CELEX: 62014CJ0518
Language: hr
Date: 2016-09-15 00:00:00
Title: Presuda Suda (četvrto vijeće) od 15. rujna 2016.#Senatex GmbH protiv Finanzamt Hannover-Nord.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Niedersächsisches Finanzgericht.#Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 167., članak 178. točka (a), članak 179. i članak 226. točka 3. – Odbitak pretporeza – Izdavanje računa bez poreznog broja i bez identifikacijskog broja za PDV – Propis države članice kojim se isključuje ex tunc ispravak računa.#Predmet C-518/14.

PRESUDA SUDA (četvrto vijeće)
      15. rujna 2016. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku — Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost — Direktiva 2006/112/EZ — Članak 167., članak 178. točka (a), članak 179. i članak 226. točka 3. — Odbitak pretporeza — Izdavanje računa bez poreznog broja i bez identifikacijskog broja za PDV — Propis države članice kojim se isključuje ex tunc ispravak računa“
      U predmetu C‑518/14,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Niedersächsisches Finanzgericht (Porezni sud Donje Saske, Njemačka), odlukom od 3. srpnja 2014., koju je Sud zaprimio 18. studenoga 2014., u postupku
      
         Senatex GmbH
      
      protiv
      
         Finanzamt Hannover‑Nord,
      
      SUD (četvrto vijeće),
      u sastavu: T. von Danwitz, predsjednik vijeća, C. Lycourgos, E. Juhász, C. Vajda (izvjestitelj) i K. Jürimäe, suci,
      nezavisni odvjetnik: Y. Bot,
      tajnik: C. Strömholm, administratorica,
      uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 14. siječnja 2016.,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
      
               —
            
            
               za Senatex GmbH, D. Hippke, Prozessbevollmächtigter, i A. Hüttl, Rechtsanwalt,
            
         
               —
            
            
               za njemačku vladu, T. Henze i K. Petersen, u svojstvu agenata,
            
         
               —
            
            
               za Europsku komisiju, M. Wasmeier i M. Owsiany‑Hornung, u svojstvu agenata,
            
         saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 17. veljače 2016.,
      donosi sljedeću
      
         Presudu
      
      
               1
            
            
               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.).
            
         
               2
            
            
               Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Senatex GmbH i Finanzamta Hannover‑Nord (Porezno nadležno tijelo Hannover‑sjever, Njemačka; u daljnjem tekstu: porezno nadležno tijelo), u vezi s uskraćivanjem tog tijela odbitka ulaznog poreza na dodanu vrijednost (PDV) koji je platilo društvo Senatex za godine u kojima su izdani računi koje je imalo, s obrazloženjem da ti računi u svojem izvorniku ne ispunjavaju zahtjeve određene nacionalnim poreznim zakonodavstvom.
            
         
         Pravni okvir
      
      
         Pravo Unije
      
      
               3
            
            
               Sukladno odredbama članka 63. Direktive 2006/112:
               „Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a nastaju po isporuci robe ili usluga.”
            
         
               4
            
            
               Članak 167. te direktive određuje:
               „Pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.”
            
         
               5
            
            
               Prema članku 168. navedene direktive:
               „Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:
               
                        (a)
                     
                     
                        PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;
                     
                  […]”
            
         
               6
            
            
               Članak 178. iste direktive propisuje:
               „Da bi ostvari[o] pravo na odbitak, porezni obveznik mora zadovoljiti sljedeće uvjete:
               
                        (a)
                     
                     
                        za odbitke u skladu s člankom 168. točkom (a), vezano uz isporuku robe i usluga, mora imati račun izdan sukladno člancima 220. do 236. i člancima 238., 239. i 240.;
                     
                  […]”
            
         
               7
            
            
               Članak 179. Direktive 2006/112 glasi kako slijedi:
               „Porezni obveznik može provesti odbitak tako da od ukupnog iznosa PDV‑a koji duguje za dano porezno razdoblje oduzme ukupni iznos PDV‑a za isto razdoblje za koji ima pravo odbitka te ga koristi sukladno članku 178.
               Države članice mogu zahtijevati da porezni obveznici koji obavljaju povremene transakcije određene člankom 12. koriste pravo odbitka samo u trenutku isporuke.”
            
