CELEX: 62020CC0596
Language: lv
Date: 2022-02-10
Title: Ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumi, 2022. gada 10. februāris.###

ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2022. gada 10. februārī (1)

Lieta C‑596/20

DuoDecad Kft.

pret

Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

(Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu tiesību akti – Pievienotās vērtības nodoklis – Direktīva 2006/112/EK – Pakalpojumu sniegšanas vieta – Pakalpojumu saņēmēja noteikšana – Starp pakalpojumu saņēmēju un trešo personu pastāvošas, iespējams, ļaunprātīgas struktūras ietekme uz pakalpojumu sniegšanas vietu – Neitralitātes princips – Izvairīšanās no nodokļu dubultās uzlikšanas – Dalībvalstu nodokļu iestāžu pienākums sadarboties

I.      Ievads

1.        Šī prejudiciālā nolēmuma tiesvedība atspoguļo tiesību aktu saskaņošanas robežas Savienībā. Pat ja visas dalībvalstis ir pareizi transponējušas pamatā esošo direktīvu, tās piemērošana pārrobežu pakalpojumam tomēr rada atšķirīgus rezultātus. Gan Portugāle, gan Ungārija uzskata, ka pakalpojumu sniegšanas vieta ir to teritorijā, un pieprasa PVN sev. Viens un tas pats darījums patiesībā tiek divkārt aplikts ar nodokli, neraugoties uz pilnīgu tiesību aktu saskaņošanu.

2.        Tas ir īpaši problemātiski, jo saskaņā ar PVN direktīvas koncepciju iesaistītie uzņēmumi nemaz nav faktiskie nodokļu maksātāji, bet tikai, kā to ir formulējusi Tiesa (2), nodokļu iekasētāji valsts labā. PVN faktiski vajadzētu būt neitrālam attiecībā uz uzņēmumu, kas tikai iekasē šo nodokli. Tā tas ir vien tad, ja nodoklis tiek iekasēts tikai vienu reizi. Tas savukārt nozīmē, ka pakalpojumu sniegšanas vieta ir tikai vienā dalībvalstī. PVN direktīvā tas tā arī principā ir paredzēts. Tomēr tajā pašā laikā ir jābūt izslēgtam, ka abās dalībvalstīs var tikt pieņemts galīgs lēmums par to, ka vieta atrodas gan vienā, gan otrā dalībvalstī. Citiem vārdiem – nedrīkst pastāvēt pretrunīga kvalificēšana.

3.        Turklāt šajā prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā rodas jautājums par attiecīgā pakalpojumu saņēmēja noteikšanu, ja tam un trešai personai tiek pārmesta ļaunprātīgas struktūras izveidošana. Tam šajā gadījumā ir nozīme, lai pareizi noteiktu pakalpojumu sniegšanas vietu. Tas tādēļ, ka – pat ja šis apgalvojums ir patiess – rodas jautājums, vai apgalvojums par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu attiecībās starp trešo personu un pakalpojumu saņēmēju var ietekmēt pakalpojumu sniedzēju, t.i., viņa pakalpojumu sniegšanas vietu.
II.    Atbilstošās tiesību normas

A.      Savienības tiesības

1.      PVN direktīva

4.        Tiesiskais regulējums izriet no PVN direktīvas (3), redakcijā, kas bija spēkā 2009. (4) un 2011. gadā (5), par kuriem ir strīds.

5.        Direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā ir paredzēts:
“1.      PVN uzliek šādiem darījumiem:
c)      pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.”

6.        Direktīvas 24. panta 1. punktā ir noteikts:
“1.      “Pakalpojumu sniegšana” ir jebkurš darījums, kas nav preču piegāde.”

7.        Direktīvas 28. pantā ir paredzēts:
“Ja nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir iesaistīts pakalpojumu sniegšanā, uzskata, ka tas pats saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus.”

8.        Tiesību normās par pakalpojumu sniegšanas vietu tika veikti grozījumi, kas stājās spēkā no 2010. gada 1. janvāra (6), līdz ar to abos gados, par kuriem ir strīds, bija piemērojamas atšķirīgas tiesību normas par pakalpojumu sniegšanas vietu.

9.        Attiecībā uz 2009. gadu, par kuru ir strīds, direktīvas 43. pants ir formulēts šādi:
“Par pakalpojumu sniegšanas vietu uzskata vietu, kur ir pakalpojumu sniedzēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras veic pakalpojumu sniegšanu, vai ja nav šādas vietas vai pastāvīgas iestādes – tā pastāvīgās adreses vietu vai parasto dzīvesvietu.”

10.      Šī tiesību norma par pakalpojumu sniegšanas vietu attiecībā uz 2009. gadu, par kuru ir strīds, tika pilnveidota ar PVN direktīvas 56. panta 1. punkta k) apakšpunktu:
“1.      Attiecībā uz turpmāk norādītajiem pakalpojumiem, kurus sniedz pakalpojumu saņēmējiem, kas veic uzņēmējdarbību ārpus Kopienas, vai nodokļa maksātājiem, kas veic uzņēmējdarbību Kopienā, bet ne pakalpojumu sniedzēja valstī, pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur ir pakalpojumu saņēmēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai kur tam ir pastāvīga iestāde, kurai sniedz pakalpojumu, vai – ja tādu nav – pakalpojumu saņēmēja pastāvīgās adreses vieta vai parastā dzīvesvieta:
k)      elektroniski sniegti pakalpojumi, jo īpaši II pielikumā minētie pakalpojumi;”

11.      Minētajā II pielikumā “56. panta 1. punkta k) apakšpunktā minēto elektroniski sniegto pakalpojumu indikatīvs saraksts” tostarp ir minēta “tīmekļa vietņu apkalpošana, tīmekļa resursu nodrošināšana, programmu un iekārtu uzturēšana no attāluma”, kā arī “attēlu, teksta un informācijas piegāde un piekļuves nodrošināšana datubāzēm”.

12.      Direktīvas 196. pantā apgrieztās nodokļa maksāšanas kārtības piemērošana pakalpojumu saņēmējam gadījumā, ja pakalpojumu sniedz ārvalstīs reģistrēts nodokļa maksātājs, attiecībā uz 2009. gadu, par kuru ir strīds, bija reglamentēta šādi:
“PVN maksā ikviens nodokļa maksātājs, kas saņēmis 56. pantā minētos pakalpojumus, vai 44., 47., 50., 53., 54. un 55. pantā minēto pakalpojumu saņēmēj[s], kurš PVN nolūkā ir identificēts dalībvalstī, kur maksājams PVN, ja pakalpojumus sniedz nodokļa maksātājs, kas neveic uzņēmējdarbību šajā dalībvalstī.”

13.      Savukārt attiecībā uz 2011. gadu, par kuru ir strīds, direktīvas 44. pantā pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam ir noteikta šādi:
“Pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam, kas darbojas kā tāds, ir vieta, kura ir nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. Tomēr, ja pakalpojumus sniedz nodokļa maksātāja pastāvīgās iestādes vietā, kas nav viņa saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, šo pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur atrodas šī pastāvīgā iestāde. Ja šādas saimnieciskās darbības pastāvīgās vietas vai pastāvīgas iestādes vietas nav, pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur nodokļa maksātājam, kas saņem šos pakalpojumus, ir pastāvīgā adrese vai parastā uzturēšanās vieta.”

14.      Direktīvas 196. pants (apgrieztās nodokļa maksāšanas kārtības piemērošana pakalpojumu saņēmējam) attiecībā uz 2011. gadu, par kuru ir strīds, attiecīgi ir šāds:
“PVN maksā ikviens nodokļa maksātājs vai juridiska persona, kura nav nodokļa maksātāja, bet kura ir identificēta PVN nolūkā, kam sniedz 44. pantā minētos pakalpojumus, ja pakalpojumus sniedz nodokļa maksātājs, kurš neveic uzņēmējdarbību šajā dalībvalstī.”
2.      Regula Nr. 904/2010

15.      Dalībvalstu administratīvo iestāžu sadarbību PVN jomā reglamentē arī Regula (ES) Nr. 904/2010 (7).

16.      Regulas Nr. 904/2010 7. apsvērumā ir noteikts:
“Lai iekasētu maksājamo nodokli, dalībvalstīm būtu jāsadarbojas, lai palīdzētu nodrošināt, ka PVN tiek noteikts pareizi. Tādējādi tām ne tikai jākontrolē, vai tiek pareizi piemērots attiecīgās valsts teritorijā iekasējamais nodoklis, bet arī būtu jāsniedz palīdzība citām dalībvalstīm, lai nodrošinātu, ka tiek pareizi piemērots nodoklis, kas ir saistīts ar darbību, kuru veic attiecīgās valsts teritorijā, bet kas ir iekasējams citā dalībvalstī.”

