CELEX: 62017CC0090
Language: sl
Date: 2018-03-07
Title: Sklepni predlogi generalnega pravobranilca M. Szpunarja, predstavljeni 7. marca 2018.#Turbogás – Produtora Energética SA proti Autoridade Tributária e Aduaneira.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa).#Predhodno odločanje – Direktiva 2003/96/ES – Obdavčitev energentov in električne energije – Člen 21(5), tretji pododstavek – Subjekt, ki proizvaja električno energijo za lastne potrebe – Majhni proizvajalci električne energije – Člen 14(1)(a) – Energenti, ki se uporabljajo za proizvodnjo električne energije – Obveznost oprostitve.#Zadeva C-90/17.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
      MACIEJA SZPUNARJA,
      predstavljeni 7. marca 2018 (
            1
         )
      
         Zadeva C‑90/17
      
      
         Turbogás Produtora Energética SA
      
      
         proti
      
      
         Autoridade Tributária e Aduaneira
      
      
         (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo), Portugalska))
      
      „Predhodno odločanje – Obdavčitev energentov in električne energije – Direktiva 2003/96/ES – Člen 14(1)(a) – Oprostitev energentov in električne energije, ki se uporabljajo za proizvodnjo električne energije – Člen 21(5), tretji pododstavek – Subjekt, ki proizvaja električno energijo za lastne potrebe – Oprostitev majhnih proizvajalcev električne energije“
      
         Uvod
      
      
               1.
            
            
               V obravnavani zadevi je portugalsko sodišče predložilo vprašanji za predhodno odločanje v zvezi z razlago ene od določb Direktive Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (
                     2
                  ). Odgovor na ti vprašanji ne povzroča večjih težav. Težava pa je v tem, da je za odgovor, ki bo koristen za razrešitev spora, ki poteka pred tem sodiščem, potrebna tudi razlaga drugih določb te direktive, ne le te, ki jo je predložitveno sodišče navedlo v svojem predlogu. Sodišče bi moralo po mojem mnenju razširiti analizo na te druge določbe.
            
         
         Pravni okvir
      
      
         
            Pravo Unije
         
      
      
               2.
            
            
               Člen 1 Direktive 2003/96 določa:
               „Države članice morajo uvesti obdavčitev energentov in električne energije v skladu s to direktivo.“
            
         
               3.
            
            
               Člen 14(1)(a) te direktive določa:
               „Razen splošnih določb iz Direktive 92/12/EGS[ (
                     3
                  )] o izjemah pri uporabi obdavčenih izdelkov in brez poseganja v druge določbe Skupnosti, države članice izvzamejo iz obdavčitve pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enotne uporabe takšnih izjem ter preprečevanja kakršnega koli izogibanja, izmikanja [davkom] ali zlorabe, naslednje energente:
               
                        (a)
                     
                     
                        energente in električno energijo, ki se uporabljajo za proizvodnjo električne energije ter električno energijo, ki se uporablja za ohranjanje sposobnosti za proizvodnjo električne energije. Vendar pa države članice zaradi okoljske politike lahko navedene izdelke obdavčijo ne oziraje se na najnižje ravni obdavčitve, določene s to direktivo. […]“
                     
                  
         
               4.
            
            
               Nazadnje, člen 21(5), prvi in tretji pododstavek, Direktive 2003/96 določa:
               „Zaradi uporabe členov 5 in 6 Direktive 92/12/EGS, sta električna energija in zemeljski plin predmet obdavčitve, pri čemer obdavčljivi dogodek nastane v trenutku dobave s strani distributerja ali redistributerja. […]
               […]
               Subjekt, ki proizvaja električno energijo za lastne potrebe, šteje za distributerja. Ne glede na člen 14(1)(a), države članice lahko oprostijo majhne proizvajalce električne energije pod pogojem, da obdavčijo energente, ki se uporabljajo za proizvodnjo te električne energije.“
            
         
         
            Portugalsko pravo
         
      
      
               5.
            