         
               8
            
            
               Članak 219. te direktive određuje:
               „Jednako kao dokument [račun] tretira se i svaki dokument ili poruka koja izmjenjuje i dopunjuje prvotni račun te se poziva izričito i nedvojbeno na njega.”
            
         
               9
            
            
               U skladu s člankom 226. navedene direktive:
               „Ne dovodeći u pitanje posebne odredbe ove Direktive, u svrhu PDV‑a na računima koji se izdaju u skladu s člankom 220. i 221. potrebni su samo sljedeći podaci:
               […]
               
                        3.
                     
                     
                        identifikacijski broj za PDV iz članka 214. pod kojim porezni obveznik isporučuje robu ili usluge;
                     
                  […]”
            
         
               10
            
            
               Članak 273. iste direktive određuje:
               „Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a, te da bi spriječile utaju, uz poštovanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.
               Mogućnost predviđena prvim stavkom ne može se upotrebljavati za određivanje dodatnih obveza izdavanja računa, koje su veće od onih propisanih u poglavlju 3.”
            
         
         Njemačko pravo
      
      
               11
            
            
               U skladu s člankom 15. stavkom 1. prvom rečenicom točkom 1. prvom rečenicom Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet; u daljnjem tekstu: UStG), poduzetnik na ime plaćenog pretporeza može odbiti dugovani iznos poreza koji se zakonski potražuje za isporuku i druge usluge koje je izvršio drugi poduzetnik u okviru svoje djelatnosti (ulazne isporuke).
            
         
               12
            
            
               Članak 15. stavak 1. prva rečenica točka 1. druga rečenica UStG‑a određuje da se pravo na odbitak PDV‑a može ostvarivati pod uvjetom da poduzetnik posjeduje račun izdan u skladu s člancima 14. i 14.a UStG‑a. Takav račun, među ostalim, mora sadržavati sve podatke navedene u članku 14. stavku 4. točkama 1. do 9. UStG‑a.
            
         
               13
            
            
               Prema ustaljenoj sudskoj praksi Bundesfinanzhofa (Savezni financijski sud, Njemačka), iznosi plaćenog pretporeza mogu se odbiti samo tijekom razdoblja oporezivanja u kojem su ispunjeni svi bitni uvjeti za ostvarivanje tog prava, u smislu članka 15. stavka 1. prve rečenice UStG‑a.
            
         
               14
            
            
               Članak 31. stavak 5. Umsatzsteuer‑Durchführungsverordnunga (Provedbena uredba UStG‑a) općenito određuje da se račun može ispraviti kada ne sadržava sve podatke propisane člankom 14. stavkom 4. ili člankom 14.a UStG‑a ili kada su podaci na računu netočni. U tu je svrhu dovoljno dostaviti podatke koji nedostaju ili su netočni pomoću dokumenta kojim se izričito i jasno navodi račun. Na taj se ispravak primjenjuju isti formalni i materijalni uvjeti kao što su oni propisani člankom 14. UStG‑a.
            
         
               15
            
            
               U slučajevima netočnog ili neopravdanog iskazivanja PDV‑a, člankom 14.c stavcima 1. i 2. UStG‑a po analogiji je propisana primjena njegova članka 17. stavka 1. Na temelju te odredbe, ispravak računa nema retroaktivan učinak, već samo za razdoblje u kojem je ispravljeni račun dostavljen kupcu ili u kojem je prihvaćen zahtjev za ispravak nakon uklanjanja štete koja se može nanijeti poreznim prihodima.
            
