CELEX: 62009CC0106
Language: nl
Date: 2011-04-07 00:00:00
Title: Conclusie van advocaat-generaal Jääskinen van 7 april 2011. # Europese Commissie (C-106/09 P) en Koninkrijk Spanje (C-107/09 P) tegen Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland. # Hogere voorziening - Staatssteun - Materiële selectiviteit - Belastingstelsel - Gibraltar - ‚Offshorevennootschappen’. # Gevoegde zaken C-106/09 P en C-107/09 P.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      N. JÄÄSKINEN
      van 7 april 2011 (1)
      
      Gevoegde zaken C‑106/09 P en C‑107/09 P
      Europese Commissie (C‑106/09 P),
      Koninkrijk Spanje (C‑107/09 P)
      tegen
      Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk
      „Hogere voorziening – Staatssteun – Hervorming van de vennootschapsbelasting van Gibraltar – Bevoegdheden van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen – Begrip ‚voordeel’ – Regionale en materiële selectiviteit – Belastingparadijs – Offshore‑vennootschappen”I –    Inleiding
      1.        Met hun hogere voorzieningen verzoeken de Europese Commissie en het Koninkrijk Spanje om vernietiging van het arrest van het
         Gerecht van eerste aanleg van de Europese Gemeenschappen van 18 december 2008, Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk/Commissie
         (T‑211/04 en T‑215/04, Jurispr. blz. II‑3745; hierna: „bestreden arrest”), waarbij beschikking 2005/261/EG van de Commissie
         van 30 maart 2004 inzake de steunregeling die het Verenigd Koninkrijk voornemens is ten uitvoer te leggen bij de hervorming
         van de vennootschapsbelasting door de Government of Gibraltar(2), nietig is verklaard. In deze beschikking heeft de Commissie de betrokken hervorming aangemerkt als een met de gemeenschappelijke
         markt onverenigbare steunregeling.
      
      2.        In deze hogere voorzieningen gaat het primair om het voordeelsbegrip van artikel 87, lid 1, EG en de regionale en materiële
         selectiviteit in de zin van die bepaling. Enerzijds is het de vraag of een grondgebied in de zin van artikel 299, lid 4, EG(3) dat geen deel uitmaakt van het grondgebied van een lidstaat, als referentiekader kan worden gekozen voor de toepassing van
         artikel 87, lid 1, EG. Meer in het bijzonder moet in de onderhavige zaak worden onderzocht of de bestaande rechtspraak inzake
         de regionale selectiviteit van toepassing is op Gibraltar.
      
      3.        Anderzijds zal het Hof een keuze moeten maken met verstrekkende gevolgen voor de methode die moet worden gehanteerd in samenhang
         met indirecte maatregelen die staatssteun kunnen vormen. Het gaat om de bepaling van de methode ter beoordeling van de materiële
         selectiviteit van een indirecte maatregel die wordt vastgesteld in het kader van een nationale belastingregeling, zonder hierbij
         te tornen aan de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten en de Europese Unie op het gebied van de directe belastingen.
         
      
      4.        De Commissie geeft het Hof namelijk in overweging om „inherent discriminerend”(4) als nieuw concept voor een belastingstelsel te ijken, alsmede een analysemethode goed te keuren die afwijkt van de methode
         die is opgenomen in haar mededeling over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen
         op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen(5) (hierna: „ad-hocmethode”). 
      
      5.        De maatregel die uitgaande van dit concept in het onderhavige geval voorshands als selectief voordeel kan worden aangemerkt,
         is een belastingmaatregel die op meer dan 99 % van de ondernemingen in Gibraltar van toepassing is.(6)
      
      6.        De belangrijkste vraag in de onderhavige zaak betreft dus de materiële selectiviteit en de verduidelijking van het begrip
         „staatssteun” in relatie tot het verschijnsel van schadelijke belastingconcurrentie. 
      
      7.        Bij mijn analyse zal ik eerst stilstaan bij de regionale selectiviteit en daarna bij de materiële selectiviteit, zonder evenwel
         de volgorde aan te houden van de door rekwiranten aangevoerde middelen. 
      
      II – Feiten en het bestreden arrest 
      A –    De vennootschapsbelastinghervorming van de Government of Gibraltar 
      8.        Bij brief van 12 augustus 2002 heeft het Verenigd Koninkrijk van Groot‑Brittannië en Noord‑Ierland overeenkomstig artikel 88,
         lid 3, EG de door de Government of Gibraltar voorgenomen vennootschapsbelastinghervorming bij de Commissie aangemeld.(7)
      
      9.        Het bij de belastinghervorming in te voeren stelsel van belastingheffing dat voor alle in Gibraltar gevestigde vennootschapen
         moest gelden, bestaat uit een personeelsbelasting („payroll tax”), een belasting op het gebruik van bedrijfsruimten („business
         property occupation tax”; hierna: „BPOT”) en een registratierecht („registration fee”):
      
      –        de personeelsbelasting: alle vennootschappen op Gibraltar worden per werknemer personeelsbelasting verschuldigd ten bedrage
         van 3 000 GBP per jaar;
      
      –        de BPOT: alle vennootschappen die in Gibraltar ruimten voor bedrijfsdoeleinden gebruiken, zullen een belasting op het gebruik
         van die ruimten moeten betalen, waarvan het tarief gelijk is aan een percentage van de algemene onroerendgoedbelasting waaraan
         zij in Gibraltar zijn onderworpen;
      
      –        het registratierecht: alle vennootschappen op Gibraltar zullen een jaarlijks registratierecht moeten betalen; deze bedraagt
         150 GBP voor vennootschappen zonder winstoogmerk, en 300 GBP voor vennootschappen met winstoogmerk.
      
      10.      De belastingplicht voor de personeelsbelasting en de BPOT samen wordt gelimiteerd op 15 % van de winst. Deze limitering brengt
         mee dat de vennootschappen de personeelsbelasting en de BPOT enkel betalen indien zij winst maken.
      
      11.      Bepaalde activiteiten, namelijk financiële diensten en nutsvoorzieningen, zullen worden belast met een extra heffing over
         de winst uit die activiteiten.
      
      12.      De totale belastingschuld van financiële dienstverleners (personeelsbelasting, BPOT en de extra heffing verschuldigd tegen
         een tarief van 4 tot 6 % van de winst uit de financiële dienstverleningsactiviteiten) zal worden gelimiteerd op 15 % van de
         winst. Nutsbedrijven zijn een extra heffing verschuldigd van 35 % van de winst uit hun activiteiten. Zij mogen de personeelsbelasting
         en de BPOT aftrekken van hun extra heffing.(8)
      
      B –    Bestreden beschikking
      13.      Na bestudering van de aanmelding door het Verenigd Koninkrijk overeenkomstig de procedure van artikel 88, lid 2, EG kwam de
         Commissie tot de slotsom dat de hervorming van het vennootschapsbelastingstelsel in Gibraltar een steunregeling vormt die
         onverenigbaar is met de gemeenschappelijke markt en derhalve niet ten uitvoer mag worden gelegd.
      
      14.      De Commissie zette in de punten 98‑152 van de litigieuze beschikking uiteen dat de hervorming zowel regionaal als materieel
         selectief is. In de eerste plaats zou deze hervorming een selectief voordeel verlenen aan de ondernemingen in Gibraltar, aangezien
         deze over het algemeen tegen een lager tarief worden belast dan de ondernemingen in het Verenigd Koninkrijk. 
      
      15.      In de tweede plaats zijn volgens de Commissie de volgende aspecten van de personeelsbelasting en de BPOT materieel selectief:
         1) de voorwaarde dat een onderneming winst moet maken om belastingplichtig voor de personeelsbelasting en de BPOT te zijn,
         omdat deze voorwaarde de ondernemingen bevoordeelt die geen winst maken; 2) het plafond van 15 % van de winst dat geldt voor
         de verschuldigdheid van de personeelsbelasting en de BPOT, omdat dit plafond de ondernemingen bevoordeelt die in het betrokken
         belastingjaar weinig winst maken in verhouding tot hun aantal werknemers en hun gebruik van bedrijfsruimten; 3) de personeelsbelasting
         en de BPOT, omdat die twee belastingen naar hun aard de ondernemingen bevoordelen die niet werkelijk fysiek aanwezig zijn
         in Gibraltar en daardoor geen vennootschapsbelasting verschuldigd zijn. 
      
      16.      Tot slot concludeerde de Commissie dat de genoemde belastingvrijstellingen en ‑verlagingen een verlies aan belastingopbrengsten
         opleverden, dat gelijk stond aan het gebruik van staatsmiddelen in de vorm van fiscale uitgaven. De betrokken maatregelen
         werden bijgevolg gekwalificeerd als een door de staat toegekend of met staatsmiddelen bekostigd voordeel.
      
      C –    Procedure voor het Gerecht die tot het bestreden arrest heeft geleid
      17.      Bij op 9 juni 2004 ter griffie van het Gerecht neergelegde verzoekschriften hebben de Government of Gibraltar, verzoekster
         in zaak T‑211/04, en het Verenigd Koninkrijk, verzoeker in zaak T‑215/04, beroep tot nietigverklaring van de litigieuze beschikking
         ingesteld. Bij beschikking van 14 december 2004 van de president van de Derde kamer van het Gerecht is het Koninkrijk Spanje
         toegelaten tot interventie aan de zijde van de Commissie. Bij beschikking van 18 december 2006 zijn de zaken gevoegd voor
         de mondelinge behandeling.
      
      18.      Omdat het Gerecht twee van de drie door verzoekers in eerste aanleg aangevoerde middelen, betrekking hebbend op respectievelijk
         de regionale selectiviteit en de materiële selectiviteit, heeft aanvaard, is het niet toegekomen aan het middel betreffende
         schending van wezenlijke vormvoorschriften. Bijgevolg heeft het Gerecht de litigieuze beschikking nietig verklaard.
      
      III – Hogere voorzieningen 
      A –    Procedure voor het Hof
      19.      Bij beschikking van de president van het Hof van 26 juni 2009 zijn de zaken C‑106/09 P en C‑107/09 P gevoegd voor de schriftelijke
         en de mondelinge behandeling en voor het arrest. Bij beschikking van de president van het Hof van 25 september 2009 is Ierland
         toegelaten tot interventie in de onderhavige zaken ter ondersteuning van de standpunten van het Verenigd Koninkrijk en van
         de Government of Gibraltar.
      
      20.      In de door haar ingestelde hogere voorziening heeft de Commissie een uit zes onderdelen bestaand middel aangevoerd met betrekking
         tot de materiële selectiviteit, ontleend aan schending van artikel 87, lid 1, EG. In zijn hogere voorziening heeft het Koninkrijk
         Spanje elf middelen aangevoerd, gericht tegen de beoordeling van het Gerecht van de regionale en de materiële selectiviteit.
         Het Koninkrijk Spanje voert ook middelen aan betreffende procedurele onregelmatigheden. 
      
      21.      In hun memorie van antwoord op de door de Commissie en het Koninkrijk Spanje ingestelde hogere voorzieningen concluderen de
         Government of Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk tot afwijzing van deze hogere voorzieningen. Ierland heeft enkel in zaak
         C‑106/09 P geïntervenieerd ter ondersteuning van de conclusie van het Verenigd Koninkrijk. 
      
      22.      Ter terechtzitting van 16 november 2010 hebben de Commissie, de Government of Gibraltar, het Verenigd Koninkrijk, Ierland
         en het Koninkrijk Spanje pleidooi gehouden.
      
      B –    Inleidende opmerkingen over de procedurele aspecten van de hogere voorzieningen – over de gevolgen van een gedeeltelijke vernietiging
            van het bestreden arrest
      23.      In haar hogere voorziening uit de Commissie enkel kritiek op het arrest van het Gerecht voor zover het de materiële selectiviteit
         betreft. Volgens haar zou de litigieuze beschikking tot de slotsom zijn gekomen dat de hervorming zowel regionaal als materieel
         selectief is. Bijgevolg kan de nietigverklaring ervan slecht in stand blijven, wanneer in het arrest waarin deze beschikking
         is nietig verklaard naar behoren is vastgesteld dat beide conclusies onjuist zijn. Hieruit volgt dat wanneer het Hof de hogere
         voorziening van de Commissie toewijst, de nietigverklaring van de litigieuze beschikking haar grondslag verliest en het arrest
         moet worden vernietigd. 
      
      24.      Dienaangaande ben ik van mening dat een toewijzing van de hogere voorziening van de Commissie niet kan leiden tot de vernietiging
         van het gehele arrest. Integendeel, wanneer het bestreden arrest wordt vernietigd voor zover het betrekking heeft op de materiële
         selectiviteit, zou het dictum van het bestreden arrest in stand blijven, hetgeen voldoende zou zijn om de nietigverklaring
         van de litigieuze beschikking te rechtvaardigen, aangezien de hierin opgenomen juridische beoordeling van de regionale selectiviteit
         onjuist was. 
      
      25.      In het geval van een grondgebied in de zin van artikel 299, lid 4, EG of van lagere territoriale lichamen is immers het onderzoek
         van de regionale selectiviteit in de litigieuze beschikking een wezenlijk element van de beoordeling van het bestaan van staatssteun
         in de zin van artikel 87 EG. Ter vervollediging van het aspect van de regionale selectiviteit zou de Commissie daarom een
         nieuwe beschikking moeten vaststellen ter zake van de rechtmatigheid van het betrokken stelsel in het licht van artikel 87
         EG.
      
      26.      Bovendien zou vernietiging van het bestreden arrest voor zover het betrekking heeft op de materiële selectiviteit, leiden
         tot de vernietiging van de overeenkomstige motivering van het bestreden arrest, maar niet tot de bevestiging van het dispositief
         van de litigieuze beschikking. In de eerste plaats heeft het Gerecht zich namelijk niet gebogen over het derde middel dat
         verzoekers hebben aangevoerd, en in de tweede plaats heeft het niet kunnen ingaan op de conclusies van de Commissie ter zake
         van de verenigbaarheid van de betrokken maatregelen met de gemeenschappelijke markt in een situatie waarin het geografisch
         referentiekader verschilde van het in de litigieuze beschikking bedoelde (namelijk Gibraltar in plaats van het Verenigd Koninkrijk
         en Gibraltar samen).
      
      27.      Gelet op het voorgaande ben ik bijgevolg van mening dat het Hof ervoor kan kiezen om ofwel beide hogere voorzieningen in hun
         geheel af te wijzen, ofwel ze toe te wijzen en de zaak naar het Gerecht te verwijzen voor de behandeling van het in eerste
         aanleg aangevoerde derde middel. In elk geval acht ik het geschil niet in een zodanige staat van wijzen dat het Hof zich definitief
         over alle aspecten ervan kan uitspreken. 
      
      IV – Regionale selectiviteit(9)
      
      A –    Ontvankelijkheid van de hogere voorziening van het Koninkrijk Spanje 
      28.      In haar memories betoogt de Government of Gibraltar dat met de argumenten die het Koninkrijk Spanje en de Commissie met betrekking
         tot de regionale selectiviteit aanvoeren, in wezen enkel de voor het Gerecht aangevoerde argumenten worden herhaald. 
      
      29.      Dienaangaande wijs ik erop dat het Koninkrijk Spanje voor het Gerecht als interveniënt is opgetreden, terwijl de Commissie
         als verweerster de litigieuze beschikking verdedigde. In beginsel werd het kader van het geschil voor het Gerecht niet beperkt
         door hun standpunten, maar door de middelen die de regeringen van respectievelijk Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk in
         hun verzoekschriften aanvoerden.
      
      30.      Volgens vaste rechtspraak brengt artikel 56 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie mee dat interveniënten
         voor het Gerecht als partijen voor die rechterlijke instantie worden beschouwd. Artikel 40, vierde alinea, van het Statuut
         van het Hof verzet zich er dan ook niet tegen dat een interveniënt andere argumenten aanvoert dan de door hem ondersteunde
         partij, zolang die argumenten maar strekken tot ondersteuning van de conclusies van deze partij.(10)
      
      31.      Zou het Koninkrijk Spanje in casu zijn hogere voorziening hebben ingesteld zonder voorafgaande interventie voor het Gerecht,
         dan was het beperkt geweest door het voorwerp van het geschil zoals bepaald door verzoeksters voor het Gerecht. Dit zou ook
         zo zijn indien het Koninkrijk Spanje geen hogere voorziening tegen het bestreden arrest had ingesteld, maar enkel opmerkingen
         had ingediend ter ondersteuning van de Commissie. Een interveniënt, die krachtens artikel 115 van het Reglement voor de procesvoering
         van het Hof een memorie van antwoord mag indienen, moet immers bij gebreke van een uitdrukkelijke beperking middelen kunnen
         aanvoeren inzake elk rechtspunt dat de grondslag van het bestreden arrest vormt.(11) Gelet op het voorgaande houdt de procespositie van een geprivilegieerde partij zoals een lidstaat die heeft geïntervenieerd
         voor het Gerecht, noodzakelijkerwijs in dat de materiële reikwijdte van de hogere voorziening van een dergelijke partij enkel
         kan worden beperkt door het voorwerp van het geschil en niet door de draagwijdte van de door haar voor het Gerecht ingediende
         opmerkingen.
      
      32.      Voorts volgt uit artikel 225 EG, artikel 58, eerste alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie en artikel 112, lid 1,
         sub c, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof dat een verzoekschrift in hogere voorziening duidelijk moet aangeven
         tegen welke onderdelen van het arrest waarvan de vernietiging wordt gevorderd, de hogere voorziening is gericht, en welke
         argumenten rechtens die vordering specifiek staven. Aan dit vereiste wordt niet voldaan door een hogere voorziening waarin
         slechts de in eerste aanleg aangevoerde middelen en argumenten worden herhaald. Dit is in werkelijkheid een verzoek om een
         heronderzoek van het in eerste aanleg ingestelde beroep, waartoe het Hof niet bevoegd is.(12)
      
      33.      Wanneer evenwel de rekwirant de uitlegging of de toepassing van het recht van de Unie door het Gerecht betwist, kunnen de
         in eerste aanleg onderzochte rechtspunten in een hogere voorziening opnieuw aan de orde worden gesteld. De hogere voorziening
         zou anders immers een deel van haar betekenis verliezen.(13)
      
      34.      Bijgevolg moet het betoog inzake de niet‑ontvankelijkheid van de hogere voorziening van het Koninkrijk Spanje in zijn geheel
         worden verworpen. 
      
      35.      Verder wordt het Koninkrijk Spanje verweten, de schending van de artikelen 5 EG en 307 EG te laat, immers pas in repliek,
         te hebben aangevoerd. In antwoord op de memories van de Government of Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk betoogt het Koninkrijk
         Spanje namelijk in repliek dat de beslissing van het Gerecht erop neerkomt dat Gibraltar, in weerwil van zijn status als „niet‑zelfbesturend
         gebied”, fiscale autonomie heeft, hetgeen strijdig zou zijn met de artikelen 5 EG en 307 EG.
      
      36.      Het is juist dat het Hof de regel hanteert dat een voor het eerst in repliek aangevoerd middel wordt afgewezen tenzij er sprake
         is van een van de volgende bijzondere situaties: het betrokken middel blijkt enkel een uitwerking van een eerder opgeworpen
         middel(14); het gaat om een middel van openbare orde dat door de Unierechter ambtshalve moet worden behandeld(15), of het middel is gebaseerd op een in eerste aanleg aan het licht gekomen nieuw element(16).
      
      37.      In het onderhavige geval zou het argument inzake schending van de artikelen 5 EG en 307 EG kunnen worden aangemerkt als een
         uitwerking van het eerste middel van het Koninkrijk Spanje, dat het al had aangevoerd in het verzoekschrift in hogere voorziening
         en dat nauw samenhangt met dit middel. De Spaanse regering nu heeft met betrekking tot deze problematiek evenwel geen uitdrukkelijk
         verband gelegd met dit in haar verzoekschrift aangevoerde middel, en het is niet aan het Hof om zulks in de plaats van de
         rekwirant te doen. Bijgevolg geef ik in overweging om het niet‑ontvankelijk te verklaren. 
      
      B –    Omvang van de toetsing van het Hof in hogere voorziening met betrekking tot de beoordeling van het nationale recht door het
            Gerecht 
      38.      Gelet op het belang van de vraag die het Koninkrijk Spanje in zijn zesde middel heeft opgeworpen, wil ik vooraf hierbij stilstaan.
         Het Hof dient zich uit te spreken over de waarde van de in casu door het Gerecht onderzochte aspecten van nationaal recht.
         
      
      39.      Ik wijs er reeds nu op dat deze vraag een rechtstreeks beroep betreft.(17)
      
      40.      Het Hof heeft in zijn vroegste rechtspraak verklaard dat het niet aan hem stond om zich uit te spreken over bepalingen van
         nationaal recht en dat hij bijgevolg niet kon oordelen over het verwijt dat met de vaststelling van haar beschikking de Hoge
         Autoriteit beginselen of bepalingen van nationaal constitutioneel recht had geschonden.(18)
      
      41.      Het staat evenwel buiten kijf dat het Gerecht bij de uitoefening van zijn rechtsprekende bevoegdheid in rechtstreekse beroepen
         zal moeten uitgaan van een bepaalde opvatting of uitlegging, die ik zou willen kwalificeren als „interpretatieve reconstructie”,
         van de nationale bepalingen van de betrokken lidstaat. Dienaangaande moet tussen drie situaties worden onderscheiden.
      
      42.      In de eerste plaats kan het voorkomen dat het Gerecht nationale bepalingen van een lidstaat rechtstreeks moet toepassen en
         uitleggen. Een dergelijke situatie kan zich voordoen wanneer een Unierechtelijke bepaling of een arbitragebeding naar nationaal
         recht verwijst.(19) In een dergelijk geval past het Gerecht als bevoegde rechter het nationale recht toe. Een bepaling van nationaal recht staat
         dus voor het Gerecht gelijk aan een rechtsnorm die bepaalde gevolgen verbindt aan rechtens relevante feiten. Het is bijgevolg
         de taak van het Gerecht om hieruit juridische conclusies te trekken(20) in weerwil van de kennelijke moeilijkheid van het bepalen van de inhoud van het nationale recht. 
      
      43.      De tweede situatie betreft de indirecte toepassing van nationaal recht door het Gerecht. Hierbij past het Gerecht nationale
         bepalingen toe, maar treedt met betrekking tot de uitlegging ervan niet op als bevoegde rechterlijke instantie. Dit is bijvoorbeeld
         het geval wanneer het Gerecht een rechtsverhouding kwalificeert die wordt bepaald door een begrip dat geen autonome Unierechtelijke
         notie is, zoals het huwelijk of de overeenkomst.(21) Ook kunnen binnen deze categorie situaties vallen waarin het Gerecht zich moet buigen over een preliminaire vraag – hetzij
         de procedure, hetzij de zaak ten principale betreffend – over bijvoorbeeld de hoedanigheid van advocaat van een procesvertegenwoordiger
         in de zin van het Statuut van het Hof of de geldigheid van overdracht van de eigendom van een onderneming.(22)
      
      44.      In bepaalde gevallen van de toepassing van nationaal recht door het Gerecht zal het Hof derhalve gehouden zijn om in hogere
         voorziening stil te staan bij de inhoud van nationale bepalingen, als rechtsvraag en niet als feitelijke vraag.
      
