CELEX: 62012CC0303
Language: ro
Date: 2013-06-13 00:00:00
Title: Concluziile avocatului general Cruz Villalón prezentate la data de13 iunie 2013. # Guido Imfeld şi Nathalie Garcet împotriva Statului belgian. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Tribunal de première instance de Liège - Belgia. # Libertatea de stabilire - Egalitate de tratament - Impozit pe venit - Legislație referitoare la evitarea dublei impuneri - Venituri obținute în alt stat decât statul de reședință - Metoda exonerării cu rezervă de progresivitate în statul de reședință - Luare în considerare parțială a situației personale și familiale - Pierdere a anumitor avantaje fiscale legate de situația personală și familială a lucrătorului. # Cauza C-303/12.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
      PEDRO CRUZ VILLALÓN
      prezentate la 13 iunie 2013 (
            1
         )
      
         Cauza C‑303/12
      
      
         Guido Imfeld,
      
      
         Nathalie Garcet
      
      
         împotriva
      
      
         État belge
      
      
         [cerere de decizie preliminară formulată de tribunal de première instance de Liège (Belgia)]
      
      „Libera circulație a persoanelor — Lucrători care desfășoară o activitate independentă — Libertatea de stabilire — Impozit pe venit — Convenție bilaterală pentru evitarea dublei impuneri — Scutirea veniturilor obținute în alt stat membru decât statul membru de reședință — Impozitare comună a cuplurilor căsătorite — Luarea în considerare a veniturilor scutite în baza de calcul al impozitului — Avantaje fiscale legate de situația personală și familială a contribuabililor — Restricții privind libertatea de stabilire”
      
               1. 
            
            
               În prezenta cauză, Curtea este sesizată din nou cu o întrebare referitoare la compatibilitatea cu dreptul Uniunii a unei reglementări privind impozitul pe venit dintr‑un stat membru, care are drept efect privarea unui cuplu de contribuabili rezidenți de beneficiul unei părți din avantajele fiscale pe care reglementarea le prevede în favoarea familiilor. Particularitatea acestei cauze constă în faptul că unul dintre membrii cuplului respectiv obține toate veniturile sale în alt stat membru, în care este impozitat cu titlu individual și în care a beneficiat parțial de avantaje fiscale echivalente.
            
         
               2. 
            
            
               Curtea se confruntă astfel pentru prima dată cu problema dacă un stat membru poate justifica neacordarea unui cuplu de rezidenți, în care unul dintre membri și‑a exercitat libertățile garantate de Tratatul FUE, a unui avantaj fiscal determinat, în speță o scutire de impozit pentru copilul aflat în întreținere, prin faptul că respectivul membru al cuplului în cauză a beneficiat de un avantaj echivalent în cadrul impozitării sale în alt stat membru. Curtea este, în sens larg, chemată să își precizeze jurisprudența în temeiul căreia revine, în principiu, statului membru de reședință să ia în considerare în întregime situația personală și familială a contribuabilului, cu excepția ipotezei în care acest contribuabil obține cea mai mare parte a veniturilor sale în alt stat membru.
            
         
         I – Cadrul juridic
      
      A – Convenția bilaterală din 11 aprilie 1967
      
      
               3.
            
            
               Articolul 14 din Convenția dintre Regatul Belgiei și Republica Federală Germania pentru evitarea dublei impuneri și reglementarea anumitor aspecte în materie de impozite pe venit și pe avere, inclusiv contribuția privind brevetele și impozitele funciare, semnată la Bruxelles la 11 aprilie 1967 (
                     2
                  ), prevede:
               „1.   Veniturile pe care un rezident al unui stat contractant le realizează dintr‑o profesiune liberală sau din alte activități independente similare sunt impozabile doar în acest stat, cu condiția ca acest rezident să nu dispună în mod obișnuit în celălalt stat contractant de o bază fixă pentru desfășurarea activităților sale. Dacă acesta dispune de o astfel de bază, veniturile sunt impozabile în celălalt stat, însă doar în măsura în care sunt imputabile activităților desfășurate prin intermediul respectivei baze fixe.
               2.   Expresia «profesii liberale» cuprinde în special activitățile independente […] ale medicilor, avocaților, inginerilor, arhitecților, medicilor stomatologi și contabililor.
               […]”
            
         
               4.
            
            
               Articolul 23 alineatul (2) punctul 1 din Convenția bilaterală din 1967, care reglementează modalitățile în care este evitată dubla impunere a rezidenților din Regatul Belgiei, prevede printre altele că veniturile obținute în Germania, care sunt impozabile în acest stat în temeiul convenției menționate, sunt exceptate de la plata impozitului în Belgia. Aceeași dispoziție prevede totuși că această exceptare nu limitează dreptul Regatului Belgiei de a ține seama, la momentul stabilirii cotelor de impozitare, de veniturile astfel exceptate.
            
         B – Dreptul belgian
      
      
               5.
            
            
               Principalele dispoziții ale Codul privind impozitele pe venit (code des impôts sur le revenu) din 1992 (
                     3
                  ), în discuție în cauzele principale, sunt articolul 155, care definește modalitățile în care sunt exceptate de la plata impozitului pe venit acele venituri scutite în temeiul convențiilor pentru evitarea dublei impuneri (
                     4
                  ), și articolele 132-134, care prevăd un avantaj fiscal pentru copilul aflat în întreținere, acordat fiecărui contribuabil sub forma unei cotități din venit exceptate de la plata impozitului.
            
         
               6.
            
            
               Articolul 155 din CIR 1992 prevede:
               „Veniturile scutite în temeiul unor convenții internaționale pentru evitarea dublei impuneri sunt luate în considerare la stabilirea impozitului, însă acesta este redus proporțional cu partea din veniturile scutite din totalul veniturilor.
               Se procedează la fel pentru:
               
                        —
                     
                     
                        veniturile scutite în temeiul altor tratate sau acorduri internaționale, în măsura în care acestea prevăd o clauză privind rezerva de progresivitate;
                     
                  […]
               Atunci când se stabilește o impozitare comună, reducerea se calculează pentru fiecare contribuabil în raport cu toate veniturile sale nete.”
            
         
               7.
            
            
               Articolul 134 alineatul 1 din CIR 1992 prevede:
               „Cotitatea din venit exceptată de la plata impozitului se stabilește pentru fiecare contribuabil și cuprinde cuantumul de bază integral, eventual majorat, și sumele suplimentare menționate la articolele 132 și 133.
               Atunci când se stabilește o impozitare comună, sumele suplimentare menționate la articolul 132 sunt imputate contribuabilului care are venitul impozabil cel mai ridicat. […].”
            
