CELEX: 62005CC0106
Language: sv
Date: 2006-03-07
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro föredraget den 7 mars 2006. # L.u.P. GmbH mot Finanzamt Bochum-Mitte. # Begäran om förhandsavgörande: Bundesfinanzhof - Tyskland. # Sjätte mervärdesskattedirektivet - Undantag - Artikel 13 A.1 b och c och 13 A.2 a - Sjukvård som bedrivs av icke offentligrättsliga organ - Sjukvårdande behandling som ges av medicinska yrkesutövare - Medicinska analyser som utförts av ett privaträttsligt laboratorium utanför en sjukvårdsinrättning på beställning av allmänpraktiserande läkare - Villkor för undantag från skatteplikt - Medlemsstaternas handlingsutrymme - Gränser. # Mål C-106/05.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      M. POIARES MADURO
      föredraget den 7 mars 20061(1)
      
      Mål C-106/05
      L.u.P. GmbH
      mot
      Finanzamt Bochum-Mitte
      (Begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Tyskland))
      ”Sjätte mervärdesskattedirektivet – Undantag från skatteplikt – Artikel 13 A.1 b, 13 A.1 c och 13 A.2 – Sjukvård – Vård av personer i samband med utövande av läkaryrket – Medicinska analyser som utförts av ett laboratorium på läkares ordination”1.     Genom förevarande begäran om förhandsavgörande har Bundesfinanzhof (Tyskland) ställt en fråga till domstolen om tolkningen
         av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter
         – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund(2) (nedan kallat sjätte direktivet).
      
      2.     Frågan berör mer specifikt tolkningen av artikel 13 A.1 b, 13 A.1 c och 13 A.2 i sjätte direktivet och syftar till att få
         det fastställt på vilka villkor medlemsstaterna får undanta medicinska analyser som på läkares ordination utförs av externa,
         privata laboratorier från mervärdesskatteplikt.
      
      I –    Bakgrund, tillämpliga bestämmelser och frågan till domstolen
      3.     L.u.P GmbH (nedan kallat L.u.P) är ett enligt tysk rätt bildat bolag med begränsat ansvar. Bolagets enda delägare är Ingo
         Scharmann, läkare med laboratoriemedicin som specialitet. L.u.P utförde medicinska analyser på uppdrag av två laboratoriesammanslutningar
         till vilka allmänpraktiserande läkare hade anslutit sig. Dessa läkare beställde analyserna inom ramen för sin sjukvård.
      
      4.     Finanzamt Bochum-Mitte (nedan kallat Finanzamt) behandlade L.u.P:s tillhandahållande till laboratoriesammanslutningarna som
         skattepliktiga för mervärdesskatt. Finanzgericht bekräftade beslutet att transaktionerna inte var undantagna från skatteplikt
         enligt 4 § punkt 16 c i Umsatzsteuergezetz 1980/1993 (den tyska mervärdesskattelagen) (nedan kallad UStG). L.u.P utgjorde
         visserligen en så kallad ”annan inrättning för ställande av diagnos”, men transaktionerna hade inte i tillräcklig omfattning
         utförts ”under medicinsk övervakning”. L.u.P hade inte heller bevisat att minst 40 procent av dess transaktioner kom den privilegierade
         personkrets som avses i 4 § punkt 15 b UStG till godo under föregående kalenderår.
      
      5.     I 4 § punkt 16 c UStG föreskrivs följande:
      ”Av de transaktioner som omfattas av 1 § första stycket punkterna 1–3 skall … följande undantas från skatteplikt: transaktioner
         som är närbesläktade med bedrivande av sjukhus, inrättningar för klinisk diagnos och andra inrättningar för sjukvård, diagnostik
         eller ställande av diagnos, för det fall att
      
      …
      c) tillhandahållande vid inrättningar för klinisk diagnos och andra inrättningar för sjukvård, diagnostik eller ställande
         av diagnos genomförs under medicinsk övervakning och att minst 40 procent av de tillhandahållanden som genomförts föregående
         kalenderår kommer de personer till godo som nämns i 4 § punkt 15 b ...”.
      
      6.     De personer som nämns i 4 § punkt 15 b är personer som omfattas av en socialförsäkring, personer som erhåller socialbidrag
         och personer som har rätt till ålderspension (eller krigsofferpension), som betalas ut av ett socialförsäkringsorgan.
      
      7.     Enligt 4 § punkt 14 första meningen UStG undantas ”transaktioner i rörelse som bedrivs av läkare, tandläkare, fysioterapeuter,
         sjukgymnaster, barnmorskor eller i liknande yrkesmässigt bedriven vårdverksamhet i den mening som avses i artikel 18.1 första
         stycket i Einkommensteuergesetz (inkomstskattelagen) eller i verksamhet som bedrivs av klinisk kemist” från skatteplikt.
      
