CELEX: 62010CJ0427
Language: hu
Date: 2011-12-15
Title: A Bíróság (harmadik tanács) 2011. december 15-i ítélete.#Banca Antoniana Popolare Veneta SpA kontra Ministero dell'Economia e delle Finanze és Agenzia delle Entrate.#Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Corte suprema di cassazione - Olaszország.#HÉA - A jogalap nélkül fizetett adó visszatéríttetése - Annak lehetőségét előíró nemzeti szabályozás, hogy a visszatéríttetés tekintetében különböző bíróságokhoz lehet fordulni, különböző határidőkön belül, attól függően, hogy az adó beszedésére irányuló szolgáltatás igénybe vevőjéről vagy nyújtójáról van szó - A szolgáltatás igénybe vevőjének azon lehetősége, hogy az adó visszatérítését azt követően kérje a szolgáltatótól, hogy az utóbbi tekintetében már lejárt az adóhatósághoz fordulás lehetőségének határideje - A tényleges érvényesülés elve.#C-427/10. sz. ügy.

C‑427/10. sz. ügy
      Banca Antoniana Popolare Veneta SpA
      kontra
      Ministero dell'Economia e delle Finanze
      és
      Agenzia delle Entrate
      (a Corte suprema di cassazione [Olaszország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „HÉA – A jogalap nélkül fizetett adó visszatéríttetése – Annak lehetőségét előíró nemzeti szabályozás, hogy a visszatéríttetés tekintetében különböző bíróságokhoz lehet fordulni,
         különböző határidőkön belül, attól függően, hogy az adó beszedésére irányuló szolgáltatás igénybevevőjéről vagy nyújtójáról
         van szó – A szolgáltatás igénybevevőjének azon lehetősége, hogy az adó visszatérítését azt követően kérje a szolgáltatótól, hogy az
         utóbbi tekintetében már lejárt az adóhatósághoz fordulás lehetőségének határideje – A tényleges érvényesülés elve”
      
      Az ítélet összefoglalása
      Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Forgalmi adók – Közös hozzáadottértékadó-rendszer – A jogalap nélkül fizetett
            adó visszatéríttetése
      (77/388 tanácsi irányelv)
      A tényleges érvényesülés elvével nem ellentétes a jogalap nélkül fizetett összeg visszakövetelésére vonatkozó olyan nemzeti
         szabályozás, amely a szolgáltatást igénybe vevő által a hozzáadottértékadó‑köteles szolgáltatóval szemben indított, a jogalap
         nélkül megfizetett összeg visszakövetelésére irányuló polgári jogi keresetekre hosszabb elévülési időt ír elő az e szolgáltató
         által az adóhatósággal szemben érvényesített adójogi visszatérítés iránti igényekre vonatkozó különleges elévülési időhöz
         viszonyítva, ha ezen adóalany ténylegesen kérheti ezen adó visszatérítését ezen igazgatástól. Az utóbbi feltétel nem teljesül,
         ha az ilyen szabályozás azzal a következménnyel jár, hogy teljes mértékben megfosztja az adóalanyt a jogalap nélkül megfizetett
         hozzáadottérték‑adó adóhatóság által történő visszatérítésétől, amely adót maga az adóalany köteles volt visszatéríteni a
         szolgáltatást igénybe vevő számára.
      
      (vö. 42. pont és a rendelkező rész)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (harmadik tanács)
      2011. december 15.(*)
      
      „HÉA – A jogalap nélkül fizetett adó visszatéríttetése – Annak lehetőségét előíró nemzeti szabályozás, hogy a visszatéríttetés tekintetében különböző bíróságokhoz lehet fordulni,
         különböző határidőkön belül, attól függően, hogy az adó beszedésére irányuló szolgáltatás igénybe vevőjéről vagy nyújtójáról
         van szó – A szolgáltatás igénybe vevőjének azon lehetősége, hogy az adó visszatérítését azt követően kérje a szolgáltatótól, hogy az
         utóbbi tekintetében már lejárt az adóhatósághoz fordulás lehetőségének határideje – A tényleges érvényesülés elve”
      
