CELEX: 62003CC0253
Language: sv
Date: 2005-04-14 00:00:00
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Léger föredraget den 14 april 2005. # CLT-UFA SA mot Finanzamt Köln-West. # Begäran om förhandsavgörande: Bundesfinanzhof - Tyskland. # Etableringsfrihet - Skattelagstiftning - Skatt på bolagsvinst. # Mål C-253/03.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      PHILIPPE LÉGER
      föredraget den 14 april 2005 (1)
      
      Mål C-253/03
      CLT-UFA SA
      mot
      Finanzamt Köln-West
      (begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Tyskland))
      ”Etableringsfrihet – Skattelagstiftning – Skatt på bolagsvinster – Definitiv skatt på vinst uppnådd av en filial till ett utländskt bolag  – Nationell lagstiftning enligt vilken utländska bolags fasta driftställen saknar möjlighet att åtnjuta en nedsatt skattesats
         vid beskattningen av deras vinster  – Otillåtet”
      Frågan huruvida det är förenligt med gemenskapsrätten att ha en nationell skattelagstiftning som innebär att ett bolag i en
         medlemsstat som har öppnat en sekundär etablering i en annan medlemsstat behandlas olika beroende på om etableringen består
         av ett dotterbolag med egen juridisk personlighet eller av ett fast driftställe, såsom en filial, har redan varit föremål
         för ett antal förhandsavgöranden och fortsätter att ge upphov till komplicerade problem.
      
      1.     Ovannämnda skillnad i behandling brukar, såvitt avser området för direkt beskattning av bolag, huvudsakligen röra antingen
         gränsöverskridande förlustutjämning(2) eller beviljande av skatteförmåner vid beskattningen av vinsterna. Förevarande tvist gäller den sistnämnda kategorin.
      
      2.     Bakgrunden till målet är en tvist mellan bolaget CLT-UFA SA(3) och Finanzamt Köln-West (Tyskland),(4) angående beskattning av bolagets vinst för år 1994. CLT-UFA är ett aktiebolag (société anonyme) med säte och ledning i Luxemburg,
         som under år 1994 utövade sin verksamhet i Tyskland genom ett fast driftställe utan egen juridisk personlighet i form av en
         filial. De tyska myndigheterna beskattade bolaget för vinsten filialen i Tyskland. Med tillämpning av gällande nationell lagstiftning
         fastställdes skattesatsen till 42 procent av denna vinst.
      
      3.     CLT-UFA bestred skattesatsen med motiveringen att denna skulle ha satts ned till 33,5 eller 30 procent om bolaget under det
         omtvistade räkenskapsåret hade utövat sin verksamhet i Tyskland genom ett dotterbolag och detta hade överfört hela sin vinst
         till CLT-UFA.
      
      4.     Bundesfinanzhof (Tyskland) har frågat huruvida ett sådant system är förenligt med artiklarna 52(5) och 58(6) i EG-fördraget och huruvida skattesatsen för sökandens vinst i Tyskland i förekommande fall skall sättas ned till 30 procent.
         
      
      I –    Tillämpliga gemenskapsbestämmelser
      5.     Området för direkt beskattning avser alla skatter som uppbärs ”direkt” från skattebetalarna, exempelvis inkomstskatt för fysiska
         personer och skatt på bolagsvinster,(7) och omfattas fortfarande av medlemsstaternas behörighet. Enligt artikel 220 i EG-fördraget(8) skall medlemsstaterna ”i den utsträckning det är nödvändigt” inleda förhandlingar i syfte att undvika att deras medborgare
         får vidkännas dubbelbeskattning inom gemenskapen. Gemenskapslagstiftaren tillerkänns således inte i EG-fördraget någon behörighet
         inom området för direkt beskattning med förbehåll för att rådet enligt dess artikel 100(9) har rätt att enhälligt utfärda direktiv om tillnärmning av nationell lagstiftning inom områden som direkt inverkar på den
         gemensamma marknadens upprättande eller funktion.
      
      6.     Trots omfattande försök från Europeiska gemenskapernas kommissions sida att åstadkomma åtminstone ett minimum av harmonisering
         av de nationella skattesystemen,(10) har medlemsstaterna således beträffande beskattning av företag fortfarande rätt att fritt fastställa beskattningsunderlag
         och skattesatser avseende bolagsvinster.
      
      7.     Denna behörighet är dock inte obegränsad. Enligt fast rättspraxis skall medlemsstaterna iaktta gemenskapsrätten när de utövar
         sin behörighet på området för direkt beskattning.(11) Härav följer att de bestämmelser genom vilka medlemsstaterna fastställer beskattning av bolagsvinster och sätt att undvika
         dubbelbeskattning av vinsterna inte får strida mot de grundläggande friheterna, såsom etableringsfriheten enligt artiklarna 52
         och 58 i fördraget.
      
      8.     Enligt artikel 52 i fördraget som, enligt en vanlig formulering, ”utgör en grundläggande gemenskapsrättslig bestämmelse” och
         är direkt tillämplig i medlemsstaterna,(12) omfattar rätten för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig inom en annan medlemsstats territorium rätten att
         starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätten att bilda och driva företag på de villkor som enligt etableringslandets
         lagstiftning gäller för landets egna medborgare. Med tillämpning av artikel 52 första stycket andra meningen skall även sådana
         restriktioner av etableringsfriheten avskaffas som innebär inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att etablera sig
         i någon annan medlemsstat genom upprättande av kontor, filialer eller dotterbolag.
      
      9.     Med tillämpning av artikel 58 i fördraget omfattas bolag som har bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning,
         har sitt stadgeenliga säte inom gemenskapen och som drivs med vinstsyfte, av de rättigheter som fysiska personer har enligt
         artikel 52 i fördraget. Enligt rättspraxis spelar bolagets säte i detta sammanhang samma roll som nationaliteten för fysiska
         personer, på så sätt att det tjänar till att fastställa deras anknytning till en stats rättsordning.(13)
      
      10.   Syftet med den enligt fördraget garanterade etableringsfriheten är således att bolag med säte i en annan medlemsstat skall
         kunna utöva sin verksamhet i etableringsstaten enligt de bestämmelser som gäller för etableringsstatens inhemska bolag. Etableringsfriheten
         är grundad på samma principer som fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för arbetstagare,(14) och innebär ett förbud mot i princip all öppen diskriminering på grund av nationalitet eller, när det gäller bolag, på grund
         av att det har sitt säte i en annan medlemsstat.(15) Den innebär också ett förbud mot indirekt eller dold diskriminering, det vill säga mot bestämmelser som, genom tillämpning
         av andra särskiljande kriterier än nationalitet eller bolagssäte, faktiskt leder till samma resultat.(16)
      
      11.   Etableringsfriheten är vidare till hinder för bestämmelser i värdstaten som, även om de tillämpas lika på inhemska och utländska
         företag, innebär att utövandet av friheten förbjuds, hindras eller blir mindre attraktivt,(17) liksom för bestämmelser genom vilka ursprungsstaten hindrar ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning
         från att etablera sig i en annan medlemsstat.(18)
      
      12.   Dessutom innebär artikel 52 första stycket andra meningen i fördraget jämförd med artikel 58 i fördraget att bolag har rätt
         att fritt välja den juridiska form som är lämpligast för att bedriva deras verksamhet i en annan medlemsstat, vare sig denna
         form är ett kontor, en filial eller ett dotterbolag.(19)
      
      13.   Avslutningsvis skall också nämnas rådets direktiv 90/435/EEG(20) som, trots att det inte omfattar överföring av vinst från en filial till ett moderbolag med säte i en annan medlemsstat,
         ändock har betydelse för svaret på den nationella domstolens tolkningsfrågor. Genom direktivet har det införts gemensamma
         bestämmelser som särskilt syftar till att eliminera dubbelbeskattning av vinster som delas ut av dotterbolag till moderbolag
         med säte i en annan medlemsstat. I direktivet föreskrivs huvudsakligen att, för att undvika att dotterbolagets vinst beskattas
         en andra gång när den delas ut till moderbolaget, den stat där moderbolaget är hemmahörande skall avstå från att beskatta
         vinsten eller beskatta den, men medge moderbolaget rätt att, från den skatt det har att betala, avräkna den skatt som dotterbolaget
         har betalat på den utdelade vinsten. Direktivet skall inte påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser
         utformade för att förhindra eller minska ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning.
      
      II – Tillämpliga nationella bestämmelser
      14.   Den nationella domstolen har givit följande beskrivning av de tyska skattebestämmelser som var tillämpliga under det omtvistade
         räkenskapsåret.
      
      15.   Såvitt först och främst avser beskattning i Tyskland av vinst som uppnåtts där av en filial till ett bolag med säte i en annan
         medlemsstat, är enligt den nationella lagstiftningen utländska bolag som varken har ledning eller säte i Tyskland endast begränsat
         skattskyldiga såvitt avser bolagsskatt, det vill säga de är skattskyldiga endast för inkomster som förvärvats i Tyskland.(21) Till de inkomster som således kan beskattas i Tyskland hör vinst som har uppnåtts i denna stat i ett fast driftställe, såsom
         en filial.
      
      16.   Dessutom stadgas i avtalet mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Storhertigdömet Luxemburg att ett luxemburgskt bolags vinst
         endast får beskattas i Tyskland till den del den består av inkomster i ett fast driftställe som bolaget har i Tyskland. Till
         det fasta driftställets vinst skall räknas sådan vinst som driftstället skulle ha redovisat om det hade utövat samma eller
         liknande verksamhet på samma eller liknande villkor som ett självständigt företag.(22)
      
      17.   Det fasta driftställets vinst påförs en bolagsskatt på 42 procent.(23)
      
      18.   Beträffande beskattning i Tyskland av vinst som har uppnåtts i där av ett dotterbolag till ett utländskt bolag, är dotterbolagen
         obegränsat skattskyldiga för bolagsskatt i Tyskland på grund av att de har sitt säte eller sin ledning där.(24) Om vinsten sparas i bolaget fastställs bolagsskatten till 45 procent av vinsten.
      
