CELEX: 62012CC0303
Language: hr
Date: 2013-06-13
Title: Mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Cruza Villalóna od 13. lipnja 2013.

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
      PEDRA CRUZA VILLALÓNA
      od 13. lipnja 2013. (
            1
         )
      
         Predmet C‑303/12
      
      
         Guido Imfeld,
      
      
         Nathalie Garcet
      
      
         protiv
      
      
         État belge
      
      (zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunal de première instance de Liège (Belgija))
      „Slobodno kretanje osoba — Samozaposlene osobe — Sloboda poslovnog nastana — Porez na dohodak — Bilateralna konvencija sa svrhom izbjegavanja dvostrukog oporezivanja — Izuzeće od oporezivanja dohodaka ostvarenih u državi članici različitoj od države članice boravišta — Zajednički porez bračnih parova — Uzimanje u obzir dohodaka izuzetih od porezne osnovice — Porezne olakšice povezane s osobnom i obiteljskom situacijom poreznih obveznika — Ograničenja slobode poslovnog nastana“
      
               1. 
            
            
               U ovom je predmetu Sudu ponovno postavljeno pitanje o usklađenosti propisa države članice o porezu na dohodak, čija je posljedica ta da je bračni par poreznih obveznika rezidenata lišen koristi od jednog dijela poreznih olakšica koje se tim propisom predviđaju za obitelji, s pravom Unije. Posebnost ovog predmeta je u tome što jedan od supružnika navedenog para ostvaruje svoje ukupne dohotke u drugoj državi članici u kojoj se oporezuje individualno i u kojoj se djelomično koristio istovjetnim poreznim olakšicama.
            
         
               2. 
            
            
               Sud je tako po prvi puta suočen s pitanjem može li država članica opravdati nedodjelu određene porezne olakšice, u ovom slučaju porezno izuzeće zbog uzdržavane djece, bračnom paru rezidentima od kojih je jedan član iskoristio slobode zajamčene UFEU‑om, zato što je navedeni član predmetnog para istovjetnu olakšicu koristio u okviru njezina obračuna u drugoj državi članici. U širem smislu, Sud mora pojasniti svoju sudsku praksu na temelju koje je država članica boravišta u načelu dužna uzeti u obzir cjelokupnu osobnu i obiteljsku situaciju poreznog obveznika, osim ako taj porezni obveznik većinu svojih dohodaka ostvaruje u drugoj državi članici.
            
         
         I – Pravni okvir
      
      A – Bilateralna konvencija iz 1967.
      
      
               3.
            
            
               Člankom 14. Konvencije između Kraljevine Belgije i Savezne Republike Njemačke za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja i uređivanja drugih pitanja u području poreza na dohodak i na imovinu, uključujući porez na gospodarsku djelatnost i porez na nekretnine, potpisane u Bruxellesu 11. travnja 1967. (
                     2
                  ), propisuje se:
               „1.   Dohoci koje ostvari rezident države ugovornice od slobodnog zanimanja ili drugih sličnih samostalnih djelatnosti oporezuje se samo u toj državi, osim ako u drugoj državi ugovornici ima stalno sjedište koje mu redovito stoji na raspolaganju za obavljanje njegovih djelatnosti. Ako ima takvo stalno sjedište, dohodak se može oporezivati u drugoj državi, ali samo onaj dio dohotka koji se može pripisati djelatnostima obavljenima preko tog stalnog sjedišta.
               2.   Izraz „slobodna zanimanja” uključuje posebice samostalne djelatnosti [...] liječnika, odvjetnika, inženjera, arhitekata, zubara i knjigovođa.
               [...]”
            
         
               4.
            
            
               Člankom 23. stavkom 2 točkom 1. Bilateralne konvencije iz 1967., kojim se uređuju načini prema kojima se izbjegava dvostruko oporezivanje rezidenata Kraljevine Belgije, predviđa se, među ostalim, da su dohoci ostvareni u Njemačkoj, koji su oporezivi u toj državi sukladno navedenoj konvenciji, izuzeti od oporezivanja u Belgiji. Ista odredba međutim precizira da to izuzeće ne ograničava pravo Kraljevine Belgije da kod izračuna porezne stope u obzir uzme dohotke izuzete na taj način.
            
         B – Belgijsko pravo
      
      
               5.
            
            
               Glavne su odredbe Zakona o porezima na dohodak iz 1992. (
                     3
                  ) o kojemu je riječ u glavnim predmetima članak 155., kojim se definiraju načini prema kojima su dohoci koji su izuzeti u skladu s konvencijama za sprečavanje dvostrukog oporezivanja izuzeti od poreza na dohodak (
                     4
                  ), i članci 132. do 134., kojima se predviđa porezna olakšica za uzdržavanu djecu koja se svakom poreznom obvezniku dodjeljuje u obliku izuzimanja dijela dohotka od oporezivanja.
            
         
               6.
            
            
               Člankom 155. ZPD‑a iz 1992. određuje se:
               „Izuzeti se dohoci, u skladu s međunarodnim konvencijama za sprečavanje dvostrukog oporezivanja, uzimaju u obzir kod izračuna poreza, ali taj se umanjuje proporcionalno dijelu dohodaka izuzetih iz ukupnih dohodaka.
               To vrijedi i za:
               
                        —
                     
                     
                        dohotke izuzete od oporezivanja u skladu s drugim međunarodnim sporazumima ili ugovorima, ako oni predviđaju klauzulu o pridržaju progresije;
                     
                  [...]
               Kada je utvrđen zajednički porez, odbitak se izračunava za svakog poreznog obveznika na temelju ukupnih neto dohodaka.”
            
         
               7.
            
            
               Člankom 134. stavkom 1. ZPD‑a iz 1992. predviđa se:
               „Dio dohotka koji je izuzet od oporezivanja određuje se po poreznom obvezniku zasebno i obuhvaća ukupnost temeljnog iznosa, eventualno uvećanog, i dodatke iz članaka 132. i 133.
               Kada je ustanovljen zajednički porez, dodaci iz članka 132. uračunani su u osnovicu poreznog obveznika koji ima veći dohodak. […]”
            
         
               8.
            
            
               Osim toga, kako bi se uskladila s presudom de Groot od 12. prosinca 2002. (
                     5
                  ), Kraljevina Belgija donijela je Okružnicu br. Ci.RH.331/575.420 od 12. ožujka 2008. u čijim se točkama 3. i 4. predviđa dodatno umanjenje poreza za dohotke koji su izuzeti na temelju konvencije (
                     6
                  ):
               
                        „3.
                     
