CELEX: 62004CC0196
Language: sv
Date: 2006-05-02 00:00:00
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Léger föredraget den 2 maj 2006. # Cadbury Schweppes plc och Cadbury Schweppes Overseas Ltd mot Commissioners of Inland Revenue. # Begäran om förhandsavgörande: Special Commissioners of Income Tax, London - Förenade kungariket. # Etableringsfrihet - Lagstiftning om kontroll över utländska bolag - Vinster i kontrollerade utländska bolag inkluderas i beskattningsunderlaget för moderbolaget. # Mål C-196/04.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      PHILIPPE LÉGER
      föredraget den 2 maj 20061(1)
      
      Mål C-196/04
      Cadbury Schweppes plc,
      Cadbury Schweppes Overseas Ltd
      mot
      Commissioners of Inland Revenue
      (begäran om förhandsavgörande från Special Commissioners (Förenade kungariket))
      ”Fri rörlighet för personer – Etableringsfrihet – Lag om beskattning av vinst i kontrollerade utländska bolag – Moderbolag tillgodoräknas vinst i ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat när denna vinst genereras – Hinder – Berättigande – Bekämpning av skatteflykt”1.     Det förevarande förfarandet för förhandsavgörande avser en bedömning av huruvida en sådan nationell lagstiftning som Förenade
         konungariket Storbritannien och Nordirlands lagstiftning om ”kontrollerade utländska företag” är förenlig med gemenskapsrätten.(2)
      
      2.     Denna lagstiftning är avsedd att bekämpa skatteflykt. Den syftar nämligen till att motverka det handlande som består i att
         ett bolag med hemvist i Förenade kungariket överför sin skattepliktiga vinst till ett bolag som det kontrollerar och som har
         hemvist i en annan stat, i vilken en skattesats tillämpas som är mycket lägre än den som är tillämplig i Förenade kungariket.
      
      3.     Den lagstiftning som avses i målet kan således tillämpas när vinsten för ett CFC-bolag till ett bolag som har sitt skatterättsliga
         hemvist i Förenade kungariket omfattas av en beskattning som är betydligt lägre än den som tillämpas i den medlemsstaten.
         I nämnda lagstiftning föreskrivs, som undantag från allmänna rättsregler och förutom i de fall då ett av undantagen är tillämpligt,
         att denna vinst skall ingå i moderbolagets beskattningsunderlag så snart den har genererats.
      
      4.     Såsom det ansenliga antal medlemsstater som har intervenerat i det förevarande målet har uppgett, har flera av dem antagit
         lagstiftning av denna typ. OECD (Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling) har rekommenderat att sådan lagstiftning
         antas, i synnerhet i syfte att motverka skadlig skattekonkurrens.(3) Enligt en studie som publicerades av denna organisation år 1996 varierar innehållet i de gällande CFC-lagstiftningarna i
         dess medlemsstater, men de har det gemensamt att det i dem föreskrivs att aktieägare med hemvist i de staterna beskattas för
         hela eller delar av CFC-bolagets vinst om denna inte delas ut.(4)
      
      5.     Detta är första gången som domstolen anmodas att pröva om en sådan lagstiftning är förenlig med gemenskapsrätten.
      6.     Sekundärrätten förefaller inte innehålla några bestämmelser som är relevanta för denna prövning. Vad beträffar å ena sidan
         åtgärder för att bekämpa skatteflykt, är de åtgärder som har vidtagits på gemenskapsnivå fortfarande mycket begränsade. Eftersom
         den direkta beskattningen fortfarande omfattas av medlemsstaternas behörighet och skattesystemen följaktligen skiljer sig
         åt inom Europeiska unionen, framstår det som logiskt att även de åtgärder som är avsedda att bekämpa skattebrott och skatteundandragande
         är olika för olika medlemsstater. Även om Europeiska unionens råd i sin resolution av den 10 februari 1975(5) uttalade sin avsikt att bekämpa skattebrott och skatteundandragande, begränsade det de planerade åtgärderna på gemenskapsnivå
         till förbättring av samarbetet mellan medlemsstaternas skatteförvaltningar för att göra det möjligt att fastställa skatten
         korrekt.(6)
      
      7.     Vad å andra sidan beträffar bestämmelserna i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem
         för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater,(7) är de inte relevanta i det förevarande målet, eftersom de endast är avsedda att införa ett gemensamt system för beskattning
         av dotterbolags utdelning av vinst. Dessa bestämmelser avser inte ett sådant system som det som föreskrivs i Förenade kungarikets
         CFC-lagstiftning, vilket går ut på att vinster i utländska dotterbolag skall ingå i moderbolagets beskattningsunderlag så
         snart de har genererats.
      
      8.     Det år således i förhållande till EG-fördragets regler om fri rörlighet som Special Commissioners (Förenade kungariket) har
         begärt att domstolen skall granska förenligheten av den i målet avsedda lagstiftningen. Den hänskjutande domstolen vill därmed
         veta om denna lagstiftning utgör en diskriminering eller en begränsning av utövandet av dessa fria rörligheter och, i förekommande
         fall, om den kan anses berättigad på grund av bekämpningen av skatteundandragande.
      
      9.     Innan jag går vidare till denna analys, skall det redogöras för innehållet i den ifrågasatta nationella lagstiftningen samt
         för bakgrunden till tvisten i målet vid den nationella domstolen.
      
      I –    Den nationella lagstiftningen
      10.   Enligt Förenade kungarikets skattelagstiftning beskattas ett bolag med hemvist i den medlemsstaten enligt nämnda lagstiftning,
         det vill säga ett bolag bildat enligt brittisk rätt eller vars centrala lednings- eller kontrollorgan befinner sig i nämnda
         stat, för sin globala vinst. Bolaget beskattas därmed för vinst som genereras utanför Förenade kungariket genom ett fast driftställe,
         som en filial eller ett kontor. Bolaget beskattas även för den utdelning som delas ut av ett utländskt bolag som det äger
         en andel av.
      
      11.   För att undvika att den vinst som kommer från utlandet dubbelbeskattas föreskrivs det i Förenade kungarikets skattelagstiftning
         att bolaget med hemvist i landet får göra en avräkning motsvarande den utländska skatt som har betalats.
      
      12.   Ett moderbolag med hemvist i Förenade kungariket beskattas inte för sina dotterbolags vinster när dessa genereras. Beträffande
         vinster i ett dotterbolag hemmahörande i Förenade kungariket beskattas dessa inte heller när de delas ut som utdelning till
         ett moderbolag med hemvist i den staten.
      
      13.   Förenade kungarikets CFC-lagstiftning utgör ett undantag från den regel som innebär att ett moderbolag med hemvist i den medlemsstaten
         inte beskattas för vinster i ett dotterbolag hemmahörande i utlandet när dessa genereras.
      
      14.   Denna lagstiftning återfinns i artiklarna 747–756 och i bilagorna 24–26 i 1988 års lag om inkomst- och företagsbeskattning
         (Income and Corporation Taxes Act 1988). Med tillämpning av denna lagstiftning, i den version som gällde vid tidpunkten för
         de faktiska omständigheterna i målet, behandlas inte utländska dotterbolag i vilket moderbolaget innehar en andel som överstiger
         50 procent som skattesubjekt. Således återförs den vinst som genererats i det utländska dotterbolaget till moderbolaget i
         Förenade kungariket och ingår i dettas beskattningsunderlag trots att moderbolaget inte har erhållit denna vinst. De beskattas
         med tillämpning av en avräkning för den skatt som dotterbolaget har betalat i den stat där det är hemmahörande. Om denna vinst
         senare betalas ut som en utdelning till moderbolaget jämställs den skatt som detta har betalat i Förenade kungariket för dotterbolagets
         vinster med en extra skatt som dotterbolaget har betalat i den stat där det är hemmahörande och ger upphov till en avräkning
         mot den skatt som skall betalas på utdelningen.
      
      15.   CFC-lagstiftningen är avsedd att tillämpas när ett dotterbolag som är hemmahörande i en annan stat än Förenade kungariket
         är föremål för en ”lägre skattenivå” i denna andra stat. Det anses föreligga en ”lägre skattenivå” för varje räkenskapsår
         under vilket den skatt som det utländska dotterbolaget betalar understiger tre fjärdedelar av den skatt som skulle ha betalats
         i Förenade kungariket om dotterbolagets vinst skulle ha beskattats i denna medlemsstat.
      
      16.   I CFC-lagstiftningen föreskrivs emellertid ett antal undantag som har varierat över tiden. Enligt den version av lagstiftningen
         som gällde vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, skulle den inte tillämpas
         om ett av följande villkor var uppfyllt:
      
      1)      Det utländska dotterbolaget har en ”godtagbar utdelningspolicy”. Detta innebär att en viss procentuell andel (90 procent år
         1996) av dotterbolagets vinst delas ut inom 18 månader och beskattas hos ett bolag med hemvist i Förenade kungariket.
      
      2)      Det utländska dotterbolaget utövar ”undantagen verksamhet”. Det avser verksamheter som anges i lagstiftningen, såsom viss
         kommersiell verksamhet utövad av en kommersiell inrättning.
      
      3)      Det utländska dotterbolaget uppfyller ”villkoret om offentligt noterade aktier”. Detta innebär att 35 procent av rösträttigheterna
         skall innehas av allmänheten, att dotterbolaget är börsnoterat och att dess aktier omsätts på en godkänd aktiebörs.
      
      4)      Bolagets skattepliktiga vinst skall inte överstiga 50 000 GBP.
      5)      Dotterbolagets säte och verksamhet skall klara ”motivtestet”. Detta test består av två delar och den skattskyldige skall visa
         att han uppfyller båda delarna av testet.
      
      –       Den första delen avser transaktioner mellan CFC-bolaget och dess moderbolag. Om de transaktioner som avser dotterbolagets
         vinst för räkenskapsåret i fråga leder till en lägre beskattning i Förenade kungariket (det vill säga lägre i förhållande
         till den skatt som skulle ha betalats i Förenade kungariket om transaktionerna inte skulle ha ägt rum) och om denna skillnad
         i beskattning är större än ett visst minimibelopp, så måste den skattskyldige visa att denna sänkning av skatten i Förenade
         kungariket inte utgjorde det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena med dessa transaktioner.
      
      –       Den andra delen avser etablerandet av CFC-bolaget. Den skattskyldige skall visa att det huvudsakliga syftet eller ett av de
         huvudsakliga syftena med dotterbolaget inte var att för räkenskapsåret i fråga uppnå en sänkning av skatten i Förenade kungariket
         genom en omfördelning av vinsterna. Enligt lagen föreligger en omfördelning av vinsterna om det rimligen kan antas att om
         dotterbolaget eller varje därmed förbundet bolag som inte har sitt hemvist i Förenade kungariket inte hade funnits, så skulle
         dessas inkomster ha erhållits av en person med hemvist i den medlemsstaten och ha beskattats hos denna person.
      
      17.   Den hänskjutande domstolen har angett att om inget av de fyra första villkoren är uppfyllda, så ger motivtestet skattemyndigheterna
         en möjlighet att beakta den skattskyldiges situation i det enskilda fallet mot bakgrund av ändamålet med CFC-lagstiftningen,
         som är att vinster som antingen ackumuleras i utlandet, eller som förs ut från Förenade kungariket till utlandet, skall beskattas.
      
      18.   Den hänskjutande domstolen har även betonat att skattemyndigheterna år 1996 i detta syfte offentliggjorde en förteckning över
         länder i vilka ett dotterbolag under vissa omständigheter kunde bildas och anses uppfylla villkoren för att inte omfattas
         av tillämpningen av CFC-lagstiftningen.
      
      II – Bakgrund till tvisten vid den nationella domstolen
      19.   Det förevarande förfarandet har genererats till följd av en tvist mellan Cadbury Schweppes plc(8) och Cadbury Schweppes Overseas Ltd(9), å ena sidan, och Commissioners of Inland Revenue, å andra sidan, på grund av den brittiska skattemyndighetens beskattning
         av CSO för vinst som genererats i ett av Cadburykoncernens dotterbolag i Irland.
      
      20.   Cadbury är ett bolag med hemvist i Förenade kungariket. Det är moderbolag i en bolagskoncern som omfattar dotterbolag hemmahörande
         i den staten, i andra medlemsstater, samt i tredjeländer, och koncernen leds av CSO. I koncernen ingår två av Cadbury indirekt
         helägda dotterbolag – Cadbury Schweppes Treasury Services(10) och Cadbury Schweppes Treasury International(11), vilka har bildats inom International Financial Services Centre (Internationella centrumet för finansiella tjänster) i Dublin,
         Irland.
      
