CELEX: 62004CC0433
Language: el
Date: 2006-04-06
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Tizzano της 6ης Απριλίου 2006. # Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Βασιλείου του Βελγίου. # Παράβαση κράτους μέλους - Άρθρα 49 ΕΚ και 50 ΕΚ - Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών - Δραστηριότητες στον κατασκευαστικό τομέα -Καταπολέμηση της φοροδιαφυγής στον κατασκευαστικό τομέα - Εθνική ρύθμιση που επιβάλλει παρακράτηση 15 % επί των ποσών που οφείλονται σε αντισυμβαλλόμενους μη εγγεγραμμένους στα μητρώα του Βελγίου - Εθνική ρύθμιση που καθιερώνει ευθύνη εις ολόκληρον για τις φορολογικές οφειλές αντισυμβαλλομένων μη εγγεγραμμένων στα μητρώα του Βελγίου. # Υπόθεση C-433/04.

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
      ANTONIO TIZZANO
      της 6ης Απριλίου 2006 1(1)
      
      Υπόθεση C-433/04
      Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων
      κατά
      Βασιλείου του Βελγίου
      «Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών – Επιχειρηματίας μη εγγεγραμμένος στο Βέλγιο – Υποχρέωση παρακρατήσεως – Εγγύηση για την εξόφληση φορολογικών οφειλών – Εις ολόκληρον ευθύνη – Συμβατότητα»1.     Παραβαίνει τα άρθρα 49 ΕΚ και 50 ΕΚ κράτος μέλος το οποίο υποχρεώνει εργοδότες και εργολήπτες που απευθύνονται σε επιχειρηματίες
         του κλάδου των κατασκευών μη εγγεγραμμένους στο Βέλγιο να παρακρατούν 15 % του οφειλομένου ποσού και επιβάλλει ευθύνη εις
         ολόκληρον για τις φορολογικές οφειλές των αντισυμβαλλομένων τους που δεν είναι εγγεγραμμένοι στα μητρώα του; Αυτό το ερώτημα
         θέτει η Ευρωπαϊκή Επιτροπή στο Δικαστήριο με προσφυγή του άρθρου 226 ΕΚ που κατέθεσε στις 8 Οκτωβρίου 2004.
      
      I –    Νομικό πλαίσιο
       Το εφαρμοστέο κοινοτικό δίκαιο
      2.     Κρίσιμο για την παρούσα υπόθεση είναι κατ’ αρχάς το άρθρο 49 ΕΚ το οποίο, ως γνωστόν, εγγυάται την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών
         στο εσωτερικό της Κοινότητας. Το εν λόγω άρθρο προβλέπει, ιδίως, στην παράγραφο 1, ότι «οι περιορισμοί της ελεύθερης παροχής
         υπηρεσιών στο εσωτερικό της Κοινότητας απαγορεύονται όσον αφορά τους υπηκόους των κρατών μελών που είναι εγκατεστημένοι σε
         κράτος της Κοινότητας άλλο από εκείνο του αποδέκτου της παροχής».
      
      3.     Υπενθυμίζεται επίσης το άρθρο 50 ΕΚ, το οποίο έχει ως εξής:
      «Κατά την έννοια της παρούσας Συνθήκης, ως υπηρεσίες νοούνται οι παροχές που κατά κανόνα προσφέρονται αντί αμοιβής, εφόσον
         δεν διέπονται από τις διατάξεις τις σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, των κεφαλαίων και των προσώπων.
      
      Οι υπηρεσίες περιλαμβάνουν ιδίως:
      α) βιομηχανικές δραστηριότητες,
      β) εμπορικές δραστηριότητες,
      γ) βιοτεχνικές δραστηριότητες,
      δ) δραστηριότητες των ελευθέρων επαγγελμάτων.
      Με την επιφύλαξη των διατάξεων του κεφαλαίου που αφορά το δικαίωμα εγκαταστάσεως, εκείνος που παρέχει υπηρεσία δύναται για
         την εκτέλεση αυτής να ασκήσει προσωρινά τη δραστηριότητά του στο κράτος όπου παρέχεται η υπηρεσία με τους ίδιους όρους που
         το κράτος αυτό επιβάλλει στους δικούς του υπηκόους».
      
      4.     Υπενθυμίζω τέλος ότι, συμφώνως προς το άρθρο 46 ΕΚ, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 55 ΕΚ, οι περιορισμοί της ελεύθερης παροχής
         υπηρεσιών μπορούν να δικαιολογηθούν από «λόγους δημοσίας τάξεως, δημοσίας ασφαλείας και δημοσίας υγείας».
      
       Το εθνικό δίκαιο
      5.     Στο Βέλγιο, τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα τα οποία επιθυμούν να παράσχουν υπηρεσίες στον κλάδο των κατασκευών υποχρεούνται, κατ’
         αρχήν, να εγγραφούν στα μητρώα εργοληπτών που τηρούν οι αρμόδιες επαρχιακές επιτροπές.
      
      6.     Το βασιλικό διάταγμα (Arrêté Royal) της 26ης Δεκεμβρίου 1998 (2) θεσπίζει τις κατηγορίες εργασιών και δραστηριοτήτων που υπόκεινται στην υποχρέωση αυτή (3) (άρθρο 1), τους όρους οι οποίοι πρέπει να  πληρούνται για την εγγραφή (άρθρο 2) (4), καθώς και τη διαδικασία που ακολουθείται για τις αιτήσεις εγγραφής (άρθρα 4 έως 6).
      
      7.     Οι επιχειρηματίες που δεν είναι εγγεγραμμένοι σε μητρώα στο Βέλγιο δεν αποκλείονται από την πρόσβαση στην εθνική αγορά, αλλά υπόκεινται σε ειδικό φορολογικό
         καθεστώς που προβλέπεται στα άρθρα 400 έως 408 (τίτλος VII) του Code des impôts sur les revenus de 1992 (κώδικας φορολογίας
         εισοδήματος 1992· στο εξής: CIR92) .
      
