CELEX: 62005CC0128
Language: da
Date: 2006-04-27
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Sharpston fremsat den 27. april 2006. # Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Republikken Østrig. # Traktatbrud - sjette momsdirektiv - virksomheder, der udfører international personbefordring, og som er etableret i en anden medlemsstat - årlig omsætning i Østrig på mindre end 22 000 EUR - forenklede regler for pålæggelse og opkrævning af moms. # Sag C-128/05.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      E. SHARPSTON
      fremsat den 27. april 2006 1(1)
      
      Sag C-128/05
      Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber
      mod
      Republikken Østrig
      1.        Kommissionen hævder i denne sag, at det er i strid med sjette momsdirektiv(2), at der i Østrig anvendes visse særlige ordninger på virksomheder, som ikke er etableret i denne medlemsstat, og som udfører
         international personbefordring og kun lejlighedsvis udfører kørsel dér samt har en omsætning i medlemsstaten, som er mindre
         end 22 000 EUR om året.
      
      2.        Ifølge ordningerne skal sådanne transportvirksomheder ikke udstede fakturaer, hvoraf den østrigske moms fremgår, og de skal
         heller ikke indgive nogen momsangivelser i Østrig. Derimod anses deres indgående moms i denne medlemsstat for at være lig
         med den dér udgående moms, og virksomhederne er hverken berettigede til fradrag eller tilbagebetaling af det for meget opkrævede
         beløb. 
      
      3.        Østrig har gjort gældende, at disse ordninger er omfattet af sjette direktivs artikel 24, som tillader anvendelsen af forenklede
         regler på mindre virksomheder, forudsat at dette ikke medfører afgiftslettelser.
      
      4.        Om denne indsigelse kan tages til følge, afhænger af besvarelsen af tre grundlæggende spørgsmål, nemlig om størrelsen af »mindre
         virksomheder« skal afgøres isoleret set eller i forhold til virksomhedens omsætning i den omhandlede medlemsstat, om en fritagelse
         fra de formelle momsmæssige krav kan kvalificeres som »forenklede regler«, og om dette medfører en afgiftslettelse, der således
         er ulovlig.
      
       De relevante fællesskabsretlige momsbestemmelser
      5.        I henhold til sjette direktivs artikel 2 pålægges der moms på enhver form for levering af goder og tjenesteydelser, som foretages
         i en medlemsstat. I medfør af artikel 6 forstås der ved tjenesteydelser enhver transaktion, der ikke er en levering af et
         gode. 
      
      6.        Artikel 9, stk. 2, litra b), bestemmer; at »leveringsstedet for transportydelser er det sted, hvor transporten finder sted,
         idet der tages hensyn til tilbagelagte strækninger« (3).
      
      7.        Artikel 17 og 18 (4) indeholder bestemmelser om fradragsrettens indtræden, omfang samt udøvelse heraf, hvilket tilsammen udgør momssystemets hjørnesten.
         De relevante bestemmelser kan sammenfattes som følger.
      
      8.        I henhold til artikel 17, stk. 1 og 2, er den afgiftspligtige person berettiget til i den afgift, der påhviler ham (den udgående
         moms), at fradrage den afgift, der er pålagt de goder og tjenesteydelser, som er leveret til ham (den indgående moms), forudsat
         at de sidstnævnte anvendes i forbindelse med udgående afgiftspligtige transaktioner.
      
      9.        Afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i den medlemsstat, hvor den indgående moms erlægges, har på samme betingelser
         ret til tilbagebetaling af denne afgift i medfør af bestemmelserne i ottende momsdirektivs artikel 17, stk. 3 og 4 (5). I henhold til artikel 1 i ottende direktiv kan der imidlertid kun ske tilbagebetaling til sådanne afgiftspligtige personer,
         såfremt de derudover ikke har udført afgiftspligtige transaktioner i den omhandlede medlemsstat i den afgiftsperiode, hvor
         den indgående moms blev pålagt.
      
      10.      For at kunne udøve fradragsretten skal afgiftspligtige personer være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse
         med artikel 22, stk. 3. Fradraget foretages ved at fratrække hele den fradragsberettigede indgående moms for en afgiftsperiode
         fra den samlede udgående moms, som skyldes for samme periode (artikel 18, stk. 2).
      
      11.      Artikel 22 (6) vedrører de afgiftspligtige personer forpligtelser. Artikel 22, stk. 3, opstiller kravene vedrørende udstedelsen af fakturaer.
         Artikel 22, stk. 4, opstiller kravene vedrørende regelmæssige momsangivelser, og ifølge artikel 22, stk. 5, skal enhver afgiftspligtig
         person indbetale hele nettobeløbet af den skyldige moms (dvs. udgående moms minus indgående moms) samtidig med afgivelsen
         af den periodiske angivelse. 
      
      12.      Sjette direktivs artikel 24 har overskriften »Særordning for mindre virksomheder«. Artikel 24, stk. 1, bestemmer:
      
      »De medlemsstater, som i forbindelse med anvendelsen af den almindelige merværdiafgiftsordning på mindre virksomheder måtte
         støde på vanskeligheder som følge af disses virksomhed eller opbygning, kan inden for de begrænsninger og på de betingelser,
         som de fastsætter – med forbehold af det i artikel 29 foreskrevne samråd – anvende forenklede regler for pålæggelse og opkrævning
         af afgiften, navnlig i forbindelse med standardsats-ordningerne, uden at dette dog kan medføre afgiftslettelser.«
      
      13.      Artikel 24, stk. 2-7, giver desuden medlemsstaterne ret til at opretholde eller indføre afgiftsfritagelser eller gradvise
         nedsættelser af afgiften for afgiftspligtige personer, hvis årlige omsætning er mindre end 5 000 EUR (7).
      