                     
                        Dodatno umanjenje za dohotke izuzete konvencijom može se priznati samo pod sljedećim uvjetima:
                        
                                 —
                              
                              
                                 porezni obveznik imao je dohotke izuzete od oporezivanja prema konvenciji u jednoj ili više država članica [Europskog gospodarskog prostora (EGP)];
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 osobna ili obiteljska situacija poreznog obveznika nije bila uzeta u obzir kod izračuna dugovanog poreza u predmetnoj državi na dohotke izuzete od oporezivanja u Belgiji;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 porezni obveznik u Belgiji nije u potpunosti mogao koristiti porezne olakšice povezane s obiteljskom ili osobnom situacijom;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 porez dugovan u Belgiji, uvećan za porez dugovan u inozemstvu, veći je od poreza koji bi se dugovao da su dohoci isključivo belgijskog podrijetla i da su pripadajući im porezi bili dugovani u Belgiji.
                              
                           
                  
                        4.
                     
                     
                        Porezni obveznik koji zahtijeva priznavanje dodatnog umanjenja mora podnijeti dokaz da udovoljava traženim uvjetima.”
                     
                  
         
         II – Činjenice iz kojih proizlazi glavni postupak
      
      
               9.
            
            
               G. Imfeld, njemački državljanin, i N. Garcet, belgijska državljanka, u braku su, imaju dvoje djece i stalnu adresu u Belgiji. Za porezna razdoblja koja se odnose na 2003. i 2004. godinu, oni su odvojeno podnijeli poreznu prijavu za dohotke u Belgiji, a da nisu naznačili da su vjenčani. G. Imfeld, koji obavlja odvjetničku djelatnost u Njemačkoj, gdje ostvaruje ukupnost svojih dohodaka, nije prijavio nikakav oporeziv dohodak ni osobu na teretu uzdržavanja. Suprotno tomu, N. Garcet, koja je nesamostalna radnica u Belgiji, prijavila je hipotekarne kamate, dvoje uzdržavane djece kao i troškove čuvanja djece.
            
         
               10.
            
            
               Navedene prijave rezultirale su trima sporovima pred sudom koji je uputio zahtjev, a koji su izvor ovog zahtjeva za prethodnu odluku koji je navedeni sud podnio Sudu.
            
         
               11.
            
            
               Porezna situacija tužitelja u glavnom postupku u Njemačkoj dovela je do spora i u toj državi članici.
            
         A – Spor koji proizlazi iz poreznog tretmana tužiteljā u glavnom postupku u Belgiji
      
      1. Sporovi o oporezivanju za 2003. godinu
      
               12.
            
            
               Belgijska porezna uprava je 5. travnja 2004. najprije, za poreznu godinu 2003., utvrdila porezni predujam samo za tužiteljicu u glavnom postupku.
            
         
               13.
            
            
               Međutim, 16. studenoga 2004. navedena je uprava utvrdila da se tužiteljica u glavnom postupku ne može smatrati neudanom i stoga je izdala odluku o ispravku kojom je predvidjela zajedničko oporezivanje tužiteljā u glavnom postupku i utvrđivanje novog poreznog predujma na temelju dohodaka koje je prijavila tužiteljica u glavnom postupku i dohodaka koje je u Njemačkoj ostvario tužitelj u glavnom postupku kao samostalni radnik.
            
         
               14.
            
            
               Dopisom od 9. prosinca 2004. tužitelji u glavnom postupku izrazili su neslaganje s takvim ispravkom, osporavajući izračun dugovanog poreza utvrđen za oboje i zahtijevajući njegov odvojen izračun kako bi se osigurala sloboda poslovnog nastana kao i stvarno i potpuno izuzeće od oporezivanja dohodaka koje je tužitelj u glavnom postupku ostvario u Njemačkoj.
            
         
               15.
            
            
               Porezna uprava je 13. prosinca 2004. tužiteljima u glavnom postupku dostavila odluku o oporezivanju, naznačujući da je izuzeće od oporezivanja dohodaka koje je tužitelj u glavnom postupku ostvario u Njemačkoj potpuno, ali da se u zajedničkom oporezivanju moraju u obzir uzeti troškovi čuvanja djece, dio dohotka izuzetog od oporezivanja i umanjenje za zamjenske dohotke.
            
         
               16.
            
            
               Predujam poreza za porezno razdoblje za 2003. utvrđen je 10. veljače 2005. samo za tužiteljicu u glavnom postupku na temelju osnovice dohotka svedene na nulu, protiv kojeg su tužitelji u glavnom postupku podnijeli prigovor 9. ožujka 2005.
            
         
               17.
            
            
               Taj je prigovor odbijen odlukom regionalnog direktora za izravne poreze u Liègeu (Belgija) 11. srpnja 2005.
            
         
               18.
            
            
               Tužitelji u glavnom postupku podnijeli su protiv te odluke 29. rujna 2005. tužbu u tajništvu suda koji je uputio zahtjev.
            
         
               19.
            
            
               Predujam poreza za porezno razdoblje za 2003. utvrđen je 13. listopada 2005., kolektivno za tužitelje u glavnom postupku, a protiv predmetnog utvrđenja tužitelji su 13. siječnja 2006. podnijeli prigovor.
            
         
               20.
            
            
               Taj je prigovor odbijen odlukom regionalnog direktora za izravne poreze u Liègeu 7. ožujka 2006.
            
         
               21.
            
            
               Tužitelji u glavnom postupku podnijeli su protiv te odluke 31. ožujka 2006. tužbu u tajništvu suda koji je uputio zahtjev.
            
         2. Sporovi o oporezivanju za 2004. godinu
      
               22.
            
            
               Predujam poreza za porezno razdoblje za 2004. utvrđen je 24. lipnja 2005., kolektivno za tužitelje u glavnom postupku, a protiv predmetnog utvrđenja tužitelji su 15. rujna 2005. podnijeli prigovor.
            
         
               23.
            
            
               Taj je prigovor odbijen odlukom regionalnog direktora za izravne poreze u Liègeu 19. listopada 2005.
            
         
               24.
            
            
               Tužitelji u glavnom postupku podnijeli su protiv te odluke 21. studenoga 2005. tužbu u tajništvu suda koji je uputio zahtjev.
            
         B – Spor koji proizlazi iz poreznog tretmana tužitelja u glavnom postupku u Njemačkoj
      
      
               25.
            
