CELEX: 62002CC0365
Language: fi
Date: 2004-03-04 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Stix-Hackl 4 päivänä maaliskuuta 2004. # Marie Lindfors. # Ennakkoratkaisupyyntö: Korkein hallinto-oikeus - Suomi. # Direktiivi 83/183/ETY - Asuinpaikan muuttaminen jäsenvaltiosta toiseen - Ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa kannettu vero. # Asia C-365/02.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      CHRISTINE STIX-HACKL
      4 päivänä maaliskuuta 2004 (1)
      
      Asia C-365/02
      Marie Lindfors
      (Korkeimman hallinto-oikeuden (Suomi) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Luonnollisten henkilöiden henkilökohtaisen omaisuuden lopullisessa maahantuonnissa jäsenvaltiosta sovellettavista verovapauksista
         annetun neuvoston direktiivin 83/183/ETY 1 artiklan 1 ja 2 kohdan tulkinta – Autovero – Kulutukseen kohdistuva vero vai ajoneuvon käytöstä kannettava erityinen vero – Rekisteröintivero – Kaksinkertainen verotus
      I       Johdanto
      1.        Nyt käsiteltävänä olevassa ennakkoratkaisuasiassa korkein hallinto-oikeus (Suomi) on pyytänyt yhteisöjen tuomioistuinta tulkitsemaan
         luonnollisten henkilöiden henkilökohtaisen omaisuuden lopullisessa maahantuonnissa jäsenvaltiosta sovellettavista verovapauksista
         28 päivänä maaliskuuta 1983 annetun neuvoston direktiivin 83/183/ETY 1 artiklaa.(2) Kyse on erityisesti siitä, onko Suomen autoverolaissa (1482/94) säädetty autovero, joka on maksettava ennen ajoneuvon rekisteröintiä
         tai käyttöönottoa, sellainen maksu tai vero, jota ei kyseisen artiklan mukaan saada kantaa muuttotavarana Suomeen tuodusta
         ajoneuvosta.
      
      II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A       Kansallinen lainsäädäntö
      2.        Autoverolain (1482/94), joka on annettu 29.12.1994, sellaisena kuin sitä sovelletaan vuoden 1999 osalta, 1 §:n 1 momentin
         mukaan moottoriajoneuvosta on ennen sen rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa suoritettava autoveroa.
      
      3.        Käyttöönotolla tarkoitetaan tässä säännöksessä ajoneuvon käyttöä liikenteeseen Suomen alueella myös silloin, kun ajoneuvoa
         ei ole rekisteröity Suomessa (autoverolain 2 §).
      
      4.        Verovelvollisuutta koskevan pääsäännöksen eli autoverolain 4 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan autoveroa on ajoneuvon
         maahantuoja tai Suomessa valmistetun ajoneuvon valmistaja.
      
      5.        Autoverolain 5 §:n mukaan se, joka on velvollinen suorittamaan autoveron, on velvollinen suorittamaan myös autoverosta arvonlisäveroa
         sen määräisenä kuin arvonlisäverolaissa (1501/93) säädetään. 
      
      6.        Autoverolain 6 §:n 1 momentin mukaan autoveroa suoritetaan auton verotusarvon määrä vähennettynä 4 600 Suomen markalla (nykyään
         770 euroa); veron määrä on kuitenkin aina vähintään 50 prosenttia auton verotusarvosta.
      
      7.        Autoverolain 7 §:n 1 momentin mukaan käytettynä maahan tuodusta ajoneuvosta kannetaan vastaavan uuden ajoneuvon vero alennettuna
         tietyllä prosentilla käyttökuukautta kohden. Saman lain 11 §:n 1 ja 2 momentin mukaan maahan tuodun ajoneuvon verotusarvon
         perustana on ajoneuvon hankinta-arvo verovelvolliselle, ja hankinta-arvo puolestaan määräytyy ajoneuvon tullausarvon perusteella.
      
      8.        Autoverolain 25 §:n 1 momentin mukaan Suomeen muuttavan henkilön muuton yhteydessä tuoman yhden yksityistalouteen kuuluvan
         verollisen ajoneuvon veroa alennetaan enintään 80 000 markalla (nykyään 13 450 euroa), jos tässä säännöksessä säädetyt ehdot
         täyttyvät.
      
      B       Yhteisön lainsäädäntö
      9.        Direktiivin johdanto-osan mukaan direktiivin tavoitteena on henkilöiden vapaata liikkuvuutta koskevien verotuksellisten esteiden
         poistaminen yhteisön sisällä. Direktiivin soveltamisala määritetään sen 1 artiklassa seuraavasti:
      
      ”1.      Jäsenvaltioiden on jäljempänä tarkoitetuin edellytyksin ja jäljempänä tarkoitetuissa tapauksissa myönnettävä vapautus luonnollisen
         henkilön henkilökohtaisen omaisuuden lopullisessa maahantuonnissa toisesta jäsenvaltiosta tavanomaisesti kannettavista liikevaihtoveroista,
         valmisteveroista ja muista kulutukseen kohdistuvista veroista.
      
      2.      Tämä direktiivi ei koske tämän omaisuuden käytöstä maan alueella kannettavia erityisiä ja/tai kausiluonteisia maksuja ja veroja,
         kuten esimerkiksi autojen rekisteröinnissä kannettavia maksuja, tieliikennemaksuja ja televisiolupia.”
      
