CELEX: 62018CJ0791
Language: el
Date: 2020-09-17 00:00:00
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου (δεύτερο τμήμα) της 17ης Σεπτεμβρίου 2020.#Stichting Schoonzicht κατά Staatssecretaris van Financiën.#Αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.#Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Ακίνητα αγαθά επένδυσης – Έκπτωση του φόρου επί των εισροών – Διακανονισμός της αρχικώς πραγματοποιηθείσας έκπτωσης – Εφάπαξ διακανονισμός του συνόλου της έκπτωσης αυτής μετά την πρώτη χρήση του οικείου αγαθού – Περίοδος διακανονισμού.#Υπόθεση C-791/18.

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)
   της 17ης Σεπτεμβρίου 2020 (
         *1
      )
   «Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Ακίνητα αγαθά επένδυσης – Έκπτωση του φόρου επί των εισροών – Διακανονισμός της αρχικώς πραγματοποιηθείσας έκπτωσης – Εφάπαξ διακανονισμός του συνόλου της έκπτωσης αυτής μετά την πρώτη χρήση του οικείου αγαθού – Περίοδος διακανονισμού»
   Στην υπόθεση C‑791/18,
   με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο, Κάτω Χώρες) με απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2018, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 17 Δεκεμβρίου 2018, στο πλαίσιο της δίκης
   
      Stichting Schoonzicht
   
   κατά
   
      Staatssecretaris van Financiën,
   
   ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
   συγκείμενο από τους A. Arabadjiev, πρόεδρο τμήματος, K. Lenaerts, Πρόεδρο του Δικαστηρίου, ασκούντα καθήκοντα δικαστή του δευτέρου τμήματος, P. G. Xuereb, T. von Danwitz και A. Kumin (εισηγητή), δικαστές,
   γενικός εισαγγελέας: M. Bobek
   γραμματέας: A. Calot Escobar
   έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
   λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
   
            –
         
         
            το Stichting Schoonzicht, εκπροσωπούμενο από τον B. G. van Zadelhoff, νομικό σύμβουλο,
         
      
            –
         
         
            η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις M. K. Bulterman και M. A. M. de Ree,
         
      
            –
         
         
            η Σουηδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη αρχικώς από τις A. Falk και J. Lundberg καθώς και από τις C. Meyer-Seitz, H. Shev και H. Eklinder, και στη συνέχεια από τις τρεις τελευταίες,
         
      
            –
         
         
            η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον W. Roels και από την N. Gossement,
         
      αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 3ης Μαρτίου 2020,
   εκδίδει την ακόλουθη
   
      Απόφαση
   
   
            1
         
         
            Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 184 έως 187 και 189 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
         
      
            2
         
         
            Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Stichting Schoonzicht και του Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργού Οικονομικών, Κάτω Χώρες), σχετικά με τον εφάπαξ διακανονισμό του συνόλου της έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που είχε αρχικώς καταβληθεί για την κατασκευή ενός συγκροτήματος ακινήτων, λόγω της χρήσης μέρους του συγκροτήματος αυτού για απαλλασσόμενη από τον φόρο δραστηριότητα.
         
      
      Το νομικό πλαίσιο
   
   
      
         Το δίκαιο της Ένωσης
      
   
   
            3
         
         
            Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 3, της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν παράδοση αγαθών την εκτέλεση ορισμένων εργασιών σε ακίνητα.
         
      
            4
         
         
            Το άρθρο 167 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει ότι το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.
         
      
            5
         
         
            Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
            «Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
            
                     α)
                  
                  
                     τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».
                  
               
      
            6
         
         
            Το άρθρο 184 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
            «Η αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιού[ν]ταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο.»
         
      
            7
         
         
            Κατά το άρθρο 185 της οδηγίας ΦΠΑ:
            «1.   Ο διακανονισμός διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου, μεταξύ άλλων σε περίπτωση ακύρωσης πωλήσεων ή επίτευξης εκπτώσεων στο τίμημα.
            2.   Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, δεν διενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων, για τις οποίες δεν έγινε [καμία πληρωμή ή έγινε] μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται δεόντως και στην περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων του άρθρου 16.
            Ωστόσο, σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε [καμία πληρωμή ή έγινε] μερική πληρωμή ή σε περίπτωση κλοπής, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν διακανονισμό.»
         
      
            8
         
         
            Το άρθρο 186 της οδηγίας αυτής ορίζει ότι τα κράτη μέλη καθορίζουν τον τρόπο εφαρμογής των άρθρων της 184 και 185.
         
      
            9
         
         
            Το άρθρο 187 της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
            «1.   Σχετικά με τα αγαθά επένδυσης, ο διακανονισμός διενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών, περιλαμβανομένου του έτους, κατά τη διάρκεια του οποίου αποκτήθηκε ή κατασκευάσθηκε το αγαθό.
            Ωστόσο, τα κράτη μέλη μπορούν να χρησιμοποιούν ως βάση για τον διακανονισμό μια περίοδο πέντε ακέραιων ετών από την έναρξη της χρησιμοποίησης του αγαθού.
            Όσον αφορά τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, η διάρκεια της περιόδου που λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού των διακανονισμών μπορεί να επεκτείνεται έως 20 έτη.
            2.   Κάθε έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο ή, σε περίπτωση παράτασης της περιόδου διακανονισμού, το αντίστοιχο τμήμα του ΦΠΑ, ο οποίος επιβάρυνε τα αγαθά επένδυσης.
            Ο διακανονισμός που αναφέρεται στο πρώτο εδάφιο πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης, οι οποίες επέρχονται κατά τη διάρκεια των επόμενων ετών σε σχέση με το δικαίωμα έκπτωσης, που ισχύει κατά το έτος απόκτησης, κατασκευής ή, ενδεχομένως, πρώτης χρήσης του αγαθού.»
         
