CELEX: 62003CC0088
Language: nl
Date: 2005-10-20
Title: Conclusie van advocaat-generaal Geelhoed van 20 oktober 2005. # Portugese Republiek tegen Commissie van de Europese Gemeenschappen. # Beroep tot nietigverklaring - Steunmaatregelen van staten - Beschikking 2003/442/EG - Door regionaal of plaatselijk overheidslichaam vastgestelde belastingmaatregelen - Verlaging van inkomstenbelastingtarieven voor natuurlijke en rechtspersonen met fiscale woon- of vestigingsplaats op Azoren - Kwalificatie als steunmaatregel - Selectieve aard - Rechtvaardiging door aard en opzet van belastingstelsel - Motiveringsplicht - Verenigbaarheid met gemeenschappelijke markt. # Zaak C-88/03.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      L. A. GEELHOED
      van 20 oktober 2005 1(1)
      
      Zaak C-88/03
      Portugese Republiek
      tegen
      Commissie van de Europese Gemeenschappen
      „Verlaging van belastingtarieven voor natuurlijke en rechtspersonen met woon- of vestigingsplaats op de Azoren”
      I –    Inleiding
      1.     Met dit beroep, ingesteld krachtens artikel 230 EG, vordert de Portugese Republiek de nietigverklaring van beschikking 2003/442/EG
         (hierna: „beschikking”)(2), voorzover daarbij de belastingverlagingen voor inwoners van de autonome regio der Azoren (hierna: „Azoren”), die onderdeel
         zijn van de Portugese regeling tot aanpassing van het Portugese belastingstelsel aan de specifieke kenmerken van de Azoren,
         als steunmaatregel van de staat zijn aangemerkt. Subsidiair vordert de Portugese Republiek nietigverklaring van dat deel van
         de beschikking waarin de belastingverlagingen voor ondernemingen die financiële activiteiten of activiteiten van het type
         dienstverrichtingen binnen een groep verrichten, onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt zijn verklaard.
      
      2.     Deze zaak stelt een interessante vraag aan de orde inzake de reikwijdte van artikel 87, lid 1, EG: in welke omstandigheden
         vallen variaties in het nationale belastingtarief die uitsluitend zijn vastgesteld voor een bepaald geografisch gebied van
         een lidstaat, binnen de definitie van steunmaatregel van de staat? Deze vraag krijgt met name belang in de context van de
         huidige tendens van delegatie van bevoegdheden aan bepaalde regio’s van de lidstaten, met inbegrip van de delegatie van fiscale
         bevoegdheden; ook komt opnieuw de vraag op van de grens tussen de regels betreffende steunmaatregelen van de staten en de
         – in beginsel exclusieve – bevoegdheid van de lidstaten op het gebied van de directe belastingheffing.
      
      II – Het wettelijk kader
      A –    Het gemeenschapsrecht
      3.     Artikel 87, lid 1, EG bepaalt:
      „Behoudens de afwijkingen waarin dit Verdrag voorziet, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen
         bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te
         vervalsen, onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt, voorzover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig
         beïnvloedt.”
      
      4.     In artikel 87, lid 3, EG worden vijf omstandigheden genoemd waarin steunmaatregelen van de staten, in afwijking van het verbod
         van artikel 87, lid 1, EG, met de gemeenschappelijke markt verenigbaar kunnen worden geacht. Voor de onderhavige zaak relevant
         zijn:
      
      –       steunmaatregelen ter bevordering van de economische ontwikkeling van streken waarin de levensstandaard abnormaal laag is of
         waar een ernstig gebrek aan werkgelegenheid heerst (artikel 87, lid 3, sub a); en
      
      –       steunmaatregelen om de ontwikkeling van bepaalde vormen van economische bedrijvigheid of van bepaalde regionale economieën
         te vergemakkelijken, mits de voorwaarden waaronder het handelsverkeer plaatsvindt daardoor niet zodanig worden veranderd dat
         het gemeenschappelijk belang wordt geschaad (artikel 87, lid 3, sub c).
      
      5.     De Commissie heeft twee voor deze zaak relevante handleidingen uitgegeven: een mededeling van de Commissie over de toepassing
         van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen
         (hierna: „Mededeling directe belastingen”), aangenomen in 1998 in de context van de actie voor een gecoördineerd optreden
         door de Gemeenschap om schadelijke belastingconcurrentie te bestrijden(3); en de richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen (hierna: „Richtsnoeren regionale steunmaatregelen”), waarin het kader
         wordt vastgelegd voor de beoordeling van de verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht van aan regio’s verleende steun.(4)
      
      B –    De communautaire regels voor ultraperifere regio’s 
      6.     Artikel 299, lid 2, EG bepaalt:
      „De bepalingen van dit Verdrag zijn van toepassing op de Franse overzeese departementen, de Azoren, Madeira en de Canarische
         Eilanden.
      
      Gezien de structurele economische en sociale situatie van de Franse overzeese departementen, de Azoren, Madeira en de Canarische
         Eilanden, die wordt bemoeilijkt door de grote afstand, het insulaire karakter, de kleine oppervlakte, een moeilijk reliëf
         en klimaat en de economische afhankelijkheid van enkele producten, welke factoren door hun blijvende en cumulatieve karakter
         de ontwikkeling van deze gebieden ernstig schaden, neemt de Raad evenwel met gekwalificeerde meerderheid van stemmen op voorstel
         van de Commissie en na raadpleging van het Europees Parlement specifieke maatregelen aan die er met name op gericht zijn de
         voorwaarden voor de toepassing van dit Verdrag, met inbegrip van gemeenschappelijk beleid, op deze gebieden vast te stellen.
      
      Bij de aanneming van de in de tweede alinea bedoelde maatregelen houdt de Raad rekening met zaken als het douane- en handelsbeleid,
         het fiscale beleid, vrijhandelszones, het landbouw- en visserijbeleid, voorwaarden voor het aanbod van grondstoffen en essentiële
         consumptiegoederen, staatssteun en de voorwaarden voor toegang tot de structuurfondsen en tot horizontale gemeenschapsprogramma’s.”
      
      C –    Het Portugese recht
      7.     De Portugese grondwet van 2 april 1976, zoals gewijzigd (hierna: „Portugese grondwet”), bepaalt in artikel 6, lid 2, dat de
         eilandengroep van de Azoren en Madeira autonome regio’s zijn, met een eigen politiek-administratieve status en eigen overheidsorganen.
         Titel VII van het derde deel van de Portugese grondwet bevat een aantal bepalingen inzake de bevoegdheden van deze autonome
         regio’s en hun politieke en administratieve organen.(5) Het betreft onder meer wetgevende(6), regelgevende(7), politieke(8), administratieve en financiële bevoegdheden.(9)
      
      8.     Artikel 227, lid 1, sub j, van de Portugese grondwet bepaalt dat de autonome regio’s hun eigen belastingopbrengst zullen ontvangen
         alsmede een deel van de belastingopbrengst van de staat, zoals vastgelegd volgens het beginsel van nationale solidariteit.
         Artikel 227, lid 1, sub i, bepaalt dat de autonome regio’s recht hebben op uitoefening van hun eigen fiscale bevoegdheid onder
         de bij wet bepaalde voorwaarden, alsook het recht om nationale belastingbepalingen aan te passen aan de specifieke omstandigheden
         in de regio, onder de bij kaderwet door de Assembleia da Republica vastgestelde voorwaarden.
      
      9.     Ter uitvoering van deze bepalingen heeft de Portugese Republiek bij wet 13/98 van 24 februari 1998 (hierna: „wet 13/98”) het
         regime en de algemene beginselen vastgesteld van de financiële autonomie van de regio’s, de regionale belastingopbrengst,
         de overheidsschuld van de regio’s en de aanpassing van het nationale belastingstelsel aan de specifieke situatie in de regio’s.
         In artikel 4, lid 1, van deze wet is het beginsel van nationale solidariteit vastgelegd, dat geldt voor het gehele nationale
         grondgebied en tot doel heeft een passend niveau van overheidsdienstverlening en particuliere activiteiten op gelijke voet
         te garanderen. Artikel 5 van de wet specificeert de beginselen van de samenwerking tussen de staat en de autonome regio’s.
         Volgens artikel 10 hebben de autonome regio’s recht op bepaalde delen van de belastingopbrengst van de staat. Artikel 33 van
         wet 13/98 bepaalt dat de regionale organen een aantal fiscale bevoegdheden hebben, die worden uitgeoefend door de regionale
         wetgevende vergadering, waaronder de bevoegdheid om belastingen in het leven te roepen en voor uitsluitend in de autonome
         regio’s geldende belastingen regels te stellen overeenkomstig wet 13/98, en de bevoegdheid om staatsbelastingen aan te passen
         aan de specifieke regionale situatie binnen de bij wet gestelde grenzen en in overeenstemming met de overige bepalingen van
         wet 13/98. Artikel 37, lid 4, van wet 13/98 bepaalt dat de regionale wetgevende vergaderingen onder bij wet vast te stellen
         voorwaarden tevens de nationale vennootschaps- en inkomstenbelastingen alsmede de BTW-tarieven met maximaal 30 % kunnen verlagen,
         alsook bijzondere verbruiksbelastingen overeenkomstig de wet.
      
      10.   Bij regionaal wetgevingsbesluit 2/99/A van 20 januari 1999, zoals gewijzigd (hierna: „besluit 2/99/A”), heeft de regionale
         wetgevende vergadering van de Azoren voor het grondgebied van de Azoren goedkeuring verleend aan de regeling voor de uitoefening
         van fiscale bevoegdheden op regionaal niveau en de uitoefening van de bevoegdheid tot aanpassing van staatsbelastingen zoals
         neergelegd in wet 13/98. In de artikelen 4 en 5 van dit besluit worden lagere tarieven vastgesteld voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting
         die van toepassing zijn op alle deelnemers aan het economisch verkeer, zowel natuurlijke als rechtspersonen, voorzover belastingplichtig.
         Deze verlagingen werden vastgesteld op a) 15 % voor 1999 en 20 % vanaf 1 januari 2000 voor de inkomstenbelasting en b) 30 %
         voor de vennootschapsbelasting. 
      