            
               V skladu s členom 4(1)(b) Código dos Impostos Especiais de Consumo (zakonik o trošarinah, v nadaljevanju: CIEC) so zavezanci za trošarino od električne energije med drugim subjekti, ki proizvajajo električno energijo za lastne potrebe (autoprodutores). V skladu s členom 9(1) CIEC se proizvodnja električne energije za lastne potrebe šteje za sprostitev te energije v porabo. Člen 89(2)(a) CIEC električno energijo, ki se uporablja za proizvodnjo električne energije in za ohranjanje sposobnosti proizvodnje električne energije, oprošča obdavčitve. Nazadnje, člen 96A(1) CIEC zahteva, da se zaradi pobiranja trošarin distributerji električne energije registrirajo.
            
         
         Dejansko stanje, postopek in vprašanje za predhodno odločanje
      
      
               6.
            
            
               Družba Turbogás – Produtora Energética SA (v nadaljevanju: Turbogás) je družba portugalskega prava, ki izvaja dejavnost na področju proizvodnje električne energije v procesu izgorevanja zemeljskega plina. Proizvodna enota družbe Turbogás razpolaga z nazivno močjo 990 MW, kar ji omogoča proizvodnjo približno 9 % vse električne energije, proizvedene na Portugalskem.
            
         
               7.
            
            
               Družba Turbogás del električne energije, ki jo proizvede, porabi za to proizvodnjo. Kot izhaja iz predložitvene odločbe, ta družba ni bila upravičena do oprostitve trošarine od električne energije, porabljene za lastne potrebe. Vendar ta družba te električne energije ni prijavila za obdavčitev in trošarine od nje ni plačala.
            
         
               8.
            
            
               Davčni organi so na podlagi nadzora ocenili, koliko električne energije je družba Turbogás v letih 2012 in 2013 porabila za lastne potrebe, ter z odločbo z dne 4. avgusta 2014 naložili plačilo neplačane trošarine v višini 71.197,17 EUR skupaj z obrestmi v višini 4986,52 EUR. Pritožba zoper to odločbo je bila zavrnjena 7. januarja 2016. Družba Turbogás je 20. aprila 2016 vložila predlog za ustanovitev arbitražnega sodišča zaradi ugotovitve neveljavnosti odločbe z dne 4. avgusta 2014. Arbitražno sodišče je bilo ustanovljeno 1. julija 2016.
            
         
               9.
            
            
               Družba Turbogás v predlogu trdi zlasti, da je ni mogoče šteti za subjekt, ki proizvaja električno energijo za lastne potrebe (autoprodutor), v smislu člena 4(1)(b) CIEC. Ta družba to trditev utemeljuje s portugalsko različico člena 21(5), tretji pododstavek, Direktive 2003/96, ki v drugem stavku vsebuje večbesedni izraz „estes pequenos produtores“ („ti majhni proizvajalci“). Uporaba tega izraza po mnenju družbe Turbogás pomeni, da se vse določbe člena 21(5), tretji pododstavek, Direktive 2003/96 nanašajo izključno na majhne proizvajalce električne energije, tako da je mogoče le take proizvajalce šteti za distributerje te energije in so davčni zavezanci. Ker naj ne bi bilo sporno, da družba Turbogás ni majhen proizvajalec električne energije, naj je ne bi bilo mogoče šteti za distributerja električne energije, ki to energijo porablja za lastne potrebe, niti naj ne bi mogla biti davčna zavezanka.
            
         
               10.
            
            
               V teh okoliščinah je Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo)) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
               
                        „1.
                     
