CELEX: 62008CC0037
Language: lv
Date: 2009-04-02 00:00:00
Title: Ģenerāladvokātes Trstenjak secinājumi, sniegti 2009. gada 2.aprīlī. # RCI Europe pret Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: VAT and Duties Tribunal, London - Apvienotā Karaliste. # Sestā PVN direktīva - Nodokļu piesaiste - Ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšana - Brīvdienu nekustamā īpašuma lietojuma tiesību apmaiņas veicināšanas pakalpojumi. # Lieta C-37/08.

ĢENERĀLADVOKĀTES VERICAS TRSTENJAKAS [VERICA TRSTENJAK] SECINĀJUMI,
      
      sniegti 2009. gada 2. aprīlī (1)
      
      Lieta C‑37/08
      RCI Europe
      pret
      Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs
      (VAT and Duties Tribunal, Londona (Apvienotā Karaliste), lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      
      Nodokļu tiesības – Saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem
         – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma, 9. panta interpretācija – Ar nodokli apliekamu darījumu vietas noteikšanas noteikumi – Pakalpojumi saistībā ar nekustamo īpašumu – Pakalpojumi, kas ir vērsti uz to, lai daļlaika lietojuma tiesību attiecībā uz noteiktu brīvdienu īpašumu īpašniekiem atvieglotu
         šo lietojuma tiesību apmaiņu – Apmaiņas birža
      Satura rādītājs
      
      I –   Ievads
      II – Atbilstošās tiesību normas
      III – Fakti
      A –   Par “RCI Europe” saimniecisko darbību
      B –   Process valsts nodokļu iestādēs
      1)     Apvienotās Karalistes nodokļu iestāžu viedoklis
      2)     Spānijas nodokļu iestāžu viedoklis
      IV – Pamata lieta un prejudiciālie jautājumi
      V –   Tiesvedība Tiesā
      VI – Lietas dalībnieku galvenie argumenti
      A –   Par pirmo un otro jautājumu
      B –   Par trešo jautājumu
      C –   Par ceturto jautājumu
      VII – Juridiskais vērtējums
      A –   Ievada piezīmes
      1)     Vienas pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanas nepieciešamība
      2)     Noteikumu par sniegšanas vietu pamatprincipi
      B –   Prejudiciālo jautājumu analīze
      1)     Vispārēji apsvērumi
      a)     Piegādes un pakalpojuma sniegšanas nošķiršana
      b)     Prejudiciālo jautājumu precizējums
      2)     Atsevišķu pakalpojumu vērtējums saistībā ar pievienotās vērtības nodokli
      a)     Iestāšanās maksa
      i)     Pretizpildījuma kvalifikācija
      ii)   Pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana
      b)     Biedra nauda
      i)     Pretizpildījuma kvalifikācija
      ii)   Pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana
      c)     Apmaiņas maksa
      i)     Pretizpildījuma kvalifikācija
      ii)   Pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana
      –       Īpašo noteikumu par ceļojumu aģentiem piemērojamība
      –       Ceļojuma aģenta vai ceļojuma rīkotāja statuss
      –       Rīcība savā vārdā
      –       Citu nodokļu maksātāju piegāžu un pakalpojumu izmantošana
      –       Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta piemērojamība
      VIII – No juridiskā vērtējuma izrietošie secinājumi
      IX – Secinājumi
      I –    Ievads
      1.        Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam VAT and Duties Tribunal, Londona (Apvienotā Karaliste), (turpmāk tekstā – “iesniedzējtiesa”) uzdod Eiropas Kopienu Tiesai virkni jautājumu par to,
         kā interpretēt 9. panta 2. punktu Padomes 1977. gada 17. maija Sesto direktīvu 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu
         tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (2).
      
      2.        Šis lūgums ir ticis iesniegts apelācijas tiesvedībā, ko RCI Europe (turpmāk tekstā – “prasītāja”) ierosinājusi Apvienotās Karalistes Value Added Tax Tribunals (turpmāk tekstā – “VAT Tribunal”) pret trim valsts finanšu pārvaldes (Her Majesty’s Commissioners for Revenue and Customs; turpmāk tekstā – “Commissioners”) lēmumiem. Tajā prasītāja tiesiski vēršas pret uzrēķinu par, kā uzskata Commissioners, pārāk mazu deklarētu pievienotās vērtības nodokli par prasītājas apgrozījumu.
      
      3.        Pamata lietas dalībnieki būtībā strīdas par pārrobežu pakalpojumu novērtējumu pievienotās vērtības nodokļa izteiksmē, it īpaši
         par noteicošo kritēriju attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietas noteikšanu. No tā ir atkarīga atbilde uz jautājumu, vai
         saistībā ar attiecīgo apgrozījumu Apvienotajai Karalistei, kurā atrodas prasītājas sabiedrības pastāvīgā uzņēmējdarbības vieta,
         vispār ir nodokļu kompetence.
      
      II – Atbilstošās tiesību normas
      4.        Sestajā direktīvā ir paredzēti noteikumi par apliekamā darījuma vietas noteikšanu. Šīs direktīvas jaunā redakcija ir izteikta
         ar 2007. gada 1. janvārī spēkā stājušos Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK (3), lai gan pamata lietai piemērojamās tiesību normas tajā ir pārņemtas bez grozījumiem.
      
      5.        Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā (4) ir paredzēts šāds vispārējs noteikums:
      
      “Par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde,
         no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur
         tas parasti rezidē.”
      
      6.        Sestās direktīvas 9. panta 2. punktā (5) ir paredzēti daži īpaši noteikumi. Saskaņā ar šī noteikuma a) apakšpunktu “ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšanas
         vieta, ieskaitot nekustamā īpašuma aģentu un ekspertu pakalpojumus, kā arī būvdarbu sagatavošanas un koordinācijas pakalpojumus,
         piemēram, arhitektu un būvdarbu uzraudzības uzņēmumu pakalpojumus, ir vieta, kur atrodas īpašums”.
      
      7.        Sestās direktīvas 26. pantā (6) ir paredzēti īpaši noteikumi par ceļojumu aģentiem. Tie ir šādi:
      
      “1.      Gadījumā, ja ceļojumu aģenti veic darījumus ar klientiem paši savā vārdā, bet izmanto citu nodokļa maksātāju piegādes un pakalpojumus,
         nodrošinot ceļošanas iespējas, dalībvalstis piemēro pievienotās vērtības nodokli ceļojumu aģentu darbībai saskaņā ar šā panta
         noteikumiem. Šis pants neattiecas uz ceļojumu aģentiem, kuri darbojas tikai kā starpnieki un nodokļu uzskaiti veic saskaņā
         ar 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunktu. Šajā pantā jēdziens “ceļojumu aģenti” ietver arī ceļojumu rīkotājus.
      
      2.      Visus darījumus, ko ceļojumu aģents veic sakarā ar ceļojumu, uzskata par vienu pakalpojumu, ko ceļojumu aģents sniedzis ceļotājam.
         Tam uzliek nodokli dalībvalstī, kurā ceļojumu aģents ir izvērsis savu uzņēmējdarbību vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no
         kuras ceļojumu birojs ir sniedzis pakalpojumus. Summa, kurai uzliek nodokli, un cena bez nodokļa 22. panta 3. punkta b) apakšpunkta
         izpratnē par šo pakalpojumu ir ceļojumu aģenta peļņas daļa, tas nozīmē starpību starp kopējo summu, kuru maksā ceļotājs, bez
         pievienotās vērtības nodokļa, un citu nodokļa maksātāju veikto piegāžu un sniegto pakalpojumu faktiskajām izmaksām ceļojumu
         birojam, ja šie darījumi dod tiešu labumu ceļotājam.”
      
      III – Fakti
      A –    Par “RCI Europe” saimniecisko darbību
      8.        Prasītāja pamata lietā ir dibināta Apvienotajā Karalistē 1973. gada 29. novembrī. Tās saimnieciskā darbība ir vērsta uz savu
         biedru ārvalstu brīvdienu mājokļu daļlaika lietojuma tiesību apmaiņu (tā sauktais Time‑Sharing‑Modell) nodrošināšanu un organizēšanu.
      
      9.        Konkrētu daļlaika lietojuma tiesību tiesiskais raksturs ir atkarīgs no tās valsts likumiem, kurā atrodas nekustamais īpašums.
         Daļlaika lietojuma tiesību īpašnieks parasti ir tiesīgs noteiktā periodā zināmu laiku dzīvot kādā noteiktā kūrortā esošā noteiktā
         brīvdienu īpašumā. Biedra tiesības uz laiku lietot nekustamo īpašumu tiek sauktas par “brīvdienu lietojuma tiesībām”.
      
      10.      Prasītāja pārvalda daļlaika lietojuma tiesību apmaiņas programmu, kas tiek organizēta pa nedēļām, ar nosaukumu “RCI Weeks”,
         kurai ir specifiskas turpmāk izklāstītas pazīmes.
      
      11.      Šajā programmā brīvdienu kūrortu attīstītāji tiek aicināti kļūt par tā sauktajiem “partneriem”. Persona, kurai pieder (no
         attīstītāja nopirktas) nekustamā īpašumā daļlaika lietojuma tiesības saistītajā kūrortā, var lūgt to uzņemt par RCI Weeks biedru.
      
      12.      Galvenais ieguvums, kļūstot par RCI Weeks biedru, ir tas, ka biedrs var deponēt brīvdienu lietojuma tiesības attiecībā uz viņam/viņai piederošām nekustamā īpašuma
         daļlaika lietojuma tiesībām kopējā uz noteiktu laiku izmantojamo mājokļu fondā (“Weeks Pool”; turpmāk tekstā – “nedēļas fonds”)
         un saņemt pieeju cita biedra nedēļas fondā deponētajām brīvdienu lietojuma tiesībām. Biedri šajā ziņā uztur tikai sakarus
         ar prasītāju. Deponējot brīvdienu lietojuma tiesības nedēļas fondā, prasītājai netiek nodotas īpašumtiesības uz īpašumu, uz
         kuru attiecas daļlaika lietojuma tiesības. Visa darījuma laikā sākotnējais īpašnieks saglabā daļlaika lietojuma tiesības.
      
      13.      RCI Weeks biedri maksā iestāšanās maksu, kas attiecas uz laiku no 1 līdz 5 gadiem, kā arī gadskārtēji maksājamu biedra naudu. Iepriekš,
         proti, apmaiņas pieteikuma brīdī, ir jāmaksā arī apmaiņas maksa. Prasītāja grāmatvedībā šādu apmaiņas maksu noformē kā atmaksājamu
         iemaksu. Ja prasītāja nevar piedāvāt biedram pieņemamu apmaiņas piedāvājumu no nedēļas fonda, tā apmaiņas maksu patur kā kredītu
         biedra kontā par iespējamu apmaiņu nākotnē vai arī atlīdzina pēc biedra pieprasījuma.
      
      14.      Nedēļas fondu var papildināt ar prasītājas veiktu mājokļu iegādi no trešām personām vai attīstītāja piešķirtām papildu nedēļām.
         RCI Weeks biedrs, samaksājot apmaiņas maksu, var pietiekties uz apmaiņu ar kādu mītni no šī papildu piedāvājuma.
      
      B –    Process valsts nodokļu iestādēs
      15.      Prasītājas pastāvīgā uzņēmējdarbības vieta ir Apvienotajā Karalistē. Vairums tās biedru ir šīs dalībvalsts pilsoņi. Savukārt
         lielākā daļa RCI Weeks apmaiņas programmā iekļautā nekustamā īpašuma atrodas Spānijā.
      
      16.      Šādu apstākļu dēļ attiecīgi kompetentās Apvienotās Karalistes un Spānijas nodokļu iestādes izdarīja atšķirīgus secinājumus
         par prasītājas kā pievienotās vērtības nodokļa maksātājas statusu. Tās uzskata, ka prasītājas sniegtajiem pakalpojumiem ir
         jāpiemēro katras attiecīgās valsts pievienotās vērtības nodokļa normas. Tādēļ katra no tām pieprasīja prasītājai samaksāt
         pievienotās vērtības nodokli par apgrozījumu, kas galu galā izraisīja nodokļu dubultu uzlikšanu divās dažādās dalībvalstīs.
      
      1)      Apvienotās Karalistes nodokļu iestāžu viedoklis
      17.      Commissioners uzskata, ka daļlaika lietojuma tiesību apmaiņas kluba dalības nodrošināšana ir pakalpojums, kas ir piegādāts vietā, kur prasītāja
         ir nodibinājusi savu saimniecisko darbību, t.i., Apvienotajā Karalistē. Līdz ar to apgrozījums, ko veido iestāšanās maksas
         un biedra nauda, ar pievienotās vērtības nodokli esot apliekams Apvienotajā Karalistē. Apgrozījumu, ko veido apmaiņas maksa,
         Commissioners klasificēja saskaņā ar valsts tiesību normām, ar kurām tika pārņemts Sestās direktīvas 26. pants. Pretizpildījumu par apmaiņas
         maksu Commissioners klasificēja kā “īpašu ceļojuma pakalpojumu” un tāpēc tas ar nodokli esot apliekams Apvienotajā Karalistē.
      