         
               16
            
            
               Ako je odbitak uskraćen zbog nepostojanja ili netočnosti nekih dijelova računa, pravo na odbitak PDV‑a, prema njemačkom pravu, može nastati ispravkom računa u trenutku ispravka. U tom slučaju, iako porezni prihodi od PDV‑a ostaju isti, primjena zateznih kamata propisana člankom 233.a Abgabenordnunga (Opći porezni zakonik) ima za posljedicu dodatni financijski teret.
            
         
         Glavni postupak i prethodna pitanja
      
      
               17
            
            
               Društvo Senatex obavlja djelatnost veleprodaje tekstila. U svakoj od svojih poreznih prijava za 2008. do 2011. to je društvo navelo odbitak ulaznog PDV‑a na ime obračunâ provizija svojim trgovinskim zastupnicima kao i na ime računâ dizajnera za oglašavanje.
            
         
               18
            
            
               Dana 21. siječnja 2013. porezno nadležno tijelo odlučilo je između 11. veljače i 17. svibnja 2013. izvršiti nadzor na licu mjesta s ciljem provjere utemeljenosti poreznih prijava društva Senatex za razdoblje od 2008. do 2011. U okviru tog nadzora, porezno nadležno tijelo smatralo je da odbitak ulaznog PDV‑a na ime obračunâ provizija koje je društvo Senatex izdalo svojim trgovinskim zastupnicima nije moguć, s obzirom na to da takvi obračuni nisu pravi računi u smislu članka 15. stavka 1. u vezi s člankom 14. stavkom 4. UStG‑a. Naime, prema mišljenju tog tijela, ti dokumenti nisu sadržavali, bilo u tim obračunima provizija ili u njihovim prilozima, porezni broj ili identifikacijski broj za PDV njihova primatelja. Osim toga, u tim obračunima nije bio naveden nijedan drugi dokument iz kojeg bi se ti podaci mogli utvrditi. Zbog istih razloga, porezno nadležno tijelo utvrdilo je da nije dopušten ni odbitak na ime računa koje je izdao dizajner za oglašavanje.
            
         
               19
            
            
               Dana 2. svibnja 2013., dok je još bio u tijeku nadzor na licu mjesta, društvo Senatex izmijenilo je obračune provizija svojim trgovinskim zastupnicima za razdoblje od 2009. do 2011., tako da je tim dokumentima dodan porezni broj ili identifikacijski broj za PDV svakog trgovinskog zastupnika. Računi dizajnera za oglašavanje za razdoblje od 2009. do 2011. također su istog dana na sličan način ispravljeni, to jest tijekom nadzora na licu mjesta.
            
         
               20
            
            
               Unatoč tim okolnostima, porezno nadležno tijelo 2. srpnja 2013. donijelo je izmijenjena porezna rješenja za razdoblje od 2008. do 2011. kojima su, na osnovi utvrđenja iz njegova nadzora na licu mjesta, smanjeni iznosi koje je društvo Senatex imalo pravo odbiti na ime PDV‑a s obrazloženjem da uvjeti za odbitak nisu bili ispunjeni za to razdoblje, već samo u trenutku ispravka računa, to jest u 2013.
            
         
               21
            
            
               Društvo Senatex dopisom od 19. srpnja 2013. podnijelo je prigovor protiv tih poreznih rješenja. U postupku povodom prigovora pokazalo se da društvo Senatex nije ispravilo obračune provizija izdane u 2008. na koje su se odnosila ta porezna rješenja. Stoga je to društvo tek 11. veljače 2014. ispravilo obračune provizija za 2008. godinu za svoje trgovinske zastupnike i račune dizajnera za oglašavanje, dopunivši ih navođenjem njihova poreznog broja ili identifikacijskog broja za PDV.
            
         
               22
            
            
               Porezno nadležno tijelo odlukom od 3. ožujka 2014. odbilo je prigovor društva Senatex i ustrajalo na stajalištu u skladu s kojim, s obzirom na to da su uvjeti za odbitak PDV‑a bili ispunjeni samo u trenutku ispravaka računa, to jest u 2013. i 2014., taj ispravak ne može imati retroaktivan učinak do dana isporuke usluge koja je bila predmet tog dokumenta.
            