                     
                        Ali je v skladu s členom 21(5), tretji pododstavek, Direktive [2003/96] in v smislu tega člena nujno, da so subjekti, ki proizvajajo električno energijo za lastne potrebe, majhni proizvajalci, da bi jih bilo mogoče šteti za distributerje in da bi zanje veljala obdavčitev v skladu s členom 21(5), prvi pododstavek, te direktive, pri čemer so ostali subjekti (tisti, ki niso majhni proizvajalci), ki proizvajajo električno energijo za lastne potrebe, izključeni iz te opredelitve distributerja, ali pa je treba šteti, da so vsi subjekti, ki proizvajajo električno energijo za lastne potrebe (ne glede na njihovo velikost in ne glede na to, ali je to njihova glavna ali postranska gospodarska dejavnost), distributerji in da zanje velja obdavčitev v skladu s členom 21(5), prvi pododstavek, te direktive, pri čemer ti kot majhni proizvajalci niso oproščeni v skladu z drugim stavkom tretjega pododstavka člena 21(5) te direktive?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Natančneje, ali je subjekt, kakršen je ta v obravnavani zadevi, in sicer veliki proizvajalec električne energije, ki proizvede do približno 9 % nacionalne energije, pri prodaji te energije nacionalnemu omrežju mogoče šteti za ‚subjekt, ki proizvaja električno energijo za lastne potrebe‘, v smislu člena 21(5) Direktive [2003/96], če je le majhen delež električne energije, ki jo proizvede, porabljen v okviru lastne proizvodnje nove električne energije kot sestavni del njenega proizvodnega postopka?“
                     
                  
         
               11.
            
            
               Predlog za sprejetje predhodne odločbe je na Sodišče prispel 21. februarja 2017. Pisna stališča so vložile družba Turbogás, portugalska vlada in Evropska komisija.
            
         
         Analiza
      
      
         
            Uvodna opomba
         
      
      
               12.
            
            
               Družba Turbogás svoje trditve v sporu pred predložitvenim sodiščem opira na razlago člena 21(5), tretji pododstavek, Direktive 2003/96. Tudi vprašanja za predhodno odločanje se torej nanašajo na to določbo. Predmet spora o glavni stvari pa ni določitev statusa družbe Turbogás kot subjekta, ki proizvaja električno energijo za lastne potrebe, kar ureja navedena določba, temveč presoja zakonitosti odločbe z dne 4. avgusta 2014, s katero je bilo tej družbi naloženo plačilo trošarine od električne energije, ki jo ta družba proizvaja in porablja za namene svoje proizvodnje. S tega vidika pa se zdi razlaga člena 14(1)(a) Direktive 2003/96 bistvena.
            
         
               13.
            
            
               Po proučitvi teh problemov, izrecno navedenih v vprašanjih za predhodno odločanje, bom obravnaval tudi vprašanja, ki v njih niso bila neposredno izpostavljena, in sicer glede razlage člena 14(1)(a) te direktive in njegovega razmerja do člena 21(5), tretji pododstavek, te direktive. Taka razširitev problematike, izpostavljene v vprašanjih za predhodno odločanje, je po mojem mnenju dopustna, saj mora Sodišče v skladu z ustaljeno sodno prakso v okviru postopka sodelovanja med nacionalnimi sodišči in Sodiščem, ki je določen v členu 267 PDEU, nacionalnemu sodišču podati koristen odgovor, ki mu omogoča rešitev spora, o katerem odloča. Ob upoštevanju tega lahko Sodišče po potrebi preoblikuje vprašanja, ki so mu bila predložena. Poleg tega mora Sodišče po potrebi upoštevati določbe prava Unije, ki jih predložitveno sodišče v svojih vprašanjih ni navedlo. (
                     4
                  ) Menim pa, da v obravnavani zadevi na vprašanja za predhodno odločanje, zlasti na drugo vprašanje, ni mogoče podati koristnega odgovora, ne da bi se pri razlagi člena 21(5), tretji pododstavek, Direktive 2003/96 upoštevala razlaga člena 14(1)(a) te direktive.
            
         
         
            Člen 21(5), tretji pododstavek, Direktive 2003/96
         
      
      
               14.
            
            
               Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem za predhodno odločanje v tej zadevi sprašuje, ali je treba ob upoštevanju člena 21(5), tretji pododstavek, Direktive 2003/96 za distributerje električne energije šteti le subjekte, ki proizvajajo električno energijo za lastne potrebe in so majhni proizvajalci.
            
         
               15.
            
            
               Naj spomnim, družba Turbogás trdi, da ker Direktiva 2003/96 v portugalski jezikovni različici v členu 21(5), tretji pododstavek, drugi stavek, vsebuje večbesedni izraz „ti majhni proizvajalci“, se ta celotna določba nanaša izključno na majhne proizvajalce električne energije. Po mnenju družbe Turbogás se zato ne uporablja za velike proizvajalce električne energije, ki del energije, ki jo proizvedejo, porabijo za namene te proizvodnje.
            
