CELEX: 62009CC0310
Language: nl
Date: 2010-12-22
Title: Conclusie van advocaat-generaal Mengozzi van 22 december 2010. # Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique tegen Accor SA. # Verzoek om een prejudiciële beslissing: Conseil d'État - Frankrijk. # Vrij verkeer van kapitaal - Fiscale behandeling van dividend - Nationale regeling die belastingkrediet toekent voor dividend dat door ingezeten dochterondernemingen van moedermaatschappij is uitgekeerd - Weigering van belastingkrediet voor door niet-ingezeten dochterondernemingen uitgekeerd dividend - Dooruitdeling van dividend door moedermaatschappij aan haar aandeelhouders - Verrekening van belastingkrediet met door moedermaatschappij bij dooruitdeling verschuldigde voorheffing - Weigering van teruggaaf van door moedermaatschappij betaalde voorheffing - Ongerechtvaardigde verrijking - Met betrekking tot belasting van niet-ingezeten dochterondernemingen verlangd bewijs. # Zaak C-310/09.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      P. MENGOZZI
      van 22 december 2010 (1)
      
      Zaak C‑310/09
      Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique
      tegen
      Accor
      [verzoek van de Conseil d’État (Frankrijk) om een prejudiciële beslissing]
      „Vrij verkeer van kapitaal – Vrijheid van vestiging – Nationale regeling die dividenden van de in de lidstaat van vestiging van de moedermaatschappij gevestigde dochterondernemingen
         anders belast dan dividenden van in andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen – Weigering van teruggaaf van de door moedermaatschappij betaalde voorheffing – Ongerechtvaardigde verrijking – Teruggaaf van de door moedermaatschappij betaalde bedragen onderworpen aan het overleggen van bewijs van de door haar dochterondernemingen
         betaalde belasting in een andere lidstaat dan die waar moedermaatschappij is gevestigd – Bewijslast – Beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid”
      I –    Inleiding
      1.        Met de onderhavige prejudiciële verwijzing verzoekt de Conseil d’État (Frankrijk) het Hof om uitlegging van de artikelen 43
         EG en 56 EG in het kader van een geding tussen de ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique (minister
         van Begroting, Overheidsfinanciën en Ambtenarenzaken) en Accor betreffende het verzoek van laatstgenoemde om teruggaaf van
         de roerende voorheffing die zij heeft moeten betalen ter zake van de dooruitdeling van dividend aan haar aandeelhouders over
         de jaren 1999 tot en met 2001.(2)
      
      2.        Uit de verwijzingsbeschikking blijkt dat Accor in 1998, 1999 en 2000 dividend heeft ontvangen van haar dochterondernemingen
         uit andere lidstaten. Bij de dooruitdeling van dit dividend aan haar eigen aandeelhouders heeft zij ingevolge artikel 146,
         lid 2, junctis de artikelen 158 bis en 223 sexies van de code général des impôts (Franse algemene belastingwet; hierna: „CGI”)
         in de ten tijde van de feiten van het hoofdgeding geldende redactie, over de jaren 1999, 2000 en 2001 een voorheffing betaald
         van 323 297 053 FRF (49 283 574 EUR), 359 183 404 FRF (54 757 157 EUR) en 341 261 380 FRF (52 024 962 EUR).
      
      3.        De betaling van deze bedragen aan voorheffing vond plaats ingevolge de wettelijke bepalingen inzake het „avoir fiscal” (belastingkrediet),
         die ten tijde van de feiten van het hoofdgeding golden. Deze zijn per 1 januari 2005 bij artikel 93 van wet nr. 2003‑1311(3) ingetrokken.
      
      4.        Ter voorkoming van een economische dubbele belasting van winst – eerst bij de uitkerende vennootschap na de realisering van
         de winst, en vervolgens bij de ontvangers van de uitkering – kende artikel 158 bis CGI, in de redactie ten tijde van de feiten
         van het hoofdgeding, aan de ontvangers van dividend van Franse vennootschappen een avoir fiscal toe in de vorm van een belastingkrediet op de rekening van de staatskas. Dat avoir fiscal was gelijk aan
         de helft van de door de uitkerende vennootschap aan de moedermaatschappij daadwerkelijk betaalde bedragen.
      
      5.        Teneinde derving van belastinginkomsten te voorkomen, vond de toepassing van het systeem van het avoir fiscal plaats in combinatie
         met de zogenoemde „roerende voorheffing”, zodra de winsten die de bron vormden van de uitkering niet met vennootschapsbelasting
         tegen het normale tarief waren belast.
      
      6.        Artikel 223 sexies CGI, in de redactie ten tijde van de feiten van het hoofdgeding, bepaalde dat de uitkerende vennootschap
         in dergelijke omstandigheden een voorheffing diende te betalen ten bedrage van het belastingkrediet dat was berekend volgens
         de in artikel 158 bis van dezelfde wet bepaalde voorwaarden. Deze voorheffing was verschuldigd over uitkeringen die recht
         gaven op het belastingkrediet, ongeacht de ontvangers van de uitkering.
      
      7.        Aangezien de door een dochteronderneming aan haar in Frankrijk gevestigde moedermaatschappij uitgekeerde dividenden bij laatstgenoemde
         waren vrijgesteld van vennootschapsbelasting krachtens artikel 216 CGI(4), ongeacht de herkomst van die dividenden, leidde de uitkering ervan door de moedermaatschappij aan haar eigen aandeelhouders
         krachtens artikel 223 sexies CGI derhalve in principe tot opeisbaarheid van de roerende voorheffing.
      
      8.        Terwijl artikel 146, lid 2, CGI zoals dat luidde gedurende de litigieuze belastingjaren, bepaalde dat in een dergelijke situatie
         de roerende voorheffing in voorkomend geval werd verminderd met het bedrag van de belastingkredieten ter zake van opbrengsten
         uit deelnemingen als bedoeld in artikel 145 CGI die waren ontvangen tijdens de laatste vijf afgesloten boekjaren, genoten,
         zoals ik in punt 4 van de onderhavige conclusie reeds heb aangegeven, echter slechts moedermaatschappijen die door Franse
         vennootschappen uitgekeerde dividenden ontvingen, het voordeel van het avoir fiscal.
      
      9.        Zoals de verwijzende rechter het met andere woorden samenvat, had een in Frankrijk gevestigde moedermaatschappij op basis
         van artikel 146, lid 2, CGI de mogelijkheid om de roerende voorheffing die zij verschuldigd was bij de dooruitdeling van dividend
         ontvangen van Franse dochterondernemingen, te verrekenen met het avoir fiscal dat zij had ontvangen ter zake van deze dividenduitkeringen.
         Omdat daarentegen geen avoir fiscal werd toegekend voor dividend van een in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming
         en het opeisbare bedrag van de voorheffing derhalve niet kon worden verlaagd, leidde deze voorheffing op de dooruitdeling
         van dat dividend door de moedermaatschappij aan haar aandeelhouders, doordat ze ten laste kwam van het totale uitkeerbare
         bedrag, tot een overeenkomstige verlaging van het dooruitgedeelde bedrag.
      
      10.      Van mening dat een dergelijk verschil in behandeling onverenigbaar is met het gemeenschapsrecht, heeft Accor de zaak voorgelegd
         aan het Tribunal administratif de Versailles, dat bij vonnis van 21 december 2006 de eis van Accor heeft toegewezen. Het hoger
         beroep van de ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique tegen dit vonnis is verworpen bij arrest
         van de Cour administrative d’appel de Versailles van 20 mei 2008.
      
      11.      De Conseil d’État heeft in het cassatieberoep van de ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique tegen
         dit arrest de door de minister aangevoerde motiveringsklacht gegrond verklaard en het arrest van de Cour administrative d’appel
         de Versailles derhalve vernietigd.
      
      12.      Volgens de Conseil d’État zou hij zelf de zaak moeten afdoen, met inachtneming daarbij van de omstandigheden van het geval.
         Na het argument van Accor betreffende onverenigbaarheid van de litigieuze wettelijke bepalingen met richtlijn 90/435/EEG van
         de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen
         uit verschillende lidstaten(5), te hebben afgewezen, behield hij evenwel bepaalde twijfels omtrent de uitlegging van andere bepalingen en beginselen van
         het recht van de Unie. De Conseil d’État heeft bijgevolg besloten om de procedure te schorsen en de volgende prejudiciële
         vragen voor te leggen:
      
      „1)      a)      Moeten de artikelen 56 [EG] en 43 [EG] aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een belastingregeling die ter voorkoming
         van de economische dubbele belasting van dividend:
      
      –      een moedermaatschappij toestaat om de voorheffing die zij moet betalen wanneer zij van haar dochterondernemingen ontvangen
         dividend dooruitdeelt aan haar eigen aandeelhouders, te verrekenen met het belastingkrediet dat haar wordt toegekend ter zake
         van de uitkering van dit dividend, indien het dividend van een in Frankrijk gevestigde dochteronderneming betreft,
      
      –      maar deze mogelijkheid niet biedt wanneer dit dividend afkomstig is van een dochteronderneming die is gevestigd in een andere
         lidstaat [...], daar volgens deze regeling in een dergelijk geval geen belastingkrediet wordt toegekend ter zake van de uitkering
         van dit dividend door deze dochteronderneming, omdat een dergelijke regeling op zichzelf voor de moedermaatschappij een schending
         oplevert van de beginselen van het vrije verkeer van kapitaal en van de vrijheid van vestiging?
      
      b)      Indien de vraag [sub a] ontkennend wordt beantwoord, moeten deze artikelen dan aldus worden uitgelegd dat zij zich niettemin
         verzetten tegen een dergelijke regeling omdat ook rekening moet worden gehouden met de situatie van de aandeelhouders, aangezien
         het bedrag van het dividend dat een moedermaatschappij van haar dochterondernemingen heeft ontvangen en aan haar eigen aandeelhouders
         uitkeert, als gevolg van de te betalen voorheffing verschilt naargelang van de plaats van vestiging van deze dochterondernemingen,
         in Frankrijk dan wel in een andere lidstaat [...], zodat deze regeling aandeelhouders kan afschrikken van investering in deze
         moedermaatschappij, dientengevolge voor deze maatschappij het aantrekken van kapitaal kan bemoeilijken en haar ervan kan weerhouden
         kapitaal te investeren in in andere lidstaten dan Frankrijk gevestigde dochterondernemingen, of om in deze lidstaten dochterondernemingen
         op te richten?
      
      2)      Indien de vragen [sub a en sub b van de eerste vraag] bevestigend worden beantwoord en de artikelen 56 [EG] en 43 [EG] aldus
         moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de bovenbeschreven voorheffingsregeling, en dat de overheid derhalve
         in beginsel gehouden is tot teruggaaf van de bedragen die zij op basis van deze regeling heeft ontvangen voor zover dit in
         strijd met het gemeenschapsrecht is gebeurd, verzet het gemeenschapsrecht zich dan, in het geval van een dergelijke regeling
         die op zich niet leidt tot een afwenteling van belasting door de belastingplichtige op een derde, ertegen
      
      a)      dat de overheid de teruggaaf van de door de moedermaatschappij betaalde bedragen kan weigeren om reden dat deze teruggaaf
         zou leiden tot ongerechtvaardigde verrijking van deze vennootschap,
      
      b)      en, bij een ontkennend antwoord, dat het gegeven dat het door de moedermaatschappij betaalde bedrag voor haar geen boekhoudkundige
         of fiscale last vormt, maar slechts in mindering komt op het totale bedrag dat aan haar aandeelhouders kan worden uitgekeerd,
         als grond kan worden aangevoerd voor weigering van de teruggaaf van dit bedrag aan deze vennootschap?
      
      3)      Gelet op het antwoord op de [eerste en de tweede vraag], verzetten de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid
         zich ertegen dat de teruggaaf, die moet waarborgen dat dezelfde belastingregeling van toepassing is op door de moedermaatschappij
         dooruitgedeeld dividend, of dit dividend nu afkomstig is van dochterondernemingen die in Frankrijk dan wel in een andere lidstaat
         [...] zijn gevestigd, afhankelijk wordt gesteld van de voorwaarde, in voorkomend geval onder voorbehoud van bepalingen van
         een tussen [de Franse Republiek] en de lidstaat van vestiging van de dochteronderneming gesloten bilaterale overeenkomst inzake
         de uitwisseling van informatie, dat de belastingplichtige voor elke dividendbetaling de gegevens overlegt die hij als enige
         in bezit heeft, met name inzake het daadwerkelijk toegepaste belastingtarief en het belastingbedrag dat daadwerkelijk is betaald
         over de winst die zijn in een andere lidstaat [...] dan Frankrijk gevestigde dochterondernemingen hebben behaald, terwijl
         dit bewijs, dat de overheid bekend is, niet is vereist voor in Frankrijk gevestigde dochterondernemingen?”
      