      III  Tosiseikat, pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymys
      10.      Asuttuaan useita vuosia ulkomailla Lindfors toi 4.8.1999 Suomeen muuttonsa yhteydessä toisesta Euroopan unionin jäsenvaltiosta
         henkilökohtaiseen omaisuuteensa kuuluneen Audi A6 Avant -merkkisen henkilöauton. Lindfors oli ostanut kyseisen 20.3.1995 valmistuneen
         auton Saksasta ja oli ottanut sen käyttöön 5.4.1995 Alankomaissa.
      
      11.      Hangon tullikamari myönsi autoveropäätöksellään 4.8.1999 Lindforsille autoverolain 25 §:n 1 momentin mukaisen 80 000 markan
         veronalennuksen sekä määräsi hänen suoritettavakseen autoveroa 16 556 markkaa ja arvonlisäveroa 3 642 markkaa eli yhteensä
         veroa 20 198 markkaa.
      
      12.      Lindfors valitti tästä päätöksestä Helsingin hallinto-oikeuteen, jossa hän vaati, että päätös kumotaan ja hänen maksamansa
         verot palautetaan. Lindforsin mukaan autovero on direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu kulutusvero, jonka kantaminen
         muuttotavarana tuodusta ajoneuvosta on kiellettyä.
      
      13.      Helsingin hallinto-oikeus hylkäsi Lindforsin valituksen. Se totesi perusteluissaan, että koska autovero liittyy ajoneuvon
         rekisteröintiin tai käyttöön liikenteeseen Suomessa, sitä on pidettävä sellaisena direktiivin 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna
         omaisuuden käytöstä maan alueella kannettavana erityisenä verona, jota direktiivi ei koske.
      
      14.      Lindfors on tämän jälkeen pyytänyt korkeimmalta hallinto-oikeudelta lupaa valittaa Helsingin hallinto-oikeuden päätöksestä
         ja valituksessaan vaatinut hallinto-oikeuden päätöksen ja tullikamarin autoveropäätöksen kumoamista. 
      
      15.      Korkein hallinto-oikeus on sen selvittämiseksi, onko direktiivin perusteella autoveroa voitu määrätä suoritettavaksi muuttotavarana
         tuodusta ajoneuvosta, päättänyt 10.10.2002 tekemällään välipäätöksellä esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
      
      ”Onko luonnollisten henkilöiden henkilökohtaisen omaisuuden lopullisessa maahantuonnissa jäsenvaltiosta sovellettavista verovapauksista
         annetun neuvoston direktiivin nro 83/183/ETY 1 artiklaa tulkittava siten, että Suomeen muuttotavarana toisesta jäsenvaltiosta
         tuotavasta ajoneuvosta kannettava autoverolain mukainen autovero on direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu kulutukseen
         kohdistuva vero, vai onko tällainen autovero artiklan 2 kohdassa tarkoitettu omaisuuden käytöstä maan alueella kannettava
         erityinen maksu tai vero?”
      
      IV     Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
      A       Alustavia huomioita
      16.      Ottamatta lukuun arvonlisäveroa – jota koskevat tietyt erityissäännökset uusien ajoneuvojen hankkimisen osalta(3) – moottoriajoneuvojen verotusta ei ole Euroopan yhteisössä juurikaan yhdenmukaistettu.(4)
      
      17.      Jäsenvaltioissa henkilöautoista kannettavat verot ja maksut poikkeavat siksi selvästi toisistaan paitsi suuruudeltaan myös
         rakenteeltaan.(5) Joillakin jäsenvaltion veroilla ei ole lainkaan vastinetta toisissa jäsenvaltioissa. Siksi erityisesti nyt kyseessä olevan
         kaltaisessa tapauksessa, jossa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa tietää, onko tietty kansallinen vero luokiteltava
         yhteisön säädöksessä tarkoitetuksi veroksi, on pidettävä mielessä, että ei ole olemassa yhteistä käsitteistöä, joka mahdollistaisi
         eri verojen tarkan luokittelun.
      
      18.      Esityksellisistä syistä – ja siksi, että ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneet ovat ilmeisesti myös lähteneet tällaisesta
         jaottelusta – haluaisin tässä yhteydessä kuitenkin tehdä karkean jaottelun kolmentyyppisiin veroihin ja maksuihin, joita jäsenvaltiot
         kantavat henkilöautoista.
      
      19.      Ensinnäkin on olemassa kertaluonteisia veroja, joita kutsun rekisteröintiveroiksi ja jotka on suoritettava henkilöauton hankinnan
         yhteydessä tai ennen henkilöauton käyttöönottoa jäsenvaltion alueella.
      
      20.      Toiseksi melkein jokaisessa jäsenvaltiossa kannetaan myös määräajoin tai vuosittain suoritettavia veroja, joita esimerkiksi
         Saksassa ja Itävallassa kutsutaan moottoriajoneuvoveroksi (Kraftfahrzeugsteuer), vaikka veron perusteet poikkeavatkin tältä
         osin toisistaan eri jäsenvaltioissa.
      
      21.      Kolmanneksi siinä yhteydessä, kun ajoneuvo rekisteröidään jäsenvaltiossa, voidaan periä myös maksuja hallintokustannusten
         kattamiseksi (eli rekisteröintimaksuja).
      
      22.      Kuten asiakirja-aineistosta ja erityisesti Suomen hallituksen huomautuksista ilmenee, myös Suomessa kannetaan näitä kolmea
         suoritetyyppiä vastaavia veroja ja maksuja.
      
      23.      Autovero on, kuten jo autoverolaista ilmenee, kertaluonteinen, verotusarvon perusteella laskettava vero, joka kannetaan henkilöautoista
         ja muuntyyppisistä ajoneuvoista ennen niiden rekisteröintiä tai käyttöönottoa; lisäksi autoverosta on suoritettava niin sanottu
         arvonlisävero Suomen arvonlisäverolain mukaisesti.
      