         
               16.
            
            
               Vendar je to trditev težko sprejeti.
            
         
               17.
            
            
               Prvič, po mojem razumevanju je večbesedni izraz „ti majhni proizvajalci“, ki je uporabljen v portugalski jezikovni različici Direktive 2003/96, uporabljen le še v španski različici. Nikakor ni uporabljen, med drugim, v francoski, angleški, nemški in poljski jezikovni različici. Zato že sama besedna razlaga navedene določbe, pri kateri se ne upošteva le ena, ampak vse jezikovne različice, ne omogoča sprejetja stališča družbe Turbogás.
            
         
               18.
            
            
               Na podlagi sistematične in namenske razlage člena 21(5), tretji pododstavek, Direktive 2003/96 se pride do enakih ugotovitev.
            
         
               19.
            
            
               V skladu s členom 21(1) Direktive 2003/96 v povezavi z določbami Direktive 92/12 (
                     5
                  ) je obdavčljivi dogodek pri davku od proizvodov, na katere se nanaša Direktiva 2003/96, načeloma njihova proizvodnja ali njihova poraba kot pogonska goriva ali goriva za ogrevanje. Izjema je (poleg zemeljskega plina) električna energija, pri kateri davčna obveznost nastane v trenutku, ko jo distributer dobavi končnemu odjemalcu. To je določeno v členu 21(5), tretji pododstavek, Direktive 2003/96. Temu je dodana oprostitev energentov in električne energije, ki se porabijo za proizvodnjo električne energije, ki je določena v členu 14(1)(a) te direktive. Zaradi tega je električna energija obdavčena le enkrat, in sicer v fazi distribucije.
            
         
               20.
            
            
               V primeru subjektov, ki proizvajajo električno energijo za lastne potrebe, ne pride do distribucije, ker to energijo porabi subjekt, ki jo proizvede. Proizvajalec električne energije je hkrati njen odjemalec, ne da bi pri tem sodeloval distributer kot posrednik. Člen 21(5), tretji pododstavek, prvi stavek, Direktive 2003/96 zato določa, da je treba subjekt, ki proizvaja električno energijo za lastne potrebe, šteti za distributerja. To je treba razumeti tako, da se šteje za distributerja za namene uporabe določb člena 21(5), prvi pododstavek, te direktive, to je za namene določitve obdavčljivega dogodka. Ker je v skladu s členom 21(5), tretji pododstavek, prvi stavek, Direktive 2003/96 subjekt, ki proizvaja električno energijo za lastne potrebe, treba šteti za distributerja, to, da porabi to električno energijo za lastne potrebe, povzroči nastanek davčne obveznosti v skladu s členom 21(5), prvi pododstavek, te direktive. Ta rešitev preprečuje nastanek praznin pri obdavčitvi, povezanih s tem, da v takem primeru ni distributerja, ki dobavlja električno energijo.
            
         
               21.
            
            
               Člen 21(5), tretji pododstavek, drugi stavek, Direktive 2003/96 pa državam članicam omogoča, da iz navedenega mehanizma izključijo majhne proizvajalce električne energije. Takih majhnih proizvajalcev torej ni treba šteti za distributerje in zato električna energija, ki jo proizvedejo, ni obdavčena, ker ni obdavčljivega dogodka v smislu distribucije. Do praznine pri obdavčitvi v takem primeru ne pride zaradi zahteve, ki je vsebovana tudi v navedeni določbi, in sicer da države članice, ki uporabijo to upravičenje, z odstopanjem od izjeme, določene v členu 14(1)(a) navedene direktive, obdavčijo energente, ki jih ti majhni proizvajalci porabijo za proizvodnjo električne energije za lastne potrebe. Ta rešitev omogoča tako zadevnim subjektom kot davčnim organom držav članic, da se izognejo upravnim stroškom obdavčitve take električne energije in njenega nadzora, ki bi lahko v primeru majhnih proizvajalcev celo presegli davčne prihodke iz tega naslova. Zdi se, da člen 21(3) Direktive 2003/96 temelji na podobni logiki. (
                     6
                  )
            
         
               22.
            