      19.   Om vinsten delats ut från dotterbolaget till moderbolaget före den 30 juni 1996 fastställs eller sätts dotterbolagets skatt
         ned till 30 procent av vinsten, oavsett om denna dessförinnan har sparats i bolaget eller ej. Dessutom beskattas moderbolaget
         med 5 procent på det mottagna beloppet, vilket medför att den totala skatten på dotterbolagets uppnådda och fullt utdelade
         vinst uppgår till 33,5 procent av den beskattningsbara inkomsten.(25)
      
      20.   Om vinsten överförs till moderbolaget efter den 30 juni 1996 sätts skattesatsen ned till 30 procent och moderbolaget åläggs
         inte den extra skatten.(26)
      
      21.   Den tyska lagstiftningen har ändrats efter tidpunkten för de omständigheter som ligger till grund för målet i den nationella
         domstolen. Från och med beskattningsåret 2001 gäller en enda skattesats om 25 procent för bolagsvinster som har uppnåtts i
         Tyskland, oavsett om bolaget är begränsat eller obegränsat skattskyldigt i den staten.(27)
      
      III – Tolkningsfrågorna
      22.   CLT-UFA har inte bestridit beräkningen av filialens vinst under det omtvistade räkenskapsåret, utan endast skattesatsen på
         42 procent. Finanzgericht ogillade CLT-UFA:s talan och bolaget väckte därför revisionstalan vid Bundesfinanzhof och yrkade
         att domstolen skulle upphäva Finanzgerichts dom och att det omtvistade taxeringsbeslutet skulle ändras på så sätt att skattesatsen
         sätts ned till 30 procent.
      
      23.   Bundesfinanzhof har i beslutet om hänskjutande påpekat att sökanden på grund av sitt säte i Luxemburg behandlas annorlunda
         och mindre förmånligt med avseende på den vinst som uppnåtts av dess tyska filial, jämfört med vad som skulle ha varit fallet
         om sökanden hade utövat sin verksamhet i Tyskland i den juridiska formen av ett bolag med säte i Tyskland. Om vinsten i Tyskland
         under det omtvistade räkenskapsåret istället hade genererats i ett dotterbolag, och den i sin helhet hade delats ut till sökanden,
         skulle den nämligen inte ha belagts med en skatt på 42 procent, utan högst 33,5 procent.
      
      24.   Bundesfinanzhof anser det vidare vara oklart huruvida skillnaden mellan tillämpliga skattesatser är motiverad.
      25.   En sådan skillnad kan främst av allt inte anses motiverad med hänsyn till ändamålet med och systematiken i det tyska förfarande
         för avräkning av bolagsskatt som Finanzamt har hänvisat till. Syftet med förfarandet är att undvika sådan dubbelbeskattning
         av vinst som skulle ske hos i Tyskland obegränsat skattskyldiga kapitalbolag om bolagsvinsten först beskattades hos bolaget
         och sedan, efter utdelning, även hos mottagande aktieägare i form av bolag eller privatpersoner. Avräkningsförfarandet innebär
         att den skatt som betalas av bolaget får avräknas från den skatt som obegränsat skattskyldiga mottagare av vinsten skall betala
         i form av bolags- eller inkomstskatt. Skatten på vinsten reduceras således till 30 procent och utgör inte, i motsats till
         vad som gäller för skatten på vinst hos ett fast driftställe, en definitiv skatt.
      
      26.   Bundesfinanzhof har emellertid påpekat att skattesatsen på 30 procent inte bara tillämpas på vinster som delas ut till i Tyskland
         obegränsat skattskyldiga aktieägare, utan också på vinster som delas ut från ett tyskt dotterbolag till ett moderbolag med
         säte i en annan medlemsstat, vilket innebär att det, i motsats till vad Finanzamt har anfört, inte föreligger kongruens mellan
         den skattesats som tillämpas när vinsten delas ut och den som tillämpas när aktieägarna beskattas för utdelningen.
      
      27.   Bundesfinanzhof anser dock att domstolens rättspraxis inte ger något klart svar på de rättsliga frågeställningar som CLT-UFA:s
         talan ger upphov till. Bundesfinanzhof har erinrat om att det grekiska skattesystemet, som i domen i det ovannämnda målet
         Royal Bank of Scotland förklarades oförenligt med artiklarna 52 och 58 i fördraget, innebar att utländska bolags beskattningsbara
         inkomster beskattades med 40 procent, medan skattesatsen för inhemska bolags inkomster endast var 35 procent. I det nu aktuella
         målet missgynnas emellertid fasta driftställen tillhörande bolag med säte i en annan medlemsstat endast om det kan konstateras
         att ett tyskt bolag, som används som jämförelseobjekt, som huvudregel delar ut vinsten eftersom skattesatsen uppgår till 45 procent
         om bolaget sparar vinstmedlen.
      
      28.   Bundesfinanzhof har vidare påpekat att sökanden, kunde förfoga över filialens vinst direkt efter utgången av år 1994 och därför
         kan anses befinna sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för ett moderbolag som har sitt säte i en
         annan medlemsstat och som har erhållit utdelning från sitt tyska dotterbolag i form av dess hela vinst. För att undvika att
         gemenskapsrätten åsidosätts genom tillämpning av det ifrågavarande skattesystemet skulle det således vara tillräckligt att
         sätta ned skattesatsen för sökanden till 33,5 procent.
      
      29.   Mot bakgrund av ovannämnda omständigheter har Bundesfinanzhof beslutat att förklara målet vilande och ställa följande tolkningsfrågor
         till domstolen:
      
      ”1)      Skall artikel 52 i EG-fördraget jämförd med artikel 58 i EG-fördraget tolkas så, att det strider mot etableringsfriheten om
         en vinst som ett utländskt kapitalbolag med hemvist inom EU uppnådde under år 1994 genom  en filial i Tyskland beläggs med
         en tysk bolagsskatt på 42 procent (skattesats för fasta driftställen), trots att:
      
      –       vinsten endast skulle ha belagts med tysk bolagsskatt på 33,5 procent om den hade uppnåtts av ett i Tyskland för bolagsskatt
         obegränsat skattskyldigt dotterbolag till kapitalbolaget från ett annat EU-land, och hela vinsten hade delats ut till moderbolaget
         före den 30 juni 1996,
      
      –       och vinsten visserligen först skulle ha belagts med tysk bolagsskatt på 45 procent om dotterbolaget hade sparat vinstmedlen
         fram till den 30 juni 1996, medan bolagsskatten därefter skulle ha satts ned till 30 procent om hela vinsten hade delats ut
         efter den 30 juni 1996?
      
      2)      Skall skattesatsen för fasta driftställen, för det fall att den strider mot artikel 52 i EG-fördraget jämförd med artikel 58
         i EG-fördraget, sättas ned till 30 procent för det omtvistade räkenskapsåret för att undanröja åsidosättandet?”
      
      IV – Bedömning
      A –    Den första tolkningsfrågan
      30.   Bundesfinanzhof har ställt den första tolkningsfrågan för att få klarhet i huruvida artiklarna 52 och 58 i fördraget skall
         tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats skattelagstiftning enligt vilken vinst som har uppnåtts i ett i den staten
         beläget fast driftsställe tillhörande ett bolag med säte i en annan medlemsstat beläggs med en fast bolagsskattesats på 42 procent
         utan möjlighet till nedsättning, medan vinst i ett bolag som har sitt säte där, såsom ett dotterbolag, och som i sin helhet
         delas ut från dotterbolaget till ett moderbolag med säte i en annan medlemsstat, beläggs med en skattesats på 33,5 procent
         om den delades ut före den 30 juni 1996, eller 30 procent om den delades ut efter den 30 juni 1996.
      
      31.   Den tyska regeringen och Finanzamt har hävdat att det omtvistade systemet inte strider mot artiklarna 52 och 58 i fördraget
         och att tolkningsfrågan skall besvaras nekande. Deras argument kan sammanfattas på följande sätt.
      
      1.      Den tyska regeringens och Finanzamts argument
      32.   Den tyska regeringen och Finanzamt har anfört att den särbehandling som CLT-UFA har motsatt sig inte strider mot bestämmelserna
         om etableringsfrihet, eftersom bolagets situation inte är jämförbar med situationen för ett tyskt dotterbolag som delar ut
         sin vinst till ett moderbolag med säte i en annan medlemsstat.
      
      33.   De har för det första anfört att en vinstöverföring från en filial till dess moderbolag inte är jämförbar med en utdelning
         av ett dotterbolags hela vinst till dess moderbolag. Medan det i fallet med filialen är fråga om en rent intern transaktion
         inom samma bolag, medför vinstutdelning från ett dotterbolag till ett moderbolag att dessa vinster lämnar dotterbolagets tillgångar.
      
      34.   De har vidare anfört att i motsats till vad som gällde för de skattesystem som behandlades i de ovannämnda målen kommissionen
         mot Frankrike, Royal Bank of Scotland och Saint-Gobain ZN, så är den särbehandling som föreskrivs i det tyska skattesystemet
         och som CLT-UFA har motsatt sig inte beroende av ett kriterium avseende de berörda bolagens säte, utan ett kriterium rörande
         utdelning av vinsten. Om vinsten sparas i bolaget är skattesatsen 45 procent, och det är endast om vinsten delas ut som skattesatsen
         sätts ned till 33,5 eller 30 procent. 
      
      35.   Enligt den år 1994 tillämpliga tyska lagstiftningen är moderbolaget skattskyldigt i Tyskland om det har både sitt säte och
         sitt fasta driftställe där. Den skattesats som tillämpas på vinsten, inklusive den som uppnås av det fasta driftstället, beror
         då på hur vinsten används. Skattesatsen blir 45 procent om vinsten sparas i bolaget, medan den sätts ned till 30 procent om
         vinsten delas ut till aktieägarna. Om vinsten delvis sparas och delvis delas ut, fastställs skattesatsen i förhållande till
         proportionen mellan sparade och utdelade vinstmedel.
      
