CELEX: 62004CC0063
Language: hu
Date: 2005-03-17
Title: Kokott főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2005. március 17. # Centralan Property Ltd kontra Commissioners of Customs & Excise. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Egyesült Királyság. # Hatodik HÉA-irányelv -20. cikk (3) bekezdés - Tárgyi eszközök - Az előzetesen felszámított adó levonása - A levonások módosítása - Ingatlanok - Két egymással összefüggő, adómentes, illetve adóköteles ügylet útján történő átruházás - Arányos megosztás. # C-63/04. sz. ügy

JULIANE KOKOTT
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2005. március 17.(1)
      
      C‑63/04. sz. ügy
      Centralan Property Ltd
      kontra
      Commissioners of Customs & Excise
      (A High Court of Justice [England & Wales], Chancery Division [Egyesült Királyság] által benyújtott előzetes döntéshozatal
         iránti kérelem)
      
      „Hozzáadottérték-adó – Ingatlanügyletek – Az adólevonás módosítása – Tárgyi eszközök átruházása két lépésben – »999 year lease« – »Freehold reversion«”
      I –    Bevezetés
      1.     A High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division a 77/388/EGK hatodik HÉA-irányelv(2) (a továbbiakban: hatodik irányelv) rendelkezéseinek értelmezésére kéri a Bíróságot. Az alapügyben a Central Lancashire Higher
         Education Corporation Egyetem (a továbbiakban: Egyetem) által építtetett épületre, a Harrington Buildingre vonatkozó ügyletsorozatot
         kell adóügyi vonatkozásban megítélni.
      
      2.     Mivel az Egyetem nagyrészt a hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) alól mentes szolgáltatásokat nyújt, az épület felépítésének
         költségeire vonatkozó hozzáadottérték-adót csak nagyon kis részben tudta levonni. Az épület átruházására és bérbeadására ezért
         több részletben került sor az Egyetem és olyan magánjogi társaságok – köztük az alapeljárás fellebbezője – között, amelyek
         egyedüli részvényese közvetlenül vagy közvetve az Egyetem. Hogy ezek az ügyletek mégis az adó levonásának lehetőségéhez vezetnek‑e,
         alapvetően a hatodik irányelv 20. cikke (3) bekezdésének értelmezésétől függ, amely egy bizonyos időszakra vonatkozóan szabályozza
         az adólevonás módosítását a tárgyi eszközök elidegenítésének esetére (a hatodik irányelv 20. cikkének (3) bekezdése és 5. cikkének
         (1) bekezdése értelmében vett „teljesítés”, illetve „termékértékesítés”).
      
      3.     A Bíróság előtt jelenleg folyamatban lévő három másik eljáráshoz(3) kapcsolódva a Bizottság ebben az eljárásban is azt javasolta, hogy a joggal való visszaélés alapelvét alkalmazzák.
      
      II – Jogi háttér
      A –    A hatodik irányelv vonatkozó előírásai
      4.     A 2. cikk 1. pontja alapján HÉA-köteles „az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés
         és szolgáltatásnyújtás”.
      
      5.     A 4. cikk (3) bekezdése lehetőséget nyújt a tagállamoknak arra, hogy azokat a személyeket is adóalanyoknak tekintse,
      „[…] amelyek a (2) bekezdésben megnevezett ügyletek valamelyikét alkalmankénti jelleggel folytatják, és különösen a következő
         ügyletek valamelyikét végzik:
      
      a)      épületek, illetve épületrészek és a hozzátartozó telkek első használatbavétele előtti értékesítése. A tagállamok megállapíthatják
         ezen ismérv alkalmazásának feltételeit az átalakított épületekre és a hozzátartozó telekre vonatkozóan.
      
      A tagállamok alkalmazhatnak az első használatbavételtől eltérő követelményt is, mint pl.: az épület befejezése és az első
         értékesítés időpontja közötti időtartamot, illetve az első használatbavétel és a későbbi értékesítés közötti időpont közötti
         időtartamot, feltéve, hogy ezen időtartamok az öt, illetve két évet nem haladják meg […]”.
      
      6.     A termékértékesítés fogalmát az 5. cikk (1) bekezdése így határozza meg: „a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése”.
         A tagállamok az 5. cikk (3) bekezdése alapján a következő jogokat is materiális javaknak tekinthetik:
      
      „a)      az ingatlanokkal kapcsolatos meghatározott jogok;
      b)      olyan dologi jogok, amelyek birtokosuk számára használati jogot biztosítanak az ingatlan felett;
      c)      részvények vagy ezzel egyenértékű érdekeltségek, amelyek az ingatlanra vagy annak egy részére jogilag, illetve ténylegesen
         tulajdon- vagy birtokjogot biztosítanak”.
      
      7.     A 13. cikk a belföldi adómentességek átfogó listáját tartalmazza:
      –       A 13. cikk A. része (1) bekezdésének i) pontja szerint a felsőfokú oktatás, beleértve az ehhez kapcsolódó szolgáltatások nyújtását,
         mentességet élvez.
      
      –       A 13. cikk B. részének b) pontja mentességet nyújt az ingatlanok bérbeadása és haszonbérbeadása esetére, fenntartva bizonyos
         kivételeket, amelyekhez a tagállamok még továbbiakat csatolhatnak.
      
      –       A 13. cikk B. részének g) pontja mentességet biztosít „épületek vagy épületrészek és a hozzájuk tartozó telkek értékesítése
         [esetére], a 4. cikk (3) bekezdésének a) pontjában megjelöltek kivételével”.
      
      8.     A 13. cikk C. része megengedi a tagállamoknak, hogy meghagyják azt a lehetőséget az adóalanyoknak, hogy bizonyos adómentes
         tevékenységeket, különösen az ingatlanok bérbeadását és haszonbérbeadását mégis adózásnak vessék alá.
      