            
               Umestitev določb člena 21(5), tretji pododstavek, prvi in drugi stavek, Direktive 2003/96 v eno redakcijsko enoto tega akta lahko pomeni le, da se upravna poenostavitev, ki je določena v drugem stavku, nanaša samo na te majhne proizvajalce električne energije, ki to energijo porabijo za lastne potrebe in za katere se zato načeloma uporablja določba iz prvega stavka. Nič pa ne omogoča sklepanja, da se celotni člen 21(5), tretji pododstavek, nanaša izključno na majhne proizvajalce električne energije. Načelo, ki izhaja iz te določbe, je namreč obdavčitev proizvodnje električne energije za lastne potrebe, tako da je treba take proizvajalce šteti za distributerje. To načelo določa izjemo le v položaju, v katerem obdavčitev zaradi majhnega obsega proizvodnje električne energije ne bi bila smiselna glede na administrativne stroške in napor, povezane s tem. Sprejetje trditev družbe Turbogás bi povzročilo, da bi bili proizvajalci, ki proizvajajo električno energijo za lastne potrebe, ki pa niso majhni proizvajalci, neutemeljeno oproščeni obdavčitve.
            
         
               23.
            
            
               Predlagam torej, da se na prvo vprašanje odgovori, da je treba člen 21(5), tretji pododstavek, Direktive 2003/96 razlagati tako, da se nanaša tudi na subjekte, ki proizvajajo električno energijo za lastne potrebe in niso majhni proizvajalci električne energije.
            
         
               24.
            
            
               Res je, da Direktiva 2003/96 pojma majhnega proizvajalca električne energije ne opredeljuje in pušča, da se to vprašanje uredi v nacionalnem pravu držav članic. Vendar se v postopku v glavni stvarni ne zdi sporno, da družba Turbogás ni majhna proizvajalka, saj proizvaja velik del celotne nacionalne proizvodnje električne energije. Toda to vprašanje za rešitev obravnavanega primera ni pomembno, kot bom to skušal pokazati v nadaljevanju.
            
         
         
            Razlaga člena 21(5), tretji pododstavek, Direktive 2003/96 v povezavi s členom 14(1)(a) te direktive
         
      
      
               25.
            
            
               Predložitveno sodišče želi z drugim vprašanjem izvedeti, ali je mogoče subjekt, kot je družba Turbogás, katerega osnovna dejavnost je proizvodnja električne energije, katere majhen del porabi za to proizvodnjo, šteti za subjekt, ki proizvaja električno energijo za lastne potrebe v smislu člena 21(5), tretji pododstavek, Direktive 2003/96.
            
         
               26.
            
            
               Portugalska vlada predlaga, naj se na to vprašanje odgovori pritrdilno, in trdi, da je družba Turbogás glede dela električne energije, ki jo porabi za namene lastne produkcije, subjekt, ki proizvaja električno energijo za lastne potrebe, v smislu navedene določbe, tako kot vsak drug tak subjekt. Vendar po mojem mnenju zadeva ni tako preprosta.
            
         
         Razmerje med členom 21(5), tretji pododstavek, Direktive 2003/96 in členom 14(1)(a) te direktive
      
      
               27.
            
            
               Po mojem mnenju je dogovor na to vprašanje nikalen, vendar ne iz razlogov, ki jih v postopku v glavni stvari navaja družba Turbogás. To je zato, ker se razlogi, iz katerih se člen 21(5), tretji pododstavek, Direktive 2003/96 ne uporablja za družbo Turbogás, namreč ne nanašajo izključno na razlago te določbe, temveč izhajajo iz razmerja te določbe z ureditvijo iz člena 14(1)(a) te direktive. Glede tega vprašanja se povsem strinjam z mnenjem Komisije, ki ga je izrazila v stališču v zvezi z obravnavano zadevo.
            
         
               28.
            
