CELEX: 62014CC0409
Language: sv
Date: 2016-02-04
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat J. Kokott föredraget den 4 februari 2016.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      JULIANE KOKOTT
      föredraget den 4 februari 2016 (
            1
         )
      
         Mål C‑409/14
      
      
         Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft
      
      
         (begäran om förhandsavgörande från Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Förvaltnings- och arbetsdomstol i Debrecen, Ungern))
      
      
         Gemensamma tulltaxan
      
      ”Tulltaxenummer — Klassificering i kombinerade nomenklaturen — Direktiv 2008/118/EG — Import av punktskattepliktiga varor — Suspensivt tullförfarande — Verkan av en tulldeklaration med angivande av ett felaktigt undernummer i kombinerade nomenklaturen — Oegentligheter under flyttning av punktskattepliktiga varor”
      I – Inledning
      
      
               1.
            
            
               Bakgrunden till Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróságs (
                     2
                  ) (nedan kallad den hänskjutande domstolen) begäran om förhandsavgörande är en tvist mellan Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft (nedan kallat Schenker) och Nemzeti Adó és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Vám és Pénzügyőri Főigazgatósága (
                     3
                  ) (nedan kallad tull- och skattemyndigheten i andra instans).
            
         
               2.
            
            
               Tematiskt berör den aktuella tvisten ett gränssnitt mellan europeisk tull- och punktskattelagstiftning, vilket gör det nödvändigt att klargöra de ömsesidiga relationerna mellan dessa rättsområden.
            
         
               3.
            
            
               Väsentligen ska frågan huruvida och om svaret är jakande under vilka förutsättningar som felaktiga följedokument avseende varor som har kommit in i EU kan leda till att ett anspråk på punktskatt uppstår för varorna i den aktuella medlemsstaten.
            
         II – Tillämpliga bestämmelser
      
      
               4.
            
            
               Klassificeringen av de aktuella varorna i målet vid den nationella domstolen sker enligt Harmoniserade systemet och Kombinerade nomenklaturen. Relevanta bestämmelser för övriga aspekter av tvisten återfinns i tullkodex för gemenskapen, rådets direktiv om allmänna regler för punktskatt, direktivet om strukturen och skattesatserna för punktskatten på tobaksvaror samt den ungerska lagen om punktskatt.
            
         A – Harmoniserade systemet
      
      
               5.
            
            
               Den internationella konventionen om systemet för harmoniserad varubeskrivning och kodifiering (
                     4
                  ) (nedan kallat Harmoniserade systemet eller HS) fastställer en multifunktionell nomenklatur som är uppbyggd så att den ska kunna tillämpas på alla varor inom den internationella handeln. Unionen har anslutit sig till konventionen som är bindande i dess engelska och franska lydelser. (
                     5
                  )
            
         
               6.
            
            
               Kapitel 24 (”Tabacs et succédanés de tabac fabriqués”; ”Tobacco and manufactured tobacco substitutes”) i avsnitt IV i HS innehåller vissa nummer och undernummer för de aktuella varorna.
            
         
               7.
            
            
               Världstullorganisationen publicerar dessutom förklarande anmärkningar till HS (nedan kallad förklaringar till HS). Både de franska och engelska språkversionerna har härvid lika giltighet. (
                     6
                  )
            
         B – Unionsrätten
      
      1. Kombinerade nomenklaturen
      
               8.
            
            
               Rådets förordning (EEG) nr 2658/87 (
                     7
                  ) (nedan kallad Kombinerade nomenklaturen eller KN) grundas på HS. I KN har strukturen i HS övertagits men varukategorierna delas där upp ytterligare, vilket tjänar tullklassificering och statistiska syften. På HS baseras bland annat tulltaxenumren (de första fyra siffrorna) och de första undernumren till och med den sjätte siffran i tulltaxan. De andra uppdelningarna vilar på sekundär unionsrätt.
            
         
               9.
            
            
               Avsnitt I (”Allmänna bestämmelser”) i del 1 (”Inledande bestämmelser”) i KN innehåller vid den avgörande tidpunkten (
                     8
                  ) följande föreskrifter för tolkning av Kombinerade nomenklaturen:
               ”Vid klassificering av varor enligt Kombinerade nomenklaturen ska följande gälla:
               
                        1.
                     
                     
                        Benämningarna på avdelningar, kapitel och underavdelningar av kapitel är endast vägledande. Klassificeringen ska bestämmas med ledning av lydelsen av HS-numren (med fyrställig sifferkod), av anmärkningarna till avdelningarna eller kapitlen och, om inte annat föreskrivs i HS-numren eller i anmärkningarna, med ledning av följande bestämmelser.
                     
                  …
               
                        3.
                     
                     
                        När … två eller flera HS-nummer kan komma i fråga för en vara gäller följande:
                        …
                        
                                 b)
                              
                              
                                 Blandningar, varor som består av olika material eller är sammansatta av olika beståndsdelar … ska såvitt möjligt klassificeras som om de bestod av det material eller den beståndsdel som ger blandningen, varan eller satsen dess huvudsakliga karaktär.
                              
                           
                  …”
            
         
               10.
            
            
               KN innehåller i kapitel 24 (”Tobak och varor tillverkade av tobaksersättning”) i avdelning II (”Beredda livsmedel; drycker, sprit och ättika; tobak samt varor tillverkade av tobaksersättning”) i del 2 (”Tulltaxan”) följande nummer och undernummer:
               
                           ”KN-nr
                        
                        
                           Varuslag
                        
                        
                           Konventionell tullsats (%)
                        
                        
                           Extra mängdenhet
                        
                     
                           1
                        
                        
                           2
                        
                        
                           3
                        
                        
                           4
                        
                     
                           2401
                        
                        
                           Råtobak; tobaksavfall:
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 10
                        
                        
                           – Tobak, ostripad:
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 10 35
                        
                        
                           – – Ljus lufttorkad tobak
                        
                        
                           11,2 MIN 22 € MAX 56 €/100 kg/net
                        
                        
                           —
                        
                     
                           …
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 30 00
                        
                        
                           – Tobaksavfall
                        
                        
                           11,2 MIN 22 € MAX 56 €/100 kg/net
                        
                        
                           —
                        
                     
                           …
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2403
                        
                        
                           Andra varor tillverkade av tobak eller tobaksersättning; ’homogeniserad’ eller ’rekonstituerad’ tobak; tobaksextrakt:”
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     Enligt KN-nr 2403 10 klassificeras ”Röktobak, även innehållande tobaksersättning (oavsett mängden)”, där undernummer 2403 10 10 avser röktobak ”[i] förpackningar med en nettovikt av högst 500 g”. ”Andra” slags röktobak klassificeras enligt KN-nr 2403 10 90.
            
         
               11.
            
            
               Det finns även förklarande anmärkningar för klassificeringen i nummer och undernummer enligt KN (nedan kallat förklaringar till KN). Förklaringarna till KN hänvisar delvis till förklaringarna till HS och ska därför tillämpas i samband med dessa. Förklaringarna till kapitel 24 i KN anger i dess relevanta lydelse (
                     9
                  ) bland annat följande vägledning för undernummer 2401:
               ”2401 Råtobak; tobaksavfall:
               Beträffande råtobak hänvisas till de förklarande anmärkningarna till HS, nr 2401, 1.
               Med
               …
               
                        b)
                     
                     
                        ljus lufttorkad Burleytobak (inbegripet Burleyhybrider) avses tobak som torkats med varm luft under naturliga atmosfäriska förhållanden och inte avger röklukt om extra värme eller luft har tillförts. Bladens färg kan variera från ljusbrun till rödaktig. Andra färger och färgkombinationer uppstår ofta till följd av skillnader i mognadsgrad eller odlings- eller torkningsmetoder.
                     
                  …”
            
         
               12.
            
            
               Till undernummer 2403 innehåller de förklarande anmärkningarna bland annat följande klassificeringsvägledning:
               ”2403 Andra varor tillverkade av tobak eller tobaksersättning; …
               2403 10 10 och 2403 10 90 Röktobak, även innehållande tobaksersättning (oavsett mängden)
               Röktobak är tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor som går att röka utan ytterligare industriell beredning.
               Som röktobak anses också tobaksavfall som går att röka och som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning om det inte motsvarar beskrivningen av cigarrer, cigariller och cigaretter (se de förklarande anmärkningarna till undernummer 2402 10 00, 2402 20 10 och 2402 20 90).
               …”
            
         2. Förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen
      
               13.
            
            
               Förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (
                     10
                  ) (nedan kallat tullkodex eller TK) sammanfattar den allmänna tull- och tullprocesslagstiftningen. (
                     11
                  )
            
         
               14.
            
            
               I artikel 4 TK återfinns bland annat följande definition:
               ”…
               
                        13.
                     
                     
                        tullmyndigheternas övervakning: varje allmän åtgärd, som vidtas av dessa myndigheter i syfte att säkerställa att tullagstiftningen och, i förekommande fall, andra bestämmelser, tillämpliga på varor som är föremål för tullövervakning, iakttas.
                     
                  …”
            
         
               15.
            
            
               Början och slutet på tullmyndighetens övervakning följer av artikel 37 TK. Enligt nämnda artikel ska varor som förs in till gemenskapens tullområde underkastas tullövervakning från och med införseln och får utsättas för tullkontroll.
            
         
               16.
            
            
               Artiklarna 84–90 TK innehåller bestämmelser som är gemensamma för suspensiva arrangemang och tullförfaranden med ekonomisk verkan.
            
         
               17.
            
            
               Artikel 84 TK har följande lydelse:
               ”1.   I artiklarna 85–90 gäller följande:
               
                        a)
                     
                     
                        Då termen suspensivt arrangemang används anses den i fråga om icke-gemenskapsvaror gälla
                        
                                 —
                              
                              
                                 extern transitering,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 lagring i tullager,
                              
                           …”
                     
                  
         
               18.
            
