CELEX: 62015CC0699
Language: cs
Date: 2016-12-21 00:00:00
Title: Stanovisko generální advokátky J. Kokott přednesené dne 21. prosince 2016.#Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs v. Brockenhurst College.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division).#Řízení o předběžné otázce – Daně – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Osvobození od daně – Poskytování restauračních a zábavních služeb za úplatu vzdělávacím zařízením omezenému okruhu veřejnosti.#Věc C-699/15.

BROCKENHURST COLLEGE
      STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
      JULIANE KOKOTT
      přednesené dne 21. prosince 2016 (
            1
         )
      
         Věc C‑699/15
      
      
         Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
      
      
         proti
      
      
         Brockenhurst College
      
      [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (odvolací soud pro Anglii a Wales, občanskoprávní senát Spojené království)]
      „Daň z přidané hodnoty — Osvobození podle čl. 132 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH — Služby úzce související se vzděláváním — Restaurační a divadelní služby poskytované vzdělávacím zařízením v rámci vzdělávání poskytovaného platícím třetím osobám“
      I – Úvod
      
      
               1.
            
            
               Soudní dvůr se v projednávané věci zabývá ustanovením týkajícím se osvobození od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. i) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
                     2
                  ) (dále jen „směrnice o DPH“). Je zapotřebí vyjasnit rozsah tohoto osvobození od daně, neboť se vztahuje nejen na přesně vyjmenované služby, ale na jeho základě jsou od DPH osvobozeny také poskytnutí služeb a dodání zboží „s nimi úzce související“ (dále jen „plnění“).
            
         
               2.
            
            
               Tento způsob rozšíření osvobození od daně na úzce související plnění používá unijní normotvůrce také v souvislosti s jinými osvobozeními od daně [např. čl. 132 odst. 1 písm. b) a n) směrnice o DPH]. Rovněž zde však stále dochází k potížím s vymezením plnění, která ještě úzkou souvislost mají, od plnění, která již úzkou souvislost nevykazují. K této otázce vymezení již existuje několik judikátů Soudního dvora. Soudní dvůr se však dosud nemusel důkladněji zabývat otázkou, zda lze osvobození od daně uplatnit také na plnění poskytovaná třetím osobám [tj. plnění poskytovaná jiným osobám než vyučovaným žákům (nebo ošetřovaným pacientům) a také jiným subjektům než vzdělávacím zařízením osvobozeným od daně (
                     3
                  )]. To se týká situací, v nichž osoba povinná k dani (např. škola či nemocnice) takové třetí osobě poskytne plnění, která mají určitou souvislost s jejím plněním osvobozeným od daně (výukou nebo nemocničním ošetřením) (
                     4
                  ).
            
         
               3.
            
            
               Otázka rozsahu osvobození těchto „úzce souvisejících“ plnění od daně vyvstává v projednávané věci v souvislosti s „výcvikovou restaurací“ a „výcvikovým divadlem“ při „Brockenhurst College“ (dále jen „College“). College poskytuje v rámci praktického výcviku učňů restaurační a divadelní služby za úplatu třetím osobám a usiluje o to, aby byly tyto příjmy považovány za plnění osvobozené od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH. Tuto otázku lze v souvislosti s praktickým výcvikem položit ve všech možných variantách. V Německu se například vlastník kadeřnického učiliště pokusil nakládat se stříháním zákazníků prováděným jeho učni – tito zákazníci za tuto službu platili sníženou cenu – jako s plněním osvobozeným od daně (
                     5
                  ). Možné rozmanitosti situací přitom nejsou kladeny prakticky žádné meze. Stejná otázka by vyvstala také tehdy, pokud by – jak uvedla Komise na jednání – pekařské učiliště přimělo své učně prodávat v rámci výuky chléb a rohlíky nebo učiliště v oblasti úklidových služeb poslalo v rámci výuky své učně k platícím zákazníkům.
            
         II – Právní rámec
      
      A – Unijní právo
      
      
               4.
            
            
               Projednávané řízení se týká období, v němž platily dvě směrnice, a to
               
                        a)
                     
                     
                        šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1997, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“) a
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        směrnice o DPH,
                     
                  přičemž příslušná ustanovení těchto dvou směrnic jsou věcně shodná.
            
