CELEX: 62011CC0425
Language: pl
Date: 2012-10-18 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Jääskinen przedstawione w dniu 18 października 2012 r. # Katja Ettwein przeciwko Finanzamt Konstanz. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Finanzgericht Baden-Württemberg - Niemcy. # Umowa między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską, z drugiej strony, w sprawie swobodnego przepływu osób - Równość traktowania - Osoby prowadzące działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych - Obywatel państwa członkowskiego Unii - Dochody z tytułu działalności zawodowej uzyskiwane w tym państwie członkowskim - Przeniesienie miejsca zamieszkania do Szwajcarii - Odmowa przyznania przywileju podatkowego w tym państwie członkowskim z powodu zmiany miejsca zamieszkania. # Sprawa C-425/11.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      NIILA JÄÄSKINENA
      przedstawiona w dniu 18 października 2012 r. (
            1
         )
      
         Sprawa C-425/11
      
      
         Katja Ettwein
      
      
         przeciwko
      
      
         Finanzamt Konstanz
      
      
         [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Baden-Württemberg (Niemcy)]
      
      „Umowa pomiędzy Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską, z drugiej strony, w sprawie swobodnego przepływu osób — Opodatkowanie bezpośrednie osób prowadzących działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych — Odmowa przywileju podatkowego w państwie członkowskim ze względu na przeniesienie miejsca zamieszkania — Pozbawienie małżonków mieszkających w Szwajcarii możliwości skorzystania z ulgi podatkowej polegającej na opodatkowaniu wspólnym (Ehegattensplitting), mającej zastosowanie do rezydentów państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego — Równość traktowania”
      
         I – Wprowadzenie
      
      
               1.
            
            
               W niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Trybunał został wezwany do dokonania wykładni właściwych postanowień umowy pomiędzy Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską z drugiej strony w sprawie swobodnego przepływu osób (zwanej dalej „umową WE–Szwajcaria”) (
                     2
                  ), a zwłaszcza postanowień odnoszących się do osób prowadzących działalność na własny rachunek. W szczególności Finanzgericht Baden-Württemberg (sąd ds. podatkowych Badenii-Wirtembergii) (Niemcy) zwraca się do Trybunału z zapytaniem, czy wspomniana umowa stoi na przeszkodzie przepisom podatkowym państwa członkowskiego Unii Europejskiej, na mocy których małżonkom będącym obywatelami tego państwa, którzy prowadzą działalność zawodową na własny rachunek w tymże państwie i podlegają tam podatkowi dochodowemu w odniesieniu do niemalże całości swych przychodów podlegających opodatkowaniu, można odmówić przysługującego zgodnie z tymi przepisami przywileju podatkowego ze względu na okoliczność, że przenieśli oni miejsce zamieszkania do Szwajcarii.
            
         
               2.
            
            
               Ze spornych przepisów wynika bowiem, że system „splittingu” stanowi dla małżonków przywilej podatkowy, w przypadku gdy dochody osiągane przez jednego z nich są znacznie wyższe od dochodów drugiego. System ten został ustanowiony w celu złagodzenia progresywności skali podatku dochodowego (
                     3
                  ). Polega na zsumowaniu całkowitego przychodu małżonków, aby następnie fikcyjnie przypisać każdemu z nich 50% tych przychodów, a w rezultacie opodatkować. Jeśli dochód jednego z małżonków jest wysoki, a dochód drugiego niski, „splitting” wyrównuje podstawę opodatkowania i łagodzi progresywność skali podatku dochodowego.
            
         
               3.
            
            
               System ten ma jednak zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy miejsce zamieszkania małżonków lub miejsce ich zwykłego pobytu znajduje się bądź na terytorium Niemiec, bądź na terytorium innego państwa członkowskiego Unii lub państwa, do którego ma zastosowanie Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym (zwane dalej „porozumieniem EOG”) (
                     4
                  ).
            
         
         II – Ramy prawne
      
      A – Umowa WE–Szwajcaria
      
      
               4.
            
            
               Na mocy drugiego zdania preambuły umowy WE–Szwajcaria umawiające się strony są „zdecydowane wprowadzić swobodny przepływ osób między sobą na podstawie postanowień stosowanych we Wspólnocie Europejskiej”.
            
         
               5.
            
            
               Zgodnie z art. 1 lit. a) i d) umowy WE–Szwajcaria jej celem jest między innymi przyznanie obywatelom państw członkowskich i Konfederacji Szwajcarskiej prawa wjazdu, pobytu, dostępu do wykonywania pracy najemnej, prawa podejmowania działalności gospodarczej w charakterze osób pracujących na własny rachunek oraz pozostawania na terytorium umawiających się stron, a także zapewnienie takich samych warunków życia, zatrudnienia i pracy jak w przypadku własnych obywateli.
            
         
               6.
            
            
               Artykuł 2 rzeczonej umowy, zatytułowany „Niedyskryminacja”, stanowi:
               „Obywatele jednej z umawiających się stron, którzy są legalnie rezydentami [legalnie przebywają] na terytorium innej umawiającej się strony, nie podlegają, przy stosowaniu postanowień załączników I, II i III do niniejszej umowy lub zgodnie z nimi, jakiejkolwiek dyskryminacji ze względu na przynależność państwową”.
            
         
               7.
            
            
               Artykuł 4 umowy WE–Szwajcaria, zatytułowany „Prawo pobytu i dostępu do działalności gospodarczej”, posiada następujące brzmienie:
               „Prawo pobytu i dostępu do działalności gospodarczej jest zagwarantowane, o ile artykuł 10 nie stanowi inaczej oraz zgodnie z postanowieniami załącznika I”.
            
         
               8.
            
            
               Artykuł 11 ust. 1 wspomnianej umowy przewiduje w tytule „Postępowanie odwoławcze” dla osób objętych umową WE–Szwajcaria prawo do odwołania się do właściwych organów w zakresie stosowania postanowień umowy.
            
         
               9.
            
            
               Na mocy art. 16 tej umowy, zatytułowanego „Odniesienie do prawa wspólnotowego”:
               „1.   Do osiągnięcia celów niniejszej umowy umawiające się strony podejmują wszelkie środki niezbędne dla zapewnienia, aby prawa i obowiązki równoważne tym zawartym w aktach prawnych Wspólnoty Europejskiej, do których odniesienia zawiera niniejsza umowa, były stosowane w stosunkach między nimi.
               2.   Tak dalece jak stosowanie niniejszej umowy zawiera pojęcia prawa wspólnotowego, należy wziąć pod uwagę stosowne orzecznictwo [Trybunału] istniejące przed datą jej podpisania. Orzecznictwo po tej dacie zostanie podane do wiadomości [Konfederacji Szwajcarskiej]. W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania umowy wspólny komitet, na wniosek każdej umawiającej się strony, ustali wpływ takiego orzecznictwa”.
            
         
               10.
            
            
               Artykuł 21 ust. 2 umowy WE–Szwajcaria, zatytułowany „Stosunek do dwustronnych umów w sprawie podwójnego podatkowania”, przewiduje:
               „Żadne postanowienie niniejszej umowy nie może być interpretowane jako uniemożliwiające umawiającym się stronom rozróżnianie przy stosowaniu odpowiednich postanowień swojego ustawodawstwa podatkowego między podatnikami, których sytuacja nie jest porównywalna, szczególnie w odniesieniu do ich miejsca zamieszkania”.
            
         
               11.
            
            
               Załącznik I do umowy WE–Szwajcaria jest poświęcony swobodzie przepływu osób. Rozdział II tego załącznika zawiera postanowienia dotyczące pracowników najemnych. Artykuł 9 tego rozdziału, który odnosi się do równego traktowania i ma zastosowanie poprzez odesłanie na mocy art. 15 ust. 2 rozdziału III tego załącznika do osób prowadzących działalność na własny rachunek, przewiduje:
               „1.   Pracownik najemny, który jest obywatelem umawiającej się strony, nie może z powodu jego obywatelstwa być traktowany inaczej na terytorium drugiej umawiającej się strony niż pracownicy najemni będący jej obywatelami w zakresie warunków zatrudnienia i warunków pracy, szczególnie gdy chodzi o płacę, zwolnienie lub przywrócenie do pracy, albo ponowne zatrudnienie, w przypadku kiedy staje się on bezrobotnym.
               2.   Pracownik najemny oraz członkowie jego rodziny wymienieni w artykule 3 niniejszego załącznika korzystają z tych samych zwolnień [przywilejów] podatkowych oraz świadczeń socjalnych jak pracownicy najemni będący obywatelami danego państwa i członkowie ich rodzin.
               […]”.
            
         
               12.
            
            
               Rozdział III tego załącznika zawiera postanowienia dotyczące „osób pracujących [prowadzących działalność] na własny rachunek”, które zgodnie z definicją zawartą w art. 12 ust. 1 znajdującym się w tym rozdziale są osobami zamierzającymi osiedlić się na terytorium innej umawiającej się strony w celu prowadzenia działalności w charakterze osoby prowadzącej działalność na własny rachunek.
            
         
               13.
            
            
               Artykuł 13 tego rozdziału, zatytułowany „Pracownik przygraniczny pracujący na własny rachunek” [osoby prowadzące działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych], stanowi w ust. 1:
               „Pracownik przygraniczny pracujący na własny rachunek [osoba prowadząca działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych] jest obywatelem umawiającej się strony, który mieszka na terytorium umawiającej się strony oraz który prowadzi działalność w charakterze osoby pracującej na własny rachunek na terytorium drugiej umawiającej się strony, powracając do swojego miejsca zamieszkania zazwyczaj codziennie lub co najmniej raz w tygodniu”.
            
         
               14.
            
            
               Zgodnie z art. 15 tegoż załącznika, zatytułowanym „Równość traktowania”:
               „1.   W odniesieniu do dostępu do działalności osoby pracującej na własny rachunek oraz jej prowadzenia osobie pracującej na własny rachunek przyznaje się nie mniej preferencyjne traktowanie w państwie przyjmującym niż to przyznane swoim własnym obywatelom.
               2.   Postanowienia artykułu 9 niniejszego załącznika stosuje się mutatis mutandis do osób pracujących na własny rachunek określonych w niniejszym rozdziale”.
            
         B – Przepisy prawa niemieckiego
      
      
               15.
            
            
               Właściwe przepisy prawa krajowego to Einkommensteuergesetzes (niemiecka ustawa w sprawie podatku dochodowego, zwana dalej „EStG”) (
                     5
                  ).
            
         
               16.
            
            
               Paragraf 1 EStG stanowi:
               1.   Osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Niemczech podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego […].
               […]
               3.   Osoby fizyczne, które nie posiadają miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu w Niemczech, mogą być na ich wniosek objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego, jeśli osiągają w kraju dochody w rozumieniu art. 49. Możliwość ta istnieje tylko w przypadku, gdy w roku kalendarzowym co najmniej 90% dochodów podlega niemieckiemu podatkowi dochodowemu […]”.
            
         
               17.
            
            
               Paragraf 1a EStG stanowi:
               „W odniesieniu do obywateli państwa członkowskiego [Unii] lub państwa, do którego ma zastosowanie [porozumienie EOG], […] którzy powinni być traktowani jako w sposób nieograniczony podlegający podatkowi dochodowemu na mocy § 1 ust. 3 do celów […] § 26 ust. 1 zdanie pierwsze, stosuje się następujące zasady:
               1.   […] W tym celu otrzymujący musi mieć stałe miejsce zamieszkania lub zwyczajowo zamieszkiwać na terytorium innego państwa członkowskiego Unii […] lub państwa, do którego stosuje się [porozumienie EOG].
               […]
               2.   Niepozostający w separacji małżonek, który nie posiada miejsca zamieszkania lub zwyczajowo nie zamieszkuje na terytorium Niemiec, jest na jego wniosek traktowany do celów stosowania § 26 ust. 1 zdanie pierwsze jako objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego […]”.
            
         
               18.
            
            
               Paragraf 26 ust. 1 EStG przyznaje małżonkom niepozostającym w separacji, którzy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu lub którzy powinni być tak traktowani, prawo wyboru pomiędzy opodatkowaniem indywidualnym zgodnie z § 26a tej ustawy, a wspólnym opodatkowaniem zgodnie z § 26b tej ustawy.
            
         
               19.
            
            
               Paragraf 26b EStG, zatytułowany „Wspólne opodatkowanie małżonków”, stanowi w ust. 1:
               „W systemie wspólnego opodatkowania przychody osiągane przez małżonków są sumowane i im wspólnie przypisywane oraz, z zastrzeżeniem postanowień przeciwnych, małżonkowie są traktowani jako jeden podatnik”.
            
         
               20.
            
            
               Paragraf 32a EStG, zatytułowany „Stawka opodatkowania dochodów”, stanowi w ust. 5:
               „Podatek dochodowy małżonków opodatkowanych wspólnie na mocy § 26 i 26b wynosi […] dwukrotność podatku, który nakładany jest na połowę ich wspólnego przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy ust. 1 (metoda »splittingu«)”.
            
