CELEX: 62015CC0040
Language: cs
Date: 2015-12-23
Title: Stanovisko generální advokátky J. Kokott přednesené dne 23. prosince 2015.

STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
      JULIANE KOKOTT
      přednesené dne 23. prosince 2015 (
            1
         )
      
         Věc C‑40/15
      
      
         Minister Finansów
      
      
         proti
      
      
         Aspiro SA, dříve BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.
      
      
         [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Naczelny Sąd Administracyjny (nevyšší správní soud, Polsko)]
      
      „Daňové právní předpisy — Daň z přidané hodnoty — Článek 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112/ES — Osvobození od daně pro pojišťovací činnosti a související služby pojišťovacích makléřů a pojišťovacích agentů — Externalizace likvidace škody pojistitelem“
      
               1. 
            
            
               Jsou služby v oblasti likvidace škody z pojistných událostí osvobozeny od DPH, pokud pojistitel tento úkol neprovedl sám, nýbrž ho nechává plnit externí osobou? Na tuto otázku judikatura Soudního dvora týkající se osvobození pojistných služeb (
                     2
                  ) od DPH ještě nedává jasnou odpověď.
            
         I – Právní rámec
      
      A – Unijní právo
      
      
               2.
            
            
               Předmětem DPH je podle čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
                     3
                  ) (dále jen „směrnice o DPH“) „poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
            
         
               3.
            
            
               Podle čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH osvobodí členské státy od daně tato plnění:
               
                        „a)
                     
                     
                        pojišťovací a zajišťovací činnosti včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“.
                     
                  
         
               4.
            
            
               Toto ustanovení odpovídá čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice, kterou bylo třeba používat do 31. prosince 2006 (
                     4
                  ). Judikaturu Soudního dvora k tomuto ustanovení lze tedy v projednávaném řízení rovněž zohlednit.
            
         
               5.
            
            
               Směrnice 77/92/EHS (
                     5
                  ) upravovala do 14. února 2005 výkon činnosti pojišťovacích makléřů a pojišťovacích agentů. Její čl. 2 odst. 1 stanoví oblast působnosti takto:
               „Tato směrnice se vztahuje na následující činnosti […]:
               
                        a)
                     
                     
                        profesní činnost osob, které s plnou svobodou volby spojují v souvislosti s pojištěním nebo zajištěním na jedné straně osoby, které chtějí pojištění nebo zajištění rizik uzavřít, a na druhé straně pojišťovny nebo zajišťovny, které vykonávají přípravné práce pro uzavření pojistných smluv a smluv o zajištění a případně pomáhají při správě a plnění těchto smluv, zejména v případě pojistné události;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        profesní činnost osob pověřených jednou nebo více smlouvami nebo pověřením jednat jménem a na účet nebo pouze na účet jedné nebo více pojišťoven, předvádět, navrhovat nebo uzavírat pojistné smlouvy nebo pomáhat při jejich správě a plnění, zejména v případě pojistné události;
                     
                  […]“.
            
         
               6.
            
            
               Směrnice 2002/92/ES (
                     6
                  ) mezitím nahradila směrnici 77/92. Její článek 2 bod 3 definuje pojem „zprostředkování pojištění“ takto:
               „[…] činnost spočívající v předkládání, navrhování nebo provádění jiných přípravných prací pro uzavírání pojistných smluv nebo uzavírání takových smluv nebo napomáhání při správě a plnění takových smluv, zejména v případě pojistné události.
               […]
               Příležitostné poskytování informací v souvislosti s jinou profesní činností za předpokladu, že účelem této činnosti není pomáhat zákazníkům s uzavíráním nebo plněním pojistných smluv, profesionální správa pojistných událostí pro pojišťovnu a likvidace a odborné posuzování škod, se rovněž nepovažují za zprostředkování pojištění“.
            
         B – Polské právní předpisy
      
      
               7.
            
            
               Článek 43 odst. 1 č. 37 zákona ze dne 11. března 2004 o dani ze zboží a služeb (Ustawa o podatku od towarów i usług, dále jen „polský zákon o dani z obratu“) zní ve znění relevantním v projednávaném případě takto:
               „Od daně jsou osvobozeny služby týkající se pojištění a zajištění, zprostředkovatelské služby při poskytování pojištění a zajištění, jakož i služeb pojistitele v rámci pojistných smluv, které uzavřel na cizí účet, vyjma převodu práv nabytých v souvislosti s plněním smluv týkajících se pojištění a zajištění“.
            
