CELEX: 62005CC0335
Language: cs
Date: 2007-02-15
Title: Stanovisko generálního advokáta - Mengozzi - 15 února 2007. # Řízení Letového Provozu ČR, s. p. proti Bundesamt für Finanzen. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Finanzgericht Köln - Německo. # Třináctá směrnice o DPH - Článek 2 odst. 2 - GATS - Doložka nejvyšších výhod - Výklad sekundárního práva Společenství s ohledem na mezinárodní dohody uzavřené Společenstvím. # Věc C-335/05.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA 
      PAOLA MENGOZZIHO
      přednesené dne 15. února 2007(1)
      
      Věc C‑335/05
      Řízení letového provozu ČR, s.p.
      proti 
      Bundesamt für Finanzen
      [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Finanzgericht Köln (Německo)]
      „Daňové právní předpisy – Harmonizace právních předpisů – Daň z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty – Vracení daně osobám povinným k dani neusazeným na území Společenství – Hospodářský subjekt usazený na území třetího státu, který je smluvní stranou Světové obchodní organizace – Doložka nejvyšších výhod stanovená Všeobecnou dohodou o obchodu službami – Výklad čl. 2 odst. 2 směrnice 86/560/EHS v souladu s touto doložkou“1.     Projednávanou žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce Finanzgericht Köln (Německo) žádá Soudní dvůr o výklad čl. 2 odst. 2
         třinácté směrnice Rady 86/560/EHS ze dne 17. listopadu 1986 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se
         daní z obratu – Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným na území Společenství(2) (dále jen „třináctá směrnice“).
      
      2.     Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda má být uvedené ustanovení vykládáno v tom smyslu, že možnost, kterou
         uděluje členským státům, podmínit vrácení daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) osobám povinným k dani neusazeným na území
         Společenství poskytnutím srovnatelných výhod v oblasti daní z obratu třetími zeměmi, neplatí vůči třetím státům, které se
         jako smluvní strany Všeobecné dohody o obchodu službami (anglicky: General Agreement on Trade in Services; dále jen „GATS“)
         mohou dovolávat doložky nejvyšších výhod stanovené v čl. II odst. 1 GATS.
      
      3.     Tato otázka byla vznesena v rámci řízení zahájeného společností usazenou v České republice, Řízení letového provozu ČR, s.p.
         (dále jen „žalobkyně“) proti Bundesamt für Finanzen (Německý spolkový finanční úřad) a týkajícího se legality rozhodnutí posledně
         uvedeného o zamítnutí žádosti žalobkyně o vrácení DPH, kterou zaplatila v Německu v roce 2002 za poskytování služeb, jež obdržela
         na německém území.
      
       Relevantní právní úprava
      4.     Rozhodnutím ze dne 22. prosince 1994(3) Rada jménem Společenství a s ohledem na oblasti, které jsou v jeho pravomoci, schválila zejména Dohodu o zřízení Světové
         obchodní organizace (dále jen „WTO“), jakož i dohody uvedené v přílohách 1, 2 a 3 uvedené dohody, mezi nimiž v příloze 1B
         figuruje GATS.
      
      5.     Článek II GATS nazvaný „Zacházení podle nejvyšších výhod“ stanoví v odstavci 1 následující:
      „Pokud jde o kterékoli opatření, na které se vztahuje tato Dohoda, poskytne každý Člen okamžitě a bezpodmínečně službám a dodavatelům
         služeb kteréhokoli jiného Člena zacházení ne méně příznivé, než které poskytuje obdobným službám a dodavatelům služeb kterékoli
         jiné země.“
      
      6.     Článek 2 třinácté směrnice stanoví:
      „1.      Aniž jsou dotčeny články 3 a 4, vrátí každý členský stát osobě povinné k dani neusazené na území Společenství za níže stanovených
         podmínek daň z přidané hodnoty, která byla vybrána buď u služeb poskytnutých či movitých věcí dodaných jinými osobami povinnými
         k dani v tuzemsku, nebo u dovozu zboží do tuzemska, pokud jsou toto zboží a tyto služby použity pro plnění uvedená v čl. 17
         odst. 3 písm. a) a b) směrnice 77/388/EHS anebo pro služby uvedené v čl. 1 bodu 1 písm. b) této směrnice.
      
      2.       Členské státy mohou podmínit vrácení daně podle odstavce 1 poskytnutím srovnatelných výhod v oblasti daní z obratu třetími
         zeměmi.
      
      […].“
      7.     Paragraf 18 odst. 9 šestá věta Umsatzsteuergesetz (německý zákon o dani z obratu; dále jen „UStG“) 1999(4) zní takto:
      
      „Není-li podnikatel usazený na území Společenství, daň na vstupu se mu vrací pouze, pokud v zemi, kde je usazený, není vybírána
         daň z obratu nebo podobná daň, nebo za předpokladu, že taková daň je vybírána, pokud se vrací podnikům usazeným na jejím území.“
      
       Spor v původním řízení a předběžná otázka 
      8.     Žalobkyně je český podnik poskytující služby v oblasti bezpečnosti leteckého provozu ve vzdušném prostoru nad územím České
         republiky. Mimoto nabízí letecký výcvik poskytovaný výhradně v tomtéž prostoru.
      
