CELEX: 62020CC0269
Language: sk
Date: 2022-01-27
Title: Návrhy prednesené 27. januára 2022 – generálna advokátka L. Medina.###

Predbežné znenie
NÁVRHY  GENERÁLNEJ  ADVOKÁTKY
LAILA  MEDINA
prednesené  27. januára  2022(1)

Vec C‑269/20

Finanzamt T

proti

S

[návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania,  ktorý  podal  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd,  Nemecko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Skupiny subjektov na účely DPH – Určenie člena skupiny subjektov na účely DPH za zdaniteľnú osobu – Interné plnenia v rámci skupiny subjektov na účely DPH – Plnenia člena skupiny subjektov na účely DPH, ktorý je vnútroštátnou verejnoprávnou nadáciou – Bezplatné poskytovanie služieb – Vykonávanie činnosti v rámci verejnej moci popri hospodárskej činnosti“

1.        Tento  návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania  podaný  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd,  Nemecko)  sa  týka  výkladu článku 4 ods. 4 a článku 6 ods. 2 písm. b)  prvej  vety  šiestej  smernice  Rady  77/388/EHS(2) a vznikol  zo  sporu  medzi  S,  vnútroštátnou  verejnoprávnou  nadáciou, a Finanzamt  T  (Finančný  úrad,  T,  Nemecko;  ďalej  len  „Finanzamt“).  Spor  sa  týka:  po  prvé  určenia S (v postavení  ovládajúcej  spoločnosti)  spolu  so  spoločnosťou  poskytujúcou  upratovacie  služby  za  jednu  zdaniteľnú  osobu  na  účely  dane z pridanej  hodnoty  (DPH) a po  druhé  otázky,  či  bezplatné  poskytovanie  služieb  na  účel  spadajúci  do  oblasti  činnosti,  ktorú S vykonáva v rámci  verejnej  moci  (ktorá  jej  bola  ako  verejnému  orgánu  zverená)  môže  podliehať  DPH v súlade s článkom 6 ods. 2 písm. b)  prvou  vetou  uvedenej  smernice.

2.        Na  tieto  návrhy  je  potrebné  nazerať  spolu s mojimi  paralelnými  návrhmi  vo  veci C‑141/20,  Norddeutsche  Gesellschaft  für  Diakonie,  ktoré  boli  prednesené  13. januára  2022,  najmä  preto,  že  rozsah  prvej  otázky  položenej  piatou  komorou  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd) v prejednávanej  veci  zodpovedá  prvej  otázke,  ktorú  položila  jedenásta  komora  tohto  súdu  vo  veci C‑141/20.
I.      Právny rámec

3.        Šiesta  smernica  bola  od  1. januára  2007  nahradená  smernicou  Rady  2006/112/ES(3).  Šiesta  smernica  zostáva  uplatniteľná  ratione  temporis  na  konanie  vo  veci  samej.

4.        V článku 2 šiestej  smernice  bolo  uvedené,  že  „dani z pridanej  hodnoty  podlieha:  1.  dodávka  tovaru  alebo  služieb  za  úhradu v rámci  územia  štátu  zdaniteľnou  osobou“.

5.        Článok 4 tejto  smernice  stanovil:
„1.      Pojem  ‚zdaniteľná  osoba  ‘  predstavuje  osobu,  ktorá  nezávisle  na  ľubovoľnom  mieste  vykonáva  hospodársku  činnosť  bližšie  určenú v odseku  2,  odhliadajúc  od  účelu a výsledkov  tejto  činnosti.
…
4.      Použitie  výrazu  ‚nezávisle‘ v odseku  1  vylučuje z daňovej  povinnosti  zamestnané a iné  osoby,  ak  sú  voči  zamestnávateľovi  viazané  pracovnou  zmluvou  alebo  iným  právnym  zväzkom  vytvárajúcim  vzťah  zamestnávateľa a zamestnanca z pohľadu  pracovných  podmienok,  odmeňovania a záväzkov  zamestnávateľa.
Na  základe  konzultácií  uvedených v článku 29  môže  každý  členský  štát  považovať  za  samostatnú  zdaniteľnú  osobu  osoby  sídliace  na  území  štátu,  ktoré  sú  právne  nezávislé,  ale  súčasne  vzájomne  úzko  viazané  finančnými,  hospodárskymi a organizačnými  prepojeniami.
5.      Štátne  orgány,  orgány  regionálnej a miestnej  správy a iné  orgány  riadiace  sa  verejným  právom  sa  nepovažujú  za  zdaniteľné  osoby  vzhľadom  na  činnosti  alebo  plnenia,  ktorých  sa  zúčastňujú  ako  verejné  orgány,  ani  vtedy,  keď v súvislosti s týmito  činnosťami  alebo  plneniami  inkasujú  dávky,  poplatky,  príspevky  alebo  platby.
Ak  sa  zúčastňujú  takýchto  činností a plnení,  považujú  sa  za  zdaniteľné  osoby v súvislosti s týmito  činnosťami a plneniami v tých  prípadoch,  keď  by  zaobchádzanie s nimi  ako s nezdaniteľnými  osobami  viedlo k výraznému  narušeniu  voľnej  súťaže.
V každom  prípade  sa  budú  tieto  orgány  považovať  za  zdaniteľné  osoby v súvislosti s činnosťami  uvedenými v Prílohe  D  za  predpokladu,  že  sa  neuskutočnia v takom  malom  rozsahu,  že  sú  zanedbateľné.
Členské  štáty  môžu  považovať  činnosti  týchto  orgánov,  ktoré  sú  oslobodené  od  daní  na  základe článku 13  alebo  28,  za  činnosti,  ktorých  sa  zúčastňujú  ako  verejné  orgány.“

