CELEX: 61994CC0151
Language: es
Date: 1995-09-19 00:00:00
Title: Conclusiones del Abogado General Jacobs presentadas el 19 de septiembre de 1995. # Comisión de las Comunidades Europeas contra Gran Ducado de Luxemburgo. # Artículo 48 del Tratado CE - Igualdad de trato - Impuesto sobre la Renta de los residentes temporales - Devolución de impuestos recaudados en exceso. # Asunto C-151/94.

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
      SR. F.G. JACOBS
      presentadas el 19 de septiembre de 1995 (
            *1
         )
      
               1. 
            
            
               En el presente asunto la Comisión solicita que se declare que el Gran Ducado de Luxemburgo ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del apartado 2 del artículo 48 del Tratado CE y del apartado 2 del artículo 7 del Reglamento (CEE) no 1612/68 del Consejo, de 15 de octubre de 1968, relativo a la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad (
                     1
                  ) (en lo sucesivo, «Reglamento»), al mantener en vigor determinadas disposiciones en virtud de las cuales el exceso de las retenciones a cuenta del impuesto practicadas sobre las retribuciones y salarios de un nacional de un Estado miembro, no pueden ser objeto de devolución si el interesado ha residido en Luxemburgo y/o ha ejercido en este Estado una actividad por cuenta ajena tan sólo durante una parte del año.
            
         La legislación nacional
      
               2.
            
            
               Las disposiciones luxemburguesas pertinentes en materia del Impuesto sobre la Renta pueden resumirse del siguiente modo. Con arreglo al artículo 153 de la loi sur l'impôt sur le revenu (Ley del Impuesto sobre la Renta; en lo sucesivo, «LIR»), a los sujetos pasivos cuyos ingresos derivados de una relación laboral rebasen determinado límite o que tengan ingresos considerables que no estén sujetos a retención en la fuente, se les practicará una liquidación por estimación directa (par voie d'assiette). Están obligados a presentar una declaración anual de sus ingresos a la Administración, (
                     2
                  ) la cual, sobre esta base, practica la liquidación tributaria (bulletin). Una vez notificada la liquidación deben pagar el Impuesto o el resto de la cuota líquida si se le han practicado retenciones en la fuente (apartados 1 y 3 del artículo 154 de la LIR). El exceso recaudado, en su caso, se compensa con otros créditos tributarios o, a falta de éstos, se devuelve de oficio al sujeto pasivo (apartado 5 del artículo 154).
            
         
               3.
            
            
               Un procedimiento simplificado se aplica a los residentes permanentes que perciben ingresos que, en lo esencial, corresponden a rentas del trabajo por cuenta ajena, están sujetos a retención en la fuente y no superan el límite para la liquidación par voie d'assiette (artículo 145 de la LIR). Estos últimos no están obligados a presentar una declaración de sus ingresos. (
                     3
                  ) Al término de cada año fiscal, ya sea la Administración tributaria ya sea el trabajador por cuenta ajena o el pensionista efectúan un cálculo (décompte annuel) para determinar si debe procederse a la devolución del exceso del Impuesto retenido en la fuente (artículo 2 del Reglamento Gran Ducal de 9 de marzo de 1992, por el que se desarrolla el artículo 145 de la LIR).
            
         
               4.
            
            
               Las personas que entren o se marchen del país durante el año fiscal no tienen derecho, en general, a la devolución de las cantidades recaudadas en exceso, con arreglo a uno de estos procedimientos. El apartado 6 del artículo 154 de la LIR establece:
               «La retención a cuenta del Impuesto sobre las retribuciones y salarios, practicada a cargo de los trabajadores por cuenta ajena que sean sujetos pasivos residentes tan sólo durante una pane del año, porque se establezcan en el país o se marchen de él en el curso del período impositivo, no podrá ser objeto de devolución.»
               Asimismo, el artículo 145 de la LIR establece:
               «El trabajador por cuenta ajena o el jubilado que no cumplan los requisitos para que se les practique una liquidación mediante estimación directa, tienen derecho a una regularización de las retenciones mediante una reducción anual. Sólo tendrá derecho al descuento el sujeto pasivo que, durante los doce meses del período impositivo, haya tenido su domicilio fiscal o su residencia habitual en el Gran Ducado, así como el sujeto pasivo que, sin cumplir este requisito, haya trabajado por cuenta ajena en él durante al menos nueve meses del período impositivo y haya ejercido su actividad de forma continuada durante dicho período.»
            