         
         III – Spór przed sądem krajowym
      
      
               21.
            
            
               Katja Ettwein oraz jej małżonek są obywatelami niemieckimi. Każde z nich prowadzi działalność zawodową na własny rachunek i uzyskuje w Niemczech całość swych przychodów. W dniu 1 sierpnia 2007 r. małżonkowie przenieśli swe miejsce zamieszkania do Szwajcarii. Po tej zmianie miejsca zamieszkania nadal prowadzili działalność zawodową w Niemczech i uzyskiwali niemalże całość przychodów w tym państwie członkowskim.
            
         
               22.
            
            
               W celu obliczenia podatku od ich dochodu w okresie podatkowym 2008 K. Ettwein oraz jej małżonek złożyli wniosek, podobnie jak w poprzednich okresach podatkowych, o zastosowanie opodatkowania wspólnego, czyli w oparciu o metodę zwaną „splittingiem”, podkreślając, że nie osiągnęli żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu w Szwajcarii. W pierwotnej decyzji podatkowej Finanzamt Konstanz [urząd skarbowy w Konstancji] uwzględnił wniosek małżonków.
            
         
               23.
            
            
               W dniu 1 grudnia 2009 r. Finanzamt Konstanz stwierdził jednak nieważność wspomnianej decyzji z tego względu, że korzystny system „splittingu”, który jest przyznawany ze względu na sytuację osobistą i rodzinną małżonków, nie może być zastosowany, ponieważ miejsce zamieszkania małżonków nie znajdowało się ani na terytorium żadnego z państw członkowskich Unii, ani na terytorium państwa będącego stroną porozumienia EOG. W rezultacie na podstawie decyzji podatkowej z dnia 22 marca 2010 r. Finanzamt Konstanz objął małżonków indywidualnym systemem opodatkowania. Ponieważ odwołanie w trybie administracyjnym wniesione od tej decyzji nie zostało uwzględnione, K. Ettwein wniosła skargę o stwierdzenie jej nieważności do Finanzgericht Baden-Württemberg.
            
         
         IV – Pytanie prejudycjalne
      
      
               24.
            
            
               Sąd krajowy twierdzi, że K. Ettwein i jej małżonek są osobami prowadzącymi działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych w rozumieniu art. 13 ust. 1 załącznika I do umowy WE–Szwajcaria. Podnosi w tym zakresie, że są oni obywatelami niemieckimi, zamieszkującymi w Szwajcarii, prowadzą działalność na własny rachunek na terytorium Niemiec i powracają codziennie z miejsca prowadzenia działalności zawodowej do miejsca zamieszkania. Na mocy postanowień art. 9 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2 załącznika I do umowy WE–Szwajcaria osoby prowadzące działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych korzystają na terytorium państwa działalności zawodowej z takich samych przywilejów podatkowych i socjalnych jak obywatele prowadzący działalność na własny rachunek. Zdaniem sądu odsyłającego odmowa przez niemiecki organ administracji podatkowej możliwości skorzystania przez małżonków Ettwein z metody „splittingu” tylko z tego powodu, że ich miejsce zamieszkania znajduje się w Szwajcarii, jest niezgodna z postanowieniami umowy WE–Szwajcaria.
            
         
               25.
            
            
               Według sądu krajowego wniosek ten jest zgodny z zasadami ustanowionymi przez orzecznictwo Trybunału sprzed dnia 21 czerwca 1999 r., czyli daty podpisania umowy WE–Szwajcaria, dotyczącymi swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu pracowników, które są ujęte w umowie WE–Szwajcaria. Odwołuje się on w szczególności do orzecznictwa dotyczącego zasady niedyskryminacji, mającej zastosowanie także w dziedzinie podatkowej, która zakazuje nie tylko jawnej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, ale także form dyskryminacji ukrytej, która poprzez zastosowanie kryteriów rozróżniających prowadzi w rzeczywistości do tego samego rezultatu (
                     6
                  ). Wspomniany sąd przypomina także, że zasada ta prowadzi do zakazu ustanawiania przepisów, które uniemożliwiają obywatelom państwa członkowskiego opuszczenie tego państwa w celu wykonywania prawa do swobody przepływu lub zniechęcają do jego opuszczenia (
                     7
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Ponadto sąd krajowy podnosi, że zasadniczo do państwa miejsca zamieszkania należy nakładanie podatku na podatnika w sposób całościowy, z uwzględnieniem okoliczności dotyczących jego sytuacji osobistej i rodzinnej. Jednakże w przypadku gdy całościowe opodatkowanie ma miejsce w państwie źródła przychodu, ponieważ zainteresowany uzyskuje swe przychody niemalże wyłącznie w tym państwie, państwo nie może odmówić uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej zainteresowanego, jeśli nie jest to możliwe w państwie miejsca zamieszkania. Zgodnie z tym samym orzecznictwem metoda „splittingu” należy do okoliczności sytuacji osobistej i rodzinnej, które należy uwzględnić w takim przypadku (
                     8
                  ).
            
         
               27.
            
            
               W konsekwencji sytuacja małżonków Ettwein, która nie może być uwzględniona w państwie miejsca zamieszkania ze względu na brak przychodów uzyskanych przez nich w tym państwie, powinna być wzięta pod uwagę w Niemczech w celu obliczenia podatku, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby do dyskryminacji w stosunku do par mieszkających w Niemczech, tam osiągających przychody i znajdujących się w takiej samej sytuacji osobistej i rodzinnej.
            
         
               28.
            
            
               W świetle tych rozważań Finanzgericht Baden-Württemberg w postanowieniu, które wpłynęło do Trybunału w dniu 16 sierpnia 2011 r., postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne:
               „Czy postanowienia [umowy WE–Szwajcaria], w szczególności jej art. 1, 2, 11, 16 i 21 oraz art. 9, 13 i 15 załącznika I, należy interpretować w ten sposób, że nie dopuszczają one, by zamieszkałym w Szwajcarii małżonkom, którzy są objęci obowiązkiem podatkowym w Niemczech od całości swych przychodów podlegających opodatkowaniu, odmówić wspólnego opodatkowania zgodnie z procedurą splittingu?”.
            
         
               29.
            
            
               Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez strony postępowania przed sądem krajowym oraz przez rządy niemiecki i hiszpański, a także Komisję Europejską. K. Ettwein, rząd niemiecki i Komisja reprezentowani byli na rozprawie, która odbyła się w dniu 4 lipca 2012 r.
            
         
         V – Analiza
      
      A – Uwagi wstępne
      
      1. Charakter umowy WE–Szwajcaria
      
               30.
            
            
               Należy przypomnieć na wstępie, że umowa WE–Szwajcaria jako traktat międzynarodowy powinna być interpretowana zgodnie z art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (
                     9
                  ) w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście oraz w świetle jego przedmiotu i celu (
                     10
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Jak wielokrotnie orzekł Trybunał, jako że Konfederacja Szwajcarska nie przystąpiła do rynku wewnętrznego Unii, którego celem jest zniesienie wszelkich barier dla stworzenia przestrzeni całkowitej swobody przepływu podobnej do tej, jaka jest zapewniania przez rynek krajowy, wykładnia nadana przepisom prawa unijnego dotyczącym tego rynku wewnętrznego nie może być automatycznie transponowana na wykładnię umowy WE–Szwajcaria, z zastrzeżeniem wyraźnych przepisów przewidzianych w tym zakresie w samej umowie (
                     11
                  ).
            
         
               32.
            
            
               Artykuł 16 ust. 2 umowy WE–Szwajcaria niewątpliwie uwzględnia orzecznictwo Trybunału, ale odniesienie to dotyczy tylko orzecznictwa sprzed podpisania rzeczonej umowy w dniu 21 czerwca 1999 r. Pragnę zaznaczyć, że postanowienie to zainspirowane jest art. 6 porozumienia EOG. Celem wspomnianego art. 16 ust. 2 jest niepoddawanie Konfederacji Szwajcarskiej przyszłym wykładniom umowy WE–Szwajcaria dokonanym przez organ sądowy drugiej umawiającej się strony, zwłaszcza Trybunał, i gwarantuje on „równoległe ramy prawne” w odniesieniu do dziedzin objętych prawem unijnym (
                     12
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Sytuację opisaną w odesłaniu prejudycjalnym, czyli przypadek kiedy przeniesienie miejsca zamieszkania do Szwajcarii prowadzi do niekorzystnego traktowania pod względem podatkowym małżonków będących obywatelami państwa członkowskiego, w którym prowadzą działalność na własny rachunek, należy oceniać w świetle tej szczególnej linii wykładni umowy WE–Szwajcaria.
            
         2. Cele umowy WE–Szwajcaria
      
               34.
            
            
               Cele umowy WE–Szwajcaria wynikają z jej art. 1. Dąży ona przede wszystkim do przyznania na rzecz obywateli państw członkowskich i Konfederacji Szwajcarskiej prawa wjazdu, pobytu, dostępu do wykonywania pracy najemnej, prawa podejmowania działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pozostania na terytorium umawiających się stron, a także zapewnienia takich samych warunków życia, zatrudnienia i pracy jak w przypadku własnych obywateli.
            
         
               35.
            
            
               Należy podkreślić, że zamiar ułatwienia swobody przepływu osób pomiędzy Unią a Konfederacją Szwajcarską różni się od sensu i celu swobód przepływu przewidzianych w traktatach w ramach rynku wewnętrznego ustanowionego pomiędzy państwami członkowskimi Unii.
            
         
               36.
            
            
               W tym względzie z analizy kontekstu politycznego podpisania umowy WE–Szwajcaria wynika, że celem umów dwustronnych nie jest utworzenie rynku wewnętrznego (
                     13
                  ). Jest bezsporne, że umowa WE–Szwajcaria wpisuje się w ramy siedmiu umów sektorowych regulujących stosunki pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską (
                     14
                  ), podpisanych w dniu 21 czerwca 1999 r. w związku z odrzuceniem przez Konfederację Szwajcarską w dniu 6 grudnia 1992 r. porozumienia EOG. Odmowa ta oznacza wykluczenie z projektu utworzenia zintegrowanej całości gospodarczej, z jednolitym rynkiem, opartej na zasadach wspólnych dla jego członków, na rzecz dwustronnych porozumień ze Wspólnotą i jej państwami członkowskimi w poszczególnych dziedzinach.
            
         
               37.
            
            
               Celem umowy WE–Szwajcaria jest zatem zacieśnienie więzów pomiędzy umawiającymi się stronami (
                     15
                  ), bez perspektywy rozszerzenia stosowania podstawowych swobód in toto na Konfederację Szwajcarską czy też późniejszego przystąpienia do Unii.
            
         
               38.
            
            
               W tym względzie orzecznictwo Trybunału wyraźnie ustanawia różnicę pomiędzy wykładnią nadaną przepisom prawa unijnego dotyczącym rynku wewnętrznego a wykładnią umowy międzynarodowej takiej jak umowa WE–Szwajcaria, kładąc nacisk na porównanie celów i kontekstu umowy WE–Szwajcaria z celami i kontekstem konstrukcji europejskiej (
                     16
                  ).
            
         
               39.
            
            
               W tym zakresie Konfederacja Szwajcarska pozostaje w tyle za swobodami mającymi zastosowanie pomiędzy państwami członkowskimi Unii oraz państwami będącymi stronami EOG, co oznacza, że w ramach dwustronnej umowy WE–Szwajcaria mogą istnieć ograniczenia swobody przepływu osób, podczas gdy są one niedopuszczalne wewnątrz Unii Europejskiej lub EOG.
            
         B – Prawo państwa członkowskiego do odmowy przyznania przywileju podatkowego jego własnym obywatelom prowadzącym działalność na własny rachunek, niemieszkającym na jego terytorium
      
      
               40.
            
            
               Należy przypomnieć sytuację rozpatrywaną w niniejszej sprawie. Chodzi o dwoje obywateli niemieckich prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek w Niemczech, którzy przenieśli miejsce zamieszkania do Szwajcarii, nie prowadząc tam jednak działalności zawodowej. Trybunał został zatem wezwany do dokonania wykładni postanowień umowy WE–Szwajcaria dotyczących statusu osób prowadzących działalność na własny rachunek (1) oraz do oceny wpływu jego orzecznictwa na sprawę przed sądem krajowym (2).
            
         1. Przedmiotowy zakres stosowania umowy WE–Szwajcaria
      
               41.
            
            
               Postanowienia umowy WE–Szwajcaria dotyczące osób prowadzących działalność na własny rachunek zawarte są w rozdziale III załącznika I do rzeczonej umowy, który obejmuje pięć artykułów. W art. 12 tego załącznika ustanowiono warunki uzyskania zezwolenia na pobyt mające zastosowanie do osoby prowadzącej działalność na własny rachunek. Artykuły 13–16 rzeczonego załącznika I uszczegóławiają to prawo. Umowa WE–Szwajcaria ogranicza się do nadania osobom prowadzącym działalność na własny rachunek prawa wjazdu i pobytu na terytorium umawiających się stron oraz prawa do nie mniej korzystnego traktowania w zakresie podejmowania i wykonywania działalności na własny rachunek niż sposób, w jaki są traktowani obywatele państwa przyjmującego.
            