      A C‑427/10. sz. ügyben,
      előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Corte suprema di cassazione (Olaszország) a Bírósághoz 2010. augusztus
         31‑én érkezett, 2010. június 7‑i határozatával terjesztett elő az előtte
      
      a Banca Antoniana Popolare Veneta SpA, incorporante la Banca Nazionale dell’Agricoltura SpA
      
      és
      a Ministero dell’Economia e delle Finanze,
      az Agenzia delle Entrate
      között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (harmadik tanács),
      tagjai: K. Lenaerts tanácselnök, Juhász E., G. Arestis (előadó), T. von Danwitz és D. Šváby bírák,
      főtanácsnok: J. Mazák,
      hivatalvezető: A. Impellizzeri tanácsos,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2011. június 16‑i tárgyalásra,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
      –        a Banca Antoniana Popolare Veneta SpA incorporante la Banca Nazionale dell’Agricoltura SpA képviseletében A. Fantozzi, R. Tieghi
         és R. Esposito avvocati,
      
      –        az olasz kormány képviseletében G. Palmieri, meghatalmazotti minőségben, segítője: G. De Bellis avvocato dello Stato,
      –        a német kormány képviseletében T. Henze és C. Blaschke, meghatalmazotti minőségben,
      –        az Egyesült Királyság Kormánya képviseletében S. Hathaway, meghatalmazotti minőségben, segítője: P. Mantle barrister,
      –        az Európai Bizottság képviseletében D. Recchia és R. Lyal, meghatalmazotti minőségben,
      a főtanácsnok indítványának a 2011. szeptember 15‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
      meghozta a következő
      Ítéletet
      1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a hozzáadottérték‑adóra (a továbbiakban: HÉA) vonatkozó adósemlegesség, tényleges
         érvényesülés és hátrányos megkülönböztetés tilalma elvének értelmezésére vonatkozik.
      
      2        E kérelmet a Banca Antoniana Popolare Veneta SpA, incorporante la Banca Nazionale dell’Agricoltura SpA (a továbbiakban: BAPV)
         és a Ministero dell’Economia e delle Finanze, valamint az Agenzia delle Entrate (a továbbiakban együttesen: adóhatóság) között
         annak tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, hogy az utóbbi elutasította a BAPV konzorciumi hozzájárulások
         beszedésére irányuló szolgáltatásait terhelő jogalap nélkül megfizetett HÉA‑nak a BAPV‑nek történő visszatérítését.
      
       Jogi háttér
       Az uniós szabályozás
      3        A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról
         szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet,
         23. o.) 2. cikke előírta:
      
      „A hozzáadottérték‑adó alá tartozik:
      1.      az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás;
      […]”
      4        Ezen irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 1. és 2. alpontja az alábbiak szerint rendelkezett:
      
      „B. Egyéb adómentességek
      Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó
         alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint
         hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
      
      […]
      d)      a következő ügyletek:
            […]
      2.      banki garancia közvetítése vagy bármilyen banki garancia vagy fedezetügylet, valamint a banki garanciát nyújtó által történő
         kezelés; [helyesen: kötelezettség, kezesség vagy más biztosíték, illetve garancia vállalása és ezek közvetítése, valamint
         a hitelező által nyújtott hitelbiztosítékok kezelése];
      
      3.      azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek a betétekre, a folyószámlákra, a fizetésekre, az átutalási forgalomra,
         a követelésekre, a csekkekre és az egyéb forgatható értékpapírokra vonatkoznak, kivéve a követelésbehajtást és a faktoringot.”
      
      5        Az említett irányelv 13. cikke C. részének első bekezdése szerint:
      
      „C. Választási lehetőségek
      A tagállamok megengedhetik adóalanyaiknak, hogy az adózást válasszák a következő esetekben:
      […]
      b) a B. rész d) […] pontja szerinti ügyletek”.
      6        A 77/388 hatodik irányelv „Az adó fizetésére kötelezett személy” című 21. cikke az 1. pontjának a) alpontjában kimondta:
      
      „A hozzáadottérték‑adó fizetésére kötelezett személy a következő:
      1.      belföldi forgalomban:
      a)      azon adóalany, aki adóköteles ügyletet folytat, a 9. cikk (2) bekezdésének e) pontjában említett adóköteles tevékenységek
         kivételével, amelyeket külföldön honos adóalany végez. Ha az adóköteles tevékenységet külföldön honos adóalany végzi, a tagállamok
         rendelkezéseket hozhatnak, amelyek alapján az adót valamely más, a külföldön honos adóalanyon kívüli személy tartozik megfizetni.
         Ilyennek minősülhet többek között az adóképviselő vagy azon személy, akinek érdekében az adóköteles tevékenységet alkalmazták.
         A tagállamok meghatározhatják, hogy az adóalanyon kívüli, más személy legyen együttesen vagy egyetemlegesen felelős az adó
         megfizetéséért.”
      