      8.     Μεταξύ των προαναφερθεισών διατάξεων, κρίσιμα για τους σκοπούς των παρουσών προτάσεων είναι δύο μέτρα τα οποία έχουν ως στόχο
         να εξασφαλίσουν την καταβολή των φορολογικών οφειλών των εν λόγω προσώπων.
      
      9.     Πρόκειται, πρώτον, για το άρθρο 402 CIR92, το οποίο προβλέπει τα εξής:
      «1.      Ο εργοδότης ο οποίος [...] προσφεύγει σε αντισυμβαλλόμενο μη εγγεγραμμένο στα μητρώα κατά τη στιγμή της συνάψεως της συμβάσεως
         ευθύνεται εις ολόκληρον για την εξόφληση των φορολογικών οφειλών του αντισυμβαλλομένου.
      
      2.      Ο εργολήπτης ο οποίος [...] προσφεύγει σε αντισυμβαλλόμενο μη εγγεγραμμένο στα μητρώα κατά τη στιγμή της συνάψεως της συμβάσεως
         ευθύνεται εις ολόκληρον για την εξόφληση των φορολογικών οφειλών του αντισυμβαλλομένου.
      
      [...]
      5.      Η εις ολόκληρον ευθύνη περιορίζεται στο 35 % της συνολικής αξίας των εργασιών που ανατίθενται στον μη εγγεγραμμένο επιχειρηματία,
         μη συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ.
      
      Καλύπτει τις κύριες οφειλές, προσαυξήσεις, έξοδα και τόκους, ανεξαρτήτως της ημερομηνίας κατά την οποία έγιναν απαιτητά:
      1° όλων των οφειλών από άμεσους φόρους και εξομοιούμενες προς φόρο εισοδήματος εισφορές που αφορούν τις χρήσεις κατά τις οποίες
         πραγματοποιήθηκαν οι υπόψη εργασίες ή προηγούμενες· 
      
      2° όλων των οφειλών από παρακρατήσεις που αφορούν τις χρήσεις κατά τις οποίες πραγματοποιήθηκαν οι υπόψη εργασίες ή προηγούμενες·
      3° των φορολογικών πιστώσεων αλλοδαπής προελεύσεως των οποίων ζητείται η είσπραξη κατ’ εφαρμογή διεθνούς συμβάσεως».
      10.   Δεύτερον, συμφώνως προς το άρθρο 403 CIR92:
      «1. Ο εργοδότης που καταβάλλει ολόκληρη ή μέρος της αξίας των εργασιών [...] σε επιχειρηματία ο οποίος, κατά τη στιγμή της
         πληρωμής, δεν είναι εγγεγραμμένος στα οικεία μητρώα, υποχρεούται να παρακρατήσει 15 % επί του ποσού του τιμολογίου, μη συμπεριλαμβανομένου
         ΦΠΑ, και να το αποδώσει στον εξουσιοδοτημένο προς τον σκοπό αυτόν από τον Βασιλέα υπάλληλο κατά τον τρόπο που ορίζει ο τελευταίος.
      
      2. Ο εργολήπτης που καταβάλλει ολόκληρη ή μέρος της αξίας των εργασιών [...] σε επιχειρηματία ο οποίος, κατά τη στιγμή της
         πληρωμής, δεν είναι εγγεγραμμένος στα οικεία μητρώα, υποχρεούται να παρακρατήσει 15 % επί του ποσού του τιμολογίου, μη συμπεριλαμβανομένου
         ΦΠΑ, και να το αποδώσει στον εξουσιοδοτημένο προς τον σκοπό αυτόν από τον Βασιλέα υπάλληλο κατά τον τρόπο που ορίζει ο τελευταίος».
      
      11.   Στη συνέχεια, το άρθρο 406, παράγραφος 1, CIR92 προβλέπει τα εξής:
      «Τα ποσά τα οποία αποδίδονται κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 403 καταλογίζονται, κατά πρώτον, για την εξόφληση των φορολογικών
         οφειλών του άρθρου 402, των προστίμων και, στη συνέχεια, για την εξόφληση των οφειλών από ΦΠΑ».
      
      12.   Σε περίπτωση μη αποδόσεως των ποσών για τα οποία προβλέπεται υποχρέωση παρακρατήσεως, ο εργοδότης ή ο εργολήπτης μπορεί, συμφώνως
         προς το άρθρο 404 CIR92, να καταδικαστεί σε διοικητικό πρόστιμο που ανέρχεται στο διπλάσιο του ποσού της παρακρατήσεως.
      
      13.   Δυνάμει του άρθρου 403, παράγραφοι 7 έως 9, CIR92, για να τους επιστραφούν τα ποσά που αποδόθηκαν στις φορολογικές αρχές,
         οι μη εγγεγραμμένοι επιχειρηματίες υποβάλλουν σχετική αίτηση στις εν λόγω αρχές, οι οποίες επιτρέπουν την επιστροφή μόνον
         αφού βεβαιώσουν ότι ο επιχειρηματίας είναι φορολογικώς ενήμερος.
      
      14.   Τέλος, επισημαίνεται ότι, δυνάμει του άρθρου 407 CIR92, οι προαναφερθείσες διατάξεις περί εις ολόκληρον ευθύνης και υποχρεώσεως
         παρακρατήσεως δεν έχουν εφαρμογή επί εργοδοτών φυσικών προσώπων που αναθέτουν την πραγματοποίηση εργασιών για αυστηρά ιδιωτικούς
         σκοπούς.
      
