CELEX: 62007CC0269
Language: pt
Date: 2009-03-31 00:00:00
Title: Conclusões do advogado-geral Mazák apresentadas em 31 de Março de 2009. # Comissão das Comunidades Europeias contra República Federal da Alemanha. # Incumprimento de Estado - Liberdade de circulação de trabalhadores - Regulamento (CEE) n.º 1612/68 - Prémios de poupança-reforma - Sujeição integral ao imposto. # Processo C-269/07.

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
      JÁN MAZÁK
      apresentadas em 31 de Março de 2009 1(1)
      
      Processo C‑269/07
      Comissão das Comunidades Europeias
      contra
      República Federal da Alemanha
      «Incumprimento de Estado – Violação dos artigos 12.°, 18.° e 39.° CE, bem como do artigo 7.° do Regulamento (CEE) n.° 1612/68 do Conselho, de 15 de
         Outubro de 1968, relativo à livre circulação de trabalhadores no interior da comunidade – Legislação nacional respeitante aos incentivos pecuniários aos planos poupança‑reforma»
      I –    Introdução
      1.        A presente acção, intentada nos termos do artigo 226.° CE, diz respeito a certas disposições da legislação da República Federal
         da Alemanha relativa ao imposto sobre o rendimento adoptadas para fomentar a constituição de planos de pensões complementares
         vulgarmente designadas por pensões Riester ou Riesterrente (2). A decisão da República Federal da Alemanha de fomentar, através de incentivos pecuniários, a constituição destes planos
         de pensões voluntários foi motivada por alterações demográficas e por uma crescente pressão sobre o regime de pensões da segurança
         social pública. As pensões Riester destinavam‑se, por isso, a complementar as pensões da segurança social pública.
      
      2.        Na sua petição, a Comissão contesta três aspectos da lei Riester em matéria de pensões, que constam dos §§ 79 a 99 da Einkommensteuergesetz
         (Lei relativa ao imposto sobre os rendimentos) (a seguir «EStG») (3). Assim, a Comissão pede que o Tribunal de Justiça «[d]eclare que a República Federal da Alemanha violou as obrigações que
         lhe incumbem por força do artigo 39.° CE, do artigo 7.° do Regulamento CEE n.° 1612/68 do Conselho, de 15 de Outubro de 1968 (4) relativo à livre circulação dos trabalhadores na comunidade, do artigo 18.° CE e do artigo 12.° CE, através da introdução
         e manutenção das disposições sobre regimes de pensões complementares previstas nos §§ 79 a 99 da EStG, na medida em que estas
         disposições:
      
      a)      recusam aos trabalhadores transfronteiriços (e aos seus cônjuges) o direito ao prémio se não estiverem integralmente sujeitos
         ao imposto;
      
      b)      não permitem que o capital constituído seja utilizado numa habitação destinada ao uso pessoal do proprietário e situada num
         prédio deste, no caso de a referida habitação não se encontrar situada na Alemanha;
      
      c)      prevêem o reembolso do prémio no caso de terminar a sujeição integral ao imposto».
      3.        Além disso, a Comissão pede que a República Federal da Alemanha seja condenada nas despesas.
      
      4.        A República Federal da Alemanha pede que o pedido da Comissão seja julgado improcedente e que esta seja condenada nas despesas.
         
      
      II – Quadro jurídico
      A –    Legislação comunitária
      5.        O Artigo 7.° do Regulamento n.° 1612/68 dispõe:
      
      «1.      O trabalhador nacional de um Estado‑Membro não pode, no território de outros Estados‑Membros, sofrer, em razão da sua nacionalidade,
         tratamento diferente daquele que é concedido aos trabalhadores nacionais no que respeita a todas as condições de emprego e
         de trabalho, nomeadamente em matéria de remuneração, de despedimento e de reintegração profissional ou de reemprego, se ficar
         desempregado.
      
      2.      Aquele trabalhador beneficia das mesmas vantagens sociais e fiscais que os trabalhadores nacionais.»
      B –    Legislação nacional
      6.        O § 1 da EStG dispõe:
      
      «(1)      As pessoas singulares que tenham o seu domicílio ou residência habitual na Alemanha, estão integralmente sujeitas a imposto
         na Alemanha pelos seus rendimentos 
      
      […]
      (2)      […]
      (3)      Mediante requerimento, as pessoas singulares que não tenham domicílio ou residência habitual na Alemanha podem, de igual modo,
         ficar integralmente sujeitas a imposto na Alemanha pelos seus rendimentos, na medida em que aufiram rendimentos nacionais
         […]. Esta opção apenas se aplica se os seus rendimentos, durante o ano civil, estiverem sujeitos ao imposto alemão sobre o
         rendimento pelo menos em 90% ou se os seus rendimentos não sujeitos ao imposto alemão não ultrapassarem 6 136 euros por ano
         civil […]».
      
      7.        O § 10a, primeiro travessão, da EStG dispõe que os inscritos no regime legal de reforma da segurança social podem deduzir,
         anualmente a título de despesas especiais e, até um determinado limite, os pagamentos efectuados para a sua poupança‑reforma
         conjuntamente com o prémio da poupança‑reforma atribuído nos termos do § 79 e segs. O § 10a, primeiro travessão, da EStG dispõe
         ainda que, além dos beneficiários do regime legal de reformas da segurança social, há outros grupos de pessoas que podem ser
         consideradas beneficiários desse regime. O § 10a, segundo travessão, da EStG institui uma relação entre a dedução de pagamentos
         para a poupança‑reforma e o prémio da poupança‑reforma e manda aplicar o regime que for mais vantajoso para o contribuinte.
      
      8.        O § 79 da EStG, cuja epígrafe é «Beneficiário de prémios pecuniários», dispõe que:
      
      «Os contribuintes que estejam integralmente sujeitos ao imposto sobre o rendimento e sejam beneficiários nos termos do § 10a,
         primeiro travessão, têm direito a um prémio de poupança‑reforma (prémio). No caso de cônjuges que reúnam os requisitos constantes
         do § 26, primeiro travessão, e em que apenas um deles seja beneficiário nos termos do primeiro travessão, o outro cônjuge
         pode igualmente obter o prémio se existir um contrato de poupança‑reforma em seu nome».
      
      9.        O § 26 da EStG exige, em princípio, que o cônjuge do beneficiário esteja também sujeito ilimitadamente, ao imposto sobre o
         rendimento das pessoas singulares na República Federal da Alemanha.
      
      10.      O § 83 da EStG, cuja epígrafe é «Prémio da poupança‑reforma», dispõe que:
      
      «Consoante os pagamentos efectuados para a poupança‑reforma é concedido um prémio que consiste num prémio de base (§ 84) e
         num complemento por filhos a cargo (§ 85)».
      
      11.      O § 92a da EStG dispõe, no essencial, que o beneficiário do prémio da poupança‑reforma pode utilizar pelo menos 10 000 euros
         do capital constituído por força de um contrato de poupança‑reforma, na aquisição ou construção de uma habitação destinada
         ao seu uso pessoal na República Federal da Alemanha. O montante máximo que pode ser utilizado é de 50 000 euros.
      
      12.      O § 93 da EStG, cuja epígrafe é «Utilização indevida», dispõe que, no caso de utilização indevida do capital constituído da
         poupança‑reforma, o beneficiário deve reembolsar o prémio da poupança‑reforma recebido, acrescido das quantias deduzidas a
         título de despesas especiais, nos termos do § 10a da EStG. O § 94 da EStG estabelece o procedimento aplicável em caso de utilização
         indevida.
      
      13.      O § 95, primeiro travessão, da EStG dispõe, no essencial, que os §§ 93 e 94 da EStG se aplicam, mutatis mutandis, quando o beneficiário deixe de estar domiciliado ou de residir habitualmente na Alemanha e, em consequência, deixe de estar
         integralmente sujeito ao imposto, ou quando não tenha sido apresentado um pedido nos termos do § 1, terceiro travessão, da
         EStG. O § 95, segundo travessão, da EStG dispõe que, mediante pedido do beneficiário, o reembolso da quantia em causa pode
         ser adiado até ao início da fase de pagamento. A moratória é prorrogada se, pelo menos 15% dos pagamentos efectuados por força
         do contrato de poupança‑reforma forem utilizados para efeitos de reembolso.
      
      III – Procedimento pré‑contencioso
      14.      Através de notificação para cumprir de 16 de Dezembro de 2003, a Comissão informou a República Federal da Alemanha das suas
         dúvidas quanto à compatibilidade com o direito comunitário de três aspectos da lei Riester em matéria de pensões. A República
         Federal da Alemanha respondeu a essa notificação para cumprir através de carta de 19 de Fevereiro de 2004, declarando que
         não considerava que a legislação em causa violasse o direito comunitário.
      
      15.      Em 19 de Dezembro de 2005, a Comissão enviou à República Federal da Alemanha um parecer fundamentado no qual reafirmava a
         posição manifestada na notificação para cumprir e convidava esse Estado‑Membro a adoptar as medidas necessárias para dar cumprimento
         a esse parecer fundamentado no prazo de dois meses a contar da sua recepção. Não tendo ficado satisfeita com a resposta das
         autoridades alemãs a esse parecer, a Comissão decidiu intentar a presente acção, que deu entrada no Tribunal de Justiça em
         6 de Junho de 2007. 
      
      IV – Acção
      A –    Primeira acusação
      1.      Argumentos das partes
      16.      A Comissão alega que o requisito constante do § 79 EStG, de acordo com o qual o prémio da poupança‑reforma só é concedido
         a quem estiver integralmente sujeito ao imposto na Alemanha, constitui uma forma dissimulada de discriminação em razão da
         nacionalidade e viola, por isso, o artigo 39.°, n.° 2, CE e o artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68. A Comissão realça
         o contexto da introdução do prémio e o facto de ter sido introduzido para encorajar a realização de pagamentos para contas
         poupança‑reforma e, desse modo, estimular as pessoas a constituir uma pensão complementar da pensão da segurança social pública.
      
      17.      A Comissão considera, no essencial, que o prémio da poupança‑reforma é uma «vantagem social», nos termos do artigo 7.°, n.° 2,
         do Regulamento n.° 1612/68, tal como é interpretado pela jurisprudência do Tribunal de Justiça. O prémio da poupança‑reforma
         em causa é, de acordo com a Comissão, «geralmente» concedido às pessoas com base na sua qualidade objectiva de trabalhadores.
         A adopção de medidas de preparação para a aposentação é parte integrante da vida profissional. É a actividade profissional
         que fornece a base económica para essa preparação. A Comissão considera, por isso, que o prémio da poupança‑reforma visa,
         inter alia, complementar essa base económica.
      
      18.      A Comissão alega que a República Federal da Alemanha não contesta que são essencialmente as pessoas com contrato de trabalho
         quem beneficia da pensão da segurança social pública e que, por isso, são as principais beneficiárias do prémio da poupança‑reforma.
         O facto de existirem outros beneficiários do prémio apenas demonstra que o objectivo social prosseguido em relação aos trabalhadores
         foi alargado a outras pessoas que se encontram em situação semelhante relativamente ao regime de pensões da segurança social
         pública. A Comissão alega que o prémio, que vem referido numa parte da EStG separada das disposições relativas à possibilidade
         de deduzir como despesas especiais os pagamentos para a poupança‑reforma até um certo limite, representa uma ajuda mínima
         que não é progressiva relativamente ao rendimento e que foi adoptada para proteger as pessoas especialmente afectadas pela
         reforma do regime de pensões da segurança social pública, nomeadamente as que têm rendimentos baixos ou famílias numerosas.
         Esta estrutura não monolítica assegura que os cônjuges que não exercem qualquer actividade têm um direito autónomo ao prémio
         da poupança‑reforma, nos termos do § 79, segundo travessão, da EStG.
      
