimus, kuriais būtent ir siekiama surinkti informaciją, apie kurią besikreipiančioji institucija natūraliai neturi tikslių ir išsamių duomenų. Prašymu suteikti informaciją kaip tik ir siekiama nustatyti atitinkamų asmenų tapatybę. Keitimosi informacija veiksmingumas (visų pirma kovojant su mokesčių slėpimu ir mokesčių vengimu) būtų gerokai apribotas, jei prašymas galėtų būti susijęs tik su tais asmenimis, kurių vardai ir pavardės jau žinomi. Nors Šveicarija anksčiau pasižymėjo veikiau ribotu keitimusi informacija, net ir jos federalinis teismas mano, kad tokie su grupe susiję prašymai gali būti leidžiami (
                  16
               ).
         
      
            53.
         
         
            Vis dėlto reikia pažymėti, jog iš sąvokos „numatomas reikalingumas“ matyti, kad valstybės narės negali vykdyti tiesiog atsitiktinės paieškos (
                  17
               ). Taigi, būtinas tam tikras ryšys su konkrečiu atveju. Prašymas negali būti spekuliatyvus.
         
      
            54.
         
         
            Tiesa, tuo atveju, jei prašymas suteikti informaciją susijęs su grupe nenustatytos tapatybės apmokestinamųjų asmenų, atsitiktinės paieškos rizika yra ypač didelė. Prieš tai nenustačius tapatybės, besikreipiančioji valstybė paprastai negalės remtis konkrečia apmokestinimo procedūra prieš šiuos asmenis.
         
      
            55.
         
         
            Taigi tam, kad prašoma informacija atitiktų „numatomo reikalingumo“ sąlygą – kitaip tariant, būtų pateiktas leidžiamas su asmenų grupe susijęs prašymas, – besikreipiančiajai valstybei tenka ypatinga pareiga motyvuoti ir sukonkretinti. Tai būtina ir dėl to, kad – kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs (
                  18
               ) – institucija, į kurią kreipiamasi, turi patikrinti, ar prašoma informacija nėra visiškai nereikalinga besikreipiančiosios institucijos vykdomam tyrimui. Pareigos nurodyti motyvus reikalavimai griežtėja, didėjant prašomos informacijos apimčiai ir slaptumo lygiui (
                  19
               ).
         
      
            56.
         
         
            Kaip jau esu nurodžiusi kitur (
                  20
               ), atskiriant leidžiamą prašymą suteikti informaciją nuo draudžiamos „atsitiktinės paieškos“, reikia atsižvelgti į įvairius veiksnius. Pirma, svarbu, koks yra besikreipiančiosios institucijos tyrimo objektas ir kokius pažeidimus ji nurodė per mokesčių procedūrą. Reikšmingas yra ir mokesčių mokėtojo ankstesnis elgesys. Konkretūs duomenys, rodantys, kad buvo neįvykdytos mokestinės prievolės, keitimąsi informacija pagrindžia labiau nei vien spėliojimai.
         
      
      2) Reikalaujamas prašymo suteikti informaciją tikslumas
   
   
            57.
         
         
            Taigi kyla klausimas, kaip tiksliai turi būti suformuluotas prašymas dėl neindividualizuotos mokesčių mokėtojų grupės, kad institucija, į kurią kreipiamasi, galėtų įvykdyti šią pareigą. Į šį klausimą iš esmės reikia atsakyti aiškinant Direktyvos 2011/16 20 straipsnio 2 dalį. Joje nustatyta būtiniausia informacija, kuri turi būti nurodyta besikreipiančiosios valstybės prašyme suteikti informaciją.
         
      
            58.
         
         
            Pagal Direktyvos 2011/16 20 straipsnio 2 dalies a punktą turi būti nurodyta asmens, dėl kurio atliekamas tyrimas ar patikrinimas, tapatybė. Kaip jau minėta, tam, kad būtų galima patikrinti, ar prašoma informacija nėra visiškai nereikalinga, nebūtinai turi būti nurodytas mokesčių mokėtojo ar mokėtojos vardas ir pavardė. Svarbiausia yra tai, kad mokesčių mokėtojų grupė būtų apibūdinta taip konkrečiai ir išsamiai, kad valstybė, į kurią kreipiamasi, galėtų ją aiškiai identifikuoti.
         
      
            59.
         
         
            Be to, besikreipiančioji valstybė pagal Direktyvos 2011/16 20 straipsnio 2 dalies b punktą turi nurodyti mokesčių tikslą, dėl kurio prašoma informacijos. Kitaip tariant, valstybei, į kurią kreipiamasi, turi būti aišku, kokios mokestinės prievolės tenka mokesčių mokėtojų grupei besikreipiančiojoje valstybėje ir kokiomis faktinėmis aplinkybėmis grindžiamas prašymas.
         
      
            60.
         
         
            Dėl prašymų, kurie yra susiję su dar nenustatytos tapatybės asmenų grupėmis, taip pat darytina išvada, kad besikreipiančioji valstybė narė turi paaiškinti, kodėl yra pagrįstų priežasčių įtarti, kad atitinkami asmenys nesilaikė tam tikrų teisės aktuose nustatytų įpareigojimų. Tiesa, paprastai informacija, „kaip galima numatyti, gali būti reikalinga“, nepriklausomai nuo to, ar atitinkamas asmuo laikėsi įstatymų. Daugeliu atvejų keičiantis informacija siekiama tik patvirtinti teisės aktų laikymąsi.
         
