CELEX: 61995CC0188
Language: el
Date: 1997-06-26 00:00:00
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs της 26ης Ιουνίου 1997. # Fantask A/S κ.λπ. κατά Industriministeriet (Erhvervministeriet). # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Østre Landsret - Δανία. # Οδηγία 69/335/ΕΟΚ - Τέλη εγγραφής των εταιριών - Εθνικές δικονομικές προθεσμίες. # Υπόθεση C-188/95.

Σημαντική ανακοίνωση νομικού περιεχομένου

|

61995C0188

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs της 26ης Ιουνίου 1997.  -  Fantask A/S κ.λπ. κατά Industriministeriet (Erhvervministeriet).  -  Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Østre Landsret - Δανία.  -  Οδηγία 69/335/ΕΟΚ - Τέλη εγγραφής των εταιριών - Εθνικές δικονομικές προθεσμίες.  -  Υπόθεση C-188/95.  

Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1997 σελίδα I-06783

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

1 Το Ψstre Landsret (Δανία) ζητεί από το Δικαστήριο την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (1) (στο εξής: οδηγία), όπως τροποποιήθηκε τελευταία με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985 (2). Η οδηγία, η οποία καθιερώνει ένα εναρμονισμένο τέλος επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων των εταιριών, απαγορεύει την επιβολή οποιασδήποτε άλλης επιβαρύνσεως για την καταχώριση των κεφαλαιουχικών εταιριών. Ωστόσο, κατά το άρθρο 12 της οδηγίας, τα κράτη μέλη διατηρούν την εξουσία να επιβάλλουν «φόρους, οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα». Το Ψstre Landsret επιθυμεί να διαφωτιστεί ως προς το περιεχόμενο της φράσεως αυτής και ζητεί επίσης από το Δικαστήριο αν, υπό το φως της αποφάσεως Emmott (3), ένα κράτος μέλος μπορεί να αντιτάξει την παραγραφή στο πλαίσιο ένδικης διαδικασίας στρεφομένης κατ' αυτού, ενώ δεν έχει μεταφέρει ορθά στο εσωτερικό δίκαιο την οδηγία.Η εφαρμοστέα κοινοτική κανονιστική ρύθμιση 2 Η οδηγία έχει ως σκοπό την προώθηση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων με την εναρμόνιση των φόρων που πλήττουν τις εισφορές κεφαλαίων στις εταιρίες, την κατάργηση του τέλους χαρτοσήμου επί των τίτλων, καθώς και την κατάργηση των λοιπών εμμέσων φόρων που εμφανίζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς ή το τέλος χαρτοσήμου επί των τίτλων. Το άρθρο 3 της οδηγίας ορίζει τις εταιρίες για τις οποίες επιβάλλεται φόρος εισφοράς, αποκαλούμενες στην οδηγία «κεφαλαιουχικές εταιρίες» και το άρθρο 4 ορίζει τις πράξεις οι οποίες μπορεί να υπόκεινται στον φόρο εισφοράς. Κατ' εφαρμογήν του άρθρου 7 της οδηγίας, που τροποποιήθηκε τελευταία με το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 85/303, τα κράτη μέλη οφείλουν είτε να απαλλάσσουν τις πράξεις αυτές από τον φόρο εισφοράς, είτε να επιβάλλουν τον φόρο με ενιαίο συντελεστή μη υπερβαίνοντα το 1%. 3 Κατά την όγδοη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας: «(...) η διατήρηση άλλων εμμέσων φόρων που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς ή τον φόρο χαρτοσήμου επί των τίτλων εμπεριέχει τον κίνδυνο να θέσει εκ νέου υπό αμφισβήτηση τους σκοπούς οι οποίοι επιδιώκονται από τα μέτρα τα οποία προβλέπονται στην παρούσα οδηγία και ότι, επομένως, η κατάργησή τους είναι επιβεβλημένη». 4 Το άρθρο 10 της οδηγίας ορίζει, επομένως, τα εξής: «Πλην του φόρου επί της εισφοράς κεφαλαίων, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή: (...) γ) για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την άσκηση μιας δραστηριότητος και στην οποία μια εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής.» 5 Εντούτοις, βάσει του άρθρου 12, παράγραφος 1: «Κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των άρθρων 10 και 11, τα κράτη μέλη δύνανται να εισπράξουν: (...) ε) φόρους, οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα· (...)» 6 Το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να αποφανθεί ως προς το πεδίο εφαρμογής των άρθρων 10 και 12, παράγραφος 1, στοιχείο εε, με την απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni (4). Η απόφαση αυτή αφορούσε ιταλικές φορολογικές επιβαρύνσεις επιβαλλόμενες κατά την πρώτη καταχώριση μιας εταιρίας και εν συνεχεία ετησίως. Το ύψος και η δομή των φορολογικών αυτών επιβαρύνσεων τροποποιήθηκαν επανειλημμένως κατά την κρίσιμη περίοδο. Οι επιβαρύνσεις ήσαν πάντα υψηλότερες για τις ανώνυμες εταιρίες σε σχέση με την επιβαλλόμενες στις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης και, για ένα χρονικό διάστημα, κυμάνθηκαν σε συνάρτηση με το κεφάλαιο της ανώνυμης εταιρίας. Η φορολογικές αυτές επιβαρύνσεις ήσαν σημαντικές: για το 1988, για παράδειγμα, καθορίστηκαν σε 15 000 000 ιταλικές λίρες (LIT) για τις ανώνυμες εταιρίες και σε 3 500 000 LIT για τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης. 7 Το Δικαστήριο έκρινε, πρώτον, ότι φόροι όπως οι επίδικοι στην υπόθεση αυτή εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 10. Αυτό ισχύει έστω και αν το προϋόν της εν λόγω επιβαρύνσεως συμβάλλει στη χρηματοδότηση της υπηρεσίας η οποία είναι επιφορτισμένη με την τήρηση του μητρώου εταιριών. Αν τα κράτη μέλη είχαν τη δυνατότητα να επιβάλλουν φορολογική επιβάρυνση εκτός από τον φόρο επί της εισφοράς, που θα οφειλόταν από τις κεφαλαιουχικές εταιρίες κατά τη διενέργεια μιας από τις ουσιώδεις για τη σύστασή τους διατυπώσεις και το ποσό της οποίας δεν θα περιοριζόταν από διατάξεις του κοινοτικού δικαίου, τούτο θα αντέβαινε στους σκοπούς της οδηγίας (5). 8 Δεύτερον, το Δικαστήριο αποφάνθηκε επί του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 12 της οδηγίας. Προβαίνοντας στη διάκριση μεταξύ της περιπτώσεως αυτής και της νομολογίας του σχετικά με τις διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν τις φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 12 επιτρέπει τη θέσπιση τελών ανταποδοτικού χαρακτήρα που συνιστούν «το αντίτιμο πράξεως επιβαλλομένης από τον νόμο χάριν του γενικού συμφέροντος. Αυτή μπορεί να είναι ακριβώς η περίπτωση του τέλους που οφείλεται για πράξη όπως η καταχώριση των κεφαλαιουχικών εταιριών, η οποία επιβάλλεται από τον εθνικό νόμο, σύμφωνα με το κοινοτικό δίκαιο, τόσο προς το συμφέρον των τρίτων όσο και των ιδίων των εταιριών» (6). 9 Ως προς το ύψος των τελών ανταποδοτικού χαρακτήρα, το Δικαστήριο παρατήρησε ότι: «Η διάκριση μεταξύ των απαγορευμένων από το άρθρο 10 της οδηγίας φορολογικών επιβαρύνσεων και των φόρων ανταποδοτικού χαρακτήρα συνεπάγεται ότι οι τελευταίοι περιλαμβάνουν μόνον τα τέλη που εισπράττονται κατά την εγγραφή ή ετησίως και το ποσό των οποίων υπολογίζεται βάσει του κόστους της παρεχόμενης υπηρεσίας. Μία επιβάρυνση, το ποσό της οποίας δεν έχει απολύτως καμία σχέση με το κόστος της συγκεκριμένης υπηρεσίας ή το ποσό της οποίας υπολογίζεται όχι σε συνάρτηση με το κόστος της πράξεως προς αντιπαροχή της οποίας καταβάλλεται αλλά σε συνάρτηση με το σύνολο του κόστους λειτουργίας και οργανώσεως της επιφορτισμένης με την εν λόγω πράξη υπηρεσίας, πρέπει να θεωρείται ως φορολογική επιβάρυνση εμπίπτουσα αποκλειστικά στην απαγόρευση που καθιερώνεται στο άρθρο 10 της οδηγίας. Για ορισμένες πράξεις όπως, παραδείγματος χάριν, η καταχώριση μιας εταιρίας, ενδέχεται να είναι δύσκολο να καθοριστεί το οικείο κόστος. Στην περίπτωση αυτή, η αποτίμησή του μπορεί να γίνεται μόνο κατ' αποκοπή και πρέπει να πραγματοποιείται κατ' εύλογο τρόπο και λαμβανομένου ιδίως υπόψη του αριθμού και των προσόντων των αρμοδίων υπαλλήλων, του χρόνου που αυτοί αφιερώνουν καθώς και των διαφόρων πραγματικών εξόδων που είναι αναγκαία για τη διενέργειά της (7)». 10 Το Δικαστήριο προσέθεσε ότι τα κράτη μέλη ήσαν ελεύθερα να καθορίζουν διαφορετικά ποσά για την καταχώριση των ανωνύμων εταιριών ή την καταχώριση εταιριών περιορισμένης ευθύνης, υπό την επιφύλαξη, ωστόσο, «ότι θα μεριμνούν ώστε κανένα από τα επιβαλλόμενα ποσά για κάθε μία από τις εταιρίες αυτές να μην υπερβαίνει το κόστος καταχωρίσεως» (8). Η εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία 11 Ο νόμος 468, της 29ης Σεπτεμβρίου 1917, και ο πλέον πρόσφατος νόμος 370, της 13ης Ιουνίου 1973, εξουσιοδότησαν τον αρμόδιο υπουργό, και εν συνεχεία τη διεύθυνση εμπορίου και εταιριών της Δανίας, να επιβάλλει ορισμένα τέλη καταχωρίσεως επ' ευκαιρία της συστάσεως των ανωνύμων εταιριών και αυξήσεως του κεφαλαίου τους. Παρόμοιες διατάξεις θεσπίστηκαν, για τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, με τον νόμο 371, της 13ης Ιουνίου 1973. 12 Έως την 1η Μαου 1992, τα εισπραττόμενα ποσά αποτελούνταν από ένα βασικό τέλος και ένα πρόσθετο τέλος υπολογιζόμενο κατ' αναλογία του ύψους του εγγεγραμμένου κεφαλαίου, με συντελεστή 1 για 1 000 δανικές κορώνες (DKR). Το βασικό τέλος ήταν μεταβλητό (σύμφωνα με φθίνουσα κλίμακα σε σχέση με το ποσό του εγγεγραμμένου κεφαλαίου) έως την 1η Ιανουαρίου 1974· από της ημερομηνίας αυτής, αντικαταστάθηκε από καθορισμένα τέλη τα οποία, μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 1974 και Μαου 1992, κυμάνθηκαν από 500 έως 1 700 DKR για την καταχώριση μιας νέας ανώνυμης εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, και από 200 έως 900 DKR για την καταχώριση της αυξήσεως κεφαλαίου μιας υφισταμένης ανώνυμης εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης. Από την 1η Φεβρουαρίου 1973 έως την 1η Μαου 1992, το μεταβλητό τέλος ορίστηκε σε 4 $ του εγγεγραμμένου κεφαλαίου. 13 Το δανικό ελεγκτικό συνέδριο (Danmarks Rigsrevision) δημοσίευσε στις 13 Μαου 1992 έκθεση η οποία κατέληγε στο συμπέρασμα ότι τα εν λόγω τέλη αποτελούσαν, κατά την πείρα του, το εναργέστερο παράδειγμα δημοσίας αρχής η οποία υπερκάλυπτε κατά πολύ τα λειτουργικά έξοδά της. Στην έκθεση διατυπώνονταν αμφιβολίες ως προς την κατά το εθνικό δίκαιο νομική βάση εισπράξεως των τελών αυτών. 14 Η έκθεση αυτή, της οποίας περίληψη δημοσιεύθηκε πριν από την ημερομηνία επίσημης δημοσιεύσεώς της, είχε ως αποτέλεσμα την κατάργηση από 1ης Μαου 1992 του πρόσθετου τέλους που υπολογιζόταν επί τοις χιλίοις, την αύξηση του βασικού σταθερού τέλους για την καταχώριση των νέων εταιριών από 1 700 δανικές κορώνες (DKR) - ποσό το οποίο ίσχυε τόσο για τις ανώνυμες εταιρίες όσο και για τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης - σε 2 500 DKR για τις ανώνυμες εταιρίες και σε 1 800 DKR για τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης· συγχρόνως, ο φόρος εισφοράς για αυξήσεις κεφαλαίου μειώθηκε από 900 σε 600 DKR. Η Διεύθυνση εμπορίου και εταιριών 15 Η δανική υπηρεσία καταχωρίσεως εταιριών συστάθηκε το 1918 και μετέβαλε επωνυμία την 1η Ιανουαρίου 1988, μετονομασθείσα σε διεύθυνση εμπορίου και εταιριών (στο εξής: διεύθυνση). Η διεύθυνση περιλαμβάνει έξι υπηρεσίες, επιφορτισμένες με διαφόρους τομείς που αφορούν την εφαρμογή και την επεξεργασία της νομοθεσίας στον τομέα των εταιριών και του δικαίου των επιχειρήσεων. 16 Η διάταξη περί παραπομπής περιλαμβάνει δύο πίνακες στους οποίους εμφαίνονται τα έξοδα λειτουργίας και τα έσοδα της διευθύνσεως. Ο πρώτος πίνακας καταρτίστηκε από το Ελεγκτικό Συνέδριο και περιλαμβάνει το συνολικό ποσό των εξόδων λειτουργίας, το συνολικό ποσό των εσόδων, καθώς και τα πλεονάσματα για τα έτη 1980 έως 1990. Η διεύθυνση θεωρεί ότι τα στοιχεία του πίνακα αυτού δεν παρέχουν ακριβή εικόνα των εσόδων της και των εξόδων της που αντιστοιχούν στον τομέα του δικαίου των εταιριών και προσκόμισε σειρά διαφορετικών στοιχείων για τα έτη 1987 έως 1991. Στον πίνακα του Ελεγκτικού Συνεδρίου γίνεται λόγος για πλεονάσματα κυμαινόμενα μεταξύ 4,9 εκατομμυρίων (1980) και 139,4 εκατομμυρίων DKR (1990). Από τον πίνακα που προσκόμισε η διεύθυνση προκύπτουν πλεονάσματα μικρότερης σημασίας κυμαινόμενα μεταξύ 12 εκατομμυρίων (1987) και 90,2 εκατομμυρίων DKR (1991). 