      18.      No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu var secināt, ka prasītāja līdz 2003. gada 31. decembrim Apvienotajā Karalistē samaksāja
         pievienotās vērtības nodokli par visu jauno biedru iemaksāto iestāšanās maksu, kā arī par biedra naudu, ko reģistrētie biedri
         iemaksāja par katru turpmāko dalības gadu. Prasītāja līdz 2005. gada 31. decembrim Apvienotajā Karalistē samaksāja pievienotās
         vērtības nodokli par apmaiņas maksām no biedriem, kuri bija ieguvuši tiesības izmantot daļlaika lietojuma tiesības kādā no
         Eiropas Savienības dalībvalstīm esošā nekustamā īpašumā. Prasītāja Apvienotajā Karalistē nemaksāja pievienotās vērtības nodokli
         par apmaiņas maksām no biedriem, kuri bija ieguvuši tiesības izmantot daļlaika lietojuma tiesības ārpus Eiropas Savienības
         esošā nekustamā īpašumā.
      
      2)      Spānijas nodokļu iestāžu viedoklis
      19.      Spānijas nodokļu iestādes pamatojas uz to, ka prasītājas pakalpojumi ir sniegti saistībā ar nekustamo īpašumu un tāpēc apliekami
         ar pievienotās vērtības nodokli valstī, kurā atrodas uz laiku lietotais nekustamais īpašums.
      
      20.      Spānijas nodokļu iestāžu prasītājai izsniegtie nodokļu paziņojumi, tostarp noraidošie Finanšu tiesu spriedumi, pašlaik ir
         pārsūdzēti kasācijas tiesvedībā Spānijas Augstākajā tiesā.
      
      IV – Pamata lieta un prejudiciālie jautājumi
      21.      Pamatojoties uz iepriekš raksturoto Spānijas iestāžu viedokli, prasītāja kopš 2004. gada 1. janvāra Apvienotajā Karalistē
         vairs nemaksāja pievienotās vērtības nodokli par to biedru iestāšanās maksu un biedra naudu, kuriem Spānijā atrodas nekustamais
         īpašums. Tā Apvienotajā Karalistē vairs nemaksāja arī pievienotās vērtības nodokli par to biedru apmaiņas maksu, kuri savas
         brīvdienu lietojuma tiesības apmainīja pret attiecīgām tiesībām uz Spānijas nekustamajiem īpašumiem.
      
      22.      2005. gada 23. martā Commissioners nolēma izdot paziņojumu par pievienotās vērtības nodokļa iekasēšanu, kas prasītājai, pēc Commissioners domām, 2004. gadā bija jāsamaksā par to biedru iestāšanās maksām un biedra naudu, kuriem ir brīvdienu lietojuma tiesības
         attiecībā uz Spānijā esošo nekustamo īpašumu, un par apmaiņas maksu par brīvdienu lietojuma tiesībām attiecībā uz Spānijā
         esošo nekustamo īpašumu. Paziņojums par nodokli 2005. gada 5. aprīlī tika izdots par summu GBP 1 339 709 apmērā.
      
      23.      Prasītāja šo lēmumu 2005. gada 5. maijā pārsūdzēja iesniedzējtiesā.
      
      24.      Iesniedzējtiesa lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu norāda uz esošo tiesisko neskaidrību attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas
         vietas noteikšanu, kā arī uz risku, ka tādējādi var tikt ierobežota prasītājas saimnieciskā darbība. Tādēļ tā nolēma apturēt
         tiesvedību un uzdot Tiesai šādus jautājumus prejudiciāla nolēmuma sniegšanai:
      
      “1)      Ņemot vērā prasītājas sniegtos pakalpojumus, par kuriem prasītājas nedēļas programmas biedri maksā:
      –        iestāšanās maksu,
      –        biedra naudu un
      –        apmaiņas maksu,
      –        kādi faktori ir jāņem vērā, nosakot, vai pakalpojumi ir “saistīti ar” nekustamo īpašumu Sestās PVN direktīvas 9. panta 2. punkta
         a) apakšpunkta (pašlaik – Pārstrādātās PVN direktīvas 45. pants) izpratnē?
      
      2)      Ja kāds vai visi prasītājas sniegtie pakalpojumi ir “saistīti ar” nekustamo īpašumu Sestās PVN direktīvas 9. panta 2. punkta
         a) apakšpunkta (pašlaik – Pārstrādātās PVN direktīvas 45. pants) izpratnē, vai nekustamais īpašums, ar kuru katrs vai visi
         šie pakalpojumi ir saistīti, ir tas nekustamais īpašums, kas ir deponēts kopējā fondā, vai arī nekustamais īpašums, kas tiek
         pieprasīts apmaiņā pret deponēto nekustamo īpašumu, vai arī abi šie īpašumi?
      
      3)      Ja jebkurš no pakalpojumiem ir “saistīts ar” abiem nekustamajiem īpašumiem, kā šie pakalpojumi ir jāklasificē Sestās PVN direktīvas
         (pašlaik – Pārstrādātās PVN direktīvas) izpratnē?
      
      4)      Ņemot vērā atšķirīgos dalībvalstu risinājumus, kā Sestā PVN direktīva (pašlaik – Pārstrādātā PVN direktīva) raksturo nodokļa
         maksātāja “apmaiņas maksas” ieņēmumus, kas tiek saņemti par šādiem pakalpojumiem:
      
      –        nodokļa maksātāja pārvaldītas programmas vienam biedram piederošu brīvdienu lietojuma tiesību apmaiņas ar citam šīs programmas
         biedram piederošām brīvdienu lietojuma tiesībām veicināšana;
      
      –        un/vai nodokļa maksātāja no trešām personām – nodokļa maksātājām – nopirkto mītnes lietojuma tiesību nodošana, lai papildinātu
         šīs programmas biedriem pieejamo mītņu kopējo fondu? ”
      
      V –    Tiesvedība Tiesā
      25.      2008. gada 9. janvāra lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā tika reģistrēts 2008. gada 31. janvārī.
      
      26.      Prasītāja pamata lietā, Apvienotās Karalistes, Spānijas Karalistes un Grieķijas Republikas valdības, kā arī Komisija savus
         rakstveida apsvērumus iesniedza Tiesas Statūtu 23. pantā noteiktajos termiņos.
      
      27.      2009. gada 19. februāra tiesas sēdē piedalījās un apsvērumus sniedza prasītājas pamata lietā, Apvienotās Karalistes, Spānijas
         Karalistes un Grieķijas Republikas, kā arī Komisijas pārstāvji.
      
      VI – Lietas dalībnieku galvenie argumenti
      A –    Par pirmo un otro jautājumu
      28.      Prasītāja pamata lietā uzskata, ka pakalpojumiem, kas tiek sniegti par iestāšanās maksu un biedra naudu, nav pietiekamas saistības
         ar noteiktu nekustamo īpašumu un tādēļ tiem nav piemērojams Sestās direktīvas 9. panta 2. punkts. Drīzāk jau ir piemērojams
         šīs direktīvas 9. panta 1. punkts, kam ir tādas sekas, ka sniedzamā pakalpojuma vieta, t.i., jaunu biedru pieteikšanās un
         iestāšanās vieta, ir tā, kur atrodas pakalpojumu sniedzēja uzņēmējdarbības vieta. Izskatāmajā lietā šī vieta ir Apvienotā
         Karaliste.
      
      29.      Tas pats attiecas uz jebkuru pakalpojumu, kas tiek sniegti par apmaiņas maksu, jo tas vismaz šķiet loģiski attiecībā uz sniegto
         pakalpojumu kopuma aplikšanu ar nodokli. Būtībā vienota pakalpojuma atšķirīga vērtēšana nav saprātīga.
      
      30.      Apvienotās Karalistes valdība apgalvo, ka pakalpojumiem, kas tiek sniegti par iestāšanās maksu un biedra naudu, būtu jāpiemēro šīs direktīvas 9. panta
         1. punkts. Līdzīgi prasītājai pamata lietā tā noliedz, ka pakalpojumiem, kas tiek sniegti par attiecīgajām maksām, būtu pietiekami
         tieša saistība ar kādu nekustamo īpašumu. Tā savu viedokli tostarp pamato tādējādi, ka prasītāja nodrošina vienīgi pieeju
         zināma veida tirgum, kurā biedri var apmainīties ar savām lietojuma tiesībām. Attiecībā uz apmaiņas maksu Apvienotās Karalistes
         valdība skaidro, ka neesot nekādas saistības ar kādu nekustamo īpašumu, jo biedrs gan savas lietojuma tiesības, gan apmaiņas
         maksu var nodot rīcībā līdz 24 mēnešiem pirms savu lietojuma tiesību atgūšanas.
      
      31.      Spānijas Karalistes valdība attiecībā uz pirmo jautājumu uzskata, ka būtībā ir divi faktori, kas jāņem vērā atbildē uz šo jautājumu, – jāpiemēro ir vai
         nu noteikumi par pakalpojumiem saistībā ar nekustamo īpašumu, vai arī īpašie noteikumi par ceļojumu aģentiem. No vienas puses,
         ir jāņem vērā starpnieka rīcība un jāpārbauda, vai tas rīkojas savā vai kāda cita vārdā. No otras puses, ir jākonstatē, vai
         starpnieks savai saimnieciskajai darbībai nepieciešamās piegādes un pakalpojumus piesaista no citiem nodokļu maksātājiem.
      
      32.      Attiecībā uz otro jautājumu Spānijas Karalistes valdība skaidro, ka, ciktāl pamatoti var balstīties uz attiecīgo pakalpojumu
         saistību ar konkrēto nekustamo īpašumu, iestāšanās maksa un biedra nauda tieši attiecas uz nekustamo īpašumu, attiecībā uz
         kuru biedriem ir daļlaika lietojuma tiesības, kuras tie ir deponējuši apmaiņas biržā. Tādēļ runa ir par maksu, kas ir iekasējama,
         pamatojoties vienīgi uz piederību sistēmai, pat ja biedrs to neizmanto.
      
      33.      Grieķijas Republikas valdība uzskata, ka to faktoru skaitā, kas ir jāņem vērā, lai varētu novērtēt, vai runa ir par “ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu”
         sniegšanu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta nozīmē, ir prasītājas saimnieciskās darbības veids un attiecīgo
         pakalpojumu saistība ar nekustamo īpašumu. It īpaši ir jāpārbauda, vai šajā sakarā runa ir par neatkarīgiem daļlaika lietojuma
         tiesību īpašniekiem sniedzamiem pakalpojumiem ceļojuma pakalpojumu veidā vai drīzāk par savstarpējiem pakalpojumiem, kurus
         prasītāja sniedz daļlaika lietojuma tiesību īpašniekiem, kuri piedalās apmaiņas programmā.
      
      34.      Grieķijas Republikas valdība iesaka uz otro jautājumu atbildēt tādējādi, ka iestāšanās maksa un biedra nauda tieši attiecas
         uz nekustamo īpašumu, attiecībā uz kuru biedram ir daļlaika lietojuma tiesības, bet apmaiņas maksa tieši attiecas uz nekustamo
         īpašumu, attiecībā uz kuru tiek izmantotas apmaiņas tiesības.
      
      35.      Komisija apgalvo, ka prasītājas sniegtos pakalpojumus veido daļlaika lietojuma tiesību apmaiņas nodrošināšana. Tāpēc maksājamās maksas
         un atlīdzības ir jāuzskata par pretizpildījumu par dalību šajā sistēmā. Tā uzskata, ka daļlaika lietojuma tiesības attiecībā
         uz nekustamo īpašumu un to nodošana apmaiņā pret attiecīgu tiesību lietošanu ir jāuzskata par pakalpojumu saistībā ar nekustamo
         īpašumu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta nozīmē. Tādu pakalpojuma sniegšanas vieta, par kuriem ir maksāta iestāšanās maksa
         un biedra nauda, ir tā nekustamā īpašuma atrašanās vietā, attiecībā uz kuru biedram ir daļlaika lietojuma tiesības. Tādu pakalpojumu
         sniegšanas vieta, par kuriem ir maksāta apmaiņas maksa, savukārt ir tā nekustamā īpašuma atrašanās vietā, kuras daļlaika lietojuma
         tiesības biedrs saņem apmaiņā.
      
      B –    Par trešo jautājumu
      36.      Kā uzskata prasītāja, trešais jautājums vispār nav domāts tādā veidā, kā to iesniedzējtiesa ir formulējusi lūgumā Tiesai sniegt prejudiciālu nolēmumu.
         Kā liecina tās apsvērumi par pirmo un otro prejudiciālo jautājumu, tās sniegtajiem pakalpojumiem neesot pietiekamas saistības
         ar nekustamo īpašumu.
      
      37.      Turklāt tā uzskata – secinājums, ka pakalpojumi var būt saistīti ar abiem nekustamajiem īpašumiem, t.i., gan ar deponēto,
         gan ar to, kuru vēlas saņemt apmaiņā pret deponēto, ir pretrunā Sestās direktīvas 9. panta jēgai un mērķim. Kopienu likumdevējs
         ar minētās direktīvas 9. pantu esot cerējis novērst konfliktu starp dalībvalstīm attiecībā uz to kompetenci iekasēt pievienotās
         vērtības nodokli vai nodokļu dubultu uzlikšanu. Tādēļ 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta piemērošanas jomā var būt tikai viens
         nekustamais īpašums, proti, tas, ar kuru ir visciešākā saistība.
      
