CELEX: 62007CC0269
Language: it
Date: 2009-03-31
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Mazák del 31 marzo 2009. # Commissione delle Comunità europee contro Repubblica federale di Germania. # Inadempimento di uno Stato - Libera circolazione dei lavoratori - Regolamento (CEE) n. 1612/68 - Premio previdenziale integrativo - Assoggettamento integrale ad imposta. # Causa C-269/07.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      JÁN MAZÁK
      presentate il 31 marzo 2009 1(1)
      
      Causa C‑269/07
      Commissione delle Comunità europee
      contro
      Repubblica federale di Germania
      «Inadempimento di uno Stato – Violazione degli artt. 12 CE, 18 CE e 39 CE, nonché dell’art. 7 del regolamento del Consiglio (CEE) 15 ottobre 1968, n. 1612,
         relativo alla libera circolazione dei lavoratori all’interno della Comunità – Normativa nazionale relativa agli incentivi economici per le pensioni integrative»
      I –    Introduzione
      1.        Il presente procedimento, proposto a norma dell’art. 226 CE, riguarda alcune disposizioni della legislazione della Repubblica
         federale di Germania in materia di imposta sui redditi, che sono state adottate allo scopo di incentivare la costituzione
         di pensioni private, comunemente dette «pensioni Riester» o «Riester-Rente» (2). La decisione della Repubblica federale di Germania di promuovere, attraverso l’erogazione di incentivi economici, la costituzione
         di questo tipo di pensioni volontarie, è stata determinata dal cambiamento demografico e da una crescente pressione sul regime
         pensionistico pubblico. Le pensioni Riester sono quindi destinate ad integrare il regime pensionistico nazionale.
      
      2.        Nel suo ricorso, la Commissione censura tre aspetti della normativa sulle pensioni Riester, che sono contemplati dagli artt. 79‑99
         dell’Einkommensteuergesetz (legge relativa all’imposta sul reddito; in prosieguo: l’«EStG») (3). La Commissione chiede quindi alla Corte di «dichiarare che la Repubblica federale di Germania, avendo istituito e mantenuto
         disposizioni in materia di pensioni del secondo pilastro negli artt. 79‑99 dell’[EStG], è venuta meno agli obblighi ad essa
         incombenti ai sensi degli artt. 39 CE e 7 del regolamento del Consiglio 15 ottobre 1968, n. 1612, relativo alla libera circolazione
         dei lavoratori all’interno della Comunità [(4)], nonché degli artt. 18 CE e 12 CE, poiché tali disposizioni:
      
      (a)      non riconoscono ai lavoratori frontalieri (e ai loro coniugi) il diritto ad un premio, a meno che essi non siano interamente
         assoggettati ad imposta;
      
      (b)      non consentono che il capitale costituito sia utilizzato per l’acquisto di un alloggio a fini abitativi del proprietario,
         se il detto alloggio non è situato in Germania;
      
      (c)      prevedono la restituzione dell’aiuto quando cessa la situazione di assoggettamento integrale ad imposta».
      3.        La Commissione chiede inoltre che la Repubblica federale di Germania sia condannata alle spese.
      
      4.        La Repubblica federale di Germania sostiene che il ricorso della Commissione deve essere respinto e che la ricorrente deve
         essere condannata alle spese. 
      
      II – Contesto normativo
      A –    Normativa comunitaria
      5.        L’art. 7 del regolamento n. 1612/68 è così formulato: 
      
      «1.      Il lavoratore cittadino di uno Stato membro non può ricevere sul territorio degli altri Stati membri, a motivo della propria
         cittadinanza, un trattamento diverso da quello dei lavoratori nazionali per quanto concerne le condizioni di impiego e di
         lavoro, in particolare in materia di retribuzione, licenziamento, reintegrazione professionale o ricollocamento se disoccupato.
         
      
      2. Egli gode degli stessi vantaggi sociali e fiscali dei lavoratori nazionali».
      B –    Normativa nazionale
      6.        L’art. 1 dell’EStG prevede quanto segue:
      
      «1.      Le persone fisiche che hanno il loro domicilio o la loro residenza abituale in Germania sono ivi soggette ad imposta per la
         totalità dei loro redditi (…).
      
      2. (…)
      3      Su domanda, anche le persone fisiche che non hanno né il domicilio né la residenza abituale in Germania sono considerate interamente
         soggette all’imposta sul reddito se percepiscono redditi provenienti dalla Germania (…) a condizione, tuttavia, che tali redditi
         siano soggetti all’imposta tedesca sul reddito a concorrenza almeno del 90%, ovvero che la quota dei loro redditi non soggetta
         ad imposta in Germania non superi l’importo di EUR 6 136 per anno civile (…)».
      
      7.        L’art. 10a, n. 1, dell’EStG prevede che le persone affiliate al regime previdenziale obbligatorio possano dedurre annualmente,
         a titolo di oneri straordinari ed entro un determinato massimale, i contributi versati per il regime pensionistico integrativo
         oltre al premio di cui agli artt. 79 e segg. Ai sensi della medesima disposizione, oltre ai soggetti affiliati al regime previdenziale,
         altre categorie di persone possono beneficiare di tali modalità di deduzione. L’art. 10a, n. 2, dell’EStG disciplina il rapporto
         tra la deduzione dei contributi previdenziali integrativi a titolo di oneri straordinari e la concessione del premio previsto
         dall’art. 79 dell’EStG, disponendo l’applicazione del regime più favorevole al contribuente.
      
      8.        L’art. 79 dell’EStG, intitolato «Beneficiari del premio» così recita:
      
      «I contribuenti illimitatamente soggetti ad imposta sul reddito che beneficiano del diritto a deduzione di cui all’art. 10a,
         n. 1, hanno diritto ad un premio previdenziale integrativo (premio). Nel caso delle coppie coniugate che soddisfano i requisiti
         di cui all’art. 26, n. 1, e qualora un solo coniuge sia beneficiario ai sensi del primo periodo, anche l’altro coniuge può
         parimenti godere del premio se esiste un contratto di previdenza integrativa a suo nome».
      
      9.        L’art. 26 dell’EStG stabilisce che, in linea di principio, anche il coniuge del beneficiario debba essere illimitatamente
         soggetto all’imposta sul reddito nella Repubblica federale di Germania.
      
      10.      L’art. 83 dell’EStG, dal titolo «Premio previdenziale integrativo», così recita:
      
      «È concesso un premio costituito da un premio di base (art. 84) e da un supplemento per figli a carico (art. 85), in base
         ai contributi versati per la pensione integrativa».
      
      11.      L’art. 92a dell’EStG prevede sostanzialmente che il beneficiario del premio previdenziale integrativo possa utilizzare almeno
         EUR 10 000 del capitale sovvenzionato, costituito per mezzo del contratto di previdenza integrativa, per l’acquisto o la costruzione
         di un alloggio nella Repubblica federale di Germania destinato al proprio uso abitativo. L’importo massimo utilizzabile a
         tale scopo è di EUR 50 000.
      
      12.      L’art. 93 dell’EStG, dal titolo «Uso pregiudizievole», stabilisce che, nel caso in cui il beneficiario faccia un uso pregiudizievole
         del capitale sovvenzionato, accumulato con il regime pensionistico integrativo, egli è tenuto a rimborsare il premio previdenziale
         integrativo insieme agli importi dedotti a titolo di spese straordinarie ai sensi dell’art. 10a dell’EStG. L’art. 94 dell’EStG
         istituisce la procedura applicabile in caso di uso pregiudizievole del capitale.
      
      13.      L’art. 95, n. 1, dell’EStG prevede sostanzialmente che gli artt. 93 e 94 dell’EStG si applichino mutatis mutandis qualora
         il beneficiario non abbia più il domicilio o la residenza abituale in Germania e pertanto non sia più interamente soggetto
         ad imposta, o qualora non sia stata fatta domanda ai sensi dell’art. 1, n. 3, dell’EStG. L’art. 95, n. 2, dell’EStG prevede
         che, su domanda del beneficiario, il rimborso degli importi in questione possa essere rinviato all’inizio della fase di pagamento.
         Tale moratoria è prorogata nel caso in cui almeno il 15% delle somme erogate attraverso il contratto di previdenza integrativa
         sia utilizzato a fini di rimborso.
      
      III – Fase precontenziosa 
      14.      Con lettera di diffida del 16 dicembre 2003, la Commissione ha informato la Repubblica federale di Germania che nutriva dubbi
         circa la compatibilità con il diritto comunitario di tre aspetti della normativa sulle pensioni Riester. La Repubblica federale
         di Germania ha risposto a tale diffida con lettera in data 19 febbraio 2004 affermando di non ritenere che la normativa in
         questione violasse il diritto comunitario.
      
      15.      Il 19 dicembre 2005 la Commissione ha inviato alla Repubblica federale di Germania un parere motivato in cui ha ribadito la
         posizione espressa nella lettera di diffida, invitando tale Stato membro ad adottare le misure necessarie per conformarvisi
         entro il termine di due mesi a decorrere dalla sua ricezione. Non ritenendo soddisfacente la risposta delle autorità tedesche
         a tale parere la Commissione ha deciso di proporre il ricorso in esame, che è stato depositato presso la cancelleria della
         Corte il 6 giugno 2007. 
      
      IV – Sul ricorso
      A –    Primo motivo
      1.      Argomenti delle parti
      16.      La Commissione sostiene che la condizione imposta dall’art. 79 dell’EStG secondo cui una persona deve essere integralmente
         assoggettata ad imposizione in Germania per poter usufruire del premio previdenziale integrativo costituisce una discriminazione
         dissimulata basata sulla cittadinanza ed è quindi contraria all’art. 39, n. 2, CE e all’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68.
         La Commissione evidenzia il contesto che fa da sfondo all’introduzione del detto premio ed il fatto che esso è stato introdotto
         allo scopo di finanziare i contributi alla pensione integrativa e quindi di aiutare i singoli a costituire una pensione a
         complemento del regime previdenziale nazionale.
      
      17.      La Commissione ritiene, in sostanza, che il premio previdenziale integrativo costituisca un «vantaggio sociale» ai sensi dell’art. 7,
         n. 2, del regolamento n. 1612/68, come interpretato dalla giurisprudenza della Corte. Secondo la Commissione, il premio di
         cui trattasi è «generalmente» concesso ai singoli sulla base del loro status obiettivo di lavoratori. L’adozione di misure
         che preparano alla pensione forma parte integrante della vita professionale. È l’attività professionale che fornisce le basi
         economiche per tale preparazione. La Commissione considera pertanto che il premio previdenziale integrativo abbia lo scopo,
         tra l’altro, di completare la detta base economica.
      
      18.      La Commissione rileva che la Repubblica federale di Germania non contesta il fatto che siano principalmente le persone assunte
         nell’ambito di un contratto di lavoro a fruire della pensione di previdenza sociale nazionale e che, quindi, esse rappresentino
         anche i principali beneficiari del premio previdenziale integrativo. Il fatto che esistano ulteriori beneficiari del premio
         dimostra unicamente che l’obiettivo sociale perseguito in relazione ai lavoratori è stato esteso ad altri soggetti che si
         trovano in una situazione analoga relativamente al regime pensionistico nazionale. La Commissione sostiene che il detto premio,
         contemplato in una sezione dell’EStG separata dalle disposizioni riguardanti il diritto di detrarre i contributi per la pensione
         integrativa, entro un determinato limite, a titolo di oneri straordinari, costituisce un aiuto minimo, che non è proporzionale
         al reddito ed ha lo scopo di tutelare le persone che sono state particolarmente penalizzate dalla riforma del regime pensionistico
         nazionale, ossia le persone con un reddito basso o con famiglie numerose. Tale struttura non monolitica garantisce che il
         coniuge che non esercita un’attività economica goda di un autonomo diritto al premio previdenziale integrativo di cui all’art. 79,
         n. 2, dell’EStG.
      