      19.      A Comissão considera, em todo o caso, que o conceito de vantagem social abrange, de acordo com a jurisprudência nesta matéria,
         vantagens concedidas pelo facto de o beneficiário residir no território nacional. Esta jurisprudência é aplicável na presente
         acção. Além disso, o facto de a atribuição do prémio estar sujeita à condição de o beneficiário celebrar um contrato de poupança‑reforma
         não significa que a vantagem não esteja ligada à sua qualidade objectiva de trabalhador ou de residente. As vantagens sociais
         estão habitualmente sujeitas a condições que reflectem o seu objectivo social. Esta abordagem corresponde, também, ao objectivo
         do artigo 7.° do Regulamento n.° 1612/68, que é o de facilitar a livre circulação de trabalhadores na comunidade. Os trabalhadores
         de outros Estados‑Membros encontram‑se, geralmente, em condições idênticas às dos trabalhadores alemães no que concerne às
         disposições respeitantes à preparação para a aposentação e são igualmente afectados pela descida do nível das pensões do regime
         da segurança social alemã, para o qual pagam contribuições. Há que realçar, a este respeito, que o artigo 13.°, n.° 2, alínea
         a), do Regulamento (CEE) n.° 1408/71 do Conselho, de 14 de Junho de 1971, relativo à aplicação dos regimes de segurança social
         aos trabalhadores assalariados e aos membros da sua família que se deslocam no interior da Comunidade (5) dispõe que, do ponto de vista da segurança social, o trabalhador que exerça uma actividade no território de um Estado‑Membro
         está sujeito à legislação desse Estado, mesmo se residir no território de outro Estado‑Membro. Esta norma abrange o caso dos
         trabalhadores transfronteiriços que estão sujeitos aos descontos para a segurança social no Estado‑Membro de emprego desde
         que não estejam também empregados no Estado‑Membro de residência. De acordo com a Comissão, o § 79 da EStG, contudo, trata
         de forma diferente os trabalhadores residentes na Alemanha e os trabalhadores transfronteiriços ao fazer depender a atribuição
         do prémio da condição de o beneficiário estar integralmente sujeito ao imposto na Alemanha. Como resulta da redacção do § 1
         da EStG, essa condição é sinónimo do requisito de residência na Alemanha e, por isso, exclui os trabalhadores transfronteiriços.
         Uma vez que a maioria dos não residentes são não nacionais, essa condição constitui uma forma dissimulada de discriminação
         em razão da nacionalidade. A Comissão observa, igualmente, que estes trabalhadores, quando sejam nacionais da República Francesa
         e da República da Áustria, não podem optar por ser tributados na Alemanha, nos termos do § 1, terceiro travessão, da EStG
         em consequência de convenções em matéria de dupla tributação celebradas entre esses Estados‑Membros e a República Federal
         da Alemanha.
      
      20.      Quanto à alegação da República Federal da Alemanha respeitante ao carácter voluntário dos contratos de poupança‑reforma, a
         Comissão observa que a qualificação de uma vantagem como «vantagem social» não depende da existência de elementos característicos
         dos pagamentos para a segurança social, em especial, o seu carácter obrigatório, que, geralmente, não se verifica quando se
         trata de vantagens sociais. Um regime voluntário pode, todavia, complementar um regime de seguro obrigatório, como no caso
         presente, em que o prémio da poupança‑reforma tem como finalidade a constituição de uma pensão que complemente a pensão da
         segurança social pública. 
      
      21.      A Comissão considera, ao contrário da posição da República Federal da Alemanha, que o prémio da poupança‑reforma não é uma
         vantagem fiscal nos termos do artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68. A esse propósito, há que referir que o prémio
         não afecta as receitas públicas, mas sim as despesas públicas. A Comissão considera, em todo o caso, que a qualificação do
         prémio como vantagem «social» ou «fiscal» não tem importância, dado que o artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68 assegura
         que as vantagens fiscais devem ser reconhecidas também aos trabalhadores transfronteiriços. 
      
      22.      A Comissão considera que, em conformidade com o acórdão Schumacker (6), os trabalhadores transfronteiriços devem ser equiparados aos trabalhadores não residentes, e não tratados de forma diferente,
         uma vez que os trabalhadores transfronteiriços em causa na presente acção estão inscritos no regime alemão de segurança social
         e estão, por conseguinte, na mesma situação que os trabalhadores residentes na Alemanha no que respeita ao seu futuro direito
         à pensão. Além disso, a Comissão salienta que os trabalhadores transfronteiriços em causa auferem, em geral, todo o seu rendimento
         na Alemanha. A Comissão observa, ainda, que a República Federal da Alemanha não contesta o facto de o prémio da poupança‑reforma
         ser parte integrante da reforma introduzida na pensão da segurança social pública.
      
      23.      Quanto aos argumentos da República Federal da Alemanha respeitantes à coerência fiscal (7), a Comissão observa que esses argumentos não são relevantes no contexto da presente acção. O facto de uma pensão ser paga
         por um Estado‑Membro a residentes de outro Estado‑Membro e de essa pensão só poder ser tributada pelo Estado‑Membro de residência
         resulta da divisão de competências tributárias acordada entre os dois Estados no âmbito de uma convenção em matéria de dupla
         tributação. Neste sentido, a convenção entre os Estados‑Membros assegura a coesão fiscal. Além disso, sempre que os Estados‑Membros
         tenham celebrado uma convenção em matéria de dupla tributação relativamente à tributação de pensões, resulta do acórdão Wielockx (8) que «[a]coerência fiscal não está estabelecida ao nível de uma mesma pessoa, por uma correlação rigorosa entre a dedutibilidade
         das cotizações e a tributação das pensões, sendo transferida para outro nível, o da reciprocidade das regras aplicáveis nos
         Estados contratantes» (9).
      
      24.      A Comissão alega que, de acordo com o § 85 da EStG, o montante do prémio da poupança‑reforma varia consoante o número de filhos
         a cargo da pessoa em causa. A Comissão considera que o requisito de uma pessoa estar integralmente sujeita ao imposto na Alemanha
         para poder obter o benefício em causa viola o artigo 39.°, n.° 2, CE e o artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68. Além
         disso, o § 79, segundo travessão, da EStG, concede um direito derivado aos cônjuges dos beneficiários do prémio, na condição
         de o cônjuge estar também integralmente sujeito ao imposto na Alemanha. A Comissão considera que, de acordo com jurisprudência
         uniforme nesta matéria (10) o requisito de o cônjuge do trabalhador estar integralmente sujeito ao imposto na Alemanha viola igualmente o artigo 39.°,
         n.° 2, CE e o artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68. 
      
      25.      A República Federal da Alemanha considera que o requisito da sujeição ao imposto na Alemanha nos termos do § 79, primeiro
         travessão, da EStG, não viola o artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68 nem o artigo 39.°, n.° 2, CE. 
      
      26.      A República Federal da Alemanha observa que a EStG cria dois instrumentos que concedem incentivos fiscais para a constituição
         de uma pensão complementar, concretamente a possibilidade de deduzir despesas especiais nos termos do § 10a, primeiro travessão,
         da EStG e o direito a um prémio de poupança‑reforma nos termos do § 79 e segs. da EStG. A República Federal da Alemanha considera
         que, ao contrário do que alega a Comissão, o prémio em causa não é uma vantagem social nos termos do artigo 7.°, n.° 2, do
         Regulamento n.° 1612/68, mas sim uma vantagem fiscal.
      
      27.      A República Federal da Alemanha alega, igualmente, que a atribuição do prémio da poupança‑reforma não está ligada à qualidade
         objectiva de trabalhador ou de residente do beneficiário. 
      
      28.      Neste sentido, a República Federal da Alemanha considera que, de acordo com o § 10a, primeiro travessão, da EStG, para o qual
         remete o § 79 da EStG, o direito ao prémio da poupança‑reforma não depende de o beneficiário ser trabalhador, do ponto de
         vista do direito comunitário, uma vez que também é atribuído a pessoas que não são trabalhadores assalariados. Além disso,
         um grupo significativo de trabalhadores é obrigado a aderir a regimes de seguro profissional que são específicos das suas
         profissões (por exemplo, médicos e dentistas) e não podem deduzir os pagamentos para a poupança‑reforma como despesas especiais
         nos termos do § 10a, primeiro travessão, da EStG e, em consequência, não beneficiam do prémio. Acresce ainda que, a atribuição
         do prémio não depende do facto de a pessoa residir habitualmente na Alemanha. Os requisitos, constantes dos §§ 10a e 79 da
         EStG, de estar seguro pelo regime de pensões da segurança social pública e de estar sujeito ao imposto na Alemanha, não estão
         ligados a um requisito de residência. Neste aspecto, o requisito de estar seguro pelo regime de pensões da segurança social
         pública, nos termos do § 10a da EStG, está ligado ao local de emprego e não ao de residência, como resulta do artigo 13.°,
         n.° 2, alínea a), do Regulamento n.° 1408/71. Quanto ao requisito de estar integralmente sujeito ao imposto na Alemanha, não
         está ligado à residência nesse Estado, uma vez que os trabalhadores transfronteiriços podem optar, de acordo com o § 1.°,
         terceiro travessão, da EStG, por estar integralmente sujeitos ao imposto na Alemanha. Além disso, ao contrário do que se passa
         com os pagamentos para o regime público de segurança social, que são obrigatórios, para beneficiar do prémio é necessário
         voluntariamente celebrar um contrato de poupança‑reforma com uma seguradora privada e efectuar os pagamentos necessários.
         Este requisito não está ligado à qualidade objectiva de trabalhador ou de residente do beneficiário. Além disso, ao contrário
         do que conclui a Comissão, o objectivo prosseguido pelo legislador ao adoptar a medida em causa pode não ser determinante
         para a sua qualificação legal. Para fomentar a constituição de pensões privadas complementares, o legislador alemão escolheu
         uma solução baseada no direito fiscal, apesar de ter sido orientado por preocupações sociais. 
      
      29.      De acordo com a República Federal da Alemanha, o prémio em causa é uma vantagem fiscal, nos termos do artigo 7.°, n.° 2, do
         Regulamento n.° 1612/68. Os §§ 79 e segs. da EStG dispõem que, para beneficiar do prémio em causa, uma pessoa deve poder deduzir
         despesas especiais nos termos do § 10a, primeiro travessão, da EStG. A República Federal da Alemanha considera que o § 10a,
         primeiro travessão, da EStG é a disposição chave dos incentivos fiscais para constituir uma pensão complementar. Isso está
         patente na epígrafe dessa disposição («poupança‑reforma complementar») e no facto de o § 10a, primeiro travessão, da EStG,
         para o qual remete o § 79 da EStG, a propósito do direito ao prémio, definir o universo das pessoas que têm direito aos incentivos
         fiscais em causa. Acresce que o § 10a da EStG institui o designado «regime mais vantajoso» que determina se um contribuinte
         pode ter direito a uma dedução fiscal dos pagamentos para a poupança‑reforma em complemento do montante do prémio. A República
         Federal da Alemanha realça a ligação estreita entre a dedução de despesas especiais e o prémio da poupança‑reforma que decorre
         não só das remissões constantes da própria legislação mas igualmente do facto de o prémio ser um adiantamento da redução do
         imposto que resulta da dedução de despesas especiais nos termos do § 10a, primeiro travessão, da EStG. Assim, o prémio da
         poupança‑reforma permite aos beneficiários obterem, antes de apresentarem a sua declaração fiscal, uma parte da redução fiscal
         a que têm direito em resultado de pagamentos para a sua poupança‑reforma. Além disso, o prémio da poupança‑reforma afecta
         as receitas públicas porque, uma vez que os pagamentos para a poupança‑reforma estão isentos de imposto, as receitas fiscais
         diminuem.
      