      14.      Artikel 29 bestemmer: 
      
      »1.       Der nedsættes et rådgivende udvalg vedrørende merværdiafgiften, i det følgende benævnt »udvalget«. 
      2.       Udvalget består af repræsentanter for medlemsstaterne og Kommissionen. 
      Formanden for udvalget skal være en repræsentant for Kommissionen. 
               Udvalgets sekretariat varetages af Kommissionens tjenestegrene.
      3.      Udvalget fastsætter selv sin forretningsorden.
      4.       Ud over de sager, der i henhold til dette direktiv er undergivet samråd, behandler udvalget spørgsmål, som forelægges det
         af dets formand, enten på dennes eget initiativ eller efter anmodning fra repræsentanten for en medlemsstat, og som angår
         anvendelsen af fællesskabsbestemmelserne vedrørende merværdiafgift.«
      
       De omtvistede nationale bestemmelser
      15.      Kommissionen har anfægtet bestemmelserne i den af forbundsfinansministeren udstedte bekendtgørelse om fastsættelse af standardsatser
         til beregning af de beløb, som kan fratrækkes af udenlandske virksomheder, der foretager international personbefordring, og
         som finder anvendelse på transaktioner og begivenheder, der finder sted efter den 31. marts 2002 (8).
      
      16.      I henhold til bekendtgørelsens § 1 kan sådanne transportvirksomheder, som ikke har domicil, vedtægtsmæssigt hjemsted, fast
         forretningssted eller sædvanligt opholdsted i Østrig, og hvis omsætning (i Østrig) er mindre end 22 000 EUR i en afgiftsperiode
         (9), beregne den fradragsberettigede moms i forhold til deres omsætning ved lejlighedsvis international personbefordring med
         motorkøretøj eller anhænger, der ikke er registrerede i Østrig, ved at anvende en standardsats på 10% af denne omsætning (10), såfremt de ikke udsteder fakturaer for levering af disse ydelser. 
      
      17.      I henhold til § 2 anvendes denne standardsats i stedet for alle de beløb, der for den omhandlede transport er fradragsberettigede,
         og i henhold til § 3 fritager anvendelsen af standardsatsen transportvirksomhederne fra forpligtelsen til at bogføre momsen.
         
      
      18.      Det fremgår af de akter, som er blevet udvekslet under den administrative procedure og vedlagt Kommissionens stævning, at
         Østrig (forsinket, i første halvdel af 2004) hørte Det Rådgivende Udvalg for Merværdiafgiften, som er nedsat i henhold til
         sjette direktivs artikel 29, med henblik på at opfylde de formelle høringskrav i artikel 24, stk. 1. Kommissionen udtalte
         sig negativt i udvalget, og de andre medlemsstater udtalte sig slet ikke. Da udvalget er et rådgivende organ, kan det imidlertid
         ikke vedtage nogen bindende beslutning. 
      
       Parternes påstande 
      19.      Efter en behørig administrativ procedure har Kommissionen i henhold til artikel 226 EF nedlagt påstand om, at Domstolen
      
      –        fastslår, at Republikken Østrig har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 2 og 6, artikel 9, stk. 2, litra b),
         artikel 17 og 18 samt artikel 22, stk. 3-5, i sjette direktiv, da den tillader afgiftspligtige personer, der ikke er etableret
         i Østrig, men som udfører personbefordring dér, ikke at indgive afgiftsangivelse eller betale merværdiafgiftens nettobeløb,
         når deres opnåede årlige omsætning i Østrig er mindre end 22 000 EUR, hvorved det skyldige merværdiafgiftsbeløb antages at
         være lig med den fradragsberettigede merværdiafgift, og gør anvendelsen af de forenklede regler afhængig af, at den østrigske
         merværdiafgift ikke anføres på henholdsvis fakturaerne eller de dokumenter, der træder i stedet for disse, og
      
      –        pålægger Republikken Østrig at betale sagens omkostninger.
      20.      Østrig påstår søgsmålet forkastet og Kommissionen pålagt at betale sagens omkostninger.
      
      21.      Der er ikke begæret afholdelse af retsmøde, som således ikke har fundet sted.
      
       Retlig vurdering
       Omfanget af det påståede traktatbrud
      22.      Østrig har ikke fremført nogen argumenter til støtte for den omtvistede bekendtgørelses forenelighed med sjette direktivs
         artikel 2 og 6, artikel 9, stk. 2, litra b), artikel 17 og 18 samt artikel 22, stk. 3-5. Til støtte for bekendtgørelsen henviser
         Østrig udelukkende til artikel 24, stk. 1. 
      
      23.      Under disse omstændigheder kan et mere formelt synspunkt føre til den antagelse, at der bevisligt foreligger en overtrædelse
         (på grund af Østrigs indirekte anerkendelse) for så vidt angår alle disse bestemmelser, medmindre Østrig får medhold i sin
         henvisning til artikel 24.
      
