CELEX: 62020CC0570
Language: hr
Date: 2021-12-09 00:00:00
Title: Mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Camposa Sánchez-Bordone od 9. prosinca 2021.#Kazneni postupak protiv Direction départementale des finances publiques de la Haute-Savoie.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Cour de cassation.#Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Prijevarno prikrivanje dugovanog poreza – Sankcije – Nacionalno zakonodavstvo kojim se za isto djelo propisuju upravna i kaznena sankcija – Povelja Europske unije o temeljnim pravima – Članak 49. – Članak 50. – Načelo ne bis in idem – Članak 52. stavak 1. – Ograničenja načela ne bis in idem – Zahtjev propisivanja jasnih i preciznih pravila – Mogućnost uzimanja u obzir tumačenja nacionalnog zakonodavstva koje daju nacionalni sudovi – Nužnost predviđanja pravila koja osiguravaju proporcionalnost svih izrečenih sankcija – Sankcije različite prirode.#Predmet C-570/20.

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
   MANUELA CAMPOSA SÁNCHEZ‑BORDONE
   od 9. prosinca 2021. (
         1
      )
   Predmet C‑570/20
   Osoba BV
   protiv
   Direction départementale des finances publiques de la Haute‑Savoie
   
      (zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Cour de cassation (Kasacijski sud, Francuska))
   
   „Zahtjev za prethodnu odluku – Temeljna prava – Članak 50. i članak 52. Povelje Europske unije o temeljnim pravima – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Nacionalno zakonodavstvo kojim se predviđa kumuliranje upravnih i kaznenih sankcija za ista djela – Zahtjevi načela ne bis in idem – Jasnoća i predvidljivost – Nužnost i proporcionalnost”
   
            1.
         
         
            Sudu se ponovno upućuje zahtjev za prethodnu odluku u pogledu problema koji proizlaze iz kumuliranja upravnih i kaznenih sankcija koje se izriču istoj osobi za ista djela kako bi se istodobno ili uzastopno kaznila porezna kaznena djela koja se, među ostalim, odnose na porez na dodanu vrijednost (PDV).
         
      
            2.
         
         
            Sud je u presudama od 20. ožujka 2018., Menci (
                  2
               ) te Garlsson Real Estate i drugi (
                  3
               ), utvrdio uvjete koje mora ispunjavati nacionalno pravilo kako bi, u skladu s člankom 52. stavkom 1. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (Povelja), ograničilo temeljno pravo osoba da im se ne može dvaput suditi za isto djelo, koje je zajamčeno člankom 50. Povelje.
         
      
            3.
         
         
            U ovom zahtjevu za prethodnu odluku Cour de cassation (Kasacijski sud, Francuska) iznosi dvojbe o tome jesu li nacionalna pravila na kojima mora temeljiti svoju odluku u skladu sa sudskom praksom Suda, posebno u pogledu:
            
                     –
                  
                  
                     jasnoće i preciznosti odredbi kojima se dopušta kumuliranje progona i sankcija; te
                  
               
                     –
                  
                  
                     proporcionalnosti između, s jedne strane, težine počinjenog kaznenog djela i, s druge strane, strogosti svih izrečenih sankcija koje se kumuliraju.
                  
               
      
      I. Pravni okvir
   
   
      
         A.
       
         Pravo Unije
      
   
   
      1. Povelja
   
   
            4.
         
         
            Člankom 50. predviđa se:
            „Nikome se ne može ponovno suditi niti ga se može kazniti u kaznenom postupku za kazneno djelo za koje je već pravomoćno oslobođen ili osuđen u Uniji u skladu sa zakonom.”
         
      
            5.
         
         
            Člankom 51. propisuje se:
            „1.   Odredbe ove Povelje odnose se na institucije, tijela, urede i agencije Unije, uz poštovanje načela supsidijarnosti, te na države članice samo kada provode pravo Unije. Oni stoga moraju poštovati prava i držati se načela te promicati njihovu primjenu u skladu sa svojim ovlastima i poštujući ograničenja nadležnosti Unije koje su joj dodijeljene u Ugovorima.
            2.   Poveljom se ne proširuje područje primjene prava Unije izvan ovlasti Unije, ne uspostavlja se nova ovlast ni zadaća za Uniju niti se mijenjaju ovlasti i zadaće kako su utvrđene Ugovorima.”
         
      
            6.
         
         
            U članku 52. ističe se:
            „1.   Svako ograničenje pri ostvarivanju prava i sloboda priznatih ovom Poveljom mora biti predviđeno zakonom i mora poštovati bit tih prava i sloboda. Podložno načelu proporcionalnosti, ograničenja su moguća samo ako su potrebna i ako zaista odgovaraju ciljevima od općeg interesa koje priznaje Unija ili potrebi zaštite prava i sloboda drugih osoba.
            […]
            3.   U onoj mjeri u kojoj ova Povelja sadrži prava koja odgovaraju pravima zajamčenima Konvencijom za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda, značenje i opseg primjene tih prava jednaki su onima iz spomenute Konvencije. Ova odredba ne sprječava pravo Unije da pruži širu zaštitu.
            4.   U mjeri u kojoj ova Povelja prepoznaje temeljna prava kako proizlaze iz ustavnih tradicija zajedničkih državama članicama, ta prava se tumače u skladu s tim tradicijama.
            […]
            6.   O nacionalnim zakonodavstvima i praksi mora se u potpunosti voditi računa kako je određeno ovom Poveljom.”
         
      
      2. Ugovor o funkcioniranju Europske unije (UFEU)
   
   
            7.
         
         
            Članak 325. glasi:
            „1.   Unija i države članice suzbijaju prijevare i sva druga nezakonita djelovanja koja su usmjerena protiv financijskih interesa Unije pomoću mjera iz ovog članka koje djeluju kao sredstvo za odvraćanje i koje pružaju djelotvornu zaštitu u državama članicama i u svim institucijama, tijelima, uredima i agencijama Unije.
            2.   Radi suzbijanja prijevara usmjerenih protiv financijskih interesa Unije, države članice poduzimaju iste mjere koje poduzimaju radi suzbijanja prijevara koje su usmjerene protiv njihovih vlastitih financijskih interesa.
            […]”.
         
      
      3. Direktiva 2006/112/EZ (
            4
         )
   
   
            8.
         
         
            Člankom 273. propisuje se:
            „Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.
            […]”.
         
      
      
         B.
       
         Nacionalno pravo
      
   
   
      1. Code général des impôts (Opći porezni zakonik; u daljnjem tekstu: CGT)
   
   
            9.
         
         
            U skladu s člankom 1729., u verziji koja se primjenjuje na spor (
                  5
               ):
            „Netočnosti ili propusti utvrđeni u poreznoj prijavi ili aktu koji se odnose na elemente relevantne za poreznu osnovicu, obračun poreza ili povrat poreznog odbitka koji je država nepropisno isplatila dovode do primjene povećanja od:
            
                     a.
                  
                  
                     40 % u slučaju namjernog počinjenja kaznenog djela;
                  
               […]”.
         
      
            10.
         
