CELEX: 62004CC0439
Language: fi
Date: 2006-03-14 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Ruiz-Jarabo Colomer 14 päivänä maaliskuuta 2006. # Axel Kittel vastaan Belgian valtio (C-439/04) ja Belgian valtio vastaan Recolta Recycling SPRL (C-440/04). # Ennakkoratkaisupyyntö: Cour de cassation - Belgia. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen - Karusellipetos - Kauppasopimus, joka on kansallisen oikeuden mukaan absoluuttisesti pätemätön. # Yhdistetyt asiat C-439/04 ja C-440/04.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER
      14 päivänä maaliskuuta 2006 1(1)
      
      Yhdistetyt asiat C-439/04 ja C-440/04
      Axel Kittel
      vastaan
      Belgian valtio
      ja
      Belgian valtio
      vastaan
      Recolta Recycling SPRL
      (Cour de cassationin (Belgia) esittämät ennakkoratkaisupyynnöt)
      Arvonlisävero – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Karusellipetos – Oikeuden väärinkäyttö – Toimet, joiden ainoana tarkoituksena on perusteettoman verotuksellisen edun saaminen – Vähennysoikeuden menettäminenI       Johdanto
      1.     Belgian Cour de cassation (kassaatiotuomioistuin) tiedustelee yhteisöjen tuomioistuimelta, millaisia vaikutuksia yhteiseen
         arvonlisäverojärjestelmään on sellaisella kansallisella oikeussäännöllä, jossa pidetään pätemättöminä sopimuksia, joilla on
         lainvastainen tarkoitus ja joilla pyritään siten petkuttamaan valtiota kyseisen veron hallinnoinnissa ja kantamisessa.
      
      2.     Se kysyy erityisesti, estääkö karusellipetoksessa tällainen kaupan pätevyydelle aiheutunut seuraus ostoihin sisältyvän veron
         vähentämisen, ja se on erottanut kaksi hypoteesia sen mukaan, toimiiko ostaja vilpittömässä mielessä (asia C-440/04) vai osallistuuko
         hän petokseen (asia C-439/04).(2)
      
      3.     Yhdistetyissä asioissa Optigen ym. 12.1.2006 annetussa tuomiossa(3) vastattiin ensimmäiseen hypoteesiin siten, että verovelvollinen voi vähentää veron, jollei hän tiedä liiketoimen olevan osa
         laajempaa veropetosjärjestelyä.
      
      4.     Yhdistetyissä asioissa Halifax ym. 21.2.2006 annetussa tuoreessa tuomiossa(4) määritettyjen tulkinnan suuntaviivojen avulla voidaan hälventää epäilykset toisesta hypoteesista, jossa velallinen osallistuu
         aktiivisesti petokseen.
      
      II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A       Yhteisön arvonlisäverolainsäädäntö
      5.     Ensimmäisen direktiivin(5) 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
      
      ”Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa,
         joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin, riippumatta tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa
         ja jakelussa suoritettujen liiketoimien lukumäärästä.
      
      Jokaisesta liiketoimesta on kannettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan
         verokannan mukaan laskettu arvonlisävero, josta on vähennetty hinnan muodostavista osista välittömästi kannetun arvonlisäveron
         määrä.
      
      Yhteistä arvonlisäverojärjestelmää sovelletaan vähittäiskauppavaiheen päättymiseen saakka.”
      6.     Tämän lainsäädännön mukaisesti kuudennessa direktiivissä(6) jaetaan verolliset liiketoimet kahteen ryhmään, ”tavaroiden luovutuksiin” ja ”palvelujen suorituksiin”, joista ensiksi mainituilla
         tarkoitetaan omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa (5 artiklan 1 kohta).
      
      7.     Tällaiset toimet ovat verollisia silloin, kun tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa sekä
         vapaata ammattitoimintaa tai vastaavaa itsenäisesti harjoittavat henkilöt toteuttavat niitä maan alueella (2 artiklan 1 kohta
         ja 4 artiklan 1 ja 2 kohta).
      
      8.     Kuudennen direktiivin 17 artiklan mukaan vähennysoikeus syntyy, kun vastaavaa veroa koskeva verosaatava syntyy, ja siinä täsmennetään
         myös oikeuden käyttämisen edellytykset.
      
      9.     Kuudennessa direktiivissä viitataan vapautusten (13–16 artikla) yhteydessä ”veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten”
         estämisen tarpeeseen, jonka perusteella jäsenvaltio voi saada luvan olla soveltamatta direktiiviä (27 artiklan 1 kohta).
      
      B       Belgian lainsäädäntö
      10.   Belgian code civilissä (siviililaki) evätään oikeusvaikutukset velvoitteilta, joilta puuttuu tarkoitus tai joiden tarkoitus
         on virheellinen tai lainvastainen (1131 §), jolloin ne ovat viimeksi mainitussa tapauksessa laissa kiellettyjä, samoin kuin
         velvoitteilta, jotka ovat hyvien tapojen tai yleisen järjestyksen vastaisia (1133 §).
      
      11.   Ennakkoratkaisua pyytänyt Cour de cassation(7) on näiden säännösten perusteella todennut arvonlisäveron välttämiseksi tehdyn sopimuksen pätemättömäksi siksi, että toisella
         osapuolella on vilpillisiä päämääriä, vaikkei toinen osapuoli olekaan tietoinen niistä.
      
