CELEX: 62006CC0271
Language: sk
Date: 2007-10-25 00:00:00
Title: Návrhy generálneho advokáta - Mazák - 25. októbra 2007. # Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG proti Finanzamt Malchin. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania: Bundesfinanzhof - Nemecko. # Šiesta smernica o DPH - Článok 15 bod 2 - Oslobodenie od dane pri vývoze tovaru zo Spoločenstva - Nesplnené podmienky oslobodenia - Dôkaz o vývoze sfalšovaný kupujúcim - Dodávateľ konajúci so starostlivosťou riadneho obchodníka. # Vec C-271/06.

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
      JÁN MAZÁK
      prednesené 25. októbra 2007 1(1)
      
      Vec C‑271/06
      Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG
      proti
      Finanzamt Malchin
      [návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Bundesfinanzhof (Nemecko)]
      „Šiesta smernica o DPH – Článok 15 bod 2 – Oslobodenie od dane pri vývoze tovaru – Dodávateľ konajúci so starostlivosťou riadneho obchodníka – Podvodné správanie tretej osoby – Falošný dôkaz o vývoze“I –    Úvod
      1.        Rozhodnutím z 2. marca 2006 podal Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) (Nemecko) na Súdny dvor návrh na začatie prejudiciálneho
         konania týkajúci sa výkladu šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov
         týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia(2), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 95/7/ES(3) (ďalej len „šiesta smernica“), predovšetkým článku 15 tejto smernice.
      
      2.        Vnútroštátny súd sa v podstate pýta, či ustanovenia o oslobodení vývozu do tretieho štátu od dane podľa článku 15 bodu 2 šiestej
         smernice sa majú vykladať tak, že bránia členskému štátu, aby z dôvodu spravodlivosti povolil oslobodenie od dane v prípade,
         keď síce predpoklady na oslobodenie neexistujú, ale zdaniteľná osoba nemohla pre podvodné správanie údajných kupujúcich tento
         nedostatok zistiť ani so starostlivosťou riadneho obchodníka.
      
      3.        Táto otázka vznikla v rámci toho, že poľskí štátni príslušníci v priebehu niekoľkých rokov podvodným konaním žiadali a následne
         získavali od nemeckého supermarketu „Netto“ (ďalej len „Netto Supermarkt“) vrátenie dane z obratu za tovary údajne vyvezené
         zo Spoločenstva na základe pokladničných blokov, ktoré zbierali na parkoviskách, v nákupných košíkoch a v odpadkových košoch
         na papier v supermarketoch, a vývozných dokladov sfalšovaných použitím falošných formulárov a falošných colných pečiatok.
      
      II – Právny rámec
      A –    Šiesta smernica
      4.        Článok 15 šiestej smernice nazvaný „Oslobodenie od dane pri vývoze zo Spoločenstva, podobných plneniach a v medzinárodnej
         doprave“ v rozsahu rozhodujúcom v tejto veci stanovuje:
      
      „Ak to nie je v rozpore s ustanoveniami spoločenstva, členské štáty oslobodia od dane nižšie uvedené položky za podmienok
         definovaných s cieľom zabezpečiť správnu a priamu aplikáciu zákona o oslobodení od dane a ktoré by zabránili daňovému úniku,
         obchádzaniu alebo zneužitiu zákonných ustanovení [Bez toho, aby boli dotknuté iné ustanovenia Spoločenstva, členské štáty
         za podmienok, ktoré stanovili s cieľom zabezpečiť správne a jednoduché uplatnenie oslobodení uvedených nižšie a zabrániť daňovým
         podvodom, únikom a prípadnému zneužitiu, oslobodia od dane – neoficiálny preklad]:
      
      …
      2.      dodanie tovarov odoslaných alebo dopravených na miesto určenia mimo Spoločenstva kupujúcim alebo v jeho mene, ktoré sa nerealizujú
         na tomto teritóriu, s výnimkou tovaru prepravovaného samotným kupujúcim pre potreby vnútorného vybavenia, zásobenia výletných
         lodí a súkromných lietadiel, alebo akýchkoľvek dopravných prostriedkov používaných na súkromné účely, pohonnými hmotami a proviantom;
      
      V prípade dodávky tovaru, ktorý sa má prevážať v osobnej batožine cestujúcich, táto výnimka platí za podmienky, že:
      –      cestujúci nepodniká v rámci spoločenstva,
      –      tovar sa prepravuje na miesto určenia mimo spoločenstva do konca tretieho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom sa dodanie
         realizovalo,
      
      –      celková hodnota dodania vrátane dane z pridanej hodnoty je vyššia ako ekvivalent 175 ECU v národnej mene stanovenej v súlade
         s článkom 7 (2) smernice 69/169/EHS; členské štáty ale môžu oslobodiť od dane i dodanie s celkovou hodnotou nižšou než táto
         suma.
      