      II – Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία
      15.   Στις 13 Φεβρουαρίου 2001, η Επιτροπή απηύθυνε στο Βασίλειο του Βελγίου έγγραφο οχλήσεως στο οποίο εξέθετε ότι διάφορες φορολογικές
         και ασφαλιστικές διατάξεις που εφαρμόζονται στον κλάδο των κατασκευών δεν συμβιβάζονται με τους κανόνες τους οποίους θέτει
         η Συνθήκη σχετικά με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
      
      16.   Το έγγραφο ακολούθησε, στις 23 Οκτωβρίου 2001, αιτιολογημένη γνώμη.
      17.   Μη κρίνοντας ικανοποιητικές τις διευκρινίσεις και τις απαντήσεις της Βελγικής Κυβερνήσεως όσον αφορά τις δύο προπαρατεθείσες
         διατάξεις του CIR92, η Επιτροπή ζήτησε από το Δικαστήριο, με προσφυγή που άσκησε στις 8 Οκτωβρίου 2004:
      
      «Να αναγνωριστεί ότι το Βασίλειο του Βελγίου, υποχρεώνοντας τους εργοδότες και τους εργολήπτες που καλούν αλλοδαπούς αντισυµβαλλόµενους,
         µη εγγεγραµµένους στα µητρώα του Βελγίου, να παρακρατούν 15 % του οφειλόµενου ποσού για πραγµατοποιηθείσες εργασίες και επιβάλλοντας
         στους ίδιους αντιπροσωπευόµενους και επιχειρηµατίες ευθύνη εις ολόκληρον για τα φορολογικά χρέη των αντισυµβαλλοµένων τους,
         µη εγγεγραµµένων στα µητρώα του Βελγίου, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 49 ΕΚ και 50 ΕΚ».
      
      18.   Kατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις το Βέλγιο και η Επιτροπή.
      III – Νομική ανάλυση
       Εισαγωγή
      19.   Οφείλω εν πρώτοις να παρατηρήσω ότι οι αιτιάσεις τις οποίες προβάλλει η Επιτροπή δεν αφορούν αυτή καθεαυτή τη διαδικασία εγγραφής
         στα μητρώα εργοληπτών, αλλά αποκλειστικά και μόνον τις δύο προαναφερθείσες διατάξεις οι οποίες εφαρμόζονται στους μη εγγεγραμμένους
         επιχειρηματίες, δηλαδή το άρθρο 402 CIR92 που αφορά την αλληλέγγυα ευθύνη του εργοδότη και το άρθρο 403 CIR92 για την παρακράτηση
         του 15 % επί του ποσού των τιμολογίων.
      
      20.   Συνεπώς, η απάντηση του Δικαστηρίου πρέπει να περιοριστεί σε αυτά τα μέτρα. Δεν θα εξετάσω επομένως την επιχειρηματολογία
         των βελγικών αρχών με την οποία προσπάθησαν να αποδείξουν το σύννομο της διαδικασίας εγγραφής και στην οποία επικέντρωσαν
         ουσιαστικά μεγάλο μέρος των μέσων άμυνάς τους. Η καθής κυβέρνηση προβάλλει πράγματι ότι, για να αποφευχθεί η εφαρμογή των
         δύο επίμαχων μέτρων, αρκεί κανείς να εγγραφεί στα μητρώα εργοληπτών ακολουθώντας την οικεία διαδικασία η οποία δεν εισάγει
         διακρίσεις, αλλά και δεν είναι ιδιαιτέρως επαχθής (και δεν συνεπάγεται οικονομική επιβάρυνση) για έναν αλλοδαπό επιχειρηματία
         του κλάδου των κατασκευών που ενδιαφέρεται να παράσχει υπηρεσίες στο Βέλγιο. Όπως όμως ελέχθη, το αντικείμενο της παρούσας
         προσφυγής είναι ακριβώς η μεταχείριση που επιφυλάσσεται στους μη εγγεγραμμένους επιχειρηματίες, στην οποία και θα επικεντρώσω την ανάλυσή μου.
      
       Επί της υπάρξεως περιορισμού της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών
      21.   Μετά την εισαγωγή αυτή, και περνώντας στις αιτιάσεις τις οποίες προβάλλει η Επιτροπή, παρατηρώ ότι η διαφωνία μεταξύ των μερών
         αφορά κυρίως το κατά πόσον τα επίμαχα μέτρα μπορούν να χαρακτηριστούν περιορισμοί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών κατά την
         έννοια του άρθρου 49 ΕΚ.
      
      22.   Πράγματι, το Βέλγιο υποστηρίζει ότι πρόκειται για μέτρα τα οποία εφαρμόζονται αδιακρίτως στους επιχειρηματίες, Βέλγους και
         μη, τα οποία αποσκοπούν απλώς να εξασφαλίσουν την είσπραξη των φορολογικών οφειλών χωρίς να επηρεάζουν κατ’ ουδένα τρόπο τις
         προϋποθέσεις προσβάσεως στην εθνική αγορά ή ασκήσεως οικονομικών δραστηριοτήτων στον κλάδο των κατασκευών.
      
      23.   Δεν μπορεί συνεπώς, κατά την καθής κυβέρνηση, να γίνει λόγος για εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών, όπως ισχυρίζεται
         η Επιτροπή, η οποία υποστηρίζει ότι οι εν λόγω διατάξεις είναι δυνατό να αποθαρρύνουν τόσο τους μη εγγεγραμμένους  στα μητρώα
         αλλοδαπούς επιχειρηματίες να προσφέρουν τις υπηρεσίες τους στη βελγική αγορά όσο και τους ημεδαπούς επιχειρηματίες να απευθυνθούν
         στους μη εγγεγραμμένους αλλοδαπούς.
      
