CELEX: 62001CC0337
Language: sv
Date: 2003-06-12
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Tizzano föredraget den 12 juni 2003. # Hamann International GmbH Spedition + Logistik mot Hauptzollamt Hamburg-Stadt. # Begäran om förhandsavgörande: Bundesfinanzhof - Tyskland. # Gemenskapens tullkodex - Tullskuld vid import - Undandragande av en vara från tullövervakning. # Mål C-337/01.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKATANTONIO TIZZANO föredraget den 12 juni 2003(1)
         Mål C-337/01 Hamann International GmbH Spedition + Logistik mot Hauptzollamt Hamburg-Stadt (begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Tyskland))
            Gemensam handelspolitik  –  Gemenskapens tullkodex  –  Tullövervakning  –  Undandragande  –  Uppkomst av tullskuld
            
      
         
        1.       Genom beslut av den 17 juli 2001 har Bundesfinanzhof ställt en fråga till domstolen om tolkningen av rådets förordning (EEG)
      nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (nedan kallad tullkodexen eller kodexen).
         			(2)
         		 Den tyska domstolen har i korthet frågat huruvida det föreligger undandragande från övervakning i den mening som avses i
      artikel 203 i kodexen när icke-gemenskapsvaror som underkastats tullagerförfarandet och som är avsedda att återexporteras
      från gemenskapens tullområde avlägsnas från lagret för att föras till utfartskontoret utan att dessförinnan ha hänförts till
      förfarandet för extern transitering.
      
      
      I –  Tillämpliga bestämmelser  
        Tullkodexen 
        Tullövervakningen 
      
        2.       I artikel 4 i tullkodexen för gemenskapen anges några allmänna definitioner på området, varigenom särskilt följande föreskrivs:
      ”I denna kodex används följande beteckningar med de betydelser som här anges:
      ...
      13)       tullmyndigheternas övervakning: varje allmän åtgärd, som vidtas av dessa myndigheter i syfte att säkerställa att tullagstiftningen
      och, i förekommande fall, andra bestämmelser, tillämpliga på varor som är föremål för tullövervakning, iakttas.
      14)       tullmyndigheternas kontroll: genomförandet av särskilda åtgärder, såsom undersökning av varor, kontroll av att handlingar
      finns och är äkta, granskning av företags räkenskaper och andra handlingar, undersökning av transportmedel, undersökning av
      bagage och andra varor som personer för med sig samt genomförande av officiella utredningar och andra liknande åtgärder i
      syfte att säkerställa att tullagstiftningen och, i förekommande fall, andra bestämmelser, tillämpliga på varor som är föremål
      för tullövervakning, iakttas.”
      
      
        3.       I artikel 37 föreskrivs följande:
      ”1.       Varor som förs in till gemenskapens tullområde skall underkastas tullövervakning från och med införseln. De får utsättas för
      tullmyndigheternas kontroll enligt gällande bestämmelser.
      2.       De skall kvarstå under denna övervakning under den tid som krävs för att i förekommande fall fastställa deras tullstatus och
      i fråga om icke-gemenskapsvaror till dess att deras tullstatus förändras, de förs in i en frizon eller ett frilager eller
      återexporteras eller förstörs enligt artikel 182, dock utan att detta påverkar tillämpningen av artikel 82.1.”
      
        Tillämpliga tullförfaranden 
      
        4.       I tullkodexen föreskrivs som bekant olika tullförfaranden, däribland extern transitering, ett  ”suspensivt” arrangemang, och
      lagring i tullager, ett tullförfarande som är både  ”suspensivt” och  ”med ekonomisk verkan” (artikel 84 a och b).
      Extern transitering
      
      
        5.       Enligt artikel 91.1 skall förfarandet för extern transitering – såvitt är av intresse här – medge befordran från en plats
      till en annan inom gemenskapens tullområde av icke-gemenskapsvaror  ”utan att dessa varor beläggs med importtullar och andra
      avgifter eller blir föremål för handelspolitiska åtgärder”.
      Tullager
      
      
        6.       Tullagerförfarandet, som regleras i artikel 98 och följande artiklar i kodexen, skall möjliggöra lagring i tullager av icke-gemenskapsvaror
      utan att dessa varor beläggs med importtullar eller utsätts för handelspolitiska åtgärder (artikel 98.1).
      
      
        7.       I artikel 110 föreskrivs att  ”[o]m omständigheterna berättigar till det, får varor som hänförts till tullagerförfarandet
      tillfälligt avlägsnas från tullagret. Detta förfarande kräver ett tillstånd i förväg av tullmyndigheterna, som skall föreskriva
      villkoren för avlägsnandet”.
      
