CELEX: 62011CC0168
Language: hu
Date: 2012-07-12
Title: Mengozzi főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2012. július 12. # Manfred Beker és Christa Beker kontra Finanzamt Heilbronn. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Bundesfinanzhof - Németország. # A tőke szabad mozgása - Jövedelemadó - Tőkejövedelmek - Kettős adóztatás elkerülésére irányuló egyezmény - A tagállamokban és harmadik államokban letelepedett társaságok által fizetett osztalékok - A külföldön fizetett forrásadónak a belföldi jövedelemadóba történő beszámítása felső határának meghatározása - A személyes és a magánélethez kapcsolódó költségek figyelmen kívül hagyása. # C-168/11. sz. ügy

PAOLO MENGOZZI
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2012. július 12. (
            1
         )
      
         C-168/11. sz. ügy
      
      
         Manfred Beker
      
      
         Christa Beker
      
      
         kontra
      
      
         Finanzamt Heilbronn
      
      
         (a Bundesfinanzhof [Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      
      „A tőke szabad mozgása — A kettős adóztatás megelőzése a beszámítás rendszere által — A külföldön szerzett jövedelmek után fizetendő nemzeti adó összegére korlátozott beszámítás — Kiszámítási módozatok”
      
               1. 
            
            
               Közismert, hogy a közvetlen adók jogterülete az egyik legkényesebb és legösszetettebb azon jogterületek között, amelyekkel a Bíróság ítélkezési gyakorlata foglalkozik. Jelentősebb uniós szintű harmonizáció hiányában a Bíróság megállapításai alapvetően a Szerződéseken és az ítélkezési gyakorlaton alapulnak, azon alapelvből kiindulva, miszerint a tagállamok rendelkeznek e jogterület vonatkozásában hatáskörrel, jóllehet e hatáskörüket az uniós jog tiszteletben tartása mellett kell gyakorolniuk. Ezenkívül a megoldandó kérdések gyakran nagyon is technikai jellegűek, ami a jogértelmezés nehézségeihez hozzáadja a számítási mechanizmusok működésének megértésével és az adók kiszámításával kapcsolatos nehézségeket, amelyek esetről esetre a vizsgálat tárgyát képezik.
            
         
               2. 
            
            
               A jelen ügyben, amely azon adójóváírás felső határa számításának módszerére vonatkozik, amelyet az egyik tagállam biztosít a külföldön jövedelmet szerzett adóalanyok számára a jogi értelemben vett kettős adóztatás korlátozása céljából, valamennyi fent említett nehézség felmerül.
            
         
         I – Jogszabályi háttér
      
      
               3.
            
            
               A jelen ügyben releváns egyetlen uniós jogi rendelkezés a tőke szabad mozgásáról szóló EUMSZ 63. cikk (korábban EK 56. cikk). E cikk (1) bekezdése értelmében, amint az ismeretes, „tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás.”
            
         
               4.
            
            
               Az alapeljárás tényállása a jogi kettős adóztatás (
                     2
                  ) egyik esete, amelyben két, Németországban lakóhellyel rendelkező, és ebben az államban teljes körű adókötelezettség alá tartozó adóalany bizonyos, uniós tagállamokban, illetve harmadik államokban kapott osztalékokból származó jövedelmet szerzett.
            
         
               5.
            
            
               A hasonló helyzetek szabályozása céljából Németország számos egyezményt kötött a kettős adóztatás elkerülésére. A jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság a végzésében a Hollandiával, Svájccal, Franciaországgal, Luxemburggal, Japánnal és az Egyesült Államokkal kötött egyezményeket minősíti különösen relevánsnak. Valamennyi ilyen egyezmény előírja, hogy a jogi kettős adóztatás elkerülése érdekében a külföldön szerzett és ott forrásadóval terhelt jövedelmek tekintetében az úgynevezett „beszámítási rendszert” alkalmazzák. E mechanizmust általánosan alkalmazzák hasonló körülmények között, ez ugyanis – mint a kettős adóztatás elkerülésére szolgáló két lehetséges rendszer egyike (
                     3
                  ) rögzítésre került az OECD jövedelem- és vagyonadózási modellegyezményben (a továbbiakban: OECD-modellegyezmény) (
                     4
                  ).
            
         
               6.
            
            
               Később fogom részletezni e mechanizmus működését, amint azt a német jogalkotó a gyakorlatba átültette. Általánosságban egyébként a beszámítási rendszer a következőképpen működik. Az adó alapját a lakóhely szerint tagállamban számítják ki, figyelembe véve az adóalany minden jövedelmét, a külföldön szerzetteket is beleértve. Ezután számítják ki a fizetendő adót, a fent említett teljes adóalap vonatkozásában. Ebből az elméleti adóból ezután levonják a külföldön megfizetett adót (beszámítás). Konkrétan, az adóalany vonatkozásában adójóváírás kerül elismerésre, amelynek célja azon körülmény kompenzálása, hogy külföldön már megfizette az ott szerzett jövedelmeket terhelő adók. Az adójóváírás összege az OECD-modellegyezmény 23B. cikke értelmében főszabály szerint megegyezik a külföldön fizetett adó összegével, azonban nem haladhatja meg azt az adót, amelyet a külföldi jövedelmek után kellene fizetni a lakóhely szerinti állam adójoga értelmében. Az OECD-modellegyezmény 23B. cikke a jelen ügy szempontjából releváns részében többek között a következőket írja elő:
               „(1)   Amennyiben a valamely részes államban lakóhellyel rendelkező személy olyan jövedelemhez jut […] amely a jelen egyezmény rendelkezéseinek értelmében a másik részes államban adóköteles, az előbb részes állam biztosítja:
               
                        a)
                     
                     
                        az e személy jövedelmei után az ezen állam által beszedett adóból történő, a másik államban fizetett adó összegével megegyező összegű levonást;
                        […]
                        […] az így levont összeg mindazonáltal nem haladhatja meg a levonás előtt […] számított jövedelemadónak azt a részét, amely a másik államban adóztatható jövedelemre esik;
                        […].” [nem hivatalos fordítás]
                     
                  
         
               7.
            
            
               Az OECD-modellegyezmény nem írja elő pontosan, hogy miként kell meghatározni a beszámítás felső határát. Németország a szóban forgó mechanizmust konkrétan az Einkommensteuergesetz (a továbbiakban szintén: EStG), a jövedelemadóról szóló törvény 34c. §-ában hozta létre. E rendelkezésnek a tényállás megvalósulása időpontjában, azaz 2007-ben hatályos változata többek között a következőket írta elő:
               „A teljes körű adókötelezettség alá tartozó azon adóalanyok esetében, akik külföldi eredetű jövedelmeik után a jövedelem eredete szerinti tagállamban a német jövedelemadónak megfelelő adót fizettek, a külföldön megfizetett adó […] az ezen államban megszerzett jövedelmekre vonatkozó német jövedelemadó tekintetében beszámításra kerül. Az e külföldi jövedelmekre vonatkozó német adó az adóköteles jövedelemre – a külföldi jövedelmeket is beleértve – vonatkozó német jövedelemadónak a hivatkozott külföldi jövedelmek és a jövedelmek összege közötti arány szerinti felosztásával kerül kiszámításra […]”.
            
         
               8.
            
            
               A későbbiekben részletezem a rendszer konkrét működését, az előzetes döntéshozatalra terjesztett kérdés vizsgálata során.
            
         
         II – A tényállás, az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra terjesztett kérdés
      
      
               9.
            
            
               A Beker házaspár, az alapeljárás felperesei, Németországban rendelkeznek lakóhellyel, amely országban teljes körű adókötelezettség alá tartoznak. Saját jövedelmük nagy részét Németországban szerezték, azonban külföldön, uniós tagállamokban szintúgy, mint harmadik államokban, osztalékban részesültek.
            
         
               10.
            
            
               A külföldön kapott összes osztalék után az eredet szerinti államokban forrásadó formájában megfizetésre kerültek az adók. A kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információkból az következik, hogy Németország és valamennyi olyan állam között, ahonnan a Beker házaspár osztalékot kapott, léteznek a kettős adóztatás elkerülésére irányuló egyezmények. Ezen egyezmények előírják, hogy a jelen ügyhöz hasonló esetekben az osztalékok után megfizetett adókat Németországban figyelembe kell venni a kettős adóztatás mérséklése céljából a beszámítás módszerének alkalmazásával, amint azt fentebb említettem, ez pedig azt jelenti, hogy a külföldön megfizetett adók tekintetében adójóváírást biztosítanak, amely azonban nem haladhatja meg azt az adóösszeget, amelyet a külföldi jövedelmek tekintetében akkor kellett volna megfizetni, ha ezeket Németországban, az adóalanyok lakóhelye szerinti államban adóztatták volna meg.
            
         
               11.
            
            
               A beszámítás felső határa meghatározásának német módszere értelmében – amely az EStG fent hivatkozott 34c. §-ában került rögzítésre – e számításhoz a következő képletet kell alkalmazni:
               
                  maximális beszámítás = teljes elméleti német adó ' (külföldi jövedelmek/jövedelmek összege)
               
            
         
               12.
            
            
               A képletben szereplő, elméletileg fizetendő teljes német adó az adóköteles összjövedelem vonatkozásában kerül kiszámításra – amely összjövedelem a Németországban szerzett és a külföldön szerzett jövedelmeket is magában foglalja. Olyan adóról van tehát szó, amelyet az adóalanynak akkor kellett volna megfizetnie, ha valamennyi jövedelmét Németországban szerezte volna. Az adóköteles összjövedelem meghatározásakor tehát figyelembe kell venni a jövedelmek összegét, bárhol is szerezték azokat, és el kell végezni az összes, a német jog által elfogadott levonást.
            
         
               13.
            
            
               A képlet második része annak meghatározására irányul, hogy az összjövedelemnek mekkora a külföldi jövedelmekre visszavezethető „jövedelemrésze”, következésképpen a szorzásnak lehetővé kell tennie annak azonosítását, hogy a teljes elméleti német adó mely része kapcsolható a szóban forgó külföldi jövedelmekhez. Ez a rész alkotja a külföldön már megfizetett adók tekintetében biztosítható beszámítás felső határát.
            
         
               14.
            
            
               Megfigyelhető, hogy a tört nevezőjében nem az adóköteles jövedelem szerepel (amely ellenben a képlet első elemének, azaz a teljes német elméleti adónak a kiszámítására szolgál), hanem a jövedelmek összege, amint arra a fenti 12. pontban utaltam. A jövedelmek összege természetesen magasabb, mint az adóköteles jövedelem, mivel – amint azt láttuk – ez utóbbi a jövedelmek összegéből kiindulva, de abból több tételt levonva kerül kiszámításra. A Beker házaspár esetében konkrétan azok a levonások, amelyeket figyelembe vettek az adóköteles jövedelemnek a jövedelmek összegéből kiindulva történő meghatározása során, bizonyos biztosítási díjakra, a törvény által védett célokra történő adományozásokra, illetve az egyházi adóra vonatkoztak.
            
         
               15.
            
            
               Abból, hogy a képletben található tört nevezőjében az adóköteles jövedelem helyett a jövedelmek összege szerepel, nyilvánvalóan az következik, hogy az adóalanynak biztosítható beszámítás felső határának összege alacsonyabb lesz.
            
         
               16.
            
            
               A jelen ügyben a Beker házaspár forrásadó formájában több mint 2850 EUR adót fizetett külföldön. A fenti képlet alkalmazásával a német adóhatóság ugyanakkor a beszámítást illetően 1282 EUR-s felső határt ismert el. Ha a tört nevezőjében a jövedelmek összege helyett az adóköteles jövedelmet alkalmazták volna, az adójóváírás összege – ha jól értem – mintegy 1650 EUR lett volna.
            
         
               17.
            
            
               Az adóhatóság határozatának megtámadásából keletkezett jogvita a kérdést előterjesztő bíróság elé került, amely – kétségeket táplálva a tekintetben, hogy a nemzeti rendelkezés összeegyeztethető-e az uniós joggal – felfüggesztette az eljárást, és a következő kérdést terjesztette előzetes döntéshozatalra a Bíróság elé:
               „Ellentétes-e az EK 56. cikkel az olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében – a kettős adóztatás elkerülésére irányuló kétoldalú egyezményekkel összhangban – azon teljes körű adókötelezettség alá tartozó adóalanyok esetében, akiknek külföldi jövedelmére a jövedelem származási helye szerinti államban a belföldi jövedelemadónak megfelelő adót vetnek ki, a külföldi adót oly módon számítják be az említett államból származó jövedelmet terhelő belföldi jövedelemadóba, hogy az adóköteles jövedelem – a külföldi jövedelmet is ideértve – adóztatása során megállapított belföldi jövedelemadót e külföldi jövedelemnek a jövedelmek összegéhez viszonyított arányában osztják fel, figyelmen kívül hagyva ezáltal a különleges és rendkívüli kiadásokat, mint a magánélethez, valamint a személyes és családi körülményekhez kapcsolódó költségeket?”
            
         
         III – Elemzés
      
      A – Előzetes észrevételek
      
      1. A felek nemzeti bírósághoz előterjesztett kereseti kérelmeinek tartalma
      
               18.
            