            
               Iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, pisanih i usmenih očitovanja kao i pisanih odgovora na pitanja koja je postavio Sud proizlazi da su za porezno razdoblje za 2003. godinu tužitelju u glavnom postupku njemačka porezna tijela odbila mogućnost korištenja zajedničkim režimom oporezivanja čiji korisnici mogu, sukladno članku 1.a stavku 1. točki 2. Zakona o porezu na dohodak (Einkommensteuergesetz), biti porezni obveznici u braku koji nisu trajno rastavljeni, oporezivi u Njemačkoj i također rezidenti druge države članice (
                     7
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Tužba koju je tužitelj u glavnom postupku podnio protiv te odluke o odbijanju odbijena je presudom Finanzgerichta Köln (Njemačka) od 25. srpnja 2007. (
                     8
                  ), s obzirom na to da su, s jedne strane, njegovi dohoci oporezivi u Njemačkoj niži od 90 % ukupnog dohotka njegova domaćinstva i, s druge strane, dohoci njegove supruge veći kako od apsolutnog praga od 12372 eura tako i od relativnog praga od 10 % svjetskog dohotka predviđenog njemačkim poreznim propisima.
            
         
               27.
            
            
               Žalba koju je tužitelj u glavnom postupku podnio protiv te odluke bila je odbijena presudom Bundesfinanzhofa (Njemačka) od 17. prosinca 2007 (
                     9
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Finanzgericht Köln i Bundesfinanzhof istaknuli su, među ostalim, da je Sud potvrdio navedene pragove u svojoj presudi od 14. rujna 1999., Gschwind (
                     10
                  ).
            
         
         III – Prethodno pitanje i postupak pred Sudom
      
      
               29.
            
            
               U tim je okolnostima sud koji je uputio zahtjev, spajajući različite sporove koje su tužitelji u glavnom postupku pokrenuli pred njim, odlučio presudom od 31. svibnja 2012., koju je tajništvo Suda zaprimilo 22. lipnja 2012., prekinuti postupak i Sudu postaviti sljedeće prethodno pitanje:
               „Protivi li se članku 39. [EZ‑a] [(koji je postao članak 45. UFEU‑a)] to da belgijski porezni sustav u svojem članku 155. [ZPD‑a iz 1992.] i u članku [134. stavku 1. drugom podstavku ZPD‑a iz 1992.], neovisno o primjeni [Okružnice iz 2008.], za posljedicu ima to da su njemački dohoci od zanimanja tužitelja, koji su izuzeti od oporezivanja na temelju članka [14.] [Bilateralne konvencije iz 1967.], uključeni u izračun belgijskog poreza te služe kao osnovica za dodjelu poreznih olakšica predviđenih [ZPD‑om iz 1992.] i da njihovo korištenje, primjerice dijela izuzetog od oporezivanja zbog osobne i obiteljske situacije tužitelja, bude umanjeno ili odobreno u mjeri manjoj nego u slučaju da oba tužitelja imaju dohotke ostvarene u Belgiji i da tužiteljica, a ne tužitelj, ima veće dohotke, dok je u Njemačkoj tužitelj bio oporezovan individualno temeljem dohodaka od zanimanja i ne može ostvariti sve porezne olakšice povezane s osobnom i obiteljskom situacijom, koje njemački porezni sustav samo djelomično uzima u obzir?”
            
         
               30.
            
            
               Pisana očitovanja podnijeli su tužitelji u glavnom postupku, Kraljevina Belgija i Republika Estonija kao i Europska komisija.
            
         
               31.
            
            
               Sud je tužitelje u glavnom postupku, Kraljevinu Belgiju i Komisiju pozvao da prije rasprave u pisanom obliku odgovore na njegova pitanja, poziv u skladu s kojim su i postupile.
            
         
               32.
            
            
               Saslušana su i usmena očitovanja tužiteljā u glavnom postupku, Kraljevine Belgije i Komisije, na raspravi održanoj 22. travnja 2013.
            
         
         IV – Uvodna očitovanja o tekstu i dosegu prethodnog pitanja
      
      
               33.
            
            
               Ukratko, jednostavnije rečeno, sud koji je uputio zahtjev svojim prethodnim pitanjem poziva Sud da se izjasni o sukladnosti poreznog tretmana jedne države članice, u ovom slučaju Kraljevine Belgije, para rezidenata te države članice u kojoj ostvaruju dohotke, od kojih jedan supružnik tog para obavlja samostalnu djelatnost u drugoj državi članici, u ovom slučaju u Saveznoj Republici Njemačkoj, gdje ostvaruje ukupnost svojih dohodaka, koji predstavljaju najveći dio dohodaka para i koji su oporezovani u Njemačkoj te izuzeti od oporezivanja u Belgiji primjenom Bilateralne konvencije, s pravom Unije.
            
         
               34.
            
            
               Međutim, u toj očitoj jednostavnosti skrivaju se određene poteškoće koje prethodno valja iznijeti i ukloniti.
            
         
               35.
            
            
               Te poteškoće ponajprije proizlaze iz posebnosti, bolje rečeno složenosti, belgijskih poreznih propisa primjenjivih na sporove u glavnom postupku, ali i iz potrebe razumijevanja poreznog tretmana koji je Kraljevina Belgija predvidjela za tužitelje u glavnom postupku uzimajući u obzir njemačke porezne propise.
            
         
               36.
            
            
               Već sam tekst prethodnog pitanja, koji upućuje na relevantne značajke obaju propisa, jasno dokazuje tu složenost. Kako bi se u cijelosti utvrdio opseg tog pitanja i kako bi se na njega mogao dati koristan odgovor, prvo valja dakle prikazati te značajke kao i porezni tretman koji je predviđen za tužitelje u glavnom postupku.
            
         
               37.
            
            
               Taj će mi prikaz zatim omogućiti utvrđivanje situacije koju ću ispitati s obzirom na odredbe Ugovora, koju, kao što ćemo vidjeti, tužitelji u glavnom postupku, belgijska vlada i Komisija, tumače različito, a time i s obzirom na slobodu primjenjivu na navedenu situaciju. Naime, sud koji je uputio zahtjev poziva se na slobodno kretanje radnika, iako jedini međunarodni element, koji predstavlja situacija o kojoj je riječ u glavnom postupku, proizlazi iz obavljanja samostalne djelatnosti tužitelja u glavnom postupku u Njemačkoj.
            
         A – Glavne značajke porezne situacije tužiteljā u glavnom postupku u Belgiji i Njemačkoj
      
      1. Porezni tretman tužiteljā u glavnom postupku u Belgiji
      
               38.
            