        Uppkomst av tullskulden 
      
        8.       I artikel 201 och följande artiklar fastställs de fall när en tullskuld vid import uppkommer.
      
      
        9.       I artikel 203 föreskrivs särskilt följande:
      
      ”1.
         En tullskuld vid import uppkommer genom
      
      
        
      –
         olagligt undandragande från tullövervakning av importtullpliktiga varor.
      
      
      2.       Tullskulden uppkommer i det ögonblick då varorna undandras från tullövervakning
      ....”
      
      
        10.     Enligt artikel 204.1 uppkommer en tullskuld vid import dessutom i andra fall än som avses i artikel 203 genom
      
      ”a)
         bristande uppfyllelse av någon av de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av importtullpliktiga varor eller
            med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till, eller 
         
      
      
      b)
         åsidosättande av ett villkor som reglerar hänförandet av varorna till det aktuella tullförfarandet eller beviljandet av en
            nedsatt importtullsats eller nolltullsats på grund av varornas användning för särskilda ändamål, 
         
      
      såvida det inte kan fastställas att dessa försummelser inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av
      den tillfälliga förvaringen eller tullförfarandet i fråga.”
      
        Återbetalning av tullar 
      
        11.     Återbetalning av tullar regleras i artikel 235 och följande artiklar i kodexen.
      
      
        12.     För syftet med detta mål är det särskilt artikel 236.1 som är av betydelse. Enligt denna artikel gäller bland annat följande:
      ”Import- eller exporttullar skall återbetalas i den utsträckning som det fastställs att tullbeloppet då tullen betalades inte
      var det som lagligen skulle betalas ...” Återbetalning skall dock inte beviljas  ”när de omständigheter som medförde betalning
      ... av ett belopp som inte var det som lagligen skulle betalas är en följd av en medveten handling av den person det gäller.”
      
      
        13.     Jag erinrar dessutom om – och fortfarande såvitt är av intresse här – att återbetalning kan beviljas med stöd av artikel 239
      även  ”i andra fall än de som avses i artiklarna 236–238 och vilka ... följer av omständigheter vid vilka varken oriktigheter
      eller uppenbar vårdslöshet kan tillskrivas den person det gäller” (artikel 239.1). I det fallet skall återbetalning beviljas
       ”efter ingivande av ansökan till vederbörande tullkontor inom tolv månader efter den dag då gäldenären underrättades om tullbeloppet”
      (artikel 239.2).
      
        Tillämpningsbestämmelser 
      
        14.     Av betydelse för detta mål är även kommissionens förordning nr 2454/93, i vilken föreskrivs bestämmelser för tillämpning av
      tullkodexen för gemenskapen (nedan kallad tillämpningsförordningen eller förordningen).
         			(3)
         		
      
        15.     Av betydelse här är särskilt artikel 859 och följande artiklar, i vilka det föreskrivs bestämmelser för tillämpning av den
      ovannämnda artikel 204 i kodexen.
      
      
        16.     I artikel 859 föreskrivs särskilt följande:
      ”Följande försummelser skall inte anses ha någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen
      eller på tullförfarandet i fråga enligt artikel 204.1 i kodexen, under förutsättning att
      
        
      –
         de inte utgör ett försök att föra bort varorna olagligt från tullens övervakning, 
      
      
        
      –
         de inte innebär en uppenbar försumlighet av personen i fråga, och 
      
      
        
      –
         alla formaliteter som krävs för att åtgärda förhållandena kring varorna därefter genomförs: 
      
      
      ...
      6) För varor i tillfällig förvaring eller vilka hänförts till ett tullförfarande, bortförande av varorna från gemenskapens
      tullområde eller deras införande i en frizon eller frilager utan att de nödvändiga formaliteterna har fullgjorts.
      ...”
      
      
        17.     I artikel 860 anges följande:
      ”Tullmyndigheterna skall anse att en tullskuld har uppstått enligt artikel 204.1 i kodexen, såvida inte den person som skulle
      vara gäldenären visar att de villkor som anges i artikel 859 är uppfyllda.”
      
      
        18.     I artikel 861 tilläggs dessutom följande:
      ”Det faktum att de försummelser som avses i artikel 859 inte ger upphov till en tullskuld, skall inte utesluta tillämpning
      av gällande strafflag eller bestämmelser som gör det möjligt att annullera eller dra tillbaka ett tillstånd som utfärdats
      enligt tullförfarandet i fråga.”
      
      
        19.     Det skall därefter erinras om artikel 899 och följande artiklar, vilka innehåller tillämpningsföreskrifter för artikel 239
      i tullkodexen.
      