6.        V článku 6 ods. 2 písm. b)  prvej  vete  šiestej  smernice  sa  stanovilo,  že  za  poskytovanie  služieb  za  úhradu  sa  bude  považovať:
„bezplatné  poskytovanie  služieb  zdaniteľnou  osobou  pre  jej  vlastné  osobné  použitie  alebo  pre  použitie  jej  zamestnancami  alebo  na  účely  iné  ako  sú  jej  podnikateľské  účely“.
II.    Skutkové okolnosti sporu vo veci samej a prejudiciálne otázky

7.        S,  žalobkyňa v konaní  vo  veci  samej,  je  nemeckou  verejnoprávnou  nadáciou a univerzitou,  ktorá  vykonáva  činnosť  aj v sektore  univerzitnej  medicíny.  Je  zdaniteľnou  osobou a poskytuje  služby  za  úhradu  (starostlivosť o pacientov).  Ako  právnická  osoba  verejného  práva  súčasne  vykonáva  funkcie  orgánu  verejnej  moci  (vzdelávanie  študentov),  vo  vzťahu  ku  ktorým  sa  nepovažuje  za  zdaniteľnú  osobu.

8.        S je z daňového  hľadiska  ovládajúcou  spoločnosťou  (tzv. „Organträgerin“)  univerzitnej  lekárskej  fakulty a spoločnosti  U‑GmbH. S podlieha  DPH  vzhľadom  na  ekonomické  činnosti,  ktoré  vykonáva  za  úhradu,  pričom  je  oslobodená  od  DPH,  pokiaľ  ide o činnosti,  ktoré  vykonáva  pri  výkone  svojich  právomocí  ako  orgánu  verejnej  moci.

9.        Podľa  nesporných  dôkazov,  ktoré  má  Finanzamt  T, S je  ovládajúcou  spoločnosťou  U‑GmbH.  U‑GmbH  poskytovala S upratovacie,  hygienické a pracie  služby a služby  prepravy  pacientov.  Upratovacie  služby  poskytovala  U‑GmbH v priestoroch  S,  teda v celom  komplexe  budov  sekcie  univerzitnej  medicíny,  ktorý  zahŕňa  okrem  izieb  pre  pacientov  aj  chodby a operačné  sály,  posluchárne a laboratóriá.  Kým  nemocničné  priestory  sú  určené  na  starostlivosť o pacientov a spadajú  do  sféry  ekonomických  aktivít  S,  posluchárne,  laboratóriá a pod.  slúžia  na  vzdelávanie  študentov, a teda  spadajú  do  sféry  činností,  ktoré  vykonáva S ako  orgán  verejnej  moci.

10.      Podiel z celkovej  upratovanej  plochy,  ktorá  bola  vyhradená  činnostiam  orgánu  verejnej  moci  predstavoval  7,6 %.  Za  všetky  upratovacie  služby  poskytnuté S dostala  U‑GmbH  za  príslušný  rok  (2005)  celkovú  odmenu  76 085,48 eura. V daňových  priznaniach k DPH,  ktoré  sa  týkali  zdravotníckych  činností  univerzity,  klasifikovala S všetky  služby,  ktoré  jej  U‑GmbH  poskytla,  za  nezdaniteľné  interné  plnenia  dodané v rámci  jedného  subjektu  na  účely  DPH  (skupiny  subjektov  na  účely  DPH).

11.      Finanzamt  T v opravnom  daňovom  výmere  za  rok  2005  (na  základe  externého  auditu)  dospel k záveru,  že v prípade  prevádzok S ide o jednotný  podnik,  pre  ktorý  je  potrebné  podať  spoločné  daňové  priznanie k DPH, a preto  je  potrebné  vydať  iba  jeden  daňový  výmer. V tejto  súvislosti  sa  Finanzamt  T  domnieval,  že  upratovacie  služby  poskytované  spoločnosťou  U‑GmbH  pre S v súvislosti s jej  činnosťami  ako  orgánu  verejnej  moci  boli  poskytované v rámci  jedného  subjektu  na  daňové  účely  (skupiny  subjektov  na  účely  DPH).  Upratovacie  služby  boli  podporného  charakteru k činnosti,  ktorá  bola  „iná  ako  vlastná  podnikateľská  činnosť“, a teda v prípade S viedli k nepeňažnému  plneniu v zmysle § 3  ods. 9a bodu 2 Umsatzsteuergesetz  (zákon o dani z pridanej  hodnoty,  ďalej  len  „UStG“)  (ktorý  vykonáva článok 6 ods. 2 písm. b)  prvá  veta  šiestej  smernice).  Keďže  celková  odmena  za  upratovacie  služby,  ktoré  U‑GmbH  poskytla  S,  predstavovala v predmetnom  roku  76 065,48 eura,  Finanzamt  T  vychádzal z toho,  že  vzhľadom  na  podiel  plochy  určenej  na  činnosti  vykonávané S ako  orgánom  verejnej  moci,  ktorý  predstavoval  7,6 % celkovej  upratovanej  plochy,  upratovaniu  plôch  využívaných  na  činnosti  orgánu  verejnej  moci  zodpovedala  suma  5 782,50  eura.  Po  odpočítaní  ziskovej  prirážky,  ktorú  vyčíslil  na  525,66 eura,  stanovil  Finanzamt  T  základ  dane z nepeňažného  plnenia  na  5 257 eur, a tým  zvýšil  daň z obratu o 841,12 eura.