      8.     Enligt Bundesfinanzhof kan bestämmelsen i 4 § punkt 14 UStG vara tillämplig på ett medicinskt laboratorium i den juridiska
         formen av ett bolag med begränsat ansvar. Enligt Bundesverfassungsgericht (den tyska författningsdomstolen) innebär nämligen
         kravet på likabehandling att det är förbjudet att enbart utifrån den skattskyldiges juridiska form göra någon som helst skillnad
         i fråga om undantag från skatteplikt.
      
      9.     L.u.P har väckt talan mot Finanzgerichts beslut inför Bundesfinanzhof, som i sin tur har ställt följande fråga till domstolen:
      ”Är det tillåtet enligt artikel 13 A.1 b och 13 A.2 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering
         av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter, att uppställa däri angivna villkor för undantag från mervärdesskatteplikt
         när det gäller laboratorieanalyser som utförs av praktiserande läkare, trots att den sjukvård som läkare tillhandahåller i
         alla fall är undantagen från skatteplikt?”
      
      10.   Denna fråga innebär att domstolen uppmanas att tolka sjätte direktivet, särskilt artikel 13 A.1, vari föreskrivs följande:
      ”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter
         från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell
         skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
      
      …
      b) Sjukhusvård, sjukvård och närbesläktade verksamheter som bedrivs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala
         betingelser av sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar
         av liknande natur.
      
      c) Sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten
         i fråga.
      
      …”
      11.   Enligt artikel 13 A.2 a i sjätte direktivet får medlemsstaterna för att undantagen enligt punkt 1 b skall gälla ett icke offentligrättsligt
         organ i varje enskilt fall uppställa ”ett eller flera” av de villkor som därefter närmare anges i artikeln(3).
      
      II – Bedömning
      12.   Domstolen har redan tolkat de bestämmelser i sjätte direktivet som ligger till grund för Bundesfinanzhofs begäran om förhandsavgörande.
         Domstolen har emellertid inte specifikt bedömt frågan hur tillhandahållandet av medicinska analystjänster, i den mening som
         avses i artikel 13 A.1 i sjätte direktivet, närmare skall avgränsas, och inte heller vilka villkor medlemsstaterna får uppställa
         för att medicinska analyser som utförs under sådana omständigheter som dem som är för handen i det förevarande fallet skall
         vara undantagna från skatteplikt.
      
      13.   Inledningsvis skall det fastställas att analyserna i fråga kan undantas från mervärdesskatteplikt. Det finns då skäl att fastställa
         huruvida analyserna ingår i någon av de kategorier som anges i artikel 13 A.1 b (nedan kallad punkt b) eller artikel 13 A.1
         c (nedan kallad punkt c) i sjätte direktivet. För det fall analystjänsterna i fråga ingår i någon av dessa punkter kommer
         jag därefter att titta närmare på frågan avseende vilka villkor medlemsstaterna får uppställa för att dessa undantag skall
         gälla.
      
      A –    Kvalificering av tillhandahållandet av L.u.P:s medicinska analystjänster 
      14.   För det första skall det fastställas om medicinska analyser som dem som avses i förevarande fall skall kvalificeras som ”sjukvård”
         eller som med sjukvård ”närbesläktade verksamheter”, enligt punkt b.
      
      15.   Det bör i sammanhanget erinras om att de undantag som föreskrivs i punkterna b och c enligt domstolens fasta rättspraxis utgör
         självständiga gemenskapsrättsliga begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar bestämmelserna om mervärdesskatt
         på olika sätt.(4) Vidare gäller att ”bestämmelserna om undantag i artikel 13 i sjätte direktivet tolkas strikt, eftersom dessa undantag innebär
         avsteg från den allmänna princip enligt vilken mervärdesskatt skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs
         av en skattskyldig person mot vederlag”.(5)
      
      16.   Det är därför påkallat att bedöma syftet med de undantagsordningar avseende mervärdesskatt som föreskrivs i punkterna b och
         c, för att fastställa vilka tillhandahållanden som kan komma i fråga för undantag enligt dessa bestämmelser. Det är i detta
         avseende ostridigt att det gemensamma syftet med undantagen i punkt b likaväl som i punkt c är att sänka vårdkostnaderna och
         garantera enskildas tillgång till denna vård.(6) Med hänsyn till detta syfte är frågan inte huruvida tillhandahållande av medicinska analyser generellt kan undantas från
         skatteplikt med stöd av dessa båda bestämmelser, utan snarare att veta exakt vilken undantagsordning de omfattas av.
      