      
        20.     I artikel 899 föreskrivs särskilt att  ”när den beslutande tullmyndigheten, till vilken den i artikel 239.2 i kodexen omtalade
      ansökan om återbetalning eller eftergift lämnats in, konstaterar att de grunder som framförs till stöd för ansökan motsvarar
      en av de omständigheter som avses i artik[larna] 900–903 och att dessa omständigheter inte är uttryck för att den berörda
      personen har handlat bedrägligt eller gjort sig skyldig till uppenbar försumlighet, skall myndigheten återbetala eller efterge
      importtullbeloppet i fråga”. När tullmyndigheten däremot konstaterar  ”att de grunder som framförs till stöd för ansökan motsvarar
      en av de omständigheter som avses i artikel 904, skall den inte återbetala eller efterge importtullbeloppet i fråga”.
      
      
        21.     Artiklarna 900–903 innehåller en förteckning över situationer i vilka återbetalning skall ske, medan artikel 904 anger de
      situationer i vilka återbetalning inte kan beviljas
      
      
        22.     I artikel 905.1 föreskrivs slutligen följande:
      ”Om den beslutande tullmyndighet till vilken en ansökan om återbetalning eller eftergift enligt artikel 239.2 i kodexen har
      ingivits inte kan fatta ett beslut på grundval av artikel 899, men ansökan är bestyrkt med bevis som kan ge upphov till en
      särskild situation till följd av omständigheter under vilka inget bedrägeri eller klar försumlighet kan tillskrivas personen
      i fråga, skall den medlemsstat som denna myndighet tillhör överlämna ärendet till kommissionen för ett avgörande enligt det
      förfarande som fastställs i artik[larna] 906–909.
      ...
      I alla andra fall skall den beslutande tullmyndigheten avslå ansökan.”
      
      
        23.     Det skall till sist påpekas att tillämpningsförordningen har ﾤndrats genom kommissionens förordning nr 993/2001 av den 4 maj
      2001 (nedan kallad förordning nr 993/2001)
         			(4)
         		. Även om de nya bestämmelserna av tidsmässiga skäl ( ratione temporis ) inte är tillämpliga på förevarande fall kan de dock tillhandahålla användbara tolkningsregler.
      
      
        24.     Det skall i detta syfte särskilt erinras om den nya artikel 512, som är tillämplig på tullförfaranden med ekonomisk verkan
      och således, såvitt är av intresse här, även på tullagerförfarandet. I artikeln föreskrivs särskilt följande:
      ”1.       Överföringar mellan olika platser som anges i samma tillstånd får ske utan tullformaliteter.
      2.       Överföringar från anmälningskontoret till tillståndshavarens eller operatörens anläggningar eller plats för användning får
      utföras med stöd av deklarationen för hänförande till förfarandet.
      3.       En överföring till utfartskontoret i syfte att återexportera varorna får äga rum inom ramen för förfarandet. I detta fall
      skall förfarandet inte avslutas förrän de varor eller produkter som deklarerats för återexport faktiskt har lämnat gemenskapens
      tullområde.”
      
      
      II –  Bakgrund och förfarande 
      
        25.     Bakgrunden till tvisten vid den nationella domstolen är en begäran om återbetalning av tullar som bolaget Hamann International
      GmbH Spedition + Logistik (nedan kallat Hamann eller klaganden i målet vid den nationella domstolen), som efterträtt bolaget
      ROJO Terminal GmbH (nedan kallat Rojo), har framställt till Hauptzollamt Hamburg-St. Annen (huvudtullkontoret i Hamburg-St.
      Annen, sedermera Hauptzollamt Hamburg-Stadt, nedan kallat Hauptzollamt eller HZA).
      
      
        26.     Av beslutet om hänskjutande framgår att Rojo från och med år 1993 hade tillstånd att bedriva tullager av typ D, det vill säga
      ett privat lager som är underkastat förenklade tullformaliteter,
         			(5)
         		 där  ”lagerhavaren är samma person som uppläggaren, men inte nödvändigtvis ägare till varorna” (artikel 504 i tillämpningsförordningen).
      
      
        27.     Genom beslut av den 5 mars 1996 kritiserade Hauptzollamt Rojo för att, i syfte att återexportera, från lagret ha avlägsnat
      två partier varor som importerats från Kanada och som underkastats tullagerförfarandet, utan att dessförinnan ha hänförts
      till förfarandet för extern transitering. HZA ålade därför Rojo att betala tullar och avgifter för de två varupartierna till
      ett belopp motsvarande 6 283,30 DEM och 4 488,08 DEM.
      
      
        28.     Den 7 mars 1997 ansökte Hamann hos Hauptzollamt om återbetalning av dessa belopp. Till ansökan bifogade Hamann dokument om
      återexporten av varorna i fråga, och särskilt vissa polska dokument som bekräftade att tullavgifter hade betalats vid den
      polsk-tyska gränsen.
      