      Na účely uplatňovania druhého pododseku sa:
      –      za cestujúceho, ktorý nepodniká v spoločenstve považuje cestujúci, ktorého trvalé bydlisko sa nenachádza v spoločenstve. Na
         účely tohto ustanovenia ‚trvalé bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržuje‘ znamená miesto zapísané ako takéto v pase,
         preukaze totožnosti alebo iných dokladoch totožnosti, ktoré členské štáty v rámci územia, ktorých sa uskutočňuje dodanie,
         uznávajú za platné,
      
      –      vývoz sa preukáže formou faktúry alebo iným dokumentom miesto neho, ktorý bude podpísaný colným úradom, ktorým tovar opustil
         spoločenstvo.
      
      Každý členský štát zašle Komisii vzorky pečiatok, ktoré používa na potvrdenie uvedené v druhej zarážke tretieho pododseku.
         Komisia zašle túto informáciu daňovým úradom v ďalších členských štátoch.“
      
      B –    Uplatniteľná vnútroštátna právna úprava
      5.        Šiesta smernica bola v Nemecku prebratá prostredníctvom Umsatzsteuergesetz 1993 (zákon o dani z obratu, ďalej len „UstG 1993“).
      
      6.        Ustanovenia týkajúce sa oslobodenia vývozu a podobných plnení od dane z pridanej hodnoty sú uvedené v § 4 ods. 1 písm. a)
         a § 6 UstG 1993.
      
      7.        Podľa § 4 ods. 1 písm. a) UstG 1993 je z obchodnej činnosti, na ktorú sa vzťahuje § 1 ods. 1 prvý pododsek UstG 1993, oslobodený
         okrem iného aj vývoz tovaru (§ 6 UstG 1993).
      
      8.        O vývoz tovaru podľa § 6 ods. 1 bodu 2 UstG 1993 ide v prípade, ak kupujúci pri dodávke predmet dodávky prepravil alebo odoslal
         do tretieho štátu okrem štátov podľa § 1 ods. 3 UstG 1993 a zároveň ide o zahraničného kupujúceho.
      
      9.        Podľa § 6 ods. 4 UstG 1993 musí podnikateľ preukázať okrem iného splnenie podmienok odseku 1. Ministerstvo financií môže so
         súhlasom Bundesrat nariadením stanoviť spôsob, akým má podnikateľ predložiť tento dôkaz.
      
      10.      Právomoc priznanú v § 6 ods. 4 UstG 1993 ministerstvo využilo v § 8 ods. 1 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (vykonávacie
         nariadenie k dani z obratu, ďalej len „UstDV“). Podľa tohto ustanovenia musí podnikateľ pri vývoze tovaru v pôsobnosti uvedeného
         nariadenia predložiť doklady o tom, že on alebo kupujúci prepravil alebo odoslal predmet dodávky do tretieho štátu (vývozný
         doklad). Splnenie podmienok musí jednoznačne vyplývať z dokladov a musí byť ľahko overiteľné.
      
      11.      Pre dodávky v rámci Spoločenstva stanovuje § 6a ods. 4 UstG 1993 ochranu legitímnej dôvery, ktorá znie takto:
      
      „Ak podnikateľ zaobchádza s dodávkou ako s dodávkou nepodliehajúcou dani, hoci nie sú splnené podmienky podľa § 1, dodávka
         sa predsa len posudzuje ako nepodliehajúca dani, pokiaľ je žiadosť o oslobodenie od dane založená na nesprávnych údajoch kupujúceho
         a podnikateľ nesprávnosť týchto údajov nemohol rozpoznať ani so starostlivosťou riadneho obchodníka. V tomto prípade je nezaplatenú
         daň povinný uhradiť kupujúci.“
      
      12.      Vnútroštátne právo neobsahuje zodpovedajúcu úpravu ochrany legitímnej dôvery pri vývoze tovaru do tretích štátov.
      