      17.   Det skall fastställas huruvida tillhandahållande av medicinska analystjänster bör hänföras till någon av kategorierna under
         punkt b eller punkt c. Punkt c är i själva verket inte tillämplig på med sjukvård närbesläktade verksamheter. För undantag
         enligt punkt b gäller därtill, till skillnad från vad som är fallet med undantag enligt punkt c, att medlemsstaterna fritt
         kan uppställa vissa villkor för att medge undantag från skatteplikt, enligt vad som anges i artikel 13 A.2, om tjänsteleverantörerna
         i fråga inte är offentligrättsliga organ. 
      
      18.   Den specifika frågan huruvida tillhandahållande av medicinska analystjänster faller under punkt b eller punkt c kan inte besvaras
         enbart med beaktande av det allmänna syftet med dessa båda bestämmelser. Utifrån syftet är det endast möjligt att i likhet
         med vad domstolen nyligen har konstaterat hävda att de begrepp som används under punkterna b och c inte behöver tolkas ”särskilt
         restriktivt”.(7)
      
      19.   Vad gäller eventuell tillämpning av punkt b skall det i första hand fastställas huruvida ifrågavarande medicinska analystjänster
         utgör ”sjukvård” i den mening som avses i bestämmelsen. Därefter skall det fastställas huruvida medicinska analyslaboratorier
         av sådant slag som L.u.P innefattas i punkt b, eftersom det där hänvisas till ”sjukhus, centra för medicinsk behandling eller
         diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande natur”.
      
      20.   Avseende den första aspekten har domstolen redan haft tillfälle att yttra sig i en närliggande fråga i domen i det ovannämnda
         målet kommissionen mot Frankrike. I målet i fråga skulle det fastställas huruvida översändandet av prover till ett laboratorium
         som därefter fick i uppdrag att utföra medicinska analyser skulle undantas från skatteplikt enligt punkt b. Under dessa förhållanden
         ansåg domstolen att ”provtagningen och översändandet av provet till ett specialiserat laboratorium [utgör] tjänster som är
         nära besläktade med analysen, vilket medför att de bör lyda under samma skattemässiga ordning som denna och därmed inte vara
         mervärdesskattepliktiga”(8) i egenskap av med sjukvård närbesläktade verksamheter i den mening som avses i punkt b. Enligt domstolen innefattades de
         medicinska analystjänsterna i sig följaktligen i nämnda punkt b.
      
      21.   Såsom framgår av den ovannämnda domen i målet kommissionen mot Frankrike skall en verksamhets syfte beaktas för att bestämma
         om denna verksamhet skall anses omfattas av undantagsordningen i punkt b.(9) Parallellt härmed har domstolen likaså slagit fast avseende punkt c att det ”är en läkartjänsts syfte som är avgörande för
         om den skall undantas från mervärdesskatteplikt”.(10)
      
      22.   Härav följer enligt domstolen att tillhandahållande av tjänster avseende ”sjukvård” enligt punkt b, liksom tillhandahållande
         av ”sjukvårdande behandling” enligt punkt c, ”har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste
         mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem”.(11) Annorlunda uttryckt måste tjänsten i fråga för att kunna undantas från skatteplikt enligt såväl punkt b som punkt c ha ett
         terapeutiskt syfte.(12)
      
      23.   Det bör också betonas att domstolen mer nyligen, bland annat i domarna i de ovannämnda målen Unterpertinger och D’Ambrumenil
         och Dispute Resolution Services, avseende tillämpningen av punkt c, har påpekat att även förebyggande medicinska tjänster
         kan undantas från mervärdesskatteplikt, eftersom det terapeutiska syftet inte skall tolkas särskilt snävt.(13) ”Även i de fall då det visar sig att de personer som utgör föremål för undersökningar eller andra läkartjänster av preventiv
         art inte lider av någon sjukdom eller något hälsoproblem, är det förenligt med ändamålet att minska kostnaderna för hälsovården,
         som är gemensamt för det undantag som föreskrivs i artikel 13.1 b i sjätte direktivet och det som föreskrivs i artikel 13.1
         c, att låta dessa tjänster omfattas av begreppet ’sjukvårdande behandling’”(14).
      
      24.   Enligt min åsikt finns det inget som motiverar att den enhetliga och konsekventa tolkning som domstolen har fastslagit frångås
         avseende arten av de verksamheter som innefattas i dessa båda punkter. Domstolens tolkning av begreppet ”sjukvårdande behandling
         som ges av medicinska [...] yrkesutövare” i punkt c skall därför anses motsvara tolkningen av begreppet sjukvård i punkt b.
         Jag vill i detta avseende för det första erinra om att domstolen uttryckligen har bekräftat att begreppet sjukvård i artikel
         13 A.1 b omfattar all ”sjukvårdande behandling” som avses i punkt c i samma stycke.(15) För det andra syftar de båda punkterna till att ”reglera hela systemet för undantag från skatteplikt för medicinska tjänster
         i strikt mening”.(16)
      