      19.      La Commissione ritiene che, conformemente alla giurisprudenza in materia, la nozione di vantaggio sociale contempli comunque
         i vantaggi sociali concessi in base alla condizione che il beneficiario risieda nel territorio nazionale. Tale giurisprudenza
         è applicabile al presente procedimento. Inoltre, il fatto che la concessione del premio sia subordinata alla condizione che
         il beneficiario stipuli un contratto di previdenza integrativa non implica che il detto vantaggio sia svincolato dallo status
         obiettivo dell’interessato di lavoratore o residente. I vantaggi sociali sono regolarmente assoggettati a condizioni che riflettono
         il loro obiettivo sociale. Tale approccio è inoltre conforme all’obiettivo dell’art. 7 del regolamento n. 1612/68, di favorire
         la libera circolazione dei lavoratori all’interno della Comunità. I lavoratori di altri Stati membri si trovano generalmente
         in una situazione analoga a quella dei lavoratori tedeschi rispetto alle misure di preparazione alla pensione e sono ugualmente
         interessati dall’abbassamento del livello del regime pensionistico tedesco al quale versano i contributi. Al riguardo, si
         deve osservare che, a tenore dell’art. 13, n. 2, a, del regolamento (CEE) del Consiglio 14 giugno 1971, n. 1408, relativo
         all’applicazione dei regimi di sicurezza sociale ai lavoratori subordinati e ai loro familiari che si spostano all’interno
         della Comunità (5), in un’ottica previdenziale, un lavoratore occupato nel territorio di uno Stato membro è soggetto alla legislazione di tale
         Stato anche se risiede nel territorio di un altro Stato membro. Tale norma contempla la situazione dei lavoratori frontalieri
         che sono soggetti al pagamento dei contributi previdenziali nello Stato membro di occupazione qualora non siano occupati anche
         nel loro Stato membro di residenza. Secondo la Commissione, l’art. 79 dell’EStG applica tuttavia una distinzione tra lavoratori
         residenti in Germania e lavoratori frontalieri, subordinando la concessione del premio alla condizione che il beneficiario
         sia interamente soggetto ad imposta in Germania. Ai termini dell’art. 1 dell’EStG, tale condizione è sinonimo di residenza
         in Germania e perciò esclude i lavoratori frontalieri. Dato che i non residenti sono per la maggior parte stranieri, la condizione
         in parola configura una discriminazione indiretta sulla base della nazionalità. La Commissione osserva altresì che i lavoratori
         frontalieri provenienti dalla Repubblica francese e dalla Repubblica d’Austria non possono optare per l’imposizione dei loro
         redditi in Germania ai sensi dell’art. 1, n. 3, dell’EStG per effetto delle convenzioni sulla doppia imposizione concluse
         tra tali Stati membri e la Repubblica federale di Germania.
      
      20.      Riguardo al rilievo della Repubblica federale di Germania relativo al carattere volontario dei contratti di previdenza integrativa,
         la Commissione osserva che la qualificazione di una misura come «vantaggio sociale» non dipende dalla presenza di elementi
         che caratterizzano i contributi previdenziali, e in particolare, del loro carattere obbligatorio, carattere che è generalmente
         assente nel contesto dei vantaggi sociali. Un sistema ad adesione volontaria può tuttavia completare un regime assicurativo
         obbligatorio, come accade nel presente caso, in cui il premio previdenziale integrativo mira alla costituzione di una pensione
         complementare alla pensione di previdenza sociale nazionale. 
      
      21.      La Commissione sostiene che, contrariamente alla posizione della Repubblica federale di Germania, il premio previdenziale
         integrativo non è un vantaggio fiscale ai sensi dell’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68. Al riguardo, si deve osservare
         che il premio incide non sulle entrate ma sulle spese del bilancio statale. La Commissione ritiene che, in ogni caso, sia
         irrilevante qualificare il premio come vantaggio «sociale» oppure «fiscale», poiché l’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68
         garantisce che anche i vantaggi fiscali siano concessi ai lavoratori frontalieri. 
      
      22.      La Commissione sostiene che, in base alla giurisprudenza Schumacker (6), i lavoratori frontalieri devono essere equiparati ai lavoratori residenti e non distinti da questi, dato che i lavoratori
         frontalieri di cui trattasi nel presente procedimento sono affiliati al sistema previdenziale tedesco e si trovano pertanto
         in una situazione uguale a quella dei lavoratori residenti in Germania, relativamente ai loro futuri diritti a pensione. La
         Commissione osserva inoltre che i detti lavoratori frontalieri percepiscono generalmente tutto il loro reddito in Germania.
         Per di più, la Commissione rileva che la Repubblica federale di Germania non contesta il fatto che il premio previdenziale
         integrativo sia parte integrante della riforma del sistema pensionistico nazionale.
      
      23.      Quanto agli argomenti della Repubblica federale di Germania relativi alla coerenza del regime fiscale (7), la Commissione osserva che essi sono irrilevanti nell’ambito del presente procedimento. Il fatto che una pensione sia pagata
         da uno Stato membro alle persone residenti in un altro Stato membro e che essa sia imponibile soltanto nello Stato membro
         di residenza deriva dalla ripartizione delle competenze impositive concordata dai due Stati interessati conformemente ad una
         convenzione contro la doppia imposizione. Pertanto l’accordo tra gli Stati membri assicura la coerenza del sistema fiscale.
         Inoltre, ove gli Stati membri abbiano concluso una convenzione contro la doppia imposizione relativamente alla tassazione
         delle pensioni, dalla giurisprudenza Wielockx (8) emerge chiaramente che «la coerenza fiscale non è (…) affermata a livello di uno stesso soggetto, sulla base di una correlazione
         rigorosa tra la detraibilità dei contributi e l’imponibilità delle pensioni, bensì si sposta su un altro livello, vale a dire
         quello della reciprocità delle norme applicabili negli Stati contraenti» (9).
      
      24.      La Commissione sostiene che, a tenore dell’art. 85 dell’EStG, l’importo del premio previdenziale integrativo dipende dal numero
         dei figli a carico dell’interessato. Secondo la Commissione, la condizione che l’interessato debba essere interamente assoggettato
         ad imposta in Germania per poter beneficiare del vantaggio in questione viola l’art. 39, n. 2, CE e l’art. 7, n. 2, del regolamento
         n. 1612/68. Inoltre, l’art. 79, n. 2, dell’EStG istituisce un diritto derivato del coniuge del beneficiario del premio, sempreché
         anche il coniuge sia interamente soggetto ad imposta in Germania. La Commissione sostiene che, in base ad una giurisprudenza
         consolidate in materia (10), anche la condizione che il coniuge di un lavoratore sia integralmente soggetto ad imposta in Germania risulta contraria
         all’art. 39, n. 2, CE ed all’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68. 
      
      25.      La Repubblica federale di Germania sostiene che la condizione relativa all’assoggettamento illimitato ad imposta in Germania
         ai sensi dell’art. 79, n. 1, dell’EStG non costituisce una violazione dell’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68 né dell’art. 39,
         n. 2, CE.
      
      26.      La Repubblica federale di Germania osserva che l’EStG prevede che la concessione di incentivi fiscali per la costituzione
         di una pensione complementare possa avvenire attraverso due canali, ossia la possibilità di detrarre gli oneri straordinari
         ai sensi dell’art. 10a, n. 1, dell’EStG ed il diritto ad un premio previdenziale integrativo a norma degli artt. 79 e segg.,
         dell’EStG. La Repubblica federale di Germania ritiene che, contrariamente a quanto sostiene la Commissione, il premio in parola
         non costituisce un vantaggio sociale ai sensi dell’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68 bensì un vantaggio fiscale.
      
      27.      La Repubblica federale di Germania sostiene inoltre che la concessione di un premio previdenziale integrativo non sia connessa
         allo status obiettivo di lavoratore o di residente del beneficiario. 
      
      28.      La Repubblica federale di Germania considera pertanto che, conformemente all’art. 10a, n. 1, dell’EStG, cui rinvia l’art. 79
         dell’EStG, il diritto al premio previdenziale integrativo non dipende dalla condizione di lavoratore del beneficiario ai sensi
         del diritto comunitario, poiché tale vantaggio è concesso anche a persone che non sono lavoratori subordinati. Inoltre, un
         gruppo non trascurabile di lavoratori è tenuto ad aderire ad un regime di assicurazione professionale specifico per la professione
         esercitata (per esempio, i medici o i dentisti), tali persone non possono dedurre i contributi versati per la pensione integrativa
         a titolo di oneri straordinari ai sensi dell’art. 10a, n. 1, dell’EStG e, di conseguenza, non hanno diritto al premio. Inoltre,
         la concessione del premio non è subordinata al possesso della residenza abituale in Germania. Le condizioni stabilite agli
         artt. 10a e 79 dell’EStG, relativamente all’affiliazione ad un regime pensionistico nazionale e all’assoggettamento ad imposta
         in Germania per la totalità dei redditi percepiti non sono connesse a requisiti di domicilio. Al riguardo, la condizione relativa
         all’affiliazione ad un regime pensionistico tedesco a norma dell’art. 10a dell’EStG è legata al luogo di occupazione e non
         a quello di residenza, come emerge dall’art. 13, n. 2, lett. a), del regolamento n. 1408/71. Per quanto riguarda la condizione
         relativa all’assoggettamento illimitato ad imposta in Germania, neppure questa sarebbe ancorata alla residenza in tale paese,
         poiché i lavoratori frontalieri possono optare per la tassazione illimitata dei propri redditi in Germania a norma dell’art. 1,
         n. 3, dell’EStG. Inoltre, per poter beneficiare del premio in parola, un soggetto deve, diversamente dal sistema di contribuzione
         obbligatoria previsto per il regime previdenziale nazionale, concludere volontariamente un contratto di pensione integrativa
         con un assicuratore privato ed effettuare i pagamenti richiesti. Tale requisito non è legato allo status obiettivo di lavoratore
         o di residente del beneficiario. Infine, contrariamente a quanto asserisce la Commissione, lo scopo perseguito dal legislatore
         al momento dell’adozione della misura controversa può non essere determinante ai fini della sua qualificazione giuridica.
         Al fine di offrire incentivi per la costituzione di un regime pensionistico complementare, il legislatore tedesco ha scelto
         una soluzione che si fonda sul diritto tributario, benché sia stato ispirato da considerazioni di carattere sociale. 
      
      29.      Secondo la Repubblica federale di Germania, il premio in questione è un vantaggio fiscale ai sensi dell’art. 7, n. 2, del
         regolamento n. 1612/68. Gli artt. 79 e segg. dell’EStG stabiliscono che, per poter usufruire del detto premio, l’interessato
         deve avere diritto alla detrazione degli oneri straordinari di cui all’art. 10a, n. 1, dell’EStG. La Repubblica federale di
         Germania ritiene che l’art. 10a, n. 1, dell’EStG sia la disposizione-chiave degli incentivi per la costituzione di una pensione
         complementare. Ciò emerge chiaramente dal titolo di tale disposizione («pensione integrativa») e dal fatto che l’art. 10a,
         n. 1, dell’EStG cui rinvia l’art. 79 dell’EStG, in relazione al diritto al premio, definisce le categorie degli aventi diritto
         a tale forma di incentivi fiscali. Inoltre, l’art. 10a dell’EStG stabilisce il criterio del cosiddetto «regime piu vantaggioso»,
         che determina se un contribuente abbia diritto ad una deduzione fiscale dei contributi versati per la pensione integrativa
         oltre l’importo del relativo premio. La Repubblica federale di Germania sottolinea lo stretto legame esistente tra la detrazione
         degli oneri straordinari ed il premio previdenziale integrativo, che emerge non soltanto dai riferimenti incrociati della
         normativa stessa, ma anche dal fatto che il premio costituisce un anticipo dello sgravio fiscale risultante dalla detrazione
         degli oneri straordinari in virtù dell’art. 10a, n. 1, dell’EStG. Perciò, il premio previdenziale integrativo consente al
         beneficiario di usufruire di una parte dello sgravio cui ha diritto in forza dei contributi versati per la pensione integrativa,
         prima ancora di presentare la dichiarazione dei redditi. Inoltre, il detto premio incide sulle entrate del bilancio statale
         giacché, in quanto le somme versate per la pensione integrativa sono esenti da imposta, si produce una diminuzione del gettito
         fiscale.
      
