CELEX: 62005CJ0330
Language: de
Date: 2007-11-15 00:00:00
Title: Urteil des Gerichtshofes (Erste Kammer) vom 15. November 2007.#Strafverfahren gegen Fredrik Granberg.#Ersuchen um Vorabentscheidung: Hovrätten för Övre Norrland - Schweden.#Verbrauchsteuern - Mineralöle - Atypische Beförderungsart.#Rechtssache C-330/05.

Rechtssache C‑330/05
      Strafverfahren
      gegen
      Fredrik Granberg
      (Vorabentscheidungsersuchen des Hovrätt för Övre Norrland)
      „Verbrauchsteuern – Mineralöle – Atypische Beförderungsart“
      Schlussanträge der Generalanwältin V. Trstenjak vom 27. Februar 2007 
      Urteil des Gerichtshofs (Erste Kammer) vom 15. November 2007 
      Leitsätze des Urteils
      1.     Steuerliche Vorschriften – Harmonisierung der Rechtsvorschriften – Verbrauchsteuern – Richtlinie 92/12 – Verbrauchsteuerpflichtige
            Waren – Bestimmung des Mitgliedstaats der Entstehung des Steueranspruchs
      (Richtlinie 92/12 des Rates, Art.  9 Abs. 3)
      2.     Steuerliche Vorschriften – Harmonisierung der Rechtsvorschriften – Verbrauchsteuern – Richtlinie 92/12 – Verbrauchsteuerpflichtige
            Waren – Bestimmung des Mitgliedstaats der Entstehung des Steueranspruchs
      (Richtlinie 92/12 des Rates, Art. 9 Abs. 3)
      3.     Steuerliche Vorschriften – Harmonisierung der Rechtsvorschriften – Verbrauchsteuern – Richtlinie 92/12 – Verbrauchsteuerpflichtige
            Waren – Bestimmung des Mitgliedstaats der Entstehung des Steueranspruchs
      (Richtlinie 92/12 des Rates, Art. 7 Abs. 4 und Art. 9 Abs. 3)
      1.     Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie 92/12 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger
         Waren erlaubt es nicht, generell im Verbrauchsmitgliedstaat Heizöl der Verbrauchsteuer zu unterwerfen, das in einem anderen
         Mitgliedstaat von einer Privatperson für ihren Eigenbedarf erworben und von ihr selbst, gleich auf welche Weise, in den Verbrauchsmitgliedstaat
         befördert worden ist.
      
      Ein Mitgliedstaat kann nämlich die in dieser Bestimmung vorgesehene Möglichkeit nur wahrnehmen, wenn die Ware von der Privatperson
         auf eine Weise befördert wird, die nicht unter den Begriff der „atypischen Beförderungsarten“ gemäß der in dieser Vorschrift
         enthaltenen Definition fällt.
      
      (vgl. Randnrn. 31-32, Tenor 1)
      2.     Die Beförderung von 3 000 l Heizöl durch eine Privatperson mittels dreier sogenannter IBC‑Behälter im Laderaum eines Lieferwagens
         ist eine „atypische Beförderungsart“ im Sinne des Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie 92/12 über das allgemeine System, den Besitz,
         die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren.
      
      (vgl. Randnr. 41, Tenor 2)
      3.     Art. 7 Abs. 4 der Richtlinie 92/12 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger
         Waren steht der Regelung eines Bestimmungsmitgliedstaats, in dem, wie es Art. 9 Abs. 3 dieser Richtlinie gestattet, ein Verbrauchsteueranspruch
         besteht, nicht entgegen, nach der jede Privatperson, die selbst und für ihren Eigenbedarf Heizöl in einem anderen Mitgliedstaat,
         in dem es in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden ist, erworben hat und es selbst im Sinne des Art. 9 Abs. 3
         der Richtlinie in den Bestimmungsmitgliedstaat „auf atypische Weise befördert“, verpflichtet ist, im Voraus eine Sicherheit
         für die Zahlung der Verbrauchsteuern zu leisten sowie ein Begleitdokument und einen Nachweis über die geleistete Sicherheit
         mitzuführen.
      
      Wie sich nämlich aus dem 13. Erwägungsgrund und Art. 18 der Richtlinie ergibt, besteht der Zweck des Begleitdokuments insbesondere
         darin, die beförderten Waren zu identifizieren und ihre für die Steuerschuld relevante geografische Zuordnung zu erkennen;
         hierzu kann es einem Bestimmungsmitgliedstaat nicht verwehrt werden, im Fall der atypischen Beförderung von Heizöl durch eine
         Privatperson zu verlangen, dass sie derartige Unterlagen mit sich führt.
      