      9.     V rámci posledně uvedené činnosti v roce 2002 využila výcvik na leteckém simulátoru a další vzdělávací kurzy poskytované německými
         podniky v Německu, tedy služby podléhající v daném státě DPH. Po zaplacení DPH za dané služby žalobkyně požádala prostřednictvím
         žádosti došlé Bundesamt für Finanzen dne 7. července 2003 o vrácení DPH ve výši 29 013,60 EUR za období od ledna do prosince
         2002.
      
      10.   Rozhodnutím ze dne 12. února 2004 posledně jmenovaný uvedenou žádost zamítl z toho důvodu, že podmínka vzájemnosti uvedená
         v § 18 odst. 9 šesté větě UStG nebyla v daném případě splněna. Dále rozhodnutím ze dne 27. dubna 2004 rovněž ze stejného důvodu
         zamítl rozklad žalobkyně proti svému prvnímu rozhodnutí.
      
      11.   Dne 5. května 2004 tedy žalobkyně podala žalobu před Finanzgericht Köln. 
      12.   V předkládacím usnesení je upřesněno, že vrácení daně odvedené na vstupu v Německu žalobkyni bylo podle vnitrostátního práva
         vyloučeno za použití § 18 odst. 9 šesté věty UStG. Předkládající soud poznamenává, že v referenčním období pro vrácení vybírala
         Česká republika daň z obratu, aniž by však německým podnikům přiznávala vrácení daně na vstupu.
      
      13.   Předkládající soud nicméně pochybuje o souladu uvedeného § 18 odst. 9 šesté věty UStG s ustanovením čl. 2 odst. 2 třinácté
         směrnice, ačkoli se na něm vnitrostátní ustanovení zakládá a přejímá jeho znění. Předkládající soud se táže, zda by čl. 2
         odst. 2 třinácté směrnice neměl být vykládán restriktivně, ohledně členských států WTO, a tedy smluvních stran GATS, v souladu
         s doložkou nejvyšších výhod stanovenou v čl. II odst.1 GATS; jinými slovy, zda by neměl mít za to, s ohledem na posledně uvedené
         ustanovení, že možnost otevřená čl. 2 odst. 2 třinácté směrnice podmínit vrácení daně na vstupu požadavkem vzájemnosti neplatí
         vůči členským státům WTO.
      
      14.   Předkládající soud konstatuje, že Česká republika a Evropské společenství jsou členy WTO, a jsou tedy ode dne 1. ledna 1995
         rovněž smluvními stranami GATS, a že členské státy Evropského společenství se mezi sebou vzdaly uplatňování podmínky vzájemnosti
         obdobné podmínce uvedené v čl. 2 odst. 2 třinácté směrnice. V důsledku toho tedy není pochyb, že se Česká republika na základě
         čl. II odst. 1 GATS může rovněž dovolávat zacházení prostého jakýchkoli požadavků vzájemnosti(5).
      
      15.   Předkládající soud mimoto zdůrazňuje, že GATS je čistě úmluvou mezinárodního práva, která zakládá práva a povinnosti pouze
         mezi jejími členy, a že porušení GATS se v zásadě řeší za použití Ujednání o pravidlech a řízení při řešení sporů uzavřeného
         v rámci WTO. Nicméně to podle předkládajícího soudu neznamená, že Evropské společenství a jeho orgány nemohou vykládat a uplatňovat
         v souladu s GATS sekundární právo Společenství přijaté před přistoupením k WTO, včetně třinácté směrnice. Dohody jako GATS
         uzavřené v souladu s podmínkami čl. 300 odst.7 ES, na který výslovně odkazuje čl. 133 odst. 3 ES, totiž zavazují orgány Společenství
         a jeho členské státy a jsou nedílnou součástí právního řádu Společenství.
      
      16.   Vzhledem k tomu, že se domnívá, že řešení sporu, který mu byl předložen, závisí na slučitelnosti § 18 odst. 9 šesté věty UStG
         s čl. 2 odst. 2 třinácté směrnice, a že má pochyby ohledně správného výkladu posledně uvedeného ustanovení, se předkládající
         soud rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující otázku:
      
      „Je třeba čl. 2 odst. 2 třinácté směrnice […] vykládat restriktivně tak, že možnost podmínit vrácení daně poskytnutím srovnatelných
         výhod v oblasti daní z obratu třetími zeměmi vyhrazená členským státům tímto článkem se nevztahuje na státy, které se mohou
         jako smluvní strany [GATS] dovolávat doložky nejvyšších výhod stanovené uvedenou Dohodou (čl. II. odst. 1 GATS)?“
      
       Právní analýza 
      17.   Účastníci řízení, kteří předložili svá písemná vyjádření Soudnímu dvoru na základě článku 23 jeho Statutu – tedy kyperská
         a polská vláda, jakož i Komise – se shodli na tom, byť z různých důvodů, že odpověď na předběžnou otázku by měla být záporná(6). 
      
      18.   Z důvodů, které vysvětlím níže, jsem téhož názoru.
      19.   Podle mého je na místě zaprvé přezkoumat argumentaci, kterou Komise dlouze vysvětlila ve svém písemném vyjádření, a jejíž
         podstatou je tvrzení, že hospodářskému subjektu usazenému ve třetím státu, jako je hospodářský subjekt ve věci v původním
         řízení(7), nelze přiznat ještě výhodnější postavení, než jakého požívají hospodářské subjekty usazené v rámci Společenství.
      