         
            Člankom 1741., u verziji koja je bila na snazi u vrijeme nastanka činjenica u glavnom postupku (
                  6
               ), određuje se:
            „Ne dovodeći u pitanje posebne odredbe ovog zakonika, za osobe koje prijevarno izbjegavaju ili prijevarno pokušaju izbjeći utvrđivanje ili plaćanje djelomičnog ili ukupnog iznosa poreza iz ovog zakonika, tako što namjerno ne podnesu poreznu prijavu u za to utvrđenim rokovima, namjerno prikriju dio iznosa koji podliježu porezu ili isplaniraju svoju nesolventnosti, drugim radnjama spriječe naplatu poreza ili postupe na bilo kakav drugi prijevarni način, neovisno o primjenjivim upravnim sankcijama, propisuje se novčana kazna od 37500 eura i kazna zatvora od pet godina. Ako se počinitelj prilikom počinjenja djela koristi ili potpomaže kupovinom ili prodajom bez izdavanja računa ili uz račun koji ne odgovara stvarnim transakcijama, ili od države nastoji ishoditi neopravdani povrat, kažnjava se novčanom kaznom od 75000 eura i kaznom zatvora od pet godina.
            Međutim, ova se odredba primjenjuje samo ako prikrivanje prelazi desetinu oporezivog iznosa ili iznos od 153 eura. Sve osobe koje su osuđene na temelju odredbi ovog zakonika mogu se lišiti građanskih i obiteljskih prava, u skladu s člankom 131‑26. Code pénal (Kazneni zakonik).
            Osim toga, Sud može naložiti objavu donesene odluke i njezino daljnje širenje pod uvjetima predviđenim člancima 131‑35. ili 131‑39. Kaznenog zakonika.
            Postupak se pokreće u skladu s uvjetima predviđenim u člancima L. 229. do L. 231. Zakonika o poreznom postupku.”
         
      
      2. Livre des procédures fiscales (Zakonik o poreznom postupku; u daljnjem tekstu: CPF)
   
   
            11.
         
         
            Člankom L. 228., u verziji primjenjivoj na ovaj slučaj, propisuju se uvjeti pod kojima porezna uprava može državnom odvjetništvu prijaviti djela koja predstavljaju utaju poreza.
            „Kako bi bile dopuštene, prijave u svrhu izricanja kaznenih sankcija u području izravnih poreza, poreza na dodanu vrijednost i drugih poreza na promet, pristojbi za upis u registre, poreza na nekretnine i poreza na promet nekretnina te poreza na ovjerene javne isprave podnosi porezna uprava nakon pozitivnog mišljenja Komisije za porezne prekršaje.”
         
      
      II. Činjenice i prethodna pitanja
   
   
            12.
         
         
            Osoba BV obavljala je djelatnost ovlaštenog računovođe u okviru samostalne djelatnosti do 14. lipnja 2011. S obzirom na svoj status i promet, ta je osoba bila u sustavu PDV‑a (redovni postupak plaćanja) i imala obvezu podnošenja mjesečnih prijava.
         
      
            13.
         
         
            Osoba BV usto je podlijegala porezu na dohodak u kategoriji netrgovinske dobiti (fr. bénéfices non commerciaux, u daljnjem tekstu: BNC) , zbog čega je svake godine osim prijave svojeg ukupnog osobnog dohotka bila dužna podnositi i prijavu BNC‑a.
         
      
            14.
         
         
            Tijekom nadzora provedenih 2009., 2010. i 2011. porezna uprava utvrdila je da je osoba BV prijavila manje poslovnih prihoda od onih koje je zapravo ostvarila, čime je utajila 82507 eura na ime PDV‑a i 108833 eura na ime BNC‑a.
         
      
            15.
         
         
            Porezna uprava podnijela je 10. ožujka 2014. državnom odvjetništvu prijavu zbog računovodstvenih nepravilnosti i utaja poreza na dohodak i PDV‑a, odnosno djela u kojima je postojalo prikrivanje naplaćenih prihoda (
                  7
               ).
         
      
            16.
         
         
            Osoba BV izvedena je pred tribunal correctionnel d’Annecy (Sud za lakša kaznena djela u Annecyju, Francuska) kako bi joj se sudilo za dva kaznena djela: utaju poreza prikrivanjem iznosa koji podliježu porezu i izostavljanja računovodstvenog dokumenta. U svim fazama postupka osoba BV priznala je da je počinila kaznena djela koja joj se stavljaju na teret.
         
      
            17.
         
         
            Presudom od 23. lipnja 2017. tribunal correctionnel d’Annecy (Sud za lakša kaznena djela u Annecyju) osudio je osobu BV na dvanaest mjeseci zatvora jer ju je smatrao krivom za djela za koja je optužena.
         
      
            18.
         
         
            Osoba BV podnijela je žalbu pred cour d’appel de Chambéryju (Žalbeni sud u Chambéryju, Francuska) u kojoj tvrdi da izrečena kazna povređuje načelo ne bis in idem jer je u odnosu na nju već proveden postupak izdavanja poreznog rješenja za ista djela u kojem je izrečena porezna sankcija u iznosu od 40 % utajenog poreza. Prema njezinu mišljenju, općenita strogost sustava kazni koji je na nju primijenjen nije proporcionalna.
         
      
            19.
         
         
            Cour d’appel de Chambéry (Žalbeni sud u Chambéryju) odbio je žalbu presudom od 13. veljače 2019., kojom je potvrdio krivnju okrivljenika iz prvostupanjske presude te je povisio kaznu (
                  8
               ) i osudio ga na 18 mjeseci zatvora, od kojih šest mjeseci uvjetno.
         
      
            20.
         
         
            Žalbeni sud odbacio je povredu načela ne bis in idem jer je kumuliranje upravnih kazni i sankcija izvršeno na temelju članka 1741. CGT‑a, odredbe koja je u skladu s člankom 50. Povelje, jer slijedi ono što je utvrdio Conseil constitutionnel (Ustavno vijeće, Francuska).
         
      
            21.
         
         
            Osoba BV podnijela je žalbu u kasacijskom postupku Couru de cassation (Kasacijski sud) uz tvrdnje da su prvostupanjski i žalbeni sud:
            
                     –
                  
                  
                     Zanemarili članak 50. Povelje prilikom primjene članka 1741. CGT‑a, čija pravila, onako kako ih je protumačio Conseil constitutionnel (Ustavno vijeće), nisu jasna ni precizna.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Nisu opravdali svoju odluku u skladu sa zahtjevima koji proizlaze iz prava Unije jer se nije provjerilo je li teret koji proizlazi iz svih sankcija koje su izrečene pretjeran u odnosu na težinu kaznenog djela.
                  
               
      
            22.
         
         
            Cour de cassation (Kasacijski sud) smatra:
            
                     –
                  
                  
                     Cilj je nacionalnih pravila, konkretno, borba protiv kaznenih djela u području PDV‑a. Stoga je riječ o cilju u općem interesu kojim se može opravdati kumuliranje progona i sankcija kaznene prirode kojima se nastoje postići komplementarni ciljevi.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Što se tiče jasnoće i preciznosti, člancima 1729. i 1741. CGT‑a precizno se definiraju radnje ili propusti koji mogu dovesti do kaznenih i poreznih sankcija i postupanja.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Što se tiče nužnosti i proporcionalnosti, mogućnost kumuliranja sankcija ograničena je nemogućnošću prekoračenja najvećeg iznosa jedne od kazni koje su već izrečene. To pravilo utječe samo na sankcije iste prirode (odnosno novčane).
                  
               
                     –
                  
                  
                     Međutim, ne može tvrditi da je pravilna primjena prava Unije toliko očita da ne ostavlja prostora nikakvoj razumnoj sumnji.
                  
               
      
            23.
         
         
            U tim je okolnostima Cour de cassation (Kasacijski sud) uputio Sudu sljedeća prethodna pitanja:
            
                     „1.
                  
