CELEX: 61991CC0281
Language: it
Date: 1993-03-03 00:00:00
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Jacobs del 3 marzo 1993. # Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf BV contro Staatssecretaris van Financiën. # Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Hoge Raad - Paesi Bassi. # Rettifica fiscale relativa all'imposta sul giro d'affari - Sesta direttiva IVA. # Causa C-281/91.

CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE
      F. G. JACOBS
      presentate il 3 marzo 1993 (
            *1
         )
      
         Signor Presidente,
      
      
         Signori Giudici,
      
      
               1. 
            
            
               Nel presente procedimento lo Hoge Raad dei Paesi Bassi chiede alla Corte di pronunciarsi in via pregiudiziale sull'interpretazione della sesta direttiva in materia di imposta sul valore aggiunto (direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE; GU 1977, L 145, pag. 1). La questione sulla quale si verte nel caso di specie è se, nell'ipotesi in cui un imprenditore edile stipuli un contratto con un acquirente per la cessione di un terreno e la costruzione di un edificio, l'interesse dovuto dall'acquirente/committente in cambio della dilazione del pagamento del prezzo di acquisto del terreno sino alla data del trasferimento della proprietà costituisca parte di una controprestazione imponibile ai fini del-l'IVA e riferibile alla cessione del terreno, o costituisca invece un corrispettivo di una separata prestazione avente ad oggetto la concessione di un credito, esente da IVA in conformità delle disposizioni dell'art. 13, parte B, lettera d), punto 1, della sesta direttiva.
            
         
               2. 
            
            
               L'art. 13, parte B, della sesta direttiva recita:
               «Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
               (...);
               
                        d)
                     
                     
                        (...):
                     
                  
                        1.
                     
                     
                        la concessione e la negoziazione di crediti nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi».
                     
                  
         
               3. 
            
            
               Nella causa principale la ricorrente, la società Muys' en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf BV, è un'impresa di costruzioni con sede in Rotterdam la quale, nell'ambito della propria attività, stipula «contratti di compravendita immobiliare e di appalto per la costruzione di edifici» con i propri clienti. Dall'ordinanza di rinvio si evince che tali contratti prevedono:
               la cessione di un lotto di terreno e la costruzione di un'abitazione (ovvero, in alcuni casi, il completamento dell'abitazione costruita solo in parte); oppure
               la costruzione di un edificio suddiviso in appartamenti e la consegna al cliente di una parte dell'immobile e del relativo terreno, con il diritto all'uso esclusivo di questa parte dell'immobile come abitazione.
            
         
               4. 
            
            
               In conformità alle clausole contrattuali, il prezzo di costruzione dell'immobile è esigibile in pagamenti rateizzati, le cui scadenze sono determinate in ragione dello stato d'avanzamento dei lavori di costruzione. Il prezzo relativo al terreno è normalmente versato al momento della stipulazione del contratto o in un momento immediatamente successivo, ancorché esso sia a volte corrisposto in acconti versati di pari passo con il prezzo dovuto per la costruzione. I contratti permettono all'acquirente di differire il pagamento dell'importo dovuto per il terreno, ovvero gli acconti in cui è suddiviso tale importo, fino alla data del trasferimento all'acquirente della proprietà del terreno e dell'immobile, generalmente alla condizione che l'acquirente versi un acconto pari al 10% del prezzo globale di acquisto e di costruzione. In simili casi l'acquirente è tenuto a versare interessi sull'importo del pagamento differito. Gli accordi presi in relazione alla dilazione del pagamento e agli interessi si applicano altresì agli accordi esigibili in relazione al prezzo di costruzione..
            
         
               5. 
            
