CELEX: 62020CJ0696
Language: sk
Date: 2022-07-07 00:00:00
Title: Rozsudok Súdneho dvora (šiesta komora) zo 7. júla 2022.#B. v. Dyrektor Izby Skarbowej w W.#Návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný/á/é Naczelny Sąd Administracyjny.#Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 41 – Nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva – Miesto – Reťazec po sebe nasledujúcich transakcií – Nesprávna kvalifikácia časti transakcií – Zásady proporcionality a daňovej neutrality.#Vec C-696/20.

Predbežné znenie
ROZSUDOK  SÚDNEHO  DVORA  (šiesta  komora)
zo  7. júla  2022 (*)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 41 – Nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva – Miesto – Reťazec po sebe nasledujúcich transakcií – Nesprávna kvalifikácia časti transakcií – Zásady proporcionality a daňovej neutrality“
Vo  veci C‑696/20,
ktorej  predmetom  je  návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania  podľa  článku 267 ZFEÚ,  podaný  rozhodnutím  Naczelny  Sąd  Administracyjny  (Najvyšší  správny  súd,  Poľsko) z 30. júna  2020 a doručený  Súdnemu  dvoru  21. decembra 2020,  ktorý  súvisí s konaním:

B.

proti

Dyrektor  Izby  Skarbowej w W.,

SÚDNY  DVOR  (šiesta  komora),
v zložení:  predsedníčka  šiestej  komory  I. Ziemele,  sudcovia  P. G. Xuereb a A. Kumin  (spravodajca),  
generálny  advokát:  N. Emiliou,
tajomníčka: M. Ferreira,  hlavná  referentka,
so  zreteľom  na  písomnú  časť  konania a po  pojednávaní z 27. januára  2022,
so  zreteľom  na  pripomienky,  ktoré  predložili:
–        B., v zastúpení: M. Boender,  G. Bulk, M. Goj,  D. Kroesen, D. Pokrop,  doradcy  podatkowi, M. Kaleta,  radca prawny,  R. van  den  Andel a F. Vervaet,
–        Dyrektor  Izby  Skarbowej w W., v zastúpení:  A. Cichoń,  radca  prawny,  B. Kołodziej,  D. Pach a T. Wojciechowski,
–        poľská  vláda, v zastúpení:  B. Majczyna a A. Kramarczyk‑Szaładzińska,  splnomocnení  zástupcovia,
–        Európska  komisia, v zastúpení: M. Brauhoff, M. Siekierzyńska a V. Uher,  splnomocnení  zástupcovia,
po  vypočutí  návrhov  generálneho  advokáta  na  pojednávaní  7. apríla  2022,
vyhlásil  tento

Rozsudok

1        Návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania  sa  týka  výkladu  článku 41  smernice  Rady  2006/112/ES z 28. novembra  2006 o spoločnom  systéme  dane z pridanej  hodnoty  (Ú. v. EÚ L 347,  2006,  s. 1,  ďalej  len  „smernica o DPH“),  ako  aj  zásad  proporcionality a daňovej  neutrality.

2        Tento  návrh  bol  podaný v rámci  sporu,  ktorého  účastníkmi  sú  spoločnosť B. a Dyrektor  Izby  Skarbowej w W. (riaditeľ  Daňového  úradu  W.,  Poľsko)  vo  veci  stanovenia  výšky  vrátenia  rozdielu  na  dani z pridanej  hodnoty  (DPH)  za  apríl  2012.
 Právny rámec

 Právo Únie

3        Článok 2  smernice o DPH  stanovuje:
„1.      DPH  podliehajú  tieto  transakcie:
…
b)      nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva  za  protihodnotu  na  území  členského  štátu:
i)  zdaniteľnou  osobou  konajúcou  ako  takou…;
…
…“

4        Článok 20  prvý  odsek  tejto  smernice  stanovuje:
„‚Nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva‘  je  získanie  práva  disponovať  ako  majiteľ  hmotným  hnuteľným  majetkom,  ktorý  bol  odoslaný  alebo  dopravený  nadobúdateľovi  predávajúcim,  nadobúdateľom  alebo  na  ich  účet  do  iného  členského  štátu  než  je  ten, v ktorom  sa  odoslanie  alebo  preprava  tovaru  začala.“

5        Článok 40  uvedenej  smernice  uvádza:
„Za  miesto  nadobudnutia  tovaru v rámci  Spoločenstva  sa  považuje  miesto,  kde  sa  končí  odoslanie  alebo  preprava  tovaru  nadobúdateľovi.“

6        Článok 41  smernice o DPH  stanovuje:
„Bez  toho,  aby  boli  dotknuté  ustanovenia  článku 40,  sa  za  miesto  nadobudnutia  tovaru v rámci  Spoločenstva v zmysle  článku 2  ods. 1 písm. b)  bodu  (i)  považuje  miesto  na  území  členského  štátu,  ktorý  pridelil  identifikačné  číslo  pre  DPH,  pod  ktorým  nadobúdateľ  uskutočnil  toto  nadobudnutie,  ak  nadobúdateľ  nepreukáže,  že  nadobudnutie  sa  zdanilo v súlade s článkom 40.
Ak  podľa  článku 40  nadobudnutie  podlieha  DPH v členskom  štáte, v ktorom  sa  odoslanie  alebo  preprava  tovaru  končí,  po  tom,  ako  bolo  zdanené v súlade s prvým  odsekom,  základ  dane  sa  primerane  zníži v členskom  štáte,  ktorý  pridelil  identifikačné  číslo  pre  DPH,  pod  ktorým  nadobúdateľ  toto  nadobudnutie  uskutočnil.“
 Poľské právo