      24.   Δηλώνω ευθύς εξαρχής ότι συμφωνώ με τη θέση της Επιτροπής.
      25.   Πράγματι, υπενθυμίζω ότι, κατά πάγια νομολογία, πρέπει να θεωρείται περιορισμός της ελεύθερης  παροχής υπηρεσιών κάθε εθνικό
         μέτρο το οποίο, «έστω και αν […] εφαρμόζεται αδιακρίτως τόσο στους ημεδαπούς παρέχοντες υπηρεσίες όσο και σ’ αυτούς των άλλων
         κρατών μελών, […] μπορεί να απαγορεύσει ή να παρενοχλήσει περισσότερο τις δραστηριότητες του παρέχοντος υπηρεσίες που είναι
         εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος, όπου νομίμως παρέχει ανάλογες υπηρεσίες» (5). Συνεπώς, στην απαγόρευση την οποία θέτει η Συνθήκη εμπίπτουν και μέτρα τα οποία μπορούν απλώς να «αποθαρρύνουν» έναν επιχειρηματία
         να κάνει χρήση της εν λόγω ελευθερίας (6).
      
      26.   Συμφώνως προς την ίδια νομολογία, εξάλλου, η έννοια του άρθρου 49 ΕΚ είναι ότι κάθε κράτος μέλος δεν πρέπει απλώς να επιτρέπει
         σε αλλοδαπό επιχειρηματία να παρέχει υπηρεσίες στην επικράτειά του, αλλά και να επιτρέπει σε ημεδαπό επιχειρηματία να χρησιμοποιεί
         τις υπηρεσίες που προσφέρει αλλοδαπός επιχειρηματίας (7). Με άλλα λόγια, απαγορεύονται τόσο οι περιορισμοί «στην είσοδο» όσο και οι περιορισμοί «στην έξοδο» από την εθνική επικράτεια.
      
      27.   Εφαρμόζοντας επομένως τις εν λόγω αρχές στην προκειμένη περίπτωση, θεωρώ αδιαμφισβήτητο, όπως ορθώς υποστηρίζει η Επιτροπή,
         ότι τα δύο εξεταζόμενα εθνικά μέτρα είναι τέτοια ώστε –το λιγότερο– να αποθαρρύνουν τους Βέλγους ή τους αλλοδαπούς επιχειρηματίες
         να κάνουν χρήση της ελευθερίας που θεσπίζει το άρθρο 49 ΕΚ.
      
      28.   Πρώτον, από το γεγονός και μόνον ότι χρησιμοποιεί παρέχοντες υπηρεσίες μη εγγεγραμμένους στο Βέλγιο, ο αποδέκτης των υπηρεσιών
         καθίσταται, δυνάμει του άρθρου 402 CIR92, εις ολόκληρον υπεύθυνος για την εξόφληση ενδεχομένων φορολογικών οφειλών του αντισυμβαλλομένου
         του. Και η ευθύνη αυτή είναι ιδιαιτέρως εκτεταμένη, καλύπτοντας, μέχρι ποσοστού 35 % της αξίας των ανατιθεμένων εργασιών,
         «όλ[ες]» τις φορολογικές εκκρεμότητες του παρέχοντος τις υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και υποχρεώσεων που αφορούν προηγούμενες
         της οικείας συμβάσεως χρήσεις (άρθρο 402, παράγραφος 5, CIR92). Ο αποδέκτης των υπηρεσιών μπορεί έτσι να κληθεί να αναλάβει
         την ευθύνη ακόμη και για οφειλές που δεν εμπίπτουν στο πεδίο των συμβατικών σχέσεων και με τις οποίες δεν έχει καμία σχέση.
         Είναι λοιπόν προφανές, κατά τη γνώμη μου, ότι το γεγονός αυτό συνδέει την επιλογή αλλοδαπού επιχειρηματία μη εγγεγραμμένου
         στο Βέλγιο με έναν οικονομικό κίνδυνο ο οποίος ενδέχεται (αν μη τι άλλο!) να καταστήσει λιγότερο ελκυστική την εν λόγω επιλογή.
      
      29.   Δεύτερον, το μέτρο που εισάγεται με το άρθρο 403 CIR92 παράγει περιοριστικό αποτέλεσμα έναντι των επιχειρηματιών που είναι
         εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη. Πράγματι, κατ’ εφαρμογή της εν λόγω διατάξεως, η βελγική φορολογική αρχή παρακρατεί για
         ορισμένη χρονική περίοδο το 15 % του ποσού των τιμολογίων που εκδίδουν οι μη εγγεγραμμένες κατασκευαστικές επιχειρήσεις, με
         αποτέλεσμα αυτές να μην μπορούν, ανεξαρτήτως μάλιστα του αν υπέχουν φορολογικές οφειλές ή όχι, να διαθέσουν αμέσως ένα όχι
         ασήμαντο μέρος των κερδών τους το οποίο μπορούν να ανακτήσουν μόνο μετά την ολοκλήρωση της οικείας διοικητικής διαδικασίας.
         Πρέπει επομένως να γίνει δεκτό ότι μια τέτοια αυτόματη «καθυστέρηση πληρωμής» αποτελεί «εμπόδιο» που δύναται να έχει άμεση
         –και αρνητική– επίδραση στην απόφαση αλλοδαπών μη εγγεγραμμένων στο Βέλγιο να παράσχουν υπηρεσίες στην εν λόγω χώρα.
      
      30.   Εξάλλου, η εντόνως αποτρεπτική επίπτωση  των δύο εξεταζομένων διατάξεων επιβεβαιώθηκε από το βελγικό συνταγματικό δικαστήριο
         με απόφαση την οποία επικαλέστηκε η ίδια η καθής κυβέρνηση και στην οποία το Cour d’arbitrage παρατήρησε ότι στόχος των εν
         λόγω μέτρων είναι «να μην συμφέρει κανέναν η χρησιμοποίηση υπηρεσιών  που παρέχουν μη εγγεγραμμένοι επιχειρηματίες» (8). 
      