      21.   Vid tidpunkten för omständigheterna i målet beskattades dessa två dotterbolag med tillämpning av en skattesats på 10 procent.
      22.   CSTS och CSTI bedriver en verksamhet som går ut på att anskaffa medel och utge dessa till dotterbolagen i Cadburykoncernen.
      23.   Enligt den hänskjutande domstolen bildade Cadbury CSTS, som ersatte en tidigare struktur som omfattade ett bolag hemmahörande
         på Jersey, med tre syften. Det rörde sig för det första om att lösa ett kanadensiskt skatteproblem för personer med hemvist
         i Kanada som innehade preferensaktier i Cadbury. För det andra var syftet att undvika att behöva begära tillstånd från Förenade
         kungarikets finansdepartement för att låna ut pengar till utlandet. För det tredje eftersträvades en sänkning av källskatten
         på utdelningar inom koncernen med tillämpning av direktiv 90/435/EEG. Den hänskjutande domstolen har påpekat att alla dessa
         syften skulle ha uppnåtts om CSTS hade varit hemmahörande i Förenade kungariket.
      
      24.   Den hänskjutande domstolen har också påpekat att Cadbury har bildat CSTS och CSTI som indirekt ägda dotterbolag med hemvist
         i Irland enbart för att den finansiella utlåningen inom koncernen skulle kunna omfattas av den ordning vid Internationella
         centrumet för finansiella tjänster som gäller för koncernens finansbolag i Irland och undgå skatt i Förenade kungariket.
      
      25.   Mot bakgrund av den skattesats som tillämpas för bolag som bildats i det nämnda centrumet, var vinsterna i CSTS och CSTI föremål
         för en lägre beskattning i den mening som avses i CFC-lagstiftningen. De brittiska skattemyndigheterna bedömde, för räkenskapsåret
         1996, att inget av villkoren för att underlåta en tillämpning av denna lag var uppfyllda. Skattemyndigheterna krävde att CSO,
         det första företaget med hemvist i Förenade kungariket i ägarkedjan inom företagskoncernen, skulle betala 8 638 633,54 GBP
         i bolagsskatt för den vinst som genererats i CSTI för det räkenskapsår som avslutades den 28 december 1996. Taxeringsbeslutet
         avser endast vinst för CSTI, eftersom CSTS hade gått med förlust under räkenskapsåret i fråga.
      
      26.   Cadbury och CSO överklagade taxeringsbeslutet till Special Commissioners (Förenade kungariket), som är första instans i mål
         om överklagande av skattemyndighetens beslut. De gjorde vid denna domstol gällande att CFC‑lagstiftningen stred mot etableringsfriheten
         enligt artikel 43 EG, mot friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 49 EG samt mot den fria rörligheten för kapital
         enligt artikel 56 EG.
      
      III – Tolkningsfrågan
      27.   Den hänskjutande domstolen har angett att den är osäker beträffande följande förhållanden:
      ”Skall [Cadbury], genom att bilda och kapitalisera företag i en annan medlemsstat enbart på grund av ett förmånligare skattesystem
         i den medlemsstaten (jämfört med skattesystemet i Förenade kungariket), anses utöva grundläggande friheter eller utgör bolagets
         handlande missbruk av dem?
      
      Om [Cadbury] anses [utöva] de grundläggande friheterna, skall den brittiska [CFC‑]lagstiftningen ... under omständigheterna
         i målet anses utgöra ett hinder för utövandet av dessa friheter eller skall nämnda lagstiftning anses vara diskriminerande?
      
      Om lagstiftningen anses utgöra ett hinder, medför det faktum att [Cadbury] inte behöver betala mer skatt än vad CSTS och CSTI
         skulle ha betalat om de varit hemmahörande i Förenade kungariket, att något sådant hinder inte skall anses föreligga? Har
         det betydelse
      
      a)      att bestämmelserna för att beräkna skatten på CST:s och CSTI:s intäkter i vissa avseenden skiljer sig från de allmänna bestämmelser
         som är tillämpliga på [Cadburys] i Förenade kungariket hemmahörande dotterbolag, och
      
      b)      att det saknas möjlighet att kvitta ett dotterbolags förluster mot ett annat bolags vinster eller mot vinster hos [Cadbury]
         och dess i Förenade kungariket hemmahörande dotterbolag (och sådan kvittning av förluster hade varit möjligt om CSTS och CSTI
         hade varit hemmahörande i Förenade kungariket i stället för i Irland)?
      
      Om den ifrågavarande lagstiftningen skall anses diskriminerande, vilken jämförelse skall då göras om jämförelse alls är möjlig?
         Skall omständigheterna jämföras med den situation där [Cadbury] bildar dotterbolag i Förenade kungariket (det är ostridigt
         att [Cadburys] vinster inte omfattar vinster från dess i Förenade kungariket hemmahörande dotterbolag) eller i en medlemsstat
         som inte har en lägre skattesats?
      
      Om det föreligger antingen hinder mot etableringsfriheten eller diskriminering, kan lagstiftningen motiveras med att den hindrar
         skatteundandragande eftersom syftet med den är att hindra minskning och undandragande av vinster på vilka brittisk skatt skall
         utgå? Om denna fråga besvaras jakande, kan lagstiftningen anses vara en proportionerlig åtgärd för att uppnå detta legitima
         syfte med hänsyn till ändamålet med lagstiftningen och undantagen, särskilt med hänsyn till att motivtestet ger [Cadbury]
         möjlighet att visa att bolaget inte hade som syfte att undgå skatt genom att uppfylla båda villkoren i testet, vilket [Cadbury]
         är oförmöget att göra?”
      
      28.   Det är mot bakgrund av dessa frågeställningar som Special Commissioners har beslutat att förklara målet vilande och ställa
         följande fråga till domstolen för ett förhandsavgörande:
      
      ”Utgör artiklarna 43 [EG], 49 [EG] och 56 [EG] hinder för en sådan nationell skattelagstiftning som den som är i fråga i målet
         vid den nationella domstolen, enligt vilken ett bolag med hemvist i den medlemsstaten under vissa angivna omständigheter skall
         beskattas för vinster i ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat där skattesatsen är lägre?”
      
      IV – Bedömning
      29.   Det framgår av fast rättspraxis att även om frågor om direkta skatter inte omfattas av gemenskapens behörighet, skall medlemsstaterna
         inte desto mindre iaktta gemenskapsrätten när de utövar sin behörighet.(12) Denna begränsning av medlemsstaternas utövande av sin behörighet är även tillämplig på åtgärder avsedda att bekämpa skattebrott
         och skatteundandragande. Trots att medlemsstaternas behörighet att vidta sådana åtgärder uttryckligen anges såväl i fördraget(13) som i sekundärrätten,(14) är det inte desto mindre så att dessa åtgärder inte skall strida mot åtagandena inom ramen för EG-fördraget och i synnerhet
         de fria rörligheter som införts genom detta.
      
      30.   Den hänskjutande domstolen vill i det förevarande målet veta om Förenade kungarikets CFC-lagstiftning är förenlig med etableringsfriheten,
         friheten att tillhandahålla tjänster samt den fria rörligheten för kapital.
      
      31.   På samma sätt som flera av intervenienterna i målet anser jag att förenligheten av den ifrågasatta lagstiftningen skall bedömas
         i förhållande till etableringsfriheten.
      
      32.   Det framgår av rättspraxis att när en medborgare i en medlemsstat äger en andel i ett bolag som är etablerat i en annan medlemsstat
         och har ett obestridligt inflytande över detta bolags beslut och kan bestämma över bolagets verksamhet, så är det fördragets
         bestämmelser om etableringsfrihet som är tillämpliga och inte de som avser den fria rörligheten för kapital.(15) Dessutom utsträcks i artikel 48 EG de rättigheter som föreskrivs i artikel 43 EG till bolag som har bildats i enlighet med
         en medlemsstats lagstiftning och som har sitt stadgeenliga säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen.
      
      33.   Av dessa omständigheter kan således den slutsatsen dras, att Förenade kungarikets CFC-lagstiftning, i vilken det anges regler
         tillämpliga vid beskattning av vinst hos ett utländskt dotterbolag vars anknytning till det inhemska moderbolaget inte är
         begränsat till att detta är delägare utan utgörs av att detta kontrolleras av moderbolaget, inte omfattas av den fria rörligheten
         för kapital, utan av etableringsfriheten.
      
      34.   Sökandena har påstått att även fördragets bestämmelser om friheten att tillhandahålla tjänster skulle kunna vara tillämpliga
         i det förevarande målet. De har gjort gällande att den ifrågasatta lagstiftningen skulle göra det svårare för CSTS och CSTI
         att tillhandahålla tjänster till sitt moderbolag med hemvist i Förenade kungariket. De har som exempel hänvisat till domen
         i målen Safir(16) och Eurowings Luftverkehr.(17)
      
      35.   Sökandenas argument är inte övertygande. Det förevarande förfarandet avser förenligheten med gemenskapsrätten av en medlemsstats
         lagstiftning i vilken det föreskrivs att ett moderbolag med hemvist i den medlemsstaten skall tillgodoräknas vinsten i dess
         dotterbolag bildat i en annan medlemsstat i fall där detta dotterbolag är föremål för en mycket lägre beskattningsnivå i denna
         andra medlemsstat. Det är inte naturen av den verksamhet som bedrivs av CSTS och CSTI som särskilt avses i lagstiftningen.
         Situationen skiljer sig därmed från den i de mål som ledde till de ovan nämnda domarna i målen Safir och Eurowings Luftverkehr.(18)
      
      36.   Det är riktigt att även om den ifrågasatta lagstiftningen kan avhålla ett bolag med hemvist i medlemsstaten från att bilda
         ett dotterbolag i en annan medlemsstat, så leder den också till att förhindra ett sådant dotterbolag från att tillhandahålla
         tjänster från den medlemsstaten. Den sistnämnda begränsningen framstår emellertid som en följd av hindret för etableringsfriheten.
         I förevarande fall är det friheten att bilda ett dotterbolag i nämnda medlemsstat som utgör det centrala föremålet för tvisten.(19) Jag anser det därför inte vara nödvändigt att också åberopa bestämmelserna om frihet att tillhandahålla tjänster. I vart
         fall tror jag inte att en granskning av lagstiftningen i fråga mot bakgrund av den friheten, utöver etableringsfriheten, skulle
         ändra min bedömning.
      
      37.   Följaktligen föreslår jag att bedömningen av tolkningsfrågan begränsas till att avse frågan om huruvida artiklarna 43 EG och
         46 EG utgör ett hinder för en nationell skattelagstiftning enligt vilken beskattningsunderlaget för ett moderbolag med hemvist
         i medlemsstaten skall omfatta vinst som har genererats i ett CFC‑bolag med hemvist i en annan medlemsstat i fall då vinsten
         i denna andra medlemsstat är föremål för en mycket lägre beskattning än den som tillämpas i den stat där moderbolaget har
         sitt hemvist.
      
      38.   Den bedömning som krävs för att besvara denna fråga föranleder mig att i tur och ordning undersöka de tre huvudsakliga frågeställningar
         som den hänskjutande domstolen har ställts inför. Jag skall först undersöka om det förhållandet att ett moderbolag bildar
         ett dotterbolag i en annan medlemsstat i syfte att dra fördel av en förmånligare skattelagstiftning än den som är tillämplig
         i den stat där moderbolaget har sitt hemvist i sig utgör ett missbruk av etableringsfriheten. Därefter kommer jag, i förekommande
         fall, att pröva om Förenade kungarikets CFC-lagstiftning utgör ett hinder för utövandet av denna frihet. Slutligen kommer
         jag att undersöka om detta hinder kan vara berättigat.
      
      A –    Huruvida det föreligger ett missbruk av etableringsfriheten
      39.   Det skall således för det första fastställas huruvida den omständigheten att ett moderbolag bildar ett dotterbolag i en annan
         medlemsstat för att dra nytta av den förmånligare skattelagstiftningen i den medlemsstaten i sig utgör ett missbruk av etableringsfriheten.
         Enligt den hänskjutande domstolen föranleds denna fråga av att Cadbury har bildat CSTS och CSTI som indirekt ägda dotterbolag
         med skatterättsligt hemvist i Irland enbart för att den finansiella långivningen inom koncernen skall kunna dra fördel av
         det Internationella centrumet för finansiella tjänster.
      
      40.   Jag anser inte att den omständigheten att ett moderbolag bildar ett dotterbolag i en annan medlemsstat med ett uttalat syfte
         att dra nytta av det förmånligare skattesystem som är tillämpligt i den medlemsstaten i sig utgör ett missbruk av etableringsfriheten
         som därför skulle frånta bolaget möjligheten att utnyttja de rättigheter som följer av artiklarna 43 EG och 48 EG. Jag grundar
         denna slutsats på tillämpningsområdet för dessa bestämmelser såsom detta har angetts i rättspraxis.
      