       A nemzeti szabályozás
      7        A hozzáadottérték‑adó bevezetéséről és szabályozásáról szóló, 1972. október 26‑i 633. sz. köztársasági elnöki rendelet (a
         GURI 1972. november 11‑i 1. számának rendes melléklete, 1. o., a továbbiakban: 633/72. sz. elnöki rendelet) 10. cikkének 5. §‑a
         előírja:
      
      „Mentesek az adó alól:
      […]
      5.      az adó beszedésére irányuló ügyletek, ideértve a vállalkozások és a hitelintézetek által, az adóalanyok javára történő különös
         jogi rendelkezések szerinti adómegfizetésre vonatkozó ügyeleteket is.”
      
      8        Az 1991. december 30‑i 413. sz. törvény 30. cikke értelmében a kormányra ruházott hatáskör alkalmazásában az adóügyi eljárásra
         vonatkozó rendelkezésekről szóló, 1992. december 31‑i 546. sz. törvényerejű rendelet (a GURI 1993. január 13‑i 8. számának
         rendes melléklete, 1. o.) 21. cikke szerint:
      
      „1.      Az elfogadhatatlanság terhe mellett a jogorvoslati kérelmet a megtámadott határozat közlésétől számított hatvan napon belül
         kell benyújtani. A fizetési meghagyás közlése is adómegállapító határozatnak számít.
      
      2. A 19. cikk 1.§‑ának g) ponjában előírt, a visszatérítés iránti kérelem hallgatólagos elutasításával szembeni kereset az
         egyes adójogszabályokban előírt és a visszatérítés iránti igény elévülési idején belüli határidőben előterjesztett visszatérítés
         iránti kérelem benyújtásától számított kilencvenedik naptól nyújtható be. A visszatérítés iránti kérelem – különös rendelkezések
         hiányában – nem nyújtható be a fizetést követő, illetve, amennyiben ez utólagosan történt, a visszatérítés feltételének beálltát
         követő naptól számított két év elteltével.”
      
      9        A polgári törvénykönyv objektív jogalap nélküli fizetést szabályozó 2033. cikkének megfelelően:
      
      „A jogalap nélkül fizetést teljesítő személy jogosult kérni a megfizetett összeg visszatérítését. Az érintett személy jogosult
         továbbá a fizetés napjától számított kamatokra is, ha a jogosult rosszhiszeműen vagy a kérelem benyújtásának napjától jóhiszeműen
         járt el (polgári perrendtartás, 163. cikk).”
      
      10      A polgári törvénykönyv 2946. cikke az általános elévülési idő alkalmazását írja elő:
      
      „Törvény eltérő rendelkezése hiányában az igényre tízéves elévülési idő vonatkozik.”
      11      A polgári törvénykönyv 2935. cikke szerint az elévülés azon a napon kezdődik, amely naptól a jog gyakorolható.
      
       Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      12      1984 és 1994 között a BAPV három meliorációs konzorcium, úgymint a nemzeti és a regionális jogszabályok hatálya alá tartozó,
         infrastrukturával kapcsolatos közcélú munkálatok elvégzésével megbízott közjogi szereplők javára a tagok által fizetendő konzorciumi
         hozzájárulások beszedésére irányuló szolgáltatást nyújtott. Mivel az e szolgáltatás ellentételezéseként beszedett díjak HÉA‑kötelesek,
         a BAPV áthárította az adót a konzorciumokra. A HÉA‑t a BAPV a törvényben meghatározott módon rendszeresen megfizette az adóhatóságnak,
         mivel az említett hatóság akkori álláspontja szerint a konzorciumi hozzájárulások beszedésére irányuló tevékenység nem tartozott
         a 633/72. sz. elnöki rendelet 10. cikke 5. §‑ának hatálya alá.
      