                  
                     Ispunjavaju li nacionalna pravila kao što su ona prethodno opisana zahtjev jasnoće i predvidljivosti okolnosti u kojima prikrivanja u prijavi dugovanog PDV‑a mogu biti predmet kumuliranja progona i sankcija kaznene prirode?
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Ispunjavaju li nacionalna pravila kao što su ona prethodno opisana zahtjev nužnosti i proporcionalnosti kumuliranja takvih sankcija?”
                  
               
      
      III. Postupak pred Sudom
   
   
            24.
         
         
            Tajništvo Suda zaprimilo je zahtjev za prethodnu odluku 28. listopada 2020.
         
      
            25.
         
         
            Pisana očitovanja podnijeli su osoba BV, francuska vlada i Europska komisija.
         
      
            26.
         
         
            Sud je odlučio da raspravu nije potrebno održati.
         
      
      IV. Analiza
   
   
      
         A.
       
         Uvodna zapažanja o spornom nacionalnom pravilu i sadržaju prethodnog pitanja
      
   
   
            27.
         
         
            „Nacionalna pravila” na koja upućuje sud koji je uputio zahtjev rezultat su objedinjenja dvaju zakonodavnih odredbi s njihovim sudskim tumačenjem.
         
      
            28.
         
         
            Te su zakonodavne odredbe članci 1729. i 1741. CGT‑a, a njihov je tekst prethodno naveden (
                  9
               ). Ukratko, njima se uvode upravne sankcije (povećanje od 40 % za namjerna kaznena djela u skladu s člankom 1729.) te novčane kazne i kazne zatvora (u skladu s člankom 1741.) za određena postupanja kojima se povređuju porezna pravila.
         
      
            29.
         
         
            U članku 1741. CGT‑a izričito se navodi da se novčane kazne i kazne zatvora mogu izreći neovisno o poreznim sankcijama (odnosno, sankcijama koje su formalno upravne (
                  10
               )) za isto djelo.
         
      
            30.
         
         
            Kad je riječ o sudskom tumačenju tih nacionalnih pravila, sud koji je uputio zahtjev ističe da kumuliranje kaznenih i upravnih sankcija koje se njima predviđa podliježe trima uvjetima tumačenja koja je iznio Conseil constitutionnel (Ustavno vijeće) (
                  11
               ).
         
      
            31.
         
         
            Ti uvjeti, kojima se oblikuju kriteriji u skladu s kojima je moguće kumuliranje sankcija iz članaka 1729. i 1741. CGT‑a, jesu sljedeći:
            
                     –
                  
                  
                     Porezni obveznik koji je oslobođen poreza sudskom odlukom koja je postala konačna zbog materijalnog razloga ne može biti kazneno osuđen zbog utaje poreza (prvi uvjet, koji nije relevantan za ovaj predmet);
                  
               
                     –
                  
                  
                     Članak 1741. CGT‑e primjenjuje se samo na najteže slučajeve prijevarnog prikrivanja iznosa koji podliježu porezu ili propusta u prijavi. Težina može biti rezultat iznosa utajenog poreza, prirode djelovanja osobe protiv koje se vodi kazneni progon ili okolnosti u kojima su djelovanja počinjena (drugi uvjet);
                  
               
                     –
                  
                  
                     Iako mogućnost pokretanja dvaju progona može dovesti do kumuliranja sankcija, načelo proporcionalnosti podrazumijeva da, u svakom slučaju, ukupan iznos eventualno izrečenih sankcija ne premašuje najveći iznos jedne od sankcija koje se mogu primijeniti (treći uvjet).
                  
               
      
            32.
         
         
            Što se tiče drugog uvjeta, sud koji je uputio zahtjev ističe da je u svojoj sudskoj praksi na sljedeći način utvrdio uvjete relevantne za utvrđivanje težine djela:
            „Kada okrivljenik za utaju poreza navodi da mu je osobno izrečena porezna sankcija zbog istih djela, na kaznenom je sudu da, nakon što utvrdi sastavne elemente tog kaznenog djela s obzirom na članak 1741. [CGT‑a] i prije izricanja kaznenih sankcija, provjeri jesu li ta djela toliko teška da opravdavaju dodatno kazneno sankcioniranje.. Sud je dužan obrazložiti svoju odluku jer težina može biti rezultat iznosa utajenog poreza, prirode djelovanja osobe protiv koje se vodi kazneni progon ili okolnosti u kojima su djelovanja počinjena, među kojima su osobito otegotne okolnosti” (
                  12
               ).
         
      
            33.
         
         
            Što se tiče trećeg uvjeta, sud koji je uputio zahtjev navodi da je na sljedeći način konkretizirao uvjete njegove primjene:
            
                     –
                  
                  
                     „Kada okrivljenik navodi da mu je osobno izrečena konačna porezna sankcija zbog istih djela, kazneni sud dužan je provjeriti poštuje li se zahtjev proporcionalnosti samo ako izriče kaznu iste prirode.”
                  
               
                     –
                  
                  
                     „Načelo proporcionalnosti nije zanemareno kada sudovi izreknu kaznu zatvora uz uvjetnu osudu ako optuženiku, kojem su već izrečene konačne upravne sankcije, ne pridodaju i novčanu kaznu.”
                  
               
      
            34.
         
         
            To bi, ukratko, bio pregled zakonodavstva koje proizlazi iz zakonskih odredbi i njihova sudskog tumačenja a kojim se u francuskom pravu dopušta kombiniranje kaznenih i upravnih sankcija za ista djela koja čine kazneno djelo ili porezno kazneno djelo, ako uprava o njima obavijesti državno odvjetništvo (
                  13
               ).
         
      
            35.
         
         
            Cour de cassation (Kasacijski sud) ne dvoji u pogledu sudske prakse Suda o načelu ne bis in idem kad je riječ o:
            
                     —
                  
                  
                     kaznenoj prirodi upravne sankcije iz članka 1729. CGT‑a (
                           14
                        );
                  
               
                     —
                  
                  
                     postojanju općeg interesa koji opravdava kombiniranje upravne sankcije s kaznom zatvora, predviđenom u članku 1741. CGT‑a (
                           15
                        ).
                  
               
      
            36.
         
         
            Pitanja Coura de cassation (Kasacijski sud) stoga se svode na to da se razjasni ispunjava li nacionalno pravo uvjete iz presude Menci u pogledu jasnoće, predvidljivosti, nužnosti i proporcionalnosti pravila kojima se dopušta kumuliranje progona i sankcija.
         
      
            37.
         
         
            Određivanje spora u prethodnom postupku na taj način važno je kako bi se istaknulo da on ne obuhvaća probleme koji se odnose na:
            
                     –
                  
                  
                     utvrđivanje „istih djela” (idem factum)
                  
               
                     –
                  
                  
                     postojanje istovjetnog pravnog interesa koji se štiti dvostrukim (bis), kaznenim i upravnim kažnjavanjem tih djela;
                  
               
                     –
                  
                  
                     „materijalno kaznenopravnu” prirodu upravne sankcije kojom se iznos poreza povećava za 40 % u slučaju poreznog kaznenog djela; i
                  
               
                     –
                  
                  
                     
                        usku materijalnu i vremensku povezanost upravnog i kaznenog progona koji dovode do toga da se ista osoba za ista djela kazni novčanim kaznama i kaznama zatvora (
                           16
                        ).
                  
               
      
      
         B.
       
         Meritum
      
   
   
      1. Prvo prethodno pitanje
   
   
            38.
         