      31.   Υπό το πρίσμα των ανωτέρω σκέψεων, φρονώ ότι τα δύο βελγικά φορολογικά μέτρα αποτελούν, υπό την προαναφερθείσα έννοια, περιορισμό
         στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και συνεπώς είναι αντίθετα προς τα άρθρα 49 ΕΚ και 50 ΕΚ.
      
       Όσον αφορά την υποτιθέμενη αιτιολογία των επίμαχων εθνικών μέτρων
      32.   Κατόπιν των προαναφερθέντων, μένει να εξεταστεί μήπως η ασυμβατότητα των εν λόγω διατάξεων αίρεται λόγω των κινήτρων τα οποία
         επικαλείται η καθής κυβέρνηση προκειμένου να τις αιτιολογήσει.
      
      33.   Πράγματι, η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει επικουρικώς ότι τα δύο επίμαχα μέτρα αποτελούν τμήμα ενός ενιαίου συστήματος που
         έχει ως στόχο την αντιμετώπιση των σοβαρών προβλημάτων φοροδιαφυγής στον κλάδο των κατασκευών. Για την αποτελεσματική καταστολή
         των εν λόγω φαινομένων, τα οποία  «στοιχειοθετ[ούν] απάτη εις βάρος των δημοσίων αρχών, νοθεύ[ουν] τον ανταγωνισμό και διαταράσσ[ουν]
         την αγορά εργασίας» (9), είναι απαραίτητο να δοθούν κίνητρα για την παροχή υπηρεσιών από εγγεγραμμένους επιχειρηματίες, οι οποίοι διαθέτουν μεγαλύτερα
         εχέγγυα από την άποψη της εκπλήρωσης των φορολογικών και ασφαλιστικών υποχρεώσεων (10) και, γενικότερα, από την άποψη της «αξιοπιστίας».
      
      34.   Σύμφωνα επομένως με τη Βελγική Κυβέρνηση, και αν ακόμη το Δικαστήριο αποφασίσει ότι οι διατάξεις των άρθρων 402 και 403 CIR92
         αποτελούν περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, ο περιορισμός αυτός είναι νόμιμος, στο μέτρο που αποβλέπει στην καταπολέμηση
         της φοροδιαφυγής και, συνεπώς, στην εκπλήρωση απαιτήσεως η οποία έχει αναγνωριστεί από την κοινοτική νομολογία ότι μπορεί
         να δικαιολογήσει ανάλογα μέτρα.
      
      35.   Προς απλούστευση, υπενθυμίζω καταρχάς ότι, όσον αφορά τις επιτρεπόμενες εξαιρέσεις των  θεμελιωδών ελευθεριών, το κοινοτικό
         δίκαιο διακρίνει σαφώς μεταξύ μέτρων που εισάγουν και μέτρων που δεν εισάγουν διακρίσεις. Τα πρώτα επιτρέπονται, πράγματι,
         μόνον εφόσον μπορούν να υπαχθούν σε μία από τις παρεκκλίσεις τις οποίες προβλέπει ρητώς η Συνθήκη, δηλαδή, όσον αφορά την
         ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, το άρθρο 46 ΕΚ, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 55 ΕΚ. Αντιθέτως, τα μέτρα που εφαρμόζονται αδιακρίτως
         στους ημεδαπούς και στους υπηκόους άλλων κρατών μελών μπορούν να γίνουν δεκτά μόνον εφόσον δικαιολογούνται από επιτακτικούς
         λόγους γενικού συμφέροντος και, συνεπώς, υπό την προϋπόθεση να είναι πρόσφορα για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και
         να μην υπερβαίνουν το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού όριο (11).
      
      36.   Εν προκειμένω, δεν μπορεί να αποκλειστεί, όπως δεν το αποκλείει, υποθετικώς τουλάχιστον, ούτε η Επιτροπή, ότι η επίμαχη ρύθμιση,
         παρόλο που φαινομενικά εφαρμόζεται αδιακρίτως, στην πραγματικότητα εισάγει διακρίσεις. Πράγματι, όπως προανέφερα, τα επίδικα
         μέτρα εφαρμόζονται μόνο στους επιχειρηματίες που δεν είναι εγγεγραμμένοι σε μητρώα στο Βέλγιο. Αλλά, αν έτσι έχουν τα πράγματα,
         πρέπει να γίνει δεκτό, υπό το φως και της παραδοσιακής νομολογίας του Δικαστηρίου (12), ότι ένα παρόμοιο κριτήριο προσφέρεται αφεαυτού για να στοιχειοθετήσει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών ανάλογα
         με τη χώρα εγκαταστάσεώς τους ή την ιθαγένειά τους. Πράγματι, οι μη εγγεγραμμένοι επιχειρηματίες θα είναι (σχεδόν) αποκλειστικά
         αλλοδαποί, και ιδίως επιχειρηματίες οι οποίοι προτίθενται να προσφέρουν περιστασιακά μόνον υπηρεσίες στο Βέλγιο, ενώ οι ημεδαποί
         επιχειρηματίες θα είναι (σχεδόν) πάντοτε εγγεγραμμένοι στα μητρώα εργοληπτών, εφόσον είναι υποχρεωμένοι να συμμορφωθούν με
         την εν λόγω υποχρέωση προκειμένου να μπορούν να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο Βέλγιο.
      
      37.   Συνεπώς, υπό την οπτική αυτή, τα εν λόγω μέτρα θα μπορούσαν να επιτρέπονται μόνον εφόσον δικαιολογούνται βάσει μιας εκ των
         εξαιρέσεων τις οποίες προβλέπει ρητώς το άρθρο 46 ΕΚ, δηλαδή από λόγους δημοσίας τάξεως, δημοσίας ασφαλείας ή δημοσίας υγείας.
         Επιπλέον, εφόσον πρόκειται ακριβώς για παρεκκλίσεις από θεμελιώδη αρχή της Συνθήκης, οι εξαιρέσεις αυτές πρέπει να ερμηνεύονται
         στενά. Πράγματι, το Δικαστήριο έχει θέσει ως προϋπόθεση για τη δυνατότητα επικλήσεως λόγων προστασίας της δημοσίας τάξεως
         και της δημοσίας ασφαλείας την ύπαρξη «πραγματικής και αρκετά σοβαρής απειλής κατά θεμελιώδους συμφέροντος της κοινωνίας» (13).
      