      13      1999. február 26‑i körlevelében az adóhatóság megváltoztatta e rendelkezés eredeti értelmezését, és megállapította, hogy a
         konzorciumok hozzájárulásai adójellegűek, következésképpen a konzorciumok által az ezen hozzájárulások beszedésére irányuló
         szolgáltatás után fizetendő díjak a 633/72. sz. elnöki rendelet 10. cikkének 5. §‑a értelmében HÉA‑mentesek.
      
      14      A meliorációs konzorciumok a polgári törvénykönyv 2033. cikke szerinti objektív jogalap nélküli fizetés jogcímén kérték tehát
         a BAPV jogutódjától, a SIFER SpA‑tól, az említett díjak után jogalap nélkül fizetett HÉA‑összegek visszatérítését. Az egyik
         konzorciumnak a Tribunale civile di Ferrara előtt indított keresetét követően a BAPV‑t a bíróság az említett összegek visszatérítésére
         kötelezte.
      
      15      A maga részéről a BAPV a szolgáltatását igénybe vevők által kért összegeknek megfelelő HÉA‑összegek visszatérítése iránti
         kérelmeket nyújtott be az adóhatósághoz. A kérelmek hallgatólagos elutasítását követően a BAPV a Commissione tributaria provinciale
         di Roma (Róma tartomány adóügyi bírósága) előtt három különböző keresetet nyújtott be, amelyeket e bíróság helybenhagyott.
      
      16      Mindazonáltal, mivel az adóhatóság fellebbezett a három határozattal szemben, a Commissione tributaria regionale del Lazio
         (Lazio tartomány adóügyi bírósága) a fellebbezések egyesítését követően úgy ítélte meg, hogy a BAPV elveszítette jogát a visszatérítésre,
         mivel visszatérítés iránti kérelmét az 1992. december 31‑i 546. sz. törvényerejű rendelet 21. cikkének 2. §‑ában előírt, a
         HÉA megfizetésétől számított különleges kétéves elévülési idő lejártát követően nyújtotta be. E tekintetben az említett bíróság
         megállapította, hogy az 1999. február 26‑i igazgatási körlevél nem minősülhetett az ezen időtartam kezdetét meghatározó ténynek.
      
      17      BAPV felülvizsgálat iránti kérelmet nyújtott be a Corte suprema di cassazionéhoz e határozattal szemben.
      
      18      A Corte suprema di cassazionénak kételyei vannak a nemzeti eljárási szabályozásnak a HÉA alapelveivel való összeegyeztethetőségét
         illetően, mivel e szabályozásból a jelen ügyben is szereplő olyan helyzetek adódhatnak, amelyek lényegében a jogalap nélkül
         megfizetett HÉA visszatérítéséhez való jog tagadásához vezetnek. Ugyanis e bíróság megállapítja, hogy a HÉA‑t az adóhatóságnak
         megfizető BAPV polgári jogi ítéletben kötelezhető arra, hogy visszatérítse e HÉA‑t annak az adóalanynak, aki azt megfizette,
         anélkül hogy azt követően az adóhatóságtól követelhetné annak visszatérítését. Így e bíróság szerint az eljárási szabályokról
         szóló nemzeti jogi rendelkezések és a jogalap nélkül megfizetett adó visszatérítésére vonatkozó anyagi jogi jogszabályok gyakorlatilag
         lehetetlenné teszik a visszatérítéshez való jog gyakorlását.
      
      19      E körülmények között a Corte suprema di cassazione úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal
         céljából az alábbi kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
      
      „1)      Ellentétes‑e a tényleges érvényesülés, a hátrányos megkülönböztetés tilalma, valamint az adósemlegesség elvével a HÉA területén
         az olyan nemzeti szabályozás vagy gyakorlat, amely a polgári jog jogalap nélküli gazdagodásra vonatkozó szabályai szerint
         értelmezi át az átvevőnek/megbízónak a jogalap nélkül fizetett HÉA visszatérítéséhez való jogát, eltérően az elsődleges adóalanyétól
         (termékértékesítő/szolgáltató), az előbbi számára az utóbbi tekintetében irányadónál sokkal hosszabb határidő megállapításával,
         és ily módon abban esetben, ha az előbbi akkor lép fel igényével, amikor az utóbbi tekintetében a határidő már lejárt, az
         utóbbit úgy kötelezik a visszatérítésre, hogy ő az adóhatóságtól már nem kérhet visszatérítést, és mindezt olyan áthidalás
         biztosítása nélkül, amely alkalmas volna a különböző igazságszolgáltatási szervek előtt indított vagy indítandó eljárások
         közötti ellentétek és összeütközések megelőzésére?
      