            
               Inom ramen för ett förfarande för extern transitering enligt artikel 91 TK kan ”icke-gemenskapsvaror utan att dessa varor beläggs med importtullar” befordras från en plats till en annan inom gemenskapens tullområde.
            
         
               19.
            
            
               Artiklarna 201–216 TK reglerar uppkomsten av tullskuld. Artiklarna 202–205 TK reglerar i det avseendet uppkomsten av tullskuld vid vissa åsidosättanden av tullbestämmelser.
            
         
               20.
            
            
               Artikel 202 TK har följande lydelse:
               ”1.   En tullskuld vid import uppkommer genom
               
                        a)
                     
                     
                        olaglig införsel till gemenskapens tullområde av tullpliktiga varor …
                     
                  2.   Tullskulden uppkommer i det ögonblick då varorna olagligen införs.
               …”
            
         3. Direktiv 2008/118/EG om allmänna regler för punktskatt
      
               21.
            
            
               Direktiv 2008/118 (
                     12
                  ) inrättar ett system för punktskattepliktiga varor för att säkra fri rörlighet och därmed att den inre marknaden i Europeiska unionen ska fungera korrekt.
            
         
               22.
            
            
               Enligt skäl 7 i nämnda direktiv är det inte nödvändigt att tillämpa ”ett särskilt system för punktskatteövervakning under den tid som de punktskattepliktiga varorna omfattas av ett suspensivt tullförfarande i gemenskapen”, eftersom suspensiva förfaranden enligt tullkodexen ger tillräcklig övervakning.
            
         
               23.
            
            
               Till punktskattepliktiga varor hör enligt artikel 1 i nämnda direktiv ”[t]obaksvaror som omfattas av direktiven 95/59/EG, 92/79/EEG och 92/80/EEG”.
            
         
               24.
            
            
               I artikel 2 b i direktiv 2008/118 fastställs att varor ska beläggas med punktskatt vid tidpunkten för införseln till gemenskapens territorium.
            
         
               25.
            
            
               Artikel 4.8 definierar ”import av punktskattepliktiga varor” som införsel till gemenskapens territorium av sådana varor, ”såvida inte varorna vid införseln till gemenskapen omfattas av ett suspensivt tullförfarande eller ett suspensivt tullarrangemang eller frisläpps från ett suspensivt tullförfarande eller ett suspensivt arrangemang”.
            
         
               26.
            
            
               Enligt artikel 4.6 i direktivet förstås med ”suspensivt tullförfarande eller suspensivt tullarrangemang” något av ”de särskilda förfarandena enligt [tullkodexen] med anknytning till den tullövervakning som icke-gemenskapsvaror är föremål för vid införsel till gemenskapens tullområde, tillfällig förvaring, frizoner eller frilager samt något av arrangemangen enligt artikel 84.1 a i [tullkodexen]”.
            
         
               27.
            
            
               Artikel 7 i direktiv 2008/188 reglerar tidpunkten för och inträdet av skattskyldighet för punktskatt och har följande lydelse:
               ”1.   Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion och i den medlemsstat där detta sker.
               2.   Frisläppande för konsumtion ska vid tillämpningen av detta direktiv anses föreligga vid
               …
               
                        b)
                     
                     
                        innehav av punktskattepliktiga varor utanför ramen för ett uppskovsförfarande för vilka punktskatt ännu inte har uppburits enligt gällande gemenskapsbestämmelser eller nationell lagstiftning,
                     
                  …
               
                        d)
                     
                     
                        import av punktskattepliktiga varor, även otillåten, såvida inte de punktskattepliktiga varorna omedelbart efter importen hänförs till ett uppskovsförfarande.
                     
                  …”
            
         
               28.
            
            
               Artikel 38 i direktiv 2008/118 löser möjliga konflikter mellan medlemsstaterna beträffande kompetens att ta ut skatt vid oegentligheter under flyttning av punktskattepliktiga varor:
               ”1.   När en oegentlighet har begåtts i samband med en flyttning av punktskattepliktiga varor … i en annan medlemsstat än den där varorna frisläppts för konsumtion, ska de vara punktskattepliktiga och punktskatten ska tas ut i den medlemsstat där oegentligheten begåtts.
               …
               4.   I denna artikel avses med oegentlighet ett fall som inträffat under en flyttning av punktskattepliktiga varor … och på grund av vilket en flyttning eller en del av en flyttning av punktskattepliktiga varor inte avslutats i vederbörlig ordning.”
            
         4. Direktiv 2011/64/EU om strukturen och skattesatserna för punktskatten på tobaksvaror
      
               29.
            
            
               Direktiv 2011/64 (
                     13
                  ) sammanför direktiven 92/79/EEG, 92/80/EEG och 95/59/EEG som artikel 1 i direktiv 2008/118/EG hänvisar till. Direktiv 2011/64/EU innehåller bland annat definitioner av olika tobaksvaror.
            
         
               30.
            
            
               Enligt artikel 2 i direktiv 2011/64 omfattar begreppet tobaksvaror bland annat ”röktobak”. I artikel 5 i nämnda direktiv definieras begreppet röktobak, som omfattar tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor som går att röka utan ytterligare industriell beredning. Röktobak i vilken mer än 25 viktprocent av tobakspartiklarna skurits finare än 1,5 mm ska anses vara finskuren röktobak för rullning av cigaretter.
            
         III – Målet vid den nationella domstolen
      
      
               31.
            
            
               Schenker tillhandahåller tull- och logistiktjänster. Den 21 januari 2011 erhöll bolaget i uppdrag av ett handelsbolag registrerat i Ungern att ta fyra tobakslaster i tillfällig förvaring.
            
         
               32.
            
            
               Tobakslasterna hade förts in i Europeiska unionens territorium via Slovenien och destinationsorten var belägen i Ukraina.
            
         
               33.
            
            
               Enligt följedokumenten var destinationsorten för lasterna i förfarandet för extern gemenskapstransitering belägen i Ungern. I tulldokumenten var varorna försedda med KN-numret 2401 10 35 ”Tobak, ostripad: ljus lufttorkad tobak” och deklarerades som ej punktskattepliktig vara.
            
         
               34.
            
            
               Tobaken togs i tillfällig förvaring av Schenker och lagrades i anslutning härtill i ett allmänt tullager.
            
         
               35.
            
            
               Förvaltningsmyndigheten i första instans lät undersöka de aktuella lasterna den 20 april 2011 och fastställde att de innehöll skuren tobak. Den 5 maj 2011 togs ett varuprov som sedan undersöktes.
            
         
               36.
            
            
               Det bestod enligt den hänskjutande domstolen av skuren tobak i olika storlekar, ljusbrun och mörkbrun, i små korn och med en lukt som är karaktäristisk för tobaksprodukter, innehöll en stor mängd korn med en relativt stor diameter och bland dessa rester av skaft, och också tobak i pulverform. Mer än 25 viktprocent av tobakspartiklarna hade skurits finare än 1 mm.
            
         
               37.
            
            
               I en samlad bedömning fastställde provningsinstitutet att det undersökta provet utgjordes av ”rökfärdig tobak”. Tobaken var ”i lösvikt, pressad, packad i kartonger som är klädda med plast invändigt” med nettovikt för en kartong på 30 kg.
            
         
               38.
            
            
               På grundval av detta resultat av undersökningen var förvaltningsmyndigheten i första instans av uppfattningen att tobaken som tvisten berör måste klassificeras enligt KN-nummer 2403 10 90 och alltså är punktskattepliktig. Den felaktiga klassificeringen av varorna i följedokumenten innebär nämligen att dessa inte kan användas som bevis för tullvarornas ursprung och följaktligen inte heller för att varorna har flyttats i ett suspensivt förfarande.
            
         
               39.
            
            
               Den 21 juni 2011 påförde förvaltningsmyndigheten i första instans ett skattetillägg på Schenker. Bolaget hade brutit mot den ungerska lagen om punktskatt genom att ha förvarat en punktskattepliktig vara utan att kunna styrka dess ursprung och härkomst och utan att ha erlagt föreskriven skatt.
            
         
               40.
            
            
               Efter det att skatte- och tullmyndigheten i andra instans fastställde beslutet den 28 mars 2012 överklagade Schenker beslutet till den hänskjutande domstolen.
            
         
               41.
            
            
               Den hänskjutande domstolen hyser tvivel vad avser tolkningen av undernummer 2401 10 35 i KN och på den korrekta klassificeringen av den aktuella tobaken. Dessutom frågar domstolen om ett följedokument som, trots att det tulltaxenummer som anges däri är felaktigt, kan vara tillräckligt för att styrka att varan flyttas i ett suspensivt förfarande.
            
         IV – Begäran om förhandsavgörande
      
      
               42.
            
            
               Ställd inför dessa unionsrättsliga frågor har den nationella domstolen hänskjutit följande frågor till EU-domstolen för förhandsavgörande:
               
                        ”1.
                     
                     
                        Ska beskrivningen av tullvaran med benämningen 'Ljus lufttorkad tobak' enligt KN-nummer 2401 10 35 i kapitel 24 ('Tobak samt varor tillverkade av tobaksersättning') i förordning (EU) nr 861/2010, tolkas så, att den endast omfattar lufttorkad ostripad tobak
                        
                                 —
                              
                              
                                 som innehåller hela blad från tobaksplantan,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 som inte har skurits, pressats eller komprimerats,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 som förutom lufttorkningen, betraktad som en typ av 'bearbetning', inte medger att lufttorkad ostripad tobak enligt KN-nummer 2401 10 35 genomgår någon annan bearbetning (till exempel att avlägsna skaften eller att skära eller komprimera bladen),
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 som inte är av sådan beskaffenhet att den kan rökas?
                              
