CELEX: 62006CC0256
Language: pl
Date: 2007-09-11 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Mazák przedstawione w dniu 11 września 2007 r. # Theodor Jäger przeciwko Finanzamt Kusel-Landstuhl. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Bundesfinanzhof - Niemcy. # Swobodny przepływ kapitału - Artykuły 73 b i 73 d traktatu WE (obecnie art. 56 WE i CE 58 WE) - Podatek od spadków - Wycena majątku objętego spadkiem - Majątek rolniczy i leśny położony w innym państwie członkowskim - Mniej korzystna metoda wyceny majątku i obliczenia należnego podatku. # Sprawa C-256/06.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      JÁNA MAZÁKA
      przedstawiona w dniu 11 września 2007 r.(1)
      
      Sprawa C‑256/06
      Theodor Jäger
      przeciwko
      Finanzamt Kusel‑Landstuhl
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy)]
      Swobodny przepływ kapitału – Artykuły 56 i 58 WE – Ograniczenia – Podatek od spadków – Majątek rolniczy i leśny w kraju i w innym państwie członkowskim – Różnica w metodach wyceny i naliczeniu wysokości opodatkowania1.        W niniejszej sprawie Bundesfinanzhof (federalny sąd finansowy) (Niemcy) wnosi o dokonanie wykładni przepisów traktatu dotyczących
         swobodnego przepływu kapitału. W szczególności przedmiotem wniosku jest stosowanie niemieckiego prawa dotyczącego podatku
         spadkowego, które wprowadza rozróżnienie pomiędzy majątkiem rolniczym i leśnym położonym w kraju, a takim majątkiem położonym
         w innym państwie członkowskim.
      
      I –    Ramy prawne
      A –    Prawo wspólnotowe
      2.        Artykuł 56 ust. 1 traktatu WE (poprzednio art. 73b ust. 1 traktatu WE) stanowi: „[w] ramach postanowień niniejszego rozdziału
         zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi
         a państwami trzecimi”.
      
      3.        Z drugiej strony art. 58 traktatu WE (poprzednio art. 73d traktatu WE) stanowi: 
      
      „1. Artykuł 56 nie narusza prawa państw członkowskich do: 
      a)      stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania
         lub inwestowania kapitału;
      
      [...]
      3. Środki i procedury określone [w ustępie 1] nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym
         przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56 [WE]”.
      
      4.        W dniu 7 lutego 1992 r. konferencja przedstawicieli rządów państw członkowskich przyjęła między innymi deklarację dotyczącą
         art. 73d traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską(2), zwaną dalej „deklaracją w sprawie artykułu 73d traktatu”, która ma następujące brzmienie: 
      
      „Konferencja potwierdza, że prawo państwa członkowskiego do stosowania odpowiednich przepisów jego prawa podatkowego, określone
         w art. 73d ustęp 1 lit. a) niniejszego traktatu, będzie dotyczyć wyłącznie odpowiednich przepisów, które będą istniały na
         koniec 1993 r. Jednakże niniejsza deklaracja stosuje się wyłącznie do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi
         i płatności wykonanych pomiędzy państwami członkowskimi”.
      
      5.        Spadki i zapisy wymienione są pod lit. D w tytule XI „Przepływy kapitału o charakterze osobistym” w załączniku I do dyrektywy
         Rady (EWG) nr 88/361(3).
      
      B –    Prawo krajowe
      1.      Zastosowanie podatku od spadków do majątku położonego w innym państwie członkowskim
      6.        Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 zdanie pierwsze Erbschaftsteuer‑ und Schenkungsteuergesetz (ustawy o podatku od spadków i darowizn,
         zwanej dalej „ErbStG”) w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., jeżeli ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy znajdowało się
         na terenie Niemiec, spadkobierca zobowiązany jest do zapłaty niemieckiego podatku spadkowego w odniesieniu do całego odziedziczonego
         majątku (krajowego i zagranicznego).
      
      7.        Zgodnie z § 21 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) ErbStG – w zakresie, w jakim przepisy te mają zastosowanie
         w niniejszej sprawie – w przypadku gdy majątek położony w innym kraju odziedziczony przez spadkobiercę został opodatkowany
         podatkiem odpowiadającym niemieckiemu podatkowi od spadków, jeżeli miejsce zamieszkania spadkodawcy w chwili jego śmierci
         znajdowało się w Niemczech, zagraniczny podatek podlega na wniosek zaliczeniu na poczet niemieckiego podatku od spadków w zakresie,
         w jakim majątek zagraniczny podlega opodatkowaniu również niemieckim podatkiem od spadków, pod warunkiem że nie znajduje zastosowania
         konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na podstawie § 21 ust. 1 zdanie drugie ErbStG, jeżeli nabyty majątek tylko
         w części składa się z majątku położonego za granicą, część niemieckiego podatku od spadków, która w takim przypadku podlega
         zapłacie, określana jest w ten sposób, że podatek spadkowy od całego majątku podlegającego opodatkowaniu, w tym również od
         podlegającego opodatkowaniu majątku zagranicznego, dzielony jest proporcjonalnie pomiędzy zagraniczny majątek podlegający
         opodatkowaniu i całkowity majątek podlegający opodatkowaniu.
      