      45.      In de derde plaats kan het voorkomen dat het Gerecht steun moet zoeken bij een bepaling van nationaal recht om een bepaalde
         feitelijke situatie te beoordelen. De toepassing van de Unierechtelijke bepalingen inzake staatssteun laat talrijke voorbeelden
         hiervan zien, met name met betrekking tot de begrippen voordeel en selectiviteit. In een dergelijke situatie is een analyse
         van het nationale recht dus geboden ter beoordeling van een feitelijke situatie die een rol speelt in het kader van de toepassing
         van het Unierecht.(23)
      
      46.      In casu staat het buiten kijf dat de vraag met betrekking tot de Unierechtelijke status van Gibraltar een aan de controle
         van het Hof onderworpen rechtsvraag vormt. 
      
      47.      Zoals uit het dossier blijkt, wordt de status van Gibraltar op nationaal niveau tevens geregeld door constitutionele bepalingen
         waarover het Gerecht zich reeds heeft gebogen.(24) De uiteenzettingen van het Gerecht ter zake van de politieke en bestuurlijke status van Gibraltar vormen immers een interpretatieve
         reconstructie van het nationale recht ten behoeve van de bepaling van de feitelijke situatie van Gibraltar vanuit het oogpunt
         van de in het arrest Azoren geformuleerde criteria.(25) Bij de uitoefening van zijn rechterlijke functie past het Gerecht de constitutionele bepalingen inzake de juridische status
         van Gibraltar dus niet toe als rechtsnormen, maar gebruikt ze om de situatie van Gibraltar met het oog op het Unierecht te
         beoordelen.
      
      48.      Teneinde het structurele evenwicht tussen nationaal en Unierecht te bewaren geef ik het Hof daarom in overweging om de interpretatieve
         reconstructie door het Gerecht van de nationale bepalingen, inclusief die van constitutionele aard, teneinde toepassing te
         kunnen geven aan het arrest Azoren, in casu op te vatten als feitelijke vaststellingen van het Gerecht, die door het Hof enkel
         kunnen worden getoetst op een verkeerde voorstelling van zaken. 
      
      C –    Unieke status van Gibraltar 
      49.      Vaststaat dat Gibraltar(26) een van de Europese grondgebieden is waarvan de buitenlandse betrekkingen door een lidstaat worden behartigd in de zin van
         artikel 299, lid 4, EG, en waarop de bepalingen van het EG-Verdrag van toepassing zijn.(27) De Akte betreffende de toetredingsvoorwaarden van het Koninkrijk Denemarken, Ierland en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië
         en Noord-Ierland, en betreffende de aanpassing van de Verdragen, bepaalt echter dat bepaalde delen van het Verdrag niet van
         toepassing zijn op Gibraltar.(28)
      
      50.      Krachtens verklaring nr. 55 gehecht aan het Verdrag van Lissabon, zijn de Verdragen van toepassing op Gibraltar als een Europees
         gebiedsdeel waarvan de buitenlandse betrekkingen door een lidstaat worden behartigd. Dit houdt geen wijziging van de respectieve
         standpunten van de betrokken lidstaten in.
      
      51.      Verder werd Gibraltar, zoals het Hof eerder heeft verklaard(29), in het kader van de verdragen tot beëindiging van de Spaanse Successieoorlog, bij het Verdrag van Utrecht van 13 juli 1713
         tussen de Spaanse Koning en de Koningin van Groot‑Brittannië, door eerstgenoemde afgestaan aan de Britse Kroon. Artikel X,
         laatste volzin, van dat verdrag preciseert dat indien de Britse Kroon ooit het voornemen zou hebben om de eigendom van de
         stad Gibraltar weg te geven, te verkopen, of anderszins daarvan afstand te doen, hij gehouden zou zijn aan de Spaanse Kroon
         voorrang te geven boven ieder andere belanghebbende. 
      
      52.      Ook heeft het Hof verklaard dat Gibraltar thans een kolonie van de Britse Kroon is en geen deel uitmaakt van het Verenigd
         Koninkrijk. De uitvoerende macht wordt er uitgeoefend door een door de Koningin benoemde gouverneur, en voor bepaalde interne
         bevoegdheden door een Chief Minister en ter plaatse gekozen ministers. Deze ministers zijn verantwoording verschuldigd aan
         de wetgevende kamer (House of Assembly), waarvoor om de vijf jaar verkiezingen plaatsvinden. De wetgevende kamer heeft de
         bevoegdheid om wetten inzake bepaalde binnenlandse aangelegenheden aan te nemen. De gouverneur kan echter weigeren een wet
         te bekrachtigen. Het parlement van het Verenigd Koninkrijk en de „Queen in Council” hebben voorts de bevoegdheid om voor Gibraltar
         geldende wetten vast te stellen. In Gibraltar zijn eigen rechterlijke instanties ingesteld. Er bestaat echter een mogelijkheid
         van beroep tegen de arresten van de hoogste rechterlijke instantie van Gibraltar bij het Judicial Committee of the Privy Council.(30)
      
      53.      Tot slot moet worden gewezen op resolutie 1514 van de Verenigde Naties en het door de autoriteiten van Gibraltar opgeëiste
         recht op zelfbeschikking (self‑determination).(31) Tijdens een op 4 augustus 2004 gehouden buitengewone vergadering heeft het parlement van Gibraltar unaniem een motie aangenomen
         die het „onvervreemdbare recht van het volk van Gibraltar op zelfbeschikking” proclameert. Een nieuwe grondwet, de zogenoemde
         „Gibraltar Constitution Order”(32), is in werking getreden na de goedkeuring ervan door de bevolking(33), en heeft Gibraltar een grote mate van autonomie verleend en tegelijkertijd opnieuw de Britse soevereiniteit op het grondgebied
         van Gibraltar bevestigd.(34)
      
      D –    Toepasselijkheid van de bepalingen inzake staatssteun op de in artikel 299, lid 4, EG bedoelde grondgebieden
      54.      Om te beginnen moet de regionale selectiviteit van een fiscale maatregel worden beoordeeld in verhouding tot het normale belastingtarief,
         dus het tarief geldend in het geografische gebied dat het referentiekader vormt. Het Gerecht diende in het onderhavige geval
         een oplossing te vinden voor het probleem of moest worden uitgegaan, zoals de Commissie deed, van het Verenigd Koninkrijk
         en Gibraltar als één geheel, dan wel enkel van Gibraltar als het passende referentiekader.
      
      55.      Mijns inziens vergt de beantwoording van deze vraag een autonome uitlegging van het Unierecht. Het primaire recht heeft Gibraltar
         immers een bijzondere status binnen de rechtsorde van de Unie toegekend. De rechtsgevolgen van deze status met betrekking
         tot de toepassing van de Unierechtelijke bepalingen inzake staatssteun hangen dus niet af van de internationaalrechtelijk
         gedefinieerde status van Gibraltar, en nog minder van de in het constitutionele recht van het Verenigd Koninkrijk vastgelegde
         status, maar enkel en alleen van een uitlegging van het Verdrag. Het internationale recht en het constitutionele recht van
         een lidstaat kunnen weliswaar elementen definiëren die rechtsfeiten vormen waarop het Unierecht van toepassing is. Deze elementen
         hebben evenwel geen invloed op de uitsluitend Unierechtelijke aard van de rechtsvragen waarover het Hof zich dient uit te
         spreken in de onderhavige hogere voorzieningen. 
      
      56.      In het arrest Azoren(35) ging het om de fundamentele vraag of de betrokken belastingverlagingen konden worden aangemerkt als een op de Azoren algemeen
         toepasselijke maatregel of veeleer als een selectieve maatregel die enkel aan de op de Azoren gevestigde marktdeelnemers een
         voordeel verschafte ten opzichte van de in Portugal actieve marktdeelnemers.
      
      57.      Zoals advocaat‑generaal Geelhoed in overweging heeft gegeven, is een maatregel pas dan niet selectief, wanneer de regio institutioneel,
         procedureel en economisch autonoom is.(36) In het arrest Azoren heeft het Hof inderdaad verklaard dat om een genomen beslissing te kunnen aanmerken als een beslissing
         die is genomen in de uitoefening van voldoende autonome bevoegdheden, deze beslissing om te beginnen moet zijn genomen door
         een regionale of plaatselijke overheid die grondwettelijk over een eigen politieke en administratieve status beschikt, die
         losstaat van die van de centrale overheid. Verder moet zij zijn vastgesteld zonder dat de centrale overheid rechtstreekse
         zeggenschap heeft gehad over de inhoud ervan. Ten slotte mogen de financiële consequenties van een verlaging van het nationale
         belastingtarief voor de ondernemingen in de regio niet door bijdragen of subsidies van andere regio’s of de centrale overheid
         worden gecompenseerd.(37) Het Hof heeft deze uitgangspunten met enige preciseringen herhaald in het arrest UGT‑Rioja. Met betrekking tot de derde voorwaarde
         heeft het in het bijzonder aangetekend dat het gaat om „economische en financiële autonomie”.(38)
      
      58.      Het belang van het arrest Azoren ligt ontegenzeglijk in het feit dat, ook al betrof het geen federale staat met een symmetrische
         verdeling van de belastingbevoegdheden, het Hof niet heeft verklaard dat het referentiekader noodzakelijkerwijs moet overeenkomen
         met het grondgebied van een lidstaat in zijn geheel.(39) Het Hof heeft juist verklaard dat voor een belastingmaatregel van een regionaal lichaam het grondgebied van dit lichaam als
         referentiekader kan dienen, wanneer het ten opzichte van het centrale bestuur van de betrokken lidstaat voldoende autonoom
         is.
      
      59.      Rekening houdend met zijn in artikel 299, lid 4, EG bedoelde status, is het Verdrag, en in het bijzonder de hierin opgenomen
         bepalingen inzake staatssteun, van toepassing op Gibraltar. Bovendien was de toetreding van het Verenigd Koninkrijk tot de
         Europese Gemeenschappen mogelijk zonder dat deze lidstaat en Gibraltar, dat deel uitmaakt van een categorie van grondgebieden
         met een bijzondere band met de Europese Unie, een gezamenlijk belastingstelsel hadden. 
      
      60.      Gelet op het voorgaande lijkt het mij uitgesloten dat een uitlegging die strookt met de doelstelling van het Verdrag, van
         het Verenigd Koninkrijk kan eisen zijn eigen belastingstelsel op het grondgebied van Gibraltar toe te passen. Aangezien de
         Verdragen niet in een afwijking voorzien met betrekking tot de toepassing van de bepalingen inzake staatssteun op het betrokken
         grondgebied, lijkt het mij aan de andere kant logisch dat de voorwaarden ter zake van regionale selectiviteit worden beoordeeld
         volgens de uitgangspunten die ook van toepassing zijn op andere entiteiten binnen één staat(40) die eigen fiscale bevoegdheden hebben. Mijns inziens is dit de enige uitlegging die geen afbreuk doet aan de nuttige werking
         van artikel 299, lid 4, EG, gelezen in samenhang met het beginsel dat de Unierechtelijke bepalingen inzake staatssteun van
         toepassing zijn op Gibraltar. 
      
      61.      Bovendien is, anders dan het Koninkrijk Spanje betoogt, het feit dat het Hof nooit eerder kennis hoefde te nemen van een zaak
         waarin het gaat om een grondgebied waarvan de betrekkingen door een lidstaat worden behartigd, onvoldoende om van meet af
         aan de toepasselijkheid van het arrest Azoren op Gibraltar uit te sluiten.
      
      62.      Bijgevolg kon het Gerecht dit arrest op Gibraltar toepassen zonder dat deze toepassing op zichzelf een schending inhield van
         een van de criteria van het begrip staatssteun in de zin van artikel 87, lid 1, EG. Ik zal de door het Koninkrijk Spanje aangevoerde
         middelen in het licht van deze algemene opmerkingen beoordelen.
      
      E –    Eerste middel van de hogere voorziening van het Koninkrijk Spanje: miskenning van de status van Gibraltar 
      1.      Argumenten
      63.      Met zijn eerste middel verwijt het Koninkrijk Spanje het Gerecht artikel 299, lid 4, EG te hebben geschonden doordat het de
         juridische status van Gibraltar heeft miskend in internationaalrechtelijk opzicht, door voorbij te gaan aan artikel 74 van
         het Handvest van de Verenigde Naties, en Unierechtelijk door Gibraltar op fiscaal gebied tot een nieuwe lidstaat van de Europese
         Unie te verheffen. De benadering van het Gerecht zou ertoe kunnen leiden dat Gibraltar schadelijke fiscale maatregelen kan
         vaststellen zonder dat een doeltreffende controle mogelijk is. 
      
      2.      Ontvankelijkheid
      64.      De Government of Gibraltar concludeert tot niet‑ontvankelijkheid van het argument van het Koninkrijk Spanje dat het Gerecht
         had moeten verwijzen naar artikel 74 van het Handvest van de Verenigde Naties. Gelet op de in de punten 35 en 36 van deze
         conclusie uiteengezette argumenten geef ik in overweging dit onderdeel van het eerste middel ontvankelijk te verklaren. 
      
      3.      Ten gronde
      65.      Mijns inziens is wat de beoordeling van de hogere voorziening van het Koninkrijk Spanje betreft enkel van wezenlijk belang
         of het Gerecht de in het Unierecht geregelde status van Gibraltar op de juiste manier heeft toegepast. 
      
      66.      Dienaangaande kan worden volstaan met de opmerking dat het Gerecht in de punten 5‑10 van het bestreden arrest de status van
         Gibraltar heeft beschreven in dezelfde bewoordingen als het Hof in het arrest Spanje/Verenigd Koninkrijk. In punt 10 heeft
         het Gerecht terecht herinnerd aan de situatie van Gibraltar in het licht van artikel 299, lid 4, EG.
      
      67.      Met betrekking tot de aan de analyse van het nationale recht gewijde punten 98‑100 van het bestreden arrest heb ik hierboven
         uiteengezet dat het Hof enkel kan toetsen of een verkeerde voorstelling van de feiten is gegeven, hetgeen niet is aangevoerd
         en, gelet op de inhoud van de relevante punten, hoe dan ook uitgesloten lijkt. 
      
      68.      Verder wijs ik erop dat de redenering van het Gerecht, die ook de weergave van artikel 73 van het Handvest van de Verenigde
         Naties omvatte, onderdeel was van de behandeling van de vraag of Gibraltar voldeed aan de tweede in het arrest Azoren geformuleerde
         voorwaarde, te weten zelfstandigheid op wetgevend gebied. 
      
      69.      Het Hof heeft in zijn rechtspraak herhaaldelijk verklaard dat de bevoegdheden van de Unie moeten worden uitgeoefend in overeenstemming
         met het internationale recht(41), waarbij het arrest Racke(42) het meest in het oog springende voorbeeld van deze rechtspraak is. Bijgevolg mocht het Gerecht in zijn analyse van de toepassing
         van de voorwaarden van het arrest Azoren op Gibraltar verwijzen naar het Handvest van de Verenigde Naties. Hieruit volgt evenwel
         niet dat het Gerecht zijn analyse had behoren uit te breiden tot andere bepalingen van dit Handvest, zoals artikel 74, dat
         volgens mij bovendien betrekking heeft op aspecten die in de eerste plaats niet in de litigieuze beschikking aan de orde zijn
         gekomen, en in de tweede plaats niet voorkomen in de bij het Gerecht ingediende verzoekschriften. 
      
      70.      Wat namelijk de vraag betreft of de betrokken belastinghervorming is ontworpen zonder dat de centrale regering van het Verenigd
         Koninkrijk zich rechtstreeks met de inhoud ervan kon bemoeien, lijkt mij het vraagstuk van de inachtneming van het beginsel
         van goed nabuurschap als bedoeld in artikel 74 van het Handvest iets anders te zijn dan de analyse van het Gerecht in de punten 90‑100
         van het bestreden arrest. Voor zover het betoog van het Koninkrijk Spanje dan ook zou moeten worden opgevat als een motiveringsklacht,
         zou het niet kunnen worden aanvaard.
      
      71.      Tot slot blijkt uit geen enkel punt van het bestreden arrest dat het Gerecht Gibraltar gelijk heeft gesteld met een nieuwe
         lidstaat. In het bijzonder geldt dit voor de overwegingen van het Gerecht met betrekking tot de regionale selectiviteit, waar
         het, na de situatie van Gibraltar aan de hand van de criteria van het arrest Azoren te hebben onderzocht, in punt 115 van
         het bestreden arrest verklaart dat het referentiekader uitsluitend overeenkomt met Gibraltar. 
      
      72.      Hiermee paste het Gerecht enkel de rechtspraak van het Hof toe, volgens welke bij de beoordeling van de selectiviteit van
         een maatregel het referentiekader niet noodzakelijk met het grondgebied van de betrokken lidstaat samenvalt.(43)
      
      73.      Gelet op het voorgaande geef ik in overweging het eerste middel van het Koninkrijk Spanje af te wijzen. 
      
      F –    Vierde middel van de hogere voorziening van Spanje: schending van de voorwaarde dat het moet gaan om een steunmaatregel van
            een staat of een met staatsmiddelen bekostigde steun
      1.      Argumenten
      74.      Met zijn vierde middel betoogt het Koninkrijk Spanje dat het geografische referentiekader voor de toepassing van artikel 87,
         lid 1, EG noodzakelijkerwijs het grondgebied van Gibraltar en dat van het Verenigd Koninkrijk moet zijn. Het begrip „staatssteun”
         in de zin van dit artikel zou namelijk inhouden dat de voordelen direct of indirect met middelen van een lidstaat worden bekostigd.
         Volgens Spanje is Gibraltar overeenkomstig artikel 299, lid 4, EG geen lidstaat maar enkel een grondgebied dat geen deel uitmaakt
         van een lidstaat.
      
      2.      Beoordeling 
      75.      Zoals ik hiervoor reeds heb uiteengezet, is in het onderhavige geval toepassing geven aan de in de rechtspraak geformuleerde
         beginselen voor regio’s en grondgebieden die een eigen fiscale bevoegdheden hebben, de enige uitlegging die strookt met de
         geest van artikel 299, lid 4, EG gelezen in samenhang met het beginsel dat de Unierechtelijke bepalingen inzake staatssteun
         van toepassing zijn op Gibraltar. 
      
      76.      Bijgevolg geef ik in overweging om het vierde middel van het Koninkrijk Spanje ongegrond te verklaren.
      
      G –    Vijfde middel van de hogere voorziening van Spanje: schending van het non-discriminatiebeginsel 
      1.      Argumenten
      77.      Met zijn vijfde middel voert het Koninkrijk Spanje aan dat het Gerecht het non-discriminatiebeginsel heeft geschonden door
         in casu het arrest Azoren toe te passen dat echter op een volstrekt andere situatie betrekking zou hebben. In de eerste plaats
         zou het Gerecht de in het arrest Azoren geformuleerde criteria, die door het Hof zijn opgesteld voor de situatie van een regio
         van een lidstaat, hebben toegepast op Gibraltar, dat de status van kolonie zou hebben. In de tweede plaats zou de Azorenzaak
         enkel betrekking hebben op een verlaging van het belastingtarief voor vennootschappen, en niet op de invoering van een compleet
         stelsel van belastingheffing van vennootschappen.
      
      2.      Ontvankelijkheid
      78.      De Government of Gibraltar is van mening dat het vijfde middel als een nieuw middel moet worden aangemerkt en daarom niet‑ontvankelijk
         is.
      
      79.      Volgens artikel 113, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof mag in hogere voorziening het voorwerp van
         het geding voor het Gerecht niet worden gewijzigd. In hogere voorziening is het Hof enkel bevoegd om te oordelen over de rechtsbeslissing
         die is gegeven op de middelen die voor de rechter in eerste aanleg zijn aangevoerd. Indien een partij een middel dat zij niet
         voor het Gerecht heeft aangevoerd, voor het eerst voor het Hof zou mogen aanvoeren, zou haar in feite worden toegestaan om
         bij het Hof, waarvan de bevoegdheid in hogere voorziening beperkt is, een geschil aanhangig te maken met een ruimere strekking
         dan het geschil waarvan het Gerecht kennis heeft genomen.(44)
      
      80.      Een restrictieve opvatting van de rechtspraak brengt evenwel het gevaar met zich dat een geprivilegieerde partij, zoals een
         lidstaat, wordt belet om voor het Hof andere middelen aan te voeren dan voor het Gerecht. Aangezien de laatstgenoemde zich
         tegen de litigieuze beschikking richtten, lijkt het mij voor de hand liggen dat zij evolueren in het stadium van de hogere
         voorziening, wanneer hiermee wordt opgekomen tegen een op de eerste beroepen gewezen arrest. Ik ben van mening dat de middelen
         die een lidstaat kan aanvoeren tegen een arrest van het Gerecht, niet moeten worden beperkt vanwege het enkele feit dat deze
         lidstaat, zij het uitsluitend als tussenkomende partij, heeft deelgenomen aan de procedure in eerste aanleg. 
      
      81.      Voor zover Gibraltar dus Spanje verwijt het voorwerp van het geschil te wijzigen, kan deze grief niet worden aanvaard aangezien
         het voorwerp van het geschil niet kan worden gewijzigd door het beroep op schending van het beginsel van non-discriminatie
         in samenhang met de toepassing van het arrest Azoren. Aangezien dit arrest juist de kern van de redenering van het Gerecht
         vormt, geef ik in overweging het vijfde middel ontvankelijk te verklaren.
      
      3.      Ten gronde
      82.      Om te beginnen vereist het beginsel van gelijke behandeling of non-discriminatie dat, behoudens objectieve rechtvaardiging,
         vergelijkbare situaties niet verschillend en verschillende situaties niet gelijk worden behandeld.(45)
      
      83.      In het onderhavige geval werpt het Koninkrijk Spanje de vraag op of, rekening houdend met de verschillen tussen de Azoren
         en Gibraltar wat hun status betreft, een rechtstreekse toepassing van het arrest Azoren op Gibraltar juridisch gefundeerd
         is. 
      
      84.      Dienaangaande wijs ik er meteen al op dat voor zover het Gerecht naar dit arrest heeft verwezen, het beide grondgebieden niet
         met elkaar heeft vergeleken. De door het Koninkrijk Spanje opgeworpen vraag is daarom mijns inziens niet relevant voor de
         toepassing van de staatssteunbepalingen. 
      