                           
                  
                        2.
                     
                     
                        Ska begreppet 'suspensivt tullförfarande eller suspensivt tullarrangemang' i artikel 4.6 i direktiv 2008/118, tolkas så, att det även omfattar fall där en tullvara (punktskattepliktig vara) befinner sig i extern transitering, tillfällig förvaring eller tullager tillsammans med följedokument där fel tulltaxenummer (KN-nummer 2401 10 35 i stället för KN-nummer 2403 10 9000) men rätt kapitel (kapitel 24 – tobak) har angetts och där alla andra uppgifter i dokumenten (containernummer, kvantitet, nettovikt) är riktiga och förseglingarna inte har brutits?
                        (Frågan gäller alltså om en viss vara får omfattas av ett suspensivt tullförfarande när rätt kapitel i Gemensamma tulltaxan men fel tulltaxenummer har angetts i följedokumenten.)
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Ska begreppet 'införsel' i artikel 2 b i direktiv 2008/118, och begreppet 'import av punktskattepliktiga varor' i artikel 4.8 i samma direktiv tolkas så, att de även omfattar fall där tulltaxenumret för den verkliga varan som befinner sig i extern transitering inte överensstämmer med det tulltaxenummer som anges i dess följedokument, samtidigt som den verkliga varans kapitelnummer (i det aktuella fallet kapitel 24 – tobak), kvantitet och nettovikt överensstämmer med uppgifterna i följedokumentet?
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        Är den omständigheten att en vara omfattas av ett suspensivt tullförfarande att betrakta som en oegentlighet enligt artikel 38 i direktiv 2008/118, om det i dess följedokument anges ett felaktigt KN-nummer enligt bilaga I till rådets förordning (EEG) nr 2658/87 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan, i dess lydelse enligt förordning (EU) nr 861/2010?”
                     
                  
         V – Rättslig bedömning
      
      A – Den första tolkningsfrågan
      
      1. Frågans tolkning
      
               43.
            
            
               Till att börja med är det nödvändigt att klargöra att domstolens uppgift inom ramen för en begäran om förhandsavgörande som avser tullklassificering inte är att göra en korrekt klassificering av de aktuella varorna i KN. Domstolens uppgift är i stället att påvisa vilka kriterier som den hänskjutande domstolen själv kan ta ledning av för att göra en korrekt klassificering av de aktuella produkterna i KN. (
                     14
                  )
            
         
               44.
            
            
               Härvid är det domstolens uppgift att ge den hänskjutande domstolen ett relevant svar för att den ska kunna avgöra det nationella målet. I detta syfte åligger det EU‑domstolen att i förekommande fall omformulera den fråga som har ställts till den. (
                     15
                  )
            
         
               45.
            
            
               I det aktuella fallet framgår av den hänskjutande domstolens begäran av förhandsavgörande att den med sin första fråga inte bara vill få svar på hur KN-nummer 2401 10 35 ska tolkas. Den hänskjutande domstolen vill dessutom veta hur numren 2401–2403 i KN ska tolkas för att klassificera en produkt med de egenskaper som den omtvistade varan besitter.
            
         2. Måttstockar för klassificeringen av varor i Kombinerade nomenklaturen
      
               46.
            
            
               Som jag redan har förklarat i mina förslag till avgörande i målen Ikegami, Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht, Uroplasty och Turbon International (
                     16
                  ) ska klassificeringen av varor i Kombinerade nomenklaturen ske på följande sätt.
            
         
               47.
            
            
               Till att börja med ska den vara som ska klassificeras definieras utifrån sitt ändamål och sina materiella egenskaper. Därefter ska man med ledning av lydelsen av numren i relevanta avdelningar och kapitel göra en preliminär klassificering på grundval av varans ändamål och varans materiella egenskaper. Därefter ska det prövas om det vid en samlad bedömning av lydelsen av numren och anmärkningarna i relevanta avdelningar och kapitel är möjligt att klassificera varan under ett enda nummer. Om så inte är fallet ska normkonflikten lösas genom tillämpning av de allmänna bestämmelserna i KN. Avslutningsvis ska varan klassificeras enligt ett undernummer.
            
         
               48.
            
            
               Dessutom ska ordalydelsen i KN-numren och anmärkningarna till KN så långt det är möjligt tolkas i samklang med bestämmelserna i HS. Syftet med de förklarande anmärkningarna till HS och KN är att bidra till en enhetlig tillämpning av den gemensamma tulltaxan. De utgör därför ett värdefullt, om än inte ett rättsligt bindande hjälpmedel vid tolkningen av de enskilda tulltaxenumren. (
                     17
                  ) Enligt domstolens praxis är det på grund av anmärkningarnas icke-bindande karaktär nödvändigt att i förekommande fall göra en särskild prövning av anmärkningarna, för att fastställa om deras innehåll står i samklang med bestämmelserna i nomenklaturen och inte minskar de senares räckvidd. (
                     18
                  )
            
         3. Tillämpning av de anförda måttstockarna i förevarande mål
      a) Definition av varan utifrån dess egenskaper och ändamål
      
               49.
            
            
               Enligt den hänskjutande domstolens uppgifter utgörs varan som tvisten berör av skuren tobak av olika storlekar. Det undersökta stickprovet bestod huvudsakligen av tunna men långa strängar, innehöll dessutom en stor mängd korn med en relativt stor diameter och bland dessa också rester av skaft, därtill även tobak i pulverform. Mer än 25 viktprocent av tobakspartiklarna har skurits finare än 1 mm.
            
         
               50.
            
            
               Med beaktande av dessa egenskaper har tobaken som tvisten avser blivit bearbetad. Varan det är fråga om är nämligen inte torkade tobaksblad i sitt naturliga tillstånd. Skaft har redan i omfattande utsträckning tagits bort från tobaken, och den har stripats (det vill säga bladådrorna har tagits bort) och skurits.
            
         
               51.
            
            
               Varans ändamål ska utredas med hjälp av objektiva kännetecken. (
                     19
                  )
            
         
               52.
            
            
               Den hänskjutande domstolen anger i detta avseende att provet består av ”rökfärdig tobak” (
                     20
                  ). I brist på andra uppgifter leder den hänskjutande domstolens beskrivning till slutsatsen att varan redan är avsedd för konsumtion och inte nödvändigtvis måste bearbetas vidare.
            
         
               53.
            
            
               Såvitt stickprovet innehåller korn där även rester av skaft finns är det emellertid inte möjligt att fastställa ändamålet entydigt. Med ledning av uppgifterna som ligger för handen är det möjligt att korninnehållet kan användas för produktion av rökfärdig tobak, men också att det ska tas om hand som tobaksavfall.
            
         b) Klassificering enligt numrens lydelse
      
               54.
            
            
               Kapitel 24 i KN som används för tobak omfattar numren 2401–2403. Medan råtobak och tobaksavfall klassificeras enligt KN‑nummer 2401, omfattar de andra numren bearbetad tobak i form av cigarrer, cigariller och cigaretter (KN-nummer 2402) och i andra former (KN‑nummer 2403).
            
         
               55.
            
            
               Enligt sin lydelse kommer KN-numren 2401 och 2403 i beaktande med avseende på tobakens materiella egenskaper.
            
         
               56.
            
            
               KN-nummer 2401 omfattar enligt sin lydelse två alternativ, nämligen varor med egenskaperna ”[r]åtobak” respektive ”tobaksavfall”.
            
         i) Begreppet råtobak
      
               57.
            
            
               KN själv innehåller ingen tydlig indikation på vad som utgör en ”bearbetning” som utesluter klassificering under KN-nummer 2401. (
                     21
                  ) Att inte varje påverkan upphäver egenskapen ”obearbetad” visas redan av att undernummer 2401 20 i KN existerar, som inom ramen för 2401 i KN även omfattar sådan tobak som är ”helt eller delvis stripad”.
            
         
               58.
            
            
               Med denna utgångspunkt ska vid tolkningen av KN‑nummer 2401 motsvarande anmärkningar för klassificering i Kombinerade nomenklaturen tillämpas.
            
         
               59.
            
            
               Med avseende på ”råtobak” hänvisar de förklarande anmärkningarna för KN-nummer 2401 till punkt 1 i de förklarande anmärkningarna till HS-nummer 2401. Dessa innehåller i de bindande franska och engelska lydelserna följande förklarande anmärkningar för klassificering avseende begreppet ”råtobak”:
               ”Le tabac à l’état naturel sous forme de plantes entières ou de feuilles et les feuilles séchées ou fermentées, ces feuilles pouvant être entières ou écôtées, rognées ou non, brisées ou découpées même sous une forme régulière, mais à la condition qu’il ne s’agisse pas d’un produit prêt à être fumé”. (
                     22
                  )
               ”Unmanufactured tobacco in the form of whole plants or leaves in the natural state or as cured or fermented leaves, whole or stemmed/stripped, trimmed or untrimmed, broken or cut (including pieces cut to shape, but not tobacco ready for smoking)”. (
                     23
                  )
            
         
               60.
            
            
               Härav framgår att avgörande för avgränsningen mellan råtobak och bearbetad tobak är huruvida den är i ett tillstånd som kan betecknas ”prêt à être fumé” eller ”ready for smoking”. Om det senare – liksom i målet vid den nationella domstolen – är fallet, är en klassificering enligt KN-nummer 2401 (”Råtobak”) utesluten.
            
         
               61.
            
            
               Eftersom tobaken som tvisten avser inte faller under KN‑nummer 2401 kan den inte heller klassificeras enligt undernummer 2401 10 35 i KN, vilket den hänskjutande domstolen frågar om i samband med beteckningen ”ljus lufttorkad” tobak. De första och andra undernumren måste nämligen uppvisa samtliga egenskaper hos det överordnade tulltaxenumret.
            
