CELEX: 62002CC0255
Language: pl
Date: 2005-04-07 00:00:00
Title: Połączone opinie rzecznika generalnego Poiares Maduro przedstawione w dniu 7 kwietnia 2005 r. # Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: VAT and Duties Tribunal, London - Zjednoczone Królestwo. # Szósta dyrektywa VAT - Artykuł 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 - Działalność gospodarcza - Dostawa towarów - Świadczenie usług - Nadużycia - Transakcje, których jedynym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. # Sprawa C-255/02. # BUPA Hospitals Ltd i Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Zjednoczone Królestwo. # Szósta dyrektywa VAT - Artykuł 10 ust. 2 - Obowiązek podatkowy w podatku VAT - Płatność zaliczkowa - Przedpłata na przyszłe dostawy produktów farmaceutycznych i protez. # Sprawa C-419/02. # University of Huddersfield Higher Education Corporation przeciwko Commissioners of Customs & Excise. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: VAT and Duties Tribunal, Manchester - Zjednoczone Królestwo. # Szósta dyrektywa VAT - Artykuł 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 - Działalność gospodarcza - Dostawa towarów - Świadczenie usług - Transakcje dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. # Sprawa C-223/03.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      M. POIARESA MADURA
      przedstawiona w dniu 7 kwietnia 2005 r. (1)
      
      Sprawa C‑255/02
      Halifax plc,
      Leeds Permanent Development Services Ltd,
      County Wide Property Investments Ltd
      przeciwko
      Commissioners of Customs and Excise
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Value Added Tax and Duties Tribunal, London)
      Sprawa C‑419/02
      1) BUPA Hospitals Ltd,
      2) Goldsborough Developments Ltd
      przeciwko
      Commissioners of Customs and Excise
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division)]
      Sprawa C‑223/03
      University of Huddersfield Higher Education Corporation
      przeciwko
      Commissioners of Customs and Excise
      (wniosek Value Added Tax and Duties Tribunal, Manchester o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym)
      Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2 i art. 17 – Dostawa towarów i usług – Działalność gospodarcza – Nadużycie prawa – Transakcje mające na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej1.     VAT and Duties Tribunal (London) (zwany dalej „VAT and Duties Tribunal”), High Court of Justice of England and Wales (Chancery
         Division) (zwany dalej „High Court”) oraz VAT and Duties Tribunal (Manchester Tribunal Centre) (zwany dalej „VAT and Duties
         Tribunal, Manchester”) zwróciły się do Trybunału Sprawiedliwości z trzema różnymi wnioskami o wydanie orzeczenia w trybie
         prejudycjalnym w związku z kilkoma pytaniami dotyczącymi wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.
         w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od
         wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), z późn. zm.(2).
      
      2.     Owe trzy sprawy dotyczą transakcji zawartych w celu uzyskania korzyści podatkowych w zakresie prawa do odliczenia naliczonego
         podatku VAT. W istocie zwrócono się do Trybunału po pierwsze o orzeczenie, czy transakcje dokonywane w wyłącznym celu odzyskania
         podatku naliczonego mogą stanowić „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy. Po drugie, zwrócono
         się do Trybunału o rozważenie możliwości zastosowania doktryny „nadużycia prawa” w dziedzinie podatku VAT, w wyniku którego
         żądania odliczenia podatku VAT zapłaconego przez osobę w okolicznościach takich, jakie zachodzą w niniejszych sprawach, mogłyby
         zostać oddalone.
      
      I –    Przepisy wspólnotowe właściwe w trzech sprawach
      3.     Zgodnie z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega „dostawa towarów lub usług świadczona [lub
         świadczenie usług dokonywane] odpłatnie przez podatnika, który jako taki występuje [który występuje w takim charakterze]”.
         
      
      4.     Artykuł 4 ust. 1 stanowi, iż „»podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania
         [niezależnie od jej miejsca] działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”,
         natomiast art. 4 ust. 2 przewiduje, że taka działalność gospodarcza „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
         i osób świadczących usługi [...]”.
      
      5.     Zgodnie z art. 5 ust. 1 „dostawa towaru” oznacza „przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel”,
         a art. 6 ust. 1 definiuje „świadczenie usług” jako „każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5”.
      
      6.     Artykuł 13 część A ust. 1 wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT określone rodzaje działalności łącznie z opieką szpitalną
         i medyczną, stanowiąc, że:
      
      „Nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu
         zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu
         opodatkowania i nadużyciom:
      
      [...]
      b)      opiekę szpitalną i medyczną, jak również działalność jej towarzyszącą [ściśle z nią związaną], wykonywaną przez instytucje
         zarządzane według prawa publicznego lub na warunkach porównywalnych z prawem publicznym, przez szpitale, ośrodki medyczne
         i diagnostyczne i inne oficjalnie uznane placówki o podobnym charakterze”.
      
      7.     Artykuł 13 część B lit. b) przewiduje, na warunkach identycznych, jak te z art. 13 część A ust. 1, iż „najem lub dzierżawa
         nieruchomości” jest zwolniona z podatku VAT. Artykuł 13 część B lit. d) określa również na warunkach identycznych z tymi,
         które są przewidziane w art. 13 część A ust. 1, że określona działalność w sektorze usług finansowych zostanie zwolniona z podatku
         VAT przez państwa członkowskie. 
      
      8.     W odniesieniu do odliczeń, art. 17 ust. 1 przewiduje, iż „prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek
         staje się wymagalny”. Artykuł 17 ust. 2 stanowi, iż „o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających
         opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: [...]
         należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone
         przez innego podatnika”(3).
      
      9.     W odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku czynności, dla których podatek
         VAT podlega odliczeniu, jak i tych, dla których podatek VAT nie podlega odliczeniu, art. 17 ust. 5 akapit pierwszy stanowi,
         iż „odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaki przypada na kwotę tych pierwszych transakcji”.
         Artykuł 17 ust. 5 akapit drugi stanowi, że „ta część podlegająca odliczeniu [proporcja] zostanie ustalona, zgodnie z art. 19,
         dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika”.
      
      10.   Artykuł 27 ust. 1 dotyczący procedur uproszczonych(4) przewiduje, że „Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia
         specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru
         podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia
         procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie
         konsumpcji”.
      
      II – Stany faktyczne w postępowaniach przed sądami krajowymi, pytania przedłożone Trybunałowi i Wspólnocie oraz przepisy krajowe
            właściwe w każdej sprawie
      A –    Sprawa C‑255/02
      11.   Halifax jest spółką prowadzącą działalność bankową. Zgodnie z art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy ogromną większość
         dokonywanych przez niego dostaw stanowią usługi finansowe zwolnione z podatku. Halifax zamierzał stworzyć „call centers” na
         potrzeby swojej działalności w czterech różnych miejscach usytuowanych w Zjednoczonym Królestwie, na nieruchomościach wydzierżawionych
         przez Halifax lub stanowiących jego własność. Zgodnie z zasadą częściowego odliczenia przewidzianą w art. 17 ust. 5, Halifax
         mógł odzyskać około 5% podatku VAT zapłaconego za roboty budowlane. Jednakże jego doradcy podatkowi opracowali schemat, według
         którego Halifax mógł efektywnie odzyskać w całości podatek naliczony z tytułu robót budowlanych poprzez szereg transakcji
         z różnymi spółkami z grupy Halifax.
      
      12.   Wszystkie spółki uczestniczące w tej operacji były jednoosobowymi spółkami zależnymi Halifax: Leeds Permanent Development
         Services (zwana dalej „LPDS”), „spółka celowa”, która w przeszłości zajmowała się zarządzaniem projektami deweloperskimi i nie
         należała do grupy podatkowej VAT Halifax; County Wide Property Investments (zwana dalej „CWPI”), spółka deweloperska i inwestycyjna,
         i wreszcie Halifax Property Investment Ltd (zwana dalej „HPIL”), która w przeciwieństwie do pozostałych wyżej wymienionych
         spółek, nie była zarejestrowana do celów podatku VAT.
      
      13.   Schemat dotyczy czterech różnych nieruchomości, lecz transakcje powielały ten sam wzór w odniesieniu do każdej z nich. Najpierw
         Halifax w drodze umowy postanowił udzielić LPDS pożyczki koniecznej w celu nabycia niezbędnego udziału w nieruchomości i wykonania
         robót budowlanych. Jednocześnie w innej umowie LPDS zobowiązała się do wykonania na nieruchomości robót budowlanych o nieznacznej
         wartości. Halifax zapłacił LPDS około 164 000 GBP za roboty na czterech nieruchomościach, w tym prawie 25 000 GBP z tytułu
         podatku VAT naliczonego przez LPDS, za które Halifax uzyskał zwolnienie z podatku naliczonego jedynie w zakresie nieznacznej
         części podlegającej odliczeniu na zasadzie proporcjonalności.
      
      14.   LPDS ze swojej strony zawarła z CWPI umowę deweloperską i finansowania, na mocy której CWPI miała wykonać lub zlecić wykonanie
         robót budowlanych na każdej nieruchomości. Obejmowała ona roboty nieznacznej wartości, które LPDS zobowiązała się wykonać
         na rzecz Halifaksu. Wykorzystując zaliczki wypłacone przez Halifax zgodnie z warunkami umowy pożyczki z LPDS, spółka ta zapłaciła
         CWPI dużą sumę tytułem zaliczki na poczet robót (w łącznej wysokości około 48 milionów GBP za owe cztery nieruchomości, w tym
         ponad 7 milionów GBP z tytułu podatku VAT).
      
      15.   Wszystkie te transakcje miały miejsce tego samego dnia, w ramach roku obrachunkowego LPDS, który kończył się w dniu 31 marca 2000 r.(5). W ciągu tego roku LPDS dokonała standardowo opodatkowanej dostawy robót budowlanych nieznacznej wartości przy braku dostaw
         zwolnionych z podatku. Następnie LPDS wystąpiła o zwrot podatku VAT w kwocie ponad 7 milionów GBP z tytułu podatku naliczonego
         w tym samym roku, która odpowiadała kwotom naliczonym przez CWPI za wykonanie robót budowlanych na nieruchomościach. Ze swojej
         strony CWPI naliczyła podatek VAT od dostaw wykonanych na rzecz LPDS, jednakże ostatecznie byłaby uprawniona do odliczenia
         podatku VAT, który naliczyliby wykonawcy i specjaliści wykonujący roboty budowlane.
      
      16.   W dniu 6 kwietnia 2000 r. Halifax wydzierżawił odpłatnie każdą z nieruchomości na rzecz LPDS, a LPDS zawarła kolejną umowę
         cesji każdej z tych umów dzierżawy na rzecz HPIL, przy czym wykonanie każdej z tych cesji miało nastąpić w pierwszym dniu
         roboczym następującym po zakończeniu robót budowlanych na danej nieruchomości. W tym samym dniu HPIL umownie zobowiązała się
         odpłatnie podnająć Halifaksowi lokale znajdujące się na każdej z nieruchomości. Te transakcje nastąpiły podczas kolejnego
         roku obrachunkowego LPDS objętego częściowym zwolnieniem i zgodnie z art. 13 część B lit. b) były traktowane jako dostawy
         podlegające zwolnieniu z podatku VAT.
      
      17.   CWPI natomiast zaangażowała niezależnych wykonawców i specjalistów różnego rodzaju w celu wykonania robót budowlanych na każdej
         nieruchomości. Jako że CWPI otrzymała z góry zapłatę od LPDS, płaciła niezależnym wykonawcom sukcesywnie wtedy, gdy roboty
         były wykonywane.
      
      18.   Comissioners oddalili żądania LPDS o zwrot naliczonego podatku VAT i żądania CWPI dotyczące podatku VAT naliczonego jej przez
         niezależnych wykonawców. Według Commissioners transakcja, niezależnie od jej prawdziwego charakteru, zawarta wyłącznie w celu
         unikania opodatkowania podatkiem VAT, nie jest ani „dostawą”, ani czynnością dokonaną w ramach „działalności gospodarczej”
         dla celów podatku VAT. Zatem świadczenia LPDS na rzecz Halifaksu i usługi budowlane CWPI na rzecz LPDS nie zostały zakwalifikowane
         jako „dostawy” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Dodatkowo Commissioners podnosi, iż transakcje zawarte w wyłącznym celu unikania
         opodatkowania podatkiem VAT stanowią „nadużycie prawa” i z tego powodu nie powinny być uwzględnione dla celów podatku VAT.
         Zarówno według pierwszego, jak i drugiego stanowiska oczywistym jest, że jedyne rzeczywiste dostawy usług budowlanych były
         dokonane przez niezależnych wykonawców i bezpośrednio na rzecz Halifaksu.
      
      19.   Halifax, LPDS i CWPI (zwane dalej „skarżącymi w sprawie Halifax”) zaskarżyły odmowne decyzje Commissioners do VAT and Duties
         Tribunal, który oddalił ich odwołania. Następnie skarżące w sprawie Halifax wniosły apelację do High Court of Justice of England
         and Wales (Chancery Division), który uchylił wyrok i zwrócił sprawę VAT and Duties Tribunal do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem
         ustalenia, oprócz innych kwestii, czy jedynym celem zawarcia przez LPDS i CWPI rozpatrywanych transakcji było unikanie opodatkowania
         podatkiem VAT. Na pytanie to Tribunal odpowiedział twierdząco i dodatkowo zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami:
      
      „1.      a)     Czy w danych okolicznościach transakcje, które:
      i)      zostały dokonane przez każdego z uczestników wyłącznie z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej oraz 
      ii)      nie mają żadnego niezależnego celu gospodarczego,
      kwalifikują się dla celów podatku VAT jako dostawy dokonywane przez lub na rzecz ich uczestników w ramach ich działalności
         gospodarczej? 
      
      b)      Jakie czynniki powinny być w danych okolicznościach brane pod uwagę przy ustalaniu tożsamości odbiorców dostaw dokonywanych
         przez przedsiębiorców budowlanych na zasadach rynkowych? 
      
      2.       Czy zgodnie z doktryną nadużycia prawa rozwiniętą przez Trybunał należy oddalić wnioski skarżących o odzyskanie lub zwolnienie
         z podatku naliczonego wynikającego z dokonania danych transakcji?”.
      
      B –    Sprawa C‑419/02
      20.   BUPA Hospitals Ltd (zwana dalej „BHL”) jest częścią grupy spółek BUPA (zwanej dalej „grupą BUPA”) i prowadzi działalność w zakresie
         zarządzania prywatnymi szpitalami. Dostawy takie były uznane za opodatkowane stawką zerową. Pozwalało to BHL odzyskać podatek
         naliczony z tytułu zakupu przez nią leków i protez otrzymanych od jej dostawców bez konieczności naliczania podatku VAT z tytułu
         dostaw takich leków i protez na rzecz swoich klientów.
      
      21.   Rząd Zjednoczonego Królestwa zapowiedział zamiar rychłego wprowadzenia przepisów wyłączających takie dostawy z zerowej stawki,
         które ostatecznie weszły w życie w dniu 1 stycznia 1998 r. Skutkiem tej zmiany było wyłączenie rozpatrywanych dostaw dokonywanych
         przez prywatnych dostawców z systemu stawki zerowej, który Zjednoczone Królestwo mogło wprowadzić na podstawie art. 28 ust. 2
         lit. a)(6) szóstej dyrektywy i zastosować do nich zwykły system z art. 13 część A, zgodnie z którym miałoby miejsce zwolnienie bez możliwości
         odzyskania podatku naliczonego.
      
      22.   W okresie pomiędzy zapowiedzią rządu a wejściem w życie nowych przepisów grupa BUPA opracowała i dokonała szeregu transakcji
         polegających na porozumieniach dotyczących przedpłat, które uprzedzały wpływ nowych przepisów na sytuację finansową BHL. Pomysł
         polegał na tym, aby zapłacić z góry za dużą ilość nieokreślonych leków i protez przed wejściem w życie nowych przepisów.
      
      23.   Porozumienia dotyczące przedpłat, umożliwiające BHL odzyskanie podatku naliczonego z tytułu dokonanych przez nią zakupów opierają
         się na art. 10 i 17 szóstej dyrektywy. Artykuł 17 ust. 1 przewiduje, iż „prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym
         odliczany podatek staje się wymagalny”. Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) „o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych
         transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić
         […] należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi
         dostarczone przez innego podatnika”. 
      
      24.   Artykuł 10 stanowi, iż:
      „1. a) »Zdarzenie podatkowe« oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne dla zaistnienia należności
         podatkowej.
      
      b) Podatek staje się »wymagalny«, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od podatnika,
         pomimo iż termin płatności może zostać odroczony.
      
      2. Zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Dostawy
         towarów innych niż te określone w art. 5 ust. 4 lit. b) oraz świadczenie usług, powodujące zapłatę lub płatność rat, uważane
         są za zakończone po upływie terminów, do których takie płatności lub spłaty rat się odnoszą.
      