      20.   Komise poznamenává, že režim vracení DPH osobám povinným k dani neusazeným v daném státě, který se uplatňuje na hospodářské
         subjekty usazené v rámci Společenství v souladu se směrnicí 79/1072/EHS(8), je charakterizován základním vztahem, na který poukázal Soudní dvůr v rozsudku Debouche(9), mezi nárokem na vrácení a nárokem na odpočet daně na vstupu. Komise poznamenává, že podle uvedeného rozsudku, v souladu
         s účelem systému směrnic o DPH, osoba povinná k dani, která je od daně osvobozena, a v důsledku toho nemá nárok na odpočet
         daně zaplacené na vstupu, nemá ani nárok na vrácení DPH zaplacené v jiném členském státě(10).
      
      21.   Obdobné řešení je třeba a fortiori uplatnit ohledně vrácení DPH na vstupu ve prospěch hospodářských subjektů usazených ve třetích státech, a to rovněž podle
         čl. 3 odst. 2 třinácté směrnice, který stanoví, že vrácení podle čl. 2 odst. 1 téže směrnice nelze provést za podmínek výhodnějších,
         než jsou podmínky pro osoby povinné k dani usazené ve Společenství. Podle Komise, pokud subjekt usazený ve třetím státě není
         osobou povinnou k DPH, nemůže uplatnit nároky týkající se daně na vstupu, a v důsledku toho se nemůže dovolávat nároků na
         vrácení vůči členským státům Společenství, v nichž případně zaplatil DPH na vstupu. Opačné řešení by mělo za následek, že
         by uvedený subjekt požíval výhodnějšího zacházení, než které se uplatní na osoby povinné k dani usazené ve Společenství. 
      
      22.   Komise mimoto tvrdí, že „možnost odpočtu daně na vstupu, kterou hospodářský subjekt platí ve své zemi původu jakožto osoba
         povinná k dani, ve skutečnosti představuje ,požadavek vzájemnosti‘ podle práva Společenství“, a že se „na podniky usazené
         v jiných členských státech Společenství ostatně také vztahuje mechanismus odpočtu daně na vstupu“. Tím vzniká „vzájemnost“
         mezi členskými státy Společenství(11).
      
      23.   Podle názoru Komise odmítnutí německých orgánů přistoupit k vrácení daně požadovanému žalobkyní není v rozporu s doložkou
         nejvyšších výhod stanovenou v GATS. Takové odmítnutí žalobkyni neznevýhodňuje ve vztahu k podnikům usazeným ve Společenství,
         ale je naopak v souladu se systémem DPH Společenství a se zásadou rovnosti, neboť předchází tomu, aby se žalobkyně – která
         podle Komise není osobou povinnou k dani ve smyslu směrnice 77/388/EHS(12) – nacházela ve výhodnějším postavení než podniky usazené ve Společenství. 
      
      24.   Mám přitom dojem, že otázka případné skutkové i právní opodstatněnosti uvedených argumentů Komise – které se zakládají na
         skutkovém předpokladu, podle kterého žalobkyně nebyla v rozhodné době osobou povinnou k dani z obratu ve státě, kde byla usazena
         – by neměla žádný dopad na věcnou podstatu předběžné otázky, která se týká pouze výkladu předpisů, a je tedy nezávislá na
         vlastních skutkových okolnostech projednávané věci.
      
      25.   Otázka, která jak se zdá vyvstává z uvedené argumentace, je spíše otázka relevance předběžné otázky pro účely rozhodnutí,
         které má Finanzgericht Köln přijmout, a tedy otázka přípustnosti této otázky.
      
      26.   Za předpokladu, že by se prokázalo, že v průběhu dotčeného období žalobkyně nepodléhala v České republice žádné dani z obratu
         nebo že ačkoli jí podléhala, neměla v daném státě nárok na odpočet daně na vstupu, by totiž požadavek – na základě výkladu
         čl. 2 odst. 2 třinácté směrnice v souladu s čl. II odst. 1 GATS – téhož zacházení, jakého se v Německu dostává podnikům Společenství
         v oblasti vracení DPH na vstupu, nemohl být v žádném případě užitečný pro účely dosažení požadovaného vrácení daně.
      
      27.   Komise totiž podle mého názoru přesně popsala, na základě rozsudku Debouche, právní úpravu Společenství v oblasti vracení
         DPH osobám povinným k dani usazeným v jiném členském státě. Soudní dvůr upřesnil vztah mezi nárokem na odpočet ve členském
         státě usazení a nárokem na vrácení v jiném členském státě, kde byly výdaje uskutečněny. Rozhodl totiž, že osoba povinná k dani,
         která má nárok na osvobození od daně, a která v důsledku toho nemá nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu ve členském státě
         usazení, nemá v souladu s účelem společného systému směrnic o DPH nárok ani na vrácení DPH zaplacené v jiném členském státě(13).
      
      28.   I  přesto však není podle mého názoru vážných pochyb o tom, zda předběžná otázka položená předkládajícím soudem je z hlediska
         své relevance pro spor v původním řízení přípustná. 
      
      29.   V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury je v rámci spolupráce mezi Soudním dvorem a vnitrostátními
         soudy zavedené článkem 234 ES věcí pouze vnitrostátního soudu, kterému byl spor předložen a jež musí nést odpovědnost za soudní
         rozhodnutí, které bude vydáno, posoudit s ohledem na konkrétní okolnosti věci jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce
         pro vydání jeho rozsudku, tak i relevanci otázek, které klade Soudnímu dvoru. V důsledku toho, jestliže se položené předběžné
         otázky týkají výkladu práva Společenství, je Soudní dvůr v zásadě povinen rozhodnout(14). Odmítnutí žádosti podané vnitrostátním soudem je možné pouze tehdy, pokud je zjevné, že žádaný výklad práva Společenství
         nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém nebo také jestliže
         Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny(15).
      