         
               8.
            
            
               Článek 43 odst. 13 polského zákona o dani z obratu doplňuje:
               „Osvobození od daně se vztahuje i na poskytování služby, která je součástí služby uvedené v odst. 1 bodech 7 a 37 až 41, která tvoří samostatný celek a je charakteristická a nezbytná pro poskytování služby osvobozené od daně podle odst. 1 bodů 7 a 37 až 41“.
            
         II – Spor v původním řízení a řízení před Soudním dvorem
      
      
               9.
            
            
               Spor v původním řízení se týká otázky, do jaké míry je činnost polské společnosti Aspiro SA (dále jen „Aspiro“) osvobozena od DPH. Aspiro poskytuje pro jednoho z pojistitelů služby, které spočívají v celkové likvidaci škod vyplývajících z pojistných událostí. Vůči pojistníkům jedná jménem a na účet pojistitele.
            
         
               10.
            
            
               Konkrétně Aspiro přijímá hlášení o škodě a provádí k tomu příslušná zjištění. Navazuje kontakt s pojištěnými, k nimž sama nemá smluvní vztah, a vystavuje případně posudky a protokoly o škodě. Po přezkumu shromážděných podkladů provádí likvidaci škody a rozhoduje o návrzích. Aspiro kromě toho uplatňuje regresní řízení a zabývá se stížnostmi týkajícími se likvidace škod. V souvislosti s těmito činnostmi Aspiro dále provádí různé jiné administrativní a technické činnosti.
            
         
               11.
            
            
               Polské správní orgány zastávaly názor, že osvobození od DPH přichází v úvahu pouze pro přezkum návrhů na likvidaci škod a jejich provedení. Naproti tomu všechny další činnosti nejsou pro činnost pojišťovny charakteristické, a nejsou tedy podle čl. 43 odst. 13 polského zákona o dani z obratu zahrnuty do osvobození od DPH.
            
         
               12.
            
            
               Naczelny Sąd Administracyjny (nejvyšší správní soud), kterému byla mezitím věc předložena, považuje unijní právo za zásadní pro rozhodnutí sporu a dne 2. února 2015 se podle článku 267 SFEU obrátil na Soudní dvůr s touto otázkou:
               Je třeba čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o dani z přidané hodnoty vykládat v tom smyslu, že se na takové služby, jako jsou služby popsané v projednávané věci, které poskytuje za pojišťovnu třetí osoba jménem a na účet pojistitele, přičemž tato třetí osoba nemá žádný právní vztah k pojištěnému, vztahuje osvobození od daně uvedené v tomto ustanovení?
            
         
               13.
            
            
               V řízení před Soudním dvorem předložily písemná vyjádření Aspiro, Polská republika, Spojené království Velké Británie a Severního Irska, jakož i Evropská komise. Ústní části řízení konané dne 2. prosince 2015 se účastnily Aspiro, polské daňové orgány, Polská republika a Komise.
            
         III – Právní posouzení
      
      
               14.
            
            
               Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda provedení likvidace škod, která je prováděna třetí osobou jménem a na účet pojistitele, která nemá k pojištěnému žádný smluvní vztah, je třeba podle čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH osvobodit od DPH.
            
         A – K přípustnosti
      
      
               15.
            
            
               Aspiro nejprve popírá přípustnost předběžné otázky.
            
         
               16.
            
            
               Podle ní se spor v původním řízení týká výkladu vnitrostátních ustanovení o osvobození od DPH, jehož podmínky byly v tomto případě splněny. Směrnice o DPH mu nemůže v tomto ohledu bránit, protože povinnost vykládat vnitrostátní právní předpisy v souladu se směrnicí v žádném případě nesmí sloužit jako základ pro výklad contra legem. Výklad čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH je tedy pro rozhodnutí sporu v původním řízení irelevantní.
            
         
               17.
            