         
               42.
            
            
               Uważam, że sytuacja małżonków Ettwein nie jest objęta zakresem stosowania ratione materiæ wspomnianej umowy. Postanowienia art. 12 załącznika I do rzeczonej umowy dotyczą „[o]bywatela umawiającej się strony, zamierzającego osiedlić się na terytorium innej umawiającej się strony w celu prowadzenia działalności w charakterze osoby pracującej na własny rachunek […]” (
                     17
                  ). Podobnie art. 15 ust. 2 wspomnianego załącznika I, poprzez odesłanie do art. 9 tegoż załącznika, zapewnia równe traktowanie prowadzącym działalność na własny rachunek obywatelom jednej umawiającej się strony na terytorium drugiej umawiającej się strony. A zatem nie mogą oni być ze względu na swoją przynależność państwową traktowani w sposób odmienny od pracowników krajowych. Korzystają oni w szczególności z takich samych przywilejów podatkowych i świadczeń socjalnych jak pracownicy krajowi (
                     18
                  ).
            
         
               43.
            
            
               W odniesieniu do zasady niedyskryminacji przytoczonej we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przypominam, że art. 2 umowy WE–Szwajcaria zakazuje dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (
                     19
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Bezsprzecznie zgodnie z zasadami wynikającymi z wyroku w sprawie Bergström (
                     20
                  ) nie jest wykluczone, aby obywatel umawiającej się strony powołał się na umowę WE–Szwajcaria wobec własnego państwa.
            
         
               45.
            
            
               Wyjaśniam jednak, że możliwość powołania się na umowę WE–Szwajcaria wobec własnego państwa ogranicza się zgodnie ze sformułowaniem art. 16 ust. 1 tej umowy do praw i obowiązków wynikających z aktów prawa wtórnego Unii, wymienionych w załączniku do tej umowy. Natomiast żadne z postanowień umowy WE–Szwajcaria nie umożliwia stwierdzenia, że taka możliwość dotyczy także postanowień prawa pierwotnego.
            
         
               46.
            
            
               Treść umowy WE–Szwajcaria, a także jej cel nie umożliwiają zatem sformułowania takiego wniosku w odniesieniu do przepisów dotyczących osób prowadzących działalność na własny rachunek, które dotyczą tylko przypadku dyskryminacji ze względu na przynależność państwową obywatela jednej umawiającej się strony na terytorium drugiej umawiającej się strony.
            
         
               47.
            
            
               Tymczasem z okoliczności faktycznych przedłożonych Trybunałowi wynika, że małżonkowie Ettwein są obywatelami niemieckimi prowadzącymi działalność zawodową na własny rachunek w Niemczech, gdzie podlegają spornemu opodatkowaniu. Nie pojawia się zatem w tej sprawie problem dyskryminacji przez jedną z umawiających się stron obywatela drugiej umawiającej się strony. Sam fakt, że małżonkowie Ettwein przenieśli miejsce zamieszkania do Szwajcarii, nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia (
                     21
                  ).
            
         
               48.
            
            
               Poza tym art. 13 załącznika I do umowy WE–Szwajcaria, dotyczący osób prowadzących działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych (
                     22
                  ), w związku z art. 12 tego załącznika, potwierdza tę wykładnię tekstualną, która wyklucza przypadek rozpatrywany w sprawie przed sądem krajowym z zakresu stosowania postanowień umowy WE–Szwajcaria dotyczących osób prowadzących działalność na własny rachunek. Należy w tym względzie przypomnieć, że na mocy art. 12 tegoż załącznika I osoba prowadząca działalność na własny rachunek jest obywatelem umawiającej się strony, zamierzającym osiedlić się na terytorium innej umawiającej się strony w celu prowadzenia działalności w charakterze osoby pracującej na własny rachunek. Zgodnie z art. 13 wspomnianego załącznika I „osoba prowadząca działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych”, która według mnie jest siłą rzeczy podkategorią „osób prowadzących działalność na własny rachunek”, jest obywatelem umawiającej się strony, który mieszka na terytorium umawiającej się strony i prowadzi działalność na własny rachunek na terytorium innej umawiającej się strony, powracając do miejsca swego zamieszkania zazwyczaj codziennie. Innymi słowy, państwo prowadzenia działalności przez osobę prowadzącą działalność na własny rachunek jest inne niż państwo jej zamieszkania, przy czym to ostatnie może odpowiadać bądź też nie państwu pochodzenia (
                     23
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Pragnę zatem podkreślić, że przypadek przeniesienia wyłącznie miejsca zamieszkania na terytorium umawiającej się strony, bez perspektywy prowadzenia tam działalności na własny rachunek, nie jest objęty zakresem stosowania art. 12 i 13 umowy WE–Szwajcaria.
            
         
               50.
            
            
               W niniejszej sprawie fakt, że małżonkowie Ettwein mieszkają w Szwajcarii, zgodnie z przepisami niemieckimi stoi na przeszkodzie stosowaniu korzystniejszego systemu podatkowego. Niekorzystna sytuacja podatkowa nie wynika z faktu, że będąc obywatelami jednej umawiającej się strony mającymi miejsce zamieszkania na terytorium umawiającej się strony, małżonkowie korzystają z prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium umawiającej się strony innej niż państwo, którego są obywatelami.
            
         
               51.
            
            
               Z powyższego wynika, że ponieważ małżonkowie Ettwein prowadzą działalność zawodową na własny rachunek w państwie członkowskim, którego są obywatelami, nie korzystają z praw przewidzianych w postanowieniach umowy WE–Szwajcaria w zakresie swobody przedsiębiorczości, równego traktowania i niedyskryminacji, które nie mają do nich zastosowania. Ta restrykcyjna wykładnia właściwych postanowień umowy WE–Szwajcaria zgodnie z jej treścią poparta jest jej przeanalizowanymi powyżej celami (
                     24
                  ).
            
         2. Wpływ orzecznictwa Trybunału na niniejszą sprawę
      
               52.
            
            
               Artykuł 16 umowy WE–Szwajcaria odnosi się wyraźnie do prawa Unii jako źródła jednorodnej wykładni postanowień wspomnianej umowy, które są co do zasady tożsame z przepisami prawa Unii (
                     25
                  ). Jego ust. 1 przewiduje, że umawiające się strony zobowiązują się do wprowadzenia w życie praw i obowiązków równoważnych do tych, jakie są zawarte w dorobku wspólnotowym. W jego ust. 2 przewiduje się stosowanie w tym zakresie orzecznictwa Trybunału, co jest poprzedzone wyjaśnieniem, że dotyczy to tylko orzecznictwa poprzedzającego podpisanie umowy WE–Szwajcaria w dniu 21 czerwca 1999 r., przy czym orzecznictwo późniejsze jest podawane do wiadomości Konfederacji Szwajcarskiej (
                     26
                  ).
            
         
               53.
            
            
               W tym kontekście należy pokrótce zbadać istotne orzecznictwo Trybunału sprzed dnia 21 czerwca 1999 r. w świetle zakresu stosowania postanowień umowy WE–Szwajcaria.
            
         
               54.
            
            
               W odniesieniu do zasad równego traktowania i niedyskryminacji związanych ze swobodą przepływu pracowników podnoszę na wstępie, że w niniejszej sprawie nie pojawia się kwestia, czy ich znaczenie jest analogiczne do znaczenia tych zasad przewidzianego w ramach prawa Unii, a w szczególności zgodne z orzecznictwem wynikającym z ww. wyroków w sprawie Schumacker i w sprawie Bosman, ponieważ – jak właśnie stwierdziłem – w przypadku małżonków Ettwein nie mają zastosowania odnośne postanowienia umowy WE–Szwajcaria (
                     27
                  ).
            
         
               55.
            
            
               Należy jednak odwołać się do wyroku w sprawie Werner (
                     28
                  ), w którym Trybunał orzekł, że art. 52 traktatu EWG (obecnie art. 49 traktatu FUE) dotyczący prawa przedsiębiorczości nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie nakładało na swych własnych obywateli, którzy prowadzą działalność zawodową na jego terytorium i tam osiągają całość lub niemalże całość przychodów, w przypadku gdy nie mieszkają oni w tym państwie, wyższy podatek w stosunku do obywateli, którzy w nim mieszkają. Sprawa ta dotyczyła obywatela niemieckiego, który prowadził działalność dentystyczną na własny rachunek w Niemczech i tam osiągał niemalże całość przychodów, ale przeniósł miejsce swego zamieszkania do Niderlandów.
            
         
               56.
            
            
               W tym względzie, jak stwierdza Komisja w uwagach na piśmie, z wyroku tego wynika, że przed podpisaniem umowy WE–Szwajcaria zwykłe przeniesienie miejsca zamieszkania nie mogło być uznane za osiedlenie się w celu prowadzenia działalności na własny rachunek w państwie przyjmującym w rozumieniu art. 52 traktatu.
            
         
               57.
            
            
               Następnie w odniesieniu do ww. wyroku w sprawie Asscher, który podobnie jak ww. wyrok w sprawie Werner został wydany przed podpisaniem umowy WE–Szwajcaria, należy najpierw podkreślić, że w tej sprawie okoliczność, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek w innym państwie członkowskim niż jego państwo pochodzenia, stanowiła warunek wstępny, który umożliwiał mu powołanie się wobec tego państwa pochodzenia na prawo do korzystania ze swobody przedsiębiorczości. Było tak z tego względu, że znajdował się on względem swego prawa pochodzenia w sytuacji tożsamej z sytuacją każdego innego podmiotu powołującego się wobec państwa przyjmującego na prawo przedsiębiorczości (
                     29
                  ).
            
         
               58.
            
            
               W niniejszej sprawie występuje inna sytuacja, ponieważ małżonkowie Ettwein objęci są obowiązkiem podatkowym od całości ich przychodów podlegających opodatkowaniu w ich kraju pochodzenia, Republice Federalnej Niemiec.
            
         
               59.
            
            
               Według Finanzgericht Baden-Württemberg z wyroku w sprawie Asscher wynika, że w dziedzinie podatków zasadniczo do państwa miejsca zamieszkania należy nakładanie podatku na podatnika w sposób całościowy, z uwzględnieniem okoliczności dotyczących jego sytuacji osobistej i rodzinnej, a małżeństwo i metoda „splittingu”, która może z niego wynikać, należą do tych okoliczności. Niemniej jednak w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody niemalże wyłącznie lub wyłącznie, jak w niniejszym przypadku, w państwie, w którym pracuje, uprawnienia podatkowe należą do tego państwa, które w świetle zasady niedyskryminacji musi uwzględnić sytuację osobistą i rodzinną zainteresowanego, jeśli jest to niemożliwe w państwie miejsca zamieszkania.
            
         
               60.
            
            
               Zdaniem sądu krajowego, z orzecznictwa tego, a także z art. 21 ust. 2 umowy WE–Szwajcaria wynika, że odmowa przyznania przywileju podatkowego nierezydentom może być zakwalifikowana jako „dyskryminacja”, o ile nie istnieje żadna obiektywna różnica pomiędzy sytuacjami, w jakich znajdują się podatnicy rezydenci i nierezydenci, która mogłaby uzasadnić taką różnicę traktowania (
                     30
                  ).
            
         
               61.
            
            
               W tym zakresie pragnę zaznaczyć, że stanowisko Republiki Federalnej Niemiec w przedmiocie wykładni art. 21 ust. 2 umowy WE–Szwajcaria, który zresztą nie ma zastosowania w niniejszym przypadku, nie może być uwzględnione. Rząd niemiecki twierdzi, że miejsce zamieszkania zawsze musi być traktowane jako kryterium różnicujące podatników. Tymczasem postanowienie to wyraźnie zezwala umawiającym się stronom na ustanowienie w dziedzinie podatków rozróżnienia opartego na miejscu zamieszkania pomiędzy podatnikami wyłącznie wtedy, gdy nie znajdują się oni w sytuacjach obiektywnie porównywalnych.
            
         
               62.
            
            
               Wystarczy przypomnieć w niniejszej sprawie, że gwarantowana w umowie WE–Szwajcaria zasada niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową nie ma zastosowania do sytuacji małżonków Ettwein, ponieważ są oni już obywatelami. W konsekwencji wykładnia tej samej zasady przez Trybunał w ramach Unii nie może być transponowana w niniejszej sprawie na odnośne postanowienia umowy WE–Szwajcaria.
            
         
               63.
            
            
               W odniesieniu do ewolucji orzecznictwa późniejszego od podpisania umowy WE–Szwajcaria należy wyjaśnić, że wyrok w sprawie Ritter-Coulais (
                     31
                  ), ww. wyrok w sprawie Stamm i Hauser i w wyrok sprawie Graf i Engel (
                     32
                  ), przytoczone w toku postępowania pisemnego i podczas rozprawy, wydane odpowiednio w latach 2006, 2008 i 2011, nie mogą być uwzględnione w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 16 ust. 2 umowy WE–Szwajcaria Wspólny Komitet (
                     33
                  ) prowadzi stałą analizę rozwoju stosownego orzecznictwa Trybunału późniejszego od dnia 21 czerwca 1999 r. i jest jedynym organem właściwym do ustalania jego ewentualnego wpływu w odniesieniu do Konfederacji Szwajcarskiej w ramach odnośnych postanowień umowy WE–Szwajcaria (
                     34
                  ).
            
