CELEX: 62003CC0475(01)
Language: lv
Date: 2006-03-14
Title: Ģenerāladvokātes Stix-Hackl secinājumi, sniegti 2006. gada 14.martā. # Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl pret Agenzia Entrate Ufficio Cremona. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Commissione tributaria provinciale di Cremona - Itālija. # Sestā PVN direktīva - 33. panta 1. punkts - Aizliegums iekasēt citus valsts nodokļus, kas uzskatāmi par apgrozījuma nodokļiem - Jēdziens "apgrozījuma nodoklis" - Itālijas reģionālais ražošanas nodoklis. # Lieta C-475/03.

ĢENERĀLADVOKĀTES KRISTĪNES ŠTIKSAS‑HAKLAS [CHRISTINE STIX‑HACKL] SECINĀJUMI,
      
      sniegti 2006. gada 14. martā (1)
      
      Lieta C‑475/03
      Banca popolare di Cremona
      pret
      Agenzia Entrate Ufficio Cremona
      (Commissione tributaria di Cremona lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      
      PVN – Iekšzemes nodokļi – Reģionālais ražošanas nodoklis Ievads
       Tiesvedība
      1.        Šajā lietā Kremonas Commissione tributaria provinciale (Reģionālā nodokļu lietu tiesa) jautā, vai Sestās PVN direktīvas 33. panta 1. punkts (2) liedz piemērot tādu nodokli kā Itālijā piemērojamais imposta regionale sulle attività produttive, kas plašāk pazīstams ar saīsinājumu “IRAP”. Pamata tiesvedībā Banca popolare di Cremona (turpmāk tekstā – “Banca popolare”) prasa atlīdzināt dažādas summas, kuras tā samaksājusi IRAP veidā 1998. un 1999. gadā.
      
      2.        Pēc Banca popolare, Itālijas valdības un Komisijas rakstveida un mutisku apsvērumu sniegšanas, ģenerāladvokāts F. Dž. Džeikobss [F. G. Jacobs] 2005. gada 17. martā iesniedza savus secinājumus (3), secinot, ka valsts nodoklis, kurš:
      
      –        tiek piemērots fiziskām un juridiskām personām, kuras regulāri veic darbību ar mērķi ražot vai tirgot preces vai sniegt pakalpojumus,
      –        tiek piemērots starpībai starp apliekamās darbības peļņu un izmaksām;
      –        tiek aprēķināts katrā ražošanas vai izplatīšanas procesa stadijā, kas atbilst nodokļu maksātāja veiktajai preču vai pakalpojumu
         piegādei vai piegāžu virknei; un
      
      –        katrā no šīm stadijām rada slogu, kas kopumā ir proporcionāls cenai, par kuru preces vai pakalpojumi tiek piegādāti,
      ir jāraksturo kā apgrozījuma nodoklis, kas saskaņā ar Sestās direktīvas 33. panta 1. punktu ir jāaizliedz.
      3.        Tomēr, ņemot vērā, ka nepieciešamība atlīdzināt ievērojamas nodokļa summas, kas iekasētas pretēji Kopienas tiesību normām,
         varētu nopietni sagraut Itālijas pašvaldību finansējumu, un ņemot vērā, ka Komisija ar savu uzvedību varētu būt veicinājusi
         Itālijas valdības pārliecību, ka IRAP atbilst Kopienas tiesību normām, viņš arī iesaka Tiesai ierobežot sava sprieduma sekas laikā.
      
      4.        Vēl jo vairāk, ņemot vērā dažādās taktikas, kas varētu tikt izmantotas, gaidot šo spriedumu, viņš paredzēja iespēju piemērot
         jaunu pieeju šādam ierobežojumam. Viņš uzsvēra, ka dažas valsts tiesas šādu pasākumu varētu uzskatīt par nelikumīgu – lai
         dotu laiku jaunu tiesību normu pieņemšanai, nosakot datumu nākotnē, pirms kura jebkurās prasībās pret valsti personas nevar
         atsaukties uz šo pārkāpumu. Tomēr, ja šāds risinājums būtu iespējams šajā lietā, viņš uzskatīja, ka Tiesai būtu vēlams uzklausīt
         papildu argumentus par šo jautājumu. Šī iemesla dēļ septiņas dalībvalstis lūdza atkārtoti sākt mutvārdu procesu.
      
      5.        2005. gada 21. oktobrī virspalāta nolēma atkārtoti sākt mutvārdu procesu, nosakot jaunu tiesas sēdi 2005. gada 14. decembrī,
         un lūdza pamata tiesvedības pusēm, dalībvalstīm, Padomei un Komisijai izteikt savu viedokli par šādiem jautājumiem (4):
      
      a)      Kādi ir kritēriji, pēc kuriem nodoklis tiek klasificēts kā apgrozījuma nodoklis Sestās direktīvas 33. panta 1. punkta izpratnē,
         ņemot vērā šīs normas mērķi un tirgus funkcionēšanu?
      
      b)      Cik lielā mērā šādu nodokli var piemērot banku transakcijām?
      c)      Ņemot vērā ģenerāladvokāta F. Dž. Džeikobsa atzinumu, kādos apstākļos un kādā veidā Tiesas prejudiciālā nolēmuma sekas laikā
         ir ierobežojamas?
      
      6.        Banca popolare, 13 dalībvalstis un Komisija iesniedza rakstveida atbildes, lai gan tikai dažas dalībvalstis apskatīja pirmo un otro jautājumu;
         un Banca popolare, 12 dalībvalstis un Komisija otrajā tiesas sēdē sniedza mutvārdu paskaidrojumus, dalībvalstis atkal lielākoties koncentrējās
         tikai uz ierobežojumu laikā.
      
       IRAP raksturojums
      7.        Kā ģenerāladvokāts F. Dž. Džeikobss norādīja savos secinājumos, Itālijas tiesas ir kompetentas novērtēt precīzas IRAP pazīmes. Šīs Tiesas loma ir interpretēt Kopienas tiesību normas tādējādi, lai iesniedzējtiesa tās varētu lietderīgi piemērot
         nodoklim, kas tai ir jāizvērtē (5). To darot, Tiesai ir jāpieņem, ka nodokļa raksturojums ir tāds, kā tas ir aprakstīts iesniedzējtiesas nolēmumā par prejudiciāla
         jautājuma uzdošanu.
      
      8.        Šis apraksts ir šāds:
      
      “1)      No 2. panta [(6)] definīcijas izriet, ka IRAP vispārīgi tiek piemērots visiem komercdarījumiem, kas ietver ražošanu vai tirdzniecību, attiecas uz precēm un pakalpojumiem,
         veicot regulāru darbību šī mērķa sasniegšanai, t.i., vadot uzņēmumu, nodarbojoties ar tirdzniecību vai amatu.
      
      Tāpēc pastāv tieša mijiedarbība starp 2. pantā noteikto “(IRAP) nodokļa piemērošanas nosacījumu” un “ar nodokli apliekamiem darījumiem”, kas noteikti PVN ieviešanas direktīvas 1. pantā,
         kas veido šī nodokļa priekšnoteikumu.
      
      2)      Saskaņā ar 4. panta pirmo daļu IRAP tiek piemērots preces neto ražošanas vērtībai, t.i., neto vērtībai, kuru ražotājs “pievieno” produktam.
      
      Tāpēc IRAP ir nodoklis saražotajai “pievienotajai vērtībai” un, patiešām, termins “vap” [(7)] tiek izmantots, lai apzīmētu jaunā nodokļa lieluma noteikšanas bāzi.
      
      Pat ar IRAP nodokli apliekamais priekšmets ir tāds pats kā ar PVN apliekamais. PVN gadījumā individuālā ražotāja pievienotās vērtības
         daļa tiek noteikta un aplikta ar nodokli tādā veidā, ka nodoklis tiek atskaitīts no nodokļa (par pirkumiem samaksātais priekšnodoklis
         tiek atskaitīts no nodokļa, kas tiek iekasēts, pārdodot preci). IRAP gadījumā šī daļa tiek noteikta un aplikta ar nodokli, apmēram, atskaitot “pārdotās lietas” iegādes izmaksas no ienākumiem
         no “pārdošanas”.
      
      PVN un IRAP detalizēts izvērtējums ir “tik līdzīgs kā divas ūdens lāses”, neskatoties uz atšķirībām izmantotajos tehniskajos līdzekļos,
         lai aprēķinātu ar nodokli apliekamo summu un pašu nodokli. Lai noteiktu, cik liels PVN atsevišķam komersantam jāmaksā, pārdošanas
         izmaksu PVN tiek atskaitīts no pārdošanā iekasētā PVN; ja starpība ir pozitīvs skaitlis, tas ir nodokļu iestādēm maksājamais
         PVN un no tā var noteikt komersanta pievienotās vērtības apjomu.
      
      IRAP gadījumā process ir pretējs.
      
      Tā vietā saražotā pievienotā vērtība ir izejas punkts nodokļa lieluma aprēķināšanai, nevis otrādi. Šī atšķirība neietekmē
         nākamā jautājuma būtību: abi nodokļi visās ražošanas un izplatīšanas procesa stadijās tiek uzlikti ražošanas un/vai izplatīšanas
         procesā iesaistītā individuālā ražotāja pievienotās vērtības daļai. Kamēr PVN atskaita nodokli no nodokļa, IRAP atskaita bāzi no bāzes, izmaksas no ienākumiem.
      
      3)      IRAP tiek piemērots katrā ražošanas vai izplatīšanas procesa stadijā, jo katram cikla stadijā iesaistītajam uzņēmējam, kas ražo
         ar nodokli apliekamu pievienoto vērtību, saskaņā ar likumu ir jāmaksā nodoklis. Pieņemsim, ka ciklā ir trīs stadijas, atkarīgas
         no Toma, Dika un Harija; visiem trim atsevišķi un neatkarīgi [vienam no otra] ir jāmaksā IRAP, katra nodoklis tiek aprēķināts no 100. Tas pats notiek arī PVN gadījumā.
      
      4)      Visbeidzot, ir jāatzīmē, ka cikla dažādās stadijās iekasētais IRAP no ražošanas līdz pat gala patērētājam, ir vienāds ar IRAP likmi, kas tiek piemērota preču un pakalpojumu pārdošanas cenai, kas tiek iekasēta no gala patērētāja. Neskatoties uz tā
         sadalīto bāzi, IRAP faktiski ir vispārējs un proporcionāls nodoklis cenai, par kādu preces vai pakalpojumi tiek nodoti patērētājam.”
      
      9.        Ģenerāladvokāts F. Dž. Džeikobss pamatoja savu analīzi ar šo aprakstu un ar Italian Corte costituzionale (Konstitucionālā tiesa) slēdzienu 2001. gada 10. maija spriedumā 256/2001, kurā tā noraidīja IRAP apstrīdēšanu par neatbilstību Itālijas Konstitūcijai.
      
      10.      Īpaši viņš atzīmēja, ka Corte costituzionale ir nospriedusi, ka IRAP “netiek piemērots nodokļa maksātāja personīgajiem ienākumiem, bet drīzāk pievienotajai vērtībai, kuru rada neatkarīgi veikta
         darbība”, un ka “nodokļa ekonomiskais slogs faktiski var tikt nodots saražoto preču vai pakalpojumu cenai saskaņā ar pārdošanas
         vietas likumdošanu vai var tikt pilnībā vai daļēji kompensēts atbilstoši izvēlētiem organizatoriskiem pasākumiem” (8).
      
      11.      Ciktāl valsts tiesu dotā IRAP apraksta kāds aspekts varētu atšķirties no citiem aprakstiem, kas iesniegti Tiesai, jo Banca popolare, Itālijas valdība un Komisija ir iesniegušas pašas savus aprakstus, Tiesai principā ir jāpieņem apraksts, kas sniegts nolēmumā
         par prejudiciāla jautājuma uzdošanu. Tomēr jebkādu šādu atšķirību pastāvēšana un to pazīmes var norādīt jomas, kurās Tiesai
         būtu lietderīgi izvērtēt, kā tās sniegtā atbilde varētu tikt piemērota nedaudz atšķirīgām situācijām. Katrā ziņā, ja iesniedzējtiesas
         dotais IRAP īpašību izvērtējums tiek apstrīdēts pamata tiesvedībā, tās spriedums, visticamāk, tiks uz šī pamata pārsūdzēts valsts tiesiskās
         kārtības ietvaros.
      
       Vērtējums
      12.      Mans lietas izvērtējums attiecīgi būs divās daļās: pirmajā daļā tiks runāts par tāda nodokļa kā IRAP atbilstību, bet otrajā daļā tiks runāts par iespēju ierobežot sprieduma iedarbību laikā.
      
      13.      Katrā no šī daļām es vispirms izklāstīšu virkni vispārēju apsvērumu, ieskaitot Tiesas judikatūras apskatu, pēc tam es mēģināšu
         šos apsvērumus piemērot apstākļiem, kas minēti šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu.
      
      I –    Tāda nodokļa kā IRAP atbilstība Sestajai direktīvai
      A –    Vispārēji apsvērumi
      1)      Nodokļi, kas saskaņā ar Sestās direktīvas 33. panta 1. punktu ir aizliegti
      14.      Eksistē pastāvīga judikatūra attiecībā uz apstākļiem, kādos valsts nodoklis pārkāpj aizliegumu saglabāt vai ieviest citus
         nodokļus, nevis tos, “ko nevar uzskatīt par apgrozījuma nodokļiem” saskaņā ar Sestās direktīvas 33. panta 1. punktu (9). Īpaši šajā judikatūrā pastāv virkne speciālu kritēriju, kurus valsts tiesa acīmredzami ir ņēmusi vērā, gatavojot tās lūgumu
         prejudiciāla nolēmuma sniegšanai, un salīdzinājumā ar kuriem ģenerāladvokāts F. Dž. Džeikobss novērtēja IRAP tā, kā aprakstīts lūgumā (10).
      
      15.      Fakts, ka, atsākot mutvārdu procesu, Tiesa ir lūgusi pusēm, dalībvalstīm un iestādēm sniegt savu viedokli par kritērijiem
         nodokļa kvalificēšanai par apgrozījuma nodokli 33. panta 1. punkta izpratnē, ņemot vērā šīs normas mērķi un tirgus darbību,
         varētu likt domāt, ka tā paredz iespēju pārskatīt, uzlabot vai izstrādāt šādus kritērijus. Tāpēc es tos apskatīšu detalizētāk.
      
      2)      Pastāvošās judikatūras sintēze
      16.      Tiesas iepriekšējā judikatūra šajā jomā ietver it īpaši (11) spriedumus lietās Rousseau Wilmot (12), Bergandi (13), Wisselink u.c. (14), Giant (15), Dansk Denkavit un Poulsen Trading (16), Bozzi (17), Beaulande (18), Careda u.c. (19), UCAL (20), Solisnor Estaleiros Navais (21), SPAR (22), Pelzl u.c. (23), EKW un Wein & Co (24), Tulliasiamies un Siilin (25) un GIL Insurance u.c. (26). Par šīm lietām jāatzīmē, ka tikai Bergandi, Wisselink u.c. un Dansk Denkavit un Poulsen Trading lietas tika izspriestas Tiesas plēnumā, pārējās izlēma tiesas palātas.
      
      17.      Šajā judikatūrā, kas aptver gandrīz 20 gadu periodu, var saskatīt virkni tendenču un noteiktu attīstību.
      
      18.      Pirmkārt, Tiesa ir ņēmusi vērā PVN likumdošanas mērķus un cita veida apgrozījuma nodokļu aizlieguma mērķi. Pēc tam tā ir definējusi
         virkni PVN pazīmju, kuru esamība iekļauj citu valsts nodokli aizlieguma sfērā. Visbeidzot, izvērtējot dažādos apskatītos valsts
         nodokļus, tā ir identificējusi dažādas specifiskas pazīmes, kuras ir vai nav atļautas šajā sakarā, kopā ar virkni tādu, kas
         nav uzskatāmas par būtiskām.
      
      19.      Kopējās PVN sistēmas pieņemšanai ir identificēti trīs galvenie mērķi:
      
      –        atcelt un aizstāt daudzās dalībvalstīs piemērotos kumulatīvos daudzpakāpju nodokļus (27);
      
      –        izveidot kopēju tirgu, kurā ir veselīga konkurence un kura pazīmes ir līdzīgas iekšzemes tirgus pazīmēm, likvidējot nodokļu
         atšķirības, kas varētu izkropļot konkurenci un traucēt tirdzniecībai (28), un
      
      –        nodrošināt vienādus nodokļa piemērošanas apstākļus dotajam darījumam, neskatoties uz to, kurā dalībvalstī tas notiek (29).
      
