CELEX: 62001CC0240
Language: es
Date: 2003-05-08 00:00:00
Title: Conclusiones del Abogado General Geelhoed presentadas el 8 de mayo de 2003. # Comisión de las Comunidades Europeas contra República Federal de Alemania. # Incumplimiento de Estado - Impuesto especial sobre los hidrocarburos - Directiva 92/81/CEE - Hidrocarburos utilizados como combustible. # Asunto C-240/01.

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
      SR. L.A. GEELHOED
      presentadas el 8 de mayo de 2003 (1)
      
      Asunto C‑240/01
      Comisión de las Comunidades Europeas
      contra
      República Federal de Alemania
      «Incumplimiento – Artículo 2, apartado 2, de la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las
         estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos – Utilización como combustible – Disposiciones nacionales que establecen la exención de determinadas utilizaciones que se consideran no destinadas al consumo
         como combustible [Mineralölsteuergesetz, artículo 4, apartado 1, número 2, letra b), y Erlaß des Bundesministers der Finanzen
         de 2 de febrero de 1998, III A 1 – V 0355 – 10/97]»
      I.      Introducción
      1.        De conformidad con el artículo 226 del Tratado CE, la Comisión solicita al Tribunal de Justicia en el presente asunto que
         declare que la República Federal de Alemania ha infringido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 2, apartado
         2, de la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto
         especial sobre los hidrocarburos, (2) al haber adoptado el artículo 4, apartado 1, número 2, letra b), de la Mineralölsteuergesetz, que no somete todos los hidrocarburos
         destinados al consumo como combustible al impuesto especial sobre los hidrocarburos.
      
      II.    Marco jurídico
      A.      El Derecho comunitario
      2.        El cuarto considerando de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia,
         circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (3) (en lo sucesivo, «Directiva 92/12»), establece:
      
      «Considerando que, para garantizar la creación y el funcionamiento del mercado interior, el devengo de los impuestos especiales
         debe ser idéntico en todos los Estados miembros».
      
      3.        La Directiva 92/12 establece, conforme a su artículo 1, apartado 1, el régimen de los productos objeto de impuestos especiales
         y de otros impuestos indirectos que gravan directa o indirectamente el consumo de dichos productos, con exclusión del impuesto
         sobre el valor añadido y de los impuestos establecidos por la Comunidad. Según el artículo 1, apartado 2, las disposiciones
         específicas sobre los tipos impositivos y las estructuras de los productos objeto de impuestos especiales figuran en Directivas
         específicas.
      
      4.        El artículo 3, apartado 1, de la Directiva 92/12 dispone:
      «La presente Directiva es aplicable, a escala comunitaria, a los productos siguientes, definidos en sus correspondientes Directivas:
      –      los hidrocarburos,
      [...]»
      5.        Las Directivas específicas relativas a los hidrocarburos, establecidas conforme al artículo 1, apartado 2, de la Directiva
         92/12, son la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del
         impuesto especial sobre los hidrocarburos (en lo sucesivo, «Directiva 92/81») y la Directiva 92/82/CEE del Consejo, de 19
         de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre los hidrocarburos (4) (en lo sucesivo, «Directiva 92/82»).
      
      6.        Según el tercer considerando de la Directiva 92/81, «es importante para el correcto funcionamiento del mercado interior, establecer
         definiciones comunes para todos los hidrocarburos sometidos al sistema general de control de los impuestos especiales».
      
      7.        El artículo 1, apartados 1 y 2, de la Directiva 92/81, establece:
      «1.      Los Estados miembros aplicarán a los hidrocarburos un impuesto especial armonizado con arreglo a lo dispuesto en la presente
         Directiva.
      
      2.      Los Estados miembros fijarán sus tipos impositivos con arreglo a lo dispuesto en la Directiva 92/82/CEE relativa a la aproximación
         de los tipos del impuesto especial sobre los hidrocarburos.»
      
      8.        El artículo 2, apartado 2, de la Directiva 92/81 dispone:
      «Los hidrocarburos distintos de aquellos para los que se haya especificado un nivel de impuesto especial en la Directiva 92/82/CEE,
         estarán sometidos al impuesto especial si se destinan al consumo, se ponen a la venta o se utilizan como combustible o como
         carburante. El tipo impositivo se fijará, en función de la utilización, al nivel del tipo aplicado al combustible o carburante
         equivalente.»
      
      9.        El artículo 8, apartado 1, letra d), de la Directiva 92/81, en la versión modificada por la Directiva 94/74/CE del Consejo,
         de 22 de diciembre de 1994 (5) (en lo sucesivo, «Directiva 94/74») establece:
      
      «1.      Además de las disposiciones generales sobre las utilizaciones exentas de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas
         en la Directiva 92/12/CEE, y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán del impuesto
         especial armonizado a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la
         franca y correcta aplicación de dichas exenciones y de evitar cualquier fraude, evasión o abuso:
      
      [...]
      d)      los hidrocarburos inyectados en altos hornos con fines de reducción química, añadidos al carbón utilizado como combustible
         principal.»
      
      10.      Según el decimoctavo considerando de la Directiva 94/74, que añade la letra d) al artículo 8, apartado 1, de la Directiva
         92/81, «es procedente conceder una exención obligatoria en el ámbito comunitario para los hidrocarburos inyectados en los
         altos hornos con fines de reducción química, al objeto de evitar distorsiones de competencia resultantes de regímenes fiscales
         diferentes entre los Estados miembros».
      
      B.      El Derecho nacional
      11.      La legislación nacional objeto del litigio es la Mineralölsteuergesetz, de 21 de diciembre de 1992 [Ley alemana del impuesto
         sobre los hidrocarburos (en lo sucesivo, «MinöStG»)], (6) modificada en último lugar por la Agrardieselgesetz, de 21 de diciembre de 2000. (7)
      
      12.      El artículo 4 de la MinöStG, que lleva por título «Exenciones, definiciones», establece:
      «Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 12, los hidrocarburos exentos del impuesto
      podrán utilizarse
      [...]
      2.      para fines distintos de:
      a)      la utilización como combustible o la producción de combustible,
      b)      la combustión para obtener calor (“zum Verheizen”),
      c)      la propulsión de turbinas de gas;
      [...]»
      13.      Las modalidades de aplicación del artículo 4, apartado 1, número 2, de la MinöStG aparecen descritas en una circular de 2
         de febrero de 1998 (8) (en lo sucesivo, «circular»).
      