      41.   Det skall inledningsvis påpekas att artiklarna 43 EG och 48 EG uttryckligen ger ett bolag som uppfyller de krav som anges
         i den sistnämnda artikeln en rätt att upprätta ett kontor, en filial eller ett dotterbolag i en annan medlemsstat på de villkor
         som etableringslandets lagstiftning föreskriver för sina egna medborgare. Denna grundläggande frihet, som har direkt effekt
         sedan utgången av övergångsperioden,(20) är således avsedd att göra det möjligt för ett sådant bolag att upprätta en sekundär etablering i vilken annan medlemsstat
         som helst. Alla bolag som har bildats i enlighet med en medlemsstats lagstiftning kan således bilda ett dotterbolag var de
         vill inom gemenskapen.
      
      42.   Det framstår härefter som viktigt att, inom ramen för det förevarande målet, betona att begreppet etablering omfattar möjligheten
         för en gemenskapsmedborgare att varaktigt och fortlöpande delta i näringslivet i alla andra medlemsstater än sin egen och
         dra nytta av detta.(21) Etableringsfriheten är således avsedd att göra det möjligt att utöva en faktisk ekonomisk verksamhet i den andra medlemsstaten.(22) Såsom generaladvokat Darmon angav i punkt 3 i sitt förslag till avgörande i målet Daily Mail and General Trust(23) avses med ”att etablera sig att integreras i det nationella ekonomiska livet”. Det är således utövandet av en ekonomisk verksamhet
         i den andra medlemsstaten som är anledningen till att etableringsfriheten har införts.
      
      43.   Det framgår slutligen av rättspraxis att om det eftersträvade syftet med etableringsfriheten uppnås, så kan inte skälen till
         varför gemenskapsmedborgaren eller bolaget i fråga har begagnat sig av denna frihet medföra ett ifrågasättande av det skydd
         som de har med tillämpning av fördraget.
      
      44.   I domen i målet Centros(24) var den fråga som skulle besvaras således huruvida de behöriga danska myndigheterna kunde avslå en ansökan om registrering
         av en filial till ett aktiebolag som hade bildats i enlighet med gällande regler i Förenade kungariket, med motiveringen att
         detta inte utövade någon verksamhet i den medlemsstaten och endast hade för avsikt att undvika de danska reglerna om bildande
         av aktiebolag.(25)
      
      45.   Det handlade således om att avgöra huruvida en medlemsstat kunde neka ett företag som uppfyllde villkoren i artikel 48 EG
         rätten att upprätta en sekundär etablering inom dess territorium på grund av de orsaker som låg bakom delägarnas val att bilda
         sitt bolag i en annan medlemsstat. Kunde med andra ord skälen bakom delägarnas val leda till att de hindrades att utnyttja
         de rättigheter som följer av artikel 43 EG, trots att bestämmelsen åberopades i enlighet med dess syfte, nämligen att göra
         det möjligt för ett företag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning att utöva sin verksamhet i en
         annan medlemsstat?
      
      46.   Domstolen gav det syfte med etableringsfriheten som anges i fördraget företräde. Således angav den i den ovan angivna domen
         i målet Centros att rätten att bilda ett bolag i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och att bilda filialer
         i andra medlemsstater, inom ramen för en inre marknad, utgör ett led i utövandet av den etableringsfrihet som garanteras i
         fördraget. Domstolen angav att den omständigheten att en medlemsstats medborgare som önskar bilda ett bolag väljer att bilda
         bolaget i den medlemsstat som för honom förefaller ha de minst restriktiva bolagsrättsliga reglerna och att bilda filialer
         i andra medlemsstater inte i sig kan anses utgöra ett missbruk av etableringsfriheten.(26)
      
      47.   Denna lösning, som antogs av domstolen i stor plenumsammansättning, utgör inte ett isolerat exempel. Den har bekräftats i
         domen i målet Inspire Art,(27) där den utsträcktes till att omfatta den nederländska lagstiftning som, under omständigheter som motsvarade de i det ovan
         nämnda Centros-målet, inte utgjorde hinder för registrering av en filial men som för bildandet av detta fasta driftställe
         medförde krav på att vissa villkor uppfylldes som föreskrevs i den nationella lagstiftningen för bildande av bolag.
      
      48.   I den ovan nämnda domen i målet Inspire Art angav domstolen uttryckligen att skälen till att ett bolag bildas i en viss medlemsstat
         inte påverkar tillämpningen av reglerna om etableringsfrihet, förutom om det rör sig om missbruk.(28) Domstolen slog dessutom fast att det inte utgör missbruk att det bolag som åberopar artiklarna 43 EG och 48 EG endast har
         bildats i en viss medlemsstat i syfte att utnyttja en mer fördelaktig lagstiftning, även om bolaget i fråga bedriver huvuddelen
         eller hela sin verksamhet i den stat där den sekundära etableringen finns.(29)
      
      49.   Av denna rättspraxis kan vi med avseende på det förevarande målet dra slutsatsen att om det kontrollerade dotterbolaget utövar
         en faktisk verksamhet i den medlemsstat där det har bildats, så kan skälen till att moderbolaget har beslutat att bilda detta
         dotterbolag i denna medlemsstat inte påverka de rättigheter som detta företag har med tillämpning av fördraget.(30)
      
      50.   Cadburys rätt att åberopa det skydd som följer av artiklarna 43 EG och 48 EG beror således, i det förevarande målet, på frågan
         huruvida CSTS och CSTI verkligen utövar en faktisk verksamhet i Irland. Det är den hänskjutande domstolen som skall avgöra
         denna fråga som är föremål för mycket motstridiga åsikter från sökandena och Förenade kungariket. I detta skede av förfarandet
         tror jag mig kunna påstå att den omständigheten att Cadbury har beslutat att förlägga sina dotterbolag i Irland enbart för
         att dessa skulle omfattas av den mycket förmånliga skattelagstiftning som är tillämplig inom Internationella centrumet för
         finansiella tjänster inte i sig utgör ett missbruk av etableringsfriheten.
      
      51.   Skattenivån är en omständighet som ett bolag har rätt att beakta vid valet av den stat där det skall bilda ett dotterbolag.
         Ett bolag kan, utan att åsidosätta tillämpningsområdet för och andemeningen i artikel 43 EG, besluta att utöva sin sekundära
         verksamhet i en annan medlemsstat i syfte att kunna dra fördel av den förmånligare skattelagstiftningen i den andra staten
         vid beskattningen av den verksamhet som är skattepliktig i denna stat.
      
      52.   Denna slutsats bekräftas av en fast rättspraxis enligt vilken en medlemsstat inte kan hindra ett företag från att utöva sin
         rätt att etablera sig i en annan medlemsstat med motiveringen att detta skulle leda till minskade intäkter i fråga om de skatter
         som skulle ha betalats på grund av en framtida verksamhet om bolaget skulle ha utövat denna verksamhet i sin ursprungsstat.(31)
      
      53.   På samma sätt följer det även av fast rättspraxis att enbart den omständigheten att ett bolag med hemvist i en medlemsstat
         upprättar en sekundär etablering i en annan medlemsstat inte kan ligga till grund för en allmän presumtion för skatteflykt
         eller skatteundandragande och motivera en åtgärd som skadar utövandet av en grundläggande frihet som garanteras i fördraget.(32) Såsom domstolen vid flera tillfällen funnit innebär etablering av ett bolag i en annan medlemsstat inte i sig skatteflykt,
         eftersom bolaget i fråga i varje fall omfattas av etableringsstatens lagstiftning.(33)
      
      54.   Av rättspraxis följer slutligen att en medlemsstat inte kan hindra utövandet av den fria rörligheten i en annan medlemsstat
         med hänvisning till minskade skatteintäkter i den förstnämnda medlemsstaten.(34)
      
      55.   Mot bakgrund av vad som anförts och i avsaknad av harmonisering inom gemenskapen kan det konstateras att skattesystemen i
         de olika medlemsstaterna på detta sätt försätts i en situation där de konkurrerar med varandra. Denna konkurrens, som bland
         annat får till resultat att det blir stora skillnader mellan olika medlemsstater när det gäller de skattesatser som tillämpas
         vid beskattningen av bolagens vinster, skillnader som kan få en betydande inverkan på bolagens val av var de skall bedriva
         sin verksamhet inom Europeiska unionen.(35) Det kan beklagas att det tillåts råda en obegränsad konkurrens mellan medlemsstaterna på detta område. Det rör sig emellertid
         om en fråga av politisk natur.
      
      56.   Det skall i detta sammanhang påpekas att rådet för ekonomiska och finansiella frågor (Ekofin) har antagit en uppförandekod
         för företagsbeskattning(36) som avser ”åtgärder som har eller kan få betydande inverkan på var inom gemenskapen ekonomisk verksamhet förläggs” och enligt
         vilken medlemsstaterna har åtagit sig att frysa och avveckla sådana åtgärder. Det framstår som nödvändigt att i detta sammanhang
         betona att den irländska skattelagstiftningen som är tillämplig på bolag etablerade inom Internationella centrumet för finansiella
         tjänster anges i rapporten från ”uppförandekodgruppen”, som har till uppgift att utvärdera de nationella åtgärder som kan
         omfattas av kodens tillämpningsområde, som en skadlig åtgärd. Denna skattelagstiftning har därför successivt avvecklats.(37)
      
      57.   Dessa omständigheter kan emellertid inte påverka omfattningen av de ekonomiska aktörernas rättigheter enligt artiklarna 43
         EG och 48 EG. Som framgår av ingressen till uppförandekoden utgör den ett åtagande av politisk karaktär och den påverkar därmed
         varken medlemsstaternas rättigheter och skyldigheter eller medlemsstaternas respektive gemenskapens behörighet enligt fördraget.
         Antagandet av uppförandekoden och omnämnandet av den irländska skattelagstiftningen i fråga som en av de nationella skatteåtgärder
         som är skadliga för den inre marknaden kan således inte begränsa eller ännu mindre retroaktivt inskränka den rätt som genom
         fördraget ges varje bolag som är förenligt med kraven i artikel 48 EG på upprättande av en sekundär etablering i den medlemsstat
         det självt väljer, vilket även omfattar en stat som tillämpar en skattelagstiftning som anses skadlig för den inre marknaden.
      
      58.   Den omständigheten att denna skattelagstiftning även kan anses utgöra statligt stöd som är oförenligt med den gemensamma marknaden(38) förändrar inte denna slutsats. Som kommissionen har påpekat innehåller fördraget särskilda bestämmelser i artiklarna 87 EG
         och 88 EG som avser att säkerställa kontrollen av att en sådan åtgärd är förenlig med den gemensamma marknaden och att dess
         skadliga verkningar för denna upphävs. Den omständigheten att en sådan lagstiftning inte överensstämmer med fördragets regler
         kan inte ge medlemsstaten rätt att vidta unilaterala åtgärder avsedda att omintetgöra effekterna av denna lagstiftning genom
         att inskränka den fria rörligheten.
      
      59.   Det kan invändas mot denna slutsats att problemet kvarstår med avseende på olikheterna mellan de skattesatser som fastställs
         i medlemsstaternas allmänt tillämpliga lagstiftning. Dels är nämligen den utvärdering som har vidtagits av ”uppförandekodgruppen”
         av de skatteåtgärder som anses skadliga och vilka skall avvecklas begränsad till särskilda och enskilda lagstiftningar. Dels
         omfattas tillnärmningen av de nationella lagstiftningarna om de tillämpliga skattesatserna fortfarande av kravet på enhällighet
         i rådet, i enlighet med artikel 94 EG. Hittills har inte någon sådan åtgärd i detta avseende antagits och det framstår inte
         som sannolikt att någon sådan åtgärd kommer att antas inom den närmaste framtiden, vilket medlemsstaterna har angett under
         förhandlingen.
      
      60.   Emellertid kräver som jag har nämnt tidigare de skadliga effekterna av en total avsaknad av harmonisering av skattesatserna
         för beskattning av bolagens vinster en lösning av politisk natur och de innebär inte att det är berättigat att ifrågasätta
         omfattningen av de rättigheter som följer av artiklarna 43 EG och 48 EG som denna har definierats i rättspraxis. Jag anser
         således att det kan fastställas att den omständigheten att ett bolag med skatterättsligt hemvist i en medlemsstat bildar ett
         dotterbolag i Internationella centrumet för finansiella tjänster med det uttalade syftet att dra nytta av den mer förmånliga
         skattelagstiftningen som är tillämplig där inte i sig utgör ett missbruk av etableringsfriheten.
      