         
               5.
            
            
               Článek 131 směrnice o DPH (dříve čl. 13 část A odst. 1 šesté směrnice) stanoví:
               „Osvobození od daně podle kapitol 2 až 9 se uplatňují, aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, a za podmínek, které členské státy stanoví k zajištění správného a jednoduchého uplatňování těchto osvobození a k zamezení veškerých daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu.“
            
         
               6.
            
            
               Součástí kapitoly 2 hlavy IX směrnice o DPH je čl. 132 odst. 1 písm. i) [dříve čl. 13 část A odst. 1 písm. i) šesté směrnice], který požaduje, aby členské státy osvobodily od daně určitá plnění zahrnující
               „výchovu dětí a mládeže a školské nebo vysokoškolské vzdělávání, odborný výcvik nebo rekvalifikaci, jakož i poskytnutí služeb a dodání zboží s nimi úzce související, veřejnoprávními subjekty s tímto posláním nebo jinými subjekty, jejichž cíle dotyčné členské státy uznávají za podobné;“
            
         
               7.
            
            
               Podle článku 134 směrnice o DPH (dříve čl. 13 část A odst. 2 šesté směrnice) platí:
               „Dodání zboží nebo poskytnutí služby není osvobozeno od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n),
               
                        a)
                     
                     
                        pokud není nezbytné pro uskutečnění plnění osvobozeného od daně; nebo
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        pokud jeho základním účelem je získání dodatečného příjmu pro daný subjekt uskutečněním plnění, které je v přímém soutěžním vztahu s plněními uskutečňovanými obchodními podniky podléhajícími DPH.“
                     
                  
         B – Vnitrostátní právo
      
      
               8.
            
            
               Osvobození od daně v článku 132 směrnice o DPH bylo podle údajů předkládajícího soudu do práva Spojeného království provedeno článkem 31 Value Added Tax Act 1994 (zákon o DPH z roku 1994), který stanoví, že poskytování služeb je osvobozeno od daně, pokud odpovídá popisu uvedenému v příloze 9 uvedeného zákona.
            
         
               9.
            
            
               Body 1 a 4 ve skupině 6 části II přílohy 9 zákona o DPH z roku 1994 zahrnují s ohledem na daný případ následující:
               
                        „1.
                     
                     
                        Poskytování
                        
                                 (a)
                              
                              
                                 vzdělávání;
                              
                           […]
                        
                                 (c)
                              
                              
                                 odborného výcviku;
                              
                           
                  […]
               příslušnou institucí.
               
                        4.
                     
                     
                        Dodání zboží nebo poskytování služeb (s výjimkou služeb v podobě přezkoušení), která úzce souvisejí s plněním odpovídajícím popisu v rámci bodu 1 (hlavní plnění) příslušnou institucí nebo pro příslušnou instituci, která zajišťuje hlavní plnění za předpokladu, že –
                        
                                 (a)
                              
                              
                                 zboží nebo služby jsou určeny pro přímé použití žákem, studentem nebo učněm (v závislosti na konkrétním případu), který je příjemcem hlavního plnění; a
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 plnění určené pro příslušnou instituci, která zajišťuje hlavní plnění, zajišťuje jiná příslušná instituce.“
                              
                           
                  
         
               10.
            
            
               „Příslušná instituce“ je definována v poznámce 1 skupiny 6 části II přílohy 9. V projednávaném řízení panuje podle údajů předkládajícího soudu obecná shoda, že College je „příslušnou institucí“ pro tyto účely.
            
         III – Spor v původním řízení
      
      
               11.
            
            
               Spor v původním řízení se týká plnění, která College poskytuje v rámci stravovacích a zábavních služeb (tj. plnění poskytovaná College osobám z řad veřejnosti, které se stravují v restauraci nebo navštěvují vystoupení).
            
         
               12.
            
            
               College vykonává podle popisu předkládajícího soudu podnikatelskou činnost v podobě poskytování vzdělávání svým studentům, včetně výuky kurzů v oblasti i) stravování a pohostinství a ii) múzických umění.
            