      
            61.
         
         
            Vis dėlto prašymai, kurie yra susiję su neidentifikuota apmokestinamųjų asmenų grupe, turi ypatumų. Viena vertus, atsižvelgiant į tai, kad besikreipiančioji valstybė negali nustatyti asmenų tapatybės, jie besikreipiančiojoje valstybėje iš esmės dar neturėtų būti įregistruoti atitinkamais mokesčių tikslais. Kita vertus, atsižvelgiant į tai, kad prašoma informacija, „kaip galima numatyti, gali būti reikalinga“ apmokestinimui besikreipiančiojoje valstybėje, šiai grupei toje valstybėje turi tekti konkrečios mokestinės prievolės. Abu aspektai kartu reiškia, kad šiai grupei priklausantys asmenys nesilaikė įstatymų.
         
      
            62.
         
         
            Vadinasi, prašymai dėl nustatytinos, bet dar nenustatytos tapatybės mokesčių mokėtojų grupės leidžiami. Tiesa, besikreipiančioji valstybė privalo: i) kuo konkrečiau ir išsamiau apibūdinti grupę; ii) paaiškinti, kokios mokestinės prievolės tenka mokesčių mokėtojų grupei besikreipiančiojoje valstybėje ir kokiomis faktinėmis aplinkybėmis grindžiamas prašymas; taip pat iii) išdėstyti priežastis, dėl kurių daroma prielaida, kad ta grupė nesilaikė įstatymų.
         
      
            63.
         
         
            Būtina takoskyra tarp leidžiamo dėl grupės teikiamo prašymo ir draudžiamos atsitiktinės paieškos turi būti nubrėžta atliekant bendrą vertinimą, atsižvelgus į visas konkretaus atvejo aplinkybes, taigi, tai yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo užduotis.
         
      
            64.
         
         
            Remiantis Teisingumo Teismui pateiktomis faktinėmis aplinkybėmis, Prancūzijos mokesčių administratoriaus prašymas suteikti informaciją aiškiai susijęs su bendrovės L akcininku ir ekonominės naudos gavėju. Šie požymiai iš esmės leidžia nustatyti atitinkamų asmenų tapatybę. Taip pat reikia atsižvelgti į tai, kad Prancūzijos institucija prašyme aiškiai išdėstė, jog bendrovė L yra netiesioginė bendrovės F patronuojančioji bendrovė, kuri Prancūzijoje turi nekilnojamojo turto objektą. Be to, institucija nurodė, kad bendrovė L Prancūzijoje tiesiogiai turi dar vieną nekilnojamojo turto objektą. Iš Prancūzijos institucijos argumentų taip pat matyti, kad fiziniai asmenys, turintys tiesiogiai ar netiesiogiai Prancūzijoje esančio nekilnojamojo turto, privalo jį deklaruoti, o tai, rodos, iki šiol nebuvo padaryta. Taigi atrodo, kad prašymas suteikti informaciją – su sąlyga, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas bendrai apsvarstys visas aplinkybes – atitinka pirma (62 punkte) nurodytas sąlygas.
         
      
            65.
         
         
            Be to, taip pat neturėtų kilti abejonių dėl prašymo suteikti informaciją būtinumo pagal Direktyvos 2011/16 17 straipsnį. Visų pirma, kaip pažymėjo Prancūzija, skaidrumo registras, kuris turėjo būti sukurtas Liuksemburge remiantis direktyvomis 2015/849 (
                  21
               ) ir 2018/843 (
                  22
               ), tuo metu, kai buvo pateiktas prašymas suteikti informaciją, dar nebuvo sukurtas, todėl Prancūzijos mokesčių administratorius negalėjo pats nustatyti ekonominės naudos gavėjų. Teisingumo Teismui nėra žinoma, ar pagal Prancūzijos mokesčių teisę buvo galimybė kitu būdu taip pat veiksmingai išieškoti mokesčius, susijusius su atitinkamu žemės sklypu, dėl ko galbūt išnyktų būtinybė teikti prašymą suteikti informaciją.
         
      
      
         c)
       
         EBPO pavyzdinės sutarties komentarų svarba
      
   
   
            66.
         
         
            Toks aiškinimas, kad prašymo dėl grupės atveju numatomas reikalingumas egzistuoja tik jei tenkinamos 62 punkte išvardytos sąlygos, patvirtinamas ir atnaujintuose EBPO pavyzdinės sutarties 26 straipsnio komentaruose.
         
      
            67.
         
         
            EBPO pavyzdinė sutartis nėra teisiškai privaloma daugiašalė tarptautinė sutartis, tai – tik tarptautinės organizacijos vienašalis aktas, kuriuo pateikiamos rekomendacijos valstybėms narėms (
                  23
               ). EBPO pavyzdinės sutarties komentarai a fortiori nėra teisiškai privalomi Teisingumo Teismui. Vis dėlto šių komentarų autoriai daro teisingą išvadą.
         
      
            68.
         