         
               5.
            
            
               Cuando tales sujetos pasivos consideren que han satisfecho en exceso el Impuesto, deben solicitar a la Administración de Hacienda una devolución basada en criterios de equidad, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 131 de la Abgabenordnung (General Tax Law). El apartado 1 del artículo 131 establece:
               «El Ministro de Finanzas puede conceder, en casos particulares (o incluso en varios casos particulares como los derivados de catástrofes naturales o en otras circunstancias excepcionales), la condonación total o parcial de impuestos cuya recaudación sería contraria a la equidad u ordenar, en tales casos, la devolución o la compensación de impuestos ya satisfechos.»
            
         
               6.
            
            
               El directeur des contributions evacúa las solicitudes presentadas con arreglo a esta disposición. A pesar de que, como se verá más adelante, las decisiones adoptadas por el directeur conforme a este precepto pueden ser recurridas ante el Conseil d'État, parece que las normas a partir de las cuales se calcula el Impuesto al que está sujeto el contribuyente, y por lo tanto toda posible devolución, no se basan directamente en una norma legal sino que resultan de una práctica administrativa desarrollada por el directeur des contributions. Dichas normas son análogas al método utilizado por el Gran Ducado de Luxemburgo para garantizar la progresividad de su régimen tributario cuando un sujeto pasivo residente percibe ingresos en el extranjero que no tributan en Luxemburgo en virtud de un Convenio de doble imposición (véase al artículo 134 de la LIR).
            
         La sentencia Biehl
      
               7.
            
            
               En el asunto Biehl, (
                     4
                  ) el Conseil d'Etat planteó al Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial sobre la compatibilidad del apartado 6 del artículo 154 de la LIR con el Derecho comunitario. El Tribunal de Justicia declaró que el apartado 2 del artículo 48 del Tratado se opone a que un Estado miembro prevea que las retenciones a cuenta de impuesto efectuadas sobre las retribuciones y salarios, practicadas a cargo de un trabajador por cuenta ajena, nacional de un Estado miembro, que es sujeto pasivo residente tan sólo durante una parte del año porque se establezca en el país o porque se marche de él en el curso del período impositivo, no puedan ser objeto de devolución.
            
         
               8.
            
            
               El Tribunal de Justicia señaló:
               «En primer lugar, procede recordar que, de acuerdo con los términos del apartado 2 del artículo 48 del Tratado, la libre circulación de los trabajadores supone la abolición de toda discriminación por razón de la nacionalidad entre los trabajadores de los Estados miembros y, en concreto, con respecto a la retribución.
               El principio de igualdad de trato en materia de retribución quedaría sin efecto si pudiera ser quebrantado por disposiciones nacionales discriminatorias en materia de Impuesto sobre la Renta. Por está razón, el Consejo estableció en el artículo 7 de su Reglamento (CEE) no 1612/68, de 15 de octubre de 1968, relativo a la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad [...] que los trabajadores nacionales de un Estado miembro deben gozar, en el territorio de otro Estado miembro, de las mismas ventajas fiscales que los trabajadores nacionales.» (
                     5
                  )
            
         
               9.
            
            
               El Tribunal de Justicia destacó que, aunque se aplique independientemente de la nacionalidad del sujeto pasivo afectado, el requisito de la residencia permanente utilizado por las disposiciones luxemburguesas para determinar si un sujeto pasivo tiene derecho a una posible devolución puede perjudicar, en concreto, a los sujetos pasivos nacionales de otros Estados miembros.
            