      24.      Jeg mener imidlertid ikke, at en sådan antagelse kan anses for korrekt. De nævnte bestemmelser har nemlig forskellig betydning.
         Artikel 2 og 6, artikel 9, stk. 2, litra b), og artikel 17 (blandt andre) fastlægger den sammenhæng, hvori de formelle krav
         i artikel 18 og 22 skal finde anvendelse. Spørgsmålet er, om måden, hvorpå Østrig har indført undtagelser til de nævnte krav,
         er tilladt eller ej. 
      
      25.      Der er intet i Kommissionens anførsler eller i selve de omtvistede østrigske bestemmelser, som antyder, at der skulle foreligge
         en konflikt med principperne om a) at levering af tjenesteydelser er momspligtige (artikel 2), b) at passagerbefordring er
         en tjenesteydelse (artikel 6), c) at leveringsstedet for international passagerbefordring fastlægges under hensyn til de tilbagelagte
         strækninger i hver medlemsstat [artikel 9, stk. 2, litra b)], og d) at en afgiftspligtig person er berettiget til at fradrage
         indgående moms fra udgående moms, eller – i givet fald – at få den indgående moms tilbagebetalt (artikel 17).
      
      26.      Den omtvistede bekendtgørelse forudsætter derimod, at alle disse principper finder anvendelse. I realiteten fastsætter bekendtgørelsen,
         at den indgående og udgående moms i visse tilfælde udligner hinanden, og at kravene i sjette direktivs artikel 18 og 22 om
         fakturering, bogføring og afgivelse af angivelse som følge heraf ikke skal overholdes. Hvad angår artikel 18 er det kun stk. 1,
         litra a), og stk. 2, der er relevante, og hvad angår artikel 22 henviser Kommissionen kun til stk. 3 og 5. 
      
      27.      Kun for så vidt angår de sidstnævnte bestemmelser finder jeg det således bevisligt, at der foreligger en overtrædelse, eller
         at denne er erkendt, såfremt Østrigs indsigelser ikke tages til følge.
      28.      Desuden er tilbagebetalingsbestemmelserne i sjette direktivs artikel 17, stk. 3 og 4, og bestemmelserne i ottende direktiv
         ikke relevante her. Disse bestemmelser gælder kun for afgiftspligtige personer, som ikke har udført nogen udgående transaktioner
         i Østrig, hvorimod de omtvistede bestemmelser udelukkende finder anvendelse, såfremt transportvirksomhederne har foretaget
         passagerbefordring i Østrig i henhold til sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra b).
      
      29.      Jeg skal derfor ét efter ét behandle de tre spørgsmål, som parterne strides om, nemlig begrebet »mindre virksomheder«, begrebet
         »forenklede regler« og muligheden for en afgiftslettelse.
      
       Mindre virksomheder 
      30.      Østrig har gjort gældende, at dets bestemmelser er lovlige i henhold til sjette direktivs artikel 24, stk. 1, der giver mulighed
         for anvendelse af de forenklede regler på »mindre virksomheder«.
      
      31.      Kommissionen hævder, at definitionen i den østrigske bekendtgørelse – omsætning i Østrig på mindre end 22 000 EUR i et bestemt
         kalenderår – ikke er forenelig med begrebet »mindre virksomheder«, idet selv meget store virksomheder, som ikke er etableret
         i Østrig, kan have en omsætning dér, som er mindre end 22 000 EUR om året. Begrebet »mindre virksomheder« er ikke defineret
         i sjette direktiv. Der bør således foretages en definition af begrebet på fællesskabsplan, som tager hensyn til størrelsen
         af virksomheden i sin helhed og ikke blot til virksomhedens omsætning i en bestemt medlemsstat. 
      
      32.      Kommissionen har henvist til sine henstillinger fra 1996 og 2003 vedrørende definitionen af mindre og mellemstore virksomheder
         (11), hvorefter der må fastlægges ret strenge kriterier, hvis de foranstaltninger, som indføres til fordel for virksomhederne,
         reelt skal gavne de virksomheder, for hvilke størrelsen er et handicap. Ifølge disse definitioner har »mindre eller mellemstore
         virksomheder« mindre end 250 ansatte og enten en årlig omsætning, der ikke overstiger 40 mio. EUR (i 1996 og 50 mio. EUR i
         2003), eller en årlig samlet balance på ikke over 27 mio. EUR (i 1996 og 43 mio. i 2003). En »mindre virksomhed« har færre
         end 50 ansatte og enten en årlig omsætning, der ikke er på over 7 mio. EUR, eller en årlig samlet balance på ikke over 5 mio.
         EUR (i 1996 og 10 mio. EUR hvad angår begge poster i 2003). Ifølge henstillingen fra 1996 skal der i begge tilfælde være tale
         om en selvstændig virksomhed således forstået, at virksomheder, som ikke er omfattet af den omhandlede definition, højst må
         eje 25% af virksomhedens selskabskapital.
      