         
               64.
            
            
               Z powyższego wynika, że uwzględnienie stosownego orzecznictwa Trybunału, do czego bezsprzecznie zobowiązuje art. 16 ust. 2 umowy WE–Szwajcaria, nie obejmuje w żadnym wypadku rozwoju tego orzecznictwa po dacie odniesienia określonej we wspomnianym postanowieniu. Przeciwne rozwiązanie stanowiłoby błędną ocenę możliwości powołania się ratione temporis na stosowne orzecznictwo Trybunału na mocy umowy WE–Szwajcaria i byłoby sprzeczne z wolą umawiających się stron, by nie poddawać Konfederacji Szwajcarskiej władzy sądowej Trybunału w odniesieniu do przyszłej wykładni tejże umowy. Tymczasem postęp w kierunku głębszej integracji gospodarczej między dwoma partnerami może być realizowany wyłącznie na szczeblu politycznym.
            
         
               65.
            
            
               Z braku takiej woli cel zapewnienia jednorodności w zakresie wykładni i stosowania prawa napotyka na istniejące różnice pomiędzy z jednej stronny celami i kontekstem umowy WE–Szwajcaria, a z drugiej strony celami i kontekstem prawa Unii. Stosowanie dorobku wspólnotowego przewidziane przez umowę WE–Szwajcaria i potwierdzające spójną wykładnię równoważnych przepisów musi jednakże wpisywać się w ramy celów wspomnianej umowy.
            
         
               66.
            
            
               Z powyższego wywodzę, że postanowienia umowy WE–Szwajcaria dotyczące osób prowadzących działalność na własny rachunek nie stoją na przeszkodzie temu, aby para obywateli państwa członkowskiego Unii, prowadząca w nim działalność na własny rachunek, podlegała – jako że zamieszkuje w Szwajcarii, a zatem poza Unią i EOG – odmiennemu traktowaniu w odniesieniu do pobierania podatków dochodowych w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym.
            
         
               67.
            
            
               Wreszcie pragnę dodać, że nawet jeśli w niniejszym przypadku dyskryminacji dokonuje państwo członkowskie ze szkodą dla swych własnych obywateli, którzy postanowili przenieść miejsce zamieszkania poza Unię, i nawet jeśli dyskryminacja ta nie jest objęta zakresem stosowania prawa Unii, moim zdaniem takie dyskryminacyjne traktowanie niezależnie od okoliczności trudno uzasadnić w świetle wartości konstytucyjnych wspólnych dla państw członkowskich, w odniesieniu w szczególności do równego traktowania osób znajdujących się w porównywalnych sytuacjach (
                     35
                  ).
            
         
         VI – Wnioski
      
      
               68.
            
            
               W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby odpowiedział na pytanie prejudycjalne postawione przez Finanzgericht Baden-Württemberg w następujący sposób:
               Postanowienia umowy pomiędzy Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską z drugiej strony w sprawie swobodnego przepływu osób, podpisanej w Luksemburgu w dniu 21 czerwca 1999 r., a w szczególności jej art. 1, 2, 11, 16 i 21 oraz art. 9, 13 i 15 załącznika I, nie stoją na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, na mocy których korzystania ze wspólnego opodatkowania zgodnie z tak zwaną metodą „splittingu” odmawia się małżonkom będącym obywatelami tego państwa, prowadzącym tam działalność na własny rachunek i objętym w tym państwie obowiązkiem podatkowym od całości swych przychodów podlegających opodatkowaniu, tylko z tego względu, że przenieśli oni miejsce swego zamieszkania z tego państwa do Szwajcarii.
            
         (
            1
         )	Język oryginału: francuski.
      (
            2
         )	Umowa podpisana w Luksemburgu w dniu 21 czerwca 1999 r., Dz.U. 2002, L 114, s. 6.
      (
            3
         )	Wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. s. I-225, pkt 7.
      (
            4
         )	Porozumienie z dnia 2 maja 1992 r. (Dz.U. 1994, L 1, s. 3).
      (
            5
         )	W wersji opublikowanej w dniu 19 października 2002 r. (BGBl. I, s. 4215), zmienionej w dniu 29 grudnia 2003 r. (BGBl. I, s. 3080) i w dniu 20 grudnia 2007 r. (BGBl. I, s. 3151).
      (
            6
         )	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Schumacker, pkt 26.
      (
            7
         )	Wyrok z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie C-415/93 Bosman, Rec. s. I-4921.
      (
            8
         )	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Schumacker; wyrok z dnia 27 czerwca 1996 r. w sprawie C-107/94 Asscher, Rec. s. I-3089.
      (
            9
         )	Konwencja podpisana w Wiedniu w dniu 23 maja 1969 r., Recueil des traités des Nations unies, vol. 1155, s. 331.
      (
            10
         )	Zobacz szerzej opinia 1/91 z dnia 14 grudnia 1991 r., Rec. s. I-6079, pkt 14; wyroki: z dnia 1 lipca 1993 r. w sprawie C-312/91 Metalsa, Rec. s. I-3751, pkt 12; z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie C-416/96 Eddline El-Yassini, Rec. s. I-1209, pkt 47; z dnia 20 listopada 2001 r. w sprawie C-268/99 Jany i in., Rec. s. I-8615, pkt 35; z dnia 25 lutego 2010 r. w sprawie C-386/08 Brita, Zb.Orz. s. I-1289, pkt 42, 43; z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-70/09 Hengartner i Gasser, Zb.Orz. s. I-7233, pkt 36.
      (
            11
         )	Zobacz podobnie w szczególności wyroki : z dnia 12 listopada 2009 r. w sprawie C-351/08 Grimme, Zb.Orz. s. I-10777, pkt 27, 29; z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-541/08 Fokus Invest, Zb.Orz. s. I-1025, pkt 28; ww. wyrok w sprawie Hengartner i Gasser, pkt 41, 42.
      (
            12
         )	A. Epiney, R. Mosters, Un exemple d’interprétation des accords conclus entre la Suisse et l’Union européenne: l’accord sur la libre circulation des personne, Interprétation et application des »traités d’intégration«, Schulthess, Zurich, 2006, s. 57–73, i podobnie V. Boillet, La détermination du champ d’application de l’accord sur la libre circulation des personnes au regard de la jurisprudence de la Cour européenne de justice: les implications des arrêts Zambrano et McCarty, Pratique juridique actuelle, 2012, s. 49–55. Zobacz także F. Aubry Girardin, L’interprétation et l’application de l’accord sur la libre circulation des personnes du point de vue de la jurisprudence, L’accord sur la libre circulation des personnes Suisse-UE, Schulthess, Zurich, 2011, s. 29–48.
      (
            13
         )	C. Kaddous, Stamm et Hauser, Grimme, Fokus Invest AG, Hengartner et Gasser ou les accords bilatéraux ne créent pas un marché intérieur, Revue suisse de droit international et européen, 2010, s. 129–136.
      (
            14
         )	Tych siedem umów dotyczy swobodnego przepływu osób, transportu lotniczego, przewozu kolejowego i drogowego rzeczy i osób, handlu produktami rolnymi, wzajemnego uznawania w odniesieniu do oceny zgodności, pewnych zagadnień z zakresu zamówień publicznych, a także współpracy naukowej i technologicznej. Zobacz decyzję Rady i Komisji 2002/309/WE, Euratom w odniesieniu do umowy w sprawie współpracy naukowej i technologicznej z dnia 4 kwietnia 2002 r. w sprawie zawarcia siedmiu umów z Konfederacją Szwajcarską, Dz.U. L 114, s. 1.
      (
            15
         )	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Grimme, pkt 28.
      (
            16
         )	Zobacz podobnie w szczególności wyrok z dnia 9 lutego 1982 r. w sprawie 270/80 Polydor i RSO Records, Rec. s. 329, pkt 15–19; ww. opinia 1/91, pkt 14; ww. wyrok w sprawie Metalsa, pkt 11, 15–19; orzecznictwo przytoczone w przypisie 11.
      (
            17
         )	Wyróżnienie moje.
      (
            18
         )	Zobacz art. 9 ust. 2 załącznika I do umowy WE–Szwajcaria.
      (
            19
         )	Artykuł 2 przewiduje, że „[o]bywatele jednej z Umawiających się Stron, którzy są legalnie rezydentami na terytorium innej Umawiającej się Strony, nie podlegają, przy stosowaniu postanowień załączników I, II i III do niniejszej Umowy lub zgodnie z nimi, jakiejkolwiek dyskryminacji ze względu na przynależność państwową”.
      (
            20
         )	Wyrok z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie C-257/10, Zb.Orz. s. I-13227, pkt 26–30, 33, 34.
      (
            21
         )	Zobacz podobne rozumowanie w ww. wyroku w sprawie Grimme, pkt 47–49.
      (
            22
         )	Ustęp 1 wspomnianego artykułu definiuje osobę prowadzącą działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych w mało precyzyjny sposób jako „obywatela umawiającej się strony, który mieszka na terytorium umawiającej się strony i prowadzi działalność w charakterze osoby pracującej na własny rachunek na terytorium drugiej umawiającej się strony […]”. Ustępy 2 i 3 tego artykułu określają korzystniejsze zasady dotyczące prawa pobytu tej szczególnej kategorii osób prowadzących działalność na własny rachunek. Zobacz wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-13/08 Stamm i Hauser, Zb.Orz. s. I-11087, pkt 39.
      (
            23
         )	Obywatel szwajcarski prowadzący działalność w Niemczech pozostaje zatem osobą prowadzącą działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych w rozumieniu art. 13 załącznika I do umowy WE–Szwajcaria, nawet jeśli mieszka w Austrii, ale umowa nie ma zastosowania do jego ewentualnej działalności zarobkowej prowadzonej w Szwajcarii. Podobnie obywatel niemiecki prowadzący działalność z Szwajcarii jest osobą prowadzącą działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych w rozumieniu wspomnianego art. 13 załącznika I, jeśli mieszka w Niemczech lub w innym państwie członkowskim Unii, ale jeśli prowadzi działalność w Niemczech, nie spełnia kryteriów przewidzianych we wspomnianym artykule.
      (
            24
         )	Zobacz pkt 34 i nast. niniejszej opinii.
      (
            25
         )	Zobacz podobnie i w odniesieniu do projektu umowy pomiędzy Wspólnotą a krajami Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu dotyczącej utworzenia Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ww. opinię 1/91 i opinię 1/92 z dnia 10 kwietnia 1992 r., Rec. s. I-2821.
      (
            26
         )	Zgodnie z art. 16 ust. 2 zdanie trzecie umowy WE–Szwajcaria, na wniosek jednej umawiającej się strony Wspólny Komitet ustala znaczenie dla Szwajcarii jako państwa trzeciego Unii orzecznictwa Trybunału późniejszego od daty odniesienia. Zobacz, dla porównania w odniesieniu do art. 6 projektu umowy pomiędzy Wspólnotą a krajami Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu dotyczącej utworzenia Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ww. opinie: 1/91, pkt 8, 24, 44; 1/92, pkt 5.
      (
            27
         )	Wyżej wymienione wyroki w sprawie Schumacker, pkt 26; w sprawie Bosman, pkt 95–97. Zdaniem sądu krajowego z wyroków tych wynika, że zasady równego traktowania zakazują nie tylko jawnej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, ale także wszelkich form dyskryminacji ukrytej, która poprzez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia (takich jak warunek zamieszkania) prowadzi do tego samego rezultatu. Zasada niedyskryminacji rozciąga się na przepisy, które uniemożliwiają lub zniechęcają obywatela jednego z państw członkowskich do opuszczenia jego kraju w wykonaniu jego prawa do swobodnego przepływu, ponieważ stanowią przeszkodę dla tej swobody, nawet jeśli przepisy te mają zastosowanie bez względu na przynależność państwową pracowników, o których chodzi. Zdaniem sądu krajowego przepisy krajowe, takie jak rozpatrywane w toczącej się przed nim sprawie, które dokonują rozróżnienia pomiędzy rezydentami i nierezydentami i traktują podatników pozostających w związku małżeńskim w sposób niekorzystny, w przypadku gdy zamieszkują oni poza terytorium Unii i EOG, niezależnie od ich przynależności państwowej, mogą zniechęcać małżeństwa, które mogłyby ubiegać się o ten przywilej podatkowy, do wykonywania ich prawa do swobodnego przepływu.
      (
            28
         )	Wyrok z dnia 26 stycznia 1993 r. w sprawie C-112/91 Werner, Rec. s. I-429, pkt 17.
      (
            29
         )	Zobacz pkt 34 i 62 wspomnianego wyroku. Po podpisaniu umowy WE–Szwajcaria Trybunał przyjął inne rozwiązane w odniesieniu do swobody przepływu pracowników najemnych, uznając, że każdy obywatel Unii prowadzący działalność gospodarczą w państwie członkowskim innym niż państwo jego zamieszkania może powoływać się na taką swobodę jako pracownik migrujący, niezależnie od tożsamości pomiędzy państwem pochodzenia i państwem zatrudnienia. Zobacz w szczególności wyrok z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-527/06 Renneberg, Zb.Orz. s. I-7735, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo.
      (
            30
         )	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Asscher, pkt 40–44.
      (
            31
         )	Wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-152/03, Zb.Orz. s. I-1711.
      (
            32
         )	Wyrok z dnia 6 października 2011 r. w sprawie C-506/10, Zb.Orz. s. I-9345.
      (
            33
         )	Na mocy art. 14 umowy WE–Szwajcaria Wspólny Komitet składa się z przedstawicieli umawiających się stron. Jest odpowiedzialny za zarządzanie i prawidłowe stosowanie umowy i w tym celu opracowuje zalecenia i podejmuje decyzje w drodze wspólnego porozumienia. Obraduje w zależności od potrzeb i co najmniej raz w roku, każda ze stron może zażądać zwołania posiedzenia. Wspólny Komitet może podjąć decyzję o powołaniu grupy roboczej lub grupy ekspertów w celu wspomożenia go w wypełnianiu jego funkcji. Na mocy art. 19 umawiające się strony mogą także poddać rozstrzygnięciu Wspólnego Komitetu każdy spór dotyczący wykładni lub stosowania niniejszej umowy.
      (
            34
         )	Ponadto art. 18 umowy przewiduje szczególną procedurę rewizji. Na mocy tego artykułu umawiająca się strona może przedłożyć propozycję rewizji Wspólnemu Komitetowi, która wejdzie ewentualnie w życie po przeprowadzeniu odpowiednich procedur wewnętrznych.
      (
            35
         )	Zobacz podobnie pkt 72 mojej opinii w ww. sprawie Hengartner i Gasser.
    ---documentbreak--- 
      
