CELEX: 62016CJ0115
Language: bg
Date: 2019-02-26
Title: Решение на Съда (голям състав) от 26 февруари 2019 г.#N Luxembourg 1 и др. срещу Skatteministeriet.#Преюдициални запитвания, отправени от Østre Landsret и Vestre Landsret.#Преюдициално запитване — Сближаване на законодателствата — Обща система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки — Директива 2003/49/ЕО — Действителен бенефициер на лихвите и роялтите — Член 5 — Злоупотреба с право — Установено в държава членка дружество, което плаща лихви на установено в друга държава членка свързано дружество, при което цялата или почти цялата сума на лихвите впоследствие се прехвърля извън територията на Европейския съюз — Дъщерно дружество със задължение да удържа данък при източника върху лихвите.#Съединени дела C-115/16, C-118/16, C-119/16 и C-299/16.

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (голям състав)
      26 февруари 2019 година (
            *1
         )
      Съдържание
       
               
                  Правна уредба
               
             
               
                  Моделът на данъчна спогодба на ОИСР
               
             
               
                  Директива 2003/49
               
             
               
                  Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане
               
             
               
                  Датското право
               
             
               
                  Облагане на лихвите
               
             
               
                  Данък при източника
               
             
               
                  Приложимо право при измами и злоупотреби
               
             
               
                  Споровете в главните производства и преюдициалните въпроси
               
             
               
                  1) Дело C‑115/16, N Luxembourg 1
               
             
               
                  2) Дело C‑118/16, X Denmark
               
             
               
                  3) Дело C‑119/16, C Danmark I
               
             
               
                  4) Дело C‑299/16, Z Denmark
               
             
               
                  Производството пред Съда
               
             
               
                  По преюдициалните въпроси
               
             
               
                  По букви а)—в) от първия въпрос, по букви а) и б) от втория въпрос и по третия въпрос по всяко от дела C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 и C‑299/16
               
             
               
                  Понятието „бенефициер на лихвите“
               
             
               
                  Необходимостта от специална националноправна или основаваща се на споразумение разпоредба за прилагане на член 5 от Директива 2003/49
               
             
               
                  По букви г)—е) от първия въпрос по дела C‑115/16, C‑118/16 и C‑119/16, по букви г) и д) от първия въпрос по дело C‑299/16, по четвъртия въпрос по дела C‑115/16 и C‑118/16, по петия въпрос по дело C‑115/16, по шестия въпрос по дело C‑118/16 и по четвъртия въпрос по дела C‑119/16 и C‑299/16
               
             
               
                  Елементите на фактическия състав на злоупотребата с право и доказването ѝ
               
             
               
                  Тежестта на доказване на злоупотребата с право
               
             
               
                  По букви а)—в) от петия въпрос по дело C‑118/16
               
             
               
                  По шестия и седмия въпрос по дело C‑115/16, по седмия и осмия въпрос по дело C‑118/16, по петия и шестия въпрос по дело C‑119/16 и по петия, шестия и седмия въпрос по дело C‑299/16
               
             
               
                  По съдебните разноски
               
            „Преюдициално запитване — Сближаване на законодателствата — Обща система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки — Директива 2003/49/ЕО — Действителен бенефициер на лихвите и роялтите — Член 5 — Злоупотреба с право — Установено в държава членка дружество, което плаща лихви на установено в друга държава членка свързано дружество, при което цялата или почти цялата сума на лихвите впоследствие се прехвърля извън територията на Европейския съюз — Дъщерно дружество със задължение да удържа данък при източника върху лихвите“
      По съединени дела C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 и C‑299/16,
      с предмет преюдициални запитвания, отправени на основание член 267 ДФЕС от Østre Landsret (Източен областен съд, Дания) (C‑115/16, C‑118/16 и C‑119/16) с актове от 19 февруари 2016 г., постъпили в Съда на 25 февруари 2016 г., както и от Vestre Landsret (Западен областен съд, Дания) (C‑299/16) с акт от 24 май 2016 г., постъпил в Съда на 26 май 2016 г., в рамките на производства по дела
      
         N Luxembourg 1 (C‑115/16),
      
         X Denmark A/S (C‑118/16),
      
         C Danmark I (C‑119/16),
      
         Z Denmark ApS (C‑299/16)
      срещу
      
         Skatteministeriet,
      
      СЪДЪТ (голям състав),
      състоящ се от: K. Lenaerts, председател, J.‑C. Bonichot, Aл. Арабаджиев, T. von Danwitz, C. Toader и F. Biltgen, председатели на състави, A. Rosas (докладчик), M. Ilešič, L. Bay Larsen, M. Safjan, C. G. Fernlund, C. Vajda и S. Rodin, съдии,
      генерален адвокат: J. Kokott,
      секретар: R. Șereș, администратор,
      предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 10 октомври 2017 г.,
      като има предвид становищата, представени:
      
               –
            
            
               за N Luxembourg 1 и C Danmark I, от A. M. Ottosen и S. Andersen, advokater,
            
         
               –
            
            
               за X Denmark A/S и Z Denmark ApS, от L. E. Christensen и H. S. Hansen, advokater,
            
         
               –
            
            
               за датското правителство, от C. Thorning, J. Nymann-Lindegren и M. S. Wolff, в качеството на представители, подпомагани от J. S. Horsbøl Jensen, advokat,
            
         
               –
            
            
               за германското правителство, от T. Henze и R. Kanitz, в качеството на представители,
            
         
               –
            
            
               за италианското правителство, от G. Palmieri, в качеството на представител, подпомагана от G. De Socio, avvocato dello Stato,
            
         
               –
            
            
               за люксембургското правителство, от D. Holderer, в качеството на представител, подпомагана от P.‑E. Partsch и T. Lesage, avocats,
            
         
               –
            
            
               за нидерландското правителство, от M. K. Bulterman и C. S. Schillemans, в качеството на представители,
            
         
               –
            
            
               за австрийското правителство, от G. Eberhard, в качеството на представител,
            
         
               –
            
            
               за шведското правителство, от A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson, N. Otte Widgren и F. Bergius, в качеството на представители,
            
         
               –
            
            
               за Европейската комисия, от W. Roels, R. Lyal и L. Grønfeldt, в качеството на представители, подпомагани от H. Peytz, avocat,
            
         след като изслуша заключенията на генералния адвокат, представени в съдебното заседание от 1 март 2018 г.,
      постанови настоящото
      
         Решение
      
      
               1
            
            
               Преюдициалните запитвания се отнасят до тълкуването на Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки (ОВ L 157, 2003 г., стр. 49; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 75) и на членове 49 ДФЕС, 54 ДФЕС и 63 ДФЕС.
            
         
               2
            
            
               Запитванията са отправени в рамките на спорове между N Luxembourg 1, X Denmark A/S, C Danmark I и Z Denmark ApS, от една страна, и Skatteministeriet (Министерство на данъчните въпроси, Дания), от друга, по повод на определеното на тези дружества задължение за внасяне на данък при източника във връзка с извършените от тях лихвени плащания за чуждестранни дружества, които според данъчния орган не са действителните бенефициери на тези лихви и съответно не могат да ползват предвиденото в Директива 2003/49 освобождаване от всякакви данъци.
            
         
         Правна уредба
      
      
         
            Моделът на данъчна спогодба на ОИСР
         
      
      
               3
            
            
               На 30 юли 1963 г. Съветът на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) приема препоръка за премахване на двойното данъчно облагане и приканва правителствата на държавите членки при сключването на двустранни спогодби или при преразглеждането им да се съобразяват с „модел на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото“, изготвен от комитета по данъчни въпроси на ОИСР и приложен към посочената препоръка (наричан по-нататък „моделът на данъчна спогодба на ОИСР“). Моделът на данъчна спогодба редовно се преразглежда и изменя. Съветът на ОИСР одобрява коментари към него.
            
         
               4
            
            
               Член 1 от модела на данъчна спогодба на ОИСР в редакцията му съгласно изменението от 1977 г. (наричан по-нататък „моделът на данъчна спогодба на ОИСР от 1977 г.“) гласи, че тази спогодба се прилага спрямо лицата, които са местни лица на едната или на двете договарящи държави, а в точки 7—10 от коментарите по този член се обръща внимание на факта, че е възможно превратно използване на спогодбата с цел избягване на данъчно облагане чрез изкуствени правни конструкции. В тези точки от коментарите се подчертава значението на понятието „действителен бенефициер“, въведено в частност в член 10 (облагане на дивидентите) и член 11 (облагане на лихвите) от модела на спогодба, както и необходимостта от борба с данъчните измами.
            
         
               5
            
            
               Член 11, параграфи 1 и 2 от модела на данъчна спогодба на ОИСР от 1977 г. гласи:
               „1.   Лихвите, произхождащи от едната договаряща държава и платени на местно лице на другата договаряща държава, се облагат в тази друга държава.
               2.   Въпреки това тези лихви може също да се облагат в договарящата държава, в която възникват, и съгласно законодателството на тази държава, но ако получателят на лихвите е действителният бенефициер на тези лихви, наложеният данък не може да надвишава 10 процента от брутната сума на лихвите. Компетентните органи на договарящите държави определят по взаимно съгласие правилата за прилагане на това ограничение“.
            
         
               6
            
            
               При преразглеждането им през 2003 г. коментарите са допълнени с бележки по отношение на „дружествата за насочване на дохода“, тоест дружествата, които, макар формално да са притежатели на дохода, на практика разполагат само със съвсем ограничена власт върху него, поради което се явяват просто фидуциарни собственици или управители, действащи в полза на заинтересованите лица, и съответно не трябва да се смятат за действителни бенефициери на дохода. Точка 8 от коментарите по член 11 в редакцията им след преразглеждането от 2003 г. в частност предвижда, че „терминът „действителен бенефициер“ не е използван в тесен и технически смисъл, а трябва да се разбира в контекста му и с оглед на предмета и целите на спогодбата, а именно избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на избягването на данъци и данъчните измами“. В точка 8.1 от тази редакция на коментарите пък се посочва, че „[б]и било […] в противоречие с предмета и целите на спогодбата държавата източник да предвиди данъчно намаление или освобождаване от данъка за местно лице на договаряща държава, което, без да действа по пълномощие или друг вид представителство, просто пренасочва дохода към друго лице, което реално получава ползата от този доход“, и че „дружествата за насочване на дохода по принцип не може да се смятат за действителни бенефициери, ако формално са притежатели на дохода, но на практика разполагат само със съвсем ограничена власт върху него, поради което се явяват просто фидуциарни собственици или управители, действащи в полза на заинтересованите лица“.
            
         
               7
            
            
               При ново преразглеждане на коментарите през 2014 г. са внесени пояснения относно понятията „действителен бенефициер“ и „дружество за насочване на дохода“. В точка 10.3 от тази редакция на коментарите се посочва, че „съществуват множество способи за решаване на проблема с дружествата за насочване на дохода, и по-общо за противодействие на риска от използване на най-благоприятната от данъчна гледна точка спогодба, например специални включени в спогодбите разпоредби за борба със злоупотребите, общи правила за борба със злоупотребите, правила за предимство на съдържанието пред формата и правила за отчитане на „икономическата същност“.
            
         
         
            Директива 2003/49
         
      
      
               8
            
            
               Съображения 1—6 от Директива 2003/49 гласят:
               
                        „(1)
                     
                     
                        В единен пазар, който притежава характеристиките на вътрешен пазар, транзакциите между дружества от различни държави членки не следва да бъдат подложени на по-неблагоприятни […] условия от тези, приложими към транзакциите между дружества от една и съща държава членка.
                     
                  
                        (2)
                     
                     
                        Това изискване понастоящем не се спазва по отношение на плащанията на лихви и роялти; национални данъчни законодателства, комбинирани, когато е уместно, с двустранни или многостранни споразумения, не могат винаги да гарантират, че е избегнато двойното данъчно облагане и тяхното приложение често е свързано с обременителни административни формалности и проблеми с паричния поток за засегнатите дружества.
                     
                  
                        (3)
                     
                     
                        Необходимо е да се гарантира, че плащанията на лихви и роялти се облагат с данъци еднократно в една държава членка.
                     
                  
                        (4)
                     
                     
                        Премахването на данъците върху плащанията на лихви и роялти в държавата членка, където възникват, независимо дали се събират чрез удържането им при източника или чрез определянето им на базата на данъчни декларации, се явява най-подходящото средство за елиминиране на гореспоменатите формалности и проблеми и за гарантиране на уеднаквяването на данъчните условия за вътрешните и трансграничните операции. Особено необходимо е да се премахнат такива данъци по отношение на плащания, които се извършват между свързани дружества от различни държави членки, както и между места на стопанска дейност на такива дружества.
                     
                  
                        (5)
                     
                     
                        Режимът следва да се прилага само към размера, ако има такъв, на плащанията на лихви и роялти, който би бил договорен от платеца и бенефициера при отсъствието на специални взаимоотношения.
                     
                  
                        (6)
                     
                     
                        Освен това е необходимо да не се пречи на държавите членки да предприемат необходимите мерки за борба с измамите или злоупотребите“.
                     
                  
         
               9
            
            
               Член 1 от Директива 2003/49 в частност предвижда:
               „1.   Плащания на лихви и роялти в държава членка се освобождават от всякакви данъци, налагани върху такива плащания в тази държава, независимо дали се събират чрез удържането им при източника или чрез определянето им на базата на данъчни декларации, при условие че бенефициерът на лихвите или роялтите е дружество от друга държава членка или е място на стопанска дейност в друга държава членка на дружество от държава членка.
               […]
               4.   Дружество от държава членка се третира като бенефициер на плащанията на лихви или роялти, само ако получава тези плащания в своя полза, а не като посредник, като например представител, фидуциарен собственик или пълномощник, за друго лице.
               5.   Място на стопанска дейност се третира като бенефициер на лихви или роялти в следните случаи:
               […]
               
                        б)
                     
                     
                        ако плащанията на лихви или роялти представляват доход, по отношение на който това място на стопанска дейност се облага в държавата членка, в която се намира, с някои от данъците, посочени в член 3, буква а), iii), или в Белгия — с „impôt des non-résidents/belasting der niet-verblijfhouders“, или в Испания — с „Impuesto sobre la Renta de no Residentes“, или с данък, който е идентичен, или който по същество е подобен, и който се налага след датата на влизане в сила на настоящата директива в допълнение към или вместо тези съществуващи данъци.
                     
                  […]
               7.   Този член се прилага само ако дружеството, което е платец, или дружеството, чието място на стопанска дейност се третира като платец, на лихви или роялти, е свързано дружество на дружеството, което е бенефициер, или чието място на стопанска дейност се третира като бенефициер на тези лихви или роялти.
               […]
               11.   Държавата източник може да изисква изпълнението на изискванията, предвидени в настоящия член и в член 3, да бъде доказано с удостоверение в момента на плащането на лихвите или роялтите. Ако изпълнението на изискванията, предвидени в настоящия член, не бъде удостоверено в момента на плащането, държавата членка е свободна да иска удържане на данък при източника.
               12.   Държавата източник може да постави като условие за освобождаване от данъци съгласно настоящата директива това, че тя е издала решение, което понастоящем разрешава освобождаване след удостоверяване на изпълнението на условията, предвидени в настоящия член и член 3. Решение за освобождаване от данъци се издава в срок най-късно до три месеца след удостоверяването, и след като такава допълнителна информация, която държавата източник може да поиска, бъде предоставена. Решението е валидно за срок най-малко една година след издаването му.
               13.   За целите на параграфи 11 и 12 удостоверението, което трябва да бъде представено във връзка с всеки договор за плащане, е валидно за период най-малко една година, но не повече от три години от датата на издаване и съдържа следната информация:
               […]
               
                        б)
                     
                     
                        удостоверение за качеството на бенефициер в лицето на дружеството получател, съгласно параграф 4, или наличието на условия, съгласно параграф 5, когато място на стопанска дейност е получателят на плащането […]“.
                     
                  
         
               10
            
            
               Термините, използвани в текста на член 1, параграф 1 от Директива 2003/49 на различните езици, са „бенефициер“ (на български, френски („bénéficiaire“), латвийски („beneficiārs“) и румънски („beneficiarul“), „действителен бенефициер“ (на испански („beneficiario efectivo“), чешки („skutečný vlastník“), естонски („tulusaaja“), английски („beneficial owner“), италиански („beneficiario effettivo“), литовски („tikrasis savininkas“), малтийски („sid benefiċjarju“), португалски („beneficiário efectivo“) и фински („tosiasiallinen edunsaaja“), „притежател“/„овластен ползвател“ (на немски („Nutzungsberechtigte“), датски („retmæssige ejer“), гръцки („ο δικαιούχος“), хърватски („ovlašteni korisnik“), унгарски („haszonhúzó“), полски („właściciel“), словашки („vlastník požitkov“), словенски („upravičeni lastnik“) и шведски („den som har rätt till“), а също и „краен правоимащ“ (на нидерландски („uiteindelĳk gerechtigde“).
            
         
               11
            
            
               Член 2 от Директивата предвижда:
               „За целите на настоящата директива:
               
                        а)
                     
                     
                        „лихва“ означава доход от вземания по дългове от всякакъв вид, обезпечени или не с ипотека и, даващи или не право на участие в печалбите на длъжника, и по-специално, доход от ценни книжа и доход от облигации или ценни книжа с фиксиран лихвен процент, включително премии, свързани с такива ценни книжа, облигации или ценни книжа с фиксиран лихвен процент;
                     
                  […]“.
            