      2)      A fenti tényállástól függetlenül, összeegyeztethető‑e a fent hivatkozott elvekkel az olyan nemzeti gyakorlat vagy ítélkezési
         gyakorlat, amely lehetővé teszi, hogy a termékértékesítőt/szolgáltatót ítélettel visszatérítésre kötelezzék az átvevővel/megbízóval
         szemben, amikor az előbbi nem nyújtott be visszatérítés iránti keresetet a számára megállapított határidőn belül más bírósághoz,
         azon ítélkezési gyakorlatban és az ezt követő közigazgatási gyakorlatban bízva, amelyek szerint az ügylet HÉA‑köteles volt?”
      
       Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
       Az első kérdésről
      20      Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a tényleges érvényesülés, az adósemlegesség
         és a hátrányos megkülönböztetés tilalának elvével ellentétes‑e a jogalap nélkül megfizetett összeg visszakövetelésére vonatkozó,
         az alapügyben szereplőhöz hasonló olyan nemzeti szabályozás, amely a jogalap nélkül megfizetett összeg visszakövetelésére
         irányuló polgári jogi keresetekre előírtnál rövidebb különleges elévülési időt ír elő az adójogi visszatérítés iránti igényekre,
         oly módon, hogy a szolgáltatásnak az ilyen igényt a szolgáltatóval szemben érvényesítő igénybe vevője anélkül kérheti az említett
         szolgáltatótól a jogalap nélkül megfizetett HÉA visszatérítését, hogy a maga részéről az utóbbi kérhetné a visszatérítést
         az adóhatóságtól.
      
      21      Előzetesen meg kell állapítani, hogy főszabály szerint a Bíróság nem vizsgálja az adósemlegesség elvét annak megállapítása
         érdekében, hogy az uniós joggal ellenétes‑e a HÉA‑visszatérítés iránti kérelemre vonatkozó elévülési időt előíró nemzeti szabályozás
         (lásd ebben az értelemben a C‑85/97. sz. SFI‑ügyben 1998. november 19‑én hozott ítélet [EBHT 1998., I‑7447. o.] 22–36. pontját,
         a C‑62/00. sz. Marks & Spencer ügyben 2002. július 11‑én hozott ítélet [EBHT 2002., I‑6325. o.] 22–47. pontját és a C‑472/08. sz.
         Alstom Power Hydro ügyben 2010. január 21‑én hozott ítélet [EBHT 2010., I‑623. o.] 14–22. pontját).
      
      22      A C‑35/05. sz. Reemtsma Cigarettenfabriken ügyben 2007. március 15‑én hozott ítéletben (EBHT 2007., I‑2425. o.) a Bíróság
         úgy ítélte meg, hogy a jogalap nélkül befizetett adó visszatérítésére irányuló kérelmekre vonatkozó közösségi szabályozás
         hiányában az egyes tagállamok belső jogrendjének feladata meghatározni e kérelmek benyújtásának feltételeit, amelyeknek tiszteletben
         kell tartaniuk a tényleges érvényesülés és az egyenértékűség elvét, vagyis azok nem lehetnek a belső jog rendelkezésein alapuló
         hasonló kérelmek feltételeinél kedvezőtlenebbek, és a gyakorlatban nem tehetik lehetetlenné a közösségi jogrend által biztosított
         jogok gyakorlását (a hivatkozott ítélet 37. pontja).
      