         
               13.
            
            
               Aby se studenti zapsaní do kurzu týkajícího se stravování a pohostinství mohli naučit praktickým dovednostem, provozuje College učňovskou restauraci. Veškeré stravovací funkce restaurace vykonávají studenti College pod dozorem svých učitelů. Třetí osoby (osoby z řad veřejnosti) navštěvují restauraci a platí za stravu, přičemž cena se pohybuje okolo 80 % nákladů na daný pokrm.
            
         
               14.
            
            
               Obdobně v rámci kurzu múzických umění za účelem získání praktických zkušeností studentů zapsaných do těchto kurzů College – opětovně prostřednictvím těchto studentů – pořádá koncerty a vystoupení pro platící osoby z řad veřejnosti.
            
         
               15.
            
            
               Výcviková restaurace musí naplňovat vzdělávací potřeby studentů účastnících se kurzů stravování a pohostinství. Restaurace se pro tyto studenty rovná učebně.
            
         
               16.
            
            
               Výcviková restaurace sama o sobě není otevřená pro veřejnost. College vede databázi místních skupin a jednotlivců, kteří si přejí restauraci navštěvovat. Jsou informováni o událostech na College prostřednictvím zpravodaje, který vydává oddělení pohostinství.
            
         
               17.
            
            
               V souvislosti s výcvikovou restaurací College vyžaduje, aby byla restaurace plná (obsluhující 30 až 40 lidí) při dvou příležitostech během téhož dne a pro dvě různé skupiny studentů, aby z toho studenti měli maximální užitek. Pokud tomu tak není, je stravování zrušeno.
            
         
               18.
            
            
               Vystoupení v podobě koncertů a divadelních her v rámci kurzu múzických umění plní pro studenty v těchto kurzech podobnou úlohu, jakou má výcviková restaurace.
            
         
               19.
            
            
               Obdobně je i na vystoupení vstup veřejnosti omezen v tom smyslu, že se publikum obvykle skládá z přátel a rodiny studentů nebo z osob zapsaných v databázi vedené College.
            
         
               20.
            
            
               Osoby navštěvující výcvikovou restauraci nebo vystoupení jsou si vědomy, že platí sníženou cenu za stravu nebo vystoupení, které jsou připraveny a představeny jako součást odborného výcviku studentů.
            
         
               21.
            
            
               Praktický výcvik byl navržen jako součást kurzů. Studenti to berou v úvahu v době zápisu na příslušnou kvalifikaci. Pokud by praktický výcvik, včetně podávání jídla a vystupování na koncertech, nebyl v nabídce, studenti by z kurzů neměli patřičný užitek. Na přípravě plnění se podílí studenti v rámci svého vzdělávání. Jak konstatuje předkládající soud, jedná se o zásadní součást jejich vzdělávání.
            
         
               22.
            
            
               Mezi účastníky řízení panuje shoda v tom, že získání dodatečného příjmu pro College uskutečněním plnění, která jsou v přímém soutěžním vztahu plněními uskutečňovanými obchodními podniky, nebylo základním účelem plnění v rámci stravovacích a zábavních služeb.
            
         
               23.
            
            
               Rozsudkem ze dne 5. listopadu 2012 First-tier Tribunal (soud prvního stupně, Spojené království) rozhodl, že plnění v podobě restauračních a zábavních služeb, které poskytuje College osobám z řad veřejnosti, jsou osvobozena od DPH podle čl. 132 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH jako poskytnutí služeb úzce souvisejících se vzděláváním.
            
         
               24.
            
            
               Rozsudek First-tier Tribunal (soud prvního stupně) potvrdil v návaznosti na odvolání podané Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (daňový orgán) Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (odvolací soud, daňový senát) rozsudkem ze dne 30. ledna 2014. V návaznosti na odvolání podané Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs ke Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (odvolací soud pro Anglii a Wales, občanskoprávní senát) se tento soud rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru žádost o rozhodnutí o předběžné otázce.
            
         IV – Řízení před Soudním dvorem
      
      
               25.
            
            
               Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (odvolací soud pro Anglii a Wales, občanskoprávní senát), jemuž byl předmětný spor předložen, tudíž na základě článku 267 SFEU předložil dne 24. prosince 2015 Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
               
                        „1.
                     