      12.   Cour de cassation esittää tähän liittyen, että kun omistusoikeuden siirrolla on tällainen tarkoitus, se on pätemätön eikä
         sitä voida pitää arvonlisäverolain(8) 10 §:n 1 momentissa (jolla on saatettu kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohta osaksi kansallista lainsäädäntöä) tarkoitettuna
         ”tavaroiden luovutuksena”, jolloin ostajan oikeuksiin ei sisälly kyseisen lain 45 §:n 1 momentissa (jolla on saatettu kuudennen
         direktiivin 17 artiklan 2 kohta osaksi kansallista lainsäädäntöä) säädettyä vähennysmahdollisuutta, vaikkei hän tietäisikään
         myyjän vilpillisistä vaikuttimista.
      
      III  Pääasioiden tosiseikat
      A       Asia C-439/04
      13.   Yhtiö Computime Belgium (jäljempänä Computime), joka on konkurssitilassa ja jota edustaa Kittel, harjoitti tukkukauppaa, jonka
         yhteydessä se vei Belgiasta hankkimiaan tietokoneiden komponentteja muihin Euroopan unionin jäsenvaltioihin, erityisesti Luxemburgiin.
      
      14.   Luxemburgilainen vastaanottaja toimitti osat edelleen niin ikään Luxemburgin suurherttuakuntaan sijoittautuneelle kolmannelle
         osapuolelle, joka puolestaan lähetti ne takaisin naapurimaahan Computimen tavarantoimittajalle.(9)
      
      15.   Kyseinen toimittaja ei koskaan maksanut Computimelta laskutettua arvonlisäveroa, mutta se vähensi järjestelmällisesti ostoihin
         sisältyneen veron.
      
      16.   Cour de cassationin mielestä Computime oli tietoinen petoksesta.
      B       Asia C-440/04
      17.   Aillaud peri arvonlisäveron Recolta Recyclingille (jäljempänä Recolta) luovuttamistaan 16 loistoautosta, jotka hän oli ostanut
         Auto Maililta.
      
      18.   Sen jälkeen Recolta luovutti ne kyseiselle yritykselle muissa jäsenvaltioissa tapahtuvaa myyntiä varten; tämä toimi oli veroton
         arvonlisäverolain entisen 43 §:n mukaisesti.
      
      19.   Tosiasiallisesti ajoneuvot eivät poistuneet Belgiasta, vaan ne annettiin erilaisten verovelvollisuuden välttämiseen erikoistuneiden
         piirien käyttöön. Aillaud ja Auto Mail toimivat siten yhteistyössä, jottei laskutettua arvonlisäveroa tarvitsisi maksaa.
      
      20.   Näiden tapahtumien vuoksi vireille pannuissa rikosoikeudenkäynneissä on tehty syyttämättäjättämispäätös Recoltan johtajan
         osalta.
      
      IV     Ennakkoratkaisukysymykset
      21.   Viranomainen epäsi ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden Computimelta ja Recoltalta, jotka riitauttivat päätöksen
         vaihtelevin tuloksin, sillä Tribunal de première instance de Verviers (ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin) hylkäsi Computimen
         kanteen 28.7.1999 antamassaan tuomiossa mutta ratkaisi asian Recoltan hyväksi toisessa, 1.10.1996 antamassaan tuomiossa; Cour
         d’appel de Liège (muutoksenhakutuomioistuin) vahvisti nämä ratkaisut 29.5.2002 ja 9.11.2001.
      
      22.   Tuomioista on valitettu Cour de cassationiin, joka on lykännyt asioiden käsittelyä ja esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle
         EY 234 artiklan nojalla seuraavat kysymykset:
      
      ”1)      Onko arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista, että kauppasopimuksen purkamisesta sellaisen kansallisen siviilioikeuden
         säännöksen nojalla, jonka mukaan kauppasopimus on myyjän lainvastaisen tarkoituksen vuoksi valtion oikeusjärjestyksen perusteiden
         vastaisena absoluuttisesti pätemätön, seuraa, että verovelvollinen menettää veron vähennysoikeuden, kun tavaroiden luovutus
         on tapahtunut kyseiselle verovelvolliselle, joka on tehnyt sopimuksen vilpittömässä mielessä olematta tietoinen siitä, että
         myyjä syyllistyy petokseen?
      
      2)      Onko annettava vastaus toisenlainen, kun pätemättömyys johtuu petoksesta, jonka kohteena on itse arvonlisäverojärjestelmä?
      3)      Onko annettava vastaus toisenlainen, kun kauppasopimuksen lainvastainen tarkoitus, josta seuraa kansallisessa oikeusjärjestyksessä
         kyseisen sopimuksen absoluuttinen pätemättömyys, on arvonlisäverojärjestelmään kohdistuva petos, josta molemmat sopimusosapuolet
         ovat tietoisia?”
      
      23.   Kaksi ensimmäistä kysymystä ovat yhteisiä kummassakin riita-asiassa, kun taas kolmas kysymys liittyy asiaan C-439/04, Kittel.
      V       Asian käsittelyn vaiheet yhteisöjen tuomioistuimessa
      24.   Yhteisöjen tuomioistuimen presidentti yhdisti asiat C-439/04 ja C-440/04 28.1.2005 antamallaan määräyksellä, sillä ne liittyvät
         toisiinsa.
      