         
               12
            
            
               Член 3 от Директивата гласи:
               „За целите на настоящата директива:
               
                        а)
                     
                     
                        „дружество от държава членка“ означава всяко дружество:
                        
                                 i)
                              
                              
                                 което приема една от формите, изброени в приложението към настоящата директива; и
                              
                           
                                 ii)
                              
                              
                                 което, съгласно данъчните закони на дадена държава членка, се счита за у[с]тановено в тази държава членка и, по смисъла на [спогодба за избягване на] двойно данъчно облагане на доходите, подписана с трета страна, не се счита за установен[о] за данъчни цели извън Общността; и
                              
                           
                                 iii)
                              
                              
                                 което е предмет на данъчно облагане с един от следните данъци без освобождаване, или с данък, който е идентичен или подобен, и който се налага след датата на влизане в сила на настоящата директива като допълнение към или вместо тези съществуващи данъци:
                                 […]
                                 
                                          —
                                       
                                       
                                          selskabsskat в Дания,
                                       
                                    […]
                                 
                                          —
                                       
                                       
                                          impôt sur le revenu des collectivités в Люксембург,
                                       
                                    […]
                              
                           
                  
                        б)
                     
                     
                        едно дружество е „свързано дружество“ на второ дружество, ако са налице следните условия:
                        
                                 i)
                              
                              
                                 първото дружество има пряко минимално участие в размер на 25 % в капитала на второто дружество, или
                              
                           
                                 ii)
                              
                              
                                 второто дружество има пряко минимално участие в размер на 25 % в капитала на първото дружество, или
                              
                           
                                 iii)
                              
                              
                                 трет[о] дружество има пряко минимално участие в размер на 25 % в капитала и на първото, и на второто дружество.
                              
                           Участията могат да включват само дружества, установени на територията на Общността.
                        […]“.
                     
                  
         
               13
            
            
               Сред дружествата по член 3, буква а) от Директива 2003/49, които са изброени в списъка в приложението към нея, са упоменати „дружества[та] по законодателството на Люксембург, известни като: „société anonyme, société en commandite par actions [и] société à responsabilité limitée“.
            
         
               14
            
            
               Член 4 от Директива 2003/49 е озаглавен „Изключване на плащания под формата на лихви или роялти“ и параграф 1 от него гласи:
               „Държавата източник не е задължена да гарантира предимствата от настоящата директива в следните случаи:
               
                        а)
                     
                     
                        плащания, които се третират като разпределение на печалба или като изплащане на капитал съгласно законите на държавата източник;
                     
                  
                        б)
                     
                     
                        плащания от искове по дългове, които водят до право на участие в печалбите на длъжника;
                     
                  […]“.
            
         
               15
            
            
               Член 5 от Директивата е озаглавен „Измами и злоупотреби“ и гласи:
               „1.   Настоящата директива не препятства прилагането на разпоредбите на националното право или на тези, базирани на споразумения, необходими за предотвратяването на измами или злоупотреби.
               2.   Държавите членки могат, при транзакции, основният мотив или един от основните мотиви на които, е данъчна измама, избягване на данъчно облагане или данъчна злоупотреба, да отнемат предимствата по настоящата директива или да откажат да я приложат“.
            
         
         
            Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане
         
      
      
               16
            
            
               Член 11, параграф 1 от Спогодбата между правителството на Великото херцогство Люксембург и правителството на Кралство Дания за избягване на двойното данъчно облагане и за създаване на правила за административна взаимопомощ в областта на данъчното облагане на доходите и имуществото, подписана в Люксембург на 17 ноември 1980 г. (наричана по-нататък „данъчната спогодба между Люксембург и Дания“), разпределя данъчните правомощия между тези две държави членки в областта на облагането на лихвите и гласи:
               „Лихвите, произхождащи от едната договаряща държава и платени на местно лице на другата договаряща държава, се облагат само в тази друга държава, ако това местно лице е действителният бенефициер на лихвите“.
            
         
               17
            
            
               По същия начин е формулиран и член 11, параграф 1 от Спогодбата между скандинавските страни за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото, подписана в Хелзинки на 23 септември 1996 г., в релевантната ѝ за делата в главните производства редакция (наричана по-нататък „данъчната спогодба между скандинавските страни“).
            
         
               18
            
            
               От тези спогодби следва, че държавата източник, а именно Кралство Дания в случаите в главните производства, може да облага лихвите, плащани на местно на друга държава членка лице, ако това местно лице не е действителният бенефициер на тези лихви. Нито една от тези спогодби обаче не съдържа дефиниция на понятието „действителен бенефициер“.
            
         
         
            Датското право
         
      
      
         Облагане на лихвите
      
      
               19
            
            
               Член 2, параграф 1, буква d) от Selskabsskattelov (Закон за корпоративното подоходно облагане) предвижда:
               „С данъка по настоящия закон се облагат […] установените в чужбина дружества и сдружения, включително тези по член 1, параграф 1, при условие че:
               […]
               
                        d)
                     
                     
                        получават лихви от източници в страната във връзка със задължение, което [регистрирано в Дания дружество] или [място на стопанска дейност на чуждестранно дружество] има спрямо юридически лица, упоменати в член 3 B от Закона за данъчния контрол (контролирано задължение) […]. Данъчното задължение не обхваща лихвите, ако са освободени от облагане или подлежат на намалено облагане съгласно Директива [2003/49] или съгласно спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с Фарьорските острови, Гренландия или държавата, на която е местно лице дружеството, в частност дружеството получател. Това важи само ако дружеството платец и дружеството получател са свързани по смисъла на тази директива в продължение на непрекъснат период от най-малко една година, през който е настъпил моментът на плащане […]“.
                     
                  
         
         Данък при източника
      
      
               20
            
            
               Когато съгласно член 2, параграф 1, буква d) от Закона за корпоративното подоходно облагане е налице ограничено данъчно задължение за доходите от лихви с източник в Дания, датският платец на лихвите е длъжен да удържа данък при източника съгласно член 65 D от Kildeskattelov (Закон за данъка при източника). Платецът на лихви отговаря пред държавата за внасянето на сумата, която подлежи на удържане при източника.
            
         
               21
            
            
               Както следва в частност от акта за преюдициално запитване по дело C‑115/16, в периода от 2006 г. до 2008 г. ставката на данъка върху лихвите, получавани от дружество, което е местно лице на различна от Кралство Дания държава членка, е по-висока от ставката на данъка за датските дружества. В главното производство обаче Министерството на данъчните въпроси признава, че тази разлика в ставките съставлява нарушение на разпоредбите на Договора за ЕО относно свободата на установяване. То признава, че следва да се намали определеното задължение за данък при източника за тези години.
            
         
               22
            
            
               Данъкът при източника става изискуем в момента на плащане на лихвите, докато правилата за изискуемостта на дължимия от датските дружества авансов данък са по-гъвкави. Освен това в случай на късно внасяне на данъка при източника се дължи лихва за просрочие по по-висок лихвен процент от този на лихвата за просрочие при късно внасяне на корпоративен данък от датско дружество.
            
         
               23
            
            
               Съгласно член 65 C, параграф 1 от Закона за данъка при източника платецът на роялти с източник в Дания по принцип е длъжен да удържа данък при източника, независимо дали получателят е местно лице на Дания или не.
            
         
         Приложимо право при измами и злоупотреби
      
      
               24
            
            
               До приемането на Закон № 540 от 29 април 2015 г. в Дания не съществува обща законова разпоредба за предотвратяване на злоупотребите. В съдебната практика обаче е разработен т.нар. „принцип на реалността“, който предполага данъчното облагане да се извършва въз основа на конкретна преценка какво е фактическото положение. Това в частност означава, че ако данъчно релевантната договореност е изкуствена, облагането може според обстоятелствата да се извърши не с оглед на нея, а с оглед на реалното положение, съгласно принципа на предимство на съдържанието пред формата („substance-over-form“).
            
         
               25
            
            
               От актовете за преюдициално запитване личи, че по всяко от делата в главните производства между страните е безспорно, че принципът на реалността не дава основание да не се вземат предвид обсъжданите по тези дела договорености.
            
         
               26
            
            
               Както следва от актовете за преюдициално запитване, в съдебната практика е разработен и т.нар. принцип на „същинския получател на дохода“ („rette indkomstmodtager“). Този принцип се опира на основната норма за облагането на доходите по член 4 от Statsskatteloven (Държавен данъчен закон), по силата на която данъчните органи не са длъжни да признаят изкуственото разделение между генериращата дохода дейност и местоназначението на произтичащия от нея доход. В този смисъл принципът предполага да се установи кой е същинският получател на дохода, независимо каква е формалната дружествена структура, и съответно това лице носи данъчното задължение.
            
         
         Споровете в главните производства и преюдициалните въпроси
      
      
               27
            
            
               В четирите спора в главните производства люксембургско дружество, встъпило в задълженията на датско дружество (дело C‑115/16), и три датски дружества (дела C‑118/16, C‑119/16 и C‑299/16) оспорват решенията на SKAT (данъчна администрация, Дания) (наричана по-нататък „SKAT“) да откаже да им признае право на предвиденото в Директива 2003/49 освобождаване от корпоративен данък за лихвите, които са платили на установени в друга държава членка субекти, по съображение че тези субекти не са действителните бенефициери на платените лихви, а просто дружества за насочване на дохода.
            
         
               28
            
            
               За да има право на данъчните предимства по Директива 2003/49, получателят на лихвите трябва да отговаря на условията по тази директива. Както обаче посочва в становището си датското правителство, възможно е групи от дружества, които не отговарят на тези условия, да създадат едно или повече изкуствени дружества, които отговарят на формалните условия по Директивата, и да ги вместят в структурата на групата между дружеството — платец на лихвите, и субекта, за който реално са предназначени тези лихви. Именно до такива финансови конструкции се отнасят въпросите на запитващите юрисдикции във връзка със злоупотребата с право и понятието „действителен бенефициер“.
            
         
               29
            
            
               Изложените от запитващите юрисдикции факти, илюстрирани в актовете за преюдициално запитване с няколко схеми на структурата на групите от дружества, са особено сложни и подробни. От тях ще бъдат възпроизведени само данните, които са необходими за отговора на преюдициалните въпроси.
            
         
         
            1)
          
            Дело C‑115/16, N Luxembourg 1
         
      
      
               30
            
            
               Видно от акта за преюдициално запитване, през 2005 г. пет капиталови фонда, нито един от които не е местно лице на държава членка или на държава, с която Кралство Дания има подписана спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, учредяват група, състояща се от няколко дружества, с цел закупуването на дружеството T Danmark, голям датски доставчик на услуги.
            
         
               31
            
            
               В становището си датското правителство посочва, че дело C‑115/16 се отнася до същата група дружества, за която става дума и по дело C‑116/16, по което се обсъжда облагането на дивидентите и по което днес се постановява решение T Danmark и Y Denmark (C‑116/16 и C‑117/16).
            
         
               32
            
            
               Както посочва запитващата юрисдикция, капиталовите фондове учредяват дружества в Люксембург, сред които A Luxembourg Holding, а също и дружества в Дания, сред които N Danmark 1. Придобиването на T Danmark е финансирано в частност чрез заеми, отпуснати от капиталовите фондове за N Danmark 1, и чрез увеличения на капитала на това дружество. През 2009 г. N Danmark 1 се слива с друго датско дружество, което е прекратено през 2010 г. вследствие от трансгранично сливане с дружеството C Luxembourg. Дружеството C Luxembourg впоследствие ще промени името си и ще бъде ликвидирано, а обсъжданото вземане по заема ще бъде прехвърлено на N Luxembourg 1, което замества дружеството N Danmark 1 в главното производство.
            
         
               33
            
            
               Едно от създадените от капиталовите фондове датски дружества — N Danmark 5, придобива T Danmark. През пролетта на 2006 г. N Danmark 5 прехвърля акциите си в T Danmark на C Luxembourg, което съответно става дружество майка на T Danmark.
            
         
               34
            
            
               На 27 април 2006 г. облигациите, материализиращи отпуснатите от капиталовите фондове заеми, са прехвърлени от фондовете на A Luxembourg Holding, което пък на същия ден ги прехвърля на C Luxembourg, дружеството майка на T Danmark.
            
         
               35
            
            
               От тази дата C Luxembourg е длъжник на A Luxembourg Holding, като размерът на дълга е равен на задължението на N Danmark 1 към C Luxembourg. Според запитващата юрисдикция лихвата по дълга на N Danmark 1 е 10 %, докато тази по дълговете на C Luxembourg и A Luxembourg Holding е 9,96875 %. На 9 юли 2008 г. доходността по заемите между C Luxembourg и A Luxembourg Holding става 10 %. За сметка на това доходността по заемите между A Luxembourg Holding и капиталовите фондове остава 9,96875 %.
            
         
               36
            
            
               През 2006 г. C Luxembourg извършва разходи от категорията „други външни разходи“ в размер на 8701 EUR, в това число 7810 EUR за трудови възнаграждения. Освен това посоченото дружество извършва разходи от категорията „други оперативни разходи“ в размер на 209349 EUR.
            
         
               37
            
            
               Също през 2006 г. A Luxembourg Holding извършва разходи от категорията „други външни разходи“ в размер на 3337 EUR, в това число 2996 EUR за трудови възнаграждения. Освен това посоченото дружество извършва разходи от категорията „други оперативни разходи“ в размер на 127031 EUR.
            
         
               38
            
            
               Според запитващата юрисдикция годишните отчети на C Luxembourg за 2007 г. и 2008 г. сочат, че през тези години дружеството е имало средно двама служители на непълно работно време. Годишните отчети на A Luxembourg Holding за същите години пък сочат, че през тези години то е имало средно един служител на непълно работно време.
            
         
               39
            
            
               Ако се изключи притежаването на дялове в N Danmark 1, дейността на C Luxembourg се свежда до притежаването на облигациите, издадени от последното.
            
         
               40
            
            
               C Luxembourg и A Luxembourg Holding са регистрирани на един и същ адрес. Този адрес се използва и от дружества, които имат преки връзки с един от капиталовите фондове.
            
         
               41
            
            
               Запитващата юрисдикция посочва, че през 2011 г. SKAT издава акт за определяне на данъчно задължение за данък върху лихвите за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. в общ размер от 925764961 датски крони (DKK) (около 124 милиона евро). Всъщност SKAT приема, че C Luxembourg и A Luxembourg Holding не са действителни бенефициери на лихвите, а просто дружества за насочване на дохода, като чрез тези две люксембургски дружества лихвите са прехвърлени от датското подразделение на групата към капиталовите фондове. Оттук SKAT стига до извода, че жалбоподателят в главното производство е бил длъжен да удържа при източника данък върху плащаните и начисляваните лихви, а сега е длъжен да внесе в бюджета неудържаната сума на данъка при източника.
            
         
               42
            
            
               Жалбоподателят в главното производство обжалва данъчния акт пред датските съдилища.
            
         
               43
            
            
               N Luxembourg 1 оспорва констатацията, че обстановката в главното производство сочи наличие на измама или злоупотреба. То поддържа, че при всички случаи, дори да е налице измама или злоупотреба, предимствата по Директива 2003/49 не могат да му бъдат отнети в съответствие с член 5, параграф 1 от нея, освен ако не е налице правно основание за това в разпоредбите на националното право. В датското право обаче нямало такова правно основание.
            
         
               44
            
            
               В случай че C Luxembourg не бъде признато за действителен бенефициер на лихвите, жалбоподателят в главното производство поддържа, че датските правила за данъка при източника, за удържането му и за отговорността за внасянето му са в противоречие с гарантираната в правото на Съюза свобода на установяване или евентуално със свободното движение на капитали, в частност по следните съображения: първо, данъкът при източника се внасял към по-ранен момент в сравнение със съответния корпоративен данък; второ, лихвата за просрочие при късно внасяне на данъка при източника била значително по-висока, отколкото при корпоративния данък; трето, заемополучателят трябвало да удържа данъка при източника; и четвърто, съгласно Закона за данъка при източника заемополучателят отговарял за внасянето в бюджета на данъка при източника.
            
         
               45
            
            
               В този контекст Østre Landsret (Източен областен съд, Дания) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
               
                        „1)
                     
                     
                        
                                 а)
                              
                              
                                 Трябва ли член 1, параграф 1 във връзка с член 1, параграф 4 от Директива [2003/49] да се тълкува в смисъл, че местно за държава членка дружество, което попада в обхвата на член 3 от Директивата и при обстоятелства като разглежданите в случая получава лихви от дъщерно дружество в друга държава членка, е „бенефициер“ на съответните лихви по смисъла на Директивата?
                              
                           
                                 б)
                              
                              
                                 Трябва ли понятието „бенефициер“ по член 1, параграф 1 във връзка с член 1, параграф 4 от Директива [2003/49] да се тълкува в съответствие с аналогичното понятие по член 11 от модела на данъчна спогодба на ОИСР от 1977 г.?
                              
                           
                                 в)
                              
                              
                                 При утвърдителен отговор по буква б) от първия въпрос, трябва ли понятието да се тълкува единствено с оглед на коментарите към член 11 от модела на данъчна спогодба от 1977 г. (точка 8), или може да се вземат предвид и по-късни коментари, включително допълненията от 2003 г. относно „дружествата за насочване на дохода“ (точка 8.1, понастоящем точка 10.1) и допълненията от 2014 г. относно „договорните или законовите задължения“ (точка 10.2)?
                              
                           
                                 г)
                              
                              
                                 Ако коментарите от 2003 г. могат да бъдат взети предвид при тълкуването, констатацията, че дружеството не е „бенефициер“ по смисъла на Директива [2003/49], зависи ли от условието да е налице действително насочване на доход към лицата, които са „бенефициерите“ на въпросните лихви според държавата, на която платецът на лихвите е местно лице, и ако е така, има ли и допълнително условие за това — действителното насочване на дохода да е извършено скоро след плащането на лихвите и/или да е извършено под формата на лихвено плащане?
                              
                           
                                 д)
                              
                              
                                 Какво значение има в това отношение дали за заема е използван собствен капитал, дали въпросните лихви се начисляват към главницата („капитализират се“), дали получателят на лихвите впоследствие извършва вътрешногрупово плащане към дружеството майка в същата държава, така че да ползва възможността за адаптиране на данъчния финансов резултат съгласно действащата данъчна уредба в тази държава, дали въпросните лихви след това се преобразуват в собствен капитал в дружеството заемополучател, дали получателят на лихвите има договорно или законово задължение да прехвърли лихвите на друго лице и дали повечето от лицата, които са „бенефициери“ на лихвите според държавата, на която платецът на лихвите е местно лице, са местни лица на друга държава членка или на други държави, с които Кралство Дания има спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, така че съгласно датското данъчно законодателство не би имало основание за удържане на данък при източника, ако тези лица бяха заемодателите и съответно директно получаваха лихвите?
                              
