CELEX: 62014CC0409
Language: lt
Date: 2016-02-04
Title: Generalinės advokatės J. Kokott išvada, pateikta 2016 m. vasario 4 d.

GENERALINĖS ADVOKATĖS
      JULIANE KOKOTT IŠVADA,
      pateikta 2016 m. vasario 4 d. (
            1
         )
      
         Byla C‑409/14
      
      
         Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft.
      
      (Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Debreceno administracinių ir darbo bylų teismas, Vengrija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
         Bendrasis muitų tarifas
      
      „Tarifinės pozicijos — Klasifikavimas pagal Kombinuotąją nomenklatūrą — Direktyva 2008/118 — Akcizais apmokestinamų prekių importas — Sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūros ar priemonės — Muitinės deklaracijos, kurioje nurodoma neteisinga Kombinuotosios nomenklatūros subpozicija, padariniai — Pažeidimai gabenant akcizais apmokestinamas prekes“
      I – Įvadas
      
      
               1.
            
            
               
                  Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (
                     2
                  ) (toliau – prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas) prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl teisinio ginčo tarp Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft. (toliau – Schenker) ir Nemzeti Adó és Vámhivatal Észak‑alföldi Regionális Vám és Pénzügyőri Főigazgatósága (
                     3
                  ) (toliau – Generalinė direkcija).
            
         
               2.
            
            
               Minėtas ginčas iškelia sąsajos tarp Europos muitų ir akcizų teisės klausimą, todėl būtina nustatyti šių teisės sričių tarpusavio ryšius.
            
         
               3.
            
            
               Iš esmės nagrinėjamas klausimas, ar atitinkamoje valstybėje narėje dėl muitinei pateiktų netinkamai užpildytų į ES patekusių prekių lydimųjų dokumentų gali kilti prievolė apskaičiuoti akcizą už šias prekes ir, jei taip, kokiomis sąlygomis.
            
         II – Teisinis pagrindas
      
      
               4.
            
            
               Pagrindinėje byloje nagrinėjamos prekės klasifikuojamos pagal Suderintąją sistemą ir Kombinuotąją nomenklatūrą. Kitų bylos aspektų teisinį pagrindą sudaro Bendrijos muitinės kodeksas, Direktyva dėl bendros akcizų tvarkos, Direktyva dėl akcizų, taikomų apdorotam tabakui, struktūros ir tarifų, Vengrijos akcizų įstatymas.
            
         A – Suderinta sistema
      
      
               5.
            
            
               Tarptautinė suderintos prekių aprašymo ir kodavimo sistemos konvencija (
                     4
                  ) (toliau – Suderinta sistema arba SS) yra daugiafunkcė nomenklatūra, sudaryta taip, kad apimtų visas tarptautinėje prekyboje esančias prekes. Sąjunga yra šios konvencijos susitariančioji šalis, tekstai anglų ir prancūzų kalbomis yra autentiški (
                     5
                  ).
            
         
               6.
            
            
               SS IV skirsnio 24 skyriuje („Tabacs et succédanés de tabac fabriqués“; „Tobacco and manufactured tobacco substitutes“) pateikiamos tam tikros atitinkamų prekių pozicijos ir subpozicijos.
            
         
               7.
            
            
               Be to, Pasaulio muitinių organizacija leidžia SS paaiškinimus (toliau – SS aiškinamosios pastabos). Jų tekstai prancūzų ir anglų kalbomis irgi yra autentiški (
                     6
                  ).
            
         B – Sąjungos teisė
      
      1. Kombinuotoji nomenklatūra
      
               8.
            
            
               Reglamento (EEB) Nr. 2658/87 (
                     7
                  ) Kombinuotoji nomenklatūra (toliau – Kombinuotoji nomenklatūra arba KN) grindžiama SS. Reglamentas turi SS struktūrą, tačiau papildomai jame numatytas tolesnis suskirstymas tarifų ir statistikos tikslais. SS, inter alia, yra pagrįstos pozicijos (tai yra pirmi keturi skaitmenys) ir pirmosios subpozicijos iki šeštojo muitų tarifo skaitmens. Tolesnis skirstymas grindžiamas antrine Sąjungos teise.
            
         
               9.
            
            
               KN I dalies („Preliminariosios nuostatos“) 1 skyriuje („Bendrosios taisyklės“) aptariamuoju momentu (
                     8
                  ) buvo įtvirtintos tokios nuostatos dėl Kombinuotosios nomenklatūros aiškinimo:
               „Klasifikuojant prekes pagal Kombinuotąją nomenklatūrą, turi būti vadovaujamasi šiais principais:
               
                        1.
                     
                     
                        Skyrių, skirsnių ir poskirsnių pavadinimai pateikiami tik nurodymui palengvinti; juridiniais tikslais prekių klasifikavimas turi būti nustatomas pagal pozicijų pavadinimus bei skyrių ir skirsnių pastabas ir, jeigu šiuose pozicijų pavadinimuose ir pastabose nenurodyta kitaip, vadovaujantis toliau išdėstytomis nuostatomis.
                     
                  <…>
               
                        3.
                     
                     
                        Jeigu prekę galima prima facie klasifikuoti dviejose arba daugiau pozicijų, ji turi būti klasifikuojama taip:
                        <…>
                        
                                 b)
                              
                              
                                 mišiniai, kombinuotos prekės, sudarytos iš įvairių medžiagų arba surinktos iš įvairių dalių, <…> turi būti klasifikuojamos taip, tarsi jos būtų sudarytos tik iš medžiagų arba sudėtinių dalių, kurios nulemia esminius prekių požymius, jeigu tokį kriterijų galima taikyti;
                              
                           
                  <…>“
            
         
               10.
            
            
               KN II dalies („Muitų sąrašas“) IV skyriaus („Paruošti maisto produktai; nealkoholiniai ir alkoholiniai gėrimai bei actas; tabakas ir perdirbti tabako pakaitalai“) 24 skirsnyje („Tabakas ir perdirbti tabako pakaitalai“) buvo nurodytos šios pozicijos ir subpozicijos:
               
                           KN kodas
                        
                        
                           Produkto aprašymas
                        
                        
                           Konvencinė muito norma (%)
                        
                        
                           Papildomas matavimo vienetas
                        
                     
                           1
                        
                        
                           2
                        
                        
                           3
                        
                        
                           4
                        
                     
                           2401
                        
                        
                           Neperdirbtas tabakas; tabako liekanos:
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 10
                        
                        
                           – Tabakas, iš kurio lapų nepašalintos vidurinės gyslos
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 10 35
                        
                        
                           – – Šviesoje ore vytintas („light air-cured“) tabakas
                        
                        
                           11,2 MIN 22 € MAX 56 €/ 100 kg/net
                        
                        
                           —
                        
                     
                           <…>
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 30 00
                        
                        
                           – Tabako liekanos
                        
                        
                           11,2 MIN 22 € MAX 56 €/100 kg/net
                        
                        
                           —
                        
                     
                           <...>
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2403
                        
                        
                           Kitas perdirbtas tabakas ir perdirbti tabako pakaitalai; „homogenizuotas“ arba „regeneruotas“ tabakas; tabako ekstraktai ir esencijos“
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     KN 2403 10 kodas turi būti priskiriamas „rūkomajam tabakui, kurio sudėtyje nėra tabako pakaitalų arba yra bet koks jų kiekis“, o subpozicija 2403 10 10 taikoma rūkomajam tabakui, „tiesiogiai supakuotam į pakuotes, kurių neto masė ne didesnė kaip 500 g“. „Kitam“ rūkomajam tabakui priskiriamas KN kodas 2403 10 90.
            
         
               11.
            
            
               Taip pat pateikiami KN išvardytoms pozicijoms ir subpozicijoms skirti nurodymai dėl klasifikavimo (toliau – KN aiškinamosios pastabos). Šiose KN pastabose iš dalies pateikiamos nuorodos į SS aiškinamąsias pastabas, todėl jos turi būti taikomos kartu. Aptariamuoju momentu galiojusioje KN 24 skirsnio aiškinamųjų pastabų redakcijoje (
                     9
                  ) buvo pateikti, be kita ko, šie nurodymai dėl 2401 pozicijos:
               „2401 Neperdirbtas tabakas; tabako liekanos
               Dėl neperdirbto tabako žr. SS paaiškinimus dėl 2401 pozicijos, 1 punktą.
               Tai yra:
               <...>
               
                        b)
                     
                     
                        „šviesoje ore vytintas“ (light air‑cured) Burley tabakas (įskaitant Burley tabako hibridus) reiškia tabaką, vytintą natūraliomis atmosferinėmis sąlygomis ir neturintį dūmų ar garų kvapo, jei buvo taikytas papildomas šildymas arba oro cirkuliacija; lapai paprastai būna nuo šviesiai rusvos iki rausvos spalvos. Kitokios spalvos ir spalvų kombinacijos dažnai atsiranda dėl skirtingo tabako subrandinimo arba auginimo ir džiovinimo metodų įvairovės;
                     
                  <...>“
            
         
               12.
            
            
               2403 pozicijos paaiškinimuose, be kita ko, buvo pateikti šie nurodymai dėl klasifikavimo:
               „2403 Kitas perdirbtas tabakas ir perdirbti tabako pakaitalai; <...>
               2403 10 10 ir 2403 10 90 Rūkomasis tabakas, kurio sudėtyje nėra tabako pakaitalų arba yra bet koks jų kiekis
               Rūkomasis tabakas yra tabakas, kuris supjaustomas ar kitaip susmulkinamas, susukamas arba supresuojamas į blokelius, kuriuos galima rūkyti be tolesnio pramoninio apdorojimo.
               Tabako liekanos, kurias galima rūkyti ir kurios skirtos mažmeninei prekybai, laikomos rūkomuoju tabaku, jeigu jos neatitinka cigarų, cigarilių ar cigarečių aprašymo (žr. 2402 10 00, 2402 20 10 ir 2402 20 90 subpozicijų paaiškinimus).
               <...>“
            
         2. Reglamentas (EEB) Nr. 2913/92, nustatantis Bendrijos muitinės kodeksą
      
               13.
            
            
               Reglamente Nr. 2913/92, nustatančiame Bendrijos muitinės kodeksą (
                     10
                  ) (toliau – Muitinės kodeksas arba MK), apibendrinami muitinės teisės aktai ir muitinės procesinė teisė (
                     11
                  ).
            
         
               14.
            
            
               MK 4 straipsnyje, be kita ko, pateiktos tokios apibrėžtys:
               „<...>
               
                        13.
                     
                     
                        „Muitinės priežiūra“ – priemonės, kurias paprastai taiko ši institucija, siekdama užtikrinti, kad būtų laikomasi muitinės veiklos taisyklių ir, atitinkamais atvejais, kitų nuostatų, taikomų prekėms, kurios yra muitinės prižiūrimos.
                     
                  <...>“
            
         
               15.
            
            
               Muitinės priežiūros pradžia ir pabaiga nustatyta MK 37 straipsnyje. Jame nustatoma, kad į Bendrijos muitų teritoriją įvežtos prekės nuo jų įvežimo momento yra muitinės prižiūrimos ir gali būti jos tikrinamos.
            