         
            Kaip teisingai nurodyta EBPO pavyzdinės sutarties 26 straipsnio komentarų 5.1 punkte, prašymas suteikti informaciją negali būti laikomas draudžiama atsitiktine paieška vien tuo pagrindu, kad jame nenurodyta apmokestinamojo asmens, kurio atžvilgiu atliekamas tyrimas, pavardė ar adresas. Besikreipiančioji valstybė šiuo atveju privalo pateikti tik papildomą informaciją, kuri leistų nustatyti apmokestinamojo asmens tapatybę valstybėje, į kurią kreipiamasi.
         
      
            69.
         
         
            Be to, komentarų 5.2 punkte teisingai nurodyta, kad „numatomo reikalingumo“ standartas taikomas ir atskiro apmokestinamojo asmens, ir prašymų dėl grupės atvejais. Jei prašymas vis dėlto susijęs su apmokestinamųjų asmenų, kurių tapatybė atskirai nenustatyta, grupe, besikreipiančioji valstybė turi kuo konkrečiau ir išsamiau apibūdinti grupę. Be to, besikreipiančioji valstybė turi paaiškinti taikytiną teisę, faktus ir aplinkybes, dėl kurių buvo pateiktas prašymas suteikti informaciją.
         
      
            70.
         
         
            Galiausiai besikreipiančioji valstybė pagal komentarų 5.2 punktą turi išdėstyti priežastis, dėl kurių daroma prielaida, kad ta grupė nesilaikė nurodytų teisės aktų, ir nurodyti, kiek prašoma informacija yra tinkama siekiant nustatyti, kad pareigos grupėje buvo vykdomos. Tai atitinka pirma (62 punkte) išdėstytas sąlygas, kurios buvo taikomos ir prieš keičiant Pavyzdinės sutarties komentarus 2014 m. Taigi negalima pritarti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytoms esminėms abejonėms, kad atnaujintas EBPO pavyzdinės sutarties komentaras vėliau išplėtė teisės aktuose nustatytą numatomo reikalingumo kriterijų.
         
      
      
         d)
       
         Direktyvos 2011/16 pakeitimas 2021 m. kovo 22 d.
      
   
   
            71.
         
         
            Vėliau į Direktyvą 2011/16 įterpta 5a straipsnio 3 dalis taip pat nekeičia šio aiškinimo. 2021 m. kovo 22 d. Tarybos direktyva 2021/514 (
                  24
               ) Direktyvos 2011/16 5a straipsnio 3 dalyje pirmą kartą nustatytas specialus teisinis pagrindas su grupe susijusiems prašymams. Valstybės narės turės perkelti iš dalies pakeistą direktyvą į nacionalinę teisę iki 2022 m. gruodžio 31 d. Taigi Direktyvos 2011/16, iš dalies pakeistos Direktyva 2021/514, 5a straipsnio 3 dalis neturi tiesioginio poveikio sprendimui šioje byloje.
         
      
            72.
         
         
            Vis dėlto iš Direktyvos 2021/514 4 konstatuojamosios dalies matyti, kad pagal naująjį teisės aktą mokesčių administratoriai turi prašymus suteikti informaciją dėl grupių ir toliau naudoti remdamiesi aiškia teisine sistema. Vien iš šios formuluotės aišku, kad tai yra deklaratyvus direktyvos pakeitimas, taigi, prašymai dėl grupių buvo leidžiami ir anksčiau. Pakeitimas padarytas siekiant teisinio saugumo ir teisinio aiškumo tiek apmokestinamiesiems ir pareigą teikti informaciją turintiems asmenims, tiek mokesčių administratoriams.
         
      
            73.
         
         
            Taigi Direktyvos 2011/16, iš dalies pakeistos Direktyva 2021/514, 5a straipsnio 3 dalyje įterpta speciali nuostata prašymams dėl grupių taip pat negali paneigti pirma pateikto sąvokos „numatomas reikalingumas“ savarankiško aiškinimo pagal Sąjungos teisę (žr. 62 punktą).
         
      
      
         2.
       
         Išvada
      
   
   
            74.
         
         
            Vadinasi, Direktyvos 2011/16 1 straipsnio 1 dalis ir 5 straipsnis, siejami su 20 straipsnio 2 dalimi, turi būti aiškinami taip, kad prašymas suteikti informaciją gali būti pateiktas ir dėl grupės asmenų, kurių tapatybė nėra nustatyta, bet yra nustatytina remiantis jų, kaip juridinio asmens akcininko ir ekonominės naudos gavėjo, statusu.
         
      
            75.
         
         
            Tiesa, pagal „numatomo reikalingumo“ kriterijų reikalaujama, kad besikreipiančioji valstybė prašyme suteikti informaciją: i) kuo konkrečiau ir išsamiau apibūdintų grupę; ii) paaiškintų, kokios mokestinės prievolės tenka mokesčių mokėtojų grupei besikreipiančiojoje valstybėje ir kokiomis faktinėmis aplinkybėmis grindžiamas prašymas; taip pat iii) išdėstytų priežastis, dėl kurių daroma prielaida, kad ta grupė nesilaikė įstatymų.
         
      
      B. Dėl trečiojo prejudicinio klausimo
   
   
            76.
         