                     
                        Jsou s ohledem na čl. 132 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH plnění v podobě restauračních a zábavních služeb poskytovaná vzdělávacím zařízením platícím osobám z řad veřejnosti (které nejsou příjemci hlavního plnění v podobě vzdělávání) „úzce související“ s poskytováním vzdělávání za okolností, kdy se na přípravě dotčených plnění podílejí studenti (kteří jsou příjemci hlavního plnění v podobě vzdělávání) v rámci svého vzdělávání, přičemž se jedná o zásadní součást jejich vzdělávání?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Pokud jde o určení, zda plnění v podobě restauračních a zábavních služeb spadá pod osvobození od daně uvedené v čl. 132 odst. 1 písm. i) jako služby „úzce související“ s poskytováním vzdělávání:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 má význam, že studenti mají užitek z účasti na přípravě dotčených plnění spíše než z předmětu daných plnění;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 má význam, že daná plnění nejsou přijímána ani spotřebovávána, ať již přímo či nepřímo, studenty, nýbrž jsou přijímána a spotřebovávána osobami z řad veřejnosti, které za ně platí a které nejsou příjemci hlavního plnění v podobě vzdělávání;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 má význam, že z pohledu běžných příjemců dotčených služeb (tj. osob z řad veřejnosti, které za ně platí) tato plnění nepředstavují prostředek k užívání jakéhokoli jiného plnění za nejvýhodnějších podmínek, nýbrž jsou samotným cílem;
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 má význam, že z pohledu studentů nejsou dotčená plnění samotným cílem, nýbrž účast na přípravě plnění představuje prostředek k užívání hlavního plnění v podobě vzdělávacích služeb za nejvýhodnějších podmínek;
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 do jaké míry by měla být zohledněna zásada daňové neutrality?“
                              
                           
                  
         
               26.
            
            
               K těmto otázkám předložily písemná vyjádření College, Spojené království a Komise. Jednání dne 10. listopadu 2016 se zúčastnily College, Spojené království a Komise.
            
         V – Právní posouzení
      
      A – K první otázce
      
      
               27.
            
            
               Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, jakým způsobem je zapotřebí vykládat podmínku „úzce souvisejícího“ plnění uvedenou v čl. 132 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH. Zejména se chce dozvědět, zda tuto podmínku může splňovat i plnění, jež poskytuje subjekt uvedený v čl. 132 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH třetím osobám. Tuto otázku si uvedený soud klade zejména proto, že tyto třetí osoby přijímají plnění, jež poskytují učni během a v rámci svého vzdělávání.
            
         
               28.
            
            
               Jak již Soudní dvůr konstatoval k čl. 13 části A odst. 1 písm. i) šesté směrnice, neobsahuje směrnice o DPH [nyní čl. 132 odst. 1 písm. i)] žádnou definici pojmu poskytování služeb „úzce souvisejících“ se vzděláváním (
                     6
                  ). Nicméně ze samotného znění tohoto ustanovení vyplývá, že se uvedené ustanovení netýká poskytování služeb a dodání zboží, které nijak nesouvisejí s „výchovou a školským nebo vysokoškolským vzděláváním dětí a mládeže, odborným výcvikem nebo rekvalifikací“.
            
         1. Hlavní plnění, vedlejší plnění a úzce související plnění
      
               29.
            
            
               Soudní dvůr dále konstatoval, že poskytování služeb nebo dodání zboží může být považováno za „úzce související“ pouze tehdy, pokud je lze považovat také za vedlejší plnění k plnění hlavnímu (
                     7
                  ). Plnění však může být považováno za vedlejší plnění k plnění hlavnímu pouze tehdy, pokud představuje nikoliv účel sám o sobě, nýbrž prostředek k užívání hlavního plnění za nejvýhodnějších podmínek (
                     8
                  ). To nasvědčuje tomu, že příjemce hlavního a vedlejšího plnění musí být totožní, jinak by se totiž jednalo o dvě samostatná (hlavní) plnění.
            
         
               30.
            