      36.   Den tyska regeringen och Finanzamt har erinrat om att denna nedsättning av skatten på vinsten är kopplad till förfarandet
         för avräkning av skatt, som syftar till att undvika den dubbelbeskattning som uppstår om bolagsvinsten först beläggs med bolagsskatt
         och sedan, när den har delats ut, beskattas hos aktieägarna. Enligt dessa parter kan ett sådant system endast tillämpas på
         bolag vars vinst kan utgöra beskattningsbar inkomst hos mottagarna. Den definitiva skattesatsen på 42 procent tillämpas således
         inte bara på utländska bolag med ett fast driftställe i Tyskland, utan även på inhemska bolag som kan använda inkomsterna
         vilka därmed inte får beskattas.(28)
      
      37.   Detta system innebär således att överföring av vinst från en filial till ett utländskt moderbolag inte kan anses som utdelning
         av vinst, eftersom det är bolaget som hela tiden förfogar över denna vinst. Den tyska regeringen har medgivit att man med
         hänsyn till systematiken i ett sådant system borde beakta vad det utländska moderbolaget gör med vinsten. Man har emellertid
         valt att inte göra detta, dels för att moderbolaget lyder under den beskattningsbehörighet som tillkommer den medlemsstat
         där det har sitt säte, dels för att det skulle ge upphov till svåröverstigliga praktiska problem för både de berörda bolagen
         och skattemyndigheten. Den tyske lagstiftaren har därför beslutat att samma regler skall tillämpas på ovannämnda bolag som
         på de inhemska bolagen, vars beskattning också fastställs utan hänsyn till hur inkomsterna fördelas.
      
      38.   Slutligen har den tyska regeringen gjort gällande att det, med hänsyn till de tyska bestämmelserna, inte vore motiverat att
         tillämpa en skattesats på 30 procent på vinster i ett i Tyskland beläget fast driftställe tillhörande ett bolag med säte i
         en annan medlemsstat. Eftersom en sådan skattesats skulle tillämpas oavsett om moderbolaget delar ut vinsterna eller ej, skulle
         den nämligen kunna medföra att filialer behandlades förmånligare. Dessutom är det inte säkert att tyska dotterbolag alltid
         delar ut hela vinsten till sina utländska moderbolag.
      
      39.   Finanzamt har tillagt att skatten på vinst som ett dotterbolag delar ut till sitt moderbolag med tillämpning av de bestämmelser
         som gällde vid tidpunkten för omständigheterna i målet skall ökas med en definitiv skatt på kostnader i rörelsen som inte
         är avdragsgilla. Finanzamt har presenterat ett räkneexempel som visar hur den totala skatten på den vinst som delas ut till
         moderbolaget kan öka från 33,5 till 35,59 procent.
      
      2.      Bedömning
      40.   Jag delar inte den tyska regeringens och Finanzamts ståndpunkt. I likhet med kommissionen och CLT-UFA anser jag att artiklarna 52
         och 58 i fördraget utgör hinder för ett system såsom det omtvistade. Skälen för min ståndpunkt, vilka överensstämmer med den
         bedömningsmetod som domstolen vanligtvis tillämpar på det ifrågavarande området,(29) är följande. Först och främst synes skattesystemet i fråga innebära att bolag som har sitt säte i en annan medlemsstat behandlas
         mindre förmånligt och att sådana bolags frihet att välja juridisk form för sin sekundära etablering i Tyskland inskränks.
         Vidare anser jag att de situationer som omfattas av olikbehandlingen kan anses objektivt jämförbara. Slutligen anser jag inte
         att denna inskränkning av etableringsfriheten är motiverad.
      
      a)      Huruvida bolag med säte i en annan medlemsstat behandlas mindre förmånligt och huruvida det föreligger en inskränkning av
         sådana bolags frihet att välja juridisk form för sin sekundära etablering i Tyskland
      
      41.   Jag har ovan påpekat att etableringsfriheten innebär att en medlemsstats bolag har rätt att fritt välja juridisk form för
         sina sekundära etableringar i andra medlemsstater. Nedan redogörs för denna rättighets omfattning enligt rättspraxis.
      
      42.   Domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike rörde ett skattetillgodohavande kallat ”avoir fiscal”, vars syfte
         var att undvika dubbelbeskattning av bolagsvinster, först genom bolagsskatt och sedan genom beskattning av utdelningen hos
         mottagarna av densamma. Skattetillgodohavandet var förbehållen bolag med säte i Frankrike eller i stater som ingått dubbelbeskattningsavtal
         med Republiken Frankrike. I målet prövade domstolen den franska regeringens argument att särbehandlingen inte stred mot utländska
         bolags etableringsfrihet, eftersom dessa kunde välja att utöva sin verksamhet i Frankrike genom ett dotterbolag istället för
         en filial och på så sätt få tillgång till systemet med skattetillgodohavande.
      
      43.   Domstolen tillbakavisade argumentet och slog fast att de ekonomiska aktörernas möjlighet enligt artikel 52 första stycket
         andra meningen i fördraget att fritt välja den juridiska form som är lämplig för att utöva deras verksamhet i en annan medlemsstat
         utgör en frihet som inte får begränsas genom diskriminerande skattebestämmelser.(30)
      
      44.   I domen i det ovannämnda målet Saint-Gobain ZN fastställde domstolen närmare under vilka omständigheter ovannämnda valfrihet
         skall anses vara föremål för en fördragsstridig inskränkning. Det i målet aktuella skattesystemet innebar att ett utländskt
         kapitalbolag, som hade en filial i Tyskland genom vilken det ägde andelar i bolag etablerade i andra medlemsstater, och genom
         vilken det fick utdelning på grund av andelarna, nekades vissa skatteförmåner i samband med beskattning av andelarna eller
         utdelningarna.(31) Enligt systemet var förmånerna förbehållna bolag som var obegränsat skattskyldiga i Tyskland, antingen på grund av den nationella
         lagstiftningen eller på grund av bilaterala avtal med tredje länder. Definitionen av i Tyskland obegränsat skattskyldiga bolag
         omfattade bolag med säte eller ledning i Tyskland, inklusive tyska dotterbolag till utländska bolag.
      
      45.   Domstolen fastställde att vägran att ge fasta driftställen i Tyskland tillhörande utländska bolag rätt till aktuella skatteförmåner
         gjorde det mindre intressant för sistnämnda bolag att äga andelar i koncerner via tyska filialer, eftersom skatteförmånerna
         endast kunde komma i fråga för tyska dotterbolag, ”[vilket] begränsar den frihet att välja lämplig juridisk form för verksamhet
         i en annan medlemsstat som artikel 52 första stycket andra meningen i fördraget uttryckligen tillerkänner ekonomiska aktörer”.(32) Härav drog domstolen slutsatsen att ”[d]en särbehandling som filialer till utländska bolag erhåller jämfört med inhemska
         bolag och inskränkningen i friheten att välja vilken form som [en sekundär etablering] ... skall ha, skall betraktas som en
         enda överträdelse av artiklarna 52 och 58 i fördraget”.(33)
      
      46.   Ovannämnda motivering bekräftar först och främst att friheten att välja juridisk form för sekundära etableringar utgör en
         integrerad del av rättigheterna enligt artiklarna 52 och 58 i fördraget, och att dessa artiklar medför ett förbud mot alla
         inskränkningar av denna frihet som följer av en behandling som strider mot artikel 52 i fördraget, eftersom en sådan behandling
         innebär en öppen diskriminering som grundas på var bolag har sitt säte. Mot bakgrund av formuleringen att det aktuella systemet
         gör det ”mindre intressant” att upprätta tyska filialer kan det vidare anses att artiklarna innebär förbud inte bara mot inskränkningar
         av valfriheten som följer av öppen diskriminering, utan även mot sådana som följer av andra restriktioner i strid mot artikel 52
         i fördraget, det vill säga indirekt diskriminerande system eller system som gör utövandet av etableringsfriheten mindre intressant
         eller hindrar ett inhemskt bolag från att etablera sig i en annan medlemsstat.
      
      47.   Det framgår vidare av den ovannämnda motiveringen att den frihet att välja juridisk form för den sekundära etableringen som
         följer av artiklarna 52 och 58 i fördraget åsidosätts när filialer till utländska bolag inte ges samma förmåner som dotterbolag
         till utländska bolag. Härav framgår motsatsvis att denna valfrihet innebär att filialer till bolag med säte i en annan medlemsstat
         skall ges samma förmåner i värdstaten som dotterbolag till bolag med säte i en annan medlemsstat.
      
      48.   Enligt domen i det ovannämnda målet Saint-Gobain ZN skall denna likabehandling dessutom tillämpas inte bara såvitt avser rättigheter
         enligt värdstatens lagstiftning, utan även när det gäller förmåner enligt avtal mellan värdstaten och tredje land.
      
      49.   Det är mot bakgrund av ovannämnda omständigheter som det skattesystem som nu är i fråga skall prövas.
      50.   Det framgår i förevarande mål av den nationella domstolens redogörelse för det tyska skattesystemet att den totala skattesatsen
         på vinst som ett dotterbolag uppnår i Tyskland sätts ned från 45 till 33,5 procent om vinsten delas ut till ett utländskt
         moderbolag, och till och med till 30 procent om utdelningen har skett efter den 30 juni 1996. Utländska bolag som utövar sin
         verksamhet i Tyskland via ett fast driftställe, såsom en filial, är emellertid utestängda från denna möjlighet. Vinst som
         genereras i en filial i Tyskland beskattas med 42 procent, och denna skattesats är definitiv varför den tillämpas oavsett
         om vinsten, helt eller delvis, överförs från filialen till moderbolaget.
      
      51.   Även om vinst som genereras i ett tyskt dotterbolag och delas ut till ett utländskt moderbolag i vissa fall, såsom i Finanzamts
         exempel, kan komma att beskattas hårdare än en motsvarande vinst som uppnås i en filial till ett utländskt moderbolag, kan
         det knappast ifrågasättas att en nedsättning av skattesatsen till 33,5 eller 30 procent allmänt sett utgör en mer förmånlig
         behandling än en definitiv beskattning på 42 procent.
      