      II – Beoordeling
      13.      Terwijl de eerste door de verwijzende rechter voorgelegde prejudiciële vraag betrekking heeft op de verenigbaarheid van een
         belastingregeling zoals ik zojuist heb beschreven met de vrijheid van vestiging en het vrij verkeer van kapitaal, hebben de
         tweede en de derde prejudiciële vraag in wezen betrekking op de mogelijke toepasselijkheid van beginselen, namelijk het beginsel
         inzake het verbod van ongerechtvaardigde verrijking (tweede prejudiciële vraag) en de beginselen van gelijkwaardigheid en
         doeltreffendheid (derde prejudiciële vraag), die in voorkomend geval in de weg zouden kunnen staan aan de volledige of gedeeltelijke
         terugbetaling van de door Accor betaalde roerende voorheffing.
      
      14.      Voorafgaand aan de bespreking van deze prejudiciële vragen lijkt het mij nuttig twee opmerkingen te maken.
      
      15.      Om te beginnen is in het algemeen gesproken het gewicht van de bedragen waarom het in het hoofdgeding en overeenkomstige gedingen
         gaat die aanhangig zijn voor de Franse bestuursrechter, niet verwaarloosbaar: zij worden geschat op ongeveer 3 miljard euro.
         Deze omvang lijkt niet zonder invloed te zijn geweest op het besluit van de Conseil d’État om het Hof de onderhavige prejudiciële
         vragen voor te leggen, en zal eveneens voor een deel de aanleiding zijn geweest tot het verzoek van deze rechter om de zaak
         te behandelen volgens de versnelde procedure van artikel 104 bis, eerste alinea, van het Reglement voor de procesvoering van
         het Hof. Dat verzoek is bij beschikking van de president van het Hof van 19 oktober 2009 afgewezen.
      
      16.      Wat dat financiële aspect betreft, merk ik eveneens op dat noch de verwijzende rechter, noch de Franse regering heeft verzocht
         om beperking in de tijd van de werking van het komende arrest van het Hof, wellicht zowel omdat volgens de rechtspraak de
         mogelijke financiële gevolgen van een prejudicieel arrest voor een lidstaat op zich geen rechtvaardiging vormen voor een beperking
         van de werking in de tijd van dat arrest wanneer er geen risico voor ernstige economische verstoringen bestaat(6), als omdat alle voor de Franse bestuursrechter aanhangige gedingen betrekking hebben op voorbije situaties, aangezien de
         litigieuze regeling, zoals ik reeds heb benadrukt, vanaf 1 januari 2005 is afgeschaft.(7)
      
      17.      Vervolgens is van belang dat de vragen van de Conseil d’État geen betrekking hebben op de uitlegging van richtlijn 90/435,
         en met name van artikel 4 daarvan, dat bepaalt dat de lidstaat van vestiging van de moedermaatschappij die een deelneming
         van ten minste 25 % bezit in het aandelenkapitaal van een in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming, de economische
         dubbele belasting van de door deze dochteronderneming aan de moedermaatschappij uitgekeerde winst moet verminderen. De lidstaat
         van vestiging van de moedermaatschappij moet zich daartoe ofwel onthouden van het belasten van deze winst, ofwel de winst
         belasten, maar in dat geval de moedermaatschappij toestaan dat gedeelte van de belasting van de dochteronderneming dat op
         deze winst betrekking heeft, van haar eigen belasting af te trekken alsmede in voorkomend geval het bedrag aan bronbelasting
         dat ingevolge de uitzonderingsbepalingen van artikel 5 van genoemde richtlijn door de lidstaat van vestiging van de dochteronderneming
         is geheven, zulks binnen de grenzen van het bedrag van de overeenstemmende nationale belasting. Zoals het Hof in wezen heeft
         herhaald in het arrest Cobelfret(8), heeft de verplichting die op de lidstaat van vestiging van de moedermaatschappij rust derhalve betrekking op de door een
         dochteronderneming aan haar moedermaatschappij uitgekeerde winst.
      
      18.      Voor de Conseil d’État, maar eveneens in haar schriftelijke opmerkingen voor het Hof, heeft Accor de stelling verdedigd dat
         de roerende voorheffing in strijd is met artikel 4 van richtlijn 90/435. Deze stelling berust in wezen op het volgende syllogisme:
         de Franse Republiek heeft krachtens de artikelen 145 en 216 CGI gekozen voor vrijstelling van vennootschapsbelasting van door
         een dochteronderneming aan een moedermaatschappij betaalde dividenden, ongeacht de herkomst daarvan(9); op het moment van dooruitdeling van dividenden uit winst van een in een andere lidstaat dan Frankrijk gevestigde dochteronderneming
         was de Franse moedermaatschappij verplicht om de roerende voorheffing te betalen, die de vennootschapsbelasting verving aangezien
         deze slechts betrekking had op uitgekeerde winst die niet eerder was onderworpen aan vennootschapsbelasting tegen het volle
         tarief. Volgens Accor vormde de roerende voorheffing bijgevolg een met artikel 4 van richtlijn 90/435 strijdige belasting
         van niet in Frankrijk gevestigde dochterondernemingen ontvangen dividend.
      
      19.      De Conseil d’État heeft deze argumentatie afgewezen op grond dat het belastbare feit voor de litigieuze roerende voorheffing
         niet de uitkering van dividenden aan de Franse moedermaatschappij door de in andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen
         was, maar de dooruitdeling van het aldus ontvangen dividend door de moeder aan haar eigen aandeelhouders. De roerende voorheffing
         had met andere woorden derhalve noch tot doel, noch tot gevolg om de uitgekeerde winst te belasten, en verving derhalve niet
         de vennootschapsbelasting, maar was uitsluitend opeisbaar bij de dooruitdeling van dividend aan de aandeelhouders van de moedermaatschappij.
      
      20.      Ondanks de poging van Accor in haar bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen om de reikwijdte van de door de Conseil
         d’État voorgelegde vragen uit te breiden tot de uitlegging van richtlijn 90/435, stem ik in met de afwijzing door deze rechter
         van het in het hoofdgeding door deze vennootschap aangevoerde argument.
      
      21.      Zoals ik reeds heb gesteld, heeft richtlijn 90/435 slechts betrekking op uitkeringen van winst tussen een dochteronderneming
         en haar moedermaatschappij, die in twee verschillende lidstaten zijn gevestigd. Zij loopt derhalve niet vooruit op de belastingregeling
         van de dooruitdeling van inkomsten uit deelnemingen door de moedermaatschappij aan haar eigen aandeelhouders. De motivering
         van de verwijzende rechter sluit ook aan bij de ratio van de argumentatie van het Hof in het arrest Test Claimants in the
         FII Group Litigation, reeds aangehaald, met betrekking tot de „advance corporate tax” (ACT) die een in het Verenigd Koninkrijk
         gevestigde moedermaatschappij moest betalen bij de dooruitdeling aan haar eigen aandeelhouders van dividend dat zij had ontvangen
         van in andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen(10), welke heffing als niet onder de werkingssfeer van richtlijn 90/435 vallend werd beschouwd door het Hof.
      
      A –    Eerste prejudiciële vraag
      22.      Met zijn eerste prejudiciële vraag, die in twee onderdelen is verdeeld, wenst de verwijzende rechter in de eerste plaats te
         vernemen of de artikelen 43 EG en 56 EG zich verzetten tegen een stelsel waarin alleen een moedermaatschappij die aan haar
         eigen aandeelhouders dividenden uitkeert die zij heeft ontvangen van in Frankrijk gevestigde dochterondernemingen, met uitsluiting
         van in andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen, het aan de uitkering van deze dividenden verbonden belastingkrediet
         in verrekening kan brengen op de roerende voorheffing, en in de tweede plaats, bij een ontkennend antwoord, of deze artikelen
         zich niettemin verzetten tegen een dergelijk stelsel wegens de mogelijk afschrikkende werking ervan op aandeelhouders van
         de moedermaatschappij, die door in andere lidstaten dan Frankrijk gevestigde dochterondernemingen uitgekeerd dividend ontvangen.
      
      23.      Alvorens het beperkende karakter van een dergelijk stelsel te onderzoeken, wil ik enkele woorden aan de toepasselijke verkeersvrijheid
         wijden.
      
      1.      Toepasselijke verkeersvrijheid
      24.      Volgens de rechtspraak zijn, wanneer een onderdaan van een lidstaat een deelneming in het kapitaal van een in een andere lidstaat
         gevestigde vennootschap houdt, die hem een zodanige invloed op de besluiten van de vennootschap verleent dat hij de activiteiten
         ervan kan bepalen, de bepalingen van het Verdrag betreffende de vrijheid van vestiging toepasselijk en niet die inzake het
         vrij verkeer van kapitaal.(11)
      
      25.      In het onderhavige geval heeft de verwijzende rechter niets meegedeeld over de omvang van de door Accor gehouden deelnemingen
         in het kapitaal van de in de andere lidstaten dan Frankrijk gevestigde dochterondernemingen, zodat niet valt uit te sluiten
         dat het deelnemingen kunnen zijn die haar een bepalende invloed op de besluiten van deze vennootschappen verleent.
      
      26.      Om te beginnen is van belang dat het litigieuze stelsel overeenkomstig artikel 145 CGI toepasselijk was op vennootschappen
         met deelnemingen die, wat de periode tot en met 31 december 2000 betreft, groter waren dan de minimumdrempel van 10 % van
         het aandelenkapitaal van de uitkerende vennootschap; deze drempel is vanaf 1 januari 2001 verlaagd tot 5 % van het aandelenkapitaal
         van de uitkerende vennootschap.(12) Dit stelsel was derhalve reeds toepasselijk wanneer moedermaatschappijen deelnemingen in het kapitaal van andere vennootschappen
         hielden van een orde van grootte die a priori de mogelijkheid uitsloot om een bepalende invloed uit te oefenen op de besluiten
         van die vennootschappen.
      
      27.      Wat de aan het hoofdgeding ten grondslag liggende feiten betreft, lijkt deze conclusie te worden bevestigd door indicaties
         in de schriftelijke opmerkingen van de Franse regering, dat sommige van de door Accor ontvangen dividenden waren uitgekeerd
         door vennootschappen waarin zij slechts een minderheidsdeelneming hield, die het haar klaarblijkelijk onmogelijk maakte om
         een bepalende invloed uit te oefenen op de besluiten van deze vennootschappen.
      
      28.      Daarentegen wijzen zowel Accor als de Franse regering eveneens op situaties waarin deze vennootschap een meerderheidsdeelneming
         hield in het kapitaal van in verschillende lidstaten gevestigde dochterondernemingen, waardoor kan worden verondersteld dat
         Accor invloed uitoefende op de besluiten van deze dochterondernemingen.
      
      29.      Hoewel het aan de verwijzende rechter is om ter oplossing van het hoofdgeding na te gaan of al deze gegevens feitelijk juist
         zijn(13), komt het mij voor dat zowel de betrokken wettelijke bepalingen als de feiten die aan het hoofdgeding ten grondslag liggen
         even goed onder de vrijheid van vestiging als onder het vrij verkeer van kapitaal zouden kunnen vallen.(14)
      
      30.      Gelet op de informatie waarover het Hof beschikt, ben ik echter van mening dat de zaak beter kan worden beoordeeld aan de
         hand van de bepalingen van het Verdrag die het vrij verkeer van kapitaal regelen, met dien verstande dat de beoordeling van
         de prejudiciële vraag aan de hand van artikel 43 EG in ieder geval niet zal leiden tot een verschillende oplossing.
      
      2.      Het bestaan van een beperking van het vrij verkeer van kapitaal
      31.      Volgens de rechtspraak moeten onder kapitaalverkeer in de zin van artikel 56, lid 1, EG met name worden verstaan directe investeringen
         in de vorm van deelneming in een onderneming door aandeelhouderschap dat de mogelijkheid biedt om daadwerkelijk deel te hebben
         in het bestuur van of de zeggenschap over een vennootschap („directe” investeringen), en de verwerving van effecten op de
         kapitaalmarkt met het uitsluitende doel te beleggen zonder invloed op het bestuur van en de zeggenschap over de onderneming
         te willen uitoefenen („portefeuillebeleggingen”).(15)
      
      32.      Het Hof heeft eveneens geoordeeld dat de bij artikel 56, lid 1, EG verboden beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten
         nationale maatregelen, met inbegrip van belastingmaatregelen, omvatten die ingezetenen van een lidstaat afschrikken om hun
         kapitaal te beleggen in vennootschappen die zijn gevestigd andere lidstaten.(16)
      
      33.      In het hoofdgeding staat vast dat, zoals de Franse regering zelf toegeeft, het avoir fiscal – dat was verbonden aan dividendbetalingen
         van Franse dochterondernemingen aan hun in Frankrijk gevestigde moedermaatschappij – kon worden verrekend met het bedrag van
         de verschuldigde roerende voorheffing bij de dooruitdeling van het betrokken dividend door de moeder aan haar eigen aandeelhouders,
         terwijl de door niet in Frankrijk gevestigde dochterondernemingen betaalde dividenden bij hun Franse moedermaatschappij geen
         recht op een soortgelijk avoir fiscal opleverden. Laatstgenoemde vennootschap was derhalve verplicht om de roerende voorheffing
         te betalen zonder evenwel het voordeel van het avoir fiscal te verkrijgen, dit in tegenstelling tot de situatie van een moedermaatschappij
         die dividend ontvangt van Franse dochterondernemingen en het vervolgens aan haar eigen aandeelhouders uitkeert.
      