      25.   Kittel, Recolta, komissio sekä Belgian ja Italian hallitukset ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia yhteisöjen tuomioistuimen
         perussäännön 23 artiklan mukaisessa määräajassa.
      
      26.   Kaikki huomautusten esittäjät Italian hallitusta lukuun ottamatta ovat esittäneet suullisia huomautuksia 9.2.2006 pidetyssä
         suullisessa käsittelyssä.
      
      VI     Karusellipetoksen kaava
      27.   Yhteisön sisäinen kauppa näyttää olevan arvonlisäveropetosten luvattua maata; tällaisella veron kiertämisellä voi olla erilaisia
         muotoja, mutta se toteutetaan aina ”ketjussa”.
      
      28.   Se toimii yksinkertaisimmillaan seuraavasti:(10)
      
      –       A (”kanavointiyritys”) toimittaa tavaroita verottomasti B:lle (”valeyritys” tai ”kadonnut yritys”) jäsenvaltiosta X jäsenvaltioon
         Y
      
      –       B, joka on hankkinut tavarat maksamatta niistä arvonlisäveroa, luovuttaa kotijäsenvaltiossaan Y ne C:lle (”välittäjä”), jolta
         se laskuttaa veron, ja katoaa vähän ajan kuluttua tilittämättä veroa valtiolle(11)
      
      –       C vähentää B:ltä tekemiin ostoihinsa sisältyvän arvonlisäveron ja siirtää tavarat maan Y markkinoille ja siirtää veron ostajan
         maksettavaksi.
      
      29.   Valtion menetys vastaa summaa, jonka C on maksanut B:lle ja jota B ei tilitä.
      30.   Toisinaan B:n ja C:n välisen yhteyden peittämiseksi käytetään yhtä tai useampaa yritystä D (”välikäsi” tai ”puskuriyritys”).
      31.   ”Ketju” muuttuu ”karuselliksi” silloin, kun valtion Y alueella pitäytymisen sijasta välittäjä C suorittaa verottoman luovutuksen
         tavaroiden alkuperävaltioon X sijoittautuneelle taholle, joka voi myös olla kanavointiyritys A. Kaavaa voidaan toistaa loputtomiin
         tuossa valtiossa. Petos liittyy C:n hakemaan veronpalautukseen.(12)
      
      32.   Petosta voidaan parhaiten havainnollistaa tällaisella kuviolla:
      
         
      33.   Asiassa C-339/04 ei ollut välikättä D. Computime toimi ilmeisesti tietoisesti välittäjänä C, kun taas sen belgialainen luovuttaja
         oli valeyritys B, ja luxemburgilaisyhtiöillä oli kanavointiyritysten A asema.
      
      34.   Toisessa ennakkoratkaisuasiassa (C-440/04) petos toteutettiin kokonaisuudessaan Belgiassa, mutta lainvastainen hyöty saatiin
         yhteisön sisäisestä liiketoimesta, jota ei ollut edes aikomus toteuttaa. Petoksessa oli kaksi ketjua. Ensimmäisessä, yksinkertaisemmassa
         tapauksessa Auto Mail (valeyritys B) kiersi autojen myynnistä Aillaudille (välittäjä C) maksetun arvonlisäveron. Petkutuksesta
         tietämätön Recolta (kanavointiyritys A) oli siirtänyt nämä ajoneuvot verottomina Auto Mailille, mutta Recolta oli hankkinut
         ne Aillaudilta maksamalla niistä veron. Toiseen ketjuun toi mutkia välittäjinä C toimivien kolmansien osapuolten läsnäolo,
         jolloin Aillaudille jäi välikäden D asema, mutta hänen asemansa on sikäli erilainen kuin kuviossa, että hän oli kanavointiyrityksen
         A toimeksiantaja.
      
      35.   Tosiasiallisesti karusellipetosten muodot voivat olla yhtä hämmentäviä ja mutkikkaita kuin niiden tekijöiden mielikuvituskin.
         Olen siten samaa mieltä julkisasiamies Poiares Maduron kanssa, kun hän toteaa edellä mainituissa yhdistetyissä asioissa Optigen
         ym. esittämänsä ratkaisuehdotuksen 8 kohdassa, että kaikissa tapauksissa on pohjimmiltaan kyse arvonlisäverona maksetun summan
         tilittämättä jättämisestä.
      
      VII  Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
      36.   Belgian Cour de cassation kysyy sellaisten verovelvollisten vähennysoikeudesta, jotka eivät ole petoksen tekijöitä(13) mutta jotka edesauttavat(14) petosta joko tahallaan tai tietämättään.
      
      A       Kaksi ensimmäistä ennakkoratkaisukysymystä (vilpittömässä mielessä toimivat verovelvolliset)
      37.   Kuten olen todennut tämän ratkaisuehdotuksen johdannossa, kyseisen ongelman ratkaisu viitoitetaan yhdistetyissä asioissa Optigen
         ym. annetussa tuomiossa, jossa ei aikanaan puututtu edellä mainittuun vähennysoikeuteen.
      
