CELEX: 61996CC0172
Language: de
Date: 1997-09-16 00:00:00
Title: Schlussanträge des Generalanwalts Lenz vom 16. September 1997. # Commissioners of Customs & Excise gegen First National Bank of Chicago. # Ersuchen um Vorabentscheidung: High Court of Justice, Queen's Bench Division - Vereinigtes Königreich. # Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie - Anwendungsbereich - Devisengeschäfte. # Rechtssache C-172/96.

Wichtiger rechtlicher Hinweis

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61996C0172

Schlussanträge des Generalanwalts Lenz vom 16/09/1997.  -  Commissioners of Customs & Excise gegen First National Bank of Chicago.  -  Ersuchen um Vorabentscheidung: High Court of Justice, Queen's Bench Division - Vereinigtes Königreich.  -  Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie - Anwendungsbereich - Devisengeschäfte.  -  Rechtssache C-172/96.  

Sammlung der Rechtsprechung 1998 Seite I-04387

Schlußanträge des Generalanwalts

A - Einführung 1 Im vorliegenden Vorabentscheidungsverfahren befasst der High Court of Justice den Gerichtshof mit Fragen zur Auslegung der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (im folgenden: Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie)(1). Diese Fragen stellen sich im Zusammenhang mit der Besteuerung von Devisengeschäften bzw. der Möglichkeit zum Vorsteuerabzug der Londoner Niederlassung der First National Bank of Chicago. I. Prozeßgeschichte 2 Unser Rechtsstreit stellt sich nach Angaben des vorlegenden Gerichts wie folgt dar: Die Bank, die für Mehrwertsteuerzwecke registriert und zum Teil von der Mehrwertsteuer befreit ist, hat mit den Commissioners of Customs and Excise eine besondere Methode der Teilbefreiung vereinbart. Der erstattungsfähige Anteil der Vorsteuer, der nach der vereinbarten Methode dem Teil der Bank zusteht, zu dem auch die Devisenhandelsabteilung gehört, bestimmt sich nach der Zahl der von diesem Departement in dem betreffenden Zeitraum durchgeführten Geschäfte, nämlich nach einem Bruch, dessen Zähler die Zahl der Geschäfte mit Geschäftspartnern ausserhalb der Europäischen Union und dessen Nenner die Gesamtzahl der Geschäfte ist. 3 In ihrer Steuererklärung für den Zeitraum vom 1. Mai 1994 bis 31. Juli 1994, die auch ihre jährliche Berichtigung für den Zeitraum von April 1993 bis April 1994 enthielt, berücksichtigte die Bank die Devisengeschäfte, die sie in der Zeit von April 1993 bis Juli 1994 getätigt hatte. Nach ihrer Berechnung belief sich der Vorsteuerabzug, der ihr für diesen erweiterten Zeitraum von 15 Monaten aufgrund von Devisengeschäften mit Geschäftspartnern in Ländern ausserhalb der Europäischen Union zustand, auf 251 454, 90 UKL. 4 Durch Entscheidung der Commissioners of Customs and Excise vom 26. September 1994 wurde der geltend gemachte Vorsteuerabzug berichtigt, da die mit Geschäftspartnern ausserhalb der Gemeinschaft getätigten Devisengeschäfte nicht anerkannt wurden. Demnach hat sich nach Ansicht der Behörde der Gesamtbetrag der Vorsteuer verringert. 5 Der Rechtsbehelf der Bank führte zum Valü Added Tax Tribunal, wo im gegenseitigen Einvernehmen die Verhandlung auf die Frage beschränkt wurde, ob diese Devisengeschäfte Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen im Sinne des Mehrwertsteuerrechts darstellten. Nachdem das Valü Added Tax Tribunal dem Rechtsbehelf der Bank stattgegeben hatte, führte das auf Rechtsfragen beschränkte Rechtsmittel der Commissioners of Customs and Excise den Fall zum High Court of Justice. Dieser ist der Meinung, es sei hier wichtig festzustellen, ob die Devisengeschäfte Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen im Sinne der Richtlinie darstellen, die gegen Entgelt ausgeführt werden. II. Vorlagefragen des High Court of Justice 6 Der High Court of Justice hat dem Gerichtshof deshalb gemäß Artikel 177 EG-Vertrag folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt: 1. Stellen Devisengeschäfte im Sinne der (in Nr. 1 des Sachverhalts wiedergegebenen) Definition der British Bankers' Association bei zutreffender Auslegung der Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie) Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen dar, die gegen Entgelt ausgeführt werden? 2. Wenn es sich um Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen handelt, die gegen Entgelt ausgeführt werden, was für eine Art von Entgelt wird dann bei einem solchen Geschäft entrichtet? III. Die Geschäfte der Bank im Bereich des Devisenhandels 7 Der Begriff des Devisenhandels ist von der British Bankers' Association folgendermassen definiert worden: "Geschäfte, bei denen eine Partei einen vereinbarten Betrag in einer Währung kauft und im Gegenzug einen vereinbarten Betrag in einer anderen Währung an die andere Partei verkauft, wobei beide Beträge am selben Abrechnungstag zahlbar sind, und bei denen sich die Parteien (entweder mündlich, elektronisch oder schriftlich) über die betreffenden Währungen, die zu kaufenden und verkaufenden Beträge dieser Währungen, den Abrechnungstag sowie darüber geeinigt haben, welche Partei welche Währung kauft." 8 Die Londoner Niederlassung der First National Bank of Chicago, einer nach dem Bundesrecht der Vereinigten Staaten von Amerika organisierten nationalen Bankgesellschaft mit beschränkter Haftung, betreibt ein weites Spektrum von Bankgeschäften einschließlich des Devisenhandels. Sie beschäftigte zur Zeit des Vorlagebeschlusses ungefähr 440 Personen, von denen etwa 40 in ihrer Devisenhandelsabteilung arbeiteten, wobei weiteres Personal in den nachgeschalteten Betriebsabteilungen Unterstützung leistete. 9 Die Bank ist ein "market maker". Sie ist jederzeit bereit, die Währungen, auf die sie sich spezialisiert, zu beschaffen und entgegenzunehmen. Die Währungen werden von ihr durch Geschäfte beschafft und entgegengenommen, die gewöhnlich als Ankauf und Verkauf bezeichnet werden. Wie andere market maker gibt die Bank die Preise, zu denen sie zum Handel bereit ist, als Geldkurse oder Briefkurse an. Der Geldkurs der Bank ist der Wechselkurs, zu dem die Bank zum Ankauf einer Währung bereit ist. Die Bank bietet zu jeder gegebenen Zeit den Ankauf zu einem als Wechselkurs ausgedrückten Preis an, und zur selben Zeit bietet sie den Verkauf desselben Betrages derselben Währung zu einem als Wechselkurs ausgedrückten, etwas höheren Preis an. Die Marge zwischen den beiden Kursen wird als "spread" bezeichnet. 10 Die Kunden, die die Bank im Devisenhandel hat, lassen sich in drei Gruppen unterteilen. Die erste Gruppe umfasst Geschäftskunden, die ihre Währungsrisiken und ihren Devisenbedarf durch Kassa- und Termingeschäfte sowie durch Sicherungsgeschäfte abdecken wollen. Die zweite Gruppe bilden Manager von Fonds, z. B. von Pensionsfonds. Kunden dieser Gruppe sind typischerweise Organisationen, die das Geld anderer Leute verwalten. Die dritte Gruppe umfasst andere Finanzinstitute. 11 Alle drei Kundengruppen tätigen im wesentlichen die gleichen Arten von Devisengeschäften, wobei die zur Bestätigung erstellten Dokumente ähnliche Informationen enthalten. Diese Devisengeschäfte umfassen "Kassageschäfte" und "Termingeschäfte". 65 % der von der Bank mit Kunden getätigten Geschäfte sind Kassageschäfte, die restlichen 35 % Termingeschäfte. 