      25.   Det är uppenbart att de båda bestämmelserna har olika syften. Dock ”är den ort där tjänsten tillhandahålls av större betydelse
         än tjänstens art för att avgränsa tillämpningsområdet för de båda fallen av undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A.1
         b och c”.(17) Enligt punkt b gäller alltså att ”de tjänster som skall undantas enligt artikel 13 A.1 b består av olika typer av sjukvård
         som normalt utförs utan vinstsyfte i inrättningar som har samhällsnyttiga ändamål, såsom att värna om människors hälsa, medan
         de som avses i artikel 13 A.1 c är sådana tjänster som tillhandahålls utanför sjukhus och inom ramen för ett förtroendeförhållande
         mellan patienten och vårdgivaren”.(18)
      
      26.   Begreppet sjukvård i punkt b täcker således, liksom i punkt c i första stycket, ”läkartjänster som tillhandahålls i ... syfte
         ... att skydda – vilket begrepp innefattar att bevara och återställa – hälsan hos personer”.(19) Begreppet innefattar med andra ord sjukvård i både botande och förebyggande syfte.
      
      27.   Inom förebyggande sjukvård diagnostiseras inga sjukdomar(20) och ingen behandlande åtgärd utförs i strikt mening. Det centrala är att observera och undersöka patienten just för att undvika
         att i framtiden behöva diagnostisera och behandla eventuella sjukdomar.
      
      28.   Utförandet av medicinska analyser på läkares ordination ingår dock som en oskiljaktig del av den medicinska observationen
         av patienten,(21) utan vilken det uppenbarligen inte är möjligt att skydda, inbegripet att bevara och återställa, hälsan hos personer. Sjukvården
         utgörs med andra ord, i dess innebörd av samlingsbegrepp för olika verksamheter som utförs i syfte att bevara eller återställa
         hälsan, av en rad åtgärder som syftar till att bevara eller återställa hälsan vari initialt ingår åtgärder för observation
         och undersökning och därefter eventuell diagnos och behandling. I den meningen är medicinska analyser som ordineras av läkare
         att betrakta som sjukvård.
      
      29.   Medicinska analyser likt dem som utförs av L.u.P skall därför, med hänsyn till sitt syfte, omfattas av begreppet sjukvård
         i den mening som avses i artikel 13 A.1 b och c i sjätte direktivet. 
      
      30.   Den andra frågan handlar om att närmare klargöra huruvida sjukvårdsverksamhet som utförs av ett externt analyslaboratorium
         faller under punkt b eller under punkt c. För att kunna besvara denna fråga är det, såsom har redovisats, nödvändigt att utreda
         om tjänsterna i fråga tillhandahålls utanför sjukhus och liknande inrättningar inom ramen för ett förtroendeförhållande mellan
         patienten och vårdgivaren på dennes mottagning eller i hemmet.(22) Med andra ord är den plats där verksamheten utövas av större betydelse när det gäller att besvara frågan än verksamhetens
         art.
      
      31.   I motsats till det synsätt som kommissionen presenterar i sina skriftliga synpunkter anser jag att ett laboratorium som utför
         medicinska analyser som ordineras av läkare – och som därmed i enlighet med vad jag har beskrivit tillhandahåller tjänster
         avseende ”sjukvård” i den mening som avses i punkt b – faller under denna bestämmelse, eftersom det däri hänvisas till ”centra
         för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande natur”.
      
      32.   Syftet med det undantag som föreskrivs både i punkt b och i punkt c är detsamma, oavsett om analyserna utförs av ett sjukhus,
         alternativt av en läkare på dennes mottagning (förutsatt att denne innehar tillräcklig kompetens och erforderlig teknisk utrustning),
         eller om analyserna tvärtom utförs av andra inrättningar med medicinska analyser som specialitet. Med tanke på att syftet
         är att sänka sjukvårdskostnaderna, ter sig en dylik skillnad i behandling obegriplig. Den tolkningslinje som här förordas
         är likaså den som är mest förenlig med principen om skatteneutralitet som utgör hinder för att ekonomiska aktörer som utför
         samma transaktioner behandlas olika i mervärdesskattehänseende.(23)
      
      33.   Det skall också framhållas att tillhandahållande av medicinska analyser faller under punkt c och inte under punkt b om tjänsten
         faktiskt tillhandahålls inom ramen för ett förtroendeförhållande mellan patienten och vårdgivaren. Det tycks emellertid framgå
         av begäran om förhandsavgörande att analyserna i fråga inte har utförts inom ramen för ett förtroendeförhållande mellan patienten
         och vårdgivaren, i den mening som avses i domstolens rättspraxis, på ett sätt som gör att de kan anses falla under punkt c.(24)
      