      III – De feiten
      11.   Bij brief van 5 januari 2000 hebben de Portugese autoriteiten de Commissie in kennis gesteld van een regeling houdende aanpassing
         van het nationale belastingstelsel aan de specifieke kenmerken van de Azoren. Aangezien de regeling werd geacht in werking
         te zijn getreden voordat de Commissie haar had goedgekeurd en zij pas werd aangemeld in antwoord op een verzoek om inlichtingen
         door de Commissie, werd zij in het register van niet-aangemelde steun ingeschreven.
      
      12.   Na verschillende verzoeken van de Commissie om aanvullende inlichtingen heeft zij de Portugese regering in april 2002 meegedeeld
         dat zij geen bezwaar had tegen het gedeelte van de regeling dat betrekking had op vermindering van de belastinggrondslag en
         op de inkomstenbelastingfaciliteiten, maar dat zij had besloten de procedure van artikel 88, lid 2, EG in te leiden ten aanzien
         van het gedeelte van de regeling dat betrekking had op verlagingen van de inkomsten- en vennootschapsbelastingtarieven. Commentaar
         op deze beslissing ontving de Commissie van de Portugese regering, alsmede van de regionale regering van de Ålandeilanden,
         Finland, die zich achter de Portugese regering schaarde.
      
      IV – De bestreden beschikking en het procesverloop voor het Hof
      A –    De bestreden beschikking
      13.   Voor haar standpunt dat de op de Azoren uitgevoerde belastingverlagingen een „steunmaatregel” waren in de zin van artikel 87,
         lid 1, EG voerde de Commissie om te beginnen aan dat een volledige of gedeeltelijke vermindering van het belastingbedrag voor
         een onderneming een „voordeel” is in de zin van artikel 87, lid 1, doordat deze de lasten verlicht die zij normaal moet dragen.(10) Dit voordeel wordt met „staatsmiddelen” verleend, daar het verlenen van een belastingverlaging een verlies aan belastingontvangsten
         met zich brengt.(11) Voorts merkte de Commissie op dat, gelet op de omvang van het sectorale toepassingsgebied en voorzover althans een deel van
         de ondernemingen in kwestie een economische activiteit uitoefende die het voorwerp uitmaakte van handelsverkeer tussen de
         lidstaten, de concurrentie en het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig werd beïnvloed in de zin van artikel 87, lid 1,
         EG.
      
      14.   Wat de specificiteit betreft, citeerde de Commissie allereerst haar Mededeling directe belastingen, volgens welke „blijkt
         uit de tot op heden door de Commissie genomen besluiten dat uitsluitend maatregelen die gelden voor het gehele grondgebied
         van de staat buiten het bij artikel 87, lid 1, vastgestelde specificiteitscriterium vallen” en „maatregelen ter bevordering
         van de economische ontwikkeling van een regio […] door het Verdrag zelf als steunmaatregelen [worden] bestempeld”.(12) Daar de in geding zijnde belastingverlagingen alleen golden voor op de Azoren belastingplichtige ondernemingen en niet voor
         ondernemingen die in andere streken van Portugal economisch actief waren, concludeerde de Commissie dat het voordeel deze
         ondernemingen „begunstigde” in de zin van artikel 87, lid 1, EG.
      
      15.   De Commissie kwam tot deze conclusie op grond van de volgende redenering.
      16.   In de eerste plaats was het selectiviteitscriterium gebaseerd op een vergelijking tussen twee groepen ondernemingen (ondernemingen
         waaraan het voordeel wel en ondernemingen waaraan het voordeel niet was verleend), zodat het alleen kon worden toegepast na
         definitie van wat „normale” belastingheffing is. De Commissie merkt op:
      
      „In theorie vloeit zowel uit de algemene opzet van het Verdrag, dat betrekking heeft op door de staat of met staatsmiddelen
         verleende steun, en uit de fundamentele rol die de centrale autoriteiten van de lidstaten vervullen bij het definiëren van
         het politieke en economische milieu waarin de ondernemingen activiteiten verrichten, […] de maatregelen die zij nemen, de
         diensten die zij verschaffen en eventueel de financiële overdrachten die zij uitvoeren, voort dat het kader waarin een dergelijke
         vergelijking moet worden gemaakt de economie van de lidstaat is. In dit opzicht wordt in de tekst van het Verdrag zelf, waarin
         steunmaatregelen ‚ter bevordering van de economische ontwikkeling van een regio’ (artikel 87, lid 3, sub a en c) [worden aangemerkt]
         als staatssteun die als verenigbaar met de gemeenschappelijke markt zou kunnen worden beschouwd, aangegeven dat voordelen
         waarvan het toepassingsgebied beperkt is tot een gedeelte van het grondgebied van de staat waarop de regels inzake staatssteun
         van toepassing zijn, als selectieve voordelen kunnen worden aangemerkt. […] De vaste praktijk van de Commissie, die door het
         Hof van Justitie is bevestigd, bestaat er daarentegen in belastingregelingen die in bepaalde regio’s of grondgebieden gelden
         en die gunstig zijn in vergelijking met het algemene stelsel van een lidstaat, als steun aan te merken.”(13)
      
      17.   In de tweede plaats stelde de Commissie dat bij de definitie van „steun” in dit verband, een onderscheid dat uitsluitend is
         gebaseerd op de entiteit die de maatregel vaststelt – dat wil zeggen op de vraag of het een regionale dan wel een centrale
         autoriteit betreft – onbevredigend zou zijn. Volgens de Commissie zou een dergelijk onderscheid in strijd zijn met het objectieve
         karakter van het begrip steun, dat van toepassing is op alle steunmaatregelen die de lasten verlichten die normaliter door
         een of verschillende ondernemingen worden gedragen, ongeacht het doel, de rechtvaardiging of de doelstelling ervan en de status
         van de autoriteit die deze heeft ingevoerd of ten laste van de begroting waarvan zij worden gefinancierd. De Commissie voegde
         daaraan toe dat „er ook op [moet] worden gewezen dat deze beschikking geen betrekking heeft op een mechanisme dat alle plaatselijke
         autoriteiten op een bepaald niveau (regio’s, districten of andere) de mogelijkheid zou geven plaatselijke belastingen in te
         voeren en te heffen, zonder dat van enige relatie tot het nationale belastingstelsel sprake is. In tegendeel: bij het onderhavige
         geval gaat het om een verlaging die alleen op de Azoren geldt en wordt toegepast op het belastingtarief dat door de nationale
         wetgeving is vastgesteld en op het vasteland van Portugal van toepassing is. Onder deze omstandigheden vormt de door de regionale
         autoriteiten vastgestelde maatregel duidelijk een afwijking van het nationale belastingstelsel.”(14)
      
      18.    In de derde plaats konden de verlagingen, nu zij niet voortvloeiden uit de toepassing van beginselen zoals proportionaliteit
         of progressieve belastingheffing maar ondernemingen in één regio begunstigden ongeacht hun financiële situatie, niet worden
         beschouwd als gerechtvaardigd door het karakter van het Portugese belastingstelsel.
      
      19.   Na aldus te hebben geconcludeerd dat de belastingverlagingen steun waren en dat deze steun in strijd met artikel 88, lid 3,
         EG was verleend, onderzocht de Commissie vervolgens of deze steun onder een van de in het verdrag neergelegde uitzonderingen
         viel. Daar de steun voortdurend van aard was en bedoeld was om de permanente structurele handicaps die het gevolg waren van
         de geografische situatie van de Azoren te verhelpen, betrof het exploitatiesteun. Deze steun kon dan ook alleen worden goedgekeurd
         indien hij was bedoeld ter compensatie van de meerkosten bij de uitoefening van de economische activiteit die met de in artikel 299,
         lid 2, EG genoemde handicaps samenhingen en waarbij de bepalingen die in de richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen
         waren vastgelegd, in acht waren genomen.
      
      20.   Op dit punt erkende de Commissie in de eerste plaats dat, door de beperkte mogelijkheden van ondernemingen om schaalvoordelen
         te verkrijgen en de hogere kosten als gevolg van de geografische ligging, de regio van de Azoren „inderdaad tot de minst ontwikkelde
         regio’s van de Europese Unie”(15) behoorde. Volgens de Commissie moest in dit verband echter onderscheid worden gemaakt tussen de financiële en de niet-financiële
         sector.
      
      21.   Ten aanzien van ondernemingen die buiten de financiële sector actief zijn, concludeerde de Commissie in het licht van de door
         de Portugese autoriteiten aan haar voorgelegde studie dat deze ondernemingen door een verlaging van de vennootschapsbelasting
         hun financiële situatie zouden kunnen verbeteren en daardoor bijdragen aan de regionale ontwikkeling.(16) Voorzover de belastingverlagingen voor dergelijke ondernemingen golden, was de steun verenigbaar met de gemeenschappelijke
         markt uit hoofde van de afwijking van artikel 87, lid 3, sub a.(17)
      
      22.   Ten aanzien van ondernemingen die in de financiële sector actief zijn, stelde de Commissie vast dat de verlagingen van vennootschaps-
         en inkomstenbelasting „niet worden gerechtvaardigd door hun bijdrage aan de regionale ontwikkeling en dat de hoogte ervan
         niet recht evenredig is met de nadelen ter verlichting waarvan zij zijn bestemd”.(18) Daar zij niet in het bezit was van cijfers op basis waarvan zij objectief „het niveau van de meerkosten [kan] inschat[ten]
         die door financiële ondernemingen die in de Azoren belastingplichtig zijn, moeten worden gedragen”, concludeerde de Commissie
         dat voor financiële ondernemingen(19) deze verlagingen niet waren te beschouwen als toegestane regionale steunmaatregelen in de zin van artikel 87, lid 3, sub
         a, of enige andere in het Verdrag neergelegde uitzondering. In het bijzonder kon de steun door zijn karakter van bedrijfssteun
         niet onder de afwijking van artikel 87, lid 3, sub c, vallen. Volgens de Commissie gold dit oordeel ook voor „dienstenverrichtingen
         binnen groepen”(20), daar deze activiteiten niet voldoende aan de regionale ontwikkeling bijdroegen om onder artikel 87, lid 3, sub a, te kunnen
         vallen.
      
