CELEX: 62009CC0398
Language: et
Date: 2010-12-07 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Cruz Villalón - 7. detsember 2010. # Lady & Kid A/S ja teised versus Skatteministeriet. # Eelotsusetaotlus: Østre Landsret - Taani. # Alusetult tasutud maksu tagastamata jätmine - Alusetu rikastumine, mille põhjustab selle maksu kehtestamise ja teiste maksude kaotamise vaheline seos. # Kohtuasi C-398/09.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      PEDRO CRUZ VILLALóN
      esitatud 7. detsembril 2010(1)
      
      Kohtuasi C‑398/09
      Lady & Kid A/S
      Direct Nyt ApS
      A/S Harald Nyborg Isenkram- og Sportsforretning
      KID-Holding A/S
      versus
      Skatteministeriet
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Østre Landsret (Taani))
      Liidu õigusega vastuolus olevad siseriiklikud maksud – Tagastamine – Keeldumine – Edasikandumine – Alusetu rikastumine – Õigusvastase maksu hüvitamine muude, õiguspäraste maksude samaaegse tühistamisega – Diskrimineeriv sisemaks
      Sisukord
      
      I.     Sissejuhatus
      II.   Õiguslik raamistik
      III. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
      IV.   Menetlus Euroopa Kohtus
      V.     Alusetult saadu tagastamist käsitlev kohtupraktika
      A.     Õigus alusetult saadu tagastamisele
      B.     Edasikandumise suhtes tehtud erand, mis põhineb alusetul rikastumisel
      C.     Edasine areng
      VI.   Eelotsuse küsimuste analüüs
      A.     Teine eelotsuse küsimus: „hüvitamine” edasikandumise alternatiivina
      1.     Alusetu rikastumine kui alusetult makstu tagastamisest tehtava erandi alus
      2.     Käesoleva kohtuasja eripära ja vajadus ad hoc lahendi järele
      3.     „Edasikandumise” kategooria ei võimalda anda rahuldavat vastust esitatud eeldusele
      4.     „Hüvitamine” kui võimalik erand tagastamise kohustusest
      5.     Tingimused, mille korral „hüvitamine” võib saavutada „edasikandumisega” sarnase mõju
      6.     Järeldus
      B.     Kolmas ja neljas eelotsuse küsimus
      C.     Esimene eelotsuse küsimus
      VII. Ettepanek
      
      I.      Sissejuhatus
      1.        30 aastat pärast seda, kui Euroopa Kohus avas otsusega kohtuasjas Just(2) võimaluse teha erandeid õigusest saada tagasi liikmesriikide poolt õigusvastaselt sissenõutud maksud, esitas Taani kohus
         taas mitu eelotsuse küsimust, mis käsitlevad edasikandumise suhtes tehtava erandi hindamiskriteeriumeid ja üldises plaanis
         alusetut rikastumist.
      
      2.        Nimetatud kohtuotsus Just, mida on osaliselt valesti mõistetud ja sageli kritiseeritud,(3) ning samuti sellele järgnenud arvukas kohtupraktika on kinnitanud, et õigusvastaselt sissenõutud maksu tagastamisest võib
         keelduda vaid juhul, kui kõnealune tagastamine põhjustab tagastuse taotleja alusetu rikastumise.
      
      3.        Seni on Euroopa Kohus menetlenud vaid selliseid kohtuasju, kus alusetu rikastumine tulenes õigusvastase maksu tegelikust „edasikandumisest”.
         Käesoleva Euroopa Kohtus menetletava kohtuasja kontekst aga on märkimisväärselt erinev ja isegi pretsedenditu, sest õigusvastaseks
         tunnistatud maks kujutab endast liikmesriigi poolt heaks kiidetud õigusaktide paketi terviklikku osa, mis on oma olemuse tõttu
         muudest samaaegselt vastu võetud õigussätetest praktiliselt lahutamatu. Käesoleval juhul jõustus õigusvastaseks tunnistatud
         riiklik maks samaaegselt suure hulga sotsiaalmaksete kaotamisega, kusjuures nii esimese kui ka teise puhul langesid maksukohustuslased
         ja saajad suures osas kokku.
      
      4.        Peamiselt sel põhjusel ning vaatamata poolte ja eelotsusetaotluse esitanud kohtu püüdlustele on käesoleva kohtuasja asjaolude
         puhul raske leida toetuspunkti maksu „edasikandumise” mõistes. Seetõttu soovitan Euroopa Kohtul alusetu rikastumise alase
         kohtupraktika täiendamisel mitte piirata alusetu rikastumise asjaolu üksnes „edasikandumise” juhtumitega ja lubada teatavatel
         tingimustel selle laiendamist juhtumitele, kus uus maks „hüvitatakse” muude õiguspäraste maksude tühistamisega.
      
      5.        Kokkuvõttes toob eelotsusetaotlus endaga kaasa teisegi küsimusterühma, mis hõlmab täiendavat probleemideringi, kuivõrd see
         puudutab kogu õiguslikust reformist tulenevat diskrimineerimise olukorda, mis kahjustab konkreetselt peamiselt impordiga tegelevaid
         ettevõtjaid võrreldes nende ettevõtjatega, kes turustavad peamiselt mitteimporditud tooteid.
      
      II.    Õiguslik raamistik
      6.        18. detsembri 1987. aasta seadusega nr 840 kehtestas Taani alates 1. jaanuarist 1988 kaudse maksu nimetusega „tööturumaks”
         (edaspidi vastavalt selle taanikeelsele akronüümile „AMBI”), mida arvutati samadel alustel käibemaksuga. Erinevalt käibemaksust
         aga ei makstud konkreetselt imporditud toodete puhul seda maksu importimisel, vaid seda kohaldati imporditud kaupade täishinna
         suhtes nende esimese müügi korral Taani territooriumil. Peale selle ei tulnud arvel maksu eraldi kajastada.
      
      7.        Nagu juba märgitud, kaotas Taani seadusandja samaaegselt AMBI kehtestamisega mitmed tööandja sotsiaalkindlustusmaksed, mis
         olid läinud ettevõtjatele maksma ligikaudu 10 200 Taani krooni täiskohaga töötaja kohta. Selle reformiga kaotati seos tööandja
         sotsiaalkindlustusmaksete ja töötajate arvu vahel ühe ja sama eesmärgiga parandada Taani ettevõtjate konkurentsivõimet.
      
      8.        AMBI kaotati 21. detsembri 1991. aasta seadusega nr 891 alates 1. jaanuarist 1992. Seega maksustati Taani ettevõtjaid tööturumaksuga
         nelja aasta jooksul.
      
      9.        AMBI õiguspärasuse vaidlustasid kaks impordiga tegelevat ettevõtjat, Dansk Denkavit ApS ja P. Poulsen Trading ApS, kes väitsid,
         et maks on vastuolus kuuenda direktiivi(4) artikliga 33 ja EÜ artiklitega 9 ja 95, ning kes taotlesid tasutud maksusummade tagastamist. Kõnealuse vaidluse raames esitas
         Østre Landsret (piirkonnakohus) Euroopa Kohtule mitu eelotsuse küsimust, millele vastati osaliselt 31. märtsi 1992. aasta
         otsusega kohtuasjas Dansk Denkavit ja Poulsen Trading.(5) Otsuses kinnitati täpsemalt, et kuuenda direktiivi artikkel 33 ei luba kehtestada ega säilitada niisugust maksu, millel (nagu
         tööturumaksul) on järgmised tunnused:
      
      –        maks tasutakse käibemaksuga maksustatavatelt tegevustelt ja muudelt tööstus- või kaubandustegevustelt, mille sisu on tasu
         eest teenuste osutamine;
      
      –        maksu arvestatakse käibemaksukohustuslastest ettevõtjate puhul samadel alustel nagu käibemaksu, see tähendab protsendina müügimahust
         pärast soetusmaksumuse mahaarvamist;
      
      –        erinevalt käibemaksust ei maksta seda importimisel, vaid võetakse imporditud kaupade täishinnalt esimese müügi korral asjaomases
         liikmesriigis;
      
      –        erinevalt käibemaksust ei pea seda arvel eraldi kajastama ja
      –        seda võetakse paralleelselt käibemaksuga.
      10.      Eespool öeldu põhjal leidis Euroopa Kohus, et Østre Landsreti ülejäänud küsimused olid alusetud. Lühidalt puudutasid need
         küsimused kõnealuse maksustamiskorra kooskõla tollimaksuga samaväärse toimega maksude keeluga, mis on sätestatud EÜ artiklis 9
         jj (kolmas küsimus), ja EÜ artiklis 95 sätestatud diskrimineerivate sisemaksude keeldu (neljas küsimus).
      
      11.      Järgmisel aastal kinnitas Euroopa Kohus nimetatud kohtuotsuse sisu komisjoni poolt Taani vastu esitatud liikmesriigi kohustuste
         rikkumise hagi raames, mis põhines üksnes kuuenda direktiivi artikli 33 rikkumisel (1. detsembri 1993. aasta otsus kohtuasjas
         komisjon vs. Taani).(6)
      
      12.      Esimese kohtuotsuse täitmiseks jõustas Taani 20. mai 1992. aasta seaduse nr 389 õigusvastaselt sisse nõutud AMBI tagastamise
         õigusliku korra kohta, 30. juuni 1996. aasta korralduse nr 645 AMBI tagastamise nõuete esitamise korra ja dokumentide kohta
         ning 10. juuli 1996. aasta bülletääni nr 122, mis sisaldas suuniseid nimetatud nõuete käsitlemise haldustoimingute kohta.
      