         
               10.
            
            
               El Tribunal de Justicia desestimó la alegación del Gobierno luxemburgués según la cual la negativa a conceder devoluciones era necesaria para garantizar la progresividad del sistema tributario luxemburgués. También desestimó la alegación de que la discriminación podía remediarse mediante un recurso de reposición (procédure gracieuse) que permite a los sujetos pasivos reclamar la devolución basada en criterios de equidad. El Tribunal de Justicia señaló que el Gobierno luxemburgués no había aludido a ninguna disposición que impusiera a la Administración de Hacienda la obligación de remediar, en todos los casos, las consecuencias discriminatorias derivadas de la aplicación del apartado 6 del artículo 154.
            
         Procedimiento
      
               11.
            
            
               El 27 de noviembre de 1989, es decir, antes de que el Tribunal de Justicia dictara su sentencia en el asunto Biehl, la Comisión remitió al Gran Ducado de Luxemburgo un escrito de requerimiento conforme al artículo 169 del Tratado, en el que le indicaba que el artículo 145 y el apartado 6 del artículo 154 de la LIR eran contrarios al apartado 2 del artículo 48 del Tratado y al apartado 2 del artículo 7 del Reglamento.
            
         
               12.
            
            
               Las autoridades luxemburguesas no respondieron a dicho escrito.
            
         
               13.
            
            
               En un dictamen motivado de 4 de febrero de 1992, la Comisión reiteró la posición adoptada en su escrito de 27 de noviembre de 1989 remitiéndose a la sentencia Biehl. Las autoridades luxemburguesas respondieron a dicho dictamen motivado el 12 de mayo de 1992.
            
         
               14.
            
            
               La Comisión, que no se sintió satisfecha con esta respuesta, interpuso el presente recurso el 3 de junio de 1994. La Comisión sostiene que el artículo 145 y el apartado 6 del artículo 154 de la LIR son contrarios al Derecho comunitario puesto que privan a los trabajadores que abandonan el país o se establecen en él durante el período impositivo del derecho a la devolución del exceso recaudado de que disfrutan los residentes permanentes. Por consiguiente, crean una restricción discriminatoria a la libre circulación de los trabajadores migrantes. La Comisión señala que el Gran Ducado de Luxemburgo no ha modificado el apartado 6 del artículo 154 de la LIR para atenerse a la sentencia Biehl y que el Conseil d'Etat luxemburgués, al aplicar la decisión del Tribunal de Justicia en el asunto Biehl, consideró que el apartado 6 del artículo 154 era contrario al Derecho comunitario. Según la Comisión, el hecho de que un trabajador migrante pueda presentar una solicitud de devolución basada en criterios de equidad no constituye, en tanto no se hayan modificado expresamente las disposiciones pertinentes, una adecuada garantía para la protección de los derechos conferidos por el Tratado.
            
         
               15.
            
            
               El Gobierno luxemburgués alega que el artículo 145 y el apartado 6 del artículo 154 deben interpretarse en relación con el procedimiento establecido en el apartado 1 del artículo 131 de la Abgabenordnung. Observa que el Tribunal de Justicia no tuvo suficientemente en cuenta esta disposición en el asunto Biehl, en el que el Gobierno luxemburgués sólo se refirió a él en la vista. Las decisiones adoptadas en virtud de este precepto no son completamente discrecionales y pueden ser recurridas ante el Conseil d'Etat.
               El Gobierno luxemburgués añade que quienes solicitan la devolución mediante una deducción anual reciben un impreso en el que se indica que pueden solicitar una devolución basada en criterios de equidad.
            
         Cuestiones planteadas
      
               16.
            