      20.      Apgrozījuma nodokļa aizlieguma mērķis, kā tas ir noteikts daudzos spriedumos (30), ir nepieļaut PVN kopējās sistēmas darbības apdraudējumu, un ir norādīts, ka šāds rezultāts rastos no nodokļu, nodevu un
         maksājumu uzlikšanas preču un pakalpojumu kustībai līdzīgā veidā kā PVN. Spriedumā lietā Wisselink u.c. (31) ir dota vēl vispārīgāka norāde uz mērķu, kas ir pamatā PVN kopējai sistēmai pašreizējā saskaņošanas stadijā, apdraudējumu.
      
      21.      PVN pazīmes sākotnēji ir aprakstītas, atsaucoties uz Pirmās direktīvas 2. pantu un Sestās direktīvas 17. panta 2. punktu:
         princips sastāv no vispārēja patēriņa nodokļa piemērošanas precēm un pakalpojumiem līdz pat mazumtirdzniecības stadijai, kas
         ir tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai, neskatoties uz ražošanas un izplatīšanas procesā veikto darījumu skaitu
         pirms stadijas, kad tiek aprēķināts nodoklis; tomēr PVN tiek aprēķināts par katru darījumu tikai pēc tam, kad tiek atskaitīta
         PVN summa par dažādu cenas komponentu izmaksām, un nodokļa maksātājam ir tiesības no maksājamā nodokļa atskaitīt precēm jau
         piemēroto nodokli (32).
      
      22.      Tad, sākot no sprieduma lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading, eksistē formālāks PVN “būtisko pazīmju” saraksts, proti:
      
      –        tas vispārēji tiek piemērots darījumiem attiecībā uz precēm vai pakalpojumiem;
      –        tas ir proporcionāls preču un pakalpojumu cenai, kuru nosaka nodokļa maksātājs apmaiņā pret viņa piegādātajām precēm un pakalpojumiem;
      –        tas tiek aprēķināts katrā ražošanas vai izplatīšanas procesa stadijā, ieskaitot mazumtirdzniecības stadiju, neatkarīgi no
         iepriekš veikto darījuma skaita;
      
      –        iepriekšējās procesa stadijās samaksātās summas tiek atskaitītas no nodokļa maksātāja maksājamā nodokļa, kā rezultātā nodoklis
         jebkurā dotajā stadijā attiecas tikai uz šajā stadijā pievienoto vērtību un galīgais nodokļa slogs galu galā tiek uzlikts
         patērētājam (33).
      
      23.      Valsts nodevas, kas ir Sestās direktīvas 33. panta 1. punkta aizlieguma sfērā, pazīmes tiek, pirmkārt, vispārīgi aprakstītas
         kā tādas, kuras varētu apdraudēt kopējās PVN sistēmas darbību, jo tās ir uzliktas preču, pakalpojumu un komercdarījumu kustībai
         ar PVN salīdzināmā veidā (34). Šajos spriedumos, kuros ir uzskaitītas četras būtiskās PVN pazīmes (35), ir noteikts, ka nodokļi, nodevas un maksājumi katrā ziņā ir jāuzskata par tādiem, kas ir uzlikti preču un pakalpojumu kustībai
         ar PVN salīdzināmā veidā, ja tie uzrāda šīs būtiskās pazīmes. Tomēr tiem nav visos aspektos jālīdzinās PVN (36).
      
      24.      Tad, jau konkrētākā līmenī, Tiesa tikai vienreiz, Dansk Denkavit un Poulsen Trading lietā, ir atzinusi, ka nodoklis faktiski ir neatbilstošs, un šī nodokļa pazīmes tā aprakstīja šādi (37):
      
      –        tas tika samaksāts gan par ar PVN apliekamajām darbībām, gan par citām ražošanas vai tirdzniecības darbībām, kas sastāvēja
         no pakalpojumu piegādes pret atlīdzību;
      
      –        tas tika aprēķināts uzņēmumiem, kas bija PVN nodokļa maksātāji, saskaņā ar to pašu aprēķina bāzi, kas tiek izmantota PVN,
         citiem vārdiem sakot, procentuāli no pārdošanas apjoma pēc iepirkumu atskaitījumiem;
      
      –        pretēji PVN tas netika maksāts importējot, bet tika aprēķināts importēto preču pilnai pārdošanas cenai pirmajā pārdošanas
         gadījumā attiecīgajā dalībvalstī;
      
      –        pretēji PVN, tas nebija rēķinos jāuzrāda atsevišķi, un
      –        tas tika aprēķināts līdztekus PVN.
      25.      Spriedumā lietā Careda u.c. (38) Tiesa tālāk noteica, ka, lai piemērotu aizliegumu, nodokļa nastu ir jāvar nodot patērētājam.
      
      26.      Tomēr atlikušajos spriedumos Tiesa ir lēmusi, ka vairākas valsts nodevas atbilst Sestajai direktīvai, tāpēc ka to pazīmes
         pietiekoši atšķiras no PVN īpašībām. Vairumā gadījumu Tiesa pamatoja savu secinājumu ar virkni pazīmju, kas nodokli atšķīra
         no PVN, bet spriedumā lietā Solisnor Estaleiros Navais (39) un spriedumā lietā EKW un Wein & Co (40) tā uzskatīja, ka vispārējas piemērošanas trūkums ir pats par sevi pietiekošs apstāklis, lai nodoklis nebūtu aizlieguma sfērā;
         piemērošana tikai noteiktām preču vai pakalpojumu kategorijām arī ir ņemta vērā lielākajā daļā citu spriedumu, un katrā ziņā
         izskatās, ka tā ir visu apstrīdēto nodevu pazīme, izņemot, varbūt, Rousseau Wilmot lietu un SPAR lietu.
      
      27.      Citas pazīmes, kuras Tiesa ir atzinusi par atšķirīgām no PVN un par būtiskām pazīmēm, izvērtējot valsts nodokļa atbilstību,
         ir:
      
      –        nodokļa aprēķins, pamatojoties uz gada apgrozījumu, tādējādi, ka nav iespējams noteikt precīzu pircējam nodoto summu (41);
      
      –        aplikšana, pamatojoties uz to, ka prece ir kļuvusi pieejama sabiedrībai, neskatoties uz summu vai pat maksas par izmantošanu
         esamību, vai aprēķins, pamatojoties uz drīzāk iedomāto nekā faktisko cenu (42); vispārīgāk, aprēķins, pamatojoties uz citu bāzi nekā pievienotajai vērtībai (43);
      
      –        jebkādas priekšnodokļa atskaitīšanas normas neesamība (44);
      
      –        tiešas vai noteiktas proporcionalitātes trūkums attiecībā uz attiecīgā darījuma cenu (45);
      
      –        piemērošana tikai darījumu virknes vienā stadijā (46); tomēr, Wisselink u.c. (47) lietā Tiesa noskaidroja, ka vienreiz piemērotais nodoklis arī varētu būt neatbilstošs Kopienas tiesību normām, ja tas ir
         kavējis PVN sistēmas pienācīgu darbību;
      
      –        piemērošana nodokļa maksātāja saņemtajiem iepriekšējiem darījumiem un nevis veiktajiem darījumiem (48).
      
      28.      Visbeidzot, Tiesa ir arī nospriedusi, ka virkne pazīmju nav būtiskas, ja tiek izvērtēta valsts nodokļa atbilstība:
      
      –        nodokļa nosaukums valsts likumdošanā, skaidri izteikta likumdošanas teksta redakcija vai tās pieņemšanas iemesli (49);
      
      –        fakts, ka nodoklis tiek piemērots līdztekus PVN (50);
      
      –        īpašas prasības, ka nodoklis tiek pārnests uz klientiem, neesamība (51);
      
      –        prasības uzrādīt nodokli rēķinā vai izrakstīt vai saglabāt rēķinu neesamība (52);
      
      –        fakts, ka nodoklis netiek maksāts importējot, bet tam sekojošā pirmajā piegādē (53);
      
      –        fakts, ka nodoklim izmantota atšķirīga aprēķina bāze, ja to piemēro nodokļu maksātājiem, kas nav PVN maksātāji (54).
      
      3)      Vispārējas piezīmes par judikatūru
      29.      Tādējādi Tiesas pieejai ir divi plaši aspekti: pamatlīmenī – rūpes par PVN pamatprincipu aizsardzību un iejaukšanās tajā nepieļaušana;
         un vēlme formālāk un tiesiskās drošības dēļ definēt kritērijus, pēc kuriem valsts nodokļus varētu skaidri identificēt kā PVN
         sistēmai neatbilstošus.
      
      30.      Judikatūras apskats rāda, ka, kamēr pirmais aspekts nekad nav ticis izlaists no redzes loka, atsauce uz īpašiem kritērijiem
         pēdējos spriedumos ir ieguvusi arvien lielāku nozīmību. Visas dalībvalstis, kas ir atbildējušas uz Tiesas pirmo jautājumu (55), ir apstiprinājušas šo svarīgumu; skaidrības, konsekvences un tiesiskās drošības interesēs Somija īpaši lūdz stingri ievērot
         četras “būtiskās pazīmes”.
      
      31.      Šāds viedoklis ir saprotams. Dalībvalstīm ir jāzina, kādi ierobežojumi var attiekties uz to rīcības brīvību ieviest jaunas
         nodokļu formas vai uzturēt vai grozīt esošās nodokļu formas. Šajā kontekstā ir svarīgs skaidru, objektīvu kritēriju kopums.
      
      32.      Tajā pašā laikā vienmēr pastāv briesmas, ka tīri formāla jebkādu noteikumu vai kritēriju piemērošana var novest pie rezultātiem,
         kas neatbilst šo noteikumu un kritēriju laikā pastāvošajam pamatmērķim – šajā gadījumā – nodrošināt, lai netiktu apdraudēta
         kopējās PVN sistēmas darbība.
      
      33.      Tāpēc, izvērtējot jebkādas valsts nodokļu īpašības salīdzinājumā ar PVN būtiskajām pazīmēm, man liekas, ka izvērtējums jāturpina,
         ņemot vērā šo mērķi, lai nepieļautu nekādus traucējumus pamatmērķiem – aizstāt kumulatīvus daudzpakāpju apgrozījuma nodokļus,
         nodrošināt veselīgu konkurenci iekšējā tirgū, izskaust nodokļa atšķirības, kas varētu izkropļot konkurenci vai kavēt tirdzniecību,
         un nodrošināt dotajam darījumam vienādus nodokļu uzlikšanas apstākļus neatkarīgi no dalībvalsts, kurā tas tiek veikts.
      
      34.      Šajā kontekstā valsts nodokļa pazīmes var atšķirties pēc to līdzības pakāpes ar PVN būtiskajām pazīmēm. Neliekas ticami, ka,
         ja nodoklis apdraud kopējās sistēmas darbību, tāpēc ka tas ir identiskas formas, tas vairs neapdraudēs sistēmu, ja pastāvēs
         nelielas atšķirības.
      
      35.      Tiesa ir pareizi pieņēmusi viedokli, ka, lai piemērotu aizliegumu, nodoklim nav jābūt identiskam ar PVN visos tā aspektos,
         bet katra ziņā uz to attiecināms aizliegums, ja tam piemīt PVN būtiskās pazīmes. Tādā pašā veidā es uzskatu, ka tas, kas ir
         nepieciešams katrai šādai individuālai īpašībai, ir nevis strikts un absolūts identiskums, bet būtiska, patstāvīga identitāte.
      
      36.      Pretēji tam, iespējams, ka praksē tas tā ir, un pirmajā mirklī varbūt paradoksāli, ka nodoklis mazāk apdraudētu PVN sistēmu
         tad, ja tas būtu līdzīgāks tai. Hipotētisks nodoklis papildus PVN, bet citādi tam identisks visos tā aspektos pēc tā sekām
         maz atšķirtos no PVN standarta likmes palielināšanas, attiecībā uz kuru nepastāv maksimālais limits (56). Tas, kas visticamāk visvairāk ietekmētu kopējo sistēmu, ir nodoklis, kuram ir gan PVN būtiskās īpašības, gan īpašības, kuras
         ir pretrunā tām (57).
      
      37.      Šajā sakarā ģenerāladvokāts Džeikobss piekrita (58), ka visu četru PVN būtisko pazīmju esamība ir obligāts priekšnoteikums, lai valsts nodoklis neatbilstu Sestajai direktīvai,
         kas nozīmētu, ka jebkuras no šīm īpašībām neesamības gadījumā šis nodoklis atbilstu direktīvai.
      
      38.      Ir iespējama arī nedaudz citāda judikatūras interpretācija.
      
      39.      Visās lietās, izņemot spriedumus lietās SolisnorEstaleiros Navais un EKW un Wein & Co, Tiesa ir uzsvērusi, ka apskatītajam valsts nodoklim nebija vairāk kā viena no četrām būtiskajām pazīmēm; un abās šajās lietās
         izšķirošā bija vispārējās piemērošanas neesamība. Tas vedina domāt, ka no šīm četrām pazīmēm vispārējai piemērošanai ir lielāka
         nozīme nekā pārējām trim. Tomēr man nešķiet, ka šāds secinājums ir pārliecinoši izdarāms, un es neierosinu atbalstīt šo interpretāciju.
      
      40.      Ko vispārīgi un ar pārliecību varētu teikt par PVN būtiskajām pazīmēm, kas tiek apskatītas kopējās sistēmas mērķa aspektā,
         un par valsts nodokļu aizliegšanu, kas varētu apdraudēt tās darbību?
      
      41.      Varētu atzīmēt vismaz virkni noliegumu. Nodoklis nevar apdraudēt šādu darbību, ja tas netiek piemērots vispārēji; nodokļi,
         kas tiek piemēroti specifiskām preču vai pakalpojumu kategorijām, visdrīzāk neietekmēs sistēmu kā tādu. Nodoklis, kas netiek
         piemērots katrā ražošanas vai izplatīšanas ķēdes stadijā visdrīzāk neapdraudēs sistēmu; šādi nodokļi var ietekmēt noteiktu
         ķēdes stadiju, bet nevis visu sistēmu (59). Nodoklis, kas nav proporcionāls pievienotajai vērtībai katrā stadijā un tādējādi – kopējai cenai katrā stadijā, visdrīzāk
         neietekmēs PVN sistēmu; vienotas likmes nodokļi kopumā var pastāvēt paralēli proporcionālajiem nodokļiem (60). Un, protams, nodoklis, kuru nevar tālāk pārnest uz patērētāju, nevar apdraudēt PVN kā patēriņa nodokļa sistēmas darbību.
      
      42.      Pirms tiek izvērtēta judikatūras piemērošana un tās deklarētie principi salīdzinājumā ar tādu nodokli kā IRAP, tomēr, bet joprojām vispārējā līmenī ir jāapskata divu specifisku jautājumu saistība, ja tāda ir: banku transakciju statuss
         attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem un atšķirība starp tiešajiem un netiešajiem nodokļiem EKL 93. panta kontekstā.
      
      4)      Banku operāciju aplikšana ar apgrozījuma nodokli
      43.      Tiesa lūdza lietas dalībniekus, dalībvalstis un Komisiju izteikt viedokli par to, cik lielā mērā banku transakcijas var aplikt
         ar apgrozījuma nodokli Sestās direktīvas 33. panta 1. punkta izpratnē.
      
      44.      Banca popolare, Francijas un Ungārijas valdības un Komisija atbildēja īsi, piekrītot, ka banku transakcijas principā var aplikt ar šādu
         nodokli (lai gan var pastāvēt lielākas praktiskas grūtības nekā citu komercdarījumu gadījumā), taču uzsverot daudzos atbrīvojumus
         no PVN attiecībā uz finanšu darījumiem (61).
      
      45.      Ungārijas valdība tā rezultātā uzskata, ka dalībvalstij saskaņā ar 33. panta 1. punktu nav aizliegts aplikt banku transakcijas
         ar citu nodokli, nevis PVN. Banca popolare tam nepiekrīt, uzsverot, ka iesniedzējtiesas jautājums attiecas uz IRAP atbilstību tout court un nevis uz tā piemērošanu banku transakcijām.
      
      46.      Es nedomāju, ka būs lietderīga šī jautājuma dziļa analīze (62). Banku pakalpojumi ir PVN darbības sfērā atbilstoši Sestās direktīvas 6. panta 1. punktam; tie lielā mērā ir atbrīvoti no
         nodokļa saskaņā ar 13. panta B daļas d) punktu; taču dalībvalstis var dot nodokļa maksātājiem tiesības izvēlēties maksāt nodokli
         saskaņā ar 13. panta C daļas b) punktu. Ja vispārējas piemērošanas nodoklis atbilst visiem kritērijiem, lai uz to attiecinātu
         33. panta 1. punktā minēto aizliegumu, tas nedrīkstētu būt ārpus šī aizlieguma vienkārši tāpēc, ka tas attiecas arī uz tādu
         darījumu kategoriju, kas ir atbrīvoti no nodokļa un kuriem atkarībā no lietas apstākļiem attiecīgā dalībvalsts nav piešķīrusi
         iespēju tikt apliktiem ar nodokli (63).
      
      47.      Tāpēc Tiesas izvērtējumam man neliekas būtiski, ka lielākā daļa Banca popolare vai banku kā tādu veikto transakciju varētu būt atbrīvotas no PVN.
      