      23      A fent hivatkozott Reemtsma Cigarettenfabriken ügyben hozott ítélet 42. pontjában a Bíróság többek között kimondta, hogy nem
         ellentétes a tényleges érvényesülés elvével az olyan nemzeti jogszabály, amely szerint kizárólag a termékértékesítő/szolgáltató
         kérheti a jogalap nélkül megfizetett HÉA‑összegek visszatérítését az adóhatóságtól, illetve a szolgáltatás igénybe vevője
         polgári jogi keresetet indíthat a jogalap nélkül fizetett összeg visszatérítése iránt ezen termékértékesítővel/ szolgáltatóval
         szemben.
      
      24      A Bíróság tehát a jogbiztonság érdekében elismerte az ésszerű mértékben meghatározott jogvesztő jellegű keresetindítási határidők
         közösségi joggal való összeegyeztethetőségét, amely egyaránt védi az adóalanyt és az érintett közigazgatást. Ugyanis az ilyen
         határidők nem olyan jellegűek, hogy gyakorlatilag lehetetlenné vagy túlzottan nehézzé tennék a közösségi jogrend által biztosított
         jogok gyakorlását (lásd ebben az értelemben a C‑228/96. sz. Aprile‑ügyben 1998. november 17‑én hozott ítélet [EBHT 1998.,
         I‑7141. o.] 19. pontját, és a C‑262/09. sz., Meilicke és társai ügyben 2011. június 30‑án hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem
         tették közzé] 56. pontját).
      
      25      Ugyanez a megállapítás még inkább elmondható a kétéves elévülési idő esetén, mivel e határidő főszabály szerint lehetővé teszi
         valamennyi, általában gondosan eljáró adóalany számára, hogy érvényesen hivatkozhasson az Unió jogrendjére alapított jogaira
         (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Alstom Power Hydro ügyben hozott ítélet 20. és 21. pontját). E megállapítás érvényes
         az adóhatóságnak jogalap nélkül megfizetett HÉA összegének visszatérítése iránti igényre vonatkozó kétéves elévülési időre
         is.
      
      26      A Bíróság úgy ítélte meg továbbá, hogy a tényleges érvényesülés elve nem sérül a magánszemélyekhez viszonyítva az adóhatóság
         tekintetében állítólagosan kedvezőbb hatályos nemzeti elévülési idő okán (a C‑89/10. és C‑96/10. sz., Q‑Beef et Bosschaert
         egyesített ügyekben 2011. szeptember 8‑án hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 42. pontja).
      
      27      Következésképpen, különleges kétéves elévülési idő előírása, amely alatt az adóalany kérheti az adóhatóságtól a jogalap nélkül
         megfizetett HÉA visszatérítését, míg az objektív jogalap nélkül fizetett összeg visszakövetelésére irányuló, magánszemélyek
         közötti keresetekre vonatkozó elévülési idő tíz év, önmagában nem ellentétes a tényleges érvényesülés elvével.
      
      28      A Bíróság azonban már úgy ítélte meg, hogy abban az esetben, ha a HÉA visszatérítése lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé válik,
         a tagállamoknak a tényleges érvényesülés elvének tiszteletben tartása érdekében olyan eszközöket kell bevezetniük, amelyek
         lehetővé teszik, hogy a szolgáltatás igénybe vevője visszaigényelhesse a jogalap nélkül felszámított adót (a fent hivatkozott
         Reemtsma Cigarettenfabriken ügyben hozott ítélet 42. pontja).
      
      29      Ugyanezen megfontolások érvényesek, amennyiben a jogalap nélkül megfizetett HÉA visszatérítésének lehetetlensége vagy rendkívüli
         nehézsége nem a szolgáltatás igénybe vevőjét, hanem a szolgáltatás nyújtóját érinti.
      
      30      Az ítélkezési gyakorlatból következik továbbá, hogy a tényleges érvényesülés elve nem érvényesül, ha az adóalany nem lenne
         jogosult az érintett díj visszatéríttetésére az adóhatósággal szembeni kérelem benyújtására nyitva álló határidőn belül, sem
         pedig az említett határidő lejártát követően az ügyfelei által vele szemben érvényesített, a jogalap nélkül kifizetett összegek
         visszakövetelésére irányuló igény nyomán fellépni az adóhatóság ellen, ami azt eredményezné, hogy az állam részére fizetendő
         HÉA jogalap nélküli kifizetésének következményei csak ezen adó alanyát sújtanák (lásd analógia útján a fent hivatkozott Q‑Beef
         és Bosschaert ügyben hozott ítélet 43. pontját).
      