            
               Az alapügy felperesei írásbeli észrevételeikben hangsúlyozták, hogy az alapeljárásban előterjesztett kereseti kérelmük lényegében arra irányult, hogy a német adóba megközelítőleg teljes mértékben számítsák be a külföldön forrásadóként megfizetett adót. A kérdést előterjesztő bíróság a kérdését arra összpontosította, hogy bizonyos levonásokat a számítás tekintetében nem vettek figyelembe, következésképpen a felpereseknél szűkebb perspektívában vizsgálódik.
            
         
               19.
            
            
               Ez a körülmény – még azt feltételezve is, hogy megfelel a valóságnak – a jelen ügy tekintetében irreleváns. Ugyanis – amint az ismeretes – az előzetes döntéshozatali eljárásban főszabály szerint a nemzeti bíróság és a Bíróság között valóságos hatáskörmegosztás áll fenn, amelynek keretében kizárólag az előbbi feladata a tényállás, az alkalmazandó jog és azon kérdések meghatározása, amelyeket szükséges megválaszolni a jogvita eldöntése céljából. (
                     5
                  ) Ezen összefüggésben a Bíróság csak kivételes esetben vitatja a nemzeti bíróság elemzését. A Bíróság többek között a hipotetikus jellegű kérdések, illetve az alapeljárással semmiképpen össze nem függő kérdések esetében tagadhatja meg a választ. (
                     6
                  )
            
         
               20.
            
            
               A jelen ügyben egyetlen elem sem enged arra következtetni, hogy a nemzeti bíróság hipotetikus jellegű vagy a jogvita megoldása szempontjából irreleváns kérdést fogalmazott meg, sőt éppen ellenkezőleg, a Bíróság válaszának relevanciája a nemzeti ítélet meghozatala tekintetében nyilvánvalónak tűnik. Meg kell továbbá jegyezni, hogy a nemzeti bíróság előzetes döntéshozatalra utaló végzésének végén kifejezetten utal arra, hogy a felperesek által hozzá előterjesztett kereseti kérelem a képletben alkalmazott tört nevezőjének a fent említett levonásokat is magában foglaló korrigálására korlátozódik.
            
         
               21.
            
            
               E körülményekre figyelemmel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés véleményem szerint nemcsak, hogy elfogadható, hanem semmiféle pontosítást vagy újrafogalmazást sem igényel. (
                     7
                  )
            
         2. A releváns rendelkezésekről
      
               22.
            
            
               A kérdést előterjesztő bíróság úgy fogalmazta meg kérdését, hogy kizárólag a tőke szabad mozgására vonatkozó EK 56. cikkre (jelenleg EUMSZ 63. cikk) hivatkozott. Az eljárás folyamán bizonyos kétségek merültek fel az e rendelkezésre történő hivatkozás megfelelősége tekintetében, és egyes, írásbeli észrevételeket előterjesztő felek feltették a kérdést, hogy nem más szabadságokra, különösen és esetleg nem a letelepedés szabadságára kellett volna-e hivatkozni.
            
         
               23.
            
            
               Mindazok, akik megkérdőjelezték az EUMSZ 63. cikk relevanciáját, egyébiránt arra a következtetésre jutottak, hogy ez a jogszabályi hivatkozás megfelelő, én pedig osztom e véleményüket. Nem vitatott ugyanis, hogy azok a részesedések, amelyek után a Beker házaspár osztalékot kapott, az úgynevezett közkézhányadba tartoznak, azaz olyan részvények, amelyek nem alkotják részét az ezeket kibocsátó társaságban való ellenőrzést biztosító részesedésnek. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében részvények birtoklása esetén akkor lehet hivatkozni a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezésekre, ha e részesedés birtoklása lehetővé teszi irányító befolyás gyakorolását a társaság határozataira. Ellenkező esetben – és a jelen ügyben nyilvánvalóan erről van szó – a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni. (
                     8
                  )
            
         
               24.
            
            
               Az EUMSZ 63. cikket illetően azt is meg kell jegyezni, hogy azt nemcsak a tagállamok közötti tőkemozgásra kell alkalmazni, hanem a tagállamok és a harmadik államok közötti tőkemozgásokra is. Az EUMSZ 63. cikk értelmében tiltott korlátozás fennállásának értékelése tekintetében tehát irreleváns az a tény, hogy a Beker házaspár által birtokolt egyes részvények az Unión kívüli tagállamokból származnak. (
                     9
                  )
            
         B – Az előzetes döntéshozatalra terjesztett kérdésről
      
      1. Bevezetés
      
               25.
            
            
               E helyütt a Bíróság ítélkezési gyakorlata által a közvetlen adózás területén megállapított néhány kulcsfontosságú elvre kell emlékeztetni.
            
         
               26.
            
            
               Először is meg kell állapítani, hogy ez a jogterület önmagában nem tartozik az Unió hatáskörébe. A tagállami hatásköröket e területen azonban az uniós jog tiszteletben tartása mellett kell gyakorolni. (
                     10
                  ) A tagállamok egyébiránt szabadon határoznak az adóztatási joghatóság egymás közötti megosztásáról, azon egyetlen feltétel mellett, hogy nem alkalmaznak a Szerződések által biztosított szabadságokkal ellentétes intézkedéseket. (
                     11
                  )
            
         
               27.
            
            
               Ami konkrétan a kettős adóztatást illeti, a fentebb említettek bizonyos mértékben paradox következménye az, hogy a tagállamok az uniós jog értelmében egyáltalán nem kötelesek e jelenség korlátozására vagy elkerülésére irányuló intézkedéseket elfogadni. Amennyiben azonban úgy döntenek, hogy ezt mégis megteszik, ezt az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek tenni. (
                     12
                  ) E fix ponttól eltekintve cselekvésük konkrét módozatai az egyes államok mérlegelésébe tartoznak. (
                     13
                  )
            
         
               28.
            
            
               A Bíróság ítélkezési gyakorlata által rögzített másik fix pont az, hogy a honos adóalanyok és a nem honos adóalanyok főszabály szerint eltérő helyzetben vannak, ily módon a velük szemben alkalmazott eltérő adójogi bánásmód főszabály szerint megengedett lehet. Mindazonáltal, amennyiben a honos adóalany és a nem honos adóalany objektív szempontból teljesen azonos helyzetben van, az eltérő bánásmód hátrányosan megkülönböztető jellegű. (
                     14
                  ) Valamely tagállam adójogi szabályozása azonban csak akkor kezelheti eltérően az ugyanazon jogalany által belföldön és külföldön szerzett jövedelmeket, ha ez nyomós közérdek alapján igazolható. (
                     15
                  )
            
         2. A német rendszer hatása
      
               29.
            
            
               A kettős adóztatás csökkentésére irányuló német rendszernek a tőke szabad mozgásával való összeegyeztethetősége értékeléséhez meg kell érteni e rendszer konkrét működését.
            
         
               30.
            
            
               Amint már fentebb említettem, a kiindulási pont a külföldön kapott és ott forrásadóval terhelt jövedelmek tekintetében azon elméleti német adó meghatározása, amelyet e jövedelmek után kellett volna megfizetni, ha ezeket Németországban szerezték volna. Ez az elméleti adó alkotja a külföldön megfizetett adó kompenzációja céljából elismerhető beszámítás felső határát. A német jogalkotó gyakorlatilag az OECD-modellegyezményt követve azt az elvet szándékozott rögzíteni, hogy az adóalany számára a külföldön megfizetett adók kompenzációjaképpen nem lehet nagyobb „engedményt” biztosítani, mint amennyit a német adóhatóság követelt volna tőle a külföldi jövedelmek tekintetében, ha ezeket Németországban szerezte volna.
            
         
               31.
            
            
               A külföldi jövedelmeket terhelő elméleti német adó meghatározásához egy képletet alkalmaznak, amely – amint azt fentebb láttuk – a teljes adóköteles jövedelmet (belföldi és külföldi) megszorozza egy olyan törttel, amelynek számlálója a külföldi jövedelem, nevezője pedig a jövedelmek összege.
            
         
               32.
            
            
               Gyakorlati okokból megismétlem a szóban forgó képletet:
               
                  maximális beszámítás = teljes elméleti német adó ' (külföldi jövedelmek/jövedelmek összege)
               
            
         
               33.
            
            
               Mivel a teljes elméleti német adó nem a jövedelmek összegéből, hanem ennél alacsonyabb adóalapból (adóköteles jövedelem) kiindulva kerül kiszámításra, a képlet gyakorlati eredménye az, hogy a személyes jellegű levonásokat, amelyek alkalmazása a jövedelmek összegét az adóköteles jövedelemmé alakítja (amelyeket figyelembe vettek a teljes német elméleti adó meghatározásakor) a teljes jövedelem, azaz mind a német, mind pedig a külföldi jövedelemrész vonatkozásában „osztják szét”. A képletben szereplő törtben mind a számlálóban, mind pedig a nevezőben úgymond „bruttó” számok szerepelnek, mivel a külföldi jövedelmek vonatkozásában nem alkalmaztak személyes jellegű levonásokat, a német jogalkotó úgy találta megfelelőnek, ha e jövedelmeket a személyes levonásokat magában nem foglaló teljes jövedelemmel (külföldi + német) osztja el (tehát a jövedelmek összegét és nem az adóköteles jövedelmet alkalmazta). Ha azonban a nevezőben a jövedelmek összegénél alacsonyabb adóköteles jövedelem lenne, az elméleti német adó „külföldi” része tekintetében az eredmény értéke magasabb lenne, ami következésképpen az adóalany számára magasabb beszámítást jelentene.
            
         
               34.
            
            
               A képlet logikája láthatóan nem más, minthogy a honos adóalany akkor részesülhet teljes mértékben a személyes jellegű levonások kedvezményében, ha valamennyi jövedelmét Németországban szerezte. Amennyiben azonban e jövedelmeinek egy részét külföldön szerezte, a személyes levonások ténylegesen csak a jövedelem Németországban szerzett része vonatkozásában alkalmazhatók, azon tagállamra bízva esetlegesen a helyzetnek a hasonló levonási lehetőség elismerésével való ellensúlyozását, amelyben a jövedelmet szerezték.
            
         
               35.
            
            
               Egy egyszerű példa talán jobban megvilágítja a helyzetet. A 100 EUR összegű összjövedelmet, amelyből 70 EUR-t belföldön, 30 EUR-t pedig külföldön szereztek, 10%-os adókulcsot (az egyszerűség kedvéért eltekintek az adó progresszív jellegétől, jóllehet ezt a valóságban általánosságban alkalmazzák) és 20 EUR-nak megfelelő személyes levonási lehetőséget elképzelve a következő eredményeket kapjuk. Külföldön az adóalany 3 EUR adót fizet (30 EUR 10%-a). Németországban az elméleti teljes adó 8 EUR (80 EUR 10%-a, amely összeg a jövedelmek összegéből a személyes levonások összegét kivonva kapott adóköteles jövedelemnek felel meg), és a fent említett képlet alkalmazásával 2,4 EUR adójóváírást biztosítanak (8x30/100). Összességében tehát az adóalany 5,6 EUR adót fizet a lakóhelye szerinti államnak (8 EUR–2,4 EUR adójóváírás), és 3 EUR adót a jövedelem megszerzésének helye szerinti államnak, összesen tehát 8,6 EUR-t. Olyan tehát, mintha az adóalany tekintetében a 70 EUR belső jövedelem után nem 20 EUR levonást, hanem 14 EUR levonást ismertek volna el, ami a belföldön szerzett jövedelemrésszel (70%) arányos. Éppen e tekintetben kell megállapítani, hogy ha az adóalany teljes jövedelmét a lakóhelye szerinti tagállamban szerezte volna, 8 EUR adót fizetett volna. Ha nem létezne a külföldi jövedelem, és a jövedelem kizárólag belföldi volna, 70 EUR összegben, a 20 EUR értékű személyes levonásokkal a lakóhely szerinti tagállamnak fizetendő adó 5 EUR-t tenne ki.
            
         
               36.
            
            
               Ha elfogadnánk a kérdést előterjesztő bíróság kétségeit, és a levonás kiszámításához használt képletben a tört nevezőjében a jövedelmek összege helyett az adóköteles jövedelmet alkalmaznánk, a maximális adójóváírás 3 EUR lenne (8x30/80). A külföldi és a belföldi adókulcsok azonossága esetén, következésképpen, az adóalany teljes adóterhe a jövedelmek megszerzésének helyétől függetlenül azonos lenne.
            
         3. A tőke szabad mozgása korlátozásának fennállásáról
      
               37.
            
            
               Nem kétséges az a tény, hogy a beszámításnak azon adó összegére történő korlátozása, amelyet a nemzeti jog értelmében kell fizetni a külföldi jövedelemrész után, teljességgel jogszerű az uniós jog szempontjából, amint azt az ítélkezési gyakorlat is megerősíti. (
                     16
                  ) Következésképpen egyértelmű, hogy az uniós jog nem követeli meg, hogy valamely tagállam mentesítse az adóalanyokat valamennyi olyan hátrányos következmény alól, amelyek adójogi szempontból abból a tényből eredhetnek, hogy az adóalany különböző államokban szerzett jövedelmet. Az előző pontban szereplő számszerűsített példához visszatérve, ha a külföldi államban alkalmazott adókulcs magasabb volna, mint a német, semmiképpen nem lehetne elvárni a német jogtól, hogy kiegyenlítse e különbözetet. Az adójóváírás egyébként soha nem több, mint amennyit a német jog követelne meg a külföldi jövedelmekkel megegyező összegű belföldi jövedelmekhez viszonyítva. (
                     17
                  )
            
         
               38.
            