12.      Ten  istý  Finanzamt  zamietol  námietku S proti  tomuto  posúdeniu. V konaní  na  prvom  stupni  pred  Niedersächsisches  Finanzgericht  (Finančný  súd  Dolné  Sasko,  Nemecko)  však  tento  súd  odvolaniu S vyhovel.  Podľa  tohto  súdu  bolo  nesporné,  že S ako  ovládajúca  spoločnosť a U‑GmbH  ako  ovládaná  spoločnosť  tvorili  na  daňové  účely  jeden  subjekt  (skupinu  na  účely  DPH).  Táto  skupina  subjektov  na  účely  DPH  zahŕňala  aj  činnosti S vykonávané v rámci  verejnej  moci.  Podmienky  pre  nepeňažné  plnenie v zmysle § 3  ods. 9a bodu 2 UStG  neboli  splnené.

13.      Návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania  sa  objavil v rámci  opravného  prostriedku  „Revision“,  ktorý  podal  Finanzamt  T v konaní  vo  veci  samej  na  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd).

14.      V rámci  tejto  žaloby  piata  komora  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd)  rozhodla  prerušiť  konanie a položiť  Súdnemu  dvoru  tieto  prejudiciálne  otázky:
„1.      Má  sa  oprávnenie  členských  štátov  považovať  za  samostatnú  zdaniteľnú  osobu  osoby  sídliace  na  území  štátu,  ktoré  sú  právne  nezávislé,  ale  súčasne  vzájomne  úzko  viazané  finančnými,  hospodárskymi a organizačnými  prepojeniami,  zakotvené v článku 4 ods. 4  druhom  pododseku  (šiestej  smernice),  vykonávať v tom  zmysle,
a)      že  skutočnosť,  že  sa  považujú  za  jednu  zdaniteľnú  osobu,  má u jednej z týchto  osôb  za  následok,  že  je  zdaniteľnou  osobou  pre  všetky  transakcie  týchto  osôb,  alebo v tom  zmysle,
b)      že  skutočnosť,  že  sa  považujú  za  jednu  zdaniteľnú  osobu,  musí  kogentne – a tým  aj  za  akceptovania  značných  výpadkov  na  dani – viesť  ku  skupine  subjektov  na  účely  DPH  oddelenej  od  navzájom  úzko  prepojených  osôb, v prípade  ktorej  ide o fiktívny  subjekt  osobitne  vytvorený  na  účely  DPH?
2.      V prípade,  že  správna  odpoveď  na  prvú  otázku  je  a):  Vyplýva z judikatúry  Súdneho  dvora  Európskej  únie k účelom  iným  ako  podnikateľským v zmysle článku 6 ods. 2  (šiestej  smernice)  (rozsudok z 12. februára  2009,  VNLTO, C‑515/07,  EU:C:2009:88),  že v prípade  zdaniteľnej  osoby,
a)      ktorá  jednak  vykonáva  hospodársku  činnosť a poskytuje  pritom  odplatné  plnenia v zmysle článku 2 ods. 1  (šiestej  smernice)  a
b)      ktorá  zároveň  vykonáva  aj  činnosť,  ktorej  sa  zúčastňuje  ako  verejný  orgán  (činnosť  orgánu  verejnej  moci),  vo  vzťahu  ku  ktorej  sa  podľa článku 4 ods. 5  (šiestej  smernice)  nepovažuje  za  zdaniteľnú  osobu,
sa  poskytnutie  bezodplatnej  služby z oblasti  jej  hospodárskej  činnosti v prospech  oblasti  jej  činnosti  orgánu  verejnej  moci  nemá  zdaniť  podľa  (článku 6 ods. 2 písm. b)  prvej  vety  šiestej  smernice)?“
III. Analýza

A.      Stručné zhrnutie argumentov strán

1.      K prvejotázke

15.      Vnútroštátny  súd  sa  svojou  prvou  otázkou v podstate  pýta,  či  sa  má článok 4 ods. 4  druhý  pododsek  šiestej  smernice  vykladať v tom  zmysle,  že  bráni  tomu,  aby  členský  štát  namiesto  skupiny  subjektov  na  účely  DPH  („Organkreis“)  určil  za  zdaniteľnú  osobu  jedného  člena  tejto  skupiny,  konkrétne  ovládajúcu  spoločnosť  („Organträger“).

16.      Nemecká  vláda  predkladá k prvej  otázke  analogické  tvrdenia  ako  tie,  ktoré  uviedla v paralelnej  veci C‑141/20(4). V podstate  tvrdí,  že  oprávnenie  členských  štátov  stanovené v článku 4 ods. 4  druhom  pododseku  šiestej  smernice  považovať  za  samostatnú  zdaniteľnú  osobu  osoby  sídliace  na  území  štátu,  ktoré  sú  síce  právne  nezávislé,  ale  súčasne  vzájomne  úzko  viazané  finančnými,  hospodárskymi a organizačnými  prepojeniami,  možno  vykonávať  tak,  že  zaobchádzanie s jednou  zdaniteľnou  osobou  sa  týka  (len)  jednej z týchto  osôb  (t. j. ovládajúcej  spoločnosti),  ktorá  je  zdaniteľnou  osobu  pre  všetky  transakcie  týchto  osôb.