      31      Ugyanígy a Bíróság már úgy ítélte meg, hogy valamely nemzeti hatóság kifogásként nem hivatkozhat ésszerű elévülési idő elteltére,
         ha – magatartása okán – ő maga okozta a kereset benyújtásának elkésettségét, megfosztva ily módon az alapeljárás felperesét
         attól, hogy jogait a nemzeti bíróságok előtt érvényesíthesse (lásd analógia útján a fent hivatkozott Q‑Beef és Bosschaert
         ügyben hozott ítélet 51. pontját).
      
      32      Az alapügyben először is hangsúlyozni kell, hogy – amint azt az Európai Bizottság a tárgyaláson megállapította – lehetetlen
         vagy legalábbis rendkívül nehéz lett volna a BAPV számára, hogy a kétéves elévülési időn belül benyújtott keresettel visszatéríttesse
         az 1984–1994 során fizetett HÉA‑t, különösen a kérdést előterjesztő bíróság által nyújtott adatok szerinti, az adóhatóságnak
         a nemzeti ítélkezési gyakorlat által megerősített álláspontjára tekintettel, amely kizárta a BAPV által nyújtott szolgáltatásokat
         az 633/72. sz. elnöki rendelet 10. cikke 5. §‑ának a hatálya alól.
      
      33      Továbbá az 1999. február 26‑i körlevélnek visszaható hatályt biztosítva, a kérdést előterjesztő bíróság általi, valamint a
         jelen ítélet 16. pontjában említett bírósági határozatban foglalt értelmezés a visszatérítési igények érvényesítésének kezdő
         időpontját visszamenőleg a HÉA‑fizetés időpontjára teszi, ami – figyelembe véve a jogalap nélküli fizetés visszakövetelésésre
         irányuló, a szolgáltatást nyújtó által az adóhatósággal szemben érvényesített igényekre vonatkozó kétéves elévülési időt –
         teljes mértékben megfosztotta az utóbbit a jogalap nélkül megfizetett adó visszakövetelésének lehetőségétől.
      
      34      Végül nem vitatott, hogy a konzorciumok a jogalap nélkül fizetett összeg visszakövetelése iránti igényt a BAPV‑re vonatkozó
         különleges, a fent hivatkozott bírósági értelmezés szerinti, a HÉA megfizetésétől számított, a jogalap nélkül megfizetett
         HÉA‑nak az adóhatóságtól való visszakövetelésére vonatkozó kétéves elévülési időt követően érvényesítették.
      
      35      Ugyanis az említett konzorciumok a jogalap nélkül fizetett összeg visszakövetelésére irányuló igényt az 1999. február 26‑i
         körlevél közzétételét követően érvényesítették, amely körlevélben az adóhatóság módosította az alapügyben szereplő ügyletek
         jellegére vonatkozó értelmezését, és ettől kezdve HÉA‑mentes ügyleteknek tekintette azokat.
      
      36      Következésképpen meg kell állapítani, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló helyzetben a BAPV maga fizeti meg a jogalap nélkül
         felszámított HÉA‑t, anélkül hogy lehetősége lenne ténylegesen kérni annak visszatérítését az adóhatóságtól, a különleges kétéves
         elévülési idő lejárta miatt, jóllehet az ilyen helyzet kialakulása nem róható fel neki, hanem az említett körlevélre tekintettel
         azon alapul, hogy a szolgáltatást igénybe vevők jogalap nélkül fizetett összeg visszakövetelése iránti igényt érvényesítettek
         a BAPV‑vel szemben az említett határidő lejártát követően.
      
      37      Ugyanis a kérdést előterjesztő bírósághoz benyújtott iratokból semmi sem utal arra, hogy a BAPV nem gondos és tájékozott gazdasági
         szereplőként járt el a konzorciumi hozzájárulások beszedésére irányuló ügyletek HÉA‑t tartalmazó díj ellenében történő teljesítésekor,
         és amikor befizette a HÉA‑t az adóhatóságnak.
      