            
               Más szóval, a német jogalkotó által alkalmazott mechanizmus elméletileg nem támaszt nehézségeket. Nem okoz problémát sem a beszámítási rendszer választása, sem az a tény, hogy a beszámítás összege azon (elméleti) adó összegére korlátozódik, amelyet a német jog szerint kellene levonni a külföldi jövedelemből. A nemzeti bíróság kétségeit ellenben azok a konkrét módozatok ébresztették, ahogyan ezen elvet végrehajtották, és különösen az a döntés, hogy az arányosságot kifejező tört nevezőjében a jövedelmek összege szerepel az adóköteles jövedelem helyett.
            
         
               39.
            
            
               E tekintetben a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata megállapítja, hogy főszabály szerint az adóalany lakóhelye szerinti államnak kell figyelembe vennie az előbbi személyes és családi helyzetéhez kapcsolódó elemeket. (
                     18
                  ) Következésképpen a lakóhely szerinti állam feladata, hogy biztosítsa az adóalany számára a személyes és családi helyzetének figyelembevételéhez kapcsolódó adókedvezményeket, kivéve ha ez gyakorlatilag lehetetlen az ezen államban szerzett jövedelmek csekély volta vagy hiánya okán, amely esetben azon állam kötelessége e kedvezmények elismerése, ahol a jövedelmek lényeges részét megszerezték. (
                     19
                  )
            
         
               40.
            
            
               A német jog szerint azonban – amint azt láttuk – azon adóalany részére, aki jövedelmének egy részét külföldön szerezte, csak a belföldön szerzett jövedelemmel arányban kerülnek elismerésre a személyes és családi helyzetéhez kapcsolódó adókedvezmények. Ezért – az ítélkezési gyakorlat értelmében – a jelen ügyben vizsgálthoz hasonló helyzetben, amelyben valamely adóalany jövedelmének egy lényeges részét a lakóhelye szerinti tagállamban szerzi, ez utóbbi azonban, jóllehet egész jövedelmét figyelembe veszi, a személyes és családi jellegű levonásoknak csak egy részét ismeri el, a szóban forgó adóalany hátrányosabb helyzetben van azon, ugyanezen államban lakóhellyel rendelkező adóalanyhoz viszonyítva, aki ebben a tagállamban szerezte valamennyi jövedelmét, következésképpen jogosult a teljes összegű levonásra. Az ilyen helyzet tehát a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok, a jelen esetben konkrétan a tőke szabad mozgása korlátozásának minősül.
            
         
               41.
            
            
               Nem véletlen, hogy a német jogirodalom egy része már régebb óta (alapos) kétségeket vetett fel, különösen a Bíróság ítélkezési gyakorlata fényében, az EStG 34c. §-ának az uniós joggal való összeegyeztethetősége tekintetében.
            
         
               42.
            
            
               Érdemes megemlíteni, hogy a Bíróság már vizsgált egy ezzel közel azonos helyzetet a fent hivatkozott de Groot-ügyben hozott ítéletben (
                     20
                  ), amelyben megállapításra került, hogy az uniós joggal nem egyeztethető össze a jelen ügy tárgyát képező, a német jog által alkalmazottal azonos képleten alapuló, kettős adóztatást mérséklő nemzeti mechanizmus.
            
         
               43.
            
            
               A de Groot-ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló tényállás nyilvánvalóan eltért bizonyos mértékben a Beker házaspár helyzetétől, de a fő érvelés teljességgel alkalmazhatónak tűnik. Ebben az ügyben is arról volt szó, hogy valamely jogalany, aki mind a lakóhelye szerinti államban (Hollandia), mind pedig külföldön szerzett jövedelmet, a lakóhelye szerinti államban csak az ezen államban szerzett jövedelmével arányos, személyes helyzetéhez kapcsolódó adókedvezményt vehetett igénybe. Konkrétan a kettős adóztatás mérséklésére irányuló mechanizmus az itt vizsgálttal azonos képletet alkalmazott, amelynek az arányt kifejező törtjében a személyes vagy családi jellegű levonások összegét nem tartalmazó bruttó összjövedelem szerepelt. E helyzetet a Bíróság a Szerződésekben rögzített szabadságokkal ellentétesnek minősítette. (
                     21
                  )
            
         
               44.
            
            
               Nem releváns az a tény, hogy a de Groot-ügyben vitatott holland rendszer a kettős adóztatás elkerülése céljából adómentességi, és nem beszámítási rendszert írt elő, amint az a német jog alapján történik. Először is azok a körülmények, amelyeket a Bíróság a de Groot-ügyben hozott ítéletében vizsgált, a számításhoz használt képletből és annak konkrét hatásából adódtak, amely hatás, akárcsak a jelen ügyben, bizonyos adókedvezmények az általi korlátozása volt, csak a lakóhely szerinti államban szerzett jövedelemrésszel arányban biztosította azokat. Másodsorban a holland jog által előírt és a Bíróság által a de Groot-ügyben hozott ítéletben vizsgált mechanizmus olyan módon strukturált adómentességi rendszer egyik változata volt, amely a gyakorlatban beszámítási rendszer működtetését tette lehetővé, amint azt a holland kormány az ügyben előadta. (
                     22
                  )
            
         
               45.
            
            
               A német kormány mind írásbeli észrevételeiben, mind pedig a tárgyaláson azt állította, hogy az EStG 34c. §-ában előírt rendszer semmiféle problémát nem jelent a Szerződésben rögzített szabadságok szempontjából, mivel lehetővé teszi az adóalany számára a teljes személyes és családi jellegű levonást: a képlet első felét alkotó teljes elméleti német adó ugyanis valamennyi szóban forgó levonás és nem csak az e levonásoknak a Németországban szerzett jövedelemrésszel arányos része figyelembevételével kerül kiszámításra. Ez az érvelés azonban nemhogy megerősíti, hanem egyenesen gyengíti a német kormány állítását. Meg kell ugyanis állapítani, hogy az összes személyes és családi jellegű levonás figyelembevételével kiszámított teljes elméleti adó alkalmazása a képlet első felében csökkenti a beszámítás felső határát, tehát csökkenti az adóalany által igénybe vehető adójóváírás összegét. Ha azonban a teljes német elméleti adót a szóban forgó képlet alkalmazásához képzeletben úgy számolnánk ki, hogy a személyes és családi levonások alkalmazásával nem csökkentenénk az adóalapot, az adójóváírás felső határa magasabb lenne, és az adóalany végső soron a szóban forgó összes levonást érvényesíteni tudná, nem pedig csak a jövedelmének belföldi hányadával arányos részt.
            
         
               46.
            
            
               Meg kell egyébiránt jegyezni, hogy a de Groot-ügytől eltérően, a jelen ügyben az adóalany által külföldön szerzett jövedelem nem munkavégzésből, hanem részvényekből származó jövedelem. Következésképpen az adóalany még gyengébben kapcsolódik azokhoz az államokhoz, ahonnan e jövedelmek származnak, mint azokban az esetekben, mint például a de Groot-ügyben, amikor a külföldi jövedelmek munkavégzésből származnak. Nemigen képzelhető el, hogy minden egyes állam, ahol a Beker házaspár jövedelmének egy részét szerezte, lehetővé teszi számukra a személyes és családi jellegű levonásokat az ezen államban szerzett jövedelemrész tekintetében. A Bíróság által a de Groot-ügyben alkalmazott logika tehát, véleményem szerint, a jelen ügyben még tisztábban érvényesül.
            
         
               47.
            
            
               Végül az adóalany tekintetében biztosított levonások jellegét illetően általában a nemzeti bíróság feladata annak vizsgálata a nemzeti jog alapján, hogy ezek személyes és/vagy családi jellegűek-e, vagy sem. A jelen esetben az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésnek maga a megfogalmazása utal arra a tényre, hogy a megtagadott levonások legalább egy része ilyen jellegű.
            
         4. Az igazolhatóságról
      
               48.
            
            
               Miután megállapításra került, hogy a fentebb vizsgált német rendszer a tőke szabad mozgásának a Szerződéssel ellentétes korlátozását valósítja meg, természetesen még azt is meg kell vizsgálni, hogy e rendszer igazolható-e.
            
         
               49.
            
            
               A német kormány – amely írásbeli észrevételeiben futólagosan egy lehetséges igazolást említ, másodlagos jelleggel – e tekintetben egyetlen indokot hozott fel, nevezetesen az adóztatási joghatóság megosztásának fenntartását. Németországnak ezen elv értelmében lényegében joga van arra, hogy csak a jövedelem „német” hányadával arányosan ismerje el az adókedvezményeket, és nem kötelezhető arra, hogy ellensúlyozza azt a tényt, hogy ezen előnyöket nem ismerik el azokban az államokban, ahol a jövedelem egy részét szerezték.
            
         
               50.
            
            
               Az ítélkezési gyakorlat szerint az államok adóztatási joghatásának fenntartása általában olyan nyomós közérdekű indoknak minősül, amely alkalmas az alapvető szabadságok korlátozásának igazolására, azon feltétel mellett, hogy az elfogadott intézkedéseknek alkalmasnak kell lenniük a hivatkozott cél elérésének a biztosítására, és nem terjedhetnek túl az e cél eléréséhez szükséges mértéken. (
                     23
                  )
            
         
               51.
            
            
               Ezt az igazolási irányultságot a Bíróság a jelen ügyhöz hasonló körülmények között a de Groot-ügyben hozott ítéletben kifejezetten elutasította. Ebben az ítéletben többek között azt állapította meg, hogy az adóztatási joghatóság felosztására nem hivatkozhat az adóalany lakóhelye szerinti állam a célból, hogy kivonja magát a főszabály szerint ezen államra háruló azon felelősség alól, hogy biztosítsa az adóalanyt illető személyes és család levonásokat. (
                     24
                  ) Ez méginkább így van, ha azok az egyéb államok, ahol a jövedelem egy részét szerezték, önkéntesen vagy egyedi nemzetközi egyezmények alapján nem biztosítják e levonások lehetőségét. (
                     25
                  )
            
         
               52.
            
            
               Mindenesetre attól eltekintve, amit a Bíróság a de Groot-ügyben hozott ítéletében megállapított, hangsúlyozni kell, hogy az olyan adóalanyok hátrányos helyzete, mint a Beker házaspár, nem több állam adójogi hatáskörének párhuzamos gyakorlásából ered. Amint arra a Bizottság helyesen rámutatott, a német adóhatóság a házaspár teljes személyes és családi levonásainak elismerésével semmiképpen nem veszítené el saját adójogi hatáskörének egy részét más államok javára. A jövedelem német hányadát tekintetbe véve, azt mindenképpen megadóztatnák, azonos személyes és családi levonások mellett, nem kisebb mértékben, mintha az az összeg lenne az adóalany kizárólagos jövedelme, és az nem szerzett volna jövedelmet külföldön.
            
         
               53.
            
            
               Egyébiránt az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében az adóbevételek puszta csökkenése soha nem igazolhat valamely alapvető szabadsággal ellentétes intézkedést. (
                     26
                  )
            
         
               54.
            
            
               Az utolsó megoldandó kérdés a személyes és családi levonások értelmezése. A német kormány álláspontja szerint abból a tényből, hogy olyan levonásokról van szó, amelyek nem a jövedelem egy meghatározott részére, hanem az adóalany személyére vonatkoztathatók, az következik, hogy e levonásokat „elosztottnak”, homogén módon a teljes, külföldi és belföldi jövedelemre vonatkoztatottaknak kell minősíteni, ily módon a csak részben Németországban szerzett jövedelmek esetében ezek elismerése e jövedelmeknek az adóalany összes jövedelméhez viszonyított arányos részére korlátozódhat. Ezzel szemben a Bíróság ítélkezési gyakorlatából eredő értelmezésből az következik, hogy az a tény, hogy a személyes és családi levonások nem vonatkozhatnak a jövedelem egy meghatározott részére, azt jelenti, hogy – távol attól, hogy egyenletesen el legyenek osztva valamennyi, külföldi és belföldi jövedelem tekintetében – e levonásoknak főszabály szerint teljes egészében a jövedelemnek a lakóhely szerinti államban szerzett részére kell vonatkozniuk.
            
         
               55.
            
            
               Mivel tehát az adóztatási joghatóság megosztásának fenntartására nem lehet igazolásként hivatkozni, nem kell megvizsgálni, hogy a német rendelkezések kielégítik-e az intézkedések megfelelőségének és arányosságának követelményét.
            
         
               56.
            
            
               Végezetül azt is ki kell zárni, hogy a német szabályozás igazolt lehessen az adórendszer koherenciája biztosításának szükségessége fényében. Ugyanis, jóllehet e szükség főszabály szerint érvényesen korlátozhatja az alapvető szabadságokat, (
                     27
                  ) azt feltételezi, hogy pontos kiegyenlítő hatást mutassanak ki valamely adókedvezmény és valamely meghatározott adóztatás között az adórendszer valamely lényeges elemének megőrzése céljából. (
                     28
                  ) A jelen ügyben nem ilyen helyzetről van szó, a személyes és családi levonások összességének elismerése az adóalannyal szemben a német adójog egyik lényeges elemével sem ellentétes, és nem teszi vitathatóvá az adó progresszivitásának elvét. Egyébiránt ezen igazoló okra a német kormány egyáltalán nem hivatkozott észrevételeiben.
            