      33.      Østrig anfører, at medlemsstaterne ifølge artikel 24 har et vidt skøn ved vurderingen af, om og under hvilke betingelser de
         forenklede regler skal indføres i forbindelse med pålæggelse og opkrævning af moms for så vidt angår mindre virksomheder (12), og har i den forbindelse gjort gældende, at dets definition falder inden for rammerne af dette skøn. Østrig har desuden
         fremlagt visse beregninger, som skal vise, hvor usandsynligt det i praksis er, at en transportvirksomhed med en årlig samlet
         balance på over 40 mio. EUR skulle have en omsætning i Østrig, der er mindre end 22 000 EUR.
      
      34.      Østrig har derudover påberåbt sig sjette direktivs artikel 24, stk. 2, ff. vedrørende afgiftsfritagelser eller gradvise nedsættelser
         af afgiften. Den omsætningsgrænse, der er nævnt i disse bestemmelser, henviser kun til omsætningen inden for medlemsstaten
         af den simple grund, at det for så vidt angår afgiftsfritagelser kun er omsætningen i medlemsstaten med beskatningskompetencen,
         som kan afgiftsfritages. Derfor er det også kun omsætning i medlemsstaten, som er relevant for anvendelsesområdet af artikel
         24, stk. 1.
      
      35.      Efter min mening har Kommissionens i det væsentlige ret i sine anbringender, hvorimod Østrig har ikke bevist det modsatte.
      
      36.      Selv om jeg ikke kan acceptere, at en formel definition af mindre virksomheder nødvendigvis skal finde anvendelse på momsområdet,
         idet definitionen ikke blev fastlagt specielt med dette område i tankerne, er en formel definition ikke desto mindre et nyttigt
         fingerpeg om, hvad fællesskabslovgiver anser for at være en »mindre eller mellemstor virksomhed« eller en »mindre virksomhed«.
      
      37.      Østrig hævder, at de omtvistede bestemmelser er berettiget i henhold til sjette direktivs artikel 24, stk. 1, og ikke i henhold
         til nogen anden bestemmelse. Østrig har udtrykkeligt anført dette til sit forsvar, og det fremgår af sagen, at da Østrig foretog
         en høring af Det Rådgivende Udvalg for Merværdiafgift, var det i overbevisningen om, at mulighederne i artikel 24, stk. 2,
         ff. kun fandt anvendelse på afgiftspligtige personer, som er etableret i medlemsstaten, hvorimod den omtvistede bestemmelse
         kun omhandler de afgiftspligtige personer, som ikke er etableret i Østrig.
      
      38.      Følgelig skal de østrigske bestemmelser vurderes med artikel 24, stk. 1, som målestok.
      
      39.      Artikel 24, stk. 1, er baseret på en formodning om, at medlemsstaterne »i forbindelse med anvendelsen af den almindelige merværdiafgiftsordning
         på mindre virksomheder [kan] støde på vanskeligheder som følge af disses virksomhed eller opbygning«. Ved en naturlig læsning
         af henvisningen til »mindre virksomheder« må disse fortolkes som virksomheder, der objektivt set er små, ikke som virksomheder,
         hvis aktiviteter i en bestemt medlemsstat er begrænsede. Desuden kan intet i denne bestemmelse begrunde, at den sidstnævnte
         fortolkning lægges til grund. Der er ingen grund til at formode, at en medlemsstat skulle støde på vanskeligheder i forbindelse
         med anvendelsen af den almindelige afgiftsordning på en stor virksomhed, hvis økonomiske aktiviteter på dens område er begrænsede
         eller lejlighedsvise. En sådan virksomhed vil have en struktur, der gør den i stand til at overholde kravene om registrering
         og angivelse i medlemsstaten eller dér at udpege en repræsentant over for skattemyndighederne i overensstemmelse med sjette
         direktivs artikel 21, stk. 2 (13).
      
      40.      Hvad angår den vide skønsmæssige beføjelse, som Østrig påberåber sig i medfør af artikel 24, stk. 1, er jeg ikke overbevist
         af den påberåbte praksis, hvorefter det »[m]ed hensyn til den førnævnte bestemmelse i artikel 24 bemærkes, at medlemsstaterne
         herved gives et vidt skøn ved afgørelsen af, hvorvidt og under hvilke betingelser der for mindre virksomheder bør indføres
         standardsatsordninger eller andre forenklede regler for pålæggelse og opkrævning af afgiften; såfremt en medlemsstat ud fra
         interne overvejelser undlader at gøre brug af denne hjemmel, kan den følgelig ikke dermed anses for afskåret fra at benytte
         muligheden for at søge om tilladelse til at indføre undtagelsesforanstaltninger i henhold til direktivets artikel 27« (14).
      
      41.      Efter min mening indebærer en skønsmæssig beføjelse til at beslutte, om og under hvilke betingelser forenklede regler skal
         finde anvendelse på mindre virksomheder, ikke en beføjelse til at afgøre, hvad en mindre virksomhed er. I Direct Cosmetics-dommen
         behandlede Domstolen fortolkningen af sjette direktivs artikel 27, stk. 1. Som det fremgår af citatet i punkt 40, inddrog
         Domstolen kun artikel 24 i den udstrækning, det var nødvendigt for at fastslå, at en medlemsstats beslutning om ikke at anvende
         forenklede regler under udøvelse af sine beføjelser i medfør af artikel 24 ikke afskar den fra at søge tilladelse til at indføre
         undtagelsesforanstaltninger i henhold til artikel 27. Denne præmis kan ikke anses for at udgøre en udtømmende og endelig fortolkning
         af de beføjelser, som medlemsstaterne har, når de anvender artikel 24.
      