      38.   Tähän ei ole nyt juuri mitään lisättävää, koska ratkaisu on tuore ja pohjimmiltaan erittäin osuva. Yhteisöjen tuomioistuin
         viittasi kuudennen direktiivin käsitteiden objektiiviseen luonteeseen (43–45 kohta) ja arvonlisäveron taustalla olevaan yleiseen
         ajatukseen, jolle luonteenomainen neutraalisuuden periaate estää liiketoimien laillisuuden perusteella tehtävät erot (49 kohta),
         ja se katsoi, että petoksen ulkopuoliset toimet ovat verollisia liiketoimia siltä osin kuin ne on suorittanut verovelvollinen,
         jonka verovähennysoikeus ei poistu siksi, että toimet kuuluvat hänen tietämättään lainvastaisen vaihdannan ketjuun (51–54
         kohta).
      
      39.   Kyseisestä ennakkoratkaisusta voidaan päätellä, ettei yhteisen arvonlisäverojärjestelmän mukaan tällaista etua voida evätä
         henkilöltä, joka hankkii tavaroita vilpittömässä mielessä(15) tietämättä myyjän vehkeilystä, sillä perusteella, että Belgian code civilin mukaan sopimus on pätemätön.
      
      B       Kolmas ennakkoratkaisukysymys (petoksesta tietoiset verovelvolliset)
      40.   Ratkaisu ei ole yhtä selvä silloin, kun ostaja on perillä petkutuksesta. Tässä tilanteessa on kaksi mahdollisuutta: 1) hän
         on tietoinen petoksesta mutta pysyttelee siitä erillään hyötymättä siitä tai 2) hän osallistuu petokseen ja saa siitä lainvastaista
         etua.
      
      1.       Ensimmäinen mahdollisuus
      41.   Vastauksen ei tässä pidä poiketa sellaista verovelvollista koskevasta vastauksesta, joka ei osallistu petokseen.
      42.   Yhdistetyissä asioissa Optigen ym. annetun tuomion perustelut nousevat nyt täyteen arvoonsa, sillä toiminta ei lakkaa olemasta
         laillista taloudellista toimintaa, vaikka sen harjoittaja tietää olevansa tekemisissä toisen, vilpillisistä vaikuttimista
         toimivan elinkeinonharjoittajan kanssa, sillä kyseinen arvonlisäverollinen tapahtuma synnyttää vastaavan vähennysoikeuden.
      
      43.   Arvonlisäverolle luonteenomaisen neutraalisuuden vuoksi järjestelmän ulkopuolelle ei voida jättää arvonlisäveron kohteeseen
         kuuluvia liiketoimia. Yhdistetyissä asioissa Optigen ym. annetussa tuomiossa toistetaan, että kyseistä oikeutta voidaan käyttää
         riippumatta siitä, onko arvonlisävero maksettu muista aiemmista tai myöhemmistä liiketoimista (54 kohta).
      
      44.   Sellaisen ”vilpillisen” verovelvollisen menettelystä, joka ei ilmoita petoksesta valtiolle, koituu monenlaisia seurauksia,(16) mutta sen seurauksena ei koskaan voida syrjäyttää arvonlisäverojärjestelmän perussääntöä, jonka mukaan kussakin tuotanto-
         tai jakeluprosessin vaiheessa vero määritetään vähentämällä edellisissä vaiheissa kannettu vero.(17)
      
      2.       Toinen mahdollisuus
      a)       Tarkasteluun soveltuva näkökulma
      45.   Jos kaikki ovat osallisia, petkutus on itsessään petos, sillä sen tarkoituksena on veron välttäminen.
      46.   Tällaisessa tilanteessa jäsenvaltioiden on toimittava ja tarvittaessa säädettävä yksittäisistä poikkeuksista kuudennen direktiivin
         27 artiklan 1 kohdan nojalla tai perittävä vero 21 artiklan 3 kohdan mukaisesti(18) yhteisvastuullisesti siten, että noudatetaan suhteellisuuden ja oikeusvarmuuden periaatteita.(19)
      
      47.   Nämä toimenpiteet ovat joka tapauksessa tarpeellisia mutta riittämättömiä, sillä ne voivat poiketa toisistaan erilaisen alkuperänsä
         vuoksi ja siten heikentää yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yhdenmukaisuutta.
      
      48.   Jos jäsenvaltio laiminlyö toimenpiteet, olisi sitä paitsi kaikkein alkeellisimmankin logiikan vastaista sallia vilpillinen
         menettely ja vapauttaa se oikeudellisista seuraamuksista.(20)
      
      49.   On siis selvitettävä, edellyttääkö jokin yhteisön yleinen oikeusperiaate yhdenmukaista lähestymistapaa pääasioissa kyseessä
         olevien kaltaisissa tilanteissa silloin, kun asianosaiset ovat tietoisia niiden lainvastaisuudesta.
      
      50.   Verkostot, joissa yksi osapuolista ei tilitä valtiolle saamaansa veroa ja toinen vähentää sen, merkitsevät oikeuden väärinkäyttöä,
         sillä oikeussääntöä (kuudennen direktiivin 17 artikla) käytetään silloin sen tarkoituksen vastaisen edun saamiseksi; tuolloin
         suoritetaan tavanomaisten kaupan ehtojen vastainen toimi perusteetonta hyötyä tavoitellen.
      