         
               23
            
            
               Društvo Senatex 5. ožujka 2014. podnijelo je tužbu protiv te odluke sudu koji je uputio zahtjev, Niedersächsisches Finanzgerichtu (Porezni sud savezne zemlje Donje Saske, Njemačka). Društvo Senatex tvrdi da ispravci koje je ono izvršilo imaju retroaktivan učinak, s obzirom na to da su provedeni prije posljednje upravne odluke, to jest odluke poreznog nadležnog tijela od 3. ožujka 2014. kojom je odbijen njegov prigovor. Društvo Senatex svojom tužbom od suda koji je uputio zahtjev stoga zahtijeva da poništi izmijenjena porezna rješenja koja je donijelo porezno nadležno tijelo za razdoblje od 2008. do 2011.
            
         
               24
            
            
               U tim je okolnostima Niedersächsisches Finanzgericht (Porezni sud savezne zemlje Donje Saske) odlučio prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeća prethodna pitanja:
               
                        „1.
                     
                     
                        Je li učinak ex nunc prvotnog izdavanja računa koji je Sud Europske unije utvrdio u [presudi od 29. travnja 2004.,] Terra Baubedarf‑Handel [(C‑152/02, EU:C:2004:268)] relativiziran [presudama] Suda Europske unije [od 15. srpnja 2010.,] Pannon Gép Centrum [(C‑368/09, EU:C:2010:441)] i [od 8. svibnja 2013.,] Petroma Transport i dr. [(C‑271/12, EU:C:2013:297)], u slučaju kakav je ovaj – dopune nepotpunog računa s obzirom na to da je Sud Europske unije u takvom slučaju u konačnici htio dopustiti retroaktivan učinak?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Koji minimalni zahtjevi moraju biti postavljeni za račun da bi mogao biti ispravljen s retroaktivnim učinkom? Mora li izvorni račun već sadržavati porezni broj ili identifikacijski broj [za PDV] ili ga se može naknadno dopuniti tako da odbitak pretporeza iz izvornog računa ostane valjan?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Je li ispravak računa pravodoban i ako je izvršen tek u okviru postupka po prigovoru koji je podnesen protiv odluke (izmjene poreznog rješenja) poreznog tijela?”
                     
                  
         
         O prethodnim pitanjima
      
      
         Prvo i drugo pitanje
      
      
               25
            
            
               Svojim prvim i drugim pitanjem, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članke 167., 178. točku (a), 179. i 226. točku 3. Direktive 2006/112 tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, na temelju kojeg ispravak računa navođenjem obveznog podatka, to jest identifikacijskog broja za PDV, ne proizvodi retroaktivan učinak, tako da se pravo na odbitak PDV‑a ostvarivano na temelju ispravljenog računa ne odnosi na godinu u kojoj je taj račun prvotno izdan, već na godinu u kojoj je ispravljen.
            
         
               26
            
            
               Valja podsjetiti da, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, pravo poreznih obveznika da od PDV‑a koji su dužni platiti odbiju pretporez koji moraju platiti ili koji su platili za primljenu robu i usluge predstavlja temeljno načelo zajedničkog sustava PDV‑a koje je uspostavljeno zakonodavstvom Unije (presuda od 13. veljače 2014., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, t. 23. i navedena sudska praksa).
            
         
               27
            
            
               Svrha je režima odbitaka u cijelosti rasteretiti poduzetnika tereta PDV‑a, dugovanog ili plaćenog u okviru svih njegovih gospodarskih djelatnosti. Zajednički sustav PDV‑a stoga osigurava neutralnost u odnosu na porezno opterećenje svih gospodarskih aktivnosti, neovisno o ciljevima ili rezultatima tih aktivnosti, pod uvjetom da navedene aktivnosti same podliježu PDV‑u (presuda od 22. listopada 2015., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, t. 27. i navedena sudska praksa).
            