      14.      Con arreglo a principios establecidos por la jurisprudencia del Bundesfinanzhof, dicha circular precisa más detalladamente
         qué debe entenderse por «utilización como combustible» («Verheizen») en el sentido del artículo 4, apartado 1, número 2, de
         la MinöStG. Conforme al punto II de la circular, la existencia de tal uso estará supeditada al cumplimiento de los siguientes
         requisitos:
      
      –        la utilización de hidrocarburos como combustible («zum Verheizen») es la producción de energía térmica;
      –        la utilización como combustible es la utilización voluntaria del efecto calorífico de un elemento, es decir la combustión
         (total o parcial) de un hidrocarburo para producir calor, que se transmite (total o parcialmente) a otro elemento. La producción
         de calor y su transmisión, independientemente de otras finalidades de la utilización del hidrocarburo, no deben tener un carácter
         meramente accesorio;
      
      –        el elemento al que se transmite el calor, debe transformarse en nueva fuente de energía o calor («Heizmittel»);
      –        el uso concreto de la nueva fuente de calor como combustible («Heizmittel») justifica la conclusión de que el hidrocarburo
         utilizado para producir dicha fuente ha sido «utilizado como combustible».
      
      De lo anterior se desprende que el factor decisivo para determinar si se trata de una «utilización como combustible» («Verheizen»)
         es la transmisión de calor. Se citan como ejemplo de fuentes de calor («Heizmittel»): el agua caliente y el vapor (en el caso
         del calentamiento de locales), el aire caliente, los gases derivados de la combustión (gases de escape), las calderas, los
         revestimientos, etc.
      
      15.      Con respecto al uso energético de los hidrocarburos, de la jurisprudencia del Bundesfinanzhof se desprende que sólo en los
         siguientes casos puede suponerse que no se trata de «obtener calor» (punto III de la circular):
      
      –        Contacto directo de la llama con el elemento que se pretende transformar, procesar o destruir; se cita, por ejemplo, el flameado
         de fibras textiles, el calentamiento de metales para su deformación y el calentamiento del cartón embreado para obtener una
         más fácil manipulación.
      
      –        El elemento que recibe la energía derivada de la combustión se ha expuesto al calor empleado para fabricar un producto distinto
         y a causa de ello ha perdido su estructura material. En tal caso, la modificación material implica que los componentes del
         hidrocarburo se disuelven, al menos parcialmente, en el producto, como, por ejemplo, la producción del hollín mediante el
         craqueo térmico o en el endurecimiento del acero mediante el procedimiento denominado «Aufkohlen». En estos casos los hidrocarburos
         también se utilizan, al menos parcialmente, como materia prima y se produce una modificación química de su estructura molecular.
         Un indicio determinante de la existencia de tal proceso puede ser, por ejemplo, el hecho de que la utilización de otra fuente
         de energía, como el carbón o la electricidad, no pueda alcanzar el objetivo de la producción.
      
      –        No se hace uso del poder calorífico de los hidrocarburos utilizados para la producción de calor cuando el objetivo principal
         consiste en la eliminación de gases de escape nocivos mediante su combustión integral, si el hidrocarburo se usa para alimentar
         una llama de encendido y si el hidrocarburo se mezcla en una cámara de combustión con los gases de escape que se pretenden
         destruir y se quema por completo.
      
      –        Los casos anteriores tienen en común que la combustión del hidrocarburo en el marco de un proceso homogéneo coincide con el
         procesamiento o la destrucción del elemento que absorbe la energía térmica. Por lo tanto, es imposible la transmisión de la
         energía absorbida a otro elemento.
      
      III. Procedimiento
      16.      Con arreglo al artículo 226 del Tratado CE, la Comisión informó a la República Federal de Alemania, mediante escrito de 26
         de mayo de 1999, de que, en su opinión, la interpretación del concepto de «obtener calor» («Verheizen») tal y como aparece
         recogido en la circular, no se ajusta al artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81. Como consecuencia de
         tal interpretación, no todos los hidrocarburos «utilizados como combustible para obtener calor» están sometidos al impuesto
         especial.
      
      17.      Una vez transcurrido el plazo señalado en el escrito de requerimiento, el Gobierno alemán respondió, mediante escrito de 13
         de octubre de 1999, que a falta de una definición del concepto de «utilización como combustible» («Verbrauch als Heizstoff»)
         en el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81, incumbe a los Estados miembros precisar su contenido.
         La interpretación que el Gobierno alemán hizo del concepto de «utilización como combustible» está basada en la jurisprudencia
         del Bundesfinanzhof. La circular es un reflejo de esta jurisprudencia. Así, ha surgido una tendencia que consiste en interpretar
         que el concepto de «utilización como combustible» en un sentido que se aleja del significado original de este término y de
         la práctica administrativa desarrollada a lo largo de numerosos años. El Gobierno alemán solicitó a la Comisión que examinara
         este problema desde un punto de vista general, teniendo en cuenta la práctica de cada uno de los Estados miembros, para llegar
         a una solución clara y común.
      
      18.      El 13 de marzo de 2000, la Comisión dirigió a la República Federal de Alemania un dictamen motivado en el que repetía la argumentación
         expuesta en el escrito de requerimiento y, además, añadía que el hecho de que otros Estados miembros den su propia interpretación
         al concepto de «utilización como combustible», no otorga a la República Federal de Alemania la facultad de interpretar dicho
         concepto de manera contraria al Derecho comunitario.
      
      19.      Después de que la República Federal de Alemania no hubiera adoptado, dentro del plazo señalado en el dictamen motivado, las
         medidas necesarias para poner fin a la infracción de la legislación comunitaria observada por la Comisión, ésta decidió interponer,
         mediante escrito de 18 de junio de 2001, el presente recurso.
      