      24.      Tämän lisäksi kannetaan kuitenkin myös määräajoin maksettavia toistuvia veroja eli moottoriajoneuvoveroja suppeammassa mielessä;
         näitä ovat ”ajoneuvovero” (eli käyttövero tai ”vinjetti”) ja ”moottoriajoneuvovero” (eli dieselvero).
      
      25.      Rekisteröitäessä ajoneuvo Suomessa on myös maksettava maksu rekisteröinnistä aiheutuvien hallintokustannusten kattamiseksi
         (eli rekisteröintimaksu).
      
      26.      Nyt esillä olevassa asiassa on kyse yksinomaan autoverosta, jota yhteisöjen tuomioistuin on jo tarkastellut asiassa Siilin,
         jossa esitin ratkaisuehdotuksen.(6)
      
      27.      Asiassa Siilin ratkaistavana oli se kysymys, onko autoveron kaltaista veroa – siinä muodossa ja sen suuruisena kuin sitä kyseisenä
         ajankohtana kannettiin – pidettävä toisesta jäsenvaltiosta käytettynä tuodun ajoneuvon osalta kiellettynä syrjivänä sisäisenä
         verona, ja yhteisöjen tuomioistuin vastasi tähän kysymykseen myöntävästi. Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa on sitä vastoin
         selvitettävä, saadaanko Suomessa kannettavan autoveron kaltaista veroa ylipäätään – riippumatta sen laskentatavasta tai suuruudesta
         – kantaa tietyssä tilanteessa eli silloin, kun henkilöauto tuodaan asuinpaikan muuttamisen yhteydessä muuttotavarana lopullisesti
         maahan.
      
      28.      Ennakkoratkaisukysymys on nimittäin ymmärrettävä niin, että sen esittänyt tuomioistuin haluaa tietää, onko direktiivi esteenä
         tällaisen veron kantamiselle direktiivin 1 artiklassa säädetyn verovapauden vuoksi.
      
      29.      Lopuksi haluaisin kiinnittää huomion siihen, että komissio on jo tuonut vastaavan kysymyksen esiin Itävallassa kannettavan
         Normverbrauchsabgaben (NOVA) osalta yhteisöjen tuomioistuimessa parhaillaan vireillä olevassa asiassa C-387/01, jossa ennakkoratkaisumenettelyn
         kohteena on tosin ensisijaisesti se, onko NOVA sopusoinnussa EY 23, EY 25 ja EY 39 artiklan sekä kuudennen arvonlisäverodirektiivin
         kanssa, ja että julkisasiamies Tizzano on myös jo ottanut kantaa tähän kysymykseen ratkaisuehdotuksessaan.(7)
      
      B       Ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneiden osapuolten huomautukset pääpiirteissään
      30.      Lindforsin ja komission mukaan direktiivi, jossa säädetään verovapaudesta, on esteenä nyt kyseessä olevan kaltaiselle verolle.
         Näiden osapuolten mukaan autovero on lopullisen maahantuonnin yhteydessä tai sen perusteella kannettava kulutusvero, jota
         direktiivin 1 artiklan 1 kohta koskee.
      
      31.      Lindfors esittää muun muassa, että todellisuudessa – kun otetaan huomioon autoveroilmoitusta koskeva menettely – autovero
         kannetaan siksi, että ajoneuvo tuodaan Suomeen. Se, että autoveroa on pidettävä direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna
         kulutusverona, ilmenee Lindforsin mukaan epäsuorasti myös yhteisön alueella tiettyjen kulkuneuvojen väliaikaisessa maahantuonnissa
         sovellettavista verovapautuksista 28 päivänä maaliskuuta 1983 annetun neuvoston direktiivin 83/182/ETY(8) soveltamisalasta sekä komission ehdotuksesta neuvoston direktiiviksi asuinpaikan muutoksen yhteydessä lopullisesti toiseen
         jäsenvaltioon siirrettyjen tai väliaikaisesti muussa kuin niiden rekisteröintijäsenvaltiossa käytettävien yksityisten moottoriajoneuvojen
         verokohtelusta (jäljempänä direktiiviehdotus).(9)
      
      32.      Komissio esittää, että direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa kielletään sellaisten verojen kantaminen, joiden veroperusteena on
         tavaran maahantuonti. Tätä kieltoa ei saada kiertää käyttämällä maahantuonnin sijasta muuta tekijää, kuten rekisteröintiä,
         veroperusteena. Lisäksi komissio toteaa, että direktiivin säännöksiä on tulkittava henkilöiden vapaata liikkuvuutta koskevien
         määräysten sekä kaksinkertaisen verotuksen välttämisen valossa.
      
      33.      Suomen, Tanskan ja Kreikan hallitukset, jotka ovat esittäneet tässä asiassa huomautuksia, katsovat sen sijaan, että autoveron
         kaltainen vero ei kuulu direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa säädetyn verovapauden piiriin, ja tältä osin ne viittaavat julkisasiamies
         Tizzanon asiassa Weigel antamaan ratkaisuehdotukseen.(10) Ne korostavat olennaisilta osin samoin perustein sitä, että autoveroa ei kanneta maahantuonnista vaan ajoneuvon käyttämisestä.
         Jos ajoneuvoa ei ole tarkoitus ottaa käyttöön Suomessa – mistä esimerkkinä on auto, jota on tarkoitus pitää esillä näyttelyssä
         museossa, kuten Suomen hallitus on todennut –, autoveroa ei kanneta. Tämän vuoksi sitä on pidettävä direktiivin 1 artiklan
         2 kohdassa tarkoitettuna ajoneuvon käytöstä kannettavana verona tai ”autojen rekisteröinnistä kannettavana maksuna”, minkä
         vuoksi verovapaus ei kata sitä.
      