         
               62.
            
            
               Något som tyder på att innehållet i de förklarande anmärkningarna till KN på vilka denna slutsats är grundad inte skulle kunna stå i samklang med bestämmelserna i den gemensamma tulltaxan eller skulle ändra dessas räckvidd (
                     24
                  ) har varken framförts eller framgår i övrigt.
            
         ii) Begreppet tobaksavfall
      
               63.
            
            
               Tobaken som tvisten avser kan inte heller klassificeras enligt det andra alternativet i KN-nummer 2401 (”tobaksavfall”).
            
         
               64.
            
            
               Visserligen innehåller varan enligt den hänskjutande domstolens uppgifter en stor mängd korn, där även rester av skaft finns. En sådan varubeståndsdel möjliggör i princip klassificering enligt KN‑nummer 2401. Enligt motsvarande förklarande anmärkningar (
                     25
                  ) omfattar begreppet ”tobaksavfall” nämligen bland annat bladskaft och damm som uppkommer vid bearbetning av blad eller tillverkning av tobaksvaror.
            
         
               65.
            
            
               Av det följer emellertid inte att varan som tvisten berör vid en samlad bedömning måste klassificeras enligt KN-nummer 2401.
            
         
               66.
            
            
               Behandlingen av blandade material som faller under olika KN‑nummer beror nämligen på de allmänna bestämmelserna (nedan kallat AB). Enligt dessa ska varan klassificeras som om den bestod av det material som ger den dess huvudsakliga karaktär (punkt 3 b AB).
            
         
               67.
            
            
               Den hänskjutande domstolens uppgifter (”Provet består främst[ (
                     26
                  )] av tunna långa strängar”) talar för antagandet att just den rökfärdiga tobaksandelen ger varan dess särprägel.
            
         
               68.
            
            
               Det ankommer emellertid slutligen på den hänskjutande domstolen att fastställa detta.
            
         
               69.
            
            
               Utifrån ovanstående är tobak som uppvisar egenskaperna hos tobaken som tvisten avser, då varken KN-nummer 2401 eller 2402 (
                     27
                  ) kan komma i fråga, att anse som ”[a]ndra varor tillverkade av tobak” och ska klassificeras enligt KN-nummer 2403.
            
         c) Klassificering enligt undernumrens lydelse
      
               70.
            
            
               Härefter ska det prövas om varan vid en samlad bedömning är ”röktobak” i den mening som avses i undernummer 2403 10 i KN. En klassificering enligt de övriga kriterierna som sammanförs under rubriken ”[a]ndra” (2403 91 00, 2403 99 i KN) kommer därför inte i fråga.
            
         
               71.
            
            
               Till sist är det för avgränsningen mellan de andra undernumren 2403 10 10 och 2403 10 90 i KN enligt dessas lydelse avgörande om varan är ”[i] förpackningar med en nettovikt av högst 500 g” (enligt undernummer 2403 10 10 i KN).
            
         
               72.
            
            
               Enligt den hänskjutande domstolens uppgifter var varan ”i lösvikt, pressad, packad i kartonger som är klädda med plast invändigt” och ”nettovikt för en kartong [var] 30 kg” och ska följaktligen klassificeras enligt KN-nummer 2403 10 90.
            
         4. Svar på första frågan
      
               73.
            
            
               Mot bakgrund av föregående överväganden är svaret på den hänskjutande domstolens första fråga att en vara som utan vidare bearbetning kan användas som röktobak, som den aktuella i målet vid den nationella domstolen, inte ska klassas som ”lufttorkad ostripad tobak” enligt KN-nummer 2401 10 35, utan varan är om den inte i huvudsak består av tobaksavfall att anses som ”[a]ndra varor tillverkade av tobak” och klassificeras enligt KN‑nummer 2403. Om varan vidare är i lösvikt, pressad och packad i kartonger klädda med plast invändigt med en nettovikt på 30 kg ska den klassificeras enligt KN-nummer 2403 10 90.
            
         B – Den andra tolkningsfrågan och den tredje tolkningsfrågan
      
      
               74.
            
            
               Den hänskjutande domstolens andra och tredje fråga avser tolkningen av direktiv 2008/118, som inrättar ett allmänt system för uttag av punktskatter på vissa varor. Frågorna ska behandlas gemensamt och avser väsentligen tolkningen av begreppen ”införsel” och ”suspensivt tullförfarande” i den mening som avses i nämnda direktiv.
            
         
               75.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har ställt dessa frågor för att få klarhet i huruvida begreppet ”suspensivt tullförfarande” – vilket om det föreligger i målet vid den nationella domstolen enligt ungersk rätt innebär att skattetillägg inte kan komma i fråga – i den mening som avses i artikel 4.6 i direktiv 2008/118, även omfattar konstellationer som det i målet vid den nationella domstolen där ett felaktigt tulltaxenummer anges i varans följedokument, eller om ett sådant sakförhållande ska bedömas som ”införsel” (artikel 2 b) eller ”import av punktskattepliktiga varor” (artikel 4.8) i den mening som avses i nämnda direktiv.
            
         
               76.
            
            
               De hänskjutna frågorna avser visserligen direktiv 2008/118/EG, men av sakens natur följer att den rör sig i gränssnittet mellan punktskatte- och tullagstiftning. Därför är det lämpligt att inledningsvis belysa hur dessa båda regelkomplex förhåller sig till varandra.
            
         1. Tull- och punktskattelagstiftning
      
               77.
            
            
               Befogenheten att meddela lagstiftning och påföra avgifter på tullområdet har vid det här laget övergått nästan helt till unionen. Tullagstiftningen på europeisk nivå förankras i artiklarna 28–37 FEUF och består framför allt av tullkodexen, motsvarande genomförandebestämmelser och Kombinerade nomenklaturen. Unionsrätten fastställer bland annat enhetliga tullsatser för EU:s yttre gränser.
            
         
               78.
            
            
               Punktskatter avgränsas från tullskuld genom att de förra är nationella avgifter. Punktskatt belastar konsumtion av vissa varor som till exempel tobak och tas ut som indirekta skatter i tillverkar- eller detaljhandelsledet.
            
         
               79.
            
            
               Fastän befogenheten att lagstifta och påföra avgifter kvarstår hos medlemsstaterna på området punktskatter har de nationella punktskatterna i viss utsträckning harmoniserats genom direktiv inom ramen för upprättandet av den inre marknaden. Till skillnad från tulltaxorna skiljer sig regleringen av punktskattesatsen åt i medlemsstaterna. (
                     28
                  )
            
         2. Punktskatten enligt direktiv 2008/118
      
               80.
            
            
               Direktiv 2008/118 harmoniserar i artiklarna 1, 2 och 7 förutsättningarna för uppkomsten av ett anspråk på punktskatt.
            
         
               81.
            
            
               Enligt artikel 1.1 c i direktiv 2008/118 tas punktskatt ut på konsumtion av tobaksvaror som omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 2011/64 (
                     29
                  ).
            
         
               82.
            
            
               Vilka tobaksvaror som omfattas av direktiv 2011/64 fastställs i artiklarna 1–5. Huruvida tobak som överensstämmer med den hänskjutande domstolens uppgifter omfattas av direktivet och därmed är föremål för uttag av punktskatt, måste därför avgöras oberoende av den hänskjutande domstolens första fråga. Avgörande för denna bedömning är nämligen inte Kombinerade nomenklaturen, utan direktiv 2011/64.
            
         
               83.
            
            
               Föremålet för det aktuella fallet är enligt den hänskjutande domstolens uppgifter strimlad tobak som går att röka utan vidare industriell bearbetning och där mer än 25 viktprocent av tobakspartiklarna har skurits finare än 1,5 mm. Tobak med dessa egenskaper omfattas som ”finskuren tobak avsedd för rullning av cigaretter” av direktiv 2011/64 (
                     30
                  ) och därmed även av punktskattedirektivet 2008/118.
            
         
               84.
            
            
               Därefter reglerar artikel 2 b i direktiv 2008/118 att varor som är föremål för uttag av punktskatt blir punktskattepliktiga i och med varornas ”införsel” till unionens territorium.
            
         
               85.
            
            
               ”[I]mport av punktskattepliktiga varor” definieras enligt artikel 4.8 i direktiv 2008/118 som införsel till unionens territorium av varor ”såvida inte varorna vid införseln … omfattas av ett suspensivt tullförfarande eller ett suspensivt tullarrangemang …”.
            
         
               86.
            
            
               De i målet vid den nationella domstolen aktuella varorna har kommit in i unionens territorium via den slovenska gränsen. Därför måste det utredas om de vid denna tidpunkt var hänförda till ett suspensivt tullförfarande. Om så är fallet föreligger ingen införsel (
                     31
                  ) och följaktligen inte heller någon punktskatteplikt.
            
         
               87.
            
            
               Avgörande för frågan är alltså vad som avses med ett suspensivt tullförfarande i den mening som avses i det aktuella direktivet.
            
         
               88.
            
            
               Enligt definitionen i artikel 4.6 i direktiv 2008/118 (
                     32
                  ) avser suspensivt tullförfarande ”något av de särskilda förfarandena enligt [tullkodexen] med anknytning till den tullövervakning som icke‑gemenskapsvaror är föremål för vid införsel till gemenskapens tullområde, tillfällig förvaring, frizoner eller frilager samt något av arrangemangen enligt artikel 84.1 a i [tullkodexen]”. De sista av dessa fyra varianter omfattar bland annat transiterings- och tullagerförfarande.
            
         
               89.
            