         
               16.
            
            
               MK 84–90 straipsniuose įtvirtinamos bendros sąlyginio neapmokestinimo procedūros ir ekonominio poveikio turinčios muitinės procedūros nuostatos.
            
         
               17.
            
            
               MK 84 straipsnyje numatyta:
               „1.   Kai 85–90 straipsniuose:
               
                        a)
                     
                     
                        vartojama sąvoka „procedūra“, turi būti suprantama, kad ne Bendrijos prekių atveju ji apima šias muitinės procedūras:
                        
                                 —
                              
                              
                                 išorinio tranzito,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 muitinio sandėliavimo;
                              
                           <...>“
                     
                  
         
               18.
            
            
               Taikant tokią išorinio tranzito procedūrą pagal MK 91 straipsnį „ne Bendrijos prekės, kurios neapmokestinamos importo muitais <...>“, gali būti gabenamos iš vienos Bendrijos muitų teritorijos vietos į kitą.
            
         
               19.
            
            
               MK 201–216 straipsniuose reglamentuojamas skolos muitinei atsiradimas. MK 202–205 straipsniuose nustatomas skolos muitinei atsiradimas už tam tikrus muitų teisės pažeidimus.
            
         
               20.
            
            
               MK 202 straipsnyje numatyta:
               „1.   Importo skola muitinei atsiranda:
               
                        a)
                     
                     
                        neteisėtai įvežant į Bendrijos muitų teritoriją importo muitais apmokestinamas prekes
                     
                  <...>
               2.   Skola muitinei atsiranda neteisėto prekių įvežimo momentu.
               <...>“
            
         3. Direktyva 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos
      
               21.
            
            
               Direktyva 2008/118 (
                     12
                  ) nustatoma akcizais apmokestinamų prekių sistema, kuria siekiama užtikrinti laisvą prekių judėjimą, o kartu ir sklandų vidaus rinkos veikimą Europos Sąjungoje.
            
         
               22.
            
            
               Pagal direktyvos 7 konstatuojamąją dalį, kadangi sąlyginio neapmokestinimo procedūromis pagal Muitinės kodeksą numatoma tinkama stebėsena, „akcizų stebėsenos sistemos nebūtina atskirai taikyti tada, kai akcizais apmokestinamoms prekėms yra taikoma Bendrijos sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūra ar priemonė“.
            
         
               23.
            
            
               Pagal direktyvos 1 straipsnį prie akcizais apmokestinamų prekių priskiriamas „apdorotas tabakas, kurį apima direktyvos 95/59/EB, 92/79/EEB ir 92/80/EEB“.
            
         
               24.
            
            
               Direktyvos 2008/118 2 straipsnio b punkte numatyta, kad prekės yra apmokestinamos akcizais jų importo į Bendrijos teritoriją metu.
            
         
               25.
            
            
               Direktyvos 4 straipsnio 8 punkte „akcizais apmokestinamų prekių importas“ apibrėžiamas kaip akcizais apmokestinamų prekių įvežimas į Bendrijos teritoriją, „išskyrus atvejus, kai įvežimo į Bendriją metu joms pritaikoma sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūra ar priemonė, ir sąlyginio neapmokestinimo procedūros ar kitos priemonės taikymo toms prekėms nutraukimas“.
            
         
               26.
            
            
               Pagal direktyvos 4 straipsnio 6 punktą „sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūra ar priemonė“ suprantama kaip viena iš Muitinės kodekse „nustatytų specialiųjų procedūrų, susijusių su muitinės vykdoma priežiūra, kuri taikoma ne Bendrijos kilmės prekėms, įvežamoms į Bendrijos muitų teritoriją, laikino saugojimo vietą, laisvąsias zonas ar laisvuosius sandėlius, ir bet kuri kita [Muitinės kodekso] 84 straipsnio 1 dalies a punkte nurodyta procedūra“.
            
         
               27.
            
            
               Direktyvos 2008/118 7 straipsnyje reglamentuojamas prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimas ir jo momentas. Jame nustatyta:
               „1.   Prievolė apskaičiuoti akcizus atsiranda išleidimo vartoti metu ir išleidimo vartoti valstybėje narėje.
               2.   Šios direktyvos tikslais, „išleidimas vartoti“ – bet kuris iš toliau nurodytų atvejų:
               <...>
               
                        b)
                     
                     
                        akcizais apmokestinamų prekių laikymas joms netaikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo, jei tos prekės nebuvo apmokestintos akcizais pagal taikomas Bendrijos teisės ir nacionalinės teisės aktų nuostatas;
                     
                  <...>
               
                        d)
                     
                     
                        akcizais apmokestinamų prekių importas, įskaitant neteisėtą importą, išskyrus atvejus, kai akcizais apmokestinamoms prekėms jas importavus nedelsiant pritaikytas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas.
                     
                  <...>“
            
         
               28.
            
            
               Direktyvos 2008/118 38 straipsniu panaikinami galimi prieštaravimai tarp valstybių narių dėl teisės į pajamas nustačius pažeidimų gabenant akcizais apmokestinamas prekes. Jame nustatyta:
               „1.   Jei gabenant akcizais apmokestinamas prekes <...> pažeidimas įvyksta kitoje valstybėje narėje, nei ta, kurioje prekės išleistos vartoti, tai šioms prekėms taikomi akcizai, ir prievolė apskaičiuoti akcizus atsiranda toje valstybėje narėje, kurioje įvyko pažeidimas.
               <...>
               4.   Šio straipsnio tikslais, „pažeidimas“ – situacija, įvykusi akcizais apmokestinamų prekių gabenimo <...> metu, <...> dėl kurios akcizais apmokestinamų prekių gabenimas arba jo dalis nebuvo tinkamai užbaigti.“
            
         4. Direktyva 2011/64/ES dėl akcizų, taikomų apdorotam tabakui, struktūros ir tarifų
      
               29.
            
            
               Direktyvoje 2011/64 (
                     13
                  ) apibendrinamos direktyvos 92/79/EEB, 92/80/EEB ir 95/59/EB ir ja grindžiamas Direktyvos 2008/118 1 straipsnis dėl tabako gaminių. Joje, be kita ko, pateikiamos įvairių tabako produktų apibrėžtys.
            
         
               30.
            
            
               Direktyvos 2011/64 2 straipsnyje nustatyta, kad sąvoka „apdorotas tabakas“, be kita ko, apima „rūkomąjį tabaką“. Direktyvos 2011/64 5 straipsnyje „rūkomasis tabakas“ apibrėžiamas kaip tabakas, kuris buvo supjaustytas arba kitaip susmulkintas, suspaustas į briketus arba nesuspaustas, kurį galima rūkyti ir be tolesnio pramoninio apdorojimo. Be to, rūkomasis tabakas, kurio daugiau kaip 25 % svorio sudaro mažesnės kaip 1,5 mm pločio dalelės, yra laikomas cigaretėms sukti skirtu susmulkintu tabaku.
            
         III – Pagrindinė byla
      
      
               31.
            
            
               
                  Schenker teikia muitinės ir logistikos paslaugas. 2011 m. sausio 21 d. Vengrijoje įregistruota prekybos bendrovė pateikė šiai įmonei užsakymą priimti laikinai saugoti keturis tabako krovinius.
            
         
               32.
            
            
               Tabako kroviniai į Europos Sąjungos teritoriją pateko per Slovėniją, o jų paskirties šalis buvo Ukraina.
            
         
               33.
            
            
               Kaip matyti iš lydimųjų dokumentų, kroviniai buvo įvežti į Vengriją pagal išorinio Bendrijos tranzito procedūrą. Muitinės dokumentuose buvo nurodyta prekių pozicija KN 2401 10 35 („Tabakas, iš kurio lapų nepašalintos vidurinės gyslos: light air‑cured tabakas“), jos deklaruotos kaip akcizais neapmokestinama prekė.
            
         
               34.
            
            
               
                  Schenker priėmė tabaką laikinai saugoti, o vėliau prekės atsidūrė viešajame muitinės sandėlyje.
            
         
               35.
            
            
               Pirmosios instancijos administracinė institucija 2011 m. balandžio 20 d. pavedė patikrinti krovinius ir buvo nustatyta, kad juos sudaro pjaustytas tabakas. 2011 m. gegužės 5 d. paimtas ir ištirtas prekės pavyzdys.
            
         
               36.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, pavyzdį sudarė įvairiai mažomis dalelėmis supjaustytas šviesiai ir tamsiai rudos spalvos tabako gaminiams būdingo kvapo tabakas, jame buvo daug gana didelio skersmens dalelių, tarp kurių pasitaikė ir kotelių likučių, taip pat rasta dulkių pavidalo tabako. Daugiau kaip 25 % svorio sudarė mažesnės kaip 1 mm pločio tabako dalelės.
            
         
               37.
            
            
               Pavyzdį ištyrusi ekspertizės tarnyba padarė išvadą, kad pavyzdys yra „tabakas, tinkamas rūkyti“. Tabakas „nefasuotas, suspaustas, supakuotas į kartono dėžes, kurių vidus padengtas plėvele“, vienos kartoninės dėžės grynasis svoris – 30 kilogramų.
            
         
               38.
            
            
               Atsižvelgusi į šiuos tyrimo rezultatus, pirmosios instancijos administracinė institucija nutarė, kad ginčijamam tabakui turi būti priskirtas KN kodas 2403 10 90 ir tai yra akcizais apmokestinama prekė. Netinkamas prekės klasifikavimas lydimuosiuose dokumentuose reiškia, kad šie lydimieji dokumentai negali patvirtinti muitinės prižiūrimos prekės kilmės ir prekės gabenimo pagal sąlyginio neapmokestinimo sistemą.
            
         
               39.
            
            
               2011 m. birželio 21 d. pirmosios instancijos administracinė institucija skyrė Schenker baudą. Ji teigė, kad įmonė pažeidė Vengrijos akcizų įstatymą, nes laikė akcizais apmokestinamas prekes, nors neįrodė šių prekių kilmės ir iš kur jos buvo atvežtos, ir nesumokėjo atitinkamo dydžio mokesčio.
            
         
               40.
            
            
               Generalinei direkcijai 2012 m. kovo 28 d. patvirtinus šį sprendimą, Schenker kreipėsi į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą.
            
         
               41.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių dėl KN 2401 10 35 pozicijos aiškinimo arba dėl to, kaip teisingai klasifikuoti nagrinėjamą tabaką. Taip pat neaišku, ar lydimojo dokumento, net jeigu jame buvo nurodyta netinkama tarifo pozicija, galėtų pakakti tam, jog būtų įrodyta, kad prekės gabenamos pagal sąlyginio neapmokestinimo sistemą.
            
         IV – Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
      
      
               42.
            
            
               Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nusprendė Teisingumo Teismui pateikti šiuos prejudicinius klausimus:
               
                        „1.
                     