      52.   Slutligen kan den nackdel som skapas genom skillnaden mellan skattesatser avseende vinst som uppnåtts i Tyskland inte undanröjas
         av avtalet mellan Storhertigdömet Luxemburg och Förbundsrepubliken Tyskland, eftersom avtalet inte innehåller några bestämmelser
         om avräkning för skatt som har betalats i Tyskland på vinst som har uppnåtts där, utan innebär att sådana vinster undantas
         vid beräkningen av underlaget för den luxemburgska bolagsskatten oavsett om de har uppnåtts via dotterbolag eller filialer.(34)
      
      53.   Det speciella med det ifrågavarande systemet är emellertid, såsom den nationella domstolen har påpekat, att den oförmånliga
         behandlingen uppstår först när ett tyskt dotterbolag delar ut sin vinst till ett utländskt moderbolag, eftersom skattesatsen
         fastställs till 45 procent om dotterbolaget sparar vinstmedlen, vilken är en högre skattesats än den som tillämpas på vinster
         som uppnås i Tyskland av en filial till ett utländskt moderbolag. Omständigheterna i förevarande mål är i det avseendet alltså
         annorlunda än de som förelåg beträffande de system som var i fråga i de ovannämnda målen kommissionen mot Frankrike och Saint-Gobain ZN.
      
      54.   I de målen var förmånerna inte beroende av något sådant villkor, och inverkade direkt på dotterbolagens tillgångar. Skillnaden
         i behandling märktes därför vid en jämförelse mellan dotterbolag och fasta driftställen. I nu aktuellt mål påverkar emellertid
         den omtvistade förmånen, det vill säga en nedsättning av skattesatsen, inte dotterbolagets utan det utländska moderbolagets
         tillgångar, eftersom nedsättning endast sker om vinstmedlen delas ut till moderbolaget.
      
      55.   Denna omständighet utesluter likväl inte att den skillnad i behandling som följer av det omtvistade systemet utgör en fördragsstridig
         inskränkning av friheten att välja juridisk form för den sekundära etableringen. Syftet med etableringsfriheten är att bolag
         med säte i en medlemsstat skall kunna upprätta en sekundär etablering i en annan medlemsstat för att där utöva sin verksamhet
         på samma villkor som de inhemska bolagen och på så sätt skapa förmögenheter. Mot bakgrund av detta syfte framstår det som
         en naturlig del i utövandet av friheten att den vinst som uppnås av den sekundära etableringen delas ut eller överförs till
         moderbolaget. Av den nationella domstolens uppgifter framgår det i detta hänseende att de inhemska dotterbolagen normalt sett
         brukade dela ut sina vinster till det utländska moderbolaget och därigenom kunde åtnjuta den reducerade skattesatsen.(35)
      
      56.   När det gäller friheten att välja juridisk form för sekundära etableringar anser jag mot bakgrund av ovannämnda omständigheter
         att den förmånliga särbehandling som dotterbolag erhåller i förhållande till filialer med avseende på möjligheten att överföra
         i etableringsstaten uppnådda vinster till moderbolagen inte skiljer sig från de förmåner som behandlades i de ovannämnda målen
         kommissionen mot Frankrike och Saint Gobain ZN, vilka resulterade i en direkt reduktion av den skatt som dotterbolag betalade
         på vinst som de uppnått i värdstaten. I det nu omtvistade skattesystemet tillerkännes dotterbolag en verklig förmån i förhållande
         till filialer, eftersom endast dotterbolag ges möjlighet till skattenedsättning när de delar ut vinst till sitt utländska
         moderbolag. Denna förmån begränsar av friheten att välja juridisk form för den sekundära etableringen genom vilken utländska
         bolag kan utöva sin verksamhet i Tyskland.
      
      57.   Vidare har det framgått att etableringsfriheten innebär ett förbud mot i princip all öppen eller indirekt diskriminering på
         grund av att de berörda bolagen har sitt säte i en annan medlemsstat. Av redogörelsen för det ifrågavarande skattesystemet
         framgår det även att möjligheten till skattenedsättning på utdelad vinst är förbehållen bolag som är obegränsat skattskyldiga
         i Tyskland på grund av att de har sitt säte eller ledning där. 
      
      58.   Det kriterium som avgör huruvida den reducerade skattesatsen skall tillämpas vid utdelning av vinsten tycks vara detsamma
         som det som avgjorde huruvida de i det ovannämnda målet Saint-Gobain ZN aktuella skatteförmånerna skulle beviljas. I domen
         i det målet fastställde domstolen att den nationella lagstiftningen innebar att de omtvistade förmånerna förbehölls i Tyskland
         obegränsat skattskyldiga bolag, och att sistnämnda bolag i lagstiftningen definierades som bolag som har sitt säte eller sin
         affärsledning i Tyskland. Därav drog domstolen slutsatsen att beslutet att neka skatteförmånerna huvudsakligen berörde utländska
         bolag och att det grundades på var bolaget hade sitt säte.(36)
      
      59.   Samma bedömning kan tillämpas i förevarande mål. Enligt den allmänna systematiken i det aktuella skattesystemet är nedsättningen
         av skatten på bolagsvinster visserligen, såsom den tyska regeringen och Finanzamt har påpekat, beroende av att vinsten delas
         ut. Det kriterium i bestämmelserna som ger rätt till den lägre skattesatsen vid utdelning är dock inte desto mindre de berörda
         bolagens säte. Den nationella domstolen, som är den som är behörig att tolka den nationella rätten, har i detta hänseende
         uttryckligen påpekat att sökanden behandlas annorlunda och mindre förmånligt ”på grund av att det har säte och ledning i Luxemburg”.(37)
      
      60.   Mot bakgrund av dessa omständigheter anser jag att slutsatserna i domen i det ovannämnda målet Saint-Gobain ZN kan tillämpas
         på förevarande tvist i det avseendet att skattesystemet i fråga medför att utländska bolag behandlas oförmånligt på grund
         av var de har sitt säte samt att det blir mindre intressant för dessa bolag att utöva sin verksamhet i Tyskland genom en filial.
         Det föreligger således en inskränkning av den frihet att välja juridisk form för den sekundära etableringen som bolagen tillerkänns
         genom artikel 52 första stycket andra meningen i fördraget. 
      
      61.   Härav kan den slutsatsen dras att ett sådant system strider mot artiklarna 52 och 58 i fördraget, eftersom, såsom vi skall
         se, situationerna för utländska bolag som utövar sin verksamhet i Tyskland genom en filial respektive ett dotterbolag är objektivt
         jämförbara. 
      
      b)      Huruvida det föreligger objektivt jämförbara situationer 
      62.   Friheten enligt artiklarna 52 och 58 i fördraget att välja juridisk form för den sekundära etableringen genom vilken en ekonomisk
         aktör skall kunna utöva sin verksamhet i en annan medlemsstat måste, för att valfriheten skall ha ett verkligt innehåll, logiskt
         sett innebära att de olika formerna för de sekundära etableringarna är förenliga med olika rättssystem. Friheten att välja
         juridisk form för den sekundära etableringen syftar således till att de ekonomiska aktörerna skall kunna utöva sin verksamhet
         genom ett kontor eller en filial utan juridisk personlighet, vars förpliktelser är bindande för moderbolaget. Valfriheten
         innebär också att de har rätt att välja att utöva sin verksamhet i etableringsstaten genom ett dotterbolag, det vill säga
         ett bolag med juridisk personlighet där formaliteterna för bildandet i större utsträckning är av tvingande karaktär, såsom
         deposition av bolagskapital, vars förpliktelser inte binder moderbolaget och som, i motsats till ett kontor eller en filial,
         i värdstaten anses som ett bolag med säte i den staten.
      
      63.   Eftersom bosättningskriteriet är ett ofta använt anknytningskriterium i nationell lagstiftning på skatteområdet finns det
         risk för att utländska bolags fasta driftställen utsätts för en annorlunda behandling än den som enligt etableringsstatens
         skattebestämmelser är förbehållen inhemska bolag, inklusive dotterbolag till bolag med säte i en annan medlemsstat.
      
      64.   Då etableringsfriheten medför ett förbud mot diskriminering och begreppet diskriminering definieras på så sätt att personer
         i objektivt jämförbara situationer behandlas olika eller att olika situationer behandlas lika,(38) brukar berörda medlemsstater, i syfte att visa att en särbehandling inte strider mot etableringsfriheten, hävda att situationerna
         för inhemska och utländska bolag inte är objektivt jämförbara.
      
      65.   Denna teori har, beträffande fysiska personer, stöd i rättspraxis. I domen i det ovannämnda målet Schumacker, som rörde nationell
         lagstiftning enligt vilken endast i landet bosatta personer tillerkändes vissa skatteförmåner kopplade till deras personliga
         förhållanden och familjesituation, fastställdes att situationerna för invånare i ett land och de som inte är bosatta i det
         landet generellt sett inte är jämförbara i fråga om direkta skatter.(39) Annat gäller bara om den utomlands bosatta personen inte uppbär någon nämnvärd inkomst i den stat där han bor och får större
         delen av sina skattepliktiga inkomster från en verksamhet utövad i anställningsstaten, så att den stat där han är bosatt inte
         kan bevilja honom de förmåner som följer av ett beaktande av hans personliga förhållanden och familjesituation.(40) Det är endast under detta antagande som det enligt rättspraxis inte föreligger någon objektiv skillnad mellan situationerna
         för den som är bosatt, respektive den som inte är bosatt, i den stat där han arbetar.
      