      34.      Dit stelsel had derhalve, zoals zelfs door de Franse regering wordt erkend, een verschil in behandeling tot gevolg tussen
         de dividendbetalingen aan Franse moedermaatschappijen, naargelang zij afkomstig waren van in Frankrijk of in andere lidstaten
         gevestigde dochterondernemingen.
      
      35.      Zonder dus de vergelijkbaarheid van de situatie van een Franse moedermaatschappij die dividend ontvangt van Franse dochterondernemingen,
         en die van een moedermaatschappij die dividend ontvangt van in andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen ter discussie
         te stellen(17), voert de Franse regering, enigszins tegenstrijdig, niettemin eerst aan dat een dergelijk verschil in behandeling geen beperkingen
         van het kapitaalverkeer in de zin van artikel 56 EG veroorzaakt(18), terwijl zij vervolgens toegeeft dat er slechts van een rechtstreekse afschrikking sprake is wanneer de Franse moedermaatschappij
         een beleid voert van dooruitdeling van in andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen ontvangen dividend.(19)
      
      36.      Los van de zojuist genoemde innerlijke tegenstrijdigheid van de door de Franse regering aangevoerde argumentatie, herinner
         ik eraan dat zij haar belangrijkste stelling, namelijk dat de litigieuze belastingmaatregelen geen beperkende werking hebben,
         baseert op de volgende twee argumenten.
      
      37.      In de eerste plaats stelt zij dat de activering van het avoir fiscal of de betaling van de roerende voorheffing voortvloeit
         uit een zelfstandig besluit van de bevoegde organen van de moedermaatschappij die dividend van haar Franse dochterondernemingen
         ontvangt, en niet uit de wet. De Franse regering voegt daaraan toe, met name verwijzend naar het arrest Graf(20), dat de mogelijk negatieve gevolgen van de litigieuze bepalingen van de nationale wetgeving dus afhankelijk zijn van een
         dermate hypothetisch besluit van de bevoegde organen van de moedermaatschappij, dat deze bepalingen niet kunnen worden geacht
         een belemmering van het vrij verkeer van kapitaal te vormen.
      
      38.      In de tweede plaats stelt deze regering dat, voor zover de roerende voorheffing werd geheven over het uit te keren resultaat
         van de moedermaatschappij, deze voorheffing geen op de winst drukkende last vormde, maar een belasting op het uit te keren
         resultaat waarvan de kosten volledig werden gedragen door de aandeelhouders, die een lager dividend ontvingen. De moedermaatschappij
         werd door deze regeling derhalve niet geraakt. De Franse regering stelt bovendien dat, aangezien de niet-ingezeten aandeelhouders
         volgens de door de Franse Republiek gesloten belastingverdragen en/of de Franse bestuursrechtelijke doctrine de voorheffing
         terugbetaald kunnen krijgen wanneer zij niet van het avoir fiscal profiteren, alleen de Franse aandeelhouders van de Franse
         moedermaatschappij door het verschil in behandeling worden geraakt, hetgeen, wegens het louter interne karakter ervan, een
         situatie is die niet onder de werkingssfeer van artikel 56 EG valt.
      
      39.      Er is naar mijn mening geen reden om uitvoerig stil te staan bij de, eigenlijk enigszins onduidelijke, eerste tegenwerping
         van de Franse regering. Voor zover ik het begrijp, houdt zij in dat de moedermaatschappijen (of de organen daarvan) vrij beslissen
         over dooruitdeling van dividenden aan hun aandeelhouders, en dus over activering van de regeling betreffende de toepassing
         van de roerende voorheffing en het avoir fiscal. De Franse regering lijkt dus van mening dat indien de bevoegde organen van
         een Franse moedermaatschappij die dividend ontvangt van in andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen, besluiten om
         het hele bedrag van de door de dochteronderneming aan haar moeder betaalde dividend door uit te delen aan de aandeelhouders
         van die vennootschap, zonder derhalve een avoir fiscal te hebben ontvangen, deze organen bijgevolg uitsluitend zichzelf de
         schuld mogen geven. Dit argument is blijkbaar ontleend aan de conclusie van de rapporteur public bij de Conseil d’État, die
         is bijgevoegd bij de schriftelijke opmerkingen van de Franse regering en Accor.(21)
      
      40.      Behalve dat het hierboven benadrukte verschil in behandeling echter wel degelijk is gebaseerd op de bepalingen van de Franse
         wetgeving zelf, is het niet de vraag, zoals de Franse regering stelt, of een moedermaatschappij of haar bevoegde organen in
         staat waren de betaling van de roerende voorheffing te vermijden door niet over te gaan tot dooruitdeling van dividendontvangsten
         van in andere lidstaten dan Frankrijk gevestigde dochterondernemingen, of door aan de aandeelhouders van de moedermaatschappij
         een lager dividend uit te keren, teneinde per slot van rekening de hindernis van het litigieuze belastingstelsel te omzeilen
         of zich daaraan aan te passen.
      
      41.      Het gaat daarentegen om de vraag of een moedermaatschappij in een situatie zoals Accor, op basis van het vrij verkeer van
         kapitaal een behandeling kan eisen die overeenkomt met die welke de nationale wetgeving voorbehoudt aan een Franse moedermaatschappij
         die, na dividend van Franse dochterondernemingen te hebben ontvangen, overgaat tot de volledige dooruitdeling ervan aan haar
         aandeelhouders.
      
      42.      Ik kan overigens moeilijk inzien hoe bij een kapitaalvennootschap een besluit tot (door)uitdeling van dividend aan de aandeelhouders
         van deze vennootschap, zoals de Franse regering stelt, een hypothetisch of onzeker karakter in de zin van het arrest Graf
         zou kunnen hebben. Zoals Accor ter terechtzitting heeft gesteld, is het moeilijk voorstelbaar dat aandeelhouders in een vennootschap
         investeren die van plan is om slechts af en toe dividend uit te keren, zeker als deze vennootschap goed staat aangeschreven
         op de financiële markten en een uitkeringsbeleid voert dat deel uitmaakt van haar financiële communicatie.
      
      43.      Het tweede door de Franse regering aangevoerde argument lijkt overigens ten grondslag te liggen aan de splitsing van de eerste
         door de verwijzende rechter voorgelegde prejudiciële vraag naargelang de moedermaatschappij (eerste onderdeel van deze vraag)
         dan wel de aandeelhouders van deze vennootschap (tweede onderdeel van de vraag) betrokken zijn.
      
      44.      Deze splitsing lijkt in wezen op nationale procesrechtelijke gronden te berusten, aangezien in het hoofdgeding de Franse autoriteiten
         en Accor, en niet de aandeelhouders van deze vennootschap, tegenover elkaar staan.
      
      45.      Zij lijkt evenwel niet relevant voor de uitlegging van artikel 56 EG, waarvan de werkingssfeer zich uitstrekt tot nationale
         maatregelen die grensoverschrijdende investeringen afschrikken, waarbij het niet van belang is of deze afschrikking eerder
         de vennootschap als zodanig, de bevoegde organen ervan of meer algemeen haar aandeelhouders betreft. Aanvaarding van het onderscheid
         dat de verwijzende rechter en de Franse overheid voorstellen, komt er volgens mij op neer de toepassing van artikel 56 EG
         afhankelijk te stellen van het nationale recht van de lidstaten en van de wijze waarop de op hun respectievelijke grondgebieden
         gevestigde vennootschappen zijn ingericht.
      
      46.      Overigens illustreert de rechtspraak van het Hof dat dezelfde nationale maatregel tegelijkertijd ingezetenen (met inbegrip
         van rechtspersonen) van een lidstaat kan afschrikken om hun kapitaal in andere lidstaten te beleggen, en restrictief kan werken
         voor ingezetenen van deze andere lidstaten doordat hij hun belemmert in het bijeenbrengen van kapitaal in eerstgenoemde lidstaat.(22) Ik zie derhalve wat de kwalificatie van een nationale maatregel volgens artikel 56, lid 1, EG, betreft geen bezwaar in het
         feit dat deze maatregel eveneens een afschrikkende werking kan hebben voor een vennootschap en/of haar aandeelhouders. Afgezien
         daarvan is het bestaan van een dergelijke afschrikking van het grensoverschrijdende kapitaalverkeer per definitie niet, ook niet op belastinggebied, afhankelijk van het rekenkundig
         bewijs van de gevolgen voor het vermogen van de belanghebbenden.
      
      47.      Ik ben in elk geval van mening dat het Hof zich een antwoord op het tweede onderdeel van de prejudiciële vraag kan besparen
         gelet op het afschrikkende karakter van de litigieuze regeling bij de moedermaatschappij Accor, hetgeen, zoals ik reeds heb
         gesteld, de Franse regering overigens in punt 82 van haar schriftelijke opmerkingen heeft toegegeven.
      
      48.      Immers, doordat een moedermaatschappij in de situatie van Accor de roerende voorheffing niet kan neutraliseren door het avoir
         fiscal, in tegenstelling tot de situatie van een moedermaatschappij die de van haar Franse dochterondernemingen ontvangen
         dividenden volledig dooruitdeelt aan haar eigen aandeelhouders, moet zij, om de dividenden volledig aan haar aandeelhouders
         te kunnen heruitkeren, voor een bedrag dat overeenkomt met de te betalen roerende voorheffing, putten uit haar liquide middelen.
         De Franse moedermaatschappijen die hun kapitaal in Franse dochterondernemingen hebben geïnvesteerd, genieten derhalve een
         liquiditeitsvoordeel ten opzichte van moedermaatschappijen die hun kapitaal hebben geïnvesteerd in dochterondernemingen die
         in andere lidstaten zijn gevestigd.(23)
      
      49.      Bovendien – en ik onderschrijf op dit punt de conclusie van de rapporteur public voor de Conseil d’État volledig – had de
         roerende voorheffing die de moedermaatschappij verschuldigd was bij dooruitdeling van de dividenden aan haar aandeelhouders,
         tot gevolg dat de omvang van het totale aan dividend uitkeerbare bedrag daalde, waarbij dit bedrag verschilde naargelang de
         dochteronderneming van de moedermaatschappij in Frankrijk of in een andere lidstaat was gevestigd. Deze situatie kon naar
         alle waarschijnlijkheid de waarde van de aandelen van de moedermaatschappij negatief beïnvloeden, omdat de uitgekeerde dividenden
         lager waren. Het dividendbeleid van deze vennootschap kon dientengevolge minder aantrekkelijk zijn voor de huidige of potentiële
         aandeelhouders, zodat de toegang van deze vennootschap tot de kapitaalmarkt er negatief door kon worden beïnvloed.
      
      50.      Het litigieuze belastingstelsel kon derhalve zeer goed in Frankrijk gevestigde vennootschappen afschrikken van portefeuillebeleggingen
         in vennootschappen in andere lidstaten.
      
      51.      In deze omstandigheden ben ik van mening dat de litigieuze belastingregeling een beperking vormt in de zin van artikel 56,
         lid 1, EG.
      
      52.      Aangezien noch de verwijzende rechter, noch de Franse regering heeft verwezen naar de in artikel 58 EG genoemde redenen of
         naar dwingende redenen van algemeen belang die een dergelijke beperking zouden kunnen rechtvaardigen, stel ik derhalve voor
         om op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 56 EG aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een
         belastingregeling volgens welke een in een lidstaat gevestigde moedermaatschappij die van een in een andere lidstaat gevestigde
         dochteronderneming dividend ontvangt, de roerende voorheffing die zij moet betalen bij dooruitdeling van dit dividend aan
         haar eigen aandeelhouders, niet kan verrekenen met het belastingkrediet dat aan de uitkering van dit dividend is verbonden,
         in tegenstelling tot de vergelijkbare situatie van een in de eerstgenoemde lidstaat gevestigde moedermaatschappij die dividend
         ontvangt van een eveneens in deze lidstaat gevestigde dochteronderneming.
      