      […]
      Jednakże w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny
         w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości”(7).
      
      25.   W świetle tych przepisów, porozumienia dotyczące przedpłat osiągnęłyby taki skutek, iż gdyby konkretyzacja i dostawa towarów
         nastąpiły po zniesieniu systemu stawki zerowej, ciężar podatku VAT nie zostałby poniesiony, ponieważ zapłata za towary nastąpiłaby
         w czasie, gdy jeszcze istniało prawo do odzyskania podatku naliczonego.
      
      26.   Aby wyeliminować ryzyko wiążące się z dokonywaniem dużych przedpłat na rzecz zewnętrznych dostawców, grupa BUPA postanowiła
         wykorzystać jedną ze swoich spółek zależnych spoza grupy podatkowej VAT BUPA jako dostawcę w ramach porozumienia dotyczącego
         przedpłat. Wybrana spółka należała do grupy Goldsborough. Owa grupa spółek została ostatnio kupiona przez grupę BUPA i również
         prowadziła niewielką liczbę prywatnych szpitali. Wybrana spółka zależna została przemianowana na BUPA Medical Supplies Ltd
         (zwaną dalej „BMSL”). Zmieniono jej przedmiot działalności i uzyskała ona zezwolenie na dystrybucję produktów farmaceutycznych.
      
      27.   W celu uniknięcia problemu z przepływem środków (cash flow) wynikającego z konieczności zapłaty na rzecz Commissioners kwoty
         odpowiadającej podatkowi należnemu, który BMSL byłaby zobowiązana naliczyć, inna spółka zależna z grupy BUPA, Goldsborough
         Developments Ltd (zwana dalej „GDL”) zawarła lustrzane porozumienia dotyczące przedpłat w odwrotnym kierunku, na tę samą kwotę
         i w ramach równoległego okresu obrachunkowego z dostawcą należącym do grupy podatkowej VAT BUPA. Dostawcą tym była również
         kolejna spółka z grupy BUPA, BUPA Gatwick Park Hospital Ltd (zwana dalej „Gatwick Park”), która również zmieniła przedmiot
         działalności i uzyskała zezwolenie na dystrybucję produktów farmaceutycznych.
      
      28.   W dniu 5 września 1997 r. zostały podpisane umowy dotyczące przedpłat pomiędzy BHL i BMSL oraz pomiędzy GDL i Gatwick Park.
         BHL zobowiązała się zapłacić BMSL kwotę 100 milionów GBP za dostawę nieokreślonych leków (60 milionów GBP powiększone o 10,5 miliona GBP
         z tytułu podatku VAT) oraz protez (40 milionów GBP powiększone o 7 milionów GBP z tytułu podatku VAT). W tym samym dniu BMSL
         wystawiła odpowiednie faktury na rzecz BHL. Okazuje się, iż kwoty te wystarczyłyby, aby zaspokoić zapotrzebowanie BHL na leki
         i protezy przez okres od pięciu do ośmiu lat. Także w dniu 5 września 1997 r. GDL zobowiązała się zapłacić Gatwick Park kwotę
         100 milionów GBP za dostawę nieokreślonych leków (50 milionów GBP powiększone o 8,75 miliona GBP z tytułu podatku VAT) i protez
         (50 milionów GBP powiększone o 8,75 miliona GBP z tytułu podatku VAT). Tego samego dnia Gatwick Park wystawiła odpowiednie
         faktury na rzecz GDL. W odniesieniu do tych ostatnich porozumień dotyczących przedpłat, okazuje się, iż uzgodnione kwoty płatne
         na poczet dostarczanych leków i protez wystarczyłyby do zaspokojenia zapotrzebowania GDL na takie towary przez okres od 50
         do 100 lat.
      
      29.   W wyniku opisanych powyżej dwóch serii lustrzanych porozumień dotyczących przedpłat nie było obowiązku zapłaty podatku na
         rzecz Commissioners na koniec danego okresu obrachunkowego. W rezultacie, grupa podatkowa VAT BUPA była dłużna kwotę 17,5 miliona GBP
         należnego podatku z tytułu dostawy Gatwick Park, ale dokonała potrącenia tej kwoty z prawem do odzyskania podatku naliczonego
         w wysokości 17,5 miliona GBP z tytułu dostaw BMSL. W tym samym czasie grupa podatkowa VAT Goldsborough była dłużna kwotę 17,5 miliona GBP
         z tytułu podatku należnego za dostawy BMSL, która również uległa potrąceniu z prawem do odzyskania 17,5 miliona GBP z tytułu
         dostaw Gatwick Park. Każda z tych dwóch grup podatkowych VAT mogła zatem potrącić zobowiązanie z tytułu podatku VAT w wysokości
         17,5 miliona GBP z prawem do odzyskania tej samej kwoty z tytułu podatku naliczonego. Środki konieczne do przeprowadzenia
         tej operacji zostały udostępnione przez BUPA Investments Ltd, kolejną spółkę z grupy BUPA i przekazane stronom uczestniczącym
         w porozumieniach dotyczących przedpłat. W odniesieniu do BHL nowe umowy kupna były wprowadzane w życie od września 1998 r.
         Porozumienia dotyczące przedpłat pomiędzy GDL i Gatwick Park zostały zrealizowane w 2001 r.
      
      30.   Commissioners odmówił usankcjonowania odliczenia podatku naliczonego zarówno wobec BHL, jak i GDL. Skarżące w sprawie BUPA
         odwołały się od decyzji Commissioners do VAT and Duties Tribunal. VAT and Duties Tribunal oddalił ich odwołania na tej podstawie,
         że BMSL i Gatwick Park nie prowadziły działalności gospodarczej ani nie dokonywały dostaw dla celów podatku VAT. Jednakże
         odrzucił on argument Commissioners, iż mogłaby tu znaleźć zastosowanie ogólna doktryna nadużycia prawa. Następnie skarżące
         wniosły apelację do High Court, Chancery Division, a Commissioners złożył własną apelację.
      
      31.   High Court postanowił zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie
         następujących pytań: 
      
      „1.      Jak należy interpretować pojęcie »działalność gospodarcza« w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy 77/388/EWG dotyczącej
         podatku VAT (zwanej dalej »dyrektywą«), mając na względzie dane okoliczności, transakcje i sytuację spółek sprzedających?
         
      
      2.      Jak należy interpretować pojęcie »dostawa towarów« w rozumieniu art. 5 ust. 1 dyrektywy, mając na względzie dane okoliczności,
         transakcje i sytuację spółek sprzedających?
      
      3.      a)     Czy istnieje zasada nadużycia prawa, która (niezależnie od dokonanej wykładni dyrektywy) może wyłączyć prawo do odliczenia
         podatku naliczonego?
      
      b)      Jeżeli tak, to w jakich okolicznościach miałaby ona zastosowanie?
      c)      Czy miałaby ona zastosowanie w okolicznościach takich, jakie zostały ustalone przez Tribunal?
      4.      Czy dla udzielenia odpowiedzi na pytania od 1 do 3 miałoby znaczenie, gdyby zapłata w związku z danymi transakcjami następowała
         w momencie, gdy każda dalsza dostawa towarów stanowiłaby dostawę podlegającą zwolnieniu za zwrotem podatku VAT zapłaconego
         w poprzedniej fazie, co dopuszcza art. 28 ust. 2 lit. a) dyrektywy?
      
      5.      Jak należy interpretować dyrektywę zwłaszcza w odniesieniu do następujących pytań? Czy w okolicznościach takich jak w niniejszej
         sprawie i w związku z transakcjami takimi jak w niniejszej sprawie:
      
      a)      należy uznać dostawy za dokonane przez zewnętrznych dostawców dla spółek kupujących przy braku dostaw dokonanych przez lub
         na rzecz spółek sprzedających? 
      
                        albo
      b)      należy uznać dostawy za dokonane przez zewnętrznych dostawców dla spółek sprzedających przy braku dostaw dokonanych przez
         spółki sprzedające dla spółek kupujących?
      
      6.      Jak należy interpretować art. 17 dyrektywy i zasady dotyczące odliczenia podatku w okolicznościach, w których każda spółka
         sprzedająca w ramach działalności gospodarczej dokonuje dostaw na rzecz spółki kupującej i:
      
      a)      spółki kupujące zawarły umowy o dostawy towarów ze spółkami sprzedającymi;
      b)      wystawienie faktur i zapłata za towary następuje przed dostawą;
      c)      podatek VAT jest naliczany od zaliczkowej płatności na podstawie art. 10 ust. 2 akapit drugi dyrektywy;
      d)      towary mają być wykorzystane przez spółki kupujące na dokonanie dostaw, które gdyby były zrealizowane w momencie zapłaty,
         stanowiłyby dostawy zwolnione z podatku z prawem do zwrotu podatku zapłaconego w fazie poprzedniej, jednakże
      
      e)      każda spółka kupująca zamierza dokonać odbioru dostaw towarów zgodnie z umowami jedynie wówczas, gdy prawo zmieni się w taki
         sposób, iż wykorzystanie towarów przez spółkę kupującą będzie stanowiło dokonanie dostaw zwolnionych z podatku bez prawa do
         zwrotu?
      
      (Jeżeli chodzi o lit. e), to jeżeli prawo nie zmieni się w opisany sposób, spółki kupujące są uprawnione do wypowiedzenia
         umów ze spółkami sprzedającymi i żądania zwrotu zapłaconych cen. W danych transakcjach umowy pomiędzy spółkami kupującymi
         a spółkami sprzedającymi zawierają postanowienia dopuszczające takie wypowiedzenie.)
      
      7.      Tribunal stwierdził (w pkt 89 decyzji), iż »żadna z osób podejmujących decyzje [za BMSL i Gatwick Park] […] nie miała innego
         zamiaru ani motywu niż realizację schematu unikania opodatkowania podatkiem VAT«. Apelanci zaskarżyli to ustalenie faktyczne
         w odwołaniu do High Court. Gdyby to ustalenie faktyczne zostało odrzucone w postępowaniu odwoławczym, czy miałoby to znaczenie
         dla odpowiedzi na powyższe pytania od 1 do 6, a jeśli tak, to jakie?”.
      
      C –    Sprawa C‑223/03
      32.   University of Huddersfield (zwany dalej „uniwersytetem”) jest Higher Education Corporation [korporacją szkolnictwa wyższego],
         która dokonuje zwolnionego z podatku świadczenia usług edukacyjnych. Uniwersytet zamierzał odnowić dwa budynki (West Mill
         i East Mill), w odniesieniu do których nabył prawo najmu. Odliczenie podatku naliczonego z tytułu kosztów renowacji byłoby
         ograniczone współczynnikiem zwrotu wynoszącym 14,56% w 1996 r., który od tamtej pory obniżył się do 6,04%. Jednakże doradcy
         podatkowi uniwersytetu przedstawili szereg dopuszczalnych koncepcji umożliwiających mu odzyskanie w całości podatku VAT naliczonego
         z tytułu prac renowacyjnych poprzez szereg transakcji, w których uczestniczyłyby odrębne osoby prawne.
      
      33.   W tym celu został założony fundusz powierniczy (zwany dalej „funduszem”), w którym uniwersytet miał prawo powoływania i odwoływania
         zarządców. W odniesieniu do budynku East Mill, którego bezpośrednio dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, uniwersytet
         skorzystał z prawa wyboru opodatkowania najmu East Mill i przyznał najem funduszowi w dniu 22 listopada 1996 r.(8). Pierwotny roczny ustalony czynsz wynosił nominalnie 12,50 GBP. Fundusz, który skorzystał z prawa wyboru opodatkowania swoich
         dostaw, w tym samym dniu przyznał uniwersytetowi zwrotne prawo podnajmu za roczny czynsz nominalny w pierwotnej wysokości
         13 GBP. Jednocześnie, University of Huddersfield Properties Ltd (zwana dalej „Huddersfield Properties”), jednoosobowa spółka
         zależna uniwersytetu, która nie należała do tej samej grupy podatkowej VAT, wystawiła uniwersytetowi fakturę na kwotę 3,5 miliona GBP,
         powiększoną o podatek VAT w wysokości 612 500 GBP z tytułu przyszłych usług budowlanych w East Mill. Wkrótce potem Huddersfield
         Properties zawarła z uniwersytetem umowę o renowację East Mill i uniwersytet zapłacił kwotę, na jaką opiewała faktura wystawiona
         przez Huddersfield Properties. Ta spółka ostatecznie zaangażowała zewnętrznych wykonawców na zasadach rynkowych w celu świadczenia
         niezbędnych usług budowlanych w East Mill. Prace w East Mill zostały zakończone we wrześniu 1998 r. Następnie czynsze należne
         za najem i podnajem zostały podwyższone do kwot odpowiednio 400 000 GBP i 415 000 GBP rocznie.
      
      34.   Ten schemat umożliwił uniwersytetowi w jego deklaracji podatkowej za okres 01/97 wykazanie prawa do zwrotu podatku naliczonego,
         zapłaconego przezeń z tytułu odebranych robót budowlanych, ponieważ zostały one wykorzystane do celów dalszej opodatkowanej
         dostawy East Mill na rzecz funduszu(9). Jednakże w dniu 26 stycznia 2000 r. Commissioners określił wysokość zobowiązania podatkowego uniwersytetu za okres 01/97
         na 612 500 GBP z tytułu podatku VAT od usług budowlanych świadczonych przez Huddersfield Properties w związku z East Mill
         i 2,28 GBP z tytułu podatku VAT od czynszu najmu naliczanego przez fundusz. Uniwersytet wniósł odwołanie od określenia wysokości
         tego podatku do VAT and Duties Tribunal, Manchester.
      
      35.   Commissioners w istocie twierdzi, że transakcja zawarta wyłącznie lub przede wszystkim w celu unikania opodatkowania podatkiem
         VAT nie jest „dostawą”. Podobnie nie jest to czynność dokonana w ramach lub w wykonaniu „działalności gospodarczej”. Alternatywnie
         Commissioners utrzymuje, iż zgodnie z ogólną zasadą prawa zapobiegającą „nadużyciu prawa” taka transakcja nie powinna zostać
         uznana, a zamiast tego powinno się zastosować przepisy szóstej dyrektywy do prawdziwej natury danej transakcji. Ze swojej
         strony uniwersytet argumentował między innymi, że transakcje te nie były zawarte „wyłącznie lub przede wszystkim w celu unikania
         opodatkowania”. Podczas gdy prawdą jest, iż stan faktyczny według interpretacji dokonanej przez uniwersytet doprowadził do
         dużego, płatnego „z góry” zwrotu podatku naliczonego, to jednak ten sam stan faktyczny doprowadził do dużych płatności podatku
         VAT od czynszu najmu przez dany okres czasu.
      
      36.   Sąd krajowy (Tribunal) uznał, iż jedynym celem wykorzystania funduszu w powiązaniu z East Mill, oddania w najem przez uniwersytet
         na rzecz funduszu i oddania w podnajem East Mill przez fundusz na rzecz uniwersytetu było uzyskanie korzyści podatkowej. Ponadto
         Tribunal uznał, że zamiarem uniwersytetu było odzyskanie całej kwoty podatku VAT poprzez wypowiedzenie porozumień dotyczących
         podatku VAT dotyczących East Mill jakiś czas po rozpoczęciu okresu najmu (a przez to również zakończenie płacenia podatku
         VAT od czynszu najmu). Jednakże Tribunal uznał także, że wszystkie te transakcje były prawdziwe, a nie pozorne, w tym sensie,
         że skutkowały one faktycznie dokonanymi dostawami.
      
      37.   W tych okolicznościach VAT and Duties Tribunal, Manchester postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości
         o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie następującego pytania:
      
      „Czy w przypadku, gdy:
      1.      uniwersytet zrzeka się prawa do zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do wszelkich dostaw dotyczących określonej nieruchomości
         stanowiącej jego własność i wynajmuje tę nieruchomość funduszowi założonemu i kontrolowanemu przez ten uniwersytet,
      
      2.      fundusz zrzeka się prawa do zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do wszelkich dostaw dotyczących przedmiotowej nieruchomości
         i przyznaje uniwersytetowi prawo podnajmu nieruchomości,
      
      3.      najem i podnajem zostały zawarte i wykonane przez uniwersytet z wyłącznym zamiarem uzyskania korzyści podatkowej i nie miały
         żadnego niezależnego celu gospodarczego,
      
      4.      najem i najem zwrotny prowadziły do zaplanowanego przez uniwersytet i fundusz schematu odroczenia (tj. schematu odroczenia
         zapłaty podatku VAT) z wbudowanym mechanizmem pozwalającym na całkowite odzyskanie podatku w późniejszym terminie:
      
      a)      najem i podnajem są dostawami podlegającymi opodatkowaniu zgodnie z szóstą dyrektywą VAT?
      b)      kwalifikują się one jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 zdanie drugie szóstej dyrektywy VAT?”
      III – Ocena
      38.   Mimo różnic pomiędzy przyjętymi schematami opodatkowania, w powyższych sprawach pojawiają się identyczne kwestie prawne. Zasadniczo
         sądy krajowe zasięgają porady w zakresie dwóch kwestii. Po pierwsze, Trybunałowi przedłożono pytanie, czy rozpatrywane transakcje
         kwalifikują się jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy i odpowiadają dostawom „towarów
         lub usług świadczonym odpłatnie” przez „podatnika, który występuje w takim charakterze” w rozumieniu art. 2 tej dyrektywy(10).
      