      85.      Integendeel, aangezien de oplossing die het Hof in het arrest Azoren heeft gekozen een schema voor de uitlegging van artikel 87,
         lid 1, EG vormt dat kan worden toegepast op verschillende grondgebieden en entiteiten, lijkt het noodzakelijk om eerst het
         toepassingsgebied van het Unierecht in deze gevallen af te bakenen. 
      
      86.      Daarom moet volgens mij, met betrekking tot grondgebieden en regio’s die vanwege hun gemeenschappelijk verleden of een recentelijke
         ontwikkeling naar regionale zelfstandigheid een bijzondere band hebben met bepaalde lidstaten, een onderzoek in twee stappen
         worden uitgevoerd.
      
      87.      In de eerste plaats moet worden onderzocht of het EG-Verdrag van toepassing is op een dergelijk grondgebied. Zo ja, en los
         van de vraag of het gaat om een subnationale entiteit, een zelfstandig grondgebied of een buiten dat van de lidstaat gelegen
         grondgebied, moet in de tweede plaats worden nagegaan wat het adequate referentiekader is op basis van het arrest Azoren.
      
      88.      Daarom ben ik van mening dat het Gerecht, na zich te hebben gebogen over de status van Gibraltar onder het EG-Verdrag, terecht
         de door het Hof in het arrest Azoren geformuleerde criteria heeft toegepast zonder zich hierbij bloot te stellen aan het gevaar
         van schending van het non-discriminatiebeginsel.
      
      89.      Tot slot heeft wat dit aangaat een mogelijk verschil in omvang van de belastinghervorming voor de Azoren en Gibraltar mijns
         inziens geen enkele relevantie. 
      
      90.      Bijgevolg moet het vijfde middel ongegrond worden verklaard. 
      
      H –    Zesde middel van de hogere voorziening van het Koninkrijk Spanje: schending van de in het arrest Azoren geformuleerde voorwaarden
      1.      Argumenten
      91.      Met zijn zesde middel betoogt het Koninkrijk Spanje dat het Gerecht artikel 87, lid 1, EG heeft geschonden door ten onrechte
         de in het arrest Azoren gestelde voorwaarden vervuld te achten en op grond hiervan een regionale selectiviteit te ontkennen.
         Het Koninkrijk Spanje heeft kritiek op de punten 76‑117 van het bestreden arrest. 
      
      2.      Beoordeling
      92.      Zoals ik hierboven reeds heb uiteengezet, geef ik het Hof in overweging bij zijn toetsing van hetgeen het Gerecht heeft overwogen
         in verband met het nationale recht, enkel na te gaan of het Gerecht de voorwaarden van het nationale recht verkeerd heeft
         voorgesteld bij de toepassing van het arrest Azoren.
      
      93.      Volgens het arrest Azoren moet een door een regionale of plaatselijke autoriteit genomen beslissing, om te kunnen worden geacht
         te zijn vastgesteld in de uitoefening van voldoende autonome bevoegdheden van die autoriteit, voldoen aan de drie criteria
         van institutionele, bestuurlijke, alsmede economische en financiële zelfstandigheid.(46)
      
      94.      Wat in de eerste plaats de institutionele autonomie betreft, verklaart het Gerecht in punt 89 van het bestreden arrest enkel
         dat „partijen” erkennen dat de bevoegde autoriteiten van Gibraltar constitutioneel gezien een aparte status hebben. Het Koninkrijk
         Spanje bestrijdt evenwel het bestaan van een dergelijke erkenning, waarbij zij de formulering „erkenning door alle partijen”
         gebruikt en betoogt zelf nooit van mening te zijn geweest dat Gibraltar politiek en bestuurlijk zelfstandig is.
      
      95.      De in punt 89 van het bestreden arrest bedoelde erkenning verwijst naar „partijen”. Het Koninkrijk Spanje heeft als interveniënt
         aan de procedure voor het Gerecht deelgenomen, hetgeen deze lidstaat wat deze erkenning betreft uitsluit als partij. Punt 89
         van het bestreden arrest geeft dus geen onjuiste voorstelling van zaken waar het uitgaat van een door partijen gedeelde opvatting,
         een punt dat bovendien niet is betwist door de andere partijen in de hogere voorziening voor het Hof. 
      
      96.      Overigens wil ik wijzen op de tegenspraak die in de hogere voorziening van het Koninkrijk Spanje schuilt, want terwijl het
         vierde middel betoogt dat Gibraltar geen deel uitmaakt van het Verenigd Koninkrijk, stelt het zesde middel dat Gibraltar geen
         politieke en bestuurlijke status heeft die losstaat van die van de centrale regering van het Verenigd Koninkrijk.
      
      97.      Wat in de tweede plaats de procedurele autonomie betreft, verklaart het Gerecht, na te hebben herinnerd aan de relevante bepalingen
         van de grondwet van Gibraltar, dat de in de artikelen 33 en 34 van deze grondwet aan de gouverneur verleende bevoegdheden,
         die overigens nooit op fiscaal gebied zijn uitgeoefend, niet aantonen dat de centrale regering van het Verenigd Koninkrijk
         zich rechtstreeks kan bemoeien met de inhoud van de belastinghervorming.
      
      98.      In dit verband herinner ik eraan dat op grond van artikel 225 EG, artikel 58, eerste alinea, van het Statuut van het Hof van
         Justitie van de Europese Unie en artikel 112, lid 1, eerste alinea, sub c, van het Reglement voor de procesvoering een rekwirant,
         met name wanneer hij stelt dat het Gerecht bewijsmateriaal verkeerd heeft voorgesteld, precies moet aangeven welk bewijs door
         het Gerecht verkeerd is voorgesteld en aantonen welke fouten in de analyse het Gerecht tot deze verkeerde voorstelling hebben
         gebracht.(47) Van een dergelijke onjuiste voorstelling is sprake wanneer, zonder gebruik te maken van nieuw bewijs, de beoordeling van
         het bestaande bewijs kennelijk onjuist blijkt te zijn.(48)
      
      99.      In het licht van de argumenten van het Koninkrijk Spanje, waarmee in wezen vraagtekens worden geplaatst bij de betekenis van
         de betrokken nationale bepalingen en in het bijzonder het hypothetische karakter van de bevoegdheid van het Verenigd Koninkrijk
         om in te grijpen wordt benadrukt, kan ik geen verkeerde voorstelling van de precieze betekenis van de constitutie van Gibraltar
         constateren. 
      
      100. Wat tot slot de economische en financiële autonomie betreft, blijkt ondubbelzinnig uit de rechtspraak dat, wil niet aan de
         derde voorwaarde van het arrest Azoren zijn voldaan, er een compensatie moet bestaan, dat wil zeggen een causaal verband tussen
         een belastingmaatregel van het lagere openbare lichaam en de bedragen die voor rekening van de staat komen.(49) Bijgevolg is het Gerecht in punt 106 van het bestreden arrest terecht uitgegaan van een uitlegging van het arrest Azoren
         in die zin.
      
      101. Bovendien voert Spanje in zijn middel niets aan waaruit van een verkeerde voorstelling zou kunnen blijken van de elementen
         die het Gerecht heeft onderzocht in de punten 108‑113 van het bestreden arrest en op grond waarvan het tot de slotsom is gekomen
         dat, bij gebreke van bewijs van de Commissie van het tegendeel, Gibraltar geen enkele financiële ondersteuning van het Verenigd
         Koninkrijk ontvangt ter compensatie van de financiële gevolgen van de belastinghervorming.
      
      102. Gelet op het voorgaande geef ik in overweging het zesde middel in zijn geheel ongegrond te verklaren. 
      
      I –    Zevende en negende middel van het Koninkrijk Spanje: het arrest Azoren zou een vierde voorwaarde bevatten
      1.      Argumenten
      103. Het zevende middel klaagt dat het Gerecht het arrest Azoren verkeerd heeft uitgelegd door de vierde door het Koninkrijk Spanje
         gestelde voorwaarde niet toe te passen. Volgens het Koninkrijk Spanje moet de autonomie namelijk aan bepaalde minimumeisen
         voldoen om te voorkomen dat op regionaal niveau fundamenteel van elkaar afwijkende belastingstelsels ontstaan die de gemeenschappelijke
         markt in gevaar brengen. 
      
      104. Het negende middel klaagt over ontoereikende motivering van het bestreden arrest omdat het bestaan van een dergelijke vierde
         voorwaarde in punt 88 van het bestreden arrest van de hand is gewezen op de enkele grond dat voor een dergelijke voorwaarde
         geen enkele steun te vinden is in het arrest Azoren.
      
      2.      Beoordeling 
      105. Met zijn zevende middel betoogt Spanje dat het Gerecht in punt 88 van het bestreden arrest blijk heeft gegeven van een onjuiste
         rechtsopvatting. Het Koninkrijk Spanje meent dat uit punt 47 van het arrest Azoren kan worden afgeleid dat naast de drie voorwaarden
         die het Hof in dat arrest heeft geformuleerd, nog een vierde voorwaarde bestaat.
      
      106. In het arrest UGT-Rioja heeft het Hof het bestaan van een vierde voorwaarde – in die zaak fungerend als voorafgaande voorwaarde
         voor de toepassing van de drie in het arrest Azoren geformuleerde voorwaarden – afgewezen.(50) Het Hof heeft verklaard dat „opdat het grondgebied waarvoor een regionale overheid bevoegd is, het relevante kader zou vormen
         ter beoordeling of een beslissing van die overheid selectief van aard is, [...] alleen [moet] zijn voldaan aan de voorwaarden
         van institutionele autonomie, procedurele autonomie, en economische en financiële autonomie, zoals nader omschreven in punt 67
         van het arrest Portugal/Commissie”. 
      
      107. De vierde voorwaarde die het Koninkrijk Spanje uit het arrest Azoren meent te kunnen afleiden, is dus nooit door het Hof gesteld.
         Bijgevolg geef ik in overweging het zevende middel ongegrond te verklaren. 
      
      108. Gelet op dit antwoord hoeft niet te worden stilgestaan bij het negende middel.
      
      J –    Het tweede en het derde middel van de hogere voorziening van het Koninkrijk Spanje
      109. Aangezien deze twee middelen van dezelfde aard zijn, zal ik ze samen onderzoeken. 
      
      1.      Argumenten
      110. Het tweede middel laakt dat het Gerecht artikel 87, lid 1, EG uitholt door een vergelijking tussen het belastingstelsel dat
         van toepassing is op de in Gibraltar gevestigde ondernemingen en het belastingstelsel dat van toepassing is op de in het Verenigd
         Koninkrijk gevestigde ondernemingen onmogelijk te achten. Bij de uitlegging van die bepaling zou in aanmerking moeten worden
         genomen dat Gibraltar door de Organisatie voor economische samenwerking en ontwikkeling (hierna: „OESO”) als belastingparadijs
         en door het Internationaal Monetair Fonds als „offshore financieel centrum” wordt bestempeld.
      
      111. Het derde middel betoogt dat het Gerecht artikel 87 EG had moeten uitleggen in het licht van het richtsnoer van de Europese
         Centrale Bank (hierna: „ECB”) van 16 juli 2004. Uit dit richtsnoer, dat een dwingende Unierechtelijke norm zou vormen, zou
         blijken dat Gibraltar valt onder het begrip „offshore financieel centrum”. In repliek wijst het Koninkrijk Spanje in het bijzonder
         erop dat het Verenigd Koninkrijk deel uitmaakt van het Europees Stelsel van centrale banken (hierna: „ESCB”) en dat artikel 5
         van de statuten van het ESCB de juridische grondslag vormt van het hierboven genoemde richtsnoer van de ECB.
      
      2.      Beoordeling 
      112. Met deze twee middelen verwijt het Koninkrijk Spanje het Gerecht in wezen, bij zijn beoordeling van de belastinghervorming
         van Gibraltar in het licht van artikel 87, lid 1, EG geen rekening te hebben gehouden met aspecten ter zake van de kwalificatie
         van Gibraltar door internationale organisaties en internationale financiële instellingen. 
      
      113. Deze middelen kunnen dus worden opgevat als een motiveringsklacht, hetgeen een rechtsvraag is die als zodanig in hogere voorziening
         kan worden opgeworpen.(51)
      
      114. Ik moet evenwel constateren, zonder dat bij het tweede en derde middel vanuit het oogpunt van een motiveringsgebrek hoeft
         te worden stilgestaan, dat deze middelen ondeugdelijk zijn aangezien zij, ook al zouden zij gegrond zijn, niet kunnen leiden
         tot vernietiging van het bestreden arrest.
      
      115. In hogere voorziening is de taak van het Hof immers beperkt tot de toetsing of het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste
         rechtsopvatting bij de uitoefening van zijn rechterlijk toezicht. Bijgevolg hoeft enkel te worden nagegaan of het Gerecht
         tot het oordeel kon komen dat de voorgenomen belastinghervorming in Gibraltar voldeed aan de bepalingen inzake staatssteun,
         en derhalve de litigieuze beschikking terecht kon verklaren. Internationale studies op het gebied van de strijd tegen belastingontduiking
         en belastingfraude kunnen geen afbreuk doen aan het eindoordeel van het Gerecht. 
      
      116. Bijgevolg kunnen het tweede en het derde middel niet slagen en moeten daarom worden afgewezen. 
      
      V –    Directe belastingen en staatssteun(52)
      
      A –    Inleidende opmerkingen over de structuur van de hogere voorziening van de Commissie
      117. Tot staving van haar hogere voorziening voert de Commissie een enkel middel aan, schending door het Gerecht van artikel 87,
         lid 1, EG. Hoewel de Commissie haar middel in zes onderdelen heeft gesplitst, lijkt mij de Commissie in hoofdzaak drie aspecten
         van de redenering van het Gerecht te bestrijden.
      
      118. Het eerste aspect, dat deel uitmaakt van het eerste onderdeel, heeft betrekking op de beoordeling door het Gerecht van de
         verhouding tussen de Unierechtelijke bepalingen inzake staatssteun en de bevoegdheden van de lidstaten op het gebied van de
         directe belastingen. Het tweede aspect, dat in het tweede, het derde, het vierde en het vijfde onderdeel aan de orde komt,
         heeft in wezen betrekking op de gestelde onjuiste beoordeling van het selectiviteitscriterium. Tot slot wordt in het zesde
         onderdeel van het enige middel van de Commissie een derde aspect, zeer nauw verbonden met het tweede, aangesneden, namelijk
         een motiveringsgebrek met betrekking tot het onderzoek van de drie in de litigieuze beschikking gehanteerde selectiviteitscriteria.
         
      
      119. Ik geef daarom in overweging, de hogere voorziening te onderzoeken vanuit het oogpunt van deze drie hoofdstellingen van de
         Commissie.
      
      120. Voorts wil ik meteen al benadrukken dat de Commissie met haar hogere voorziening het Hof verzoekt terug te komen van de bestaande
         aanpak met betrekking tot de toepassing van artikel 87, lid 1, EG op indirecte ondersteunende maatregelen die staatssteun
         kunnen vormen in de zin van deze bepaling, zoals ontheffingen, belastingvrijstellingen of andere vormen van indirecte steun.
      
      121. De beoordeling van dergelijke maatregelen impliceert een vergelijking tussen de betrokken ondernemingen in geval van toepassing
         van deze maatregelen en een referentiecriterium of een objectieve standaard zoals het commune belastingstelsel of de maatstaf
         van het gedrag van een particuliere investeerder. De beoordeling van fiscale steunmaatregelen berust immers op een vergelijking
         tussen de feitelijke situatie van de begunstigden van de bepalingen die zijn vastgesteld door de lidstaten in de uitoefening
         van hun fiscale bevoegdheden, en het op hetzelfde referentiegrondgebied van toepassing zijnde belastingstelsel.
      
      B –    Begrip „schadelijke belastingconcurrentie” 
      122. De globalisering van de economie, de handel en de investeringen alsmede de groei van het aantal ondernemingen dat buiten de
         eigen landsgrenzen actief is, vormen grote uitdagingen voor de fiscaliteit en de belastingstelsels. Een groot aantal in aanleg
         belastingplichtige entiteiten is namelijk niet langer plaatsgebonden en vestigt zich in die staten die de beste algemene randvoorwaarden
         bieden. Hierbij speelt het aspect van de belastingen een zeer belangrijke rol, zij het dat in de praktijk moeilijk precies
         valt vast te stellen wat het werkelijke aandeel ervan is.(53)
      
      123. Een groot aantal fiscaal zelfstandige grondgebieden en staten maakt gebruik van fiscale en niet‑fiscale prikkels om financiële
         activiteiten en andere vormen van dienstverlening aan te trekken. Zij bieden buitenlandse investeerders in het algemeen belastingheffing
         tegen een nultarief of een minimaal tarief, vaak gepaard gaand met een versoepeling van wettelijke of bestuursrechtelijke
         vereisten.(54) Deze „jurisdicties” worden in het algemeen aangemerkt als belastingparadijzen en vormen een van de cruciale aspecten van
         het begrip „schadelijke fiscaliteit”.(55)
      
      124. Volgens een definitie in de rechtsliteratuur houdt „belastingconcurrentie” een algemene vermindering van de belastingdruk
         in, teneinde de macro‑economische situatie van het eigen land te verbeteren door versterking van het concurrentievermogen
         van de nationale industrie en/of het aantrekken van buitenlandse investeerders.(56) Zowel op het niveau van de internationale economische betrekkingen als binnen de gemeenschappelijke markt van de Unie speelt
         dit begrip een belangrijke rol. 
      
      125. De Commissie erkent dat een zekere mate van belastingconcurrentie binnen de Unie onvermijdelijk kan zijn en kan bijdragen
         tot vermindering van de belastingdruk.(57) Met betrekking tot de directe belastingen benadrukt de Commissie dat mits de regels van de Unie worden nageleefd, iedere
         lidstaat naar eigen voorkeur het belastingstelsel kan vaststellen dat hij het meest geschikt acht.(58)
      
      126. De Europese Unie neemt dus maatregelen om de belastingconcurrentie aan regels te binden, wanneer deze de economische en industriële
         concurrentie kan vervalsen. Het doel is niet het beëindigen van elke vorm van belastingconcurrentie, maar het indammen ervan.(59)
      
      127. Met betrekking tot in het bijzonder de directe belastingen heeft de Commissie, na verschillende pogingen tot harmonisatie
         van de belastingheffing van ondernemingen(60) die strandden omdat de lidstaten bevreesd waren een deel van hun belastingopbrengsten te verliezen, gekozen voor een nieuwe
         aanpak. Zij heeft een zogenoemd „belastingpakket”(61) voorgesteld, met maatregelen om schadelijke belastingconcurrentie in de Unie te bestrijden. 
      
      128. Tot deze maatregelen behoort onder andere de gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen, die tot doel heeft
         de transparantie binnen de belastingsector te verbeteren door de invoering van een systeem van informatie‑uitwisseling tussen
         de lidstaten.(62)
      
      129. In het kader van het debat over schadelijk belastingbeleid is in de rechtsliteratuur kritiek geuit over een gebrek aan duidelijkheid
         met betrekking tot de vraag welke voorwaarden redelijk zijn of welke situatie vergelijkbaar is („level playing field”) op
         het gebied van de internationale fiscaliteit.(63) Het staat evenwel vast dat het niet erom gaat dat in alle landen een gelijk belastingtarief en een gelijke heffingsgrondslag
         wordt toegepast, gelet op het feit dat in het bijzonder de kleine landen zich geplaatst zien voor moeilijkheden in verband
         met de omvang van hun belastinggebied.(64)
      
      130. Met betrekking tot de strijd tegen de schadelijke fiscaliteit lijkt het erop dat, gelet op het voorgaande, de Commissie haar
         toevlucht heeft genomen tot het enige instrument dat nog tot haar beschikking staat, namelijk artikel 87, lid 1, EG.(65) Bijgevolg rijst de vraag of deze bepaling zich hiertoe eigent en, zo ja, aan welke grenzen de toepassing ervan gebonden is
         gelet op de verdeling van de bevoegdheden op het gebied van de directe belastingen. 
      
      131. De gedragscode is, zoals uit de preambule ervan blijkt, een politieke verbintenis die noch op de rechten en plichten van de
         lidstaten van invloed is, noch op de respectieve bevoegdheden van de lidstaten en de Unie zoals deze uit het Verdrag voortvloeien.
         Met schadelijke praktijken die onder de code vallen, worden bedoeld de maatregelen die de locatie van economische activiteiten
         in de Unie in aanzienlijke mate beïnvloeden of kunnen beïnvloeden. Ook worden als schadelijk en derhalve als onder de code
         vallend beschouwd de belastingmaatregelen die een daadwerkelijk belastingniveau opleveren dat beduidend lager is, inclusief
         belasting tegen nultarief, dan het niveau dat normaal gesproken in de betrokken lidstaat van toepassing is.
      
      132. De code heeft bijgevolg betrekking op concurrentie tussen de lidstaten bij het aantrekken van buitenlandse investeringen en
         kapitaal met de inzet van fiscale maatregelen. De code beoogt dus die maatregelen van de staat te bestrijden, die buitenlandse
         ondernemingen of vreemd kapitaal begunstigen, niet de maatregelen die binnenlandse ondernemingen of nationaal kapitaal beschermen.
         Dit betekent dat de code is bedoeld voor gevallen van zogenoemde omgekeerde discriminatie, dat wil zeggen een behandeling
         die de eigen onderdanen van de lidstaten benadeelt.(66)
      
      133. Aan de andere kant hebben de bepalingen inzake staatssteun tot doel om de concurrentie tussen ondernemingen en het handelsverkeer
         binnen de Unie te behoeden voor verstoringen die de lidstaten veroorzaken door maatregelen die bepaalde ondernemingen of bepaalde
         producten bevoordelen ten koste van andere. Bovendien zijn zij erop gericht de interne markt te beschermen tegen segmentering
         ervan door staatssteun, waarbij tegelijk wordt gewaarborgd dat geen ongerechtvaardigde discriminaties van vreemdelingen of
         niet‑ingezetenen dan wel vormen van protectionisme ten gunste van binnenlandse ondernemingen en nationaal kapitaal optreden.(67)
      
      134. Hieruit volgt dat de schadelijke institutionele of belastingconcurrentie tussen lidstaten niet zonder meer onder het door
         het Verdrag in het leven geroepen mechanisme van toezicht op staatssteun(68) valt, ook al zijn er gevallen die zowel schadelijke belastingconcurrentie als met de interne markt onverenigbare staatssteun
         kunnen vormen. Het legitieme doel van de strijd tegen schadelijke belastingconcurrentie kan evenwel geen rechtvaardiging zijn
         om het Unierechtelijk stelsel op het gebied van het op staatssteun toepasselijke mededingingsrecht oneigenlijk te gebruiken,
         en nog minder om in strijd met het in artikel 2 VEU verankerde rechtsstaatbeginsel te kiezen voor ad-hocoplossingen.
      