      
            10
         
         
            Κατά το άρθρο 189 της ίδιας οδηγίας:
            «Για την εφαρμογή των άρθρων 187 και 188, τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν τα ακόλουθα μέτρα:
            
                     α)
                  
                  
                     να καθορίζουν την έννοια των αγαθών επένδυσης,
                  
               
                     β)
                  
                  
                     να προσδιορίζουν το ποσό του ΦΠΑ, το οποίο πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για το διακανονισμό,
                  
               
                     γ)
                  
                  
                     να λαμβάνουν κάθε αναγκαίο μέτρο, ώστε να αποτρέπεται το ενδεχόμενο να προκύπτουν αδικαιολόγητα πλεονεκτήματα από τους διακανονισμούς,
                  
               
                     δ)
                  
                  
                     να επιτρέπουν απλουστεύσεις διοικητικής φύσεως.»
                  
               
      
      
         Το ολλανδικό δίκαιο
      
   
   
            11
         
         
            Ο Wet houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (νόμος περί αντικαταστάσεως του υφιστάμενου φόρου επί του κύκλου εργασιών με φόρο επί του κύκλου εργασιών σύμφωνα με το σύστημα του φόρου προστιθεμένης αξίας), της 28ης Ιουνίου 1968 (Stb. 1968, αριθ. 329), ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), προβλέπει στο άρθρο 15, παράγραφος 4, τα εξής:
            «Η έκπτωση του φόρου πραγματοποιείται σύμφωνα με τον προορισμό των αγαθών και των υπηρεσιών κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο φόρος αυτός χρεώνεται στον επιχειρηματία ή καθίσταται απαιτητός. Αν προκύπτει, κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο επιχειρηματίας αρχίζει να χρησιμοποιεί τα οικεία αγαθά και τις υπηρεσίες, ότι η έκπτωση του ίδιου αυτού φόρου στην οποία αυτός προέβη είναι ανώτερη ή κατώτερη από αυτήν που δικαιούνταν βάσει της εν λόγω χρήσης, καθίσταται κατά τον χρόνο αυτόν υπόχρεος σε καταβολή της καθ’ υπέρβαση έκπτωσης. Ο οφειλόμενος φόρος καταβάλλεται σύμφωνα με το άρθρο 14. Το ποσό του φόρου το οποίο μπορούσε να εκπέσει, αλλά δεν εξέπεσε, του επιστρέφεται κατόπιν αιτήσεώς του.»
         
      
            12
         
         
            Η Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting (εκτελεστική απόφαση του νόμου περί ΦΠΑ), της 12ης Αυγούστου 1968 (Stb. 1968, αριθ. 423), ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: εκτελεστική απόφαση), ορίζει στο άρθρο 12, παράγραφοι 2 και 3, τα εξής:
            «2.   Η κατά το άρθρο 15, παράγραφος 4, [του νόμου περί ΦΠΑ] έκπτωση πραγματοποιείται βάσει των στοιχείων της φορολογικής περιόδου κατά την οποία ο επιχειρηματίας άρχισε να κάνει χρήση των αγαθών ή υπηρεσιών.
            3.   Στη δήλωση της τελευταίας φορολογικής περιόδου του φορολογικού έτους, ο διακανονισμός της έκπτωσης διενεργείται βάσει των στοιχείων που ίσχυαν καθ’ όλο το φορολογικό έτος.»
         
      
            13
         
         
            Το άρθρο 13 της εκτελεστικής απόφασης έχει ως εξής:
            «1.   Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 11, τα ακόλουθα στοιχεία λαμβάνονται υπόψη χωριστά για τους σκοπούς της έκπτωσης:
            
                     a.
                  
                  
                     η ακίνητη περιουσία και τα εμπράγματα δικαιώματα επί ακινήτων·
                  
               
                     b.
                  
                  
                     η κινητή περιουσία που διαγράφεται από τον επιχειρηματία ως προς τον φόρο εισοδήματος ή τον φόρο εταιριών, ή που θα μπορούσε να διαγραφεί, αν ο επιχειρηματίας υπέκειτο σε έναν από αυτούς τους φόρους.
                  
               2.   Όσον αφορά την ακίνητη περιουσία και τα εμπράγματα δικαιώματα επί ακινήτων, ο διακανονισμός των εκπτώσεων διενεργείται εντός εκάστου από τα εννέα φορολογικά έτη που έπονται του έτους κατά το οποίο άρχισε η χρήση της επίμαχης περιουσίας από τον επιχειρηματία. Σε κάθε ένα από τα έτη αυτά, ο διακανονισμός διενεργείται για το ένα δέκατο του καταβληθέντος φόρου εισροών, λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων του οικείου φορολογικού έτους, και πραγματοποιείται κατά τον χρόνο της δήλωσης για την τελευταία φορολογική περίοδο του έτους αυτού.»
         