         
               28
            
            
               U skladu s člankom 167. Direktive o PDV‑u, pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti. Materijalni uvjeti potrebni za nastanak tog prava navedeni su u članku 168. točki (a) te direktive. Stoga je za ostvarivanje navedenog prava, s jedne strane, potrebno da zainteresirana osoba bude porezni obveznik u smislu navedene direktive te, s druge strane, da robu i usluge na kojima temelji to pravo porezni obveznik koristi u svrhe svojih vlastitih izlaznih oporezovanih transakcija i da ulaznu isporuku tih roba ili usluga izvrši drugi porezni obveznik (vidjeti u tom smislu presudu od 22. listopada 2015., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, t. 28. i navedenu sudsku praksu).
            
         
               29
            
            
               Što se tiče formalnih uvjeta za pravo na odbitak, iz članka 178. točke (a) Direktive 2006/112 proizlazi da je ostvarivanje tog prava uvjetovano imanjem računa izdanog u skladu s člankom 226. te direktive (vidjeti u tom smislu presude od 1. ožujka 2012., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, t. 41. i od 22. listopada 2015., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, t. 29.). U skladu s člankom 226. točkom 3. navedene direktive, na računu, među ostalim, mora biti naveden identifikacijski broj za PDV pod kojim porezni obveznik isporučuje robu ili usluge.
            
         
               30
            
            
               U ovom slučaju iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da identifikacijski broj za PDV, propisan člankom 226. točkom 3. Direktive 2006/112, prvotno nije bio naveden na računima i obračunima o kojima je riječ u glavnom postupku, pri čemu je društvo Senatex taj broj dodalo tek nekoliko godina nakon datuma izdavanja tih dokumenata. Nesporno je da su ti računi i ti obračuni sadržavali druge podatke propisane tim člankom.
            
         
               31
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev pita protivi li se Direktivi 2006/112 nacionalni propis poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, na temelju kojeg se pravo na odbitak PDV‑a u takvim okolnostima može ostvarivati isključivo za godinu u kojoj je ispravljen prvotni račun, a ne za godinu u kojoj je taj račun izdan.
            
         
               32
            
            
               Prije svega treba istaknuti da je Direktivom 2006/112 propisana mogućnost ispravka računa na kojem su bili izostavljeni neki obvezni podaci. To proizlazi iz članka 219. te direktive, u kojem se navodi da „[j]ednako kao dokument [račun] tretira se i svaki dokument ili poruka koja izmjenjuje i dopunjuje prvotni račun te se poziva izričito i nedvojbeno na njega”.
            
         
               33
            
            
               Nesporno je da su predmetni računi iz glavnog postupka propisno ispravljeni.
            
         
               34
            
            
               Nadalje, točno je da je Sud u točki 43. presude od 15. srpnja 2010., Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441) kao i u točki 34. presude od 8. svibnja 2013., Petroma Transports i dr. (C‑271/12, EU:C:2013:297) potvrdio da Direktiva 2006/112 ne zabranjuje ispravljanje pogrešnih računa. Međutim, kao što je to nezavisni odvjetnik istaknuo u točkama 36. i 37. svojeg mišljenja, Sud u tim presudama nije razmatrao pitanje vremenskog učinka takvog ispravka na ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a.
            
         
               35
            
            
               U tom pogledu valja podsjetiti da, u skladu s člankom 179. stavkom 1. Direktive 2006/112, porezni obveznik može provesti odbitak tako da od ukupnog iznosa PDV‑a koji duguje za dano porezno razdoblje oduzme ukupni iznos PDV‑a “za isto razdoblje za koji ima pravo odbitka te ga koristi sukladno članku 178.”. Iz toga proizlazi da se pravo na odbitak PDV‑a u načelu mora ostvarivati za razdoblje u kojem je, s jedne strane, to pravo nastalo i, s druge strane, u kojem porezni obveznik posjeduje račun (vidjeti u tom smislu presudu od 29. travnja 2004., Terra Baubedarf‑Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, t. 34.).
            