      38.      Apvienotās Karalistesvaldība to pašu iemeslu dēļ kā prasītāja uzskata, ka uz trešo jautājumu nav jāatbild, jo prasītājas pakalpojums nav saistīts ar nekustamo
         īpašumu. Šis jautājums drīzāk norāda, kādas problēmas izraisītu pretējs viedoklis. Proti, ja prasītājas pakalpojums būtu saistīts
         gan ar deponētajām, gan ar apmaiņā iegūtajām nekustamā īpašuma lietojuma tiesībām, tad uz vienu un to pašu pakalpojumu attiektos
         divu dažādu valstu pievienotās vērtības nodokļu likmes.
      
      39.      Arī Spānijas Karalistes valdība uzskata par visai neiespējamu, ka pakalpojums varētu būt saistīts ar abiem nekustamajiem īpašumiem. No tās apsvērumiem par
         otro prejudiciālo jautājumu izriet: uzņemšanas nedēļas fondā pakalpojums, kas tiek sniegts par iestāšanās maksu un biedra
         naudu, ir saistīts tikai ar nekustamo īpašumu, attiecībā uz kuru biedram ir daļlaika lietojuma tiesības; savukārt pakalpojums,
         kas tiek sniegts par apmaiņas maksu – biedram apmaiņā pret viņa daļlaika lietojuma tiesībām viņa izvēlēts cita biedra daļlaika
         lietojuma tiesību piedāvājums – attiecas tieši uz nekustamo īpašumu, attiecībā uz kuru tiek izmantotas apmaiņas tiesības.
         Ja pretizpildījums par iestāšanās maksu/biedra naudu, no vienas puses, vai apmaiņas maksa, no otras puses, patiešām būtu saistīta
         ar abiem nekustamajiem īpašumiem, tad, piemērojot Tiesas spriedumu lietā C‑429/97 Komisija/Francija (7), pakalpojuma sniedzēja pastāvīgā vieta būtu jāuzskata par pakalpojuma sniegšanas vietu.
      
      40.      Grieķijas Republikas valdība, pamatojoties uz tiem apsvērumiem par otro prejudiciālo jautājumu, kuru iznākums atbilst Spānijas valdības apsvērumiem, tāpat
         secina, ka uz trešo jautājumu ir jāatbild, ka viens darījums nekad nevar būt vienlaikus saistīts ar abiem nekustamajiem īpašumiem.
      
      41.      Visbeidzot, Komisija savos rakstveida apsvērumos vispār neizskata trešo prejudiciālo jautājumu, jo pēc tās uzskatiem, kas būtībā atbilst Spānijas
         Karalistes un Grieķijas Republikas uzskatam, šis jautājums nav aktuāls. Prasītājas pakalpojums ir saistīts vai nu ar nekustamo
         īpašumu, attiecībā uz kuru biedram ir daļlaika lietojuma tiesības (piemēram, uzņemšana apmaiņas sistēmā, samaksājot iestāšanās
         maksu un biedra naudu), vai arī ar nekustamo īpašumu, kuru biedrs var lietot apmaiņā (piemēram, pretizpildījums par apmaiņas
         maksu), taču tas vienlaikus nekad nav saistīts ar abiem nekustamajiem īpašumiem.
      
      C –    Par ceturto jautājumu
      42.      Prasītāja uzskata, ka attiecībā uz pakalpojuma sniegšanas vietu nav nekādu atšķirību, proti, ir pilnīgi vienalga, vai daļlaika lietojuma
         tiesības nedēļas fondā ir deponējis kāds cits biedrs vai arī prasītāja tās ir ieguvusi no nodokļu maksātājas trešās personas,
         lai papildinātu savu mītņu piedāvājumu. Prasītājas pakalpojums, ko tā sniedz par apmaiņas maksu, neatkarīgi no tādu daļlaika
         lietojuma tiesību izcelsmes, kas biedram tiek piedāvātas apmaiņā pret viņa paša deponētajām daļlaika lietojuma tiesībām, ir
         viens un tas pats. Tādēļ pakalpojums neatkarīgi no apmaiņā saņemto daļlaika lietojuma tiesību izcelsmes pievienotās vērtības
         nodokļa ziņā ir jāvērtē tāpat, kā prasītāja ir norādījusi attiecībā uz pirmo un otro prejudiciālo jautājumu.
      
      43.      Arī Apvienotās Karalistes valdība domā, ka daļlaika lietojuma tiesību izcelsme neietekmē pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanu. Prasītāja par apmaiņas maksu
         abos saskaņā ar ceturto prejudiciālo jautājumu nošķiramajos gadījumos sniedz vienīgi pārvaldīšanas pakalpojumu, ko principā
         veido biedra apmaiņas vēlmēm atbilstošu vairāku daļlaika lietojuma tiesību attiecībā uz citiem ieguldījumiem piedāvāšana.
         Runas nav par daļlaika lietojuma tiesību faktisku tālāknodošanu, jo prasītāja nevar garantēt, ka tā vispār atradīs atbilstošu
         piedāvājumu, un biedram neviena no piedāvātajām daļlaika lietojuma tiesībām nav jāpieņem. Tādēļ to pakalpojumu darījumi, ko
         prasītāja sniedz par apmaiņas maksu, neatkarīgi no daļlaika lietojuma tiesību izcelsmes ar nodokli ir jāapliek atbilstoši
         Direktīvas 77/388 9. panta 1. punktam.
      
      44.      Taču Apvienotās Karalistes valdība pakārtoti apgalvo, ka gadījumā, ja tās apsvērumi ir maldīgi un apmaiņas maksa tiek iekasēta
         par daļlaika lietojuma tiesību attiecībā uz citu ieguldījumu faktisku tālāknodošanu, tā ceturtā prejudiciālā jautājuma otrajā
         gadījumā, kur prasītāja daļlaika lietojuma tiesības ir ieguvusi no nodokļu maksātājas trešās personas, būtu apliekama ar nodokli
         prasītājas pastāvīgajā uzņēmējdarbības vietā. Jo šajā gadījumā būtu jāpiemēro īpašie noteikumi par ceļojumu aģentiem.
      
      45.      Spānijas Karalistes valdība atbildē uz ceturto prejudiciālo jautājumu norāda uz saviem apsvērumiem par apmaiņas maksas aplikšanu ar nodokli. Kā jau tā
         ir norādījusi attiecībā uz otro jautājumu, apmaiņas maksa par cita ieguldījuma daļlaika lietojuma tiesību iegūšanu ir saistīta
         ar šo nekustamo īpašumu un tāpēc ar nodokli apliekama tā atrašanās vietā.
      
      46.      Grieķijas Republikas valdība nošķir abus ceturtā prejudiciālā jautājuma gadījumus, turklāt tā, šķiet, pamatojas uz to, ka par tādu lietojuma tiesību nodošanu,
         kuras prasītāja ieguvusi no nodokļu maksātājām trešām personām, ir jāmaksā papildu maksa. Pirmajā gadījumā – kad prasītāja
         biedram piedāvā cita biedra daļlaika lietojuma tiesības – apmaiņas maksa ar nodokli ir apliekama vietā, kur atrodas nekustamais
         īpašums, attiecībā uz kuru šim citam biedram ir daļlaika lietojuma tiesības. Savukārt otrajā gadījumā ir jānošķir: ja prasītāja
         piedāvā brīvdienu kūrorta attīstītāja lietojuma tiesības, tāds gadījums ir jāuzskata tāpat kā iepriekš raksturotais. Ja prasītāja
         iegūst lietojuma tiesības, lai izpildītu biedra vēlmes, un pārdod tās šim biedram, šādam pakalpojumam ir jāpiemēro īpašie
         noteikumi par ceļojumu aģentiem. Visbeidzot, ja prasītāja nodod sev piederošās lietojuma tiesības, tā ir viesnīcnieka darbība
         un tāpēc apliekama ar nodokli vietā, kur atrodas nekustamais īpašums, attiecībā uz kuru ir šīs lietojuma tiesības.
      
      47.      Komisija savos rakstveida apsvērumos vispār neizskata ceturto prejudiciālo jautājumu. Šajā ziņā var atsaukties tikai uz tās viedokli,
         ka pretizpildījums par apmaiņas maksu ir saistīts ar nekustamo īpašumu, ko var izmantot apmaiņā pret deponētajām daļlaika
         lietojuma tiesībām.
      
      VII – Juridiskais vērtējums
      A –    Ievada piezīmes
      1)      Vienas pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanas nepieciešamība
      48.      Prasītājas un Commissioners prāvas pamatā ir jautājums par apliekamā darījuma vietu. No atbildes uz šo jautājumu savukārt atkarīgs ir jautājums, vai
         prasītājas saimnieciskajā darbībā veiktie darījumi ir Lielbritānijas vai Spānijas nodokļu iestāžu kompetencē.
      
      49.      Vērtējot pārrobežu pakalpojumus no apgrozījuma nodokļa viedokļa, galvenā nozīme ir noteikumiem par šādu pakalpojumu sniegšanas
         vietu, jo uz tiem balstīts jautājums par valsts pievienotās vērtības nodokļa tiesību normu piemērojamību (8). Tā kā pievienotās vērtības nodokļa sistēmas piemērošanas jomā ietilpst piegādes un citi pakalpojumi, ko uzņēmējs savas uzņēmējdarbības
         ietvaros par atlīdzību sniedz iekšzemē, tikai iekšzemes sniegšanas vieta ļauj piemērot iekšzemes pievienotās vērtības nodokļa
         tiesību normas.
      
      50.      Ja katra valsts nodokļu jurisdikcija pamatotos uz atšķirīgiem kritērijiem attiecībā uz sniegšanas vietas noteikšanu, tiktu
         pieļauta nodokļu dubulta uzlikšana, kā arī neaplikšana ar nodokli. Tieši no šāda aspekta īpaša nozīme ir vienai piesaistei,
         lai noteiktu sniegšanas vietu kopējā tirgū (9). Sestās direktīvas noteikumiem par sniegšanas vietu, kā to apstiprina tās preambulas septītais apsvērums, ir jānošķir atsevišķu
         dalībvalstu nodokļu uzlikšanas kompetence, lai šie kompetences konflikti tiktu novērsti (10). Visā Kopienā vienādi noteiktais nodokļu uzlikšanas piesaistes punkts paredz valsts pievienotās vērtības nodokļa tiesību
         normu attiecīgās piemērošanas jomas piemērotu nošķiršanu (11).
      
      2)      Noteikumu par sniegšanas vietu pamatprincipi
      51.      Kvalifikācijas konfliktus starp dalībvalstīm var novērst ar visai nesarežģītiem un nepārprotamiem noteikumiem, turklāt no
         likumdevēja viedokļa ir pieļaujami dažādi piesaistes punkti atkarībā no tā, vai priekšroka tiek dota uzņēmuma vietas vai galamērķa
         valsts principam. Saskaņā ar pirmo principu piesaiste ir vietai, kur atrodas pakalpojuma sniedzēja saimnieciskās darbības
         pastāvīgā vieta, bet saskaņā ar otro principu sniegšanas vieta tiek noteikta vietā, kur notiek dažādu pakalpojumu iespējamais
         patēriņš vai ienākuma izlietojums.
      
      52.      Apzinoties, ka abi principi attiecībā uz kopējā tirgus darbību rada gan priekšrocības, gan trūkumus, Kopienu likumdevējs ar
         Sestās direktīvas noteikumiem par sniegšanas vietu ir izvēlējies jauktu pieeju (12), 9. panta 1. punktā kā pakalpojuma sniegšanas vietu noteikdams piegādātāja uzņēmuma dibināšanas vietu. Tas tomēr 2. punktā
         ir paredzējis vairākus šī principa izņēmumus, kas būtiski ierobežo 1. punkta piemērošanas jomu un Sestajā direktīvā paredzēto
         principu par atrašanās vietu pat pārvērš par izņēmumu (13). Papildus tam ir īpaši noteikumi, kuros ņemtas vērā noteiktu saimniecisku darbību īpatnības.
      
      B –    Prejudiciālo jautājumu analīze
      1)      Vispārēji apsvērumi
      a)      Piegādes un pakalpojuma sniegšanas nošķiršana
      53.      Vispirms ir jākonstatē, ka ne iesniedzējtiesa, ne pamata lietas dalībnieki neapstrīd, ka prasītājas saimniecisko darbību veido
         vienīgi pakalpojumu sniegšana par samaksu Sestās direktīvas 6. panta 1. punkta nozīmē. Manuprāt, šāds juridisks vērtējums
         ir pareizs, tāpēc tas būs manas turpmākās analīzes pamatā.
      