      13.      Nemecký Abgabenordung (všeobecný daňový zákonník, ďalej len „AO“) však obsahuje v § 227 tieto všeobecné ustanovenia týkajúce
         sa spravodlivého zaobchádzania:
      
      „Daňové orgány môžu úplne alebo sčasti upustiť od nárokov z daňového dlhu, ak by ich zaplatenie nebolo v konkrétnom prípade
         spravodlivé; za rovnakých podmienok sumy, ktoré už boli zaplatené, môžu byť vrátené alebo započítané.“
      
      III – Skutkové okolnosti, konanie a prejudiciálna otázka
      14.      V konaní vo veci samej ide o spor medzi Netto Supermarkt (žalobca a účastník konania podávajúci opravný prostriedok „Revision“)
         a Finanzamt Malchin (žalovaný a odporca v konaní o opravnom prostriedku, ďalej len „daňový úrad“) vo veci odpustenia dane
         z obratu, ktorú daňový úrad vyrubil Netto Supermarkt z dôvodu, že neboli splnené podmienky na oslobodenie vývozu tovaru od
         dane.
      
      15.      Netto Supermarkt prevádzkuje v nemeckej spolkovej krajine Meklenbursku‑Prednom Pomoransku viaceré diskontné supermarkety.
         Pokiaľ ide o vrátenie dane z obratu, tento podnik v rámci interných pravidiel stanovil, že daň z obratu v nekomerčnej cestnej
         doprave vráti len v prípade, keď sa odtlačok pečiatky nachádza z polovice na pokladničnom doklade a colnom formulári a cudzí
         štátny príslušník predloží svoj pas. Tieto pravidlá boli zavedené pred vydaním obežníka Bundesministerium der Finanzen (ministerstvo
         financií) z 18. marca 1999 o oslobodení od dane z obratu pri vývoze tovaru v nekomerčnej cestnej doprave, ktorý obsahuje odporúčania
         na preukázanie vývozu v nekomerčnej cestnej doprave.
      
      16.      Od roku 1992 do roku 1998 Netto Supermarkt vrátil niektorým zo svojich zákazníkov daň z pridanej hodnoty v značnej výške na
         základe mylného predpokladu, že podmienky na oslobodenie vývozu tovaru od dane boli splnené. Ako neskôr potvrdili vyšetrovania
         daňového úradu, poľskí štátni príslušníci predkladali Netto Supermarkt sfalšované formuláre colného orgánu a používali pokladničné
         bloky iných zákazníkov, ktoré našli na parkoviskách supermarketov Netto. Na sfalšované formuláre a použité pokladničné bloky
         použili odtlačok pečiatky, ktorá bola napodobeninou originálnej pečiatky colného orgánu.
      
      17.      Podvodné správanie bolo odhalené v roku 1998, keď sa Netto Supermarkt obrátil na Hauptzollamt Neubrandenburg (Hlavný colný
         úrad Neubrandenburg) aby zistil, či často sa vyskytujúca pečiatka a s ňou súvisiace doklady neboli sfalšované. Najprv zamestnanec
         hlavného colného úradu posúdil formuláre a pečiatku ako pravé, ale na základe ďalšieho preskúmania tento úrad zistil, že predložené
         dokumenty sú falošné.
      
      18.      V dôsledku toho daňový úrad vyrubil Netto Supermarkt daň z pridanej hodnoty za obdobie od roku 1993 do roku 1997 a za december
         1998.
      
      19.      Netto Supermarkt žiadal odpustenie dodatočne vyrubenej dane z obratu za obdobie od roku 1993 do roku 1998, jeho žiadosť však
         daňový úrad rozhodnutím zo 14. februára 2000 zamietol.
      
      20.      Námietke proti tomuto rozhodnutiu sa vyhovelo len čiastočne. Vo zvyšnej časti bola zamietnutá rozhodnutím z 3. mája 2000,
         v ktorom daňový úrad najmä uviedol, že vybratie dane nie je vecne nespravodlivé a vymáhanie nároku zodpovedajúceho daňovej
         povinnosti za osobitných okolností daného prípadu nie je v rozpore so zásadami vyplývajúcimi zo zákona. Rozhodol, že Netto
         Supermarkt je povinný niesť čiastočnú zodpovednosť za neoprávnené zaplatenie dane z obratu, hoci jeho obozretným konaním bolo
         zabránené ďalším škodám.
      
      21.      Netto Supermarkt podal proti tomuto rozhodnutiu odvolanie na Finanzgericht (finančný súd), ktoré nebolo úspešné.
      