      51.   Ongelma liittyy siis siihen, onko oikeuden väärinkäyttöä koskeva kielto voimassa myös arvonlisäveron alalla.
      b)       Oikeuden väärinkäyttö ja yhteinen arvonlisäverojärjestelmä
      52.   Juuri tätä seikkaa käsiteltiin edellä mainituissa yhdistetyissä asioissa Halifax ym. 21.2.2006 annetussa tuomiossa, jonka
         ratkaisuehdotuksessa julkisasiamies Poiares Maduro tutkii (60 kohta ja sitä seuraavat kohdat) useita yhteisöjen tuomioistuimen
         ratkaisuja(21) ja johtaa niistä säännön, jonka mukaan ”oikeussubjektit eivät saa käyttää yhteisön oikeutta väärin tai vedota siihen vilpillisesti”.(22)
      
      53.   Olen kollegani kanssa samaa mieltä siitä, ettei mikään estä soveltamasta tätä periaatetta arvonlisäveron alalla. Sitä paitsi
         veronkierron torjunta on päämäärä, joka on tunnustettu ja johon rohkaistaan kuudennen direktiivin vapautuksia koskevissa artikloissa,
         mikä todettiin yhdistetyissä asioissa Gemeente Leusden ja Holin Groep annetussa tuomiossa(23) ja toistettiin sittemmin yhdistetyissä asioissa Halifax ym. annetussa tuomiossa.(24) On vältettävä, että kyseistä veroa koskeviin yhteisön oikeussääntöihin vedotaan muodon vuoksi niiden vastaisen lopputuloksen
         saavuttamiseksi.
      
      54.   Vaikeutena ei ole oikeuden väärinkäytön sovellettavuus vaan sen ilmenemistä koskevien perusteiden vahvistaminen. Siksi tässä
         laillisuusperiaatteeseen liittyvässä asiassa oikeusvarmuus ja sen ilmentymiin kuuluva luottamuksensuojan periaate ovat ratkaisevassa
         asemassa, jotta kansalaiset ovat etukäteen ja tarkasti tietoisia siitä, minkä laajuisia heidän velvollisuutensa ovat.(25) Toisaalta he voivat myös vapaasti järjestää liiketoimensa ja tällä tavoin rajoittaa niiden vaikutuksia(26) valitsemalla taloudellisista vaikuttimista verovapaiden ja veronalaisten liiketoimien välillä verorasituksen keventämiseksi;(27) he eivät siten ole toimineet lainvastaisesti silloin, kun he ovat saaneet etua sellaisesta säännöksestä tai lainsäädännön
         aukosta, joka on mahdollistanut sen, että he ovat maksaneet vähemmän veroja.(28)
      
      55.   Aiemmista huomioista saadaan välineet, joiden avulla voidaan hahmottaa oikeuden väärinkäytön käsitettä arvonlisäverotuksen
         alalla. Ensiksikin on välttämätöntä, että verovelvollisen toimintavapautta käytetään tätä koskevan sääntelyn etujen mukaisesti.
         Toisin sanoen lainsäätäjän tahtoa on kunnioitettava, eikä tämä toteudu silloin, kun oikeussäännön edellytyksiä näennäisesti
         noudattaen haetaan sen säännösten vastaista tulosta ja saavutetaan se.(29)
      
      56.   Toinen seikka liittyy toiminnan tarkoitukseen, eli on tutkittava, onko toiminnalla muuta selitystä kuin vaaditun oikeuden
         hankkiminen,(30) ja saadaanko siitä näin ansaitsematonta hyötyä.(31) Sen lisäksi, että vähennyksen saaja on tietoinen petoksesta, lienee välttämätöntä, että hän toimii yhteisymmärryksessä muiden
         osallisten kanssa, jolloin sopimukselta puuttuu itsenäinen taloudellinen sisältö ja se merkitsee vain edun peittelyä.
      
      57.   Kansallisten tuomioistuinten tehtävänä on arvioida, onko tietyllä tapauksella kyseiset piirteet, noudattaen todistelua koskevia
         kansallisen lainsäädännön perusteita kuitenkin siten, että yhteisön oikeuden tehokasta vaikutusta ei heikennetä.(32) Tällaisessa tutkinnassa on arvioitava toimintaan osallistuneiden toimijoiden oikeudelliset, kaupalliset ja henkilölliset
         siteet;(33) kahdella seikalla on erityinen merkitys: toinen on vähennysoikeuden käyttäjän saama lainvastainen etu ja toinen tämän asema
         petoksessa, sillä mitä lähempänä tämä on vilpillistä liiketoimea, sitä suurempi on epäilys osallisuudesta petokseen.
      
      c)       Vähennysoikeus karusellipetoksessa
      58.   Vähennys kuuluu yhteisen arvonlisäverojärjestelmän ytimeen: sen avulla elinkeinonharjoittaja vapautuu toimintansa yhteydessä
         kannetun ja suoritetun veron painolastista ja vyöryttää sen kuluttajalle. Se palvelee neutraalisuuden periaatetta, koska välissä
         olevat lenkit voivat vähentää veron perusteesta tavaranluovuttajalleen arvonlisäverona maksamansa summat, jolloin viranomainen
         saa suhteellisen osuuden myyntihinnan ja ostohinnan välisestä erotuksesta.(34)
      
