CELEX: 62013TJ0515(01)
Language: de
Date: 2020-09-23
Title: Urteil des Gerichts (Achte erweiterte Kammer) vom 23. September 2020.#Königreich Spanien u. a. gegen Europäische Kommission.#Staatliche Beihilfen – Beihilfe der spanischen Behörden zugunsten bestimmter wirtschaftlicher Interessenvereinigungen (WIV) und deren Investoren – Auf bestimmte Finanzierungs-Leasingvereinbarungen für den Erwerb von Schiffen anwendbare Steuerregelung (spanisches True-Lease-Modell) – Beschluss, mit dem die Beihilfe teilweise für mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärt und ihre teilweise Rückforderung angeordnet wird – Selektiver Charakter – Begründungspflicht – Rückforderung der Beihilfe – Gleichbehandlung – Vertrauensschutz – Rechtssicherheit.#Verbundene Rechtssachen T-515/13 RENV und T-719/13 RENV.

URTEIL DES GERICHTS (Achte erweiterte Kammer)
   23. September 2020 (
         *1
      )
   „Staatliche Beihilfen – Beihilfe der spanischen Behörden zugunsten bestimmter wirtschaftlicher Interessenvereinigungen (WIV) und deren Investoren – Auf bestimmte Finanzierungs-Leasingvereinbarungen für den Erwerb von Schiffen anwendbare Steuerregelung (spanisches True-Lease-Modell) – Beschluss, mit dem die Beihilfe teilweise für mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärt und ihre teilweise Rückforderung angeordnet wird – Selektiver Charakter – Begründungspflicht – Rückforderung der Beihilfe – Gleichbehandlung – Vertrauensschutz – Rechtssicherheit“
   In den verbundenen Rechtssachen T‑515/13 RENV und T‑719/13 RENV,
   
      Königreich Spanien, vertreten durch S. Centeno Huerta als Bevollmächtigte,
   Kläger in der Rechtssache T‑515/13 RENV,
   
      Lico Leasing, SA mit Sitz in Madrid (Spanien),
   
      Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA mit Sitz in Madrid,
   Prozessbevollmächtigte: Rechtsanwälte M. Merola und M. Sánchez,
   Klägerinnen in der Rechtssache T‑719/13 RENV,
   unterstützt durch
   
      Bankia, SA mit Sitz in Valencia (Spanien) und die übrigen Streithelfer, deren Namen im Anhang (
         1
      ) aufgeführt sind, Prozessbevollmächtigte: Rechtsanwälte J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero und A. Lamadrid de Pablo,
   Streithelfer in der Rechtssache T‑719/13 RENV,
   gegen
   
      Europäische Kommission, vertreten durch V. Di Bucci, É. Gippini Fournier und P. Němečková als Bevollmächtigte,
   Beklagte,
   wegen einer Klage nach Art. 263 AEUV auf Nichtigerklärung des Beschlusses 2014/200/EU der Kommission vom 17. Juli 2013 über die staatliche Beihilfe SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) Spaniens – Auf bestimmte Finanzierungs-Leasingvereinbarungen anwendbares Steuersystem, das auch als spanisches True-Lease-Modell bezeichnet wird (ABl. 2014, L 114, S. 1),
   erlässt
   DAS GERICHT (Achte erweiterte Kammer)
   unter Mitwirkung des Präsidenten A. M. Collins (Berichterstatter) sowie der Richter C. Iliopoulos, R. Barents, J. Passer und G. De Baere,
   Kanzler: J. Palacio González, Hauptverwaltungsrat,
   aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 24. Oktober 2019
   folgendes
   
      Urteil
   
   
      Vorgeschichte des Rechtsstreits
   
   
            1
         
         
            Bei der Europäischen Kommission gingen ab Mai 2006 mehrere Beschwerden über das sogenannte spanische True-Lease-Modell (im Folgenden: SEAF) ein. Insbesondere beklagten zwei nationale Verbände von Schiffswerften und eine einzelne Schiffswerft, dass diese Regelung es Reedereien ermögliche, von spanischen Schiffswerften hergestellte Schiffe mit einem Preisnachlass von 20 % bis 30 % zu erwerben.
         
      
            2
         
         
            Im Anschluss an zahlreiche Auskunftsersuchen der Kommission an die spanischen Behörden und mehrerer Treffen dieser Parteien eröffnete die Kommission mit dem Beschluss C(2011) 4494 final vom 29. Juni 2011 (ABl. 2011, C 276, S. 5) das förmliche Prüfverfahren nach Art. 108 Abs. 2 AEUV (im Folgenden: Beschluss zur Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens).
         
      
            3
         
         
            Am 17. Juli 2013 erließ die Kommission den Beschluss 2014/200/EU über die staatliche Beihilfe SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) Spaniens – Auf bestimmte Finanzierungs-Leasingvereinbarungen anwendbares Steuersystem, das auch als spanisches True-Lease-Modell bezeichnet wird (ABl. 2014, L 114, S. 1, im Folgenden: angefochtener Beschluss). Mit diesem Beschluss befand die Kommission, dass bestimmte steuerliche Maßnahmen, aus denen sich das SEAF zusammensetze, eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellten, die vom Königreich Spanien rechtswidrig ab dem 1. Januar 2002 unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV gewährt worden sei. Die genannten Maßnahmen wurden als teilweise mit dem Binnenmarkt unvereinbar angesehen. Die Rückforderung wurde unter bestimmten Bedingungen ausschließlich von den Investoren angeordnet, die die in Rede stehenden Vorteile erhalten hatten, ohne dass diesen die Möglichkeit eingeräumt wurde, die mit der Rückforderung verbundene Belastung auf andere Personen zu übertragen.
         
      
      
         Rechtliche und finanzielle Struktur des SEAF
      
   
   
            4
         
         
            Aus dem angefochtenen Beschluss geht hervor, dass für die Inanspruchnahme des SEAF an jedem Schiffbauauftrag mehrere Akteure beteiligt sein müssen, nämlich eine Reederei, eine Schiffswerft, eine Bank, eine Finanzierungsleasinggesellschaft, eine von der Bank gegründete wirtschaftliche Interessenvereinigung (WIV) und Investoren, die Beteiligungen an dieser WIV erwerben.
         
      
            5
         
         
            Der Kommission zufolge besteht die Struktur des SEAF aus einem (in der nachstehenden Grafik wiedergegebenen) Geflecht von Maßnahmen zur Steuerplanung, das im Allgemeinen von einer Bank zur Schaffung von Steuervorteilen für die Investoren einer steuerlich transparenten WIV und zur Weitergabe eines Teils dieser Steuervorteile an die Reederei in Form eines Nachlasses auf den Schiffspreis organisiert wird, wobei die Investoren der WIV die übrigen Gewinne als Vergütung für ihre Investition erhalten.
            
               
         
      
            6
         
         
            Im Rahmen des SEAF unterzeichnen die oben in den Rn. 4 und 5 erwähnten Akteure mehrere Verträge, deren wesentliche Bestandteile, wie sie sich aus dem angefochtenen Beschluss und dem Beschluss zur Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens ergeben, nachstehend erläutert werden.
         
      
      
         Ursprünglicher Schiffbauauftrag
      
   
   
            7
         
         
            Eine Reederei, die ein Schiff erwerben möchte, setzt sich mit einer Schiffswerft über das zu bauende Schiff und einen Ankaufspreis unter Berücksichtigung des Nachlasses (im Folgenden: Nettopreis) ins Benehmen. Die Schiffswerft beauftragt eine Bank mit der Organisation der Regelung des SEAF.
         
      
      
         Übernommener Schiffbauauftrag (Novation)
      
   
   
            8
         
         
            Die Bank schaltet eine Finanzierungsleasinggesellschaft ein, die durch einen Novationsvertrag an die Stelle der Reederei tritt und mit der Schiffswerft einen neuen Vertrag über den Erwerb des Schiffes zu einem Preis schließt, in dem der Nachlass nicht berücksichtigt ist (im Folgenden: Bruttopreis).
         
      
      
         Gründung einer WIV durch die Bank und Ausschreibung für Investoren
      
   
   
            9
         
         
            Die Bank gründet eine WIV und verkauft Aktien an Investoren, bei denen es sich normalerweise um große in Spanien steuerpflichtige Investoren handelt, die in die WIV investieren, um eine Senkung ihrer Steuerbemessungsgrundlage zu erhalten, und die im Allgemeinen nicht in der Schifffahrtbranche tätig sind.
         
      
      
         Finanzierungsleasingvertrag
      
   
   
            10
         
         
            Die Finanzierungsleasinggesellschaft verleast das Schiff mit Kaufoption auf der Grundlage des Bruttopreises für drei oder vier Jahre an die WIV. Die WIV verpflichtet sich vorab dazu, die Kaufoption für das Schiff am Ende dieses Zeitraums auszuüben. Der Vertrag sieht die Zahlung sehr hoher Leasingraten an die Finanzierungsleasinggesellschaft vor, was auf der Ebene der WIV erhebliche Verluste mit sich bringt. Dagegen ist der Preis für die Ausübung der Kaufoption relativ gering.
         
      
      
         Bareboat-Chartervertrag mit Kaufoption
      
   
   
            11
         
         
            Die WIV verleast das Schiff im Rahmen eines Bareboat-Chartervertrags (d. h. einer Vereinbarung über die Anmietung eines Schiffes, die weder die Besatzung noch das Auftanken einschließt, für die der Charterer verantwortlich ist) ihrerseits für kurze Zeit an die Reederei. Die Reederei verpflichtet sich vorab, das Schiff am Ende des vorgesehenen Zeitraums auf der Grundlage des Nettopreises von der WIV zu erwerben. Im Gegensatz zu dem oben in Rn. 10 beschriebenen Finanzierungsleasingvertrag sind die Leasingraten im Rahmen des Bareboat-Chartervertrags niedrig. Dagegen ist der Preis für die Ausübung der Kaufoption hoch. Der für die Ausübung der Kaufoption vorgesehene Zeitpunkt wird auf einen Zeitpunkt festgesetzt, der mehrere Wochen nach dem Erwerb des Schiffes durch die WIV von der Finanzierungsleasinggesellschaft liegt.
         
      
            12
         
         
            Aus der rechtlichen Struktur des SEAF geht somit hervor, dass die Bank im Rahmen des Verkaufs eines Schiffes von einer Schiffswerft an eine Reederei zwei Mittler zwischenschaltet, nämlich eine Finanzierungsleasinggesellschaft und eine WIV. Letztere verpflichtet sich im Rahmen eines Finanzierungsleasingvertrags dazu, das Schiff zu einem Bruttopreis zu erwerben, der von der Leasinggesellschaft an die Schiffswerft weitergegeben wird. Beim Wiederverkauf des Schiffes an die Reederei im Rahmen des Bareboat-Chartervertrags mit Kaufoption erhält sie jedoch nur den Nettopreis, in dem der Nachlass berücksichtigt ist, den die Reederei zu Beginn erhalten hat.
         
      
      
         Steuerliche Struktur des SEAF
      
   
   
            13
         
         
            Dem angefochtenen Beschluss zufolge ist Zweck der Organisation des SEAF, durch bestimmte steuerliche Maßnahmen Vorteile zugunsten der WIV und der an ihnen beteiligten Investoren zu erzielen, die anschließend einen Teil dieser Vorteile an die Reedereien weitergeben, die ein neues Schiff erwerben.
         
      
            14
         
         
            Nach dem angefochtenen Beschluss ist es aufgrund der kombinierten Wirkung der beim SEAF in Anspruch genommenen steuerlichen Maßnahmen der WIV und ihren Investoren möglich, einen steuerlichen Vorteil von etwa 30 % des anfänglichen Bruttopreises des Schiffes zu erzielen. Dieser steuerliche Vorteil – der anfänglich der WIV bzw. ihren Investoren zugutekommt – verbleibt teilweise (zu 10 % bis 15 %) bei den Investoren; der übrige Teil (85 % bis 90 %) wird an die Reederei weitergegeben, die schließlich mit einem Abschlag von 20 % bis 30 % gegenüber dem ursprünglichen Bruttopreis des Schiffes Eigentümerin des Schiffes wird.
         
      
            15
         
         
            Der Kommission zufolge werden bei den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF verschiedene steuerliche Einzelmaßnahmen – die jedoch miteinander verknüpft sind – kombiniert, um einen steuerlichen Vorteil zu erlangen. Diese Maßnahmen sind in mehreren Bestimmungen des Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Königliche Gesetzesverordnung 4/2004 zur Annahme der konsolidierten Fassung des spanischen Körperschaftsteuergesetzes) vom 5. März 2004 (BOE Nr. 61 vom 11. März 2004, S. 10951, im Folgenden: Körperschaftsteuergesetz) und des Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Königlicher Erlass 1777/2004 zur Annahme der Durchführungsverordnung zum Körperschaftsteuergesetz) vom 30. Juli 2004 (BOE Nr. 189 vom 6. August 2004, S. 28377, im Folgenden: Körperschaftsteuerverordnung) vorgesehen. Es handelt sich um folgende fünf Maßnahmen, die in den Erwägungsgründen 21 bis 42 des angefochtenen Beschlusses beschrieben werden: beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen (Maßnahme 1), Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorgezogenen Abschreibung von Leasinggegenständen (Maßnahme 2), die WIV (Maßnahme 3), Tonnagesteuersystem (Maßnahme 4) und Art. 50 Abs. 3 der Körperschaftsteuerverordnung (Maßnahme 5).
         
      
            16
         
         
            Was insbesondere die Maßnahme 2 angeht, beginnt nach Art. 115 Abs. 6 des Körperschaftsteuergesetzes die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen zu dem Zeitpunkt, zu dem der Gegenstand betriebsbereit ist, d. h. erst, wenn der Leasinggegenstand an den Leasingnehmer übergeben wird und dieser mit seiner Nutzung beginnt. Art. 115 Abs. 11 des Körperschaftsteuergesetzes sieht jedoch vor, dass das Ministerium für Wirtschaft den Zeitpunkt des Beginns der Abschreibung unter Berücksichtigung der Besonderheiten der Vertragslaufzeit und der Besonderheiten der wirtschaftlichen Nutzung des Wirtschaftsguts festlegen kann. Das Genehmigungsverfahren wird in Art. 49 der Körperschaftsteuerverordnung im Einzelnen beschrieben. Da nach der anwendbaren Regelung der Beginn der beschleunigten Abschreibung auf einen vor der Inbetriebstellung des Wirtschaftsguts liegenden Zeitpunkt festgelegt werden konnte, ist im angefochtenen Beschluss von einer „vorgezogenen“ Abschreibung die Rede.
         
      
      
         Würdigung durch die Kommission
      
   
   
            17
         
         
            Nach Ansicht der Kommission hindert die Tatsache, dass sich das SEAF aus mehreren Maßnahmen zusammensetzt, die nicht alle in den spanischen Steuervorschriften vorgesehen sind, nicht daran, es als System anzusehen, da die verschiedenen im Rahmen des SEAF verwendeten steuerlichen Maßnahmen rechtlich und faktisch miteinander verknüpft seien.
         
      
            18
         
         
            Jedenfalls hat die Kommission die Maßnahmen nicht nur als ein System analysiert, sondern auch eine individuelle Beurteilung vorgenommen. Ihrer Ansicht nach ergänzen sich diese Ansätze und führen zu kohärenten Schlussfolgerungen.
         
      
            19
         
         
            Zum Unternehmensbegriff im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV heißt es im 126. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses, alle an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten Parteien seien Unternehmen, da ihre Tätigkeiten im Angebot von Waren und Dienstleistungen auf einem Markt bestünden. Im Einzelnen bauten die Werften Schiffe, die Finanzierungsleasinggesellschaften böten Finanzierungsfazilitäten an, die WIV vercharterten und verkauften Schiffe und die Investoren böten Waren und Dienstleistungen auf einer Vielzahl von Märkten an, sofern sie nicht natürliche Personen seien, die keine Wirtschaftstätigkeit ausübten, wobei sie in diesem Fall nicht unter den Beschluss fielen. Die Reedereien erbrächten Dienstleistungen des Seeverkehrs, und die Banken böten Vermittler- und Finanzierungsdienste an.
         
      
            20
         
         
            Hinsichtlich der Selektivität befand die Kommission, dass der Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorgezogenen Abschreibung (Maßnahme 2), das Tonnagesteuersystem (Maßnahme 4), und Art. 50 Abs. 3 der Körperschaftsteuerverordnung bestimmten Unternehmen selektive Vorteile gewährten.
         
      
            21
         
         
            Im Einzelnen wies die Kommission zum Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorgezogenen Abschreibung von Leasinggegenständen (Maßnahme 2) darauf hin, dass nach den allgemeinen spanischen Steuervorschriften über die Abschreibung die Kosten eines Vermögenswerts grundsätzlich über den Zeitraum seiner wirtschaftlichen Nutzungsdauer zu verteilen seien, d. h. ab dem Zeitpunkt, ab dem er für eine wirtschaftliche Tätigkeit genutzt werde. Im Rahmen von Leasinggeschäften erlaube Art. 115 Abs. 6 des Körperschaftsteuergesetzes die beschleunigte Abschreibung ab Beginn der Nutzung des Vermögenswerts. Art. 115 Abs. 11 des Körperschaftsteuergesetzes lasse jedoch zu, dass die vorgezogene Abschreibung vor dem Beginn der Nutzung des Vermögenswerts einsetze. Dem angefochtenen Beschluss zufolge stellt diese Möglichkeit aber eine Ausnahme von der allgemeinen Regel des Art. 115 Abs. 6 dieses Gesetzes dar und unterliegt einer Ermessensentscheidung der spanischen Behörden, so dass diese Maßnahme selektiv sei. Nach Ansicht der Kommission sind die in Art. 115 Abs. 11 des Körperschaftsteuergesetzes festgelegten Kriterien unklar und bedürfen einer Auslegung durch die Steuerverwaltung, die hierzu keine Verwaltungsvorschriften oder Erläuterungen veröffentlicht habe. Auch Art. 49 der Körperschaftsteuerverordnung bestätige den selektiven Charakter der Maßnahme. Das Königreich Spanien habe nicht dargetan, weshalb statt einer bloßen Überprüfung klarer und objektiver Kriterien, wie sie z. B. für die gewöhnliche Abschreibung bestünden, eine vorherige Genehmigung erforderlich sei.
         
      
            22
         
         
            Zudem sei das SEAF bei einer Gesamtbetrachtung selektiv, da der Vorteil aufgrund des obligatorischen Genehmigungsverfahrens und der unklaren Formulierung der für diese Abschreibung geltenden Bedingungen von der Ermessensausübung der Steuerverwaltung abhänge. Überdies bestehe eine sektorale Selektivität, da die Steuerverwaltung nur Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF, die für die Finanzierung von Seeschiffen bestimmt seien, genehmige. Die Tatsache, dass alle Reedereien, einschließlich in anderen Mitgliedstaaten niedergelassener Unternehmen, Zugang zu den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF haben könnten, stehe nicht der Schlussfolgerung im Wege, dass diese Regelung bestimmte Tätigkeiten begünstige, nämlich den Erwerb von Seeschiffen über Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf ihre Bareboat-Charter und ihren späteren Wiederverkauf.
         