17.      Regulas Nr. 904/2010 1. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Šī regula paredz nosacījumus, saskaņā ar kuriem dalībvalstu kompetentajām iestādēm, kas atbild par PVN tiesību aktu piemērošanu, jāsadarbojas savā starpā un ar Komisiju, lai nodrošinātu šo tiesību aktu ievērošanu.
Tālab šī regula paredz noteikumus un procedūras, lai dalībvalstu kompetentās iestādes varētu sadarboties un apmainīties ar informāciju, kas varētu palīdzēt pareizi aprēķināt PVN, kontrolēt, vai PVN tiek piemērots pareizi, jo īpaši darījumiem Kopienas iekšienē, un apkarot krāpšanu PVN jomā. Jo īpaši tā paredz noteikumus un procedūras, saskaņā ar kurām dalībvalstis apkopo minēto informāciju un elektroniski apmainās ar to.”
B.      Ungārijas tiesības

18.      PVN direktīva tika transponēta ar Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007. gada Likums Nr. CXXVII par pievienotās vērtības nodokli).
III. Pamatlieta

A.      Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatojums

19.      Šī lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatā ir atšķirīgie Portugāles un Ungārijas nodokļu iestāžu lēmumi par IT atbalsta pakalpojumu, kurus Ungārijas uzņēmums (DuoDecad Kft., turpmāk tekstā – “prasītājs”) ir sniedzis Portugāles uzņēmumam (Lalib Gestao e Investimentos LDA, turpmāk tekstā – “Lalib”), sniegšanas vietu.

20.      Šie atšķirīgie lēmumi, galu galā, ir turpinājums līdz šim acīmredzami neatrisinātam strīdam par licences, ko cits Ungārijas uzņēmums WebMindLicenses (turpmāk tekstā – “WML”) piešķīris tam pašam Portugāles uzņēmumam (Lalib), atzīšanu nodokļu vajadzībām. Šajā ziņā runa ir par licences līgumu, kurš attiecās uz zinātības izmantošanu, kas ļāva nodrošināt tīmekļvietnes darbību, ar kuras starpniecību tika sniegti interaktīvi audiovizuālie pakalpojumi. Šis strīds jau pirms vairākiem gadiem bija Tiesā ierosinātas prejudiciālā nolēmuma tiesvedības priekšmets (8).

21.      Šajā agrākajā tiesvedībā Ungārijas tiesa būtībā jautāja Tiesai, vai šis licences līgums starp WML un Lalib ir uzskatāms par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu un kādi ir noteicošie kritēriji. Turklāt Tiesai tika uzdots jautājums, vai Regula Nr. 904/2010 ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalsts nodokļu iestādei, kas pārbauda, vai pakalpojumi, par kuriem PVN jau ir samaksāts citās dalībvalstīs, ir apliekami ar nodokli arī tās dalībvalstī, ir pienākums vērsties šo citu dalībvalstu nodokļu iestādēs ar lūgumu sadarboties.

22.      Tiesa tostarp ir atbildējusi, ka iesniedzējtiesai ir jāizvērtē visi pamatlietas apstākļi, lai noteiktu, vai šis līgums ir pilnībā mākslīga struktūra, ar kuru tika slēpts, ka attiecīgo pakalpojumu faktiski sniedza nevis licences saņēmējs uzņēmums, bet gan licences izsniedzējs uzņēmums. Šajā ziņā tai it īpaši būtu jāpārbauda, vai licences saņēmēja uzņēmuma saimnieciskās darbības vietas ierīkošana vai pastāvīgais uzņēmums nebija īsts, vai arī – vai šim uzņēmumam nolūkā veikt šo saimniecisko darbību nebija atbilstošas struktūras telpu, cilvēkresursu un tehnikas veidolā, vai arī – vai šis uzņēmums neveica šo saimniecisko darbību savā vārdā un uz sava rēķina, par to uzņemoties atbildību un riskus. Turklāt ir jānosūta informācijas pieprasījums šo citu dalībvalstu nodokļu iestādēm, ja šāds pieprasījums ir lietderīgs vai pat nepieciešams nolūkā noteikt, vai PVN ir iekasējams pirmajā dalībvalstī.

23.      Šāda informācija tiesvedībā starp WML un Ungārijas nodokļu iestādi pa šo laiku ir iegūta no Portugāles iestādēm. Saskaņā ar prasītājas izteikumiem tās uzskata, ka Portugāles uzņēmums faktiski ir iedibinājies Portugālē. Tomēr šķiet, ka Ungārijas nodokļu iestāde joprojām uzskata, ka līgums starp WML un Portugāles uzņēmumu ir noslēgts, ļaunprātīgi izmantojot tiesības. Tādēļ tīmekļvietni pārvalda tikai WML, un ar tā starpniecību noslēgtos darījumus ir veicis WML no Ungārijas. “Loģiskās sekas” ir tādas, ka arī visi ar tīmekļvietnes darbību saistītie IT atbalsta pakalpojumi arī tika sniegti nevis Portugāles uzņēmumam, bet gan tikai WML Ungārijā.
B.      Pamattiesvedība

24.      Prasītāja uzņēmums sniedz IT atbalsta pakalpojumus tīmekļvietņu pārvaldītājiem. Tas tika dibināts 2007. gada 8. oktobrī. Acīmredzot pastāv zināma saistība ar WML, kas no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu tomēr pietiekami skaidri neizriet. Saskaņā ar iesniedzējtiesas otro jautājumu WML īpašnieks ir arī prasītāja vadītājs un/vai īpašnieks.

25.      Prasītājs ir nodarbinājis profesionāļus ar daudzu gadu pieredzi un, pateicoties stabilai tehniskai videi, tas tiek uzskatīts par tirgus līderi attiecībā uz multivides satura pārraidi tīmeklī. Prasītāja galvenais klients bija Portugāles uzņēmums Lalib, kuram tas par laikposmu no 2009. gada jūlija līdz decembrim un par visu 2011. kalendāro gadu ir izsniedzis rēķinus par sniegtajiem atbalsta, uzturēšanas un īstenošanas pakalpojumiem kopumā 8 086 829,40 EUR apmērā.

26.      Portugāles uzņēmums Lalib tika dibināts 1998. gada 16. februārī saskaņā ar Portugāles tiesību aktiem, un tā pamatdarbība laikposmā, par kuru tika veikta revīzija, bija elektroniska izklaides pakalpojumu sniegšana.

27.      Ungārijas Nodokļu un muitas pārvalde veica prasītāja nodokļu revīziju. Revīzija tika veikta par pievienotās vērtības nodokli; laikposms, par kuru tika veikta revīzija, bija 2009. gada otrais pusgads un viss 2011. gads. Šīs pārbaudes rezultātā nodokļu iestāde ar 2020. gada 10. februāra lēmumu noteica nodokļu starpību 458 438 000 forintu (HUF) (aptuveni 1,25 miljonu EUR) apmērā, kas bija jāsedz prasītājam, un turklāt noteica prasītājam arī samaksāt soda naudu 343 823 000 HUF (aptuveni 1 miljona EUR) apmērā un kavējuma naudu 129 263 000 HUF (aptuveni 350 000 EUR) apmērā. Šo lēmumu prasītājs pārsūdzēja, taču šī pārsūdzība tika noraidīta ar 2020. gada 6. aprīļa lēmumu.