                     
                        Ar Reglamento (ES) Nr. 861/2010 I priedo 24 skirsnio („Tabakas ir perdirbti tabako pakaitalai“) KN 2401 10 35 subpozicijoje nurodytas muitinės prižiūrimų prekių aprašymas „Tabaco light air‑cured“ aiškintinas kaip apibūdinantis tik air‑cured tabaką, iš kurio lapų nepašalintos vidurinės gyslos ir
                        
                                 —
                              
                              
                                 kurio sudėtyje yra nesmulkintų tabako augalo lapų;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 jo lapai nėra supjaustyti, suspausti į briketus ar kitaip susmulkinti;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 kuris negali būti apdorojamas jokiu kitu būdu (pavyzdžiui, nugnybiant lapų kotelius, supjaustant lapus ar juos suspaudžiant), išskyrus džiovinimą air‑cured, kuris suprantamas kaip vienas iš KN 2401 10 35 pozicijoje nurodyto air‑cured tabako, iš kurio lapų nepašalintos vidurinės gyslos, „apdorojimo“ būdų;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 kuris netinkamas rūkyti?
                              
                           
                  
                        2.
                     
                     
                        Ar Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 6 punkte įtvirtinta sąvoka „sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūra ar priemonė“ aiškintina kaip apimanti ir tokias laikinose saugojimo vietose arba muitinės sandėlyje muitinės prižiūrimas prekes (akcizais apmokestinamas prekes), kurioms taikoma išorinio tranzito procedūra ir kurių lydimuosiuose dokumentuose neteisingai nurodyta subpozicija (KN 2401 10 35 vietoj KN 2403 10 9000), nors susijęs skirsnis (tabakui taikytinas 24 skirsnis) ir visi kiti šių dokumentų duomenys (konteinerio numeris, kiekis, grynasis svoris) nurodyti teisingai, o antspaudai nepažeisti?
                        (Kitaip tariant, reikia išsiaiškinti, ar tam tikrai prekei gali būti taikoma sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūra ar priemonė, jeigu jos lydimuosiuose dokumentuose Bendrojo muitų tarifo skirsnis nurodytas teisingai, o subpozicija – neteisingai?)
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Ar Direktyvos 2008/118 2 straipsnio b punkte esanti sąvoka „importas“ ir tos pačios direktyvos 4 straipsnio 8 punkte įtvirtinta sąvoka „akcizais apmokestinamų prekių importas“ aiškintinos kaip apimančios ir tokį atvejį, kai tikrosios prekės, kuriai taikytina išorinio tranzito procedūra, subpozicija skiriasi nuo nurodytos jos lydimuosiuose dokumentuose, nors, nepaisant šio skirtumo, aprašymo skirsnis (nagrinėjamu atveju – tabakui taikytinas 24 skirsnis), tikrosios prekės kiekis ar grynasis svoris atitinka lydimuosiuose dokumentuose nurodytus duomenis?
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        Ar aplinkybė, kad prekės, kuriai taikoma sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūra, lydimuosiuose dokumentuose nurodytas neteisingas KN kodas pagal Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2658/87 dėl tarifų ir statistinės nomenklatūros bei dėl Bendrojo muitų tarifo, iš dalies pakeisto Reglamentu (EB) Nr. 861/2010, I priedą, gali būti laikoma Direktyvos 2008/118 38 straipsnyje nurodytu pažeidimu?“
                     
                  
         V – Teisinis vertinimas
      
      A – Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
      
      1. Dėl prejudicinio klausimo išaiškinimo
      
               43.
            
            
               Iš pradžių reikėtų priminti, kad Teisingumo Teismo užduotis per prejudicinio sprendimo priėmimo procedūrą, susijusią su tarifiniu klasifikavimu, nėra priskirti nagrinėjamų prekių prie tinkamos KN pozicijos. Atvirkščiai, Teisingumo Teismui yra svarbu nurodyti nacionaliniam teismui kriterijus, kuriais remdamasis šis pats galėtų tinkamai klasifikuoti pagrindinėje byloje nagrinėjamus produktus pagal KN (
                     14
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Vis dėlto Teisingumo Teismas privalo pateikti nacionaliniam teismui naudingą atsakymą, kuris padėtų išspręsti ginčą pagrindinėje byloje. Tokiu atveju Teisingumo Teismui gali tekti performuluoti jam pateiktus klausimus (
                     15
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Nagrinėjamu atveju iš nacionalinio teismo nutarties pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą galima matyti, kad pirmuoju klausimu jis siekia sužinoti ne tik tai, kaip turi būti aiškinama KN 2401 10 35 pozicija. Jis taip pat nori žinoti, kaip turi būti aiškinamos KN 2401–2403 pozicijos siekiant klasifikuoti produktą, atitinkantį šioje byloje nagrinėjamos prekės savybes.
            
         2. Prekių klasifikavimo pagal Kombinuotąją nomenklatūrą kriterijai
      
               46.
            
            
               Kaip jau esu aiškinusi savo išvadose bylose Ikegami, Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht, Uroplasty ir Turbon International (
                     16
                  ), prekės pagal KN klasifikuojamos toliau nurodyta tvarka.
            
         
               47.
            
            
               Pirmiausia klasifikuotina prekė tiksliai apibūdinama pagal jos naudojimo paskirtį ir vidinę sandarą. Paskui, remiantis atitinkamų skyrių, skirsnių ir pozicijų pavadinimais, nustatoma negalutinė klasifikacija pagal prekės naudojimo paskirtį ir negalutinė klasifikacija pagal jos vidinę sandarą. Tada patikrinama, ar trumpa pozicijos pavadinimo ir atitinkamų skyrių ir skirsnių pastabų apžvalga leidžia suklasifikuoti tiksliai. Jei tai nepavyksta, siekiant išspręsti normų konkurencijos klausimą vadovaujamasi KN bendrosiomis taisyklėmis. Galiausiai priskiriama prie subpozicijos.
            
         
               48.
            
            
               Pozicijų formuluotės ir KN pastabos kiek įmanoma turi būti aiškinamos remiantis Suderintosios sistemos nurodymais. SS ir KN aiškinamosios pastabos leidžia vienodai taikyti Bendrąjį muitų tarifą, todėl yra naudingos, nors ir teisiškai neprivalomos aiškinant atskiras tarifines pozicijas (
                     17
                  ). Pagal Teisingumo Teismo praktiką, atsižvelgiant į neprivalomą aiškinamųjų pastabų pobūdį, jei reikia, papildomai peržiūrėjus turi būti įvertinta, ar turinys atitinka KN nuostatas ir neiškreipia jų taikymo ribų (
                     18
                  ).
            
         3. Nurodytų kriterijų taikymas nagrinėjamoje byloje
      a) Prekės apibūdinimas pagal vidinę sandarą ir naudojimo paskirtį
      
               49.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, pagrindinėje byloje aptariama prekė yra įvairaus dydžio dalelėmis supjaustytas tabakas. Tiriamą pavyzdį iš esmės sudarė siauros, bet ilgos juostelės, kartu su jomis buvo daug gana didelio skersmens didelių dalelių, tarp kurių pasitaikė ir kotelių likučių, taip pat rasta dulkių pavidalo tabako. Daugiau nei 25 % svorio sudarė mažesnio kaip vienas milimetras pločio tabako dalelės.
            
         
               50.
            
            
               Taigi vidinė sandara rodo, kad aptariamas tabakas buvo apdorotas. Ši prekė nėra natūralaus pavidalo džiovinti tabako lapai. Iš dalies arba visiškai buvo pašalinti tabako stiebeliai, vidurinės gyslos, t. y. lapų gyslos, tabako lapai – supjaustyti.
            
         
               51.
            
            
               Prekės naudojimo paskirtis turi būti nustatoma remiantis objektyviais požymiais (
                     19
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Prašymą pateikęs teismas nurodo, kad paimtas pavyzdys yra „tabakas, tinkamas rūkyti“ (
                     20
                  ). Todėl, neturint paneigiančios informacijos, sprendžiant iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo aprašymo galima daryti išvadą, kad prekė yra paruošta vartoti ir jos nebūtina toliau apdoroti.
            
         
               53.
            
            
               Kadangi vis dėlto pavyzdys susideda iš tabako granulių, tarp kurių yra ir kotelių likučių, naudojimo paskirtis negali būti aiškiai nustatyta. Pagal turimą informaciją granulės gali būti ne tik naudojamos gaminant tinkamą rūkyti tabaką, bet ir šalinamos kaip liekanos.
            
         b) Klasifikavimas pagal pozicijų formuluotes
      
               54.
            
            
               Tabakui skirtos KN 24 skirsnio 2401–2403 pozicijos. Prie KN 2401 pozicijos priskiriamas neperdirbtas tabakas ir tabako liekanos, o prie likusių pozicijų priskiriamas apdorotas tabakas – cigarai, cigarilės ir cigaretės (KN 2402) arba kitos formos (KN 2403).
            
         
               55.
            
            
               Pagal formuluotes atsižvelgiant į vidinę tabako sandarą tinkamos KN 2401 ir KN 2403 pozicijos.
            
         
               56.
            
            
               KN 2401 pozicija, remiantis jos formuluote, apima dvi alternatyvas, tai yra prekes, kurių savybės atitinka „neperdirbtą tabaką“, ir „tabako liekanas“.
            
         i) Sąvoka „neperdirbtas tabakas“
      
               57.
            
            
               Pačioje KN nėra aiškios nuorodos, koks „perdirbimas“ laikytinas nebeleidžiančiu priskirti prekę prie KN 2401 pozicijos (
                     21
                  ). Tačiau jau vien KN 2401 20 subpozicija, apimanti, kaip KN 2401, ir tokį tabaką, kuriame „iš dalies arba visiškai pašalintos vidurinės gyslos“, rodo, kad ne kiekvienas poveikis panaikina savybę „neperdirbtas tabakas“.
            
         
               58.
            
            
               Atsižvelgiant į tai, siekiant aiškinti KN 2401 poziciją reikia remtis atitinkamais nurodymais dėl klasifikavimo pagal Kombinuotąją nomenklatūrą.
            
         
               59.
            
            
               KN 2401 pozicijos paaiškinimuose dėl „neperdirbto tabako“ pateikiama nuoroda į SS paaiškinimų 2401 pozicijos paaiškinimų 1 pastraipą. Autentiškuose šių paaiškinimų tekstuose prancūzų ir anglų kalbomis pateikiami tokie nurodymai dėl „neperdirbto tabako“ klasifikavimo:
               „Le tabac à l’état naturel sous forme de plantes entières ou de feuilles et les feuilles séchées ou fermentées, ces feuilles pouvant être entières ou écôtées, rognées ou non, brisées ou découpées même sous une forme régulière, mais à la condition qu’il ne s’agisse pas d’un produit prêt à être fumé“ (
                     22
                  ).
               „Unmanufactured tobacco in the form of whole plants or leaves in the natural state or as cured or fermented leaves, whole or stemmed / stripped, trimmed or untrimmed, broken or cut (including pieces cut to shape, but not tobacco ready for smoking)“ (
                     23
                  ).
            
         
               60.
            