            
               Tento závěr však není samozřejmý. Již znění čl. 132 odst. 1 písm. i) a článku 134 směrnice o DPH hovoří proti tomu, aby úzce související plnění muselo v tomto smyslu představovat vedlejší plnění. Nesamostatné vedlejší plnění již z definice následuje osud plnění hlavního (v projednávané věci režim DPH uplatňovaný na „vzdělávací služby“), a je tedy jako takové osvobozeno od daně. Samostatné osvobození plnění úzce souvisejících s plněním osvobozeným od daně, jež je stanoveno v několika málo ustanoveních o osvobození od daně, dává smysl pouze tehdy, pokud tvůrce směrnice vycházel z toho, že tato plnění podle obecných zásad podléhají dani, avšak má s nimi být zacházeno jako s plněními osvobozenými od daně.
            
         
               31.
            
            
               Ostatně Soudní dvůr ve věci Horizon College (
                     9
                  ) rozšířil osvobození od daně stanovené v čl. 132 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH rovněž na plnění poskytovaná jedním vzdělávacím zařízení jinému vzdělávacímu zařízení (a tedy nikoli přímo studentům). Rovněž ve věci Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club (
                     10
                  ) rozšířil osvobození od daně stanovené v čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice o DPH, jehož znění je však poněkud odlišné, také na plnění poskytovaná třetím osobám (tj. nesportovcům).
            
         
               32.
            
            
               Ustanovení čl. 132 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH vychází tudíž z toho, že „úzce souvisejícím“ plněním není pouze nesamostatné vedlejší plnění, nýbrž samostatné (hlavní) plnění. Vzhledem k tomu, že však toto plnění vykazuje dále úzkou souvislost s (hlavním) plněním osvobozeným od daně, vztahuje se na něj (výjimečně) také osvobození od daně platné pro toto plnění. Tím se také vysvětluje, proč článek 134 směrnice o DPH pouze pro tyto případy výslovně a dodatečně vyžaduje, aby takovéto samo o sobě hlavní plnění bylo nezbytné pro od daně osvobozené (hlavní) plnění.
            
         
               33.
            
            
               Při takovém výkladu „úzce souvisejícího“ plnění mohou také plnění poskytovaná třetím osobám spíše spadat do oblasti působnosti ustanovení o osvobození od daně, než když taková plnění budou chápána jako nesamostatná vedlejší plnění. Přesto je taková „úzce související“ plnění nutno nadále odlišovat od plnění, která již „úzkou souvislost“ nevykazují. Záleží proto na smyslu a účelu osvobození od daně.
            
         2. Smysl a účel osvobození plnění úzce souvisejících se „vzdělávacími službami“ od daně
      
               34.
            
            
               Smysl a účel osvobození od daně stanoveného v čl. 132 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH spočívá v tom, že přístup ke vzdělávacím službám – ve prospěch žáků, studentů a učňů – nepodléhá DPH (
                     11
                  ). Jak Komise a Spojené království zdůraznily na jednání, mohlo by to souviset s tím, že vzdělávání jednotlivců je nejen v zájmu těchto jednotlivců, ale také ve veřejném zájmu (viz nadpis hlavy IX kapitoly 2 směrnice o DPH).
            
         
               35.
            
            
               Případy osvobození od daně uvedené v článku 132 směrnice o DPH vylučují odpočet daně. Vedou tudíž pouze k částečnému osvobození příjemce plnění od daně. Výše tohoto osvobození závisí na (neodpočitatelném) zatížení poskytovatele plnění DPH. Pokud by v projednávané věci měla plnění College podléhat dani, byla by College oprávněna k odpočtu daně ohledně zakoupeného zboží, takže k tomu, aby College dosáhla téhož hospodářského výsledku, by ceny vůči třetím osobám musely být zvýšeny „pouze“ o rozdíl mezi daňovou povinností a odpočtem daně (
                     12
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Znamená to, že účel osvobození od daně stanoveného v čl. 132 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH nespočívá ve zvýhodnění dotčených osob povinných k dani (v projednávané věci „vzdělávacích zařízení“). Z hospodářského hlediska se totiž osvobození od daně projevuje pouze jako zvýhodnění příjemce plnění, na nějž dopadá nižší DPH.
            
