CELEX: 62012CJ0116
Language: es
Date: 2013-12-12
Title: Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Sexta) de 12 de diciembre de 2013. # Ioannis Christodoulou y otros contra Elliniko Dimosio. # Petición de decisión prejudicial: Dioikitiko Protodikeio Serron - Grecia. # Valor en aduana - Mercancías exportadas a un país tercero - Restituciones a la exportación - Transformación en el país de exportación considerada no sustancial - Reexportación de las mercancías al territorio de la Unión Europea - Determinación del valor en aduana - Valor de transacción. # Asunto C-116/12.

Partes
               Motivación de la sentencia
               Parte dispositiva
               
            
            Partes
            En el asunto C‑116/12,
            que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Dioikitiko Protodikeio Serron (Grecia), mediante resolución de 15 de noviembre de 2011, recibida en el Tribunal de Justicia el 5 de marzo de 2012, en el procedimiento entre
            Ioannis Christodoulou, 
            Nikolaos Christodoulou, 
            Afoi N. Christodoulou AE 
            y
            Elliniko Dimosio, 
            EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),
            integrado por el Sr. A. Borg Barthet, Presidente de Sala, y los Sres. E. Levits y F. Biltgen (Ponente), Jueces;
            Abogado General: Sra. J. Kokott;
            Secretario: Sr. A. Calot Escobar;
            habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
            consideradas las observaciones presentadas:
            – en nombre de los Sres. Christodoulou y Afoi N. Christodoulou AE, por el Sr. P. Niadis y la Sra. A. Karydi, dikigoroi;
            – en nombre del Gobierno griego, por la Sra. K. Paraskevopoulou, y por los Sres. P. Karastergiou, I. Bakopoulos y K. Boskovits, en calidad de agentes;
            – en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. D. Triantafyllou y B.‑R. Killmann, en calidad de agentes;
            vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oída la Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
            dicta la siguiente
            Sentencia 
            
            Motivación de la sentencia
            1. La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 24, 29, 32 y 146 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DO L 302, p. 1), en su versión modificada por el Reglamento (CE) nº 82/97 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de diciembre de 1996 (DO L 17, p. 1) (en lo sucesivo, «Código aduanero»).
            2. Dicha petición fue presentada en el marco de un litigio entre, por un lado, los Sres. Christodoulou y la sociedad Afoi N. Christodoulou AE (en lo sucesivo, conjuntamente, «demandantes») y, por otro lado, el Elliniko Dimosio (Director de la Oficina Aduanera de Serres) en relación con una liquidación emitida contra aquéllos.
            Marco jurídico 
            3. A tenor del artículo 24 del Código aduanero: 
            «Una mercancía en cuya producción hayan intervenido dos o más países será originaria del país en el que se haya producido la última transformación o elaboración sustancial, económicamente justificada, efectuada en una empresa equipada a este efecto, y que haya conducido a la fabricación de un producto nuevo o que represente un grado de fabricación importante.»
            4. El artículo 25 de dicho Código dispone: 
            «Una transformación o elaboración respecto a la cual exista la certeza o la sospecha fundada, sobre la base de hechos comprobados, de que su único objeto sea eludir las disposiciones aplicables a las mercancías de determinados países, en la Comunidad, no podrá en ningún caso, con arreglo al artículo 24, conferir a las mercancías que resulten de dichas operaciones el origen del país en el que se haya efectuado.»
            5. El artículo 29 del citado Código es del siguiente tenor:
            «1. El valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33, siempre que:
            a) no existan restricciones para la cesión o utilización de las mercancías por el comprador [...]
            [...]»
            6. El artículo 30 del mismo Código dispone:
            «1. Cuando no se pueda determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 29, deberá aplicarse lo dispuesto en las letras a), b), c) y d) del apartado 2 de forma sucesiva, en ese orden hasta la primera de ellas que permita determinar dicho valor [...]
            2. Los valores en aduana determinados en aplicación del presente artículo serán los siguientes:
            a) valor de transacción de mercancías idénticas, vendidas para su exportación con destino a la Comunidad y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento muy cercano a éste;
            b) valor de transacción de mercancías similares, vendidas para su exportación con destino a la Comunidad y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento muy cercano;
            c) valor basado en el precio unitario al que se venda en la Comunidad la mayor cantidad total de las mercancías importadas o de mercancías idénticas o similares importadas a personas que no estén vinculadas con los vendedores;
            d) valor calculado, igual a la suma:
            – del coste o el valor de los materiales y de las operaciones de fabricación o de otro tipo efectuadas para producir las mercancías importadas;
            – de una cantidad en concepto de beneficios y gastos generales, igual a la que suele cargarse en las ventas de mercancías de la misma naturaleza o especie que las que se valoren, efectuadas por productores del país de exportación en operaciones de exportación con destino a la Comunidad;
            – del coste o del valor de los elementos enumerados en la letra e) del apartado 1 del artículo 32.