17 Τα στοιχεία που προσκόμισε η διεύθυνση περιλαμβάνουν τις άμεσες και έμμεσες δαπάνες της που αφορούν την εφαρμογή της νομοθεσίας περί εταιριών, καθώς και τις δαπάνες προσωπικού του υπουργείου εμπορίου που ασχολείται με την επεξεργασία της νομοθεσίας περί εταιριών και τη διοίκηση της διευθύνσεως. Οι δαπάνες της διευθύνσεως που αφορούν την εφαρμογή της νομοθεσίας περί εταιριών περιλαμβάνουν το κόστος καταχωρίσεως της συστάσεως των εταιριών, μετατροπής, αυξήσεως κεφαλαίου, συγχωνεύσεως και άλλων μεταβολών, καθώς και το κόστος ελέγχου τηρήσεως των διαδικασιών σχετικά με τις ανακοινώσεις περί των εγγραφών σημαντικών μετόχων και με τα πληροφοριακά έντυπα που συνοδεύουν τις εκδόσεις μετοχών. Οι δαπάνες αυτές περιλαμβάνουν επίσης το κόστος που συνδέεται με δραστηριότητες όπως: νομοπαρασκευαστικές εργασίες σχετικές με το δίκαιο εταιριών και τους ετήσιους λογαριασμούς, εξέταση των ενστάσεων ενώπιον της επιτροπής ενστάσεων του υπουργείου εμπορίου και των καταγγελιών που απευθύνονται στον ombudsman, εφαρμογή της νομοθεσίας σχετικά με τη μείωση του κεφαλαίου, δάνεια στους μετόχους, ετήσιοι λογαριασμοί (περιλαμβανομένης και της εξετάσεως των λογαριασμών) και της λογιστικής διαχειρίσεως, καθώς και διάδοση πληροφοριών με διαλέξεις, άρθρα, πληροφοριακά έντυπα και συγκεντρώσεις με οικονομικούς ομίλους και επαγγελματικές οργανώσεις. Τα στοιχεία αυτά περιλαμβάνουν επίσης μέρος των γενικών εξόδων που αφορούν δραστηριότητες όπως η οικονομική διαχείριση και κατάρτιση του προϋπολογισμού, η διοίκηση προσωπικού, η ανάπτυξη της πληροφορικής, η διαχείριση κτιρίων και λοιπού εξοπλισμού, η τεκμηρίωση, οι υπηρεσίες ταχυδρομείου και η επαγγελματική επιμόρφωση. Τα περιστατικά και τα ερωτήματα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο 18 Συνολικά, ασκήθηκαν ενώπιον του Ψstre Landsret οκτώ προσφυγές από τις εταιρίες Fantask A/S, Norsk Hydro Danmark A/S, Robert Bosch A/S, Uponor A/S και Uponor Holding A/S, τον όμιλο Pen-Sam ApS, Tryg-Baltica Forsikring, Skadeforsikringsselskab A/S και Tryg-Baltica Forsikring, Livsforsikringssselskab A/S, Aalborg Protland A/S και Alka Forsikring A/S. Όλες οι προσφεύγουσες είναι ανώνυμες εταιρίες καταχωρισμένες στη Δανία (μολονότι ο όμιλος Pen-Sam περιλαμβάνει ορισμένες εταιρίες περιορισμένης ευθύνης). 19 Όλες οι προσφυγές έχουν ως αντικείμενο την επιστροφή τελών τα οποία έχουν καταβληθεί σχετικά με αιτήσεις καταχωρίσεως νεοσυσταθεισών εταιριών ή αυξήσεων κεφαλαίου. Με εξαίρεση τη Fantask, όλες οι προσφεύγουσες περιορίζουν τα αιτήματά τους στην επιστροφή του ποσοστιαίου επί τοις χιλίοις τέλους. Τα αιτούμενα ποσά κυμαίνονται από 2 900 DKR (για τη Fantask) έως 4 800 000 DKR (για τον όμιλο Tryg). 20 Κατά τη διάταξη περί παραπομπής, οι ασκηθείσες από τις προσφεύγουσες της κύριας δίκης προσφυγές διέπονται από το άρθρο 1 του δανικού νόμου περί παραγραφής, της 22ας Δεκεμβρίου 1908, που ορίζει πενταετή προθεσμία παραγραφής. Το άρθρο 2 του νόμου αυτού ορίζει ότι η προθεσμία παραγραφής αρχίζει κατ' αρχήν από της ημερομηνίας που ο δανειστής μπορούσε να απαιτήσει την πληρωμή, δηλαδή, κατά γενικό κανόνα, αφότου το χρέος κατέστη απαιτητό. Ωστόσο, βάσει του άρθρου 3, όταν ο δανειστής αγνοεί ανυπαιτίως την ύπαρξη της αξιώσεώς του, η προθεσμία παραγραφής αρχίζει να τρέχει μόνον από τη στιγμή κατά την οποία ο δανειστής, επιδεικνύοντας την κανονική επιμέλεια, κατέστη σε θέση ή ήταν σε θέση, καταβάλλοντας τη συνήθη επιμέλεια, να ζητήσει την πληρωμή της αξιώσεώς του. 21 Εκτός από αυτούς τους εσωτερικού δικαίου κανόνες, το εθνικό δικαστήριο επικαλείται επίσης μία αρχή γνωστή ως η αρχή «των δασικών τελών», την οποία ανέπτυξαν τα δανικά δικαστήρια και η οποία απαγορεύει την επιστροφή στον φορολογούμενο αχρεωστήτως εισπραχθέντος φόρου, αν η επιβολή του φόρου αυτού έγινε βάσει διατάξεων ισχυουσών από μακρού χρόνου, τις οποίες τόσο η διοίκηση όσο και ο φορολογούμενος θεωρούσαν νόμιμες. Οι διάδικοι της κύριας δίκης διαφωνούν ως προς το πεδίο εφαρμογής και το αποτέλεσμα της αρχής αυτής. 22 Στο πλαίσιο αυτό, το εθνικό δικαστήριο αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής ερωτήματα: «1) Εμποδίζει το κοινοτικό δίκαιο τα κράτη μέλη να προβαίνουν στον καθορισμό της έννοιας του "ανταποδοτικού φόρου" του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο εε, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ ή μπορεί κάθε κράτος μέλος να αποφασίζει ελεύθερα τι πρέπει να θεωρείται ως "αντιπαροχή για συγκεκριμένη υπηρεσία"; 2) Μπορεί η βάση υπολογισμού φόρων, που επιβάλλονται από κράτος μέλος κατ' επίκληση του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο εε, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ, για την καταχώριση ιδρύσεως ανώνυμης εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης ή της αυξήσεως του κεφαλαίου της, να περιλαμβάνει τις ακόλουθες δαπάνες ή ορισμένες από αυτές: - καταβολή μισθών ή εισφορές συντάξεως για τους υπαλλήλους οι οποίοι δεν συμπράττουν στη διαδικασία της καταχωρίσεως, όπως το διοικητικό προσωπικό της αρμόδιας για την καταχώριση αρχής, ή άλλων αρχών, που ασχολείται με νομοπαρασκευαστικές εργασίες που αφορούν τομείς του δικαίου των εταιριών· - δαπάνες που συνεπάγεται η καταχώριση άλλων εταιρικών πράξεων για τις οποίες το κράτος μέλος έχει ορίσει ότι δεν πρέπει να καταβάλλεται συγκεκριμένη αντιπαροχή. - δαπάνες για την εκτέλεση άλλων καθηκόντων πλην της καταχωρίσεως τα οποία υπέχει η αρμόδια για την καταχώριση αρχή κατ' εφαρμογή της κοινοτικής νομοθεσίας και συναφούς προς αυτήν νομοθεσίας, όπως η εποπτεία επί της λογιστικής διαχειρίσεως εταιριών και ο έλεγχος των λογιστικών βιβλίων εταιριών· - εξυπηρέτηση τόκων και απόσβεση όλων των δαπανών επενδύσεως που η αρμόδια για τις καταχωρίσεις αρχή θεωρεί ότι αφορούν τους τομείς που διέπονται από το εταιρικό ή άλλο συναφές δίκαιο· - δαπάνες υπηρεσιακών ταξιδίων που δεν έχουν σχέση με τις συγκεκριμένες εργασίες καταχωρίσεως· - δαπάνες που αφορούν την εκ μέρους της αρμόδιας για τις καταχωρίσεις αρχής παροχή πληροφοριών και υποδείξεων προς το κοινό που δεν έχουν σχέση με τις συγκεκριμένες εργασίες καταχωρίσεως, όπως διαλέξεις, σύνταξη άρθρων και ενημερωτικών φυλλαδίων και διοργάνωση συναντήσεων με επαγγελματικούς οργανισμούς και άλλους οικονομικούς ομίλους. 3) α) αΕχει το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο εε, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ την έννοια ότι κράτος μέλος δεν μπορεί να καθορίζει τυποποιημένα τέλη με διατάξεις που ισχύουν χωρίς χρονικό περιορισμό;    β) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, το κράτος μέλος υποχρεούται να προσαρμόζει κάθε έτος ή εντός άλλων ορισμένων ορίων τους συντελεστές των τελών;    γ) γΕχει σημασία για την απάντηση στο ερώτημα το αν τα τέλη καθορίζονται ανάλογα με το κατά ποσόν μέγεθος της αυξήσεως κεφαλαίου που δηλώνεται για καταχώριση; 4) ηΕχει το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο εε, σε συνδυασμό με το άρθρο 10, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ την έννοια ότι το ποσό που εισπράττεται ως αντιπαροχή για συγκεκριμένη υπηρεσία, όπως π.χ. καταχώριση ιδρύσεως ανώνυμης εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης ή αυξήσεως του κεφαλαίου της, πρέπει να υπολογίζεται βάσει των πραγματικών δαπανών που συνεπάγεται η συγκεκριμένη υπηρεσία - καταχώριση - ή μπορεί ως επιβάρυνση για κάθε συγκεκριμένη καταχώριση να καθορίζεται, για παράδειγμα, βασικό τέλος αυξανόμενο με ένα κατ' αναλογία τέλος (4 $) επί της ονομαστικής εισφοράς κεφαλαίου, οπότε το μέγεθος της επιβαρύνσεως είναι ανεξάρτητο από τον χρόνο που ανάλωσε η αρμόδια για τις καταχωρίσεις αρχή και από τις λοιπές δαπάνες που είναι αναγκαίες για τη διενέργεια της καταχωρίσεως; 5) ςΕχει το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο εε, σε συνδυασμό με το άρθρο 10, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ την έννοια ότι το κράτος μέλος πρέπει, κατά τον υπολογισμό του ποσού που ενδεχομένως πρέπει να επιστραφεί, να λαμβάνει ως βάση ότι ο φόρος πρέπει να αντιστοιχεί προς τις δαπάνες που συνεπάγεται η συγκεκριμένη υπηρεσία κατά το χρονικό σημείο της παροχής της ή μπορεί το κράτος μέλος να προβεί σε συνολική εκτίμηση εντός μακρότερης περιόδου, για παράδειγμα, μιας ετησίας χρήσεως, ή εντός της περιόδου κατά την οποία είναι δυνατή, κατά το εθνικό δίκαιο, η προβολή αξιώσεως επιστροφής; 6) Αν στο εθνικό δίκαιο ισχύει μια γενική αρχή κατά την οποία κατά την κρίση της αξιώσεως περί επιστροφής τελών, που έχουν εισπραχθεί χωρίς να υφίσταται το αναγκαίο προς τούτο έρεισμα, έχει σημασία το ότι η σχετική επιβολή πραγματοποιήθηκε κατ' εφαρμογή κανόνων που ίσχυσαν επί μακρό χρονικό διάστημα, χωρίς ούτε οι αρχές ούτε άλλοι ενδιαφερόμενοι να έχουν αντιληφθεί ότι η εν λόγω επιβολή δεν είχε έρεισμα, αντιτάσσεται τότε, κατά τα ανωτέρω, το κοινοτικό δίκαιο στη στέρηση της δυνατότητας να ικανοποιηθεί μία στηριζόμενη σ' αυτό αξίωση επιστροφής τελών που εισπράχθηκαν κατ' αντίθεση προς την οδηγία 69/335/ΕΟK; 7) Εμποδίζει το κοινοτικό δίκαιο εθνική νομική κατάσταση κατά την οποία οι αρχές κράτους μέλους προβάλλουν λυσιτελώς, σε υποθέσεις που αφορούν αξιώσεις επιστροφής τελών που εισπράχθηκαν κατ' αντίθεση προς την οδηγία 69/335/ΕΟΚ, ότι ο κατά το εθνικό δίκαιο χρόνος παραγραφής αρχίζει από χρονικό σημείο κατά το οποίο υφίστατο πλημμελής μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ; 8) Συνεπάγεται το άρθρο 10, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο εε, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ, κατά την ερμηνεία που εκτίθεται στα προαναφερθέντα ερωτήματα, την ύπαρξη δικαιωμάτων τα οποία οι πολίτες κάθε κράτους μέλους μπορούν να επικαλεστούν ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων;» Eπί των πρώτων πέντε ερωτημάτων 23 Με τα πρώτα πέντε ερωτήματά του το εθνικό δικαστήριο ζητεί να πληροφορηθεί την έννοια των όρων «φόροι (τέλη) ανταποδοτικού χαρακτήρα» του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο εε, της οδηγίας. Επιθυμεί να μάθει αν τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να αποφασίζουν τα ίδια σχετικά με την έννοια των όρων αυτών (πρώτο ερώτημα), αν ορισμένοι τύποι εξόδων μπορούν να ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό του ύψους των τελών αυτών ανταποδοτικού χαρακτήρα (δεύτερο ερώτημα) και αν τα σταθερά τέλη (περιλαμβανομένων και των τελών που μεταβάλλονται κατ' αναλογία της εισφοράς κεφαλαίου), τα οποία δεν έχουν σχέση με το πραγματικό κόστος ειδικών υπηρεσιών, μπορούν να επιβάλλονται και σε ποιο βαθμό πρέπει να επανεξετάζονται περιοδικώς (τρίτο και τέταρτο ερώτημα). Το πέμπτο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου αφορά τον υπολογισμό των προς επιστροφή ποσών. Ερωτάται αν ο υπολογισμός πρέπει να βασίζεται στο κόστος της συγκεκριμένης υπηρεσίας κατά τον χρόνο παροχής της ή αν πρέπει να βασίζεται σε μία συνολική εκτίμηση για μεγαλύτερη περίοδο, όπως η ετήσια χρήση ή η προθεσμία επιδιώξεως της αξιώσεως. 24 Επί των ερωτημάτων αυτών υπέβαλαν στο Δικαστήριο γραπτές ή προφορικές παρατηρήσεις οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης, το δανικό υπουργείο εμπορίου και βιομηχανίας, η Δανική και η Σουηδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή. 25 Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης θεωρούν ότι το πρόσθετο τέλος το οποίο κυμαίνεται σε συνάρτηση προς το ποσό της εισφοράς κεφαλαίου είναι αντίθετο προς το άρθρο 10 της οδηγίας και δεν εμπίπτει στην έννοια των τελών ανταποδοτικού χαρακτήρα που επιτρέπει το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο εε. Το τέλος αυτό δεν έχει καμία σχέση με τα έξοδα στα οποία υποβάλλεται η διοίκηση για την εκπλήρωση των διατυπώσεων καταχωρίσεως. Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης υποστηρίζονται από την Επιτροπή. Η τελευταία φρονεί ότι, ενώ το βασικό τέλος φαίνεται να αποτελεί εύλογη αμοιβή των σχετικών υπηρεσιών καταχωρίσεως, το πρόσθετο ad valorem τέλος δημιουργεί σημαντικά πλεονάσματα και δεν έχει σχέση με τη συγκεκριμένη υπηρεσία, συναφή με την καταχώριση, που παρέχεται στις εταιρίες. 26 Η Δανική Κυβέρνηση προβάλλει ότι η οδηγία αποβλέπει στην εναρμόνιση των έμμεσων φόρων και όχι των τελών για παρεχόμενες υπηρεσίες του γενικού συμφέροντος. Αναφερόμενη κατ' αναλογία στην απόφαση Corbeau που εξέδωσε το Δικαστήριο σχετικά με το άρθρο 90 της Συνθήκης (9), ισχυρίζεται ότι δικαιούται να καθορίζει τέλη των οποίων το ύψος επαρκεί για την κάλυψη των δαπανών, τόσο άμεσων όσο και έμμεσων, όχι μόνον των συγκεκριμένων υπηρεσιών καταχωρίσεως αλλά όλων των διοικητικών δραστηριοτήτων στον τομέα του δικαίου των εταιριών. Δικαιούται επίσης να καθιερώνει έναν βαθμό αλληλεγγύης όσον αφορά τα τέλη, επιβάλλοντας μεγαλύτερη επιβάρυνση στις σημαντικότερες εταιρίες. Η Δανική Κυβέρνηση φρονεί ότι η θέση της είναι σύμφωνη προς την απόφαση Ponente Carni και Cispadana Construzioni, καθώς και προς την αρχή της επικουρικότητας, την οποία το Δικαστήριο πρέπει να λαμβάνει υπόψη ακόμη και όταν ερμηνεύει νομοθεσία προγενέστερη της ενάρξεως ισχύος της Συνθήκης για την Ευρωπαϋκή Ένωση. Η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζεται από το δανικό υπουργείο εμπορίου και βιομηχανίας, καθώς και από τη Σουηδική Κυβέρνηση η οποία φρονεί ότι η υπηρεσία καταχωρίσεως είχε το δικαίωμα να λάβει υπόψη, για τον καθορισμό του ύψους των τελών, όλα τα κεφάλαια εξόδων που αναφέρει το εθνικό δικαστήριο στο δεύτερο ερώτημα. 