12 Ein Kassageschäft ist der Ankauf einer Währung im Gegenzug zum Verkauf einer anderen Währung. Lieferung und Verkauf werden dabei normalerweise am zweiten darauf folgenden Geschäftstag, dem sogenannten Abrechnungstag, abgeschlossen. Nach der Vereinbarung eines Kassageschäfts lässt die Bank der anderen Partei Dokumente zugehen, mit denen die Bedingungen des Geschäfts und die Art seiner Durchführung bestätigt werden. Diese Bestätigung enthält Angaben über: - den Namen und die Anschrift des Kunden, - den Tag der Erstellung der Bestätigung, bei dem es sich typischerweise um den Tag handelt, an dem das Geschäft vereinbart wurde, - den Tag der Abmachung, d. h. den Tag, an dem das Geschäft vereinbart wurde, - die Währung und Höhe des Betrags, den die Bank nach der Vereinbarung vom Kunden kauft, - den Abrechnungstag für das Geschäft, - den für das Geschäft geltenden Wechselkurs, - die Währung und Höhe des Devisenbetrags, den die Bank nach der Vereinbarung an den Kunden verkauft, - das Bankkonto, auf das der Kunde die Währung überweist, die er der Bank zu liefern hat, und - das Bankkonto, auf das die Bank die Währung überweist, die sie dem Kunden zu liefern hat. In der Bestätigung wird der vereinbarte Wechselkurs für dieses spezielle Geschäft angegeben. Der Geldkurs und der Briefkurs werden in der Bestätigung nicht angegeben, sie sind dem Kunden aber in der Regel bekannt, da dieser sich in den meisten Fällen bei der Bank nach den Geld- und Briefkursen erkundigt. 13 Kunde für ein Kassageschäft kann z. B. ein Hersteller in den Vereinigten Staaten sein, der ein dort hergestelltes Erzeugnis an einen Kunden in Deutschland versandt hat und als Bezahlung dafür im Ausland DM erhielt. Diese möchte er in der Regel in US-Dollar umtauschen. Er ruft die Bank an und fragt nach dem Kassakurs für den Verkauf von DM gegen US-Dollar. 14 Ein Termingeschäft ist dagegen der Kauf einer Währung im Gegenzug zum Verkauf einer anderen Währung, wobei Lieferung und Verkauf an einem künftigen Abrechnungstag abgeschlossen werden. Die Beträge werden dabei durch Bezugnahme auf den am Tag der Abmachung vereinbarten Wechselkurs festgelegt. Nach der Vereinbarung eines Termingeschäfts lässt die Bank der anderen Partei zur Bestätigung Dokumente zugehen, die die gleichen Informationen enthalten wie die Dokumente zur Bestätigung eines Kassageschäfts. Der wesentliche Unterschied gegenüber einem Kassageschäft besteht darin, daß der bestätigte Abrechnungstag ein künftiger Zeitpunkt ist, der mehr als zwei Geschäftstage nach dem Tag der Abmachung liegt. 15 Bei den von der Bank getätigten Geschäften wird kein Geld in Form von Münzen, Banknoten oder sonstigen beweglichen Sachen geliefert. Vielmehr wird die Möglichkeit "geliefert", einen bei einer Bank in der "gelieferten" Währung eröffneten Kredit in Anspruch zu nehmen. 16 Die Kassa- und Termingeschäfte können auf verschiedene Arten durchgeführt werden. Einerseits wird ein computergestütztes System verwendet, bei dem die Kurse für die umzutauschenden Währungsbeträge von den Händlern für beide Parteien telefonisch vereinbart und später schriftlich bestätigt werden. Die Bestätigung erfolgt dabei in Form eines Computerausdrucks. Die hierfür erforderlichen Einzelheiten werden zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäfts in den Computer eingegeben. Die Bestätigung wird durch die Betätigung einer besonders gekennzeichneten Taste auf der Tastatur vorgenommen. Für Geschäfte mit Geschäftskunden aus der ganzen Welt wird ein System verwendet, bei dem die Händler ihre Angaben und Bestätigungen per Telex erhalten bzw. weitergeben. Die Bank besorgt auch Devisen für Privatkunden, wobei die Devisen von einer Bank beschafft werden, die per Telex arbeitet. Die Bestätigung erfolgt dann auf dem Postwege. 17 Von der Bank werden für die Devisengeschäfte keine Geschäftsgebühren oder Provisionen erhoben oder in Rechnung gestellt. Wie jeder andere market maker ist die Bank bestrebt, in ihrem Devisengeschäft einen Gewinn wenigstens zum Teil aufgrund der Marge zwischen ihren Geldkursen und Briefkursen zu erzielen. Im allgemeinen ist die Gewinnmöglichkeit der Bank in ihrem Devisengeschäft um so grösser, je grösser die Zahl der Geschäfte ist, bei denen sie die Währungen zu ihren Geld- und Briefkursen kaufen und verkaufen kann. Jeder ihrer Händler hat sein eigenes Buch mit besonderen Währungen, und man erwartet, daß er über angemessene Zeiträume einen Gewinn erzielt. Dieser Gewinn ist das Ergebnis aller Geschäfte, die der Händler während dieses Zeitraums abgeschlossen hat. Jedes Geschäft wird in dem Glauben getätigt, daß es für die Bank von Nutzen ist, aber es entspricht nicht der Praxis der Bank, jedes Geschäft individuell zu bewerten. 18 Bei jedem Devisengeschäft, insbesondere bei jedem Termingeschäft, geht die Bank mindestens zwei Risiken ein. Das erste Risiko besteht darin, daß die andere Partei ihre Verpflichtungen nicht erfuellt. Bedeutsamer ist das Risiko, daß sich die Marktkurse entgegen der von der Bank gehaltenen Position verändern. Die von der Bank angegebenen Geld- und Briefkurse können sich im Laufe eines Börsentags schnell ändern. So ergibt sich z. B. für die Bank die Gefahr eines Verlustes in Dollar, wenn sie vereinbart hat, DM in einem Devisentermingeschäft gegen Dollar zu kaufen und die DM danach gegenüber dem Dollar an Wert verliert. Die Bank bemüht sich deshalb, ihr potentielles Risiko dadurch zu begrenzen, daß sie Kontrahenten für Verträge mit den betreffenden Kursen, Abrechnungstagen und Beträgen sucht. Ein erheblicher Teil dieser Geschäfte der Bank wird von anderen Finanzinstituten eingeleitet, die den gleichen Schutz für sich selbst anstreben. 19 Um ihren Ruf auf dem Devisenmarkt aufrechtzuerhalten und zu verbessern, verteilt die Bank kostenlos Rundschreiben und Informationsblätter an ihre Stammkunden. Aus ähnlichen Gründen bietet sie den Geschäftskunden und den Kunden, die Fonds verwalten, eine kostenlose Beratung an. IV. Die Regelungen der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie 20 Artikel 13 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie sieht unter B. Sonstige Steuerbefreiungen für Devisengeschäfte vor: "Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Mißbräuchen festsetzen, von der Steuer: ... d) die folgenden Umsätze: ... 4. die Umsätze - einschließlich der Vermittlung -, die sich auf Devisen, Banknoten und Münzen beziehen, die gesetzliches Zahlungsmittel sind, mit Ausnahme von Sammlerstücken einschließlich der Banknoten; ... ..." 21 Unter C. Optionen wird allerdings vorgesehen, daß die Mitgliedstaaten ihren Steuerpflichtigen das Recht einräumen können, bei den Umsätzen nach Teil B Buchstabe d für eine Besteuerung zu optieren(2). Dabei können die Mitgliedstaaten den Umfang des Optionsrechts einschränken. Sie bestimmen ausserdem die Modalitäten seiner Ausübung. 22 Nach Artikel 17 Absatz 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie ist demnach im Bereich der Devisenumsätze kein Vorsteuerabzug möglich, denn diese Regelung sieht vor, daß das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, "wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht." Eine der in Artikel 17 Absatz 3 vorgesehenen Ausnahmen gewährt den Vorsteuerabzug, "soweit die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden für Zwecke: ... c) seiner nach Artikel 13 Teil B Buchstaben a) und d) Nummern 1 bis 5 befreiten Umsätze, wenn der Leistungsempfänger ausserhalb der Gemeinschaft ansässig ist ..." 23 Als Dienstleistung gilt nach Artikel 6 Absatz 1 "jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands im Sinne des Artikels 5 ist." Nach Artikel 5 Absatz 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie gilt als Lieferung eines Gegenstands "die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen." B - Stellungnahme I. Zu Frage 1 24 Die Formulierung dieser Frage bezieht sich auf Artikel 2 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie, der festschreibt, welche Tätigkeiten der Mehrwertsteuer unterliegen. Nach Artikel 2 Nummer 1 sind dies Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt. Mit der ersten Frage begehrt das vorlegende Gericht somit Auskunft darüber, ob die beschriebenen Devisengeschäfte der Bank in den Anwendungsbereich der Richtlinie fallen. 