      5)      EKL 93. pants un atšķirība starp tiešajiem un netiešajiem nodokļiem
      48.      Visbeidzot, es pievērsīšos galvenajam jautājumam, kas norādīts vairāku dalībvalstu apsvērumos, proti, vai iespējamā nodokļa
         klasifikācija par “tiešo nodokli” ir būtiska, izvērtējot tā atbilstību Sestajai direktīvai.
      
      49.      Visas PVN direktīvas pamatojas uz EKL 93. pantu (bijušais EK līguma 99. pants), saskaņā ar kuru Padomei ir jāpieņem noteikumi
         par likumu saskaņošanu attiecībā uz “apgrozījuma nodokļiem, akcīzes nodokļiem un citiem netiešajiem nodokļiem” tiktāl, ciktāl
         tāda “saskaņošana ir vajadzīga, lai [..] nodrošinātu iekšējā tirgus izveidi un darbību” (sākotnēji: “kopējā tirgus interesēs”).
      
      50.      Tāpēc tiek apgalvots, ka, tā kā EKL 93. pants attiecas tikai uz netiešajiem nodokļiem, Sestā direktīva nevar aizliegt nekādus
         nodokļus, kas paši par sevi nav netiešie nodokļi.
      
      51.      Manuprāt, šāds secinājums tomēr nav pamatots.
      
      52.      Pirmkārt, var atzīmēt, ka Tiesa, kā Komisija to norādīja otrajā tiesas sēdē, nekad nav iedalījusi valsts nodokli kā “tiešu”
         vai “netiešu”, lemjot par tā atbilstību Sestajai direktīvai (64). Ir skaidrs, ka no šāda fakta nevar izdarīt noteiktu secinājumu, taču tas nenorāda, ka atšķirība starp tiešo un netiešo nodokli
         kā tādu līdz šim nav uzskatīta par būtisku kritēriju, un varētu domāt, ka to varētu padarīt par kritēriju tikai tad, ja tam
         ir nopietni iemesli, un vēl ir jānoskaidro, vai šis būs tāds gadījums.
      
      53.      Šajā sakarā ir jāatceras, ka Līgums neietver atšķirības starp tiešo un netiešo nodokli definīciju un vispārēji ir pieņemts,
         ka nav iespējams formulēt pilnīgu, viennozīmīgu un universāli piemērojamu definīciju.
      
      54.      Protams, atšķirības būtība ir skaidra: tiešo nodokli iekasē tieši no personas, kura nes ekonomisko slogu; netiešais nodoklis
         tiek ietverts summā, kuru šī persona samaksā citai [personai], kura nenes ekonomisko slogu, bet kura atbild par nodokļa iekasēšanu.
      
      55.      Tipiski tiešie nodokļi ir tie, kuri attiecas uz personīgo mantu, īpašumu vai ienākumiem, un var būt, ka tikai no fiziskām
         personām iekasējamie nodokļi kā tādi pēc savas dabas ir pilnībā tieši. Salīdzinājumā PVN, kā to regulē Sestā direktīva, ir
         netiešais nodoklis par excellence, jo tas ir pilnībā neitrāls attiecībā uz uzņēmējiem, no kuriem tas tiek iekasēts, un principā tas vienmēr tiek nodots gala
         patērētājam kā identificējama cenas daļa (un kā noteikta summa rēķinā).
      
      56.      Tomēr situācija ne vienmēr ir tik skaidra. Daži nodokļi, kas galvenokārt ir tieši, var atgādināt netiešo nodokļu dabu, un
         otrādi. Un pat tad, ja nevar atrast apmierinošus kritērijus, lai likumā atšķirtu tiešos un netiešos nodokļus, dažas no tāda
         nodokļa kā IRAP sekām varētu pārklāties ar PVN [sekām], tāpēc nevar izslēgt interferenci starp tiem.
      
      57.      Tālāk ir pareizi norādīts, ka EKL 93. pants acīmredzot nevar sniegt juridisko pamatu Kopienas tiešo nodokļu saskaņošanai.
         Tajā pašā laikā, manuprāt, tikpat skaidri tas var sniegt šādu pamatu Kopienas tiesību normām, kas aizliedz valsts nodokļus, kas varētu apdraudēt kādu saskaņoto netiešo nodokļu
         veidu, piemēram, PVN. Man neliekas, ka būtu jāprasa atšķirīgs juridiskais pamats tikai tāpēc vien, ka apskatītajam valsts
         nodoklim varētu piemist vismaz dažas tiešo nodokļu īpašības. Būtiski ir tas, vai tam ir pazīmes, kas varētu apdraudēt PVN
         sistēmas darbību, neskatoties uz to, vai tam ir arī citas pazīmes, kuras to neapdraud – un ir jāatceras, ka tikai traucējošas
         pazīmes būs pretrunā EKL 93. pantā pamatotajam aizliegumam.
      
      58.      Izsakoties kodolīgāk, EKL 93. pants neļauj Kopienas tiesību normām ierobežot dalībvalsts fiskālo suverenitāti tiešo nodokļu
         jomā; no otras puses tas neļauj dalībvalstīm, izmantojot šo suverenitāti, veikt pasākumus, kas varētu apdraudēt pieņemto netiešo
         nodokļu saskaņošanu. Tādējādi tas var būt juridiskais pamats tādai likumdošanai, kas aizliedz šādus pasākumus.
      
      59.      Visbeidzot, varētu atzīmēt, ka, lai gan šķiet, ka kopš 1989. gada (65) visas PVN direktīvas ir pieņemtas, pamatojoties tikai uz EKL 93. pantu (vai tā priekšteci – EK līguma 99. pantu), tas tā
         nebija attiecībā uz agrāk pieņemtām direktīvām. Līdz 1986. gadam (66) tās pamatojās gan uz EK līguma 99. pantu, gan uz 100. pantu, tas ir – pašreizējo EKL 93. un 94. pantu. Saskaņā ar pēdējo
         Padomei ir jāizdod direktīvas tādu valsts tiesību normu saskaņošanai, “kas tieši iespaido kopējā tirgus izveidi un darbību”.
      
      60.      Tādējādi Sestā direktīva, kas ietilpst agrākajā grupā, tika pieņemta, pamatojoties ne tikai uz Līguma normu, kura atļauj netiešo
         nodokļu saskaņošanu, bet arī citu normu, kurā atļauta visa saskaņošana, kas ir tieši saistīta ar kopējā tirgus izveidi un
         darbību.
      
      61.      Līdz ar to, manuprāt, nav iemesla, kāpēc valsts apgrozījuma nodokļa, kas nav PVN, aizliegums nevarētu tikt paplašināts attiecībā
         uz visiem nodokļiem, kas varētu apdraudēt PVN sistēmas darbību. Tas ir atkarīgs no katra nodokļa īpašībām un iedarbības, nevis
         no teorētiskas iedalīšanas tiešo vai netiešo nodokļu kategorijā. Neizskatās, ka pastāv neapstrīdams pamatojums, lai ieviestu
         šādu kritēriju, veicot izvērtējumu atbilstībai Sestās direktīvas 33. panta 1. punktam; un EKL 93. pants kā Sestās direktīvas
         juridiskais pamats šajā sakarā tieši palīdzēt nevar.
      
      6)      Secinājums par vispārējiem apsvērumiem par atbilstību Sestajai direktīvai
      62.      Tādējādi es nonāku pie uzskata, ka ne banku transakciju specifikai, ne jautājumam par iedalījumu tiešajos vai netiešajos nodokļos
         nav jāietekmē izvērtējums šajā lietā, kuram ir jābalstās uz četru būtisko pazīmju pārbaudi, kurām visām ir jāpiemīt pazīmei,
         ka valsts nodoklis atbilst Sestās direktīvas aizliegumam.
      
      63.      Tomēr man liekas, ka Tiesai attiecībā uz dažiem šo kritēriju aspektiem būs jāizvēlas starp šauru piemērošanu un plašāku piemērošanu;
         pēdējā vismaz netieši piemīt ģenerāladvokāta Džeikobsa analīzei.
      
      64.      Taču no mana judikatūras ieskicējuma var redzēt, ka Tiesas pastāvošajā judikatūrā pastāv gan plašāka, gan šaurāka pieeja dažādās
         pakāpēs, kas tādējādi varētu radīt zināmu neskaidrību. Šajā gadījumā Tiesai ir jākliedē jebkāda neskaidrība, skaidri norādot,
         vai četras būtiskās pazīmes, izmantojot tās kā kritēriju, lai noteiktu, vai valsts nodoklis saskaņā ar Sesto direktīvu ir
         jāaizliedz, ir jāaplūko tikai formāli, vai arī aizlieguma mērķu un saskaņotās PVN sistēmas kā tādas gaismā.
      
      65.      Turklāt, ņemot vērā šīs lietas statusu – uzmanību, kādu tā ir piesaistījusi, faktu, ka pretēji iepriekšējām lietām šī tiks
         skatīta Tiesas virspalātā, un faktu, ka procedūra ir atkārtoti uzsākta, lai inter alia apskatītu kritērijus, pēc kuriem nodoklis ir klasificējams kā apgrozījuma nodoklis Sestās direktīvas 33. panta 1. punkta
         izpratnē –, ir arī jāpatur prātā, ka izdarītā izvēle stingri noteiks kursu, kāds jāietur nākamajiem spriedumiem.
      
      B –    Tāda nodokļa kā IRAP piemērošana
      66.      Tagad es izvērtēšu, kā Tiesas judikatūrā izstrādātie kritēriji ir jāpiemēro IRAP, paturot prātā, ka šai Tiesai nav jādefinē šī nodokļa pazīmes. Tas ir jādara Itālijas tiesām, un lēmumā par prejudiciāla
         jautājuma uzdošanu dotais apraksts ir jāuzskata par autoritatīvu kā principa jautājums. Tomēr uzmanību varētu pievērst šī
         apraksta aspektiem, kuri, šķiet, tiek apstrīdēti.
      
      67.      Ģenerāladvokāts Džeikobss savos secinājumos, protams, izvērtēja tos pašus kritērijus, un mēs maz ko iegūsim, atkārtojot viņa
         analīzi.
      
      1)      Piemērošanas vispārīgums
      68.      Pirmā būtiskā PVN īpašība saskaņā ar Tiesas judikatūru ir tāda, ka tas tiek vispārīgi piemērots darījumiem ar precēm un pakalpojumiem.
      
      69.      Saskaņā ar lēmumu par prejudiciāla jautājuma uzdošanu “IRAP tiek vispārīgā veidā piemērots visām ražošanas vai tirdzniecības komercdarbībām ar precēm un pakalpojumiem, kas tiek veiktas
         parastās darbības ietvaros”, un “posmos sadalītās nodokļa uzlikšanas ziņā PVN un IRAP ir līdzīgi kā divas ūdens lāses, neskatoties uz atšķirībām tehniskajos līdzekļos, kas tiek izmantoti nodokļa aprēķinos [..]”.
      
      70.      Ģenerāladvokāts Džeikobss šo aspektu aplūkoja savu secinājumu 28.–40. punktā, un secināja, ka IRAP piemīt apskatītā īpašība.
      
      71.      Šādā aspektā un sprieduma lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading 15. punkta izpratnē neizskatās, ka ir jāšaubās par IRAP vispārēju piemērošanu precēm un pakalpojumiem: netiek apstrīdēts, ka pretēji gandrīz visiem Tiesas izvērtētajiem valsts nodokļiem,
         kurus tā atzinusi par atbilstošiem Sestajai direktīvai, IRAP piemērošana neattiecas tikai uz noteiktām preču vai pakalpojumu kategorijām.
      
      72.      Tālāk, viedokļu atšķirība starp Banca popolare un Itālijas valdību, uz kuru viņš norāda 32. punktā, man liekas, ir noskaidrota otrajā tiesas sēdē. Banca popolare noliedza, ka IRAP tika piemērots saražotajām, bet vēl nepārdotajām precēm, tādējādi tas tiekot uzlikts krājumiem, nevis tikai piegādēm. Ja tiesas
         sēdē es sapratu pareizi, šķiet, ka valdības paziņojums ir burtiski pareizs, bet, tā kā krājumi tiek novērtēti pēc to ražošanas
         cenas un ražošanas izmaksas tiek atskaitītas no nodokļa bāzes, rezultāts ir tāds, ka gandrīz visos šādos gadījumos piemērotais
         nodoklis faktiski ir nulle. Tātad arī Tiesai nav jāaplūko šis jautājums.
      
      73.      Tomēr paliek aspekts, kurš varbūt būtu jāapskata, lemjot par plašāka vai šaurāka uzskata piemērošanu: neskatoties uz lēmuma
         prejudiciāla nolēmuma sniegšanai tekstu, izskatās, ka IRAP netiek aprēķināts atsevišķiem darījumiem kā tādiem, kamēr Tiesas judikatūra, iedvesmojoties no Pirmās direktīvas 2. panta,
         definē PVN kā tādu, kas vispārēji tiek piemērots “darījumiem”. (Un, kā būs redzams, šāda atšķirība ir būtiska vairāk nekā
         vienai no PVN būtiskajām pazīmēm.)
      
      74.      Ģenerāladvokāts Džeikobss secināja, ka praktiski ir maza atšķirība starp tādu nodokli kā IRAP, kas ir aprēķināts, pamatojoties tikai uz periodisku kopsummu, un tādu nodokli kā PVN, kas tiek aprēķināts, uz katra darījuma
         bāzes atsevišķos rēķinos un, pamatojoties uz periodisku kopsummu uzņēmējiem.
      
      75.      Patiešām liekas acīmredzams, ka starpībai starp kopējām ienākošajām un izejošajām summām taksācijas periodā ir jābūt tādai
         pašai kā starpībai starp atsevišķām ienākošajām un izejošajām summām tādā pašā periodā.
      
      76.      Tomēr Tiesa varētu piemērot tās iepriekšējo judikatūru strikti, ņemot vērā, ka tikai uz atsevišķiem darījumiem aprēķinātiem
         nodokļiem kā tādiem tiek piemērots Sestās direktīvas 33. panta 1. punkts, neskatoties uz periodisko summēšanu. Virknē spriedumu (67) fakts, ka nodoklis tiek aprēķināts uz gada apgrozījuma bāzes, ir uzskatīts par būtisku pazīmi, kas šo nodokli atšķir no PVN,
         lai gan neizskatās, ka būtu kāds gadījums, kurā nebūtu uzrādītas arī citas atšķirīgas pazīmes.
      
      77.      Šāda pieeja nesaderību padarītu atkarīgu no nosacījuma par precīzāku atbilstību, nekā iesaka ģenerāladvokāts Džeikobss, starp
         veidu, kādā tiek aprēķināts valsts nodoklis, un veidu, kādā tiek aprēķināts PVN.
      
      78.      Tas netieši radītu arī izmaiņas judikatūrā, salīdzinot ar spriedumu lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading, kuru pieņēmis Tiesas plēnums: nodoklis, kuru šajā spriedumā atzina par neatbilstošu, tika aprēķināts saskaņā ar mehānismu,
         kas acīmredzami bija ļoti līdzīgs IRAP mehānismam, un tika iekasēts “kā procents no kopējiem pārdošanas apjomiem mīnus iepirktās preces”.
      
      79.      Manuprāt, plašāks skatījums, kas ir piemērots spriedumā lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading, ir piemērotāks, tas aizliegumā ietver nodokļus, kuri, lai arī nav aprēķināti tieši tādā pašā veidā, noved pie tāda paša
         ekonomiskā rezultāta uzņēmējiem un patērētājiem kā tie, kas tiek piemēroti atsevišķiem darījumiem. Šāds uzskats vairāk atbilst
         PVN sistēmas darbības neapdraudēšanas mērķim.
      
      80.      Pieņemot šo uzskatu un pieņemot, ka apskatītā nodokļa aprēķināšanas metode praktiski nedod to pašu nodokļa summu, kādu dod
         metode, kas pamatojas uz atsevišķu darījumu vērtībām (neskatoties uz periodisku summēšanu), man šķiet skaidrs, ka tādam nodoklim
         kā IRAP piemīt vispārējās piemērošanas darījumiem attiecībā uz precēm un pakalpojumiem pazīme.
      
      81.      Itālijas valdība noliedz, ka IRAP, kas tiek aprēķināts, balstoties uz uzņēmējdarbības rezultātiem kopumā, var tikt pielīdzināts PVN, kas tiek aprēķināts katram
         atsevišķam darījumam, kas veikti šīs uzņēmējdarbības ietvaros.
      