         
               37.
            
            
               To je v souladu s povahou DPH jakožto daně ze spotřeby, která má zatížit pouze konečného spotřebitele (
                     13
                  ). Za těchto okolností lze osvobození plnění, která jsou přímo spotřebovávána třetími osobami a jež jsou poskytována pouze v souvislosti se vzděláváním, jen těžko odůvodnit.
            
         
               38.
            
            
               Kromě toho je i při výkladu osvobození od daně podle směrnice o DPH nutno zohlednit zásadu daňové neutrality. Tato zásada totiž zejména brání tomu, aby s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejná plnění, bylo v oblasti vybírání DPH zacházeno rozdílně (
                     14
                  ). Z pohledu konečného spotřebitele (v projednávané věci třetí osoby) je rozlišování podle toho, zda je pokrm konzumován v běžné restauraci nebo v restauraci výcvikové, z hlediska jeho zatížení DPH nerozhodné. V obou případech je spotřebitel obsloužen a dostane najíst a v obou případech poskytne za tuto konzumaci úplatu. Skutečnost, že ve výcvikové restauraci případně ještě existuje větší riziko pochybení – což také zdůraznilo Spojené království na jednání – je zohledněna prostřednictvím výše protiplnění (která v projednávané věci činí pouze 80 % nákladů na jídlo). Kvalita restaurační služby nezpochybňuje její existenci.
            
         
               39.
            
            
               Pokud jde o zásadu neutrality, nelze připustit, aby byl spotřebitel zbaven povinnosti k DPH pouze proto, že zároveň probíhá také vzdělávání jiných osob, které je osvobozeno od daně. Platí to také tehdy, pokud výcviková restaurace a výcvikové divadlo skutečně poskytovaly plnění pouze omezenému okruhu veřejnosti. Dochází-li k hospodářské činnosti ve smyslu práva v oblasti DPH, je omezení okruhu zákazníků pro jejich příslušné zdanění – v shodě s názorem Komise a Spojeného království – nerozhodné. Rovněž stravování poskytované provozovateli v tzv. „Membersclubs“ (členské kluby) je hospodářskou činností podléhající zásadě neutrality. Totéž platí pro restauraci, která obslouží pouze zákazníky, jejichž jméno začíná na písmeno „A“. Taková restaurace je i tak v hospodářské soutěži s každou jinou restaurací, která počáteční písmeno jména nijak nezohledňuje. To je i případ projednávané věci, v níž je zapotřebí se pro získání postavení hosta nejprve registrovat.
            
         B – K části druhé otázky uvedené v písmeni a)
      
      
               40.
            
            
               Otázka předkládajícího soudu uvedená pod písmeny a) až d) je v podstatě zaměřena na vyjasnění vymezujících kritérií, podle nichž lze odlišit plnění, které je ještě úzce související, od plnění, které již úzce související není.
            
         
               41.
            
            
               Při tomto vymezování je nutno mít na paměti, že případy osvobození od daně je podle názoru Soudního dvora nutno vykládat restriktivně, přičemž podle novější judikatury musí být výklad především v souladu se smyslem a účelem daného ustanovení (
                     15
                  ). Soudní dvůr tak výslovně uvádí: „Výklad těchto výrazů však musí být v souladu s cíli sledovanými uvedenými osvobozeními a musí splňovat požadavky daňové neutrality. Toto pravidlo restriktivního výkladu tedy neznamená, že by měly být výrazy použité k vymezení osvobození uvedených v tomto článku 132 vykládány způsobem, který by vyloučil účinky těchto osvobození“ (
                     16
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Nestačí přitom, že je prostřednictvím plnění třetím osobám pouze optimalizováno dosažení vzdělávacího účelu. Tato plnění musí být podle článku 134 směrnice o DPH naopak pro obraty, pro něž se přiznává osvobození od daně, nezbytně nutná. Soudní dvůr proto ve svém rozsudku Komise v. Německo rozhodl, že poskytování plnění třetím osobám za úplatu není od daně osvobozeno ani tehdy, pokud lze takové plnění považovat za velmi přínosné pro vysokoškolské vzdělávání, avšak pokud není nezbytné k dosažení sledovaného účelu (
                     17
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Rozhodné je, zda zdanění těchto plnění zdražuje přístup k plnění osvobozenému od daně. Příkladem je spolupráce dvou podniků přímo vedoucí k osvobození konečného spotřebitele od DPH, jak se to stalo v rozsudku Horizon College (
                     18
                  ). Tento rozsudek se týkal rozdělení práce dvou vzdělávacích zařízení na plnění na straně vstupu. Soudní dvůr uznal plnění, která si vzájemně poskytovala dvě vzdělávací zařízení, za osvobozená od daně s cílem zabránit tomu, aby zvýhodnění studenti byli zatíženi DPH pouze proto, že plnění v rámci vzdělávání jim nebylo poskytováno přímo, ale pouze nepřímo prostřednictvím jiného vzdělávacího zařízení. Taková situace v projednávané věci nenastala. Dochází zde k tomu, že na straně výstupu jsou zároveň studentům poskytovány vzdělávací služby za úplatu a třetím osobám poskytovány restaurační a divadelní služby za úplatu.
            