      30.   Přitom výše uvedená argumentace Komise nijak neprokazuje, že by se v projednávané věci jednalo o některý z uvedených případů.
         
      
      31.   V tomto ohledu především poznamenávám, že skutkový předpoklad sloužící jako základ uvedené argumentace, tedy že žalobkyně
         nebyla v rozhodné době z hlediska skutkového stavu osobou povinnou k dani z obratu v České republice, je pouhým tvrzením Komise,
         nijak nepotvrzeným údaji uvedenými v předkládacím usnesení.
      
      32.   Předkládací usnesení neposkytuje přesné informace o daňovém systému platném v České republice v rozhodné době z hlediska skutkového
         stavu. Na straně 5 písm. cc) uvedeného usnesení je uvedeno, že „daně účtované [žalobkyni] jsou rovněž odečitatelné jako daně
         na vstupu […] v rozsahu, v jakém byla sama [žalobkyně] povinna k dani“. Na straně 6 písm. bbb) je dále upřesněno, že „Česká
         republika nesporně vybrala daň z obratu v průběhu období [referenčním pro] vrácení daně, ale v rozhodné době neposkytovala
         státním podnikům žádné vrácení daně na vstupu“; k čemuž se mimoto přidává zjištění, jež se předkládajícímu soudu zdá být zásadním,
         podle kterého německé podniky neměly v České republice nárok na obdobné vrácení daně zaplacené na vstupu v uvedeném státě.
         
      
      33.   Předkládací usnesení neumožňuje v žádném případě učinit závěr, že žalobkyně nebyla v rozhodné době z hlediska skutkového stavu
         osobou povinnou k dani z obratu v České republice. Ačkoli druhá část předkládacího usnesení citovaná v předchozím bodě vede
         k myšlence, že žalobkyně nemohla mít v žádném případě v uvedeném státě nárok na odpočet daně na vstupu, není podle mého názoru
         možné mít za to, že uvedená okolnost vyplývá jednoznačně, a tedy zjevně, ze samotného usnesení.
      
      34.   Mimoto i kdyby se potvrdila uvedená okolnost, neztratila by předběžná otázka položená předkládajícím soudem nutně svoji relevanci
         pro účely rozhodnutí, které má být přijato. K tomu je na místě připomenout, že s ohledem na skutečnosti vyplývající z předkládacího
         usnesení se odmítavé rozhodnutí Bundesamt für Finanzen ohledně vrácení daně zakládalo pouze na neexistenci vzájemnosti ve
         smyslu § 18 odst. 9 šesté věty UStG, a že předkládající soud pochybuje o opodstatněnosti takového odůvodnění, maje výhrady
         ke slučitelnosti uvedeného ustanovení s čl. 2 odst. 2 třinácté směrnice.
      
      35.   Mám tedy za to, že předkládající soud zajímá otázka, zda Bundesamt für Finanzen mohl platně namítnout vůči žalobkyni neexistenci
         vzájemnosti mezi Českou republikou a Německem ohledně uznávání, každým z obou těchto států, nároku na vrácení daně z obratu
         zaplacené na vstupu v daném státě hospodářskými subjekty usazenými ve druhém státě, jestliže Německo nepodmiňuje existencí
         vzájemnosti udělení této výhody hospodářským subjektům usazeným v ostatních členských státech Společenství.
      
      36.   Mám za to, že s ohledem na jistou nejasnost vyjádření Komise je třeba upřesnit, že v bodě 22 výše jsem uvedl, že nelze tvrdit,
         že právní režim směrnic Společenství v oblasti DPH připouští, aby členské státy Společenství podmínily existencí vzájemnosti
         použití vnitrostátních předpisů provádějících právní předpisy Společenství týkající se vracení DPH osobám povinným k dani
         usazeným v jiném členském státě. Skutečnost, že jedna ze složek uvedeného právního režimu, pokud jde o uvedené vracení daně,
         spočívá v jistém druhu vzájemného uznávání vnitrostátních předpisů upravujících povinnost k dani a nárok na odpočet daně na
         vstupu, ještě neznamená, že členské státy jsou oprávněny uplatňovat podmínku vzájemnosti pro udělení dotčené výhody. Jednotlivé
         členské státy musejí přizpůsobit své vnitrostátní právo tak, aby za podmínek stanovených právními předpisy Společenství zaručily
         hospodářským subjektům usazeným v jiných členských státech vrácení DPH odvedené na vstupu z operací uskutečněných na vlastním
         území, a to nezávisle na tom, zda ostatní členské státy skutečně tuto povinnost dodržují.
      
      37.   Za předpokladu, že žalobkyně v průběhu dotčeného období byla osobou povinnou k dani z obratu a měla nárok na odpočet daně
         na vstupu ve svém státě usazení, by kladná odpověď na předběžnou otázku znamenala, že by měla nárok na požadované vrácení
         stejným způsobem, jaký Německo uplatňuje za stejných podmínek vůči hospodářským subjektům Společenství.
      