      (vgl. Randnrn. 54-56, Tenor 3)
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Erste Kammer)
      15. November 2007(*)
      
      „Verbrauchsteuern – Mineralöle – Atypische Beförderungsart“
      In der Rechtssache C‑330/05
      betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 234 EG, eingereicht vom Hovrätt för Övre Norrland (Schweden) mit Entscheidung
         vom 22. August 2005, beim Gerichtshof eingegangen am 6. September 2005, in dem Strafverfahren 
      
      Fredrik Granberg
      erlässt
      DER GERICHTSHOF (Erste Kammer)
      unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten P. Jann sowie der Richter A. Tizzano (Berichterstatter), R. Schintgen, M. Ilešič und
         E. Levits,
      
      Generalanwältin: V. Trstenjak,
      Kanzler: H. von Holstein, Hilfskanzler,
      aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 23. November 2006,
      unter Berücksichtigung der Erklärungen
      –       von Herrn Granberg, vertreten durch L. Lindström, advokat,
      –       der schwedischen Regierung, vertreten durch K. Norman und A. Kruse als Bevollmächtigte,
      –       der griechischen Regierung, vertreten durch S. Spyropoulos, N. Dafniou, Z. Chatzipavlou und S. Trekli als Bevollmächtigte,
      –       der italienischen Regierung, vertreten durch I. M. Braguglia als Bevollmächtigten im Beistand von G. Albenzio, avvocato dello
         Stato,
      
      –       der polnischen Regierung, vertreten durch J. Pietras als Bevollmächtigten,
      –       des Rates der Europäischen Union, vertreten durch E. Karlsson und M.‑M. Josephides als Bevollmächtigte,
      –       der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch W. Mölls und L. Ström van Lier als Bevollmächtigte,
      nach Anhörung der Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 27. Februar 2007
      folgendes
      Urteil
      1       Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 7 Abs. 4 und Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates
         vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger
         Waren (ABl. L 76, S. 1) in der durch die Richtlinie 92/108/EWG des Rates vom 14. Dezember 1992 (ABl. L 390, S. 124) geänderten
         Fassung (im Folgenden: Richtlinie) sowie die Gültigkeit der zweitgenannten Vorschrift.
      
      2       Dieses Ersuchen ergeht in einem Strafverfahren gegen Herrn Granberg wegen unerlaubter Einfuhr von Heizöl, also einem Mineralöl
         im Sinne von Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie, nach Schweden.
      
      I –  Rechtlicher Rahmen
       Gemeinschaftsrecht
      3       In den Erwägungsgründen 5 bis 7, 12 und 13 der Richtlinie heißt es:
      „Jede Warenlieferung, jeder Besitz von zur Lieferung bestimmten Waren oder jede Bereitstellung von Waren für den Bedarf eines
         Wirtschaftsbeteiligten, der eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, oder einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung
         innerhalb eines anderen Mitgliedstaats als dem, in dem die Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden
         sind, lässt den Verbrauchsteueranspruch in diesem anderen Mitgliedstaat entstehen.
      
      Bei verbrauchsteuerpflichtigen Waren, die Privatpersonen für ihren Eigenbedarf erwerben und die sie selbst befördern, sind
         die Steuern im Mitgliedstaat des Erwerbs zu erheben.
      
      Die Mitgliedstaaten müssen eine Reihe von Kriterien berücksichtigen, damit festgestellt werden kann, ob der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger
         Waren nicht privaten, sondern kommerziellen Zwecken dient.
      
      …
      Um die ordnungsgemäße Steuererhebung auf steuerpflichtige Waren durch die Mitgliedstaaten sicherzustellen, muss ein Verfahren
         für die Warenbewegung unter Steueraussetzung eingeführt werden.
      
      Jede Ware muss leicht identifizierbar sein. Die für die Steuerschuld relevante geografische Zuordnung der Ware muss sofort
         erkennbar sein. Zu diesem Zweck ist ein entsprechendes Begleitpapier vorzusehen, bei dem es sich um ein Verwaltungs- oder
         ein Handelsdokument handeln kann. Das zu verwendende Handelsdokument muss die wichtigsten Angaben des Verwaltungsdokuments
         enthalten.“
      
      4       Nach ihrem Art. 3 Abs. 1 findet die Richtlinie auf Gemeinschaftsebene Anwendung auf Mineralöle, Alkohol und alkoholische Getränke
         sowie auf Tabakwaren. 
      
      5       Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie sieht vor:
      „Die Verbrauchsteuer entsteht mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr …
      Als Überführung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr gelten
      a)      jede – auch unrechtmäßige – Entnahme der Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung;
      b)      jede – auch unrechtmäßige – Herstellung dieser Erzeugnisse außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung;
      c)      jede – auch unrechtmäßige – Einfuhr dieser Waren, sofern sie nicht einem Verfahren der Steueraussetzung unterstellt worden
         sind.“
      
      6       Art. 7 der Richtlinie bestimmt:
      „(1)      Befinden sich verbrauchsteuerpflichtige Waren, die in einem Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt
         worden sind, zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat, so werden die Verbrauchsteuern in dem Mitgliedstaat erhoben,
         in dem sich die Waren befinden.
      
      …
      (4)      Die in Absatz 1 genannten Waren werden zwischen den Hoheitsgebieten der einzelnen Mitgliedstaaten zusammen mit einem Begleitdokument
         befördert, das die wichtigsten Angaben des in Artikel 18 Absatz 1 genannten Dokuments enthält. Form und Inhalt dieses Dokuments
         werden nach dem Verfahren des Artikels 24 festgelegt.
      