      22.      V konaní vo veci samej rozhodoval Bundesfinanzhof o mimoriadnom opravnom prostriedku „Revision“, ktorý podal Netto Supermarkt
         proti rozhodnutiu finančného súdu. Na podporu tohto mimoriadneho opravného prostriedku Netto Supermarkt najmä uvádza, že finančný
         súd mal dodávky poľským odberateľom posúdiť analogickým uplatnením § 6a ods. 4 UstG 1993 ako oslobodené od dane a navyše boli
         splnené predpoklady na to, aby bola pri daňovom výmere zohľadnená výnimka z dôvodu spravodlivého zaobchádzania podľa AO.
      
      23.      Odvolaním sa okrem iného na zásadu ochrany legitímnej dôvery a dobrej viery v oblasti dane z pridanej hodnoty, ktorá je stanovená
         judikatúrou Súdneho dvora, Bundesfinanzhof považuje za spochybniteľné, či oslobodenie od dane pri vývoze tovaru možno vo všeobecnosti
         odmietnuť aj potom, ak dodávajúci podnikateľ sfalšovanie vývozného dokladu, ktorý mu predloží kupujúci, nemohol zistiť ani
         so starostlivosťou riadneho obchodníka.
      
      24.      Na základe toho Bundesfinanzhof položil Súdnemu dvoru nasledujúcu prejudiciálnu otázku:
      
      „Odporuje právnej úprave Spoločenstva týkajúcej sa oslobodenia od dane pri vývoze do tretieho štátu, ak členský štát prizná
         na základe spravodlivého zaobchádzania oslobodenie od dane v prípade, keď síce podmienky na oslobodenie nie sú splnené, ale
         zdaniteľná osoba nemohla tento nedostatok zistiť ani so starostlivosťou riadneho obchodníka?“
      
      IV – Právne posúdenie
      1.      Hlavné tvrdenia účastníkov konania
      25.      V tomto konaní písomné pripomienky predložili nemecká a poľská vláda, ako aj Komisia a Netto Supermarkt.
      
      26.      Nemecká a poľská vláda sa domnievajú, že na položenú otázku treba odpovedať kladne.
      
      27.      Nemecká vláda zdôrazňuje, že v súlade s ustanovením článku 15 bodu 2 šiestej smernice je potrebné zabrániť akémukoľvek daňovému
         podvodu, úniku a prípadnému zneužitiu oslobodenia od dane. Keďže ide o oslobodenie, toto ustanovenie je potrebné uplatňovať
         reštriktívne. Členské štáty môžu priznať oslobodenie od dane len v prípadoch, ak sú splnené podmienky stanovené uvedeným článkom,
         čo musí preukázať dodávateľ.
      
      28.      Podľa nemeckej vlády spoločný záujem na rovnosti v zdanení v podstate vyvažuje záujem jednotlivých podnikateľov na individuálnom
         zaobchádzaní.
      
      29.      Okrem toho účelom oslobodenia od dane stanoveného v článku 15 bode 2 šiestej smernice je vytvorenie jednotného vnútorného
         trhu. Pravidlo ochrany legitímnej dôvery uvedené v § 6a ods. 4 UstG 1993 týkajúce sa dodávok v rámci Spoločenstva preto nemožno
         analogicky uplatniť na vývoz tovaru.
      
      30.      Nemecká vláda navyše tvrdí, že judikatúru Súdneho dvora týkajúcu sa zásady ochrany legitímnej dôvery (dobrej viery) v súvislosti
         s daňou z pridanej hodnoty(4) nemožno uplatniť v prejednávanej veci, pretože v uvedených prípadoch mal Súdny dvor v úmysle zabrániť dvojitému zdaneniu
         tej istej operácie, kým prejednávaný prípad sa týka zabezpečenia toho, aby uvedené operácie boli zdanené. Judikatúra Súdneho
         dvora týkajúca sa podmienok odpustenia dovozného a vývozného cla(5), ktorú uviedol vnútroštátny súd, podporuje stanovisko, že situácia, o akú ide v prejednávanom prípade, neodôvodňuje oslobodenie
         dodávateľa od dane. Toto riziko má znášať podnikateľ a nie verejnosť.
      