      
      Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
   
   
            14
         
         
            Το αναιρεσείον της κύριας δίκης κατασκεύασε συγκρότημα ακινήτων αποτελούμενο από επτά διαμερίσματα οικιστικής χρήσης σε οικόπεδο του οποίου έχει την κυριότητα. Οι κατασκευαστικές εργασίες άρχισαν το 2013 και το συγκρότημα αυτό παραλήφθηκε από το αναιρεσείον της κύριας δίκης τον Ιούλιο του επομένου έτους.
         
      
            15
         
         
            Το αναιρεσείον της κύριας δίκης προέβη άμεσα και εξ ολοκλήρου στην έκπτωση του ΦΠΑ με τον οποίο χρεώθηκε κατά τη διάρκεια του οικονομικού έτους 2013 για την κατασκευή του εν λόγω συγκροτήματος, δεδομένου ότι, κατά τον χρόνο εκείνο, το συγκρότημα αυτό προοριζόταν για την πραγματοποίηση φορολογούμενων πράξεων.
         
      
            16
         
         
            Από την 1η Αυγούστου 2014, το αναιρεσείον της κύριας δίκης εκμίσθωσε τέσσερα από τα επτά διαμερίσματα του εν λόγω συγκροτήματος ακινήτων υπό καθεστώς απαλλαγής από τον ΦΠΑ, ενώ τα υπόλοιπα τρία διαμερίσματα παρέμειναν κενά κατά το 2014.
         
      
            17
         
         
            Λόγω της απαλλαγής αυτής, το αναιρεσείον της κύριας δίκης υποχρεώθηκε να προβεί σε διακανονισμό του ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, να καταβάλει εφάπαξ, μέσω υποβολής δήλωσης, σύμφωνα με το άρθρο 15, παράγραφος 4, δεύτερη και τρίτη περίοδος, του νόμου περί ΦΠΑ, ολόκληρο το μέρος του φόρου αυτού που αναλογούσε στα τέσσερα ως άνω διαμερίσματα κατά την περίοδο κατά την οποία αυτά ήταν εκμισθωμένα, και ο οποίος ανερχόταν στο συνολικό ποσό των 79587 ευρώ.
         
      
            18
         
         
            Εντούτοις, εκτιμώντας ότι το άρθρο 15, παράγραφος 4, του νόμου περί ΦΠΑ αντιβαίνει στο άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ, καθόσον το πρώτο αυτό άρθρο προβλέπει ότι, κατά την έναρξη της χρήσης ενός αγαθού επένδυσης, πρέπει να διακανονιστεί το σύνολο της αρχικώς πραγματοποιηθείσας έκπτωσης, το αναιρεσείον της κύριας δίκης υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά του διακανονισμού τον οποίο υποχρεώθηκε να πραγματοποιήσει κατά τα ανωτέρω.
         
      
            19
         
         
            Μετά την απόρριψη της ως άνω διοικητικής ένστασης, το αναιρεσείον της κύριας δίκης άσκησε προσφυγή ενώπιον του rechtbank Noord-Holland (πρωτοδικείου της επαρχίας της Βόρειας Ολλανδίας, Κάτω Χώρες) κατά της απόφασης με την οποία απορρίφθηκε η ένσταση αυτή, η οποία επίσης απορρίφθηκε ως αβάσιμη. Ως εκ τούτου, το αναιρεσείον της κύριας δίκης άσκησε έφεση κατά της απόφασης του δικαστηρίου αυτού ενώπιον του Gerechtshof Amsterdam (εφετείου Άμστερνταμ, Κάτω Χώρες).
         
      
            20
         
         
            Δεδομένου ότι το Gerechtshof Amsterdam (εφετείο Άμστερνταμ) απέρριψε την έφεση που άσκησε το αναιρεσείον της κύριας δίκης με την απόφαση της 11ης Ιανουαρίου 2017, το αναιρεσείον της κύριας δίκης άσκησε αναίρεση κατά της απόφασης αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Hoge Raad der Nederlanden (Ανωτάτου Δικαστηρίου των Κάτω Χωρών), προβάλλοντας εκ νέου το επιχείρημα ότι ο εφάπαξ διακανονισμός, μετά την πρώτη χρήση των αγαθών επένδυσης, της αρχικώς πραγματοποιηθείσας έκπτωσης αντιβαίνει στο άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ και ότι, κατά συνέπεια, ο διακανονισμός στον οποίο υποβλήθηκε το αναιρεσείον της κύριας δίκης θα έπρεπε να πραγματοποιηθεί με την καταβολή δόσεων σε χρονικό διάστημα πλειόνων ετών.
         
