CELEX: 62005CC0166
Language: sl
Date: 2006-03-07
Title: Sklepni predlogi generalnega pravobranilca - Sharpston - 7. marca 2006. # Heger Rudi GmbH proti Finanzamt Graz-Stadt. # Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Verwaltungsgerichtshof - Avstrija. # Šesta direktiva o DDV - Davčna navezna okoliščina - Člen 9 - Opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami - Prenos pravice do ribolova na določenem delu vodotoka. # Zadeva C-166/05.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
      ELEANOR SHARPSTON,
      predstavljeni 7. marca 20061(1)
      
      Zadeva C-166/05
      Rudi Heger GmbH
      proti
      Finanzamt Graz-Stadt
      1.        Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES se nanaša na določitev kraja opravljanja obdavčljivih transakcij
         za namene DDV, ki ga predpisuje Šesta direktiva Sveta 77/388/EGS (v nadaljevanju: Šesta direktiva) in v skladu s katero se
         DDV zaračunava.(2)
      
      2.        Zadeva, ki poteka pred avstrijskim Verwaltungsgerichtshof (upravno sodišče), vključuje družbo, ustanovljeno v Nemčiji, ki
         je kupila kvote ribolovnih dovoljenj v Avstriji, kjer ne opravlja nobenih storitev in torej ni registrirana za DDV, da bi
         ta ribolovna dovoljenja za ribarjenje na določenih delih reke v Avstriji prodala strankam v drugih državah. 
      
      3.        Nacionalno sodišče sprašuje, ali preprodaja dovoljenj velja za „opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami“ v smislu člena
         9(2)(a) Šeste direktive. 
      
      4.        Če to drži, potem mora biti obdavčena v Avstriji, v kateri se nahaja nepremičnina, tožeča družba pa se mora v Avstriji registrirati
         za DDV, da bo lahko odbila vstopni davek na ceno, ki jo je plačala za dovoljenja. 
      
      5.        Če to ne drži in se transakcija obravnava kot običajno opravljanje storitev v skladu s členom 9(1), za kraj opravljanja storitve
         velja Nemčija, v kateri ima družba svoj sedež, in mora namesto odbitka vstopnega davka zahtevati vračilo davka v skladu z
         mehanizmom, ki ga ureja Osma direktiva Sveta 79/1072/EGS (v nadaljevanju: Osma direktiva).(3)
      
       Pravni okvir 
       Upoštevne določbe prava Skupnosti
      6.        V skladu s členom 5(1) Šeste direktive dobava blaga pomeni „prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik“.
         Člen 5(3)(a) in člen 5(3)(b) pooblaščata države članice, da kot „premoženje v stvareh“ obravnavajo „določene pravice do deleža
         na nepremičninah“ oziroma „stvarne pravice, ki dajejo imetniku pravico uporabnika nepremičnine“. 
      
      7.        V skladu s členom 6(1) Šeste direktive opravljanje storitev pomeni „vsako transakcijo, ki ni dobava blaga v smislu člena 5“.
         Te transakcije lahko med drugim vključujejo „odstop premoženja v pravicah“ in „obveznosti opustitve dejanja ali dopustitve
         dejanja ali stanja“. 
      
      8.        V sedmi uvodni izjavi preambule Šeste direktive je navedeno, da je pri določanju kraja opravljenih obdavčljivih transakcij
         „med državami članicami prihajalo do sporov glede pristojnosti, zlasti pri […] opravljanju storitev“. V členu 9 Šeste direktive
         so torej predstavljena pravila za določitev kraja opravljanja storitve za namene DDV (torej kraja, v katerem se opravljena
         storitev obdavči).
      
      9.        Člen 9(1) določa splošno pravilo, da se za kraj opravljanja storitve šteje kraj, v katerem ima izvajalec „sedež svoje dejavnosti
         ali stalno poslovno enoto, iz katere opravi storitev, ali če nima takšnega sedeža ali stalne poslovne enote, kraj, kjer ima
         stalno prebivališče ali običajno prebiva“. 
      