28.      Atbildētājas nodokļu iestādes konstatējumu pamatā bija tas, ka pakalpojumu, kurus prasītājs bija sniedzis Lalib, faktiskais saņēmējs bija nevis Lalib, bet gan WML. Pamatojoties uz jaunu WML veikto procedūru, tika konstatēts, ka pakalpojumus, izmantojot tīmekļvietni, sniedza nevis Lalib no Portugāles, bet gan WML Ungārijā. Attiecīgais licences līgums starp Lalib un WML bija fiktīvs.

29.      Par šo lēmumu prasītājs cēla prasību. Tas uzskata, ka – tāpat kā daudzi citi partneruzņēmumi – atbalsta pakalpojumus tas ir sniedzis tieši Lalib, nevis WML. Attiecībā uz līgumiem, kas ir noslēgti ar Lalib, tajos nav parādījies nedz WML, nedz WML vairākuma akcionārs. Gluži pretēji, pret WML uzsāktajā procedūrā Ungārijas Valsts nodokļu un muitas pārvaldes Lielo nodokļu maksātāju direkcija bija lūgusi Portugāles iestādei precizēt faktus. Savā atbildē uz starptautisko pieprasījumu Portugāles iestāde ir skaidri norādījusi, ka Lalib ir iedibinājies Portugālē, ka laikposmā, par kuru ir veikta revīzija, uzņēmums faktiski ir veicis saimniecisko darbību uz savu risku un ka tā rīcībā bija visi tehniskie un cilvēku resursi, kas nepieciešami, lai veiktu starptautiskā līmenī iegūto zināšanu izmantošanu.

30.      Tā kā, neraugoties uz jau notikušo prejudiciālā nolēmuma tiesvedību, Portugāles un Ungārijas nodokļu iestādes varētu atšķirīgi novērtēt ar tīmekļvietnes starpniecību (Lalib vai WML) veikto darījumu vietu, un tas varētu ietekmēt prasītāja veikto darījumu vietu, tiesa, kas izskata šo prasību, uzskata, ka ir nepieciešams iesniegt atkārtotu lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu.
IV.    Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un tiesvedība Tiesā

31.      Ņemot vērā iepriekš minēto, Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija) ir apturējusi tiesvedību un Tiesai uzdevusi šādus divus ļoti garus jautājumus:
“1)      Vai Padomes Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts, 24. panta 1. punkts un 43. pants ir interpretējami tādējādi, ka galalietotājiem tīmekļvietnē pieejami pakalpojumi netiek sniegti caur zinātības licences saņēmēju – uzņēmumu, kura darbības vieta ir Savienības dalībvalstī (pamatlietas gadījumā Portugālē), un tādējādi šis uzņēmums nevar būt tāda pakalpojuma saņēmējs, ko kā zinātības tehniskā atbalsta pakalpojumu sniedz citā dalībvalstī (pamatlietas gadījumā Ungārijā) reģistrēts nodokļa maksātājs kā apakšuzņēmējs, bet gan nodokļa maksātājs sniedz šo pakalpojumu zinātības licences izsniedzējam, kas veic darbību šajā dalībvalstī, apstākļos, kuros licences saņēmējs:
a)            bija nomājis birojus pirmajā dalībvalstī, tam bija IT un biroja infrastruktūra, savs personāls un plaša pieredze elektroniskās komercijas jomā, un tam bija īpašnieks ar plašām starptautiskajām attiecībām un elektroniskās komercijas jomā kvalificēts pārvaldītājs;
b)            bija ieguvis zinātību, kas atspoguļoja tīmekļvietņu un to atjauninājumu darbības procesus, sniedza par tiem atzinumus, ieteica izmaiņas šajos procesos un tās apstiprināja;
c)            bija tādu pakalpojumu saņēmējs, ko nodokļu maksātājs sniedza, pamatojoties uz šo zinātību;
d)            pastāvīgi saņēma pārskatus par apakšuzņēmēju sniegtajiem pakalpojumiem (konkrētāk, par tīmekļvietņu datplūsmu un par no bankas konta veiktajiem maksājumiem);
e)            reģistrēja savā vārdā interneta domēnus, kas ļāva piekļūt tīmekļvietnēm, izmantojot internetu;
f)            bija norādīts kā pakalpojuma sniedzējs tīmekļvietnēs;
g)            pats veica darbības ar mērķi saglabāt tīmekļvietņu popularitāti;
h)            pats savā vārdā noslēdza ar sadarbības partneriem un apakšuzņēmējiem līgumus, kas ir nepieciešami pakalpojuma sniegšanai (konkrētāk, ar bankām, kas tīmekļvietnēs piedāvāja samaksu ar bankas kartēm, ar satura veidotājiem, kas nodrošina tīmekļvietnēs pieejamo saturu, un ar tīmekļa pārziņiem, kas reklamē saturu);
i)            tā rīcībā bija pilnīga sistēma, lai saņemtu ieņēmumus no attiecīgā pakalpojuma sniegšanas galalietotājiem, kā bankas konti, ekskluzīva un pilnīga šo kontu pārziņa, galalietotāju datubāze, kas ļāva tiem izsniegt rēķinus par pakalpojumu sniegšanu, un sava rēķinu datorprogramma;
j)            tīmekļvietnēs norādīja savu adresi pirmajā dalībvalstī kā fizisku klientu apkalpošanas dienestu, un
k)            ir uzņēmums, kas ir neatkarīgs gan no licences izsniedzēja, gan no Ungārijas apakšuzņēmējiem, kuri nodarbojas ar zinātībā aprakstītu noteiktu tehnisko procesu īstenošanu,
ņemot vērā arī to, ka: i) iepriekš minētos apstākļus apstiprināja attiecīgā pirmās dalībvalsts iestāde kā atbilstoša iestāde šo objektīvo un trešām personām pārbaudāmo apstākļu apstiprināšanai; ii) tas, ka šīs dalībvalsts uzņēmums nevarēja piekļūt samaksas pakalpojumu sniedzējam, kas nodrošinātu samaksas saņemšanu ar bankas karti tīmekļvietnē, bija objektīvs šķērslis pakalpojuma sniegšanai tīmekļvietnēs citā dalībvalstī, tādēļ šajā pašā dalībvalstī reģistrētais uzņēmums nekad nesniedza pakalpojumu, kas ir pieejams tīmekļvietnēs, ne pirms, ne pēc attiecīgā laika posma, un iii) uzņēmums licences saņēmējs un tā saistītie uzņēmumi guva pelņu no tīmekļvietnes darbības, kas kopumā ir lielāka par starpību, kāda veidojas pirmās un otrās dalībvalsts PVN likmes piemērošanas rezultātā?
2)      Vai PVN Direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts, 24. panta 1. punkts un 43. pants ir interpretējami tādējādi, ka zinātības licences izsniedzējs – uzņēmums, kas veic darbību citā dalībvalstī, – sniedz galalietotājiem tīmekļvietnē pieejamus pakalpojumus un tādējādi ir nodokļa maksātājs kā apakšuzņēmēja zinātības tehniskā atbalsta pakalpojuma saņēmējs, un šis nodokļa maksātājs nesniedz šādu pakalpojumu pirmajā dalībvalstī darbību veicošajam licences saņēmējam apstākļos, kuros:
a)            licences izsniedzēja pašu resursi sastāvēja tikai no nomāta biroja un datora, ko izmantoja tā pārvaldītājs;
b)            tā vienīgie darbinieki bija pārvaldītājs un juridiskais padomnieks, kas strādāja nepilnu darba laiku dažas stundas nedēļā;
c)            tā vienīgais līgums bija līgums par zinātības attīstību;
d)            tas noteica, ka tam piederošos domēnu nosaukumus licences saņēmējs saskaņā ar savstarpēji noslēgto līgumu reģistrētu savā vārdā;
e)            tas nekad neparādījās kā attiecīgo pakalpojumu sniedzējs attiecībā uz trešām personām, konkrētāk, attiecībā uz galalietotājiem, bankām, kas tīmekļvietnēs piedāvāja samaksu ar bankas kartēm, tīmekļvietnēs pieejamā satura veidotājiem un tīmekļa pārziņiem, kuri reklamē saturu;
f)            tas nekad nav izsniedzis attaisnojošos dokumentus, kas attiecas uz tīmekļvietnēs pieejamiem pakalpojumiem, izņemot rēķinu, kas attiecas uz licences tiesībām, un
g)            tam nebija sistēmas (kā banku konti un cita infrastruktūra), kas ļautu saņemt ieņēmumus no tīmekļvietnēs sniegtā pakalpojuma, ņemot vērā arī to, ka saskaņā ar 2015. gada 17. decembra spriedumu WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832) pats par sevi nav izšķiroši tas, ka licences izsniedzēja pārvaldītājs un vienīgais īpašnieks ir zinātības izgudrotājs, un turklāt šī pati persona ietekmē vai kontrolē šīs zinātības attīstību un izmantošanu un uz to balstīto pakalpojumu sniegšanu tādējādi, ka fiziskā persona, kas ir licences izsniedzēja pārvaldītājs un īpašnieks, ir arī to apakšuzņēmēju uzņēmumu – un tādējādi prasītāja –, kuri sadarbojas pakalpojuma sniegšanā kā apakšuzņēmēji licences saņēmēja uzdevumā, īstenojot tiem norādītās funkcijas, pārvaldītājs un/vai īpašnieks?”