            
               Podle článku 267 SFEU musí být sice předběžná otázka k tomu, aby byla přípustná, relevantní pro rozhodnutí sporu v původním řízení. Rozhodující je však přitom posouzení předkládajícího soudu (
                     7
                  ), které Soudní dvůr v zásadě, až na zjevné vady (
                     8
                  ), nepřezkoumává.
            
         
               18.
            
            
               O takové vady se zde nejedná. Spor v původním řízení se týká osvobození služby související s pojištěním od DPH. Tato oblast spadá do čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH. Předkládající soud je přitom podle unijního práva povinen vykládat vnitrostátní právní předpisy v souladu se směrnicí (
                     9
                  ). Není zjevné, že by tomu znění relevantních polských ustanovení bránilo. Zejména čl. 43 odst. 13 polského zákona o dani z obratu, který je předmětem sporu v původním řízení, nestanoví výslovně osvobození od DPH pro služby, které poskytuje Aspiro. Dané ustanovení stanoví pouze abstraktní podmínky, které je třeba vyložit a na něž podle všeho mohou být bez problému uplatněny požadavky unijního práva.
            
         
               19.
            
            
               Předběžná otázka je tedy přípustná.
            
         B – Odpověď na předběžnou otázku
      
      
               20.
            
            
               Služby, jaké jsou poskytované společností Aspiro, jsou podle čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH osvobozeny od daně, pokud se jedná o pojišťovací a zajišťovací činnosti (viz bod 1 níže) nebo související služby poskytované pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty (viz bod 2 níže).
            
         1. Pojišťovací a zajišťovací činnosti
      
               21.
            
            
               Unijní normotvůrce pojem pojišťovací činnosti ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH nedefinoval, ani neodkázal na vnitrostátní právní předpisy. Uvedený pojem je autonomním pojmem unijního práva (
                     10
                  ).
            
         
               22.
            
            
               Podstata pojišťovací činnosti spočívá podle ustálené judikatury v tom, že pojistitel se na základě předchozí úhrady pojistného zavazuje zajistit pojištěnému v případě, že nastane pojistná událost, plnění dohodnuté při uzavření smlouvy (
                     11
                  ). Pojem zahrnuje rovněž poskytování pojistného krytí osobou povinnou k dani, která sama není pojistitelem, avšak která obstarává svým zákazníkům takové pojištění využitím služeb pojistitele (
                     12
                  ). Jinými slovy, rozhodné je převzetí rizika za úplatu. To podmiňuje smluvní vztah mezi poskytovatelem pojišťovacích služeb a pojištěncem (
                     13
                  ).
            
         
               23.
            
            
               Tyto podmínky nejsou v projednávaném případě splněny. Aspiro neposkytuje pojištěným pojistné krytí tím, že by se sama zavázala ke krytí rizik, ani k nim nemá smluvní vztah.
            
         
               24.
            
            
               Na rozdíl od tvrzení některých účastníků řízení nepřichází osvobození od daně v úvahu ani proto, že by služba poskytovaná společností Aspiro tvořila zaprvé „samostatný celek“, který by zadruhé plnil „specifické a podstatné funkce“ pojišťovacích činností osvobozených od daně článkem 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH.
            
         
               25.
            
            
               Za těchto podmínek mohou být osvobozeny od daně i určité části plnění osvobozeného od daně, jak Soudní dvůr opakovaně rozhodl v oblasti některých osvobození od daně pro finanční služby uvedené v čl. 135 odst. 1 směrnice o DPH (
                     14
                  ). Podmínkou pro to je však vždy skutečnost, že plnění osvobozené od daně bude podle znění osvobození možné rozložit na různé služby (
                     15
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Tak tomu však u pojišťovacích činností není. Ustanovení čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH neodkazuje například obecně na činnosti týkající se pojištění (
                     16
                  ) nebo na správu pojištění (
                     17
                  ), nýbrž podle jeho znění pouze na pojišťovací činnosti v úzkém smyslu, jak Soudní dvůr opakovaně konstatoval (
                     18
                  ). Převzetí rizika, které podle judikatury představuje samotná pojišťovací činnost, nelze rozložit na různé služby.
            
         
               27.
            