7        Podľa  článku 25  ustawa o podatku  od  towarów i usług  (zákon o dani z tovarov a služieb) z 11. marca 2004  (Dz.   U. z roku  2004,  č. 54,  položka  535,  ďalej  len  „zákon o DPH“)  platí,  že:
„1.      Nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva  sa  považuje  za  uskutočnené  na  území  členského  štátu,  na  ktorom  sa  tovar  nachádza v okamihu  skončenia  jeho  odoslania  alebo  prepravy.
2.      Bez  toho,  aby  bolo  dotknuté  uplatnenie  odseku  1 v prípade,  keď  nadobúdateľ  uvedený v článku 9  ods. 2  pri  nadobudnutí  tovaru v rámci  Spoločenstva  uviedol  číslo,  ktoré  mu  pridelil  na  účely  transakcií v rámci  Spoločenstva  iný  členský  štát,  než  je  štát,  na  ktorého  území  sa  tovar  nachádza v okamihu  skončenia  jeho  odoslania  alebo  prepravy,  sa  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva  považuje  za  uskutočnené  aj  na  území  tohto  členského  štátu,  okrem  prípadu,  keď  nadobúdateľ  preukáže,  že  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva:
(1)      bolo  zdanené  na  území  členského  štátu,  na  ktorom  sa  tovar  nachádza v okamihu  skončenia  jeho  odoslania  alebo  prepravy,  alebo
(2)      sa  považuje  za  zdanené  na  území  členského  štátu, v ktorom  sa  tovar  nachádza v okamihu  skončenia  jeho  odoslania  alebo  prepravy,  vzhľadom  na  uplatnenie  zjednodušeného  konania  pri  trojstrannej  transakcii v rámci  Spoločenstva  uvedenej v oddiele XII.“
 Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka

8        B. je  spoločnosť  so  sídlom v Holandsku,  ktorej  činnosti  podliehajú  DPH v tomto  členskom  štáte. V období  mesiaca  apríla  2012,  ktorého  sa  týka  konanie  vo  veci  samej,  bola  táto  spoločnosť  zaregistrovaná  na  účely  DPH  aj v Poľsku.

9        Počas  tohto  obdobia  sa  B. zúčastňovala  na  reťazových  transakciách  týkajúcich  sa  toho  istého  tovaru,  ktoré  uzatvárali  najmenej  tri  subjekty.  Tovar  bol  prepravovaný  priamo  od  prvého  subjektu  reťazca  so  sídlom v členskom  štáte k poslednému  subjektu  tohto  reťazca  so  sídlom v inom  členskom  štáte.  B. slúžila  ako  sprostredkovateľka  medzi  dodávateľom a príjemcom.

10      Konkrétnejšie,  B. nadobudla  tovar  od  spoločnosti  BOP  so  sídlom v Poľsku,  pričom  uviedla  svoje  poľské  identifikačné  číslo  pre  DPH.  Dodania  spoločnosti  BOP v prospech  spoločnosti  B. boli  kvalifikované  ako  vnútroštátne  dodávky a uplatnila  sa  na  ne  sadzba  DPH  vo  výške  23 % vzťahujúca  sa  na  tento  typ  dodania.  Naopak,  B. považovala  svoje  vlastné  dodania  určené  jej  zákazníkom v iných  členských  štátoch  za  dodania  tovaru v rámci  Spoločenstva  podliehajúce v Poľsku  nulovej  sadzbe  DPH,  čo  viedlo k vráteniu  dane v jej  prospech.

11      Dyrektor  Urzedu  Kontroli  Skarbowej  (riaditeľ  Úradu  daňovej  kontroly,  Poľsko,  ďalej  len  „daňový  orgán“) v rozhodnutí z 11. júna  2015  dospel k záveru,  že  B. sa dopustila  chyby  pri  kvalifikácii  dodaní  tvoriacich  súčasť  reťazca  transakcií,  čo  viedlo k zníženiu  splatnej  DPH.  Podľa  daňového  orgánu  sa  totiž  za  predmetnú  prepravu  tovaru  malo  považovať  dodanie  medzi  spoločnosťami  BOP a B.,  ktoré  malo  preto  povahu  dodania  tovaru v rámci  Spoločenstva  zo  strany  spoločnosti BOP a nadobudnutia  tovaru v rámci  Spoločenstva  zo  strany  spoločnosti  B.

12      V dôsledku  toho  daňový  orgán  zastával  názor,  že  na  dodávky  predmetného  tovaru,  ktoré  uskutočnila  B. a ktorých  adresátmi  boli  jej  zmluvní  partneri  sídliaci v iných  členských  štátoch,  sa  nevzťahuje  režim  dodania  tovaru v rámci  Spoločenstva a že  tieto  dodávky  mali  byť  zdanené  ako  dodávky  uskutočnené v rámci  členských  štátov, v ktorých  sa  odoslanie  alebo  preprava  tovaru  končí.