            
               Schenker argumenterar (
                     33
                  ) för att även tullövervakning enligt artikel 37 TK omfattas av denna definition (se punkt a nedan). De andra parterna inriktar sig i strid mot denna uppfattning på om varorna på korrekt sätt har tagits i tillfälligt förvar och i överensstämmelse med tillämpliga bestämmelser hänförts till transiterings- och tullagerförfarande (se punkt b nedan).
            
         a) Tullövervakning som suspensivt tullförfarande i den mening som avses i direktiv 2008/118
      
               90.
            
            
               Det som ska prövas nu är om sakförhållandet i målet vid den nationella domstolen över huvud taget kan klassas som tullövervakning, och därefter utveckla om detta utgör ett ”särskilt förfarande med anknytning till tullövervakning” som är grund för ett suspensivt tullförfarande som utesluter punktskatt.
            
         i) Tullmyndigheternas övervakning i målet vid den nationella domstolen
      
               91.
            
            
               Tullmyndigheternas övervakning omfattar enligt artikel 4.13 TK varje allmän åtgärd, som vidtas av dessa myndigheter i syfte att säkerställa att tullagstiftningen och i förekommande fall andra bestämmelser som är tillämpliga på varor som omfattas av tullövervakning iakttas.
            
         
               92.
            
            
               Övervakningen började i det aktuella fallet enligt artikel 37.1 TK med den faktiska införseln av varorna i tullområdet. En eventuell felaktig beteckning av varorna utgör inte hinder för detta. Huruvida tillämpliga bestämmelser efterlevs vid införseln av varor i unionens territorium är nämligen inte avgörande för tidpunkten då tullmyndigheternas övervakning anses påbörjad. (
                     34
                  )
            
         
               93.
            
            
               Tullmyndigheternas övervakning har inte heller upphört i enlighet med artikel 37.2 TK. Denna kvarstår nämligen för icke‑unionsvaror till dess att deras tullstatus förändras från en icke‑unionsvara till en unionsvara, de förs in i en frizon eller frilager, återexporteras eller förstörs. (
                     35
                  ) Ingen av dessa varianter är relevant i det aktuella fallet. (
                     36
                  )
            
         
               94.
            
            
               Inte heller har varorna tagits ur övervakning (
                     37
                  ), då myndigheterna vid varje tidpunkt har haft den faktiska och rättsliga möjligheten att genomföra tullåtgärder vilket också har skett i Ungern.
            
         
               95.
            
            
               Därför måste det nu utredas om tullmyndigheternas övervakning avseende varorna är ett ”särskilt förfarande med anknytning till tullövervakning” för icke-gemenskapsvaror i den mening som avses i artikel 4.6 i direktiv 2008/118.
            
         ii) Begreppet ”särskilt förfarande med anknytning till tullövervakning”
      
               96.
            
            
               Formuleringen ”besonderes Verfahren” i den tyska språkversionen (”särskilt förfarande”) av artikel 4.6 i direktiv 2008/118 väcker tvivel om huruvida begreppet även kan avse tullmyndigheters övervakning enligt artikel 37 TK.
            
         
               97.
            
            
               Uttrycket ”besonderes” (”särskilt”) leder nämligen omedelbart tanken till att lagstiftaren inte avsåg att alla utan bara en del av förfarandena för tullövervakning skulle utgöra ett suspensivt tullförfarande. Härvid kvarstår osäkerhet om vilka förfaranden som avses.
            
         
               98.
            
            
               Formuleringen ”vid införsel till gemenskapens tullområde” i artikel 4.6 i nämnda direktiv tyder tvärtom på att bestämmelsen knyter an till den faktiska gränspassagen, med vilken tullmyndighetens övervakning inträder, och att uppskovet för punktskatt inte uppkommer först med den senare deklarationen till ett tullförfarande.
            
         
               99.
            
            
               En samlad bedömning av lydelserna av de olika språkversionerna på unionsspråken av artikel 4.6 i direktiv 2008/118 ger ingen klar bild. Medan de flesta språkversionerna innehåller formuleringar som är jämförbara med den tyska, (
                     38
                  ) innehåller till exempel den spanska versionen ingen avgränsning till ”särskilda” förfaranden för tullövervakning. (
                     39
                  )
            
         
               100.
            
            
               Inte heller bestämmelsens förarbeten ger en entydig bild av huruvida lagstiftarens avsikt har varit att tullmyndigheternas övervakning ska utgöra ”särskilt förfarande med anknytning till tullövervakning”. Kommissionens ursprungliga förslag innehöll ännu inte ordet ”särskilt”. Tvärtom utgör enligt förslaget ”något av förfarandena enligt [tullkodexen] med anknytning till den tullövervakning som icke-gemenskapsvaror är föremål för vid införsel till gemenskapens tullområde” suspensiva tullförfaranden. (
                     40
                  ) Resten av förarbetena till bestämmelsen ger ingen ledning i huruvida, och om svaret är jakande, i vilken utsträckning det senare tillägget av adjektivet ”särskilt” i många av språkversionerna ska innebära en begränsning av räckvidden för uppskovseffekten för punktskatt eller ej.
            
         
               101.
            
            
               På grund av denna terminologiska otydlighet ska det aktuella begreppets betydelse utredas med hjälp av systematiska och teleologiska överväganden. Dessa talar för att begreppet ska ges en vid tolkning.
            
         
               102.
            
            
               För att rekvisitet ”särskilt förfarande med anknytning till tullövervakning” inom ramen för artikel 4.6 i direktiv 2008/118 ska behålla ett självständigt och praktiskt relevant tillämpningsområde måste den skilja sig från de övriga fallen i bestämmelsen, som alltid kan utgöra grund för ett suspensivt tullförfarande: ”tillfällig förvaring, frizoner eller frilager samt något av arrangemangen enligt artikel 84.1 a [i tullkodexen]”.
            
         
               103.
            
            
               Den andra varianten, ”tillfällig förvaring” börjar med uppvisande av varan (
                     41
                  ) för tullmyndigheterna och slutar med att en tullklassificering erhålls.
            
         
               104.
            
            
               Det svarar därför mot bestämmelsens systematik att ”särskilt förfarande med anknytning till tullövervakning” i den mening som avses i den första varianten enligt artikel 4.6 i direktiv 2008/118 avser både de faktiska och rättsliga förfarandena från gränsövergång till uppvisande som regleras i artiklarna 37–39 TK. Dit hör bland annat tullmyndigheternas övervakning.
            
         
               105.
            
            
               Emellertid talar framför allt skäl 7 i direktiv 2008/118 som belyser lagstiftarens målsättning för uppfattningen att ett suspensivt tullförfarande föreligger redan i och med tullmyndigheternas övervakning enligt artikel 37 TK.
            
         
               106.
            
            
               Enligt nämnda skäl vilar direktivet på premissen att ”suspensiva förfaranden … ger tillräcklig övervakning när punktskattepliktiga varor omfattas av bestämmelserna i [tullkodexen]” (
                     42
                  ) och att det därför ”inte [är] nödvändigt att tillämpa ett särskilt system för punktskatteövervakning under den tid som de punktskattepliktiga varorna omfattas av ett suspensivt tullförfarande i gemenskapen”.
            
         
               107.
            
            
               Om varan blir föremål för punktskatt redan i och med varans gränsövergång syftar lagstiftarens grundtanke i detta avseende till att undvika dubbla förfaranden (tull och punktskatt). Från denna tidpunkt är nämligen varorna redan under tullmyndigheternas kontroll enligt artikel 37 TK, vilket gör att det inte finns behov (
                     43
                  ) av en separat övervakning avseende punktskatt.
            
         
               108.
            
            
               Om tullmyndigheternas övervakning inte skulle vara att anse som ett suspensivt tullförfarande i den mening som avses i det aktuella direktivet och punktskatteplikt inte heller inträder i och med gränsöverträdelsen, skulle dessutom de andra förfarandena (
                     44
                  ) som räknas upp inom ramen för artikel 4.6 i nämnda direktiv och som utgör grund för en uppskovseffekt i punktskattehänseende i praktiken bli verkningslösa, eftersom ett punktskatteanspråk som uppstått genom varans införsel inte skulle upphöra genom att varan därefter hänförs till ett suspensivt tullförfarande.
            
         
               109.
            
            
               Därav följer att en uppskovseffekt i punktskattehänseende enligt direktiv 2008/118 måste inträda snarast och under den tid som varan omfattas av tullmyndigheternas övervakning enligt artikel 37 TK.
            
         
               110.
            
            
               Varan som tvisten avser omfattades därför från införseln till unionens territorium av tullmyndigheternas övervakning som utgör ett ”suspensivt tullförfarande” enligt artikel 4.6 i direktiv 2008/118, vilket har till följd att varorna inte är punktskattepliktiga enligt artikel 2 b i nämnda direktiv, då import i den mening som avses i artikel 4.8 i nämnda direktiv inte föreligger.
            
         
               111.
            
            
               Enligt denna uppfattning har inte konstellationerna som nämns i andra och tredje frågan något föremål: det skulle saknas anledning att gå in på de enskilda där anförda förfarandena, tillfällig förvaring, extern transitering och tullager, eftersom de, redan då tullmyndighetens övervakning utgör ett suspensivt tullförfarande som utesluter punktskatt, för den relevanta frågan om punkskatteplikt vore utan betydelse på samma sätt som frågan om relevansen av de felaktiga angivelserna i varornas följedokument.
            
         
               112.
            
            
               För säkerhets skull är det emellertid fortfarande nödvändigt att pröva hur sakförhållandet i målet vid den nationella domstolen skulle bedömas om inte tullmyndigheternas övervakning ensamt skulle anses utgöra ett suspensivt tullförfarande som medför uppskov med uttag av punktskatt.
            
         
               113.
            