      23.   Bij artikel 3, lid 1, van de beschikking werd Portugal gelast, alle nodige maatregelen te treffen om de steun die uit hoofde
         van de artikelen 4 en 5 van besluit 2/99/A was uitgekeerd als verlaging van de inkomsten- en vennootschapsbelasting, terug
         te vorderen van de ondernemingen die financiële activiteiten of dienstenverrichtingen binnen groepen uitoefenden.(21)
      
      B –    Het procesverloop voor het Hof
      24.   Op 24 februari 2003 heeft de Portugese Republiek het onderhavige beroep tot nietigverklaring ingesteld. Ingevolge artikel 93
         van het Reglement voor de procesvoering zijn vervolgens opmerkingen in interventie ingediend door het Verenigd Koninkrijk.
         Op 6 september 2005 heeft een mondelinge behandeling plaatsgevonden, waar opmerkingen zijn gemaakt door de Portugese Republiek,
         de Commissie, het Verenigd Koninkrijk, en, ingevolge artikel 93, lid 7, van het Reglement voor de procesvoering, het Koninkrijk
         Spanje.
      
      V –    Argumenten van partijen
      A –    De Portugese Republiek
      25.   De Portugese Republiek voert voor haar beroep drie middelen aan.
      26.   In de eerste plaats stelt zij dat de beschikking berust op een rechtens onjuiste toepassing van artikel 87, lid 1, EG in twee
         opzichten: ten eerste door de wijze waarop in de beschikking het selectiviteitscriterium is toegepast, en ten tweede doordat
         de beschikking niet erkent dat de belastingverlagingen worden gerechtvaardigd door de aard en de opzet van het Portugese belastingstelsel.
      
      27.   Wat de selectiviteit betreft, is volgens de Portugese Republiek de beslissing van de Commissie om de Portugese staat als geheel
         als referentiekader te kiezen, onjuist. De in geding zijnde belastingverlagingen vloeien voort uit de bevoegdheidsuitoefening
         door het regionale wetgevingsorgaan van de Azoren en waren van toepassing op alle in de regio gevestigde belastingplichtige
         deelnemers aan het economisch verkeer. Als zodanig vormen zij geen „begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties.”
      
      28.   Bovendien zijn deze verlagingen het gevolg van de herverdelingsbeginselen vervat in de Portugese grondwet, die beoogt gevallen
         van oneerlijk verdeelde economische ontwikkeling recht te trekken die het gevolg zijn van regionale isolatie, waaronder in
         het bijzonder het beginsel van nationale solidariteit neergelegd in artikel 4, lid 1, van wet 13/98. De verlagingen zijn daarmee
         het uitvloeisel van de uitoefening van constitutionele soevereiniteit en juist ingegeven door de in artikel 299, lid 2, EG
         genoemde factoren, namelijk geografische isolatie, een moeilijk klimaat en economische afhankelijkheid van een gering aantal
         producten. De Portugese Republiek verzoekt het Hof, van de gelegenheid gebruik te maken om vast te stellen hoe met deze selectiviteitsproblematiek
         bij regionale belastingverlagingen moet worden omgegaan, teneinde de bestaande onzekerheid op dit gebied op te heffen.
      
      29.   Wat de aard en de opzet van het Portugese belastingstelsel betreft, benadrukt de Portugese Republiek dat de belastingverlagingen
         voortvloeien uit wet 13/98 en uit de Portugese grondwet als geheel, waarin het doel van herverdeling en gelijkheid tussen
         het Portugese vasteland en de Azoren veelvuldig wordt genoemd.(22) Voorts is het argument van de Commissie dat de belastingverlagingen niet het gevolg zijn van „objectieve verschillen tussen
         belastingplichtigen” een misvatting; integendeel, alle ondernemingen die actief zijn op de Azoren ondervinden dezelfde nadelen,
         hetgeen een algemene belastingverlaging over de gehele linie op de Azoren noodzakelijk maakt.
      
      30.   Het tweede middel van de Portugese Republiek houdt in dat de beschikking in strijd is met artikel 253 EG doordat daarin de
         vaststelling dat de belastingverlagingen de mededinging merkbaar verstoren en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig
         beïnvloeden, onvoldoende wordt gemotiveerd. Voorts heeft de Commissie niet voldoende duidelijk gemaakt wie van de belastingverlaging
         konden profiteren, hetgeen betekent dat het effect van de maatregelen op het handelsverkeer binnen de Gemeenschap niet naar
         behoren kon worden gemeten.
      
      31.   In de derde plaats stelt de Portugese Republiek dat de Commissie een kennelijke beoordelingsfout heeft gemaakt door de belastingverlagingen
         in de financiële sector en de sector van de dienstverrichtingen binnen een groep, onverenigbaar met de gemeenschappelijke
         markt te achten. Financiële ondernemingen zoals banken, die meestal groter zijn dan andere ondernemingen op de Azoren, zullen
         gewoonlijk ook last hebben van hogere energielasten en het gebrek aan technisch gekwalificeerd personeel. Waar de Commissie
         genoegen heeft genomen met een schatting, in abstracto en niet per sector, van de extra kosten die voor niet-financiële ondernemingen
         het gevolg zijn van de specifieke kenmerken van de Azoren, had zij deze redenering ook moeten volgen voor financiële ondernemingen.
         Door dit niet te doen, heeft zij in strijd gehandeld met het beginsel van behoorlijk bestuur, het non-discriminatiebeginsel
         en het evenredigheidsbeginsel.
      
      B –    De Commissie
      32.   De Commissie voert als verweer met name de volgende argumenten aan.
      33.   In de eerste plaats wijst de Commissie met betrekking tot de naar wordt gesteld onjuiste toepassing van het selectiviteitscriterium
         op de punten 24-33 van de beschikking. In het bijzonder is de benadering dat een zuiver nationaal referentiepunt wordt gekozen
         om te bepalen of een maatregel al dan niet selectief is, in grote lijnen goedgekeurd door advocaat-generaal Saggio in zijn
         conclusie in de zaak Juntas Generales de Guipúzcoa e.a.(23) Naar de mening van de Commissie is het feit dat de belastingverlagingen ondernemingen begunstigen die op de Azoren belastingplichtig
         zijn, voldoende om de verlagingen aan te merken als selectief in de zin van artikel 87, lid 1, EG. Volgens de Commissie noodzaakt
         het systeem van het Verdrag zelf tot deze uitlegging. Dientengevolge is het feit dat tot de verlagingen is besloten door een
         ander orgaan dan de Portugese staat niet relevant: enkel met de gevolgen, en niet met de vorm, mag rekening worden gehouden
         bij de beoordeling of een maatregel staatssteun is.
      
      34.   De Commissie stelt voorts dat de aan de Azoren verleende autonomie in wezen een beperkt karakter heeft. De centrale Portugese
         overheid speelt nog steeds een doorslaggevende rol in de definitie van het economisch kader waarbinnen ondernemingen actief
         zijn. Zo kunnen ondernemingen die op de Azoren actief zijn wel gebruik maken van infrastructuur die door de centrale overheid
         is gefinancierd en van een socialezekerheidsstelsel dat door de centrale overheid in stand wordt gehouden. In werkelijkheid
         leiden de door de Azoren verleende belastingvoordelen derhalve tot lagere belastinginkomsten binnen deze regio, die weer worden
         gecompenseerd door de centrale overheid op grond van het beginsel van nationale solidariteit. De Commissie benadrukt dat,
         zoals zij in haar beschikking heeft verklaard, in een geval waarin alle plaatselijke autoriteiten van hetzelfde niveau op
         het grondgebied van een lidstaat dezelfde bevoegdheid hadden om bepaalde belastingen in te voeren en de hoogte daarvan vast
         te stellen, dit geen selectief verlenen van voordelen zou zijn in de zin van artikel 87, lid 1, EG. In dit verband merkt de
         Commissie in antwoord op de interventie van het Verenigd Koninkrijk op dat het onderhavige geval is te onderscheiden van de
         situatie in Schotland – waar de bevoegdheid van het Schotse parlement om het belastingtarief te laten variëren betrekking
         heeft op de inkomstenbelasting en niet op de vennootschapsbelasting – en die in Noord-Ierland.
      
      35.   Wat het argument betreft dat de verlagingen gerechtvaardigd worden door de aard en de opzet van het Portugese belastingstelsel,
         betoogt de Commissie dat dit alleen zo zou kunnen zijn, indien de in geding zijnde belastingvoordelen het gevolg waren van
         objectieve verschillen tussen belastingplichtigen. In casu echter zijn de verlagingen het gevolg van de economische kenmerken
         van de regio, een niet aan het belastingstelsel inherente factor. De Commissie voegt hieraan toe dat, wanneer een maatregel
         van een lidstaat voldoet aan de overige voorwaarden voor kwalificatie als steunmaatregel van de staat, het aan de lidstaat
         is om aan te tonen dat de maatregel wordt gerechtvaardigd door de aard en de opzet van het stelsel.
      
      36.   In de tweede plaats wijst de Commissie de bewering van de hand dat zij haar conclusie dat de verlagingen de handel tussen
         de lidstaten ongunstig konden beïnvloeden en de mededinging verstoren, onvoldoende heeft gemotiveerd, met name onder verwijzing
         naar de rechtspraak van het Hof volgens welke de Commissie in haar beschikkingen op deze punten niet in detail hoeft te treden.(24) Het volstaat dat zij aantoont dat de maatregel althans voor bepaalde begunstigden gevolgen heeft voor de handel.
      
      37.   Ten slotte merkt de Commissie ten aanzien van het argument van een kennelijk onjuiste beoordeling en schending van de beginselen
         van behoorlijk bestuur, non-discriminatie en evenredigheid in de eerste plaats op dat zij beschikt over een ruime beoordelingsbevoegdheid
         ten aanzien van de verenigbaarheid van een steunmaatregel van de staat met de gemeenschappelijke markt, in verband met de
         afweging van economische en sociale factoren die voor deze beoordeling noodzakelijk is. Bovendien zijn in het onderzoek van
         het Centre for European Policy Studies waarop de Portugese Republiek zich beroept niet de gevolgen van de gestegen kosten
         per economische sector gekwantificeerd.(25) De Commissie benadrukt dat het bij de beoordeling van de verenigbaarheid van steun met de gemeenschappelijke markt op regionale
         gronden, aan de betrokken lidstaat is om de omvang van de extra kosten te meten en om het verband met de in artikel 299, lid 2,
         EG genoemde factoren aan te tonen, alsmede de evenredigheid van de voorgestelde steunmaatregel aan deze kosten.
      