         5. Alternatív rendszer választásának lehetősége
      
               57.
            
            
               Az utolsó tisztázandó szempont arra a tényre vonatkozik, hogy a német jog lehetővé teszi az adóalany számára, hogy az adó kiszámításának valamely más módját válassza. Ha az adóalany él e jogával, nem kerül alkalmazásra a beszámítás mechanizmusa, és a külföldön megfizetett adót a globális adóalapból kell levonni.
            
         
               58.
            
            
               Ezen opció gyakorlása gyakorlatilag a kettős adóztatás „klasszikus” helyzetét teremti meg, amelyben a lakóhely szerinti állam adókötelesnek minősít minden, az adóalany által külföldön és belföldön megszerzett jövedelmet. A külföldön megfizetett adókat nem adóként, hanem a jövedelem külföldi részét csökkentő tényezőként veszik figyelembe, amely jövedelem fennmaradó részét ezután a lakóhely szerinti államban a szokásos módon adóztatják.
            
         
               59.
            
            
               A fenti 35. pontban alkalmazott számszerűsített példához visszatérve, 100 EUR összegű összjövedelmet feltételezve, amelyből 70 EUR-t belföldön, 30 EUR-t pedig külföldön szereztek, egyaránt 10%-os belföldi és külföldi adókulccsal, valamint 20 EUR összegű lehetséges személyes levonással, a választható rendszer szerint az eredmény a következő lenne. Külföldön az adóalany 3 EUR adót fizet (30 EUR 10%-a). Németországban az adót a 77 EUR összegű adóalap vonatkozásában számítják, amelyet úgy kapnak meg, hogy a 97 EUR összjövedelemből (70 EUR „német” jövedelem és 27 EUR „külföldi” jövedelem) kivonják a 20 EUR személyes levonást, amely a külföldön már megfizetett 3 EUR-hoz hozzáadva kiadja az adóalany teljes adóterhét, amely 10,7 EUR-t tesz ki.
            
         
               60.
            
            
               Amint láttuk, ezen opció gyakorlása, tehát olyan modell választása, amelyben nem kerül sor a kettős adóztatás mérséklésére, nem megfelelő az adóalany számára. Mindenesetre, amint arra fentebb emlékeztettem, az uniós jog nem teszi kötelezővé a kettős adóztatás megszüntetését vagy mérséklését, és csak abban az esetben lesz releváns, ha a tagállamok ilyen értelemben fogadnak el intézkedéseket. Azonban azok erre nem kötelesek, következésképpen nem zárható ki, hogy az olyan rendszer, mint amelyet fentebb azon eset tekintetében említettem, ha az adóalany él a választás jogával, összeegyeztethetőnek minősíthető a Szerződésekkel. Azt a kérdést kell tehát feltenni, hogy az adóalany tekintetében elismert azon lehetőség, hogy az valamely, számára nyilván kevésbé előnyös, ám az uniós joggal összeegyeztethető jogi rendszert választhat, összeegyeztethetővé teszi-e a vizsgált adószabályozást a maga összességében.
            
         
               61.
            
            
               A válasz nemleges. A Bíróság ítélkezési gyakorlata megállapította, hogy az olyan választási lehetőség, amely esetleg lehetővé tenné, hogy valamely helyzet az uniós joggal összeegyeztethető legyen, nem orvosolja a jogellenes jellegét az olyan rendszernek, amely a Szerződésekkel összeegyeztethetetlen adóztatási mechanizmust foglal magában. (
                     29
                  ) Véleményem szerint ez különösen igaz abban az esetben, amelyben – mint a jelen ügyben – a jogellenes mechanizmus az, amelyet automatikusan alkalmaznak, ha az adóalany nem él a választás jogával. (
                     30
                  )
            
         
               62.
            
            
               Következésképpen nem szükséges részletesen megvizsgálni azt az adóztatási mechanizmust, amely akkor lép működésbe, ha az adóalany él a hivatkozott választási lehetőségével. A választási lehetőség fennállása, még akkor is, ha megnyitja az utat egy, az uniós joggal összeegyeztethető rendszer előtt, egyébiránt nem teszi jogszerűvé a kettős adóztatás mérséklésének azon mechanizmusát, amelyet akkor kell alkalmazni, ha a választási lehetőséggel nem éltek.
            
         
         IV – Végkövetkeztetések
      
      
               63.
            
            
               A fenti megfontolások alapján javasolom, hogy a Bíróság a Bundesfinanzhof által előterjesztett kérdést az alábbiak szerint válaszolja meg:
               „Az EUMSZ 63. cikkel ellentétes valamely tagállam olyan szabályozása, amelynek értelmében a kettős adóztatás mérséklésére irányuló rendszer keretében a beszámítási mechanizmust úgy alkalmazzák, hogy a beszámítás felső határát oly módon rögzítik, hogy a külföldi jövedelmet is magában foglaló adóköteles jövedelem alapján kiszámított elméleti nemzeti jövedelemadót olyan törttel szorozzák, amelynek számlálójában a teljes külföldi jövedelem, nevezőjében pedig az adóalanynak a személyes és családi levonásokat magában nem foglaló jövedelmeinek összege található.”
            
         (
            1
         )	Eredeti nyelv: olasz.
      (
            2
         )	Amint az ismeretes, jogi értelemben vett kettős adóztatásról akkor beszélünk, ha ugyanazon személyt ugyanazon jövedelemforrás tekintetében kétszer adóztatnak meg, amely jövedelemforrás megtartja jogi minősítését, mint például a jelen ügyben az alapeljárás felperesei által kapott osztalékokat – továbbra is osztalékként és továbbra is ugyanazon személyhez tartozóként – előszőr az ezek juttatása szerinti államban, majd a felperesek lakóhelye szerinti államban adóztatják meg. Gazdasági értelemben vett kettős adóztatásról van ellenben szó, amikor ugyanazt a jövedelemforrást kétszer, két eltérő jogalany vonatkozásában adóztatják, például az először társasági adóval, majd osztalékként osztalékadóval vagy személyi jövedelemadóval sújtott jövedelem esetében.
      (
            3
         )	Az OECD-modellegyezmény által előírt másik lehetséges rendszer az adómentességi mechanizmus. E mechanizmus alapján a külföldön adóztatott jövedelmeket nem adóztatják az adóalany lakóhelye szerinti államban. A két említett alapvető rendszernek egyébként még számos egyéb változata is létezik
      (
            4
         )	E modellegyezmény természetesen nem rendelkezik kötelező erővel, azonban a leggyakrabban használt hivatkozási alapnak minősül az e területen kötött egyezmények szerkesztése tekintetében. Az OECD-modellegyezmény legújabb változatát 2010-ben tették közzé, és a szervezet honlapján érhető el: www.oecd.org.
      (
            5
         )	Lásd például, újabban a C-62/06. sz., ZF Zefeser ügyben 2007. december 18-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-11995. o.) 14. pontját és a C-247/08. sz., Gaz de France - Berliner Investissement ügyben 2009. október 1-jén hozott ítélet (EBHT 2009., I-9225. o.) 19. pontját.
      (
            6
         )	Az ítélkezési gyakorlat e tekintetben bőséges és állandó. Lásd például legújabban a C-11/07. sz., Eckelkamp és társai ügyben 2008. szeptember 11-én hozott ítélet (EBHT 2008., I-6845. o.) 28. Pontját, és a C-41/11. sz., Inter-Environnement Wallonie és Terre wallonne ügyben 2012. február 28-án hozott ítélet 35. pontját.
      (
            7
         )	Az előzetes döntéshozatalra terjesztett kérdések újrafogalmazása az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében azokra az esetekre vonatkozik, amikor a kérdést előterjesztő bíróság által megfogalmazott kérdésekre adandó válasz nem tenné lehetővé ez utóbbi számára az előtte folyamatban lévő jogvita megoldását: lásd például a C-329/06. és C-343/06. sz., Wiedemann és Funk ügyben 2008. június 26-án hozott ítélet (EBHT 2008., I-4635. o.) 45. pontját, és a C-138/10. sz. DP grup ügyben 2011. szeptember 15-én hozott ítélet (EBHT 2011., I-8369. o.) 29. pontját.
      (
            8
         )	A C-436/00. sz., X és Y ügyben 2002. november 21-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-10829. o.) 66–68. pontja és a C-446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11753. o.) 37–38. pontja. Lásd továbbá a C-251/98. sz. Baars-ügyben 2000. április 13-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-2787. o.) 21–22. pontját, és a C-196/04. sz., Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-7995. o.) 31. pontját.
      (
            9
         )	Ez a körülmény leginkább a korlátozás lehetséges igazolásának értékelése során merülhet fel, mivel az adóügyi információk cseréje a harmadik államokkal nem mindig olyan gördülékeny, mint a tagállamok között. A C-101/05. sz. A-ügyben 2007. december 18-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-11531. o.) 60–63. pontja és a C-318/07. sz. Persche-ügyben 2009. január 27-én hozott ítélet (EBHT 2009., I-359. o.) 70. pontja. A jelen ügyben e szempont azonban említésre sem került.
      (
            10
         )	Lásd például a C-279/93. sz. Schumacker-ügyben 1995., február 14-én hozott ítélet (EBHT 1995., I-225. o.) 21. pontját, a C-346/04. sz. Conijn-ügyben 2006. július 6-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-6137. o.) 14. pontját és a C-298/05. sz., Columbus Container Services ügyben 2007. december 6-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-10451. o.) 28. pontját.
      (
            11
         )	A C-527/06. sz. Renneberg-ügyben 2008. október 16-án hozott ítélet (EBHT 2008., I-7735. o.) 48. és 50. pontja, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
      (
            12
         )	A C-194/06. sz. Orange European Smallcap Fund ügyben 2008. május 20-án hozott ítélet (EBHT 2008., I-3747. o.) 47. pontja.
      (
            13
         )	A 8. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet 48. Pontja, és a C-436/08. és C-437/08. sz., Haribo egyesített ügyekben 2011. február 10-én hozott ítélet (EBHT 2011., I-305. o.) 86. pontja.
      (
            14
         )	A 11. lábjegyzetben hivatkozott Renneberg-ügyben hozott ítélet 60. pontja és a C-440/08. sz. Gielen-ügyben 2010. március 18-án hozott ítélet (EBHT 2010., I-2323. o.) 43–44. pontja.
      (
            15
         )	A C-315/02. sz. Lenz-ügyben 2004. július 15-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7063. o.) 26–27. pontja; a C-319/02. sz. Manninen-ügyben 2004. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7477. o.) 29. pontja és a 8. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet 46. pontja.
      (
            16
         )	A C-336/96. sz. Gilly-ügyben 1998. május 12-én hozott ítélet (EBHT 1998., I-2793. o.) 48. pontja.
      (
            17
         )	Azt a tényt is ki kell emelni, hogy az EStG 34c. §-ában előírt adójóváírás – mivel nem mentességnek, hanem beszámításnak minősül – per definitionem soha nem lehet magasabb, mint a külföldön ténylegesen fizetett adó összege. Más szóval az az adóalany, aki külföldön szerzett jövedelmet, nem fizethet egyébként kevesebbet, mint amennyit akkor fizetne, ha valamennyi jövedelmét Németországban szerezte volna.
      (
            18
         )	A 10. lábjegyzetben hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 32. pontja, a C-385/00. sz. de Groot-ügyben 2002. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-11819. o.,) 90. pontja és a C-450/09. sz. Schröder-ügyben 2011. március 31-én hozott ítélet (EBHT 2011., I-2497. o.) 37. pontja.
      (
            19
         )	A10. lábjegyzetben hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 36. pontja és a 11. lábjegyzetben hivatkozott Renneberg-ügyben hozott ítélet 61., 62. és 68. pontja.
      (
            20
         )	Hivatkozás a 18. lábjegyzetben.
      (
            21
         )	A 18. lábjegyzetben hivatkozott de Groot-ügyben hozott ítélet 89–95. pontja. A de Groot-ügyben egyébként az a szabadság, amely alapján a helyzetet értékelték, a munkavállalók szabad mozgása volt.
      (
            22
         )	Lásd e tekintetben Léger főtanácsnoknak a 18. lábjegyzetben hivatkozott ítélettel zárult de Groot-ügyre vonatkozó 2002. június 20-i indítványát (34. pont). A mentesség mechanizmusán alapuló, a kettős adóztatás mérséklésére irányuló rendszert általában az a tény jellemzi, hogy a lakóhely szerinti állam nem adóztatja meg azokat a jövedelmeket, amelyeket már megadóztattak abban az államban, ahol a jövedelmeket szerezték. A de Groot-ügyben vitatott holland szabályozás valójában tipikus beszámítási mechanizmuson alapult. A jelen ügy tárgyát alkotó német szabályozáshoz viszonyított látható eltérés az, hogy a holland rendszerben az előírt adójóváírás összegét mentességként annak ellenőrzése nélkül biztosították, hogy ezen összeg nem volt-e magasabb a külföldön ténylegesen megfizetett adónál, amint az ellenben a beszámítási rendszer esetében történik. Ugyanis a beszámítási rendszerben per definitionem mindig a jövedelem megszerzésének helye szerinti államban már megfizetett adó (egy részét) számítják be.
      (
            23
         )	A 13. lábjegyzetben hivatkozott Haribo egyesített ügyekben hozott ítélet ítélet 121–122. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
      (
            24
         )	A 18. lábjegyzetben hivatkozott de Groot-ügyben hozott ítélet 98. pontja.
      (
            25
         )	Ugyanott, 99–100. pont.
      (
            26
         )	Ugyanott, 103. pont. Lásd továbbá a C-386/04. sz., Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben 2006. szeptember 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-8203. o.) 59. pontját és a 13. lábjegyzetben hivatkozott Haribo egyesített ügyekben hozott ítélet 126. pontját.
      (
            27
         )	Lásd például a C-418/07. sz. Papillon-ügyben 2008. november 27-én hozott ítélet (EBHT 2008., I-8947. o.) 43. pontját és az ott hivatkozott állandó ítélkezési gyakorlatot.
      (
            28
         )	A fenti 15. lábjegyzetben hivatkozott Manninen-ügyben hozott ítélet 42. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
      (
            29
         )	A fenti 14. lábjegyzetben hivatkozott Gielen-ügyben hozott ítélet 49–52. pontja.
      (
            30
         )	Lásd továbbá a C-569/07. sz., HSBC Holdings és Vidacos Nominees ügyre vonatkozó, 2009. március 18-án ismertetett indítványom 69-72. pontját (a Bíróság 2009. október 1-jei ítélete, EBHT 2009., I-9047. o.).
    ---documentbreak--- 
      