      2.      Zasady wyceny majątku rolniczego i leśnego 
      8.        Zgodnie z § 12 ust. 6 ErbStG w związku z § 31 i § 9 Bewertungsgesetz (ustawy o wycenie, zwanej dalej „BewG”), majątek składający
         się z gruntów rolnych i leśnych położonych za granicą oraz majątek składający się z nieruchomości lub składników majątku przedsiębiorstwa
         położonych za granicą podlegają wycenie według ich zwykłej wartości rynkowej, która zgodnie z § 9 ust. 2 BewG, określana jest
         na podstawie ceny, jaką można by w normalnych warunkach rynkowych otrzymać przy sprzedaży składników majątku będących w takim
         samym stanie.
      
      9.        Natomiast zgodnie z § 12 ust. 3 ErbStG majątek krajowy składający się z gruntów rolnych i leśnych nabyty po dniu 31 grudnia
         1995 r. wyceniany jest w drodze specjalnej procedury określonej w § 140–144 BewG, w wyniku której jego wartość określana jest
         przeciętnie w wysokości zaledwie 10% aktualnej wartości rynkowej. 
      
      3.      Zasady obliczania podatku spadkowego od majątku rolniczego i leśnego
      10.      ErbStG zawiera także postanowienia o kwotach wolnych od podatku w odniesieniu do określonych przedmiotów majątkowych. I tak
         w odniesieniu do nabycia gruntów rolnych i leśnych w drodze spadkobrania § 13a ust. 1 pkt 1 ErbStG w brzmieniu obowiązującym
         w 1998 r. określał kwotę wolną od podatku na 500 000 DEM (256 000 EUR).
      
      11.      Zgodnie z §13a ust. 2 ErbStG w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., wartość majątku składającego się z gruntów rolnych i leśnych,
         która zgodnie z powyżej wspomnianymi przepisami stanowi kwotę pozostałą po odjęciu kwoty wolnej od podatku (zależnej od rodzaju
         przedmiotu opodatkowania), jest wyceniana tylko do wysokości 60%. Wreszcie § 13a ust. 4 tej ustawy ogranicza obie powyżej
         opisane ulgi do szczególnych przypadków, co oznacza, że nie odnoszą się one między innymi do gruntów rolnych i leśnych położonych
         za granicą. 
      
      C –    Prawo międzynarodowe
      12.      Pomiędzy Niemcami i Francją nie została podpisana konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania. 
      
      II – Stan faktyczny i przebieg postępowania oraz przedłożone pytanie prejudycjalne
      13.      T. Jäger (zwany dalej „skarżącym”), zamieszkały we Francji, jest jedynym spadkobiercą swojej matki. Jego matka zmarła w 1998 r.,
         a jej ostatnie miejsce zamieszkania znajdowało się w Landau/Pfalz (Niemcy). Masa spadkowa obejmowała grunty położone we Francji,
         użytkowane na cele rolnicze i leśne. Zgodnie z niemieckim prawem dotyczącym podatku dochodowego, w czasie kiedy należały do
         spadkodawczyni, grunty te stanowiły wkład w dwóch spółkach leśnych i rolniczych. 
      
      14.      Nabycie tej nieruchomości we Francji, oszacowanej na kwotę 5 444 666 FRF (1 618 152 DEM), zostało we Francji opodatkowane
         podatkiem spadkowym w kwocie 1 192 148 FRF. Decyzją z dnia 3 stycznia 2000 r. Finanzamt (urząd skarbowy) Kusel‑Landstuhl (zwany
         dalej „Finanzamt”) określił należny podatek spadkowy na kwotę 17 405 DEM. Decyzja ta oparta była na wartości netto masy spadkowej
         1 737 167 DEM, z czego majątek zagraniczny miał wartość 1 618 152 DEM. Pozostałe 119 015 DEM stanowił majątek krajowy.
      
      15.      Po odjęciu indywidualnej kwoty wolnej od podatku wynoszącej 400 000 DEM, pozostała zaokrąglona w dół kwota 1 337 100 DEM.
         Na wniosek złożony przez skarżącego na podstawie § 21 ErbStG francuski podatek spadkowy wynoszący 354 306,38  DEM (1 192 148 FRF
         x 0,2972) został zaliczony, do wysokości 236 644 DEM, na poczet należnego podatku w kwocie 254 049 DEM.
      