      …“
      7       Art. 8 der Richtlinie lautet:
      „Für Waren, die Privatpersonen für ihren Eigenbedarf erwerben und die sie selbst befördern, werden die Verbrauchsteuern nach
         dem Grundsatz des Binnenmarkts im Erwerbsmitgliedstaat erhoben.“
      
      8       Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie bestimmt:
      „Die Mitgliedstaaten können ferner vorsehen, dass im Verbrauchsmitgliedstaat ein Verbrauchsteueranspruch beim Erwerb von Mineralölen
         entsteht, die bereits in einem anderen Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, wenn diese
         Waren von Privatpersonen oder auf deren Rechnung auf atypische Weise befördert worden sind. Als atypische Beförderungsarten
         gelten die Beförderung von Kraftstoff in anderen Behältnissen als dem Fahrzeugtank oder einem geeigneten Reservebehälter sowie
         die Beförderung von flüssigen Heizstoffen auf andere Weise als in Tankwagen, die auf Rechnung eines gewerblichen Unternehmers
         eingesetzt werden.“
      
      9       Art. 18 der Richtlinie sieht vor:
      „(1)      Ungeachtet des etwaigen Einsatzes der elektronischen Datenverarbeitung wird jeder verbrauchsteuerpflichtigen Ware, die im
         Verfahren der Steueraussetzung zwischen verschiedenen Mitgliedstaaten – auch im direkten See- oder Luftverkehr zwischen zwei
         Häfen bzw. Flughäfen der Gemeinschaft – befördert wird, ein vom Versender ausgestelltes Begleitdokument beigegeben. Das Begleitdokument
         kann entweder ein Verwaltungsdokument oder ein Handelsdokument sein. Form und Inhalt dieses Dokuments sowie das Verfahren
         für die Fälle, in denen die Verwendung des Dokuments objektiv unangebracht ist, werden nach dem Verfahren des Artikels 24
         festgelegt.
      
      (2)      Damit die Nämlichkeit der Waren festgestellt und Kontrollen durchgeführt werden können, sind die Anzahl der Packstücke anzugeben
         und die Waren in dem in Absatz 1 genannten Dokument zu beschreiben; ist das Beförderungsmittel vom Abgangsmitgliedstaat als
         verschlusssicher anerkannt, so kann der Versender gegebenenfalls einen Raumverschluss oder Einzelverschlüsse der Packstücke
         anbringen. 
      
      (3)      Ungeachtet der Bestimmungen des Artikels 17 muss in den Fällen, in denen der Empfänger weder ein zugelassener Lagerinhaber
         noch ein registrierter Wirtschaftsbeteiligter ist, das in Absatz 1 genannte Dokument durch ein Dokument ergänzt werden, das
         die Zahlung der Verbrauchsteuern im Bestimmungsmitgliedstaat oder die Einhaltung aller anderen Bedingungen, die die Zahlung
         dieser Steuern unter den von den zuständigen Behörden des Bestimmungsmitgliedstaats festgelegten Bedingungen gewährleisten,
         bescheinigt.
      
      Dieses Dokument muss folgende Angaben enthalten: 
      –       Anschrift der örtlich zuständigen Steuerbehörde des Bestimmungsmitgliedstaats; 
      –       Zeitpunkt und Verweis auf die Zahlung bzw. die Annahme der Sicherheit durch diese Behörde.
      …“
       Nationales Recht
      10     Kapitel 1 § 4 des Lag (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter
         (Gesetz über verbrauchsteuerrechtliche Kontrollen der Beförderung u. a. von Alkoholerzeugnissen, Tabakerzeugnissen und Mineralölprodukten;
         im Folgenden: LPK) bestimmt:
      
      „Als Steuerpflichtiger ist anzusehen, wer Steuern nach
      …
      3.      Kapitel 4 § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 oder 7 oder Art. 2 des Lag (1994:1776) om skatt på energi [Gesetz über die Energiesteuer;
         im Folgenden: LSE] schuldet.“
      
      11     Kapitel 4 § 1 LSE sieht vor:
      „Energiesteuer … hat zu entrichten, 
      …
      5.      wer … Brennstoff aus einem anderen EG‑Land als Schweden einführt oder bezieht.“
      12     Kapitel 4 § 1a LSE bestimmt:
      „Die Steuer gemäß § 1 Nr. 5 … wird nicht geschuldet für
      …
      3.      Kraftstoffe, die für den Privatbedarf im Kraftfahrzeugtank, im Kraftstofftank von Wasser- und Luftfahrzeugen oder in einem
         Reservebehälter von höchstens 10 l Fassungsvermögen nach Schweden eingeführt werden.“
      
      13     Kapitel 1 § 6 LPK lautet:
      „Eine verbrauchsteuerpflichtige Ware darf nur dann befördert werden, wenn die Anforderungen in Bezug auf das Begleitdokument,
         die Sicherheitsleistung [für die Entrichtung der Steuer], den Nachweis über die geleistete Sicherheit und die Anmeldepflicht,
         die sich aus den in Kapitel 1 § 2 angegebenen Gesetzen oder aus Bestimmungen im Sinne des Kapitels 1 § 5a ergeben, erfüllt
         sind.“
      
      14     Gemäß Kapitel 5 § 1 LPK wird wegen unerlaubter Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren zu einer Freiheitsstrafe von bis
         zu zwei Jahren verurteilt, wer vorsätzlich unter Verstoß gegen Kapitel 1 § 6 LPK verbrauchsteuerpflichtige Waren aus einem
         Staat, der zum Verbrauchsteuergebiet der Gemeinschaft gehört, nach Schweden einführt und dadurch eine ernsthafte Erschwerung
         der behördlichen Kontrolle der Warenbeförderung verursacht. In einem minder schweren Fall wird er zu einer Geldstrafe verurteilt.
      
       Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
      15     Am 7. Dezember 2003 wurde Herr Granberg, der mit einem Lieferwagen aus Finnland kam, an der schwedischen Zollstelle Övertorneå
         angehalten. Die Zollverwaltung stellte fest, dass in dem Fahrzeug 3 000 l Heizöl mitgeführt wurden, die in Finnland als Heizstoff
         in den Verkehr gebracht worden waren. Dieses Heizöl wurde in einem geschlossenen Laderaum in drei großen Behältern für Flüssiggüter
         (im Folgenden: IBC‑Behälter) befördert. Diese Behälter waren von einer Art, wie sie von gewerblichen Unternehmern insbesondere
         für den Transport hydraulischer Öle verwendet wird. Das Öl sollte zur Beheizung der Wohnung von Herrn Granberg dienen und
         war somit für seinen privaten Bedarf bestimmt. Nach Kapitel 4 § 1 LSE in Verbindung mit Kapitel 1 § 4 LPK wurde die betreffende
         Ware als verbrauchsteuerpflichtig eingestuft.
      
      16     Herrn Granberg wurde von den Strafverfolgungsbehörden zur Last gelegt, er habe die behördliche Kontrolle ernstlich erschwert,
         da er vor der Beförderung des Heizöls keine Anmeldung bei den zuständigen Steuerbehörden vorgenommen habe, keine Sicherheit
         für die geschuldete Steuer geleistet und weder einen Nachweis über die geleistete Sicherheit noch das vereinfachte Begleitdokument
         mitgeführt habe. Mit Entscheidung vom 4. Mai 2004 verurteilte ihn das Haparanda tingsrätt (Gericht erster Instanz Haparanda)
         wegen unerlaubter Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren zu einer Geldstrafe.
      
      17     Gegen dieses Urteil legte Herr Granberg beim Hovrätt för Övre Norrland (Berufungsgericht für das obere Norrland) Berufung
         ein. Er räumt den ihm vorgeworfenen Sachverhalt ein, bestreitet aber, dass der Tatbestand einer Straftat erfüllt sei. Der
         schwedische Gesetzgeber habe nämlich dadurch, dass er die Zahlung von Verbrauchsteuern für jede Einfuhr von Heizöl angeordnet
         habe, ohne eine Ausnahme für solche Einfuhren vorzusehen, die nicht in Form einer „atypischen Beförderungsart“ im Sinne von
         Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie durchgeführt würden, die Bestimmungen dieser Richtlinie nicht – oder zumindest unzutreffend –
         umgesetzt.
      
      18     Der Hovrätt för Övre Norrland hat daraufhin beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur
         Vorabentscheidung vorzulegen:
      
      1.      Haben die Mitgliedstaaten nach Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie die Möglichkeit, Heizöl generell vom Geltungsbereich des Art. 8
         der Richtlinie auszunehmen, so dass ein Mitgliedstaat vorschreiben darf, dass eine Privatperson, die selbst und für ihren
         Eigenbedarf Heizöl in einem anderen Mitgliedstaat erworben hat, in dem es in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt
         worden ist, und es selbst in den Bestimmungsmitgliedstaat befördert hat, dort Verbrauchsteuer zu entrichten hat, unabhängig
         davon, auf welche Weise das Heizöl befördert wurde?
      
      2.      Ist – falls Frage 1 bejaht wird – Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie mit den wesentlichen Grundsätzen des Vertrags über den freien
         Warenverkehr und dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar, wenn der Zweck des Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie offensichtlich
         darin besteht, Privatpersonen von der Beförderung von Mineralölen abzuhalten, indem eine Ausnahme von dem Grundsatz vorgesehen
         wird, dass bei Waren, die Privatpersonen für ihren Eigenbedarf erworben und selbst befördert haben, die Verbrauchsteuer in
         dem Mitgliedstaat erhoben wird, in dem die Waren erworben wurden, und ist ein solcher Zweck mit der vom Rat der Europäischen
         Union für die Richtlinie gewählten Rechtsgrundlage vereinbar, oder ist Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie ungültig?
      
      3.      Handelt es sich – falls Frage 1 verneint wird – bei der Beförderung von 3 000 l Heizöl mittels dreier sogenannter IBC‑Behälter,
         die an sich für die gewerbliche Beförderung von Gefahrgütern, u. a. Flüssigkeiten, zugelassen werden können, durch eine Privatperson
         im Laderaum eines Lieferwagens um eine Beförderung auf atypische Weise im Sinne des Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie?
      