1. Steuerbefreiungen nach der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie 25 Wie bereits erwähnt sind derartige Devisengeschäfte normalerweise für die Besteuerung nicht entscheidend, da sie nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 4 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie von der Mehrwertsteuer befreit sind. Allerdings ist nach Artikel 17 Absatz 3 Buchstabe c auch im Rahmen derartiger Devisengeschäfte ein Vorsteuerabzug zu gewähren, wenn der Leistungsempfänger ausserhalb der Gemeinschaft ansässig ist. Diesen Vorsteuerabzug begehrt die First National Bank im vorliegenden Fall. Erste Voraussetzung dafür ist natürlich, daß die Devisengeschäfte der Bank überhaupt in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer und damit der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie fallen. 26 Meines Erachtens ergibt sich dies bereits aus der Tatsache, daß die Umsätze, die sich auf Devisen beziehen, nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 4 ausdrücklich von der Mehrwertsteuer befreit sind. Eine solche Befreiung ist nur dann notwendig und sinnvoll, wenn eine Besteuerung dieser Umsätze überhaupt möglich wäre, d. h. wenn sie in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen. Dafür spricht auch, daß nach Artikel 13 Teil C Buchstabe b die Mitgliedstaaten ihren Steuerpflichtigen das Recht einräumen können, bei diesen Umsätzen für eine Besteuerung zu optieren. Daraus ergibt sich, daß unter bestimmten Voraussetzungen solche Devisengeschäfte in der Tat der Mehrwertsteuer unterliegen. Schließlich wäre es auch völlig unverständlich, daß nach Artikel 17 Absatz 3 Buchstabe c die Vorsteuer für Geschäfte gewährt würde, die überhaupt nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen. So weisen auch die First National Bank und die Kommission darauf hin, daß die besagten Regelungen völlig überfluessig und sinnlos wären, wenn die Devisengeschäfte - wie das Vereinigte Königreich vorträgt - völlig ausserhalb des Anwendungsbereichs der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie lägen. 2. Begriff des Entgelts 27 Nach  Meinung des Vereinigten Königreichs gelten die entsprechenden Regelungen der Artikel 13 und 17 der Richtlinie jedoch nicht für die Geschäfte im vorliegenden Fall, da hier kein Entgelt für die Leistung der Bank gezahlt wird. Wie bereits geschildert, erhebt die Bank für das Umtauschen von Devisen keine Gebühr, sondern erzielt einen Gewinn zumindest zum Teil durch die Festlegung von unterschiedlichen Geld- und Briefkursen. Die Differenz zwischen den beiden Kursen, d. h. die Marge, stellt nach Meinung des Vereinigten Königreichs kein Entgelt im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie dar. Anderer Meinung sind dagegen die Bank, die französische Regierung sowie die Kommission. 2.1 Vergleich zwischen Gebühr und Marge 28 Nach Meinung des Vereinigten Königreichs arbeitet die Bank nur dann gegen Entgelt, wenn sie für das Umtauschen von Devisen eine Gebühr erhebt. Das heisst in dem Fall, in dem eine Bank für das Umtauschen des Geldes z. B. eine Gebühr von 2 % erhebt, erbringt sie nach Meinung des Vereinigten Königreichs ohne Zweifel eine Dienstleistung gegen Entgelt im Sinne der Richtlinie. In der mündlichen Verhandlung hat es dies am Beispiel einer Wechselstube verdeutlicht. Zwischen einer solchen Wechselstube und der Bank bestehe kein grundsätzlicher Unterschied, die Devisengeschäfte seien lediglich umfangreicher und komplexer. 29 Erhebt nun diese Wechselstube bzw. die Bank keine Gebühr, sondern versucht, dadurch Gewinn zu erzielen, daß sie die Devisen zu verschiedenen Kursen kauft und verkauft, so erzielt sie nach Meinung des Vereinigten Königreichs kein Entgelt im Sinne der Richtlinie. Aus der Tatsache, daß die Bank über einen bestimmten Zeitraum bei verschiedenen Devisengeschäften einen Gewinn erzielt, folge nicht, daß sie bei jedem einzelnen Devisengeschäft eine Dienstleistung gegen Entgelt erbringe. 30 An dem Beispiel der Wechselstube hat das Vereinigte Königreich in der mündlichen Verhandlung weiter ausgeführt, daß auch in dem Fall, in dem die Wechselstube eine Gebühr für das Umtauschen des Geldes erhebe, sie diesen Umtausch nur durchführen könne, wenn sie anbiete, Devisen zu bestimmten Kursen zu kaufen und zu anderen Kursen zu verkaufen, um sich so die entsprechenden Devisen zu beschaffen. Dabei sei der Verkaufspreis jeweils höher als der Ankaufspreis, was dazu führe, daß über einen bestimmten Zeitraum ein Gewinn erzielt würde. Das Büro betreibe Handel. Es betreibe die Devisengeschäfte im normalen Verlauf seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten. Dies entspreche - in kleinem Rahmen - der Tätigkeit der Bank. 31 Wenn diese Wechselstube nun beschließe - so das Vereinigte Königreich weiter -, keine Gebühr mehr zu erheben, erhalte sie auch keine Gegenleistung für das Umtauschen mehr und erbringe somit keine Dienstleistung im Sinne der Richtlinie. 32 Das heisst, in einem solchen Fall würde nach Meinung des Vereinigten Königreichs die Wechselstube - und ebenso die Bank in unserem Fall - gratis arbeiten. Dies ist - nach Meinung der Kommission - sehr unwahrscheinlich. Das Vereinigte Königreich weist selbst darauf hin, daß die Bank bzw. die Wechselstube auch bei diesen allgemeinen Devisengeschäften versucht, einen Gewinn zu erzielen. 33 Betrachtet man nun die beiden von dem Vereinigten Königreich geschilderten Fälle - die allgemeinen Devisengeschäfte der Bank bzw. der Wechselstube einerseits und die zusätzliche Erhebung einer Gebühr als Entgelt für das Umtauschen von Devisen andererseits - so stellt man fest, daß diese Fälle sich nicht so grundlegend voneinander unterscheiden, wie das Vereinigte Königreich es darstellt. In dem von ihm geschilderten Beispielsfall einer Wechselstube, die für den Umtausch von Devisen eine Gebühr von 2 % erhebt, hat es bereits bejaht, daß der Umtausch von Geldbeträgen in eine andere Währung eine Dienstleistung im Sinne der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie und somit keine Lieferung von Gegenständen darstellt. 34 Daran ändert sich nichts, wenn für diese Tätigkeit nun keine Gebühr mehr erhoben wird. Es ist weiterhin so, daß der Kunde sich an die Bank bzw. die Wechselstube wendet mit der Bitte, ihm Zahlungsmittel in einer bestimmten Währung zur Verfügung zu stellen gegen Zahlungsmittel in einer anderen Währung. Die Bank wird auch in dem Fall, in dem sie keine Gebühr erhebt, für den Kunden tätig und "liefert" ihm die Zahlungsmittel, indem sie ihm die Möglichkeit gibt, einen bei einer Bank in der "gelieferten" Währung eröffneten Kredit in Anspruch zu nehmen. Die Bank erbringt somit weiterhin eine Dienstleistung. Selbst wenn - wie das Vereinigte Königreich vorträgt - das Entgelt für diese Dienstleistung wegfällt, so bleibt es dennoch eine Dienstleistung. Sie fällt allenfalls nicht mehr in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie. In jedem Fall versucht die Bank dabei, die Zahlungsmittel zu einem etwas höheren Kurs bzw. Preis zu verkaufen als zu kaufen. 