      38.   Naopak za předpokladu, že žalobkyně nebyla v rozhodné době osobou povinnou k dani z obratu nebo neměla v žádném případě nárok
         na odpočet daně na vstupu ve svém státě usazení, by zcela jistě nemohla dosáhnout požadovaného vrácení na základě uplatnění
         zacházení Společenství; nicméně kladná odpověď na předběžnou otázku by znamenala, že zamítavé rozhodnutí ohledně vrácení by
         nebylo možné založit na odůvodnění, které použil Bundesamt für Finanzen.
      
      39.   Ani v tomto druhém případě tedy není vyloučeno, že ačkoli žalobkyně nemůže získat požadované vrácení, předběžná otázka položená
         předkládajícím soudem může být nicméně relevantní pro účely řešení sporu, který mu byl předložen, zejména s ohledem na případnou
         změnu odůvodnění rozhodnutí Bundesamt für Finanzen(16).
      
      40.   Mám tedy za to – s tím, že v případě kladné odpovědi Soudního dvora na předběžnou otázku bude náležet vnitrostátnímu soudu
         určit, zda žalobkyně v rozhodné době z hlediska skutkového stavu byla osobou povinnou k dani z obratu v České republice a měla
         nárok na odpočet daně na vstupu – že přezkoumávaná argumentace Komise je nejen bez dopadu na věcnou podstatu předběžné otázky,
         ale ani neprokazuje její zjevnou irelevanci pro účely vydání rozhodnutí předkládajícího soudu, a v důsledku toho ani nepřípustnost
         uvedené otázky podle judikatury Soudního dvora týkající se článku 234 ES.
      
      41.   Ohledně věcné podstaty předběžné otázky mám především za to, že je neopodstatněný argument polské vlády, podle kterého čl. II
         odst. 1 GATS není v projednávané věci relevantní, neboť v něm stanovené pravidlo se uplatní výhradně na poskytování služeb,
         a nikoli na daňové zacházení s tímto poskytováním služeb. Jak správně poznamenala Komise v odpovědi na písemnou otázku, kterou
         Soudní dvůr položil v tomto ohledu účastníkům řízení, daňová opatření nejsou vyňata z oblasti působnosti ustanovení GATS.
      
      42.   V tomto ohledu poznamenávám, že definice opatření spadajících do oblasti působnosti GATS je obzvláště široká. Podle svého
         čl. I odst. 1 se GATS „vztahuje na opatření Členů, která působí na obchod službami(17)“, s tím, že „opatření učiněná Členy“ ve smyslu čl. I odst. 3 písm. a) GATS znamenají opatření přijatá „ústředními, regionálními
         nebo místními vládami a správními úřady“ a „nevládními orgány při výkonu pravomocí, postoupených ústředními, regionálními
         nebo místními vládami nebo správními úřady“. Mimoto jak uvedla Komise, čl. XXVIII písm. a) GATS upřesňuje, že pro účely uvedené
         dohody „výraz ,opatření‘ znamená jakékoliv opatření Člena, buď ve formě právního předpisu, pravidla, postupu, rozhodnutí,
         správního opatření, nebo v jakékoliv jiné formě“. Konečně lze nalézt zvláštní odkazy na daňovou oblast v dalších ustanoveních
         GATS, jako například čl. XIV písm. d) a e), a čl. XXVIII písm. o).
      
      43.   Musím rovněž zmínit další aspekt, který nebyl uveden ani v předkládacím usnesení, ani v písemných vyjádřeních předložených
         Soudnímu dvoru, a který se týká „přednosti Společenství“ coby režimu odchylného od doložky nejvyšších výhod uvedené v čl. II
         odst. 1 GATS.
      
      44.   Kromě zvláštních výjimek uvedených v čl. II odst. 2 GATS, které musí být uvedeny v příslušné příloze samotné dohody, totiž
         GATS stanoví řadu dalších odchylek od doložky nejvyšších výhod, včetně odchylky ratione personae stanovené v čl. V týkajícím se „Hospodářské integrace“.
      
      45.   Uvedený článek v odstavci 1 upřesňuje, že GATS „nebude bránit kterémukoli z jejích Členů být stranou dohody nebo přistoupit
         k dohodě, která liberalizuje obchod službami mezi dvěma nebo více stranami takové dohody“ s výhradou splnění několika podmínek:
         „podstatné sektorové“ krytí [čl. V odst. 1 písm. a)], odstranění existujících diskriminačních opatření, a/nebo zákaz nových
         opatření nebo opatření více diskriminačních [čl. V odst. 1 písm. b)], usnadnění obchodu mezi stranami dohody a nezvýšení ve
         vztahu ke kterémukoli Členu, stojícímu mimo dohodu, celkové úrovně překážek obchodu službami v příslušných sektorech nebo
         podsektorech [čl. V odst. 4].
      
      46.   S výhradou dodržení výše uvedených podmínek v zásadě článek V vyjímá opatření přijatá na základě dohod o hospodářské integraci
         – jejichž cílem je typicky umožnit smluvním stranám dosáhnout mezi sebou vyšší úrovně liberalizace, než je úroveň dosažená
         mezi členy WTO – která by jinak byla neslučitelná s povinností zacházení podle nejvyšších výhod podle článku II(18).
      