      66.   I motsats till den tyska regeringen tror jag inte att förutsättningen att situationerna för personer som är bosatta i ett
         land respektive de som inte är bosatta i det landet generellt sett inte är jämförbara kan användas när det gäller direkt beskattning
         avseende bolag. Bosättningskriteriet såvitt avser fysiska personer skiljer sig nämligen från nationalitetskriteriet och kan
         endast orsaka indirekt diskriminering, medan, såvitt avser bolag, bolagens säte har samma roll som nationalitet hos fysiska
         personer. Även om domstolen i domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike, vilken utgör den principiella domen
         på det ifrågavarande området, fastställde att det inte helt kan uteslutas att en åtskillnad beroende på i vilken medlemsstat
         ett bolag har sitt säte under vissa omständigheter kan vara berättigad på ett område som det skatterättsliga,(41) fastställde den i direkt anslutning därtill att artikel 58 i fördraget skulle bli innehållslös om det skulle godtas att etableringsstaten
         fritt kan tillämpa en annorlunda behandling enbart på grund av att bolagets säte ligger i en annan medlemsstat.(42) Denna bedömning har enligt min kännedom inte förändrats när det gäller bolag.(43)
      
      67.   Vid en granskning av rättspraxis beträffande nationella skattesystem enligt vilka särbehandling sker på grundval av var bolag
         har sitt säte, kan det emellertid konstateras att åsidosättandet av gemenskapsrätten inte har ansetts bero på att säte eller
         hemvist har använts som kriterium, utan snarare på att den berörda medlemsstaten har tillämpat anknytningskriterier genom
         vilka fastställs skattskyldighet eller beviljas förmåner knutna till beskattningen på olika sätt inom ramen för samma skattesystem.
         Åsidosättandet av gemenskapsrätten följer med andra ord av att den berörda medlemsstaten inom ramen för samma skattesystem
         behandlar det utländska bolaget på samma sätt som ett nationellt såvitt avser fastställandet av beskattningsunderlaget, men
         nekar det förmåner som är kopplade till betalningen av samma skatt. 
      
      68.   I domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike, vilket alltså rörde ett skattetillgodohavande förbehållet bolag
         med säte i Frankrike eller i stater som ingått dubbelbeskattningsavtal med denna stat, fastställde domstolen, i sin bedömning
         av den franska regeringens argument att situationerna för dessa bolag och för bolag med säte i en annan medlemsstat inte är
         jämförbara, att det beträffande beräkningen av skatteunderlaget för bolagsskatten, inte gjordes någon åtskillnad i den franska
         lagstiftningen mellan inhemska bolag respektive filialer och kontor i Frankrike tillhörande utländska bolag. Båda bolagskategorierna
         var nämligen skyldiga att betala skatt för vinster som uppnåtts i den verksamhet som bedrevs i Frankrike, med undantag för
         vinster som uppnåtts i utlandet, och för vinster som Frankrike hade rätt att beskatta till följd av ett dubbelbeskattningsavtal.(44)
      
      69.   Domstolen drog därav slutsatsen att de ifrågavarande bestämmelserna inte utan att ge upphov till diskriminering kunde behandla
         dessa två bolagskategorier olika inom ramen för samma beskattning när det gäller beviljandet av en skatteförmån vid denna
         beskattning. Genom att behandla inhemska bolag och fasta driftställen på samma sätt vid beskattningen av deras vinster hade
         den nationella lagstiftaren enligt domstolen nämligen erkänt att det inte finns någon objektiv skillnad mellan situationerna
         för de båda etableringsformerna när det gäller formerna och villkoren för denna beskattning, som skulle kunna motivera olika
         behandling.(45)
      
      70.   Samma bedömningsmetod användes i domarna i de ovannämnda målen Royal Bank of Scotland och Saint-Gobain ZN. Även dessa mål
         rörde frågan huruvida det förhållandet, att dotterbolag till utländska bolag var obegränsat skattskyldiga i den berörda medlemsstaten,
         det vill säga beskattades för sin världsvida inkomst, medan utländska bolag som utövade sin verksamhet där genom ett fast
         driftställe endast var begränsat skattskyldiga, det vill säga de beskattades där enbart för de vinster som detta fasta driftställe
         uppnådde i den medlemsstaten, innebar att man inte kunde anse att dessa bolagskategorier befann sig i objektivt jämförbara
         situationer.(46)
      
      71.   Domen i det ovannämnda målet Royal Bank of Scotland rörde grekisk lagstiftning i vilken föreskrevs en skattesats om 40 procent
         för vinster uppnådda av en bank med säte i en annan medlemsstat som utövade sin verksamhet i Grekland genom ett fast driftställe,
         medan vinster som uppnåddes av bolag med säte i Grekland beskattades med 35 procent.
      
      72.   Liksom i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike fastställde domstolen att det i den grekiska skattelagstiftningen
         inte föreskrevs några skillnader i fråga om sättet för beräkning av beskattningsunderlaget som skulle kunna leda till att
         de båda bolagskategorierna behandlades olika. Domstolen konstaterade att skatten beräknades på nettovinsten efter avdrag för
         den del som motsvarar skattefria intäkter. Vinsten fastställdes enligt samma regler såväl för inhemska som för utländska bolag.
         Domstolen tillade att det förhållandet att de bolag som har sitt säte i Grekland är obegränsat skattskyldiga där, medan utländska
         bolag som har ett fast driftställe i Grekland enbart beskattas för de vinster som uppnås av detta fasta driftställe ”inte
         [är] av den arten att man inte kan anse att dessa båda kategorier av bolag befinner sig i en objektivt jämförbar situation
         vad beträffar sättet att bestämma skatteunderlaget, när allt annat är lika”.(47)
      
      73.   På samma sätt fastställde domstolen i det ovannämnda målet Saint-Gobain ZN, vilket såsom angivits ovan rörde skatteförmåner
         vid beskattning av andelar och utdelningar, att situationerna för de inhemska och de utländska bolagen var objektivt jämförbara,
         eftersom utdelning som uppbars i Tyskland och innehav av andelar i utländska dotterbolag och dotterdotterbolag var skattepliktiga
         i Tyskland för såväl inhemska som utländska bolag, under förutsättning att det utländska bolaget erhöll utdelningen eller
         innehade sådana andelar via ett fast driftställe i Tyskland.(48)
      
      74.   Det skall således prövas huruvida det omtvistade skattesystemet innebär att utländska bolag som utövar sin verksamhet genom
         ett fast driftställe behandlas på samma sätt som utländska bolag som utövar sin verksamhet genom ett dotterbolag när det gäller
         fastställandet av underlaget för beskattning av vinst som uppnåtts i Tyskland.
      
      75.   Det framgår klart av den nationella domstolens uppgifter att vinst som ett dotterbolag uppnår genom sin näringsverksamhet
         i Tyskland beräknas enligt samma bestämmelser som vinst som uppnås där av ett utländskt bolags fasta driftställe.(49) Den nationella domstolen har också påpekat att även om ett dotterbolag på grund av särskilda överenskommelser med moderbolaget
         i vissa fall kan uppnå en högre vinst än vad en filial skulle ha gjort på i övrigt samma villkor, så är detta generellt sett
         inte fallet.(50)
      
      76.   Dessutom har kommissionen, såvitt avser sättet att fastställa beskattningsunderlaget, påpekat att till beskattningsbara inkomster
         hos utländska bolag som i princip är skattskyldiga endast för vinster som uppnås i Tyskland genom deras fasta driftställe,
         även kan räknas bland annat utdelningar från utländska bolag, räntor från utländska låntagare eller licensavgifter från utländska
         licenstagare. Kommissionen har vidare anfört att vinster från utländska källor som uppnås av bolag som har sitt säte i Tyskland
         och är obegränsat skattskyldiga där tvärtom ofta undantas från beskattning med tillämpning av dubbelbeskattningsavtal.(51) Den tyska regeringen har inte invänt mot denna beskrivning av beskattningsunderlaget för fasta driftställen respektive bolag
         med säte i Tyskland.
      
      77.   Det synes mig mot bakgrund av ovannämnda omständigheter vara motiverat att konstatera att det omtvistade systemet, såvitt
         avser sättet att fastställa beskattningsunderlaget, inte innebär någon åtskillnad mellan utländska bolag beroende på om de
         utövar sin verksamhet genom en filial eller genom ett dotterbolag, och att det förhållandet att utländska bolag endast är
         begränsat skattskyldiga medan bolag med säte i Tyskland, inklusive dotterbolag till utländska bolag, beskattas för sin världsvida
         inkomst inte hindrar att de, såsom i de ovannämnda målen Royal Bank of Scotland och Saint-Gobain ZN, befinner sig i objektivt
         jämförbara situationer.
      
      78.   Vidare skall det prövas huruvida, såsom den tyska regeringen och Finanzamt har påstått, det faktum att det tyska skattesystemet
         innebär att nedsättning av skattesatsen för vinster är kopplad till utdelning av vinsten och den omständigheten att sökanden
         lyder under en annan medlemsstats beskattningsbehörighet, visar att ett utländskt bolag med ett dotterbolag i Tyskland och
         ett utländskt bolag med en filial i Tyskland inte befinner sig i objektivt jämförbara situationer.
      
      79.   Av följande skäl anser jag inte det. Såsom domstolen har upprepat i senare rättspraxis,(52) skall situationerna i fråga jämföras med avseende på ändamålet med de aktuella skattebestämmelserna. Enligt vad den nationella
         domstolen liksom den tyska regeringen och Finanzamt har angivit är nedsättningen av skattesatsen vid utdelning av ett dotterbolags
         vinst kopplad till det förfarande för avräkning av skatt som syftar till att undvika dubbelbeskattning av vinsterna. Den skatt
         på vinsten som dotterbolaget har betalat sätts då ned till 30 procent och skatten skall i princip avräknas från den skatt
         som de vinstmottagare som är obegränsat skattskyldiga i Tyskland har att betala.
      
      80.   Såsom även framgår av den nationella domstolens redogörelse för det nationella systemet tillämpas emellertid inte detta förfarande
         för avräkning av skatt när ett utländskt moderbolag mottar utdelning av vinst som dess tyska dotterbolag har uppnått i Tyskland,
         eftersom moderbolaget inte är obegränsat skattskyldigt i den staten. Ett sådant utländskt moderbolag lyder, såvitt avser beskattning
         av dess inkomster, under en annan medlemsstats beskattningsbehörighet än den som innehas av Förbundsrepubliken Tyskland, precis
         som ett utländskt bolag som utövar sin verksamhet i Tyskland genom ett fast driftställe. Möjligheten för moderbolag till ett
         tyskt dotterbolag respektive en tysk filial att dra av den skatt som har betalats till Förbundsrepubliken Tyskland på vinst
         som har uppnåtts i den staten beror i båda fallen på det dubbelbeskattningsavtal som Tyskland har ingått med moderbolagets
         stat, eller på den nationella lagstiftning som är tillämplig på moderbolaget.
      