            
               V této souvislosti není namístě přihlížet k návrhu směrnice předloženému Komisí, který lze chápat tak, že měl pouze upřesnit, že zásady vymezené Soudním dvorem v souvislosti s daňovým zacházením s externalizovanými činnostmi v oblasti určitých finančních služeb se vztahují i na pojišťovací činnosti (
                     19
                  ). Z důvodu nepřijetí návrhu Radou se tento nestal legislativním aktem, a pro výklad platných právních předpisů tedy není relevantní, stejně jako stanovisko Komise vyjádřené v uvedeném návrhu.
            
         
               28.
            
            
               Žádné jiné závěry není možné koneckonců učinit ze zásady daňové neutrality, podle které nesmí být zacházeno s podobným zbožím nebo podobnými službami z pohledu DPH rozdílně (
                     20
                  ). Této zásady se Aspiro dovolává, aby dosáhla přenesení judikatury Soudního dvora týkající se externalizovaných částí finanční služby osvobozené od daně na osvobození pojišťovacích činností od daně. Jak však Soudní dvůr opakovaně objasnil, tato zásada neumožňuje rozšířit oblast působnosti osvobození od daně, aniž by pro to existovalo jednoznačné právní ustanovení (
                     21
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Služby poskytované společností Aspiro tedy nespadají do pojmu „pojišťovací činnost“ ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH. Nejedná se v tomto ohledu ani o zajišťovací činnost, protože ta je pouze zvláštní formou pojišťovací činnosti, které se účastní dva pojistitelé (
                     22
                  ).
            
         2. Související služby
      
               30.
            
            
               Zbývá objasnit, zda je činnost Aspiro osvobozena od daně z důvodu, že se jedná o služby související s pojišťovacími činnostmi, které jsou poskytovány pojišťovacím makléřem nebo pojišťovacím agentem.
            
         a) Služby související s pojišťovacími činnostmi
      
               31.
            
            
               Podle čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH jsou od daně osvobozeny pouze „služby související“ s pojišťovacími a zajišťovacími činnostmi. Tento výraz je podle jeho znění možno chápat široce a v zásadě může obsahovat všechny služby, které souvisejí s pojištěním (
                     23
                  ). U činnosti, jako je likvidace škody vyplývající z pojistných událostí, tato souvislost bez pochyby existuje.
            
         b) Služba poskytovaná pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty
      
               32.
            
            
               Spornou službu musí dále poskytovat pojišťovací makléř nebo pojišťovací agent ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH.
            
         
               33.
            
            
               Předkládající soud v předkládacím rozhodnutí výslovně konstatoval, že Aspiro není pojišťovacím makléřem ani pojišťovacím agentem. V řízení před Soudním dvorem ovšem zejména Spojené království správně uvedlo, že existují pochybnosti, zda posouzení předkládajícího soudu je z právního hlediska správné.
            
         
               34.
            
            
               Podle judikatury Soudního dvora není pro uznání postavení pojišťovacího makléře nebo pojišťovacího agenta rozhodné formální postavení osoby povinné k dani, nýbrž výhradně obsah vykonávané činnosti (
                     24
                  ). V projednávaném řízení je tedy třeba rovněž přezkoumat, zda služby poskytované společností Aspiro v oblasti likvidace škod odpovídají svým obsahem činnosti pojišťovacího makléře nebo pojišťovacího agenta ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH.
            
         i) Vztah s pojistiteli a pojistníky
      
               35.
            
            
               Podle judikatury musí být poskytovatel služby především „ve vztahu“ s jedním nebo – v případě pojišťovacího makléře (
                     25
                  ) – s několika pojistiteli, jakož i s pojistníky (
                     26
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Tak je tomu u společnosti Aspiro, protože ta se nachází v právním vztahu s pojistitelem a udržuje i faktický vztah s pojištěnci, a to v rámci likvidace jejich škod. Takový pouze faktický vztah, jaký také obvykle existuje mezi pojišťovacím agentem a pojištěným, je v tomto ohledu dostačující.
            
         ii) Výkon hlavní činnosti pojišťovacího makléře nebo pojišťovacího agenta
      
               37.
            
            
               Poskytovatel služeb, jejichž součástí jsou i pojišťovací činnosti, kromě toho musí vykonávat minimálně hlavní činnost pojišťovacího makléře nebo pojišťovacího agenta. Soudní dvůr zde hovoří zejména v rozsudku Arthur Andersen o „zásadních aspektech“ takové činnosti, které spočívají v hledání zákazníků a navázání kontaktu s pojistitelem za účelem uzavření pojistných smluv (
                     27
                  ). Právě to je podstatou činnosti pojišťovacího makléře, respektive pojišťovacího agenta.
            