      34.   I sina skriftliga och muntliga synpunkter har kommissionen vidare framhållit åsikten att det skall göras åtskillnad mellan
         medicinska analyslaboratorier som står i direkta avtalsförhållanden till patienterna och laboratorier som endast har står
         i avtalförhållande till den läkare som har beställt analyserna. Tillhandahållande av medicinska analyser kan enligt detta
         resonemang endast undantas från skatteplikt i det förra fallet, eftersom analyserna då är avsedda för slutmottagarna. I det
         senare fallet är det endast fråga om tjänster som har tillhandahållits i ett skede som föregick tillhandahållandet av sjukvård.
         Det är med andra ord vårdgivaren som är mottagare av tjänsterna och inte slutmottagaren av dessa tjänster. Följaktligen skall
         tjänsterna inte omfattas av ordningen för undantag från mervärdesskatteplikt. Kommissionen grundar sitt resonemang på domstolens
         domar i målen kommissionen mot Tyskland(25), Skandia(26), CSC Financial Services(27) och Arthur Andersen Consulting(28). I dessa mål har tjänster som tillhandahållits inom ramen för ett underentreprenadskontrakt avseende verksamheter i anslutning
         till mervärdesskattebefriade tjänster ansetts vara skattepliktiga. Jag delar inte kommissionens tolkning.
      
      35.   Kommissionens resonemang strider nämligen mot den ståndpunkt som domstolen gav uttryck för i den ovannämnda domen i målet
         kommissionen mot Frankrike. I denna dom framhölls tydligt att ”huruvida det laboratorium som tar provet även utför analysen
         eller om det lägger ut detta på ett annat laboratorium samtidigt som det kvarstår som ansvarigt gentemot patienten eller om
         det, med hänsyn till arten av den analys som skall utföras, är skyldigt att översända provet till ett specialiserat laboratorium”(29) saknar betydelse för tillämpningen av den undantagsordning som avses i punkt b. Att ett laboratorium lägger ut utförandet
         av en medicinsk analys på ett laboratorium som agerar underleverantör medför inte att den analys som utförts av underleverantören
         upphör att omfattas av den undantagsordning som avses i punkt b.
      
      36.   Den rättspraxis som kommissionen hänvisar till gäller system för undantag från mervärdesskatteplikt som skiljer sig från de
         undantag som föreskrivs för verksamhet med allmänintresse. I denna rättspraxis behandlas dessutom ordningar för undantag från
         skatteplikt som inte har samma syfte som de undantag avseende sjukvårdsverksamhet som föreskrivs i punkterna b och c.(30)
      
      37.   Således anser jag inte att man skall begränsa tolkningen av de undantagsordningar som föreskrivs i punkterna b och c – en
         väl etablerad tolkning, bland annat genom domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike – i syfte att tillgodose
         det hypotetiska behovet av ökad enhetlighet och anpassning till den rättspraxis som kommissionen hänvisar till avseende underentreprenad
         av viss verksamhet i samband med tillhandahållande av skattebefriade tjänster. När de medicinska analystjänsterna som i det
         ifrågavarande fallet i huvudsak består av tillhandahållande av ”sjukvård” som utförs av ”inrättningar av liknande natur” enligt
         punkt b, enligt ovan angivna villkor, kan jag varken i bestämmelsens ordalydelse eller syfte se något skäl att uppställa ett
         ytterligare villkor för att undanta dessa tjänster från skatteplikt såsom kommissionen föreslår. De villkor som kan uppställas
         är de som följer av artikel 13 A.1 b och 13 A.2.
      
      B –    Överensstämmelsen med artikel 13 A.1 b och 13 A.2 vad avser de villkor som medlemsstaterna fritt får uppställa för att tjänster
            som utförs av icke offentligrättsliga organ skall vara undantagna från skatteplikt
      38.   Medlemsstaterna kan fritt uppställa ett eller flera av de villkor som avses i artikel 13 A.2 a när det är fråga om tjänster
         som utförs av icke offentligrättsliga organ. Det framgår tydligt av artikel 13 A.2 att dessa fakultativa villkor endast kan
         uppställas för tillhandahållande av de tjänster som avses i punkt b, och inte för dem som avses i punkt c. I sjätte direktivet
         behandlas således de olika undantagsordningar som föreskrivs i punkterna b och c inte på samma sätt, eftersom tjänster enligt
         punkt b omfattas av en undantagsordning som a priori är mindre fördelaktig än den som föreskrivs för tjänster enligt punkt
         c. Medlemsstaterna kan därmed uppställa ett eller flera av de villkor som anges i artikel 13 A.2 a för att tjänster som utförs
         av privata, medicinska analyslaboratorier under punkt b skall undantas från mervärdesskatteplikt, något som inte är möjligt
         i fråga om tjänster som utförs av läkare som ordinerar analyserna inom ramen för punkt c.
      