      16.      Odwołanie skarżącego od naliczenia podatku przez Finanzamt i jego skarga do Finanzgericht (sądu finansowego) zostały oddalone.
         Wniósł on zatem środek odwoławczy co do kwestii prawnych do Bundesfinanzhof (federalnego sądu finansowego), który jest zdania,
         że przynajmniej od czasu wyroku Trybunału w sprawie Barbier(4) jest wątpliwe, czy niemieckie przepisy(5) w zakresie, w jakim wprowadzają rozróżnienie w zależności od miejsca położenia masy spadkowej lub jej części w chwili śmierci
         spadkodawcy, są zgodne z zasadą swobodnego przepływu kapitału. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2006 r. Bundesfinanzhof zawiesił
         postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
      
      „Czy jest zgodne z art. 73b ust. 1 traktatu WE (obecnie art. 56 ust. 1 WE), że dla potrzeb podatku od spadków:
      a)      wartość położonego w innym państwie członkowskim (zagranicznego) majątku rolniczego i leśnego określa się według jego wartości
         rynkowej, podczas gdy w odniesieniu do krajowego majątku rolniczego i leśnego stosowane są specjalne procedury wyceny, w wyniku
         których wartość tego krajowego majątku jest przeciętnie ustalana jako odpowiadająca 10% wartości rynkowej, a
      
      b)      spadek mający za przedmiot krajowy majątek rolniczy i leśny nie podlega, do wysokości pewnej wolnej od opodatkowania kwoty,
         wycenie, a w odniesieniu do pozostałej wartości jest wyceniany tylko do wysokości 60%,
      
      jeśli w przypadku spadkobiercy, który dziedziczy spadek mający za przedmiot krajowy i zagraniczny majątek rolniczy i leśny,
         prowadzi to do sytuacji, w której w odniesieniu do majątku krajowego, z powodu położenia majątku rolniczego i leśnego za granicą,
         stosowana jest wyższa stawka podatku od spadków niż miałoby to miejsce w przypadku położenia majątku rolniczego i leśnego
         w kraju?”.
      
      17.      Pisemne uwagi przedstawili skarżący, Finanzamt, rząd niemiecki i Komisja. Ponieważ strony nie zażądały przeprowadzenia rozprawy,
         rozprawa się nie odbyła.
      
      III – Ocena
      A –    Podstawowe argumenty stron
      18.      Skarżący twierdzi, że ze względu na tylko częściowe zaliczenie podatku od majątku zagranicznego spadek krajowy był wyżej opodatkowany(6) oraz że stanowi to podwójne opodatkowanie sprzeczne z art. 293 traktatu WE. Skarżący podnosi, że niemiecki podatek spadkowy
         od majątku krajowego jest wyższy niż gdyby nieruchomość zagraniczna, której dotyczy sprawa, znajdowała się na terenie Niemiec,
         i w rezultacie prowadzi do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału(7). Wreszcie skarżący wskazuje, że kwestionowane przepisy nie mogą być objęte zakresem art. 58 WE, bowiem wprowadzone zostały
         po 1993 r., a ponadto w każdym przypadku stanowiłyby ukryte ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału w rozumieniu ust. 3
         tego artykułu. Żadne względy nie uzasadniają mniej korzystnego traktowania gruntów rolnych i leśnych położonych w innym państwie
         członkowskim.
      
      19.      Finanzamt i rząd niemiecki twierdzą w istocie, że przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania nie stanowią naruszenia
         zasady swobodnego przepływu kapitału i nie są przeszkodą w swobodnym przepływie kapitału. Rząd niemiecki podnosi, że wpływ
         różnic w wycenie jest na tyle pośredni, że nie ma znaczenia dla podejmowania decyzji o kupnie. Skutki stosowania spornych
         przepisów są w każdym przypadku nieuniknioną konsekwencją zgodnego z prawem współistnienia krajowych systemów podatkowych.
         Wreszcie rząd niemiecki twierdzi, że wartość gruntu położonego we Francji, określona zgodnie z prawem niemieckim, odpowiada
         wartości określonej na podstawie francuskich przepisów spadkowych.
      
      20.      Komisja stwierdza, że swobodny przepływ kapitału doznaje ograniczenia wtedy, gdy majątek położony w innym państwie członkowskim
         obciążony jest podatkiem spadkowym wyższym niż podatek nakładany na majątek krajowy. W odniesieniu do uzasadnienia takich
         przepisów Komisja jest zdania, że odstępstwo wynikające z art. 58 ust. 1 lit. a) WE samo podlega ograniczeniu wynikającemu
         z art. 58 ust. 3 WE, zgodnie z którym przepisy krajowe nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia
         w swobodnym przepływie kapitału.
      
      21.      W odpowiedzi na pisemne pytanie Trybunału dotyczące dokładnej daty pierwotnego nabycia przedmiotowej nieruchomości skarżący
         odpowiedział, że jego ojciec kupił pierwszą z nieruchomości, których dotyczy sprawa, w dniu 9 sierpnia 1988 r., a drugą w dniu
         26 stycznia 1990 r.
      
      B –    Ocena
      22.      Na wstępie należy zwrócić uwagę, że pytanie prejudycjalne przedłożone przez Bundesfinanzhof nie dotyczy przepisu krajowego
         z § 21 ErbStG dotyczącego zaliczenia zagranicznego (francuskiego) podatku spadkowego na poczet niemieckiego podatku spadkowego.
         Zatem chociaż skarżący twierdzi, że przepis ten narusza art. 293 WE, to w niniejszej sprawie nie zwrócono się do Trybunału
         o rozstrzygnięcie, czy tego rodzaju zaliczenie podatku jest zgodne z prawem wspólnotowym. 
      