      C –    Het Verenigd Koninkrijk en Spanje
      38.   Het Verenigd Koninkrijk, dat aan de zijde van de Portugese Republiek heeft geïntervenieerd, concentreert zijn opmerkingen
         op de kwestie van de selectiviteit. Het verwerpt het argument van de Commissie dat aan het selectiviteitscriterium in artikel 87,
         lid 1, EG automatisch is voldaan indien een belastingverlaging niet geldt voor het gehele grondgebied van een lidstaat, en
         stelt dat een door regio’s met gedelegeerde of autonome bevoegdheden ingevoerd verlaagd belastingtarief dat voor hun gehele
         bevoegdheidsgebied en niet voor een specifieke sector geldt, niet altijd aan dit criterium zal voldoen. Volgens het Verenigd
         Koninkrijk roept het vraagstuk van de karakterisering van een regionaal belastingstelsel in de context van steunmaatregelen
         van de staten, bredere vragen van regionale autonomie op, die van aanzienlijk constitutioneel belang zijn. Zouden de argumenten
         van de Commissie worden aanvaard, dan zou dit naar de mening van het Verenigd Koninkrijk zijn „asymmetrische” constitutionele
         stelsel in gevaar brengen, met name met betrekking tot de positie van Schotland (waar het Schotse parlement bevoegd is het
         in het Verenigd Koninkrijk geldende basistarief voor de inkomstenbelasting voor belastingplichtigen in Schotland te laten
         variëren met maximaal 3 pence per pond zonder enige compensatie door of subsidie van de centrale regering)(26), en die van Noord-Ierland (waar de wetgevende vergadering van Noord-Ierland bevoegd is om belastingen te heffen die een wezenlijk
         ander karakter hebben dan de belastingen geldend in het Verenigd Koninkrijk als geheel).(27)
      
      39.   Het Verenigd Koninkrijk betoogt dat de Commissie bij haar beslissing of regionaal opgelegde belastingen die lager zijn dan
         het nationale tarief, steunmaatregelen van de staat vormen, de mate van autonomie van de binnenlandse autoriteit die het verlaagde
         belastingtarief heeft vastgesteld, had moeten laten meewegen, waarbij zij rekening had moeten houden met een aantal factoren,
         waaronder de vraag of de beslissing tot belastingverlaging is genomen door een gekozen orgaan dan wel een orgaan dat anderszins
         democratisch ter verantwoording kan worden geroepen door de bevolking van de betrokken regio; en of de financiële consequenties
         van de beslissing worden gedragen door de regio, zonder een daaraan gekoppelde compenserende subsidie of bijdrage van andere
         regio’s of het centraal bestuur.
      
      40.   Het Koninkrijk Spanje, dat eveneens intervenieert aan de zijde van de Portugese Republiek, benadrukt dat waar delegatie bestaat,
         deze een onderdeel vormt van het constitutionele kader van de lidstaat. Aanvaarding van de argumenten van de Commissie zou
         voorbijzien aan deze constitutionele structuur, in het bijzonder nu de directe belastingheffing nog steeds de uitsluitende
         bevoegdheid van de lidstaten is.
      
      VI – Analyse
      A –    Zijn de omstreden belastingverlagingen steunmaatregelen van de staat in de zin van artikel 87, lid 1, EG?
      41.   De door partijen aangevoerde argumenten hebben merendeels, terecht, betrekking op het eerste middel van de Portugese Republiek:
         de vraag of de in geding zijnde belastingverlagingen binnen de werkingssfeer van artikel 87, lid 1, EG vallen.
      
      42.   Dit leidt meer in het algemeen tot de volgende, dit concrete geval overstijgende, belangrijke vraag: welke beginselen gelden
         bij de afweging of variaties in de nationale belastingtarieven die uitsluitend zijn vastgesteld voor een bepaald geografisch
         gebied van een lidstaat, binnen de werkingssfeer van de communautaire regels voor steunmaatregelen van de staten vallen.
      
      43.   Het Hof heeft deze vraag in zijn rechtspraak tot op heden niet beantwoord.(28) Toch is de formulering van een „toets” of van beoordelingsprincipes naar mijn mening op dit punt absoluut noodzakelijk. Dit
         volgt allereerst uit het recht van de lidstaten op rechtszekerheid bij de inrichting van hun eigen belastingstelsel. Met name
         kunnen de lidstaten zonder een duidelijk criterium voor de vraag wanneer geografisch beperkte belastingvariaties onder artikel 87,
         lid 1, EG vallen, niet voorzien wanneer zij op grond van artikel 88, lid 3, EG verplicht zijn om de Commissie van voorgenomen
         belastingvariaties op de hoogte te stellen alvorens deze in te voeren. Ik herinner eraan dat niet-nakoming van deze kennisgevingsverplichting
         betekent dat de maatregel wordt behandeld volgens de regeling voor „onrechtmatige steun” van verordening (EG) nr. 659/1999
         van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het EG-Verdrag.(29) De belangen van de rechtszekerheid, en a priori de effectiviteit van de regels voor steunmaatregelen van de staten, vereisen
         derhalve dat de lidstaten vooraf in staat worden gesteld te weten hoe ver deze verplichting reikt, door middel van duidelijke
         beoordelingsprincipes.(30)
      
      1.      Wanneer vormen geografisch beperkte variaties van het nationale belastingtarief een steunmaatregel van de staat?
      a)      Algemene beginselen
      44.   Om steun te worden genoemd moet een belastingmaatregel voldoen aan de vier in artikel 87, lid 1, EG gestelde criteria, te
         weten:
      
      –       de maatregel moet „de begunstigden een voordeel verschaffen dat de lasten verlicht die zij normaal moeten dragen”.(31) Duidelijk is dat aan dit criterium is voldaan wanneer op een onderneming een lager tarief wordt toegepast dan anders van
         toepassing zou zijn;
      
      –       het voordeel moet een maatregel zijn „van de staten of […] met staatsmiddelen bekostigd”. Zoals het Hof in het arrest Duitsland/Commissie
         heeft verklaard, wordt aan dit criterium voldaan door belastingverlagingen die door regionale autoriteiten worden verleend
         en die leiden tot lagere overheidsinkomsten(32);
      
      –       de maatregel moet „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” begunstigen; met andere woorden, hij moet selectief zijn.
         Een maatregel zal aan kwalificatie als selectief ontkomen, wanneer de lidstaat kan aantonen dat de maatregel wordt gerechtvaardigd
         door „de aard of de opzet van het stelsel”(33);
      
      –       de maatregel moet de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloeden.
      45.   Bij de definitie van de mate waarin artikel 87, lid 1, EG ook geldt voor geografisch beperkte variaties van het nationale
         belastingtarief, zit de kneep in het begrip selectiviteit. De reden ligt voor de hand. Deze variaties worden per definitie
         alleen verleend aan ondernemingen die in een bepaald deel van het grondgebied van een lidstaat actief zijn. Indien, zoals
         de Commissie voorstaat, in alle gevallen het gehele grondgebied van de lidstaat als referentiekader zou worden genomen, dan
         moeten op het eerste gezicht alle variaties in nationale belastingen die beperkt zijn tot een geografisch deel van een lidstaat
         worden aangemerkt als „geografisch” selectief (in tegenstelling tot „materiële” selectiviteit, waarbij een maatregel ondernemingen
         in een bepaalde tak van industrie of economische sector bevoordeelt). In dat geval kunnen de regels voor steunmaatregelen
         van de staten worden toegepast om verstoringen van de mededinging tegen te gaan.
      
      46.   Indien daarentegen in bepaalde gevallen het geografische gebied waarin de variaties van toepassing zijn, als referentiepunt
         moet worden genomen, zijn die variaties niet „selectief”, daar zij voor alle in dat gebied actieve ondernemingen gelden. In
         dat geval staan als enige verdragsinstrumenten voor het tegengaan van mededingingsdistorsies ter beschikking artikel 94 EG,
         dat voorziet in de mogelijkheid van harmonisatie met eenparigheid van stemmen van bepalingen van de lidstaten die rechtstreeks
         van invloed zijn op de instelling of de werking van de gemeenschappelijke markt(34), en de (zelden gebruikte) artikelen 96 EG en 97 EG, die voorzien in de mogelijkheid van raadpleging van de lidstaten door
         de Commissie en een eventueel optreden door de Raad om distorsies van de mededingingsvoorwaarden binnen de gemeenschappelijke
         markt op te heffen die het gevolg zijn van bepalingen van de lidstaten.
      
      47.    De cruciale vraag is dus de volgende: welk punt van vergelijking moet worden gehanteerd bij de beoordeling of een geografisch
         beperkte variatie in het nationale belastingtarief „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” begunstigt in de zin van
         artikel 87, lid 1, EG?
      
      b)      Wanneer zijn geografisch beperkte variaties in het nationale belastingtarief selectief?
      48.   Bij het bespreken van deze vraag moet allereerst worden onderscheiden tussen een verhoging van het nationale belastingtarief
         voor een bepaald geografisch gebied van een lidstaat, en een verlaging van dat tarief.
      
      49.   Wat een verhoging van het nationale belastingtarief voor een geografisch gebied betreft, aangenomen dat een gebied een minderheid
         van het totale geografische grondgebied van een lidstaat uitmaakt, is dit, in de termen die ik in mijn conclusie in de zaak
         GIL Insurance e.a. heb gebruikt, een „specifieke last” die binnen dat gebied wordt opgelegd en niet de verlening van steun
         aan onder de algemene regeling vallende belastingplichtigen voor wie een „lager” tarief geldt.(35) Om de in die conclusie uiteengezette redenen valt een dergelijke situatie dan ook niet onder de regels voor steunmaatregelen
         van de staten.
      
      50.   Wat verlagingen van het nationale belastingtarief voor een geografisch gebied betreft, zijn echter drie scenario’s te onderscheiden.
      51.   In het eerste scenario beslist de centrale regering van een lidstaat eenzijdig dat het nationale belastingtarief in een bepaald
         geografisch gebied moet worden verlaagd. Een dergelijke maatregel is duidelijk selectief, daar hij wordt genomen door één
         orgaan en uitsluitend van toepassing is op een deel van het geografische gebied dat tot zijn bevoegdheid behoort.
      
      52.   In het tweede scenario hebben alle plaatselijke autoriteiten op een bepaald niveau (regio’s, districten of andere) de autonome
         bevoegdheid om het belastingtarief vast te stellen voor het onder hun bevoegdheid vallende geografische gebied, hetzij met
         hetzij zonder verwijzing naar een „nationaal” belastingtarief.
      