            
               A mi juicio, en el presente asunto se plantean dos cuestiones principales:
               
                        1)
                     
                     
                        Si el Derecho luxemburgués confiere a los trabajadores que se establecen o que dejan de ser residentes en Luxemburgo el derecho a obtener la devolución de las cantidades recaudadas en exceso, y si dicho derecho se basa en disposiciones legales suficientemente claras.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Si el método utilizado en la práctica por las autoridades luxemburguesas para calcular las devoluciones de impuestos es discriminatorio para las personas que se establecen o dejan de ser residentes en Luxemburgo durante el período impositivo y si está justificada la utilización, para esta categoría de personas, de un procedimiento de devolución distinto del que se aplica a los residentes permanentes.
                     
                  Trataré estos extremos sucesivamente.
            
         Falta de disposiciones claras y obligatorias
      
               17.
            
            
               A mi entender, el recurso de la Comisión debe estimarse en la medida en que el Gran Ducado de Luxemburgo no ha modificado su legislación de tal modo que confiera sin ambigüedad a las personas que se establezcan en el país o se marchen de él durante el período impositivo el derecho a la devolución de las cantidades recaudadas en exceso. El Tribunal de Justicia confirmó, en la sentencia Schumacker, (
                     6
                  ) la jurisprudencia Biehl, según la cual un procedimiento que permite a los trabajadores migrantes solicitar una devolución basada en criterios de equidad no cumple los requisitos del artículo 48 del Tratado. Además, ello es coherente con la regla general de que los derechos que para los justiciables se derivan del Derecho comunitario deben establecerse claramente en las normas jurídicas obligatorias, tanto si tales derechos se derivan de Directivas (
                     7
                  ) como si se derivan, como en el presente caso, de disposiciones del Tratado directamente aplicables. (
                     8
                  ) En consecuencia, cuando la legislación de un Estado miembro es incompatible con el Derecho comunitario, dicho Estado está obligado a efectuar modificaciones claras a fin de subsanar la incompatibilidad.
            
         
               18.
            
            
               Por ejemplo, en la sentencia Comisión/Italia (168/85), antes citada, el Tribunal de Justicia declaró:
               «[...] el derecho de los justiciables a invocar disposiciones directamente aplicables del Tratado ante los órganos jurisdiccionales nacionales sólo constituye una garantía mínima y no basta para garantizar por sí misma la plena y completa aplicación del Tratado. En efecto, se deduce de [...] que si una norma de Derecho interno incompatible con una disposición del Tratado, aunque sea directamente aplicable en el ordenamiento jurídico de los Estados miembros, no resulta modificada, da lugar a una situación de hecho ambigua al mantener a las personas afectadas en una situación de incertidumbre respecto de las posibilidades que tienen de invocar el Derecho comunitario y que, por lo tanto, el mantenimiento de tal norma constituye, por parte de dicho Estado, un incumplimiento de las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado).» (
                     9
                  )
            
         
               19.
            
            
               En respuesta a la alegación formulada por el Gobierno italiano en aquel asunto, según la cual, habida cuenta de la aplicabilidad directa de las disposiciones pertinentes del Tratado, determinadas circulares o instrucciones administrativas garantizaban suficientemente los derechos de los nacionales de los demás Estados miembros, el Tribunal de Justicia añadió: (
                     10
                  )
               «La incompatibilidad de la legislación nacional con las disposiciones del Tratado, aun directamente aplicables, sólo puede eliminarse definitivamente mediante disposiciones internas de carácter obligatorio del mismo rango que las que deben modificarse. Como el Tribunal de Justicia ha declarado en reiterada jurisprudencia relativa a la adaptación del Derecho interno a las Directivas, no puede considerarse que las simples prácticas administrativas, por naturaleza modificables a discreción de la Administración y desprovistas de una publicidad adecuada, no pueden ser consideradas como constitutivas de un cumplimiento válido de las obligaciones del Tratado.»
            
         
               20.
            