      1.      Sporny spadek jako przepływ kapitału
      23.      Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pomimo iż opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw
         członkowskich, to jednak powinny one korzystać z tych kompetencji z poszanowaniem prawa wspólnotowego(8), w tym również przepisów, które ustanawiają zasadę swobodnego przepływu kapitału. 
      
      24.      Ponadto należy przypomnieć, że art. 73b ust. 1 traktatu (obecnie art. 56 ust. 1) ustanawia swobodny przepływ kapitału między
         państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. W tym celu w ramach przepisów rozdziału
         traktatu zatytułowanego „Kapitał i płatności” artykuł ten stanowi, że zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału
         między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi(9).
      
      25.      Pojęcie „przepływu kapitału” nie jest zdefiniowane w traktacie. Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, skoro art. 56 WE
         zasadniczo przejął treść art. 1 dyrektywy 88/361 i niezależnie od tego, że dyrektywa ta została przyjęta na podstawie art. 69
         i art. 70 ust. 1 traktatu EWG (art. 67–73 traktatu EWG zostały zastąpione przez art. 73b–73g traktatu WE, obecnie art. 56–60 WE),
         nomenklatura dotycząca „przepływów kapitału”, która stanowi załącznik do tej dyrektywy, zachowuje charakter wskazówek dla
         zdefiniowania pojęcia „przepływu kapitału”(10).
      
      26.      Jak zwracam uwagę w pkt 5 powyżej, spadki i zapisy wymienione są pod literą „D” w tytule XI „Przepływy kapitału o charakterze
         osobistym” w załączniku I do dyrektywy 88/361. Ponadto najnowsze orzecznictwo Trybunału(11) nie pozostawia wątpliwości co do tego, że spadek stanowi przepływ kapitału w rozumieniu art. 56 traktatu, poza przypadkami,
         w których jego istotne składniki położone są w jednym państwie członkowskim.
      
      27.      Ze stanu faktycznego postępowania przed sądem krajowym wynika również jasno, że w niniejszej sprawie spadek nie jest położony
         w jednym państwie członkowskim(12).
      
      28.      W odniesieniu do daty nabycia i argumentu wysuniętego przez rząd niemiecki, że nieruchomość, której dotyczy sprawa, została
         pierwotnie nabyta (czyli zakupiona) przed datą wejścia w życie dyrektywy 88/361 (1 lipca 1990 r.), co miałoby uniemożliwiać
         skarżącemu powołanie się na tę dyrektywę i traktat, moim zdaniem w postępowaniu toczącym się przed sądem krajowym mamy do
         czynienia z trzema oddzielnymi aktami nabycia nieruchomości. Pierwszy z nich to nabycie nieruchomości przez ojca skarżącego,
         drugi to nabycie nieruchomości w drodze spadkobrania przez matkę skarżącego, a trzecie to omawiane nabycie w drodze spadkobrania
         po matce przez samego skarżącego. 
      
      29.      Dla celów analizy prowadzonej przez Trybunał kluczowy fakt dla niniejszej sprawy, czyli śmierć spadkodawczyni, miał miejsce
         w 1998 r. Zatem czas, jaki należy brać pod uwagę przy rozstrzyganiu sytuacji dziedziczenia w postępowaniu przed sądem krajowym,
         to rzeczywiście data nabycia nieruchomości, ale nabycia jej przez samego skarżącego, czyli data śmierci jego matki.
      
      30.      Komisja słusznie wskazuje, że prowadzenie analizy przy założeniu, iż chwilą przepływu kapitału była data otwarcia spadku,
         znajduje potwierdzenie nie tylko w uzasadnieniu wyroku w sprawie Barbier, ale także w jej stanie faktycznym: w sprawie tej
         dziedziczenie miało miejsce w roku 1993, po dacie transpozycji dyrektywy 88/361, jednak transakcje dotyczące nabycia nieruchomości
         zawarte były przez spadkodawcę w latach 1970–1988, a więc przed wejściem w życie dyrektywy. 
      
      31.      Wynika z tego, że niniejsza sprawa musi być rozpatrywana w świetle przepisów regulujących swobodny przepływ kapitału i że
         skarżący może powołać się na dyrektywę 88/361 oraz na traktat.
      
      2.      Przepisy krajowe jako ograniczenie przepływu kapitału
      32.      Należy zatem zbadać, czy przepisy krajowe takie jak te stanowiące przedmiot postępowania przed sądem krajowym stanowią ograniczenie
         przepływu kapitału. 
      
      33.      W tym zakresie z orzecznictwa wynika, że do środków zakazanych przez art. 56 ust. 1 traktatu, stanowiących ograniczenia w przepływie
         kapitału, zaliczają się te, które mogą zniechęcić osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim
         lub które mogą zniechęcić rezydenta tego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innym państwie, lub też – w przypadku
         dziedziczenia – ograniczenia, które powodują zmniejszenie wartości spadku po osobie będącej rezydentem w państwie członkowskim
         innym niż to, w którym znajdują się dane dobra i które nakłada na nie podatek od spadku(13).
      