            [...]»
            7. A tenor del artículo 31 del Código aduanero: 
            «1. Si el valor en aduana de las mercancías no pudiera determinarse en aplicación de los artículos 29 y 30, se determinará basándose en los datos disponibles en la Comunidad, utilizando medios razonables compatibles con los principios y disposiciones generales:
            – del acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo general sobre aranceles aduaneros y comercio de 1994;
            – del artículo VII del Acuerdo general sobre aranceles aduaneros y comercio de 1994;
            – y de las disposiciones del presente capítulo.
            [...]»
            8. El artículo 32 de dicho Código dispone:
            «1. Para determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 29, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas:
            a) los siguientes elementos, en la medida en que los soporte el comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías:
            i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;
            ii) el coste de los envases que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con la mercancía;
            iii) el coste de embalaje, tanto de la mano de obra como de los materiales;
            b) el valor, imputado de forma adecuada, de los bienes y servicios que se indican a continuación, cuando hayan sido suministrados directa o indirectamente por el comprador, gratuitamente o a precios reducidos, y utilizados en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas, en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio efectivamente pagado o por pagar:
            i) materiales, componentes, partes y elementos similares incorporados a las mercancías importadas;
            ii) herramientas, matrices, moldes y objetos similares utilizados en la producción de las mercancías importadas;
            [...]
            2. Cualquier elemento que según el presente artículo se sume al precio efectivamente pagado o por pagar se basará exclusivamente en datos objetivos y cuantificables.
            3. Para la determinación del valor en aduana, únicamente podrán sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar los elementos previstos en el presente artículo.
            [...]»
            9. Con arreglo al artículo 145, apartado 1, del citado Código: 
            «Sin perjuicio de las disposiciones específicas aplicables al sistema de intercambios estándar previsto en los artículos 154 a 159 y de lo dispuesto en el artículo 123, el régimen de perfeccionamiento pasivo permitirá exportar temporalmente mercancías comunitarias fuera del territorio aduanero de la Comunidad para someterlas a operaciones de perfeccionamiento y despachar a libre práctica, con exención total o parcial de los derechos de importación, los productos que resulten de esas operaciones.»
            10. El artículo 146, apartado 1, del mismo Código dispone:
            «No podrán acogerse al régimen de perfeccionamiento pasivo las mercancías comunitarias: 
            [...]
            – cuya exportación dé lugar a la concesión de restituciones a la exportación, o para las que en el marco de la política agrícola común se conceda una ventaja financiera distinta de estas restituciones debido a la exportación de dichas mercancías.»
            11. El artículo 4, apartado 3, del Reglamento (CE, Euratom) nº 2988/95 del Consejo, de 18 de diciembre de 1995, relativo a la protección de los intereses financieros de las Comunidades Europeas (DO L 312, p. 1), dispone:
            «Los actos para los cuales se haya establecido que su finalidad es obtener una ventaja contraria a los objetivos del Derecho comunitario aplicable al caso, creando artificialmente las condiciones requeridas para la obtención de esta ventaja, tendrán por consecuencia, según el caso, la no obtención de la ventaja o su retirada.»
            12. El artículo 20 del Reglamento (CE) nº 800/1999 de la Comisión, de 15 de abril de 1999, por el que se establecen disposiciones comunes de aplicación del régimen de restituciones por exportación de productos agrícolas (DO L 102, p. 11), establece:
            «1. Cuando:
            [...]
            c) haya sospechas concretas [de] que el producto se reimportará en la Comunidad en su estado natural o tras haber sido transformado en un tercer país, beneficiándose de una exención o reducción del derecho,
            únicamente se pagará la restitución de tipo único o la parte de la restitución a que se refiere el apartado 2 del artículo 18 si el producto ha salido del territorio aduanero de la Comunidad con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7, y
            i) en caso de restitución no diferenciada, si el producto ha sido importado en un tercer país durante los 12 meses siguientes a la fecha de aceptación de la declaración de exportación o ha sido objeto de una elaboración o de una transformación sustancial durante ese período, en el sentido del artículo 24 del [Código aduanero];
            [...]»