            
               L'ufficio delle imposte olandese sostiene che, benché l'interesse esigibile sugli acconti scaduti relativi al prezzo di costruzione possa considerarsi esente, in conformità delle norme olandesi che hanno dato attuazione all'art. 13, parte B, lettera d), punto 1, della direttiva, gli interessi esigibili sul prezzo di acquisto del terreno non soddisfano i presupposti per l'esenzione. Dalle precisazioni fornite dal rappresentante del governo olandese nel corso dell'udienza sembra potersi ritenere che la distinzione operata sia fondata sul fatto che l'opera di costruzione implica la prestazione di servizi lungo l'intero arco di durata dell'esecuzione del contratto, mentre la cessione del terreno si compie in un'unica operazione che ha luogo al momento in cui la costruzione è ultimata. La tesi dell'ufficio delle imposte olandese è stata accolta in esito al giudizio di primo grado, per il motivo che, date le circostanze del caso, gli interessi maturati nel periodo intercorso tra la conclusione del contratto e il trasferimento della proprietà formavano parte del corrispettivo dovuto per il terreno. Nel successivo ricorso per cassazione, lo Hoge Raad ha posto alla Corte il seguente quesito:
               «Nell'ipotesi in cui in un contratto di compravendita immobiliare e di appalto per la costruzione di un edificio stipulato tra un imprenditore edile ed un acquirente/-committente sia stabilito che il pagamento del prezzo del terreno di cui il contratto prevede la cessione deve essere effettuato all'atto della conclusione o immediatamente dopo la conclusione del contratto stesso, con la clausola tuttavia che l'acquirente/committente può differire il pagamento, dietro corresponsione dei relativi interessi, fino al momento della consegna, se questi interessi debbano essere considerati quale corrispettivo per la concessione di un credito, ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. d), punto 1, della sesta direttiva IVA, ovvero se l'importo addebitato a titolo di interessi costituisca parte integrante del prezzo pagato per la cessione del terreno».
            
         
               6. 
            
            
               La questione posta dallo Hoge Raad solleva in sostanza due problemi:
               
                        1)
                     
                     
                        se, nel caso in cui un fornitore di un bene conceda al proprio acquirente una dilazione per il pagamento del prezzo di acquisto del bene, in cambio del versamento di interessi, sia in linea di principio corretto ritenere che lo stesso fornitore effettui una prestazione separata consistente nella concessione di un credito, operazione esente ai sensi dell'art. 13, parte B, lettera d), punto 1, della sesta direttiva;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        se, in caso di risposta affermativa, rilevi la circostanza che, come nel caso in esame, il fornitore si impegna a concedere un finanziamento prima ancora di consegnare il bene all'acquirente.
                     
                  
         Sulla prima questione
      
               7.
            
            
               Con riguardo alla prima questione sollevata, la ricorrente nella causa principale e i governi danese, olandese e tedesco sostengono che l'art. 13, parte B, lett. d), punto 1, trova applicazione, in linea di principio, per il finanziamento concesso da un fornitore al proprio acquirente in relazione alla cessione di un bene, quale è nella specie una porzione di terreno (la quale, essendo bene materiale, ricade nella classificazione di beni di cui all'art. 5 della direttiva). I governi danese e tedesco sottolineano la necessità di una chiara distinzione, nell'ambito dello schema causale del contratto, tra la prestazione principale e l'operazione relativa al credito, ove quest'ultima non fosse da considerare accessoria rispetto all'operazione principale, né parte integrante della stessa; così, la disciplina tedesca prevede che il corrispettivo dovuto per le due operazioni sia pattuito e giustificato separatamente, così come separatamente dev'essere specificato il tasso di interesse annuo; analogamente, le norme vigenti in Danimarca impongono che l'elemento relativo all'interesse venga indicato chiaramente nel contratto di vendita stesso o in un prospetto redatto a parte che stabilisca le modalità di pagamento.
            
         
               8.
            
            
               La Commissione e il governo ellenico, d'altro lato, sostengono che l'art. 13, parte B, lett. d), punto 1, non trova applicazione nel caso di concessione di un finanziamento connesso ad un contratto relativo alla cessione di beni o alla prestazione di servizi. La Commissione ritiene che l'art. 13, parte B, lettera d), punto 1, riguardi soltanto gli interessi sui mutui propriamente detti e non gli interessi dovuti in ragione di un prestito ottenuto come operazione accessoria alla cessione di beni o alla prestazione di servizi; secondo questo intendimento, la norma si prefigge di disporre l'esenzione per il settore bancario. Il governo ellenico osserva che è necessario stipulare un separato contratto di mutuo, perché sia applicabile l'esenzione in parola.
            