      39.   Drugie pytanie dotyczy kwestii, czy żądania odzyskania lub zwolnienia z podatku naliczonego mogą zostać oddalone na podstawie
         wspólnotowej doktryny nadużycia prawa(11).
      
      A –    Pojęcie dostawy dokonanej w ramach działalności gospodarczej
      40.   System odliczeń w ramach wspólnotowego systemu podatku VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku
         VAT należnego lub zapłaconego w ramach ich działalności gospodarczej(12). Istnieje utrwalone stanowisko, że pojęcie „działalności gospodarczej” zawarte w art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy ma szeroki
         zasięg i obiektywny charakter(13). Jak stwierdził Trybunał w wyroku w sprawie Rompelman, „wspólny system podatku od wartości dodanej […] zapewnia, że każda działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy też
         rezultaty […] jest opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”(14). Odpowiednio, art. 4 ust. 1 tej dyrektywy wyraźnie odnosi się do wszelkiej działalności, „bez względu na cel czy też rezultaty
         takiej działalności”. W wyroku z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie Komisja przeciwko Niderlandom Trybunał stwierdził, iż aby ustalić, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu wspólnego systemu podatku
         VAT, „działalność jest rozpatrywana per se i to bez względu na jej cel czy rezultaty”(15). Konieczne jest zatem obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć,
         czy ma ona charakter działalności gospodarczej, a nie badanie ostatecznego celu transakcji albo motywów stron(16).
      
      41.   Zasada ta jest oparta na wymogu neutralności systemu podatku VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie
         prawa Wspólnoty było przewidywalne dla podmiotów mu podlegających(17). Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi,
         aby zainteresowani mogli dokładnie poznać zakres swoich praw i obowiązków(18).
      
      42.   Rząd Zjednoczonego Królestwa, w znacznej mierze popierany przez rządy Irlandii, Niderlandów i Włoch, podnosi jednakże, iż
         takie transakcje jak występujące w niniejszych sprawach, dokonane wyłącznie w celu odzyskania podatku naliczonego, a tym samym
         uniknięcia lub odroczenia zapłaty podatku VAT, który normalnie musiałby zostać zapłacony, nie są działalnością gospodarczą
         w rozumieniu wspólnego systemu podatku VAT i nie mogą być uważane za dostawy w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Rząd argumentuje,
         iż skoro jedynym istotnym zamiarem uczestników owych transakcji było zrealizowanie schematu unikania opodatkowania, działalność
         taka jest całkowicie obca celom szóstej dyrektywy i tym samym nie powinna być zakwalifikowana jako działalność gospodarcza.
      
      43.   Trzy kwestie zasługują na uwzględnienie w ramach badania argumentów przedstawionych przez rząd Zjednoczonego Królestwa w tym
         zakresie. Po pierwsze, będę analizować, czy – jak twierdzi rząd Zjednoczonego Królestwa – przeprowadzone przez Trybunał rozróżnienie
         pomiędzy działaniami zgodnymi z prawem a bezprawnymi przy ustalaniu zakresu pojęcia działalności gospodarczej ma znaczenie
         dla niniejszych spraw. Po drugie, omówię znaczenie przypisywane przez rząd Zjednoczonego Królestwa celowi, w jakim zostały
         dokonane transakcje, z zamiarem wyłączenia ich z kategorii działalności gospodarczej. Po trzecie, omówię szersze konsekwencje
         przyjęcia wykładni zaprezentowanej przez rząd Zjednoczonego Królestwa, która dąży do zapobiegania schematom unikania opodatkowania
         podatkiem VAT poprzez ograniczanie zakresu samej regulacji podatku VAT.
      
      1.      Pojęcie działalności gospodarczej i rozróżnienie pomiędzy działaniami zgodnymi z prawem a bezprawnymi
      44.   Argumentacja rządu Zjednoczonego Królestwa, z którą nie zgadzają się skarżący w trzech sprawach i Komisja, jest zasadniczo
         oparta na analogii z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, według której pewne bezprawne działania były uważane za
         pozostające poza zakresem regulacji podatku VAT(19). Moim zdaniem, orzecznictwo to nie stanowi poparcia dla tezy przedstawionej przez rząd Zjednoczonego Królestwa.
      
      45.   Zgodnie z ustalonym orzecznictwem, zasada neutralności podatkowej wyklucza uogólnione rozróżnienie pomiędzy działaniami zgodnymi
         z prawem a bezprawnymi(20). W zasadzie nawet bezprawne transakcje są objęte zakresem szóstej dyrektywy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT(21). Jedyny wyjątek zachodzi, gdy działalność pozostaje całkowicie poza zakresem legalnego sektora gospodarczego(22). Jednakże wyjątek ten dotyczy jedynie obrotu towarami i usługami, które są objęte całkowitym zakazem we Wspólnocie i które
         z racji ich charakteru i szczególnych cech nie mogą być w pełni zbywane lub wprowadzane na rynki zbytu(23). Na przykład dostawa narkotyków czy fałszywej waluty nie jest objęta zakresem szóstej dyrektywy(24). Nie ma to zastosowania do czynności w niniejszych sprawach, które obejmują usługi deweloperskie i inwestycyjne, dostawę
         protez i leków oraz najem nieruchomości. Rozpatrywane transakcje są zatem ze swej istoty legalne, niezależnie od tego, czy
         zostały dokonane w celu uniknięcia lub odroczenia zapłaty podatku. W niniejszych sprawach orzecznictwo dotyczące bezprawnych
         działań i zakresu szóstej dyrektywy nie ma zatem znaczenia przypisywanego mu przez rząd Zjednoczonego Królestwa(25).
      
      2.      Znaczenie celu działalności gospodarczej dla jej zaklasyfikowania
      46.   Zjednoczone Królestwo podnosi, iż w celu określenia natury właściwej danej działalności należy wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności,
         w jakich ma miejsce dana transakcja(26), oraz że wśród nich powinien znaleźć się cel, w jakim transakcja została dokonana(27).
      
      47.   W tym zakresie rząd powołuje się na wyroki w sprawach takich jak: Stockholm Lindöpark, Faaborg-Gelting i Sinclair Collis. Jednakże w tych sprawach nie było wątpliwości, że analizowane czynności miały charakter gospodarczy. W sprawie Faaborg-Gelting Linien chodziło o kwestię, czy transakcje restauracji kwalifikują się jako dostawy towarów, czy jako świadczenie usług na podstawie
         szóstej dyrektywy(28). Sprawa Stockholm Lindöpark dotyczyła kwestii, czy utrzymywanie pól golfowych powinno być zaklasyfikowane jako dzierżawa nieruchomości, czy jako świadczenie
         usług związanych z edukacją sportową i kulturą fizyczną, w celu ustalenia, czy można je uznać za zwolnione z podatku VAT(29). Sprawa Sinclair Collis dotyczyła kwestii, czy przyznanie przez właściciela lokalu właścicielowi maszyny do sprzedaży papierosów prawa do zainstalowania,
         obsługiwania i utrzymywania maszyny w tym lokalu prowadziło do dzierżawy nieruchomości(30). W każdym z tych wyroków Trybunał zwracał uwagę na okoliczności, w jakich następowała działalność gospodarcza, w celu ustalenia
         jej właściwej klasyfikacji zgodnie z szóstą dyrektywą, a nie stwierdzenia, czy znajduje się ona w zakresie szóstej dyrektywy.
         Z żadnego z tych wyroków nie można wnioskować, że jakaś działalność przestaje być „działalnością gospodarczą”, gdy jest wykonywana
         w celu uniknięcia lub odroczenia zapłaty podatku VAT.
      
      48.   Wprawdzie transakcje rozpatrywane w niniejszych sprawach wydają się być jedynie narzędziami lub pośrednimi czynnościami służącymi
         do przeprowadzenia złożonych schematów unikania opodatkowania. Jednakże unikanie opodatkowania w każdym przypadku pozostaje
         działalnością, która nie jest nieodłącznie związana z różnymi działaniami gospodarczymi dokonywanymi obiektywnie za wynagrodzeniem
         w każdej z poszczególnych omawianych transakcji. Cel unikania opodatkowania jest zatem zewnętrzną okolicznością, która nie
         zmienia obiektywnego charakteru, właściwego tym transakcjom(31). Takie transakcje muszą być analizowane indywidualnie w świetle danych obiektywnych okoliczności, aby zweryfikować, czy ma
         miejsce przepływ towarów i usług w zamian za rynkowe wynagrodzenie, i w konsekwencji określić obiektywny, właściwy im charakter.
      
      49.   Podobnie okoliczność, iż prywatna działalność podatnika pozostaje poza zakresem szóstej dyrektywy, nie stanowi poparcia dla
         argumentacji rządu Zjednoczonego Królestwa. W sprawie Wellcome Trust Trybunał analizował, czy Wellcome działała jako inwestor prywatny, czy też prowadziła działalność gospodarczą, zarządzając
         swoim portfelem inwestycyjnym. Trybunał rozważył okoliczności sprawy i stwierdził, że należy uznać Wellcome za konsumenta
         końcowego, a nie za „podatnika, który występuje w takim charakterze” w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy. W sprawie
         Enkler(32) przedmiotem pytania było, czy najem samochodu kempingowego prowadzi do wykorzystywania własności dóbr materialnych „do celów
         zarobkowych w sposób ciągły” w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy. Trybunał stwierdził, że samochód kempingowy „ze
         swej natury […] może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych”(33). Trybunał stwierdził, że w celu ustalenia, czy wykorzystywanie takiej własności służy celom gospodarczym, należy wziąć pod
         uwagę takie okoliczności jak: charakter towarów, długość okresu najmu, ilość klientów i wysokość zarobków(34). Jednakże w niniejszych sprawach spór nie toczy się o to, czy owe transakcje są dokonywane w prywatnym zakresie. Transakcje
         te stanowią działalność gospodarczą niezależnie od tego, że są one dokonywane jako narzędzia schematów unikania podatku VAT.
      
      50.   Także wbrew temu, co sugeruje rząd Zjednoczonego Królestwa, ze stanowiska Trybunału w wyrokach w sprawach Breitsohl(35) i INZO (36) nie wynika, że działalność jest pozbawiona gospodarczego charakteru, jeżeli jest prowadzona z wyłącznym zamiarem spowodowania
         korzyści podatkowej. Kwestią podnoszoną w tych sprawach była pozycja osoby ubiegającej się o odliczenie podatku VAT, która
         składa fałszywe oświadczenia dotyczące jej statusu jako podatnika. Trybunał stwierdził, iż „w przypadkach oszustwa lub nadużycia,
         w których na przykład zainteresowany, pod pretekstem zamiaru prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej, faktycznie
         zamierza nabyć jako swój prywatny majątek towary, w odniesieniu do których można dokonać odliczenia, organ podatkowy może
         ze skutkiem wstecznym żądać zwrotu kwot na tej podstawie, iż odliczenia te zostały dokonane na podstawie fałszywych oświadczeń”(37).
      
      51.   W niniejszych sprawach nie twierdzi się, że skarżący dążą do odzyskania podatku naliczonego na podstawie fałszywych oświadczeń.
         Co więcej, należy dokonać rozróżnienia pomiędzy zamiarem podjęcia działalności gospodarczej, co jest wymogiem uzyskania statusu
         podatnika, a celem tej działalności, który jest nieistotny według art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy. Rozpatrywane tu sprawy,
         w odróżnieniu od spraw Breitsohl i INZO, dotyczą raczej celu działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżących niż kwestii, czy w istocie zamierzali oni prowadzić
         tę działalność jako podatnicy. W istocie, usługi i towary były skutecznie przenoszone w zamian za wynagrodzenie, aczkolwiek
         jako część operacji, która została starannie zaaranżowana w celu uzyskania prawa do odzyskania podatku naliczonego.
      
      52.   Zgodnie z wykładnią stosownych przepisów dyrektywy popieraną przez rząd Zjednoczonego Królestwa, rozważenie zamiaru stron
         transakcji ma zasadnicze znaczenie dla scharakteryzowania dostaw wynikających z niej jako dostaw dokonanych w ramach działalności
         gospodarczej przez podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy. Taka interpretacja stoi w sprzeczności z obiektywnym charakterem
         pojęcia „działalności gospodarczej”, które stanowi podstawową cechę systemu podatku VAT wynikającą z zasady pewności prawa
         i nie powinno zależeć od zamiarów zaangażowanych przedsiębiorców(38).
      
      3.      Zapobieganie unikaniu opodatkowania podatkiem VAT poprzez ograniczenie zakresu regulacji podatku VAT
      53.   Celem przyświecającym rządowi Zjednoczonego Królestwa w sugerowaniu takiej wykładni wydaje się być zwalczanie schematów unikania
         opodatkowania poprzez ograniczanie zakresu samego systemu podatku VAT. Innymi słowy, gdyby zidentyfikowano transakcje mające
         na celu uniknięcie lub odroczenie zapłaty podatku VAT, byłyby one po prostu pozostawione poza tym systemem. Moim zdaniem,
         Trybunał nie powinien podzielić tego poglądu, ponieważ jest on niespójny z jego orzecznictwem. Ponadto, gdyby Trybunał rozważał
         odejście od obecnego stanowiska i poparcie tezy przedstawionej przez rząd Zjednoczonego Królestwa, musiałby w pełni uwzględnić
         problemy powodowane taką wykładnią, które opiszę pokrótce w następnych punktach. Należy wreszcie zwrócić uwagę na istnienie
         mniej drastycznych alternatyw, bardziej zgodnych z duchem i naturą wspólnego systemu podatku VAT, skutecznego przeciwdziałania
         schematów unikania opodatkowania. Ta kwestia zostanie omówiona poniżej pod tytułem „Nadużycie prawa”.
      
      54.   Pogląd Zjednoczonego Królestwa, według którego należy przypisać znaczenie aspektowi celu transakcji, w rezultacie prowadzi
         do paradoksu, że transakcje takie pozostałyby poza zakresem szóstej dyrektywy z racji faktu, iż strony przede wszystkim starały
         się uniknąć płatności podatku lub ją odroczyć. Jak wskazała Komisja na rozprawie, wykładnia taka może w konsekwencji zostać
         użyta nie tylko przez organy podatkowe na ich korzyść, jak w niniejszych sprawach, ale także przez podatników. Ci ostatni
         w zasadzie mogliby podnosić, iż dana transakcja objęta podatkiem należnym, w świetle celu danej transakcji, nie miała miejsca
         w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji powinna pozostać poza zakresem systemu VAT. Nie można tego wykluczyć
         na przykład w sprawie Halifax, gdzie została zawarta konkretna transakcja pomiędzy Halifaksem a LPDS dotycząca świadczenia
         usług budowlanych, która faktycznie obejmowała zapłatę przez Halifax około 164 000 GBP, włącznie z około 25 000 GBP z tytułu
         podatku VAT. Transakcja ta, podobnie jak pozostałe, została także przeprowadzona z wyłącznym zamiarem unikania opodatkowania
         podatkiem VAT(39). Wobec tego, zgodnie z wykładnią sugerowaną przez rząd Zjednoczonego Królestwa, transakcja ta rzeczywiście powinna pozostać
         poza zakresem systemu podatku VAT, nawet jeśli faktycznie pociągała za sobą zapłatę podatku VAT. Nie jest dla mnie całkowicie
         jasne, jak należałoby potraktować tę transakcję według celowościowej wykładni utrzymywanej przez rząd Zjednoczonego Królestwa
         w celu pozostawienia jej w zakresie szóstej dyrektywy. Jest to ściśle związane z innym problemem wynikającym z wykładni popieranej
         przez rząd Zjednoczonego Królestwa. 
      
      55.   W rzeczywistości, jak ujawnia postanowienie odsyłające w sprawie Halifax, jeżeli nie uznaje się transakcji dotyczących unikania
         opodatkowania poprzez pozostawienie ich poza zakresem systemu VAT, konieczne jest odtworzenie łańcucha dostaw w celu ponownego
         zdefiniowania tożsamości odbiorców tych dostaw, które pozostają objęte podatkiem VAT. Najprawdopodobniej odbiorcy takich dostaw
         nie będą tymi, na których wskazują umowy lub faktury dotyczące nieuznanych transakcji. Ten proces odtworzenia stwarza poważne
         problemy.
      