      B –    Tweede prejudiciële vraag
      53.      Met zijn tweede prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of in het geval dat de belastingdienst
         in beginsel gehouden zou zijn tot teruggaaf van de door de moedermaatschappij in strijd met het recht van de Unie betaalde
         bedragen, deze dienst zich daar niettemin tegen zou kunnen verzetten hetzij om reden dat deze teruggaaf een ongerechtvaardigde
         verrijking van deze vennootschap zou meebrengen, ook al leidt de bestreden regeling niet tot een afwenteling van belasting
         door de belastingplichtige op een derde, hetzij, bij een ontkennend antwoord, om reden dat het door de moedermaatschappij
         betaalde bedrag voor haar geen boekhoudkundige of fiscale last vormt, maar slechts in mindering komt op het totale bedrag
         aan dividend dat aan haar eigen aandeelhouders kan worden uitgekeerd.
      
      54.      Gelet op mijn voorgesteld antwoord op de eerste prejudiciële vraag moet ik eraan herinneren dat particulieren volgens vaste
         rechtspraak recht hebben op terugbetaling van heffingen die een lidstaat in strijd met de bepalingen van het recht van de
         Unie heeft geïnd. Dit recht is het gevolg en het complement van de rechten die particulieren ontlenen aan deze bepalingen
         zoals die door het Hof zijn uitgelegd. De betrokken lidstaat is dus in beginsel verplicht, in strijd met het recht van de
         Unie geïnde heffingen terug te betalen.(24)
      
      55.      Deze verplichting tot terugbetaling kent volgens deze rechtspraak slechts één uitzondering, namelijk wanneer door de nationale
         overheid is vastgesteld dat de heffing geheel of gedeeltelijk ten laste van een ander dan de belastingplichtige is gekomen
         en gehele of gedeeltelijke terugbetaling een ongerechtvaardigde verrijking van laatstgenoemde zou opleveren.(25) Een dergelijke situatie kan zich met name bij de indirecte belastingen voordoen, wanneer een belastingplichtige de ten onrechte
         betaalde btw geheel of gedeeltelijk heeft afgewenteld op de eindgebruiker.
      
      56.      Ook heeft het Hof geoordeeld dat zelfs indien vaststaat dat de last van de ten onrechte door de nationale overheid geheven
         belasting geheel of gedeeltelijk op derden is afgewenteld, terugbetaling ervan aan de marktdeelnemer niet noodzakelijkerwijs
         meebrengt dat deze ongerechtvaardigd wordt verrijkt.(26) Zelfs in dat geval zou de belastingplichtige namelijk een financieel nadeel hebben kunnen lijden door de met het recht van
         de Unie strijdige belasting te betalen, bijvoorbeeld als gevolg van een dalende verkoop of de onmogelijkheid om de belasting
         volledig in de verkoopprijs te verdisconteren.(27)
      
      57.      Wat het bewijs betreft van een mogelijke ongerechtvaardigde verrijking van de belastingplichtige ten gevolge van afwenteling
         van de betaalde belasting op een derde, heeft het Hof uitgemaakt dat de nationale rechter vrij is in de waardering van de
         aan hem voorgelegde bewijzen(28) rekening houdend met alle relevante omstandigheden(29); ook worden de toepasselijke procedures, bij gebreke van regelgeving van de Unie, beheerst door het nationale recht van elke
         lidstaat, onder voorbehoud van inachtneming van het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel.(30)
      
      58.      Het Hof heeft eveneens gepreciseerd dat laatstgenoemd beginsel zich verzet tegen bewijsregels die het in de praktijk onmogelijk
         of uiterst moeilijk maken teruggaaf van in strijd met dat recht toegepaste heffingen te verkrijgen. Dit geldt met name voor
         vermoedens of voor bewijsregels die de bewijslast, dat de onverschuldigd betaalde heffingen niet op anderen zijn afgewenteld,
         bij de belastingplichtige leggen, en voor bijzondere beperkingen met betrekking tot de vorm van het te leveren bewijs.(31) Aldus heeft het Hof, zelfs in een situatie waarin de terugvordering aan de orde is van indirecte belastingen die volgens
         de wet op een derde moeten worden afgewenteld, de stelling verworpen dat er een vermoeden van afwenteling bestaat en dat de
         belastingplichtige het negatieve bewijs van het tegendeel moet leveren.(32)
      
      59.      In deze omstandigheden, zoals de partijen aanvaarden die in de onderhavige zaak schriftelijke opmerkingen hebben ingediend,
         is het aan de belastingautoriteiten die zich willen verzetten tegen de teruggaaf van door een belastingplichtige ten onrechte
         betaalde, met het recht van de Unie strijdige heffingen, het bewijs te leveren dat die teruggaaf deze belastingplichtige ongerechtvaardigd
         zou verrijken(33), waarbij de nationale rechter de juistheid van deze stellingen moet beoordelen, namelijk het bestaan en de mate van de ongerechtvaardigde
         verrijking, aan de hand van een economische analyse die rekening houdt met alle aangevoerde relevante omstandigheden.(34)
      
      60.      Met deze aangehaalde rechtspraak kan naar mijn mening het tweede onderdeel van de hier onderzochte vraag reeds voor een deel
         worden beantwoord. Immers, door dit onderdeel als alternatief voor en subsidiair aan het eerste onderdeel te formuleren, dat
         betrekking heeft op de exceptie van ongerechtvaardigde verrijking, lijkt de verwijzende rechter de grenzen van het recht op
         teruggaaf van in strijd met het recht van de Unie betaalde belastingen te willen verleggen. Maar zoals ik zojuist heb gesteld,
         duldt het recht van de Unie slechts een uitzondering op de teruggaaf van in strijd met dat recht betaalde belastingen, namelijk
         die van de ongerechtvaardigde verrijking.
      
      61.      Het tweede onderdeel van de vraag zou niettemin nuttig kunnen worden uitgelegd in de context van de met de ongerechtvaardigde
         verrijking verbonden problematiek. Door immers te stellen dat de betaalde bedragen voor de moedermaatschappij geen boekhoudkundige
         of fiscale last vormen, maar in mindering worden gebracht op het totale voor uitkering aan haar aandeelhouders beschikbare
         dividend, benadrukt de verwijzende rechter per slot van rekening het feit dat niet de moedermaatschappij de werkelijke last
         van de betaalde roerende voorheffing heeft gedragen en dat derhalve de teruggaaf aan haar van de ter zake van deze heffing
         betaalde bedragen ertoe zou kunnen leiden dat zij ongerechtvaardigd wordt verrijkt.
      
      62.      Het is volgens mij derhalve mogelijk om beide onderdelen van de vraag samen te onderzoeken.
      
      63.      Ik herinner er ook aan dat de verwijzende rechter eveneens uitgaat van de premisse dat de litigieuze regeling niet leidt tot
         een afwenteling van belasting door de belastingplichtige op een derde en derhalve niet beantwoordt aan het „klassieke” voorbeeld
         van de ongerechtvaardigde verrijking als voortvloeiend uit de hiervoor aangehaalde rechtspraak van het Hof. Deze premisse
         kan opmerkelijk lijken en zou op het eerste gezicht steun kunnen bieden aan de gedachte dat er, gelet op de genoemde rechtspraak,
         hoe dan ook geen sprake is ongerechtvaardigde verrijking.
      
      64.      Wij moeten niettemin voorzichtig zijn met deze enigszins simplistische lezing van de voorgelegde vraag. De premisse waarop
         de vraag is gebaseerd, lijkt samen te hangen met de juridische kwalificatie van de roerende voorheffing in het Franse bestuursrecht.
         De Conseil d’État heeft immers geoordeeld dat de roerende voorheffing geen van de nettowinst van de vennootschap aftrekbare
         last vormt, omdat deze heffing is ingesteld om te voorkomen dat vennootschappen die, in omstandigheden die recht geven op
         het avoir fiscal, winst uitkeren die niet tegen het normale tarief van de vennootschapsbelasting is belast, op grond hiervan
         profiteren van een ongerechtvaardigd belastingvoordeel.(35) Doordat de roerende voorheffing uitsluitend wordt verrekend met het totaal van de uitkeerbare opbrengsten, drukt ze niet
         op de uitkerende moedermaatschappij, maar wordt ze geheven van het vermogen van de aandeelhouders. Volgens dit gezichtspunt,
         dat trouwens door de Franse regering wordt verdedigd, is de vraag of de roerende voorheffing op een derde is afgewenteld,
         overeenkomstig het in de rechtspraak van het Hof gehanteerde criterium, derhalve volstrekt niet relevant omdat de betaling
         van de roerende voorheffing rechtstreeks het vermogen van de aandeelhouders van de moedermaatschappij raakt.
      
      65.      De aldus in zijn context geplaatste vraag van de verwijzende rechter roept bij mij de volgende opmerkingen op.
      
      66.      In het algemeen is er mijns inziens niets op tegen dat een lidstaat zich in principe kan verzetten tegen de teruggaaf van
         in strijd met het recht van de Unie betaalde bedragen die, wanneer zij worden terugbetaald, tot ongerechtvaardigde verrijking
         van een ondernemer of een belastingplichtige zouden leiden, zelfs buiten de gevallen (in wezen teruggaaf van invoerrechten
         of indirecte belastingen) waarmee het Hof is geconfronteerd. Dat zou volgens mij het geval zijn indien de betrokken persoon
         niet zelf de gehele economische last zou hebben gedragen van de bedragen die hij heeft moeten betalen. Overeenkomstig de rechtspraak
         is het aan de nationale rechter om na te gaan of een dergelijke situatie zich voordoet in de omstandigheden van het concrete
         geval.
      
      67.      Derhalve ben ik met betrekking tot het hoofdgeding niet van mening dat, zoals de Commissie en Accor verdedigen, het bestaan
         zelf van een mogelijk ongerechtvaardigde verrijking van de moedermaatschappij door de teruggaaf van de in strijd met artikel 56
         EG betaalde bedragen meteen al kan worden afgewezen op de enkele grond dat zij juridisch gezien de belastingschuldige is van
         de roerende voorheffing. Zoals ik immers heb benadrukt, geeft de rechtspraak van het Hof voorrang aan een economische benadering
         – boven een strikt juridische – van de mogelijk ongerechtvaardigde verrijking door de teruggaaf van door een ondernemer ten
         onrechte betaalde bedragen.
      
      68.      Het algemene argument van de Franse regering dat de teruggaaf van een bedrag aan de moedermaatschappij gelijk aan de betaalde
         roerende voorheffing haar ten nadele van haar aandeelhouders zou verrijken, overtuigt mij evenwel niet.
      
      69.      De teruggaaf van dat in de vennootschap gehouden bedrag zou immers in feite uitgestelde winst voor de aandeelhouders vormen,
         waardoor de vermogenswaarde van hun deelneming in het kapitaal van deze vennootschap kan groeien, en in geen geval een verarming.
      
      70.      Het is overigens zeer wel aannemelijk, zoals de rapporteur public voor de Conseil d’État heeft aangevoerd en Accor voor het
         Hof heeft gesteld, dat de betaling van de roerende voorheffing door de moedermaatschappij per saldo geen invloed heeft gehad
         op de dividenduitkering aan de aandeelhouders. Accor heeft namelijk de heffing volledig voor haar rekening genomen en ten
         laste van haar reserves gebracht teneinde haar dividendbeleid en de koers van haar aandelen op de beurs niet te verstoren.
      
      71.      Zoals de Franse regering ter terechtzitting voor het Hof heeft bevestigd, ontving in een zuiver interne situatie een moedermaatschappij
         die om verschillende redenen ten onrechte teveel roerende voorheffing had betaald, zelf teruggaaf van de Franse belastingautoriteiten
         van het teveel betaalde, wanneer dat de dooruitdeling van het dividend aan haar aandeelhouders niet beïnvloedde. Naar mijn
         mening vereist de toepassing van het gelijkwaardigheidsbeginsel dan dat een moedermaatschappij die ten onrechte roerende voorheffing
         heeft betaald zonder dat dit gevolgen had voor het totale voor uitkering aan haar eigen aandeelhouders beschikbare dividend,
         met name omdat die aandeelhouders een aantrekkelijk dividendbeleid van deze vennootschap wilden handhaven, het betrokken bedrag
         krijgt terugbetaald.
      
      72.      In de zojuist beschreven situatie lijkt de terugbetaling van de roerende voorheffing in het kader van een vordering tot teruggaaf
         zoals Accor die bij de Franse bestuursrechter heeft ingesteld, niettemin af te stuiten op de rechtspraak van het Hof.
      
      73.      In het arrest Test Claimants in the FII Group Litigation heeft het Hof namelijk, zonder zich uitdrukkelijk op het leerstuk
         van de ongerechtvaardigde verrijking te baseren, uitgesloten dat het nadeel dat vennootschappen hebben geleden doordat zij
         het dividendbedrag moesten verhogen om het verlies van het belastingkrediet door hun aandeelhouders te compenseren, op grond
         van het recht van de Unie kan worden gecompenseerd via een vordering tot terugbetaling.
      