      59.   Nämä sivuhuomiot puoltavat sitä, että mainittu oikeus syntyy silloin, kun arvonlisävero kannetaan verollisissa liiketoimissa
         käytettävien tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta (kuudennen direktiivin 17 artiklan 1 ja 2 kohta). Kun niillä
         sen sijaan on jokin yhteys verottomiin liiketoimiin tai kun verolliset liiketoimet on vapautettu verosta, verotettavaa tapahtumaa
         ei ole eikä vähennystä voida tehdä, sillä vähennysoikeus on olemassa vain, jos on olemassa verovelvollisuus, johon sitä voidaan
         soveltaa. Ellei verovelvollisuutta ole olemassa sellaisen vehkeilyn vuoksi, jonka ainoana tarkoituksena on synnyttää oikeus
         keinotekoisesti, ei voida hyvittää veroa, jota ei tosiasiallisesti ole maksettu. Näiden ajatusten perusteella yhteisöjen tuomioistuin
         myöntää, ettei syntynyttä oikeutta voida ottaa pois, jos kuudennen direktiivin 20 artiklan nojalla tehtävistä asiaankuuluvista
         oikaisuista ei muuta johdu tai jos kyse ei sitten ole petos- tai väärinkäytöstilanteesta.(35)
      
      60.   Tälle oikeudelle on annettu niin keskeinen asema, että jos se evättäisiin sellaiseen piiriin kuuluvalta verovelvolliselta,
         jossa toinen osapuoli ilman hänen myötävaikutustaan ja suostumustaan jättää tilittämättä saamansa veron, ketju katkeaisi ja
         objektiivisuus katoaisi; silloin tehtäisiin tyhjäksi ensimmäisestä direktiivistä alkaen asetettu päämäärä, jonka mukaan kauppaa
         verotetaan yleisellä kulutukseen kohdistuvalla verolla. Tällaisissa tilanteissa ei ole olemassa maksun välttämiseksi kehitettyjä
         keinoja vaan tavanomaisia liiketoimia ja siten kuudennessa direktiivissä tarkoitettuja taloudellisia suoritteita, joiden yhteydessä
         vilpillinen menettely tapahtuu. Sen vuoksi veronmaksajan vähennysoikeus ei poistu, kun hän ei tiedä sotkeutuneensa laajempaan
         hankkeeseen, jonka tarkoituksena on välttää verovelvollisuus, tai kun hän tietää siitä mutta pysyttelee lainvastaisen yhteistoiminnan
         ulkopuolella. Kuten on jo todettu, yhteisöjen tuomioistuin päätyi tällaiselle kannalle asiassa Optigen antamassaan tuomiossa,
         johon yhdyn tässä ratkaisuehdotuksessa.
      
      61.   Vastaavasti sama vääristymä toisi vähennysoikeuden henkilölle, joka osallistuu tietoisesti sellaiseen karusellipetokseen,
         jossa on kyse veron vähentämiseksi ilman perusteltua syytä toteutettavista kuvitteellisista liiketoimista. Olen jo todennut,
         että toisinaan kaavaa toistetaan pelkkänä kuittien kierrätyksenä ilman tosiasiallista tavaroiden luovutusta. Vaikka liiketoimien
         taloudellinen merkitys on ilmeinen, lainsäädännön kannalta niillä ei kuitenkaan ole vaikutusta. Belgian hallitus on oikeassa
         todetessaan, ettei tällaisilla petoksilla ole kuudennen direktiivin 5 artiklassa määriteltyjä verollisen liiketoimen ominaisuuksia,
         sillä ne eivät kuulu elinkeinonharjoittajan liiketoimintaan.
      
      62.   Siten ensimmäisessä ja kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä paitsi sallitaan tämän oikeuden menettäminen myös edellytetään
         sitä, kun oikeuden haltija osallistuu tietoisesti tällaisiin vilpillisiin verkostoihin, joiden arvioinnissa on otettava huomioon
         edellä esitetyt perusteet. Asiassa Fini H annetussa tuomiossa(36) muistutettiin tältä osin, että kansallinen tuomioistuin on velvollinen epäämään oikeuden, jos voidaan osoittaa, että siihen
         vedotaan lainvastaisesti (34 kohta).
      
      VIII  Ratkaisuehdotus
      63.   Kaiken edellä todetun perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Belgian Cour de cassationin esittämiin kysymyksiin
         seuraavasti:
      
      1)      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta 11 päivänä huhtikuuta 1967 annetun ensimmäisen neuvoston
         direktiivin 67/227/ETY ja jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
         yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY vastaisena
         on pidettävä verovähennysoikeuden epäämistä verovelvolliselta, joka hankkii tavaroita tietämättä myyjän tekemästä petoksesta,
         sillä perusteella, että kansallisen siviilioikeuden mukaan kyseinen sopimus on pätemätön.
      
      2)      Ratkaisu ei muutu silloin, kun verovelvollinen on tietoinen petoksesta muttei osallistu siihen eikä hyödy siitä.
      3)      Jos verovelvollinen osallistuu tietoisesti tällaiseen toimintaan, jonka ainoana tarkoituksena on verorasituksen keventäminen
         siten, että kyseessä on oikeuden väärinkäyttö, vähennysoikeus menetetään edellä mainitun yhteisen järjestelmän mukaan.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: espanja.
      
      2 –	Belgian Cour de cassation on tehnyt vielä kaksi ennakkoratkaisupyyntöä (asia C-42/05, Ring Occasions ja Fortis Banque ja
         asia C-378/05, Samotor), joiden sisältö on sama kuin nyt käsiteltävissä asioissa.
      