      34.      Jak wskazał rzecznik generalny J. Mischo w swojej opinii w sprawie Barbier(14), chociaż z oczywistych względów skutki wykonywania prawa do swobodnego przepływu kapitału dla podatku spadkowego nie mają
         już, z definicji, bezpośredniego znaczenia dla spadkodawcy, to jednak mogą one stanowić przeszkodę w wykonywaniu tego prawa.
         Skutki te są jednym z czynników, które muszą być brane pod uwagę przez osobę, która podejmuje decyzję, czy skorzystać ze swobodnego
         przepływu kapitału. 
      
      35.      ErbStG (ustawa o podatku od spadków i darowizn) oraz BewG (ustawa o wycenie) zastosowane w taki sposób jak w niniejszej sprawie,
         wprowadzają rozróżnienie co do tego, czy odziedziczony majątek znajduje się na terytorium kraju, czy za granicą. Skutkiem
         takiego rozróżnienia, które polega przede wszystkim na stosowaniu różnych metod wyceny tego majątku, jest okoliczność, że
         skarżący zobowiązany jest do zapłaty wyższego podatku spadkowego tylko ze względu na to, że część masy spadkowej położona
         jest w innym państwie członkowskim. Co więcej, omawiane ustawy uniemożliwiają skarżącemu skorzystanie z obniżonej stawki wyceny
         w odniesieniu do części masy spadkowej położonej we Francji. Jak wyjaśnił sąd krajowy w postanowieniu odsyłającym, sam brak
         możliwości skorzystania z omawianych tutaj niemieckich przepisów odnoszących się do gruntów rolnych i leśnych położonych na
         terytorium kraju prowadzi do wyższego opodatkowania nieruchomości znajdujących się w innym państwie członkowskim.
      
      36.      Ponadto w odniesieniu do masy spadkowej położonej za granicą wartość odziedziczonego majątku jest obniżona w porównaniu z wartością
         spadku położonego tylko na terytorium kraju. Jest to skutkiem wyższego opodatkowania wynikającego z przepisów takich jak te,
         które są przedmiotem postępowania przed sądem krajowym(15).
      
      37.      Z postanowień traktatu dotyczących swobodnego przepływu kapitału oraz z orzecznictwa Trybunału wynika, że powinno się zapobiegać
         spadkowi wartości ekonomicznej tych transferów majątku w drodze spadkobrania, które zawierają element zagraniczny, w porównaniu
         z tymi, które ograniczone są do terytorium jednego państwa członkowskiego.
      
      38.      Omawiane przepisy powodują, że inwestowanie przez osoby zamieszkałe w Niemczech w majątek położony na terytorium innego państwa
         członkowskiego jest mniej korzystne niż inwestowanie w majątek o podobnym charakterze na terenie kraju. 
      
      39.      Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do wyceny nieruchomości, zastosowania zwolnienia przedmiotowego i kwoty wolnej od podatku
         zgodnie z § 13a ErbStG. 
      
      40.      Wynika z tego, że przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym prowadzą do ograniczenia swobodnego
         przepływu kapitału. 
      
      3.      Uzasadnienie ograniczenia
      41.      Artykuł 56 WE zawiera ogólny zakaz ograniczeń w przepływie kapitału, natomiast art. 58 ust. 1 lit. a) wyjaśnia, że art. 56
         nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników
         ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Prawo to jest jednak z kolei ograniczone przez art. 58
         ust. 3, który wyjaśnia, że odmienne traktowanie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału
         nie powinno stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału(16).
      
      42.      Krajowe uregulowanie podatkowe, które traktuje odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania
         kapitału, może zostać uznane za zgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału jedynie pod warunkiem,
         że odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi
         względami interesu ogólnego, takimi jak konieczność zachowania spójności systemu podatkowego czy skuteczność kontroli podatkowych(17).
      
      43.      Ponadto aby odmienne traktowanie podatników ze względu na różne miejsce inwestowania kapitału można było uznać za uzasadnione,
         nie powinno ono wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów danej regulacji(18).
      
      44.      Jak zwracam uwagę w pkt 4 powyżej, zgodnie z deklaracją w sprawie artykułu 73d traktatu, państwa członkowskie mogą powołać
         się na art. 58 ust. 1 lit. a) traktatu WE tylko w odniesieniu do odpowiednich przepisów, które obowiązywały na koniec roku
         1993.
      
      45.      W niniejszej sprawie powołanie się na wyjątek wynikający z art. 58 ust. 1 lit. a) traktatu WE jest już wykluczone z tego względu,
         że jak wynika z postanowienia odsyłającego, zarówno § 13a ErbStG, jak i § 31 BewG zostały zmienione w 1996 r. W odniesieniu
         do pierwszego z tych przepisów sąd krajowy wyraźnie stwierdza, że dopiero po roku 1993 zakres korzystniejszego traktowania
         na podstawie tego przepisu objął majątki składające się z gruntów rolnych i leśnych oraz został jeszcze poszerzony, co oznacza,
         że art. 58 ust. 1 lit. a) traktatu WE nie znajduje zastosowania. 
      