         
               8.
            
            
               Pe de altă parte, pentru a se conforma Hotărârii din 12 decembrie 2002, de Groot (
                     5
                  ), Regatul Belgiei a adoptat Circulara nr. Ci.RH.331/575.420 din 12 martie 2008 (
                     6
                  ), care instituie o reducere a impozitului pentru veniturile scutite în temeiul unei convenții, ale cărei puncte 3 și 4 prevăd:
               
                        „3.
                     
                     
                        O reducere suplimentară pentru veniturile scutite prin convenție poate fi acordată numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiții:
                        
                                 —
                              
                              
                                 contribuabilul a primit venituri scutite prin convenție într‑unul sau în mai multe state membre ale [Spațiului Economic European (SEE)];
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 situația personală sau familială a contribuabilului nu a fost luată în considerare la calculul impozitului datorat, în statele în discuție, pentru veniturile scutite de impozit în Belgia;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 contribuabilul nu a putut beneficia integral în Belgia de avantaje fiscale legate de situația sa familială sau personală;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 impozitul datorat în Belgia majorat cu impozitul datorat în străinătate depășește impozitul care ar fi fost datorat dacă veniturile ar fi fost obținute exclusiv în Belgia, iar impozitele aferente acestor venituri ar fi fost datorate în Belgia.
                              
                           
                  
                        4.
                     
                     
                        Contribuabilul care solicită acordarea reducerii suplimentare trebuie să facă dovada că îndeplinește condițiile necesare.”
                     
                  
         
         II – Situația de fapt din litigiul principal
      
      
               9.
            
            
               Domnul Imfeld, cetățean german, și doamna Garcet, cetățean belgian, sunt căsătoriți, au doi copii și domiciliază în Belgia. Pentru exercițiile fiscale 2003 și 2004, aceștia au depus separat declarația de venit în Belgia, fără a preciza că erau căsătoriți. Domnul Imfeld, care exercită profesia de avocat în Germania, unde obține toate veniturile sale, nu a menționat niciun venit impozabil și nicio persoană aflată în întreținere. În schimb, doamna Garcet, care este salariată în Belgia, a declarat dobânzi ipotecare și doi copii aflați în întreținere, precum și cheltuieli pentru îngrijirea copiilor.
            
         
               10.
            
            
               Aceste declarații au dat naștere la trei litigii introduse la instanța de trimitere, care stau la baza cererii de decizie preliminară pe care aceasta a adresat‑o Curții.
            
         
               11.
            
            
               Situația fiscală a reclamantului din litigiul principal în Germania a ocazionat de asemenea un litigiu în acest stat membru.
            
         A – Contenciosul rezultat din tratamentul fiscal al reclamanților din litigiul principal în Belgia
      
      1. Litigiile referitoare la exercițiul fiscal 2003
      
               12.
            
            
               La 5 aprilie 2004, administrația fiscală belgiană a stabilit mai întâi, pentru exercițiul fiscal 2003, o contribuție numai în sarcina reclamantei din litigiul principal.
            
         
               13.
            
            
               Cu toate acestea, la 16 noiembrie 2004, administrația în cauză a constatat că reclamanta din litigiul principal nu putea fi considerată necăsătorită și, în consecință, a emis o decizie de rectificare prin care se anunța impozitarea comună a reclamanților din litigiul principal și stabilirea unei noi contribuții pe baza veniturilor declarate de reclamanta din litigiul principal și a veniturilor obținute în Germania de reclamantul din litigiul principal în calitate de lucrător care desfășoară o activitate independentă.
            
         
               14.
            
            
               Prin scrisoarea din 9 decembrie 2004, reclamanții din litigiul principal și‑au exprimat dezacordul în legătură cu rectificarea astfel notificată, contestând calculul impozitului stabilit în sarcina ambilor reclamanți și solicitând un calcul necumulat al impozitului pentru a se garanta libertatea de stabilire, precum și pentru a se asigura o scutire reală și totală a veniturilor obținute în Germania de reclamantul din litigiul principal.
            
         
               15.
            
            
               La 13 decembrie 2004, administrația fiscală a notificat reclamanților din litigiul principal decizia de impunere, precizându‑se că scutirea veniturilor obținute în Germania de reclamantul din litigiul principal este totală, dar că impozitarea comună trebuie să țină seama de cheltuielile pentru îngrijirea copiilor, de cotitatea din venit exceptată de la plata impozitului, precum și de reducerile pentru venituri substitutive.
            
         
               16.
            
            
               La 10 februarie 2005, s‑a stabilit exclusiv în sarcina reclamantei din litigiul principal o contribuție pe bază de venituri ajustate la zero pentru exercițiul fiscal 2003, împotriva căreia, la 9 martie 2005, reclamanții din litigiul principal au introdus o reclamație.
            
         
               17.
            
            
               Prin decizia din 11 iulie 2005, directorul regional pentru contribuții directe din Liège (Belgia) a respins această reclamație.
            
         
               18.
            
            
               Prin cererea introductivă depusă la grefa instanței de trimitere la 29 septembrie 2005, reclamanții din litigiul principal au introdus o acțiune împotriva acestei decizii.
            
         
               19.
            
            
               La 13 octombrie 2005, s‑a stabilit în mod colectiv o contribuție în sarcina reclamanților din litigiul principal pentru exercițiul fiscal 2003, împotriva căreia aceștia au introdus o reclamație la 13 ianuarie 2006.
            
         
               20.
            
            
               Prin decizia din 7 martie 2006, directorul regional pentru contribuții directe din Liège a respins această reclamație.
            
         
               21.
            
            
               Prin cererea introductivă depusă la grefa instanței de trimitere la 31 martie 2006, reclamanții din litigiul principal au introdus o acțiune împotriva acestei decizii.
            
         2. Litigiile referitoare la exercițiul fiscal 2004
      
               22.
            
            
               La 24 iunie 2005, s‑a stabilit în mod colectiv o contribuție în sarcina reclamanților din litigiul principal pentru exercițiul fiscal 2004, împotriva căreia aceștia au introdus o reclamație la 15 septembrie 2005.
            
         
               23.
            
            
               Prin decizia din 19 octombrie 2005, directorul regional pentru contribuții directe din Liège a respins această reclamație.
            