                           
                                 е)
                              
                              
                                 За преценката на въпроса трябва ли получателят на лихвите да се смята за „бенефициер“ по смисъла на Директивата, какво значение има обстоятелството, че след преценка на фактите по случая запитващата юрисдикция стига до извода, че получателят — без да е имал договорно или законово задължение да прехвърли получената лихва на друго лице — „по същина“ не е имал право да „използва и да се разпорежда“ с лихвите по смисъла на коментарите от 2014 г. по модела на данъчна спогодба от 1977 г.?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        
                                 a)
                              
                              
                                 За да може държава членка да се позове на член 5, параграф 1 от Директивата относно прилагането на националните разпоредби за предотвратяване на измамите и злоупотребите или на член 5, параграф 2 от Директивата, изисква ли се тази държава членка да е приела специални национални разпоредби за прилагане на член 5 от Директивата или националното право да съдържа общи разпоредби или принципи относно измамите, злоупотребите и избягването на данъци, които да могат да се тълкуват в съответствие с член 5?
                              
                           
                                 б)
                              
                              
                                 Ако отговорът по буква а) от втория въпрос е утвърдителен, може ли член 2, параграф 2, буква d) от Закона за корпоративното подоходно облагане, който предвижда, че ограниченото данъчно задължение за доходите от лихви не се отнася до „лихвите, които са освободени от облагане […] на основание на Директива [2003/49] относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки“, да се смята за специална разпоредба на националното право по смисъла на член 5 от Директивата?
                              
                           
                  
                        3)
                     
                     
                        Разпоредба, която се съдържа в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане между две държави членки, съставена в съответствие с модела на данъчна спогодба на ОИСР, и която предвижда, че облагането на лихвите зависи от това дали получателят на лихвите трябва да се смята за бенефициер на тези лихви, представлява ли базирана на споразумение разпоредба за предотвратяване на злоупотребите по смисъла на член 5 от Директивата?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Налице ли е злоупотреба и пр. по смисъла на Директива [2003/49], ако в държавата членка, на която платецът на лихвите е местно лице, се разрешава приспадане на лихвите за данъчни цели, а те не се облагат в държавата членка, на която е местно лице получателят на лихвите?
                     
                  
                        5)
                     
                     
                        Държавата членка, която не иска да признае дружество от друга държава членка за бенефициер на лихвите и смята, че дружеството от другата държава членка е т.нар. изкуствено дружество за насочване на дохода, длъжна ли е съгласно Директива [2003/49] или член 10 ЕО да посочи кой според нея е бенефициерът в такъв случай?
                     
                  
                        6)
                     
                     
                        Ако се констатира, че местно за дадена държава членка дружество (дружество майка) всъщност не е освободено съгласно Директива [2003/49] от данък при източника за доходите от лихви, които получава от дружество в друга държава членка (дъщерно дружество), и дружеството майка във втората държава членка има ограничено данъчно задължение за съответните лихви в тази държава членка, допуска ли член 43 ЕО във връзка с член 48 ЕО правна уредба, съгласно която втората държава членка изисква от задълженото да удържи данък при източника дружество (дъщерното дружество) да плати лихва за просрочие при късно внасяне на данъка при източника по по-висок лихвен процент от процента на лихвата за просрочие, който тази държава членка е предвидила при задължения за корпоративен данък (включително за доходи от лихви) на местни за нея дружества?
                     
                  
                        7)
                     
                     
                        Ако се констатира, че местно за дадена държава членка дружество (дружество майка) всъщност не е освободено съгласно Директива [2003/49] от данък при източника за доходите от лихви, които получава от дружество в друга държава членка (дъщерно дружество), и дружеството майка във втората държава членка има ограничено данъчно задължение за съответните лихви в тази държава членка, допуска ли член 43 ЕО във връзка с член 48 ЕО (евентуално член 56 ЕО), разглеждани заедно или поотделно, правна уредба, съгласно която:
                        
                                 –
                              
                              
                                 втората държава членка изисква платецът на лихвите да удържи данък при източника върху лихвите и го задължава да внесе евентуално неудържания при източника данък в бюджета, при положение че не е налице такова задължение за удържане на данък при източника, когато получателят на лихвите е местно лице на втората държава членка?
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 дружеството майка във втората държава членка не би било длъжно да внася авансово корпоративен данък през първите две данъчни години, а би започнало да плаща корпоративен данък към доста по-късен момент от този, в който става изискуем данъкът при източника?
                              
                           Запитващата юрисдикция моли Съда при отговора на седмия въпрос да има предвид отговора на шестия“.
                     
                  
         
         
            2)
          
            Дело C‑118/16, X Denmark
         
      
      
               46
            
            
               От акта за преюдициално запитване следва, че групата X е световна група предприятия, част от която е и дружеството — жалбоподател в главното производство. През 2005 г. групата е придобита от капиталови фондове, като през същата година е учредено и дружеството — жалбоподател в главното производство.
            
         
               47
            
            
               Фондовете са преки акционери в крайното дружество майка на групата, а именно установеното в Люксембург дружество X SCA, SICAR, което е учредено във формата на „société en commandite par actions“ (командитно дружество с акции, SCA) и има разрешение да работи като „société d’investissement en capital à risque“ (инвестиционно дружество за рисков капитал, SICAR).
            
         
               48
            
            
               Датският данъчен орган приема, че X SCA, SICAR е прозрачно дружество от гледна точка на датското право, тоест че не е самостоятелно данъчнозадължено лице по смисъла на датското право.
            
         
               49
            
            
               Според акта за преюдициално запитване инвестиционният портфейл на X SCA, SICAR се състои от всички акции в установеното в Швеция дружество X Sweden Holding AB и заем, отпуснат на същото това дружество. Ако се изключат акциите и заема, X SCA, SICAR няма никаква дейност.
            
         
               50
            
            
               Единствената дейност на X Sweden Holding е като холдингово дружество за установеното в Швеция дружество X Sweden, което пък е дружество майка на X Denmark, жалбоподателят в главното производство. На 27 декември 2006 г. X Sweden Holding взема споменатия в предходната точка заем от своето дружество майка — X SCA, SICAR, като размерът на заема е 498500000 EUR. При изчисляването на облагаемия си доход X Sweden Holding приспада лихвите, които е платило на X SCA, SICAR.
            
         
               51
            
            
               X Sweden Holding притежава 97,5 % от капитала на X Sweden, а управителите на групата X притежават останалите 2,5 % от капитала му. През обсъждания в главното производство период X Sweden има същия управителен съвет като X Sweden Holding и не притежава акции в други дружества освен X Denmark.
            
         
               52
            
            
               Запитващата юрисдикция отбелязва, че в началото на 2007 г. X Sweden поема дейността на друго дружество — установеното в Швеция X AB, която се състои във вписването на продукти в регулаторните регистри и изпълнението на различни административни задачи във връзка с клиничните изпитания. Оттогава X Sweden има десетина служители и наема част от помещенията в централата на X AB, където остават да работят служителите, засегнати от прехвърлянето на дейността.
            
         
               53
            
            
               Според акта за преюдициално запитване от годишните отчети за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. личи, че X Sweden има два вида приходи, а именно „приходи от лихви и сходни плащания“ и „други приходи“. X Sweden няма други приходи от лихви освен тези, които получава от X Denmark по заем от 501 милиона евро, сключен на 27 декември 2006 г., точно както заема, споменат в точка 50 от настоящото решение. През 2007 г., 2008 г. и 2009 г. приходите от лихви съставляват съответно 98,1 %, 97,8 % и 98 % от общите приходи на X Sweden, а другите приходи възлизат съответно на 1,9 %, 2,2 % и 2 %. Лихвите по заема за X Denmark са отчетени при определянето на облагаемия доход на X Sweden за посочените години. През тези години в съответствие с шведските правила за адаптиране на вътрешногруповия доход за данъчни цели по глава 35 от шведския закон за подоходното облагане X Sweden извършва вътрешногрупови плащания към дружеството си майка, X Sweden Holding, в размер съответно на 60468000 EUR, 75621000 EUR и 60353294 EUR. Вътрешногруповото плащане дава на X Sweden право на приспадане, тъй като платените суми се облагат при дружеството X Sweden Holding.
            
         
               54
            
            
               При изчисляването на облагаемия си доход дружеството X Denmark пък приспада лихвите, които плаща на X Sweden по заема от 501 милиона евро, сключен с това дружество на 27 декември 2006 г. То приема, че X Sweden е действителният бенефициер на тези лихви, и съответно не му удържа данък при източника върху лихвите.
            
         
               55
            
            
               С акт от 13 декември 2010 г. SKAT приема, че X Sweden, X Sweden Holding и X SCA, SICAR не са действителни бенефициери на лихвите по смисъла на Директива 2003/49, както и по смисъла на данъчната спогодба между Люксембург и Дания и данъчната спогодба между скандинавските страни, и че в действителност бенефициери на лихвите са собствениците на X SCA, SICAR. Според Министерството на данъчните въпроси дружеството X SCA, SICAR е учредено в правно-организационна форма, която не е спомената в списъка по член 3, буква а), подточка i) от Директива 2003/49, в който са изброени попадащите в обхвата на Директивата дружества, и освен това не отговаря на условието по член 3, буква а), подточка iii) от Директивата, съгласно което дружеството не трябва да има право на освобождаване. Всъщност дружеството било освободено от данък върху доходите от лихви, печалби и дивиденти. При всички случаи X SCA, SICAR не можело да е действителен бенефициер на лихвите, тъй като било прозрачно дружество от гледна точка на датското право. В този контекст Министерството на данъчните въпроси приема, че X Denmark не е представило документи, удостоверяващи, че повечето от инвеститорите в капиталовите фондове, които притежават X SCA, SICAR, са местни лица за данъчни цели на други държави от Европейския съюз или на държави, с които Кралство Дания има спогодба за избягване на двойното данъчно облагане. Затова SKAT приема, че X Denmark е трябвало да удържа данък при източника върху лихвите, които плаща на X Sweden.
            
         
               56
            
            
               X Denmark обжалва акта на SKAT от 13 декември 2010 г. пред датските съдилища.
            
         
               57
            
            
               В този контекст Østre Landsret (Източен областен съд, Дания) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
               
                        „1)
                     
                     
                        
                                 а)
                              
                              
                                 Трябва ли член 1, параграф 1 във връзка с член 1, параграф 4 от Директива [2003/49] да се тълкува в смисъл, че местно за държава членка дружество, което попада в обхвата на член 3 от Директивата и при обстоятелства като разглежданите в случая получава лихви от дъщерно дружество в друга държава членка, е „бенефициер“ на съответните лихви по смисъла на Директивата?
                              
                           
                                 б)
                              
                              
                                 Трябва ли понятието „бенефициер“ по член 1, параграф 1 във връзка с член 1, параграф 4 от Директива [2003/49] да се тълкува в съответствие с аналогичното понятие по член 11 от модела на данъчна спогодба на ОИСР от 1977 г.?
                              
                           
                                 в)
                              
                              
                                 При утвърдителен отговор по буква б) от първия въпрос, трябва ли понятието да се тълкува единствено с оглед на коментарите към член 11 от модела на данъчна спогодба от 1977 г. (точка 8), или може да се вземат предвид и по-късни коментари, включително допълненията от 2003 г. относно „дружествата за насочване на дохода“ (точка 8.1, понастоящем точка 10.1) и допълненията от 2014 г. относно „договорните или законовите задължения“ (точка 10.2)?
                              
                           
                                 г)
                              
                              
                                 Ако коментарите от 2003 г. могат да бъдат взети предвид при тълкуването, констатацията, че дружеството не е „бенефициер“ по смисъла на Директива [2003/49], зависи ли от условието да е налице действително насочване на доход към лицата, които са „бенефициерите“ на въпросните лихви според държавата, на която платецът на лихвите е местно лице, и ако е така, има ли и допълнително условие за това — действителното насочване на дохода да е извършено скоро след плащането на лихвите и/или да е извършено под формата на лихвено плащане?
                              
                           
                                 д)
                              
                              
                                 Какво значение има в това отношение дали за заема е използван собствен капитал, дали въпросните лихви се начисляват към главницата („капитализират се“), дали получателят на лихвите впоследствие извършва вътрешногрупово плащане към дружеството майка в същата държава, така че да ползва възможността за адаптиране на данъчния финансов резултат съгласно действащата данъчна уредба в тази държава, дали въпросните лихви след това се преобразуват в собствен капитал в дружеството заемополучател, дали получателят на лихвите има договорно или законово задължение да прехвърли лихвите на друго лице и дали повечето от лицата, които са „бенефициери“ на лихвите според държавата, на която платецът на лихвите е местно лице, са местни лица на друга държава членка или на други държави, с които Кралство Дания има спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, така че съгласно датското данъчно законодателство не би имало основание за удържане на данък при източника, ако тези лица бяха заемодателите и съответно директно получаваха лихвите?
                              
                           
                                 е)
                              
                              
                                 За преценката на въпроса трябва ли получателят на лихвите да се смята за „бенефициер“ по смисъла на Директивата, какво значение има обстоятелството, че след преценка на фактите по случая запитващата юрисдикция стига до извода, че получателят — без да е имал договорно или законово задължение да прехвърли получената лихва на друго лице — „по същина“ не е имал право да „използва и да се разпорежда“ с лихвите по смисъла на коментарите от 2014 г. по модела на данъчна спогодба от 1977 г.?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        
                                 a)
                              
                              
                                 За да може държава членка да се позове на член 5, параграф 1 от Директивата относно прилагането на националните разпоредби за предотвратяване на измамите и злоупотребите или на член 5, параграф 2 от Директивата, изисква ли се тази държава членка да е приела специални национални разпоредби за прилагане на член 5 от Директивата или националното право да съдържа общи разпоредби или принципи относно измамите, злоупотребите и избягването на данъци, които да могат да се тълкуват в съответствие с член 5?
                              
                           
                                 б)
                              
                              
                                 Ако отговорът по буква а) от втория въпрос е утвърдителен, може ли член 2, параграф 2, буква d) от Закона за корпоративното подоходно облагане, който предвижда, че ограниченото данъчно задължение за доходите от лихви не се отнася до „лихвите, които са освободени от облагане […] на основание на Директива [2003/49] относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки“, да се смята за специална разпоредба на националното право по смисъла на член 5 от Директивата?
                              
                           
                  
                        3)
                     
                     
                        Разпоредба, която се съдържа в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане между две държави членки, съставена в съответствие с модела на данъчна спогодба на ОИСР, и която предвижда, че облагането на лихвите зависи от това дали получателят на лихвите трябва да се смята за бенефициер на тези лихви, представлява ли базирана на споразумение разпоредба за предотвратяване на злоупотребите по смисъла на член 5 от Директивата?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Налице ли е злоупотреба и пр. по смисъла на Директива [2003/49], ако в държавата членка, на която платецът на лихвите е местно лице, се разрешава приспадане на лихвите за данъчни цели, а те не се облагат в държавата членка, на която е местно лице получателят на лихвите?
                     
                  
                        5)
                     
                     
                        
                                 а)
                              
                              
                                 Попада ли в обхвата на Директива [2003/49] местно за Люксембург дружество, учредено и регистрирано съгласно люксембургското дружествено право като „société en commandite par actions“ (командитно дружество с акции, SCA) и определено като „société d’investissement en capital à risque“ (инвестиционно дружество за рисков капитал, SICAR) по смисъла на люксембургския Закон от 15 юни 2004 г. за инвестиционните дружества за рисков капитал?
                              
                           
                                 б)
                              
                              
                                 При утвърдителен отговор по буква а) от петия въпрос, може ли люксембургско дружество „SCA, SICAR“ да бъде „бенефициер“ на лихвите съгласно Директива [2003/49] дори когато държавата членка, на която е местно лице дружеството — платец на лихвите, смята, че въпросното дружество е данъчно прозрачен субект по смисъла на националното право?
                              
                           
                                 в)
                              
                              
                                 При отрицателен отговор по буква а) от петия въпрос, тоест ако дружеството — получател на лихвите, не се смята за „бенефициер“ на тези лихви, може ли при обстоятелства като тези в настоящия случай дружеството „SCA, SICAR“ да се смята за „бенефициер“ на разглежданите лихви по смисъла на Директивата?
                              
                           
                  
                        6)
                     
                     
                        Държавата членка, която не иска да признае дружество от друга държава членка за бенефициер на лихвите и смята, че дружеството от другата държава членка е т.нар. изкуствено дружество за насочване на дохода, длъжна ли е съгласно Директива [2003/49] или член 10 ЕО да посочи кой според нея е бенефициерът в такъв случай?
                     
                  
                        7)
                     
                     
                        Ако се констатира, че местно за дадена държава членка дружество (дружество майка) всъщност не е освободено съгласно Директива [2003/49] от данък при източника за доходите от лихви, които получава от дружество в друга държава членка (дъщерно дружество), и дружеството майка във втората държава членка има ограничено данъчно задължение за съответните лихви в тази държава членка, допуска ли член 43 ЕО във връзка с член 48 ЕО правна уредба, съгласно която втората държава членка изисква от задълженото да удържи данък при източника дружество (дъщерното дружество) да плати лихва за просрочие при късно внасяне на данъка при източника по по-висок лихвен процент от процента на лихвата за просрочие, който тази държава членка е предвидила при задължения за корпоративен данък (включително за доходи от лихви) на местни за нея дружества?
                     
                  
                        8)
                     
                     
                        Ако се констатира, че местно за дадена държава членка дружество (дружество майка) всъщност не е освободено съгласно Директива [2003/49] от данък при източника за доходите от лихви, които получава от дружество в друга държава членка (дъщерно дружество), и дружеството майка във втората държава членка има ограничено данъчно задължение за съответните лихви в тази държава членка, допуска ли член 43 ЕО във връзка с член 48 ЕО (евентуално член 56 ЕО), разглеждани заедно или поотделно, правна уредба, съгласно която:
                        
                                 –
                              
                              
                                 втората държава членка изисква платецът на лихвите да удържи данък при източника върху лихвите и го задължава да внесе евентуално неудържания при източника данък в бюджета, при положение че не е налице такова задължение за удържане на данък при източника, когато получателят на лихвите е местно лице на втората държава членка?
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 дружество майка във втората държава членка не би било длъжно да внася авансово корпоративен данък през първите две данъчни години, а би започнало да плаща корпоративен данък към доста по-късен момент от този, в който става изискуем данъкът при източника?
                              
                           Запитващата юрисдикция моли Съда при отговора на осмия въпрос да има предвид отговора на седмия“.
                     