            
               La legislación luxemburguesa, que por un lado concede específicamente a los residentes permanentes el derecho a la devolución de las cantidades recaudadas en exceso, da la impresión de excluir de dicho derecho a los residentes temporales. No disipa esta impresión el apartado 1 del artículo 131 de la Abgabenordnung, que simplemente confiere a los sujetos pasivos el derecho general de presentar solicitudes de devolución del Impuesto basadas en criterios de equidad. La práctica de la Administración de Hacienda consistente en emitir impresos en los que se indican las diligencias que deben efectuarse para solicitar las devoluciones, aunque loable, no puede sin embargo considerarse que sustituye a las normas jurídicas claras.
            
         
               21.
            
            
               Es cierto, como señala el Gobierno luxemburgués, que las decisiones adoptadas por el directeur des contributions con arreglo a esta disposición pueden ser recurridas ante el Comité du contentieux del Conseil d'Etat. Mediante sentencia de 10 de julio de 1981, (
                     11
                  ) este òrgano jurisdiccional declaró:
               «[...] el Comité du contentieux es competente para resolver los recursos dirigidos contra las decisiones del directeur des contributions en materia de condonación o reducción de impuestos; que, por consiguiente, le incumbe apreciar, en apelación, las circunstancias en las que el debe aplicarse el apartado 1 del la loi générale des impôts “Abgabenordnung”».
            
         
               22.
            
            
               No obstante, como cabía esperar tratándose de un procedimiento de devolución basada en criterios de equidad, el Conseil d'Etat también declaró:
               «el directeur des contributions dispone en materia de recurso de reposición de una amplia facultad de apreciación de los hechos para adoptar su decisión (Ermessensentscheidung)». (
                     12
                  )
            
         
               23.
            
            
               El Gobierno luxemburgués no ha podido indicar ninguna disposición que establezca el método que el directeur des contributions debe utilizar para calcular las devoluciones en lo que respecta a las personas que se establecen en el país o se marchan de él durante el período impositivo. El sujeto pasivo se ve en la imposibilidad, examinando la legislación luxemburguesa, de determinar si ha pagado en exceso en concepto de impuestos y si puede solicitar una devolución de estas cantidades. Además, no hay nada que garantice que el directeur des contributions modifique la práctica seguida en esta materia.
            
         
               24.
            
            
               Estas consideraciones bastan para afirmar que el Gran Ducado de Luxemburgo ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado. Para no dejar ningún cabo suelto, sin embargo, examinaré si la práctica administrativa seguida por las autoridades luxemburguesas implica una discriminación injustificada contraria al artículo 48 del Tratado y al apartado 2 del artículo 7 del Reglamento no 1612/68.
            
         La existencia de una discriminación
      
               25.
            
            
               Parece que, a pesar de la impresión dada por la legislación luxemburguesa, las autoridades de este Estado conceden actualmente, en la práctica, devoluciones del exceso recaudado a las personas que se establecen en el Gran Ducado o se marchan de él durante el período impositivo. Para apreciar la práctica seguida es necesario examinar dos cuestiones:
               
                        1)
                     
                     
                        ¿Es discriminatorio el método de cálculo de las devoluciones?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        ¿Constituye una discriminación de carácter procedimental el requisito, exigido a los residentes temporales, de presentar una solicitud específica para obtener la devolución, cuando dicho requisito no se exige a los residentes permanentes?
                     
                  
         
               26.
            
            
               De las copias de las decisiones que figuran en anexo al escrito de contestación, se desprende que el método de cálculo aplicado por el directeur des contributions es el siguiente:
               
                        1)
                     
                     
                        Se suman los ingresos del sujeto pasivo obtenidos en Luxemburgo y en el extranjero.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Se determina la importe teórico de la cuota líquida según el baremo que corresponda a los ingresos totales del sujeto pasivo.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Se reduce esta cifra de modo que corresponda a la proporción de los ingresos totales del sujeto pasivo constituida por los ingresos obtenidos en Luxemburgo.
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Se compara este resultado, que corresponde a la cuota líquida luxemburguesa, con el importe retenido en la fuente en concepto del Impuesto por el empresario del sujeto pasivo a fin de determinar si procede la devolución.
                     