      61.   Jag skall i det följande undersöka om Förenade kungarikets CFC‑lagstiftning utgör ett hinder för etableringsfriheten.
      B –    Huruvida det föreligger ett hinder för etableringsfriheten
      62.   Det skall inledningsvis påpekas att artikel 43 EG inte bara utgör ett förbud mot begränsningar av möjligheten att bilda ett
         dotterbolag i en annan medlemsstat vilka härrör från värdstaten, utan även begränsningar som härrör från ursprungsstaten.
         Således följer det av fast rättspraxis att även om bestämmelserna om etableringsfrihet enligt sin ordalydelse syftar till
         att säkerställa nationell behandling i värdstaten utgör de samtidigt ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av dess
         medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning från att etablera sig i en annan medlemsstat.(39) Detta förbud mot utflyttningshinder är även tillämpligt med avseende på skattelagstiftning.(40)
      
      63.   Det framgår även av rättspraxis att de begränsningar som är förbjudna enligt artikel 43 EG kan anta olika former. Det kan
         handla om öppna diskrimineringar på grund av nationalitet eller, beträffande bolag, på grund av deras säte. De kan också anta
         formen av ”dold diskriminering”, det vill säga åtgärder som, trots att de inte utgår från bolagets säte, tillämpas enligt
         kriterier utan åtskillnad vilka huvudsakligen är till nackdel för medborgare i andra medlemsstater, såsom exempelvis kriteriet
         avseende skatterättslig hemvist(41). Slutligen har domstolen i sin senare rättspraxis inte undersökt om den ifrågasatta åtgärden skall anses utgöra öppen eller
         dold diskriminering. Domstolen har begränsat sig till att fastställa att det föreligger en skillnad i den skattemässiga behandlingen,
         vilket missgynnar den ekonomiske aktör som har utövat de rättigheter som följer av artikel 43 EG vilket skulle kunna avhålla
         denne från att utöva sådana rättigheter.(42)
      
      64.   Den sista omständighet i rättspraxis avseende granskningen av de nationella skattesystemen mot bakgrund av de fria rörligheterna
         som det framstår som lämpligt att nämna i detta sammanhang avser möjligheterna att anse en begränsning vara berättigad. I
         princip kan öppen diskriminering på grund av nationalitet endast anses berättigad av någon av de anledningar som avses i artikel 46.1
         EG, avseende hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa. Endast åtgärder som tillämpas utan åtskillnad kan anses berättigade
         även av tvingande hänsyn till allmänintresset, det vill säga av hänsyn som inte avses i den bestämmelsen men som i rättspraxis
         har ansetts avse ett berättigat intresse. Inom ramen för tillämpningen av artiklarna 43 EG och 48 EG tjänar för övrigt ett
         bolags säte till att fastställa bolagets anknytning till en medlemsstats rättsordning på samma sätt som nationaliteten när
         det gäller fysiska personer.(43) På skatteområdet utesluter emellertid en differentierad behandling knuten till bolagens säte inte att denna olikabehandling
         kan vara berättigad av tvingande hänsyn till allmänintresset.(44)
      
      65.   Det är mot bakgrund av dessa överväganden som jag skall undersöka om den ifrågasatta lagstiftningen utgör ett hinder för etableringsfriheten.
         Den hänskjutande domstolen har i detta avseende frågat om denna lagstiftning skall ses som en begränsning av etableringsfriheten
         eller som en diskriminerande åtgärd.
      
      66.   I det första fallet ställer sig den hänskjutande domstolen frågan om den omständigheten att Cadbury inte betalar en högre
         skatt än CSTS och CSTI skulle ha betalat om de skulle ha haft sitt hemvist i Förenade kungariket, eller den omständigheten
         att de utländska dotterbolagens förluster inte kan kvittas mot vinst som beskattas i Förenade kungariket trots att en sådan
         kvittning skulle ha varit möjlig om dotterbolagen skulle ha haft sitt säte i den medlemsstaten, påverkar frågan om det föreligger
         ett hinder.
      
      67.   I det andra fallet ställer den sig frågan vilken jämförelse som skall göras för att fastställa om det föreligger en diskriminering.
         Den frågar sig således om Cadburys situation skall jämföras med situationen för ett bolag med hemvist i Förenade kungariket
         som har bildat ett dotterbolag i samma stat, eller med situationen för ett bolag med hemvist i Förenade kungariket som har
         upprättat en sådan sekundär etablering i en annan medlemsstat där skattesatsen inte är tillräckligt låg för att CFC-lagstiftningen
         skall vara tillämplig.
      
      68.   Förenade kungariket har hävdat att den ifrågasatta lagstiftningen inte utgör ett diskriminerande hinder för etableringsfriheten.
         Det har först gjort gällande att Cadburys situation endast skall jämföras med situationen för ett bolag med hemvist i Förenade
         kungariket vars dotterbolag har sitt hemvist i samma medlemsstat. Det har därefter, med stöd av den danska, den tyska, den
         franska, den portugisiska, den finska och den svenska regeringen, framhållit att nämnda lagstiftning inte kan anses diskriminerande,
         eftersom den skatt som avkrävs Cadbury inte överstiger den sammantagna skatt som detta bolag och dess dotterbolag skulle ha
         betalat om de sistnämnda skulle ha haft sitt hemvist i Förenade kungariket. Den ekonomiska effekten på Cadburys tillgångar
         skulle således vara densamma i båda fallen.
      
      69.   Enligt dessa medlemsstater är syftet med CFC-lagstiftningen således att uppnå skatteneutralitet, på så sätt att den sammantagna
         skattebördan för den ekonomiska enhet som utgörs av det brittiska moderbolaget och dess dotterbolag blir densamma, oavsett
         om dotterbolagen har hemvist i Förenade kungariket eller i någon annan medlemsstat.
      
      70.   Avslutningsvis har den tyska och den franska regeringen hävdat att den olikabehandling som föreskrivs i den ifrågasatta lagstiftningen
         på grundval av var dotterbolagen är hemmahörande är objektivt berättigad av den skillnad i skattesatser som tillämpas på de
         dotterbolagen i deras respektive hemviststat.
      
      71.   Av följande skäl delar jag inte denna slutsats.
      72.   Som har framgått införs genom den ifrågasatta lagstiftningen ett särskilt system som endast är tillämpligt på bolag med hemvist
         i Förenade kungariket som har bildat ett dotterbolag i en annan medlemsstat där det föreskrivs en beskattning av bolagsvinster
         som är mycket lägre än den som tillämpas i Förenade kungariket. Det skall påminnas om att CFC-lagstiftningen inte är tillämplig
         om dotterbolaget har sitt hemvist i Förenade kungariket eller om det har sitt hemvist i en annan medlemsstat där skattelagstiftningen
         inte medför en beskattning av detta dotterbolags vinster som är lägre än tre fjärdedelar av den skatt som skulle ha påförts
         för samma vinster om de genererats i Förenade kungariket.
      
      73.   I den ifrågasatta lagstiftningen föreskrivs att det kontrollerade dotterbolagets vinst kan inkluderas i moderbolagets beskattningsunderlag
         så snart den genereras.
      
      74.   Den utgör således en nackdel för det moderbolag på vilket den tillämpas i jämförelse med, dels ett bolag med hemvist i Förenade
         kungariket som bildar sitt dotterbolag i den medlemsstaten, dels ett bolag med hemvist i Förenade kungariket som har bildat
         ett sådant dotterbolag i en medlemsstat där skattelagstiftningen inte är tillräckligt förmånlig för att den ifrågasatta lagstiftningen
         skall tillämpas. I det första fallet beskattas bolaget med hemvist i Förenade kungariket aldrig för vinsterna i dess dotterbolag
         med hemvist i samma stat. I det andra fallet beskattas bolaget med hemvist i Förenade kungariket inte för vinsten i det utländska
         dotterbolaget när den genereras. Moderbolaget kan beskattas först när denna vinst delas ut som utdelning.
      
      75.   Det föreligger således en differentierad skattemässig behandling som missgynnar företag som på samma sätt som Cadbury har
         bildat ett dotterbolag i Irland i Internationella centrumet för finansiella tjänster, och en sådan behandling kan verkligen
         avhålla ett bolag med hemvist i Förenade kungariket från att utöva etableringsfriheten.
      
      76.   Den omständigheten att den skatt som påförts Cadbury inte skulle överstiga det totala beloppet av den skatt som den ekonomiska
         enheten bestående av moderbolaget och dess dotterbolag skulle ha betalat om dotterbolagen hade haft sitt hemvist i Förenade
         kungariket rubbar inte denna slutsats. Denna omständighet innebär inte attolikabehandlingen av moderbolagen försvinner.
      
      77.   Även om man skulle anta att den ifrågasatta lagstiftningen är skatteneutral i förhållande till en rent intern situation kvarstår
         olikabehandlingen och Cadburys nackdel jämfört med situationen för ett bolag med hemvist i Förenade kungariket som har bildat
         ett dotterbolag i en annan medlemsstat där skattelagstiftningen är mindre förmånlig än den som är tillämplig inom Internationella
         centrumet för finansiella tjänster.
      
      78.   Till skillnad från Förenade kungariket kan jag inte se varför Cadburys situation inte skulle jämföras med situationen för
         ett sådant bolag. Jag anser att bedömningen av den ifrågasatta lagstiftningens förenlighet med gemenskapsrätten måste tillåta
         en prövning av alla följder av denna lagstiftning. Jag är medveten om att begreppet ”diskriminering” definieras som den situation
         där skilda regler tillämpas på jämförbara fall eller när samma regel tillämpas på skilda fall.(45) Den enda fråga som behöver ställas för att avgöra om olika behandling av två situationer utgör en diskriminering är således
         huruvida dessa två situationer är jämförbara. Jag anser att så är fallet i jämförelsen mellan Cadburys situation och situationen
         för ett bolag med hemvist i Förenade kungariket som har bildat ett dotterbolag i en annan medlemsstat där skattelagstiftningen
         är mindre förmånlig än den som tillämpas inom Internationella centrumet för finansiella tjänster, eftersom det i bägge fallen
         rör sig om ett bolag med hemvist i Förenade kungariket som har bildat ett dotterbolag i en annan medlemsstat.
      
      79.   Mot denna slutsats har det anförts att de stora skillnaderna inom unionen mellan de skattesatser som tillämpas vid beskattning
         av bolagens vinster utgör en objektiv skillnad mellan olika situationer som berättigar den differentierade behandling som
         föreskrivs i den ifrågasatta lagstiftningen.
      
      80.   Om detta antagande skulle följas skulle det innebära att man medger att en medlemsstat, utan att åsidosätta fördragets regler,
         skulle kunna välja de andra medlemsstater i vilka de inhemska bolagen kan bilda dotterbolag och omfattas av den skattelagstiftning
         som är tillämplig i värdstaten. Såsom sökandena och Irland har hävdat skulle emellertid en sådan lösning uppenbart leda till
         ett resultat som strider mot själva meningen med en inre marknad.
      
      81.   Fastställande av skattesatserna för beskattning av vinst i bolag omfattas som vi har sett av varje medlemsstats självständiga
         behörighet och artiklarna 43 EG och 48 EG medför för varje bolag som är förenligt med sistnämnda artikel en rätt att bilda
         ett dotterbolag var de vill inom unionen. En medlemsstat kan således inte behandla sina inhemska bolag, som har bildat dotterbolag
         i andra medlemsstater, olika beroende på den skattesats som ät tillämplig i värdstaten.
      
      82.   En sådan lösning skulle även strida mot domstolens inställning i domarna i de ovan nämnda målen Eurowings Luftverkehr respektive
         Barbier, i vilka det fastställdes att låg skatt i en medlemsstat inte kan medföra att en annan medlemsstat tillåts att skattemässigt
         missgynna en person(46) och att gemenskapsmedborgare inte kan fråntas möjligheten att göra bestämmelser i fördraget gällande av den anledningen att
         han drar nytta av skattemässiga fördelar som lagligen erbjuds enligt bestämmelser som är i kraft i en annan medlemsstat än
         den där han är bosatt.(47)
      
      83.   Den olikabehandling som föreskrivs i Förenade kungarikets CFC‑lagstiftning på grundval av den skattesats som tillämpas i värdstaten
         är enligt min mening tillräckligt för att den skattelagstiftningen skall anses utgöra ett hinder för etableringsfriheten och
         för att dess förenlighet med fördragets regler skall underställas domstolens kontroll.
      
      84.   Jag kommer nedan att undersöka huruvida detta hinder kan anses berättigat.
      C –    Huruvida den nationella lagstiftningen är berättigad av behovet att bekämpa skatteundandragande
      85.   Såsom framgår av handlingarna i målet har Förenade kungarikets CFC‑lagstiftning antagits för att bekämpa en särskild typ av
         skatteundandragande, som sker genom en fiktiv ofördelning av vinst som har genererats i Förenade kungariket. Det är enligt
         den medlemsstaten en fråga om att bekämpa omfördelning av vinster som har genererats för ett bolag med hemvist i Förenade
         kungariket genom att ett dotterbolag bildas i ett land med låg skattenivå och genom att genomföra koncerninterna transaktioner
         vars huvudsakliga syfte är att vinsten skall överföras till dotterbolaget. Den hänskjutande domstolen har frågat om den ifrågasatta
         nationella lagstiftningen kan berättigas av detta syfte.
      