         
            Trečiuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas galiausiai siekia išsiaiškinti, ar, pasibaigus atitinkamai apskundimo procedūrai, sprendimo dėl įpareigojimo adresatui (
                  25
               ) turi būti nustatomas terminas už sprendimo dėl įpareigojimo nevykdymą skirtai baudai sumokėti. Šis klausimas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla todėl, kad minėtas adresatas neturėjo teisės pateikti tiesioginio skundo dėl sprendimo dėl įpareigojimo ir tik vykstant teismo procesui gavo būtiniausią informaciją pagal Direktyvos 2011/16 20 straipsnio 2 dalį (šiuo klausimu išsamiau žr. 57 ir paskesnius punktus, visų pirma 62 punktą).
         
      
            77.
         
         
            Pirmiausia kyla klausimas dėl Liuksemburgo proceso teisės suderinamumo su Chartijos 47 straipsniu. Kadangi bendrovė L neturėjo teisės pateikti tiesioginio skundo dėl sprendimo dėl įpareigojimo, ji galėjo tik laukti administracinės nuobaudos ir prašyti netiesiogiai peržiūrėti sprendimo dėl įpareigojimo teisėtumą, pateikdama skundą dėl baudos.
         
      
            78.
         
         
            Tuo atveju, jei šis skundas bus atmestas (nes prašymas suteikti informaciją ir juo grindžiamas sprendimas dėl įpareigojimo buvo teisėti, be to, nėra motyvuotų prieštaravimų dėl baudos), bendrovė L turės sumokėti baudą. Jeigu ji vis dėlto būtų turėjusi teisę pateikti tiesioginį skundą dėl sprendimo dėl įpareigojimo, dėl stabdomojo poveikio ji galiausiai būtų turėjusi pakankamai laiko įvykdyti sprendimą dėl įpareigojimo. Taip ji būtų galėjusi išvengti administracinės nuobaudos skyrimo. Tokiu atveju, kaip trečiajame klausime svarstė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, būtų net nereikėję papildomai atidėti mokėjimo.
         
      
            79.
         
         
            Be to, iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo trečiojo klausimo kyla abejonių, susijusių su aplinkybe, kad bendrovė L tik vykstant teismo procesui susipažino su būtiniausia informacija pagal Direktyvos 2011/16 20 straipsnio 2 dalį. Taigi galiausiai iškeliamas klausimas, dėl kurio Teisingumo Teismas dar nėra priėmęs sprendimo – ar iš pagrindinės teisės į veiksmingą teisinę gynybą (Chartijos 47 straipsnis) gali būti kildinami ir tam tikri valstybės, į kurią kreipiamasi, sprendimui dėl įpareigojimo taikomi reikalavimai. Svarstytinas reikalavimas pakankamai motyvuoti sprendimą dėl įpareigojimo, kad adresatas (šiuo atveju – bendrovė L) galėtų įvertinti numatomą reikalingumą. Tai leistų jam nuspręsti, ar apskritai tikėtina, kad tiesioginis skundas dėl sprendimo dėl įpareigojimo arba netiesioginis skundas dėl vėlesnės baudos galėtų būti pripažintas pagrįstu.
         
      
      
         1.
       
         Chartijos 47 straipsnio pažeidimas
      
   
   
            80.
         
         
            2019 m. kovo 1 d. įstatymu Liuksemburgas suteikė sprendimo dėl įpareigojimo adresatui galimybę tiesiogiai apskųsti sprendimą dėl įpareigojimo. Vis dėlto tai niekaip nekeičia trečiojo prejudicinio klausimo priimtinumo. Bendrovė L skundą pateikė prieš įsigaliojant 2019 m. kovo 1 d. įstatymui. Tai, kad bendrovė L skundą dėl sprendimo dėl įpareigojimo faktiškai pateikė ir tiesiogiai, jokios reikšmės neturi. Kaip pažymi Liuksemburgas, ši teisių gynimo priemonė nebuvo numatyta įstatyme ir nuo pat pradžių buvo neleistina.
         
      
            81.
         
         
            Kadangi jau iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad Chartija gali būti taikoma (
                  26
               ), reikia išnagrinėti, ar buvo pažeistas Chartijos 47 straipsnis. Šiuo atžvilgiu reikia atskirti teisės į tiesioginę gynybą nesuteikimą (šiuo klausimu žr. a skirsnį) ir reikalavimus dėl sprendimo dėl įpareigojimo būtino turinio (šiuo klausimu žr. b skirsnį).
         
      
      
         a)
       
         Chartijos 47 straipsnio pažeidimas nesuteikus teisės į gynybą
      
   
   
            82.
         
         
            Chartijos 47 straipsnio pirmoje pastraipoje nurodyta, kad kiekvienas asmuo, kurio teisės ir laisvės, garantuojamos Sąjungos teisės, yra pažeistos, turi teisę į veiksmingą jų gynybą teisme šiame straipsnyje nustatytomis sąlygomis.
         
      
            83.
         