      13.      Käesolevas kohtuasjas käsitletavate tagastusnõuete menetlemise ajal kehtinud bülletääni nr 122(7) punktis 4.2 on sätestatud:
      
      „Selleks et tagastamine toimuks kohtuotsuste kohaselt, peavad impordiettevõtja puhul olema täidetud järgmised tingimused:
      –        ettevõtja peab olema tegelikult konkureerinud Taani tootjatega, kes valmistavad samaväärset kaupa;
      –        ettevõtja peab olema säästnud tööandja sotsiaalkindlustusmaksete jms arvelt vähem sellest summast, mille ta on tasunud tööturumaksuks;
      –        ettevõtja konkurentsiseisund peab olema ümberkorralduse tagajärjel halvenenud, st tegemist peab olema tööjõumahukate Taani
         toodetega, nii et Taani ettevõtja säästis tööandja sotsiaalkindlustusmaksete arvelt rohkem kui importija säästis seoses Taani
         ettevõtja toodetega konkureerivate toodetega;
      
      –        Taani konkurendid peavad olema säästnud tööandja sotsiaalkindlustusmaksete arvelt oluliselt rohkem sellest summast, mille
         nad on tasunud tööturumaksuks;
      
      –        konkurentsiseisundi halvenemine peab olema märkimisväärne;
      –        tööturumaks ei tohi olla hinnatõusude kaudu edasi kandunud.
      Tööturumaksu võidakse tagasi maksta ka siis, kui erakorralised asjaolud on muutnud tavaliste hinnamehhanismide toimimise ebatõhusaks.
         […]”
      
      14.      Taani valitsus kinnitas oma märkustes, et kõikide AMBI tagastamist käsitlevate õigusnormide koostamisel konsulteeriti komisjoniga.
         Nagu komisjoni esindaja kohtuistungil kinnitas, oli nimetatud dialoog 1998. aastal võimaldanud esmakordselt ajutiselt peatada
         Taani vastu algatatud liikmesriigi kohustuste rikkumise teise menetluse (ilmselt seoses AMBI tagastamise menetlusega) ja sellest
         2006. aastal lõplikult loobuda.
      
      15.      Seni on Taani maksuhaldur nimetatud õigusnorme kohaldades menetlenud suure hulga AMBI tagastamise nõudeid (Taani valitsuse
         sõnul üle 27 000). Nagu ta kohtumenetluses kinnitas, tagastati tasutud AMBI täielikult või osaliselt rohkem kui 70%-le nõude
         esitanud ettevõtjatest.
      
      III. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
      16.      Østre Landsretis praegu menetletavate vaidluste neli hagejat(8) on kõik ettevõtjad, kes tegelevad jaemüügiga kaubamajade ja kaupluste kaudu ning postimüügi teel ja kes on seetõttu kohustatud
         AMBI-t maksma. Kuna maks tunnistati õigusvastaseks, taotlesid ettevõtjad alusetult tasutud maksusummade tagastamist. Skatteministeriet
         (Taani maksuministeerium) jättis nõuded rahuldamata põhjendusega, et AMBI kehtivuse ajal oli tööandja sotsiaalkindlustusmaksete
         kaotamisest tulenev sääst nende ettevõtjate puhul suurem kui samal ajavahemikul tasutud AMBI.
      
      17.      Pärast nimetatud haldusotsuste peale kaebuste esitamist andis Københavns Byret (Kopenhaageni linnakohus) 16. detsembri 2002. aasta
         kohtuotsusega õiguse Skatteministerietile. Kõnealused äriühingud esitasid selle peale Østre Landsretile apellatsioonkaebuse.
      
      18.      Võttes arvesse, et nimetatud kaebuste lahendamiseks tuleb teha otsus tingimuste kohta, mis seoses liidu õigusega vastuolus
         olevate maksude tagastamisega on liidu õiguses sätestatud siseriiklike õigusaktide suhtes, esitas Østre Landsret Euroopa Kohtule
         järgmised eelotsuse küsimused:(9)
      
      „1.      Kas Euroopa Kohtu 14. jaanuari 1997. aasta otsust liidetud kohtuasjades C‑192/95–C‑218/95: Comateb jt (EKL 1997, lk I‑165)
         tuleb tõlgendada nii, et toote suhtes õigusvastaselt kehtestatud maksu edasikandumine eeldab maksu edasikandumist toote ostjale
         konkreetses tehingus, või võib hindades edasikandumine aset leida ka teiste toodete hindades täiesti teistsugustes tehingutes
         kas enne või pärast asjakohast toodete müüki, näiteks hinnatakse üldiselt edasikandumist nelja-aastase ajavahemiku jooksul,
         arvestades paljusid tooterühmi, sealhulgas nii imporditud kui ka mitteimporditud tooteid?
      
      2.      Kas ühenduse õiguse mõistet „edasikandumine” tuleb käsitada nii, et õigusvastast maksu, millega on maksustatud toodete müüki,
         tuleb pidada edasikandunuks üksnes siis, kui toote hind on kõrgem kui vahetult enne kõnealuse maksu kehtestamist kehtinud
         hind, või võib maksu pidada edasikandunuks ka siis, kui seda maksu tasuma kohustatud ettevõtja säästis maksu kehtestamisega
         samal ajal muude maksude arvelt, mida nõuti sisse muudel alustel, ning asjaomane ettevõtja jättis sellepärast oma hinnad muutmata?
      
      3.      Kas ühenduse õiguse mõistet „alusetu rikastumine” tuleb käsitada nii, et toote müügilt tasutud õigusvastase maksu tagastamist
         võib pidada alusetuks rikastumiseks, kui ettevõtja on enne või pärast maksustatava toote müüki säästnud teiste, muudel alustel
         sissenõutavate maksude kaotamise arvelt, kui eeldada, et teiste maksude kaotamine toob kasu ka teistele ettevõtjatele, nende
         hulgas ettevõtjatele, kes ei tasunud õigusvastast maksu või kes tasusid seda ainult väiksemas ulatuses?
      
      4.      Eeldusel et õigusvastasel maksul on selle struktuurist tulenevalt olnud niisugune mõju, et tooteid importinud ettevõtjad on
         tasunud maksudeks rohkem kui ettevõtjad, kes ostsid rohkem omamaiseid tooteid, ning õigusvastase maksu kehtestamisega samal
         ajal nõuti teisel alusel teist, õiguspärast maksu, mis mõjutas mõlemat liiki ettevõtjaid proportsionaalselt samal määral,
         olenemata ettevõtja ostude koosseisust, palutakse Euroopa Kohtul vastata järgmistele küsimustele:
      
      i)      kas ühenduse õigus lubab alustel, mis puudutavad maksu edasikandumist ja alusetut rikastumist, täielikult või osaliselt keelduda
         õigusvastase maksu tagastamisest tooteid importivale ettevõtjale, kui sellise keeldumise tagajärjel tekib olukord, kus ettevõtja
         satub seetõttu, et ta on tasunud õigusvastast maksu suhteliselt rohkem kui samaväärset kaupa omamaiselt ostnud ettevõtja,
         ja kõik muud asjaolud on samad, maksude ümberkorraldamise ja tagastamisest keeldumise tõttu ebasoodsamasse olukorda kui samalaadsed
         ettevõtjad, kes on ostnud rohkem omamaist kaupa;
      
      ii)      kas õigusvastase maksu tagastamine vastavas olukorras võib põhimõtteliselt põhjustada „alusetut rikastumist” ja tagastamisest
         võib seega keelduda, kui tagastamist – isegi kui maksu peetakse edasikandunuks – on vaja, et saavutada olukord, kus maksude
         ümberkorraldamise mõju pärast tagastamist, kui kõik muud asjaolud on samad, oleks sama nii tooteid importinud ettevõtjatele
         kui ka omamaiseid tooteid ostnud ettevõtjatele;
      
      iii)      kas tagastamisest keeldumine sellises olukorras, mille tõttu ettevõtjad, kes rohkem ostsid omamaiseid tooteid ja seega said
         eelise võrreldes ettevõtjatega, kes rohkem importisid tooteid, on muul viisil vastuolus ühenduse õigusega, sealhulgas võrdse
         kohtlemise põhimõttega; ja
      
      iv)      kas kolmandale küsimusele antav vastus tähendab, et õigusvastaselt sisse nõutud maksu tagastamisest keeldumine alusetu rikastumise
         põhjendusel ei ole õigustatud niivõrd, kuivõrd selline tagastamine pelgalt kõrvaldab omamaiseid tooteid ostnud ettevõtjate
         eelise nende ettevõtjate ees, kes rohkem importisid tooteid.”
      
      IV.    Menetlus Euroopa Kohtus
      19.      Eelotsusetaotlus registreeriti Euroopa Kohtu kantseleis 14. oktoobril 2009.
      
      20.      Kirjalikke märkusi esitasid Taani valitsus ja komisjon ning ühiseid märkusi esitasid neli hagejaks olevat äriühingut (Lady
         & Kid A/S, Direct Nyt ApS, A/S Harald Nyborg Isenkram- og Sportsforretning ja KID-Holding A/S).
      
      21.      28. septembril 2010 toimunud kohtuistungil esitasid suulisi märkusi nimetatud äriühingute (ühiselt), Skatteministerieti ja
         Taani Kuningriigi ning komisjoni esindajad.
      
      V.      Alusetult saadu tagastamist käsitlev kohtupraktika
      A.      Õigus alusetult saadu tagastamisele
      22.      Euroopa Kohus on alates 1960. aastast kinnitanud õigust saada tagasi liikmesriigi poolt ühenduse õiguse vastaselt sisse nõutud
         maksud.(10) Seda põhimõtet on kinnitanud arvukas hilisem kohtupraktika, seades selle aluseks vahetu mõju eeskirja.(11) Kokkuvõttes tuleneb õigus saada tagasi liidu õiguse vastaselt sisse nõutud maksud nendest õigustest, mida nimetatud makse
         keelavad sätted isikutele pakuvad, ja täiendab neid.(12)
      
      23.      Kui õigus tagastamisele tuleneb otseselt liidu õigusest, siis selle vaidlustamise menetlus kuulub seevastu siseriiklike õiguste
         valdkonda.(13) Õigupoolest on kohtupraktika kinnitanud, et vastavalt koostöö põhimõttele peavad liikmesriikide kohtud tagama õigussubjektide
         õiguskaitse, mis tuleneb liidu õigusnormide vahetust õigusmõjust. Nii tuleb vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale seni,
         kuni puuduvad alusetult sisse nõutud maksude tagastamist käsitlevad liidu normid, pädevad kohtud määrata ja kõnealuste tagastamisnõuete
         suhtes kohaldatavat menetluskorda reguleerida vastavalt iga liikmesriigi õiguskorrale.(14)
      
      24.      Mõnes kohtuotsuses(15) ei laienda Euroopa Kohus siseriikliku seadusandja sekkumist üksnes tagastamise vormilistele tingimustele, vaid ka selle materiaalõiguslikele
         tingimusele. Eelkõige on kohtupraktika kinnitanud, et siseriiklikku õigust tuleb kohaldada kaebuse tähtaja ja aegumise, viiviste
         ja alusetult saadu tagastamisega seotud muude küsimuste suhtes.(16)
      
      25.      Taani valitsus tugines viitele, mis tehti kohtupraktikas siseriiklikule õigusele, isegi selleks, et vaidlustada ühe Euroopa
         Kohtu samateemalise otsuse asjakohasus, ja igal juhul selleks, et põhjendada oma taotlust suunata asi edasi suurkojale. Täpsemalt
         on kõnealune valitsus seisukohal, et vastavalt senisele kohtupraktikale peab tagastamistaotluste käsitlemise menetlus- ja
         materiaalõiguslikud eeskirjad kehtestama üksnes liidu seadusandja või kui see ei ole võimalik, siis iga liikmesriik, ning
         et nimetatud materiaalõiguslikke eeskirju ei saa kehtestada kohtu teel.
      