13      Pokiaľ  ide o dodávky  uskutočnené  spoločnosťou  BOP v prospech  spoločnosti  B.,  daňový  orgán  dospel k záveru,  že  B. sa  mala  zaregistrovať  na  účely  DPH  na  území  členských  štátov, v ktorých  sa  odoslanie  alebo  preprava  predmetného  tovaru  končí, a fakturovať  tieto  dodania  ako  nadobudnutia  tovaru v rámci  Spoločenstva.  Okrem  toho  tento  orgán  zastával  názor,  že  vzhľadom  na  to,  že  B. uviedla v rámci  týchto  dodávok  svoje  poľské  identifikačné  číslo  pre  DPH,  ktoré  bolo  pridelené  iným  členským  štátom,  než  je  členský  štát, v ktorom  sa  preprava  tovaru  skončila,  bola  podľa  článku 25  ods. 2  bodu 1  zákona o DPH  povinná  fakturovať  DPH  aj v Poľsku.  Okrem  toho  BOP,  ktorá  vystavila  faktúry s uvedením  nesprávnej  sumy  DPH,  bola  povinná  fakturovať  DPH  vo  výške  23 %,  zatiaľ  čo  spoločnosti  B. bolo  odopreté  právo  na  odpočet  DPH  splatnej z týchto  faktúr. V dôsledku  toho  podliehala  B. efektívnemu  zdaneniu  DPH  vo  výške  46 %.

14      Dyrektor  Izby  Skarbowej  (riaditeľ  daňového  úradu)  rozhodnutím z 11. septembra 2015  zrušil  rozhodnutie  daňového  orgánu z 11. júna  2015 a zvýšil  sumu  vrátenia  rozdielu  na  dani  vyplateného  spoločnosti  B. za  apríl  2012,  pričom v zásade  vyjadril  súhlas  so  všetkými  zásadnými  skutkovými a právnymi  zisteniami  tohto  orgánu.

15      B. podala  proti  tomuto  rozhodnutiu  žalobu  na  Wojewódzki  Sąd  Administracyjny w Warszawie  (Vojvodský  správny  súd  Varšava,  Poľsko),  ktorá  bola  rozsudkom  zo  16. mája  2017  zamietnutá  ako  nedôvodná.

16      Tento  súd  potvrdil,  že  na  B. sa  uplatní  článok 25  ods. 2  bod 1  zákona o DPH,  keďže  táto  spoločnosť  ako  zdaniteľná  osoba,  ktorá  nadobudla  tovar v rámci  Spoločenstva a uviedla  iné  identifikačné  číslo  pre  DPH,  než  je  číslo  pridelené  členským  štátom,  na  ktorého  území  sa  končí  preprava  tovaru,  vytvorila  dve  miesta  nadobudnutia  tovaru,  jedno v členskom  štáte, v ktorom  sa  skončila  preprava  tovaru, a druhé v členskom  štáte,  ktorý  vydal  identifikačné  číslo  pre  DPH,  pod  ktorým  nadobúdateľ  nadobudol  tento  tovar  (ďalej  len  „členský  štát  identifikácie“).  Keďže  B. nepreukázala,  že  sama  podliehala  dani  pri  predmetnom  nadobudnutí  tovaru v členskom  štáte  ukončenia  prepravy,  nadobudnutie  tohto  tovaru v rámci  Spoločenstva  sa  považuje  za  uskutočnené v Poľsku, a to  aj  napriek  tomu,  že  sa  konštatovalo,  že  nadobúdatelia  uvedeného  tovaru  od  spoločnosti  B. preukázali,  že  tento  tovar  bol  nadobudnutý v členskom  štáte  ukončenia  prepravy a že  nedošlo  ku strate  DPH.

17      B. podala  proti  rozsudku  zo  16. mája  2017  kasačný  opravný  prostriedok  na  Naczelny  Sąd  Administracyjny  (Najvyšší  správny  súd,  Poľsko),  ktorý  podal  návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania.

18      Tento  súd  spresňuje,  že v prejednávanej  veci  dodávky  uskutočnené v rámci  reťazca  po  sebe  nasledujúcich  transakcií  podliehali  DPH a DPH  bola  zaplatená v každej  fáze  reťazca.  Domnieva  sa,  že  poľské  daňové  orgány  správne  usúdili,  že  B. sa  dopustila  pochybení  pri  kvalifikácii  jednotlivých  dodaní, o ktoré  ide  vo  veci  samej, a že  tieto  pochybenia  viedli k uplatneniu  článku 25  ods. 2  zákona o DPH,  teda  ustanovenia  preberajúceho  do  vnútroštátneho  práva  článok 41  smernice o DPH.

19      Vnútroštátny  súd  sa  však  pýta  na  uplatnenie  tohto  článku 25  ods. 2  zo  strany  daňového  orgánu.  Podľa  výkladu  tohto  ustanovenia,  ktorý  podal  tento  orgán,  sa  neuplatňuje  žiaden  opravný  mechanizmus,  aby  sa  zohľadnila  skutočnosť,  že  dodaný  tovar  bol  zdanený v členskom  štáte  identifikácie,  ale  aj v členskom  štáte, v ktorom  sa  skončila  preprava  tovaru,  pokiaľ  nadobudnutie  tovaru v tomto  členskom  štáte  nezdanila  samotná  B.,  ale  jej  zákazníci. V tejto  súvislosti  pripomína,  že  článok 41  druhý  odsek  smernice o DPH  stanovuje  opravný  mechanizmus  na  zamedzenie  situácií  dvojitého  zdanenia a že  cieľom  tohto  článku 41  je  boj  proti  daňovým  únikom.  Činnosti  B. a jej  zmluvných  partnerov  však  nepredstavujú  ani  podvod,  ani  zneužitie.  Nedostatok  právomoci  na  overenie  celého  reťazca  dodávok  na  strane  orgánov,  ktoré  vedú  konanie,  by  mal  za  následok  porušenie  zásady  neutrality  DPH,  ako  aj  zásady  proporcionality.