         
            Byloje Liuksemburgo valstybė
               (Skundas dėl prašymo pateikti informaciją mokesčių klausimais) (
                  27
               ) Teisingumo Teismas yra jau konstatavęs, kad Chartijos 47 straipsnyje reikalaujama suteikti teisę sprendimo dėl įpareigojimo adresatui tiesiogiai apskųsti šį sprendimą (
                  28
               ). Taigi kyla abejonių, kokiu mastu dar būtinas netiesioginis sprendimo dėl įpareigojimo teisėtumo įvertinimas procese dėl administracinės nuobaudos, kurį Teisingumo Teismas byloje Berlioz Investment Fund (
                  29
               ) kildino iš Chartijos 47 straipsnio antros pastraipos. Mano nuomone, yra rimtų priežasčių teigti, kad sprendimo dėl įpareigojimo adresatas, kuris sprendimą dėl įpareigojimo gali ginčyti tiesiogiai, pirmiausia turi pasinaudoti būtent šia galimybe ir netiesioginio vertinimo tiesiog nebeprireiks. Taip atsižvelgiama ir į neapskųsto sprendimo dėl įpareigojimo galutinio pobūdžio poveikį.
         
      
            84.
         
         
            Vis dėlto galiausiai šis klausimas nagrinėjamu atveju gali likti atviras. Gali būti, kad bendrovė L neturėjo jokios teisinės galimybės tiesiogiai apskųsti sprendimą dėl įpareigojimo. Tokiu atveju išlieka tik netiesioginės teisinės apsaugos galimybė. Arba gali būti ir taip, kad atitinkamas procesas vis dar vyksta administraciniame teisme, taigi, šis sprendimas dar nėra įsiteisėjęs, nors tiesioginis skundas dėl sprendimo dėl įpareigojimo negalėjo būti pateiktas.
         
      
            85.
         
         
            Atsižvelgiant į tai, kad pagal Chartijos 47 straipsnį adresatas turi tiesiogiai pateikti skundą dėl institucijos, į kurią kreipiamasi, sprendimo dėl įpareigojimo, o Liuksemburgo teisėje tokios teisių gynimo priemonės nebuvo numatyta, šiuo aspektu jau yra Chartijos 47 straipsnio pažeidimas.
         
      
      
         b)
       
         Chartijos 47 straipsnio poveikis būtinam sprendimo dėl įpareigojimo turiniui
      
   
   
            86.
         
         
            Be to, kyla klausimas, ar pagal Chartijos 47 straipsnį būtina, kad informacija, kurios reikalaujama pagal Direktyvos 2011/16 20 straipsnio 2 dalį, būtų perduota sprendimo dėl įpareigojimo adresatui jau kartu su sprendimu.
         
      
            87.
         
         
            Šiuo atveju nereikia nagrinėti, ar tokia pareiga motyvuoti gali kilti ir iš teisės į gerą administravimą pagal Chartijos 41 straipsnį. Viena vertus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas aiškiai teiraujasi dėl Chartijos 47 straipsnio taikymo apimties. Kita vertus, Chartijos 41 straipsnis skirtas ne valstybėms narėms, o tik Sąjungos institucijoms, įstaigoms ir organams (
                  30
               ). Nepaisant to, kad teisė į gerą administravimą yra ir Teisingumo Teismo pripažintas bendrasis Sąjungos teisės principas (
                  31
               ), kuris yra privalomas valstybėms narėms, šiuo atveju remtis šiuo principu dėl Chartijos 47 straipsnio nebūtina.
         
      
            88.
         
         
            Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją dėl Chartijos 47 straipsnyje garantuojamos veiksmingos teisminės kontrolės taip pat reikalaujama, kad suinteresuotasis asmuo galėtų sužinoti dėl jo priimto administracinio sprendimo motyvus (
                  32
               ). Tai vienintelis būdas, kuriuo jis gali veiksmingai ginti savo teises ir, žinodamas visas aplinkybes, nuspręsti, ar reikia pasinaudoti teismine gynyba.
         
      
            89.
         
         
            Dėl teismo proceso Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad pagal Chartijos 47 straipsnio antrą pastraipą reikalaujama, kad asmuo, dėl kurio priimtas administracinis sprendimas, turėtų galimybę susipažinti su informacija, nurodyta Direktyvos 2011/16 20 straipsnio 2 dalyje, kad galėtų lygiateisiškai pateikti savo poziciją dėl „numatomo reikalingumo“ sąlygos (
                  33
               ). Ir priešingai – asmuo, dėl kurio priimtas administracinis sprendimas, neturi teisės susipažinti su visu šiuo prašymu suteikti informaciją, nes pagal šios direktyvos 16 straipsnį tai yra slaptas dokumentas.
         
      
            90.
         
         
            Tam, kad adresatas galėtų nuspręsti, ar apskritai pasinaudoti teise apskųsti sprendimą dėl įpareigojimo, šie principai turi būti taikomi sprendimui dėl įpareigojimo prireikus peržiūrėti jį teisme. Atsižvelgiant į tai, kartu su sprendimu dėl įpareigojimo jo adresatui turi būti pateiktas nors ir ne visas prašymas suteikti informaciją, bet iš esmės būtiniausia informacija pagal Direktyvos 2011/16 20 straipsnio 2 dalį, kurią besikreipiančioji valstybė turi perduoti valstybei, į kurią kreipiamasi.
         
      
            91.
         
         
            Jei sprendimo dėl įpareigojimo adresatui pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją turi būti suteikta galimybė susipažinti su šia informacija teismo procese, atrodo, nėra jokio pagrindo nepateikti jam šios informacijos jau pačiame sprendime dėl įpareigojimo. Visų pirma šią išvadą patvirtina tai, kad, Teisingumo Teismo nuomone, ir institucijos, į kurią kreipiamasi, ir bylą nagrinėjančio teismo atliekamam „numatomo reikalingumo“ patikrinimui taikomi tie patys patikrinimo kriterijai (
                  34
               ).
         