      20.      En la fase escrita, a raíz de una pregunta escrita formulada por el Tribunal de Justicia, la Comisión aportó información más
         detallada acerca de la manera en que determinados Estados miembros han interpretado el concepto de «utilización como combustible»
         al desarrollar el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81.
      
      21.      En la vista del Tribunal de Justicia de 27 de febrero de 2003 las partes expusieron sus puntos de vista.
      IV.    Motivos y principales alegaciones
      22.      Las principales alegaciones formuladas por la Comisión y el Gobierno alemán pueden resumirse de la siguiente manera:
      A.      Alegaciones de la Comisión
      23.      Según la Comisión, el problema esencial es que conforme al artículo 4, apartado 1, número 2, letra b), de la MinöStG, interpretado
         a la luz de la circular, los hidrocarburos pueden utilizarse en determinadas circunstancias como combustible siéndoles, aplicables
         la exención del impuesto especial.
      
      24.      Según la circular, debe entenderse que el concepto de «utilización como combustible» guarda relación con el aprovechamiento
         voluntario del efecto calorífico de un elemento, es decir la combustión (total o parcial) de un hidrocarburo para producir
         calor, que se transmite (total o parcialmente) a otro elemento que se transforma a su vez en una nueva fuente de energía o
         calor. La utilización concreta de la nueva fuente de calor como combustible justifica la conclusión de que el hidrocarburo
         utilizado para producir dicha fuente ha sido utilizado como combustible. Por el contrario, según la circular, no existe tal
         «combustión» si el elemento que recibe la energía derivada de la combustión se ha expuesto al calor empleado para fabricar
         un producto y a causa de ello ha perdido su naturaleza.
      
      25.      Conforme a dicha interpretación, el concepto de «utilización como combustible» sólo hace referencia al uso indirecto de hidrocarburos
         como fuente de energía, es decir, como un instrumento de apoyo de un conductor de calor que sirve para calentar, como por
         ejemplo la calefacción de gasóleo empleada en viviendas. Esto significa que no engloba el uso de energía térmica de los hidrocarburos
         para iniciar o mantener un proceso industrial. Siguiendo dicha interpretación, la República Federal de Alemania ha infringido,
         en opinión de la Comisión, la Directiva 92/81 al haber adoptado el artículo 4, apartado 1, número 2, letra b), de la MinöStG.
      
      26.      Aun cuando el artículo 2, apartado 2, de la Directiva 92/81 no contiene una descripción formal del concepto de «utilización
         como combustible», del objetivo de armonización perseguido por las Directivas relativas a los impuestos especiales se desprende
         que tal concepto debe ser interpretado de manera autónoma. El tercer considerando de la Directiva 92/81, al igual que el tercer
         considerando de la Directiva 92/12, también menciona la necesidad de una interpretación autónoma y unívoca.
      
      27.      Para sustentar esta postura, la Comisión se remite a la sentencia, de 4 de octubre de 2001, «Goed Wonen», (9) de la que se desprende en particular que las exenciones del IVA previstas en la Sexta Directiva (10) deben basarse en conceptos autónomos del Derecho comunitario. Según la Comisión, el principio en que se basa esta apreciación
         del Tribunal de Justicia también puede aplicarse a la Directiva 92/81. Se aplica a fortiori a cada concepto determinante para el ámbito de aplicación de una disposición que sirve como base para la recaudación de un
         impuesto. La falta de una definición del concepto de «utilización como combustible» no implica en ningún caso que el legislador
         comunitario pretendiera dejar en manos de los Estados miembros la tarea de precisar su contenido. Si el concepto hubiera de
         ser definido en cada uno de los quince ordenamientos jurídicos nacionales podría verse en peligro el objetivo de armonización
         perseguido por la Directiva 92/81.
      
      28.      La Comisión opina que la interpretación restringida del concepto que se da en Alemania no se fundamenta en el texto de la
         Directiva 92/81. Según la interpretación actual del concepto de «Verheizen» utilizado en el artículo 4, apartado 1, número
         2, letra b), de la MinöStG, los hidrocarburos siempre «se utilizan» cuando se produce la combustión y el calor que se genera
         en este procedimiento sirve para calentar, independientemente del objetivo final de dicho calentamiento. Por consiguiente,
         el calor producido por la combustión puede servir tanto para calentar un edificio mediante una instalación de calefacción
         como para la puesta en marcha de procesos químicos en los que el hidrocarburo no sólo es fuente de calor sino que sus componentes
         también forman parte, parcial, del producto final. Las versiones lingüísticas inglesa y francesa de la Directiva 92/81, que
         utilizan, respectivamente, los términos «used as heating fuel» y «utilisées comme combustible», corroboran esta postura.
      
      29.      Además, la Comisión señala que el Gobierno alemán, en su respuesta de 13 de octubre de 1999 al escrito de requerimiento, reconoce
         que la interpretación que se da en Alemania al concepto de «utilización como combustible», basada en la jurisprudencia del
         Bundesfinanzhof recogida en la circular, se ha alejado entretanto del sentido originario de este concepto y de una práctica
         administrativa mantenida a lo largo de numerosos años.
      
      30.      El hecho de que el concepto de «utilización como combustible» debe interpretarse ampliamente puede inferirse también del sistema
         de la Directiva 92/81. Así, la Comisión señala que, conforme al artículo 8, apartado 1, letra d), de la Directiva 92/81, los
         hidrocarburos inyectados en altos hornos con fines de reducción química, añadidos al carbón utilizado como combustible principal,
         están exentos del impuesto especial armonizado. En este caso concreto, los hidrocarburos utilizados son quemados, mientras
         que el calor generado en ese proceso se utiliza para la reducción química. El hecho de que el legislador comunitario haya
         eximido del impuesto especial el caso al que hace referencia el artículo 8, apartado 1, letra d), de la Directiva 92/81 muestra
         claramente que parte de la idea de que el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la misma incluye todas las utilizaciones
         de hidrocarburos para la producción de energía térmica. Dicho de otra manera, la inclusión de la letra d) en el artículo 8,
         apartado 1, de la Directiva 92/81 no habría tenido sentido si el concepto de «utilización como combustible», se hubiera limitado,
         como prevé la circular, a los casos en que la energía térmica producida se transmite a otro elemento que a su vez sirve como
         conductor de calor.
      