      54.      Pamatojoties uz skaidro nošķīrumu, ko Sestā direktīva paredz attiecībā uz tādu darījumu juridisko kvalifikāciju, kam piemēro
         pievienotās vērtības nodokli (14), atsaukšanās uz noteikumiem par preču piegādi saskaņā ar Sestās direktīvas 5. un 8. pantu ir izslēgta. Līdz ar to strīdīga
         tikai un vienīgi ir 9. panta 1. punkta un 2. punkta a) apakšpunkta piemērojamība, kā arī 26. panta 1. punkta īpašo noteikumu
         par ceļojumu aģentiem piemērojamība attiecīgajiem pakalpojumiem.
      
      b)      Prejudiciālo jautājumu precizējums
      55.      Vispirms jākonstatē, ka iesniedzējtiesas jautājumi saturiski būtiski pārklājas, tāpēc, manuprāt, šie jautājumi ir precizējami.
      
      56.      Pirmkārt, saprātīgi novērtējot lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, prejudiciālo jautājumu mērķis ir noskaidrot, ciktāl dažādie
         maksu un atlīdzības veidi, kas ir jāmaksā biedriem, kuri piedalās RCI Weeks apmaiņas programmā, ir attiecināmi uz atsevišķiem prasītājas pakalpojumiem.
      
      57.      Sinalagmātisku tiesisku attiecību esamība, kuru ietvaros līguma puses savstarpēji uzņemas saistības apmainīties ar atbilstošiem
         darījumiem pakalpojuma un pretizpildījuma veidā, ir svarīga apstākļos, kur saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu
         pievienotās vērtības nodoklis ir maksājams tikai par pakalpojumiem, kas sniegti par atlīdzību (15). Līdz ar to šajā lietā ir precīzi jāidentificē prasītājas atsevišķās līgumsaistības.
      
      58.      Otrkārt, prejudiciālo jautājumu mērķis ir noskaidrot, kuri no jau minētajiem noteikumiem par sniegšanas vietu reglamentē attiecīgos
         pakalpojumus. Pamatojoties uz šiem noteikumiem, varēs noskaidrot, vai un cik liela ir Apvienotās Karalistes nodokļu kompetence.
      
      59.      Pārskatāmības dēļ un prejudiciālo jautājumu lietderīgas atbildēšanas interesēs es savu juridisko analīzi veltīšu šiem diviem
         galvenajiem aspektiem.
      
      2)      Atsevišķu pakalpojumu vērtējums saistībā ar pievienotās vērtības nodokli
      60.      Prasītājas pakalpojumus, šķiet, visefektīvāk var vērtēt, skatot no pretējā, pēc dažādām atlīdzībām, ko tā saņem no klientiem.
         Prasītājas noteiktas atlīdzības, no vienas puses, attiecas uz iestāšanās maksu vienreizējas uzņemšanas nodevas veidā, kas
         biedram jāmaksā, piesakoties pirmo reizi, kā arī uz ikgadējo biedra naudu un, visbeidzot, uz tā saukto apmaiņas maksu gadījumā,
         ja RCI Weeks programmas ietvaros veiksmīgi notikusi mājokļa lietojuma tiesību apmaiņa. Turpinājumā es, pamatojoties uz šiem atlīdzības
         veidiem, diferencēti analizēšu, kādi prasītājas pakalpojumi ar tiem ir saistīti. Šajā sakarā es pārbaudīšu, vai šie pakalpojumi
         ir vienots pakalpojums vai arī šķirti novērtējami pakalpojumi un vai tie ir atbilstīgs ekvivalents par atlīdzību. No gūtajām
         atziņām varēs secināt, kādam ar apgrozījuma nodokli apliekamam objektam atbilst pakalpojums un līdz ar to – kur ir pakalpojuma
         sniegšanas vieta.
      
      61.      Šādu Timesharing līgumu gadījumā ir grūti noteikt sniegto pakalpojumu. Civiltiesiski tiem nav vienota līguma tipa (16). Ir zināmas ilgtermiņa lietojuma tiesības īres līgumu veidā, uzticības līgumu modeļi kopā ar lietu lietojuma tiesībām, akciju
         modeļi, brīvdienu klubu modeļi un vairāki citi varianti. Šāda nepārskatāmība bija iemesls, kāpēc tika pieņemta Eiropas Parlamenta
         un Padomes 1994. gada 26. oktobra Direktīva 94/47/EK par pircēju aizsardzību attiecībā uz dažiem aspektiem līgumos, saskaņā
         ar kuriem pērk tiesības uz laiku izmantot nekustamo īpašumu (17). Tā kā uzreiz pēc šīs direktīvas stāšanās spēkā tirgū tika piedāvāti jauni time‑sharing modeļi, Komisija tiesību nepilnību novēršanas dēļ 2007. gadā iesniedza grozījumu priekšlikumu stingrākai patērētāju tiesību
         aizsardzībai, ko 2008. gada 22. oktobrī Eiropas Parlaments pieņēma nedaudz grozītā redakcijā.
      
      62.      Šajā lietā runas nav par pašu time-sharing līgumu noslēgšanu, bet gan par brīvdienu lietojuma tiesību apmaiņu starp apmaiņas biržas biedriem.
      
      a)      Iestāšanās maksa
      i)      Pretizpildījuma kvalifikācija
      63.      No Tiesas judikatūras izriet, ka sinalagmātiskas tiesiskas attiecības jāprezumē ir tad, ja starp sniegto pakalpojumu un saņemto
         atlīdzību ir tieša saistība, turklāt samaksātās summas ir faktiskais pretizpildījums par nosakāmu pakalpojumu, kas tiek sniegts
         tādu tiesisku attiecību ietvaros, kurās notiek savstarpēja apmaiņa ar pakalpojumiem (18).
      
      64.      Tātad attiecībā uz iestāšanās maksu ir jābūt iespējai konstatēt tiešu saistību ar pietiekami nosakāmu pakalpojumu.
      
      65.      Tuvāk aplūkojot prasītājas darījumu koncepciju, kā tā ir detalizēti raksturota tās pašas un Apvienotās Karalistes valdības
         rakstveida apsvērumos, var secināt, ka biedrs, samaksājot iestāšanās maksu, iegūst vienīgi pieeju RCI Weeks apmaiņas programmai.
      
      66.      Vienkārša iestāšanās vēl nenodrošina tiesības uz citu biedru daļlaika lietojuma tiesību izmantošanu. Papildus dalībai RCI Weeks tam ir vajadzīga arī paša biedra daļlaika lietojuma tiesību deponēšana apmaiņas biržā. Šajā sakarā tiek izvirzīts priekšnosacījums,
         ka daļlaika lietojuma tiesību īpašnieks iesniedz prasītājai pieteikumu par apmaiņas īstenošanu, kur viņam, pirmkārt, jānodod
         noteiktas savas daļlaika lietojuma tiesības un, otrkārt, jāizvēlas atbilstošas daļlaika lietojuma tiesības.
      
      67.      Papildus iespējai piedalīties apmaiņas programmā biedram tiek sniegta pieeja virknei informācijas par piedāvātajiem brīvdienu
         nekustamajiem īpašumiem, proti, regulāri aktualizēta drukāta kataloga veidā, kā arī pārskatam interneta vietnē. Biedram turklāt
         tiek darīts zināms telefona numurs, pa kuru viņš vajadzības gadījumā var sazināties ar prasītājas darbiniekiem un noskaidrot
         informāciju par konkrētu apmaiņas kārtību, kā arī par papildu pēc pieprasījuma pieejamiem prasītājas pakalpojumiem.
      
      68.      Līdz ar to piekļuve RCI Weeks no jauna biedra viedokļa zināmā mērā ir priekšnosacījums dalībai apmaiņas programmā, kur biedram apmaiņā pret iestāšanās
         maksu potenciāli ir pieejamas visas iespējas. Jaunam biedram piedāvātā informācija ir vērsta uz viņa sagatavošanu faktiskai
         apmaiņas programmai. Ar iestāšanos tiesību nodošana vēl nav saistīta, bet tā nodrošina vienīgi pieeju sava veida tirgum, kurā
         biedri ar prasītājas palīdzību var apmainīties ar savām daļlaika lietojuma tiesībām. Biedra statuss pats par sevi nerada pienākumu
         piedalīties šajā apmaiņas programmā.
      
      69.      Tiktāl tieša saistība judikatūras nozīmē ir tikai starp pieejas nodrošināšanu attiecīgajai apmaiņas programmai un iestāšanās
         maksas samaksāšanu.
      
      70.      Turpretī tikpat viegli nevar radīt tiešu saistību starp iestāšanos un faktisko apmaiņas programmas īstenošanu, jo šajā ziņā
         ir nepieciešamas līguma pušu papildu darbības, proti, biedra pieteikums, kā arī prasītājas apstiprinājums par apmaiņas īstenojamību
         un, visbeidzot, apmaiņas maksas samaksa.
      
      ii)    Pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana
      71.      Turpinājumā ir jāpārbauda, kā šis pakalpojums ir kvalificējams Sestās direktīvas noteikumu par sniegšanas vietu kopējā sistēmā.
         Iedomājama ir Sestās direktīvas 9. panta 1. un 2. punktā paredzēto noteikumu piemērošana. Lai interpretētu šos noteikumus,
         ir jāmin dažas iepriekšējas piezīmes.
      
      72.      Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā ir paredzēts vispārējs noteikums par nodokļu piesaistes punkta noteikšanu, bet šā panta
         2. punktā ir ietverta virkne īpašu piesaistes punktu (19).
      
      73.      Sestajā direktīvā gan nav skaidras normas par 9. panta 1. punkta pamatnoteikuma saistību ar 9. panta 2. punkta īpašo noteikumu.
         Tiesa jau ir nospriedusi, ka 1. punkts neprevalē pār 2. punktu. Katrā atsevišķā gadījumā ir jānoskaidro, vai ir piemērojams
         kāds no šīs direktīvas 9. panta 2. punkta noteikumiem, pretējā gadījumā jāpiemēro ir 9. panta 1. punkts (20). Līdz ar to Tiesa secināja, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktā paredzētos īpašos noteikumus nevar uzskatīt
         par šauri interpretējamu izņēmumu no vispārējā principa (21).
      
      74.      Tādējādi Tiesa acīmredzami pamatojas uz to, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkts ietver īpašus noteikumus, kas atbilstoši
         principam lex specialis derogat legi generali ir jāpārbauda vispirms un attiecīgi jāpiemēro, ja ir izpildīts tiesiskais sastāvs (22).
      
      75.      Tāpēc vispirms ir jāpārbauda, vai iepriekš raksturotais darījums ir Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktā paredzētā
         īpašā noteikuma piemērošanas jomā. Tam ir priekšnosacījums, ka attiecīgais pakalpojums “ir saistīts” ar nekustamo īpašumu.
      
      76.      Tomēr šeit rodas jautājums, uz kuru nekustamo īpašumu konkrēti attiecas minētais pakalpojums. Principā iedomājama ir piesaiste
         nekustamajam īpašumam, attiecībā uz kuru biedram jau ir daļlaika lietojuma tiesības, kā to apgalvo Spānijas un Grieķijas valdības,
         kā arī Komisija.
      
      77.      Neņemot vērā tiesiskā sastāva prasības šādas saiknes izveidošanai, ko es sīkāk izskatīšu vēlāk (23), man šajā lietā no pirmā skatiena šķiet, ka faktiskajam pakalpojumam nav tiešas saistības ar attiecīgo nekustamo īpašumu.
      
      78.      Kā jau minēts iepriekš, piekļuve RCI Weeks no jauna biedra viedokļa ir priekšnosacījums pašai dalībai apmaiņas programmā (24). Pakalpojumi, ko prasītāja sniedz pieejas un informācijas nodrošināšanās veidā, patiesībā ir vērsti uz biedra sagatavošanu
         apmaiņas programmai, neietverot pienākumu piedalīties. Līdz ar to šajā agrīnajā dalības stadijā vēl nenotiek brīvdienu lietojuma
         tiesību apmaiņa.
      
      79.      Biedram pēc pievienošanās RCI Weeks gan tiek dota iespēja deponēt savas daļlaika lietojuma tiesības apmaiņas biržā, tomēr šādu tiesību piešķiršana biedram neko
         nenozīmē, kamēr nav izpildīti nosacījumi par faktisku apmaiņas īstenošanu.
      
      80.      Vienkārša iespējas došana savas nekustamā īpašuma daļlaika lietojuma tiesības deponēt apmaiņas biržā pati par sevi nevar tikt
         uzskatīta par galveno pakalpojumu pievienotās vērtības nodokļa nozīmē. Vērtējot objektīvi, tas labākajā gadījumā ir nevis
         pakārtots blakuspakalpojums, kam attiecībā uz biedru nav sava mērķa, bet gan tas ir līdzeklis, lai pakalpojuma sniedzēja galveno
         pakalpojumu – nodrošināt brīvdienu lietojuma tiesību apmaiņu – izmantotu ar optimāliem nosacījumiem.
      