      53.   Zoals door de Commissie in de beschikking en in haar opmerkingen wordt erkend, zijn maatregelen die door een plaatselijke
         autoriteit op grond van deze bevoegdheden zijn genomen en algemeen van toepassing zijn in haar gehele bevoegdheidsgebied,
         niet selectief in de zin van artikel 87, lid 1, EG – ook niet wanneer één autoriteit lagere belastingtarieven vaststelt dan
         alle andere. In een dergelijk geval, wanneer elke plaatselijke autoriteit de vrijheid heeft om onafhankelijk van de centrale
         regering haar belastingtarief vast te stellen, heeft het geen zin om voor de vergelijking voor selectiviteitsdoeleinden het
         gehele grondgebied van de lidstaat als referentiekader te kiezen. Om te beginnen zou het kunstmatig zijn om een „gemiddeld
         nationaal belastingtarief” op te voeren waarmee het tarief van een van de regio’s zou moeten worden vergeleken: in werkelijkheid
         zal het tarief waarschijnlijk van regio tot regio verschillen. De essentie van selectiviteit op het gebied van de directe
         belastingen is echter juist dat de belastingmaatregel een uitzondering op of afwijking van het algemene belastingstelsel vormt.(36) Het begrip „uitzondering” of „afwijking” heeft alleen betekenis indien men een voor de gehele natie geldende „regel” kan
         aanwijzen – hetgeen onmogelijk is in een situatie waarin elke plaatselijke autoriteit autonome bevoegdheid heeft om haar eigen
         belastingen vast te stellen.(37)
      
      54.   Dit brengt ons bij ons derde scenario: een belastingtarief dat lager is dan het nationale tarief, waartoe is besloten door
         een plaatselijke autoriteit en dat alleen geldt binnen het grondgebied van die plaatselijke autoriteit. Hier is de cruciale
         vraag of het lagere belastingtarief voortvloeit uit een beslissing van een plaatselijke autoriteit die werkelijk autonoom
         is ten opzichte van de centrale regering van de lidstaat. Met „werkelijk autonoom” bedoel ik hier, en dit is belangrijk, institutioneel,
         procedureel en economisch autonoom. Dat wil zeggen:
      
      –       institutioneel autonoom: de beslissing moet zijn genomen door een plaatselijke autoriteit met haar eigen constitutionele, politieke en administratieve
         status, die losstaat van die van de centrale regering;
      
      –       procedureel autonoom: de beslissing moet zijn genomen door de plaatselijke autoriteit na een procedure waarbij de centrale regering geen enkele
         bevoegdheid heeft om rechtstreeks in te grijpen in de procedure van vaststelling van het belastingtarief, en zonder enige
         verplichting van de plaatselijke autoriteit om bij de tariefvaststelling rekening te houden met het belang van de centrale
         staat;
      
      –       economisch autonoom: het in de regio toepasselijke lagere belastingtarief mag niet door kruissubsidiëring of financiering ten laste van de centrale
         regering komen, zodat de economische consequenties van deze verlagingen door de regio zelf worden gedragen.(38) In een dergelijke situatie vormen beslissingen over de wijze waarop en de hoogte van het bedrag waarmee de onderdanen zullen
         worden belast, de kern van het beleidsprerogatief van de regionale regering. Zulke beslissingen zullen rechtstreeks van invloed
         zijn op het bedrag aan overheidsgelden dat wordt besteed aan bijvoorbeeld openbare dienstverlening en infrastructuur. De regionale
         overheid kan bijvoorbeeld een ‘tax and spend’ benadering kiezen, waarbij zij hogere belastingen heft en meer uitgeeft aan
         openbare dienstverlening; of zij kan besluiten de belastingen te verlagen en er een afgeslankte publieke sector op na te houden.
         Wanneer belastingverlagingen niet door de centrale regering kruiselings worden gefinancierd, heeft deze beleidsbeslissing
         op haar beurt invloed op de infrastructuur en het ondernemingsklimaat waarin de in die regio gevestigde ondernemingen opereren.
         Aldus opereren ondernemingen binnen en buiten de regio in uiteenlopende wetgevings- en economische kaders, die niet kunnen
         worden vergeleken.
      
      55.   Indien al deze betekenissen van autonomie zich voordoen wanneer een plaatselijke autoriteit besluit een lager belastingtarief
         in te voeren dan het nationale, kan deze beslissing niet worden gekwalificeerd als „selectief” in de zin van artikel 87, lid 1,
         EG. In dat geval komt de basis van het standpunt van de Commissie – de „fundamentele rol” van de centrale autoriteiten van
         de lidstaat „bij het definiëren van het politieke en economische milieu waarin de ondernemingen activiteiten verrichten”(39) – te vervallen.
      
      56.   Indien echter een van deze betekenissen van autonomie ontbreekt, moet het lagere belastingtarief naar mijn mening worden gekwalificeerd
         als selectief in de zin van artikel 87, lid 1, EG.
      
      57.   Hierboven zijn de mijns inziens belangrijkste beginselen voor de beoordeling of regionale belastingverlagingen zijn aan te
         merken als „steunmaatregel” weergegeven. Volledigheidshalve zal ik echter nog in het kort ingaan op drie argumenten die in
         deze procedure door de Commissie naar voren zijn gebracht.
      
      58.   Het eerste argument houdt in dat het feit dat een regionale belastingverlaging het effect zal of kan hebben van een distorsie
         van de mededinging binnen de Gemeenschap, in wezen voldoende is om te concluderen dat deze aan het selectiviteitscriterium
         voldoet.(40) Zoals reeds gezegd, zijn de regels betreffende steunmaatregelen van de staten echter slechts een van meerdere verdragsinstrumenten
         die de Gemeenschap de bevoegdheid geven tot het nemen van maatregelen om mededingingsdistorsie tegen te gaan ingevolge artikel 3,
         sub g, EG. Terwijl de regels betreffende steunmaatregelen van de staten gericht zijn op selectieve steunmaatregelen, kunnen
         de artikelen 94, 96 en 97 worden gebruikt om distorsies te verminderen die het gevolg zijn van andere belastingmaatregelen
         dan die welke onder de regels betreffende steunmaatregelen van de staten vallen, zoals ik heb besproken in mijn conclusies
         in de zaken GIL Insurance e.a.(41) en Streekgewest Westelijk Noord‑Brabant.(42) Met het argument van de Commissie dat uitsluitend moet worden bezien of een regionale belastingverlaging mededingingsdistorsie
         tot gevolg heeft, worden deze begripsmatig van elkaar verschillende instrumenten ten onrechte over één kam geschoren.(43)
      
      59.   Een tweede argument dat door de Commissie is aangevoerd houdt in dat, wanneer bepaalde regionale belastingverlagingen worden
         beschouwd als buiten artikel 87, lid 1, EG vallend, dit de omzeiling van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten
         zou kunnen bevorderen doordat de lidstaten de interne organisatie van de fiscale bevoegdheid op hun grondgebied gaan aanpassen.(44) Uit mijn uiteenzetting hiervóór moet echter duidelijk zijn dat een zuiver formele bevoegdheidsverlening aan regionale autoriteiten
         om in de belastingsfeer op te treden onder door de centrale regering gestelde voorwaarden, zonder de werkelijk autonome besluitvorming
         die ik hiervóór beschrijf, niet voldoende zou zijn om een maatregel buiten de werkingssfeer van artikel 87, lid 1, EG te houden.
         De gedachte om verder te gaan dan het zuiver formele vindt weer steun in de woorden „in welke vorm ook” in artikel 87, lid 1,
         EG en is door het Hof bevestigd in bijvoorbeeld het arrest Italië/Commissie(45), en recentelijk door advocaat-generaal Saggio in de gevoegde zaken Juntas Generales de Guipúzcoa e.a.(46)
      
      60.    Anderzijds is er in een geval waarin een plaatselijke autoriteit haar beslissing neemt in werkelijke autonomie (in de door
         mij bedoelde zin) ten opzichte van de centrale regering, geen logische of doctrinaire reden om onderscheid te maken tussen
         „symmetrische” delegatie van fiscale bevoegdheden – het hiervóór beschreven scenario twee, waarin elke plaatselijke autoriteit
         dezelfde autonome fiscale bevoegdheden heeft – en „asymmetrische” delegatie van fiscale bevoegdheden – het hiervóór beschreven
         scenario drie, waarin sommige maar niet alle plaatselijke autoriteiten autonome fiscale bevoegdheden hebben. Zoals door het
         Verenigd Koninkrijk is opgemerkt, is de keuze of er in een lidstaat regio’s zijn die dergelijke gedelegeerde fiscale bevoegdheden
         dienen te krijgen, en zo ja welke regio’s, is uiteraard een kwestie van constitutioneel beleid die sterk afhangt van de unieke
         historische en economische omstandigheden van die regio. Zolang de beslissing over het belastingtarief een werkelijk autonome
         beslissing is, moet zij buiten de regels betreffende steunmaatregelen van de staten vallen.
      
      61.   Een laatste argument van de Commissie tegen de mogelijkheid dat regionale belastingverlagingen in bepaalde gevallen buiten
         de werkingssfeer van artikel 87, lid 1, EG vallen, is dat van de rechtszekerheid. De Commissie benadrukt dat, waar artikel 87,
         lid 1, EG de grenzen stelt voor de maatregelen die de lidstaten ter beoordeling aan de Commissie moeten voorleggen, de lidstaten
         vooraf moeten weten hoe ver precies hun meldingsplicht reikt.
      
      62.   Ik merk op dit punt op dat, hoewel de rechtszekerheid stellig een geldige doelstelling is, zij op zich niet kan rechtvaardigen
         dat de werkingssfeer van artikel 87, lid 1, EG wordt opgerekt tot voorbij het doel van dit artikel, dat ik hiervóór heb beschreven.
         De definitie van steunmaatregel houdt immers reeds een (vooralsnog) amorf concept in, namelijk rechtvaardiging op basis van
         de „aard en opzet van het stelsel”.
      
      63.   Na deze uiteenzetting van de beginselen die volgens mij gelden voor de toepassing van het selectiviteitscriterium op regionale
         belastingverlagingen, zal ik nu deze beginselen toepassen op het onderhavige geval.
      
      2.      Zijn de belastingverlagingen in het onderhavige geval steunmaatregelen?
      64.   De Portugese Republiek beperkt haar argumenten inzake rechtens onjuiste toepassing van artikel 87, lid 1, EG tot de punten
         selectiviteit en rechtvaardiging op basis van de aard en opzet van het belastingstelsel. Het is dan ook niet nodig hier te
         bespreken of de belastingverlagingen een met staatsmiddelen bekostigd voordeel vormden dat de mededinging zou kunnen verstoren.
      