      4.      Ist mit Art. 7 Abs. 4 der Richtlinie eine Regelung im Recht eines Mitgliedstaats vereinbar, nach der eine Privatperson, die
         selbst und für ihren Eigenbedarf Heizöl in einem anderen Mitgliedstaat, in dem es in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt
         worden ist, erworben hat und es selbst auf atypische Weise im Sinne des Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie in den Bestimmungsmitgliedstaat
         befördert hat, verpflichtet ist, eine Sicherheit für die Bezahlung der Verbrauchsteuern zu leisten sowie bei der Beförderung
         das vereinfachte Begleitdokument und einen Nachweis über die geleistete Sicherheit für die Verbrauchsteuern mitzuführen?
      
       Zu den Vorlagefragen
       Zur ersten Frage
      19     Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie es erlaubt,
         generell im Verbrauchsmitgliedstaat Heizöl der Verbrauchsteuer zu unterwerfen, das in einem anderen Mitgliedstaat von einer
         Privatperson für ihren Eigenbedarf erworben und von ihr selbst, gleich auf welche Weise, in den Verbrauchsmitgliedstaat befördert
         worden ist.
      
       Beim Gerichtshof eingereichte Erklärungen
      20     Die polnische Regierung, der Rat und die Kommission der Europäischen Gemeinschaften schlagen vor, diese Frage zu verneinen.
      21     Nach Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie könnten die Mitgliedstaaten Heizöl, das in ihr Hoheitsgebiet von einer Privatperson für
         ihren Eigenbedarf eingeführt werde, nur dann vom Anwendungsbereich von Art. 8 der Richtlinie ausnehmen, wenn diese Privatperson
         sich hierzu einer „atypischen Beförderungsart“ im Sinne von Art. 9 Abs. 3 bediene.
      
      22     Nach Ansicht der polnischen Regierung und des Rates ist die letztgenannte Bestimmung, da sie eine Ausnahme von der allgemeinen,
         in Art. 8 der Richtlinie aufgestellten Regel darstelle, restriktiv auszulegen. Insoweit stellt der Rat klar, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber,
         wenn er den Mitgliedstaaten hätte gestatten wollen, sämtliche Heizöltransporte von Privatpersonen vom Anwendungsbereich von
         Art. 8 auszunehmen, dies ausdrücklich vorgesehen hätte.
      
      23     Die schwedische, die griechische und die italienische Regierung vertreten demgegenüber die Auffassung, dass die Mitgliedstaaten
         flüssige Heizstoffe, die von Privatpersonen befördert würden, vom Anwendungsbereich von Art. 8 der Richtlinie ausnehmen und
         folglich auf diese Waren – unabhängig von der gewählten Beförderungsart – Verbrauchsteuern im Verbrauchsmitgliedstaat erheben
         könnten.
      
      24     Die schwedische Regierung macht hauptsächlich geltend, schon aus dem Wortlaut von Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie gehe hervor,
         dass eine Privatperson Heizöl nicht auf „typische“ Weise befördern könne, so dass sie nicht von der Zahlung von Verbrauchsteuern
         im Verbrauchsmitgliedstaat freigestellt werden könne. Denn diese Bestimmung ziele darauf ab, es den Mitgliedstaaten zu gestatten,
         die Beförderung von Heizöl durch Privatpersonen generell zu verhindern.
      
      25     Die griechische und die italienische Regierung weisen darauf hin, dass flüssige Heizstoffe im Hinblick auf ihre besondere
         Natur vom Gemeinschaftsgesetzgeber vom Anwendungsbereich von Art. 8 der Richtlinie ausgenommen worden seien. Im Unterschied
         zu anderen verbrauchsteuerpflichtigen Waren wie Tabak oder alkoholischen Getränken würden nämlich flüssige Heizstoffe normalerweise
         von Privatpersonen nicht für ihren persönlichen Bedarf befördert. Es lasse sich somit annehmen, dass diese Art Ware lediglich
         zu gewerblichen Zwecken befördert werde.
      
       Antwort des Gerichtshofs
      26     Wie der Gerichtshof bereits festgestellt hat, bezweckt die Richtlinie, in bestimmtem Umfang den Besitz, den Verkehr und die
         Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren zu regeln, und zwar insbesondere um zu gewährleisten, dass der Verbrauchsteueranspruch
         in allen Mitgliedstaaten unter gleichen Umständen gegeben ist (Urteile vom 2. April 1998, EMU Tabac u. a., C‑296/95, Slg.
         1998, I‑1605, Randnr. 22, vom 5. April 2001, van de Water, C‑325/99, Slg. 2001, I‑2729, Randnr. 39, vom 12. Dezember 2002,
         Cipriani, C‑395/00, Slg. 2002, I‑11877, Randnr. 41, und vom 23. November 2006, Joustra, C‑5/05, Slg. 2006, I‑11075, Randnr.
         27).
      
      27     Insoweit stellt Art. 8 der Richtlinie den allgemeinen Grundsatz auf, dass die Verbrauchsteuern für Waren, die Privatpersonen
         für ihren Eigenbedarf erworben und selbst befördert haben, im Erwerbsmitgliedstaat geschuldet werden (vgl. in diesem Sinne
         Urteil Joustra, Randnrn. 31 und 33).
      
      28     Für den Erwerb von Mineralölen, die bereits in einem anderen Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt
         worden sind, erlaubt jedoch Art. 9 Abs. 3, von der allgemeinen, in Art. 8 dieser Richtlinie aufgestellten Regel abzuweichen
         und somit vorzusehen, dass der Verbrauchsteueranspruch auch in einem anderen Mitgliedstaat, in den diese Öle zum Zweck ihres
         Verbrauchs befördert worden sind, entsteht.
      