      
        29.     Genom beslut av den 30 april 1997 avslog Haputzollamt begäran. Beslutet motiverades med att varorna i fråga i vart fall tillfälligt
      hade undandragits från tullmyndighetens övervakning. Enligt HZA kunde icke-gemenskapsvaror som underkastats tullagerförfarandet,
      och som var avsedda att återexporteras, inte transporteras från tullagret till utfartskontoret utan att ha hänförts till förfarandet
      för extern transitering.
      
      
        30.     Hamann överklagade HZA:s beslut till Finanzgericht Hamburg, varvid företaget bland annat hävdade att förfarandet för extern
      transitering hade inletts för det första varupartiet i Padborg i Danmark och för det andra varupartiet vid den tysk-polska
      gränsen. Finanzgericht Hamburg avslog överklagandet, eftersom den ansåg att varorna hade undandragits från tullövervakning,
      och att det därför hade uppkommit en tullskuld i den mening som avses i artikel 203.1 i kodexen.
      
      
        31.     Hamann överklagade denna dom till Bundesfinanzhof. Eftersom Bundesfinanzhof är osäker på tolkningen av begreppet undandragande
      från tullövervakning har den beslutat att vilandeförklara målet och till domstolen ställa följande fråga:
      ”Skall den omständigheten att icke-gemenskapsvaror som skall återexporteras från gemenskapens tullområde inte har hänförts
      till förfarandet för extern transitering i omedelbar anslutning till att varorna avlägsnats från ett tullager anses utgöra
      ett undandragande från tullövervakning som ger upphov till en tullskuld enligt artikel 203.1 i förordning (EEG) nr 2913/92?”
      
      
        32.     Klaganden i målet vid den nationella domstolen och kommissionen har ingett skriftliga yttranden i förfarandet vid domstolen.
      Både klaganden och kommissionen var därefter närvarande vid den muntliga förhandlingen den 5 februari 2003, vid vilken även
      Hauptzollamt deltog.
      
        III – Rättslig bedömning 
      
        33.     Den nationella domstolen har, såsom framgått, till domstolen ställt en enda fråga för att i huvudsak få klarhet i huruvida
      det föreligger  ”undandragande från tullövervakning” i den mening som avses i artikel 203 i kodexen, när icke-gemenskapsvaror,
      som är underkastade tullagerförfarandet och är avsedda att återexporteras från gemenskapens tullområde, transporteras från
      tullagret till utfartskontoret utan att dessförinnan ha hänförts till förfarandet för extern transitering.
      
        Parternas argument 
      
        34.     Hamann har inte bestridit att skyldigheten att hänföra varorna till förfarandet för extern transitering, enligt de bestämmelser
      som gällde vid tiden för de faktiska omständigheterna, har åsidosatts i förevarande fall. Företaget anser dock inte att detta
      åsidosättande ger upphov till ett undandragande av varorna från tullmyndighetens övervakning, i den mening som avses i artikel
      203.1 i kodexen, utan i stället är en försummelse som  ”inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av
      förfarandet” i den mening som avses i artikel 204 i kodexen jämförd med artikel 859 i tillämpningsföreskrifterna.
      
      
        35.     Kommissionen har framför allt påpekat att de faktiska omständigheterna inte tillräckligt klargörs i beslutet om hänskjutande,
      vilket gör att den rättsliga bedömningen blir ganska svår.
      
      
        36.     Kommissionen har i vart fall hävdat att det uppträdande varom är fråga i förevarande fall i princip skall betecknas som ett
      undandragande från tullövervakning, i den mening som avses i artikel 203 i kodexen, eftersom domstolens rättspraxis tydligt
      vittnar om en mycket vidsträckt tolkning av detta begrepp, genom att det däri inbegrips varje åtgärd eller underlåtenhet som
      hindrar den behöriga tullmyndigheten att få tillgång till en vara som är föremål för tullövervakning.
      
      
        37.     Enligt kommissionen ankommer det vidare på den nationella domstolen att bedöma huruvida den behöriga myndigheten i förevarande
      fall haft möjlighet att få tillgång till de ifrågavarande varorna eller inte.
      
      
        38.     Kommissionen har i andra hand tillagt att förevarande fall även kan undersökas mot bakgrund av artikel 239 i kodexen, trots
      att den nationella domstolen inte uttryckligen har hänvisat till denna bestämmelse.
      
      
        39.     Enligt kommissionens uppfattning är nämligen villkoren för att denna bestämmelse skall kunna tillämpas på ett ändamålsenligt
      sätt uppfyllda i förevarande fall, även om det dock är den hänskjutande domstolen som skall bedöma huruvida dessa villkor
      faktiskt föreligger.
      