      26.      Minu arvates ei saa seada kahtluse alla Euroopa Kohtu pädevust teha otsuseid kõnealustes küsimustes. Kindlasti piiras Euroopa
         Kohus viidatud kohtuotsustega ise oma õigusi selles küsimuses sekkuda, kuid tegemist ei olnud absoluutse piiramisega, sest
         viitamine siseriiklikule õigusele hõlmas mõnda kohustuslikult kohaldatavat eeskirja.
      
      27.      Ühelt poolt peab siseriiklik seadusandja igal juhul järgima võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtet. Nii ei või alusetult saadu
         tagastamine alluda sisulistele või vormilistele tingimustele, mis on ebasoodsamad kui samalaadsete riigisiseste nõuete puhul
         nõutavad tingimused, ning kõnealuseid tingimusi ei või sõnastada viisil, mis muudab ühenduse õiguskorrast tulenevate õiguste
         teostamise tegelikkuses võimatuks või ülemäära keeruliseks.(17)
      
      28.      Teisest küljest on kohtupraktikas tehtud otsuseid võimaluse kohta teha alusetult saadu tagastamise eeskirjast erand.
      
      B.      Edasikandumise suhtes tehtud erand, mis põhineb alusetul rikastumisel
      29.      1980. aastal lisati kohtupraktikaga alusetult makstu tagasisaamise õigusele oluline piirang. Lähtudes maksu edasikandumise
         ja alusetu rikastumise mõistest, kinnitas Euroopa Kohus eespool viidatud kohtuasjas Just tehtud otsuses, et liidu õigus „ei
         nõua alusetult sisse nõutud maksude tagastamist tingimustel, mis toovad kaasa õigussubjektide alusetu rikastumise”, mistõttu
         võib võtta arvesse „asjaolu, et alusetult sisse nõutud maksud võivad olla edasi kandunud teistele majandustegevuses osalejatele
         või tarbijatele”.(18)
      
      30.      Sellistel juhtudel ollakse kohtupraktikas seisukohal, et „alusetult sisse nõutud maksu ei ole tasunud mitte ettevõtja, vaid
         ostja, kellele maks on edasi kandunud. Seetõttu tähendaks ettevõtjale ostjalt juba saadud maksusumma tagastamine talle kahekordse
         makse tegemist, mida võiks pidada alusetuks rikastumiseks, kusjuures sellega ei heastataks tagajärgi, mis õigusvastasel maksul
         oli ostjale”. On siseriiklike kohtute ülesanne „vastavalt iga juhtumi asjaoludele hinnata, kas maks on ettevõtjalt teistele
         subjektidele täielikult või osaliselt edasi kandnud ja kas ettevõtjale maksu tagastamine kujutab endast alusetut rikastumist”.(19) Nimetatud „asjaolude” seas tuleb arvesse võtta ka kahju, mida ettevõtja on võinud kanda „juba seetõttu, et ta on oma klientidele
         edasi kandnud maksuhalduri poolt liidu õiguse vastaselt sissenõutud maksu, sest maksu edasikandumisest tulenev toote hinna
         tõus on põhjustanud müügikäibe vähenemise”.(20)
      
      31.      Kohtuasjas Just tehtud otsusega lahendati samuti ühe Taani kohtu esitatud eelotsuse küsimus selle kohta, kas edasikandumisega
         seotud erandit, mida Taani kohtupraktikas mõne kohtuasja puhul on kohaldatud, võib õiguspäraselt kasutada ühenduse õiguse
         vastaste maksude tagastamise taotluste tagasilükkamiseks. Jaatava vastusega kinnitas Euroopa Kohus kaudselt, et siseriikliku
         õigussüsteemi raames on võimalik reguleerida tagastamise materiaalõiguslikke aspekte.
      
      C.      Edasine areng
      32.      Arvuka hilisema kohtupraktikaga kinnitati kohtuasjas Just tehtud otsuse tingimusi(21) ja lisati samas mõned olulised nüansid nende kohaldamise tingimustele. Nende täpsustuste eesmärk on olnud vältida olukorda,
         kus siseriiklike kohtute sõltumatuse põhimõte põhjustaks liigseid erinevusi, mis seaksid ohtu liidu aluspõhimõtete toimimise.
      
      33.      Tõhususe põhimõtte kohaldamisel näiteks loetakse liidu õiguse vastaseks kõik siseriikliku õiguskorraga kehtestatud edasikandumise
         tõendamisvõimalused, mis muudavad maksu tagasisaamise tegelikkuses võimatuks või ülemäära keeruliseks.(22) Liidu õiguse vastaseks tunnistatud kaudsete maksude korral on välistatud võimalus keelduda nende tagastamisest, põhjendades
         seda eeldusega, et maksu edasikandumine põhjustab alati tõendamiskohustuse langemise maksukohustuslasele, kusjuures õiguspärane
         kohustus lisada maks hinnale ei võimalda eeldada, et kogu maksukohustus on edasi kandunud. Kas kaudse maksu edasikandumine
         on tegelikult aset leidnud või mitte, on faktiküsimus, mille hindamine kuulub siseriikliku kohtu pädevusse.(23)
      
      34.      Sel viisil on Euroopa Kohus esitanud edasikandumise ja alusetu rikastumise mõistetest sõltumatu tõlgenduse, muutes alusetult
         makstu tagastamisega seotud erandi liidu õiguse reegliks ja võttes omaks selle, mis algselt oli vaid siseriikliku õiguse reegel.
         Euroopa Kohtu sekkumist sellel teemal võib seni pidada siiski „minimaalseks”,(24) pidades silmas menetlusautonoomiat (ja materiaalõiguslikku autonoomiat), mida kõnealuse valdkonna puhul liikmesriikidele
         tavaliselt omistatakse.
      
      VI.    Eelotsuse küsimuste analüüs
      A.      Teine eelotsuse küsimus: „hüvitamine” edasikandumise alternatiivina
      35.      Kõigepealt tuleb käsitlemisele teine eelotsuse küsimus, sest see on teiste esitatud küsimuste eelduseks.
      
      1.      Alusetu rikastumine kui alusetult makstu tagastamisest tehtava erandi alus
      36.      Enamik seni Euroopa Kohtule esitatud kohtuasju on hõlpsalt sobitunud skeemi, milles edasikandumine on tagastamisest keeldumise
         põhjendamisel määrav tegur, ehkki keeldumisest võiks omakorda teha erandi juhul, kui esineks mõni asjaolu, mille tõttu tagastamine
         ei põhjustaks isegi edasikandumise olemasolu korral alusetut rikastumist.(25)
      
      37.      Paljudes kohtuotsustes on sellistes olukordades tuginetud edasikandumisele ja muudetud üldiseks idee, et edasikandumine ja
         alusetu rikastumine on kaks kumulatiivset tingimust, mis on liidu õiguses aluseks ainsale võimalikule erandile alusetult makstu
         tagastamise õigusest.(26)
      
      38.      Minu arvates ei ole edasikandumine ja alusetu rikastumine siiski kaks eri tingimust alusetult makstu tagastamisest keeldumiseks.
         Õigupoolest on alusetu rikastumine erandi ainus põhjendus ja edasikandumine selle üks võimalikest avaldusvormidest, ehkki
         üks iseloomulikumaid. See seletab, miks kohtupraktikas lubatakse erandile omakorda piirangut (ehk „erandit erandist”) juhul,
         kui vaatamata edasikandumise tõendamisele põhjustab tagastamine muude asjaolude koondumise (näiteks samaaegne konkurentsivõime
         kaotus) tõttu alusetu rikastumise.
      
      39.      Just seetõttu on kohtupraktika seostanud alusetult makstu tagastamise põhimõttest tehtava erandi olemispõhjuse eesmärgiga
         vältida tagastamise taotleja alusetut rikastumist.(27)
      
      40.      Seega ei ole maksu lisamine müügihinnale ainus ja määrav kriteerium tagastamisest erandi tegemiseks; määrav tegur on see,
         et tagastamine võib põhjustada tegeliku alusetu rikastumise kas seetõttu, et maksu on lõplikult tasunud kauba ostja, või muude
         asjaolude tõttu. Teisisõnu ei ole alusetu rikastumine üksnes erandi alus, vaid erand ise.(28)
      
      41.      Seetõttu võib maksu tagastamine isegi edasikandumise korral mitte põhjustada alusetut rikastumist, ning vastupidi – võib põhjustada
         alusetut rikastumist isegi juhul, kui edasikandumist ei ole toimunud.
      
      42.      Sellest järeldub võimalus, et maksu edasikandumine ei pea tingimata olema ainus erand alusetult makstu tagastamisest.
      
      43.      Loomulikult tuleb alusetult makstu tagastamisest keeldumist seetõttu, et see on erand üldreeglist, tõlgendada kitsalt. Siiski
         ei saa see viia selliste siseriiklike eeskirjade olemasolu kõrvalejätmiseni, milles võetakse arvesse muid eeldusi kui edasikandumine,
         kuid mis on sama õiguspärased kui viimane, sest need põhinevad huvitatud poole samuti alusetul rikastumisel.
      