      10.      Člen 9(2) nato določa več posebnih pravil, ki odstopajo od splošnega pravila iz člena 9(1). V skladu s členom 9(2)(a) je „kraj
         opravljanja storitev v zvezi z nepremičninami, vključno s storitvami nepremičninskih zastopnikov in strokovnjakov, ter storitev
         za pripravo in koordinacijo gradbenih del, kot so storitve arhitektov in podjetij, ki zagotavljajo neposredni nadzor na kraju
         samem, kraj, kjer se nepremičnina nahaja.“
      
      11.      V členu 9(2)(e) so naštete storitve, za katere velja, da so takrat, ko so med drugim opravljene za davčne zavezance s sedežem
         v Skupnosti, vendar ne v isti državi, v kateri ima izvajalec storitve sedež, opravljene v „kraju, kjer ima naročnik sedež
         svoje dejavnosti ali ima stalno poslovno enoto, za katero se opravi storitev, ali če takšen kraj ne obstaja, kraj, kjer ima
         naročnik stalno prebivališče ali začasno prebivališče“. Med drugim seznam vključuje „storitve svetovalcev, inženirjev, svetovalnih
         pisarn, odvetnikov, računovodij in druge podobne storitve ter obdelavo podatkov in dajanje informacij“ in „posredovanje osebja“.
         
      
      12.      Člen 13 določa oprostitve DDV. Člen 13(B)(b) med drugim izključuje lizing ali dajanje v najem nepremičnin.
      
      13.      Postopki za vračilo davka za čezmejno dobavo so opredeljeni v Osmi direktivi. Pravica do vračila vstopnega DDV v skladu z
         Osmo direktivo dejansko nastane takrat, kadar ima davčni zavezanec sedež v drugi državi članici in naknadno ni opravil nobene
         obdavčljive transakcije na ozemlju države, v kateri je bil vstopni DDV zaračunan. Nasprotno, ko ta davčni zavezanec naknadno
         izvede obdavčljive transakcije na ozemlju države, v kateri je bil vstopni DDV plačan, nima več pravice do vračila DDV v skladu
         z Osmo direktivo, ampak pravico do uporabe splošnega odbitka iz člena 17 in naslednjih Šeste direktive. 
      
       Upoštevna nacionalna zakonodaja
      14.      Člen 3a(6) avstrijskega Umsatzsteuergesetz 1994 (zakon o prometnih davkih iz leta 1994, v nadaljevanju: UStG 1994) izvaja
         člen 9(2)(a) Šeste direktive in vsebuje skoraj enako besedilo. 
      
      15.      Uredba avstrijskega zveznega ministra za finance,(4) ki je bila sprejeta na podlagi UStG 1994, med drugim izvaja zahteve Osme direktive. V skladu s to uredbo pravica do vračila
         vstopnega DDV, plačanega v Avstriji, med drugim nastane, če je podjetje s sedežem zunaj Avstrije naknadno opravilo transakcijo,
         za katero se za kraj opravljanja in torej tudi kraj obdavčitve ne šteje Avstrija. Če pa se ta nadaljnja transakcija šteje za opravljanje storitve v Avstriji, uredba ne priznava pravice do vračila
         vstopnega DDV, ampak do odbitka v skladu z običajnimi pravili. 
      
       Postopek v glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
      16.      Rudi Heger Gmbh (v nadaljevanju: Heger) je družba, ki ima sedež v Nemčiji. V Avstriji nima poslovalnic. V letih 1997 in 1998
         je družba Heger kupila kvote ribolovnih dovoljenj za reko Gmunder Traun v Zgornji Avstriji od družbe Flyfishing Adventure
         GmbH (v nadaljevanju: Flyfishing) s sedežem v Avstriji. Z nakupom teh kvot je družba Heger pridobila ribolovna dovoljenja,
         ki ji dajejo pravico do ribolova na posebnih delih te reke in v določenih obdobjih leta. Družba Heger je preprodala ta ribolovna
         dovoljenja večjemu številu kupcev po vsej Evropski uniji.
      