         
            
               Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            I – Wprowadzenie 
            1. W niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Trybunał został wezwany do dokonania wykładni właściwych postanowień umowy pomiędzy Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską z drugiej strony w sprawie swobodnego przepływu osób (zwanej dalej „umową WE–Szwajcaria”)(2), a zwłaszcza postanowień odnoszących się do osób prowadzących działalność na własny rachunek. W szczególności Finanzgericht Baden-Württemberg (sąd ds. podatkowych Badenii-Wirtembergii) (Niemcy) zwraca się do Trybunału z zapytaniem, czy wspomniana umowa stoi na przeszkodzie przepisom podatkowym państwa członkowskiego Unii Europejskiej, na mocy których małżonkom będącym obywatelami tego państwa, którzy prowadzą działalność zawodową na własny rachunek w tymże państwie i podlegają tam podatkowi dochodowemu w odniesieniu do niemalże całości swych przychodów podlegających opodatkowaniu, można odmówić przysługującego zgodnie z tymi przepisami przywileju podatkowego ze względu na okoliczność, że przenieśli oni miejsce zamieszkania do Szwajcarii.
            2. Ze spornych przepisów wynika bowiem, że system „splittingu” stanowi dla małżonków przywilej podatkowy, w przypadku gdy dochody osiągane przez jednego z nich są znacznie wyższe od dochodów drugiego. System ten został ustanowiony w celu złagodzenia progresywności skali podatku dochodowego(3) . Polega na zsumowaniu całkowitego przychodu małżonków, aby następnie fikcyjnie przypisać każdemu z nich 50% tych przychodów, a w rezultacie opodatkować. Jeśli dochód jednego z małżonków jest wysoki, a dochód drugiego niski, „splitting” wyrównuje podstawę opodatkowania i łagodzi progresywność skali podatku dochodowego.
            3. System ten ma jednak zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy miejsce zamieszkania małżonków lub miejsce ich zwykłego pobytu znajduje się bądź na terytorium Niemiec, bądź na terytorium innego państwa członkowskiego Unii lub państwa, do którego ma zastosowanie Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym (zwane dalej „porozumieniem EOG”)(4) .
            II – Ramy prawne 
            A – Umowa WE–Szwajcaria 
            4. Na mocy drugiego zdania preambuły umowy WE–Szwajcaria umawiające się strony są „zdecydowane wprowadzić swobodny przepływ osób między sobą na podstawie postanowień stosowanych we Wspólnocie Europejskiej”.
            5. Zgodnie z art. 1 lit. a) i d) umowy WE–Szwajcaria jej celem jest między innymi przyznanie obywatelom państw członkowskich i Konfederacji Szwajcarskiej prawa wjazdu, pobytu, dostępu do wykonywania pracy najemnej, prawa podejmowania działalności gospodarczej w charakterze osób pracujących na własny rachunek oraz pozostawania na terytorium umawiających się stron, a także zapewnienie takich samych warunków życia, zatrudnienia i pracy jak w przypadku własnych obywateli.
            6. Artykuł 2 rzeczonej umowy, zatytułowany „Niedyskryminacja”, stanowi:
            „Obywatele jednej z umawiających się stron, którzy są legalnie rezydentami [legalnie przebywają] na terytorium innej umawiającej się strony, nie podlegają, przy stosowaniu postanowień załączników I, II i III do niniejszej umowy lub zgodnie z nimi, jakiejkolwiek dyskryminacji ze względu na przynależność państwową”.
            7. Artykuł 4 umowy WE–Szwajcaria, zatytułowany „Prawo pobytu i dostępu do działalności gospodarczej”, posiada następujące brzmienie:
            „Prawo pobytu i dostępu do działalności gospodarczej jest zagwarantowane, o ile artykuł 10 nie stanowi inaczej oraz zgodnie z postanowieniami załącznika I”.
            8. Artykuł 11 ust. 1 wspomnianej umowy przewiduje w tytule „Postępowanie odwoławcze” dla osób objętych umową WE–Szwajcaria prawo do odwołania się do właściwych organów w zakresie stosowania postanowień umowy.
            9. Na mocy art. 16 tej umowy, zatytułowanego „Odniesienie do prawa wspólnotowego”:
            „1. Do osiągnięcia celów niniejszej umowy umawiające się strony podejmują wszelkie środki niezbędne dla zapewnienia, aby prawa i obowiązki równoważne tym zawartym w aktach prawnych Wspólnoty Europejskiej, do których odniesienia zawiera niniejsza umowa, były stosowane w stosunkach między nimi.
            2. Tak dalece jak stosowanie niniejszej umowy zawiera pojęcia prawa wspólnotowego, należy wziąć pod uwagę stosowne orzecznictwo [Trybunału] istniejące przed datą jej podpisania. Orzecznictwo po tej dacie zostanie podane do wiadomości [Konfederacji Szwajcarskiej]. W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania umowy wspólny komitet, na wniosek każdej umawiającej się strony, ustali wpływ takiego orzecznictwa”.
            10. Artykuł 21 ust. 2 umowy WE–Szwajcaria, zatytułowany „Stosunek do dwustronnych umów w sprawie podwójnego podatkowania”, przewiduje:
            „Żadne postanowienie niniejszej umowy nie może być interpretowane jako uniemożliwiające umawiającym się stronom rozróżnianie przy stosowaniu odpowiednich postanowień swojego ustawodawstwa podatkowego między podatnikami, których sytuacja nie jest porównywalna, szczególnie w odniesieniu do ich miejsca zamieszkania”.
            11. Załącznik I do umowy WE–Szwajcaria jest poświęcony swobodzie przepływu osób. Rozdział II tego załącznika zawiera postanowienia dotyczące pracowników najemnych. Artykuł 9 tego rozdziału, który odnosi się do równego traktowania i ma zastosowanie poprzez odesłanie na mocy art. 15 ust. 2 rozdziału III tego załącznika do osób prowadzących działalność na własny rachunek, przewiduje:
            „1. Pracownik najemny, który jest obywatelem umawiającej się strony, nie może z powodu jego obywatelstwa być traktowany inaczej na terytorium drugiej umawiającej się strony niż pracownicy najemni będący jej obywatelami w zakresie warunków zatrudnienia i warunków pracy, szczególnie gdy chodzi o płacę, zwolnienie lub przywrócenie do pracy, albo ponowne zatrudnienie, w przypadku kiedy staje się on bezrobotnym.
            2. Pracownik najemny oraz członkowie jego rodziny wymienieni w artykule 3 niniejszego załącznika korzystają z tych samych zwolnień [przywilejów] podatkowych oraz świadczeń socjalnych jak pracownicy najemni będący obywatelami danego państwa i członkowie ich rodzin.
            […]”.
            12. Rozdział III tego załącznika zawiera postanowienia dotyczące „osób pracujących [prowadzących działalność] na własny rachunek”, które zgodnie z definicją zawartą w art. 12 ust. 1 znajdującym się w tym rozdziale są osobami zamierzającymi osiedlić się na terytorium innej umawiającej się strony w celu prowadzenia działalności w charakterze osoby prowadzącej działalność na własny rachunek.
            13. Artykuł 13 tego rozdziału, zatytułowany „Pracownik przygraniczny pracujący na własny rachunek” [osoby prowadzące działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych], stanowi w ust. 1:
            „Pracownik przygraniczny pracujący na własny rachunek [osoba prowadząca działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych] jest obywatelem umawiającej się strony, który mieszka na terytorium umawiającej się strony oraz który prowadzi działalność w charakterze osoby pracującej na własny rachunek na terytorium drugiej umawiającej się strony, powracając do swojego miejsca zamieszkania zazwyczaj codziennie lub co najmniej raz w tygodniu”.
            14. Zgodnie z art. 15 tegoż załącznika, zatytułowanym „Równość traktowania”:
            „1. W odniesieniu do dostępu do działalności osoby pracującej na własny rachunek oraz jej prowadzenia osobie pracującej na własny rachunek przyznaje się nie mniej preferencyjne traktowanie w państwie przyjmującym niż to przyznane swoim własnym obywatelom.
            2. Postanowienia artykułu 9 niniejszego załącznika stosuje się mutatis mutandis do osób pracujących na własny rachunek określonych w niniejszym rozdziale”.
            B – Przepisy prawa niemieckiego 
            15. Właściwe przepisy prawa krajowego to Einkommensteuergesetzes (niemiecka ustawa w sprawie podatku dochodowego, zwana dalej „EStG”)(5) .
            16. Paragraf 1 EStG stanowi:
            1. Osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Niemczech podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego […].
            […]
            3. Osoby fizyczne, które nie posiadają miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu w Niemczech, mogą być na ich wniosek objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego, jeśli osiągają w kraju dochody w rozumieniu art. 49. Możliwość ta istnieje tylko w przypadku, gdy w roku kalendarzowym co najmniej 90% dochodów podlega niemieckiemu podatkowi dochodowemu […]”.
            17. Paragraf 1a EStG stanowi:
            „W odniesieniu do obywateli państwa członkowskiego [Unii] lub państwa, do którego ma zastosowanie [porozumienie EOG], […] którzy powinni być traktowani jako w sposób nieograniczony podlegający podatkowi dochodowemu na mocy § 1 ust. 3 do celów […] § 26 ust. 1 zdanie pierwsze, stosuje się następujące zasady:
            1. […] W tym celu otrzymujący musi mieć stałe miejsce zamieszkania lub zwyczajowo zamieszkiwać na terytorium innego państwa członkowskiego Unii […] lub państwa, do którego stosuje się [porozumienie EOG]. 
            […]
            2. Niepozostający w separacji małżonek, który nie posiada miejsca zamieszkania lub zwyczajowo nie zamieszkuje na terytorium Niemiec, jest na jego wniosek traktowany do celów stosowania § 26 ust. 1 zdanie pierwsze jako objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego […]”.
            18. Paragraf 26 ust. 1 EStG przyznaje małżonkom niepozostającym w separacji, którzy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu lub którzy powinni być tak traktowani, prawo wyboru pomiędzy opodatkowaniem indywidualnym zgodnie z § 26a tej ustawy, a wspólnym opodatkowaniem zgodnie z § 26b tej ustawy.
            19. Paragraf 26b EStG, zatytułowany „Wspólne opodatkowanie małżonków”, stanowi w ust. 1:
            „W systemie wspólnego opodatkowania przychody osiągane przez małżonków są sumowane i im wspólnie przypisywane oraz, z zastrzeżeniem postanowień przeciwnych, małżonkowie są traktowani jako jeden podatnik”.
            20. Paragraf 32a EStG, zatytułowany „Stawka opodatkowania dochodów”, stanowi w ust. 5:
            „Podatek dochodowy małżonków opodatkowanych wspólnie na mocy § 26 i 26b wynosi […] dwukrotność podatku, który nakładany jest na połowę ich wspólnego przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy ust. 1 (metoda »splittingu«)”.
            III – Spór przed sądem krajowym 
            21. Katja Ettwein oraz jej małżonek są obywatelami niemieckimi. Każde z nich prowadzi działalność zawodową na własny rachunek i uzyskuje w Niemczech całość swych przychodów. W dniu 1 sierpnia 2007 r. małżonkowie przenieśli swe miejsce zamieszkania do Szwajcarii. Po tej zmianie miejsca zamieszkania nadal prowadzili działalność zawodową w Niemczech i uzyskiwali niemalże całość przychodów w tym państwie członkowskim. 
            22. W celu obliczenia podatku od ich dochodu w okresie podatkowym 2008 K. Ettwein oraz jej małżonek złożyli wniosek, podobnie jak w poprzednich okresach podatkowych, o zastosowanie opodatkowania wspólnego, czyli w oparciu o metodę zwaną „splittingiem”, podkreślając, że nie osiągnęli żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu w Szwajcarii. W pierwotnej decyzji podatkowej Finanzamt Konstanz [urząd skarbowy w Konstancji] uwzględnił wniosek małżonków.