            
               Iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku izričito proizlazi da je do zajedničkog oporezivanja tužiteljā u glavnom postupku došlo na temelju članka 126. stavka 1. ZPD‑a iz 1992. kojim se predviđa, s jedne strane, da se „dohoci supružnika, različiti od dohodaka od rada, zbrajaju s dohocima od zanimanja onog supružnika čiji su dohoci veći” i, s druge strane, da se „predujam poreza obračunava za oba supružnika”.
            
         
               39.
            
            
               Nesporno je da je porezni predujam tužiteljā iz glavnog postupka utvrđen za oboje i upravo tu kumulaciju oni osporavaju u okviru sporova koje su pokrenuli pred sudom koji je uputio zahtjev.
            
         
               40.
            
            
               U ovom su slučaju dohoci koje je tužiteljica u glavnom postupku ostvarila u Belgiji i dohoci koje je tužitelj u glavnom postupku ostvario u Njemačkoj, koji su izuzeti od oporezivanja u Belgiji na temelju članka 23. Bilateralne konvencije iz 1967., ali su uzeti u obzir kod izračuna poreza u Belgiji primjenom te potonje odredbe i članka 155. ZPD‑a iz 1992., zbrojeni za izračun poreza para na njihov ukupni dohodak po progresivnoj stopi, uzimajući u obzir porezne odbitke.
            
         
               41.
            
            
               Izuzeće zbog uzdržavane djece, predviđeno u članku 131. točki 2. ZPD‑a iz 1992., omogućuje svakom supružniku da od porezne osnovice oduzme dio dohotka određenog iznosa. Tom se odredbom predviđa da se za izračun poreza za svakog supružnika izuzima dio dohotka koji je jednak temeljnom iznosu od 4610 eura (temeljni iznos). U članku 134. stavku 1. prvom podstavku ZPD‑a iz 1992. pojašnjava se da se taj temeljni iznos obračunava na udio dohotka svakog supružnika koji je uključen u poreznu osnovicu.
            
         
               42.
            
            
               Ti se temeljni iznosi zatim uvećavaju, u skladu s člankom 132. ZPD‑a iz 1992., za dodatke za uzdržavane osobe, u ovom slučaju za 1180 eura za jedno uzdržavano dijete i 3050 eura za dvoje uzdržavane djece. U članku 134. stavku 1. prvom podstavku ZPD‑a iz 1992. pojašnjava se da se ta uvećavanja najprije obračunavaju na udio dohotka onog supružnika čiji su dohoci od zanimanja veći. Taj „dodatak za uzdržavanu djecu koji je izuzet od oporezivanja”, koji se obračunava na izuzete dohotke tužitelja u glavnom postupku, predmet je sporova u glavnom postupku i jedini je predmet prethodnog pitanja.
            
         2. Relevantni elementi njemačkih poreznih propisa
      
               43.
            
            
               Tužitelj u glavnom postupku je primjenom Bilateralne konvencije iz 1967. bio individualno oporezovan u Njemačkoj na temelju dohodaka koje je ostvario u toj državi članici, odnosno bez mogućnosti korištenja režimom „Ehegattensplitting” jer nije ispunjavao uvjete predviđene njemačkim poreznim propisima.
            
         
               44.
            
            
               Međutim, iz njegova odgovora na pitanje koje je u pisanom obliku postavio Sud proizlazi da je u okviru poreza na dohodak koji je podmirio u Njemačkoj bio korisnik olakšice za uzdržavanu djecu u obliku dijela dohotka izuzetog od oporezivanja („Freibetrag für Kinder”) (
                     11
                  ).
            
         B – Utvrđivanje situacije koju je potrebno ispitati s obzirom na pravo Unije i slobodu primjenjivu na situaciju tužiteljā u glavnom postupku
      
      1. Sloboda primjenjiva na situaciju tužiteljā u glavnom postupku
      
               45.
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev u svom prethodnom pitanju upućuje na članak 39. UEZ‑a o slobodnom kretanju radnika te u objašnjenjima pruženima u odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku u više navrata navodi i slobodu poslovnog nastana.
            
         
               46.
            
            
               Međutim, tužitelj u glavnom postupku, koji je njemački državljanin i boravi u Belgiji, radi u Njemačkoj kao odvjetnik tako da, osim ako obavlja svoje zanimanje u svojstvu zaposlenika, što ne proizlazi ni iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku ni iz očitovanja podnesenih Sudu, nije obuhvaćen područjem slobodnog kretanja radnika, nego područjem slobode poslovnog nastana (
                     12
                  ), koja uključuje pristup samostalnim djelatnostima i njihovo obavljanje (
                     13
                  ). Uostalom, odredba Bilateralne konvencije iz 1967. koju sud koji je uputio zahtjev izričito citira kao primjenjivu na glavne predmete odnosi se na slobodna zanimanja i slične samostalne djelatnosti.
            
         
               47.
            
            
               Budući da je odlučeno da je na sudu koji je uputio zahtjev da se uvjeri u radni status tužitelja u glavnom postupku, valja stoga prethodno pitanje shvatiti tako da se odnosi na članak 49. UFEU‑a, kao što se slažu belgijska vlada i Komisija (
                     14
                  ).
            
         2. Situacija koju je potrebno ispitati s obzirom na slobodu poslovnog nastana
      a) Sažetak očitovanja
      
               48.
            
            
               Tužitelji u glavnom postupku u biti tvrde da ih belgijski porezni propisi stavljaju u nepovoljniji položaj u odnosu na parove koji sve dohotke ostvaruju u Belgiji i stoga predstavljaju ograničenje slobode poslovnog nastana. Naime, budući da je, s jedne strane, jedan dio dohotka izuzetog od oporezivanja na temelju dodatka za uzdržavanu djecu obračunan na udio dohotka para koji je veći, i da su, s druge strane, navedeni dohoci ostvareni u drugoj državi članici i izuzeti od oporezivanja u Belgiji, tužitelji zapravo nemaju korist od te olakšice.
            
         
               49.
            
            
               Belgijska vlada u cijelosti osporava taj dio analize. Tvrdi da ZPD iz 1992. preuzima „načela prema kojima se dohoci od zanimanja supružnika oporezuju odvojeno, bez obzira na utvrđivanje zajedničkog poreznog predujma”. Polazeći od pretpostavke da su tužitelji u glavnom postupku oporezovani odvojeno, belgijska vlada smatra da je samo poreznu situaciju tužitelja u glavnom postupku potrebno ispitati s obzirom na slobodu poslovnog nastana. Stoga bi valjalo, kako bi se utvrdilo postojanje prepreke slobodi poslovnog nastana, usporediti situaciju tužitelja u glavnom postupku sa situacijom u kojoj bi bio da nije iskoristio svoju slobodu i da je sve svoje dohotke od zanimanja ostvario u Belgiji.
            