32.      Tiesvedībā Tiesā prasītāja, Portugāles Republika, Ungārija un Eiropas Komisija ir iesniegušas rakstveida apsvērumus. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.
V.      Tiesiskais vērtējums

A.      Par prejudiciālajiem jautājumiem

33.      Abus uzdotos jautājumus var saprast tikai tad, ja ņem vērā pamattiesvedības priekšmetu. Šajā tiesvedībā prasītāja un Ungārijas nodokļu iestāde strīdas par IT pakalpojumu, kurus prasītājs ir sniedzis Lalib, sniegšanas vietu.

34.      Gan saskaņā ar iepriekš spēkā esošajām tiesību normām (PVN direktīvas 43. pants kopsakarā ar 56. panta 1. punkta k) apakšpunktu, redakcijā, kas bija spēkā 2009. gadā), gan saskaņā ar jaunajām tiesību normām (PVN direktīvas 44. pants redakcijā, kas bija spēkā 2011. gadā) šādu citam nodokļa maksātājam elektroniski sniegtu pakalpojumu vieta ir vieta, kur pakalpojumu saņēmējam ir saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. Ja pakalpojumu saņēmējs būtu Lalib, tad pakalpojumu sniegšanas vieta atrastos Portugālē, līdz ar to Portugāle būtu rīkojusies pareizi, iekasējot PVN. Savukārt, ja faktiskais pakalpojumu saņēmējs būtu Ungārijas uzņēmums (piemēram, WML), tad IT pakalpojumu sniegšanas vieta būtu Ungārijā, līdz ar to Ungārija būtu pareizi rīkojusies, pieprasot PVN.

35.      Vērtējot rūpīgāk, prasītājam nav būtiski, kur ir tā pakalpojumu sniegšanas vieta, ja abi iespējamie pakalpojumu saņēmēji ir uzņēmumi, kam ir tiesības atskaitīt priekšnodokli un kas maksā nolīgto cenu, kurai pieskaitīts attiecīgais PVN. Tad atšķirīgajām nodokļu likmēm starp Ungāriju un Portugāli nav ietekmes. Tomēr prasītājam nav nebūtiski tas, vai darījums ir apliekams ar nodokli vienu reizi, proti, Ungārijā vai Portugālē, vai divas reizes, proti, Ungārijā un Portugālē, jo atlīdzību, par kuru ar pakalpojumu saņēmēju ir panākta vienošanās, tas saņems arī tikai vienu reizi.

36.      Ņemot vērā iepriekš minēto, abi prejudiciālie jautājumi attiecas uz PVN direktīvas tiesību normu par pakalpojumu sniegšanas vietu interpretāciju, lai konkrētajā gadījumā noteiktu atbilstoši Savienības tiesībām pareizo pakalpojumu sniegšanas vietu prasītāja sniegtajiem pakalpojumiem. Tā kā šī vieta ir atkarīga no pakalpojumu saņēmēja uzņēmējdarbības vietas, iesniedzējtiesai būtībā atbilstīgi Savienības tiesībām ir jānosaka, kas ir “pareizais” pakalpojumu saņēmējs šajā (pārrobežu) gadījumā, kurā ir iesaistīta vēl viena nodokļu iestāde, kas pārstāv atšķirīgu viedokli nekā pirmā nodokļu iestāde (“pretrunīga kvalificēšana”).

37.      Turklāt, ņemot vērā, ka šaubas par pareizā pakalpojumu saņēmēja noteikšanu izriet no licences, ko WML piešķīris Lalib, strīdīgi vērtētās “ļaunprātīgās izmantošanas”, iesniedzējtiesa pakārtoti jautā, vai licences (iespējams) ļaunprātīga izmantošana var ietekmēt trešās personas pakalpojumu sniegšanas vietu.

38.      Tādēļ es ierosinu Tiesai abus jautājumus būtiski saīsināt un pārformulēt, lai iesniedzējtiesai sniegtu noderīgu atbildi.

39.      Proti, būtībā tiesa jautā, vai PVN direktīvas 2., 24., 28., 43. un nākamie panti, ņemot vērā 196. pantu, attiecīgi spēkā esošajā redakcijā, ir jāinterpretē tādējādi, ka šajā lietā pastāvošajos apstākļos civiltiesiskais līgumpartneris, kas ir samaksājis atlīdzību (šajā gadījumā – Lalib), ir pakalpojumu saņēmējs, atbilstoši kuram tiek noteikta pakalpojumu sniegšanas vieta. Vai arī iespējamā ļaunprātīgas rīcības esamība starp līgumpartneri un trešo personu (šajā gadījumā – WML) nozīmē, ka šī trešā persona ir uzskatāma par pakalpojumu saņēmēju un pakalpojumu sniegšanas vieta tiek noteikta atbilstoši tai?

40.      Iepriekš atspoguļotais lietas īpašais konteksts arī dod Tiesai iespēju precizēt, vai PVN direktīvā noteiktais neitralitātes princips, ņemot vērā Regulu Nr. 904/2010, prasa, lai pārrobežu situācijās būtu tikai viena vienīga pakalpojumu sniegšanas vieta, vai arī nodokļu maksātājs noteiktos apstākļos var tikt pakļauts abu iesaistīto nodokļu iestāžu atšķirīgu lēmumu riskam un tādējādi dubultai PVN uzlikšanai.

41.      Lai atbildētu uz pārformulētajiem jautājumiem, vispirms ir jānoskaidro, kā saskaņā ar tiesību aktiem PVN jomā ir jānosaka pakalpojumu saņēmējs (par to B sadaļā). Pēc tam ir jāizvērtē, vai ļaunprātīgas rīcības esamība starp šo pakalpojumu saņēmēju un trešo personu var ietekmēt pakalpojumu sniedzēja pakalpojumu sniegšanas vietu (par to C sadaļā). Tad tiek risināts jautājums, kas saistīts ar dažādu dalībvalstu nodokļu iestāžu pretrunīgiem lēmumiem saskaņotas PVN sistēmas ietvaros (par to D sadaļā).
B.      Par pakalpojumu saņēmēja noteikšanu saskaņā ar PVN tiesību aktiem

42.      “Pareizā” pakalpojumu saņēmēja noteikšana balstās uz vispārīgiem principiem. No tā ir jānošķir jautājums par to, vai pastāv ļaunprātīga rīcība. Pareizā pakalpojumu saņēmēja noteikšana izriet no PVN direktīvas interpretācijas un šajā gadījumā ietekmē pakalpojumu sniegšanas vietu. Savukārt ļaunprātīgas rīcības konstatēšana attiecas uz faktisko apstākļu izvērtējumu. Tās sekas ir tādas, ka attiecīgie darījumi ir jāpārveido tā, lai atjaunotu stāvokli, kāds pastāvētu, ja šo darījumu nebūtu (9).