      30.      La Repubblica federale di Germania ritiene che nel presente caso non si configuri un trattamento discriminatorio di situazioni
         analoghe. Tale Stato membro ricorda che, secondo la costante giurisprudenza della Corte, una discriminazione può consistere
         solo nell’applicazione di norme diverse a situazioni analoghe ovvero nell’applicazione della stessa norma a situazioni diverse (11). Inoltre, nella causa Meindl, la Corte ha deciso che: «[i]n materia di imposte dirette, la situazione dei residenti e quella
         dei non residenti in uno Stato non sono di regola comparabili, in quanto il reddito percepito nel territorio di uno Stato
         da un non residente costituisce il più delle volte solo una parte del suo reddito complessivo, concentrato nel suo luogo di
         residenza, e in quanto la capacità contributiva personale del non residente, derivante dalla presa in considerazione di tutti
         i suoi redditi e della sua situazione personale e familiare, può essere valutata più agevolmente nel luogo in cui egli ha
         il centro dei suoi interessi personali ed economici, che corrisponde in genere alla sua residenza abituale» (12).
      
      31.      La Repubblica federale di Germania sostiene che, in base alla sentenza Schumacker (13), in linea di principio, è lo Stato di residenza e non quello di occupazione che deve prendere in considerazione la situazione
         personale dei lavoratori non residenti. Al riguardo, conformemente alla sentenza Frans Gschwind (14), un lavoratore frontaliero che percepisca almeno il 90% dei propri redditi in Germania può scegliere di essere integralmente
         soggetto ad imposta in tale paese e quindi detrarre gli oneri straordinari a norma dell’art. 10a, n. 1, dell’EStG e ottenere
         il premio in parola conformemente agli artt. 79 e segg. dell’EStG. Inoltre se, in base alle convenzioni contro la doppia imposizione
         concluse dalla Repubblica federale di Germania con la Repubblica francese e la Repubblica d’Austria, i lavoratori frontalieri
         sono tassabili nello Stato di residenza, è quest’ultimo Stato che deve prendere in considerazione la situazione personale
         di tali lavoratori ed è competente a concedere vantaggi fiscali. La Repubblica federale di Germania ritiene che, non avendo
         competenza impositiva, non le si può imporre di concedere un vantaggio fiscale volto ad incentivare la costituzione di una
         pensione complementare a prescindere dalla possibilità che vantaggi analoghi siano concessi in Francia o in Austria. In ogni
         caso, la Repubblica federale di Germania osserva che tanto la Francia quanto l’Austria prevedono la concessione di incentivi
         economici per la costituzione di pensioni integrative.
      
      32.      La Repubblica federale di Germania sostiene inoltre che non sussiste discriminazione illegittima neppure alla luce dei criteri
         stabiliti dalla Corte di giustizia in relazione alla concessione di vantaggi sociali. Nella sentenza Wendy Geven la Corte
         ha stabilito che la concessione di un vantaggio sociale poteva essere limitata alle persone che presentassero un collegamento
         sufficientemente stretto con la società tedesca senza riservare tale aiuto esclusivamente ai residenti in Germania (15). Il legislatore tedesco ha pertanto inteso istituire incentivi diretti a promuovere la costituzione di pensioni integrative
         per le persone che possiedano un legame sufficientemente stretto con la società tedesca, senza imporre la condizione della
         residenza nel territorio nazionale. L’assenza di tale condizione è deducibile dall’art. 1, n. 3, dell’EStG, che permette ad
         un lavoratore frontaliero di optare per l’imposizione della totalità dei suoi redditi in Germania, e quindi di usufruire del
         premio in questione. La Repubblica federale di Germania ritiene che i lavoratori frontalieri, la cui situazione sia regolata
         da una convenzione contro la doppia imposizione, non abbiano un collegamento sufficiente con la Germania e che, quindi, dal
         punto di vista giuridico, dipendano interamente dal loro Stato di residenza.
      
      33.      Per quanto riguarda la concessione del premio al coniuge (16), la Repubblica federale di Germania ritiene che l’art. 79, n. 2, dell’EStG non violi né l’art. 39, n. 2, CE né l’art. 7,
         n. 2, del regolamento n. 1612/68, in quanto un coniuge non residente in Germania può ottenere il premio in questione che è
         riservato alle persone integralmente soggette ad imposta in Germania qualora entrambi i coniugi optino per l’imposizione illimitata
         dei loro redditi in questo Stato membro e purché il 90% dei redditi cumulativi dei coniugi sia tassato in Germania e i loro
         proventi imponibili all’estero non superino l’importo di EUR 12 272.
      
      34.      Inoltre, in subordine, la Repubblica federale di Germania sostiene che, qualora la Corte ritenesse che esista una discriminazione
         indiretta, quest’ultima sarebbe giustificata per motivi attinenti alla coerenza fiscale. Il premio concesso in forza dell’art. 79
         dell’EStG e la possibilità di detrarre gli oneri straordinari ai sensi dell’art. 10a, n. 1, dell’EStG corrispondono ad uno
         sgravio o ad un vantaggio fiscale concesso in relazione ai versamenti effettuati per la pensione integrativa. Tale vantaggio
         è controbilanciato dal fatto che la Repubblica federale di Germania ha il potere di tassare in un momento successivo tutti
         i proventi percepiti in virtù dei contratti di previdenza integrativa in forza dell’art. 22, n. 5, dell’EStG. 
      
      2.      Valutazione
      35.      Con il presente motivo di ricorso, la Commissione fa valere che l’art. 79 dell’EStG viola l’art. 39 CE e l’art. 7, n. 2, del
         regolamento n. 1612/68, in quanto esige che i lavoratori frontalieri e i loro coniugi siano integralmente assoggettati ad
         imposta in Germania per poter beneficiare del premio previdenziale integrativo previsto da tale disposizione nazionale. 
      
      36.      Gli argomenti delle parti relativi al presente motivo focalizzano in primo luogo sulla questione se il premio previdenziale
         integrativo debba essere qualificato come vantaggio sociale oppure fiscale, ai sensi dell’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68
         e, secondariamente, sulla questione se l’esclusione dal diritto al detto premio dei lavoratori frontalieri che non siano interamente
         soggetti ad imposta in Germania costituisca una discriminazione indiretta a causa della nazionalità nei confronti di tali
         lavoratori, essendo pacifico per le parti del presente procedimento che l’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68 si applica
         al premio in questione. 
      
      37.      In primo luogo esaminerò se il premio previdenziale integrativo debba essere qualificato come vantaggio sociale oppure fiscale
         ai sensi dell’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68, per poi analizzare se la condizione imposta dall’art. 79 dell’EStG,
         che subordina la concessione del detto premio all’assoggettamento illimitato ad imposta in Germania, sia o meno di carattere
         discriminatorio. 
      
      38.      Al riguardo, si deve osservare che, all’udienza del 17 dicembre 2008, la Commissione ha confermato che il presente motivo
         si riferisce unicamente ai lavoratori frontalieri soggetti a tassazione nello Stato membro di residenza. All’udienza, la Commissione
         ha dichiarato che «il primo motivo è circoscritto ai casi in cui il vicino Stato di residenza gode di un potere tributario
         esclusivo». La Commissione ha tuttavia sottolineato che tale motivo non si riferisce unicamente ai lavoratori frontalieri
         provenienti dalla Repubblica francese o dalla Repubblica d’Austria che non possono scegliere di essere tassati in Germania
         ai sensi dell’art. 1, n. 3, dell’EStG. Inoltre, nel presente procedimento la Commissione chiede che si dichiari l’inadempimento
         soltanto in relazione al premio previdenziale integrativo e non alla possibilità di detrarre determinati importi versati per
         la pensione integrativa a norma dell’art. 10a, n. 1, dell’EStG.
      
      39.      Per quanto è a mia conoscenza, la Corte non si è pronunciata specificamente sugli aspetti che distinguono o accomunano i vantaggi
         di cui all’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68. La Corte ha tuttavia dichiarato che per «vantaggi sociali» si devono
         intendere «tutti quelli che, connessi o meno a un contratto di lavoro, sono generalmente attribuiti ai lavoratori nazionali,
         in relazione, principalmente, alla loro qualifica di lavoratori o al semplice fatto della loro residenza nel territorio nazionale,
         e la cui estensione ai lavoratori cittadini di altri Stati membri appare pertanto atta a facilitare la loro mobilità all’interno
         della Comunità (europea)» (17). La Corte ha inoltre affermato che il riferimento ai «vantaggi sociali» contenuto nella detta disposizione non può essere
         interpretato restrittivamente (18).
      
      40.      Per stabilire se il premio previdenziale integrativo costituisca un vantaggio sociale ovvero fiscale è necessario prendere
         in esame la finalità di tale misura e le condizioni alle quali è concessa, e non soltanto la sua qualificazione ai sensi della
         normativa nazionale. Il fatto che le disposizioni riguardanti la concessione del detto premio siano contenute nella legge
         tedesca relativa all’imposta sul reddito non è decisivo, secondo me, al fine di determinare la natura o la qualificazione
         di tale misura e quindi di stabilire se essa debba essere qualificata come un vantaggio sociale ovvero fiscale ai fini dell’art. 7,
         n. 2, del regolamento n. 1612/68.
      
      41.      Dai documenti presentati alla Corte risulta chiaramente che la Repubblica federale di Germania ha cercato di incoraggiare
         la costituzione delle pensioni Riester con la concessione di un premio previdenziale integrativo, e altresì accordando la
         detraibilità dai redditi imponibili degli importi versati per la pensione integrativa a titolo di oneri straordinari. È inoltre
         risaputo che l’istituzione del regime di pensioni Riester è stata determinata dal cambiamento demografico in Germania e dall’esigenza
         di riformare il sistema pensionistico. Il regime di pensioni Riester è perciò volto a completare il sistema pensionistico
         nazionale, i cui rendimenti futuri sono destinati ad abbassarsi. Pertanto, esso si rivolge direttamente alle persone penalizzate
         dalla riforma del sistema pensionistico nazionale. 
      
      42.      A mio parere, dal fascicolo in possesso della Corte emerge chiaramente che – e, invero, tale elemento non viene contestato
         dalla Repubblica federale di Germania – la ratio della concessione degli incentivi economici in questione (19) consisteva nell’assicurare che i pensionati percepissero una pensione adeguata al termine della loro vita professionale.
         Ritengo pertanto che la concessione degli incentivi economici controversi sia motivata da preoccupazioni di carattere sociale.
      
      43.      Anche se condivido l’argomento della Repubblica federale di Germania secondo cui la finalità sociale di una misura nazionale
         di aiuto non è di per sé sufficiente per considerare la misura in questione un «vantaggio sociale» ai sensi dell’art. 7, n. 2,
         del regolamento n. 1612/68, ritengo però che, alla luce della giurisprudenza della Corte, il fine perseguito dalla Repubblica
         federale di Germania mediante la concessione del premio previdenziale integrativo deponga a favore della qualificazione di
         tale misura come vantaggio sociale. Al riguardo, ricordo che la Corte ha già avuto modo di chiarire che il termine «vantaggio
         sociale» ai sensi dell’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68 include il reddito garantito alle persone anziane dalle leggi
         di uno Stato membro (20).
      
