CELEX: 62001CC0017(01)
Language: es
Date: 2003-03-13
Title: Conclusiones del Abogado General presentadas el 13 de marzo de 2003. # Finanzamt Sulingen contra Walter Sudholz. # Petición de decisión prejudicial: Bundesfinanzhof - Alemania. # Sexta Directiva IVA - Artículos 2 y 3 de la Decisión 2000/186/CE - Limitación global del derecho a deducir el IVA que grava los vehículos que no se utilizan exclusivamente con fines profesionales - Autorización de una medida tributaria nacional con efecto retroactivo. # Asunto C-17/01.

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
      SR. L.A. GEELHOED
      presentadas el 13 de marzo de 2003 (1)
      
      Asunto C‑17/01
      Finanzamt Sulingen
      contra
      Walter Sudholz
      (Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof)
      «Validez de los artículos 2 y 3 de la Decisión 2000/186/CE del Consejo, de 28 de febrero de 2000, por la que se autoriza a
         la República Federal de Alemania a establecer medidas de inaplicación de los artículos 6 y 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE
         en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios
         – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme – Limitación al 50 % del derecho a deducir el IVA que grava los vehículos que no se utilizan exclusivamente con fines profesionales
         – Autorización de una medida tributaria nacional con efecto retroactivo»
      I.      Procedimiento
      1.        Mediante resolución de 30 de noviembre de 2000 el Bundesfinanzhof planteó tres cuestiones prejudiciales relativas a la validez
         de los artículos 2 y 3 de la Decisión 2000/186/CE del Consejo, de 28 de febrero de 2002, (2) por la que se autoriza a la República Federal de Alemania a establecer medidas de inaplicación de los artículos 6 y 17 de
         la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones
         de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor
         añadido: base imponible uniforme (3) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»). A continuación, los Gobiernos alemán y neerlandés, el Consejo y la Comisión presentaron
         observaciones escritas. En la vista de 10 de julio de 2002, el Gobierno alemán, el Consejo y la Comisión explicaron su postura.
         El 24 de octubre de 2002 presenté mis conclusiones en este asunto.
      
      2.        Mediante auto de 12 de diciembre de 2002, el Tribunal de Justicia (Sala Quinta) decidió la reapertura de la fase oral. En
         él instó a las partes del procedimiento principal, a los Estados miembros, al Consejo de la Unión Europea y a la Comisión
         de las Comunidades Europeas a explicar su criterio sobre la siguiente cuestión: ¿Cómo debe interpretarse el artículo 27, apartado
         1, segunda frase, de la Sexta Directiva? En particular, ¿cómo debe valorarse el carácter desdeñable de la influencia de las
         medidas:
      
      –        de manera global (especialmente por lo que se refiere a los recursos propios de la Comunidad procedentes del impuesto sobre
         el valor añadido) y, de ser así, según qué criterios;
      
      y/o
      –        tomando en consideración la situación individual y, en ese caso, según qué criterios?
      El 30 de enero de 2003 se celebró la vista tras la reapertura de la fase oral. En ella expusieron sus puntos de vista el Gobierno
         alemán, el Gobierno del Reino Unido, el Consejo y la Comisión.
      
      II.    Apreciación
      3.        Respecto a los hechos que dieron lugar al procedimiento principal en el presente asunto, así como a las disposiciones de Derecho
         comunitario y nacional aplicables, me remito a las conclusiones que presenté el 24 de octubre de 2002.
      
      4.        En los puntos 56 a 59 de dichas conclusiones manifesté mi opinión, basada en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, de
         que la atribución de competencias contenida en el artículo 2 de la Decisión 2000/186, sometida a la apreciación del Tribunal
         de Justicia, es contraria al Derecho comunitario en la medida en que no se ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de
         demostrar, como exige expresamente el Tribunal de Justicia en su jurisprudencia, que, en su caso, no hay indicios de abuso
         o fraude. Asimismo llegué a la conclusión de que, si la atribución de competencias también tuviera por objeto simplificar
         la percepción del impuesto, dicha atribución también sería incompatible con lo dispuesto en el artículo 27, apartado 1, segunda
         frase, de la Sexta Directiva. En el punto 60 de mis conclusiones indiqué que esta disposición debe interpretarse como una
         particularización del principio de proporcionalidad.
      
      5.        En estas conclusiones complementarias me limitaré estrictamente a la cuestión que formuló el Tribunal de Justicia en su auto,
         relativa a la interpretación de la segunda frase del artículo 27, apartado 1, de la Sexta Directiva: «Las medidas dirigidas
         a simplificar la percepción del Impuesto no podrán influir, salvo en proporciones desdeñables, sobre la cuantía del impuesto
         devengado en la fase del consumo final.»
      
      6.        El IVA, tal como está configurado en la Sexta Directiva, se caracteriza esencialmente por ser un gravamen sobre el consumo
         que debe ser estrictamente proporcional a los precios de los bienes y servicios suministrados hasta la fase del consumo, independientemente
         del número de transacciones previas. Esta neutralidad fiscal presupone que los operadores económicos de cada fase de la cadena
         de producción puedan recuperar el IVA que hayan pagado o que adeuden por los bienes o servicios que les hayan sido entregados
         (o que deban serles entregados). Por ese motivo, el derecho a deducción que se establece en el artículo 17, apartado 1, letra a),
         de la Sexta Directiva es un elemento central del sistema del IVA. Consiguientemente, la supresión o la limitación de este
         derecho priva al IVA de la neutralidad fiscal que se persigue.
      