      31.      V prípade, ak Súdny dvor nebude súhlasiť s jej stanoviskom, nemecká vláda tvrdí, že oslobodenie od dane na základe ochrany
         legitímnej dôvery a dobrej viery možno priznať len za veľmi obmedzených podmienok, ktoré v prejednávanom prípade neboli splnené,
         pretože Netto Supermarkt mohol pri vynaložení dostatočnej starostlivosti zabrániť podvodu trvajúcemu šesť rokov.
      
      32.      Na základe podobných tvrdení, ako uviedla nemecká vláda, poľská vláda v podstate zastáva názor, že k oslobodeniu od dane nemôže
         dôjsť v prípade, aký je aj v prejednávanej veci, kde nie sú splnené podmienky oslobodenia, najmä podmienka vývozu tovaru.
         Poukazuje na to, že článok 15 bod 2 šiestej smernice neumožňuje výnimku z dôvodu spravodlivého zaobchádzania alebo v súlade
         so zásadou starostlivosti riadneho obchodníka. Takisto treba brať do úvahy potrebu ochrany rozpočtov jednotlivých štátov a vlastných
         zdrojov Európskych spoločenstiev pochádzajúcich z DPH.
      
      33.      Naopak, Komisia a Netto Supermarkt tvrdia, že ustanoveniam práva Spoločenstva o oslobodení vývozu tovaru od dane neodporuje
         priznanie oslobodenia z dôvodu spravodlivého zaobchádzania za podmienok, o aké ide v danom prípade. Súhlasia, že vyhlásenie
         k zasadnutiu Rady zo 16. decembra 1991 k článku 28c časť A smernice 77/388/EHS, zmenenej a doplnenej tzv. smernicou o vnútornom
         trhu 91/680/EHS zo 16. decembra 1991, ktoré uvádza vnútroštátny súd(6), hoci sa týkalo hlavne vytvorenia jednotného vnútorného trhu, odráža všeobecné zásady práva Spoločenstva a skôr podporuje
         toto stanovisko, ako mu odporuje.
      
      34.      Komisia aj Netto Supermarkt uvádzajú(7), že pokiaľ dodávateľ vykonal všetky potrebné opatrenia na zabránenie daňového podvodu, ktoré možno oprávnene očakávať od
         podnikateľa konajúceho so starostlivosťou riadneho obchodníka, môže sa odvolávať na zákonnosť svojej činnosti a nemožno mu
         pripísať zodpovednosť za podvodné konanie tretích osôb. Vzhľadom na okolnosti a účasť Netto Supermarkt na odhalení tohto podvodného
         konania, podmienky oslobodenia Netto Supermarkt na základe ochrany legitímnej dôvery a – ako dodáva Komisia – zásady proporcionality
         sú splnené.
      
      35.      Napokon Netto Supermarkt tvrdí, že pravidlá Spoločenstva týkajúce sa dovozného a vývozného cla nie sú z rôznych dôvodov porovnateľné
         s pravidlami, na ktorých je založený systém DPH, a judikatúra vzťahujúca sa na vrátenie alebo oslobodenie od dovozného alebo
         vývozného cla preto v tomto prípade nie je uplatniteľná.
      
      2.      Posúdenie
      36.      Pri odpovedi na prejudiciálnu otázku je potrebné najskôr poznamenať, že je nesporné, že podmienky oslobodenia od dane pri
         dodávke tovaru, ktorý je odoslaný alebo dopravený do tretieho štátu, stanovené v článku 15 šiestej smernice neboli vzhľadom
         na okolnosti vo veci samej splnené.
      
      37.      Takisto je pravdou, ako vo svojich pripomienkach zdôraznila nemecká a poľská vláda, že oslobodenie od dane, o aké ide v prejednávanej
         veci, možno v podstate priznať iba vtedy, ak je dokázané, že podmienky na oslobodenie sú splnené. 
      
      38.      Osobitný charakter prejednávaného prípadu však spočíva v jeho trestnoprávnej povahe a skutočnosti, že na základe podvodného
         konania tretích osôb, (údajných) kupujúcich a vývozcov, sa dodávateľ mylne domnieval, že podmienky na oslobodenie od dane
         pri vývoze tovaru boli splnené.
      
      39.      Ako jasne vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania a zo znenia prejudiciálnej otázky, vnútroštátny súd v tomto
         ohľade vychádza z predpokladu, že Netto Supermarkt, ktorý je zdaniteľnou osobou, konal v dobrej viere, teda ani pri vynaložení
         starostlivosti riadneho obchodníka nemohol zistiť, že podmienky na oslobodenie od dane neboli splnené. Tento záver vnútroštátneho
         súdu nie je v rámci predmetného konania sporný.
      