      46.      W odniesieniu do § 31 BewG sąd krajowy podaje, że skoro wycena majątku krajowego składającego się z gruntów rolnych i leśnych
         dla celów podatku spadkowego na podstawie art. 1 pkt 36 Jahressteuergesetz (corocznej ustawy podatkowej) z 1997 r.(19) jest obecnie regulowana z mocą wsteczną od 1 stycznia 1996 r. przez inne przepisy, a mianowicie przez art. 140 i nast. BewG,
         to jest wątpliwe, czy art. 58 ust. 1 lit. a) traktatu WE znajdzie zastosowanie. Chociaż treść nowego przepisu ma częściowo
         związek z regulacjami zawartymi w § 36 i nast. BewG, to należy go uznać za wprowadzony dopiero po 1993 r.
      
      47.      Zatem moim zdaniem, powyższe okoliczności same w sobie wykluczają możliwość uzasadnienia omawianych przepisów na gruncie art. 58
         traktatu WE. 
      
      48.      W każdym razie w odniesieniu do możliwości uzasadnienia nadrzędnymi względami interesu ogólnego, po pierwsze, jak wspomniano
         powyżej, należy ustalić, czy odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub czy takie odmienne
         traktowanie może być obiektywnie uzasadnione jakimś nadrzędnym względem interesu ogólnego.
      
      49.      Spadkobiercy nieruchomości położonej na terytorium kraju i spadkobiercy nieruchomości położonej na terytorium innego państwa
         członkowskiego są w sytuacji porównywalnej. W swoich uwagach rząd niemiecki nie wydaje się kwestionować tego poglądu. Jeśli
         ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy znajdowało się na terenie Niemiec, spadkobierca zobowiązany jest do zapłaty niemieckiego
         podatku spadkowego w odniesieniu do całego odziedziczonego majątku (krajowego i zagranicznego). Z wniosku o wydanie orzeczenia
         prejudycjalnego wynika jasno, że spadkobiercy nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim są zobowiązani do zapłaty
         podatku wyższego niż spadkobiercy nieruchomości położonej w Niemczech ze względu na stosowanie innej metody wyceny. 
      
      50.      W odniesieniu do warunku dotyczącego konieczności realizacji celu leżącego w interesie ogólnym rząd niemiecki oraz do pewnego
         stopnia Finanzamt twierdzą, że krajowe przepisy mają na celu po pierwsze zmniejszenie niedogodności wynikających z rodzaju
         odziedziczonego majątku będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem spadkowym – a więc uwzględnienie zmniejszonych możliwości
         finansowych spadkobiercy, który nie odziedziczył płynnej gotówki, lecz nieruchomość stanowiącą wkład w przedsiębiorstwie rolnym,
         aby nie był on zmuszony do sprzedaży lub odrzucenia spadku z powodu niemożności zapłacenia podatku spadkowego(20) – a po drugie zapobieganie rozpadowi przedsiębiorstw rolniczych i leśnych, które zapewniają produkcję i zatrudnienie, a także
         muszą wywiązywać się ze swoich zobowiązań wynikających z krajowego porządku prawnego. Wydaje się, że ułatwienia te zastrzeżone
         są dla przedsiębiorstw działających na terenie kraju, nie obejmują natomiast przedsiębiorstw w innych państwach członkowskich.
         
      
      51.      Dodatkowo rząd niemiecki i Finanzamt odnoszą się do stwierdzenia Finanzgericht, przywołanego przez sąd krajowy w postanowieniu
         odsyłającym, zgodnie z którym z jednej strony „wyżej wspomniana odpowiedzialność społeczna przedsiębiorstw zajmujących się
         rolnictwem i leśnictwem nie może być porównana z taką odpowiedzialnością w żadnym innym państwie członkowskim Unii Europejskiej”,
         a z drugiej strony „niemieckie władze nie musiały brać pod uwagę w tym samym stopniu podobnych względów polityki społecznej,
         które mogą istnieć w innych państwach członkowskich”. 
      
      52.      W odniesieniu do twierdzenia, że niemieckie władze nie musiały brać pod uwagę podobnych względów polityki społecznej, które
         mogą istnieć w innych państwach członkowskich, podzielam zdanie Komisji, iż twierdzenie to oparte jest na założeniu, że państwa
         członkowskie w ramach przepisów dotyczących swobodnego przepływu kapitału mogą w sposób szczególny promować własną gospodarkę.
         Moim zdaniem promowanie rolnictwa i leśnictwa na terytorium krajowym nie stanowi uzasadnienia dla ograniczania przepływu kapitału.
         W tym kontekście Trybunał stwierdził w wyroku w sprawie Verkooijen(21), że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem czysto ekonomiczne cele nie mogą zostać uznane za nadrzędne względy interesu ogólnego
         mogące stanowić uzasadnienie ograniczenia podstawowej swobody gwarantowanej traktatem. Chociaż utrzymanie zatrudnienia, poziomu
         produkcji i zapobieżenie rozpadowi takich przedsiębiorstw leży w interesie ogólnym, względy te nie uzasadniają ograniczenia
         przepływu kapitału.
      