      47.   V důsledku toho, pokud Smlouva o ES splňuje podmínky stanovené v článku V GATS, a v rozsahu v jakém je splňuje, se členský
         stát WTO, který není členem Společenství, nemůže na základě čl. II odst. 1 GATS domáhat toho, aby bylo poskytovateli služeb
         usazenému na jeho území uděleno členským státem Společenství stejné zacházení, jaké je v souladu s právem Společenství vyhrazeno
         poskytovateli služeb usazenému v jiném členském státě Společenství. V takovém případě by na předběžnou otázku bylo nezbytně
         třeba odpovědět záporně.
      
      48.   Nemám nicméně za to, že je třeba pro účely tohoto řízení o předběžné otázce ověřit, zda Smlouva o ES skutečně splňuje všechny
         výše uvedené podmínky, což by mohlo být relativně složité posuzování zejména ohledně podmínky týkající se nezvýšení ve vztahu
         ke kterémukoli Členu, stojícímu mimo dohodu, celkové úrovně překážek obchodu službami v příslušných sektorech nebo podsektorech.
      
      49.   I  za předpokladu, že by bylo možné dospět k závěru, že Smlouva o ES uvedené podmínky nesplňuje, a že v důsledku toho by se
         na situaci žalobkyně mělo uplatnit zacházení Společenství na základě čl. II odst. 1 GATS, se mi totiž zdá zjevným, že na základě
         judikatury Soudního dvora týkající se účinků dohod WTO uvnitř Společenství může být odpověď na předběžnou otázku pouze negativní.
      
      50.   V tomto ohledu je na místě především připomenout, jak učinili účastníci řízení, kteří předložili písemná vyjádření, že podle
         ustálené judikatury nepatří dohody WTO s ohledem na svou povahu a strukturu v zásadě mezi normy, ve vztahu k nimž Soudní dvůr
         kontroluje legalitu aktů orgánů Společenství(19). A dále má z týchž důvodů Soudní dvůr za to, že ustanovení dohod WTO nemohou zakládat pro jednotlivce práva, která mohou
         tito jednotlivci přímo uplatňovat u soudu na základě práva Společenství(20).
      
      51.   Pouze v případě, kdy Společenství zamýšlelo plnit konkrétní povinnost převzatou v rámci WTO, nebo v případě, že akt Společenství
         výslovně odkazuje na konkrétní ustanovení dohod WTO, náleží Soudnímu dvoru přezkoumávat legalitu dotčeného aktu Společenství
         s ohledem na pravidla WTO(21).
      
      52.   Vzhledem k tomu, že v projednávané věci Společenství nezamýšlelo plnit konkrétní povinnost převzatou v rámci WTO a že třináctá
         směrnice neodkazuje na konkrétní ustanovení dohod WTO, kyperská a polská vláda mají za to, že z judikatury uvedené v bodě
         50 výše vyplývá, že odpověď na předběžnou otázku položenou Finanzgericht Köln musí být záporná.
      
      53.   Je na místě nicméně zdůraznit, že v projednávané věci není čl. II odst. 1 GATS uplatňován za účelem napadení platnosti čl. 2
         odst. 2 třinácté směrnice. Jak správně poznamenává Komise, předběžná otázka se netýká případného přímého účinku(22) doložky nejvyšších výhod stanovené GATS, ale výkladu, v souladu s právními předpisy WTO, doložky vzájemnosti v oblasti vracení
         daní na vstupu stanovené třináctou směrnicí(23). 
      
      54.   V tomto ohledu předkládající soud právem připomíná, že mezinárodní dohody jako GATS, uzavřené v souladu s podmínkami uvedenými
         v článku 228 Smlouvy o ES (nyní článek 300 CE), jsou ve smyslu odstavce 7 téhož článku závazné pro orgány Společenství a pro
         členské státy.
      
      55.   Přitom podle Soudního dvora znamená přednost mezinárodních dohod uzavřených Společenstvím před ustanoveními sekundárního práva
         Společenství, že je nutné posledně uvedená ustanovení vykládat v co největším možném rozsahu v souladu s uvedenými dohodami(24).
      
      56.   Toto stanovisko Soudního dvora je potvrzeno a posíleno rozsudky, v nichž Soudní dvůr připomněl judikaturu uvedenou v bodě
         50 výše a rozhodl, že v oblasti, v níž se uplatní Dohoda o obchodních aspektech práv k duševnímu vlastnictví (dále jen „dohoda
         TRIPS“) – která je přílohou 1 C k dohodě o zřízení WTO – a v níž Společenství již vydalo právní předpisy, jako v případě oblasti
         ochranných známek, jsou soudní orgány členských států povinny na základě práva Společenství, mají-li uplatnit svá vnitrostátní
         pravidla za účelem nařízení předběžných opatření na ochranu práv spadajících do takové oblasti, tak učinit v co největším
         možném rozsahu s ohledem na znění a účel článku 50 dohody TRIPS(25).
      
      57.   V důsledku toho, v rozporu s postojem, který zaujaly kyperská a polská vláda, neexistence přímého účinku dohod WTO v souladu
         s judikaturou Soudního dvora nevylučuje povinnost vnitrostátních soudů a soudů Společenství vykládat sekundární právo Společenství
         v co největším možném rozsahu v souladu s ustanoveními uvedených dohod.
      