      42.      Desuden har Domstolen for nylig fastslået, at sjette direktivs artikel 24-26 »kun bør anvendes i det omfang, det er nødvendigt
         for at nå formålet med ordningen« (15), hvilket antyder, at den omhandlede beføjelse ikke er så vidtrækkende, som Østrig hævder.
      
      43.      De beløb og beregninger, som Østrig har fremlagt i sagen, er efter min opfattelse ikke relevante. Selv om de kan bevise, at
         kun få af de omhandlede transportvirksomheder objektivt set vil være store virksomheder, beviser de ikke, at ingen af dem
         vil være store.
      
      44.      Det spørgsmål, der ligger til grund for Kommissionens påtale, er ikke, om definitionen i den omtvistede bekendtgørelse finder
         anvendelse (muligvis endda hovedsageligt) på mindre virksomheder, men om den udelukker store virksomheder. Det gør den tydeligvis
         ikke – det er absolut tænkeligt, at en muligvis særdeles stor virksomhed, der er etableret uden for Østrig, foretager et begrænset
         antal lejlighedsvise passagerbefordringer til eller gennem Østrig, og derfor falder under tærsklen på 22 000 EUR.
      
      45.      Jeg mener heller ikke, at Østrig kan finde støtte i sjette direktivs artikel 24, stk. 2, ff. Selv om tærsklen i disse bestemmelser
         kun vedrører omsætningen inden for hver medlemsstat – en påstand uden grundlag i direktivet, som anført af Kommissionen –
         forudser bestemmelsen, hvilket Østrig selv har betonet, en hel række ganske anderledes foranstaltninger (16).
      
      46.      To mindre spørgsmål, som Østrig har rejst, skal kort behandles.  
      
      47.      For det første har Østrig henvist til en erklæring fra Rådet og Kommissionen, som er optaget i mødeprotokollen vedrørende
         sjette direktivs artikel 24. Det følger imidlertid af fast retspraksis, at erklæringer i rådsprotokoller i forbindelse med
         det forberedende arbejde, der fører til vedtagelsen af et direktiv, ikke kan anvendes som fortolkningsbidrag med hensyn til
         direktivet, når en given erklærings indhold ikke har fundet udtryk i den omtvistede bestemmelses ordlyd, og at sådanne erklæringer
         er uden retlig betydning (17).
      
      48.      For det andet har Østrig henvist til udtalelsen fra Det Økonomiske og Sociale Udvalg om Kommissionens forslag om ændring af
         sjette direktiv (18). Eftersom dette forslag aldrig er blevet vedtaget, mener jeg, at udvalgets udtalelse savner retlig relevans.
      
       Forenklede regler 
      49.      Ifølge sjette direktivs artikel 24, stk. 1, kan medlemsstaterne anvende »forenklede regler […] navnlig i forbindelse med standardsats-ordningerne«.
         Kommissionen har i det væsentlige gjort gældende, at den omtvistede bekendtgørelse ikke indfører forenklede regler, men derimod
         en fuldstændig fritagelse fra betingelserne om registrering, anmeldelse, fakturering og bogføring. Østrig har igen påberåbt
         sig de vide skønsbeføjelser, som blev fastlagt i Direct Cosmetics-dommen (19), og understreget, at artikel 24, stk. 1, ikke sætter grænser for udformningen af de tilladte forenklinger, og at artikel
         24, stk. 2, indeholder en fritagelsesbestemmelse.
      
      50.      Jeg er enig med Kommissionen. Uanset hvor vidt begrebet »forenklede regler« end måtte være, kan det ikke indebære, at der
         slet ikke bliver nogen procedureregler. Af samme grund som tidligere anført mener jeg ikke (20), at den skønsmæssige beføjelse, der er henvist til i Direct Cosmetics-dommen, indebærer en skønsmæssig beføjelse til helt
         at undlade at anvende momsordningen i stedet for anvendelse af de forenklede regler. Det forhold, at fritagelser er tilladte
         i henhold til artikel 24, stk. 2-7, bekræfter snarere – eftersom der er tale om et særskilt område, der udtrykkeligt tillader
         afgiftsfritagelse – at disse ikke er forudset i artikel 24, stk. 1. Endelig styrker den vejledende henvisning til »standardsats-ordningerne«
         min konklusion om, at de valgte forenklede regler ikke desto mindre bør føre til en eller anden form for passende beregning
         samt ansættelse og opkrævning af momsen.  
      
      51.      Det bør også nævnes, at Østrig i perioden fra den 1. januar 2001 til den 31. december 2005 fik tilladelse til at afgiftsberigtige
         sin del af international personbefordring, udført af afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i Østrig, med motorkøretøjer,
         der ikke er indregistreret i Østrig, på grundlag af et gennemsnitligt beskatningsgrundlag pr. person og pr. kilometer (21), idet Østrig fik tilladelse til at gøre undtagelse fra sjette direktivs artikel 11. De forenklede regler blev således allerede
         anvendt, da den omtvistede bekendtgørelse blev vedtaget, hvilket yderligere underminerer berettigelsen af Østrigs anbringende
         om helt at kunne fritage virksomhederne fra de regnskabsmæssige forpligtelser med henvisning til, at Østrig er berettiget
         til at anvende de forenklede regler.
      