      86.   Bekämpningen av skatteundandragande utgör ett tvingande hänsyn av allmänintresse som kan berättiga ett hinder för utövandet
         av de fria rörligheterna. Domstolen har medgett detta vid flera tillfällen genom att den gått med på att undersöka om den
         begränsning av etableringsfriheten som den berörda nationella lagstiftningen medför kunde berättigas av sådana skäl.(48) Jag har även angett att domstolen i domen i det ovan nämnda målet ICI gjorde en sådan bedömning avseende den lagstiftning
         i Förenade kungariket som grundade en differentierad skattemässig behandling av bolagen i ett konsortium som var hemmahörande
         i den medlemsstaten på kriteriet avseende de kontrollerade dotterbolagens säte.
      
      87.   Möjligheten att ett sådant berättigande skall godtas har emellertid hållits inom relativt snäva gränser. Enligt en formulering
         som vid flera tillfällen har återgetts i rättspraxis kan ett hinder för den fria rörlighet som garanteras i fördraget endast
         berättigas av bekämpningen av skatteflykt om den ifrågasatta lagstiftningen har till specifikt syfte att utesluta en skattemässig
         fördel som skulle följa av rent konstlade kopplingar vars syfte skulle vara att kringgå den nationella lagstiftningen.(49)
      
      88.   Användningen av den formuleringen, vars lydelse är densamma som för begreppet ”rättsmissbruk”,(50) kan förstås som ett försök att undvika att bekämpningen av skatteflykt blir en ursäkt för att inta en protektionistisk hållning.
         Tillämpningen av gemenskapsrätten kan endast nekas om bolaget i fråga missbrukar den för att det har använt sig av en fiktiv
         konstruktion för att undgå skatt.
      
      89.   Domstolen har således inte medgett att en restriktiv nationell lagstiftning kan vara berättigad för bekämpning av skatteflykt
         i de fall då denna lagstiftning tillämpas på en situation som har definierats i alltför generella termer. För att detta berättigande
         skall kunna tillämpas skall enligt domstolen den ifrågasatta nationella lagstiftningen inte ”på ett generellt sätt [avse]
         varje situation i vilken merparten av dotterbolagen i en koncern av en eller annan anledning är etablerade utanför Förenade
         kungariket”(51) eller ”allmänt [avse] alla situationer i vilka det, av vilken anledning det än må vara, görs en överlåtelse till underpris
         till ett bolag som har bildats i enlighet med lagstiftningen i en annan medlemsstat och i vilket överlåtaren äger andel, eller
         till ett dotterbolag som ett sådant bolag har bildat i Konungariket Sverige”.(52)
      
      90.   Den skall inte heller ”allmänt [avse] varje situation där moderbolaget har sitt säte utanför Förbundsrepubliken Tyskland,
         oavsett orsaken till detta” (53) eller ”allmänt [avse] alla situationer där en skattskyldig person med betydande andelsinnehav i ett bolag som bolagsbeskattas
         av vilken anledning det än må vara flyttar ut sitt hemvist från Frankrike”.(54)
      
      91.   Däremot kan de nationella domstolarna från fall till fall genom att stödja sig på objektiva omständigheter ta hänsyn till
         den berördes missbruk eller bedrägliga handlande för att neka honom rätten enligt de gemenskapsrättsliga bestämmelser som
         har åberopats.(55)
      
      92.   Av det ovan anförda följer att den nationella lagstiftningen, för att den skall kunna anses berättigad för bekämpningen av
         skatteundandragande, inte får begränsas till att avse en allmänt definierad situation utan den skall göra det möjligt för
         den nationella domstolen att i det enskilda fallet neka att tillämpa gemenskapsrätten på vissa skattskyldiga eller på vissa
         bolag som har använt sig av fiktiva konstruktioner för att undgå skatt.
      
      93.   I domen i det ovan nämnda målet Marks & Spencer gjorde domstolen för första gången enligt min kännedom en vidare tillämpning
         av den berättigandegrund som avser bekämpningen av skatteundandragande. Denna tillämpning ägde rum i ett särskilt sammanhang,
         avseende Förenade kungarikets lagstiftning om ”koncernavdrag”. Enligt den lagstiftningen kan bolag i samma koncern som har
         sina hemvist i Förenade kungariket sinsemellan kvitta vinster och förluster sinsemellan. Denna möjlighet har emellertid inte
         ett moderbolag som har sitt hemvist i Förenade kungariket när det gäller förluster som har genererats i dess dotterbolag med
         hemvist i en annan medlemsstat. Denna olikabehandling av dotterbolag beroende på deras hemvist ansågs som ett hinder för etableringsfriheten
         vilket också kunde förutsägas.
      
      94.   Tre skäl anfördes för att berättiga olikabehandlingen i fråga. Det hävdades för det första att vinster och förluster skulle
         behandlas symmetriskt inom ramen för ett och samma skattesystem i syfte att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten
         mellan medlemsstaterna. Det handlade för det andra om att undvika att förlusterna kunde beaktas två gånger. Det tredje skälet
         avsåg att risken för skatteundandragande skulle förebyggas.
      
      95.   Den undersökning som domstolen gjorde av de åberopade berättigandegrunderna innehåller delar som jag anser är relevanta i
         detta mål. Det framstår som ändamålsenligt att påminna om innehållet i domen.
      
      96.   Vad gäller den första berättigandegrunden erinrade domstolen om att en minskning av skatteintäkter inte kan anses utgöra sådana
         tvingande hänsyn till allmänintresset som kan åberopas för att rättfärdiga en åtgärd som i princip strider mot en grundläggande
         frihet.(56)
      
      97.   Domstolen kom emellertid med följande förklaring. Den tillade att säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan
         medlemsstaterna inte desto mindre skulle kunna göra det nödvändigt att beträffande ekonomisk verksamhet som bedrivs av bolag
         som är hemmahörande i någon av dessa stater tillämpa enbart skattereglerna i nämnda stat på såväl vinster som förluster. Enligt
         domstolen skulle nämligen ”om bolagen gavs en valmöjlighet beträffande var deras förluster skall beaktas – antingen i den
         medlemsstat där de hör hemma eller i en annan medlemsstat – […] den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna
         allvarligt äventyras, eftersom beskattningsunderlaget skulle öka i den förstnämnda staten och minska i den sistnämnda i den
         mån som motsvarar de överförda förlusterna”.(57)
      
      98.   Vad avser risken för att förlusterna beaktas två gånger, angav domstolen att medlemsstaterna måste kunna hindra att så sker.(58)
      
      99.   Vad slutligen gäller risken för skatteundandragande, ansåg domstolen att möjligheten att överföra förluster från ett dotterbolag
         med hemvist i en annan medlemsstat till ett moderbolag med hemvist i den berörda medlemsstaten medför en risk att överföringen
         av förluster organiseras på ett sådant sätt inom koncernen att den riktas till bolag med hemvist i de medlemsstater som tillämpar
         de högsta skattesatserna och i vilka värdet på förlusterna från skattesynpunkt följaktligen är högst. Den angav att genom
         att inte tillåta avdrag för förluster som uppkommit i dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat hindras denna typ av
         förfaranden som kan vara föranledda av de väsentliga skillnader som föreligger mellan de skattesatser som tillämpas i de olika
         medlemsstaterna.(59)
      
      100. Med hänsyn till de tre berättigandegrunderna sammantaget ansåg domstolen att den ifrågasatta inskränkningen var ägnad att
         uppnå ett legitimt syfte och att den var avsedd att säkerställa att det sålunda eftersträvade syftet uppnås. Den fortsatte
         därefter att undersöka om inskränkningen var proportionerlig och fastställde på vilka villkor den kunde anses berättigad.
      
      101. Av denna motivering drar jag två slutsatser som är relevanta för det förevarande målet.
      102. Den första av dessa avser den omständigheten att de fria rörligheter som har införts genom fördraget inte är avsedda att göra
         det möjligt för bolagen att överföra sina vinster eller förluster från en medlemsstat till en annan i enlighet med sina egna
         önskemål. Med andra ord bekräftade domstolen att dessa regler varken kan medföra ett ifrågasättande av medlemsstaternas fördelning
         av sin beskattningsrätt eller varje medlemsstats rätt att beskatta den ekonomiska verksamhet som äger rum inom dess territorium.
         Medlemsstaterna kan således motsätta sig sådana överföringar som är avsedda att dra nytta av de olika skattesatser som tillämpas
         för beskattning av vinst som redan har genererats.
      
      103. Den andra slutsatsen som kan dras av domen i det ovan nämnda målet Marks & Spencer avser den omständigheten att den första
         slutsatsen inte kan medföra ett ifrågasättande av tillämpningsområdet för artiklarna 43 EG och 48 EG vilket har beskrivits
         i den första delen av min bedömning. I punkt 44 i den nämnda domen bekräftar domstolen nämligen sin fasta rättspraxis, enligt
         vilken en minskning av skatteintäkter inte kan anses utgöra sådana tvingande hänsyn till allmänintresset som kan åberopas
         för att rättfärdiga en åtgärd som i princip strider mot en grundläggande frihet. Den medlemsstat där moderbolaget har sitt
         hemvist kan således inte hindra detta från att bilda ett dotterbolag i en annan medlemsstat, till exempel under förevändningen
         att den verksamhet som utövas i den medlemsstaten skulle kunna utövas i ursprungsstaten och knytas till dess skattesuveränitet.
      
      104. Frågan om och i vilken utsträckning transaktioner mellan ett CFC-bolag och dess moderbolag som får till resultat att den skattepliktiga
         vinsten för det sistnämnda minskas utgör skatteundandragande, besvaras genom sökandet efter en jämvikt mellan dessa två principer.
      
      105. Ett sådant sökande påbörjas enligt min mening utifrån det beaktade kriteriet för att utreda om det föreligger ett missbruk,
         vilket avser frågan huruvida syftet med den åberopade gemenskapsrättsliga bestämmelsen är uppfyllt.(60) Det rör sig således om att bedöma huruvida bildandet av ett CFC-bolag i en stat med låga skattesatser och detta bolags transaktioner
         med moderbolaget som leder till minskade skatteintäkter från detta sistnämnda bolag i ursprungsstaten verkligen utgör transaktioner
         som omfattas av syftet med etableringsfriheten.
      
      106. Jag har konstaterat att begreppet etablering i den mening som avses i artikel 43 EG och följande artiklar i fördraget innebär
         ett faktiskt utövande av en ekonomisk verksamhet i värdstaten. Om dotterbolaget faktiskt utövar en sådan verksamhet i den
         staten och den inom ramen för detta tillhandahåller sitt moderbolag verkliga prestationer, anser jag inte att den situationen
         i sig kan anses utgöra skattebrott eller skatteundandragande, även om betalningen för prestationerna i fråga leder till en
         minskning av moderbolagets skattepliktiga vinst i ursprungsstaten.
      
      107. Vad avser syftet med etableringsfriheten är det ingen skillnad mellan tillhandahållande av tjänster till tredje man och tillhandahållande
         av samma tjänster till bolag som tillhör samma koncern som dotterbolaget, om dotterbolaget utövar en faktisk ekonomisk verksamhet
         i värdstaten.
      
      108. Dotterbolagets tillhandahållande av tjänster till sitt moderbolag utgör för övrigt en ekonomisk verksamhet som utgörs av transaktioner
         mellan självständiga juridiska personer. Den omständigheten att dessa bolag är knutna till varandra utgör inget hinder för
         att priset för dessa transaktioner fastställs under normala konkurrensförhållanden.(61) Risken för skatteundandragande inom ramen för den typen av transaktioner är således inte jämförbar med den risk som följer
         av överföring av förluster från utländska dotterbolag till ett moderbolag med hemvist i medlemsstaten, vilket är det fall
         som avses i det ovan nämnda målet Marks & Spencer, eftersom en sådan överföring av förluster skulle göras genom rena dispositioner
         i räkenskaperna. Transaktioner mellan ett CFC-bolag och dess moderbolag som minskar den beskattningsbara vinsten för moderbolaget
         kan således endast anses utgöra skatteundandragande om bildandet av dotterbolaget och transaktionerna med tillämpning av ovan
         angiven rättspraxis utgör en rent fiktiv konstruktion för att kringgå den nationella lagstiftningen.
      
      109. På samma sätt anser jag inte att den omständigheten att ett bolag i en annan medlemsstat med låga skattesatser samlar utförandet
         av viss verksamhet som används av hela koncernen och på detta sätt söker att minska den totala skattebördan för koncernen
         i sig utgör ett missbruk. I ett sådant fall, där det dotterbolag som ansvarar för dessa tjänster inom koncernen utövar en
         faktisk ekonomisk verksamhet i värdstaten, vars skattesuveränitet den omfattas av, föreligger det vid första påseende ingen
         begränsning av den territoriala fördelningen av medlemsstaternas beskattningsrätt. Bortfallet av skattepliktiga inkomster
         i ursprungsstaten är nämligen resultatet av den ekonomiska verksamhet som utövas och beskattas i värdstaten.
      