      53.      W każdym razie w odniesieniu do porównania przez rząd niemiecki celu, jakim jest zmniejszenie niedogodności wynikających z rodzaju
         odziedziczonego majątku będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem spadkowym, z potrzebą zachowania spójności systemu podatkowego,
         z informacji przedłożonych Trybunałowi nie wynika dostatecznie jasno, w jaki sposób stosowanie jednakowych kryteriów wobec
         gruntów rolnych i leśnych położonych w kraju i za granicą miałoby stanowić zagrożenie dla spójności systemu podatkowego. Nie
         zagrażałoby to spójności niemieckiego systemu podatkowego i stanowiłoby środek będący mniejszym ograniczeniem dla swobodnego
         przepływu kapitału niż skutki wynikające z przepisów będących przedmiotem niniejszego postępowania(22).
      
      54.      Nie przekonuje mnie również argument, że niemiecka administracja krajowa nie dysponuje odpowiednimi danymi dotyczącymi nieruchomości
         położonych w innych państwach członkowskich. Trybunał stwierdził, że możliwe trudności lub niedogodności przy określaniu podatku,
         które mają czysto administracyjny charakter, nie wystarczą do uzasadnienia ograniczenia przepływu kapitału(23). W każdym razie osoby, na których spoczywa obowiązek zapłaty podatku, są zazwyczaj zobowiązane do przedstawienia informacji
         i dokumentów na potwierdzenie między innymi podanej przez nie wartości, co na pierwszy rzut oka wydaje się rozwiązywać ten
         problem. Ponadto dyrektywa Rady 77/799 dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków
         bezpośrednich(24) również stanowi odpowiedni środek do usunięcia tego rodzaju trudności. Trybunał stwierdził już, że na podstawie tej dyrektywy
         właściwe władze państwa członkowskiego mogą zażądać od właściwych władz innego państwa członkowskiego przedstawienia wszelkich
         informacji umożliwiających ustalenie prawidłowej wysokości należnego podatku zgodnie z ustawodawstwem, które mają zastosować(25).
      
      55.      Ponadto należy dodać, że rząd niemiecki nie wykazał, aby przepisy będące przedmiotem niniejszego postępowania były niezbędne
         i właściwe do osiągnięcia nadrzędnego celu leżącego w interesie ogólnym. 
      
      56.      Z powyższych wywodów wynika, że argumenty rządu niemieckiego na poparcie uzasadnienia ograniczenia przepływu kapitału nie
         są przekonujące. 
      
      IV – Wnioski
      57.      Wyrażam zatem opinię, że Trybunał powinien udzielić następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przedłożone przez Bundesfinanzhof:
      
      W okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (poprzednio
         art. 73b ust. 1 traktatu WE) stoi na przeszkodzie stosowaniu ustawodawstwa krajowego dla potrzeb podatku od spadków, zgodnie
         z którym: 
      
      a)      wartość położonego w innym państwie członkowskim majątku rolniczego i leśnego określa się według jego zwykłej wartości rynkowej
         (aktualnej wartości rynkowej), podczas gdy w odniesieniu do krajowego majątku rolniczego i leśnego stosowane są specjalne
         procedury wyceny, w wyniku których wartość tego krajowego majątku jest przeciętnie ustalana jako odpowiadająca 10% zwykłej
         wartości rynkowej, a
      
      b)      spadek mający za przedmiot krajowy majątek rolniczy i leśny nie podlega wycenie do wysokości pewnej wolnej od opodatkowania
         kwoty, a w odniesieniu do pozostałej wartości jest wyceniany tylko do wysokości 60%.
      
      1 –	Język oryginału: angielski.
      
      2 –	W trakcie podpisywania aktu końcowego i deklaracji konferencji międzyrządowych w sprawie Unii Europejskiej (Dz.U. C 191
         z dnia 29 lipca 1992 r., s. 99).
      
      3 –	Dyrektywa Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu (artykuł uchylony przez traktat
         z Amsterdamu) (Dz.U. L 178 z dnia 8 lipca 1998 r., s. 5).
      
      4 –	Wyrok z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie C‑364/01 Barbier, Rec. s. I‑15013.
      
      5 –	Czyli skutki prawne zastosowania § 31 BewG oraz niestosowania § 13a ErbStG w odniesieniu do gruntów położonych za granicą
         przy opodatkowaniu majątku krajowego.
      
      6 –	Nie byłoby tak, gdyby częścią masy spadkowej nie była nieruchomość zagraniczna ani odpowiadająca jej nieruchomość położona
         w Niemczech.
      
      7 –	Sąd krajowy wyjaśnia, że gdyby za przykład wziąć taki sam stan faktyczny jak w niniejszej sprawie, lecz zamiast w Niemczech
         nieruchomość położona byłaby we Francji, zwiększenie obciążenia podatkowego byłoby widoczne w sposób oczywisty. 
      
      8 –	Zobacz w szczególności wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C‑80/94 Wielockx, Rec. s. I‑2493, pkt 16, z dnia 10 marca
         2005 r. w sprawie C‑39/04 Laboratoires Fournier, Zb.Orz. s. I‑2057, pkt 14 oraz nowszy wyrok z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie
         C‑513/03 Van Hilten-van der Heijden, Zb.Orz. s. I‑1957, pkt 36.
      
      9 –	Wyrok w sprawie Van Hilten-van der Heijden, przywołany powyżej, pkt 37.
      