      44.      Samuti ei saa unustada, et nimetatud erand oli vaatamata sellele, et Euroopa Komisjon võttis selle omaks, siseriikliku päritoluga
         reegel. Seega ei ole tegemist muutumatu, liidu õigusele ainuomase eeskirjaga, mille kohaldamine oleks liikmesriikidele kohustuslik.
         Viimaste ülesanne, nagu juba märgitud, on kehtestada tagastamise vormilised ja materiaalõiguslikud tingimused. Kui liikmesriigid
         otsustavad kohaldada erandit edasikandumise või alusetu rikastumise tõttu, peavad nad seda tegema liidu kohtupraktikas kehtestatud
         tingimusi arvestades, kuid miski ei takista neil kehtestada teistsugust erandit, mille vastavuse üle liidu õigusele võib lõpliku
         otsuse teha Euroopa Kohus.
      
      2.      Käesoleva kohtuasja eripära ja vajadus ad hoc lahendi järele
      
      45.      Østre Landsret püüab esitatud eelotsuse küsimustes paigutada käesoleva kohtuasja eripärased asjaolud tavapärase edasikandumise
         ja alusetu rikastumise mõiste alla. Kokkuvõttes küsib Taani kohus, kas sellises kohtuasjas nagu käesolev esinevad mõlemad
         tingimused, mida on kohtupraktikas AMBI tagastamisest keeldumiseks seni peetud vältimatuks: esiteks, kas on toimunud edasikandumine,
         ja teiseks, kas maksu võimalik tagastamine põhjustaks teistel asjaoludel maksumaksjatest ettevõtjate alusetu rikastumise.
      
      46.      AMBI puhul näib siiski olevat vältimatu anda ad hoc vastus, mis täpsustab senist kohtupraktikat. Ning seda seetõttu, et tegemist on, nagu juba täheldatud, põhimõtteliselt pretsedenditu
         ja erilise juhtumiga, kus õigusvastaseks tunnistatud maks on vaid üks element õigusaktide paketis, mida tuleb tervikuna arvesse
         võtta.
      
      47.      Just seetõttu on teine eelotsuse küsimus vaidluses keskse tähtsusega. Küsimusega on õigupoolest tõstatatud probleem, kas saab
         esineda edasikandumist, kui õigusvastase maksu summa on „hüvitatud” samaaegse säästuga, mis tuleneb samast õigusreformist,
         ehkki see ei väljendu tegelikus hinnatõusus. Loomulikult eeldab minu soovitatav vastus teisele küsimusele selle küsimuse –
         mis lisaks on ülejäänud küsimuste eeldus – mõistete ümbersõnastamist.
      
      3.      „Edasikandumise” kategooria ei võimalda anda rahuldavat vastust esitatud eeldusele
      48.      Samamoodi nagu paljudes muudes varem Euroopa Kohtule esitatud kohtuasjades, oli ka AMBI kaudne maks, mis sarnanes suurel määral
         käibemaksuga. Selle tegelik edasikandumine on aga palju vähem ilmne kahel põhjusel. Esiteks seetõttu, et õigusreformi eri
         osised võimaldavad selle vastastikust neutraliseerimist, mistõttu saab vältida hindade tõstmist. Ning vormilisest küljest
         seetõttu, et erinevalt käibemaksust ei kajastatud AMBI-d arvetel eraldi.(29)
      
      49.      Taani valitsus väidab, et käesoleval juhul leidis kõigele vaatamata aset „edasikandumine”, sest AMBI „asendas” samal ajal
         kaotatud sotsiaalkindlustusmaksed osana toote hinnast, mille just sel põhjusel sai jätta samaks (selles mõttes võis AMBI-d
         pidada „edasikandunuks”). Muus osas ei kujutanud AMBI arvel kajastamata jätmine tema arvates olulist takistust edasikandumise
         hindamisel, sest seda saaks üldiselt hinnata kogu maksu kehtivuse ajal maksustatud ettevõtjate toodete kõigi hindade alusel.
      
      50.      On selge, et Taani valitsuse selline käsitus moonutab tundmatuseni tavapärast maksu „edasikandumise” mõistet ja et see ei
         lange mingil juhul kokku liidu kohtupraktika arusaamaga sellest mõistest.
      
      51.      Maksusüsteemis määratletakse edasikandumist vahendina, mis võimaldab kanda maksukohustuse üle lõplikule maksumaksjale, nii
         et maks on neutraalne üksikisiku või ettevõtja suhtes, kes algselt seda maksab ja seejärel edasi kannab, olles üksnes maksu
         sissenõudmise protsessi osa.(30) See maksukohustuse ülekandmine toimub tavaliselt müügihinna kaudu, olgu sellesse sulandamise teel või eraldi kajastatult,
         nagu käibemaksu puhul; igal juhul peab maksu lisamine olema hinna kujunemise käigus hinnatav. Niisugustel juhtudel, nagu see
         AMBI puhul nähtavasti enamasti oli, kui ei ole ilmne, et maksukohustus on terviklikuna üle kantud kolmandale isikule, on väga
         keeruline järeldada, et tegelik „edasikandumine” on aset leidnud.
      
      52.      Sellele lisanduvad tõendamisraskused, mida võib põhjustada „edasikandumisel asendamise” väide, mida kaitseb Taani valitsus.
         Maksu kehtivuse ajavahemiku pikkus, maksustatud toodete mitmekesisus ning erinev intensiivsus, millega, nagu kinnitasid hagejad,
         ühte ja teist maksukohustust imporditud ja omamaiste toodete suhtes kohaldati, põhjustavad vähemalt teatavaid kahtlusi seoses
         nimetatud asjaolude piisavalt täpse hindamise võimalikkusega.
      
      53.      Kindlasti on kohtupraktikas rõhutatud, et edasikandumine „sõltub mitmest igale kaubandustehingule omasest tegurist, mis eristavad
         seda muudest teises kontekstis asetsevatest juhtumitest”, ja et „see kujutab endast faktiküsimust, mida peab uurima siseriiklik
         kohus”.(31) Sellest võiks järeldada, et arvestades iga juhtumi asjaolusid, võib siseriiklik kohus lugeda edasikandumise aset leidnuks
         muudel viisidel kui maksu lisamisega hinnale. Viidatud kohtuotsustes oli kõnealuse täpsustuse eesmärk siiski vaid selgitada,
         et kaudset maksu ei tohi automaatselt pidada edasikandunuks.
      
      54.      Kuid sellisel „edasikandumise” nähtuse paindlikul käsitusel peavad olema teatud piirid. Vaatamata kohtupraktika sellisele
         kinnitusele, on minu arvates liialt meelevaldne väita, et üksnes sotsiaalmaksete „asendamine” uue maksuga, kui neid kohaldatakse
         sama maksukohustuslase suhtes, kuid eri alustel ja erineva intensiivsusega, on piisav selleks, et pidada uut maksu edasikandunuks.
      
      55.      Loomulikult ei saa selle põhjal järeldada, et vaatamata kõigele ei ole „edasikandumine” selle tavapärases tähenduses suuremal
         või väiksemal määral aset leidnud, vaid üksnes välistada võimalus tõendada seda vaid nimetatud hüvitamisele vastavate andmete
         põhjal. Sellisel juhul tekiks oht kehtestada selline „edasikandumise eeldus”, mis on kohtupraktika kohaselt keelatud.
      
      56.      Just sellistel asjaoludel tekib alternatiivne võimalus kaaluda, kas juhul, kui edasikandumist selle tavalises tähenduses ei
         ole toimunud, ei ole mitte tegemist „veel ühe” asjaoluga, mida saab samamoodi seostada „alusetu rikastumise” mõistega. Nii
         on see ajaliselt ja funktsionaalselt edasikandumisele eelneva nähtuse, „hüvitamise” puhul, mis on teise eelotsuse küsimuse
         ese.
      
      4.      „Hüvitamine” kui võimalik erand tagastamise kohustusest
      57.      Viidatud „hüvitamine” sobitub tegelikult loomulikul viisil alusetu rikastumise dialektikasse, mis minu arvates on tegelik
         alus kogu Euroopa Kohtu praktikale, mis käsitleb alusetult makstu tagastamise õigusest erandi tegemist.
      
      58.      Olen seega seisukohal, et Euroopa Kohus peaks käesolevas kohtuasjas minema kaugemale Østre Landsreti esitatud küsimuste sõnastusest,
         mis võiksid kohustada peale sundima edasikandumise klassikalist arusaama ja omistama sellele kunstlikult ja minu arvates lisaks
         ka asjatult faktilise tähenduse, mis ei sobitu selle põhiolemusega.
      
      59.      Ütlen „asjatult” seetõttu, et minu arvates võimaldab vastavasisuline olemasolev kohtupraktika laiendada erandi tegemist tagasisaamise
         õigusest ka asjaomase maksu „edasikandumise” muudele eeldustele, mille korral võib siiski tekkida alusetu rikastumine juhul,
         kui õigusvastane maks tagastatakse. Nii on see käesolevas kohtuasjas viidatud „hüvitamise” puhul.
      
      60.      Hüvitamise idee ei ole kohtupraktikas ka pretsedenditu ning see esines juba enne, kui kohtuasjas Just tehtud otsusega kinnistati
         erandi tegemine tagasisaamise õigusest edasikandumise ja alusetu rikastumise tõttu.
      
      61.      Vaevalt aasta enne kohtuasjas Just tehtud otsust kinnitati kohtuasjas Pigs and Bacon Commission tehtud otsusega,(32) et õigusvastast maksu on võimalik „hüvitada” muude majanduslike eeliste andmisega maksumaksjale. Kõnealuses kohtuasjas Iirimaa
         High Courti (ülemkohus) esitatud eelotsuse küsimus oli seotud riigiasutusega Pigs and Bacon Commission, kes nõudis kõigilt
         peekonitootjatelt maksu ja andis teatavaid toetusi üksnes neile tootjatele, kes tegid oma eksporditehinguid tema vahendusel.
      
      62.      Kõnealuses kohtuotsuses kinnitati, et selline süsteem, nagu on kehtestatud Iirimaal, rikub kaupade vaba liikumise eeskirju
         ja sealihaturu ühist korraldust kahel eri viisil: esiteks konkurentsi moonutamisega eksporditoetuste andmise kaudu ja teiseks
         sellega, et seab rahaliselt halvemasse olukorda kõik tootjad, kes müüvad välismaale otse, nimetatud riigiasutuse teenuseid
         kasutamata (sest need tootjad peavad maksma maksu, kuid neil ei ole mingit õigust toetusele).(33) Kuna kõnealuse maksu eesmärgid olid vastuolus aluslepinguga, ei saanud seda tootjatelt õigusjärgselt nõuda.
      