      
            21
         
         
            Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
            
                     «1)
                  
                  
                     Αντιτίθενται τα άρθρα 184 έως 187 της οδηγίας [ΦΠΑ] σε εθνική ρύθμιση διακανονισμού σχετικά με αγαθά επενδύσεως, η οποία προβλέπει ότι ο διακανονισμός διαρκεί ορισμένα έτη και ότι, κατά το έτος ενάρξεως της χρήσεως του οικείου αγαθού επενδύσεως –το οποίο είναι επίσης το πρώτο έτος του διακανονισμού– το συνολικό ποσό της αρχικώς πραγματοποιηθείσας εκπτώσεως σχετικά με το αγαθό αυτό προσαρμόζεται (διακανονίζεται) εφάπαξ, σε περίπτωση που προκύπτει, κατά την έναρξη της χρήσεως του αγαθού, ότι η αρχικώς πραγματοποιηθείσα έκπτωση αποκλίνει από την έκπτωση την οποία δικαιούται να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο βάσει της πραγματικής χρήσεως του αγαθού επενδύσεως;
                  
               Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα:
            
                     2)
                  
                  
                     Έχει το άρθρο 189, στοιχείο βʹ ή γʹ, της οδηγίας [ΦΠΑ] την έννοια ότι η προαναφερθείσα στο ερώτημα 1 εφάπαξ προσαρμογή της αρχικώς πραγματοποιηθείσας εκπτώσεως κατά το πρώτο έτος της περιόδου διακανονισμού αποτελεί μέτρο το οποίο οι Κάτω Χώρες μπορούν να λάβουν για την εφαρμογή του άρθρου 187 της οδηγίας [ΦΠΑ];»
                  
               
      
      Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
   
   
      
         Επί του πρώτου ερωτήματος
      
   
   
            22
         
         
            Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 184 έως 187 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση που θεσπίζει καθεστώς διακανονισμού εφαρμοζόμενο σε αγαθά επένδυσης το οποίο προβλέπει ότι ο διακανονισμός διαρκεί περισσότερα έτη και δυνάμει του οποίου, κατά το έτος της πρώτης χρήσης του οικείου αγαθού, που αντιστοιχεί επίσης στο πρώτο έτος διακανονισμού, διακανονίζεται εφάπαξ ολόκληρη η αρχικώς πραγματοποιηθείσα έκπτωση για το αγαθό αυτό, όταν, κατά την εν λόγω πρώτη χρήση, προκύπτει ότι η έκπτωση αυτή δεν αντιστοιχεί σε εκείνη την οποία δικαιούνταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο βάσει της πραγματικής χρήσης του εν λόγω αγαθού.
         
      
            23
         
         
            Πρέπει να υπομνησθεί προκαταρκτικώς ότι, κατά τη λογική του συστήματος που προβλέπει η οδηγία ΦΠΑ, είναι δυνατή η έκπτωση των φόρων επί των εισροών οι οποίοι βάρυναν τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που χρησιμοποίησε ο υποκείμενος στον φόρο για τους σκοπούς των φορολογούμενων δραστηριοτήτων του. Η έκπτωση του φόρου επί των εισροών συναρτάται με την είσπραξη του φόρου επί των εκροών. Όταν τα αγαθά που παραδίδονται ή οι υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες πράξεων οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο ή δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατή ούτε η είσπραξη φόρου επί των εκροών ούτε η έκπτωση του φόρου επί των εισροών (αποφάσεις της 30ής Μαρτίου 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, σκέψη 24, και της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, σκέψη 30).
         
      
            24
         
         
            Από το γράμμα του άρθρου 168 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι, προκειμένου να έχει ο ενδιαφερόμενος δικαίωμα εκπτώσεως πρέπει, αφενός, να είναι «υποκείμενος στον φόρο» κατά την έννοια της οδηγίας αυτής και, αφετέρου, τα οικεία αγαθά και υπηρεσίες να έχουν χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση των φορολογούμενων πράξεών του (απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 2005, Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, σκέψη 52, και της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, σκέψη 33).
         
      
            25
         
         
            Η υφιστάμενη ή σχεδιαζόμενη χρήση των αγαθών ή υπηρεσιών καθορίζει την έκταση της αρχικής εκπτώσεως την οποία δικαιούται ο υποκείμενος στον φόρο και την έκταση ενδεχόμενων διακανονισμών κατά τις επόμενες περιόδους (πρβλ. αποφάσεις της 15ης Δεκεμβρίου 2005, Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, σκέψη 54 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 18ης Οκτωβρίου 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, σκέψη 29).
         
      
            26
         
         
            Πράγματι, ο μηχανισμός του διακανονισμού αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του συστήματος εκπτώσεως που θεσπίζει η οδηγία ΦΠΑ και αποσκοπεί στον ακριβέστερο υπολογισμό των εκπτώσεων ΦΠΑ, ώστε να διασφαλίζεται η φορολογική ουδετερότητα, η οποία αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει θεσπίσει ο νομοθέτης της Ένωσης στον τομέα αυτό (πρβλ. αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ., C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 92 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 11ης Απριλίου 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, σκέψη 37). Δυνάμει της αρχής αυτής, οι πράξεις που πραγματοποιήθηκαν σε προγενέστερο στάδιο εξακολουθούν να παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης μόνο στο μέτρο που χρησιμοποιούνται για παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών υποκείμενες σε ΦΠΑ. Επομένως, σκοπός της οδηγίας ΦΠΑ είναι να συσχετιστεί στενά και άμεσα το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών με τη χρήση των οικείων αγαθών ή υπηρεσιών για πράξεις στις οποίες επιβάλλεται φόρος επί των εκροών (απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, σκέψεις 30 και 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
         
      
            27
         
         
            Συναφώς, επισημαίνεται ότι τα άρθρα 184 και 185 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζουν γενικώς τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες η εθνική φορολογική αρχή πρέπει να απαιτεί διακανονισμό του ΦΠΑ που είχε εκπέσει αρχικώς, χωρίς ωστόσο να προβλέπουν με ποιον τρόπο πρέπει να διενεργείται ο διακανονισμός αυτός (απόφαση της 11ης Απριλίου 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, σκέψη 26).
         