20      Keďže  Naczelny  Sąd  Administracyjny  (Najvyšší  správny  súd)  mal  pochybnosti o výklade  článku 41  smernice o DPH  vzhľadom  na  tieto  zásady,  rozhodol  prerušiť  konanie a položiť  Súdnemu  dvoru  túto  prejudiciálnu  otázku:
„Bránia  článok 41  [smernice o DPH] a zásady  proporcionality a neutrality – v takej  situácii, o akú  ide  vo  veci  samej – uplatneniu  vnútroštátneho  ustanovenia,  t. j. článku 25  ods. 2  zákona o DPH  na  transakciu  nadobudnutia  tovaru  zdaniteľnou  osobou v rámci  Spoločenstva
–        pokiaľ  toto  nadobudnutie  už  bolo  zdanené  nadobúdateľmi  tovaru  od  tejto  zdaniteľnej  osoby  na  území  členského  štátu, v ktorom  sa  odoslanie  končí,
–        a zistilo  sa,  že  konanie  zdaniteľnej  osoby  nebolo  spojené  so  žiadnym  daňovým  podvodom,  ale  bolo  dôsledkom  nesprávneho  posúdenia  dodaní v reťazových  transakciách a poľské  identifikačné  číslo  pre  DPH  táto  osoba  uviedla  na  účely  vnútroštátneho  dodania a nie  na  účely  dodania v rámci  Spoločenstva?“
 O prejudiciálnej otázke

21      Na  úvod  treba  pripomenúť,  že  so  zreteľom  na okolnosti, o aké  ide  vo  veci  samej,  keď  transakcie,  ktoré  tvoria  reťazec  dvoch  po  sebe  nasledujúcich  dodávok,  viedli  len k jednej  preprave v rámci  Spoločenstva, z ustálenej  judikatúry  vyplýva,  že  za  takúto  prepravu  možno  považovať  len  jedno z týchto  dvoch  dodaní,  pričom  len  toto  dodanie  je  ako  jediné v členskom  štáte  začatia  prepravy  tovaru  oslobodené  od  dane  ako  dodanie v rámci  Spoločenstva.  Aby  bolo  možné  určiť  to z dvoch  dodaní,  ktoré  je  prepravou v rámci  Spoločenstva,  je  potrebné  uskutočniť  všeobecné  posúdenie  všetkých  osobitných  okolností  prejednávanej  veci  (pozri  najmä  rozsudok z 26. júla  2017,  Toridas, C‑386/16,  EU:C:2017:599,  body 34 a 35,  ako  aj  citovanú  judikatúru).

22      V prejednávanej  veci  B. tvrdí,  že  prvé a druhé  dodanie v predmetnom  reťazci  boli  správne  kvalifikované  ako  vnútroštátna  dodávka a dodávka v rámci  Spoločenstva,  keďže  za  prepravu  sa  malo  považovať  druhé  dodanie v rámci  reťazca.

23      V tejto  súvislosti  treba  uviesť,  že v konaní  podľa  článku 267 ZFEÚ  založenom  na  jasnej  deľbe  právomocí  medzi  vnútroštátnymi  súdmi a Súdnym  dvorom,  jedine  vnútroštátnemu  súdu  prináleží  zistiť a posúdiť  skutkové  okolnosti  veci  samej,  ako  aj  určiť  presný  rozsah  vnútroštátnych  zákonov,  iných  právnych  predpisov a správnych  opatrení.  Súdny  dvor  je  oprávnený  vysloviť  sa  len k výkladu  alebo  platnosti  práva  Únie  so  zreteľom  na  skutkové a právne  okolnosti,  ako  ich  podal  vnútroštátny  súd,  pričom  nemá  možnosť  spochybniť  ani  overiť  ich  správnosť  (rozsudok z 9. septembra  2021,  Real  Vida  Seguros, C‑449/20,  EU:C:2021:721,  bod 13 a citovaná  judikatúra).

24      V prejednávanej  veci  daňový  orgán  na  základe  vlastných  skutkových  zistení  dospel k záveru,  že  za  prepravu  sa  musí  považovať  prvé  dodanie v reťazci, o ktorý  ide  vo  veci  samej, a že  preto  práve  toto  dodanie  musí  byť  kvalifikované  ako  dodanie  tovaru v rámci  Spoločenstva,  zatiaľ  čo  druhé  dodanie v reťazci  treba  kvalifikovať  ako  vnútroštátne  dodanie  uskutočnené v členskom  štáte,  kde  sa  preprava  tovaru  končí.