17.      Vo  svojej  analýze  prvej  prejudiciálnej  otázky  Komisia  uvádza  rovnaké  tvrdenia,  aké  uviedla v paralelnej  veci C‑141/20. V podstate  tvrdí,  že článok 4 ods. 4  druhý  pododsek  šiestej  smernice  bráni  vnútroštátnym  ustanoveniam,  ktoré  stanovujú,  že  zdaniteľnou  osobou  sa  stáva  výlučne  ovládajúca  spoločnosť  skupiny  subjektov  na  účely  DPH s vylúčením  ostatných  členov.
2.      K druhejotázke

18.      Svojou  druhou  otázkou  sa  vnútroštátny  súd v podstate  pýta,  či v prípade  subjektu,  ktorý  vykonáva  po  prvé  hospodárske  činnosti,  vo vzťahu  ku  ktorým  je  zdaniteľnou  osobou, a po  druhé  činnosti,  ktoré  vykonáva v rámci  verejných  právomocí, v súvislosti s ktorými  je  oslobodený  od  DPH  podľa článku 4 ods. 5  šiestej  smernice,  môže  byť  bezplatné  poskytovanie  služieb  patriacich  do  jeho  sféry  hospodárskej  činnosti a určených  pre  oblasť  jeho  činnosti v rámci  verejnej  moci  zdanené  podľa článku 6 ods. 2  šiestej  smernice.

19.      Nemecká  vláda  sa  domnieva,  že  na  túto  otázku  treba  odpovedať  kladne.  Táto  vláda v podstate  tvrdí,  že v prípade  zdaniteľnej  osoby,  ktorá  na  jednej  strane  vykonáva  hospodársku  činnosť, a teda  poskytuje  služby  za  úhradu v zmysle článku 2 ods. 1  šiestej  smernice, a ktorá  zároveň  vykonáva  činnosť  orgánu  verejnej  moci, v súvislosti s ktorou  sa  nepovažuje  za  zdaniteľnú  osobu  podľa článku 4 ods. 5  tejto  smernice,  môže  bezplatné  poskytnutie  služby v oblasti  hospodárskej  činnosti  tejto  zdaniteľnej  osoby  podliehať  dani  podľa článku 6 ods. 2 písm. b)  prvej  vety  šiestej  smernice.

20.      Nemecká  vláda  najmä  tvrdí,  že  na  rozdiel  od  prístupu  podľa článku 6 ods. 2 písm. a)  prvej  vety  šiestej  smernice  je  potrebné  „iné  ako  hospodárske“  potreby  považovať  za  potreby,  ktoré  spadajú  pod  pojem  „účely  iné  ako  sú  podnikateľské  účely“ v zmysle článku 6 ods. 2 písm. b)  prvej  vety  šiestej  smernice, a preto  musia  spadať  do  pôsobnosti  tohto  ustanovenia.

21.      V tejto  súvislosti  táto  vláda  tvrdí,  že  jej  prístup  nie  je v rozpore s judikatúrou  Súdneho  dvora  týkajúcou  sa  pojmu  „účely  iné  ako  sú  podnikateľské  účely“ v rozsudkoch  týkajúcich  sa článku 6 ods. 2 písm. a)  prvej  vety v spojení s článkom 17  ods. 2  šiestej  smernice.(5)

22.      Alternatívne, v prípade,  ak  zdanenie  nepeňažného  plnenia  nie  je  prípustné  podľa článku 6 ods. 2 písm. b)  prvej  vety  šiestej  smernice,  nemecká  vláda  tvrdí,  že  toto  zdanenie  je v každom  prípade  odôvodnené,  pokiaľ  ide o služby  poskytované v rámci  činností  spadajúcich  do  nehospodárskej  sféry  subjektu,  akým  je  S,  podľa článku 6 ods. 2  druhej  vety  tejto  smernice,  podľa  ktorého  majú  členské  štáty  možnosť  odchýliť  sa  od  ustanovení  tejto  smernice.

23.      Podľa  Komisie  nie  je  potrebné  odpovedať  na  druhú  otázku,  aby  bolo  možné  poskytnúť  odpoveď,  ktorá  by  bola  užitočná  pre  vnútroštátny  súd  na  vyriešenie  sporu  vo  veci  samej.
B.      Posúdenie

24.      Súdny  dvor  má v tomto  prípade  dve  hlavné  otázky:  (i)  kto  by v rámci  skupiny  subjektov  na  účely  DPH  mal  byť  považovaný  za  zdaniteľnú  osobu  podľa článku 4 ods. 4  druhého  pododseku  šiestej  smernice  (prvá  položená  otázka), a (ii)  ako  na  účely  DPH  zaobchádzať s dodávkami  právnickej  osoby  konajúcej  vo  verejnej  aj  súkromnej  sfére,  ak  táto  osoba  tvorí s inou  osobou  jeden  subjekt  na  daňové  účely  (skupinu  subjektov  na  účely  DPH).  Ide  najmä o to,  či  upratovacie  služby  poskytované  zo  strany  člena  skupiny  subjektov  na  účely  DPH  verejnoprávnemu  subjektu,  ktorého  činnosti  nepodliehajú  zdaneniu – subjektu,  ktorý  je  zároveň  členom a ovládajúcou  spoločnosťou  tejto  skupiny  subjektov  na  účely  DPH – predstavujú:  a)  nezdaniteľné  interné  dodávky v rámci  tejto  skupiny  subjektov  na  účely  DPH,  alebo  b)  dodanie  uskutočnené  „bezplatne“  (nepeňažné  plnenie)  podliehajúce  DPH  (druhá  prejudiciálna  otázka).
1.      O prvejotázke(prváprejudiciálnaotázka)

25.      Prvá  prejudiciálna  otázka  sa  týka  určenia  samostatnej  zdaniteľnej  osoby v rámci  skupiny  subjektov  na  účely  DPH  podľa článku 4 ods. 4  druhého  pododseku  šiestej  smernice.  Táto  otázka v podstate  zodpovedá  prvej  otázke  položenej v paralelnej  veci C‑141/20.