      81.      Ar “vienota pakalpojuma” (25) principu pievienotās vērtības nodokļa tiesībās tiek aizliegts šādu blakuspakalpojumu uzskatīt par patstāvīgu pakalpojumu.
         Tiesas pastāvīgajai judikatūrai (26) ir atbilstoši, ka apliekamo darījumu nedrīkst sadalīt dažādās sastāvdaļās, lai tās atsevišķi apliktu ar pievienotās vērtības
         nodokli. Kvalificējot darījumu, drīzāk ir jāpamatojas uz pakalpojumu kopuma būtiskāko sastāvdaļu. A fortiori šādu blakuspakalpojumu nevis var uzskatīt par noteicošo, lai noteiktu pakalpojuma sniegšanas vietu, bet gan ir jāņem vērā
         faktiskais galvenais pakalpojums. Tikai pēdējais ir uzskatāms par apliekamu pakalpojumu Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta
         nozīmē.
      
      82.      Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta piemērošana galu galā ir izslēgta, jo izskatāmajā lietā nav saskatāma faktiskā pakalpojuma,
         par kuru biedrs maksā iestāšanās maksu, pietiekami cieša saistība ar nekustamo īpašumu, attiecībā uz kuriem biedriem ir daļlaika
         lietojuma tiesības.
      
      83.      Ja pamatojas uz to, kā šeit tiek apgalvots, ka attiecīgo pakalpojumu, par kuru biedrs maksā iestāšanās maksu, veido vienīgi
         pieeja apmaiņas biržai, kā arī informācijas nodrošināšana par daļlaika lietojuma tiesību apmaiņas iespējām, tad arī Sestās
         direktīvas 26. panta piemērojamība ir izslēgta, jo prasītāja šajā sakarā neizmanto citu nodokļu maksātāju piegādes un pakalpojumus,
         kas ir paredzēti noteikta ceļojuma īstenošanai.
      
      84.      Tā kā īpašie noteikumi nav piemērojami, atklāta ir Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā paredzētā pamatnoteikuma piemērošanas
         joma. Līdz ar to attiecībā uz iestāšanās maksu pakalpojuma sniegšanas vieta ir tā, kur atrodas prasītājas saimnieciskās darbības
         pastāvīgā vieta.
      
      b)      Biedra nauda
      i)      Pretizpildījuma kvalifikācija
      85.      No prasītājas apsvērumiem var secināt, ka starp iestāšanās maksu un biedra naudu nav būtiskas atšķirības, jo tās kopā veido
         pretizpildījumu par dalību RCI Weeks apmaiņas programmā, kā arī par iespēju izmantot biedra priekšrocības (27).
      
      86.      Šķiet, ka ar biedra naudas iemaksu ir saistīta vienīgi vienotas summas regulāra samaksa par visa prasītājas pakalpojumu spektra
         izmantošanu. Līdz ar to tā ir jāmaksā arī tad, ja biedrs apmaiņas programmā nepiedalās vai nu tāpēc, ka tas apmaiņas biržā
         nav deponējis savas daļlaika lietojuma tiesības, vai arī tāpēc, ka nav atrastas apmaiņai atbilstošas daļlaika lietojuma tiesības.
      
      87.      Neapstrīdami ir tas, ka izskatāmajā lietā ir tādas tiesiskas attiecības, kuru ietvaros notiek apmaiņa ar korespondējošiem
         pakalpojumiem. Šajā ziņā neko nemaina apstāklis, ka biedra naudu nevar attiecināt uz katru apmaiņas programmas personisku
         izmantošanas gadījumu. Kā Tiesa ir secinājusi spriedumā lietā Kennemer Golf (28), sinalagmātiskas tiesiskas attiecības ir arī tad, ja apvienība ilgstoši sniedz virkni pakalpojumu un tās biedri kā pretizpildījumu
         maksā vienotu summu ikgadējas iemaksas veidā. Tiktāl prasītājas sniegtie pakalpojumi atbilst nosacījumam, ka pakalpojums tiek
         sniegts par atlīdzību Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta nozīmē, un līdz ar to principā ir apliekami ar pievienotās vērtības
         nodokli.
      
      ii)    Pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana
      88.      Ņemot vērā apstākli, ka biedra nauda ir domāta kā pretizpildījums par virkni pakalpojumu, kas, pirmkārt, ne vienmēr attiecas
         uz nekustamo īpašumu un, otrkārt, netiek obligāti sniegti daļlaika lietojuma tiesību apmaiņas ietvaros, manuprāt, būtu nepareizi
         prezumēt saistību ar nekustamo īpašumu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta nozīmē. Tas neatbilstu ne tikai
         izklāstītajiem faktiem, bet arī izraisītu īpašā tiesiskā sastāva nepamatotu paplašināšanu.
      
      89.      Līdzīgi iestāšanās maksai arī biedra nauda ir saistīta ar biedra statusu un ar to saistītajām priekšrocībām. Tiktāl šķiet
         loģiski pievienotās vērtības nodokļa ziņā to vērtēt līdzīgi kā iestāšanās maksu.
      
      90.      Līdz ar to attiecībā uz biedra naudu pakalpojuma sniegšanas vieta saskaņā ar Sestās direktīvas 9. panta 1. punktu ir tā vieta,
         kur atrodas prasītājas saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta.
      
      c)      Apmaiņas maksa
      i)      Pretizpildījuma kvalifikācija
      91.      Atšķirībā no iepriekš minēto maksu piemēra apmaiņas maksu biedrs maksā par apmaiņas programmas konkrētu izpildi. Vēlākais
         daļlaika lietojuma tiesību apmaiņas pienācīgas īstenošanas brīdī prasītāja, kas šajā ziņā būtībā uzņemas koordinēšanas funkciju (29), biedram izraksta rēķinu par apmaiņas maksu.
      
      92.      Tātad katra no abām līguma pusēm pretizpildījuma nolūkā sniedz savu pakalpojumu. Līdz ar to nav šaubu, ka abu līguma pušu
         prasījumi balstīti uz sinalagmātiskām tiesiskām attiecībām.
      
      ii)    Pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana
      93.      Turpretī strīdīgs ir jautājums, saskaņā ar kādiem noteikumiem ir nosakāma pakalpojuma sniegšanas vieta.
      
      –       Īpašo noteikumu par ceļojumu aģentiem piemērojamība
      94.      Vispirms jāizskata Sestās direktīvas 26. pantā paredzētie īpašie pievienotās vērtības nodokļa noteikumi. Apvienotās Karalistes
         valdība atšķirībā no pārējiem lietas dalībniekiem kategoriski neizslēdz to piemērojamību.
      
      Noteikumu jēga un mērķis
      95.      Sestās direktīvas 26. pants paredz izņēmumu no vispārējiem noteikumiem par nodokļa bāzi noteiktiem ceļojumu aģentu un ceļojumu
         rīkotāju darījumiem (30). Šis pants kā izņēmuma regulējums ir piemērojams tikai tiktāl, ciktāl tas ir vajadzīgs direktīvas mērķa sasniegšanai (31).
      
      96.      Ar Sestās direktīvas 26. pantu ieviesto pievienotās vērtības nodokļa īpašo noteikumu mērķis ir piemērojamās tiesības pielāgot
         īpašajām ceļojumu aģentu un ceļojumu rīkotāju darbības īpatnībām. Šo uzņēmumu pakalpojumiem ir raksturīgi, ka tajos regulāri
         tiek apvienoti vairāki pakalpojumi, īpaši transporta un izmitināšanas pakalpojumi, kas daļēji tiek sniegti ārvalstīs un daļēji
         iekšzemē, kur atrodas ceļojuma aģenta pastāvīgā vieta vai pastāvīgs nodibinājums. Vispārējo noteikumu par nodokļa uzlikšanas
         vietu, nodokļa bāzi un priekšnodokļa atskaitījumu piemērošana radītu šiem uzņēmumiem praktiskas grūtības sniegto pakalpojumu
         lielā skaita un lokalizācijas dēļ, kas traucētu to darbībai (32).
      
      97.      Lai to novērstu, 26. panta 2. punktā cita starpā ir paredzēts, ka visus darījumus, ko ceļojumu aģents veic sakarā ar ceļojumu,
         uzskata par vienu pakalpojumu, ko ceļojumu aģents sniedzis ceļotājam. Tam uzliek nodokli dalībvalstī, kurā atrodas ceļojumu
         aģenta saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras tas ir sniedzis pakalpojumus.
      
      Tiesiskā sastāva nosacījumi
      –       Ceļojuma aģenta vai ceļojuma rīkotāja statuss
      98.      Vispirms ir jānorāda – apstāklis, ka prasītāja nav ne ceļojuma aģente, ne ceļojumu rīkotāja šo vārdu ierastajā nozīmē, pats
         par sevi neliedz piemērot Sestās direktīvas 26. pantu, ciktāl tā saskaņā ar Tiesas judikatūru citu darbību ietvaros veic vienādus
         darījumus (33).
      
      99.      Izskatāmajā lietā šis nosacījums ir izpildīts. Tā kā prasītāja piedāvā pakalpojumus, kas tās biedriem nodrošina ārvalstīs
         esošu brīvdienu īpašumu lietošanu atpūtas nolūkā, tā veic saimniecisku darbību, kas zināmā mērā līdzinās ceļojumu aģenta vai
         ceļojumu rīkotāja pakalpojumiem, taču nav tiem pilnībā vienādi. Sestās direktīvas 26. panta jēga un mērķis pamato prasītājas
         darbības iekļaušanu šī noteikuma piemērošanas jomā. Prasītājas saimnieciskā darbība līdzīgi kā ceļojumu aģenta vai ceļojumu
         rīkotāja gadījumā ir pakļauta nodokļu dubultas uzlikšanas riskam, jo to raksturo prasītājas sniegto pakalpojumu daudzveidība
         un ģeogrāfiskā nošķirtība starp uzņēmuma pastāvīgo vietu un pakalpojuma priekšmetu.
      
      –       Rīcība savā vārdā
      100. Priekšnosacījums 26. panta piemērošanai saskaņā ar tā 1. punktu ir tas, ka ceļojumu aģents veic darījumus ar ceļotājiem savā
         vārdā un ceļojuma īstenošanai izmanto citu nodokļa maksātāju piegādes un pakalpojumus. Ceļojumu aģents, kas ir tikai ceļojumu
         pakalpojumu starpnieks, nevis ietilpst 26. panta piemērošanas jomā, bet gan sniedz starpniecības pakalpojumus savā uzņēmējdarbības
         vietā saskaņā ar Sestās direktīvas 9. panta 1. punkta vispārējiem noteikumiem (34).
      
      101. Tādēļ vispirms ir jānoskaidro, vai prasītāja, sniedzot pakalpojumus, rīkojas savā vai cita vārdā.
      
      102. Kā to pamatoti norāda Spānijas valdība (35), nošķīrums ir atkarīgs no tā, vai prasītājas darbība ir ierobežota ar biedru savstarpējo kontaktu dibināšanu, lai tie līgumiski
         varētu vienoties par brīvdienu lietojuma tiesību apmaiņu. Šādā gadījumā tā būtu starpniecība, jo prasītāja rīkotos cita vārdā.
         Turpretī rīcība savā vārdā būtu tad, ja biedri šādu apmaiņu īstenotu, nezinādami, kurš katrā gadījumā ir labuma guvējs, jo
         prasītāja pati pārņem koordinēšanu un piešķir brīvdienu lietojuma tiesības.
      
      103. Saskaņā ar prasītājas pamata lietā norādēm, pārbaudīdama izvēlētā brīvdienu nekustamā īpašuma pieejamību un meklēdama alternatīvus
         piedāvājumus, prasītāja katru reizi rīkojas “savu biedru uzdevumā” (36). Tā norāda arī uz to, ka biedri uztur sakarus vienīgi ar prasītājas darbiniekiem un nekad nesazinās tieši savā starpā (37). Pamatojoties uz šiem skaidrojumiem, jāpieņem, ka biedru vienīgā līgumpartnere ir prasītāja pamata lietā.
      
      104. Līdz ar to runas nav par prasītājas starpniecības darbībām. Tā drīzāk rīkojas savā vārdā Sestās direktīvas 26. panta 1. punkta
         nozīmē.
      
      –       Citu nodokļu maksātāju piegāžu un pakalpojumu izmantošana
      105. Nav skaidrs, vai konkrētajā lietā ir īstenota vēl viena būtiska šī noteikuma tiesiskā sastāva pazīme, proti, prasība par citu
         nodokļu maksātāju piegāžu un pakalpojumu izmantošanu. Šādiem pakalpojumiem būtu jāpieskata trešo personu sniegti izmitināšanas
         un transporta pakalpojumi. Taču šādiem no trešām personām piesaistītiem pakalpojumiem jābūt vairāk nekā līdzeklim, lai šī
         tirgus dalībnieka galveno pakalpojumu izmantotu ar labākiem nosacījumiem. Citādi šādi pakalpojumi saskaņā ar Tiesas judikatūru (38) attiecībā uz paša pakalpojumiem būtu vienīgi blakuspakalpojumi, līdz ar ko nodokļa uzlikšana saskaņā ar Sestās direktīvas
         26. pantu tiktu izslēgta. Ja prasītāja saviem biedriem papildus pakalpojumiem saistībā ar mītnes lietojuma tiesību apmaiņu
         piedāvātu arī citus pakalpojumus, ko parasti sniedz trešās personas, kā, piemēram, brauciens uz Spāniju, būtu piemērojams
         Sestās direktīvas 26. pants.
      