       Eventuelle afgiftslettelser 
      52.      Parterne er uenige om, hvorvidt det forhold, at den afgiftsberettigede indgående moms ligestilles med den pålagte udgående
         moms, medfører en afgiftslettelse. Sjette direktivs artikel 24, stk. 1, bestemmer, at »forenklede regler for pålæggelse og
         opkrævning af afgiften, navnlig i forbindelse med standardsats-ordningerne«, kun kan anvendes, »uden at dette dog kan medføre
         afgiftslettelser«. Normalt udøves der kun økonomisk virksomhed, såfremt dette er rentabelt, hvilket indebærer, at værdien
         af den økonomiske virksomheds udgående transaktioner normalt overstiger værdien af dens indgående transaktioner. På samme
         måde overstiger den udgående moms normalt den afgiftsberettigede indgående moms. Såfremt dette ikke var tilfældet, ville moms
         ikke udgøre en afgift, men derimod en fortjeneste. Det forekommer derfor logisk at sige, at bestemmelser, hvorefter den indgående
         moms anses for at være lig med den udgående moms, normalt medfører en nedsættelse af den opkrævede afgift.
      
      53.      Dette gør sig imidlertid ikke gældende i alle tilfælde. Selv om der slet ikke opkræves nogen skat i tilfælde, hvor den indgående
         og den udgående moms udligner hinanden, kan det beløb, som ellers ville være tilfaldet afgiftsmyndigheden, under visse omstændigheder
         være nul eller negativt. En bestemt økonomisk virksomhed kan udføres periodisk eller endda systematisk uden at være rentabel,
         og den kan sågar være tabsgivende. De udgående transaktioner kan tillige pålægges en lavere afgift end de indgående transaktioner,
         således at der stadig kan forekomme et afkast, uden at dette fører til en yderligere momspålæggelse.
      
      54.      Den normale momssats i Østrig er på 20%, hvorimod den reducerede sats på 10% anvendes på passagertransport (22). Hvis værdien af de indgående transaktioner, som en transportvirksomhed har erhvervet til den normale sats, er halvdelen
         af værdien af de tjenesteydelser, som virksomheder sælger til den nedsatte sats, vil den indgående moms dermed være lig med
         den udgående moms. Hvis værdien derimod er mere end halvdelen, vil den indgående moms overstige den udgående moms, og transportvirksomheden
         vil normalt kunne kræve at få differencen udbetalt. Dette er givetvis udelukket i forbindelse med den anfægtede ordning.
      
      55.      Den østrigske regerings holdning er således i det væsentlige, at transportvirksomheder, som er omfattet af ordningen, normalt
         vil erhverve deres indgående transaktioner til den almindelige sats i Østrig til en værdi, der er omkring halvdelen af værdien
         af virksomhedens transportydelser, der er afgiftspligtige i Østrig, således at der ikke bliver tale om nogen afgiftslettelse.
         
      
      56.      Denne antagelse kan godt forekomme noget vilkårlig, og Kommissionen finder da også, at de tal, som Østrig har anvendt ved
         beregningen, er vilkårlige. Selv om man normalt kunne have antaget, at en transportvirksomhed under etablering i Østrig, som
         kun lejlighedsvis leverer tjenester til eller gennem Østrig, hovedsageligt ville erhverve sine indgående ydelser et andet
         sted, har den østrigske regering imidlertid anført, at prisen på dieselolie i Østrig er så meget lavere end i nabolandene,
         at det kan tilskynde transportvirksomhederne til at erhverve uforholdsmæssigt store mængder dieselolie i forhold til den strækning,
         der bliver tilbagelagt i Østrig (23). Hertil kommer ifølge Østrig, at der vil være omkostninger såsom motorvejsafgifter, andre afgifter, parkering og eventuelle
         reparationer. Det er derfor nærliggende at antage, at den omtvistede ordning – som rent faktisk »lægger et loft over« den
         fradragsberettigede indgående moms på 10% af værdien af de udgående transaktioner – snarere end at medføre, at den trækkes
         fra med sin aktuelle sats, ikke medfører nogen afgiftslettelse.
      
      57.      Jeg mener ikke, at det er nødvendigt eller endog muligt for Domstolen at foretagen nogen dybtgående analyse af de af Østrig
         fremlagte tal. Valget af disse tal – tilbagelagte strækninger, antallet af passagerer, brændstofforbrug osv. – kan ikke undgå
         til en vis grad at blive vilkårlig (24). De antagelser, som ligger til grund for beregningerne – forskellen mellem standardsatsen for merværdiafgiften og den reducerede
         merværdiafgift i Østrig, forskellen i prisen på brændstof i Østrig og nabostaterne – synes at være rigtige, og det kan derfor
         med rimelighed antages, at en afgiftslettelse ikke med sikkerhed kan gøres gældende.
      
      58.      Østrig har yderligere fremført et andet argument, som Kommissionen også afviser, nemlig at når den afgiftssum, der eventuelt
         går tabt, er lille, er det relevant at tage hensyn til de administrative omkostninger ved vurderingen af, om der overhovedet
         foreligger nogen nedsættelse af afgiften. Kommissionen anfører heroverfor, at det, som artikel 24, stk. 1, udelukker, er en
         afgiftsnedsættelse, ikke en nedsættelse af nettoprovenuet, og der er ikke noget bevis for, at de administrative omkostninger
         faktisk udligner indtægterne i de tilfælde, som er omfattet af den omtvistede bekendtgørelse. 
      