         
               24.
            
            
               Prin cererea introductivă depusă la grefa instanței de trimitere la 21 noiembrie 2005, reclamanții din litigiul principal au introdus o acțiune împotriva acestei decizii.
            
         B – Contenciosul rezultând din tratamentul fiscal aplicat în Germania reclamantului din litigiul principal
      
      
               25.
            
            
               Din decizia de trimitere, din observațiile scrise și orale, precum și din răspunsurile scrise la întrebările adresate de Curte rezultă de asemenea că, pentru exercițiul fiscal 2003, autoritățile fiscale germane nu i‑au aplicat reclamantului din litigiul principal regimul de impozitare comună de care pot beneficia, în temeiul articolului 1a alineatul 1 punctul 2 din Legea privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz), contribuabilii căsătoriți și neseparați în mod permanent care sunt impozabili în Germania, dar care au reședința în alt stat membru (
                     7
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Acțiunea introdusă de reclamantul din litigiul principal împotriva acestei decizii de refuz a fost respinsă printr‑o decizie a Finanzgericht Köln (Germania) din 25 iulie 2007 (
                     8
                  ), întrucât, pe de o parte, veniturile sale impozabile în Germania erau sub 90 % din veniturile globale ale gospodăriei sale și, pe de altă parte, veniturile soției sale depășeau atât pragul absolut de 12372 de euro, cât și pragul relativ de 10 % din venitul mondial, prevăzute de reglementarea fiscală germană.
            
         
               27.
            
            
               Apelul formulat de reclamantul din litigiul principal împotriva acestei decizii a fost respins printr‑o hotărâre a Bundesfinanzhof (Germania) din 17 decembrie 2007 (
                     9
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Atât Finanzgericht Köln, cât și Bundesfinanzhof au subliniat în special că, prin Hotărârea sa din 14 septembrie 1999, Gschwind (
                     10
                  ), Curtea a confirmat pragurile respective.
            
         
         III – Întrebarea preliminară și procedura în fața Curții
      
      
               29.
            
            
               În aceste împrejurări, conexând diferitele litigii declanșate de reclamanții din litigiul principal, instanța de trimitere a decis, prin hotărârea din 31 mai 2012, depusă la grefa Curții la 22 iunie 2012, să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
               „Articolul 39 [CE] [(devenit articolul 45 TFUE)] se opune posibilității ca, în regimul fiscal belgian, în temeiul articolului 155 din [CIR 1992] și al articolului 134 alineatul 1 al doilea paragraf din [CIR 1992], indiferent dacă se face abstracție sau se aplică [Circulara din 2008], veniturile profesionale obținute de reclamant în Germania, scutite în temeiul articolului [14] din [Convenția bilaterală din 1967], să fie incluse la calculul impozitului belgian, să servească drept bază pentru acordarea avantajelor fiscale prevăzute de [CIR 1992], iar rezultatul acestor avantaje, precum cel obținut din cotitatea exceptată de la plata impozitului datorită situației familiale a reclamantului, să fie redus sau să fie acordat într‑o mai mică măsură decât dacă ambii reclamanți ar obține venituri în Belgia și dacă reclamanta ar fi beneficiat de venituri mai ridicate decât reclamantul, în timp ce reclamantul, în Germania, este impozitat ca persoană luată separat pentru veniturile sale profesionale și nu poate obține toate avantajele fiscale legate de situația sa personală și familială întrucât autoritatea fiscală germană nu ține seama de aceasta decât parțial?”
            
         
               30.
            
            
               Reclamanții din litigiul principal, Regatul Belgiei și Republica Estonia, precum și Comisia Europeană au prezentat observații scrise.
            
         
               31.
            
            
               Reclamanții din litigiul principal, Regatul Belgiei și Comisia au fost invitați să răspundă în scris, înainte de ședință, la întrebările adresate de Curte, invitație la care aceștia au dat curs.
            
         
               32.
            
            
               Reclamanții din litigiul principal, Regatul Belgiei și Comisia au prezentat de asemenea observații orale în ședința care a avut loc la 22 aprilie 2013.
            
         
         IV – Observații introductive cu privire la modul de redactare și la sfera de aplicare a întrebării preliminare
      
      
               33.
            
            
               În termeni simpli, întrebarea preliminară adresată de instanța de trimitere invită Curtea să se pronunțe asupra compatibilității cu dreptul Uniunii a tratamentului fiscal rezervat de un stat membru, în speță Regatul Belgiei, unui cuplu care are reședința în acest stat membru în care sunt obținute venituri, unul dintre membrii acestui cuplu desfășurând o activitate profesională independentă în alt stat membru, în speță Republica Federală Germania, unde obține toate veniturile sale, care reprezintă partea cea mai importantă din veniturile cuplului și care sunt impozabile în Germania, dar sunt scutite în Belgia în temeiul unei convenții bilaterale.
            
         
               34.
            
            
               Această simplitate aparentă ascunde totuși o serie de dificultăți care trebuie prezentate și rezolvate în prealabil.
            
         
               35.
            
            
               Aceste dificultăți rezultă mai întâi din particularitățile, ba chiar din complexitatea reglementării fiscale belgiene aplicabile în litigiile principale, dar și din necesitatea de a interpreta tratamentul fiscal rezervat reclamanților din litigiul principal de Regatul Belgiei luând în considerare reglementarea fiscală germană.
            
         
               36.
            
            
               Însăși redactarea întrebării preliminare, care se referă la caracteristicile relevante ale celor două reglementări, dovedește perfect această complexitate. Pentru a măsura pe deplin sfera de aplicare a acestei întrebări și pentru a furniza un răspuns util, trebuie început, așadar, prin a prezenta aceste caracteristici, precum și tratamentul fiscal care a fost rezervat reclamanților din litigiul principal.
            
         
               37.
            
            
               Această prezentare ne va permite să identificăm în continuare situația care trebuie examinată în raport cu dispozițiile tratatului și care, astfel cum vom vedea, face obiectul unor aprecieri divergente din partea reclamanților din litigiul principal, a guvernului belgian și a Comisiei și, implicit, în raport cu libertatea aplicabilă situației în cauză. Astfel, instanța de trimitere se referă la libera circulație a lucrătorilor, deși singurul element de extraneitate existent în situația în discuție în litigiul principal se referă la exercitarea de către reclamantul din litigiul principal a unei activități independente în Germania.
            