27 Όσον αφορά το πρώτο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου, συμφωνώ με το δανικό υπουργείο και τη Δανική Κυβέρνηση ότι η οδηγία δεν εναρμονίζει αυτά καθαυτά τα τέλη ανταποδοτικού χαρακτήρα. Δεν διευκρινίζει ποιες υπηρεσίες μπορούν να παρέχονται στις εταιρίες έναντι αμοιβής ούτε ποιο πρέπει να είναι το ύψος της αμοιβής αυτής. Ωστόσο, από την απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni (10) προκύπτει ότι τα εισπραττόμενα τέλη για την καταχώριση μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας εμπίπτουν στην απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας και είναι νόμιμα μόνον αν επιτρέπονται βάσει του άρθρου 12. Από την ίδια απόφαση (11) προκύπτει επίσης ότι η οδηγία επιβάλλει όρια σε ό,τι ένα κράτος μέλος μπορεί νομίμως να εισπράξει ως «τέλη ανταποδοτικού χαρακτήρα» κατ' εφαρμογήν του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο εε. Ο λόγος είναι προφανής. Αν δεν είχε επιβάλει τέτοια όρια, η οδηγία θα στερούνταν πρακτικής αποτελεσματικότητας καθ' όσον τα κράτη μέλη θα ήσαν ελεύθερα να καταστρατηγήσουν τις διατάξεις της θεσπίζοντας άλλες επιβαρύνσεις πλην του τέλους εισφοράς υπό τη συγκεκαλυμμένη μορφή τελών ανταποδοτικού χαρακτήρα για υποτιθέμενες υπηρεσίες. 28 Επ' αυτού, η εκ μέρους της Δανικής Κυβερνήσεως επίκληση της αρχής της επικουρικότητας του άρθρου 3 Β της Συνθήκης, που εισήχθη με το άρθρο Ζ, σημείο 5, της Συνθήκης για την Ευρωπαϋκή Ένωση είναι αλυσιτελής. Παρά τη διάταξη αυτή, εφόσον η Κοινότητα επέλεξε την έκδοση οδηγίας σ' έναν τομέα ο οποίος δεν εμπίπτει στην αποκλειστική της αρμοδιότητα, το Δικαστήριο οφείλει να ερμηνεύσει την οδηγία σύμφωνα με το γράμμα της και τους σκοπούς της και κατά τρόπο που να διασφαλίζει την πρακτική αποτελεσματικότητά της. 29 Όσον αφορά το δεύτερο ερώτημα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο σχετικά με τις δαπάνες που μπορεί να ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό των εν λόγω τελών, από την απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni μπορούν να συναχθούν οι εξής αρχές: - Ένα κράτος μέλος μπορεί να εισπράττει τέλη για ορισμένες εξατομικευμένες υπηρεσίες που παρέχει στις εταιρίες· οι υπηρεσίες αυτές περιλαμβάνουν «πράξη όπως η καταχώριση των κεφαλαιουχικών εταιριών, η οποία επιβάλλεται από τον εθνικό νόμο σύμφωνα με το κοινοτικό δίκαιο, τόσο προς το συμφέρον των τρίτων όσο και των ιδίων των εταιριών» (12). - Οποιοδήποτε ανταποδοτικό τέλος του οποίου απαιτείται η καταβολή πρέπει να υπολογίζεται σύμφωνα με το πραγματικό κόστος των εν λόγω συγκεκριμένων υπηρεσιών. Το ύψος του δεν μπορεί να είναι τέτοιο ώστε να καλύπτει «το σύνολο του κόστους λειτουργίας και οργανώσεως της επιφορτισμένης με την εν λόγω πράξη υπηρεσίας» (13). - Οσάκις είναι δυσχερής ο προσδιορισμός του κόστους ορισμένων πράξεων, το κόστος αυτό μπορεί να αποτιμάται κατ' αποκοπήν. Μια τέτοια αποτίμηση πρέπει να γίνεται κατ' εύλογο τρόπο, λαμβανομένου υπόψη του αριθμού και των προσόντων των αρμοδίων υπαλλήλων, του χρόνου που αυτοί αφιερώνουν, καθώς και των διαφόρων πραγματικών εξόδων που είναι αναγκαία για τη διενέργεια των πράξεων (14). - Είναι δυνατό να καθορίζονται διαφορετικά τέλη για τις ανώνυμες εταιρίες και τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, υπό την προϋπόθεση ότι «κανένα από τα επιβαλλόμενα ποσά για κάθε μία από τις εταιρίες αυτές δεν υπερβαίνει το κόστος» της υπηρεσίας. 30 Νομίζω ότι στην παρούσα υπόθεση τίθενται δύο βασικά ζητήματα: πρώτον, για ποιες δραστηριότητες η υπηρεσία καταχωρίσεως μπορεί να εισπράττει τέλη ανταποδοτικού χαρακτήρα, κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο εε, και, δεύτερον, ποια όρια θέτει η οδηγία όσον αφορά τον τρόπο υπολογισμού των τελών αυτών; Δραστηριότητες για τις οποίες μπορούν να θεσπιστούν νόμιμα τέλη 31 Από την απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni προκύπτει σαφώς ότι το Βασίλειο της Δανίας δικαιούται να εισπράττει τέλη προς κάλυψη των δαπανών δημιουργίας και παρακολουθήσεως των φακέλων των εταιριών στο μητρώο εταιριών. Η υπηρεσία αυτή, η οποία παρέχεται στις εταιρίες προς το γενικό συμφέρον, απαιτείται ρητά βάσει του άρθρου 3, παράγραφος 1, της πρώτης οδηγίας του Συμβουλίου περί του δικαίου των εταιριών (15) και, όντως, πολλές από τις υποχρεώσεις σχετικά με την κατάθεση εγγράφων και τη δημοσίευση πληροφοριών που αφορούν τις εταιρίες απορρέουν τώρα από το κοινοτικό δίκαιο. Δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να μεριμνούν όπως όλα τα έγγραφα και στοιχεία που πρέπει να τυγχάνουν δημοσιότητας, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 2, τίθενται στον φάκελο ή καταχωρίζονται στο μητρώο. Το άρθρο 2, παράγραφος 1, όπως τροποποιήθηκε με την Πράξη Προσχωρήσεως του Βασιλείου της Ισπανίας και της Πορτογαλικής Δημοκρατίας (16), ορίζει: «Τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα ώστε η υποχρέωση δημοσιότητος των εταιριών να περιλαμβάνει τουλάχιστον τις ακόλουθες πράξεις και στοιχεία: α) την ιδρυτική πράξη και το καταστατικό εφόσον αυτό αποτελεί αντικείμενο ιδιαιτέρας πράξεως· β) τις τροποποιήσεις των αναφερομένων στην περίπτωση αα πράξεων, συμπεριλαμβανομένης και της παρατάσεως της διαρκείας της εταιρίας· γ) μετά από κάθε τροποποίηση της ιδρυτικής πράξεως ή του καταστατικού το πλήρες κείμενο της τροποιηθείσας πράξεως στη νέα διατύπωσή του· δ) τον διορισμό, την αποχώρηση καθώς και τα ατομικά στοιχεία των προσώπων τα οποία, είτε ως προβλεπόμενο όργανο από τον νόμο, είτε ως μέλη τέτοιου οργάνου:  i) έχουν την εξουσία να δεσμεύουν την εταιρία έναντι τρίτων και να την εκπροσωπούν ενώπιον δικαστηρίου,  ii) συμμετέχουν στην διοίκηση, στην εποπτεία, ή στον έλεγχο της εταιρίας. Τα αναφερόμενα στη δημοσιότητα μέτρα, πρέπει να διευκρινίζουν αν τα πρόσωπα που έχουν την εξουσία να δεσμεύουν την εταιρία δύνανται να ενεργούν μόνα τους ή οφείλουν να ενεργούν από κοινού ε) τουλάχιστον κατ' έτος, το ύψος του καλυφθέντος κεφαλαίου εφ' όσον η ιδρυτική πράξη ή το καταστατικό αναφέρονται σε εγκεκριμένο κεφάλαιο εκτός αν κάθε αύξηση του καλυφθέντος κεφαλαίου συνεπάγεται τροποποίηση του καταστατικού· στ) τον ισολογισμό και τον λογαριασμό αποτελεσμάτων κάθε χρήσεως. Το έγγραφο που περιέχει τον ισολογισμό πρέπει να αναφέρει τα ατομικά στοιχεία των προσώπων που, κατά τον νόμο, είναι αρμόδια να τον πιστοποιούν· ζ) οποιαδήποτε μεταφορά της έδρας της εταιρίας· η) τη λύση της εταιρίας· θ) τη δικαστική απόφαση με την οποία κηρύσσεται η ακυρότης της εταιρίας· ι) τον διορισμό και τα ατομικά στοιχεία των εκκαθαριστών καθώς και τις αντίστοιχες εξουσίες τους, εκτός αν οι εν λόγω εξουσίες προκύπτουν ρητώς και αποκλειστικώς από τον νόμο ή το καταστατικό· κ) την περάτωση της εκκαθαρίσεως καθώς και τη διαγραφή από τα μητρώα σε εκείνα τα κράτη μέλη όπου η διαγραφή έχει έννομες συνέπειες.» 32 Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 4, της πρώτης οδηγίας, αυτά τα έγγραφα ή στοιχεία δημοσιεύονται στο οριζόμενο προς τούτο από το κράτος μέλος εθνικό δελτίο· η δημοσίευση μπορεί να περιορίζεται σε ένδειξη παραπέμπουσα στην κατάθεση του εγγράφου. 33 Πολλές άλλες υποχρεώσεις απορρέουν από μεταγενέστερες οδηγίες. Για παράδειγμα, το άρθρο 3 της δεύτερης οδηγίας περί του δικαίου των εταιριών (17) περιλαμβάνει λεπτομερή κατάλογο των στοιχείων που πρέπει να περιέχει το καταστατικό των ανωνύμων εταιριών ή άλλο έγγραφο δημοσιευόμενο σύμφωνα με το άρθρο 3 της πρώτης οδηγίας. Η οδηγία αυτή προβλέπει επίσης την υποχρέωση δημοσιεύσεως ορισμένων πράξεων, όπως η αύξηση του κεφαλαίου (άρθρο 25, παράγραφος 1), η προσφορά προτιμησιακής αναλήψεως στους ήδη μετόχους βάσει του δικαιώματος προτιμήσεως, καθώς και ο περιορισμός του δικαιώματος αυτού (άρθρο 29, παράγραφοι 3 και 4), η μείωση του εγγεγραμμένου κεφαλαίου (άρθρο 30), η απόσβεση του καταβληθέντος κεφαλαίου χωρίς μείωσή του (άρθρο 35, στοιχείο αα), η αναγκαστική ανάκληση μετοχών (άρθρο 36, παράγραφος 1, στοιχείο εε) και η εξαγορά μετοχών που μπορούν να εξαγοραστούν (άρθρο 39, στοιχείο ηη). Η τρίτη οδηγία του Συμβουλίου περί του δικαίου των εταιριών (18) επιβάλλει τη δημοσίευση, σύμφωνα με το άρθρο 3 της πρώτης οδηγίας, διαφόρων πράξεων συναφών με σχέδια συγχωνεύσεως και απορροφήσεως: βλ. άρθρα 6 και 18. Η τέταρτη (19) και η έβδομη (20) οδηγία επιβάλλουν τη δημοσίευση των ετήσιων λογαριασμών των εταιριών ή των ομίλων εταιριών, καθώς και την έκθεση διαχειρίσεως μαζί με το πιστοποιητικό ελέγχου του υπεύθυνου για τον έλεγχο: βλ. άρθρο 47 της τέταρτης οδηγίας και άρθρο 38 της έβδομης οδηγίας. Το άρθρο 16 της έκτης οδηγίας (21) επιβάλλει τη δημοσίευση της διασπάσεως εταιριών. Η ενδέκατη οδηγία (22) καθορίζει τις υποχρεώσεις ως προς τη δημοσιότητα του υποκαταστήματος που δημιουργεί σε κράτος μέλος εταιρία η οποία διέπεται από το δίκαιο άλλου κράτους μέλους. Το άρθρο 3 της δωδέκατης οδηγίας (23) επιβάλλει τη δημοσιότητα των μονοπρόσωπων εταιριών. 34 Έχω τη γνώμη ότι οι πράξεις του είδους αυτού, επιβαλλόμενες από το κοινοτικό ή το εσωτερικό δίκαιο, εμπίπτουν στα διαλαμβανόμενα στην απόφαση Ponente Carni και Cispadana Construzioni που παρατέθηκαν πιο πάνω στην παράγραφο 8. Μπορούν να θεωρηθούν ως συνεπαγόμενες υπηρεσίες τις οποίες παρέχει στις εταιρίες προς το γενικό συμφέρον η αρχή καταχωρίσεως των εταιριών. 35 Με το δεύτερο ερώτημά του, το εθνικό δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο σχετικά με τρεις συγκεκριμένες δραστηριότητες: τα λοιπά καθήκοντα της υπηρεσίας καταχωρίσεως, όπως οι νομοπαρασκευαστικές εργασίες που αφορούν τομείς του δικαίου των εταιριών, η καταχώριση άλλων εταιρικών πράξεων για τις οποίες δεν καταβάλλεται κανένα συγκεκριμένο τέλος, καθώς και η εποπτεία των λογαριασμών των εταιριών και ο έλεγχος των λογιστικών τους βιβλίων. 36 Δεν νομίζω ότι οι γενικότερες δραστηριότητες της διευθύνσεως καταχωρίσεως ή του Υπουργείου Εμπορίου και Βιομηχανίας στον τομέα του δικαίου των εταιριών, όπως διοικητικά καθήκοντα εκτός της υπηρεσίας καταχωρίσεως των εταιριών, παρακολούθηση των κοινοτικών εξελίξεων και των προπαρασκευαστικών εργασιών για νέες νομοθετικές ρυθμίσεις, μπορούν να θεωρηθούν ως υπηρεσία για την οποία μπορούν να επιβάλλονται τα ανταποδοτικά τέλη του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο εε. Τέτοιες δραστηριότητες δεν συνεπάγονται την παροχή συγκεκριμένων υπηρεσιών στις εταιρίες ατομικά, όπως επιβάλλει η απόφαση Ponente Carni και Cispadana Construzioni, αλλά περιλαμβάνονται μάλλον στη γενικότερη κυβερνητική δραστηριότητα. 37 Εξάλλου, είναι προφανές ότι οι υπηρεσίες που παρέχει η διεύθυνση καταχωρίσεως στις εταιρίες ατομικά περιλαμβάνουν ορισμένο αριθμό καθηκόντων για τα οποία δεν απαιτείται κανένα συγκεκριμένο τέλος. Φαίνεται ότι η υπηρεσία καταχωρίσεως εισπράττει τέλος για την πρώτη καταχώριση της εταιρίας και για την καταχώριση των αυξήσεων κεφαλαίου. Όπως ανέφερα πιο πάνω (24), η υπηρεσία καταχωρίσεως έχει την υποχρέωση να μεριμνά για την τήρηση πολλών άλλων διατυπώσεων καταχωρίσεως και δημοσιότητας. Όπως θα εξηγήσω πιο κάτω, (25) θεωρώ ότι ένα κράτος μέλος έχει τη δυνατότητα να περιορίζει τα τέλη που εισπράττει μόνο στις σημαντικότερες πράξεις και να μετακυλίει τις δαπάνες που συνεπάγονται μικρότερης σημασίας καθήκοντα, συναφή με την τήρηση του μητρώου καταχωρίσεως, στα τέλη ανταποδοτικού χαρακτήρα που εισπράττονται για τις πράξεις αυτές. 38 Όσον αφορά ειδικότερα τον έλεγχο των λογαριασμών και των λογιστικών βιβλίων, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι το άρθρο 51, παράγραφος 1, της τέταρτης οδηγίας περί του δικαίου των εταιριών (26) προβλέπει την υποχρέωση ελέγχου των εταιριών (εκτός των πολύ μικρών εταιριών). Η όγδοη οδηγία (27) καθορίζει τους κανόνες σχετικά με τα προσόντα των προσώπων ή εταιριών που τα κράτη μέλη μπορούν να εγκρίνουν προκειμένου να διενεργούν τον κατά νόμο έλεγχο των λογαριασμών. Μπορεί να γίνει δεκτό ότι ένας τέτοιος έλεγχος, που διενεργείται εν μέρει προς το γενικό συμφέρον και για τον οποίο ο διενεργών τον έλεγχο αμείβεται, θα περιλαμβάνει τον έλεγχο των λογαριασμών και των λογιστικών βιβλίων της εταιρίας προκειμένου να διασφαλιστεί ότι εμφανίζουν την πραγματική εικόνα της εταιρίας και συνάδουν προς την ισχύουσα λογιστική πρακτική, καθώς και προς τις νόμιμες ή χρηματιστηριακές επιταγές. 