      44.      È vero che la conclusione di un contratto di previdenza complementare Riester e il pagamento dei contributi a tale regime
         sono atti di natura chiaramente volontaria. Tuttavia, secondo me, contrariamente a quanto sostiene la Repubblica federale
         di Germania, il carattere facoltativo del regime di pensioni Riester non pregiudica il fatto che il premio previdenziale integrativo
         concesso a norma dell’art. 79 dell’EStG costituisce un incentivo economico istituito dalla normativa tedesca con l’obiettivo
         di assicurare ai beneficiari, anche se principalmente su iniziativa di questi, la percezione di un reddito sufficiente in
         vecchiaia. A mio parere, sarebbe in linea di principio contrario allo scopo ed allo spirito delle norme comunitarie sulla
         libera circolazione dei lavoratori non considerare un aiuto come un vantaggio sociale ai sensi dell’art. 7, n. 2, del regolamento
         n. 1612/68 basandosi unicamente sul carattere volontario del regime che lo eroga (21).
      
      45.      Nel presente procedimento non viene contestato il fatto che il detto premio previdenziale integrativo sia concesso, inter
         alia, a persone che non possono essere considerate lavoratori ai sensi dell’art. 39 CE o che, in realtà, alcuni lavoratori
         possano non percepire il premio in quanto sono coperti da regimi pensionistici diversi da quello previdenziale nazionale,
         non essendo quindi interessati dalla riforma di quest’ultimo. Tuttavia, dai documenti in possesso della Corte emerge che sono
         principalmente i lavoratori subordinati ad usufruire della pensione di previdenza sociale nazionale, i quali sono, quindi,
         i principali destinatari del regime di pensioni Riester e, da ultimo, i principali beneficiari del premio previdenziale integrativo (22). La mancanza di una perfetta correlazione tra i potenziali beneficiari del premio previdenziale integrativo e la definizione
         di lavoratore ai sensi dell’art. 39 CE, come interpretata dalla giurisprudenza della Corte, non toglie il fatto, secondo me,
         che il detto premio, usando le parole della Corte, è «generalmente» erogato ai lavoratori nazionali in virtù del loro status
         obiettivo di lavoratori ed è volto ad assicurare a tali lavoratori la percezione di un reddito sufficiente in vecchiaia, alla
         luce della riforma del regime pensionistico nazionale (23). Ritengo pertanto che il premio previdenziale integrativo, come sostiene la Commissione, sia generalmente erogato ai beneficiari
         in base al loro status obiettivo di lavoratori. 
      
      46.      Nei suoi scritti, la Repubblica federale di Germania ha cercato di dimostrare che il premio previdenziale integrativo è un
         vantaggio fiscale e non sociale, in quanto è inevitabilmente connesso alla possibilità di dedurre, entro un determinato limite,
         gli importi versati per la pensione integrativa a titolo di oneri straordinari, a norma dell’art. 10a, n. 1, dell’EStG. Infatti,
         tale Stato membro sostiene che il premio in questione costituisce soltanto un anticipo sul successivo sgravio fiscale, che
         deve essere valutato conformemente all’art. 10a, n. 2, dell’EStG. Ritengo tuttavia che, sebbene esista indubbiamente un collegamento
         tra il premio previdenziale integrativo e la facoltà di dedurre i contributi versati per la pensione integrativa – non da
         ultimo, perché entrambe le misure sono state motivate dalla riforma del regime pensionistico nazionale – nel caso del premio
         si tratta di un aiuto minimo che confluisce nella pensione integrativa del beneficiario (24), indipendentemente dal suo reddito. La possibilità di dedurre i contributi versati alla pensione integrativa entro un determinato
         limite a titolo di oneri straordinari, ai sensi dell’art. 10a, n. 1, dell’EStG costituisce, secondo me, un vantaggio separato
         e supplementare, la cui concessione dipende dal livello del reddito dell’interessato e che è economicamente scorporato dal
         premio previdenziale integrativo.
      
      47.      Ritengo pertanto che il premio previdenziale integrativo controverso nel presente procedimento costituisca un vantaggio sociale
         ai sensi dell’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68. 
      
      48.      Poiché considero il detto premio un vantaggio sociale ai sensi dell’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68, devo esaminare
         la questione relativa ad una discriminazione muovendo da una prospettiva sociale e non fiscale.
      
      49.      In merito alla questione della discriminazione, si deve ricordare che le norme sulla parità di trattamento di cui agli artt. 39 CE
         e 7 del regolamento n. 1612/68 vietano non soltanto le discriminazioni palesi basate sulla cittadinanza, ma anche qualsiasi
         discriminazione dissimulata che, pur fondandosi su altri criteri di riferimento, pervenga al medesimo risultato. A meno che
         non sia obiettivamente giustificata e adeguatamente commisurata allo scopo perseguito, una disposizione di diritto nazionale
         dev’essere giudicata indirettamente discriminatoria quando, per sua stessa natura, tenda ad incidere più sui lavoratori migranti
         che su quelli nazionali e, di conseguenza, rischi di essere sfavorevole in modo particolare ai primi (25).
      
      50.      Perciò, in base all’art. 7 del regolamento n. 1612/68, un lavoratore migrante ha il diritto di fruire degli stessi vantaggi
         sociali concessi ai lavoratori nazionali. Secondo una giurisprudenza costante, la nozione di lavoratore cui si riferisce tale
         disposizione copre i lavoratori frontalieri che possono avvalersene allo stesso titolo di qualsiasi altro lavoratore previsto
         in tale disposizione (26).
      
      51.      Nelle sue osservazioni scritte, la Commissione asserisce che, per effetto della formulazione dell’art. 1 dell’EStG, la condizione
         relativa all’assoggettamento integrale ad imposta in Germania equivale al requisito della residenza in tale Stato membro,
         e quindi esclude i lavoratori frontalieri dal diritto al premio previdenziale integrativo. Sebbene la Repubblica federale
         di Germania abbia contestato tale asserzione della Commissione, tale Stato membro, nei suoi scritti, ha ammesso che viene
         effettuata una distinzione tra i lavoratori residenti e i lavoratori frontalieri provenienti dalla Repubblica francese o dalla
         Repubblica d’Austria relativamente alla concessione del premio, in quanto i secondi non possono scegliere di essere interamente
         assoggettati ad imposta in Germania. Riguardo ai lavoratori frontalieri, dai documenti presentati alla Corte risulta chiaramente
         che i lavoratori che non abbiano la residenza o il domicilio in Germania non possono aspirare al premio previdenziale integrativo
         a meno che non scelgano di essere interamente assoggettati ad imposta in Germania, secondo quanto previsto dall’art. 1, n. 3,
         dell’EStG. 
      
      52.      Ritengo pertanto che, in linea di principio, le persone non residenti siano escluse dal diritto al premio in questione. Inoltre,
         contrariamente ai rilievi mossi dalla Repubblica federale di Germania, non ritengo che la possibilità offerta ad alcuni lavoratori
         frontalieri di optare per l’assoggettamento illimitato ad imposta in Germania, ai sensi dell’art. 1, n. 3, dell’EStG, possa
         modificare tale conclusione. In ogni caso, la scelta dell’assoggettamento illimitato ad imposta in Germania, è consentita
         unicamente se almeno il 90% del reddito percepito dal lavoratore in questione sia imponibile in Germania e se il reddito non
         tassabile in questo paese sia inferiore a EUR 6 136 (27). A mio avviso, in considerazione delle gravose condizioni imposte ai lavoratori frontalieri in questione per ottenere lo
         status di contribuenti interamente assoggettati ad imposta in Germania, ritengo che almeno alcuni di questi lavoratori rimangano
         effettivamente esclusi dal diritto al premio previdenziale integrativo a causa della loro residenza. Dato che, secondo la
         giurisprudenza della Corte, le persone non residenti sono il più delle volte cittadini di altri Stati membri (28), ritengo quindi che, nella presente causa, la Commissione abbia dimostrato che la condizione relativa all’assoggettamento
         illimitato ad imposta in Germania, stabilita dall’art. 79 dell’EStG per poter beneficiare di un vantaggio sociale, può essere
         soddisfatta più facilmente dai lavoratori tedeschi che non dai lavoratori frontalieri provenienti da altri Stati membri e
         pertanto costituisce una discriminazione indiretta vietata dall’art. 39, n. 2, CE e dall’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68.
         
      
      53.      Inoltre, contrariamente a quanto sostiene la Repubblica federale di Germania, non ritengo che la giurisprudenza della Corte
         nella causa Geven (29), relativa alla mancanza di un nesso sufficientemente stretto con la società dello Stato membro che eroga il vantaggio sociale,
         sia applicabile alla presente causa. 
      
      54.      Il premio previdenziale integrativo è un vantaggio sociale ai sensi dell’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68, che viene
         erogato come misura facente parte della riforma del sistema pensionistico tedesco. Dai termini degli artt. 10a, n. 1, e 79
         dell’EStG, emerge chiaramente che, tra le altre condizioni, per percepire il detto premio, un lavoratore frontaliero deve
         essere affiliato al regime pensionistico di previdenza sociale nazionale in Germania. Tale condizione, che non viene in alcun
         modo contestata dalla Commissione nei suoi scritti, fa sì che i lavoratori frontalieri in questione debbano pagare i contributi
         al regime pensionistico tedesco. Desidero inoltre porre in rilievo il fatto che i lavoratori frontalieri sono altrettanto
         penalizzati dalla riforma del sistema pensionistico tedesco dei lavoratori residenti o interamente assoggettati ad imposta
         nella Repubblica federale di Germania (30). A mio avviso, i lavoratori frontalieri interessati nel presente procedimento presentano un legame sufficiente con la società
         tedesca al fine di beneficiare del vantaggio in questione (31).
      
      55.      Alla luce di quanto esposto in precedenza, ritengo inoltre che l’assoggettamento illimitato ad imposta in Germania come condizione
         per poter percepire il supplemento al premio previdenziale integrativo di cui all’art. 85 dell’EStG, basato sul numero dei
         figli a carico del lavoratore sia di carattere discriminatorio e violi l’art. 39, n. 2, CE e l’art. 7, n. 2, del regolamento
         n. 1612/68.
      
      56.      Inoltre, dalla giurisprudenza della Corte (32) discende che il coniuge di un lavoratore che rientra nell’ambito di applicazione del regolamento n. 1612/68 può invocare
         un vantaggio sociale. Infatti il coniuge di un lavoratore è beneficiario indiretto della parità di trattamento garantita ad
         un lavoratore migrante (33). Dato che la condizione relativa all’imposizione illimitata dei redditi in Germania equivale generalmente ad una condizione
         di residenza, la quale, di regola, può essere soddisfatta più facilmente dai lavoratori tedeschi e dai loro coniugi, che dimorano
         abitualmente in Germania, che non dai lavoratori provenienti da altri Stati membri o dai loro coniugi, che, con maggiore probabilità,
         risiedono in un altro Stato membro (34), ritengo che anche la condizione secondo cui un lavoratore frontaliero e il suo coniuge debbano essere assoggettati illimitatamente
         ad imposta in Germania ai sensi dell’art. 79 dell’EStG, in combinato disposto con l’art. 26 dell’EStG, affinché il detto coniuge
         possa percepire il premio previdenziale integrativo, costituisca una violazione degli artt. 39, n. 2, CE e 7, n. 2, del regolamento
         n. 1612/68. 
      