         A – Principalele caracteristici ale situației fiscale a reclamanților din litigiul principal în Belgia și în Germania
      
      1. Tratamentul fiscal al reclamanților din litigiul principal în Belgia
      
               38.
            
            
               Din decizia de trimitere rezultă în mod expres că impozitarea comună a reclamanților din litigiul principal a avut loc în temeiul articolului 126 alineatul 1 din CIR 1992, care prevede, pe de o parte, că „veniturile soților, altele decât veniturile profesionale, se cumulează cu veniturile profesionale ale aceluia dintre soți care are veniturile cele mai ridicate” și, pe de altă parte, că „contribuția se stabilește în sarcina ambilor soți”.
            
         
               39.
            
            
               Este cert că contribuția reclamanților din litigiul principal fost stabilită în sarcina ambilor și tocmai acest cumul este contestat de aceștia în cadrul litigiilor aflate pe rolul instanței de trimitere.
            
         
               40.
            
            
               În speță, veniturile obținute de reclamanta din litigiul principal în Belgia și veniturile obținute de reclamantul din litigiul principal în Germania, care sunt scutite în Belgia în temeiul articolului 23 din Convenția bilaterală din 1967, dar luate în considerare la stabilirea impozitului în Belgia în temeiul acestei din urmă dispoziții și al articolului 155 din CIR 1992, au fost cumulate pentru a i se stabili cuplului impozitul pe venitul total în cotă progresivă, ținând seama de deducerile fiscale.
            
         
               41.
            
            
               Scutirea pentru copilul aflat în întreținere prevăzută la articolul 131 punctul 2 din CIR 1992 permite fiecărui soț să deducă din baza impozabilă o cotitate din venit într‑un cuantum determinat. Această dispoziție prevede că, pentru calculul impozitului, este exceptată o cotitate din venit pentru fiecare soț într‑un cuantum de bază de 4610 euro (cuantumul de bază). Articolul 134 alineatul 1 primul paragraf din CIR 1992 prevede că acest cuantum de bază se impută asupra părții din venitul fiecăruia dintre soți inclusă în baza impozabilă.
            
         
               42.
            
            
               Aceste cuantumuri de bază sunt apoi majorate, în conformitate cu articolul 132 din CIR 1992, cu sumele suplimentare pentru persoanele aflate în întreținere, în speță cu 1180 de euro pentru un copil aflat în întreținere și 3 050 de euro pentru doi copii aflați în întreținere. Articolul 134 alineatul 1 al doilea paragraf din CIR 1992 prevede că aceste majorări se impută cu prioritate asupra părții din venitul aceluia dintre soți care are veniturile profesionale cele mai ridicate. Această „sumă suplimentară exceptată pentru copiii aflați în întreținere”, imputată asupra veniturilor scutite ale reclamantului din litigiul principal, este în discuție în litigiile principale și face exclusiv obiectul întrebării preliminare.
            
         2. Elementele relevante ale reglementării fiscale germane
      
               43.
            
            
               Reclamantul din litigiul principal a fost impozitat în Germania, în temeiul Convenției bilaterale din 1967, pentru veniturile obținute în acest stat membru cu titlu individual, mai precis, fără a putea beneficia de regimul „Ehegattensplitting” dată fiind neîndeplinirea condițiilor prevăzute de reglementarea fiscală germană.
            
         
               44.
            
            
               Din răspunsul său la întrebarea scrisă adresată de Curte rezultă totuși că acesta a beneficiat, în cadrul impozitului pe venit plătit în Germania, de un avantaj pentru fiecare copil aflat în întreținere sub forma unei cotități din venit exceptate de la plata impozitului („Freibetrag für Kinder”) (
                     11
                  ).
            
         B – Cu privire la identificarea situației care trebuie examinată în raport cu dreptul Uniunii și libertatea aplicabilă situației reclamanților din litigiul principal
      
      1. Cu privire la libertatea aplicabilă situației reclamanților din litigiul principal
      
               45.
            
            
               În întrebarea preliminară, instanța de trimitere face trimitere la articolul 39 CE, referitor la libera circulație a lucrătorilor, invocând însă de mai multe ori, în explicațiile furnizate în decizia de trimitere, libertatea de stabilire.
            
         
               46.
            
            
               Or, reclamantul din litigiul principal, cetățean german cu reședința în Belgia, lucrează în Germania ca avocat, astfel încât, cu excepția ipotezei în care și‑ar exercita profesia în calitate de salariat, ceea ce nu rezultă nici din decizia de trimitere, nici din observațiile prezentate Curții, situația acestuia nu se circumscrie liberei circulații a lucrătorilor, ci libertății de stabilire (
                     12
                  ), care implică accesul la activitățile nesalariate și exercitarea acestora (
                     13
                  ). De altfel, dispoziția Convenției bilaterale din 1967 citată în mod expres de instanța de trimitere ca fiind aplicabilă cauzelor principale privește profesiunile liberale și activitățile independente cu caracter similar.
            
         
               47.
            
            
               Întrucât s‑a precizat că instanța de trimitere are obligația de a se asigura cu privire la statutul profesional al reclamantului din litigiul principal, întrebarea preliminară trebuie, așadar, interpretată ca vizând articolul 49 TFUE, astfel cum convin atât guvernul belgian, cât și Comisia (
                     14
                  ).
            
         2. Cu privire la situația care trebuie examinată în raport cu libertatea de stabilire
      a) Rezumatul observațiilor
      
               48.
            
            
               Reclamanții din litigiul principal susțin, în esență, că reglementarea fiscală belgiană îi dezavantajează față de cuplurile care obțin toate veniturile lor în Belgia și, pentru acest motiv, constituie o restricție privind libertatea de stabilire. Astfel, întrucât, pe de o parte, cotitatea din venit exceptată cu titlu de sumă suplimentară pentru copiii aflați în întreținere se impută asupra celei mai ridicate părți din venit a cuplului și, pe de altă parte, veniturile respective sunt obținute în alt stat membru și sunt scutite în Belgia, aceștia nu beneficiază din punct de vedere material de acest avantaj.
            
         
               49.
            