      59.      Jeg er enig med Kommissionen i, at ordlyden af artikel 24, stk. 1, er klar. Forenklede regler må ikke medføre en nedsættelse
         af den pålagte og opkrævede afgift, dvs. bruttoprovenuet. Hvorvidt de måtte medføre nedsat nettoprovenu er et andet spørgsmål,
         der ikke er blevet stillet. Det forekommer mig imidlertid absurd at fortolke en bestemmelse, som tillader indførelsen af forenklede
         regler, således, at disse forpligter medlemsstaterne til give afkald på anvendelsen af sådanne regler i tilfælde, hvor den
         almindelige procedure ville medføre større bruttoprovenu, men mindre nettoprovenu. Følgelig finder jeg ikke, at administrationsomkostningerne
         kan udelukkes ved beregningen, når det skal vurderes, om en foranstaltning er forenelig med kravet i sjette direktivs artikel
         24, stk. 1.
      
      60.      Når dette er sagt, er det da rigtigt, at Østrig ikke har fremlagt andre beviser end rimelige påstande for så vidt angår administrationsomkostningernes
         relative betydning for administrationen af momsen i forbindelse med den i sagen omhandlede lejlighedsvise passagerbefordring.
      
      61.      Afslutningsvis mener jeg ikke vedrørende dette aspekt, at det er lykkedes Kommissionen at fremlægge beviser for manglende
         overholdelse af kravet om, at der ikke må forekomme nogen afgiftslettelse. Østrigs argumentation – der langt fra er entydig
         – er rimelig, og er ikke blevet tilbagevist af Kommissionen (25).
      
       Forslag til afgørelse vedrørende overtrædelsen
      62.      I lyset af alle disse betragtninger finder jeg det åbenbart, at de omtvistede østrigske bestemmelser fraviger bestemmelserne
         i sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), artikel 18, stk. 2, og artikel 22, stk. 3-5.
      
      63.      Østrig har gjort gældende, at disse undtagelser er berettigede i medfør af artikel 24, stk. 1, og at det er ubestridt, at
         den i henhold til bestemmelsen krævede samrådsprocedure blev fulgt, om end forsinket.
      
      64.      De omtvistede bestemmelser overskrider imidlertid de grænser, der er fastsat i artikel 24, stk. 1, idet deres anvendelse ikke
         er begrænset til mindre virksomheder, og idet de ikke kan betegnes som forenklede regler.
      
      65.      Under disse omstændigheder er det irrelevant, om der faktisk ingen afgiftslettelse foreligger, eftersom dette er en betingelse,
         der i henhold til artikel 24, stk. 1, finder anvendelse på procedurer, som allerede er omfattet af de heri fastsatte grænser.
         
      
       Sagens omkostninger
      66.      I henhold til procesreglementets artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der
         er nedlagt påstand herom. I henhold til artikel 69, stk. 3, kan Domstolen fordele sagens omkostninger eller bestemme, at hver
         part skal bære sine egne omkostninger, hvis hver af parterne henholdsvis taber eller vinder på et eller flere punkter.
      
      67.      I den foreliggende sag har Kommissionen nedlagt påstand om, at Østrig pålægges at betale sagens omkostninger. Selv om jeg
         er af den opfattelse, at Kommissionen gik for vidt i sin påstand om, at Østrig ikke opfylder pligterne i sjette direktivs
         artikel 2, 6, artikel 9, stk. 2, litra b), og artikel 17, og selv om Kommissionen ikke har tilbagevist alle Østrigs indsigelser,
         mener jeg ikke desto mindre, at der foreligger et traktatbrud, og at der ikke er nogen grund til at fravige den grundlæggende
         bestemmelse i procesreglementets artikel 69, stk. 2.
      
       Forslag til afgørelse
      68.      Under henvisning til det ovenstående foreslår jeg Domstolen følgende afgørelse: 
      
      »–      Republikken Østrig frifindes, for så vidt som søgsmålet omhandler artikel 2 og 6, artikel 9, stk. 2, litra b), og artikel
         17 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF.
      
      –      Republikken Østrig har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 18, stk. 1, litra a), artikel 18, stk. 2, og artikel
         22, stk. 3-5, i Rådets sjette direktiv, da Republikken Østrig tillader afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i Østrig,
         men som udfører personbefordring dér, ikke at indgive afgiftsangivelse eller betale merværdiafgiftens nettobeløb, når deres
         opnåede årlige omsætning i Østrig er mindre end 22 000 EUR, hvorved det skyldige merværdiafgiftsbeløb antages at være lig
         med den fradragsberettigede merværdiafgift, og gør anvendelsen af de forenklede regler afhængig af, at den østrigske merværdiafgift
         ikke anføres på henholdsvis fakturaerne eller de dokumenter, der træder i stedet for disse.
      
      –      Republikken Østrig betaler sagens omkostninger.«
      1 –	Originalsprog: engelsk.
      
      2 –		Rådets sjette momsdirektiv af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles
         merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, som ændret flere gange, herefter »sjette direktiv«).
      