         
            
               Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            1. Közismert, hogy a közvetlen adók jogterülete az egyik legkényesebb és legösszetettebb azon jogterületek között, amelyekkel a Bíróság ítélkezési gyakorlata foglalkozik. Jelentősebb uniós szintű harmonizáció hiányában a Bíróság megállapításai alapvetően a Szerződéseken és az ítélkezési gyakorlaton alapulnak, azon alapelvből kiindulva, miszerint a tagállamok rendelkeznek e jogterület vonatkozásában hatáskörrel, jóllehet e hatáskörüket az uniós jog tiszteletben tartása mellett kell gyakorolniuk. Ezenkívül a megoldandó kérdések gyakran nagyon is technikai jellegűek, ami a jogértelmezés nehézségeihez hozzáadja a számítási mechanizmusok működésének megértésével és az adók kiszámításával kapcsolatos nehézségeket, amelyek esetről esetre a vizsgálat tárgyát képezik.
            2. A jelen ügyben, amely azon adójóváírás felső határa számításának módszerére vonatkozik, amelyet az egyik tagállam biztosít a külföldön jövedelmet szerzett adóalanyok számára a jogi értelemben vett kettős adóztatás korlátozása céljából, valamennyi fent említett nehézség felmerül.
            I – Jogszabályi háttér 
            3. A jelen ügyben releváns egyetlen uniós jogi rendelkezés a tőke szabad mozgásáról szóló EUMSZ 63. cikk (korábban EK 56. cikk). E cikk (1) bekezdése értelmében, amint az ismeretes, „tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás.”
            4. Az alapeljárás tényállása a jogi kettős adóztatás(2) egyik esete, amelyben két, Németországban lakóhellyel rendelkező, és ebben az államban teljes körű adókötelezettség alá tartozó adóalany bizonyos, uniós tagállamokban, illetve harmadik államokban kapott osztalékokból származó jövedelmet szerzett.
            5. A hasonló helyzetek szabályozása céljából Németország számos egyezményt kötött a kettős adóztatás elkerülésére. A jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság a végzésében a Hollandiával, Svájccal, Franciaországgal, Luxemburggal, Japánnal és az Egyesült Államokkal kötött egyezményeket minősíti különösen relevánsnak. Valamennyi ilyen egyezmény előírja, hogy a jogi kettős adóztatás elkerülése érdekében a külföldön szerzett és ott forrásadóval terhelt jövedelmek tekintetében az úgynevezett „beszámítási rendszert” alkalmazzák. E mechanizmust általánosan alkalmazzák hasonló körülmények között, ez ugyanis – mint a kettős adóztatás elkerülésére szolgáló két lehetséges rendszer egyike(3) rögzítésre került az OECD jövedelem- és vagyonadózási modellegyezményben (a továbbiakban: OECD-modellegyezmény)(4) .
            6. Később fogom részletezni e mechanizmus működését, amint azt a német jogalkotó a gyakorlatba átültette. Általánosságban egyébként a beszámítási rendszer a következőképpen működik. Az adó alapját a lakóhely szerint tagállamban számítják ki, figyelembe véve az adóalany minden jövedelmét, a külföldön szerzetteket is beleértve. Ezután számítják ki a fizetendő adót, a fent említett teljes adóalap vonatkozásában. Ebből az elméleti adóból ezután levonják a külföldön megfizetett adót (beszámítás). Konkrétan, az adóalany vonatkozásában adójóváírás kerül elismerésre, amelynek célja azon körülmény kompenzálása, hogy külföldön már megfizette az ott szerzett jövedelmeket terhelő adók. Az adójóváírás összege az OECD-modellegyezmény 23B. cikke értelmében főszabály szerint megegyezik a külföldön fizetett adó összegével, azonban nem haladhatja meg azt az adót, amelyet a külföldi jövedelmek után kellene fizetni a lakóhely szerinti állam adójoga értelmében. Az OECD-modellegyezmény 23B. cikke a jelen ügy szempontjából releváns részében többek között a következőket írja elő:
            „(1) Amennyiben a valamely részes államban lakóhellyel rendelkező személy olyan jövedelemhez jut […] amely a jelen egyezmény rendelkezéseinek értelmében a másik részes államban adóköteles, az előbb részes állam biztosítja:
            a) az e személy jövedelmei után az ezen állam által beszedett adóból történő, a másik államban fizetett adó összegével megegyező összegű levonást;
            […]
            […] az így levont összeg mindazonáltal nem haladhatja meg a levonás előtt […] számított jövedelemadónak azt a részét, amely a másik államban adóztatható jövedelemre esik;
            […].” [nem hivatalos fordítás]
            7. Az OECD-modellegyezmény nem írja elő pontosan, hogy miként kell meghatározni a beszámítás felső határát. Németország a szóban forgó mechanizmust konkrétan az Einkommensteuergesetz (a továbbiakban szintén: EStG), a jövedelemadóról szóló törvény 34c. §-ában hozta létre. E rendelkezésnek a tényállás megvalósulása időpontjában, azaz 2007-ben hatályos változata többek között a következőket írta elő:
            „A teljes körű adókötelezettség alá tartozó azon adóalanyok esetében, akik külföldi eredetű jövedelmeik után a jövedelem eredete szerinti tagállamban a német jövedelemadónak megfelelő adót fizettek, a külföldön megfizetett adó […] az ezen államban megszerzett jövedelmekre vonatkozó német jövedelemadó tekintetében beszámításra kerül. Az e külföldi jövedelmekre vonatkozó német adó az adóköteles jövedelemre – a külföldi jövedelmeket is beleértve – vonatkozó német jövedelemadónak a hivatkozott külföldi jövedelmek és a jövedelmek összege közötti arány szerinti felosztásával kerül kiszámításra […]”.
            8. A későbbiekben részletezem a rendszer konkrét működését, az előzetes döntéshozatalra terjesztett kérdés vizsgálata során.
            II – A tényállás, az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra terjesztett kérdés 
            9. A Beker házaspár, az alapeljárás felperesei, Németországban rendelkeznek lakóhellyel, amely országban teljes körű adókötelezettség alá tartoznak. Saját jövedelmük nagy részét Németországban szerezték, azonban külföldön, uniós tagállamokban szintúgy, mint harmadik államokban, osztalékban részesültek.
            10. A külföldön kapott összes osztalék után az eredet szerinti államokban forrásadó formájában megfizetésre kerültek az adók. A kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információkból az következik, hogy Németország és valamennyi olyan állam között, ahonnan a Beker házaspár osztalékot kapott, léteznek a kettős adóztatás elkerülésére irányuló egyezmények. Ezen egyezmények előírják, hogy a jelen ügyhöz hasonló esetekben az osztalékok után megfizetett adókat Németországban figyelembe kell venni a kettős adóztatás mérséklése céljából a beszámítás módszerének alkalmazásával, amint azt fentebb említettem, ez pedig azt jelenti, hogy a külföldön megfizetett adók tekintetében adójóváírást biztosítanak, amely azonban nem haladhatja meg azt az adóösszeget, amelyet a külföldi jövedelmek tekintetében akkor kellett volna megfizetni, ha ezeket Németországban, az adóalanyok lakóhelye szerinti államban adóztatták volna meg.
            11. A beszámítás felső határa meghatározásának német módszere értelmében – amely az EStG fent hivatkozott 34c. §-ában került rögzítésre – e számításhoz a következő képletet kell alkalmazni:
            maximális beszámítás = teljes elméleti német adó ' (külföldi jövedelmek/jövedelmek összege) 
            12. A képletben szereplő, elméletileg fizetendő teljes német adó az adóköteles összjövedelem vonatkozásában kerül kiszámításra – amely összjövedelem a Németországban szerzett és a külföldön szerzett jövedelmeket is magában foglalja. Olyan adóról van tehát szó, amelyet az adóalanynak akkor kellett volna megfizetnie, ha valamennyi jövedelmét Németországban szerezte volna. Az adóköteles összjövedelem meghatározásakor tehát figyelembe kell venni a jövedelmek összegét, bárhol is szerezték azokat, és el kell végezni az összes, a német jog által elfogadott levonást.
            13. A képlet második része annak meghatározására irányul, hogy az összjövedelemnek mekkora a külföldi jövedelmekre visszavezethető „jövedelemrésze”, következésképpen a szorzásnak lehetővé kell tennie annak azonosítását, hogy a teljes elméleti német adó mely része kapcsolható a szóban forgó külföldi jövedelmekhez. Ez a rész alkotja a külföldön már megfizetett adók tekintetében biztosítható beszámítás felső határát.
            14. Megfigyelhető, hogy a tört nevezőjében nem az adóköteles jövedelem szerepel (amely ellenben a képlet első elemének, azaz a teljes német elméleti adónak a kiszámítására szolgál), hanem a jövedelmek összege, amint arra a fenti 12. pontban utaltam. A jövedelmek összege természetesen magasabb, mint az adóköteles jövedelem, mivel – amint azt láttuk – ez utóbbi a jövedelmek összegéből kiindulva, de abból több tételt levonva kerül kiszámításra. A Beker házaspár esetében konkrétan azok a levonások, amelyeket figyelembe vettek az adóköteles jövedelemnek a jövedelmek összegéből kiindulva történő meghatározása során, bizonyos biztosítási díjakra, a törvény által védett célokra történő adományozásokra, illetve az egyházi adóra vonatkoztak.
            15. Abból, hogy a képletben található tört nevezőjében az adóköteles jövedelem helyett a jövedelmek összege szerepel, nyilvánvalóan az következik, hogy az adóalanynak biztosítható beszámítás felső határának összege alacsonyabb lesz.
            16. A jelen ügyben a Beker házaspár forrásadó formájában több mint 2850 EUR adót fizetett külföldön. A fenti képlet alkalmazásával a német adóhatóság ugyanakkor a beszámítást illetően 1282 EUR-s felső határt ismert el. Ha a tört nevezőjében a jövedelmek összege helyett az adóköteles jövedelmet alkalmazták volna, az adójóváírás összege – ha jól értem – mintegy 1650 EUR lett volna.
            17. Az adóhatóság határozatának megtámadásából keletkezett jogvita a kérdést előterjesztő bíróság elé került, amely – kétségeket táplálva a tekintetben, hogy a nemzeti rendelkezés összeegyeztethető-e az uniós joggal – felfüggesztette az eljárást, és a következő kérdést terjesztette előzetes döntéshozatalra a Bíróság elé:
            „Ellentétes-e az EK 56. cikkel az olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében – a kettős adóztatás elkerülésére irányuló kétoldalú egyezményekkel összhangban – azon teljes körű adókötelezettség alá tartozó adóalanyok esetében, akiknek külföldi jövedelmére a jövedelem származási helye szerinti államban a belföldi jövedelemadónak megfelelő adót vetnek ki, a külföldi adót oly módon számítják be az említett államból származó jövedelmet terhelő belföldi jövedelemadóba, hogy az adóköteles jövedelem – a külföldi jövedelmet is ideértve – adóztatása során megállapított belföldi jövedelemadót e külföldi jövedelemnek a jövedelmek összegéhez viszonyított arányában osztják fel, figyelmen kívül hagyva ezáltal a különleges és rendkívüli kiadásokat, mint a magánélethez, valamint a személyes és családi körülményekhez kapcsolódó költségeket?”
            III – Elemzés 
            A – Előzetes észrevételek 
            1. A felek nemzeti bírósághoz előterjesztett kereseti kérelmeinek tartalma
            18. Az alapügy felperesei írásbeli észrevételeikben hangsúlyozták, hogy az alapeljárásban előterjesztett kereseti kérelmük lényegében arra irányult, hogy a német adóba megközelítőleg teljes mértékben számítsák be a külföldön forrásadóként megfizetett adót. A kérdést előterjesztő bíróság a kérdését arra összpontosította, hogy bizonyos levonásokat a számítás tekintetében nem vettek figyelembe, következésképpen a felpereseknél szűkebb perspektívában vizsgálódik.
            19. Ez a körülmény – még azt feltételezve is, hogy megfelel a valóságnak – a jelen ügy tekintetében irreleváns. Ugyanis – amint az ismeretes – az előzetes döntéshozatali eljárásban főszabály szerint a nemzeti bíróság és a Bíróság között valóságos hatáskörmegosztás áll fenn, amelynek keretében kizárólag az előbbi feladata a tényállás, az alkalmazandó jog és azon kérdések meghatározása, amelyeket szükséges megválaszolni a jogvita eldöntése céljából.(5) Ezen összefüggésben a Bíróság csak kivételes esetben vitatja a nemzeti bíróság elemzését. A Bíróság többek között a hipotetikus jellegű kérdések, illetve az alapeljárással semmiképpen össze nem függő kérdések esetében tagadhatja meg a választ.(6)