      74.      Het Hof verwierp dus de stelling van verzoeksters in het hoofdgeding tegen de belastingautoriteiten van het Verenigd Koninkrijk;
         dat zij met een vordering tot teruggaaf vergoeding van het nadeel konden vorderen dat zij als ingezeten vennootschappen hadden
         geleden doordat zij het bedrag van hun dividend hadden moeten verhogen om het verlies van het belastingkrediet door hun aandeelhouders
         te compenseren.
      
      75.      Volgens het Hof kon dat nadeel niet op grond van het recht van de Unie worden gecompenseerd via een vordering tot terugbetaling
         van de onrechtmatig geheven belasting of van aan de betrokken lidstaat betaalde of door hem ingehouden bedragen die rechtstreeks
         met die belasting verband hielden. „[D]at de dividenden worden verhoogd, berust immers op beslissingen van die vennootschappen
         en is voor deze geen onvermijdelijk gevolg van de weigering van het Verenigd Koninkrijk om die aandeelhouders evenwaardig te behandelen als de aandeelhouders aan wie
         een bedrag wordt uitgekeerd dat voortvloeit uit binnenlandse dividenden.”(36)
      
      76.      Tegen de achtergrond dat de uitoefening van de door de rechtsorde van de Unie toegekende rechten moet worden gewaarborgd en
         gelet op de aan het Hof voorgelegde vragen, heeft het Hof evenwel de nationale rechter verzocht om uit te maken of het feit
         dat de betrokken vennootschappen de dividenden verhogen, voor hen financiële nadelen oplevert die het gevolg zijn van een
         aan de betrokken lidstaat toe te rekenen schending van het recht van de Unie(37), dat wil zeggen een schade die mogelijkerwijs kan worden vastgesteld en vergoed in het kader van een schadevordering tegen
         die staat.
      
      77.      Wanneer deze oplossing zou worden toegepast op de onderhavige zaak, en gegeven het in punt 70 van de onderhavige conclusie
         genoemde dividendbeleid van Accor, zou de vennootschap in het kader van haar vordering tot teruggaaf van de roerende voorheffing
         voor de verwijzende rechter geen vergoeding van de mogelijk door haar geleden nadelen kunnen vorderen, vanwege het besluit
         van de algemene vergadering van haar aandeelhouders om alle dividend van de niet in Frankrijk gevestigde dochterondernemingen
         van Accor uit te keren en derhalve de roerende voorheffing niet ten laste van het aan de aandeelhouders uitgekeerde dividend
         te brengen. Deze nadelen zijn immers niet het onvermijdelijke gevolg van de weigering van de Franse Republiek om het avoir
         fiscal te betalen in omstandigheden die vergelijkbaar zijn met de situatie van een Franse moedermaatschappij die van Franse
         dochterondernemingen dividenden krijgt uitgekeerd. In deze omstandigheden blijft over, haar het recht toe te kennen om een
         aansprakelijkheidsvordering tegen de staat in te stellen wegens schending van het recht van de Unie, met inachtneming van
         de voorwaarden waaronder een dergelijke aansprakelijkheid ontstaat, en van de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid.
      
      78.      De toepassing van de litigieuze belastingregeling had daarentegen naar mijn mening als rechtstreeks gevolg dat een Franse
         moedermaatschappij zoals Accor verplicht was om de roerende voorheffing ten laste te brengen van de aan haar eigen aandeelhouders
         dooruitgedeelde dividenden, hetgeen onvermijdelijk tot een vermindering van het bedrag van deze dividenden leidde.
      
      79.      In deze situatie waren het hoofdzakelijk de aandeelhouders die een financieel nadeel leden, bestaande in de ontvangst van
         een lager dividend. De moedermaatschappij kon echter eveneens financiële schade lijden, tot uiting komend in een verlaging
         van de beurswaarde van haar aandelen ten gevolge van een dividendbeleid dat door de markt mogelijk minder aantrekkelijk werd
         geacht.
      
      80.      Dient in dergelijke omstandigheden de teruggaaf van de roerende voorheffing aan de moedermaatschappij te worden beperkt tot
         haar eigen nadeel of moet zij tevens het nadeel omvatten dat de aandeelhouders wegens de uitkering van een lager dividend
         hebben geleden?
      
      81.      Ik ben geneigd voor het tweede alternatief te kiezen.
      
      82.      In de eerste plaats lijkt, zoals ik reeds heb uiteengezet, het in principe restitueren van een dergelijk bedrag aan de moedermaatschappij
         de aandeelhouders immers op geen enkele wijze te verarmen, aangezien zij profiteren van de geaccumuleerde waarde van de moedermaatschappij.
      
      83.      In de tweede plaats zou een beperking van de teruggaaf tot het eigen nadeel van de moedermaatschappij, uit procedureel gezichtspunt
         veronderstellen dat de benadeelde aandeelhouders een vordering tot teruggaaf van de roerende voorheffing kunnen instellen
         bij de bevoegde Franse rechter. Zoals de rapporteur public voor de Conseil d’État echter heeft benadrukt, zonder tegenspraak
         van de Franse regering, staat een aandeelhouder in deze situatie naar Frans recht geen persoonlijke fiscale rechtsvordering
         ter beschikking waardoor hij de teruggaaf van genoemde voorheffing kan afdwingen, maar zou hij hoogstens een aansprakelijkheidsvordering
         tegen de staat kunnen instellen.
      
      84.      De Franse regering heeft weliswaar in haar opmerkingen voor het Hof in wezen opgemerkt dat dat principe wordt gematigd door
         de mogelijkheid die de door de Franse Republiek gesloten belastingverdragen de niet-ingezeten aandeelhouder van een Franse
         moedermaatschappij bieden om de roerende voorheffing gerestitueerd te krijgen wanneer aan deze vennootschap geen avoir fiscal
         is toegekend bij de uitkering van de dividenden.(38)
      
      85.      Indien, zoals ook de Commissie toegeeft, de uitoefening van een dergelijk recht door mogelijk niet-ingezeten aandeelhouders
         van een moedermaatschappij zoals Accor in aanmerking zou moeten worden genomen door de verwijzende rechter bij zijn beoordeling
         van het werkelijke bedrag van de roerende voorheffing dat aan de moedermaatschappij moet worden gerestitueerd, is er echter
         geen rechtvaardigingsgrond voor de onvoorwaardelijke weigering tot terugbetaling van het bedrag dat ten onrechte door de staat
         is geïnd, dat in de praktijk slechts kan worden gerestitueerd aan de moedermaatschappij, die de in strijd met het recht van
         de Unie opgelegde heffing heeft betaald.
      
      86.      Een andere oplossing zou leiden tot twee gevolgen die het recht van de Unie naar mijn mening niet kan toestaan. In de eerste
         plaats zou het in de praktijk onmogelijk zijn om een vordering tot teruggaaf van een in strijd met het recht van de Unie opgelegde
         heffing in te stellen. In de tweede plaats zou de in wezen door de Franse regering verdedigde stelling neerkomen op het instemmen
         met een ongerechtvaardigde verrijking van de staat, die een bedrag overeenkomend met de ten onrechte betaalde roerende voorheffing
         heeft geïnd zonder het aan de belastingplichtige te hoeven restitueren.
      
      87.      Samenvattend ben ik van mening dat op de tweede prejudiciële vraag moet worden geantwoord dat een lidstaat zich kan verzetten
         tegen de teruggaaf van een in strijd met het recht van de Unie geïnde heffing, en wel voor de gehele economische last die
         de belastingplichtige niet zelf heeft gedragen en in deze omvang een ongerechtvaardigde verrijking van die belastingplichtige
         zou betekenen. Een dergelijke verrijking zou zich kunnen voordoen wanneer de lidstaat door de belastingplichtige gedragen
         kosten zou moeten restitueren die niet het onvermijdelijk gevolg zijn van de weigering van een lidstaat om de eerbiediging
         van de bepalingen van het EG-Verdrag te waarborgen. In het hoofdgeding is het aan de verwijzende rechter om, rekening houdend
         met alle gegevens waarover hij beschikt, op basis van het dividendbeleid dat door een moedermaatschappij, zoals verweerster
         in het hoofdgeding, ten gunste van haar aandeelhouders wordt gevolgd, na te gaan of de betaling van de litigieuze roerende
         voorheffing geheel of gedeeltelijk ten laste is gebracht van het aan die aandeelhouders dooruitgedeelde dividend, zodat de
         moedermaatschappij in voorkomend geval nadeel heeft kunnen lijden als onvermijdelijk gevolg van de weigering van de lidstaat
         om haar de vereiste gelijke behandeling toe te kennen. In dat geval dient de verwijzende rechter de omvang van de teruggaaf
         van de litigieuze heffing aan de moedermaatschappij te bepalen naar evenredigheid van de economische last die zij heeft gedragen,
         alle relevante gegevens in aanmerking genomen.
      
      C –    Derde prejudiciële vraag
      88.      Ik kom thans bij de derde door de verwijzende rechter voorgelegde prejudiciële vraag, die tot de meest levendige discussies
         tussen de betrokken partijen heeft geleid en waarop het antwoord slechts nuttig zal zijn wanneer de verwijzende rechter, gelet
         op de inlichtingen die hij aan het Hof heeft verstrekt, de ongerechtvaardigde verrijking van de moedermaatschappij tenminste
         gedeeltelijk uitsluit.
      
      89.      Met deze vraag wenst de Conseil d’État te vernemen of, gelet op de antwoorden op de eerste twee prejudiciële vragen, de beginselen
         van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid zich ertegen verzetten dat de teruggaaf van ten onrechte door de moedermaatschappij
         betaalde bedragen afhankelijk wordt gesteld van de voorwaarde, in voorkomend geval onder voorbehoud van verdragsbepalingen
         inzake de uitwisseling van informatie, dat deze vennootschap voor elke dividendbetaling van een niet in Frankrijk gevestigde
         dochteronderneming gegevens overlegt voor het bewijs van het daadwerkelijk toegepaste belastingtarief en het belastingbedrag
         dat daadwerkelijk is betaald over de door deze dochteronderneming behaalde winst, terwijl dit bewijs, dat de overheid bekend
         is, niet is vereist voor de in Frankrijk gevestigde dochterondernemingen.
      
      90.      Zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen terecht heeft aangevoerd, lijkt deze vraag zich uitsluitend voor te doen
         wanneer de verwijzende rechter, om de gelijke behandeling te herstellen, niet kiest voor de teruggaaf van de roerende voorheffing
         – hetgeen in zekere zin zou neerkomen op het vrijstellen van de moedermaatschappij van deze voorheffing zonder dat zij tevoren
         het avoir fiscal heeft ontvangen –, maar voor de erkenning van het recht op het avoir fiscal (nadat de moedermaatschappij
         de roerende voorheffing heeft betaald), zoals dit in een louter interne situatie zou zijn toegekend. Zoals de Commissie in
         haar schriftelijke opmerkingen immers heeft gesteld onder verwijzing naar de punten 50 tot en met 52 van het arrest Test Claimants
         in the FII Group Litigation, zou de moedermaatschappij in dit tweede geval een avoir fiscal moeten verkrijgen dat de hoogte
         van de door de dochteronderneming in haar lidstaat van vestiging betaalde vennootschapsbelasting weerspiegelt.(39)
      
      91.      Hoewel het aan de verwijzende rechter is om te bepalen op welke wijze de gelijke behandeling van de louter interne situatie
         en die waarin een moedermaatschappij zoals Accor zich bevindt, wordt hersteld, dient hij daarbij de beginselen van gelijkwaardigheid
         en doeltreffendheid te eerbiedigen.
      