         
               9.
            
            
               In quanto eccezioni allo schema generale predisposto dalla sesta direttiva, le esenzioni di cui all'art. 13 sono soggette ad interpretazione restrittiva: v., per esempio, sentenza della Corte 15 giugno 1989, causa 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties/Staatssecretaris van Financiën, (Race. pag. 1737, punto 13 della motivazione). Le esenzioni di cui all'art. 13 sono per lo più esattamente definite in funzione della natura dei beni forniti e spesso della identità del fornitore o del ricevente. La Corte ha prestato particolare attenzione a questo aspetto. Ad esempio, nella sentenza 11 luglio 1985, causa 107/84, Commissione/Germania (Race, pag. 2655), essa ha dichiarato che le esenzioni di cui all'art. 13, parte A, n. 1, lett. a), in relazione alla prestazione di servizi da parte dei «servizi pubblici postali», si applicavano solamente a quei servizi prestati direttamente dall'amministrazione statale delle poste e non si estendevano alle prestazioni effettuate, a norma di legge, da imprese di trasporto per conto della medesima amministrazione.
            
         
               10.
            
            
               Tuttavia, l'art. 13, parte B, lett. d), punto 1, il quale considera operazioni esenti «la concessione e la negoziazione di crediti nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi», non precisa né l'identità del mutuante né quella del mutuatario. L'articolo in questione si limita semplicemente a definire la natura delle operazioni «considerate esenti». Sebbene risulti probabile, come suggerito dalla Commissione, che l'esenzione in parola fosse stata originariamente concepita per essere applicata ai prestiti ed ai finanziamenti concessi da organismi bancari e finanziari, il tenore letterale della norma non autorizza a ritenere che la sua portata sia da confinare unicamente alle operazioni suddette. Pertanto, concordo con la ricorrente nella causa principale e con i governi danese, olandese e tedesco nel ritenere che il termine «concessione di crediti» sia sufficientemente ampio da ricomprendere un credito concesso dal fornitore di un bene sotto forma di dilazione del pagamento. Inoltre, non è dato riscontrare alcuna giustificazione economica in virtù della quale un credito concesso da fornitori debba essere escluso dal campo di applicazione dell'esenzione. È oramai pratica diffusa tra i fornitori quella di porre in essere in proprio operazioni di finanziamento con iclienti, talché una limitazione dell'esenzione condurrebbe ad alterare gli scambi commerciali e la concorrenza. Non è dato comprendere il motivo per il quale l'acquirente dovrebbe essere soggetto ad imposizione fiscale per il credito concessogli dal proprio fornitore e fruire invece di un'esenzione nel caso in cui egli abbia ottenuto il credito facendo ricorso ad una banca o ad altro organismo mutuante. Dal punto di vista dell'acquirente, entrambe le soluzioni implicano la concessione di un credito; l'acquirente non è incline a considerare gli interessi che egli paga al proprio fornitore come parte del prezzo del bene o dei servizi più di quanto lo sarebbe se finanziasse il proprio acquisto ricorrendo ad un prestito bancario.
            
         
               11.
            
            
               Ritengo infondata la tesi secondo la quale il credito deve essere concesso in forza di uno speciale contratto di mutuo, indipendente da ogni eventuale contratto relativo alla cessione di beni, o da parte di soggetti diversi dal fornitore stesso. L'inconsistenza di siffatte prescrizioni è dimostrata dalla circostanza che il fornitore potrebbe in ogni caso essere in grado, senza peraltro apportare alcuna modifica alla sostanza dell'operazione, di stipulare un contratto di mutuo separato o procedere all'apertura di un credito avvalendosi di una società finanziaria all'uopo costituita. Da ciò conseguirebbe un'ingiustificata discriminazione fra le imprese che dispongono di mezzi finanziari o giro d'affari sufficienti per costituire una società finanziaria indipendente e le imprese che non dispongono delle stesse possibilità. Tale situazione potrebbe difficilmente conciliarsi con il fondamentale principio della neutralità fiscale.
            