            Litigio principal y cuestiones prejudiciales 
            13. Afoi N. Christodoulou AE (en lo sucesivo, «Christodoulou»), sociedad con domicilio social en Nafplio (Grecia), está especializada en la preparación de frutas, principalmente naranjas, para la producción de zumos de frutas. Dispone de un departamento de ventas en las inmediaciones de Atenas (Grecia) y de una fábrica situada en el norte de Grecia.
            14. El 15 de febrero de 2006, el Servicio de Inspección de Aduanas de Salónica (Grecia) efectuó un control a posteriori para comprobar si Christodoulou había cumplido la normativa aduanera en relación con unas importaciones de zumo de naranja con azúcares añadidos procedentes de Bulgaria, realizadas a través de la Oficina Aduanera de Serres desde el mes de enero de 2002.
            15. Dicho control había sido precedido por otro control, efectuado en noviembre de 2005, en los locales de Elliniki Viomichania Zacharis AE, con el fin de verificar si esta sociedad había cumplido las disposiciones en materia de restituciones a la exportación en relación con unas exportaciones de azúcar a Bulgaria, destinadas a Agrima SA (en lo sucesivo, «Agrima»), cuyo domicilio social se halla en Sofía (Bulgaria). En el curso del mencionado control se comprobó que las exportaciones de azúcar en cuestión habían sido objeto de declaraciones de exportaciones definitivas y que se habían efectuado a petición y por cuenta de Christodoulou, que había abonado el precio de las mismas. Como la exportación de azúcar blanco estaba subvencionada, el precio de exportación del citado azúcar era inferior al precio de venta en el mercado interior. 
            16. El control efectuado el 15 febrero de 2006 puso de manifiesto que Christodoulou también exportaba con destino a Agrima el zumo de naranja concentrado que producía, a través de la Oficina Aduanera de Nafplio y por medio de declaraciones de exportaciones definitivas.
            17. Agrima acusaba recibo de ambos productos –a saber el azúcar y el zumo de naranja– mediante una declaración de admisión temporal y los colocaba bajo el régimen aduanero de perfeccionamiento activo, con el fin de reexportarlos sin pagar derechos de aduana. Tras mezclar simplemente los dos productos de que se trata y diluirlos con agua, el zumo de naranja con a zúcar añadido (en lo sucesivo, «preparación final»), cuyo país de origen declarado era Bulgaria, se reexportaba a Grecia, con destino Christodoulou. Agrima facturaba por cada importación un precio de 511,30 euros, que no sufrió variaciones durante el período comprendido entre el mes de enero de 2002 y el año 2006.
            18. Entre Christodoulou y Agrima no existía ningún acuerdo escrito.
            19. Además, del control de las escrituras contables de ambas sociedades resulta que el valor en aduana declarado de la preparación final importada era superior al valor en aduana tal como fue reevaluado por el Servicio de Inspección de Aduanas de Salónica. En opinión de éste, con arreglo a los artículos 29 y 32 del Código aduanero, procedía añadir al precio de 511,30 euros efectivamente abonado en cada importación y correspondiente a los gastos relativos a la actividad de mezclado de los componentes, los siguientes importes: 
            – el coste de la producción del zumo de naranja concentrado como primer componente, que había sido suministrado sin gastos por Christodoulou a Agrima;
            – el coste de compra del azúcar, como segundo componente, que también había sido suministrado sin gastos a Agrima, y
            – los gastos de transporte de la preparación final de Bulgaria a Grecia.
            20. Las autoridades aduaneras comprobaron que Christodoulou había sobrefacturado el zumo de naranja concentrado suministrado gratuitamente, para que al importar la preparación final procedente de Bulgaria se aplicara un derecho de aduana del 12,2 % ad valorem, por estar el producto de que se trata clasificado en la subpartida 2009 19 98 99 de la nomenclatura combinada (jugo de naranja de valor Brix superior a 20 pero inferior o igual a 67, de valor superior a 30 euros por 100 kg).
            21. Pues bien, atendiendo al valor en aduana reevaluado por la autoridad aduanera, el citado producto debería haber sido clasificado en la subpartida arancelaria 2009 19 91 99 (jugo de naranja de valor Brix superior a 20 pero inferior o igual a 67, de valor inferior o igual a 30 euros por 100 kg), generando un derecho de aduana a la importación igual al 15,2 % ad valorem .