      30.      A República Federal da Alemanha considera que, no presente caso, não se verifica um tratamento discriminatório de situações
         comparáveis. A República Federal da Alemanha salienta que, segundo uma jurisprudência constante, uma discriminação só pode
         resultar da aplicação de regras diferentes a situações comparáveis ou da aplicação da mesma regra a situações diferentes (11). Além disso, no acórdão Meindl, o Tribunal de Justiça declarou que «[e]m matéria de impostos directos, a situação dos residentes
         e a dos não residentes num Estado não são, em regra, comparáveis, na medida em que o rendimento auferido no território de
         um Estado por um não residente constitui, na maior parte dos casos, apenas uma parte dos seus rendimentos globais, centralizados
         no lugar da sua residência, e que a capacidade contributiva pessoal do não residente, resultante da tomada em consideração
         de todos os seus rendimentos e da sua situação pessoal e familiar, pode ser mais facilmente apreciada no local onde tem o
         centro dos seus interesses pessoais e patrimoniais, que corresponde, geralmente, à sua residência habitual» (12).
      
      31.      A República Federal da Alemanha considera, assim, que, de acordo com o acórdão Schumacker (13), compete, em princípio, ao Estado de residência, e não ao Estado de emprego, tomar em consideração a situação pessoal dos
         trabalhadores não residentes. A esse respeito, de acordo com o acórdão Frans Gschwind (14), se um trabalhador transfronteiriço auferir mais de 90% do seu rendimento na Alemanha, pode optar por estar integralmente
         sujeito ao imposto na Alemanha e, assim, deduzir as despesas especiais nos termos do § 10a, primeiro travessão, da EStG e
         obter o prémio em conformidade com o § 79 e segs. da EStG. Além disso, se, de acordo com as convenções em matéria de dupla
         tributação celebradas pela República Federal da Alemanha com a República Francesa e com a República da Áustria, os trabalhadores
         transfronteiriços são tributados no seu Estado de residência, é esse Estado de tem que tomar em consideração a situação pessoal
         desses trabalhadores e que tem competência para conceder vantagens fiscais. A República Federal da Alemanha considera que,
         uma vez que não tem qualquer direito tributário, não é obrigada a conceder uma vantagem fiscal destinada a fomentar a constituição
         de uma pensão complementar independentemente de em França ou na Áustria serem atribuídas vantagens análogas. Em todo o caso,
         a República Federal da Alemanha observa que tanto a França como a Áustria atribuem incentivos pecuniários à constituição dessas
         poupanças‑reforma complementares.
      
      32.      A República Federal da Alemanha alega, igualmente, que não se verifica qualquer discriminação proibida, mesmo tendo em consideração
         os critérios estabelecidos pelo Tribunal de Justiça relativamente à concessão de vantagens sociais. No acórdão Wendy Geven,
         o Tribunal de Justiça declarou que pode limitar‑se uma vantagem social a quem tenha uma ligação suficientemente estreita com
         a sociedade alemã, sem reservar esse subsídio exclusivamente às pessoas que residem na Alemanha (15). O legislador alemão pretendeu, assim, conceder incentivos à constituição de uma poupança‑reforma complementar a quem tenha
         uma ligação suficiente com a sociedade alemã sem exigir estritamente que tais incentivos fiquem sujeitos a um requisito de
         residência no território nacional. A inexistência de tal requisito pode retirar‑se da redacção do § 1, terceiro travessão,
         da EStG, que permite a um trabalhador transfronteiriço optar por estar integralmente sujeito ao imposto na Alemanha e, assim,
         beneficiar do prémio em causa. A República Federal da Alemanha considera que os trabalhadores transfronteiriços cuja situação
         seja regulada por uma convenção em matéria de dupla tributação não possuem uma ligação suficiente com este Estado‑Membro e
         estão, nesse sentido, integralmente ligados, do ponto de vista jurídico, ao seu Estado de residência.
      
      33.      Quanto ao prémio atribuído aos cônjuges (16), a República Federal da Alemanha considera que o § 79, n.° 2, da EStG não viola o artigo 39.°, n.° 2, CE nem o artigo 7.°,
         n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68, uma vez que um cônjuge que não seja residente na Alemanha pode obter o prémio em causa,
         o qual está reservado para quem esteja integralmente sujeito ao imposto na Alemanha, se ambos os cônjuges optarem por estar
         integralmente sujeitos ao imposto neste Estado‑Membro e desde que 90% do rendimento dos cônjuges esteja sujeito a imposto
         na Alemanha e se os seus rendimentos não sujeitos a imposto na Alemanha não ultrapassarem 12 272 euros.
      
      34.      Subsidiariamente, a República Federal da Alemanha alega, igualmente, que, se o Tribunal de Justiça considerar que se verifica
         uma discriminação indirecta, essa discriminação justifica‑se por razões de coerência fiscal. O prémio atribuído nos termos
         do § 79 da EStG, e a possibilidade de deduzir despesas especiais nos termos do § 10a, primeiro travessão, da EStG correspondem
         a uma redução ou vantagem fiscal relativamente aos pagamentos efectuados para a poupança‑reforma. Essa vantagem é contrabalançada
         pela possibilidade de a República Federal da Alemanha tributar, num momento posterior, todos pagamentos dos contratos poupança‑reforma
         nos termos do § 22, quinto travessão, do EStG. 
      
      2.      Apreciação
      35.      Através da sua acusação, a Comissão considera que o § 79 da EStG viola o artigo 39.° CE e o artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento
         n.° 1612/68 na medida em que obriga a que os trabalhadores transfronteiriços e os seus cônjuges estejam integralmente sujeitos
         ao imposto na Alemanha para poderem beneficiar do prémio da poupança‑reforma atribuído naquela disposição do direito nacional.
         
      
      36.      As alegações das partes a propósito da presente acusação centram‑se, em primeiro lugar, na questão de saber se o prémio da
         poupança‑reforma deve ser qualificado como vantagem social ou como vantagem fiscal nos termos do artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento
         n.° 1612/68 e, em segundo lugar, na questão de saber se a exclusão dos trabalhadores transfronteiriços que não estejam integralmente
         sujeitos ao imposto na Alemanha do benefício daquele prémio constitui uma discriminação indirecta destes trabalhadores em
         razão da nacionalidade, concordando as partes que o artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68 é, efectivamente, aplicável
         ao prémio em causa.
      
      37.      Em primeiro lugar, analisarei a questão de saber se o prémio da poupança‑reforma deve ser qualificado como vantagem social
         ou como vantagem fiscal, nos termos do artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68, antes de analisar a questão de saber
         se o requisito, imposto pelo § 79 da EStG, de estar plenamente sujeito ao imposto na Alemanha para poder beneficiar do prémio,
         tem ou não carácter discriminatório. 
      
      38.      Há que referir, a este propósito, que, na audiência de 17 de Dezembro de 2008, a Comissão confirmou que a presente acusação
         respeita apenas aos trabalhadores transfronteiriços que estão sujeitos a imposto no Estado‑Membro de residência. A Comissão
         declarou na audiência que «a primeira acusação restringe‑se aos casos em que poder tributário é exclusivamente reconhecido
         ao Estado de residência vizinho». A Comissão realçou, porém, que esta acusação não é limitada aos trabalhadores transfronteiriços
         da República Francesa e da República da Áustria que não podem optar por estar sujeitos ao imposto na Alemanha, nos termos
         do § 1, terceiro travessão, da EStG. Além disso, no presente processo, a Comissão pretende que seja declarado o incumprimento
         apenas em relação ao prémio da poupança‑reforma e não à possibilidade de deduzir certos pagamentos para a poupança‑reforma,
         nos termos do § 10a, primeiro travessão, da EStG.
      
      39.      Tanto quanto é do meu conhecimento, o Tribunal de Justiça não se pronunciou especificamente sobre se existe ou não diferença
         entre as vantagens previstas no artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68. O Tribunal de Justiça, declarou, todavia, que
         por «vantagens sociais» deve entender‑se «todas as vantagens que, ligadas ou não a um contrato de trabalho, são geralmente
         reconhecidas aos trabalhadores nacionais, em razão da sua qualidade objectiva de trabalhadores ou do simples facto da sua
         residência no território nacional, e cuja extensão aos trabalhadores nacionais de outros Estados‑Membros se afigura, por isso,
         como apta a facilitar a sua mobilidade no interior da Comunidade Europeia» (17). Além disso, o Tribunal de Justiça declarou que a referência a «vantagens sociais» naquela disposição não pode ser interpretada
         restritivamente (18).
      
      40.      Para saber se o prémio da poupança‑reforma é uma vantagem social ou uma vantagem fiscal é necessário analisar o seu objectivo
         e as condições em que é atribuído, e não apenas a sua qualificação no quadro da legislação nacional. O facto de as disposições
         relativas à atribuição do prémio da poupança‑reforma constarem da lei alemã relativa ao imposto sobre o rendimento não é,
         na minha opinião, decisivo para determinar a sua natureza jurídica ou a sua qualificação e, por conseguinte, se deve ser qualificado
         como uma vantagem social ou como uma vantagem fiscal para os efeitos do artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68.
      
      41.      Resulta dos documentos apresentadas ao Tribunal de Justiça que a República Federal da Alemanha pretendeu fomentar a constituição
         de pensões Riester através de um prémio da poupança‑reforma e da possibilidade de deduzir ao rendimento colectável, como despesas
         especiais, os pagamentos para a poupança‑reforma. Além disso, é sabido que a criação do regime de pensões Riester foi motivada
         por alterações demográficas na Alemanha e pela necessidade de introduzir reformas no regime de pensões da segurança social
         pública. O regime de pensões Riester visa, pois, complementar o regime de pensões da segurança social pública, cujo nível
         de pagamentos decrescerá no futuro. O regime de pensões Riester visa, assim, directamente, aquelas pessoas que são afectadas
         pela reforma do regime de pensões da segurança social pública.
      
      42.      Na minha opinião, resulta dos autos e, de facto, não é contestado pela República Federal da Alemanha, que a razão de ser da
         atribuição dos incentivos pecuniários em causa (19) foi a de assegurar que as pessoas aposentadas têm uma pensão adequada no final das suas vidas profissionais. Por isso, considero
         que a atribuição dos incentivos pecuniários em causa é motivada por preocupações sociais.
      
      43.      Embora concorde com o argumento da República Federal da Alemanha de que o objectivo social de uma vantagem nacional não basta,
         por si só, para a qualificar como «vantagem social» nos termos do artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68, considero,
         à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça, que o objectivo prosseguido pela República Federal da Alemanha ao atribuir
         o prémio da poupança‑reforma favorece a sua qualificação como vantagem social. A este respeito, gostaria de referir que o
         Tribunal de Justiça já considerou que a expressão «vantagem social», nos termos do artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68
         inclui o rendimento garantido às pessoas idosas pela legislação de um Estado‑Membro (20).
      