         
               12.
            
            
               Ciononostante, debbo convenire con i governi danese e tedesco che le pattuizioni e le clausole contrattuali debbono essere tali da permettere di distinguere chiaramente fra l'operazione di credito e la prestazione principale di cessione del bene. Benché nella fattispecie un esame puntuale della questione appaia superfluo, ritengo che tale prescrizione possa in linea generale risultare soddisfatta ove, ad esempio, un contratto relativo alla cessione di un bene contenga una o più clausole specifiche che offrano all'acquirente una facilitazione di credito e indichino esaurientemente le condizioni alle quali il credito viene accordato, ivi compresa la menzione di un tasso di interesse determinato. Come rilevato da parte del governo tedesco, in virtù del preambolo dell'art. 13, parte B, della direttiva, gli Stati membri hanno la facoltà di fissare eventuali condizioni supplementari ritenute necessarie al fine di assicurare la corretta e semplice applicazione dell'esenzione e prevenire eventuali frodi, evasioni o abusi. Ciò potrebbe rivelarsi di particolare importanza nell'eventualità di operazioni commerciali concluse fra parti collegate che potrebbero tentare di trasformare artificialmente, gonfiando il tasso di interesse, il corrispettivo di una operazione imponibile di cessione di un bene o prestazione di servizi in un corrispettivo per la concessione di un credito esente da imposta. Quanto sopra risulterebbe assai meno probabile in caso di operazioni meglio controllabili. Al pari del governo tedesco, sono propenso a ritenere che il rischio di frodi o di abusi sia neutralizzato in modo soddisfacente mediante l'impiego di misure appropriate adottate dagli Stati membri e non giustifichi un'inclusione generalizzata nella base imponibile degli interessi dovuti in ragione di un credito, come suggerito dalla Commissione.
            
         
               13.
            
            
               Nelle proprie osservazioni scritte la Commissione ha citato due sentenze della Corte a sostegno della propria tesi secondo la quale gli interessi versati in relazione ad un credito concesso dal fornitore di un bene costituiscono parte della base imponibile per tale cessione. La prima delle segnalate pronunce è la sentenza 1° luglio 1982, causa 222/81, Bausystem/Finanzamt München für Körperschaften (Race. pag. 2527). In quell'occasione, la Corte ha affermato che gli interessi legali, riconosciuti ad un'impresa da un tribunale per un debito insoluto relativo al corrispettivo di servizi prestati, non costituivano un controvalore pagato per quei servizi ai sensi della seconda direttiva del Consiglio in materia di imposta sul valore aggiunto (direttiva 67/228/CEE; GU 1967, pag. 1303). La Commissione rileva come nella motivazione della sentenza la Corte abbia costantemente posto in evidenza la circostanza che l'impresa considerata fosse costretta a concordare una dilazione di pagamento non prevista nel contratto e che gli interessi non costituivano un controvalore fissato in una accordo contrattuale, ma erano stati liquidati dal tribunale in conformità delle disposizioni del diritto commerciale tedesco in materia e presentavano solo una remota connessione con i servizi oggetto della prestazione principale. La Commissione, argomentando a contrario, ne inferisce che gli interessi dovuti in forza di un contratto di cessione di un bene costituiscono parte del corrispettivo versato per il bene medesimo. Mi sembra, tuttavia, che le considerazioni svolte dalla Corte fossero intese a spiegare l'affermazione secondo la quale gli interessi legali in questione non potevano essere considerati rientranti nella base imponibile relativa ai servizi prestati; la Corte non ha escluso la possibilità che un soggetto passivo d'imposta che consegna un bene o eroga servizi possa, se lo desideri, offrire ai propri clienti un servizio completamente distinto, consistente nella concessione di un credito verso il pagamento di interessi.
            
         
               14.
            