      82.      Tomēr tās argumenti tieši nepamatojas uz atšķirību starp aprēķina metodēm. Drīzāk, tā paskaidro, pirmkārt, ka IRAP tiek piemērots uzņēmējdarbībai kā tādai un nevis tās ietvaros veiktajiem darījumiem, tādējādi tas ir tiešs, nevis netiešs
         nodoklis (68); tas ir aspekts, kuru esmu apskatījusi iepriekš 48. un turpmākajos punktos, kur es secināju, ka tas nav būtisks apsvērums.
         Otrkārt, saskaņā ar Itālijas valdības argumentiem kopsumma, uz kuru pamatojas IRAP, nav vienāda ar individuālo vērtību summu, uz kuru pamatojas PVN; tomēr tas ir arguments attiecībā uz pievienotās vērtības
         kā nodokļu bāzes pazīmi, nevis maksājamās summas aprēķina metodi, un es to apskatīšu ceturtās būtiskās pazīmes kontekstā (69), kur tas būs atbilstošāk nekā šeit.
      
      83.      Tāpēc šie apsvērumi neietekmē manu uzskatu tāda nodokļa novērtēšanā, kādu ir aprakstījusi iesniedzējtiesa attiecībā uz pirmo
         PVN būtisko pazīmi.
      
      84.      Pirms pievēršos otrai no šīm pazīmēm, es īsi pieminēšu argumentus, kurus izvirzījusi Ungārijas valdība attiecībā uz to, ka
         nodoklis nav vispārēji piemērojams, ja tas tiek piemērots vietējā vai reģionālā līmenī, it īpaši, ja to var izvēlēties un/vai
         vietējā vai reģionālā iestāde var noteikt piemērojamo likmi. Man tas neliekas būtisks kritērijs; to noteikti par būtisku neuzskatīja
         Tiesa lietās Pelzl u.c. vai EKW un Wein & Co, kurās abās runa bija par reģionāliem nodokļiem (70). Jautājums drīzāk ir par to, vai nodoklis ir vispārējs tā piemērošanas jomā, neskatoties uz to, vai šī joma ir valsts vai
         tikai vietējā mēroga.
      
      85.      Tādējādi mans viedoklis ir tāds, ka valsts nodoklim, kam ir iesniedzējtiesas aprakstītās pazīmes, piemīt PVN būtiskā pazīme
         – vispārējā piemērošana darījumiem attiecībā uz precēm un pakalpojumiem. Tomēr, ja Tiesai būtu jālemj – pretēji tās spriedumam
         lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading –, vai apskatītā būtiskā pazīme ir piemērojama individuāliem darījumiem, tad šāda pazīme šim nodoklim nepiemīt.
      
      2)      Proporcionalitāte cenai
      86.      Otra būtiskākā PVN pazīme ir tā, ka tas ir proporcionāls cenai, kuru nodokļu maksātājs iekasē par tā piegādātajām precēm vai
         pakalpojumiem.
      
      87.      Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir teikts, ka “cikla dažādās stadijās no ražotāja līdz gala patērētājam iekasētā IRAP summa ir vienāda ar IRAP likmi, kas tiek iekasēta no gala patērētāja. [..] Tādēļ IRAP faktiski ir vispārējs un proporcionāls nodoklis cenai, par kuru preces vai pakalpojumi tiek nodoti patērētājam”.
      
      88.      Ģenerāladvokāts Džeikobss šo aspektu apskatīja savu secinājumu 59. un turpmākajos punktos. Viņš piekrita, ka IRAP mehānisms ir tāds, ka tas ne vienmēr paliek strikti proporcionāls katra darījuma cenai, taču šo aspektu neuzskatīja par izšķirošo,
         jo pretstatā rēķinā norādītajai summai būtībā uzņēmējs var sadalīt PVN slogu starp dažādiem tā veiktajiem piegādes veidiem,
         grozot rentabilitāti tādā pašā veidā, kā to var darīt arī IRAP gadījumā. Vai, citiem vārdiem sakot, abi nodokļi pēc savām pazīmēm ir proporcionāli un uzņēmējs parastā notikumu gaitā sadalīs
         katra nodokļa slogu proporcionāli starp produktiem un pakalpojumiem; katra ziņā var būt novirzes no šāda sadalījuma, bet tas
         tiks darīts tikai tāpēc, lai sasniegtu noteiktu komerciālu mērķi.
      
      89.      Vairākos gadījumos (71) Tiesa ir uzskatījusi, ka striktas proporcionalitātes trūkums vai aprēķina metode, kas neļāva noteikt gala patērētājam nodoto
         precīzo nodokļa apmēru, bija būtiska atšķirīga pazīme, vismaz kopā ar citām, lai nodoklis netiktu aizliegts saskaņā ar Sestās
         direktīvas 33. panta 1. punktu. Ja seko šai judikatūrai, man šķiet, ka, pamatojoties uz to, arī IRAP atšķiras no PVN.
      
      90.      Tomēr lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading atzīto neatbilstošo nodokli iesniedzējtiesa šajā lietā aprakstīja kā tādu, kas “tika iekasēts katrā stadijā kā procentuāla
         summa no uzņēmuma tirdzniecības apjoma, [..] atskaitot iepirkumus, par kuriem nodeva ir samaksāta iepriekšējā stadijā”, un
         rēķinos tas netiek atsevišķi norādīts – man šķiet, ka tieši tāda pati situācija ir ar IRAP. Arī lietā Careda u.c. (72) Tiesa skaidri noteica, ka ir pietiekami, ja nodokli var nodot patērētājam, taču, lai to darītu, nav nepieciešamas nekādas
         prasības; šajos apstākļos acīmredzami nav iespējams piemērot arī noteikumu, ka nodokļa summai vienmēr jāatbilst katra darījuma
         cenas noteiktai proporcijai.
      
      91.      Tāpēc Tiesa ir dažādi piemērojusi sašaurinātu un paplašinātu pieeju proporcionalitātes cenai kritērijam, un šajā gadījumā
         tai ir jālemj, kura no šīm pieejām ir piemērotāka.
      
      92.      Man šķiet, ka ir nepieciešama paplašināta pieeja, ja ir jāpatur prātā mērķis neapdraudēt PVN sistēmas darbību. Nevarētu būt,
         ka nodoklis iejaucas šajā sistēmā, ja tas ir strikti proporcionāls darījuma cenām, bet neiejaucas, ja tas ir tikai aptuveni
         proporcionāls. Kā norādījis ģenerāladvokāts Džeikobss savu secinājumu 69. punktā, būtībā tas dotu iespēju dalībvalstij izvairīties
         no aizlieguma, veicot varbūt ļoti minimālus grozījumus, tajā pašā laikā uzliekot nodokli, kas savā darbībā būtiski pārklājas
         ar PVN.
      
      93.      Cits arguments, kuru tomēr šajā kontekstā varētu apskatīt un kuru ir uzsvērusi Itālijas valdība savos paskaidrojumos, ir IRAP piemērošana importam. Lai arī lūgumā prejudiciāla nolēmuma sniegšanai tas nav norādīts, ir skaidrs, ka IRAP tiek uzlikts pievienotajai vērtībai tikai noteiktā Itālijas reģionā. Tātad, ja priekšmets tiek ievests (pārstrādei un) tālākpārdošanai,
         kopējā IRAP summa būs proporcionāla tikai starpībai starp importa izdevumiem un pārdošanas cenu un nevis visai pārdošanas cenai, kā tas
         būtu PVN gadījumā.
      
      94.      Šī pazīme patiešām atšķir IRAP no PVN un no lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading minētā nodokļa; pirmais tika piemērots importa vērtībai kā tādai, un pēdējais – tai vērtībai, kas tika iekļauta sekojošajā
         piegādē. Stingri ņemot, tā ir pazīme, kas var izslēgt IRAP no aizlieguma sfēras.
      
      95.      Tomēr, skatoties paplašināti, es atkal neesmu pārliecināta, ka tas tā ir, ņemot vērā mērķi nepieļaut PVN sistēmas darbības
         apdraudējumu.
      
      96.      Tāda ir valsts nodokļu pazīme – vismaz netiešo nodokļu gadījumā –, ka, ja tie ir piemēroti pievienotajai vērtībai, tie netiks
         piemēroti pievienotajai vērtībai ārpus tās fiskālās jurisdikcijas; un nodoklis importam kā tāds neatbilst EKL 25. un 26. pantam.
         Proporcionalitātes cenai kritēriju valsts nodokļu aizliegumu kontekstā, kas iejaucas kopējas PVN sistēmas darbībā, tāpēc varētu
         uzskatīt par tādu kritēriju, kas nozīmē proporcionalitāti attiecībā uz pievienoto vērtību, kas tiek pievienota cenai attiecīgās
         dalībvalsts fiskālajā jurisdikcijā.
      
      97.      Tāpēc attiecībā uz šo kritēriju es uzskatu, ka IRAP, kā tas ir aprakstīts, ir pietiekoši proporcionāls darījumu cenai, kurai tas tiek uzlikts, lai to neizslēgtu no Sestās direktīvas
         33. panta 1. punktā minētā aizlieguma sfēras, ja šo aizliegumu apskata kā tādu, kas aizliedz valsts nodokļus, kas pārklājas
         un tādējādi iejaucas PVN darbībā. Tā tas nebūtu, ja kritēriju piemērotu formālākā veidā.
      
      3)      Uzlikšana katrā stadijā
      98.      Trešā būtiskā PVN pazīme ir tā, ka tas tiek uzlikts katrā ražošanas un izplatīšanas procesa stadijā līdz pat mazumtirdzniecībai
         un ieskaitot to, neskatoties uz jau veikto darījumu skaitu.
      
      99.      Lūgumā prejudiciāla nolēmuma sniegšanai ir teikts, ka “IRAP tiek piemērots katrā ražošanas vai izplatīšanas procesa stadijā, jo katram kādā cikla stadijā iesaistītam uzņēmējam, kas ražo
         ar nodokli apliekamu pievienoto vērtību, saskaņā ar likumu ir jāmaksā nodoklis”.
      
      100. Ģenerāladvokāts Džeikobss šo jautājumu risinājis savu secinājumu 55.–58. punktā, secinot, ka šis kritērijs saskaņā ar šo aprakstu
         ir izpildīts.
      
      101. Galvenie iebildumi šādam uzskatam ir līdzīgi tiem, kurus esmu apskatījusi augstāk, t.i. – fakts, ka IRAP netiek piemērots katrā faktisko darījumu stadijā, bet pamatojoties uz gada rezultātiem, un ka tas netiek piemērots importam.
      
      102. Attiecībā uz pirmo iebildumu man šķiet, ka visos gadījumos strikta pieeja neattaisnojas. Kā to apgalvo ģenerāladvokāts Džeikobss,
         IRAP tiek piemērots “attiecībā uz katru ražošanas un izplatīšanas procesa stadiju, kas atbilst nodokļa maksātāja veiktajai preču
         vai pakalpojumu piegādei vai piegāžu virknei”. Šī trešā PVN “būtiskā pazīme” var tikai nozīmēt, ka piegāžu virknē nav stadijas,
         kurā tas netiek piemērots (73), un, iespējams, ir būtiski, ka lielākā daļa, ja ne visi nodokļi, kurus Tiesa ir atzinusi par neatbilstošiem Sestās direktīvas
         33. panta 1. punktam, ir vienpakāpes nodokļi (74). Mērķis būtībā ir aizsargāt PVN sistēmas darbību no kumulatīvu daudzpakāpju nodokļu iejaukšanās, un kritērijs par piemērošanu
         katrā virknes stadijā tāpēc ir jāapskata šādā kontekstā.
      
      103. Attiecībā uz otro iebildumu es vēlreiz teikšu (75), ka jebkuram valsts nodoklim, kas tiek uzlikts pievienotajai vērtībai, ir raksturīgi, ka tas tiek uzlikts pievienotajai vērtībai
         noteiktā fiskālā teritorijā. Tā kā dalībvalsts teritorijā piemērojamais nodoklis noteikti var apdraudēt kopēju Kopienas mēroga
         sistēmu, tas, vai šis nodoklis tiek piemērots arī notikumiem uz šīm robežām, nav noteicošais.
      
      104. Tādējādi es šajā jautājumā piekrītu ģenerāladvokātam Džeikobsam un neredzu iespēju piemērot sašaurinātu pieeju, kas izslēgtu
         IRAP no aizlieguma, pamatojoties uz šo kritēriju.
      
      4)      Uzlikšana pievienotajai vērtībai, atskaitot priekšnodokli
      105. Pēdējā no PVN četrām būtiskajām pazīmēm ir tā, ka tas tiek uzlikts veiktās piegādes katrā stadijā pievienotajai vērtībai,
         izmantojot mehānismu, ar kuru tiek atskaitīts samaksātais nodoklis par iepriekšējās stadijās pievienoto vērtību.
      
      106. Ģenerāladvokāts Džeikobss šo pazīmi apskatīja savu secinājumu 41.–54. punktā, secinot, ka tā būtībā ir vienāda gan PVN, gan
         IRAP. Atkal viņš izmantoja paplašinātu pieeju, par kuru Tiesai ir jālemj – izmantot to vai nē.
      
      107. Vispirms es apskatīšu otro un, manuprāt, vienkāršāko, šīs pazīmes aspektu, proti, priekšnodokļa atskaitīšanas mehānisma pastāvēšanu.
      
      108. Ir skaidrs, ka IRAP nepiemīt tieši šāds mehānisms, tāpēc ka tas netiek aprēķināts kā PVN gadījumā, atskaitot priekšnodokli no iekasētā nodokļa,
         bet atskaitot sākotnējo izmaksu vērtību no vērtības, kas tiek iekasēta, pārdodot preci. Svarīgi, ka pastāv būtiska līdzība
         starp šiem diviem mehānismu veidiem, vai, kā saka ģenerāladvokāts Džeikobss, praksē atšķirība starp tiem ir ierobežota.
      
      109. Man liekas, ka jebkurā gadījumā atskaitīšanas mehānisma pastāvēšana nekādā veidā nav neatkarīgs kritērijs, bet drīzāk sekas
         apstāklim, ka nodoklis tiek uzlikts katrā stadijā pievienotajai vērtībai, nevis kopējai vērtībai.
      
      110. Patiešām, priekšnodokļa atskaitīšanas mehānisma pastāvēšana pati par sevi nav nepieciešama pazīme, lai nodoklis tiktu aizliegts, jo viens no primārajiem skaidri noteiktajiem PVN mērķiem ir aizstāt atsevišķas
         kumulatīvas daudzpakāpju sistēmas (kurām pēc definīcijas nav atskaitīšanas mehānisma) ar kopēju ne‑kumulatīvu daudzpakāpju
         sistēmu.
      
      111. Iespējami problemātiskāks ir jautājums par pašas pievienotās vērtības raksturojumu.
      
      112. Iesniedzējtiesa norāda, ka “IRAP tiek piemērots preces neto ražošanas vērtībai, proti, neto vērtībai, kuru ražotājs “pievieno” produktam. Tāpēc [tas] ir nodoklis
         saražotajai “pievienotajai vērtībai”. [..] Pievienotās vērtības daļa [..] tiek aprēķināta un noteikta, atskaitot “pārdotās
         lietas” iegādes izmaksas no ienākumiem no “pārdošanas””.
      
      113. Pamatojoties uz to, IRAP varētu piemist ceturtā būtiskā PVN pazīme.
      
      114. Itālijas valdība tomēr ir iebildusi, ka, lai gan IRAP patiešām tiek piemērots “pievienotajai vērtībai” ekonomiskā nozīmē, tā nav tā pati pievienotā vērtība kā PVN gadījumā. Tā
         apgalvo, ka ar IRAP apliktā pievienotā vērtība tiek aprēķināta, pamatojoties ne tikai uz ienākošo piegāžu izmaksu un izejošo piegāžu ieņēmumu
         bāzi, bet arī pamatojoties uz tādiem kritērijiem kā izmaiņas krājumos (neskatoties uz to, vai tie radušies piegāžu rezultātā),
         izmaiņas veiktā darba vērtībā, sociālās apdrošināšanas iemaksas, amortizācija utt.; un ka IRAP pieļauj atskaitījumu importa gadījumā, taču tiek piemērots eksportam, kamēr PVN tiek piemērots importam, bet atmaksāts pie
         eksporta. Tā rezultātā divi uzņēmumi, kuriem ir aprēķinātas līdzīgas PVN summas, var maksāt ļoti atšķirīgas IRAP summas.
      
      115. Ja tas tā ir, var secināt, ka, strikti piemērojot šo kritēriju, IRAP netiek ietverts aizlieguma sfērā.
      
      116. No otras puses, varētu jautāt, vai nav svarīga atšķirības pakāpe. Man liekas, ka nodoklis nebūtu jāizslēdz no Sestās direktīvas
         33. panta 1. punktā minētās aizlieguma sfēras vienkārši tāpēc, ka pievienotā vērtība, kurai tas tiek piemērots, tiek definēta
         citādi, nekā noteikts direktīvā. Lai iekļautos aizlieguma sfērā, jāpastāv būtiskai līdzībai starp diviem pievienotās vērtības
         veidiem, kas varētu radīt traucējumus un tāpēc apdraudēt kopējās sistēmas darbību. Apskatītajai līdzībai ir divi līmeņi.
      