      44.      A celebração de um contrato de poupança‑reforma Riester e os pagamentos para esse regime têm, claramente, um carácter voluntário.
         Porém, na minha opinião, contrariamente ao que alega a República Federal da Alemanha, o carácter voluntário do regime de pensões
         Riester não prejudica o facto de o prémio da poupança‑reforma atribuído nos termos do § 79 da EStG ser um incentivo pecuniário
         estabelecido no quadro do direito alemão para assegurar que é garantido aos beneficiários, ainda que, essencialmente, por
         iniciativa própria destes, um rendimento suficiente na sua velhice. Na minha opinião, seria, em princípio, contrário ao objectivo
         e ao espírito das normas comunitárias relativas à livre circulação de trabalhadores que uma vantagem não pudesse ser considerada
         uma vantagem social, nos termos do artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68, apenas por causa do carácter voluntário
         do regime que concede essa vantagem (21).
      
      45.      É ponto assente, na presente acção, que o prémio da poupança‑reforma é atribuído, inter alia, a pessoas que não podem ser qualificadas como trabalhadores nos termos do artigo 39.° CE e que alguns trabalhadores não podem,
         de facto, beneficiar do prémio dado estarem cobertos por outros regimes de pensões que não o regime de pensões da segurança
         social pública e não serem, por isso, afectados pelas reformas introduzidas neste último. Porém, resulta dos documentos apresentados
         ao Tribunal de Justiça que são, principalmente, os trabalhadores assalariados quem beneficia da pensão da segurança social
         pública e que, por isso, são os principais visados pelo regime de pensões Riester e, em última análise, os principais beneficiários
         do prémio da poupança‑reforma (22). A falta de uma correlação perfeita entre os potenciais beneficiários do prémio da poupança‑reforma e a definição de trabalhador
         nos termos do artigo 39.° CE, tal como interpretado pela jurisprudência do Tribunal de Justiça, não põe em causa, na minha
         opinião, o facto de o prémio ser, na expressão da jurisprudência do Tribunal de Justiça, «geralmente» reconhecido aos trabalhadores
         nacionais em razão da sua qualidade objectiva de trabalhadores e ter como objectivo assegurar que esses trabalhadores têm
         garantido um rendimento suficiente na sua velhice, à luz da reforma do regime de pensões da segurança social pública (23). Considero, por isso, que o prémio da poupança‑reforma é, como alega a Comissão, geralmente reconhecido a pessoas com base
         na sua qualidade objectiva de trabalhadores.
      
      46.      Nas sua alegações, a República Federal da Alemanha procurou demonstrar que o prémio da poupança‑reforma é uma vantagem fiscal
         e não uma vantagem social, uma vez que esse prémio está indissoluvelmente ligado à possibilidade de deduzir pagamentos para
         a poupança‑reforma, até um certo limite, como despesas especiais, nos termos do § 10a, primeiro travessão, da EStG. De facto,
         este Estado‑Membro alega que o prémio é apenas um adiantamento de uma redução fiscal posterior à qual se tem acesso nos termos
         do § 10a, segundo travessão, da EStG. Porém, embora haja uma relação óbvia entre o prémio da poupança‑reforma e a possibilidade
         de deduzir pagamentos para a poupança‑reforma, quanto mais não seja porque ambos foram motivados pela reforma do regime de
         pensões da segurança social pública, considero que o prémio é uma ajuda mínima que é paga para a poupança‑reforma (24) de um beneficiário, independentemente do rendimento dessa pessoa. A possibilidade de deduzir pagamentos para a poupança‑reforma,
         até um certo limite, como despesas especiais nos termos do § 10a, primeiro travessão, da EStG é, na minha opinião, uma vantagem,
         autónoma e adicional, cuja obtenção depende do nível de rendimentos da pessoa e que é economicamente dissociável do prémio
         da poupança‑reforma.
      
      47.      Por isso, considero que o prémio da poupança‑reforma em causa na presente acção é uma vantagem social nos termos do artigo
         7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68.
      
      48.      Uma vez que considero que o prémio da poupança‑reforma é uma vantagem social nos termos do artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento
         n.° 1612/68, analisarei a questão da discriminação desse ponto de vista e não do ponto de vista fiscal.
      
      49.      Quanto à questão da discriminação, deve recordar‑se que a regra da igualdade de tratamento, inscrita tanto no artigo 39.° CE
         como no artigo 7.° do Regulamento n.° 1612/68, proíbe não apenas as discriminações ostensivas em razão da nacionalidade, mas
         também todas as formas dissimuladas de discriminação que, aplicando outros critérios de distinção, conduzam na prática ao
         mesmo resultado. A menos que seja objectivamente justificada e proporcionada ao objectivo prosseguido, uma disposição de direito
         nacional deve ser considerada indirectamente discriminatória desde que seja susceptível, pela sua própria natureza, de afectar
         preponderantemente os trabalhadores migrantes, em comparação com os trabalhadores nacionais, e que, em consequência, possa
         desfavorecer mais particularmente os primeiros (25).
      
      50.      Assim, nos termos do artigo 7.° do Regulamento n.° 1612/68, um trabalhador migrante deve beneficiar das mesmas vantagens sociais
         que são disponibilizadas aos trabalhadores nacionais. De acordo com jurisprudência uniforme, o conceito de trabalhador a que
         alude essa disposição inclui os trabalhadores transfronteiriços que têm o direito de a invocar da mesma forma que qualquer
         outro trabalhador por ela abrangido (26).
      
      51.      Nas suas alegações, a Comissão sustentou que resulta dos termos do § 1 da EStG, que o requisito de estar integralmente sujeito
         ao imposto na Alemanha é sinónimo de residência nesse Estado‑Membro, excluindo, desse modo, efectivamente, os trabalhadores
         transfronteiriços do benefício do prémio da poupança‑reforma. Embora a República Federal da Alemanha tenha contestado esta
         conclusão da Comissão, este Estado‑Membro admitiu, efectivamente, nas suas alegações, que se estabelece uma distinção entre
         trabalhadores residentes e trabalhadores transfronteiriços da República Francesa e da República da Áustria quanto à atribuição
         do prémio, uma vez que estes trabalhadores não podem optar por estar integralmente sujeitos ao imposto na Alemanha. Quanto
         aos demais trabalhadores transfronteiriços, resulta dos documentos apresentados ao Tribunal de Justiça que os trabalhadores
         que não sejam residentes ou não tenham domicílio na Alemanha não podem beneficiar do prémio da poupança‑reforma menos que
         optem, nos termos do § 1, terceiro travessão, da EStG, por estar integralmente sujeitos ao imposto na Alemanha. 
      
      52.      Considero, por conseguinte, que, em princípio, os não residentes estão excluídos do benefício do prémio. Além disso, ao contrário
         do que alega a República Federal da Alemanha, não considero que a possibilidade de alguns trabalhadores transfronteiriços
         optarem por estar integralmente sujeitos ao imposto na Alemanha, nos termos do § 1, terceiro travessão, da EStG, modifique
         esta conclusão. Em todo o caso, a opção pela sujeição integral ao imposto na Alemanha não é possível a menos que 90% do rendimento
         do trabalhador em causa seja tributável na Alemanha e os seus rendimentos não sujeitos ao imposto alemão não ultrapassem 6 136
         euros (27). Na minha opinião, atendendo aos exigentes requisitos impostos aos trabalhadores transfronteiriços em causa para poderem
         passar a estar integralmente sujeitos ao imposto na Alemanha, considero que, pelo menos alguns desses trabalhadores estão,
         efectivamente, excluídos do benefício do prémio da poupança‑reforma pelo facto de residirem noutro Estado. Uma vez que, de
         acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, os não residentes são, frequentemente, não nacionais (28), considero, por conseguinte, que a Comissão provou, na presente acção, que o requisito, estabelecido pelo § 79 da EStG, de
         estar integralmente sujeito ao imposto na Alemanha para poder beneficiar de uma vantagem social, pode ser mais facilmente
         satisfeito por trabalhadores alemães do que por trabalhadores transfronteiriços de outros Estados‑Membros e, por isso, constitui
         uma discriminação indirecta, proibida pelo artigo 39.°, n.° 2, CE e pelo artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68.
      
      53.      Além disso, ao contrário das alegações da República Federal da Alemanha, considero que a decisão do Tribunal de Justiça no
         acórdão Geven (29), a respeito da inexistência de uma ligação suficientemente estreita com a sociedade do Estado‑Membro que concede a vantagem
         social, não é aplicável na presente acção.
      
      54.      O prémio da poupança‑reforma é uma vantagem social nos termos do artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68, que é atribuída
         no âmbito das reformas do regime de pensões da segurança social alemão. Resulta da redacção dos §§ 10a, primeiro travessão,
         e 79 da EStG que um trabalhador transfronteiriço tem, inter alia, de estar seguro pelo regime de pensões da segurança social pública na Alemanha para obter o prémio. Essa condição, que não
         é, de forma alguma, contestada pela Comissão nas suas alegações, assegura que os trabalhadores transfronteiriços em causa
         são obrigados a pagar contribuições para o regime alemão de segurança social. Além disso, quero realçar o facto de os trabalhadores
         transfronteiriços serem tão afectados pelas reformas do regime de pensões da segurança social como os trabalhadores residentes/integralmente
         sujeitos ao imposto na República Federal da Alemanha (30). Na minha opinião, os trabalhadores transfronteiriços em causa na presente acção têm, por isso, uma ligação suficientemente
         estreita com a sociedade alemã para poderem beneficiar da vantagem social em causa (31).
      
      55.      Em face do exposto, considero igualmente que o requisito de o trabalhador transfronteiriço estar integralmente sujeito ao
         imposto na Alemanha para poder beneficiar do complemento do prémio da poupança‑reforma nos termos do § 85 da EStG, com base
         no número de filhos a cargo desse trabalhador, tem carácter discriminatório e viola o artigo 39.°, n.° 2, CE e o artigo 7.°,
         n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68. 
      
      56.      Além disso, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça (32) que o cônjuge de um trabalhador abrangido pelo Regulamento n.° 1612/68 pode reivindicar uma vantagem social. De facto, o
         cônjuge de um trabalhador é beneficiário indirecto da igualdade de tratamento conferida ao trabalhador migrante (33). Uma vez que o requisito de estar integralmente sujeito ao imposto na Alemanha equivale, geralmente, a um requisito de residência,
         o qual, como é natural, é mais fácil de satisfazer pelos trabalhadores alemães, e respectivos cônjuges que, normalmente, residem
         na Alemanha, do que pelos trabalhadores de outros Estados‑Membros, e respectivos cônjuges que, mais frequentemente, residem
         noutro Estado‑Membro (34), considero que o requisito de o trabalhador transfronteiriço e o seu cônjuge estarem integralmente sujeitos ao imposto na
         Alemanha nos termos do § 79 da EStG, conjugado com o § 26 da EStG, para o cônjuge poder beneficiar do prémio da poupança‑reforma
         viola, igualmente, os artigos 39.°, n.° 2, CE e 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68. 
      