      
            28
         
         
            Αντιθέτως, το άρθρο 186 της οδηγίας ΦΠΑ επιβάλλει ρητώς στα κράτη μέλη την υποχρέωση να καθορίζουν τις προϋποθέσεις του εν λόγω διακανονισμού, προβλέποντας ότι αυτά καθορίζουν τους λεπτομερείς όρους εφαρμογής των άρθρων 184 και 185 της οδηγίας ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 11ης Απριλίου 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, σκέψη 27).
         
      
            29
         
         
            Μόνον όσον αφορά τα αγαθά επένδυσης προβλέπουν τα άρθρα 187 έως 192 της οδηγίας ΦΠΑ ορισμένες λεπτομέρειες του διακανονισμού της εκπτώσεως του ΦΠΑ (απόφαση της 11ης Απριλίου 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, σκέψη 27).
         
      
            30
         
         
            Όσον αφορά, πρώτον, τη γένεση της υποχρέωσης διακανονισμού, επισημαίνεται ότι αυτή ορίζεται στο άρθρο 184 της οδηγίας ΦΠΑ κατά τον ευρύτερο δυνατό τρόπο, στο μέτρο που «[η] αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο» (απόφαση της 11ης Απριλίου 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, σκέψη 32).
         
      
            31
         
         
            Η ως άνω διατύπωση δεν αποκλείει a priori καμία από τις πιθανές περιπτώσεις εσφαλμένης έκπτωσης. Το ευρύ πεδίο της υποχρέωσης διακανονισμού επιβεβαιώνεται από τη ρητή απαρίθμηση, στο άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, των εξαιρέσεων τις οποίες επιτρέπει η οδηγία αυτή (απόφαση της 11ης Απριλίου 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, σκέψη 33).
         
      
            32
         
         
            Δυνάμει του άρθρου 185, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, τέτοιος διακανονισμός διενεργείται ιδίως όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, επέρχονται μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εν λόγω έκπτωσης (απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, σκέψη 32).
         
      
            33
         
         
            Οι διατάξεις αυτές αποτελούν τη ρύθμιση που διέπει τη γένεση ενδεχόμενου δικαιώματος των φορολογικών αρχών να απαιτήσουν από υποκείμενο στον φόρο τον διακανονισμό του ΦΠΑ, ακόμη και όταν πρόκειται για διακανονισμό εκπτώσεων σχετικών με αγαθά επένδυσης (πρβλ. απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, σκέψη 26).
         
      
            34
         
         
            Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο κατασκεύασε συγκρότημα ακινήτων αποτελούμενο από επτά διαμερίσματα και ότι αυτός προέβη σε έκπτωση του ΦΠΑ που αφορούσε την ανέγερση του εν λόγω συγκροτήματος λόγω του ότι αυτό προοριζόταν να χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση φορολογούμενων πράξεων. Μετά την παραλαβή του εν λόγω συγκροτήματος, η οποία συνιστά, για τους σκοπούς της είσπραξης του ΦΠΑ, παράδοση αγαθών κατά την έννοια της εθνικής νομοθεσίας που θέτει σε εφαρμογή τη δυνατότητα την οποία προβλέπει το άρθρο 14, παράγραφος 3, της οδηγίας ΦΠΑ, ο υποκείμενος στον φόρο εκμίσθωσε τέσσερα από τα διαμερίσματα αυτά υπό καθεστώς απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
         
      
            35
         
         
            Στο μέτρο που η αρχική έκπτωση υπολογίστηκε λαμβανομένου υπόψη ότι το ίδιο αυτό συγκρότημα προοριζόταν να χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση φορολογούμενων πράξεων, η μίσθωση των τεσσάρων διαμερισμάτων υπό καθεστώς απαλλαγής από τον ΦΠΑ επέφερε μεταβολή των στοιχείων που έπρεπε να ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης αυτής και είχε εν τέλει ως αποτέλεσμα έκπτωση ανώτερη από εκείνη στην οποία δικαιούνταν να προβεί ο υποκείμενος στον φόρο λόγω της πραγματικής χρήσης του οικείου αγαθού.
         
      
            36
         
         
            Κατά συνέπεια, η περίπτωση αυτή εμπίπτει στις προβλεπόμενες στο άρθρο 184 και στο άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, στις οποίες η φορολογική αρχή πρέπει να απαιτήσει από τον υποκείμενο στον φόρο τον διακανονισμό της αρχικώς πραγματοποιηθείσας έκπτωσης ΦΠΑ.
         
      
            37
         
         
            Επομένως, πρέπει να καθοριστεί, δεύτερον, αν ο διακανονισμός της αρχικής έκπτωσης κατά την ημερομηνία της πρώτης χρήσης του οικείου αγαθού, εφόσον κατά την εν λόγω ημερομηνία προκύπτει ότι η έκπτωση αυτή ήταν ανώτερη από εκείνη την οποία δικαιούνταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο λαμβανομένης υπόψη της πραγματικής χρήσης του αγαθού αυτού, εμπίπτει στην κατηγορία των λεπτομερών όρων εφαρμογής των άρθρων 184 και 185 της οδηγίας ΦΠΑ τους οποίους είναι αρμόδιο να καθορίσει το κράτος μέλος δυνάμει του άρθρου 186 της οδηγίας αυτής ή σε αυτήν των όρων εφαρμογής που προβλέπεται στο άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ σχετικά με τα αγαθά επένδυσης.
         