      
            23
         
         
            Dem angefochtenen Beschluss zufolge sind die WIV und folglich ihre Investoren durch den Vorteil begünstigt worden. Es sei nämlich die WIV, die sämtliche steuerlichen Maßnahmen anwende und gegebenenfalls die Anträge auf Genehmigung bei den Steuerbehörden einreiche. Aus steuerlich Sicht sei die WIV eine steuerlich transparente Einheit, und ihre steuerpflichtigen Einnahmen bzw. abzugsfähigen Ausgaben würden automatisch auf die Investoren übertragen.
         
      
            24
         
         
            Im Rahmen einer Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF werde wirtschaftlich gesehen ein wesentlicher Teil des von der WIV erzielten steuerlichen Vorteils mittels eines Preisnachlasses an die Reederei weitergegeben, wobei der im Folgenden zu behandelnden Frage der Zurechenbarkeit nicht vorgegriffen werde. Auch wenn andere Beteiligte an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF, wie Werften, Leasingunternehmen und sonstige Mittler, indirekt durch diesen Vorteil begünstigt würden, werde der ursprünglich von der WIV und ihren Investoren erzielte Vorteil, so die Kommission, nicht an sie weitergegeben.
         
      
            25
         
         
            Dem angefochtenen Beschluss zufolge kam es wegen des Verlusts von Steuereinnahmen aufgrund des SEAF zu einer Übertragung staatlicher Mittel an die WIV, die diese im Wege der steuerlichen Transparenz an ihre Investoren weitergegeben habe.
         
      
            26
         
         
            Hinsichtlich der Zurechenbarkeit gelangte die Kommission zu dem Schluss, dass der den WIV gewährte selektive Vorteil eindeutig dem spanischen Staat zurechenbar sei, da er auf die Anwendung des spanischen Steuerrechts und die von der spanischen Steuerverwaltung gewährten Genehmigungen für die Anwendung der vorgezogenen Abschreibung und des Tonnagesteuersystems zurückgehe. Dies sei jedoch nicht der Fall hinsichtlich der Reedereien, und erst recht nicht bei den Werften und den Vermittlern, denn die geltenden Vorschriften verpflichteten die WIV nicht dazu, einen Teil des steuerlichen Vorteils an diese Wirtschaftsteilnehmer weiterzugeben, obwohl die der Steuerverwaltung übersandten Genehmigungsanträge im Allgemeinen eine detaillierte Beschreibung der Aufteilung des Steuervorteils zwischen den Investoren der WIV und der Reederei enthielten.
         
      
            27
         
         
            Dem angefochtenen Beschluss zufolge droht der in Rede stehende Vorteil den Wettbewerb zu verfälschen und den Handel zwischen Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Die Investoren, d. h. die Mitglieder der WIV, seien in allen Wirtschaftszweigen tätig, insbesondere in für den innergemeinschaftlichen Handel offenen Sektoren. Außerdem seien sie im Zuge der Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF über die WIV auf den Märkten der Bareboat-Charter sowie des Erwerbs und Verkaufs von Seeschiffen tätig, die für den innergemeinschaftlichen Handel geöffnet seien.
         
      
            28
         
         
            Im Rahmen der Analyse der Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt befand die Kommission, dass zwar die Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen im Seeverkehr vom 5. Juli 1997 (ABl. 1997, C 205, S. 5) in der am 17. Januar 2004 geänderten Fassung (ABl. 2004, C 13, S. 3, im Folgenden: Leitlinien für den Seeverkehr) im vorliegenden Fall nicht unmittelbar anwendbar seien, dass sie aber entsprechend herangezogen werden könnten, um den möglicherweise mit dem Binnenmarkt vereinbaren Betrag der von den WIV oder ihren Investoren bezogenen Beihilfe zu bestimmen. Über diesen Betrag hinaus sei die Beihilfe mit dem Binnenmarkt unvereinbar.
         
      
            29
         
         
            Die Kommission wies schließlich die Auffassung zurück, dass die Grundsätze der Gleichbehandlung und des Vertrauensschutzes der Rückforderung der Beihilfe entgegenstünden. Dagegen befand sie, dass der Grundsatz der Rechtssicherheit der Rückforderung der Beihilfe für den Zeitraum vom Inkrafttreten des SEAF bis zum 30. April 2007, dem Tag der Veröffentlichung ihrer Entscheidung 2007/256/EG vom 20. Dezember 2006 über die Beihilferegelung, die Frankreich auf der Grundlage von Artikel 39 CA des französischen Steuergesetzbuchs durchgeführt hat – Staatliche Beihilfe C 46/2004 (ex NN 65/2004) (ABl. 2007, L 112, S. 41, im Folgenden: Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung), entgegenstehe.
         
      
            30
         
         
            Darüber hinaus wurde in dem angefochtenen Beschluss festgestellt, dass Vertragsklauseln, wonach die Werften verpflichtet wären, die übrigen Parteien zu entschädigen, sollten sie die vorgesehenen steuerlichen Vorteile letztlich nicht erlangen, den Beihilferegeln zuwiderlaufen würden, nach denen die Beihilfe von den tatsächlichen Begünstigten zurückzufordern sei.
         
      
      Vorangegangene Verfahren vor dem Gericht und vor dem Gerichtshof
   
   
      
         Vorangegangenes Verfahren vor dem Gericht
      
   
   
            31
         
         
            Mit Klageschrift, die am 25. September 2013 bei der Kanzlei des Gerichts eingegangen ist, hat das Königreich Spanien eine Klage auf Nichtigerklärung des angefochtenen Beschlusses erhoben, die unter dem Aktenzeichen T‑515/13 in das Register eingetragen worden ist.
         
      
            32
         
         
            Mit Klageschrift, die am 30. Dezember 2013 bei der Kanzlei des Gerichts eingegangen ist, haben die Lico Leasing, SA (im Folgenden: Lico) und die Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA (im Folgenden: PYMAR) eine Klage auf Nichtigerklärung des angefochtenen Beschlusses erhoben, die unter dem Aktenzeichen T‑719/13 in das Register eingetragen worden ist. Lico ist eine Gesellschaft, die Leasinggeschäfte betreibt, PYMAR eine Gesellschaft, die die Tätigkeit kleiner und mittlerer Schiffswerften unterstützt.
         
      
            33
         
         
            Gegen den angefochtenen Beschluss sind mehrere weitere Klagen erhoben worden.
         
      
            34
         
         
            Die Kommission hat beantragt, die Klagen als unbegründet abzuweisen, und zudem Vorbehalte hinsichtlich der Klagebefugnis von Lico und PYMAR in der Rechtssache T‑719/13 geäußert.
         
      
            35
         
         
            Die Parteien in den Rechtssachen T‑515/13 und T‑719/13 haben in den Sitzungen vom 9. bzw. 10. Juni 2015 mündlich verhandelt und Fragen des Gerichts beantwortet.
         
      
            36
         
         
            Mit Beschluss vom 17. Dezember 2015 hat der Vorsitzende der Siebten Kammer des Gerichts die Rechtssachen T‑515/13 und T‑719/13 in Anwendung von Art. 68 der Verfahrensordnung des Gerichts zu gemeinsamer Endentscheidung verbunden.
         
      
            37
         
         
            Mit Urteil vom 17. Dezember 2015, Spanien u. a./Kommission (T‑515/13 und T‑719/13, im Folgenden: ursprüngliches Urteil, EU:T:2015:1004), hat das Gericht die von Lico und PYMAR erhobene Klage für zulässig erklärt. In der Sache hat das Gericht den von den Parteien erhobenen Klagen wegen Verstoßes gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV und Art. 296 AEUV stattgegeben und den angefochtenen Beschluss für nichtig erklärt. Im Übrigen hat es entschieden, dass es einer Prüfung der übrigen im Rahmen der beiden Klagen vorgebrachten Klagegründe und Argumente nicht bedürfe.
         
      
      
         Vorangegangenes Verfahren vor dem Gerichtshof
      
   
   
            38
         
         
            Mit Rechtsmittelschrift, die am 29. Februar 2016 bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen ist, hat die Kommission gegen das ursprüngliche Urteil ein Rechtsmittel eingelegt, das unter dem Aktenzeichen C‑128/16 P in das Register eingetragen worden ist. Mit zwei Rechtsmittelgründen hat sie Rechtsfehler bei der Auslegung und Anwendung von Art. 107 Abs. 1 AEUV in Bezug auf die Begriffe „Unternehmen“ und „selektiver Vorteil“ und von Art. 296 AEUV geltend gemacht.
         
      
            39
         
         
            Die anderen beim Gericht anhängig gebliebenen Klagen gegen den angefochtenen Beschluss sind bis zum Erlass der das Verfahren in der Rechtssache C‑128/16 P beendenden Entscheidung ausgesetzt worden.
         
      
            40
         
         
            Mit Beschlüssen vom 21. Dezember 2016, Kommission/Spanien u. a. (C‑128/16 P, nicht veröffentlicht, EU:C:2016:1006), und vom 21. Dezember 2016, Kommission/Spanien u. a. (C‑128/16 P, nicht veröffentlicht, EU:C:2016:1007), sind die Bankia, SA und 32 weitere Einrichtungen (im Folgenden: Bankia u. a.) sowie die Aluminios Cortizo, SAU als Streithelferinnen zur Unterstützung der Anträge von Lico und PYMAR zugelassen worden.
         
      
            41
         
         
            Mit Urteil vom 25. Juli 2018, Kommission/Spanien u. a. (C‑128/16 P, im Folgenden: Rechtsmittelurteil, EU:C:2018:591), hat der Gerichtshof das ursprüngliche Urteil aufgehoben.
         
      
            42
         
         
            Als Erstes hat der Gerichtshof entschieden, dass das Gericht Art. 107 Abs. 1 AEUV fehlerhaft ausgelegt und angewandt hat. Insoweit hat er darauf hingewiesen, dass die WIV nach Ansicht des Gerichts deswegen nicht die Empfänger einer staatlichen Beihilfe sein konnten, weil aufgrund der steuerlichen Transparenz dieser Vereinigungen die Investoren und nicht die WIV in den Genuss der steuerlichen und wirtschaftlichen Vorteile aus diesen Maßnahmen gekommen seien. Der Gerichtshof befand jedoch, dass die WIV eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübten, und zwar den Erwerb von Schiffen über Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf ihre Bareboat-Charter und ihren späteren Wiederverkauf, so dass es sich, wie im angefochtenen Beschluss festgestellt, um Unternehmen im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV handelte.
         
      
            43
         
         
            Auch wenn die von den WIV erlangten Steuervorteile in vollem Umfang und automatisch an deren Mitglieder weitergegeben wurden, galten, so der Gerichtshof, die fraglichen steuerlichen Maßnahmen für die WIV, und sie waren die durch die daraus fließenden Vorteile unmittelbar Begünstigten. Diese Vorteile begünstigten die von ihnen ausgeübte Tätigkeit des Erwerbs von Schiffen über Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf deren Bareboat-Charter und späteren Wiederverkauf. Somit kam es zu einer Übertragung öffentlicher Mittel an die WIV in Form eines Verlusts von Steuereinnahmen. Der Gerichtshof sah daher in den fraglichen steuerlichen Maßnahmen ihrem Wesen nach staatliche Beihilfen zugunsten der WIV. Der Tatsache, dass die Kommission die Rückforderung der mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfen nur von den Investoren der WIV angeordnet hat, eine Frage, die der Gerichtshof im Rechtsmittelurteil nicht geprüft hat, hat er einen Einfluss auf dieses Ergebnis abgesprochen. Aufgrund des Vorstehenden ist der Gerichtshof der ersten Rüge der Kommission gefolgt.
         
      
            44
         
         
            Als Zweites hat der Gerichtshof hinsichtlich des selektiven Charakters des Vorteils, der sich aus dem Ermessen der Steuerbehörde bei der Genehmigung des SEAF‑Mechanismus, insbesondere der vorgezogenen Abschreibung, ergibt, entschieden, dass das Gericht die Selektivität des Systems zu Unrecht deswegen ausgeschlossen hat, weil jedem Unternehmen die Möglichkeit der Beteiligung an diesen Transaktionen und der Zugang zu den Vorteilen offengestanden habe, so dass den Investoren kein selektiver Vorteil zugutegekommen sei. Nach Ansicht des Gerichtshofs beruhten die Schlussfolgerungen des Gerichts auf der unzutreffenden Prämisse, dass nur die Investoren und nicht die WIV als Begünstigte der aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen fließenden Vorteile angesehen werden könnten und die Voraussetzung der Selektivität daher in Bezug auf die Investoren und nicht auf die WIV zu prüfen sei. Daher hat der Gerichtshof festgestellt, dass das Gericht einen Rechtsfehler begangen hat, weil es nicht geprüft hat, ob der Steuerverwaltung durch das System der Genehmigung der vorgezogenen Abschreibung, das geeignet war, die von den am SEAF beteiligten WIV ausgeübten Tätigkeiten zu begünstigen, ein Ermessen eingeräumt wurde. Er ist demgemäß der zweiten von der Kommission geltend gemachten Rüge gefolgt.
         
      
            45
         
         
            Als Drittes hat der Gerichtshof unter Bezugnahme auf das Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a. (C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981), entschieden, dass das Gericht rechtsfehlerhaft befunden hat, dass die Vorteile, die den an den Transaktionen im Rahmen des SEAF beteiligten Investoren zugeflossen seien, nicht selektiv sein könnten, da diese Transaktionen unterschiedslos jedem Unternehmen offengestanden hätten, ohne zu prüfen, ob die Kommission dargetan hatte, dass die fraglichen steuerlichen Maßnahmen zu einer Ungleichbehandlung von Wirtschaftsteilnehmern führten, obwohl sich die durch die Steuervorteile begünstigten und die von ihnen ausgeschlossenen Wirtschaftsteilnehmer im Hinblick auf das mit der Steuerregelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befanden. Demgemäß ist der Gerichtshof der dritten von der Kommission geltend gemachten Rüge gefolgt.
         
      
            46
         
         
            Als Viertes hat der Gerichtshof hinsichtlich der Begründungspflicht darauf hingewiesen, dass sämtliche Ausführungen des Gerichts auf der falschen Prämisse beruhten, dass nur die Investoren und nicht die WIV als die durch die Vorteile aus den fraglichen Maßnahmen Begünstigten anzusehen gewesen seien und dass deshalb zu prüfen gewesen sei, ob die den Investoren und nicht den WIV zugeflossenen Vorteile selektiven Charakter hatten, ob sie den Wettbewerb zu verfälschen und den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen drohten und ob der streitige Beschluss in Bezug auf die Prüfung dieser Kriterien hinreichend begründet war. Nach Ansicht des Gerichtshofs hat die Kommission im streitigen Beschluss die Anhaltspunkte für das Verständnis der Gründe für ihre Auffassung geliefert, dass die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen selektiven Charakter hätten und geeignet seien, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu verfälschen, und diesen Beschluss insoweit hinreichend und frei von Widersprüchen begründet und damit den Anforderungen des Art. 296 AEUV genügt. Daher ist der Gerichtshof der letzten von der Kommission geltend gemachten Rüge gefolgt.
         
      
            47
         
         
            Nach der Feststellung, dass der Rechtsstreit nicht zur Entscheidung reif ist, weil das Gericht nur einen Teil der vom Königreich Spanien sowie von Lico und PYMAR vorgetragenen Angriffs- und Verteidigungsmittel geprüft hat, hat der Gerichtshof entschieden, die Rechtssachen T‑515/13 und T‑719/13 zur Entscheidung an das Gericht zurückzuverweisen, und die Entscheidung über die Kosten mit Ausnahme der mit den Streitbeitritten zusammenhängenden Kosten vorbehalten.
         
      
      Verfahren und Anträge der Parteien
   
   
            48
         
         
            Auf das Rechtsmittelurteil hin sind die Rechtssachen T‑515/13 RENV und T‑719/13 RENV der Achten Kammer des Gerichts zugewiesen worden.
         
      
            49
         
         
            Am 5. Oktober 2018 haben das Königreich Spanien und die Kommission gemäß Art. 217 Abs. 1 der Verfahrensordnung schriftliche Erklärungen in der Rechtssache T‑515/13 RENV eingereicht.
         
      
            50
         
         
            Mit Entscheidungen vom 21. September und vom 8. Oktober 2018 hat der Präsident der Achten Kammer des Gerichts dem Antrag von Lico und PYMAR auf vertrauliche Behandlung gegenüber Bankia u. a. und Aluminios Cortizo in der Rechtssache T‑719/13 RENV stattgegeben.
         
      
            51
         
         
            Am 28. September 2018 hat Aluminios Cortizo und am 5. Oktober 2018 haben Lico, PYMAR, die Kommission und Bankia u. a. nach Art. 217 Abs. 1 der Verfahrensordnung schriftliche Erklärungen in der Rechtssache T‑719/13 RENV eingereicht.
         
      
            52
         
         
            Auf Vorschlag der Achten Kammer hat das Gericht gemäß Art. 28 der Verfahrensordnung entschieden, die Rechtssache an einen erweiterten Spruchkörper zu verweisen.
         
      
            53
         
         
            Auf Vorschlag des Berichterstatters hat das Gericht entschieden, das mündliche Verfahren zu eröffnen, und im Rahmen prozessleitender Maßnahmen nach Art. 89 der Verfahrensordnung Fragen an die Parteien gerichtet. Dabei hat es die Parteien u. a. aufgefordert, zu der Frage Stellung zu nehmen, ob zwei Anlagen zu Klageschriften in zwei anderen den angefochtenen Beschluss betreffenden Rechtssachen, die eine Reihe von Presseartikeln enthalten, zu den Akten zu nehmen sind. Die Parteien haben hierauf fristgemäß geantwortet. Unter Berücksichtigung der Stellungnahmen der Parteien hat das Gericht entschieden, diese Anlagen nicht zu den Akten der vorliegenden Rechtssachen zu nehmen.
         
      
            54
         
         
            Mit Entscheidung des Präsidenten der Achten Kammer des Gerichts vom 12. September 2019 sind nach Anhörung der Parteien die Rechtssachen T‑515/13 RENV und T‑719/13 RENV zu gemeinsamem mündlichen Verfahren und zu gemeinsamer das Verfahren beendender Entscheidung verbunden worden.
         
      
            55
         
         
            Die Parteien haben in der Sitzung vom 24. Oktober 2019 mündlich verhandelt und die mündlichen Fragen des Gerichts beantwortet.
         
      
            56
         
         
            In der Rechtssache T‑515/13 RENV beantragt das Königreich Spanien,
            
                     –
                  
                  
                     den angefochtenen Beschluss für nichtig zu erklären,
                  
               
                     –
                  
                  
                     der Kommission die Kosten aufzuerlegen.
                  
               
      
            57
         
         
            In der Rechtssache T‑515/13 RENV beantragt die Kommission,
            
                     –
                  
                  
                     die Klage abzuweisen,
                  
               
                     –
                  
                  
                     dem Königreich Spanien die Kosten aufzuerlegen.
                  