      110. Av detta drar jag slutsatsen att bedömningen av huruvida det föreligger en rent fiktiv konstruktion avsedd att kringgå den
         nationella skattelagstiftningen inom ramen för ett moderbolags kontakter med ett CFC-bolag, nödvändigtvis föregås av en granskning
         i varje enskilt fall av dotterbolagets etablering i värdstaten och av frågan om dess verksamhet i den staten är en faktisk
         verksamhet i förhållande till de tjänster som tillhandahålls moderbolaget, vars betalning inneburit en minskning av den skatt
         detta skulle betala i ursprungsstaten.
      
      111. Förenade kungariket och kommissionen har i detta avseende angett tre kriterier som framstår som relevanta. Det är dels dotterbolagets
         fysiska närvaro i värdstaten, dels det verkliga innehållet i den verksamhet som bedrivs av dotterbolaget, och slutligen det
         ekonomiska värdet av denna verksamhet i förhållande till moderbolaget och till hela koncernen.
      
      112. Det första av dessa kriterier avser huruvida dotterbolaget faktiskt är etablerat i värdstaten. Det innebär en undersökning
         av huruvida dotterbolaget disponerar över de lokaler, den personal och den utrustning som krävs för tillhandahållandena till
         moderbolaget och som har medfört att skatten i ursprungsstaten har sänkts. Om så inte är fallet framstår dessa tillhandahållandens
         anknytning till nämnda stats skattesuveränitet som en rent fiktiv konstruktion för att undgå skatt.
      
      113. Det andra kriteriet avser huruvida dotterbolagets tillhandahållanden är verkliga. Det handlar i detta avseende om att granska
         personalens kompetens i dotterbolaget i förhållande till tillhandahållandena samt på vilken nivå besluten fattas vid tillhandahållandena.
         Om dotterbolaget visar sig endast utgöra ett verktyg för att utföra order, eftersom de beslut som är nödvändiga för de tillhandahållanden
         som det får betalt för fattas på en annan nivå, är det också berättigat att anse att dessa tillhandahållandens anknytning
         till nämnda stats skattesuveränitet är en rent fiktiv konstruktion för att undgå skatt.
      
      114. Det tredje kriteriet, avseende det mervärde som dotterbolagets verksamhet tillför, är utan tvekan svårare att granska om dotterbolagets
         tillhandahållanden faktiskt motsvarar utövandet av en verksamhet i värdstaten. Kriteriet framstår emellertid som relevant
         till den del det kan göra det möjligt att beakta den objektiva situation i vilken dotterbolagets tillhandahållanden saknar
         ekonomiskt intresse i förhållande till moderbolagets verksamhet. Om så är fallet framstår det som möjligt att medge att det
         föreligger en rent fiktiv konstruktion, eftersom moderbolagets betalning för tillhandahållandena i fråga på något sätt förefaller
         att sakna motprestation. Betalningen för sådana tillhandahållanden kan i sådant fall anses utgöra en ren överföring av vinst
         från moderbolaget till dotterbolaget.
      
      115. På samma sätt som kommissionen, men i motsats till Förenade kungariket, anser jag däremot inte att syftet med bildandet av
         dotterbolaget och valet av dess hemviststat kan utgöra ett relevant kriterium. Med andra ord kan förekomsten av en rent fiktiv
         konstruktion inte härledas från moderbolagets uttalade avsikt att sänka sin skatt i ursprungsstaten.
      
      116. Som jag har konstaterat kan de subjektiva skälen till varför en ekonomisk aktör har utövat de fria rörligheter som denne har
         rätt till enligt fördraget inte medföra ett ifrågasättande av det skydd som denne har rätt till enligt de rättigheterna om
         det eftersträvade syftet med dessa bestämmelser uppnås. Eftersom detta är fallet, utgör den omständigheten att ett moderbolag
         beslutar att omlokalisera vissa tjänster som är nödvändiga för utövandet av dess verksamhet till en stat med låga skattesatser
         i syfte att minska sin skattebörda inte en relevant omständighet för fastställandet av skatteundandragande.
      
      117. Förekomsten av en rent fiktiv konstruktion avsedd att undvika den nationella skattelagstiftningen kan således inte fastställas
         endast på grundval av subjektiva omständigheter.
      
      118. Jag kommer till samma slutsats om jag återigen jämför med domstolens rättspraxis avseende begreppet rättsmissbruk. Enligt
         denna rättspraxis är det på grundval av objektiva omständigheter som förekomsten av ett missbruk kan fastställas.(62) Som domstolen nyligen har fastställt i sin dom i det ovan nämnda målet Halifax m.fl. gör förekomsten av ett sådant missbruk
         det nödvändigt att mot bakgrund av ”de objektiva omständigheterna” fastställa att det huvudsakliga syftet med transaktionerna
         i fråga är att uppnå en skattefördel som strider mot denna lagstiftnings syfte.(63)
      
      119. De behöriga nationella myndigheter som skall göra denna bedömning skall således inte eftersöka parternas eftersträvade subjektiva
         syfte, vilket skulle vara mycket svårt att bevisa och som skulle leda till rättsosäkerhet. De skall grunda sig på omständigheter
         som samarbete mellan en exportör och en importör,(64) eller transaktionens rent artificiella natur samt de juridiska, ekonomiska och/eller personliga anknytningarna mellan de
         aktörer som är inblandade i upplägget för att minska skattebördan.(65)
      
      120. Om vi överför denna slutsats på det förevarande målet kan vi återfinna de objektiva kriterier som föreslagits av Förenade
         kungariket och kommissionen. Vi står nämligen inför en situation i vilken ett bolag med hemvist i Förenade kungariket har
         bildat ett dotterbolag som det kontrollerar i en medlemsstat där skattenivån är mer förmånlig än i ursprungsstaten och som
         utför transaktioner med detta dotterbolag vilka har fått till följd att skatten i nämnda stat minskas.
      
      121. I ett sådant fall måste beviset för att bildandet av dotterbolaget och transaktionerna i fråga inte kunde ha något annat syfte
         än att sänka skatten, vilket skulle strida mot syftet med etableringsfriheten, som jag redan har angett grundas på en undersökning
         av om dotterbolaget faktiskt är etablerat i värdstaten och av om transaktionerna är genuina, utan att någon vikt fästs vid
         delägarnas motiv eller vid deras subjektiva syften.
      
      122. Det är mot bakgrund av dessa överväganden som vi skall bedöma om Förenade kungarikets CFC-lagstiftning är lämpad för bekämpning
         av skatteundandragande och om den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte.(66)
      
      123. Den ifrågasatta lagstiftningen har som jag har angett till syfte att bekämpa undandragande av vinst som har genererats i ett
         bolag med skatterättsligt hemvist i Förenade kungariket genom bildande av ett dotterbolag i ett land med låga skattesatser
         och genom utförande av transaktioner inom koncernen vars huvudsakliga syfte är att överföra vinsten till dotterbolaget.
      
      124. Det ifrågasatta förfarandet består således av att ett moderbolag minskar sin skattepliktiga vinst genom betalning till sitt
         dotterbolag för tillhandahållanden med beaktande av att dettas vinst i värdstaten beskattas med en väsentligt mycket lägre
         skattesats än den som tillämpas i moderbolagets hemviststat.
      
      125. Genom att låta CFC-bolagens vinst ingå i moderbolagets beskattningsunderlag omintetgör utan tvekan denna lagstiftning effekten
         av ett sådant handlande. Denna lagstiftning är således väl ägnad att garantera att syftet med antagandet av densamma uppnås.
      
      126. Det återstår att undersöka om lagstiftningen går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte.
      127. Förenade kungarikets CFC-lagstiftning är som jag har angett tillämplig när dotterbolaget till ett bolag med hemvist i Förenade
         kungariket vilket kontrolleras av det sistnämnda har bildats i en stat där vinster beskattas med tillämpning av en skattesats
         som är lägre än tre fjärdedelar av beloppet av den skatt som skulle ha betalats om vinsten hade beskattats i Förenade kungariket.
      
      128. I denna lagstiftning föreskrivs även fem undantag som innebär att lagstiftningen inte blir tillämplig. Det skall påminnas
         om att dessa undantag är tillämpliga om dotterbolaget delar ut en stor del av sin vinst till moderbolaget, eller om det utöver
         viss verksamhet som till exempel handelsverksamhet, eller om det uppfyller ”villkoret om offentlig notering”, eller om CFC-bolagets
         beskattningspliktiga inkomst inte överstiger ett visst belopp. Om inget av de fyra första villkoren är uppfyllda kan man underlåta
         att tillämpa CFC-lagstiftningen endast om bolaget med hemvist i Förenade kungariket uppfyller ”motivtestet”.
      
      129. Testet innehåller två kumulativa villkor av vilka det första avser de transaktioner som har ägt rum mellan CFC-bolaget och
         moderbolaget och det andra avser bildandet av dotterbolaget.
      
      130. Om för det första de transaktioner som återspeglar dotterbolagets vinst för räkenskapsåret i fråga leder till en minskning
         av den skatt som skulle ha betalats i Förenade kungariket om dessa transaktioner inte hade genomförts och denna minskning
         överskrider ett visst belopp, måste den skattskyldige visa att minskningen av skatten i Förenade kungariket inte utgjorde
         det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena med transaktionerna.
      
      131. För det andra skall den skattskyldige visa att det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena med dotterbolaget
         för det avsedda räkenskapsåret inte var att uppnå en minskning av skatten i Förenade kungariket genom att undandra vinster
         från beskattning i den medlemsstaten.
      
      132. Det finns även en förteckning över länder avseende vilka, med förbehåll för vissa villkor, tillämpningen av CFC-lagstiftningen
         är utesluten.
      
      133. Det skall slutligen också påpekas att Förenade kungarikets CFC‑lagstiftning omfattar ett system för avräkning av skatt som
         dotterbolaget har betalat i värdstaten för att undvika att dessa vinster blir föremål för dubbelbeskattning på grund av att
         de tillgodoräknas moderbolaget.
      
      134. Irland har hävdat att syftet med nämnda lagstiftning skulle kunna uppnås med tillämpning av mindre inskränkande regler, såsom
         informationsutbyte inom ramen för direktiv 77/799. Irland har även gjort gällande att ett sådant utbyte kan äga rum inom ramen
         för avtalet av den 2 juni 1976 mellan Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland och Irland för undvikande av dubbelbeskattning
         och förebyggande av skatteundandragande avseende beskattning av inkomster och kapital. Irland har slutligen hävdat att tillämpningen
         av den ifrågasatta lagstiftningen medför en betydande och oproportionerligt stor administrativ börda för moderbolag med hemvist
         i Förenade kungariket med dotterbolag i Irland.
      
      135. Jag blir inte riktigt övertygad av Irlands bedömning. Det är riktigt att informationsutbyte inom ramen för direktiv 77/799
         kan göra det möjligt att bekämpa skatteundandragande och att det direktivet ofta har nämnts av domstolen som en åtgärd som
         ger medlemsstaterna tillräckliga möjligheter att övervinna de administrativa svårigheter som är förknippade med att utröna
         situationer för personer utan hemvist i den egna medlemsstaten.(67) Det är även riktigt att Förenade kungarikets CFC-lagstiftning innehåller en presumtion. När således inget av de fyra första
         ovan nämnda villkoren är tillämpliga och transaktionerna mellan dotterbolaget och moderbolaget har medfört en minskning som
         överstiger ett minimibelopp av den skatt som skulle ha betalats om dessa transaktioner inte hade ägt rum, så är det den skattskyldige
         som måste visa att det inte föreligger skatteundandragande.
      
      136. Mot bakgrund av den specifika situation som avses i den ifrågasatta lagstiftningen är jag emellertid inte övertygad om att
         informationsutbyte inom ramen för direktiv 77/799 kan leda till en effektivitet som är jämförbar med den effektivitet som
         uppnås med lagstiftningen. Jag delar inte heller den uppfattningen att denna lagstiftning, på grund av den presumtion som
         införs genom den, skall anses medföra en alltför omfattande administrativ börda för de bolag på vilka den är tillämplig.
      
      137. Dels kan Förenade kungarikets CFC-regler nämligen med hänsyn till alla villkoren för tillämpning och undantag endast tillämpas
         under vissa noggrant angivna omständigheter, vilka motsvarar de situationer där risken för skatteundandragande är mest sannolik.
      
      138. Såsom kommissionen har förklarat under den muntliga förhandlingen är det mycket enklare att bilda ett artificiellt CFC-bolag
         när det är avsett att tillhandahålla tjänster än när det skall bedriva en verksamhet för produktion av konsumtionsvaror. När
         tjänsterna i fråga, som i det förevarande målet, går ut på att anskaffa medel och fördela dessa till den globala Cadburykoncernens
         dotterbolag kan de med användande av moderna kommunikationsmedel skötas i CFC-bolagets namn av personal och datorhjälpmedel
         som inte befinner sig i Irland rent fysiskt. I fall då det rör sig om sådana tjänster kan det bolag som formellt sett har
         bildats i Dublin helt sakna fysiskt innehåll och endast utgöra vad som brukar kallas brevlådeföretag.
      