         
               44.
            
            
               Pro konstatování, že se jedná o „úzce související“ plnění, nepostačuje, že jsou tato plnění poskytována „pouze“ jakožto určitý produkt v rámci plnění osvobozeného od daně, a to třetím osobám. Zdanění těchto produktů totiž v daném případě nezvyšuje náklady zvýhodněného příjemce plnění (v projednávané věci náklady studentů na přístup ke vzdělávacím službám) (
                     19
                  ). Zdanění plnění v projednávané věci naopak „pouze“ zdražuje přístup k restauračním a divadelním službám pro návštěvníky restaurace a divadla (
                     20
                  ). V důsledku toho se nejedná o případ služby úzce související se vzdělávací službou osvobozenou od daně.
            
         
               45.
            
            
               Tento závěr konečně odpovídá povaze DPH jakožto daně ze spotřeby. Pokud má být spotřebitel (konzument) zatížen DPH v závislosti na ceně, kterou za tuto konzumaci zaplatil, pak je nutno si nejprve položit otázku, za co tuto cenu zaplatil. Třetí osoba zde však platí primárně a bezprostředně (tj. v přímé souvislosti) za jídlo v restauraci (resp. za divadelní představení), a nikoli za to, že jsou žáci/studenti vzděláváni.
            
         VI – Závěry
      
      
               46.
            
            
               Navrhuji tudíž odpovědět na předběžné otázky Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (odvolací soud pro Anglii a Wales, občanskoprávní senát, Spojené království) následovně:
               
                        „1)
                     
                     
                        Úzce související plnění ve smyslu čl. 132 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty jsou samostatnými plněními, jejichž zdaněním je zdražován také přístup k plněním, jež jsou jako taková osvobozena od daně. K takovým plněním nepatří restaurační a zábavní služby, které poskytuje vzdělávací zařízení platícím osobám z řad veřejnosti, jež nejsou příjemci vzdělávacích služeb osvobozených od daně.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Pro účely daného vymezení je důležité (a proti osvobození od daně hovoří), že se daňově zvýhodněné osoby podílejí na přípravě plnění poskytovaných jiným spotřebitelům. Rozhodné je rovněž to, že třetí osoby poskytují protiplnění za svou konzumaci, tedy nikoli za vzdělávání poskytované studentům. Konečně je také relevantní to, že plnění poskytovaná třetím osobám mají – jak z pohledu třetích osob, tak z pohledu studentů – samostatný cíl (poskytování plnění třetím osobám), který přistupuje ke vzdělávacímu účelu, jenž je osvobozen od daně.“
                     