        Bedömning 
        Inledning 
      
        40.     Jag tror att det framför allt är nödvändigt att, såsom även kommissionen har föreslagit, göra undersökningen av de bestämmelser
      som är tillämpliga i förevarande fall i viss följd.
      
      
        41.     Jag anser att man för detta syfte i första hand måste fastställa huruvida ett uppträdande som det som är i fråga i förevarande
      fall utgör ett  ”undandragande från tullövervakning av en vara”
         			(6)
         		 och därför förorsakar uppkomsten av en tullskuld enligt artikel 203 i tullkodexen.
      
      
        42.     Om uppträdandet inte kan betecknas enligt denna benämning, måste man i så fall bedöma det mot bakgrund av artikel 204 i kodexen,
      för att fastställa huruvida det är fråga om bristande uppfyllelse av villkoren i det tullförfarande som är tillämpligt – som
      i den ovannämnda bestämmelsen sätts i samband med uppkomsten av en tullskuld – eller om en  ”försummelse utan inverkan på
      det korrekta genomförandet av tullförfarandet” i fråga, vilket enligt artikel 204 utesluter att en sådan skuld kan uppkomma.
      
      
        43.     I detta andra fall måste slutsatsen dras att den tull det är fråga om inte lagligen skulle betalas, och att den berörde aktören
      därför har rätt till återbetalning med stöd av artikel 236 i kodexen.
      
      
        44.     Om däremot slutsatsen skulle dras att en tullskuld har uppkommit, enligt antingen artikel 203 eller artikel 204, och den omtvistade
      tullen således lagligen skulle betalas, måste det senare övervägas huruvida en återbetalning, under omständigheter som de
      som föreligger i förevarande fall, kan medges på grundval av undantagsbestämmelsen i artikel 239 i kodexen.
      
        Begreppet undandragande 
      
        45.     Såsom har framgått kan begreppet undandragande, trots att det inte är definierat i gemenskapslagstiftningen, enligt kommissionen
      utan svårighet utläsas av gemenskapens rättspraxis. I domarna i målen Wandel av den 1 februari 2001, och Liberexim av den
      11 juli 2002, fastställde domstolen att begreppet undandragande i artikel 203 skall förstås som att det omfattar  ”varje åtgärd
      eller underlåtenhet som medför att den behöriga tullmyndigheten, om än tillfälligt, förhindras att få tillgång till varor
      som är föremål för tullövervakning och att utföra de kontroller som föreskrivs i artikel 37.1 i tullkodexen”.
         			(7)
         		 Härav framgår således en så vidsträckt definition av detta begrepp att den säkert även kan inbegripa det fall som är i fråga
      vid den hänskjutande domstolen.
      
      
        46.     Jag noterar emellertid att denna tolkning har gjorts av domstolen i samband med fall då varor som underkastats tullövervakning
      hade släppts ut på gemenskapsmarknaden och således börjat konkurrera med övriga gemenskapsvaror. Denna tolkning synes därför
      ha sin grund i just denna faktiska omständighet.
      
      
        47.     De varor som i fallet Wandel infördes till gemenskapens tullområde och deklarerades för övergång till fri omsättning enligt
      tullförmånsordningen, hade släppts ut på marknaden i Tyskland innan föreskrivna tullkontroller och nödvändig förtullning hade
      skett. På samma sätt hade i fallet Liberexim vissa mjölkpulverpartier på ett olagligt sätt importerats från ett tredje land
      till gemenskapens tullområde, och därefter sålts i Nederländerna.
         			(8)
         		
      
        48.     I förevarande fall är det däremot fråga om varor som endast införts tillfälligt till gemenskapens område, eftersom de inte
      var avsedda att släppas ut på marknaden inom den gemensamma marknaden och eftersom de, efter att ha tulldeklarerats för export,
      faktiskt har återexporterats till ett tredje land, utan att således någonsin ha börjat konkurrera med gemenskapens produktion.
      Det är således nödvändigt att fråga sig huruvida ovannämnd rättspraxis, mot bakgrund av dessa relevanta skillnader, även omfattar
      sådana fall.
      
      
        49.     Frågan bör, av skäl som jag nu kommer att redovisa, enligt min mening besvaras nekande.
      
      
        50.     Inom ramen för den gemensamma handelspolitiken syftar som bekant påförandet av importtullar, såsom Bundesfinanzhof (men i
      huvudsak alla som yttrat sig under förfarandet) har erinrat om, till att skydda gemenskapens produktion. Dessa tullar drabbar
      därför varor som importerats från tredje länder på grund av att dessa har införts i gemenskapssystemet och på så sätt börjat
      konkurrera med varor som har sitt ursprung i gemenskapen.
      