                  
         
         
            3)
          
            Дело C‑119/16, C Danmark I
         
      
      
               58
            
            
               Както личи от акта за преюдициално запитване, установеното в Съединените щати дружество C USA притежава установеното на Каймановите острови дружество C Cayman Islands, което до края на 2004 г. е собственик на установеното в Дания дружество C Danmark II, крайно дружество майка на група от дружества. В края на 2004 г. групата е преструктурирана, като в нея са включени две шведски дружества — C Sverige I и C Sverige II, и едно датско дружество — C Danmark I, които опосредстват връзката между C Cayman Islands и C Danmark II. От 1 януари 2005 г. C Danmark I е крайното дружество майка на датското подразделение на американската група, чието крайно дружество майка е C USA.
            
         
               59
            
            
               Причините за преструктурирането на европейското подразделение на групата са обяснени в меморандум на C Danmark I, озаглавен „2004 European Restructuring Process“ („Европейското преструктуриране от 2004 г.“), в който се посочва следното:
               „През 2004 г. групата […] преразгледа организационната си структура и реши да включи допълнителни холдингови дружества и лостов ефект в европейската си структура. Допълнителните холдингови дружества осигуряват на дружеството свободен достъп до капиталите в Европа и по-ефективно прехвърляне на капитали между семействата от дружества в рамките на групата. Освен това отчетите на новите холдингови дружества отразяват справедливите пазарни оценки за европейската група, което в бъдеще би могло да помогне на дружеството за получаването на финансиране от трети лица. На последно, но може би най-важно място, въвеждането на лостов ефект в структурата позволява да се сведат до минимум търговските рискове, като се намали размерът на собствения капитал, върху който могат да се отразяват търговските операции.
               Предвид сегашния благоприятен режим за холдинговите дружества в Швеция групата […] реши да създаде новите си европейски холдингови дружества в Швеция, за да могат да ползват режима в тази страна“.
            
         
               60
            
            
               Министерството на данъчните въпроси приема, че включването на две шведски дружества над датското подразделение на групата е направено по данъчни съображения. На 30 октомври 2009 г. SKAT издава акт, с който установява, че C Sverige II и C Sverige I не може да се смятат за действителни бенефициери на лихвите от C Danmark I по смисъла на Директива 2003/49 и данъчната спогодба между скандинавските страни.
            
         
               61
            
            
               С решение от 25 май 2011 г. Landskatteretten (Национална данъчна комисия, Дания) потвърждава акта на SKAT, като приема, че шведските дружества са просто дружества за насочване на дохода. В това решение се посочва в частност следното:
               „Преди преструктурирането от края на 2004 г. и началото на 2005 г. крайното дружество майка на датското подразделение на групата — [C Danmark II], е притежавано пряко от [C Cayman Islands].
               След преструктурирането три новоучредени дружества опосредстват връзката между [C Cayman Islands] и [C Danmark II], така че [C Cayman Islands] вече притежава шведско холдингово дружество, което притежава друго шведско холдингово дружество, а то притежава [C Danmark I], което става крайно дружество майка на датското подразделение на групата. Тази структура на групата е постигната в частност чрез редица вътрешногрупови продажби на дружества, във връзка с които са сключени два заема съответно в размер на 75 милиона евро и 825 милиона евро от [C Cayman Islands] за [C Sverige I], както и два заема съответно в размер на 75 милиона евро и 825 милиона евро от [C Sverige II] за [C Danmark I].
               Заемът от 75 милиона евро между [C Cayman Islands] и [C Sverige I] е сключен при напълно идентични условия като заема от 75 милиона евро между [C Sverige II] и [C Danmark I]. Същото се отнася и за съответните заеми от 825 милиона евро […]. В резултат от извършеното преструктуриране и произтеклите заемни правоотношения, отразяващи сделките между участниците в групата, [C Sverige II] прехвърля дохода от лихви, който получава от [C Danmark I], на дружеството [C Sverige I], като прилага шведските разпоредби за вътрешногруповите плащания, а [C Sverige I] след това прехвърля сумите на [C Cayman Islands] като разходи за лихви.
               Тъй като съгласно действалите тогава шведски данъчни разпоредби не е налице облагаем доход в Швеция, въпросните лихвени плащания са прехвърлени „чисти“ от [C Danmark I] през шведските дружества до [C Cayman Islands].
               Нито едно от създадените при преструктурирането дружества не извършва друга дейност освен холдингова, поради което поначало се е очаквало да имат само приходи от холдинговата дейност. При учредяването на заемните правоотношения във връзка с преструктурирането съответно е било абсолютно необходимо дружествата длъжници да получат средства от други дружествата в групата, за да могат да изпълняват съответните си задължения. Това е било необходимо условие от самото начало.
               Затова [C Sverige II] се явява дружество за насочване на дохода, разполагащо с дотолкова ограничена власт върху получаваните суми, че не би могло да се смята за действителен бенефициер на лихвите от [C Danmark I] нито по силата на [данъчната спогодба между скандинавските страни], нито по силата на Директива 2003/49. В това отношение е без значение, че плащанията между шведските дружества са извършвани под формата на вътрешногрупови, а не лихвени плащания“.
            
         
               62
            
            
               Жалбоподателят в главното производство — C Danmark I, смята, че C Sverige II и C Sverige I са установени в Швеция във връзка с преструктурирането на групата в Европа, извършено по общи и търговски съображения. Според жалбоподателя в главното производство C Sverige II е действителният бенефициер на изплатените му лихви по смисъла на Директива 2003/49.
            
         
               63
            
            
               В този контекст Østre Landsret (Източен областен съд, Дания) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
               
                        „1)
                     
                     
                        
                                 а)
                              
                              
                                 Трябва ли член 1, параграф 1 във връзка с член 1, параграф 4 от Директива [2003/49] да се тълкува в смисъл, че местно за държава членка дружество, което попада в обхвата на член 3 от Директивата и при обстоятелства като разглежданите в случая получава лихви от дъщерно дружество в друга държава членка, е „бенефициер“ на съответните лихви по смисъла на Директивата?
                              
                           
                                 б)
                              
                              
                                 Трябва ли понятието „бенефициер“ по член 1, параграф 1 във връзка с член 1, параграф 4 от Директива [2003/49] да се тълкува в съответствие с аналогичното понятие по член 11 от модела на данъчна спогодба на ОИСР от 1977 г.?
                              
                           
                                 в)
                              
                              
                                 При утвърдителен отговор по буква б) от първия въпрос, трябва ли понятието да се тълкува единствено с оглед на коментарите към член 11 от модела на данъчна спогодба от 1977 г. (точка 8), или може да се вземат предвид и по-късни коментари, включително допълненията от 2003 г. относно „дружествата за насочване на дохода“ (точка 8.1, понастоящем точка 10.1) и допълненията от 2014 г. относно „договорните или законовите задължения“ (точка 10.2)?
                              
                           
                                 г)
                              
                              
                                 Ако коментарите от 2003 г. могат да бъдат взети предвид при тълкуването, констатацията, че дружеството не е „бенефициер“ по смисъла на Директива [2003/49], зависи ли от условието да е налице действително насочване на доход към лицата, които са „бенефициерите“ на въпросните лихви според държавата, на която платецът на лихвите е местно лице, и ако е така, има ли и допълнително условие за това — действителното насочване на дохода да е извършено скоро след плащането на лихвите и/или да е извършено под формата на лихвено плащане?
                              
                           
                                 д)
                              
                              
                                 Какво значение има в това отношение дали за заема е използван собствен капитал, дали въпросните лихви се начисляват към главницата („капитализират се“), дали получателят на лихвите впоследствие извършва вътрешногрупово плащане към дружеството майка в същата държава, така че да ползва възможността за адаптиране на данъчния финансов резултат съгласно действащата данъчна уредба в тази държава, дали въпросните лихви след това се преобразуват в собствен капитал в дружеството заемополучател, дали получателят на лихвите има договорно или законово задължение да прехвърли лихвите на друго лице и дали повечето от лицата, които са „бенефициери“ на лихвите според държавата, на която платецът на лихвите е местно лице, са местни лица на друга държава членка или на други държави, с които Кралство Дания има спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, така че съгласно датското данъчно законодателство не би имало основание за удържане на данък при източника, ако тези лица бяха заемодателите и съответно директно получаваха лихвите?
                              
                           
                                 е)
                              
                              
                                 За преценката на въпроса трябва ли получателят на лихвите да се смята за „бенефициер“ по смисъла на Директивата, какво значение има обстоятелството, че след преценка на фактите по случая запитващата юрисдикция стига до извода, че получателят — без да е имал договорно или законово задължение да прехвърли получената лихва на друго лице — „по същина“ не е имал право да „използва и да се разпорежда“ с лихвите по смисъла на коментарите от 2014 г. по модела на данъчна спогодба от 1977 г.?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        
                                 a)
                              
                              
                                 За да може държава членка да се позове на член 5, параграф 1 от Директивата относно прилагането на националните разпоредби за предотвратяване на измамите и злоупотребите или на член 5, параграф 2 от Директивата, изисква ли се тази държава членка да е приела специални национални разпоредби за прилагане на член 5 от Директивата или националното право да съдържа общи разпоредби или принципи относно измамите, злоупотребите и избягването на данъци, които да могат да се тълкуват в съответствие с член 5?
                              
                           
                                 б)
                              
                              
                                 Ако отговорът по буква а) от втория въпрос е утвърдителен, може ли член 2, параграф 2, буква d) от Закона за корпоративното подоходно облагане, който предвижда, че ограниченото данъчно задължение за доходите от лихви не се отнася до „лихвите, които са освободени от облагане […] на основание на Директива [2003/49] относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки“, да се смята за специална разпоредба на националното право по смисъла на член 5 от Директивата?
                              
                           
                  
                        3)
                     
                     
                        Разпоредба, която се съдържа в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане между две държави членки, съставена в съответствие с модела на данъчна спогодба на ОИСР, и която предвижда, че облагането на лихвите зависи от това дали получателят на лихвите трябва да се смята за бенефициер на тези лихви, представлява ли базирана на споразумение разпоредба за предотвратяване на злоупотребите по смисъла на член 5 от Директивата?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Държавата членка, която не иска да признае дружество от друга държава членка за бенефициер на лихвите и смята, че дружеството от другата държава членка е т.нар. изкуствено дружество за насочване на дохода, длъжна ли е съгласно Директива [2003/49] или член 10 ЕО да посочи кой според нея е бенефициерът в такъв случай?
                     
                  
                        5)
                     
                     
                        Ако се констатира, че местно за дадена държава членка дружество (дружество майка) всъщност не е освободено съгласно Директива [2003/49] от данък при източника за доходите от лихви, които получава от дружество в друга държава членка (дъщерно дружество), и дружеството майка във втората държава членка има ограничено данъчно задължение за съответните лихви в тази държава членка, допуска ли член 43 ЕО във връзка с член 48 ЕО правна уредба, съгласно която втората държава членка изисква от задълженото да удържи данък при източника дружество (дъщерното дружество) да плати лихва за просрочие при късно внасяне на данъка при източника по по-висок лихвен процент от процента на лихвата за просрочие, който тази държава членка е предвидила при задължения за корпоративен данък (включително за доходи от лихви) на местни за нея дружества?
                     
                  
                        6)
                     
                     
                        Ако се констатира, че местно за дадена държава членка дружество (дружество майка) всъщност не е освободено съгласно Директива [2003/49] от данък при източника за доходите от лихви, които получава от дружество в друга държава членка (дъщерно дружество), и дружеството майка във втората държава членка има ограничено данъчно задължение за съответните лихви в тази държава членка, допуска ли член 43 ЕО във връзка с член 48 ЕО (евентуално член 56 ЕО), разглеждани заедно или поотделно, правна уредба, съгласно която:
                        
                                 –
                              
                              
                                 втората държава членка изисква платецът на лихвите да удържи данък при източника върху лихвите и го задължава да внесе евентуално неудържания при източника данък в бюджета, при положение че не е налице такова задължение за удържане на данък при източника, когато получателят на лихвите е местно лице на втората държава членка?
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 дружество майка във втората държава членка не би било длъжно да внася авансово корпоративен данък през първите две данъчни години, а би започнало да плаща корпоративен данък към доста по-късен момент от този, в който става изискуем данъкът при източника?
                              
                           Запитващата юрисдикция моли Съда при отговора на шестия въпрос да има предвид отговора на петия“.
                     
                  
         
         
            4)
          
            Дело C‑299/16, Z Denmark
         
      
      
               64
            
            
               От акта за преюдициално запитване следва, че Z Denmark е датско промишлено предприятие.
            
         
               65
            
            
               През август 2005 г. капиталовият фонд A Fund придобива около 66 % от акциите „тип A“ на това дружество (отговарящи на около 64 % от правата на глас) от предходните им собственици, а именно капиталовият фонд B и датското финансово дружество C, докато D запазва останалата част от акциите „тип A“. Освен това някои от висшите служители на Z Denmark притежават акции „тип B“.
            
         
               66
            
            
               A Fund се състои от пет фонда, четири от които са учредени във формата на командитни дружества (Limited Partnership) от остров Джърси, което е данъчно прозрачна форма по смисъла на датското данъчно право. Последният фонд, A Fund (No. 5) Limited, Jersey, е данъчно непрозрачно дружество и притежава около 0,5 % от A Fund. Според данните на запитващата юрисдикция инвеститорите в първите четири фонда са местни лица на множество различни държави, сред които има държави както от Съюза, така и извън него.
            
         
               67
            
            
               Във връзка с придобиването, споменато в точка 65 от настоящото решение, на 27 септември 2005 г. A Fund отпуска заем на Z Denmark в размер на 146010341 DKK (около 19,6 милиона евро). Лихвата по заема е определена на 9 % годишно.
            
         
               68
            
            
               На 28 април 2006 г. A Fund изцяло прехвърля вземането си към Z Denmark в размер на 146010341 DKK (около 19,6 милиона евро) на дружеството Z Luxembourg, учредено от A Fund в Люксембург на същия ден.
            
         
               69
            
            
               Прехвърлянето е оформено като заем от A Fund за Z Luxembourg също в размер на 146010341 DKK (около 19,6 милиона евро). Лихвата по заема е определена на 9,875 % с годишна капитализация.
            
         
               70
            
            
               На 21 юни 2006 г. A Fund прехвърля акциите си в Z Denmark на Z Luxembourg.
            
         
               71
            
            
               Според отчетите на Z Luxembourg за 2007 г. (отчетите за 2006 г. съдържат сходни данни) това дружество няма друга дейност освен като притежател на акциите в Z Denmark. От отчетите също така личи, че докато през 2006 г. Z Luxembourg има отрицателен финансов резултат от 23588 EUR, през 2007 г. вече има положителен финансов резултат от 15587 EUR. Отново от отчетите личи, че през тези години приходите от лихви възлизат съответно на 1497208 EUR и на 1192881 EUR, докато разходите за лихви възлизат съответно на 1473675 EUR и 1195124 EUR. По сметка „Данък печалба“ (Tax on profit) за 2006 г. е отчетена сума от 3733 EUR, а за 2007 г. — нулева сума.
            
         
               72
            
            
               На 1 ноември 2007 г. Z Denmark връща заема на A Fund, като натрупаните лихви към тази дата възлизат на 21241619 DKK (около 2,85 милиона евро). На същия ден Z Luxembourg също връща заема си на A Fund — главницата и лихвите.
            
         
               73
            
            
               В акта си от 10 декември 2010 г. SKAT не признава Z Luxembourg за действителен бенефициер на лихвите от Z Denmark по смисъла на Директива 2003/49 и данъчната спогодба между Люксембург и Дания.
            
         
               74
            
            
               С решение от 31 януари 2012 г. Националната данъчна комисия потвърждава акта на SKAT. В решението се посочва следното:
               „[Z Luxembourg] не може да се смята за „действителен бенефициер“ [„beneficial owner“] нито съгласно [данъчната спогодба между Люксембург и Дания], нито съгласно Директива [2003/49].
               В това отношение трябва да се вземе предвид създадената от лицата в групата фактическа схема, при която [Z Luxembourg] прехвърля дохода от лихви, който получава от Z Denmark, на капиталовия фонд, откъдето сумата се прехвърля по-нататък към инвеститорите във фонда.
               С придобиването от [Z Luxembourg] на вземанията на капиталовия фонд към [Z Denmark] и едновременното придобиване от дружеството на акциите в [Z Denmark] чрез заем от капиталовия фонд с почти същия размер и почти същите условия данъкът на [Z Luxembourg] върху лихвените плащания от датското дружество би се неутрализирал от лихвените плащания към капиталовия фонд, поради което не би бил налице нетен облагаем доход от цялостните сделки, които подлежат на облагане при дружеството. Затова люксембургското дружество трябва да се смята за дружество за насочване на дохода без действителна власт или възможност за вземане на решения относно разпореждането с прехвърляните суми.
               Следователно на [Z Luxembourg] не следва да се признават правата по спогодбата и/или Директива [2003/49] за необлагане с данък при източника в Дания.
               Беше обяснено, че лихвите, които [Z Luxembourg] прехвърля към капиталовия фонд, който следва да се смята за прозрачен, се прехвърлят към инвеститорите във фонда. Затова се поставя въпросът дали евентуално не би трябвало лихвите да не се облагат съгласно приложима за инвеститорите спогодба за избягване на двойното данъчно облагане. Предвид материалите по делото няма основание за произнасяне по този въпрос, и то просто защото представените списъци не са достатъчни, за да се установи евентуалното наличие на двойно данъчно облагане“.
            
         
               75
            
            
               Z Denmark обжалва решението на Националната данъчна комисия пред датските съдилища.
            
         
               76
            
            
               Пред запитващата юрисдикция Z Denmark в частност изтъква, че понятието „бенефициер“ по смисъла на Директива 2003/49 е понятие на правото на Съюза, което трябва да се тълкува самостоятелно, а не в светлината на модела на данъчна спогодба на ОИСР. При всички случаи при тълкуване с оглед на модела на данъчна спогодба на ОИСР и коментарите по него трябвало да се вземе предвид редакцията им от 1977 г. Допускането на динамично тълкуване щяло да е в противоречие с принципа на правна сигурност. Освен това Z Denmark оспорва твърдението, че в случая е налице данъчна измама или злоупотреба по смисъла на Директива 2003/49.
            