            
               In secondo luogo, la Commissione cita la sentenza 12 giugno 1979, causa 126/78, Nederlandse Spoorwegen/Staatssecretaris van Financiën (Race. pag. 2041), nella quale la Corte ha statuito che un servizio consistente nella riscossione del prezzo delle merci da parte di una società di trasporti al momento della consegna delle merci medesime ai destinatari costituiva una prestazione accessoria al contratto di trasporto ai sensi dell'allegato B, punto 5, della seconda direttiva e pertanto, alla stessa stregua della prestazione relativa al trasporto, essa era obbligatoriamente imponibile in forza dell'art. 6 della stessa direttiva. La sentenza de qua è peraltro soltanto in apparenza rilevante ai fini della causa in esame. Non si trattava infatti di decidere se il corrispettivo dovuto a fronte del servizio di riscossione del prezzo delle merci dovesse essere considerato come parte del controvalore versato per il servizio di trasporto. La questione consisteva invece nel decidere se il servizio di riscossione, considerato come servizio separato, fosse così indissolubilmente connesso alla prestazione di trasporto da poter essere considerato prestazione «accessoria» allo stesso ai sensi dell'allegato B, punto 5, della seconda direttiva e, di conseguenza, essere ricompreso nella categoria dei servizi obbligatoriamente soggetti ad imposizione fiscale.
            
         
               15.
            
            
               La Commissione sostiene inoltre che dall'art. 11, parte A, n. 3, lett. a), secondo il quale non vanno compresi nella base imponibile gli «sconti sul prezzo per pagamento anticipato», può desumersi che le maggiorazioni sul prezzo in caso di pagamento differito vanno incluse nella base imponibile. A mio parere, l'art. 11, parte A, n. 3, lett. a), si limita a precisare l'applicazione della norma generale di cui all'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), in forza del quale la base imponibile è costituita dal corrispettivo versato o da versare per la cessione di un bene o per la prestazione di un servizio. Si supponga, per esempio, che un soggetto passivo effettui una consegna di merci a favore di un acquirente a condizioni in base alle quali all'acquirente venga concesso uno sconto in caso di pagamento effettuato entro trenta giorni dalla data di emissione della fattura. Se l'acquirente approfittasse dello sconto, la base imponibile sarebbe formata dal prezzo di acquisto meno l'importo relativo allo sconto. Se, per contro, l'acquirente non effettuasse il pagamento entro il periodo di trenta giorni e fosse obbligato a pagare il prezzo delle merci indicato nella fattura, il corrispettivo versato o da versare, calcolato al momento in cui si verifica l'evento generatore dell'imposta ai sensi dell'art. 10, n. 2, sarebbe rappresentato dal prezzo globale delle merci. Tuttavia, la situazione testé ipotizzata presenta qualche differenza rispetto a quella in cui un soggetto d'imposta che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi conceda, con contratto separato, un credito in relazione all'importo totale o parziale del prezzo di acquisto per un determinato periodo e ad un tasso di interesse determinato. L'interesse costituirebbe in tal caso il corrispettivo di una separata prestazione di servizio consistente nella concessione di un credito.
            
         
               16.
            
            
               Per concludere sulla disamina del primo problema, non mi sembra di poter ritenere che gli interessi dovuti per la concessione di un credito rientrino nella nozione di «spese accessorie» le quali sono comprese nella base imponibile ai sensi dell'art. 11, parte A, n. 2, lett. b), della sesta direttiva. Tali spese, come quelle relative a commissioni, imballaggio, trasporto e assicurazione, costituiscono costi intimamente connessi alla vendita e al trasporto delle merci a favore dell'acquirente. Siffatta connessione manca nel caso di interessi dovuti in ragione di un credito concesso da un fornitore, il quale rappresenta una prestazione facoltativa offerta in aggiunta alla cessione dei beni.
            
         Sulla seconda questione
      
               17.
            
            
               Passo ora a trattare la seconda questione e, precisamente, se possa configurarsi un credito consistente nella concessione di una dilazione del pagamento del prezzo di acquisto del bene prima della consegna del bene medesimo.
            
         
               18.
            
            
               Preliminarmente all'esame di questo problema, occorre sottolineare che la questione dello Hoge Raad è stata prospettata alla Corte muovendo dal presupposto che non vi sia cessione di un bene (ossia del terreno) ai sensi dell'art. 5, n. 1, della direttiva nel momento in cui l'imprenditore edile stipula contratti di appalto per la costruzione con i propri clienti. Di conseguenza, propongo di risolvere il quesito partendo dalla premessa che la cessione si perfeziona quando la costruzione è ultimata e la proprietà è trasferita all'acquirente.
            