                  
         (
            1
         ) – Původní jazyk: němčina.
      (
            2
         ) – Úř. věst. 2006, L 347, s. 1.
      (
            3
         ) – K této problematice existuje rozsudek Soudního dvora – rozsudek ze dne 14. června 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343).
      (
            4
         ) – V rozsudku ze dne 20. června 2002, Komise v. Německo (C‑287/00, EU:C:2002:388), již byla nastolena stejná otázka, neboť Německo nakládalo s výzkumnou činností univerzit vykonávanou ve vztahu k třetím osobám jako s plněním osvobozeným od daně.
      (
            5
         ) – Viz rozsudek Bundesfinanzhof ze dne 26. října 1989 – V R 25/84, BStBl. II 1990, 98, v němž bylo osvobození od daně odmítnuto, neboť kadeřnické služby poskytované zákazníkům se liší od výcviku učňů kadeřníky.
      (
            6
         ) – Rozsudky ze dne 20. června 2002, Komise v. Německo (C‑287/00, EU:C:2002:388, bod 46), a ze dne 14. června 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, bod 27).
      (
            7
         ) – Rozsudky ze dne 14. června 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, bod 28), ze dne 6. listopadu 2003, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, bod 34 a 35), ze dne 1. prosince 2005, Ygeia (C‑394/04 a C‑395/04, EU:C:2005:734, bod 17 a 18), a ze dne 11. ledna 2001, Komise v. Francie (C‑76/99, EU:C:2001:12, bod 27 a násl.).
      (
            8
         ) – Rozsudek ze dne 22. října 1998, Madgett a Baldwin (C‑308/96 a C‑94/97, EU:C:1998:496, bod 24 a 25), ze dne 6. listopadu 2003, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, bod 34), ze dne 1. prosince 2005, Ygeia (C‑394/04 a C‑395/04, EU:C:2005:734, bod 19).
      (
            9
         ) – Rozsudek ze dne 14. června 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343).
      (
            10
         ) – Rozsudek ze dne 16. října 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571).
      (
            11
         ) – Viz rozsudky ze dne 20. června 2002, Komise v. Německo (C‑287/00, EU:C:2002:388, bod 47), ze dne 28. listopadu 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, bod 26), srov. také k čl. 13 části A odst. 1 písm. b) šesté směrnice rozsudek ze dne 11. ledna 2001, Komise v. Francie (C‑76/99, EU:C:2001:12, bod 23).
      (
            12
         ) – Na rozdíl od názoru Komise nedochází při poskytování restauračních služeb za ceny nepokrývající náklady automaticky k přebytku daně zaplacené na vstupu, neboť nákup potravin by měl v co nejširším rozsahu podléhat snížené sazbě daně, čímž se vysvětluje zájem College na osvobození od daně.
      (
            13
         ) – Rozsudky ze dne 24. října 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, bod 19), a ze dne 7. listopadu 2013, Tulică a Plavoşin (C‑249/12 a C‑250/12, EU:C:2013:722, bod 34), a usnesení ze dne 9. prosince 2011, Connoisseur Belgium (C‑69/11, nezveřejněné, EU:C:2011:825, bod 21).
      (
            14
         ) – Rozsudky ze dne 7. září 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, bod 20), ze dne 16. října 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, bod 30), ze dne 11. června 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, bod 22).
      (
            15
         ) – Rozsudky ze dne 21. března 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, bod 23), ze dne 10. června 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, bod 30), ze dne 14. června 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, bod 16), ze dne 20. června 2002, Komise v. Německo (C‑287/00, EU:C:2002:388, bod 47), a ze dne 28. listopadu 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, bod 25).
      (
            16
         ) – Rozsudky ze dne 21. března 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, bod 23), ze dne 10. června 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, bod 30), ze dne 14. června 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, bod 16), ze dne 20. června 2002, Komise v. Německo (C‑287/00, EU:C:2002:388, bod 47), a ze dne 28. listopadu 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, bod 25).
      (
            17
         ) – Rozsudek ze dne 20. června 2002, Komise v. Německo (C‑287/00, EU:C:2002:388, bod 48).
      (
            18
         ) – Rozsudek ze dne 14. června 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343).
      (
            19
         ) – Tak by tomu mohlo být např. za předpokladu, že by vzdělávací zařízení prodávalo vlastním studentům vzdělávací materiály z vlastní produkce.
      (
            20
         ) – Potud se v projednávané věci ukazují výrazné paralely k rozsudku ze dne 20. června 2002, Komise v. Německo (C‑287/00, EU:C:2002:388).