CELEX: 62003CC0243
Language: sl
Date: 2005-03-10
Title: Sklepni predlogi generalnega pravobranilca - Poiares Maduro - 10. marca 2005. # Komisija Evropskih skupnosti proti Francoski republiki. # DDV - Odbitek vstopnega davka - Kapitalske dobrine, financirane s subvencijami. # Zadeva C-243/03.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
      M. POIARESA MADURA,
      predstavljeni dne 10. marca 2005(1)
      
      Zadeva C-243/03
      Komisija Evropskih skupnosti
      proti
      Francoski republiki
      „DDV – Omejitev pravice do odbitka – Kapitalske dobrine, financirane s subvencijami“1.        Komisija Evropskih skupnosti s tožbo Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Francoska republika z uvedbo posebnega pravila, ki
         omejuje odbitnost davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) na nakup kapitalskih dobrin, financiranih s subvencijami,
         ni izpolnila obveznosti iz prava Skupnosti ter zlasti iz členov 17 in 19 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977
         o usklajevanju zakonodaj držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero(2) (v nadaljevanju: Šesta direktiva).
      
      I –    Pravni okvir in predhodni postopek
      2.        Sodišče je v tej zadevi znova pozvano, da odloči o združljivosti francoske zakonodaje o omejitvah pravice do odbitka DDV z
         upoštevnimi določbami Šeste direktive.(3)
      
      A –    Zakonodaja Skupnosti
      3.        Člen 2 Prve direktive Sveta 67/227/EGS z dne 11. aprila 1967 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih(4) določa, da „načelo skupnega sistema davka na dodano vrednost zajema uporabo splošnega davka na potrošnjo blaga in storitev,
         ki je povsem sorazmeren s ceno blaga in storitev, ne glede na število transakcij, ki so se v proizvodnem ali distribucijskem
         procesu opravile pred fazo, v kateri se davek obračuna. Pri vsaki transakciji se davek na dodano vrednost, izračunan na ceno
         blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to blago ali storitve, obračuna po odbitku zneska davka na dodano vrednost,
         ki je neposredno vključen v razne stroškovne komponente […]“.
      
      4.        Člen 17 Šeste direktive se nanaša na nastanek in obseg pravice do odbitka. V odstavku 2 je določeno splošno načelo, v skladu
         s katerim: „[d]okler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen
         odbiti davek, ki ga je dolžan plačati […] davek na dodano vrednost, ki ga je dolžan ali ga je plačal na ozemlju države za
         blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec […]“.(5)
      
      5.        Primeri davčnih zavezancev, ki opravljajo hkrati obdavčene transakcije in transakcije, oproščene DDV, so določeni v členu
         17(5) Šeste direktive, v katerem je določeno:
      
      „Za blago in storitve, ki jih bo davčni zavezanec uporabil bodisi za transakcije iz odstavkov 2 in 3, pri katerih je davek
         na dodano vrednost odbiten, bodisi za transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten, je odbiten samo takšen
         delež davka na dodano vrednost, ki se pripiše prvim transakcijam.
      
               Ta delež se v skladu s členom 19 določi za vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec.“
      6.        Člen 19(1) Šeste direktive določa podrobna pravila za izračun odbitnega deleža takole:
      
               „Odbitni delež po prvem pododstavku člena 17(5) se določi z ulomkom, ki ima: 
      – v števcu skupni znesek letnega prometa brez davka na dodano vrednost, ki se nanaša na transakcije, pri katerih je davek
         na dodano vrednost odbiten po členu 17(2) in (3),
      
      – v imenovalcu skupni znesek letnega prometa brez davka na dodano vrednost, ki se nanaša na transakcije, vključene v števcu,
         in transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten. Države članice lahko v imenovalec vključijo tudi znesek subvencij,
         razen subvencij iz člena 11A(1)(a).“
      
      7.        Člen 11A(1)(a) Šeste direktive določa, da je pri transakcijah, opravljenih na ozemlju države, davčna osnova:
      
               „pri dobavah blaga in storitev […] vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec
         od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav“.
      
      B –    Nacionalna zakonodaja
      8.        Določbe francoskega prava, katerih združljivost z enotnimi pravili Šeste direktive izpodbija Komisija, izhajajo iz upravnega
         navodila z dne 8. septembra 1994 službe za davčno zakonodajo (v nadaljevanju: navodilo). 
      