            
               Kot sem že navedel zgoraj, (
                     7
                  ) Direktiva 2003/96 natančno ureja obdavčitev električne energije. Pravila te obdavčitve pa se razlikujejo od pravil obdavčitve drugih proizvodov, na katere se ta direktiva nanaša.
            
         
               29.
            
            
               Sistem, uveden z Direktivo 2003/96, namreč določa obdavčitev električne energije v fazi, v kateri jo distributer distribuira končnim odjemalcem v skladu s členom 21(5), prvi pododstavek, te direktive. Davki, harmonizirani v Direktivi 2003/96, so pri tem posredni davki, v zvezi s čimer distributerji očitno prevalijo davčno breme na odjemalce električne energije, tako da davek vračunajo v ceno te energije.
            
         
               30.
            
            
               Isti mehanizem prevalitve davčnega bremena na poznejšo fazo trženja se v skladu z naravo teh davkov kot posrednih davkov nanaša tudi na druge energente, obdavčene na podlagi Direktive 2003/96. Ti proizvodi so pri tem obdavčeni v fazi proizvodnje ali v fazi njihove porabe kor pogonska goriva ali goriva za ogrevanje.
            
         
               31.
            
            
               Električna energija je z vidika Direktive 2003/96 poseben proizvod. Po eni strani je proizvod, ki je obdavčen na podlagi določb te direktive. Po drugi strani se v Evropski uniji v velikem obsegu proizvaja v postopku izgorevanja energentov, ki so načeloma tudi obdavčeni. Če bi bili energenti, ki se porabijo za proizvodnjo električne energije, obdavčeni tako kot ostali proizvodi, zajeti z Direktivo 2003/96, bi odjemalci te energije nosili dvojno davčno breme, in sicer iz naslova obdavčitve energentov in iz naslova obdavčitve same električne energije.
            
         
               32.
            
            
               Zaradi izognitve taki dvojni obdavčiti člen 14(1)(a) Direktive 2003/96 določa obvezno oprostitev energentov, ki se porabijo za proizvodnjo električne energije, iz obdavčitve. Enaka oprostitev je določena za električno energijo, ki se porabi za proizvodnjo električne energije. To velja tako za energijo, ki se kupi od tretjih subjektov, kot za energijo, ki jo proizvede subjekt, ki proizvaja električno energijo in ki jo nato sam porabi za to proizvodnjo.
            
         
               33.
            
            
               Oprostitev, določena v členu 14(1)(a) Direktive 2003/96, je načeloma obvezna. V skladu z drugim stavkom te določbe lahko države članice sicer obdavčijo energente in električno energijo, porabljeno za proizvodnjo električne energije, iz razlogov v zvezi z varstvom okolja. Vendar iz spisa obravnavane zadeve ni razvidno, da bi Portugalska to možnost uporabila.
            
         
               34.
            
            
               Kot sem navedel zgoraj, (
                     8
                  ) namen določb iz člena 21 Direktive 2003/96 ni določiti, ali naj se proizvodi obdavčijo ali oprostijo, temveč le določitev trenutka obdavčitve z določitvijo obdavčljivega dogodka. Določitev trenutka obdavčitve se seveda lahko nanaša le na obdavčene proizvode, ne nanaša pa se na oproščene proizvode.
            
         
               35.
            
            
               Če torej člen 21(5), tretji pododstavek, Direktive 2003/96 določa, da je treba subjekt, ki proizvaja električno energijo za lastne potrebe, šteti za distributerja te električne energije za namene uporabe prvega pododstavka tega odstavka, (
                     9
                  ) se to lahko nanaša le na proizvajalce električne energije, ki so davčni zavezanci na podlagi drugih določb te direktive. Ker pa je električna energija, ki se porabi za proizvodnjo električne energije, v skladu s členom 14(1)(a) navedene direktive oproščena obdavčitve, se člen 21(5), tretji pododstavek, te direktive za proizvajalce take električne energije ne uporablja.
            
         
               36.
            
            
               Povedano drugače, člen 21(5), tretji pododstavek, Direktive 2003/96 se uporablja le za subjekte, ki proizvajajo električno energijo, ki jo nato porabijo za druge namene kot za proizvodnjo električne energije. Če pa je osnovna dejavnost takega subjekta ravno proizvodnja električne energije in če ta subjekt del električne energije, ki jo proizvede, porabi za to proizvodnjo, se navedena določba za tak subjekt ne uporablja.
            