      40.      Predmetom prejudiciálnej otázky je preto zistenie, či za uvedených okolností, hoci podmienky na oslobodenie od dane neboli
         splnené, môže členský štát z dôvodu spravodlivého zaobchádzania oslobodiť zdaniteľnú osobu od povinnosti zaplatiť daň. 
      
      41.      Z nasledujúcich dôvodov sa prikláňam k stanovisku Netto Supermarkt a Komisie, že na túto otázku týkajúcu sa rozdelenia rizika
         v prípade podvodného správania tretej osoby a ochrany zdaniteľnej osoby konajúcej v dobrej viere treba odpovedať kladne.
      
      42.      Keďže šiesta smernica neobsahuje ustanovenie vzťahujúce sa na situáciu, akou je tá v prejednávanej veci, je potrebné pripomenúť,
         po prvé, že podľa ustálenej judikatúry členské štáty pri výkone právomocí, ktoré sú im zverené smernicami Spoločenstva, musia
         dodržiavať všeobecné právne zásady, ktoré sú súčasťou právneho poriadku Spoločenstva, akou je zásada proporcionality, právnej
         istoty a ochrany legitímnej dôvery.(8)
      
      43.      Pokiaľ ide konkrétne o zásadu proporcionality, Súdny dvor už uviedol, že hoci je legitímne, že cieľom členského štátu je čo
         najúčinnejšie chrániť práva týkajúce sa verejných financií, takéto opatrenia nesmú prekročiť rozsah nevyhnutný na dosiahnutie
         tohto cieľa.(9)
      
      44.      V tomto ohľade je potrebné poznamenať, že hoci dodávateľ, ktorý je podľa spoločného systému DPH zdaniteľnou osobou povinnou
         zaplatiť DPH ako daň zo spotreby, DPH napokon znáša konečný spotrebiteľ.(10) Je zrejmé, že bez toho, aby mali zdaniteľné osoby úžitok zo zaplatenia DPH alebo záujem na jej zaplatení a hospodársky znášali
         túto daň, vyberajú uvedenú daň pre štát(11) a na účely verejných financií.
      
      45.      Podľa môjho názoru by bolo zjavne neprimerané, aby bola zdaniteľnej osobe za okolností, aké nastali v predmetnej veci, pripísaná
         zodpovednosť za stratu v daňových príjmoch spôsobenú podvodným správaním tretích osôb. Od zdaniteľnej osoby možno určite očakávať,
         že s povinnou obozretnosťou a starostlivosťou zabezpečí úlohu, ktorá jej vyplýva zo spoločného systému DPH, a možno ju považovať
         za zodpovednú za akékoľvek nedostatky v tomto ohľade. Pokiaľ však ide o nedostatky mimo rámca vplyvu zdaniteľnej osoby, je
         úlohou členského štátu, aby zabezpečil – v záujme verejných financií – celkové fungovanie systému a zabránil akémukoľvek podvodu,
         daňovému úniku alebo zneužitiu. Členský štát by mal preto takisto znášať zodpovedajúce riziko.
      
      46.      Toto stanovisko podporujú mnohé rozhodnutia Súdneho dvora, z ktorých – napriek určitým rozdielom vzhľadom na skutkové okolnosti
         – jasne vyplýva, že zdaniteľnej osobe konajúcej v dobrej viere, teda presnejšie za podmienky, že sa nepodieľala na nezrovnalostiach
         a prijala všetky preventívne opatrenia, ktoré od nej možno oprávnene očakávať, nemožno pripísať zodpovednosť za podvodné správanie
         iných osôb.(12)
      
      47.      Preto v rozsudku Optigen Súdny dvor rozhodol, že právo zdaniteľnej osoby na odpočet DPH zaplatenej na vstupe, uskutočňujúcej
         plnenia, ktoré nie sú samy osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, nemôže byť ovplyvnené tým, že v dodávateľskom reťazci,
         ktorého sú tieto plnenia súčasťou, sa nachádza iné plnenie, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení zdaniteľnej osoby a ktoré
         je bez toho, aby to zdaniteľná osoba vedela alebo mohla vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k DPH.(13)
      
      48.      Následne Súdny dvor tiež v rozsudku Kittel rozhodol, že „subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné od nich oprávnene
         požadovať na zabezpečenie toho, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH,
         alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo
         na odpočet DPH zaplatenej na vstupe“(14).
      