         
               19.
            
            
               La ricorrente nella causa principale sostiene che le parti di un contratto relativo alla cessione di un bene possono liberamente pattuire che il prezzo di acquisto sia interamente o parzialmente esigibile ad una data anteriore alla consegna del bene stesso. È appunto a tale data che sorge, in forza del diritto civile olandese, il diritto di richiedere il pagamento. Autorizzando l'acquirente a differire il pagamento fino alla data di consegna il fornitore concede pertanto un credito all'acquirente medesimo.
            
         
               20.
            
            
               Il governo olandese, per contro, sostiene che non sussiste un credito propriamente detto in circostanze come quelle del caso di specie, nelle quali il prezzo di acquisto è esigibile prima della data di consegna, ma il pagamento può essere differito — e in pratica così avviene puntualmente — fino al momento dell'effettiva consegna. Il governo spagnolo condivide il punto di vista del governo olandese, rilevando che il fatto generatore dell'imposta si verifica e l'imposta deve essere riscossa allorché la consegna del terreno e dell'edificio è definitivamente realizzata e l'acquirente paga il prezzo di acquisto. È a questo punto che si verifica il fatto generatore dell'imposta ai sensi dell'art. 10, n. 2, e la base imponibile deve essere calcolata in conformità dell'art. 11, n. 1, lett. a). Poiché l'interesse è una componente del prezzo globale esigibile in quel momento, esso costituisce parte del corrispettivo imponibile per la cessione del terreno e dell'edificio.
            
         
               21.
            
            
               Sono dell'opinione che la soluzione proposta dal governo olandese e da quello spagnolo sia corretta. Sebbene in linea di principio il momento in cui il credito viene concesso da parte del fornitore del bene debba essere determinato con riferimento alla data in cui il prezzo di acquisto sarebbe altrimenti divenuto esigibile secondo la legge nazionale, vale a dire, di norma, la data indicata nel contratto, sarebbe incompatibile con la lettera e con la ratio della sesta direttiva estendere la suddetta regola ai crediti che un fornitore intende concedere prima che abbia luogo la cessione del bene di cui trattasi.
            
         
               22.
            
            
               L'art. 10, n. 2, della direttiva prevede tra l'altro che:
               «Il fatto generatore dell'imposta si verifica e l'imposta diventa esigibile all'atto della cessione di beni e della prestazione di servizi».
               Pertanto, è in tale momento che la base imponibile deve essere determinata in conformità dell'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della direttiva, ai cui termini la base imponibile è costituita:
               «da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore (...) da parte dell'acquirente, del destinatario o di un terzo».
               La direttiva dispone quindi che l'IVA sia calcolata sul valore complessivo dei beni o dei servizi determinato al momento della loro cessione o prestazione.
            
         
               23.
            
            
               Nell'ipotesi di una normale vendita a credito in cui, per esempio, un soggetto passivo alieni un bene ad un acquirente autorizzando il medesimo a differire il pagamento del prezzo di acquisto fino a sei mesi dalla data della consegna, in cambio del versamento di interessi, la base imponibile, calcolata nel momento in cui il bene viene consegnato, è rappresentata dal prezzo di acquisto del bene. E a questo punto che l'imposta diviene esigibile per la cessione del bene. Se l'acquirente approfitta dell'offerta di credito da parte del fornitore, gli interessi che quest'ultimo riceve in cambio costituiscono il corrispettivo di una distinta prestazione relativa alla concessione di un credito, la quale ha luogo successivamente alla cessione del bene e deve essere esclusa dal valore imponibile del bene così come calcolato al momento della cessione.
            
         
               24.
            