            
               Tai rodo, kad siekiant neperdirbtą tabaką atskirti nuo perdirbto tabako svarbu nustatyti, ar pirmasis dėl savo savybių gali būti laikomas „prêt à être fumé“, arba „ready for smoking“. Todėl, jei susiklosto būtent tokia situacija, kaip ir buvo pagrindinėje byloje, tabakas negali būti priskiriamas prie KN 2401 pozicijos („neperdirbtas tabakas“).
            
         
               61.
            
            
               Kadangi ginčijamas tabakas nepriskirtinas prie KN 2401 pozicijos, jis negali būti priskiriamas ir prie KN 2401 10 35 subpozicijos, dėl kurios klausia prašymą pateikęs teismas, kalbėdamas apie pavadinimą „light air cured tabakas“. Taip yra todėl, kad pirmosioms ir antrosioms subpozicijoms turi būti būdingos visos bendros tarifinės pozicijos savybės.
            
         
               62.
            
            
               Nebuvo nurodyta ir nėra jokių požymių, leidžiančių manyti, kad KN aiškinamųjų pastabų, kuriomis grindžiama ši išvada, turinys galėtų neatitikti Bendrojo muitų tarifo nuostatų arba pakeisti jų taikymo ribas (
                     24
                  ).
            
         ii) Tabako liekanų sąvoka
      
               63.
            
            
               Ginčijamas tabakas negali būti priskiriamas ir prie antros KN 2401 pozicijos alternatyvos („tabako liekanos“).
            
         
               64.
            
            
               Tiesa, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, prekėje yra didelis kiekis granulių, tarp kurių pasitaiko ir kotelių likučių. Iš esmės dėl tokios prekės sudėtinės dalies būtų galima priskirti prekę prie KN 2401 pozicijos. Atsižvelgiant į atitinkamas aiškinamąsias pastabas (
                     25
                  ), sąvoka „tabako liekanos“ apima, be kita ko, lapų stiebus ir dulkes, kurių atsiranda apdorojant lapus arba gaminant tabako gaminius.
            
         
               65.
            
            
               Tačiau tai nereiškia, kad nagrinėjama prekė iš esmės turi būti priskirta prie KN 2401 pozicijos.
            
         
               66.
            
            
               Vertinant sumaišytas medžiagas, klasifikuojamas pagal skirtingas KN pozicijas, vadovaujamasi Bendrosiomis taisyklėmis (toliau – BT). Remiantis šiomis taisyklėmis, prekės turi būti klasifikuojamos pagal tą medžiagą, kuri joms suteikia esmines savybes (BT 3 b punktas).
            
         
               67.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateikta informacija („Tiriamą pavyzdį iš esmės[ (
                     26
                  )] sudarė siauros, bet ilgos juostelės“) leidžia teigti, kad ypatumo šiai prekei suteikia būtent ta tabako dalis, kuri yra tinkama rūkyti.
            
         
               68.
            
            
               Tačiau tai galiausiai turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
            
         
               69.
            
            
               Atsižvelgiant į tai, tabakas, turintis ginčijamos prekės savybių ir nepriskirtinas prie KN 2401 pozicijos ir KN 2402 pozicijos (
                     27
                  ), turi būti laikomas „kitu perdirbtu tabaku“ ir priskiriamas prie KN 2403 pozicijos.
            
         c) Klasifikavimas pagal subpozicijų formuluotes
      
               70.
            
            
               Pirmiausia reikia pažymėti, kad nagrinėjamoji prekė apskritai yra „rūkomasis tabakas“, kaip tai suprantama pagal pirmąją KN 2403 10 subpoziciją. Todėl ji negali būti priskiriama prie kitų likutinių pozicijų, apibendrintų pozicijos pavadinime „kitas“ (KN 2403 91 00, 2403 99).
            
         
               71.
            
            
               Kitas žingsnis, svarbus atskiriant KN 2403 10 10 subpoziciją nuo KN 2403 10 90 subpozicijos pagal jų formuluotę, yra nustatyti, ar prekė „tiesiogiai supakuota į pakuotes, kurių neto masė ne didesnė kaip 500 g“ (pagal KN 2403 10 10 subpoziciją).
            
         
               72.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, prekė buvo „nefasuota, suspausta, supakuota į kartono dėžes, kurių vidus padengtas plėvele“, o „vienos kartoninės dėžės grynasis svoris [siekė] 30 kg“, todėl ji turėtų būti priskiriama prie KN 2403 10 90 pozicijos.
            
         4. Išvada dėl pirmojo prejudicinio klausimo
      
               73.
            
            
               Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pirmąjį prejudicinį klausimą reikėtų atsakyti taip, kad prekė, kuri (toliau ji neperdirbama) gali būti vartojama kaip rūkomasis tabakas, kaip yra pagrindinėje byloje, jei jos didžiąją dalį sudaro ne tabako liekanos, turi būti laikoma ne „light air cured tabaku“ pagal KN kodą 2401 10 35, o „kitu perdirbtu tabaku“ ir priskiriama prie KN 2403 pozicijos. Jei prekė nefasuota, suspausta, supakuota į kartono dėžes, kurių vidus padengtas plėvele, o grynasis svoris siekia 30 kg, ji turi būti priskiriama prie KN 2403 10 90 pozicijos.
            
         B – Dėl antrojo ir trečiojo prejudicinių klausimų
      
      
               74.
            
            
               Antrasis ir trečiasis prejudiciniai klausimai susiję su Direktyvos 2008/118, kuria nustatoma bendra tam tikrų prekių akcizų skaičiavimo tvarka, aiškinimu. Šie klausimai turi būti nagrinėjami kartu ir iš esmės yra susiję su sąvokų „importas“ ir „sąlyginio neapmokestinimo procedūra“ aiškinimu pagal nurodytą direktyvą.
            
         
               75.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar sąvoka „sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūra“, kurią nustačius pagrindinėje byloje pagal Vengrijos teisę neturėtų būti skiriama bauda, pagal Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 6 punktą apima ir atvejus, kaip yra pagrindinėje byloje, kai lydimuosiuose prekės dokumentuose nurodyta netinkama tarifo pozicija, o gal tokios faktinės aplinkybės turi būti vertinamos kaip „importas“ (2 straipsnio b punktas) arba „akcizais apmokestinamų prekių importas“ (4 straipsnio 8 punktas), kaip apibrėžta direktyvoje.
            
         
               76.
            
            
               Prejudiciniai klausimai susiję su Direktyva 2008/118, bet iš esmės užima tarpinę poziciją tarp akcizų ir muitų teisės. Todėl visų pirma tikslinga paaiškinti nuostatų, kuriomis reglamentuojamos šios sritys, visumos tarpusavio ryšį.
            
         1. Muitų ir akcizų teisė
      
               77.
            
            
               Teisės aktų leidybą muitų srityje ir apmokestinimą muitais šiuo metu beveik visiškai reguliuoja Europos Sąjunga. Europos lygmeniu muitų teisė įtvirtinta SESV 28–37 straipsniuose ir visų pirma susideda iš Muitinės kodekso, atitinkamų įgyvendinimo nuostatų ir Kombinuotosios nomenklatūros. Sąjungos teisėje, inter alia, nustatomi vienodi muito tarifai, taikomi prie ES išorės sienų.
            
         
               78.
            
            
               Nuo skolos muitinei kaip nacionaliniai mokesčiai turi būti atskiriami akcizai. Akcizais, kaip iš prekės gamintojo ar platintojo surenkamais netiesioginiais mokesčiais, apmokestinamas tam tikrų prekių, pavyzdžiui, tabako, vartojimas.
            
         
               79.
            
            
               Nors teisės aktų leidybos ir apmokestinimo kompetencija akcizų srityje vis dar priklauso valstybėms narėms, nacionalinė akcizų teisė kuriant vidaus rinką tam tikru mastu suderinta direktyvomis. Kitaip nei muitai, valstybėse narėse nustatyti skirtingi akcizų tarifai (
                     28
                  ).
            
         2. Akcizai pagal Direktyvą 2008/118
      
               80.
            
            
               Direktyvos 2008/118 1, 2 ir 7 straipsniuose suderintos prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimo sąlygos.
            
         
               81.
            
            
               Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 1 dalies c punkte nustatomas apdoroto tabako, kuriam taikoma Direktyva 2011/64 (
                     29
                  ), vartojimo apmokestinimas akcizais.
            
         
               82.
            
            
               Kokius tabako gaminius apima Direktyva 2011/64, nustatyta jos 1–5 straipsniuose. Į klausimą, ar prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktus duomenis atitinkančiam tabakui taikoma minėta direktyva ir dėl to jis yra apmokestinamas akcizu, turi būti atsakyta neatsižvelgiant į atsakymą į pirmąjį prejudicinį klausimą. Šiuo atveju kriterijus yra ne Kombinuotoji nomenklatūra, o Direktyva 2011/64.
            
         
               83.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, šioje byloje nagrinėjamas susmulkintas tabakas, kurį galima rūkyti neatlikus tolesnio pramoninio apdorojimo ir kurio daugiau kaip 25 % svorio sudaro mažesnio kaip 1,5 mm pločio dalelės. Šias savybes atitinkančiam tabakui, kaip „cigaretėms sukti naudojamam susmulkintam tabakui“, taikoma Direktyva 2011/64 (
                     30
                  ), vadinasi, ir Akcizų direktyva 2008/118.
            
         
               84.
            
            
               Be to, Direktyvos 2008/118 2 straipsnio b punkte nustatyta, kad akcizais apmokestinamos prekės yra apmokestinamos jų „importo“ į Bendrijos teritoriją metu.
            
         
               85.
            
            
               „Akcizais apmokestinamų prekių importas“ apibrėžtas Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 8 punkte kaip prekių įvežimas į Bendrijos teritoriją, „išskyrus atvejus, kai įvežimo <…> metu joms pritaikoma sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūra ar priemonė <...>“.
            
         
               86.
            
            
               Pagrindinėje byloje nagrinėjamos prekės pateko į Bendrijos teritoriją per Slovėnijos sieną. Todėl būtina išsiaiškinti, ar tuo momentu joms buvo pritaikyta sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūra. Jei taip, tuomet tai nebūtų laikoma importu (
                     31
                  ), taigi nekiltų ir prievolė apskaičiuoti akcizą.
            
         
               87.
            
            
               Todėl labai svarbu nustatyti, kaip pagal minėtą direktyvą turi būti suprantama sąlyginio neapmokestinimo procedūra.
            
         
               88.
            
            
               Pagal Direktyvos 2008/118 (
                     32
                  ) 4 straipsnio 6 punkto apibrėžtį sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūra yra „viena iš [Muitinės kodekse] nustatytų specialiųjų procedūrų, susijusių su muitinės vykdoma priežiūra, kuri taikoma ne Bendrijos kilmės prekėms, įvežamoms į Bendrijos muitų teritoriją, laikino saugojimo vietą, laisvąsias zonas ar laisvuosius sandėlius, ir bet kuri kita to reglamento [Muitinės kodekso] 84 straipsnio 1 dalies a punkte nurodyta procedūra“. Paskutinis iš šių keturių variantų apima, be kita ko, tranzito ir muitinio sandėliavimo procedūrą.
            