      49.      Dodávateľa, akým je ten v prejednávanej veci, ktorý podľa vnútroštátneho súdu ani so starostlivosťou riadneho obchodníka nemohol
         zistiť, že podmienky na oslobodenie neboli splnené, treba určite považovať za konajúceho v dobrej viere a starostlivo, ako
         uvádza vyššie uvedená judikatúra. V tomto ohľade možno dodať, že z návrhu na začatie prejudiciálneho konania je zrejmé, že
         ani colné orgány, na ktoré sa obrátil Netto Supermarkt, neboli schopné na prvý pohľad skonštatovať, že predložené dokumenty
         boli sfalšované.
      
      50.      Okrem toho je pravdou, že vyhlásenie k zasadnutiu Rady zo 16. decembra 1991 sa týka ochrany legitímnej dôvery a dobrej viery
         zdaniteľnej osoby vzhľadom na dodávky v rámci Spoločenstva. Z toho však nemožno vyvodzovať, ako správne poznamenala Komisia
         a Netto Supermarkt, že zdaniteľnej osobe nemožno priznať rovnakú ochranu, pokiaľ ide o vývoz tovaru. Keďže dôvody priznania
         oslobodenia v prípade, akým je ten v prejednávanej veci, podľa vyššie uvedených úvah vyplývajú z ochrany každého dodávateľa
         konajúceho v dobrej viere, nevidím dôvod, prečo by cieľ zriadenia spoločného trhu, ktorý sleduje harmonizácia právnej úpravy
         týkajúcej sa daní z obratu, nemal túto ochranu priznať, pokiaľ ide o vývoz tovaru.
      
      51.      Tento rozdiel v práve Spoločenstva však môže značne znevýhodniť obchodníkov, ktorí z dôvodu druhu dodávaného tovaru, zemepisnej
         polohy alebo iného dôvodu majú vysoký podiel vyvážaného tovaru, voči obchodníkom s dodávkami prevažne v rámci Spoločenstva.
      
      52.      Podľa môjho názoru môže byť preto dokonca v rozpore so zásadou rovnosti uložiť zdaniteľným osobám konajúcim v dobrej viere
         za okolností, aké nastali v prejednávanej veci, povinnosť zaplatiť daň vzhľadom na vyvážané tovary, pričom za rovnakých okolností
         zahŕňajúcich podvod zo strany tretej osoby by sa im priznalo oslobodenie od dane vzhľadom na dodávky v rámci Spoločenstva.
      
      53.      Napokon, pokiaľ ide o odkaz nemeckej vlády na judikatúru Súdneho dvora v oblasti colného práva, súhlasím s Komisiou a Netto
         Supermarkt, že vzhľadom na rozdiely v štruktúre, predmete, a účele systému Spoločenstva týkajúceho sa výberu cla v porovnaní
         so spoločným systémom DPH podľa šiestej smernice nemožno zistenia Súdneho dvora v súvislosti s colným právom uplatniť na osobitnú
         situáciu zdaniteľnej osoby v systéme DPH tak, že by spochybnili predchádzajúce závery.(15)
      
      54.      Z predchádzajúceho vyplýva, že právnej úprave Spoločenstva týkajúcej sa oslobodenia od dane pri vývoze do tretieho štátu neodporuje,
         ak členský štát prizná na základe spravodlivého zaobchádzania oslobodenie od dane za okolností, aké nastali v tejto veci v prípade,
         keď síce podmienky na oslobodenie nie sú splnené, ale zdaniteľná osoba nemohla tento nedostatok zistiť ani so starostlivosťou
         riadneho obchodníka.
      
      V –    Návrh
      55.      Preto navrhujem, aby Súdny dvor na prejudiciálnu otázku odpovedal takto:
      
      V situácii, akou je tá v prejednávanej veci, článok 15 bod 2 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení
         právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ
         jej stanovenia, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 95/7/ES, sa má vykladať tak, že mu neodporuje, ak členský štát prizná
         na základe spravodlivého zaobchádzania oslobodenie od dane v prípade, keď síce podmienky na oslobodenie nie sú splnené, ale
         zdaniteľná osoba nemohla tento nedostatok zistiť ani so starostlivosťou riadneho obchodníka.
      
      1 –	Jazyk prednesu: angličtina.
      