            
               Guvernul belgian contestă fundamental această perspectivă a analizei. Acesta susține că CIR 1992 reia „principiile potrivit cărora veniturile profesionale ale soților sunt impozitate separat, în pofida stabilirii unei contribuții comune”. Pornind de la premisa că reclamanților din litigiul principal li s‑a calculat separat impozitul, guvernul menționat apreciază că numai situația fiscală a reclamantului din litigiul principal trebuie examinată în lumina libertății de stabilire. Pentru a constata existența unui obstacol în calea libertății de stabilire, ar trebui, așadar, să se compare situația reclamantului din litigiul principal cu situația în care s‑ar fi aflat dacă nu și‑ar fi exercitat libertatea și dacă ar fi obținut toate veniturile sale profesionale în Belgia.
            
         
               50.
            
            
               Comisia consideră că efectul restrictiv al reglementării fiscale belgiene nu constă într‑un tratament defavorabil al venitului reclamantului din litigiul principal, impozabil în Germania și scutit în Belgia, ci într‑un tratament defavorabil al venitului soției sale, obținut în Belgia și impozabil integral în acest din urmă stat membru.
            
         b) Analiză
      
               51.
            
            
               Din examinarea principalelor caracteristici ale reglementării fiscale belgiene rezultă că „suma suplimentară exceptată pentru copiii aflați în întreținere” este acordată cuplului în ansamblu.
            
         
               52.
            
            
               Astfel cum a precizat Comisia în răspunsul său la întrebarea care i‑a fost adresată de Curte, faptul că suma suplimentară în cauză este calculată prin imputarea aplicată veniturilor impozabile celor mai ridicate ale unuia dintre cei doi soți nu face decât să confirme această particularitate. Reglementarea fiscală belgiană urmărește în acest fel maximizarea efectului avantajului fiscal familial și ea trebuie examinată în raport cu libertatea de stabilire tocmai ținând seama de acest obiectiv.
            
         
               53.
            
            
               Din punctul de vedere al libertății de stabilire, se ridică, așadar, problema dacă aplicarea reglementării fiscale belgiene implică, pentru reclamanții din litigiul principal priviți din punct de vedere fiscal ca un cuplu, un dezavantaj derivat din faptul că reclamantul din litigiul principal obține toate veniturile sale în alt stat membru și că, pentru acest motiv, cuplul este privat de beneficiul efectiv al „sumei suplimentare exceptate pentru copiii aflați în întreținere”.
            
         C – Cu privire la reformularea întrebării preliminare
      
      
               54.
            
            
               Expunerea de mai sus ne permite să propunem Curții să reformuleze întrebarea preliminară adresată de instanța de trimitere în termeni mai simpli, reducând‑o la elementele sale fundamentale din punctul de vedere al dreptului Uniunii și, implicit, eliminând din textul ei diferitele precizări de fapt referitoare la structura veniturilor reclamanților din litigiul principal sau la modalitățile de imputare a avantajului în discuție în cauzele principale pe care îl constituie „suma suplimentară exceptată pentru copiii aflați în întreținere”.
            
         
               55.
            
            
               Astfel, se solicită Curții să se pronunțe, în esență, asupra problemei dacă articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune aplicării reglementării fiscale a unui stat membru, precum cea în discuție în litigiul principal, care are drept efect privarea unui cuplu care are reședința în acest stat și care obține în același timp venituri în statul membru respectiv și în alt stat membru de beneficiul unui avantaj fiscal determinat din cauza modalităților sale de imputare, în condițiile în care cuplul ar avea dreptul la acesta dacă ar obține toate veniturile sau cea mai mare parte a acestora în statul lor membru de reședință.
            
         
         V – Cu privire la existența unei restricții privind libertatea de stabilire
      
      
               56.
            
            
               Trebuie amintit mai întâi că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, fiscalitatea directă este, în stadiul actual de dezvoltare a dreptului Uniunii, de competența statelor membre, acestea trebuind totuși să se asigure că își exercită această competență cu respectarea dreptului Uniunii (
                     15
                  ).
            
         
               57.
            
            
               Curtea a subliniat în mod repetat în special că, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare adoptate de Uniunea Europeană, statele membre rămân competente în ceea ce privește stabilirea criteriilor de impozitare a veniturilor și a averii în vederea eliminării dublei impuneri, dacă este cazul, pe cale convențională. În acest context, statele membre sunt libere ca, în cadrul convențiilor bilaterale pentru evitarea dublei impuneri, să stabilească factorii de legătură în vederea partajării competenței fiscale (
                     16
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Totuși, această repartizare a competenței fiscale nu permite statelor membre aplicarea de măsuri contrare libertăților de circulație garantate de tratat. În ceea ce privește exercitarea competenței de impozitare astfel repartizate prin convențiile bilaterale de prevenire a dublei impuneri, statele membre rămân obligate să respecte normele Uniunii (
                     17
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Trebuie amintit de asemenea că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, revine, în principiu, statului membru de reședință obligația să acorde contribuabilului toate avantajele fiscale legate de situația sa personală și familială, acest stat membru fiind, fără excepție, cel mai în măsură să aprecieze capacitatea contributivă personală a respectivului contribuabil din moment ce acolo are centrul intereselor sale personale și patrimoniale (
                     18
                  ).
            
         
               60.
            
            
               Obligația de a ține seama de situația personală și familială revine statului membru de angajare numai atunci când contribuabilul obține toate sau aproape toate resursele sale impozabile dintr‑o activitate exercitată în acest din urmă stat și nu obține un venit semnificativ în statul său de reședință, astfel încât acesta nu este în măsură să îi acorde avantajele care rezultă din luarea în considerare a situației sale personale și familiale (
                     19
                  ).
            
         
               61.
            
            
               Compatibilitatea cu libertatea de stabilire a aplicării reglementării belgiene situației în discuție în litigiul principal trebuie examinată în lumina acestor principii.
            
         
               62.
            
            
               În speță, reclamanții din litigiul principal au făcut obiectul unei impozitări comune pe veniturile lor în Belgia, unde locuiesc, veniturile obținute în Germania fiind scutite, iar reclamantul din litigiul principal a făcut obiectul unei impozitări individuale pe veniturile obținute în Germania, unde lucrează, în temeiul Convenției bilaterale din 1967.
            
         
               63.
            
            
               Atât în Germania, cât și în Belgia, s‑a ținut seama, cel puțin parțial, de situația personală și familială a acestora. Reclamantul din litigiul principal a avut dreptul, în temeiul reglementării fiscale germane, la o exceptare pentru copiii aflați în întreținere („Freibetrag für Kinder”), fără a fi putut beneficia totuși de regimul „Ehegattensplitting”.
            
         
               64.
            