      31.      Por consiguiente, el uso industrial del poder calorífico de los hidrocarburos, comparable a la mencionada aplicación en altos
         hornos, que no está incluido en la exención del artículo 8, apartado 1, letra d), de la Directiva 92/81, está sujeto a gravamen
         en virtud del artículo 2, apartado 2, primera frase, de ésta. La excepción recogida en el artículo 8, apartado 1, letra d),
         de la Directiva 92/81 no puede justificar todas las excepciones a la obligación de recaudar el impuesto previstas en el punto III
         de la circular. Los ejemplos recogidos en el punto III de dicha circular van más allá del caso particular al que se refiere
         el artículo 8, apartado 1, letra d), de la Directiva 92/81.
      
      32.      La Comisión no está de acuerdo con el Gobierno alemán, que considera que el artículo 8, apartado 1, letra d), de la Directiva
         92/81 es una mera aclaración. Refiriéndose al decimoctavo considerando de la Directiva 94/74, señala que la intención del
         legislador comunitario era establecer una exención completamente nueva. Ello muestra precisamente que el legislador comunitario
         partió de la idea de que la primera frase del artículo 2, apartado 2, de la Directiva 92/81 comprende todas las modalidades
         de utilización de los hidrocarburos para la producción de energía térmica.
      
      33.      Además, la Comisión señala que las excepciones establecidas en el artículo 8, apartado 1, de la Directiva 92/81 han de interpretarse
         estrictamente. En este punto se remite a la sentencia del Tribunal de Justicia, de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering
         Financiële Acties, (11) en la que el Tribunal de Justicia declaró que los conceptos utilizados para indicar las exenciones previstas en esta disposición
         han de interpretarse estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen
         de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo. (12) La Comisión opina que esta interpretación debe aplicarse asimismo a las exenciones recogidas en el artículo 8, apartado 1,
         letra d), de la Directiva 92/81.
      
      34.      Sin embargo, la regla general recogida en el artículo 2, apartado 2, de dicha directiva debe interpretarse ampliamente en
         el sentido de que comprende la utilización de hidrocarburos para la producción de calor, es decir, la utilización de su poder
         calorífico. No es relevante a este respecto que el calor producido se utilice para calentar un objeto o iniciar un proceso
         químico o industrial. Sin embargo, la interpretación del concepto de «utilización como combustible» que aparece en la circular,
         tiene como consecuencia que una importante parte de los hidrocarburos gravables escapen al impuesto especial.
      
      B.      Alegaciones del Gobierno alemán
      35.      El Gobierno alemán opina que la manera en que la Comisión interpreta los conceptos de «destinado a ser utilizado como combustible»
         o «utilización como combustible» no es conforme con la Directiva 92/81. A este respecto se han de examinar, en particular,
         la interpretación gramatical de los conceptos, la naturaleza de la armonización, la base de la Directiva 92/81 y como deben
         interpretarse las excepciones.
      
      36.      Según el Gobierno alemán, la Comisión considera indebidamente que los términos «quemar» («Verbrennen») y «utilizar como combustible»
         («Verheizen») tienen, al fin y al cabo, el mismo resultado. Según el sentido habitual en alemán, la expresión «utilización
         como combustible» («Verheizen») tan sólo se refiere al uso indirecto de una fuente de energía. Si bien en toda combustión
         siempre se produce calor, sólo puede hablarse de uso de un hidrocarburo como combustible y de la consiguiente obligación del
         pago del impuesto especial si el calor producido ha sido objetivamente transmitido a otro material que es calentado y, desde
         un punto de vista subjetivo, si lo que pretende es transmitir calor a este otro material. Los conceptos de «se destinan a»
         y «se ponen a la venta» recogidos en el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81 también ponen de manifiesto
         dicha finalidad subjetiva. Cuando no se da tal elemento subjetivo, no puede considerarse que el hidrocarburo se utiliza como
         combustible, aunque otras materias se calienten a consecuencia de la liberación de calor durante un proceso de combustión.
         Ésta es la interpretación que da la jurisprudencia del Bundesfinanzhof y que se recoge en el punto II, segundo guión, de la
         circular.
      
      37.      En lo que respecta a la utilización de la energía térmica de los hidrocarburos para iniciar o mantener un proceso industrial,
         el Gobierno alemán señala, contrariamente a las afirmaciones de la Comisión, que únicamente los casos enumerados en el punto III
         de la circular no se consideran «utilización como combustible» («Verheizen»). Fuera de tales casos, no se aplica la exención
         del impuesto.
      
      38.      El Gobierno alemán niega que los conceptos recogidos en la Directiva 92/81 deban interpretarse de manera autónoma. En su opinión,
         el tercer considerando de dicha Directiva no persigue, como afirma la Comisión, una interpretación uniforme de todos los conceptos
         recogidos en la Directiva. Dicho considerando debe más bien ponerse en relación con el artículo 3, apartado 1, primer guión,
         de la Directiva 92/12 en el que se basa la definición de «hidrocarburos» recogida en la Directiva correspondiente, la Directiva
         92/81. Esta definición resulta del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 92/81 que enumera los productos considerados hidrocarburos
         en el sentido de la Directiva. Todos estos hidrocarburos están sujetos al régimen general de las Directivas relativas a los
         impuestos especiales, aunque en determinadas circunstancias están exentos de los impuestos especiales sobre los hidrocarburos.
      