      34.      Siltä osin kuin nämä hallitukset lausuvat jotain direktiiviehdotuksesta tai direktiivistä 83/182/ETY, ne tekevät niistä direktiivin
         soveltamisalan tulkinnan osalta päinvastaisen päätelmän kuin Lindfors ja komissio. Hallitukset viittaavat myös siihen, että
         autoveron kaltaisia rekisteröintiveroja ei ole yhteisössä yhdenmukaistettu, minkä vuoksi tästä mahdollisesti seuraava kaksinkertainen
         verotus on hyväksyttävä. Tanskan hallitus esittää, että direktiivin 1 artiklan 2 kohtaan sisältyvä poikkeussäännös, joka koskee
         moottoriajoneuvojen rekisteröinnistä kannettavia veroja ja maksuja, on otettu direktiiviin siksi, että Tanska ajoi tätä asiaa
         neuvostossa, ja poikkeuksen tarkoituksena on juuri se, että autoveron kaltaiset rekisteröintiverot jätetään nimenomaisesti
         direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle.
      
      35.      Komissio ja Lindfors tulkitsevat kuitenkin direktiivin 1 artiklan 2 kohtaan sisältyvää poikkeussäännöstä niin, että siinä
         tarkoitetaan ainoastaan rekisteröinnistä aiheutuvia hallintokustannuksia tai niitä koskevia maksuja; ne perustelevat näkemystään
         ennen kaikkea sillä, että direktiivin ranskankielisessä toisinnossa käytetään termiä ”droits” ja englanninkielisessä toisinnossa
         ”fees” puhuttaessa moottoriajoneuvojen rekisteröinnistä kannettavista maksuista.
      
      36.      Asianomaiset hallitukset torjuvat tällaisen tulkinnan ja perustelevat näkemystään kielellisillä ja systematiikkaan perustuvilla
         argumenteilla. Ne esittävät erityisesti, että yhteisön oikeus ei ole missään tapauksessa esteenä maksujen perimiselle hallintokustannusten
         kattamiseksi.
      
      C       Asian arviointi
      37.      Direktiivin 1 artiklan 1 kohdan mukaan direktiivin soveltamisalaan kuuluvat sellaiset kulutusverot – eli ”liikevaihtoverot,
         valmisteverot ja muut kulutukseen kohdistuvat verot” –, jotka ”tavanomaisesti” kannetaan ”luonnollisen henkilön henkilökohtaisen
         omaisuuden lopullisessa maahantuonnissa toisesta jäsenvaltiosta”. Näistä kulutusveroista erotetaan direktiivin 1 artiklan
         2 kohdassa ”omaisuuden käytöstä maan alueella kannettavat erityiset ja/tai kausiluonteiset maksut ja verot”, joita direktiivi
         ei koske. Esimerkkeinä näistä mainitaan nimenomaisesti ”autojen rekisteröinnissä kannettavat maksut, tieliikennemaksut ja
         televisioluvat”.
      
      38.      Direktiivissä erotetaan siis selvästkin direktiivin soveltamisalan määrittämiseksi toisistaan yhtäältä (kulutukseen kohdistuvat)
         verot ja maksut, jotka liittyvät maahantuontiin, ja toisaalta sellaiset verot ja maksut, jotka koskevat omaisuuden käyttöä
         maan alueella.
      
      39.      Tämä erottelu vaikuttaa ensi sijassa pätevältä myös siksi, että on vaikea ymmärtää, miksi yhteisön kansalainen, joka muuttaa
         pysyvästi asumaan toiseen jäsenvaltioon, jossa hän sitten elää ja käyttää kyseistä omaisuutta, olisi vapautettu veroista ja
         maksuista, jotka liittyvät omaisuuden käyttämiseen tässä jäsenvaltiossa.
      
      40.      Sitä vastoin omaisuuden maahantuontiin liittyvistä veroista ja maksuista aiheutuu selvästikin suora verotuksellinen este henkilöiden
         vapaalle liikkuvuudelle.
      
      41.      Siltä osin, mitä maahantuontiin liittyviä veroja ja maksuja direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa voitaisiin tarkoittaa, ei ole
         syytä ajatella esimerkiksi tulleja ja tullien kaltaisia veroja ja maksuja, joita tarkoitetaan EY 23 ja EY 25 artiklassa, vaikka
         tietystikin näitä veroja ja maksuja koskevassa oikeuskäytännössä on nimenomaan todettu, että niiden tunnusmerkkinä on se,
         että ne kannetaan maahantuonnin perusteella tai jäsenvaltion rajan ylittämisen vuoksi.(11) Jo siksi, että tällaiset fiskaaliset suoritteet on joka tapauksessa kielletty primaarioikeudessa ja että ne eivät voi myöskään
         olla EY 99 artiklassa tarkoitetun yhdenmukaistamistoimenpiteen kohteena, on selvää, että direktiivi ei koske niitä.
      
      42.      Direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitetaan sitä vastoin EY 90 artiklassa mainittua sisäistä verotusta eli tässä tapauksessa
         välillisiä veroja tai tarkemmin sanottuna kulutusveroja, jotka liittyvät tunnusmerkistönsä mukaan maahantuontiin.
      