      57.      Propongo pertanto alla Corte di dichiarare che la Repubblica federale di Germania è venuta meno ai propri obblighi in forza
         degli artt. 39 CE e 7 del regolamento n. 1612/68, avendo introdotto e mantenuto disposizioni in materia di pensioni del secondo
         pilastro negli artt. 79‑99 dell’EStG, nei limiti in cui tali disposizioni negano ai lavoratori frontalieri e ai loro coniugi
         il diritto ad un premio previdenziale integrativo, a meno che non siano interamente assoggettati ad imposta in tale Stato
         membro.
      
      B –    Secondo motivo di ricorso
      1.      Argomenti delle parti
      58.      Secondo la Commissione, in forza dell’art. 92a dell’EStG, il beneficiario di un premio previdenziale integrativo può, entro
         determinati limiti, utilizzare il capitale sovvenzionato della pensione integrativa per l’acquisto o la costruzione di un
         alloggio per i propri fini abitativi, purché tale alloggio sia situato nella Repubblica federale di Germania. La Commissione
         ritiene che tale requisito costituisca una restrizione all’utilizzo di un vantaggio sociale, in quanto i lavoratori frontalieri
         non possono impiegare il capitale in questione per una proprietà situata in un altro Stato membro. Secondo la Commissione,
         il trattamento sfavorevole dei lavoratori frontalieri costituisce una discriminazione indiretta fondata sulla cittadinanza
         in contrasto con gli artt. 39, n. 2, CE e 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68. La Commissione rileva altresì che il divieto
         di discriminazione in parola non è soggetto ad una regola de minimis. In ogni caso, la Commissione fa valere che l’uso temporaneo
         di una somma fino ad EUR 50 000 può, in alcuni casi, rappresentare un vantaggio non trascurabile. Inoltre, la Commissione
         sostiene che la Repubblica federale di Germania ha ammesso che il vantaggio in questione facilita l’acquisto di un alloggio.
         
      
      59.      Contrariamente all’argomento della Repubblica federale di Germania, secondo cui la detta condizione colpisce in uguale misura
         i lavoratori frontalieri e i lavoratori tedeschi, la Commissione sostiene che i primi raramente si trasferiscono in Germania.
         Inoltre, i lavoratori tedeschi solo in via eccezionale acquistano un alloggio fuori da tale Stato membro. Nella causa Ritter-Coulais (35), la Corte ha affermato che le persone non residenti sono, più spesso dei residenti, proprietari di una casa situata fuori
         del territorio tedesco. La Commissione rileva altresì che la Corte non ha seguito le conclusioni dell’avvocato generale nella
         causa Hartmann (36), confermando la costante linea giurisprudenziale secondo cui i lavoratori frontalieri hanno diritto ai vantaggi sociali.
         
      
      60.      La Commissione ritiene che l’estensione del vantaggio sociale controverso ai lavoratori frontalieri non avrebbe un impatto
         negativo sul sistema previdenziale tedesco, diversamente da quanto afferma la Repubblica federale di Germania. 
      
      61.      Secondo la Commissione, contrariamente a quanto sostiene la Repubblica federale di Germania, nulla indica che il premio previdenziale
         integrativo sia una misura atta ad incoraggiare la costruzione di alloggi. In ogni caso, tale Stato membro non nega che l’acquisto
         di una casa all’estero, in una regione confinante, abbia, in generale, un impatto positivo sulla situazione degli alloggi
         in Germania. Inoltre, non esistono rischi di conflitto tra la Repubblica federale di Germania e gli Stati membri ad essa vicini
         quanto alle politiche degli alloggi. La possibilità, ai sensi dell’art. 92a dell’EStG, di utilizzare una parte del capitale
         accumulato per un alloggio vale non solo per la costruzione ma anche per l’acquisto di un immobile. Nell’ipotesi di un esubero
         dell’offerta sul mercato degli alloggi nella regione confinante di un altro Stato membro, un lavoratore sarebbe più incline
         ad acquistare che non a costruire una casa, aiutando in tal modo lo Stato membro interessato a smaltire il detto esubero.
      
      62.      La Repubblica federale di Germania ritiene che la possibilità prevista dall’art. 92a dell’EStG di utilizzare, entro determinati
         limiti, il capitale sovvenzionato accumulato con la pensione integrativa per l’acquisto di un alloggio situato obbligatoriamente
         nel territorio nazionale non violi né l’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68 né l’art. 39, n. 2, CE. 
      
      63.      La Repubblica federale di Germania sostiene che la limitazione in parola non costituisce una discriminazione palese fondata
         sulla cittadinanza. L’ubicazione dell’alloggio è un fattore neutrale per l’acquirente. La detta limitazione non costituisce
         neppure una discriminazione indiretta poiché si applica indistintamente ai lavoratori tedeschi e ai lavoratori di altri Stati
         membri. Sia ai lavoratori tedeschi, sia ai lavoratori di altri Stati membri residenti all’estero è negata la possibilità di
         utilizzare il capitale in questione per l’acquisto o la costruzione di un alloggio all’estero. La Repubblica federale di Germania
         sostiene che il principio affermato nella sentenza Ritter-Coulais, secondo cui le persone non residenti, più spesso dei residenti,
         sono proprietarie di alloggi situati fuori dalla Germania, dimostra che, in realtà, nel caso presente non sussiste una discriminazione
         indiretta. Nella presente fattispecie, gli alloggi non sono stati ancora costruiti o acquistati laddove, nella causa Ritter-Coulais (37), le misure fiscali in discussione riguardavano alloggi esistenti. Secondo la Repubblica federale di Germania, è nell’interesse
         a lungo termine dei lavoratori di altri Stati membri occupati in Germania acquistare un alloggio in quest’ultimo paese per
         la semplice ragione che possiedono già una casa all’estero e quindi non sono più interessati a tali incentivi. Inoltre, a
         tenore delle conclusioni dell’avvocato generale nella causa Hartmann (38), l’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68 ha lo scopo di assicurare che i lavoratori stranieri fruiscano degli stessi vantaggi
         «nel territorio dello Stato membro di occupazione». Una misura non costituisce una violazione allorché concede un vantaggio
         ai lavoratori sia tedeschi sia stranieri, nel territorio nazionale. 
      
      64.      La Repubblica federale di Germania sostiene che la misura controversa non costituisce una restrizione alla libera circolazione
         dei lavoratori e non influenza la scelta del luogo di lavoro. La conclusione opposta implicherebbe il fatto di considerare
         tutti i vantaggi concessi nello Stato membro di occupazione e non in quello di residenza come restrizioni alla libera circolazione
         dei lavoratori. In ogni caso, gli effetti dell’art. 92a dell’EStG sulla libera circolazione dei lavoratori sono troppo remoti
         ed indiretti.
      
      65.      In subordine, la Repubblica federale di Germania ritiene che la detta misura restrittiva o discriminatoria possa essere giustificata
         da motivi di interesse generale. Nelle conclusioni relative alla causa C‑152/05, Commissione/Germania (39), l’avvocato generale Bot ha espresso il parere che la volontà di incrementare il patrimonio immobiliare tedesco potesse considerarsi
         un imperativo di interesse generale (40). L’uso del capitale del premio previdenziale integrativo contribuisce alla realizzazione di tale interesse generale. 
      
      66.      Inoltre, il fatto che una persona sia proprietaria del suo alloggio garantisce la qualità della vita durante la vecchiaia
         e riduce il livello dei sussidi pagati dal sistema previdenziale in conseguenza del cambiamento demografico. I beneficiari
         che sono proprietari del loro alloggio non devono pagare affitti elevati, e quindi alleggeriscono gli oneri a carico del sistema
         di previdenza sociale. La tutela del sistema previdenziale costituisce una finalità legittima secondo la giurisprudenza pronunciata
         nella causa ITC (41). Contrariamente agli argomenti della Commissione, tali scopi non possono essere realizzati con l’acquisto di un alloggio
         in una regione limitrofa situata in un altro Stato membro. 
      
      67.      Riguardo alla politica delle costruzioni di abitazioni, secondo la Repubblica federale di Germania, il diritto comunitario
         non obbliga uno Stato membro ad estendere i vantaggi relativi all’acquisto e alla costruzione di un immobile ad altri Stati
         membri. Gli incentivi alla costruzione non rientrano nelle competenze della Comunità. Inoltre, la Repubblica federale di Germania
         considera che l’estensione dell’art. 92a dell’EStG possa perturbare o addirittura dissestare la politica degli alloggi di
         un altro Stato membro. 
      
       Valutazione
      68.      Con il secondo motivo, la Commissione fa valere che l’art. 92a dell’EStG, che vieta al beneficiario del premio previdenziale
         integrativo di usare il capitale sovvenzionato delle pensioni integrative per acquistare o costruire un alloggio per propri
         fini abitativi qualora la proprietà non sia situata nella Repubblica federale di Germania costituisce una discriminazione
         indiretta fondata sulla cittadinanza contraria agli artt. 39, n. 2, CE e 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68. All’udienza,
         la Commissione ha dichiarato che il presente motivo si riferisce a tutti i lavoratori frontalieri e non solo a quelli tassati
         nel proprio Stato membro di residenza.
      
      69.      È pacifico che l’art. 92a, dell’EStG non consente ai lavoratori frontalieri di utilizzare, entro certi limiti, il capitale
         delle loro pensioni integrative per la costruzione o l’acquisto di un alloggio per i propri fini abitativi, nel territorio
         di uno Stato membro diverso dalla Germania. Tuttavia, il capitale sovvenzionato può essere utilizzato per la costruzione o
         l’acquisto di un alloggio in Germania.
      
      70.      A mio avviso, l’art. 92a dell’EStG limita effettivamente le possibilità per i lavoratori frontalieri di fruire di un vantaggio
         sociale ai sensi dell’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68, in quanto tali lavoratori non possono utilizzare il capitale
         di cui trattasi per costruire o acquistare un alloggio per i propri fini abitativi nel luogo di residenza. Se è vero, come
         sostiene la Repubblica federale di Germania, che tanto i lavoratori tedeschi quanto i lavoratori di altri Stati membri residenti
         all’estero non possono utilizzare il capitale per costruire o acquistare un alloggio all’estero, e che, quindi, l’art. 92a
         dell’EStG non è specificamente rivolto alle persone non residenti, è altrettanto vero che questi ultimi sono, secondo me,
         più interessati rispetto ai cittadini residenti ad acquistare o a costruire una casa fuori dalla Germania (42).
      
      71.      Ritengo pertanto che la limitazione in parola costituisca una discriminazione indiretta fondata sulla nazionalità. Sono dell’avviso
         che l’art. 92a dell’EStG ponga in una situazione svantaggiata i lavoratori frontalieri occupati in Germania che desiderano
         costruire o acquistare un alloggio per i propri fini abitativi nel territorio di un altro Stato membro e che, quindi, di regola,
         sia contrario agli artt. 39 CE e 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68. Inoltre, non ritengo che la discriminazione in questione
         non abbia conseguenze pratiche sui lavoratori frontalieri, in quanto li priva effettivamente della possibilità di prendere
         in prestito (43) una somma fino a EUR 50 000 dal capitale accumulato con la pensione integrativa senza interessi per la costruzione o l’acquisto
         di un alloggio in uno Stato membro diverso dalla Germania (44).
      
      72.      Di conseguenza, occorre verificare se la condizione in questione possa essere giustificata e se sia proporzionata allo scopo
         perseguito.
      