      135. De hogere voorziening van de Commissie moet worden onderzocht tegen de achtergrond van deze elementen. 
      
      VI – De bevoegdheden van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen en hun relatie met de bepalingen inzake staatssteun(69)
      
      A –    Eerste onderdeel van het enige middel van de Commissie 
      136. Met het eerste onderdeel van haar enige middel betoogt de Commissie dat het Gerecht de betrekking tussen artikel 87, lid 1,
         EG en de bevoegdheid van de lidstaten op fiscaal gebied onjuist heeft beoordeeld. De Commissie is dienaangaande van mening
         dat de bevoegdheden van de lidstaten op fiscaal gebied worden ingeperkt door Unierechtelijke grenzen, met name door artikel 87,
         lid 1, EG, en dat het enkele feit dat een nationale bepaling fiscaalrechtelijk van aard is, deze bepaling niet onttrekt aan
         de inachtneming van dit artikel, aangezien dit artikel staatsmaatregelen niet definieert naar hun reden of hun doelstellingen,
         maar naar hun gevolgen. Het Koninkrijk Spanje deelt de zienswijze van de Commissie, maar enkel voor zover zij betrekking heeft
         op de bevoegdheden van het Verenigd Koninkrijk als lidstaat op het gebied van de directe belastingen.
      
      B –    Algemene opmerkingen
      137. Overeenkomstig de in het Verdrag bepaalde verdeling van bevoegdheden vallen de directe belastingen weliswaar onder de uitsluitende
         bevoegdheid van de lidstaten, het staat evenwel buiten kijf dat de lidstaten bij de uitoefening van hun bevoegdheden het Verdrag
         in acht moeten nemen. Het Hof heeft dan ook herhaaldelijk geoordeeld dat de directe belastingen weliswaar tot de bevoegdheid
         van de lidstaten behoren, doch dat deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het Unierecht uit
         te oefenen.(70)
      
      138. Bovendien doet het enkele feit dat een maatregel die staatssteun in de zin van artikel 87, lid 1, EG kan vormen, is vastgesteld
         in de uitoefening van een uitsluitende bevoegdheid van de lidstaten, wat vaak het geval zal zijn, op zich niet af aan de toepassing
         van de bepalingen inzake staatssteun.
      
      139. Op het gebied van de directe belastingen beschikken de lidstaten echter over een hoge mate van wettelijke, regulerende en
         bestuursrechtelijke soevereiniteit. De bevoegdheid om belasting te heffen is nog steeds een nationaal prerogatief van de regeringen,
         die met inachtneming van het Unierecht de naar hun inzicht meest passende belastingstelsels kunnen kiezen.
      
      140. Het staat buiten kijf dat de bepalingen van het Unierecht inzake staatssteun enkel gericht zijn op het wegnemen van verstoringen
         van de mededinging die het gevolg zijn van de wens van een lidstaat om, in afwijking van zijn algemene politieke beleid, aan
         bepaalde ondernemingen of industrieën een bijzonder voordeel toe te kennen. Wanneer het belastingstelsel algemeen van aard
         is, onttrekt het zich bijgevolg aan de toepassing van artikel 87, lid 1, EG.(71) Voor zover de door de lidstaat vastgestelde maatregelen betrekking hebben op het belastingstelsel als geheel, vormen zij
         immers een uitwerking van het algemene fiscale beleid en geen staatssteun.(72)
      
      141. Ditzelfde uitgangspunt geldt ook voor schadelijke belastingmaatregelen, aangezien zij niet voldoen aan het criterium van het
         selectieve voordeel; het enige instrument dat hiertegen kan worden ingezet is de voornoemde gedragscode.(73) Een belangrijk deel van de schadelijke belastingmaatregelen wordt immers gevormd door algemene belastingmaatregelen waarop,
         volgens een meerderheid in de rechtsleer, artikel 87, lid 1, EG niet van toepassing is.(74)
      
      142. Belastingvrijstellingen of andere vormen van indirecte ondersteuning die per sector of regio worden verleend, vormen daarentegen
         wel staatssteun.(75) Zo kan een maatregel die niet van toepassing is op alle marktdeelnemers, in beginsel niet worden aangemerkt als een algemene
         maatregel van economisch beleid.(76)
      
      143. Dienaangaande merk ik op dat in de doctrine erop is gewezen dat artikel 87 EG met behulp van het begrip selectiviteit het
         pad heeft geëffend voor een werkelijke harmonisatie van de fiscale regels, hoewel dit niet zijn doel is.(77) De toepassing van de uitgangspunten met betrekking tot staatssteun op het nationale belastingbeleid zou namelijk hebben geleid
         tot een regulering van de concurrentie tussen de belastingstelsels, aangezien de staten onderworpen zijn aan de indirecte
         verplichting van fiscale neutraliteit.(78)
      
      144. Niettemin is het mijns inziens onmogelijk om op het gebied van de directe belastingen een fiscale neutraliteit in de strikt
         economische zin van het woord tot stand te brengen.(79) Ik ben veeleer van mening dat elk belastingstelsel is gebaseerd op een zekere selectiviteit, afhankelijk van de door de nationale
         wetgever nagestreefde doelen. In die zin gaat het om de fundamentele vraag of er sprake is van een voordeel in Unierechtelijke
         zin dat zou kunnen voortvloeien uit de configuratie van het nationale belastingstelsel.(80)
      
      145. Bijgevolg is het van wezenlijk belang om het onderscheid te handhaven tussen belastingmaatregelen die staatssteun vormen,
         en belastingmaatregelen die overeenkomen met de normale configuratie die de nationale wetgever aan zijn belastingstelsel heeft
         willen geven en die aanleiding kunnen zijn tot differentiaties die noodzakelijk zijn bij het nastreven van algemene doelstellingen
         van algemeen belang die de staat in de uitoefening van zijn soevereine rechten heeft vastgesteld.(81)
      
      C –    Redenering van het Gerecht met betrekking tot de bevoegdheden van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen
      146. Punt 146 van het bestreden arrest bevat een correcte weergave van de rechtspraak volgens welke de directe belastingen tot
         de bevoegdheid van de lidstaten behoren. Hierbij benadrukt het Gerecht dat de communautaire staatssteunregels worden toegepast
         onverminderd de bevoegdheid van de lidstaten om hun economische beleid en dus het belastingstelsel en de algemene of „normale”
         regeling ervan te kiezen. Vervolgens is het Gerecht nagegaan of de Commissie zich aan die beginselen heeft gehouden bij haar
         beoordeling van de selectiviteit van de betrokken maatregel.
      
      147. De aanhaling in punt 146 van het bestreden arrest dient ter ondersteuning van de redenering van het Gerecht, dat de Commissie
         de selectiviteit van een belastingmaatregel in drie etappes behoorde te beoordelen. Zoals blijkt uit punt 145 van het bestreden
         arrest, heeft het Gerecht met name willen benadrukken dat de Commissie, door de eerste en de tweede etappe van de controle
         van de selectieve aard van een maatregel over te slaan, de grenzen van haar bevoegdheden heeft overschreden, aangezien zij
         de plaats zou hebben ingenomen van de lidstaat bij de bepaling van zijn belastingstelsel. Verder zou, volgens het Gerecht,
         deze aanpak de lidstaat beletten om de in geding zijnde differentiaties met een beroep op de aard en de algemene opzet van
         het aangemelde belastingstelsel te rechtvaardigen.
      
      148. Zo bezien en los van de vraag of de door het Gerecht gehanteerde methode een juridisch correct referentiekader vormt dat het
         de Commissie had mogen voorhouden, is de constatering met betrekking tot het bestaan van de fiscale bevoegdheid van de lidstaten
         weliswaar onvolledig maar, gelet op de in de punten 137‑145 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak, juridisch niet onjuist.
      
      149. Bijgevolg moet het eerste onderdeel van het enige middel van de Commissie als ongegrond worden afgewezen. 
      
      VII – De methode ter bepaling van de selectiviteit van een fiscale ondersteunende maatregel die staatssteun kan vormen
      A –    Elementen van de litigieuze beschikking van de Commissie 
      150. Volgens de opmerkingen van de Commissie ter terechtzitting bestaat het nieuwe belastingstelsel in Gibraltar uit een combinatie
         van personeelsbelasting en een belasting op het gebruik van bedrijfsruimten, gelimiteerd op 15 % van de winst, alsmede twee
         extra heffingen voor bepaalde soorten vennootschappen. De Commissie betoogt dat het als één geheel gepresenteerde belastingstelsel
         in feite een combinatie is van verschillende belastingregelingen die wederzijds onverenigbaar zijn, zodat het onmogelijk is
         een referentieregeling te onderscheiden en een bijzondere regeling te identificeren. De als één belastingstelsel gepresenteerde
         regeling zou veeleer zelf een onderscheid maken tussen soorten vennootschappen, waardoor het bepaalde vennootschappen bevoordeelt,
         met name die welke deel uitmaken van de offshore-economie. 
      
      151. De Commissie verwijt het Gerecht, in het bestreden arrest een formele, door haar mededeling van 1998 ingegeven benadering
         te hebben gekozen die geen rekening houdt met de economische werkelijkheid, terwijl volgens de rechtspraak van het Hof maatregelen
         van de staat moeten worden beoordeeld naar hun gevolgen. 
      
      152. Wat de litigieuze beschikking betreft, zou ik de aandacht van het Hof willen vestigen op een aspect dat mij fundamenteel lijkt
         voor de beslechting van de onderhavige zaak en dat nauw verbonden is met de verwerping door de Commissie van de in haar mededeling
         van 1998 uiteengezette afwijkende methode. 
      
      153. De beoordeling van de hervorming van het belastingstelsel in Gibraltar door de Commissie berust namelijk in de allereerste
         plaats op de analyse van de regionale en materiële selectiviteit van het stelsel. Daarentegen wordt, in punt 153 van de beschikking,
         het bestaan van het voordeel afgeleid uit een bewijsvoering met betrekking tot de selectieve aard van de hervorming. De Commissie
         beoordeelt het belastingstelsel van Gibraltar in zijn geheel en kwalificeert het als inherent discriminerend, zodat er sprake
         zou zijn van een selectief voordeel en dus van staatssteun. 
      
      154. Los van de vraag welk referentiekader in casu moet worden gehanteerd, lijkt mij een dergelijke werkwijze verkeerd om redenen
         die verband houden met de structuur van de beoordeling van een indirecte maatregel die mogelijk staatssteun in de zin van
         artikel 87, lid 1, EG vormt. Mijn redenen heb ik hierboven uiteengezet.
      
      B –    Fundamentele rol van de bepaling van het voordeel bij het onderzoek van het begrip selectiviteit bij indirecte maatregelen
      155. Volgens de rechtspraak van het Hof vereist de kwalificatie als staatssteun, dat aan alle in artikel 87, lid 1, EG bedoelde
         vier cumulatieve voorwaarden is voldaan.(82) Het moet dus gaan om steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging
         door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, voor zover deze steun
         het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt. Het steunbegrip van deze bepaling is ruimer dan het begrip subsidie,
         daar het niet alleen positieve prestaties zoals de subsidie zelf omvat, maar ook maatregelen die, in verschillende vormen,
         de lasten verlichten die normaliter op het budget van een zich in een vergelijkbare situatie bevindende onderneming drukken.(83)
      
      156. Voor de beoordeling of een dergelijk voordeel steun in de zin van artikel 87 EG is, moet worden vastgesteld of de begunstigde
         onderneming een economisch voordeel ontvangt dat zij onder normale marktvoorwaarden niet zou hebben verkregen.(84) In verband met de specificiteit van belastingmaatregelen is in de rechtsleer voorgesteld om uit te gaan van staatssteun ingeval
         er sprake is van het verlies of het afstand doen van belastingopbrengsten door de fiscus of de regering.(85)
      
      157. Dienaangaande ben ik ervan overtuigd dat het in deze hogere voorziening van de Commissie vooral gaat om het begrip voordeel.
      
      158. Mijns inziens is het namelijk niet mogelijk om een maatregel die staatssteun kan opleveren en die indirect wordt verleend,
         zoals een belastingmaatregel, zonder referentiekader te definiëren.(86) Een tegenovergestelde benadering zou leiden tot verwarring tussen de begrippen selectiviteit en voordeel, aangezien de selectiviteit
         van een maatregel mijns inziens een ongelijke verdeling inhoudt van voordelen tussen ondernemingen die zich in een vergelijkbare
         situatie bevinden. Het onderzoek van het criterium van de selectiviteit verschilt dus van dat van het voordeelcriterium.(87)
      
      159. Moet in casu de structuur van het belastingstelsel dat uiteindelijk de in Gibraltar gevestigde offshore‑vennootschappen vrijstelt
         van belasting als staatssteun worden aangemerkt, dan rijst de verdere vraag hoe het bedrag van de vermoedelijke staatssteun
         moet worden gekwantificeerd zonder eerst het commune stelsel of ook maar het referentiekader te hebben geïdentificeerd. Zo
         blijkt in het bijzonder uit de bovengrenzen van 15 % en 35 % niet de hoogte van de steun, aangezien het belastingstelsel van
         Gibraltar geen referentiebepalingen omvat waaruit kan worden afgeleid op welke wijze de offshore-vennootschappen hadden moeten
         worden belast.
      
      160. Een maatregel die mogelijk een fiscale steunmaatregel is, moet namelijk gepaard gaan met een fiscale last.(88) De Commissie moet de waarde kunnen vaststellen van de daadwerkelijk of mogelijk gederfde belasting die het bedrag van de
         veronderstelde steun vertegenwoordigt. Het enige instrument waarover de Commissie beschikt om de „verloren” waarde te bepalen,
         is teruggaan naar een algemeen stelsel dat van toepassing is in het referentiekader dat het voorwerp van het onderzoek is.
         
      
      161. Dienaangaande is in de rechtspraak uitgemaakt dat zelfs een in de vorm van een potentiële extra last voor de staatsbegroting
         verleend voordeel staatssteun kan zijn.(89) Dat is meestal het geval bij garanties, die in de regel samengaan met een lening of een andere financiële verbintenis die
         door een kredietnemer jegens een kredietgever wordt aangegaan.(90) Dankzij de staatsgarantie hoeft de kredietnemer minder rente te betalen of minder zekerheden te stellen. Om uit te maken
         of er sprake is van staatssteun moeten de mogelijkheden worden bekeken voor een begunstigde onderneming om zonder die garantie
         het betrokken krediet op de kapitaalmarkt te verkrijgen.(91) Een enkele publieke verklaring van een vertegenwoordiger van de overheid kan evenwel reeds een aanzienlijk effect hebben,
         in die zin dat de betrokken onderneming het vertrouwen van de financiële markten herwint en nieuwe kredieten kan krijgen.(92)
      
      162. Wat maatregelen van fiscale aard betreft zou het onjuist zijn om ervan uit te gaan dat een fiscale oplossing automatisch leidt
         tot de verlening van een voordeel aan de betrokken onderneming. Om die reden moet de Commissie beschikken over een totaalbeeld
         van het van toepassing zijnde „normale” stelsel. 
      
      163. Uitgangspunt voor een analyse van belastingmaatregelen moet derhalve een feitelijke vergelijking zijn, dat wil zeggen dat
         moet worden nagegaan wat de situatie zou zijn zonder de maatregel die staatssteun kan vormen. 
      
      164. In het arrest België en Forum 187(93) heeft het Hof verklaard dat om na te gaan of de vaststelling van de belastbare inkomsten als opgenomen in de regeling voor
         coördinatiecentra, deze een voordeel verschaft, de genoemde regeling moet worden vergeleken met de algemene regeling, die
         is gebaseerd op het verschil tussen lasten en baten van een onderneming die haar bedrijf uitoefent in een omgeving waarin
         vrije mededinging heerst. 
      
      165. In de eerste plaats moet dus worden nagegaan, of belasting had moeten worden geheven en, zo ja, of de afwezigheid ervan een
         voordeel vormt. Vervolgens moet de vraag worden beantwoord of andere ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie
         bevinden hetzelfde voordeel genieten. Is dit niet het geval, dan is het waarschijnlijk dat het gaat om een selectief voordeel.
         Het voordeel kan dus enkel worden geïdentificeerd aan de hand van deze feitelijke vergelijking. 
      
      166. Wanneer bijvoorbeeld in een bepaald belastinggebied de invoering van een belastingdrempel leidt tot de niet-belasting van
         de ene helft van de ondernemingen, terwijl de andere helft belasting betaalt ter hoogte van 10 % van de behaalde winst, kan
         de eerste categorie ondernemingen nauwelijks worden aangemerkt als begunstigde van een voordeel. Immers, de keuze van een
         lidstaat om een goed, een productiefactor of een activiteit niet te belasten, betekent niet dat er sprake is van een voordeel,
         aangezien dat voordeel een vrijstelling zou inhouden van een niet-bestaande of niet van toepassing zijnde belasting.(94)
      
      167. Een ander voorbeeld is een op alle ondernemingen van toepassing zijnde macro-economische maatregel op grond waarvan de in
         de kalenderjaren A en B gedane investeringen versneld kunnen worden afgeschreven. Een dergelijke maatregel houdt een voordeel
         in, terwijl de selectiviteit ervan op het eerste gezicht niet vaststaat. De ondernemingen die gedurende de referentieperiode
         niet hebben geïnvesteerd, profiteren hier immers niet van. Daarom lijkt mij de maatregel in economische zin selectief, maar
         deze selectiviteit wordt gerechtvaardigd door de aan de belastingregeling inherente logica, zodat een steunmaatregel kan worden
         uitgesloten. Zou daarentegen de maatregel gedurende het jaar C in een bepaalde sector van toepassing blijven, is er sprake
         van staatssteun. 
      
      168. Verder staat het buiten kijf dat bepaalde soorten ondernemingen vanwege hun aard of hun doelstelling in aanmerking moeten
         kunnen komen voor een afwijkende fiscale behandeling. Een goed voorbeeld lijkt mij een organisatie zonder winstoogmerk of
         een coöperatieve vennootschap.(95)
      
      169. Zoals ik hierboven reeds heb aangegeven, lijkt mij de aanpak die de Commissie in de litigieuze beschikking heeft gehanteerd
         niet juist. Ierland heeft ter terechtzitting terecht erop gewezen dat het lijkt te gaan om een ad‑hocbenadering die de Commissie
         rechtvaardigt met een verwijzing naar de beperkte grootte van Gibraltar. Ik ben echter van mening dat een dergelijk criterium
         niet de basis mag vormen voor een onderzoek van de Commissie van belastingmaatregelen die onder de werkingssfeer van artikel 87,
         lid 1, EG kunnen vallen. Met een keuze van het Hof voor deze benadering zou in het kader van artikel 87, lid 1, EG een extra
         criterium worden ingevoerd, dat samenhangt met de grootte van het belastinggebied waarbinnen de litigieuze maatregel is vastgesteld.
         
      
      170. Overneming van het door de Commissie gehanteerde uitgangspunt van een inherent discriminatoir stelsel leidt er ook toe dat
         niet langer gebruik wordt gemaakt van de methodologie voor het onderzoek van indirecte maatregelen in een geïsoleerd geval
         dat mijns inziens niet onder de regeling inzake staatssteun maar onder de problematiek van de schadelijke belastingconcurrentie
         valt. Ik weet namelijk zeer wel dat Gibraltar door de OESO als belastingparadijs is aangemerkt. Het is aan het Hof om te bepalen
         of het bereid is tot de gebruikelijke analyse van het begrip indirecte staatssteun om het belastingstelsel van Gibraltar te
         kwalificeren.(96)
      
      171. Hoewel ik de strijd van de Commissie tegen schadelijke belastingpraktijken binnen de Unie steun, ben ik van mening dat hiertoe
         geen gebruik moet worden gemaakt van een innoverende uitlegging van artikel 87, lid 1, EG. Met de invoering van een ad-hocmethode
         kan de Commissie schadelijke fiscale en economische praktijken bestrijden zonder dat dit verbonden is met de regeling inzake
         staatssteun in de strikte zin van het woord.(97)
      
      172. Tot slot lijkt het mij eveneens wezenlijk te benadrukken dat, ook wanneer het betrokken belastingstelsel leidt tot het onbelast
         blijven van offshore‑ondernemingen, de vennootschappen die zonder personeel en bedrijfsruimten in Gibraltar actief kunnen
         zijn, zich in precies dezelfde situatie bevinden. Als voorbeeld noem ik de holdingvennootschappen, die getalsmatig de grootste
         categorie van de in Gibraltar gevestigde ondernemingen lijken te vormen(98); zij bevinden zich in dezelfde fiscale situatie, omdat deze niet erdoor wordt bepaald of alle aan deze vennootschappen toebehorende
         vermogensbestanddelen zich in Gibraltar of erbuiten bevinden. Het stelsel is dus niet selectief in de zin dat de gevolgen
         ervan verschillen naargelang de plaats van de activiteiten. Bovendien kan eenzelfde uitsluiting van offshore‑activiteiten
         worden bereikt door middel van een stelsel van vennootschapsbelasting waarvan de heffingsgrondslag enkel uitgaat van criteria
         ter zake van energieverbruik en hoeveelheden geproduceerd afval. 
      
      173. In het geval van Gibraltar gaat het belastingstelsel algemeen uit van een effectief nultarief, maar worden entiteiten die
         gebruik maken van lokale productiefactoren zoals arbeid en bedrijfsruimten, belast tegen een hoger tarief. Vreemd genoeg lijkt
         mij een dergelijk stelsel in wezen nadelig te zijn, zodat het zou kunnen worden aangemerkt als een „anti‑staatssteunstelsel”.
         
      
      174. Zoals ik reeds heb uiteengezet, lijdt het daarentegen mijns inziens nauwelijks twijfel dat de wetgever van Gibraltar van plan
         was een ten opzichte van de lidstaten oneerlijk concurrerend belastingstelsel in te voeren.(99)
      
      175. Aangezien het Unierecht geen eigen fiscaal standaardstelsel kent, moet het nationale referentiekader of het overeenkomstig
         het arrest Azoren geïdentificeerde kader als referentiekader blijven dienen. Wanneer het Hof van mening is dat Gibraltar op
         zichzelf een passend referentiekader vormt, moet onverminderd worden uitgegaan van de gebruikelijke analyse van het voordeel
         en van de selectiviteit. 
      
      C –    Materiële selectiviteit op het gebied van directe belastingen 
      176. Artikel 87, lid 1, EG verbiedt steunmaatregelen die „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” begunstigen, dat wil zeggen
         selectieve steunmaatregelen. De selectiviteitsvoorwaarde is een bestanddeel van het begrip staatssteun.(100) Ondanks de overvloedige rechtspraak dienaangaande laat het begrip selectiviteit zich moeilijk afbakenen, met name wat fiscale
         maatregelen betreft. 
      