         
               38.
            
            
               Pouze výklad, který pro osvobození od daně stanovené ve druhé možnosti v čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH vyžaduje činnosti při uzavírání pojistných smluv, odpovídá rovněž požadavku restriktivního výkladu uvedeného v ustálené judikatuře ve spojení s cílem tohoto osvobození od daně (
                     28
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Ze směrnice samé ani z přípravných prací k zákonu nelze jasně poznat účel osvobození od daně (
                     29
                  ). Soudní dvůr však konstatoval, že existuje souvislost mezi osvobozením od daně v čl. 135 odst. 1 písm. a) a článkem 401 směrnice o DPH. Posledně uvedené ustanovení umožňuje členským státům zachovat nebo zavést „daně z pojistných smluv“. Osvobození od daně pro pojišťovací činnosti a související služby pojišťovacích makléřů a pojišťovacích agentů má tedy v těchto případech zamezit dvojímu zdanění k tíži konečného spotřebitele (
                     30
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Tohoto cíle je v kontextu požadovaného restriktivního výkladu dostatečně dosaženo, pokud jsou osvobozeny od daně služby, které mají přímou souvislost s uzavřením pojistné smlouvy. Pouze zdanění takové činnosti by totiž přímo zatížilo konečného spotřebitele daní z přidané hodnoty.
            
         
               41.
            
            
               Vyčlení-li naproti tomu – jako v projednávaném případě – pojistitel pouze části své činnosti, které mu příslušejí v rámci stávajících pojištění, na externí osobu, bude daní z přidané hodnoty plynoucí z této situace zatížen nejprve pouze pojistitel. Ani v rozsudku Arthur Andersen Soudní dvůr nemohl pouhou externalizaci činnosti pojistitele kvalifikovat jako činnost pojišťovacího agenta (
                     31
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Podle judikatury mohou sice z osvobození od daně těžit i činnosti pojišťovacího makléře nebo pojišťovacího agenta, které přesahují pouhou snahu o uzavření pojistné smlouvy. To je však podmíněno tím, že činnosti souvisejí s hlavní činností makléře nebo agenta, spočívající v hledání zákazníků a navázání kontaktu s pojistitelem (
                     32
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Tuto podmínku však činnost společnosti Aspiro v projednávaném případě nesplňuje. Společnost se zabývá výlučně likvidací škod, avšak nevyvíjí činnost, která by směřovala k uzavírání pojistných smluv.
            
         
               44.
            
            
               Lze tedy konstatovat, že činnost vykonávaná společností Aspiro nepředstavuje činnost pojišťovacího makléře ani činnost pojišťovacího agenta ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH, protože Aspiro nevykonává jejich hlavní činnost.
            
         iii) Směrnice o volném pohybu zprostředkovatelů pojištění
      
               45.
            
            
               K jinému závěru nevedou ani směrnice, jejichž účelem je usnadnění volného pohybu zprostředkovatelů pojištění a které uvedlo Spojené království jako důkaz pro to, že likvidace škod vyplývajících z pojistných událostí náleží k charakteristickým činnostem pojišťovacích makléřů a pojišťovacích agentů. Spojené království v tomto ohledu odkazuje zejména na popisy činností uvedené v čl. 2 odst. 1 směrnice 77/92 a v čl. 2 bodě 3 směrnice 2002/92.
            
         
               46.
            
            
               V tomto ohledu není nutné zabývat se otázkou, zda činnosti, tak jak jsou popsány v uvedených směrnicích, mají skutečně rozhodující význam pro výklad pojmů pojišťovacího makléře a pojišťovacího agenta ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH. Ačkoli Soudní dvůr již v některých rozhodnutích doplňkově odkazoval na směrnici 77/92 (
                     33
                  ), je přesto třeba mít na paměti, že uvedené směrnice mají usnadnit volný pohybu zprostředkovatelů pojištění (
                     34
                  ), kdežto osvobození od daně, které je zkoumáno v projednávaném případě, slouží, jak je vidno (
                     35
                  ), jiným cílům. Ve srovnatelné situaci Soudní dvůr tak například konstatoval, že směrnice, jejímž cílem je usnadnění volného pohybu lékařů, není relevantní pro účely osvobození od DPH (
                     36
                  ).
            