      92.      Accor is wat dat betreft in de eerste plaats van mening dat de Franse belastingautoriteiten voor de teruggaaf van de roerende
         voorheffing niet kunnen eisen dat de moedermaatschappij bewijs levert van het daadwerkelijk toegepaste belastingtarief en
         van het belastingbedrag dat daadwerkelijk door haar buitenlandse dochterondernemingen is betaald over de winst die de bron
         vormt van elke dividendbetaling, terwijl deze eis niet wordt gesteld in louter interne situaties. Accor stelt in de tweede
         plaats dat het in strijd is met het doeltreffendheidsbeginsel om van haar te eisen dat zij niet alleen een dergelijk bewijs
         levert met betrekking tot haar in de andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen, maar eveneens voor alle aldaar gevestigde
         kleindochterondernemingen, zeker wanneer een dergelijke eis meer dan 10 jaar na de feiten wordt gesteld, hetgeen uitgaat boven
         de wettelijke bewaarplicht inzake administratieve bescheiden in Frankrijk. Accor voert bovendien het belang aan van richtlijn
         77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten
         op het gebied van de directe belastingen.(40)
      
      93.      De Franse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk zijn een tegengestelde mening toegedaan. Zij herinneren eraan
         dat de doelstelling van de litigieuze belastingregeling is om de economische dubbele belasting te verminderen en dat de Franse
         belastingautoriteiten derhalve terecht om bewijzen kunnen verzoeken teneinde na te gaan of de buitenlandse dochterondernemingen
         in hun lidstaat van vestiging daadwerkelijk belasting hebben betaald over de winsten die de bron vormen van de dividenduitkering
         aan de moedermaatschappij. De Franse regering benadrukt wat dat betreft het feit dat het nationale recht de beginselen van
         gelijkwaardigheid en doeltreffendheid eerbiedigt. Zij herinnert er met name aan dat het belastingtarief in een louter interne
         situatie eveneens het daadwerkelijke tarief was dat door de dochterondernemingen was betaald over de winsten die de bron vormden
         van de dividenduitkering aan hun moedermaatschappij, en dat het nationale recht slechts de door rechtstreekse dochterondernemingen
         van Franse moedermaatschappijen verrichte uitkeringen in aanmerking neemt. Aangezien de gevraagde inlichtingen alleen bij
         de belastingplichtige zelf bekend zijn, is het volgens de Franse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk geenszins
         overdreven om te eisen dat de moedermaatschappij de eerste specifieke elementen aanlevert omtrent de belasting, de aard van
         de uitkeringen en de betrokken dochterondernemingen, zodat de belastingdienst vervolgens in voorkomend geval, in het kader
         van de bepalingen van richtlijn 77/799 of van die van bilaterale belastingverdragen, de administratieve bijstand van de autoriteiten
         van de lidstaat van vestiging van de dochterondernemingen kan inroepen. De Franse regering is in elk geval van mening dat
         indien het Hof zou oordelen dat het leggen van de bewijslast bij de moedermaatschappij een schending van de beginselen van
         gelijkwaardigheid en/of doeltreffendheid met zich brengt, deze schending gerechtvaardigd zou zijn wegens de noodzaak om de
         belastingontwijking te bestrijden.
      
      94.      De Commissie volgt een middenweg. Zij is in wezen van mening dat het recht van de Unie zich in principe niet ertegen verzet
         dat een lidstaat in verband met de terugbetaling van een voorheffing zoals die in het hoofdgeding eist dat rekening wordt
         gehouden met de door de dochteronderneming in haar lidstaat van vestiging betaalde belasting. In het onderhavige geval is
         zij evenwel van mening dat aangezien de moedermaatschappijen een avoir fiscal was gegarandeerd op basis van het (normale)
         wettelijke belastingtarief, los van het daadwerkelijk toegepaste tarief op de winsten die de bron vormden van de door de Franse
         dochterondernemingen verrichte uitkeringen, en van het bewijs van de door deze vennootschappen daadwerkelijk betaalde belasting,
         het gelijkwaardigheidsbeginsel vereist dat dezelfde behandeling wordt toegepast in een grensoverschrijdende situatie.
      
      95.      Deze tegengestelde standpunten worden gedeeltelijk verklaard door een verschillende uitlegging van het nationale recht.
      
      96.      De belanghebbende partijen bespreken immers in de eerste plaats de eisen van het nationale recht met betrekking tot het tarief
         van de vennootschapsbelasting dat toepasselijk was op de onderliggende winsten van Franse dochterondernemingen, van de betaling
         waarvan bewijs werd gevraagd van de moedermaatschappijen die van genoemde dochterondernemingen dividenden ontvingen, waarbij
         Accor en de Commissie van mening zijn dat alleen werd gevraagd om de belastingplichtigheid tegen het normale tarief aan te
         tonen, terwijl de Franse regering breedsprakig heeft uitgelegd dat het om het daadwerkelijk toegepaste tarief ging.
      
      97.      In de tweede plaats heeft de Franse regering ter terechtzitting benadrukt, in antwoord op kritiek van Accor met betrekking
         tot de overdreven bewijseisen die de Franse belastingautoriteiten stelden omtrent de belasting van kleindochterondernemingen
         van vennootschappen van de groep Accor, dat het nationale recht bij de berekening van het avoir fiscal slechts de op het niveau
         van de rechtstreekse dochteronderneming van de moedermaatschappij uitgekeerde dividenden in aanmerking neemt en niet die op
         het niveau van de kleindochterondernemingen. Zij is van mening dat het overeenkomstig het gelijkwaardigheidsbeginsel in een
         grensoverschrijdende situatie niet anders kan zijn, op het gevaar af omgekeerde discriminatie in te voeren.
      
      98.      Het is noch aan het Hof om te oordelen over de vraag of het nationale recht in een louter interne situatie het bewijs vereiste
         van het normale tarief of van het door de dochterondernemingen daadwerkelijk betaalde tarief over de winsten die de bron vormden
         van de aan hun moedermaatschappij uitgekeerde dividenden, noch om te bepalen of het nationale recht daartoe slechts de verhouding
         tussen deze vennootschap en haar rechtstreekse dochteronderneming en niet alle kleindochterondernemingen van de groep in aanmerking
         nam. Deze aspecten vallen immers onder het onderzoek dat de verwijzende rechter zal moeten verrichten.
      
      99.      Ik moet mijn betoog derhalve op veronderstellingen baseren.
      
      100. De eerste te bespreken veronderstelling is die welke door de Franse regering wordt verdedigd, namelijk dat het nationale recht
         de betaling van het avoir fiscal in een louter interne situatie relateerde aan het daadwerkelijke tarief van de betaalde vennootschapsbelasting
         over de door de rechtstreekse dochteronderneming van de moedermaatschappij behaalde onderliggende winst.
      
      101. In dat geval vormt de uitbreiding naar grensoverschrijdende situaties van de op interne situaties toegepaste behandeling geenszins
         een schending van het gelijkwaardigheidsbeginsel.
      
      102. Het recht van de Unie verzet zich evenmin ertegen dat de last om de relevante bewijsstukken te verschaffen primair op de betrokken
         moedermaatschappij rust. De belastingautoriteiten zijn immers bevoegd van de belastingplichtige de bewijzen te verlangen die
         zij noodzakelijk achten om te beoordelen of is voldaan aan de in de nationale wettelijke regeling gestelde voorwaarden voor
         het verkrijgen van een belastingvoordeel.(41)
      
      103. Anders dan Accor lijkt te stellen, kunnen de belastingautoriteiten zich met gebruikmaking van het systeem van wederzijdse
         bijstand van richtlijn 77/799 zeker tot de autoriteiten van een andere lidstaat wenden teneinde elke inlichting te verkrijgen
         die noodzakelijk blijkt om het juiste bedrag van de belasting van een belastingplichtige te bepalen(42), dat is echter noch een voorwaarde voor de op de belastingplichtige rustende verplichting om het noodzakelijke bewijs te
         leveren voor het verkrijgen van een belastingvoordeel, noch overigens een verplichting van deze autoriteiten.(43)
      
      104. De Franse regering heeft ter terechtzitting voor het Hof overigens herhaald dat de vereiste bewijzen geenszins een specifieke
         vorm dienden te hebben. Dat deze bewijzen in een louter interne situatie niet werden gevraagd, lijkt mij inherent te zijn
         aan het feit dat de belastingdienst het toepasselijke nationale recht vanzelfsprekend kent en reeds over voldoende inlichtingen
         beschikte op grond van de ingediende belastingaangiften met betrekking tot de afrekening van de roerende voorheffing op de
         uitkeringen waarmee het avoir fiscal was verbonden, en de afrekening van de door een moedermaatschappij van een groep verschuldigde
         roerende voorheffing, waarvan een kopie is bijgevoegd bij de schriftelijke opmerkingen van de Franse regering. In deze omstandigheden
         komt het mij niet voor dat de overlegging van dit soort bewijs te verlangen van een Franse moedermaatschappij die dividend
         ontvangt van in andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen, een aanvullende administratieve last vormt in vergelijking
         met de in een louter interne situatie geëiste inlichtingen, omdat, onder voorbehoud van toetsing door de verwijzende rechter,
         in een dergelijke situatie de moedermaatschappijen eveneens waren onderworpen aan administratieve formaliteiten, met name
         om de belastingautoriteiten in staat te stellen na te gaan of aan de toepassingsvoorwaarden van de litigieuze belastingregeling
         was voldaan.
      
      105. Twee punten verdienen echter de aandacht vanuit de invalshoek van het doeltreffendheidsbeginsel.
      
      106. Om te beginnen kan niet worden uitgesloten dat het volgens de wetgeving van de lidstaten van vestiging van de betrokken dochterondernemingen,
         met name indien deze lidstaten ten tijde van de feiten van het hoofdgeding niet zelf de economische dubbele belasting van
         dividenden op hun grondgebied voorkwamen, in de praktijk onmogelijk of niet realiseerbaar is om de door de dochterondernemingen
         daadwerkelijk betaalde vennootschapsbelasting over de winsten die de bron vormden van de dividenduitkering aan de Franse moedermaatschappij,
         te bewijzen. Het is immers niet onmogelijk dat bepaalde lidstaten de op hun grondgebied gevestigde vennootschappen hebben
         vrijgesteld van de verplichting om hun eigen kapitaal uit te splitsen naar het op de verschillende inkomstenbronnen toepasselijke
         tarief, en om de betaalde vennootschapsbelasting over de winsten die de bron vormen van de dividenduitkering, vast te leggen.
         In deze omstandigheden zou het in strijd zijn met het doeltreffendheidsbeginsel om bewijs te eisen van het bedrag aan vennootschapsbelasting
         dat het door deze vennootschappen, dochterondernemingen van een Franse moedermaatschappij, daadwerkelijk betaalde tarief weerspiegelt.
         Het is natuurlijk aan de verwijzende rechter om op basis van alle gegevens van het dossier na te gaan of de moedermaatschappij
         Accor zich in een dergelijke situatie bevond.
      
      107. Het bezwaar van Accor dat van haar niet kan worden verlangd om bescheiden over te leggen waarvan de wettelijke bewaartermijn
         in Frankrijk is verstreken, vereist eveneens enige aandacht. Voor zover het bij de litigieuze jaren gaat om de jaren 1999,
         2000 en 2001 en de roerende voorheffing overeenkomstig de CGI opeisbaar was in de vijf jaar na de betaling van de dividenden,
         kan immers niet worden uitgesloten, zoals Accor trouwens ter terechtzitting heeft verdedigd, dat het overleggen van de vereiste
         bewijzen betrekking kan hebben op jaren (tot en met ten hoogste 1994) waarvoor de betrokken personen niet meer verplicht waren
         om ze te bewaren.
      
      108. Naar mijn mening moeten twee situaties worden onderscheiden. Om te beginnen die waarin de Franse belastingautoriteiten hebben
         verzocht om de overlegging van deze bewijzen gedurende de wettelijke bewaringstermijn ter zake in Frankrijk: dan zou het derhalve
         aan de moedermaatschappij zijn om deze stukken te verzamelen, met name om zich te wapenen tegen de bevestiging van de rechtmatigheid
         van een dergelijk verzoek in een gerechtelijke procedure. Vervolgens de tegenovergestelde situatie, waarin de belastingautoriteiten
         gedurende de wettelijke bewaringstermijn niet om deze bescheiden hebben verzocht: deze zouden bijgevolg niet ter beschikking
         zijn van de moedermaatschappij. In deze tweede situatie lijkt mij echter dat, anders dan Accor heeft uiteengezet, de wettelijke
         bewaringstermijn in Frankrijk minder relevant is dan die in de lidstaten van vestiging van de verschillende betrokken dochterondernemingen.
         Indien op het moment waarop de verwijzende rechter uitspraak moet doen in het hoofdgeding deze termijn is verstreken, zal
         het derhalve voor Accor onmogelijk zijn om de vereiste bewijzen te overleggen. Het recht op het avoir fiscal voor de betrokken
         dividenden zal haar in deze omstandigheden niet kunnen worden geweigerd, op het gevaar af het doeltreffendheidsbeginsel te
         schenden.
      
      109. De tweede veronderstelling, die haaks op de voorgaande staat en in wezen door Accor wordt verdedigd, houdt in dat alleen het
         normale tarief, dat was toegepast op de winsten die de bron vormden van de dividenduitkeringen van de dochterondernemingen en de
         kleindochterondernemingen van de Franse moedermaatschappij, in aanmerking werd genomen in een louter interne situatie.
      
      110. In een dergelijke context gaat het om de vraag of het feit dat een lidstaat van de op zijn grondgebied gevestigde moedermaatschappij
         eist dat zij het tarief en het bedrag van de daadwerkelijk betaalde vennootschapsbelasting over de winsten die de bron vormen van de dividenduitkeringen van de buitenlandse dochterondernemingen
         en kleindochterondernemingen van deze vennootschap bewijst, inbreuk maakt op de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid.
      