39 Υπό τις προϋποθέσεις αυτές, νομίζω ότι δεν δικαιολογείται η εκ μέρους των αρχών κράτους μέλους είσπραξη συμπληρωματικών τελών από εταιρία για εργασία που ήδη πραγματοποίησε ελεγκτής εγκεκριμένος από το ίδιο αυτό κράτος. Αυτό ισχύει ειδικότερα για τους ελέγχους που αφορούν τις βασικές λογιστικές καταχωρίσεις της εταιρίας, δηλαδή τα λογιστικά της βιβλία. Ωστόσο, είμαι πρόθυμος να δεχτώ ότι η αρχή καταχωρίσεων, η οποία, όπως τόνισε η Δανική Κυβέρνηση, φέρει τελικά την ευθύνη να διασφαλίζει ότι οι διατυπώσεις καταχωρίσεως και δημοσιότητας τηρούνται, μπορεί να διατηρεί το δικαίωμα να ελέγχει τους υποβληθέντες σ' αυτήν ελεγχθέντες λογαριασμούς προκειμένου να διασφαλίζει ότι αυτοί είναι σύμφωνοι προς τις διάφορες απαιτήσεις δημοσιότητας που απορρέουν από το εθνικό και το κοινοτικό δίκαιο (ειδικότερα από την τέταρτη και έβδομη οδηγία του Συμβουλίου) και να απαιτεί την καταβολή του προσήκοντος τέλους ως τίμημα για την εργασία αυτή. Ο υπολογισμός του κόστους των υπηρεσιών 40 Από τη σκέψη 41 της αποφάσεως Ponente Carni και Cispadana Construzioni προκύπτει σαφώς ότι τα τέλη ανταποδοτικού χαρακτήρα πρέπει να υπολογίζονται βάσει του πραγματικού κόστους της συγκεκριμένης υπηρεσίας. Στη σκέψη 42, το Δικαστήριο πρόσθεσε ότι κράτος μέλος δεν μπορεί να απαιτεί την πληρωμή ποσού που «δεν έχει απολύτως καμία σχέση με το κόστος της συγκεκριμένης υπηρεσίας ή (...) που υπολογίζεται όχι σε συνάρτηση με το κόστος της πράξεως προς αντιπαροχή της οποίας καταβάλλεται αλλά σε συνάρτηση με το σύνολο του κόστους λειτουργίας και οργανώσεως της επιφορτισμένης με την εν λόγω πράξη υπηρεσίας». 41 Από το απόσπασμα αυτό καθίσταται σαφές ότι τα τέλη πρέπει να αντικατοπτρίζουν το κόστος των συγκεκριμένων πράξεων και δεν πρέπει να χρησιμοποιούνται προς χρηματοδότηση των γενικών διοικητικών εξόδων της οικείας υπηρεσίας. Συναφώς, η εκ μέρους της Δανικής Κυβερνήσεως επίκληση της αποφάσεως Corbeau (28) είναι αλυσιτελής. Με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι, στο πλαίσιο του άρθρου 90 της Συνθήκης, ήταν θεμιτό να προστατευθεί ο φορέας ορισμένης αποστολής γενικού συμφέροντος, όπως είναι η παροχή ταχυδρομικών υπηρεσιών, από τον ανταγωνισμό σε κερδοφόρους τομείς της δραστηριότητάς του, προκειμένου να καταστεί δυνατή η επίτευξη οικονομικής ισορροπίας με συμψηφισμό των αποτελεσμάτων των κερδοφόρων και των λιγότερο κερδοφόρων τομέων δραστηριότητων (29). Ο λόγος υπάρξεως της αρχής αυτής είναι προφανής. Ελλείψει περιορισμών στον ανταγωνισμό, οι ιδιώτες επιχειρηματίες, οι οποίοι δεν υπόκεινται στις ίδιες υποχρεώσεις όπως ο φορέας της αποστολής δημοσίας υπηρεσίας, θα ήσαν σε θέση να προσφέρουν πιο συμφέρουσες τιμές από αυτές που εφαρμόζει ο τελευταίος στους κερδοφόρους τομείς, αφήνοντας σ' αυτόν μόνον τις λιγότερο κερδοφόρες δραστηριότητες (30). Ο κανόνας αυτός, ο οποίος λαμβάνει υπόψη τις διάφορες δομές κόστους στους διαφόρους τομείς οικονομικών δραστηριοτήτων του φορέα μιας αποστολής δημόσιας υπηρεσίας, δεν έχει εφαρμογή στις δραστηριότητες της διευθύνσεως καταχωρίσεως. Τα κέρδη που η διεύθυνση αντλεί από τις καταχωρίσεις εταιριών δεν θα χρησιμοποιηθούν για την επιδότηση άλλων λιγότερο κερδοφόρων τομέων της οικονομικής δραστηριότητας, αλλά για τη χρηματοδότηση διοικητικών δαπανών. Στον βαθμό που υπερβαίνουν το κόστος καταχωρίσεως, τα εισπραττόμενα από τη διεύθυνση καταχωρίσεως τέλη έχουν, κατά συνέπεια, περισσότερο τον χαρακτήρα φορολογικής επιβαρύνσεως παρά τέλους ανταποδοτικού χαρακτήρα που αντιστοιχεί σε συγκεκριμένες υπηρεσίες. 42 Ο προαναφερθείς κανόνας που έθεσε το Δικαστήριο με την απόφαση Ponente Carni και Cispadana Construzioni, ότι δεν είναι δυνατό να λαμβάνεται ως βάση για τα τέλη «το σύνολο του κόστους λειτουργίας και οργανώσεως της [οικείας] υπηρεσίας», διατυπώθηκε ίσως σε απάντηση της ιδέας που υπέβαλε η Ιταλική Κυβέρνηση ότι τα τέλη μπορούσαν να καθορίζονται σε επίπεδο που να επιτρέπει την πλήρη χρηματοδότηση του μηχανισμού δημοσιεύσεως των πράξεων. Όπως παρατήρησα με τις προτάσεις που ανέπτυξα στην υπόθεση αυτή, το μόνο κόστος που μπορεί να ληφθεί υπόψη για τον καθορισμό του ύψους των τελών είναι το διοικητικό κόστος διενεργείας των καταχωρίσεων (περιλαμβανομένης, θα μπορούσα να προσθέσω, και της δημοσιεύσεως στην προβλεπόμενη εθνική εφημερίδα). Οι λοιπές δαπάνες του συστήματος, και ιδίως το κόστος που συνεπάγεται η παροχή πληροφοριών στο κοινό, δεν μπορούν να βαρύνουν τις εταιρίες, αλλά πρέπει να χρηματοδοτούνται με άλλα μέσα, για παράδειγμα, με την επιβολή τέλους στους αποδέκτες των πληροφοριών, όπως επιτρέπει ρητώς το άρθρο 3, παράγραφος 3, της πρώτης οδηγίας (31). 43 Η παρούσα περίπτωση, ειδικότερα το δεύτερο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, επιβάλλει όπως το Δικαστήριο προχωρήσει πέραν της αποφάσεως Ponente Carni και Cispadana Construzioni και δώσει περισσότερο λεπτομερή στοιχεία ως προς τον τρόπο υπολογισμού του κόστους της υπηρεσίας καταχωρίσεως. Θα πρέπει, κατά την άποψή μου, να λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού το σχετικό κόστος, κατ' εφαρμογή των γενικώς παραδεκτών αρχών αναλυτικής λογιστικής. Με άλλα λόγια, τα τέλη μπορούν να αντικατοπτρίζουν το άμεσο κόστος και τα γενικά έξοδα της διοικήσεως που συνδέονται με τις οικείες πράξεις. Έτσι, το κόστος μπορεί να περιλαμβάνει, πέραν του πραγματικού άμεσου κόστους, και τις μισθολογικές δαπάνες και τις δαπάνες κοινωνικής ασφαλίσεως του προσωπικού που είναι επιφορτισμένο με την εκτέλεση των πράξεων αυτών, ένα μέρος των γενικών διοικητικών εξόδων, όπως είναι ο φωτισμός και η θέρμανση, τα έξοδα διοικήσεως προσωπικού, λειτουργίας, αναπτύξεως της πληροφορικής, τα ενοίκια για τα γραφεία ή οι αποσβέσεις γι' αυτά, οι αποσβέσεις παγίων επενδύσεων, όπως είναι τα έπιπλα και ο εξοπλισμός, κ.λπ. Το ποσοστό των δαπανών αυτών που συνδέεται με τις πράξεις καταχωρίσεως στο μητρώο των εταιριών πρέπει, όπου είναι δυνατό, να καθορίζεται με άμεσο προορισμό, για παράδειγμα, με την εξακρίβωση του ενοικίου που καταβάλλεται για τα γραφεία τα οποία προορίζονται ειδικά για τις εν λόγω υπηρεσίες. Όταν τα έξοδα αφορούν τόσο τις πράξεις καταχωρίσεως στο μητρώο όσο και άλλες δραστηριότητες, όπως νομοπαρασκευαστικές εργασίες, είναι αναγκαίο να γίνεται κατανομή με βάση κατάλληλα κριτήρια, όπως το απασχολούμενο προσωπικό για κάθε είδος δραστηριοτήτων, το μέγεθος των χρησιμοποιούμενων γραφείων, ο χρόνος χρησιμοποιήσεως των ηλεκτρονικών υπολογιστών, κ.λπ. 44 Όσον αφορά τα ειδικότερα στοιχεία που παραθέτει το εθνικό δικαστήριο στο δεύτερο ερώτημά του, δηλαδή οι δαπάνες υπηρεσιακών ταξιδίων, οι εξυπηρέτηση τόκων και η απόσβεση, καθώς και η πληροφόρηση του κοινού στον τομέα του δικαίου των εταιριών, πρέπει να αποκλείονται από τον υπολογισμό στον βαθμό που δεν συνδέονται άμεσα με συγκεκριμένη εργασία καταχωρίσεως ή εγγραφής. Αντιθέτως, τα εισπραττόμενα τέλη θα μπορούσαν νομίμως να περιλαμβάνουν, κατά τη γνώμη μου, το κόστος των δημοσιεύσεων που συνδέονται άμεσα με τις πράξεις καταχωρίσεως και εγγραφής, όπως είναι οι οδηγοί που προορίζονται για τα διευθυντικά στελέχη εταιριών σχετικά με τις υποχρεώσεις δημοσιότητας. 45 Δέχομαι την πρόταση της Δανικής Κυβερνήσεως ότι, προς το συμφέρον της διοικητικής απλουστεύσεως, η διεύθυνση καταχωρίσεως πρέπει να μπορεί να περιορίζει τα τέλη της στις σημαντικότερες πράξεις και να μετακυλίει το κόστος των συγκριτικά λιγότερο σημαντικών πράξεων (για παράδειγμα, μεταβολές στο μητρώο σχετικές με την έδρα ή τη διοίκηση της εταιρίας) επί των τελών που εισπράττει για τις καταχωρίσεις. Η αντίθετη άποψη θα επέβαλλε στη διεύθυνση καταχωρίσεως να εισπράττει ειδικά τέλη για κάθε πράξη που εκτελεί, ανεξάρτητα από τη σπουδαιότητά της. 46 Αντίθετα προς ό,τι ισχυρίζονται οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης και η Επιτροπή, δεν νομίζω, επί εντελώς θεωρητικής βάσεως, ότι η εφαρμογή ενός κατ' αναλογίαν τέλους σε σχέση με το ποσό αυξήσεως του κεφαλαίου απέχει κατ' ανάγκη περισσότερο από το κόστος της συγκεκριμένης υπηρεσίας απ' ό,τι το κατ' αποκοπή τέλος. Αν αποδεικνύεται ότι το μέσο κόστος της καταχωρίσεως αυξάνει μέχρις ενός σημείου κατ' αναλογία της αυξήσεως του κεφαλαίου, η εισαγωγή ενός στοιχείου αναλογικότητας στο σύνολο των τελών μπορεί να οδηγήσει σε δικαιότερη κλίμακα τελών. 47 Πάντως, μολονότι δέχομαι ότι η καταχώριση της ιδρύσεως μεγάλων εταιριών και σημαντικών εκδόσεων μετοχών, που συνδέονται ενδεχομένως με συγχωνεύσεις ή αναδιαρθρώσεις, μπορεί να συνεπάγεται περισσότερο χρόνο απ' ό,τι απαιτούν γενικά οι πράξεις καταχωρίσεως, αμφιβάλλω αν το κόστος τέτοιων πράξεων είναι ευθέως ανάλογο προς το ύψος του εγγεγραμμένου κεφαλαίου. Η ίδια η Δανική Κυβέρνηση αναγνωρίζει τούτο εμμέσως όταν αφήνει να νοηθεί ότι η κλίμακα των τελών της εισάγει ένα στοιχείο αλληλεγγύης μεταξύ των μεγάλων και των μικρών εταιριών. Όπως τόνισαν κατά την επ' ακροατηρίω συζήτηση η Norsk Hydro και Tryg-Baltica Forsikring, μία τέτοια αλληλεγγύη δυσχερώς συμβιβάζεται προς την αρχή της αποφάσεως που εξέδωσε το Δικαστήριο στην υπόθεση Ponente Carni και Cispadana Construzioni, κατά την οποία, μολονότι ένα κράτος μέλος μπορεί να εισπράττει διαφορετικά τέλη για τις ανώνυμες εταιρίες και τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, «κανένα από τα επιβαλλόμενα ποσά για κάθε μία από τις εταιρίες αυτές [δεν πρέπει] να υπερβαίνει το κόστος καταχωρίσεως». Αντίθετα προς ό,τι προτείνει το δανικό υπουργείο, δεν νομίζω ότι η προπαρατεθείσα απόφαση Corbeau ασκεί εν προκειμένω επιρροή. Κατ' αντίθεση, για παράδειγμα, προς ένα ταχυδρομικό γραφείο, το οποίο οφείλει να παρέχει τις μη κερδοφόρες υπηρεσίες του προς τον πληθυσμό των γύρω περιοχών, δεν υπάρχει κανένας ειδικός λόγος που να εμποδίζει τη διεύθυνση καταχωρίσεως να καθορίζει τα τέλη της κατά τέτοιο τρόπο ώστε να καλύπτουν το κόστος των διαφόρων υπηρεσιών που προσφέρονται στις εταιρίες διαφόρων μεγεθών. Ωστόσο, αυτό πρέπει να σταθμίζεται προς το δικαίωμα μιας υπηρεσίας καταχωρίσεως να καθορίζει ευλόγως τα τέλη της με βάση το μέσο κόστος. 48 Εν πάση περιπτώσει, είναι σαφές στην προκειμένη περίπτωση ότι το αναλογικό τέλος βαίνει πέραν της εφαρμογής της αρχής της αλληλεγγύης. Η έλλειψη οποιασδήποτε άμεσης συσχετίσεως μεταξύ του κόστους της καταχωρίσεως και του ύψους του εγγεγραμμένου κεφαλαίου, το υψηλό επίπεδο του αναλογικού τέλους (4 ανά 1 000 DKR) και η έλλειψη οποιουδήποτε ανώτατου ορίου στα τέλη αυτά οδήγησαν αναπόφευκτα, κατά την εν λόγω περίοδο, στην είσπραξη υψηλότερων συνολικά τελών από το ολικό κόστος των παρεχομένων στις εταιρίες υπηρεσιών. Αυτό επιβεβαιώνεται από την ύπαρξη πλεονασμάτων που προκύπτουν από τους πίνακες που περιλαμβάνονται στη διάταξη περί παραπομπής. Μολονότι δέχομαι ότι μικρά πλεονάσματα ή πλεονάσματα εξαιρετικού χαρακτήρα μπορεί να είναι αναγκαία για την κάλυψη μελλοντικών συνταξιοδοτικών υποχρεώσεων (που εξαρτώνται από τη χρηματοδότηση του συστήματος συντάξεων), τα πρόσθετα αποθέματα αποσβέσεως προς αντικατάσταση των παγίων επενδύσεων ή για την κάλυψη ελλειμμάτων άλλων οικονομικών χρήσεων, τα σημαντικά αποθέματα που προέκυπταν τακτικά και αποδείχθηκαν από τα στοιχεία του Ελεγκτικού Συνεδρίου ή ακόμη από τα στοιχεία της διευθύνσεως καταχωρίσεως δυσχερώς συμβιβάζονται προς την άποψη της διευθύνσεως καταχωρίσεως ότι κάλυπτε ακριβώς τις δαπάνες της. Επιπροσθέτως, από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι το Ελεγκτικό Συνέδριο κατέληξε στο ότι τα εισπραττόμενα από τη διεύθυνση καταχωρίσεως τέλη υπερβαίνουν κατά πολύ το κόστος (το οποίο, εξάλλου, περιλαμβάνει το κόστος ορισμένων δραστηριοτήτων που δεν μπορούν να θεωρηθούν ως υπηρεσίες παρεχόμενες στις εταιρίες). 49 Πάντως, εναπόκειται τελικά στο εθνικό δικαστήριο, υπό το φως των πιο πάνω κριτηρίων και των στοιχείων που διαθέτει, να προσδιορίσει το ποσό των δαπανών της διευθύνσεως που μπορούσαν νομίμως να μετακυλιστούν στις προσφεύγουσες της κύριας δίκης, καθώς και οποιοδήποτε οφειλόμενο προς επιστροφή ποσό. 50 Όσον αφορά το τρίτο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου, από την απόφαση Ponente Carni και Cispadana Construzioni προκύπτει σαφώς ότι ένα κράτος μέλος δικαιούται να εισπράττει κατ' αποκοπήν τέλη όταν είναι δυσχερής ο προσδιορισμός του κόστους των συγκεκριμένων υπηρεσιών. Νομίζω ότι αυτό συμβαίνει συνήθως, καθόσον είναι μάλλον ανεφάρμοστη η εξατομίκευση του κόστους στην περίπτωση του μητρώου των εταιριών, το οποίο έχει την ευθύνη επεξεργασίας σημαντικού αριθμού σχετικά μικρών πράξεων. Ωστόσο, τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση να αναθεωρούν περιοδικώς τα τέλη, ίσως μάλιστα και ετησίως, προκειμένου να διασφαλίζεται ότι αυτά αντικατοπτρίζουν το κόστος της οικείας πράξεως. 51 Με το πέμπτο ερώτημά του, το εθνικό δικαστήριο ζητεί να πληροφορηθεί αν οποιαδήποτε επιστροφή που ενδεχομένως μπορεί να γίνει πρέπει να υπολογίζεται βάσει του ότι το τέλος πρέπει να αντικατοπτρίζει το κόστος της συγκεκριμένης υπηρεσίας κατά τον χρόνο παροχής της ή αν ο υπολογισμός μπορεί να βασίζεται σε συνολική εκτίμηση εντός μεγαλύτερης περιόδου, για παράδειγμα μιας ετησίας χρήσεως ή της περιόδου κατά την οποία είναι δυνατή, κατά το εθνικό δίκαιο, η προβολή αξιώσεως επιστροφής. 