35 Wie das Vereinigte Königreich selbst zugibt, zahlt die Bank weniger, als sie bei einem Weiterverkauf zu erzielen hofft. Dies bedeutet aber nichts anderes, als daß sie entsprechend weniger Geld in der fremden Währung "liefert" und so einen Gewinn erzielt. Das heisst, auch in diesem Fall zahlt der Kunde für die Dienstleistung der Bank. Die Bank versucht, im Rahmen dieser Devisengeschäfte, die wie eben gezeigt weiterhin eine Dienstleistung für den Kunden darstellen, einen Gewinn zu erzielen; dies bedeutet, daß sie versucht, die Kosten für diese Dienstleistung und einen zusätzlichen Geldbetrag zu erhalten. Dabei sind die Kosten für Devisengeschäfte in grossem Umfang, wie sie die Bank betreibt, wohl höher als bei einer kleinen Wechselstube. Wie bereits geschildert, ist der Einsatz von Computern und umfangreicher Technik erforderlich. 36 Jedenfalls bleibt festzuhalten, daß die Bank ihre Kurse so festsetzen muß, daß sie eine Bezahlung ihrer Dienstleistung erhält. Das heisst, auch in einem solchen Falle, in dem die Bank lediglich durch An- und Verkauf von Devisen einen Gewinn zu erzielen versucht, arbeitet die Bank - entgegen dem Vortrag des Vereinigten Königreichs - nicht gratis, sondern lässt sich ihre Dienstleistung vom Kunden bezahlen, und zwar in Form eines niedrigeren Entgelts für angekaufte bzw. eines höheren Entgelts für verkaufte Währungen. 2.2 Rechtsprechung des Gerichtshofes 37 Dadurch, daß für eine Tätigkeit tatsächlich Einnahmen erzielt werden, steht jedoch nicht in jedem Fall fest, daß diese Tätigkeit gegen Entgelt im Sinne der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie erbracht wird(3). Wann dieses Merkmal erfuellt ist, ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes, der sich bereits mehrfach zu der Frage geäussert hat. So stellt er in dem Urteil Tolsma(4) unter Bezug auf die Urteile Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats(5) und Naturally Yours Cosmetics(6) fest, daß eine Dienstleistung nur dann steuerpflichtig ist, wenn zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht(7). 38 Daraus folgert der Gerichtshof, "daß eine Dienstleistung nur dann im Sinne von Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie $gegen Entgelt` erbracht wird und somit steuerpflichtig ist, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet"(8). 39 Die Kommission und die First National Bank weisen zu Recht darauf hin, daß all diese Kriterien auch im vorliegenden Fall erfuellt sind. 40 Zwischen Dienstleistendem und Leistungsempfänger besteht ein Rechtsverhältnis, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden. Aus den Angaben des vorlegenden Gerichts geht hervor, daß der Kunde und die Bank sich im Laufe der Verhandlungen über den jeweiligen Umtausch darüber einigen, daß der Kunde einen bestimmten Geldbetrag in einer bestimmten Währung auf einem genau angegebenen Konto hinterlegt, während die Bank dazu verpflichtet ist, im Gegenzug einen bestimmten Geldbetrag in einer anderen Währung auf einem vom Kunden angegebenen Konto zu hinterlegen. Der Kunde und die Bank sind also zu gegenseitigen Leistungen verpflichtet. 41 Die Frage ist hier, ob die vom Leistenden, hier der Bank, empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet. 42 In der Rechtssache Tolsma wurde dies verneint. Es ging dort um die Frage, ob die Einnahmen eines Musikanten, der auf öffentlichen Wegen spielt, als Gegenleistung für die von ihm erbrachte Dienstleistung des Musizierens angesehen werden können. Nach Meinung des Gerichtshofes besteht in diesem Fall zwischen den Parteien keine Vereinbarung, da die Passanten die Vergütung freiwillig zahlen und deren Höhe selbst bestimmen. Ausserdem sieht der Gerichtshof auch zwischen der musikalischen Darbietung und den dadurch veranlassten Zahlungen keinen notwendigen Zusammenhang, da die Passanten nicht darum gebeten haben, daß ihnen Musik zu Gehör gebracht wird. Ausserdem - so der Gerichtshof weiter - zahlen sie die Beträge nicht aufgrund der musikalischen Darbietung sondern aus persönlichen Motiven, wobei gefühlsmässige Erwägungen eine Rolle spielen(9). 43 Im hier vorliegenden Fall ist die Situation anders. Es ist der Kunde, der an die Bank herantritt und um eine Dienstleistung, nämlich das Umtauschen einer Währung, bittet. Nach Aussage der Bank ist der Kunde sich dabei dessen bewusst, daß diese Dienstleistung nicht unentgeltlich erbracht wird. Dies wird auch nur vom Vereinigten Königreich bestritten, das in der Marge zwischen den Einkaufs- und Verkaufskursen kein Entgelt für die Dienstleistung sieht. Andererseits trägt jedoch auch das Vereinigte Königreich vor, daß sich die Kunden in der Regel bei der Bank über beide Kurse, d. h. auch über die Marge informieren. Sie wissen also, um wieviel höher die Devisen verkauft als eingekauft werden. Sie wissen damit, daß und wieviel sie für die Dienstleistung bezahlen. 44 Auch für die Bank selbst, die ja die andere Partei des Leistungsverhältnisses bildet, ist ganz klar, daß ihre Bezahlung für die Dienstleistung des Umtauschens aus der Marge resultiert. Das heisst, zwischen Dienstleistendem und Empfänger der Leistung besteht kein Zweifel darüber, daß diese Dienstleistung gegen Entgelt erbracht wird und daß das Entgelt sich auf das jeweilige Geschäft bezieht. 45 Es bleibt demnach festzuhalten, daß bei den Kursen, zu denen die Bank zum Ankauf und Verkauf von Währungen von und an Kunden bereit ist, die aus dem Kursunterschied resultierende Marge die Bezahlung für die Dienstleistung der Bank darstellt. Die Bank legt die Kurse mit dieser Zielsetzung fest. Das Vereinigte Königreich selbst hat in der mündlichen Verhandlung bestätigt, daß in dem Fall, in dem eine Gebühr im Unterschied zwischen Geld- und Briefkurs "versteckt" ist, aber identifiziert werden kann, eine Dienstleistung gegen Entgelt vorliegt. Hier ist die Gebühr insofern in der Marge "versteckt", als die Marge die Bezahlung für die Dienstleistung darstellt und insofern einer Gebühr entspricht. Diese ist demnach auch identifizierbar. 46 Aus diesem Grunde ist es möglich, wie die Kommission vorschlägt, das, was der Kunde in einer bestimmten Währung an die Bank zahlt, aufzuteilen in - den Geldbetrag, der dem Gegenwert des von der Bank in einer anderen Währung gezahlten Betrages entspricht, und - die Gegenleistung für die Dienstleistung, also die Marge. 47 Nach Meinung des Vereinigten Königreichs ist es jedoch nicht möglich, einen Gegenwert für den von der Bank gezahlten Betrag zu bestimmen, da kein entsprechender Marktkurs besteht, anhand dessen eine solche Bestimmung möglich wäre. Es gäbe lediglich die von der Bank festgelegten Brief- und Geldkurse. 48 Die Kommission ist diesbezueglich anderer Meinung. Sie geht davon aus, daß ein Marktkurs existiert, dessen Wert zwischen Geld- und Briefkurs anzusiedeln ist. 49 Meines Erachtens ist es durchaus denkbar, daß neben den von der Bank für die Kunden festgelegten Geld- und Briefkurse noch andere Möglichkeiten bestehen, den Wert eines bestimmten Geldbetrages durch einen Gegenwert in einer anderen Währung auszudrücken. Ich erinnere insoweit nur daran, daß die einzelnen Währungen auch an der Börse gehandelt und dort entsprechende Kurse fixiert werden. Inwieweit es nun tatsächlich möglich ist, einen Gegenwert in einer anderen Währung zu bestimmen, ist hierbei Sache des nationalen Richters. 50 Aber selbst wenn es nicht möglich sein sollte, einen genauen Gegenwert anhand eines Marktkurses zu bestimmen, so ändert dies nichts daran, daß die Dienstleistung der Bank über die Marge bezahlt wird. Wie bereits im vorhergehenden erläutert, berechnet die Bank ihre Kurse so, daß damit ihre Dienstleistung bezahlt wird, und zwar bei jedem Geschäft. Denn bei jedem Umtausch wird die Marge berechnet, d. h. bei jedem Geschäft erhält der Kunde weniger von der Bank zurück als er zahlt. So hat auch die First National Bank in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, daß der Kunde eine ausländische Währung zu einem höheren Preis kauft als dem, den er erhielte, wenn er diese Währung unverzueglich zurückverkaufen würde. 