      177. Het begrip selectiviteit is onderzocht vanuit materieel oogpunt voor maatregelen die op bepaalde economische sectoren of bepaalde
         ondernemingsvormen van toepassing waren(101), dan wel vanuit regionaal (geografisch oogpunt).(102) De materiële selectiviteit kan net zo goed fiscale maatregelen bestrijken die zich beperken tot ondernemingen die worden
         gekenmerkt door bepaalde vormen van activiteiten (sectoriële selectiviteit), als fiscale maatregelen waarvan de toepasselijkheid
         afhangt van vooraf omschreven situaties waarin de ondernemingen zich kunnen bevinden (horizontale selectiviteit), bijvoorbeeld
         in geval van fiscale stimuleringsmaatregelen of maatregelen die een bepaalde vorm van arbeid begunstigen.(103)
      
      178. Gelet op de diversiteit van belastingmaatregelen blijkt het steeds moeilijker een scheidslijn te trekken tussen algemene en
         selectieve maatregelen.(104) De bepaling van het referentiekader, hoe moeilijk dit ook moge zijn, is derhalve van fundamenteel belang om te achterhalen
         of het betrokken stelsel „abnormaal” en dus „selectief” is. 
      
      179. Uit de rechtspraak komt naar voren dat van geval tot geval moet worden beoordeeld of de betrokken maatregel selectief is,
         waarbij moet worden getoetst of de maatregel in het licht van zijn aard, werkingssfeer, uitvoeringswijze en gevolgen, al dan
         niet leidt tot voordelen die uitsluitend aan bepaalde ondernemingen of bepaalde bedrijfstakken ten goede komen.(105)
      
      180. De selectiviteit van het door de betrokken maatregel verleende voordeel kan in een volgende stap gerechtvaardigd worden door
         de aard van het stelsel, mits de toepassing van de maatregel, in de eerste plaats, geschiedt met inachtneming van objectieve
         criteria (interne overeenstemming van de maatregel met de inrichting van het stelsel) en, in de tweede plaats, strookt met
         de aard van het stelsel (externe overeenstemming van het stelsel).(106) Uit vaste rechtspraak volgt immers dat het begrip staatssteun niet ziet op overheidsmaatregelen die tussen ondernemingen
         differentiëren, wanneer deze differentiatie het gevolg is van de aard en opzet van het lastenstelsel waarbinnen ze plaatsvinden.
         In dat geval kan de betrokken maatregel in beginsel niet als selectief worden beschouwd, ook al bevoordeelt hij ondernemingen
         die er gebruik van kunnen maken.(107)
      
      181. Bijgevolg moet in twee opeenvolgende stappen worden nagegaan of het door de betrokken maatregel toegekende voordeel selectief
         van aard is. 
      
      182. Ter beoordeling van de selectiviteit op belastinggebied wordt sinds de conclusie van advocaat-generaal Darmon in de zaak Sloman
         Neptun gebruik gemaakt van het criterium van de „uitzondering” op het algemene belastingstelsel.(108) Darmon is van mening dat „het enige fundamentele bestanddeel dat voor de toepassing van artikel 92, lid 1, is vereist, het
         uit haar aard zelf uitzonderlijke karakter van de maatregel is in vergelijking met de opbouw van het algemene stelsel waarin
         zij is ingebed”.
      
      183. Deze aanpak is overgenomen in de mededeling van de Commissie van 1998, die zich eveneens heeft gebaseerd op de door de OESO
         gevolgde benadering.(109) Volgens de mededeling van 1998 gaat het er bij de toepassing van artikel 87, lid 1, EG op een belastingmaatregel in de eerste
         plaats om dat deze maatregel een uitzondering op de toepassing van het belastingstelsel ten gunste van bepaalde ondernemingen
         in die lidstaat behelst.(110)
      
      184. Dit uitzonderingscriterium is in de doctrine onder vuur komen te liggen, aangezien noch de Commissie noch het Hof erin zou
         zijn geslaagd om precies aan te geven wat onder een „afwijking van de norm” valt en wat de „norm” of een „algemeen stelsel”
         inhoudt.(111) Ook is in de literatuur gewezen op de moeilijkheid om te achterhalen wat een „normaal toepasselijke” belastingtarief is ter
         bepaling van het van deze norm afwijkende tarief.(112)
      
      185. Verder blijkt uit de rechtspraak dat de advocaten-generaal verschillende benaderingswijzen hebben voorgesteld. Buiten het
         uitzonderingscriterium is in overweging gegeven om een maatregel als algemeen aan te merken, indien zij uit de interne logica
         van het stelsel voortvloeit(113) of de verzekering van de gelijkheid beoogt.(114)
      
      186. Een van de in de rechtsleer voorgestelde benaderingswijzen houdt in om een maatregel als algemeen aan te merken, zolang elke
         onderneming in elke bedrijfssector hiervoor in aanmerking kan komen. De beoordeling zou uit twee stappen moeten bestaan, waarbij
         eerst moet worden nagegaan wat de bedoeling of het doel van de maatregel (revealed potential targets) en vervolgens wat zijn
         strekking (revealed potential scope) is. De onderliggende motieven van de door de lidstaat voorgestelde maatregel zouden kunnen
         worden bepaald bij de tweede stap.(115)
      
      187. Anderen stellen een uit drie opeenvolgende stappen bestaande analyse voor. In de eerste plaats moet hierbij worden nagegaan
         of de maatregel van toepassing kan zijn op alle ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie, feitelijk en rechtens,
         bevinden. In de tweede plaats moet worden onderzocht of bepaalde ondernemingen bevoordeeld worden (ongelijke behandeling),
         en tot slot of de maatregel gerechtvaardigd kan worden door de aard of de structuur van het belastingstelsel.(116)
      
      188. Ik geef toe dat het uitzonderingscriterium, dat in de eerste plaats dient ter bepaling van het voordeel, onzeker kan blijken
         wanneer moet worden vastgesteld van welke regel wordt afgeweken.(117) Toch moeten mogelijke substelsels en dus uitzonderingen en afwijkingen wel degelijk binnen het door het referentiekader vastgelegde
         belastingstelsel, dat meestal overeenkomt met het nationale belastingstelsel, worden onderzocht. 
      
      189. In weerwil van de hierboven weergegeven kritiek lijkt mij het uitzonderingscriterium het meest in overeenstemming met de verdeling
         van de bevoegdheden tussen de lidstaten en de Commissie. Aangezien de lidstaten bevoegd blijven voor de inrichting van hun
         belastingstelsels, lijkt het mij legitiem dat de bevoegdheid van de Commissie uit hoofde van artikel 87, lid 1, EG zich enkel
         mag uitstrekken tot maatregelen die een uitzondering vormen op het algemeen toepasselijke stelsel. 
      
      190. Bovendien ben ik van mening dat de rechtvaardiging van de aanpak waarbij eerst het algemene stelsel en vervolgens de uitzondering
         hierop wordt achterhaald, voortkomt uit de logica die aan het begrip staatssteun ten gronde ligt, volgens welke eerst moet
         worden nagegaan of sprake is van een voordeel en daarna of het om een selectief voordeel gaat. 
      
      VIII – Methode om te bepalen of de belastinghervorming selectief is – Analyse van de middelen
      A –    Methode ter bepaling van het „normale” belastingstelsel van een lidstaat(118)
      
      1.      Argumenten van de Commissie in het tweede en derde onderdeel van haar enige middel 
      191. Met het tweede onderdeel van haar enige middel verwijt de Commissie, ondersteund door het Koninkrijk Spanje, het Gerecht dat
         het ten onrechte heeft gemeend eerst het algemene of „normale” belastingstelsel te moeten bepalen en daarna de afwijkende
         aard van de betrokken maatregelen ten opzichte van dit stelsel. Met een dergelijke aanpak kan, volgens de Commissie, niet
         worden onderkend dat een lidstaat of een autonoom grondgebied van een lidstaat een belastingstelsel invoert dat op grond van
         de eigen structuur inherent discriminatoir is. Volgens haar zou Gibraltar namelijk, door een slimme keuze van de in zijn zogenaamd
         „normale” belastingstelsel van toepassing zijnde criteria, ruim baan geven aan de gevolgen van een stelsel dat overduidelijk
         staatssteun voor bepaalde categorieën ondernemingen inhoudt.(119)
      
      192. Volgens de Commissie gebiedt geen enkel beginsel van Unierecht de door het Gerecht gekozen aanpak. Verder ontkent de Commissie
         dat haar mededeling van 1998 dwingend van aard is. In antwoord op de memorie in interventie van Ierland merkt de Commissie
         ook op dat de mededeling van 1998 geen betrekking heeft op een specifiek geval als het belastingstelsel van Gibraltar, en
         hoe dan ook niet derogeert aan artikel 87 EG. De specificiteit van het onderhavige geval zou een volstrekt nieuwe aanpak vereisen
         teneinde een zwakke plek in de controle op staatssteun te voorkomen, waarbij een dergelijke benadering moet worden beperkt
         tot gevallen van buitengewoon duidelijke selectiviteit. 
      
      193. Met het derde onderdeel van haar enige middel verwijt de Commissie, ondersteund door het Koninkrijk Spanje, het Gerecht schending
         van het beginsel dat nationale maatregelen moeten worden onderzocht in het licht van hun gevolgen en niet de hiermee nagestreefde
         doelstelling.(120) Volgens de Commissie acht het Gerecht haar verplicht om als uitgangspunt van haar analyse het stelsel te nemen dat door de
         lidstaat of het autonoom grondgebied als de algemene of „normale” regeling van het belastingstelsel wordt aangemerkt.(121) Volgens haar heeft het Gerecht ten onrechte gemeend de interne logica van een belastingstelsel en de hierin opgenomen algemene
         of „normale” regeling te kunnen achterhalen aan de hand van de doelstellingen die de nationale of de lokale autoriteiten zeggen
         na te streven. 
      
      194. In antwoord op het betoog van Ierland stelt de Commissie dat de vrees dat de lidstaten niet langer hun belastingstelsels kunnen
         aanwenden om legitieme doelstellingen te verwezenlijken ongegrond is, aangezien de door haar bepleite aanpak enkel voor uitzonderlijke
         gevallen geldt, al wil de Commissie zich wat de grenzen van deze „uitzonderlijke gevallen” betreft niet op voorhand vastleggen.
      
      2.      Beoordeling 
      195. In de eerste plaats heeft het Gerecht in de punten 143‑146 van het bestreden arrest foutloos herinnerd aan de mededeling van
         1998, volgens welke de Commissie, wanneer zij een belastingmaatregel als selectief aanmerkt, eerst de algemene of „normale”
         regeling van het belastingstelsel moet bepalen en onderzoeken om daarna te beoordelen en vast te stellen of het verschafte
         voordeel selectief is. Daarna heeft het Gerecht in punt 144 van het bestreden arrest correct de rechtspraak weergegeven en
         het standpunt ingenomen dat de selectiviteit van een maatregel gerechtvaardigd moet worden door de aard en de opzet van het
         belastingstelsel waarvan zij deel uitmaakt. 
      
      196. In het licht van deze uitgangspunten heeft het Gerecht in punt 170 van het bestreden arrest de Commissie het verwijt gemaakt
         zich, gezien de toelichting van de Government of Gibraltar en van het Verenigd Koninkrijk, niet juist te hebben gekweten van
         haar plicht om met het oog op artikel 87 EG het belastingstelsel te bepalen. 
      
      197. Aangezien ik de noodzaak en de legitimiteit erken van de afwijkende aanpak die uitgaat van een vergelijkende analyse bij indirecte
         steunmaatregelen die mogelijk staatssteun vormen, geef ik het Hof in overweging, rekening houdend met de voorafgaande uiteenzettingen,
         te verklaren dat het Gerecht de Commissie terecht heeft verweten niet de in haar mededeling van 1998 aanbevolen aanpak te
         hebben gevolgd. 
      
      198. In het onderhavige geval is het betoog van het Gerecht meer gebaseerd op de problematiek van de verdeling van fiscale bevoegdheden
         tussen de lidstaten en de Commissie dan enkel op de status van de mededeling van 1998.
      
      199. Hoe dan ook blijkt uit de rechtspraak dat de Commissie, door dergelijke gedragsregels vast te stellen en via de publicatie
         ervan te doen weten dat zij ze voortaan op de betrokken gevallen zal toepassen, de uitoefening van haar beoordelingsbevoegdheid
         beperkt; zij kan niet van die regels afwijken zonder dat hieraan in voorkomend geval een sanctie wordt verbonden wegens schending
         van algemene rechtsbeginselen als het gelijkheids‑ en het vertrouwensbeginsel.(122) De rechterlijke instanties van de Unie hebben herhaaldelijk de gebondenheid benadrukt van de Commissie aan haar mededelingen
         op het gebied van het mededingingsrecht, bijvoorbeeld op het gebied van boetes.(123)
      
      200. Volgens die rechtspraak is de Commissie op het specifieke gebied van staatssteun gebonden aan de kaderregelingen en mededelingen
         die zij vaststelt, voor zover deze niet van de Verdragsregels afwijken.(124) Hieruit volgt dat de Commissie zich niet in alle gevallen aan haar mededelingen moet houden.
      
      201. De problematiek van de inherent discriminatoire aard van het belastingstelsel van Gibraltar is impliciet aangesneden door
         de Commissie in de litigieuze beschikking. Pas ter terechtzitting heeft de Commissie hier uitdrukkelijk bij stilgestaan. 
      
      202. De aanvaarding van een dergelijke aanpak zou mijns inziens neerkomen op een methodologische revolutie bij de toepassing van
         de regels inzake staatssteun in de zin van artikel 87, lid 1, EG. Ingevolge deze aanpak wordt een voordeel niet meer beoordeeld
         op basis van een vergelijking tussen de maatregel en het algemeen van toepassing zijnde belastingstelsel, maar op basis van
         een vergelijking tussen de belastingregeling zoals deze zich voordoet, en een ander stelsel, hypothetisch en niet-bestaand.
         Een dergelijke aanpak zou de constructie van een fiscale tertium comparationis voor de Unie vergen, teneinde de beoordeling
         mogelijk te maken van het gestelde discriminatoire effect van de keuzes met betrekking tot de heffingsgrondslag (of met betrekking
         tot de belastingtarieven) op het gebied van de belastingen op ondernemingen. Een dergelijk gedeeld criterium ontbreekt en
         de toepassing van het juridische kader met betrekking tot staatssteun kan niet de de-factovaststelling van een dergelijke
         fiscale harmonisatiemaatregel rechtvaardigen.(125)
      
      203. Het argument dat deze aanpak slechts in uitzonderlijke gevallen zal worden toegepast, snijdt geen hout. De bestaande juridische
         aanpak berust rechtstreeks op de opzet van artikel 87, lid 1, EG en strookt met de doelstellingen van het mededingingsrecht
         van de Unie. Deze mag niet worden verlaten om de enkele reden dat zij in een individueel geval niet tot het door de Commissie
         gewenste resultaat leidt. 
      
      204. Wat de door de Commissie in het derde onderdeel van haar enige middel gestelde onjuiste rechtsopvatting betreft, volstaat
         volgens vaste rechtspraak het door overheidsinterventies nagestreefde doel niet om ten aanzien daarvan meteen de kwalificatie
         „steunmaatregel” in de zin van artikel 87 EG uit te sluiten. Artikel 87, lid 1, EG maakt namelijk geen onderscheid naar de
         redenen of doeleinden van de maatregelen van de staten, maar naar hun gevolgen.(126)
      
      205. Gelet op de bewoordingen van het bestreden arrest ben ik evenwel van mening dat het betoog van het derde onderdeel van het
         enige middel van de Commissie berust op een verkeerde lezing van de punten 145, 146 en 171‑174 van het bestreden arrest. 
      
      206. Punt 145 van het bestreden arrest maakt namelijk deel uit van een betoog waarmee het Gerecht wilde aantonen waarom de Commissie
         alle drie etappes in aanmerking had moeten nemen bij de afwijkende aanpak in het kader van de beoordeling van de selectieve
         aard van de betrokken regeling. Het Gerecht heeft verklaard dat de Commissie door zich te beperken tot de derde etappe van
         de hierboven aangeduide aanpak het de lidstaat onmogelijk zou kunnen maken om de in geding zijnde differentiaties door de
         aard en de algemene opzet van het aangemelde belastingstelsel te rechtvaardigen, aangezien de Commissie niet eerst zijn belastingstelsel
         en zijn algemene of „normale” regeling heeft bepaald en ook het afwijkende karakter van die differentiaties niet heeft aangetoond.
         Bovendien kan uit niets worden afgeleid dat het Gerecht de Commissie een voorgegeven aanpak zou hebben willen voorschrijven
         zonder de mogelijkheid om gebruik te maken van haar uit het Verdrag voortvloeiende onderzoeksvrijheid. 
      
      207. Gelet op het voorgaande geef ik in overweging om het tweede en derde onderdeel van het enige middel van de Commissie ongegrond
         te verklaren. 
      
      B –    Aard van de beoordeling door de Commissie van een belastingregeling(127)
      
      1.      Vierde onderdeel van het enige middel van de Commissie 
      208. Met het vierde onderdeel van haar enige middel verwijt de Commissie, ondersteund door het Koninkrijk Spanje, het Gerecht dat
         het ten onrechte van oordeel was dat het algemene of „normale” belastingstelsel kan volgen uit de toepassing van verschillende
         technieken op verschillende belastingplichtigen. Zij is van mening dat een dergelijke aanpak ertoe leidt dat elk kenmerk van
         een stelsel, ongeacht het voordeel dat bepaalde begunstigden hierdoor verkrijgen, automatisch deel uitmaakt van dat stelsel
         en geen uitzondering erop vormt, en bijgevolg ontkomt aan de toepassing van de regels inzake staatssteun.(128)
      
      209. Bovendien betwist de Commissie, een probleem inzake de bewijslast in het leven te hebben geroepen. Zij verwijt het Gerecht
         blijk te hebben gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, zulks niet door te constateren dat de Commissie zich niet van haar
         bewijslast heeft gekweten, maar door van meet af aan uit te sluiten dat de „normale” belastingregeling van een territoriaal
         lichaam onder het begrip staatssteun kan vallen. 
      
      2.      Beoordeling van het vierde onderdeel van het enige middel 
      210. Met het vierde onderdeel van haar enige middel plaatst de Commissie vraagtekens bij de punten 175‑183 van het bestreden arrest.
         Ingevolge punt 175 van het bestreden arrest waren noch de in de litigieuze beschikking uiteengezette overwegingen, noch de
         argumenten die de Commissie en het Koninkrijk Spanje hebben aangevoerd voldoende om de juistheid van de bepaling van de algemene
         of „normale” regeling van het aangemelde belastingstelsel in twijfel te trekken.
      
      211. Uit punt 187 van het bestreden arrest blijkt dat de problematiek waar het hier om gaat samenhangt met de bewijslast. Dienaangaande
         is volgens vaste rechtspraak in beginsel enkel het Gerecht bevoegd tot de vaststelling en de beoordeling van de feiten. Wanneer
         de bewijzen regelmatig zijn verkregen en de algemene rechtsbeginselen alsmede de procedureregels inzake de bewijslast en de
         bewijsvoering zijn gerespecteerd, staat het eveneens alleen aan het Gerecht te beoordelen, welke waarde moet worden gehecht
         aan de hem voorgelegde bewijzen.(129) Het Hof is enkel bevoegd om krachtens artikel 225 EG toezicht uit te oefenen op de wijze waarop het Gerecht de feiten juridisch
         heeft gekwalificeerd en op de rechtsgevolgen die het daaraan heeft verbonden.(130)
      
      212. Met betrekking tot het eerste element van zijn argumentatie in punt 176 van het bestreden arrest heeft het Gerecht in punt 177
         van het bestreden arrest verklaard dat de Commissie rechtens niet genoegzaam het argument van de Government of Gibraltar heeft
         afgewezen, volgens hetwelk de voorwaarde dat een onderneming winst moet maken, inherent is aan de logica van een belastingstelsel
         op basis van het aantal werknemers en het gebruik van het grondoppervlak. Voorts heeft het Gerecht in punt 178 van het bestreden
         arrest verklaard dat de loutere verklaring van de Commissie, dat in een belastingstelsel als door de autoriteiten van Gibraltar
         is voorgesteld, een onderneming meer belasting zal moeten betalen naarmate zij meer werknemers in dienst heeft en meer bedrijfsruimten
         gebruikt, niet volstaat om de juistheid van de door die autoriteiten gemaakte keuze van de factoren die de algemene of „normale”
         regeling van voornoemd belastingstelsel vormen, in twijfel te trekken.
      
      213. Wat het tweede element van zijn argumentatie betreft, heeft het Gerecht in de punten 179‑181 van het bestreden arrest verklaard
         dat de kwalificatie door de Commissie van het belastingstelsel als „hybride” op zich niet aantoont dat een dergelijk stelsel
         niet een algemene of „normale” belastingregeling kan vormen. Verder heeft het Gerecht de Commissie en het Koninkrijk Spanje
         verweten zuiver hypothetische argumenten te hebben aangevoerd met betrekking tot de twee doelstellingen die zijn toegeschreven
         aan het belastingstelsel en aan de algemene regeling daarvan die bij de hervorming zijn ingevoerd.
      
      214. Met betrekking tot het derde element van zijn redenering is het Gerecht in de punten 182‑185 van het bestreden arrest, na
         een correcte weergave van bepaalde punten van de litigieuze beschikking, tot het oordeel gekomen dat de argumenten van de
         Commissie het standpunt van de autoriteiten van Gibraltar niet in twijfel kunnen trekken. 
      
      215. Aangezien de Commissie in casu geen verkeerde voorstelling heeft aangevoerd van de elementen waarover het Gerecht zich heeft
         uitgesproken, moet het vierde onderdeel van het enige middel van de Commissie van meet af aan ongegrond worden verklaard.
         
      
      216. Mocht het Hof het toch nuttig achten om zich uit te spreken over de rechtsgevolgen die het Gerecht heeft ontleend aan de argumenten
         van de Government of Gibraltar, dan blijkt duidelijk uit punt 184 van het bestreden arrest dat het Gerecht de argumenten van
         de Commissie heeft afgewezen omdat zij in casu een verkeerde aanpak zou hebben gekozen. 
      
      217. Ik ben het eens met de zienswijze van het Gerecht inzake de verkeerde aanpak van de Commissie en wijs er, vanuit het oogpunt
         van de verdeling van de bewijslast, op dat het aan de Commissie stond om het bestaan aan te tonen van een maatregel die een
         selectief voordeel verleent. Het is vervolgens de taak van de lidstaat die een onderscheid op het gebied van de fiscale lasten
         tussen ondernemingen heeft ingevoerd, om aan te tonen dat dit daadwerkelijk gerechtvaardigd is door de aard en opzet van het
         betreffende stelsel.(131) Door niet de etappes te volgen die nodig zijn om de selectiviteit van het bij de belastinghervorming van Gibraltar verleende
         voordeel aan te tonen, heeft de Commissie de toepassing van dit beginsel onmogelijk gemaakt. 
      