      3 –		Således foretages en busrejse, der går fra München til Verona, dels i Tyskland, dels i Østrig og dels i Italien. Værdien
         af den leverede tjenesteydelse skal således fordeles i forhold til, hvor stor en del af rejsen, der bliver tilbagelagt i hver
         enkelt medlemsstat. Dernæst pålægges momsen for hver enkelt andel til den takst, som finder anvendelse i den omhandlede medlemsstat.
         Den således beregnede moms angives dernæst til hver af de tre medlemsstaters afgiftsmyndigheder.
      
      4 –		Begge ændret – noget forvirrende – ved samme direktivs artikel 28f, der blev indført ved Rådets direktiv 91/680/EØF af
         16.12.1991 om tilføjelse til det fælles merværdiafgiftssystem og om ændring, med henblik på afskaffelse af de fiskale grænser,
         af direktiv 77/388/EØF (EFT L 376, s. 1), der senere er ændret flere gange.  
      
      5 –		Rådets ottende direktiv 79/1072/EØF om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – foranstaltninger
         til tilbagebetaling af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i indlandet (EFT L 331, s. 19).
      
      6 –		Ordlyden af den nuværende bestemmelse findes i artikel 28h, der også er blevet indført ved direktiv 91/680/EØF og ændret
         flere gange siden.
      
      7 –		Selv om beløbet under visse omstændigheder i princippet kan være højere i nogle medlemsstater, er dette ikke relevant
         i den foreliggende sag.
      
      8 –		BGBI II Nr. 166/2002. 
      
      9 –		I denne sag et kalenderår. 
      
      10 –		I Østrig lægges der 10% moms på ydelser med personbefordring, hvilket i henhold til denne bestemmelse medfører, at beløbet
         på den fradragsberettigede indgående moms er lig med beløbet på den udgående moms, uanset hvilken momssats der faktisk blev
         anvendt på tjenesteyderens indkøb af f.eks. brændstof.  
      
      11 –		Kommissionens henstilling 96/280/EF af 3.4.1996 vedrørende definitionen af små og mellemstore virksomheder (EFT L 107,
         s.4) – jf. 22. betragtning til henstillingen, artikel 1, stk. 1-3, i bilaget; Kommissionens henstilling 2003/361/EF af 6.5.2003
         om mikrovirksomheder, små og mellemstore virksomheder (EUT L 124, s. 36) – jf. artikel 2, stk. 1 og 2, i bilaget. Den først
         nævnte henstilling blev fremsat inden for rammerne af det integrerede program til fordel for små og mellemstore virksomheder
         og håndværksfagene, og den anden henstilling blev fremsat med henblik på at begrænse antallet af definitioner af små og mellemstore
         virksomheder, der anvendes på nationalt plan og fællesskabsplan, navnlig for så vidt angår strukturfondene og inden for forskning.
      
      
      12 –		Dom af 12.7.1988, forenede sager 138/86 og 139/86, Direct Cosmetics, Sml. s. 3937, præmis 41. 
      
      13 –		Ordlyden af bestemmelsen findes i øjeblikket i artikel 28, litra g).
      
      14 –		Direct Cosmetics-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 41.
      
      15 –		Dom af 15.7.2004. sag C-321/02, Harbs, Sml. I, s. 7101, præmis 27, og af 8.12.2005, sag C-280/04, Jyske Finans, Sml. I,
         s. 10683, præmis 35.
      
      16 –		Det skal bemærkes, at bestemmelserne i artikel 24, stk. 1, ikke var omfattet af det oprindelige forslag til sjette direktiv
         (EFT 1973 C 80, s. 1, art. 25), og at de to regelsæt forekommer i to forskellige afsnit (henholdsvis art. 274 og art. 275-285)
         i det nyligt foreslåede omarbejdede direktiv (KOM(2004) 246 endelig udg.).
      
      17 –		Jf. bl.a. dom af 8.6.2000, sag C-375/98, Epson Europe, Sml. I, s. 4243, præmis 26 og den heri nævnte retspraksis.
      
      18 –		Udtalelse fra Det Økonomiske og Sociale Udvalg om forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF om harmonisering
         af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter for så vidt angår særordningen for små og mellemstore virksomheder (EFT
         1987 C 83, s. 9), forslag, KOM(86) 444 endelig udg. (EFT1986 C 272, s. 12).
      
      19 –		Nævnt ovenfor i fodnote 12, som citeret i punkt 40. 
      
      20 –		Ovenfor i punkt 40-42.
      
      21 –		Rådets beslutning 2001/242/EF af 19.3.2001 (EFT L 88, s. 14).
      
      22 –		Jf. Kommissionens publikation VAT rates applied in the Member States of the European Community Dok/1636/2005.
      
      23 –		Påstanden om de relative priser støttes for det meste af de tal, som offentliggøres af automobilklubberne – jf. f.eks.
         International Road Transport Unions hjemmeside: http://www.iru.org/Services/FuelWel.E.thml. 
      
      24 –		Eksistensen af den undtagelse, Østrig kan anvende til beregning af momsen på international passagerbefordring, der er
         foretaget af udenlandske transportvirksomheder på et gennemsnitsgrundlag, kan også være af interesse i den foreliggende sag.
         
      
      25 –		Jf. dom af 20.10.2005, sag C-6/04, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, Sml. I. s. 9017, præmis 75 og den deri nævnte
         retspraksis.