      65.   Ik zal eerst ingaan op de vraag of de belastingverlagingen voldoen aan het selectiviteitscriterium overeenkomstig de door
         mij geschetste analyse.
      
      66.   Mijns inziens moet het antwoord bevestigend zijn.
      67.   Het is waar dat de Azoren door de Portugese grondwet zijn aangewezen als „autonome regio”, met een eigen politiek-administratieve
         status en eigen overheidsorganen. Voorts zijn deze organen gerechtigd hun eigen fiscale bevoegdheid uit te oefenen, alsook
         hebben zij het recht om nationale belastingbepalingen aan te passen aan de specifieke omstandigheden in de regio, onder de
         in wet 13/98 en besluit 2/99/A vastgestelde voorwaarden. Bijgevolg kan worden gezegd dat de beslissing die heeft geresulteerd
         in de bestreden belastingverlaging institutioneel gezien autonoom is genomen.
      
      68.   Mijns inziens is deze beslissing echter niet genomen in omstandigheden die werkelijk procedurele en economische autonomie
         betekenen in de hiervóór door mij beschreven zin.
      
      69.   Wat procedurele autonomie betreft, heeft de Portugese Republiek in haar opmerkingen benadrukt dat de verlagingen een toepassing
         zijn van de herverdelingsbeginselen die in de Portugese grondwet zijn terug te vinden, in het bijzonder het beginsel van nationale
         solidariteit van artikel 4, lid 1, van wet 13/98; dat wil zeggen, een beginsel van wederkerigheid dat voor het gehele nationale
         grondgebied geldt en bedoeld is om een passend niveau van openbare dienstverlening en particuliere activiteiten te verzekeren,
         met uitsluiting van ongelijkheid. Artikel 5 van deze wet specificeert de beginselen van samenwerking tussen de staat en de
         autonome regio’s met het doel te komen tot nationale solidariteit.
      
      70.   Naar mijn mening is het feit dat de bestreden verlagingen zijn vastgesteld op basis van een dergelijk nationaal solidariteitsbeginsel
         op zich reeds een ontkenning van het begrip werkelijke procedurele autonomie in de door mij uiteengezette betekenis. Alleen
         al de idee van een dergelijk beginsel verplicht de regionale en centrale regering tot samenwerking bij het streven naar herverdeling
         op het gehele Portugese grondgebied.
      
      71.   Evenzo, wat economische autonomie betreft, maakt artikel 5 van wet 13/98 duidelijk dat in de financiële sfeer het beginsel
         van nationale solidariteit budgettaire verschuivingen(47) vereist en dat de staat met de autoriteiten van de autonome regio’s moet samenwerken om te komen tot economische ontwikkeling
         en om ongelijkheden recht te zetten. Deze beginselen zijn op hun beurt verder uitgewerkt in artikel 10 van wet 13/98, dat
         de autonome regio’s recht geeft op bepaalde belastingopbrengsten van de staat. Bovendien heeft de Portugese Republiek niet
         aangetoond, en daartoe ook geen poging gedaan, dat de Azoren geen compensatie uit de staatsmiddelen ontvangen om de lagere
         belastinginkomsten goed te maken die het gevolg zijn van de belastingverlagingen. Dit zou zelfs niet stroken met de ratio
         van de belastingverlagingen, namelijk het rechtzetten van ongelijkheden in economische ontwikkeling die hun oorsprong vinden
         in de regionale isolatie van de Azoren: het bereiken van dit doel zou waarschijnlijk worden gehinderd en niet bevorderd door
         verlaging van de vennootschapsbelasting met 30 %, wanneer daar geen compensatie van de zijde van de centrale Portugese staat
         tegenover stond.
      
      72.   Mijns inziens is de beslissing van de regionale wetgevende vergadering van de Azoren om over te gaan tot de bestreden belastingverlagingen
         derhalve niet werkelijk autonoom ten opzichte van de centrale Portugese regering genomen in de zin van artikel 87, lid 1,
         EG. De verlagingen moeten dan ook worden aangemerkt als selectief, maar mogelijk te rechtvaardigen uit hoofde van de aard
         en opzet van het belastingstelsel.
      
      73.   Op dit punt betoogt de Portugese Republiek dat de in geding zijnde belastingverlagingen worden gerechtvaardigd door de aard
         en de algehele opzet van het belastingstelsel, omdat de verlagingen voortvloeien uit de herverdelingsdoelstellingen in de
         Portugese grondwet en tot doel hebben, de ernstige structurele moeilijkheden te bestrijden die ondernemingen ondervinden die
         in de regio van de Azoren actief zijn.
      
      74.   Te dezen, ofschoon de grenzen van rechtvaardiging uit hoofde van de „aard en algehele opzet” van een belastingstelsel door
         het Hof of in de praktijk van de Commissie niet tot in detail zijn gedefinieerd, zijn de volgende punten duidelijk.
      
      75.   Om te beginnen rust de bewijslast van deze rechtvaardiging op de lidstaat.(48)
      
      76.   Ten tweede is de essentie van de rechtvaardiging dat de uitzonderingen op de toepassing van het belastingstelsel „rechtstreeks
         voortvloeien uit de basis- of hoofdbeginselen van het belastingstelsel van de onderhavige lidstaat”.(49) In dit opzicht is onderscheid gemaakt tussen de „doelstellingen van een […] belastingstelsel die buiten dat stelsel zijn
         gelegen” – bijvoorbeeld sociale of regionale doelstellingen – die buiten de rechtvaardiging vallen, en de doelstellingen die
         „inherent zijn aan het belastingstelsel zelf” – bijvoorbeeld efficiënte belastingheffing en tariefprogressie.(50) Uiteraard zal de toepassing van deze toets dus verschillen naar gelang van de specifieke doelstellingen van het belastingstelsel
         in kwestie.
      
      77.   De Portugese Republiek heeft naar mijn mening in casu niet aan de bewijsopdracht voor deze rechtvaardiging voldaan. Hoewel
         evenals bij tariefprogressie het doel van de belastingverlagingen op de Azoren herverdeling van inkomen tussen rijkere en
         armere regio’s kan zijn, heeft de methode waarmee dit is bereikt de vorm van een regionale uitzondering op het voor het overige
         toepasselijke algemene Portugese belastingstelsel en niet van een specifiek gebruik van algemene voor het gehele nationale
         belastingstelsel geldende regels. Ik verwijs mutatis mutandis naar het arrest van het Gerecht van eerste aanleg in de gevoegde
         zaken Diputación Foral de Álava e.a./Commissie, die betrekking hadden op fiscale steunmaatregelen in de vorm van een vermindering
         van de belastinggrondslag voor de vennootschapsbelasting in enkele Spaanse provincies.(51) Het Gerecht verwierp het argument van verzoekers dat het provinciale belastingstelsel zijn grondslag had in de Spaanse grondwet
         en gerechtvaardigd was als noodzakelijk voor het bereiken van de doelstellingen van stimulering van investeringen en het scheppen
         van arbeidsplaatsen, en het merkte op dat „niet op grond van het feit dat door de Spaanse grondwet fiscale bevoegdheden aan
         de Baskische autoriteiten worden toegekend, ervan [kan] worden uitgegaan, dat elk door deze autoriteiten toegekend belastingvoordeel
         door de aard of de opzet van het belastingstelsel wordt gerechtvaardigd”.(52) In het bijzonder is „[e]en met een maatregel nagestreefd economisch doel […] geen grond om deze maatregel niet als staatssteun
         in de zin van artikel 87, lid 1, EG te kwalificeren”.(53)
      
      78.   Zo ook is in de onderhavige zaak het hoofddoel van de belastingverlagingen, zoals de Portugese Republiek zelf erkent, ondernemingen
         compensatie te bieden voor de nadelen die het gevolg zijn van de structurele problemen op de Azoren. Hoewel een dergelijk
         doel zeer wel kan worden meegenomen bij de beoordeling of de steunmaatregel onder een uitzondering van artikel 87, lid 3,
         EG valt, vormt het geen geldige rechtvaardiging gebaseerd op de aard en opzet van het Portugese belastingstelsel.
      
      79.   Om deze redenen dient het Hof het middel van de Portugese Republiek dat de Commissie de bestreden belastingverlagingen ten
         onrechte als steunmaatregel van de staat heeft gekwalificeerd, af te wijzen.
      
      B –    De motiveringsplicht
      80.   Als tweede middel voert de Portugese Republiek aan dat de Commissie onvoldoende redenen heeft gegeven voor haar conclusie
         in punt 24, derde streepje, van de beschikking dat de steunmaatregel de mededinging in de Gemeenschap zou of kon verstoren.
      
      81.   Dit argument overtuigt mij niet. Weliswaar heeft het Hof verklaard: „Zelfs in gevallen waarin uit de omstandigheden waaronder
         de steun werd verleend, duidelijk blijkt dat die steun het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig zal beïnvloeden en de
         mededinging zal vervalsen of dreigen te vervalsen, mag van de Commissie toch op zijn minst worden verwacht, dat zij die omstandigheden
         in de motivering van haar beschikking aangeeft.”(54) Mijns inziens heeft de Commissie echter aan deze verplichting voldaan. Door in haar beschikking de aard en de omvang van
         de belastingverlagingen gedetailleerd te beschrijven(55), alsook de geografische, economische en overige voorwaarden die zich op de Azoren voordeden(56), heeft de Commissie genoegzaam de omstandigheden uiteengezet die haar tot de conclusie hebben gebracht dat de verlagingen
         de mededinging konden verstoren en de handel tussen de lidstaten ongunstig beïnvloeden. In het bijzonder meen ik niet, gelet
         op het ruime sectorale bereik (alle deelnemers aan het economisch verkeer, zowel natuurlijke als rechtspersonen, voorzover
         zij op de Azoren belastingplichtig zijn) en de aanzienlijke omvang (30 % voor de vennootschapsbelasting) van de belastingverlagingen,
         dat de Commissie haar bevoegdheid om uit deze omstandigheden te concluderen dat althans sommige van de ondernemingen die voor
         de belastingverlaging in aanmerking kwamen een activiteit verrichtten die handel tussen de lidstaten meebrengt, en dat het
         intracommunautair handelsverkeer ongunstig kon worden beïnvloed, heeft overschreden.(57)
      
      82.   Ik voeg hieraan toe dat het feit dat de Azoren geografisch een betrekkelijk klein gebied vormen, in casu niet doorslaggevend
         is; het Hof heeft immers steeds geoordeeld: „De betrekkelijk geringe omvang van een steun of de betrekkelijk geringe omvang
         van de betrokken onderneming sluit niet a priori de mogelijkheid uit dat het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig wordt
         beïnvloed.”(58)
      
      83.   Het tweede middel van de Portugese Republiek moet naar mijn mening dan ook worden afgewezen.
      C –    Kennelijk onjuiste beoordeling bij de toepassing van artikel 87, lid 3, sub a, EG op de financiële sector en de sector van
            de dienstverrichtingen binnen een groep
      84.   Als laatste middel beroept de Portugese Republiek zich erop dat de Commissie, door vast te stellen dat de belastingverlagingen
         niet in aanmerking kwamen voor een uitzondering ingevolge artikel 87, lid 3, EG, voorzover zij betrekking hadden op de financiële
         sector en de sector van de dienstverrichtingen binnen een groep, een kennelijke beoordelingsfout heeft gemaakt en in strijd
         heeft gehandeld met het beginsel van behoorlijk bestuur, het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel, hetgeen strijdig
         is met artikel 299, lid 2, EG. In de opvatting van de Portugese Republiek kunnen financiële ondernemingen zich gesteld zien
         voor precies dezelfde extra kosten als gevolg van de geografische situatie van de Azoren en dienen zij dus dezelfde behandeling
         te krijgen.
      