52 Κατά τη γνώμη μου, πρέπει να παρέχεται στο εθνικό δικαστήριο η ευχέρεια να εκτιμά κατά τον βέλτιστο τρόπο και εν όψει των στοιχείων που αυτό διαθέτει οποιοδήποτε ζήτημα οφειλόμενης επιστροφής. Το εθνικό δικαστήριο μπορεί να λάβει ως βάση υπολογισμού είτε το πραγματικό κόστος που συνεπάγονται για την υπηρεσία καταχωρίσεως οι παρεχόμενες σε κάθε εταιρία συγκεκριμένες υπηρεσίες είτε, αν αυτό δεν είναι δυνατό, το μέσο κόστος κατά τον ή περί τον χρόνο παροχής τους ή, εφόσον απαιτείται, επί μακρότερη χρονική περίοδο. Στην περίπτωση κατά την οποία η επιστροφή στηρίζεται στο μέσο κόστος, μπορεί να απαιτείται η εκ μέρους του εθνικού δικαστηρίου αναπροσαρμογή των στοιχείων, εφόσον το εθνικό δικαστήριο είναι σε θέση να το πράξει, προκειμένου να λάβει υπόψη τη διαφορά κόστους των σημαντικότερων και λιγότερο σημαντικών πράξεων. Επί του έκτου και έβδομου ερωτήματος 53 Με το έκτο ερώτημά του, το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν το κοινοτικό δίκαιο εμποδίζει την απόρριψη αξιώσεων επιστροφής με την αιτιολογία ότι τα τέλη είχαν εισπραχθεί κατ' εφαρμογήν διατάξεων οι οποίες ίσχυαν επί μακρό χρονικό διάστημα και τις οποίες όλοι θεωρούσαν νόμιμες. Το έβδομο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου αποβλέπει στο να διευκρινιστεί αν η προθεσμία παραγραφής της αξιώσεως μπορεί να αρχίσει να τρέχει από ημερομηνία προγενέστερη της ορθής μεταφοράς της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο. 54 Το τελευταίο αυτό ερώτημα βασίζεται στην απόφαση που εξέδωσε το Δικαστήριο στην υπόθεση Emmott (32), η οποία αφορούσε την οδηγία περί της ίσης μεταχειρίσεως (33). Στην υπόθεση αυτή, η ιρλανδικές αρχές δεν είχαν χορηγήσει στην Emmott ίσες παροχές σύμφωνα με την οδηγία πριν από τις 28 Ιανουαρίου 1988, ενώ η οδηγία αυτή έπρεπε να είχε μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο το αργότερο στις 23 Δεκεμβρίου 1984. Η Emmott άσκησε judicial review προκειμένου να επιτύχει την καταβολή ίσων παροχών από 23 Δεκεμβρίου 1984. Η ιρλανδικές αρχές της αντέταξαν ότι δεν είχε υποβάλει την αίτησή της εντός της τρίμηνης προθεσμίας αφότου προέκυψαν οι λόγοι της αιτήσεως, όπως επιβάλλει το ιρλανδικό δίκαιο. Πάντως, το Δικαστήριο έκρινε ότι: «Για όσο χρόνο μια οδηγία δεν έχει μεταφερθεί ορθώς στο εθνικό δίκαιο, οι πολίτες δεν είναι σε θέση να γνωρίζουν πλήρως τα δικαιώματά τους. Αυτή η κατάσταση αβεβαιότητας για τους πολίτες εξακολουθεί να υφίσταται και μετά την έκδοση αποφάσεως με την οποία το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το οικείο κράτος μέλος δεν εκπλήρωσε τις υποχρεώσεις του από την οδηγία, αυτό δε έστω και αν το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ότι τόσο η μια όσο και η άλλη από τις διατάξεις της οδηγίας είναι αρκούντως ακριβείς και απαλλαγμένες αιρέσεων ώστε να μπορούν  να προβάλλονται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων. Μόνο η ορθή μεταφορά μιας οδηγίας στο εθνικό δίκαιο θέτει τέρμα σ' αυτήν την κατάσταση αβεβαιότητας και μόνο κατά το χρονικό σημείο της μεταφοράς αυτής δημιουργείται η ασφάλεια δικαίου που πρέπει να υφίσταται προκειμένου να ζητείται από τους πολίτες να προβάλλουν τα δικαιώματά τους. Εξ αυτού έπεται ότι μέχρι το χρονικό σημείο της ορθής μεταφοράς της οδηγίας, το κράτος μέλος που δεν έχει εκπληρώσει τις υποχρεώσεις του δεν μπορεί να προβάλλει την εκπρόθεσμη κίνηση από έναν ιδιώτη της σχετικής κατ' αυτού ένδικης διαδικασίας για την προστασία των δικαιωμάτων που του αναγνωρίζονται από τις διατάξεις της οδηγίας αυτής, η δε σχετική προθεσμία του εθνικού δικαίου δεν μπορει να αρχίσει να τρέχει παρά μόνο μετά από το χρονικό αυτό σημείο.» (34) 55 Η Δανική, η Γαλλική, η Ιταλική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου θεωρούν ότι οι πιο πάνω διατυπωθείσα αρχή είναι σε τέτοιο βαθμό ευρεία ώστε να έχει ως συνέπεια ότι τα κράτη μέλη υπέχουν αναδρομικώς σχεδόν απεριόριστη ευθύνη. Η Norsk Hydro και Tryg-Baltica, Alka Forsikring κ.λπ., καθώς και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι το Δικαστήριο πρέπει να εμμείνει στην απόφασή του επί της υποθέσεως Emmott, οπότε η πενταετής προθεσμία παραγραφής δεν είχε αρχίσει να τρέχει πριν την 1η Μαου 1992, ημερομηνία κατά την οποία το Βασίλειο της Δανίας έθεσε σε εφαρμογή την οδηγία καταργώντας το πρόσθετο τέλος. Υποστηρίζουν ότι το να επιτραπεί σε κράτος μέλος να επικαλείται τις προθεσμίες παραγραφής σε περίπτωση όπως η προκειμένη θα του επέτρεπε να αποφύγει τις συνέπειες της δικής του παράνομης συμπεριφοράς και θα το απέτρεπε από τη λήψη μέτρων προκειμένου να θεραπεύει τις ελλείψεις της νομοθεσίας του. 56 Στη συνέχεια των προτάσεών μου θα εξηγήσω γιατί θεωρώ ότι οι επικρίσεις των κυβερνήσεων κατά της αποφάσεως Emmott είναι βάσιμες και δείχνουν ότι μια ευρεία ερμηνεία της αποφάσεως αυτής δεν συμβιβάζεται, εν πάση περιπτώσει, προς τη μεταγενέστερη νομολογία του Δικαστηρίου. Ωστόσο, θα καταδείξω επίσης, υπό το φως μεταγενέστερων εξελίξεων στη νομολογία του Δικαστηρίου όσον αφορά την ένδικη προστασία ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων, ότι ο προβληματισμός που οδήγησε την Επιτροπή να προτιμήσει μια ευρεία ερμηνεία της αποφάσεως Emmott μπορεί να ενταχθεί σ' ένα συνεκτικό σύστημα μέσων παροχής ένδικης προστασίας, το οποίο να προσφέρει μια σωστή ισορροπία μεταξύ της ανάγκης αποτελεσματικής προστασίας των δικαιωμάτων που απορρέουν από την κοινοτική έννομη τάξη, περιλαμβανομένων και εκείνων που απορρέουν από τις οδηγίες, και των αρχών περί σεβασμού της αυτονομίας της εθνικής δίκης και της ασφαλείας δικαίου. Τέλος, στο πλαίσιο αυτό θα εξετάσω τις επίμαχες εν προκειμένω δανικές διατάξεις. Οι επικρίσεις κατά της αποφάσεως Emmott 57 Όλες οι κυβερνήσεις τόνισαν το μέγεθος των χρηματικών συνεπειών της αποφάσεως Emmott. Για παράδειγμα, κατά την προφορική διαδικασία, η Ιταλική Κυβέρνηση προέβαλε ότι, κατόπιν της αποφάσεως Ponente Carni και Cispadana Construzioni, τα ιταλικά δικαστήρια, εφαρμόζοντας την αρχή της αποφάσεως Emmott, δεν έλαβαν υπόψη την τριετή παραγραφή που ορίζει το εθνικό δίκαιο, αφήνοντας εκτεθειμένο το Ιταλικό Δημόσιο σε αξιώσεις επιστροφής πολύ σημαντικών ποσών. Ομοίως, η Γαλλική Κυβέρνηση αναφέρθηκε σε μια απόφαση της 9ης Ιουλίου 1996, που εξέδωσε το γαλλικό Cour de cassation παραπέμποντας στην απόφαση Emmott, με την οποία έκρινε ότι η φορολογική αρχή δεν μπορεί να επικαλεστεί τις προθεσμίες παραγραφής του γαλλικού νόμου για να επιτύχει την απόρριψη αξιώσεων που ανέτρεχαν στη δεκαετία του 1970 και στηρίζονταν στην απόφαση του Δικαστηρίου Bautiaa και Sociιtι franηaise maritime (35), από την οποία προέκυπτε ότι το τέλος καταχωρίσεως 1,2 %, που εισέπραττε η Γαλλία επί των εισφορών κινητών που πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο συγχωνεύσεως, ήταν παράνομο. 58 Η Γαλλική Κυβέρνηση παρατήρησε επίσης ότι η απόφαση Emmott, η οποία βασίζεται στον ιδιαίτερο χαρακτήρα των κοινοτικών οδηγιών, έχει ως παράδοξο αποτέλεσμα ότι παρέχεται μεγαλύτερη προστασία στα δικαιώματα που απορρέουν από τις οδηγίες παρά σ' αυτά που απορρέουν από τους κανονισμούς και από την ίδια τη Συνθήκη. 59 Ως προς τη βασική συλλογιστική της αποφάσεως Emmott, η Γαλλική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι η λύση που δέχθηκε το Δικαστήριο, κατά την οποία για όσο χρόνο μία οδηγία δεν έχει μεταφερθεί ορθώς στο εθνικό δίκαιο, οι πολίτες δεν είναι σε θέση να γνωρίζουν πλήρως τα δικαιώματά τους, δεν αιτιολογείται στην απόφαση. Πάντως, η Γαλλική Κυβέρνηση παρέθεσε το απόσπασμα των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Mischo, όπου αυτός υποστήριξε ότι η ίδια η φύση της οδηγίας εμπόδιζε να ληφθεί υπόψη η ημερομηνία λήξεως της προθεσμίας μεταφοράς της στο εσωτερικό δίκαιο ως σημείο ενάρξεως της τριετούς προθεσμίας παραγραφής που ισχύει για τη judicial review. Υποστήριξε ότι: «Η αρχή ότι "άγνοια νόμου δεν δικαιολογείται" δεν μπορεί να αντιτάσσεται στους ιδιώτες προκειμένου περί οδηγίας που δεν έχει εισέτι μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο. Μία οδηγία δεσμεύει μόνο το κράτος μέλος και δεν απευθύνεται σε ιδιώτες. Επομένως, δεν είναι δυνατόν από μια οδηγία, ως τέτοιας φύσεως νομικό κείμενο, να συνάγονται υποχρεώσεις για τους ιδιώτες (36). Κατά συνέπεια, μια οδηγία δεν μπορεί ούτε να αποτελέσει την αφετηρία ενάρξεως προθεσμίας ασκήσεως ένδικης προσφυγής που θα μπορούσε να αντιτάσσεται στους εν λόγω ιδιώτες. Συναφώς, πρέπει επίσης να υπομνηστεί ότι η δημοσίευση των οδηγιών στην Επίσημη Εφημερίδα των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, γεγονός που οι καθών επικαλέστηκαν κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, διαφέρει ουσιωδώς από τη δημοσίευση των δεσμευτικών για τους ιδιώτες πράξεων. Δεν πρόκειται για "επιβαλλόμενη από τον νόμο δημοσίευση", συνεπαγόμενη έννομα αποτελέσματα όπως συμβαίνει με τους κανονισμούς, αλλά μόνο για μια ενημερωτικής φύσεως δημοσίευση. Δεν στερείται άλλωστε ενδιαφέροντος η παρατήρηση ότι το κείμενο της δημοσιευμένης οδηγίας δεν επιτρέπει στους ιδιώτες να γνωρίζουν με ακρίβεια την καταληκτική ημερομηνία της μεταφοράς της στο εσωτερικό δίκαιο. Πράγματι, στο κείμενο αυτό μνημονεύεται μόνο η ύπαρξη προθεσμίας πριν από τη λήξη της οποίας το κράτος μέλος που αποτελεί αποδέκτη της οδηγίας θα πρέπει να την έχει μεταφέρει στο εσωτερικό του δίκαιο καθώς και το ότι η προθεσμία αυτή αρχίζει να τρέχει από την ημερομηνία της κοινοποιήσεως της οδηγίας στο κράτος μέλος. Όμως η ημερομηνία αυτή δεν αναφέρεται στην οδηγία και ουδείς λόγος υφίσταται να υποτεθεί ότι είναι γνωστή στους ιδιώτες. Επιπλέον, καίτοι είναι βεβαίως αληθές ότι η ερμηνεία που δίδει το Δικαστήριο με μια προδικαστική απόφαση έχει αναδρομικό αποτέλεσμα κατά το μέτρο που η απόφαση αυτή προσδιορίζει τον τρόπο κατά τον οποίο ο ερμηνευθείς κανόνας θα έπρεπε να νοείται ευθύς εξ' αρχής, εξίσου αληθές είναι ότι, πριν από την έκδοση της αποφάσεως του Δικαστηρίου επί του προδικαστικού ερωτήματος, δεν είναι βέβαιο ότι η οδηγία, ή κάποιο από τα άρθρα της, έχει άμεσο αποτέλεσμα.» (37) 60 Η Γαλλική Κυβέρνηση επικρίνει τη συλλογιστική του γενικού εισαγγελέα για ορισμένους λόγους. Πρώτον, η δημοσίευση της οδηγίας, παρά το ότι αυτή δεν απευθύνεται στους ιδιώτες, δεν εμποδίζει, κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, την έναρξη της προθεσμίας παραγραφής. Η Γαλλική Κυβέρνηση αναφέρεται κατ' αναλογία στις αποφάσεις της Επιτροπής στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων οι οποίες, μολονότι απευθύνονται στα κράτη μέλη, πρέπει να προσβάλλονται ενώπιον του Πρωτοδικείου από την επιχείρηση, δικαιούχο της ενισχύσεως ή τους ανταγωνιστές της, εντός δύο μηνών από της δημοσιεύσεώς τους. 61 Δεύτερον, υποστηρίζει ότι ελάχιστα ενδιαφέρει το αν η δημοσίευση της οδηγίας ανταποκρίνεται σε νομική υποχρέωση επιβαλλόμενη από τη Συνθήκη. Αυτό που προέχει είναι το αν η οδηγία όντως δημοσιεύθηκε. Στην πράξη, η οδηγίες δημοσιεύονται συστηματικά εδώ και πάρα πολλά χρόνια και το άρθρο 191 της Συνθήκης, όπως τροποποιήθηκε με τη Συνθήκη για την Ευρωπαϋκή Ένωση, επιβάλλει σήμερα τη δημοσίεση των περισσότερων οδηγιών. 62 Τρίτον, η Γαλλική Κυβέρνηση δεν έχει πεισθεί από το επιχείρημα ότι από την οδηγία δεν προκύπτει πάντοτε σαφώς σε ποια στιγμή η προθεσμία μεταφοράς στο εσωτερικό δίκαιο, η οποία αρχίζει να τρέχει από την ημερομηνία κοινοποιήσεως στο κράτος μέλος, έχει λήξει. Η Γαλλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, στις περιπτώσεις αυτές, οι οποίες είναι σπάνιες, η ημερομηνία εκδόσεως της οδηγίας παρέχει μια ένδειξη που μπορεί να θεωρηθεί ως κατάλληλη και το εθνικό δικαστήριο, εφαρμόζοντας την προθεσμία παραγραφής, μπορεί να λάβει υπόψη οποιαδήποτε αβεβαιότητα υπάρχει επί του σημείου αυτού. 63 Τέλος, η Γαλλική Κυβέρνηση θεωρεί ότι το γεγονός ότι υπάρχουν αμφιβολίες ως προς το άμεσο αποτέλεσμα μιας διατάξεως δεν απαλλάσσει τον πολίτη από την υποχρέωση να επιδείξει επιμέλεια και να λάβει όλα τα αναγκαία μέτρα για τη διαφύλαξη των δικαιωμάτων του. Επιπλέον, η Γαλλική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι η ίδια αμφιβολία μπορεί να υπάρχει ως προς διάταξη της Συνθήκης. 64 Μολονότι, όπως θα εξηγήσω πιο κάτω, νομίζω ότι το αποτέλεσμα της αποφάσεως Emmott μπορεί να δικαιολογηθεί, συμμερίζομαι τις επιφυλάξεις των κυβερνήσεων ως προς την ευρεία διατύπωση που χρησιμοποιήθηκε στην απόφαση αυτή. 65 Όπως παρατηρεί η Γαλλική Κυβέρνηση, από την απόφαση προκύπτει σαφώς γιατί το Διακαστήριο έκρινε ότι ο πολίτης δεν μπορούσε να γνωρίζει πλήρως τα δικαιώματά του πριν την ορθή μεταφορά της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο. Για τους λόγους που εξέθεσε η Γαλλική Κυβέρνηση, δεν νομίζω, κατ' αρχάς, ότι μπορεί να θεωρηθεί ότι ο πολίτης αγνοεί την ύπαρξη μιας οδηγίας από το γεγονός και μόνον ότι αυτή δεν έχει μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο. Η ανωμαλίες που σημείωσε ο γενικός εισαγγελέας Mischo, δηλαδή η έλλειψη οποιασδήποτε υποχρεώσεως δημοσιεύσεως και το γεγονός ότι η τελευταία ημερομηνία εφαρμογής της οδηγίας δεν προκύπτει πάντοτε σαφώς από την ίδια την οδηγία, οφείλονταν στο γεγονός ότι οι συναφείς διατάξεις της Συνθήκης και η πρακτική του κοινοτικού νομοθέτη δεν αντικατόπτριζαν τότε την ενισχυμένη θέση που το Δικαστήριο αναγνώριζε με τη νομολογία του στις οδηγίες, δηλαδή ως πράξεις απονέμουσες δικαιώματα τα οποία οι πολίτες μπορούν να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων. Θα ήταν κάπως παράδοξη η επίκληση τέτοιων ανωμαλιών - που εν πάση περιπτώσει έχουν τώρα διορθωθεί (38) προκειμένου να στηριχθεί το συμπέρασμα το οποίο είναι επίσης παράδοξο - ότι δικαιώματα απορρέοντα από οδηγίες πρέπει να τυγχάνουν μεγαλύτερης προστασίας παρά τα απορρέοντα από την ίδια τη Συνθήκη ή από μέτρα τα οποία έχουν απ' ευθείας εφαρμογή βάσει της Συνθήκης. 