         
               89.
            
            
               
                  Schenker teigia (
                     33
                  ), kad į šią apibrėžtį patenka ir muitinės priežiūra pagal MK 37 straipsnį (šiuo klausimu žr. a punktą). Tačiau kitos proceso šalys remiasi tuo, ar prekės tinkamai įvežtos į laikino saugojimo vietą ir ar joms nustatyta tvarka taikyta išorinio tranzito ir muitinio sandėliavimo procedūra (šiuo klausimu žr. b punktą).
            
         a) Muitinės priežiūra kaip sąlyginio neapmokestinimo procedūra pagal Direktyvą 2008/118
      
               90.
            
            
               Reikia įvertinti, ar, atsižvelgiant į pagrindinės bylos aplinkybes, apskritai galima kalbėti apie muitinės priežiūrą, o tuomet išnagrinėti, ar ja, kaip „specialiąja procedūra, susijusia su muitinės vykdoma priežiūra“, gali būti pagrįsta akcizui prieštaraujanti sąlyginio neapmokestinimo procedūra.
            
         i) Muitinės priežiūra pagrindinėje byloje
      
               91.
            
            
               Muitinės priežiūra pagal MK 4 straipsnio 13 punktą apima visas priemones, kurias paprastai taiko muitinės, siekdamos užtikrinti, kad būtų laikomasi muitinės veiklos taisyklių ir atitinkamais atvejais kitų nuostatų, taikomų prekėms, kurios yra muitinės prižiūrimos.
            
         
               92.
            
            
               Nagrinėjamu atveju prekės pagal MK 37 straipsnio 1 dalį yra muitinės prižiūrimos nuo faktinio įvežimo į muitų teritoriją momento. Tai, kad prekės galbūt yra netinkamai paženklintos, šiuo atveju nėra svarbu. Muitinės priežiūros vykdymo pradžios momentas nesusijęs su prekių įvežimo į Sąjungos teritoriją teisėtumu (
                     34
                  ).
            
         
               93.
            
            
               Muitinės priežiūros vykdymas taip pat nebuvo nutrauktas pagal MK 37 straipsnio 2 dalį. Jei tai ne Sąjungos prekės, jos lieka prižiūrimos tol, kol pakeičiamas muitinis statusas iš ne Sąjungos prekės į Sąjungos prekę, jos įvežamos į laisvąją zoną, padedamos į laisvąjį sandėlį, reeksportuojamos arba sunaikinamos (
                     35
                  ). Nė vienas iš šių variantų šiuo atveju nėra svarbus (
                     36
                  ).
            
         
               94.
            
            
               Taip pat šios prekės nebuvo paimtos nutraukiant muitinės priežiūros vykdymą (
                     37
                  ), nes įstaigos visą laiką turėjo faktinę ir teisinę galimybę įgyvendinti muitinės priemones, šia galimybe ir pasinaudojo Vengrijoje.
            
         
               95.
            
            
               Todėl reikia išnagrinėti, ar prekėms taikyta muitinės priežiūra yra „specialioji procedūra, susijusi su muitinės vykdoma priežiūra“ ne Bendrijos kilmės prekėms, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 6 punktą.
            
         ii) Sąvoka „specialioji procedūra, susijusi su muitinės vykdoma priežiūra“
      
               96.
            
            
               Sąvoka „specialioji procedūra“ Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 6 punkto tekste vokiečių kalba kelia abejonių dėl to, ar ji gali reikšti ir muitinės priežiūrą pagal MK 37 straipsnį.
            
         
               97.
            
            
               Žodis „specialioji“ iš pradžių leidžia manyti, kad direktyvos leidėjas ne visas, o tik dalį muitinės vykdomos priežiūros procedūrų ketino pripažinti sąlyginio neapmokestinimo procedūra, tačiau liktų neaišku, apie kurias procedūras jis kalba.
            
         
               98.
            
            
               Frazė „įvežamoms į Bendrijos muitų teritoriją“ direktyvos 4 straipsnio 6 punkte rodo, kad ši nuostata yra susijusi su realiu sienos kirtimo momentu, nuo kurio pradedama vykdyti muitinės priežiūra, ir kad laikinas akcizo mokėjimo atidėjimas neturi įsigalioti tik vėliau deklaruojant prekes tam, kad būtų įforminta muitinės procedūra.
            
         
               99.
            
            
               Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 6 punkto formuluotės apžvalga įvairiomis oficialiosiomis Sąjungos kalbomis nesuteikia aiškumo. Nors daugelyje kalbinių versijų formuluotės yra panašios į tekstą vokiečių kalba (
                     38
                  ), tekste ispanų kalba nėra apribojimo „specialiąja“ muitinės vykdomos priežiūros procedūra (
                     39
                  ).
            
         
               100.
            
            
               Iš aptariamos nuostatos genezės taip pat neaišku, ar direktyvos leidėjas ketino įtvirtinti muitinės priežiūrą kaip „specialiąją procedūrą, susijusią su muitinės vykdoma priežiūra“. Į pradinį Komisijos pasiūlymą žodis „specialioji“ dar nebuvo įtrauktas. Atvirkščiai, juo remiantis „visos [Muitinės kodekse] nustatytos procedūros, susijusios su muitinės vykdoma priežiūra, kuri taikoma ne Bendrijos kilmės prekėms, įvežamoms į Bendrijos muitų teritoriją,“ yra sąlyginio neapmokestinimo procedūra (
                     40
                  ). Iš tolesnės nuostatos genezės negalima nustatyti, ar vėliau įterpus būdvardį „specialioji“ daugelyje kalbinių versijų turėjo ar neturėjo būti apribotas laikino akcizų mokėjimo atidėjimo taikymo mastas ir, jei taip, kaip turėjo būti apribotas.
            
         
               101.
            
            
               Dėl šios terminologijos painiavos nagrinėjamos sąvokos reikšmė turi būti nustatoma atsižvelgiant į sisteminius ir teleologinius aspektus. Remiantis šiais aspektais, sąvoka turėtų būti aiškinama plačiai.
            
         
               102.
            
            
               Tam, kad kriterijaus „specialiosios procedūros, susijusios su muitinės vykdoma priežiūra“ pagal Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 6 punktą taikymo sritis išliktų savarankiška ir praktiškai aktuali, jį turėtų būti galima atskirti nuo kitų normos variantų, taip pat galinčių pagrįsti sąlyginio neapmokestinimo procedūrą, t. y. „laikino saugojimo vietos, laisvųjų zonų ar laisvųjų sandėlių ir visų procedūrų pagal [Muitinės kodekso] 84 straipsnio 1 dalies a punktą“.
            
         
               103.
            
            
               Su antruoju variantu susijusi procedūra, „laikino saugojimo vieta“, prasideda pateikus prekes muitinei (
                     41
                  ) ir baigiasi, kai įforminami su jomis susiję muitinės sankcionuoti veiksmai.
            
         
               104.
            
            
               Todėl iš šios nuostatos bendros struktūros matyti, kad „specialiosios procedūros, susijusios su muitinės vykdoma priežiūra“, pagal pirmąjį Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 6 punkto kriterijų yra susijusios su MK 37–39 straipsniuose nustatytomis faktinėmis ir teisinėmis procedūromis nuo sienos kirtimo iki prekių pateikimo muitinei. Tai apima, inter alia, muitinės priežiūrą.
            
         
               105.
            
            
               Vis dėlto visų pirma iš Direktyvos 2008/118 7 konstatuojamosios dalies, atspindinčios direktyvos leidėjo tikslą, matyti, kad muitinės prižiūrimoms prekėms pagal MK 37 straipsnį jau yra taikoma sąlyginio neapmokestinimo procedūra.
            
         
               106.
            
            
               Remiantis šia konstatuojamąja dalimi, direktyva grindžiama prielaida, jog „sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūros <...> numato tinkamą stebėseną, kol akcizais apmokestinamoms prekėms taikomos [Muitinės kodekso] nuostatos“ (
                     42
                  ), todėl „akcizų stebėsenos sistemos nebūtina atskirai taikyti tada, kai akcizais apmokestinamoms prekėms yra taikoma Bendrijos sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūra ar priemonė“.
            
         
               107.
            
            
               Apmokestinus prekę akcizu nuo jos įvežimo momento įgyvendinamas šis pagrindinis direktyvos leidėjo siekis – išvengti (muitinės ir akcizų) procedūrų dubliavimo. Prekės nuo šio momento jau yra prižiūrimos muitinės pagal MK 37 straipsnį, atskira akcizų stebėsena nebūtina (
                     43
                  ).
            
         
               108.
            
            
               Be to, jei muitinės priežiūra dar nereikštų sąlyginio neapmokestinimo procedūros, kaip tai suprantama direktyvoje, o įvežus prekes atsirastų prievolė apskaičiuoti akcizą, kitų procedūrų išvardijimas direktyvos 4 straipsnio 6 punkte iš esmės netektų prasmės (
                     44
                  ) pagrindžiant laikiną akcizų mokėjimo atidėjimą, nes atsiradusi prievolė apskaičiuoti įvežamų prekių akcizą neišnyktų dėl to, kad vėliau prekei pritaikoma sąlyginio neapmokestinimo procedūra.
            
         
               109.
            
            
               Iš to išplaukia, kad pagal Direktyvą 2008/118 akcizų mokėjimas turi būti atidėtas iškart, kai tik prekė taps ir kol ji bus muitinės prižiūrima pagal MK 37 straipsnį.
            
         
               110.
            
            
               Todėl nagrinėjamos prekės buvo prižiūrimos muitinės nuo jų įvežimo į Sąjungos teritoriją, ši priežiūra yra „sąlyginio neapmokestinimo procedūra“, kaip apibrėžta Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 6 punkte, ir tai reiškia, kad neimportavus prekių pagal to paties teisės akto 4 straipsnio 8 punktą neatsirado prievolė apskaičiuoti akcizą pagal 2 straipsnio b punktą.
            
         
               111.
            
            
               Laikantis tokio požiūrio, antrajame ir trečiajame prejudiciniuose klausimuose minėtos aplinkybės netenka prasmės: nebereikėtų vertinti atskirų nurodytų procedūrų – laikino saugojimo vietos, išorinio tranzito ir muitinio sandėliavimo, – nes dėl muitinės priežiūros taikant sąlyginio neapmokestinimo procedūrą, panaikinančią prievolę apskaičiuoti akcizą, minėtos procedūros būtų tokios pat nesvarbios atsakant į klausimą dėl prievolės apskaičiuoti akcizą, kaip ir atsakant į klausimą dėl klaidingų lydimųjų prekių dokumentų reikšmės.
            
         
               112.
            
            
               Tačiau siekiant išsamumo reikia panagrinėti, kaip turėtų būti vertinamos faktinės pagrindinės bylos aplinkybės, jei vien iš muitinės priežiūros dar nebūtų galima spręsti, kad taikoma akcizų mokėjimo laikiną atidėjimą lemianti sąlyginio neapmokestinimo procedūra.
            