      9.     Az adólevonást a 17. cikk szabályozza, amely kivonatosan a következőképpen hangzik:
      „(1) Az adó levonására vonatkozó jog azon időpontban keletkezik, amikor a levonható adó felszámíthatóvá válik.
      (2) Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő
         adóból levonni a következő összegeket:
      
      a)      az olyan termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték-adó, amelyet részére egy másik adóalany
         szállított vagy fog szállítani, illetve teljesített vagy teljesíteni fog;
      
      [...].
      (5) Amennyiben az adóalany termékeket és szolgáltatásokat olyan értékesítéshez használ fel, amelyre a (2) és (3) bekezdés
         szerint adólevonási jog áll fenn, és ezzel egyidejűleg olyan értékesítéshez is, amelyre nézve nem áll fenn az adólevonási
         jog, úgy a hozzáadottérték-adó levonását csupán addig a mértékéig lehet megengedni, amely az először említett értékesítésre
         vonatkozik.
      
      E levonható hányadot a 19. cikknek megfelelően az adóalany által teljesített összes értékesítésre alkalmazni kell.
      […]”
      10.   A jelen esetet tekintve alapvető jelentőségűek a 20. cikknek a tárgyi eszközökkel kapcsolatos adólevonás módosítására vonatkozó
         rendelkezései:
      
      „(2) A tárgyi eszközök esetén olyan módosítás történik, amely ötéves időtartamot ölel fel, beleértve azon évet is, amelyben
         a javakat előállították vagy beszerezték. Az éves módosítás csak egyötödét érinti azon adónak, amely e javakat terheli. A
         módosítás a következő években az adólevonási jogosultság változásainak figyelembevételével történik, azon évhez képest, amelyben
         a javakat beszerezték vagy előállították.
      
      Az előző albekezdéstől eltérően a tagállamok a módosítás alapjára megállapíthatnak egy olyan időszakot, amely öt teljes évből
         áll, és amely az eszközök első használatbavételével kezdődik.
      
      A tárgyi eszközként megszerzett ingatlanok esetében a módosítási időszakot legfeljebb húsz évre meg lehet hosszabbítani.(4)
      
      (3) A tárgyi eszközök módosítási időszak alatt történő teljesítése esetén a tárgyi eszközöket úgy kell tekinteni, mint ha
         azokat a módosítási időszak lejártáig továbbra is az adóalany gazdasági tevékenységéhez használták volna fel. Az ilyen gazdasági
         tevékenységek akkor minősülnek teljes mértékben adókötelesnek, ha az adott tárgyi eszközök teljesítése adóköteles; és teljesen
         adómentesnek minősülnek akkor, ha teljesítésük adómentes. A módosítás ezen esetekben az egész fennmaradó módosítási időszakra
         egyszerre történik.
      
      […]”
      B –    A nemzeti jog
      11.   A vonatkozó nemzeti rendelkezések a VAT Act 1994‑ben (az 1994. évi hozzáadottérték-adóról szóló törvény) és a VAT Regulations
         1995‑ben (SI 1995/2518; hozzáadottérték-adóról szóló rendelet, a továbbiakban: HÉA-rendelet) találhatóak. A HÉA-rendelet XV. része
         (99–111. cikk) az adóra és a részleges mentességre vonatkozik, a XVI. rész (112–116. cikk) az adólevonás módosítását szabályozza.
         Az olyan ingatlanokra, mint az alapügyben érintett, a 114. cikk 10 éves módosítási időszakot ír elő. A módosítás részleteit
         a hatodik irányelv 20. cikke előírásainak megfelelően a 115. cikk tartalmazza.
      
      III – A tényállás, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés és az eljárás
      12.   Az Egyetem felépíttette a Harrington Buildinget (a továbbiakban: Harrington-épület). Ez az ingatlan később különböző, az Egyetem
         és az ahhoz kötődő magánjogi társaságok közötti ügyletek tárgya lett. Az Egyetem részesedései a következőképpen épülnek fel:
         az Egyetem egyedüli részvényese a Centralan Holding Ltd‑nek. Ez a társaság a maga részéről két leányvállalattal rendelkezik,
         az egyik a Centralan Properties Ltd (a továbbiakban: Centralan), amely az alapügy fellebbezője, a másik pedig az Inhoco 546
         Ltd (a továbbiakban: Inhoco).
      
      13.   1994. szeptember 14‑én az Egyetem eladta a Harrington-épületet a Centralannak 6,5 millió GBP plusz 1 370 500 GBP összegű HÉA
         áron. Az elidegenítés a hatodik irányelv 4. cikkének (3) bekezdése értelmében adóköteles ügylet, amely nem mentesül a hatodik
         irányelv 13. cikke B. részének g) pontja szerint. A Centralan bérbe adta az épületet az Egyetemnek húsz évre, 300 000 GBP
         plusz HÉA éves bérleti díjért.(5)
      
      14.   Később a Centralan elidegenítette az épületet két, eleve egymással összefüggésben tervezett ügylet révén. Először 1996. november
         22‑étől 999 éves időtartamra (999 year lease) bérbe adta az épületet az Inhocónak 6 370 000 GBP és egy névleges összegű bérleti díj ellenében, amelyet csak felhívásra
         kell fizetni. Ez a második bérbeadás érintetlenül hagyta az Egyetemmel fennálló húszéves bérleti viszonyt. Az Inhoco megszerezte
         tehát a bérleti díjakra, valamint az épület használatára vonatkozó jogosultságot a 21. évtől a 999. évig. Ezért ezt az ügyletet
         reversionary lease‑ nek is hívják. Habár maga a Centralan az épület bérbeadásának adózását választotta, a 999 year lease adómentes volt, mert a Centralan és az Inhoco a VAT Act 1994 2. cikke 3.A) bekezdésének 10. pontja értelmében kapcsolt jogi
         személyek.(6)
      
      15.   Három nappal később, 1996. november 25‑én a Centralan átruházta az épületen fennálló (maradvány-)tulajdonjogát (freehold reversion) 1000 GBP plusz HÉA áron az Egyetemnek. Erre az ügyletre nem vonatkozott a kapcsolt vállalkozások adómentessége. Inkább új
         épületnek a hatodik irányelv 4. cikke (3) bekezdése értelmében vett adóköteles értékesítéséről volt szó; az Egyesült Királyság
         szabályozása alapján ugyanis a három évnél nem régebbi épület még újnak számít.
      