66 Εξάλλου, η άποψη ότι, ελλείψει ορθής μεταφοράς της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο, ο πολίτης δεν μπορεί ποτέ να είναι βέβαιος ως προς τα πλήρη δικαιώματά του δυσχερώς συμβιβάζεται, κατά τη γνώμη μου, με τις προϋποθέσεις του αμέσου αποτελέσματος των οδηγιών. Το άμεσο αποτέλεσμα μιας διατάξεως οδηγίας προϋποθέτει ότι το βασικό περιεχόμενο του απονεμομένου δικαιώματος είναι επαρκώς σαφές (ή, τουλάχιστον, είναι δυνατόν να προσδιοριστεί δικαστικώς) για να προστατεύεται από την εσωτερική έννομη τάξη. Είναι αντιφατικό το να αναγνωρίζεται ότι μία διάταξη είναι επαρκώς σαφής, ώστε να παρέχει δικαιώματα στους πολίτες ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων, ενώ, συγχρόνως, απαλλάσσει τον πολίτη από την τήρηση των προθεσμιών που τάσσει το εσωτερικό δίκαιο για την άσκηση των δικαιωμάτων αυτών διότι τα δικαιώματα που του απονέμονται δεν είναι επαρκώς σαφή. Αυτό έχει ως αναπόφευκτο και εντελώς παράλογο αποτέλεσμα το ήδη αναφερθέν, δηλαδή να παρέχεται προνομιούχα θέση στις οδηγίες σε σύγκριση με άλλες κοινοτικές διατάξεις, ακόμη και ιεραρχικώς υπέρτερες. Η αναγνώριση του αμέσου αποτελέσματος των οδηγιών έχει ασφαλώς ως σκοπό να διασφαλίζει ότι, παρά την ατελή μεταφορά τους στο εσωτερικό δίκαιο, τα δικαιώματα που οι οδηγίες σκοπεύουν να απονείμουν απολαύουν του ίδιου βαθμού προστασίας ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων με τα απορρέοντα από το κοινοτικό δίκαιο που έχει απευθείας εφαρμογή. 67 Εν πάση περιπτώσει, δεν είμαι βέβαιος ότι ο πολίτης μπορεί να έχει μεγαλύτερη βεβαιότητα για τα δικαιώματά του στην περίπτωση μιας οδηγίας η οποία δεν έχει μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο απ' ό,τι στην περίπτωση μιας διατάξεως της Συνθήκης. Μολονότι δεν χρήζουν μεταφοράς στο εσωτερικό δίκαιο, οι διατάξεις της Συνθήκης, οι οποίες εκ φύσεως έχουν ευρεία διατύπωση, αφήνουν συχνά μεγάλο περιθώριο αβεβαιότητας ως προς την έκταση των δικαιωμάτων που απονέμουν ενδεχομένως στους πολίτες. 68 Τα επιχειρήματα που προέβαλαν οι κυβερνήσεις όσον αφορά τις οικονομικές συνέπεις της αποφάσεως Emmott θέτουν επίσης ένα σημαντικό ζήτημα αρχής. Όπως παρατηρούν, η απόφαση Emmott, λαμβανόμενη κατά γράμμα, εκθέτει τα κράτη μέλη στον κίνδυνο απαιτήσεων που να ανατρέχουν στην τελευταία ημερομηνία της προθεσμίας μεταφοράς της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο. Για παράδειγμα, παρά τις προθεσμίες παραγραφής του εσωτερικού δικαίου, θα ήταν δυνατή η προβολή αξιώσεων, όσον αφορά τα τελευταία 25 χρόνια, βασιζομένων στην οδηγία 69/335, η οποία έπρεπε να είχει μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο μέχρι την 1η Ιανουαρίου 1972. 69 Επιπροσθέτως, η ευθύνη αυτή ανακύπτει ακόμη και σε περίπτωση μικρής ή ακούσιας παραβάσεως. Ένα τέτοιο αποτέλεσμα αγνοεί πλήρως την ισορροπία που πρέπει να διατηρείται σε κάθε έννομη τάξη μεταξύ των δικαιωμάτων του πολίτη και του γενικού συμφέροντος, που επιβάλλει ορισμένη ασφάλεια δικαίου για το κράτος. Αυτό ισχύει ειδικότερα σε ζητήματα φορολογίας και κοινωνικής ασφαλίσεως, όπου οι δημόσιες αρχές έχουν καθημερινά την ειδική ευθύνη εφαρμογής της φορολογικής και κοινωνικής νομοθεσίας σε μεγάλο αριθμό υποθέσεων. 70 Το περιθώριο σφάλματος κατά την εφαρμογή της νομοθεσίας αυτής είναι πολύ σημαντικό. Δυστυχώς, αυτό ειδικότερα συμβαίνει στην περίπτωση της κοινοτικής νομοθεσίας, η οποία συχνά είναι κακώς διατυπωμένη. Για παράδειγμα, η επίδικη διάταξη στην υπόθεση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni και στην παρούσα υπόθεση δεν αποτελεί πραγματικά πρότυπο σαφήνειας: η οδηγία δεν παρέχει καμιά ένδειξη σχετικά με την έννοια των όρων «φόροι που έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα» ούτε ως προς τον τρόπο υπολογισμού τους. Οι πρόσφατες υποθέσεις Argos Distrubutors (39) και Elida Gibbs (40) παρέχουν άλλο ένα παράδειγμα αξιώσεων επιστροφής σημαντικών ποσών, οι οποίες μπορούν να προκύψουν από ένα σχετικώς ασήμαντο σφάλμα (41) στη μεταφορά μιας κοινοτικής φορολογικής οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο . Στις υποθέσεις αυτές, το Δικαστήριο έκρινε ότι η φορολογική μεταχείριση που παρέχει το Ηνωμένο Βασίλειο σε συναλλαγές με προσκόμιση κουπονιών - που χρησιμοποιούνται ευρέως στο εν λόγω κράτος μέλος ως τεχνική προωθήσεως των πωλήσεων - δεν ήταν σύμφωνη προς την έκτη οδηγία περί ΦΠΑ. Οι εντεύθεν αξιώσεις επιστροφής ανέρχονται, όπως αναφέρεται, μεταξύ 200 και 400 εκατομμυρίων λιρών στερλινών (42). 71 Θα μπορούσε να προβληθεί η αντίρρηση ότι δεν είναι παράλογο να απαιτείται από τα κράτη μέλη να επιστρέφουν τους αχρεωστήτως εισπραχθέντες φόρους, δεδομένου ότι αρχήθεν δεν είχαν το δικαίωμα να τους εισπράξουν. Ωστόσο, η άποψη αυτή παραγνωρίζει την ανάγκη για τα κράτη και τους δημόσιους οργανισμούς να προγραμματίζουν τις δαπάνες και τα έσοδά τους και να μεριμνούν ώστε οι προϋπολογισμοί τους να μην ανατρέπονται από σημαντικές απρόβλεπτες υποχρεώσεις. Η ανάγκη αυτή ήταν ειδικότερα σαφής στην υπόθεση Denkavit κ.λπ. (43), η οποία αφορούσε αξιώσεις επιστροφής ετήσιων εισφορών που είχαν θεσπίσει τα ολλανδικά εμποροβιομηχανικά επιμελητήρια προς χρηματοδότηση των δραστηριοτήτων τους. Όπως παρατήρησα με τις προτάσεις μου στην υπόθεση αυτή, οι αξιώσεις επιστροφής των εισφορών, οι οποίες έχουν καταβληθεί κατά τα τελευταία είκοσι έτη, θα είχαν σημαντικές συνέπειες για τα οικονομικά των εμπορικών και βιομηχανικών επιμελητηρίων (44). 72 Συνοπτικά, κατά συνέπεια, οι κυριότερες επιφυλάξεις μου ως προς την ευρεία ερμηνεία της αποφάσεως Emmott συνίστανται στο ότι μια τέτοια ερμηνεία παραγνωρίζει την ανάγκη, αναγνωριζόμενη από όλες τις έννομες τάξεις, ορισμένης ασφαλείας δικαίου για το κράτος, ειδικότερα όταν οι παραβάσεις είναι σχετικά μικρές ή ακούσιες· η ερμηνεία αυτή βαίνει πέραν του ό,τι είναι αναγκαίο για την παροχή στις οδηγίες αποτελεσματικής προστασίας και θέτει τα δικαιώματα που απορρέουν από τις οδηγίες σε αδικαιολογήτως προνομιούχα θέση σε σύγκριση προς τα άλλα κοινοτικά δικαιώματα. Επιπροσθέτως, η ευρεία ερμηνεία δεν συμβιβάζεται προς τη μεταγενέστερη νομολογία του Δικαστηρίου ως προς τις προθεσμίες. Η μεταγενέστερη νομολογία ως προς τις προθεσμίες 73 Από τις αποφάσεις Steenhorst-Neerings (45) και Johnson (46) προκύπτει ότι η απόφαση Emmott δεν εμποδίζει την επίκληση διατάξεων που περιορίζουν το αναδρομικό αποτέλεσμα μιας αιτήσεως. Θα μπορούσε να γίνει η σκέψη ότι οι προθεσμίες αυτές διακρίνονται από τις προθεσμίες προς άσκηση ένδικης προσφυγής, όπως η προθεσμία των τριών μηνών προς άσκηση judicial review στην υπόθεση Emmott· η τελευταία αποτελεί απόλυτη αποσβεστική προθεσμία, ενώ η πρώτη απλώς περιορίζει την έκταση της αιτήσεως: βλ. σκέψη 21 της αποφάσεως Steenhorst-Neerings. 74 Όπως θα εξηγήσω παρακάτω (47), η απόφαση Steenhorst-Neerings και, ειδικότερα, η απόφαση Johnson αφήνουν ωστόσο να νοηθεί ότι, στην απόφαση Emmott, η εφαρμογή της προθεσμίας στις ειδικές περιστάσεις της συγκεκριμένης περιπτώσεως ήταν αυτή που στέρησε από την Emmott την ευκαιρία να προβάλει τα απορρέοντα από την οδηγία δικαιώματά της ενώπιον των δικαστηρίων. Επιπλέον, αμφιβάλλω κατά πόσον είναι δυνατό να γίνει οποιαδήποτε γενική διάκριση όπως η προαναφερθείσα μεταξύ των δύο ειδών προθεσμιών. Για παράδειγμα, η πενταετής προθεσμία προς άσκηση προσφυγής, αν ισχύει για περιοδικές καταβολές φόρων ή παροχών, μπορεί επίσης να θεωρηθεί ως κανόνας περιορίζων σε 5 έτη το αναδρομικό αποτέλεσμα της αιτήσεως. Αντιθέτως, κανόνας όπως ο επίδικος στην υπόθεση Johnson, ο οποίος περιορίζει το δικαίωμα λήψεως παροχών σε περίοδο μη υπερβαίνουσα τους 12 μήνες πριν από την υποβολή της αιτήσεως, μπορεί επίσης να θεωρηθεί ως αποσβεστική προθεσμία εμποδίζουσα την άσκηση προσφυγής ως προς συγκεκριμένη περίοδο μετά από 12 μήνες· μολονότι, στις περισσότερες περιπτώσεις, η εφαρμογή μιας τέτοιας προθεσμίας μειώνει απλώς το ύψος των καταβαλλόμενων παροχών, θα έχει ως αποτέλεσμα την πλήρη απόρριψη ένδικης προσφυγής σε όλες τις περιπτώσεις όπου ο ενδιαφερόμενος έπαυσε να έχει δικαίωμα παροχών 12 μήνες προ της ασκήσεως της ένδικης προσφυγής. 75 Ορισμένες προθεσμίες είναι μικτού χαρακτήρα. Για παράδειγμα, το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου τάσσει συχνά προθεσμίες σχετικά σύντομες για την προσβολή πράξεων επιβολής φόρου και εκκαθαρίσεως τρεχουσών φορολογικών υποχρεώσεων, ενώ παραλλήλως επιτρέπει στον φορολογούμενο να ασκήσει προσφυγή ως προς προγενέστερες οικονομικές χρήσεις για πιο περιορισμένους λόγους (48). Το τελευταίο είδος προθεσμίας, μολονότι διατυπώνεται ως προθεσμία περιορίζουσα το αναδρομικό αποτέλεσμα των αιτήσεων, μπορεί επίσης να θεωρηθεί ως προέκταση της προθεσμίας προς άσκηση ένδικης προσφυγής, αλλά για πιο περιορισμένους λόγους. 76 Οπωσδήποτε, όπως παρατήρησα με τις προτάσεις μου στην υπόθεση Denkavit κ.λπ., η συλλογιστική του Δικαστηρίου στην υπόθεση Emmott, ειδικότερα η κρίση ότι ο πολίτης δεν είναι βέβαιος για τα δικαιώματά του εφόσον η οδηγία δεν έχει μεταφερθεί ορθώς στο εσωτερικό δίκαιο, θα εμπόδιζε, αν εφαρμοζόταν ανεπιφυλάκτως, τα κράτη μέλη να επικαλούνται τόσο το ένα όσο και το άλλο είδος προθεσμιών. Αμφότερα τα είδη προθεσμιών επιτρέπουν στο κράτος μέλος, παρά την αβεβαιότητα του πολίτη, να απορρίπτει αιτήσεις που αφορούν περιόδους κατά τις οποίες η οδηγία δεν είχε μεταφερθεί ορθώς στο εσωτερικό δίκαιο. ΣΥΝΕΧΕΙΑ ΤΩΝ ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΩΝ ΣΤΟ ΕΓΓΡΑΦΟ: 695C0188.177 Επιπροσθέτως, η υπόθεση BP Σουπεργκάζ (49) αφορούσε παρόμοιο είδος προθεσμίας με τον επίδικο στην υπόθεση Emmott, δηλαδή τριετή προθεσμία ασκήσεως προσφυγής που τάσσει ο ελληνικός νόμος· ωστόσο, το Δικαστήριο, μολονότι παρέπεμψε στην απόφαση Emmott, δεν άφησε να νοηθεί ότι η απόφαση αποκλείει την επίκληση της προθεσμίας ελλείψει ορθής μεταφοράς στο εσωτερικό δίκαιο της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. Η πρόσφατη νομολογία περί αγωγών αποζημιώσεως κατά των κρατών μελών 78 Τα ζητήματα που προκύπτουν από την απόφαση Emmott δεν μπορούν πάντως να εκτιμηθούν μεμονωμένα. Είναι αναγκαίο, προκειμένου να αποτιμηθεί η επάρκεια προστασίας των κοινοτικών δικαιωμάτων, ειδικότερα των απορρεόντων από τις οδηγίες, να ληφθεί επίσης υπόψη η πλέον πρόσφατη νομολογία, ειδικότερα η νομολογία που αρχίζει με την απόφαση Francovich κ.λπ. (50), με την οποία το Δικαστήριο αναγνώρισε στους πολίτες το δικαίωμα να ζητούν από το κράτος μέλος αποκατάσταση της προκληθείσας ζημίας ή βλάβης λόγω μη μεταφοράς της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο. Κατά τους τελευταίους μήνες, το Δικαστήριο εξέδωσε δύο ακόμη αποφάσεις σχετικά με αγωγές αποζημιώσεως οι οποίες έχουν ιδιαίτερη σημασία για την παρούσα υπόθεση. 79 Με την απόφαση Comateb κ.λπ. (51), το Δικαστήριο έκρινε ότι ένα κράτος μέλος μπορούσε, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να αντιταχθεί στην επιστροφή εισπραχθέντων κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου φόρων διότι η επιστροφή αυτή θα συνιστούσε αδικαιολόγητο πλουτισμό του επιχειρηματία. Στο πλαίσιο ένδικων προσφυγών προς επιστροφή των αχρεωστήτως εισπραχθέντων φόρων, το εθνικό δικαστήριο μπορεί, όταν το επιτρέπει το εσωτερικό δίκαιο, να λάβει υπόψη τη ζημία που υπέστη ο επιχειρηματίας υπό μορφή διαφυγόντος κέρδους που αναιρεί πλήρως ή εν μέρει τον αδικαιολόγητο πλουτισμό του. Το Δικαστήριο αναγνώρισε επίσης το δικαίωμα του επιχειρηματία να ασκεί χωριστή αγωγή αποζημιώσεως, υπό την επιφύλαξη των προϋποθέσεων που θέτει η απόφαση Brasserie du pκcheur και Factortame (52), ενώπιον των αρμοδίων δικαστηρίων και σύμφωνα με τις προσήκουσες διαδικασίες του εθνικού δικαίου προκειμένου να επιτύχει αποκατάσταση της ζημίας που προκλήθηκε από τους αχρεωστήτως καταβληθέντες φόρους (ανεξαρτήτως του αν οι φόροι αυτοί έχουν ή όχι μετακυλιστεί). 