         
               36
            
            
               Prema mišljenju njemačke vlade, prilikom ispravka računa dodavanjem identifikacijskog broja za PDV koji nije bio naveden na prvotno izdanom računu, uvjet da je na računu naveden identifikacijski broj za PDV ispunjen je tek u trenutku tog ispravka, tako da se, na temelju članaka 178. i 179. Direktive 2006/112, pravo na odbitak PDV‑a može ostvarivati tek u trenutku ispravka.
            
         
               37
            
            
               U tom pogledu, kao prvo, valja podsjetiti da je Sud više puta presudio da pravo na odbitak iz članka 167. i onih koji ga slijede u Direktivi 2006/112 čini sastavni dio mehanizma PDV‑a i da se ono u načelu ne može ograničiti te da se to pravo neposredno ostvaruje za sve poreze koji se odnose na ulazne transakcije (vidjeti u tom smislu presudu od 13. veljače 2014., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, t. 24. i navedenu sudsku praksu). Svrha je režima odbitaka, kako je navedeno u točki 27. ove presude, u cijelosti rasteretiti poduzetnika tereta PDV‑a, dugovanog ili plaćenog u okviru svih njegovih gospodarskih djelatnosti. Međutim, nacionalni propis poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku – kojim se propisuje primjena zateznih kamata na iznose PDV koji se, u skladu s njim, smatraju dugovanima prije ispravka prvotno izdanog računa – uvodi porezno opterećenje koje proizlazi iz PDV‑a na te gospodarske djelatnosti za koje zajednički sustav PDV‑a, međutim, jamči neutralnost tog poreza.
            
         
               38
            
            
               Kao drugo, Sud je presudio da temeljno načelo neutralnosti PDV‑a zahtijeva da se odbitak pretporeza odobri ako su zadovoljeni materijalni uvjeti, čak i ako porezni obveznik nije udovoljio određenim formalnim uvjetima (vidjeti u tom smislu presude od 21. listopada 2010., Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:2012, t. 42. i navedenu sudsku praksu kao i od 1. ožujka 2012., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, t. 43.). Kao što je to navedeno u točki 29. ove presude, posjedovanje računa koji sadržava podatke propisane člankom 226. Direktive 2006/112 formalni je, a ne materijalni uvjet prava na odbitak PDV‑a.
            
         
               39
            
            
               Kao treće, iako je Sud u točki 38. presude od 29. travnja 2004., Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268) presudio da se pravo na odbitak mora ostvarivati za porezno razdoblje u kojem su isporučeni roba ili usluge i u kojem porezni obveznik posjeduje račun, treba istaknuti da se predmet u kojem je donesena ta presuda odnosio na poduzeće koje nije imalo račun u trenutku kad je ostvarivalo pravo na odbitak te da Sud stoga nije odlučio o vremenskim učincima ispravka prvotno izdanog računa. Kao što je to nezavisni odvjetnik istaknuo u točki 39. svojeg mišljenja, taj se predmet od glavnog predmeta razlikuje utoliko što je društvo Senatex u trenutku ostvarivanja svojeg prava na odbitak imalo račune te je platilo pretporez.
            
         
               40
            
            
               Kao četvrto, sama njemačka vlada na raspravi je priznala da u određenim okolnostima naknadni ispravak računa – kojim se, primjerice, želi ispraviti pogreška u identifikacijskom broju za PDV koji je u njemu naveden – ne sprečava da se pravo na odbitak ostvaruje za godinu u kojoj je račun izdan. S druge strane, ta vlada nije navela uvjerljive razloge za razlikovanje takvih okolnosti od onih iz glavnog predmeta.
            