25      Keďže  vnútroštátny  súd  nespochybňuje  uvedené  skutkové  zistenia  ani  právnu  kvalifikáciu  prvého a druhého  dodania v rámci  reťazca, o ktorý  ide  vo  veci  samej,  ktorá  je  ich  dôsledkom,  je  potrebné  odpovedať  na  položenú  otázku  vzhľadom  na skutočnosti,  ktoré  vyplývajú z návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania a podľa  ktorých  prvé  dodanie  tohto  reťazca  malo  zo  strany  spoločnosti  BOP  povahu  dodania v rámci  Spoločenstva a zo  strany  spoločnosti  B. povahu  nadobudnutia v rámci  Spoločenstva.

26      Z toho  vyplýva,  že  sa  treba  domnievať,  že  vnútroštátny  súd  sa v podstate  pýta,  či  sa  má  článok 41  smernice o DPH v spojení  so  zásadami  proporcionality a daňovej  neutrality  vykladať v tom  zmysle,  že  bráni  právnej  úprave  členského  štátu,  podľa  ktorej  sa  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva  považuje  za  uskutočnené  na  území  tohto  členského  štátu,  ak  zúčastnené  zdaniteľné  osoby  toto  nadobudnutie,  ktoré  predstavuje  prvú  transakciu v reťazci  po  sebe  nasledujúcich  transakcií,  nesprávne  kvalifikovali  ako  vnútroštátnu  transakciu,  pričom  na  tento  účel  uviedli  svoje  identifikačné  číslo  pre  DPH  pridelené  týmto  členským  štátom, a na  následnú  transakciu,  ktorá  bola  nesprávne  kvalifikovaná  ako  transakcia v rámci  Spoločenstva,  bola  uplatnená  DPH  ako  na  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva  zo  strany  nadobúdateľov v členskom  štáte, v ktorom  sa  skončila  preprava  tovaru.

27      Na  účely  odpovede  na  túto  otázku  je  potrebné  postupne  preskúmať  tri  nasledujúce  skutočnosti,  ktoré  sa  týkajú  okolnosti,  že v prejednávanej  veci  sa  daňový  orgán  odvoláva  na  pravidlo  uvedené v článku 41  smernice o DPH,  implementované  do  vnútroštátneho  práva  prostredníctvom  článku 25  ods. 2  zákona o DPH, v nadväznosti  na  zmenu  kvalifikácie  dodania,  ktoré  bolo  pôvodne  kvalifikované  ako  vnútroštátne  dodanie a ktoré  je  prvou  etapou  reťazca  po  sebe  nasledujúcich  transakcií,  na  dodanie v rámci  Spoločenstva.

28      V prvom  rade  treba  určiť,  či  sa  článok 41  smernice o DPH  uplatní  vtedy,  ak  členským  štátom,  ktorý  vychádza z tohto  ustanovenia,  aby  uplatnil  DPH  na  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva  ako  členský  štát  identifikácie,  je  členský  štát, v ktorom  sa  preprava  tovaru  začala.

29      Ďalej  je  na  účely  výkladu  tohto  článku potrebné  posúdiť  dôsledky,  ktoré  má  pre  zdanenie, o ktoré  ide  vo  veci  samej,  povinnosť  zaplatiť  DPH  so  zreteľom  na  tovar v členskom  štáte, v ktorom  sa  skončila  preprava  tovaru,  zo  strany  príslušných  nadobúdateľov  tohto  tovaru  pri  druhom  dodaní  uskutočnenom v reťazci  po  sebe  nasledujúcich  transakcií, o ktoré  ide  vo  veci  samej.

30      Napokon  je  potrebné  zaoberať  sa  okolnosťou,  že  podľa  návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania  je  zdaniteľná  osoba,  ktorá  má  postavenie  predávajúceho  pri  prvom  dodaní v reťazci  po  sebe  nasledujúcich  transakcií,  konkrétne  BOP,  povinná  fakturovať  DPH v bežnej  sadzbe,  zatiaľ  čo  kupujúci,  teda  B.,  si  nemôže  odpočítať  DPH  zaplatenú  na  vstupe.

31      V tejto  súvislosti  treba  pripomenúť,  že  podľa  článku 40  smernice o DPH  sa  za  miesto  nadobudnutia  tovaru v rámci  Spoločenstva  považuje  miesto,  kde  sa  končí  odoslanie  alebo  preprava  tovaru  nadobúdateľovi.

32      Ak  však  nadobúdateľ  nepreukáže,  že  na  toto  nadobudnutie  bola  uplatnená  DPH  podľa  tohto  článku 40,  za  miesto  nadobudnutia  tovaru v rámci  Spoločenstva  sa  podľa  článku 41  prvého  odseku  smernice o DPH  považuje  miesto  nachádzajúce  sa  na  území  členského  štátu  identifikácie.

33      Článok 41  druhý  odsek  smernice o DPH  dodáva,  že  ak  podľa  článku 40  tejto  smernice  nadobudnutie  podlieha  DPH v členskom  štáte, v ktorom  sa  odoslanie  alebo  preprava  tovaru  končí,  po  tom,  ako  bolo  zdanené v súlade s prvým  odsekom,  základ  dane  sa  primerane  zníži v členskom  štáte  identifikácie.