      17.      Poleg prodajne cene za ribolovna dovoljenja je družba Flyfishing družbi Heger obračunala še 20‑odstotni avstrijski DDV v višini
         152.000 ATS (okrog 11.045 EUR). 
      
      18.      Družba Heger je decembra 1999 na podlagi Osme direktive, kot se izvaja v Avstriji, naslovila na pristojni avstrijski organ
         zahtevek za vračilo DDV, ki je bil plačan v zvezi s pridobitvijo ribolovnih dovoljenj v letih 1997 in 1998. 
      
      19.      Iz predložitvenega sklepa izhaja, da je bil zahtevek zavrnjen z obrazložitvijo, da bi preprodaja ribolovnih dovoljenj družbe
         Heger njenim kupcem pomenila opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami, ki so v Avstriji. Za takšno opravljanje storitve
         (ne glede na to, da ima izvajalka storitve, družba Heger, sedež v Nemčiji) bi se torej štelo, da je storitev opravljena in
         obdavčljiva v Avstriji. Torej pogoji za vračilo vstopnega DDV na prodajo ribolovnih dovoljenj, ki jih je družba Flyfishing
         prodala družbi Heger, v skladu z avstrijskimi določbami, ki izvajajo Osmo direktivo, niso bili izpolnjeni. 
      
      20.      Družba Heger je zoper to odločbo vložila pritožbo pri nacionalnem sodišču, ki je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno
         odločanje predložilo to vprašanje:
      
      „Ali je priznanje pravice do ribarjenja v obliki odplačnega prenosa ribolovnih dovoljenj ‚opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami‘
         v smislu člena 9(2)(a) [Šeste direktive]?“ 
      
      21.      Pisna stališča sta predložili Italija in Komisija. Obravnava ni bila zahtevana niti izvedena.
      
       Pravna presoja
      22.      Da lahko člen 9(2)(a) Šeste direktive velja za obravnavano zadevo in se transakcija šteje za „opravljanje storitev v zvezi
         z nepremičninami“, morajo biti izpolnjeni naslednji kumulativni pogoji. Prvič, prenos ribolovnih dovoljenj se mora šteti za
         „opravljanje storitev“, drugič, deli reke, za katere veljajo ribolovna dovoljenja, se morajo šteti za „nepremičnino“, in nazadnje,
         med obema mora obstajati zadostna zveza. Če to drži, je kraj obdavčljive transakcije v Avstriji, kjer se nahaja reka. 
      
      23.      Potrebujemo tri predhodne ugotovitve. 
      
      24.      Prvič, Sodišče je sklenilo, da imajo brez izrecne opredelitve pojmov v Šesti direktivi in brez napotitev na pravne rede držav
         članic, ti pojmi svoj neodvisni pomen v pravu Skupnosti in morajo zato biti opredeljeni na ravni Skupnosti.(5) Sodišče je torej (na primer) pri razlagi izjem iz člena 13 Šeste direktive(6) navedlo opredelitve Skupnosti za pojma „nepremičnine“ in „dajanje v najem“ ter za pojem „oglaševanje“ v smislu člena 9(2)(e)
         Šeste direktive.(7)
      