      9.        V točki 151 tega navodila, ki spada pod naslov 2 Pravila, ki se uporabljajo za davčne zavezance, ki ne opravljajo izključno
         transakcij, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten, v drugi knjigi o pravici do odbitka je določeno, da se „davek,
         ki se nanaša na investicije, financirane s subvencijami, lahko dejansko odbije v običajnih pogojih, ko davčni zavezanec v
         ceno svojih transakcij vključi stroške amortizacije dobrin, ki so bile v celoti ali delno financirane s to subvencijo. Če
         se izkaže, da pogoj prevalitve amortizacije za te dobrine v ceno ni bil upoštevan, se DDV, ki se nanaša na te iste dobrine,
         ne more odbiti za del zneska, ki je bil financiran s kapitalsko subvencijo.“
      
      10.      V točki 150 istega naslova 2 so kapitalske subvencije opredeljene kot „neobdavčljive subvencije, ki so ob izplačilu namenjene
         financiranju določenih kapitalskih dobrin“.
      
      C –    Predhodni postopek
      11.      Potem ko je bila Komisiji predložena pritožba glede spora v zvezi s francoskim davčnim zavezancem, ki je bil upravičen do
         odstopa od terjatev, je ta menila, da je Francoska republika kršila člen 17(2) in (5) ter člen 19 Šeste direktive, ker je
         sistem, ki je bil vzpostavljen z navodilom za kapitalske subvencije, omejeval pravico do odbitka pod pogoji, ki jih Šesta
         direktiva ne določa. Francoski vladi je bil 23. aprila 2001 poslan pisni opomin. Ker Komisija v določenem roku ni prejela
         odgovora na ta opomin, je 21. decembra 2001 izdala obrazloženo mnenje. Odgovor francoske vlade na pisni opomin z dne 7. januarja 2002
         je Komisija prejela 14. januarja 2002, torej po tem, ko je bilo obrazloženo mnenje poslano.
      
      12.      Za upoštevanje teh pripomb je Komisija 26. junija 2002 izdala dodatno obrazloženo mnenje. Francoska vlada je na to dodatno
         obrazloženo mnenje odgovorila z dopisom z dne 21. avgusta 2002, v katerem je izpodbijala utemeljenost očitka Komisije in zatrdila,
         da ji ni mogoče očitati nobene kršitve členov 17 in 19 Šeste direktive. Ker se Komisija s to analizo ni strinjala, se je odločila,
         da pri Sodišču vloži to tožbo.
      
      II – Analiza
      13.      Iz člena 17 Šeste direktive jasno izhaja, da je edini pogoj za to, da lahko davčni zavezanec odbije DDV, da blago uporablja
         za svoje obdavčljive dejavnosti. S sporno francosko določbo je dodan prvi pogoj za odbitek DDV, ki se nanaša na nakup kapitalskih
         dobrin, financiranih s subvencijami, in sicer da davčni zavezanec v ceno svojih izhodnih transakcij vključi stroške amortizacije
         subvencioniranih kapitalskih dobrin. Tega Šesta direktiva ne določa. Izvor sredstev za pridobitev blaga ali način izračuna
         cen, ki ga uporablja davčni zavezanec, sta usklajenemu sistemu DDV tuja. 
      
      14.      Ni dvoma, da tak pogoj prevalitve amortizacije za te dobrine v ceno dejansko omejuje pravico do odbitka za nekatere davčne
         zavezance, ki prejemajo subvencije, in je nezdružljiv s pogoji Šeste direktive.
      
      15.      V zvezi s tem je treba v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča, „če nobena določba državam članicam ne dovoljuje, da omejijo
         pravico do odbitka, priznano davčnim zavezancem, to pravico izvršiti takoj za vse davke na vhodne transakcije. Ker se morajo
         take omejitve uporabljati podobno v vseh državah članicah, so odstopanja dovoljena samo v primerih, izrecno določenih v direktivi.“(6)
      
      16.      Edini določbi Šeste direktive, ki pri obračunu DDV, ki ga morajo plačati davčni zavezanci, predvidevata upoštevanje subvencij,
         sta člena 11A(1)(a) in 19.
      