            
               Cuplul a avut de asemenea dreptul, în temeiul reglementării fiscale belgiene, la exceptarea pentru copiii aflați în întreținere, precum și la o deducere a cheltuielilor pentru îngrijirea copiilor, în schimb nu a beneficiat material de o scutire suplimentară, „suma suplimentară exceptată pentru copiii aflați în întreținere” prevăzută la articolul 134 din CIR 1992. Cotitatea din venit suplimentară care poate fi exceptată a fost astfel imputată asupra veniturilor reclamantului din litigiul principal obținute în Germania, în măsura în care acestea erau cele mai importante ale cuplului, dar respectivele venituri au fost în continuare deduse din baza impozabilă, întrucât erau scutite în temeiul Convenției bilaterale din 1967, astfel încât, la final, nicio cotitate din venit nu a fost exceptată cu titlu specific de sumă suplimentară pentru copiii aflați în întreținere.
            
         
               65.
            
            
               În consecință, reglementarea fiscală belgiană, mai precis, aplicarea coroborată a articolului 23 din Convenția bilaterală din 1967, care permite Regatului Belgiei să țină seama la calculul impozitului, pe de o parte, de veniturile scutite și, pe de altă parte, de modalitățile de imputare a „sumei suplimentare exceptate pentru copiii aflați în întreținere” stabilite la articolul 134 din CIR 1992, dezavantajează cuplurile aflate în situația reclamanților din litigiul principal, în cazul cărora partea cea mai importantă a veniturilor este obținută în alt stat membru, față de cuplurile care obțin toate veniturile sau cea mai mare parte a acestora în Belgia.
            
         
               66.
            
            
               Reclamanții din litigiul principal au suferit, în cuplu, un dezavantaj real întrucât nu au beneficiat de avantajul fiscal care rezultă din aplicarea „sumei suplimentare exceptate pentru copiii aflați în întreținere” la care ar fi avut dreptul în cazul în care ar fi obținut toate veniturile în Belgia sau, cel puțin, în cazul în care veniturile obținute în Belgia de reclamanta din litigiul principal ar fi fost mai ridicate decât cele obținute în Germania de reclamantul din litigiul principal.
            
         
               67.
            
            
               Reglementarea fiscală belgiană instituie astfel o diferență de tratament fiscal între cuplurile de cetățeni ai Uniunii care au reședința pe teritoriul Regatului Belgiei în funcție de originea și de importanța veniturilor acestora, care le poate descuraja să își exercite libertățile garantate de tratat, în special libertatea de stabilire (
                     20
                  ).
            
         
               68.
            
            
               Această diferență poate mai întâi să descurajeze resortisanții statului membru în cauză să își exercite dreptul atât la liberă circulație, cât și la libertatea de stabilire prin exercitarea activității lor în alt stat membru în mod permanent, continuând totodată să locuiască în primul stat membru (
                     21
                  ). Ea poate de asemenea să descurajeze resortisanții celorlalte state membre să își exercite, în calitate de cetățeni ai Uniunii, dreptul la liberă circulație prin stabilirea reședinței în statul membru în cauză, în special în scopul reunificării familiei, continuând în același timp să exercite permanent o activitate în statul membru ai cărui resortisanți sunt (
                     22
                  ).
            
         
               69.
            
            
               Într‑o manieră mai generală, reglementarea fiscală belgiană implică un obstacol în calea libertăților garantate cetățenilor Uniunii de tratat, întrucât nu ia în considerare situațiile transfrontaliere, precum cea în discuție în litigiile principale, și nu permite, așadar, atenuarea la final a efectelor negative pe care le poate produce asupra exercitării respectivelor libertăți.
            
         
               70.
            
            
               Astfel cum a subliniat Comisia în observațiile scrise, regula imputării „sumei suplimentare exceptate pentru copiii aflați în întreținere” din partea cea mai ridicată a veniturilor cuplului are, de principiu, ca obiectiv maximizarea efectului avantajului în beneficiul cuplului în ansamblu. Totuși, aplicată într‑o situație transfrontalieră precum cea în discuție în litigiile principale, regula menționată poate produce un efect exact invers în anumite împrejurări, în speță deoarece cuplul obține în alt stat membru venituri care, raportate la ansamblul veniturilor acestora, reprezintă partea cea mai ridicată.
            
         
               71.
            
            
               Contrar susținerilor guvernului belgian, obstacolul astfel identificat în calea libertății de stabilire nu este în niciun fel consecința necesară a disparității reglementărilor naționale în discuție în cauzele principale.
            
         
               72.
            
            
               Astfel, cuplul format de reclamanții din litigiul principal a fost privat de o parte din exceptările prevăzute pentru cuplurile de rezidenți ca urmare a exercitării de către unul dintre aceștia a libertății de stabilire și exclusiv din cauza modalităților de imputare a „sumei suplimentare exceptate pentru copiii aflați în întreținere” prevăzute de reglementarea fiscală belgiană (
                     23
                  ).
            
         
               73.
            
            
               Guvernul belgian nu mai poate susține că reglementarea sa fiscală nu constituie un obstacol în calea libertății de stabilire din moment ce exercitarea de către reclamantul din litigiul principal a libertății de stabilire nu i‑a agravat în niciun fel situația fiscală întrucât, pe de o parte, acesta nu a trebuit să plătească, în Germania, un impozit mai mare decât cel pe care ar fi trebuit să îl plătească în Belgia și, pe de altă parte, situația personală și familială a acestuia a fost luată în considerare în Germania, astfel încât Regatul Belgiei ar fi liberat pe deplin de orice obligație în această privință.
            
         
               74.
            
            
               Desigur, astfel cum rezultă din expunerea situației de fapt care stă la baza litigiilor principale, în speță, reclamantul din litigiul principal a putut beneficia de o luare în considerare parțială a situației sale personale și familiale în Germania prin acordarea „Freibetrag für Kinder”.
            
         
               75.
            
            
               Cu toate acestea, nu se poate considera că acordarea acestui avantaj fiscal în Germania poate compensa oarecum pierderea de către reclamanții din litigiul principal a avantajului fiscal în Belgia. Acordarea „Freibetrag für Kinder” constituie astfel o circumstanță pur conjuncturală, care se poate schimba în orice moment, Republica Federală Germania putând chiar să elimine respectivul avantaj sau să îi reducă cuantumul, fără ca acest lucru să modifice în niciun fel condițiile de acordare în Belgia a „sumei suplimentare exceptate pentru copiii aflați în întreținere”. Or, compatibilitatea reglementării fiscale belgiene cu dreptul Uniunii nu poate depinde de astfel de circumstanțe.
            