      106. Ne lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, ne prasītājas apsvērumi nesniedz precīzas norādes par to, ka prasītāja, lai saviem
         biedriem sniegtu pakalpojumus, izmanto citu nodokļu maksātāju piegādes un pakalpojumus. Zināms vienīgi ir tas, ka nedēļas
         fondu var papildināt tādējādi, ka prasītāja piepērk mājokļus no trešām personām vai attīstītājs piešķir papildu nedēļas. Biedrs,
         samaksājot apmaiņas maksu, var pietiekties uz apmaiņu ar kādu mītni no šī papildu piedāvājuma. Taču šāda darījuma juridiskai
         novērtēšanai nepieciešamās ziņas man šķiet nepietiekamas.
      
      107. Tādēļ valsts tiesai ir detalizēti jāpārbauda, vai pamata lietā ir izmantotas piegādes un pakalpojumi. Nolieguma gadījumā Sestās
         direktīvas 26. pants nav piemērojams.
      
      –       Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta piemērojamība
      108. Ja nav piemērojams Sestās direktīvas 26. pants, jāpārbauda, vai pakalpojums, kas izpaužas kā atvieglošana noteiktu brīvdienu
         nekustamo īpašumu daļlaika lietojuma tiesību īpašniekiem apmainīties ar šīm lietojuma tiesībām, 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta
         nozīmē ir saistīts ar kādu noteiktu nekustamo īpašumu.
      
      109. Manuprāt, pamatojoties uz šī noteikuma burtisku interpretāciju, šāda saistība ir atzīstama, jo prasītājas sniegtie pakalpojumi
         ir vērsti uz to, lai biedram uz konkrēti noteiktu laiku nodrošinātu lietojuma tiesības attiecībā uz noteiktu svešu nekustamo
         īpašumu.
      
      110. Tomēr ģenerāladvokāte Šarpstone [Sharpston] savos secinājumos lietā Heger (39) ir izteikusi šaubas par šī noteikuma interpretāciju, pamatojoties vienīgi uz tā burtisku izpratni. Šajā sakarā viņa ir pamatoti
         norādījusi, ka pārāk plaša frāzes “saistībā ar” interpretācija būtu nepiemērota, jo katrs pakalpojums galu galā vienā vai
         citā veidā var būt saistīts ar kādu nekustamo īpašumu, ar ko saprot norobežotu platību. Patiešām šāda saistība ar nekustamo
         īpašumu atkarībā no pakalpojuma var būt atšķirīgi šaura vai plaša.
      
      111. Tiesa līdz šim ir atturējusies sīkāk izklāstīt, kādas prasības ir izvirzāmas šādas saistības veidam un tiešumam. Spriedumā
         lietā Heger (40) tā tikai konstatēja, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts ir piemērojams vienīgi tiem pakalpojumiem, kuriem
         ir “pietiekami tieša saikne” ar nekustamo īpašumu, it īpaši tādēļ, ka šāda saistība raksturo visus šajā noteikumā minētos
         pakalpojumus.
      
      112. Ņemot to vērā, ir jājautā, vai šeit piedāvāto Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta interpretāciju var pamatot
         ar šī noteikuma vietu pakalpojuma sniegšanas vietas normu kopējā sistēmā, kā arī ar tās jēgu un mērķi.
      
      113. Tā kā 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts ir formulēts skaidri (“ieskaitot”, “piemēram”), par uzskatāmu jāatzīst tajā ietverto
         piemēru uzskaitījums, kas nekādā ziņā nav izsmeļošs, jo pēdējais, kā Tiesa ir atzīmējusi spriedumā lietā Heger, sniedz svarīgus pieturas punktus par šādas saistības veidu un būtību.
      
      114. Interpretējot Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu, tomēr jāņem vērā Tiesas judikatūra, saskaņā ar kuru Sestajā
         direktīvā ietvertie jēdzieni, tā kā nav dota to skaidra definīcija vai norādes uz dalībvalstu tiesību sistēmām, ir autonomi
         Kopienu tiesību jēdzieni un tādēļ tiem ir vajadzīga Kopienu tiesību definīcija (41).
      
      115. Katrā ziņā Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktā minētie piemēri pakalpojumiem saistībā ar nekustamo īpašumu
         liek domāt, ka fiziskas saiknes izveidošana nevar būt obligāts kritērijs, jo nekustamā īpašuma mākleris vai arhitekts savus
         pakalpojumus var sniegt arī tad, ja tie nekustamo īpašumu nekad nav apskatījuši vai apmeklējuši. Māklerim pārstāvamais objekts
         ir vienīgi jāpazīst un arhitektam ir vajadzīgi nekustamā īpašuma plāni.
      
      116. Tāpat nav vajadzīgs, lai pakalpojumu sniegtu vienīgi tas, kas ir lietiski tiesīgs rīkoties ar nekustamo īpašumu, piemēram,
         tiesīgs nodot vai apgrūtināt īpašumu vai vispār izīrēt to trešām personām saistību tiesību izpratnē, jo tiesīgā persona un
         nekustamā īpašuma mākleris parasti ir dažādas personas.
      
      117. Drīzāk noteicošs ir tas, ka pakalpojuma saimnieciskā būtība bez konkrēta nekustamā īpašuma nebūtu iespējama vai jēgpilna.
         Šajā ziņā jebkādai materiālai saistībai ar nekustamo īpašumu vai nekustamā īpašuma daļām vajadzētu būt pietiekamai (42). Šāds raksturojums attiecas uz pakalpojumiem, kas ir vērsti uz nekustamā īpašuma lietojumu, novērtēšanu, celtniecību un uzturēšanu,
         tostarp ar šīm darbībām tieši saistītiem pakalpojumiem tā, lai neviena cita saimnieciska darbība nebūtu priekšplānā (43).
      
      118. Šādi nosacījumi bez šaubām ir izpildīti nekustamā īpašuma māklera vai arhitekta gadījumā, jo abu profesiju darbība nav iedomāja
         bez nekustamā īpašuma esamības. Tas pats attiecas uz prasītājas darījumu koncepciju, kas bez nekustamajiem īpašumiem, attiecībā
         uz kuriem ir daļlaika lietojuma tiesības, nebūtu īstenojama.
      
      119. Savukārt, ja prasītājas pakalpojumu veidu salīdzina ar likumdevēja piemēra labad minētajiem profesiju tipiem, ir konstatējama
         to ievērojama līdzība ar nekustamā īpašuma māklera pakalpojumiem. Viņa pakalpojums tipiski izpaužas kā līgumu par nekustamajiem
         īpašumiem noslēgšanas vai noslēgšanas izdevības starpniecība, kur šo līgumu priekšmets var būt nekustamo īpašumu vai to daļu
         atsavināšana un iegūšana, kā arī izīrēšana. Nekustamā īpašuma māklera pakalpojumam un prasītājas sniegtam pakalpojumam kopējs
         ir tas, ka tā priekšmets ir nekustamā īpašuma nodošana lietošanā, turklāt prasītāja līdzīgi nekustamā īpašuma māklerim zināmā
         mērā uzstājas kā attiecīgi ieinteresēto pušu vidutāja un par sekmīgu vienošanos par lietojuma tiesību nodošanu saņem atlīdzību.
      
      120. No iepriekš raksturotā nekustamā īpašuma māklera profesijas tipa var secināt, ka lietojuma nodošana, ko tas nodrošina ar saviem
         pakalpojumiem, parasti izpaudīsies kā nekustamā īpašuma atsavināšana vai izīrēšana. Pēdējo no darbībām, pamatojoties uz ciešo
         saikni ar noteiktu nekustamo īpašumu, pievienotās vērtības nodokļa ziņā var kvalificēt kā pakalpojumu Sestās direktīvas 9. panta
         2. punkta a) apakšpunkta nozīmē (44).
      
      121. Tomēr, manuprāt, apstāklis, ka izskatāmajā lietā runa ir tikai par daļlaika lietojuma tiesību apmaiņu, nav pretrunā Sestās
         direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta piemērošanai.
      
      122. Pirmkārt, tajā minētais uzskaitījums, kā jau norādīts iepriekš, drīzāk ir piemērs, nevis izsmeļošs uzskaitījums, kas nav pretrunā
         paplašinājumam ar jauniem pakalpojumu veidiem tiesas interpretācijas ceļā.
      
      123. Otrkārt, daļlaika lietojuma tiesības neatkarīgi no to juridiskā rakstura atbilstoši katras dalībvalsts tiesībām (45) katrā ziņā piešķir īpašniekam lietojuma tiesības, kas ir pielīdzināmas dzīvojamo telpu īrei (46). Protams, ar daļlaika lietojuma tiesību apmaiņu, kā to saimnieciskajā darbībā veic prasītāja, nav saistīta to tiesiska nodošana
         no viena biedra citam. Taču, tā kā time‑sharing līgumi bieži paredz iespēju nodot trešai personai lietojuma tiesības par atlīdzību vai bez tās, šīs tiesības var izmantot
         arī otrs biedrs, kas piedalās apmaiņā (47).
      
      124. Treškārt, veikto darījumu aplikšana ar nodokli nekustamā īpašuma atrašanās vietā atbilstu galamērķa valsts principam. Tajā
         tiktu ņemts vērā, ka biedrs paša izvēlēto brīvdienu nekustamo īpašumu var lietot tikai uz vietas un tāpat arī saņemto pakalpojumu
         pievienotās vērtības nodokļa ziņā izmantot tikai šajā vietā.
      
      125. No tā visa izriet, ka starp pakalpojumu, kas izpaužas kā atvieglošana noteiktu brīvdienu nekustamo īpašumu daļlaika lietojuma
         tiesību īpašniekiem apmainīties ar šīm lietojuma tiesībām, un nekustamo īpašumu, attiecībā uz kuru tiek īstenotas apmaiņas
         tiesības, ir pietiekami tieša saistība. Līdz ar to atbilstoši Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktam pakalpojuma
         sniegšanas vieta ir tā, kur atrodas šis nekustamais īpašums.
      
      VIII – No juridiskā vērtējuma izrietošie secinājumi
      126. Pamatojoties uz iepriekšējo analīzi, jāsecina, ka pakalpojumiem, ko prasītāja sniedz par iestāšanās maksu un biedra naudu,
         nav tiešas saistības ar nekustamo īpašumu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta (attiecīgi Direktīvas 2006/112/EK
         45. panta) nozīmē, tādēļ tiem ir piemērojams Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā paredzētais vispārējais noteikums (attiecīgi
         Direktīvas 2006/112/EK 43. pants).
      
      127. Savukārt pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana attiecībā uz pakalpojumiem, ko prasītāja sniedz par apmaiņas maksu, ir atkarīga
         no tā, vai prasītāja izmanto citu nodokļu maksātāju piegādes un pakalpojumus. Tā kā Tiesai šajā sakarā nav konkrētu ziņu par
         to, ka prasītāja izmanto citu nodokļu maksātāju piegādes un pakalpojumus, lai saviem biedriem sniegtu pakalpojumus, valsts
         tiesai ir jāpārbauda, cik lielā mērā tas attiecas uz šo lietu. Apstiprinošas atbildes gadījumā piemērojams ir Sestās direktīvas
         26. panta 1. punktā (attiecīgi Direktīvas 2006/112/EK 307. panta otrajā daļā) paredzētais īpašais noteikums.
      
      IX – Secinājumi
      128. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, iesaku Tiesai atbildēt uz VAT and Duties Tribunal jautājumiem šādi:
      
      1)      pakalpojumiem, ko prasītāja sniedz par iestāšanās maksu un biedra naudu, nav tiešas saistības ar nekustamo īpašumu Sestās
         direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta (attiecīgi Direktīvas 2006/112/EK 45. panta) nozīmē, tādēļ tiem ir piemērojams
         Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā (attiecīgi 2006/112/EK 43. pantā) paredzētais vispārējais noteikums. Līdz ar to pakalpojumu
         sniegšanas vieta ir tā, kur atrodas prasītājas saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai pastāvīga iestāde, no kuras šie
         pakalpojumi tiek sniegti;
      
      2)      attiecībā uz pakalpojumiem, ko prasītāja sniedz par apmaiņas maksu, valsts tiesai ir jāpārbauda, vai prasītāja izmanto citu
         nodokļu maksātāju piegādes un pakalpojumus. Apstiprinošas atbildes gadījumā piemērojams ir Sestās direktīvas 26. panta 1. punktā
         (attiecīgi Direktīvas 2006/112/EK 307. panta otrajā daļā) paredzētais īpašais noteikums. Tādā gadījumā par pakalpojumu sniegšanas
         vietu uzskata vietu, kur atrodas prasītājas saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai pastāvīga iestāde, no kuras šie pakalpojumi
         tiek sniegti.
      
      Ja tomēr šis nosacījums nav izpildīts, jāpiemēro ir Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts (attiecīgi Direktīvas
         2006/112/EK 45. pants), kā rezultātā pakalpojumu sniegšanas vieta ir tā, kur atrodas attiecīgais nekustamais īpašums.
      
      1 –	Oriģinālvaloda – vācu.
      
      2 –	OV L 145, 1. lpp.
      