      39.   Avseende tillhandahållande av tjänster enligt punkt b bör det också påpekas – eftersom jag uppfattar det som att det finns
         en underliggande tvekan i Bundesfinanzhofs fråga – att det faktum att medlemsstaterna har möjlighet att uppställa villkor
         för att bevilja undantag från skatteplikt inte tvingar dem att likställa behandlingen av tjänster avseende ”sjukvård” och
         ”närbesläktade verksamheter” som utförs av icke offentligrättsliga organ. Medlemsstaterna kan,i varje enskilt fall, uppställa närmare villkor för att bevilja icke offentligrättsliga organ undantag från skatteplikt enligt punkt b, givetvis
         med respekt för den övergripande principen om icke-diskriminering. Härav följer enligt min mening att de inte är skyldiga
         att uppställa exakt samma villkor för de båda typerna av tjänster. En medlemsstat kan nämligen välja att inte uppställa några
         av villkoren i artikel 13 A.2 a för att undanta tillhandahållande av sjukvårdstjänster som utförs av icke offentligrättsliga
         organ från skatteplikt. Därför bör medlemsstaten även kunna fastställa villkor enbart för tillhandahållande av sjukvårdstjänster som utförs av privata aktörer, vilka är närbesläktade med sjukhusvård och sjukvård. Av det skälet anser jag att alla tvivel bör undanröjas vad avser en eventuell oförenlighet
         mellan den ordning som föreskrivs i 4 § punkt 16 UStG och undantagsordningen i artikel 13 A.1 b och 13 A.2 a i sjätte direktivet,
         eftersom det i den tyska ordningen uppenbarligen endast fastställs villkor för att verksamheter som är ”närbesläktade” med
         sjukhusvård och sjukvård skall undantas från skatteplikt.
      
      40.   För den händelse det enligt gällande tysk lagstiftning skulle krävas att de villkor som anges i 4 § punkt 16 UStG är uppfyllda
         för att medge undantag från skatteplikt för tillhandahållande av ”sjukvård” som utförs av ”andra [...] inrättningar av liknande
         natur” i den betydelse som avses i punkt b i sjätte direktivet, bör det fastställas huruvida de båda villkor som uppställs
         i tysk lagstiftning för att undantag från skatteplikt skall beviljas, är förenliga med gemenskapsrätten.
      
      41.   Vad gäller det villkor som avses i 4 § punkt 16 c UStG, enligt vilket det är nödvändigt att ”transaktioner ... genomförs under
         medicinsk övervakning ”, strider detta mot gemenskapsrätten. Inget av de undantag som avses i artikel 13 A.2 a kan nämligen
         tolkas på så sätt att medlemsstaterna kan uppställa ett villkor avseende medicinsk övervakning enligt tysk lagstiftning för
         att bevilja icke offentligrättsliga organ undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 b.
      
      42.   Avseende detta villkor erinras om att domstolen i domen i det ovannämnda målet Dornier uttryckligen förklarade att ”villkoret
         att tjänsterna skall tillhandahållas under tillsyn av läkare, såvitt detta villkor har till syfte att från undantaget från
         skatteplikt utesluta de tjänster som tillhandahålls endast på paramedicinska yrkesutövares ansvar, går utöver gränserna för
         det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna har enligt artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet. Uttrycket ”sjukvård”
         i denna bestämmelse omfattar nämligen inte bara tjänster som tillhandahålls direkt av läkare eller andra yrkesutövare inom
         vården under läkartillsyn, utan även paramedicinska tjänster som tillhandahålls i sjukhusmiljö av personer som inte är läkare.”(31)
      
      43.   Enligt det andra villkoret som uppställs i 4 § punkt 16 c UStG skall minst 40 procent av transaktionerna komma följande personer
         till godo under föregående kalenderår: personer som omfattas av en socialförsäkring, personer som erhåller socialbidrag, personer
         som har rätt till krigsofferpension och personer som uppbär ålderspension (som utbetalas av ett socialförsäkringsorgan). Även
         om detta villkor inte uttryckligen anges i sjätte direktivet, är det möjligt att anse att det bidrar till att uppfylla det
         fakultativa villkor som anges i artikel 13 A.2 a tredje strecksatsen. Enligt detta villkor skall icke offentligrättsliga organ
         för att kunna omfattas av undantagsordningen tillämpa priser som ”skall vara godkända av det allmänna eller inte överstiga
         sådana priser”. Om en del av användarna inom enheten i fråga är försäkrade kan detta eventuellt bidra till att säkerställa
         att de priser som tillämpas vid denna enhet är förenliga med de priser som har godkänts av det allmänna. Även om jag inte
         är helt klar över varför minst 40 procent av organets användare skall vara försäkrade anser jag att ett sådant villkor kan
         vara förenligt med gemenskapsrätten, om det faktiskt möjliggör en bedömning av huruvida de priser som tillämpas vid denna
         enhet är förenliga med de priser som har godkänts av offentliga myndigheter. Det åvilar de nationella domstolarna att bedöma
         huruvida detta villkor är lämpligt för att avgöra om de priser som tillämpas av L.u.P är förenliga med de priser som har godkänts
         av offentliga myndigheter.
      