         
            Pitanje se odnosi na navodno nepostojanje jasnoće i preciznosti nacionalnih pravila na temelju kojih se za određena djela koja čine porezna kaznena djela mogu kumulirati upravni i kazneni progoni i sankcije.
         
      
            39.
         
         
            Osoba BV tvrdi da sama činjenica da se potrebno koristiti nacionalnom sudskom praksom kako bi se utvrdili uvjeti pod kojima je zakonski moguće kombinirati upravne i kaznene sankcije pokazuje da je sporno pravilo nedovoljno jasno i precizno.
         
      
            40.
         
         
            Dodaje da ta sudska praska ne može ublažiti sporni nedostatak jer ne uspijeva objektivno i jasno utvrditi kriterije koji su ključni za ocjenu težine koja opravdava kumuliranje.
         
      
            41.
         
         
            Francuska vlada i Komisija slažu se oko toga da primijenjeno zakonodavstvo ispunjava uvjete jasnoće i predvidljivosti. Kriteriji koji se u tu svrhu uzimaju u obzir u nacionalnoj sudskoj praski su dovoljno jasni (uz one koji su relevantni u ovom predmetu).
         
      
            42.
         
         
            Osim toga, francuska vlada i Komisija tvrde da, prema mišljenju Suda, načelo zakonitosti u kaznenim stvarima ne zabranjuje pribjegavanje sudskom tumačenju radi konkretiziranja pravila o kaznenoj odgovornosti.
         
      
            43.
         
         
            Moja ocjena u tom pogledu podudara se, u biti, s ocjenom francuske vlade i Komisije.
         
      
            44.
         
         
            U skladu sa sudskom praksom Suda, kumuliranje progona i sankcija, poput spornog kumuliranja u ovom predmetu, predstavlja ograničenje temeljnog prava da se osobi dvaput ne sudi ili da ne bude dvaput kažnjena za isto kazneno djelo (
                  17
               ).
         
      
            45.
         
         
            U skladu s člankom 52. stavkom 1. Povelje, nacionalnim pravilom može se uvesti to ograničenje samo ako ono podliježe nizu kumulativnih zahtjeva:
            
                     –
                  
                  
                     Mora biti uspostavljeno zakonom.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Mora poštovati bit prava na koje utječe.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Mora biti nužno, u skladu s načelom proporcionalnosti.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Mora zaista odgovarati ciljevima od općeg interesa koje priznaje Unija ili potrebi zaštite prava i sloboda trećih osoba.
                  
               
      
            46.
         
         
            Sporno ograničenje u ovom postupku uspostavljeno je zakonom, stoga načelno ispunjava prvi uvjet. Mogućnost kumuliranja upravnih i kaznenih progona i sankcija navodi se ne u pukim upravnim aktima ili sudskoj praksi, nego u dvije posebne zakonodavne odredbe.
            
                     –
                  
                  
                     S jedne strane, u članku 1729. CGT‑a, kojim se, u dijelu koji je ovdje važan, određene namjerne netočnosti ili propusti u prijavi kažnjavaju s povećanjem od 40 %.
                  
               
                     –
                  
                  
                     S druge strane, u članku 1741. CGT‑a, kojim se, ne dovodeći u pitanje prethodno navedeno, predviđa izricanje novčane kazne i kazne zatvora u slučajevima prijevarnog postupanja koje je kaznene prirode.
                  
               
      
            47.
         
         
            Međutim, u skladu s načelom zakonitosti kazni, zajamčenim u članku 49. Povelje, zakon mora biti jasan i precizan u pogledu definiranja slučajeva u kojima je moguće udvajanje progona i sankcija za ista djela.
         
      
            48.
         
         
            Sud je zahtjev jasnoće i preciznosti zakona povezao s „krajnjom nužnosti” zakona, u svrhu pridržavanja načela proporcionalnosti (
                  18
               ).
         
      
            49.
         
         
            Prilikom ocjene „krajnje nužnosti” primjenjivog propisa, u presudi Menci utvrđeno je da se njime moraju „predviđati jasna i precizna pravila koja osobama omogućuju da predvide koje radnje i propuštanja mogu biti predmet takvog kumuliranja progona i sankcija” (
                  19
               ).
         
      
            50.
         
         
            Nakon što je, nakon odgovarajuće provjere suda koji je uputio zahtjev, ispitao je li tada analizirani talijanski propis „jasan i precizan”, Sud je u presudi Menci zahtijevao da se zajamči obvezno preklapanje između, s jedne strane, težine počinjenog kaznenog djela i, s druge strane, strogosti svih sankcija koje se kumuliraju (
                  20
               ).
         
      
            51.
         
         
            Prema mojem mišljenju, uporište zahtjeva jasnoće i preciznosti zakona nalazi se u okviru načela zakonitosti ograničenja pri ostvarivanju temeljnih prava, na koji se odnosi prvi od tri uvjeta iz stavka 1. članka 52. Povelje.
         
      
            52.
         
         
            Sadržaj i opseg tog dvostrukog kažnjavanja može se ocijeniti samo ako se kumuliranje upravnih i poreznih progona i sankcija dopušta zakonom, i to na jasan i precizan način, Na temelju te pretpostavke zatim treba provjeriti je li kumuliranje proporcionalno.
         
      
            53.
         
         
            Jasnoća i preciznost zakona služe cilju koji prethodi i koji je konceptualno autonoman u odnosu na načelo proporcionalnosti. Konkretno, podliježu zahtjevu u pogledu toga da se isključivo zakonom može ograničiti primjena načela non bis in idem.
         
      
            54.
         
         
            Kako bi se poštovalo to načelo, nije dovoljna bilo kakva zakonska definicija slučajeva u kojima je moguće udvajanje progona i sankcija, nego samo jasna i precizna.
         
      
            55.
         
         
            U protivnom, bilo bi narušeno jamstvo koje podrazumijeva načelo zakonitosti u pogledu isključive nadležnosti zakonodavca da ograniči temeljna prava. Zakonodavna vlast stoga ne može upravi ili sudovima dodijeliti izvršavanje te nadležnosti.
         
      
            56.
         
         
            Osim toga, zakonitost koja se zahtijeva u stavku 1. članku 52. Povelje za ograničavanje prava zajamčenih člankom 50.Povelje pridodaje se zakonitosti koja se zahtijeva u njezinu članku 49. u pogledu utvrđivanja kazne.
         
      
            57.
         
         
            S obzirom na to da kumuliranje upravnih i kaznenih progona i sankcija u cjelini može dovesti do posljedica koje su teže od onih koje je isključivo predvidio zakonodavac u kaznenim stvarima, takav dodatak kazni prihvatljiv je samo ako mu prethodi zakonodavčeva jasna i precizna definicija slučajeva i okolnosti u kojima je on moguć.
         
      
            58.
         
         
            Načelo zakonitosti u kaznenim stvarima stoga se može primijeniti na kumuliranje upravnih i kaznenih progona i sankcija. Iz toga slijedi da odredbe kojima se dopušta dvostruko kažnjavanje moraju poštovati određene zahtjeve pristupačnosti i predvidljivosti (
                  21
               ).
         
      
            59.
         
         
            U tim okolnostima, dvostruko kažnjavanje mora ispuniti zahtjev jasnoće i preciznosti, koji se ispitivao u presudi Menci, više nego zahtjev načela proporcionalnosti iz stavka 1. članka 52 Povelje.
         
      
            60.
         