         
               47.
            
            
               V každém případě však nelze ze směrnic 77/92 a jejího nástupce, směrnice 2002/92, vyvodit nic, co by zpochybňovalo závěr, podle kterého pouhá likvidace škod nepředstavuje činnost pojišťovacího makléře nebo pojišťovacího agenta ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH.
            
         
               48.
            
            
               V rámci popisu výkonu povolání pojišťovacích makléřů a pojišťovacích agentů ve směrnici 77/92 a ve výčtu charakteristických znaků pojmu „zprostředkování pojištění“ ve směrnici 77/92 je sice vždy uvedena pomoc při správě pojistných smluv v případě pojistné události, tedy pomoc při likvidaci škody (
                     37
                  ). Je tím ovšem odkazováno na pouhou podpůrnou činnost, která se vztahuje pouze na pojistné smlouvy uzavřené z iniciativy osoby vykonávající dané povolání.
            
         
               49.
            
            
               Od toho je třeba jasně odlišit celkovou likvidaci škod pro pojistitele, jak k němu dochází v projednávaném případě prostřednictvím společnosti Aspiro. V tomto smyslu je v čl. 2 bodu 3 třetím pododstavci směrnice 2002/92 rovněž výslovně upřesněno, že „profesionální správa pojistných událostí pro pojišťovnu“ není chápána jako zprostředkování pojištění ve smyslu této směrnice.
            
         c) Mezitímní závěr
      
               50.
            
            
               Z výše uvedeného vyplývá, že likvidace škod vyplývajících z pojistných událostí, jak ji provozuje Aspiro, není osvobozena od daně podle čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH ani z titulu pojišťovací, respektive zajišťovací činnosti poskytované pojišťovacími makléři nebo pojišťovacími agenty.
            
         3. Zásada daňové neutrality
      
               51.
            
            
               Konečně zbývá upřesnit, že učiněný závěr není celkově v rozporu se zásadou daňové neutrality, která má v judikatuře Soudního dvora zvláštní význam.
            
         
               52.
            
            
               Z této zásady sice vyplývá, že hospodářské subjekty musí mít možnost zvolit způsob organizace, který jim z čistě hospodářského hlediska nejlépe vyhovuje, aniž by podstupovaly riziko vyloučení svých plnění z osvobození od daně podle čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH (
                     38
                  ). Tato organizační svoboda pojistitelů by mohla být zpochybněna, protože likvidaci pojistných událostí nelze přenést na jinou společnost, aniž by se na ni vztahovala dodatečná DPH. Tato daňová zátěž vyplývá z toho, že jak již bylo uvedeno, služby jiné společnosti nejsou osvobozeny od DPH podle čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH a že pojistiteli na základě osvobození jeho vlastních plnění podle tohoto ustanovení nenáleží nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu stanovený v čl. 168 písm. a) směrnice o DPH, pokud jde o služby jiné společnosti.
            
         
               53.
            
            
               Tyto důsledky jsou však následkem skutečnosti, že osvobození od daně poskytnuté pojistiteli – s výjimkou pojišťovací činnosti vykonávané mimo Unii (
                     39
                  ) – neposkytuje nárok na odpočet daně odvedené na vstupu. Toto vědomé rozhodnutí unijního normotvůrce omezuje jako takové svobodu způsobu organizace pojistitelů. Každá služba plněná třetí osobou má obecně za následek zatížení pojistitele daní z přidané hodnoty. Jak již konstatoval generální advokát Poiares Maduro, je to přirozeným důsledkem společného systému DPH (
                     40
                  ).
            
         
               54.
            
            
               V tomto kontextu by snaha zahrnout veškeré externalizované činnosti pojistitele do osvobození od daně pro pojišťovací činnosti byla v rozporu s vůlí normotvůrce. Neboť by se vztahovala například i na kancelářský materiál pojistitele dodávaný třetí osobou, protože rozhodnutí nevyrábět potřebný kancelářský materiál ve své vlastní společnosti je rovněž výrazem způsobu organizace pojistitele.
            