            
               La particolarità della causa in esame risiede nel fatto che l'imprenditore edile si propone di concedere un credito con riguardo ad una parte del prezzo di acquisto (corrispondente al prezzo del terreno) esigibile prima della consegna e, pertanto, prima che intervenga il fatto generatore ai sensi dell'art. 10, n. 2, primo comma. Date queste condizioni, ritengo che il valore globale dei beni al momento della loro cessione debba considerarsi includere tutti gli eventuali oneri «connessi» al finanziamento sostenuti dal fornitore fino al momento della consegna, oneri che il fornitore trasferirà sull'acquirente, anche se egli abbia convenuto nel contratto di trasferirli come interessi passivi distinti dal prezzo di acquisto dei beni. Sotto tale aspetto, gli oneri connessi al finanziamento non presentano alcuna differenza rispetto a qualunque altra spesa generale sostenuta dal fornitore fino al momento della consegna e trasferita sul prezzo dei beni.
            
         
               25.
            
            
               La fattispecie in esame non differisce in sostanza da quella in cui un imprenditore edile si astenga dal richiedere versamenti a titolo di acconto e finanzi la costruzione con propri mezzi o ricorrendo ad un mutuo bancario. In tal caso, egli sarebbe costretto a tenere conto degli oneri di finanziamento ai fini del computo del prezzo di acquisto dell'immobile ultimato assoggettabile ad imposta.
            
         
               26.
            
            
               La ricorrente nella causa principale e il governo tedesco hanno sottolineato come nella fattispecie l'acquirente potesse ottenere da parte di una banca un prestito esente da imposta, al fine di versare l'acconto sul terreno. Benché in termini economici l'acquirente procurerebbe in tal caso un utile al fornitore sono forma di un prestito senza interessi, in forza della sesta direttiva tale utile non sarebbe considerato un corrispettivo supplementare e non sarebbe incorporato nella base imponibile. Sennonché — e in ciò risiede la differenza essenziale — il momento dell'imposizione sarà anticipato alla data del versamento dell'acconto. Infatti, l'art. 10, n. 2, secondo comma, recita:
               «Tuttavia, nel caso di pagamento di acconti anteriore alla cessione o alla prestazione di servizi, l'imposta diventa esigibile all'atto dell'incasso, a concorrenza dell'importo incassato».
               Se l'acquirente ottenesse un prestito da un terzo, la quota della cessione, rappresentata dal pagamento dell'acconto (ossia il terreno), sarebbe infatti valutata e tassata immediatamente. È pertanto inappropriato il raffronto tra un'ipotesi di questo tipo e quella in cui l'imprenditore edile autorizzi l'acquirente a differire il versamento dell'acconto, dato che in quest'ultimo caso non sussiste un'esigibilità immediata dell'imposta e la cessione parziale di cui trattasi deve essere valutata e tassata, alla stregua dei normali criteri, al momento della cessione. Il suo valore deve pertanto considerarsi ricomprendere gli oneri di finanziamento trasferiti sull'acquirente in tale momento. Ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, non è dato riscontrare alcun versamento in acconto anteriore alla cessione del bene. Infatti, o vi è un effettivo pagamento, dal quale deriva un'immediata esigibilità dell'imposta, ai sensi dell'art. 10, n. 2, secondo comma, della sesta direttiva; oppure non si verifica alcun versamento di acconti e il fatto generatore dell'imposta è rimandato al momento della cessione definitiva del bene, nel qual caso il suo valore complessivo, comprensivo degli eventuali oneri di finanziamento, verrà assoggettato ad imposta in tale momento. Non è concepibile un'ipotesi intermedia, nella quale il soggetto passivo fruisca sia dell'esenzione di cui all'art. 13, parte B, lett. d), punto 1, sia del differimento dell'imposta al momento della cessione.
            
         
               27.
            