      139. Det är dessutom sannolikt att sådana konstruktioner är ännu mer troliga när CFC-bolaget har bildats i en stat med mycket låg
         beskattningsnivå. Slutligen utgör konstaterandet att transaktionerna mellan dotterbolaget och dess moderbolag har lett till
         att den skatt som annars skulle ha betalats i Förenade kungariket har minskat med ett belopp som överskrider ett visst minimibelopp,
         och att beskattningsbar utdelning inte har lämnats till ursprungsstaten, sådana objektiva omständigheter som kan stödja antagandet
         om skatteundandragande.
      
      140. Jag anser i ett sådant fall, mot bakgrund av hur lätt sådana tjänster kan omlokaliseras, inte att en medlemsstat går för långt
         när den inför en presumtion för skatteundandragande i stället för att använda sig av ett utbyte av information i efterhand.
      
      141. Dessutom bidrar förekomsten av den typen av lagstiftning till de ekonomiska aktörernas rättssäkerhet. Den gör det nämligen
         möjligt för dem att i det ovan nämnda fallet i förväg få reda på att det finns en presumtion om skatteundandragande. Dessa
         ekonomiska aktörer har således varnats för att de måste kunna bevisa att deras dotterbolag verkligen har etablerats i värdstaten
         samt innehållet i de transaktioner som görs med dotterbolaget.
      
      142. Jag anser inte heller att framtagandet av dessa bevis utgör en alltför stor administrativ börda. Det kan antas att sådana
         bevis även kan behöva inlämnas inom ramen för den ”ordinarie” skattekontrollen, med stöd av den allmänt tillämpliga nationella
         lagstiftningen avsedd att bekämpa skatteundandragande.(68) Eftersom den ifrågasatta lagstiftningen på förhand fastställer de fall då sådan bevisning skall framföras, framstår den i
         mitt tycke som förmånlig för de ekonomiska aktörerna.
      
      143. Det som däremot är av betydelse är att den presumtion som införts genom den ifrågasatta lagstiftningen faktiskt kan motbevisas.
         Såsom flera medlemsstater och kommissionen mycket riktigt har påpekat är de omständigheterna att inget av de fyra första undantagen
         är tillämpliga och att transaktionerna mellan dotterbolaget och dess moderbolag har lett till en avsevärt minskad beskattning
         i Förenade kungariket inte tillräckliga för att påvisa att det föreligger en rent fiktiv konstruktion.
      
      144. Det kan inte uteslutas att de tjänster som har utgjort föremål för transaktionerna i fråga motsvarar en faktisk verksamhet
         utförd av dotterbolaget i värdstaten. På samma sätt kan ett dotterbolag ha berättigade skäl att inte företa en utdelning av
         vinst med ett belopp som motsvarar det som föreskrivs i den ifrågasatta lagstiftningen. Det är således av betydelse att den
         presumtion som införts genom den ifrågasatta lagstiftningen kan motbevisas och att tillämpningen av denna lagstiftning därmed
         kan begränsas till rent fiktiva konstruktioner som är avsedda för kringgående av den nationella skattelagstiftningen.
      
      145. Enligt rättspraxis skall denna bevisning kunna framföras av den skattskyldige med tillämpning av de nationella reglerna om
         bevisning, förutsatt att gemenskapsrättens effektivitet inte skadas.(69)
      
      146. I det system som följer av den ifrågasatta lagstiftningen är det motivtestet som skall göra det möjligt för de nationella
         myndigheterna att beakta varje skattskyldig persons specifika situation.
      
      147. Kommissionen har med stöd av den belgiska och den cypriotiska regeringen hävdat att testet i fråga inte är helt tillfredsställande,
         eftersom det dels inte finns något som anger att de brittiska skattemyndigheterna utför någon analys av dotterbolagets faktiska
         verksamhet, dels att nämnda test leder till att bolag som har eftersträvat att omfattas av den lägre skattenivån i värdstaten
         omfattas av tillämpningsområdet för CFC-lagstiftningen. Kommissionen har påmint om att ett sådant val inte utgör en rent fiktiv
         konstruktion.
      
      148. Om kommissionens tolkning av motivtestet skulle visa sig välgrundad skulle även jag anse att Förenade kungarikets CFC-lagstiftning
         går utöver vad som är nödvändigt för att bekämpa skatteundandragande. Som jag har konstaterat bevisar inte den omständigheten
         att ett bolag har beslutat att centralisera utförandet av vissa tjänster till en medlemsstat med en mycket förmånlig skattelagstiftning
         i syfte att minska sin skattebörda att det är fråga om en rent fiktiv konstruktion.
      
      149. Utifrån den beskrivning av de tillämpliga bestämmelserna som gjorts av den hänskjutande domstolen är det emellertid inte säkert
         att motivtestet skall tolkas på det sättet. Vi kan således inte veta säkert om den första delen av detta test, som avser de
         tillhandahållanden som har lett till en betydande minskning av skatten i Förenade kungariket, ger den skattskyldige en möjlighet
         eller ej att förklara sig genom att bevisa att dessa tillhandahållanden faktiskt har ett innehåll. Det framgår inte heller
         klart om den andra delen avser delägarnas subjektiva skäl eller om den kan uppfyllas genom att den skattskyldige visar att
         dotterbolaget faktiskt är etablerat i värdstaten.
      
      150. På detta stadium anser jag att det åligger den hänskjutande domstolen, som skall undersöka om den nationella CFC-lagstiftningen
         är förenlig med gemenskapsrätten, att bedöma om motivtestet kan tolkas så, att lagstiftningen i fråga kan begränsas till att
         avse fiktiva konstruktioner avsedda att kringgå den nationella skattelagstiftningen.
      
      151. Mot bakgrund av vad som anförts ovan anser jag att tolkningsfrågan skall besvaras på så sätt att artiklarna 43 EG och 48 EG
         inte utgör ett hinder för en nationell skattelagstiftning i vilken det föreskrivs att vinst som har genererats i ett CFC-bolag
         med säte i en annan medlemsstat än den i vilken moderbolaget till CFC‑bolaget har sitt hemvist, skall ingå i moderbolagets
         beskattningsunderlag när nivån på beskattningen av vinsten i CFC‑bolagets hemviststat är betydligt lägre än den nivå som tillämpas
         i moderbolagets hemviststat, om denna lagstiftning endast är tillämplig på rent fiktiva konstruktioner avsedda för kringgående
         av den nationella skattelagstiftningen. Det måste alltså enligt denna lagstiftning finnas en möjlighet för den skattskyldige
         att undgå tillämpning av densamma om den skattskyldige bevisar att CFC‑bolaget faktiskt är etablerat i den stat där det har
         sitt hemvist och att de transaktioner som har lett till en minskad beskattning av moderbolaget består av tillhandahållanden
         som faktiskt har skett i den medlemsstaten och som inte har saknat ekonomisk betydelse för nämnda bolags verksamhet.
      
      V –    Förslag till avgörande
      152. Mot bakgrund av dessa överväganden föreslår jag att domstolen skall besvara frågorna från Special Commissioners på följande
         sätt:
      
      ”Artiklarna 43 EG och 48 EG skall tolkas så, att de inte utgör ett hinder för en nationell skattelagstiftning i vilken det
         föreskrivs att vinst som har genererats i ett CFC-bolag med säte i en annan medlemsstat än den i vilken moderbolaget till
         CFC bolaget har sitt hemvist, skall ingå i moderbolagets beskattningsunderlag när nivån på beskattningen av vinsten i CFC-bolagets
         hemviststat är betydligt lägre än den nivå som tillämpas i moderbolagets hemviststat, om denna lagstiftning endast är tillämplig
         på rent fiktiva konstruktioner avsedda för kringgående av den nationella skattelagstiftningen. Det måste alltså enligt denna
         lagstiftning finnas en möjlighet för den skattskyldige att undgå tillämpning av densamma om den skattskyldige bevisar att
         CFC-bolaget faktiskt är etablerat i den stat där det har sitt hemvist och att de transaktioner som har lett till en minskad
         beskattning av moderbolaget består av tillhandahållanden som faktiskt har skett i den medlemsstaten och som inte har saknat
         ekonomisk betydelse för nämnda bolags verksamhet.”
      
      1 –	Originalspråk: franska.
      
      2 –	Nedan kallade CFC-bolag.
      
      3 –	Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue, OECD, Paris, 1998, s. 44.
      
      4 –	Controlled Foreign Company Legislation, OECD, Paris, 1996, s. 19.
      
      5 –	Rådets resolution om de åtgärder som skall vidtas av gemenskapen för bekämpning av internationella skattebrott och skatteundandragande
         (EGT C 35).
      
      6 –	Detta samarbete inleddes genom rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas
         behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT L 336, 27.12.1977, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1,
         s. 64).
      
      7 –	EGT L 225, 20.8.1990, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25.
      
      8 –	Nedan kallat Cadbury.
      
      9 –	Nedan kallat CSO.
      
      10 –	Nedan kallat CSTS.
      
      11 –	Nedan kallat CSTI.
      
      12 –	Dom av den 4 oktober 1991 i mål C-246/89, kommissionen mot Förenade kungariket (REG 1991, s. I-4585), punkt 12, och av
         den 11 mars 2004 i mål C-9/02, De Lasteyrie du Saillant (REG 2004, s. I-2409), punkt 44, och däri angiven rättspraxis.
      
      13 –	I artikel 58.1 b EG föreskrivs att artikel 56 om fri rörlighet för kapital inte skall påverka medlemsstaternas rätt att
         vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella lagar, särskilt i fråga om beskattning.
      
      14 –	I artikel 11.1 a i rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990, om ett gemensamt skattesystem för fusion, fission, överföring
         av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (EGT L 225, 20.8.1990, s. 1; svensk
         specialutgåva, område 9, volym 2, s. 20), föreskrivs att en medlemsstat får vägra att tillämpa alla eller någon del av bestämmelserna
         i direktivet om transaktionen har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte. Se även artikel 1.2 i direktiv 90/435
         enligt vilken direktivet inte skall hindra tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som behövs
         för förebyggande av bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk, samt artikel 5.2 i rådets direktiv 2003/49/EG av den 3
         juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater
         (EUT L 157, s. 49), enligt vilken medlemsstaterna, när det gäller transaktioner som har skatteflykt, skatteundandragande eller
         missbruk som huvudsakligt syfte eller som ett av huvudsyftena, får återkalla de förmåner som detta direktiv innebär eller
         vägra tillämpa direktivet.
      
      15 –	Dom av den 21 november 2002 i mål C-436/00, X och Y (REG 2002, s. I-10829), punkt 37 och däri angiven rättspraxis.
      
      16 –	Dom av den 28 april 1998 i mål C-118/96 (REG 1998, s. I-1897).
      
      17 –	Dom av den 26 oktober 1999 i mål C-294/97 (REG 1999, s. I-7447).
      
      18 –	I domen i det ovan nämnda målet Safir behandlades skattebestämmelser för livförsäkringssparande som varierade beroende
         på om livförsäkringen hade tecknats hos bolag med hemvist i medlemsstaten eller ett bolag med hemvist i utlandet. I domen
         i det ovan nämnda målet Eurowings Luftverkehr föreskrevs i den ifrågasatta nationella lagstiftningen en skatteförmån, som
         bestod i ett undantag från skyldigheten att återföra hyrespriset till skatteunderlaget, för företag som hyrde ut dessa varor
         från uthyrare etablerade inom medlemsstatens territorium.
      
      19 –	Se, för ett liknande resonemang, domstolens dom av den 14 oktober 2004 i mål C-36/02, Omega (REG 2004, s. I-9609), punkt
         26.
      
      20 –	Dom av den 21 juni 1974 i mål 2/74, Reyners (REG 1974, s. 631; svensk specialutgåva, volym 2, s. 309), punkt 25, och av
         den 5 november 2002 i mål C-208/00, Überseering (REG 2002, s. I-9919), punkt 60.
      
      21 –	Se, för ett liknande resonemang, domen i det ovan nämnda målet Reyners, punkt 21, och dom av den 30 november 1995 i mål
         C-55/94, Gebhard (REG 1995, s. I-4165), punkt 25.
      
      22 –	Domstolens dom av den 25 juli 1991 i mål C-221/89, Factortame m.fl. (REG 1991, s. I-3905; svensk specialutgåva, volym 10,
         s. I-313), punkt 20, och domen i det den ovan nämnda målet kommissionen mot Förenade kungariket, punkt 21.
      
      23 –	Domstolens dom av den 27 september 1988 i mål 81/87, Daily Mail and General Trust (REG 1988, s. 5483; svensk specialutgåva,
         volym 9, s. 693).
      
      24 –	Dom av den 9 mars 1999 i mål C-212/97, Centros (REG 1999, s. I-1459).
      
      25 –	Enligt de danska reglerna krävdes det ett aktiekapital på 200 000 DKR för att bilda ett aktiebolag, medan den lagstiftning
         som var tillämplig i Förenade kungariket inte innebar något krav på lägsta aktiekapital vid bildandet av denna typ av bolag.
      