            
               Jag ska gå in på förfarandet som nämns i den andra frågan och pröva om den felaktiga klassificeringen i varornas följedokument står i strid mot att varorna skulle omfattas av tillfällig förvaring, den externa transiteringen till Ungern och det hänförande till tullagerförfarande som skett där. I det avseendet erinras om att varorna enligt den hänskjutande domstolens uppgifter vid vart och ett av dessa förfaranden var försedda med (fel) KN-nummer 2401 10 35.
            
         b) Tillfällig förvaring, extern transitering och lagring i tullager som suspensiva förfaranden i den mening som avses i direktiv 2008/118
      
               114.
            
            
               Som redan klargjorts blir varor enligt artikel 2 b i direktiv 2008/118 föremål för punktskatt vid införsel, vilket enligt artikel 4.8 omfattar import till unionens territorium, såvitt varan inte hänförs till ett suspensivt tullförfarande. I det avseendet uppstår tullskulden som är anknuten till införseln och punktskatten samtidigt.
            
         
               115.
            
            
               Tillfällig förvaring, transiterings- och tullagerförfarande är enligt artikel 4.6 i direktiv 2008/118 jämförd med artikel 84.1 a TK ”suspensiva förfaranden” i den mening som avses i nämnda direktiv.
            
         
               116.
            
            
               Under vilka förutsättningar som en vara anses vara i tillfällig förvaring eller i transiterings- eller tullagerförfarande regleras dock inte i direktiv 2008/118. Därför måste tullkodexens bestämmelser konsulteras i detta avseende. Huruvida angivelse av ett felaktigt tulltaxenummer leder till att ett anspråk på punktskatt uppstår, beror därmed i slutänden på om föreskrifterna i tullkodexen har efterlevts.
            
         
               117.
            
            
               Därvid är det dock viktigt att beakta att inte varje åsidosättande av en bestämmelse i tullkodexen måste ha till följd att det inte går att hänföra varan till ett suspensivt tullförfarande i den mening som avses i artikel 4.8 i direktiv 2008/118 och följaktligen att en punktskatteskuld uppstår. I det aktuella fallet är det tvärtom avgörande om angivelsen av ett felaktigt tulltaxenummer i följedokumenten enligt artiklarna 202–205 TK skulle leda till att en tullskuld uppstår.
            
         i) Tillfällig förvaring
      
               118.
            
            
               I artikel 50 TK anges att till dess att de varor som uppvisats för tullen hänförts till en godkänd tullbehandling, ska de efter uppvisandet ha status som varor i tillfällig förvaring.
            
         
               119.
            
            
               Uppvisandet regleras i artikel 40 TK och definieras i artikel 4.19 TK som anmälan till tullmyndigheterna om att varor befinner sig på tullkontoret eller någon annan plats som godkänts.
            
         
               120.
            
            
               Enligt artikel 202.1 TK medför ett åsidosättande av skyldigheten till uppvisande – på grund av flyttning av en importullpliktig vara till tullområdet på ett sätt som strider mot bestämmelserna – att en importtullskuld uppstår.
            
         
               121.
            
            
               Skyldigheten att uppvisa varor fullgörs därvid genom anmälan om att varor finns på tullkontoret. Domstolen har i domen i målet Papismedov med hänvisning till artiklarna 43 och 45 TK i dess tidigare version emellertid härlett ett samband mellan summarisk deklaration och korrekt uppvisande och beslutat att ett åsidosättande av skyldigheten att uppvisa varor föreligger ”[o]m … uppvisande av varor för tullen … åtföljs av ett ingivande av en summarisk deklaration eller en tulldeklaration som innehåller en beskrivning av ett varuslag som inte alls motsvarar de verkliga förhållandena”. (
                     45
                  )
            
         
               122.
            
            
               Detta sammanhang finns numer uttryckligen i artikel 186.1 första stycket i förordning (EEG) nr 2454/93 (nedan kallad tillämpningsföreskrifter TK). (
                     46
                  ) Enligt nämnda bestämmelse måste icke‑gemenskapsvaror som uppvisas för tullen omfattas av en summarisk deklaration för tillfällig förvaring som senast ska avges vid uppvisandet.
            
         
               123.
            
            
               Till skillnad från vad som var fallet i målet Papismedov har den felaktiga beteckningen (”köksredskap” i stället för det korrekta ”köksredskap och cigaretter”) i förevarande fall inte dolt den faktiska naturen hos en stor del av varan. I förevarande fall saknas inte avseende en del av varorna helt och hållet en anmälan om att varorna befinner sig på tullkontoret. Det är endast det angivna KN-numret 2401 10 35 som inte överensstämmer med de egentliga sakförhållandena, då varan i själva verket ska klassificeras enligt KN-nummer 2403 10 90.
            
         
               124.
            
            
               Mot bakgrund av det ovan anförda ska det därför prövas huruvida det innehållsmässigt felaktiga tulltaxenumret som angivits i en summarisk deklaration för tillfällig förvaring redan i sig självt innebär att varorna anses som ej uppvisade och att tull- och punktskatteskuld följaktligen kan uppstå.
            
         
               125.
            
            
               Den summariska deklarationen för tillfällig förvaring skiljer sig i innehåll och syfte från den summariska införseldeklarationen som enligt artikel 36a TK ska ske innan varan förs in i tullområdet och från tullanmälan enligt artikel 59 TK.
            
         
               126.
            
            
               Medan specifika angivelser av KN-nummer krävs enligt tullkodexen och dess tillämpningsföreskrifter för import- och tulldeklaration, föreskrives i artikel 186.1 första stycket tillämpningsföreskrifter TK inte detsamma för summarisk deklaration för tillfällig förvaring, utan endast att tullmyndigheten reglerar detaljerna. De tyska tullmyndigheternas formulär nr 0306 innehåller till exempel inget krav på att ett tulltaxenummer enligt KN anges.
            
         
               127.
            
            
               Att ett korrekt angivet KN-nummer inte kan vara avgörande inom ramen för summarisk deklaration för tillfällig förvaring överensstämmer även med de aktuella bestämmelsernas målsättning.
            
         
               128.
            
            
               Den summariska införseldeklarationen för tillfällig förvaring ska nämligen göra det möjligt för tullmyndigheterna att kontrollera om varorna har förts in enligt en godkänd tullbestämmelse i rätt tid (
                     47
                  ) och att de tillfälligt förvarade varorna har lagrats uteslutande på därtill avsedda platser och under de förutsättningar som fastställts.
            
         
               129.
            
            
               Av denna målsättning följer att enbart ett felaktigt angivet tulltaxenummer inte måste stå i strid med ett korrekt uppvisande så länge varans artbeteckning i allt väsentligt är korrekt, varumängden är korrekt och angivelserna avseende varans förpackning överensstämmer med faktiska förhållanden. På frågan om angivelserna i det avseendet är tillräckliga är det inte avgörande att det relevanta kapitlet i KN angivits korrekt. Kombinerade nomenklaturen placerar stundom även varor av mycket olika art i samma kapitel. Kapitel 24 som är tillämpligt här gäller till exempel för både tobaksavfall och cigarrer. Huruvida varubeteckningen är att anse som väsentligen korrekt för ändamålen uppvisande och tillfällig förvaring, måste i stället bedömas på grundval av om de befintliga angivelserna tillsammans tillåter en entydig klassificering av de deklarerade varorna.
            
         
               130.
            
            
               Att detta sakförhållande förelåg i målet vid den nationella domstolen vid uppvisandet av varorna framstår som sannolikt på grundval av de uppgifter domstolen tagit del av. Bedömningen ligger emellertid i det avseendet hos den hänskjutande domstolen.
            
         
               131.
            
            
               I brist på åsidosättande i den mening som avses i artikel 202 TK har den aktuella varan vid dess införsel i Slovenien med verkan hänförts till ett suspensivt tullförfarande enligt artikel 4.6 i direktiv 2008/118, så att varken införsel enligt artikel 2 b i nämnda direktiv sker eller anspråk på punktskatt uppstår.
            
         
               132.
            
            
               Det kvarstår dock att pröva huruvida de tillfälligt förvarade varorna trots att ett felaktigt tulltaxenummer har angetts därefter med verkan har hänförts till extern transitering och enligt föreskrifterna hänförts till tullagerförfarande i Ungern, varigenom punktskatteplikt enligt artikel 4.8 i direktiv 2008/118 har uppstått.
            
         ii) Hänförande till transiterings- och tullagerförfarande
      
               133.
            
            
               Enligt artikel 59.1 TK ska alla varor som ska hänföras till ett tullförfarande omfattas av en deklaration för förfarandet i fråga. Inom ramen för denna deklaration ska varans klassificering enligt tulltaxan inklusive korrekt undernummer anges. (
                     48
                  ) Detta gäller både transiterings‑ och tullagerförfaranden. En felaktigt angiven klassificering enligt tulltaxan innebär ett åsidosättande av denna skyldighet.
            
         
               134.
            
            
               Det kan emellertid konstateras att det i fall som det föreliggande är fråga om att hänföra varor till ett suspensivt tullförfarande, det vill säga huruvida importtull över huvud taget ska erläggas eller inte, och inte om storleken på beloppet. I princip kan alla icke-gemenskapsvaror hänföras till extern transitering eller ett tullagerförfarande utan att det därvid kommer an på tulltaxenumret.
            
         
               135.
            
            
               Dessutom måste hänsyn tas till att klassificeringsregelverket är komplext och dess användning inte bara beror på faktiska förhållanden utan även på rättsliga bedömningar. Den korrekta tolkningen och tillämpningen av taxenumren i Kombinerade nomenklaturen är kontinuerligt föremål för tvister och domstolsavgöranden, vilket också det aktuella fallet visar. Alla fel som råkar uppkomma i detta avseende måste inte nödvändigtvis vara graverande.
            
         
               136.
            