      38      E tekintetben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a BAPV a konzorciumi hozzájárulások beszedésére
         irányuló, általa teljesített ügyletek után helyesen számított fel HÉA‑t, és helyesen fizette meg ezen adót az adóhatóság számára,
         az említett ügyletek kiszámlázásakor az e hatóság által követett gyakorlatnak megfelelően.
      
      39      Az olasz kormány megállapította azonban, hogy ezen ügyletek HÉA‑minősítése vitatott kérdés volt egy ideje, olyannyira, hogy
         a gondos és tájékozott gazdasági szereplőnek nem állhatott fenn jogos bizalma ezen ügyletek HÉA alá tartozását illetően.
      
      40      Meg kell azonban jegyezni, hogy csak az 1999. február 26‑i körlevéllel vált világossá, hogy az adóhatóság, amely az érintett
         jogszabályok alkalmazását köteles biztosítani, kifejezetten megerősítette, hogy a konzorciumi hozzájárulások adójellegűek,
         és hogy a konzorciumok által esedékes díjak e rendelkezés értelmében HÉA‑mentesnek minősülnek a 633/72. sz. elnöki rendelet
         10. cikkének 5. §‑a értelmében. Ennélfogva e körlevél visszaható hatállyal megkérdőjelezte az ezen hozzájárulások beszedésére
         irányuló ügyletek HÉA alá tartozását.
      
      41      Az ilyen helyzetben az említett igazgatásnak figyelembe kell vennie a gazdasági szereplők különleges helyzeteit, és adott
         esetben az említett ügyletek új bírósági megítéléséhez kell igazodnia (lásd ebben az értelemben a C‑201/08. sz. Plantanol‑ügyben
         2009. szeptember 10‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑8343. o.] 49. pontját).
      
      42      A fenti megfontolásokból következik tehát, hogy a tényleges érvényesülés elvével nem ellentétes a jogalap nélkül fizetett
         összeg visszakövetelésére vonatkozó olyan nemzeti szabályozás, amely a szolgáltatást igénybe vevő által a HÉA‑köteles szolgáltatóval
         szemben indított, a jogalap nélkül megfizetett összeg visszakövetelésére irányuló polgári jogi keresetekre hosszabb elévülési
         időt ír elő az e szolgáltató által az adóhatósággal szemben érvényesített adójogi visszatérítés iránti igényekre vonatkozó
         különleges elévülési időhöz viszonyítva, ha ezen adóalany ténylegesen kérheti ezen adó visszatérítését ezen igazgatástól.
         Az utóbbi feltétel nem teljesül, ha az ilyen szabályozás azzal a következménnyel jár, hogy teljes mértékben megfosztja az
         adóalanyt a jogalap nélkül megfizetett HÉA adóhatóság által történő visszatérítésétől, amely adót maga az adóalany köteles
         volt visszatéríteni a szolgáltatást igénybe vevő számára.
      
       A második kérdésről
      43      Az első kérdésre adott válaszra tekintettel a második kérdésre nem szükséges válaszolni.
      
       A költségekről
      44      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
         egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
         költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
      
      A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
      A tényleges érvényesülés elvével nem ellentétes a jogalap nélkül fizetett összeg visszakövetelésére vonatkozó olyan nemzeti
            szabályozás, amely a szolgáltatást igénybe vevő által a HÉA‑köteles szolgáltatóval szemben indított, a jogalap nélkül megfizetett
            összeg visszakövetelésére irányuló polgári jogi keresetekre hosszabb elévülési időt ír elő az e szolgáltató által az adóhatósággal
            szemben érvényesített adójogi visszatérítés iránti igényekre vonatkozó különleges elévülési időhöz viszonyítva, ha ezen adóalany
            ténylegesen kérheti ezen adó visszatérítését ezen igazgatástól. Az utóbbi feltétel nem teljesül, ha az ilyen szabályozás alkalmazása
            azzal a következménnyel jár, hogy teljes mértékben megfosztja az adóalanyt a jogalap nélkül megfizetett hozzáadottérték‑adó
            adóhatóság által történő visszatérítésétől, amely adót maga az adóalany köteles volt visszatéríteni a szolgáltatást igénybe
            vevő számára.
      Aláírások
      * Az eljárás nyelve: olasz.