      73.      Invero, secondo la Repubblica federale di Germania, la condizione di cui all’art. 92a dell’EStG, che l’alloggio sia situato
         sul territorio nazionale, è giustificata in base all’obiettivo di assicurare un’offerta adeguata di alloggi. A mio parere,
         alla luce della sentenza della Corte nella causa Commissione/Germania (45), se è pur vero che soddisfare la domanda di alloggi costituisce un obiettivo di interesse generale, tuttavia, dato che tale
         obiettivo può essere realizzato anche se i lavoratori frontalieri conservano la propria residenza in uno Stato membro diverso
         dalla Germania, la condizione imposta dall’art. 92a, dell’EStG riguardo all’ubicazione dell’alloggio in Germania risulta sproporzionata (46). Inoltre, per quanto riguarda il rilievo della Repubblica federale di Germania secondo cui l’estensione della possibilità
         di utilizzare il capitale della pensione integrativa per l’acquisto o la costruzione di un alloggio al territorio di un altro
         Stato membro potrebbe perturbare la politica degli alloggi di quest’ultimo Stato, ritengo che tale rischio dovrebbe essere
         considerato ipotetico, dal momento che la Repubblica federale di Germania non ha fornito alcuna prova riguardo ad un possibile
         conflitto o ad una potenziale turbativa di tal genere.
      
      74.      Quanto all’argomento della Repubblica federale di Germania relativo alla tutela del sistema previdenziale nazionale, dalla
         giurisprudenza ITC (47) risulta che il rischio di pregiudicare gravemente l’equilibro finanziario del sistema previdenziale nazionale costituisce
         un motivo imperativo di interesse generale. Tuttavia, secondo me, l’esistenza di un simile rischio di instabilità finanziaria
         non è stata dimostrata nel caso presente. La Repubblica federale di Germania non ha indicato in che modo l’utilizzo del capitale
         sovvenzionato della pensione integrativa per la costruzione o l’acquisto di un alloggio fuori dal territorio tedesco possa
         minare l’equilibrio finanziario del sistema previdenziale tedesco. La mancanza di tale chiarimento comporta notevoli implicazioni,
         giacché dai documenti in possesso della Corte risulta che i lavoratori frontalieri possono ottenere il premio previdenziale
         integrativo solo se sono iscritti al regime pensionistico tedesco. 
      
      75.      Pertanto, propongo alla Corte di dichiarare che la Repubblica federale di Germania, negando ai lavoratori frontalieri il diritto
         di utilizzare il capitale sovvenzionato della pensione integrativa per l’acquisto o la costruzione di un alloggio per i propri
         fini abitativi, a meno che tale proprietà non sia situata nel territorio tedesco, è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti
         in forza degli artt. 39 CE e 7 del regolamento n. 1612/68.
      
      C –    Terzo motivo
      1.      Argomenti delle parti
      76.      La Commissione ritiene che l’obbligo di rimborsare il premio previdenziale integrativo conformemente all’art. 95 dell’EStG,
         in combinato disposto con gli artt. 93 e 94 dell’EStG, violi l’art. 39 CE e l’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68, nonché
         gli artt. 12 CE e 18 CE. 
      
      77.      Riguardo ai lavoratori, la Commissione sostiene che le disposizioni di diritto nazionale controverse discriminano indirettamente
         i lavoratori frontalieri e i lavoratori migranti. Secondo la Commissione, i lavoratori frontalieri e i lavoratori migranti
         perdono più facilmente rispetto ai lavoratori tedeschi lo status di soggetti passivi in Germania, per il fatto che smettono
         di lavorare in questo paese per esercitare un’attività in un altro Stato membro. Le disposizioni normative in questione possono
         avere l’effetto di indurre lavoratori frontalieri e migranti a non chiedere il detto premio, fin dall’inizio, per evitare
         il rischio di doverlo rimborsare.
      
      78.      La Commissione sostiene poi che le disposizioni controverse limitano la libera circolazione dei lavoratori. Operando un’analogia
         con la decisione della Corte nella causa C‑9/02, Lasteyrie du Saillant (48), la ricorrente rileva che le disposizioni nazionali contestate mettono in una situazione di svantaggio i cittadini tedeschi
         che intendono lasciare il paese per esercitare il diritto alla libera circolazione rispetto ai cittadini che rimangono in
         Germania. La Commissione rileva che, nel caso in cui una persona abbia lasciato il paese, la Repubblica federale di Germania
         si appropria dei suoi beni, cosa che non accade qualora l’interessato sia rimasto in Germania. 
      
      79.      La Commissione sostiene che, sebbene le condizioni di rimborso del premio possano mitigare la rigidità delle disposizioni
         in questione, resta comunque il fatto che il premio deve essere rimborsato. Inoltre, in risposta agli argomenti della Repubblica
         federale di Germania (49), la Commissione obietta che la decisione resa dalla Corte nella causa N (50) non è applicabile al caso presente. La causa N riguardava le plusvalenze latenti nelle partecipazioni societarie che, in
         caso di emigrazione dal territorio nazionale, venivano tassate prima ancora di essere realizzate, qualora non venisse costituita
         una garanzia sufficiente. La Repubblica federale di Germania tenta di dimostrare che, in tale caso, la sospensione del pagamento,
         in assenza di un obbligo di prestare una garanzia, avrebbe eliminato il carattere restrittivo di un obbligo di pagamento legato
         all’emigrazione. La Commissione osserva, tuttavia, che la sospensione del pagamento, senza il correlativo obbligo di prestare
         una garanzia, fino alla realizzazione delle plusvalenze, avrebbe comportato la tassazione di queste ultime, come nel caso
         in cui le persone interessate fossero rimaste nel territorio nazionale. Perciò, tale tassazione è perfettamente normale anche
         quando le persone interessate risiedono nel territorio nazionale. Al contrario, nel caso presente, il premio previdenziale
         integrativo non deve essere rimborsato se il beneficiario continua a risiedere nel territorio nazionale. 
      
      80.      Riguardo all’argomento della Repubblica federale di Germania attinente alla mancanza di potere impositivo della Germania nei
         confronti delle persone che lasciano il suo territorio (51), la Commissione osserva che gli Stati membri invocano tale incompetenza, in primo luogo, come prova del fatto che non sussiste
         discriminazione e, in secondo luogo, come giustificazione basata sulla coerenza fiscale.
      
      81.      La Commissione sostiene che, conformemente alla giurisprudenza Wielockx (52) e data la reciprocità delle convenzioni contro la doppia imposizione, il fatto che le persone che emigrano dalla Germania
         non possano essere tassate in futuro in tale Stato membro non costituisce una differenza decisiva rispetto alle persone che
         rimangono in Germania. La Commissione osserva inoltre che le persone che rimangono in Germania non vengono tassate per molti
         decenni. Questa situazione non è comparabile all’effetto dissuasivo dell’obbligo di rimborso.
      
      82.      La Commissione ritiene inoltre che l’incompetenza della Repubblica federale di Germania a tassare le persone che lasciano
         il suo territorio non può essere invocata come una giustificazione tratta da esigenze di coerenza fiscale. La coerenza fiscale
         è assicurata dalla ripartizione del potere impositivo concordata dagli Stati nell’ambito di una convenzione contro la doppia
         imposizione. 
      
      83.      La Commissione considera inoltre che le disposizioni controverse violino gli artt. 12 CE e 18 CE rispetto alle persone in
         pensione e a quelle che non hanno mai avuto un contratto di lavoro. 
      
      84.      La Commissione ritiene che il detto obbligo di rimborso sia contrario all’art. 12 CE in quanto costituisce una discriminazione
         indiretta, poiché penalizza soprattutto i cittadini di altri Stati membri. Gli stranieri che fanno ritorno al paese di origine
         quando vanno in pensione sono di gran lunga più numerosi dei tedeschi che si pensionano all’estero. Inoltre, l’obbligo di
         rimborso viola l’art. 18 CE in quanto dissuade i cittadini dell’Unione dal trasferire la propria residenza in un altro Stato
         membro, a prescindere dalla loro cittadinanza.
      
      85.      All’udienza, la Commissione ha osservato altresì che la Repubblica federale di Germania non tiene conto dell’obiettivo perseguito
         dal premio previdenziale integrativo e del fatto che, in assenza delle riforme apportate al sistema pensionistico tedesco,
         i lavoratori che non sono più assoggettati interamente ad imposta in Germania avrebbero ricevuto l’intero importo della pensione
         di previdenza sociale che sarebbe stato esente da imposta in tale Stato membro.
      
      86.      La Repubblica federale di Germania sostiene che l’art. 95 dell’EStG non viola il principio della libera circolazione dei lavoratori
         né gli artt. 12 CE e 18 CE. 
      
      87.      In primo luogo, l’obbligo di rimborsare il premio nel caso in cui cessi la situazione di assoggettamento illimitato ad imposta
         in Germania non costituisce un reale ostacolo alla libera circolazione dei lavoratori in quanto non ha l’effetto di dissuadere
         gli interessati dall’accettare una proposta di lavoro all’estero o dal trasferire il proprio domicilio in un altro Stato membro.
         
      
      88.      La Repubblica federale di Germania sottolinea che, ai sensi dell’art. 95, n. 2, dell’EStG, il rimborso del premio può, su
         domanda dell’interessato, essere rinviato al momento in cui verranno effettuati i pagamenti in forza del contratto di previdenza
         integrativa (ma non prima che il beneficiario abbia compiuto 60 anni). Inoltre, anche in quel momento, la moratoria senza
         interessi potrà essere prorogata qualora almeno il 15% delle somme versate in forza del contratto di previdenza integrativa
         sia stato utilizzato a fini di rimborso. Infine, l’interessato è affrancato dall’obbligo di rimborso nel caso in cui torni
         ad essere interamente assoggettato ad imposta in Germania.
      
      89.      La Repubblica federale di Germania sostiene che il beneficiario del premio in questione è tenuto a rimborsare soltanto il
         premio di cui agli artt. 79 e segg. dell’EStG e le somme dedotte a titolo di oneri straordinari ai sensi dell’art. 10a dell’EStG.
         Perciò, diversamente dalle situazioni all’origine delle cause Lasteyrie du Saillant (53) ed N (54), non vengono imposte altre «tasse di trasferimento». Inoltre, nella sentenza N (55), la Corte ha precisato che la sospensione del pagamento non subordinata alla prestazione di una garanzia può correggere il
         carattere restrittivo di un obbligo di pagamento legato al trasferimento in un altro paese. 
      
      90.      La Repubblica federale di Germania ritiene perciò che la Commissione, richiamando costantemente l’«effetto dissuasivo» della
         misura controversa, amplifichi a dismisura l’effetto psicologico dell’obbligo di rimborso sulle persone che decidono di cambiare
         il proprio luogo di lavoro o domicilio.
      
      91.      La Repubblica federale di Germania ritiene inoltre che le persone i cui redditi cessino di essere soggetti ad imposizione
         illimitata in Germania non sono penalizzate finanziariamente rispetto ai contribuenti che conservano tale status. Di conseguenza,
         non si configura una disparità di trattamento. Ai sensi dell’art. 22, n. 5, dell’EStG, se una persona è integralmente assoggettata
         ad imposta in Germania, i proventi percepiti in virtù di un contratto di previdenza integrativa sono ivi assoggettati ad imposta.
         Qualora una persona non sia integralmente assoggettata ad imposta in Germania i detti proventi non sono tassati in tale paese,
         il che, di fatto, compensa l’obbligo di rimborso in questione. Con l’aiuto di una serie di esempi numerici, la Repubblica
         federale di Germania fa valere che una persona che lascia il territorio nazionale non è penalizzata bensì favorita, poiché
         le pensioni integrative sono esenti da imposta in tale Stato membro. Inoltre, il vantaggio in questione non viene annullato
         per il fatto che le pensioni integrative sono tassate nello Stato membro di residenza in base ad una convenzione contro la
         doppia imposizione. In generale, nello Stato membro di residenza le pensioni integrative sono totalmente o parzialmente esenti
         da imposta. 
      
      92.      In subordine, la Repubblica federale di Germania sostiene poi che l’obbligo di rimborso stabilito dall’art. 95 dell’EStG è
         giustificato da esigenze di coerenza fiscale.
      