         
               76.
            
            
               Astfel cum a statuat Curtea în mod repetat, un tratament fiscal defavorabil contrar unei libertăți fundamentale din partea unui stat membru nu poate fi a priori justificat prin existența altor avantaje fiscale (
                     24
                  ). Mai precis, un stat membru nu poate invoca existența unui avantaj acordat în mod unilateral de alt stat membru, în speță statul membru în care reclamantul din litigiul principal lucrează și obține toate veniturile sale, pentru a se sustrage de la obligațiile care îi incumbă în temeiul tratatului, în special în temeiul dispozițiilor acestuia referitoare la libertatea de stabilire (
                     25
                  ).
            
         
               77.
            
            
               Or, reglementarea fiscală belgiană instituie un avantaj fiscal în favoarea cuplurilor, în special sub forma unei „sume suplimentare exceptate pentru copiii aflați în întreținere”, care este imputat asupra veniturilor acelui membru al cuplului care obține partea din venituri cea mai ridicată, fără a lua în considerare în niciun mod împrejurarea că acesta din urmă poate, în urma exercitării libertăților garantate de tratat, să nu obțină în mod individual venituri în Belgia, cu consecința imediată și automată că, în acest caz, cuplul pierde total respectivul avantaj. Caracterul automat al acestei pierderi este cel care, independent de tratamentul fiscal rezervat reclamantului din litigiul principal în Germania, aduce atingere libertății de stabilire.
            
         
               78.
            
            
               În cazul în care un stat membru impozitează veniturile contribuabililor rezidenți prin raportare la apartenența lor la un cuplu, acesta are, în principiu, obligația să ia în considerare întreaga situație personală și familială a acestora.
            
         
               79.
            
            
               Prin urmare, împrejurarea că, în speță, situația personală și familială a reclamantului din litigiul principal a fost luată parțial în considerare în Germania la impozitarea sa individuală și că a putut, așadar, beneficia de un avantaj fiscal în acest stat nu poate exonera Regatul Belgiei de obligația de a asigura un tratament identic tuturor rezidenților săi aflați într‑o situație identică și de a nu menține restricții fiscale privind exercitarea de către aceștia a libertăților garantate de tratat, cu excepția cazului în care aceste restricții sunt justificate prin motive imperative de interes general și sunt perfect proporționale, problemă care trebuie examinată în continuare.
            
         
         VI – Cu privire la justificările restricției privind libertatea de stabilire
      
      A – Rezumatul observațiilor
      
      
               80.
            
            
               În răspunsul la întrebarea adresată de Curte, guvernul belgian a susținut că reglementarea sa fiscală este, în orice caz, justificată prin necesitatea de a menține repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre.
            
         
               81.
            
            
               Guvernul estonian apreciază că reglementarea fiscală belgiană are drept obiectiv să se evite ca situația personală și familială a contribuabilului să fie luată simultan în considerare în două state membre și, în consecință, să conducă la acordarea nejustificată a unui avantaj dublu. Din această perspectivă, guvernul estonian susține că Curtea a recunoscut posibilitatea oferită statelor membre de a preveni deducerea dublă a pierderilor (
                     26
                  ).
            
         B – Analiză
      
      
               82.
            
            
               Presupunând că se poate admite că diferitele avantaje fiscale acordate de cele două state membre sunt comparabile și că la finalul unei evaluări cantitative comparate a împrejurărilor speței se poate constata că reclamanții din litigiul principal au beneficiat efectiv de un avantaj dublu, această împrejurare nu este, oricum, decât rezultatul aplicării în paralel a reglementărilor fiscale belgiană și germană, astfel cum s‑a convenit între cele două state membre potrivit Convenției bilaterale din 1967 (
                     27
                  ).
            
         
               83.
            
            
               Statele respective își exercită astfel competențele proprii în domeniul fiscalității directe, urmărind obiective similare de protecție a familiei.
            
         
               84.
            
            
               Pe de altă parte, Convenția bilaterală din 1967 nu impune statului membru de angajare nicio obligație referitoare la luarea în considerare a situației personale și familiale a contribuabililor care au reședința în alt stat membru, nici într‑un sens, nici în altul (
                     28
                  ).
            
         
               85.
            
            
               În aceste condiții, nu poate reveni Curții să asigure coordonarea reglementărilor fiscale naționale pentru a se evita ca un cuplu de contribuabili, în care ambii membri sunt impozitați în comun într‑un stat membru, iar unul este impozitat în mod individual și în alt stat membru, să beneficieze de un avantaj fiscal dublu care rezultă din luarea în considerare parțială de către cele două state membre a situației personale și familiale a acestora.
            
         
               86.
            
            
               De altfel, trebuie subliniat că reglementarea fiscală belgiană nu stabilește nicio corelație între avantajele fiscale pe care le acordă rezidenților săi și avantajele fiscale de care aceștia pot beneficia în cadrul impozitării lor în alt stat membru. Reclamanții din litigiul principal nu au putut beneficia de „suma suplimentară exceptată pentru copiii aflați în întreținere” pentru că beneficiul său este neutralizat prin modalitățile de imputare a acesteia, iar nu pentru că au beneficiat de un avantaj echivalent în Germania.
            
         
               87.
            
            
               De altfel, Regatul Belgiei a subliniat în această privință că Circulara din 2008, care trebuie analizată ca un mecanism care stabilește o asemenea corelație, nu este aplicabilă în situația reclamantului din litigiul principal din cauză că acesta nu a obținut venituri impozabile în Belgia.
            
         
               88.
            
            
               Rezultă că articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune aplicării reglementării fiscale a unui stat membru, precum cea în discuție în litigiul principal, care are drept efect privarea unui cuplu care are reședința în acest stat și care obține venituri atât în respectivul stat membru, cât și în alt stat membru de beneficiul unui avantaj fiscal determinat din cauza modalităților sale de imputare, deși acest cuplu ar avea dreptul să beneficieze de el în cazul în care ar obține toate veniturile sau cea mai mare parte a acestora în statul lor membru de reședință.
            
         
         VII – Concluzie
      
      
               89.
            