      56.   Po pierwsze, zakłada on uznanie za normalny jednego sposobu wykonywania na przykład robót budowlanych w Halifaksie i Huddersfield
         oraz nabywania leków i protez w BUPA. Normalna transakcja tego rodzaju byłaby tą transakcją, która jest objęta systemem podatku
         VAT, jednakże zachodzi ryzyko, że mogłoby to być jedynie dzieło wyobraźni, ponieważ w zasadzie nie istnieje jeden normalny
         sposób prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma nic anormalnego na przykład w spółce prowadzącej działalność bankową,
         korzystającej z pośredniczących spółek inwestycyjnych i deweloperskich w celu świadczenia usług budowlanych zamiast bezpośrednio
         zawierać umowy ze spółkami budowlanymi. Żaden z tych sposobów prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uważany za
         bardziej normalny od innego. Wybór jednego w celu zastąpienia transakcji faktycznie dokonanych przez strony, lecz nieuznanych
         dla celów podatku VAT, będzie czysto arbitralny.
      
      57.   Po drugie, pomija on autentyczne przeniesienia własności lub świadczenia usług w zamian za wynagrodzenie w sensie gospodarczym,
         lecz zamiast tego koncentruje się na ogólnym wyniku czynności uznanej za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jest to
         niespójne z typową cechą wspólnego systemu podatku VAT określoną w art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, według którego podatek
         VAT ma zastosowanie na zasadzie kolejnych transakcji poprzez odniesienie do każdej dostawy w łańcuchu transakcji(40).
      
      58.   Jeszcze innym problemem, moim zdaniem nierozwiązanym, który stwarza wykładnia sugerowana przez rząd Zjednoczonego Królestwa,
         jest pytanie, czy zamiar uzyskania korzyści podatkowej musi być podjęty wspólnie przez wszystkie strony uczestniczące w schemacie,
         aby wykluczyć taką działalność z zakresu szóstej dyrektywy. W rezultacie, jak wspomniała Komisja na rozprawie, istnieje realne
         niebezpieczeństwo, że niewinne osoby trzecie mogłyby doznać uszczerbku, dokonując lub otrzymując dostawy od uczestników transakcji,
         których jedynym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Ten problem można według mnie rozwiązać w zadowalający sposób jedynie
         przez kategoryczną odmowę przyjęcia zaproponowanej przez rząd Zjednoczonego Królestwa wykładni pojęcia dostawy dokonywanej
         w ramach działalności gospodarczej przez podatnika.
      
      59.   W świetle powyższych rozważań uważam, że odpowiedź Trybunału dla sądów krajowych powinna stanowić, iż terminy „działalność
         gospodarcza” i „dostawa” wykonywane przez „podatnika, który występuje w takim charakterze” dla celów art. 2 i art. 4 szóstej
         dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do
         podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować
         w taki sposób, że każda z danych transakcji musi być rozpatrywana obiektywnie i per se. W związku z tym bez znaczenia pozostaje
         fakt, iż dostawa jest dokonywana z wyłącznym zamiarem uzyskania korzyści podatkowej.
      
      B –    Nadużycie prawa
      60.   Sądy krajowe podnoszą kwestię, czy pojęcie nadużycia prawa, uprzednio uznane przez Trybunał w innych dziedzinach prawa wspólnotowego,
         znajduje zastosowanie także w zakresie podatku VAT. Doktryna ta zapobiegałaby uzyskiwaniu przez podatników korzyści podatkowych
         wynikających z transakcji zawieranych i dokonywanych w jedynym celu zapewnienia sobie tej korzyści podatkowej.
      
      61.   Trybunał w wielu sprawach miał okazję wyrazić swoje stanowisko w kwestii tzw. „nadużycia prawa” czy szerzej po prostu „nadużycia”.
         Rząd Zjednoczonego Królestwa, wspierany przez rządy Irlandii, Niderlandów, Francji i Komisję, odwołuje się do tego orzecznictwa
         w celu uzasadnienia poglądu, że doktryna ta znajduje również zastosowanie w dziedzinie podatku VAT.
      
      1.      Pojęcie nadużycia w orzecznictwie Trybunału
      62.   Analiza orzecznictwa Trybunału konsekwentnie odkrywa szereg zbieżnych elementów w odniesieniu do pojęcia nadużycia w prawie
         wspólnotowym. Poczynając od kontekstu podstawowych swobód, Trybunał stwierdził, że niedopuszczalne jest niewłaściwe obejście
         przepisów państwa członkowskiego poprzez wykorzystywanie takich swobód(41). Ta koncepcja została również uznana przez Trybunał w innych poszczególnych dziedzinach takich jak zabezpieczenie społeczne,
         gdzie także stwierdził, że nie można uzyskiwać korzyści przy pomocy nadużycia lub oszustwa(42). W innych sprawach, w dziedzinie wspólnej polityki rolnej Trybunał tak samo stwierdził, iż zastosowanie odpowiednich przepisów
         dotyczących refundacji wywozowych „w żadnym wypadku nie może być rozszerzone na nadużycia stosowane przez eksportera”(43). W innej sprawie z tej ostatniej dziedziny, dotyczącej zapłaty kwot wyrównawczych do sera przywożonego do Niemiec z kraju
         trzeciego, Trybunał stwierdził, iż „gdyby można było wykazać, że przywóz i ponowny wywóz sera nie były dokonywane jako transakcje
         gospodarcze bona fide, lecz jedynie w celu bezprawnego uzyskania korzyści z przyznania pieniężnych kwot wyrównawczych”, zapłata
         nie byłaby należna(44). W innej grupie spraw, w dziedzinie prawa spółek, Trybunał również uznał, że nie można zezwolić, aby wspólnik powoływał się
         na przepisy prawa wspólnotowego w celu uzyskania niewłaściwych korzyści oczywiście sprzecznych z celami odnośnego przepisu(45). Bardziej współcześnie, w sprawie Centros, w której omawiane było zarzucane nadużycie prawa przedsiębiorczości, Trybunał potwierdził swoje stanowisko, podtrzymując,
         iż „państwo członkowskie jest upoważnione do podjęcia środków przeznaczonych do zapobieżenia próbom niektórych swoich obywateli,
         pod płaszczem praw stworzonych przez traktat, niewłaściwego obejścia przepisów krajowych lub uniemożliwienia jednostkom w niewłaściwy
         sposób lub w drodze oszustwa uzyskania korzyści z przepisów prawa wspólnotowego”(46).
      
      63.   To ostatnie stwierdzenie odzwierciedla dwa główne konteksty, w których pojęcie nadużycia było analizowane przez Trybunał.
         Po pierwsze, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu obejścia prawa krajowego. Po drugie, gdy przepisy prawa
         wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami(47).
      
      64.   W mojej opinii, na pewno można uznać, że z orzecznictwa tego wypływa ogólna zasada prawa wspólnotowego(48). Trybunał dokonał jej syntezy, stwierdzając, iż „prawo wspólnotowe nie może być podstawą dla celów nadużycia lub oszustwa”(49). Jednakże zasada owa, sformułowana w tak szeroki i raczej ogólny sposób, sama w sobie nie jest użytecznym narzędziem oceny,
         czy prawo wynikające z konkretnego przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Dla jej funkcjonowania konieczna jest bardziej
         szczegółowa doktryna lub test w celu ustalenia, kiedy ma miejsce nadużycie(50).
      
      65.   W tym zakresie z wcześniejszego orzecznictwa wynika, że Trybunał stara się znaleźć delikatną równowagę pomiędzy pozostawieniem
         sądom krajowym oceny nadużycia w związku z ich odpowiednimi przepisami krajowymi(51) a zapewnieniem, że ocena ta nie stanie na przeszkodzie pełnej skuteczności i jednolitemu stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego,
         których nadużycie się zarzuca(52). W konsekwencji Trybunał rozwinął kryterium, według którego należy dokonywać oceny na szczeblu krajowym. Po pierwsze, ocena
         nadużycia musi opierać się na obiektywnych dowodach. Po drugie i najważniejsze, musi ona być dokonana zgodnie z celami przepisu
         prawa wspólnotowego, którego nadużycie się zarzuca(53). W związku z tym, w zakresie w jakim ustalenie takiego celu jest kwestią wykładni, Trybunał w kilku sprawach wyraźnie wykluczył
         istnienie nadużycia(54).
      
      66.   Jednakże w sprawie Emsland Stärke(55) Trybunał poszedł krok dalej w formułowaniu bardziej rozwiniętej doktryny nadużycia w prawie wspólnotowym. Trybunał został
         zapytany, czy eksporter może być pozbawiony prawa do refundacji wywozowej, mimo że spełnione są formalne warunki przyznania
         tej refundacji zgodnie z odpowiednimi przepisami rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2730/79 z dnia 29 listopada 1979 r. określającego
         wspólne szczegółowe zasady stosowania systemów refundacji wywozowych dla produktów rolnych(56). W istocie, towary te poddane były schematowi zwrotnemu, zgodnie z którym były one wywożone, dopuszczane do obrotu na terytorium
         państwa trzeciego i natychmiast ponownie bez zmian przywożone na terytorium Wspólnoty za pomocą tych samych środków transportu.
      
      67.   Następnie Trybunał stwierdził, że omawiane przepisy prawa wspólnotowego powinny być interpretowane w ten sposób, iż należy
         odebrać prawo do refundacji w przypadku nadużycia. Trybunał przedstawił wówczas test określający, czy takie nadużycie zachodzi,
         składający się po pierwsze z „zespołu obiektywnych okoliczności, w których mimo formalnego zachowania warunków określonych
         przez przepisy wspólnotowe cel tych przepisów nie zostaje osiągnięty”(57), a po drugie z „subiektywnego elementu stanowiącego zamiar uzyskania korzyści z przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne
         stworzenie warunków ustanowionych dla jej osiągnięcia”(58). Jest to zasadniczo ten test, którego zastosowanie w ramach wspólnego systemu podatku VAT sugeruje rząd Zjednoczonego Królestwa,
         niezależnie od braku wyraźnie go ustanawiających przepisów, czy to w szóstej dyrektywie, czy w prawie krajowym.
      
      68.   W istocie w wyżej wspomnianym orzecznictwie istnieje spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa),
         według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią
         jego źródło(59). Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis
         prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania „niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem
         tego przepisu”(60). Przeciwnie zaś, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa wspólnotowego,
         nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa(61).
      
      69.   Jestem zatem zdania, że to pojęcie nadużycia funkcjonuje jako zasada rządząca wykładnią prawa wspólnotowego, jak stwierdziła Komisja w swoich uwagach na piśmie(62). Decydującym czynnikiem potwierdzającym istnienie nadużycia wydaje się być celowościowy zakres powołanych przepisów wspólnotowych(63), który musi zostać określony w celu ustalenia, czy dochodzone prawo przysługuje w istocie na podstawie takich przepisów,
         o ile nie pozostaje ono w oczywisty sposób poza ich zakresem. Tłumaczy to, dlaczego Trybunał często nie odwołuje się do pojęcia
         nadużycia prawa, lecz po prostu do nadużycia.
      
      70.   W związku z tym, to co jest powołane w sprawie Emsland jako subiektywny element nadużycia, nie narusza interpretacyjnego charakteru pojęcia nadużycia w prawie wspólnotowym(64). W sprawie Emsland Trybunał połączył ten subiektywny element z ustaleniem, że sytuacja powodująca zastosowanie pewnych przepisów wspólnotowych
         była całkowicie sztuczna. Moim zdaniem, ustalenie dotyczące sztuczności nie powinno opierać się na ocenie subiektywnych zamiarów
         tych, którzy powołują się na prawo wspólnotowe. Sztuczna natura pewnych zdarzeń lub transakcji z pewnością musi być ustalana
         na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności weryfikowanych w każdym indywidualnym przypadku. Ponadto jest to w zgodzie z odwołaniem
         się Trybunału, ponownie w sprawie Emsland, do „wyłącznego celu” działania lub zachowania jako centralnego elementu uzasadniającego wniosek, że nastąpiło nadużycie
         prawa wspólnotowego(65). Skoro Trybunał przyjmuje pogląd, że nadużycie zachodzi zawsze, gdy dana działalność prawdopodobnie nie może mieć innego
         celu lub uzasadnienia niż spowodowanie zastosowania przepisów prawa wspólnotowego w sposób sprzeczny z ich celem, to moim
         zdaniem, jest to równoznaczne z przyjęciem obiektywnego kryterium oceny nadużycia. Wprawdzie owe obiektywne elementy ujawnią,
         iż osoba lub osoby zaangażowane w tę czynność najprawdopodobniej miały zamiar nadużycia prawa wspólnotowego. Ale to nie ten
         zamiar jest decydujący dla oceny nadużycia, lecz sama czynność, oceniana obiektywnie. W tym względzie wystarczy wyobrazić
         sobie przykładowo sprawę, gdzie A ogranicza się bez dalszej refleksji do posłuchania rady B i dokonania czynności, dla której
         nie ma innego wyjaśnienia niż zapewnienie korzyści podatkowej dla A. Fakt, że A nie miał subiektywnego zamiaru nadużycia prawa
         wspólnotowego, z pewnością nie będzie istotny dla oceny nadużycia. Znaczenie ma nie rzeczywisty stan umysłu A, lecz fakt,
         iż ta czynność, obiektywnie rzecz biorąc, nie ma innego wyjaśnienia jak tylko zapewnienie korzyści podatkowej.
      
      71.   W mojej opinii zatem poszukiwanie nieuchwytnych subiektywnych zamiarów stron nie jest tym, co powinno określać istnienie subiektywnego
         elementu wspomnianego w wyroku w sprawie Emsland. Natomiast zamiar stron niewłaściwego uzyskania korzyści z prawa wspólnotowego daje się wywnioskować po prostu ze sztucznego
         charakteru sytuacji, którą należy oceniać w świetle zbioru obiektywnych okoliczności. Jeżeli zakłada się istnienie tych obiektywnych
         okoliczności, należy dojść do wniosku, iż osoba powołująca się na dosłowne brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, aby dochodzić
         prawa, które jest sprzeczne z jego celami, nie zasługuje na ochronę tego prawa. W takich okolicznościach ów przepis prawa
         musi być interpretowany, wbrew swemu dosłownemu brzmieniu, jako w rzeczywistości nieprzyznający tego prawa. Moim zdaniem,
         u podstaw doktryny nadużycia w prawie wspólnotowym leży wzgląd na obiektywny cel przepisów wspólnotowych i dokonanych czynności,
         a nie subiektywne zamiary jednostek. Uważam zatem, że użycie terminu „nadużycie prawa” w celu określenia, czym jest w istocie
         według orzecznictwa Trybunału zasada wykładni prawa wspólnotowego, może w rzeczywistości wprowadzać w błąd(66). Ja preferuję zatem użycie terminu „zakaz nadużycia prawa wspólnotowego” i będę mówić o „nadużyciu prawa” jedynie wówczas,
         gdy wymagać tego będą względy prostoty.
      
      72.   Powrócę teraz do kwestii możliwości zastosowania w niniejszych sprawach owej zasady wykładni prawa wspólnotowego w konkretnej
         dziedzinie zharmonizowanego wspólnego systemu podatku VAT oraz, w przypadku odpowiedzi pozytywnej, do sformułowania kryteriów
         jej zastosowania w niniejszych sprawach.
      
      2.      Zastosowanie zasady zakazującej nadużycia prawa wspólnotowego we wspólnym systemie podatku VAT 
      73.   Jak stwierdził rzecznik generalny G. Tesauro, „każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji,
         musi zawierać środki ochrony własnej, żeby się tak wyrazić, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi
         nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony. Ten wymóg wcale nie jest obcy prawu wspólnotowemu”(67). Moim zdaniem, wspólny system podatku VAT podobnie nie jest odporny na właściwe każdemu systemowi prawnemu ryzyko podjęcia
         działań, które mimo formalnej zgodności z przepisem prawa prowadzą do nadużycia możliwości otwartych przez ten przepis, wbrew
         jego celom.
      
      74.   Jednakże trudno sobie wyobrazić wspólny system podatku VAT jako rodzaj wolnej od nadużycia dziedziny w ramach systemu prawnego
         Wspólnoty, gdzie zasada ta nie musiałaby być respektowana. Nie ma powodu, dla którego taka ogólna zasada prawa wspólnotowego
         miałaby na tym polu zależeć od wyraźnego stwierdzenia ustawodawstwa, że przepisy dyrektyw dotyczących podatku VAT również
         nie ulegają wyłączeniu z konsekwentnie podtrzymywanej przez Trybunał zasady, według której żaden przepis prawa wspólnotowego
         nie może służyć za formalną podstawę dla ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. Taka reguła, stworzona jako
         zasada wykładni, stanowi niezbędny zawór bezpieczeństwa dla ochrony celów wszystkich przepisów prawa wspólnotowego wobec ich
         formalistycznego stosowania opartego jedynie na ich dosłownym znaczeniu(68). Koncepcja, iż pojęcie to w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze podatku VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem
         zajętym ostatnio przez Trybunał w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, zgodnie z którym „zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym
         przez szóstą dyrektywę”(69).
      