               
      
            58
         
         
            In der Rechtssache T‑719/13 RENV beantragen Lico und PYMAR,
            
                     –
                  
                  
                     den angefochtenen Beschluss für nichtig zu erklären,
                  
               
                     –
                  
                  
                     hilfsweise, die Rückforderungsanordnung für nichtig zu erklären,
                  
               
                     –
                  
                  
                     weiter hilfsweise, die Rückforderungsanordnung für nichtig zu erklären, soweit es die Berechnung des zurückzufordernden mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Betrags der Beihilfe betrifft,
                  
               
                     –
                  
                  
                     der Kommission die Kosten aufzuerlegen.
                  
               
      
            59
         
         
            In der Rechtssache T‑719/13 RENV beantragt die Kommission,
            
                     –
                  
                  
                     die Klage abzuweisen,
                  
               
                     –
                  
                  
                     Lico und PYMAR die Kosten aufzuerlegen.
                  
               
      
            60
         
         
            In der Rechtssache T‑719/13 RENV beantragen Bankia u. a.,
            
                     –
                  
                  
                     den angefochtenen Beschluss für nichtig zu erklären,
                  
               
                     –
                  
                  
                     hilfsweise, die Rückforderungsanordnung für nichtig zu erklären,
                  
               
                     –
                  
                  
                     weiter hilfsweise, die Rückforderungsanordnung für nichtig zu erklären, soweit es die Berechnung des zurückzufordernden mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Betrags der Beihilfe betrifft.
                  
               
      
            61
         
         
            In der Rechtssache T‑719/13 RENV beantragt Aluminios Cortizo,
            
                     –
                  
                  
                     den angefochtenen Beschluss für nichtig zu erklären,
                  
               
                     –
                  
                  
                     der Kommission die Kosten aufzuerlegen.
                  
               
      
      Rechtliche Würdigung
   
   
      
         Zum Streitbeitritt von Bankia u. a. und Aluminios Cortizo
      
   
   
            62
         
         
            Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission in ihren Erklärungen zum Fortgang des Verfahrens in der Rechtssache T‑719/13 RENV geltend macht, Bankia u. a. und Aluminios Cortizo seien aus mehreren Gründen nicht zur Abgabe schriftlicher Erklärungen befugt und hätten nicht die Stellung von Streithelfern im Verfahren nach Zurückverweisung vor dem Gericht. Dem stehe zunächst Art. 217 Abs. 1 der Verfahrensordnung entgegen. Sodann liefe dies praktisch darauf hinaus, den Streitbeitritt von Parteien im Verfahren des ersten Rechtszugs zu ermöglichen, die nicht als Streithelfer zugelassen werden könnten, weil sie Klagen erhoben hätten, die noch anhängig seien. Die vorliegende Situation unterscheide sich von der, zu der das Urteil vom 23. März 1993, Gill/Kommission (T‑43/89, EU:T:1993:24), ergangen sei, in dem das Gericht im Verfahren nach Zurückverweisung den Streitbeitritt einer erst im Rechtsmittelverfahren beigetretenen Partei zugelassen habe, weil der Gerichtshof nicht über deren Kosten entschieden hatte. Im vorliegenden Fall habe der Gerichtshof jedoch im Rechtsmittelurteil über die Kosten von Bankia u. a. und von Aluminios Cortizo entschieden. Der vorliegende Fall unterscheide sich schließlich von der Situation, dass eine Partei ihre Zulassung als Streithelfer beantrage, das Gericht aber ohne Entscheidung über diesen Antrag über den Rechtsstreit entscheide. In diesem Fall blieben nach einer Zurückverweisung die Anträge auf Zulassung als Streithelfer wirksam, und das Gericht müsse über sie entscheiden (vgl. in diesem Sinne Beschluss vom 2. September 2014, Stichting Woonpunt u. a./Kommission, T‑203/10 RENV, nicht veröffentlicht, EU:T:2014:792, Rn. 47).
         
      
            63
         
         
            Nach Ansicht von Bankia u. a. behält eine im Rechtsmittelverfahren vor dem Gerichtshof als Streithelfer zugelassene Partei ohne Weiteres ihre Stellung als Streithelfer im Verfahren nach Zurückverweisung vor dem Gericht.
         
      
            64
         
         
            Hierzu ist unabhängig von den Umständen, zu denen die von der Kommission angeführten Urteile ergangen sind, darauf hinzuweisen, dass unter den gegen den angefochtenen Beschluss eingereichten Klagen die Rechtssachen T‑515/13 und T‑719/13 als Musterrechtssachen ausgewählt worden sind, in denen das ursprüngliche Urteil ergangen ist. In diesem Zusammenhang sind Bankia u. a. und Aluminios Cortizo nicht als Streithelfer vor dem Gericht gehört worden, sondern sind im Rahmen der gegen das ursprüngliche Urteil eingelegten Rechtsmittel vor dem Gerichtshof als Streithelfer zugelassen worden.
         
      
            65
         
         
            Da der Gerichtshof die Rechtssachen zur Entscheidung über bestimmte Klagegründe, die Rechtsfragen von Belang für Bankia u. a. und Aluminios Cortizo betreffen, an das Gericht zurückverwiesen hat, ist das Gericht der Auffassung, dass im vorliegenden Fall im Interesse einer geordneten Rechtspflege die im Rechtsmittelverfahren als Streithelfer vor dem Gerichtshof zugelassenen Parteien als Streithelfer im Verfahren nach Zurückverweisung zuzulassen sind, um eine sachgerechte Behandlung des beim Gericht anhängigen Rechtsstreits sicherzustellen und die Kontinuität der streitigen Erörterung zu fördern, zumal das Verfahren über die anderen gegen den angefochtenen Beschluss erhobenen Klagen mit Entscheidung des Präsidenten der Achten Kammer des Gerichts vom 21. November 2018 ohne Widerspruch seitens der Kommission ausgesetzt worden ist. Zudem steht der Wortlaut von Art. 217 Abs. 1 der Verfahrensordnung, anders als die Kommission meint, dem nicht unbedingt entgegen, da dort der Ausdruck „die am Verfahren vor dem Gericht beteiligten Parteien“ nicht definiert ist. Insbesondere schließt diese Bestimmung nicht aus, dass die im Verfahren vor dem Gerichtshof zugelassenen Streithelfer damit auch im Verfahren nach Zurückverweisung die Stellung als „am Verfahren vor dem Gericht beteiligte Parteien“ erlangen können. Daher sind die von der Kommission erhobenen Einwände gegen die Zulassung von Bankia u. a. und Aluminios Cortizo als Streithelfer zurückzuweisen.
         
      
      
         Zur Begründetheit
      
   
   
            66
         
         
            Vorab ist darauf hinzuweisen, dass das Gericht auf das Rechtsmittelurteil hin im Rahmen des vorliegenden Verfahrens nach Zurückverweisung über sämtliche vom Königreich Spanien sowie von Lico und PYMAR geltend gemachten Nichtigkeitsgründe zu entscheiden hat, wobei es an die rechtliche Beurteilung gebunden ist, die der Gerichtshof hinsichtlich der durch den Vorteil Begünstigten und des selektiven Charakters dieses Vorteils im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV sowie der Begründung des angefochtenen Beschlusses vorgenommen hat.
         
      
            67
         
         
            Das Königreich Spanien stützt seine Klage in der Rechtssache T‑515/13 RENV auf vier Klagegründe. Mit dem ersten Klagegrund macht es geltend, die in dem angefochtenen Beschluss getroffene Feststellung des Vorliegens einer staatlichen Beihilfe stelle einen Verstoß gegen Art. 107 Art. 1 AEUV dar. Hilfsweise führt das Königreich Spanien zur Stützung seines Antrags auf Nichtigerklärung der Rückforderungsanordnung drei Klagegründe an, mit denen es eine Verletzung des Grundsatzes der Gleichbehandlung, eine Verletzung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes und eine Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit rügt.
         
      
            68
         
         
            Im Rahmen ihrer Klage haben Lico und PYMAR drei Klagegründe geltend gemacht, und zwar erstens Verstoß gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV und Art. 296 AEUV durch die im angefochtenen Beschluss getroffene Feststellung des Vorliegens einer staatlichen Beihilfe, zweitens Verletzung der Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit hinsichtlich der Rückforderungsanordnung sowie drittens Verletzung der für die Rückforderung von Beihilfen geltenden allgemeinen Grundsätze durch die im angefochtenen Beschluss festgelegte Methode zur Berechnung des mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Betrags der Beihilfe.
         
      
      Zum Verstoß gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV
   
   
            69
         
         
            Im Rahmen seines ersten Klagegrundes macht das Königreich Spanien im Licht des Rechtsmittelurteils geltend, dass eins der Tatbestandsmerkmale einer staatlichen Beihilfe nicht erfüllt sei, denn unabhängig von der Frage, ob das SEAF in seiner Gesamtheit oder ob die Maßnahmen individuell betrachtet würden, liege keine Selektivität vor, welche Analysemethode man auch verwende.
         
      
            70
         
         
            Zur der auf die allgemeine Verfügbarkeit abstellenden Methode führt das Königreich Spanien aus, nach der Rechtsprechung könne der Umstand allein, dass nur die Steuerpflichtigen, die die Voraussetzungen für die Anwendung einer Maßnahme erfüllten, diese in Anspruch nehmen könnten, dieser Maßnahme keinen selektiven Charakter verleihen (Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a., C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981, Rn. 59). In der Rechtsprechung gebe es Beispiele dafür, dass ein steuerlicher Vorteil allein für Vermögensgüter, die im Rahmen eines Leasingvertrags erworben worden seien, als eine allgemeine Maßnahme angesehen worden sei (Urteil vom 9. Dezember 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Kommission, T‑140/13, nicht veröffentlicht, EU:T:2014:1029).
         
      
            71
         
         
            Zu der auf das Bezugssystem abstellenden Methode macht das Königreich Spanien geltend, die Kommission hätte zunächst die allgemeine Steuerregelung ermitteln und sodann dartun müssen, dass die in Rede stehende Maßnahme eine Ausnahme von dieser Regelung sei, die für Wirtschaftsteilnehmer gelte, die sich in einer vergleichbaren rechtlichen und tatsächlichen Lage befänden. Die Kommission habe aber nicht einmal das Bezugssystem im vorliegenden Fall ermittelt. Jedenfalls bestehe in Hinsicht auf ein Bezugssystem keine Selektivität.
         
      
            72
         
         
            Zum Verstoß gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV weisen Lico und PYMAR im Licht des Rechtsmittelurteils darauf hin, dass für die Einstufung einer steuerlichen Maßnahme als selektiv eine Prüfung in drei Schritten erforderlich sei: Erstens müsse die allgemeine Steuerregelung des Mitgliedstaats ermittelt und untersucht werden, um ein Bezugssystem zu bestimmen; zweitens sei zu prüfen, ob die Maßnahme selektiven Charakter habe, indem untersucht werde, ob sie von der allgemeinen Regelung dadurch abweiche, dass sie zwischen Wirtschaftsteilnehmern in vergleichbarer rechtlicher und tatsächlicher Lage unterscheide; drittens müsse geprüft werden, ob der Mitgliedstaat nachgewiesen habe, dass die Maßnahme durch die Natur oder den Zweck des Systems, zu dem sie gehöre, gerechtfertigt sei. Daher sei zu prüfen, ob die Kommission diesen Anforderungen hinsichtlich der WIV genügt habe. Nach Ansicht von Lico und PYMAR fehlt es, ob unter dem Blickwinkel einer individuellen Prüfung der Maßnahmen oder dem einer Gesamtbetrachtung des SEAF, an jeder Analyse des Bezugssystems, der vermeintlichen Abweichung von diesem System, der Vergleichbarkeit der rechtlichen und tatsächlichen Lage der Wirtschaftsteilnehmer, der zwischen diesen Wirtschaftsteilnehmern vorgenommenen Unterscheidung und des Fehlens einer Rechtfertigung, die auf das mit der Steuerregelung verfolgte Ziel gestützt sei.
         
      
            73
         
         
            Zunächst machen Lico und PYMAR geltend, eine bloße von den Steuerzahlern beschlossene Steueroptimierungsstrategie könne nicht schon als solche als eine staatliche Beihilfe angesehen werden. Die geringere Besteuerung sei Folge der Entscheidung der privaten Wirtschaftsteilnehmer, die Steuervorschriften wirkungsvoll zu kombinieren und anzuwenden. Die Steueroptimierungsstrategien der Unternehmen seien keine staatlichen Beihilfen, soweit sie sich nicht aus Abweichungen ergäben, die im nationalen Recht vorgesehen seien oder auf die Praxis der Steuerbehörden zurückgingen und mit denen zwischen Wirtschaftsteilnehmern diskriminierend unterschieden werde, die sich hinsichtlich des mit dem steuerlichen Bezugssystem verfolgten Ziels in derselben rechtlichen und tatsächlichen Lage befänden.
         
      
            74
         
         
            Hinsichtlich der individuellen Prüfung der Maßnahmen machen Lico und PYMAR geltend, die vorgezogene Abschreibung der Leasingverträge sei allen Körperschaftsteuerpflichtigen möglich gewesen und nicht nur den WIV. Zudem habe die Maßnahme für alle Vermögenswerte gegolten, die bestimmte objektive Voraussetzung erfüllten. Auch wenn die Maßnahme einer Genehmigung bedurft habe, sei diese doch auf der Grundlage objektiver und diskriminierungsfreier Kriterien erteilt worden.
         
      
            75
         
         
            Zur Gesamtwürdigung der Maßnahmen führen Lico und PYMAR aus, auch wenn die Kombination von Maßnahmen, die die Kommission als SEAF bezeichne, nur für Schiffe und nicht für andere Vermögenswerte gegolten habe, lasse sich daraus keine Selektivität des SEAF ableiten. Nach der Rechtsprechung sei eine Maßnahme, die nur einem Produktionszweig oder einem Teil der Unternehmen dieses Produktionszweigs zugutekommt, nicht zwangsläufig selektiv (Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, Rn. 58). Daher genüge es entgegen dem Vorbringen der Kommission nicht, dass die fraglichen Maßnahmen dem Erwerb von Schiffen über Leasingverträge im Hinblick auf deren Bareboat-Charter und späteren Wiederverkauf zugutekämen.
         
      
            76
         
         
            Des Weiteren machen Lico und PYMAR geltend, im angefochtenen Beschluss werde nicht rechtlich hinreichend dargetan, dass die angeblich gewährte Beihilfe den Wettbewerb verfälsche und den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtige. Da die WIV bloße Finanzmittler seien, die keinerlei echte Tätigkeit im Seeverkehrssektor ausübten, könne keine Rede davon sein, dass sie auf dem Markt des Erwerbs und des Verkaufs von Seeschiffen im Hinblick auf deren Bareboat-Charter tätig seien. Daher könne die Beihilfe den Wettbewerb nicht verfälschen und den Handel zwischen Mitgliedstaaten auf diesem Markt nicht beeinträchtigen.
         
      
            77
         
         
            In ihren Erklärungen zum Fortgang des Verfahrens in der Rechtssache T‑719/13 RENV bestreiten Bankia u. a. erstens die vermeintliche Selektivität der Maßnahmen wegen des Ermessens der Verwaltung bei der Genehmigung des SEAF, da für die Ausübung dieses Ermessens objektive Kriterien gelten. Es handle sich um dieselben Kriterien, die die Kommission als „objektiv“ angesehen habe, als sie das „neue SEAF“ nach dessen Prüfung in ihrem Beschluss C(2012) 8252 final vom 20. November 2012 betreffend die staatliche Beihilfe SA.34736 (2012/N) – Spanien – Vorgezogene Abschreibung bestimmter im Wege des Leasings erworbener Vermögensgüter (ABl. 2012, C 384, S. 2, im Folgenden: Beschluss über das neue SEAF) als nicht selektiv eingestuft habe. Diese Beurteilung sei durch das Urteil vom 9. Dezember 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Kommission (T‑140/13, nicht veröffentlicht, EU:T:2014:1029), bestätigt worden. Da zudem die Steuerverwaltung nie einen Genehmigungsantrag zurückgewiesen habe, bestehe in der Praxis kein Unterschied zwischen der Genehmigung nach der ursprünglichen SEAF‑Regelung und der im Rahmen des neuen SEAF vorgesehenen Mitteilung.
         
      
            78
         
         
            Zweitens machen Bankia u. a. im Licht des Rechtsmittelurteils geltend, die Selektivität sei zum einen hinsichtlich der WIV und zum anderen hinsichtlich der anderen Unternehmen in rechtlich wie tatsächlich ähnlicher Lage vor dem Hintergrund des vom Gesetzgeber verfolgten Ziels zu prüfen. Unter Bezugnahme auf das Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a. (C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981), rügen sie, dass die Kommission nie dargetan habe, dass mit den Maßnahmen Unterschiede zwischen Wirtschaftsteilnehmern in vergleichbarer tatsächlicher und rechtlicher Lage eingeführt würden. Im angefochtenen Beschluss werde vielmehr eine sektorale Selektivität der Maßnahmen allein deshalb behauptet, weil die durch sie Begünstigten in einem bestimmten Bereich tätig seien, dem des Erwerbs von Seeschiffen über Leasingverträge, ihrer Bareboat-Charter und ihres späteren Wiederverkaufs. Dagegen werde im angefochtenen Beschluss nicht das Bezugssystem definiert und das mit diesem System verfolgte Ziel bestimmt.
         
      
            79
         
         
            Die Kommission tritt dem Vorbringen zur Verletzung von Art. 107 Abs. 1 AEUV entgegen. Die Maßnahmen seien selektiv, sowohl bei einer Betrachtung des SEAF in seiner Gesamtheit als auch bei einer Einzelbetrachtung der Maßnahmen.
         
      
            80
         
         
            Nach ständiger Rechtsprechung verlangt die Einstufung einer nationalen Maßnahme als „staatliche Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV, dass alle nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind. Erstens muss es sich um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln. Zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss dem Begünstigten durch sie ein selektiver Vorteil gewährt werden. Viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (vgl. Rechtsmittelurteil, Rn. 35 und die dort angeführte Rechtsprechung).
         
      
            81
         
         
            Was die Voraussetzung des Vorliegens eines selektiven Vorteils betrifft, gelten nach ständiger Rechtsprechung als Beihilfen Maßnahmen gleich welcher Art, die Unternehmen unmittelbar oder mittelbar begünstigen können oder die als wirtschaftliche Vorteile anzusehen sind, die das begünstigte Unternehmen unter normalen Marktbedingungen nicht erhalten hätte. Dabei gelten als Beihilfen insbesondere Maßnahmen, die in verschiedener Form das Budget des Unternehmens entlasten und die somit zwar keine Subventionen im strengen Wortsinn darstellen, ihnen aber nach Art und Wirkung gleichstehen. Art. 107 Abs. 1 AEUV unterscheidet nicht nach den Gründen und Zielen der staatlichen Maßnahmen, sondern beschreibt sie anhand ihrer Wirkungen und somit unabhängig von den verwendeten Techniken (Rechtsmittelurteil, Rn. 36 und die dort angeführte Rechtsprechung).
         