            
               În consecință, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de tribunal de première instance de Liège [Tribunalul de Primă Instanță din Liège] după cum urmează:
               „Articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune aplicării reglementării fiscale a unui stat membru, precum cea în discuție în litigiul principal, care are drept efect privarea unui cuplu care are reședința în acest stat și care obține venituri atât în respectivul stat membru, cât și în alt stat membru de beneficiul unui avantaj fiscal determinat din cauza modalităților sale de imputare, deși acest cuplu ar avea dreptul să beneficieze de el în cazul în care ar obține toate veniturile sau cea mai mare parte a acestora în statul lor membru de reședință.”
            
         (
            1
         )	Limba originală: franceza.
      (
            2
         )	Moniteur belge din 30 iulie 1969; denumită în continuare „Convenția bilaterală din 1967”.
      (
            3
         )	Moniteur belge din 30 iulie 1992; denumit în continuare „CIR 1992”.
      (
            4
         )	Ceea ce instanța de trimitere definește ca fiind „metoda scutirii cu rezervă de progresivitate”.
      (
            5
         )	C-385/00, Rec., p. I-11819.
      (
            6
         )	Denumită în continuare „Circulara din 2008”.
      (
            7
         )	Regimul „Ehegattensplitting”.
      (
            8
         )	Az. 4 K 4725/05
      (
            9
         )	Az. 1 B 96/07
      (
            10
         )	C-391/97, Rec., p. I-5451.
      (
            11
         )	Pentru anii 2002 și 2003, acest avantaj era de 5808 euro pentru fiecare copil, cuantum redus prorata temporis pentru copilul născut în perioada de impozitare.
      (
            12
         )	Pentru o cauză privind un avocat în Germania, a se vedea Hotărârea din 7 mai 1991, Vlassopoulou (C-340/89, Rec., p. I-2357).
      (
            13
         )	A se vedea printre altele Hotărârea din 11 martie 2004, De Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rec., p. I-2409, punctul 40), și Hotărârea din 21 februarie 2006, Ritter‑Coulais (C-152/03, Rec., p. I-1711, punctul 19).
      (
            14
         )	Astfel cum a statuat Curtea în mod repetat, deși instanța de trimitere și‑a limitat cererea de decizie preliminară la interpretarea liberei circulații a lucrătorilor, o asemenea împrejurare nu împiedică Curtea să furnizeze instanței naționale toate elementele de interpretare a dreptului comunitar care pot fi utile pentru soluționarea cauzei cu care este sesizată, indiferent dacă această instanță s‑a referit sau nu s‑a referit la acestea în enunțul întrebării sale. A se vedea printre altele Hotărârea Ritter‑Coulais, citată anterior (punctul 29), și Hotărârea din 23 aprilie 2009, Rüffler (C-544/07, Rep., p. I-3389, punctul 57).
      (
            15
         )	A se vedea printre altele Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C-279/93, Rec., p. I-225, punctul 21), și Hotărârea din 21 februarie 2013, A (C‑123/11, punctul 29).
      (
            16
         )	A se vedea printre altele Hotărârea din 12 mai 1998, Gilly (C-336/96, Rec., p. I-2793, punctul 24), Hotărârea de Groot, citată anterior (punctul 93), Hotărârea din 16 octombrie 2008, Renneberg (C-527/06, Rep., p. I-7735, punctul 48), precum și Hotărârea din 28 februarie 2013, Beker (C‑168/11, punctul 32).
      (
            17
         )	Hotărârile citate anterior de Groot (punctul 94), Renneberg (punctele 50 și 51) și Beker (punctele 33 și 34).
      (
            18
         )	A se vedea printre altele Hotărârea Schumacker, citată anterior (punctul 36), Hotărârea din 16 mai 2000, Zurstrassen (C-87/99, Rec., p. I-3337, punctul 21), și Hotărârea Beker, citată anterior (punctul 43).
      (
            19
         )	A se vedea printre altele Hotărârile citate anterior Schumacker (punctul 36), Gschwind (punctul 27), Zurstrassen (punctele 21-23) și de Groot (punctul 89).
      (
            20
         )	A se vedea în același sens Hotărârea Beker, citată anterior (punctul 52).
      (
            21
         )	A se vedea printre altele Hotărârea din 27 iunie 1996, Asscher (C-107/94, Rec., p. I-3089, punctele 32-35.)
      (
            22
         )	A se vedea Hotărârea Renneberg, citată anterior (punctele 35 și 36). A se vedea de asemenea Hotărârea din 9 noiembrie 2006, Turpeinen (C-520/04, Rec., p. I-10685, punctele 18-39), și Hotărârea Rüffler, citată anterior (punctele 55 și 56).
      (
            23
         )	A se vedea în același sens Hotărârea de Groot, citată anterior (punctul 87).
      (
            24
         )	A se vedea printre altele Hotărârea de Groot, citată anterior (punctul 97), și Hotărârea din 18 iulie 2007, Lakebrink și Peters‑Lakebrink (C-182/06, Rep., p. I-6705, punctul 24).
      (
            25
         )	A se vedea printre altele Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta (C-379/05, Rep., p. I-9569, punctul 78), Hotărârea din 11 septembrie 2008, Eckelkamp și alții (C-11/07, Rep., p. I-6845, punctul 69), Hotărârea din 11 septembrie 2008, Arens‑Sikken (C-43/07, Rep., p. I-6887, punctul 66), precum și Hotărârea din 22 aprilie 2010, Mattner (C-510/08, Rep., 2010, p. I-3553, punctul 43).
      (
            26
         )	A se vedea printre altele Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec., p. I-10837, punctul 47).
      (
            27
         )	Cu privire la consecințele, în raport cu dreptul Uniunii, ale exercitării în paralel de către statele membre a competenței lor fiscale, a se vedea printre altele Hotărârea din 14 noiembrie 2006, Kerckhaert și Morres (C-513/04, Rec., p. I-10967, punctul 20), Hotărârea din 6 decembrie 2007, Columbus Container Services (C-298/05, Rep., p. I-10451, punctul 43), Hotărârea din 20 mai 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Rep., p. I-3747, punctele 37-42 și 47), Hotărârea din 12 februarie 2009, Block (C-67/08, Rep., p. I-883, punctul 28), Hotărârea din 16 iulie 2009, Damseaux (C-128/08, Rep., p. I-6823, punctul 27), precum și Hotărârea din 15 aprilie 2010, CIBA (C-96/08, Rep., p. I-2911, punctele 25-29).
      (
            28
         )	A se vedea în această privință Hotărârea de Groot, citată anterior (punctul 88).