         
               113.
            
            
               Reikia aptarti antrajame prejudiciniame klausime nurodytas procedūras ir įvertinti, ar netinkamas tarifinis klasifikavimas prekių lydimuosiuose dokumentuose nesukelia abejonių dėl prekių įvežimo į laikino saugojimo vietą, išorinio tranzito į Vengriją ir perdavimo joje į muitinės sandėlį. Šiuo atžvilgiu, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo duomenimis, darytina prielaida, kad prekės kiekvienoje iš šių procedūrų buvo (netinkamai) priskirtos prie KN 2401 10 35 pozicijos.
            
         b) Laikino saugojimo vieta, išorinis tranzitas ir muitinis sandėliavimas kaip sąlyginio neapmokestinimo procedūra pagal Direktyvą 2008/118
      
               114.
            
            
               Kaip jau minėta, pagal Direktyvos 2008/118 2 straipsnio b punktą prekės apmokestinamos akcizais jų importo metu, pagal 4 straipsnio 8 punktą tai yra prekių įvežimas į Sąjungos teritoriją, išskyrus atvejus, kai prekėms pritaikoma sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūra ar priemonė. Šiuo atveju egzistuoja akivaizdus ryšys tarp importo muito ir akcizo.
            
         
               115.
            
            
               Laikino saugojimo vieta, tranzitas ir muitinis sandėliavimas, remiantis Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 6 punktu, siejamu su MK 84 straipsnio 1 dalies a punktu, yra „sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūra“, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą.
            
         
               116.
            
            
               Tiesa, Direktyvoje 2008/118 nenustatoma, kokiomis sąlygomis prekė yra laikino saugojimo vietoje, tranzito ar muitinio sandėliavimo procedūroje. Todėl šiuo klausimu reikia remtis Muitinės kodekso nuostatomis. Tai, ar netinkamai nurodžius tarifo poziciją kyla prievolė apskaičiuoti akcizą, galiausiai priklauso nuo to, ar įvykdytos Muitinės kodekso normos.
            
         
               117.
            
            
               Svarbu pažymėti, jog ne kiekvienas Muitinės kodekso nuostatų pažeidimas būtinai reiškia, kad prekėms nebetaikoma sąlyginio neapmokestinimo procedūra, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 8 punktą, ir dėl to atsiranda akcizų skola. Šiuo atveju daug svarbiau atsakyti į klausimą, ar dėl netinkamai nurodytos tarifinės pozicijos lydimuosiuose dokumentuose pagal MK 202–205 straipsnius atsirastų skola muitinei.
            
         i) Laikino saugojimo vieta
      
               118.
            
            
               Muitinės kodekso 50 straipsnyje nustatyta, kad muitinei pateiktos prekės nuo jų pateikimo momento iki to laiko, kol įforminami su jomis susiję muitinės sankcionuoti veiksmai, turi laikinai saugomų prekių statusą.
            
         
               119.
            
            
               Prekių pateikimas muitinei reglamentuotas MK 40 straipsnyje, o MK 4 straipsnio 19 punkte apibrėžiamas kaip pranešimas muitinei apie prekių pristatymą į muitinės įstaigą arba bet kurią kitą patvirtintą vietą.
            
         
               120.
            
            
               MK 202 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad, pažeidus pareigą pateikti prekes muitinei, t. y. neteisėtai įvežus į muitų teritoriją importo muitais apmokestinamas prekes, atsiranda importo skola muitinei.
            
         
               121.
            
            
               Pareiga pateikti prekes muitinei – tai pirmiausia pranešimas apie prekių pristatymą į muitinės įstaigą. Tačiau Teisingumo Teismas byloje Papismedov, atkreipdamas dėmesį į senosios redakcijos MK 43 ir 45 straipsnius, nurodė sąsajas tarp bendrosios deklaracijos ir nustatyta tvarka muitinei pateikiamų prekių ir nusprendė, kad pareiga pateikti prekes muitinei pažeidžiama, „jei <...> pateikiant prekes muitinei pateikiama bendroji deklaracija arba muitinės deklaracija, kurioje nurodytas tikrovės neatitinkantis prekių rūšies apibūdinimas“ (
                     45
                  ).
            
         
               122.
            
            
               Dabar ši sąsaja aiškiai numatyta Reglamento Nr. 2454/93 (toliau – MK įgyvendinimo reglamentas) (
                     46
                  ) 186 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje. Pagal šią nuostatą muitinei pateiktos ne Bendrijos prekės turi būti nurodomos laikino saugojimo bendrojoje deklaracijoje, kuri turi būti pateikta ne vėliau kaip prekių pateikimo muitinei momentu.
            
         
               123.
            
            
               Tačiau, kitaip nei byloje Papismedov, klaidingu pavadinimu („virtuvės reikmenys“ vietoj teisingo „virtuvės reikmenys ir cigaretės“) šiuo atveju nebuvo slepiama tikroji didelės dalies prekių rūšis. Šiuo atveju nebuvo prekių dalies, apie kurios pristatymą į muitinės įstaigą visiškai nebūtų buvę pranešta. Faktinių aplinkybių neatitinka tik nurodyta KN 2401 10 35 pozicija, nes iš tikrųjų prekė priskirtina prie KN 2403 10 90 pozicijos.
            
         
               124.
            
            
               Todėl, atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia atsakyti į klausimą, ar netinkamai nurodyta tarifinė pozicija bendrojoje laikino saugojimo deklaracijoje reiškia, kad prekės turi būti laikomos nepateiktomis muitinei, taigi atsiranda skola muitinei ar akcizo skola.
            
         
               125.
            
            
               Bendroji laikino saugojimo deklaracija savo turiniu ir tikslu skiriasi nuo bendrosios įvežimo deklaracijos, kuri pagal MK 36a straipsnį turi būti pateikiama prieš įvežant prekes į muitų teritoriją, ir nuo muitinės deklaracijos pagal MK 59 straipsnį.
            
         
               126.
            
            
               Remiantis Muitinės kodeksu ir jo įgyvendinimo nuostatomis, įvežimo ir muitinės deklaracijose būtina nurodyti konkrečius KN duomenis, o MK įgyvendinimo reglamento 186 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje tokie bendrosios laikino saugojimo deklaracijos reikalavimai nenustatyti, joje numatyta tik tai, kad konkrečią tvarką nustato muitinės. Pavyzdžiui, Vokietijos muitinių formoje Nr. 0306 nereikia nurodyti KN tarifinės pozicijos.
            
         
               127.
            
            
               Todėl tai, kad bendrojoje laikino saugojimo deklaracijoje nėra svarbiausia tinkamai nurodyti KN poziciją, atitinka ir nuostatų, kuriomis reglamentuojamos šios deklaracijos, tikslą.
            
         
               128.
            
            
               Bendrosios laikino saugojimo deklaracijos paskirtis – suteikti muitinėms galimybę patikrinti, ar prekės laiku pateikiamos siekiant atlikti muitinės sankcionuotus veiksmus (
                     47
                  ) ir ar prekės laikinai saugomos tik nustatytose vietose, laikantis nustatytų sąlygų.
            
         
               129.
            
            
               Tokia paskirtis rodo, kad netinkamai nurodyta tarifo pozicija savaime nereiškia, jog prekės muitinei pateiktos netinkamai, jei prekių pavadinimas, atsižvelgiant į jų pobūdį, iš esmės nurodytas tinkamai, prekių kiekis teisingas, o ant prekių pakuotės nurodyta informacija atitinka faktines aplinkybes. Sprendžiant, ar informacija yra pakankama, nėra svarbiausia nustatyti, ar atitinkamas KN skirsnis nurodytas tinkamai. Kartais prie Kombinuotosios nomenklatūros to paties skirsnio priskiriamos labai skirtingo pobūdžio prekės. Pavyzdžiui, šiuo atveju taikomas 24 skirsnis apima ir tabako liekanas, ir cigarus. Sprendžiant, ar tam tikras prekės pavadinimas laikytinas iš esmės tinkamu prekių pateikimo muitinei ir laikinojo saugojimo tikslais, visų pirma svarbu tai, ar turimi duomenys apskritai leidžia identifikuoti prekę pagal jos deklaraciją.
            
         
               130.
            
            
               Iš Teisingumo Teismo turimos informacijos matyti, kad faktinės pagrindinės bylos aplinkybės pateikiant prekes muitinei leido tai padaryti, tačiau sprendimą šiuo klausimu turi priimti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
            
         
               131.
            
            
               Nenustačius pažeidimo, kaip jis suprantamas pagal MK 202 straipsnį, nagrinėjamą prekę įvežus į Slovėniją jai būtų taikytina sąlyginio neapmokestinimo procedūra pagal Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 6 punktą, todėl tai būtų nelaikytina importu pagal minėtos direktyvos 2 straipsnio b punktą ir neatsirastų prievolė apskaičiuoti akcizą.
            
         
               132.
            
            
               Tik dar reikia išsiaiškinti, ar, nepaisant netinkamai nurodytos tarifinės pozicijos, laikinai saugomos prekės vėliau buvo tinkamai pateiktos siekiant atlikti išorinio tranzito, o Vengrijoje – muitinio sandėliavimo procedūrą ir ar dėl to neatsirado prievolės apskaičiuoti akcizą pagal Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 8 punktą.
            
         ii) Tranzito ir muitinio sandėliavimo procedūros įforminimas
      
               133.
            
            
               MK 59 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad visos prekės, kurioms pageidaujama muitinės įforminimo procedūros, turi būti deklaruojamos siekiant atlikti atitinkamą muitinės procedūrą. Teikiant šią deklaraciją nurodoma tarifinė prekių pozicija, įskaitant tinkamą subpoziciją (
                     48
                  ). Šis reikalavimas vienodai taikomas tranzito ir muitinio sandėliavimo procedūroms. Nurodant netinkamą tarifinę poziciją ši pareiga pažeidžiama.
            
         
               134.
            
            
               Vis dėlto reikia konstatuoti, kad tokiose situacijose kaip ši svarbu nustatyti, ar įforminama sąlyginio prekių neapmokestinimo procedūra, t. y. atsakyti į klausimą, ar apskritai turi būti mokami importo muitai, o ne kokio dydžio jie yra. Iš esmės visoms ne Bendrijos kilmės prekėms gali būti įforminama išorinio tranzito arba muitinio sandėliavimo procedūra, neatsižvelgiant į muitų tarifinę poziciją.
            
         
               135.
            
            
               Taip pat svarbu nepamiršti, kad klasifikavimo taisyklės yra labai sudėtingos ir jų taikymas priklauso ne tik nuo faktinių aplinkybių, bet ir nuo teisinių vertinimų. Kaip tinkamai aiškinti ir taikyti konkrečias Kombinuotosios nomenklatūros pozicijas, nuolat ginčijamasi ir sprendžiama teismuose, tai matyti ir iš nagrinėjamos bylos. Ne visos klasifikavimo klaidos turi lemiamą poveikį.
            