      43.      Esimerkkejä tällaisista veroista ei ehkä nykyään tule heti mieleen, mutta ei pidä unohtaa, että direktiivi annettiin ennen
         sisämarkkinoiden toteutumista 1.1.1993 ja ennen kuin tässä yhteydessä edistyttiin sellaisten verotuksellisten esteiden poistamisessa,
         jotka koskevat yhteisön sisäistä tavaroiden vapaata liikkuvuutta. Tuolloin jäsenvaltioilla oli vielä lupa kantaa erityisesti
         maahantuontiin liittyviä liikevaihtoveroja ja muita (erityisiä) kulutusveroja, jotka liittyivät verotuksellisesti tavaran
         maahantuontiin.(12)
      
      44.      Arvonlisäveron osalta on huomattava, että edellytyksenä verotuksellisten rajojen poistamiselle direktiivillä 91/680/ETY(13) yhteisön sisäisessä kaupassa luovuttiin tuonnin yhteydessä tapahtuvan verotuksen periaatteesta ja tämä periaate korvattiin
         määränpäämaaperiaatteen mukaisella hankinnan verottamisen käsitteellä. Tuonnin liikevaihtoverot ovat sittemmin sallittuja
         ainoastaan kaupassa kolmansien maiden kanssa.
      
      45.      Tosin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 33 artiklan mukaan jäsenvaltiot saavat edelleen harkintansa mukaan kantaa kulutusveroja
         ja muita välillisiä veroja taikka ottaa niitä käyttöön, mikäli nämä verot eivät ole luonteeltaan kuudennessa direktiivissä
         tarkoitettuja liikevaihtoveroja eivätkä ne haittaa yhteisen arvonlisäverojärjestelmän toimintaa.(14) Kulutusverojen eli esimerkiksi moottoriajoneuvoja koskevien erityisten kulutusverojen osalta on joka tapauksessa huomattava,
         että niin sanotun järjestelmädirektiivin eli direktiivin 92/12/ETY(15) 3 artiklan 3 kohdan mukaan näistä veroista ei saa aiheutua ”rajojen ylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden
         välisessä kaupassa”. Tällä tavalla on tosin todellisuudessa olennaisesti rajoitettu jäsenvaltioiden mahdollisuutta ottaa käyttöön
         tai pitää voimassa sellaisia erityisiä kulutusveroja, jotka tunnusmerkistönsä mukaan liittyvät maahantuontiin taikka jäsenvaltion
         rajan ylittämiseen, mutta tätä mahdollisuutta ei ole kokonaan poistettu.(16)
      
      46.      En jatka asian tarkastelua tältä osin, ja näiden pohdintojen jälkeen voin siirtyä tarkastelemaan sitä kysymystä, miten autoveron
         kaltainen vero on luokiteltava direktiivissä säädetyn verovapauden kannalta.
      
      47.      Autoverolain mukaan autovero liittyy tunnusmerkistönsä mukaan ajoneuvon rekisteröintiin tai käyttöönottoon Suomessa.
      48.      Jopa komissio ja Lindfors lähtevät siitä, että direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa säädetty verovapaus kattaa verot, jotka tunnusmerkistönsä
         mukaisesti liittyvät maahantuontiin. Tosin nämä osapuolet katsovat, että vaikka autoverolaissa liittymäkohdiksi on säädetty
         rekisteröinti ja käyttöönotto, niitä on todellisuudessa pidettävä veroina, jotka kannetaan maahantuonnin yhteydessä.
      
      49.      Suomen hallitus esitti suullisessa käsittelyssä mielestäni vakuuttavalla tavalla, että käytännössä autoveroilmoitusta ei ole
         tehtävä tai autoveroa maksettava jäsenvaltion rajan ylittämisen tai maahantuonnin vuoksi ja että Lindforsin kuvailemat tullimuodollisuudet
         koskevat maahantuontia kolmannesta valtiosta. Käytännön muodollisuuksista ajoneuvon tuomisessa ei siksi voida päätellä, että
         autoveron kaltainen vero todellisuudessa olisi sellainen vero, joka kannetaan maahantuonnin yhteydessä tai sen perusteella.
      
      50.      Painoarvoltaan merkittävämpänä pidän sitä komission väitettä, jonka mukaan autoveron kaltaista veroa, joka muodollisesti liittyy
         rekisteröintiin tai käyttöönottoon, on pidettävä direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna maahantuonnissa kannettavana
         kulutusverona tai liikevaihtoverona eikä tätä säännöstä voida kiertää niin, että käytetään muuta veroperustetta kuin maahantuontia.
      
      51.      Tältä osin on ensinnäkin todettava, että – kuten Suomen hallitus on selventänyt asiaa mainitsemalla esimerkkinä moottoriajoneuvon,
         jota on tarkoitus pitää esillä näyttelyssä museossa – autoveron kaltainen vero ei vaikuta ”varsinaiselta” maahantuonnista
         kannettavalta kulutusverolta, koska velvollisuutta autoveron maksamiseen ei synny Suomeen tuomisesta huolimatta, mikäli ja
         niin kauan kuin autoa ei ole tarkoitus ottaa siellä käyttöön tai rekisteröidä.
      
      52.      Tosin voitaisiin väittää, että rekisteröinti tai käyttöönotto on todellisuudessa maahantuontiin käytännössä rinnastettava
         korvaava liittymäkohta, varsinkin kun lähestulkoon kaikkien jäsenvaltioon tuotavien ajoneuvojen osalta voidaan olettaa, että
         niitä on myös tarkoitus käyttää siellä.
      