                  
         
               27.
            
            
               Así pues, el Gran Ducado de Luxemburgo no grava, de hecho, los ingresos obtenidos por un trabajador antes de que se establezca en Luxemburgo o después de que se marche, pero los tiene en cuenta para determinar el tipo impositivo que deba aplicarse a los ingresos obtenidos en Luxemburgo por el interesado en el marco de su sistema progresivo.
            
         
               28.
            
            
               A mi juicio, el método utilizado para calcular las devoluciones no conlleva una restricción discriminatoria a la libre circulación de esta categoría de trabajadores. En el supuesto simple de que un trabajador que se establece en el país o lo abandona en el curso del período impositivo no obtenga otros ingresos fuera de Luxemburgo, los efectos de este método son neutros. El interesado tendrá derecho a una devolución igual a la que habría obtenido si hubiera sido residente en Luxemburgo durante todo el período impositivo. En caso de que el trabajador perciba otros ingresos durante el período impositivo antes de establecerse en el país o después de abandonarlo, el método garantiza la aplicación del Impuesto luxemburgués al tipo impositivo que corresponda a los ingresos luxemburgueses del trabajador durante su período de residencia. A falta de esta norma, esta categoría de trabajadores disfrutaría de una ventaja respecto de los residentes permanentes a los que, por permanecer en el mismo país, se les aplicaría un tipo más elevado.
            
         
               29.
            
            
               Queda por examinar si existe, sin embargo, una discriminación de carácter procedimental.
            
         
               30.
            
            
               La Comisión se remite a este respecto a la sentencia Schumacker. (
                     13
                  ) El Sr. Schumacker, de nacionalidad belga, residía en Bélgica pero trabajaba en Alemania. Al igual que ocurre con los trabajadores residentes en Alemania, su retribución era objeto de una retención en la fuente practicada por su empresario. No obstante, en su condición de no residente, su empresario no tenía en cuenta su situación personal y familiar para el cálculo de las retenciones practicadas, dado que correspondía al Estado de residencia —que tenía derecho a gravar sus ingresos mundiales— tomar en consideración tales circunstancias. En consecuencia, la carga tributaria aplicada conforme a las disposiciones alemanas fue más elevada que si hubiera sido residente en Alemania.
            
         
               31.
            
            
               El Tribunal de Justicia declaró, en primer lugar, que el artículo 48 del Tratado se opone a que a un no residente se le grave con mayor rigor en el Estado en el que trabaja cuando obtiene sus ingresos total o casi exclusivamente de su empleo y no obtiene en el Estado de residencia ingresos suficientes para que su situación personal y familiar pueda ser tenida en cuenta.
            
         
               32.
            
            
               El Tribunal de Justicia examinó a continuación si las disposiciones alemanas también implicaban una discriminación de carácter procedimental. Consideró que las disposiciones que excluyen a los no residentes de los procedimientos de regularización anual de las retenciones practicadas por el empresario y de liquidación anual del Impuesto efectuadas por la Administración de Hacienda eran contrarias al artículo 48 del Tratado. Estas disposiciones tenían el efecto de privar a los no residentes de la posibilidad de hacer valer elementos como los gastos profesionales, los excepcionales o las cargas extraordinarias, que podían dar lugar a una devolución parcial del Impuesto retenido en la fuente. Ello suponía una desventaja para los no residentes respecto de los residentes. El Tribunal de Justicia no acogió la alegación del Gobierno alemán basada en la existencia de un procedimiento que permitía a los contribuyentes no residentes solicitar un certificado a la Administración de Hacienda en el que se indicaran determinadas desagravaciones que el empresario debe tener en cuenta.
               Tales disposiciones no eran de carácter obligatorio y no había acreditado que la Administración de Hacienda estuviera obligada a remediar, en todos los casos, la discriminación.
            