         
               77
            
            
               Накрая, Z Denmark възразява срещу допуснатата в случая разлика в третирането, забранена съгласно член 43 ЕО, а именно невъзможността за Z Luxembourg да приспада лихвите по заема, който е взело от своя акционер, за да може да отпусне заема на Z Denmark. Всъщност, ако Z Luxembourg било датско дружество, щяло да може да приспадне тези разходи и нямало да има облагаем доход от лихви.
            
         
               78
            
            
               Що се отнася до облагането при източника, Z Denmark изтъква наличието на съществени разлики с облагането на местните дружества. Първо, данъкът при източника се внасял към по-ранен момент в сравнение със съответния корпоративен данък. Второ, лихвата за просрочие при късно внасяне на данъка при източника била значително по-висока, отколкото при корпоративния данък. Трето, заемополучателят трябвало да удържа данъка при източника. Четвърто, също заемополучателят бил длъжен да внася в бюджета неудържания при източника данък.
            
         
               79
            
            
               В този контекст Vestre Landsret (Западен областен съд, Дания) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
               
                        „1)
                     
                     
                        
                                 а)
                              
                              
                                 Трябва ли член 1, параграф 1 във връзка с член 1, параграф 4 от Директива [2003/49] да се тълкува в смисъл, че местно за държава членка дружество, което попада в обхвата на член 3 от Директивата и при обстоятелства като разглежданите в случая получава лихви от дъщерно дружество в друга държава членка, е „бенефициер“ на съответните лихви по смисъла на Директивата?
                              
                           
                                 б)
                              
                              
                                 Трябва ли понятието „бенефициер“ по член 1, параграф 1 във връзка с член 1, параграф 4 от Директива [2003/49] да се тълкува в съответствие с аналогичното понятие по член 11 от модела на данъчна спогодба на ОИСР от 1977 г.?
                              
                           
                                 в)
                              
                              
                                 При утвърдителен отговор по буква б) от първия въпрос, трябва ли понятието да се тълкува единствено с оглед на коментарите към член 11 от модела на данъчна спогодба от 1977 г. (точка 8), или може да се вземат предвид и по-късни коментари, включително допълненията от 2003 г. относно „дружествата за насочване на дохода“ (точка 8.1, понастоящем точка 10.1) и допълненията от 2014 г. относно „договорните или законовите задължения“ (точка 10.2)?
                              
                           
                                 г)
                              
                              
                                 Ако коментарите от 2003 г. могат да бъдат взети предвид при тълкуването, тогава за преценката на въпроса може ли дадено дружество да не се смята за „бенефициер“ по смисъла на Директива [2003/49], какво значение има дали въпросните лихви се начисляват към главницата („капитализират се“), дали получателят на лихвите има договорно или законово задължение да прехвърли лихвите на друго лице и дали повечето от лицата, които са „бенефициери“ на лихвите според държавата, на която платецът на лихвите е местно лице, са местни лица на друга държава членка или на други държави, с които Кралство Дания има спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, така че съгласно националното законодателство не би имало основание за удържане на данък при източника, ако тези лица бяха заемодателите и съответно директно получаваха лихвите?
                              
                           
                                 д)
                              
                              
                                 За преценката на въпроса трябва ли получателят на лихвите да се смята за „бенефициер“ по смисъла на Директивата, какво значение има обстоятелството, че след преценка на фактите по случая запитващата юрисдикция стига до извода, че получателят — без да е имал договорно или законово задължение да прехвърли получената лихва на друго лице — „по същина“ не е имал право да „използва и да се разпорежда“ с лихвите по смисъла на коментарите от 2014 г. по модела на данъчна спогодба [на ОИСР] от 1977 г.?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        
                                 a)
                              
                              
                                 За да може държава членка да се позове на член 5, параграф 1 от Директивата относно прилагането на националните разпоредби за предотвратяване на измамите и злоупотребите или на член 5, параграф 2 от Директивата, изисква ли се тази държава членка да е приела специални национални разпоредби за прилагане на член 5 от Директивата или националното право да съдържа общи разпоредби или принципи относно измамите, злоупотребите и избягването на данъци, които да могат да се тълкуват в съответствие с член 5?
                              
                           
                                 б)
                              
                              
                                 Ако отговорът по буква а) от втория въпрос е утвърдителен, може ли член 2, параграф 2, буква d) от Закона за корпоративното подоходно облагане, който предвижда, че ограниченото данъчно задължение за доходите от лихви не се отнася до „лихвите, които са освободени от облагане […] на основание на Директива [2003/49] относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки“, да се смята за специална разпоредба на националното право по смисъла на член 5 от Директивата?
                              
                           
                  
                        3)
                     
                     
                        Разпоредба, която се съдържа в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане между две държави членки, съставена в съответствие с модела на данъчна спогодба на ОИСР, и която предвижда, че облагането на лихвите зависи от това дали получателят на лихвите трябва да се смята за бенефициер на тези лихви, представлява ли базирана на споразумение разпоредба за предотвратяване на злоупотребите по смисъла на член 5 от Директивата?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Държавата членка, която не иска да признае дружество от друга държава членка за бенефициер на лихвите и смята, че дружеството от другата държава членка е т.нар. изкуствено дружество за насочване на дохода, длъжна ли е съгласно Директива [2003/49] или член 10 ЕО да посочи кой според нея е бенефициерът в такъв случай?
                     
                  
                        5)
                     
                     
                        Когато платецът на лихвите е местно лице на една държава членка, а получателят на лихвите е местно лице на друга държава членка и първата държава членка смята, че получателят на лихвите не е „бенефициер“ на тези лихви по смисъла на Директива [2003/49], поради което има ограничено данъчно задължение в тази държава членка за дохода си от лихвите, допуска ли член 43 ЕО във връзка с член 48 ЕО правна уредба, съгласно която при облагането на чуждестранния получател на лихвите първата държава членка не взема предвид разходите за лихви на получателя при обстоятелства като разглежданите в случая, докато тези разходи за лихви по принцип подлежат на приспадане съгласно законодателството на тази държава членка и съответно могат да се приспадат от облагаемия доход на местните получатели на лихви?
                     
                  
                        6)
                     
                     
                        Ако се констатира, че местно за дадена държава членка дружество (дружество майка) всъщност не е освободено съгласно Директива [2003/49] от данък при източника за доходите от лихви, които получава от дружество в друга държава членка (дъщерно дружество), и дружеството майка във втората държава членка има ограничено данъчно задължение за съответните лихви в тази държава членка, допуска ли член 43 ЕО във връзка с член 48 ЕО правна уредба, съгласно която втората държава членка изисква от задълженото да удържи данък при източника дружество (дъщерното дружество) да плати лихва за просрочие при късно внасяне на данъка при източника по по-висок лихвен процент от процента на лихвата за просрочие, който тази държава членка е предвидила при задължения за корпоративен данък (включително за доходи от лихви) на местни за нея дружества?
                     
                  
                        7)
                     
                     
                        Ако се констатира, че местно за дадена държава членка дружество (дружество майка) всъщност не е освободено съгласно Директива [2003/49] от данък при източника за доходите от лихви, които получава от дружество в друга държава членка (дъщерно дружество), и дружеството майка във втората държава членка има ограничено данъчно задължение за съответните лихви в тази държава членка, допуска ли член 43 ЕО във връзка с член 48 ЕО (евентуално член 56 ЕО), разглеждани заедно или поотделно, правна уредба, съгласно която:
                        
                                 –
                              
                              
                                 втората държава членка изисква платецът на лихвите да удържи данък при източника върху лихвите и го задължава да внесе евентуално неудържания при източника данък в бюджета, при положение че не е налице такова задължение за удържане на данък при източника, когато получателят на лихвите е местно лице на втората държава членка?
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 дружество майка във втората държава членка не би било длъжно да внася авансово корпоративен данък през първите две данъчни години, а би започнало да плаща корпоративен данък към доста по-късен момент от този, в който става изискуем данъкът при източника?
                              
                           
                  Запитващата юрисдикция моли Съда при отговора на този въпрос да има предвид отговора на шестия въпрос“.
            
         
         Производството пред Съда
      
      
               80
            
            
               Поради връзката между четирите дела в главните производства, всичките отнасящи се до тълкуването на Директива 2003/49 и закрепените в Договорите основни свободи, тези дела следва да бъдат съединени за целите на съдебното решение.
            
         
               81
            
            
               С писмо от 2 март 2017 г. датското правителство внесе искане на основание член 16, трета алинея от Статута на Съда на Европейския съюз делата да бъдат разгледани от голям състав на Съда. Освен това поради приликите между тези дела и дела C‑116/16 и C‑117/16, по които днес се постановява решение T Danmark и Y Denmark (C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135), датското правителство предложи в съответствие с член 77 от Процедурния правилник Съдът да проведе общо съдебно заседание за изслушване на устните състезания по всички тези дела. Съдът уважи исканията на датското правителство.
            
         
         По преюдициалните въпроси
      
      
               82
            
            
               Въпросите на националните юрисдикции обхващат три теми. Първата е свързана с понятието „действителен бенефициер“ по смисъла на Директива 2003/49, както и с наличието на правно основание, на което държавата членка да може поради извършването на злоупотреба с право да откаже да предостави предвиденото в член 1, параграф 1 от Директивата освобождаване от всякакви данъци на дружество, което е плащало лихви на установен в друга държава членка субект. В случай че съществува такова правно основание, втората обхваната от въпросите тема се отнася до елементите от фактическия състав на злоупотребата с право и начините за доказването ѝ. Накрая, също в случай на наличие на възможност за държавата членка да откаже да предостави на такова дружество предимствата по Директива 2003/49, третата поставена с въпросите тема се отнася до тълкуването на разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно свободата на установяване и свободното движение на капитали, за да могат запитващите юрисдикции да преценят дали датското законодателство не е в противоречие с тези свободи.
            
         
         
            По букви а)—в) от първия въпрос, по букви а) и б) от втория въпрос и по третия въпрос по всяко от дела C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 и C‑299/16
         
      
      
               83
            
            
               На първо място, с букви а)—в) от първия въпрос по дела C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 и C‑299/16 запитващите юрисдикции искат да се установи как трябва да се тълкува понятието „бенефициер на лихвите“ по смисъла на член 1, параграфи 1 и 4 от Директива 2003/49. На второ място, с букви а) и б) от втория въпрос и с третия въпрос по дела C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 и C‑299/16 запитващите юрисдикции искат по същество да установят дали борбата с измамите и злоупотребите, разрешена съгласно член 5 от Директива 2003/49, предполага да има националноправна или основаваща се на споразумение разпоредба за предотвратяване на злоупотребите по смисъла на член 5, параграф 1. Тези юрисдикции искат в частност да установят дали разпоредба на националното право или на споразумение, съдържаща понятието „действителен бенефициер“, може да се смята за правно основание за борба с измамите и злоупотребите с право.
            
         
         Понятието „бенефициер на лихвите“
      
      
               84
            
            
               В началото следва да се отбележи, че понятието „бенефициер на лихвите“, съдържащо се в член 1, параграф 1 от Директива 2003/49, не би могло да препраща към разнородните по обхват понятия на националното право.
            
         
               85
            
            
               В това отношение е постановено, че видно от съображения 2—4 от Директива 2003/49, целта на тази директива е да се премахне двойното данъчно облагане във връзка с плащанията на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки и тези плащания да се облагат с данъци еднократно в една държава членка, като премахването на данъците върху тези плащания в държавата членка, където те възникват, се явява най-подходящото средство, за да се гарантира уеднаквяването на данъчните условия за вътрешните и трансграничните операции (решение от 21 юли 2011 г., Scheuten Solar Technology,C‑397/09, EU:C:2011:499, т. 24).
            
         
               86
            
            
               Следователно приложното поле на Директива 2003/49, така както е очертано в член 1, параграф 1 от нея, се отнася до освобождаването от данъчно облагане на плащанията на лихви и роялти в държавата членка, източник на тези плащания, когато бенефициерът им е дружество, установено в друга държава членка, или е място на стопанска дейност в друга държава членка, принадлежащо на дружество от държава членка (решение от 21 юли 2011 г., Scheuten Solar Technology, C‑397/09, EU:C:2011:499, т. 25).
            
         
               87
            
            
               Освен това Съдът е подчертал, че тъй като член 2, буква а) от Директивата определя лихвите като „доход от вземания по дългове от всякакъв вид“, единствено действителният бенефициер може да получава лихви, които да съставляват доходи от такива вземания (вж. в този смисъл решение от 21 юли 2011 г., Scheuten Solar Technology, C‑397/09, EU:C:2011:499, т. 27).
            
         
               88
            
            
               Ето защо понятието „бенефициер на лихвите“ по смисъла на тази директива трябва да се тълкува като обозначаващо субекта, който реално се ползва от изплащаните му лихви. Член 1, параграф 4 от Директивата потвърждава този подход на отчитане на икономическата реалност, доколкото гласи, че дружество от държава членка се третира като бенефициер на плащанията на лихви или роялти само ако получава тези плащания в своя полза, а не като посредник, като например представител, фидуциарен собственик или пълномощник, за друго лице.
            
         
               89
            
            
               Както следва от точка 10 от настоящото решение, текстът на член 1, параграф 1 от Директива 2003/49 на някои езици, например на български, френски, латвийски и румънски, си служи с термина „бенефициер“, но в текста на други езици се използват изрази като „действителен бенефициер“ (на испански, чешки, естонски, английски, италиански, литовски, малтийски, португалски и фински) или „притежател“/„овластен ползвател“ (на немски, датски, гръцки, хърватски, унгарски, полски, словашки, словенски и шведски) или още „краен правоимащ“ (на нидерландски език). Използването на тези различни изрази показва, че терминът „бенефициер“ визира не формално определен получател, а именно субекта, който се ползва икономически от получените лихви и съответно разполага с възможността свободно да определя предназначението им. В съответствие с припомненото в точка 86 от настоящото решение само установени в Съюза субекти могат да са действителни бенефициери на лихви с евентуално право на освобождаването по член 1, параграф 1 от Директива 2003/49.
            
         
               90
            
            
               Освен това, както личи от предложението за директива на Съвета относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки, което е представено на 6 март 1998 г. (документ COM(1998) 67 окончателен) и по което е приета Директива 2003/49, тази директива черпи идея от член 11 от модела на данъчна спогодба на ОИСР от 1996 г. и има същата цел като него, а именно избягване на двойното данъчно облагане. Ето защо понятието „действителен бенефициер“, което фигурира в двустранните спогодби по този модел, както и последователните изменения на модела и коментарите към него са релевантни при тълкуването на Директивата.
            
         
               91
            
            
               Жалбоподателите в главните производства изтъкват, че е недопустимо понятието „бенефициер на лихвите и роялтите“ по смисъла на член 1, параграф 1 от Директива 2003/49 да се тълкува с оглед на модела на данъчна спогодба на ОИСР и коментарите към него, тъй като това би било лишено от всякаква демократична легитимност. Този довод обаче не може да бъде приет, тъй като, макар да черпи идея от работите на ОИСР, това тълкуване всъщност се основава, видно от точки 85—90 от настоящото решение, на самата директива, както и на нейната законодателна история, отразяваща демократичния процес в Съюза.
            
         
               92
            
            
               От описаните в точки 4—6 от настоящото решение промени в модела на данъчна спогодба на ОИСР и коментарите към него обаче личи, че дружествата за насочване на дохода са изключени от обхвата на понятието „действителен бенефициер“, което трябва да се разбира не в тесен и технически смисъл, а по начин, който позволява да се избегне двойното данъчно облагане, както и да се предотвратят измамите и избягването на данъчно облагане.
            
         
               93
            
            
               Двустранните спогодби, сключвани от държавите членки с други държави членки въз основа на модела на данъчна спогодба на ОИСР, каквато е данъчната спогодба между скандинавските страни, също отразяват тези промени. Всъщност следва да се констатира, че всички спогодби, цитирани в точки 16—18 от настоящото решение, съдържат израза „действителен бенефициер“ по смисъла на този модел.
            
         
               94
            
            
               Следва още да се поясни, че само по себе си обстоятелството, че дружеството, което получава лихвите в държава членка, не е техният „действителен бенефициер“, не означава непременно, че освобождаването по член 1, параграф 1 от Директива 2003/49 е неприложимо. Всъщност мислим вариант е такива лихви да бъдат освободени на това основание в държавата източник, когато получаващото ги дружество прехвърля сумата на тези лихви на действителен бенефициер, който е установен в Съюза и освен това отговаря на всички предвидени в Директива 2003/49 условия, за да има право на такова освобождаване.
            
         
         Необходимостта от специална националноправна или основаваща се на споразумение разпоредба за прилагане на член 5 от Директива 2003/49
      
      
               95
            
            
               Запитващите юрисдикции искат да се установи дали за целите на борбата със злоупотребите с право при прилагането на Директива 2003/49 държавата членка трябва да е приела специална национална разпоредба за транспониране на Директивата, или може да се позове на националноправни или основаващи се на споразумения принципи или разпоредби за предотвратяване на злоупотребите.
            
         
               96
            
            
               В това отношение в постоянната съдебна практика е прието, че в правото на Съюза съществува общ правен принцип, съгласно който правните субекти не могат да се позовават на нормите на правото на Съюза с цел измама или злоупотреба (решения от 9 март 1999 г., Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, т. 24 и цитираната съдебна практика, от 21 февруари 2006 г., Halifax и др., C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 68, от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 35, от 22 ноември 2017 г., Cussens и др., C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 27 и от 11 юли 2018 г., Комисия/Белгия,C‑356/15, EU:C:2018:555, т. 99).
            
         
               97
            
            
               Правните субекти са длъжни да спазват този общ принцип на правото. Всъщност правната уредба на Съюза не може да се прилага дотолкова широко, че да обхване сделките, които се извършват с цел да се ползват чрез измама или злоупотреба предимствата, предвидени в правото на Съюза (вж. в този смисъл решения от 5 юли 2007 г., Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 38, от 22 ноември 2017 г., Cussens и др., C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 27 и от 11 юли 2018 г., Комисия/Белгия, C‑356/15, EU:C:2018:555, т. 99).
            