34      Treba  tiež  pripomenúť,  že  podľa  ustálenej  judikatúry  Súdneho  dvora  treba  pri  výklade  ustanovenia  práva  Únie  zohľadniť  nielen  jeho  znenie,  ale  aj  jeho  kontext a ciele  sledované  právnou  úpravou,  ktorej  je  súčasťou  (rozsudok z 21. marca 2019,  Tecnoservice  Int., C‑245/18,  EU:C:2019:242,  bod 24 a citovaná  judikatúra).

35      Pokiaľ  ide o otázku,  či  sa  článok 41  smernice o DPH  uplatňuje v prípade,  keď  členský  štát,  ktorý  sa  odvoláva  na  toto  ustanovenie  ako  členský  štát  identifikácie,  je  členským  štátom,  kde  sa  preprava  tovaru  začala,  treba v prvom  rade  uviesť,  že  takýto  prípad  je  upravený  znením  článku 41.

36      V druhom  rade,  pokiaľ  ide o kontext,  do  ktorého  patrí  článok 41  smernice o DPH,  B. tvrdí,  že  na  to,  aby  išlo o nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva v zmysle  článku 20  tejto  smernice,  zdaniteľná  osoba  musela  konať,  používajúc  identifikačné  číslo  pre  DPH  pridelené  iným  členským  štátom,  než  je  členský  štát, v ktorom  sa  preprava  tovaru  začala.

37      V tejto  súvislosti  treba  pripomenúť,  že  podľa  článku 20  smernice o DPH  sa  za  „nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva“  považuje  získanie  práva  disponovať  ako  majiteľ  hmotným  hnuteľným  majetkom,  ktorý  bol  odoslaný  alebo  dopravený  nadobúdateľovi  predávajúcim,  nadobúdateľom  alebo  na  ich  účet  do  iného  členského  štátu,  než  je  ten, v ktorom  sa  odoslanie  alebo  preprava  tovaru  začala.

38      Ako  však v podstate  uviedol  generálny  advokát v bode 54  svojich  návrhov, z článku 20  smernice o DPH  nemožno  vyvodiť,  že  určenie,  či  ide  alebo  nejde o transakciu v rámci  Spoločenstva,  závisí  od  použitia  osobitného  identifikačného  čísla  pre  DPH.  Preto  skutočnosť,  že v prejednávanej  veci  B. použila  identifikačné  číslo  pre  DPH  členského  štátu, v ktorom  sa  začala  preprava  tovaru,  sama  osebe  nevylučuje,  že  ide o transakciu v rámci  Spoločenstva a že  sa  má  uplatniť  článok 41  smernice o DPH.

39      V tejto  súvislosti  je  irelevantná  argumentácia  spoločnosti  B. týkajúca  sa  článku 138  ods. 1 písm. b)  smernice o DPH,  zmenenej  smernicou  Rady  (EÚ)  2018/1910  zo  4. decembra  2018  (Ú. v. EÚ L 311,  2018,  s. 3),  ktorý  stanovuje,  že  členské  štáty  oslobodia  od  dane  dodanie  tovaru  odoslaného  alebo  prepraveného  mimo  ich  územia,  ale v rámci  Únie,  ak  zdaniteľná  osoba  alebo  nezdaniteľná  právnická  osoba,  ktorej  sa  dodanie  uskutoční,  je  identifikovaná  na  účely  DPH v inom  členskom  štáte,  než  je  členský  štát, v ktorom  sa  odoslanie  alebo  preprava  tovaru  začala, a uviedla  toto  identifikačné  číslo  pre  DPH  dodávateľovi.

40      Totiž  aj  za  predpokladu,  že  podľa  tohto  článku 138  ods. 1 písm. b)  treba  skutočnosť,  že  nadobúdateľ  použil  identifikačné  číslo  pre  DPH  pridelené  iným  členským  štátom,  než  je  členský  štát, v ktorom  sa  odoslanie  alebo  preprava  tovaru  začala,  považovať  za  dodatočnú  hmotnoprávnu  podmienku,  ktorou  je  podmienené  oslobodenie  od  dane v prípade  dodania  tovaru v rámci  Spoločenstva,  stále  platí,  že v každom  prípade  toto  ustanovenie,  ktoré  bolo  zavedené  smernicou  2018/1910,  nie  je  ratione  temporis  uplatniteľné  na  skutkové  okolnosti  vo  veci  samej.

41      V treťom  rade,  pokiaľ  ide o ciele  sledované  článkom 41  smernice o DPH,  Súdny  dvor  rozhodol,  že  cieľom  tohto  ustanovenia  je  jednak  zaručiť  zdanenie  dotknutého  nadobudnutia v rámci  Spoločenstva, a jednak  zamedziť  dvojitému  zdaneniu  toho  istého  nadobudnutia  (rozsudok z 22. apríla  2010,  X a fiscale  eenheid  Facet‑Facet  Trading, C‑536/08 a C‑539/08,  EU:C:2010:217,  bod 35).

42      Tieto  dva  ciele  pritom  môže  skutočne  sledovať  členský  štát  identifikácie,  keď  je  zároveň  členským  štátom, v ktorom  sa  preprava  tovaru  začala.

43      Článok 41  smernice o DPH  sa  preto  uplatní  za  predpokladu,  že  členský  štát,  ktorý  sa  opiera o toto  ustanovenie,  aby  dosiahol,  že  DPH  bude  podliehať  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva  ako  členský  štát  identifikácie,  je  členským  štátom, v ktorom  sa  začala  preprava  tovaru.