            23. W dniu 1 grudnia 2009 r. Finanzamt Konstanz stwierdził jednak nieważność wspomnianej decyzji z tego względu, że korzystny system „splittingu”, który jest przyznawany ze względu na sytuację osobistą i rodzinną małżonków, nie może być zastosowany, ponieważ miejsce zamieszkania małżonków nie znajdowało się ani na terytorium żadnego z państw członkowskich Unii, ani na terytorium państwa będącego stroną porozumienia EOG. W rezultacie na podstawie decyzji podatkowej z dnia 22 marca 2010 r. Finanzamt Konstanz objął małżonków indywidualnym systemem opodatkowania. Ponieważ odwołanie w trybie administracyjnym wniesione od tej decyzji nie zostało uwzględnione, K. Ettwein wniosła skargę o stwierdzenie jej nieważności do Finanzgericht Baden-Württemberg.
            IV – Pytanie prejudycjalne 
            24. Sąd krajowy twierdzi, że K. Ettwein i jej małżonek są osobami prowadzącymi działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych w rozumieniu art. 13 ust. 1 załącznika I do umowy WE–Szwajcaria. Podnosi w tym zakresie, że są oni obywatelami niemieckimi, zamieszkującymi w Szwajcarii, prowadzą działalność na własny rachunek na terytorium Niemiec i powracają codziennie z miejsca prowadzenia działalności zawodowej do miejsca zamieszkania. Na mocy postanowień art. 9 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2 załącznika I do umowy WE–Szwajcaria osoby prowadzące działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych korzystają na terytorium państwa działalności zawodowej z takich samych przywilejów podatkowych i socjalnych jak obywatele prowa dzący działalność na własny rachunek. Zdaniem sądu odsyłającego odmowa przez niemiecki organ administracji podatkowej możliwości skorzystania przez małżonków Ettwein z metody „splittingu” tylko z tego powodu, że ich miejsce zamieszkania znajduje się w Szwajcarii, jest niezgodna z postanowieniami umowy WE–Szwajcaria.
            25. Według sądu krajowego wniosek ten jest zgodny z zasadami ustanowionymi przez orzecznictwo Trybunału sprzed dnia 21 czerwca 1999 r., czyli daty podpisania umowy WE–Szwajcaria, dotyczącymi swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu pracowników, które są ujęte w umowie WE–Szwajcaria. Odwołuje się on w szczególności do orzecznictwa dotyczącego zasady niedyskryminacji, mającej zastosowanie także w dziedzinie podatkowej, która zakazuje nie tylko jawnej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, ale także form dyskryminacji ukrytej, która poprzez zastosowanie kryteriów rozróżniających prowadzi w rzeczywistości do tego samego rezultatu(6) . Wspomniany sąd przypomina także, że zasada ta prowadzi do zakazu ustanawiania przepisów, które uniemożliwiają obywatelom państwa członkowskiego opuszczenie tego państwa w celu wykonywania prawa do swobody przepływu lub zniechęcają do jego opuszczenia(7) .
            26. Ponadto sąd krajowy podnosi, że zasadniczo do państwa miejsca zamieszkania należy nakładanie podatku na podatnika w sposób całościowy, z uwzględnieniem okoliczności dotyczących jego sytuacji osobistej i rodzinnej. Jednakże w przypadku gdy całościowe opodatkowanie ma miejsce w państwie źródła przychodu, ponieważ zainteresowany uzyskuje swe przychody niemalże wyłącznie w tym państwie, państwo nie może odmówić uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej zainteresowanego, jeśli nie jest to możliwe w państwie miejsca zamieszkania. Zgodnie z tym samym orzecznictwem metoda „splittingu” należy do okoliczności sytuacji osobistej i rodzinnej, które należy uwzględnić w takim przypadku(8) .
            27. W konsekwencji sytuacja małżonków Ettwein, która nie może być uwzględniona w państwie miejsca zamieszkania ze względu na brak przychodów uzyskanych przez nich w tym państwie, powinna być wzięta pod uwagę w Niemczech w celu obliczenia podatku, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby do dyskryminacji w stosunku do par mieszkających w Niemczech, tam osiągających przychody i znajdujących się w takiej samej sytuacji osobistej i rodzinnej.
            28. W świetle tych rozważań Finanzgericht Baden-Württemberg w postanowieniu, które wpłynęło do Trybunału w dniu 16 sierpnia 2011 r., postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne:
            „Czy postanowienia [umowy WE–Szwajcaria], w szczególności jej art. 1, 2, 11, 16 i 21 oraz art. 9, 13 i 15 załącznika I, należy interpretować w ten sposób, że nie dopuszczają one, by zamieszkałym w Szwajcarii małżonkom, którzy są objęci obowiązkiem podatkowym w Niemczech od całości swych przychodów podlegających opodatkowaniu, odmówić wspólnego opodatkowania zgodnie z procedurą splittingu?”.
            29. Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez strony postępowania przed sądem krajowym oraz przez rządy niemiecki i hiszpański, a także Komisję Europejską. K. Ettwein, rząd niemiecki i Komisja reprezentowani byli na rozprawie, która odbyła się w dniu 4 lipca 2012 r.
            V – Analiza 
            A – Uwagi wstępne 
            1. Charakter umowy WE–Szwajcaria
            30. Należy przypomnieć na wstępie, że umowa WE–Szwajcaria jako traktat międzynarodowy powinna być interpretowana zgodnie z art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów(9) w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście oraz w świetle jego przedmiotu i celu(10) .
            31. Jak wielokrotnie orzekł Trybunał, jako że Konfederacja Szwajcarska nie przystąpiła do rynku wewnętrznego Unii, którego celem jest zniesienie wszelkich barier dla stworzenia przestrzeni całkowitej swobody przepływu podobnej do tej, jaka jest zapewniania przez rynek krajowy, wykładnia nadana przepisom prawa unijnego dotyczącym tego rynku wewnętrznego nie może być automatycznie transponowana na wykładnię umowy WE–Szwajcaria, z zastrzeżeniem wyraźnych przepisów przewidzianych w tym zakresie w samej umowie(11) .
            32. Artykuł 16 ust. 2 umowy WE–Szwajcaria niewątpliwie uwzględnia orzecznictwo Trybunału, ale odniesienie to dotyczy tylko orzecznictwa sprzed podpisania rzeczonej umowy w dniu 21 czerwca 1999 r. Pragnę zaznaczyć, że postanowienie to zainspirowane jest art. 6 porozumienia EOG. Celem wspomnianego art. 16 ust. 2 jest niepoddawanie Konfederacji Szwajcarskiej przyszłym wykładniom umowy WE–Szwajcaria dokonanym przez organ sądowy drugiej umawiającej się strony, zwłaszcza Trybunał, i gwarantuje on „równoległe ramy prawne” w odniesieniu do dziedzin objętych prawem unijnym(12) .
            33. Sytuację opisaną w odesłaniu prejudycjalnym, czyli przypadek kiedy przeniesienie miejsca zamieszkania do Szwajcarii prowadzi do niekorzystnego traktowania pod względem podatkowym małżonków będących obywatelami państwa członkowskiego, w którym prowadzą działalność na własny rachunek, należy oceniać w świetle tej szczególnej linii wykładni umowy WE–Szwajcaria.
            2. Cele umowy WE–Szwajcaria
            34. Cele umowy WE–Szwajcaria wynikają z jej art. 1. Dąży ona przede wszystkim do przyznania na rzecz obywateli państw członkowskich i Konfederacji Szwajcarskiej prawa wjazdu, pobytu, dostępu do wykonywania pracy najemnej, prawa podejmowania działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pozostania na terytorium umawiających się stron, a także zapewnienia takich samych warunków życia, zatrudnienia i pracy jak w przypadku własnych obywateli.
            35. Należy podkreślić, że zamiar ułatwienia swobody przepływu osób pomiędzy Unią a Konfederacją Szwajcarską różni się od sensu i celu swobód przepływu przewidzianych w traktatach w ramach rynku wewnętrznego ustanowionego pomiędzy państwami członkowskimi Unii.
            36. W tym względzie z analizy kontekstu politycznego podpisania umowy WE–Szwajcaria wynika, że celem umów dwustronnych nie jest utworzenie rynku wewnętrznego(13) . Jest bezsporne, że umowa WE–Szwajcaria wpisuje się w ramy siedmiu umów sektorowych regulujących stosunki pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską(14), podpisanych w dniu 21 czerwca 1999 r. w związku z odrzuceniem przez Konfederację Szwajcarską w dniu 6 grudnia 1992 r. porozumienia EOG. Odmowa ta oznacza wykluczenie z projektu utworzenia zintegrowanej całości gospodarczej, z jednolitym rynkiem, opartej na zasadach wspólnych dla jego członków, na rzecz dwustronnych porozumień ze Wspólnotą i jej państwami członkowskimi w poszczególnych dziedzinach.
            37. Celem umowy WE–Szwajcaria jest zatem zacieśnienie więzów pomiędzy umawiającymi się stronami(15), bez perspektywy rozszerzenia stosowania podstawowych swobód in toto na Konfederację Szwajcarską czy też późniejszego przystąpienia do Unii.
            38. W tym względzie orzecznictwo Trybunału wyraźnie ustanawia różnicę pomiędzy wykładnią nadaną przepisom prawa unijnego dotyczącym rynku wewnętrznego a wykładnią umowy międzynarodowej takiej jak umowa WE–Szwajcaria, kładąc nacisk na porównanie celów i kontekstu umowy WE–Szwajcaria z celami i kontekstem konstrukcji europejskiej(16) .
            39. W tym zakresie Konfederacja Szwajcarska pozostaje w tyle za swobodami mającymi zastosowanie pomiędzy państwami członkowskimi Unii oraz państwami będącymi stronami EOG, co oznacza, że w ramach dwustronnej umowy WE–Szwajcaria mogą istnieć ograniczenia swobody przepływu osób, podczas gdy są one niedopuszczalne wewnątrz Unii Europejskiej lub EOG.
            B – Prawo państwa członkowskiego do odmowy przyznania przywileju podatkowego jego własnym obywatelom prowadzącym działalność na własny rachunek, niemieszkającym na jego terytorium 
            40. Należy przypomnieć sytuację rozpatrywaną w niniejszej sprawie. Chodzi o dwoje obywateli niemieckich prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek w Niemczech, którzy przenieśli miejsce zamieszkania do Szwajcarii, nie prowadząc tam jednak działalności zawodowej. Trybunał został zatem wezwany do dokonania wykładni postanowień umowy WE–Szwajcaria dotyczących statusu osób prowadzących działalność na własny rachunek  (1) oraz do oceny wpływu jego orzecznictwa na sprawę przed sądem krajowym (2).
            1. Przedmiotowy zakres stosowania umowy WE–Szwajcaria
            41. Postanowienia umowy WE–Szwajcaria dotyczące osób prowadzących działalność na własny rachunek zawarte są w rozdziale III załącznika I do rzeczonej umowy, który obejmuje pięć artykułów. W art. 12 tego załącznika ustanowiono warunki uzyskania zezwolenia na pobyt mające zastosowanie do osoby prowadzącej działalność na własny rachunek. Artykuły 13–16 rzeczonego załącznika I uszczegóławiają to prawo. Umowa WE–Szwajcaria ogranicza się do nadania osobom prowadzącym działalność na własny rachunek prawa wjazdu i pobytu na terytorium umawiających się stron oraz prawa do nie mniej korzystnego traktowania w zakresie podejmowania i wykonywania działalności na własny rachunek niż sposób, w jaki są traktowani obywatele państwa przyjmującego.
            42. Uważam, że sytuacja małżonków Ettwein nie jest objęta zakresem stosowania ratione materiæ wspomnianej umowy. Postanowienia art. 12 załącznika I do rzeczonej umowy dotyczą „[o]bywatela umawiającej się strony , zamierzającego osiedlić się  na terytorium innej umawiającej się strony w celu prowadzenia działalności w charakterze osoby pracującej na własny rachunek […]”(17) . Podobnie art. 15 ust. 2 wspomnianego załącznika I, poprzez odesłanie do art. 9 tegoż załącznika, zapewnia równe traktowanie prowadzącym działalność na własny rachunek obywatelom jednej umawiającej się strony na terytorium drugiej umawiającej się strony. A zatem nie mogą oni być ze względu na swoją przynależność państwową traktowani w sposób odmienny od pracowników krajowych. Korzystają oni w szczególności z takich samych przywilejów podatkowych i świadczeń socjalnych jak pracownicy krajowi(18) .
            43. W odniesieniu do zasady niedyskryminacji przytoczonej we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przypominam, że art. 2 umowy WE–Szwajcaria zakazuje dyskryminacji ze względu na przynależność państwową(19) .
            44. Bezsprzecznie zgodnie z zasadami wynikającymi z wyroku w sprawie Bergström(20) nie jest wykluczone, aby obywatel umawiającej się strony powołał się na umowę WE–Szwajcaria wobec własnego państwa.