51 Es bleibt demnach festzuhalten, daß der Kunde bei jedem einzelnen Umtausch die Dienstleistung der Bank über die festgelegte Marge zwischen Geld- und Briefkurs bezahlt, aufgrund deren er bei jedem Umtauschgeschäft weniger von der Bank zurückerhält, als er der Bank gegeben hat. Dabei spielt es keine Rolle, ob er aufgrund zwischenzeitlicher Kursschwankungen letztendlich einen Gewinn bei einem Geschäft machen kann. Dies werde ich im folgenden noch weiter erläutern(10). 2.3 Notwendigkeit eines zweiten Geschäfts zur Realisierung des Entgelts 52 Das Vereinigte Königreich nennt jedoch noch weitere Gründe, weshalb die Einnahmen der Bank aufgrund der Marge nicht als Gegenleistung für den einzelnen Umtausch angesehen werden können. Zum einen wird hierbei angeführt, der Gewinn aufgrund des unterschiedlichen Einkaufs- und Verkaufspreises realisiere sich immer erst beim nächsten Geschäft, d. h. dann, wenn die Bank das vom Kunden gekaufte Geld an einen anderen Kunden weiterverkauft. 53 Wie aber bereits im vorhergehenden erläutert, verkauft die Bank ja auch bei jedem Geschäft eine bestimmte Währung. Dabei "liefert" sie weniger an den Kunden, als sie von ihm erhält. Auch nach Meinung der Bank und der Kommission erhält der Kunde bei jedem Geschäft aufgrund der Marge nicht den vollen Gegenwert der von ihm eingetauschten Summe. Die Kommission zitiert in diesem Zusammenhang auch das Valü Added Tax Tribunal, das ebenfalls davon ausgeht, daß der Kurs, zu dem die Bank die Währung an den Kunden verkauft, die Kosten für den Umtausch, also die Dienstleistung, mit einschließt. 2.4 Unmittelbarer Zusammenhang zwischen erbrachter Dienstleistung und Gegenwert (individuelle Beurteilung) 54 Als weiteres Argument dafür, daß die Marge nicht die Gegenleistung für die Dienstleistung des Umtauschens darstellen kann, trägt das Vereinigte Königreich vor, eine Gegenleistung im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie müsse für jedes einzelne Geschäft bestimmbar sein. Es bezieht sich dabei auf die Rechtsprechung des Gerichtshofes, der festgestellt hat, daß, wenn eine Dienstleistung steuerpflichtig sein soll, ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert bestehen muß(11). 55 Wie sich aus dem Vortrag der Parteien und dem Vorlagebeschluß ergibt, wird jedes Geschäft der Bank in dem Glauben getätigt, daß es der Bank einen Vorteil bringt. Des weiteren wird aber festgestellt, daß es nicht der Praxis der Bank entspricht, jedes Geschäft individuell zu bewerten. Das heisst, die Bank berechnet ihren Gewinn über einen bestimmten Zeitraum. Dies ist nach Meinung des Vereinigten Königreichs zu ungenau, um davon ausgehen zu können, daß die Dienstleistung der Bank bei jedem einzelnen Geschäft gegen Entgelt erbracht wird. Es bezieht sich in diesem Zusammenhang auch auf die Schlussanträge in der Rechtssache Glawe(12). Dort hat der Generalanwalt ausgeführt, daß Glücksspielumsätze für die Erhebung der Mehrwertsteuer schlecht geeignet seien(13). An anderer Stelle führt er aus, es möge theoretisch etwas schwierig sein, z. B. die Nettogewinne eines Buchmachers als die Gegenleistung für Dienstleistungen anzusehen(14). Nach Meinung des Vereinigten Königreichs bestehen diese Schwierigkeiten und die Ungeeignetheit für die Erhebung der Mehrwertsteuer um so mehr für den hier vorliegenden Fall der Devisengeschäfte, da hier nicht nur eine schlecht zu bestimmende Gegenleistung bestehe, sondern überhaupt keine. 56 Wie bereits dargelegt, kann hier nicht behauptet werden, für die Dienstleistung der Bank im Rahmen von Devisengeschäften bestehe keine Gegenleistung. Es kann jedoch nicht geleugnet werden, daß es nicht ganz unproblematisch ist, diese zu bestimmen. Wie das Vereinigte Königreich zu Recht vorträgt, resultieren die Einnahmen der Bank aus der Beteiligung an einer Reihe von Geschäften, die alle zu unterschiedlichen Kursen und Marktbedingungen abgeschlossen werden. Selbst wenn die Devisengeschäfte für die Erhebung der Mehrwertsteuer schlecht geeignet sind, so ist dies vielleicht der Grund, weshalb sie nach der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie von der Steuer befreit sind. Jedoch führen diese Schwierigkeiten bei der Bestimmung der Gegenleistung auch nach den Schlussanträgen in der Rechtssache Glawe nicht zu der Annahme, daß eine Gegenleistung im Sinne der Richtlinie nicht existiert und die Devisengeschäfte deshalb nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen. Es muß hier nochmals darauf hingewiesen werden, daß die Bank bei jedem Umtausch eine Marge festlegt. Diese ergibt sich aus der Differenz des für das Geschäft ausgehandelten Kurses und des Briefkurses (bzw. soweit ein solcher besteht, des Marktkurses). Allerdings bewertet die Bank nicht jedes Geschäft individuell und damit auch nicht jede Marge. Nach Meinung des Vereinigten Königreichs ist dies zu ungenau, da die Marge dem Kunden nicht in Rechnung gestellt wird. Im übrigen ist es der Meinung, daß grundsätzlich der Gewinn der Bank nicht als Gegenleistung im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie angesehen werden kann. 57 Hierzu ist zunächst zu sagen, daß allein aus der Tatsache, daß die Bank nicht jedes einzelne Geschäft bewertet, nicht geschlossen werden kann, daß eine solche individuelle Bewertung nicht möglich ist. Unter Umständen verzichtet die Bank auf eine individuelle Bewertung, weil sie - das steht ausser Zweifel - sehr kompliziert und für die Bank nicht notwendig ist. Sie ist deshalb so kompliziert, weil, um festzustellen, wieviel Gewinn die Bank letztlich erzielt hat, es nicht ausreicht zu bestimmen, wann welche Geldsumme zu welchem Kurs umgetauscht wurde, sondern es auch erforderlich ist, die Marktsituation zu diesem Zeitpunkt in Betracht zu ziehen und - bei Termingeschäften - die weitere Marktentwicklung zu beachten. Aus diesem Grunde wäre eine individuelle Beurteilung, wenn überhaupt, erst nachträglich möglich. Der Gerichtshof verfügt nicht über ausreichende Informationen, um beurteilen zu können, ob es der Bank möglich wäre, eine solche individuelle Bewertung vorzunehmen. Dies zu entscheiden, ist gegebenenfalls dem nationalen Richter zu überlassen. 2.5 Notwendigkeit der individuellen Beurteilung (Urteil Glawe und Rechtssache Fischer) 58 Angesichts des Urteils des Gerichtshofes in der Rechtssache Glawe(15) ist allerdings zu prüfen, ob eine solche individuelle Beurteilung für die Erhebung der Mehrwertsteuer notwendig ist. 59 In der Rechtssache Glawe ging es um die Erhebung von Mehrwertsteuer auf Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit, die in Gaststätten aufgestellt und betrieben werden. Die Funktionsweise dieser Automaten ist gesetzlich zwingend vorgeschrieben. Sie enthalten u. a. ein Münzstapelrohr, aus dem die Gewinne ausgezahlt werden, und eine Automatenkasse. Ist das Münzstapelrohr infolge von Gewinnauszahlung nicht mehr vollständig gefuellt, fallen die von den Spielern eingeworfenen Münzen nicht in die Kasse, sondern gelangen in das Münzstapelrohr. Des weiteren ist vorgeschrieben, daß die Automaten so einzustellen sind, daß mindestens 60 % der von den Spielern eingeworfenen Geldstücke (der Spieleinsätze) als Gewinne ausgezahlt werden, während der Rest von etwa 40 % in der Automatenkasse verbleibt. 60 Der Gerichtshof ist dem Vorschlag des Generalanwalts gefolgt und sah die Einsätze als aus zwei Teilen bestehend an: einem Teil, der zur Auffuellung des Inhalts des Münzstapelrohrs und somit zur Auszahlung der Gewinne bestimmt ist, und dem verbleibenden Teil, der in die Automatenkasse gelangt(16). 