      58.   Nicméně tato povinnost, jak správně uvedla Komise, je omezena na „co největší možný rozsah“. To znamená, že právní předpis
         Společenství, který má být vyložen, musí být přístupný více možným výkladům. Jestliže je naproti tomu jeho význam jednoznačný
         a je v rozporu s ustanovením vyšší právní síly mezinárodní dohody, není způsobilý k výkladu podle posledně uvedeného ustanovení,
         protože dosáhnout výsledku v souladu s dohodou lze pouze výkladem contra legem, což se rovná zbavení uvedeného předpisu Společenství jeho normativní podstaty. Taková neutralizace právního předpisu Společenství
         za účelem dodržení ustanovení mezinárodní dohody nicméně předpokládá, že posledně uvedená dohoda má jistý přímý účinek, přinejmenším
         účinek „vyloučení“(26), v právním řádu Společenství, tedy účinek, který na základě judikatury uvedené v bodech 50 a 51 výše nicméně v projednávané
         věci nelze uznat.
      
      59.   Přitom se domnívám, že čl. 2 odst. 2 třinácté směrnice neumožňuje vznik pochyb týkajících se výkladu ohledně určení třetích
         států, vůči kterým jsou členské státy Společenství oprávněny uplatnit podmínku vzájemnosti pro účely vracení, ve smyslu odstavce
         1 téhož článku, DPH odvedené na vstupu osobou povinnou k dani neusazenou na území Společenství. Dotčené ustanovení jasně a bez
         rozdílu odkazuje na všechny třetí státy, aniž by umožňovalo pomýšlet na možné výjimky.
      
      60.   Článek 2 odst. 2 třinácté směrnice, jehož znění je zcela jednoznačné, tedy podle mého názoru neumožňuje takový restriktivní
         výklad, jaký byl uveden v předběžné otázce.
      
       Závěry
      61.   S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázku položenou Finanzgericht Köln takto:
      „Článek 2 odst. 2 třinácté směrnice Rady 86/560/EHS ze dne 17. listopadu 1986 o harmonizaci právních předpisů členských států
         týkajících se daní z obratu – Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným na území Společenství,
         musí být vykládán v tom smyslu, že možnost, kterou mají na základě tohoto článku členské státy podmínit vrácení DPH zaplacené
         na vstupu osobami povinnými k dani neusazenými na území Společenství poskytnutím srovnatelných výhod v oblasti daní z obratu
         třetími státy, lze uplatnit vůči všem třetím státům, včetně těch, které se jako smluvní strany Všeobecné dohody o obchodu
         službami mohou dovolávat doložky nejvyšších výhod stanovené v čl. II odst. 1 uvedené dohody.“
      
      1 –	Původní jazyk: italština.
      
      2 –	Úř. věst. L 326, s. 40; Zvl. vyd. 09/01, s. 129.
      
      3 –	Rozhodnutí Rady 94/800/ES ze dne 22. prosince 1994 o uzavření dohod jménem Evropského společenství s ohledem na oblasti,
         které jsou v jeho pravomoci, v rámci Uruguayského kola mnohostranných jednání (1986–1994) (Úř. věst. L 336, s. 1).
      
      4 –	BGBl 1999 I, s. 1270.
      
      5 –	To také vyplývá, podle předkládajícího soudu, ze skutečnosti, že ačkoli čl. II odst. 2 GATS výslovně stanovil možnost vyloučit
         z oblasti působnosti čl. II odst. 1 GATS opatření v rozporu s doložkou nejvyšších výhod, pokud figurují v odpovídající příloze
         dohody a splňují tam uvedené podmínky, v uvedené příloze nebyla učiněna žádná výhrada v tomto smyslu ohledně čl. 2 odst. 2
         třinácté směrnice.
      
      6 –	Polská vláda v každém případě vyzvala Soudní dvůr k časovému omezení účinků svého rozsudku v případě kladné odpovědi na
         předběžnou otázku.
      
      7 –	Jak je známo, Česká republika je členem Evropského společenství až ode dne 1. května 2004.
      
      8 –	Osmá směrnice Rady ze dne 6. prosince 1979 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu
         – Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným v tuzemsku (Úř. věst. L 331, s. 11; Zvl. vyd. 09/01,
         s. 79).
      
      9 –	Rozsudek ze dne 26. září 1996, C‑302/93 (Recueil, s. I‑4495).
      
      10 –	Výše uvedený rozsudek Debouche, bod 15.
      
      11 –	Písemné vyjádření Komise, bod 20 in fine.
      
      12 –	Šestá směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu
         – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23).
      
      13 –	Viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Debouche (bod 15), rozsudek ze dne 13. července 2000, Monte dei Paschi di Siena
         (C‑136/99, Recueil, s. I‑6109, bod 23).
      
      14 –	Rozsudky ze dne 15. prosince 1995, Bosman a další (C‑415/93, Recueil, s. I‑4921, bod 59); ze dne 26. listopadu 1998, Bronner
         (C‑7/97, Recueil, s. I‑7791, bod 16), a ze dne 23. listopadu 2006, Asnef-Equifax (C‑238/05, Sb. rozh. s. I‑11125, bod 15).
      
      15 –	Výše uvedené rozsudky Bosman a další, bod 61; Bronner, bod 17, a Asnef-Equifax, bod 17.
      
      16 –	Není bez užitku zdůraznit, že jak vyplývá z předkládacího usnesení, žalobkyně nezaložila svoji žalobu před Finanzgericht
         Köln na doložce nejvyšších výhod uvedené v čl. II odst. 1 GATS, ale zdá se naopak, že to byl předkládající soud, který bez
         návrhu vznesl přezkoumávanou předběžnou otázku.
      