            
               I det aktuella fallet var varorna visserligen felaktigt klassificerade, men inte försedda med ett KN-nummer som står fullständigt i strid med varornas faktiska beskaffenhet. Den angivna och faktiskt korrekta klassificeringen uppvisar tvärtom på det stora hela jämförbara egenskaper. Trots att man kan vänta sig att transport- och logistikföretag som Schenker innehar expertis på området tullklassificering av varor, är det här inte fråga om en uppenbar och helt orimlig felklassificering.
            
         
               137.
            
            
               Även den principiella möjligheten att enligt artikel 12.1 TK i förväg begära att tullmyndigheterna ska utfärda bindande tulltaxeupplysningar och märka varorna därefter, innebär inte att varje oriktig klassificering måste innebära att en tullskuld uppkommer. Annars skulle artikel 12 TK leda till att varutransportörer vid minsta osäkerhet skulle vara tvungna att begära tulltaxeupplysningar enligt nämnda artikel. Det skulle för det första inte vara praktiskt genomförbart för varken transportörer eller för tullmyndigheter, ett argument som också framfördes vid den muntliga förhandlingen. Det talar för det andra mot syftet med artikel 12 TK som i första hand är utformat som ett sekundärt hjälpmedel för bättre förutsebarhet avseende tullmyndigheternas behandling av en vara i tullrättsligt hänseende.
            
         
               138.
            
            
               Därtill kommer att artikel 65 TK som ger möjligheten att rätta fel i tulldeklarationen i praktiken skulle bli meningslös om blotta angivelsen av en felaktig klassificering enligt tulltaxan i deklarationen automatiskt skulle leda till att en tullskuld uppstår.
            
         
               139.
            
            
               Det framstår därför i slutänden inte som motiverat att straffa en felaktigt angiven klassificering enligt tulltaxan vid deklaration för externt transiterings- eller tullagerförfarande genom att en tullskuld uppkommer, så länge varorna väsentligen har betecknats korrekt.
            
         
               140.
            
            
               Även om det är upp till den hänskjutande domstolen att fatta ett beslut i detta avseende, talar den tillgängliga informationen mot att ett tillräckligt kvalificerat åsidosättande skulle föreligga. (
                     49
                  ) Uppskovseffekten enligt artikel 4.8 i direktiv 2008/118 skulle i sådana fall även under det att varan fördes till lager och under lagringen i Ungern upprätthållas. I avsaknad av ”införsel” i den mening som avses i artikel 2 b i nämnda direktiv uppstår följaktligen inget anspråk för punktskatt.
            
         3. Svar på den andra och den tredje tolkningsfrågan
      
               141.
            
            
               Mot bakgrund av föregående överväganden ska den andra och tredje frågan besvaras på följande sätt. Varorna som tvisten avser ska, eftersom de från införseln till unionens territorium varit under tullmyndigheternas övervakning som utgör ett ”suspensivt tullförfarande” enligt artikel 4.6 i direktiv 2008/118, i avsaknad av import i den mening som avses i artikel 4.8 i nämnda direktiv, inte beläggas med punktskatt enligt artikel 2 b i nämnda direktiv och trots felaktiga uppgifter i följedokumenten har ingen punktskatteskuld uppstått. Artikel 4.6 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att varor, trots att ett felaktigt tulltaxenummer har angivits, kan anses ha hänförts till tillfällig förvaring, ett externt transiterings- eller tullagerförfarande och följaktligen till ett ”suspensivt tullförfarande”, så länge varorna väsentligen har betecknats korrekt efter sin art och varumängderna liksom uppgifterna om varornas förpackning överensstämmer med de faktiska förhållandena. Om dessa förutsättningar föreligger ska varorna i avsaknad av import i den mening som avses i artikel 4.8 i direktiv 2008/118 inte beläggas med punktskatt enligt artikel 2 b i nämnda direktiv.
            
         C – Den fjärde tolkningsfrågan
      
      
               142.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har ställt den fjärde frågan för att få klarhet i huruvida begreppet ”oegentlighet” inom ramen för artikel 38 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att den omfattar konstellationer i vilka en vara har försetts med ett felaktigt tulltaxenummer i dess följedokument.
            
         
               143.
            
            
               Artikel 38 i direktiv 2008/118 reglerar – till skillnad från artiklarna 2 och 7 i nämnda direktiv – inte uppkomsten av punktskatteanspråket, utan vilken medlemsstat som har befogenhet att ta ut punktskatt. Tolkningen av begreppet ”oegentlighet” är därför endast relevant för frågan om vilken medlemsstat som har rätt att ta ut punktskatt, men inte för frågan huruvida ett anspråk på punktskatt har uppkommit.
            
         
               144.
            
            
               Artikel 38.1 i direktiv 2008/118 fastställer att när en oegentlighet har begåtts i samband med en flyttning av punktskattepliktiga varor i en annan medlemsstat än den där varorna frisläppts för konsumtion ska de vara punktskattepliktiga, och punktskatten ska tas ut i den medlemsstat där oegentligheten begåtts.
            
         
               145.
            
            
               I artikel 38.4 i direktiv 2008/118 definieras begreppet ”oegentlighet” som ett fall som inträffat under en flyttning av punktskattepliktiga varor enligt artikel 33.1 eller artikel 36.1, som inte omfattas av artikel 37, (
                     50
                  ) och på grund av vilket en flyttning eller en del av en flyttning av punktskattepliktiga varor inte avslutats i vederbörlig ordning. (
                     51
                  )
            
         
               146.
            
            
               Flyttning av punktskattepliktiga varor i den mening som avses i direktiv 2008/118 föreligger om varor som redan frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och som innehas för kommersiella syften (
                     52
                  ) i en annan medlemsstat för att levereras eller användas där eller innehas i en annan medlemsstat och skickas eller flyttas av säljaren, beläggs med punktskatt som ska tas ut i denna andra medlemsstat.
            
         
               147.
            
            
               Med hänsyn till omständigheterna i det aktuella fallet ska frågan om kriterierna enligt artikel 38.4 i direktiv 2008/118 är uppfyllda besvaras nekande.
            
         
               148.
            
            
               För det första har varorna inte frisläppts för konsumtion i Slovenien, utan befann sig i ett suspensivt tullförfarande. För det andra innehade inte Schenker varorna i Ungern för att leverera eller använda dem i den mening som avses i artikel 33 i direktiv 2008/118, utan skulle transportera dem vidare till Ukraina.
            
         
               149.
            
            
               Resultatet överensstämmer därför med kommissionens, Ungerns och Schenkers uppfattningar, nämligen att det felaktigt angivna tulltaxenumret i den aktuella konstellationen inte är att anse som en oegentlighet som omfattas av artikel 38 i direktiv 2008/118.
            
         VI – Förslag till avgörande
      
      
               150.
            
            
               Mot bakgrund av föregående överväganden föreslår jag att domstolen besvarar tolkningsfrågorna på följande sätt:
               En vara som utan vidare bearbetning kan användas som röktobak som den aktuella i målet vid den nationella domstolen ska inte ska klassas som ”lufttorkad ostripad tobak” enligt KN-nummer 2401 10 35, utan varan är om den inte i huvudsak består av tobaksavfall att anses som ”[a]ndra varor tillverkade av tobak” och klassificeras enligt KN-nummer 2403. Om varan vidare är i lösvikt, pressad och packad i kartonger klädda med plast invändigt med en nettovikt på 30 kg ska den klassificeras enligt KN-nummer 2403 10 90.
               Eftersom varorna som tvisten avser från införseln till unionens territorium varit under tullmyndigheternas övervakning som utgör ett ”suspensivt tullförfarande” enligt artikel 4.6 i direktiv 2008/118, ska de i avsaknad av import i den mening som avses i artikel 4.8 i nämnda direktiv, inte beläggas med punktskatt enligt artikel 2 b i nämnda direktiv, och trots felaktiga uppgifter i följedokumenten har ingen punktskatteskuld uppstått. Artikel 4.6 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att varor, trots att ett felaktigt tulltaxenummer har angivits, kan anses ha hänförts till tillfällig förvaring, ett externt transiterings- eller tullagerförfarande och följaktligen till ett ”suspensivt tullförfarande”, så länge varorna väsentligen har betecknats korrekt efter sin art och varumängderna liksom uppgifterna om varornas förpackning överensstämmer med de faktiska förhållandena. Om dessa förutsättningar föreligger ska varorna i avsaknad av import i den mening som avses i artikel 4.8 i direktiv 2008/118 inte beläggas med punktskatt enligt artikel 2 b i nämnda direktiv.
               Det felaktigt angivna tulltaxenumret i den aktuella konstellationen är inte att anse som en oegentlighet som omfattas av artikel 38 i direktiv 2008/118.
            