61 Der Generalanwalt hat in seinen Schlussanträgen diesen verbleibenden zweiten Teil etwas genauer definiert. Für ihn ist es der Preis, der für die vom Betreiber erbrachte Dienstleistung gezahlt wird. Er führte weiter aus, daß in einem bestimmten Zeitraum beide Komponenten den Beträgen entsprechen, die sich in der Kasse und im Münzstapelrohr des Automaten angesammelt haben(17). 62 Der Gerichtshof hat entschieden, daß der Anteil der Spieleinsätze, der als Gewinn wieder ausgeschüttet wird, nicht als Bestandteil der Gegenleistung für die Bereitstellung der Automaten oder für eine andere den Spielern erbrachte Leistung angesehen werden kann, da er von vornherein zwingend feststeht(18). Besteuerungsgrundlage sind somit die Einnahmen des Automatenbetreibers, nämlich der Inhalt der Automatenkasse. Auch in diesem Fall wurde somit nicht jedes einzelne Spiel bewertet, je nachdem, ob der Automat bzw. der Spieler gewonnen hatte, sondern die Einnahmen des Betreibers, auf einen bestimmten Zeitraum gerechnet, als Besteuerungsgrundlage angesehen. 63 Diese Fragen sind auch Gegenstand eines zur Zeit anhängigen Verfahrens, bei dem es um die Besteuerung eines Spieles geht, das einem Roulettespiel gleichkommt.(19) Auch hier erwerben die Spieler Spielmarken, die auf einem dem Roulettespiel ähnlichen Spielfeld gesetzt werden. Auch hier besteht die Möglichkeit, das Vielfache seines Einsatzes zu gewinnen, wobei die Gewinne nach jedem Spiel in Spielmarken ausbezahlt werden. Spieler, die nicht weiterspielen wollen, können ihre verbliebenen Spielmarken in Geld umtauschen. 64 Auch hier erläutert der Generalanwalt in seinen Schlussanträgen, jeder auf dem Spieltisch gesetzten Spielmarke ließen sich aufgrund rechtlicher Analyse zwei Komponenten zuordnen: einerseits die Wette und andererseits die Gegenleistung für die vom Veranstalter erbrachte Dienstleistung, d. h. der von den Spielern gezahlte Preis für die Teilnahme am Spiel und die Erlangung der Gewinnchance. Dieser Preis, der aus dem Vorteil bestehe, den sich der Veranstalter durch die Chancenverteilung zu seinen Gunsten einräume, lasse sich genau errechnen und entspreche einem üblichen Prozentsatz, der nach Maßgabe der Art des jeweiligen Roulettespiels schwanke. Er werde von jedem Spieler jedes Mal, wenn er eine Spielmarke auf dem Spieltisch setze, gezahlt. Der Veranstalter könne diese Komponenten ohne weiteres trennen, indem er den Vorteil für das Haus wegfallen lasse und ihn durch eine getrennte Gebühr ersetze, die seine Kosten und seinen Gewinn decke(20). 65 Der Generalanwalt kommt schließlich zu dem Ergebnis, daß in der Praxis individuelle Berechnungen auf der Grundlage jeder auf dem Spieltisch gesetzten Spielmarke unnötig seien. Der gesamte als Gegenleistung für konkrete Umsätze eingenommene Betrag entpreche den Nettöinnahmen des Veranstalters (nach Auszahlung der Gewinne) während eines bestimmten Zeitraums. Über einen Zeitraum betrachtet entsprächen die Nettöinnahmen des Veranstalters zwangsläufig dem Vorteil, den er sich selbst einräumt. Ausserdem weist er nochmals darauf hin, daß daraus, daß es eine einfachere Methode für die Feststellung der Besteuerungsgrundlage gäbe, sich nicht ergebe, daß die Steuer nicht auf konkrete Umsätze erhoben werde(21). 66 Wie ist es nun im vorliegenden Fall? Auch hier kann man das, was der Kunde an die Bank zahlt, in zwei Komponenten aufteilen. Wie bereits geschildert, stellt eine Komponente den Gegenwert zu dem von der Bank gelieferten Geldbetrag dar, während die zweite Komponente die Gegenleistung, d. h. den Preis für die Dienstleistung des Umtauschens darstellt. In den Rechtssachen Glawe und Fischer war diese Komponente durch den gesetzlich festgelegten Prozentsatz der Gewinnausschüttung bzw. durch die vom Veranstalter sich selbst eingeräumte Gewinnchance festgelegt. Im vorliegenden Fall entspricht sie der Marge. Ähnlich wie in der Rechtssache Fischer könnte diese Komponente - die Marge - auch in Form einer Gebühr erhoben werden. Es kann deshalb festgehalten werden, daß ähnlich wie in den Rechtssachen Glawe und Fischer auch hier bei jedem einzelnen Geschäft ein Teil dessen, was der Kunde zahlt, als Gegenleistung für eine Dienstleistung angesehen werden kann, wobei dieser Teil genau bestimmt werden kann. 67 Allerdings ist zu prüfen, ob diese Preiskomponente im hier vorliegenden Fall ebenso genau bestimmt ist, wie in den Rechtssachen Glawe und Fischer. In der Rechtssache Glawe z. B. stand von vornherein fest, daß der Automatenbetreiber einen bestimmten Prozentsatz dessen, was an Spieleinsätzen in den Automaten gesteckt wird, als Nettöinnahmen erhalten wird. Dabei konnte nach einem bestimmten Zeitablauf nicht nachvollzogen werden, wieviel Geld in den Automaten gesteckt wurde. Jedenfalls stand fest, daß der Betrag, der sich nach einer bestimmten Zeitspanne mit Gewinnen und Verlusten der Spieler in der Automatenkasse befand, einem bestimmten Prozentsatz der Spieleinsätze entsprach. Das heisst, der Prozentsatz stand von vorherein fest, der genaue Betrag jedoch erst nach einer bestimmten Zeitspanne. 68 Im hier vorliegenden Fall wird die Gegenleistung durch die Marge bestimmt. Diese steht im Zeitpunkt des Geschäftes fest, da sie sich aus der Differenz der einzelnen Kurse ergibt. Jedoch realisiert sich auch ihr genauer Betrag unter Umständen erst später, so z. B. bei den Termingeschäften. Daß die Marge dabei unter Umständen von einem Geschäft zum anderen variiert, spielt meines Erachtens keine Rolle, solange sie für jedes Geschäft eindeutig festgelegt werden kann. So hat auch der Generalanwalt in den Schlussanträgen in der Rechtssache Glawe festgestellt, daß bei einem Buchmacher z. B. der "Preis", den er für seine Dienstleistung erhält, variiert und teilweise vom Zufall und teilweise von seinem Geschick bei der Festlegung der Gewinnquoten abhängt(22). Dies führte aber nicht dazu, diese Dienstleistung aus dem Anwendungsbereich der Richtlinie auszuschließen. 69 Es bleibt somit festzuhalten, daß die Preiskomponente im vorliegenden Fall jedenfalls nicht weniger genau vorbestimmt ist als in den Rechtssachen Glawe und Fischer. Das heisst, man kann auch wie in diesen Rechtssachen davon ausgehen, daß hier konkrete Umsätze besteuert werden. Gleichzeitig ist kein Grund ersichtlich, weshalb eine Abrechnung über einen gewissen Zeitraum, wie sie in den Rechtssachen Glawe und Fischer notwendig war und wie sie die Bank im hier vorliegenden Fall praktiziert, nicht möglich sein sollte. Es bleibt deshalb festzuhalten, daß im hier vorliegenden Fall konkrete Umsätze besteuert werden und für die Besteuerung die Abrechnung der Bank ausreichend ist. Demnach steht fest, daß die Bank bei Devisengeschäften eine Dienstleistung gegen Entgelt im Sinne der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie erbringt. 2.6 Vergleich mit typischen Fällen der Mehrwertbesteuerung 70 Somit steht auch fest, daß hier - entgegen der Meinung des Vereinigten Königreichs - der Gewinn der Bank als Entgelt für eine Dienstleistung angesehen werden kann. Wie der Generalanwalt in der Rechtssache Fischer erläutert hat, führt dieser Ansatz zu Ergebnissen, die den im typischen Fall der Mehrwertbesteuerung erzielten so nahe wie möglich kommen(23). Verkauft z. B. ein Hersteller eine Ware für einen bestimmten Preis zuzueglich Mehrwertsteuer, so stellt der nach Abzug der Mehrwertsteuer verbleibende Betrag denjenigen dar, der seine Gewinnspanne, seine Materialkosten und alle anderen von ihm zu entrichtenden Abgaben deckt. Dabei ist die Steuer zum Preis genau proportional, da das Verhältnis zwischen dem Preis, d. h. den Gesamteinnahmen, und der Mehrwertsteuer dem gesetzlich festgelegten Mehrwertsteuersatz entspricht. Im hier vorliegenden Fall stellt der Gewinn der Bank, also die Einnahmen, den Betrag zur Deckung der Gewinnspanne, der Kosten für die Abwicklung der Geschäfte sowie die Kosten für den Betrieb der Bank und der Devisenabteilung dar. Dabei ist darauf hinzuweisen, daß hierbei nicht der reine Gewinn der Bank in Betracht zu ziehen ist, sondern all das, was sie aufgrund der Marge erhält. 