26.      Vo  svojich  paralelných  návrhoch v tejto  veci  som v podstate  vysvetlila,  že:  (i)  členovia  skupiny  subjektov  na  účely  DPH  nestrácajú  svoje  postavenie  „zdaniteľnej  osoby“,  pokiaľ  členovia  skupiny  subjektov  na  účely  DPH  neprestanú  vykonávať  nezávisle  hospodárske  činnosti;  (ii)  keď  členské  štáty  využijú  možnosť,  ktorú  im  poskytuje článok 4 ods. 4  šiestej  smernice a keď  stanovia  určité  podmienky a podrobnosti  pre  skupiny  subjektov  na  účely  DPH,  nesmú  zásadne  meniť  povahu  koncepcie  skupiny  subjektov  na  účely  DPH a účel  tohto  ustanovenia.  Okrem  toho  pri  transpozícii  tejto  smernice a pri  vymedzení  opatrení  na  uplatnenie  práv,  ktoré  môžu  osobám a skupinám  subjektov  na  účely  DPH  vyplývať z článku 4 ods. 4,  nemôže  mať  právna  úprava  členských  štátov  za  následok,  že  niektoré  osoby a skupiny  subjektov  na  účely  DPH,  ktoré  inak  spĺňajú  súvisiace  podmienky  podľa  šiestej  smernice,  budú  pozbavené  výhod  vyplývajúcich z týchto  práv  (čo  je v skutočnosti  prípad  osôb, o ktoré  ide  vo  veci  samej a vo  veci C‑141/20);  (iii)  cieľom článku 4 ods. 4  druhého  pododseku  je  predchádzať  zneužívaniu a bojovať  proti  daňovým  únikom a vyhýbaniu  sa  daňovým  povinnostiam a zjednodušiť  administratívne  operácie  oslobodením  transakcií v rámci  skupiny  subjektov  na  účely  DPH.

27.      V dôsledku  toho  som v týchto  návrhoch  dospela k záveru,  že  toto  ustanovenie  šiestej  smernice  by  sa  malo  vykladať  tak,  že:  (i)  umožňuje,  aby  sa s úzko  prepojenými  osobami,  ktoré  sú  členmi  skupiny  subjektov  na  účely  DPH,  zaobchádzalo  na  účely  povinností v oblasti  DPH  ako s jednou  zdaniteľnou  osobou,  ale  zároveň,  že  (ii)  bráni  právnej  úprave  členského  štátu  (akou  je § 2  ods. 2 bod 2 UStG),  ktorá  za  zástupcu  skupiny  subjektov  na  účely  DPH a zdaniteľnú  osobu v rámci  tejto  skupiny  určuje  výlučne  subjekt  kontrolujúci  skupinu – ktorý  má  väčšinu  hlasovacích  práv a väčšinový  podiel v kontrolovanej  spoločnosti v skupine  subjektov  na  účely  DPH – s vylúčením  ostatných  členov  skupiny.

28.      Rovnaký  záver  platí  aj v prejednávanej  veci,  keďže  príslušné  ustanovenie  nemeckého  práva  je  totožné s ustanovením  vo  veci C‑141/20  (t. j. § 2  ods. 2 bod 2 UStG).

29.      Ako  som  vysvetlila v paralelných  návrhoch,  domnievam  sa,  že  vyššie  uvedené  ustanovenie  UStG  zjavne  presahuje  rámec  zjednodušenia  zdaňovania  prepojených  spoločností  tým,  že  stanovuje,  že  ovládajúca  spoločnosť  je  zdaniteľnou  osobou.  Toto  znenie  UStG  ignoruje  jednak  nezávislú  právnu  subjektivitu  prepojených  spoločností a jednak  ich  prípadné  špecifiká  ako  orgánov  verejnej  moci  (akým  je v konaní  vo  veci  samej  nadácia  S).  Vyššie  uvedené  ustanovenie  UStG  navyše  obmedzuje  slobodu  usporiadania  daňovej  skupiny  (skupiny  subjektov  na  účely  DPH)  určiť  svojho  zástupcu.

30.      Ako  uviedla  Komisia,  cieľom  administratívneho  zjednodušenia  sledovaného článkom 4 ods. 4  šiestej  smernice  je  určiť,  na  účely  styku s daňovými  úradmi,  zdaniteľnú  osobu,  ktorá  musí  podať  daňové  priznanie a zaplatiť  DPH. V tejto  súvislosti  skupina  subjektov  na  účely  DPH v zmysle  tohto  ustanovenia  vytvára  jedinú  zdaniteľnú  osobu  zodpovednú  za  podanie  daňového  priznania  za  skupinu,  avšak  bez  toho,  aby  zbavovala  daňovej  povinnosti  členov  skupiny.

31.      S,  nemecká  verejnoprávna  nadácia, a spoločnosť  U‑GmbH,  boli  na  daňové  účely  prepojené  ako  jeden  subjekt  (skupina  na  účely  DPH).

32.      § 2  ods. 2 bod 2 UStG  stanovuje,  že  právnická  osoba  (ovládaná  spoločnosť),  ktorá  je  na  základe  finančných,  hospodárskych a organizačných  väzieb  včlenená  do  podniku  inej  osoby  (ovládajúcej  spoločnosti),  nevykonáva  svoju  hospodársku  činnosť  samostatne. V nemeckom  práve  sa  ovládaná  spoločnosť,  ktorá  je  samostatne  považovaná  za  zdaniteľnú  osobu, v konečnom  dôsledku  považuje z dôvodu  týchto  väzieb  za  súčasť  ovládajúcej  spoločnosti  (podobne  ako  dcérska  spoločnosť).

33.      Táto  úvaha  má  dosah  tak  na  činnosti  vykonávané  medzi  ovládanou  spoločnosťou a ovládajúcou  spoločnosťou,  ako  aj  na  činnosti  vykonávané  týmito  spoločnosťami  pre  tretie  osoby;  nie  je  to  ovládaná  spoločnosť,  ale  ovládajúca  spoločnosť,  ktorá  sa  podľa  nemeckého  práva  považuje  za  zdaniteľnú  osobu  povinnú  zaplatiť  DPH z týchto  transakcií.