      53.      Nyt esillä olevasta poikkeavassa tilanteessa, josta oli kyse yhteisöjen tuomioistuimen asiassa 391/85 antamassa tuomiossa,
         komissio esitti yhteisöjen tuomioistuimelle, että tuolloin Belgiassa uusista autoista kannettu rekisteröintivero oli todellisuudessa
         arvonlisävero. Belgian hallitus esitti muun muassa, että nämä kaksi veroa poikkesivat toisistaan siksi, että ne liittyivät
         erilaisiin tunnusmerkistötekijöihin (tavaran toimitus ja auton rekisteröinti).(17)
      
      54.      Yhteisöjen tuomioistuin totesi, että ”tämä voitaisiin ottaa huomioon vain, jos molemmat verot olisivat todellisuudessa toisistaan
         riippumattomia”. Se katsoi loppupäätelmänään, että rekisteröintivero ei ollut itsenäinen, mutta perusteena tälle oli se, että
         laskentamekanisminsa vuoksi rekisteröintiveron ja arvonlisäveron välillä oli kyseisessä tilanteessa välitön yhteys, jonka
         vuoksi erolla molempien verojen kulloisenkin tunnusmerkistön välillä ei ollut merkitystä.(18)
      
      55.      Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa autoverolla ei kuitenkaan ole vastaavaa yhteyttä sellaiseen arvonlisäveroon, joka olisi
         suoritettava maahantuonnin yhteydessä. Tästä syystä ero autoveron kaltaisen veron ja maahantuonnin perusteella kannettavan
         kulutusveron välillä on tunnusmerkistöjen osalta siinä määrin merkittävä, että ensiksi mainittua veroa ei ole rinnastettava
         toiseksi mainittuun veroon direktiivin 1 artiklan 1 kohdan kannalta.
      
      56.      Tämän vuoksi katson, että autoveron kaltainen vero ei ole direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu maahantuonnissa kannettava
         liikevaihtovero, valmistevero tai muu kulutusvero. Edellä esitetyn perusteella on tosin myös selvää, että näitä vero-oikeuden
         käsitteitä ei ole mahdollista rajata tarkasti ja että pelkästään se seikka, että vero kannetaan rekisteröinnin johdosta tai
         veron suorittaminen on rekisteröinnin edellytyksenä, ei riitä sulkemaan pois sitä mahdollisuutta, että tämän veron voitaisiin
         katsoa olevan maahantuonnin kulutusvero.
      
      57.      Tässä yhteydessä on tarkasteltava direktiivin 1 artiklan 2 kohtaa. Direktiiviluonnoksista ilmenee, että tämä komission ehdotukseen
         alkujaan sisältymätön säännös otettiin direktiiviin, jotta otettaisiin huomioon tiettyjen jäsenvaltioiden toive siitä, että
         direktiivin soveltamisalaa täsmennettäisiin.(19) Tässä säännöksessä mainitaan nimenomaisesti myös ”autojen rekisteröinnissä kannettavat maksut”, joilla ennakkoratkaisumenettelyyn
         osallistuneiden hallitusten mukaan tarkoitetaan autoveron kaltaisia veroja.
      
      58.      Komission näkemys, jonka mukaan tällä ilmauksella tarkoitetaan ainoastaan rekisteröinnin yhteydessä hallintokustannusten kattamiseksi
         mahdollisesti suoritettavia maksuja, ei vakuuta minua useastakaan syystä.
      
      59.      Ensinnäkin etenkin Tanskan hallitus on esittänyt erityisesti suullisessa käsittelyssä täysin paikkansapitävästi, että komission
         näkemystä ei voida pätevästi perustaa pelkästään direktiivin 1 artiklan 2 kohdan sanamuodon mukaiseen tulkintaan. Kun otetaan
         huomioon se, että eri jäsenvaltioiden lähestymistavat ja perinteet poikkeavat verotuksen alalla suuresti toisistaan, on tältä
         osin oltava jo alun alkujaan varovainen. Vaikka katsottaisiin, että komission käsitystä tukee esimerkiksi ranskankielisessä
         tekstissä termien ”taxes” ja ”droits” avulla tehty ero, tällaista tukea tuskin olisi löydettävissä esimerkiksi saksankielisestä
         tekstistä, jossa käytetään käsitteitä ”Steuern” ja ”Abgaben”, koska näitä kahta käsitettä voidaan täysin käyttää synonyymeinä.
      
      60.      Toiseksi direktiivin 1 artiklan 2 kohdassa mainitaan ”autojen rekisteröinnissä kannettavat maksut” esimerkkinä veroista ja
         maksuista, jotka on suoritettava maahantuodun omaisuuden käyttämisen vuoksi. Veroa tai maksua ei kuitenkaan suoritettaisi
         omaisuuden käyttämisen vuoksi, jos se olisi suoritettava hallintokustannusten kattamiseksi tai vastikkeena hallinnollisesta palvelusta.
      
      61.      On myös huomattava, että autoveron kaltaisen veron luokittelemista direktiivissä tarkoitetuksi käytöstä kannettavaksi veroksi
         tai maksuksi ei estä se seikka, että autoveron kaltaista veroa ei ole suoritettava toistuvasti ja että sen määräytymiseen
         ei vaikuta (myöskään sen suuruuden osalta) se, kuinka paljon tai kuinka kauan ajoneuvoa todellisuudessa käytetään rekisteröinnin
         jälkeen. Tämä ilmenee ilmeisesti jo siitä, että direktiivin 1 artiklan 2 kohdan mukaan tässä säännöksessä tarkoitettuja veroja
         ja maksuja voivat olla myös muut kuin kausiluonteiset verot ja maksut (kyseisessä säännöksessähän mainitaan ”erityiset ja/tai
         kausiluonteiset maksut ja verot”).
      