      63.      Nagu oma varasemaski kohtupraktikas, jättis Euroopa Kohus siseriikliku kohtu ülesandeks hinnata, „kas […] ja millisel määral”
         pidi kõnealust maksu tagastama ettevõtjatele, kes seda olid maksnud. Käesoleva kohtuasja seisukohast on aga eriti oluline
         see, et Euroopa Kohus otsustas kohtuasja asjaolusid arvestades, et oli siseriikliku kohtu ülesanne hinnata, kas ja millisel
         määral võis makstud maksu maksumaksjale „hüvitada” muude summadega, mida talle oleks antud eksporditoetustena.(34)
      
      64.      Kindlasti ei ole kohtuasja Pigs and Bacon Commission asjaolud identsed käesoleva ettepaneku esemeks oleva kohtuasja asjaoludega.
         Esimese puhul kehtestati hüvitised seetõttu, et tootjatel oli õigus maksu tagastamisele, kuid samas oleksid nad pidanud tagastama
         õigusvastased toetused.
      
      65.      Pisut hiljem tekkis kohtupraktikas taas võimalus kohaldada „hüvitamise” ideed otsetoetuste puudumise kontekstis: kohtuasjas
         Apple and Pear Development Council tehtud otsuses, mis oli seotud Ühendkuningriigi samanimelise asutusega, kinnitati, et on
         siseriikliku kohtu ülesanne otsustada, „kas ja millisel määral” tuleb maksumaksjatele tagastada maks, millest rahastatakse
         asutust, mille tegevus on osaliselt vastuolus ühenduse õigusega, ning „kas ja millisel määral” võib õigust maksu tagastamisele
         „hüvitada otseste eelistega, mida nimetatud asutuse tegevus on huvitatud maksumaksjale toonud”.(35)
      
      66.      Seega võib väita, et viidatud kohtuotsustes lähtuti mõttest vältida olukorda, kus õigusvastaselt sissenõutud maksu tagastamise
         tõttu leiab aset maksumaksja alusetu rikastumine. Lisaks sellele kerkib esile edasikandumise klassikalisest arusaamast erinev
         idee, millest lähtutakse alates kohtuasjas Just tehtud otsusest alusetult saadu tagastamisest erandi tegemise asjakohasuse
         kohtulikul hindamisel.
      
      67.      Minu arvates näitavad kaks viidatud kohtuotsust, et alusetult saadu tagastamise õigusest võib teha erandeid teatavatel muudel
         eeldustel kui edasikandumine, tulenevalt teistest eelistest, mida maksumaksja on võinud saada samalt maksuhaldurilt, kes õigusvastase
         maksu sisse nõudis.(36) Lõplik järeldus oleks see, et maksu edasikandumise olemasolu ei ole ainus võimalik põhjendus tagastamisest keeldumiseks;
         keeldumine võib põhineda samaaegselt saadud säästust tuleneval võimalikul alusetul rikastumisel.(37)
      
      5.      Tingimused, mille korral „hüvitamine” võib saavutada „edasikandumisega” sarnase mõju
      68.      On oluline kohe täpsustada, et erandit alusetult saadu tagastamise õigusest võib aktsepteerida vaid rangetel tingimustel.
      
      69.      Esiteks on selleks, et vältida liikmesriikidepoolseid võimalikke pettusi või ad hoc lahendusi, vaja, et õigusjärgsete kohustuste samaaegne tühistamine oleks õigusvastaseks tunnistatud maksuga otseses põhjuse-tagajärje
         seoses.
      
      70.      Seetõttu ei ole kohane ükski õiguspärane, maksumaksjale soodsam või ebasoodsam meede, mis langeb ligilähedaselt kokku õigusvastase
         maksu sissenõudmise ajaga. Samaaegne sääst, mis võiks põhjustada alusetu rikastumise, peab algusest peale olema lahutamatult
         seotud kõnealuse õigusvastase maksu kehtestamisega.
      
      71.      See nõue näib ilmne, arvestades kohtuasjas Deville tehtud otsust, milles rõhutatakse viitega tõhususe põhimõttele kui edasikandumise
         teooria kohaldamise piirile, et „pärast Euroopa Kohtu otsust, millest tuleneb, et teatavad õigusaktid on vastuolus asutamislepinguga, ei saa siseriiklik seadusandja võtta vastu ühtki
         menetlusnormi, mis piiraks konkreetselt võimalusi soodustada nimetatud õigusaktide kohaselt sissenõutud maksude tagastamist.”(38) Seetõttu ei saa tagastamata jätmise põhjendust esitada pärast maksu õigusvastaseks tunnistamist.
      
      72.      AMBI puhul vaidlustati Euroopa Kohtus selle seotus sotsiaalkindlustusmaksete kaotamisega juba menetluses, mis päädis eespool
         viidatud kohtuasjas Dansk Denkavit tehtud otsusega (punkt 3), ning seda ei ole käesolevas menetluses otseselt kahtluse alla
         seatud. Igal juhul ei takistaks miski siseriiklikul kohtul vajaduse korral nõudmast selle asjaolu kohta täpsemat tõendit.(39)
      
      73.      Teiseks peab olema tegemist eeldusega, mille puhul tekib piisav vastavus tühistatud kohustuste saajate ringi ja uue maksu
         kohustuslaste vahel.
      
      74.      Kolmandaks peab tekkinud sääst olema mõõdetav liigse raskuseta ja sarnastel tingimustel sellele, kuidas seda tuleb teha tasutud
         maksuvõla puhul, nii et selle „hüvitamise” saaks põhjendatult vaidlustada.
      
      75.      Viimaseks tuleb märkida, et õigusvastase maksu „hüvitamise” olemasolu, mis võimaldab keelduda selle tagastamisest või seda
         vähendada, peab hindama asja menetlev siseriiklik kohus iga kohtuasja puhul eraldi ja siseriiklike ametiasutuste esitatud
         tõendeid arvesse võttes. Teisisõnu on õigusvastase maksu „hüvitamisest” tuleneva võimaliku alusetu rikastumise tõendamise
         kohustus liikmesriigil.(40) Vastasel juhul kohaldataks eeldust, mis on kohtupraktika kohaselt sõnaselgelt keelatud, sest see muudab „tagastamise tegelikkuses
         võimatuks või ülemäära keeruliseks”.(41)
      
      6.      Järeldus
      76.      Kõike eespool öeldut arvesse võttes olen seisukohal, et teisele eelotsuse küsimusele tuleb vastata nii, et liidu õigusega
         ei ole vastuolus see, kui riik võib keelduda alusetult sisse nõutud maksu tagastamisest olukorras, kus ta kontrollib, et alusetult
         saadud summad võib lugeda hüvitatuks sellega, et samal ajal ja nimetatud summadele vastavalt vähendatakse muid makse, millest
         samad maksukohustuslased on saanud tegelikku kasu, tingimusel et ühe maksu kehtestamise ja teise kaotamise vahel on otsene
         põhjuse-tagajärje seos.
      
      B.      Kolmas ja neljas eelotsuse küsimus
      77.      Küll pisut keerukas sõnastuses tõstatatakse kolmandas ja neljandas eelotsuse küsimuses lühidalt öeldes täiendav küsimus, kas
         võimalik erinev kohtlemine kogu õigusliku reformi raames (mis võiks seada ühed ettevõtjad võrreldes teistega eelisolukorda)
         kujutab endast veel üht tegurit, mida analüüsida alusetu rikastumise olemasolu või puudumise hindamisel, selleks et otsustada
         AMBI tagastamise asjakohasuse või mitteasjakohasuse üle.
      
      78.      Vastavalt juba viidatud otsusele kohtuasjas Weber’s Wine World võib siseriiklik kohus hinnata maksukohustuslase alusetu rikastumise
         – mis tuleneb õigusvastaselt sissenõutud maksu tagastamisest – olemasolu ja ulatust vaid „pärast majanduslikku analüüsi, milles
         on arvesse võetud kõiki asjaomaseid asjaolusid”.(42)
      
      79.      Seni on kõnealust majanduslikku analüüsi kohtupraktikas seostatud selle kontrollimisega, kas maksukohustuslase müügikäive
         ei ole väga paindlike nõuete puhul õigusvastase maksu edasikandumise ja sellest tuleneva hinnatõusu tõttu vähenenud.
      
      80.      Käesoleval juhul tuleb aga majanduslikus analüüsis hinnata teist, samuti olulist tegurit, millele Østre Landsret viitab oma
         kolmandas ja neljandas eelotsuse küsimuses.
      
      81.      Østre Landsret lähtub neis kahes küsimuses õigupoolest ühest põhihüpoteesist: et AMBI-ga maksustati proportsionaalselt rohkem
         importivaid ettevõtjaid kui neid ettevõtjaid, kes ostsid põhiliselt omamaist kaupa, samas kui kaotatud sotsiaalmaksed „mõjutasid
         mõlemat liiki ettevõtjaid proportsionaalselt samal määral, olenemata ettevõtja ostude koosseisust”.
      
      82.      Põhikohtuasja pooltel ja komisjonil on siiski olulisi erimeelsusi nii seoses Landsreti esitatud küsimuste ulatuse kui ka faktiliste
         andmetega, millele Landsret toetub.
      
      83.      Hagejatest ettevõtjad peavad ühelt poolt tõendatuks, et peamiselt impordiga tegelevad ettevõtjad maksid riigikassale AMBI
         näol palju suuremaid summasid kui ettevõtjad, kes hankisid peamiselt omamaiseid kaupu. Erinevust kinnitab tõsiasi, et vastupidiselt
         käibemaksule ühendusesisestes tehingutes ei nõutud AMBI-d sisse importimise ajal, vaid imporditud kaupade esimesel müügil
         Taanis, ja et importija ei saanud erinevalt omamaisest tootjast siis maksubaasist AMBI väljaarvutamiseks maha arvata imporditud
         kaupade väärtust.
      