         
               136.
            
            
               Tiesa, prekės šioje byloje klasifikuotos netinkamai, tačiau nebuvo nurodyta visiškai jų pobūdžiui prieštaraujanti KN pozicija. Ir deklaruotoji, ir iš tikrųjų taikytina pozicija iš esmės susijusi su panašiomis savybėmis. Nors iš tokios transporto ir logistikos paslaugas teikiančios įmonės kaip Schenker būtų galima tikėtis profesionalaus tarifinio prekių klasifikavimo, vis dėlto šiuo atveju tai nėra akivaizdi ir visiškai nesuvokiama klasifikavimo klaida.
            
         
               137.
            
            
               Taip pat iš esmės egzistuojanti MK 12 straipsnio 1 dalyje numatyta galimybė iš anksto paprašyti muitinės pateikti privalomąją muitų tarifinę informaciją ir atitinkamai pažymėti prekes nereiškia, kad bet koks netinkamas tarifinis klasifikavimas turi lemti skolos muitinei atsiradimą. Priešingu atveju MK 12 straipsnis reikštų, kad, kilus menkiausiai abejonei, prekių vežėjai būtų priversti atlikti atitinkamą prašymo procedūrą. Tai būtų nepraktiška ne tik vežėjams, bet ir muitinėms, kaip pažymėta ir per posėdį, be to, prieštarautų MK 12 straipsnio esmei, nes šiuo straipsniu visų pirma buvo siekiama sukurti papildomą priemonę, padedančią numatyti, kokį muitų režimą taikys muitinės tam tikrai prekei.
            
         
               138.
            
            
               Be to, MK 65 straipsnis, pagal kurį suteikiama galimybė ištaisyti klaidas muitinės deklaracijoje, iš esmės netektų prasmės, jei vien dėl netinkamai nurodytos tarifinės pozicijos muitinės deklaracijoje automatiškai atsirastų skola muitinei.
            
         
               139.
            
            
               Todėl tokia sankcija už netinkamai nurodytą tarifinę deklaruojamų prekių poziciją siekiant atlikti išorinio tranzito arba muitinio sandėliavimo procedūrą, kai atsiranda skola muitinei, atrodo nepagrįsta, jei prekių pavadinimas iš esmės yra teisingas.
            
         
               140.
            
            
               Nors dėl šio klausimo sprendžia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, remiantis turima informacija negalima teigti, kad padarytas pakankamai akivaizdus pažeidimas (
                     49
                  ). Tokiu atveju laikinas atidėjimas pagal Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 8 punktą būtų taikomas ir vežant prekes, ir laikant jas sandėlyje Vengrijoje. Taigi „neimportavus“ jų, kaip tai suprantama pagal minėtos direktyvos 2 straipsnio b punktą, neatsirastų ir prievolė apskaičiuoti akcizą.
            
         3. Atsakymas į antrąjį ir trečiąją prejudicinius klausimus
      
               141.
            
            
               Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į antrąjį ir trečiąjį prejudicinius klausimus reikėtų atsakyti taip: kadangi nagrinėjamos prekės buvo prižiūrimos muitinės nuo įvežimo į Sąjungos teritoriją, t. y. joms buvo taikoma „sąlyginio neapmokestinimo procedūra“ pagal to paties teisės akto 4 straipsnio 6 punktą, jos neapmokestinamos akcizais pagal Direktyvos 2008/118 2 straipsnio b punktą, nes nebuvo importuotos pagal 4 straipsnio 8 punktą, ir neatsirado akcizų skola, nepaisant neteisingų duomenų lydimuosiuose dokumentuose. Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 6 punktas turi būti aiškinamas taip, kad, nepaisant netinkamai nurodytos tarifinės pozicijos, prekės gali būti laikomos perkeltomis į laikino saugojimo vietą, pateiktomis siekiant atlikti išorinio tranzito arba muitinio sandėliavimo procedūrą, taigi gali būti įforminama jų „sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūra ar priemonė“, jeigu prekių pavadinimas, atsižvelgiant į jų pobūdį, iš esmės nurodytas tinkamai, o prekių kiekis ir informacija apie prekių pakuotes atitinka tikrovę. Jei šios sąlygos tenkinamos, pagal Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 8 punktą neimportuojamos prekės nėra apmokestinamos akcizais remiantis 2 straipsnio b punktu.
            
         C – Dėl ketvirtojo prejudicinio klausimo
      
      
               142.
            
            
               Ketvirtuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori sužinoti, ar sąvoka „pažeidimas“ pagal Direktyvos 2008/118 38 straipsnį turi būti aiškinama kaip apimanti situacijas, kai lydimuosiuose dokumentuose netinkamai nurodyta prekės tarifinė pozicija.
            
         
               143.
            
            
               Kitaip nei Direktyvos 2008/118 2 ir 7 straipsniais, 38 straipsniu nereglamentuojamas prievolės apskaičiuoti akcizą atsiradimas, juo vadovaujantis sprendžiami galimi prieštaravimai tarp kelių valstybių narių dėl apmokestinimo akcizais kompetencijos. Todėl sąvokos „pažeidimas“ aiškinimas aktualus tik siekiant atsakyti į klausimą, kurioje valstybėje narėje turi būti apmokestinama akcizais, bet ne klausimui, ar atsirado prievolė apskaičiuoti akcizą.
            
         
               144.
            
            
               Direktyvos 2008/118 38 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad jei gabenant akcizais apmokestinamas prekes pažeidimas įvyksta kitoje valstybėje narėje, o ne toje, kurioje prekės išleistos vartoti, tai šioms prekėms taikomi akcizai ir prievolė apskaičiuoti akcizus atsiranda toje valstybėje narėje, kurioje įvyko pažeidimas.
            
         
               145.
            
            
               Direktyvos 2008/118 38 straipsnio 4 dalyje sąvoka „pažeidimas“ apibrėžiama kaip akcizais apmokestinamų prekių gabenimo pagal 33 straipsnio 1 dalį arba 36 straipsnio 1 dalį momentu įvykusi situacija, kurios neapima 37 straipsnis (
                     50
                  ) ir dėl kurios akcizais apmokestinamų prekių gabenimas nebuvo tinkamai užbaigtas (
                     51
                  ).
            
         
               146.
            
            
               Akcizais apmokestinamų prekių gabenimas pagal Direktyvą 2008/118 yra tuomet, kai prekės, kurios jau išleistos vartoti vienoje valstybėje narėje, komerciniais tikslais laikomos kitoje valstybėje narėje (
                     52
                  ), siekiant jas ten pristatyti ar naudoti, arba iš kitos valstybės narės įsigyjamos ir pardavėjo siunčiamos arba gabenamos.
            
         
               147.
            
            
               Atsižvelgus į nagrinėjamo atvejo aplinkybes, į klausimą dėl Direktyvos 2008/118 38 straipsnio 4 dalies taikymo reikėtų atsakyti neigiamai.
            
         
               148.
            
            
               Pirma, Slovėnijoje prekės nebuvo išleistos vartoti, ten joms buvo taikoma sąlyginio neapmokestinimo procedūra. Antra, Schenker nelaikė prekių Vengrijoje, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/118 33 straipsnį, siekdama jas ten pristatyti ar naudoti, o ketino gabenti jas toliau, į Ukrainą.
            
         
               149.
            
            
               Todėl apibendrinant Komisijai, Vengrijai ir Schenker reikėtų pritarti, kad netinkamai nurodyta tarifinė pozicija, atsižvelgiant į šios bylos aplinkybes, nereiškia Direktyvos 2008/118 38 straipsnyje numatyto pažeidimo.
            
         VI – Išvada
      
      
               150.
            
            
               Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
               Prekė, kuri toliau neperdirbama, gali būti vartojama kaip rūkomasis tabakas, kaip yra pagrindinėje byloje, jei jos didžiąją dalį sudaro ne tabako liekanos, turi būti laikoma ne „light air cured tabaku“ pagal KN kodą 2401 10 35, o „kitu perdirbtu tabaku“ ir priskiriama prie KN 2403 pozicijos. Jei prekė nefasuota, suspausta, supakuota į kartono dėžes, kurių vidus padengtas plėvele, o grynasis svoris siekia 30 kg, ji turi būti priskiriama prie KN 2403 10 90 pozicijos.
               Kadangi nagrinėjamos prekės buvo prižiūrimos muitinės nuo įvežimo į Sąjungos teritoriją, t. y. joms buvo taikoma „sąlyginio neapmokestinimo procedūra“ pagal Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 6 punktą, jos neapmokestinamos akcizais pagal 2 straipsnio b punktą, nes nebuvo importuotos pagal to paties teisės akto 4 straipsnio 8 punktą, ir neatsirado akcizų skola, nepaisant neteisingų duomenų lydimuosiuose dokumentuose. Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 6 punktas turi būti aiškinamas taip, kad, nepaisant netinkamai nurodytos tarifinės pozicijos, prekės gali būti laikomos perkeltomis į laikino saugojimo vietą, pateiktomis siekiant atlikti išorinio tranzito arba muitinio sandėliavimo procedūrą, taigi gali būti įforminama jų „sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūra ar priemonė“, jeigu prekių pavadinimas, atsižvelgiant į jų pobūdį, iš esmės nurodytas tinkamai, o prekių kiekis ir informacija apie prekių pakuotę atitinka tikrovę. Jei šios sąlygos tenkinamos, pagal Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 8 punktą neimportuojamos prekės nėra apmokestinamos akcizais remiantis 2 straipsnio b punktu.
               Netinkamai nurodyta tarifinė pozicija, atsižvelgiant į šios bylos aplinkybes, nereiškia Direktyvos 2008/118 38 straipsnyje numatyto pažeidimo.
            