      57.      Proponho, por isso, que o Tribunal de Justiça decida que a República Federal da Alemanha violou as obrigações que lhe incumbem
         por força do artigo 39.° CE e do artigo 7.° do Regulamento n.° 1612/68, através da introdução e manutenção das disposições
         sobre regimes de pensões complementares previstas nos §§ 79 a 99 da EStG, na medida em que estas disposições recusam aos trabalhadores
         transfronteiriços e aos seus cônjuges o direito ao prémio da poupança‑reforma se não estiverem integralmente sujeitos ao imposto
         nesse Estado‑Membro.
      
      B –    Segunda acusação
      1.      Argumentos das partes
      58.      Segundo a Comissão, em virtude do § 92a da EStG, o beneficiário de um prémio da poupança‑reforma pode, dentro de certos limites,
         utilizar o capital constituído da sua poupança‑reforma na aquisição ou construção de uma habitação para seu uso pessoal, desde
         que a mesma se encontre situada na República Federal da Alemanha. A Comissão considera que este requisito limita a possibilidade
         de utilização de uma vantagem social, uma vez que impossibilita os trabalhadores transfronteiriços de empregarem o capital
         em causa numa habitação situada noutro Estado‑Membro. De acordo com a Comissão, o tratamento desfavorável dos trabalhadores
         transfronteiriços constitui uma discriminação indirecta em razão da nacionalidade e viola o artigo 39.°, n.° 2, CE e o artigo
         7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68. A Comissão observa igualmente que a proibição de discriminação em causa não está sujeita
         a uma regra de minimis. Em todo o caso, a Comissão alega que a utilização temporária de um montante até 50 000 euros pode, em determinadas circunstâncias,
         representar uma vantagem significativa. Além disso, a Comissão considera que a República Federal da Alemanha admitiu que a
         vantagem em causa facilita a aquisição de uma habitação. 
      
      59.      Contrariamente à alegação da República Federal da Alemanha de que tal requisito afecta igualmente os trabalhadores migrantes
         e os trabalhadores alemães, a Comissão considera que a maioria dos trabalhadores transfronteiriços não transfere o seu domicílio
         para a Alemanha. Além disso, os trabalhadores alemães só excepcionalmente adquirem uma habitação no estrangeiro. No acórdão
         Ritter‑Coulais (35), o Tribunal de Justiça considerou que a probabilidade de ser proprietário de uma casa fora da Alemanha é maior no caso dos
         cidadãos não residentes do que no dos cidadãos residentes. A Comissão observa ainda que o Tribunal de Justiça não seguiu as
         conclusões do advogado‑geral no acórdão Hartmann (36), uma vez que confirmou a jurisprudência segundo a qual os trabalhadores transfronteiriços têm direito a vantagens sociais.
         
      
      60.      A Comissão considera que estender esta vantagem aos trabalhadores transfronteiriços não tem, como alega a República Federal
         da Alemanha, efeitos negativos no regime de segurança social alemão. 
      
      61.      A Comissão considera que, contrariamente ao que alega a República Federal da Alemanha, nada indica que o prémio da poupança‑reforma
         é uma medida destinada a incentivar a construção de habitações. Em todo o caso, este Estado‑Membro não nega o facto de a aquisição
         de uma habitação em território estrangeiro próximo da fronteira ter, geralmente, um efeito positivo na situação da habitação
         na Alemanha. Também não existe o risco de um conflito entre as políticas de habitação da República Federal da Alemanha e dos
         Estados‑Membros vizinhos. A possibilidade de, em virtude do § 92a da EStG, utilizar parte do capital em causa numa habitação
         existe não apenas no que respeita à construção dessa habitação mas também no que respeita à sua aquisição. Em caso de excedentes
         no parque imobiliário na região fronteiriça de outro Estado‑Membro, o trabalhador estaria mais interessado em adquirir do
         que em construir uma habitação, ajudando, assim, esse Estado‑Membro a eliminar o excedente.
      
      62.      A República Federal da Alemanha considera que a possibilidade de, em virtude do § 92a da EStG, utilizar, dentro de certos
         limites, o capital constituído na poupança‑reforma para adquirir uma habitação situada apenas no território nacional, não
         viola o artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68 e o artigo 39.°, n.° 2, CE. 
      
      63.      A República Federal da Alemanha considera que a limitação em causa não constitui uma discriminação ostensiva em razão da nacionalidade.
         Do ponto de vista do comprador, a localização da habitação é neutra. Além disso, a limitação em causa não constitui uma discriminação
         indirecta, uma vez que afecta igualmente os trabalhadores alemães e os trabalhadores de outros Estados‑Membros. Nem os trabalhadores
         alemães nem os trabalhadores de outros Estados‑Membros que tenham o seu domicílio no estrangeiro podem utilizar o capital
         para aí adquirir ou construir uma habitação. A República Federal da Alemanha considera que a conclusão, no acórdão Ritter‑Coulais,
         de que é mais frequente os cidadãos não residentes na Alemanha serem proprietários de uma habitação fora desse Estado‑Membro
         do que os cidadãos residentes, demonstra que, de facto, não há discriminação indirecta no presente caso. No presente caso,
         as habitações ainda não foram construídas ou adquiridas, enquanto que, no acórdão Ritter‑Coulais (37) as medidas fiscais em causa diziam respeito a habitações já existentes. Segundo a República Federal da Alemanha, é do interesse,
         a longo prazo, dos trabalhadores de outros Estados‑Membros que trabalham na Alemanha adquirir uma habitação nesse Estado‑Membro
         pela simples razão de que já possuem uma habitação no estrangeiro, pelo que já não estão interessados nesses incentivos. Além
         disso, de acordo com as conclusões do advogado‑geral no acórdão Hartmann (38), o artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68 visa garantir que os trabalhadores estrangeiros têm as mesmas vantagens
         «no território nacional do Estado de emprego». Uma medida não constitui um incumprimento quando conceda uma vantagem tanto
         aos trabalhadores alemães como aos trabalhadores estrangeiros em território nacional. 
      
      64.      A República Federal da Alemanha considera que a medida em causa não constitui um entrave à livre circulação de trabalhadores,
         uma vez que não tem influência na escolha do local de trabalho. Concluir o contrário seria aceitar que todas as vantagens
         concedidas no Estado‑Membro de emprego e não no Estado‑Membro de residência constituiriam entraves à livre circulação de trabalhadores.
         Em todo o caso, os efeitos do disposto no § 92(a) da EStG na liberdade de circulação de trabalhadores são demasiado remotos
         e indirectos.
      
      65.      A título subsidiário, a República Federal da Alemanha considera que a medida de restrição ou discriminatória pode justificar‑se
         por razões imperiosas de interesse geral. Nas suas conclusões no processo Comissão/Alemanha (39), o advogado‑geral Y. Bot considerou que a vontade de aumentar o parque imobiliário alemão pode ser considerada um imperativo
         de interesse geral (40). A utilização do capital do prémio da poupança‑reforma facilita a concretização do referido interesse geral. 
      
      66.      Além disso, o facto de as pessoas serem proprietárias das suas habitações contribui para assegurar a sua qualidade de vida
         durante a velhice e reduz o nível de prestações suplementares pagas pelo regime de segurança social resultante das alterações
         demográficas. Se os beneficiários forem proprietários das respectivas habitações não terão de pagar rendas altas, aliviando
         o regime de segurança social. Segundo o acórdão ITC (41), a protecção do regime de segurança social é um objectivo legítimo. Contrariamente ao que alega a Comissão, estes objectivos
         não podem ser alcançados através da compra de uma habitação na região fronteiriça de outro Estado‑Membro. 
      
      67.      Quanto à política de construção imobiliária, segundo a República Federal da Alemanha, o direito comunitário não obriga um
         Estado‑Membro a estender as vantagens respeitantes à aquisição e construção de imóveis a outros Estados‑Membros. Os incentivos
         à construção imobiliária não são da competência da Comunidade. Além disso, a República Federal da Alemanha considera que a
         extensão do § 92a da EStG pode afectar, ou mesmo perturbar, a política de habitação de outro Estado‑Membro. 
      
      2.      Apreciação
      68.      Na sua segunda acusação, a Comissão considera que o § 92a da EStG, que impossibilita o beneficiário de um prémio da poupança‑reforma
         de utilizar parte do capital assim constituído da poupança‑reforma para adquirir ou construir uma habitação para seu uso pessoal
         a não ser que esse imóvel se encontre situado na República Federal da Alemanha, constitui uma discriminação dissimulada em
         razão da nacionalidade e viola o artigo 39.°, n.° 2, CE e o artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68. Na audiência, a
         Comissão afirmou que este argumento diz respeito a todos os trabalhadores transfronteiriços e não apenas aos que são tributados
         no seu Estado‑Membro de residência.
      
      69.      É pacífico que o § 92a da EStG não permite aos trabalhadores transfronteiriços utilizar, até um certo limite, o capital da
         sua poupança‑reforma na construção ou aquisição de uma habitação para o seu uso pessoal no território de um Estado‑Membro
         diferente da Alemanha. Porém, o capital assim constituído pode ser utilizado para construir ou adquirir uma habitação na Alemanha.
         
      
      70.      Na minha opinião, o § 92a da EStG limita, de facto, a possibilidade de os trabalhadores transfronteiriços beneficiarem de
         uma vantagem social nos termos do artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68, uma vez que não lhes permite  utilizar o
         capital constituído para construir ou adquirir uma habitação para o seu uso pessoal no território onde residem. Ainda que
         seja verdade, como alegou a República Federal da Alemanha, que nem os trabalhadores alemães nem os trabalhadores de outros
         Estados‑Membros que tenham o seu domicílio no estrangeiro podem utilizar o capital para aí adquirirem ou construírem uma habitação
         e que, por isso, o § 92a da EStG não diz especificamente respeito aos trabalhadores não residentes, é mais provável, na minha
         opinião, que estes últimos queiram adquirir ou construir uma casa fora da Alemanha do que os cidadãos residentes (42).
      
      71.      Considero, por isso, que a limitação em causa constitui uma discriminação indirecta em razão da nacionalidade. Na minha opinião,
         o § 92a da EStG prejudica os trabalhadores transfronteiriços que exercem a sua actividade na Alemanha que queiram construir
         ou adquirir uma habitação para seu uso pessoal no território de outro Estado‑Membro e, por isso, em princípio, viola o artigo
         39.° CE e o artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68. Além disso, não considero que a discriminação em causa não tenha
         repercussões concretas na situação dos trabalhadores transfronteiriços, uma vez que os impossibilita, na prática, de pedir
         emprestados (43) até 50 000 euros do capital da sua poupança‑reforma, sem juros, para construírem ou adquirirem uma habitação num Estado‑Membro
         que não a Alemanha (44).
      
      72.      Em consequência, deve analisar‑se se o requisito em causa é justificável e se é proporcional ao objectivo pretendido.
      
      73.      A República Federal da Alemanha alega, efectivamente, que o requisito, previsto no § 92a da EStG, de a habitação se encontrar
         situada em território nacional é justificado pelo objectivo de garantir uma oferta imobiliária suficiente. A meu ver, à luz
         do acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça no processo Comissão/Alemanha (45), embora o objectivo de satisfazer a procura de habitação seja um objectivo de interesse geral, dado que esse objectivo é
         igualmente atingido se os trabalhadores transfronteiriços continuarem a manter a sua residência no território de outro Estado‑Membro
         e não no território alemão, o requisito exigido pelo § 92a da EStG, respeitante à localização da habitação na Alemanha é desproporcionado (46). Além disso, quanto à alegação da República Federal da Alemanha de que se a possibilidade de utilizar o capital da sua poupança‑reforma
         na construção ou aquisição de uma habitação fosse alargada ao território de outro Estado‑Membro, perturbaria a política de
         habitação deste último, entendo que o risco em causa deve ser considerado hipotético, uma vez que a República Federal da Alemanha
         não fez prova de um eventual conflito ou perturbação.
      