      
            92.
         
         
            Be to, pagal proceso ekonomijos principą, kurį pripažįsta ir Teisingumo Teismas (
                  35
               ), galimybė susipažinti su būtiniausia informacija adresatui turėtų būti suteikta jau pateikiant sprendimą dėl įpareigojimo. Jeigu jis pirmiausia turėtų pateikti skundą, kad galėtų susipažinti su šia informacija, sprendimai dėl įpareigojimo būtų skundžiami daugelyje bylų, nors tam – žinant būtiniausią informaciją – nebūtų jokio pagrindo.
         
      
            93.
         
         
            Galiausiai pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją būtų nederama, jei asmuo tam, kad galėtų kreiptis į teismą, būtų priverstas pažeisti teisinę pareigą ir nubaustas su šiuo pažeidimu susijusia sankcija (
                  36
               ). Dar labiau nepagrįsta reikalauti, kad sprendimo dėl įpareigojimo adresatas susitaikytų su teisminio proceso rizika ir išlaidomis, kad gautų galimybę susipažinti su sprendimo dėl įpareigojimo teisėtumo vertinimui būtiniausia esmine informacija.
         
      
            94.
         
         
            Taigi Chartijos 47 straipsnis leidžia daryti išvadą, kad arba Direktyvos 2011/16 20 straipsnio 2 dalyje nurodyta informacija turi būti suteikta sprendimo dėl įpareigojimo adresatui jau kartu su sprendimu dėl įpareigojimo, arba adresatui bent jau sudaroma galimybė pagal proceso teisę gavus šią informaciją per protingą laikotarpį peržiūrėti ir įvykdyti sprendimą dėl įpareigojimo, nepatiriant išlaidų ir sankcijų.
         
      
            95.
         
         
            Ar Liuksemburgo mokesčių administratoriaus sprendimas dėl įpareigojimo arba Liuksemburgo proceso teisė atitinka nurodytus reikalavimus, turi būti vertinama atsižvelgiant į visas konkretaus atvejo aplinkybes, taigi, tai yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo užduotis. Pastarasis turi patikrinti šiuos aspektus netiesiogiai, peržiūrėdamas baudos skyrimą (
                  37
               ).
         
      
            96.
         
         
            Atsižvelgiant į tai, kad bendrovė L, kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, su būtiniausia informacija pagal Direktyvos 2011/16 20 straipsnio 2 dalį susipažino tik vykstant teismo procesui, pradėtam jai pateikus skundą dėl sankcijos, atrodo, kad sprendimas dėl įpareigojimo neatitinka pirma nurodytų reikalavimų. Vis dėlto tai įvertinti galiausiai turės prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
         
      
            97.
         
         
            Taip pat reikia atsižvelgti į tai, kad prašymo suteikti informaciją teisėtumas ir sprendimo dėl įpareigojimo teisėtumas turi būti vertinami atskirai. Nors prašymo suteikti informaciją teisėtumas yra esminė, bet ne vienintelė sprendimo dėl įpareigojimo teisėtumo sąlyga.
         
      
            98.
         
         
            Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turės išnagrinėti ir Administracinio teismo nustatytą prieštaravimą tarp prašymo suteikti informaciją ir sprendimo dėl įpareigojimo. Atrodo, kad Liuksemburgo institucijos formuluotė sprendime dėl įpareigojimo, pagal kurią prašymas suteikti informaciją susijęs su bendrove F, neatitinka Prancūzijos institucijos prašyme suteikti informaciją pateiktų faktinių aplinkybių. Būtiniausia informacija pagal Direktyvos 2011/16 20 straipsnio 2 dalį turi būti pateikta ir prašyme suteikti informaciją, ir sprendime dėl įpareigojimo.
         
      
      
         2.
       
         Išvada
      
   
   
            99.
         
         
            Taigi galima daryti išvadą, kad pagal Chartijos 47 straipsnį būtina tiek teisė adresatui tiesiogiai apskųsti sprendimą dėl įpareigojimo, tiek Direktyvos 2011/16 20 straipsnio 2 dalyje nurodytos informacijos pateikimas sprendime dėl įpareigojimo, kurį galėtų peržiūrėti teismas. Tai būtina tam, kad sprendimo dėl įpareigojimo adresatas, gavęs pirma nurodytą informaciją, galėtų jį peržiūrėti ir įvykdyti, nepatirdamas išlaidų ir sankcijų. Šiomis sąlygomis papildomas mokėjimo atidėjimas nereikalingas.
         
      
      VII. Išvada
   
   
            100.
         
         
            Taigi siūlau taip atsakyti į Cour administrative (Aukščiausiasis administracinis teismas, Liuksemburgas) prejudicinius klausimus:
            
                     1.
                  