43.      Tomēr no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet tikai tas, ka Ungārijas nodokļu iestāde līgumisko struktūru starp WML un Lalib uzskata par ļaunprātīgu rīcību, jo, izmantojot šo līgumisko struktūru, tīmekļvietnes lietotājiem no Portugāles tiek piemērota zemāka PVN likme nekā no Ungārijas. Tomēr, kā izriet no prasītājas apsvērumiem, šajā sakarā uzsāktais kriminālprocess līdz šim nav nonācis līdz apsūdzībai par izvairīšanos no nodokļu nomaksas.

44.      Turpretī no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu neizriet, ka iesniedzējtiesa līgumiskās attiecības starp prasītāju un Lalib uzskatītu par ļaunprātīgu rīcību. Tas ir arī saprotams, tāpēc ka starp uzņēmumiem, kuriem ir tiesības atskaitīt priekšnodokli, PVN likmes apmēram nav nozīmes. Gan Lalib, gan WML varētu neitralizēt PVN slogu, izmantojot priekšnodokļa atskaitīšanu. Šajā ziņā no lietas materiāliem neizriet, kāda ir prasītāja nodokļu priekšrocība, ja tā IT atbalsta pakalpojumus sniedz Portugāles uzņēmumam, nevis Ungārijas uzņēmumam. Uz to pareizi norāda Portugāle.

45.      Tādējādi, uz ko arī pareizi norāda Portugāle, galvenokārt rodas jautājums, kā ir jānosaka pakalpojumu (šajā gadījumā – prasītājas IT pakalpojumu) saņēmējs saskaņā ar PVN direktīvas tiesību normām par pakalpojumu sniegšanas vietu.

46.      Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru noteikumu, kas nosaka nodokļu piesaistes vietu saistībā ar pakalpojumu sniegšanu, mērķis ir izvairīties, pirmkārt, no konfliktiem kompetences jomā, kas var novest pie dubultas aplikšanas ar nodokļiem, un, otrkārt, no ienākumu (proti, darījumu) neaplikšanas ar nodokļiem vispār (10). Tas nozīmē, ka var būt tikai viens ar nodokli apliekama pakalpojuma saņēmējs PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē.

47.      Tomēr saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ar nodokli apliekams pakalpojums PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē pastāv tikai tad, ja starp pakalpojumu sniedzēju un saņēmēju pastāv tiesiskas attiecības, kuru ietvaros notiek savstarpēja izpildījuma apmaiņa. Šajā ziņā pakalpojumu sniedzēja saņemtā samaksa ir faktiska atlīdzība par saņēmējam sniegtu individualizējamu pakalpojumu. Tā tas ir gadījumā, ja pastāv tieša saikne starp sniegto pakalpojumu un saņemto atlīdzību (11).

48.      Starp divām līgumslēdzējām pusēm, kas ir vienojušās par pakalpojuma sniegšanu un atlīdzību par to, parasti pastāv tiesiskas attiecības, kuru ietvaros notiek savstarpēja izpildījuma apmaiņa. Saskaņā ar prejudiciālā nolēmuma tiesvedību tas tā šajā gadījumā bija tikai starp prasītāju un Lalib. Turpretim līguma slēgšanā par sniedzamajiem IT atbalsta pakalpojumiem WML nebija nedz iesaistīts, nedz WML maksāja atlīdzību. Attiecīgi civiltiesiskais līgumpartneris, kas ir Lalib, ir pakalpojumu saņēmējs, atbilstoši kuram tiek noteikta pakalpojumu sniegšanas vieta.

49.      Šādu interpretāciju, ka pakalpojumu saņēmējs principā ir tas, kurš ir pakalpojumu sniedzēja līgumpartneris un kuram ir pienākums maksāt atlīdzību, apstiprina regulējums PVN direktīvas 196. pantā, kas papildina tiesību normas par darījumu vietu.

50.      Proti, PVN direktīvas 196. pantā ir paredzēta nodokļu saistību novirzīšana no pakalpojuma sniedzēja (šajā gadījumā – prasītāja) uz pakalpojuma saņēmēju, kas veic uzņēmējdarbību (šajā gadījumā – Lalib) [apgrieztā nodokļa maksāšanas kārtība], ja pakalpojumu sniedz uzņēmums, kas nav reģistrēts pakalpojumu saņēmēja dalībvalstī. Kā skaidri norādīts PVN direktīvas 42. apsvērumā, tādējādi ir paredzēts vienkāršot nodokļa iekasēšanu un nodrošināt nodokļa uzlikšanas efektivitāti (12). Apgrieztās nodokļa maksāšanas pamatā saskaņā ar PVN direktīvas 196. pantu ir tas, ka galamērķa dalībvalstij būtu grūti iekasēt nodokļus no uzņēmumiem ārvalstīs. Turklāt šī apgrieztā nodokļa maksāšana atbrīvo pakalpojumu sniedzēju no reģistrācijas un deklarēšanas pienākumiem citās dalībvalstīs (13).

51.      Apgrieztā nodokļa maksāšana netiešu patēriņa nodokli pārvērš tiešā patēriņa nodoklī, ko tieši piemēro pakalpojumu saņēmējam. Tomēr šāda personas, kas ir atbildīga par PVN nomaksu, maiņa paredz, ka pakalpojumu saņēmējs, kuram tagad papildus atlīdzībai ir jāmaksā vēl arī PVN, šīs nodokļa saistības var ņemt vērā, vienojoties par atlīdzību vai, vēlākais, maksājot atlīdzību. Principā tas ir iespējams tikai līgumpartnerim, kuram, pamatojoties uz iepriekš minētajām tiesiskajām attiecībām, ir jāmaksā atlīdzība.

52.      Rezultātā no tiesību normu par pakalpojumu sniegšanas vietu interpretācijas atbilstīgi PVN direktīvas 196. pantam izriet, ka principā pakalpojumu sniedzēja uzņēmuma līgumpartneris ir pakalpojumu saņēmējs, atbilstoši kuram tiek noteikta pakalpojumu sniegšanas vieta.
C.      Starp faktisko pakalpojumu saņēmēju un trešo personu pastāvošas ļaunprātīgas rīcības ietekme

53.      Tādējādi ir skaidrs, ka principā civiltiesiskais līgumpartneris, kuram ir jāmaksā atlīdzība, ir pakalpojumu saņēmējs PVN direktīvas izpratnē. Ir jāpārbauda, vai ļaunprātīga rīcība, kas iespējams, pastāv starp pakalpojumu saņēmēju un trešo personu (t.i., šajā gadījumā starp Lalib un WML) tajā kaut ko maina.
1.      Par Ungārijas nodokļu iestāžu viedokli

54.      Manā skatījumā – piekrītot Portugāles viedoklim – šo iestāžu viedoklis ir jānoraida. Ungārijas nodokļu iestāžu pretējā nostāja pašos pamatos ir pretrunā PVN direktīvā noteiktajai sistēmai. Tajā tiek pausts, ka no ļaunprātīgās rīcības starp WML un Lalib izriet, ka tīmekļvietni no Ungārijas pārvalda WML, līdz ar to IT atbalsta pakalpojumi arī varēja tikt sniegti tikai WML Ungārijā. Tomēr pretēji tam, kā uzskata Komisija, “pareizā” prasītāja pakalpojumu saņēmēja noteikšana nav cieši saistīta ar to, vai licences līgums starp WML un Lalib ir jāvērtē kā ļaunprātīga tiesību izmantošana.