      218. Aangezien de Commissie het toetsingsschema ter bepaling van de algemene of „normale” regeling en de uitzondering hierop niet
         heeft gevolgd, heeft het Gerecht derhalve terecht in punt 184 van het bestreden arrest geoordeeld dat zij haar eigen logica
         aan de inhoud en de werking van het aangemelde belastingstelsel heeft opgedrongen.
      
      219. Verder heeft het Gerecht in het bestreden arrest verklaard dat de Commissie geen enkel aannemelijk argument heeft aangevoerd
         dat begrijpelijk maakt waarom een fiscale regeling als die waar het om gaat, staatssteun vormt. 
      
      220. Gelet op de uiteenzettingen in de punten 122 e.v. van deze conclusie met betrekking tot de maatregelen ter bestrijding van
         schadelijke fiscaliteit in de Unie, alsmede ter zake van de bevoegdheden van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen,
         ben ik van mening dat het Gerecht terecht heeft verklaard dat de beweringen van de Commissie niet konden worden gebaseerd
         op de in het Verdrag opgenomen regeling inzake staatssteun. Artikel 87 EG heeft namelijk tot doel, te voorkomen dat het handelsverkeer
         tussen de lidstaten ongunstig wordt beïnvloed door tegemoetkomingen van overheidswege die – in verschillende vormen – de mededinging
         door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen.(132) Aangezien de Commissie een dergelijke tegemoetkoming niet heeft aangetoond, moet zij zich onthouden van kritiek op de inrichting
         van een belastingstelsel door een lidstaat of een grondgebied waarop het Verdrag van toepassing is. 
      
      221. Wanneer de betrokken staat respectievelijk het grondgebied een schadelijke belastingregeling in het leven roept en ter rechtvaardiging
         stelt dat de betrokken maatregelen deel uitmaken van een algemene belastingregeling, zal weliswaar deze regeling ontsnappen
         aan de controle van de Commissie krachtens de regels inzake staatssteun. Op een dergelijk geval moet derhalve de gedragscode
         worden toegepast, aangezien de door een dergelijke belastingregeling veroorzaakte problematiek betrekking heeft op mogelijk
         schadelijke belastingconcurrentie en niet op de regels inzake staatssteun.
      
      222. Gelet op het voorgaande geef ik in overweging het vierde onderdeel van het enige middel van de Commissie ongegrond te verklaren.
         
      
      3.      Argumenten in het kader van het vijfde onderdeel van het enige middel van de Commissie 
      223. Met het vijfde onderdeel van haar enige middel stelt de Commissie dat het Gerecht tot het onjuiste oordeel is gekomen dat
         de Commissie noch de algemene of „normale” belastingregeling heeft bepaald, noch de derogerende aard van de aan de hervorming
         verleende kenmerken heeft aangetoond. De Commissie had namelijk duidelijk en volgens de regels de aangemelde belastingregeling
         geïdentificeerd als een personeelsbelasting en een belasting op het gebruik van bedrijfsruimten. Verder zou de aangevoerde
         grond voor de nietigverklaring van de litigieuze beschikking geen motiveringsgebrek maar een onjuiste rechtsopvatting zijn
         geweest.(133)
      
      224. Het Koninkrijk Spanje is van oordeel dat de Commissie de belastinghervorming aan een volledig onderzoek heeft onderworpen,
         waardoor zij tot de conclusie is kunnen komen dat de vennootschapsbelasting gebaseerd op criteria inzake de omvang van het
         personeelsbestand en de bedrijfsruimte met een plafond van 15 % van de winst, als de normale regeling moest worden aangemerkt.
         Dergelijke criteria zouden verschillende soorten ondernemingen bevoordelen, namelijk ondernemingen zonder winst, ondernemingen
         die zonder deze limitering meer belasting zouden moeten betalen en offshore‑ondernemingen.
      
      4.      Beoordeling van het vijfde onderdeel van het enige middel 
      225. Ofschoon verbonden met het tweede onderdeel van het enige middel van de Commissie, met betrekking tot de gevolgde aanpak,
         heeft het vijfde onderdeel veeleer betrekking op de bepaling van de aard van de betrokken belastingregeling. Gelet op het
         antwoord op het tweede onderdeel van het enige middel ben ik evenwel reeds nu van mening dat het vijfde onderdeel geen hout
         snijdt, aangezien de kritiek van de Commissie berust op een onjuiste lezing van het bestreden arrest. 
      
      226. Door de Commissie te verwijten dat zij niet de in haar mededeling van 1998 beschreven aanpak heeft gevolgd, heeft het Gerecht
         namelijk niet vastgesteld dat de Commissie heeft nagelaten de betrokken belastingregeling grondig te onderzoeken. In verschillende
         punten van het bestreden arrest worden juist de passages van de litigieuze beschikking weergegeven, waaruit blijkt dat het
         Gerecht het onderzoek van de Commissie tegen het licht heeft gehouden. 
      
      227. Voor de beoordeling van het vijfde onderdeel van het enige middel van de Commissie hoeft evenwel enkel te worden nagegaan
         of de Commissie zich heeft gehouden aan de beginselen voor de analyse van de selectiviteit, die het Gerecht in de punten 143‑145
         van het bestreden arrest heeft gememoreerd. Aangezien de Commissie zelf in haar hogere voorziening pleit voor toepassing van
         een ad-hocmethode die afwijkt van deze beginselen, is het vijfde onderdeel van het enige middel van de Commissie duidelijk
         ongegrond.
      
      IX – De drie in de litigieuze beschikking vastgestelde selectiviteitselementen
      A –    Zesde onderdeel van het enige middel van de Commissie en achtste middel van het Koninkrijk Spanje 
      228. In het zesde onderdeel van het enige middel van de Commissie, door haarzelf als „wezenlijk” bestempeld, stelt zij dat het
         Gerecht heeft nagelaten stil te staan bij de drie in de litigieuze beschikking vastgestelde selectiviteitselementen, onder
         andere door voorbij te gaan aan haar op de concrete gevolgen van de maatregel gebaseerde constateringen, namelijk dat deze
         maatregel verschillende belastingtarieven voor verschillende bedrijfstakken in Gibraltar behelst en in Gibraltar gevestigde
         offshore-ondernemingen zonder personeel en bedrijfsruimten een voordeel verschaft.
      
      229. De Commissie verwijt het Gerecht zich niet te hebben uitgesproken over de op die wijze geconstateerde selectieve aspecten,
         terwijl het Gerecht wel in de punten 157‑162 van het bestreden arrest de relevante passages van de litigieuze beschikking
         heeft weergegeven. Enkel in punt 186 van het bestreden arrest zou dienaangaande iets zijn opgemerkt, maar de aangehaalde rechtspraak
         zou niet ter zake doende zijn. Wat dit betreft erkent de Commissie dat een vergelijking met het eerdere stelsel op zichzelf
         niet doorslaggevend is voor de beoordeling van de selectiviteit van een maatregel, maar herinnert eraan te hebben benadrukt,
         onder verwijzing naar het eerdere stelsel, dat de in de litigieuze beschikking onderzochte regeling door met gebruikmaking
         van een andere techniek dezelfde effecten te sorteren, een voortzetting van de eerdere situatie beoogde. Kortom, het Gerecht
         zou belastingtechnische overwegingen zwaarder laten wegen dan de inhoud, terwijl volgens vaste rechtspraak staatssteun moet
         worden beoordeeld in het licht van de gevolgen ervan.
      
      230. De Government of Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk achten het standpunt van de Commissie dat de belastingregeling selectief
         is omdat de offshore-ondernemingen niet zouden worden belast, onjuist. In elk belastingstelsel zouden ondernemingen die niet
         de in het nationale belastingstelsel vastgestelde heffingsgrondslag hebben, namelijk op dat grondgebied geen belasting betalen.
         Met haar standpunt zou de Commissie de lidstaten, in strijd met hun fiscale soevereiniteit, haar eigen ideeën opdringen wat
         de keuze van de heffingsgrondslag betreft. Het enkele feit dat verschillende soorten ondernemingen verschillend worden belast,
         is onvoldoende om tot de slotsom te komen dat er sprake is van selectiviteit. 
      
      231. Met zijn achtste middel verwijt het Koninkrijk Spanje het Gerecht te hebben geoordeeld dat uit het oogpunt van de materiële
         selectiviteit niet was voldaan aan de voorwaarden van artikel 87, lid 1, EG. De overgrote meerderheid van de in Gibraltar
         gevestigde ondernemingen, te weten 28 798 van de 29 000, zou namelijk tegen een nultarief worden aangeslagen. Bijgevolg zou
         het door het Gerecht als „algemeen” aangemerkte stelsel in werkelijkheid een bijzondere regeling zijn, die een „de-factoselectiviteit”
         in het leven roept.
      
      B –    Beoordeling
      232. Het zesde onderdeel van het enige middel van de Commissie lijkt een motiveringsklacht in te houden. Het staat aan het Hof
         om zich in het kader van een hogere voorziening hierover te buigen. 
      
      233. In de litigieuze beschikking heeft de Commissie drie selectiviteitselementen opgesomd, die ik in punt 15 van deze conclusie
         heb samengevat. Met betrekking tot het mogelijke selectieve voordeel voor offshore-ondernemingen zonder personeel en bedrijfsruimten
         in Gibraltar, heeft de Commissie betoogd dat het stelsel tevens materieel selectief is door „vrijgestelde ondernemingen” tegen
         feitelijk zeer lage belastingtarieven aan te slaan en, meer in het algemeen, verschillende belastingtarieven te hanteren naar
         gelang de bedrijfstakken, hetgeen een selectief voordeel zou opleveren voor de ondernemingen van de sectoren waarop de minder
         hoge tarieven van toepassing zijn. De Commissie is bijgevolg tot de slotsom gekomen dat het stelsel staatssteun vormde die
         bij gebreke van de toepasselijkheid van enige in het Verdrag opgenomen uitzondering onverenigbaar was met de interne markt.
         
      
      234. In het bestreden arrest heeft het Gerecht om te beginnen in de punten 143‑146 ervan herinnerd aan de beginselen die zijns
         inziens gelden bij de beoordeling van de selectiviteit van een maatregel die staatssteun kan vormen in de zin van artikel 87,
         lid 1, EG. Om te beoordelen of de Commissie zich aan die beginselen heeft gehouden, heeft het Gerecht in de punten 148‑162
         van het bestreden arrest de relevante passages van de litigieuze beschikking correct weergegeven. 
      
      235. In de punten 163‑168 van het bestreden arrest heeft het Gerecht zich gebogen over het selectieve voordeel door een weergave
         van de voornamelijk door de Government of Gibraltar verdedigde opvatting dat alle voormelde onderdelen van de belastinghervorming,
         een volwaardig belastingstelsel vormen dat moet worden behandeld als de algemene of „normale” belastingregeling die bij de
         belastinghervorming op het grondgebied van Gibraltar is ingevoerd. In het kader van die regeling zou geen sprake zijn van
         een „normaal” belastingtarief, een „hoofd”-belasting en een „secundaire” of „afwijkende” belasting. De fiscale last van een
         vennootschap in een bepaald jaar hangt af van de twee volgende interactieve factoren: het aantal personeelsleden en de grondoppervlakte
         die de vennootschap in beslag neemt enerzijds, en de door haar behaalde winst anderzijds.
      
      236. In dit licht heeft het Gerecht in punt 170 van het bestreden arrest de Commissie verweten zich niet te hebben gekweten van
         haar plicht om eerst de algemene of „normale” regeling van het aangemelde belastingstelsel te bepalen en in voorkomend geval
         de kwalificatie van die regeling door de autoriteiten van Gibraltar in twijfel te trekken. 
      
      237. Aangezien het Gerecht terecht vooral moeite heeft gedaan om de ad‑hocmethode van de Commissie te weerleggen, heeft het mijns
         inziens geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door zich te onthouden van een analyse van de door de Commissie
         als selectief aangemerkte aspecten. 
      
      238. Gelet op het feit dat het Gerecht van oordeel was dat de Commissie in de litigieuze beschikking een onjuiste aanpak heeft
         gehanteerd, mocht het zich in punt 187 van het bestreden arrest beperken tot de vaststelling dat de Commissie niet heeft aangetoond
         dat uit de drie litigieuze aspecten van de belastinghervorming selectieve voordelen voortvloeien. 
      
      239. Bovendien kan het argument van het Koninkrijk Spanje inzake de de-factoselectiviteit van de bestreden belastingregeling niet
         worden aanvaard, aangezien hiermee het begrip fiscale steun wordt losgekoppeld van de verlening van een voordeel, hetgeen
         om de hierboven uiteengezette redenen uitgesloten is op grond van het ontbreken van een voorafgaande bepaling van een stelsel
         dat als referentiekader dient. Verder lijkt de Gibraltarese regeling vanuit het oogpunt van haar economische gevolgen eerder
         de verlening van „selectieve nadelen” te beogen, aangezien minder dan 1 % van de vennootschappen daadwerkelijk belasting moet
         betalen.
      
      240. Bijgevolg geef ik in overweging om het zesde onderdeel van het enige middel van de Commissie, alsmede het achtste middel van
         de hogere voorziening van het Koninkrijk Spanje af te wijzen. 
      
      X –    Schending van de redelijke termijn en niet‑schorsing van de procedure voor het Gerecht(134)
      
      A –    Argumenten 
      241. Met zijn tiende middel voert het Koninkrijk Spanje schending aan van het in artikel 6, lid 1, van het Europees Verdrag tot
         bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: „EVRM”) opgenomen recht van eenieder op behandeling
         van zijn beroep binnen een redelijke termijn, en in het bijzonder op een proces binnen een redelijke termijn. Het arrest zou
         namelijk 54 maanden na de aanhangigmaking van de zaak bij het Gerecht zijn gewezen, terwijl de behandeling met voorrang had
         moeten gebeuren. Deze omstandigheid zou niet zonder gevolgen zijn gebleven voor het geschil aangezien door de buitensporige
         duur van de procedure het Hof arrest heeft kunnen wijzen in de zaak Azoren op een moment waarop het Gerecht reeds behoorde
         te hebben beslist. 
      
      242. Het elfde middel van de hogere voorziening van het Koninkrijk Spanje is ontleend aan schending van artikel 77, sub a en b,
         van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht omdat de procedure, partijen gehoord, niet formeel is geschorst; in
         plaats daarvan zou het Gerecht de zaak „op de plank” hebben laten liggen. Door de zaak formeel niet te schorsen zou het Gerecht
         partijen namelijk hebben beroofd van de door artikel 78 van het Reglement voor de procesvoering geboden mogelijkheid om vóór
         de schorsing te worden gehoord. 
      
      B –    Beoordeling
      243. Om te beginnen sta ik stil bij de strekking van artikel 6 EVRM en daarna bij een mogelijke schending van het recht op behandeling
         van een beroep binnen een redelijke termijn in het kader van een geding voor het Gerecht. 
      
      244. Met betrekking tot de in het kader van het tiende middel aangevoerde onregelmatigheid heeft het Hof verklaard dat artikel 6,
         lid 1, EVRM bepaalt dat eenieder bij het vaststellen van zijn burgerlijke rechten en verplichtingen of bij het bepalen van
         de gegrondheid van een tegen hem ingestelde vervolging recht heeft op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak,
         binnen een redelijke termijn, door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht dat bij de wet is ingesteld.(135)
      
      245. Het middel, ontleend aan schending van de in artikel 6, lid 1, EVRM opgenomen waarborg, wordt in casu evenwel aangevoerd door
         de regering van een lidstaat. Mijns inziens kan een publiekrechtelijke entiteit in de uitoefening van haar bevoegdheden en
         gegeven haar status van mede-ondertekenende staat zich niet rechtstreeks ten behoeve van zichzelf op het EVRM beroepen. 
      
      246. In het stelsel van bescherming van de rechten van de mens sluit artikel 34 EVRM de ontvankelijkheid uit van verzoekschriften
         van publiekrechtelijke rechtspersonen ter waarborging van hun mensenrechten.(136) Verder volgt mijns inziens uit artikel 1 EVRM dat de ondertekenende staten de verzekeraars van de in dit verdrag opgenomen
         rechten zijn en niet de directe begunstigden van de bepalingen ervan. Voor hen is het EVRM geen bron van bescherming, maar
         van verplichtingen. 
      
      247. Volgens mij geldt dit mutatis mutandis ook ten aanzien van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie.(137) Zowel de Unie als de lidstaten worden immers door het Handvest gebonden, hetgeen uitsluit dat zij de in het Handvest opgenomen
         rechten voor zichzelf kunnen inroepen. 
      
      248. Dit uitgangspunt staat niet eraan in de weg dat een bepaling van het Handvest een algemeen rechtsbeginsel kan weerspiegelen,
         dat óók de lidstaten beschermt. Vanuit conceptueel oogpunt is het evenwel van belang het onderscheid te handhaven tussen,
         enerzijds, rechtssubjecten die zijn gebonden aan fundamentele rechten, te weten de passieve entiteiten, en, aan de andere
         kant, rechtssubjecten die deze rechten kunnen inroepen, te weten de actieve entiteiten, dat wil zeggen natuurlijke en rechtspersonen
         met uitzondering van publieke entiteiten in de uitoefening van hun openbare bevoegdheden. 
      
      249. Het algemene beginsel van Unierecht, dat eenieder recht heeft op een eerlijk proces, welk recht voortvloeit uit de fundamentele
         rechten van de Unie en in het bijzonder het recht op een proces binnen een redelijke termijn, geldt ook in het kader van een
         beroep in rechte.(138) Het recht op effectieve rechterlijke bescherming is immers een van de algemene Unierechtelijke beginselen die voortvloeien
         uit de gemeenschappelijke constitutionele tradities van de lidstaten.(139) Dit recht is neergelegd in de artikelen 6 en 13 EVRM en ook bevestigd in het Handvest van de grondrechten van de Europese
         Unie.
      
      250. Rechten die betrekking hebben op de effectieve rechterlijke bescherming, met name het recht op een eerlijk proces, de bescherming
         van de rechten van de verdediging en het recht om te worden gehoord, kunnen dus zeker in het kader van gerechtelijke procedures
         worden ingeroepen door justitiabelen als de lidstaten.(140)
      
      251. In het arrest Der Grüne Punkt – Duales System Deutschland/Commissie(141) heeft het Hof verklaard dat uit artikel 58, eerste alinea, van het Statuut van het Hof en de rechtspraak volgt, dat het Hof
         bevoegd is om na te gaan of procedurele onregelmatigheden zijn begaan door het Gerecht waardoor aan de belangen van de verzoekende
         partij afbreuk is gedaan, en het zich ervan moet vergewissen of de algemene beginselen van gemeenschapsrecht zijn gerespecteerd.(142) De redelijkheid van de termijn moet evenwel worden beoordeeld met inachtneming van de specifieke omstandigheden van de zaak,
         zoals de complexiteit ervan en het gedrag van de partijen.(143)
      
      252. Dienaangaande heeft het Hof gepreciseerd dat de lijst van de relevante criteria niet uitputtend is en dat een beoordeling
         van de redelijkheid van de termijn niet vereist dat de zaak stelselmatig aan al deze criteria wordt getoetst, wanneer de duur
         van de procedure volgens één van de criteria gerechtvaardigd lijkt. Zo kan de complexiteit van de zaak of het vertragingsgedrag
         van de verzoeker worden gezien als rechtvaardiging van een termijn die op het eerste gezicht te lang lijkt.(144)
      
      253. In het onderhavige geval begon de procedure met de neerlegging op 9 juni 2004 ter griffie van het Gerecht van de respectieve
         verzoekschriften van de Government of Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk strekkende tot nietigverklaring. De procedure is
         geëindigd op 18 december 2008, de datum waarop het bestreden arrest is gewezen. De procedure bij het Gerecht heeft dus ongeveer
         vier jaar en zes maanden geduurd. 
      
      254. Gelet op de complexiteit en het belang van de procedure kan mijns inziens deze duur niet als bijzonder lang worden gekwalificeerd.
         Bovendien ben ik niet overtuigd door het betoog van het Koninkrijk Spanje met betrekking tot de gevolgen van deze duur voor
         de uitkomst van het proces. Volgens mij is het eerder zo dat de complexiteit van de zaak en de belangen die ermee gemoeid
         zijn, juist de duur van de procedure rechtvaardigen 
      
      255. Daarom ben ik van mening dat in het onderhavige geval geen sprake is van schending van het algemene Unierechtelijke beginsel
         van het recht op een eerlijk proces binnen een redelijke termijn. 
      
      256. Wat tot slot het elfde middel betreft, kan mijns inziens geen schending van de rechten van de bij de procedure betrokken partijen
         worden aangevoerd. Hiervan zou sprake zijn geweest als het Gerecht de procedure zou hebben geschorst zonder eerst de partijen
         te horen. Het feit dat geen gebruik is gemaakt van artikel 78 van het Reglement voor de procesvoering, is geen schending van
         een procesregel die blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting die het Hof in kader van een hoger beroep kan toetsen.
      
      XI – Conclusie
      257. Ik geef het Hof dan ook in overweging:
      
      –        het middel van het Koninkrijk Spanje, ontleend aan schending van de artikelen 5 EG en 307 EG, niet-ontvankelijk te verklaren;
      –        de hogere voorziening van de Commissie in zaak C‑106/09 en de hogere voorziening van het Koninkrijk Spanje in zaak C‑107/09
         voor het overige af te wijzen;
      
      –        partijen in hun eigen kosten te verwijzen.
      1 –	Oorspronkelijke taal: Frans.
      
      2 –	PB 2005, L 85, blz. 1; hierna: „bestreden beschikking”.
      
      3 –	Aangezien het arrest is gewezen op 18 december 2008, volgen de verwijzingen naar het EG‑Verdrag de nummering die gold vóór
         de inwerkingtreding van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.
      
      4 –	Onder een „inherent discriminerend” stelsel verstaat de Commissie een belastingregeling die door haar structuur een of
         meer categorieën ondernemingen bevoordeelt door een selectie van de criteria die van toepassing zijn in het als „normaal”
         aangemerkte stelsel.
      
      5 –	Mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen
         op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (PB C 384, blz. 3‑9; hierna: „mededeling van 1998”). 
      