      2 –	Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23.
      
      3 –	Smernica Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995, ktorá mení a dopĺňa smernicu 77/388/EHS a zavádza nové zjednodušujúce opatrenia
         pre daň z pridanej hodnoty – rozsah určitých výnimiek a praktické postupy pri ich uplatňovaní (Ú. v. ES L 102, s. 18; Mim.
         vyd. 09/001, s. 274).
      
      4 –	Rozsudky z 13. decembra 1989, Genius Holding, C‑342/87, Zb. s. 4227, a z 19. septembra 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel,
         C‑454/98, Zb. s. I‑6973.
      
      5 –	Rozsudky Súdneho dvora z 18. januára 1996, SEIM, C‑446/93, Zb. s. I‑73, a z 13. novembra 1984, Van Gend & Loos/Komisia,
         98/83 a 230/83, Zb. s. 3763; pozri tiež rozsudok Súdu prvého stupňa z 11. júla 2002, Hyper/Komisia, T‑205/99, Zb. s. II‑3141.
      
      6 –	Smernica Rady zo 16. decembra 1991, ktorou sa dopĺňa spoločný systém dane z pridanej hodnoty, mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS
         s cieľom zrušiť daňové hranice (Ú. v. ES L 376, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 160); časť, na ktorú odkazuje vnútroštátny súd,
         znie: „Rada a Komisia vyhlasujú, že uplatnenie ustanovení prechodnej úpravy nesmie mať v žiadnom prípade za následok, že oslobodenie
         podľa článku 28c časti A bude zamietnuté, ak sa dodatočne ukáže, že nadobúdateľ uviedol vecne nesprávne údaje, zatiaľ čo zdaniteľná
         osoba urobila potrebné opatrenia, aby pri dodávkach svojho podniku zabránila nesprávnemu uplatneniu predpisov o dani z pridanej
         hodnoty“ [neoficiálny preklad].
      
      7 –	Odkazujú okrem iného na rozsudky z 12. januára 2006, Optigen a i., C‑354/03, C‑355/03 a C‑484/03, Zb. s. I‑483; zo 6. júla
         2006, Kittel, C‑439/04 a C‑440/04, Zb. s. I‑6161, a z 11. mája 2006, Federation of Technological Industries a i., C‑384/04,
         Zb. s. I‑4191.
      
      8 –	V tomto zmysle pozri okrem iného rozsudky Federation of Technological Industries a i., už citovaný v poznámke pod čiarou
         7, bod 29, a zo 14. septembra 2006, Elmeka, C‑181/04 až C‑183/04, Zb. s. I‑8167, bod 31.
      
      9 –	V tomto zmysle pozri rozsudky z 18. decembra 1998, Molenheide a i., C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 a C‑47/96, Zb. s. I‑7281,
         bod 47, a Federation of Technological Industries a i., už citovaný v poznámke pod čiarou 7, bod 30.
      
      10 –	V tomto zmysle pozri okrem iného rozsudok z 3. októbra 2006, Banca popolare di Cremona, C‑475/03, Zb. s. I‑9373, body 22
         a 28.
      
      11 –	Pozri rozsudok z 20. októbra 1993, Maurizio Balocchi, C‑10/92, Zb. s. I‑5105, bod 25.
      
      12 –	Pozri v tomto zmysle tiež návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci Teleos a i., C‑409/04, Zb. s. I‑7797,
         bod 77 a poznámka pod čiarou 27.
      
      13 –	V tomto zmysle pozri rozsudok Optigen a i., už citovaný v poznámke pod čiarou 7, body 51 a 52.
      
      14 –	Rozsudok Kittel, už citovaný v poznámke pod čiarou 7, bod 51 s odkazom na Federation of Technological Industry a i., už
         citovaný v poznámke pod čiarou 7. Naopak, Súdny dvor v rozsudkoch Genius Holding (už citovaný v poznámke pod čiarou 4), konkrétne
         bod 18, a Schmeink & Cofreth a Strobel (už citovaný v poznámke pod čiarou 4), bod 61, rozhodol, že v prípade, ak bola na faktúre
         nesprávne uvedená DPH, možno vystavovateľovi faktúry, ktorý nekonal v dobrej viere, pripísať zodpovednosť za stratu v daňových
         príjmoch.
      
      15 –	V tomto zmysle pozri tiež návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci Telios a i., už citované v poznámke
         pod čiarou 12, najmä bod 80.