      75.   W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania
         w ustawodawstwie Wspólnoty, aby znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy. Z samego braku w szóstej dyrektywie przepisu
         wyraźnie ustanawiającego zasadę wykładni, według której byłoby zakazane nadużycie – a to samo mogłoby dotyczyć na przykład
         zasad pewności prawa lub ochrony uzasadnionych oczekiwań, jak podniósł rząd Irlandii na rozprawie – nie możemy zatem wysnuć
         wniosku, że zamiarem ustawodawcy wspólnotowego było wykluczenie tej zasady z szóstej dyrektywy. Przeciwnie, nawet gdyby w szóstej
         dyrektywie istniał przepis wyraźnie przewidujący tę zasadę, można by go postrzegać, jak wskazała Komisja, jako zwykłą deklarację
         lub kodyfikację istniejącej ogólnej zasady(70).
      
      76.   Dokładnie z tych samych powodów nie mogę się zgodzić z sugestią wysuniętą przez skarżące w niniejszych sprawach, że zastosowanie
         ogólnej zasady zakazującej nadużycia w kontekście szóstej dyrektywy warunkowane jest przyjęciem przez każde państwo członkowskie
         odpowiednich przepisów krajowych przeciwko unikaniu opodatkowania, zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 27 szóstej dyrektywy(71). Gdyby przyjąć ten pogląd, wspólny system podatku VAT stałby się szczególną dziedziną prawa, gdzie praktycznie każde oportunistyczne
         zachowanie podatników powołujących się na dosłowne brzmienie jej przepisów w celu niewłaściwego uzyskania korzyści podatkowych
         wobec organów podatkowych musiałoby być tolerowane, chyba że państwa członkowskie uprzednio przyjęłyby środki ustawodawcze
         zakazujące takiego zachowania.
      
      77.   Krótko mówiąc, nie widzę żadnego powodu, dlaczego przepisy dotyczące podatku VAT nie miałyby być interpretowane zgodnie z ogólną
         zasadą zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. To prawda, że prawo podatkowe jest często zdominowane przez uzasadnione obawy
         w odniesieniu do pewności prawa wynikające w szczególności z potrzeby zagwarantowania przewidywalności obciążenia finansowego
         nałożonego na podatników i zasady opodatkowania tylko na podstawie ustawy. Jednakże porównawcza analiza zasad prawnych państw
         członkowskich jest wystarczająca do uświadomienia, że takie obawy nie wykluczają użycia pewnych ogólnych przepisów i nieokreślonych
         pojęć w sferze prawa podatkowego w celu zapobieżenia bezprawnemu unikaniu opodatkowania(72). Pewność prawa musi być wyważona wobec innych zasad systemu prawnego. Prawo podatkowe nie może stać się rodzajem prawnego
         „dzikiego Zachodu”, w którym praktycznie każdy rodzaj oportunistycznego zachowania musi być tolerowany tak długo, jak pozostaje
         w zgodzie ze ściśle formalistyczną wykładnią odpowiednich przepisów podatkowych, a ustawodawca nie podjął wyraźnie środków
         aby zapobiec takiemu zachowaniu.
      
      78.   Artykuł 27 szóstej dyrektywy nie zakazuje przyjęcia doktryny nadużycia dla wykładni wspólnych zasad podatku VAT. To prawda,
         że Trybunał konsekwentnie podtrzymywał, iż państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania wszystkich przepisów szóstej
         dyrektywy i nie mogą powoływać się, jak w stosunku do podatnika, na przepis stanowiący odstępstwo od systemu dyrektywy w zakresie,
         w jakim odstępstwo to nie zostało ustanowione zgodnie z art. 27(73). Konieczność zapobieżenia obchodzeniu lub unikaniu opodatkowania nie może zatem usprawiedliwiać przyjęcia środków krajowych stanowiących odstępstwo od dyrektywy inaczej niż zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 27 tej dyrektywy(74). Ponadto dopuszczalne są tylko odstępstwa, które są proporcjonalne i konieczne, aby osiągnąć cele wyraźnie wskazane w art. 27(75).
      
      79.   Jednakże zakaz nadużycia prawa wspólnotowego postrzegany jako zasada wykładni nie powoduje odstępstw od przepisów szóstej
         dyrektywy. Skutek jej zastosowania jest taki, że zinterpretowany przepis prawa nie może być uważany za przyznający dane prawo, ponieważ dochodzone prawo pozostaje w oczywisty sposób poza
         celami, których realizacji służy przepis, jakiego nadużyto. W tym aspekcie, co najważniejsze, zastosowanie tej zasady wykładni
         nie powoduje, że wykonywana działalność gospodarcza powinna być nieuwzględniona dla celów podatku VAT lub pozostawać poza
         zakresem szóstej dyrektywy. Wykładnia szóstej dyrektywy dokonana według tej zasady nie ma skutku, którego w kontekście wykładni
         prawnej oczekuje się jako najbardziej oczywistego: że prawo w istocie nie jest przyznane, wbrew dosłownemu brzmieniu przepisu
         prawnego. Jeżeli ta wykładnia pociąga za sobą jakiekolwiek odstępstwo, będzie to odstępstwo jedynie od tekstu zasady, a nie
         od samej zasady, która obejmuje nie tylko to, co wynika z jej dosłownej treści. Ponadto zastosowanie tej wspólnotowej zasady wykładni w pełni respektuje dążenie do jednolitego stosowania zasad podatku VAT we wszystkich państwach członkowskich,
         które stanowi podłoże przewidzianych w art. 27 proceduralnych warunków i ograniczeń wprowadzenia środków krajowych służących
         zapobieganiu niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania.
      
      80.   W rezultacie nie zachodzi kolizja pomiędzy stosowaniem zasady wykładni prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia w ramach
         wspólnego systemu podatku VAT, a procedurą przewidzianą przez art. 27 dla wprowadzenia przez państwa członkowskie specjalnych
         środków stanowiących odstępstwo od szóstej dyrektywy w celu zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania.
      
      81.   Nie zgadzam się też z zarzutem podniesionym przez niektóre skarżące, według którego taka zasada wykładni prawa wspólnotowego
         zakazująca nadużycia nie może funkcjonować w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prawo to jest
         przyznane przez przepisy krajowe transponujące szóstą dyrektywę. Prawo do odliczenia jest przyznane przez szóstą dyrektywę.
         Jest to prawo wspólnotowe, którego podstawą prawną jest art. 17 szóstej dyrektywy i którego treść nie pozostawia państwom
         członkowskim żadnego uznania w zakresie jego transpozycji(76). Jeżeli owe przepisy prawa wspólnotowego służą osiągnięciu określonych celów i rezultatów, przepisy krajowe je transponujące
         muszą być interpretowane i stosowane przez władze krajowe zgodnie z tymi celami(77). O ile zatem ów sposób wykładni prawa wspólnotowego służy temu, by zapewnić, że cele prawa wspólnotowego, w szczególności
         przepisów szóstej dyrektywy ustanawiających prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zostaną wypaczone, to wykładnia ta
         musi również być przestrzegana przez władze krajowe przy stosowaniu przepisów krajowych dotyczących odliczenia podatku naliczonego(78). Ponadto zgadzam się z Komisją, która zauważa, że nieistotna jest okoliczność, iż pojęcie nadużycia zostało rozwinięte przez
         Trybunał na przykład w wyroku w sprawie Emsland w kontekście regulacji i w sytuacji angażującej fundusze wspólnotowe, a nie w kontekście szóstej dyrektywy. Istotne jest
         to, że podatek VAT jest regulowany przez jednolity system i jego przepisy powinny być interpretowane w jednolity sposób. Należy
         zwrócić uwagę, że w wyroku w sprawie Gemeente Leusden Trybunał odwołał się już wyraźnie do pojęcia nadużycia sformułowanego w wyroku w sprawie Emsland, rozważając pojęcie nadużycia w kontekście szóstej dyrektywy(79).
      
      82.   Główne trudności i zastrzeżenia w odniesieniu do stosowania takiej zasady wykładni w odniesieniu do szóstej dyrektywy wiążą
         się z opracowaniem kryteriów, według których miałaby ona funkcjonować w tej konkretnej dziedzinie. Należy w tym zakresie uwzględnić
         zasadę pewności prawa oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań.
      
      3.      Konstrukcja pojęcia nadużycia w prawie wspólnotowym znajdująca zastosowanie do systemu podatku VAT zgodnie z zasadami pewności
         prawa oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań podatników 
      
      83.   Kryteria zastosowania w dziedzinie podatku VAT zasady wykładni zakazującej nadużycia prawa wspólnotowego muszą być ustalane
         w świetle konkretnych cech i zasad tego zharmonizowanego systemu. Test oceny nadużycia sformułowany w wyroku w sprawie Emsland Stärke dostarcza znaczących wskazówek w tym zakresie, jednakże specyfika podatku VAT jako podatku o charakterze obiektywnym oznacza,
         że nie jest zalecane automatyczne jego przeniesienie. Ponadto brak w prawie wspólnotowym jednolitego testu stosowania zasady
         zakazu nadużycia w każdej dziedzinie prawa wspólnotowego musi być uważany za absolutnie naturalny, jak to ma miejsce w każdym
         krajowym systemie prawnym(80).
      
      84.   Definicja zakresu tej zasady prawa wspólnotowego mającej zastosowanie we wspólnym systemie podatku VAT jest ostatecznie problemem
         określenia granic wykładni przepisów dyrektyw dotyczących podatku VAT, które przyznają pewne prawa podatnikom. W tym względzie
         obiektywna analiza zakazu nadużycia musi pozostawać w równowadze z zasadą pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań,
         które również „tworzą część wspólnotowego systemu prawnego”(81) i w świetle których winno się dokonywać wykładni przepisów szóstej dyrektywy(82). Z zasad tych wynika, że podatnicy mają prawo z góry znać swoją sytuację podatkową i w tym celu polegać na samym brzmieniu
         przepisów dotyczących podatku VAT(83).
      
      85.   Ponadto Trybunał konsekwentnie podtrzymywał, zgodnie ze stanowiskiem ogólnie przyjętym przez państwa członkowskie w dziedzinie
         podatków, że podatnicy mogą tak ukształtować strukturę swojego przedsiębiorstwa, aby ograniczyć swoje zobowiązania podatkowe.
         W sprawie BLP Group Trybunał rozstrzygnął, iż „wybór przedsiębiorcy pomiędzy transakcjami zwolnionymi z podatku a transakcjami podlegającymi
         opodatkowaniu może być oparty na szeregu czynników, łącznie ze względami podatkowymi dotyczącymi systemu podatku VAT”(84). Nie ma prawnego obowiązku prowadzenia działalności w taki sposób, aby zmaksymalizować przychody podatkowe państwa. Podstawową
         zasadą jest swoboda wyboru najniżej opodatkowanego sposobu prowadzenia działalności w celu zminimalizowania kosztów(85). Z drugiej strony taka swoboda wyboru istnieje tylko w zakresie prawnych możliwości przewidzianych przez reżim podatku VAT.
         Normatywnym celem zasady zakazu nadużycia w ramach systemu podatku VAT jest właśnie zdefiniowanie wachlarza możliwości, jaki
         otwierają podatnikom wspólne zasady podatku VAT. Definicja taka musi uwzględniać zasadę pewności prawa i ochrony uzasadnionych
         oczekiwań podatników.
      
      86.   Ze względu na owe zasady zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących podatku
         VAT musi być zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega
         takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana
         przez niego dana działalność gospodarcza nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego
         prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe
         przepisy wspólnego systemu podatku VAT. Działalność gospodarcza tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje
         na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym
         celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.
      
      87.   Jestem zatem zdania, że mające zastosowanie do systemu podatku VAT pojęcie nadużycia w prawie wspólnotowym funkcjonuje na
         podstawie testu zawierającego dwa elementy. Oba elementy muszą być obecne, aby stwierdzić istnienie nadużycia prawa wspólnotowego
         w tym zakresie. Pierwszy odpowiada elementowi subiektywnemu wspomnianemu przez Trybunał w wyroku w sprawie Emsland, ale ma on charakter subiektywny jedynie w zakresie, w jakim służy ustaleniu celu badanych czynności. Ów cel, którego nie
         można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest
         innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. Element ten może być przeto uznany za element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach
         sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie.
      
      88.   Drugi element proponowanego testu odpowiada tak zwanemu elementowi obiektywnemu wspomnianemu w wyroku w sprawie Emsland. W rzeczywistości jest to element celowościowy, przy czym cele reguł wspólnotowych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane
         z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według
         którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem
         działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy
         różnymi systemami podatkowymi, które ustawodawca wspólnotowy zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy
         uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić
         o nadużyciu.
      
      89.   Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma już zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć jakieś
         inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu
         prawnego odmawiająca przyznania takiej korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady, oznaczałaby pozostawienie organom
         podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany
         za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców
         i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia
         uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi.
      
      90.   Bez wątpienia należy uwzględnić możliwość, iż również w takich sprawach, gdzie czynności są uzasadnione przez kombinację względów
         podatkowych i niepodatkowych, dalsze ograniczenia mogłyby zostać wprowadzone w odniesieniu do żądań wynikających z działalności,
         która w poszczególnych zakresach przeważnie ma na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Jednak wymagać to będzie przyjęcia
         odpowiednich krajowych środków legislacyjnych. Sama wykładnia tu nie wystarczy. Środki takie mogą zawierać ogólniejsze przepisy
         przeciwko nadużyciom w rodzaju tych przyjętych w niektórych państwach członkowskich, jakie między innymi mają zastosowanie
         do podatku VAT, które od funkcjonowania w dziedzinie podatku VAT interpretacyjnej zasady zakazu nadużycia w prawie wspólnotowym
         mogą różnić się zakresem,  modus operandi lub skutkami(86). W każdym razie takie ustawodawstwo musi pozostawać w zgodzie z procedurą przewidzianą w art. 27 i ograniczeniami określonymi
         w tym zakresie przez Trybunał(87).
      
      91.   Na podstawie powyższej analizy jestem zdania, że istnieje w prawie wspólnotowym zasada wykładni zakazująca nadużywania przepisów
         prawa wspólnotowego, która ma zastosowanie także do przepisów szóstej dyrektywy. Według tej zasady, przepisy szóstej dyrektywy
         muszą być interpretowane w ten sposób, że nie przyznają praw, które mogłyby wydawać się dostępne z racji dosłownego brzmienia
         tych przepisów, jeśli stwierdzi się istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele i skutki realizowane przez
         przepisy prawne, formalnie prowadzące do powołanej korzyści podatkowej, zostałyby udaremnione, gdyby to prawo zostało przyznane.
         Po drugie, że powołane prawo wynika z działalności gospodarczej, dla której obiektywnie nie ma innego wyjaśnienia niż spowodowanie
         powstania dochodzonego prawa.
      
      4.      Cel przepisów szóstej dyrektywy dotyczących prawa do odliczenia i ich wykładnia zgodnie z zasadą zakazu nadużycia prawa wspólnotowego
      92.   Niniejsze trzy sprawy wiążą się z zarzucanym nadużyciem przepisów wspólnotowych przyznających prawo do odliczenia podatku
         naliczonego. Zgodnie z opisanym powyżej testem dotyczącym nadużycia konieczne jest ustalenie przede wszystkim celów przepisów
         szóstej dyrektywy regulujących prawo do odliczenia. Sądy krajowe będą wówczas w stanie ustalić, czy w sprawach przez nie rozstrzyganych
         cele te zostałyby osiągnięte, gdyby prawo do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego zostało przyznane skarżącym w okolicznościach,
         w jakich go dochodzą.
      