      6 –	Weliswaar moet volgens de rechtspraak voor de kwalificatie van een overheidsmaatregel in het kader van artikel 87 EG worden
         uitgegaan van de economische gevolgen ervan voor de mededinging, zonder dat het feit dat een groot aantal ondernemingen op
         de betrokken maatregel aanspraak kan maken, kan volstaan om het selectieve karakter daarvan weg te nemen (zie arrest van 3 maart
         2005, Heiser, C‑172/03, Jurispr. blz. I‑1627, punt 42), doch kan mijns inziens, als het om de economische gevolgen gaat, een
         maatregel die voor nagenoeg alle ondernemingen geldt, niet meer als selectief worden bestempeld. 
      
      7 –	Vóór deze aanmelding had de Commissie op 11 juli 2001 besloten de formele onderzoeksprocedure van artikel 88, lid 2, EG
         in te leiden tegen twee in Gibraltar toegepaste vennootschapsbelastingregelingen, te weten die voor „vrijgestelde vennootschappen”
         (PB 2002, C 26, blz. 13) en die voor „gekwalificeerde vennootschappen” (PB 2002, C 26, blz. 9). Bij arrest van 30 april 2002,
         Government of Gibraltar/Commissie (T‑195/01 en T‑207/01, Jurispr. blz. II‑2309), heeft het Gerecht in de eerste plaats de
         beschikking tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure betreffende de regeling voor de vrijgestelde vennootschappen
         nietig verklaard, en in de tweede plaats het beroep tot nietigverklaring van de beschikking tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure
         betreffende de regeling voor de gekwalificeerde vennootschappen afgewezen. Op 27 april 2002 heeft de Government of Gibraltar
         melding gemaakt van haar voornemen een volledig nieuw belastingstelsel in te voeren voor alle in Gibraltar gevestigde vennootschappen.
         Deze hervorming van de vennootschapsbelasting is het onderwerp van het onderhavige geschil.
      
      8 –	De wetgeving inzake de belastinghervorming zal na aanneming ervan door het House of Assembly worden toegepast door de Government
         of Gibraltar. Aanvullend merk ik op dat volgens de opmerkingen van de Government of Gibraltar de Chief Minister van Gibraltar
         in juni 2009 heeft aangekondigd dat de hervorming niet in werking zal treden, maar dat in 2010 een nieuw vennootschapsbelastingstelsel
         van kracht wordt.
      
      9 –	Eerste tot en met zevende en negende middel van de hogere voorziening van het Koninkrijk Spanje.
      
      10 –	Arrest van 8 juli 1999, Chemie Linz/Commissie (C‑245/92 P, Jurispr. blz. I‑4643).
      
      11 –	Arrest van 11 februari 1999, Antillean Rice Mills e.a./Commissie (C‑390/95 P, Jurispr. blz. I‑769, punten 21 en 22).
      
      12 –	Zie met name arresten van 4 juli 2000, Bergaderm en Goupil/Commissie (C‑352/98 P, Jurispr. blz. I‑5291, punten 34 en 35),
         en 30 september 2003, Eurocoton e.a./Raad (C‑76/01 P, Jurispr. blz. I‑10091, punten 46 en 47). Zie ook arresten 19 januari
         2006, Comunità montana della Valnerina/Commissie (C‑240/03 P, Jurispr. blz. I‑731, punten 105 en 106), en 14 oktober 2010,
         Deutsche Telekom/Commissie (C‑280/08 P, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 24).
      
      13 –	Zie met name arresten van 16 mei 2002, ARAP e.a./Commissie (C‑321/99 P, Jurispr. blz. I‑4287, punt 49); 22 december 2008,
         British Aggregates/Commissie (C‑487/06 P, Jurispr. blz. I‑10505, punten 121 e.v.), en arrest Deutsche Telekom/Commissie (aangehaald
         in voetnoot 12, punt 25). Zie ook arrest Comunità montana della Valnerina/Commissie (aangehaald in voetnoot 12, punt 107),
         alsook onder andere beschikkingen van 11 november 2003, Martinez/Parlement (C‑488/01 P, Jurispr. blz. I‑13355, punt 39), en
         13 juli 2006, Front national e.a./Parlement en Raad (C‑338/05 P, punt 23).
      
      14 –	Arrest van 30 september 1982, Amylum/Raad (108/81, Jurispr. blz. 3107, punt 25).
      
      15 –	Arrest van 20 februari 1997, Commissie/Daffix (C‑166/95 P, Jurispr. blz. I‑983, punt 24).
      
      16 –	Arrest van 15 oktober 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij e.a./Commissie (C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99 P,
         C‑250/99 P–C‑252/99 P en C‑254/99 P, Jurispr. blz. I‑8375, punten 369‑379). 
      
      17 –	De rechtspraak die indirecte beroepen betreft, zoals prejudiciële verzoeken, lijkt derhalve nauwelijks relevant. Zie dienaangaande
         arresten van 25 oktober 2001, Ambulanz Glöckner (C‑475/99, Jurispr. blz. I‑8089, punt 10); 2 juni 2005, Dörr en Ünal (C‑136/03,
         Jurispr. blz. I‑4759, punt 46); 22 juni 2006, Conseil général de la Vienne (C‑419/04, Jurispr. blz. I‑5645, punt 24), en 14 februari
         2008 (Dynamic medien, C‑244/06, Jurispr. blz. I‑505, punt 19).
      
      18 –	Zaak 1/58 alsmede gevoegde zaken 36/59‑38/59 en 40/59.
      
      19 –	Zie op het gebied van het merkenrecht arresten van het Gerecht van 9 december 2010, Tresplain Investments/BHIM – Hoo Hing
         (Golden Elephant Brand) (T‑303/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie), en 14 mei 2009, Fiorucci/BHIM – Edwin (ELIO
         FIORUCCI) (T‑165/06, Jurispr. blz. II‑1375). Tegen dit arrest is hogere voorziening ingesteld, ingeschreven onder nummer C‑263/09 P;
         zie punten 49‑78 van de conclusie van advocaat-generaal Kokott van 27 januari 2011 in deze zaak. Zie op het gebied van openbare
         aanbestedingen beschikking van het Gerecht van 2 juli 2009, Evropaïki Dynamiki/BCE (T‑279/06). Tegen deze beschikking is hogere
         voorziening ingesteld, ingeschreven onder nummer C‑401/09 P; zie punten 66‑76 van de conclusie van advocaat-generaal Mengozzi
         van 27 januari 2011 in deze zaak. Zie ook, nog recentelijk, voor arbitragebedingen arrest Gerecht van 10 juni 2009, ArchiMEDES/Commissie
         (T‑396/05 en T‑397/05), alsmede arrest Hof van 18 november 2010, ArchiMEDES/Commissie (C‑317/09 P, nog niet gepubliceerd in
         de Jurisprudentie); arresten van het Gerecht van 17 december 2010, Commissie/Acentro Turismo (T‑460/08, nog niet gepubliceerd
         in de Jurisprudentie), en 16 december 2010, Systran en Systran Luxembourg/Commissie (T‑19/07, nog niet gepubliceerd in de
         Jurisprudentie). Zie noot nr. 10, Clause compromissoire, Europe, januari 2011, blz. 19.
      
      20 –	Het belangrijkste verschil tussen de eerste en tweede situatie is gelegen in het gezag van de kracht van gewijsde dat,
         mijns inziens, het arrest van het Gerecht in de eerste situatie toekomt. In de tweede situatie heeft het arrest in feitelijk
         opzicht een aanzienlijk gezag, maar bepaalt het niet de definitieve rechtsgevolgen die de juridisch relevante feiten van de
         zaak hebben volgens een nationale rechtsnorm. 
      
      21 –	Zie arrest Gerecht van 21 april 2004, M/Hof van Justitie (T‑172/01, Jurispr. blz. II‑1075), en arrest Hof van 14 april
         2005, Gaki‑Kakouri/Hof van Justitie (C‑243/04 P). Zie ook wat de rechtspraak van het Gerecht voor ambtenarenzaken betreft
         arrest van 14 oktober 2010, W/Commissie (F‑86/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie) met betrekking tot de toegang
         tot het burgerlijk huwelijk en de implicaties van de bepalingen van openbare orde van een derde staat. Zie op het gebied van
         staatssteun met name arrest van het Gerecht van 3 maart 2010, Bundesverband deutscher Banken/Commissie (T‑163/05, nog niet
         gepubliceerd in de Jurisprudentie) waarin het Gerecht zich ter vaststelling van het bestaan van een voordeel moest buigen
         over bepalingen van nationaal recht. 
      
      22 –	Zie met betrekking tot de status van advocaat beschikking Gerecht van 28 februari 2005, ET/BHIM – Aparellaje eléctrico
         (UNEX) (T‑445/04, Jurispr. blz. II‑677, punten 7 en 9); arrest Gerecht van 27 september 2005, Cargo Partner/BHIM (CARGO PARTNER)
         (T‑123/04, Jurispr. blz. II‑3979, punten 20 en 22); beschikking Gerecht van 9 september 2004, Alto de Casablanca/BHIM – Bodegas
         Chivite (VERAMONTE) (T‑14/04, Jurispr. blz. II‑3077, punt 11); arresten Gerecht van 8 juni 2005, Wilfer/BHIM (ROCKBASS) (T‑315/03,
         Jurispr. blz. II‑1981, punt 11), en 3 februari 2010, Enercon/BHIM – Hasbro (ENERCON) (T‑472/07, punten 12‑15), en beschikking
         Hof van 10 juli 2009, Hasbro (C‑59/09 P).
      
      23 –	In bijvoorbeeld punt 82 van het arrest van 11 september 2008, Unión General de Trabajadores de la Rioja (C‑428/06–C‑434/06,
         Jurispr. blz. I‑6747; hierna: „arrest UGT‑Rioja”) heeft het Hof verklaard dat „het de geldende wettelijke regelingen zoals
         uitgelegd door de nationale rechterlijke instanties [zijn] die de grenzen van de bevoegdheden van een regionale overheid bepalen
         en in aanmerking moeten worden genomen om uit te maken of deze overheid over een voldoende autonomie beschikt”.
      
      24 –	In de punten 98‑100 van het bestreden arrest heeft het Gerecht deze nationale bepalingen in samenhang met het Handvest
         van de Verenigde Naties uitgelegd. De rechterlijke instanties van de Unie kunnen in het kader van de bij artikel 220 EG verleende
         exclusieve bevoegdheid niet de rechtmatigheid van een dergelijke door een internationaal orgaan vastgestelde handeling toetsen;
         zie dienaangaande arrest van 3 september 2008, Kadi en Al Barakaat International Foundation/Raad en Commissie (C‑402/05 P
         en C‑415/05 P, Jurispr. blz. I‑6351, punt 287). Bovendien moet, met betrekking tot de kwalificatie in het Britse constitutionele
         recht van Gibraltar als „overzees gebiedsdeel”, die is overgenomen door het Gerecht in punt 5 van het bestreden arrest, worden
         geconstateerd dat de Spaanse minister van Buitenlandse Zaken dezelfde kwalificatie hanteert. Zie dienaangaande „The Question
         of Gibraltar”, Gobierno de España, Ministerio de asuntos exteriores y de cooperación, Madrid, 2008, blz. 15.
      
      25 –	Arrest van 6 september 2006, Portugal/Commissie (C‑88/03, Jurispr. blz. I‑7115; hierna: „arrest Azoren”).
      
      26 –	De geografische omvang van Gibraltar is voorwerp van geschil tussen het Verenigd Koninkrijk en het Koninkrijk Spanje. Volgens
         Spanje maakt de landengte die de rots van Gibraltar verbindt met het Iberisch schiereiland, geen deel uit van het grondgebied
         dat door het Koninkrijk Spanje bij het Verdrag van Utrecht van 1713 aan de Britse Kroon is afgestaan. 
      
      27 –	Bij de oprichting van de Europese Economische Gemeenschap in 1957 betrof dit vierde lid geen enkel concreet geval en bezegelde
         veeleer een soort petitio principii, een erfenis van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Kolen en
         Staal dat in artikel 79 ervan een identieke precisering bevatte, die, in 1951, bedoeld was om het geval van het Saarland af
         te dekken. Door de toetreding van het Verenigd Koninkrijk tot de Gemeenschappen heeft deze bepaling praktische betekenis gekregen.
         Zie dienaangaande Ziller, J., „Champ d’application du droit communautaire”, Juris Classeur (uitg.), 1991, nr. 36.
      
      28 –	PB 1972, L 73, blz. 14. Voor Gibraltar geldt dus een afwijkend regime. Zie ook speciaal verslag nr. 2/93 van de Rekenkamer
         over het douanegebied van de Gemeenschap (PB 1993, C 347). Al bestaat er geen uitdrukkelijke uitzondering met betrekking tot
         de mededingingsregels, brengt de uitsluiting van Gibraltar van de douane-unie ratione materiae beperkingen met zich op dit
         gebied. Zie dienaangaande de conclusie van advocaat‑generaal Tizzano in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 23 september
         2003, Commissie/Verenigd Koninkrijk (C‑30/01, Jurispr. blz. I‑9481). 
      
      29 –	Zie arrest van 12 september 2006, Spanje/Verenigd Koninkrijk (C‑145/04, Jurispr. blz. I‑7917, punten 14‑19).
      
      30 –	Zie arrest Spanje/Verenigd Koninkrijk, aangehaald in voetnoot 27, punten 14‑19.
      
      31 –	Lincoln, S., „The Legal Status of Gibraltar, Whose Rock is it anyway?”, Fordham International Law Journal, 1994‑1995, deel 18, nr. 1‑5, blz. 285‑330, blz. 319. 
      
      32 –	De preambule luidt onder andere: „this order [...] gives the people of Gibraltar that degree of self‑government which is
         compatible with British sovereignty of Gibraltar and with the fact that the United Kingdom remains fully responsible for Gibraltar’s
         external relations”. 
      
      33 –	De twee andere referenda hebben in 1967 en in 2002 plaatsgevonden. De constitutie van 2007 was op het onderhavige geval
         niet van toepassing.
      
      34 –	Lombart, L., „Gibraltar et le droit à autodétermination – perspectives actuelles”, Annuaire français du droit international, LIII‑2007, blz. 157.
      
      35 –	Aangehaald in voetnoot 25.
      
      36 –	Conclusie in de zaak belastingregeling Azoren, aangehaald in voetnoot 25, punt 54.
      
      37 –	Arrest Azoren, aangehaald in voetnoot 25, punten 67 en 68.
      
      38 –	Aangehaald in voetnoot 23, punt 51.
      
      39 –	In staten met een symmetrische decentralisatie die een model van gedeelde fiscale soevereiniteit vormt, bestaat op nationaal
         niveau geen gemeenschappelijk referentiestelsel. In een stelsel van symmetrische decentralisatie zijn de bevoegdheden immers
         op uniforme wijze verdeeld. Een voorbeeld hiervan is de bondsstaat. Asymmetrische decentralisatie daarentegen betreft een
         model waarin sprake is van subnationale entiteiten met eigen bevoegdheden, waarbij voor het overige grondgebied van de lidstaat
         een algemene regeling geldt. Zie de argumenten van de Commissie in de punten 22‑24 van het arrest Azoren, aangehaald in voetnoot 25,
         alsook de overwegingen van het Hof in de punten 64‑65 van dit arrest.
      
      40 –	Ik ga ervan uit dat het begrip intra‑ of subnationale entiteit in de context van staatssteun slaat op subjecten van publiek
         recht, niet zijnde soevereine staten. 
      
      41 –	Arresten van 24 november 1992, Poulsen en Diva Navigation (C‑286/90, Jurispr. blz. I‑6019); 5 juli 1994, Anastasiou e.a.
         (C‑432/92, Jurispr. blz. I‑3087, punt 43); 2 augustus 1993, Levy (C‑158/91, Jurispr. blz. I‑4287, punt 19, en 9 augustus 1994,
         Frankrijk/Commissie (C‑327/91, Jurispr. blz. I‑3641, punt 25). Zie ook arrest Gerecht van 22 januari 1997, Opel Austria/Raad
         (T‑115/94, Jurispr. blz. II‑39, punten 79, 90‑93). 
      
      42 –	Arrest van 16 juni 1998 (C‑162/96, Jurispr. blz. I‑3655). Het beginsel van de inachtneming van het internationale recht
         is nog niet zo lang geleden opnieuw bevestigd in het arrest van 3 september 2008, Kadi en Al Barakaat International Foundation/Raad
         en Commissie (C‑402/05 P en C‑415/05 P, Jurispr. blz. I‑6351, punt 291). 
      
      43 –	Zie arrest Azoren, aangehaald in voetnoot 25, punt 57.
      
      44 –	Zie in die zin met name arresten van 1 juni 1994, Commissie/Brazzelli Lualdi e.a. (C‑136/92 P, Jurispr. blz. I‑1981, punt 59);
         26 oktober 2006, Koninklijke Coöperatie Cosun/Commissie (C‑68/05 P, Jurispr. blz. I‑10367, punt 96), en 12 november 2009,
         SGL Carbon/Commissie (C‑564/08 P, punt 22).
      
      45 –	Arrest van 17 december 1959, Société des fonderies de Pont‑à‑Mousson/Hoge Autoriteit (14/59, Jurispr. blz. 445). Zie ook
         onder meer arresten van 9 september 2004, Spanje/Commissie (C‑304/01, Jurispr. blz. I‑7655, punt 31); 14 december 2004, Swedish
         Match (C‑210/03, Jurispr. blz. I‑11893, punt 70), en 14 april 2005, België/Commissie (C‑110/03, Jurispr. blz. I‑2801, punt 71).
      
      46 –	Arresten belastingregeling Azoren (aangehaald in voetnoot 25, punt 67), en UGT‑Rioja (aangehaald in voetnoot 23, punt 51).
      
      47 –	Arrest van 7 januari 2004, Aalborg Portland e.a./Commissie (C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P
         en C‑219/00 P, Jurispr. blz. I‑123, punt 50).
      
      48 –	Arrest van 6 april 2006, General Motors/Commissie (C‑551/03 P, Jurispr. blz. I‑3173, punt 54).
      
      49 –	Arrest UGT‑ Rioja, aangehaald in voetnoot 23, punt 129. 
      
      50 –	In het arrest UGT-Rioja (aangehaald in voetnoot 23, punten 53‑60) heeft het Hof verklaard: „Anders dan de Commissie stelt,
         voeren de punten 58 en 66 van het arrest Portugal/Commissie geen voorafgaande voorwaarde in voor de toepassing van de drie
         in punt 67 van dat arrest genoemde voorwaarden.”
      
      51 –	Zie met name arrest van 9 september 2008, FIAMM en FIAMM Technologies/Raad en Commissie (C‑120/06 P en C‑121/06 P, Jurispr.
         blz. I‑6513, punt 90).
      
      52 –	Zes onderdelen van het enige middel van de Commissie in haar hogere voorziening en achtste middel van de hogere voorziening
         van het Koninkrijk Spanje.
      
      53 –	Carlos dos Santos, A., „Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale dans l’Union européenne”, Revue internationale de Droit Économique, 2004, blz. 9‑45. 
      
      54 –	Report OECD – Harmful tax competition ‑ An Emerging Global Issue (OESO‑rapport over schadelijke belastingconcurrentie),
         punt 47. 
      
      55 –	Het OESO-rapport vermeldt vier criteria die wezenlijk zouden zijn voor het identificeren van schadelijke preferentiële
         belastingregelingen: a) het effectieve belastingtarief op de in aanmerking genomen inkomsten is laag of nul; b) de regeling
         is gesloten („ring fencing”); c) de werking van de regeling is niet helder, en d) het land dat de regeling gebruikt, wisselt
         niet echt gegevens uit met andere landen.
      
      56 –	Pinto, C., Tax Competition and EU Law, Kluwer Law International, 2003, blz. 1.
      
      57 –	Mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité – Fiscaal beleid in
         de Europese Unie: prioriteiten voor de komende jaren, COM(2001) 260 def., punt 2.3 (PB 284, blz. 6).
      
      58 –	Mededeling (2001)260, punt 2.4. Tijdens de toetredingsonderhandelingen heeft Finland de lidstaten evenwel toegezegd niet
         toe te staan dat de Ålandeilanden zich tot belastingparadijs ontwikkelen. Zie Kuosmanen, A., Finland’s Journey to the European Union, Maastricht 2001, blz. 262 en 264.
      
      59 –	Bij de aanneming van de Resolutie van de Raad en de vertegenwoordigers van de regeringen van de lidstaten, in het kader
         van de Raad bijeen van 1 december 1997 met betrekking tot een gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen (PB 1998,
         C 2, blz. 2; hierna: „gedragscode”) heeft de Raad erkend dat eerlijke concurrentie positieve effecten kan hebben. Om die reden
         is de code specifiek bedoeld voor die maatregelen die de concurrentie met betrekking tot de lokalisatie van economische activiteiten
         in de Unie vervalsen doordat zij zich enkel richten op niet-ingezetenen en hen een fiscale regeling bieden die gunstiger is
         ten opzichte van de regeling die normaal gesproken in de betrokken lidstaat van toepassing is. De code formuleert criteria
         ter inventarisering van deze mogelijk schadelijke maatregelen. De ministers van Financiën hebben op hun Ecofin-vergadering
         van 14 maart 2008 „good governance” op fiscaal gebied gedefinieerd als gebaseerd op de beginselen van transparantie, gegevensuitwisseling
         en eerlijke belastingconcurrentie. De Commissie heeft eveneens in 2008 een mededeling dienaangaande bekendgemaakt. Zie Lambert,
         Th., „Réflexions sur la concurrence fiscale”, Recueil Dalloz, 2010, blz. 1733.
      
      60 –	Schön, W., „The European Commission Report”, European Taxation, 2002.
      
      61 –	Conclusies van de Raad (Ecofin) van 1 december 1997 inzake het belastingbeleid (PB 1998, C 2, blz. 1). Het pakket omvatte
         een gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen, een voorstel voor een richtlijn inzake de belastingregeling
         voor spaargelden, alsmede een voorstel voor een richtlijn inzake een gemeenschappelijke fiscale regeling, van toepassing op
         de uitkering van rente en royalty’s tussen geassocieerde ondernemingen van verschillende lidstaten.
      
      62 –	Resolutie van de Raad en de vertegenwoordigers van de regeringen van de lidstaten, in het kader van de Raad bijeen van
         1 december 1997 betreffende een gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen (PB 1998, C 2, blz. 2). Bij deze
         gedragscode heeft de Commissie toegezegd, richtsnoeren bekend te maken voor de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen
         van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (PB 1998, C 384, blz. 3).
      
      63 –	Aan deze voorwaarden is op het gebied van de belastingen op ondernemingen voldaan wanneer alle landen hetzelfde effectieve
         marginale belastingtarief (marginal effective tax rate, METR) toepassen bij de belasting van de laatste eenheid van de grensoverschrijdende
         investering. 
      
      64 –	Vording, H., „A Level Playing Field for Business Taxation in Europe”, European Taxation, november 1999. 
      