      84.      Taani valitsus omakorda eitab kategooriliselt, et Taani ja imporditud tooteid oleks AMBI-ga erinevalt maksustatud, kinnitades,
         et mitte AMBI, vaid „sotsiaalmaksete kaotamine – mille õiguspärasust ei ole kahtluse alla seatud – vähendas Taanis tootmiskulusid
         ja seadis Taanis toodetud kauba seetõttu soodsamasse olukorda”.
      
      85.      Komisjon, kes nõustub selles punktis Taani valitsusega, selgitas kohtuistungil, et põhjus, miks ühed ettevõtjad maksid AMBI-d
         teistest ettevõtjatest proportsionaalselt rohkem, on selles, et Taani toodete puhul jaotus maksukoormus kaubandusahela järjestikuste
         lülide vahel, kuid imporditud toodete puhul nõuti kogu AMBI sisse nende esimese müügi ajal Taani territooriumil. Komisjoni
         arvates ei tähenda see, et imporditud tooteid oleks omamaistest toodetest rohkem maksustatud, vaid üksnes seda, et importivad
         ettevõtjad maksid suuremaid summasid. See tegur aga ei võimalda tuvastada „diskrimineerimise probleemi”, sest maksu tagastamise
         eeskirjad on kõikide ettevõtjate suhtes samasugused, sõltumata sellest, millisel määral nad AMBI-d alusetult maksnud on. Sel
         viisil keskendub komisjon vastuses kahele viimasele küsimusele üksnes kahtlusele, kas tagastamise mehhanismis kui sellises
         esineb diskrimineerimist.
      
      86.      Siinkohal on oluline märkida, et erinevalt eelotsuse küsimusest, mille alusel tehti juba viidatud otsus kohtuasjas Dansk Denkavit
         ja Poulsen Trading, mis sai samuti alguse Østre Landsreti eelotsusetaotlusest, ei ole käesolevas menetluses tõstatatud küsimust
         AMBI võimalikust diskrimineerivast olemusest ELTL artikli 110(43) tähenduses. Nimetatud kohtuotsuses piirduti siiski tõdemusega, et AMBI-sugune maks rikub oma sarnasuse tõttu käibemaksuga
         kuuenda direktiivi artiklit 33, kuid kuna seda peeti juba asjatuks, ei tehtud otsust maksu võimaliku diskrimineeriva olemuse
         kohta (mis seetõttu oli vastuolus EÜ endise artikliga 95), mille kohta oli samuti küsimus esitatud.(44) Teisalt algatas komisjon Taani vastu kõnealuse maksureformi tõttu mitu rikkumismenetlust, kuid vaid üks neist (mis käsitles
         kuuenda direktiivi artikli 33 rikkumist) esitati Euroopa Kohtule, mille tulemuseks oli vastav süüdimõistev otsus.
      
      87.      Selle uue eelotsusetaotlusega toob Taani kohus AMBI diskrimineeriva olemuse küsimust küll sõnaselgelt tõstatamata selle küsimuse
         uuesti Euroopa Kohtu ette, tehes seda kaudsel viisil alusetult saadu tagastamise eeskirjade küsimuse kaudu.
      
      88.      Kohtuistungil rõhutas Taani valitsus ohtu „vastata küsimusele, mida Landsret ei ole esitanud”, millega ta viitas tõenäoliselt
         sellele, et maksu diskrimineeriva olemuse probleemi uuesti tõstatamine on kohatu.
      
      89.      Minu arvates ei esita Østre Landsret käesoleval juhul küsimust, kas kogu õigusreformi olemus oli diskrimineeriv, ega ka küsimust,
         nagu väidab komisjon, kas tagastamise mehhanismis kui sellises esineb diskrimineerimist. Nii või teisiti küsib Østre Landsret
         vaid seda, kas õigusreformi mõju, mis kõnealusel juhul oli proportsionaalselt soodsam väiksema imporditud toodete käibega
         ettevõtjatele kui peamiselt importivatele ettevõtjatele, peab olema tegur, mida võtta arvesse AMBI-na tasutud summade tagastamise
         arvutamisel, jättes kõrvale alusetu rikastumise eelduse.
      
      90.      Sellele küsimusele ei ole raske anda jaatavat vastust. Nagu juba märgitud, on alusetut rikastumist algusest peale käsitletud
         erandina riigi kohustusest tagastada alusetult saadu, ning maksu edasikandumine on alates 1980. aastast olnud alusetu rikastumise
         kõige iseloomulikum eeldus. Kuid seda erandit peab tõlgendama piiratult. Seega tuleb juhul, kui vaatamata edasikandumise esinemisele
         põhjustab hinnatõus ettevõtja konkurentsivõime languse, seda olukorda arvesse võtta, ning välistada võimaluse korral erandi
         kohaldamine, kui tõendatakse, et tagastamine asjaomase juhtumi asjaoludel ei põhjustaks alusetut rikastumist.(45)
      
      91.      Käesoleval juhul ei viita hagejad konkurentsivõime kaotusele kirjeldatud tingimustel, vaid oma konkurentide positsiooni suhtelisele
         paranemisele, mis tulenes proportsionaalselt väiksematest ettevõtlus- ja maksukuludest, mida reform nende puhul ette nägi.
         Vaatamata nimetatud erinevusele, on loogika mõlema juhtumi puhul kokkuvõttes sama ja seega peab samasugune olema ka vastus.
      
      92.      Nagu eespool juba selgitatud, on erand tagasisaamise õigusest edasikandumise korral piiratud juhul, kui edasikandumine põhjustab
         asjaomase ettevõtja konkurentsivõime languse, mis võimaldab tagastamise tõendamise korral välistada alusetu rikastumise. Samamoodi
         peab olema piiratud õigusvastase maksu „hüvitamise” tõttu tehtava erandi kohaldamine juhul, kui kõnealune õigusreform oleks
         seadnud konkureerivad ettevõtjad proportsionaalselt soodsamasse olukorda, põhjustades selle asjaomase ettevõtja konkurentsivõime
         languse, kelle puhul ka käesoleval juhul välistataks täielikult või osaliselt alusetu rikastumine maksu tagastamise korral.
         Sellistel juhtudel seab alusetu rikastumise kriteerium asjakohases ulatuses uuesti sisse tagasisaamise õiguse eesmärgiga heastada
         võimalik erinev kohtlemine.
      
      93.      Loomulikult sõltub see tegur sellest, kuidas hinnatakse sellest vaatepunktist kõnealuse õigusreformi mõju, mis on üksnes siseriikliku
         kohtu ülesanne.
      
      C.      Esimene eelotsuse küsimus
      94.      Teise eelotsuse küsimuse soovitatud vastus muudaks põhimõtteliselt tarbetuks vastamise Østre Landsreti esitatud esimesele
         küsimusele, mis käsitleb viisi hinnata – kas eraldi või koos – AMBI võimalikku edasikandumist.
      
      95.      Arvestades, et ei saa välistada, nagu juba märgitud, „edasikandumise” aset leidmist selle sõna tavalises tähenduses, analüüsin
         järgnevalt siiski nimetatud esimest eelotsuse küsimust.
      
      96.      Taani kohus küsib, kas edasikandumise hindamiseks piisab maksukohustuslase poolt nelja-aastase ajavahemiku jooksul tehtud
         tehingute üldisest hindamisest seoses paljude toodetega või tuleb tehinguid igal konkreetsel juhul eraldi hinnata.
      
      97.      Huvitaval kombel tuginevad nii Taani valitsus kui ka hagejast ettevõtjad kohtuasjas Comateb tehtud otsuse eespool viidatud
         punktile 25, kus kinnitatakse, et edasikandumine „sõltub iga kaubandustehingu puhul mitmest tegurist, mis eristab seda muudest,
         erinevas kontekstis aset leidvatest juhtumitest”.
      
      98.      Taani valitsus on seisukohal, et viide iga kaubandustehingu kontekstile võimaldab edasikandumist üldiselt hinnata juhul, kui
         ka hinnad on määratud üldiselt. Nõude esitanud ettevõtjad seevastu on seisukohal, et just nimetatud viide(46) kohustab analüüsima viisi, kuidas hind igas tehingus, igas ostu-müügitehingus on kujunenud, ning et ei saa läbi viia üldist
         hindamist, mis põhineb ideel, et kaotatud maksude edasikandumine asendati lihtsalt AMBI edasikandumisega, arvestades, et kaotatud
         sotsiaalkindlustusmaksed mõjutasid imporditud tooteid ja omamaiseid tooteid ühtmoodi, kuid AMBI-ga maksustati proportsionaalselt
         enam esimesi.
      
      99.      Minu arvates tuleb kohtuotsuses Comateb tehtud viidet iga tehingu asjaoludele tõlgendada pigem edasikandumise mõiste paindlikumaks
         muutmise tegurina kui viitena edasikandumise rangelt individuaalsele hindamisele, st toodete ja müügitehingute kaupa.
      
      100. Nagu eespool on märgitud, ei ole edasikandumise nähtuse paindlik käsitus absoluutne ning sellel on teatavad piirid, eelkõige
         need, mis tulenevad „edasikandumise” mõistest endast.
      
      101. Seetõttu ületab viis, kuidas Taani ametiasutused võisid edasikandumist esimese küsimuse sõnastuse põhjal otsustades hinnata,
         kaugelt mõiste kõnealused piirid, sest see hõlmab ülemäära pika ajavahemiku (neli aastat) andmeid, mis on seotud „paljude
         toodete” ja isegi „täiesti teistsuguste tehingutega kas enne või pärast asjakohast toodete müüki”.
      
      102. Ükskõik kui lai „konteksti” ja „igale kaubandustehingule omaste tegurite” määratlus, millele eespool viidatud kohtuasjas Comateb
         tehtud otsuse punktis 25 viidatakse, ka oleks, võimaldaks see vaevalt hõlmata esimeses eelotsuse küsimuses käsitletud eeldusi.
         Kõige rohkem oleks võimalik hinnata tooterühmi või omavahel mingil määral seotud tehinguid, kuid lühema ajavahemiku jooksul,
         sest näib võimatu väita, et hinnad kehtestatakse neljaks aastaks üldiselt ettevõtte kõigi tehingute jaoks.
      