      117. Pirmais ir nodokļa bāzi raksturojošais centrālais princips, kuram, lai pastāvētu būtiska līdzība, jābūt skaidri definējamam
         kā katrā stadijā pievienotai vērtībai. IRAP gadījumā tas netiek apstrīdēts, un Tiesa to var secināt no tai iesniegtā tiesiskā regulējuma.
      
      118. Otrais līmenis ir vērtējuma bāzes detalizēts saturs, elementi, kas ir vai nav ietverti ar nodokli apliekamajā pievienotajā
         vērtībā. Šeit ir skaidrs, ka ne visi PVN elementi piemīt IRAP un otrādi. Tomēr man nešķiet, ka varētu palīdzēt vienkāršs šo elementu uzskaitījums; svarīga ir būtiska līdzība, un to var
         noteikt, tikai aplūkojot būtiskās sekas.
      
      119. Tiesai nav pietiekošas informācijas par šādām sekām, šī arī nav īstā tiesa to noteikšanai; galīgo slēdzienu var pieņemt tikai
         Itālijas tiesas. Tomēr Tiesa var sniegt vadlīnijas attiecībā uz kritērijiem, pēc kuriem varētu objektīvi noteikt būtisku līdzību.
         Es iesaku pārbaudi, kas pamatojas uz paralēlēm starp katra komersanta pievienotajai vērtībai piemērotajām PVN un IRAP summām.
      
      120. Ja abi nodokļi tiek aprēķināti pēc atšķirīgām likmēm saskaņā ar to pašu aprēķina bāzi, proporcija starp tiem paliks nemainīga
         attiecībā uz jebkuru iesaistīto komersantu. Varētu ieskicēt tabulu, parādot katra nodokļa summu, kurš komersantiem jāmaksā
         nodokļu iestādēm dažādos sektoros, sakārtojot augošā secībā no mazākā uz lielāko, un abas līnijas būtu paralēlas.
      
      121. Ja viens no nodokļa bāzes elementiem kādam no šiem nodokļiem tiktu grozīts, tas varētu ietekmēt paralēlismu, proporcionalitātes
         nemainīgumu. Jo lielāks skaits elementu tiek atņemts no vienas nodokļu bāzes un/vai pieskaitīts otrai, jo lielāka iespēja,
         ka šis paralēlisms tiks ietekmēts.
      
      122. Tomēr ne vienmēr tam tā jābūt. Ja vērtējuma bāze abiem nodokļiem būtu pievienotā vērtība, taču noteikti šīs vērtības elementi
         pastāvētu viena nodokļa gadījumā, bet nepastāvētu otra nodokļa gadījumā, pievienotā vērtība pēdējā gadījumā joprojām varētu
         palikt nemainīga, lai arī mazāka par pirmajā esošo proporciju; tādējādi paralēlisms starp divām ieskicētajām tabulām netiktu
         ietekmēts.
      
      123. Šādā situācijā, manuprāt, ir jāsecina, ka starp diviem pievienotās vērtībās jēdzieniem bija būtiska līdzība, jo tāds pats
         rezultāts tiktu sasniegts, drīzāk mainot nodokļa likmi nekā nodokļa bāzes definīciju. Vēl jo vairāk, būtu skaidrs, ka darbības
         raksturs nav būtisks un katra komersanta stratēģiskā izvēle – vairāk ieguldīt personālā vai iekārtās vai aizņemties vai izmantot
         ienākumus utt. – neietekmētu rezultātu.
      
      124. Tomēr, ja starpība starp divu nodokļu bāzes komponentu elementiem novestu pie acīmredzama paralēlisma trūkuma šajās divās
         tabulās, ar nejaušām variācijām, manuprāt, būtu jāsecina, ka starp šiem nodokļiem nav būtiskas līdzības.
      
      Tas pats būtu gadījumā, ja variācijas nebūtu nejaušas, bet tās varētu sistemātiski attiecināt uz augstāk minētajā piemērā
         minētajām stratēģiskajām izvēlēm, kam ir dažādas PVN un apstrīdētā nodokļa sekas.
      
      Taču atšķirību gadījumā starp darbības sektoriem es šo secinājumu izdarītu tikai tad, ja pārmaiņas būtu pašos sektoros; paralēla
         tabula katrā sektorā indikatīvi norādītu uz būtisku nodokļa bāzes līdzību.
      
      125. Šāda pārbaude man liekas adekvāti objektīva pat tad, ja nepieciešamības dēļ kāda no detaļām ir jāatstāj vērtēšanai valsts
         tiesām, ja nepieciešams, izmantojot ekspertu statistikas jomā. Īpaši būtu jānosaka, kas veido reprezentatīvu komersanta paraugu
         un apmēru, kādā var neņemt vērā nelielas izmaiņas starp šo divu nodokļu proporcijām. Manuprāt, nevienai no tām nevajadzētu
         būt problemātiskai, ja ir skaidrs salīdzināšanas princips.
      
      126. Ar nosacījumu, ka Itālijas tiesām ir jālemj par būtisko līdzību starp pievienoto vērtību, kas ir IRAP bāze, un to pievienoto vērtību, kas ir PVN bāze, es uzskatu, ka valsts nodoklim, kuram ir iesniedzējtiesas aprakstītās pazīmes,
         piemīt PVN būtiskā pazīme – ka to var piemērot katrā stadijā veikto piegāžu pievienotajai vērtībai, ar atskaitīšanas mehānismu
         attiecībā uz iepriekšējām stadijām.
      
      5)      Secinājums par tāda nodokļa kā IRAP izvērtējumu Sestās direktīvas 33. panta 1. punkta kontekstā
      
      127. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es pilnībā pievienojos ģenerāladvokāta Džeikobsa secinājumam par to, ka tāds nodoklis,
         kam piemīt lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu aprakstītās IRAP pazīmes, neatbilst Sestās direktīvas 33. panta 1. punktam. No divām pieejām, kuras es cenšos sniegt, viņš, tāpat kā es, ir
         devis priekšroku paplašinātai pieejai. Man šķiet, ka šajā sakarā ir īpaši svarīgi, ka paplašinātā pieeja atbilst spriedumam
         lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading, kurš pieņemts Tiesas plēnumā, kamēr citi spriedumi, kuri dažos aspektos varētu dot priekšroku sašaurinātai pieejai, ir pieņemti
         palātās.
      
      128. Tādējādi mans viedoklis ir tāds, ka nodoklim, kuram ir lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu aprakstītās IRAP pazīmes, piemīt četras PVN būtiskās pazīmes un tāpēc tas ietilpst Sestās direktīvas 33. panta 1. punkta aizlieguma sfērā kā
         nodoklis, kuru var uzskatīt par apgrozījuma nodokli, ar nosacījumu, ka paraugos, kur komersanti ir pakļauti abiem nodokļiem,
         proporcija starp samaksātajām PVN summām un summām, kas samaksātas kā apstrīdētais nodoklis, ir būtībā konstanta.
      
      129. Šis nosacījums ir jāvērtē valsts tiesai, ņemot vērā apskatītā nodokļa detalizētās pazīmes.
      
      II – Prejudiciāla lēmuma seku ierobežojums laikā
      A –    Vispārējie apsvērumi
      130. Pēdējo no trim Tiesas uzdotajiem jautājumiem pirms otrās tiesas sēdes izraisīja ģenerāladvokāta Džeikobsa secinājumi, un tieši
         tas ir radījis lielo dalībvalstu atsaucību. Tas attiecas uz apstākļiem un veidu, kādā Tiesas pieņemts prejudiciāls nolēmums
         varētu tikt pakļauts ierobežojumam laikā.
      
      131. Ierobežojot sprieduma sekas laikā, vienmēr ir jādomā, no vienas puses, par līdzsvaru starp pareizas un konsekventas tiesību
         interpretācijas principu un, no otras puses, par tiesiskās paļāvības principu juridiskās attiecībās, kas slēgtas labā ticībā
         pat tad, ja tas noticis kļūdainas interpretācijas dēļ.
      
      1)      Kopienas pasākumu spēkā esamība un iedarbība laikā
      132. Tiesas prakses saknes meklējamas EKL 231. panta otrajā daļā, kas attiecībā uz Kopienas pasākuma atcelšanu nosaka:
      
      “Ja prasība ir pamatota, Tiesa attiecīgo tiesību aktu pasludina par spēkā neesošu.
      Pasludinot regulu par spēkā neesošu, Tiesa, ja uzskata par vajadzīgu, nosaka, kuras no šīs regulas sekām jāuzskata par spēkā
         esošām.”
      
      133. Tieši pamatojoties uz šo normu, Tiesa būtībā ir izstrādājusi divu veidu pieejas, vai nu pasludinot apstrīdētā pasākuma sekas
         par spēkā esošām (76), vai ierobežojot šīs sekas, līdz tiek pieņemts jauns, spēkā esošs pasākums – dažreiz nosakot, ka tas ir jāpieņem saprātīgā
         laika posmā (77).
      
      134. Taču Tiesa var arī apskatīt Kopienas pasākuma spēkā esamību, atbildot uz lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu. Būtībā, lai
         uzturētu konsekvenci starp divām situācijām, tā pēc analoģijas šāda veida lietās ir piemērojusi EKL 231. panta otro daļu.
         Tā ir izvēlējusies vairākas pieejas. Dažos gadījumos tā ir noteikusi, ka spriedumam par spēkā neesamību nav nekādu atpakaļejošu
         seku (78). Citos tā ir noteikusi, ka sekas kopumā nav atpakaļejošas, taču pieļāvusi atpakaļejošas sekas attiecībā uz tiem, kuri pirms
         sprieduma pasludināšanas dienas ir uzsākuši tiesvedību, kas pamatojas uz spēkā neesamību (79). Vienā gadījumā tā ir ierobežojusi spēkā neesošu noteikumu sekas līdz brīdim, kad tiek pieņemti jauni noteikumi (80), un vienā ļoti īpašu apstākļu kopuma gadījumā, kad norma tika atzīta par spēkā neesošu nevis tās satura dēļ, bet tā dēļ,
         kas tās saturā nebija iekļauts, Tiesa vienkārši noteica, ka atbildīgajām iestādēm ir jāveic pasākumi, lai neatbilstību izlabotu (81). Patiešām, pieejas izvēli visos gadījumos ir noteikuši īpašie lietas apstākļi.
      
      2)      Kopienas tiesību normu interpretācija un iedarbība laikā
      135. Dažos gadījumos Tiesa (82) ir ierobežojusi prejudiciāla nolēmuma par Kopienas tiesību normas interpretāciju sekas laikā.
      
      136. Lielākā daļa no šīm lietām iekļaujas divās plašās kategorijās: diskriminējošā lēmumā nepiešķirt finansiālu pabalstu un Kopienas
         tiesību normām neatbilstošā valsts nodokļa uzlikšanā. Abas kategorijas var ietvert ļoti lielas naudas summas, kas ir kļūdaini
         ieturētas vai uzliktas, kuru samaksa vai kompensācija varētu radīt nopietnas grūtības attiecīgās dalībvalsts finansēm (83).
      
      a)      Sekas ex tunc
      137. Šajos gadījumos, nonākot pie interpretācijas, kuras rezultātā apskatītā valsts rīcība ir jāatzīst par prettiesisku, Tiesa
         vienmēr ir atgādinājusi, ka tās spriedumi par interpretāciju definē Kopienas tiesību normas jēgu un apjomu, kādā tas būtu
         jāsaprot un jāpiemēro no tās spēkā stāšanās brīža.
      
      b)      Sekas ex nunc
      138. Izņēmuma gadījumos, kad dalībvalstij ir pamatoti iemesli ticēt, ka tās rīcība ir atbildusi Kopienas tiesībām un ir pastāvējis nopietnas ekonomiskas rezonanses risks, Tiesa ir lēmusi, ka uz tās interpretāciju var neatsaukties, ja tiek
         apskatītas situācijas, kas radušās labā ticībā pagātnē: interpretācija stājas spēkā no paša sprieduma pasludināšanas dienas (84).
      
      c)      Iedarbības laikā ierobežošanas izņēmumi
      139. Līdz šai dienai Tiesa ir izslēgusi no jebkādiem ierobežojumiem laikā prasības, kas atsaucas uz sniegto interpretāciju, bet
         celtas pirms tās sprieduma pasludināšanas dienas (85).
      
      d)      Priekšlikums lietā Meilicke
      140. Lietā Meilicke u.c. (86), kas pašlaik tiek izskatīta Tiesā, ģenerāladvokāts Ticano [Tizzano] savos 2005. gada 10. novembra secinājumos ir ierosinājis atšķirīgu pieeju no tās, kuru līdz šim ir piemērojusi Tiesa.
      
      141. Viņš secināja, pirmkārt, ka Vācijas likums par dividenžu aplikšanu ar nodokļiem neatbilda Kopienas tiesībām – kā tas bija
         skaidrs no Tiesas iepriekš pieņemtā sprieduma lietā Verkooijen (87) attiecībā uz līdzīgu Nīderlandes likuma noteikumu –, bet ir izpildīti kritēriji pieņemamā sprieduma iedarbības laikā ierobežojumam.
      
      142. Pēc tam viņš apskatīja (88), kādā formā šim ierobežojumam ir jābūt, izvērtējot plašāku iespēju diapazonu, nekā Tiesa līdz šim bija izmantojusi. Viņa
         secinājums bija, ka nolēmumam ir jābūt spēkā no dienas, kad ir pieņemts spriedums lietā Verkooijen, kad kļuva skaidra Kopienas tiesību normu pareiza interpretācija (89). Tomēr ir jābūt izņēmumam no šī ierobežojuma attiecībā uz prasībām, kas celtas pirms šī datuma. Turklāt nebūtu taisnīgi noraidīt
         visas pēc sprieduma lietā Verkooijen celtās prasības, lai gan lietas Meilicke u.c. publicitāte ir novedusi pie tik daudzām prasībām, ka izņēmums attiecībā uz tām visām, lai kavētu nopietnas ekonomiskas
         rezonanses risku, varētu neiedarboties.
      
      143. Tad viņš piedāvāja piemērot izņēmumu visām prasībām, kas celtas pirms datuma, kurā Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī tika publicēts paziņojums par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā Meilicke u.c., kad varētu pieņemt, ka iespēja saņemt kompensāciju piesaistīja pat mazāk čaklu prasītāju uzmanību.
      
      e)      Iedarbība nākotnē
      144. Lai izskatītu visas paredzamās iespējas, varētu būt noderīgi izanalizēt dažu dalībvalstu (konstitucionālajās) tiesībās pieejamās
         citas iespējas (90) situācijās, kas atgādina pašreizējās lietas apstākļus (91), proti, noteikt nākotnes datumu, no kura var atsaukties uz spriedumu.
      
      145. Šajās sistēmās, šķiet, mērķis ir, pirmkārt, izvairīties no situācijām, kurās likuma neesamība būtu ļaunāka par slikta likuma
         esamību (ieskaitot, piemēram, tās situācijas, kad valsts vairs nevarētu iekasēt noteiktus ieņēmumus vai veikt noteiktus maksājumus)
         un dot likumdevējai varai pietiekoši ilgu laiku, lai iedarbinātu pasākumus, kas atbilst hierarhiski augstākas normas prasībām.
         Daudzos gadījumos tiesas kompetence noteikt nākotnes datumu ir ar likumu ierobežota ar noteiktu maksimālo termiņu. Šajā termiņā
         izvēli var diktēt tiesas noteikts saprātīgs termiņš jaunas likumdošanas izstrādei vai izskatītās likumdošanas periodiskums
         (kā, piemēram, nodokļu likumdošanas gadījumā) (92).
      
      3)      Prejudiciālo nolēmumu par Kopienas tiesību normu interpretāciju īpašais raksturojums, kas var padarīt valsts pasākumus par
         spēkā neesošiem
      
      146. Pirms turpinu, varētu būt noderīgi vērst uzmanību uz šīs Tiesas prejudiciālo nolēmumu specifiskajām īpatnībām interpretēt
         Kopienas tiesību normas tādā veidā, lai valsts pasākumus padarītu par spēkā neesošiem, kas var izvirzīt nosacījumus Tiesai
         pieejamām iespējām, lemjot par tās sprieduma seku ierobežojumu laikā.
      
      147. Tiesai nav jurisdikcijas lemt par valsts pasākuma atbilstību Kopienas tiesībām, bet tikai interpretēt pēdējo tādējādi, lai
         valsts tiesa varētu šo atbilstību noteikt (93).
      
      148. Šajā gadījumā Tiesa, protams, var interpretēt Sesto direktīvu tādējādi, ka iesniedzējtiesa atzīst, ka IRAP neatbilst Kopienu tiesībām. Taču tas ļoti atšķiras no apgalvojuma, ka apskatītais valsts nodoklis pats par sevi nav spēkā
         esošs, kas ir apgalvojums, kuru nepieciešamības gadījumā var dot tikai kompetenta valsts tiesa, kas stājas spēkā šīs tiesas
         noteiktajā datumā vai saskaņā ar valsts tiesībām un ir pretējs lūgumam sniegt prejudiciālu nolēmumu par Kopienas pasākuma
         spēkā esamību, kuru Tiesa būtībā var nekavējoties anulēt.
      