            45. Wyjaśniam jednak, że możliwość powołania się na umowę WE–Szwajcaria wobec własnego państwa ogranicza się zgodnie ze sformułowaniem art. 16 ust. 1 tej umowy do praw i obowiązków wynikających z aktów prawa wtórnego Unii, wymienionych w załączniku do tej umowy. Natomiast żadne z postanowień umowy WE–Szwajcaria nie umożliwia stwierdzenia, że taka możliwość dotyczy także postanowień prawa pierwotnego.
            46. Treść umowy WE–Szwajcaria, a także jej cel nie umożliwiają zatem sformułowania takiego wniosku w odniesieniu do przepisów dotyczących osób prowadzących działalność na własny rachunek, które dotyczą tylko przypadku dyskryminacji ze względu na przynależność państwową obywatela jednej umawiającej się strony na terytorium drugiej umawiającej się strony.
            47. Tymczasem z okoliczności faktycznych przedłożonych Trybunałowi wynika, że małżonkowie Ettwein są obywatelami niemieckimi prowadzącymi działalność zawodową na własny rachunek w Niemczech, gdzie podlegają spornemu opodatkowaniu. Nie pojawia się zatem w tej sprawie problem dyskryminacji przez jedną z umawiających się stron obywatela drugiej umawiającej się strony. Sam fakt, że małżonkowie Ettwein przenieśli miejsce zamieszkania do Szwajcarii, nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia(21) .
            48. Poza tym art. 13 załącznika I do umowy WE–Szwajcaria, dotyczący osób prowadzących działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych(22), w związku z art. 12 tego załącznika, potwierdza tę wykładnię tekstualną, która wyklucza przypadek rozpatrywany w sprawie przed sądem krajowym z zakresu stosowania postanowień umowy WE–Szwajcaria dotyczących osób prowadzących działalność na własny rachunek. Należy w tym względzie przypomnieć, że na mocy art. 12 tegoż załącznika I osoba prowadząca działalność na własny rachunek jest obywatelem umawiającej się strony, zamierzającym osiedlić się na terytorium innej umawiającej się strony w celu prowadzenia działalności w charakterze osoby pracującej na własny rachunek. Zgodnie z art. 13 wspomnianego załącznika I „osoba prowadząca działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych”, która według mnie jest siłą rzeczy podkategorią „osób prowadzących działalność na własny rachunek”, jest obywatelem umawiającej się strony, który mieszka na terytorium umawiającej się strony i prowadzi działalność na własny rachunek na terytorium innej umawiającej się strony, powracając do miejsca swego zamieszkania zazwyczaj codziennie. Innymi słowy, państwo prowadzenia działalności przez osobę prowadzącą działalność na własny rachunek jest inne niż państwo jej zamieszkania, przy czym to ostatnie może odpowiadać bądź też nie państwu pochodzenia(23) .
            49. Pragnę zatem podkreślić, że przypadek przeniesienia wyłącznie miejsca zamieszkania na terytorium umawiającej się strony, bez perspektywy prowadzenia tam działalności na własny rachunek, nie jest objęty zakresem stosowania art. 12 i 13 umowy WE–Szwajcaria.
            50. W niniejszej sprawie fakt, że małżonkowie Ettwein mieszkają w Szwajcarii, zgodnie z przepisami niemieckimi stoi na przeszkodzie stosowaniu korzystniejszego systemu podatkowego. Niekorzystna sytuacja podatkowa nie wynika z faktu, że będąc obywatelami jednej umawiającej się strony mającymi miejsce zamieszkania na terytorium umawiającej się strony, małżonkowie korzystają z prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium umawiającej się strony innej niż państwo, którego są obywatelami.
            51. Z powyższego wynika, że ponieważ małżonkowie Ettwein prowadzą działalność zawodową na własny rachunek w państwie członkowskim, którego są obywatelami, nie korzystają z praw przewidzianych w postanowieniach umowy WE–Szwajcaria w zakresie swobody przedsiębiorczości, równego traktowania i niedyskryminacji, które nie mają do nich zastosowania. Ta restrykcyjna wykładnia właściwych postanowień umowy WE–Szwajcaria zgodnie z jej treścią poparta jest jej przeanalizowanymi powyżej celami(24) .
            2. Wpływ orzecznictwa Trybunału na niniejszą sprawę
            52. Artykuł 16 umowy WE–Szwajcaria odnosi się wyraźnie do prawa Unii jako źródła jednorodnej wykładni postanowień wspomnianej umowy, które są co do zasady tożsame z przepisami prawa Unii(25) . Jego ust. 1 przewiduje, że umawiające się strony zobowiązują się do wprowadzenia w życie praw i obowiązków równoważnych do tych, jakie są zawarte w dorobku wspólnotowym. W jego ust. 2 przewiduje się stosowanie w tym zakresie orzecznictwa Trybunału, co jest poprzedzone wyjaśnieniem, że dotyczy to tylko orzecznictwa poprzedzającego podpisanie umowy WE–Szwajcaria w dniu 21 czerwca 1999 r., przy czym orzecznictwo późniejsze jest podawane do wiadomości Konfederacji Szwajcarskiej(26) .
            53. W tym kontekście należy pokrótce zbadać istotne orzecznictwo Trybunału sprzed dnia 21 czerwca 1999 r. w świetle zakresu stosowania postanowień umowy WE–Szwajcaria.
            54. W odniesieniu do zasad równego traktowania i niedyskryminacji związanych ze swobodą przepływu pracowników podnoszę na wstępie, że w niniejszej sprawie nie pojawia się kwestia, czy ich znaczenie jest analogiczne do znaczenia tych zasad przewidzianego w ramach prawa Unii, a w szczególności zgodne z orzecznictwem wynikającym z ww. wyroków w sprawie Schumacker i w sprawie Bosman, ponieważ – jak właśnie stwierdziłem – w przypadku małżonków Ettwein nie mają zastosowania odnośne postanowienia umowy WE–Szwajcaria(27) .
            55. Należy jednak odwołać się do wyroku w sprawie Werner(28), w którym Trybunał orzekł, że art. 52 traktatu EWG (obecnie art. 49 traktatu FUE) dotyczący prawa przedsiębiorczości nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie nakładało na swych własnych obywateli, którzy prowadzą działalność zawodową na jego terytorium i tam osiągają całość lub niemalże całość przychodów, w przypadku gdy nie mieszkają oni w tym państwie, wyższy podatek w stosunku do obywateli, którzy w nim mieszkają. Sprawa ta dotyczyła obywatela niemieckiego, który prowadził działalność dentystyczną na własny rachunek w Niemczech i tam osiągał niemalże całość przychodów, ale przeniósł miejsce swego zamieszkania do Niderlandów.
            56. W tym względzie, jak stwierdza Komisja w uwagach na piśmie, z wyroku tego wynika, że przed podpisaniem umowy WE–Szwajcaria zwykłe przeniesienie miejsca zamieszkania nie mogło być uznane za osiedlenie się w celu prowadzenia działalności na własny rachunek w państwie przyjmującym w rozumieniu art. 52 traktatu.
            57. Następnie w odniesieniu do ww. wyroku w sprawie Asscher, który podobnie jak ww. wyrok w sprawie Werner został wydany przed podpisaniem umowy WE–Szwajcaria, należy najpierw podkreślić, że w tej sprawie okoliczność, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek w innym państwie członkowskim niż jego państwo pochodzenia, stanowiła warunek wstępny, który umożliwiał mu powołanie się wobec tego państwa pochodzenia na prawo do korzystania ze swobody przedsiębiorczości. Było tak z tego względu, że znajdował się on względem swego prawa pochodzenia w sytuacji tożsamej z sytuacją każdego innego podmiotu powołującego się wobec państwa przyjmującego na prawo przedsiębiorczości(29) .
            58. W niniejszej sprawie występuje inna sytuacja, ponieważ małżonkowie Ettwein objęci są obowiązkiem podatkowym od całości ich przychodów podlegających opodatkowaniu w ich kraju pochodzenia, Republice Federalnej Niemiec.
            59. Według Finanzgericht Baden-Württemberg z wyroku w sprawie Asscher wynika, że w dziedzinie podatków zasadniczo do państwa miejsca zamieszkania należy nakładanie podatku na podatnika w sposób całościowy, z uwzględnieniem okoliczności dotyczących jego sytuacji osobistej i rodzinnej, a małżeństwo i metoda „splittingu”, która może z niego wynikać, należą do tych okoliczności. Niemniej jednak w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody niemalże wyłącznie lub wyłącznie, jak w niniejszym przypadku, w państwie, w którym pracuje, uprawnienia podatkowe należą do tego państwa, które w świetle zasady niedyskryminacji musi uwzględnić sytuację osobistą i rodzinną zainteresowanego, jeśli jest to niemożliwe w państwie miejsca zamieszkania.
            60. Zdaniem sądu krajowego, z orzecznictwa tego, a także z art. 21 ust. 2 umowy WE–Szwajcaria wynika, że odmowa przyznania przywileju podatkowego nierezydentom może być zakwalifikowana jako „dyskryminacja”, o ile nie istnieje żadna obiektywna różnica pomiędzy sytuacjami, w jakich znajdują się podatnicy rezydenci i nierezydenci, która mogłaby uzasadnić taką różnicę traktowania(30) .
            61. W tym zakresie pragnę zaznaczyć, że stanowisko Republiki Federalnej Niemiec w przedmiocie wykładni art. 21 ust. 2 umowy WE–Szwajcaria, który zresztą nie ma zastosowania w niniejszym przypadku, nie może być uwzględnione. Rząd niemiecki twierdzi, że miejsce zamieszkania zawsze musi być traktowane jako kryterium różnicujące podatników. Tymczasem postanowienie to wyraźnie zezwala umawiającym się stronom na ustanowienie w dziedzinie podatków rozróżnienia opartego na miejscu zamieszkania pomiędzy podatnikami wyłącznie wtedy, gdy nie znajdują się oni w sytuacjach obiektywnie porównywalnych.
            62. Wystarczy przypomnieć w niniejszej sprawie, że gwarantowana w umowie WE–Szwajcaria zasada niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową nie ma zastosowania do sytuacji małżonków Ettwein, ponieważ są oni już obywatelami. W konsekwencji wykładnia tej samej zasady przez Trybunał w ramach Unii nie może być transponowana w niniejszej sprawie na odnośne postanowienia umowy WE–Szwajcaria.
            63. W odniesieniu do ewolucji orzecznictwa późniejszego od podpisania umowy WE–Szwajcaria należy wyjaśnić, że wyrok w sprawie Ritter-Coulais(31), ww. wyrok w sprawie Stamm i Hauser i w wyrok sprawie Graf i Engel(32), przytoczone w toku postępowania pisemnego i podczas rozprawy, wydane odpowiednio w latach 2006, 2008 i 2011, nie mogą być uwzględnione w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 16 ust. 2 umowy WE–Szwajcaria Wspólny Komitet(33) prowadzi stałą analizę rozwoju stosownego orzecznictwa Trybunału późniejszego od dnia 21 czerwca 1999 r. i jest jedynym organem właściwym do ustalania jego ewentualnego wpływu w odniesieniu do Konfederacji Szwajcarskiej w ramach odnośnych postanowień umowy WE–Szwajcaria(34) .
            64. Z powyższego wynika, że uwzględnienie stosownego orzecznictwa Trybunału, do czego bezsprzecznie zobowiązuje art. 16 ust. 2 umowy WE–Szwajcaria, nie obejmuje w żadnym wypadku rozwoju tego orzecznictwa po dacie odniesienia określonej we wspomnianym postanowieniu. Przeciwne rozwiązanie stanowiłoby błędną ocenę możliwości powołania się ratione temporis na stosowne orzecznictwo Trybunału na mocy umowy WE–Szwajcaria i byłoby sprzeczne z wolą umawiających się stron, by nie poddawać Konfederacji Szwajcarskiej władzy sądowej Trybunału w odniesieniu do przyszłej wykładni tejże umowy. Tymczasem postęp w kierunku głębszej integracji gospodarczej między dwoma partnerami może być realizowany wyłącznie na szczeblu politycznym.
            65. Z braku takiej woli cel zapewnienia jednorodności w zakresie wykładni i stosowania prawa napotyka na istniejące różnice pomiędzy z jednej stronny celami i kontekstem umowy WE–Szwajcaria, a z drugiej strony celami i kontekstem prawa Unii. Stosowanie dorobku wspólnotowego przewidziane przez umowę  WE–Szwajcaria i potwierdzające spójną wykładnię równoważnych przepisów musi jednakże wpisywać się w ramy celów wspomnianej umowy.