         
               37.
            
            
               Res je, kot sem navedel v nedavnih sklepnih predlogih v zadevi Koppers Denmark (
                     10
                  ), da ima člen 21(3) Direktive 2003/96 v praksi enake posledice kot oprostitev obdavčitve. Ta določba nalaga, da se poraba energentov, proizvedenih na območju subjekta, ki proizvaja energente, na območju tega subjekta ne šteje za obdavčljivi dogodek. Ker ni drugega možnega trenutka obdavčitve, ta določba v bistvu pomeni oprostitev takih proizvodov. Vendar iz tega praktičnega učnika člena 21(3) navedene direktive ni mogoče sklepati, da bi uporaba člena 21(5), tretji pododstavek, te direktive za subjekte, ki porabljajo električno energijo za potrebe lastne proizvodnje električne energije, lahko povzročila obdavčitev te električne energije, kar bi poseglo v učinkovitost oprostitve iz člena 14(1)(a) te direktive.
            
         
               38.
            
            
               Glede na navedeno je treba na vprašanje predložitvenega sodišča odgovoriti, da je treba člen 21(5), tretji pododstavek, Direktive 2003/96 v povezavi s členom 14(1)(a) te direktive razlagati tako, da subjekta, kot je družba Turbogás, ki pri proizvodnji električne energije del električne energije, ki jo proizvede, porabi za to proizvodnjo, ni mogoče šteti za distributerja te električne energije v smislu navedene določbe.
            
         
         Vprašanje neoprostitve družbe Turbogás v skladu s členom 14(1)(a) Direktive 2003/96
      
      
               39.
            
            
               Kot izhaja iz predloga za sprejetje predhodne odločbe v tej zadevi, portugalski davčni organi družbi Turbogás na podlagi določb, s katerimi je v portugalsko pravo prenesena ureditev iz člena 14(1)(a) Direktive 2003/96, niso priznali oprostitve v zvezi z električno energijo, ki jo ta družba proizvaja in nato porabi za lastno proizvodnjo električne energije. Razlog za to neoprostitev so bile formalne pomanjkljivosti, ki se lahko pripišejo družbi Turbogás, ker ni registrirana kot distributerka električne energije in ker ni števcev, s katerimi bi bilo mogoče ugotoviti količino električne energije, ki jo ta družba porabi za lastne potrebe. Potem ko so portugalski davčni organi ugotovili, da družba Turbogás nima pravice do oprostitve, so jo torej šteli za distributerja električne energije, ki jo ta družba proizvaja in porablja za lastne potrebe, ter ji naložili plačilo trošarine.
            
         
               40.
            
            
               Tako kot Komisija menim, da tako ravnanje ni primerno z vidika skladnosti z določbami Direktive 2003/96.
            
         
               41.
            
            
               Kot sem že navedel, je oprostitev, določena v členu 14(1)(a) Direktive 2003/96, obvezna, razen možnosti obdavčitve zaradi ohranitve okolja. Portugalska pa te možnosti ni izkoristila. Poleg tega, ta oprostitev ni privilegij proizvajalcev električne energije, ampak element sistema obdavčitve te energije. Omogoča namreč obdavčitev električne energije v fazi distribucije, ne da bi bilo njenim odjemalcem naloženo dvojno davčno breme.
            
         
               42.
            
            
               Torej, čeprav države članice oprostitve, določene v členu 14(1) Direktive 2003/96, uporabljajo „pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enotne uporabe takšnih izjem ter preprečevanja kakršnega koli izogibanja, izmikanja [obdavčitve] ali zlorabe“, pa ti pogoji ne morejo povzročiti tega, da bi bila pravica do oprostitve odvisna do izpolnitve nekaterih formalnih zahtev, če ni elementov, ki bi kazali na davčna izogibanja ali zlorabe. Izraz „pogoji“ je torej treba razumeti kot pravila, v skladu s katerimi se oprostitev uporablja, ne pa kot okoliščine, od katerih je odvisen obstoj pravice do oprostitve. Pravica do oprostitve namreč v tem primeru obstaja brezpogojno.
            