      85.   Met betrekking tot dit argument herinner ik er in de eerste plaats aan dat de Commissie voor de beoordeling of een maatregel
         onder een van de uitzonderingen op artikel 87, lid 1, EG valt, over een ruime beoordelingsbevoegdheid beschikt in verband
         met de complexe economische en sociale afwegingen die aan de beslissing inherent zijn. Bij zijn wettigheidstoetsing moet het
         Hof zich dan ook beperken tot het onderzoek of de Commissie de aan haar beoordelingsvrijheid inherente grenzen niet heeft
         overschreden door een vertekening of een kennelijk onjuiste beoordeling van de feiten of door misbruik van bevoegdheid of
         procedure.(59)
      
      86.   Tegen deze achtergrond kom ik nu toe aan de criteria voor een uitzondering op grond van artikel 87, lid 3, sub a, EG. Zoals
         is neergelegd in de richtsnoeren regionale steunmaatregelen van de Commissie, is exploitatiesteun – dat wil zeggen steun die
         is gericht op het verminderen van de lopende kosten van een onderneming, hetgeen uiteraard belastingverlagingen omvat – in
         beginsel verboden. Dergelijke steun mag evenwel bij uitzondering worden toegestaan in die regio’s die onder de afwijking van
         artikel 87, lid 3, sub a, EG vallen, „mits hij door de bijdrage aan de regionale ontwikkeling en de aard ervan gerechtvaardigd
         is en de hoogte ervan in verhouding staat tot de te verhelpen handicaps”.(60) In de richtsnoeren is tevens bepaald dat in ultraperifere regio’s die in aanmerking komen voor een uitzondering op grond
         van artikel 87, lid 3, sub a en c, EG „steun [mag] worden toegestaan die bedoeld is om de extra vervoerskosten gedeeltelijk
         te compenseren met inachtneming van bepaalde voorwaarden”.(61) De lidstaten dienen echter de omvang van de door deze factoren veroorzaakte extra kosten aan te tonen.
      
      87.   In het onderhavige geval is de Commissie tot de conclusie gekomen dat de financiële sector en de sector van de dienstverrichtingen
         binnen een groep van de uitzondering moesten worden uitgesloten, na te hebben erkend dat door de geringe omvang van de regionale
         markten en de geografische positie van de Azoren de mogelijkheden voor het verkrijgen van schaalvoordelen sterk werden beperkt
         voor aldaar gevestigde ondernemingen, die zich geplaatst zagen voor aanzienlijke meerkosten bij de productie en de toegang
         tot de markten.(62) Een weloverwogen analyse op basis van deze factoren heeft de Commissie inderdaad doen beslissen dat niet-financiële ondernemingen
         onder artikel 87, lid 3, sub a, EG vielen.
      
      88.   Zoals de Portugese Republiek uiteenzet, was de Commissie inderdaad bereid het bewijs van extra kosten voor ondernemingen in
         de regionale economie als geheel te aanvaarden zonder dat deze kosten per sector werden uitgesplitst; voor de financiële sector
         eiste de Commissie echter „cijfergegevens op basis waarvan zij objectief het niveau van de meerkosten kon inschatten die door
         financiële ondernemingen die in de Azoren belastingplichtig zijn, moeten worden gedragen” – die de Portugese Republiek niet
         kon verschaffen.
      
      89.   Ik ben echter niet van mening dat dit standpunt een kennelijk onjuiste beoordeling van de Commissie is. Zoals gezegd, is het
         aan de lidstaat om aan te tonen dat de bestreden steunmaatregel gerechtvaardigd is en evenredig aan de werkelijke extra kosten
         die de ondernemingen in de regio moeten maken. De Commissie mag dan hebben besloten, globale cijfers voor alle niet-financiële
         sectoren te accepteren, zij had in beginsel het recht om afzonderlijk concreet bewijs van deze kosten te eisen voor de financiële
         sector – in het bijzonder daar de econometrische studie die Portugal had overgelegd om deze kosten aan te tonen, niet de financiële
         sector bestreek. De Portugese Republiek ontkent niet dat zij dit afzonderlijke bewijs tijdens het onderzoek door de Commissie
         niet heeft geleverd.(63)
      
      90.   Het Hof dient derhalve ook het derde middel van de Portugese Republiek af te wijzen. 
      VII – Conclusie
      91.   Ik geef het Hof dan ook in overweging:
      1)         het beroep tot nietigverklaring van beschikking 2003/442/EG van de Commissie van 11 december 2002 betreffende het gedeelte
         van de regeling houdende aanpassing van het nationale belastingstelsel aan de specifieke kenmerken van de autonome regio der
         Azoren, dat betrekking heeft op verlagingen van de inkomstenbelastingtarieven, in zijn geheel af te wijzen;
      
      2)         de Portugese Republiek te verwijzen in de kosten van de Commissie; en
      3)         interveniënten in de eigen kosten te verwijzen.
      1 –	Oorspronkelijke taal: Engels.
      
      2 –	Beschikking van de Commissie van 11 december 2002 betreffende het gedeelte van de regeling houdende aanpassing van het
         nationale belastingstelsel aan de specifieke kenmerken van de autonome regio der Azoren, dat betrekking heeft op verlagingen
         van de inkomstenbelastingtarieven (PB L 150, blz. 52).
      
      3 –	PB 1998, C 384, blz. 3.
      
      4 –	PB 1998, C 74, blz. 9, zoals gewijzigd.
      
      5 –	Artikelen 225‑234 van de Portugese grondwet.
      
      6 –	Artikel 227, lid 1, sub a, b, c, en i.
      
      7 –	Artikel 227, lid 1, sub d.
      
      8 –	Artikel 227, lid 1, sub g, r en s.
      
      9 –	Artikel 227, lid 1, sub h, j tot en met q.
      
      10 –	Beschikking, punt 24.
      
      11 –	Beschikking, punt 24.
      
      12 –	Beschikking, punt 24, waar wordt verwezen naar de Mededeling directe belastingen, punt 17.
      
      13 –      Ter onderbouwing van deze stellingen verwees de Commissie naar een aantal van haar eigen beschikkingen alsmede naar het arrest
         van 19 september 2000, Duitsland/Commissie (C‑156/98, Jurispr. blz. I-6857).
      
      14 –	Beschikking, punt 31.
      
      15 –	Beschikking, punt 36.
      
      16 –	Deze studie bevatte onder meer: a) een analyse van een steekproef van 1083 belastingplichtige ondernemingen, waarvan 100
         op de Azoren gevestigd. Voor alle onderzochte indicatoren (winstmarge, financiële autonomie, totale solvabiliteit en rendement
         op het eigen vermogen) lagen de waarden voor de op de Azoren gevestigde ondernemingen aanzienlijk lager dan die van de ondernemingen
         op het vasteland van Portugal; b) materiaal uit een econometrisch onderzoek gebaseerd op gegevens over het jaar 1997 voor
         dezelfde steekproef van ondernemingen, waaruit bleek dat de winst van de op de Azoren gevestigde ondernemingen, ceteris paribus,
         gemiddeld 33,6 % lager lag dan de winst van de overige ondernemingen.
      
      17 –	De Commissie wees erop dat de Portugese autoriteiten zich ertoe hadden verbonden de Commissie tijdig in kennis te stellen
         van iedere eventuele toepassing van de regeling waarbij het nationale belastingstelsel na 31 december 2006 (op welke datum
         de regionale-steunkaart afliep) zou worden aangepast (beschikking, punt 38).
      
      18 –	Beschikking, punt 39.
      
      19 –	In de zin van sectie J (codes 65, 66 en 67) van de statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Europese
         Gemeenschap (NACE, rev. 1.1).
      
      20 –	Activiteiten waarvan de economische grondslag erin bestond diensten te verlenen aan ondernemingen die tot dezelfde groep
         behoren, zoals coördinatiecentra, financiële en distributiecentra (als bedoeld in sectie K, code 74, van de statistische nomenclatuur
         van de economische activiteiten in de Europese Gemeenschap (NACE, rev. 1.1).
      
      21 –	De Commissie merkte daarbij op dat een negatieve beschikking inzake een steunregeling de mogelijkheid onverlet liet dat
         bepaalde voordelen die in het kader van de regeling waren toegekend, op grond van hun intrinsieke waarde als geen steun zijnde
         of als met de gemeenschappelijke markt verenigbare steun konden worden aangemerkt; beschikking, punt 44.
      
      22 –	De Portugese Republiek verwijst op dit punt naar de econometrische studie die zij aan de Commissie heeft overgelegd, alsook
         naar een onderzoek van het Centre for European Policy Studies van 13 november 1999, om de bijzondere positie van de Azoren
         te benadrukken.
      
      23 –	Conclusie van 1 juli 1999 (C‑400/97–C‑402/97, Jurispr. 2000, blz. I-1073).
      
      24 –	Arresten van 7 maart 2002, Italië/Commissie (C‑310/99, Jurispr. blz. I-2289), en 24 juli 2003, Altmark Trans (C-280/00,
         Jurispr. blz. I-7747, punten 77‑81).
      