      17 –	Podle Odvolacího orgánu v rámci WTO, použití v čl. I odst. 1 GATS pojmu „působí“, který se týká opatření s „účinkem“ na
         obchod službami, odráží úmysl autorů GATS dát uvedené dohodě širokou oblast působnosti [zpráva WT/DS27/AB/R, „Evropské společenství – Banány“ ze dne 25. září 1997 (viz internetové stránky WTO na adrese www.wto.org), bod 220].
      
      18 –	Zpráva zvláštní skupiny WT/DS139/R a WT/DS142/R „Kanada–Opatření týkající se automobilového průmyslu“ ze dne 11. února 2000 (viz internetové stránky WTO na adrese www.wto.org), bod 10.271.
      
      19 –	Rozsudky ze dne 23. listopadu 1999, Portugalsko v. Rada (C‑149/96, Recueil, s. I‑8395, bod 47) a ze dne 14. prosince 2000,
         Dior a další (C‑300/98 a C‑392/98, Recueil, s. I‑11307, bod 43); usnesení ze dne 2. května 2001, OGT Fruchthandelsgesellschaft
         (C‑307/99, Recueil, s. I‑3159, bod 24) a rozsudek ze dne 1. března 2005, Van Parys (C‑377/02, Sb. rozh. s. I‑1465, bod 39).
      
      20 –	Výše uvedený rozsudek Dior a další, bod 44, a výše uvedené usnesení OGT Fruchthandelsgesellschaft, bod 25.
      
      21 –	Výše uvedené rozsudky Portugalsko v. Rada, bod 49, a Van Parys, bod 40.
      
      22 –	Tak jako Komise ve svých písemných vyjádřeních používám pojem „přímý účinek“ v širokém smyslu, zahrnujícím jak účinek (nebo
         dovolatelnost) „nahrazení“ – tedy způsobilost ustanovení mezinárodní dohody, jako pramene práv a povinností, být uplatněno
         na konkrétní případ v projednávané věci místo jinak použitelné odlišné normy (sekundárního práva Společenství nebo vnitrostátního
         práva) – tak i účinek (nebo dovolatelnost) „vyloučení“, tedy způsobilosti uvedeného ustanovení, jako parametru legality, zabránit
         účinkům uvedené normy, aniž by ji nahradilo. Ohledně uvedeného pojmového rozlišení mezi dovolatelností nahrazení a dovolatelností
         vyloučení, třebaže v kontextu vztahů mezi směrnicemi Společenství a vnitrostátními právními předpisy členských států, odkazuji
         na stanovisko generálního advokáta Saggia ve spojených věcech C‑240/98 až C‑244/98, Océano Grupo Editorial a Salvat Editores,
         ve kterých byl vydán rozsudek ze dne 27. června 2000 (Recueil, s. I‑4941, body 37 až 39), a generálního advokáta Légera ve
         věci C‑287/98, Linster, ve které byl vydán rozsudek ze dne 19. září 2000 (Recueil, s. I‑6917, body 55 až 77).
      
      23 –	V každém případě poukazuji na to, že třináctá směrnice předchází dohodám WTO (uzavřeným v roce 1994) a nikdy nebyla pozměněna.
         Proto neodkazuje výslovně na konkrétní ustanovení uvedených dohod a Společenství ani uvedenou směrnicí nemohlo zamýšlet plnit
         konkrétní povinnost převzatou v rámci WTO. Dodávám mimoto, že znění směrnice ani neumožňuje mít za to, že jejím přijetím Společenství
         zamýšlelo plnit konkrétní povinnost vyplývající ze Všeobecné dohody o clech a obchodu (dále jen „GATT“) z roku 1947, která
         ostatně nezahrnovala odvětví služeb.
      
      24 –	Rozsudek ze dne 10. září 1996, Komise v. Německo (C‑61/94, Recueil, s. I‑3989, bod 52). Již v rozsudku ze dne 24. listopadu
         1992, Poulsen a Diva Navigation (C‑286/90, Recueil, s. I‑6019, body 9 a 11) Soudní dvůr na základě zásady, že pravomoci Společenství
         musejí být vykonávány v souladu s mezinárodním právem, potvrdil, že článek 6 nařízení Rady (EHS) č. 3094/86 ze dne 7. října
         1986 o některých technických opatřeních pro zachování rybolovných zdrojů (Úř. věst. L 288, s. 1), musí být vykládán, a jeho
         působnost definována, s ohledem na relevantní pravidla mezinárodního mořského práva, včetně Úmluvy na zachování lososa v severním
         Atlantickém oceánu (Úř. věst. L 378, s. 25), kterou Společenství uzavřelo v roce 1982. Mimoto v rozsudcích ze dne 17. října
         1995, Werner (C‑70/94, Recueil, s. I‑3189, bod 23) a Leifer a další (C‑83/94, Recueil, s. I‑3231, bod 24), Soudní dvůr odkázal
         na článek XI GATT, a označil jej za „relevantní pro účely výkladu nástroje Společenství upravujícího mezinárodní obchod“.
      
      25 –	Výše uvedený rozsudek Dior a další, bod 47, a rozsudek ze dne 16. listopadu 2004, Anheuser-Busch (C‑245/02, Recueil, s. I‑10989,
         bod 55).
      
      26 –	Viz poznámku pod čarou 22 výše.