      III – Förslag till avgörande
      44.   Med hänsyn till dessa överväganden föreslår jag att domstolen besvarar Bundesfinanzhofs fråga på följande vis:
      Artikel 13 A.1 b i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning
         rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, skall tolkas på så sätt att tillhandahållande
         av medicinska analystjänster som dem som avses i ifrågavarande fall skall anses utgöra ”sjukvård” som bedrivs av ”andra ...
         inrättningar av liknande natur” i den mening som avses i punkt b ovan.
      
      1 –	Originalspråk: portugisiska.
      
      2 –	EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28
      
      3 –	Villkoren lyder som följer: ”– De får inte systematiskt sträva efter att uppnå vinst, och vinster som ändå uppstår får
         inte delas ut utan skall avsättas för bibehållande eller förbättring av de tjänster som tillhandahålls. – De skall ledas och
         förvaltas på huvudsakligen frivillig basis av personer som inte har något direkt eller indirekt intresse, vare sig själva
         eller genom mellanhänder, av verksamheternas resultat. – Deras priser skall vara godkända av det allmänna eller inte överstiga
         sådana priser eller, när det gäller tjänster som inte är föremål för godkännande, vara lägre än de priser som debiteras för
         liknande tjänster av kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. – Undantagen får inte riskera att skapa sådana
         konkurrenssnedvridningar som skulle kunna försätta kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt i underläge.”
      
      4 –	Se nyligen avkunnad dom av den 1 december 2005 i de förenade målen C-394/04 och C-395/04, Ygeia (REG 2005, s. I-0000),
         punkt 15, av den 25 februari 1999 i mål C-349/96, CPP (REG 1999, s. I-973), punkt 15, och av den 15 juni 1989 i mål 348/87,
         Stichting Uitvoering Financiëlle Acties (REG 1989, s. 1737), punkt 11.
      
      5 –	Domarna i de ovannämna målen Ygeia, punkt 15, och Stichting Uitvoering Financiëlle Acties, punkt 13.
      
      6 –	Dom av den 6 november 2003 i mål C-45/01, Dornier (REG 2003, s. I-12911), punkt 43, av den 11 januari 2001 i mål C-76/99,
         kommissionen mot Frankrike (REG 2001, s. I-249), punkt 23, och av den 10 september 2002 i mål C-141/00, Kügler (REG 2002,
         s. I-6833), punkt 29.
      
      7 –	Domarna i de ovan nämnda målen kommissionen mot Frankrike, punkt 23, och Dornier, punkt 48.
      
      8 –	Domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike, punkt 30.
      
      9 –	Ibidem, punkt 24, i vilken betonas att det är nödvändigt att ”beakta syftet med provtagningarna” och domen i det ovannämnda
         målet Ygeia, punkt 22. 
      
      10 –	Dom av den 20 november 2003 i mål C-212/01, Unterpertinger (REG 2003, s. I-13859), punkt 42, och generaladvokaten C. Stix-Hackls
         								förslag till avgörande i detta mål, punkterna 66‑68, som det uttryckligen hänvisas till i domen.
      
      11 –	Domen i det ovannämnda målet Dornier, punkt 48, dom av den 14 september 2000 i mål C‑384/98, D (REG 2000, s. I-6795), punkt
         18, domen i det ovannämnda målet Kügler, punkt 38, och, mer nyligen, domen i det ovannämnda målet Ygeia, punkt 24.
      
      12 –	Domarna i de ovannämnda målen D, punkt 19, Kügler, punkt 39, och Unterpertinger, punkt 40, samt dom av den 20 november 2003
         i mål C-307/01, D’Ambrumenil och Dispute Resolution Services (REG 2003, s. I-13989, punkt 58).
      
      13 –	Domarna i de ovannämnda målen Unterpertinger, punkt 40, och D’Ambrumenil och Dispute Resolution Services, punkt 58. Se
         generaladvokaten C. Stix Hackls förslag till avgörande i dessa mål (punkterna 72–75), i vilka hon föreslår att begreppet verksamheter
         med terapeutiskt syfte skall utvidgas till att även omfatta ”sådana verksamheter som inte direkt har ett botande syfte, utan
         endast utövas i förebyggande syfte ” (punkt 72). Se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Kügler, punkt
         40.
      
      14 –	Domarna i de ovannämnda målen Unterpertinger, punkt 40, och D’Ambrumenil och Dispute Resolution Services, punkt 58.
      
      15 –	Domen i det ovannämnda målet Dornier, punkt 50.
      
      16 –	Domen i det ovannämnda målet Kügler, punkt 36. Se generaladvokaten C. Stix-Hackls förslag till avgörande i det ovannämnda
         målet Unterpertinger, punkt 71, enligt vilket ”de båda undantagen följaktligen [uppfyller] syftet att främja tillgången till
         medicinsk behandling”.
      