      74.      Quanto à alegação da República Federal da Alemanha respeitante à preservação do seu regime de segurança social, resulta claro
         do acórdão ITC (47) que o risco de um prejuízo grave para o equilíbrio financeiro do regime de segurança social pode constituir uma razão imperiosa
         de interesse geral. Porém, a meu ver, no caso em apreço, não ficou provada a existência de tal risco de desequilíbrio financeiro.
         A República Federal da Alemanha não explicou de que forma a utilização do capital constituído numa poupança‑reforma para adquirir
         ou construir uma habitação fora do território alemão poderia representar uma ameaça para o equilíbrio financeiro do regime
         de segurança social alemão. A ausência de tal explicação é especialmente relevante, dado que resulta claro dos documentos
         apresentados ao Tribunal de Justiça que os trabalhadores transfronteiriços apenas podem beneficiar do prémio da poupança‑reforma
         se estiverem seguros pelo regime de pensões da segurança social alemã.
      
      75.      Proponho, por isso, que o Tribunal de Justiça declare que a República Federal da Alemanha violou as obrigações que lhe incumbem
         por força do artigo 39.° CE e do artigo 7.° do Regulamento n.° 1612/68 ao não permitir que os trabalhadores transfronteiriços
         utilizem o capital constituído da sua poupança‑reforma na aquisição ou construção de uma habitação para seu uso pessoal, a
         menos que a mesma se encontre situada no território desse Estado‑Membro.
      
      C –    Terceira acusação
      1.      Argumentos das partes
      76.      A Comissão considera que a obrigação de reembolso do prémio da poupança‑reforma prevista no § 92a da EStG, em conjugação com
         os §§ 93 e 94 da EStG, viola o artigo 39.° CE e o artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68, bem como os artigos 12.°
         e 18.° CE. 
      
      77.      No que respeita aos trabalhadores, a Comissão alega que as disposições de direito nacional em causa comportam uma discriminação
         indirecta dos trabalhadores transfronteiriços e dos trabalhadores migrantes. Segundo a Comissão, é mais provável que os trabalhadores
         transfronteiriços e os trabalhadores migrantes deixem de estar integralmente sujeitos ao imposto na Alemanha, por deixarem
         de trabalhar na Alemanha para irem trabalhar noutro Estado‑Membro, do que os trabalhadores alemães. As disposições legais
         em causa podem conduzir a que os trabalhadores transfronteiriços e os trabalhadores migrantes não cheguem a solicitar a atribuição
         do prémio, desde logo, para evitar o reembolso.
      
      78.      A Comissão alega ainda que as disposições em causa constituem um entrave à liberdade de circulação dos trabalhadores. Alega,
         por analogia com a decisão do Tribunal de Justiça no acórdão Lasteyrie du Saillant (48), que as disposições nacionais em causa prejudicam os nacionais alemães que deixam o seu país no exercício da sua liberdade
         de circulação em relação aos que ficam na Alemanha. A Comissão considera que, em caso de saída território nacional, a República
         Federal da Alemanha apropria‑se de parte do património do interessado. Tal não ocorreria se essa pessoa permanecesse na Alemanha.
         
      
      79.      A Comissão considera que, embora as condições de reembolso do prémio possam atenuar o rigor das disposições em causa, não
         alteram o facto de o prémio ter de ser devolvido. Além disso, respondendo aos argumentos da República Federal da Alemanha (49), a Comissão considera que a decisão do Tribunal de Justiça no acórdão N (50) não se aplica ao caso presente. O acórdão N, referido, dizia respeito a mais‑valias decorrentes de participações que, em
         caso de saída do território nacional antes do seu vencimento, eram tributadas sem constituição de garantia. A República Federal
         da Alemanha procura demonstrar que a suspensão do pagamento nesse caso, sem a obrigação de constituir uma garantia, eliminaria
         o carácter restritivo da obrigação de pagamento associada à saída. A Comissão observa, porém, que a suspensão do pagamento,
         sem a obrigação de constituir uma garantia até à realização da mais‑valia, teria resultado na sua tributação como se a pessoa
         tivesse permanecido em território nacional. Nesse sentido, essa tributação é perfeitamente normal ainda que a pessoa permaneça
         em território nacional. No caso presente, porém, o prémio da poupança‑reforma não tem de ser reembolsado se o interessado
         permanecer no território nacional. 
      
      80.      Quanto à alegação da República Federal da Alemanha, respeitante ao facto de não ter competência para tributar as pessoas que
         deixam a Alemanha (51), a Comissão observa que este Estado‑Membro invoca este argumento, em primeiro lugar, para demonstrar que não se verifica
         uma discriminação e, em segundo lugar, como justificação baseada na coerência fiscal.
      
      81.      A Comissão considera que, de acordo com o acórdão Wielockx (52) e dado o carácter de reciprocidade das convenções em matéria de dupla tributação, o facto de as pessoas que deixam a Alemanha
         poderem não ser tributadas nesse Estado‑Membro no futuro não constitui uma diferença decisiva em relação às que aí permanecem.
         A Comissão observa, igualmente, que as pessoas que permanecem na Alemanha não são tributadas durante muitas décadas. Tal situação
         não é comparável com o efeito dissuasor da obrigação de reembolso.
      
      82.      A Comissão considera, igualmente, que o facto de a República Federal da Alemanha não ter competência para tributar as pessoas
         que deixam a Alemanha não pode ser invocado como justificação baseada em motivos de coerência fiscal. A coerência fiscal é
         assegurada pela repartição dos poderes de tributação acordada pelos Estados nas convenções em matéria de dupla tributação.
         
      
      83.      A Comissão considera, igualmente, que as disposições em causa violam os artigos 12.° CE e 18.° CE relativamente às pessoas
         que estão aposentadas e às que nunca tiveram um contrato de trabalho. 
      
      84.      A Comissão considera que a obrigação de reembolso em causa viola o artigo 12.° CE na medida em que constitui uma discriminação
         indirecta ao afectar principalmente cidadãos não nacionais. O número de não nacionais que regressam ao seu país de origem
         quando se aposentam é muitíssimo maior do que o número de alemães que vão para o estrangeiro quando se aposentam. Além disso,
         a obrigação de reembolso viola o artigo 18.° CE na medida em que dissuade os cidadãos da União, independentemente da sua nacionalidade,
         de transferirem a sua residência para outro Estado‑Membro.
      
      85.      Na audiência, a Comissão observou igualmente que a República Federal da Alemanha não tem em consideração o objectivo do prémio
         da poupança‑reforma e o facto de que, se não tivesse havido reformas no regime alemão de pensões da segurança social, os trabalhadores
         que tivessem deixado de estar integralmente sujeitos ao imposto na Alemanha teriam recebido uma pensão completa da segurança
         social que não seria tributada nesse Estado‑Membro.
      
      86.      A República Federal da Alemanha alega que o § 95 da EStG não viola o princípio da liberdade de circulação dos trabalhadores
         nem os artigos 12.° CE e 18.° CE. 
      
      87.      Em primeiro lugar, a obrigação de reembolso do prémio no caso de se deixar de estar sujeito ao imposto na Alemanha não é um
         verdadeiro obstáculo à livre circulação de trabalhadores na medida em que não tem o efeito de desencorajar os interessados
         de aceitarem um emprego no estrangeiro ou de transferirem a sua residência para outro Estado‑Membro. 
      
      88.      A República Federal da Alemanha realça o facto de, segundo o § 95 da EStG, o reembolso do prémio poder ser adiado a requerimento
         do beneficiário até os pagamentos serem efectuados com base no contrato de poupança‑reforma (apenas no final do ano em que
         o beneficiário perfaz 60 anos de idade). Além disso, mesmo na altura do pagamento da poupança‑reforma, a moratória de isenção
         de juros é alargada se, pelo menos, 15% dos montantes pagos nos termos do contrato de poupança‑reforma forem utilizados para
         efeitos de reembolso. Além disso, o interessado é dispensado da obrigação de reembolso se voltar a estar integralmente sujeito
         ao imposto na Alemanha.
      
      89.      A República Federal da Alemanha alega que o beneficiário do prémio só tem de reembolsar o prémio instituído pelo § 79 e segs.
         da EStG e o montante equivalente à redução de imposto decorrente da dedução de despesas especiais nos termos do § 10a da EStG.
         Assim, ao contrário do que acontecia nos casos que estiveram na origem dos acórdãos Lasteyrie du Saillant (53) e N (54) não é aplicado qualquer «imposto à saída». Além disso, no acórdão N (55), o Tribunal de Justiça considerou que a suspensão de um pagamento que não esteja sujeita à constituição de uma garantia,
         pode eliminar o carácter restritivo de uma obrigação de pagamento associada à saída.
      
      90.      A República Federal da Alemanha considera, assim que a Comissão, ao referir‑se repetidamente ao «efeito dissuasor» sobrevaloriza
         o efeito psicológico do reembolso sobre as pessoas que decidam transferir o seu local de trabalho ou de residência.
      
      91.      A República Federal da Alemanha considera igualmente que as pessoas que deixem de estar integralmente sujeitas ao imposto
         na Alemanha não ficam numa situação de desvantagem financeira relativamente a quem mantenha esse estatuto. Não se verifica,
         por isso, uma diferença de tratamento. De acordo com o § 22, n.° 5, da EStG, se a pessoa estiver integralmente sujeita ao
         imposto na Alemanha, os pagamentos de um contrato de poupança‑reforma estão sujeitos a imposto nesse Estado. Se a pessoa não
         estiver integralmente sujeita ao imposto na Alemanha, os pagamentos da poupança‑reforma não são tributados nesse Estado, o
         que, de facto, compensa a obrigação de reembolso em causa. Apoiando‑se em vários dados quantitativos, a República Federal
         da Alemanha alega que uma pessoa que deixe o território nacional não fica prejudicada, antes pelo contrário, beneficia com
         o facto de os pagamentos da pensão não serem tributados neste Estado‑Membro. Além disso, a vantagem em causa não é eliminada
         pelo facto de os pagamentos da poupança‑reforma estarem sujeitos ao imposto no Estado‑Membro de residência, nos termos de
         convenções em matéria de dupla tributação. Em geral, no Estado‑Membro de residência, os pagamentos da poupança‑reforma não
         são tributados, ou não são totalmente tributados. 
      
      92.      Subsidiariamente, a República Federal da Alemanha alega igualmente que a obrigação de reembolso, nos termos do § 95 da EStG,
         se justifica por razões de coerência fiscal.
      
      2.      Apreciação
      93.      Através da sua terceira acusação, a Comissão considera que a obrigação de reembolso do prémio da poupança‑reforma quando se
         deixa de estar integralmente sujeito ao imposto na Alemanha, de acordo com o disposto no § 95 da EStG, em conjugação com os
         §§ 93 e 94 da EStG, viola o artigo 39.° CE e o artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68, bem como os artigos 12.° e 18.° CE.
         