      39.      Si el legislador comunitario hubiera querido dar al tercer considerando de la Directiva 92/81 el sentido propuesto por la
         Comisión, él mismo habría definido en dicha Directiva el concepto de «utilización como combustible». El hecho de que no lo
         hiciera, a pesar de estar al tanto de la interpretación que se hacía en la República de Alemania de tal concepto, muestra
         que aceptaba dicha interpretación y que no optó por una definición uniforme. La voluntad del legislador era, de lege lata, no armonizar el concepto de «utilización como combustible» si bien, de lege ferenda, podía ser deseable. Por consiguiente, este concepto debe definirse en el plano nacional.
      
      40.      Además, el Gobierno alemán alega que el tercer considerando de la Directiva 92/81 sólo exige una descripción estricta de los
         productos incluidos en la categoría de hidrocarburos con vistas a la recaudación de los impuestos especiales y no una descripción
         definitiva y uniforme a nivel europeo con respecto al uso al que tales productos están destinados con vistas a igualar la
         carga fiscal.
      
      41.      La interpretación sostenida por la Comisión supone la existencia de una armonización completa en el ámbito de los impuestos
         sobre los hidrocarburos, como la regulación del impuesto sobre el volumen de negocios. Con respecto a los hidrocarburos, la
         Directiva 92/81 no prevé tal grado de armonización. Esto también se desprende del texto de la Directiva 92/12.
      
      42.      Según el Gobierno alemán, la génesis de la Directiva 92/81 también se opone a una definición uniforme de los conceptos de
         «Heizzweck» («fin de chauffage») y «Bestimmung als Heizstoff» («destination comme combustible») en todos los Estados miembros.
         De la exposición de motivos de la propuesta (13) de la Comisión, que condujo a la Directiva 92/81, se desprende que la armonización perseguida se limitaba a lo estrictamente
         necesario para suprimir los controles fronterizos dentro del mercado interior. Sólo se pretendía establecer una coordinación
         suficiente para garantizar que productos similares soporten una carga fiscal análoga y para evitar que las diferencias de
         origen fiscal en el precio final de dichos productos, no alentaran compras fraudulentas o artificiales. En este marco se dejó
         a los Estados miembros un gran margen de apreciación, incluso dejando intactas las diferencias en las condiciones de competencia
         a nivel nacional.
      
      43.      El Gobierno alemán no considera convincente el argumento de la Comisión según el cual la inclusión de la letra d) en el artículo
         8, apartado 1, de la Directiva 92/81 demuestra que el artículo 2, apartado 2, primera frase, debe interpretarse ampliamente.
         Según la interpretación alemana, en caso de inyección de hidrocarburos en altos hornos con vistas a la aceleración de la reducción
         química, una parte del hidrocarburo es utilizado como combustible. Esta disposición precisa bien que el uso industrial en
         cuestión no está englobado en el artículo 2, apartado 2. En tales circunstancias no puede concluirse, a sensu contrario, que toda utilización de hidrocarburos para producir energía térmica implica que los hidrocarburos en cuestión son «utilizados
         como combustible» en el sentido del artículo 2, apartado 2, primera frase, de dicha Directiva.
      
      44.      Además, el Gobierno alemán opina que las exenciones recogidas en el artículo 8, apartado 1, de la Directiva 92/81 no pueden
         interpretarse estrictamente. En particular, no comparte la posición de la Comisión de que la jurisprudencia del Tribunal de
         Justicia relativa a la interpretación del alcance de las exenciones en el ámbito del impuesto sobre el volumen de los negocios
         puede aplicarse a las exenciones vigentes en materia de impuestos especiales. A diferencia del impuesto sobre el volumen de
         negocios, la armonización de la fiscalidad sobre los hidrocarburos se ha limitado a lo estrictamente necesario para el establecimiento
         y el funcionamiento del mercado interior.
      
      45.      Según el Gobierno alemán, la necesidad de definiciones completas y autónomas en el ámbito del impuesto sobre el volumen de
         negocios se basa en particular en las necesidades financieras de la Comunidad y en el reparto equitativo de las cargas financieras
         entre los Estados miembros. En cambio, las Directivas en materia de fiscalidad de los hidrocarburos no tienen esa doble función,
         dado que la Comunidad no percibe nada del rendimiento de dichos impuestos especiales y su base imponible no supone ningún
         tipo de transferencia de recursos. El argumento decisivo para justificar la necesidad de definiciones uniformes en materia
         de impuesto sobre el volumen de negocios desaparece en el caso de la fiscalidad de los hidrocarburos.
      
      V.      Apreciación
      46.      En virtud del artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81, los hidrocarburos están sometidos al impuesto
         especial si «se utilizan como combustible». La cuestión es cuándo se da tal utilización. La Comisión y la República Federal
         de Alemania discrepan sobre todo en la cuestión de si determinadas utilizaciones en procesos industriales deben considerarse
         o no «utilización como combustible» en el sentido de la mencionada disposición. En definitiva, la Comisión interpreta este
         concepto en el sentido de que cualquier utilización de un hidrocarburo, independientemente de su finalidad, está sometido
         al impuesto especial. Sin embargo, la República Federal de Alemania se basa –siguiendo una serie de principios desarrollados
         por el Bundesfinanzhof y recogidos en la circular– en una interpretación más restrictiva de dicho concepto. Conforme a esta
         interpretación, tan sólo hay una utilización como combustible de un hidrocarburo si se utiliza de manera indirecta para calefacción.
         Según el Gobierno alemán, no está incluido en dicho concepto el contacto directo entre el hidrocarburo quemado y otra materia.
      
      47.      Si se devenga o no el impuesto especial por la utilización de hidrocarburos en las aplicaciones industriales en cuestión depende
         de la definición del concepto de «utilización como combustible». Habida cuenta del impacto de este impuesto en el coste, es
         evidente que la respuesta a la cuestión manifiestamente técnica del significado del concepto de «utilización como combustible»
         tendrá importantes repercusiones económicas.
      
      48.      Examinando este punto, considero que, desde un punto de vista analítico, la respuesta debe darse en dos etapas. La primera
         cuestión es si se trata de un concepto que ha de ser interpretado de manera autónoma y uniforme (tal y como la Comisión sostiene)
         en el plano comunitario o si los Estados miembros siguen siendo libres para definir este concepto (como afirma la República
         Federal de Alemania). Si se trata de un concepto comunitario que, por consiguiente, debe interpretarse de manera uniforme,
         habrá que determinar su significado exacto.
      