      7.        También debe interpretarse en este sentido lo dispuesto en el artículo 27, apartado 1, segunda frase, a cuyo tenor «las medidas
         dirigidas a simplificar la percepción del Impuesto no podrán influir, salvo en proporciones desdeñables, sobre la cuantía
         del impuesto devengado en la fase del consumo final».
      
      8.        En la vista, la Comisión expuso, en mi opinión de manera convincente, que una medida dirigida a simplificar la percepción
         del impuesto, que tiene o puede tener como consecuencia que los operadores económicos de la cadena de producción no puedan
         recuperar una parte considerable del impuesto sobre el valor añadido que han abonado en las primeras fases de dicha cadena,
         da lugar a un aumento de sus costes de producción. Dependiendo de las circunstancias del mercado, como la elasticidad de los
         precios de los bienes y servicios suministrados en la fase final, intentarán repercutir sobre el consumidor final la mayor
         parte posible del impuesto que todavía soporten. En ese caso se considera que existe una «influencia no desdeñable sobre la
         cuantía del impuesto devengado en la fase del consumo final».
      
      9.        Al limitar de manera global al 50 % el derecho a deducir el IVA adeudado o abonado en las fases anteriores de la cadena de
         producción, se produce una situación en la que un número indeterminado de sujetos pasivos no pueden –o ya no pueden– estructuralmente
         deducir íntegramente la «cuota abonada». Esto equivale a permitir sistemáticamente aquello que el artículo 27, apartado 1,
         segunda frase, de la Sexta Directiva pretende precisamente impedir, esto es, que la medida tenga sistemáticamente una influencia
         no desdeñable, aunque pueda ser distinta en cada caso concreto, sobre la cuantía del impuesto devengado en la fase del consumo
         final.
      
      10.      El Gobierno del Reino Unido ha objetado que un análisis económico de la limitación global de la deducción objeto de controversia
         puede tener consecuencias, distintas de las extraídas del análisis puramente fiscal realizado por la Comisión en apoyo de
         sus observaciones. Efectivamente, las posibilidades de repercutir en el consumidor final la parte no recuperable del IVA pagado
         en las primeras fases de la cadena de producción dependerán en definitiva de las circunstancias del mercado, como las relaciones
         de competencia, las posibilidades de substitución y la elasticidad de los precios y de los ingresos. A este respecto se remitieron
         a las conclusiones de los Abogados Generales Sres. Mancini y Tesauro en los asuntos San Giorgio (4) y Comateb, (5) que se referían a la posibilidad de tener en cuenta, al examinar las solicitudes de devolución de impuestos pagados indebidamente,
         en qué medida pudo repercutirse la parte del impuesto pagada en exceso.
      
      11.      Sin querer poner en duda la opinión de mis predecesores –comparto su opinión de que, en el tráfico mercantil, la repercusión
         íntegra de los impuestos sobre bienes y servicios únicamente debe ser excepcional– considero que la alegación del Gobierno
         del Reino Unido no es válida en este contexto. En efecto, una medida general como la controvertida en el procedimiento principal
         afecta a una gran variedad de actividades económicas, que ofrecen muy distintas posibilidades de repercutir el impuesto. Sin
         embargo, por muy distintas que sean las posibilidades de repercutir el impuesto en cada caso particular, la consecuencia sistemática
         de la medida es una «influencia no desdeñable sobre la cuantía del impuesto devengado en la fase del consumo final».
      
      12.      El legislador comunitario ha considerado que tal resultado es desproporcionado en relación con el objetivo de simplificar
         la percepción del impuesto que persigue la medida.
      
      13.      Con esta constatación podría dar por concluida mi tarea si los Gobiernos de Alemania y del Reino Unido y el Consejo no hubieran
         afirmado que el sentido del artículo 27, apartado 1, segunda frase, de la Sexta Directiva es la voluntad del legislador comunitario
         de garantizar los ingresos procedentes de los llamados recursos IVA, como uno de los recursos propios de la Comunidad. En
         apoyo de su postura invocan especialmente al segundo considerando de la Sexta Directiva, que se remite simplemente a la Decisión
         del Consejo de 21 de abril de 1970 (6) sobre los recursos propios. De ello deducen que las medidas destinadas a simplificar la percepción del impuesto deben examinarse
         sobre todo desde el punto de vista de los efectos que producen sobre los ingresos del IVA, tal como éste grava al consumidor
         final en la última fase.
      