            66. Z powyższego wywodzę, że postanowienia umowy WE–Szwajcaria dotyczące osób prowadzących działalność na własny rachunek nie stoją na przeszkodzie temu, aby para obywateli państwa członkowskiego Unii, prowadząca w nim działalność na własny rachunek, podlegała – jako że zamieszkuje w Szwajcarii, a zatem poza Unią i EOG – odmiennemu traktowaniu w odniesieniu do pobierania podatków dochodowych w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym.
            67. Wreszcie pragnę dodać, że nawet jeśli w niniejszym przypadku dyskryminacji dokonuje państwo członkowskie ze szkodą dla swych własnych obywateli, którzy postanowili przenieść miejsce zamieszkania poza Unię, i nawet jeśli dyskryminacja ta nie jest objęta zakresem stosowania prawa Unii, moim zdaniem takie dyskryminacyjne traktowanie niezależnie od okoliczności trudno uzasadnić w świetle wartości konstytucyjnych wspólnych dla państw członkowskich, w odniesieniu w szczególności do równego traktowania osób znajdujących się w porównywalnych sytuacjach(35) .
            VI – Wnioski 
            68. W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby odpowiedział na pytanie prejudycjalne postawione przez Finanzgericht Baden-Württemberg w następujący sposób:
            Postanowienia umowy pomiędzy Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską z drugiej strony w sprawie swobodnego przepływu osób, podpisanej w Luksemburgu w dniu 21 czerwca 1999 r., a w szczególności jej art. 1, 2, 11, 16 i 21 oraz art. 9, 13 i 15 załącznika I, nie stoją na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, na mocy których korzystania ze wspólnego opodatkowania zgodnie z tak zwaną metodą „splittingu” odmawia się małżonkom będącym obywatelami tego państwa, prowadzącym tam działalność na własny rachunek i objętym w tym państwie obowiązkiem podatkowym od całości swych przychodów podlegających opodatkowaniu, tylko z tego względu, że przenieśli oni miejsce swego zamieszkania z tego państwa do Szwajcarii.
            (1) . 
            (2) – Umowa podpisana w Luksemburgu w dniu 21 czerwca 1999 r., Dz.U. 2002, L 114, s. 6.
            (3) – Wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. s. I-225, pkt 7.
            (4) – Porozumienie z dnia 2 maja 1992 r. (Dz.U. 1994, L 1, s. 3).
            (5) – W wersji opublikowanej w dniu 19 października 2002 r. (BGBl. I, s. 4215), zmienionej w dniu 29 grudnia 2003 r. (BGBl. I, s. 3080) i w dniu 20 grudnia 2007 r. (BGBl. I, s. 3151).
            (6) – Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Schumacker, pkt 26.
            (7) – Wyrok z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie C-415/93 Bosman, Rec. s. I-4921.
            (8) – Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Schumacker; wyrok z dnia 27 czerwca 1996 r. w sprawie C-107/94 Asscher, Rec. s. I-3089.
            (9) – Konwencja podpisana w Wiedniu w dniu 23 maja 1969 r., Recueil des traités des Nations unies , vol. 1155, s. 331.
            (10) – Zobacz szerzej opinia 1/91 z dnia 14 grudnia 1991 r., Rec. s. I-6079, pkt 14; wyroki: z dnia 1 lipca 1993 r. w sprawie C-312/91 Metalsa, Rec. s. I-3751, pkt 12; z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie C-416/96 Eddline El-Yassini, Rec. s. I-1209, pkt 47; z dnia 20 listopada 2001 r. w sprawie C-268/99 Jany i in., Rec. s. I-8615, pkt 35; z dnia 25 lutego 2010 r. w sprawie C-386/08 Brita, Zb.Orz. s. I-1289, pkt 42, 43; z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-70/09 Hengartner i Gasser, Zb.Orz. s. I-7233, pkt 36.
            (11) – Zobacz podobnie w szczególności wyroki : z dnia 12 listopada 2009 r. w sprawie C-351/08 Grimme, Zb.Orz. s. I-10777, pkt 27, 29; z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-541/08 Fokus Invest, Zb.Orz. s. I-1025, pkt 28; ww. wyrok w sprawie Hengartner i Gasser, pkt 41, 42.
            (12) – A. Epiney, R. Mosters, Un exemple d’interprétation des accords conclus entre la Suisse et l’Union européenne: l’accord sur la libre circulation des personne, Interprétation et application des »traités d’intégration« , Schulthess, Zurich, 2006, s. 57–73, i podobnie V. Boillet, La détermination du champ d’application de l’accord sur la libre circulation des personnes au regard de la jurisprudence de la Cour européenne de justice: les implications des arrêts Zambrano et McCarty, Pratique juridique actuelle , 2012, s. 49–55. Zobacz także F. Aubry Girardin, L’interprétation et l’application de l’accord sur la libre circulation des personnes du point de vue de la jurisprudence, L’accord sur la libre circulation des personnes Suisse-UE , Schulthess, Zurich, 2011, s. 29–48.
            (13) – C. Kaddous, Stamm et Hauser, Grimme, Fokus Invest AG, Hengartner et Gasser ou les accords bilatéraux ne créent pas un marché intérieur, Revue suisse de droit international et européen , 2010, s. 129–136.
            (14) – Tych siedem umów dotyczy swobodnego przepływu osób, transportu lotniczego, przewozu kolejowego i drogowego rzeczy i osób, handlu produktami rolnymi, wzajemnego uznawania w odniesieniu do oceny zgodności, pewnych zagadnień z zakresu zamówień publicznych, a także współpracy naukowej i technologicznej. Zobacz decyzję Rady i Komisji 2002/309/WE, Euratom w odniesieniu do umowy w sprawie współpracy naukowej i technologicznej z dnia 4 kwietnia 2002 r. w sprawie zawarcia siedmiu umów z Konfederacją Szwajcarską, Dz.U. L 114, s. 1.
            (15) – Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Grimme, pkt 28.
            (16) – Zobacz podobnie w szczególności wyrok z dnia 9 lutego 1982 r. w sprawie 270/80 Polydor i RSO Records, Rec. s. 329, pkt 15–19; ww. opinia 1/91, pkt 14; ww. wyrok w sprawie Metalsa, pkt 11, 15–19; orzecznictwo przytoczone w przypisie 11.
            (17) – Wyróżnienie moje.
            (18) – Zobacz art. 9 ust. 2 załącznika I do umowy WE–Szwajcaria.
            (19) – Artykuł 2 przewiduje, że „[o]bywatele jednej z Umawiających się Stron, którzy są legalnie rezydentami na terytorium innej Umawiającej się Strony, nie podlegają, przy stosowaniu postanowień załączników I, II i III do niniejszej Umowy lub zgodnie z nimi, jakiejkolwiek dyskryminacji ze względu na przynależność państwową”.
            (20) – Wyrok z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie C-257/10, Zb.Orz. s. I-13227, pkt 26–30, 33, 34.
            (21) – Zobacz podobne rozumowanie w ww. wyroku w sprawie Grimme, pkt 47–49.
            (22) – Ustęp 1 wspomnianego artykułu definiuje osobę prowadzącą działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych w mało precyzyjny sposób jako „obywatela umawiającej się strony, który mieszka na terytorium umawiającej się strony i prowadzi działalność w charakterze osoby pracującej na własny rachunek na terytorium drugiej umawiającej się strony […]”. Ustępy 2 i 3 tego artykułu określają korzystniejsze zasady dotyczące prawa pobytu tej szczególnej kategorii osób prowadzących działalność na własny rachunek. Zobacz wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-13/08 Stamm i Hauser, Zb.Orz. s. I-11087, pkt 39.
            (23) – Obywatel szwajcarski prowadzący działalność w Niemczech pozostaje zatem osobą prowadzącą działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych w rozumieniu art. 13 załącznika I do umowy WE–Szwajcaria, nawet jeśli mieszka w Austrii, ale umowa nie ma zastosowania do jego ewentualnej działalności zarobkowej prowadzonej w Szwajcarii. Podobnie obywatel niemiecki prowadzący działalność z Szwajcarii jest osobą prowadzącą działalność na własny rachunek na terenach przygranicznych w rozumieniu wspomnianego art. 13 załącznika I, jeśli mieszka w Niemczech lub w innym państwie członkowskim Unii, ale jeśli prowadzi działalność w Niemczech, nie spełnia kryteriów przewidzianych we wspomnianym artykule.
            (24) – Zobacz pkt 34 i nast. niniejszej opinii. 
            (25) – Zobacz podobnie i w odniesieniu do projektu umowy pomiędzy Wspólnotą a krajami Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu dotyczącej utworzenia Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ww. opinię 1/91 i opinię 1/92 z dnia 10 kwietnia 1992 r., Rec. s. I-2821.
            (26) – Zgodnie z art. 16 ust. 2 zdanie trzecie umowy WE–Szwajcaria, na wniosek jednej umawiającej się strony Wspólny Komitet ustala znaczenie dla Szwajcarii jako państwa trzeciego Unii orzecznictwa Trybunału późniejszego od daty odniesienia. Zobacz, dla porównania w odniesieniu do art. 6 projektu umowy pomiędzy Wspólnotą a krajami Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu dotyczącej utworzenia Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ww. opinie: 1/91, pkt 8, 24, 44; 1/92, pkt 5.
            (27) – Wyżej wymienione wyroki w sprawie Schumacker, pkt 26; w sprawie Bosman, pkt 95–97. Zdaniem sądu krajowego z wyroków tych wynika, że zasady równego traktowania zakazują nie tylko jawnej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, ale także wszelkich form dyskryminacji ukrytej, która poprzez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia (takich jak warunek zamieszkania) prowadzi do tego samego rezultatu. Zasada niedyskryminacji rozciąga się na przepisy, które uniemożliwiają lub zniechęcają obywatela jednego z państw członkowskich do opuszczenia jego kraju w wykonaniu jego prawa do swobodnego przepływu, ponieważ stanowią przeszkodę dla tej swobody, nawet jeśli przepisy te mają zastosowanie bez względu na przynależność państwową pracowników, o których chodzi. Zdaniem sądu krajowego przepisy krajowe, takie jak rozpatrywane w toczącej się przed nim sprawie, które dokonują rozróżnienia pomiędzy rezydentami i nierezydentami i traktują podatników pozostających w związku małżeńskim w sposób niekorzystny, w przypadku gdy zamieszkują oni poza terytorium Unii i EOG, niezależnie od ich przynależności państwowej, mogą zniechęcać małżeństwa, które mogłyby ubiegać się o ten przywilej podatkowy, do wykonywania ich prawa do swobodnego przepływu.
            (28) – Wyrok z dnia 26 stycznia 1993 r. w sprawie C-112/91 Werner, Rec. s. I–429, pkt 17.
            (29) – Zobacz pkt 34 i 62 wspomnianego wyroku. Po podpisaniu umowy WE–Szwajcaria Trybunał przyjął inne rozwiązane w odniesieniu do swobody przepływu pracowników najemnych, uznając, że każdy obywatel Unii prowadzący działalność gospodarczą w państwie członkowskim innym niż państwo jego zamieszkania może powoływać się na taką swobodę jako pracownik migrujący, niezależnie od tożsamości pomiędzy państwem pochodzenia i państwem zatrudnienia. Zobacz w szczególności wyrok z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-527/06 Renneberg, Zb.Orz. s. I-7735, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo.
            (30) – Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Asscher, pkt 40–44.
            (31) – Wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-152/03, Zb.Orz. s. I-1711.
            (32) – Wyrok z dnia 6 października 2011 r. w sprawie C-506/10, Zb.Orz. s. I-9345.
            (33) – Na mocy art. 14 umowy WE–Szwajcaria Wspólny Komitet składa się z przedstawicieli umawiających się stron. Jest odpowiedzialny za zarządzanie i prawidłowe stosowanie umowy i w tym celu opracowuje zalecenia i podejmuje decyzje w drodze wspólnego porozumienia. Obraduje w zależności od potrzeb i co najmniej raz w roku, każda ze stron może zażądać zwołania posiedzenia. Wspólny Komitet może podjąć decyzję o powołaniu grupy roboczej lub grupy ekspertów w celu wspomożenia go w wypełnianiu jego funkcji. Na mocy art. 19 umawiające się strony mogą także poddać rozstrzygnięciu Wspólnego Komitetu każdy spór dotyczący wykładni lub stosowania niniejszej umowy.
            (34) – Ponadto art. 18 umowy przewiduje szczególną procedurę rewizji. Na mocy tego artykułu umawiająca się strona może przedłożyć propozycję rewizji Wspólnemu Komitetowi, która wejdzie ewentualnie w życie po przeprowadzeniu odpowiednich procedur wewnętrznych.
            (35) – Zobacz podobnie pkt 72 mojej opinii w ww. sprawie Hengartner i Gasser.