      16.   A Centralan és a Commissioners of Customs & Excise (a továbbiakban: Customs) között az épület elidegenítése után nézeteltérések
         alakultak ki az adólevonás módosítására vonatkozóan. A Customs úgy vélte, hogy a mérvadó értékesítés a 999 year lease, a (maradvány-)tulajdon azt követő átruházását, mint jelentéktelen eseményt, figyelmen kívül kell hagyni. Másodlagosan a
         Customs javasolta, hogy végezzék el a két ügylet érték szerinti felosztását. Az első szempont szerint a Centralan 796 250 GBP‑tal,
         a második szerint 796 090 GBP‑tal tartozik a Customsnak. A Centralan ezzel szemben azt a nézetet képviselte, hogy a Harrington-épületre
         vonatkozó teljes részesedését egyedül a tulajdonjog átruházásával idegenítette el, tehát legfeljebb 943,93 GBP‑tal tartozik.
      
      17.   A VAT and Duties Tribunal megerősítette a Customs által képviselt második megoldást. E döntés ellen a Centralan fellebbezett
         a High Court of Justice‑hoz (Chancery Division), amely a Bírósághoz 2004. február 13‑án érkezett 2003. január 23‑i határozatával
         az EK 234. cikk alapján a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
      
      „Amennyiben a hatodik hozzáadottértékadó-irányelv 20. cikkének (2) bekezdésében megállapított módosítási időn belül az adóalany
         tárgyi eszköznek minősülő építményt értékesít, és az építmény adásvételére két termékértékesítés útján kerül sor, mégpedig
         i) 6 000 000 GBP összegű díj ellenében az építmény 999 éves időtartamú bérbeadása révén (amely a [hatodik] irányelv 13. cikke
         B. részének b) pontja értelmében adómentes ügylet), majd három nappal később ii) a „freehold reversion” [maradvány-tulajdonjog] 1000 [GBP] plusz HÉA vételárért történő eladása révén (amely a [hatodik] irányelv 13. cikke B. részének
         g) pontja és 4. cikke (3) bekezdésének a) pontja értelmében adóköteles ügylet), amelyeket vagy előre elhatároztak, vagy nem,
         mindenesetre nem volt valószínű, hogy ha az első ügyletet megkötötték, a másodikra ne kerüljön sor,
      
      a hatodik HÉA irányelv 20. cikkének (3) bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy:
      a)      a tárgyi eszközt úgy kell tekinteni a módosítási időszak elteltéig, mint ha azt teljes egészében adóköteles gazdasági tevékenységhez
         használták volna fel;
      
      b)      a tárgyi eszközt úgy kell tekinteni a módosítási időszak elteltéig, mint ha azt teljes egészében adómentes gazdasági tevékenységhez
         használták volna fel; vagy
      
      c)      a tárgyi eszközt úgy kell tekinteni a módosítási időszak lejártáig, mint ha azt részben adóköteles, részben adómentes gazdasági
         tevékenységhez használták fel, a »freehold reversion« adóköteles adásvétele és az adómentes 999 éves időtartamú bérlet értékének arányában?”
      
      18.   2005. február 16‑án került sor a Bíróság előtt a tárgyalásra. Ezen a tárgyaláson a Centralan az írásbeli eljárás újbóli megnyitását
         kérte arra az esetre, ha a Bíróság a joggal való visszaélés elvét alkalmazná az ügyre. A kérdést előterjesztő bíróság ezt
         az elvet nem említette. Az eljárás során ezt először a Bizottság vetette fel írásbeli észrevételeiben.
      
      IV – A felek érvei
      19.   Az eljárásban a Centralan, az Egyesült Királyság Kormánya és a Bizottság tett észrevételt.
      20.   A Centralan úgy véli, hogy a hatodik irányelv 20. cikke (3) bekezdésének egyértelmű szövege alapján a módosítás szempontjából egyedül
         a maradvány-tulajdon átruházása számít. Az adóalany csak ezen második ügylet alapján adta fel teljes mértékben a termékre
         vonatkozó jogait. Nincs helye olyan megfontolásnak, amely több egymást követő, különböző vevők részére történő értékesítés
         alkalmával a gazdasági jelentőségre összpontosít, és valamely ügyletet jelentéktelenség címén figyelmen kívül hagy. A rendelkezés
         szerint csak két alternatíva lehetséges: adóköteles vagy adómentes ügylet. Az elidegenítés jellege szerint az adót vagy teljes
         mértékben, vagy egyáltalán nem lehet levonni. Több ügylet arányos figyelembevételét nem alapozza meg a 20. cikk (3) bekezdése.
      
      21.   Az EgyesültKirályság Kormánya  azon az állásponton van, hogy az arányos szemléletmód (apportionment) magától adódik, ha valamely terméknek a hatodik irányelv 20. cikke (3) bekezdése értelmében vett teljesítése – amint azt
         előre elhatározták – két lépésben történik, amelyek közül az egyik adóköteles, a másik adómentes. A Centralan által képviselt
         megoldás ahhoz vezetne, hogy az elidegenítés összességében adókötelesnek tekintendő lenne, habár a freehold reversion átruházása a termék értékének kevesebb mint 0,02%‑át teszi ki.
      