            22. En consecuencia, Christodoulou, por un lado, obtuvo una ventaja financiera sobre el mercado interior importando la preparación final a un precio inferior al practicado en el mercado interno, al haber comprado el azúcar blanco a un precio de exportación subvencionado (de 0,24 a 0,325 euros/kg en lugar de 0,705 euros/kg), y, por otro lado, debido al derecho de aduana del 12,2 % en lugar del 15,2 %, eludió el pago de cargas aduaneras a la importación por un importe de 1.237.189,04 euros.
            23. La Oficina Aduanera de Serres redactó un acta de infracción aduanera basándose en dichas comprobaciones. Con una liquidación de 10 de febrero de 2009, el Director de la citada Oficina requirió a los demandantes el pago de los tributos eludidos, derechos aumentados y multas.
            24. El 27 de abril de 2009, los demandantes interpusieron ante el Dioikitiko Protodikeio Serron un recurso con el que impugnaban la legalidad de la citada liquidación y solicitaban su anulación. Consideraban que al precio efectivamente pagado por la preparación final, junto con los costes derivados de la producción del zumo de naranja, de la compra del azúcar y del transporte de la preparación final, deben añadirse otros costes, relativos, en particular, al acondicionamiento, a la mano de obra y a la producción.
            25. El Estado griego solicitó que se desestimara el mencionado recurso por carecer de fundamento.
            26. El Dioikitiko Protodikeio Serron señala, en primer lugar, que la preparación final no puede calificarse de producto originario de Bulgaria dado que no ha quedado demostrado que el azúcar y el zumo de naranja concentrado hayan sido importados «definitivamente» en Bulgaria, que hayan sido comercializados en ese país y que hayan sufrido allí una elaboración sustancial. Según ese órgano jurisdiccional, de entrada, el valor en aduana declarado de la preparación final parece falso, por no corresponder al precio pagado o por pagar por el producto objeto del contrato celebrado entre Agrima y Christodoulou.
            27. A continuación, el Dioikitiko Protodikeio Serron recuerda que, para determinar el valor en aduana de la preparación final, las autoridades aduaneras recurrieron a las disposiciones de los artículos 29 y 32 del Código aduanero, añadiendo, para cada importación, a la cantidad de 511,30 euros, correspondiente a los gastos de mezclado, el coste de producción del zumo concentrado, el coste de compra del azúcar blanco y los costes del transporte a Grecia de dicho preparado.
            28. Por último, el citado órgano jurisdiccional señala que, por lo que respecta a la mayoría de las importaciones de preparación final, la parte del valor en aduana declarado correspondiente al valor del zumo de naranja concentrado sobrepasaba el coste de producción de éste, por lo que, debido a dicha sobrefacturación, la preparación se colocaba en una clase arancelaria que implicaba el pago de un derecho de aduana reducido, del 12,2 %.
            29. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, el citado órgano jurisdiccional alberga dudas en cuanto al modo de calcular el valor en aduana de la preparación final con arreglo a las disposiciones del Derecho de la Unión.
            30. En esas circunstancias, el Dioikitiko Protodikeio Serron suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:
            «1) El valor en aduana de las mercancías importadas, ¿también se calcula según los artículos 29 y 32 del [Código aduanero] cuando el contrato tiene por objeto la elaboración o transformación de materias (materias exportadas al país de elaboración sin ser sometidas al régimen aduanero de perfeccionamiento pasivo con vistas a una reimportación) que no alcanza el nivel contemplado en el artículo 24 de dicho [Código] o que, en su defecto, es insuficiente para que las mercancías producidas sean consideradas originarias del país en que se llevó a cabo dicha elaboración o transformación?
            2) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión prejudicial, ¿sería distinta la solución cuando, sobre la base de facturas y otros documentos que se consideran inexactos, resulta que la importación tuvo lugar en el marco de un contrato de venta, pero se acredita que el contrato tenía por objeto una elaboración no sustancial de materias originarias del país de importación, a un precio concreto, que puede determinarse, y que el valor en aduana declarado no se corresponde con el valor efectivamente pagado o por pagar?
            3) En caso de respuesta negativa a la segunda cuestión prejudicial, ¿sería distinta la solución si quedara acreditado además que se ha empleado una práctica, consistente en usar abusivamente las disposiciones del Derecho comunitario con el fin de aprovecharse de ellas?