      81.   Om det berörda moderbolaget och dotterbolaget omfattas av direktiv 90/435(53) föreskrivs där, såsom jag har konstaterat ovan, att för att undvika att dotterbolagets vinst beskattas en andra gång i moderbolagets
         stat, skall den sistnämnda medlemsstaten antingen avstå från att beskatta vinsten eller beskatta den, men medge moderbolaget
         rätt att från den skatt det har att betala avräkna den skatt som dotterbolaget har betalat på den utdelade vinsten. Nedsättningen
         av skattesatsen på vinst som har uppnåtts i Tyskland av dotterbolaget till ett utländskt bolag är således inte kopplad till
         den beskattning som utdelningen ger upphov till hos det utländska bolaget, eftersom det bilaterala avtalet eller den nationella
         lagstiftningen kan innebära att vinsterna undantas från moderbolagets skattepliktiga inkomster.
      
      82.   Samma lösning återfinns i övrigt i avtalet mellan Storhertigdömet Luxemburg och Förbundsrepubliken Tyskland, enligt vilket
         vinster som har uppnåtts av ett luxemburgskt bolag genom en filial i Tyskland undantas från beskattningsunderlaget avseende
         den luxemburgska bolagsskatten, vilket även gäller för utdelning som ett luxemburgskt bolag mottar från ett tyskt dotterbolag.(54) Det förhållandet att vinst som uppnås i Tyskland av dessa båda typer av sekundära etableringar behandlas på samma sätt i
         Luxemburg bekräftar att de båda avtalsslutande staterna anser att driftställenas moderbolag befinner sig i objektivt jämförbara
         situationer.
      
      83.   Den tyska regeringen och Finanzamt har motsatt sig denna bedömning och anfört att överföring av vinst från en filial till
         dess utländska moderbolag inte kan jämställas med en vinstutdelning, eftersom överföringen utgör en rent intern transaktion,
         medan en vinstutdelning från ett dotterbolag påverkar dess egna tillgångar.
      
      84.   Ovannämnda argument kan tillbakavisas av följande skäl. För det första framstår det som fullt tänkbart att en filial, trots
         att den saknar juridisk personlighet, ur skatterättslig synvinkel kan anses ha en motsvarighet till egna tillgångar, bland
         vilka den vinst som uppnås i värdstaten utgör en integrerad del till dess att den eventuellt överförs till moderbolaget. Stöd
         för denna bedömning finns i viss mån i bestämmelserna i artikel 7.2 i OECD:s modellavtal, vilka till sin ordalydelse liknar
         bestämmelserna i artikel 5 i avtalet mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Storhertigdömet Luxemburg, där förhållandet mellan
         ett moderbolag och ett fast driftställe jämställs med förhållandet mellan juridiskt skilda enheter, när det gäller beräkning
         av direkt skatt. Dessutom erkände Förbundsrepubliken Tyskland i sin skattelagstiftning att ett fast driftställe, såsom en
         filial till ett utländskt bolag, kan anses ha egna tillgångar. Enligt de nationella bestämmelser som var aktuella i det ovannämnda
         målet Saint-Gobain ZN beskattades nämligen utländska bolag i Tyskland för andelar som de, genom sitt fasta driftställe i Tyskland,
         innehade i utländska dotterbolag och dotterdotterbolag, liksom för utdelningar som de mottog från de sistnämnda genom det
         fasta driftstället.(55) En överföring av vinst från en filial till dess moderbolag tycks således kunna jämställas med en utdelning i det avseendet
         att den utgör en omflyttning av vinsten från en tillgångsmassa, eller en motsvarighet därtill, till en annan.(56)
      
      85.   Vidare framstår inte heller argumentet att vinstmedel vid en vinstutdelning från ett dotterbolag tas från dess tillgångar
         som avgörande. Den nationella domstolen har nämligen påpekat att om dotterbolaget behövde vinsterna efter att de hade delats
         ut till moderbolaget kunde moderbolaget i praktiken ställa dem till dotterbolagets förfogande i form av eget kapital eller
         aktieägarlån.(57) Finanzamt har i sitt skriftliga yttrande själv medgivit att detta förfarande, så kallat ”Schütt-aus-hol-zurück” (dela ut
         och återta), regelbundet har använts av utländska bolag till förmån för deras tyska dotterbolag.
      
      86.   Mot bakgrund av ovannämnda omständigheter framstår en överföring av vinst från en tysk filial till dess utländska moderbolag
         i tillräckligt hög grad kunna liknas vid en vinstutdelning från ett dotterbolag till dess utländska moderbolag för att situationerna
         i fråga skall anses objektivt jämförbara.
      
      87.   Den tyska regeringen och Finanzamt har slutligen anfört att en generell nedsättning av skattesatsen avseende vinster som överförs
         från filialer till deras utländska moderbolag skulle vara oberättigad mot bakgrund av det tyska skattesystemet, eftersom en
         sådan nedsättning skulle förutsätta att dotterbolag alltid delar ut hela sin vinst, vilket inte nödvändigtvis är fallet, och
         skulle medföra att dotterbolag missgynnas. Den tyska regeringen och Finanzamt har dessutom påpekat att den skatt som ett dotterbolag
         skall betala i vissa fall blir högre på grund av en definitiv beskattning av ej avdragsgilla kostnader i näringsverksamhet.
      
      88.   Jag anser emellertid inte att ovannämnda argument visar att situationerna i fråga inte är objektivt jämförbara. Genom att
         påstå att en generell nedsättning av den definitiva skattesatsen från 42 procent till 33,5 eller 30 procent på vinster som
         en tysk filial överför till sitt utländska moderbolag skulle kunna missgynna tyska dotterbolag, har den tyska regeringen och
         Finanzamt tvärtom underförstått medgivit att de ifrågavarande situationerna kan anses objektivt jämförbara.
      
      89.   Det bör inte heller inte vara omöjligt för de behöriga nationella myndigheterna att tillämpa likvärdiga regler på överföringar
         av vinst från en tysk filial till dess utländska moderbolag och på utdelning av vinst från ett dotterbolag samt att föreskriva
         en reducerad skattesats som tar hänsyn till hur stor av vinsten som faktiskt överförs. Det framstår inte, a priori, som svårare
         för de nationella skattemyndigheterna att skaffa sig kunskap om och beakta en sådan överföring än att fastställa hur stor
         vinst ett utländskt bolag uppnår i Tyskland genom ett fast driftställe.
      
      90.   Mot bakgrund av samtliga ovannämnda omständigheter anser jag att situationen för ett utländskt bolag, som i likhet med sökanden
         utövar sin verksamhet i Tyskland genom en filial, inom ramen för det omtvistade systemet kan anses objektivt jämförbar med
         situationen för ett utländskt bolag som utövar sin verksamhet i Tyskland genom ett dotterbolag.
      
      91.   Slutligen kan det konstateras att den tyska regeringen och Finanzamt inte har åberopat något av de i artikel 56 i EG-fördraget(58) föreskrivna skäl som skulle kunna motivera den inskränkning som således föreligger på grund av det ifrågavarande skattesystemet.
         I motsats till hur medlemsstaterna brukar gå tillväga vid förfaranden vid domstolen som rör frågan huruvida ett nationellt
         skattesystem är förenligt med gemenskapsrätten, har de i förevarande mål berörda parterna inte heller åberopat några tvingande
         hänsyn till allmänintresset för att motivera den omtvistade inskränkningen.
      
      92.   För det fall att de skulle ha hävdat att särbehandlingen var motiverad med hänsyn till behovet av att upprätthålla det omtvistade
         skattesystemets inre sammanhang, skulle detta argument enligt min mening inte ha kunnat godtas, trots att begreppet vidgades
         i och med domen i det ovannämnda målet Manninen. I den domen fastställdes att en inskränkning av de grundläggande friheter
         som garanteras i fördraget endast kan motiveras med behovet att upprätthålla det inre sammanhanget i ett skattesystem om det
         finns ett direkt samband mellan den berörda skatteförmånen och kompensationen för denna genom ett visst skatteuttag,(59) och skillnaden i behandling inte går utöver vad som krävs för att uppnå det mål som eftersträvas med den aktuella lagstiftningen.(60) När domstolen fastställde denna definition upprepade den inte det ytterligare villkor som tidigare har varit ett krav i rättspraxis,
         enligt vilket skatteförmånen och kompensationen skall tillämpas på en och samma skattskyldiga person.(61) Härav kan dras den slutsatsen, vilken följer generaladvokaten Kokotts resonemang,(62) att domstolen inte utesluter att det inre sammanhanget i ett skattesystem kan användas som motivering när förmånen för en
         skattskyldig kompenseras genom en nackdel för en annan skattskyldig och förmånen och nackdelen hänför sig till samma inkomst.
      
      93.   Såsom den nationella domstolen har påpekat finns det i det omtvistade skattesystemet emellertid inte något direkt samband
         mellan nedsättningen av bolagsskatten på vinster som skall betalas av det tyska dotterbolaget och beskattningen av dessa vinster
         hos det utländska moderbolaget efter utdelningen. Det omtvistade skattesystemet innebär nämligen att skatten på vinst som
         uppnåtts av det tyska dotterbolaget sätts ned från 45 procent till 33,5 eller 30 procent, medan moderbolaget undantas från
         beskattning i Luxemburg avseende utdelningen.
      