         
               55.
            
            
               Svobodu způsobu organizace osoby povinné k dani lze tedy zohlednit pouze do té míry, do jaké pro externalizovanou činnost rovněž existuje osvobození od daně. To je zase závislé na znění, systematice a cílech uvedeného osvobození. V projednávaném případě však zohlednění těchto aspektů umožnilo dojít k závěru, že pouhá externalizace likvidace škodných událostí na třetí osobu, která nevyvíjí činnost v souvislosti s uzavíráním pojistných smluv, není zahrnuta do osvobození od daně stanoveného v čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH.
            
         IV – Závěry
      
      
               56.
            
            
               Vzhledem k uvedeným skutečnostem navrhuji, aby na předběžnou otázku předloženou Naczelny Sąd Administracyjny (nevyšší správní soud) bylo odpovězeno následujícím způsobem:
               Likvidace škod vyplývajících z pojistných událostí, které jsou prováděny jménem a na účet pojistitele třetí osobou, která přitom nemá k pojištěnému smluvní vztah a její činnost nezahrnuje hledání zákazníků a navázání kontaktu s pojistitelem za účelem uzavření pojistných smluv, nespadá do osvobození od daně stanoveného v čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112/ES.
            
         (
            1
         ) – Původní jazyk: němčina.
      (
            2
         ) – K tomu již viz rozsudky CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135), Komise v Řecko (C‑13/06, EU:C:2006:765), J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196), Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15), jakož i Mapfre asistencia a Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488).
      (
            3
         ) – Úř. věst. L 347, s. 1.
      (
            4
         ) – Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23).
      (
            5
         ) – Směrnice Rady 77/92/EHS ze dne 13. prosince 1976 o opatřeních k usnadnění účinného výkonu svobody usazování a volného pohybu služeb u činnosti pojišťovacích agentů a makléřů (ze skupiny 630 ISIC), a zejména o přechodných opatřeních ohledně těchto činností (Úř. věst. 1977, L 26, s. 14).
      (
            6
         ) – Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2002/92/ES ze dne 9. prosince 2002 o zprostředkování pojištění (Úř. věst. 2003, L 9, s. 3).
      (
            7
         ) – Viz rozsudky Asociación Española de Banca Privada a další (C‑67/91, EU:C:1992:330, bod 25), Aprile (C‑125/94, EU:C:1995:309, bod 16), PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, bod 38), Elshani (C‑459/07, EU:C:2009:224, bod 40) a Križan a další (C‑416/10, EU:C:2013:8, bod 53).
      (
            8
         ) – Viz mimo jiné rozsudky Bosman (C‑415/93, EU:C:1995:463, bod 61), PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, bod 39), Omega (C‑36/02, EU:C:2004:614, bod 20) a Balázs (C‑251/14, EU:C:2015:687, bod 26).
      (
            9
         ) – Viz rozsudky Von Colson a Kamann (14/83, EU:C:1984:153, bod 26), Pfeiffer a další (C‑397/01 až C‑403/01, EU:C:2004:584, bod 113) a Indėlių ir investicijų draudimas a Nemaniūnas (C‑671/13, EU:C:2015:418, bod 56).
      (
            10
         ) – Rozsudky CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 15), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, bod 37), Komise v. Řecko (C‑13/06, EU:C:2006:765, bod 9), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 56), jakož i Mapfre asistencia a Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, bod 27).
      (
            11
         ) – Rozsudky CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 17), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, bod 39), Komise v. Řecko (C‑13/06, EU:C:2006:765, bod 10), Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, bod 34), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 58), jakož i Mapfre asistencia a Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, bod 28).
      (
            12
         ) – Rozsudky CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 22), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 59) a Mapfre asistencia a Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, bod 30).
      (
            13
         ) – Rozsudky Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, bod 41), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, bod 41), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, bod 22), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 58) jakož i Mapfre asistencia a Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, bod 29).
      (
            14
         ) – K nynějšímu čl. 135 odst. 1 písm. d) a f) směrnice o DPH v souvislosti s operacemi týkajícími se převodů a činnostmi souvisejícími s akciemi viz rozsudky SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, bod 66), CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, body 25 až 27) a Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, bod 24); k nynějšímu čl. 135 odst. 1 písm. g) v souvislosti se spravováním fondů kolektivního investování viz rozsudky Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, bod 70) a GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, bod 21); k nynějšímu čl. 135 odst. 1 písm. b) v souvislosti se zprostředkováním úvěrů viz rozsudek Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, bod 36).