34.      Na  tomto  mieste  odkazujem  na  svoje  návrhy v paralelnej  veci C‑141/20  (body 71  až  80),  kde  uvádzam  praktický  príklad,  ktorý  ukazuje,  prečo § 2  ods. 2 bod 2 UStG  predstavuje  nesprávne  prebratie  šiestej  smernice.

35.      Ako  uviedla  Komisia, v skutkovej  situácii v konaní  vo  veci  samej § 2  ods. 2 bod 2 UStG  vyvoláva  dodatočné  problémy v rámci  šiestej  smernice. V prejednávanej  veci  je  S,  ovládajúca  spoločnosť  na  daňové  účely,  orgánom  verejnej  moci,  ktorý  vykonáva  činnosti, z ktorých  niektoré  sú  zdaniteľné a niektoré  nie.  Ovládaná  spoločnosť  U‑GmbH  poskytuje  upratovacie  služby  podliehajúce  DPH, a to  tak  pokiaľ  ide o zdaniteľné  činnosti  orgánu  verejnej  moci,  ako  aj  pre  vlastné  nezdaniteľné  činnosti  tohto  orgánu.  Vzhľadom  na  uplatnenie § 2  ods. 2 bodu 2 UStG,  keďže  kontrolovaná  spoločnosť  sa  už  nepovažuje  za  zdaniteľnú  osobu,  ale  len  za  dcérsku  spoločnosť,  nemôže  už  fakturovať  DPH v súvislosti  so  svojimi  inak  zdaniteľnými  činnosťami.

36.      Domnievam  sa,  že  upratovacia  spoločnosť  U‑GmbH  ako  nezávislý  platiteľ  dane  uviedla  vo  svojom  daňovom  priznaní  DPH  účtovanú v súvislosti  so  službami  poskytnutými  pre  zdaniteľné,  ako  aj  nezdaniteľné  činnosti  S. V skutočnosti  tento  orgán  verejnej  moci  nemôže  odpočítať  DPH  účtovanú v súvislosti  so  službami  poskytnutými  na  účely  svojich  nezdaniteľných  činností.(6)

37.      Daňové  priznanie k DPH  podané  za  skupinu  subjektov  na  účely  DPH  by  malo  byť  súhrnom  všetkých  jednotlivých  priznaní k DPH  každého  člena  skupiny.  Preto  už  nie  je  potrebné  samostatne  účtovať  poskytovanie  služieb  podľa článku 6 ods. 2 písm. b)  prvej  vety  šiestej  smernice,  keďže  zodpovedajúce  služby  sa  poskytujú  ako  nepeňažné  plnenie. V dôsledku  toho,  ak  sa  upratovacia  spoločnosť  na  účely  nemeckého  práva  považuje  za  dcérsku  spoločnosť  orgánu  verejnej  moci,  DPH  vzťahujúca  sa  na  tovar  zakúpený  na  účely  poskytovania  jej  čistiacich  služieb  by  mala  byť  primeraná  nehospodárskym  činnostiam  orgánu  verejnej  moci.

38.      Z toho  vyplýva,  že  ustanovenia  nemeckého  práva  nepredstavujú  iba  zjednodušenie,  ale  vytvárajú  dodatočné  daňové  zaťaženie  pre  osoby a skupiny  subjektov  na  účely  DPH a sú  nezlučiteľné s článkom 4 ods. 4  druhým  pododsekom  šiestej  smernice.

39.      Ak  je  výlučná  daňová  povinnosť  ovládajúcej  spoločnosti  za  ovládané  spoločnosti  podľa § 2  ods. 2 bodu 2 UStG  vylúčená z dôvodu  porušenia  práva  EÚ,  musia  ovládané  spoločnosti  platiť  daň  zo  svojich  transakcií.

40.      Ako  uviedol  vnútroštátny  súd,(7) ak  dospejeme k záveru,  že  medzi S (ovládajúca  spoločnosť) a U‑GmbH  (ovládaná  spoločnosť)  neexistuje  „Organschaft“  (skupina  subjektov  na  účely  DPH),  U‑GmbH  by  bola  povinná  zaplatiť  DPH v súvislosti s činnosťami,  ktoré  vykonáva,  napríklad  pre  orgán  verejnej  moci  alebo  pre  iné  podniky,  ktoré  nemajú  právo  na  odpočítanie  dane.

41.      Nakoniec  by  som  sa  chcela  vyjadriť – ako  uvádza  akademická  obec – k trochu  prekvapivej(8) formulácii  prvej  prejudiciálnej  otázky a návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania,  keď  vnútroštátny  súd  [piata  komora  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd)]  varuje  pred  odpoveďou  na  prvú  otázku v alternatíve  b)  (teda  odpoveďou,  ktorú  navrhujem v týchto  návrhoch), z dôvodu  „akceptovania  značných  výpadkov  na  dani“ a pretože  „odpoveď  na  prvú  otázku  má  nad  rámec  prejednávaného  prípadu  veľký  význam  pre  daňové  príjmy v Nemecku“ a „odpoveď  na  otázku v alternatíve  b)  by  mala  značné  daňové  dôsledky“.