      49.      Con respecto a la primera cuestión ha de señalarse, en primer lugar, que tanto la Directiva 92/12 como la Directiva 92/81
         se basan en el artículo 99 del Tratado CE (actualmente artículo 93 CE), que tiene por objeto armonizar las legislaciones nacionales
         en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos,
         en la medida en que la armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior.
         Dicho de otra manera, se trata de eliminar los obstáculos a la libre circulación de mercancías y servicios originados por
         tales impuestos y de eliminar las diferencias entre las legislaciones nacionales en el ámbito de los impuestos indirectos
         que pueden distorsionar la competencia en el mercado interior.
      
      50.      Por lo demás, ambos objetivos se mencionan en la exposición de motivos de las dos Directivas en cuestión. Así, en la exposición
         de motivos de la Directiva 92/12 se indica que la creación y funcionamiento del mercado interior implican la libre circulación
         de mercancías objeto de impuestos especiales y que con tal finalidad el devengo de los impuestos especiales debe ser idéntico
         en todos los Estados miembros. (14) La exposición de motivos de la Directiva 92/81 añade a lo anterior que es importante para el correcto funcionamiento del
         mercado interior, establecer definiciones comunes para todos los hidrocarburos sometidos al sistema general de control de
         los impuestos especiales. (15) Con respecto a las exenciones facultativas permitidas por la Directiva 92/81, se requiere además que éstas no den lugar a
         distorsiones de competencia. (16) Por último, en la exposición de motivos de la Directiva 94/74 la concesión de una exención obligatoria en el ámbito comunitario
         para los hidrocarburos inyectados en los altos hornos con fines de reducción química se explica por la necesidad de evitar
         distorsiones de competencia resultantes de regímenes fiscales diferentes entre los Estados miembros. (17)
      
      51.      Determinar si el concepto de «utilización como combustible» tiene carácter comunitario y si los Estados miembros pueden regular
         este aspecto plantea la cuestión de la naturaleza y el grado de armonización que pretenden alcanzar las Directivas en materia
         de impuestos especiales sobre los hidrocarburos. La Comisión no se ha pronunciado explícitamente al respecto, sino que únicamente
         ha afirmado en sus alegaciones que la necesidad de una interpretación uniforme se deriva del objetivo de armonización que
         persiguen las Directivas. El Gobierno alemán deduce de las alegaciones formuladas por la Comisión que ésta considera que en
         este ámbito se ha llevado a cabo una armonización completa, y opina, por lo contrario, que el grado de armonización conseguido
         es tan sólo parcial. A este respecto, se remite a la génesis de la Directiva 92/81, de la que se desprende que la armonización
         en este ámbito se ha limitado a lo estrictamente necesario para suprimir los controles en las fronteras dentro del mercado
         interior y que los Estados miembros conservan un importante margen de apreciación, incluso manteniendo intactas las diferencias
         en las condiciones de competencia en el ámbito nacional.
      
      52.      Si bien se puede estar de acuerdo con el Gobierno alemán en que la armonización llevada a cabo en el ámbito de los impuestos
         especiales sobre los hidrocarburos tiene carácter parcial, (18) ello, no significa, a mi juicio, que los Estados miembros hayan mantenido, sin más, su libertad para definir el contenido
         de los conceptos utilizados en las Directivas en cuestión. El carácter limitado de dicha armonización no puede privar de efecto
         útil a las disposiciones de la Directiva. (19) En su jurisprudencia relativa a la Directiva 92/12, el Tribunal de Justicia ha subrayado que las normas establecidas por
         ésta en materia de tenencia, circulación y controles de los productos sujetos a impuestos especiales, persiguen especialmente
         garantizar que la exigibilidad de los impuestos especiales sea idéntica en todos los Estados miembros. (20) Este objetivo de las Directivas sobre los impuestos especiales requiere necesariamente que las disposiciones en las que se
         basa el tributo en cuestión se interpreten de manera uniforme. Por tanto, los Estados miembros no son libres para precisar
         el alcance de los conceptos utilizados en dichas Directivas.
      
      53.      En la medida en que la finalidad de las Directivas, es evitar distorsiones en las condiciones de competencia y establecer
         con ello un «level playing field» en sectores de actividad económica sometidos a impuestos especiales, la base imponible de
         los impuestos debe interpretarse del modo más uniforme posible. La uniformidad de la base imponible aporta la transparencia
         necesaria para una competencia abierta y leal. (21) Si bien los tipos de gravamen aplicados por los diversos Estados miembros pueden ser diferentes en la medida en que son superiores
         a los tipos mínimos establecidos en la Directiva 92/82 varían, es evidente que estas diferencias se deben únicamente a este dato.
      
      54.      El legislador comunitario también deja traslucir este principio de interpretación y aplicación uniforme en el sistema de la
         Directiva 92/81. A este respecto, me remito en particular a la relación entre la base imponible (artículo 2) y las exenciones
         del impuesto especial (artículo 8), regulados en su totalidad por la Directiva. Estas exenciones están clasificadas en tres
         categorías: exenciones obligatorias (artículo 8, apartado 1), exenciones facultativas (artículo 8, apartados 2 y 3) y otras
         exenciones que pueden establecerse a través de un procedimiento comunitario (artículo 8, apartado 4). Este sistema de exenciones,
         y con ello el efecto útil de las Directivas sobre los impuestos especiales, podría ponerse en peligro si los Estados miembros
         pudieran llegar a un resultado equivalente a la exención permitiendo que determinados productos o su utilización escaparan
         al impuesto especial a través de una definición restrictiva en el plano interno de los conceptos recogidos en la Directiva.
      
      55.      Por consiguiente, el concepto de «utilización como combustible» recogido en el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la
         Directiva 92/81 debe interpretarse de manera autónoma y uniforme en el conjunto de la Comunidad.
      