      38.   Κατά την άποψή μου επομένως, ο απλός κίνδυνος, τον οποίο επικαλείται η Βελγική Κυβέρνηση, οι επιχειρηματίες που δεν είναι
         εγγεγραμμένοι στο Βέλγιο να μην εκπληρώσουν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις δεν μπορεί να αποτελεί τέτοια «απειλή» κατά «θεμελιώδους
         συμφέροντος της κοινωνίας», οπότε δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 55 ΕΚ.
      
      39.   Αλλά και αν ακόμη ήθελε θεωρηθεί ότι τα εξεταζόμενα μέτρα δεν εισάγουν διακρίσεις, το αποτέλεσμα δεν θα διέφερε, εφόσον δεν
         θα πληρούνταν εν προκειμένω οι προϋποθέσεις τις οποίες τάσσει σωρευτικώς η κοινοτική νομολογία για τις περιπτώσεις περιορισμών
         που επιβάλλονται αδιακρίτως, δηλαδή η ύπαρξη επιτακτικών λόγων δημοσίου συμφέροντος, καθώς και η προσφορότητα και η αναλογικότητα
         των επίμαχων περιορισμών (όπ.π., σημείο 35).
      
      40.   Πράγματι, μολονότι είναι αληθές, όπως επισημαίνει η Βελγική Κυβέρνηση, ότι η καταπολέμηση της φοροαποφυγής και η αποτελεσματικότητα
         των φορολογικών ελέγχων αποτελούν επιτακτικούς λόγους που δικαιολογούν περιορισμούς στην άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών (14), και πάλι το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει κατ’ επανάληψη ότι δεν μπορεί να γίνει επίκληση τέτοιων λόγων προκειμένου να νομιμοποιηθούν
         μέτρα που βασίζονται σε «ένα γενικό τεκμήριο περί φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής» εκ μέρους φορολογουμένων οι οποίοι ασκούν το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας τους (15). Πράγματι, πρόκειται για διατάξεις οι οποίες εφαρμόζονται στους εν λόγω φορολογουμένους γενικώς, αυτομάτως και δη προληπτικώς,
         υπερβαίνοντας εξ αυτού του λόγου το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού τους όριο και συνεπώς πρέπει να θεωρηθούν μη αναλογικές(16). 
      
      41.   Εν προκειμένω, οι δύο επίδικες διατάξεις βασίζονται ακριβώς σε  ανάλογο τεκμήριο, στο μέτρο που θεωρούν δεδομένη πάντοτε και
         σε κάθε περίπτωση την «πρόθεση απάτης» εκ μέρους του επιχειρηματία εργολήπτη που δεν είναι εγγεγραμμένος σε μητρώα του Βελγίου,
         ανεξαρτήτως, όπως είδαμε, της υπάρξεως φορολογικών εκκρεμοτήτων εις βάρος του ή άλλων κινδύνων φοροαποφυγής (όπ.π., σημεία
         28 και 29). 
      
      42.   Επιπλέον, ο δυσανάλογος χαρακτήρας των εθνικών κανόνων επιδεινώνεται, κατά την άποψή μου, λόγω της σωρευτικής εφαρμογής των
         δύο μέτρων, συνεπεία της οποίας ο αποδέκτης των υπηρεσιών ευθύνεται σε κάθε περίπτωση εις ολόκληρον για τις φορολογικές οφειλές
         του αντισυμβαλλομένου του παρ’ όλον ότι, κατ’ εφαρμογή της υποχρεώσεως παρακρατήσεως, έχουν ήδη δεσμευθεί σημαντικά ποσά ως
         εγγύηση για τις εν λόγω –δυνητικές και μόνον, το υπενθυμίζω– οφειλές.
      
      43.   Προσθέτω ότι ο επιδιωκόμενος σκοπός, δηλαδή η καταστολή της φοροδιαφυγής, θα μπορούσε εν προκειμένω να επιτευχθεί μέσω μέτρων
         λιγότερο επαχθών και λιγότερο περιοριστικών της ελευθερίας παροχής υπηρεσιών. Για παράδειγμα, θα μπορούσε να ζητείται από
         τους μη εγγεγραμμένους επιχειρηματίες να παρέχουν στη φορολογική αρχή ορισμένες πληροφορίες όσον αφορά την οικονομική τους
         κατάσταση, και ιδίως την ύπαρξη ενδεχομένων εκκρεμοτήτων έναντι του βελγικού δημοσίου. Αυτό το είδος δηλώσεως, αφενός, θα
         προσέφερε, από την άποψη της ενημερώσεως, εχέγγυα απολύτως ανάλογα με αυτά τα οποία προσφέρουν οι εγγεγραμμένες επιχειρήσεις,
         ενώ, αφετέρου, θα επέτρεπε στις βελγικές αρχές να πραγματοποιήσουν τους ελέγχους τους κατά τη διάρκεια της εκτελέσεως των
         εργασιών και να λάβουν ενδεχομένως, κατά περίπτωση και μόνον σε περίπτωση έκδηλων και αποδεδειγμένων κινδύνων φοροαποφυγής,
         τα απαραίτητα μέτρα, χωρίς να προσβάλλει ανεπίτρεπτα την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και να επιβάλλει αδιακρίτως δυσμενή μεταχείριση
         στο σύνολο των μη εγγεγραμμένων επιχειρηματιών (17). 
      