      25.      Enako sklepanje mora najbrž veljati za opredelitev pojmov iz člena 9(2)(a) Šeste direktive. Člen 9(2)(a) ne opredeljuje izrecno
         pojmov, ki jih omenja, niti ne napotuje na nacionalne pravne rede za njihovo opredelitev. Če ni nobene specifične navedbe
         nasprotnega in tudi zaradi pravne varnosti, mora imeti pojem, omenjen v različnih določbah istega ukrepa Skupnosti, očitno
         enak pomen. Poleg tega je iz sedme uvodne izjave preambule Šeste direktive razvidno, da je namen pravil iz člena 9(2)(a),
         kot je Sodišče že sklenilo v zvezi s členom 9(2)(e),(8) uporabiti skupna in enotna merila za izognitev konfliktom med državnimi pristojnostmi in razlikam v uporabi sistemov DDV
         med državami članicami ter primerom dvojne obdavčitve in neobdavčitve. To pa se lahko doseže le, če so pojmi iz člena 9(2)(a)
         opredeljeni na ravni Skupnosti.(9)
      
      26.      Drugič, pri razlagi člena 9 Šeste direktive je kraj, v katerem ima izvajalec, ki opravi storitev, sedež svoje dejavnosti,
         običajno „prva referenčna točka“.(10) Sodišče pa je v zadevi Dudda(11) vseeno nakazalo, da „člen 9(1) nikakor ne prevlada nad členom 9(2). V vsakem primeru se postavi vprašanje, ali zanjo [tj.
         transakcijo] velja člen 9(2); če ne velja, spada na področje uporabe člena 9(1)“.
      
      27.      Tretjič, temeljno načelo DDV, ki je davek na potrošnjo, je v tem, da bi moral biti ta zaračunan v kraju potrošnje.(12) Kljub temu pa Šesta direktiva postavlja osnovno pravilo v zvezi z opravljanjem storitev, kot je določeno v členu 9(1), in
         sicer da je kraj opravljanja storitev in torej tudi kraj obdavčitve tam, kjer ima izvajalec storitev sedež. S tem je zakonodaja Skupnosti povzročila nekakšno notranjo napetost
         v Šesti direktivi, v kateri pravila o kraju opravljanja storitve temeljijo na načelu izvora in ne na načelu cilja.
      
       Opravljanje storitev
      28.      Člen 5(3) Šeste direktive dovoljuje državam članicam, da določene pravice do deleža na nepremičninah in/ali določene stvarne
         pravice štejejo za „premoženje v stvareh“, torej kot blago. Čeprav bi ribolovna dovoljenja načeloma lahko štela za pravice
         do deleža na nepremičninah ali stvarne pravice (kar je sporno), pa stališča Komisije kažejo, da Avstrija ni uporabila te možnosti.
      
      29.      Iz tega sledi, da poslovne transakcije z ribolovnimi dovoljenji ne morejo šteti za dobavo blaga iz člena 5(1) Šeste direktive.
         Zato spadajo k preostalemu pojmovanju „opravljanja storitev“ iz člena 6(1). Poleg tega pa ni prisiljeno ali umetno, če prodajo
         ribolovnega dovoljenja štejemo za „odstop premoženja v pravicah“ oziroma „obveznosti opustitve dejanja ali dopustitve dejanja
         ali stanja“ v smislu člena 6. 
      
       Nepremičnine
      30.      Iz sodbe Sodišča v zadevi Marselisborg je razvidno, da lahko razmejena zemljišča v pristanišču, tudi če so pod vodo, štejejo
         za nepremičnine za namene Šeste direktive.(13) Enako načelo mora veljati za razmejene dele rečne struge, za katere veljajo ribolovna dovoljenja. Enako kot sporni privezi
         v vodi v zadevi Marselisborg tudi ta veljajo za nepremičnine.
      
       Stopnja povezanosti
      31.      Odgovor na vprašanje, ki ga je predložilo nacionalno sodišče, je odvisen od stopnje in narave povezanosti, ki bi morala obstajati
         med opravljeno storitvijo in nepremičnino. Če pogledamo preprosto – kar pravzaprav v stališčih zagovarja Italija –, se sporne
         pravice do ribolova ne morejo izkoristiti drugače kot v zvezi z reko Gmunder Traun in za del reke, naveden na dovoljenju.
         Stranke družbe Heger lahko živijo v Nemčiji, Italiji, na Nizozemskem in v Belgiji, ribolovna dovoljenja pa kupijo od družbe
         Heger s sedežem v Nemčiji. Kljub temu pa kupljenih ribolovnih dovoljenj ne morejo izkoristiti drugače, kot da gredo k reki
         Gmunder Traun in tam lovijo ribe. Ribolovna dovoljenja so tesno povezana s posebno uporabo zadevne nepremičnine. Prodaja ribolovnega
         dovoljenja torej pomeni „opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami“.
      