      
        51.     I detta avseende är skillnaderna mellan de aktuella fallen enligt min mening tydliga. I fallet Wandel och i fallet Liberexim
      innebar det åsidosättande av tullförfarandet som parterna klandrades för en risk att gemenskapens tullbarriär skulle kringgås
      på ett rättsstridigt sätt, eftersom det hindrade tullmyndigheten att kontrollera varan för att fastställa den tull som, före
      dess övergång till fri omsättning, skulle tillämpas på den. Man kan således förstå att en sådan eventuell risk framtvingade
      en strikt tolkning av räckvidden av begreppet undandragande.
      
      
        52.     I förevarande fall har däremot det förhållandet att bestämmelserna om transporten av varan från tullagret till utfartskontoret
      inte har följts inte medfört – och kunde inte heller medföra – att varan infördes olagligen i handeln mellan medlemsstaterna.
      Denna underlåtenhet ter sig således som en mindre allvarlig överträdelse om man ser till dess konsekvenser och tillåter som
      sådan en  ”flexiblare” tolkning av detta begrepp.
      
      
        53.     Det är nämligen endast i de andra angivna fallen som man kan tala om ett sådant kvalificerat åsidosättande av det tillämpliga
      tullförfarandet som kan utgöra ett undandragande av varan från tullövervakningen, i den mening som avses i artikel 203 i kodexen.
      Det är nämligen endast i dessa fall som det förhållandet att den behöriga tullmyndigheten inte har möjlighet att få tillgång
      till denna vara, och utföra kontroller enligt artikel 37.1 i tullkodexen, innebär en risk för att gemenskapens tullbarriär
      kringgås på ett rättsstridigt sätt. I fall som det förevarande kan man däremot, vilket jag upprepar, på sin höjd tala om formella
      fel i den mening som avses i artikel 204 i kodexen.
      
      
        54.     En sådan tolkning av begreppet undandragande strider enligt min mening inte heller mot domstolens tolkning av detta begrepp
      i den rättspraxis som åberopats ovan. Enligt min mening nöjer sig domstolen snarare med att precisera begreppet genom att
      betona syftet med bestämmelsen i artikel 203.
      
      
        55.     För övrigt har även andra argument anförts till stöd för denna uppfattning. Den förefaller framför allt ha stöd i en systematisk
      bedömning av tullkodexen och särskilt i en tolkning av artikel 203 jämförd med artikel 204. 
      
      
        56.     I artikel 204 regleras, som jag har påpekat ovan, underlåtenheten att uppfylla de förpliktelser som är förenade med användning
      av det tullförfarande som varorna är hänförda till, eller de villkor som reglerar detta, och föreskrivs att dessa försummelser
      inte ger upphov till en tullskuld  ”såvida ... dessa försummelser inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet
      av ... tullförfarandet i fråga”.
      
      
        57.     Det är, såsom kommissionen har hävdat, sant att bestämmelsen i artikel 204 ter sig som en bestämmelse med särskild tillämpning,
      eftersom den är tillämplig  ”i andra fall än som avses i artikel 203”. Det är dock även min mening, i likhet med Hamanns uppfattning,
      att en alltför strikt tolkning av begreppet undandragande i artikel 203 skulle begränsa räckvidden av artikel 204 alltför
      mycket och därigenom i huvudsak beröva den dess ändamålsenliga verkan.
      
      
        58.     Detta gäller särskilt om den sistnämnda bestämmelsen tolkas samtidigt med motsvarande tillämpningsföreskrifter. Enligt artikel
      859 i tillämpningsförordningen är artikel 204 bland annat tillämplig på just det fall som är för handen i det förevarande
      fallet, det vill säga att en vara som hänförts till ett visst tullförfarande avlägsnas från gemenskapens tullområde utan att
      de nödvändiga formaliteterna har fullgjorts (artikel 859.6). Jag kan således instämma i Hamanns uppfattning, när företaget
      noterar att artikel 204, jämförd med bestämmelsen i artikel 859.6, i huvudsak skulle berövas sin normativa räckvidd, om ett
      sådant åsidosättande betecknades som ett  ”undandragande från tullövervakning” i den mening som avses i artikel 203.
      