      26 –	Den ovan nämnda domen i målet Centros, punkt 27.
      
      27 –	Dom av den 30 september 2003 i mål C-167/01, Inspire Art (REG 2003, s. I-10155).
      
      28 –	Domen i det ovan nämnda målet Inspire Art, punkt 95.
      
      29 –	Ibidem, punkt 96.
      
      30 –	Om syftena med etableringsfriheten inte uppnås kan bolaget å andra sidan inte åberopa bestämmelserna i artikel 43 EG. Se
         domen i det ovan nämnda målet Daily Mail and General trust. I det målet ville bolaget Daily Mail, som bildats enligt Förenade
         kungarikets lagstiftning, flytta ut sätet för sin bolagsledning samt den centrala administrationen från den medlemsstaten
         utan att förlora sin ställning som juridisk person eller sin egenskap av brittiskt bolag vilket föreskrivs i nämnda medlemsstats
         lagstiftning. Bolaget bestred emellertid att det skulle vara skyldigt att efterleva det villkor som föreskrevs i nämnda lagstiftning,
         nämligen kravet på tillstånd från Finansministeriet. Bolaget Daily Mail ville i själva verket flytta sätet för sin bolagsledning
         till Nederländerna för att, efter att ha etablerat sitt skatterättsliga hemvist i den medlemsstaten, kunna sälja en väsentlig
         del av sina tillgångar och att med hjälp av behållningen från den försäljningen köpa tillbaka en del av sina egna aktier utan
         att behöva betala den skatt som dessa transaktioner skulle medföra i enlighet med brittisk skattelagstiftning. Domstolen förklarade
         i sin dom att gemenskapsrätten på sitt aktuella stadium inte utgjorde hinder för en lagstiftning som den som hade ifrågasatts,
         eftersom den inte gav ett bolag som bildats i överensstämmelse med den nationella lagstiftningen rätt att flytta sätet för
         bolagsledningen och den centrala administrationen till en annan medlemsstat och samtidigt bibehålla ställningen som bolag
         i den medlemsstat enligt vars lagstiftning de bildats.
      
      31 –	Se, bland annat, domstolens dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998, s. I‑4695), punkt 28, domen i det ovan
         nämnda målet De Lasteyrie du Saillant, punkt 60, och av den 13 december 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s.
         I-0000), punkt 44.
      
      32 –	Se, för ett liknande resonemang, domstolens dom av den 26 september 2000 i mål C-478/98, kommissionen mot Belgien (REG
         2000, s. I-7587), punkt 45. Se även domen i det ovan nämnda målet X och Y, punkt 62.
      
      33 –	Domen i det ovan nämnda målet ICI, punkt 26, dom av den 8 mars 2001 i de förenade målen C‑397/98 och C-410/98, Metallgesellschaft
         m.fl. (REG 2001, s. I-1727), punkt 57, och av den 12 december 2002 i mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst (REG 2002, s. I-11779),
         punkt 37.
      
      34 –	Domen i det ovan nämnda målet Eurowings Luftverkehr, punkt 44. Se även, för ett liknande resonemang, dom av den 26 juni
         2003 i mål C-422/01, Skandia och Ramstedt (REG 2003, s. I‑6817), punkt 52, och av den 11 december 2003 i mål C-364/01, Barbier
         (REG 2003, s. I‑15013), punkt 71.
      
      35 –	Se i detta avseende Europeiska gemenskapernas kommissions arbeten avseende företagsbeskattningen inom unionen, i synnerhet
         meddelande från kommissionen till rådet, Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén: Mot en inre marknad utan
         skattehinder (KOM(2001)0582 slutlig), och rapporten från kommissionens tjänstegrenar om företagsbeskattning på den inre marknaden
         (SEK(2001)1681 slutlig).
      
      36 –	Resolution av rådet och företrädare för medlemsstaternas regeringar, församlade i rådet, den 1 december 1997, om en uppförandekod
         för företagsbeskattning (EGT C 2, s. 2).
      
      37 –	Denna rapport finns tillgänglig på följande Internetadress: http://ue.eu.int/ueDocs/cms_Data/docs/pressdata/fr/misc/04901.f9.html.
      
      38 –	Det framgår av rapporten från ”uppförandekodgruppen” att kommissionen år 1987 gav tillstånd till inrättandet av Internationella
         centrumet för finansiella tjänster, men att den senare hade ansett att de särskilda skattesatser som införts för centrumet
         utgjorde driftsstöd som stred mot bestämmelserna i fördraget och att den hade ingått ett avtal med de irländska myndigheterna
         som avsåg en successiv avveckling av denna lagstiftning.
      
      39 –	Domarna i de ovan nämnda målen Daily Mail and General Trust, punkt 16, och Marks & Spencer, punkt 31.
      
      40 –	Förbudet mot utflyttningshinder i en skatterättslig bestämmelse tillämpades för första gången i domen i det ovan nämnda
         målet ICI, i förhållande till Förenade kungarikets lagstiftning i vilken möjligheten att erhålla en skattelättnad var förbehållen
         bolag med hemvist i den medlemsstaten vilka enbart eller huvudsakligen kontrollerade dotterbolag med säte inom den medlemsstatens
         territorium. Detta förbud har efter denna dom behandlats vid ett flertal tillfällen (se, bland annat, dom av den 18 november
         1999 i mål C-200/98, X och Y (REG 1999, s. I‑8261), och domen i det ovan nämnda målet De Lasteyrie du Saillant, samt nyligen
         dom av den 23 februari 2006 i mål C-471/04, Keller Holding (REG 2006, s. I-0000).
      
      41 –	Domstolens dom av den 13 juli 1993 i mål C-330/91, Commerzbank (REG 1993, s. I-4017; svensk specialutgåva, volym 14, s.
         I-275), punkterna 14 och 15.
      
      42 –	Se, bland annat, domstolens domar av den 14 december 2000 i mål C-141/99, AMID (REG 2000, s. I-11619), punkterna 22 och
         23, av den 21 november 2002 i det ovan nämnda målet X och Y, punkterna 36–39, domen i det ovan nämnda målet Lankhorst-Hohorst,
         punkterna 27–32, dom av den 18 september 2003 i mål C-168/01, Bosal (REG 2003, s. I-9409), punkt 27, samt domarna i de ovan
         nämnda målen Marks & Spencer, punkterna 32–34, och Keller Holding, punkterna 31–35.
      
      43 –	Domen i det ovan nämnda målet ICI (punkt 20 och däri angiven rättspraxis).
      
      44 –	Se, bland annat, de ovan nämnda domarna i målen ICI, punkterna 23 och 24, avseende Förenade kungarikets lagstiftning om
         att bevilja konsortialavdrag inom ett konsortium bestående av bolag med hemvist i en och samma medlemsstat, vilka helt eller
         så gott som helt kontrollerar dotterbolag med sitt säte i medlemsstaten, och Lankhorst-Hohorst, avseende den tyska lagstiftningen
         om beskattning av den ränta som dotterbolag betalar till sina moderbolag i vilken det föreskrivs en skillnad i behandling
         beroende på om moderbolaget har sitt säte i medlemsstaten eller ej.
      
      45 –	Dom av den 29 april 1999 i mål C-311/97, Royal Bank of Scotland (REG 1999, s. I‑2651), punkt 26 och däri angiven rättspraxis.
      
      46 –	Domen i det ovan nämnda målet Eurowings Luftverkehr, punkt 44.
      
      47 –	Domen i det ovan nämnda målet Barbier, punkt 71.
      
      48 –	Domarna i de ovan nämnda målen ICI, punkt 26, av den 21 november 2002 i målet X och Y, punkterna 60 och 61, Lankhorst-Hohorst,
         punkt 37, och De Lasteyrie du Saillant, punkt 50.
      
      49 –	Idem.
      
      50 –	Se, bland annat, domstolens dom av den 14 december 2000 i mål C-110/99, Emsland-Stärke (REG 2000, s. I-11569).
      
      51 –	Domen i det ovan nämnda målet ICI, punkt 26.
      
      52 –	Domstolens dom av den 21 november 2002 i det ovan nämnda målet X och Y, punkt 61.
      
      53 –	Domen i det ovan nämnda målet Lankhorst-Hohorst, punkt 37.
      
      54 –	Domen i det ovan nämnda målet De Lasteyrie du Saillant, punkt 50.
      
      55 –	Domarna i de ovan nämnda målen Centros, punkt 25, och av den 21 november 2002 i målet X och Y, punkt 42.
      
      56 –	Domstolens dom i det ovan nämnda målet Marks & Spencer, punkt 44.
      
      57 –	Ibidem, punkterna 45 och 46.
      
      58 –	Ibidem, punkterna 47 och 48.
      
      59 –	Ibidem, punkterna 49 och 50.
      
      60 –	Domstolens domar av den 2 maj 1996 i mål C-206/94, Paletta (REG 1996, s. I-2357), punkt 25, av den 23 mars 2000 i mål C-373/97,
         Diamantis (REG 2000, s. I-1705), punkt 34, och domen i det ovan nämnda målet Emsland-Stärke, punkt 52.
      
      61 –	Denna typ av koncerninterna transaktioner har gett upphov till OECD:s utarbetande av principer tillämpliga vid internprissättning,
         i vilka det föreskrivs på vilket sätt priset för sådana transaktioner skall fastställas av de nationella myndigheterna för
         att det skall vara möjligt att på ett riktigt sätt fördela den skatt som skall betalas i varje land och undvika dubbelbeskattning
         (se till exempel OECD:s projekt avseende skadliga skatteregimer – konsoliderad tillämpningsnot – Anvisningar för tillämpningen
         av 1998 års rapport på preferentiella skatteregimer, sidan 30 och följande sidor, som återfinns på följande Internetadress:
         http://www.oecd.org/dataoecd/60/31/30901141.pdf).
      
      62 –	Se domen i det ovan nämnda målet Emsland-Stärke, punkterna 52 och 53, och den analys av de kriterier som anges i domen
         som görs av generaladvokaten Poiares Maduro i dennes förslag till avgörande i mål C-255/02, Halifax m.fl., där domen avkunnades
         den 21 februari 2006 (REG 2006, s. I-0000).
      
      63 –	Domen i det ovan nämnda målet Halifax m.fl., punkterna 74 och 75.
      
      64 –	Domen i det ovan nämnda målet Emsland-Stärke, punkt 53. Emsland-Stärke hade exporterat varor till tredjeland, vilka nästan
         omedelbart hade återinförts till gemenskapen genom betalning av tillsvarande importtullar vilka var lägre än exportörens exportbidrag.
         Det var i målet fråga om huruvida exportören i ett sådant fall kunde kräva exportbidrag.
      
      65 –	Den ovan nämnda domen i målet Halifax m.fl., punkt 81. Det handlade i det målet om agerande av skattskyldiga personer som
         utförde ekonomiska transaktioner som var undantagna från skatt, varför de inte alls eller bara delvis kunde dra av den mervärdesskatt
         som betalats inom ramen för uppförande av lokaler. Detta agerande bestod i att överlåta hyreskontraktet till den uppförda
         byggnaden till en person som de kontrollerade, vilken hade rätt att välja att bli beskattad för uthyrning av byggnaden och
         på så sätt dra av hela den ingående mervärdesskatten som hade betalats med avseende på byggkostnaderna.
      
      66 –	Domstolens dom av den 15 maj 1997 i mål C-250/95, Futura Participations och Singer (REG 1997, s. I-2471), punkt 26 och
         däri angiven rättspraxis, samt de ovan nämnda domarna av den 21 november 2002, X och Y, punkt 49, och i målet De Lasteyrie
         du Saillant, punkt 49.
      
      67 –	Se, bland annat, domstolens domar av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 45, och
         av den 28 oktober 1999 i mål C-55/98, Vestergaard (REG 1999, s. I‑7641), punkt 26. Se för ett aktuellt exempel domstolens
         dom av den 4 mars 2004 i mål C‑334/02, kommissionen mot Frankrike (REG 2004, s. I-2229), punkt 31.
      
      68 –	Den hänskjutande domstolen har inte gett någon information i detta avseende. Det kan emellertid antas att bildandet av
         ett artificiellt CFC-bolag för att undgå nationell beskattning skulle kunna omfattas av den princip som angetts av House of
         Lords i målet W.T. Ramsay Ltd mot Inland Revenue Commissioners [1982] AC. 300, enligt vilken den metod som skall användas,
         i fall där en skatteplaneringsåtgärd utgörs av en serie fiktiva transaktioner som inte har något annat syfte än att minska
         skatten, består i en bedömning av transaktionernas samlade verkan. (Simon’s Direct Tax Service, Butterworths, London, 2005, vol. 7, punkterna I2.203– I2.211).
      
      69 –	Se, för ett liknande resonemang, domen i det ovan nämnda målet Emsland-Stärke, punkterna 52–54 och däri angiven rättspraxis.