      93.   Z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy a contrario jasno wynika, że gdy podatnik dokonuje dostaw zwolnionych z podatku, nie jest
         uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego z tytułu towarów lub usług używanych do celów tych zwolnionych dostaw(88). Ponadto Trybunał stwierdził w tym zakresie, iż „dane towary lub usługi muszą mieć bezpośredni i ścisły związek z transakcjami
         podlegającymi opodatkowaniu”(89). Nie wystarczy, aby były one jedynie pośrednio powiązane z podlegającymi opodatkowaniu transakcjami podatnika, ponieważ wymagałoby
         to rozważenia ostatecznego celu realizowanego przez podatnika, który jest w tym zakresie nieistotny(90). Prawo podatnika do odliczenia od wymagalnego podatku należnego podatku naliczonego zapłaconego za dokonanie opodatkowanych
         dostaw stanowi następstwo zasady neutralności(91). Podatek VAT jest w istocie podatkiem pośrednim od konsumpcji, który ma być ponoszony przez poszczególnych konsumentów(92). Ta sama zasada wymaga odpowiednio, aby podatnik nie mógł być uprawniony do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego zapłaconego z tytułu dostaw otrzymanych z transakcji zwolnionych
         z podatku. Jak długo podatek VAT nie jest naliczany od towarów lub usług dostarczanych przez podatników, szósta dyrektywa
         koniecznie stara się zapobiec odzyskaniu przez nich odpowiadającego mu podatku naliczonego. Pociąga to za sobą skutek podkreślany
         przez Komisję na rozprawie, iż zwolnienie z podatku VAT w rozumieniu szóstej dyrektywy nie oznacza, że szósta dyrektywa miała
         całkowicie zwolnić konsumenta końcowego z każdego obciążenia podatkowego(93).
      
      94.   Jednakże w trzech rozpatrywanych tutaj sprawach z postanowień odsyłających wynika, iż w praktyce podatnicy, którzy zgodnie
         z właśnie opisanymi celami systemu odliczeń podatku VAT nie powinni mieć możliwości odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego,
         z wyjątkiem ograniczonej jego części, zrealizowali schematy pozwalające im na obejście tego skutku i pełne odzyskanie podatku
         naliczonego. W sprawie BUPA, która jest nieco odmienna, wydaje się, że przyjęty schemat w rzeczywistości pozwala spółce BUPA
         nadal korzystać ze stawki zerowej, która przestała obowiązywać w Zjednoczonym Królestwie z dniem 1 stycznia 1998 r. i została
         zastąpiona systemem zwolnienia bez prawa do odliczenia(94).
      
      95.   W każdym razie obowiązkiem sądów krajowych winno być ustalenie, czy przyznanie prawa do odliczenia lub odzyskania podatku
         naliczonego na rzecz podatników dochodzących go w niniejszych sprawach jest zgodne z określonymi powyżej celami, którym służą
         odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy. Jeżeli sądy krajowe uznają, że cele te są osiągnięte jedynie częściowo – w zakresie,
         w jakim podatnicy objęci zwolnieniem są uprawnieni do odzyskania pewnej części zapłaconego podatku naliczonego – wówczas przepisy
         szóstej dyrektywy regulujące odliczenie muszą być interpretowane jako przyznające zainteresowanym podatnikom prawo do odzyskania
         podatku naliczonego w odniesieniu do tej części. Sytuacja taka wydaje się mieć miejsce w sprawach Halifax i Huddersfield,
         gdzie oba te podmioty podlegające częściowemu zwolnieniu najwyraźniej mogły odzyskać podatek naliczony, chociaż jedynie w stopniu
         ograniczonym do części podlegającej odliczeniu.
      
      96.   Jeżeli chodzi o drugi element wykładni zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, również do sądów krajowych będzie należało
         ustalenie, czy w rozpoznawanych przez nie sprawach działalność gospodarcza prowadzona przez zainteresowanych podatników jest
         skierowana na coś innego niż powstanie korzyści podatkowej. Innymi słowy, sądy krajowe będą musiały ustalić, czy dana działalność
         może być postrzegana jako posiadająca autonomiczne uzasadnienie gospodarcze niezwiązane z samym celem uniknięcia lub odroczenia
         zapłaty podatku VAT.
      
      97.   Jeżeli w sprawach tych sądy krajowe uznają, że owe dwa elementy są obecne, wówczas należy stwierdzić, iż stosowne przepisy
         szóstej dyrektywy dotyczące prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, właściwie interpretowane zgodnie z zasadą
         zakazującą nadużycia prawa wspólnotowego, nie przyznają tego prawa lub przyznają je tylko częściowo.
      
      5.      Wykładnia art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy w zakresie, w jakim ma ona znaczenie w sprawie BUPA
      98.   Na zakończenie mojej analizy odniosę się do pewnych szczególnych aspektów sprawy BUPA, które moim zdaniem uzasadniają odrębne
         potraktowanie w świetle art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy.
      
      99.   W sprawie BUPA zawarte porozumienia w praktyce ułatwiają odzyskanie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w okresie,
         w którym prawo to nie było już dostępne. Główną rolę w zapewnieniu sukcesu przyjętego schematu optymalizacji podatku VAT odgrywają
         porozumienia dotyczące przedpłat. W tym zakresie chciałbym zwrócić uwagę na fakt, iż jak jasno wynika z postanowienia odsyłającego,
         porozumienia dotyczące przedpłat wyraźnie odnoszą się do jakichkolwiek „leków [lub protez], które BHL [lub GDL] zechciałaby
         nabyć” spośród tych rodzajowo opisanych na listach załączonych do porozumień dotyczących przedpłat. Leki i protezy nie tylko
         mają być w przyszłości wyszczególnione przez BHL lub GDL, ale także każda strona może jednostronnie wypowiedzieć umowę, co
         spowoduje całkowitą spłatę wszystkich przedpłaconych kwot, które nie zostały jeszcze wykorzystane na zakup leków lub protez.
      
      100. Treść art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy odnosi się do sytuacji, w których „zapłata następuje przed wykonaniem
         dostawy towarów lub świadczenia usług”. Przepis ten, właściwie rozumiany, by zastosować go do zapłaty przed wykonaniem dostawy
         towarów i świadczenia usług, wymaga moim zdaniem, aby były one w przypadku takiej zapłaty szczegółowo określone. Sama zapłata
         przed wykonaniem dostawy towarów rodzajowo wykazanych na liście, z której nabywca może w przyszłości wybrać jeden lub kilka
         artykułów albo nie wybrać żadnego, w okolicznościach gdzie nabywca może w każdym czasie jednostronnie wypowiedzieć umowę i odzyskać
         niewykorzystaną kwotę dokonanej przedpłaty, nie wystarczy do zakwalifikowania tej przedpłaty jako „zapłaty przed wykonaniem”
         w rozumieniu art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy. W tych okolicznościach, w zakresie w jakim takie porozumienia
         dotyczące przedpłat, jakie miały miejsce w sprawie BUPA, mogą być zakwalifikowane przez sąd krajowy jako w rzeczywistości
         umowy o przyszłe nabycie w rozumieniu opisanym powyżej, art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy nie znajduje do nich
         zastosowania.
      
      101. Jeżeli jednak sąd krajowy uzna, że okoliczności sprawy BUPA nie przystają do zaproponowanej tu wykładni art. 10 ust. 2 akapit
         drugi szóstej dyrektywy, wówczas nadal możliwa będzie ocena pod kątem nadużycia przepisów prawa wspólnotowego dotyczących
         prawa do odliczenia podatku naliczonego. Moim zdaniem, nadużycie takie ma miejsce, jeżeli porozumienia dotyczące przedpłat
         zrealizowane w sprawie BUPA zostały zawarte przy braku innego uzasadnienia, w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie
         ocenione przez sąd krajowy, niż osiągnięcie praktycznego rezultatu, który udaremnia cel realizowany przez wspólny system odliczenia
         podatku VAT, mający zastosowanie po dniu 1 stycznia 1998 r., jakim jest zwolnienie bez prawa do odliczenia.
      
      IV – Wnioski
      102. W świetle powyższych rozważań jestem zdania, że Trybunał powinien odpowiedzieć na pytania przedłożone przez VAT and Duties
         Tribunal, London, High Court oraz VAT and Duties Tribunal, Manchester w następujący sposób:
      
      W sprawach C‑255/02 i C‑223/03:
      1) Pojęcia „działalności gospodarczej” i „dostawy” wykonywanej przez „podatnika, który występuje w takim charakterze” dla
         celów art. 2 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw
         członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru
         podatku powinny być interpretowane w taki sposób, iż każda z danych transakcji musi być oceniana obiektywnie i per se. W związku
         z tym nie ma znaczenia fakt, że dostawa jest dokonywana z wyłącznym zamiarem uzyskania korzyści podatkowej.
      
      2) Szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów
         prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego,
         gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych
         elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione,
         gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej,
         dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.
      
      W sprawie C‑419/02:
      1) Pojęcia „działalności gospodarczej” i „dostawy” wykonywanej przez „podatnika, który występuje w takim charakterze” dla
         celów art. 2 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw
         członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru
         podatku powinny być interpretowane w taki sposób, iż każda z danych transakcji musi być oceniana obiektywnie i per se. W związku
         z tym nie ma znaczenia fakt, że dostawa jest dokonywana z wyłącznym zamiarem uzyskania korzyści podatkowej.
      
      2) Artykuł 10 ust. 2 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w taki sposób, iż zapłata, która następuje przed wykonaniem
         dostawy nieokreślonych towarów rodzajowo wykazanych na liście, z której nabywca może w przyszłości wybrać jeden lub kilka
         artykułów albo nie wybrać żadnego, w okolicznościach gdzie nabywca może w każdym razie zawsze jednostronnie wypowiedzieć umowę
         i odzyskać zapłaconą kwotę niewykorzystaną jeszcze do nabycia towarów wskazanych na liście, lecz niewyszczególnionych przez
         nabywcę, nie może być uznana za dokonaną „przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług” w rozumieniu art. 10 ust. 2
         akapit drugi szóstej dyrektywy, a zatem nie powoduje ona, iż podatek staje się „wymagalny w momencie otrzymania płatności
         i od jej wysokości”.
      
      1 –	 Język oryginału: portugalski.
      
      2 –	Dz.U. L 145, str. 1.
      
      3 –	Zmieniony dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (Dz.U. L 102, str. 18). 
      
      4 –	Obowiązujący przed zmianą wprowadzoną dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r. (Dz.U.  L 27, str. 44).
      
      5  – 	Zgodnie z art. 19 ust. 1 akapit drugi szóstej dyrektywy część podlegająca odliczeniu jest obliczana w skali rocznej.
      
      6  – 	Zgodnie z tym artykułem „zwolnienia, na podstawie których zwracane są podatki zapłacone w poprzedniej fazie i obniżone
         stawki niższe niż stawka minimalna ustanowiona w art. 12 ust. 3, w odniesieniu do obniżonych stawek, obowiązujące w dniu 1 stycznia
         1991 r. i zgodne z prawem wspólnotowym, jak również spełniające warunki określone w art. 17 ostatni akapit drugiej dyrektywy
         Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r., mogą zostać utrzymane w mocy”. 
      
      7 –      Paragraf 6 ust. 4 VAT Act 1994 podobnie przewiduje, iż: „jeżeli przed terminem mającym zastosowanie zgodnie z ust. 2 i 3 powyżej,
         dostawca wystawia za dostawę fakturę VAT lub jeżeli przed terminem mającym zastosowanie zgodnie z ust. 2 lit. a) lub b), lub
         ust. 3 powyżej otrzyma on za nią zapłatę, to dostawa ta, w zakresie objętym fakturą lub płatnością, będzie uważana za dokonaną
         w momencie wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty”. Ponadto zgodnie z §10 ust. 2 VAT Act 1994 „zdarzenie podatkowe ma
         miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. […] Jednakże, jeżeli zapłata następuje
         przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej
         wysokości”.
      
      8  – 	Artykuł 13 część C lit. a) przewiduje, że „państwa członkowskie mogą dać podatnikom prawo wyboru dotyczące opodatkowania
         w przypadkach najmu i dzierżawy nieruchomości”.
      
      9 –	A zatem zgodnie z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy.
      
      10  – 	Jest tak, mimo że VAT and Duties Tribunal, Manchester nie formułuje pytań w kategoriach wykładni odpowiednich przepisów
         szóstej dyrektywy, lecz raczej w kategoriach stosowania prawa do stanu faktycznego sprawy, co jest oczywiście kwestią zastrzeżoną
         dla sądów krajowych. 
      
      11  – 	Pytanie to nie zostało zadane przez VAT and Duties Tribunal, Manchester w sprawie C‑223/03 (Huddersfield), ponieważ zgodnie
         z postanowieniem odsyłającym zostało ono przedłożone Trybunałowi Sprawiedliwości w sprawie C‑255/02 (Halifax). VAT and Duties
         Tribunal, Manchester pozostawił zatem Trybunałowi rozstrzygnięcie sprawy i uznał za zbędne wypowiedzenie się w tej konkretnej
         kwestii.
      
      12  – 	Wyrok w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. str. 655, pkt 19; wyrok w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. 4797, pkt 15.
      
      13  – 	Zobacz np. wyrok w sprawie Rompelman, pkt 19; wyrok w sprawie 235/85 Komisja przeciwko Niderlandom, Rec. str. 1471, pkt 8; wyrok w sprawie C‑186/89 Van Tiem, Rec. str. I‑4363, pkt 17; wyrok w sprawie C‑305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring,  Rec. str. I‑6729, pkt 42.
      
      14  – 	Wyrok w sprawie Rompelman, pkt 19; wyrok w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, pkt 15.
      
      15  – 	Wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 8.
      
      16  – 	Wyrok w sprawie 235/85, pkt 8. Zobacz także wyrok w sprawie C‑408/97 Komisja przeciwko Niderlandom, Rec. str. I‑6417, pkt 25; wyrok w sprawie C‑260/98 Komisja przeciwko Grecji, Rec. str. I‑6537, pkt 26; wyrok w sprawie C‑359/97 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Rec. str. I‑6355, pkt 41; wyrok w sprawie C‑358/97 Komisja przeciwko Irlandii, Rec. str. I‑6301, pkt 29; wyrok w sprawie C‑276/97 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑6251, pkt 31.
      
      17  – 	Na przykład wyrok w sprawie 70/83 Kloppenburg,  Rec. str. 1075, pkt 11, wyrok w sprawie 348/85 Dania przeciwko Komisji, Rec. str. 5225, pkt 19, wyrok w sprawie C‑209/96 Zjednoczone Królestwo przeciwko Komisji, Rec. str. I‑5655, pkt 35, wyrok w sprawie C‑301/97 Niderlandy przeciwko Radzie, Rec. str. I‑8853, pkt 43 i wyrok w sprawie C‑17/01 Sudholz, Rec. str. I‑0000, pkt 34.
      
      18  – 	Zobacz wyrok w sprawie 325/85 Irlandia przeciwko Komisji, Rec. str. 5041, pkt 18, wyrok w sprawie 326/85 Niderlandy przeciwko Komisji, Rec. str. 5091, pkt 24, wyrok w sprawie Sudholz, pkt 34 i wyrok w sprawie C‑169/80 Gondrand Frères i Garancini, Rec. str. 1931, pkt 17. 
      
      19  – 	W tym względzie rząd Zjednoczonego Królestwa opiera się na wyroku w sprawie 269/86 Mol, Rec. str. 3627, wyroku w sprawie 289/86 Happy Family, Rec. str. 3655 i wyroku w sprawie C‑283/95 Fischer, Rec. str. I‑3369.
      
      20  – 	Zobacz np. wyroki w sprawach: Rompelman, pkt 19, Fiszer, pkt 27. Zobacz pkt 12 opinii rzecznika generalnego N. Fennelly'ego w sprawie C‑158/98 Coffeshop Siberië, Rec. str. I‑3971.
      
      21  – 	Wyrok w sprawie 294/82 Senta Einberger, Rec. str. 1177; wyrok w sprawie C‑111/92 Lange, Rec. str. I‑4677, pkt 16; wyrok w sprawie Happy Family, pkt 20; wyrok w sprawie Mol, pkt 18; wyrok w sprawie C‑3/97 Goodwin i Unstead, Rec. str. I‑3257, pkt  9, Coffeshop Siberië, pkt 14 i 21 oraz wyrok w sprawie C‑455/98 Salumets i inni, Rec. str. I‑4993, pkt 19.
      
      22  – 	Wyrok w sprawie Happy Family, pkt 20; wyrok w sprawie Mol, pkt  18.
      
      23  – 	Wyrok w sprawie Coffeshop Siberië, pkt 21, wyrok w sprawie C‑111/92 Lange, Rec. str. I‑4677, pkt 12, wyrok w sprawie Fischer, pkt  20 oraz wyrok w sprawie Salumets i inni, pkt 19 i 20.
      
      24  – 	Wyroki w sprawach: Senta Einberger, Happy Family, pkt  23 oraz wyrok w sprawie C‑343/89 Witzemann,  Rec. str. I‑4477, pkt 20.
      
      25  – 	W każdym razie rząd Zjednoczonego Królestwa wyraźnie przyznaje w swoich uwagach, że mimo ich celu uniknięcia opodatkowania
         przedmiotowe transakcje nie są bezprawne.
      