         
               33.
            
            
               El Tribunal de Justicia añadió que el hecho de excluir a los no residentes de los procedimientos anuales significaba que a quienes se habían establecido en Alemania o a quienes se habían encontrado en situación de desempleo durante una parte del año, el empresario o la Administración de Hacienda no podían reembolsarles las cuotas del Impuesto eventualmente recaudadas en exceso. Remitiéndose a la sentencia Biehl, el Tribunal de Justicia subrayó que la existencia de un procedimiento basado en criterios de equidad que permitiera un nuevo cálculo del Impuesto en virtud de la legislación alemana no bastaría para satisfacer los requisitos del artículo 48.
            
         
               34.
            
            
               Esta sentencia establece claramente que una discriminación de carácter procedimental puede ser contraria al artículo 48. Precisa también que los procedimientos previstos deben ser obligatorios para la Administración y permitir remediar, en todos los casos, las discriminaciones de carácter material. No obstante, todavía debe determinarse —partiendo de la hipótesis de que la práctica seguida en el presente caso por la Administración luxemburguesa era objeto de disposiciones obligatorias que conferían un derecho específico a la devolución— si la aplicación de un procedimiento diferente para devolver un posible exceso recaudado al sujeto pasivo que se establece en el país o que se marcha de él durante el período impositivo es discriminatorio o está justificado en la situación distinta de esta categoría de sujetos pasivos.
            
         
               35.
            
            
               En primer lugar, parece claro que el Gran Ducado de Luxemburgo no podría aplicar a esta categoría de sujetos pasivos el procedimiento simplificado de la deducción anual. Dicho procedimiento, que implica un cálculo automático por parte de la Administración de Hacienda, del empresario o del Fondo de pensiones, del Impuesto que debe pagar el sujeto pasivo, presupone que tales organismos o personas dispongan de datos completos relativos al empleo o a la pensión del sujeto pasivo en el período impositivo, a fin de que el Impuesto que debe pagar dicho sujeto pasivo en virtud del sistema progresivo del Impuesto sobre la Renta pueda calcularse y compararse a las retenciones efectuadas por el empresario o por el Fondo de pensiones. Mientras que ello es posible cuando un trabajador migrante reside en Luxemburgo durante todo el período impositivo pertinente, no lo es si el interesado se establece en el país o se marcha de él antes de terminar el año.
            
         
               36.
            
            
               En efecto, parecería posible, al menos en principio, exigir a los sujetos pasivos que se establecen en el país o se marchan de él que se sometan al procedimiento aplicable a las personas a quienes se les practica una liquidación por estimación directa, es decir, que presenten una declaración de sus ingresos a la Administración de Hacienda al final del período impositivo. Si la declaración contuviera una relación detallada de los ingresos obtenidos tanto durante los períodos de residencia como durante los períodos de no residencia, podría utilizarse para determinar si cabía una devolución.
            
         
               37.
            
            
               No obstante, debe observarse que numerosos trabajadores migrantes no están obligados, en caso de residencia completa, a hacer una declaración de ingresos anual, puesto que su gravamen se regulariza en el marco del procedimiento simplificado de deducción anual. La Comisión no ha acreditado que, para esta categoría de sujetos pasivos, el requisito de presentar una solicitud de devolución que contenga en detalle los ingresos obtenidos en el extranjero constituya una carga más rigurosa que la derivada de una obligación de cumplimentar una declaración de ingresos anual relativa al año durante el que los interesados se han establecido en el país o lo han abandonado. La Comisión tampoco ha alegado que la aplicación de un procedimiento distinto hubiera dado lugar a retrasos injustificados en la devolución de las cantidades recaudadas en exceso.
            
         
               38.
            