      2.      Valutazione
      93.      Con il terzo motivo, la Commissione rileva che l’obbligo di rimborsare il premio previdenziale integrativo incombente alle
         persone che non siano più interamente assoggettate ad imposta in Germania, previsto dall’art. 95 dell’EStG, in combinato disposto
         con gli artt. 93 e 94 dell’EStG, viola l’art. 39 CE e l’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68 nonché gli artt. 12 CE e
         18 CE. 
      
      94.      La Commissione ritiene che la normativa controversa pregiudichi principalmente i lavoratori che non sono cittadini tedeschi,
         e che perciò violi l’art. 39 CE, poiché i lavoratori stranieri che lasciano l’impiego in Germania per recarsi a lavorare in
         un altro Stato membro sono più numerosi rispetto ai lavoratori tedeschi in una situazione analoga. 
      
      95.      Inoltre, la Commissione sostiene che la normativa controversa viola l’art. 12 CE, in quanto gli stranieri che tornano nel
         loro paese di origine al termine della loro vita professionale sono di gran lunga più numerosi rispetto ai pensionati tedeschi
         residenti all’estero. 
      
      96.      A mio avviso, la normativa controversa opera una discriminazione indiretta nei confronti dei lavoratori frontalieri e migranti.
         Tali lavoratori, generalmente stranieri, tendono maggiormente a dimettersi dal proprio impiego in Germania per recarsi a lavorare
         in un altro Stato membro, e quindi a perdere l’assoggettamento illimitato ad imposta in questo paese, rispetto ai lavoratori
         tedeschi. Esiste pertanto il rischio che la normativa in questione collochi i lavoratori stranieri in una posizione di particolare
         svantaggio (56).
      
      97.      Ritengo inoltre che la normativa controversa sia indirettamente discriminatoria nei confronti dei cittadini degli Stati membri
         dell’Unione diversi dalla Germania. Sono più numerosi i cittadini stranieri che fanno ritorno al proprio paese di origine
         al termine della loro vita professionale, cessando quindi di essere interamente soggetti ad imposta in Germania, rispetto
         ai cittadini tedeschi che si pensionano all’estero.
      
      98.      La Commissione ritiene inoltre che l’obbligo di rimborso ostacoli la libera circolazione dei lavoratori.
      
      99.      Nella sentenza ITC (57) la Corte ha statuito che le disposizioni nazionali che ostacolino o dissuadano un cittadino di uno Stato membro dall’abbandonare
         il suo Stato di origine per esercitare il suo diritto alla libera circolazione costituiscono ostacoli a questa libertà, anche
         qualora esse si applichino indipendentemente dalla cittadinanza dei lavoratori interessati.
      
      100. Sono del parere che l’obbligo di rimborso in questione ostacoli l’esercizio del diritto alla libera circolazione di cui all’art. 39 CE
         dei lavoratori tedeschi in quanto produce un effetto dissuasivo su chi desideri lavorare in un altro Stato membro. Tale lavoratore,
         che può aver cessato di essere interamente assoggettato ad imposta in Germania, riceve un trattamento sfavorevole rispetto
         a quello garantito ad una persona che continui a lavorare in Germania rimanendo interamente assoggettata ad imposta in tale
         paese. Il lavoratore tedesco che desideri svolgere un’attività lavorativa all’estero sarà costretto, qualora, a causa della
         sua occupazione all’estero, non sia più soggetto integralmente ad imposta in Germania, a rimborsare il premio previdenziale
         integrativo, mentre tale obbligo non sorge qualora l’interessato non si avvalga dell’opportunità di esercitare il proprio
         diritto alla libera circolazione a norma dell’art. 39 CE e continui a lavorare in Germania. A mio avviso, siffatta disparità
         di trattamento può dissuadere i lavoratori tedeschi dallo svolgere un’attività lavorativa all’estero.
      
      101. Quanto poi alla violazione dei diritti garantiti ai cittadini dell’Unione in forza dell’art. 18 CE, ritengo che il ragionamento
         poc’anzi esposto (58) si applichi ai cittadini tedeschi che, giunti al termine della loro vita professionale, desiderino pensionarsi all’estero.
         Secondo una giurisprudenza costante, una normativa nazionale che svantaggia taluni cittadini di uno Stato membro per il solo
         fatto che essi hanno esercitato la loro libertà di circolare e soggiornare in un altro Stato membro, rappresenta una restrizione
         delle libertà riconosciute dall’art. 18, n. 1, CE a tutti i cittadini dell’Unione (59).
      
      102. A mio parere, gli effetti discriminatori e restrittivi della normativa controversa, benché indubbiamente mitigati o contenuti
         dai tempi e dalle condizioni di rimborso stabiliti dalla normativa medesima, nondimeno persistono in relazione ai lavoratori
         o ai cittadini dell’Unione che non siano più interamente assoggettati ad imposta in Germania, per effetto del trasferimento
         della loro attività lavorativa o residenza dalla Germania in un altro Stato membro (60). Inoltre, il fatto che i detti lavoratori o cittadini dell’Unione non debbano pagare le tasse in Germania sui proventi percepiti
         alla scadenza della pensione integrativa, non elimina, contrariamente a quanto sostiene la Repubblica federale di Germania,
         il detto carattere discriminatorio o restrittivo. La stessa Repubblica federale di Germania, nei suoi scritti, osserva che
         la competenza tributaria relativamente ai detti proventi è attribuita ad altri Stati membri in forza delle convenzioni contro
         la doppia imposizione concluse tra tali Stati e la Repubblica federale di Germania. A mio avviso, la Repubblica federale di
         Germania non può invocare la possibilità che gli importi riscossi in virtù della pensione integrativa siano esenti da imposta
         ovvero siano tassati con un’aliquota inferiore negli altri Stati membri al fine di dimostrare che la discriminazione e la
         restrizione in parola sono state eliminate. Siffatte circostanze non eliminano il carattere discriminatorio o restrittivo
         della misura controversa ma semmai si limitano, fortuitamente, a ridurne l’impatto. 
      
      103. Inoltre, non ritengo che il principio della coerenza fiscale (61) possa essere invocato per giustificare il detto obbligo di rimborso. Mi sembra che la coerenza fiscale sia assicurata dalle
         convenzioni contro la doppia imposizione concluse tra la Repubblica federale di Germania ed altri Stati membri sulla base
         della reciprocità (62).
      
      104. È inoltre opportuno rilevare che, secondo me, non esiste una stretta correlazione tra la concessione del premio previdenziale
         integrativo e la facoltà della Repubblica federale tedesca di tassare i proventi della pensione integrativa quando maturano (63).
      
      105. Il premio previdenziale integrativo è un vantaggio sociale piuttosto che fiscale, ai sensi dell’art. 7, n. 2, del regolamento
         n. 1612/68, che viene erogato a determinate condizioni alle persone affiliate al regime pensionistico in Germania con l’obiettivo
         di aiutarle, attraverso la concessione di incentivi economici, a costituire la loro pensione integrativa, nella scia della
         riforma del regime precedente. Pertanto, non ravviso alcuna ragione per cui tali lavoratori o i cittadini dell’Unione che
         non sono più interamente assoggettati ad imposta in Germania, ma sono nondimeno penalizzati dalla riforma del sistema pensionistico
         tedesco (64), debbano essere obbligati a restituire il premio previdenziale integrativo ai sensi dell’art. 95 dell’EStG.
      
      106. Propongo pertanto alla Corte di dichiarare che la Repubblica federale di Germania, esigendo il rimborso del premio previdenziale
         integrativo, ai sensi dell’art. 95 dell’EStG, in combinato disposto con gli artt. 93 e 94 dell’EStG, qualora cessi la situazione
         di assoggettamento illimitato ad imposta in tale Stato membro, è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in forza dell’art. 39 CE
         e dell’art. 7 del regolamento n. 1612/68, nonché degli artt. 12 CE e 18 CE. 
      
      V –    Spese
      107. Ai sensi dell’art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta
         richiesta. Poiché la Commissione ne ha fatto domanda, la Repubblica federale di Germania, rimasta soccombente, deve essere
         condannata alle spese. 
      
      VI – Conclusione
      108. Propongo alla Corte di
      
      1)      dichiarare che la Repubblica federale di Germania, avendo introdotto e mantenuto disposizioni in materia di pensioni del secondo
         pilastro negli artt. 79‑99 dell’EStG, è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti ai sensi degli artt. 39 CE e 7 del regolamento
         del Consiglio 15 ottobre 1968, n. 1612/68, relativo alla libera circolazione dei lavoratori all’interno della Comunità, nonché
         degli artt. 18 CE e 12 CE, poiché tali disposizioni:
      
      - non riconoscono ai lavoratori frontalieri e ai loro coniugi il diritto ad un premio previdenziale integrativo, a meno che
         essi non siano interamente assoggettati ad imposta in tale Stato membro;
      
      - non consentono che il capitale sovvenzionato della pensione integrativa sia utilizzato per l’acquisto o la costruzione di
         un alloggio per i propri fini abitativi, a meno che tale proprietà non sia situata nel territorio di tale Stato membro;
      
      - prevedono la restituzione del premio previdenziale integrativo quando cessa la situazione di assoggettamento integrale ad
         imposta;
      
      2)      condannare la Repubblica federale di Germania a sopportare le proprie spese nonché le spese sostenute dalla Commissione delle
         Comunità europee.
      
      1 –	Lingua originale: l'inglese.
      
      2 –	Talvolta, le pensioni Riester sono denominate anche pensioni del secondo/terzo pilastro.
      
      3 –	Le disposizioni dell’EStG in discussione nel presente procedimento sono quelle contenute nell’Alterseinkünftegesetz del
         5 luglio 2004, Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeeinkünften und Altersbezügen
         (Legge recante nuove norme sul trattamento fiscale dei redditi derivanti da contratti pensionistici integrativi e da pensioni
         di vecchiaia) Bundesgesetzblatt 2004 I, pag. 1427.
      
      4 –	GU L 257, pag. 2.
      
      5 –	GU 1971 L 149, pag. 2.
      
      6 –	Sentenza 14 febbraio 1995, causa C‑279/93 (Racc. pag.  I‑225).
      
      7 –	V., infra, paragrafo 34.
      
      8 –	Sentenza 11 agosto 1995, causa C‑80/94 (Racc. pag. I‑2493).
      
      9 –	V. punto 24.
      
      10 –	Sentenze 30 settembre 1975, causa 32/75, Cristini (Racc. pag. 1085); 16 dicembre 1976, causa 63/76, Inzirillo (Racc. pag. 2057);
         12 luglio 1984, causa 261/83, Castelli (Racc. pag. 3199); 20 giugno 1985, causa 94/84, Deak (Racc. pag. 1873); 18 giugno 1987,
         causa 316/85, Lebon (Racc. pag. 2811); 26 febbraio 1992, causa C‑3/90, Bernini (Racc. pag. I‑1071); 27 maggio 1993, causa
         C‑310/91, Schmid (Racc. pag. I‑3011), e 8 giugno 1999, causa C‑337/97, Meeusen (Racc. pag. I‑3289).
      
      11 –	V. sentenza Schumacker, cit. alla nota 6 (punto 30), e 14 settembre 1999, causa C‑391/97, Frans Gschwind (Racc. pag. I‑5451,
         punto 21).
      
      12 –	Sentenza 25 gennaio 2007, causa C‑329/05 (Racc. pag. I‑1107, punto 23).
      
      13 –	Cit. alla nota 6.
      
      14 –	Cit. alla nota 11.
      
      15 –	Sentenza 18 luglio 2007, causa C‑213/05 (Racc. pag. I‑6347).
      
      16 –	Ove il coniuge non goda di un diritto autonomo al premio previdenziale integrativo a norma dell’art. 10a, n. 1, dell’EStG.
         