44      Pokiaľ  ide o druhý  aspekt  uvedený v bode 29  tohto  rozsudku,  teda  povinnosť  zaplatiť  DPH  pri  nadobudnutí,  ktoré  bolo  pôvodne  kvalifikované  ako  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva v členskom  štáte, v ktorom  sa  končí  preprava  tovaru,  treba  pripomenúť,  že  podľa  prvého  odseku  článku 41  smernice o DPH  je  pravidlo  týkajúce  sa  miesta  nadobudnutia  tovaru v rámci  Spoločenstva  stanovené v tomto  ustanovení  relevantné  len  vtedy,  ak  nadobúdateľ  nepreukáže,  že  toto  nadobudnutie  bolo  zdanené  DPH v súlade s článkom 40  tejto  smernice.

45      Vnútroštátny  súd  sa v tejto  súvislosti  pýta,  aký  vplyv  má  druhé  dodanie v reťazci  po  sebe  nasledujúcich  transakcií, o ktoré  ide  vo  veci  samej,  konkrétne  to,  ktoré  bolo  nesprávne  kvalifikované  ako  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva,  na  povinnosť  príslušných  nadobúdateľov  zaplatiť  DPH v členskom  štáte, v ktorom  sa  preprava  tovaru  končí.

46      V tejto  súvislosti,  ako v podstate  uviedol  generálny  advokát v bode 73  svojich  návrhov,  „nadobúdateľom“  uvedeným v článku 41  prvom  odseku  smernice o DPH  je  osoba,  ktorá  uskutočnila  „nadobudnutie v rámci  Spoločenstva“, v prípade  tovaru, o ktorom  toto  ustanovenie  stanovuje,  že  sa  predpokladá,  že  sa  nachádza  na  území  členského  štátu  identifikácie.

47      Vzhľadom  na  to,  že  konanie  vo  veci  samej  sa  týka  zdanenia  prvého  dodania v reťazci  po  sebe  nasledujúcich  transakcií, o ktoré  ide  vo  veci  samej,  vyplýva z toho,  že  B. sa  má  považovať  za  „nadobúdateľa“ v zmysle  tohto  ustanovenia.  Naproti  tomu  daň  zaplatená  zákazníkmi  spoločnosti  B. pri  druhom  dodaní v tom  istom  reťazci,  odkazuje  na  odlišnú  transakciu.

48      Preto  skutočnosť,  že  zákazníci  spoločnosti  B. platili  DPH  pri  nadobúdaní  tovaru,  ktoré  bolo  nesprávne  kvalifikované  ako  nadobudnutie v rámci  Spoločenstva v členskom  štáte, v ktorom  sa  preprava  tovaru  končí,  nemá  vplyv  na  posúdenie  uplatniteľnosti  článku 41  smernice o DPH.

49      Na  to,  aby  sa  vnútroštátnemu  súdu  poskytla  užitočná  odpoveď,  ktorá  mu  umožní  rozhodnúť  spor,  ktorý  prejednáva,  je  však  ešte  potrebné  preskúmať  tretí  aspekt,  uvedený v bode 30  tohto  rozsudku, a to  relevantnosť  okolnosti,  že  podľa  vysvetlení  tohto  súdu  predávajúci,  t. j. BOP,  zostáva  povinný  fakturovať  DPH  podľa  základnej  sadzby,  zatiaľ  čo  kupujúci,  teda  B.,  nemôže  odpočítať  DPH  zaplatenú  na  vstupe, a to  napriek  tomu,  že  prvé  dodanie v reťazci  po  sebe  nasledujúcich  transakcií  bolo  daňovým  orgánom  kvalifikované  ako  transakcia v rámci  Spoločenstva,  namiesto  jeho  pôvodnej  kvalifikácie  ako  vnútroštátnej  transakcie.

50      V tejto  súvislosti  treba  uviesť,  že  znenie  článku 41  smernice o DPH  samo  osebe  neumožňuje  určiť,  či  je  takáto  okolnosť  relevantná  pre  uplatniteľnosť  tohto  ustanovenia.

51      Pokiaľ  ide o kontext,  do  ktorého  patrí  tento  článok 41,  treba  však  poznamenať,  ako v podstate  uviedol  generálny  advokát v bodoch 83 a 84  svojich  návrhov,  že  podľa  všeobecného  režimu  smernice o DPH  sú  dodania v rámci  Spoločenstva v zásade  oslobodené  od  dane v členskom  štáte, v ktorom  sa  začala  preprava,  zatiaľ  čo  nadobudnutia v rámci  Spoločenstva  sa  zdaňujú v členskom  štáte, v ktorom  sa  preprava  končí,  pričom  po  nadobudnutí  tovaru v rámci  Spoločenstva  nasleduje  dodanie v rámci  Spoločenstva  oslobodené  od  dane.

52      Hoci v prejednávanej  veci  daňový  orgán  na  základe  skutkových  zistení,  ktoré  uviedol,  zmenil  kvalifikáciu  dodania  spoločnosťou  BOP v prospech  spoločnosti B. z vnútroštátnej  transakcie  na  transakciu v rámci  Spoločenstva,  BOP  je  naďalej z tohto  dodania  povinná  vyberať  DPH v bežnej  sadzbe.  Keďže  táto  transakcia v dôsledku  toho  podlieha v Poľsku  dani,  treba  sa  domnievať,  že  dodanie  tovaru  spoločnosťou  BOP v prospech  spoločnosti  B  sa  nepovažuje  za  oslobodené  od  dane.