         (
            1
         )	Originalspråk: tyska.
      (
            2
         )	Förvaltnings- och arbetsdomstol i Debrecen.
      (
            3
         )	Tull- och skattemyndigheten i regionen Észak-Alföld, som hör under det statliga tull- och skatteverket.
      (
            4
         )	EGT L 198, 1987, s. 3; svensk specialutgåva, område 1, volym 12, s. 5.
      (
            5
         )	Se de avslutande bestämmelserna i den internationella konventionen om systemet för harmoniserad varubeskrivning och kodifiering (EGT L 198, 1987, s. 9; svensk specialutgåva, område 1, volym 12, s. 5): ”Done … in the English and French languages, both texts being equally authentic …”.
      (
            6
         )	Eftersom tvisten i målet vid den nationella domstolen anhängiggjordes våren 2011 då varorna kom in på unionens territorium är det det då gällande rättsläget som är avgörande, och följaktligen är också de förklarande anmärkningarna i deras lydelse från 2007 och inte i deras lydelse från 2012 relevanta.
      (
            7
         )	Bilaga I till rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe‑ och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan (EGT L 256, s. 1; svensk specialutgåva, område 1, volym 13, s. 22) i dess lydelse enligt kommissionens förordningar (EU) nr 861/2010 av den 5 oktober 2010 (EUT L 284, s. 1).
      (
            8
         )	Den aktuella lydelsen trädde enligt artikel 2 i förordning (EG) nr 861/2010 i kraft den 1 januari 2011 och är i dess lydelse enligt nämnda förordning avgörande för bedömningen av rättsläget i förevarande tvist.
      (
            9
         )	Europeiska kommissionens förklarande anmärkningar till Europeiska unionens kombinerade nomenklatur (2011/C 137/01), publikation i enlighet med artikel 9.1 i rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan (EUT C 137, 2011, s. 1).
      (
            10
         )	Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4) i dess lydelse enligt rådets förordning (EG) nr 1791/2006 av den 20 november 2006 (EUT L 363, s. 1).
      (
            11
         )	Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 450/2008 av den 23 april 2008 om fastställande av en tullkodex för gemenskapen (Moderniserad tullkodex) (EUT L 145, s. 1) är inte avgörande för bedömningen av rättsläget vid den relevanta tidpunkten. Visserligen innehåller artikel 188.1 i nämnda rättsakt bestämmelser som trädde i kraft redan den 24 juni 2008. Det är här emellertid endast fråga om rättsliga grunder för genomförandebestämmelser. Med undantag för artikel 30 avseende avgifter och kostnader, ska enligt artikel 188.2 i nämnda direktiv alla andra bestämmelser börja tillämpas först när genomförandebestämmelserna på grundval av de artiklar som anges i punkt 1 är tillämpliga. Det senare var vid den relevanta tidpunkten (januari 2011) inte fallet.
      (
            12
         )	Rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12) i dess ändrade lydelse enligt rådets direktiv 2010/12/EU av den 16 februari 2010 om ändring av direktiven 92/79/EEG, 92/80/EEG och 95/59/EG när det gäller strukturer och skattesatser i fråga om punktbeskattning av tobaksvaror samt av direktiv 2008/118/EG (EUT L 50, s. 1).
      (
            13
         )	Rådets direktiv 2011/64/EU av den 21 juni 2011 om strukturen och skattesatserna för punktskatten på tobaksvaror (EUT L 176, s. 24). Enligt artikel 22 i nämnda direktiv trädde direktivet i kraft den 1 januari 2011.
      (
            14
         )	Se dom Lohmann och Medi Bayreuth (C-260/00–263/00, EU:C:2002:637, punkt 26) och dom, Lukoyl Neftohim Burgas (C-330/13, EU:C:2014:1757, punkterna 27 och 28).
      (
            15
         )	Se dom Krüger (C-334/95, EU:C:1997:378, punkterna 22–23) dom, Byankov (C-249/11, EU:C:2012:608, punkt 57) och dom Lukoyl Neftohim Burgas (C-330/13, EU:C:2014, punkt 29).
      (
            16
         )	Se mitt förslag till avgörande Ikegami Electronics (C‑467/03, EU:C:2005:49, punkterna 31–36), mitt förslag till avgörande Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht (C‑311/04, EU:C:2005:595, punkterna 27–28 och 35), mitt förslag till avgörande Uroplasty (C‑514/04, EU:C:2006:56, punkterna 42–44) och mitt förslag till avgörande Turbon International (C‑250/05, punkterna 38 och 40).
      (
            17
         )	Se dom Dittmeyer (69/76 och 70/76,EU:C:1977:25, punkt 4), dom LTM (C‑201/96, EU:C:1997:523, punkt 17) och dom Glob-Sped AG (C‑328/97, EU:C:1998:601, punkt 26).
      (
            18
         )	Se dom Dittmeyer (69/76 och 70/76,EU:C:1977:25, punkt 4).
      (
            19
         )	Se mitt förslag till avgörande Ikegami Electronics (C‑467/03, EU:C:2005:49, punkt 35).
      (
            20
         )	Provningsinstitutets utlåtande använder i den ursprungliga ungerska lydelsen begreppet ”dohányzásra kész dohány”.
      (
            21
         )	Detta gäller även formuleringarna ”Tabacs bruts ou non fabriqués” och ”unmanufactured tobacco” i motsvarande nummer i de bindande språkversionerna av HS.
      (
            22
         )	Min kursivering.
      (
            23
         )	Min kursivering.
      (
            24
         )	Se, avseende detta kontrollövervägande, dom Dittmeyer (69/76 och 70/76, EU:C:1977:25, punkt 4).
      (
            25
         )	Punkt 2 i förklarande anmärkningar till HS (förklarande anmärkningar till undernummer 2401 30 00 KN).
      (
            26
         )	Min kursivering.
      (
            27
         )	KN-nummer 2402 kan inte komma i fråga. Dess lydelse (”Cigarrer, cigariller och cigaretter …”) och de förklarande anmärkningarna till KN gör det klart att endast ”tobaksrullar som går att röka som de är” och därmed inte tobak i lösvikt utan täck‑ eller omblad som den aktuella varan i målet vid den nationella domstolen omfattas. Det är därför inte nödvändigt att göra en mer ingående prövning av detta tulltaxenummer.
      (
            28
         )	Det ursprungliga förslaget till direktiv 2011/64 innehöll en fullständig harmonisering av punktskattesatserna för tobaksvaror. I slutänden inskränker sig direktivet till att fastställa lägsta satser.
      (
            29
         )	Direktiv 2011/64 sammanför de i artikel 1.1 c i direktiv 2008/118/EG nämnda direktiven 95/59, 92/79 och 92/80.
      (
            30
         )	Se artikel 1 och artikel 2.1 c i) jämförd med artikel 5.1 a och artikel 5.2 i nämnda direktiv.
      (
            31
         )	Det finns inget som tyder på att de aktuella varorna skulle ha ”frisläppts” från tullövervakning eller från externt transiterings- och tullagerförfarande i den mening som avses i artikel 4.8 i direktiv 2008/118. Därmed kommer det endast an på huruvida varorna omfattas av ett suspensivt tullförfarande.
      (
            32
         )	Den här avgörande definitionen är vidare formulerad än den i tullkodexen enligt vilken endast förfaranden enligt artikel 84.1 a TK kvalificeras som suspensiva tullförfaranden.
      (
            33
         )	Se avsnitt D.II.2.4 i bolagets skriftliga yttranden.
      (
            34
         )	Se dom Papismedov m.fl. (C-195/03, EU:C:2005:131, punkt 22).
      (
            35
         )	Se dom Papismedov m.fl. (C-195/03, EU:C:2005:131, punkt 21).
      (
            36
         )	Varornas status har i synnerhet inte förändras, eftersom detta enligt artikel 79 TK förutsätter övergång till fri omsättning i
         tullrättsligt
         hänseende, vilket bland annat är beroende av att importtull erlagts. Se, i detta avseende, dom D. WandelC-66/99, EU:C:2001:69, punkt 36).
      (
            37
         )	Se, i detta avseende, även mitt förslag till avgörande Papismedov (C‑195/03, EU:C:2004:572, punkt 38).
      (
            38
         )	Se, till exempel,. formuleringarna ”any one of the special procedures”, ”l'un des régimes spéciaux”, ”vastgestelde bijzondere procedure”, ”una delle procedure speciali”, ”um dos procedimentos especiais”.
      (
      
         39
      
      )	
      ”’[R]égimen aduanero suspensivo’: cualquiera de los regímenes previstos en el Reglamento (CEE) no 2913/92 en relación con el control aduanero del que su objeto las mercancías no comunitarias en el momento de su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad, en depósitos temporales … .”
      (
            40
         )	Artikel 4.2 i kommissionens förslag till rådets direktiv om allmänna regler för punktskatt i dess lydelse av den 26 februari 2008 (KOM(2008) 78 slutlig).
      (
            41
         )	Artikel 50 TK. Enligt artikel 4.19 TK förstås med ”uppvisande” anmälan i föreskriven form till tullmyndigheterna om att varor har anlänt till tullkontoret eller till någon annan plats som angetts eller godkänts av tullmyndigheterna.
      (
            42
         )	Min kursivering.
      (
            43
         )	Även enligt vad motiveringen till kommissionens förslag till direktiv 2008/118 utvisar ska dubbla förfaranden undvikas: se i det avseendet s. 6 i motiveringen till kommissionens förslag till rådets direktiv om allmänna regler för punktskatt i dess lydelse av den 26 februari 2008.
      (
            44
         )	Bestämmelsen omnämner tillfällig förvaring, frizon, frilager och förfarande enligt artikel 84.1 i nämnda förordning.
      (
            45
         )	Se dom Papismedov m.fl. (C-195/03, EU:C:2005:131, punkt 31).
      (
            46
         )	Kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 253, 1993, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 10, s. 1) i dess ändrade lydelse enligt kommissionens förordning (EU) nr 1063/2010 av den 18 november 2010 om ändring av förordning (EEG) nr 2454/93 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EUT L 307, s. 1).
      (
            47
         )	Artikel 186.7 tillämpningsföreskrifter TK.
      (
            48
         )	Dom DP grup EOOD (C-138/10, EU:C:2011:587, punkt 40) med hänvisning till dom Top Hit Holzvertrieb/Europeiska gemenskapernas kommission (C-378/87, EU:C:1989:209, punkt 26).
      (
            49
         )	Se, i detta avseende, punkterna 134–137 i detta förslag till avgörande.
      (
            50
         )	Artikel 37 i direktiv 2008/118 omfattar fall då varor förstörts helt eller gått oåterkalleligen förlorade.
      (
            51
         )	Artikel 10.6 i direktiv 2008/118 i vilken begreppet ”oegentlighet” i samband med förfaranden för skatteuppskov definieras.
      (
            52
         )	Enligt artikel 33.1 första stycket avses med ”innehav i kommersiellt syfte” bland annat innehav av punktskattepliktiga varor av en annan person än en enskild person.