            4) Si se considerara que los artículos 29 y 32 del [Código aduanero] pueden aplicarse a un supuesto como el descrito en la segunda cuestión, pero también concurriesen las circunstancias objetivas y el elemento subjetivo de la tercera cuestión, ¿cuál sería el valor de un elemento (como el azúcar en el presente asunto) incorporado al producto importado y suministrado gratuitamente por el importador, cuando el elemento en cuestión, que no podía someterse al régimen de perfeccionamiento con vistas a su reimportación, con arreglo al artículo 146, apartado 1, del [Código aduanero], no hubiese sido producido por el importador, sino adquirido por éste a precio de exportación (inferior al precio vigente en el mercado interior debido al sometimiento del producto al régimen de restituciones)?»
            Sobre las cuestiones prejudiciales 
            Sobre las cuestiones prejudiciales primera y segunda 
            31. Mediante sus dos primeras cuestiones prejudiciales, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 29 y 32 del Código aduanero deben interpretarse en el sentido de que se aplican a la determinación del valor en aduana de mercancías importadas sobre la base de un contrato que, pese a ser calificado de contrato de venta, resulta ser, en realidad, un contrato de elaboración o de transformación que no cumple los requisitos establecidos en el artículo 24 de dicho Código para que las mercancías de que se trata sean consideradas originarias del país en el que han tenido lugar las operaciones de elaboración o de transformación.
            32. Para responder a las citadas cuestiones prejudiciales, en primer lugar, debe determinarse si los artículos 29 y 32 del Código aduanero se aplican exclusivamente a los contratos de venta o si los contratos de elaboración o de transformación también pueden entrar en el ámbito de aplicación de dichos artículos. En segundo lugar, procede comprobar en qué medida la determinación del origen de las mercancías, con arreglo al artículo 24 de ese Código, se produce en el marco de la determinación del valor en aduana, en función de los artículos 29 y 32 del citado Código.
            33. De entrada, procede señalar que el concepto de «venta» no está definido en el Código aduanero y que éste no contiene ninguna remisión al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y alcance.
            34. Pues bien, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, de las exigencias tanto de la aplicación uniforme del Derecho de la Unión como del principio de igualdad se desprende que el tenor de una disposición de Derecho de la Unión que no contenga una remisión expresa al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y su alcance normalmente debe ser objeto de una interpretación autónoma y uniforme en toda la Unión Europea, que debe realizarse teniendo en cuenta el contexto de la disposición y el objetivo perseguido por la normativa de que se trate (véanse, en particular, las sentencias de 19 de septiembre de 2000, Linster, C‑287/98, Rec. p. I‑6917, apartado 43, y de 11 de marzo de 2003, Ansul, C‑40/01, Rec. p. I‑2439, apartado 26).
            35. Por tanto, el concepto de «venta», que figura en el artículo 29, apartado 1, del Código aduanero, está comprendido en el ámbito del Derecho de la Unión y debe interpretarse teniendo en cuenta el objetivo perseguido por la normativa de que se trata y el contexto en el que se incluye dicho artículo.
            36. Por lo que respecta al objetivo perseguido, según reiterada jurisprudencia, la normativa de la Unión relativa a la valoración en aduana tiene por objeto establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral que excluya la utilización de unos valores en aduana arbitrarios o ficticios (sentencias de 6 de junio de 1990, Unifert, C‑11/89, Rec. p. I‑2275, apartado 35; de 19 de octubre de 2000, Sommer, C‑15/99, Rec. p. I‑8989, apartado 25, y de 16 de noviembre de 2006, Compaq Computer International Corporation, C‑306/04, Rec. p. I‑10991, apartado 30).
            37. En lo que atañe al contexto en que se incluye el artículo 29 del Código aduanero, procede recordar el sistema establecido por dicho Código para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas.
            38. De ese modo, en virtud del citado artículo 29, el valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 de ese mismo Código.
            39. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha precisado que, si bien el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías forma, por regla general, la base para el cálculo del valor en aduana (véase, en ese sentido, la sentencia Sommer, antes citada, apartado 22), dicho precio es un factor que debe eventualmente ser objeto de ajustes cuando esta operación sea necesaria para evitar determinar un valor en aduana arbitrario o ficticio (sentencia de 19 de marzo de 2009, Mitsui & Co. Deutschland, C‑256/07, Rec. p. I‑1951, apartado 24).