      22.   A Bizottság álláspontja szerint a 999 éves időtartamra történő bérbeadást nem lehet a hatodik irányelv 20. cikkének (3) bekezdése értelmében
         vett tárgyi eszköz teljesítésének tekinteni. Az angol jog szerint először a freehold reversion átruházása biztosítja a megszerzőnek azt a jogot, hogy tulajdonosként rendelkezzék az ingatlan fölött. Gyakorlati nehézségekhez
         vezetne, ha a két ügyletet egy értékesítés részeinek tekintenénk, különösen, ha a két ügyletet nem a módosítási időszak azonos
         szakasza alatt hajtják végre. A Bizottság azonban úgy véli, hogy meg kell vizsgálni, joggal való visszaélésről van‑e szó.(7) Habár a hatodik irányelv nem tartalmaz rendelkezést joggal való visszaélés esetére, a közösségi jog számos területén elismert
         alapelvről van szó. Eszerint figyelmen kívül kell hagyni azon ügyleteket, amelyeket az adóalanyok egy csoportja gazdasági
         indok nélkül, kizárólag olyan mesterséges helyzet létrehozása céljából valósított meg, amely lehetővé teszi az adólevonást.(8)
      
      V –    A jogkérdésről
      23.   Azt a kérdést kell tisztázni, hogy a hatodik irányelv 20. cikkének (3) bekezdése alapján hogyan kerüljön sor az adólevonás
         módosítására, ha valamely ingatlant először egyszeri kifizetés ellenében bérbe adnak 999 éves időtartamra, majd három nappal
         később az ingatlanra vonatkozó tulajdonjogot egy másik személyre ruházzák át, ahol is az első ügylet hozzáadottértékadó-mentes,
         a második pedig hozzáadottértékadó-köteles.
      
      24.   A kérdést előterjesztő bíróság a következő három lehetséges értelmezést terjesztette elő a Bíróságnak: az utolsó (adóköteles)
         ügylet egyedüli figyelembevétele (a), a gazdaságilag egyedül jelentős első (adómentes) ügylet egyedüli figyelembevétele (b),
         mindkét ügyletnek az ügyletek értékének megfelelő, arányos figyelembevétele (c). Annak vizsgálata előtt, hogy e változatok
         közül melyik felel meg legjobban az irányelv előírásainak, röviden fejtsük ki az adólevonás módosítására vonatkozó szabályokat.
      
      A –    Az adólevonás módosítására vonatkozó szabályokról szóló előzetes észrevétel
      25.   Az adólevonás joga a HÉA mechanizmusának szerves része.(9) Az adólevonásra vonatkozó szabályozás által a vállalkozót teljes mértékben mentesíteni kell a gazdasági tevékenysége keretei
         között fizetendő vagy megfizetett hozzáadottérték-adótól. A közösségi hozzáadottértékadó-rendszer ezért biztosítja, hogy minden
         gazdasági tevékenységet céljától és eredményétől függetlenül semleges módon terheljen az adó, amennyiben ezek a tevékenységek
         maguk is a HÉA-kötelesek (a hozzáadottérték-adó semlegességének alapelve).(10)
      
      26.   A levonási jog tehát azt feltételezi, hogy az érintett adóalanynak minősül a hatodik irányelv értelmében, és hogy a kérdéses
         termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenysége céljaihoz használták fel.(11) A jog nem korlátozható, és az igénybe vett, teljesített tevékenységeket terhelő, előzetesen felszámított adó teljes összege
         tekintetében azonnal érvényesül.(12) A hatodik irányelv 10. cikkének (2) bekezdése szerint adólevonási jogosultság akkor keletkezik, amikor a termék vagy szolgáltatás
         nyújtása megtörténik.(13)
      
      27.   Amennyiben valamely terméket csak részben használnak fel adóköteles tevékenységre, a hatodik irányelv 17. cikkének (5) bekezdése
         a 19. cikkel együtt kerül alkalmazásra. Ezen rendelkezések alapján levonható hányadot kell számolni, amely tükrözi az érintett
         adóköteles ügyleteinek arányát. A beszerzéseket e szabály értelmében csak arányosan számítják hozzá az adóköteles tevékenységekhez,
         tehát csak arányos adólevonási jogosultság áll fenn. A hatodik irányelv 17. cikkének (5) bekezdése és 19. cikke ily módon
         messzemenő összhangot állít fel a gazdasági tevékenység terjedelme és az adólevonási jogosultság között.(14)
      
      28.   Az adólevonási jogosultság igen korai időpontban keletkezik, nevezetesen közvetlenül a beszerzést képező termékértékesítéskor,
         illetve a szolgáltatásnyújtás megtörténtekor. Ez alapján utóbb a hatodik irányelv 20. cikkének megfelelően szükséges lehet
         az adólevonás módosítása, ha a vállalkozás adóköteles ügyleteinek aránya a beszerzés időpontjához képest megváltozott.
      
      29.   A módosítás igénye különösen nagymértékben áll fenn tárgyi eszközök esetén, mert ezek hosszabb idő keresztül tulajdonban maradnak.(15) Ezért a hatodik irányelv 20. cikkének (2) bekezdése e javakra előírja, hogy öt éven keresztül a felhasználás minden egyes
         évére újból ki kell számítani, hogy a javakat olyan mértékben használták‑e fel adóköteles célokra, mint ahogy azt a beszerzéskor
         feltételezték. Ingatlanok esetén a tagállamok a módosítási időszakot meghosszabbíthatják 20 évre. Ha eltérésre kerül sor a
         beszerzési évben és a tárgyévben történt adóköteles tevékenységekre vonatkozó felhasználás mértéke között, az adólevonást
         módosítják. Az esettől függően tehát az adóalanynak az adót a vonatkozó évre arányosan meg kell térítenie, vagy további részt
         vonhat le.
      
      30.   A hatodik irányelv 20. cikkének (3) bekezdése azt a különleges helyzetet szabályozza, amelyben valamely tárgyi eszközt a módosítási
         időszak alatt értékesítenek harmadik személy részére, tehát az kikerül a tulajdonból. Az éves módosítás helyébe ekkor a fennmaradó
         módosítási időszakra vonatkozó egyszeri módosítás lép. Az adólevonás szempontjából ebben az esetben az a mérvadó, hogy a harmadik
         személy részére történt értékesítés adóköteles volt‑e, vagy sem.
      