      32.      Čeprav je to sklepanje na prvi pogled privlačno, pa se ne posveča bistvenemu vprašanju: zakaj, kako in v kolikšni meri mora
         biti dejansko opravljena storitev (tj. preprodaja ribolovnih dovoljenj družbe Heger njenim strankam) „v zvezi z“ nepremičninami
         (reka Gmunder Traun)?
      
      33.      Jasno je, da so različne storitve povezane z nepremičninami na različnih stopnjah in na različne načine. Kot je tudi Komisija
         pravilno poudarila v stališču, preširoka razlaga besedne zveze „v zvezi z“ ne bi bila primerna. V resnici gre za reductio ad absurdum, saj je lahko katera koli storitev na neki način „v zvezi z“ nepremičnino, ki jo razumemo kot razmejen prostor. Zdi se mi,
         da nam obravnava tega problema v posameznih primerih ni v veliko pomoč. Namesto tega bi bilo treba poiskati objektivno merilo
         in na njegovi podlagi ugotoviti, ali je prav, da se za opravljeno storitev šteje, da je „v zvezi z“ zadevno nepremičnino.
         
      
      34.      Pomembno je poudariti, da storitev, ki jo je družba Heger opravila za svoje stranke na podlagi ribolovnih kvot, ki jih je
         kupila od družbe Flyfishing in za katere je bil zaračunan DDV, za katerega je družba Heger poskušala uveljaviti vračilo, šteje
         za preprodajo ribolovnih dovoljenj. To nakazuje, da je stopnja povezanosti med nepremičnino (razmejeni deli rečne struge)
         in opravljeno storitvijo (prodaja ribolovnega dovoljenja) postala manj neposredna ter da je del „storitve“, ki jo je opravila
         družba Heger, vključeval pridobitev dovoljenj, ki jih je družba nato prodala svojim strankam. Na opravljeno storitev bi v
         tem smislu lahko gledali kot na „združeno blago“, ki ga sestavljata tako dovoljenje kot tudi sredstvo za izpolnitev strankine
         želje po ribolovu. Z nakupom ribolovnega dovoljenja od družbe Heger kupec pridobi dovoljenje za ribolov ter se izogne težavam
         in nevšečnostim pri neposrednem pridobivanju ribolovnega dovoljenja. Ta analiza po mojem mnenju potrjuje potrebo po objektivnem
         merilu za ugotovitev, ali obstaja zveza med opravljeno storitvijo in zadevno nepremičnino ali ne.
      
      35.      Menim, da se pomen besedne zveze „v zvezi z“ v prvem stavku člena 9(2)(a) Šeste direktive najbolje razloži z upoštevanjem
         primerov iz drugega stavka tega člena. Navedba „storitev v zvezi z nepremičninami, vključno s storitvami nepremičninskih zastopnikov
         in strokovnjakov ter storitev arhitektov in podjetij, ki zagotavljajo neposredni nadzor na kraju samem“, je lahko prikaz vrste
         zveze med storitvami in nepremičninami, ki jih je zakonodaja Skupnosti predvidevala ob sprejetju te določbe.
      
      36.      Seznam v drugem stavku člena 9(2)(a) je ponazoritven in ni izčrpen. Kljub temu pa imajo vse storitve, ki so eksplicitno omenjene
         v tej določbi, skupno značilnost glede vrste „zveze“ z nepremičnino. Vse storitve so opravljene neposredno za nepremičnino
         ali so usmerjene k njej. Njihov namen je pravna ali fizična sprememba nepremičnine. Nepremičninski zastopniki in strokovnjaki
         ocenjujejo in prodajajo nepremičnine. Arhitekti projektirajo, pripravljajo in skupaj s podjetji, ki zagotavljajo neposredni
         nadzor na kraju samem, usklajujejo in vodijo njihov nastanek in spreminjanje. 
      