         
               50.
            
            
               Komisija smatra da se restriktivni učinak belgijskih poreznih propisa sastoji u nepovoljnom tretmanu dohotka tužitelja u glavnom postupku, koji je oporezovan u Njemačkoj i izuzet od oporezivanja u Belgiji, već u nepovoljnom tretmanu dohotka njegove supruge, koji je ostvaren u Belgiji i u cijelosti oporezovan u toj državi članici.
            
         b) Analiza
      
               51.
            
            
               Iz ispitivanja glavnih značajki belgijskih poreznih propisa proizlazi da se„dodatak za uzdržavanu djecu koji je izuzet od oporezivanja” supružnicima odobrava kao paru.
            
         
               52.
            
            
               Kao što je Komisija napomenula u svojem odgovoru na pitanje koje joj je postavio Sud, činjenica da se navedeni dodatak izračunava obračunom primjenjivim na one oporezive dohotke jednog od dvaju supružnika koji su veći, samo potvrđuje tu posebnost. Belgijskim poreznim propisima na taj se način pokušava povećati učinak obiteljske porezne olakšice te ih je s obzirom na slobodu poslovnog nastana potrebno ispitati uzimajući u obzir upravo taj cilj.
            
         
               53.
            
            
               Stoga se sa stajališta slobode poslovnog nastana postavlja pitanje podrazumijeva li primjena belgijskih poreznih propisa nepovoljniji položaj za tužitelje u glavnom postupku, koji se u svrhu oporezivanja smatraju parom, jer tužitelj u glavnom postupku ukupnost svojih dohodaka ostvaruje u drugoj državi članici te je par zbog toga lišen stvarne koristi „dodatka za uzdržavanu djecu koji je izuzet od oporezivanja”.
            
         C – Preoblikovanje prethodnog pitanja
      
      
               54.
            
            
               Na temelju prethodnog obrazloženja mogu predložiti Sudu da pojednostavni prethodno pitanje koje je postavio sud koji je uputio zahtjev na način da ga ograniči na temeljne elemente sa stajališta prava Unije i time iz njegova teksta ukloni različita činjenična pojašnjenja o strukturi dohodaka tužiteljā u glavnom postupku koja su u njemu sadržana ili o načinima obračuna olakšice o kojoj je riječ u glavnim predmetima, a to je „dodatak za uzdržavanu djecu koji je izuzet od oporezivanja”.
            
         
               55.
            
            
               Sudu se naime u biti postavlja pitanje treba li članak 49. UFEU‑a tumačiti na način da mu se protivi primjena poreznog propisa države članice, kao što je ona u glavnom postupku, čija je posljedica lišiti koristi od određene porezne olakšice par rezidenata te države, koji ostvaruje dohotke kako u navedenoj državi tako i u drugoj državi članici, zbog načina njezina obračuna, dok bi par imao na nju pravo da supružnici navedenog para ukupnost dohodaka ili najveći dio svojih dohodaka ostvaruju u državi članici u kojoj borave.
            
         
         V – Postojanje ograničenja slobode poslovnog nastana
      
      
               56.
            
            
               Najprije valja podsjetiti da, u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, izravno oporezivanje, u trenutnom stanju razvoja prava Unije, ulazi u nadležnost država članica, ali one ipak moraju osigurati da tu nadležnost izvršavaju uz poštovanje prava Unije (
                     15
                  ).
            
         
               57.
            
            
               Sud je naime više puta istaknuo da u nedostatku mjera za ujednačavanje ili usklađivanje donesenih na razini Europske unije, države članice ostaju nadležne utvrditi kriterije oporezivanja dohodaka i imovine kako bi, po potrebi putem konvencija, uklonile dvostruko oporezivanje. U tom kontekstu države članice slobodne su, u okviru bilateralnih ugovora sa svrhom izbjegavanja dvostrukog oporezivanja, odrediti vezujuće čimbenike radi raspodjele porezne nadležnosti (
                     16
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Međutim, ta raspodjela porezne nadležnosti ne dozvoljava državama članicama primjenu mjera protivnih slobodama kretanja zajamčenima Ugovorom. Države članice i dalje su dužne, pri izvršavanju ovlasti oporezivanja kako je dodijeljena u okviru bilateralnih ugovora radi sprečavanja dvostrukog oporezivanja, postupiti po pravilima Unije (
                     17
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Valja također podsjetiti da je, u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, načelno na državi članici rezidentnosti da dodijeli poreznom obvezniku ukupnost poreznih olakšica povezanih s osobnom i obiteljskom situacijom, budući da je ta država članica, uz iznimke, u mogućnosti najbolje procijeniti osobnu mogućnost plaćanja navedenog poreznog obveznika, s obzirom na to da potonji tamo ima središte osobnih i imovinskih interesa (
                     18
                  ).
            
         
               60.
            
            
               Obveza uzimanja u obzir osobne i obiteljske situacije može obvezivati državu članicu zaposlenja samo kada porezni obveznik tamo ostvaruje ukupnost ili gotovo sva oporeziva sredstva od djelatnosti koju obavlja u toj državi članici i kada ne ostvaruje značajni dohodak u državi rezidentnosti slijedom čega mu ta država nije u mogućnosti priznati olakšice koje su rezultat uzimanja u obzir osobne i obiteljske situacije (
                     19
                  ).
            
         
               61.
            
            
               S obzirom na ta načela mora se ispitati sukladnost primjene belgijskih propisa na situaciju o kojoj je riječ u glavnom postupku sa slobodom poslovnog nastana.
            
         
               62.
            
            
               Dohoci tužiteljā u glavnom postupku u ovom su slučaju bili zajednički oporezovani u Belgiji, čiji su rezidenti, s obzirom na to da su dohoci u Njemačkoj bili oslobođeni oporezivanja i da su dohoci koje je tužitelj u glavnom postupku ostvario u Njemačkoj, gdje radi, individualno oporezovani primjenom Bilateralne konvencije iz 1967.
            
         
               63.
            
            
               Kako u Njemačkoj tako i u Belgiji uzela se u obzir, barem djelomično, njihova osobna i obiteljska situacija. Tužitelj u glavnom postupku imao je na temelju njemačkih poreznih propisa pravo na izuzeće zbog uzdržavane djece („Freibetrag für Kinder”), s time da nije mogao biti korisnik režima „Ehegattensplitting”.
            
         
               64.
            