      
            82
         
         
            Insbesondere bei nationalen Maßnahmen, die einen steuerlichen Vorteil verschaffen, ist zu beachten, dass eine derartige Maßnahme, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, die Begünstigten aber finanziell besser stellt als die übrigen Steuerpflichtigen, den Empfängern einen selektiven Vorteil verschaffen kann und daher eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellt. Dagegen stellt ein steuerlicher Vorteil, der sich aus einer unterschiedslos auf alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbaren allgemeinen Maßnahme ergibt, keine Beihilfe im Sinne dieser Bestimmung dar. Außerdem erfasst der Begriff „staatliche Beihilfe“ nicht die staatlichen Maßnahmen, mit denen eine Differenzierung zwischen Unternehmen geschaffen wird und die damit a priori selektiv sind, wenn sich diese Differenzierung aus der Natur oder dem Aufbau des Systems ergibt, in das sich die Maßnahmen einfügen (Rechtsmittelurteil, Rn. 37 und die dort angeführte Rechtsprechung).
         
      
            83
         
         
            In diesem Kontext muss die Kommission für die Einstufung einer nationalen steuerlichen Maßnahme als „selektiv“ in einem ersten Schritt die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder „normale“ Steuerregelung ermitteln und in einem zweiten Schritt dartun, dass die in Rede stehende steuerliche Maßnahme vom allgemeinen System insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dieser allgemeinen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Der Begriff „staatliche Beihilfe“ erfasst jedoch, drittens, nicht die Maßnahmen, die eine Unterscheidung zwischen Unternehmen einführen, die sich im Hinblick auf das mit der in Rede stehenden rechtlichen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, und damit a priori selektiv sind, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass diese Unterscheidung gerechtfertigt ist, weil sie sich aus der Natur oder dem Aufbau des Systems, in das sie sich einfügen, ergeben (Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a., C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981, Rn. 57 und 58).
         
      
            84
         
         
            Des Weiteren ist darauf hinzuweisen, dass der Umstand, dass nur die Steuerpflichtigen, die die Voraussetzungen für die Anwendung einer Maßnahme erfüllen, diese in Anspruch nehmen können, als solcher dieser Maßnahme keinen selektiven Charakter verleihen kann (Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a., C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981, Rn. 59).
         
      
            85
         
         
            Im Licht dieser Erwägungen ist im vorliegenden Fall die Selektivität des SEAF in Bezug auf die WIV zu prüfen.
         
      
            86
         
         
            Zur Frage der Selektivität des SEAF in seiner Gesamtheit machen das Königreich Spanien, Lico und PYMAR geltend, die Kommission habe nicht die Bezugsregelung bestimmt und auch nicht dargetan, dass das SEAF von der allgemeinen Regelung abweiche, indem es Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern in vergleichbarer tatsächlicher und rechtlicher Lage einführe.
         
      
            87
         
         
            Es ist festzustellen, dass im angefochtenen Beschluss nicht, zumindest nicht ausdrücklich, die oben in Rn. 83 dargestellte dreistufige Prüfung vorgenommen wird. Die Kommission führt jedoch im 156. Erwägungsgrund dieses Beschlusses aus, dass das SEAF insgesamt selektiv sei, weil es zum einen wegen des obligatorischen Genehmigungsverfahrens und der unklaren Formulierung der für die vorgezogene Abschreibung geltenden Bedingungen von der Ermessensausübung der Steuerverwaltung abhänge und weil zum anderen die Steuerverwaltung nur Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF genehmige, die für die Finanzierung von Seeschiffen bestimmt seien. In der Sitzung hat die Kommission geltend gemacht, das Bestehen eines Ermessens der Steuerverwaltung für die Erteilung der Genehmigung genüge als solches, um das SEAF insgesamt als selektiv einzustufen.
         
      
            88
         
         
            Zur Frage des Ermessens der Steuerverwaltung ist darauf hinzuweisen, dass das Bestehen eines Genehmigungssystems für sich genommen nicht bedeutet, dass eine Maßnahme selektiv ist. Dies gilt, wenn im Rahmen des Genehmigungsverfahrens das Ermessen der zuständigen Behörde auf die Prüfung von Voraussetzungen beschränkt ist, die aufgestellt wurden, um einem erkennbaren fiskalischen Zweck zu dienen, und die von dieser Behörde anzuwendenden Kriterien dem Steuersystem inhärent sind (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. Juli 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, Rn. 23 und 24). Wenn dagegen die zuständige Stelle über ein Ermessen verfügt, das es ihr ermöglicht, ihren finanziellen Beitrag nach Maßgabe verschiedener Kriterien anzupassen, wie insbesondere der Wahl der Begünstigten, der Höhe des finanziellen Beitrags und der Bedingungen der Maßnahme, so kann diese Maßnahme nicht als Maßnahme allgemeiner Art angesehen werden (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 26. September 1996, Frankreich/Kommission, C‑241/94, EU:C:1996:353, Rn. 23, und vom 29. Juni 1999, DM Transport, C‑256/97, EU:C:1999:332, Rn. 27). Verfügen die zuständigen Behörden über ein weites Ermessen zur Bestimmung der Begünstigten und der Bedingungen für die gewährte Maßnahme, ist davon auszugehen, dass die Ausübung dieses Ermessens bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige gegenüber anderen, die sich im Hinblick auf das verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, begünstigt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. Juli 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, Rn. 27, Rechtsmittelurteil, Rn. 55, und Urteil vom 20. September 2019, Port autonome du Centre et de l’Ouest u. a./Kommission, T‑673/17, nicht veröffentlicht, EU:T:2019:643, Rn. 188). Zudem ist die Kommission selbst dann, wenn die Beihilferegelung anhand von individuellen Ermessensentscheidungen durchgeführt wurde, nicht verpflichtet, alle Beihilfeentscheidungen einzeln zu untersuchen und insbesondere in jedem Einzelfall zu prüfen, ob die Tatbestandsmerkmale des Art. 107 Abs. 1 AEUV verwirklicht sind (Urteil vom 28. November 2008, Hotel Cipriani u. a./Kommission, T‑254/00, T‑270/00 und T‑277/00, EU:T:2008:537, Rn. 97).
         
      
            89
         
         
            Im vorliegenden Fall geht, wie die Kommission ausgeführt hat, aus Art. 115 des Körperschaftsteuergesetzes und Art. 49 der Körperschaftsteuerverordnung hervor, dass das in Rede stehende System auf der Notwendigkeit einer vorherigen Genehmigung statt auf einer bloßen Mitteilung beruhte und dass diese auf der Grundlage unklarer Kriterien erteilt wurde, die einer Auslegung durch die Steuerverwaltung bedurften, die keine Leitlinien veröffentlicht hatte.
         
      
            90
         
         
            Zunächst wird nach Art. 115 Abs. 6 des Körperschaftsteuergesetzes der abzugsfähige Betrag „unter Berücksichtigung des Zeitpunkts, ab dem das Wirtschaftsgut betriebsbereit ist“, bestimmt.
         
      
            91
         
         
            In Art. 115 Abs. 11 des Körperschaftsteuergesetzes heißt es jedoch:
            „Das Ministerium für Wirtschaft kann den in Abs. 6 genannten Zeitpunkt auf dem allgemeinen Verordnungsweg unter Berücksichtigung der Besonderheiten der Vertragslaufzeit oder der Dauer der Herstellung des Wirtschaftsguts und der Besonderheiten seiner wirtschaftlichen Nutzung festlegen …“
         
      
            92
         
         
            Art. 49 der Körperschaftsteuerverordnung regelt das anwendbare Verordnungsverfahren. Gemäß dieser Bestimmung beginnt das Verfahren mit der Einreichung eines Antrags des Steuerpflichtigen, der mindestens die folgenden Angaben enthalten muss: die Bezeichnung des Wirtschaftsguts, den vor der Inbetriebstellung liegenden Zeitpunkt, ab dem die Abzüge beantragt werden, die Nachweise betreffend die Besonderheiten der Vertragslaufzeit oder der Dauer der Herstellung des Wirtschaftsguts und die Nachweise betreffend die Besonderheiten seiner wirtschaftlichen Nutzung. Die für diese Verfahren zuständige Finanzdirektion des Ministeriums für Wirtschaft kann alle notwendigen Informationen und Unterlagen anfordern. Am Ende des Verfahrens kann die Finanzdirektion dem Antrag stattgeben oder ihn zurückweisen oder den Beginn der vorgezogenen Abschreibung auf einen anderen als den vom Antragsteller vorgeschlagenen Zeitpunkt festsetzen.
         
      
            93
         
         
            Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass mit Art. 115 Abs. 11 des Körperschaftsteuergesetzes unklare Kriterien eingeführt wurden, die, wie die Kommission im 133. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses zutreffend ausgeführt hat, nicht als objektiv angesehen werden konnten. Insbesondere konnte nach dieser Bestimmung die Steuerverwaltung den Zeitpunkt des Beginns der Abschreibung unter Berücksichtigung der „Besonderheiten der Vertragslaufzeit“ oder der „Besonderheiten [der] wirtschaftlichen Nutzung [des Wirtschaftsguts]“ festlegen, wobei es sich um ihrer Natur nach unklare Kriterien handelt, für deren Auslegung der Steuerverwaltung ein erheblicher Ermessensspielraum zustand, wie die Kommission im 133. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses ausgeführt hat.
         
      
            94
         
         
            Dem 136. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses zufolge räumte auch Art. 49 der Körperschaftsteuerverordnung der Steuerverwaltung einen erheblichen Spielraum ein. Durch die Befugnis der Steuerverwaltung, alle von ihr als sachdienlich angesehenen Informationen und Unterlagen anzufordern, in Verbindung mit der unklaren Natur der Kriterien, die so der Steuerverwaltung einen erheblichen Beurteilungsspielraum hinsichtlich der Art von Informationen und Unterlagen, die sie anfordern konnte, gewährte, erklärte sich zum einen der Umstand, dass die Antragsdossiers Dokumente enthielten, in denen eingehend die vorteilhaften Auswirkungen der Schiffsbauverträge auf Wirtschaft und Beschäftigung in Spanien dargelegt wurden. Wie die Kommission im 136. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses ausgeführt hat, hatten diese Erwägungen keinen offensichtlichen Bezug zur Einhaltung der Kriterien nach Art. 115 Abs. 11 des Körperschaftsteuergesetzes. Zum anderen ergibt sich, wie die Kommission in ihren Schriftsätzen betont, aus Art. 49 der Körperschaftsteuerverordnung, dass die Steuerverwaltung nicht nur die Genehmigung erteilen oder versagen, sondern auch den Beginn der vorgezogenen Abschreibung auf einen anderen als den vom Antragsteller vorgeschlagenen Zeitpunkt festsetzen konnte, ohne dass insoweit Näheres geregelt war.
         
      
            95
         
         
            Zudem verstärkte das System der vorherigen Genehmigung in Verbindung mit der unklaren Natur der vorgesehenen Kriterien statt einer nachträglichen Überprüfung anhand objektiver Kriterien den Ermessenscharakter des Systems, wie die Kommission im 133. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses zu Recht ausgeführt hat.
         
      
            96
         
         
            Das Königreich Spanien hat zwar in der Sitzung geltend gemacht, dass die Steuerverwaltung hinsichtlich der Prüfung der in Art. 115 des Körperschaftsteuergesetzes und Art. 49 der Körperschaftsteuerverordnung festgelegten Kriterien über keinerlei Ermessen verfügt habe, doch ist festzustellen, dass die Prüfung dieser Bestimmungen dieses Vorbringen entkräftet, wie aus den vorstehenden Rn. 89 bis 95 hervorgeht.
         
      
            97
         
         
            Lico und PYMAR haben in der Sitzung geltend gemacht, mit Art. 49 Abs. 6 der Körperschaftsteuerverordnung habe nur Betrug vorgebeugt und verhindert werden sollen, dass die Abschreibung vor der Herstellung des Wirtschaftsguts erfolge. Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass dem 133. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses zufolge das Königreich Spanien im Verwaltungsverfahren nicht dargetan hat, dass der Wortlaut von Art. 49 der Körperschaftsteuerverordnung und die in ihm festgelegten Bedingungen erforderlich seien, um Missbrauch zu verhindern. Entgegen dem Vorbringen von Lico und PYMAR genügt der Hinweis darauf, dass durch den Wortlaut von Art. 49 Abs. 6 der Körperschaftsteuerverordnung, wonach die Steuerverwaltung den Beginn der vorgezogenen Abschreibung auf einen anderen als den vom Antragsteller vorgeschlagenen Zeitpunkt festsetzen konnte, ohne dass insoweit Näheres geregelt war, nicht sichergestellt werden kann, dass die Anwendung dieser Bestimmung auf Fälle der Betrugsbekämpfung begrenzt ist.
         
      
            98
         
         
            Ebenfalls zurückzuweisen ist das Vorbringen von Bankia u. a., die betreffenden Kriterien seien dieselben, die die Kommission im Beschluss über das neue SEAF als objektiv angesehen habe. Entgegen diesem Vorbringen ergibt sich aus dem Beschluss über das neue SEAF, dass das Königreich Spanien die fragliche Regelung erheblich geändert hat. Insbesondere sahen die angemeldeten Maßnahmen erhebliche Änderungen des Art. 115 Abs. 11 des Körperschaftsteuergesetzes und die Aufhebung von Art. 49 der Körperschaftsteuerverordnung vor. Mit der Neufassung von Art. 115 Abs. 11 des Körperschaftsteuergesetzes beabsichtigte das Königreich Spanien die Einführung eines Systems der Anmeldung durch den Steuerpflichtigen anstelle einer vorherigen Genehmigung, in dessen Rahmen dieser bestimmen konnte, dass die vorgezogene Abschreibung zum Zeitpunkt des Beginns der Herstellung des Wirtschaftsguts einsetzen sollte, sofern drei kumulative Bedingungen erfüllt sind: Erstens müssen regelmäßige Zahlungen im Rahmen des Leasingvertrags weitgehend vor Abschluss der Herstellung des Wirtschaftsguts geleistet werden, zweitens muss die Herstellungszeit mindestens zwölf Monate betragen, und drittens muss es sich um Wirtschaftsgüter handeln, die nicht in Serie hergestellt werden. Aufgrund dieser Erwägungen ist die Kommission in den Erwägungsgründen 34 bis 36 des Beschlusses über das neue SEAF zu dem Schluss gelangt, dass diese Regelung der Steuerverwaltung keine Ermessen mehr einräume. Es ist festzustellen, dass sich die Merkmale dieses neuen Systems stark von denen des im angefochtenen Beschluss geprüften Systems unterscheiden.
         
      
            99
         
         
            Entgegen dem Vorbringen von Bankia u. a. wird diese Feststellung durch das Urteil vom 9. Dezember 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Kommission (T‑140/13, nicht veröffentlicht, EU:T:2014:1029), bestätigt, das zu dem Beschluss über das neue SEAF ergangen ist. Diesem Urteil zufolge unterscheidet sich die Neufassung von Art. 115 Abs. 11 des Körperschaftsteuergesetzes erheblich von der im vorliegenden Fall geltenden Fassung dieser Bestimmung (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 9. Dezember 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Kommission (T‑140/13, nicht veröffentlicht, EU:T:2014:1029, Rn. 81 bis 83 und 93). Daher ist dem Vorbringen von Bankia u. a. nicht zu folgen.
         
      
            100
         
         
            Daraus ergibt sich, dass das Bestehen dieser Ermessensaspekte geeignet war, die Begünstigten gegenüber anderen Steuerpflichtigen in vergleichbarer tatsächlicher und rechtlicher Lage zu bevorzugen. Insbesondere ergibt sich aus diesen Ermessensaspekten, dass andere WIV möglicherweise die vorgezogene Abschreibung nicht unter denselben Bedingungen in Anspruch nehmen konnten. Wegen dieser Ermessensaspekte konnten zudem andere Unternehmen, die in anderen Sektoren tätig sind oder in anderer Form bestehen, die sich aber in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Lage befinden, diese Form der Abschreibung möglicherweise nicht notwendig unter denselben Bedingungen in Anspruch nehmen. In Anbetracht des de iure bestehenden Ermessenscharakters der oben in Rn. 89 genannten Bestimmungen kommt es nicht darauf an, ob ihre Anwendung de facto in das Ermessen der zuständigen Behörde gestellt war, was das Königreich Spanien, Lico und PYMAR bestreiten, wenn sie geltend machen, dass die Genehmigung in der Praxis allen im fraglichen Sektor tätigen WIV auf Antrag erteilt worden sei.
         
      
            101
         
         
            Wie die Kommission geltend gemacht hat, hat sie, da eine der Maßnahmen, die es erlaubten, das SEAF in seiner Gesamtheit in Anspruch zu nehmen, selektiv war, nämlich die Genehmigung der vorgezogenen Abschreibung, im angefochtenen Beschluss rechtsfehlerfrei befunden, dass das System insgesamt selektiv war.
         
      
            102
         
         
            Nach alledem ist die Rüge der Verletzung von Art. 107 Abs. 1 AEUV hinsichtlich der Selektivität der Maßnahmen zurückzuweisen, ohne dass das übrige Vorbringen des Königreichs Spanien und von Lico und PYMAR zu dieser Frage geprüft zu werden braucht.
         
      
            103
         
         
            Soweit das Vorbringen von Lico und PYMAR zur Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung und zur Beeinträchtigung des Handels zwischen Mitgliedstaaten so zu verstehen ist, dass damit die Begründetheit der von der Kommission vorgenommenen Würdigungen in Frage gestellt wird, ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission im 172. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses festgestellt hat, dass die WIV auf dem Markt des Erwerbs und des Verkaufs von Seeschiffen, u. a. im Hinblick auf ihre Bareboat-Charter, tätig gewesen seien, der für den Handel zwischen Mitgliedstaaten offen sei. Zudem seien, so dieser Erwägungsgrund, die an den WIV beteiligten Investoren in allen Wirtschaftszweigen einschließlich der für den Handel zwischen Mitgliedstaaten offenen Sektoren tätig. Weiter heißt es dort, die auf das SEAF zurückgehenden Vorteile „verstärken ihre Position in den jeweiligen Märkten“, was den Wettbewerb verfälsche oder zu verfälschen drohe.
         
      
            104
         
         
            Für die Einstufung einer nationalen Maßnahme als staatliche Beihilfe ist zu prüfen, ob sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen und den Wettbewerb verfälschen kann. Der Handel zwischen Mitgliedstaaten wird insbesondere dann von einer von einem Mitgliedstaat gewährten Beihilfe beeinflusst, wenn sie die Stellung eines Unternehmens gegenüber anderen Wettbewerbern in diesem Handel stärkt (Urteil vom 10. Januar 2006, Cassa di Risparmio di Firenze u. a., C‑222/04, EU:C:2006:8, Rn. 140 und 141).
         