      65 –	De Raad heeft in punt J van de gedragscode geconstateerd dat „een deel van de belastingmaatregelen waarop de gedragscode
         betrekking heeft, mogelijk binnen de werkingssfeer van de artikelen [...] van het Verdrag betreffende steunmaatregelen van
         de staten valt”.
      
      66 –	Carlos dos Santos, A., „Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale”, op. cit., blz. 29. 
      
      67 –	Zie Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, Brussel, 2009, blz. 428.
      
      68 –	Zie met betrekking tot verschillen en punten van overstemming tussen de regeling van de gedragscode en die inzake staatssteun,
         Carlos dos Santos, A., „Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale”, op. cit., blz. 30 e.v. 
      
      69 –	Eerste onderdeel van het enige middel van de Commissie.
      
      70 –	Zie met name arresten van 7 september 2004, Manninen (C‑319/02, Jurispr. blz. I‑7477, punt 19); 6 maart 2007, Meilicke
         e.a. (C‑292/04, Jurispr. blz. I‑1835, punt 19); 24 mei 2007, Holböck (C‑157/05, Jurispr. blz. I‑4051, punt 21), en 11 oktober
         2007, ELISA (C‑451/05, Jurispr. blz. I‑8251, punt 68). Zie ook arresten van 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a. (C‑397/98
         en C‑410/98, Jurispr. blz. I‑1727, punt 37); 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Jurispr. blz. I‑10837, punt 29);
         12 september 2006 (Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Jurispr. blz. I‑7995, punt 40), en 13 maart
         2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, Jurispr. blz. I‑2107, punt 25).
      
      71 –	Zie wat de rechtsleer betreft, Schön, W., „Taxation and State aid Law in the European Union”, CMLR, 36(1999), blz. 911; O’Brien, M., „Company taxation, State aid and fundamental freedoms”, ELRev, 2005, blz. 209, en Quigley, C., European State Aid Law, 2009, blz. 65.
      
      72 –	Wanneer daarentegen de autoriteiten een discretionaire bevoegdheid hebben, gaat het om „specifieke” maatregelen. Zie dienaangaande
         arrest van 26 september 1996, Frankrijk/Commissie (C‑241/94, Jurispr. blz. I‑4551).
      
      73 –	In de doctrine is gewezen op de aarzeling van de Commissie om de code toe te passen op klassieke algemene belastingmaatregelen,
         zoals in het geval van Ierland dat een belastingtarief heeft ingevoerd dat 12,5 % netto lager is dan dat van de andere lidstaten,
         maar evenzeer niet binnen de werkingssfeer van de code lijkt te vallen, behoudens bewijs dat dit tarief schadelijk is. Zie
         dienaangaande Carlos dos Santos, A., „Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale”, op. cit., blz. 35.
      
      74 –	Zie Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, op. cit., blz. 501.
      
      75 –	Arrest van 12 juli 1973, Commissie/Duitsland (70/72, Jurispr. blz. 813). Zie ook Nicolaides, Ph., „Fiscal Aid in the EC,
         A Critical Review of Current Practice”, World Competition, 24(3) 2001, blz. 319‑342. 
      
      76 –	Arresten van 15 december 2005, Italië/Commissie (C‑66/02, Jurispr. blz. I‑10901, punt 10); 15 december 2005, Unicredito
         Italiano (C‑148/04, Jurispr. blz. I‑11137, punt 49), en 10 januari 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e.a. (C‑222/04, Jurispr.
         blz. I‑289, punt 135). Deze in de rechtspraak geformuleerde definitie lijkt mij te ruim omdat in het algemeen belastingmaatregelen
         niet van toepassing zijn op alle ondernemingen maar enkel op die ondernemingen die bepaalde voorwaarden vervullen. Zo kan
         bijvoorbeeld een hervorming van de belastingheffing van kapitaalvennootschappen niet als algemeen worden aangemerkt op grond
         van het enkele feit dat zij niet geldt voor personenvennootschappen of eenmansbedrijven. Zie dienaangaande Schön, W., „Die
         Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht”, Österreichischer Juristentag (uitg.): Verhandlungen
         des Siebzehnten Österreichischen Juristentages Wien 2009, IV/2 Steuerrecht, Wenen, Manzsche Verlags‑ und Universitätsbuchhandlung,
         2010, blz. 21‑46. 
      
      77 –	Waelbroeck, D., „La condition de sélectivité de la mesure”, Aides d’État, 2005, blz. 90. 
      
      78 –	„Les aides d’État sous forme fiscale”, Revue de droit fiscal, nr. 48, 2008. Verder heeft de vertegenwoordiger van de Commissie ter terechtzitting verklaard dat de lidstaten op het gebied
         van de directe belastingen een fiscaal neutraal beleid zouden moeten voeren.
      
      79 –	Zie Nicolaides, Ph., „Fiscal Aid in the EC”, op. cit., blz. 332‑333. Volgens de auteur is vanuit economisch oogpunt bezien
         geen enkele fiscale maatregel van de staat neutraal, omdat hij de voorwaarden voor het economische gedrag van de marktdeelnemers
         wijzigt. Verder zouden de effecten van een belastingmaatregel afhangen van de bijzondere omstandigheden van de betrokken justitiabelen.
         Hieruit zou volgen dat elk stelsel van directe belastingen noodzakelijk is gebaseerd op discretionaire politieke keuzes die
         verschillende economische gevolgen hebben voor de betrokken ondernemingen. Zie ook, Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, op. cit., blz. 47, voetnoot nr. 100, die erop wijst dat belastingneutraliteit altijd een relatieve neutraliteit is.
      
      80 –	Tenzij er sprake is van volledige uniformiteit van een stelsel, kan een verschil in behandeling van ondernemingen op basis
         van andere criteria dan die van sectoriële of regionale aard niettemin schending van andere Verdragsbepalingen opleveren.
         Zie dienaangaande arrest van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk (270/83, Jurispr. blz. 273).
      
      81 –	Merola, M., Capelletti, L., „Une analyse des dernières développements en matière d’aides d’États fiscales”, Fiscalité européenne, Bruylant, Brussel, blz. 87.
      
      82 –	Zie met name arrest van 23 maart 2006, Enirisorse (C‑237/04, Jurispr. blz. I‑2843, punten 38 en 39 en aldaar aangehaalde
         rechtspraak). Zie ook arrest van 17 november 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, Jurispr. blz. I‑10821,
         punt 52).
      
      83 –	Arresten van 15 maart 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, Jurispr. blz. I‑877, punt 13); 29 juni 1999, DM Transport
         (C‑256/97, Jurispr. blz. I‑3913, punt 19); 14 september 2004, Spanje/Commissie (C‑276/02, Jurispr. blz. I‑8091, punt 24);
         8 november 2001, Adria‑Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, Jurispr. blz. I‑8365, punt 38), en
         15 juni 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 en C‑41/05, Jurispr. blz. I‑5293, punt 29). 
      
      84 –	Met betrekking tot het belang van de constatering van het voordeel bij de beoordeling van de selectiviteit, zie arrest
         Adria‑Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (aangehaald in voetnoot 83, punt 41); arrest van 13 februari 2003,
         Spanje/Commissie (C‑409/00, Jurispr. blz. I‑1487, punt 47); arresten belastingregeling Azoren (aangehaald in voetnoot 25,
         punten 54‑56), UGT‑Rioja e.a. (aangehaald in voetnoot 23, punt 46) en British Aggregates/Commissie (aangehaald in voetnoot 13,
         punt 82).
      
      85 –	Nicolaides, Ph., „Fiscal Aid in the EC”, op. cit., blz. 325. 
      
      86 –	Zie ook Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation, op. cit., blz. 506.
      
      87 –	De beoordeling van het criterium van de selectiviteit verschilt van die van een voordeel, ook al volgt uit de rechtspraak
         dat „alleen [hoeft] te worden vastgesteld of een overheidsmaatregel binnen het kader van een bepaalde rechtsregeling ‚bepaalde
         ondernemingen of bepaalde producties’ [...] kan begunstigen ten opzichte van andere ondernemingen” (zie arrest British Aggregates/Commissie,
         aangehaald in voetnoot 13, punt 82). Uit punt 12 van de mededeling van de Commissie van 1998 volgt dat de mogelijkheid de
         selectieve aard te rechtvaardigen door de aard of de opzet van het stelsel, deel uitmaakt van de beoordeling van de selectiviteit.
      
      88 –	Dit is met name van belang vanuit het oogpunt van eventuele terugbetaling van mogelijk onrechtmatige steun. 
      
      89 –	Arrest van 1 december 1998, Ecotrade (C‑200/97, Jurispr. blz. I‑7907, punt 43), en arrest Gerecht van 13 juni 2000, EPAC/Commissie
         (T‑204/97 en T‑270/97, Jurispr. blz. II‑2267, punt 80).
      
      90 –	Zie de mededeling van de Commissie betreffende de toepassing van de artikelen 87 en 88 van het EG-Verdrag op staatssteun
         in de vorm van garanties (PB 2000, C 71, blz. 14). Volgens de Commissie is het voordeel van een staatsgarantie, dat het erdoor
         gedekte risico door de staat wordt gedragen. Het feit dat de staat dit risico draagt, zou normaal gesproken met een passende
         premie vergoed moeten worden. Wanneer de staat van een dergelijke premie afziet, is er zowel een voordeel voor de onderneming
         als een derving van middelen door de staat. Zie punt 2.1.2 van de mededeling. 
      
      91 –	Arrest van 5 oktober 2000, Duitsland/Commissie (C‑288/96, Jurispr. blz. I‑8237, punten 30 e.v.)
      
      92 –	Arrest Gerecht van 21 mei 2010, Frankrijk/Commissie (T‑425/04, T‑444/04, T‑450/04 en T‑456/04, nog niet gepubliceerd in
         de Jurisprudentie). Deze verklaringen moeten evenwel voldoende duidelijk, precies en onvoorwaardelijk zijn om het bestaan
         aan te tonen van een geloofwaardige toezegging van de staat. Tegen voornoemd arrest Frankrijk/Commissie is hogere voorziening
         ingesteld, ingeschreven onder nummer C‑399/10 P.
      
      93 –	Arrest van 22 juni 2006 (C‑182/03 en C‑217/03, Jurispr. blz. I‑5479, punt 95). 
      
      94 –	Met betrekking tot de belastingen die op natuurlijke personen van toepassing zijn, geldt dezelfde constatering voor belastinggebieden
         waarin van belastingplichtigen vermogensbelasting wordt geheven. Er kan niet worden gesteld dat de belastingplichtigen die
         niet worden aangeslagen op grond van de vastgestelde drempel, op enigerlei wijze worden bevoordeeld.
      
      95 –	Arrest Gerecht van 27 januari 1998, Ladbroke Racing/Commissie (T‑67/94, Jurispr. blz. II‑1). Zie ook mijn conclusie in
         de gevoegde zaken C‑78/08–C‑80/08, Paint Graphos e.a. 
      
      96 –	Verder is het, zoals ik hierboven reeds heb aangegeven, waarschijnlijk dat het betrokken stelsel nooit in werking treedt.
         
      
      97 –	In haar verslag over de tenuitvoerlegging van haar mededeling over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen
         van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen [C(2004) 434] heeft de Commissie opgemerkt
         dat het zeer wel mogelijk is dat een maatregel die in de zin van de gedragscode als schadelijk wordt beschouwd, niet onder
         het begrip staatssteun valt (zie punt 66 van dit verslag). 
      
      98 –	Ter terechtzitting heeft de vertegenwoordiger van de Government of Gibraltar bevestigd dat een groot deel van de in Gibraltar
         ingeschreven ondernemingen zich beperkt tot het houden van activa als tweede huizen, jachten of boten. Aangezien deze ondernemingen
         noch commerciële activiteiten ontplooien noch winst maken, zouden zij niet belastbaar zijn, ongeacht welke belastingregeling
         wordt toegepast. Hun situatie zou derhalve niet onder het mededingingsrecht vallen. 
      
      99 –	Aan de andere kant moet tegelijk worden erkend dat een grondgebied met een oppervlakte van ongeveer 5 km² en een bevolking
         van zo’n 27 500 personen nauwelijks iets te kiezen heeft wat zijn beleid inzake economische ontwikkeling betreft. 
      
      100 –	Arrest Azoren, aangehaald in voetnoot 25, punt 54.
      
      101 –	Arrest Adria‑Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, aangehaald in voetnoot 83. 
      
      102 –	Arrest UGT‑Rioja, aangehaald in voetnoot 23.
      
      103 –	De maatregelen kunnen evenwel ook selectief blijken zonder formeel tot bepaalde sectoren beperkt te zijn. Zie in dit verband
         beschikking van de Commissie van 17 februari 2003 betreffende de steunregeling die door België ten uitvoer is gelegd ten gunste
         van in België gevestigde coördinatiecentra (PB L 282). Volgens de rechtspraak kan noch het grote aantal begunstigde ondernemingen,
         noch de verscheidenheid en het belang van de sectoren waartoe deze ondernemingen behoren, grond zijn om een overheidsinitiatief
         als algemene maatregel van economische politiek te beschouwen. Zie dienaangaande Rossi‑Maccanico, P., „Community Review of
         direct Business Tax Measures”, EStAL, 4/2009, blz. 497. In de rechtsleer wordt benadrukt dat een stelsel dat op nagenoeg alle marktdeelnemers van toepassing is
         niet als selectief kan worden beschouwd. Zie dienaangaande Schön, W., „Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts
         auf das Steuerrecht”, op. cit., blz. 29.
      
      104 –	Voor beschouwingen ter zake van selectiviteit, zie onder meer Waelbroeck, D., „La condition de sélectivité de la mesure”,
         op. cit.
      
      105 –	Conclusie van advocaat-generaal Mengozzi in de zaak die heeft geleid tot het arrest British Aggregates/Commissie, aangehaald
         in voetnoot 13, punt 82.
      
      106 –      Zie Rossi‑Maccanico, P., „Community Review of direct Business Tax Measures”, op. cit., blz. 497.
      
      107 –	In die zin arrest van 17 maart 1993, Sloman Neptun (C‑72/91 en C‑73/91, Jurispr. blz. I‑887, punt 21). Zie arrest van 13 februari
         2003, Spanje/Commissie (C‑409/00, Jurispr. blz. I‑1487, punt 52). Een aantal schrijvers heeft zelfs geponeerd dat wanneer
         de maatregel voortvloeit uit de algemene opzet van het stelsel, er geen sprake kan zijn van een voordeel in de zin van artikel 87,
         lid 1, EG; zie in die zin Schön, W., „Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht”, op. cit.
      
      108 –	Conclusie in zaak C‑72/91 (Sloman Neptun, aangehaald in voetnoot 107, punt 50).
      
      109 –	Met betrekking tot de benadering van de OESO, zie First Survey on State Aids in the European Community, Commission of the
         European Communities, Luxembourg, Office of Official Publications, 1989, blz. 6‑8 en 13: „tax expenditure is usually defined
         as a departure from the generally accepted or benchmark tax structure, which produces a favourable tax treatment of particular
         types of activities or groups of payers” . 
      
      110 –	Mededeling van 1998, punt 16. 
      
      111 –	Bacon, „State Aids and General Measures”, YEL, 1997, Vol. 17 (Barav and Wyatt, uitg.) Clarendon Press, Oxford, blz. 269‑321, en Schön, W., „Taxation and State aid Law
         in the European Union”, op. cit., blz. 911‑936. 
      
      112 –	Schön, W., „Taxation and State aid Law in the European Union”, op. cit., blz. 911‑936.
      
      113 –	Conclusie van advocaat-generaal Colomer in zaak Italië/Commissie (arrest van 19 mei 1999, C‑6/97, Jurispr. blz. I‑2981,
         punt 27). 
      
      114 –	Conclusie van advocaat-generaal La Pergola in zaak België/Commissie (arrest van 17 juni 1999, „Maribel”, C‑75/97, Jurispr.
         blz. I‑3671). 
      
      115 –	Nicolaides, Ph., „Fiscal Aid in the EC. A Critical Review of Current Practice”, op. cit., blz. 319‑342. 
      
      116 –	Zie Bousin, J., en Piernas, J., „Developments in the Notion of Selectivity”, EStAL, 4/2008, blz. 634 e.v.
      
      117 –	Zie dienaangaande ook Aldestam, M., EC State aid rules applied to taxes, Uppsala, 2005, blz. 182. 
      
      118 –	Tweede en derde onderdeel van het enige middel van de Commissie in haar hogere voorziening.
      
      119 –	De Commissie doelt op de punten 170‑174 van het bestreden arrest, alsook op de punten 143‑146.
      
      120 –	Zie met name arrest British Aggregates/Commissie, aangehaald in voetnoot 13. 
      
      121 –	De Commissie doelt op de punten 145 en 146, alsook op de punten 171‑174 van het bestreden arrest. 
      
      122 –	Zie met name arresten van 11 september 2008, Duitsland/Kronofrance (C‑75/05 P en C‑80/05 P, Jurispr. blz. I‑6619, punt 60),
         en 2 december 2010, Holland Malt/Commissie (C‑464/09 P, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 46).
      
      123 –	Arrest van 28 juni 2005, Dansk Rørindustri (C‑189/02 P, Jurispr. blz. I‑5425, punten 211‑213). Zie ook arrest Gerecht van
         9 juli 2003, Cheil Jedang (T‑220/00, Jurispr. blz. II‑2473, punt 77). Op het gebied van staatssteun, zie arresten van 13 februari
         2003, Spanje/Commissie (C‑409/00, Jurispr. blz. I‑1487, punt 95); 29 april 2004, Italië/Commissie (C‑91/01, Jurispr. blz. I‑4355,
         punt 45), en 26 september 2002, Spanje/Commissie (C‑351/98, Jurispr. blz. I‑8031, punt 53). Zie ook arresten Gerecht van 8 juli
         2004, Technische Glaswerke (T‑198/01, Jurispr. blz. II‑2717, punt 149); 18 november 2004, Ferriere Nord (T‑176/01, Jurispr.
         blz. II‑3931, punt 134), en 14 oktober 2004, Pollmeier Malchow (T‑137/02, Jurispr. blz. II‑3541, punt 54). 
      
      124 –	Arrest van 5 oktober 2000, Duitsland/Commissie (C‑288/96, Jurispr. blz. I‑8237, punt 62); arresten Duitsland e.a./Kronofrance
         (aangehaald in voetnoot 123, punt 61), en Holland Malt/Commissie (aangehaald in voetnoot 123, punt 47). 
      
      125 –	Een dergelijke benadering is hier en daar in de rechtsleer in overweging gegeven. Deze benadering moet uiteindelijk worden
         afgewezen op grond van de onverenigbaarheid ervan met de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten op het gebied van
         de directe belastingen. Zie Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation, op. cit., blz. 505‑508 en 522‑528.
      
      126 –	Arrest British Aggregates/Commissie, aangehaald in voetnoot 13, punten 84 en 85 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
      
      127 –	Vierde en vijfde onderdeel van het enige middel van de Commissie.
      
      128 –	De Commissie doelt op de punten 175‑183 van het bestreden arrest.
      
      129 –	Arresten van 21 september 2006, JCB Service/Commissie (C‑167/04 P, Jurispr. blz. I‑8935, punt 107 en aldaar aangehaalde
         rechtspraak), en 10 mei 2007, SGL Carbon/Commissie (C‑328/05 P, Jurispr. blz. I‑3921, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      
      130 –	Zie met name arresten JCB Service/Commissie (aangehaald in voetnoot 129, punt 106 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en
         SGL Carbon/Commissie (aangehaald in voetnoot 129, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      
      131 –	Arrest van 29 april 2004, Nederland/Commissie (C‑159/01, Jurispr. blz. I‑4461, punt 43). 
      
      132 –	Arrest van 2 juli 1974, Italië/Commissie (173/73, Jurispr. blz. 709).
      
      133 –	De Commissie doelt op punten 170‑174 van het bestreden arrest.
      
      134 –	Tiende en elfde middel van de hogere voorziening van het Koninkrijk Spanje.
      
      135 –	Arrest van 16 juli 2009, Der Grüne Punkt – Duales System Deutschland/Commissie (C‑385/07 P, Jurispr. blz. I‑6155, punt 177).
      
      136 –	Zie met name beslissing van het Hof voor de Rechten van de Mens inzake de ontvankelijkheid van verzoekschrift nr. 55346/00,
         ingediend door Ayuntamiento de Mula tegen Spanje, en gedeeltelijke beslissing inzake de ontvankelijkheid van verzoekschriften
         nrs. 48391/99 en 48392/99, ingediend door Christos Hatzitakis en burgemeesters van Thermaikos en Mikra tegen Griekenland.
      
      137 –	Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, afgekondigd op 7 december 2000 te Nice (PB C 364, blz. 1; hierna: „Handvest”).
      
      138 –	Zie in die zin arresten van 17 december 1998, Baustahlgewebe/Commissie (C‑185/95 P, Jurispr. blz. I‑8417, punt 21), en
         1 juli 2008, Chronopost en La Poste/UFEX e.a. (C‑341/06 P en C‑342/06 P, Jurispr. blz. I‑4777, punt 45).
      
      139 –	Arresten van 15 mei 1986, Johnston (222/84, Jurispr. blz. 1651, punten 18 en 19); 15 oktober 1987, Heylens e.a. (222/86,
         Jurispr. blz. 4097, punt 14); 27 november 2001, Commissie/Oostenrijk (C‑424/99, Jurispr. blz. I‑9285, punt 45); 25 juli 2002,
         Unión de Pequeños Agricultores/Raad (C‑50/00 P, Jurispr. blz. I‑6677, punt 39), en 19 juni 2003, Eribrand (C‑467/01, Jurispr.
         blz. I‑6471, punt 61).
      
      140 –	Zie dienaangaande de rechtspraak in het kader van het op de artikelen 226 en 228 van het Verdrag gebaseerde beroep tegen
         de lidstaten en de procedurele waarborgen die hierop van toepassing zijn. 
      
      141 –	Aangehaald in voetnoot 135, punten 176‑179.
      
      142 –	Arrest Baustahlgewebe/Commissie (aangehaald in voetnoot 138, punt 19), en arrest van 15 juni 2000, TEAM/Commissie (C‑13/99 P,
         Jurispr. blz. I‑4671, punt 36).
      
      143 –	Zie in die zin arrest van 25 januari 2007, Sumitomo Metal Industries en Nippon Steel/Commissie (C‑403/04 P en C‑405/04 P,
         Jurispr. blz. I‑729, punt 116 en aldaar aangehaalde rechtspraak), alsook beschikking van 26 maart 2009, Efkon/Parlement en
         Raad (C‑146/08 P, punt 54).
      
      144 –	Arrest Limburgse Vinyl Maatschappij e.a./Commissie (aangehaald in voetnoot 16, punt 188), en arrest van 2 oktober 2003,
         Thyssen Stahl/Commissie (C‑194/99 P, Jurispr. blz. I‑10821, punt 156).