      31.   Összefoglalóan azt lehet megállapítani, hogy az adólevonásra vonatkozó szabályok biztosítani hivatottak azt, hogy a beszerzések
         adómentesek maradjanak, amennyiben adóköteles szolgáltatások nyújtását szolgálják. A teljes hozzáadott értéket így csak egyszer,
         a fogyasztó részére történő értékesítés alkalmával adóztatják meg. Nem szabad, hogy sor kerüljön a beszerzések kiegészítő
         megadóztatására. De az adókieséseket is el kell kerülni olyan esetekben, ahol az adólevonást olyan termékekre biztosítják,
         amelyeket valójában nem (teljes egészében) adóköteles ügyletek céljából használnak fel.
      
      32.   Az arányos adólevonásra és az adólevonás módosítására vonatkozó szabályok arra irányulnak, hogy a lehető legteljesebb mértékben
         biztosítsák a hozzáadottérték-adó semlegességét – akár az egyszeri adóztatás alapelvéről is beszélhetnénk. A Centralan képviselőjének
         szavaival élve: e szabályok növelik az adólevonás pontosságát.
      
      33.   Másrészt az adólevonásra vonatkozó szabályoknak világosaknak és könnyen alkalmazhatóaknak kell lenniük. Így például nem veszik
         figyelembe, hogy az egyes termékeket milyen terjedelemben használják fel az adóköteles ügyletekhez. Inkább az adóalany összes
         tevékenységére vonatkozóan számítják ki az adólevonás szempontjából mérvadó arányt, és alkalmazzák azután egységesen az összes
         beszerzésre vonatkozó adólevonásra. Az adólevonással beszerzett termék felhasználását is csupán a tárgyi eszközöknél figyelik
         meg hosszabb időszakon keresztül, az adólevonás módosítására tekintettel.
      
      B –    A hatodik irányelv 20. cikke (3) bekezdésének értelmezése
      34.   Az adólevonásra és annak módosítására vonatkozó szabályok imént kifejtett céljainak figyelembevételével most azt kell vizsgálni,
         hogy az értelmezési változatok melyike felel meg a legjobban e céloknak. A kiindulópont e tekintetben a rendelkezés szövege.
      
      1.      Az értékesítés fogalma
      35.   A hatodik irányelv 20. cikke (3) bekezdése alkalmazásának feltétele először is az, hogy a tárgyi eszközt a módosítási időszak
         alatt harmadik személy részére értékesítik. A Centralan és a Bizottság álláspontja szerint csak a freehold reversion átruházása képez értékesítést. Ha ez igaz lenne, a (b) és (c) értelmezési változatok már eleve kiesnének. Ezek ugyanis arra
         a feltevésre épülnek, hogy a 999 year lease szintén teljesítést képez a hatodik irányelv 20. cikkének (3) bekezdése értelmében.
      
      36.   A termékértékesítést a hatodik irányelv 5. cikkének (1) bekezdése úgy határozza meg, mint „a materiális javak feletti tulajdonjog
         átengedését”. A Bizottság – az angol jogra való hivatkozással – úgy véli, hogy csak a freehold reversion átruházása jár tulajdonosi jogosultságok átengedésével.
      
      37.   Ezt az álláspontot nem lehet elfogadni. Amint azt a Bíróság a Shipping and Forwarding Enterprise Safe ügyben hozott ítéletben
         megállapította, a hatodik irányelv 5. cikke (1) bekezdésének szövegéből az következik,
      
      „hogy a »termékértékesítés« fogalma nem korlátozódik a tulajdon-átruházásnak az alkalmazandó nemzeti jog által előírt módjaira,
         hanem magában foglalja a materiális javak bármely módon történő átruházását, amely a másik felet feljogosítja, hogy a dologgal
         tulajdonosként rendelkezzék”.(16)
      
      38.   Ebben az ügyben a jelen esethez nagyon hasonló konstrukció szolgált alapul. Először a kérdéses ingatlan feletti korlátlan
         rendelkezés jogát (ún. gazdasági tulajdont) ruházták át. A (jogi) tulajdon később, a gazdasági tulajdontól függetlenül szállt
         át. A Bíróság már a gazdasági tulajdon átruházását is a hatodik irányelv 5. cikkének (1) bekezdése értelmében vett értékesítésnek
         tekintette.
      
      39.   Ennek következtében már az Inhoco részére 999 éves időtartamra történő bérbeadás is értékesítésnek számíthat, ha az Inhoco
         ezzel megszerzi a jogosultságot, hogy tulajdonosként rendelkezzék az ingatlan felett. Emellett szól, hogy az Inhoco egyszeri
         fizetés ellenében nagyon hosszú időtartamra megkapta a használat jogot, valamint az Egyetemmel kötött húszéves bérleti szerződésből
         járó bérleti díjakra való jogosultságot. A 999 éves időtartamra történő bérbeadás ezért igen közel áll a gazdasági tulajdon
         átruházásához, amelyről a Shipping and Forwarding Enterprise Safe ügyben szó volt. Mindenesetre ennek megállapítása az alapeljárásban
         hatáskörrel rendelkező kérdést előterjesztő bíróság feladata.
      
      40.   Kérdéses továbbá, hogy nem csupán a 999 year lease tekinthető‑e értékesítésnek, mivel a freehold reversion‑nel olyan mértékben kiüresített tulajdont ruháznak át, hogy már nem lehet szó valódi tulajdonosi jogosultságokról. Akkor
         egyedül a (b) értelmezési változat jöhetne számításba. Mindazonáltal ez ellen szól, hogy alig lehet határvonalat húzni az
         olyan esetek között, amelyekben a tulajdon már olyannyira ki van üresítve, hogy az értékesítés nem jön számításba, és azon
         esetek között, ahol még elegendő lényegi tulajdon áll rendelkezésre. Hol kell meghúzni a bérbeadás és a haszonbérbeadás közötti
         határt: 99 évnél 199 évnél vagy 999 évnél? Hogy elkerüljük az önkényes elhatárolást, olyan ügyben is, mint a jelenlegi, a
         (maradvány-)tulajdon átruházását alapvetően még értékesítésnek kell tekinteni.
      