            40. En efecto, el valor de transacción debe reflejar el verdadero valor económico de la mercancía importada y tener en cuenta todos los elementos de dicha mercancía que tienen un valor económico (sentencias Compaq Computer International Corporation, antes citada, apartado 30, y de 15 de julio de 2010, Gaston Schul, C‑354/09, Rec. p. I‑7449, apartado 29 y jurisprudencia citada).
            41. Cuando, no obstante, el valor en aduana no pueda determinarse por el valor de transacción de las mercancías importadas, conforme a lo dispuesto en el artículo 29 del Código aduanero, la valoración en aduana se efectúa con arreglo a las disposiciones del artículo 30 de dicho Código, aplicando, sucesivamente, los métodos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado 2 de ese último artículo.
            42. Si tampoco resultara posible determinar el valor en aduana de las mercancías importadas sobre la base del artículo 30 del Código aduanero, la valoración en aduana se efectuará con arreglo a las disposiciones del artículo 31 de dicho Código.
            43. En consecuencia, tanto del tenor de los artículos 29 a 31 del citado Código como del orden en que deben aplicarse los criterios para determinar el valor en aduana en virtud de esos artículos se desprende que entre dichas disposiciones hay una relación de subsidiariedad. En efecto, únicamente cuando el valor en aduana no pueda determinarse en aplicación de una disposición determinada podrá acudirse a la disposición que viene inmediatamente después de ésta en el orden establecido.
            44. Dado que, a efectos de la valoración en aduana, se concede prioridad al valor de transacción, con arreglo al artículo 29 del Código aduanero, se supone que dicho método de determinación del valor en aduana es el más adecuado y el que se utiliza con mayor frecuencia.
            45. Para preservar dicha prioridad, procede interpretar de modo amplio el concepto de «venta» que figura en el apartado 1 del citado artículo 29.
            46. En consecuencia. no resulta pertinente si la relación contractual entre el comprador y el vendedor debe calificarse como contrato de venta o como un mero contrato de elaboración o de perfeccionamiento de las mercancías importadas, dado que las operaciones de elaboración y de perfeccionamiento las realiza, en su caso, gratuitamente el comprador en beneficio del vendedor.
            47. Por otra parte, dicha interpretación se ve corroborada por las disposiciones del artículo 32 del Código aduanero, que establecen los elementos que hay que añadir al precio efectivamente pagado o que debe pagarse por las mercancías importadas para determinar su valor en aduana.
            48. A este respecto, dicho artículo 32 exige, en particular, en su apartado 1, letra b), inciso i), que se añada al precio efectivamente pagado o por pagar el valor de determinados productos suministrados por el comprador, gratuitamente o a precio reducido, y utilizados en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas, en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio.
            49. Por tanto, el citado artículo 32 se refiere expresamente a un supuesto de hecho como el controvertido en el litigio principal. En efecto, ha quedado acreditado que los dos elementos de base, a saber el zumo de naranja concentrado y el azúcar blanco, fueron puestos a disposición de Agrima gratuitamente, y que el precio facturado por cada importación sólo representaba el coste derivado de las operaciones de mezclado de los dos elementos de base.
            50. En esas circunstancias, en virtud del artículo 29 del Código aduanero, el valor de las mercancías es el precio efectivamente pagado por ellas, sin perjuicio de los ajustes que deban efectuarse con arreglo al artículo 32 del citado Código.
            51. De las consideraciones anteriores resulta que los artículos 29 y 32 del Código aduanero deben interpretarse en el sentido de que se aplican a la determinación del valor en aduana de mercancías importadas sobre la base de un contrato que, pese a ser calificado de contrato de venta, resulta ser, en realidad, un contrato de elaboración o de transformación.
            52. En lo tocante, en segundo lugar, a la determinación del origen de las mercancías, procede recordar que, en virtud del artículo 24 del Código aduanero, una mercancía en cuya producción hayan intervenido dos o más países se considerará originaria del país en el que se haya producido la última transformación u elaboración sustancial, económicamente justificada, efectuada en una empresa equipada a este efecto, y que haya conducido a la fabricación de un producto nuevo o que represente un grado de fabricación importante.
            53. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha señalado que la última transformación o elaboración es sustancial únicamente si el producto que resulta de la misma presenta propiedades y una composición específicas propias que no poseía antes de dicha transformación o elaboración (sentencia de 26 de enero de 1977, Gesellschaft für Überseehandel, 49/76, Rec. p. 41, apartado 6).