      (
            15
         ) – Rozsudky SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, bod 64), CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, bod 23), Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, Bod 67) a Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, bod 34).
      (
            16
         ) – V tomto ohledu viz znění osvobození od daně v čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH.
      (
            17
         ) – V tomto ohledu viz znění osvobození od daně v čl. 135 odst. 1 písm. g) směrnice o DPH.
      (
            18
         ) – Rozsudky Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, bod 36) a Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, bod 43).
      (
            19
         ) – Návrh směrnice Rady, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o zacházení s pojišťovacími a finančními službami, COM(2007) 747 final; podle něj se do článku 135 směrnice o DPH vloží odst. 1a s tímto zněním: „Osvobození od daně stanovené v odst. 1 písm. a) až e) se vztahuje na poskytnutí jakéhokoliv základního prvku pojišťovací nebo finanční služby, který představuje samostatný celek a má zvláštní a podstatné rysy služby osvobozené od daně“.
      (
            20
         ) – Rozsudky Linneweber a Akritidis (C‑453/02 a C‑462/02, EU:C:2005:92, bod 24), Rank Group (C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, bod 32) a Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, bod 48).
      (
            21
         ) – Rozsudky Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, bod 45) a Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, bod 50); k oblasti působnosti snížené sazby daně viz rovněž rozsudky Komise v. Francie (C‑479/13, EU:C:2015:141, bod 43) a Komise v. Lucembursko (C‑502/13, EU:C:2015:143, bod 51).
      (
            22
         ) – Rozsudek Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, bod 38).
      (
            23
         ) – Rovněž viz stanoviska generálního advokáta Fennellyho přednesené ve věci CPP (C‑349/96, EU:C:1998:281, bod 31) a generálního advokáta Poiares Madura přednesené ve věci Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, bod 20).
      (
            24
         ) – Rozsudky Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, bod 32) a J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, bod 17 a 18)
      (
            25
         ) – Rozsudek Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, bod 29).
      (
            26
         ) – Rozsudky Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, bod 44), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, bod 33) J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, bod 20).
      (
            27
         ) – K pojišťovacímu agentovi viz rozsudek Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, bod 36); k pojišťovacímu makléři v tomto smyslu viz rovněž rozsudek Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, bod 45).
      (
            28
         ) – Viz mimo jiné rozsudky Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, bod 13), Cimber Air (C‑382/02, EU:C:2004:534, bod 25), PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, bod 23) a De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, bod 18).
      (
            29
         ) – V tomto ohledu viz stanoviska generálního advokáta Poiares Madura přednesené ve věci Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, bod 13) a generálního advokáta Jääskinena přednesené ve věci Skandinaviska Enskilda Banken (C‑540/09, EU:C:2010:788, bod 22).
      (
            30
         ) – Rozsudky CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 23) a BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 67).
      (
            31
         ) – Rozsudek Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, bod 38).
      (
            32
         ) – Rozsudek J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, bod 18).
      (
            33
         ) – Rozsudky Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, bod 45), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, bod 31) J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, bod 19).
      (
            34
         ) – Současný návrh Komise [COM(2012) 360 final] na přepracování směrnice 2002/92, který obsahuje rovněž výrazné rozšíření pojmu „zprostředkování pojištění“, má mimo jiné za cíl posílení ochrany spotřebitele (viz bod 9 odůvodnění, jakož i čl. 2 bod 3 směrnice ve znění návrhu Komise).
      (
            35
         ) – Viz bod 39 výše.
      (
            36
         ) – Rozsudek Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625, bod 37).
      (
            37
         ) – Článek 2 odst. 1 písm. a) a b) směrnice 77/92 a čl. 2 bod 3 první pododstavec směrnice 2002/92.
      (
            38
         ) – Rozsudek J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, bod 28).
      (
            39
         ) – Viz čl. 169 písm. c) směrnice o DPH.
      (
            40
         ) – Stanovisko generálního advokáta Poiares Madura přednesené ve věci Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, bod 39).