         
               41
            
            
               Naposljetku, treba pojasniti da su države članice nadležne propisati sankcije za slučaj nepoštovanja formalnih uvjeta za ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a. Na temelju članka 273. Direktive 2006/112, države članice mogu donijeti mjere kako bi osigurale pravilnu naplatu poreza i spriječile utaju, pod uvjetom da te mjere ne prekoračuju ono što je nužno za postizanje tih ciljeva niti dovode u pitanje neutralnost PDV‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 9. srpnja 2015., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, t. 62.).
            
         
               42
            
            
               Njemačka vlada na raspravi je navela da je odgoda prava na odbitak PDV‑a do godine u kojoj je račun ispravljen imala ulogu sankcije. Međutim, radi sankcioniranja nepoštovanja formalnih uvjeta mogle bi se odrediti druge sankcije osim odbijanja prava na odbitak poreza za godinu u kojoj je račun izdan, poput izricanja novčane kazne ili financijske sankcije proporcionalne ozbiljnosti povrede (vidjeti u tom smislu presudu od 9. srpnja 2015., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, t. 63.). Osim toga, u skladu s propisom o kojem je riječ u glavnom postupku, do odgode tog prava, koja podrazumijeva primjenu zateznih kamata, u svakom slučaju dolazi a da se pritom ne uzimaju u obzir okolnosti zbog kojih je potrebno izvršiti ispravak prvotno izdanog računa, što prekoračuje ono što je nužno za postizanje ciljeva iz prethodne točke ove presude.
            
         
               43
            
            
               S obzirom na prethodna razmatranja, na prvo i drugo pitanje valja odgovoriti tako da članke 167., 178. točku (a), 179. i 226. točku 3. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, na temelju kojeg ispravak računa navođenjem obveznog podatka, to jest identifikacijskog broja za PDV, ne proizvodi retroaktivni učinak, tako da se pravo na odbitak PDV‑a ostvarivano na temelju ispravljenog računa ne odnosi na godinu u kojoj je taj račun prvotno izdan, već na godinu u kojoj je ispravljen.
            
         
         Treće pitanje
      
      
               44
            
            
               Svojim trećim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita treba li Direktivu 2006/112 tumačiti na način da joj se protivi nacionalni propis ili nacionalna praksa na temelju koje se pravo na odbitak PDV‑a odbija poreznom obvezniku kada je ispravak računa izvršen nakon donošenja odluke poreznih tijela kojom je odbijen odbitak PDV‑a.
            
         
               45
            
            
               Tim se pitanjem u biti želi utvrditi smiju li porezna tijela smatrati da je ispravak računa navođenjem obveznog podatka, to jest identifikacijskog broja za PDV, izvršen kasno kada je obavljen tek nakon što su ta tijela donijela odluku kojom je odbijen odbitak PDV‑a.
            
         
               46
            
            
               Iz očitovanja njemačke vlade i društva Senatex jasno proizlazi da je nadležno porezno tijelo izjavilo da namjerava prihvatiti ispravljene račune koje je predočilo to društvo te da stoga ne smatra da su ispravci društva Senatex obavljeni kasno.
            
         
               47
            
            
               U tim okolnostima na treće pitanje nije potrebno odgovoriti.
            
         
         Troškovi
      
      
               48
            
            
               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
            
          
            
               Slijedom navedenoga, Sud (četvrto vijeće) odlučuje:
            
          
               
                  
                     Članke 167., 178. točku (a), 179. i 226. točku 3. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, na temelju kojeg ispravak računa navođenjem obveznog podatka, to jest identifikacijskog broja za porez na dodanu vrijednost, ne proizvodi retroaktivni učinak, tako da se pravo na odbitak tog poreza ostvarivano na temelju ispravljenog računa ne odnosi na godinu u kojoj je taj račun prvotno izdan, već na godinu u kojoj je ispravljen.
                  
               
             
               
                  
                     Potpisi
                  
               
            (
            *1
         )	Jezik postupka: njemački