            54. Pues bien, la cuestión de en qué país han sufrido las mercancías importadas, en su caso, una elaboración o una transformación sustancial en el sentido del artículo 24 del Código aduanero, no es decisiva cuando el valor en aduana de esas mismas mercancías es el valor de transacción en el sentido del artículo 29 del citado Código, en la medida en que, como se desprende de los apartados 37 a 39 de la presente sentencia, dicho valor está determinado en función del criterio basado en el valor económico real de esas mercancías, teniendo en cuenta los distintos elementos que componen éstas.
            55. En consecuencia, en el marco de la determinación del valor en aduana de mercancías importadas sobre la base de un contrato de elaboración o de transformación, resulta indiferente determinar si las operaciones de elaboración o de transformación cumplen los requisitos establecidos en el artículo 24 del Código aduanero para que dichas mercancías sean consideradas originarias del país en el que se llevaron a cabo dichas operaciones.
            56. Por el contrario, procede señalar que el concepto de origen de las mercancías puede incidir en el régimen de las restituciones a la exportación. De ese modo, en relación con el Reglamento (CEE) nº 3665/87 de la Comisión, de 27 de noviembre de 1987, por el que se establecen las modalidades comunes de aplicación del régimen de restituciones a la exportación para los productos agrícolas (DO L 351, p. 1), el Tribunal de Justicia determinó que, con arreglo al artículo 5, apartado 1, párrafo primero, de dicho Reglamento, el pago de la restitución está supeditado, además de a la condición de que el producto haya salido del territorio aduanero de la Unión Europea, a la condición de que el producto haya sido importado en el tercer país de exportación (sentencia de 18 de marzo de 2010, SGS Belgium y otros, C‑218/09, Rec. p. I‑2373, apartado 40).
            57. En efecto, la finalidad del citado artículo 5, apartado 1, es evitar los abusos que, en el caso previsto en el párrafo primero, letra b), de dicha disposición, consisten, en particular, en un riesgo de que el producto exportado sea introducido de nuevo en la Unión (sentencia de 17 de octubre de 2000, Roquette Frères, C‑114/99, Rec. p. I‑8823, apartado 17).
            58. Pues bien, dicho abuso no puede existir cuando el producto en cuestión ha sufrido una transformación sustancial e irreversible, que suponga su desaparición como tal y la creación de un nuevo producto comprendido en otra partida arancelaria (sentencias Roquette Frères, antes citada, apartado 19, y de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C‑515/03, Rec. p. I‑7355, apartado 31).
            59. Por otra parte, dicha interpretación se ve corroborada por el artículo 20, apartado 1, del Reglamento nº 800/1999, en cuya virtud se considerará que no se debe la restitución, en particular, cuando el producto se reimporta en la Unión sin haber sido objeto de una elaboración o una transformación sustancial, en el sentido del artículo 24 del Código aduanero (sentencias antes citadas Roquette Frères, apartado 20, y Eichsfelder Schlachtbetrieb, apartado 32).
            60. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que los artículos 29 y 32 del Código aduanero deben interpretarse en el sentido de que se aplican a la determinación del valor en aduana de mercancías importadas sobre la base de un contrato que, pese a ser calificado de contrato de venta, resulta ser, en realidad, un contrato de elaboración o de transformación. En el marco de dicha determinación, es indiferente determinar si las operaciones de elaboración o de transformación cumplen los requisitos que establece el artículo 24 de ese Código para que las mercancías de que se trata puedan considerarse originarias del país en el que se llevaron a cabo dichas operaciones.
            Sobre las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta 
            61. Mediante las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta, que también procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, cuál es, en el marco de la determinación del valor en aduana, con arreglo a los artículos 29 y 32 del Código aduanero, el valor de una mercancía que se ha acogido a una restitución a la exportación obtenida mediante la aplicación de una práctica consistente en aplicar disposiciones del Derecho de la Unión con el fin de aprovecharse de las mismas abusivamente.
            62. En el caso que nos ocupa resulta acreditado que los demandantes, utilizando la cobertura de una exportación definitiva y de una supuesta transformación sustancial, pretendieron ocultar el hecho de que las mercancías eran en realidad objeto de un perfeccionamiento pasivo. Empleando esta práctica se sustrajeron a la aplicación del artículo 146, apartado 1, del Código aduanero, en cuya virtud las mercancías que dan lugar a restitución no pueden colocarse bajo el régimen del perfeccionamiento pasivo.