      29     Die Mitgliedstaaten können sich allerdings auf diese Möglichkeit nur berufen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind.
         So müssen die Mineralöle, die der Verbrauchsteuer nach Art. 9 Abs. 3 unterliegen, von den Privatpersonen oder auf deren Rechnung
         „auf atypische Weise befördert worden“ sein; hierunter versteht diese Vorschrift „die Beförderung von Kraftstoff in anderen
         Behältnissen als dem Fahrzeugtank oder einem geeigneten Reservebehälter sowie die Beförderung von flüssigen Heizstoffen auf
         andere Weise als in Tankwagen, die auf Rechnung eines gewerblichen Unternehmers eingesetzt werden“.
      
      30     Zudem ist die fragliche Vorschrift als Ausnahme von einer allgemeinen Regel restriktiv auszulegen (vgl. in diesem Sinne insbesondere
         Urteile vom 18. Januar 2001, Kommission/Spanien, C‑83/99, Slg. 2001, I‑445, Randnr. 19, vom 12. Dezember 2002, Belgien/Kommission,
         C‑5/01, Slg. 2002, I‑11991, Randnr. 56, und vom 26. Mai 2005, Stadt Sundern, C‑43/04, Slg. 2005, I‑4491, Randnr. 27).
      
      31     Daraus folgt, dass Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie entgegen dem Vorbringen der schwedischen Regierung nicht dahin ausgelegt werden
         kann, dass er es gestattet, der Verbrauchsteuer jede Einfuhr von Heizöl durch Privatpersonen für private Zwecke unabhängig
         von der Beförderungsweise auch im Verbrauchsmitgliedstaat zu unterwerfen. Vielmehr kann ein Mitgliedstaat die in dieser Bestimmung
         vorgesehene Möglichkeit nicht wahrnehmen, wenn die Ware von dieser Privatperson auf eine Weise befördert wird, die nicht unter
         den Begriff der „atypischen Beförderungsarten“ gemäß der in dieser Vorschrift enthaltenen Definition fällt, wie sie in Randnr. 29
         des vorliegenden Urteils wiedergegeben worden ist.
      
      32     Daher ist auf die erste Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie es nicht erlaubt, generell im Verbrauchsmitgliedstaat
         Heizöl der Verbrauchsteuer zu unterwerfen, das in einem anderen Mitgliedstaat von einer Privatperson für ihren Eigenbedarf
         erworben und von ihr selbst, gleich auf welche Weise, in den Verbrauchsmitgliedstaat befördert worden ist.
      
       Zur zweiten Frage
      33     In Anbetracht der Antwort auf die erste Frage ist die zweite Frage nicht zu beantworten.
       Zur dritten Frage
      34     Mit seiner dritten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Beförderung von 3 000 l Heizöl durch eine Privatperson
         mittels dreier IBC‑Behälter im Laderaum eines Lieferwagens eine „atypische Beförderungsart“ im Sinne des Art. 9 Abs. 3 der
         Richtlinie ist.
      
       Beim Gerichtshof eingereichte Erklärungen
      35     Die Kommission hebt hervor, dass in diesem Punkt die einzelnen Sprachfassungen von Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie nicht völlig
         übereinstimmten. Daher müsse diese Vorschrift anhand ihres Inhalts, unter Berücksichtigung des Kontextes ihres Erlasses und
         des Grundsatzes der strikten Auslegung von Ausnahmevorschriften interpretiert werden. Folglich liege allein die Beförderung
         von Heizöl durch einen gewerblichen Transporteur für Rechnung einer Privatperson und mit einem Tankwagen außerhalb des Begriffs
         der atypischen Beförderung. Demgegenüber werde die Beförderung einer derartigen Ware durch eine Privatperson mit IBC‑Behältern
         offenkundig von diesem Begriff erfasst.
      
      36     Die italienische und die polnische Regierung gelangen zu dem gleichen Ergebnis wie die Kommission und betonen gleichzeitig
         die Klarheit und die Präzision des genannten Art. 9 Abs. 3, über dessen Auslegung kein Zweifel bestehe.
      
       Antwort des Gerichtshofs
      37     Wie in Randnr. 29 des vorliegenden Urteils wiedergegeben, definiert Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie die atypische Beförderung
         als „die Beförderung von Kraftstoff in anderen Behältnissen als dem Fahrzeugtank oder einem geeigneten Reservebehälter sowie
         die Beförderung von flüssigen Heizstoffen auf andere Weise als in Tankwagen, die auf Rechnung eines gewerblichen Unternehmers
         eingesetzt werden“.
      
      38     Bereits aus dem Wortlaut dieser Vorschrift ergibt sich, dass jede Beförderung von flüssigen Heizstoffen, die nicht in Tankwagen
         durchgeführt wird, als atypische Beförderungsart anzusehen ist.
      
      39     Eine derartige Lesart wird überdies durch die verschiedenen Sprachfassungen der genannten Vorschrift gestützt. Dies gilt insbesondere
         für die Begriffe „tankers“ in der englischen Fassung, „autocisterne“ in der italienischen Fassung und „cystern“ in der polnischen
         Fassung.
      