      44.   Εξάλλου, ανάλογα συστήματα εφαρμόζονται ήδη σε ορισμένα κράτη μέλη. Πράγματι, η Επιτροπή επικαλείται, ως παράδειγμα, μια γερμανική
         ρύθμιση βάσει της οποίας ο αποδέκτης υπηρεσίας στον κλάδο των κατασκευών θεωρείται εις ολόκληρον υπεύθυνος για τις φορολογικές
         οφειλές του ημεδαπού ή αλλοδαπού αντισυμβαλλομένου του μόνον αν ο τελευταίος δεν υποβάλει πιστοποιητικό των φορολογικών αρχών με το οποίο να βεβαιώνεται η κανονική εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεών του.
      
      45.   Εν κατακλείδι, θεωρώ ότι από τις προαναφερθείσες σκέψεις μπορεί να εξαχθεί το συμπέρασμα ότι οι επίδικες εθνικές διατάξεις
         δεν δικαιολογούνται ούτε βάσει του άρθρου 55 ΕΚ ούτε από τους επιτακτικούς λόγους τους οποίους επικαλείται η Βελγική Κυβέρνηση.
         Συνεπώς, πρέπει να θεωρηθούν αντίθετες προς τα άρθρα 49 ΕΚ και 50 ΕΚ.
      
      46.   Επομένως, προτείνω να κηρυχθεί βάσιμη η προσφυγή της Επιτροπής και κατά συνέπεια να γίνει δεκτή.
      IV – Επί των δικαστικών εξόδων
      47.   Σύμφωνα προς το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα
         δικαστικά έξοδα, εφόσον υπήρξε σχετικό αίτημα του αντιδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή υπέβαλε σχετικό αίτημα, το Βασίλειο
         του Βελγίου, το οποίο ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
      
      V –    Πρόταση
      48.   Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ότι:
      «1)      Το Βασίλειο του Βελγίου, επιβάλλοντας στους εργοδότες και στους εργολήπτες που απευθύνονται σε επιχειρηματίες μη εγγεγραμμένους
         στα μητρώα του να παρακρατούν 15 % του οφειλομένου ποσού για τις πραγματοποιηθείσες εργασίες και επιβάλλοντας στα ίδια πρόσωπα
         ευθύνη εις ολόκληρον για τις φορολογικές οφειλές των αντισυμβαλλομένων τους που δεν είναι εγγεγραμμένοι στα μητρώα του, παρέβη
         τις υποχρεώσεις που υπέχει δυνάμει των άρθρων 49 ΕΚ και 50 ΕΚ.
      
      2)      Το Βασίλειο του Βελγίου καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα.»
      1 –	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ιταλική.
      
      2 –	Arrêté royal portant exécution des articles 400, 401, 403, 404 et 406 du Code des impôts sur les revenus 1992 et de l’article
         30bis de la loi du 27 juin 1969 révisant l’arrêté-loi du 28 décembre 1944 concernant la sécurité sociale des travailleurs,
         Moniteur Belge, 31/12/1998.
      
      3 –	Για παράδειγμα, ανέγερση, κατεδάφιση, μετατροπή, εγκατάσταση συστημάτων θερμάνσεως, τοποθέτηση υδραυλικών εγκαταστάσεων,
         τοποθέτηση δαπέδων.
      
      4 –	Μεταξύ των προϋποθέσεων τις οποίες πρέπει να πληροί το φυσικό ή νομικό πρόσωπο περιλαμβάνονται οι εξής: να είναι εγγεγραμμένο
         σε εμπορικά ή επαγγελματικά μητρώα συμφώνως προς τις απαιτήσεις που τάσσει το κράτος στο οποίο είναι εγκατεστημένο, να διαθέτει
         αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο Βέλγιο, να μην βρίσκεται σε κατάσταση αφερεγγυότητας και να μην του έχει απαγορευθεί η
         άσκηση εμπορικών δραστηριοτήτων, να μην έχει διαπράξει παραβάσεις σχετικές με φορολογικές, ασφαλιστικές ή μισθολογικές υποχρεώσεις,
         να μην υπέχει φορολογικές, ασφαλιστικές ή μισθολογικές οφειλές, να διαθέτει επαρκή οικονομικά, διοικητικά και τεχνικά μέσα
         που να επιτρέπουν τη συμμόρφωση με τις φορολογικές, ασφαλιστικές και μισθολογικές υποχρεώσεις.
      
      5 –	Αποφάσεις της 25ης Ιουλίου 1991, C-76/90, Säger (Συλλογή 1991, σ. I-4221, σκέψη 12), της 23ης Νοεμβρίου 1999, C-369/96
         και C-376/96, Arblade κ.λπ. (Συλλογή 1999, σ. I-8453, σκέψη 33), της 20ης Φεβρουαρίου 2001, Analir κ.λπ., C-205/99 (Συλλογή
         2001, σ. I-1271, σκέψη 21), της 29ης Νοεμβρίου 2001, C-17/00, De Coster (Συλλογή 2001, σ. I-9445, σκέψη 29), της 13ης Φεβρουαρίου
         2003, C-131/01, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 2003, σ. I-1659, σκέψη 26), και της 26ης Ιανουαρίου 2006, C-514/03, Επιτροπή
         κατά Ισπανίας (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 24). 
      
      6 –	Βλ. π.χ. προπαρατεθείσα απόφαση De Coster, σκέψη 33 και αποφάσεις της 11ης Δεκεμβρίου 2002, 289/02, AMOK (Συλλογή 2002,
         σ. I-15059, σκέψη 36), και απόφαση της 18ης Μαρτίου 2004, C-8/02, Leichtle (Συλλογή 2004, σ. Ι-2641, σκέψη 32).
      