42.      Stačí  uviesť,  že  už  niekoľko  rokov  vnútroštátna  judikatúra,  judikatúra  EÚ  [napríklad  rozsudok  zo  16. júla  2015,  Larentia + Minerva a Marenave  Schiffahrt  (C‑108/14 a C‑109/14,  EU:C:2015:496)] a akademická  obec(9) vyjadrujú  značné  pochybnosti o zlučiteľnosti  nemeckého  režimu  zdanenia  skupiny  subjektov  na  účely  DPH  so  šiestou  smernicou.  Nemecko  teda  malo  dostatok  času  na  to,  aby  prijalo  opatrenia  na  nápravu  zistených  problémov  týkajúcich  sa  režimu  zdanenia  skupiny  subjektov  na  účely  DPH.  Členský  štát v každom  prípade  nemôže  zostať  nečinný a ignorovať  takúto  judikatúru a akademickú  obec  len  preto,  aby  potom  argumentoval,  že  ak  Súdny  dvor  rozhodne,  že  jeho  právne  predpisy  sú  nezlučiteľné s právom  EÚ,  príde o značné  daňové  príjmy.(10) V každom  prípade  sa v skutočnosti  už  podnikli  aspoň  niektoré  konkrétne  kroky  správnym  smerom  smerujúce k reforme  režimu  zdanenia  skupiny  subjektov  na  účely  DPH v Nemecku.(11)

43.      Preto  sa  domnievam,  že  na  prvú  prejudiciálnu  otázku  treba  odpovedať v podstate v súlade s alternatívou  b),  teda  že  oprávnenie  udelené  členským  štátom v článku 4 ods. 4  druhom  pododseku  šiestej  smernice  sa  má  vykonávať v tom  zmysle,  že  skutočnosť,  že  viaceré  subjekty  sa  považujú  za  jednu  zdaniteľnú  osobu,  musí  viesť  ku  skupine  subjektov  na  účely  DPH  oddelenej  od  navzájom  úzko  prepojených  osôb, v prípade  ktorej  ide o fiktívny  subjekt  osobitne  vytvorený  na  účely  DPH.
2.      O druhejotázke(druháprejudiciálnaotázka)

44.      Vnútroštátny  súd  podmienil  odpoveď  na  druhú  prejudiciálnu  otázku  kladnou  odpoveďou  na  prvú  otázku(12) a zároveň  vylúčil  možnosť,  aby  sa  nemecké  zoskupenie  spoločností  na  daňové  účely  považovalo  za  zlučiteľné  so  šiestou  smernicou v prípade  zápornej  odpovede  na  prvú  otázku. Z toho  vyplýva,  že  vzhľadom  na  moju  navrhovanú  odpoveď  na  prvú  otázku  je  odpoveď  na  druhú  otázku  hypotetická a na  rozhodnutie  vo  veci  samej  nepotrebná.

45.      Pre  úplnosť  však k druhej  prejudiciálnej  otázke  uvediem  nasledujúce  poznámky.

46.      Touto  otázkou  sa  vnútroštátny  súd v podstate  pýta,(13) či v konaní  vo veci  samej  môže  byť S (ako  orgán  verejnej  moci)  zdanený  podľa článku 6 ods. 2  šiestej  smernice.

47.      Po  prvé v rozsudku z 12. februára  2009,  Vereniging  Noordelijke  Land ‑ en  Tuinbouw  Organisatie  (C‑515/07,  EU:C:2009:88, bod 38,  známy  aj  ako  „rozsudok  VNLTO“),  Súdny  dvor  objasnil  že  „[článok 6 ods. 2 písm. a)  prvá  veta]  (šiestej  smernice)  nestanovuje  pravidlo,  podľa  ktorého  činnosti  nachádzajúce  sa  mimo  pôsobnosti  systému  DPH  (iné  ako  hospodárske(14))  možno  považovať  za  činnosti  vykonávané  na  ‚účely  iné‘  ako  podnikateľské v zmysle  tohto  ustanovenia.  Takýto  výklad  by  totiž  zbavoval článok 2 ods. 1  smernice  svojho  významu“.

48.      Domnievam  sa,  že  táto  úvaha  je  primerane  uplatniteľná  vo  vzťahu k článku 6 ods. 2 písm. b)  prvej  vete  šiestej  smernice.

49.      Po  druhé  treba  mať  na  pamäti,  že článok 6 ods. 2 písm. b)  prvá  veta  šiestej  smernice  sa  týka  len  bezodplatných  plnení,  na  ktoré  sa  na  účely  DPH  hľadí  ako  na  plnenia  za  protihodnotu.(15)

50.      Z návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania  však  vyplýva,  že  vo  veci  samej  U‑GmbH  dostala  od S náhradu  za  upratovacie  služby  za  príslušný  rok – tak v rámci  svojej  hospodárskej  činnosti,  ako  aj v rámci  výkonu  verejnej  moci.(16)

51.      Ako  totiž  rozhodol  Niedersächsisches  Finanzgericht  (Finančný  súd  Dolné  Sasko)  na  prvom  stupni v konaní  vo  veci  samej,  činnosti  vykonávané  na  „iné  účely“  ako  na  účely  podnikania  podľa článku 6 ods. 2 písm. b)  prvej  vety  šiestej  smernice  sú  služby  poskytované  zdaniteľnou  osobou  pre  jej  vlastné  osobné  použitie  alebo  pre  použitie  jej  zamestnancami.

52.      Naproti  tomu  oblasť  činnosti  podniku  patrí  do  rámca  nehospodárskych  činností v užšom  zmysle  slova  (a nie  do  rámca  „iných  ako“  podnikateľských  účelov),  kde,  ako  je  to v tomto  prípade,  právnická  osoba  spravovaná  verejným  právom  vykonáva  činnosť v rámci  verejnej  moci.