      3 –	Yhdistetyt asiat C-354/03, C-355/03 ja C-484/03 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      4 –	Yhdistetyt asiat C-255/02, C-419/02 ja C-223/02 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      5 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta 11 päivänä huhtikuuta 1967 annettu ensimmäinen neuvoston
         direktiivi 67/227/ETY (EYVL 1967, 71, s. 1301).
      
      6 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17 päivänä toukokuuta 1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1).
      
      7 –	Asia C.99.0136.F, tuomio 12.10.2000 (Bull. I, nro 543).
      
      8 –	Code de la taxe sur la valeur ajoutée, sellaisena kuin se on hyväksyttynä 3.7.1969 annetulla lailla (Moniteur belge 17.7.1969)
         ja muutettuna 28.12.1992 annetulla lailla (Moniteur belge 31.12.1992).
      
      9 –	Tarkastajat totesivat, että lyhyellä aikavälillä (10.1.–30.6.1997) Computime kävi toistuvasti kauppaa samoilla CPU Pentium
         Intel ‑mikroprosessoripakkauksilla. Yhteensä 3 290 liiketoimesta 736:ssa laatikoita siirrettiin toistuvasti, joskus jopa kuusi
         kertaa.
      
      10 –	Komission kertomus neuvostolle ja Euroopan parlamentille hallinnollisen yhteistyön järjestelmän käytöstä alv-petosten torjumiseksi,
         Bryssel, 16.4.2004, KOM(2004) 260 lopullinen, s. 6 ja 7.
      
      11 –	Tämän katoamistempun yhteydessä käytetään espanjan kielessä myös ilmausta ”trucha”.
      
      12 –	Asiakirjoihin perustuvassa karusellipetoksessa ei edes ole tavaroita, vaan ne on korvattu pelkällä kuittien kierrättämisellä.
      
      13 –	Valtion kärsimä vahinko henkilöityy valeyritykseen. 
      
      14 –	Kanavointiyrityksenä, välittäjänä tai välikätenä.
      
      15 –	Tämä subjektiivinen tieto on hankittava kunkin kansallisen oikeusjärjestyksen todistelusääntöjen mukaan mutta vaarantamatta
         yhteisön säännösten tehokkuutta (tämän ratkaisuehdotuksen 57 kohta).
      
      16 –	Hän voi esimerkiksi joutua vastaamaan saamatta jääneistä verotuloista (ks. tämän ratkaisuehdotuksen 46 kohta).
      
      17 –	Tutkin tämän ratkaisuehdotuksen 58 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa kyseisen oikeuden avainasemaa arvonlisäverojärjestelmässä.
      
      18 –	Direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta arvonlisäveron maksuvelvollisen määrittelyn osalta 17 päivänä lokakuuta 2000 annetussa
         neuvoston direktiivissä 2000/65/EY (EYVL L 269, s. 44) muotoillaan 21 artikla uudelleen siten, että siihen sisältyy kyseinen
         3 kohta.
      
      19 –	Julkisasiamies Poiares Maduro ehdottaa 7.12.2005 esittämässään ratkaisuehdotuksessa asiassa C-384/04, Federation of Technological
         Industries, jossa ei ole vielä annettu tuomiota, että yhteisöjen tuomioistuin toteaisi, että edellä mainitun 21 artiklan 3
         kohdan nojalla kyseisten periaatteiden valossa mikään ei estä jäsenvaltioita perimästä veroa yhteisvastuullisesti henkilöiltä,
         jotka karuselliliiketoimen yhteydessä suorittaessaan tiesivät tai joiden on syytä olettaa olleen tietoisia siitä, että vero
         jää maksamatta (39 kohdan 1 alakohdan toinen kappale).
      
      20 –	Julkisasiamies Poiares Maduro on varoittanut tästä vaarasta yhdistetyissä asioissa Halifax ym. 7.4.2005 esittämänsä ratkaisuehdotuksen
         76 kohdassa.
      
      21 –	Yhteisön oikeuskäytännössä on tarkasteltu oikeuden väärinkäyttöä seuraavilla aloilla: a) perusvapaudet (asia 33/74, Van
         Binsbergen, tuomio 3.12.1974, Kok. 1974, s. 1299, Kok. Ep. II, s. 385, 13 kohta; asia 115/78, Knoors, tuomio 9.2.1979, Kok.
         1979, s. 399, Kok. Ep. IV, s. 321, 25 kohta ja asia C-212/97, Centros, tuomio 9.3.1999, Kok. 1999, s. I-1459, 24 kohta); b)
         sosiaaliturva (asia C-206/94, Palletta, tuomio 2.5.1996, Kok. 1996, s. I-2357, 24 kohta); c) yhteinen maatalouspolitiikka
         (asia 125/76, Cremer, tuomio 11.10.1977, Kok. 1977, s. 1593, 21 kohta ja asia C-8/92, General Milk Products, tuomio 3.3.1993,
         Kok. 1993, s. I‑779, 21 kohta); d) yhtiöoikeus (asia C-367/96, Kefalas ym., tuomio 12.5.1998, Kok. 1998, s. I-2843, 20 ja
         28 kohta ja asia C-373/97, Diamantis, tuomio 23.3.2000, Kok. 2000, s. I-1705, 33 kohta).
      