      149. Datums, no kura Tiesas spriedums stājas spēkā, būs būtisks, nosakot, vai lietas dalībnieks var valsts tiesā atsaukties uz
         valsts pasākuma neatbilstību Kopienas tiesību normām, kas acīmredzami ir nolēmuma rezultāts attiecībā uz laika periodu, kurā
         šis pasākums tika piemērots. Tomēr tas nebūs vienīgais būtiskais apstāklis, jo valsts procesuālie noteikumi var citos veidos
         ierobežot prasības apjomu.
      
      B –    Iedarbības laikā ierobežojums šajā lietā
      150. Pat ja mani augstāk norādītie vispārējie apsvērumi var Tiesai palīdzēt, jebkurš lēmums par kāda sprieduma iedarbības laikā
         ierobežošanu ir jāpieņem katrā gadījumā atsevišķi, ņemot vērā katra atsevišķā gadījuma apstākļu kopumu.
      
      151. Šajā lietā tāpēc ir jāuzdod trīs jautājumi: Vai ir pamats ierobežot sprieduma sekas laikā? Ja jā, no kura datuma būs iespējams
         atsaukties uz spriedumu? Un vai ir jāizdara jebkāds izņēmums attiecībā uz prasībām, kas celtas pirms noteikta datuma?
      
      152. Lai izvairītos no nepieciešamās klauzulas nepārtrauktas atkārtošanas, es pieņemu, ka Tiesa sniegs interpretāciju, kuras rezultātā
         IRAP izrādīsies neatbilstošs Kopienas tiesību normām.
      
      1)      Iedarbības laikā ierobežošanas pamatojumi
      153. Ir jāizpilda divi būtiski kritēriji, proti, ir jābūt ieinteresēto personu labticībai un jāpastāv nopietnu traucējumu rašanās
         riskam, ja šāda ierobežojuma nebūs (94). Ģenerāladvokāts Džeikobss uzskatīja, ka šajā gadījumā ir izpildīti abi kritēriji.
      
      154. Visas dalībvalstis, kas ir komentējušas šo aspektu, piekrīt, ka šajā gadījumā kritēriji ir izpildīti. Daudzas no tām arī apgalvo,
         ka Tiesai šie kritēriji ir jāizvērtē labvēlīgāk nekā atsevišķos iepriekšējos gadījumos, it īpaši atsaucoties uz ģenerāladvokāta
         Ticano secinājumu lietā Meilicke u.c. 42. punktu. Arī Komisija piekrīt, ka kritēriji pastāv, un Banca popolare principā neiebilst pret ierobežojuma laikā noteikšanu.
      
      155. Es pilnībā piekrītu ģenerāladvokāta Džeikobsa analīzei šajā jautājumā. Pamatojoties uz Tiesai iesniegtajiem neapstrīdētajiem
         pierādījumiem, tikai stingrāka pieeja ierobežojumam laikā nekā tā, kas ir izmantota iepriekš, pamatotu lēmumu, ka šajā lietā
         nav nepieciešams ierobežojums laikā. Nav iesniegti argumenti par šāda veida izmaiņām, tāpat arī pastāvošajos šīs lietas apstākļos
         nav nekādu iemeslu pārskatīt iepriekšējo praksi. Tādējādi nav jāapskata, vai kādā no nākamajām lietām varētu tikt pieprasīta
         labvēlīgāka pieeja ierobežojumu laikā jautājumam.
      
      156. Tomēr es uzsvēršu, ka šīs lietas apstākļi ir ļoti īpaši. 1997. gadā Itālijas valdība saņēma no Komisijas dokumentu, kuru var
         tulkot tikai kā tādu, kas skaidri apstiprina, ka IRAP būs atbilstošs Kopienas tiesību normām (95). Nodokļa summa, kuru varētu prasīt atmaksāt, saskaņā ar Itālijas valdības aprēķinu varētu būt kādi 120 miljardi EUR, un šis
         skaitlis nav apstrīdēts (96). Tiesvedība ir ieilgusi gan valsts līmenī, gan Tiesā (97). Un attiecībā uz pēdējo virspalāta ir pieņēmusi neparastu lēmumu un atkārtoti atsākusi mutvārdu procesu, un noturējusi otru
         tiesas sēdi, pievēršot vēl lielāku uzmanību.
      
      2)      Ierobežojuma laikā datuma izvēle
      157. Iepriekš gadījumos, kad Tiesa ir noteikusi ierobežojumu laikā, nosakot izņēmumu prasībām, kas celtas pirms noteikta datuma,
         tā vienmēr ir izmantojusi to pašu datumu gan ierobežojumam, gan izņēmumam: ierobežojums neattiecas uz prasībām, kas jau celtas
         pirms datuma, no kura var atsaukties uz spriedumu (praksē līdz šim – vienmēr tā pasludināšanas datums). Tomēr, ģenerāladvokāts
         Ticano savos secinājumos lietā Meilicke u.c. ierosina, ka noteiktos apstākļos divi dažādi datumi varētu būt piemērotāki. Šajā nodaļā es apskatīšu tikai galveno datumu
         – paša ierobežojuma laikā datumu.
      
      158. Ir skaidrs, ka, ja sprieduma sekas ir jāierobežo, tas jādara vai nu no paša sprieduma pasludināšanas datuma, vai no cita noteikta
         datuma pirms vai pēc sprieduma pasludināšanas.
      
      159. Man liekas neiespējami šajā lietā noteikt datumu pagātnē, no kura spriedums būtu piemērojams. Lietas Meilicke u.c. apstākļos ģenerāladvokāts Ticano norādīja, ka attiecīgo Kopienas tiesību normu piemērojamības apjoms kļuva skaidrs no
         sprieduma pieņemšanas lietā Verkooijen. Nešķiet, ka šajā lietā pastāvētu līdzvērtīgs datums. Protams, ir iespējams vilkt paralēli ar lietu Dansk Denkavit un Poulsen Trading, taču judikatūras pēc šī sprieduma aspekti kopā ar konfliktējošiem viedokļiem, kas minēti šajā lietā, kuri devuši iemeslu
         otrai tiesas sēdei, apgrūtina iespēju uzskatīt Dansk Denkavit un Poulsen Trading par likuma nostādni, kas ir līdzvērtīga tai, kas minēta lietā Verkooijen. Jautājums par to, vai tāds valsts nodoklis kā IRAP, kā to aprakstījusi iesniedzējtiesa, atbilst Sestajai direktīvai, netiks atbildēts, pirms tiesa nav pieņēmusi spriedumu šajā
         lietā – kas, iespējams, būs “Verkooijen spriedums” nākamajām lietām.
      
      160. Tāpēc atbilstošs datums varētu būt šī sprieduma pasludināšanas datums, un, ja tas tiktu izvēlēts, tas atbilstu Tiesas konsekventajiem
         precedentiem.
      
      161. Tomēr, ņemot vērā šīs lietas īpašos apstākļus, varētu arī būt iespējams izvēlēties atšķirīgu pieeju un noteikt datumu nākotnē,
         iedvesmojoties no to valstu tiesu prakses, kuras līdzīgos apstākļos dod likumdevēja varai saprātīgu laika periodu, kurā tā
         var pieņemt jaunu, atbilstošu pasākumu, un no pašas Tiesas prakses par Kopienas pasākumu spēkā esamību judikatūrā, kas minēta
         77.–80. zemsvītras piezīmē.
      
      162. Šāda pieeja, manuprāt, šeit būtu piemērotāka. Nevar sagaidīt, ka Itālijas iestādes pēkšņi mainīs visu tās reģionālo izdevumu
         finansēšanas sistēmu, tāpat arī nevar sagaidīt, ka tās to būs mainījušas, gaidot Tiesas spriedumu. Ja visi nodokļu maksātāji
         nekavējoties varēs atsaukties uz šo spriedumu, lai prasītu IRAP veidā samaksātās summas no sprieduma pasludināšanas dienas, tas būtu līdzvērtīgi nekavējošai nodokļa un Itālijas reģionu
         finansēšanas līdzekļu likvidēšanai.
      
      163. No otras puses, datumu nedrīkst noteikt pārāk tālā nākotnē. Ja nav pamatoti gaidīt nekavējošu viena nodokļa aizstāšanu ar
         citu, ir pamatoti pieņemt, ka Itālijas iestādes līdz šim brīdim vēl nav izstrādājušas rezerves plānu šādai aizstāšanai. Komisijas
         viedokli, ka IRAP nav atbilstošs, tās uzzināja 2004. gada martā, kad šī iestāde iesniedza savus paskaidrojumus Tiesai, lai gan šie paskaidrojumi
         nebija publiski pieejami, un 2005. gada martā tās uzzināja ģenerāladvokāta Džeikobsa viedokli par tā neatbilstību, kad atklātā
         tiesas sēdē viņš publiski nolasīja savus secinājumus. Patiešām, šķiet, ka pakāpeniska IRAP atcelšana likumdošanā tiek plānota jau no 2003. gada aprīļa, un var pieņemt, ka kopš tā laika darbs ir progresējis (98).
      
      164. Lai nodrošinātu, ka IRAP tiek aizstāts ar Kopienas tiesību normām atbilstošu finanšu mehānismu, cik vien mierīgi tas iespējams un pēc iespējas īsākā
         laika posmā, piemērots datums man liktos esošā fiskālā perioda, kurā tiek pieņemts Tiesas spriedums, beigu datums (99). Tā kā spriedums droši vien tiks pasludināts šogad un šķiet, ka IRAP fiskālais periods ir kalendārais gads, tas nozīmē, ka uz spriedumu nevarēs atsaukties, lai uzsāktu tiesvedību attiecībā uz
         samaksāto IRAP jebkurā aprēķina periodā, kas beidzas 2006. gada 31. decembrī vai pirms šī datuma, bet, katrā ziņā, ja sistēmas reforma kavētos,
         varētu atprasīt visas summas, kas samaksātas jebkurā vēlākā periodā.
      
      3)      Izņēmumi ierobežojuma laikā datumam
      165. Ar manis ierosināto ierobežojumu varētu tikt ņemtas vērā dalībvalsts leģitīmās intereses noteiktā apstākļu kopumā. Tomēr tas
         ir pretējs principam, ka personām ir tiesības saņemt valsts nodevu atmaksu, kas piemērotas, pārkāpjot Kopienas tiesību normas (100). Tāpēc ir jārūpējas par to, lai nodrošinātu, ka šī principa aizskārums nav pārmērīgs, atkal – ņemot vērā specifiskos lietas
         apstākļus.
      
      166. Gan Tiesas, gan dalībvalstu tiesu praksē visbiežāk izņēmums no sprieduma seku ierobežojuma laikā tiek izdarīts par labu prasībām,
         kas celtas pirms noteikta datuma. Tas var attiekties uz visām tām prasībām, kas celtas pirms sprieduma, ar kuru atzīta neatbilstība,
         pieņemšanas (šāda ir bijusi Tiesas parastā prakse), vai tikai attiecībā uz dažām no tām; varētu arī būt iespējams izvēlēties
         atšķirīgu datumu (kā to ierosinājis ģenerāladvokāts Ticano lietā Meilicke u.c.).
      
      167. Ievērojamas grūtības šajā lietā ir acīmredzami lielais prasību skaits, kas ir celtas par IRAP atmaksu, pamatojoties uz iespējamo neatbilstību Kopienas tiesību normām. Tā kā šī tiesvedība ir piesaistījusi ievērojamu
         uzmanību salīdzinoši ilgā periodā, varētu būt ticami, ka daudzas no šīm prasībām, īpaši nesenākās, ir spekulatīvas, celtas
         bez piepūles vai izdevumiem, ar domu gūt labumu no sagaidāmā sprieduma. Izņēmums par labu šādām prasībām ne tikai liekas nepamatots
         to raksturojuma dēļ, bet to lielā skaita dēļ varētu būt iespējams, ka tādējādi nopietni samazinās ar ierobežojumu paredzētās
         sekas.
      
      168. Ja tiek izdarīts izņēmums attiecībā uz prasībām, kas celtas pirms noteikta datuma, un ja šo datumu izvēlas, ņemot vērā iepriekšējā
         punktā minētos apsvērumus, tam būtu jāatbilst šādiem noteikumiem: tam jābūt cik vien iespējams objektīvam; tam jāspēj cik
         vien iespējams atšķirt agrākos prasījumus, kas celti pārliecībā par to pamatojumu, bet tajā pašā laikā apzinoties iznākuma
         neskaidrības risku, no tiem, kas iesniegti vēlāk, sajūtot izdošanās iespēju; un tam jābūt tādam, lai tas būtiski atbrīvotu
         no milzīgā prasību skaita problēmas.
      
      169. Ievērojot ģenerāladvokāta Ticano ieteikumu lietā Meilicke u.c., Banca popolare, Itālijas valdība un Komisija kopā arī ar citām dalībvalstīm ir ieteikušas 2004. gada 21. janvāri, kad Oficiālajā Vēstnesī tika publicēts paziņojums par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu šajā lietā (101).
      
      170. Man tomēr šķiet, ka, ja šai lietai piemērotu argumentāciju, kas ir līdzīga ģenerāladvokāta Ticano priekšlikumā minētajai,
         tā novestu pie atšķirīga datuma. Viņa priekšlikuma par Oficiālā Vēstneša publikācijas datumu pamatojums lietā Meilicke u.c. bija, ka to varētu pieņemt par datumu, kurā pat mazāk centīgu prasītāju uzmanība tika piesaistīta iespējai saņemt kompensāciju (102). Kopienas tiesību normu interpretācija kopš sprieduma lietā Verkooijen ir skaidra, taču iespēja to piemērot Vācijas nodokļu likumos nebija reāla, līdz šai Tiesai netika iesniegts lūgums sniegt
         prejudiciālu nolēmumu. Tiklīdz potenciālajiem prasītājiem kļuva zināms par lūgumu, likās ticami, ka varētu uzsākt tiesvedību
         ar pamatotām labvēlīga rezultāta izredzēm.
      
      171. Es nedomāju, ka publikācija Oficiālajā Vēstnesī sniedz ekvivalentu informāciju šajā lietā, jo trūkst “Verkooijen elementa” (103). Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu radīja jautājumu par IRAP atbilstību Kopienu tiesībām, taču lūguma rezultāts nekādā veidā nebija tik acīmredzams kā lietā Meilicke u.c., kur Tiesa līdzīgos apstākļos jau bija interpretējusi atbilstošās Kopienas tiesību normas. Šeit, kā esmu norādījusi,
         judikatūra nav pilnībā viennozīmīga savā pieejā atbilstībai Sestajai direktīvai.
      
      172. Tomēr šķiet, ka netiek apstrīdēts plaši izplatītais uzskats – vismaz cerība – Itālijā, ka Tiesa varētu pieņemt spriedumu,
         kura rezultātā IRAP tiks atzīts par neatbilstošu Kopienu tiesībām. Datuma, no kura šāds uzskats konkretizējas, identifikācija zināmā mērā ir
         patvaļīga, bet, manuprāt, ģenerāladvokāta Džeikobsa secinājumu nolasīšana 2005. gada 17. martā ir vismazāk patvaļīgais un
         visobjektīvākais datums šajā sakarā (104). Tieši no šī brīža parādījās reāla iespēja, ka Tiesa varētu šādu spriedumu pieņemt; turpretim, ja šajos secinājumos būtu
         atšķirīgs viedoklis, iespēja būtu ievērojami mazāka.
      
      173. Tāpēc mans viedoklis ir, ka izņēmums sprieduma ierobežojumam laikā par labu tiem, kuri cēluši prasības pirms 2005. gada 17. marta,
         varētu atšķirt agrākās prasības no tām, kas celtas pēc tam, kad labvēlīgs rezultāts likās daudz iespējamāks. Un, lai gan Itālijas
         valdība ierosina noteikt agrāku datumu, joprojām var pieņemt, ka risks apdraudēt ierobežojuma sekas [laikā] nebūs pārāk liels.
      
      174. Tomēr paliek bažas, uz kurām īpaši norādījusi Nīderlandes valdība.
      
      175. Kā norādījis ģenerāladvokāts Džeikobss savu secinājumu 85. punktā, jebkādu ienākumu samazinājums, kuru rada IRAP atmaksa, būs jākompensē ar citu nodokli. Nīderlandes valdības bažas ir tādas, ka var rasties netaisnība, ja visiem nodokļu
         maksātājiem (ieskaitot jaunos tirgus dalībniekus, kuri nav maksājuši IRAP) ir jākompensē iztrūkums, kamēr tikai daži no tiem gūs labumu kompensācijas veidā. Vēl jo vairāk, tā argumentē, ka, ja nodokļa
         slogs tiks nodots patērētājiem (kā tas droši vien būs, ja IRAP saskaņā ar Sesto direktīvu ir aizliedzams), ieguvums no kompensācijas daudzkāršosies.
      