      3 –	OV L 347, 1. lpp.
      
      4 –	Atbilst Direktīvas 2006/112/EK 43. pantam.
      
      5 –	Atbilst Direktīvas 2006/112/EK 45. pantam.
      
      6 –	Atbilst Direktīvas 2006/112/EK 306. un nākamajiem pantiem.
      
      7 –	2001. gada 25. janvāra spriedums lietā C‑429/97 Komisija/Francija (Recueil, I‑637. lpp.).
      
      8 –	Šajā sakarā skat. arī Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, Vīne, 1997, 121. lpp. Skat. arī Terra, B. un Kajus, J., A guide to the European VAT Directives – Introduction to the European VAT 2008, 1. sējums, 497. lpp., kuri uzskata, ka teorijai par pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanu nav nozīmes gadījumos, kad
         darījumi ir vienas un tās pašas valsts nodokļu kompetencē. Tiklīdz ir vairāku valstu nodokļu kompetence, jo, piemēram, preces
         tiek pārvestas uz citas dalībvalsts teritoriju vai pakalpojumi tiek sniegti personai, kuras dzīvesvieta ir citā dalībvalstī,
         tad nevar nepārprotami noteikt, vai saimnieciskā darbība ir notikusi iekšpus vai ārpus kādas noteiktas valsts teritorijas.
         Pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšana ir būtiska, lai atbildētu uz jautājumu, vai un kāds pievienotās vērtības nodoklis
         ir uzliekams.
      
      9 –	Weiermayer, R. “Der Leistungsort im Blicke der Rechtsprechung des EuGH”. EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis (izd. M. Achatz/M. Tumpel). Vīne, 2001, 125. lpp.
      
      10 –	Šajā sakarā skat. 1985. gada 4. jūlija spriedumu lietā 168/84 Berkholz (Recueil, 2251. lpp., 14. punkts), 1996. gada 26. septembra spriedumu lietā C‑327/94 Dudda (Recueil, I‑4595. lpp., 20. punkts), 1997. gada 6. marta spriedumu lietā C‑167/95 Linthorst u.c. (Recueil, I‑1195. lpp., 10. punkts) un 2005. gada 12. maija spriedumu lietā C‑452/03 RAL (Channel Islands) u.c. (Krājums, I‑3947. lpp., 23. punkts). Tajos saistībā ar Sestās direktīvas 9. panta noteikumiem par pakalpojuma sniegšanas
         vietu Tiesa ir skaidrojusi, ka ar šiem noteikumiem ir novēršami kompetences konflikti, kas varētu radīt nodokļu dubultu uzlikšanu,
         kā arī ienākumu neaplikšanu ar nodokli.
      
      11 –	Kā norāda Menner, S., Die Umsatzsteuer-Harmonisierung in der Europäischen Gemeinschaft – Entwicklung und Zukunft unter besonderer Berücksichtigung
            der freien Berufe, Ķelne, 1992, 81. lpp., šo noteikumu galvenais mērķis ir skaidri nošķirt dalībvalstu nodokļu kompetenci, lai novērstu nodokļu
         dubultu uzlikšanu, kā arī ar nodokli neapliktu patēriņu.
      
      12 –	Savos 2006. gada 7. marta secinājumos lietā C‑166/05 Heger (2006. gada 7. septembra spriedums, Krājums, I‑7749. lpp., 27. punkts) ģenerāladvokāte Šarpstone [Sharpston] raksta, ka Kopienu likumdevējs Sestās direktīvas ietvaros zināmā mērā ir radījis iekšēju spriedzi tiktāl, ciktāl vispārējie
         noteikumi par pakalpojuma sniegšanas vietu balstīti uz izcelsmes valsts, nevis galamērķa valsts principu, lai gan pievienotās
         vērtības nodokļa kā patēriņa nodokļa pamatprincips paredz, ka tas ir iekasējams patēriņa vietā.
      
      13 –	Communier, J.‑M., Droit fiscal communautaire, Brisele, 2001, 293. lpp., šo apstākli skaidro ar Sestās direktīvas pieņemšanas vēsturi. Kā norāda autors, direktīvas priekšlikuma
         izstrādē pamatojās uz to, ka balstīšanās uz uzņēmuma pastāvīgo vietu būtu vispraktiskākais risinājums, lai gan šim priekšlikumam
         bija paredzēti daži saprātīgi izņēmumi. Taču pieņemšanas procesā Padomē izņēmumu skaits palielinājās, kā rezultātā Padomes
         1977. gada maijā pieņemtais normatīvais akts vairs nebija vienkārši piemērojams.
      
      14 –	Piegādes un pakalpojumi jēdzieniski viens otru izslēdz. Direktīvas 77/388/EEK 6. panta 1. punkts noteic, ka pakalpojumu
         sniegšana nozīmē jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde 5. panta izpratnē. Šīs direktīvas 5. panta 1. punktā ir noteikts,
         ka preču piegāde nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam. Nošķiršanas grūtības rodas tādu pakalpojumu
         gadījumā, kas ietilpst pakalpojumu kompleksā, taču pakalpojuma vienotības principa dēļ tie vienīgi var būt vai nu piegāde,
         vai arī par pakalpojums (skat. ģenerāladvokāta Ruisa‑Harabo Kolomera [Ruiz‑Jarabo Colomer] 2004. gada 23. novembra secinājumus lietā C‑412/03 HotelScandic (2005. gada 20. janvāra  spriedums, Krājums, I‑743. lpp., 21. punkts); Haunold, P., Der Steuergegenstand, EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis (izd. Markus Achatz un Michael Tumpel), Vīne, 2001, 110. lpp.). Tiesa vairākkārt ir izskatījusi jautājumu, vai tai iesniegtajās
         lietās darījums atbilst preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas nosacījumiem (piemēram, skat. 1998. gada 14. jūlija spriedumu
         lietā C‑172/96 First National Bank of Chicago, Recueil, I‑4387. lpp.; 1996. gada 2. maija spriedumu lietā C‑231/94 Faaborg-Gelting Linien, Recueil, I‑2395. lpp.; 1993. gada 17. novembra spriedumu lietā C‑68/92 Komisija/Francija, Recueil, I‑5881. lpp.; 1985. gada 14. maija spriedumu lietā 139/84 Van Dijk’s Boekhuis, Recueil, 1405. lpp.).
      
      15 –	Par pakalpojuma atlīdzību Tiesa jau ir nospriedusi, ka Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta nozīmē pakalpojums tiek sniegts
         “par atlīdzību” un tādēļ apliekams ar nodokli tikai tad, ja starp pakalpojuma sniedzēju un saņēmēju ir tiesiskas attiecības,
         kuru ietvaros notiek savstarpēja izpildījuma apmaiņa, kur pakalpojuma sniedzēja saņemtā atlīdzība veido saņēmējam sniegtā
         pakalpojuma faktisko vērtību (piemēram, skat. 1994. gada 3. marta spriedumu lietā C‑16/93 Tolsma, Recueil, I‑743. lpp., 14. punkts; iepriekš 14. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā First National Bank of Chicago, 26.–29. punkts, un 2002. gada 21. marta spriedumu lietā C‑174/00 Kennemer Golf, Recueil, I‑3293. lpp., 39. punkts).
      
      16 –	Kelp, U., Time-Sharing-Verträge, Bādene-Bādene, 2005, 45. lpp., norāda, ka time‑sharing līgumi to dažādības dēļ neveidojot homogēnu līguma tipu. Time‑sharing līgumu klasificēšana kādā no Vācijas privāttiesību klasiskajiem līgumu tipiem nav iespējama, pat ja tos iedala saistību,
         lietu un sabiedrību vai biedrību time‑sharing līgumu veidos. Šī iemesla dēļ time‑sharing līgumi pēc to ieviešanās Vācijas tiesību telpā vispirms tika uzskatīti par netipiskiem vai uzņēmējdarbībā tipiskiem līgumiem,
         kam, lai arī pieaugot biežumam uzņēmējdarbībā, kā arī interešu un līguma satura vienveidības dēļ nebija likumiska regulējuma.
         Vanbrabant, B., Time‑Sharing, Brisele, 2006, 29. un nākamās lpp., un Mostin C. un Feron, B., “Le time‑sharing: une nouvelle forme de propriété? Analyse
         en droit belge et en droit comparé”, Annales de droit de Louvain(1994), 33. un nākamās lpp., min virkni iespējamu juridisku konstrukciju, lai time‑sharing līgumus ietvertu Beļģijas un Francijas civiltiesību kategorijās. Viņi uzskata, ka iespējamas ir saistību, lietu un sabiedrību
         vai biedrību konstrukcijas. Vanbrabant norāda, ka Portugālē un Spānijā daļlaika lietojuma tiesības tiek uzskatītas par lietu tiesībām. Portugālē jau kopš 80. gadiem
         ir tā saucamās “direito de habitaçao periodica”, bet Spānijā 1998. gada 15. decembrī tika pieņemts Likums 42/1998 (Ley 42/1998, de 15 diciembre de 1998, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas
            tributarias). Papp, T., “Time‑sharing Contract”, Tanulmányok Dr. Besenyei Lajos, Egytemi Tanár, 70. Születésnapjára, Šegeda, 2007, 573. lpp., norāda, ka time‑sharing līgumi ir klasificējami netipisko līgumu grupā.
      
      17 –	OV L 280, 83. lpp.
      
      18 –	Skat. 1988. gada 8. marta spriedumu lietā 102/86 Apple and Pear Development Council (Recueil, 1443. lpp., 11., 12. un 16. punkts), 1988. gada 23. novembra spriedumu lietā 230/87 Naturally Yours Cosmetics (Recueil, 6365. lpp., 11. punkts), iepriekš 15. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Tolsma, 14. punkts; 1997. gada 16. oktobra spriedumu lietā C‑258/95 JuliusFillibeckSöhne (Recueil, I‑5577. lpp., 12. punkts), iepriekš 15. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Kennemer Golf, 39. punkts; 2003. gada 19. jūnija spriedumu lietā C‑149/01 First Choice Holidays (Recueil, I‑6289. lpp., 30. punkts), 2006. gada 23. marta spriedumu lietā C‑210/04 FCE Bank (Krājums, I‑2803. lpp., 34. punkts) un 2007. gada 18. jūlija spriedumu lietā C‑277/05 Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains (Krājums, I‑6415. lpp., 19. punkts).
      
      19 –	2006. gada 7. septembra spriedums lietā C‑166/05 Heger (Krājums, I‑7749. lpp., 15. punkts).
      
      20 –	Šajā sakarā skat. iepriekš 10. zemsvītras piezīmē minētos spriedumus lietā Dudda, 21. punkts; lietā RAL (Channel Islands) u.c., 24. punkts; 2005. gada 27. oktobra spriedumu lietā C‑41/04 Levob Verzekeringen un OV Bank (Krājums, I‑9433. lpp., 33. punkts) un iepriekš 19. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Heger, 15. punkts. Šajā judikatūrā ir Tiesa ir atkāpusies no judikatūras iepriekš 10. zemsvītras piezīmē minētajā spriedumā lietā
         Berkholz, 17. punkts, saskaņā ar kuru Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā minētās vietas primārais piesaistes punkts ir tur, kur
         atrodas pakalpojuma sniedzēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta.
      
      21 –	Šajā sakarā skat. 2001. gada 15. marta spriedumu lietā C‑108/00 SPI (Recueil, I‑2361. lpp., 17. punkts).
      
      22 –	Skat. arī iepriekš 9. zemsvītras piezīmē minēto Weiermayer, R., 134. lpp.
      
      23 –	Skat. šo secinājumu 108. un nākamos punktus.
      
      24 –	Skat. šo secinājumu 68. punktu.
      
      25 –	Ģenerāladvokāts Ruiss‑Harabo Kolomers šo izteicienu (“pakalpojuma vienotības princips”) pirmo reizi izmantojis savos secinājumos
         iepriekš 14. zemsvītras piezīmē minētajā lietā Hotel Scandic, 21. punkts. Viņš atsaucas uz iepriekš 14. zemsvītras piezīmē minēto Haunold, P., “Der Steuergegenstand”, 111. lpp.
      