      
            38
         
         
            Συναφώς, το άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ, το γράμμα του οποίου δεν αφήνει καμία αμφιβολία ως προς τον υποχρεωτικό του χαρακτήρα (πρβλ. απόφαση της 30ής Μαρτίου 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, σκέψη 26, και διάταξη της 5ης Ιουνίου 2014, Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, σκέψη 24), προβλέπει, στην παράγραφο 1, πρώτο εδάφιο, σχετικά με τα αγαθά επένδυσης, περίοδο διακανονισμού πέντε ετών, περιλαμβανομένου του έτους κατά τη διάρκεια του οποίου αποκτήθηκε ή κατασκευάστηκε το οικείο αγαθό. Ωστόσο, το άρθρο 187, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής επιτρέπει στα κράτη μέλη να χρησιμοποιούν ως βάση περίοδο διακανονισμού πέντε ακέραιων ετών από την έναρξη της χρησιμοποίησης του αγαθού αυτού. Το άρθρο 187, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, προβλέπει ότι η περίοδος διακανονισμού μπορεί να επεκτείνεται έως είκοσι έτη όσον αφορά τα ακίνητα αγαθά επένδυσης.
         
      
            39
         
         
            Κατά το άρθρο 187, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, κάθε έτος ο διακανονισμός αφορά μόνον το ένα πέμπτο ή, σε περίπτωση παράτασης της περιόδου διακανονισμού, το αντίστοιχο τμήμα του ΦΠΑ ο οποίος βάρυνε τα αγαθά επένδυσης. Το άρθρο 187, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής διευκρινίζει ότι ο διακανονισμός αυτός πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης οι οποίες επέρχονται κατά τη διάρκεια των επόμενων ετών, σε σχέση με το δικαίωμα έκπτωσης που ισχύει κατά το έτος απόκτησης, κατασκευής ή, ενδεχομένως, πρώτης χρήσης του αγαθού.
         
      
            40
         
         
            Από το άρθρο 187, παράγραφος 1, δεύτερο και τρίτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας προκύπτει ότι το οικείο κράτος μέλος μπορεί να αποφασίσει ότι το χρονικό σημείο έναρξης της περιόδου διακανονισμού –που μπορεί να εκτείνεται σε είκοσι έτη, όταν πρόκειται για ακίνητα αγαθά επένδυσης– είναι η πρώτη χρήση του οικείου αγαθού επένδυσης.
         
      
            41
         
         
            Κατά συνέπεια, στην περίπτωση που ένα κράτος μέλος έχει κάνει χρήση της ευχέρειας αυτής, το άρθρο 187, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει την υποχρέωση να ελέγχεται, για κάθε έτος που παρήλθε μέχρι το τέλος της περιόδου διακανονισμού, αν το δικαίωμα έκπτωσης μεταβλήθηκε σε σχέση με το δικαίωμα έκπτωσης που αφορά το έτος της πρώτης χρήσης του εν λόγω αγαθού επένδυσης και, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, να πραγματοποιείται ο διακανονισμός που αφορά το αντίστοιχο τμήμα του ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνθηκε το εν λόγω αγαθό επένδυσης.
         
      
            42
         
         
            Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι, σε μια τέτοια περίπτωση, το στοιχείο αναφοράς συνίσταται στο δικαίωμα έκπτωσης που αφορά το έτος της πρώτης χρήσης του οικείου αγαθού επένδυσης και ότι ο προβλεπόμενος στο άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ τμηματικός διακανονισμός αφορά τις μεταβολές που επήλθαν μετά την πρώτη αυτή χρήση, σε σχέση με το δικαίωμα έκπτωσης που αφορά το έτος της εν λόγω πρώτης χρήσης.
         
      
            43
         
         
            Εντούτοις, το άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ δεν ρυθμίζει τον τρόπο διακανονισμού που πρέπει να εφαρμόζεται αν, ήδη κατά τον χρόνο της πρώτης χρήσης, προκύπτει ότι το δικαίωμα έκπτωσης αποδεικνύεται ανώτερο ή κατώτερο από την αρχικώς πραγματοποιηθείσα έκπτωση.
         
      
            44
         
         
            Η ερμηνεία αυτή ενισχύεται από τον σκοπό του διακανονισμού που προβλέπεται στα άρθρα 187 επ. της οδηγίας ΦΠΑ.
         
      
            45
         
         
            Πράγματι, η περίοδος διακανονισμού και ο τμηματικός διακανονισμός που προβλέπει το άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ για τα αγαθά επένδυσης εξηγούνται και δικαιολογούνται, μεταξύ άλλων, από τη χρήση των αγαθών αυτών για περίοδο πολλών ετών κατά τη διάρκεια της οποίας ενδέχεται να μεταβάλλεται ο σκοπός της χρήσης τους (πρβλ. αποφάσεις της 15ης Δεκεμβρίου 2005, Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, σκέψη 55, και της 30ής Μαρτίου 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, σκέψη 25, και διάταξη της 5ης Ιουνίου 2014, Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, σκέψη 20).
         