            
               L'opinione contraria permetterebbe agli operatori commerciali e ai loro clienti, avvalendosi di operazioni di credito fittizie, di eludere l'imposta sul valore aggiunto su una parte del prezzo del bene o dei servizi oggetto delle transazioni, in caso di mancanza di contestualità fra la conclusione del contratto e la cessione o prestazione. Questo aspetto può forse risultare più chiaro ove si prenda in considerazione una cessione di beni più comune. Si supponga, per esempio, che un falegname convenga con taluno di fornirgli mobili realizzati su misura entro 12 mesi, al prezzo di 11000 ECU. Ipotizziamo, tuttavia, che le parti pattuiscano nel loro contratto che il prezzo della merce ammonti a 10000 ECU immediatamente esigibili, ma che il versamento possa essere dilazionato fino alla data di consegna, con applicazione di un interesse al saggio annuo del 10%. Al momento della consegna dei mobili, dodici mesi più tardi, l'acquirente pagherà 11000 ECU. E difficile discernere la ragione per la quale la base imponibile dovrebbe consistere in una somma diversa da 11000 ECU. Pretendere che il corrispettivo pagato per la fornitura sia 10000 ECU e che i rimanenti 1000 ECU costituiscano l'interesse dovuto in ragione di un'operazione di credito esente da imposta sarebbe negare l'evidente realtà dello scambio contrattuale di cui trattasi.
            
         
               28.
            
            
               Infine, non mi sembra convincente la spiegazione fornita dal governo olandese nel corso dell'udienza in merito alla distinzione operata dall'ufficio delle imposte fra il prezzo di acquisto del terreno e i pagamenti rateali del prezzo per la costruzione. Se, come da me premesso (v. sopra, paragrafo 18), il terreno non è stato consegnato all'acquirente fino al completamento dell'edificio, nessun servizio può essere stato prestato a favore dell'acquirente durante il periodo dedotto in contratto. Ricorrerebbe un'unica cessione di beni, ossia quella del terreno e dell'edificio costruito, al termine dei lavori di costruzione. Secondo quest'analisi, gli interessi versati a titolo di credito dichiaratamente concesso in relazione agli acconti sul prezzo di costruzione dovrebbero essere incorporati nella base imponibile per quanto riguarda il terreno e l'edificio. La situazione risulterebbe diversa se il terreno fosse consegnato all'acquirente al momento della stipulazione del contratto. A meno che gli Stati membri interessati non decidano di considerare i lavori di costruzione alla stregua di una cessione di beni ai sensi dell'art. 5, n. 5, lett. b), della direttiva, l'imprenditore edile fornirebbe all'acquirente servizi relativi alla costruzione sul terreno di quest'ultimo. Si potrebbe di conseguenza affermare che, a seguito della cessione, imponibile ai fini fiscali, del terreno alla conclusione del contratto, una serie di servizi imponibili vengono prestati, parallelamente alle fasi di avanzamento dei lavori. Gli interessi dovuti per il credito concesso da parte dell'imprenditore edile in relazione al prezzo del terreno e a quello della costruzione potrebbero quindi essere considerati quali corrispettivi per una serie di servizi separati relativi ad operazioni di credito concesso successivamente a ciascuna cessione di beni o prestazione di servizi.
            
         Conclusione
      
               29.
            
            
               Di conseguenza, ritengo che la questione posta dallo Hoge Raad debba trovare la seguente soluzione:
               
                        «1)
                     
                     
                        Allorché un soggetto d'imposta che effettui una cessione di un bene o una prestazione di servizi in favore di un acquirente concede a quest'ultimo separatamente un credito in base a condizioni che distinguano chiaramente fra la cessione del bene o prestazione di servizi e l'operazione relativa al credito, quest'ultima operazione costituisce un negozio distinto, in linea di principio esente da imposta, in conformità dell'art. 13, parte B, lett. d), punto 1, della sesta direttiva.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Tuttavia, allorché in un contratto di compravendita immobiliare e di appalto per la costruzione di un edificio stipulato fra un imprenditore edile ed un acquirente/committente viene pattuito che il pagamento relativo alla cessione del terreno deve essere effettuato al momento della conclusione o immediatamente dopo la conclusione del contratto, con la clausola tuttavia che esso può essere differito fino al momento della consegna e dietro il versamento di interessi, questi ultimi non costituiscono il controvalore di un separato servizio relativo alla concessione di un credito, ma devono essere considerati come facenti parte del corrispettivo dovuto per la cessione del terreno, ai sensi dell'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della direttiva».
                     
                  
         (
            *1
         )	Lingua originale: l'inglese.