      56.      Ello me lleva a examinar el contenido mismo del concepto. A este respecto, la Comisión y el Gobierno alemán han expuesto argumentos
         de orden textual, sistemático y teleológico.
      
      57.      En cuanto al enfoque gramatical, la Comisión y el Gobierno alemán han examinado detenidamente el significado de los conceptos
         de «Verheizen» y «Verbrennen» según el sentido habitual en alemán. La Comisión alega, en esencia, que cualquier utilización
         de un hidrocarburo para calefacción, incluidas las aplicaciones industriales, está comprendida en el ámbito del artículo 2,
         apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81. Por lo contrario, conforme a la interpretación alemana recogida en la circular,
         determinadas utilizaciones de los hidrocarburos en el ámbito industrial quedan excluidos del concepto de «utilización como
         combustible» («Verheizen»). Se trata, en particular, de aplicaciones en las que los elementos están expuestos directamente
         a la llama, sin que haya transmisión de calor. El enfoque alemán –basándose en que el artículo 2, apartado 2, primera frase,
         de la Directiva 92/81 habla de «se destinan a»– insiste en la intención subjetiva de la utilización para calefacción.
      
      58.      Además, en sus escritos, el Gobierno alemán señala y la Comisión subraya, que el significado que la circular otorga a tales
         conceptos se distancia del uso normal en alemán. Independientemente de lo anterior, sigue siendo muy dudoso si conforme a
         esta perspectiva textual puede darse una definición jurídicamente útil del concepto de «utilización como combustible» sobre
         la base del significado en alemán de los conceptos en cuestión. (22) El contenido debe determinarse, más bien, atendiendo a la función del concepto en la normativa en conjunto y a la luz de
         la finalidad de ésta.
      
      59.      En cuanto al sistema de la Directiva 92/81, la Comisión ha puesto de relieve la relación que existe entre la regla general
         en materia de impuesto especial establecida en su artículo 2 y las exenciones obligatorias recogidas en el artículo 8. Las
         diferencias de interpretación entre la Comisión y el Gobierno alemán se refieren sobre todo a si la utilización de hidrocarburos
         en determinados procesos industriales está sometida a impuestos especiales. A este respecto, las partes han examinado el papel
         que la exención, recogida en el artículo 8, apartado 1, letra d), de la Directiva 92/81, desempeña en el sistema de ésta.
         Como he indicado anteriormente, esta exención se refiere a la utilización de hidrocarburos en altos hornos con fines de reducción
         química.
      
      60.      Según la Comisión, la introducción de esta exención cuando la Directiva 94/74 modificó la Directiva 92/81 demuestra que, para
         el legislador comunitario, la utilización a la que se hace referencia se encontraba ya desde el principio dentro del ámbito
         de la regla general del artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81. Por consiguiente, esta regla general
         debe interpretarse ampliamente. Sin embargo, el Gobierno alemán afirma que se trata únicamente de una aclaración que era necesaria,
         habida cuenta de la interpretación seguida en Alemania. Por consiguiente, según el Gobierno alemán, el establecimiento de
         la mencionada exención no implica que el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81 deba interpretarse ampliamente.
      
      61.      Además, la Comisión alega que el artículo 8, apartado 1, debe interpretarse de manera restrictiva, ya que constituye una excepción
         al artículo 2, apartado 2. Se remite en este punto a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a las exenciones
         recogidas en la Sexta Directiva. (23) El Gobierno alemán niega que dicha jurisprudencia pueda aplicarse a las Directivas sobre los impuestos especiales. Alega,
         entre otras cosas, que, a diferencia de la Sexta Directiva, las Directivas sobre los impuestos especiales no desempeñan ningún
         papel en el cálculo de los recursos propios de la Comunidad. A mi juicio es justamente esta doble función de la Sexta Directiva
         lo que hace necesaria una interpretación uniforme y restrictiva de las exenciones.
      
      62.      Ya he mencionado (24) que el sistema de las Directivas sobre los impuestos especiales exige que los conceptos utilizados en sus disposiciones sean
         interpretados de manera uniforme. La finalidad y el sistema de estas Directivas muestran que la base imponible debe interpretarse
         ampliamente, y que sus excepciones, en cambio, deben interpretarse de manera estricta. Al igual que la Comisión opino que
         la inserción de la letra d) en el artículo 8, apartado 1, de la Directiva 92/81 sólo puede interpretarse como una confirmación
         de que la utilización mencionada en dicha disposición estaba sometida, en principio, al impuesto especial en virtud del artículo
         2, apartado 2, de la Directiva. Cuando, manifiestamente por razones de política industrial, se consideró necesario eximir
         del impuesto especial la utilización de hidrocarburos en altos hornos, no sólo se restringió el alcance del artículo 2, apartado
         2 (solución que corresponde a la interpretación alemana), sino que se estableció una excepción expresa a la regla general
         de sujeción al impuesto. Desde una perspectiva de técnica legislativa, tal solución es apropiada si la situación a la que
         se aplica la exención está comprendida en principio en la norma general. Si se hubiera pretendido hacer una «aclaración»,
         como afirma el Gobierno alemán, cabría preguntarse por qué otras aplicaciones industriales, que en virtud del punto III de
         la circular quedan excluidas del impuesto especial, no están también recogidas en el artículo 8, apartado 1.
      
      63.      En mi opinión, no es necesario dilucidar si, como afirma la Comisión, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que establece
         que en el marco de la Sexta Directiva las exenciones deben interpretarse restrictivamente puede aplicarse a la interpretación
         de las Directivas sobre los impuestos especiales. Es más relevante, a mi juicio, que si bien la Sexta Directiva sirve de base
         para generar una parte de los recursos propios de la Comunidad, –al igual que las Directivas sobre los impuestos especiales–
         tiene también por objetivo garantizar el buen funcionamiento del mercado interior, objetivo que es determinante para la forma
         en que deben interpretarse las disposiciones de ambas Directivas.
      