      26  – 	Wyrok w sprawie C‑150/99 Stockholm Lindöpark, Rec. str. I‑493, wyrok w sprawie C‑231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. I‑2395 i wyrok w sprawie C‑275/01 Sinclair Collis,  Rec. str. I‑5965.
      
      27  – 	W tym względzie Zjednoczone Królestwo powołuje się na wyrok w sprawie C‑155/94 Wellcome Trust, Rec. str. I‑3013, pkt 31–36 oraz wyrok w sprawie C‑60/90 Polysar Investments,  Rec. str. 3111, pkt 13.
      
      28  – 	Trybunał stwierdził, że transakcje dokonywane w ramach restauracji muszą być uznane za świadczenie usług, ponieważ odznaczają
         się one zestawem cech i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jednym ze składników i w których znacząco przeważają
         usługi (wyrok w sprawie Faaborg-Gelting Linien, pkt 14).
      
      29  – 	Trybunał stwierdził, iż „działalność polegająca na utrzymywaniu pól golfowych generalnie wiąże się nie tylko z pasywną
         działalnością w postaci udostępnienia pola, ale także dużą liczbą czynności komercyjnych, takich jak nadzór, zarządzanie i stałe
         utrzymanie przez dostawcę usług, zapewnienie innych urządzeń etc”. Zatem wobec braku zupełnie wyjątkowych okoliczności, utrzymywanie
         pól golfowych nie stanowi głównej świadczonej usługi (wyrok w sprawie Stockholm Lindöpark, pkt 26).
      
      30  – 	Trybunał stwierdził, że przyznanie tego prawa, w świetle wszystkich okoliczności, w jakich ta transakcja nastąpiła, nie
         prowadziło do dzierżawy nieruchomości. Zajęcie przestrzeni w lokalu było jedynie środkiem realizacji dostawy, która była przedmiotem
         umowy, „mianowicie zagwarantowaniem wykonywania wyłącznego prawa do sprzedaży papierosów w lokalu poprzez zainstalowanie i obsługę
         automatów sprzedających, w zamian za procentowy udział w zyskach” (wyrok w sprawie Sinclair Collis, pkt 30 i 31).
      
      31  – 	Zobacz a  fortiori uzasadnienie przeprowadzone w wyroku w sprawie Coffeshop Siberië, w pkt 22. Trybunał stwierdził tam, iż nawet gdyby przestępcza działalność skutkowała bezprawnością transakcji najmu, nie
         zmieniłoby to charakteru najmu jako działalności gospodarczej objętej zakresem szóstej dyrektywy.
      
      32  – 	Wyrok w sprawie C‑230/94 Enkler, Rec. str. I‑04517.
      
      33  – 	Wyrok w sprawie Enkler, pkt 27.
      
      34  – 	Wyrok w sprawie Enkler, pkt 27.
      
      35  – 	Wyrok w sprawie C‑400/98 Breitsohl, Rec. str. I‑4321.
      
      36  – 	Wyrok w sprawie C‑110/94 INZO, Rec. str. I‑857.
      
      37  – 	Wyroki w sprawach: INZO, pkt 24; Breitsohl, pkt 39; wyrok w sprawie C‑110/98 Gabalfrisa, Rec. str. I‑1577. 
      
      38  – 	Zobacz także w tym względzie wyrok w sprawie C‑4/94 BLP Group, Rec. str. I‑983, pkt 24. Zjednoczone Królestwo słusznie podnosi, że podatek VAT musi być naliczony zgodnie z rzeczywistą
         sytuacją gospodarczą i aspekt ten nie jest decydujący. W tej kwestii opiera się ono na wyroku w sprawie C‑260/95 DFDS, Rec. str. I‑1005, gdzie jednoosobowa spółka zależna z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie należąca do duńskiej spółki dominującej,
         poprzez którą świadczyła ona usługi w Zjednoczonym Królestwie, była uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności duńskiej
         spółki dominującej w Zjednoczonym Królestwie w rozumieniu art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy. Ponadto uznano, że ten łącznik
         był dominujący w stosunku do miejsca, gdzie dostawca zarejestrował swoje przedsiębiorstwo. W tym kontekście, w świetle rzeczywistej
         sytuacji gospodarczej spółka zależna została uznana za działającą jedynie jako organ pomocniczy duńskiej spółki dominującej.
         Jednakże DFDS w żadnym wypadku nie dążyła do wyłączenia z zakresu szóstej dyrektywy transakcji, które miały obiektywnie naturę
         gospodarczą jedynie z racji faktu, że zostały zawarte i wykonane pomiędzy podatnikiem a innymi podmiotami prawa całkowicie
         przez niego kontrolowanymi z zamiarem unikania podatku VAT. Nie można opierać się na tej sprawie, wyprowadzając wniosek, że
         transakcje o naturze obiektywnie ekonomicznej powinny być pozostawione poza zakresem szóstej dyrektywy. 
      
      39  – 	Ponadto był to centralny element schematu unikania podatku w zakresie, w jakim obejmował wszystkie dostawy dokonywane
         przez LPDS podczas danego roku obrachunkowego, które upoważniały LPDS do żądania odzyskania podatku naliczonego przez CWPI,
         podczas tego samego okresu, z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz LPDS. 
      
      40  – 	Zobacz wyrok w sprawie C‑62/93 BP Supergas, Rec. str. I‑1883, pkt 16–18; wyrok w sprawie C‑98/98 Midland Bank, Rec. str. I‑4177, pkt 29; wyrok w sprawie C‑16/00 Cibo Participations, Rec. str. I‑6663, pkt 30.
      
      41  – 	Zobacz np. wyrok w sprawie 33/74 Van Binsbergen, Rec. str. 1299, pkt 13; wyrok w sprawie C‑148/91 Veronica, Rec. str. I‑487, pkt 12; wyrok w sprawie C‑23/93 TV10, Rec. str. I4795, pkt 21, dotyczące swobody świadczenia usług; wyrok w sprawie 39/86 Lair, Rec. str. 3161, pkt 43, dotycząca swobodnego przepływu pracowników; wyrok w sprawie 229/83 Leclerc, Rec. str. 1, pkt 27 dotycząca swobodnego przepływu towarów. Także w wyroku w sprawie C‑115/78 Knoors,  Rec. str. 399, pkt 25, w kontekście swobody przepływu osób i swobody przedsiębiorczości Trybunał wyraźnie uznał „uzasadniony
         interes, jaki może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu przy użyciu środków stworzonych przez traktat, aby niektórzy z jego
         obywateli usiłowali uchylić się od zastosowania ich przepisów krajowych”. Zobacz także kolejne stwierdzenie w wyroku w sprawie
         C‑61/89 Bouchoucha, Rec. str. I‑3551, pkt 14 oraz w wyroku w sprawie C‑370/90 Singh, Rec. str. I‑4265, pkt 24.
      
      42  – 	Wyrok w sprawie C‑206/94 Palletta, Rec. str. I‑2357, pkt 24.
      
      43  – 	Wyrok w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21.
      
      44  – 	Wyrok w sprawie C‑8/92 General Milk Products, Rec. str. I‑779, pkt 21. Zobacz także w odniesieniu do wspólnej polityki rolnej wyrok w sprawie 250/80 Schumacher, Rec. str. I‑2465, pkt 16 i 18, gdzie Sąd przyjął typowe podejście celowościowe bez konieczności powoływania się na doktrynę
         nadużycia prawa.
      
      45  – 	Zobacz wyrok w sprawie C‑367/96 Kefalas, Rec. str. I‑2843, pkt 20 i 28 oraz wyrok w sprawie C‑373/97 Diamantis, Rec. str. I‑1705, pkt 33.
      
      46  – 	Wyrok w sprawie C‑212/97 Centros, Rec. str. I‑2357, pkt 24. Zobacz następnie w kontekście zarzucanego nadużycia prawa przedsiębiorczości, wyrok w sprawie C‑167/01
         Inspire Art., Rec. str. I‑10155, pkt 136, a także wyrok w sprawie C‑436/00 X i Y, Rec. str. I‑10829, pkt 41 i 45. 
      
      47  – 	Trybunał musiał także dokonać, np. w wyrokach w sprawach Kefalas i Diamantis, analizy problemu zastosowania krajowych reguł nadużycia prawa przez sądy krajowe w celu ograniczenia wykonywania uprawnień
         przyznanych przez prawo wspólnotowe.
      
      48  – 	Zobacz opinię rzecznika generalnego A. La Pergola w sprawie Centros, pkt 20.
      
      49  – 	Zobacz m. in. wyrok w sprawie Diamantis, pkt 33.
      
      50  – 	Jest to widoczne np. w pkt 21 wyroku w sprawie Kefalas, gdzie Trybunał uznaje konieczność istnienia zasad „w celu oceny, czy wykonanie uprawnienia wynikającego z przepisu prawa
         wspólnotowego stanowi nadużycie”.
      
      51  – 	W tej kwestii zob. opinię rzecznika generalnego G. Tesauro w sprawie Kefalas, pkt 27, w której stwierdził on, że „Trybunał zasadniczo zezwolił każdemu systemowi krajowemu stosować swoje własne reguły
         prawa (czy to sankcjonujące »oszukańcze obejście prawa«, »fałszywe oświadczenie«, czy też nawet »nadużycie prawa«) celem odebrania
         uprawnienia do powoływania się na przepisy prawa wspólnotowego w wyraźnie określonych przypadkach”.
      
      52  – 	Podejście to jest widoczne, np. w wyrokach w sprawach Paletta, pkt 25, Kefalas pkt 21 i 22, Diamantis, pkt 34 i 35 oraz Centros, pkt 24 i 25.
      
      53  – 	W wyroku w sprawie Centros, pkt 25 Trybunał stwierdził, że „sądy krajowe mogą, w zależności od sprawy, brać pod uwagę – na podstawie obiektywnych dowodów
         – działanie stanowiące nadużycie lub oszustwo ze strony osób zainteresowanych, aby w odpowiednich przypadkach odmówić im korzyści
         z przepisów prawa wspólnotowego, na które zamierzają się powołać. [Jednakże] sądy muszą oceniać takie działanie w świetle
         celów, którym służą te przepisy”.
      
      54  – 	Zobacz np. wyroki w sprawach Kefalas, pkt 24, 25 i 29 i Centros, pkt 26, 27 i 30. 
      
      55 – 	Wyrok w sprawie C‑110/99, Rec. str. I‑11569.
      
      56 – 	Dz.U. 1979, L 317, str. 1.
      
      57  – 	Wyrok w sprawie Emsland, pkt 52.
      
      58  – 	Wyrok w sprawie Emsland, pkt 53.
      
      59  – 	W tym zakresie zob. pkt 69 opinii rzecznika generalnego S. Albera w sprawie Emsland Stärke: „miarą osądu zgodności z prawem indywidualnych transakcji przywozowych i wywozowych jest zatem cel omawianych przepisów”.
         Zobacz także pkt 52 wyroku. Ostatnio rzecznik generalny A. Tizzano w swojej opinii w sprawie C‑200/02 Zhu i Chen, Rec. str. I‑00000, w pkt 114 również stwierdził, że w celu uznania, iż doszło do nadużycia konkretnego prawa, „należy upewnić
         się, czy zainteresowany, powołując się na przepis wspólnotowy przyznający mu dane prawo, sprzeniewierza się jego duchowi i zakresowi”.
         W pkt 115 opinii podkreślił on, że sprawdzianem nadużycia „jest zatem zasadniczo, czy nastąpiło wypaczenie celów przepisu
         wspólnotowego, który przyznaje dane prawo”.
      
      60  – 	Wyrok w sprawie Diamantis, pkt  33; wyrok w sprawie C‑441/93 Pafitis, Rec. str. I‑1347, pkt 68; wyrok w sprawie Kefalas, pkt 22.
      
      61  – 	Zobacz w tym zakresie wyrok w sprawie Centros, pkt 27, gdzie Trybunał stwierdził, iż w świetle celu, w jakim przyznane jest prawo przedsiębiorczości, fakt, że ktoś zakłada
         spółkę w państwie członkowskim, aby otworzyć oddział w innym państwie członkowskim w celu uniknięcia bardziej rygorystycznych
         przepisów prawa spółek tego ostatniego, „sam w sobie nie stanowi nadużycia prawa przedsiębiorczości”. Ograniczenie zakresu
         prawa przedsiębiorczości również uwzględniło poprzednią wykładnię, której dokonał Trybunał w tej kwestii w wyroku w sprawie
         C‑79/85 Segers, Rec. str. 2375, pkt 16.
      
      62  – 	W tym zakresie zob. A. Kjellgren, „On the Border of Abuse” w European Business Law Review, 2000, str. 192. Nawet w sprawie Emsland, gdzie pojęcie nadużycia zostało rozwinięte w pełniejszy sposób, Trybunał podzielił tę wykładnię danych przepisów prawa.
         W tym zakresie symptomatyczne jest, że w sentencji wyroku Trybunał stwierdza, iż „rozporządzenie (EWG) nr 2730/79 […] musi
         być interpretowane jako oznaczające […]”. Dla analizy omawianych spraw jest moim zdaniem nieistotne, czy zasada stopniowo
         osiąga status prawdziwej niezależnej podstawowej zasady prawa wspólnotowego, jak utrzymują D. Simon i A. Rigaux w „La technique
         de consécration d’un nouveau principe général du droit communautaire: l’example de l’abus de droit” w Mélanges en hommage à Guy Isaac, 50 ans de droit communautaire, Tom 2, Presse de l’Université des Sciences Sociales, Tuluza, 2004, str. 579.
      
      63  – 	Jak stwierdził jeden z komentatorów (Kjellgren, „On the border of abuse”, powołane powyżej, str. 193), „doktryna Trybunału
         dotycząca nadużycia w dużym stopniu opiera się na wykładni samych przedmiotowych przepisów wspólnotowych: problem nadużycia
         sprowadza się zatem do kwestii, czy domniemane zachowanie stanowiące nadużycie wchodzi w zakres przepisu, czy nie”. Zobacz
         także w tym zakresie opinię rzecznika generalnego A. La Pergoli w sprawie Centros, pkt 20.
      
      64  – 	Odwołanie do elementu subiektywnego w wyroku w sprawie Emsland jest ponadto całkowicie zrozumiałe w świetle okoliczności tej konkretnej sprawy, w której zamiarem stron transakcji od samego
         początku był ponowny przywóz towarów na teren Wspólnoty przy braku zamiaru wywozu towarów na stałe do Szwajcarii. Przyjęta
         procedura zwrotna była jedynie fasadą (chociaż prawdziwą), która ukrywała inną rzeczywistość, a mianowicie, że strony nigdy
         nie planowały, aby towary opuściły na stałe terytorium Wspólnoty. Operacja zwrotna ze sprawy Emsland może być zatem uważana za pozorną, ponieważ wszystkie strony uczestniczące miały wspólny zamiar polegający na tym, że użyte
         dokumenty i dokonane czynności w rzeczywistości nie miały zaowocować skutkami prawnymi (prawami i obowiązkami), których wrażenie
         stworzenia zamierzały przedstawić wobec stron trzecich.
      
      65  – 	Zobacz wyrok w sprawie Emsland, pkt 50, który opisuje nadużycie w tej sprawie jako „czysto formalną wysyłkę z terytorium Wspólnoty z wyłącznym zamiarem
         uzyskania korzyści z refundacji wywozowych”. Przy innych okazjach Trybunał uznał „wyłączny zamiar” danej czynności lub zachowania
         obiektywnie, jako kryterium oceny istnienia nadużycia. Zobacz np. wyrok w sprawie 229/83 Leclerc, Rec. str. 1, pkt 27, gdzie stwierdza się, że nie można powoływać się na prawo wspólnotowe, gdy towary są „wywożone w wyłącznym celu ponownego przywozu w celu obejścia przepisów danego rodzaju” oraz wyrok w sprawie Lair, pkt 43, według którego „tam, gdzie można ustalić na podstawie obiektywnych dowodów, że pracownik wjeżdża na terytorium państwa
         członkowskiego w wyłącznym celu skorzystania, po bardzo krótkim okresie wykonywania pracy, z systemu pomocy dla studentów
         w tym państwie, należy stwierdzić, że takie nadużycia nie są objęte danymi przepisami wspólnotowymi”.
      
      66  – 	Zwracam uwagę w tym zakresie, że w ustaleniach Trybunału, na przykład w wyroku w sprawie Emsland, nie jest użyte wyrażenie „nadużycie prawa”. Zamiast tego Trybunał użył wyrażenia „nadużycie”. Podobnie, i znów posługując
         się jedynie terminem „nadużycie”, Trybunał stwierdził ostatnio w wyroku w sprawie C‑109/01 Hacene Akrich, Rec. str. I‑9607, pkt 57, że ma miejsce „nadużycie”, a zatem „art. 10 rozporządzenia nr 1612/68 nie znajduje zastosowania,
         gdy obywatel państwa członkowskiego i obywatel państwa trzeciego zawarli fikcyjne małżeństwo w celu obejścia przepisów dotyczących
         wjazdu i zamieszkania obywateli z państw trzecich” (pkt 2 sentencji wyroku). W sprawie tej chodzi wyraźnie o interpretacyjną
         zasadę nadużycia. Zastosowanie doktryny nadużycia prowadzi do niestosowania przepisu prawa wspólnotowego i w konsekwencji
         do wniosku, że prawo to nie jest przyznane – nie ma zaś kwestii ograniczenia wykonania prawa rzeczywiście przyznanego przez
         przepis prawa wspólnotowego.
      