80 Με την απόφαση Sutton (53), το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 6 της οδηγίας περί της ίσης μεταχειρίσεως δεν επέβαλε στα κράτη μέλη την καταβολή τόκων για καθυστερούμενες παροχές κοινωνικής ασφαλίσεως, όπως είναι το επίδομα αναπηρίας, όταν η καθυστέρηση καταβολής του επιδόματος ήταν αποτέλεσμα δυσμενούς διακρίσεως που απαγορεύει η οδηγία. Το Δικαστήριο διέκρινε την περίπτωση αυτή από εκείνη της αποφάσεως Marshall II (54), όπου έκρινε ότι η αποζημίωση λόγω απολύσεως που συνιστά δυσμενή διάκριση δεν μπορούσε να αποκλείσει παράγοντες όπως είναι η πάροδος του χρόνου που θα μείωνε την αξία της αποζημιώσεως· σε μια τέτοια περίπτωση, οι τόκοι αποτελούσαν ουσιώδες στοιχείο της αποζημιώσεως. Αντιθέτως, τα καταβαλλόμενα ποσά υπό μορφή καθυστερούμενων παροχών κοινωνικής ασφαλίσεως δεν αποτελούσαν σε καμία περίπτωση αποκατάσταση ζημίας ή βλάβης όπως εκείνη για την οποία γινόταν λόγος στην υπόθεση Marshall II. Ωστόσο, το Δικαστήριο τόνισε ότι η Sutton μπορούσε να ασκήσει αγωγή αποζημιώσεως εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που θέτει η απόφαση Brasserie du pκcher και Factortame. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν συντρέχει τέτοια περίπτωση και να καθορίσει το ύψος της αποζημιώσεως. 81 Έτσι, με τις αποφάσεις αυτές το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι ένδικες προσφυγές περί επιστροφής αχρεωστήτως εισπραχθέντων φόρων ή περί αναγνωρίσεως των δικαιωμάτων του προσφεύγοντος κατά των δημοσίων αρχών και αγωγές αποζημιώσεως κατά του κράτους μπορούν να συνυπάρχουν ως αυτοτελή μέσα παροχής έννομης προστασίας σε ζητήματα φορολογικά και κοινωνικής ασφαλίσεως. Οι ένδικες προσφυγές περί επιστροφής των αχρεωστήτως εισπραχθέντων φόρων ή περί αναγνωρίσεως των δικαιωμάτων του προσφεύγοντος καθώς και οι αγωγές αποζημιώσεως είναι ένδικα βοηθήματα διαφορετικής φύσεως· ό,τι μπορεί να ανακτηθεί βάσει εκάστου βοηθήματος μπορεί να διαφέρει. Για παράδειγμα, οι τόκοι επί των καθυστερούμενων παροχών, οι οποίοι δεν μπορούν να ληφθούν στο πλαίσιο αναγνωριστικής αγωγής, μπορούν να ληφθούν στο πλαίσιο αγωγής αποζημιώσεως. 82 Νομίζω ότι στον φορολογικό τομέα και στον τομέα των κοινωνικών ασφαλίσεων θα ήταν δυνατό, όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις αγωγής αποζημιώσεως, όπως τίθενται με την απόφαση Francovich κ.λπ., η αποκατάσταση της ζημίας ή της βλάβης να είναι πλήρης, περιλαμβανομένου και του ποσού του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου ή της μη καταβληθείσας παροχής (υπό την επιφύλαξη συμψηφισμού με άλλα ποσά τα οποία όντως έχουν εισπραχθεί κατόπιν ασκήσεως άλλων μέσων παροχής ένδικης προστασίας). Η υποχρέωση περιορισμού της βλάβης ή της ζημίας με την άσκηση άλλων μέσων παροχής ένδικης προστασίας, που έγινε δεκτή από το Δικαστήριο με την απόφαση Brasserie du pκcheur και Factortame (55), δεν ασκεί επιρροή όταν πρόκειται για το στοιχείο της ένδικης προσφυγής περί επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων ή περί αναγνωρίσεως δικαιωμάτων, δηλαδή το ποσό του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου ή τη μη καταβληθείσα παροχή. Ενώ η υποχρέωση περιορισμού της ζημίας ισχύει σε περίπτωση διαφυγόντος κέρδους, η ζημία που αντιστοιχεί στον αχρεωστήτως καταβληθέντα φόρο ή στην άρνηση καταβολής παροχών δεν μπορεί να επιτείνεται από την καθυστέρηση στην κίνηση της ένδικης διαδικασίας (56). 83 Η ύπαρξη μιας εντελώς ανεξάρτητης αγωγής αποζημιώσεως, η οποία υπόκειται σε μακρότερη προθεσμία σε σχέση με τις ένδικες προσφυγές περί επιστροφής των αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων ή περί αναγνωρίσεως των δικαιωμάτων, είναι σύμφωνη προς τη διαφορετική φύση της αγωγής. Η βάση της δεν είναι μόνον ο αδικαιολόγητος πλουτισμός του κράτους που προκύπτει από απλό σφάλμα στην καθημερινή εφαρμογή μιας νομοθεσίας τεχνικής φύσεως, αλλά η σοβαρή προσβολή των ατομικών δικαιωμάτων, επιβάλλουσα την επανεξέταση της ισορροπίας μεταξύ, αφενός, των δικαιωμάτων αυτών και του γενικού συμφέροντος και, αφετέρου, ορισμένης ασφάλειας δικαίου για το κράτος. 84 Μια τέτοια προσέγγιση εμφανίζει ορισμένα πλεονεκτήματα. Προστατεύει ευρέως τα ατομικά δικαιώματα στο πλαίσιο των υφισταμένων μέσων παροχής ένδικης προστασίας και των προθεσμιών, χωρίς να καθιστά αναγκαίο την αγνόηση των προθεσμιών εθνικού δικαίου περί επιστροφής αχρεωστήτως εισπραχθέντων φόρων ή περί αναγνωριστικών αγωγών. Δημιουργεί μια καλή ισορροπία μεταξύ των δικαιωμάτων των πολιτών και του γενικού συμφέροντος προς ύπαρξη ασφαλείας δικαίου· ειδικότερα, λαμβάνει ακριβώς υπόψη τον βαθμό υπαιτιότητας του κράτους για την παράλειψη της ορθής μεταφοράς της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο και διασφαλίζει τη σαφή διάκριση των ένδικων προσφυγών και την άσκησή τους ενώπιον των αρμοδίων δικαστηρίων σύμφωνα με τις ισχύουσες ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις, ειδικότερα τις προθεσμίες. Επιπροσθέτως, ενώ δεν παρέχει αδικαιολόγητη προνομιούχα μεταχείριση στα δικαιώματα που απορρέουν από τις κοινοτικές οδηγίες, μια τέτοια προσέγγιση θα παρέχει πάντως στα κράτη μέλη σημαντικό κίνητρο για την έγκαιρη μεταφορά των οδηγιών στο εσωτερικό δίκαιο και την προσπάθεια της ορθής μεταφοράς τους· θα τα ενθάρρυνε επίσης να αποκαθιστούν χωρίς καθυστέρηση οποιαδήποτε ατέλεια θα προέκυπτε, για παράδειγμα κατόπιν μιας αποφάσεως του Δικαστηρίου. Το περιεχόμενο της αποφάσεως Emmott 85 Σημαντικό παράγοντα στην υπόθεση Emmott αποτέλεσε το γεγονός ότι θα φαινόταν άδικο, υπό τις συγκεκριμένες περιστάσεις, να επιτραπεί στις ιρλανδικές αρχές η επίκληση της οριζόμενης στο εθνικό δίκαιο προθεσμίας. Όπως παρατήρησα με τις προτάσεις μου στην υπόθεση Denkavit κ.λπ. (57), το Δικαστήριο, με τις αποφάσεις του Steenhorst-Neerings και Johnson τόνισε τα εξής: η Emmott αξίωσε την καταβολή των εν λόγω παροχών στηριζόμενη στην απόφαση που εξέδωσε το Δικαστήριο στην υπόθεση McDermott και Cotter (58). Οι διοικητικές αρχές είχαν αρνηθεί να δεχθούν την αίτησή της, εφόσον η διαφορά σχετικά με την οδηγία, που εκκρεμούσε ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων, δεν είχε επιλυθεί, προσπάθησαν δε να προβάλουν την προθεσμία παραγραφής παρά τη μη ορθή μεταφορά της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο. 86 Κατά συνέπεια, όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφαση Johnson (59), «η δοθείσα με την απόφαση Emmott λύση δικαιολογούνταν από τις περιστάσεις που χαρακτήριζαν την υπόθεση αυτή, υπό τις οποίες η αποκλειστική προθεσμία είχε ως αποτέλεσμα να στερεί πλήρως την αιτούσα της κύριας δίκης από τη δυνατότητα να προβάλει το δικαίωμα της ίσης μεταχειρίσεως δυνάμει της οδηγίας». 87 Παρόμοιες αποφάσεις βασιζόμενες στις αρχές της επιεικείας και της καλής πίστεως υπάρχουν στη νομολογία των εθνικών δικαστηρίων (60). Δεν νομίζω ότι είναι όντως αναγκαία η καθιέρωση μιας νέας αρχής κοινοτικού δικαίου που να εξηγεί τη λύση που δόθηκε με την απόφαση Emmott. Όπως πρότεινα με τις προτάσεις μου στην υπόθεση Denkavit κ.λπ., η απόφαση Emmott μπορούσε να θεωρηθεί ως εφαρμογή - νέα ωστόσο εφαρμογή - των καθιερωμένων αρχών που έθεσε η απόφαση Rewe και η μεταγενέστερη νομολογία (61), ειδικότερα της αρχής κατά την οποία η άσκηση των κοινοτικών δικαιωμάτων δεν πρέπει να καθίσταται υπερβολικά ή αδικαιολόγητα δυσχερής. Η απόφαση μπορεί να νοηθεί ως καθιερώνουσα την άποψη ότι ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλείται μια αποκλειστική προθεσμία όταν του καταλογίζεται ότι παρέλειψε να μεταφέρει την οδηγία στο εσωτερικό του δίκαιο και παρεμποδίζει την άσκηση μέσου παροχής ένδικης προστασίας που στηρίζεται στον λόγο αυτόν, ή ίσως όταν η καθυστέρηση στην άσκηση του μέσου παροχής ένδικης προστασίας οφείλεται, κατ' άλλον τρόπο, στη συμπεριφορά των εθνικών αρχών. Στην υπόθεση Emmott, η υπαιτιότητα του κράτους μέλους, που συνίστατο στην παρεμπόδιση του μέσου παροχής ένδικης προστασίας, συνδυαζόταν με την ιδιάζουσα κατάσταση της Emmott η οποία, ως εξαρτώμενη από την κοινωνική πρόνοια, δεν ετύγχανε προστασίας. 88 Νομίζω ότι, νοούμενη κατ' αυτόν τον τρόπο, η αρχή που θέτει η απόφαση Emmott, μολονότι περιορίζεται σε πολύ εξαιρετικές περιστάσεις, εξακολουθεί να αποτελεί σημαντική εγγύηση παρά την πρόσφατη εξέλιξη της νομολογίας που εξέθεσα πιο πάνω. Ο πολίτης πρέπει να έχει τη δυνατότητα να κάνει χρήση όλων των διαθέσιμων μέσων παροχής έννομης προστασίας. Η ύπαρξη μιας ένδικης διαδικασίας, όπως η αγωγή αποζημιώσεως ενώπιον των αρμοδίων δικαστηρίων, δεν μπορεί να δικαιολογήσει την παρεμπόδιση ένδικης προσφυγής περί επιστροφής αχρεωστήτως εισπραχθέντων φόρων ή αναγνωριστικής αγωγής. Η παρούσα υπόθεση 89 Επομένως, όσον αφορά το έβδομο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου, έχω την γνώμη ότι ένα κράτος μέλος δικαιούται να επικαλείται μια εύλογη αποσβεστική προθεσμία που τάσσει το εσωτερικό δίκαιο προκειμένου να αντιταχθεί σε ένδικες προσφυγές στηριζόμενες σε κοινοτική οδηγία, παρά την έλλειψη της ορθής μεταφοράς της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο. Η πενταετής αποσβεστική προθεσμία που τάσσει το δανικό δίκαιο για την προσβολή των αποφάσεων της διευθύνσεως καταχωρίσεως φαίνεται καθόλα εύλογη και δεν προκύπτει ότι καθιστά αδύνατη ή αδικαιολόγητα δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που απορρέουν από την οδηγία. Επίσης, δεν προκύπτει ότι στην παρούσα υπόθεση συντρέχουν ειδικές περιστάσεις, όπως εκείνες της υποθέσεως Emmott. 90 Ωστόσο, αυτό για το οποίο μπορούν να προβληθούν περισσότερες αντιρρήσεις είναι η αρχή των αποκαλούμενων «δασικών τελών», που μνημονεύει το παραπέμπον δικαστήριο στο έκτο ερώτημά του, αρχή η οποία αναπτύχθηκε από το Hψjesteret (δανικό Ανώτατο Δικαστήριο) με την απόφασή του της 17ης Ιανουαρίου 1899 και η οποία αποκλήθηκε έτσι από τα επίδικα στην τότε υπόθεση τέλη. Η αρχή αυτή, όπως περιγράφεται στη διάταξη περί παραπομπής (οι διάδικοι δεν συμφωνούν ως προς το περιεχόμενο και το αποτέλεσμα που αναπτύσσει), επιβάλλει όπως το εθνικό δικαστήριο, όταν αποφαίνεται επί ενδίκων προσφυγών επιστροφής τελών τα οποία έχουν εισπραχθεί χωρίς να υπάρχει προς τούτο η αναγκαία εξουσία, λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι τα τέλη έχουν εισπραχθεί βάσει κανόνων που ίσχυαν επί μακρό χρονικό διάστημα χωρίς ούτε οι αρχές ούτε άλλοι ενδιαφερόμενοι να έχουν αντιληφθεί ότι η επιβολή των τελών αυτών δεν επιτρεπόταν. 91 Κατά το μέτρο που το αποτέλεσμα της αρχής είναι η άρνηση της κατά τα άλλα εύλογης προθεσμίας που θέτει το δανικό δίκαιο για την αμφισβήτηση των τελών, καθιστά την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει η οδηγία ουσιαστικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή, αντίθετα προς ό,τι διακήρυξε το Δικαστήριο με την απόφαση Rewe και τη μεταγενέστερη νομολογία. Η αρχή αυτή είναι ανάλογη με τον κανόνα που υφίσταται στο Ηνωμένο Βασίλειο και που κρίθηκε παράνομος από το Δικαστήριο με την απόφαση FMC κ.λπ. (62) Με την απόφαση αυτή το Δικαστήριο έκρινε ότι ένας εθνικός κανόνας, κατά τον οποίο ένα ποσό που καταβλήθηκε σε δημόσια αρχή κατόπιν νομικής πλάνης δεν μπορεί να επιστραφεί παρά μόνον αν η καταβολή αυτή πραγματοποιήθηκε με κάθε επιφύλαξη, προδήλως δεν πληροί τις προϋποθέσεις αυτές, καθόσον μπορεί να θίξει την αποτελεσματική προστασία των δικαιωμάτων που οι ενδιαφερόμενοι επιχειρηματίες αντλούν από το κοινοτικό δίκαιο (63). Επί του ογδόου ερωτήματος 92 Το τελευταίο ερώτημα αφορά το ζήτημα αν το άρθρο 10, στοιχείο γγ, σε συνδυασμό με το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο εε, της οδηγίας 69/335 απονέμει δικαιώματα τα οποία οι πολίτες μπορούν να επικαλεστούν ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων. Στο ερώτημα αυτό πρέπει σαφώς να δοθεί καταφατική απάντηση, δεδομένου ότι οι εν λόγω διατάξεις είναι ανεπιφύλακτες και αρκούντως σαφείς. Η απάντηση αυτή απορρέει έμμεσα από την απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni (64). Πρόταση 93 Επομένως, φρονώ ότι στα ερωτήματα που υπέβαλε το Ψstre Landsret πρέπει να δοθούν οι εξής απαντήσεις: «1) Ως "φόροι ανταποδοτικού χαρακτήρα" κατά το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο εε, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, νοούνται τα ανταποδοτικά τέλη που εισπράττονται προκειμένου να καλύψουν το κόστος των παρεχομένων εκ μέρους των δημοσίων αρχών ενός κράτους μέλους στις εταιρίες ειδικών υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων ορισμένων υποχρεωτικών υπηρεσιών γενικού συμφέροντος. Μεταξύ των υπηρεσιών αυτών καταλέγονται η ενημέρωση του φακέλου της εταιρίας στο προβλεπόμενο από τον νόμο μητρώο των εταιριών και ο έλεγχος της τηρήσεως των απαιτουμένων προϋποθέσεων σε θέματα καταχωρίσεως και δημοσιότητας κατά το κοινοτικό και εθνικό δίκαιο. Όσον αφορά ειδικότερα τον έλεγχο των λογαριασμών και των λογιστικών, τα κράτη μέλη δικαιούνται να εισπράττουν τέλη για πράξεις ελέγχων συνισταμένων στο αν συνάδουν προς τις νόμιμες ή χρηματιστηριακές επιταγές οι κατατεθειμένοι λογαριασμοί, αλλά δεν επιτρέπεται να εισπράττουν ποσά ως αντιπαροχή υπηρεσιών που παρέχονται εκ παραλλήλου με εκείνες των νομίμων ελεγκτών. Οι υπηρεσίες για τις οποίες μπορεί να ζητηθεί η καταβολή τέλους δεν περιλαμβάνουν τις γενικότερες δραστηριότητες, όπως είναι οι νομοπαρασκευαστικές εργασίες που αφορούν το δίκαιο των εταιριών. 