            20. A jelen ügyben egyetlen elem sem enged arra következtetni, hogy a nemzeti bíróság hipotetikus jellegű vagy a jogvita megoldása szempontjából irreleváns kérdést fogalmazott meg, sőt éppen ellenkezőleg, a Bíróság válaszának relevanciája a nemzeti ítélet meghozatala tekintetében nyilvánvalónak tűnik. Meg kell továbbá jegyezni, hogy a nemzeti bíróság előzetes döntéshozatalra utaló végzésének végén kifejezetten utal arra, hogy a felperesek által hozzá előterjesztett kereseti kérelem a képletben alkalmazott tört nevezőjének a fent említett levonásokat is magában foglaló korrigálására korlátozódik.
            21. E körülményekre figyelemmel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés véleményem szerint nemcsak, hogy elfogadható, hanem semmiféle pontosítást vagy újrafogalmazást sem igényel.(7)
            2. A releváns rendelkezésekről
            22. A kérdést előterjesztő bíróság úgy fogalmazta meg kérdését, hogy kizárólag a tőke szabad mozgására vonatkozó EK 56. cikkre (jelenleg EUMSZ 63. cikk) hivatkozott. Az eljárás folyamán bizonyos kétségek merültek fel az e rendelkezésre történő hivatkozás megfelelősége tekintetében, és egyes, írásbeli észrevételeket előterjesztő felek feltették a kérdést, hogy nem más szabadságokra, különösen és esetleg nem a letelepedés szabadságára kellett volna-e hivatkozni.
            23. Mindazok, akik megkérdőjelezték az EUMSZ 63. cikk relevanciáját, egyébiránt arra a következtetésre jutottak, hogy ez a jogszabályi hivatkozás megfelelő, én pedig osztom e véleményüket. Nem vitatott ugyanis, hogy azok a részesedések, amelyek után a Beker házaspár osztalékot kapott, az úgynevezett közkézhányadba tartoznak, azaz olyan részvények, amelyek nem alkotják részét az ezeket kibocsátó társaságban való ellenőrzést biztosító részesedésnek. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében részvények birtoklása esetén akkor lehet hivatkozni a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezésekre, ha e részesedés birtoklása lehetővé teszi irányító befolyás gyakorolását a társaság határozataira. Ellenkező esetben – és a jelen ügyben nyilvánvalóan erről van szó – a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni.(8)
            24. Az EUMSZ 63. cikket illetően azt is meg kell jegyezni, hogy azt nemcsak a tagállamok közötti tőkemozgásra kell alkalmazni, hanem a tagállamok és a harmadik államok közötti tőkemozgásokra is. Az EUMSZ 63. cikk értelmében tiltott korlátozás fennállásának értékelése tekintetében tehát irreleváns az a tény, hogy a Beker házaspár által birtokolt egyes részvények az Unión kívüli tagállamokból származnak.(9)
            B – Az előzetes döntéshozatalra terjesztett kérdésről 
            1. Bevezetés
            25. E helyütt a Bíróság ítélkezési gyakorlata által a közvetlen adózás területén megállapított néhány kulcsfontosságú elvre kell emlékeztetni.
            26. Először is meg kell állapítani, hogy ez a jogterület önmagában nem tartozik az Unió hatáskörébe. A tagállami hatásköröket e területen azonban az uniós jog tiszteletben tartása mellett kell gyakorolni. (10) A tagállamok egyébiránt szabadon határoznak az adóztatási joghatóság egymás közötti megosztásáról, azon egyetlen feltétel mellett, hogy nem alkalmaznak a Szerződések által biztosított szabadságokkal ellentétes intézkedéseket.(11)
            27. Ami konkrétan a kettős adóztatást illeti, a fentebb említettek bizonyos mértékben paradox következménye az, hogy a tagállamok az uniós jog értelmében egyáltalán nem kötelesek e jelenség korlátozására vagy elkerülésére irányuló intézkedéseket elfogadni. Amennyiben azonban úgy döntenek, hogy ezt mégis megteszik, ezt az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek tenni.(12) E fix ponttól eltekintve cselekvésük konkrét módozatai az egyes államok mérlegelésébe tartoznak.(13)
            28. A Bíróság ítélkezési gyakorlata által rögzített másik fix pont az, hogy a honos adóalanyok és a nem honos adóalanyok főszabály szerint eltérő helyzetben vannak, ily módon a velük szemben alkalmazott eltérő adójogi bánásmód főszabály szerint megengedett lehet. Mindazonáltal, amennyiben a honos adóalany és a nem honos adóalany objektív szempontból teljesen azonos helyzetben van, az eltérő bánásmód hátrányosan megkülönböztető jellegű.(14) Valamely tagállam adójogi szabályozása azonban csak akkor kezelheti eltérően az ugyanazon jogalany által belföldön és külföldön szerzett jövedelmeket, ha ez nyomós közérdek alapján igazolható.(15)
            2. A német rendszer hatása
            29. A kettős adóztatás csökkentésére irányuló német rendszernek a tőke szabad mozgásával való összeegyeztethetősége értékeléséhez meg kell érteni e rendszer konkrét működését.
            30. Amint már fentebb említettem, a kiindulási pont a külföldön kapott és ott forrásadóval terhelt jövedelmek tekintetében azon elméleti német adó meghatározása, amelyet e jövedelmek után kellett volna megfizetni, ha ezeket Németországban szerezték volna. Ez az elméleti adó alkotja a külföldön megfizetett adó kompenzációja céljából elismerhető beszámítás felső határát. A német jogalkotó gyakorlatilag az OECD-modellegyezményt követve azt az elvet szándékozott rögzíteni, hogy az adóalany számára a külföldön megfizetett adók kompenzációjaképpen nem lehet nagyobb „engedményt” biztosítani, mint amennyit a német adóhatóság követelt volna tőle a külföldi jövedelmek tekintetében, ha ezeket Németországban szerezte volna.
            31. A külföldi jövedelmeket terhelő elméleti német adó meghatározásához egy képletet alkalmaznak, amely – amint azt fentebb láttuk – a teljes adóköteles jövedelmet (belföldi és külföldi) megszorozza egy olyan törttel, amelynek számlálója a külföldi jövedelem, nevezője pedig a jövedelmek összege.
            32. Gyakorlati okokból megismétlem a szóban forgó képletet:
            maximális beszámítás = teljes elméleti német adó ' (külföldi jövedelmek/jövedelmek összege) 
            33. Mivel a teljes elméleti német adó nem a jövedelmek összegéből, hanem ennél alacsonyabb adóalapból (adóköteles jövedelem) kiindulva kerül kiszámításra, a képlet gyakorlati eredménye az, hogy a személyes jellegű levonásokat, amelyek alkalmazása a jövedelmek összegét az adóköteles jövedelemmé alakítja (amelyeket figyelembe vettek a teljes német elméleti adó meghatározásakor) a teljes jövedelem, azaz mind a német, mind pedig a külföldi jövedelemrész vonatkozásában „osztják szét”. A képletben szereplő törtben mind a számlálóban, mind pedig a nevezőben úgymond „bruttó” számok szerepelnek, mivel a külföldi jövedelmek vonatkozásában nem alkalmaztak személyes jellegű levonásokat, a német jogalkotó úgy találta megfelelőnek, ha e jövedelmeket a személyes levonásokat magában nem foglaló teljes jövedelemmel (külföldi + német) osztja el (tehát a jövedelmek összegét és nem az adóköteles jövedelmet alkalmazta). Ha azonban a nevezőben a jövedelmek összegénél alacsonyabb adóköteles jövedelem lenne, az elméleti német adó „külföldi” része tekintetében az eredmény értéke magasabb lenne, ami következésképpen az adóalany számára magasabb beszámítást jelentene.
            34. A képlet logikája láthatóan nem más, minthogy a honos adóalany akkor részesülhet teljes mértékben a személyes jellegű levonások kedvezményében, ha valamennyi jövedelmét Németországban szerezte. Amennyiben azonban e jövedelmeinek egy részét külföldön szerezte, a személyes levonások ténylegesen csak a jövedelem Németországban szerzett része vonatkozásában alkalmazhatók , azon tagállamra bízva esetlegesen a helyzetnek a hasonló levonási lehetőség elismerésével való ellensúlyozását, amelyben a jövedelmet szerezték.
            35. Egy egyszerű példa talán jobban megvilágítja a helyzetet. A 100 EUR összegű összjövedelmet, amelyből 70 EUR-t belföldön, 30 EUR-t pedig külföldön szereztek, 10%-os adókulcsot (az egyszerűség kedvéért eltekintek az adó progresszív jellegétől, jóllehet ezt a valóságban általánosságban alkalmazzák) és 20 EUR-nak megfelelő személyes levonási lehetőséget elképzelve a következő eredményeket kapjuk. Külföldön az adóalany 3 EUR adót fizet (30 EUR 10%-a). Németországban az elméleti teljes adó 8 EUR (80 EUR 10%-a, amely összeg a jövedelmek összegéből a személyes levonások összegét kivonva kapott adóköteles jövedelemnek felel meg), és a fent említett képlet alkalmazásával 2,4 EUR adójóváírást biztosítanak (8x30/100). Összességében tehát az adóalany 5,6 EUR adót fizet a lakóhelye szerinti államnak (8 EUR–2,4 EUR adójóváírás), és 3 EUR adót a jövedelem megszerzésének helye szerinti államnak, összesen tehát 8,6 EUR-t. Olyan tehát, mintha az adóalany tekintetében a 70 EUR belső jövedelem után nem 20 EUR levonást, hanem 14 EUR levonást ismertek volna el, ami a belföldön szerzett jövedelemrésszel (70%) arányos. Éppen e tekintetben kell megállapítani, hogy ha az adóalany teljes jövedelmét a lakóhelye szerinti tagállamban szerezte volna, 8 EUR adót fizetett volna. Ha nem létezne a külföldi jövedelem, és a jövedelem kizárólag belföldi volna, 70 EUR összegben, a 20 EUR értékű személyes levonásokkal a lakóhely szerinti tagállamnak fizetendő adó 5 EUR-t tenne ki.
            36. Ha elfogadnánk a kérdést előterjesztő bíróság kétségeit, és a levonás kiszámításához használt képletben a tört nevezőjében a jövedelmek összege helyett az adóköteles jövedelmet alkalmaznánk, a maximális adójóváírás 3 EUR lenne (8x30/80). A külföldi és a belföldi adókulcsok azonossága esetén, következésképpen, az adóalany teljes adóterhe a jövedelmek megszerzésének helyétől függetlenül azonos lenne.
            3. A tőke szabad mozgása korlátozásának fennállásáról
            37. Nem kétséges az a tény, hogy a beszámításnak azon adó összegére történő korlátozása, amelyet a nemzeti jog értelmében kell fizetni a külföldi jövedelemrész után, teljességgel jogszerű az uniós jog szempontjából, amint azt az ítélkezési gyakorlat is megerősíti.(16) Következésképpen egyértelmű, hogy az uniós jog nem követeli meg, hogy valamely tagállam mentesítse az adóalanyokat valamennyi olyan hátrányos következmény alól, amelyek adójogi szempontból abból a tényből eredhetnek, hogy az adóalany különböző államokban szerzett jövedelmet. Az előző pontban szereplő számszerűsített példához visszatérve, ha a külföldi államban alkalmazott adókulcs magasabb volna, mint a német, semmiképpen nem lehetne elvárni a német jogtól, hogy kiegyenlítse e különbözetet. Az adójóváírás egyébként soha nem több, mint amennyit a német jog követelne meg a külföldi jövedelmekkel megegyező összegű belföldi jövedelmekhez viszonyítva.(17)
            38. Más szóval, a német jogalkotó által alkalmazott mechanizmus elméletileg nem támaszt nehézségeket. Nem okoz problémát sem a beszámítási rendszer választása, sem az a tény, hogy a beszámítás összege azon (elméleti) adó összegére korlátozódik, amelyet a német jog szerint kellene levonni a külföldi jövedelemből. A nemzeti bíróság kétségeit ellenben azok a konkrét módozatok ébresztették, ahogyan ezen elvet végrehajtották, és különösen az a döntés, hogy az arányosságot kifejező tört nevezőjében a jövedelmek összege szerepel az adóköteles jövedelem helyett.
            39. E tekintetben a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata megállapítja, hogy főszabály szerint az adóalany lakóhelye szerinti államnak kell figyelembe vennie az előbbi személyes és családi helyzetéhez kapcsolódó elemeket.(18) Következésképpen a lakóhely szerinti állam feladata, hogy biztosítsa az adóalany számára a személyes és családi helyzetének figyelembevételéhez kapcsolódó adókedvezményeket, kivéve ha ez gyakorlatilag lehetetlen az ezen államban szerzett jövedelmek csekély volta vagy hiánya okán, amely esetben azon állam kötelessége e kedvezmények elismerése, ahol a jövedelmek lényeges részét megszerezték.(19)