      
        59.     Jag tillägger slutligen att även den nyligen förenklade och rationaliserade regleringen av tullförfaranden med ekonomisk verkan,
      och särskilt införandet av en ny artikel 512 i tillämpningsförordningen för tullkodexen, förefaller som en indirekt bekräftelse
      på den uppfattning som har hävdats här. Genom denna ändring – såsom även Hamann har noterat – tas just den formalitet bort
      vars åsidosättande var upphovet till tvisten mellan Rojo och Hauptzollamt. Genom ändringen får överföringen av varor till
      utfartskontoret, i syfte att återexportera dem till länder utanför gemenskapen, numera ske inom ramen för tullagerförfarandet,
      utan att det är nödvändigt att hänföra dem till förfarandet för extern transitering. 
      
      
        60.     Om man beaktar att ändringen har skett inom ramen för ett oförändrat regelverk, tror jag att man därav kan dra slutsatsen
      att formaliteterna i fråga inte var absolut nödvändiga för att säkerställa tullmyndigheternas övervakning av varorna. Detta
      gör att man åtminstone kan betvivla att underlåtenheten att utföra dem i det tidigare förfarandet kan ha förorsakat ett verkligt
      åsidosättande av reglerna om tullövervakning och inte ett rent formellt fel.
      
      
        61.     Hittills gjorda överväganden gör således att jag anser att ett åsidosättande av tullagstiftningen, som det som är i fråga
      i förevarande fall, inte utgör ett  ”undandragande från tullövervakning” enligt artikel 203, utan snarare en försummelse som
      regleras i artikel 204. Närmare bestämt är det enligt min mening fråga om  ”försummelser utan inverkan på det korrekta genomförandet
      av förfarandet”, i den mening som avses i artikel 204 i kodexen och artikel 859 i tillämpningsförordningen, såvida det inte
      har förekommit någon uppenbar försumlighet och under förutsättning att de formaliteter som krävs för att varorna skall omfattas
      av en godkänd tullbehandling därefter har fullgjorts. Det är naturligtvis den berörda parten, såsom även bekräftas i artikel
      860 i tillämpningsförordningen, som skall visa att de ovannämnda villkoren är uppfyllda i det konkreta fallet.
      
      
        62.     Av detta drar jag således slutsatsen att den omständigheten att icke-gemenskapsvaror – som införts tillfälligt till gemenskapens
      tullområde, som underkastats tullagerförfarandet i syfte att återexporteras och som tulldeklarerats för export och därefter
      faktiskt återexporterats från detta område – inte har hänförts till förfarandet för extern transitering i det ögonblick då
      de avlägsnats från lagret för att transporteras till utfartskontoret inte utgör ett  ”undandragande från tullövervakning”
      i den mening som avses i artikel 203 i tullkodexen för gemenskapen och förorsakar således inte uppkomsten av en tullskuld.
      
      
        63.     En sådan situation förorsakar inte heller uppkomsten av en tullskuld enligt artikel 204 i kodexen, förutsatt att det i enlighet
      med artikel 859 i tillämpningsförordningen har fastställts att det inte har förekommit någon uppenbar försummelse av personen
      i fråga och att de formaliteter som krävs för att varorna skall omfattas av en godkänd tullbehandling därefter har fullgjorts.
      
      
        64.     Det är den nationella domstolen som skall undersöka huruvida det har styrkts att villkoren enligt artikel 859 är uppfyllda
      i det konkreta fallet.
      
        Huruvida återbetalning i den mening som avses i artikel 239 i tullkodexen skall ske 
      
        65.     Som jag redan har noterat ovan är det för det fall det skall anses att villkoren enligt artikel 859 i tillämpningsförordningen
      inte är uppfyllda nödvändigt att – mot bakgrund av omständigheterna i förevarande fall – vidare undersöka huruvida det är
      fråga om ett av de undantagsfall i vilket artikel 239 i tullkodexen och motsvarande tillämpningsföreskrifter medger återbetalning
      av en tull som lagligen skulle betalas.
      
      
        66.     I synnerhet skall det, enligt vad som anges i gemenskapens rättspraxis, framför allt prövas om de grunder som framförs till
      stöd för ansökan [om återbetalning] motsvarar en av de omständigheter som avses i artiklarna 900–904 i tillämpningsförordningen.
         			(9)
         		 När inte något av de fall föreligger som anges i dessa regler skall det, såsom domstolen har fastställt, undersökas ”om det
      finns förmildrande uppgifter som kan ge upphov till en särskild situation, i den mening som avses i artikel 905.1 i tillämpningsförordningen,
      till följd av omständigheter under vilka varken bedrägeri eller klar försumlighet kan tillskrivas personen i fråga”.
         			(10)
         		
      
        67.     Domstolen har dessutom preciserat att en sådan  ”särskild situation” föreligger när  ”det mot bakgrund av de skälighetshänsyn
      som ligger till grund för artikel 239 i tullkodexen har fastställts att det finns faktorer som försätter sökanden i en undantagssituation
      jämfört med övriga aktörer som bedriver samma verksamhet”.
         			(11)
         		