         
               98
            
            
               В този смисъл от посочения принцип следва, че държавата членка трябва да отказва да предостави предимствата, произтичащи от разпоредбите на правото на Съюза, когато тези разпоредби са изтъкнати не с оглед на постигането на техните цели, а за да се ползва предвидено в правото на Съюза предимство, въпреки че условията за това са само формално изпълнени.
            
         
               99
            
            
               Такава хипотеза е налице например когато определени митнически формалности са извършени не в рамките на обичайни търговски сделки, а чисто формално и единствено с цел злоупотреба с правото на компенсаторни плащания (вж. в този смисъл решения от 27 октомври 1981 г., Schumacher и др., 250/80, EU:C:1981:246, т. 16 и от 3 март 1993 г., General Milk Products, C‑8/92, EU:C:1993:82, т. 21) или с правото на възстановяване при износ (вж. в този смисъл решение от 14 декември 2000 г., Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, т. 59).
            
         
               100
            
            
               Освен това принципът на забрана на злоупотребата с право се прилага в най-различни области като свободното движение на стоки (решение от 10 януари 1985 г., Association des Centres distributeurs Leclerc и Thouars Distribution, 229/83, EU:C:1985:1, т. 27), свободното предоставяне на услуги (решение от 3 февруари 1993 г., Veronica Omroep Organisatie, C‑148/91, EU:C:1993:45, т. 13), обществените поръчки за услуги (решение от 11 декември 2014 г., Azienda sanitaria locale n. 5 Spezzino и др., C‑113/13, EU:C:2014:2440, т. 62), свободата на установяване (решение от 9 март 1999 г., Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, т. 24), дружественото право (решение от 23 март 2000 г., Diamantis, C‑373/97, EU:C:2000:150, т. 33), социалната сигурност (решения от 2 май 1996 г., Paletta, C‑206/94, EU:C:1996:182, т. 24, от 6 февруари 2018 г., Altun и др., C‑359/16, EU:C:2018:63, т. 48 и от 11 юли 2018 г., Комисия/Белгия, C‑356/15, EU:C:2018:555, т. 99), транспорта (решение от 6 април 2006 г., Agip Petroli, C‑456/04, EU:C:2006:241, т. 19—25), социалната политика (решение от 28 юли 2016 г., Kratzer, C‑423/15, EU:C:2016:604, т. 37—41), ограничителните мерки (решение от 21 декември 2011 г., Afrasiabi и др., C‑72/11, EU:C:2011:874, т. 62) и данъка върху добавената стойност (ДДС) (решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др., C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 74).
            
         
               101
            
            
               В последно споменатата област Съдът неколкократно е постановявал, че наистина борбата срещу евентуалните данъчни измами, избягване на данъци и злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Шеста директива 77/388 на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1), но това не променя факта, че принципът на забрана на злоупотребите е общ принцип на правото на Съюза, който се прилага независимо от това дали правата и предимствата, с което е злоупотребено, се основават на Договорите, на регламент или на директива (вж. в този смисъл решение от 22 ноември 2017 г., Cussens и др., C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 30 и 31).
            
         
               102
            
            
               Оттук следва, че общият принцип на забрана на злоупотребите трябва да се противопостави на всяко лице, което се позовава на предвиждащи определено предимство норми от правото на Съюза по начин, който не съответства на целите на тези норми. В този смисъл Съдът е постановил, че този принцип може да се противопостави на данъчнозадължено лице, за да му бъде отказано по-специално правото на освобождаване от ДДС, дори ако в националното право няма разпоредби, предвиждащи такъв отказ (вж. в този смисъл решения от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti и др., C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 62 и от 22 ноември 2017 г., Cussens и др., C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 33).
            
         
               103
            
            
               В случаите в главните производства превратно изтъкнатите според SKAT норми са разпоредбите на Директива 2003/49, която е приета с цел да способства за развитието на единен пазар, който притежава характеристиките на вътрешен пазар, и предвижда държавата членка източник да освобождава от облагане лихвите, плащани на установено в друга държава членка свързано дружество. Както личи от предложението за директива, споменато в точка 90 от настоящото решение, някои от дефинициите в тази директива черпят идея от дефинициите в член 11 от модела на данъчна спогодба на ОИСР от 1996 г.
            
         
               104
            
            
               Член 5, параграф 1 от Директива 2003/49 наистина предвижда, че Директивата не препятства прилагането на разпоредбите на националното право или на тези, базирани на споразумения, необходими за предотвратяването на измами или злоупотреби, но тази разпоредба все пак не може да се тълкува в смисъл, че изключва прилагането на общия принцип на правото на Съюза за забрана на злоупотребите, припомнен в точки 96—98 от настоящото решение. Всъщност сделките, които според SKAT съставляват злоупотреба с право, попадат в приложното поле на правото на Съюза (вж. в този смисъл решение от 22 декември 2010 г., Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, т. 42) и биха могли да се окажат несъвместими с целта на тази директива.
            
         
               105
            
            
               Освен това член 5, параграф 2 от Директива 2003/49 предвижда, че в случай на измама, избягване на данъчно облагане или злоупотреба държавите членки могат да отнемат предимствата по тази директива или да откажат да я приложат, но и тази разпоредба не може да се тълкува в смисъл, че изключва прилагането на принципа на правото на Съюза за забрана на злоупотребите, доколкото прилагането на този принцип не е обвързано с изискване за транспониране, каквото е налице по отношение на разпоредбите на Директивата (вж. в този смисъл решение от 22 ноември 2017 г., Cussens и др., C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 28 и 31).
            
         
               106
            
            
               Както беше припомнено в точка 85 от настоящото решение, видно от съображения 2—4 от Директива 2003/49, тази директива цели да се премахне двойното данъчно облагане на лихвите и роялтите, плащани между свързани дружества от различни държави членки или между места на стопанска дейност на тези дружества, така че, от една страна, да им се спестят обременителните административни формалности и проблемите с паричния поток и от друга, да се гарантира уеднаквяване на данъчните условия за вътрешните и трансграничните операции.
            
         
               107
            
            
               Евентуалното разрешаване на финансови договорености, чиято единствена цел е да се ползват данъчните предимства, произтичащи от прилагането на Директива 2003/49, обаче не би било в съответствие с посочените цели на Директивата, а напротив, би накърнило икономическото сближаване и правилното функциониране на вътрешния пазар, като наруши условията за конкуренция. Както по същество изтъква генералният адвокат в точка 63 от заключението си по дело C‑115/16, това би важало дори когато съответните сделки не са извършени единствено с такава цел, тъй като Съдът е постановил, че в данъчната област принципът на забрана на злоупотребите се прилага, когато стремежът към данъчно предимство представлява основната цел на разглежданите сделки (вж. в този смисъл решения от 21 февруари 2008 г., Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 45 и от 22 ноември 2017 г., Cussens и др., C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 53).
            
         
               108
            
            
               Извън това, не би могло като основание за неприлагане на общия принцип на забрана на злоупотребите да се изтъква правото на данъчнозадължените лица да черпят предимства от конкуренцията, която се създава между държавите членки поради липсата на хармонизация на данъчното облагане на доходите. В това отношение следва да се припомни, че целта на Директива 2003/49 е хармонизиране на прякото данъчно облагане, така че за икономическите оператори да се осигурят ползите от вътрешния пазар, като се премахне двойното данъчно облагане, и по-конкретно че съгласно пояснението в съображение 6 от Директивата е необходимо да не се пречи на държавите членки да предприемат необходимите мерки за борба с измамите и злоупотребите.
            
         
               109
            
            
               Стремежът на всяко данъчнозадължено лице да ползва най-благоприятния за него данъчен режим, наистина не би могъл сам по себе си да е основание за прилагане на обща презумпция за наличие на измама или злоупотреба (вж. в този смисъл решения от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 50, от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 84 и от 24 ноември 2016 г., SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, т. 60), но това не променя факта, че данъчнозадълженото лице не може да ползва произтичащото от правото на Съюза право или предимство, когато съответната сделка е напълно изкуствена в икономическо отношение и предназначението ѝ е да се избегне прилагането на законодателството на съответната държава членка (вж. в този смисъл решения от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 51, от 7 ноември 2013 г., K, C‑322/11, EU:C:2013:716, т. 61 и от 25 октомври 2017 г., Polbud — Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, т. 61—63).
            
         
               110
            
            
               От тези съображения следва, че националните административни и съдебни органи следва да отказват да предоставят предвидените в Директива 2003/49 права, когато те са предявени с цел измама или злоупотреба.
            
         
               111
            
            
               В този смисъл с оглед на общия принцип на правото на Съюза за забрана на злоупотребите и необходимостта да се осигури спазването на този принцип при прилагането на правото на Съюза липсата на националноправни или основаващи се на споразумения разпоредби за предотвратяване на злоупотребите не се отразява на задължението на националните власти да отказват да предоставят предвидени в Директива 2003/49 права, ако те са предявени с цел измама или злоупотреба.
            
         
               112
            
            
               Жалбоподателите в главните производства се позовават на решение от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), което се отнася до правото на освобождаване по Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки (ОВ L 225, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 92), и въз основа на това решение поддържат, че поради член 5, параграф 1 от Директива 2003/49 държавата членка може да откаже да предостави предимствата по тази директива само ако националното законодателство съдържа отделно и специално правно основание за това.
            
         
               113
            
            
               Тези доводи обаче не могат да се приемат.
            
         
               114
            
            
               Наистина в точка 42 от решение от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408) Съдът припомня, че принципът на правната сигурност не допуска самите директиви да създават задължения за частноправните субекти, нито съответно държавите членки да се позовават на самите директиви в действията си по отношение на частноправни субекти.
            
         
               115
            
            
               Той също така припомня, че този извод не се отразява на изискването към всички органи на държавите членки, когато прилагат националното право, да го тълкуват, доколкото е възможно, с оглед на текста и целите на директивите, за да се постигнат търсените с тях резултати, и че в този смисъл посочените органи могат да противопоставят на частноправните субекти тълкуване на националното право в съответствие с правото на Съюза (вж. в този смисъл решение от 5 юли 2007 г., Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 45 и цитираната съдебна практика).
            
         
               116
            
            
               Именно по тези съображения Съдът приканва запитващата юрисдикция да провери дали в датското право съществува разпоредба или общ принцип за забрана на злоупотребата с право или други разпоредби относно данъчната измама или избягването на данъчно облагане, които да могат да се тълкуват съответно на разпоредбата на Директива 90/434, която по същество позволява на държавите членки да отказват предвиденото в нея право на приспадане, ако става дума за сделка, чиято основна цел е да се извърши такава измама или да се избегнат данъци, и след това евентуално да провери дали в случая в главното производство са изпълнени всички условия за прилагането на тези вътрешноправни разпоредби (вж. в този смисъл решение от 5 юли 2007 г., Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 46 и 47).
            
         
               117
            
            
               Въпреки това, дори ако в случаите в главните производства се окаже, че националното право не съдържа правила, годни да се тълкуват съответно на член 5 от Директива 2003/49, това не би било основание — независимо от постановеното от Съда в решение от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408) — да се заключи, че има пречка за националните административни и съдебни органи да откажат да предоставят предимството, произтичащо от правото на освобождаване по член 1, параграф 1 от тази директива, в случай на измама или злоупотреба с право (вж. по аналогия решение от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti и др., C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 54).
            
         
               118
            
            
               Всъщност отказът, издаден на данъчнозадължено лице при такива обстоятелства, не попада в хипотезата, спомената в точка 114 от настоящото решение, тъй като отразява общия принцип на правото на Съюза, че никой не може да се позовава на нормите на правото на Съюза с измамна цел или с цел злоупотреба (вж. по аналогия решение от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti и др., C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 55 и 56, както и цитираната съдебна практика).
            
         
               119
            
            
               В този смисъл, доколкото, видно от припомненото в точка 96 от настоящото решение, при действия с цел измама или злоупотреба не може да възникне съответното предвидено от правния ред на Съюза право, отказът да се предостави предимство по дадена директива, например по Директива 2003/49, не представлява налагане на задължение на съответния частноправен субект въз основа на тази директива, а е просто последица от констатацията, че обективните предпоставки, които са предвидени от същата директива за получаване на търсеното предимство, са само формално изпълнени (вж. по аналогия решение от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti и др., C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 57 и цитираната съдебна практика).
            
         
               120
            
            
               Ето защо при такива обстоятелства държавите членки трябва да отказват да предоставят предимството, произтичащо от Директива 2003/49, в съответствие с общия принцип на забрана на злоупотребите, съгласно който правото на Съюза не може да обхваща злоупотребите на икономическите оператори (вж. в този смисъл решение от 11 юли 2018 г., Комисия/Белгия, C‑356/15, EU:C:2018:555, т. 99 и цитираната съдебна практика).
            
         
               121
            
            
               Предвид констатацията в точка 111 от настоящото решение не е необходимо да се отговаря на третия от въпросите на запитващите юрисдикции, който по същество се отнася до това дали разпоредба на двустранна спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, съдържаща понятието „действителен бенефициер“, може да е правно основание за борба с измамите и злоупотребите в контекста на Директива 2003/49.
            
         
               122
            
            
               По всички тези съображения на букви а)—в) от първия въпрос и на букви а) и б) от втория въпрос по дела C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 и C‑299/16 трябва да се отговори, както следва:
               
                        –
                     
                     
                        Член 1, параграф 1 във връзка с член 1, параграф 4 от Директива 2003/49 трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в него освобождаване на плащанията на лихви от всякакви данъци важи само за действителните бенефициери на такива лихви, а именно за субектите, които реално се ползват от тези лихви в икономическо отношение и съответно разполагат с властта свободно да определят предназначението им.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Общият принцип на правото на Съюза, че правните субекти не могат да се позовават на нормите на правото на Съюза с цел измама или злоупотреба, трябва да се тълкува в смисъл, че при наличието на измама или злоупотреба националните административни и съдебни органи трябва да отказват да предоставят на данъчнозадълженото лице предимството на освобождаването на лихвените плащания от всякакви данъци, предвидено в член 1, параграф 1 от Директива 2003/49, дори ако няма националноправни или основаващи се на споразумения разпоредби, предвиждащи такъв отказ.
                     
                  
         
         
            По букви г)—е) от първия въпрос по дела C‑115/16, C‑118/16 и C‑119/16, по букви г) и д) от първия въпрос по дело C‑299/16, по четвъртия въпрос по дела C‑115/16 и C‑118/16, по петия въпрос по дело C‑115/16, по шестия въпрос по дело C‑118/16 и по четвъртия въпрос по дела C‑119/16 и C‑299/16
         
      
      
               123
            
            
               С букви г)—е) от първия въпрос по дела C‑115/16, C‑118/16 и C‑119/16, с букви г) и д) от първия въпрос по дело C‑299/16 и с четвъртия въпрос по дела C‑115/16 и C‑118/16 запитващите юрисдикции искат по същество да се установи кои са елементите на фактическия състав на злоупотребата с право и как може да се установи дали са налице. В този контекст те питат в частност дали може да е налице злоупотреба с право, когато действителният бенефициер на лихвите, прехвърляни от дружества за насочване на дохода, в крайна сметка е дружество със седалище в трета държава, с която съответната държава членка има сключена спогодба за избягване на двойното данъчно облагане. С петия въпрос по дело C‑115/16, с шестия въпрос по дело C‑118/16 и с четвъртия въпрос по дела C‑119/16 и C‑299/16 запитващите юрисдикции искат по същество да се установи дали държавата членка, която отказва да признае дадено дружество от друга държава членка за бенефициер на лихвите, е длъжна да посочи кое дружество тогава смята за техен действителен бенефициер.
            
         
         Елементите на фактическия състав на злоупотребата с право и доказването ѝ
      
      
               124
            
            
               Както следва от практиката на Съда, за да се докаже наличието на злоупотреба, са необходими, от една страна, съвкупност от обективни обстоятелства, от които следва, че въпреки формалното спазване на предвидените в правната уредба на Съюза условия целта, преследвана с тази правна уредба, не е постигната, и от друга страна, субективен елемент, изразяващ се в намерението да се получи предимство от правната уредба на Съюза, като изкуствено се създадат условията, необходими за получаването му (решения от 14 декември 2000 г., Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, т. 52 и 53 и от 12 март 2014 г., O. и B., C‑456/12, EU:C:2014:135, т. 58).
            
         
               125
            
            
               В този смисъл преценката именно на съвкупност от факти позволява да се установи дали са налице елементите от фактическия състав на злоупотребата, и в частност дали икономическите оператори са извършили чисто формални или изкуствени сделки, лишени от всякаква икономическа и търговска обосновка, с основната цел да ползват неследващо им се предимство (вж. в този смисъл решения от 20 юни 2013 г., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, т. 47—49, от 13 март 2014 г., SICES и др., C‑155/13, EU:C:2014:145, т. 33 и от 14 април 2016 г., Cervati и Malvi, C‑131/14, EU:C:2016:255, т. 47).
            
         
               126
            
            
               Не е от компетентността на Съда да преценява фактите в главното производство. В производствата по преюдициални запитвания обаче Съдът може евентуално да посочи на националните юрисдикции някои индиции, за да ги подпомогне при преценката на конкретните случаи, които разглеждат. По делата в главните производства наистина определен брой от тези индиции биха могли да обосноват извод за наличието на злоупотреба с право, но запитващите юрисдикции следва да проверят дали тези индиции са обективни и непротиворечиви и дали жалбоподателите в главните производства са имали възможност да представят доказателства за противното.
            
         
               127
            
            
               Може да се смята за изкуствена договореност група от дружества, която не е създадена по съображения, отразяващи икономическата реалност, има чисто формална структура и главната ѝ цел или една от главните ѝ цели е да се получи данъчно предимство в противоречие с предмета или целта на приложимото данъчно право. Такава хипотеза е налице в частност когато благодарение на дружество за насочване на дохода, включено в структурата на групата между изплащащото лихвите дружество и субекта, който е действителният им бенефициер, се избягва плащането на данъци върху лихвите.
            
         
               128
            
            
               В този смисъл индиция за наличието на договореност, предназначена да осигури неследващо се освобождаване по член 1, параграф 1 от Директива 2003/49, е фактът, че в съвсем кратък срок, след като получи лихвите, дружеството получател ги прехвърля изцяло или почти изцяло на субекти, които не отговарят на условията за прилагане на Директива 2003/49 било защото не са установени в държава членка, било защото не са учредени в някоя от формите, посочени в приложението към Директивата, било защото не подлежат на облагане с някой от данъците, изброени в член 3, буква а), подточка iii) от Директивата, без право на освобождаване, било още защото нямат статут на свързано дружество по смисъла на член 3, буква б) от Директивата.
            