71 Ergänzend möchte ich noch erwähnen, daß auch in typischen Fällen der Dienstleistung das besteuert wird, was der Leistende als Gegenleistung für seine Dienstleistung erhält. Dem entspricht es auch, daß - wie die Kommission vorträgt - in dem in der Praxis kaum vorstellbaren Fall, in dem die Bank über einen bestimmten Zeitraum einen Verlust macht, keine Steuern zu zahlen sind. 72 In dem Fall, in dem eine Bank sowohl eine Gebühr erhebt als auch An- und Verkauf von Devisen zu verschiedenen Kursen anbietet, wäre dann, wie die Kommission zu Recht vorträgt, nicht nur die Gebühr, sondern auch die Marge als Entgelt für die Dienstleistung der Bank anzusehen. 2.7 Abgrenzung zum Austausch von Zahlungsmitteln 73 Auch der Vortrag des Vereinigten Königreichs, wonach ein Wechselgeschäft zum festgelegten Wechselkurs nichts anderes sei als der Austausch eines Zahlungsmittels gegen ein anderes, kann nichts daran ändern, daß die Marge als Entgelt für die Bank anzusehen ist. Der Austausch von Dollar gegen DM z. B. ist mehr als das Umtauschen eines Geldscheines in Münzen derselben Währung. Beim Umtauschen verschiedener Währungen muß nämlich der Wechselkurs festgelegt werden. Selbst wenn sich bei festgelegtem Wechselkurs der Austausch der Währungen nicht mehr vom eben geschilderten Wechseln eines Scheines in Münzgeld unterscheidet, so ist hier doch zu beachten, daß bei den Devisengeschäften der Bank über den Wechselkurs zuerst verhandelt werden muß, wobei die Situation der Devisenmärkte mit in Betracht gezogen werden muß, und dieser Kurs dann mit elektronischen Mitteln bestätigt wird. So spricht auch das Vereinigte Königreich selbst im Zusammenhang mit den Devisengeschäften von Kauf und Verkauf, was darauf hindeutet, daß dabei mehr getätigt wird als nur der Austausch von Zahlungsmitteln. 2.8 Entgelt bei Verlusten der Bank 74 Auch die Tatsache, daß die Bank beim einzelnen Geschäft unter Umständen Verluste macht, kann das Ergebnis nicht ändern. Auch bei den Glücksspielen kann der Veranstalter sehr hohe Verluste machen. Dies ändert aber nichts daran, daß - wie oben geschildert - bei jedem einzelnen Einsatz eine Komponente dieses Einsatzes die Bezahlung für den Veranstalter darstellt. Dies kann man für den vorliegenden Fall dadurch veranschaulichen, daß selbst bei Verlustgeschäften der Bank der Verlust noch höher wäre, wenn die Bank nicht eine Marge berechnet, sondern statt dessen den vollen Gegenwert gezahlt hätte. Wenn die Bank eine Marge in Rechnung gestellt hat, braucht sie zur Feststellung ihrer Verluste nicht den vollen Gegenwert zugrunde zu legen. 2.9 Abgrenzung zur einfachen Form des Glücksspiels 75 Ich möchte schließlich noch auf ein Argument des Vereinigten Königreichs eingehen, das sich wiederum auf die Schlussanträge in der Rechtssache Glawe bezieht. Dort hat der Generalanwalt ausgeführt, daß das Glücksspiel um Geld in seiner einfachsten Form zwar Ausgaben der Spieler erfordert, aber nicht zum Verbrauch von Gegenständen oder Dienstleistungen führt. Es ging dabei um eine private Wette, wobei beide Spieler ihre Wetteinsätze auf den Tisch legen. Auch wenn die Spieleinsätze mit der Hingabe von Geld verbunden sind, stellen sie für den Generalanwalt keinen Verbrauch von Gegenständen oder Dienstleistungen dar, der im Mehrwertsteuersystem den Steuertatbestand bildet(24). Unter Hinweis darauf trägt das Vereinigte Königreich vor, auch im hier vorliegenden Fall bestehe lediglich eine Geldbewegung von der Bank zum Kunden und umgekehrt. Daraus könne jedoch nicht geschlossen werden, daß es sich hier um einen Verbrauch von Dienstleistungen im Sinne des Mehrwertsteuersystems handele. 76 Der Generalanwalt führt jedoch weiter aus, daß das kommerzielle Glücksspiel sich davon insofern unterscheidet, als die Person, die das Glücksspiel veranstaltet, dieses so ausgestaltet, daß ihre durchschnittlichen Gewinne ausreichen, um die ihr bei der Durchführung des Glücksspiels entstehenden Kosten zu decken und ihr einen angemessenen Nutzen zu verschaffen. Als Beispiel nennt er einen Buchmacher, der die Quoten für Wetten auf Pferderennen so festlegt, daß sichergestellt ist, daß er aus den abgeschlossenen Wetten insgesamt gesehen einen Gewinn erzielt. Insoweit ließe sich vielleicht sagen, daß die Person, die das Glücksspiel veranstaltet, nicht nur selbst daran teilnimmt, sondern den übrigen Spielern auch eine Dienstleistung erbringt, die in der Durchführung des Glücksspiels besteht(25). Nicht anders ist es hier. Die Bank wird die Kurse bei ihren Devisengeschäften so festlegen, daß sichergestellt ist, daß sie aus den abgeschlossenen Geschäften insgesamt gesehen einen Gewinn erzielt. Dies bestreitet auch das Vereinigte Königreich nicht. Aus diesem Grunde bleibt festzuhalten, daß die Tätigkeit der Bank im Rahmen der Devisengeschäfte nicht mit der einfachen Form des Glücksspiels, das keinen Verbrauch von Dienstleistungen im Sinne des Mehrwertsteuersystems darstellt, verglichen werden kann. Die First National Bank äussert sich im übrigen ebenso. 77 Es bleibt demnach festzuhalten, daß die Bank im Rahmen ihrer Devisengeschäfte Dienstleistungen gegen Entgelt im Sinne der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie erbringt. Diese fallen demnach in den Anwendungsbereich der Richtlinie und können - auch wenn sie von der Steuer befreit sind - die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug nach Artikel 17 Absatz 3 Buchstabe c bei Geschäften mit Geschäftspartnern, die ausserhalb der Gemeinschaft ansässig sind, eröffnen. Das Entgelt ist dabei genau bestimmbar und den einzelnen Geschäften zuzuordnen, auch wenn es nicht für jedes einzelne Geschäft berechnet wird. II. Zu Frage 2 1. Erforderlichkeit der Beantwortung 78 Da im Rahmen der Beantwortung der ersten Vorlagefrage eine genaue Bestimmung der Gegenleistung bereits erforderlich war, ist somit die zweite Frage bereits beantwortet. Eine Antwort hat sich jedoch nicht - wie von der First National Bank angedeutet - erübrigt, da man meines Erachtens nicht nachweisen kann, daß ein Entgelt im Sinne der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie besteht, ohne dieses Entgelt genau zu definieren. 2. Prüfung der Gegenargumente 79 Da die Beantwortung der zweiten Frage nicht dem von der First National Bank bevorzugten Ansatz entspricht, möchte ich hier noch kurz auf die von der Bank vorgetragenen Gegenargumente eingehen. Nach Meinung der Bank muß als Gegenleistung der gesamte vom Kunden gezahlte Devisenbetrag besteuert werden. Dies begründet sie damit, daß die Mehrwertsteuer eine Besteuerung des Umsatzes vornehme und keine Besteuerung des Gewinns. Sie bezieht sich dabei auf Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie, wonach die Besteuerungsgrundlage bei Dienstleistungen alles ist, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Dienstleistende für diese Umsätze vom Dienstleistungsempfänger erhält. Daraus schließt die Bank, daß Besteuerungsgrundlage alles ist, was die Bank vom Kunden erhält. 