      17 –	Domen i det ovannämnda målet Dornier, punkt 47, i linje med dom av den 23 februari 1987 i mål 353/85, kommissionen mot
         Förenade kungariket (REG 1987, s. 817), punkterna 32 och 33. Se även, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda
         målet Kügler, punkt 35.
      
      18 –	Domarna i de ovannämnda målen Dornier, punkt 47, kommissionen mot Förenade kungariket, punkt 33, och Kügler, punkterna
         35 och 36.
      
      19 –	Domarna i de ovannämnda målen Unterpertinger, punkt 41, och D’Ambrumenil och Dispute Resolution Services, punkt 59.
      
      20 –	Diagnosen är i själva verket den åtgärd genom vilken läkaren konstaterar en sjukdom utifrån förekomsten av sjukdomsspecifika
         symptom.
      
      21 –	Oavsett om läkaren själv genomför dessa undersökningar eller analyser inom ramen för sin behandling eller låter en tredje
         part utföra dem med hänsyn till analysens specifika karaktär.
      
      22 –	Se punkt 25 ovan.
      
      23 –	Se den ovannämnda domen i målet Kügler, punkt 30.
      
      24 –	Se rättspraxis som nämns i punkt 25 ovan.
      
      25 –	Dom av den 11 juli 1985 i mål 107/84, kommissionen mot Tyskland (REG 1985, s. 2655), punkt 20, i vilken fastställs att
         endast de tjänster som tillhandahölls av Deutsche Bundespost var befriade från mervärdesskatt enligt artikel 13 A.1 a i sjätte
         direktivet, och inte tjänster som transportföretag tillhandahöll mot ersättning i ett tidigare led, för Deutsche Bundesposts
         räkning.
      
      26 –	Dom av den 8 mars 2001 i mål C-240/99, Skandia (REG 2001, s. I-1951), punkterna 40 och 41, i vilken framhålls att administration
         av försäkringsavtal som en enhet utför på uppdrag av ett försäkringsbolag inte skall undantas från mervärdesskatteplikt i
         egenskap av ”försäkringstransaktioner” enligt artikel 13 B a i sjätte direktivet, eftersom denna enhet inte står i något avtalsförhållande
         till försäkringstagarna och inte står de risker som är förenade med försäkringsverksamheten.
      
      27 –	Dom av den 13 december 2001 i mål C-235/00, CSC Financial Services (REG 2001, s. I‑10237), punkterna 39 och 40). I fråga
         om tolkningen av begreppet ”förhandlingar” rörande värdepapper, i den mening som avses i punkt 5 i artikel 13 B d i sjätte
         direktivet, hävdade domstolen att en mellanman inte kan undantas från mervärdesskatteplikt om den ”inte är part i ett avtal
         avseende en finansiell produkt”. Därför ”är det inte fråga om någon förhandlingsverksamhet när en av avtalsparterna anförtror
         en del av de materiella transaktioner som har samband med kontraktet till en underleverantör, såsom information till motparten,
         mottagande och handläggning av ansökningar om att få teckna de värdepapper som avtalet avser. I ett sådant fall intar underleverantören
         samma ställning som försäljaren av den finansiella produkten och är således inte någon mellanman som inte har partsställning
         i avtalet på det sätt som avses med bestämmelsen i fråga.”
      
      28 –	Dom av den 3 mars 2005 i mål C-472/03, Arthur Andersen (REG 2005, s. I-1719), i vilken förklaras att backofficeverksamhet
         som i normala fall utförs av ett försäkringsbolag som läggs ut på en extern underleverantör som inte själv står risken och
         som inte agerar som försäkringsagent eller försäkringsmäklare, inte kan undantas från skatteplikt enligt artikel 13 B a i
         sjätte direktivet.
      
      29 –	Domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike, punkt 28. I domen i det ovannämnda målet D’Ambrumenil och Dispute
         Resolution Services, punkt 67, hävdas på samma sätt att det förhållandet att tredje man, i detta fall en arbetsgivare, beslutar
         om och beställer läkarundersökningar för en arbetstagares räkning, inte utgör hinder för att syftet med dessa analyser är
         hälsoskydd, varför de skall undantas från skatteplikt.
      
      30 –	Se bland annat syftet med att undanta försäkringstransaktioner och tjänster som utförs av försäkringsagenter och försäkringsmäklare
         från skatteplikt i domen i det ovannämnda målet CPP, punkt 23, generaladvokaten A. Saggios förslag till avgörande i det ovannämnda
         målet Skandia, punkt 23, och punkt 13 i mitt förslag till avgörande i det ovannämnda målet Arthur Andersen.
      
      31 –	Domen i det ovannämnda målet Dornier, punkterna 70 och 71.