      111. Een bevestigend antwoord op deze vraag zou mij niet bijzonder ingewikkeld lijken, wanneer de rechtspraak van het Hof, tenminste
         op het eerste gezicht, niet zou eisen dat bij de berekening van de verrekening van een met de betaling van „inkomend” dividend
         verbonden belastingkrediet rekening moet worden gehouden met de vennootschapsbelasting die de uitkerende vennootschap in haar
         lidstaat van vestiging daadwerkelijk heeft betaald.
      112. Aldus heeft het Hof in punt 54 van het arrest Manninen en nog eens in punt 15 van het arrest Meilicke e.a. gesteld dat bij
         de berekening van een belastingkrediet voor een in Finland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouder die dividenden had ontvangen
         van een in Zweden gevestigde vennootschap rekening moest worden gehouden met de door de in deze andere lidstaat gevestigde
         vennootschap daadwerkelijk betaalde belasting, zoals deze voortvloeide uit de in deze lidstaat geldende algemene regels voor
         de berekening van de belastinggrondslag en uit het tarief van de vennootschapsbelasting.
      
      113. In het dictum van het arrest Test Claimants in the FII Group Litigation heeft het Hof op dezelfde wijze geoordeeld dat „[d]e
         artikelen 43 EG en 56 EG [...] niet in de weg [staan] aan een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke dividenden
         die een ingezeten vennootschap ontvangt van een andere ingezeten vennootschap zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting,
         terwijl dividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een niet-ingezeten vennootschap waarin de ingezeten vennootschap
         ten minste 10 % van de stemrechten bezit, aan die belasting worden onderworpen, in welk laatste geval tegelijkertijd een belastingkrediet
         wordt verleend voor de belasting die de uitkerende vennootschap daadwerkelijk heeft betaald in haar lidstaat van vestiging, op voorwaarde dat het belastingtarief voor buitenlandse dividenden niet hoger is dan het
         tarief voor binnenlandse dividenden en het belastingkrediet ten minste gelijk is aan het bedrag dat is betaald in de lidstaat
         van de uitkerende vennootschap, tot beloop van het bedrag van de belasting in de lidstaat van de ontvangende vennootschap”.(44)
      
      114. Deze rechtspraak is echter slechts schijnbaar een belemmering.
      
      115. Wat het arrest Manninen betreft, blijkt immers uit de punten 40 en 53 daarvan dat het belastingkrediet voor Finse ingezetenen
         in louter interne situaties gelijk was aan het bedrag van de vennootschapsbelasting dat de uitkerende vennootschap daadwerkelijk
         had betaald.(45) Dat het Hof in punt 54 van datzelfde arrest het voordeel van deze regeling heeft uitgebreid tot Finse ingezetenen die dividenden
         hadden ontvangen van in andere lidstaten gevestigde vennootschappen, is simpelweg het gevolg van de toepassing van het non-discriminatiebeginsel.
      
      116. Wat het arrest Test Claimants in the FII Group betreft, heeft het Hof daarin weliswaar erkend dat een lidstaat, teneinde economische
         dubbele belasting te voorkomen, een vrijstellingsregeling voor in een louter interne situatie betaalde dividenden kan toepassen
         en een verrekeningsregeling voor dividenduitkeringen van niet-ingezeten vennootschappen, maar is slechts zijdelings ingegaan
         op het verband tussen de op binnenlandse dividenden toepasselijke vrijstelling en de belasting op het niveau van de moedermaatschappij.
         Verzoeksters in het hoofdgeding in die zaak hadden opgemerkt dat de vrijstelling van binnenlandse dividenden toepasselijk
         was ongeacht de belasting die de uitkerende vennootschap (daadwerkelijk) had betaald. Het Hof heeft het aan de verwijzende
         rechter overgelaten om na te gaan of het belastingtarief wel hetzelfde was en of de verschillen in belastingniveau zich slechts
         in bepaalde gevallen voordeden wegens een wijziging van de belastinggrondslag doordat bepaalde uitzonderlijke aftrekken waren
         toegepast.(46)
      
      117. Uit deze arresten kan derhalve niet worden afgeleid dat het Hof bereid zou zijn in het algemeen te aanvaarden dat een lidstaat
         die de economische dubbele belasting van dividenden op zijn grondgebied voorkomt, aan een moedermaatschappij van deze lidstaat
         een belastingkrediet ter zake van de uitkering van dividend van een in dezelfde lidstaat gevestigde dochteronderneming toekent
         op basis van het normale tarief van de vennootschapsbelasting waaraan laatstgenoemde in principe is onderworpen, maar voor
         een moedermaatschappij van deze lidstaat datzelfde belastingkrediet ter zake van de uitkering van dividenden van in andere
         lidstaten gevestigde dochterondernemingen afhankelijk stelt van het bewijs van het daadwerkelijke tarief en het daadwerkelijke
         bedrag aan vennootschapsbelasting dat de laatstgenoemden in deze andere lidstaten hebben betaald.
      
      118. Een dergelijk verschil in behandeling zou volgens mij integendeel het non-discriminatiebeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel
         schenden.
      
      119. Een dergelijke schending kan, anders dan de Franse regering stelt, niet worden gerechtvaardigd door de in algemene bewoordingen
         uitgedrukte wil om belastingontwijking te voorkomen. In de eerste plaats moet ik er immers aan herinneren dat de lidstaten
         zich niet kunnen baseren op een algemeen vermoeden van belastingontwijking als rechtvaardigingsgrond voor een fiscale maatregel
         die afbreuk doet aan de door het Verdrag nagestreefde doelstellingen.(47) In de tweede plaats komt mij een dergelijk verschil in behandeling geenszins voor als de maatregel die het minst inbreuk
         maakt op de hierboven genoemde beginselen om de doelstelling van bestrijding van belastingontwijking te bereiken. In een situatie
         als die in de onderhavige veronderstelling is onderzocht, zou een lidstaat immers van een belastingplichtige zonder meer kunnen
         eisen dat hij het bewijs levert van het normale tarief van de vennootschapsbelasting dat toepasselijk is op de uitkerende
         dochterondernemingen in hun lidstaat van vestiging, evenals van de betaling van het met dat tarief overeenkomende belastingbedrag,
         teneinde te voorkomen – hetgeen de belangrijkste zorg van de Franse regering lijkt te zijn – dat een avoir fiscal wordt verleend
         ter zake van de uitkering van dividenden van dergelijke dochterondernemingen aan een Franse moedermaatschappij, zelfs al zijn
         deze dochterondernemingen wegens verschillende in hun lidstaat van vestiging toepasselijke algemene aftrekken volledig vrijgesteld
         van de betaling van vennootschapsbelasting over de winsten die de bron vormen van de dividenduitkering.
      
      120. Wat de verplichting betreft om een dergelijk bewijs te leveren voor de gehele keten van dochterondernemingen en kleindochterondernemingen
         van de Franse moedermaatschappij, deze stuit niet af op het non-discriminatiebeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel, onder
         de voorwaarde dat zij eveneens geldt in louter interne situaties bij de aangiften waaraan de Franse moedermaatschappijen en
         hun Franse dochterondernemingen zijn onderworpen. Dat neemt niet weg dat het voldoen aan een dergelijk vereiste in grensoverschrijdende
         situaties in de praktijk onmogelijk kan blijken te zijn, zeker wanneer de betrokken uitkeringen betrekking hebben op winsten
         die zijn gerealiseerd in een periode waarvoor de wettelijke bewaringstermijn is verstreken. Het is aan de verwijzende rechter
         om in het geval waarin een dergelijke veronderstelling relevant blijkt te zijn het noodzakelijke onderzoek te verrichten.
      
      121. Op grond van het bovenstaande stel ik voor om op de derde prejudiciële vraag te antwoorden dat de beginselen van gelijkwaardigheid
         en doeltreffendheid zich niet ertegen verzetten dat de teruggaaf, die moet waarborgen dat dezelfde belastingregeling van toepassing
         is op door de in een lidstaat gevestigde moedermaatschappij dooruitgedeeld dividend, of dit dividend nu afkomstig is van dochterondernemingen
         die in dezelfde lidstaat dan wel in een andere lidstaat zijn gevestigd, in principe afhankelijk wordt gesteld van de voorwaarde
         dat de belastingplichtige voor elke dividendbetaling de gegevens overlegt die hij als enige in bezit heeft, met name inzake
         het daadwerkelijk toegepaste belastingtarief en het belastingbedrag dat daadwerkelijk is betaald over de winst die zijn in
         een andere lidstaat dan de eerstgenoemde lidstaat gevestigde dochterondernemingen hebben behaald, terwijl dit bewijs, dat
         de overheid bekend is, niet is vereist voor in deze lidstaat gevestigde dochterondernemingen, onder het voorbehoud dat het
         daadwerkelijke tarief en het daadwerkelijk betaalde belastingbedrag eveneens gelden voor dividenduitkeringen aan de moedermaatschappij
         van in dezelfde lidstaat gevestigde dochterondernemingen en dat het in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk blijkt
         te zijn om het bewijs te leveren van de door de in de andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen betaalde belasting,
         met name gelet op de wettelijke bepalingen van genoemde lidstaten inzake de voorkoming van dubbele belasting, de registratie
         van de te betalen vennootschapsbelasting alsmede de bewaring van administratieve bescheiden. Het is aan de verwijzende rechter
         om na te gaan of aan deze voorwaarden in het hoofdgeding is voldaan.
      
      III – Conclusie
      122. Gelet op het bovenstaande geef ik het Hof in overweging op de door de Conseil d’État voorgelegde prejudiciële vragen als volgt
         te antwoorden:
      
      „1)      Artikel 56 EG moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling volgens welke een in een lidstaat
         gevestigde moedermaatschappij die van een in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming dividend ontvangt, de roerende
         voorheffing die zij moet betalen bij dooruitdeling van dit dividend aan haar eigen aandeelhouders, niet kan verrekenen met
         het belastingkrediet dat aan de uitkering van dit dividend is verbonden, in tegenstelling tot de vergelijkbare situatie van
         een in de eerstgenoemde lidstaat gevestigde moedermaatschappij die dividend ontvangt van een eveneens in deze lidstaat gevestigde
         dochteronderneming.
      
      2)      Een lidstaat kan zich verzetten tegen de teruggaaf van een in strijd met het recht van de Unie geïnde heffing, en wel voor
         de gehele economische last die de belastingplichtige niet zelf heeft gedragen en in deze omvang een ongerechtvaardigde verrijking
         van die belastingplichtige zou betekenen. Een dergelijke verrijking zou zich kunnen voordoen wanneer de lidstaat door de belastingplichtige
         gedragen kosten zou moeten restitueren die niet het onvermijdelijk gevolg zijn van de weigering van een lidstaat om de eerbiediging
         van de bepalingen van het EG-Verdrag te waarborgen. In het hoofdgeding is het aan de verwijzende rechter om, rekening houdend
         met alle gegevens waarover hij beschikt, op basis van het dividendbeleid dat door een moedermaatschappij, zoals verweerster
         in het hoofdgeding, ten gunste van haar aandeelhouders wordt gevolgd, na te gaan of de betaling van de litigieuze roerende
         voorheffing geheel of gedeeltelijk ten laste is gebracht van het aan die aandeelhouders dooruitgedeelde dividend, zodat de
         moedermaatschappij in voorkomend geval nadeel heeft kunnen lijden als onvermijdelijk gevolg van de weigering van de lidstaat
         om haar de vereiste gelijke behandeling toe te kennen. In dat geval dient de verwijzende rechter de omvang van de teruggaaf
         van de litigieuze heffing aan de moedermaatschappij te bepalen naar evenredigheid van de economische last die zij heeft gedragen,
         alle relevante gegevens in aanmerking genomen.
      
      3)      De beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid verzetten zich er niet tegen dat de teruggaaf, die moet waarborgen
         dat dezelfde belastingregeling van toepassing is op door de in een lidstaat gevestigde moedermaatschappij dooruitgedeeld dividend,
         of dit dividend nu afkomstig is van dochterondernemingen die in dezelfde lidstaat dan wel in een andere lidstaat zijn gevestigd,
         in principe afhankelijk wordt gesteld van de voorwaarde dat de belastingplichtige voor elke dividendbetaling de gegevens overlegt
         die hij als enige in bezit heeft, met name inzake het daadwerkelijk toegepaste belastingtarief en het belastingbedrag dat
         daadwerkelijk is betaald over de winst die zijn in een andere lidstaat dan de eerstgenoemde lidstaat gevestigde dochterondernemingen
         hebben behaald, terwijl dit bewijs, dat de overheid bekend is, niet is vereist voor in deze lidstaat gevestigde dochterondernemingen,
         onder het voorbehoud dat het daadwerkelijke tarief en het daadwerkelijk betaalde belastingbedrag eveneens gelden voor dividenduitkeringen
         aan de moedermaatschappij van in dezelfde lidstaat gevestigde dochterondernemingen en dat het in de praktijk niet onmogelijk
         of uiterst moeilijk blijkt te zijn om het bewijs te leveren van de door de in de andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen
         betaalde belasting, met name gelet op de wettelijke bepalingen van genoemde lidstaten inzake de voorkoming van dubbele belasting,
         de registratie van de te betalen vennootschapsbelasting alsmede de bewaring van administratieve bescheiden. Het is aan de
         verwijzende rechter om na te gaan of aan deze voorwaarden in het hoofdgeding is voldaan.”
      