      62.      Asiakirja-aineistosta ja Suomen hallituksen lausumista ilmenee, että ajoneuvon lainmukainen käyttöönotto tai käyttö Suomessa
         periaatteessa edellyttää sitä, että ajoneuvo ensin rekisteröidään.(20) Autoveron maksaminen on siis joka tapauksessa edellytyksenä sille, että autoa saadaan (lainmukaisesti) käyttää Suomessa.
      
      63.      Tällaista veroa voidaan ilmeisesti perustellusti pitää käytöstä kannettavana verona, joka on direktiivin 1 artiklan 2 kohdassa
         nimenomaisesti jätetty direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle.
      
      64.      Toisin kuin Lindfors on esittänyt, siitä, että direktiivissä 83/182 säädetty verovapaus, joka koskee pelkkää moottoriajoneuvojen
         tilapäistä maahantuontia, kattaa myös rekisteröintiverot, ei myöskään voida automaattisesti päätellä, että myös direktiivissä
         83/183 säädetyn verovapauden, joka koskee ajoneuvon lopullista maahantuontia, olisi katettava tällaiset verot.
      
      65.      Ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneet osapuolet ovat myös tuoneet esiin komission ehdotuksen näitä direktiivejä koskevaksi
         jatkosääntelyksi, jonka mukaan verotuskielto ulottuisi sittemmin nimenomaisesti myös rekisteröintiveroihin tai autoveroon.(21) Perustelukappaleittensa mukaan ehdotuksella pyritään siihen, että asuinpaikan vaihtamiseen liittyvät nykyiset ongelmat moottoriajoneuvojen
         verotuksessa poistettaisiin, joten tässä ehdotuksessa ilmeisesti lähdetään pikemminkin siitä, että nykyisen direktiivin mukainen
         verovapaus ei (vielä) kata rekisteröintiveroja.(22) Todellisuudessa tästä ehdotuksesta ei kuitenkaan ole saatavissa varmaa tukea nykyisen direktiivin tulkintaan.
      
      66.      Lopuksi on tutkittava se komission väite, jonka mukaan direktiiviä on tulkittava verotuksen yhdenmukaistamisella tavoiteltujen
         päämäärien tai perusvapauksien valossa.
      
      67.      Samoin kuin direktiiviä 83/182, myös nyt kyseessä olevaa direktiiviä koskee selvästikin se, että ”direktiivin säännöksiä on
         tulkittava ottaen huomioon ne perustavanlaatuiset tavoitteet, joihin arvonlisäveron yhdenmukaistamisella pyritään, ja tällaisia
         tavoitteita ovat muun muassa henkilöiden ja tavaroiden vapaan liikkuvuuden edistäminen sekä kaksinkertaisen verotuksen estäminen”.(23)
      
      68.      Tosin tästä ei mielestäni voida tehdä mitään päätelmiä direktiivin suhteen tarkasteltaessa autoveron kaltaisia rekisteröintiin
         liittyviä moottoriajoneuvoveroja, jotka on jätetty direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle, kuten edellä on esitetty.
      
      69.      Komission esiin tuoma kaksinkertaisen verotuksen kielto – joka on arvonlisäveron osalta yhdenmukaistamisen tavoitteena, kuten
         edellä mainitusta oikeuskäytännöstä(24) ilmenee – ei sitä paitsi koske automaattisesti kaikkia verotyyppejä.
      
      70.      Moottoriajoneuvojen verotuksen osalta yhteisöjen tuomioistuin on päinvastoin todennut asiassa Cura Anlagen antamassaan tuomiossa,
         että jäsenvaltiot ovat vapaita käyttäessään verotusvaltaansa tällä alalla ja että ”rekisteröiminen liittyy erottamattomasti
         verotusvallan käyttämiseen”. Jäsenvaltiot ”saavat siis jakaa keskenään verotusvallan – – ja ne saavat myös tehdä keskenään
         sopimuksia, joilla varmistetaan, että ajoneuvo joutuu välillisen verotuksen kohteeksi ainoastaan yhdessä sopimusvaltiossa”.(25)
      
      71.      Tästä ilmenee, että yhteisön oikeuden nykyisessä kehitysvaiheessa autoveron kaltaisten rekisteröintiin liittyvien verojen
         osalta on hyväksyttävä ne seuraukset, joita aiheutuu siitä, että tätä alaa koskevia säännöksiä ei ole yhdenmukaistettu, eli
         esimerkiksi kaksinkertainen verotus; muussa tapauksessahan tällaiset mainitun kaltaiset jäsenvaltioiden vapaaehtoiset toimenpiteet
         olisi estettävä.
      
      72.      Kaiken edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että direktiivin 1 artikla ei ole esteenä sellaisen
         autoveron kaltaisen veron kantamiselle, joka on suoritettava yhdestä jäsenvaltiosta toiseen jäsenvaltioon muuttotavarana tuotavista
         moottoriajoneuvoista.
      
      V       Ratkaisuehdotus
      73.      Ehdotan yhteisöjen tuomioistuimelle, että se vastaisi ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
      Luonnollisten henkilöiden henkilökohtaisen omaisuuden lopullisessa maahantuonnissa jäsenvaltiosta sovellettavista verovapauksista
         28 päivänä maaliskuuta 1983 annetun neuvoston direktiivin 83/183/ETY 1 artiklaa on tulkittava niin, että se ei ole esteenä
         sellaisen autoveron kaltaisen veron kantamiselle, joka on suoritettava yhdestä jäsenvaltiosta toiseen jäsenvaltioon muuttotavarana
         tuotavista moottoriajoneuvoista.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: saksa.
      