55.      Proti, saskaņā ar šo loģiku ne tikai prasītāja pakalpojumi, bet gan visi pakalpojumi, ko Lalib – eksistējošs Portugāles uzņēmums (ja Portugāles atbilde uz Ungārijas informācijas pieprasījumu ir pareizi atspoguļota) – būtu saņēmis saistībā ar tīmekļvietnes darbību, būtu bijuši jāapliek ar nodokli Ungārijā; tas attiektos arī uz citu Portugāles pakalpojumu sniedzēju pakalpojumiem. Tas, ka Ungārijas nodokļu iestāde atšķirībā no Portugāles nodokļu iestādes uzskata, ka Lalib vai nu neeksistē, vai arī šajā ziņā ir pielīdzināms WML, jebkurā gadījumā nav tam pietiekams pamats.
2.      PVN tiesību aktos paredzētās neitralitātes ņemšana vērā

56.      Vispirms, PVN direktīva principā paredz [nodokļu] neitralitāti (14). Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru ir jāņem vērā attiecīgā darījuma objektīvais raksturs (15). Tas it īpaši attiecas uz tiesību normu par pakalpojumu sniegšanas vietu interpretāciju, ar kurām, kā pareizi ir norādījusi Tiesa, pirmkārt, ir jānovērš konflikti kompetences jomā, kas var novest pie dubultas aplikšanas ar nodokļiem, un, otrkārt, ienākumu (precīzāk – darījumu) neaplikšana ar nodokļiem (16). Tādējādi to mērķis ir dalībvalstu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalīšana savā starpā.

57.      Tādēļ tam, vai automazgāšanas, tātad, pakalpojuma, saņēmējs ir arī automašīnas īpašnieks, automašīnu ir likumīgi iznomājis vai automašīnu ir nozadzis, nav nozīmes attiecībā uz jautājumu, kurš ir pakalpojumu saņēmējs un kur ir pakalpojumu sniegšanas vieta. Arī zaglis, kurš ir pasūtījis nozagtās automašīnas tīrīšanu un par to samaksājis, ir un paliek pakalpojumu saņēmējs, līdz ar to pakalpojumu sniegšanas vieta tiek noteikta atbilstoši viņa personai (piemēram, vai viņš ir vai nav nodokļa maksātājs, skat., pirmkārt, PVN direktīvas 44. pantu un, otrkārt, 45. pantu).
3.      Pakalpojumu sniedzēja skatpunkta ņemšana vērā

58.      Turklāt iepriekš minētā Ungārijas nodokļu iestāžu loģika neņem vērā PVN netiešās uzlikšanas kārtību. Proti, ar autozagļa piemēru skaidrotais “abstrakcijas princips” izriet arī no fakta, ka pakalpojumu sniedzējs uzņēmējs, iekasējot nodokli, darbojas kā valsts funkciju izpildītājs (“nodokļu iekasētājs valsts labā” (17)). Ņemot vērā, ka tas to nedara brīvprātīgi, bet gan pamatojoties uz likumīgu pienākumu, to varētu raksturot arī kā “valsts piespiedu palīgu” (18).

59.      Tomēr šim valsts palīgam ir jāzina, kur atrodas piegādes vai pakalpojumu sniegšanas vieta, lai varētu piemērot pareizo nodokļa likmi un samaksāt atbilstošo nodokli. Ja pakalpojumu sniegšanas vieta ir atkarīga no pakalpojumu saņēmēja īpašības (piemēram, vai tas ir nodokļu maksātājs), tad pakalpojumu sniedzējam ir jāspēj to noteikt patstāvīgi.

60.      Savu līgumpartneri, kuram saskaņā ar līguma nosacījumiem ir pienākums viņam samaksāt atlīdzību (cenu), viņš var identificēt un noteikt. Turpretī apstākļus, kas attiecas tikai uz pakalpojumu saņēmēja attiecībām ar trešām personām, pakalpojumu sniedzējs nevar nedz ietekmēt, nedz zināt par tiem. Tādēļ šādām pazīmēm, lai noteiktu viņa preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas vietu, principā ir jābūt nebūtiskām. Kurš ir patiesais mazgājamās automašīnas īpašnieks, nodokļu maksātājam, sniedzot savu pakalpojumu, pamatoti var būt vienaldzīgi. Pakalpojumu saņēmējs ir viņa līgumpartneris, un pakalpojumu sniegšanas vieta vienmēr ir viena un tā pati neatkarīgi no tā, vai automašīna ir iznomāta, nopirkta vai nozagta.
4.      Regulējuma par komisijas darījumiem ņemšana vērā

61.      Turklāt, kā skaidri norādīts PVN direktīvas 28. pantā, pakalpojumu saņēmējs var darboties savā vārdā, bet citas personas interesēs. Līdz ar to tas, ka pakalpojumu galu galā faktiski izmanto kāda cita persona, kas nav līgumpartneris, no PVN tiesību viedokļa nav būtiski. Arī persona, kas nav īpašnieks, kurš darbojas savā vārdā, bet citas personas (piemēram, īpašnieka) interesēs, ir pakalpojumu saņēmējs.

62.      Tādēļ izšķiroša nozīme ir tam, ka Lalib saskaņā ar pamatā esošajām tiesiskajām attiecībām ir pienākums samaksāt atlīdzību par prasītāja IT atbalsta pakalpojumiem. Tātad tas, vai Lalib ir saņēmis pakalpojumus savā vārdā un savās interesēs vai savā vārdā, bet WML interesēs, attiecībā uz Lalib kā pakalpojumu saņēmēju principā nav būtiski. Tādējādi prasītāja IT pakalpojumu sniegšanas vieta Lalib ir Portugālē, un tā ir jāvērtē neatkarīgi no iespējamās ļaunprātīgās rīcības starp WML un Lalib.
5.      Iespējams izņēmums – visu iesaistīto personu ļaunprātīga struktūras izmantošana

63.      Citādi visādā ziņā var būt tad, ja visa juridiskā struktūra starp Lalib, WML un prasītāju būtu jāuzskata par vienu vienīgu lielu struktūras ļaunprātīgu izmantošanu. Tas ļautu pārkvalificēt attiecīgos darījumus, lai atjaunotu stāvokli, kāds pastāvētu, ja nebūtu šo darījumu. Tomēr šāda struktūras ļaunprātīga izmantošana neizriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu.

64.      Ņemot vērā to, ka viss liecina par to, ka Lalib faktiski eksistē, ir faktiski reģistrēts Portugālē, ir faktiski apmaksājis prasītāja rēķinus un katrā ziņā attiecībā uz IT atbalsta pakalpojumiem nav saskatāmas priekšrocības PVN jomā, šajā ziņā pastāv nopietnas šaubas. Šķiet, ka arī Komisija pieņem, ka tikai Lalib ar tīmekļvietnes starpniecību apkalpo galapatērētājus. Tomēr to galu galā var izvērtēt tikai iesniedzējtiesa.
6.      Starpsecinājums

65.      Prasītāja IT pakalpojumu saņēmējs ir tās līgumpartneris (Lalib). Iespējama ļaunprātīga rīcība starp WML un Lalib to nekādi neietekmē. Tas tā katrā ziņā ir tad, ja līguma noslēgšana starp prasītāju un Lalib pati par sevi nav jāvērtē kā daļa no ļaunprātīgas rīcības. Tomēr šajā sakarā Tiesas rīcībā, no vienas puses, nav nekādu norāžu, un, no otras puses, to var izvērtēt tikai iesniedzējtiesa.
D.      Pakārtoti: par rīcību ar dažādu dalībvalstu nodokļu iestāžu pretrunīgiem konstatējumiem PVN tiesību jomā

1.      Problēmas izklāsts

66.      Ir taisnība, ka attiecīgi ir precizēta prasītāja pakalpojumu sniegšanas vieta. Tomēr arī šajā tiesvedībā saglabājas PVN sistēmai piemītošais dubultas nodokļu uzlikšanas risks. Tas īstenosies, ja iesniedzējtiesa konstatēs, ka visa juridiskā struktūra starp Lalib, WML un prasītāju būtu jāvērtē kā viena vienīga ļaunprātīga struktūras izmantošana.

67.      Ungārija pieņemtu, ka pakalpojums ir sniegts WML un pakalpojumu sniegšanas vieta ir Ungārijā, un iekasētu PVN Ungārijā. Savukārt Portugāle, visticamāk, joprojām neuzskatītu faktiskos apstākļus par struktūras ļaunprātīgu izmantošanu, līdz ar to pakalpojumu saņēmējs būtu Lalib un pakalpojumu sniegšanas vieta būtu Portugālē. Tas izraisītu dubultu nodokļu uzlikšanu pretrunīgas kvalificēšanas dēļ.