      1 –	Oorspronkelijke taal: Frans.
      
      2 –	Aangezien het verzoek om een prejudiciële beslissing is ingediend voor de inwerkingtreding van het Verdrag betreffende
         de werking van de Europese Unie, zal worden verwezen naar de bepalingen van het EG-Verdrag.
      
      3 –	JORF van 31 december 2003, blz. 22530.
      
      4 –	Uitgezonderd de betaling van een overeenkomstig artikel 216 CGI berekend aandeel voor kosten en lasten, wat in het hoofdgeding
         niet relevant is, dat gedurende de litigieuze periode tot en met 2000 was vastgesteld op 2,5 % van de totale opbrengst uit
         de deelnemingen, belastingkredieten daaronder begrepen, en op 5 % vanaf 2001. De verenigbaarheid van de betaling van een dergelijk
         aandeel voor kosten en lasten is door het Hof onderzocht in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 3 april 2008, Banque
         Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, Jurispr. blz. I‑2067).
      
      5 –	PB L 225, blz. 6. Deze richtlijn is gewijzigd bij richtlijn 2003/123/EG van de Raad van 22 december 2003 (PB 2004, L 7,
         blz. 41). De bij deze laatstgenoemde richtlijn ingevoerde wijzigingen dateren evenwel van na de feiten van het hoofdgeding
         en zijn derhalve niet relevant.
      
      6 –	Zie arrest van 18 januari 2007, Brzeziński (C‑313/05, Jurispr. blz. I‑513, punten 58‑60 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      
      7 –	Een andere reden zou kunnen zijn gelegen in het feit dat het Hof reeds in meerdere arresten (zie met name arresten van
         7 september 2004, Manninen, C‑319/02, Jurispr. blz. I‑7477; 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
         C‑446/04, Jurispr. blz. I‑11753, en 6 maart 2007, Meilicke e.a., C‑292/04, Jurispr. blz. I‑1835), de vereisten heeft gepreciseerd
         die zowel uit de vrijheid van vestiging als het vrij verkeer van kapitaal voortvloeien met betrekking tot de situatie van
         natuurlijke of rechtspersonen, ingezetenen van een lidstaat, die dividenden ontvangen van niet-ingezeten vennootschappen,
         en dat het Hof de werking van die arresten niet in de tijd heeft beperkt: zie op dit punt arrest Meilicke e.a., reeds aangehaald
         (punten 36‑40 en aldaar aangehaalde rechtspraak). De Franse regering voert evenwel aan dat de aangehaalde rechtspraak niet
         noodzakelijkerwijs relevant is voor het antwoord op de eerste prejudiciële vraag.
      
      8 –	Arrest van 12 februari 2009, Cobelfret (C‑138/07, Jurispr. blz. I‑731, punten 29‑31).
      
      9 –	Onder voorbehoud van het in voetnoot 4 hierboven genoemde aandeel voor kosten en lasten.
      
      10 –	Arrest van 12 december 2006, reeds aangehaald (punt 110).
      
      11 –	Zie met name arresten van 13 april 2000, Baars (C‑251/98, Jurispr. blz. I‑2787, punt 22); 21 november 2002, X en Y (C‑436/00,
         Jurispr. blz. I‑10829, punt 37), 12 september 2006; Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Jurispr. blz. I‑7995,
         punt 31), en 6 december 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, Jurispr. blz. I‑10451, punt 30).
      
      12 –	Overeenkomstig de bij besluit nr. 2000‑912 van 18 september 2000 (JORF van 21 september 2000, blz. 14783) ingevoerde wijziging
         van artikel 145 CGI.
      
      13 –	Ik herinner eraan dat, zoals ik in punt 11 van de onderhavige conclusie heb benadrukt, de Conseil d’État is verzocht om
         het hoofdgeding ten gronde af te doen.
      
      14 –	Bijvoorbeeld in navolging van de vaststelling van het Hof in het arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds
         aangehaald (punt 80).
      
      15 –	Zie in deze zin arresten van 16 maart 1999, Trummer en Mayer (C‑222/97, Jurispr. blz. I‑1661, punt 21); 4 juni 2002, Commissie/Frankrijk
         (C‑483/99, Jurispr. blz. I‑4781, punten 36 en 37); 13 mei 2003, Commissie/Verenigd Koninkrijk (C‑98/01, Jurispr. blz. I‑4641,
         punten 39 en 40); 28 september 2006, Commissie/Nederland (C‑282/04 en C‑283/04, Jurispr. blz. I‑9141, punt 19), en 17 september
         2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, Jurispr. blz. I‑8591, punt 40).
      
      16 –	Zie met name arresten Manninen, reeds aangehaald (punt 22), en Meilicke e.a., reeds aangehaald (punt 23).
      
      17 –	Hetgeen immers voortvloeit uit inmiddels vaste rechtspraak: zie met name arrest Test Claimants in the FII Group Litigation,
         reeds aangehaald (punt 62).
      
      18 –	Zie met name punt 74 van de schriftelijke opmerkingen van de Franse regering.
      
      19 –	Zie punt 82 van dezelfde opmerkingen.
      
      20 –	Arrest van 27 januari 2000, Graf (C‑190/98, Jurispr. blz. I‑493, punten 24 en 25).
      
      21 –	Volgens de rapporteur public (blz. 14 van zijn conclusie) „kan [...] de vennootschap [...] bijgevolg uitsluitend zichzelf
         de schuld geven, wanneer zij de hoogte van de uitgekeerde bedragen niet heeft verminderd. Het is, met andere woorden, niet
         de wet die de last, waarvan de moedermaatschappij om teruggaaf verzoekt, doet ontstaan, maar haar dividendbeleid.” Dit standpunt
         betreft echter niet het eventuele bestaan van een beperking van het kapitaalverkeer, maar de teruggaaf van de door Accor betaalde
         roerende voorheffing.
      
      22 –	Zie met name arresten Manninen, reeds aangehaald (punt 22), en Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald
         (punten 64 en 166).
      
      23 –	Zie, mutatis mutandis, arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald (punt 84 en aldaar aangehaalde
         rechtspraak). 
      
      24 –	Zie met name arrest van 2 oktober 2003, Weber’s Wine World e.a. (C‑147/01, Jurispr. blz. I‑11365, punt 93 en aldaar aangehaalde
         rechtspraak), en arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald (punt 202).
      
      25 –	Zie in deze zin arrest Weber’s Wine World e.a., reeds aangehaald (punt 94). Het beroep op het begrip ongerechtvaardigde
         verrijking lijkt in deze context eerder dat van de terugvordering wegens onverschuldigde betaling te benaderen, dat in bepaalde
         lidstaten kan worden beschouwd als een bijzondere vorm van ongerechtvaardigde verrijking.
      
      26 –	Arrest Weber’s Wine World e.a., reeds aangehaald (punt 98 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      
      27 –	Zie in deze zin arrest van 14 januari 1997, Comateb e.a. (C‑192/95–C‑218/95, Jurispr. blz. I‑165, punten 29, 31 en 32),
         en arrest Weber’s Wine World e.a., reeds aangehaald (punt 99).
      
      28 –	Zie arrest Weber’s Wine World e.a., reeds aangehaald (punt 96).
      
      29 –	Zie arresten van 10 april 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, Jurispr. blz. I‑2283, punt 43), en 18 juni 2009, Stadeco (C‑566/07,
         Jurispr. blz. I‑5295, punt 49). 
      
      30 –	Arrest Weber’s Wine World e.a., reeds aangehaald (punt 103).
      
      31 –	Zie arresten van 9 november 1983, San Giorgio (199/82, Jurispr. blz. 3595, punt 14), en 21 september 2000, Michaïlidis
         (C‑441/98 en C‑442/98, Jurispr. blz. I‑7145, punt 36).
      
      32 –	Arrest Comateb e.a., reeds aangehaald (punt 25).
      
      33 –	De Franse regering preciseert overigens dat deze overgang van de bewijslast naar de belastingautoriteiten in situaties
         die uitsluitend onder het interne recht vallen, eveneens voortvloeit uit de rechtspraak van de Conseil d’État en het Franse
         hof van cassatie. Een dergelijke regel zou derhalve, overeenkomstig het gelijkheidsbeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel,
         eveneens moeten gelden in gedingen waarin de Franse belastingdienst zich verzet tegen de teruggaaf van heffingen die in strijd
         met het recht van de Unie zijn betaald.
      
      34 –	Zie arresten Weber’s Wine World e.a., reeds aangehaald (punt 100), en Marks & Spencer, reeds aangehaald (punt 43).
      
      35 –	Arrest van de Conseil d’État van 30 juni 2004, Sté Freudenberg.
      
      36 –	Arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald (punt 207) (cursivering van mij).
      
      37 –	Idem (punt 208).
      
      38 –	Deze vraag lag ten grondslag aan de zaak die heeft geleid tot het arrest van 14 november 2006, Kerckhaert en Morres (C‑513/04,
         Jurispr. blz. I‑10967). De afschaffing van het avoir fiscal met ingang van 1 januari 2005 en bijgevolg de teruggaaf ervan
         aan niet-ingezeten aandeelhouders heeft geleid tot het arrest van 16 juli 2009, Damseaux (C‑128/08, Jurispr. blz. I‑6823).
         De gestelde vraag betrof echter uitsluitend de op de woonstaat van de aandeelhouders (in casu het Koninkrijk België) rustende
         verplichtingen.
      
      39 –	In de zaak die heeft geleid tot het arrest Test Claimants in the FII Group was het de vraag of het recht van de Unie zich
         ertegen verzet dat een lidstaat dividenden die een ingezeten vennootschap aan een andere ingezeten moedermaatschappij betaalt,
         vrijstelt en door een verrekeningsregeling vermijdt dat die dividenden opeenvolgende keren worden belast wanneer zij worden
         uitgekeerd door een niet-ingezeten vennootschap aan een ingezeten moedermaatschappij. Het Hof heeft bevestigd dat de toepassing
         van een verrekeningsregeling in een dergelijke situatie verenigbaar is met het recht van de Unie wanneer in de eerste plaats
         de buitenlandse dividenden in de betrokken lidstaat niet worden onderworpen aan een hoger belastingtarief dan het tarief dat
         geldt voor de binnenlandse dividenden, en wanneer in de tweede plaats opeenvolgende belastingheffingen op buitenlandse dividenden
         worden verrekend met de belasting die de uitkerende niet-ingezeten vennootschap heeft betaald, tot het beloop van het laatstgenoemde
         bedrag. Derhalve stelt het Hof in de punten 51 en 52 van dat arrest, dat wanneer de winst waaruit de buitenlandse dividenden
         worden betaald, in de lidstaat van de uitkerende vennootschap minder wordt belast dan in de lidstaat van de ontvangende vennootschap,
         deze laatste derhalve een volledig belastingkrediet moet verlenen ter grootte van de belasting die de uitkerende vennootschap
         in haar lidstaat van vestiging heeft betaald. Wanneer die winst daarentegen zwaarder wordt belast dan in de lidstaat van de
         ontvangende vennootschap, moet deze laatste slechts een belastingkrediet verlenen van ten hoogste het bedrag van de vennootschapsbelasting
         die de ontvangende vennootschap verschuldigd is. Hij is derhalve niet verplicht het deel dat het verschil tussen de twee bedragen
         overschrijdt, terug te betalen.
      
      40 –	PB L 336, blz. 15.
      
      41 –	Zie in deze zin arrest van 27 januari 2009, Persche (C‑318/07, Jurispr. blz. I‑359, punten 54 en 60 en aldaar aangehaalde
         rechtspraak).
      
      42 –	Idem (punt 61).
      
      43 –	Ibid. (punten 62, 64 en 65).
      
      44 –	Punt 1, tweede alinea, van het dictum van het arrest (cursivering van mij).
      
      45 –	In punt 53 van het arrest stelt het Hof dat „ook [moet] worden vastgesteld dat het belastingkrediet naar Fins recht altijd
         overeenstemt met het bedrag van de vennootschapsbelasting dat de dividend uitkerende vennootschap daadwerkelijk heeft betaald”.
      
      46 –	Arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald (punten 53‑56).
      
      47 –	Zie met name arrest van 28 oktober 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 34
         en aldaar aangehaalde rechtspraak).