         
               129
            
            
               Субектите, установени за данъчни цели извън Съюза, каквито са обсъжданите дружества по дела C‑119/16 и C‑299/16 и обсъжданите капиталови фондове по дела C‑115/16 и C‑299/16, не отговарят на условията за прилагане на Директива 2003/49. В случаите по тези дела, ако датското предприятие длъжник плащаше директно лихвите на онези получатели, които според Министерството на данъчните въпроси са действителните им бенефициери, Кралство Дания щеше да може да събере данък при източника.
            
         
               130
            
            
               Също така белег за изкуственост на съответната договореност би могло да е обстоятелството, че групата дружества е така структурирана, че дружеството, което получава лихвите от дружеството длъжник, трябва на свой ред да ги прехвърли на трето дружество, което не отговаря на условията за прилагане на Директива 2003/49, а като последица от това то реализира само незначителна облагаема печалба, когато действа като дружество за насочване на дохода, за да осигури придвижването на финансовия поток от дружеството длъжник към субекта, който е действителният бенефициер на плащаните суми.
            
         
               131
            
            
               Обстоятелството, че дадено дружество действа като дружество за насочване на дохода, може да се приеме за установено, когато единствената дейност на това дружество е събирането на лихвите и прехвърлянето им към действителния бенефициер или към други дружества за насочване на дохода. В това отношение изводът за липса на реална икономическа дейност трябва с оглед на характерните особености на съответната икономическа дейност да е следствие от анализ на всички релевантни данни, отнасящи се в частност до управлението на дружеството, счетоводния му баланс, структурата на разходите му и действително понасяните разходи, наетия персонал и помещенията и оборудването, с които разполага.
            
         
               132
            
            
               Индиции за наличие на изкуствена договореност могат да са и различните договори между участващите в съответните финансови операции дружества, водещи до вътрешногрупови финансови потоци, с които, както се споменава в член 4 от Директива 2003/49, потенциално се прехвърля печалба от генериращото печалбата търговско дружество към негови акционери с цел да се избегне или максимално да се намали данъчната тежест. Като индиции за наличие на такава договореност може да се вземат предвид и условията за финансиране на операциите, оценката на собствения капитал на междинните дружества, както и обстоятелството, че дружествата за насочване на дохода нямат власт да се разпореждат икономически с лихвите, които получават. В това отношение такива индиции биха могли да са не само договорното или законовото задължение за получаващото лихвите дружество да ги прехвърли на трето лице, но и обстоятелството, че без да има подобно договорно или законово задължение, това дружество „по същина“ няма правото да използва въпросните суми и да се разпорежда с тях, както посочва запитващата юрисдикция по дела C‑115/16, C‑118/16 и C‑119/16.
            
         
               133
            
            
               Освен това подобни индиции могат да намират подкрепа в наличието на съвпадения или на времева близост между, от една страна, влизането в сила на важна нова данъчна уредба като обсъжданото в главните производства датско законодателство, която някои от групите дружества искат да заобиколят, и от друга, извършването на сложни финансови операции и отпускането на заеми в рамките на една и съща група.
            
         
               134
            
            
               Запитващите юрисдикции искат да установят по същество и дали може да е налице злоупотреба с право, когато действителният бенефициер на лихви, прехвърляни от дружества за насочване на дохода, в крайна сметка е дружество със седалище в трета държава, с която държавата членка източник има сключена данъчна спогодба, по силата на която лихвите не биха подлежали на облагане с данък при източника, ако се изплащаха директно на дружеството със седалище в тази трета държава.
            
         
               135
            
            
               В това отношение при преценката на структурата на групата е без значение, че някои от действителните бенефициери на лихвите, плащани от дружеството за насочване на дохода, са установени за данъчни цели в трета държава, сключила спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с държавата членка източник. Всъщност следва да се констатира, че наличието на такава спогодба не би могло само по себе си да изключи констатацията за злоупотреба с право. В този смисъл такъв вид спогодба не би могла да постави под съмнение наличието на злоупотреба с право, щом то е надлежно установено въз основа на съвкупност от факти, които сочат, че икономически оператори са извършвали чисто формални или изкуствени сделки, лишени от всякаква икономическа и търговска обосновка, с основната цел да ползват неследващото им се освобождаване от всякакви данъци по член 1, параграф 1 от Директива 2003/49.
            
         
               136
            
            
               Следва да се добави, че безспорно всяко облагане трябва да отговаря на икономическата реалност, но съществуването на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане само по себе си не е годно да докаже реалното наличие на плащания към получатели, местни лица на третата държава, с която е сключена спогодбата. Ако дружеството, което дължи лихвите, иска да ползва предимствата по такава спогодба, би могло да плаща лихвите директно на субектите, които са установени за данъчни цели в държава, сключила спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с държавата източник.
            
         
               137
            
            
               При все това, при положение че лихвите биха били освободени от облагане в случай на директното им плащане към дружеството със седалище в третата държава, не е изключено и целта на структурата на групата да няма нищо общо със злоупотреба с право. В такъв случай не би било укоримо, че групата е избрала подобна структура, вместо да плаща лихвите директно на посоченото дружество.
            
         
               138
            
            
               Нещо повече, когато действителният бенефициер на лихвеното плащане е установен за данъчни цели в трета държава, отказът да се предостави освобождаването по член 1, параграф 1 от Директива 2003/49, изобщо не предполага да е констатирана измама или злоупотреба с право. Всъщност, както по същество беше припомнено в точка 86 от настоящото решение, плащанията на лихви в държавата членка източник се освобождават от данъци съгласно тази разпоредба само при условие че действителният бенефициер на лихвите е дружество, установено в друга държава членка, или място на стопанска дейност в друга държава членка, принадлежащо на дружество от държава членка.
            
         
               139
            
            
               По всички тези съображения на букви г)—е) от първия въпрос по дела C‑115/16, C‑118/16 и C‑119/16, на букви г) и д) от първия въпрос по дело C‑299/16 и на четвъртия въпрос по дела C‑115/16 и C‑118/16 следва да се отговори, че за да се докаже наличието на злоупотреба, са необходими, от една страна, съвкупност от обективни обстоятелства, от които следва, че въпреки формалното спазване на предвидените в правната уредба на Съюза условия целта, преследвана с тази правна уредба, не е постигната, и от друга страна, субективен елемент, изразяващ се в намерението да се получи предимство от правната уредба на Съюза, като изкуствено се създадат условията, необходими за получаването му. Съвкупността от определен брой индиции може да докаже наличието на злоупотреба с право, стига тези индиции да са обективни и непротиворечиви. Такива индиции могат да са в частност наличието на дружества за насочване на дохода, които нямат икономическа обосновка, както и чисто формалният характер на структурата на групата от дружества, финансовата договореност и заемите. Обстоятелството, че държавата членка, в която възникват лихвите, е сключила спогодба с третата държава, в която е установено дружеството — действителен бенефициер на лихвите, е без значение за евентуалната констатация на злоупотреба с право.
            
         
         Тежестта на доказване на злоупотребата с право
      
      
               140
            
            
               Както следва от член 1, параграфи 11 и 12, а също и от член 1, параграф 13, буква б) от Директива 2003/49, следва да се констатира, че държавата членка източник може да задължи получилото лихвите дружество да докаже, че е техен действителен бенефициер в смисъла на това понятие, изяснен в точка 122, първо тире от настоящото решение.
            
         
               141
            
            
               Впрочем в по-общ план Съдът е постановил, че няма пречка съответните данъчни органи да изискат от данъчнозадълженото лице доказателствата, които считат за необходими с оглед на правилното определяне на съответните данъци и такси, и евентуално да откажат да предоставят исканото освобождаване, ако тези доказателства не бъдат представени (вж. в този смисъл решение от 28 февруари 2013 г., Petersen и Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, т. 51 и цитираната съдебна практика).
            
         
               142
            
            
               За сметка на това, ако по съображения за наличието на злоупотреба данъчният орган на държавата членка източник смята да откаже да предостави освобождаването по член 1, параграф 1 от Директива 2003/49 на дружество, изплащало лихви на установено в друга държава членка дружество, именно данъчният орган следва да докаже наличието на елементите от фактическия състав на злоупотребата, като вземе предвид всички релевантни данни, и в частност факта, че дружеството, на което са платени лихвите, не е действителният им бенефициер.
            
         
               143
            
            
               В това отношение данъчният орган следва не да определи кои са действителните бенефициери на лихвите, а да докаже, че соченият за действителен бенефициер е само дружество за насочване на дохода, чрез което е извършена злоупотреба с право. Всъщност може да се окаже невъзможно да се определи действителният бенефициер, например защото не е известно кои са потенциалните действителни бенефициери. Предвид сложността на някои финансови договорености и възможността участващите в договореностите междинни дружества да са установени извън Съюза, националният данъчен орган невинаги ще разполага със сведения, позволяващи му да определи кои са тези бенефициери. От данъчния орган обаче не може да се изисква да доказва обстоятелства, чието доказване е извън възможностите му.
            
         
               144
            
            
               Освен това, дори ако потенциалните действителни бенефициери са известни, невинаги ще е ясно кои от тях реално са или ще бъдат действителни бенефициери на лихвите. В този смисъл, когато получаващото лихви дружество има дружество майка, което на свой ред има дружество майка, за данъчните и съдебните органи на държавата членка източник по всяка вероятност ще е невъзможно да определят кое от тези две дружества майки е или ще бъде действителният бенефициер на лихвите. Освен това решението за кого ще се предназначат лихвите, би могло да е взето след констатациите на данъчния орган по отношение на дружеството за насочване на дохода.
            
         
               145
            
            
               Ето защо на петия въпрос по дело C‑115/16, на шестия въпрос по дело C‑118/16 и на четвъртия въпрос по дела C‑119/16 и C‑299/16 следва да се отговори, че за да откаже да признае дадено дружество за действителен бенефициер на лихвите или за да докаже наличието на злоупотреба с право, националният орган не е длъжен да определи кой субект или кои субекти смята за действителни бенефициери на тези лихви.
            
         
         
            По букви а)—в) от петия въпрос по дело C‑118/16
         
      
      
               146
            
            
               С букви а)—в) от петия въпрос по дело C‑118/16 запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали дружество SCA с разрешение да работи като дружество SICAR по люксембургското право може да ползва предимствата по Директива 2003/49. Следва да се констатира, че този въпрос би бил релевантен само ако X SCA, SICAR следва да се смята за действителен бенефициер на лихвите, които му плаща X Denmark, преценката за което е от компетентността единствено на запитващата юрисдикция.
            
         
               147
            
            
               С това уточнение следва да се подчертае, подобно на Комисията и много от представилите становища правителства, че член 3, буква а) от Директива 2003/49 изисква да са изпълнени три условия, за да се придобие статутът „дружество от държава членка“, имащо потенциално право на предимства по тази директива. На първо място, това дружество трябва да е учредено в една от формите, изброени в приложението към Директивата. На второ място, трябва съгласно данъчните закони на дадена държава членка то да се счита за установено в нея за данъчни цели и да не се счита за установено за данъчни цели извън Съюза по смисъла на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане. На трето място, то трябва да подлежи на данъчно облагане с един от данъците, изброени в член 3, буква а), подточка iii) от Директива 2003/49, без право на освобождаване, или с данък, който е идентичен или подобен и който се налага след датата на влизане в сила на Директивата като допълнение към или вместо един от тези съществуващи данъци.
            
         
               148
            
            
               Що се отнася до първото условие, освен ако проверките на запитващата юрисдикция не покажат друго, то трябва да се смята за изпълнено по отношение на X SCA, SICAR, тъй като, както подчерта в съдебното заседание люксембургското правителство, дружествата SCA с разрешение да работят като SICAR притежават една от правноорганизационните форми, изброени в приложението към Директива 2003/49.
            
         
               149
            
            
               Що се отнася до второто условие, със същата уговорка и то изглежда изпълнено, тъй като X SCA, SICAR е установено за данъчни цели в Люксембург.
            
         
               150
            
            
               Що се отнася до третото условие, безспорно X SCA, SICAR подлежи на облагане с „impôt sur le revenu des collectivités“ (корпоративен данък) в Люксембург, който е един от данъците, изброени в член 3, буква а), подточка iii) от Директива 2003/49.
            
         
               151
            
            
               Ако обаче се констатира, че както поддържа SKAT в спора в главното производство по дело C‑118/16, получените от X SCA, SICAR лихви в действителност са освободени на това основание от корпоративен данък в Люксембург, тогава ще трябва да се приеме, че дружеството не отговаря на третото условие, споменато в точка 147 от настоящото решение, и че съответно не може да се смята за „дружество от държава членка“ по смисъла на Директива 2003/49. Единствено запитващата юрисдикция обаче е компетентна да извърши евентуално необходимите проверки по този въпрос.
            
         
               152
            
            
               Това тълкуване на обхвата на третото условие, споменато в точка 147 от настоящото решение, намира потвърждение, от една страна, в член 1, параграф 5, буква б) от Директива 2003/49, от който следва, че дадено място на стопанска дейност може да се смята за действителен бенефициер на лихвите по смисъла на тази директива само „ако [получаваните от него] плащани[я] на лихви […] представляват доход, по отношение на който това място на стопанска дейност се облага в държавата членка, в която се намира, с някои от данъците, посочени в член 3, буква а), iii)“, и от друга страна, в целта на тази директива, която, както по същество беше припомнено в точка 85 от настоящото решение, е да се гарантира, че тези плащания ще се облагат с данъци еднократно в една държава членка.
            
         
               153
            
            
               Ето защо на букви а)—в) от петия въпрос по дело C‑118/16 следва да се отговори, че член 3, буква а) от Директива 2003/49 трябва да се тълкува в смисъл, че дружество SCA с разрешение да работи като SICAR по люксембургското право не може да се смята за дружество от държава членка по смисъла на Директивата, имащо потенциално право на освобождаването по член 1, параграф 1 от нея, ако в случай като обсъждания в главното производство получаваните от дружеството SICAR лихви са освободени от корпоративен данък в Люксембург, което запитващата юрисдикция следва да провери.
            
         
         
            По шестия и седмия въпрос по дело C‑115/16, по седмия и осмия въпрос по дело C‑118/16, по петия и шестия въпрос по дело C‑119/16 и по петия, шестия и седмия въпрос по дело C‑299/16
         
      
      
               154
            
            
               В случай че е неприложим предвиденият в член 1 от Директива 2003/49 режим на освобождаване от данък при източника на лихвите, плащани от местно за държава членка дружество на местно за друга държава членка дружество, с шестия и седмия въпрос по дело C‑115/16, със седмия и осмия въпрос по дело C‑118/16, с петия и шестия въпрос по дело C‑119/16 и с петия, шестия и седмия въпрос по дело C‑299/16 запитващите юрисдикции искат да се установи дали членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС или член 63 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат различни аспекти на правната уредба на първата държава членка относно облагането на тези лихви, каквато е приложимата в главните производства правна уредба.
            
         
               155
            
            
               В това отношение следва най-напред да се разграничат две хипотези. В първата хипотеза неприложимостта на предвидения в Директива 2003/49 режим на освобождаване от данък при източника произтича от констатацията, че е налице измама или злоупотреба по смисъла на член 5 от Директивата. В такава хипотеза предвид съдебната практика, припомнена в точка 96 от настоящото решение, местното за държава членка дружество няма право да се позовава на свободите, закрепени в Договора за функционирането на ЕС, за да оспори националната правна уредба, която регламентира облагането на лихвите, плащани на местни за друга държава членка дружества.
            
         
               156
            
            
               Във втората хипотеза неприложимостта на предвидения в Директива 2003/49 режим на освобождаване от данък при източника произтича от факта, че не са изпълнени условията за прилагане на този режим на освобождаване, без обаче да е констатирано наличие на измама или злоупотреба по смисъла на член 5 от Директивата. В такава хипотеза следва да се провери дали споменатите в точка 154 от настоящото решение членове на Договора за функционирането на ЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба за облагането на лихвите като приложимата в главните производства.
            
         
               157
            
            
               В това отношение, на първо място, със седмия въпрос по дело C‑115/16, с осмия въпрос по дело C‑118/16, с шестия въпрос по дело C‑119/16 и със седмия въпрос по дело C‑299/16 запитващите юрисдикции искат по същество да се установи дали членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС или член 63 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която местното дружество е длъжно да удържа данък при източника върху лихвите, които плаща на чуждестранно дружество, а същевременно не носи такова задължение, ако получаващото лихвите дружество също е местно лице. Освен това те искат да се установи дали същите членове трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която местното дружество, което получава лихви от друго местно дружество, не е длъжно да заплаща авансово корпоративен данък през първите две данъчни години и затова дължи плащане на този данък във връзка с лихвите към доста по-късен момент в сравнение с момента на удържане на данъка при източника в случаите на плащане на лихви от местно за чуждестранно дружество.
            
         
               158
            
            
               В самото начало следва да се отбележи, както подчертава Комисията, че лихвените плащания по заем между две дружества, местни лица на различни държави членки, попадат под действието на разпоредбите относно свободното движение на капитали по член 63 ДФЕС (вж. в този смисъл решения от 3 октомври 2006 г., Fidium Finanz, C‑452/04, EU:C:2006:631, т. 41 и 42 и от 3 октомври 2013 г., Itelcar, C‑282/12, EU:C:2013:629, т. 14). Затова въпросите следва да се анализират от гледна точка на този член.
            
         
               159
            
            
               В това отношение, независимо от последиците, които удържането на данък при източника може да породи за данъчното правоотношение на получаващото лихвите дружество, задължението на изплащащото ги дружество да удържа данък при източника, когато ги плаща на чуждестранно дружество, може да доведе до по-слаба привлекателност на трансграничните спрямо местните заеми, доколкото предполага допълнителна административна тежест и рискове във връзка с отговорността, каквито не биха съществували, ако заемодателят е местно дружество (вж. в този смисъл решение от 18 октомври 2012 г., X, C‑498/10, EU:C:2012:635, т. 28 и 32). Следователно това задължение представлява ограничение на свободното движение на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС.
            