         
            Dvojba koju navodi sud koji je uputio zahtjev jest moraju li „jasnoća i preciznost” koje se zahtijevaju načelom zakonitosti biti ispunjene već, i jedino, u tekstu zakona ili se, suprotno tomu, može u tom pogledu uputiti na sudsku praksu sudova.
         
      
            61.
         
         
            Francuska vlada i Komisija podsjetile su na to da Sud smatra da načelo zakonitosti kaznenih djela i kazni ne isključuje sudsko tumačenje zakona.
         
      
            62.
         
         
            Kako tvrdi Sud, ako se načelom zakonitosti u kaznenim stvarima „zahtjeva da zakon jasno definira povrede i za njih propisane kazne”, taj je uvjet „ispunjen ako pojedinac može znati, iz teksta relevantne odredbe i u slučaju potrebe, pomoću njezina tumačenja od strane sudova, koji akti i propusti dovode do njegove kaznene odgovornosti” (
                  22
               ).
         
      
            63.
         
         
            Sud u nastavku navodi da se stoga „načelo zakonitosti kaznenih djela i kazni ne može tumačiti na način da zabranjuje naknadno objašnjenje pravila o kaznenoj odgovornosti sudskim tumačenjem od predmeta do predmeta, pod uvjetom da je rezultat razumno predvidljiv u trenutku počinjenja povrede, posebice imajući u vidu tumačenje koje je u to vrijeme bilo na snazi u sudskoj praksi koja se odnosi na predmetnu pravnu odredbu” (
                  23
               ).
         
      
            64.
         
         
            U ovom slučaju, kao što sam to opisao, članke 1729. i 1741. CGT‑a tumačili su i Conseil constitutionnel (Ustavno vijeće) i Cour de cassation (Kasacijski sud). Prvonavedeni članak posebno je odredio ustavnost obiju odredbi, odnosno njihovu valjanost, u pogledu prethodno navedenih uvjeta.
         
      
            65.
         
         
            U skladu s tim uvjetima, zajednička primjena članaka 1729. i 1741. CGT‑a, odnosno, kumuliranje progona i sankcija koje se u njima utvrđuje zasebno, ustavno je dopuštena samo „[u] najtež[im] slučajev[ima] prijevarnog prikrivanja iznosa koji podliježu porezu”.
         
      
            66.
         
         
            Conseil constitutionnel (Ustavno vijeće) dodaje da ta težina „može biti rezultat iznosa utajenog poreza, prirode djela osobe protiv koje se vodi kazneni progon ili okolnosti u kojima su djela počinjena” (
                  24
               ).
         
      
            67.
         
         
            Tumačenje članaka 1729. i 1741. CGT‑a za koje je zadužen Conseil constitutionnel (Ustavno vijeće) nije puka „pomoć” koju, u skladu s prethodno navedenom sudskom praksom Suda (
                  25
               ), mogu dobiti sudovi prilikom utvrđivanja akata i propusta koji dovode do kaznene odgovornosti.
         
      
            68.
         
         
            
               Ustavna priroda tumačenja Conseila constitutionnel (Ustavno vijeće) podrazumijeva njegovo normativno uključivanje u zakonske odredbe koje se tumače, do te mjere da s njima čine neodvojivu cjelinu.
         
      
            69.
         
         
            Članci 1729. i 1741. CGT‑a stoga imaju normativni sadržaj koji proizlazi iz njihova ustavnog tumačenja te su, u tom smislu, rezultat, s jedne strane, pozitivnih propisa zakonodavne vlasti i, s druge, „negativnih propisa” Conseila constitutionnel (Ustavno vijeće) (
                  26
               ).
         
      
            70.
         
         
            U skladu s ustavnim tumačenjem u kojem se razmatra njihova valjanost, člancima 1729. i 1741. CGT‑a propisuje se to da se uz upravnu sankciju koja se predviđa prvonavedenom odredbom za određene netočnosti ili propuste kaznena sankcija iz članka 1741. CGT‑a može izreći samo u najtežim slučajevima prijevarnog prikrivanja.
         
      
            71.
         
         
            Nacionalni propis koji se ispitivao u presudi Menci ne razlikuje se u bitnome od propisa o kojem je riječ u ovom predmetu, iako je njime kumuliranje bilo ograničeno na kaznena djela u iznosu višem od 50000 eura.
         
      
            72.
         
         
            Sud je zaključio da navedeni propis, koji treba ispitati sud koji je uputio zahtjev, jasno i precizno predviđa pod kojim okolnostima propuštanje plaćanja PDV‑a može biti predmet kumuliranja progona i sankcija (
                  27
               ).
         
      
            73.
         
         
            Stoga je pitanje predstavlja li upućivanje na „najteže slučajeve prijevarnog prikrivanja” na koje se poziva Conseil constitutionnel (Ustavno vijeće) uvjet koji je u pogledu jasnoće i preciznosti istovjetan uvjetu kvantitativnog praga koji je u presudi Menci utvrđen na 50000 eura.
         
      
            74.
         
         
            Sud je u drugoj presudi ocijenio dovoljno „jasnim i preciznim” nacionalni propis kojim se dopušta udvajanje progona i sankcija zbog manipuliranja tržišta kojima se može prouzročiti „znatna promjena vrijednosti financijskih instrumenata” (
                  28
               ). Stoga pozivanje na neodređene odredbe nije proglasio nedopuštenim dok se god predviđa njihovo propisno sudsko utvrđivanje.
         
      
            75.
         
         
            Conseil constitutionnel (Ustavno vijeće) precizirao je težinu koja može opravdati kumuliranje progona i sankcija. Ta težina, kao što je već navedeno, „može biti rezultat iznosa utajenog poreza, prirode djela osobe protiv koje se vodi kazneni progon ili okolnosti u kojima su djela počinjena” (
                  29
               ).
         
      
            76.
         
         
            Kao dodatak tom pojašnjenju, koje, da ponovim, treba smatrati sastavnim dijelom sadržaja spornih zakonskih odredbi, Cour de cassation (Kasacijski sud) detaljno je utvrdio kriterije koji olakšavaju odrediti je li riječ o težini koju zahtijeva Conseil constitutionnel (Ustavno vijeće) (
                  30
               ).
         
      
            77.
         
         
            Takvim djelovanjem, Cour de cassation (Kasacijski sud), koji sada zaista ispunjava zadaću konkretiziranja dosega zakonodavnih odredbi koja se u presudi AC‑Treuhand/Komisija dodjeljuju redovnim sudovima, čini jasnijim francuski sustav dvostrukog kaznenog i upravnog kažnjavanja (
                  31
               ).
         
      
            78.
         
         
            Kriteriji koji se uzimaju u obzir, u skladu s odgovarajućom vrstom kaznenog djela i predmetnog poreza, jesu sljedeći:
            
                     –
                  
                  
                     ponavljanje „propusta” u prijavi tijekom dugog razdoblja unatoč brojnim opomenama;
                  
               
                     –
                  
                  
                     svojstvo okrivljenika kao izabranog predstavnika republike;
                  
               
                     –
                  
                  
                     upotreba posrednika sa sjedištem u inozemstvu; i
                  
               
                     –
                  
                  
                     iznos utajenog poreza (
                           32
                        ).
                  
               
      
            79.
         