            40. A német jog szerint azonban – amint azt láttuk – azon adóalany részére, aki jövedelmének egy részét külföldön szerezte, csak a belföldön szerzett jövedelemmel arányban kerülnek elismerésre a személyes és családi helyzetéhez kapcsolódó adókedvezmények. Ezért – az ítélkezési gyakorlat értelmében – a jelen ügyben vizsgálthoz hasonló helyzetben, amelyben valamely adóalany jövedelmének egy lényeges részét a lakóhelye szerinti tagállamban szerzi, ez utóbbi azonban, jóllehet egész jövedelmét figyelembe veszi, a személyes és családi jellegű levonásoknak csak egy részét ismeri el, a szóban forgó adóalany hátrányosabb helyzetben van azon, ugyanezen államban lakóhellyel rendelkező adóalanyhoz viszonyítva, aki ebben a tagállamban szerezte valamennyi jövedelmét, következésképpen jogosult a teljes összegű levonásra. Az ilyen helyzet tehát a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok, a jelen esetben konkrétan a tőke szabad mozgása korlátozásának minősül.
            41. Nem véletlen, hogy a német jogirodalom egy része már régebb óta (alapos) kétségeket vetett fel, különösen a Bíróság ítélkezési gyakorlata fényében, az EStG 34c. §-ának az uniós joggal való összeegyeztethetősége tekintetében.
            42. Érdemes megemlíteni, hogy a Bíróság már vizsgált egy ezzel közel azonos helyzetet a fent hivatkozott de Groot-ügyben hozott ítéletben(20), amelyben megállapításra került, hogy az uniós joggal nem egyeztethető össze a jelen ügy tárgyát képező, a német jog által alkalmazottal azonos képleten alapuló, kettős adóztatást mérséklő nemzeti mechanizmus.
            43. A de Groot-ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló tényállás nyilvánvalóan eltért bizonyos mértékben a Beker házaspár helyzetétől, de a fő érvelés teljességgel alkalmazhatónak tűnik. Ebben az ügyben is arról volt szó, hogy valamely jogalany, aki mind a lakóhelye szerinti államban (Hollandia), mind pedig külföldön szerzett jövedelmet, a lakóhelye szerinti államban csak az ezen államban szerzett jövedelmével arányos, személyes helyzetéhez kapcsolódó adókedvezményt vehetett igénybe. Konkrétan a kettős adóztatás mérséklésére irányuló mechanizmus az itt vizsgálttal azonos képletet alkalmazott, amelynek az arányt kifejező törtjében a személyes vagy családi jellegű levonások összegét nem tartalmazó bruttó összjövedelem szerepelt. E helyzetet a Bíróság a Szerződésekben rögzített szabadságokkal ellentétesnek minősítette.(21)
            44. Nem releváns az a tény, hogy a de Groot-ügyben vitatott holland rendszer a kettős adóztatás elkerülése céljából adómentességi, és nem beszámítási rendszert írt elő, amint az a német jog alapján történik. Először is azok a körülmények, amelyeket a Bíróság a de Groot-ügyben hozott ítéletében vizsgált, a számításhoz használt képletből és annak konkrét hatásából adódtak, amely hatás, akárcsak a jelen ügyben, bizonyos adókedvezmények az általi korlátozása volt, csak a lakóhely szerinti államban szerzett jövedelemrésszel arányban biztosította azokat. Másodsorban a holland jog által előírt és a Bíróság által a de Groot-ügyben hozott ítéletben vizsgált mechanizmus olyan módon strukturált adómentességi rendszer egyik változata volt, amely a gyakorlatban beszámítási rendszer működtetését tette lehetővé, amint azt a holland kormány az ügyben előadta.(22)
            45. A német kormány mind írásbeli észrevételeiben, mind pedig a tárgyaláson azt állította, hogy az EStG 34c. §-ában előírt rendszer semmiféle problémát nem jelent a Szerződésben rögzített szabadságok szempontjából, mivel lehetővé teszi az adóalany számára a teljes személyes és családi jellegű levonást: a képlet első felét alkotó teljes elméleti német adó ugyanis valamennyi szóban forgó levonás és nem csak az e levonásoknak a Németországban szerzett jövedelemrésszel arányos része figyelembevételével kerül kiszámításra. Ez az érvelés azonban nemhogy megerősíti, hanem egyenesen gyengíti a német kormány állítását. Meg kell ugyanis állapítani, hogy az összes személyes és családi jellegű levonás figyelembevételével kiszámított teljes elméleti adó alkalmazása a képlet első felében csökkenti a beszámítás felső határát, tehát csökkenti az adóalany által igénybe vehető adójóváírás összegét . Ha azonban a teljes német elméleti adót a szóban forgó képlet alkalmazásához képzeletben úgy számolnánk ki, hogy a személyes és családi levonások alkalmazásával nem csökkentenénk az adóalapot, az adójóváírás felső határa magasabb lenne, és az adóalany végső soron a szóban forgó összes levonást érvényesíteni tudná, nem pedig csak a jövedelmének belföldi hányadával arányos részt.
            46. Meg kell egyébiránt jegyezni, hogy a de Groot-ügytől eltérően, a jelen ügyben az adóalany által külföldön szerzett jövedelem nem munkavégzésből, hanem részvényekből származó jövedelem. Következésképpen az adóalany még gyengébben kapcsolódik azokhoz az államokhoz, ahonnan e jövedelmek származnak, mint azokban az esetekben, mint például a de Groot-ügyben, amikor a külföldi jövedelmek munkavégzésből származnak. Nemigen képzelhető el, hogy minden egyes állam, ahol a Beker házaspár jövedelmének egy részét szerezte, lehetővé teszi számukra a személyes és családi jellegű levonásokat az ezen államban szerzett jövedelemrész tekintetében. A Bíróság által a de Groot-ügyben alkalmazott logika tehát, véleményem szerint, a jelen ügyben még tisztábban érvényesül.
            47. Végül az adóalany tekintetében biztosított levonások jellegét illetően általában a nemzeti bíróság feladata annak vizsgálata a nemzeti jog alapján, hogy ezek személyes és/vagy családi jellegűek-e, vagy sem. A jelen esetben az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésnek maga a megfogalmazása utal arra a tényre, hogy a megtagadott levonások legalább egy része ilyen jellegű.
            4. Az igazolhatóságról
            48. Miután megállapításra került, hogy a fentebb vizsgált német rendszer a tőke szabad mozgásának a Szerződéssel ellentétes korlátozását valósítja meg, természetesen még azt is meg kell vizsgálni, hogy e rendszer igazolható-e.
            49. A német kormány – amely írásbeli észrevételeiben futólagosan egy lehetséges igazolást említ, másodlagos jelleggel – e tekintetben egyetlen indokot hozott fel, nevezetesen az adóztatási joghatóság megosztásának fenntartását. Németországnak ezen elv értelmében lényegében joga van arra, hogy csak a jövedelem „német” hányadával arányosan ismerje el az adókedvezményeket, és nem kötelezhető arra, hogy ellensúlyozza azt a tényt, hogy ezen előnyöket nem ismerik el azokban az államokban, ahol a jövedelem egy részét szerezték.
            50. Az ítélkezési gyakorlat szerint az államok adóztatási joghatásának fenntartása általában olyan nyomós közérdekű indoknak minősül, amely alkalmas az alapvető szabadságok korlátozásának igazolására, azon feltétel mellett, hogy az elfogadott intézkedéseknek alkalmasnak kell lenniük a hivatkozott cél elérésének a biztosítására, és nem terjedhetnek túl az e cél eléréséhez szükséges mértéken.(23)
            51. Ezt az igazolási irányultságot a Bíróság a jelen ügyhöz hasonló körülmények között a de Groot-ügyben hozott ítéletben kifejezetten elutasította. Ebben az ítéletben többek között azt állapította meg, hogy az adóztatási joghatóság felosztására nem hivatkozhat az adóalany lakóhelye szerinti állam a célból, hogy kivonja magát a főszabály szerint ezen államra háruló azon felelősség alól, hogy biztosítsa az adóalanyt illető személyes és család levonásokat.(24) Ez méginkább így van, ha azok az egyéb államok, ahol a jövedelem egy részét szerezték, önkéntesen vagy egyedi nemzetközi egyezmények alapján nem biztosítják e levonások lehetőségét.(25)
            52. Mindenesetre attól eltekintve, amit a Bíróság a de Groot-ügyben hozott ítéletében megállapított, hangsúlyozni kell, hogy az olyan adóalanyok hátrányos helyzete, mint a Beker házaspár, nem több állam adójogi hatáskörének párhuzamos gyakorlásából ered. Amint arra a Bizottság helyesen rámutatott, a német adóhatóság a házaspár teljes személyes és családi levonásainak elismerésével semmiképpen nem veszítené el saját adójogi hatáskörének egy részét más államok javára. A jövedelem német hányadát tekintetbe véve, azt mindenképpen megadóztatnák, azonos személyes és családi levonások mellett, nem kisebb mértékben, mintha az az összeg lenne az adóalany kizárólagos jövedelme, és az nem szerzett volna jövedelmet külföldön.
            53. Egyébiránt az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében az adóbevételek puszta csökkenése soha nem igazolhat valamely alapvető szabadsággal ellentétes intézkedést.(26)
            54. Az utolsó megoldandó kérdés a személyes és családi levonások értelmezése. A német kormány álláspontja szerint abból a tényből, hogy olyan levonásokról van szó, amelyek nem a jövedelem egy meghatározott részére, hanem az adóalany személyére vonatkoztathatók, az következik, hogy e levonásokat „elosztottnak”, homogén módon a teljes, külföldi és belföldi jövedelemre vonatkoztatottaknak kell minősíteni, ily módon a csak részben Németországban szerzett jövedelmek esetében ezek elismerése e jövedelmeknek az adóalany összes jövedelméhez viszonyított arányos részére korlátozódhat. Ezzel szemben a Bíróság ítélkezési gyakorlatából eredő értelmezésből az következik, hogy az a tény, hogy a személyes és családi levonások nem vonatkozhatnak a jövedelem egy meghatározott részére, azt jelenti, hogy – távol attól, hogy egyenletesen el legyenek osztva valamennyi, külföldi és belföldi jövedelem tekintetében – e levonásoknak főszabály szerint teljes egészében a jövedelemnek a lakóhely szerinti államban szerzett részére kell vonatkozniuk .
            55. Mivel tehát az adóztatási joghatóság megosztásának fenntartására nem lehet igazolásként hivatkozni, nem kell megvizsgálni, hogy a német rendelkezések kielégítik-e az intézkedések megfelelőségének és arányosságának követelményét.
            56. Végezetül azt is ki kell zárni, hogy a német szabályozás igazolt lehessen az adórendszer koherenciája biztosításának szükségessége fényében. Ugyanis, jóllehet e szükség főszabály szerint érvényesen korlátozhatja az alapvető szabadságokat,(27) azt feltételezi, hogy pontos kiegyenlítő hatást mutassanak ki valamely adókedvezmény és valamely meghatározott adóztatás között az adórendszer valamely lényeges elemének megőrzése céljából.(28) A jelen ügyben nem ilyen helyzetről van szó, a személyes és családi levonások összességének elismerése az adóalannyal szemben a német adójog egyik lényeges elemével sem ellentétes, és nem teszi vitathatóvá az adó progresszivitásának elvét. Egyébiránt ezen igazoló okra a német kormány egyáltalán nem hivatkozott észrevételeiben.
            5. Alternatív rendszer választásának lehetősége
            57. Az utolsó tisztázandó szempont arra a tényre vonatkozik, hogy a német jog lehetővé teszi az adóalany számára, hogy az adó kiszámításának valamely más módját válassza. Ha az adóalany él e jogával, nem kerül alkalmazásra a beszámítás mechanizmusa, és a külföldön megfizetett adót a globális adóalapból kell levonni.
            58. Ezen opció gyakorlása gyakorlatilag a kettős adóztatás „klasszikus” helyzetét teremti meg, amelyben a lakóhely szerinti állam adókötelesnek minősít minden, az adóalany által külföldön és belföldön megszerzett jövedelmet. A külföldön megfizetett adókat nem adóként, hanem a jövedelem külföldi részét csökkentő tényezőként veszik figyelembe, amely jövedelem fennmaradó részét ezután a lakóhely szerinti államban a szokásos módon adóztatják.