                  
                     Direktyvos 2011/16 1 straipsnio 1 dalis ir 5 straipsnis, siejami su 20 straipsnio 2 dalimi, turi būti aiškinami taip, kad šiose nuostatose nustatytus identifikavimo reikalavimus atitinka besikreipiančiosios valstybės narės institucijos pateiktas prašymas keistis informacija, kuriame mokesčių mokėtojai, su kuriais susijęs šis prašymas, nurodyti tik kaip juridinio asmens akcininkai ir ekonominės naudos gavėjai, o besikreipiančioji valdžios institucija jų anksčiau nebuvo įvardijusi ir atskirai identifikavusi.
                     Numatomo reikalingumo standarto laikymasis reiškia, kad besikreipiančiosios valstybės narės institucija prašyme suteikti informaciją: i) kuo konkrečiau ir išsamiau apibūdina mokesčių mokėtojų grupę; ii) paaiškina, kokios mokestinės prievolės tenka mokesčių mokėtojų grupei besikreipiančiojoje valstybėje ir kokiomis faktinėmis aplinkybėmis grindžiamas prašymas; taip pat iii) išdėsto priežastis, dėl kurių daroma prielaida, kad ta grupė nesilaikė įstatymų.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Pagal Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 47 straipsnį arba Direktyvos 2011/16 20 straipsnio 2 dalyje nurodyta informacija turi būti suteikta sprendimo dėl įpareigojimo adresatui jau kartu su sprendimu dėl įpareigojimo, arba adresatui bent jau sudaroma galimybė pagal proceso teisę gavus šią informaciją per protingą laikotarpį peržiūrėti ir įvykdyti sprendimą dėl įpareigojimo, nepatiriant išlaidų ir sankcijų. Tokiu atveju papildomas mokėjimo atidėjimas nereikalingas.
                  