      64.      Habida cuenta de las consecuencias de los impuestos indirectos, como los impuestos especiales, sobre la comercialización de
         los productos gravados y de sus consecuencias sobre las relaciones de competencia, es evidente que la base imponible armonizada
         servirá mejor al objetivo de garantizar el funcionamiento del mercado interior cuanto más ampliamente se defina y cuanto más
         limitadas, tanto en número como alcance, queden las exenciones. Además, las excepciones permitidas también deben definirse
         con precisión. En efecto, una base imponible definida de manera menos amplia y exenciones definidas amplia o vagamente facilitarían
         la aparición de diferencias entre las legislaciones y prácticas de los Estados miembros, lo cual no favorecería la consecución
         de los objetivos de mercado interior.
      
      65.      Por consiguiente, considero que una interpretación del concepto de «utilización como combustible» recogido en el artículo
         2, apartado 2, de la Directiva 92/81 que tuviera como consecuencia que determinadas aplicaciones industriales no estuvieran
         sometidas al impuesto especial armonizado, implicaría que los Estados miembros conservan la facultad de someter o no dichas
         aplicaciones al impuesto y de regular tal impuesto según su propio criterio. Es obvio que en ese caso no se alcanzaría la
         finalidad perseguida por las Directivas sobre los impuestos especiales en relación con los productos y las aplicaciones en
         cuestión.
      
      66.      A esto ha de añadirse que, por razones de claridad y de seguridad jurídica, la sujeción al impuesto debe basarse en la mayor
         medida posible en factores objetivos. Si la base imponible se determina también en función de factores subjetivos, como (en
         el presente asunto) el objetivo final que persigue el calentamiento de un hidrocarburo, ello provocaría inseguridad en relación
         con el devengo del impuesto y también facilitaría el fraude fiscal. Además, tal definición del concepto menoscabaría la uniformidad
         de su aplicación.
      
      67.      Conforme a cuanto he expuesto, llego a la conclusión de que la República Federal de Alemania ha infringido las obligaciones
         que le incumben en virtud de la Directiva 92/81, al adoptar el artículo 4, apartado 1, número 2, letra b), de la MinöStG conforme
         a la interpretación del concepto de «Verheizen» que ofrece la circular.
      
      VI.    Conclusión
      68.      En virtud de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que:
      –        Declare que la República Federal de Alemania ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 2, apartado
         2, de la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto
         especial sobre los hidrocarburos, al haber adoptado el artículo 4, apartado 1, número 2, letra b), de la Mineralölsteuergesetz,
         que no somete todos los hidrocarburos destinados a la utilización como combustible al impuesto especial sobre los hidrocarburos.
      
      –        Condene en costas a la República Federal de Alemania.
      1 –	 Lengua original: neerlandés.
      
      2 –	DO L 316, p. 12.
      
      3 –	DO L 76, p. 1. 
      
      4 –	DO L 316, p. 19.
      
      5 –	DO L 365, p. 46.
      
      6 –	BGBl. I‑2185, ber. 1993, I p. 169.
      
      7 –	BGBl. I, p. 1982.
      
      8 –	III A 1 – 10/97, publicada en la Vorschriftensammlung Bundesfinanzverwaltung, de 6 de febrero de 1998, N 08 98, nº 70.
      
      9 –	Asunto C‑326/99, Rec. p. I‑6831, apartados 40 a 50.
      
      10 –	Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones
         de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor
         añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1. EE 09/01, p. 54).
      
      11 –	Asunto C‑348/87, Rec. p. 1737.
      
      12 –	Apartados 12 y 13.
      
      13 –	COM(90) 434 final (DO C 322, p. 18).
      
      14 –	Considerandos primer y cuarto de la Directiva 92/12.
      
      15 –	Tercer considerando de la Directiva 92/81.
      
      16 –	Sexto considerando de la Directiva 92/81.
      
      17 –	Decimoctavo considerando de la Directiva 94/74.
      
      18 –	Véase, a este respecto, la sentencia, de 24 de febrero de 2000, Comisión/Francia (C‑434/97, Rec. p. I‑1129), apartado 17.
      
      19 –	Compárense las sentencias, de 8 de junio de 1994, Comisión/Reino Unido (C‑382/92, Rec. p. I‑2435), apartado 28, y Comisión/Reino
         Unido (C‑383/92, Rec. p. I‑2479), apartado 25.
      
      20 –	Sentencias, de 2 de abril de 1998, EMU/Tabac y otros (C‑296/95, Rec. p. I‑1605), apartado 22, y de 5 de abril de 2001,
         Van de Water (C‑325/99, Rec. p. I‑2729), apartados 39 y 40.
      
      21 –	De los datos aportados por la Comisión en respuesta a una pregunta escrita formulada por el Tribunal de Justicia, sobre
         la manera en que se define el concepto de «utilización como combustible» («Verbrauch als Heizstoff») en los distintos Estados
         miembros en el marco de la ejecución de la Directiva 92/81, se deduce que este concepto es objeto, efectivamente, de interpretaciones
         diversas.
      
      22 –	A este respecto me remito también a la jurisprudencia según la cual «el ordenamiento jurídico comunitario no pretende,
         en principio, definir sus conceptos inspirándose en un ordenamiento jurídico nacional o en varios de ellos, si no se establece
         expresamente»: sentencia de 2 de abril de 1998, EMU/Tabac y otros, (C‑296/95, Rec. p. I‑1605), apartado 30, sobre la interpretación
         del artículo 8 de la Directiva 92/12. En el presente asunto no hay una referencia expresa a la legislación nacional.
      
      23 –	Sentencia, de 4 de octubre de 2001, «Goed Wonen», (C‑326/99, Rec. p. I‑6831). Como se desprende del apartado 46 de dicha
         sentencia: «[...] es jurisprudencia reiterada que, como las exenciones previstas en la Sexta Directiva, en particular en su
         artículo 13, constituyen excepciones al principio general expuesto en el artículo 2 de dicha Directiva, según el cual el IVA
         se percibe sobre toda prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo, estas exenciones deben ser
         objeto de interpretación estricta [...]»
      
      24 –	Punto 54 supra.