         
            Iako bi bilo poželjno da su svi kriteriji koji se primjenjuju bolje usustavljeni, pojašnjenja francuskog kaznenog suda najvišeg stupnja, u okolnostima koje je iznio sud koji je uputio zahtjev, nadilaze minimum koji je nužan kako bi se francuskim propisom, odnosno, u ovom slučaju, zbrojem zakona koji je ustavno tumačen i njegovog postupnog konkretiziranja koje provodi navedeno visoko tijelo, na razumno predvidljiv način utvrdili slučajevi u kojima je moguće dvostruko kažnjavanje.
         
      
            80.
         
         
            Može se priznati, kao što to tvrdi osoba BV, da taj pravni sustav nije pristupačan običnim građanima i da pribjegavanje stručnom savjetovanju postaje nužno. Međutim, prema mišljenju Suda:
            
                     —
                  
                  
                     „[p]redvidljivost zakona se ne protivi tomu da dotična osoba mora pribjeći stručnom savjetovanju kako bi ocijenila, u stupnju koji je razuman u okolnostima predmeta, posljedice koje mogu proizići iz određenog akta” (
                           33
                        );
                  
               
                     —
                  
                  
                     tako je „posebice kod profesionalaca koji su navikli na primjenu velikog opreza u izvršavanju svojeg zanimanja”, od kojih se „[s]toga […] može očekivati da ulože posebnu brigu pri ocjeni s njima povezanih rizika” (
                           34
                        ).
                  
               
      
            81.
         
         
            Podsjećam, u tom smislu, da je osoba BV počinila djela koja joj se stavljaju na teret tijekom obavljanja svoje profesionalne djelatnosti ovlaštenog računovođe, u kontekstu u kojem je pravno savjetovanje obično pravilo, a ne iznimka.
         
      
            82.
         
         
            Jednako je točno, kao što to ističe osoba BV (
                  35
               ), da sudovi pri ocjeni pojmova poput „namjerno kazneno djelo”, „prijevarne radnje” ili „prijevarno izbjeći” imaju veliku (i, prema mojem mišljenju, neophodnu) slobodu. Međutim, te pojmove (
                  36
               ) treba pridodati ostalim već navedenim kriterijima koje je uspostavio Cour de cassation (Kasacijski sud), kako bi se vjernije predstavio sustav kojim se dopušta dvostruko kažnjavanje poreznih kaznenih djela.
         
      
            83.
         
         
            Ukratko, smatram da na prvo prethodno pitanje treba odgovoriti na način da nacionalno pravilo sadržava minimalna pojašnjenja nužna za jasno i predvidljivo utvrđivanje slučajeva u kojima je moguće kumuliranje upravnih i kaznenih progona i sankcija koje se izriču istoj osobi za ista djela.
         
      
      2. Drugo prethodno pitanje
   
   
            84.
         
         
            Drugim prethodnim pitanjem Cour de cassation (Kasacijski sud) nastoji saznati ispunjava li sporno nacionalno pravilo zahtjeve nužnosti i proporcionalnosti koji su neophodni za kumuliranje kaznenih i upravnih progona i sankcija.
         
      
            85.
         
         
            Treba odgovoriti niječno ako navedeni propis nadilazi ono što je nužno potrebno za ostvarivanje legitimnih ciljeva koji se nastoje postići dvostrukim kažnjavanjem. To tvrde osoba BV i Komisija te ističu da se njime ne osigurava, konkretno, proporcionalnost strogosti svih kumuliranih sankcija u odnosu na težinu počinjenog kaznenog djela.
         
      
            86.
         
         
            Suprotno tomu, prema mišljenju francuske vlade ključno je to što je u ovom predmetu kazneni sud donio odluku nakon izricanja konačne upravne sankcije. To podrazumijeva da je sud prilikom primjene pravila koja mu nalažu da uzme u obzir sve okolnosti slučaja, ocijenio postojanje te (prve) sankcije.
         
      
            87.
         
         
            Francuska vlada dodaje da se proporcionalnost ne osigurava samo ograničavanjem iznosa sankcija, nego i predviđanjem da je kumuliranje moguće jedino u najtežim slučajevima.
         
      
            88.
         
         
            Ne slažem se s potonjom tvrdnjom francuske vlade jer na najteže slučajeve prije treba uputiti prilikom ocjene toga jesu li pravila kojima se dopušta dvostruko kažnjavanje dovoljno precizna. Činjenica da je kazneno djelo teško sama po sebi ne dopušta da se zanemare zahtjevi proporcionalnosti kako bi se utvrdilo jesu li (dvostruke) sankcije u skladu s njima.
         
      
            89.
         
         
            Ponovno ću uputiti na sudsku praksu Suda u pogledu nužnosti nacionalnog pravila kojim se ograničava pravo zajamčeno člankom 50. Povelje.
         
      
            90.
         
         
            Kako tvrdi Sud:
            
                     –
                  
                  
                     Kad je riječ o kumuliranju progona, obvezno je „postojanje pravila za osiguravanje koordinacije kako bi se dodatni teret koji zbog takvog kumuliranja nastaje za dotične osobe sveo na ono što je krajnje nužno” (
                           37
                        ).
                  
               
                     –
                  
                  
                     Kad je riječ o kumuliranju sankcija, ono „mor[a] pratiti pravila kojima se osigurava da strogost svih izrečenih sankcija odgovara težini pojedinog kažnjivog djela, pri čemu taj zahtjev proizlazi ne samo iz članka 52. stavka 1. Povelje nego i iz načela proporcionalnosti kazni predviđenog njezinim člankom 49. stavkom 3.” (
                           38
                        ).
                  
               
      
            91.
         
         
            Tim se zahtjevom, u konačnici, nastoji postići, da se kumuliranje sankcija obavlja tako da bude propisno zajamčeno preklapanje (proporcionalnost) između, s jedne strane, težine kaznenog djela i, s druge strane, strogosti svih izrečenih sankcija.
         
      
            92.
         
         
            Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, Conseil constitutionnel (Ustavno vijeće) proglasio je, u tom istom smislu, da u slučaju kumuliranja sankcija načelo proporcionalnosti podrazumijeva da njihov ukupni iznos ne može premašiti najveći iznosa jedne od izrečenih sankcija.
         
      
            93.
         
         
            Međutim, iako je mogućnost kumuliranja sankcija ograničena nemogućnošću prekoračenja najvećeg iznosa jedne od već izrečenih sankcija „to pravilo ima utjecaja samo na sankcije iste prirode (odnosno novčane)” (
                  39
               ).
         
      
            94.
         
         
            Cour de cassation (Kasacijski sud) dvoji o tome je li, s obzirom na tako ograničenu proporcionalnost na slučajeve kumuliranja novčanih kazni, ispunjen zahtjev u pogledu osiguravanja preklapanja između težine kaznenog
               djela i strogosti svih sankcija (odnosno, bez izuzimanja sankcija koje podrazumijevaju oduzimanje slobode).
         
      
            95.
         
         
            Sud je u presudi Garlsson Real Estate utvrdio da se protivi načelu proporcionalnosti nacionalno pravilo kojim se „kako se čini, uređuje samo kumuliranje novčanih kazni, ali ne i kumuliranje novčane upravne sankcije kaznene naravi i kazne zatvora”. Tim se propisom „ne osigurava to da strogost svih izrečenih sankcija bude ograničena samo na ono što je krajnje nužno s obzirom na težinu konkretnog kaznenog djela” (
                  40
               ).
         
      
            96.
         
         
            U skladu s pregledom nacionalnog zakonodavstva koji iznosi sud koji je uputio zahtjev, francusko zakonodavstvo dopušta uravnoteženje strogosti kumuliranih sankcija samo ako su sve sankcije novčane prirode.
         