      14.      Opino que esta argumentación no es convincente. En primer lugar, el segundo considerando de la Sexta Directiva no menciona
         en absoluto a la disposición específica del artículo 27, apartado 1, segunda frase. En segundo lugar, dicho considerando,
         que se basa en el objeto y la finalidad de la Sexta Directiva, destinada fundamentalmente a crear una base uniforme del sistema
         común del IVA, se refiere a todo el sistema de disposiciones que configuran la base uniforme. De él difícilmente puede deducirse
         un criterio de interpretación particular del artículo 27, apartado 1, y en todo caso no es posible si la medida de simplificación
         de que se trate puede producir el efecto de incrementar por partida doble el impuesto adeudado en la fase final: en primer
         lugar, debido a la cuantía que no puede recuperarse en la cadena y, en segundo lugar, a consecuencia del gravamen adicional
         que se adeuda en la fase del consumo final sobre el precio final más alto.
      
      15.      Pero incluso suponiendo que sea pertinente, dicha alegación resulta superada por la evolución y la composición de los recursos
         propios. Desde la adopción de la Decisión de 1988 sobre recursos propios, (7) mediante la que se añadió un «cuarto recurso propio», calculado sobre la base del producto interior bruto (PIB) de los Estados
         miembros, ha disminuido considerablemente la importancia del recurso propio procedente del IVA para la financiación de los
         gastos comunitarios, tanto en términos absolutos como relativos. Esta tendencia se mantuvo en la Decisión de 1994 sobre recursos
         propios, (8) que redujo del 1,4 % al 1 % el tipo uniforme de las contribuciones IVA, y en la Decisión de 2000 sobre recursos propios. (9) Esta última Decisión prevé la reducción paulatina del porcentaje de recursos propios procedentes del IVA desde el 1 % en
         2000, pasando por el 0,75 % en 2002, hasta el 0,5 % en 2004. Al mismo tiempo la base que debe tenerse en cuenta se fija en
         un máximo del 50 % del PIB de los Estados miembros.
      
      16.      Por último señalaré que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a las medidas fiscales destinadas a prevenir
         y combatir el fraude, el principio de proporcionalidad exige que el sujeto pasivo tenga la posibilidad de demostrar la falta
         de fraude o de abuso. (10) Difícilmente puede afirmarse que dicho principio de proporcionalidad no otorga al contribuyente tal protección frente a las
         medidas destinadas esencialmente a facilitar el trabajo de la Administración nacional. En efecto, dicha posibilidad evita
         que el sujeto pasivo pierda el derecho a «deducción» que le concede el artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.
         También contribuye a mantener la neutralidad de la percepción del IVA, que constituye la finalidad del artículo 27, apartado
         1, segunda frase.
      
      III. Conclusión
      17.      A la luz de las consideraciones que preceden, propongo responder del siguiente modo a las preguntas formuladas por el Tribunal
         de Justicia en el punto 2 del auto de 12 de diciembre de 2002:
      
      «–      La primera finalidad del artículo 27, apartado 1, segunda frase, de la Sexta Directiva 77/388/CEE en materia de armonización
         de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto
         sobre el valor añadido: base imponible uniforme, consiste en garantizar la neutralidad de este impuesto sobre el consumo en
         las distintas fases de la cadena de producción.
      
      –      De ello se deduce que las medidas destinadas a simplificar la percepción del impuesto no pueden influir sistemáticamente en
         la cuantía del impuesto devengado en la fase del consumo final.
      
      –      Para evitar lo anterior, el sujeto pasivo debe demostrar en cada caso concreto en qué medida ha utilizado con fines profesionales
         los bienes y servicios que le hayan sido suministrados.»
      
      1 –	 Lengua original: neerlandés.
      
      2 –	DO L 59, p. 12.
      
      3 –	DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54, cuya última modificación la constituye la Directiva 2001/4/CE del Consejo, de 19 de enero
         de 2001 (DO L 22, p. 17).
      
      4 –	Conclusiones del Abogado General Sr. G.F. Mancini, de 27 de septiembre de 1983, en el asunto en el que recayó la sentencia
         de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio (199/82, Rec. 1983 pp. 3595 y ss., especialmente, p. 3625).
      
      5 –	Conclusiones del Abogado General Sr. G. Tesauro, de 27 de junio de 1996, en el asunto en el que recayó la sentencia de
         14 de enero de 1997, Comateb y otros (asuntos acumulados C‑192/95 a C‑218/95, Rec. p. I‑165), puntos 21 y 22.
      
      6 –	Decisión 70/243/CECA, CEE, Euratom, de 21 de abril de 1970, relativa a la sustitución de las contribuciones financieras
         de los Estados miembros por recursos propios de las Comunidades (DO L 94, p. 19).
      
      7 –	Decisión 88/376/CEE, Euratom, del Consejo, de 24 de junio de 1988, relativa al sistema de recursos propios de la Comunidad
         (DO L 185, p. 24).
      
      8 –	Decisión 94/728/CE, Euratom, del Consejo, de 31 de octubre de 1994, relativa al sistema de recursos propios de las Comunidades
         Europeas (DO L 293, p. 9).
      
      9 –	Decisión 2000/597/CE, Euratom, del Consejo, de 29 de septiembre de 2000, sobre el sistema de recursos propios de las Comunidades
         Europeas (DO L 253, p. 42).
      
      10 –	Citada en los puntos 58 y 59 de mis conclusiones de 24 de octubre de 2002.