      
            105
         
         
            Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass nach Rn. 42 des Rechtsmittelurteils im angefochtenen Beschluss zu Recht festgestellt worden ist, dass die WIV eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübten, und zwar die des Erwerbs und des Verkaufs von Seeschiffen über Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf ihre Bareboat-Charter. Auch wenn die Ausführungen zu dieser Frage im angefochtenen Beschluss knapp sind, ist festzustellen, dass dieser Markt unstreitig für den Handel zwischen Mitgliedstaaten offen ist, was durch das Vorhandensein von Kunden in anderen Mitgliedstaaten bestätigt wird, wie es z. B. aus Anlage 4 zur Klageschrift in der Rechtssache T‑719/13 hervorgeht, die ein Schiff betrifft, das von einer in einem anderen Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) niedergelassenen Reederei in Auftrag gegeben wurde. Somit ist das Tatbestandsmerkmal der Beeinträchtigung des Handels zwischen Mitgliedstaaten im vorliegenden Fall erfüllt.
         
      
            106
         
         
            Was die Gefahr einer Verfälschung des Wettbewerbs angeht, kann nicht in Abrede gestellt werden, dass eine Verringerung des Preises eines Schiffes um 20 % bis 30 % angesichts des sich daraus ergebenden hohen Betrags den Wettbewerb auf dem Markt des Erwerbs und des Verkaufs von Seeschiffen, insbesondere im Hinblick auf ihre Bareboat-Charter, auf dem die WIV tätig sind, verfälscht oder zumindest zu verfälschen droht.
         
      
            107
         
         
            Daher ist das Vorbringen von Lico und PYMAR zur Gefahr der Verfälschung des Wettbewerbs und zur Beeinträchtigung des Handels zwischen Mitgliedstaaten zurückzuweisen.
         
      
            108
         
         
            Mithin ist nach alledem der Klagegrund der Verletzung von Art. 107 Abs. 1 AEUV zurückzuweisen.
         
      
      Zum Verstoß gegen die Begründungspflicht
   
   
            109
         
         
            In seinen Schriftsätzen im ersten Rechtszug in der Rechtssache T‑515/13, aber auch in seinen Erklärungen im Anschluss an das Rechtsmittelurteil macht das Königreich Spanien geltend, der angefochtene Beschluss genüge u. a. hinsichtlich der vermeintlichen Selektivität der Maßnahmen und der Verfälschung des Wettbewerbs nicht den Anforderungen an die Begründungspflicht.
         
      
            110
         
         
            Auch Lico und PYMAR machen in ihren Schriftsätzen im ersten Rechtszug in der Rechtssache T‑719/13 wie auch in ihren Erklärungen im Anschluss an das Rechtsmittelurteil geltend, der angefochtene Beschluss sei wegen mehrerer Begründungsmängel für nichtig zu erklären.
         
      
            111
         
         
            Erstens rügen Lico und PYMAR das Fehlen einer Begründung für die Schlussfolgerung, dass den WIV, nicht aber den Reedereien eine Beihilfe gewährt worden sei, obwohl es sich in beiden Fällen um Transaktionen zwischen privaten Wirtschaftsteilnehmern gehandelt habe. Im angefochtenen Beschluss werde nicht erläutert, warum der den WIV wegen ihrer Mittlerrolle im SEAF zugerechnete Vorteil eine staatliche Beihilfe darstelle, obwohl sie lediglich an dem Vorteil Teil gehabt hätten, den die Reedereien erlangt hätten und der nicht als Beihilfe angesehen werde.
         
      
            112
         
         
            Zweitens leide der angefochtene Beschluss an einem Begründungsmangel hinsichtlich der Gründe dafür, dass die Rückforderungsanordnung die an den WIV beteiligten Investoren betreffe, obwohl die durch die Beihilfe Begünstigten die WIV seien. Dem Vorbringen der Kommission im Rahmen des Rechtsmittels, Investoren und WIV bildeten eine wirtschaftliche Einheit, sei der Gerichtshof nicht gefolgt.
         
      
            113
         
         
            Ferner beanstanden Lico und PYMAR das Fehlen einer Begründung für die Anordnung, den gesamten steuerlichen Vorteil von den Investoren zurückzufordern, während im angefochtenen Beschluss selbst eingeräumt werde, dass ein Teil dieses Vorteils an die Reedereien weitergegeben worden sei.
         
      
            114
         
         
            Überdies werde ein fiktives Szenario konstruiert, wenn berechnet werde, zu welchem Anteil der von den Reedereien erlangte Vorteil mit dem Binnenmarkt vereinbar wäre, wenn er eine Beihilfe darstellte, um den von den WIV erlangten Vorteil als vereinbar anzusehen. Außerdem sei es widersprüchlich, wenn die Kommission die Leitlinien für den Seeverkehr entsprechend auf die WIV anwende, obwohl sie diese als bloße Finanzmittler und nicht als im Seeverkehr tätige Wirtschaftsteilnehmer ansehe.
         
      
            115
         
         
            Wie sich aus ihren Erklärungen im Anschluss an das Rechtsmittelurteil ergibt, sind Bankia u. a. der Ansicht, dass der angefochtene Beschluss mit einem Begründungsmangel hinsichtlich der Selektivität der Maßnahmen behaftet sei. Denn im angefochtenen Beschluss sei nicht einmal versucht worden, darzutun, dass mit den in Rede stehenden Maßnahmen durch deren konkrete Wirkungen eine Ungleichbehandlung von Wirtschaftsteilnehmern eingeführt worden sei, die sich im Hinblick auf das mit diesem System verfolgte objektive Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Lage befunden hätten, wie dies im Rechtsmittelurteil verlangt werde.
         
      
            116
         
         
            In ihren Erklärungen im Anschluss an das Rechtsmittelurteil schließt sich Aluminios Cortizo der Rüge einer unzureichenden Begründung des angefochtenen Beschlusses u. a. bezüglich des Umstands an, dass die Rückforderungsanordnung ausschließlich die Investoren betreffe, obwohl im angefochtenen Beschluss eingeräumt werde, dass zwischen 85 % und 90 % des Vorteils an die Reedereien weitergegeben worden seien. Auch hinsichtlich der Behauptung, der den Werften angeblich gewährte Vorteil könne nicht beziffert werden, sei der angefochtene Beschluss unzureichend begründet.
         
      
            117
         
         
            Die Kommission tritt dem Vorbringen des Königreichs Spanien, von Lico und PYMAR sowie der Streithelfer, Bankia u. a. und Aluminios Cortizo, entgegen.
         
      
            118
         
         
            Gemäß Art. 296 Abs. 2 AEUV sind die Rechtsakte mit einer Begründung zu versehen. Nach Art. 41 Abs. 2 Buchst. c der Charta der Grundrechte der Europäischen Union umfasst das Recht auf eine gute Verwaltung die Verpflichtung der Verwaltung, ihre Entscheidungen zu begründen.
         
      
            119
         
         
            Nach ständiger Rechtsprechung hängt der Umfang der Begründungspflicht von der Art des in Rede stehenden Rechtsakts und dem Kontext, in dem er erlassen wurde, ab. Die Begründung muss die Überlegungen des Organs so klar und eindeutig zum Ausdruck bringen, dass der Unionsrichter die ihm obliegende Rechtmäßigkeitskontrolle wahrnehmen kann und es dem Betroffenen möglich ist, Kenntnis von den Gründen für die getroffene Maßnahme zu erlangen, damit er seine Rechte verteidigen und prüfen kann, ob die Entscheidung in der Sache begründet ist oder nicht (vgl. Urteil vom 6. März 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale und Land Nordrhein-Westfalen/Kommission, T‑228/99 und T‑233/99, EU:T:2003:57, Rn. 278 und die dort angeführte Rechtsprechung).
         
      
            120
         
         
            In der Begründung brauchen nicht alle tatsächlich und rechtlich einschlägigen Aspekte genannt zu werden, da die Frage, ob die Begründung eines Rechtsakts den Anforderungen des Art. 296 Abs. 2 AEUV genügt, nicht nur anhand seines Wortlauts zu beurteilen ist, sondern auch anhand seines Kontexts sowie sämtlicher Rechtsvorschriften auf dem betreffenden Gebiet (vgl. Urteil vom 6. März 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale und Land Nordrhein-Westfalen/Kommission, T‑228/99 und T‑233/99, EU:T:2003:57, Rn. 279).
         
      
            121
         
         
            Insbesondere braucht die Kommission nicht auf alle Argumente einzugehen, die die Betroffenen vor ihr geltend gemacht haben, sondern es reicht aus, wenn sie die Tatsachen und rechtlichen Erwägungen anführt, denen in der Systematik der Entscheidung eine wesentliche Bedeutung zukommt (vgl. Urteil vom 6. März 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale und Land Nordrhein-Westfalen/Kommission, T‑228/99 und T‑233/99, EU:T:2003:57, Rn. 280).
         
      
            122
         
         
            Des Weiteren ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung eine fehlende oder unzureichende Begründung, die die oben in Rn. 119 genannte gerichtliche Überprüfung behindert, einen Mangel darstellt, den der Gemeinschaftsrichter von Amts wegen prüfen kann und muss (vgl. Urteil vom 20. Februar 1997, Kommission/Daffix, C‑166/95 P, EU:C:1997:73, Rn. 24 und die dort angeführte Rechtsprechung).
         
      
            123
         
         
            Im Licht dieser Erwägungen ist der vom Königreich Spanien sowie von Lico und PYMAR geltend gemachte Klagegrund zu prüfen.
         
      
            124
         
         
            In Rn. 101 des Rechtsmittelurteils hat der Gerichtshof entschieden, dass die Kommission im streitigen Beschluss Anhaltspunkte geliefert hat, die ein besseres Verständnis der Gründe für ihre Annahme ermöglichen, dass die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen selektiven Charakter hätten und geeignet seien, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu verfälschen, und dass sie diesen Beschluss angesichts der besonderen Umstände des vorliegenden Falles insoweit hinreichend und frei von Widersprüchen begründet und damit den Anforderungen des Art. 296 AEUV in seiner Auslegung durch die Rechtsprechung genügt hat.
         
      
            125
         
         
            Gleichwohl machen das Königreich Spanien, Lico und PYMAR sowie die Streithelfer geltend, dass der angefochtene Beschluss mit einer Reihe von Begründungsmängeln behaftet sei, die noch nicht von den Unionsgerichten geprüft worden seien.
         
      
            126
         
         
            Was erstens die Selektivität angeht, wird der Kommission vorgeworfen, sie habe nicht gemäß der oben in Rn. 83 angeführten Rechtsprechung die Bezugsregelung für die Prüfung der Selektivität der in Rede stehenden steuerlichen Maßnahmen bestimmt. Hierzu genügt die Feststellung, dass die Kommission im 156. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses, der in Verbindung mit dessen Erwägungsgründen 132 bis 139 zu lesen ist, rechtlich hinreichend erläutert, aus welchen Gründen das SEAF u. a. angesichts der Ermessensbefugnisse der Steuerverwaltung für die Erteilung der Genehmigung für die vorgezogene Abschreibung auf der Grundlage unklarer Kriterien, wie oben in den Rn. 88 bis 102 dargelegt, selektiv sei.
         
      
            127
         
         
            Was zweitens das vermeintliche Fehlen einer Begründung für die Schlussfolgerung betrifft, dass den WIV, nicht aber den Reedereien eine Beihilfe gewährt worden sei, genügt unabhängig davon, ob diese Beurteilung in der Sache begründet ist, die Feststellung, dass die Kommission in den Erwägungsgründen 169 und 170 des angefochtenen Beschlusses erläutert hat, dass diese Schlussfolgerung auf die Erwägung gestützt sei, dass die in Form steuerlicher Vorteile gewährte Beihilfe für die WIV unmittelbar dem Staat zurechenbar sei, während nach den geltenden Bestimmungen keine Verpflichtung bestanden habe, einen Teil des Vorteils an die Reedereien weiterzugeben.
         
      
            128
         
         
            Was drittens den vermeintlichen Begründungsmangel hinsichtlich der Gründe dafür angeht, dass die Rückforderungsanordnung die an den WIV beteiligten Investoren betraf, obwohl die durch die Beihilfe Begünstigten die WIV gewesen seien, ist die Kommission dem 161. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses zufolge zu dem Ergebnis gelangt, dass der Vorteil den WIV und wegen deren steuerlicher Transparenz den an ihnen beteiligten Investoren zugutegekommen sei. Nach diesem Erwägungsgrund ist die wirtschaftliche Interessenvereinigung aus steuerlicher Sicht eine steuerlich transparente Einheit, und ihre abzugsfähigen Ausgaben werden automatisch auf die Investoren übertragen.
         
      
            129
         
         
            Ohne der Frage vorzugreifen, ob die Anordnung der Rückforderung der gesamten Beihilfe von den Investoren in der Sache begründet ist, obwohl zwischen 85 % und 90 % des Vorteils an die Reedereien weitergegeben worden sind, ist zudem darauf hinzuweisen, dass dieser Entscheidung den Erwägungsgründen 169 und 170 des angefochtenen Beschlusses zufolge die Feststellung zugrunde lag, dass die geltenden Vorschriften die WIV nicht dazu verpflichteten, einen Teil des Vorteils an andere Wirtschaftsteilnehmer wie die Reedereien weiterzugeben.
         
      
            130
         
         
            Was die vermeintliche Konstruiertheit oder Widersprüchlichkeit der Anwendung der Leitlinien für den Seeverkehr auf die WIV angeht, genügt der Hinweis darauf, dass es im 201. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses heißt, es sei angemessen, die Leitlinien für den Seeverkehr entsprechend anzuwenden, womit den Anforderungen an die Begründungspflicht genügt ist.
         
      
            131
         
         
            Viertens beruht das Vorbringen von Aluminios Cortizo, die Angabe in Fn. 102 des angefochtenen Beschlusses (in der im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlichten Fassung), dass es nicht möglich sei, den Umfang des den Werften angeblich gewährten Vorteils zu beziffern, auf einem unrichtigen Verständnis des angefochtenen Beschlusses. Wie nämlich aus dessen Erwägungsgründen 169 und 170 hervorgeht, lag nach Ansicht der Kommission deshalb keine Beihilfe zugunsten der Werften vor, weil die geltenden Vorschriften nicht dazu verpflichteten, einen Teil des Vorteils an die Werften weiterzugeben, und nicht deshalb, weil der diesen gewährte Vorteil nicht zu beziffern war. In der genannten Fußnote hat die Kommission nur darauf hingewiesen, dass die Werften somit keine Begünstigten der Beihilfe gewesen seien, dass es nicht möglich sei, den Umfang des ihnen angeblich gewährten Vorteils zu beziffern, und dass daher eine Würdigung der Beihilfe anhand der im Schiffbausektor geltenden Regeln nicht erforderlich sei.
         
      
            132
         
         
            Nach alledem ist – ohne dass über die Einwände der Kommission hinsichtlich des Interesses von Lico und PYMAR an der Beanstandung eines Teils der Begründung des angefochtenen Beschlusses entschieden zu werden braucht (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 11. Juli 2014, DTS Distribuidora de Televisión Digital/Kommission, T‑533/10, EU:T:2014:629, Rn. 170) – der Klagegrund eines Begründungsmangels in vollem Umfang als unbegründet zurückzuweisen.
         
      
      Zur Verletzung des Grundsatzes der Gleichbehandlung
   
   
            133
         
         
            Das Königreich Spanien macht im Rahmen des Klagegrundes, mit dem es in seiner Klageschrift in der Rechtssache T‑515/13 eine Verletzung des Grundsatzes der Gleichbehandlung rügt, geltend, die Kommission habe in zwei ähnlichen früheren Sachen, nämlich mit der Entscheidung vom 8. Mai 2001 über die staatlichen Beihilfen Frankreichs zugunsten des Unternehmens „Bretagne Angleterre Irlande“ („BAI“ oder „Brittany Ferries“) (ABl. 2002, L 12, S. 33, im Folgenden: Entscheidung Brittany Ferries) und mit der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung, nicht die Rückforderung der Beihilfe angeordnet.
         
      
            134
         
         
            Im angefochtenen Beschluss habe die Kommission ausgeführt, dass das System der französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung mit dem SEAF vergleichbar sei, denn beide „zeichnen sich durch eine Reihe gemeinsamer wesentlicher Merkmale aus und haben eine vergleichbare Wirkung“. Die einzigen Unterschiede seien das Bestehen einer ausdrücklichen Steuerbefreiung im französischen System, während sich das spanische System aus der Anwendung verschiedener Bestimmungen ergebe, der Umstand, dass die Französische Republik die Kommission vor der Anwendung des Systems informiert, wenn auch dieses nicht angemeldet habe, und der Umstand, dass die Kommission sich bisher noch nie zu einem derartigen System geäußert habe. Diese vermeintlichen Unterschiede seien jedoch unbeachtlich.
         
      
            135
         
         
            Erstens vertritt das Königreich Spanien die Auffassung, das Bestehen einer ausdrücklichen Steuerbefreiung in der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung könne nicht ausschlaggebend sein, denn die spanische Befreiung beruhe im Wesentlichen auf der im Körperschaftsteuergesetz vorgesehenen Regelung der Tonnagebesteuerung, von der durch eine rangniedrigere Bestimmung wie Art. 50 Abs. 3 der Körperschaftsteuerverordnung nicht abgewichen oder die mit einer solchen nicht geändert werden könne.
         
      
            136
         
         
            Zweitens sei unerheblich, dass die französischen Behörden der Kommission dieses System zur Kenntnis gebracht hätten, da das Schreiben, in dem dieser Mechanismus erwähnt werde, keine Anmeldung darstelle. Zudem habe auch das Königreich Spanien Schreiben übersandt, um nach Eingang einer Beschwerde bei der Kommission bestimmte Fragen zu klären.
         
      
            137
         
         
            Drittens sei auch der Umstand, dass zum Zeitpunkt der Eröffnung der förmlichen Untersuchung bereits eine Äußerung der Kommission zu den französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung vorgelegen habe, wegen der Unterschiede zwischen diesen beiden Systemen unerheblich. Da somit die von der Kommission insbesondere mit der Entscheidung Brittany Ferries geschaffene Ungewissheit fortbestehe, hätte die Rückforderung der Beihilfen gemäß dem Grundsatz der Gleichbehandlung nicht angeordnet werden dürfen.
         
      
            138
         
         
            Die Kommission tritt dem Vorbringen des Königreichs Spanien entgegen.
         
      
            139
         
         
            Nach der Rechtsprechung besagt der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz, bei dem es sich um einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts handelt, dass vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht gleich behandelt werden dürfen, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist (Urteil vom 8. April 2014, ABN Amro Group/Kommission, T‑319/11, EU:T:2014:186, Rn. 110). Die Beweislast für die Vergleichbarkeit der Sachverhalte obliegt der Partei, die sie geltend macht (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 8. April 2014, ABN Amro Group/Kommission, T‑319/11, EU:T:2014:186, Rn. 114).
         