      25 –	Establishing suitable strategies to improve sustainable development in the Portuguese ultraperipheral regions of Madeira
         and the Azores, Peter Ludlow, Vitor Martins en Jorge Núñez Ferrer, CEPS.
      
      26 –	Scotland Act 1998, section 73.
      
      27 –	Zie Northern Ireland Act 1998, hoofdstuk 47, section 4(1), en Schedule 2(9); Northern Ireland Constitution Act 1973, hoofdstuk
         36, section 2, en Schedule 2(B); Government of Ireland Act 1920, section 21.
      
      28 –	Advocaat-generaal Saggio is in zijn conclusie in de gevoegde zaken C‑400/97–C‑402/97, Juntas Generales de Guipúzcoa e.a.,
         aangehaald in voetnoot 23, het dichtst bij bespreking van dit onderwerp gekomen. Die zaak betrof de verenigbaarheid met het
         Verdrag van fiscale maatregelen voor investeringssteun en tot bevordering van de economische bedrijvigheid in Baskenland,
         Spanje. De advocaat-generaal concludeerde echter dat de bepalingen „conjunctuurmaatregelen ter verbetering van de concurrentiepositie
         van de ondernemingen waarvoor zij gelden” waren (punt 38), en formuleerde daarom geen algemene beginselen voor de analyse
         van geografisch beperkte belastingvariaties. De zaak werd ingetrokken voordat het Hof definitief uitspraak kon doen.
      
      29 –	PB L 83, blz. 1.
      
      30 –	Ik voeg hieraan toe dat, afgezien van de vraag of de kennisgevingsverplichting geldt, de strekking van het begrip steun
         uiteraard nog een andere belangrijke praktische implicatie heeft; wanneer belastingvariaties namelijk als steun moeten worden
         aangemerkt, verschuift de bewijslast naar de lidstaat, die dan moet aantonen dat de steun voldoet aan de voorwaarden voor
         een uitzondering op grond van artikel 87, lid 3, sub a of c, EG, zoals neergelegd in de Richtsnoeren van de Commissie inzake
         regionale steunmaatregelen.
      
      31 –	Mededeling directe belastingen, punt 9.
      
      32 –	Zie voor algemene belastingverlagingen arrest van 8 november 2001, Adria Wien Pipelines e.a. (C‑143/99, Jurispr. blz. I-8365,
         punten 38 en 39), en voor regionale belastingverlagingen arrest van 14 oktober 1987, Duitsland/Commissie (248/84, Jurispr.
         blz. 4013): „het feit dat dit steunprogramma is vastgesteld door een deelstaat of een regionaal publiekrechtelijk lichaam
         en niet door de centrale of federale overheid, [vormt] geen beletsel voor de toepassing van artikel 92, lid 1, EEG-Verdrag,
         indien aan de voorwaarden van dit artikel is voldaan. Deze bepaling heeft het immers over ‚steunmaatregelen van de staten
         of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd’ en doelt op alle steunmaatregelen die met overheidsmiddelen worden gefinancierd”
         (punt 17).
      
      33 –	Zie arrest van 2 juli 1974, Italië/Commissie (173/73, Jurispr. blz. 709), en de Mededeling directe belastingen, punt 12.
      
      34–	Vanwege de moeilijk te bereiken eenparigheid van stemmen over voorgestelde belastingwetgeving bij gemeenschapsrichtlijn
         heeft er nog maar heel weinig harmonisatie op grond van dit artikel plaatsgevonden.
      
      35 –	Conclusie bij arrest van 29 april 2004 (C‑308/01, Jurispr. blz. I-4777).
      
      36 –	Zo stelt de Commissie in haar Mededeling directe belastingen: „Bij de toepassing van artikel 92, lid 1, op een belastingmaatregel
         gaat het er derhalve in de eerste plaats om dat deze maatregel een uitzondering op de toepassing van het belastingstelsel
         ten gunste van bepaalde ondernemingen in die lidstaat behelst. Eerst moet derhalve worden vastgesteld welke algemene regeling
         van toepassing is.” (Punt 16).
      
      37 –	Dit is het impliciete uitgangspunt van het oordeel van het Hof in Adria Wien Pipelines e.a. (aangehaald in voetnoot 32):
         „Voor de toepassing van artikel 92 van het Verdrag […] hoeft alleen te worden vastgesteld of een overheidsmaatregel binnen
         het kader van een bepaalde rechtsregeling bepaalde ondernemingen of bepaalde producties in de zin van artikel 92, lid 1, van
         het Verdrag kan begunstigen ten opzichte van andere ondernemingen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden, gelet op de
            doelstelling van de betrokken maatregel.” Cursivering van mij.
      
      38 –	Zo heeft volgens de opmerkingen van het Verenigd Koninkrijk het Schotse parlement op grond van de delegatie van fiscale
         bevoegdheden aan Schotland, zoals neergelegd in de Scotland Act 1998, en na een referendum hierover, de bevoegdheid om het
         in het Verenigd Koninkrijk geldende basistarief voor de inkomstenbelasting voor belastingplichtigen in Schotland te verhogen
         of verlagen met maximaal 3 pence per pond. Wanneer van deze bevoegdheid gebruik wordt gemaakt, staat daar geen compensatie
         door of subsidie van de centrale regering van het Verenigd Koninkrijk tegenover. Schotland draagt aldus het financiële „risico”
         voor alle variaties die het in het belastingtarief wenst aan te brengen.
      
      39 –	Beschikking, punt 26.
      
      40 –	De Commissie beroept zich in het bijzonder op het arrest Italië/Commissie, 173/73, aangehaald in voetnoot 33, punt 13.
      
      41 –	Aangehaald in voetnoot 35.
      
      42 –	Conclusie van 4 maart 2004, Streekgewest Westelijk Noord‑Brabant (C‑174/02, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie).
      
      43 –	Bovendien, zoals het Verenigd Koninkrijk opmerkt, indien de lakmoesproef voor de definitie van „steunmaatregelen” alleen
         de vraag inhoudt of de mededinging is verstoord, zou dit ook het geval omvatten van gelijke regionale fiscale bevoegdheden
         verleend aan alle belastingautoriteiten op een bepaald niveau – wat volgens de Commissie geen steunmaatregel oplevert.
      
      44 –	Zie het commentaar van advocaat-generaal Saggio in de gevoegde zaken Juntas Generales de Guipúzcoa e.a., aangehaald in
         voetnoot 23, punt 37.
      
      45 –	173/73, aangehaald in voetnoot 33, punt 27, waar het Hof het argument van Italië dat het sociale doel dat een verlichting
         van sociale lasten in de textielindustrie zou hebben, betekende dat de verlichting niet onder wat thans artikel 87 EG is viel,
         afwees met de overweging dat „artikel 92 geen onderscheid maakt naar de oorzaken of doeleinden der bedoelde maatregelen, doch
         ziet naar hun gevolgen”.
      
      46 –	Aangehaald in voetnoot 23, punt 37: „Dat de litigieuze maatregelen zijn vastgesteld door territoriale overheden die krachtens
         nationaal recht exclusieve bevoegdheden hebben, is […] een zuiver formele omstandigheid die niet volstaat om de voorkeursbehandeling
         voor de ondernemingen die binnen de werkingssfeer van de provinciale regelingen vallen, te rechtvaardigen.”
      
      47 –	Artikel 5, lid 2, van wet 13/98.
      
      48 –	Mededeling directe belastingen, punt 23.
      
      49 –	Mededeling directe belastingen, punt 16.
      
      50 –	Mededeling directe belastingen, punt 26.
      
      51 –	Arrest van 23 oktober 2002 (T-346/99–T-348/99, Jurispr. blz. II-4259).
      
      52 –	Ibidem, punt 62.
      
      53 –	Ibidem, punt 63.
      
      54 –	Zie arresten van 7 juni 1988, Griekenland/Commissie (57/86, Jurispr. blz. 2855, punt 15, en 24 oktober 1996, Duitsland
         e.a./Commissie (C-329/93, C-62/95 en C‑63/95, Jurispr. blz. I-5151, punt 52), alsook arrest Duitsland/Commissie, C‑156/98,
         aangehaald in voetnoot 13, punt 98.
      
      55 –	Zie bijvoorbeeld beschikking, punten 7‑9.
      
      56 –	Zie bijvoorbeeld beschikking, punten 36 en 37 (hoewel deze beschrijving werd gegeven in de context van de beoordeling van
         verenigbaarheid met artikel 87, lid 3, sub a, EG).
      
      57 –	Zie ook het recente arrest van het Hof Italië/Commissie, C‑310/99, aangehaald in voetnoot 24, punten 88 en 89. In die zaak
         concludeerde het Hof dat de Commissie aan haar motiveringsplicht voor de vaststelling van een mogelijke mededingingsverstoring
         had voldaan door een uiteenzetting in algemene bewoordingen dat de maatregel de begunstigden een merkbaar voordeel verschafte
         ten opzichte van hun concurrenten en naar zijn aard voornamelijk ten goede kwam aan ondernemingen die deelnamen aan het intracommunautaire
         handelsverkeer. Volgens het Hof „behoefde [de Commissie] op dit punt niet meer in detail te treden”.
      
      58 –	Arrest Italië/Commissie, C‑310/99, aangehaald in voetnoot 24, punt 86; arrest van 14 september 1994, Spanje/Commissie (C‑278/92,
         C‑279/92 en C‑280/92, Jurispr. blz. I-4103, punt 42).
      
      59 –	Zie bijvoorbeeld arrest van 15 juni 1993, Matra/Commissie (C‑225/91, Jurispr. blz. I-3202, punt 24).
      
      60 –	Richtsnoeren regionale steunmaatregelen, punt 4.15.
      
      61 –	Richtsnoeren regionale steunmaatregelen, punt 4.16.
      
      62 –	Beschikking, punt 36.
      
      63 –	Zie beschikking, punt 18: „De Portugese autoriteiten schrijven […] het ontbreken van ondernemingen met activiteiten in
         de financiële sector onder de voor de basissteekproef gekozen ondernemingen uitsluitend toe aan een gebrek aan statistische
         gegevens over de sector en erkennen daarbij dat het hun voor dit soort activiteiten niet mogelijk zou zijn onomstotelijk aan
         te tonen dat met de verlagingen van de belastingtarieven in kwestie, gelet op hun aard en niveau, de specifieke problemen
         van de regio der Azoren kunnen worden opgelost.”