      
            97.
         
         
            Ako je to slučaj, primjena upravo navedene sudske prakse dovela bi do toga (kao što to tvrde osoba BV i Komisija) da se sporno pravilo proglasi neusklađenim s člankom 50. Povelje. Konkretno, da ne ispunjava obvezu nadležnih tijela da u slučaju izricanja druge sankcije osiguraju da „strogost svih izrečenih sankcija ne nadilazi težinu utvrđenog kažnjivog djela” (
                  41
               ).
         
      
            98.
         
         
            Francuska vlada odgovara da se nacionalnim pravom jamči proporcionalnost i u slučaju drugih sankcija jer su porezni i kazneni progon pravno povezani: potonji progon oslanja se na prvi u svrhu izricanja dodatne sankcije u odnosu na porezne kazne koje su primijenjene u okviru upravnog nadzora (
                  42
               ).
         
      
            99.
         
         
            Francuska vlada također naglašava da u se slučajevima poput predmetnog kazneni progon vodi nakon završetka upravnog postupka. Kazneni sud, u svakom slučaju, ima obvezu poštovati načelo proporcionalnosti kazni, za što raspolaže ovlašću prilagođavanja kaznene sankcije. Ta mu ovlast omogućuje da zajamči krajnju nužnost i proporcionalnost kazne i prilagodi je okolnostima pojedinačnog slučaja (
                  43
               ).
         
      
            100.
         
         
            Konkretno, u skladu s člankom 132‑1. Kaznenog zakonika, sud mora utvrditi prirodu, quantum i sustav kazni s obzirom na okolnosti kaznenog djela i osobnost njegova počinitelja, kao i materijalnu, obiteljsku i društvenu situaciju (
                  44
               ).
         
      
            101.
         
         
            Francuska vlada smatra da u tom kontekstu, u slučaju kumuliranja sankcija, kazneni sud mora uzeti u obzir prethodno izrečenu upravnu sankciju (
                  45
               ).
         
      
            102.
         
         
            Sud ne može posredovati između suda koji je uputio zahtjev i francuske vlade u pogledu njihova različitog tumačenja unutarnjeg prava. Na zahtjeve za prethodnu odluku treba odgovoriti u skladu s činjeničnim i nacionalnim zakonodavnim okvirom koji iznesu sudovi koji su uputili zahtjev.
         
      
            103.
         
         
            Ako su okolnosti onakve kakvima ih predstavlja Cour de cassation (Kasacijski sud), u nacionalnom zakonodavstvu nije moguće uspostaviti potrebno preklapanje između težine počinjenog kaznenog djela i strogosti svih sankcija koje se kumuliraju, zbog čega ono nije u skladu s člankom 50. Povelje, kao što ga tumači Sud.
         
      
            104.
         
         
            Suprotno tomu, ako nacionalno zakonodavstvo pruža prikladne alate koji kaznenom sudu jamče da može prilagoditi kaznenu sankciju s obzirom na činjenicu da će se ona pridodati upravnoj novčanoj kazni (i da to može učiniti i kad je riječ o oduzimanju slobode, a ne samo o novčanoj kazni), nema povrede članka 50. Povelje.
         
      
            105.
         
         
            Konačno, ako unutarnje pravo ne dopušta potrebno preklapanje između, s jedne strane, težine počinjenog kaznenog djela i, s druge strane, strogosti svih sankcija koje se kumuliraju, neovisno o njihovoj prirodi, što je na sudu koji je uputio zahtjev da utvrdi, sporno pravilo nije u skladu s pravom Unije jer povređuje članak 50. Povelje.
         
      
      V. Zaključak
   
   
            106.
         
         
            S obzirom na prethodno navedeno, predlažem Sudu da na pitanja koja je uputio Cour de cassation (Kasacijski sud, Francuska) odgovori na sljedeći način:
            „Članak 50. Povelje Europske unije o temeljnim pravima treba tumačiti na sljedeći način:
            
                     –
                  
                  
                     Ne protivi mu se nacionalno pravilo kojim se dopušta kumuliranje upravnih i kaznenih progona i sankcija u slučajevima koji su definirani na temelju jasnih i preciznih kriterija koji su utvrđeni zakonom i prikladno konkretizirani u sudskoj praksi.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Protivi mu se nacionalno pravilo kojim se ne omogućava osiguravanje potrebne proporcionalnosti između, s jedne strane, težine počinjenog kaznenog djela i, s druge strane, strogosti svih izrečenih sankcija koje se kumuliraju, neovisno o tome je li riječ o upravnim novčanim kaznama materijalno kaznenopravne prirode ili kaznama zatvora.”
                  