2.1 Wortlaut des Artikels 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe b 80 Wie die Kommission und das Vereinigte Königreich zu Recht vortragen, unterstützt Artikel 11 diese These aber nicht. Er besagt lediglich, daß Besteuerungsgrundlage alles ist, was als Gegenleistung erhalten wird. Das ist nicht gleichzusetzen mit "alles, was der Dienstleistende empfängt". Es bleibt also weiterhin die Aufgabe, den Betrag der Gegenleistung zu bestimmen. 2.2 Mehrwertsteuer als Umsatzsteuer 81 Was nun den Vortrag angeht, die Mehrwertsteuer als Umsatzsteuer könne nicht auf einer Besteuerungsgrundlage erhoben werden, die den Gewinn der Bank darstellt, so verweist die First National Bank selbst auf das Urteil in der Rechtssache Glawe und schließt daraus, daß auch der dort gewählte Ansatz, daß nämlich die Einnahmen des Automatenbetreibers die Besteuerungsgrundlage darstellen, als richtig angesehen werden kann. Wie ich bereits im vorhergehenden erwähnt habe, geht aus den Schlussanträgen in der Rechtssache Fischer hervor, daß der in der Rechtssache Glawe gewählte Ansatz derjenige ist, der dem Normalfall der Mehrwertbesteuerung am nächsten kommt(26). 2.3 Praktische Auswirkungen des Ansatzes der Bank 82 Dies wird deutlich, wenn man den von der Bank bevorzugten Ansatz weiter verfolgt. Müsste die Bank alles versteuern, was sie vom Kunden erhält, also den gesamten Devisenbetrag, so müsste sie im Verhältnis zu ihren Einnahmen - die ja nur der Marge entsprechen - eine unverhältnismässig hohe Steuer zahlen. Wie bereits im vorhergehenden gezeigt, wird bei der Mehrwertbesteuerung der Preis einer Dienstleistung, also das, was der Dienstleistende einnimmt, besteuert. Der Ansatz der Bank hätte demnach eine Verzerrung des Mehrwertsteuersystems zur Folge, was hier im vorliegenden Fall dazu führen würde, daß die Bank auch eine unverhältnismässig hohe Vorsteuer geltend machen könnte(27). 2.4 Gegenbeispiele 83 Das Vereinigte Königreich weist ausserdem zu Recht darauf hin, daß in dem Fall, in dem die Dienstleistung des Umtauschens durch eine Gebühr bezahlt wird, es eindeutig feststeht, daß nur diese Gebühr besteuert wird und nicht die Gebühr und der vom Kunden umgetauschte Devisenbetrag. Ähnlich äussert sich die Kommission, die ein Beispiel konstruiert, in dem beim Umtausch innerhalb einer Währung - d. h. Schein in Münzgeld - ebenfalls eine Gebühr erhoben wird. Auch in diesem Fall wäre es nicht verständlich, weshalb neben der Gebühr ausserdem der zu tauschende Geldbetrag besteuert werden sollte. In der mündlichen Verhandlung hat sie ausserdem ein Beispiel für die Besteuerung einer Dienstleistung im allgemeinen genannt. Es handelt sich dabei um das Reinigen eines Mantels zu einem bestimmten Preis. Auch in diesem Fall ist klar, daß nur der Preis für die Reinigung und nicht der Wert des Mantels zuzueglich des Preises für die Reinigung besteuert wird. 2.5 Vorschlag für eine Neunzehnte Mehrwertsteuerrichtlinie 84 Die Kommission weist schließlich noch darauf hin, daß ihr Vorschlag für eine Neunzehnte Richtlinie mit Regelungen bezueglich Wechselgeschäften, wobei ein Ansatz gewählt wurde, wonach ebenfalls nur die Gebühr bzw. die Kosten, die vom Käufer als Bezahlung für die Dienstleistung verlangt werden, als Entgelt angesehen werden, nicht aufgrund dieses Ansatzes, sondern aus anderen Gründen gescheitert ist. 85 Es bleibt somit nur nochmals zu bestätigen, daß das Entgelt für das Umtauschen der Devisen die Marge ist. 2.6 Devisengeschäfte als Tauschgeschäfte? 86 Nicht weiter eingehen möchte ich auf den Vortrag der First National Bank, wonach die Devisengeschäfte als Tauschgeschäfte anzusehen sind. Zwar wird dabei eine Währung gegen eine andere eingetauscht, jedoch nicht in der Form, daß die Bank dem Kunden Geld physisch in Form von Münzen oder Banknoten aushändigt und dafür von ihm im selben Moment Münzen oder Banknoten erhält. Die Bank gibt dem Kunden vielmehr die Möglichkeit, einen bei einer Bank in der vom Kunden gewünschten Währung eröffneten Kredit in Anspruch zu nehmen. Das Interesse der Bank ist dabei vor allem auf die Höhe der Marge gerichtet und weniger auf die Art der vom Kunden gelieferten Währung. Die Bank weist selbst darauf hin, daß sie sich den Umtausch durch die Marge bezahlen lässt. Daraus ist ersichtlich, daß es sich eben nicht um ein Tauschgeschäft handelt, sondern um eine Dienstleistung, nämlich das Umwechseln von Devisen. C - Schlussantrag 87 Ich schlage deshalb folgende Beantwortung der Vorlagefragen  vor: 1. Im Rahmen von Devisengeschäften im Sinne der Definition der British Bankers' Association(28) erbringt die Bank auch in dem Fall eine Dienstleistung gegen Entgelt im Sinne der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie, indem diese Dienstleistung nicht durch eine Gebühr, sondern durch die Marge zwischen Geld- und Briefkursen bezahlt wird. 2. Das Entgelt für die Dienstleistung ist das, was die Bank aufgrund der Marge zwischen Geld- und Briefkursen einnimmt. (1) - ABl. L 145, S. 1. (2) - Artikel 13 C. b. (3) - Siehe meine Schlussanträge vom 20. Januar 1994 in der Rechtssache C-16/93 (Tolsma, Slg. 1994, I-743, I-745, Nummer 13). (4) - Urteil vom 3. März 1994 in der Rechtssache C-16/93 (Slg. 1994, I-743). (5) - Urteil vom 5. Februar 1981 in der Rechtssache 154/80 (Slg. 1981, 445, Randnr. 12). (6) - Urteil vom 23. November 1988 in der Rechtssache 230/87 (Slg. 1988, 6365, Randnr. 11). (7) - Urteil in der Rechtssache C-16/93 (a. a. O., zitiert in Fußnote 4, Randnr. 13); siehe auch Urteil vom 8. März 1988 in der Rechtssache 102/86 (Apple and Pear Development Council, Slg. 1988, 1443, Randnrn. 11 und 12). (8) - Urteil in der Rechtssache C-16/93 (a. a. O., zitiert in Fußnote 4, Randnr. 14). (9) - Urteil in der Rechtssache C-16/93 (a. a. O., zitiert in Fußnote 4, Randnr. 17). (10) - Siehe unten, Nr. 74. (11) - Urteil vom 23. November 1988 in der Rechtssache 230/87 (a. a. O., zitiert in Fußnote 6, Randnr. 11) und Urteil vom 5. Februar 1981 in der Rechtssache 154/80 (a. a. O., zitiert in Fußnote 5, Randnr. 12). (12) - Schlussanträge vom 3. März 1994 in der Rechtssache C-38/93 (Glawe, Slg. 1994, I-1679, I-1681). (13) - Schlussanträge in der Rechtssache C-38/93 (a. a. O., zitiert in Fußnote 12, Nummer 16). (14) - Schlussanträge in der Rechtssache C-38/93 (a. a. O., zitiert in Fußnote 12, Nummer 22). (15) - Urteil in der Rechtssache C-38/93 (a. a. O., zitiert in Fußnote 15). (16) - Urteil in der Rechtssache C-38/93 (a. a. O., zitiert in Fußnote 15, Randnr. 11). (17) - Schlussanträge in der Rechtssache C-38/93 (a. a. O., zitiert in Fußnote 12, Nummer 29). (18) - Urteil in der Rechtssache C-38/93 (a. a. O., zitiert in Fußnote 15, Randnr. 12). (19) - Schlussanträge vom 20. März 1997 in der Rechtssache C-283/95 (Fischer, noch nicht in der amtlichen Slg. veröffentlicht). (20) - Schlussanträge in der Rechtssache C-283/95 (a. a. O., zitiert in Fußnote 19, Nummer 47). (21) - Schlussanträge in der Rechtssache C-283/95 (a. a. O., zitiert in Fußnote 19, Nummer 49). (22) - Schlussanträge in der Rechtssache C-38/93 (a. a. O., zitiert in Fußnote 12, Nummer 22). (23) - Schlussanträge in der Rechtssache C-283/95 (a. a. O., zitiert in Fußnote 19, Nummer 45). (24) - Schlussanträge in der Rechtssache C-38/93 (a. a. O., zitiert in Fußnote 12, Nummer 20). (25) - Schlussanträge in der Rechtssache C-38/93 (a. a. O., zitiert in Fußnote 12, Nummer 21). (26) - Schlussanträge in der Rechtssache C-283/95 (a. a. O., zitiert in Fußnote 19, Nummer 45). (27) - Ob dies im hier vorliegenden Fall tatsächlich die Folge wäre, ist fraglich, da - wie die First National Bank vorträgt - nach der mit den Commissioners of Customs and Excise vereinbarten besonderen Methode der Teilbefreiung nicht die Umsätze, sondern lediglich die Zahl der Auslandsgeschäfte in die Berechnung der Mehrwertsteuer und des Vorsteuerabzugs eingehen. (28) - Siehe oben, Nr. 7.