      
            140
         
         
            Was erstens das Vorbringen betreffend die Entscheidung Brittany Ferries angeht, beschränkt sich das Königreich Spanien auf die Bezugnahme auf diese Entscheidung, ohne eingehend zu erläutern, aus welchen Gründen die in Rede stehenden Situationen vergleichbar sein sollen. Aus dem 251. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses und dem 193. Erwägungsgrund der Entscheidung Brittany Ferries geht zudem hervor, dass die Kommission in Letzterer die in Rede stehenden aus der Bildung der WIV folgenden steuerlichen Vorteile als allgemeine Maßnahmen und somit nicht als staatliche Beihilfe eingestuft hat. Daher hat die Kommission entgegen dem Vorbringen des Königreichs Spanien in der Entscheidung Brittany Ferries nicht von der Rückforderung der Beihilfe abgesehen, während sie diese im vorliegenden Fall angeordnet hat. Tatsächlich ist die Kommission vielmehr zu einem anderen Ergebnis gelangt, indem sie in der Entscheidung Brittany Ferries die sich aus den WIV ergebenden steuerlichen Vorteile nicht als staatliche Beihilfen angesehen hat, während sie das SEAF im angefochtenen Beschluss als eine solche Beihilfe eingestuft hat.
         
      
            141
         
         
            Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass sich nach der Rechtsprechung ein Kläger für sein Vorbringen nicht auf eine frühere, und sei es nachgewiesene, Entscheidungspraxis der Kommission berufen kann, die der zutreffenden Auslegung der Vertragsbestimmungen zuwiderliefe (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 30. September 2003, Freistaat Sachsen u. a./Kommission, C‑57/00 P und C‑61/00 P, EU:C:2003:510, Rn. 52 und 53, sowie vom 12. September 2013, Deutschland/Kommission, T‑347/09, nicht veröffentlicht, EU:T:2013:418, Rn. 51). Daher ist unabhängig von den Unterschieden zwischen den Systemen, zu denen die Entscheidung Brittany Ferries und der angefochtene Beschluss ergangen sind, jedenfalls festzustellen, dass sich das Königreich Spanien für den vorliegenden Klagegrund nicht auf eine etwaige Änderung der Entscheidungspraxis der Kommission berufen kann.
         
      
            142
         
         
            Zweitens ist festzustellen, dass das System der französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung nach dem 214. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses in mehrfacher Hinsicht als mit dem SEAF vergleichbar angesehen werden kann, u. a. wegen der Mittlerstellung einer steuerlich transparenten WIV und von Investoren zwischen dem Hersteller des Wirtschaftsguts und seinem Erwerber, des Abschlusses eines Leasingvertrags, der beschleunigten und vorgezogenen Abschreibung durch die WIV, der Befreiung der Gewinne aus der Veräußerung des Vermögenswerts von der Körperschaftsteuer und der Weitergabe eines Teils der Vorteile durch die WIV und ihre Investoren an den Erwerber des Vermögenswerts. In den Erwägungsgründen 214 und 215 des angefochtenen Beschlusses hat die Kommission jedoch hinzugefügt, dass es auch einige Unterschiede gegeben habe, und zwar habe das System der französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung eine ausdrückliche Befreiung beinhaltet, während sich beim SEAF diese Befreiung aus verschiedenen Bestimmungen ergebe, die Französische Republik habe die Kommission von dem System informiert, wenn auch dieses nicht angemeldet und zum Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Beschlusses habe bereits ein Beschluss der Kommission über ein ähnliches System, das System der französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung, vorgelegen.
         
      
            143
         
         
            Es ist darauf hinzuweisen, dass das Vorbringen des Königreichs Spanien in gewissem Maße widersprüchlich ist, da das Königreich Spanien einerseits bestreitet, dass die Unterschiede zwischen dem System der französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung und dem SEAF erheblich seien, und andererseits vorträgt, dass die Kommission sich darauf, dass sie zum Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Beschlusses bereits über ein ähnliches System, nämlich das System der französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung, befunden habe, nicht habe stützen können, weil diese Systeme zu verschieden seien.
         
      
            144
         
         
            Hierzu genügt die Feststellung, dass die Kommission in Anbetracht der im 214. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses festgestellten erheblichen Ähnlichkeiten zwischen dem System der französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung und dem SEAF die Rückforderungspflicht in der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung und auch im vorliegenden Fall beschränkt hat, und zwar u. a. wegen der mit der Entscheidung Brittany Ferries geschaffenen Ungewissheit, die den Eindruck vermitteln konnte, dass derartige Maßnahmen wegen ihres allgemeinen Charakters keine staatlichen Beihilfen seien. Unter diesem Gesichtspunkt ist daher festzustellen, dass keine unterschiedliche Behandlung der Situation der französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung und des SEAF vorliegt.
         
      
            145
         
         
            Es trifft zu, dass in der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung der Geltungsbeginn für die Rückforderungspflicht erst auf den Zeitpunkt der Veröffentlichung der Entscheidung zur Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens festgesetzt worden war, während die Kommission im vorliegenden Fall für den Beginn dieser Verpflichtung den Zeitpunkt der Veröffentlichung ihrer eigenen Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung festgelegt hat (der vor dem der Veröffentlichung des Beschlusses zur Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens liegt, das zum Erlass des angefochtenen Beschlusses geführt hat). Diese unterschiedliche Behandlung ist jedoch, wie in den nachstehenden Rn. 191 bis 206 zu erläutern sein wird, dadurch objektiv gerechtfertigt, dass die sich aus der Entscheidung Brittany Ferries ergebende Ungewissheit, durch die sich die teilweise Nichtrückforderung erklärte, seit der Veröffentlichung der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung nicht mehr bestand, wie die Kommission zu Recht geltend gemacht hat.
         
      
            146
         
         
            Nach alledem ist das Vorbringen zurückzuweisen, der Grundsatz der Gleichbehandlung sei wegen der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung verletzt.
         
      
            147
         
         
            Somit ist dieser Klagegrund als unbegründet zurückzuweisen.
         
      
      Zur Verletzung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes
   
   
            148
         
         
            In der Rechtssache T‑515/13 führt das Königreich Spanien einen Klagegrund an, mit dem es eine Verletzung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes geltend macht, um die Nichtigerklärung der Rückforderungsanordnung für die Zeit bis zur Veröffentlichung des Beschlusses zur Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens, d. h. bis zum 21. September 2011, zu erwirken, während mit dem angefochtenen Beschluss die Rückforderung ab der Veröffentlichung der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung, d. h. ab dem 30. April 2007, angeordnet worden war.
         
      
            149
         
         
            Das Königreich Spanien führt eine Reihe von Faktoren an, die ein berechtigtes Vertrauen hätten entstehen lassen, und zwar die Entscheidung Brittany Ferries, die Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung, ein Auskunftsersuchen der Kommission an die spanischen Behörden vom 21. Dezember 2001, die Entscheidung 2005/122/EG der Kommission vom 30. Juni 2004 zur staatlichen Beihilfe der Niederlande an vier Schiffswerften für sechs Schiffbauaufträge (ABl. 2005, L 39, S. 48, im Folgenden: Entscheidung betreffend die niederländischen Schiffswerften), ein Schreiben des für die Generaldirektion (GD) „Wettbewerb“ zuständigen Kommissionsmitglieds vom 9. März 2009, die Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung (ABl. 1998, C 384, S. 3) und den Beschluss der Kommission C(2002) 582 final vom 27. Februar 2002 betreffend die staatliche Beihilfe N736/2001 – Tonnagebezogene Besteuerung von Schifffahrtsunternehmen (Tonnagesteuer) (ABl. 2004, C 38, S. 5). Zudem habe die Kommission erstmals eine Reihe verschiedener Maßnahmen zusammen geprüft, die vom nationalen Gesetzgeber nicht als eine einheitliche Regelung gedacht gewesen seien. Schließlich sei mit der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung das berechtigte Vertrauen des Königreichs Spanien darauf nicht entfallen, dass die spanischen Maßnahmen keine staatliche Beihilfe darstellten, weil die beiden Systeme sehr verschieden gewesen seien.
         
      
            150
         
         
            In ihrer Klageschrift in der Rechtssache T‑719/13 führen Lico und PYMAR ebenfalls den Klagegrund einer Verletzung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes an, mit dem sie die Nichtigerklärung der Anordnung der Rückforderung der Beihilfe anstreben.
         
      
            151
         
         
            Was erstens die Rechtsakte betrifft, die ein berechtigtes Vertrauen begründet haben sollen, stützen sich Lico und PYMAR u. a. auf die Entscheidung betreffend die niederländischen Schiffswerften und auf das Schreiben des für die GD „Wettbewerb“ zuständigen Kommissionsmitglieds vom 9. März 2009.
         
      
            152
         
         
            Zweitens machen Lico und PYMAR geltend, die Wirtschaftsteilnehmer hätten die Änderung der Vorgehensweise der Kommission nicht vorhersehen können, da im Schreiben des für die GD „Wettbewerb“ zuständigen Kommissionsmitglieds ausgeführt werde, dass die Kommission das SEAF bereits geprüft habe und keine zusätzliche Maßnahmen beabsichtige. Zudem sei die Kommission in der Entscheidung Brittany Ferries zu dem Schluss gelangt, dass ein dem SEAF entsprechendes System keine staatliche Beihilfe darstellte.
         
      
            153
         
         
            Drittens tragen Lico und PYMAR vor, im angefochtenen Beschluss werde kein höherrangiges Interesse der Union bezeichnet, das dem Interesse der betroffenen Wirtschaftsteilnehmer vorgehe.
         
      
            154
         
         
            Die Kommission tritt dem Klagegrund einer Verletzung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes entgegen.
         
      
            155
         
         
            Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass außer bei Vorliegen außergewöhnlicher Umstände eine Berufung auf ein berechtigtes Vertrauen in die Ordnungsmäßigkeit einer staatlichen Beihilfe grundsätzlich nur möglich ist, wenn diese Beihilfe unter Beachtung des in Art. 108 AEUV vorgesehenen Verfahrens gewährt wurde (Urteil vom 13. Juni 2013, HGA u. a./Kommission, C‑630/11 P bis C‑633/11 P, EU:C:2013:387, Rn. 134).
         
      
            156
         
         
            Nach der Rechtsprechung ist nicht auszuschließen, dass sich die Empfänger einer nicht angemeldeten und daher rechtswidrigen Beihilfe auf außergewöhnliche Umstände berufen können, die bei ihnen ein berechtigtes Vertrauen auf die Rechtmäßigkeit der Beihilfe hervorrufen konnten und die sie der Rückforderung entgegenhalten können (Urteil vom 9. September 2009, Diputación Foral de Álava u. a./Kommission, T‑30/01 bis T‑32/01 und T‑86/02 bis T‑88/02, EU:T:2009:314, Rn. 282).
         
      
            157
         
         
            Die Rechtsprechung lässt die Berufung auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes unter drei Voraussetzungen zu.
         
      
            158
         
         
            Erstens kann sich auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes jeder berufen, bei dem ein Unionsorgan durch klare Zusicherungen begründete Erwartungen geweckt hat. Klare, nicht an Bedingungen geknüpfte und übereinstimmende Auskünfte stellen unabhängig von der Form ihrer Mitteilung solche Zusicherungen dar (Urteil vom 16. Dezember 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Kommission, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, Rn. 63). Diese Zusicherungen müssen zudem von zuständiger und zuverlässiger Seite stammen. Darüber hinaus können nur Zusicherungen, die den geltenden Vorschriften entsprechen, ein berechtigtes Vertrauen begründen (Urteil vom 23. Februar 2006, Cementbouw Handel & Industrie/Kommission, T‑282/02, EU:T:2006:64, Rn. 77).
         
      
            159
         
         
            Zweitens kann sich ein umsichtiger und besonnener Wirtschaftsteilnehmer, der in der Lage ist, den Erlass einer Gemeinschaftsmaßnahme, die seine Interessen berühren kann, vorherzusehen, im Fall ihres Erlasses nicht auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes berufen (Urteile vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission, C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416, Rn. 147, und vom 14. Oktober 2010, Nuova Agricast und Cofra/Kommission, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, Rn. 71).
         
      
            160
         
         
            Drittens kann, wenn die Unionsorgane eine Lage geschaffen haben, die geeignet war, ein berechtigtes Vertrauen entstehen zu lassen, dieses unberücksichtigt bleiben, wenn das betreffende Organ dartut, dass ein höherrangiges öffentliches Interesse besteht, das den betroffenen privaten Interessen vorgeht (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 26. Juni 1990, Sofrimport/Kommission, C‑152/88, EU:C:1990:259, Rn. 16 und 19, vom 17. Juli 1997, Affish, C‑183/95, EU:C:1997:373, Rn. 57, und vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission, C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:416, Rn. 164).
         
      
            161
         
         
            Der vorliegende Fall ist im Licht dieser Grundsätze zu prüfen.
         
      
            162
         
         
            Zur ersten Voraussetzung ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission in den Erwägungsgründen 219 bis 245 des angefochtenen Beschlusses eine Reihe von vom Königreich Spanien, sowie von Lico und PYMAR angeführten Faktoren geprüft hat und zu dem Schluss gelangt ist, dass diese kein berechtigtes Vertrauen begründet hätten. Somit ist zu prüfen, ob es sich dabei um klare, nicht an Bedingungen geknüpfte und übereinstimmende Zusicherungen handelt.
         
      
            163
         
         
            Als Erstes ist festzustellen, dass die Entscheidung Brittany Ferries und die Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung nicht als klare, nicht an Bedingungen geknüpfte und übereinstimmende Zusicherungen angesehen werden können, da in ihnen das SEAF weder direkt noch indirekt erwähnt wird.
         
      
            164
         
         
            Als Zweites ist das auf das Auskunftsersuchen der Kommission an die spanischen Behörden vom 21. Dezember 2001 gestützte Vorbringen zurückzuweisen, da dieses Ersuchen und die etwaige spätere Untätigkeit der Kommission während eines bestimmten Zeitraums keine klaren, nicht an Bedingungen geknüpfte und übereinstimmenden Zusicherungen bezüglich des SEAF darstellen. Wie es nämlich im 222. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses heißt, hat die Kommission mit diesem Auskunftsersuchen lediglich zusätzliche Informationen zu der Frage eingeholt, ob in Spanien eine Steuerregelung für Leasinggeschäfte mit Schiffen besteht, um diese gegebenenfalls anhand der Beihilferegeln prüfen zu können. Auch die spätere Untätigkeit der Kommission kann in Anbetracht der Antwort der spanischen Behörden keine klare, nicht an Bedingungen geknüpfte und übereinstimmende Zusicherung darstellen. Denn diese Antwort ist zumindest insoweit uneindeutig, als die spanischen Behörden erklärt haben, es gebe keine andere Steuerregelung für Leasinggeschäfte als diejenige, die die Kommission bereits mit einer vorherigen Entscheidung genehmigt habe.
         
      
            165
         
         
            Als Drittes kann auch die angeführte Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung (siehe oben, Rn. 149), nach der Wertminderungs- und Abschreibungsregeln keine staatlichen Beihilfen sind, wenn sie unterschiedslos auf alle Unternehmen und alle Produktionszweige angewandt werden, kein berechtigtes Vertrauen begründen, da dem 242. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses zufolge das SEAF nicht für alle Unternehmen und alle Produktionszweige gilt.
         
      
            166
         
         
            Als Viertes kann der Beschluss C(2002) 582 final der Kommission vom 27. Februar 2002 betreffend die tonnagebezogene Besteuerung (siehe oben, Rn. 149), mit dem diese Regelung für mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt worden ist, ebenfalls kein berechtigtes Vertrauen begründen, da er den Betrieb von eigenen oder geleasten Schiffen betraf, nicht aber Finanzgeschäfte betreffend das Chartern von Schiffen im Rahmen von Bareboat-Charter wie im vorliegenden Fall, wie sich zutreffend aus dem 245. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses ergibt.
         
      
            167
         
         
            Als Fünftes können, auch wenn es zutreffen sollte, dass die Kommission erstmals eine Reihe verschiedener Maßnahmen zusammen geprüft hat, die vom nationalen Gesetzgeber nicht als eine einheitliche Regelung gedacht waren, was die Kommission bestreitet, weder das Königreich Spanien noch die Wirtschaftsteilnehmer allein hierauf das Vorliegen von klaren, nicht an Bedingungen geknüpften und übereinstimmenden Zusicherungen stützen, dass das SEAF keine staatliche Beihilfe darstelle. Wie die Kommission nämlich in den Erwägungsgründen 238 und 239 des angefochtenen Beschlusses zu Recht ausgeführt hat, war sie durch diesen Umstand als solchen nicht an einer Gesamtwürdigung der Maßnahmen gehindert, zumal sie die Maßnahmen auch individuell geprüft hat.
         
      
            168
         
         
            Als Sechstes ist darauf hinzuweisen, dass die Entscheidung betreffend die niederländischen Schiffswerften keine klaren, nicht an Bedingungen geknüpfte und übereinstimmenden Zusicherungen hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des SEAF enthält. In dieser Entscheidung hat die Kommission nicht in klarer, nicht an Bedingungen geknüpfter und übereinstimmender Weise festgestellt, dass sie nach umfassender und eingehender Prüfung zu dem Schluss gelangt sei, dass das SEAF keine staatliche Beihilfe darstelle. Zum einen war, wie sich aus dem 224. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses ergibt, Gegenstand der Entscheidung betreffend die niederländischen Schiffswerften nicht das SEAF, sondern ein niederländisches System. Zum anderen handelte es sich dem 225. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses zufolge bei der spanischen Maßnahme, für die die Niederlande einen Ausgleich suchten, nicht um das SEAF, sondern um vermeintliche Zinszuschüsse, die den spanischen Werften zugutegekommen sein sollten.
         
      
            169
         
         
            Als Siebtes ist zu dem Schreiben des für die GD „Wettbewerb“ zuständigen Kommissionsmitglieds vom 9. März 2009 darauf hinzuweisen, dass es sich dabei um eine Antwort an die Ministerin für Handel und Industrie des Königreichs Norwegen handelt, die der Auffassung war, dass das SEAF eine Beihilferegelung zugunsten der spanischen Werften sei, und die Kommission um Auskunft über die von dieser beabsichtigten Schritte ersucht hatte. In ihrer Antwort führte das für die GD „Wettbewerb“ zuständige Kommissionsmitglied aus, die Kommission habe die Frage geprüft und beabsichtige „in diesem Stadium“ nicht den Erlass zusätzlicher Maßnahmen, da die Regelung diskriminierungsfrei für den Erwerb von Schiffen offen sei, die in Werften anderer Mitgliedstaaten gebaut würden.
         
      
            170
         
         
            Hierzu ist, wie Lico und PYMAR zu Recht geltend machen, festzustellen, dass das im 233. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses enthaltene Argument, das fragliche Schreiben sei keine förmliche Handlung der Kommission, nicht entscheidend ist.
         