      
      94.      A Comissão considera que a legislação em causa afecta sobretudo os trabalhadores não alemães, violando, assim, o artigo 39.° CE,
         uma vez que o número de trabalhadores não alemães que deixam o seu emprego para irem trabalhar noutro Estado‑Membro é maior
         do que o número de trabalhadores alemães que o faz. 
      
      95.      Além disso, a Comissão alega que a legislação em causa viola o artigo 12.° CE, uma vez que o número de não nacionais que regressam
         ao seu país de origem após o termo da sua vida profissional é muito maior do que o número de pensionistas alemães que gozam
         a sua aposentação no estrangeiro. 
      
      96.      Na minha opinião, a legislação em causa é indirectamente discriminatória relativamente aos trabalhadores migrantes e transfronteiriços.
         É mais provável que esses trabalhadores, que, em geral não são alemães, deixem o seu emprego na Alemanha para irem trabalhar
         noutro Estado‑Membro, deixando, assim, de estar integralmente sujeitos ao imposto na Alemanha, do que os trabalhadores alemães.
         Existe, por conseguinte, o risco de a legislação em causa colocar os trabalhadores não alemães numa situação de desvantagem (56).
      
      97.      Além disso, considero que a legislação em causa é indirectamente discriminatória relativamente a cidadãos da União oriundos
         de Estados‑Membros diferentes da Alemanha. É mais provável os nacionais de outros Estados‑Membros regressarem aos seus países
         de origem no final da sua vida profissional e, assim, deixarem de estar integralmente sujeitos ao imposto na Alemanha do que
         o nacionais alemães irem gozar a sua aposentação no estrangeiro. 
      
      98.      A Comissão considera, igualmente, que a obrigação de reembolso é um entrave à livre circulação de trabalhadores.
      
      99.      No acórdão ITC (57), o Tribunal declarou que as disposições nacionais que impeçam ou dissuadam um trabalhador nacional de um Estado‑Membro de
         abandonar o seu país de origem para exercer o seu direito de livre circulação constituem entraves a essa liberdade, mesmo
         que se apliquem independentemente da nacionalidade dos trabalhadores em causa. 
      
      100. Considero que a obrigação de reembolso em causa restringe o exercício do direito à livre circulação previsto no artigo 39.° CE
         dos trabalhadores alemães dado que tem um efeito dissuasor sobre os que pretendam trabalhar noutro Estado‑Membro. Um trabalhador
         que esteja nesta situação e, por esse motivo, deixe de estar integralmente sujeito ao imposto na Alemanha, é objecto de um
         tratamento desfavorável em comparação com uma pessoa que continue a trabalhar na Alemanha e aí esteja integralmente sujeita
         ao imposto. Um trabalhador alemão que pretenda trabalhar no estrangeiro e, por esse motivo, deixe de estar integralmente sujeito
         ao imposto na Alemanha, terá de reembolsar o prémio da poupança‑reforma, enquanto que, se não aproveitar a oportunidade de
         exercer a sua liberdade de circulação prevista no artigo 39.° CE e continuar a trabalhar na Alemanha, tal obrigação não se
         verificará. Na minha opinião, a diferença de tratamento é susceptível de desencorajar os trabalhadores alemães de trabalharem
         no estrangeiro.
      
      101. Quanto à violação dos direitos reconhecidos aos cidadãos da União nos termos do artigo 18.° CE, considero, igualmente, que
         o raciocínio acima exposto (58) se aplica aos nacionais alemães que desejem aposentar‑se no final da sua vida profissional. De acordo com jurisprudência
         assente, uma legislação nacional que coloca numa situação de desvantagem determinados cidadãos de um Estado‑Membro pelo simples
         facto de terem exercido a sua liberdade de circular e de permanecer noutro Estado‑Membro, constitui uma restrição às liberdades
         reconhecidas pelo artigo 18.° CE a qualquer cidadão da União (59).
      
      102. Na minha opinião, os efeitos discriminatórios e restritivos da legislação em causa, embora, indubitavelmente melhorados ou
         reduzidos pelos prazos e condições do reembolso previstos nessa legislação, mantêm‑se, apesar disso, em relação aos trabalhadores
         ou cidadãos da União que deixem de estar integralmente sujeitos ao imposto na Alemanha devido à transferência do seu emprego
         ou da sua residência da Alemanha para outro Estado‑Membro (60). Além disso, o facto de esses trabalhadores ou cidadãos da União não terem de pagar imposto na Alemanha sobre os pagamentos
         da poupança‑reforma por ocasião do seu vencimento não elimina a discriminação ou restrição em causa, como alega a República
         Federal da Alemanha. A própria República Federal da Alemanha observa, nas suas alegações, que a competência para tributar
         esses pagamentos foi reconhecida a outros Estados‑Membros nos termos de convenções em matéria de dupla tributação celebradas
         entre esses Estados‑Membros e a República Federal da Alemanha. Na minha opinião, a República Federal da Alemanha não pode
         invocar o facto de os pagamentos da poupança‑reforma poderem não ser tributados, ou sê‑lo a uma taxa mais baixa, noutros Estados‑Membros
         para demonstrar que a discriminação ou restrição em causa foi eliminada. Tais circunstâncias não eliminam a discriminação
         ou restrição em causa podendo apenas, esporadicamente, reduzir o seu impacto. 
      
      103. Além disso, considero que o princípio da coerência fiscal (61) não pode ser invocado para justificar a obrigação de reembolso em causa. A coerência fiscal parece ser assegurada pelas convenções
         em matéria de dupla tributação celebradas, numa base de reciprocidade, entre a República Federal da Alemanha e outros Estados‑Membros (62).
      
      104. De referir, igualmente, que, na minha opinião, não existe uma correlação ou ligação estreita entre a atribuição do prémio
         da poupança‑reforma e a possibilidade de a República Federal da Alemanha tributar os pagamentos das poupanças‑reforma no seu
         vencimento (63).
      
      105. O prémio da poupança‑reforma é uma vantagem social e não uma vantagem fiscal, de acordo com o artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento
         n.° 1612/68, que é paga, verificadas certas condições, a pessoas que estão seguras pelo regime de pensões da segurança social
         pública na Alemanha, de modo a conceder‑lhes incentivos pecuniários para que constituam a sua própria pensão privada, no seguimento
         das reformas daquele primeiro regime. Não vejo, por conseguinte, qualquer motivo para que os trabalhadores ou cidadãos da
         União que deixem de estar integralmente sujeitos ao imposto na Alemanha, mas sejam, apesar disso, afectados pelas reformas
         no regime de pensões da segurança social pública alemã (64), devam ter de reembolsar o prémio da poupança‑reforma nos termos do § 95.° da EStG.
      
      106. Por conseguinte, proponho que o Tribunal de Justiça declare que a República Federal da Alemanha violou as obrigações que lhe
         incumbem por força do artigo 39.° CE, do artigo 7.° do Regulamento n.° 1612/68 e dos artigos 12.° e 18.° CE, ao exigir, nos
         termos do § 95 da EStG, em conjugação com os §§ 93 e 94 da EStG, o reembolso do prémio da poupança‑reforma em consequência
         do termo da situação de sujeição integral ao imposto nesse Estado‑Membro. 
      
      V –    Quanto às despesas
      107. Por força do disposto no n.° 2 do artigo 69.° do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte
         vencedora o tiver requerido. Tendo a Comissão pedido a condenação da República Federal da Alemanha, e tendo esta sido vencida,
         há que condená‑la nas despesas. 
      
      VI – Conclusão
      108. Proponho que o Tribunal de Justiça declare
      
      (1)      que a República Federal da Alemanha violou as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 39.° CE, do artigo 7.° do Regulamento
         n.° 1612/68 do Conselho, de 15 de Outubro de 1968, do artigo 18.° CE e do artigo 12.° CE, através da introdução e manutenção
         das disposições sobre regimes de pensões complementares previstas nos §§ 79 a 99 da EStG, na medida em que estas disposições:
      
      –      recusam aos trabalhadores transfronteiriços e aos seus cônjuges o direito ao prémio da poupança‑reforma se não estiverem integralmente
         sujeitos ao imposto nesse Estado‑Membro;
      
      –      recusam aos trabalhadores transfronteiriços o direito de utilizarem o capital constituído na sua poupança‑reforma na aquisição
         ou construção de uma habitação destinada ao seu uso pessoal no caso de a referida habitação não se encontrar situada nesse
         Estado‑Membro;
      
      –      exigem o reembolso do prémio da poupança‑reforma no caso de terminar a sujeição integral ao imposto nesse Estado‑Membro.
      (2)      condene a República Federal da Alemanha no pagamento das suas próprias despesas e das despesas da Comissão das Comunidades
         Europeias.
      
      1 –	Língua original: inglês.
      
      2 –	Os planos de pensões Riester são, por vezes, designados, igualmente, por planos de pensões complementares.
      
      3 –	As disposições da EStG em causa na presente acção constam da «Alterseinkünftegesetz» de 5 de Julho de 2004, Gesetz zur
         Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeeinkünften und Altersbezügen (Lei relativa às novas
         regras de tratamento fiscal dos rendimentos de contratos de poupança‑reforma e pensões de aposentação) Bundesgesetzblatt 2004 I, p. 1427.
      
      4 –	JO L 257, p. 2; EE 05 F1 p. 77.
      
      5 –	JO L 149, p. 2; EE 05 F1 p. 98.
      
      6 –	Acórdão de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker (C‑279/93, Colect., p. I‑225).
      
      7 –	V., n.° 34, infra.
      
      8 –	Acórdão de 11 de Agosto de 1995, Wielockx (C‑80/94, Colect. p. I‑2493).
      
      9 –	V., n.° 24.
      
      10 –	Acórdãos de 30 de Setembro de 1975, Cristini (32/75, Colect., p. 359), de 16 de Dezembro de 1976, Inzirillo (63/76, Recueil,
         p. 2057, EE p. 839), de 12 de Julho de 1984, Castelli (261/83, Recueil, p. 3199), de 20 de Junho de 1985, Deak (94/84, Recueil,
         p. 1873), de 18 de Junho de 1987, Lebon (316/85, Colect., p. 2811), de 26 de Fevereiro de 1992, Bernini (C‑3/90, Colect.,
         p. I‑1071), de 27 de Maio de 1993, Schmid (C‑310/91, Colect., p. I‑3011) e, de 8 de Junho de 1999, Meeusen (C‑337/97, Colect.,
         p. I‑3289).
      
      11 –	V., acórdão Schumacker, referido na nota 6, n.° 30, e acórdão de 14 de Setembro de 1999, Frans Gschwind (C‑391/97, Colect.
         p. I‑5451, n.° 21).
      
      12 –	Acórdão de 25 de Janeiro de 2007, Meindl (C‑329/05, Colect. p. I‑1107, n.° 23).
      
      13 –	Referido na nota 6.
      
      14 –	Referido na nota 11.
      
      15 –	Acórdão de 18 de Julho de 2007, Wendy Geven (C‑213/05, Colect., p.I‑6347).
      
      16 –	Quando o cônjuge não esteja, ele próprio, habilitado a auferir o prémio poupança‑reforma nos termos do § 10a, primeiro
         travessão, da EStG. 
      