      94.   Slutligen är det föga troligt att jag skulle ha nått någon annan slutsats även om, såsom det stadgas i direktiv 90/435 beträffande
         dotterbolags vinster, vinst uppnådd i Tyskland av dotterbolag eller fasta driftställen tillhörande ett luxemburgskt bolag
         istället för att undantas från beskattning hade beskattats med rätt för moderbolag att från sin luxemburgska bolagsskatt avräkna
         den skatt på vinsten som hade betalats i Tyskland. Såsom föreskrivs i direktivet,(63) får i den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande avräkning nämligen ske för den på vinsten belöpande bolagsskatt som
         har erlagts av dotterbolaget högst intill beloppet för motsvarande inhemska skatt. Skillnaden mellan skattesatserna 42 procent
         och 33,5 eller 30 procent skulle i ett sådant fall kunna medföra en nackdel för moderbolag som väljer att utöva sin verksamhet
         i Tyskland genom ett fast driftställe. Dessutom kan jag under alla förhållanden inte se varför systematiken i det ifrågavarande
         systemet skulle medföra ett behov av att bibehålla en sådan skillnad mellan skattesatserna.
      
      95.   Mot bakgrund av ovannämnda omständigheter föreslår jag att domstolen besvarar den första tolkningsfrågan på följande sätt.
         Artiklarna 52 och 58 i fördraget skall tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats skattelagstiftning enligt vilken
         vinst som har uppnåtts i den staten av ett fast driftställe tillhörande ett bolag med säte i en annan medlemsstat beskattas
         med en fast bolagsskattesats på 42 procent utan möjlighet till nedsättning, medan vinst som har uppnåtts av ett bolag som
         har sitt säte där, såsom ett dotterbolag, och vilken i sin helhet delas ut från dotterbolaget till ett moderbolag med säte
         i en annan medlemsstat, beskattas efter en skattesats på 33,5 procent om den delades ut före den 30 juni 1996, eller 30 procent
         om den delades ut efter den 30 juni 1996.
      
      B –    Den andra tolkningsfrågan
      96.   Bundesfinanzhof har ställt den andra tolkningsfrågan för att få klarhet i huruvida skattesatsen för fasta driftställen skall
         sättas ned till 30 procent för det omtvistade räkenskapsåret i syfte att undanröja åsidosättandet av artiklarna 52 och 58
         i fördraget.
      
      97.   Den nationella domstolen har påpekat att den vinst som uppnåddes av CLT-UFA:s filial under räkenskapsåret 1994 överfördes
         till CLT-UFA direkt efter utgången av det året. Vid denna tidpunkt var enligt den nationella domstolen skattesatsen på vinst
         som i sin helhet delas ut från ett dotterbolag till ett utländskt moderbolag 33,5 procent.(64)
      
      98.   Mot bakgrund av ordalydelsen och Bundesfinanzhofs uppgifter tolkar jag dess andra tolkningsfråga på så sätt att den önskar
         få klarhet i huruvida skattesatsen på vinster uppnådda av ett utländskt moderbolags fasta driftställe generellt skall sättas
         ned till 30 procent för att undanröja det åsidosättande av gemenskapsrätten som den omtvistade lagstiftningen medför, eller
         om en sådan nedsättning endast skall göras efter en bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet.
      
      99.   Det skall erinras om att det enligt den uppgiftsfördelning som har fastställts i artikel 177 i EG-fördraget,(65) ankommer på den nationella domstolen att tillämpa de gemenskapsrättsliga bestämmelserna såsom de har uttolkats av domstolen,
         eftersom en sådan rättstillämpning inte är möjlig utan en samlad bedömning av omständigheterna i målet.(66)
      
      100. Den nationella domstolen har, såsom jag har konstaterat ovan, genom sin första tolkningsfråga sökt få klarhet i huruvida ett
         sådant skattesystem som det tyska är förenligt med etableringsfriheten med hänsyn till att det innebär att vinst som ett luxemburgskt
         kapitalbolag, såsom CLT-UFA, har uppnått i Tyskland genom en filial beskattas med en definitiv skattesats på 42 procent, medan
         vinsten istället skulle ha beskattats med 33,5 respektive 30 procent om CLT-UFA hade utövat sin verksamhet genom ett dotterbolag
         och vinsten i sin helhet hade delats ut till CLT-UFA före respektive efter den 30 juni 1996.
      
      101. Frågan gällde alltså huruvida det är förenligt med gemenskapsrätten att ha ett nationellt system som innebär att ett utländskt
         bolag som utövar sin verksamhet i värdstaten genom en filial behandlas mindre förmånligt än om bolaget hade valt att utöva
         sin verksamhet där genom ett dotterbolag. Nackdelen i förevarande mål har sålunda konstaterats vid jämförelse mellan två utländska
         bolag med avseende på vilken juridisk form deras sekundära etablering i värdstaten har, och inte vid jämförelse mellan ett
         utländskt bolags fasta driftställe och ett inhemskt dotterbolag.
      
      102. Om domstolen följer mitt förslag och besvarar den första tolkningsfrågan på så sätt att ett sådant system innebär en inskränkning
         av etableringsfriheten, ankommer det på den nationella domstolen att vidta nödvändiga åtgärder för att undanröja den oförmånliga
         behandling som CLT-UFA har utsatts för i förhållande till hur ett luxemburgskt kapitalbolag som utövar sin verksamhet i Tyskland
         genom ett dotterbolag skulle ha behandlats. Nackdelen skall således bedömas med hänsyn till den totala skattesats som skulle
         ha tillämpats om motsvarande vinst hade uppnåtts av ett dotterbolag och i sin helhet delats ut till ett utländskt moderbolag.
         Om, vid den tidpunkt då CLT-UFA mottog överföringen av vinsten från sin tyska filial, vinst från ett tyskt dotterbolag till
         ett utländskt moderbolag skulle ha belagts med en extra skatt om 5 procent på det utdelade beloppet, skall med andra ord enligt
         min mening hänsyn också tas till denna extra skatt, även om den inte skall betalas av dotterbolaget utan av moderbolaget.
      
      103. Jag föreslår således att domstolen skall besvara den andra tolkningsfrågan på följande sätt. Det ankommer på den nationella
         domstolen att, för att undanröja åsidosättandet av gemenskapsrätten, bedöma vilken skattesats som skall tillämpas på vinst
         som har uppnåtts av ett utländskt bolag genom ett fast driftställe. Vid bedömningen skall hänsyn tas till den totala skattesats
         som skulle ha tillämpats om vinsten hade delats ut från ett dotterbolag till dess moderbolag.
      
      V –    Förslag till avgörande
      104. Med hänsyn till det ovan anförda, föreslår jag att domstolen besvarar Bundesfinanzhofs tolkningsfrågor på följande sätt:
      1)      Artikel 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse) och artikel 58 i EG-fördraget (nu artikel 48 EG) skall tolkas
         så, att de utgör hinder för en medlemsstats skattelagstiftning enligt vilken vinst som har uppnåtts i den staten av ett fast
         driftställe tillhörande ett bolag med säte i en annan medlemsstat beskattas med en fast bolagsskattesats på 42 procent utan
         möjlighet till nedsättning, medan vinst som har uppnåtts av ett bolag som har sitt säte där, såsom ett dotterbolag, och vilken
         i sin helhet delas ut från dotterbolaget till ett moderbolag med säte i en annan medlemsstat, beskattas efter en skattesats
         på 33,5 procent om den delades ut före den 30 juni 1996, eller 30 procent om den delades ut efter den 30 juni 1996.
      
      2)      Det ankommer på den nationella domstolen att, för att undanröja åsidosättandet av gemenskapsrätten, bedöma vilken skattesats
         som skall tillämpas på vinst som har uppnåtts av ett utländskt bolag genom ett fast driftställe. Vid bedömningen skall hänsyn
         tas till den totala skattesats som skulle ha tillämpats om vinsten hade delats ut från ett dotterbolag till dess moderbolag.
      
      1 –	 Originalspråk: franska.
      
      2 –	Beträffande gränsöverskridande förlustutjämning, se det pågående målet C‑446/03, Marks & Spencer.
      
      3 –	Nedan kallat CLT-UFA.
      
      4 –	Nedan kallad Finanzamt.
      
      5 –	Nu artikel 43 EG i ändrad lydelse.
      
      6 –	Nu artikel 48 EG.
      
      7 –	Se Marchessou, P., ”Impôts directs”, Répertoire de droit communautaire, Encyclopédie Dalloz, vol. II, Paris, februari 2004.
      
      8 –	Nu artikel 293 EG.
      
      9 –	Nu artikel 94 EG.
      
      10 –	Från och med år 1969 har kommissionen lagt förslag om ett antal direktiv om harmonisering, särskilt förslag till rådets
         direktiv av den 23 juli 1975 om harmonisering av system för bolagsbeskattning och källskatt på utdelning (KOM(75) 392 slutlig),
         som innehöll förslag om harmonisering av bolagsskattesatserna och innehållande av källskatt på utdelning samt införande av
         en generell metod för avräkning. Då dessa försök till harmonisering misslyckades har kommissionen från och med år 1990 koncentrerat
         sina ansträngningar på att avskaffa skattemässiga hinder för fullbordande av den inre marknaden. År 2001 vidtog kommissionen
         nya åtgärder för att uppnå en överenskommelse om en strategi för fastställande av en konsoliderad bolagsskattebas för företagens
         verksamhet i EU, se meddelande från kommissionen till rådet, Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén av den
         23 oktober 2001 (KOM(2001) 582 slutlig).
      
      11 –	Dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkterna 21 och 26, av den 11 augusti 1995
         i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493), punkt 16, av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher (REG 1996, s. I-3089),
         punkt 36, av den 15 maj 1997 i mål C-250/95, Futura Participations och Singer (REG 1997, s. I-2471), punkt 19, av den 29 april 1999
         i mål C‑311/97, Royal Bank of Scotland (REG 1999, s. I-2651), punkt 19, och av den 7 september 2004 i mål C-319/02, Manninen
         (REG 2004, s. I-0000), punkt 19.
      