               
      (
         1
      )	Originalo kalba: vokiečių.
   (
         2
      )	2017 m. gegužės 16 d. sprendimas (C‑682/15, EU:C:2017:373).
   (
         3
      )	2020 m. spalio 6 d. sprendimas (C‑245/19 ir C‑246/19, EU:C:2020:795).
   (
         4
      )	2011 m. vasario 15 d. Tarybos direktyva 2011/16/ES dėl administracinio bendradarbiavimo apmokestinimo srityje ir panaikinanti Direktyvą 77/799/EEB (OL L 64, 2011, p. 1); šiai bylai aktuali direktyvos redakcija, iš dalies pakeista 2016 m. gruodžio 6 d. Tarybos direktyva (ES) 2016/2258 (OL L 342, 2016, p. 1).
   (
         5
      )	Recommendation concerning the Avoidance of Double Taxation / Recommandation concernant la suppression des doubles impositions. Šiuo metu galioja 2017 m. lapkričio 21 d. EBPO pavyzdinės sutarties versija.
   (
         6
      )	Direktyvos 2011/16 įgyvendinimo įstatymas, Mémorial A 2013, p. 756.
   (
         7
      )	Mémorial A 2014, p. 4170.
   (
         8
      )	Mémorial A 2019, p. 112.
   (
         9
      )	2020 m. spalio 6 d. Sprendimas Liuksemburgo valstybė (Skundas dėl prašymo suteikti informaciją mokesčių klausimais) (C‑245/19 ir C‑246/19, EU:C:2020:795, 24 punktas) ir 2017 m. gegužės 16 d. Sprendimas Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 22 punktas).
   (
         10
      )	2017 m. gegužės 16 d. Sprendimas Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 64 punktas).
   (
         11
      )	2020 m. spalio 6 d. Sprendimas Liuksemburgo valstybė (Skundas dėl prašymo pateikti informaciją mokesčių klausimais) (C‑245/19 ir C‑246/19, EU:C:2020:795, 110 punktas) ir 2017 m. gegužės 16 d. Sprendimas Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 68 punktas).
   (
         12
      )	2017 m. gegužės 16 d. Sprendimas Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 78 punktas).
   (
         13
      )	2017 m. gegužės 16 d. Sprendimas Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 79 punktas).
   (
         14
      )	2017 m. gegužės 16 d. Sprendimas Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 69 punktas).
   (
         15
      )	2020 m. spalio 6 d. Sprendimas Liuksemburgo valstybė (Skundas dėl prašymo pateikti informaciją mokesčių klausimais) (C‑245/19 ir C‑246/19, EU:C:2020:795, 124 punktas).
   (
         16
      )	2016 m. rugsėjo 12 d.Schweizerisches Bundesgericht (Šveicarijos federalinis teismas) sprendimo 2C_276/2016 6.3 punktas.
   (
         17
      )	Žr. Direktyvos 2011/16 9 konstatuojamąją dalį.
   (
         18
      )	2020 m. spalio 6 d. Sprendimas Liuksemburgo valstybė (Skundas dėl prašymo pateikti informaciją mokesčių klausimais) (C‑245/19 ir C‑246/19, EU:C:2020:795, 115 punktas) ir 2017 m. gegužės 16 d. Sprendimas Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 82 punktas).
   (
         19
      )	Šiuo klausimu taip pat žr. mano išvadą sujungtose bylose Liuksemburgo valstybė (Skundas dėl prašymo pateikti informaciją mokesčių klausimais) (C‑245/19 ir C‑246/19, EU:C:2020:516, 138 punktas); panašiai 2016 m. rugsėjo 12 d.Schweizerisches Bundesgericht (Šveicarijos federalinis teismas) sprendimo 2C_276/2016 6.3 punkte dėl pateiktų faktinių aplinkybių išsamumo lygio.
   (
         20
      )	Šiuo klausimu žr. mano išvadą sujungtose bylose Liuksemburgo valstybė (Skundas dėl prašymo pateikti informaciją mokesčių klausimais) (C‑245/19 ir C‑246/19, EU:C:2020:516, 135 ir paskesni punktai).
   (
         21
      )	2015 m. gegužės 20 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva (ES) 2015/849 dėl finansų sistemos naudojimo pinigų plovimui ar teroristų finansavimui prevencijos, kuria iš dalies keičiamas Europos Parlamento ir Tarybos reglamentas (ES) Nr. 648/2012 ir panaikinama Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2005/60/EB bei Komisijos direktyva 2006/70/EB (OL L 141, 2015, p. 73).
   (
         22
      )	2018 m. gegužės 30 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva (ES) 2018/843, kuria iš dalies keičiama Direktyva (ES) 2015/849 dėl finansų sistemos naudojimo pinigų plovimui ar teroristų finansavimui prevencijos ir iš dalies keičiamos direktyvos 2009/138/EB ir 2013/36/ES (OL L 156, 2018, p. 43).
   (
         23
      )	Mano išvados bylose N Luxembourg 1 (C‑115/16, EU:C:2018:143, 50 ir paskesni punktai), T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, 81 ir paskesni punktai), Y Denmark (C‑117/16, EU:C:2018:145, 81 ir paskesni punktai), X Denmark (C‑118/16, EU:C:2018:146, 50 ir paskesni punktai), C Danmark (C‑119/16, EU:C:2018:147, 50 ir paskesni punktai) ir Z Denmark (C‑299/16, EU:C:2018:148, 50 ir paskesni punktai).
   (
         24
      )	2021 m. kovo 22 d. Tarybos direktyva (ES) 2021/514, kuria iš dalies keičiama Direktyva 2011/16/ES dėl administracinio bendradarbiavimo apmokestinimo srityje (OL L 104, 2021, p. 1).
   (
         25
      )	2020 m. spalio 6 d. Sprendime Liuksemburgo valstybė (Skundas dėl prašymo pateikti informaciją mokesčių klausimais) (C‑245/19 ir C‑246/19, EU:C:2020:795) Teisingumo Teismas šį asmenį pavadino informaciją turinčiu asmeniu, 2017 m. gegužės 16 d. Sprendime Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373) – asmeniu, dėl kurio priimtas administracinis sprendimas (vok. k. Verwaltungsunterworfener).
   (
         26
      )	2020 m. spalio 6 d. Sprendimas Liuksemburgo valstybė (Skundas dėl prašymo pateikti informaciją mokesčių klausimais) (C‑245/19 ir C‑246/19, EU:C:2020:795, 46 punktas) ir 2017 m. gegužės 16 d. Sprendimas Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 42 punktas).
   (
         27
      )	2020 m. spalio 6 d. sprendimas (C‑245/19 ir C‑246/19, EU:C:2020:795).
   (
         28
      )	2020 m. spalio 6 d. Sprendimas Liuksemburgo valstybė (Skundas dėl prašymo pateikti informaciją mokesčių klausimais) (C‑245/19 ir C‑246/19, EU:C:2020:795, 69 punktas).
   (
         29
      )	2017 m. gegužės 16 d. sprendimas (C‑682/15, EU:C:2017:373).
   (
         30
      )	Žr. 2020 m. kovo 26 d. Sprendimą Hungeod ir kt. (C‑496/18 ir C‑497/18, EU:C:2020:240, 63 punktas), 2018 m. rugsėjo 13 d. Sprendimą UBS Europe ir kt. (C‑358/16, EU:C:2018:715, 28 punktas) ir 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimą WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, 83 punktas).
   (
         31
      )	Šiuo klausimu žr. 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimą WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, 84 punktas) ir 2014 m. gegužės 8 d. Sprendimą H. N. (C‑604/12, EU:C:2014:302, 49 ir 50 punktai).
   (
         32
      )	2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas PI (C‑230/18, EU:C:2019:383, 78 punktas), 2013 m. birželio 4 d. Sprendimas ZZ (C‑300/11, EU:C:2013:363, 53 punktas) ir 1987 m. spalio 15 d. Sprendimas Heylens ir kt. (222/86, EU:C:1987:442, 15 punktas).
   (
         33
      )	2017 m. gegužės 16 d. Sprendimas Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 100 ir 101 punktai).
   (
         34
      )	2017 m. gegužės 16 d. Sprendimas Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 78, 85 ir 86 punktai).
   (
         35
      )	Žr. 2020 m. birželio 18 d. Sprendimą Primart / EUIPO (C‑702/18 P, EU:C:2020:489, 54 punktas) ir 2013 m. lapkričio 26 d. Sprendimą Groupe Gascogne / Komisija (C‑58/12 P, EU:C:2013:770, 80 punktas).
   (
         36
      )	2020 m. spalio 6 d. Sprendimas Liuksemburgo valstybė (Skundas dėl prašymo pateikti informaciją mokesčių klausimais) (C‑245/19 ir C‑246/19, EU:C:2020:795, 66 punktas).
   (
         37
      )	2017 m. gegužės 16 d. Sprendimas Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 56 punktas).