      17 –	V., acórdãos Geven, já referido na nota 15, n.° 12, e de 14 de Janeiro de 1982, Reina (65/81, Colect., p. 33, n.° 12),
         de 27 de Março de 1985, Hoeckx (249/83, Colect., p. 973, n.° 20), de 27 de Novembro de 1997, Meints (C‑57/96, Colect., p. I‑6689,
         n.° 39) e, de 12 de Maio de 1998, Martínez Sala (C‑85/96, Colect., p. I‑2691, n.° 25).
      
      18 –	Acórdão Meints, referido na nota 17, n.° 39.
      
      19 –	Sob a forma de prémio da poupança‑reforma e da dedução ao rendimento colectável, como despesas especiais, dos pagamentos
         para a poupança‑reforma.
      
      20 –	V., por analogia, acórdãos Castelli, referido na nota 10 e, de 6 de Junho de 1985, Frascogna (157/84, Colect., p.1739).
      
      21 –	Além disso, considero que, no presente caso, em que o prémio é atribuído com base num regime voluntário que substitui,
         parcialmente, um regime obrigatório de segurança social, não seria razoável privar um trabalhador de uma vantagem, nos termos
         do artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68, apenas porque esse prémio é atribuído nos termos de um regime voluntário.
      
      22 –	Nas suas alegações, a Comissão alegou, referindo‑se a estatísticas do Instituto Alemão de Estatística (Statistisches Bundesamt),
         que 75% a 80% das pessoas com actividade profissional são trabalhadores assalariados que estão sujeitos à segurança social
         obrigatória.
      
      23 –	Há que recordar que a presente acusação diz respeito apenas a trabalhadores transfronteiriços e, indirectamente, aos seus
         cônjuges. A Comissão não alegou que a República Federal da Alemanha deveria estender o prémio da poupança‑reforma a qualquer
         outra categoria de pessoas. 
      
      24 –	Daí resulta, por isso, que, ao contrário da dedução de despesas especiais, o prémio da poupança‑reforma torna‑se parte
         do capital da poupança‑reforma. Além disso, a República Federal da Alemanha declarou, nas suas alegações, que, de acordo com
         o § 88 da EStG, o direito ao prémio resulta do mero decurso do ano de calendário no qual os pagamentos para o contrato de
         poupança‑reforma foram efectuados.
      
      25 –	Acórdão Meints, referido na nota 17, n.os 44 e 45.
      
      26 –	V., a este propósito, acórdãos Meints (referido na nota 17, n.° 50), Meeusen (referido na nota 10, n.° 21) e, de 18 de
         Julho de 2007, Hartmann (C‑212/05, Colect., p. I‑6303, n.° 24). 
      
      27 –	Este montante é duplicado quando se respeite a ambos os cônjuges.
      
      28 –	Acórdãos Schumacker (referido na nota 6, n.° 28), de 27 de Junho de 1996, Asscher (C‑107/94, Colect., p. I‑3089, n.° 38)
         Hartmann (referido na nota 26, n.° 31) e Meeusen (referido na nota 10, n.os 23 e 24).
      
      29 –	Referido na nota 15.
      
      30 –	A República Federal da Alemanha declarou que os trabalhadores transfronteiriços da República Francesa e da República da
         Áustria que estejam sujeitos ao imposto no seu Estado‑Membro de residência podem obter idênticos prémios de encorajamento
         nos seus Estados de residência. Considero que o facto de esses trabalhadores poderem ter acesso, nos seus Estados‑Membros
         de residência, a prémios de encorajamento idênticos, ou mesmo mais vantajosos, não pode ser invocado pela República Federal
         da Alemanha para demonstrar que não se verifica uma discriminação na concessão de uma vantagem social nos termos do artigo
         7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68. Vale a pena recordar, a este respeito, que os trabalhadores transfronteiriços da República
         Francesa e da República da Áustria que pagam contribuições para o regime alemão de segurança social, são afectados directamente,
         da mesma forma que os trabalhadores residentes, pela reforma daquele regime. Consequentemente, aqueles trabalhadores transfronteiriços
         devem, consequentemente, ter a possibilidade de beneficiar do prémio da poupança‑reforma. Na minha opinião, também de nada
         vale que o Tribunal de Justiça não tenha adoptado as conclusões do advogado‑geral Geelhoed no processo que deu origem ao acórdão
         Hartmann, no sentido de que «no contexto do artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68, os trabalhadores transfronteiriços
         têm direito à igualdade de tratamento no Estado‑Membro de emprego no que respeita à concessão de vantagens sociais apenas
         na medida em que essas vantagens estejam directa e exclusivamente relacionadas com o emprego». Compare‑se o n.° 55 das conclusões
         e o n.° 27 do acórdão (referido na nota 26). Além disso, no acórdão Hartmann, o Tribunal de Justiça, não abordou a questão
         suscitada pelos Governos alemão e do Reino Unido, no sentido de que «seria injusto permitir a um trabalhador fronteiriço,
         com domicílio e local de trabalho em Estados‑Membros diferentes, beneficiar das mesmas vantagens sociais nos dois Estados‑Membros
         e combiná‑las. Para evitar este risco e tendo em consideração que o Regulamento n.° 1612/68 não contém regras de coordenação
         destinadas a evitar a acumulação de prestações, poderia ser excluída a possibilidade de «exportar» o subsídio de educação
         para o Estado‑Membro de residência do trabalhador.» V. n.° 23 do acórdão (referido na nota 26). Na ausência de legislação
         comunitária sobre a matéria e considerando o carácter extremamente complexo das questões envolvidas, considero que o Tribunal
         de Justiça não deve aplicar tais regras anti‑acumulação.
      
      31 –	V., por analogia, acórdão Hartmann, referido na nota 26, n.os 36 e 37.
      
      32 –	V., nota 10, supra.
      
      33 –	V., por analogia, acórdão Hartmann, referido na nota 26, n.os 24 e 25.
      
      34 –	V. acórdão Hartmann, referido na nota 26, n.° 31.
      
      35 –	Acórdão de 21 de Fevereiro de 2006, Ritter‑Coulais (C‑152/03, Colect., p. I‑1711).
      
      36 –	V. referência na nota 30. V. n.° 63, infra.
      
      37 –	Referido na nota 35.
      
      38 –	Referido na nota 26.
      
      39 –	Acórdão de 17 de Janeiro de 2008, Comissão/Alemanha (C‑152/05, Colect., p. I‑39).
      
      40 –	V. n.° 86.
      
      41 –	Acórdão de 11 de Janeiro de 2007, ITC (C‑208/05, Colect., p. I‑181, n.° 38 a 42).
      
      42 –	V., por analogia, acórdão Ritter‑Coulais, referido na nota 35, n.° 36.
      
      43 –	V. § 92a da EStG a respeito das condições do reembolso do empréstimo.
      
      44 –	Quanto aos argumentos apresentados pela República Federal da Alemanha respeitantes às conclusões do advogado‑geral no acórdão
         Hartmann, no sentido de que uma medida não constitui violação quando conceda uma vantagem tanto aos trabalhadores alemães
         como aos trabalhadores estrangeiros em território nacional (cf. n.° 63, supra), há que referir, como alegou a Comissão, que, a este respeito, as conclusões não foram adoptadas. O Tribunal de Justiça
         considerou, em primeiro lugar, que um nacional de um Estado‑Membro que, mantendo o seu emprego nesse Estado‑Membro, transferiu
         o seu domicílio para outro Estado‑Membro e, desde então, tem prosseguido a sua actividade como trabalhador transfronteiriço
         pode invocar o estatuto de trabalhador migrante na acepção do Regulamento n.° 1612/68. O Tribunal de Justiça declarou, igualmente,
         que o artigo 7.°, n.° 2, do Regulamento n.° 1612/68 opõe‑se a que o cônjuge, desempregado, de um trabalhador migrante que
         exerce uma actividade profissional num Estado‑Membro e reside noutro Estado‑Membro, seja excluído do subsídio de educação
         pelo facto de não ter domicílio nem residência habitual no primeiro Estado.
      
      45 –	Referido na nota 39.
      
      46 –	V. n.os 27 e 28. Nas conclusões que apresentou no processo Comissão/Alemanha (referido no n.° 39), o advogado‑geral Y. Bot afirmou
         que «a aquisição ou a construção de uma habitação no território de outro Estado‑Membro por [...] não residentes, nomeadamente
         pelos trabalhadores transfronteiriços, contribuem para a diminuição da procura de habitação na Alemanha. Por conseguinte,
         os referidos não residentes não fariam pressão sobre o mercado imobiliário alemão nem sobre a procura que já existe». V. n.° 93.
      
      47 –	Referido na nota 41, n.° 43. 
      
      48 –	Acórdão de 11 de Março de 2004, Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Colect., p. I‑2409).
      
      49 –	V., n.° 89, infra.
      
      50 –	Acórdão de 7 de Setembro de 2006, N (C‑470/04, Colect., p. I‑7409).
      
      51 –	V., inter alia, n.° 91, infra.
      
      52 –	Referido na nota 8. Ver, igualmente, as alegações da Comissão no n.° 23, supra.
      
      53 –	Referido na nota 48.
      
      54 –	Referido na nota 50.
      
      55 –	V., n.° 36.
      
      56 –	Embora a Comissão não apresente quaisquer dados estatísticos especificamente sobre trabalhadores, observou, na sua petição,
         que, entre 1991 e 2004, mais de 75% das pessoas que saíram da Alemanha para irem viver no estrangeiro eram não nacionais.
         
      
      57 –	Acórdão referido na nota 41, n.° 33.
      
      58 –	V., n.° 100, supra.
      
      59 –	V., acórdãos de 18 de Julho de 2006, de Cuyper (C‑406/04, Colect., p.I‑6947, n.° 39) e de 26 de Outubro de 2006, Tas‑Hagen
         e Tas (C‑192/05, Colect. p. I‑10451, n.° 31).
      
      60 –	O facto que origina a obrigação de reembolso é a mudança do trabalhador de Estado‑Membro de emprego ou a mudança de residência
         do cidadão da União e o termo da sujeição integral ao imposto na Alemanha. Considero, por conseguinte, altamente persuasiva
         a alegação da Comissão no sentido de que a obrigação de reembolso pode, desde logo, dissuadir a pessoa em causa de pedir o
         prémio para evitar ter de reembolsar. V., n.° 77, supra.
      
      61 –	O Tribunal de Justiça considerou que a necessidade de garantir a coerência do regime fiscal pode justificar uma regulamentação
         susceptível de restringir as liberdades fundamentais. Ver, acórdãos de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann (C‑204/90, Colect.,
         p. I‑249, n.° 28) e de 28 de Janeiro de 1992, Comissão/Bélgica (C‑300/90, Colect., p. I‑305, n.° 21).
      
      62 –	V., a este propósito, acórdão Wielockx, referido na nota 8, n.os 23 a 26.
      
      63 –	Nos acórdãos Bachmann e Comissão/Bélgica (referidos na nota 61) o Tribunal de Justiça considerou que «existe[ia] uma ligação
         directa entre a dedutibilidade das quotizações pagas no quadro de contratos de seguro de velhice e por morte e a tributação
         das importâncias pagas em execução desses contratos, ligação esta com vista a salvaguardar a coerência do regime fiscal em
         causa». Ver, acórdão de 12 de Dezembro de 2002, de Groot (C‑385/00 Colect., p. I‑11819, n.° 108).
      
      64 –	Uma vez que o montante das prestações que, no futuro, receberão do regime de pensões da segurança social pública alemã
         será, em princípio, reduzido pela reforma desse regime.