      
            171
         
         
            Wie Lico und PYMAR ausführen, hängt die Beantwortung der Frage, ob Äußerungen eines Beamten der Behörde zurechenbar sind, nämlich insbesondere davon ab, wie die Öffentlichkeit die Äußerungen auffassen konnte. Um Äußerungen eines Beamten der Behörde zurechnen zu können, kommt es entscheidend darauf an, ob die Empfänger der Äußerungen den Umständen nach annehmen dürfen, dass der Beamte die Äußerungen mit Amtsautorität macht. Hierbei ist insbesondere relevant, ob der Beamte allgemein für den betroffenen Bereich zuständig ist, ob er seine schriftlichen Äußerungen unter Verwendung des offiziellen Briefkopfs der zuständigen Stelle abgibt, ob er Fernsehinterviews in den Räumen seiner Dienststelle gibt, ob er nicht auf den privaten Charakter seiner Äußerungen und deren Abweichung von der offiziellen Position der zuständigen Stelle hinweist und ob die Dienststellen der zuständigen Behörde nicht so schnell wie möglich die notwendigen Schritte unternehmen, um bei den Empfängern der Äußerungen des Beamten den Eindruck zu zerstreuen, dass es sich um offizielle Verlautbarungen der Behörde handelt (vgl. entsprechend Urteil vom 17. April 2007, AGM-COS.MET, C‑470/03, EU:C:2007:213, Rn. 56 bis 58).
         
      
            172
         
         
            Daher ist nicht auszuschließen, dass ein Schreiben, das die höchste Verantwortliche für die Wettbewerbsbehörde der Kommission in dieser Eigenschaft an die Ministerin für Handel und Industrie des Königreichs Norwegen, d. h. die in diesem Land für diesen Bereich zuständige Behörde, richtet, grundsätzlich geeignet ist, bei den Wirtschaftsteilnehmern ein berechtigtes Vertrauen hinsichtlich der Beurteilung des SEAF im Licht der Beihilferegeln entstehen zu lassen.
         
      
            173
         
         
            Auch der Umstand, dass das fragliche Schreiben nicht an die Wirtschaftsteilnehmer gerichtet ist, die sich darauf berufen, ist nicht entscheidend, sofern ihnen sein Inhalt mitgeteilt worden ist. Im vorliegenden Fall war der Inhalt des Schreibens den am SEAF beteiligten Wirtschaftsteilnehmern anscheinend seit 2009 bekannt, wie sich aus einem Schreiben einer norwegischen Reederei an eine spanische Werft von April 2009 und einem Schreiben des spanischen Industrieministeriums, wonach dieses alle betroffenen Wirtschaftsteilnehmer bei ihren regelmäßigen Treffen über dieses Schreiben informiert hat, ergibt.
         
      
            174
         
         
            Das Schreiben des für die GD „Wettbewerb“ zuständigen Kommissionsmitglieds kann jedoch nur dann ein berechtigtes Vertrauen entstehen lassen, wenn mit ihm in Anbetracht seines Inhalts klare, nicht an Bedingungen geknüpfte und übereinstimmende Zusicherungen gegeben wurden. Wie sich aber zutreffend aus den Erwägungsgründen 235 und 236 des angefochtenen Beschlusses ergibt, ist dies hier nicht der Fall. Es ist festzustellen, dass dieses Schreiben nicht den klaren, nicht an Bedingungen geknüpften und übereinstimmenden Befund enthält, dass die Kommission nach umfassender und eingehender Prüfung zu dem Schluss gelangt sei, dass das SEAF keine staatliche Beihilfe darstelle. Da nämlich im Schreiben der norwegischen Behörden die Besorgnis der Werften dieses Landes angesprochen worden waren, beschränkte sich das Schreiben des Kommissionsmitglieds auf die Aussage, dass eine Diskriminierung der Werften anderer Mitgliedstaaten durch das SEAF nicht ersichtlich sei. Weiter hieß es in diesem Schreiben, es seien „in diesem Stadium“ keine zusätzlichen Maßnahmen beabsichtigt, was ein Hinweis darauf war, dass sich dieser Standpunkt ändern könnte, wenn neue Gesichtspunkte vorgelegt würden. Somit können das Königreich Spanien, Lico und PYMAR kein berechtigtes Vertrauen auf dieses Schreiben stützen.
         
      
            175
         
         
            Aufgrund der vorstehenden Erwägungen zur ersten der drei kumulativen Voraussetzungen für das Vorliegen einer Verletzung des Vertrauensschutzes brauchen die übrigen Voraussetzungen nicht geprüft zu werden.
         
      
            176
         
         
            Nach alledem ist der Klagegrund einer Verletzung des Vertrauensschutzes zurückzuweisen.
         
      
      Zur Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit
   
   
            177
         
         
            In seiner Klageschrift in der Rechtssache T‑515/13 stützt das Königreich Spanien seinen Antrag, die Rückforderungsanordnung, die mit dem angefochtenen Beschluss mit Wirkung ab der Veröffentlichung der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung ergangen war, für die Zeit bis zur Veröffentlichung des Beschlusses zur Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens für nichtig zu erklären, auf den Klagegrund der Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit.
         
      
            178
         
         
            Erstens macht das Königreich Spanien geltend, eine Reihe von Faktoren habe zu einer Situation der Rechtsunsicherheit hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des SEAF geführt. Im Einzelnen hätten die Wirtschaftsteilnehmer angesichts der Entscheidung Brittany Ferries Grund zu der Annahme gehabt, dass die in Rede stehenden steuerlichen Vorteile Maßnahmen allgemeinen Charakters seien. Zudem habe das Schreiben des für die GD „Wettbewerb“ zuständigen Kommissionsmitglieds an die norwegischen Behörden vom 9. März 2009 die Rechtsunsicherheit verstärkt. In diesem Schreiben heiße es nämlich ausdrücklich, dass der Kommission das Bestehen des Systems bekannt sei und dass sie es nach seiner Prüfung im Licht der Beihilferegeln als unproblematisch ansehe. Damit habe dieses Schreiben dazu beigetragen, dass die am SEAF beteiligten Wirtschaftsteilnehmer dieses für rechtmäßig gehalten hätten. Zudem sei der Inhalt des Schreibens seinerzeit ausführlich in der Presse verbreitet worden.
         
      
            179
         
         
            Zweitens weist das Königreich Spanien auf die lange Untätigkeit der Kommission hin, die über einen angemessenen Zeitraum hinaus angehalten habe, obwohl ihr das Bestehen des SEAF bekannt gewesen sei. In Anbetracht dieser Kenntnis sei es unerheblich, dass Werften anderer Mitgliedstaaten erst 2006 Beschwerden eingereicht hätten. Somit könne die Beihilfe nicht für die Zeit vor der Veröffentlichung des Beschlusses zur Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens im Amtsblatt der Europäischen Union vom 21. September 2011 zurückgefordert werden.
         
      
            180
         
         
            In ihrer Klageschrift in der Rechtssache T‑719/13 machen Lico und PYMAR geltend, die Rückforderungsanordnung verletze den Grundsatz der Rechtssicherheit.
         
      
            181
         
         
            Was erstens die Faktoren angeht, die zu der Situation der Rechtsunsicherheit geführt haben sollen, verweisen Lico und PYMAR insbesondere auf die Entscheidung Brittany Ferries.
         
      
            182
         
         
            Entgegen dem Vorbringen der Kommission habe die Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung diese Rechtsunsicherheit nicht beendet, da es erhebliche Unterschiede zwischen dem französischen System und dem SEAF gebe. Zunächst ergebe sich das französische System aus einer Bestimmung des französischen Steuergesetzbuchs, während dem SEAF die Anwendung mehrerer Bestimmungen in Verbindung miteinander zugrunde liege. Ferner sei nach dem französischen System ein Teil des Vorteils zwingend an die Reederei weiterzugeben gewesen, während sich dies im Rahmen des SEAF aus privaten Verträgen der Parteien ergeben habe. Zudem habe die Kommission das französische System als eine Verkehrsbeihilfe eingestuft, während sie im vorliegenden Fall auf eine Beihilfe für die Investoren erkannt habe. Angesichts dieser Unterschiede machen Lico und PYMAR geltend, die Wirtschaftsteilnehmer hätten nicht vorhersehen können, dass die Schlussfolgerungen der Kommission zu dem französischen System auf das SEAF extrapoliert werden müssten. Außerdem werde in der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung nicht ausdrücklich gesagt, dass der Inhalt der Entscheidung Brittany Ferries falsch sei oder dass sich der Standpunkt der Kommission geändert habe.
         
      
            183
         
         
            Zur Schaffung einer Situation der Rechtsunsicherheit hätten weitere Faktoren beigetragen, und zwar die Entscheidung betreffend die niederländischen Schiffswerften und das Schreiben des für die GD „Wettbewerb“ zuständigen Kommissionsmitglieds vom 9. März 2009.
         
      
            184
         
         
            Aus der Entscheidung betreffend die niederländischen Schiffswerften lasse sich ableiten, dass der Kommission das Bestehen des SEAF bekannt gewesen sei und dass sie auf der Grundlage der bei ihr eingegangenen Informationen der Ansicht gewesen sei, dass das System keine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe sei. Wenn daher nicht davon ausgegangen werde, dass diese Entscheidung ein berechtigtes Vertrauen gefestigt habe, so habe sie doch zumindest die Unsicherheit hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des SEAF verstärkt. In Anbetracht der Verpflichtung der Kommission zur Durchführung einer sorgfältigen und unparteiischen Prüfung könnten Äußerungen, wie sie in der – veröffentlichten – Entscheidung betreffend die niederländischen Schiffswerften enthalten seien, leicht den Eindruck vermitteln, dass das SEAF rechtmäßig sei.
         
      
            185
         
         
            Wenn nicht davon ausgegangen werde, dass das Schreiben des für die GD „Wettbewerb“ zuständigen Kommissionsmitglieds ein berechtigtes Vertrauen habe entstehen lassen können, müsse zumindest anerkannt werden, dass es die Ungewissheit hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des SEAF verstärkt habe. Insoweit sei der Kontext zu beachten, in dem dieses Schreiben versandt worden sei. Die spanischen Behörden und die Dienststellen der Kommission hätten 2008 einen Schriftwechsel und Gespräche über das SEAF geführt. Dabei sei vereinbart worden, dass das SEAF nicht als eine staatliche Beihilfe angesehen werde, wenn die spanischen Behörden eine verbindliche Stellungnahme erließen, in der klargestellt werde, dass das SEAF auf in einer beliebigen Werft im EWR gebaute Schiffe Anwendung finde. Zudem hätten die spanischen Behörden den Entwurf einer Stellungnahme an die Kommission gesandt, die ihn durchgesehen und redaktionelle Änderungen vorgeschlagen habe, die in die Endfassung eingearbeitet worden seien. Die Dienststellen der Kommission hätten bekundet, dass der Inhalt der verbindlichen Stellungnahme „einwandfrei“ sei. Dies sei der Kontext, in dem 2009 das Schreiben des für die GD „Wettbewerb“ zuständigen Kommissionsmitglieds versandt worden sei.
         
      
            186
         
         
            Zweitens tragen Lico und PYMAR vor, der Kommission sei das Bestehen des SEAF seit dessen Einführung bekannt gewesen, wie die seit 2001 an die spanischen Behörden gerichteten Auskunftsersuchen zeigten. Zudem sei die Billigung der das SEAF bildenden Maßnahmen im Boletín Oficial del Estado (Amtsblatt des Staates) veröffentlicht worden, und die Presse habe ausführlich darüber berichtet. Trotzdem sei die Kommission fast zehn Jahre lang untätig geblieben, ohne ein förmliches Prüfverfahren zu eröffnen, was einen übermäßig langen Zeitraum darstelle. Es sei außerdem widersprüchlich, auf die Rückforderung der zwischen 2002 und 2006 gewährten Beihilfen mit Rücksicht auf den Grundsatz der Rechtssicherheit zu verzichten, zugleich aber geltend zu machen, dieser Zeitraum könne nicht bei der Frage berücksichtigt werden, ob die Kommission zu lange untätig geblieben sei. Selbst wenn zu prüfen wäre, ob die Kommission erst ab 2006 binnen angemessener Frist gehandelt habe, sei diese Frage jedenfalls entsprechend dem Urteil vom 24. November 1987, RSV/Kommission (223/85, EU:C:1987:502), zu verneinen, das zu einem Fall ergangen sei, in dem sich die Kommission mit dem Erlass ihrer Entscheidung 26 Monate Zeit gelassen habe. Selbst wenn zudem das SEAF dem System, zu dem die Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung ergangen sei, so ähnlich sei, wie die Kommission behaupte, quod non, seien die fünf Jahre, die bis zum Erlass des Beschlusses zur Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens verstrichen seien, eindeutig ein zu langer Zeitraum. Nach alledem sind Lico und PYMAR der Ansicht, dass die Rechtsunsicherheit bis zur Veröffentlichung des Beschlusses zur Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens im Jahr 2011 fortbestanden habe.
         
      
            187
         
         
            In ihren Erklärungen zum Fortgang des Verfahrens in der Rechtssache T‑719/13 RENV führen Bankia u. a. aus, entgegen dem, was die Kommission nahezulegen scheine, sei das Vorliegen einer Verletzung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes unabhängig von der Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit. Letztere habe bis zur Veröffentlichung des angefochtenen Beschlusses im Amtsblatt der Europäischen Union fortbestanden.
         
      
            188
         
         
            Zudem liege das Schreiben des für die GD „Wettbewerb“ zuständigen Kommissionsmitglieds zeitlich nach der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung. Daher habe diese Entscheidung die Rechtsunsicherheit nicht beenden können.
         
      
            189
         
         
            Wenn schließlich der Fall der französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung dem vorliegenden Fall so ähnlich wäre, wie die Kommission behaupte, wäre der seit der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung bis zum Beschluss zur Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens verstrichene Zeitraum von fünf Jahren übermäßig lang.
         
      
            190
         
         
            Die Kommission tritt dem Vorbringen des Königreichs Spanien sowie von Lico und PYMAR entgegen.
         
      
            191
         
         
            Mit dem vorliegenden Klagegrund machen das Königreich Spanien sowie Lico und PYMAR die Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit geltend, um die Nichtigerklärung der Rückforderungsanordnung für die gesamte Zeit bis zur Veröffentlichung des Beschlusses zur Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens, also bis zum 21. September 2011, zu erwirken, während die Rückforderung mit dem angefochtenen Beschluss ab der Veröffentlichung der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung, also ab dem 30. April 2007, angeordnet worden ist.
         
      
            192
         
         
            Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die Anträge des Streithelfers nur der Unterstützung oder Bekämpfung der Anträge einer der Parteien des Rechtsstreits dienen dürfen und es dem Streithelfer also nicht möglich ist, den Streitgegenstand in irgendeiner Weise zu verändern (vgl. in diesem Sinne Beschluss vom 6. Februar 1995, Auditel/Kommission, T‑66/94, EU:T:1995:20, Rn. 27). Im vorliegenden Fall beantragen Bankia u. a. die Nichtigerklärung der Rückforderungsanordnung auch für die Zeit vom 21. September 2011, dem Tag der Veröffentlichung des Beschlusses zur Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens, bis zum 16. April 2014, dem Tag der Veröffentlichung des angefochtenen Beschlusses im Amtsblatt der Europäischen Union, während Lico und PYMAR die Nichtigerklärung der Rückforderungsanordnung nur für die Zeit bis zur Veröffentlichung des Beschlusses zur Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens am 21. September 2011 beantragen. Demnach geht der von Bankia u. a. gestellte Antrag auf Nichtigerklärung der Rückforderungsanordnung für diesen zusätzlichen Zeitraum über das Klagebegehren von Lico und PYMAR hinaus und ist als unzulässig zurückzuweisen.
         
      
            193
         
         
            Nach der Rechtsprechung ist die logische Folge der Feststellung der Rechtswidrigkeit einer Beihilfe deren Aufhebung durch Rückforderung, um die frühere Lage wiederherzustellen. Nur unter außergewöhnlichen Umständen könnte es sachwidrig sein, die Rückzahlung der Beihilfe anzuordnen (Urteil vom 8. Dezember 2011, Residex Capital IV, C‑275/10, EU:C:2011:814, Rn. 33 und 35). Insbesondere schließt die Rechtsprechung nicht aus, dass sich die Empfänger einer rechtswidrigen, weil nicht angemeldeten, Beihilfe auf außergewöhnliche Umstände wie die Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit berufen können, um der Rückforderung entgegenzutreten (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. April 2008, Kommission/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, Rn. 106 und 107).
         
      
            194
         
         
            Des Weiteren verlangt der Grundsatz der Rechtssicherheit, dass Rechtsakte der Union eindeutig sind und ihre Anwendung für die Betroffenen vorhersehbar ist (Urteil vom 14. Oktober 2010, Nuova Agricast und Cofra/Kommission, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, Rn. 77), damit sie ihre Rechte und Pflichten unzweideutig erkennen und somit ihre Vorkehrungen treffen können (Urteil vom 22. Februar 1989, Kommission/Frankreich und Vereinigtes Königreich, 92/87 und 93/87, EU:C:1989:77, Rn. 22). Dieses Gebot der Rechtssicherheit gilt in besonderem Maße, wenn es sich um Vorschriften handelt, die finanzielle Konsequenzen haben können, denn die Betroffenen müssen in der Lage sein, den Umfang der ihnen durch diese Vorschriften auferlegten Verpflichtungen genau zu erkennen (vgl. Urteil vom 21. September 2017, Eurofast/Kommission, T‑87/16, nicht veröffentlicht, EU:T:2017:641, Rn. 97 und die dort angeführte Rechtsprechung).
         
      
            195
         
         
            Es ist zu beachten, dass auf dem Gebiet der staatlichen Beihilfen Klagen, mit denen der Verpflichtung zur Rückzahlung unter Berufung auf eine Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit entgegengetreten wird, nur unter ganz außergewöhnlichen Umständen stattgegeben wird. Eines der seltenen Beispiele für den Erfolg einer derartigen Klage ist der Fall, zu dem das Urteil vom 1. Juli 2004, Salzgitter/Kommission (T‑308/00, EU:T:2004:199), ergangen ist. Dieses Urteil wurde jedoch auf Rechtsmittel mit dem Urteil vom 22. April 2008, Kommission/Salzgitter (C‑408/04 P, EU:C:2008:236), aufgehoben, und nach Zurückverweisung durch den Gerichtshof entschied das Gericht mit dem Urteil vom 22. Januar 2013, Salzgitter/Kommission (T‑308/00 RENV, EU:T:2013:30), schließlich, dass die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit nicht erfüllt waren.
         