      176. Šāda argumentācija rosina domāt, ka faktiski sprieduma sekām nedrīkst izdarīt izņēmumus. Es saprotu, ka var būt apstākļi,
         kuros tā ir jādara (un ka šajos apstākļos varētu būt neatbilstoši izdarīt izņēmumu pat tiem prasītājiem, kas uzsākuši tiesvedību,
         kurā tika iesniegts lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, jo lietas, kurā sniegts lūgums, identitāte nav saistīta ar jebkādu
         centību no tiesvedību uzsākušā prasītāja puses celt prasību), taču es nedomāju, ka tie ir šeit piemērojami.
      
      177. Nevienādas attieksmes problēma starp nodokļu maksātājiem nebūtu nozīmīga, ja prasītāju skaits, kas gūst labumu no izņēmuma,
         ir pietiekoši ierobežots – kas tā varētu būt, ja tiek pieņemts datums, kas tiek noteikts pat pēc Itālijas valdības ieteiktā
         datuma. Un netaisnīgas iedzīvošanās nodokļa kompensācijas veidā, kura slogs tiek nodots tālāk, problēma ir adekvāti risināta
         Tiesas judikatūrā, jaunākajā lietā Weber’s Wine World u.c. (105), kas ir turpinājums lietai EKW un Wein & Co.
      
      C –    Sekas citām dalībvalstīm
      178. Visbeidzot, es pievēršos sprieduma paplašināto seku apskatam (kuras, kā es joprojām domāju, šajā gadījumā ietver arī tāda
         nodokļa, kas atbilst iesniedzējtiesas dotajam IRAP aprakstam, neatbilstību) un jebkādam tā seku ierobežojumam laikā.
      
      179. Ja šādam spriedumam tiek piemērots seku ierobežojums laikā, tas notiks iesaistītās dalībvalsts interesēs ar mērķi izvairīties
         no ārkārtējas situācijas. Ja tiek izdarīts izņēmums no ierobežojuma, tas tieši pretēji – tiks piešķirts to interesēs, kuri
         dalībvalsts ietvaros ir centušies argumentēt prasības, pamatojoties uz Kopienu tiesībām.
      
      180. Neskatoties uz to, spriedumam interpretācijas jautājumā ir vispārējas sekas. Ja Tiesa nospriež, ka tāds nodoklis, kuram piemīt
         iesniedzējtiesas norādītās IRAP pazīmes, neatbilst Sestajai direktīvai, tātad IRAP būs neatbilstošs tāpat kā jebkurš cits nodoklis jebkurā citā dalībvalstī, kuram piemīt šādas pazīmes.
      
      181. Tomēr jebkādi ierobežojumi laikā un jebkādi Tiesas apstiprināti izņēmumi pamatosies uz situācijas izvērtējumu – labticības
         esamību no valsts puses, nopietnu traucējumu risku valstij un centīgāko prasītāju efektīvas tiesas aizsardzības nepieciešamību
         Itālijā, un šāds izvērtējums varētu būt diezgan atšķirīgs attiecībā uz citu dalībvalsti, kura arī ir piemērojusi nodokli ar
         tādām pašām pazīmēm.
      
      182. Šāds apsvērums ietver to, ka jebkādam ierobežojumam jābūt ne tikai īslaicīgam, bet arī pēc tā sekām ierobežotam teritorijas
         ziņā – šajā lietā tas ir būtisks arguments, jo vairākos no daudziem rakstiem, kas jau ir parādījušies juridiskajos un nodokļu
         žurnālos attiecībā uz šo lietu, var secināt, ka viena vai vairākas dalībvalstis, izņemot Itāliju, varbūt piemēro nodokļus,
         kuriem, vismaz pēc dažu autoru domām, piemīt noteiktas IRAP pazīmes.
      
      183. Protams, Tiesai nav iespējams šajā lietā lemt, vai ierobežojuma laikā sekas būs atbilstošas attiecībā uz šādiem citiem nodokļiem,
         vai – ja būs atbilstošas – kāds datums ir jāpiemēro un kādi izņēmumi, ja vispār, ir jāpiemēro. Tomēr Tiesa ir konsekventi
         nospriedusi, ka ierobežojums laikā ir pieļaujams tikai pašā spriedumā par prasīto interpretāciju (106), un lēmums ir specifisks attiecībā uz lūguma par prejudiciāla nolēmuma sniegšanu faktisko saturu.
      
      184. Tātad saskaņā ar pamatprincipu, kas nosaka visu Tiesas prejudiciālo nolēmumu par interpretāciju sekas, spriedums attieksies
         ex tunc attiecībā uz jebkuru citu nodokli, kam piemīt atbilstošās pazīmes citā dalībvalstī.
      
      185. Grūtības, kas var tā rezultātā rasties, ir līdzīgas tām, kuras norādījis ģenerāladvokāts Ticano savos secinājumos lietā Meilicke u.c., īpaši 47. un turpmākajos punktos. Var iztēloties šādu scenāriju.
      
      186. Ja nodokļa maksātāji apstrīd valsts nodokli, atsaucoties uz šajā lietā pieņemto spriedumu, valsts tiesa var iesniegt jautājumu
         prejudiciāla nolēmuma sniegšanai; patiešām, nav pārliecības, ka citam valsts nodoklim piemīt šajā lietā definētās pazīmes
         tik identiski, lai izslēgtu visas šaubas par atbilstību. Šī lūguma tiesvedības kontekstā attiecīgā dalībvalsts varēs lūgt
         ierobežot pieņemamā sprieduma sekas. Ja apstākļi ir atbilstoši, Tiesa varētu lemt par ierobežojumu, pamatojoties uz dienu,
         kad pasludināts spriedums šajā lietā – līdzīgi kā ģenerāladvokāta Ticano priekšlikumā lietā Meilicke u.c., ka sekas ir jāierobežo ar sprieduma pasludināšanas dienu lietā Verkooijen –, un par jebkādiem izņēmumiem, kas varētu tikt prasīti attiecībā uz sprieduma sekām.
      
       Secinājums
      187. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, mans viedoklis ir tāds, ka Tiesai uz Commissione tributaria provinciale di Cremona jautājumiem ir jāatbild šādi:
      
      1)      Nodoklis, kam piemīt IRAP pazīmes, kas aprakstītas lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, proti, kurš:
      
      –      tiek piemērots fiziskām un juridiskām personām, kuras regulāri veic darbību ar mērķi ražot vai tirgot preces vai sniegt pakalpojumus;
      –      tiek piemērots starpībai starp ar nodokli apliekamās darbības peļņu un izmaksām;
      –      tiek aprēķināts katrā ražošanas vai izplatīšanas procesa stadijā, kas atbilst nodokļu maksātāja veiktajai preču vai pakalpojumu
         piegādei vai piegāžu virknei, un
      
      –      rada slogu katrā no šīm stadijām, kas kopumā ir proporcionāls cenai, par kuru preces vai pakalpojumi tiek piegādāti,
      ietilpst Sestās direktīvas 33. panta 1. punkta aizlieguma sfērā kā nodoklis, kuru var uzskatīt par apgrozījuma nodokli, ar
         nosacījumu, ka paraugos, kur komersanti ir pakļauti abiem nodokļiem, proporcija starp samaksātajām PVN summām un summām, kas
         samaksātas kā apstrīdētais nodoklis, ir būtībā konstanta.
      
      Šis nosacījums ir jāvērtē valsts tiesai, ņemot vērā apskatītā nodokļa detalizētas pazīmes.
      2)      Uz šajā pantā minēto aizliegumu, prasot tāda IRAP atmaksu, kas samaksāts jebkurā atskaites periodā pirms Tiesas sprieduma pasludināšanas vai attiecībā uz periodu, kurā spriedums
         ir pieņemts, var atsaukties tikai personas, kuras uzsākušas tiesvedības procesu vai iesniegušas līdzvērtīgu administratīvu
         prasību pirms 2005. gada 17. marta – datuma, kad ģenerāladvokāts F. Dž. Džeikobss nolasīja savus secinājumus šajā lietā. Šādi
         prasītāji var uz to atsaukties tiktāl, ciktāl to prasībām nepastāv šķēršļi valsts procesuālajos likumos attiecībā uz līdzvērtības
         un efektivitātes principu.
      
      1 –	Oriģinālvaloda – angļu.
      
      2 –	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma
         nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā
         direktīva”).
      
      3 –	Es atsaucos uz šo viedokli likumdošanas, lietas faktiskās un procesuālās vēstures dēļ, kuru es atkārtošu vai pilnveidošu
         tikai tad, kad tas būs nepieciešams.
      
      4 –	Esmu vienkāršojusi jautājumu tekstu tā, kā tie parādās lēmumā par mutvārdu procesa atsākšanu.
      
      5 –	Secinājumu 27. punkts. Skat. arī, piemēram, 1988. gada 3. marta spriedumu lietā 252/86 Bergandi (Recueil, 1343. lpp.), 13. punkts, 1997. gada 26. jūnija spriedumu apvienotajās lietas no C‑370/95 līdz C‑372/95 Careda u.c. (Recueil, I‑3721. lpp.), 25. un 26. punkts.
      
      6 –      1997. gada 15. decembra likumdošanas dekrēts Nr. 446, ar kuru tiek ieviests IRAP, publicēts 1997. gada 23. decembra GURI Nr. 298.
      
      7 –      Saīsinājums no “valore aggiunto prodotto”, kas itāļu valodā nozīmē “saražotā pievienotā vērtība”.
      
      8 –	Ģenerāladvokāta F. Dž. Džeikobsa secinājumi, 36. un 67. punkts.
      
      9 –	Tā kā šī norma ir formulēta pieļaujoši (“[..] šīs direktīvas noteikumi neliedz dalībvalstīm saglabāt vai ieviest [..] jebkurus
         nodokļus, nodevas vai maksas, ko nevar nosaukt par apgrozījuma nodokļiem [..]”), varētu uzskatīt par lietderīgu uzlūkot aizliegumu
         par drīzāk izrietošu no Direktīvas kā tādas ar tās diezgan detalizētajām tiesību saskaņošanas prasībām un no EKL 10. panta
         otrās daļas, kura aizliedz visus pasākumus, kas var traucēt sasniegt Līguma mērķus, ar direktīvas 33. panta 1. punktu, kas
         precizē aizliegumu, nosakot, ka tas attiecas tikai uz nodevām, kuras var saukt par apgrozījuma nodokļiem. Tomēr viedokļu atšķirībai
         nav praktiskas nozīmes, un es atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai pieņemšu, ka aizliegums ir atrodams 33. panta 1. punktā.
      
      10 –	Skat. iepriekš 2. un 8. punktu un turpinājumā 22. punktu.
      
      11 –	Virkne citu – mazāk svarīgu – lietu: 1986. gada 8. jūlija spriedums lietā 73/85 Kerrutt (Recueil, 2219. lpp.) attiecās uz zīmognodevas veidu, kura ir īpaši atļauta saskaņā ar Sestās direktīvas 33. pantu; 1989. gada 15. marta
         spriedumā apvienotajās lietās 317/86, 48/87, 49/87, 285/87, no 363/87 līdz 367/87, 65/88 un no 78/88 līdz 80/88 Lambert u.c. (Recueil, 787. lpp., kopsavilkuma publikācija) Tiesa atkārtoja spriedumu Bergandi lietā (minēta 5. zemsvītras piezīmē) attiecībā uz to pašu nodokli; Dansk Denkavit un Poulsen Trading lietā (C‑200/90, Recueil, I‑2217. lpp.) apskatītais nodoklis vēlāk kļuva arī par tiesvedības par dalībvalsts pienākumu neizpildi priekšmetu 1993. gada
         1. decembra spriedumā lietā C‑234/91 Komisija/Dānija (Recueil, I‑6273. lpp.), kurā Tiesa piemēroja to pašu argumentāciju; visbeidzot, 1997. gada 17. septembra spriedumā lietā C‑28/96
         Fricarnes (Recueil, I‑4939. lpp., 34. un turpmākie punkti) Tiesa piemēroja to pašu argumentāciju kā UCAL lietā (C‑347/95, 1997. gada 17. septembra spriedums, Recueil, I‑4911. lpp.), kas tika izskatīta tajā pašā dienā attiecībā uz līdzīgu nodokli.
      
      12 –	1985. gada 27. novembra spriedums lietā 295/84 (Recueil, 3759. lpp.), it īpaši 14.–17. punkts.
      
      13 –	Minēts iepriekš 5. zemsvītras piezīmē, 6.–21. punkts.
      
      14 –	1989. gada 13. jūlija spriedums apvienotajās lietās 93/88 un 94/88 (Recueil, 2671. lpp., 6.–21. punkts.
      
      15 –	1991. gada 19. marta spriedums lietā C‑109/90 (Recueil, I‑1385. lpp., it īpaši 14. punkts).
      
      16 –	1992. gada 31. marta spriedums lietā C‑200/90 (Recueil, I‑2217. lpp.).
      
      17 –	1992. gada 7. maija spriedums lietā C‑347/90 (Recueil, I‑2947. lpp.).
      
      18 –	1992. gada 16. decembra spriedums lietā C‑208/91 (Recueil, I‑6709. lpp.).
      
      19 –	Minēts iepriekš 5. zemsvītras piezīmē.
      
      20 –	Spriedums minēts iepriekš 11. zemsvītras piezīmē, 30. un turpmākie punkti.
      
      21 –	1997. gada 17. septembra spriedums lietā C‑130/96 (Recueil, I‑5053. lpp.).
      
      22 –	1998. gada 19. februāra spriedums lietā C‑318/96 (Recueil, I‑785. lpp.).
      
      23 –	1999. gada 8. jūnija spriedums apvienotajās lietās C‑338/97, C‑344/97 un C‑390/97 (Recueil, I‑3319. lpp.).
      
      24 –	2000. gada 9. marta spriedums lietā C‑437/97 (Recueil, I‑1157. lpp.), it īpaši 19.–25. punkts.
      
      25 –	2002. gada 19. septembra spriedums lietā C‑101/00 (Recueil, I‑7487. lpp.), it īpaši 91.–107. punkts.
      
      26 –	2004. gada 29. aprīļa spriedums lietā C‑308/01 (Recueil, I‑4777. lpp.), it īpaši 23.–37. punkts.
      
      27 –	Iepriekš minētie spriedumi lietā Rousseau Wilmot, 13. punkts; un lietā Wisselink u.c., 8. punkts; skat. arī Padomes 1967. gada 11. aprīļa Pirmās direktīvas 67/227/EEK par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma
         nodokļiem saskaņošanu (OV 71, 1301. lpp.; turpmāk tekstā – “Pirmā direktīva”) preambulas astoto apsvērumu.
      
      28 –	Iepriekš minētie spriedumi lietā Bergandi, 7. punkts; lietā SPAR, 17. punkts, un lietā Pelzl u.c., 14. punkts; skat. arī Pirmās direktīvas preambulas pirmo un otro apsvērumu.
      
      29 –	Iepriekš minētie spriedumi lietā Bergandi, 9. punkts; lietā SPAR, 19. punkts, un lietā Pelzl u.c., 18. punkts.
      
      30 –	Iepriekš minētie spriedumi lietā Rousseau Wilmot, 16. punkts; lietā Bergandi, 14. punkts; lietā Wisselink u.c., 17. punkts; lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading, 11. punkts; lietā Bozzi, 9. punkts; lietā Beaulande, 12. punkts; lietā Careda u.c., 13. un 24. punkts; lietā UCAL, 33. punkts; lietā SolisnorEstaleiros Navais, 13. punkts, un lietā EKW un Wein & Co, 20. punkts.
      
      31 –	19. punkts.
      
      32 –	Iepriekš minētie spriedumi lietā Rousseau Wilmot, 15. punkts; lietā Bergandi, 8.–15. punkts; lietā Wisselink u.c., 18. punkts; lietā Giant, 12. punkts; lietā SPAR, 12. punkts, un lietā Pelzl u.c., 16. punkts.
      
      33 –	Šāds kopsavilkums pamatojas uz spriedumu lietā Pelzl u.c., 20. un 21. punkts. Raksturojuma būtība ir palikusi nemainīga, lai arī pastāv nelielas atšķirības precīzajā formulējumā:
         skat. sprieduma lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading 11. punktu, sprieduma lietā Bozzi 12. punktu, sprieduma lietā Beaulande 14. punktu, sprieduma lietā Careda u.c. 14. punktu, sprieduma lietā UCAL 34. punktu, sprieduma lietā SolisnorEstaleiros Navais 14. punktu, sprieduma lietā EKW un Wein & Co 22. punktu, sprieduma lietā Tulliasiamies un Siilin 99. punktu un sprieduma lietā GIL Insurance u.c. 33. punktu.
      