68.      Šāds iespējamais rezultāts ir pretrunā PVN tiesībās noteiktā neitralitātes principa idejai. Tas tādēļ, kā Tiesa jau ir nolēmusi, ka uzņēmējdarbības dubulta aplikšana ar nodokļiem ir pretrunā nodokļu neitralitātes principam, kas ir daļa no PVN sistēmas (19). To apstiprina arī agrākā judikatūra par nodokļu dubultās uzlikšanas risku tādu preču importa gadījumā, kurām jau ir uzlikts PVN (20).

69.      No Tiesas judikatūras jau izriet dažas norādes, kā varētu izvairīties no šādas nodokļu dubultas uzlikšanas.
2.      Laika ziņā pirmā nodokļu aprēķina saistošā spēka neesamība

70.      Šajā ziņā Tiesa jau ir pareizi nolēmusi, ka dalībvalsts, kas pirmā ir uzlikusi nodokli, neliedz otrai dalībvalstij pareizi piemērot PVN direktīvu (21). Šāds “rindas kārtības” princips būtu pretrunā tiesību normu par darījumu vietu idejai, kuru mērķis ir nodokļu ieņēmumu attiecināšana un sadalīšana starp dalībvalstīm.

71.      Šajā ziņā atklāts var palikt jautājums par to, vai jau no Regulas Nr. 904/2010 izriet, ka vienas dalībvalsts nodokļu iestādei ir jānosūta informācijas pieprasījums šo citu dalībvalstu nodokļu iestādēm, ja šāds pieprasījums ir lietderīgs vai pat nepieciešams nolūkā noteikt, vai PVN ir iekasējams pirmajā dalībvalstī (22).

72.      Tas tādēļ, ka gadījumā, ja vienas dalībvalsts tiesas konstatē, ka citā dalībvalstī viens un tas pats darījums nodokļu aspektā tiek vērtēts atšķirīgi, dalībvalsts tiesai ir iespēja vai pienākums – atkarībā no tā, vai tās nolēmumi var vai nevar tikt pārsūdzēti tiesā, – vērsties Tiesā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu (23). Šādi iesniedzējtiesa šajā gadījumā ir lūgusi Tiesu interpretēt PVN direktīvas tiesību normas par darījumu vietu.
3.      Tiesību normu par pakalpojumu sniegšanas vietu atšķirīga interpretācija

73.      Ciktāl pamatā esošais konflikts ir saistīts ar tiesību normu par darījumu vietu interpretāciju, risinājums ir vienkāršs. Šo jautājumu var atrisināt un tas ir jāatrisina, vēršoties Tiesā. Šī Savienības tiesību interpretācija lūguma sniegt prejudiciālu nolēmuma ietvaros ir saistoša arī otrai nodokļu iestādei.

74.      Kamēr pēdējā minētā iestāde attiecīgajā brīdī vēl nav pieņēmusi galīgo lēmumu, tas novērš nodokļu dubultu uzlikšanu. Ja jau ir pieņemts galīgs lēmums, kas pretēji Tiesas interpretācijai izraisa attiecīgu dubultu nodokļu uzlikšanu, tas ir pretrunā Savienības tiesībām. Tādēļ, ja atklājas – attiecīgā gadījumā pēc Tiesas prejudiciāla nolēmuma pieņemšanas –, ka PVN jau ir nepamatoti samaksāts citā dalībvalstī, attiecīgajai personai ir tiesības uz pārmaksātā PVN atmaksu. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru tiesības uz to nodokļu atmaksāšanu, kuri kādā dalībvalstī ir iekasēti pretēji Savienības tiesību normām, ir ar Savienības tiesību normām, kā tās ir interpretējusi Tiesa, nodokļu maksātājiem piešķirto tiesību sekas un papildinājums. Tādējādi attiecīgās dalībvalsts pienākums principā ir atmaksāt nodokļus, kas ir iekasēti, pārkāpjot Savienības tiesības (24).
4.      Atšķirīgs pamatā esošo faktisko apstākļu vērtējums

75.      Tomēr, ciktāl konflikts nav saistīts ar atšķirīgu Savienības tiesību interpretāciju, bet gan ar atšķirīgu faktisko apstākļu (piemēram, ļaunprātīgas rīcības esamības) vērtējumu, iepriekš aprakstītais risinājums nepalīdz. Tas tādēļ, ka Savienības tiesību piemērošana konkrētajiem faktiskajiem apstākļiem ir valstu tiesu uzdevums. To lēmumi nav saistoši citu dalībvalstu nodokļu iestādēm, tādējādi saglabājas dubultas nodokļu uzlikšanas risks.

76.      Šāda nodokļu dubultā uzlikšana ir pretrunā PVN direktīvas mērķiem (skat. iepriekš 68. punktu). Ir taisnība, ka ienākuma nodokļa tiesību jomā Tiesa ir nolēmusi, ka, tā kā nav veikta saskaņošana Savienības līmenī, dalībvalstīm nav pienākuma pielāgot savas nodokļu sistēmas citu dalībvalstu dažādajām nodokļu sistēmām, lai izvairītos no dubultas nodokļu uzlikšanas (25). Tomēr tas attiecas uz nodokļu dubulto uzlikšanu nesaskaņotu ienākuma nodokļa tiesību aktu dēļ un izriet no dalībvalstīm šajā ziņā saglabātās likumdošanas kompetences. Šī argumentācija nav attiecināma uz PVN tiesībām.

77.      Turklāt nodokļu dubultā uzlikšana, kuras pamatā ir Savienības tiesību akti (šajā gadījumā – PVN direktīva), skar nodokļu maksātāja pamattiesības (skat. Hartas 15., 16. un 17. pantu), īstenojot Savienības tiesību aktus (26). Dubultā PVN uzlikšana pārrobežu piegādēm un pakalpojumiem turklāt ietekmētu preču brīvu apriti un pakalpojumu sniegšanas brīvību.

78.      Tādējādi no iekšējam tirgum neatbilstošas nodokļu dubultās uzlikšanas galu galā varētu izvairīties tikai tad, ja Tiesa šajā īpašajā situācijā – divām dalībvalstīm veicot nodokļa dubultu uzlikšanu pārrobežu gadījumā pretrunīgas kvalificēšanas PVN tiesību jomā dēļ, izņēmuma kārtā pati noteiktu, kā ir jāizvērtē faktiskie apstākļi un attiecīgi – vai tādējādi šajā gadījumā ir notikusi ļaunprātīga izmantošana.

79.      Kā vienīgā iestāde, kas var pieņemt iesaistītajām dalībvalstīm saistošu lēmumu un tādējādi efektīvi novērst nodokļu dubultu uzlikšanu, Tiesa līdzīgā situācijā de facto jau ir veikusi savu faktisko apstākļu vērtējumu. Piemēram, lietas Auto Lease Holland pamatā bija atšķirīgs faktisko apstākļu vērtējums divās dalībvalstīs, kā to bija skaidri uzsvērusi iesniedzējtiesa attiecīgajā tiesvedībā (27). Tomēr Tiesa atbildēja uz prejudiciālo jautājumu un nolēma, ka “Sestās direktīvas 5. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, ja līzinga ņēmējs degvielas uzpildes stacijās uzpilda degvielu iznomātajā transportlīdzeklī līzinga devēja vārdā un interesēs, līzinga devējs nenodrošina degvielas piegādi līzinga ņēmējam” (28). Tas nebija nekas cits kā iesniedzējtiesas lūgtais Tiesas faktisko apstākļu izvērtējums.