         (
            1
         )	Originalo kalba: vokiečių.
      (
            2
         )	Debreceno administracinis ir darbo teismas.
      (
            3
         )	Šiaurės Alfeldo regiono muitinės ir mokesčių inspekcijos generalinė direkcija prie Nacionalinės mokesčių ir muitų administracijos.
      (
            4
         )	OL L 198, 1987, p. 3.
      (
            5
         )	Žr. Tarptautinės konvencijos dėl suderintos prekių aprašymo ir kodavimo sistemos baigiamąsias nuostatas, OL L 198, 1987, p. 9: „Done <…> in the English and French languages, both texts being equally authentic <…>“
      (
            6
         )	Kadangi pagrindinei bylai svarbūs 2011 m. pavasarį, kai prekės pateko į Sąjungos teritoriją, galioję teisės aktai, taikomi 2007 m., o ne 2012 m. redakcijoje pateikti paaiškinimai.
      (
            7
         )	1987 m. liepos 23 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2658/87 dėl tarifų ir statistinės nomenklatūros bei dėl Bendrojo muitų tarifo (OL L 256, p. 1, specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 2 t., p. 382–386) su pakeitimais, padarytais 2010 m. spalio 5 d. Komisijos reglamentu (ES) Nr. 861/2010 (OL L 284, p. 1), I priedas.
      (
            8
         )	Minėta redakcija pagal Reglamento Nr. 861/2010 2 straipsnį įsigaliojo 2011 m. sausio 1 d. ir turi būti taikoma vertinant teisinę padėtį šioje byloje.
      (
            9
         )	Europos Komisijos aiškinamosios pastabos dėl Europos Sąjungos kombinuotosios nomenklatūros (2011/C 137/01) remiantis 1987 m. liepos 23 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2658/87 dėl tarifų ir statistinės nomenklatūros bei dėl Bendrojo muitų tarifo 9 straipsnio 1 dalimi (OL C 137, 2011, p. 1).
      (
            10
         )	1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamentas (EEB) Nr. 2913/92, nustatantis Bendrijos muitinės kodeksą (OL L 302, p. 1), iš dalies pakeistas 2006 m. lapkričio 20 d. Tarybos reglamentu (EB) Nr. 1791/2006 (OL L 363, p. 1).
      (
            11
         )	2008 m. balandžio 23 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamentas (EB) Nr. 450/2008, nustatantis Bendrijos muitinės kodeksą (OL L 145, p. 1), vertinant teisinę situaciją sprendimą lemiančiu faktinių aplinkybių atsiradimo momentu nėra reikšmingas. Tiesa, šio teisės akto 188 straipsnio 1 dalies nuostatos taikomos jau nuo 2008 m. birželio 24 d. Tačiau tai yra tik įgyvendinimo teisės aktų teisinis pagrindas. Remiantis 188 straipsnio 2 dalimi, visos kitos nuostatos, išskyrus 30 straipsnį dėl rinkliavų ir išlaidų, taikomos, remiantis 1 dalyje nurodytais straipsniais, tik nuo priimtų įgyvendinimo nuostatų taikymo pradžios. Šiuo atveju aptariamuoju momentu (2011 m. sausio mėn.) taip nebuvo.
      (
            12
         )	2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinanti Direktyvą 92/12/EEB (OL L 9, 2009, p. 12), su pakeitimais, padarytais 2010 m. vasario 16 d. Tarybos direktyva 2010/12/ES, iš dalies keičiančia Direktyvą 92/79/EEB, Direktyvą 92/80/EEB ir Direktyvą 95/59/EB dėl apdorotam tabakui taikomų akcizų struktūros ir tarifų bei Direktyvą 2008/118/EB (OL L 50, p. 1).
      (
            13
         )	2011 m. birželio 21 d. Tarybos direktyva 2011/64/ES dėl akcizų, taikomų apdorotam tabakui, struktūros ir tarifų (OL L 176, p. 24). Pagal minėtos direktyvos 22 straipsnį ji įsigaliojo 2011 m. sausio 1 d.
      (
            14
         )	Sprendimai Lohmann ir Medi Bayreuth (C‑260/00–C‑263/00, EU:C:2002:637, 26 punktas) ir Lukoyl Neftohim Burgas (C‑330/13, EU:C:2014:1757, 27 ir 28 punktai).
      (
            15
         )	Sprendimai Krüger (C‑334/95, EU:C:1997:378, 22 ir 23 punktai), Byankov (C‑249/11, EU:C:2012:608, 57 punktas) ir Lukoyl Neftohim Burgas (C‑330/13, EU:C:2014:1757, 29 punktas).
      (
            16
         )	Žr. mano išvadas bylose Ikegami Electronics (C‑467/03, EU:C:2005:49, 31–36 punktai), Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht (C‑311/04, EU:C:2005:595, 27, 28 ir 35 punktai), Uroplasty (C‑514/04, EU:C:2006:56, 42–44 punktai) ir Turbon International (C‑250/05, EU:C:2006:384, 38 ir 40 punktai).
      (
            17
         )	Žr. tik sprendimus Dittmeyer (C‑69/76 ir C‑70/76, EU:C:1977:25, 4 punktas), LTM (C‑201/96, EU:C:1997:523, 17 punktas) ir Glob‑Sped AG (C‑328/97, EU:C:1998:601, 26 punktas).
      (
            18
         )	Sprendimas Dittmeyer (69/76 ir 70/76, EU:C:1977:25, 4 punktas).
      (
            19
         )	Žr. mano išvadą byloje Ikegami Electronics (C‑467/03, EU:C:2005:49, 35 punktas).
      (
            20
         )	Originalioje ekspertų ataskaitoje vengrų kalba vartojama sąvoka „dohányzásra kész dohány“.
      (
            21
         )	Tas pats taikoma atitinkamų pozicijų autentiškuose SS tekstuose pavadinimams „Tabacs bruts ou non fabriqués“ arba „unmanufactured tobacco“.
      (
            22
         )	Išskirta mano.
      (
            23
         )	Išskirta mano.
      (
            24
         )	Dėl šio papildomo vertinimo žr. Sprendimą Dittmeyer (69/76 ir 70/76, EU:C:1977:25, 4 punktas).
      (
            25
         )	SS paaiškinimų (KN 2401 30 00 subpozicijos paaiškinimai) 2 punktas.
      (
            26
         )	Išskirta mano.
      (
            27
         )	KN 2402 pozicija nėra svarbi. Iš jos formuluotės („Cigarai, įskaitant cigarus su apipjaustytais galais, cigarilės ir cigaretės <...>“) ir KN paaiškinimų akivaizdu, kad ji taikoma tik „tabako ritinėliams, kurie gali būti rūkomi“, taigi ne biriam tabakui be išorinių ar juosiamųjų lapų, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje. Dėl šios priežasties nuodugnus šios pozicijos vertinimas yra netikslingas.
      (
            28
         )	Pirminiame Direktyvos 2011/64 pasiūlyme buvo numatyta visiškai suderinti tabako gaminių akcizus. Galutiniame direktyvos variante apsiribota minimalių tarifų nustatymu.
      (
            29
         )	Direktyvoje 2011/64 apibendrinamos Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 1 dalies c punkto formuluotėje nurodytos direktyvos 95/59, 92/79 ir 92/80.
      (
            30
         )	Žr. jos 1 straipsnį ir 2 straipsnio 1 dalies c punkto 1 papunktį kartu su 5 straipsnio 1 dalies a punktu ir 2 dalimi.
      (
            31
         )	Nėra jokių požymių, rodančių, kad aptariamoms prekėms buvo „nutrauktas“ muitinės priežiūros arba išorinio tranzito ir muitinio sandėliavimo procedūros taikymas, kaip apibrėžta Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 8 punkte. Todėl svarbu išsiaiškinti tik tai, ar prekėms buvo pritaikyta sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūra.
      (
            32
         )	Ši šiuo atveju reikšminga apibrėžtis yra platesnė nei Muitinės kodekso, kuriame sąlyginio neapmokestinimo procedūra laikomos tik MK 84 straipsnio 1 dalies a punkte nustatytos procedūros.
      (
            33
         )	Žr. jos rašytinių pastabų D skyriaus II dalies 2.4 punktą.
      (
            34
         )	Sprendimas Papismedov ir kt. (C‑195/03, EU:C:2005:131, 22 punktas).
      (
            35
         )	Sprendimas Papismedov ir kt. (C‑195/03, EU:C:2005:131, 21 punktas).
      (
            36
         )	Visų pirma nepasikeitė prekės statusas, nes pagal MK 79 straipsnį tam būtinas išleidimas į laisvą apyvartą, kas, be kita ko, reiškia, kad buvo sumokėti importo muitai. Šiuo klausimu žr. Sprendimą D. Wandel (C‑66/99, EU:C:2001:69, 36 punktas).
      (
            37
         )	Šiuo klausimu žr. taip pat mano išvadą, pateiktą byloje Papismedov (C‑195/03, EU:C:2004:572, 38 punktas).
      (
            38
         )	Žr., pavyzdžiui, formuluotes „any one of the special procedures“, „l'un des régimes spéciaux“, „vastgestelde bijzondere procedure“, „una delle procedure speciali“, „um dos procedimentos especiais“.
      (
      
         39
      
      )	
      „[R]égimen aduanero suspensivo»: cualquiera de los regímenes previstos en el Reglamento (CEE) no 2913/92 en relación con el control aduanero del que su objeto las mercancías no comunitarias en el momento de su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad, en depósitos temporales <…>“
      (
            40
         )	Žr. 2008 m. vasario 26 d. Komisijos pasiūlymo dėl Tarybos direktyvos dėl bendros akcizų tvarkos 4 straipsnio 2 dalį (COM[2008] 78 galutinis).
      (
            41
         )	Žr. MK 50 straipsnį. Pagal MK 4 straipsnio 19 punktą „Prekių pateikimas muitinei“ nustatytu būdu muitinei pateikiamas pranešimas apie prekių pristatymą į muitinės įstaigą arba bet kurią kitą muitinės nustatytą arba patvirtintą vietą.
      (
            42
         )	Išskirta mano.
      (
            43
         )	Taip pat iš Komisijos pasiūlymo dėl Direktyvos 2008/118 aiškinamojo memorandumo matyti, kad siekiama išvengti procedūrų dubliavimo; šiuo klausimu žr. 2008 m. vasario 26 d. redakcijos Komisijos pasiūlymo dėl Tarybos direktyvos dėl bendros akcizų tvarkos 6 psl.
      (
            44
         )	Nuostatoje minimos laikino saugojimo vietos, laisvosios zonos ar laisvieji sandėliai ir reglamento 84 straipsnio 1 dalyje nurodytos procedūros.
      (
            45
         )	Sprendimas Papismedov ir kt. (C‑195/03, EU:C:2005:131, 31 punktas).
      (
            46
         )	1993 m. liepos 2 d. Komisijos reglamentas (EEB) Nr. 2454/93, išdėstantis Reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, įgyvendinimo nuostatas (OL L 253, 1993, p. 1, specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 6 t, p. 3–516), su pakeitimais, padarytais 2010 m. lapkričio 18 d. Komisijos reglamentu (ES) Nr. 1063/2010, iš dalies keičiančiu Reglamentą (EEB) Nr. 2454/93, išdėstantį Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, įgyvendinimo nuostatas (OL L 307, 2010, p. 1).
      (
            47
         )	Žr. MK įgyvendinimo reglamento 186 straipsnio 7 dalį.
      (
            48
         )	Sprendimas DP grup EOOD (C‑138/10, EU:C:2011:587, 40 punktas) su nuoroda į Sprendimą Top Hitz Holzvertrieb / Komisija (378/87, EU:C:1989:209, 26 punktas).
      (
            49
         )	Šiuo klausimu žr. pastabas šios išvados 134–137 punktuose.
      (
            50
         )	Direktyvos 2008/118 37 straipsnis apima atvejus, kai prekės buvo visiškai sunaikintos arba negrįžtamai prarastos.
      (
            51
         )	Žr. Direktyvos 2008/118 10 straipsnio 6 dalį, kurioje sąvoka „pažeidimas“ apibrėžiama akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo kontekste.
      (
            52
         )	Pagal 33 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą „laikymas komerciniais tikslais“ yra, be kita ko, akcizais apmokestinamų prekių laikymas, kai jas laiko kitas, o ne privatus fizinis asmuo.