53.      Z toho  vyplýva,  že článok 6 ods. 2 písm. b)  prvá  veta  šiestej  smernice  je v každom  prípade  neuplatniteľný  na  činnosti S v rámci  výkonu  verejnej  moci,  teda  na  jej  nehospodárske  činnosti.
IV.    Návrh

54.      Navrhujem,  aby  Súdny  dvor  odpovedal  na  prejudiciálne  otázky,  ktoré  položil  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd,  Nemecko),  takto:
Otázka  1:
Článok 4 ods. 4  druhý  pododsek  šiestej  smernice  Rady  77/388/EHS  zo  17. mája 1977 o zosúladení  právnych  predpisov  členských  štátov  týkajúcich  sa  daní z obratu – spoločný  systém  dane z pridanej  hodnoty:  jednotný  základ  jej  stanovenia  (ďalej  len  „šiesta  smernica“)  umožňuje,  aby  sa  osoby,  ktoré  sú  právne  nezávislé,  ale  súčasne  vzájomne  úzko  viazané  finančnými,  hospodárskymi a organizačnými  prepojeniami,  mohli  ako  skupina  subjektov  na  účely  DPH  považovať  za  jednu  zdaniteľnú  osobu,  pokiaľ  ide o povinnosti  týkajúce  sa  DPH.
Uvedené  ustanovenie  šiestej  smernice  však  nebráni  tomu,  aby  každý  člen  tejto  skupiny  subjektov  na  účely  DPH  bol  naďalej  nezávislou  zdaniteľnou  osobou.
To  isté  ustanovenie  šiestej  smernice  však  bráni  vnútroštátnym  ustanoveniam,  ktoré  stanovujú,  že  zdaniteľnou  osobou v rámci  skupiny  subjektov  na  účely  DPH  sa  stáva  len  ovládajúca  spoločnosť,  zatiaľ  čo  ostatní  členovia  tejto  skupiny  sa  považujú  za  nezdaniteľné  osoby.
Otázka  2:
Z odpovede  na  prvú  otázku  vyplýva,  že  nie  je  potrebné  odpovedať  na  druhú  otázku. V každom  prípade  sa článok 6 ods. 2 písm. b)  prvá  veta  tejto  smernice  nevzťahuje  na  činnosti S v rámci  výkonu  verejnej  moci,  t. j. na  jej  nehospodárske  činnosti.

1      Jazyk  prednesu:  angličtina.

2      Šiesta  smernica  Rady  zo  17. mája  1977 o zosúladení  právnych  predpisov  členských  štátov  týkajúcich  sa  daní z obratu – spoločný  systém  dane z pridanej  hodnoty:  jednotný  základ  jej  stanovenia  (Ú. v. ES L 145,  1977,  s. 1;  Mim. vyd.  09/001,  s. 23,  ďalej  len  „šiesta  smernica“).

3      Smernica z 28. novembra  2006 o spoločnom  systéme  dane z pridanej  hodnoty  (Ú. v. ES L 347,  2006,  s. 1).

4      Pozri  zhrnutie  týchto  tvrdení v mojich  návrhoch v tejto  veci v bodoch 24  až  28.

5      Odvoláva  sa  na  rozsudky z 12. februára  2009,  Vereniging  Noordelijke  Land ‑ en  Tuinbouw  Organisatie  (C‑515/07,  EU:C:2009:88), a z 15. septembra  2016  Landkreis  Potsdam‑Mittelmark  (C‑400/15,  EÚ  :C:2016:687).

6      Článok 6 ods. 2 písm. b)  šiestej  smernice.

7      Pozri bod 28  návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania.

8      Pozri  napríklad  GRAMBECK,  H.‑M.:  Umsatzsteuerliche  Organschaft – jetzt  im  Doppelpack  beim  EuGH.  USt  direkt  digital,  18/2020,  NWB  KAAAH‑56792,  oddiel II.

9      Pozri  poznámku  pod  čiarou  8  (vnútroštátna  judikatúra) a poznámku  pod  čiarou  9  (akademický  komentár) k mojim  paralelným  návrhom  vo  veci C‑141/20.

10      Okrem  toho  možno  vyvodiť  analógiu s ustálenou  judikatúrou  Súdneho  dvora,  podľa  ktorej  „zníženie  príjmov z daní  sa  nemôže  považovať  za  naliehavý  dôvod  všeobecného  záujmu,  na  ktorý  by  sa  bolo  možné  odvolávať  pri  odôvodnení  opatrenia,  ktoré  by  bolo v protiklade  so  základnou  slobodou“.  Pozri  rozsudok  zo  7. septembra  2004,  Manninen  (C‑319/02,  EU:C:2004:484, bod 49).

11      Osobitná  pracovná  skupina  spolkovej  vlády a spolkových  krajín  pre  „reformu  „Organschaft“  už  ukončila  svoju  prácu.  Pozri  https://www.deloitte‑tax‑news.de/steuern/indirekte‑steuern‑zoll/eugh‑umsatzsteuerliche‑organschaft‑in‑deutschland.html  (apríl  2021)

12      Druhá  otázka  začína  slovami  „v prípade,  že  správna  odpoveď  na  prvú  otázku  je  a)“,  pozri bod 14  vyššie.

13      Pozri  zhrnutie  druhej  otázky v bode 18  vyššie.

14      Pozri v tomto  zmysle  rozsudky z 13. marca 2008,  Securenta  (C‑437/06,  EU:C:2008:166,  bod 30), a z 15. septembra  2016,  Landkreis  Potsdam‑Mittelmark  (C‑400/15,  EÚ:C:2016:687, bod 30 a citovaná  judikatúra).

15      Rozsudok z 20. januára  2005,  Hotel  Scandic  Gåsabäck  (C‑412/03,  EU:C:2005:47, bod 24).

16      Pozri body 10 a 11  vyššie.