      
            46
         
         
            Επομένως, η περίοδος διακανονισμού των εκπτώσεων που προβλέπει το άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ παρέχει τη δυνατότητα να αποτρέπονται οι ανακρίβειες κατά τον υπολογισμό των εκπτώσεων και τα αδικαιολόγητα πλεονεκτήματα ή μειονεκτήματα για τον υποκείμενο στον φόρο, ιδίως όταν επέρχονται μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν αρχικώς υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων μετά την υποβολή της δήλωσης ή, ενδεχομένως, μετά την πρώτη χρήση (πρβλ. απόφαση της 30ής Μαρτίου 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, σκέψη 25, και διάταξη της 5ης Ιουνίου 2014, Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, σκέψη 20).
         
      
            47
         
         
            Όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 47 των προτάσεών του, η λογική που διέπει τον διακανονισμό ο οποίος πρέπει να πραγματοποιείται όταν οι μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν αρχικώς υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων επέρχονται κατά τη χρήση του οικείου αγαθού επένδυσης διαφέρει από εκείνη που διέπει τον διακανονισμό ο οποίος πρέπει να πραγματοποιείται όταν η αρχική έκπτωση είναι κατώτερη ή ανώτερη από εκείνη στην οποία δικαιούται να προβεί ο υποκείμενος στον φόρο κατά τον χρόνο της πρώτης χρήσης του αγαθού αυτού, λαμβανομένης υπόψη της πραγματικής χρήσης του εν λόγω αγαθού.
         
      
            48
         
         
            Κατά συνέπεια, ο καθορισμός των λεπτομερών όρων σχετικά με τον διακανονισμό της αρχικής έκπτωσης κατά την ημερομηνία της πρώτης χρήσης του οικείου αγαθού επένδυσης, σε περίπτωση κατά την οποία προκύπτει ότι, κατά την ημερομηνία αυτή, η εν λόγω έκπτωση ήταν ανώτερη από εκείνη την οποία δικαιούνταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο λαμβανομένης υπόψη της πραγματικής χρήσης του αγαθού αυτού, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 187 της οδηγίας ΦΠΑ, αλλά στους λεπτομερείς όρους εφαρμογής των άρθρων 184 και 185 της οδηγίας αυτής τις οποίες τα κράτη μέλη είναι επιφορτισμένα να καθορίζουν δυνάμει του άρθρου 186 της ίδιας οδηγίας.
         
      
            49
         
         
            Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί, τρίτον, ότι, κατά την άσκηση της διακριτικής τους ευχέρειας κατά τη θέσπιση των λεπτομερών κανόνων εφαρμογής των άρθρων 184 και 185 της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη πρέπει να λαμβάνουν υπόψη τον σκοπό και την οικονομία της οδηγίας αυτής και, ειδικότερα, την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας επί της οποίας βασίζεται το κοινό σύστημα του ΦΠΑ (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, σκέψεις 35 και 36, και της 25ης Ιουλίου 2018, Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, σκέψη 58 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
         
      
            50
         
         
            Πρέπει, όμως, να επισημανθεί, αφενός, ότι εθνική ρύθμιση η οποία, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, στηρίζεται στην ημερομηνία έναρξης της χρήσης ενός αγαθού επένδυσης ως ημερομηνία αναφοράς για να εκτιμηθεί αν η αρχικώς πραγματοποιηθείσα έκπτωση του ΦΠΑ αντιστοιχεί σε εκείνη την οποία ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούνταν να πραγματοποιήσει, λαμβανομένης υπόψη της πραγματικής χρήσης του αγαθού αυτού, και η οποία προβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει, κατά την ημερομηνία αυτή, το σύνολο του καθ’ υπέρβαση φόρου που εξέπεσε εφόσον η αρχική έκπτωση ήταν ανώτερη από εκείνη την οποία δικαιούνταν να πραγματοποιήσει, είναι σύμφωνη με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία υπενθυμίζεται στη σκέψη 26 της παρούσας απόφασης, στο μέτρο που η αρχή αυτή επιτάσσει να διορθώνονται σε κάθε περίπτωση οι εσφαλμένες εκπτώσεις (πρβλ. απόφαση της 11ης Απριλίου 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, σκέψη 38).
         
      
            51
         
         
            Αφετέρου, η εθνική αυτή ρύθμιση δεν εμποδίζει τον τμηματικό διακανονισμό των μεταβολών που επέρχονται μετά την πρώτη χρήση του εν λόγω αγαθού, όπως προβλέπει το άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ.
         
      
            52
         
         
            Συγκεκριμένα, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, σύμφωνα με το άρθρο 13 της εκτελεστικής απόφασης, μετά το πρώτο έτος διακανονισμού, ο επιχειρηματίας οφείλει, κατά το πέρας καθεμίας από τις εννέα μεταγενέστερες λογιστικές χρήσεις, να εξακριβώσει, βάσει των πληροφοριών σχετικά με την εν λόγω μεταγενέστερη λογιστική χρήση, αν επήλθαν μεταβολές στη χρήση του οικείου αγαθού επένδυσης σε σχέση με το πρώτο έτος διακανονισμού και ότι, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, ο διακανονισμός αυτός αφορά, κατά τη διάρκεια καθεμίας από τις εννέα αυτές λογιστικές χρήσεις, το ένα δέκατο του ΦΠΑ σχετικά με την απόκτηση του εν λόγω αγαθού επένδυσης τον οποίο χρεώθηκε ο επιχειρηματίας αυτός.
         