         
               160
            
            
               Необходимостта да се гарантира ефективността на събирането на данъка, обаче представлява императивно съображение от общ интерес, което би могло да обосновава това ограничение. Всъщност механизмът на удържане на данък при източника и гаранционният в това отношение режим на отговорността са легитимно и подходящо средство за осигуряване на данъчното третиране на доходите на дружествата, които са установени извън държавата на облагане. Освен това подобна мярка не надхвърля необходимото за постигането на тази цел (вж. в този смисъл решения от 18 октомври 2012 г., X, C‑498/10, EU:C:2012:635, т. 39 и 43—52 и от 13 юли 2016 г., Brisal и KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, т. 21 и 22).
            
         
               161
            
            
               Доколкото приложимата в главното производство национална правна уредба предвижда, че местното дружество, което получава лихви от друго местно дружество, не е длъжно да заплаща авансово корпоративен данък през първите две данъчни години и затова дължи плащане на този данък във връзка с лихвите към доста по-късен момент в сравнение с момента на удържане на данъка при източника в случаите на плащане на лихви от местно за чуждестранно дружество, от това обстоятелство следва, че докато лихвите, плащани от местно на чуждестранно дружество, се облагат незабавно и окончателно, лихвите, плащани от едно местно на друго местно дружество, не се облагат авансово през първите две данъчни години, което осигурява на последното дружество предимство от гледна точка на ликвидностите (вж. в този смисъл решение от 22 ноември 2018 г., Sofina и др., C‑575/17, EU:C:2018:943, т. 28).
            
         
               162
            
            
               Изключването на предимството да се разполага с ликвидни средства в трансграничен случай, когато има възможност такова предимство да се ползва в еквивалентен национален случай, обаче представлява ограничение на свободното движение на капитали (решение от 22 ноември 2018 г., Sofina и др., C‑575/17, EU:C:2018:943, т. 29 и цитираната съдебна практика).
            
         
               163
            
            
               Като се позовава на решение от 22 декември 2008 г., Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), датското правителство обаче поддържа, че национална правна уредба, която просто предвижда различни правила за събиране на данъка в зависимост от мястото на седалището на получаващото лихвите дружество, се отнася до положения, които не са обективно сходни.
            
         
               164
            
            
               Наистина от точки 41 и 46 от решение от 22 декември 2008 г., Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762) следва, че разликата в третирането, състояща се в прилагането на различни техники или правила за събиране на данъка в зависимост от мястото на установяване на дружеството, което получава съответния доход, се отнася до положения, които не са обективно сходни, но все пак в точки 43 и 44 от посоченото решение Съдът е уточнил, че доходите, разглеждани в делото, по което е постановено същото решение, във всички случаи са били предмет на данъчно облагане, независимо дали ги получава местно или чуждестранно дружество (вж. в този смисъл решение от 22 ноември 2018 г., Sofina и др., C‑575/17, EU:C:2018:943, т. 51). По-конкретно, в точка 49 от решение от 22 декември 2008 г., Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762) Съдът е подчертал, че местните дружества са длъжни да плащат авансово корпоративния данък във връзка с лихвите, които получават от друго местно дружество.
            
         
               165
            
            
               В настоящия случай обаче приложимата в главното производство национална правна уредба не просто предвижда различни правила за събиране на данъка в зависимост от мястото на установяване на дружеството, което получава лихви от местно дружество, а освобождава местното дружество, което получава лихви от друго местно дружество, от задължението да плаща авансов данък във връзка с тези лихви през първите две данъчни години, поради което първото дружество дължи плащане на данък във връзка с тези лихви към доста по-късен момент в сравнение с момента на удържане на данъка при източника в случаите на плащане на лихви от местно за чуждестранно дружество. Преценката за наличието на евентуално по-неблагоприятно третиране на лихвите, плащани на чуждестранните дружества, обаче трябва да се извършва за всяка данъчна година поотделно (вж. в този смисъл решения от 2 юни 2016 г., Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, т. 41 и от 22 ноември 2018 г., Sofina и др., C‑575/17, EU:C:2018:943, т. 30 и 52).
            
         
               166
            
            
               Ето защо, при положение че датското правителство не изтъква императивно съображение от общ интерес, годно да обоснове констатираното в точка 162 от настоящото решение ограничение на свободното движение на капитали, следва да се приеме, че ограничението е в противоречие с член 63 ДФЕС.
            
         
               167
            
            
               По съображенията, изложени в точки 158—166 от настоящото решение, член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че по принцип допуска национална правна уредба, съгласно която местното дружество е длъжно да удържа данък при източника върху лихвите, които плаща на чуждестранно дружество, а същевременно не носи такова задължение, ако получаващото лихвите дружество също е местно лице. Този член обаче не допуска национална правна уредба, която предвижда удържане на данък при източника в случай на лихвени плащания от местно за чуждестранно дружество, а същевременно местното дружество, което получава лихви от друго местно дружество, не е длъжно да плаща авансово корпоративен данък през първите две данъчни години и затова дължи плащане на този данък във връзка с лихвите към доста по-късен момент в сравнение с момента на удържане на данъка при източника.
            
         
               168
            
            
               На второ място, с шестия въпрос по дело C‑115/16, със седмия въпрос по дело C‑118/16, с петия въпрос по дело C‑119/16 и с шестия въпрос по дело C‑299/16 запитващите юрисдикции искат по същество да се установи дали членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която предвижда, че местното дружество, което носи задължението да удържа данък при източника върху лихвите, които плаща на чуждестранно дружество, е длъжно в случай на късно внасяне на удържания данък да плати лихва за просрочие по по-висок лихвен процент от приложимия в случай на късно внасяне на корпоративен данък, с какъвто се облагат в частност лихвите, които местно дружество получава от друго местно дружество.
            
         
               169
            
            
               Както беше пояснено в точка 158 от настоящото решение, на тези въпроси следва да се отговори от гледна точка на член 63 ДФЕС.
            
         
               170
            
            
               В това отношение следва да се отбележи, че национална правна уредба като описаната в точка 168 от настоящото решение създава разлика в третирането от гледна точка на приложимия процент на лихвата за просрочие в зависимост от това дали късното внасяне на дължимия данък върху изплащаните от местно дружество лихви е свързано със заем, отпуснат от чуждестранно дружество, или със заем, отпуснат от местно дружество. Така прилагането на по-висок процент на лихвата за просрочие в случай на късно внасяне на удържания при източника данък върху лихвите, плащани от местно на чуждестранно дружество, отколкото в случай на късно внасяне на корпоративния данък, дължим върху лихвите, които местно дружество получава от друго местно дружество, води до по-слаба привлекателност на трансграничните спрямо местните заеми. Оттук следва, че е налице ограничение на свободното движение на капитали.
            
         
               171
            
            
               Както обаче отбелязва Комисията, подобно ограничение не може да се обоснове с изтъкнатото от датското правителство съображение, че облагането на лихвите по отпуснат от местно дружество заем и облагането на лихвите по отпуснат от чуждестранно дружество заем са въпрос на различни техники и правила за събиране на данъка. При тези условия, тъй като датското правителство не изтъква императивно съображение от обществен ред, годно да обоснове това ограничение, трябва да се приеме, че ограничението е в противоречие с член 63 ДФЕС.
            
         
               172
            
            
               По съображенията, изложени в точки 169—171 от настоящото решение, член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която предвижда, че местното дружество, което носи задължението да удържа данък при източника върху лихвите, които плаща на чуждестранно дружество, е длъжно в случай на късно внасяне на удържания данък да плати лихва за просрочие по по-висок лихвен процент от приложимия в случай на късно внасяне на корпоративен данък, с какъвто се облагат в частност лихвите, които местно дружество получава от друго местно дружество.
            
         
               173
            
            
               На трето място, с петия въпрос по дело C‑299/16 запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която предвижда, че когато местно дружество е длъжно да удържа данък при източника върху лихвите, които плаща на чуждестранно дружество, на последното не се признават разходи за платените от самото него лихви, докато съгласно тази национална правна уредба местното дружество, което получава лихви от друго местно дружество, има право да приспада такива разходи при определянето на облагаемия си доход.
            
         
               174
            
            
               Както беше пояснено в точка 158 от настоящото решение, на този въпрос също следва да се отговори от гледна точка на член 63 ДФЕС.
            
         
               175
            
            
               В това отношение, както отбелязва Комисията и както според сведенията на датското правителство е приело и Министерството на данъчните въпроси след образуването на дело C‑299/16 пред Съда, от решение от 13 юли 2016 г., Brisal и KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, т. 23—55) следва, че национална правна уредба, съгласно която лихвите, които чуждестранно дружество получава от местно, се облагат чрез удържане на данъка от местното дружество при източника, без чуждестранното дружество да има възможност да приспадне оперативните си разходи, например своите разходи за лихви, пряко свързани с дейността по отпускането на съответния заем, докато такава възможност за приспадане се признава на местните дружества, които получават лихви от друго местно дружество, представлява по принцип забранено от Договора за функционирането на ЕС ограничение на свободното движение на капитали.
            
         
               176
            
            
               Датското правителство обаче изтъква, че това ограничение е обосновано от целта за борба със злоупотребите, тъй като чуждестранното дружество — получател на лихвите, безспорно подлежи на данъчно облагане за дохода си от тези лихви в държавата членка, на която е местно лице, но в крайна сметка никога няма да бъде обложено, тъй като доходът от лихвите ще се неутрализира от съответните разходи за лихви или от подлежащи на приспадане вътрешногрупови плащания.
            
         
               177
            
            
               В това отношение трябва да се припомни, че както следва от точка 155 от настоящото решение, евентуалната констатация за наличие на договореност, чрез която се извършва злоупотреба или измама, което би било основание за неприлагане на Директива 2003/49, води и до неприложимост на основните свободи, гарантирани с Договора за функционирането на ЕС.
            
         
               178
            
            
               За сметка на това, ако няма такава констатация, упоменатото в точка 175 от настоящото решение ограничение не може да се обоснове с изтъкнатите от датското правителство съображения, поради което трябва да се приеме за противоречащо на член 63 ДФЕС. Всъщност и когато местно дружество получава лихви от друго местно дружество, пак е възможно дължимият данък да бъде намален и дори изцяло неутрализиран от разходи за лихви или от вътрешногрупови плащания.
            
         
               179
            
            
               Оттук следва, че посоченият член трябва да се тълкува в смисъл, че извън случаите, в които се констатира измама или злоупотреба, не допуска национална правна уредба, която предвижда, че когато местно дружество е длъжно да удържа данък при източника върху лихвите, които плаща на чуждестранно дружество, на последното не се признават разходи за платените от самото него лихви, пряко свързани с дейността по отпускането на съответния заем, докато съгласно тази национална правна уредба местното дружество, което получава лихви от друго местно дружество, има право да приспада такива разходи при определянето на облагаемия си доход.
            
         
               180
            
            
               По всички изложени съображения на шестия и седмия въпрос по дело C‑115/16, на седмия и осмия въпрос по дело C‑118/16, на петия и шестия въпрос по дело C‑119/16 и на петия, шестия и седмия въпрос по дело C‑299/16 трябва да се отговори, както следва:
               
                        –
                     
                     
                        В случай че предвиденият в Директива 2003/49 режим на освобождаване от данък при източника на лихвите, които местно за държава членка дружество плаща на местно за друга държава членка дружество, е неприложим поради констатацията, че е налице измама или злоупотреба по смисъла на член 5 от Директивата, закрепените в Договора за функционирането на ЕС свободи не може да се изтъкват като основание за оспорване на правната уредба на първата държава членка относно облагането на тези лихви.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Извън този случай член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че:
                        
                                 –
                              
                              
                                 по принцип допуска национална правна уредба, съгласно която местното дружество е длъжно да удържа данък при източника върху лихвите, които плаща на чуждестранно дружество, а същевременно не носи такова задължение, ако получаващото лихвите дружество също е местно лице, но не допуска национална правна уредба, която предвижда удържане на данък при източника в случай на лихвени плащания от местно за чуждестранно дружество, а същевременно местното дружество, което получава лихви от друго местно дружество, не е длъжно да плаща авансово корпоративен данък през първите две данъчни години и затова дължи плащане на този данък във връзка с лихвите към доста по-късен момент в сравнение с момента на удържане на данъка при източника,
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 не допуска национална правна уредба, която предвижда, че местното дружество, което носи задължението да удържа данък при източника върху лихвите, които плаща на чуждестранно дружество, е длъжно в случай на късно внасяне на удържания данък да плати лихва за просрочие по по-висок лихвен процент от приложимия в случай на късно внасяне на корпоративен данък, с какъвто се облагат в частност лихвите, които местно дружество получава от друго местно дружество,
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 не допуска национална правна уредба, която предвижда, че когато местно дружество е длъжно да удържа данък при източника върху лихвите, които плаща на чуждестранно дружество, на последното не се признават разходи за платените от самото него лихви, пряко свързани с дейността по отпускането на съответния заем, докато съгласно тази национална правна уредба местното дружество, което получава лихви от друго местно дружество, има право да приспада такива разходи при определянето на облагаемия си доход.
                              
                           
                  
         
         По съдебните разноски
      
      
               181
            
            
               С оглед на обстоятелството, че за страните по главните производства настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
            
          
            
               По изложените съображения Съдът (голям състав) реши:
            
          
            
               
                        
                           1)
                        
                     
                     
                        
                           Съединява дела C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 и C‑299/16 за целите на съдебното решение.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2)
                        
                     
                     
                        
                           Член 1, параграф 1 във връзка с член 1, параграф 4 от Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в него освобождаване на плащанията на лихви от всякакви данъци важи само за действителните бенефициери на такива лихви, а именно за субектите, които реално се ползват от тези лихви в икономическо отношение и съответно разполагат с властта свободно да определят предназначението им.
                        
                        
                           Общият принцип на правото на Съюза, че правните субекти не могат да се позовават на нормите на правото на Съюза с цел измама или злоупотреба, трябва да се тълкува в смисъл, че при наличието на измама или злоупотреба националните административни и съдебни органи трябва да отказват да предоставят на данъчнозадълженото лице предимството на освобождаването на лихвените плащания от всякакви данъци, предвидено в член 1, параграф 1 от Директива 2003/49, дори ако няма националноправни или основаващи се на споразумения разпоредби, предвиждащи такъв отказ.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           3)
                        
                     
                     
                        
                           За да се докаже наличието на злоупотреба, са необходими, от една страна, съвкупност от обективни обстоятелства, от които следва, че въпреки формалното спазване на предвидените в правната уредба на Съюза условия целта, преследвана с тази правна уредба, не е постигната, и от друга страна, субективен елемент, изразяващ се в намерението да се получи предимство от правната уредба на Съюза, като изкуствено се създадат условията, необходими за получаването му. Съвкупността от определен брой индиции може да докаже наличието на злоупотреба с право, стига тези индиции да са обективни и непротиворечиви. Такива индиции могат да са в частност наличието на дружества за насочване на дохода, които нямат икономическа обосновка, както и чисто формалният характер на структурата на групата от дружества, финансовата договореност и заемите. Обстоятелството, че държавата членка, в която възникват лихвите, е сключила спогодба с третата държава, в която е установено дружеството — действителен бенефициер на лихвите, е без значение за евентуалната констатация на злоупотреба с право.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           4)
                        
                     
                     
                        
                           За да откаже да признае дадено дружество за действителен бенефициер на лихвите или за да докаже наличието на злоупотреба с право, националният орган не е длъжен да определи кой субект или кои субекти смята за действителни бенефициери на тези лихви.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           5)
                        
                     
                     
                        
                           Член 3, буква а) от Директива 2003/49 трябва да се тълкува в смисъл, че командитно дружество с акции („société en commandite par actions“, SCA) с разрешение да работи като инвестиционно дружество за рисков капитал („société d’investissement en capital à risque“, SICAR) по люксембургското право не може да се смята за дружество от държава членка по смисъла на Директивата, имащо потенциално право на освобождаването по член 1, параграф 1 от нея, ако в случай като обсъждания в главното производство получаваните от дружеството SICAR лихви са освободени от корпоративен данък („impôt sur les revenus des collectivités“) в Люксембург, което запитващата юрисдикция следва да провери.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           6)
                        
                     
                     
                        
                           В случай че предвиденият в Директива 2003/49 режим на освобождаване от данък при източника на лихвите, които местно за държава членка дружество плаща на местно за друга държава членка дружество, е неприложим поради констатацията, че е налице измама или злоупотреба по смисъла на член 5 от Директивата, закрепените в Договора за функционирането на ЕС свободи не може да се изтъкват като основание за оспорване на правната уредба на първата държава членка относно облагането на тези лихви.
                        
                        
                           Извън този случай член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че:
                        
                        
                                 –
                              
                              
                                 
                                    по принцип допуска национална правна уредба, съгласно която местното дружество е длъжно да удържа данък при източника върху лихвите, които плаща на чуждестранно дружество, а същевременно не носи такова задължение, ако получаващото лихвите дружество също е местно лице, но не допуска национална правна уредба, която предвижда удържане на данък при източника в случай на лихвени плащания от местно за чуждестранно дружество, а същевременно местното дружество, което получава лихви от друго местно дружество, не е длъжно да плаща авансово корпоративен данък през първите две данъчни години и затова дължи плащане на този данък във връзка с лихвите към доста по-късен момент в сравнение с момента на удържане на данъка при източника,
                                 
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 
                                    не допуска национална правна уредба, която предвижда, че местното дружество, което носи задължението да удържа данък при източника върху лихвите, които плаща на чуждестранно дружество, е длъжно в случай на късно внасяне на удържания данък да плати лихва за просрочие по по-висок лихвен процент от приложимия в случай на късно внасяне на корпоративен данък, с какъвто се облагат в частност лихвите, които местно дружество получава от друго местно дружество,
                                 
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 
                                    не допуска национална правна уредба, която предвижда, че когато местно дружество е длъжно да удържа данък при източника върху лихвите, които плаща на чуждестранно дружество, на последното не се признават разходи за платените от самото него лихви, пряко свързани с дейността по отпускането на съответния заем, докато съгласно тази национална правна уредба местното дружество, което получава лихви от друго местно дружество, има право да приспада такива разходи при определянето на облагаемия си доход.
                                 
                              
                           
                  
          
               
                  
                     Подписи
                  
               
            (
            *1
         )	Език на производството: датски.