      7 –	Βλ., μεταξύ πολλών, προπαρατεθείσα απόφαση Säger (σκέψη 14), και αποφάσεις της 29ης Απριλίου 1999, C-224/97, Ciola (Συλλογή
         1999, σ. I-2517, σκέψη 11), της 26ης Οκτωβρίου 1999, C-294/97, Eurowings Luftverkehr (Συλλογή 1999, σ. I-7447), και της 6ης
         Νοεμβρίου 2003, C-243/01, Gambelli κ.λπ. (Συλλογή 2003, σ. I-13031, σκέψη 55).
      
      8 –	Απόφαση αριθ. 188/2002 της 19/12/2002, Moniteurbelge, 18/03/2003.
      
      9 –	Σημείο 14 του υπομνήματος αντικρούσεως, στο οποίο η Βελγική Κυβέρνηση μνημονεύει τις κοινοβουλευτικές εργασίες σχετικά
         με έναν από τους νόμους που διέπουν τα δύο επίμαχα μέτρα.
      
      10 –	Μεταξύ των προϋποθέσεων τις οποίες τάσσει το άρθρο 2 του βασιλικού διατάγματος της 26/12/1998 για την εγγραφή περιλαμβάνονται
         οι προϋποθέσεις ο εργολήπτης «να μην έχει διαπράξει παραβάσεις σχετικές με φορολογικές, ασφαλιστικές ή μισθολογικές υποχρεώσεις»
         και «να μην υπέχει φορολογικές, ασφαλιστικές ή μισθολογικές οφειλές». 
      
      11 –	Βλ., μεταξύ πολλών, προπαρατεθείσα απόφαση Saeger, σκέψη 15, και αποφάσεις της 31ης Μαρτίου 1993, C-19/92, Kraus (Συλλογή
         1993, σ. I-1663, σκέψη 32), της 30ης Νοεμβρίου 1995, C-55/94, Gebhard (Συλλογή 1995, σ. I‑4165, σκέψη 37), Arblade, προπαρατεθείσα,
         σκέψεις 34 και 35, Corsten, προπαρατεθείσα, σκέψεις 38 και 39, Gambelli, προπαρατεθείσα, σκέψη 65, και Επιτροπή κατά Ισπανίας,
         προπαρατεθείσα, σκέψη 26.
      
      12 –	Πράγματι, κατά πάγια νομολογία παράβαση των άρθρων 49 και 50 δεν αποτελούν «μόνο [οι] εμφανείς διακρίσεις λόγω της ιθαγενείας
         του παρέχοντος υπηρεσίες, αλλά και κάθε συγκεκαλυμμένη μορφή διακρίσεων, οι οποίες παρ’ όλον ότι βασίζονται επί κριτηρίων
         φαινομενικώς ουδετέρων καταλήγουν πράγματι στο ίδιο αποτέλεσμα» (απόφαση της 3ης Φεβρουαρίου 1982, 62 και 63/81, Seco, Συλλογή
         1982, σ. 223, σκέψη 8)· η υπογράμμιση δική μου. Για παραδείγματα διακρίσεων αυτού του είδους βλ. αποφάσεις της 5ης Δεκεμβρίου
         1989, C-3/88, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1989, σ. I-4035, σκέψη 8), της 27ης Μαρτίου 1990, C-113/89, Rush Portuguesa (Συλλογή
         1990, σ. I-1417, σκέψη 12), και της 3ης Ιουνίου 1992, C-360/89, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1992, σ. I-3401, σκέψη 12).
      
      13 –	Βλ., μεταξύ πολλών, αποφάσεις της 27ης Οκτωβρίου 1977, 30/77, Bouchereau (Συλλογή 1977, σ. 1999, σκέψη 35), της 19ης Ιανουαρίου
         1999, C-348/96, Calfa (Συλλογή 1999, σ. I-11, σκέψεις 21 και 23), και της 26ης Νοεμβρίου 2002, C-100/01, Oteiza Olazabal (Συλλογή
         2002, σ. I-10981, σκέψη 39).
      
      14 –	Βλ. για παράδειγμα αποφάσεις της 15ης Μαΐου 1997, C-250/95, Futura Participations και Singer (Συλλογή 1997, σ. I-2471,
         σκέψη 31), της 26ης Σεπτεμβρίου 2000, C‑478/98, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 2000, σ. I-7587, σκέψη 45), της 21ης Νοεμβρίου
         2002, C-436/00, X και Y (Συλλογή 2002, σ. I-10829, σκέψη 51), της 4ης Μαρτίου 2004, Επιτροπή κατά Γαλλίας, C‑334/02 (Συλλογή
         2004, σ. I-2229, σκέψη 27), και της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/03, Marks & Spencer (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή,
         σκέψη 49).
      
      15 –	Προμνημονευθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 45· X και Y, σκέψη 62· Επιτροπή κατά Γαλλίας, σκέψη 27, και απόφαση
         της 11ης Μαρτίου 2004, C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant (Συλλογή 2004, σ. I-2409, σκέψεις 51και 52). Η υπογράμμιση
         είναι δική μου. 
      
      16 –	Όπ.π.
      
      17 –	Σχετικώς, επισημαίνω ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει αυτό το είδος υποχρεώσεων παροχής πληροφοριών ικανοποιητική και αποτελεσματική
         εναλλακτική λύση αντί περισσότερο περιοριστικών μέτρων (όπως οι διοικητικές άδειες) τα οποία εφαρμόζουν ορισμένα κράτη μέλη
         για την απόσπαση του προσωπικού αλλοδαπών εταιρειών στο πλαίσιο παροχής υπηρεσιών. Βλ. αποφάσεις της 21ης Οκτωβρίου 2004,
         C-445/03, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (Συλλογή 2004, σ. I-10191, σκέψη 46), και της 19ης Ιανουαρίου 2006, C-244/04, Επιτροπή
         κατά Γερμανίας (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 41).