      40     Daher ist festzustellen, dass die Beförderung von Heizöl durch eine Privatperson ohne Einsatz eines Tankwagens, sondern in
         einem einfachen Lieferwagen, wie im Ausgangsverfahren der Fall, eine „atypische Beförderungsart“ im Sinne von Art. 9 Abs. 3
         der Richtlinie ist. Der Umstand, dass sich in dieser Rechtssache das Heizöl in drei IBC‑Behältern befand, kann an diesem Ergebnis
         nichts ändern. 
      
      41     Somit ist auf die dritte Vorlagefrage zu antworten, dass die Beförderung von 3 000 l Heizöl durch eine Privatperson mittels
         dreier IBC‑Behälter im Laderaum eines Lieferwagens eine „atypische Beförderungsart“ im Sinne des Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie
         ist.
      
       Zur vierten Frage 
      42     Mit seiner vierten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 7 Abs. 4 der Richtlinie es einem Mitgliedstaat
         gestattet, von einer Privatperson, die für ihren Eigenbedarf Heizöl auf atypische Weise befördert, zu verlangen, eine Sicherheit
         für die Zahlung der Verbrauchsteuern zu leisten und bei der Beförderung einen Nachweis über die Leistung einer solchen Sicherheit
         sowie ein Begleitdokument mitzuführen.
      
       Beim Gerichtshof eingereichte Erklärungen
      43     Die Kommission legt dar, dass Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie, der die durch Art. 7 Abs. 4 der Richtlinie erfassten Waren beschreibe,
         ausschließlich solche Waren betreffe, die eine Person „zu gewerblichen Zwecken“ im Besitz habe. Folglich betreffe Art. 7 Abs. 4
         keine Waren, die für den Eigenbedarf erworben worden seien, und sei daher auf das vorliegende Ausgangsverfahren nicht anwendbar.
         Hierbei betont die Kommission, es gehe aus den Erwägungsgründen 3, 5, 6 und 11 hervor, dass die Richtlinie deutlich zum einen
         zwischen solchen Waren, deren Besitz kommerziellen Zwecken diene und die mit Papieren befördert werden müssten, und zum anderen
         solchen Waren unterscheide, deren Besitz privaten Zwecken diene und für deren Beförderung in einen anderen Mitgliedstaat kein
         Dokument erforderlich sei.
      
      44     Die Kommission fügt hinzu, keine Vorschrift der Richtlinie sehe vor, dass die in Art. 9 Abs. 3 dieser Richtlinie genannten
         Waren bei ihrer Beförderung irgendwelcher Papiere bedürften oder dass ihretwegen eine Sicherheit gestellt werden müsse.
      
      45     Dagegen folgt für die schwedische und die polnische Regierung aus Art. 9 der Richtlinie, dass jede atypische Beförderung zu
         gewerblichen Zwecken geschehe. Die schwedische Regierung fügt hinzu, diese Vorschrift beruhe auf dem Grundsatz, dass Privatpersonen
         keine Mineralöle befördern können sollten. Daher müsse jede Beförderung derartiger Waren, selbst wenn sie von einer Privatperson
         für ihren Eigenbedarf vorgenommen werde, als gewerblich angesehen und somit den in Art. 7 Abs. 4 der Richtlinie vorgesehenen
         Pflichten unterworfen werden.
      
       Antwort des Gerichtshofs
      46     Eingangs ist darauf hinzuweisen, dass Art. 7 Abs. 4 der Richtlinie, der sich auf die Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen
         Waren zusammen mit einem Begleitdokument bezieht, auf Art. 18 Abs. 1 der Richtlinie verweist, wonach jeder verbrauchsteuerpflichtigen
         Ware, die im Verfahren der Steueraussetzung zwischen verschiedenen Mitgliedstaaten befördert wird, ein vom Versender ausgestelltes
         Verwaltungs- oder Handelsdokument beigegeben werden muss. 
      
      47     Nach Art. 18 Abs. 3 der Richtlinie ist es möglich, dass das genannte Dokument durch ein anderes Dokument ergänzt wird, das
         die Zahlung der Verbrauchsteuern im Bestimmungsmitgliedstaat oder die Einhaltung aller anderen Bedingungen bescheinigt, die
         die Zahlung dieser Steuern unter den von den zuständigen Behörden des Bestimmungsmitgliedstaats festgelegten Bedingungen gewährleisten.
         Nach dieser Vorschrift muss das letztgenannte Dokument u. a. den Zeitpunkt und den Verweis auf die Zahlung bzw. die Annahme
         der Sicherheit für die Zahlung durch die Steuerbehörden des Bestimmungsmitgliedstaats angeben.
      
      48     Nach dieser Klarstellung ist festzustellen, dass Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie, der die Waren aufführt, die zusammen mit einem
         Begleitdokument gemäß Art. 7 Abs. 4 befördert werden müssen, lediglich auf Waren abstellt, die eine Person „zu gewerblichen
         Zwecken“ im Besitz hat.
      