      103. See, et siseriiklik kohus toetub tõendite vaba hindamise põhimõttele, ei muuda minu arvates eelmist järeldust. Selles osas
         tuleb meelde tuletada, et „kuigi küsimus, kas maks on edasi kandunud, on faktiküsimus, mis kuulub siseriikliku kohtu pädevusse”,
         ning kuigi vaid tema peab hindama sellega seotud tõendeid, „ei või edasikandumise tõendamise kord muuta tegelikkuses võimatuks
         või ülemäära keeruliseks tagastada maksu”, mis on sisse nõutud liidu õiguse vastaselt.(47)
      
      104. Sõltumata käesoleva kohtuasja asjaoludest, võiks täiesti teistsuguste toodetega seotud väga erilaadsete tehingute üldine hindamine
         nelja aasta jooksul muuta maksukohustuslase jaoks võimatuks maksu edasikandumise toimumise järelduse ümberlükkamiseks tõendite
         esitamise.
      
      VII. Ettepanek
      105. Sellest tulenevalt soovitan Euroopa Kohtul vastata Østre Landsreti esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
      
      1.      Liidu õigusega ei ole vastuolus see, kui õigusvastase maksu tagastamisest tehakse erand juhul, kui nimetatud maks võib olla
         hüvitatud muude, õiguspäraste ja samamoodi mõõdetavate kohustuste samaaegse kaotamise abil, mille tagajärjel leiaks muidu
         aset alusetu rikastumine. Nende asjaolude esinemist peab hindama siseriiklik kohus, võttes seejuures arvesse tõendeid, mille
         on esitanud siseriiklikud asutused, kellel lasub tõendamiskohustus.
      
      2.      Teatavat ettevõtjate rühma kahjustava erineva kohtlemise sedastamine on tegur, mida peab hindama siseriiklik kohus, selleks
         et teha otsus õigusvastase maksu tagastamise asjakohasuse kohta.
      
      3.      Euroopa Kohtu 14. jaanuari 1997. aasta otsust liidetud kohtuasjades C‑192/95–C‑218/95: Comateb jt ei saa mõista nii, et hindades
         edasikandumine võib aset leida ka teiste toodete hindades täiesti teistsugustes tehingutes kas enne või pärast asjakohast
         toodete müüki, näiteks hinnatakse üldiselt edasikandumist nelja-aastase ajavahemiku jooksul, arvestades paljusid tooterühmi,
         sealhulgas nii imporditud kui ka mitteimporditud tooteid.
      
      1 –	Algkeel: hispaania.
      
      2 –	27. veebruari 1980. aasta otsus kohtuasjas 68/79 (EKL 1980, lk 501).
      
      3 –	Vt nt Hubeau, F., „La répétition de l'indu en droit communautaire”, Revue trimestrielle de droit européen, 1981, lk 448.
      
      4 –	Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
         kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23).
      
      5 –	Kohtuasi C‑200/90 (EKL 1992, lk I‑2217).
      
      6 –	Kohtuasi C‑234/91 (EKL 1993, lk I‑6273).
      
      7 –	Tunnistati kehtetuks alates 2. jaanuarist 2007.
      
      8 –	Lady & Kid A/S, Direct Nyt ApS, A/S Harald Nyborg Isenkram- og Sportsforretning ja KID-Holding A/S.
      
      9 –	Kohtumäärus nende eelotsuse küsimuste esitamise kohta vaidlustati Højesteretis (Taani ülemkohus), kes jättis kaebuse 11. veebruari
         2010. aasta kohtumäärusega (Sag 344/2009) rahuldamata, tuginedes Euroopa Kohtu 16. detsembri 2008. aasta otsusele kohtuasjas
         C‑210/06: Cartesio (EKL 2008, lk I‑9641) ja võttes arvesse Taani menetlussüsteemi.
      
      10 –	16. detsembri 1960. aasta otsus kohtuasjas 6/60: Humblet vs. Belgia riik (EKL 1960, lk 1125 jj, eelkõige lk 1146).
      
      11 –	16. detsembri 1976. aasta otsus kohtuasjas 33/76: Rewe-Zentralfinanz ja Rewe-Zentral (EKL 1976, lk 1989, punkt 5); sama
         kuupäeva otsus kohtuasjas 45/76: Comet (EKL 1976, lk 2043, punktid 12 ja 13); 27. märtsi 1980. aasta otsus kohtuasjas 61/79:
         Denkavit italiana (EKL 1980, lk 1205, punkt 12); 10. juuli 1980. aasta otsus kohtuasjas 811/79: Ariete (EKL 1980, lk 2545,
         punktid 9, 12 ja 14); sama kuupäeva otsus kohtuasjas 826/79: Mireco (EKL 1980, lk 2559, punkt 10) ja 29. juuni 1988. aasta
         otsus kohtuasjas 240/87: Deville (EKL 1988, lk 3513, punkt 11).
      
      12 –	9. novembri 1983. aasta otsus kohtuasjas 199/82: San Giorgio (EKL 1983, lk 3595, punkt 12); 2. detsembri 1997. aasta otsus
         kohtuasjas C‑188/95: Fantask jt (EKL 1997, lk I‑6783, punkt 38) ja 14. jaanuari 1997. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑192/95–C‑218/95:
         Comateb (EKL 1997, lk I‑165, punkt 20).
      
      13 –	Spitzer, J.-P., „La responsabilité indirecte de l'État pour violation du Droit communautaire: la répétition de l'indu”,
         La protection juridictionnelle des droits dans le système communautaire, Bruylant, Bruxelles, 1997.
      
      14 –	21. mai 1976. aasta otsus kohtuasjas 26/74: Roquette frères vs. komisjon (EKL 1976, lk 677, punkt 11); eespool viidatud kohtuotsus Rewe (punkt 5); samuti eespool viidatud kohtuotsus Comet
         (punktid 12 ja 13); 5. märtsi 1980. aasta otsus kohtuasjas 265/78: Ferwerda (EKL 1980, lk 617, punkt 10); 14. detsembri 1995. aasta
         otsus kohtuasjas C‑312/93: Peterbroeck (EKL 1995, lk I‑4599, punkt 12); eespool viidatud kohtuotsus Fantask jt (punkt 39);
         24. septembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑255/00: Grundig Italiana (EKL 2002, lk I‑8003, punkt 33) ja 2. oktoobri 2003. aasta
         otsus kohtuasjas C‑147/01: Weber’s Wine World (EKL 2003, lk I‑11365, punkt 103).
      
      15 –	Nt 12. juuni 1980. aasta otsus kohtuasjas 130/79: Express Dairy Foods (EKL 1980, lk 1887, punkt 11); eespool viidatud kohtuotsus
         San Giorgio (punkt 12) ja samuti eespool viidatud kohtuotsus Ariete (punkt 9).
      
      16 –	Eespool viidatud kohtuotsus Express Dairy Foods (punktid 11 ja 17).
      
      17 –	Vt 15. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.
      
      18–	Eespool viidatud kohtuotsus Just, punktid 26 ja 27.
      
      19 –	Eespool viidatud kohtuotsus Comateb, punktid 22 ja 23.
      
      20 –	Eespool viidatud kohtuotsus Comateb, punkt 31. Sellega seoses ka eespool viidatud kohtuotsus Just, punkt 26.
      
      21 –	Eespool viidatud kohtuotsus Denkavit italiana (punkt 26); eespool viidatud kohtuotsus Express Dairy Foods (punkt 13); eespool
         viidatud kohtuotsus Ariete (punkt 17); samuti eespool viidatud kohtuotsus Mireco (punkt 16); 27. mai 1981. aasta otsus liidetud
         kohtuasjades 142/80 ja 143/80: Essevi ja Salengo (EKL 1981, lk 1413, punkt 35) ja eespool viidatud kohtuotsus Comateb (punkt 21 jj).
      
      22 –	Eespool viidatud kohtuotsus San Giorgio (punkt 14).
      
      23 –	25. veebruari 1988. aasta otsus liidetud kohtuasjades 331/85, 376/85 ja 378/85: Bianco ja Girard (EKL 1988, lk 1099, punkt 17)
         ja eespool viidatud kohtuotsus Comateb, punkt 25.
      
      24 –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud Hubeau, F., lk 448.
      
      25 –	Eelkõige siis, kui maksukohustuslase müügimaht on edasikandumise ja sellest tuleneva hinnatõusu tõttu vähenenud.
      
      26 –	Mõne kohtuotsuse sõnastus on eriliselt kategooriline. Näiteks eespool viidatud kohtuasjas Weber’s Wine World tehtud otsuse
         punktis 94 on öeldud järgmist: „Sellest tagastamiskohustusest on […] vaid üks erand. Liikmesriik võib vastavalt ühenduse õigusele
         keelduda alusetult sisse nõutud maksu tagastamisest vaid juhul, kui siseriiklikud ametiasutused on tõendanud, et maksu on
         täielikult tasunud muu isik kui maksukohustuslane ja et maksu tagastamine viimasele põhjustaks tema alusetu rikastumise” [mitteametlik
         tõlge]. D. Simon esitab oma kommentaaris sellele kohtuotsusele sama mõtte, väites, et „Euroopa Kohus annab kumulatiivseid
         tingimusi esitades mõista, et edasikandumine ei neutraliseeri tingimata maksukohustuslasele seatud kohustuse majanduslikku
         mõju” (Simon, D., Europe, detsember 2003, märkus 378).
      
      27 –	See põhjendus esineb selgelt eespool viidatud kohtuasjas Just tehtud otsuse punktis 26. „Ühenduse õigusega selles valdkonnas
         tagatud õiguste kaitse kohaselt ei pea tagastama alusetult sisse nõutud makse tingimustel, mis toovad kaasa õiguse omajate
         alusetu rikastumise. Ühenduse õiguse seisukohast ei takista seega miski siseriiklikel kohtutel vastavalt nende siseriiklikule
         õigusele võtmast arvesse asjaolu, et alusetult nõutavad maksud on võidud lisada maksukohustuslasest ettevõtja hindadele ja
         et need on võinud edasi kanduda ostjatele […]”. Sõna „seega” kasutamine tsiteeritud punktis on sellega seoses minu arvates
         väga ilmekas, sest see viitab sellele, et eelnev (alusetust rikastumisest tulenev erand) on järgneva (edasikandumisest tulenev
         erand) põhjus. Samasisulise otsuse tegi Euroopa Kohus eespool viidatud kohtuasjas Denkavit italiana tehtud otsuse punktis 26.
         Mõlemal juhul viidatakse otsuse resolutsioonis üksnes edasikandumise eeldusele, kuid põhjenduste analüüs viib järeldusele,
         et erand tehakse üldisemate tingimuste alusel. Sama mõte on selgelt väljendatud ka eespool viidatud kohtuotsuses Comateb,
         punkt 22; 21. septembri 2000. aasta otsuses liidetud kohtuasjades C‑441/98 ja C‑442/98: Michaïlidis (EKL 2000, lk I‑7145,
         punkt 31) ja 20. septembri 2001. aasta otsuses kohtuasjas C‑453/99: Courage ja Crehan (EKL 2001, lk I‑6297, punkt 30).
      