      17.      Razen teh določb Šesta direktiva ne dovoljuje nobene omejitve pravice do odbitka, povezane z odobritvijo subvencij, naj se
         zdi še tako ustrezna ali ekonomsko upravičena.(7)
      
      18.      Namesto da bi francoski zakonodajalec upošteval poseben način omejitve na ravni izračuna odbitnega deleža, določen v členu
         19(1) Šeste direktive, je uvedel drugačno omejitev, ki nastopi celo pred kakršno koli uporabo odbitnega deleža in neodvisno
         od njega ter katere posledica je znižanje odbitnega zneska. Usklajeni sistem DDV kot prvi pogoj za odbitek vstopnega DDV,
         plačanega pri pridobitvi kapitalskih dobrin, financiranih s subvencijami, nikjer ne določa, da mora davčni zavezanec v ceno
         svojih transakcij, ki so predmet izstopnega DDV, vključiti stroške amortizacije za te dobrine in da, če ta pogoj prevalitve
         amortizacije za te dobrine v ceno ni potrjen, se DDV, ki se nanaša na te dobrine, ne more odbiti za del zneska, ki je bil
         financiran s kapitalsko subvencijo.
      
      19.      Nacionalni organi niso pristojni za spreminjanje jasnega besedila. Določbe člena 17 Šeste direktive natančno navajajo pogoje
         za nastanek in obseg pravice do odbitka ter pogoje za omejitev te pravice. Kot je Sodišče že imelo priložnost navesti te določbe,
         „državam članicam v zvezi z njihovim izvajanjem ni dopuščena nobena diskrecija“.(8) V teh okoliščinah je pomembno, da se omejitve pravice do odbitka razlagajo ozko,(9) saj je to bistvenega pomena za njihovo enotno uporabo v vseh državah članicah. Bilo bi popolnoma v nasprotju s ciljem uskladitve
         nacionalnih zakonodaj, ki ga določa Šesta direktiva, če bi vsaki državi članici omogočili, da uvede izjeme ali utemeljitve,
         ki v besedilu niso določene.(10)
      
      20.      Osrednjega argumenta Francoske republike, v skladu s katerim bi bila ta zahteva za prevalitev amortizacije za pridobljene
         dobrine v ceno izhodnih transakcij preprosto izvajanje splošnih pogojev pravice do odbitka, določenih v členu 2(2) Prve direktive,
         ki ga člen 17(2) Šeste direktive po mnenju Francoske republike samo prilagaja, ni mogoče sprejeti. Sodišče je v sodbi v zadevi
         Komisija proti Franciji(11) že imelo priložnost zavrniti ta argument v okviru še ene omejitve pravice do odbitka, ki jo je določila Francija, ker je
         ugotovilo, da člen 2 Prve direktive „namreč določa samo načelo pravice do odbitka, medtem ko so pogoji, ki se uporabljajo
         za to pravico, določeni v zgoraj navedenih določbah [člena 17 in 20] Šeste direktive“.(12)
      
      21.      Poskusi francoske vlade, da utemelji svoje stališče, zlasti da prvi pogoj prevalitve amortizacije za te subvencionirane dobrine
         v ceno sam po sebi ni nič bolj neugoden kot sistem, ki ga določa člen 19(1) Šeste direktive, so povsem neupoštevni.
      
      22.      Četudi bi pogoj prevalitve amortizacije lahko šteli za primernejšega ali na splošno ugodnejšega za davčne zavezance kot možnost
         omejitve, ki jo državam članicam daje člen 19(1) Šeste direktive, namreč da v imenovalec izračuna odbitnega deleža vključijo
         kapitalske subvencije, bi v vsakem primeru ostal drugačna omejitev, ki je navedena direktiva ne predvideva. Pripadal bi namišljenemu
         skupnemu sistemu DDV. Sodišče pa mora odločiti o skladnosti francoske zakonodaje z enotnim sistemom Šeste direktive, in ne
         o skladnosti te zakonodaje z nekim drugim navideznim sistemom DDV, ki bi morda bil boljši.
      