            
               Par je također na temelju belgijskih poreznih propisa, s jedne strane, imao pravo na izuzeće zbog uzdržavane djece kao i na odbijanje troškova čuvanja djece, ali, s druge strane, nije imao korist od dodatnog izuzeća, odnosno „dodatka za uzdržavano dijete koji je izuzet od oporezivanja” predviđenog u članku 134. ZPD‑a iz 1992. Dodatni dio dohotka koji može biti izuzet zaista je bio obračunan na dohotke koje je tužitelj u glavnom postupku ostvario u Njemačkoj s obzirom na to da su oni bili veći od dohodaka para, ali su navedeni dohoci zatim bili odbijeni od porezne osnovice jer su bili izuzeti na temelju Bilateralne konvencije iz 1967., tako da naposljetku nijedan dio dohotka nije bio izuzet od oporezivanja na temelju posebnog dodatka za uzdržavanu djecu.
            
         
               65.
            
            
               Slijedom toga, belgijski porezni propisi, točnije povezanost s člankom 23. Bilateralne konvencije iz 1967., koji Kraljevini Belgiji omogućuju da uzme u obzir, s jedne strane, dohotke izuzete iz izračuna poreza, i, s druge strane, načine obračuna „dodatka za uzdržavanu djecu koji je izuzet od oporezivanja” utvrđene u članku 134. ZPD‑a iz 1992., stavljaju parove u situaciji poput one tužiteljā u glavnom postupku, koju obilježava okolnost da je najveći dio njihovih dohodaka ostvaren u drugoj državi članici, u nepovoljniji položaj u odnosu na parove koji ostvaruju ukupnost dohodaka ili najveći dio svojih dohodaka u Belgiji.
            
         
               66.
            
            
               Tužitelji u glavnom postupku su, kao par, stavljeni u stvarno nepovoljniji položaj zbog toga što nisu bili korisnici porezne olakšice koja proizlazi iz primjene „dodatka za uzdržavanu djecu koji je izuzet od oporezivanja” na koji bi imali pravo da su ukupnost dohodaka ostvarili u Belgiji, ili da su barem dohoci koje je tužiteljica u glavnom postupku ostvarila u Belgiji bili veći od dohodaka koje je tužitelj u glavnom postupku ostvario u Njemačkoj.
            
         
               67.
            
            
               Belgijskim poreznim propisima tako se ustanovljuje različit porezni tretman između parova građana Unije rezidenata na području Kraljevine Belgije s obzirom na podrijetlo i visinu njihovih dohodaka, što može izazvati odvraćajući učinak na ostvarivanje njihovih sloboda zajamčenih Ugovorom, a pogotovo slobode poslovnog nastana (
                     20
                  ).
            
         
               68.
            
            
               Tim se poreznim propisima državljane navedene države članice najprije može odvratiti od toga da koriste svoje pravo na slobodno kretanje kao i pravo na slobodu poslovnog nastana stalnim obavljanjem svoje djelatnosti u drugoj državi članici, a nastavljajući biti rezidentima u prvoj državi članici (
                     21
                  ). Njima se državljane drugih država članica također može odvratiti od toga da koriste, u svojstvu građana Unije, svoje pravo na slobodno kretanje uspostavljajući rezidentnost u navedenoj državi članici, osobito u svrhu spajanja obitelji, uz nastavak obavljanja stalne djelatnosti u državi članici čiji su državljani (
                     22
                  ).
            
         
               69.
            
            
               Općenito, u belgijskim poreznim propisima postoji prepreka slobodama koje su građanima Unije zajamčene Ugovorom jer se njima ne uzimaju u obzir prekogranične situacije poput one u glavnom postupku i stoga ne dopušta ublažavanje mogućih negativnih utjecaja koje mogu proizvesti na uživanje navedenih sloboda.
            
         
               70.
            
            
               Kako je Komisija naglasila u svojim pisanim očitovanjima, cilj pravila obračuna „dodatka za uzdržavanu djecu koji je izuzet od oporezivanja” na dio dohotka para koji je veći, u načelu je povećati učinak olakšice u korist oba supružnika kao para. Međutim, navedeno pravilo, kada se primijeni u prekograničnoj situaciji poput one u glavnom postupku, može imati upravo suprotan učinak u određenim okolnostima, u ovom slučaju zato što par ostvaruje dohotke u drugoj državi članici i jer dio navedenih dohodaka predstavlja veći dio njihovih ukupnih dohodaka.
            
         
               71.
            
            
               Suprotno onomu što tvrdi belgijska vlada, tako utvrđena prepreka slobodi poslovnog nastana nikako nije nužna posljedica različitosti nacionalnih propisa o kojima je riječ u glavnim predmetima.
            
         
               72.
            
            
               Par koji čine tužitelji u glavnom postupku je naime bio lišen dijela izuzećā predviđenih za parove rezidente zbog toga što se jedan od njih koristi slobodom poslovnog nastana i zbog samih načina obračuna „dodatka za uzdržavanu djecu koji je izuzet od oporezivanja” koji su predviđeni belgijskim poreznim propisima (
                     23
                  ).
            
         
               73.
            
            
               Belgijska vlada ne može više tvrditi da njezini porezni propisi ne predstavljaju prepreku slobodi poslovnog nastana jer time što se tužitelj u glavnom postupku koristio svojom slobodom poslovnog nastana nije ni u kojem obliku otežao svoju poreznu situaciju utoliko što, s jedne strane, u Njemačkoj nije morao podmiriti porez veći od onog koji je podmirio u Belgiji i što je, s druge strane, u Njemačkoj u obzir uzeta njegova osobna i obiteljska situacija, slijedom čega je u tom pogledu Kraljevina Belgija potpuno oslobođena te obveze.
            
         
               74.
            
            
               Doista, kako proizlazi iz izlaganja činjenica iz kojih proizlaze glavni postupci, tužitelj u glavnom postupku u ovom je slučaju mogao koristiti djelomično uzimanje u obzir svoje osobne i obiteljske situacije u Njemačkoj, putem dodjele „Freibetrag für Kinder”.
            
         
               75.
            
            
               Međutim, ne može se smatrati da bi dodjela te porezne olakšice u Njemačkoj mogla na neki način nadoknaditi gubitak porezne olakšice koju su tužitelji u glavnom postupku zatražili u Belgiji. Dodjela „Freibetrag für Kinder” zapravo je isključivo trenutačna okolnost koja se može promijeniti u svakom trenutku s obzirom na to da Savezna Republika Njemačka navedenu olakšicu može, među ostalim, ukinuti ili smanjiti njezin iznos, a da to ni na koji način ne mijenja uvjete dodjele „dodatka za uzdržavanu djecu koji je izuzet od oporezivanja” u Belgiji. Međutim, usklađenost belgijskih poreznih propisa s pravom Unije ne može ovisiti o takvim okolnostima.
            