      
      17 –	V. sentenza Geven, cit. alla nota 15, punto 2; v. anche sentenze 14 gennaio 1982, causa 65/81, Reina (Racc. pag. 33, punto
         12); 27 marzo 1985, causa 249/83, Hoeckx (Racc. pag. 973, punto 20); 27 novembre 1997, causa C‑57/96, Meints (Racc. pag. I‑6689,
         punto 39), e 12 maggio 1998, causa C‑85/96, Martínez Sala (Racc. pag. I‑2691, punto 25).
      
      18 –	Meints, cit. alla nota 17 (punto 39).
      
      19 –	Sotto forma di premio previdenziale integrativo e di deduzione dai redditi imponibili degli importi versati per le pensioni
         integrative a titolo di oneri straordinari.
      
      20 –	V., per analogia, sentenze Castelli, cit. alla nota 10, e 6 giugno 1985, causa 157/84 Frascogna (Racc. pag. 1739).
      
      21 –	Ritengo inoltre che, nel caso presente, in cui il premio viene erogato in virtù dell’adesione ad un regime facoltativo
         che sostituisce parzialmente il regime previdenziale obbligatorio, sarebbe irragionevole privare un lavoratore di un vantaggio
         ai sensi dell’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68 sulla base dell’unico rilievo che esso è erogato nell’ambito di un
         regime volontario.
      
      22 –	Nelle sue memorie, la Commissione, citando le statistiche dell’ufficio tedesco di statistica (Statistisches Bundesamt)
         afferma che i lavoratori subordinati soggetti ad assicurazione obbligatoria costituiscono tra il 75 e l’80% delle persone
         occupate.
      
      23 –	È opportuno rilevare che il presente ricorso riguarda unicamente i lavoratori frontalieri e indirettamente i loro coniugi.
         La Commissione non ha fatto valere che la Repubblica federale di Germania dovrebbe estendere il premio previdenziale integrativo
         ad altre categorie di persone. 
      
      24 –	Sembra quindi che, a differenza della detrazione degli oneri straordinari, il premio previdenziale integrativo diventi
         parte del capitale della pensione integrativa. Inoltre, nei suoi scritti, la Repubblica federale di Germania ha dichiarato
         che, conformemente all’art. 88 dell’EStG, il diritto al premio matura per effetto della sola scadenza dell’anno civile in
         cui sono stati effettuati i pagamenti relativi al contratto di previdenza integrativa.
      
      25 –	Sentenza Meints, cit. alla nota 17, punti 44 e 45.
      
      26 –	V., in tal senso, sentenze Meints, cit. alla nota 17, punto 50; Meeusen, cit. alla nota 10, punto 21; e 18 luglio 2007,
         causa C‑212/05, Hartmann (Racc. pag. I‑6303, punto 24). 
      
      27 –	Tale importo è raddoppiato nel caso delle coppie di coniugi.
      
      28 –	Sentenze Schumacker, cit. alla nota 6 (punto 28); 27 giugno 1996, causa C‑107/94, Asscher (Racc. pag. I‑3089, punto 38);
         Hartmann, cit. alla nota 26, punto 31 e Meeusen, cit. alla nota 10, punti 23 e 24.
      
      29 –	Cit. alla nota 15.
      
      30 –	La Repubblica federale di Germania ha affermato che i lavoratori frontalieri provenienti dalla Repubblica francese e dalla
         Repubblica d’Austria soggetti ad imposizione nel loro Stato membro di residenza possono ottenere incentivi economici analoghi
         nello Stato in cui dimorano. Non credo che la Repubblica federale di Germania possa invocare la possibilità che incentivi
         economici analoghi, se non addirittura più vantaggiosi, vengano erogati a tali lavoratori nello Stato membro di residenza,
         per dimostrare l’insussistenza di una discriminazione relativamente alla concessione di un vantaggio sociale ai sensi dell’art. 7,
         n. 2, del regolamento n. 1612/68. È opportuno ricordare, al riguardo, che i lavoratori frontalieri provenienti dalla Repubblica
         francese e dalla Repubblica d’Austria che versano i contributi al sistema previdenziale tedesco sono direttamente interessati
         dalla riforma di tale sistema allo stesso modo dei lavoratori residenti. Tali lavoratori frontalieri dovrebbero pertanto avere
         la possibilità di fruire del premio previdenziale integrativo. A mio avviso, merita inoltre osservare che la Corte non si
         è conformata alle conclusioni dell’avvocato generale Geelhoed nella causa Hartmann secondo cui «nel contesto dell’art. 7,
         n. 2, del regolamento n. 1612/68, i lavoratori frontalieri hanno diritto alla parità di trattamento nello Stato membro di
         occupazione, per quanto riguarda la concessione di vantaggi sociali, solo nei limiti in cui questi ultimi si leghino direttamente
         ed esclusivamente al rapporto di lavoro». Si confronti il paragrafo 55 delle conclusioni ed il punto 27 della sentenza (cit.
         alla nota 26). Inoltre, nella causa Hartmann, la Corte non si è pronunciata sulla questione sollevata dai governi tedesco
         e del Regno Unito, secondo cui «sarebbe ingiusto consentire a un lavoratore frontaliero, che ha la sua residenza e il suo
         luogo di lavoro in Stati membri diversi, di beneficiare degli stessi vantaggi sociali nei due Stati membri e di combinarli.
         Per evitare tale rischio e in considerazione del fatto che il regolamento n. 1612/68 non contiene norme di coordinamento destinate
         ad evitare i cumuli di prestazioni, potrebbe escludersi la possibilità di “esportare” l’assegno parentale nello Stato membro
         di residenza del lavoratore frontaliero». V. punto 23 della sentenza (cit. alla nota 26). In mancanza di una normativa comunitaria
         in materia e data l’estrema complessità delle questioni in  oggetto, non ritengo che la Corte debba applicare siffatte norme
         anticumulo.
      
      31 –	V., per analogia, sentenza Hartmann, cit. alla nota 26 (punti 36 e 37).
      
      32 –	V. supra, nota 10.
      
      33 –	V., per analogia, sentenza Hartmann, cit. alla nota 26 (punti 24 e 25).
      
      34 –	V. sentenza Hartmann, cit. alla nota 26 (punto 31). 
      
      35 –	Sentenza 21 febbraio 2006, causa C‑152/03 (Racc. pag. I‑1711).
      
      36 –	Citata alla nota 30. V., infra, paragrafo 63. 
      
      37 –	Cit. alla nota 35.
      
      38 –	Cit. alla nota 26.
      
      39 –	Sentenza 17 gennaio 2008 (Racc. pag. I‑39).
      
      40 –	V. paragrafo  86.
      
      41 –	Sentenza 11 gennaio 2007, causa C‑208/05 (Racc. pag. I‑181, punti 38‑42).
      
      42 –	V., per analogia, la sentenza Ritter-Coulais, cit. alla nota 35 (punto 36). 
      
      43 –	In merito alle condizioni di rimborso del prestito, v. art. 92a dell’EStG.
      
      44 –	Quanto agli argomenti della Repubblica federale di Germania relativi alle conclusioni dell’avvocato generale nella causa
         Hartmann, secondo cui una misura non configura una violazione allorché concede un vantaggio ai lavoratori tanto tedeschi quanto
         stranieri nel territorio nazionale (v. il precedente paragrafo 63), si deve osservare che, come ricorda la Commissione, tali
         conclusioni non sono state seguite su questo punto. La Corte ha statuito, in primo luogo, che il cittadino di uno Stato membro
         che, pur mantenendo la propria occupazione in quello Stato, trasferisca la residenza in un altro Stato membro e, da quel momento,
         svolga la propria attività professionale come lavoratore frontaliero, può fare valere lo status di lavoratore migrante agli
         effetti del regolamento n. 1612/68. La Corte ha anche affermato che l’art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68 vieta di negare
         al coniuge di un lavoratore migrante occupato in uno Stato membro, che non lavora e risiede in un altro stato membro, un assegno
         per l’educazione dei figli per il motivo che non ha la propria residenza permanente o stabile nel primo Stato.
      
      45 –	Cit. alla nota 39.
      
      46 –	V. punti 27 e 28. Nelle conclusioni relative alla causa Commissione/Germania (cit. alla nota 39), l’avvocato generale Bot
         ha affermato che «l’acquisto o la costruzione di un alloggio sul territorio di un altro Stato membro da parte di (…) non residenti
         (…), e in particolare da parte dei lavoratori frontalieri, contribuirebbe ad abbassare la domanda di alloggi in Germania.
         Pertanto, tali non residenti non graverebbero sul mercato immobiliare tedesco e non farebbero pressione sulla forte domanda
         già esistente». V. paragrafo 93.
      
      47 –	Cit. alla nota 41, punto 43. 
      
      48 –	Sentenza 11 marzo 2004 (Racc. pag. I‑2409).
      
      49 –	V., infra, paragrafo 89.
      
      50 –	Sentenza 27 ottobre 2004, causa C‑ 470/04 (Racc. pag.  I‑7409).
      
      51 –	V., tra gli altri, infra, paragrafo 91.
      
      52 –	Cit. alla nota 8. V. inoltre gli argomenti della Commissione esposti nel precedente paragrafo 23.
      
      53 –	Cit. alla nota 48.
      
      54 –	Cit. alla nota 50.
      
      55 –	Punto 36.
      
      56 –	Benché la Commissione non abbia fornito dati specifici sui lavoratori, nel ricorso si indica che tra il 1991 ed il 2004
         oltre il 75% delle persone che avevano lasciato la Germania per recarsi all’estero erano stranieri. 
      
      57 –	Cit. alla nota 41 (punto 33).
      
      58 –	V. il precedente paragrafo 100.
      
      59 –	Sentenze 18 luglio 2006, causa C‑406/04, De Cuyper (Racc. pag. I‑6947, punto 39), e 26 ottobre 2006, causa C‑192/05, Tas-Hagen
         and Tas (Racc. pag. I‑10451, punto 31).
      
      60 –	L’evento che fa sorgere l’obbligo di rimborso è il cambiamento dello Stato membro di occupazione di un lavoratore o il
         trasferimento della residenza di un cittadino dell’Unione con la conseguente perdita dello status di soggetto passivo i cui
         redditi siano illimitatamente imponibili in Germania. Trovo pertanto assai convincente l’argomento della Commissione secondo
         cui tale obbligo di rimborso può indurre gli interessati a rinunciare al premio fin dall’inizio, per evitare il rischio di
         doverlo rimborsare. V. il precedente paragrafo 77.
      
      61 –	La Corte ha statuito che la necessità di garantire la coerenza del regime fiscale può giustificare l’applicazione di norme
         capaci di restringere le libertà fondamentali. V. sentenze 28 gennaio 1992, causa C‑204/90, Bachmann (Racc. pag. I‑249, punto
         28), e causa C‑300/90, Commissione/Belgio (Racc. pag. I‑305, punto 21).
      
      62 –	In proposito, v. Wielockx, cit. alla nota 8 (punti 23‑26).
      
      63 –	Nelle sentenze Bachmann e Commissione/Belgio (cit. alla nota 61) la Corte ha stabilito che «esisteva un rapporto diretto
         tra, da un lato, la deducibilità dei contributi versati in sede di contratti di assicurazione contro la vecchiaia e la morte
         e, dall’altro, l’imposizione delle somme percepite in esecuzione dei suddetti contratti, nesso che occorreva preservare al
         fine di salvaguardare la coerenza del sistema tributario di cui si trattava». V. sentenza 12 dicembre 2002, causa C‑385/00,
         de Groot (Racc. pag. I‑11819, punto 108).
      
      64 –	In quanto i proventi futuri delle loro polizze tedesche di previdenza integrativa saranno in linea di principio più bassi
         per effetto della riforma di tale sistema.