2) Για να υπολογίσουν το ύψος των ανταποδοτικών τελών που πρέπει να εισπράττονται ως αντιπαροχή για τις παρεχόμενες υπηρεσίες, τα κράτη μέλη δικαιούνται να λαμβάνουν υπόψη κάθε κόστος, συμπεριλαμβανομένων των γενικών εξόδων, που συνδέεται ευθέως με τις παρεχόμενες υπηρεσίες. Ο υπολογισμός του κόστους πρέπει να χωρεί σύμφωνα με τις γενικά αποδεκτές αρχές σε θέματα αναλυτικής λογιστικής. Ειδικότερα, όταν το κόστος αφορά εν μέρει μόνον τις επίδικες υπηρεσίες, πρέπει να γίνεται, με βάση τα προσήκοντα κριτήρια, εύλογος επιμερισμός. Τα συνδεόμενα με τους τόκους και την απόσβεση έξοδα, καθώς και τα οφειλόμενα σε επίσημες αποστολές και την ενημέρωση του κοινού, λαμβάνονται υπόψη στον βαθμό που συνδέεονται ευθέως με τις προαναφερθείσες υπηρεσίες. Τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να περιορίζουν τα τέλη επί των σημαντικών πράξεων, ενσωματώνοντας στα τέλη αυτά το κόστος των συγκριτικά μικρών υπηρεσιών. 3) Τα κράτη μέλη δικαιούνται να καθορίζουν κατ' αποκοπήν τέλη οσάκις είναι ανέφικτη η εκτίμηση του κόστους μιας εκάστης των υπηρεσιών. Πάντως, πρέπει να αναθεωρούν περιοδικώς τα τέλη τους, είτε αυτά καθορίζονται κατ' αποκοπήν είτε αναλογικώς, προκειμένου να διασφαλίζεται ότι το ύψος τους δεν υπερβαίνει το μέσο κόστος των παρεχομένων υπηρεσιών. Τα κράτη μέλη δεν έχουν τη δυνατότητα να επιβάλουν, πέραν του κατ' αποκοπήν τέλους, τέλος για το οποίο δεν προβλέπεται ανώτατο όριο, μέσω ευθέως ανάλογης αυξήσεως προς το εγγεγραμμένο κεφάλαιο, οσάκις τούτο οδηγεί στην είσπραξη τελών το ύψος των οποίων υπερβαίνει, κατά μέσον όρο, το σύνολο του μέσου κόστους των παρεχομένων υπηρεσιών, καθώς και σε τέλη το ύψος των οποίων είναι ασυνήθως υψηλό για ορισμένες εταιρίες. 4) Το εθνικό δικαστήριο πρέπει να έχει την ευχέρεια να εκτιμά κατά τον βέλτιστο τρόπο και ενόψει των στοιχείων που αυτό διαθέτει οποιοδήποτε ζήτημα οφειλομένης επιστροφής. Το εθνικό δικαστήριο μπορεί να λάβει ως βάση υπολογισμού είτε το πραγματικό κόστος που συνεπάγονται για την επιφορτισμένη με την καταχώριση αρχή οι παρεχόμενες σε κάθε εταιρία ειδικές υπηρεσίες είτε, αν αυτό είναι αδύνατο, το μέσο κόστος κατά τον ή περί τον χρόνο παροχής τους ή, εφόσον απαιτείται, επί μακρότερη χρονική περίοδο. Σε περίπτωση κατά την οποία η επιστροφή στηρίζεται στο μέσο κόστος, μπορεί να απαιτείται η εκ μέρους του εθνικού δικαστήριου αναπροσαρμογή των στοιχείων, εφόσον το εθνικό δικαστήριο είναι σε θέση να το πράξει, προκειμένου να λάβει υπόψη τη διαφορά κόστους μεταξύ των σημαντικοτέρων και των λιγότερο σημαντικών πράξεων. 5) Το κοινοτικό δίκαιο απαγορεύει την απόρριψη προσφυγής περί επιστροφής ως αχρεωστήτως καταβληθέντων τελών εισπραχθέντων κατά παράβαση της οδηγίας 69/335 με το αιτιολογικό ότι το τέλος επιβλήθηκε δυνάμει κανόνων που ίσχυαν επί μακρό χρονικό διάστημα, χωρίς ούτε οι αρχές ούτε οι υποκείμενοι στα τέλη να έχουν αντιληφθεί ότι η επιβολή τους δεν επιτρεπόταν. 6) Το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει η προβλεπόμενη από το εθνικό δίκαιο αποσβεστική προθεσμία να αρχίσει να τρέχει πριν από την ορθή μεταφορά μιας οδηγίας στο δίκαιο των κρατών μελών. 7) Το άρθρο 10, στοιχείο γγ, σε συνδυασμό με το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο εε, της οδηγίας 69/335, παρέχει στους ιδιώτες δικαιώματα που αυτοί μπορούν να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων αν δεν έχει γίνει ορθή μεταφορά της οδηγίας.» (1) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20. (2) - ΕΕ L 156, σ. 23. (3) - Απόφαση της 25ης Ιουλίου 1991, C-208/90 (Συλλογή 1991, σ. Ι-4269). (4) - Απόφαση της 20ης Απριλίου 1993, C-71/91 και C-178/91 (Συλλογή 1993, σ. Ι-1915). (5) - Σκέψη 30 της αποφάσεως. (6) - Σκέψεις 37 και 38 της αποφάσεως. (7) - Σκέψεις 41 έως 43 της αποφάσεως. (8) - Σκέψη 44 της αποφάσεως. (9) - Απόφαση της 19ης Μαου 1993, C-320/91 (Συλλογή 1993, σ. Ι-2533). (10) - Απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4· βλ., ειδικότερα σκέψη 30 της αποφάσεως, που συνοψίστηκε πιο πάνω στην παράγραφο 7. (11) - Βλ. ειδικότερα τις σκέψεις 41 έως 43 της αποφάσεως, παρατεθείσες πιο πάνω στην παράγραφο 9. (12) - Σκέψεις 37 και 38 της αποφάσεως. (13) - Σκέψεις 41 και 42 της αποφάσεως. (14) - Σκέψη 43 της αποφάσεως. (15) - Οδηγία 68/151/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Μαρτίου 1968, περί συντονισμού των εγγυήσεων που απαιτούνται στα κράτη μέλη εκ μέρους των εταιριών, κατά την έννοια του άρθρου 58, δεύτερη παράγραφος, της Συνθήκης, για την προστασία των συμφερόντων των εταίρων και των τρίτων, με σκοπό να καταστούν οι εγγυήσεις αυτές ισοδύναμες (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 80). (16) - ΕΕ 1985, L 302, σ. 23. (17) - Οδηγία 77/91/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 13ης Δεκεμβρίου 1976, περί συντονισμού των εγγυήσεων που απαιτούνται στα κράτη μέλη εκ μέρους των εταιριών κατά την έννοια του άρθρου 58, δεύτερη παράγραφος, της Συνθήκης, για την προστασία των συμφερόντων των εταίρων και των τρίτων με σκοπό να καταστούν οι εγγυήσεις αυτές ισοδύναμες όσον αφορά τη σύσταση της ανωνύμου εταιρίας και τη διατήρηση και τις μεταβολές του κεφαλαίου της (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 230). (18) - Οδηγία 78/855/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Οκτωβρίου 1978, βασιζόμενη στο άρθρο 54, παράγραφος 3, περίπτωση ζζ, της Συνθήκης, περί των συγχωνεύσεων των ανωνύμων εταιριών (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 38). (19) - Οδηγία 78/660/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, βασιζόμενη στο άρθρο 54, παράγραφος 3, περίπτωση ζζ, της Συνθήκης, περί των ετησίων λογαριασμών εταιριών ορισμένων μορφών (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 17). (20) - Οδηγία 83/349/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουνίου 1983, βασιζόμενη στο άρθρο 54, παράγραφος 3, περίπτωση ζζ, της Συνθήκης, για τους ενοποιημένους λογαριασμούς (ΕΕ L 193, σ. 1). (21) - Οδηγία 82/891/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Δεκεμβρίου 1982, βασιζόμενη στο άρθρο 54, παράγραφος 3, περίπτωση ζζ, της Συνθήκης, για τη διάσπαση των ανωνύμων εταιρειών (ΕΕ L 378, σ. 47). (22) - Οδηγία 89/666/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 21ης Δεκεμβρίου 1989, σχετικά με τη δημοσιότητα των υποκαταστημάτων που έχουν συσταθεί σε ένα κράτος μέλος από ορισμένες μορφές εταιριών που διέπονται από το δίκαιο άλλου κράτους (ΕΕ L 395, σ. 36). (23) - Οδηγία 89/667/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 21ης Δεκεμβρίου 1989, στον τομέα του δικαίου των εταιριών σχετικά με τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης με έναν και μόνο ετέρο (ΕΕ L 395, σ. 40). (24) - Παράγραφοι 31 έως 35. (25) - Παράγραφος 45. (26) - Παρατεθείσα στην υποσημείωση 19. (27) - Οδηγία 84/253/ΕΟΚ του Συμβολίου, της 10ης Απριλίου 1984, βασιζόμενη στο άρθρο 54, παράγραφος 3, στοιχείο ζζ, της Συνθήκης, για τη χορήγηση άδειας στους υπεύθυνους για τον νόμιμο έλεγχο των λογιστικών εγγράφων (ΕΕ L 126, σ. 20). (28) - Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9. (29) - Σκέψη 17 της αποφάσεως. (30) - Σκέψη 18 της αποφάσεως. (31) - Παράγραφος 32 των προτάσεων. (32) - Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3. (33) - Οδηγία 79/7/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1978, περί της προοδευτικής εφαρμογής της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως μεταξύ ανδρών και γυναικών σε θέματα κοινωνικής ασφαλίσεως (ΕΕ ειδ. έκδ. 05/003, σ. 160). (34) - Σκέψεις 21 έως και 23 της αποφάσεως. (35) - Απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 1996, C-197/94 και C-252/94, (Συλλογή 1996, σ. Ι-505). (36) - Βλ. την απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 1986, 152/84, Marshall (Συλλογή 1991, σ. 723). (37) - Παράγραφοι 26 έως και 29 των προτάσεων. (38) - Οι οδηγίες, κατά γενικό κανόνα, πρέπει σήμερα να δημοσιεύονται σύμφωνα με το άρθρο 191 της Συνθήκης, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο Ζ, σημείο 63, της Συνθήκης για την Ευρωπαϋκή Ένωση. Η ημερομηνία λήξεως της προθεσμίας για τη μεταφορά της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο φαίνεται σήμερα ότι είτε αναφέρεται ρητά είτε καθορίζεται σε σχέση με την ημερομηνία δημοσιεύεως. (39) - Απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-288/94 (Συλλογή 1996, σ. Ι-5311). (40) - Aπόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-317/94 (Συλλογή 1996, σ. Ι-5339). (41) - Παρατηρείται ότι με τις προτάσεις του, της 27ης Ιουνίου 1996, στις δύο αυτές υποθέσεις ο γενικός εισαγγελέας Fennelly υποστήριξε διαφορετική άποψη από αυτήν που δέχθηκε το Δικαστήριο. (42) - The Times, 25 Οκτωβρίου 1996. (43) - Απόφαση της 11ης Ιουνίου 1996, C-2/94 (Συλλογή 1996, σ. Ι-2827). (44) - Παράγραφος 64 των προτάσεών μου. (45) - Απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1993, C-338/91 (Συλλογή 1993, σ. Ι-5475). (46) - Aπόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 1994, C-410/92 (Συλλογή 1994, σ. Ι-5483). (47) - Βλ. παραγράφους 85 και 86. (48) - Βλ., για παράδειγμα, το άρθρο 33 του Taxes Management Act 1970. (49) - Απόφαση της 6ης Ιουλίου 1995, C-62/93 (Συλλογή 1995, σ. Ι-1883). (50) - Απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 1991, C-6/90 και C-9/90 (Συλλογή 1991, σ. Ι-5357). (51) - Απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 1997, C-192/95 έως C-218/95 (Συλλογή 1997, σ. Ι-165). (52) - Απόφαση της 5ης Μαρτίου 1996, C-46/93 και C-48/93 (Συλλογή 1996, σ. Ι-1029). (53) - Aπόφαση της 22ας Απριλίου 1997, C-66/95 (Συλλογή 1997, σ. Ι-2163). (54) - Απόφαση της 2ας Αυγούστου 1993, C-271/91 (Συλλογή 1993, σ. Ι-4367). (55) - Σκέψη 84 της αποφάσεως. (56) - Οι τόκοι επί του κυρίου ποσού απλώς αντικατοπτρίζουν το γεγονός ότι το κράτος και όχι ο πολίτης χρησιμοποιούσαν τα χρήματα κατά την εν λόγω περίοδο· δεν μπορούν να θεωρηθούν ως αύξηση της ζημίας. (57) - Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 43. (58) - Απόφαση της 24ης Μαρτίου 1987, C-286/85 (Συλλογή 1987, σ. 1453). (59) - Σκέψη 26 της αποφάσεως. (60) - Βλ., κατ' αναλογία, την απόφαση του Baden-Wόrttembergischer Verwaltungsgerichtshof, της 21ης Οκτωβρίου 1992 (Verwaltungsblδtter fόr Baden-Wόrttemberg 1993, 220). Στην υπόθεση αυτή το δικαστήριο, επικαλούμενο την αρχή της καλής πίστεως που ισχύει στο γερμανικό διοικητικό δίκαιο, δεν εφάρμοσε την αποκλειστική προθεσμία που τάσσει το εθνικό δίκαιο προς άσκηση προσφυγών ακυρώσεως των διοικητικών πράξεων, διότι η αρμόδια αρχή είχε δημιουργήσει στους ενδιαφερομένους την πεποίθηση ότι η υπόθεση τελούσε υπό επανεξέταση. Βλ. επίσης, στο αγγλικό δίκαιο, την απόφαση του English Court of Appeal στην υπόθεση Unilever [1996] COD 421 (όπου κρίθηκε ότι αποτελούσε κατάχρηση εξουσίας η εκ μέρους των φορολογικών αρχών επίκληση της διετούς προθεσμίας παραγραφής για την προβολή ζημιών όταν οι αρχές δεν είχαν πράξει τούτο προηγουμένως) και την Order 53 του Rules of the Supreme Court, που επιτρέπει την παράταση της προθεσμίας κατά τρεις μήνες προς άσκηση ένδικης προσφυγής σε περίπτωση «εύλογης δικαιολογίας» που να δικαιολογεί την καθυστέρηση του προσφεύγοντος. (61) - Βλ. αποφάσεις της 16ης Δεκεμβρίου 1976, 33/76, Rewe (Συλλογή τόμος 1976, σ. 747, σκέψη 5)· της 16ης Δεκεμβρίου 1976, 45/76, Comet, ECR 1976, σ. 2043, σκέψη 13 (υφίσταται μόνο συνοπτική μετάφραση στα ελληνικά: Συλλογή τόμος 1976, σ. 765)· της 9ης Νοεμβρίου 1983, 199/82, San Giorgio (Συλλογή 1983, σ. 3595, σκέψη 12)· Emmott, παρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 16· Francovich κ.λπ., παρατεθείσα στην υποσημείωση 50, σκέψη 43· Steenhorst-Neerings, παρατεθείσα στην υποσημείωση 45, σκέψη 15· Johnson, παρατεθείσα στην υποσημείωση 46, σκέψη 21· της 14ης Δεκεμβρίου 1995, C-312/93, Peterbroeck (Συλλογή 1995, σ. I-4599, σκέψη 12)· της 14ης Δεκεμβρίου 1995, C-430/93 και C-431/93, Van Schijndel και Van Veen (Συλλογή 1995, σ. I-4705, σκέψη 17), και της 8ης Φεβρουαρίου 1996, C-212/94, FMC κ.λπ. (Συλλογή 1996, σ. I-389, σκέψη 71). (62) - Παρατεθείσα στην ύποσημείωση 61. (63) - Σκέψη 72 της αποφάσεως. (64) - Βλ. παράγραφο 38 των προτάσεών μου στην υπόθεση αυτή και, επί του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο ββ, της οδηγίας, βλ. απόφαση της 28ης Μαρτίου 1990, C-38/88, Siegen (Συλλογή 1990, σ. I-1447).