      41.   Marad a Bizottság azon kifogása, hogy valamely dolgon nem biztosíthatók két személy részére tulajdonosi jogosultságok. Ez
         a kifogás azonban nem helytálló. Ugyanis egy dolgot például több személy közös tulajdonába is át lehet ruházni. Így szereznek
         lakástulajdonosok rendszeresen közös tulajdoni részarányt a ház közösen használt részein, mint például a lépcsőházakon és
         folyosókon, valamint eszmei hányadot a telken, amelyre a ház épült. Ha tehát több személy akár egyidejűleg is rendelkezhet
         ugyanarra a tárgyra vonatkozó tulajdonosi jogosultságokkal, akkor ez még inkább lehetséges, ha a különböző jogi pozíciók időben
         fokozatosan keletkeznek. Hiszen mindenekelőtt az Inhoco jogosult a bérletből származó jogokra 999 éven keresztül. Csak annak
         lejártát követően lesznek aktuálisak a freehold reversion‑ből származó jogok, amelyek lényegileg a bérleti szerződés lejárta után az ingatlan feletti dologi jogi uralom kiadása iránti
         igényre korlátozódnak.
      
      42.   Köztes eredményként rögzíteni kell tehát, hogy az első ügylet – a 999 year lease – csakúgy, mint a második ügylet – a freehold reversion átruházása – értékesítést valósíthat meg a hatodik irányelv 5. cikkének (1) bekezdése értelmében. Mivel fel kell tételeznünk,
         hogy a hatodik irányelv 20. cikkének (3) bekezdése számára ugyanaz az értékesítés-fogalom szolgál alapul, mindkét ügyletet
         figyelembe lehet venni az adómódosítás keretei között. Ezzel az értelmezési változatok egyike sincs kizárva kizárólag azért,
         mert az ügyletek egyike nem felel meg az ezen rendelkezés értelmében vett értékesítéssel szemben támasztott követelményeknek.
      
      2.      A mérvadó ügylet több értékesítés esetén
      43.   Marad annak tisztázása, hogy melyik értékesítés mérvadó az adólevonás módosítását tekintve, ha a terméket több ügyletben különböző
         személyeknek értékesítik. A következő lehetőségek vannak: az utolsó ügylet, amellyel az adóalany véglegesen feladja érdekeltségét
         a terméken, a gazdasági értelemben legjelentősebb ügylet, illetve az összes ügylet együttvéve.
      
      44.   Úgy tűnik, a jogszabályszövegnek az a feltevés szolgált alapul, hogy csak egyetlen értékesítésre kerül sor. A gazdasági tevékenység
         ugyanis adókötelesnek minősül, „ha az adott tárgyi eszközök teljesítése adóköteles; és teljesen adómentesnek minősül[…] akkor, ha teljesítés[e] adómentes”(17).
      
      45.   Ebből a megfogalmazásból azonban nem következik, hogy csak egyetlen ügyletet vesznek figyelembe, ha valamely értékesítés több
         lépésben történik. Az irányelv megalkotói inkább azon átlagos esetet tartották szem előtt, hogy a terméket egyetlen lépésben
         értékesítik. Ha azt akarták volna mondani ezzel a megfogalmazással, hogy a több ügyletből álló értékesítéseknél csak egyetlen
         ügylet a mérvadó, akkor közölni kellett volna, hogy ez esetben ez melyik ügylet. Valószínűbb inkább, hogy a hatodik irányelv
         20. cikkének (3) bekezdése joghézagot tartalmaz olyan esetekre vonatkozóan, amelyekben az értékesítés több lépésben történik.
         Ez a joghézag kiküszöbölhető a rendelkezésnek a szabályozási összefüggés és a szöveg értelmének figyelembevételével végzett
         kiterjesztő értelmezésével.
      
      46.   Az adólevonásra vonatkozó szabályok azt célozzák, hogy lehetőleg éppen abban a mértékben tegyék adómentessé a beszerzéseket,
         amennyiben azok az adóköteles szolgáltatások nyújtásához szükségesek. Ez a cél legjobban a (c) értelmezési változattal érhető
         el. Az adólevonás módosításának keretei között mindkét ügylet arányos figyelembevétele képezi le legpontosabban a termék adómentes,
         illetve adóköteles használatát.
      
      47.   A másik két értelmezési változat nem éri el ugyanilyen mértékben ezt a célt. Igaz, a (b) változatnál legalább – helyesen –
         figyelembe veszik a felhasználás jelentőségét. Hogy a freehold reversion  adóköteles átruházását nem veszik tekintetbe, az a jelen esetben az ügylet csekély értéke miatt nem jelentős. Mégis pontatlanság
         rejlik ebben az eljárási módban, amely más helyzetben, ahol az ügyleti értékek nem esnek ennyire messze egymástól, zavaros
         eredményekhez vezethet.
      
      48.   Az (a) értelmezési változat azonban eltéveszti a célt, vagyis azt, hogy összefüggést állítson fel az adólevonás és az érintett
         termék adóköteles ügyletek érdekében történő felhasználásának terjedelme között. Jóllehet a freehold reversion adóköteles átruházása csupán valamely, az épületre vonatkozó elhanyagolható jogot jelent, az (a) változat teljes adólevonáshoz
         vezetne.
      
      49.   Hogy bizonyos helyzetekben az arányos szemléletmód a helyénvaló, akkor is, ha a hatodik irányelv vonatkozó rendelkezésének
         szövege azt kifejezetten nem írja elő, a joggyakorlat következő példái mutatják.
      
      50.   Az Armbrecht-ügyben hozott ítéletben a Bíróság megállapította, hogy az adóalany olyan termék eladásakor, amelynek egy részét
         magánhasználatra visszatartotta, ezen rész tekintetében nem a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja szerint vett adóalanyként
         jár el.(18) A Bíróság a 2. cikk 1. pontját akképpen értelmezte, hogy valamely értékesítés annyiban adóköteles, amennyiben azt az adóalany e minőségében valósítja meg. A szöveg mindazonáltal csak olyan értékesítésekre vonatkozik, amelyeket az adóalany e minőségében valósít meg.
      