      34 –	Skat. spriedumu lietā Bergandi, 14. punkts; spriedumu lietā Giant, 11. punkts; spriedumu lietā SPAR, 22. punkts, un spriedumu lietā Pelzl u.c., 20. punkts.
      
      35 –	Skat. iepriekš 22. punktu un tajā minēto judikatūru.
      
      36 –	Spriedumi lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading, 14. punkts; lietā Careda u.c., 14. punkts; lietā SolisnorEstaleiros Navais, 14. punkts; lietā SPAR, 22. punkts; lietā EKW un Wein & Co, 22. punkts, un lietā GIL Insurance u.c., 32. punkts.
      
      37 –	15. punkts un sprieduma rezolutīva daļa. Tomēr jāpiezīmē, ka ne visas šīs pazīmes Tiesas analīzē tika uzskatītas par būtiskām;
         skat. 28. punktu un 50. un 52.–54. zemsvītras piezīmi.
      
      38 –	15. punkts.
      
      39 –	18. un 19. punkts.
      
      40 –	24. un 25. punkts.
      
      41 –	Iepriekš minētie spriedumi lietā Rousseau Wilmot, 16. punkts; lietā Giant, 14. punkts, un lietā Pelzl u.c., 24. un 25. punkts.
      
      42 –	Iepriekš minētie spriedumi lietā Bergandi, 15. un turpmākie punkti, un lietā Wisselink u.c., 20. punkts.
      
      43 –	Iepriekš minētie spriedumi lietā Beaulande, 18. punkts; lietā UCAL, 36. punkts, un lietā GIL Insurance u.c., 36. punkts.
      
      44 –	Iepriekš minētie spriedumi lietā Wisselink u.c., 20. punkts; lietā Bozzi, 16. punkts; lietā Beaulande, 17. punkts; lietā UCAL, 36. punkts, un lietā Pelzl u.c., 23. punkts.
      
      45 –	Iepriekš minētie spriedumi lietā Bozzi, 15. punkts; lietā UCAL, 36. punkts, un lietā Tulliasiamies un Siilin, 102. punkts.
      
      46 –	Iepriekš minētie spriedumi lietā Bozzi, 16. punkts; lietā Beaulande, 17. punkts; lietā UCAL, 36. punkts; lietā SPAR, 27. punkts; lietā Tulliasiamies un Siilin, 103. punkts, un lietā GIL Insurance u.c., 36. punkts.
      
      47 –	11. un 12. punkts.
      
      48 –	Iepriekš minētais spriedums lietā SPAR, 25. un 26. punkts.
      
      49 –	Iepriekš minētie spriedumi lietā Wisselink u.c., 10. punkts; lietā Careda u.c., 17. punkts, un lietā Tulliasiamies un Siilin, 98. punkts.
      
      50 –	Iepriekš minētie spriedumi lietā Giant, 9. punkts; lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading, 15. punkts, un lietā SPAR, 21. punkts.
      
      51 –	Iepriekš minētais spriedums lietā Careda u.c., 18. punkts.
      
      52 –	Iepriekš minētie spriedumi lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading, 15. punkts, un lietā Careda u.c., 23. un 25. punkts.
      
      53 –	Iepriekš minētais spriedums lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading, 15. punkts.
      
      54 –	Ibidem.
      
      55 –	Somija, Francija, Ungārija, Itālija un Spānija.
      
      56 –	Skat. Sestās direktīvas 12. panta 3. punkta a) apakšpunktu. Komisija vairākkārt ir ierosinājusi noteikt maksimālo likmi,
         taču priekšlikums netika pieņemts, lai gan de facto tiek piemērota, lielākais, 25 % likme, iespējams, praktisku iemeslu dēļ, kas saistās ar krāpšanas risku, ja nodokļa likme
         tiktu palielināta.
      
      57 –	Skat. arī ģenerāladvokāta Tezauro [Tesauro] secinājumus Dansk Denkavit un Poulsen Trading lietā (8. punkts, sestā rindkopa, Recueil, I‑2235. lpp.).
      
      58 –	Viņa secinājumu 24. un 25. punkts.
      
      59 –	Lai gan no sprieduma lietā Wisselink u.c. 11. un 12. punkta šķiet, ka šis secinājums nav absolūts, un arī vienpakāpes nodoklis dažos gadījumos var kavēt kopējas
         PVN sistēmas darbību.
      
      60 –	Tomēr sprieduma lietā Bergandi 17. punktā ir norādījums, ka vienotas likmes nodoklis, kas ir pamatots ar paredzamo ieņēmumu objektīvu novērtējumu, varētu
         būt aizliegts, ja tas tiek pārnests uz patērētāju.
      
      61 –	It īpaši 13. panta B daļas d) punkts.
      
      62 –	Komisija ir pasūtījusi ziņojumus par PVN piemērošanu finanšu pakalpojumiem, ieskaitot bankas transakcijas. It īpaši skat.
         1996. gada Ernst & Young pētījumu Komisijas mājas lapā.
      
      63 –	Skat. arī ģenerāladvokāta Džeikobsa secinājumu šajā lietā 39., 40. un 53. punktu.
      
      64 –	Skat. iepriekš 16. punktā minēto judikatūru. Tiesa, protams, ir ņēmusi vērā iespēju nodot nodokļa slogu, kas ir netiešo
         nodokļu īpašība, bet tikai, lai salīdzinātu ar PVN, nevis lai klasificētu kā tiešo vai netiešo nodokli.
      
      65 –	1989. gada 18. jūlija Padomes Astoņpadsmitā direktīva 89/465/EEK par dalībvalstu likumu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma
         nodokļiem – dažu atkāpju atcelšana, kas paredzētas Sestās direktīvas 77/388/EEK 28. panta 3. punktā (OV L 226, 21. lpp.).
      
      66 –	1986. gada 17. novembra Padomes Trīspadsmitā direktīva 86/560/EEK par dalībvalstu likumu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma
         nodokļiem – pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanas kārtība nodokļiem pakļautajām personām, kas nav reģistrētas Kopienas
         teritorijā (OV L 326, 40. lpp.); lai arī PVN direktīvas ir numurētas secīgi, ne visas secīgās direktīvas ir faktiski (vai
         secīgā kārtībā) pieņemtas.
      
      67 –	Skat. iepriekš 27. punktu un 41. zemsvītras piezīmi. Var piezīmēt, ka pretēji spriedumam lietā Dansk Denkavit un Poulsen Trading visi šie spriedumi tika pieņemti Tiesas palātā.
      
      68 –	Francijas un Ungārijas valdības ir iesniegušas līdzīgus apsvērumus.
      
      69 –	Skat. turpinājumā 105. un turpmākos punktus.
      
      70 –	Skat. īpaši spriedumu lietā Pelzl u.c., 27. punkts; skat. arī attiecībā uz vietējā mēroga nodokļa atbilstību tāda nodokļa aizliegumam, kuram ir eksporta muitas
         nodoklim līdzvērtīgas sekas, 2004. gada 9. septembra spriedumu lietā C‑72/03 Carbonati Apuani (Krājums, I‑8027. lpp., 27. un turpmākie punkti).
      
      71 –	Skat. iepriekš 27. punktu, 41. un 45. zemsvītras piezīmi.
      
      72 –	Sprieduma 18. punkts.
      
      73 –	Ar varbūt neizdevušos un nebūtisko izņēmumu attiecībā uz atbrīvotajiem darījumiem, ja tie veido sākotnējās izmaksas turpmāko
         piegāžu mērķim.
      
      74 –	Iespējamie izņēmumi ir Rousseau Wilmot un SPAR lietas; nevienā no tām Tiesa skaidri nenorādīja uz četrām “būtiskajām pazīmēm”.
      
      75 –	Skat. iepriekš 96. punktu.
      
      76 –	Virknē spriedumu no 1986. gada 3. jūlija sprieduma lietā 34/86 Padome/Parlaments (Recueil, 2155. lpp., 48. un 49. punkts) līdz 2003. gada 11. septembra spriedumam lietā C‑445/00 Austrija/Padome (Recueil, I‑8549. lpp., 103.–106. punkts).
      
      77 –	Virknē spriedumu no 1973. gada 5. jūnija sprieduma lietā 81/72 Komisija/Padome (Recueil, 575. lpp.) līdz pat nesenajam 2006. gada 10. janvāra spriedumam lietā C‑178/03 Komisija/Parlaments un Padome (Krājums, I‑107. lpp.).
      
      78 –	Skat. it īpaši pirmās trīs lietas, kurās Tiesa izmantoja šo iespēju: 1980. gada 15. oktobra spriedumus lietā 4/79 Providence agricole de la Champagne (Recueil, 2823. lpp., 42.–46. punkts), lietā 109/79 Maïseries de Beauce (Recueil, 2883. lpp., 42.–46. punkts) un lietā 145/79 Roquette Frères (Recueil, 2917. lpp., 50.–52. punkts).
      
      79 –	Skat., piemēram, 1986. gada 15. janvāra spriedumu lietā 41/84 Pinna (Recueil, 1. lpp., 26.–30. punkts) un 1994. gada 26. aprīļa spriedumu lietā C‑228/92 Roquette Frères (Recueil, I‑1445. lpp., 17.–30. punkts).
      
      80 –	1988. gada 29. jūnija spriedums lietā 300/86 Luc Van Landschoot (Recueil, 3443. lpp., 22.–24. punkts).
      
      81 –	1977. gada 19. oktobra spriedums apvienotajās lietās 117/76 un 16/77 Ruckdeschel un Ströh (Recueil, 1753. lpp.) un spriedums apvienotajās lietās 124/76 un 20/77 Moulins un Huileries dePont‑à‑Mousson un Providence agricole de la Champagne (Recueil, 1795. lpp.).
      
      82 –	Sākot ar pirmo un vispopulārāko 1976. gada 8. aprīļa spriedumu lietā 43/75 Defrenne II (Recueil, 455. lpp., 69.–75. punkts), līdz pašlaik pēdējam spriedumam lietā EKW un Wein & Co, 57.–60. punkts.
      
      83 –	Piemēram, 1990. gada 17. maija spriedums lietā C‑262/88 Barber (Recueil, I‑1889. lpp.), kurš ilustrē arī faktu, ka nopietnas grūtības vien nepamato īslaicīgo ierobežojumu: pēc ļoti lielā strādnieku
         skaita, kas varētu prasīt vienlīdzīgu attieksmi dotās Līguma interpretācijas dēļ, pieminēšanas 40. un 41. punktā, Tiesa 42. un
         43. punktā apliecināja, ka dalībvalstīm saprātīgā mērā bija tiesības uzskatīt, ka pastāvēja citas interpretācijas iespēja.
      
      84 –	Valsts līmenī parastās sprieduma par neatbilstību īslaicīgās sekas ir vai nu ex tunc (vispārēji atzīts noteikums, piemēram, Beļģijas, Francijas, Vācijas, Īrijas, Itālijas, Spānijas, Polijas un Portugāles tiesās),
         vai ex nunc (vispārēji atzīts noteikums, piemēram, dažās, ja ne visās Austrijas, Čehijas Republikas, Grieķijas, Ungārijas un Slovēnijas
         tiesās; vismaz Grieķijas un Slovēnijas gadījumā citu tiesu spriedumiem parasti ir ex tunc sekas) ar acīmredzamu ex tunc pārsvaru.
      
      85 –	Valsts līmenī var ievērot līdzīgu praksi, neskatoties uz to, vai sekas ir ex tunc vai ex nunc. Kopumā, tiesiskās paļāvības interesēs uz ex tunc sekām var paļauties tikai tiesvedībās, kuras jau ir ierosinātas vai vēl var tikt ierosinātas noteiktajos procesuālajos termiņos,
         lai gan dažās jurisdikcijās sekas var formāli ierobežot ar doto lietu, jo tiesas nav kompetentas atcelt likumdošanas pasākumu,
         bet vienīgi vairs to nepiemērot (vispārēji atzīts noteikums, piemēram, Dānijas, Somijas, Luksemburgas, Zviedrijas un Lielbritānijas
         tiesās). Attiecībā uz ex nunc sekām bieži tiek izdarīts izņēmums attiecībā uz tiesvedībām, kas sprieduma pasludināšanas dienā ir vai vēl var tikt ierosinātas
         noteiktajos procesuālajos termiņos, vai tām, kuru dēļ faktiski spriedums ir pieņemts.
      
      86 –	Lieta C‑292/04, 2007. gada 6. marta spriedums, Krājums, I‑0000. lpp.
      
      87 –	2000. gada 6. jūnija spriedums lietā C‑35/98 (Recueil, I‑4071. lpp.).
      
      88 –	43. un turpmākie punkti.
      
      89 –	Ir retas tās lietas, kur valsts tiesas atceļ likumdošanas pasākumu no noteikta datuma pagātnē.
      
      90 –	Tās ietver Austriju, Beļģiju, Čehijas Republiku, Vāciju, Ungāriju, Poliju, Slovēniju un Spāniju. Citās sistēmās pastāv
         fundamentāli iebildumi pret šo pieeju, kas tiek apzīmēta arī kā “uz nākotni vērsta”. Kā nesen norādījis Lords Nikolss no Birkenhedas
         [Nicholls of Birkenhead] lietā National Westminster Bank/Spectrum Plus [2005] UKHL 41: “Principiāla argumenta būtība pret paredzamu judikatūras pavērsienu ir tāda, ka šajā valstī paredzams judikatūras pavērsiens
         ir ārpus tiesisko funkciju konstitucionālām robežām. Tas beigtos ar leģislatīvās funkcijas tiesisku uzurpēšanu”. [Neoficiāls
         tulkojums]
      
      91 –	T.i., ja esoša vispārpiemērojama tiesību norma tiek atzīta par neatbilstošu augstākai normai; reti, ja vispār, ir iespējams
         atrast pilnībā līdzīgu situāciju, kurā tiesa, lemjot par neatbilstību, nosūta lietu atpakaļ citai tiesai lemt par spēkā esamību.
      
      92 –	Laika periods starp sprieduma datumu un datumu, no kura uz to var atsaukties, dažreiz tiek saukts par “pārejas” periodu.
         Tomēr ir jāatzīmē, ka šis ir nepareizs apzīmējums; apstrīdētais valsts pasākums nav spēkā, un tas ir jāaizstāj noteiktā datumā.
      
      93 –	Skat., piemēram, 2003. gada 16. janvāra spriedumu lietā C‑265/01 Pansard u.c. (Recueil, I‑683. lpp., 18. punkts), skat. arī Tiesas informatīvās piezīmes par valsts tiesu lūgumiem prejudiciāla nolēmuma sniegšanai
         (OV 2005, C 143, 1. lpp.), 6. punkts.
      
      94 –	Skat. neseno 2006. gada 10. janvāra spriedumu lietā C‑402/03 Skov un Bilka (Krājums, I‑199. lpp., 51. punkts).
      
      95 –	Fakts, ka šeit Itālijas valdības ticības pamatojums balstās uz Komisijas apgalvojumu, protams, nav izšķirošs; laba ticība
         var balstīties arī uz kļūdaini izstrādātu likumdošanu vai patiešām neskaidru judikatūru.
      
      96 –	Tas līdzinās summai starp 5 un 13 miljardiem EUR Vācijā lietā Meilicke u.c.; skat. secinājumu 35. punktu.
      
      97 –	Banca popolare uzsāka savu tiesvedību 2001. gadā, bet lūgums tika iesniegts 2003. gada beigās.
      
      98 –	Skat. Legge delega per la riforma del sistema fiscale statale (L. 7/4/03, Nr. 80) 2003. gada 18. aprīļa GURI Nr. 91, it īpaši 8. pantu un 10. panta 4.,5. un 7. punktu.
      
      99 –	Precedenti ir (vismaz) Vācijas Bundesverfassungsgericht un Beļģijas Cour d’arbitrage attiecībā uz nākotnes datuma izvēli, kas atbilst atbilstošā esošā perioda beigām, piemēram, kalendārais gads, fiskālais gads
         vai akadēmiskais gads.
      
      100 –	Skat., piemēram, 2003. gada 2. oktobra spriedumu lietā C‑147/01 Weber’s Wine World u.c. (Recueil, I‑11365. lpp., 93. punkts un tajā minētā judikatūra).
      
      101 –	OV 2004, C 21, 16. lpp.
      
      102 –	Skat. secinājumu 62. punktu.
      
      103 –	Skat. manas piezīmes 159. punktā.
      
      104 –	Var apskatīt arī iepriekšējo Komisijas viedokli, neskatoties uz to, vai tas ir rakstveida apsvērumu veidā, kas nav publiski,
         vai sniegts tiesas sēdē, taču to, manuprāt, nevar salīdzināt ar Tiesas locekļa argumentētā un vispārēji pieejamā viedokļa
         pirmo publisko rakstveida norādi.
      
      105 –	Minēts iepriekš 100. zemsvītras piezīmē, 93.–102. punkts.
      
      106 –	Skat. iepriekš minēto spriedumu lietā EKW un Wein & Co, 57. punkts un tajā minētā judikatūra.