      49     Wie der Gerichtshof bereits entschieden hat, unterscheidet die Richtlinie somit zwischen diesen Waren einerseits und solchen
         Waren andererseits, deren Besitz privaten Zwecken dient und für deren Beförderung kein Dokument erforderlich ist (vgl. in
         diesem Sinne Urteile EMU Tabac u. a., Randnr. 23, und Joustra, Randnr. 28).
      
      50     Soweit nämlich Art. 8 der Richtlinie vorsieht, dass für Waren, deren Besitz privaten Zwecken dient, die Verbrauchsteuern in
         dem Mitgliedstaat geschuldet werden, in dem sie erworben wurden, verlangt diese Vorschrift kein Dokument für deren Beförderung
         in einen anderen Mitgliedstaat (vgl. in diesem Sinne Urteil EMU Tabac u. a., Randnr. 24).
      
      51     Es ist festzustellen, dass es sich bei von einer Privatperson für ihren Eigenbedarf erworbenem und von ihr selbst auf atypische
         Weise befördertem Heizöl um eine Ware handelt, deren Besitz privaten Zwecken dient. Daher verlangt Art. 7 Abs. 4 der Richtlinie
         in Anbetracht des vorstehend Ausgeführten nicht, dass diese Ware unter diesen Umständen zusammen mit einem Begleitdokument
         befördert wird.
      
      52     Hieraus lässt sich allerdings nicht ableiten, dass ein Mitgliedstaat nicht verlangen könnte, dass die Beförderung von Heizöl,
         dessen Besitz privaten Zwecken dient, zusammen mit einem derartigen Dokument erfolgt.
      
      53     Dies könnte im Fall der atypischen Beförderung von Mineralölen erforderlich sein, wenn der Verbrauchsmitgliedstaat, der von
         der in Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie vorgesehenen Befugnis Gebrauch macht, Verbrauchsteuern erhebt, so dass er in der Lage
         sein muss, den steuerlichen Status dieser Waren zu kontrollieren.
      
      54     Wie sich nämlich aus dem 13. Erwägungsgrund und Art. 18 der Richtlinie ergibt, besteht der Zweck des Begleitdokuments insbesondere
         darin, die beförderten Waren zu identifizieren und ihre für die Steuerschuld relevante geografische Zuordnung zu erkennen.
      
      55     Daher kann es einem Bestimmungsmitgliedstaat nicht verwehrt werden, im Fall der atypischen Beförderung von Heizöl durch eine
         Privatperson zu verlangen, dass diese ein Begleitdokument sowie einen Nachweis über die für die Zahlung der Verbrauchsteuern
         geleistete Sicherheit mit sich führt.
      
      56     Nach alledem ist auf die vierte Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 7 Abs. 4 der Richtlinie der Regelung eines Bestimmungsmitgliedstaats,
         in dem, wie es Art. 9 Abs. 3 dieser Richtlinie gestattet, ein Verbrauchsteueranspruch besteht, nicht entgegensteht, nach der
         jede Privatperson, die selbst und für ihren Eigenbedarf Heizöl in einem anderen Mitgliedstaat, in dem es in den steuerrechtlich
         freien Verkehr übergeführt worden ist, erworben hat und es selbst im Sinne des Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie in den Bestimmungsmitgliedstaat
         „auf atypische Weise befördert“, verpflichtet ist, im Voraus eine Sicherheit für die Zahlung der Verbrauchsteuern zu leisten
         sowie ein Begleitdokument und einen Nachweis über die geleistete Sicherheit mitzuführen.
      
       Kosten
      57     Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die
         Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem
         Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
      
      Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt:
      1.      Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung
            und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren in der durch die Richtlinie 92/108/EWG des Rates vom 14. Dezember 1992
            geänderten Fassung erlaubt es nicht, generell im Verbrauchsmitgliedstaat Heizöl der Verbrauchsteuer zu unterwerfen, das in
            einem anderen Mitgliedstaat von einer Privatperson für ihren Eigenbedarf erworben und von ihr selbst, gleich auf welche Weise,
            in den Verbrauchsmitgliedstaat befördert worden ist.
      2.      Die Beförderung von 3 000 l Heizöl durch eine Privatperson mittels dreier sogenannter IBC‑Behälter im Laderaum eines Lieferwagens
            ist eine „atypische Beförderungsart“ im Sinne des Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie 92/12 in der durch die Richtlinie 92/108 geänderten
            Fassung.
      3.      Art. 7 Abs. 4 der Richtlinie 92/12 in der durch die Richtlinie 92/108 geänderten Fassung steht der Regelung eines Bestimmungsmitgliedstaats,
            in dem, wie es Art. 9 Abs. 3 dieser Richtlinie gestattet, ein Verbrauchsteueranspruch besteht, nicht entgegen, nach der jede
            Privatperson, die selbst und für ihren Eigenbedarf Heizöl in einem anderen Mitgliedstaat, in dem es in den steuerrechtlich
            freien Verkehr übergeführt worden ist, erworben hat und es selbst im Sinne des Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie in den Bestimmungsmitgliedstaat
            „auf atypische Weise befördert“, verpflichtet ist, im Voraus eine Sicherheit für die Zahlung der Verbrauchsteuern zu leisten
            sowie ein Begleitdokument und einen Nachweis über die geleistete Sicherheit mitzuführen.
      Unterschriften
      * Verfahrenssprache: Schwedisch.