      51.   Az Enkler-ügyben hozott ítéletben(19) a Bíróságnak részben vállalkozási, részben magáncélból használt lakóautóval összefüggésben kellett kérdésekre válaszolnia.
         A hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontja szerinti adóalap meghatározására a lakóautóra vonatkozó kiadások
         arányos, a vállalkozásidegen felhasználás időbeli terjedelmének megfelelő figyelembevételét követelte meg.(20)
      
      52.   A Centralan azt veti fel a (c) értelmezési változattal szemben, hogy az épület csak a freehold reversion‑nel kerül ki teljes mértékben a tulajdonból. Álláspontja szerint először ebben az időpontban kell elvégezni a módosítást.
      
      53.   A hatodik irányelv 20. cikkének (3) bekezdéséből tehát az következik, hogy a módosítást az értékesítés időpontjában kell végrehajtani.
         A rendelkezés viszont nem tartalmaz fogódzót arra, hogy két, egymást időben szorosan követő ügyletnél, amelyek közül mindkettőt
         értékesítésnek lehet minősíteni, csak az utolsó ügylet lenne mérvadó az adólevonás módosítását illetően.
      
      54.   Az utolsó értékesítési ügylet kizárólagos figyelembevétele inkább teljesen önkényes eredményekhez vezethet, amint azt az Egyesült
         Királyság Kormánya egy szántóföldi ingatlan példáján bemutatta; ezt az ingatlant először adólevonással megszerezték, később
         két részre osztották, aztán ismét értékesítették. Itt feltételezzük, hogy az egyik rész eladása adóköteles, mert ezt a részt
         időközben építési területté alakították át, míg a másik, továbbra is mezőgazdasági területként használt rész eladása adómentes.
         Ha visszautasítjuk az átruházási ügyletek összességben való figyelembevételét, és ehelyett csak az utolsó ügyletet vesszük
         figyelembe, úgy az adóalany tetszés szerint befolyásolhatja az adólevonás módosítását úgy, hogy az egyik vagy másik üzletet
         köti meg előbb. Az utolsó értékesítési ügylet kizárólagos figyelembevétele olyan helyezkedési lehetőséget teremtene az adóalanynak,
         amely ütközik az irányelv céljaival.
      
      55.   Ezt mutatja a jelen eset is. Bár az épületet nagyrészt adómentes értékesítéssel (999 year lease) emelték ki a Centralan vagyonából, az adólevonás teljes mértékben megmaradna, ha csupán a második ügyletre, a már csak szimbolikus
         freehold reversion átruházására összpontosítanánk.
      
      56.   Végezetül a Centralan és a Bizottság azokra a gyakorlati nehézségekre hivatkozik, amelyeket állítólag a (c) értelmezési változat
         idéz elő. Azonban nem érthető, hogy a gyakorlatban az adólevonás módosítása alkalmával miért ne lehetne arányosan figyelembe
         venni az adóköteles értékesítést. A hatodik irányelv 17. cikkének (5) bekezdése és 19. cikke alapján történő arányos adólevonás
         kiszámításakor mindenesetre igényesebb számításokat kell végezni. Egyébként a módosítást csak olyan tárgyi eszközöknél kell
         megejteni, amelyeket a módosítási időszak alatt értékesítenek.
      
      57.   A Centralan és a Bizottság álláspontja szerint különleges problémák adódnak továbbá, ha az arányosan figyelembe veendő értékesítésekre
         nem mind ugyanabban az időszakban kerül sor. Ez azonban olyan feltevésen alapul, amely az alapeljárásban nem áll fenn.
      
      58.   Mindettől eltekintve valóban még ilyen esetben sincsenek elháríthatatlan nehézségek. Ha az egyik évben valamely tárgyi eszköz
         értékesítés révén részben kiválik a tulajdonból, akkor az adólevonás végleges módosítását a fennmaradó módosítási időszakra
         a hatodik irányelv 20. cikkének (3) bekezdése értelmében erre a részre tekintettel kell elvégezni. A megmaradó részre – amelynek
         értékét arra alkalmas módszerekkel ki lehet számítani – arányosan folytatják a már folyamatban lévő módosítást az elkövetkező
         időszakokban a 20. cikk (2) bekezdése alapján addig, amíg ezt a részt a (3) bekezdés értelmében vett újabb teljesítés során
         kiemelik, és ebben a tekintetben is sor kerül a végleges módosításra.
      
      59.   Eszerint a hatodik irányelv 20. cikkének (3) bekezdését a jelen helyzetben úgy kell értelmezni, hogy a tárgyi eszközt a módosítási
         időszak lejártáig úgy tekintik, mint ha azt olyan gazdasági tevékenységekhez használták volna fel, amelyek a freehold reversion adóköteles eladása és a 999 éves időtartamra történt adómentes bérbeadás értékrészének megfelelően részben adókötelesek,
         részben pedig adómentesek.
      
      C –    A joggal való visszaélésről
      60.   E megoldásra tekintettel nem kell azt vizsgálni, hogy létezik‑e, és ha igen, mennyiben a joggal való visszaélés tilalma a
         hozzáadottérték-adó szabályozás területén, továbbá hogy milyen feltételek mellett lép közbe ez a tilalom, és milyen jogi következményekkel
         jár. Az írásbeli eljárás újbóli megnyitása sem indokolt.
      
      61.   Jóllehet az ügyletek valóban színleltnek tűnnek, és olyannak, amelyek egyedül azt célozták, hogy az Egyetem számára lehetővé
         tegyék a Harrington-épület építésekor kifizetett HÉA levonását, noha az Egyetem elsősorban adómentes szolgáltatásokat nyújt.
         A hatodik irányelv itt képviselt értelmezése mindenesetre kizárja, hogy ezek a színlelt ügyletek olyan adómentességhez vezessenek,
         amely ütközik az irányelv céljaival, és amelyet – a joggal való visszaélés tilalmához hasonló íratlan alapelvekhez való visszanyúlással –
         orvosolni kellene.
      