      
        68.     Vad gäller förevarande fall anser även jag, i likhet med kommissionen, att den komplicerade beskaffenheten av de bestämmelser
      som är tillämpliga på de faktiska omständigheterna i målet och yrkeserfarenheten hos de berörda rättssubjekten, som är begränsad
      till handhavandet av ett tullager av typ D, som är underkastat mycket förenklade regler, gör att det kan anses att det här
      är fråga om en sådan ovannämnd  ”särskild situation” som  ”följer av omständigheter vid vilka varken oriktigheter eller uppenbar
      vårdslöshet kan tillskrivas den person det gäller”, beträffande vilken man således lagenligt kan tillämpa artikel 239 och
      följaktligen, på grundval av skälighetsöverväganden, bevilja återbetalning av en tull som likväl lagligen skulle betalas.
      
      
        69.     Det är dock den nationella domstolen som skall undersöka huruvida dessa villkor är uppfyllda i förevarande fall.
      
         IV – Förslag till avgörande 
      
        70.     Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall lämna Bundesfinanzhof följande svar:Den omständigheten
      att icke-gemenskapsvaror – som införts tillfälligt till gemenskapens tullområde, som underkastats tullagerförfarandet i syfte
      att återexporteras och som tulldeklarerats för export och därefter faktiskt återexporterats från detta område – inte har hänförts
      till förfarandet för extern transitering i det ögonblick då de avlägsnats från lagret för att transporteras till utfartskontoret
      utgör inte ett  ”undandragande från tullövervakning” i den mening som avses i artikel 203 i tullkodexen för gemenskapen och
      förorsakar således inte uppkomsten av en tullskuld.
      En sådan situation förorsakar inte heller uppkomsten av en tullskuld enligt artikel 204 i kodexen, förutsatt att det i enlighet
      med artikel 859 i tillämpningsförordningen har fastställts att det inte har förekommit någon uppenbar försummelse av personen
      i fråga och att de formaliteter som krävs för att  varorna skall omfattas av en godkänd tullbehandling därefter har fullgjorts.
      Det är den nationella domstolen som skall undersöka huruvida det har styrkts att villkoren enligt artikel 859 är uppfyllda
      i det konkreta fallet.
      Om den nationella domstolen ändock skulle anse att dessa villkor inte är uppfyllda måste den likaså, mot bakgrund av omständigheterna
      i förevarande fall, undersöka huruvida det är fråga om ett av de undantagsfall i vilket artikel 239 i kodexen och motsvarande
      tillämpningsföreskrifter medger återbetalning av en tull som lagligen skulle betalas.
      
      
       1 –
         
         Originalspråk: italienska.
      
      2 –
         
         EGT L 302, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4.
            
         
      
      3 –
         
         Kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 2913/92
            om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 253, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 10, s. 1).
            
         
      
      4 –
         
         Kommissionens förordning (EG) nr 993/2001 av den 4 maj 2001 om ändring av förordning (EEG) nr 2454/93 om tillämpningsföreskrifter
            för rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 141, s. 1).
            
         
      
      5 –
         
         Se särskilt artiklarna 253 och 278.3 c i tillämpningsförordningen.
            
         
      
      6 –
         
         Jag påpekar att begreppet controllo (kontroll), som används i den italienska versionen av artikel 203 inte synes exakt motsvara
            de andra språkversionerna av tullkodexen, i vilka det hänvisas till ”(tull)övervakning” (”surveillance”, ”supervision”, ”Überwachung”,
            ”vigilancia”).
            
         
      
      7 –
         
         Dom av den 1 februari 2001 i mål C-66/99, Wandel (REG 2001, s. I-873), punkt 47, och av den 11 juli 2002 i mål C-371/99, Liberexim
            (REG 2002, s. I-6227), punkt 55.
            
         
      
      8 –
         
         Se domen i det ovannämnda målet Wandel, punkterna 27–29, och domen i det ovannämnda målet Liberexim, punkterna 16–21.
            
         
      
      9 –
         
         Dom av den 11 november 1999 i mål C-48/98, Söhl & Söhlke (REG 1999, s. I-7877), punkt 88.
            
         
      
      10 –
         
         Se dom av den 25 februari 1999 i mål C-86/97, Trans-Ex-Import (REG 1999, s. I-1041), punkt 19, och domen i det ovannämnda
            målet Söhl & Söhlke, punkt 91.
            
         
      
      11 –
         
         Dom av den 27 september 2001 i mål C-253/99, Bacardi (REG 2001, s. I-6493), punkterna 56 och 59. Se även domen i det ovannämnda
            målet Trans-Ex-Import, punkt 22.