         
               43.
            
            
               Na tem mestu je mogoče narediti neko analogijo – čeprav nepopolno – s pravico do odbitka davka, plačanega v prejšnji stopnji trgovanja v okviru sistema davka na dodano vrednost. Ta pravica do odbitka je tudi neločljivi del tega sistema. Za oprostitev, določeno v členu 14(1)(a) Direktive 2003/96, se torej lahko po analogiji uporabi sodna praksa Sodišča, v skladu s katero lahko neizpolnitev formalnih pravil za odbitek plačanega davka na dodano vrednost povzroči upravne sankcije, ne more pa ogroziti same pravice do odbitka. (
                     11
                  ) Podobno velja v primeru električne energije, ki se porabi za proizvodnjo električne energije, v katerem se lahko za zadevni subjekt, če ne izpolni formalnih zahtev, uporabijo upravne sankcije, sorazmerne teži kršitve, ta neizpolnitev pa ne more povzročiti zavrnitve pravice do oprostitve take električne energije v skladu s členom 14(1)(a) Direktive 2003/96.
            
         
               44.
            
            
               To ne more, a fortiori, učinkovati tako, da bi se za tak subjekt uporabil člen 21(5), tretji pododstavek, te direktive, katerega namen je opredeliti obdavčljivi dogodek v zvezi z obdavčljivimi proizvodi, ne pa obdavčiti proizvode, ki bi morali biti oproščeni v skladu z drugimi določbami te direktive.
            
         
               45.
            
            
               Posledično mora biti subjekt, kot je družba Turbogás, v zvezi z električno energijo, ki jo proizvede in jo sam porabi za proizvodnjo električne energije, upravičen do oprostitve, določene v členu 14(1)(a) Direktive 2003/96.
            
         
         Sklepne ugotovitve
      
      
               46.
            
            
               Glede na vse navedene preudarke predlagam, naj se na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je predložilo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo), Portugalska), odgovori:
               
                        1.
                     
                     
                        Člen 21(5), tretji pododstavek, Direktive 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije je treba razlagati tako, da se nanaša tudi na subjekte, ki proizvajajo električno energijo za lastne potrebe in niso majhni proizvajalci električne energije.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Člen 21(5), tretji pododstavek, Direktive 2003/96 v povezavi s členom 14(1)(a) te direktive je treba razlagati tako, da subjekta, ki pri proizvodnji električne energije del električne energije, ki jo proizvede, porabi za to proizvodnjo, ni mogoče šteti za distributerja te električne energije v smislu navedene določbe. Tak subjekt mora biti v zvezi z električno energijo, ki jo proizvede in jo sam porabi za proizvodnjo električne energije, upravičen do oprostitve, določene v členu 14(1)(a) Direktive 2003/96.
                     
                  
         (
            1
         )	Jezik izvirnika: poljščina.
      (
            2
         )	UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 405.
      (
            3
         )	Direktiva Sveta z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179).
      (
            4
         )	Glej nedavno sodbo z dne 13. oktobra 2016, M. in S. (C‑303/15, EU:C:2016:771, točka 16 in navedena sodna praksa).
      (
            5
         )	Direktiva 92/12 je bila 15. januarja 2009 razveljavljena in nadomeščena z Direktivo Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS (UL 2009, L 9, str. 12).
      (
            6
         )	Ta določba dopušča neobdavčeno porabo energentov za proizvodnjo energentov.
      (
            7
         )	Glej točko 19 teh sklepnih predlogov.
      (
            8
         )	Glej točki 19 in 20 teh sklepnih predlogov.
      (
            9
         )	Naj spomnim, da člen 21(5), prvi pododstavek, Direktive 2003/96 določa, da je obdavčljivi dogodek trenutek distribucije električne energije.
      (
            10
         )	Moji sklepni predlogi z dne 22. februarja 2018 v zadevi Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:93, točka 38).
      (
            11
         )	Glej nedavno sodbo z dne 15. septembra 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, točka 41).