      VI – Végkövetkeztetések
      62.   Az előbbi megfontolások alapján azt javaslom a Bíróságnak, hogy a következőképpen válaszoljon a High Court of Justice (Chancery
         Division) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre:
      
      Valamely épület két előre elhatározott és egymással összekapcsolódó értékesítése, azaz az épület 999 éves időtartamra történő
         adómentes bérbeadása, illetve három nappal később a freehold reversion adóköteles eladása útján történő elidegenítése esetén a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról
         – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv
         20. cikkének (3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a tárgyi eszközt a módosítási időszak lejártáig úgy kell tekinteni,
         mint ha olyan gazdasági tevékenységekhez használták volna fel, amelyek a freehold reversion adóköteles eladása és a 999 éves időtartamra történt adómentes bérbeadás értékrészének megfelelően részben adókötelesek,
         részben pedig adómentesek.
      
      1 –	Eredeti nyelv: német.
      
      2 –	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról
         szóló, 1977. május 17‑i hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás, 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.).
      
      3 –	A C‑255/02. sz. Halifax-ügy, a C‑419/02. sz., BUPA Hospitals ügy és a C‑223/03. sz., University of Huddersfield ügy.
      
      4 –      A lehetőséget, hogy az épületek esetében a módosítási időszakot 20 évre meghosszabbítsák, először a 77/388/EGK irányelv módosításáról
         és a hozzáadottérték-adó területén további egyszerűsítési intézkedések bevezetéséről – bizonyos adómentességek érvényességi
         területéről és végrehajtásuk gyakorlati kérdéseiről szóló, 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelv (HL L 102., 18. o.;
         magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.) vezette be. Azt megelőzően a hatodik irányelvben csak tíz év szerepelt.
      
      5 –	A Centralan a hatodik irányelv 13. cikkének C. része értelmében vett választási lehetőséget használta ki úgy, hogy a hatodik
         irányelv 13. cikke B. részének b) pontjától eltérően a bérbeadás nem volt adómentes.
      
      6 –	Ez a szabályozás csak 1994. november 30. és 1996. november 26. között volt hatályban.
      
      7 –	A Bizottság a joggal való visszaélés kérdésével kapcsolatban a hozzáadottérték-adó területén folyamatban lévő (a 3. lábjegyzetben
         hivatkozott) ügyekre utal.
      
      8 –	A Bizottság elsősorban a joggal való visszaélés fogalmára támaszkodik, amelyet a Bíróság a C‑110/99. sz., Emsland-Stärke
         ügyben 2000. december 14‑én hozott ítéletének (EBHT 2000., I‑11569. o.) 52. és 53. pontjában fejtett ki. Ez az ítélet azonban
         mezőgazdasági termékek export-visszatérítéseire vonatkozik.
      
      9 –	Lásd különösen a C‑62/93. sz., BP Soupergaz ügyben 1995. július 6‑án hozott ítélet (EBHT 1995., I‑1883. o.) 18. pontját,
         a C‑110/98–C‑147/98. sz., Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben 2000. március 21‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑1577. o.)
         43. pontját és a C‑90/02. sz. Bockemühl-ügyben 2004. április 1‑jén hozott ítélet (EBHT 2004., I‑3303. o.) 38. pontját.
      
      10 –	Lásd különösen a 268/83. sz. Rompelman-ügyben 1985. február 14‑én hozott ítélet (EBHT 1985., 655. o.) 19. pontját, a C‑37/95. sz.,
         Ghent Coal Terminal ügyben 1998. január 15‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑1. o.) 15. pontját, valamint a Gabalfrisa-ügyben
         hozott, a 9. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 44. pontját és a Bockemühl-ügyben hozott, a 9. lábjegyzetben hivatkozott ítélet
         39. pontját.
      
      11 –	A C‑137/02. sz. Faxworld-ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑5547. o.) 24. pontja.
      
      12 –	Lásd a 9. lábjegyzetben hivatkozott ítéleteket, valamint a C‑97/90. sz. Lennartz-ügyben 1991. július 11‑én hozott ítélet
         (EBHT 1991., I‑3795. o.) 27. pontját és a C‑409/99. sz., Metropol és Stadler ügyben 2002. január 8‑án hozott ítélet (EBHT 2002.,
         I‑81. o.) 42. pontját, valamint a C‑152/02. sz., Terra-Baubedarf ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑5583. o.)
         35. pontját.
      
      13 –	Lásd a C‑400/98. sz. Breitsohl-ügyben 2000. június 8‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑4321. o.) 36. pontját és a Terra-Baubedarf
         ügyben hozott, a 12. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 31. pontját.
      
      14 –	Lásd Lenz főtanácsnok C‑306/94. sz., Régie dauphinoise ügyre vonatkozó, 1996. február 15‑i indítványának (EBHT 1996., I‑3695. o.)
         (1996. július 11‑én hozott ítélet, EBHT 1996., I‑3697. o.) 37. pontját.
      
      15 –	Lásd a második hozzáadottérték-adó irányelv megfelelő rendelkezései kapcsán az 51/76. sz., Verbond van Nederlandse Ondernemingen
         ügyben 1977. február 1‑jén hozott ítélet (EBHT 1977., 113. o.) 12–13. pontját.
      
      16 –      A C‑320/88. sz., Shipping and Forwarding Enterprise Safe ügyben 1990. február 8‑án hozott ítélet (EBHT 1990., I‑285. o.) 7.
         és 8. pontja. Lásd még a C‑185/01. sz., Auto Lease Holland ügyben 2003. február 6‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑1317. o.)
         32. pontját.
      
      17 –	Kiemelés tőlem.
      
      18 –	A C‑291/92. sz. Armbrecht-ügyben 1995. október 4‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑2775. o.) 24. pontja.
      
      19 –	A C‑230/94. sz. Enkler-ügyben 1996. szeptember 26‑án hozott ítélet (EBHT 1996., I‑4517. o.).
      
      20 –	Az Enkler-ügyben hozott, a 19. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 37. pontja.