            
               Por lo que se refiere a la mayoría de los sujetos pasivos, que de todas formas están obligados a presentar una declaración de ingresos en el marco del sistema impositivo de estimación directa, no veo porqué deberían estar obligados a presentar una solicitud distinta para la devolución del Impuesto. La declaración de ingresos podría retocarse, en su caso, de manera que incluyera los elementos necesarios para el cálculo de la devolución.
            
         
               39.
            
            
               De ello deduzco que no se ha acreditado que el método aplicado por el Gran Ducado de Luxemburgo para conceder devoluciones de las cantidades recaudadas en exceso a los trabajadores que se marchan del país o se establecen en él constituya una restricción discriminatoria a la libre circulación de los trabajadores. Además, parece que la aplicación de un procedimiento distinto para la devolución de tales cantidades podría estar justificada en muchos casos. Como ya se ha expuesto, no es necesario, sin embargo, que el Tribunal de Justicia se pronuncie sobre este extremo.
            
         Sobre las costas
      
               40.
            
            
               Por haber sido esencialmente desestimados los motivos y alegaciones del Gran Ducado de Luxemburgo, procede condenarlo en costas, con arreglo al apartado 2 del artículo 69 del Reglamento de Procedimiento. Cabe también señalar que las disposiciones y la práctica luxemburguesas pertinentes en el presente caso sólo han resultado completamente claras tras las explicaciones dadas en la vista por el Agente del Gobierno luxemburgués.
            
         Conclusión
      
               41.
            
            
               Por consiguiente, considero que el Tribunal de Justicia debería:
               
                        «1)
                     
                     
                        Declarar que el Gran Ducado de Luxemburgo ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del apartado 2 del artículo 48 del Tratado CE y del apartado 2 del artículo 7 del Reglamento (CEE) no 1612/68 del Consejo, de 15 de octubre de 1968, relativo a la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad, al mantener en vigor determinadas disposiciones por las que las retenciones de impuestos recaudadas en exceso sobre las retribuciones y salarios de un nacional de un Estado miembro no pueden ser objeto de devolución si el interesado ha residido en Luxemburgo y/o ha ejercido en él una actividad por cuenta ajena durante solamente una parte del período impositivo.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Condenar en costas al Gran Ducado de Luxemburgo.»
                     
                  
         (
            *1
         )	Lengua original: inglés.
      (
            1
         )	DO L 257, p. 2; EE 05/01, p. 77.
      (
            2
         )	Winandy, J. P.: Les impôts sur le Revenu et sur la Fortune au Luxembourg, Editions Promoculture, p. 271.
      (
            3
         )	Winandy, ibidem.
      (
            4
         )	Sentencia de 8 de mayo de 1990 (C-175/88, Rec. p. I-1779).
      (
            5
         )	Apartados 11 y 12.
      (
            6
         )	Sentencia de 14 de febrero de 1995 (C-279/93, Rec. p. I-225).
      (
            7
         )	Véanse, por ejemplo, las sentencias de 6 de mayo de 1980, Comisión/Bélgica (102/79, Rec. p. 1473), de 25 de mayo de 1982, Comisión/Países Bajos (96/81 y 97/81, Rec. p. 1791, y Rec. p. 1819, respectivamente), y de 1 de marzo de 1983, Comisión/Italia (300/81, Rec. p. 449).
      (
            8
         )	Véanse, por ejemplo, las sentencias de 15 de octubre de 1986, Comisión/Italia (168/85, Rec. p. 2945), y de 14 de julio de 1988, Comisión/Grecia (38/87, Rec. p. 4415).
      (
            9
         )	Apartado 11. Véase, también, la sentencia de 13 de julio de 1988, Comisión/Francia (169/87, Rec. p. 4093), en especial el apartado 11.
      (
            10
         )	Apartado 13.
      (
            11
         )	No 6852 del Rôle, Michael Schaack y Denise Floener/Administration des contributions.
      (
            12
         )	Sentencia de 11 de octubre de 1988, no 7803 del Rôle, Jemp Bertrand/Administration des contributions.
      (
            13
         )	Citada en la nota 6 supra.