      12 –	I likhet med artiklarna 48 och 59 i EG-fördraget (nu artikel 39 och 49 EG i ändrad lydelse) och artikel 59 i EG-fördraget
         (nu artikel 49 EG i ändrad lydelse), vilka rör den fria rörligheten för arbetstagare respektive friheten att tillhandahålla
         tjänster, är artikel 52 i fördraget direkt tillämplig i medlemsstaterna efter övergångstiden, under vilken medlemsstaterna
         var skyldiga att avskaffa inskränkningar i utövandet av dessa friheter. Övergångstiden gick ut den 1 januari 1970 (dom av
         den 21 juni 1974 i mål 2/74, Reyners (REG 1974, s. 631; svensk specialutgåva, volym 2, s. 309), punkt 32, och av den 21 september
         1999 i mål C‑307/97, Saint-Gobain ZN (REG 1999, s. I-6161), punkt 34.
      
      13 –	Dom av den 28 januari 1986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike (REG 1986, s. 273; svensk specialutgåva, volym 8, s. 389),
         punkt 18, av den 13 juli 1993 i mål C-330/91, Commerzbank (REG 1993, s. I-4017; svensk specialutgåva, volym 14, s. 275), punkt 13,
         av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998, s. I-4695), punkt 20, och av den 14 december 2000 i mål C‑141/99, AMID
         (REG 2000, s. I-11619), punkt 20.
      
      14 –	Domen i det ovannämnda målet Asscher, punkt 29.
      
      15 –	Domen i det ovannämnda målet Commerzbank, punkt 14, och dom av den 12 april 1994 i mål C-1/93, Halliburton Services (REG 1994,
         s. I-1137; svensk specialutgåva, volym 15, s. 71), punkt 15.
      
      16 –	Ibidem. 
      
      17 –	Dom av den 5 oktober 2004 i mål C-442/02, CaixaBank France (REG 2004, s. I-0000), punkt 11.
      
      18 –	Domen i det ovannämnda målet ICI, punkt 21, och dom av den 18 september 2003 i mål C‑168/01, Bosal (REG 2003, s. I‑9409),
         punkt 27.
      
      19 –	Domarna i de ovannämnda målen kommissionen mot Frankrike, punkt 22, och Saint-Gobain ZN, punkt 43.
      
      20 –	Direktiv av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater
         (EGT L 225, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25). Direktivet antogs med stöd av artikel 100 i fördraget.
      
      21 –	2 § första stycket i lagen om bolagsskatt (Körperschaftsteuergesetz) (nedan kallad KStG).
      
      22 –	Artikel 5 i avtalet mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Storhertigdömet Luxemburg för undvikande av dubbelbeskattning
         och fastställelse av ömsesidigt administrativt och juridiskt bistånd beträffande skatt på inkomst och förmögenhet samt beträffande
         närings- och fastighetsskatter av den 23 augusti 1958 (BGBl II 1959, s. 1270) i den lydelse som följer av tilläggsprotokoll
         av den 15 juni 1973 (BGBl II 1978, s. 111). Artikeln liknar bestämmelserna i artikel 7.2 i Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune (Modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet), förkortad version, Organisationen för ekonomiskt samarbete och
         utveckling (OECD), Paris, januari 2003.
      
      23 –	23 § KStG.
      
      24 –	1 § KStG.
      
      25 –	Beslutet om hänskjutande, punkt II.B.4. Den totala skattesatsen på 33,5 procent motsvarar 30 procent på vinsten före uttag
         av skatt, som skall betalas av dotterbolaget, ökat med 5 procent på återstående 70 procent av vinsten, som skall betalas av
         moderbolaget. Även om det inte nämns något därom i beslutet om hänskjutande, tycks denna ökning med 5 procent av skatten på
         vinst som delas ut av ett dotterbolag utgöra ett införlivande av artikel 5.3 i direktiv 90/435. Enligt artikeln har Förbundsrepubliken
         Tyskland rätt till undantag från skyldigheten att avstå från att ta ut källskatt vid tidpunkten för utdelning från ett dotterbolag
         till ett utländskt moderbolag. Enligt artikel 5.3 i direktivet får Tyskland således, så länge bolagsskatt på utdelad vinst
         där tas ut efter en skattesats som är minst 11 procentenheter lägre än den skattesats som är tillämplig på kvarhållen vinst,
         ta ut en källskatt på 5 procent på utdelning från ett tyskt dotterbolag till ett utländskt moderbolag, dock längst till mitten
         av år 1996. 
      
      26 –	Ibidem.
      
      27 –	23 § KStG, i dess lydelse enligt lag av den 23 oktober 2000 (BGBI I, s. 1433).
      
      28 –	Den tyska regeringen har nämnt ömsesidiga försäkringsbolag, andra privaträttsliga juridiska personer, såsom ömsesidiga
         försäkringsbolag, föreningar, kontor och stiftelser, kommersiella företag ägda av offentligrättsliga juridiska personer och
         sparkassor underställda statlig kontroll som drivs i stiftelseform.
      
      29 –	Se, bland annat, domarna i de ovannämnda målen kommissionen mot Frankrike, Royal Bank of Scotland och Saint-Gobain ZN.
      
      30 –	Punkt 22.
      
      31 –	Skatteförmånerna utgjordes bland annat av befrielse från bolagsskatt på utdelning från bolag etablerade i tredje land,
         i enlighet med ett dubbelbeskattningsavtal som slutits med tredje land och i nationell lagstiftning föreskriven avräkning
         från den tyska bolagsskatten med den bolagsskatt som har uttagits i en annan stat än Förbundsrepubliken Tyskland på vinsten
         i ett dotterbolag som är etablerat där.
      
      32 –	Domen i det ovannämnda målet Saint-Gobain ZN, punkt 43.
      
      33 –	Punkt 44.
      
      34 –	Beslutet om hänskjutande, punkt II.B.6.d.
      
      35 –	Ibidem, punkt II.B.5.b.
      
      36 –	Punkterna 37 och 38.
      
      37 –	Beslutet om hänskjutande, punkt II.B.4.
      
      38 –	Domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkt 30.
      
      39 –	Punkt 31.
      
      40 –	Punkt 36. 
      
      41 –	Punkt 19.
      
      42 –	Punkt 18. 
      
      43 –	Uttalandet i punkt 18 i domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike har upprepats i dom av den 8 mars 2001
         i de förenade målen C‑397/98 och C‑410/98, Metallgesellschaft, m.fl. (REG 2001, s. I-1727), punkt 42.
      
      44 –	Domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike, punkt 19.
      
      45 –	Ibidem, punkt 20.
      
      46 –	Som angavs i domen i det ovannämnda målet Futura Participations och Singer, punkt 22, anses en medlemsstats lagstiftning
         – enligt vilken beskattningsunderlaget för invånarna fastställs på så sätt att det omfattar samtliga deras inkomster och beskattningsunderlaget
         för i medlemsstaten ej bosatta personer begränsas till inkomster från verksamhet som utövas inom medlemsstaten – överensstämma
         med den skatterättsliga territorialitetsprincipen, och den innebär inte sådan öppen eller dold diskriminering som är förbjuden
         enligt fördraget.
      
      47 –	Domen i det ovannämnda målet Royal Bank of Scotland, punkt 29.
      
      48 –	Punkt 48.
      
      49 –	Beslutet om hänskjutande, punkt II.B.5.a.
      
      50 –	Ibidem.
      
      51 –	Kommissionens skriftliga yttrande, punkt 23. 
      
      52 –	Dom av den 15 juli 2004 i mål C-315/02, Lenz (REG 2004, s. I-0000), punkt 30, och domen i det ovannämnda målet Manninen,
         punkt 33.
      
      53 –	Vid tidpunkten för omständigheterna i målet förelåg vissa villkor för att direktivet skulle vara tillämpligt, bland annat
         att moderbolaget måste inneha andelar motsvarande minst 25 procent av dotterbolagets kapital (artikel 3.1). Dessa villkor
         har mildrats genom rådets direktiv 2003/123/EG av den 22 december 2003 med ändring av direktiv 90/435 (EUT 2004, L 7, s. 41).
         
      
      54 –	Beslutet om hänskjutande, punkt II.B.6.d.
      
      55 –	Enligt den tillämpliga nationella lagstiftningen ingick det ”nationella driftskapitalet” i en begränsat skattskyldig persons
         nationella tillgångar, vari bland annat ingick det kapital som används för den skattskyldiges driftställe i landet (punkt 7).
      
      56 –	Denna bedömning synes även peka i samma riktning som de nyligen antagna direktiv som rör bolagsbeskattning och enligt vilka
         fasta driftställen jämställs med dotterbolag. I direktiv 2003/123 har gemenskapslagstiftaren således fastställt att när ett
         till moderbolaget hörande fast driftställe betalar ut eller tar emot vinstutdelning bör detta behandlas på samma sätt som
         motsvarande transaktion mellan ett dotterbolag och dess moderbolag (skäl 8). Här skall även nämnas rådets direktiv 2003/49/EG
         av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika
         medlemsstater (EUT L 157, s. 49), enligt vilket betalningar av räntor eller royalties mellan närstående bolag endast skall
         beskattas i den medlemsstat där det mottagande företaget är hemmahörande. Direktivets bestämmelser är även tillämpliga när
         mottagaren är ett fast driftställe. 
      
      57 –	Beslutet om hänskjutande, punkt II.B.5.b.
      
      58  –	Nu artikel 46 EG i ändrad lydelse.
      
      59 –	Punkt 42. 
      
      60 –	Punkt 29.
      
      61 –	Dom av den 13 april 2000 i mål C-251/98, Baars (REG 2000, s. I‑2787), punkt 40, av den 6 juni 2000 i mål C‑35/98, Verkooijen
         (REG 2000, s. I-4071), punkt 57, och domen i det ovannämnda målet Bosal.
      
      62 –	Se punkt 61 i förslaget till avgörande i det ovannämnda målet Manninen.
      
      63 –	Artikel 4.1.
      
      64 –	Beslutet om hänskjutande, punkt II.B.7.
      
      65 –	Nu artikel 234 EG.
      
      66 –	Dom av den 8 februari 1990 i mål C‑320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (REG 1990, s. I-285; svensk specialutgåva,
         volym 10, s. 295), punkt 11.