         
               76.
            
            
               Kao što je Sud već više puta presudio, nepovoljan porezni tretman države članice koji je protivan jednoj od temeljnih sloboda nije moguće a priori opravdati postojanjem drugih poreznih pogodnosti (
                     24
                  ). Točnije, država članica ne može se pozivati na postojanje porezne olakšice koju je jednostrano dodijelila druga država članica, u ovom predmetu država članica u kojoj tužitelj u glavnom postupku radi i ostvaruje ukupnost svojih dohodaka, kako bi izbjegla svoje obveze koje ima na temelju Ugovora, osobito na temelju odredbi Ugovora o slobodi poslovnog nastana (
                     25
                  ).
            
         
               77.
            
            
               Međutim, belgijski porezni propisi ustanovljuju poreznu olakšicu za parove osobito u obliku „dodatka za uzdržavanu djecu koji je izuzet od oporezivanja” koji se obračunava na dohotke onog bračnog druga koji ostvaruje veći dio dohotka, a da se ni na koji način u obzir ne uzima okolnost da potonji može, zbog korištenja sloboda zajamčenih Ugovorom, ne ostvarivati individualno dohotke u Belgiji uz trenutačnu i automatsku posljedicu da par stoga u potpunosti gubi korist od navedene olakšice. Upravo automatski karakter tog gubitka, neovisno o poreznom tretmanu koji je za tužitelja u glavnom postupku predviđen u Njemačkoj, povređuje slobodu poslovnog nastana.
            
         
               78.
            
            
               Ako država članica oporezuje dohotke poreznih obveznika rezidenata poštujući pritom činjenicu da su par, dužna je, u načelu, uzeti u obzir njihovu cjelokupnu osobnu i obiteljsku situaciju.
            
         
               79.
            
            
               Stoga okolnost da je u ovom slučaju osobna i obiteljska situacija tužitelja u glavnom postupku djelomično uzeta u obzir u Njemačkoj na temelju individualnog oporezivanja i da je sukladno tomu tužitelj mogao biti korisnik porezne olakšice ne može Kraljevinu Belgiju osloboditi od obveze da jamči jednaki tretman svih rezidenata koji se nalaze u istoj situaciji i da ne zadrži porezna ograničenja za njihovo korištenje sloboda zajamčenih Ugovorom, osim ako ta ograničenja ne opravdavaju potpuno proporcionalni i važni razlozi u općem interesu, što sada valja ispitati.
            
         
         VI – Opravdanja ograničenja slobode poslovnog nastana
      
      A – Sažetak očitovanja
      
      
               80.
            
            
               Belgijska vlada u svojem je odgovoru na pitanje koje joj je postavio Sud tvrdila da su njezini porezni propisi u svakom slučaju opravdani potrebom očuvanja uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja između država članica.
            
         
               81.
            
            
               Estonska vlada smatra da je cilj belgijskih poreznih propisa izbjeći da osobna i obiteljska situacija poreznog obveznika bude istodobno uzeta u obzir u dvije države članice i stoga ne dovesti do neutemeljene dodjele dvostruke prednosti. Ističe da je u tom pogledu Sud državama članicama dopustio mogućnost da spriječe dvostruki odbitak gubitaka (
                     26
                  ).
            
         B – Analiza
      
      
               82.
            
            
               Čak i pod pretpostavkom da se može prihvatiti da su razne porezne olakšice koje su dvije države članice dodijelile usporedive i da se na temelju usporedne kvantitativne ocjene predmetnih činjenica može zaključiti da su se tužitelji u glavnom postupku zaista koristili dvostrukom prednošću, ta okolnost u svakom bi slučaju bila rezultat usporedne primjene belgijskih i njemačkih poreznih propisa, kako je dogovoreno između te dvije države članice sukladno odredbama Bilateralne konvencije iz 1967 (
                     27
                  ).
            
         
               83.
            
            
               Navedene države naime izvršavaju svoje vlastite nadležnosti u području izravnog oporezivanja, pri čemu teže ostvarivanju sličnih ciljeva zaštite obitelji.
            
         
               84.
            
            
               Osim toga, Bilateralna konvencija iz 1967. državi članici zaposlenja ni u kojem smislu ne nameće nikakvu obvezu uzimanja u obzir osobne i obiteljske situacije poreznih obveznika koji su rezidenti druge države članice (
                     28
                  ).
            
         
               85.
            
            
               U tim okolnostima Sud ne može biti dužan osigurati usklađenost nacionalnih poreznih propisa kako bi se izbjeglo da se par poreznih obveznika, u kojem su oba supružnika zajednički oporezovana u državi članici i u kojem je jedan od supružnika također individualno oporezovan u drugoj državi članici, koristi dvostrukom poreznom prednošću koja proizlazi iz toga da obje države članice djelomično uzimaju u obzir njihovu osobnu i obiteljsku situaciju.
            
         
               86.
            
            
               Valja uostalom istaknuti da se belgijskim poreznim propisima ne uspostavlja međuzavisnost porezne olakšice koja se dodjeljuje belgijskim rezidentima i poreznih olakšica kojima se mogu koristiti u okviru njihova obračuna u drugoj državi članici. Tužitelji u glavnom postupku nisu mogli koristiti „dodatak za uzdržavanu djecu koji je izuzet od oporezivanja” ne zato što su koristili istovjetnu olakšicu u Njemačkoj, već samo zato što je korist od toga poništena načinom obračuna.
            
         
               87.
            
            
               Kraljevina Belgija je u tom pogledu nadalje istaknula da Okružnica iz 2008., koja se analizira kao mehanizam kojim se ustanovljuje takva međuzavisnost, nije primjenjiva na situaciju tužitelja u glavnom postupku jer on nije ostvario oporezive dohotke u Belgiji.
            
         
               88.
            
            
               Iz toga slijedi da članak 49. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se protivi primjena poreznog propisa države članice, kao što je onaj u glavnom postupku, čija je posljedica lišiti stvarne koristi od određene porezne olakšice par rezidenata te države, koji ostvaruje dohotke kako u navedenoj državi tako i u drugoj državi članici, zbog načina njezina obračuna, dok bi par imao na nju pravo da supružnici ukupnost dohodaka ili najveći dio svojih dohodaka ostvaruju u državi članici u kojoj borave.
            
         
         VII – Zaključak
      
      
               89.
            