53      V prípade  neexistencie  oslobodenia  dodania  tovaru v rámci  Spoločenstva  od  dane v členskom  štáte, v ktorom  sa  preprava  začala,  však  nemožno  hovoriť o riziku  daňového  úniku,  takže  zdanenie  tejto  transakcie v tomto  členskom  štáte  na  základe  pravidla  uvedeného v článku 41  smernice o DPH  je v rozpore s cieľmi  sledovanými  týmto  ustanovením,  ako  sú  pripomenuté v bode 41  tohto  rozsudku.

54      V tejto  súvislosti  treba  dodať,  že  hoci  majú  členské  štáty  možnosť  prijať  opatrenia  na  zabezpečenie  riadneho  výberu  dane a predchádzania  daňovým  podvodom,  tieto  opatrenia  nesmú  ísť  nad  rámec  toho,  čo  je  nevyhnutné  na  dosiahnutie  takto  sledovaných  cieľov, a nemôžu  sa  teda  používať  spôsobom  spochybňujúcim  neutralitu  DPH,  ktorá  predstavuje  základnú  zásadu  spoločného  systému  DPH  zavedeného  právom  Únie v tejto  oblasti  [rozsudok z 18. marca 2021,  P  (Palivové  karty), C‑48/20,  EU:C:2021:215,  body 28 a citovaná  judikatúra].

55      Uplatnenie  pravidla  stanoveného v článku 41  smernice o DPH  na  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva,  ktoré  je  výsledkom  dodania  tovaru v rámci  Spoločenstva,  ktoré  nebolo  oslobodené  od  dane,  má  za  následok  dodatočné  zdanenie,  ktoré  nie  je v súlade  so  zásadami  proporcionality a daňovej  neutrality.

56      Vzhľadom  na  všetky  vyššie  uvedené  úvahy  treba  na  položenú  otázku  odpovedať  tak,  že  článok 41  smernice o DPH  sa  má  vykladať v tom  zmysle,  že  nebráni  právnej  úprave  členského  štátu,  podľa  ktorej  sa  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva  považuje  za  uskutočnené  na  území  tohto  členského  štátu,  ak  zúčastnené  zdaniteľné  osoby  toto  nadobudnutie,  ktoré  predstavuje  prvú  transakciu v reťazci  po  sebe  nasledujúcich  transakcií,  nesprávne  kvalifikovali  ako  vnútroštátnu  transakciu,  pričom  na  tento  účel  uviedli  svoje  identifikačné  čísla  pre  DPH  pridelené  týmto  členským  štátom, a na  následnú  transakciu,  ktorá  bola  nesprávne  kvalifikovaná  ako  transakcia v rámci  Spoločenstva,  bola  uplatnená  DPH  ako  na  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva  zo  strany  nadobúdateľa v členskom  štáte, v ktorom  sa  skončila  preprava  tovaru.  Toto  ustanovenie v spojení  so  zásadami  proporcionality a daňovej  neutrality  však  bráni  takejto  právnej  úprave  členského  štátu,  ak  nadobudnutie  tovaru v rámci  Spoločenstva,  ktoré  sa  považuje  za  uskutočnené  na  území  tohto  členského  štátu,  je  výsledkom  dodania  tovaru v rámci  Spoločenstva,  ktoré  nebolo v uvedenom  členskom  štáte  považované  za  transakciu  oslobodenú  od  dane.
 O trovách

57      Vzhľadom  na  to,  že  konanie  pred  Súdnym  dvorom  má  vo  vzťahu k účastníkom  konania  vo  veci  samej  incidenčný  charakter a bolo  začaté v súvislosti s prekážkou  postupu v konaní  pred  vnútroštátnym  súdom, o trovách  konania  rozhodne  tento  vnútroštátny  súd.  Iné  trovy  konania,  ktoré  vznikli v súvislosti s predložením  pripomienok  Súdnemu  dvoru a nie  sú  trovami  uvedených  účastníkov  konania,  nemôžu  byť  nahradené.
Z týchto  dôvodov  Súdny  dvor  (šiesta  komora)  rozhodol  takto:

Článok 41 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej sa nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva považuje za uskutočnené na území tohto členského štátu, ak zúčastnené zdaniteľné osoby toto nadobudnutie, ktoré predstavuje prvú transakciu v reťazci po sebe nasledujúcich transakcií, nesprávne kvalifikovali ako vnútroštátnu transakciu, pričom na tento účel uviedli svoje identifikačné čísla pre DPH pridelené týmto členským štátom, a na následnú transakciu, ktorá bola nesprávne kvalifikovaná ako transakcia v rámci Spoločenstva, bola uplatnená DPH ako na nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva zo strany nadobúdateľa v členskom štáte, v ktorom sa skončila preprava tovaru. Toto ustanovenie v spojení so zásadami proporcionality a daňovej neutrality však bráni takejto právnej úprave členského štátu, ak nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré sa považuje za uskutočnené na území tohto členského štátu, je výsledkom dodania tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré nebolo v uvedenom členskom štáte považované za transakciu oslobodenú od dane.

Podpisy

*      Jazyk konania: poľština.