      23.      V zvezi s tem je Sodišče pojasnilo, da so države članice dolžne uporabljati Šesto direktivo, četudi menijo, da jo je mogoče
         izpopolniti. Tako je Sodišče v sodbi v zadevi Komisija proti Nizozemski(13) z dne 8. novembra 2001 razsodilo, da „čeprav drži, da se rešitev, ki jo narekuje besedilo člena 17(2)(a) Šeste direktive,
         morda ne zdi popolnoma v skladu s ciljem te določbe in z nekaterimi cilji Šeste direktive, kot sta davčna nevtralnost in izogibanje
         dvojnemu obdavčenju, vseeno ostaja dejstvo, da neposeganje zakonodajalca Skupnosti v sistem odbitka DDV, ki ga je vzpostavil
         slednji in kakor ga opredeljuje Šesta direktiva, ne ponuja nikakršne podlage za pravico davčnega zavezanca, da odbije DDV
         […], niti ne omogoča določitve morebitnih podrobnih pravil za uporabo take pravice“. Ta utemeljitev velja v primeru nacionalne
         zakonodaje, ki določa ugodnejši sistem odbitkov za davčne zavezance, ali v primeru zakonodaje, ki omejuje priznavanje te pravice
         zunaj primerov, izrecno določenih v Šesti direktivi.
      
      24.      Zaradi zgoraj navedenih razlogov je treba ugotoviti, da Francoska republika ni izpolnila obveznosti, ki jih ima na podlagi
         prava Skupnosti.
      
      III – Predlog
      25.      Glede na predhodne ugotovitve Sodišču predlagam, naj ugotovi:
      
      „Z uvedbo posebnega pravila, ki omejuje odbitnost davka na dodano vrednost na nakup kapitalskih dobrin, financiranih s subvencijami,
         Francoska republika ni izpolnila obveznosti iz prava Skupnosti, zlasti iz členov 17 in 19 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS
         z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaj držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna
         osnova za odmero.“ 
      
      1 Jezik izvirnika: portugalščina.
      
      2 –	UL L 145, str. 1.
      
      3 –	Glej sodbo z dne 21. septembra 1988 v zadevi Komisija proti Franciji (50/87, Recueil, str. 4797).
      
      4 –	UL 71, str. 1301.
      
      5 –	Člen, kot je bil spremenjen z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995 (UL L 102, str. 18).
      
      6–                                                             Sodba z dne 15. januarja 1998 v zadevi Ghent Coal Terminal (C-37/95, Recueil, str. I-1, točka 16); zgoraj navedena sodba Komisija
         proti Franciji, točki 16 in 17; ter sodbi z dne 11. julija 1991 v zadevi Lennartz (C-97/90, Recueil, str. I-3795, točka 27)
         in z dne 6. julija 1995 v zadevi BP Soupergaz (C‑62/93, Recueil, str. I‑1883, točka 18).
      
      7–                                                             Glej zlasti sklepne predloge generalnega pravobranilca sira Gordona Slynna z dne 25. maja 1988 v zgoraj navedeni sodbi Komisija
         proti Franciji, Recueil, str. 4811, v katerih trdi, da „direktiva torej določa nekatere možnosti [omejitve pravice do odbitka]
         za nekatere posebne ekonomske primere […]. Ustvariti ni mogoče nobene druge možnosti, naj se ta zdi še tako ustrezna ali ekonomsko
         upravičena. Države članice morajo izbrati eno od različnih možnosti, ki jih določa direktiva, da bi čim bolj dosegle želeni
         rezultat.“
      
      8 –	Zgoraj navedena sodba v zadevi BP Soupergaz, točka 35. 
      
      9 –	Glej zlasti sklepne predloge generalnega pravobranilca Jacobsa z dne 30. aprila 1991 v zgoraj navedeni sodbi Lennartz,
         točka 79.
      
      10 –	Glej točko 15 teh sklepnih predlogov in tam navedeno sodno prakso.
      
      11 –	Zgoraj navedena sodba z dne 21. septembra 1988.
      
      12–                                                             Prav tam, točka 23. Glej tudi sklepne predloge Sira Gordona Slynna v isti zadevi, v katerih trdi, da „iz tega sledi, da država
         članica ne more omejiti pravice do odbitka, če lahko dokaže, da se odbitek nanaša na blago ali storitve, katerih strošek se
         ne bo prevalil v ceno obdavčljive transakcije“.
      
      13 –	C-338/98, Recueil, str. I-8265, točki 55 in 56.