      67  – 	Opinia w wyroku w sprawie Kefalas, pkt 24. W tej samej kwestii zob. D. Simon i A. Rigaux, „La technique de consécration d’un nouveau principe”, powołany powyżej,
         str. 568, gdzie autorzy twierdzą, że „system prawa wspólnotowego nie unika ryzyka, które dotyczy wszystkich porządków prawnych,
         praktyk formalnie zgodnych z przepisem, ale wypaczających jego stosowanie”.
      
      68  – 	Według powszechnego mniemania każdy przepis prawny i każde prawo niosą ze sobą możliwość nadużycia, a system prawny z zasady
         nie może tego tolerować. Zobacz L. Cadiet i P. Tourneau, „Abus de Droit” w Recueil Dalloz (Droit Civil), 2002, str. 3 i 4 oraz Ghestin i Goubeaux, Traité de Droit Civil, Introduction Générale, wydanie trzecie, LGDJ, Paris, str. 673–676 i str. 704, którzy odwołują się do orzeczniczego pochodzenia
         takich doktryn, jak „nadużycie praw” (i to samo można powiedzieć o „obejściu prawa”), pierwotnie rozwiniętych przez sądy w celu
         zapobieżenia, aby formalne i mechaniczne stosowanie zasad prawnych prowadziło do niedopuszczalnych skutków w odniesieniu do
         celów, którym służy system prawny.
      
      69  – 	Wyroki w połączonych sprawach C‑487/01 i C‑7/02, Gemeente Leusden, Rec. str.  I‑0000, pkt 76. Zobacz także w tej samej kwestii opinię rzecznika generalnego A. Tizzana w tych samych sprawach,
         pkt 98 i 99 oraz powołane tam orzecznictwo.
      
      70  – 	Zobacz w tej kwestii pogląd wyrażony w pkt 80 opinii rzecznika generalnego S. Albera w sprawie Emsland, iż art. 4 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95 dotyczącego ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich „nie stwarza
         nowej zasady prawa, lecz jedynie kodyfikuje ogólną zasadę prawną już istniejącą w prawie wspólnotowym”. Wobec tego w owej
         sprawie zastosowanie takiej zasady zakazu nadużycia nie zależało od późniejszego wejścia w życie rozporządzenia nr 2988/95.
      
      71  – 	Tamże, pkt 10.
      
      72  – 	Zobacz np. w Niemczech art. 42 Abgabenordnung (zob. Kruse i Düren, w Tipke i Kruse, Abgabenordnung, Finanzordung, Otto Schmitdt, Köln, 2003, § 42), który ucieleśnia pojęcie nadużycia instytucji prawnych („Steuerumgehung durch Miβbrauch
         von Gestaltungsmöglichkeiten”); w Austrii art. 22 Bundesabgabenordnung (BGBl. nr 194/1961), z późn. zm., który również zawiera
         podobne pojęcie nadużycia form i struktur prawnych prawa cywilnego („Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des
         bürgerlichen Rechts”); w Finlandii art. 28 Laki verotusmenettelystä 1558/1995, który również stosuje pojęcie nadużycia instytucji
         prawa cywilnego w prawie podatkowym, w Luksemburgu art. 6 ust. 1 Loi d’adaptation fiscale, 1934, który także zawiera podobne
         pojęcie nadużycia. W Portugalii art. 38 ust. 2 Lei Geral Tributária (Decreto Lei 398/98 z dnia 17 grudnia), zmieniony Lei
         nr 100/99 z dnia 27 czerwca i późniejsze przepisy, zawiera ogólny przepis przeciwko unikaniu opodatkowania, zgodnie z którym
         „czynności prawne zasadniczo lub głównie przeznaczone, przy użyciu sztucznych środków (…) lub przez nadużycie form prawnych”
         do zmniejszenia obowiązków podatkowych nie mogą wywierać skutków w dziedzinie podatkowej. W Hiszpanii art. 15 Ley General
         Tributaria (Ley 58/2003 z dnia 17 grudnia 2003 r.) dotyczący kolizji w stosowaniu przepisów prawa podatkowego („Conflicto
         en la aplicación de la norma tributaria”) polega na takich pojęciach, jak oczywiście sztuczne czynności lub transakcje; we
         Francji art. L. 64 Livre des procédures fiscales stosuje pojęcie nadużycia prawa w prawie podatkowym, obejmujące nadużycie
         prawa poprzez czynności pozorne i nadużycie praw poprzez obejście prawa; w Irlandii art. 811 ust. 2 Tax Consolidation Act
         1997 zawiera ogólny przepis przeciwko unikaniu opodatkowania pod określeniem transakcji w celu uniknięcia obowiązku podatkowego,
         używając pojęć takich jak transakcje „niedokonane lub przygotowane przede wszystkim w celach innych niż spowodowanie korzyści
         podatkowej” (zob. art. 811 ust. 2 lit. c) ppkt ii)); we Włoszech art. 37 bis Decreto Legge 600/1973, wprowadzony przez Decreto
         Legislativo nr 358 z dnia 8 października 1997 r. (Gazzetta Ufficiale nr 249 z dnia 24 października 1997 r.) zawiera ogólny
         przepis przeciwko unikaniu opodatkowania oparty na pojęciu czynności prawnych bez prawdziwego gospodarczego uzasadnienia („atti
         privi di valide ragioni economiche”); w Szwecji art. 2 Lag om skatteflykt (1995:575) (Ustawa dotycząca unikania podatku) zawiera
         ogólny przepis przeciwko unikaniu opodatkowania odwołujący się do pojęcia korzyści podatkowej jako głównej przyczyny czynności prawnej. W Niderlandach sądy często odwołują się do wypracowanego w orzecznictwie pojęcia fraus legis w prawie podatkowym, tak iż należy rozważyć, czy jedynym lub decydującym celem stanowiącym podstawę transakcji jest uzyskanie
         korzyści podatkowej.
      
      73  – 	Wyrok w sprawie 5/84 Direct Cosmetics, Rec. str. 617, pkt 37.
      
      74  – 	Wyrok w sprawie C‑50/87 Komisja przeciwko Francji, pkt 22, wyrok w sprawie C‑97/90 Lennartz, Rec. str. I‑3795, pkt 35 oraz wyrok w sprawie C‑412/03 Hotel Skandic Gåsabäck AB, Rec. str. I‑00000, pkt 26.
      
      75  – 	Wyrok w sprawie 324/82 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. 1861, pkt 31 i 32. W szczególności w odniesieniu do zapobiegania unikaniu opodatkowania, Trybunał dodał w wyroku
         w połączonych sprawach 138/86 i 139/86 Direct Cosmetics, Rec. str. 3937, pkt 21–24, iż państwo członkowskie może wprowadzić środki stanowiące odstępstwo od przepisów szóstej dyrektywy
         w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania, nawet jeżeli działalność gospodarcza podatnika jest obiektywnie wykonywana bez
         zamiaru uzyskania korzyści podatkowej. Należy jednakże zauważyć, iż pojęcia oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużycia
         prawa podatkowego różnią się w poszczególnych państwach członkowskich. Jeżeli chodzi o pojęcie unikania opodatkowania w Zjednoczonym
         Królestwie, jest ono zgodne z prawem, podczas gdy oszustwa podatkowe są bezprawne. Brak w Zjednoczonym Królestwie ogólnego
         pojęcia nadużycia prawa podatkowego uniemożliwia przeprowadzenie wspólnego rozróżnienia w innych państwach członkowskich pomiędzy
         planowaniem podatkowym stanowiącym nadużycie (odpowiednik we Francji „évasion fiscale”), które jest bezprawne, a zwykłym planowaniem podatkowym („habileté fiscale” we Francji), które jest zgodne z prawem, mimo że z pewnością niepopularne wśród organów podatkowych. Zobacz w tej kwestii
         S.N. Frommel, „United Kingdom tax law and abuse of rights”, Intertax 1991/2, str. 54–81, na str. 57.
      
      76  – 	Zobacz wyrok w sprawie BP Supergas, pkt 35: „art. 17 ust. 1 i 2 określają warunki będące źródłem prawa do odliczenia i zakres tego prawa. Nie pozostawiają one
         państwom członkowskim żadnych uprawnień dyskrecjonalnych w odniesieniu do wprowadzenia ich w życie”.
      
      77  – 	Zobacz wyrok w sprawie C‑106/89 Marleasing, Rec. str. I‑4135, pkt 8: „stosując prawo krajowe, niezależnie od tego, czy dane przepisy zostały przyjęte przed dyrektywą,
         czy po dyrektywie, sąd krajowy, do którego wniesiono o dokonanie wykładni, zobowiązany jest uczynić to tak dalece jak możliwe,
         zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, aby osiągnąć skutek, jakiemu ona służy”. W tej kwestii zob. P. Farmer, „VAT Planning:
         Assessing the »Abuse of Rights« Risk”, The Tax Journal z dnia 27 maja 2002 r., str. 16.
      
      78  – 	Zobacz wyrok w sprawie C‑62/00 Marks & Spencer, Rec. str. I‑6325, pkt 27: „przyjęcie środków krajowych prawidłowo transponujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy.
         Państwa członkowskie pozostają faktycznie zobowiązane do zapewnienia pełnego stosowania dyrektywy nawet po przyjęciu tych
         środków”. Zobacz także opinię rzecznika generalnego L. A. Geelhoeda w pkt 42, gdzie stwierdza on, że „zarówno władze zobowiązane
         do transpozycji, jak i sądy krajowe są zobowiązane zapewnić osiągnięcie rezultatu zamierzonego przez dyrektywę”.
      
      79  – 	Zobacz wyrok w sprawie Gemeente Leusden, pkt 78.
      
      80  – 	Wystarczy zaznaczyć fakt, iż zasada taka może stanowić część konkretnych doktryn „nadużycia prawa” lub „obejścia prawa”
         w prawie prywatnym, w systemach prawa cywilnego, lecz na przykład w prawie podatkowym, nawet mimo możliwego podobieństwa nazw,
         kryteria, według których funkcjonują, znacząco się różnią. Na przykład we Francji pojęcie nadużycia prawa zawarte w art. L 64
         Livre des procédures fiscales, powołanym powyżej w przypisie 72, jest dwoiste i obejmuje zarówno transakcje „pozorne”, jak
         i czynności stanowiące „obejście prawa”. Nadużycie prawa we francuskim prawie podatkowym nie ma zatem tego samego znaczenia,
         co we francuskim prawie rzeczowym albo prawie zobowiązań. Zobacz M. Cozian, „La notion d’abus de droit en matière fiscale”
         w Gazette du Palais, Doctrine, 1993, str. 50–57 oraz ww. przegląd porównawczy pomiędzy Francją a Zjednoczonym Królestwem, S. Frommel, „United Kingdom tax
         law and abuse of rights”, str. 57 i 58.
      
      81  – 	Zobacz wyrok w sprawie Gemeente Leusden, pkt  57, wyrok w sprawie C‑381/97 Belgocodex, Rec. str. I‑8153, pkt 26, wyrok w sprawie C‑396/98 Schloβstraβe,  Rec. str. I‑4279, pkt 44 oraz Marks & Spencer, pkt 44.
      
      82  – 	Zobacz wyrok w sprawie Gemeente Leusden, pkt  58, 65 i 69. 
      
      83  – 	Zobacz wyrok w połączonych sprawach 92/87 i 93/87 Komisja  przeciwko Francji i Zjednoczonemu Królestwu, Rec. str. 405, pkt 22 oraz wyrok w sprawie Sudholz, pkt 34. Zobacz także w tej samej kwestii przypis 18 powyżej odwołujący się do orzecznictwa mającego analogiczne zastosowanie
         do podatku VAT.
      
      84  – 	Wyrok w sprawie BLP Group, pkt 26, wyrok w sprawie C‑108/99 Cantor Fitzgerald, Rec. str. I‑7257, pkt 33, a także wyrok w sprawie Gemeente Leusden, pkt 79. 
      
      85  – 	Płacenie podatków jest oczywiście kosztem, który podmiot gospodarczy może, o ile wypełnia nałożone na niego zobowiązania
         podatkowe, zgodnie z prawem uwzględnić, dokonując wyboru między różnymi możliwościami wykonywania swojej działalności. U niektórych
         osób mogą powstać wątpliwości, czy swoboda ta jest etyczna, ale z pewnością nie jest wątpliwa jej zgodność z prawem.
      
      86  – 	Niektóre z krajowych przepisów przeciwko nadużyciu o charakterze ogólnym przyjęte przez szereg państw członkowskich (opisane
         w przypisie 72) również mają tam zastosowanie, przynajmniej co do zasady, do podatku VAT. Jest tak we Francji, Niemczech,
         Austrii, Hiszpanii, Finlandii, Irlandii, Luksemburgu i Portugalii.
      
      87  – 	Zobacz pkt 78 powyżej. Ponadto w kontekście art. 27 Trybunał stwierdził, iż „nic nie stoi na przeszkodzie przepisowi
         sformułowanemu w kategoriach dość ogólnych lub abstrakcyjnych”. Zobacz wyrok w sprawie C‑63/96 Skripalle, Rec. str. I‑2847, pkt 29.
      
      88  – 	Zobacz wyrok w sprawie BLP Group, pkt 28, wyrok w sprawie C‑302/93 Debouche, Rec. str. I‑4495, pkt 16, wyrok w sprawie C‑291/92 Armbrecht, Rec. str. I‑2775, pkt 27 i 28. Zobacz także B. Terra i J. Kajus, A Guide to VAT, str. 802 oraz P. Farmer i R. Lyal, EC Tax Law, str. 190 i 191.
      
      89  – 	Wyrok w sprawie BLP Group, pkt 19; wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 30–33; wyrok w sprawie Cibo Participations, pkt  31–35. Zobacz także wyrok w sprawie Armbrecht, pkt  29. 
      
      90  – 	Wyrok w sprawie BLP Group, pkt 19 i 24; wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 20 oraz wyrok w sprawie Cibo Participations, pkt  29. 
      
      91  – 	Jak stwierdzone zostało w ww. wyroku w sprawie C‑50/87 Komisja przeciwko Francji,  pkt 17 oraz w sprawie Rompelman, pkt 19, „system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego
         w ramach ich działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza
         […] o ile ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”. (Podkreślenie pochodzi ode mnie).
      
      92  – 	Zobacz B. Terra i J. Kajus, powołane powyżej, str. 361–365.
      
      93  – 	W istocie pewna część podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu zapłaconego przez podatników zostanie wliczona
         w cenę, jaką zapłaci konsument końcowy.
      
      94  – 	Istnieje pewna analogia pomiędzy działalnością w niniejszych sprawach a transakcją w sprawie C‑296/95 EMU Tabac, Rec. str. I‑1605, która według opisu dokonanego przez sąd krajowy, umożliwiła zamieszkałym w Zjednoczonym Królestwie osobom,
         nie ruszając się z miejsca, uzyskanie w Zjednoczonym Królestwie tytoniu nabytego w sklepie w Luksemburgu. W tej sprawie schemat
         opierał się na wykorzystaniu pośredników i w praktyce umożliwiał indywidualnym klientom uniknięcie zapłaty akcyzy obowiązującej
         w Zjednoczonym Królestwie, która jest wyższa od tej w Luksemburgu. Jak potwierdził rzecznik generalny D. Ruiz‑Jarabo Colomer
         w pkt 89 swojej opinii, „gdyby konieczna była taka ostateczność, sąd krajowy mógłby odmówić zastosowania przepisu dochodzonego
         przez skarżących (opodatkowanie u źródła) na tej podstawie, iż zastosowanie go w niniejszej sprawie stałoby w jawnej sprzeczności
         z duchem i celem dyrektywy [92/12 EWG] i nie sprzyjałoby skuteczności jej innych przepisów. Czyniąc tak, byłoby to po prostu
         stosowanie ogólnej zasady prawnej zakazującej czynności in fraudem legis”. Odpowiedź Trybunału, oparta na wykładni stosownych
         przepisów dyrektywy, a mianowicie art. 8, była taka, że powinny być one interpretowane w ten sposób, iż nie mają zastosowania
         tam, gdzie nabycie lub transport towarów podlegających obowiązkowi celnemu jest realizowane przez pośrednika (zob. pkt 37
         wyroku).