            
               Stoga predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je postavio Tribunal de première instance de Liège odgovori na sljedeći način:
               Članak 49. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se protivi primjena poreznog propisa države članice, kao što je ona u glavnom postupku, čija je posljedica lišiti stvarne koristi od određene porezne olakšice par rezidenata te države, koji ostvaruje dohotke kako u navedenoj državi tako i u drugoj državi članici, zbog načina njezina obračuna, dok bi par imao na nju pravo da oba supružnika ukupnost dohodaka ili najveći dio svojih dohodaka ostvaruju u državi članici u kojoj borave.
            
         (
            1
         )	Izvorni jezik: francuski
      (
            2
         )	Moniteur belge od 30. srpnja 1969., u daljnjem tekstu: Bilateralna konvencija iz 1967.
      (
            3
         )	Moniteur belge od 30. srpnja 1992., u daljnjem tekstu: ZPD iz 1992.
      (
            4
         )	Što sud koji je uputio zahtjev definira kao „metodu izuzeća s progresijom”.
      (
            5
         )	C‑385/00, Zb., str. I‑11819.
      
      (
            6
         )	U daljnjem tekstu: Okružnica iz 2008.
      (
            7
         )	Režim „Ehegattensplitting”
      (
            8
         )	Az. 4 K 4725/05
      (
            9
         )	Az. 1 B 96/07
      (
            10
         )	C‑391/97, Zb., str. I‑5451.
      
      (
            11
         )	Ta je olakšica za 2002. i 2003. godinu iznosila 5808 eura po djetetu, iznos koji se prorata temporis smanjuje za dijete koje je rođeno tijekom poreznog razdoblja.
      (
            12
         )	Za predmet koji se odnosi na odvjetnika u Njemačkoj, vidjeti presudu od 7. svibnja 1991., Vlassopoulou (C‑340/89, Zb., str. I‑2357.).
      (
            13
         )	Vidjeti osobito presude od 11. ožujka 2004., De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Zb., str. I‑2409., t. 40.) i od 21. veljače 2006., Ritter‑Coulais (C‑152/03, Zb., str. I‑1711., t. 19.).
      (
            14
         )	Kao što je Sud već nekoliko puta presudio, čak i ako je sud koji je uputio zahtjev svoj zahtjev za prethodnu odluku ograničio na tumačenje slobodnoga kretanja radnika, takva okolnost ne predstavlja prepreku da Sud nacionalnom sudu da sve elemente tumačenja prava Zajednice koji mogu biti korisni za presudu u predmetu koji se pred njim vodi, neovisno o tome odnosi li se na to sadržaj pitanja nacionalnog suda ili ne. Vidjeti osobito gore navedenu presudu Ritter‑Coulais (t. 29.) i presudu od 23. travnja 2009, Rüffler (C‑544/07, Zb., str. I‑3389., t. 57.).
      (
            15
         )	Vidjeti osobito presude od 14. veljače 1995., Schumacker (C‑279/93, Zb., str. I‑225., t. 21.), i od 21. veljače 2013., A (C‑123/11, t. 29.).
      (
            16
         )	Vidjeti osobito presudu od 12. svibnja 1998., Gilly (C‑336/96, Zb., str. I‑2793., t. 24.), gore navedenu presudu de Groot (t. 93.); presudu od 16. listopada 2008., Renneberg (C‑527/06, Zb., str. I‑7735., t. 48), kao i od 28. veljače 2013., Beker (C‑168/11, t. 32.).
      (
            17
         )	Gore navedene presude de Groot (t. 94.), Renneberg (t. 50. i 51.), kao i Beker (t. 33. i 34.)
      (
            18
         )	Vidjeti osobito gore navedenu presudu Schumacker (t. 36.); presudu od 16. svibnja 2000., Zurstrassen (C‑87/99, Zb., str. I‑3337., t. 21.) i gore navedenu presudu Beker (t. 43.).
      (
            19
         )	Vidjeti osobito gore navedene presude Schumacker (t. 36.), Gschwind (t. 27.), Zurstrassen (t. 21. do 23.) i de Groot (t. 89.).
      (
            20
         )	Vidjeti u tom smislu gore navedenu presudu Beker (t. 52.).
      (
            21
         )	Vidjeti osobito presudu od 27. lipnja 1996., Asscher (C‑107/94, Zb., str. I‑3089., t. 32. do 35.).
      (
            22
         )	Vidjeti gore navedenu presudu Renneberg (t. 35. i 36.). Vidjeti također presudu od 9. studenoga 2006., Turpeinen (C‑520/04, Zb., str. I‑10685., t. 18. do 39.), kao i gore navedenu presudu Rüffler (t. 55. i 56.).
      (
            23
         )	Vidjeti u tom smislu gore navedenu presudu de Groot (t. 87.).
      (
            24
         )	Vidjeti osobito gore navedenu presudu de Groot (t. 97.), kao i presudu od 18. srpnja 2007., Lakebrink i Peters‑Lakebrink (C‑182/06, Zb., str. I‑6705., t. 24.).
      (
            25
         )	Vidjeti osobito presude od 8. studenoga 2007., Amurta (C‑379/05, Zb., str. I‑9569., t. 78.); od 11. rujna 2008., Eckelkamp i dr. (C‑11/07, Zb., str. I‑6845., t. 69.); od 11. rujna 2008., Arens‑Sikken (C‑43/07, Zb., str. I‑6887., t. 66.), kao i od 22. travnja 2010., Mattner (C‑510/08, Zb., str. I‑3553., t. 43.).
      (
            26
         )	Vidjeti osobito presudu od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, Zb., str. I‑10837., t. 47.).
      (
            27
         )	O posljedicama usporednog izvršavanja poreznih nadležnosti država članica u pogledu prava Unije vidjeti osobito presude od 14. studenoga 2006., Kerckhaert i Morres (C‑513/04, Zb., str. I‑10967., t. 20.), od 6. prosinca 2007., Columbus Container Services (C‑298/05, Zb., str. I‑10451., t. 43.), od 20. svibnja 2008., Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, Zb., str. I‑3747., t. 37. do 42. i 47.), od 12. veljače 2009., Block (C‑67/08, Zb., str. I‑883., t. 28.), od 16. srpnja 2009., Damseaux (C‑128/08, Zb., str. I‑6823., t. 27.), kao i od 15. travnja 2010., CIBA (C‑96/08, Zb., str. I‑2911., t. 25. do 29.).
      (
            28
         )	Vidjeti u tom pogledu gore navedenu presudu de Groot (t. 88.).