      
            196
         
         
            Nach der Rechtsprechung ist für die Feststellung einer Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit eine Reihe von Faktoren zu prüfen, und zwar u. a., ob unklar ist, welche rechtliche Regelung anwendbar ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 14. Oktober 2010, Nuova Agricast und Cofra/Kommission, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, Rn. 77), und/oder ob die Kommission während eines längeren Zeitraums ohne Rechtfertigung untätig geblieben ist (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 24. November 1987, RSV/Kommission, 223/85, EU:C:1987:502, Rn. 14 und 15, sowie vom 22. April 2008, Kommission/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, Rn. 106 und 107). Was Letzteres betrifft, muss die Kommission im Rahmen eines Verfahrens zur Prüfung staatlicher Beihilfen jedoch binnen angemessener Frist tätig werden und darf einen Zustand der Untätigkeit in der Vorprüfungsphase nicht fortbestehen lassen. Ferner ist die Angemessenheit der Frist für die Durchführung des Verfahrens anhand der Umstände jeder einzelnen Rechtssache, etwa der Komplexität des Rechtsstreits und des Verhaltens der Parteien, zu beurteilen (Urteil vom 13. Juni 2013, HGA u. a./Kommission, C‑630/11 P bis C‑633/11 P, EU:C:2013:387, Rn. 81 und 82).
         
      
            197
         
         
            Somit ist zu prüfen, ob im vorliegenden Fall solche außergewöhnlichen Umstände der Rückforderungsanordnung entgegenstehen.
         
      
            198
         
         
            In dieser Hinsicht ist festzustellen, dass die Kommission in den Erwägungsgründen 251, 261 und 262 des angefochtenen Beschlusses einräumt, dass der Grundsatz der Rechtssicherheit der Rückforderung der Beihilfen für die Zeit bis zur Veröffentlichung der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung entgegenstand. Denn die Kommission bestreitet nicht, dass die 2001 ergangene Entscheidung Brittany Ferries die Wirtschaftsteilnehmer zu der Annahme veranlassen konnte, dass die in Rede stehenden steuerlichen Vorteile allgemeine Maßnahmen seien und daher keine staatlichen Beihilfen darstellten. Sie meint jedoch, diese Rechtsunsicherheit sei mit der Veröffentlichung der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung am 30. April 2007 beendet worden. Aus diesem Grund sind für die Prüfung der Begründetheit des vorliegenden Klagegrundes die vor diesem Zeitpunkt liegenden Faktoren, wie die vermeintliche Untätigkeit der Kommission nach dem Auskunftsersuchen von 2001 oder die Entscheidung betreffend die niederländischen Schiffswerften von 2004, unbeachtlich.
         
      
            199
         
         
            Zu den Wirkungen der Veröffentlichung der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung im April 2007 ist festzustellen, dass die Kommission fehlerfrei davon ausgegangen ist, dass mit dieser Entscheidung jede Rechtsunsicherheit beseitigt war, weil sie einen umsichtigen und besonnenen Wirtschaftsteilnehmer zu der Annahme hätte bringen müssen, dass eine Regelung wie das SEAF eine staatliche Beihilfe darstellen könnte. Insoweit geht aus der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung hervor, dass ein System für den Bau von Seeschiffen und ihre Bereitstellung für Reedereien unter Einschaltung von WIV und Verwendung von Leasingverträgen, das zu bestimmten steuerlichen Vorteilen führte, eine staatliche Beihilferegelung darstellen konnte. Auch wenn das System, zu dem die Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung ergangen ist, und das SEAF nicht identisch waren, erlaubt doch nichts die Feststellung, dass die Unterschiede zwischen ihnen größer waren als die zwischen dem SEAF und dem System, zu dem die vom Königreich Spanien sowie von Lico und PYMAR zur Stützung des vorliegenden Klagegrundes angeführte Entscheidung Brittany Ferries ergangen ist.
         
      
            200
         
         
            Auch die vom Königreich Spanien sowie von Lico und PYMAR angeführten, zeitlich nach der Veröffentlichung der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung liegenden Umstände stehen nicht dem Befund entgegen, dass diese Veröffentlichung, wie die Kommission zu Recht geltend macht, diese Rechtsunsicherheit beseitigt hat.
         
      
            201
         
         
            Erstens kann, wie es im 257. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses heißt und oben in Rn. 174 dargelegt worden ist, das Schreiben des für die GD „Wettbewerb“ zuständigen Kommissionsmitglieds vom 9. März 2009 weder eine Situation der Rechtsunsicherheit geschaffen noch zu ihrem Fortbestehen beigetragen haben. Denn dieses Schreiben beschränkte sich auf die Aussage, dass das SEAF keine Diskriminierung von Werften anderer Mitgliedstaaten schaffe und dass die Kommission „in diesem Stadium“ keine zusätzlichen Maßnahmen beabsichtige.
         
      
            202
         
         
            Was zweitens die angeführte längere Untätigkeit der Kommission nach der Veröffentlichung der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung angeht, ist – unabhängig von der Frage, ob es sich nur um einen von mehreren Faktoren handelt, anhand deren eine Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit festgestellt werden kann, oder um eine unerlässliche und kumulative Voraussetzung, wie die Kommission meint – festzustellen, dass die Kommission jedenfalls im vorliegenden Fall nicht für einen unangemessenen Zeitraum untätig geblieben ist.
         
      
            203
         
         
            Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich die Prüfung auf die Zeit nach der Veröffentlichung der Entscheidung über die französischen WIV mit steuerlicher Zweckbestimmung im April 2007 beschränken muss, da die Kommission für die Zeit davor das Bestehen einer Situation der Rechtsunsicherheit eingeräumt hat, und darauf hinzuweisen, dass der Beschluss zur Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens im vorliegenden Fall viereinhalb Jahre später, im September 2011, veröffentlicht worden ist.
         
      
            204
         
         
            In dieser Hinsicht geht aus den Erwägungsgründen 259 und 261 des angefochtenen Beschlusses hervor, dass von den acht Auskunftsersuchen der Kommission an die spanischen Behörden sechs in dem in der vorstehenden Rn. 203 genannten Zeitraum versandt worden sind und dass die in Rede stehenden Maßnahmen unbestreitbar komplex waren. Aus diesen Gründen kann der Kommission nicht vorgeworfen werden, sie sei in Anbetracht der Umstände des vorliegenden Falles ohne Rechtfertigung unangemessen lange untätig geblieben.
         
      
            205
         
         
            Zu dem von Lico und PYMAR zur Stützung ihres Vorbringens angeführten Urteil vom 24. November 1987, RSV/Kommission (223/85, EU:C:1987:502, Rn. 12 und 14), mit dem ein nicht gerechtfertigter Zeitraum von 26 Monaten als übermäßig lang beanstandet worden ist, ist darauf hinzuweisen, dass für die Entscheidung des Gerichtshofs die außergewöhnlichen Umstände der Rechtssache ausschlaggebend waren, so dass diese Entscheidung nicht einfach auf andere Fälle übertragen werden kann. Insbesondere war die Beihilfe, zu der das Urteil vom 24. November 1987, RSV/Kommission (223/85, EU:C:1987:502), ergangen ist, wenn auch verspätet nach ihrer Auszahlung Gegenstand einer förmlichen Anmeldung bei der Kommission. Zudem betraf sie Mehrkosten im Zusammenhang mit Beihilfen, die zuvor von der Kommission genehmigt worden waren. Schließlich erforderte die Prüfung der Vereinbarkeit der Beihilfe keine vertiefte Untersuchung (Urteil vom 13. Dezember 2018, Comune di Milano/Kommission, T‑167/13, mit Rechtsmittel angefochten, EU:T:2018:940, Rn. 158). Alle diese außergewöhnlichen Umstände unterscheiden sich klar von denen der vorliegenden Rechtssache, in der die streitigen Beihilfen niemals angemeldet worden sind, die Kommission mehrere Auskunftsersuchen an die spanischen Behörden gerichtet hat und die Maßnahmen einen nicht unerheblichen Komplexitätsgrad aufwiesen. Daher können sich Lico und PYMAR nicht auf die mit diesem Urteil ergangene Entscheidung berufen.
         
      
            206
         
         
            Nach alledem ist der Klagegrund der Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit als unbegründet zurückzuweisen.
         
      
      Zur Verletzung der für die Rückforderung geltenden Grundsätze durch die Methode zur Berechnung des mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Betrags
   
   
            207
         
         
            In ihrer Klage in der Rechtssache T‑719/13 machen Lico und PYMAR hilfsweise einen Klagegrund der Verletzung der für die Rückforderung geltenden Grundsätze durch die Methode zur Berechnung des mit dem Binnenmarkt unvereinbaren und zurückzufordernden Betrags geltend. Der angefochtene Beschluss könne dazu führen, dass ein höherer Betrag als die Beihilfe zurückgefordert werde, die den Investoren tatsächlich zugutegekommen sei.
         
      
            208
         
         
            Nach Ansicht von Lico und PYMAR ist die Formulierung der Methode zur Berechnung des Beihilfebetrags verworren und unklar. Insbesondere beanstanden sie, dass mit dem angefochtenen Beschluss die gesamte Beihilfe zurückgefordert zu werden scheine, obwohl ein Teil des steuerlichen Vorteils an die Reedereien weitergegeben worden sei. Von der Rückforderungsanordnung müsse nämlich der Teil der Beihilfe ausgenommen werden, der tatsächlich an andere Wirtschaftsteilnehmer weitergegeben worden sei, auch wenn die anwendbare Regelung die Weitergabe eines Teils der Beihilfe nicht vorgeschrieben habe.
         
      
            209
         
         
            Lico und PYMAR führen aus, der Betrag des von einem Begünstigten erlangten wirtschaftlichen Vorteils brauche nicht unbedingt in allen Fällen dem Betrag der eingesetzten staatlichen Mittel zu entsprechen, auch wenn dies häufig der Fall sei.
         
      
            210
         
         
            Zudem würden die Investoren durch die Rückforderung eines die von ihnen erhaltene Beihilfe übersteigenden Betrags gegenüber ihren Wettbewerbern benachteiligt, statt dass die vor der Gewährung der Beihilfe bestehende Lage wiederhergestellt werde.
         
      
            211
         
         
            In ihren Erklärungen zum Fortgang des Verfahrens in der Rechtssache T‑719/13 RENV machen Bankia u. a. geltend, die Anordnung der Rückforderung der gesamten Beihilfe von den Investoren, obwohl diese nur 10 % bis 15 % des Vorteils erhalten hätten, sei rechtswidrig. Gegenstand der Rückforderung sei nicht die Verhängung einer Sanktion, sondern nur die Beseitigung einer durch die Gewährung der Beihilfe verursachte Wettbewerbsverzerrung. Die Rückforderung eines über den tatsächlich erhaltenen Vorteil hinausgehenden Betrags schaffe eine Wettbewerbsverzerrung zugunsten der Wettbewerber der Beihilfeempfänger.
         
      
            212
         
         
            Zudem habe die Kommission im angefochtenen Beschluss anerkannt, dass die WIV und die Investoren als Mittler fungiert hätten, die den Vorteil an die Reedereien weitergegeben hätten. Die Kommission habe auch eingeräumt, dass die Einzelheiten der Aufteilung des Vorteils den spanischen Behörden zuvor bei der Stellung des Antrags auf Genehmigung der vorgezogenen Abschreibung mitgeteilt worden seien. Überdies sei die vorherige Unterzeichnung des Vertrags zur Festlegung der Einzelheiten der Aufteilung zwischen den Parteien eine notwendige Voraussetzung für den Zugang zum SEAF gewesen.
         
      
            213
         
         
            Außerdem sei der angefochtene Beschluss widersprüchlich, da die Kommission befunden habe, dass keine den Reedereien gewährte staatliche Beihilfe vorliege, weil sich die Weitergabe des Vorteils aus privaten Verträgen ergebe, zugleich aber die Klauseln in diesen privaten Verträgen für nichtig erklärt habe, die es den Investoren erlaubt hätten, den Vorteil der tatsächlichen Begünstigten, u. a. der Werften, zu vereinnahmen.
         
      
            214
         
         
            In ihren Erklärungen zum Fortgang des Verfahrens in der Rechtssache T‑719/13 RENV macht Aluminios Cortizo geltend, der angefochtene Beschluss sei insoweit widersprüchlich, als die Kommission die Rückforderung der gesamten Beihilfe von den Investoren angeordnet, zugleich aber eingeräumt habe, dass 85 % bis 90 % des Vorteils an die Reedereien weitergegeben worden seien.
         
      
            215
         
         
            Zudem ergebe sich aus einem Entwurf des angefochtenen Beschlusses, dass die Kommission beabsichtigt habe, die Beihilfe von den Reedereien zurückzufordern.
         
      
            216
         
         
            Die Kommission tritt diesem Vorbringen entgegen.
         
      
            217
         
         
            Nach der Rechtsprechung ist die Aufhebung einer rechtswidrigen Beihilfe im Wege der Rückforderung die logische Folge der Feststellung ihrer Rechtswidrigkeit und zielt auf die Wiederherstellung der früheren Lage ab. Dieses Ziel ist erreicht, wenn die fraglichen Beihilfen, gegebenenfalls zuzüglich Verzugszinsen, vom Empfänger zurückgezahlt wurden oder, mit anderen Worten, von den Unternehmen, die den tatsächlichen Nutzen davon hatten. Durch diese Rückzahlung verliert nämlich der Empfänger den Vorteil, den er auf dem Markt gegenüber seinen Konkurrenten besaß, und die Lage vor der Zahlung der Beihilfe wird wiederhergestellt. Folglich besteht das Hauptziel der Rückerstattung einer zu Unrecht gezahlten staatlichen Beihilfe darin, die Wettbewerbsverzerrung zu beseitigen, die durch den mit der rechtswidrigen Beihilfe verbundenen Wettbewerbsvorteil verursacht wurde (Urteil vom 29. April 2004, Deutschland/Kommission, C‑277/00, EU:C:2004:238, Rn. 74 bis 76, vgl. ebenfalls in diesem Sinne Urteil vom 21. März 1991, Italien/Kommission, C‑303/88, EU:C:1991:136, Rn. 57).
         
      
            218
         
         
            Im Rahmen des vorliegenden Klagegrundes beanstanden Lico und PYMAR, unterstützt durch Bankia u. a. und Aluminios Cortizo, der Sache nach, dass mit dem angefochtenen Beschluss die Rückforderung der gesamten Beihilfe angeordnet worden sei, obwohl 85 % bis 90 % des Vorteils systematisch an die Reedereien weitergegeben worden sei, wie im angefochtenen Beschluss eingeräumt werde.
         
      
            219
         
         
            Da die Kommission im vorliegenden Fall entschieden hat, dass die Reedereien nicht die Empfänger der Beihilfe gewesen seien, eine Schlussfolgerung, die nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits ist, betraf die Rückforderungsanordnung folgerichtig allein und in vollem Umfang die Investoren, die dem angefochtenen Beschluss zufolge aufgrund steuerlicher Transparenz der WIV die alleinigen Empfänger der gesamten Beihilfe waren. Gemäß dieser Logik ist sonach mit dem angefochtenen Beschluss rechtsfehlerfrei die Rückforderung der gesamten Beihilfe von den Investoren angeordnet worden, obwohl diese einen Teil des Vorteils an andere Wirtschaftsteilnehmer weitergegeben haben, denn diese sind nicht als Empfänger der Beihilfe angesehen worden. Dem angefochtenen Beschluss zufolge waren es die Investoren, die in den tatsächlichen Genuss der Beihilfe gekommen sind, da sie nach der anwendbaren Regelung nicht zur Weitergabe eines Teils der Beihilfe an Dritte verpflichtet waren.
         
      
            220
         
         
            Somit kann die Rückforderungsanordnung nicht als eine Sanktion zulasten der Investoren oder als eine Maßnahme angesehen werden, mit der eine Wettbewerbsverzerrung zugunsten ihrer Konkurrenten geschaffen wurde, wie Bankia u. a. geltend machen.
         
      
            221
         
         
            Nach alledem ist der vorliegende Klagegrund als unbegründet zurückzuweisen und folglich die Klage insgesamt abzuweisen.
         
      
      Kosten
   
   
            222
         
         
            Im ursprünglichen Urteil waren der Kommission die Kosten auferlegt worden. Im Rechtsmittelurteil hat der Gerichtshof die Kostenentscheidung hinsichtlich der Hauptparteien vorbehalten. Somit hat das Gericht im vorliegenden Urteil gemäß Art. 219 der Verfahrensordnung über die gesamten Kosten der verschiedenen Verfahren zu entscheiden.
         
      
            223
         
         
            Nach Art. 134 Abs. 1 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen.
         
      
            224
         
         
            Da das Königreich Spanien in der Rechtssache T‑515/13 RENV unterlegen ist, sind ihm dem Antrag der Kommission entsprechend die Kosten einschließlich der Kosten des ursprünglichen Verfahrens vor dem Gericht und des Verfahrens vor dem Gerichtshof aufzuerlegen.
         
      
            225
         
         
            Da Lico und PYMAR in der Rechtssache T‑719/13 RENV unterlegen sind, sind ihnen dem Antrag der Kommission entsprechend die Kosten einschließlich der Kosten des ursprünglichen Verfahrens vor dem Gericht und des Verfahrens vor dem Gerichtshof aufzuerlegen.
         
      
            226
         
         
            Gemäß Art. 138 Abs. 3 der Verfahrensordnung kann das Gericht entscheiden, dass ein anderer Streithelfer als die in den Abs. 1 und 2 genannten seine eigenen Kosten trägt. Im vorliegenden Fall ist zu entscheiden, dass Bankia u. a. und Aluminios Cortizo ihre eigenen Kosten im Verfahren nach Zurückverweisung tragen.
         
       
         
            Aus diesen Gründen hat
            DAS GERICHT (Achte erweiterte Kammer)
            für Recht erkannt und entschieden:
         
       
         
            
                     
                        1.
                     
                  
                  
                     
                        Die Klagen werden abgewiesen.
                     
                  
               
       
         
            
                     
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                        Das Königreich Spanien trägt seine eigenen Kosten und die Kosten der Kommission vor dem Gerichtshof in der Rechtssache C‑128/16 P und vor dem Gericht in den Rechtssachen T‑515/13 und T‑515/13 RENV.
                     
                  
               
       
         
            
                     
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                        Die Lico Leasing, SA und die Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA tragen ihre eigenen Kosten und die Kosten der Kommission vor dem Gerichtshof in der Rechtssache C‑128/16 P und vor dem Gericht in den Rechtssachen T‑719/13 und T‑719/13 RENV.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        4.
                     
                  
                  
                     
                        Bankia, SA und die übrigen Streithelfer, deren Namen im Anhang aufgeführt sind, sowie die Aluminios Cortizo, SAU tragen ihre eigenen Kosten im Verfahren nach Zurückverweisung.
                     
                  
               
       
            
               
                  
                     
                        Collins
                     
                     
                        Iliopoulos
                     
                     
                        Barents
                     
                  
                  
                     
                        Passer
                     
                     
                        De Baere
                     
                  
                  Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 23. September 2020.
                  Unterschriften
               
            
         (
         *1
      )	Verfahrenssprache: Spanisch.
   (
         1
      )	Das Verzeichnis der übrigen Streithelfer ist als Anhang nur der den Parteien zugestellten Urteilsfassung beigefügt.