      2 –	EYVL L 105, s. 64.
      
      3 –	Poiketen yleisistä säännöksistä uusia ajoneuvoja verotetaan myös silloin, kun ostajana on yksityishenkilö, määränpäämaaperiaatteen
         mukaisesti; ks. jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen
         määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä
         kuudes arvonlisäverodirektiivi) 28 a artikla.
      
      4 –	Ks. asia C‑451/99, Cura Anlagen, tuomio 21.3.2002 (Kok. 2002, s. I‑3193, 40 kohta).
      
      5 –	Tätä koskeva hyödyllinen yleiskatsaus on saatavissa komission neuvostolle ja Euroopan parlamentille 6.9.2002 antamasta
         tiedonannosta, jonka nimenä on ”Henkilöautojen verotuksesta Euroopan Unionissa – vaihtoehdot toimille kansallisella ja yhteisön
         tasolla” (KOM(2002) 431 lopullinen), sekä komission tammikuussa 2002 esittämästä selvityksestä, joka koskee moottoriajoneuvojen
         verotusta EU:n jäsenvaltioissa ja joka on saatavilla Internetistä osoitteesta http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/taxation/car_taxes/vehicle_tax_study_15‑02‑2002.pdf.
      
      6 –	Ks. 25.10.2001 antamani ratkaisuehdotus asiassa C‑101/00, Siilin, tuomio 19.9.2002 (Kok. 2002, s. I‑7487).
      
      7 –	Julkisasiamies Tizzanon asiassa C‑387/01, Weigel, 3.7.2003 esittämän ratkaisuehdotuksen 40‑56 kohta (ei vielä julkaistu
         oikeustapauskokoelmassa).
      
      8 –	EYVL L 105, s. 59.
      
      9 –	KOM(1998) 30 lopullinen (EYVL C 108, s. 75), sellaisena kuin se on muutettuna, ja KOM(1999) 165 lopullinen (EYVL C 145,
         s. 6).
      
      10 –	Edellä alaviitteessä 7 mainittu ratkaisuehdotus.
      
      11 –	Ks. asia C‑383/01, De Danske Bilimportører, tuomio 17.6.2003 (Kok. 2003, s. I‑6065, 34 kohta).
      
      12 –	Ks. esimerkiksi belgialainen moottoriajoneuvoista kannettu tuonnin liikevaihtovero, josta oli kyse asiassa 249/84, Profant,
         3.10.1985 annetussa tuomiossa (Kok. 1985, s. 3237, Kok. Ep. VIII, s. 329).
      
      13 –	Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi
         16 päivänä joulukuuta 1991 annettu neuvoston direktiivi 91/680/ETY (EYVL L 376, s. 1).
      
      14 –	Ks. mm. yhdistetyt asiat 93/88 ja 94/88, Wisselink, tuomio 13.7.1989 (Kok. 1989, s. 2671, 17 kohta) ja asia 73/85, Kerrutt,
         tuomio 8.7.1986 (Kok. 1986, s. 2219, 22 kohta).
      
      15 –	Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta
         ja valvonnasta 25 päivänä helmikuuta 1992 annettu neuvoston direktiivi 92/12/ETY (EYVL L 76, s. 1).
      
      16 –	Ks. tästä myös Jatzke, Das neue Verbrauchsteuerrecht im EG-Binnenmarkt, Steuerrecht 1 (1993), 41 (42). Ks. esimerkiksi mm. ajoneuvojen tuonnin yhteydessä kannettavasta erityisestä kulutusverosta
         asia C‑375/95, komissio v. Kreikka, tuomio 23.10.1997 (Kok. 1997, s. I‑5981).
      
      17 –	Asia 391/85, komissio v. Belgia, tuomio 4.2.1988 (Kok. 1988, s. 579, 14 ja 22 kohta).
      
      18 –	Ibid., 25 kohta.
      
      19 –	Neuvoston finanssiasioita käsittelevän työryhmän 23.4.1979 päivätty sisäinen asiakirja nro 6205/79, s. 3, joka on otettu
         neuvoston suostumuksella Tanskan hallituksen kirjallisten huomautusten liitteeksi.
      
      20 –	Tällä tavalla ymmärrettynä käyttöönotolla liikenteeseen Suomessa voitaisiin tarkoittaa vaihtoehtoista tunnusmerkistötekijää,
         jolla joka tapauksessa varmistetaan, että autoverolaista johtuva verovelka syntyy myös tai jo silloin, kun ajoneuvo on otettu
         käyttöön liikenteeseen mahdollisesti lainvastaisesti rekisteröimättä sitä.
      
      21 –	Ks. direktiiviehdotuksen 1 artikla ja liite I.
      
      22 –	Myös julkisasiamies Tizzano on todennut näin edellä alaviitteessä 7 mainitussa asiassa C‑387/01 antamassaan ratkaisuehdotuksessa
         (51 ja 52 kohta). 
      
      23 –	Asia C‑389/95, Klattner, tuomio 29.5.1997 (Kok. 1997, s. I‑2719, 25 kohta); ks. myös edellä alaviitteessä 12 mainittu asia
         249/84, tuomion 25 kohta; asia 127/86, Ledoux, tuomio 6.7.1988 (Kok. 1988, s. 3741, 11 kohta) ja asia C‑297/89, Ryborg, tuomio
         23.4.1991 (Kok. 1991, s. I‑1943, 13 kohta).
      
      24 –	Ibid.
      
      25 –	Ks. edellä alaviitteessä 4 mainittu asia C‑451/99, tuomion 40 ja 41 kohta.