      
            53
         
         
            Τέταρτον και τελευταίο, πρέπει να επισημανθεί ότι το συμπέρασμα ότι το άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ δεν διέπει τους λεπτομερείς όρους σχετικά με τον διακανονισμό της αρχικής έκπτωσης κατά την ημερομηνία της πρώτης χρήσης του αγαθού επένδυσης, εφόσον κατά την ημερομηνία αυτή προκύπτει ότι η εν λόγω αρχική έκπτωση ήταν ανώτερη από εκείνη στην οποία δικαιούνταν να προβεί ο υποκείμενος στον φόρο λαμβανομένης υπόψη της πραγματικής χρήσης του αγαθού αυτού, δεν αναιρείται από τη συλλογιστική που αναπτύχθηκε στη διάταξη της 5ης Ιουνίου 2014, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750).
         
      
            54
         
         
            Βεβαίως, με τη διάταξη αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ αντιτίθεται σε καθεστώς το οποίο επιτρέπει διακανονισμό των εκπτώσεων εντός περιόδου μικρότερης των πέντε ετών και, ως εκ τούτου, αντιτίθεται, επίσης, σε καθεστώς εφάπαξ διακανονισμού, όπως αυτό που επικαλέστηκε η προσφεύγουσα της κύριας δίκης στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω διάταξη (διάταξη της 5ης Ιουνίου 2014, Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, σκέψη 27).
         
      
            55
         
         
            Εντούτοις, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 61 των προτάσεών του, το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα αυτό εντός νομικού και πραγματικού πλαισίου διαφορετικού από εκείνο που απορρέει από την εφαρμογή της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής ρύθμισης. Συγκεκριμένα, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η διάταξη της 5ης Ιουνίου 2014, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750), αφενός, το οικείο αγαθό επένδυσης προοριζόταν να χρησιμοποιηθεί, σε πρώτο στάδιο, για την άσκηση δραστηριότητας μη παρέχουσας δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ και, σε δεύτερο στάδιο, για την άσκηση δραστηριότητας παρέχουσας τέτοιο δικαίωμα. Αφετέρου, η μεταβολή της χρήσης του αγαθού αυτού επήλθε ενώ αυτό χρησιμοποιούνταν ήδη για δραστηριότητες που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση (διάταξη της 5ης Ιουνίου 2014, Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, σκέψεις 12 και 13).
         
      
            56
         
         
            Τούτο όμως δεν συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης, στο πλαίσιο της οποίας η μεταβολή της χρήσης του οικείου ακινήτου επήλθε κατά την πρώτη χρήση του αγαθού αυτού.
         
      
            57
         
         
            Επιπλέον, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 51 και 52 της παρούσας απόφασης, η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση δεν εμποδίζει τον τμηματικό διακανονισμό των μεταβολών που επέρχονται μετά την πρώτη χρήση του εν λόγω αγαθού, όπως προβλέπει το άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ.
         
      
            58
         
         
            Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 184 έως 187 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση που θεσπίζει καθεστώς διακανονισμού εφαρμοζόμενο σε αγαθά επένδυσης το οποίο προβλέπει ότι ο διακανονισμός διαρκεί περισσότερα έτη και δυνάμει του οποίου, κατά το έτος της πρώτης χρήσης του οικείου αγαθού, που αντιστοιχεί επίσης στο πρώτο έτος διακανονισμού, διακανονίζεται εφάπαξ ολόκληρη η αρχικώς πραγματοποιηθείσα έκπτωση για το αγαθό αυτό, όταν, κατά την εν λόγω πρώτη χρήση, προκύπτει ότι η έκπτωση αυτή δεν αντιστοιχεί σε εκείνη την οποία δικαιούνταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο βάσει της πραγματικής χρήσης του εν λόγω αγαθού.
         
      
      
         Επί του δευτέρου ερωτήματος
      
   
   
            59
         
         
            Κατόπιν της απάντησης που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.
         
      
      Επί των δικαστικών εξόδων
   
   
            60
         
         
            Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
         
       
         
            Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
         
       
            
               
                  Τα άρθρα 184 έως 187 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση που θεσπίζει καθεστώς διακανονισμού εφαρμοζόμενο σε αγαθά επένδυσης το οποίο προβλέπει ότι ο διακανονισμός διαρκεί περισσότερα έτη και δυνάμει του οποίου, κατά το έτος της πρώτης χρήσης του οικείου αγαθού, που αντιστοιχεί επίσης στο πρώτο έτος διακανονισμού, διακανονίζεται εφάπαξ ολόκληρη η αρχικώς πραγματοποιηθείσα έκπτωση για το αγαθό αυτό, όταν, κατά την εν λόγω πρώτη χρήση, προκύπτει ότι η έκπτωση αυτή δεν αντιστοιχεί σε εκείνη την οποία δικαιούνταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο βάσει της πραγματικής χρήσης του εν λόγω αγαθού.
               
            
          
            
               
                  (υπογραφές)
               
            
         (
         *1
      )	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.