      26 –	Par saistītu pakalpojumu būtību pievienotās vērtības nodokļa tiesību normu izpratnē skat. manus 2008. gada 9. decembra
         secinājumus lietā C‑572/07 RLRE Tellmer Property (Krājums, I‑0000. lpp., 33. un nākamie punkti). No Sestās direktīvas 2. panta izriet, ka katrs darījums principā ir jāuzskata
         par atsevišķu un neatkarīgu pakalpojumu (skat. 1999. gada 25. februāra spriedumu lietā C‑349/96 CPP, Recueil, I‑973. lpp., 29. punkts; iepriekš 20. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Levob Verzekeringen un OV Bank, 20. punkts, un 2008. gada 21. februāra spriedumu lietā C‑425/06 Part Service, Krājums, I‑897. lpp., 50. punkts). Tomēr noteiktos apstākļos vairāki pakalpojumi, kas formāli ir nošķirti un kurus varētu
         sniegt atsevišķi, un šādi tie varētu būt pamatā aplikšanai ar nodokli vai atbrīvošanai no tā, ir jāuzskata par vienu darījumu,
         ja tie nav neatkarīgi (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Part Service, 51. punkts). Piemēram, tāds ir gadījums, ja vienkāršas objektīvas analīzes rezultātā tiek konstatēts, ka viens vai vairāki
         pakalpojumi veido galveno pakalpojumu un ka viens vai pārējie pakalpojumi veido vienu vai vairākus papildpakalpojumus tādā
         veidā, ka tie ir apliekami ar nodokli tāpat kā galvenais pakalpojums (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā CPP, 30. punkts; 2001. gada 15. maija spriedumu lietā C‑34/99 Primback (Recueil, I‑3833. lpp., 45. punkts), iepriekš 20. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Levob Verzekeringen un OV Bank, 21. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Part Service, 52. punkts). It īpaši pakalpojums ir uzskatāms par papildpakalpojumu un nevis galveno pakalpojumu, ja tas pats par sevi
         nav klienta mērķis, bet veids, kā visērtāk saņemt pakalpojumu sniedzēja galveno pakalpojumu (skat. iepriekš minētos spriedumus
         lietā CPP, 29. punkts, un lietā Part Service, 52. punkts). Vienots pakalpojums ir arī tad, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko nodokļu maksātājs veicis, ir
         tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienotu, saimnieciski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga (skat.
         iepriekš 20. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Levob Verzekeringen un OV Bank, 22. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Part Service, 53. punkts).
      
      27 –	Skat. prasītājas procesuālā raksta 32. punktu.
      
      28 –	Iepriekš 15. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Kennemer Golf, 40. punkts. Šīs lietas pamatā bija sporta apvienības darbību kvalifikācija par pakalpojumiem Sestās direktīvas 2. panta
         1. punkta nozīmē. Tiesa uzskatīja, ka apstāklis, ka sporta apvienības biedru ikgadējā iemaksa bija vienotas summas izteiksmē,
         ko nevarēja saistīt ar katru golfa laukuma personīgu izmantošanas reizi, neietekmēja to, ka starp sporta apvienības biedriem
         un pašu biedrību notika savstarpēju pakalpojumu apmaiņa. Apvienības pakalpojumus veidoja tas, ka tā saviem biedriem ilglaicīgi
         nodrošināja sporta inventāru un ar to saistītās priekšrocības, nevis tas, ka apvienība pakalpojumus sniedza pēc savu biedru
         pieprasījuma. Līdz ar to bija tieša saistība starp sporta apvienības biedru ikgadējām iemaksām, kā tas ir izskatāmajā lietā,
         un šīs apvienības sniegtajiem pakalpojumiem.
      
      29 –	Kā norāda iepriekš 16. zemsvītras piezīmē minētais Kelp, U., 27. lpp, apmaiņas organizācija koordinē lietotāju apmaiņas
         vēlmes, kandidātu lietojuma tiesības piedāvājot citiem interesentiem, lai tie pretī varētu saņemt “svešus” daļlaika lietojuma
         tiesību objektus citos brīvdienu kūrortos.
      
      30 –	1998. gada 22. oktobra spriedums apvienotajās lietās C‑308/96 un C‑94/97 Madgett un Baldwin (Recueil, I‑6229. lpp., 5. punkts) un iepriekš 18. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā First Choice Holidays, 21. punkts.
      
      31 –	Iepriekš 30. zemsvītras piezīmē minētais spriedums apvienotajās lietās Madgett un Baldwin, 34. punkts, un iepriekš 18. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā First Choice Holidays, 22. punkts.
      
      32 –	1992. gada 12. novembra spriedums lietā C‑163/91 Van Ginkel Waddinxveen (Recueil, I‑5723. lpp., 11. un nākamie punkti), 1997. gada 20. februāra spriedums lietā C‑260/95 DFDS (Recueil, I‑1005. lpp., 13. punkts), iepriekš 30. zemsvītras piezīmē minētais spriedums apvienotajās lietās Madgett un Baldwin, 18. punkts; iepriekš 18. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā First Choice Holidays, 23.–25. punkts, un 2005. gada 13. oktobra spriedums lietā C‑200/04 iSt (Krājums, I‑8691. lpp., 21. punkts).
      
      33 –	Iepriekš 30. zemsvītras piezīmē minētajā spriedumā apvienotajās lietās Madgett un Baldwin, 20. punkts, Tiesa konstatēja, ka iemesli, kas ir pamatā īpašajam režīmam ceļojumu aģentiem un ceļojumu rīkotājiem, tādā
         pašā mērā attiecas uz gadījumu, kad uzņēmējs nav ceļojumu aģents vai ceļojumu rīkotājs šo jēdzienu vispārpieņemtajā nozīmē,
         bet veic tādus pašus darījumus citas darbības ietvaros, kā, piemēram, viesnīcnieks. Rezultātā, interpretējot Sestās direktīvas
         26. pantu tādējādi, ka tas ir piemērojams vienīgi uzņēmējiem, kas ir ceļojumu aģenti vai ceļojumu rīkotāji šo jēdzienu vispārpieņemtajā
         nozīmē, tādi paši pakalpojumi būtu pakļauti dažādiem nosacījumiem atkarībā no uzņēmēja formālā statusa. Tas ir apstiprināts
         ar iepriekš 32. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā iSt, 22. punkts.
      
      34 –	Šajā sakarā skat. arī Birkenfeld, W. un Forst, C., Das Umsatzsteuerrecht im Europäischen Binnenmarkt, 3. izd., Bīlefelde, 1998, 169. lpp.
      
      35 –	Skat. Spānijas valdības procesuālā raksta 20. punktu.	
      
      36 –	Prasītāja sava procesuālā raksta 11. punktā skaidro: “Once a member selects an available Exchange Property, the Appellant,
         acting on behalf of the member, seeks to confirm the exchange by checking the availability of the Exchange Property. If there is no availability, the Appellant,
         still acting on behalf of the member, will seek to identify alternative properties which may be suitable and offer them to the member who is free to accept them
         or not.” (Izcēlums pievienots)
      
      37 –	Skat. prasītājas procesuālā raksta 33. punktu.
      
      38 –	Skat. iepriekš 30. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu apvienotajās lietās Madgett un Baldwin, 24.–27. punkts, un iepriekš 32. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā iSt, 25.–27. punkts. Par vienkāršiem blakuspakalpojumiem Tiesa neuzskatīja tādus pakalpojumus, kas pārsniedz viesnīcnieka tradicionālos
         uzdevumus un kuru sniegšana nevar jūtami neietekmēt maksu, kā, piemēram, brauciens uz viesnīcu no ļoti tālām pieturvietām.
         Savukārt Tiesa par vienkāršu blakuspakalpojumu uzskatīja tādus ceļojumu pakalpojumus, ko parasti sniedz saistībā ar valodas
         mācību, kā, piemēram, klientu transportēšana uz galamērķa un/vai uzturēšanās valsti.
      
      39 –	Iepriekš 12. zemsvītras piezīmē minētie ģenerāladvokātes Šarpstones secinājumi lietā Heger, 31. un 33. punkts.
      
      40 –	Iepriekš 19. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Heger, 24. punkts.
      
      41 –	Šī judikatūra, kas sākotnēji attiecās uz Sestās direktīvas 13. pantā paredzētā atbrīvojuma interpretāciju (skat. 2000. gada
         12. septembra spriedumu lietā C‑358/97 Komisija/Īrija (Recueil, I‑6301. lpp., 51. punkts), 2003. gada 16. janvāra spriedumu lietā C‑315/00 Maierhofer (Recueil, I‑563. lpp., 25. punkts) un 2003. gada 12. jūnija spriedumu lietā C‑275/01 Sinclair Collins (Recueil, I‑5965. lpp., 22. punkts), attiecīgi ir jāpiemēro arī Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktā minēto jēdzienu
         definīcijām. Pirmkārt, 9. panta 2. punkta a) apakšpunktā izmantotie jēdzieni nav skaidri definēti un to definēšanai nav dotas
         atsauces uz valsts tiesību sistēmām. Otrkārt, konfliktus starp valsts tiesām un nodokļu pārvaldēm, kā jau minēts šo secinājumu
         51. punktā, var novērst tikai tad, ja tiek piemēroti kopēji un vienveidīgi kritēriji par pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanu,
         kādi, piemēram, paredzēti Sestajā direktīvā. Taču to var sasniegt tikai tad, ja 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta jēdzieniem
         tiek dota Kopienu tiesību definīcija. To jau ir minējusi ģenerāladvokāte Šarpstone savos iepriekš 12. zemsvītras piezīmē minētajos
         secinājumos lietā Heger, 25. punkts.
      
      42 –	Šajā sakarā skat. arī iepriekš 8. zemsvītras piezīmē minēto Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, 138. lpp.; Martin, S., Umsatzsteuergesetz (izd. Sölch un Ringleb), 2005. gada 1. septembra redakcijā, Minhene, § 3a, 74. punkts, 14. lpp.
      
      43 –	Iepriekš 42. zemsvītras piezīmē minētais Martin, S., § 3a, 75. punkts, 14. un nākamās lpp.
      
      44 –	Nekustamā īpašuma izīrēšana katrā ziņā var būt pakalpojums saistībā ar nekustamo īpašumu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta
         a) apakšpunkta nozīmē. Skat. Komisijas priekšlikumu Sestajai direktīvai (Eiropas Kopienu Oficiālais Vēstnesis, 11/73. burtnīca, 12. lpp.), kur skaidri tiek minēts, ka šāds gadījums ir normas piemērošanas jomā tāpat kā seifu izīrēšana.
         Skat. arī Fuster Gómez, M., El IVA en las operaciones intracomunitarias – Entregas de bienes y prestaciones de servicios, Madride, 2000, 79. lpp., kur ir atsauce uz Spānijas PVN likuma 70. panta 1. punkta A daļu (Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido), saskaņā ar kuru nekustamo lietu izīrēšanu un to nodošanu lietojumā uzskata par tieši saistītu ar nekustamo īpašumu. Līdzīgi
         noteikumi ir atrodami Vācijas PVN likuma [Umsatzsteuergesetz] 3.a panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunktā apvienojumā ar 4. panta 12. punktu, kur ir runa par nekustamā īpašuma izīrēšanu
         un iznomāšanu.
      
      45 –	Eiropas Parlamenta un Padomes 1994. gada 26. oktobra Direktīvas 94/47/EK par pircēju aizsardzību attiecībā uz dažiem aspektiem
         līgumos, saskaņā ar kuriem pērk tiesības uz laiku izmantot nekustamo īpašumu, 1. pantā ir paredzēts, ka dalībvalstis, cita
         starpā, “arī turpmāk ir kompetentas juridiski definēt tiesības, uz ko attiecas līgumi, kas paredzēti šajā direktīvā”. Šīs
         direktīvas 2. pantā attiecīgi daļlaika lietojuma tiesības ir definētas kā “īpašumtiesības vai kādas citas [lietojuma] tiesības,
         kas attiecas uz viena vai vairāku nekustamo īpašumu izmantošanu noteiktu vai nosakāmu laikposmu gadā, kas nav mazāks par vienu
         nedēļu”.
      
      46 –	Iepriekš 16. zemsvītras piezīmē minētais Kelp, U., 118. un nākamās lpp., norāda, ka saistību tiesību ziņā time‑sharing centrā ir dzīvojamo telpu nodošana, jo bez tās brīvdienu mājokļu time‑sharing nav iedomājama. Šī iemesla dēļ tiesību doktrīnā pārsvarā valda uzskats, ka līgumattiecību centrā ir īres tiesības. Kā uzskata
         autore, tas tā ir tiktāl, ciktāl pakalpojumi ir ierobežoti ar time‑sharing objekta uzturēšanu, tīrīšanu un pārvaldīšanu, jo arī īres objektu uzturēšana parastu īres līgumu gadījumā ietilpst izīrētāja
         pienākumos. Arī objekta tīrīšana un apsaimniekošana salīdzinājumā ar dzīvojamo telpu nodošanu ir pakārtoti blakuspakalpojumi.
      
      47 –	Skat. iepriekš 16. zemsvītras piezīmē minēto Vanbrabant, B., 48. lpp., kas norāda, ka apmaiņas ietvaros nenotiek lietojuma
         tiesību pāreja. Tā vienīgi pamato saistību tiesību prasījumus starp lietotājiem un/vai uzņēmumu, kas pārvalda apmaiņas biržu.
         Iepriekš 15. zemsvītras piezīmē minētais Kelp, U., 26. lpp, uzskata, ka iespēja nodot lietojuma tiesības trešām personām ir
         apmaiņas biržu mūsdienu panākumu cēlonis. Daļlaika lietojuma tiesību īpašniekiem, kas savas tiesības nevēlējās paši izmantot,
         pašiem bija jārūpējas par to tālāku nodošanu. Visbeidzot, tikai pēc objektu piedāvāšanas apmaiņas organizācijas ietvaros,
         kas koordinē īpašnieku apmaiņas vēlmes, daļlaika lietojums (time‑sharing) kļuva elastīgs un līdz ar to pievilcīgs lielākam klientu lokam.