            59. A fenti 35. pontban alkalmazott számszerűsített példához visszatérve, 100 EUR összegű összjövedelmet feltételezve, amelyből 70 EUR-t belföldön, 30 EUR-t pedig külföldön szereztek, egyaránt 10%-os belföldi és külföldi adókulccsal, valamint 20 EUR összegű lehetséges személyes levonással, a választható rendszer szerint az eredmény a következő lenne. Külföldön az adóalany 3 EUR adót fizet (30 EUR 10%-a). Németországban az adót a 77 EUR összegű adóalap vonatkozásában számítják, amelyet úgy kapnak meg, hogy a 97 EUR összjövedelemből (70 EUR „német” jövedelem és 27 EUR „külföldi” jövedelem) kivonják a 20 EUR személyes levonást, amely a külföldön már megfizetett 3 EUR-hoz hozzáadva kiadja az adóalany teljes adóterhét, amely 10,7 EUR-t tesz ki.
            60. Amint láttuk, ezen opció gyakorlása, tehát olyan modell választása, amelyben nem kerül sor a kettős adóztatás mérséklésére, nem megfelelő az adóalany számára. Mindenesetre, amint arra fentebb emlékeztettem, az uniós jog nem teszi kötelezővé a kettős adóztatás megszüntetését vagy mérséklését, és csak abban az esetben lesz releváns, ha a tagállamok ilyen értelemben fogadnak el intézkedéseket. Azonban azok erre nem kötelesek, következésképpen nem zárható ki, hogy az olyan rendszer, mint amelyet fentebb azon eset tekintetében említettem, ha az adóalany él a választás jogával, összeegyeztethetőnek minősíthető a Szerződésekkel. Azt a kérdést kell tehát feltenni, hogy az adóalany tekintetében elismert azon lehetőség, hogy az valamely, számára nyilván kevésbé előnyös, ám az uniós joggal összeegyeztethető jogi rendszert választhat, összeegyeztethetővé teszi-e a vizsgált adószabályozást a maga összességében.
            61. A válasz nemleges. A Bíróság ítélkezési gyakorlata megállapította, hogy az olyan választási lehetőség, amely esetleg lehetővé tenné, hogy valamely helyzet az uniós joggal összeegyeztethető legyen, nem orvosolja a jogellenes jellegét az olyan rendszernek, amely a Szerződésekkel összeegyeztethetetlen adóztatási mechanizmust foglal magában.(29) Véleményem szerint ez különösen igaz abban az esetben, amelyben – mint a jelen ügyben – a jogellenes mechanizmus az, amelyet automatikusan alkalmaznak, ha az adóalany nem él a választás jogával.(30)
            62. Következésképpen nem szükséges részletesen megvizsgálni azt az adóztatási mechanizmust, amely akkor lép működésbe, ha az adóalany él a hivatkozott választási lehetőségével. A választási lehetőség fennállása, még akkor is, ha megnyitja az utat egy, az uniós joggal összeegyeztethető rendszer előtt, egyébiránt nem teszi jogszerűvé a kettős adóztatás mérséklésének azon mechanizmusát, amelyet akkor kell alkalmazni, ha a választási lehetőséggel nem éltek.
            IV – Végkövetkeztetések 
            63. A fenti megfontolások alapján javasolom, hogy a Bíróság a Bundesfinanzhof által előterjesztett kérdést az alábbiak szerint válaszolja meg:
            „Az EUMSZ 63. cikkel ellentétes valamely tagállam olyan szabályozása, amelynek értelmében a kettős adóztatás mérséklésére irányuló rendszer keretében a beszámítási mechanizmust úgy alkalmazzák, hogy a beszámítás felső határát oly módon rögzítik, hogy a külföldi jövedelmet is magában foglaló adóköteles jövedelem alapján kiszámított elméleti nemzeti jövedelemadót olyan törttel szorozzák, amelynek számlálójában a teljes külföldi jövedelem, nevezőjében pedig az adóalanynak a személyes és családi levonásokat magában nem foglaló jövedelmeinek összege található.”
            (1) . 
            (2)  –	Amint az ismeretes, jogi értelemben vett kettős adóztatásról akkor beszélünk, ha ugyanazon személyt ugyanazon jövedelemforrás tekintetében kétszer adóztatnak meg, amely jövedelemforrás megtartja jogi minősítését, mint például a jelen ügyben az alapeljárás felperesei által kapott osztalékokat – továbbra is osztalékként és továbbra is ugyanazon személyhez tartozóként – előszőr az ezek juttatása szerinti államban, majd a felperesek lakóhelye szerinti államban adóztatják meg. Gazdasági értelemben vett kettős adóztatásról van ellenben szó, amikor ugyanazt a jövedelemforrást kétszer, két eltérő jogalany vonatkozásában adóztatják, például az először társasági adóval, majd osztalékként osztalékadóval vagy személyi jövedelemadóval sújtott jövedelem esetében.
            (3)  –	Az OECD-modellegyezmény által előírt másik lehetséges rendszer az adómentességi mechanizmus. E mechanizmus alapján a külföldön adóztatott jövedelmeket nem adóztatják az adóalany lakóhelye szerinti államban. A két említett alapvető rendszernek egyébként még számos egyéb változata is létezik
            (4)  –	E modellegyezmény természetesen nem rendelkezik kötelező erővel, azonban a leggyakrabban használt hivatkozási alapnak minősül az e területen kötött egyezmények szerkesztése tekintetében. Az OECD-modellegyezmény legújabb változatát 2010-ben tették közzé, és a szervezet honlapján érhető el: www.oecd.org.
            (5)  –	Lásd például, újabban a C-62/06. sz., ZF Zefeser ügyben 2007. december 18-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-11995. o.) 14. pontját és a C-247/08. sz., Gaz de France – Berliner Investissement ügyben 2009. október 1-jén hozott ítélet (EBHT 2009., I-9225. o.) 19. pontját.
            (6)  –	Az ítélkezési gyakorlat e tekintetben bőséges és állandó. Lásd például legújabban a C-11/07. sz., Eckelkamp és társai ügyben 2008. szeptember 11-én hozott ítélet (EBHT 2008., I-6845. o.) 28. Pontját, és a C-41/11. sz., Inter-Environnement Wallonie és Terre wallonne ügyben 2012. február 28-án hozott ítélet 35. pontját.
            (7)  –	Az előzetes döntéshozatalra terjesztett kérdések újrafogalmazása az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében azokra az esetekre vonatkozik, amikor a kérdést előterjesztő bíróság által megfogalmazott kérdésekre adandó válasz nem tenné lehetővé ez utóbbi számára az előtte folyamatban lévő jogvita megoldását: lásd például a C-329/06. és C-343/06. sz., Wiedemann és Funk ügyben 2008. június 26-án hozott ítélet (EBHT 2008., I-4635. o.) 45. pontját, és a C-138/10. sz. DP grup ügyben 2011. szeptember 15-én hozott ítélet (EBHT 2011., I-8369. o.) 29. pontját.
            (8)  –	A C-436/00. sz., X és Y ügyben 2002. november 21-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-10829. o.) 66–68. pontja és a C-446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11753. o.) 37–38. pontja. Lásd továbbá a C-251/98. sz. Baars-ügyben 2000. április 13-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-2787. o.) 21–22. pontját, és a C-196/04. sz., Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-7995. o.) 31. pontját.
            (9)  –	Ez a körülmény leginkább a korlátozás lehetséges igazolásának értékelése során merülhet fel, mivel az adóügyi információk cseréje a harmadik államokkal nem mindig olyan gördülékeny, mint a tagállamok között. A C-101/05. sz. A-ügyben 2007. december 18-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-11531. o.) 60–63. pontja és a C-318/07. sz. Persche-ügyben 2009. január 27-én hozott ítélet (EBHT 2009., I-359. o.) 70. pontja. A jelen ügyben e szempont azonban említésre sem került.
            (10)  –	Lásd például a C-279/93. sz. Schumacker-ügyben 1995., február 14-én hozott ítélet (EBHT 1995., I-225. o.) 21. pontját, a C-346/04. sz. Conijn-ügyben 2006. július 6-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-6137. o.) 14. pontját és a C-298/05. sz., Columbus Container Services ügyben 2007. december 6-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-10451. o.) 28. pontját.
            (11)  – A C-527/06. sz. Renneberg-ügyben 2008. október 16-án hozott ítélet (EBHT 2008., I-7735. o.) 48. és 50. pontja, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
            (12)  –	A C-194/06. sz. Orange European Smallcap Fund ügyben 2008. május 20-án hozott ítélet (EBHT 2008., I-3747. o.) 47. pontja.
            (13)  –	A 8. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet 48. Pontja, és a C-436/08. és C-437/08. sz., Haribo egyesített ügyekben 2011. február 10-én hozott ítélet (EBHT 2011., I-305. o.) 86. pontja.
            (14)  –	A 11. lábjegyzetben hivatkozott Renneberg-ügyben hozott ítélet 60. pontja és a C-440/08. sz. Gielen-ügyben 2010. március 18-án hozott ítélet (EBHT 2010., I-2323. o.) 43–44. pontja.
            (15)  –	A C-315/02. sz. Lenz-ügyben 2004. július 15-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7063. o.) 26–27. pontja; a C-319/02. sz. Manninen-ügyben 2004. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7477. o.) 29. pontja és a 8. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet 46. pontja.
            (16)  – A C-336/96. sz. Gilly-ügyben 1998. május 12-én hozott ítélet (EBHT 1998., I-2793. o.) 48. pontja.
            (17)  –	Azt a tényt is ki kell emelni, hogy az EStG 34c. §-ában előírt adójóváírás – mivel nem mentességnek, hanem beszámításnak minősül – per definitionem soha nem lehet magasabb, mint a külföldön ténylegesen fizetett adó összege. Más szóval az az adóalany, aki külföldön szerzett jövedelmet, nem fizethet egyébként kevesebbet, mint amennyit akkor fizetne, ha valamennyi jövedelmét Németországban szerezte volna.
            (18)  –	A 10. lábjegyzetben hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 32. pontja, a C-385/00. sz. de Groot-ügyben 2002. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-11819. o.,) 90. pontja és a C-450/09. sz. Schröder-ügyben 2011. március 31-én hozott ítélet (EBHT 2011., I-2497. o.) 37. pontja.
            (19)  –	A10. lábjegyzetben hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 36. pontja és a 11. lábjegyzetben hivatkozott Renneberg-ügyben hozott ítélet 61., 62. és 68. pontja.
            (20)  – Hivatkozás a 18. lábjegyzetben.
            (21)  – A 18. lábjegyzetben hivatkozott de Groot-ügyben hozott ítélet 89–95. pontja. A de Groot-ügyben egyébként az a szabadság, amely alapján a helyzetet értékelték, a munkavállalók szabad mozgása volt.
            (22)  –	Lásd e tekintetben Léger főtanácsnoknak a 18. lábjegyzetben hivatkozott ítélettel zárult de Groot-ügyre vonatkozó 2002. június 20-i indítványát (34. pont). A mentesség mechanizmusán alapuló, a kettős adóztatás mérséklésére irányuló rendszert általában az a tény jellemzi, hogy a lakóhely szerinti állam nem adóztatja meg azokat a jövedelmeket, amelyeket már megadóztattak abban az államban, ahol a jövedelmeket szerezték. A de Groot-ügyben vitatott holland szabályozás valójában tipikus beszámítási mechanizmuson alapult. A jelen ügy tárgyát alkotó német szabályozáshoz viszonyított látható eltérés az, hogy a holland rendszerben az előírt adójóváírás összegét mentességként annak ellenőrzése nélkül biztosították, hogy ezen összeg nem volt-e magasabb a külföldön ténylegesen megfizetett adónál, amint az ellenben a beszámítási rendszer esetében történik. Ugyanis a beszámítási rendszerben per definitionem  mindig a jövedelem megszerzésének helye szerinti államban m ár megfizetett adó (egy részét) számítják be.
            (23)  – A 13. lábjegyzetben hivatkozott Haribo egyesített ügyekben hozott ítélet ítélet 121–122. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
            (24)  – A 18. lábjegyzetben hivatkozott de Groot-ügyben hozott ítélet 98. pontja.
            (25)  – Ugyanott, 99–100. pont.
            (26)  – Ugyanott, 103. pont. Lásd továbbá a C-386/04. sz., Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben 2006. szeptember 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-8203. o.) 59. pontját és a 13. lábjegyzetben hivatkozott Haribo egyesített ügyekben hozott ítélet 126. pontját.
            (27)  – Lásd például a C-418/07. sz. Papillon-ügyben 2008. november 27-én hozott ítélet (EBHT 2008., I-8947. o.) 43. pontját és az ott hivatkozott állandó ítélkezési gyakorlatot.
            (28)  – A fenti 15. lábjegyzetben hivatkozott Manninen-ügyben hozott ítélet 42. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
            (29)  – A fenti 14. lábjegyzetben hivatkozott Gielen-ügyben hozott ítélet 49–52. pontja.
            (30)  –	Lásd továbbá a C-569/07. sz., HSBC Holdings és Vidacos Nominees ügyre vonatkozó, 2009. március 18-án ismertetett indítványom 69–72. pontját (a Bíróság 2009. október 1-jei ítélete, EBHT 2009., I-9047. o.).