80.      Tomēr, lai ņemtu vērā, ka faktisko apstākļu izvērtēšana principā ir valsts tiesas uzdevums un ka dalībvalstīm ar Regulu Nr. 904/2010 ir piešķirta iespēja apmainīties ar informāciju un ar PVN komiteju (PVN direktīvas 398. pants) – panākt vienošanos, Tiesa atbildi uz šādiem prejudiciāliem jautājumiem varētu pakārtot tam, ka principā šīs citas iespējas iepriekš ir izmantotas.
VI.    Secinājumi

81.      Tādējādi es ierosinu Tiesai uz Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija) prejudiciāliem jautājumiem atbildēt šādi:
1)      Attiecīgais pakalpojumu saņēmējs pakalpojuma sniegšanas vietas identificēšanai ir jānosaka no pakalpojumu sniedzēja perspektīvas saskaņā ar pamatā esošajām tiesiskajām attiecībām, no kurām izriet, kam ir jāsedz izdevumi par saņemto pakalpojumu. Apgalvojumam par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, kas attiecas tikai uz pakalpojumu saņēmēju un trešo personu, nav nozīmes, lai noteiktu pakalpojuma saņēmēju un pakalpojuma sniegšanas vietu.
2)      Ar PVN direktīvā noteikto neitralitātes principu un Regulu Nr. 904/2010, ņemot vērā Pamattiesību hartu un pamatbrīvības, netiek pieļauta dubulta PVN uzlikšana vienam un tam pašam darījumam, ko veic vairākas dalībvalstis. Ja šī dubultā nodokļa uzlikšana ir balstīta uz atšķirīgu faktisko apstākļu izvērtējumu un ja dalībvalstis nepanāk saskaņotu risinājumu, valsts tiesa var lūgt vai tai ir jālūdz Tiesai šādu risinājumu rast.

1      Oriģinālvaloda – vācu.

2      Šajā sakarā skat. tikai spriedumus, 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23. punkts); 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21. punkts), un 1993. gada 20. oktobris, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25. punkts).

3      Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) (OV 2006, L 347, 1. lpp.).

4      Redakcijā, kurā šajā ziņā jaunākie grozījumi ir izdarīti ar Padomes Direktīvu 2009/69/EK (2009. gada 25. jūnijs) (OV 2009, L 175, 12. lpp.).

5      Redakcijā, kurā šajā ziņā jaunākie grozījumi ir izdarīti ar Padomes Direktīvu 2010/88/ES (2010. gada 7. decembris) (OV 2010, L 326, 1. lpp.).

6      Padomes Direktīva 2008/8/EK (2008. gada 12. februāris), ar ko groza Direktīvu 2006/112/EK attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietu (OV 2008, L 44, 11. lpp.).

7      Padomes Regula (ES) Nr. 904/2010 (2010. gada 7. oktobris) par administratīvu sadarbību un krāpšanas apkarošanu pievienotās vērtības nodokļa jomā  (OV 2010,  L 268, 1. lpp.).

8      Spriedums, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832).

9      Spriedumi, 2017. gada 22. novembris, Cussens u.c. (C‑251/16, EU:C:2017:881, 46. punkts); 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, 52. punkts), un 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 98. punkts).

10      Spriedumi, 2014. gada 16. oktobris, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, 42. punkts), un 2012. gada 26. janvāris, ADV Allround (C‑218/10, EU:C:2012:35, 27. punkts un tajā minētā judikatūra). Šajā nozīmē skat. arī spriedumu, 2020. gada 18. jūnijs, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, 42. punkts).

11      Spriedums, 2021. gada 16. septembris, Balgarska natsionalna televizia (C‑21/20, EU:C:2021:743, 31. punkts); šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 22. novembris, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, 39. punkts); spriedums, 2016. gada 22. jūnijs, Český rozhlas (C‑11/15, EU:C:2016:470, 21. un 22. punkts).

12      Šajā nozīmē skat. jau spriedumus, 2017. gada 26. aprīlis, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, 24. punkts), un 2013. gada 13. jūnijs, Promociones y Construcciones BJ 200 (C‑125/12, EU:C:2013:392, 28. punkts), attiecīgi par PVN direktīvas 199. pantu.

13      Spriedums, 2011. gada 6. oktobris, Stoppelkamp (C‑421/10, EU:C:2011:640, 33. punkts), vēl par Sestās direktīvas [77/388/EEK] 21. panta 1. punkta b) apakšpunktu.

14      Spriedums, 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling (C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:446, 50. punkts: nodokļu neitralitātes princips aizliedz vispārīgi nošķirt likumīgus un nelikumīgus darījumus); 2000. gada 29. jūnijs, Salumets u.c. (C‑455/98, EU:C:2000:352, 19. punkts); 1999. gada 29. jūnijs, Coffeeshop “Siberië” (C‑158/98, EU:C:1999:334, 14. un 21. punkts). Attiecībā uz izņēmumiem skat. spriedumus, 1990. gada 6. decembris, Witzemann (C‑343/89, EU:C:1990:445), un 1988. gada 5. jūlijs, Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat (289/86, EU:C:1988:360, 20. punkts).

15      Spriedumi, 2013. gada 21. februāris, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, 36. punkts); 2007. gada 27. septembris, Teleos u.c. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 39. punkts); 2001. gada 9. oktobris, Cantor Fitzgerald International (C‑108/99, EU:C:2001:526, 33. punkts), un 1995. gada 6. aprīlis, BLP Group (C‑4/94, EU:C:1995:107, 24. punkts).

16      Spriedumi, 2014. gada 16. oktobris, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, 42. punkts), un 2012. gada 26. janvāris, ADV Allround (C‑218/10, EU:C:2012:35, 27. punkts un tajā minētā judikatūra). Šajā nozīmē skat. arī spriedumu, 2020. gada 18. jūnijs, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, 42. punkts).

17      Šajā sakarā skat. tikai spriedumus, 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23. punkts); 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21. punkts), un 1993. gada 20. oktobris, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25. punkts).

18      Stadie, H., Umsatzsteuerrecht, 2005, 1.18. punkts.

19      Spriedums, 2009. gada 23. aprīlis, Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, 46. punkts); 2001. gada 17. maijs, Fischer un Brandenstein (C‑322/99 un C‑323/99, EU:C:2001:280, 76. punkts); 2001. gada 8. marts, Bakcsi (C‑415/98, EU:C:2001:136, 46. punkts), un 1993. gada 25. maijs, Mohsche (C‑193/91, EU:C:1993:203, 9. punkts).

20      Spriedums, 1982. gada 5. maijs, Schul Douane Expediteur (15/81, EU:C:1982:135, rezolutīvās daļas 2) punkts); līdzīgi arī spriedums, 1988. gada 6. jūlijs, Ledoux (127/86, EU:C:1988:366, 20. punkts).

21      Spriedums, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, 54. punkts), ko apstiprina spriedums, 2020. gada 18. jūnijs, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, 53. punkts). Šajā nozīmē skat. arī spriedumu, 2018. gada 5. jūlijs, Marcandi (C‑544/16, EU:C:2018:540, 65. punkts).

22      Skat. spriedumu, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, 59. punkts); savukārt pretēji tam – spriedumā, 2020. gada 18. jūnijs, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, 48. punkts).

23      Spriedumi, 2020. gada 18. jūnijs, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, 51. punkts); 2018. gada 5. jūlijs, Marcandi (C‑544/16, EU:C:2018:540, 64. un 66. punkts), un 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, 59. punkts).

24      Skat. spriedumus, 2020. gada 18. jūnijs, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, 52. punkts), un 2017. gada 14. jūnijs, Compass Contract Services (C‑38/16, EU:C:2017:454, 29. un 30. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).

25      Spriedumi, 2016. gada 26. maijs, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 47. punkts); 2011. gada 8. decembris, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, 39. punkts), un 2009. gada 12. februāris, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, 31. punkts).

26      Kā zināms, Tiesa šo Hartas 51. panta 1. punktā ietverto nosacījumu ir formulējusi ļoti plaši – skat. tikai spriedumu, 2013. gada 26. februāris, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, 25. un nākamie punkti).

27      Bundesfinanzhof [Federālās finanšu tiesas] nolēmums, 2001. gada 22. februāris, V R 26/00, UR 2001, 305, 54. un 56. punkts.

28      Spriedums, 2003. gada 6. februāris, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, 37. punkts). Līdzīgi arī spriedums, 2018. gada 5. jūlijs, Marcandi (C‑544/16, EU:C:2018:540, 49. punkts), kura pamatā bija atšķirīgs vērtējums par “kredītpunktu” piešķiršanu dalībvalstīs.