      28 –	Erandi selle aluse on õiguskirjandus ja mõni kohtujurist seadnud äärmise kahtluse alla. Lühidalt on mõte selles, et kui
         õigusvastase maksu tagasisaamise õigus ise tugineb eesmärgile vältida maksu sisse nõudnud riigi „alusetut rikastumist”, oleks
         vähemasti meelevaldne piirata seda õigust just selleks, et vältida maksu maksja alusetut rikastumist (vt sellega seoses eespool
         viidatud Hubeau, F., lk 449; Berlin, D., „Chronique de jurisprudente fiscale européenne”, Revue trimestrielle de Droit européen, 1997, lk 167; kohtujurist Tesauro 27. juuni 1996. aasta ettepanek kohtuasjas Comateb). Ilma et see piiraks mõne nimetatud
         kriitika teoreetilist põhjendatust, on kindel see, et tagasisaamise õigusest alusetu rikastumise tõttu erandi tegemine on
         kohtupraktikas praegu juba kindlalt juurdunud.
      
      29 –	Vastupidi käibemaksule ei näi edasikandumine olevat olnud AMBI olemuslik tunnus. Kui sarnaselt käibemaksule kohaldatakse
         AMBI-d toote turustamise eri etappides ja iga maksukohustuslase puhul võiks esineda kalduvus kanda see edasi majandusahela
         järgmisse lülisse, ei esine AMBI puhul määravat edasikandumist, mis iseloomustab käibemaksu (mida nõutakse sisse osade kaupa,
         kuid eesmärgiga maksustada vaid lõpptarbijat).
      
      30 –	Vt nt Pérez Royo, F., Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Tecnos, 4. väljaanne, 2010, lk 741.
      
      31 –	Eespool viidatud kohtuotsused Bianco ja Girard, punkt 17; Comateb, punkt 25, ja Weber’s Wine World, punkt 96.
      
      32 –	26. juuni 1979. aasta otsus kohtuasjas 177/78 (EKL 1979, lk 2161).
      
      33 –	Eespool viidatud kohtuotsus Pigs and Bacon Commission, punktid 19 ja 20.
      
      34 –	Eespool viidatud kohtuotsus Pigs and Bacon Commission, punkt 25.
      
      35 –	13. detsembri 1983. aasta otsus kohtuasjas 222/82 (EKL 1983, lk 4083, punktid 40 ja 41).
      
      36 –	Sellega seoses ollakse õiguskirjanduses osaliselt seisukohal, et õigus alusetult saadu tagastamisele on hüvitatav õigus.
         Vt nt Martínez-Carrasco Pignatelli, J. M., La devolución de lo indebido tributario en el Derecho comunitario, Septem Ediciones, Oviedo, 2003, § 294; ja De Wolf, M., Souveraineté fiscale et principe de non discrimination dans la jurisprudente de la Cour de Justice des Communautés européennes
            et de la Cour suprême des États-Unis, Buylant, Bruxelles-LGDJ, Paris, 2005, lk 416.
      
      37 –	Veelgi enam, „hüvitamine” kui alusetult makstu tagastamise kohustusest tehtav erand vabaneks mõnest etteheitest, mida „edasikandumise”
         suhtes esitatakse, mistõttu erinevalt viimasest ei esineks hüvitamise korral kolmandaid isikuid, kellele võiks lõpuks langeda
         õigusvastase maksu kohustus.
      
      38 –	29. juuni 1988. aasta otsus kohtuasjas 240/87 (EKL 1988, lk 3513, punkt 13) (kohtujuristi kursiiv). Vt ka 17. novembri
         1998. aasta otsus kohtuasjas C‑228/96: Aprile (EKL 1998, lk I‑7141, punkt 16) ja 9. veebruari 1999. aasta otsus kohtuasjas
         C‑343/96: Dilexport (EKL 1999, lk I‑579, punkt 38). Sellega seoses kinnitati ka Euroopa Parlamendi 9. veebruari 1983. aasta
         resolutsioonis riikide vastutuse kohta ühenduse õiguse kohaldamisel ja järgimisel, et juhul, kui Euroopa Kohus on tunnistanud
         teatavad maksud asutamislepinguga vastuolus olevaks, on kõik hiljem vastuvõetud siseriiklikud õigusaktid, mis piiravad alusetult
         makstud maksude tagastamise õigust – võimaldades sellega liikmesriikidel alusetult kinni pidada nimetatud alusetute maksude
         tulemust –, vastuolus ühenduse vaimuga ja need tuleks tühistada (EÜT C 68).
      
      39 –	Taani valitsuse märkustes mainitakse näiteks sellega seotud viite olemasolu AMBI koostamisseaduse ettevalmistamisel.
      
      40 –	Loomulikult ilma, et see piiraks nõude esitajate võimalust esitada nende arvates vajalikke dokumente, mida võib arvesse
         võtta ka siseriiklik kohus (sellega seoses eespool viidatud kohtuotsus Michaïlidis, punkt 41).
      
      41 –	Eespool viidatud kohtuotsused Bianco ja Girard, punkt 17; Comateb, punkt 25, ja San Giorgio, punkt 14.
      
      42 –	Punkt 100.
      
      43 –	EÜ artikkel 95, millest hiljem sai EÜ artikkel 90. Vastavalt kohtupraktikale keelab nimetatud säte sellise maksustamise
         korra, mis toob imporditud toodetele võrreldes omamaiste toodetega otsest või kaudset kahju kas siis seetõttu, et maksustatakse
         vaid neid, neid maksustatakse suuremal määral või seepärast, et nende makse- või arvutustingimused on ebasoodsamad. 16. juuni
         1966. aasta otsus kohtuasjas 57/65: Lütticke (EKL 1966, lk 293); 22. juuni 1976. aasta otsus kohtuasjas 127/75: Bobie Getränkevertrieb
         (EKL 1976, lk 1079); 8. jaanuari 1980. aasta otsus kohtuasjas 21/79: komisjon vs. Itaalia (EKL 1980, lk 1); 27. veebruari 1980. aasta otsus kohtuasjas 55/79: komisjon vs. Iirimaa (EKL 1980, lk 481); 12. juuli 1983. aasta otsus kohtuasjas 170/78: komisjon vs. Ühendkuningriik (EKL 1983, lk 2265); 3. juuli 1985. aasta otsus kohtuasjas 277/83: komisjon vs. Itaalia (EKL 1985, lk 2049); 17. juuli 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑90/94: Haahr Petroleum (EKL 1997, lk I‑4085); 2. aprilli
         1998. aasta otsus kohtuasjas C‑213/96: Outokumpu (EKL 1998, lk I‑1777); 17. juuni 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑68/96: Grundig
         Italiana (EKL 1998, lk I‑3775); 27. veebruari 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑302/00: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 2002, lk I‑2055); 19. septembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑101/00: Tulliasiamies ja Siilin (EKL 2002,
         lk I‑7487, punkt 54); 5. oktoobri 2006. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑290/05 ja C‑333/05: Nádasdi ja Németh (EKL 2006,
         lk I‑10115) ja 18. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑313/05: Brzeziński (EKL 2007, lk I‑513). Euroopa Kohus on eelkõige
         sedastanud, et nimetatud sätet on rikutud juhul, „kui maksu, millega maksustatakse imporditud toodet ja sarnast omamaist toodet,
         arvutatakse eri viisil ja erineva korra alusel, põhjustades vähemalt teatavatel juhtudel imporditud toote suuremal määral
         maksustamist”. 17. veebruari 1976. aasta otsus kohtuasjas 45/75: Rewe (EKL 1976, lk 181, punkt 15); 27. veebruari 1980. aasta
         otsus eespool viidatud kohtuasjas komisjon vs. Iirimaa (punkt 8); 26. juuni 1991. aasta otsus kohtuasjas C‑153/89: komisjon vs. Belgia (EKL 1991, lk I‑3171, punkt 12); 26. juuni 1991. aasta otsus kohtuasjas C‑152/89: komisjon vs. Luksemburg (EKL 1991, lk I‑3141, punkt 20); 12. mai 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑327/90: komisjon vs. Kreeka (EKL 1992, lk I‑3033, punkt 12) ja 23. oktoobri 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑375/95: komisjon vs. Kreeka (EKL 1997, lk I‑5981, punkt 20).
      
      44 –	Selles asjas 30. jaanuaril 1992. aastal esitatud ettepanekus kohtujurist Tesauro küll käsitles seda küsimust, kuid jättis
         siseriikliku kohtu ülesandeks „kontrollida konkreetselt, kas vaidlusalune maks on reguleeritud selliselt, et see välistab igal juhul diskrimineerimise imporditud kaupade suhtes”.
         Seoses sellega tuletab Tesauro meelde, et kohtupraktika kohaselt saab maksustamise korda EÜ artikliga 95 (ELTL artikkel 110)
         kooskõlas olevaks pidada vaid juhul, kui tõendatakse, et see on struktureeritud viisil, mis välistab igal juhul võimaluse
         imporditud kaupadega seotud diskrimineerimiseks. Igal juhul peab siis, kui kohaldamise kord ei ole läbipaistev, selle korra
         kehtestanud riik tõendama, et sellel ei ole mingil juhul diskrimineerivat mõju (viidatud ettepaneku punkt 11).
      
      45 –	Eespool viidatud kohtuotsused Comateb, punkt 31, ja Just, punkt 26.
      
      46 –	Mis on seotud mõne kohtupraktikas kasutatava väljendiga, nagu edasikandumine „ostjale”, „lõpptarbijale” jne.
      
      47 –	Eespool viidatud kohtuotsus Michaïlidis (punkt 40).