      10 –	Zobacz podobnie między innymi wyroki z dnia 16 marca 1999 r. w sprawie C‑222/97 Trummer i Mayer, Rec. s. I‑1661, pkt 21;
         z dnia 5 marca 2002 r. w sprawach połączonych C‑515/99, od C‑519/99 do C‑524/99 i od C‑526/99 do C‑540/99 Reisch i in., Rec.
         s. I‑2157, pkt 30; w sprawie Van Hilten-van der Heijden, przywołany w przypisie 8, pkt 39, oraz z dnia 3 października 2006 r.
         w sprawie C‑452/04 Fidium Finanz, Zb.Orz. s. I‑9521, pkt 41.
      
      11 –	Wyrok w sprawie Barbier, przywołany w przypisie 4, i wyrok w sprawie Van Hilten-van der Heijden, przywołany w przypisie 8.
      
      12 –	Zobacz w tym kontekście wyrok w sprawie Barbier, przywołany w przypisie 4, pkt 58 i wyrok w sprawie Van Hilten-van der Heijden,
         przywołany w przypisie 8, pkt 42. 
      
      13 –	Zobacz podobnie wyrok w sprawie Van Hilten-van der Heijden, przywołany w przypisie 8, pkt 44.
      
      14 –	Opinia rzecznika generalnego Mischo przedstawiona w dniu 12 grudnia 2002 r. w sprawie Barbier, Rec. s. I-1501, pkt 30 i 31.
      
      15 –	Innymi słowy, skarżący odziedziczyłby po swojej matce majątek o wyższej wartości, gdyby został on niżej opodatkowany – a więc
         gdyby korzystne przepisy, które odnoszą się do majątku krajowego, miały zastosowanie również do majątku zagranicznego. 
      
      16 –	W odniesieniu do podatków bezpośrednich zasady te zostały powtórzone między innymi w wyroku z dnia 7 września 2004 r. w sprawie
         C‑319/02 Manninen, Zb.Orz. s. I‑7477, pkt 28 oraz w wyroku z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C‑386/04 Centro di Musicologia
         Walter Stauffer, Zb.Orz. s. I‑8203, pkt 31.
      
      17 –	Zobacz podobnie wyrok z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C‑35/98 Verkooijen, Rec. s. I‑4071, pkt 43; wyrok w sprawie Manninen,
         przywołany w przypisie 16, pkt 29 i wyrok w sprawie Centro di Musicologia Walter Stauffer, przywołany w przypisie 16, pkt 32.
      
      18 –	Zobacz podobnie wyrok w sprawie Verkooijen, przywołany w przypisie 17, pkt 43; wyrok w sprawie Manninen, przywołany w przypisie 16,
         pkt 29 i wyrok w sprawie Centro di Musicologia Walter Stauffer, przywołany w przypisie 16, pkt 32.
      
      19 –	Jahressteuergesetz (coroczna ustawa podatkowa; JStG) na rok 1997 z dnia 20 grudnia 1996 r. (BGBl. 1996 I, s. 2049).
      
      20 –	Chociaż żadna ze stron nie powołuje się bezpośrednio na zachowanie spójności systemu podatkowego, rząd niemiecki uważa,
         że argument ten jest zbliżony do „zmniejszenia niedogodności wynikających z rodzaju odziedziczonego majątku będącego przedmiotem
         opodatkowania podatkiem spadkowym”.
      
      21 –	Przywołanym w przypisie 17, pkt 48. W tym kontekście zobacz również wyrok z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C‑288/89 Collectieve
         Antennevoorziening Gouda i in., Rec. s. I‑4007, pkt 10 oraz wyrok z dnia 28 kwietnia 1998 r. w sprawie C‑158/96 Kohll, Rec.
         s. I‑1931, pkt 41.
      
      22 –	Zobacz podobnie wyrok w sprawie Manninen, przywołany w przypisie 16, pkt 46.
      
      23 –	Zobacz podobnie wyrok z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C‑334/02 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I‑2229, pkt 29; opinię
         rzecznika generalnego D. Ruiza-Jaraba Colomera przedstawioną w dniu 16 października 2003 r. w tej sprawie, pkt 29 i 30; wyrok
         w sprawie Manninen, przywołany w przypisie 16, pkt 54 i wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C‑446/04 Test Claimants
         in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑11753, pkt 70.
      
      24 –	Dyrektywa 77/799/EWG Rady z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie
         podatków bezpośrednich (Dz.U. 1977, L 336, s. 15), kilkakrotnie zmieniana. 
      
      25 –	Zobacz między innymi wyrok z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie C‑250/95 Futura Participations i Singer, Rec. s. I‑2471, pkt 41;
         wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, przywołany w przypisie 23, pkt 31; wyrok w sprawie Centro di Musicologia Walter
         Stauffer, przywołany w przypisie 16, pkt 50; wyrok z dnia 22 marca 2007 r. w sprawie C‑383/05 Talotta, Zb.Orz. s. I‑2555,
         pkt 29 i wyrok z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie C‑522/04 Komisja przeciwko Belgii, Zb.Orz. s.I‑5701, pkt 52.