               
      (
         1
      )	Izvorni jezik: španjolski
   (
         2
      )	Predmet C‑524/15 (EU:C:2018:197; u daljnjem tekstu: presuda Menci)
   (
         3
      )	Predmet C‑537/16 (EU:C:2018:193; u daljnjem tekstu: presuda Garlsson Real Estate)
   (
         4
      )	Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)
   (
         5
      )	Loi n.o 2008‑1443 (Zakon br. 2008‑1443) od 30. prosinca 2008.
   (
         6
      )	Loi n.o 2010‑1658 (Zakon br. 2010‑1658) od 29. prosinca 2010.
   (
         7
      )	Konkretno, u skladu s odlukom kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, porezna uprava stavljala je osobi BV na teret: „to što je podnijela računovodstvene knjige s nepravilnostima (neknjiženi troškovi, izostavljanje dokumenata kojima se opravdavaju prihodi i upotreba osobnih bankovnih računa za primanje poslovnih prihoda); što je podnijela prijave PDV‑a u kojima je izostavila veći dio prihoda, utajivši PDV u iznosu od 82507 eura; što je podnijela prijave BNC‑a koji je umanjila; što je podnijela prijave s umanjenim iznosom ukupnih prihoda i tako navela niži BNC od onog koji je zapravo ostvarila, utajivši porez na dohodak u iznosu od 108883 eura”.
   (
         8
      )	Žalbu je bilo podnijelo i državno odvjetništvo.
   (
         9
      )	Točke 9. i 10. ovog mišljenja
   (
         10
      )	Kad u daljnjem tekstu upotrebljavam sintagmu „upravne sankcije”, upućujem na sankcije koje je uvela uprav i koje su materijalno kaznenopravne prirode jer ispunjavaju zahtjeve objašnjene u točkama 26. do 33. presude Menci.
   (
         11
      )	U skladu s odlukom kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, Conseil constitutionnel (Ustavno vijeće) „odlučio je u četiri odluke da je kumuliranje progona te kaznenih i poreznih sankcija u slučajevima prikrivanja iznosa koji podliježu porezu i nepodnošenja prijave u skladu s načelima nužnosti i proporcionalnosti kaznenih djela i kazni (odluke br. 2016‑545 QPC, od 24. lipnja 2016; br. 2016‑546 QPC, od 24. lipnja 2016.; br. 2016‑556 QPC, od 22. lipnja 2016. i br. 2018‑745 QPC, od 23. studenoga 2018.)”.
   (
         12
      )	Odluka kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, t. 28.
   (
         13
      )	U odluci Conseila constitutionnel (Ustavno vijeće) br. 2016‑555 QPC od 22. srpnja 2016. nije bilo prigovora u pogledu toga da optužnici Državnog odvjetništva za utaju poreza nužno mora prethoditi prijava porezne uprave.
   (
         14
      )	Osim toga, riječ je o ocjeni koju on treba ispitati, kao što se podsjeća u presudi Menci (točka 27.), ne dovodeći u pitanje da Sud, ovisno o slučaju, može dati pojašnjenja koja će sud koji je uputio zahtjev usmjeriti u njegovu tumačenju.
   (
         15
      )	Prema mišljenju Coura de cassation (Kasacijski sud), „[n]ije sporno da je cilj predmetnog propisa osobito suzbijanje kaznenih djela u području PDV‑a kako bi se osigurala cjelovita naplata dugovanog PDV‑a te je stoga riječ o cilju u općem interesu kojim se može opravdati kumuliranje progona i sankcija kaznene prirode, kojima se nastoje postići komplementarni ciljevi” (točka 48. odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku).
   (
         16
      )	Izuzimanjem tih elemenata iz spora ne moram iznositi vlastita razmatranja o rješenju iz presude Menci. U pogledu iscrpne kritike sudske prakse iz te presude, vidjeti mišljenja nezavisnog odvjetnika M. Bobeka od 2. rujna 2021. u predmetima C‑117/20, bpost (EU:C:2021:680) i C‑151/20, Nordzucker (EU:C:2021:681); posebno točke 101. do 117. prvonavedenog mišljenja.
   (
         17
      )	U svim pogledima, vidjeti presudu od 26. veljače 2013., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, t. 34.)
   (
         18
      )	Presuda Menci, točka 46.: pridržavanje načela proporcionalnosti „zahtijeva da kumuliranje progona i sankcija predviđeno nacionalnim propisom poput onog iz glavnog postupka, ne prelazi granice onoga što je prikladno i nužno za postizanje legitimnih ciljeva kojima taj propis teži, s time da, ako postoji izbor između više prikladnih mjera, treba izabrati manje ograničavajuću, a uzrokovane nepovoljnosti ne smiju biti neproporcionalne u odnosu na ciljeve koje se želi postići”.
   (
         19
      )	Presuda Menci, t. 49.
   (
         20
      )	Presuda Menci, t. 50. do 59. U istom smislu, presuda Garlsson Real Estate, t. 51. do 56.
   (
         21
      )	U pogledu načela zakonitosti u kaznenim stvarima, vidjeti presudu od 11. lipnja 2020., Prokuratura Rejonowa w Słupsku (C‑634/18, EU:C:2020:455), u čijoj se točki 49. podsjeća na to da „kaznena djela i za njih propisane kazne moraju biti jasno definirani zakonom. Taj je uvjet ispunjen ako pojedinci, na temelju teksta relevantne odredbe i, prema potrebi, pomoću njezina tumačenja od strane sudova, mogu znati koje radnje i propusti dovode do njihove kaznene odgovornosti”. I, u dijelu koji je ovdje važan, koje radnje i propusti dovode do kumuliranja progona i sankcija.
   (
         22
      )	Presuda od 22. listopada 2015., AC‑Treuhand/Komisija (C‑194/14 P, EU:C:2015:717, t. 40.; u daljnjem tekstu: presuda AC‑Treuhand/Komisija)
   (
         23
      )	Presuda AC‑Treuhand/Komisija, t. 41.
   (
         24
      )	Odluka br. 2016‑545 QPC od 24. lipnja 2016., t. 21. U daljnjem tekstu: Odluka Ustavnog vijeća.
   (
         25
      )	Presuda AC‑Treuhand/Komisija, t. 40.
   (
         26
      )	Na temelju uloge „negativnog zakonodavca” koju ispunjavaju, ustavni sudovi prilikom nadzora zakona izuzimaju iz pravnog poretka (ili ne dopuštaju da u njega uđu, ako ocjenjuju zakonodavne tekstove koji još nisu konačno stupili na snagu) odredbe zakonodavne vlasti koje se protive odgovarajućim ustavnim odredbama.
   (
         27
      )	Presuda Menci t. 50. i 51.
   (
         28
      )	Presuda Garlsson Real Estate, točke 52. i 53.
   (
         29
      )	Odluka Ustavnog vijeća, t. 21.
   (
         30
      )	Cour de cassation (Kasacijski sud) primjenom ustavne sudske prakse utvrdio je da „[k]ada okrivljenik za utaju poreza navodi da mu je osobno izrečena porezna sankcija zbog istih djela, na kaznenom je sudu da, nakon što utvrdi sastavne elemente tog kaznenog djela s obzirom na članak 1741. [CGT‑a] i prije izricanja kaznenih sankcija, provjeri jesu li ta djela toliko teška da opravdavaju dodatno kazneno sankcioniranje. Sud je dužan obrazložiti svoju odluku jer težina može biti rezultat iznosa utajenog poreza, prirode djelovanja osobe protiv koje se vodi kazneni progon ili okolnosti u kojima su djelovanja počinjena, među kojima su osobito otegotne okolnosti. Ako nije utvrđena takva težina, sud ne može razmatrati osuđujuću presudu” (odluka kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, točka 28.).
   (
         31
      )	U točki 75. svojih pisanih očitovanja, osoba BV priznaje da je Cour de cassation (Kasacijski sud) pokušao „utvrditi područje primjene [drugog] uvjeta”, ali ga prema njezinu mišljenju, „nije uspio učiniti jasnijim i predvidljivijim”.
   (
         32
      )	Odluka kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, t. 31. Kad je riječ o iznosu utajenog poreza, sud koji je uputio zahtjev upućuje na iznose više od 200000 eura u slučaju poreza na dohodak i solidarnog poreza na bogatstvo. U svakom slučaju, sud mora donijeti obrazloženu odluku o težini kaznenog djela i to prije nego što donese odluku o izboru i obrazloženju kazne koja se izriče (točka 29. odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku).
   (
         33
      )	Presuda AC‑Treuhand/Komisija, t. 42.
   (
         34
      )	Loc. ult. cit.
   
   (
         35
      )	U točki 73. svojih pisanih očitovanja osoba BV upućuje na „službeni komentar” Conseila constitutionnel (Ustavno vijeće) u kojem on priznaje tu marginu sudske prosudbe.
   (
         36
      )	Usklađenost tih pojmova s obvezom taksativnosti opisa vrsta kaznenih djela mogla bi u budućnosti potaknuti određenu zabrinutost. Međutim, oni se ne upotrebljavaju u tom okviru kada služe za utvrđivanje značajki sustava kumuliranja upravnih i kaznenih sankcija.
   (
         37
      )	Presuda Menci, t. 53.
   (
         38
      )	Presuda Menci, t. 55. Moje isticanje
   (
         39
      )	Odluka kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, t. 63.
   (
         40
      )	Presuda Garlsson Real Estate, t. 60.
   (
         41
      )	Presuda Garlsson Real Estate, t. 56. Bez isticanja u izvorniku.
   (
         42
      )	Točka 71. pisanih očitovanja francuske vlade
   (
         43
      )	Točka 75. pisanih očitovanja francuske vlade
   (
         44
      )	Točka 77. pisanih očitovanja francuske vlade
   (
         45
      )	Točka 78. pisanih očitovanja francuske vlade Međutim, i dalje je znakovito da ta očitovanja završavaju prijedlogom da se na drugo prethodno pitanje odgovori na način na se članku 50. Povelje protivi „kumuliranje sankcija […] ograničeno nemogućnošću prekoračenja najvećeg iznosa jedne od već izrečenih kazni, pri čemu se to ograničenje primjenjuje samo na sankcije iste prirode, odnosno novčane”. Taj prijedlog isključuje mogućnost usklađivanja sankcija različite prirode.