      22 –	Julkisasiamies La Pergola käyttää näitä sanoja em. asiassa Centros esittämänsä ratkaisuehdotuksen 20 kohdassa. 
      
      23 –	Yhdistetyt asiat C-487/01 ja C-7/02, tuomio 29.4.2004 (Kok. 2004, s. I-5337, 76 kohta).
      
      24 –	71 kohta.
      
      25 –	Asiassa C-17/01, Sudholz, 29.4.2004 annetussa tuomiossa (Kok. 2004, s. I-4243, 34 kohta) täsmennettiin näin viittaamalla
         aiempaan tuomioon.
      
      26 –	Esim. ratkaisuehdotuksessa, joka esitettiin komission kirjallisissa huomautuksissaan mainitsemassa asiassa C-23/98, Heerma,
         tuomio 27.1.2000 (Kok. 2000, s. I-419), julkisasiamies Cosmas korostaa kaikkien luonnollisten henkilöiden oikeutta perustaa
         yhtiöitä ja oikeutta siihen, että kyseiset ja muut henkilöt suorittavat palveluita ja luovuttavat tavaroita toisilleen arvonlisäverovelvollisina
         (28 kohta).
      
      27 –	Asia C-4/94, BLP Group, tuomio 6.4.1995 (Kok. 1995, s. I-983, 26 kohta) ja asia C-108/99, Cantor Fitzgerald International,
         tuomio 9.10.2001 (Kok. 2001, s. I-7257, 33 kohta). Julkisasiamies Poiares Maduro ilmaisee tämän seikan erittäin hyvin yhdistetyissä
         asioissa Halifax ym. esittämässään ratkaisuehdotuksessa, kun hän toteaa, ettei ole olemassa lakisääteistä velvoitetta hoitaa
         liiketoimintaa sillä tavoin, että valtion verotulot maksimoidaan (85 kohta).
      
      28 –	Näin todettiin em. yhdistetyissä asioissa Gemeente Leusden ja Holin Groep annetun tuomion 79 kohdassa.
      
      29 –	Julkisasiamies Poiares Maduro täsmentää, että tässä pyritään vertaamaan oikeussäännön päämäärää ja toiminnan tuloksia siten,
         ettei tapahdu väärinkäytöstä, jos viimeksi mainitut ovat tulos valinnasta laillisten vaihtoehtojen välillä (yhdistetyissä
         asioissa Halifax ym. esitetyn ratkaisuehdotuksen 88 kohta).
      
      30 –	Jos sitä voidaan perustella muulla syyllä, kyse ei ole oikeuden väärinkäytöstä. Sellaisissa tilanteissa oikeussäännön tulkitseminen
         siten, että sillä ei kirjoittamattoman yleisen periaatteen perusteella anneta tällaista etua, merkitsisi liian laajan harkintavallan
         antamista veroviranomaisille sen ratkaisemisessa, mitä tietyn liiketoimen päämääristä pitäisi pitää ensisijaisena (yhdistetyissä
         asioissa Halifax ym. esitetyn ratkaisuehdotuksen 89 kohta), tältä osin välttämättömän oikeusvarmuuden vahingoksi.
      
      31 –	Näitä kahta parametria sovellettiin asiassa C-110/99, Emsland-Stärke, 14.12.2000 annetussa tuomiossa (Kok. 2000, s. I-11569),
         jonka nojalla viejältä voitiin poistaa oikeus vientitukeen, vaikka muodollisia vaatimuksia oli noudatettu (52 ja 53 kohta),
         ja ne on otettu huomioon yhdistetyissä asioissa Halifax ym. annetussa tuomiossa (74 ja 75 kohta).
      
      32 –	Em. asia Emsland-Stärke, tuomion 54 kohta; myös asia C-515/03, Eichsfelder Schlachtbetrieb, tuomio 21.7.2005 (40 kohta,
         ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa) ja em. yhdistetyissä asioissa Halifax ym. 21.2.2006 annettu tuomio (76 kohta).
      
      33 –	Em. asia Emsland-Stärke, tuomion 58 kohta ja em. yhdistetyt asiat Halifax ym., tuomion 81 kohta.
      
      34 –	Näin todetaan asiassa C-317/94, Elida Gibbs, 24.10.1996 annetussa tuomiossa (Kok. 1996, s. I-5339, 33 kohta); asiassa C-427/98,
         komissio v. Saksa, 15.10.2002 annetussa tuomiossa (Kok. 2002, s. I-8315, 42 kohta) ja asiassa C-152/02, Terra Baubedarf-Handel,
         29.4.2004 annetussa tuomiossa (Kok. 2004, s. I‑5583, 36 kohta).
      
      35 –	Tätä tulkintaa noudatettiin asioissa C-400/98, Breitsohl, 8.6.2000 annetussa tuomiossa (Kok. 2000, s. I‑4321, 41 kohta)
         ja asiassa C-396/98, Schlossstraße, 8.6.2000 annetussa tuomiossa (Kok. 2000, s. I-4279, 42 kohta). Ks. vastaavasti em. yhdistetyt
         asiat Halifax ym., tuomion 84 kohta.
      
      36 –	Asia C-32/03, tuomio 3.3.2005 (Kok. 2005, s. I-1599).