            63. Pues bien, según reiterada jurisprudencia, la aplicación de los Reglamentos de la Unión no puede ampliarse hasta el extremo de cubrir las prácticas abusivas de operadores económicos (sentencias de 11 de octubre de 1977, Cremer, 125/76, Rec. p. 1593, apartado 21, y de 11 de enero de 2007, Vonk Dairy Products, C‑279/05, Rec. p. I‑239, apartado 31).
            64. Para poder considerar que se trata de una práctica abusiva es preciso, por un lado, que concurran una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, a pesar de que se hayan respetado formalmente las condiciones previstas por la normativa de la Unión, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por dicha normativa. Por otro lado, se requiere un elemento subjetivo que consiste en la voluntad de obtener una ventaja resultante de la citada normativa, creando artificialmente las condiciones exigidas para su obtención. La existencia de dicho elemento subjetivo puede acreditarse, en particular, mediante la prueba de una colusión entre el exportador establecido en la Unión beneficiario de las restituciones y el importador de la mercancía en el país tercero (sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, Rec. p. I‑11569, apartados 52 y 53, y Eichsfelder Schlachtbetrieb, antes citada, apartado 39).
            65. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional acreditar la existencia de estos dos elementos, cuya prueba debe aportarse de conformidad con las normas del Derecho nacional, siempre que ello no menoscabe la eficacia del Derecho de la Unión (sentencia Emsland‑Stärke, antes citada, apartado 54).
            66. Por lo que respecta a las consecuencias que se deducen de la existencia de una irregularidad resultante de dicha práctica abusiva, el artículo 4, apartado 3, del Reglamento nº 2988/95, de alcance general, establece que «los actos para los cuales se haya establecido que su finalidad es obtener una ventaja contraria a los objetivos del Derecho comunitario aplicable al caso, creando artificialmente las condiciones requeridas para la obtención de esta ventaja, tendrán por consecuencia, según el caso, la no obtención de la ventaja o su retirada» (sentencia de 4 de junio de 2009, Pometon, C‑158/08, Rec. p. I‑4695, apartado 27).
            67. A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la obligación de devolver una ventaja indebidamente obtenida a través de una práctica irregular no constituye una sanción, sino la mera consecuencia de que se compruebe que las condiciones exigidas para la obtención del beneficio resultante de la normativa comunitaria fueron creadas artificialmente, haciendo que la ventaja obtenida fuera indebida y justificando, por consiguiente, la obligación de devolverla (véanse, en ese sentido, las sentencias antes citadas Emsland‑Stärke, apartado 56, y Pometon, apartado 28).
            68. De ese modo, el importador que se ha colocado de modo artificial en una situación que le permite acogerse a restituciones a la exportación está obligado a abonar los derechos correspondientes a los productos de que se trata, sin perjuicio, en su caso, de las sanciones administrativas, civiles o penales previstas por la normativa nacional.
            69. De ello se desprende que la determinación del valor de transacción, con arreglo a los artículos 29 y 32 del Código aduanero, tiene necesariamente en cuenta la restitución a la exportación a la que se acogió el exportador de manera abusiva creando artificialmente los requisitos necesarios para obtener dicha ventaja.
            70. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta que los artículos 29 y 32 del Código aduanero deben interpretarse en el sentido de que, en la determinación del valor en aduana debe tenerse en cuenta el valor de la restitución a la exportación a la que se acogió una mercancía y que se obtuvo mediante una práctica consistente en aplicar disposiciones del Derecho de la Unión con el fin de aprovecharse de ellas abusivamente.
            Costas 
            71. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
            
            Parte dispositiva
            En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:
            1) Los artículos 29 y 32 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) nº 82/97 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de diciembre de 1996, deben interpretarse en el sentido de que se aplican a la determinación del valor en aduana de mercancías importadas sobre la base de un contrato que, pese a ser calificado de contrato de venta, resulta ser, en realidad, un contrato de elaboración o de transformación. En el marco de dicha determinación, es indiferente determinar si las operaciones de elaboración o de transformación cumplen los requisitos que establece el artículo 24 de dicho Reglamento para que las mercancías de que se trata puedan considerarse originarias del país en el que se llevaron a cabo dichas operaciones. 
            2) Los artículos 29 y 32 del Reglamento nº 2913/92, en su versión modificada por el Reglamento nº 82/97, deben interpretarse en el sentido de que, en la determinación del valor en aduana, debe tenerse en cuenta el valor de la restitución a la exportación a la que se acogió una mercancía y que se obtuvo mediante una práctica consistente en aplicar disposiciones del Derecho de la Unión con el fin de aprovecharse de ellas abusivamente.