      37.      V nasprotju s tem pa prodaja ribolovnih dovoljenj ni storitev, katere namen je pravna ali fizična sprememba nepremičnine (rečna
         struga), s katero so „v zvezi“. Dejansko omogoča posameznikom, da na neizključni osnovi uporabljajo reko na enega od več načinov.
         Povedano drugače, gre za storitev, ki izvira iz nepremičnine, ne za storitev, ki je k njej usmerjena.
      
      38.      Eden od pristopov bi bilo sklepanje, da se za besedno zvezo „v zvezi z nepremičninami“ in za vključene storitve, opravljene v smeri teh nepremičnin, šteje, da vključujejo tudi storitve, ki obsegajo uporabo te nepremičnine. Predlagana sprememba Šeste direktive (obravnavana spodaj) dejansko izrecno vsebuje to dodatno merilo. Vendar
         pa sedanje besedilo tega ne izraža in nobena od ponazoritev iz drugega stavka člena 9(2)(a) ne vključuje uporabe zadevnih
         nepremičnin. Pri branju sedanjega besedila lahko hitro sklepamo, da je zveza, kot jo sedaj zahteva člen 9(2)(a), takšna, da
         je opravljena storitev usmerjena k nepremičnini in ne da izvira iz nje. Na tej osnovi gre pri zvezi med prodajo ribolovnih dovoljenj in reko Gmunder Traun za vrsto zveze, ki ne spada na področje
         uporabe člena 9(2)(a) Šeste direktive.
      
      39.      Upoštevala sem analogijo med ribolovnim dovoljenjem in pravico do lova, saj se mi zdita precej blizu. Nazadnje oba dodeljujeta
         neizključne pravice do lova in uplenitve divjih živali, katerih življenjsko okolje in ozemlje sta na „določenem delu zemeljske
         površine […], na katerem se lahko ustanovi lastninska pravica in posest“.(14) Sodišče je pravice do lova obravnavalo v zadevi Stadt Sundern(15), v kateri je ugotovilo, da prodaja pravic do lova ne šteje za opravljanje kmetijske storitve iz člena 25(2) Šeste direktive,
         ampak za običajno opravljanje storitev, ki spada v splošni okvir te direktive.(16) Vendar pa vprašanje, ali prodaja pravic do lova šteje za „opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami“ iz člena 9(2)(a),
         v tej zadevi ni bilo obravnavano.
      
      40.      Če na zadevo pogledamo s širšega zornega kota, se mi zdi, da splošnejša razlaga besedne zveze „v zvezi z“ iz člena 9(2)(a)
         daje nepraktične rezultate v najmanj dveh pogledih. 
      
      41.      Prvič, pomenila bi veliko breme za izvajalce storitev v Evropski uniji. Vzemimo na primer podjetje, ki iz kraja svojega sedeža
         v eni državi članici prodaja rezervacije za ekskurzije v zabaviščne parke ali na igrišča za golf v različnih državah članicah.
         Če bi člen 9(2)(a) Šeste direktive razlagali široko, bi se moralo to podjetje registrirati za namene DDV v vsaki namembni
         državi članici, da ne bi izgubilo možnosti odbitka vstopnega DDV, ki mu ga zaračunajo zabaviščni parki in igrišča za golf,
         saj bi bile njegove storitve rezervacije „v zvezi z“ nepremičninami. 
      
      42.      Drugič, nekatere druge določbe Šeste direktive bi postale odvečne. Komisija ponazarja to sklepanje s sklicevanjem na storitve
         iz člena 9(2)(e), kot so storitve svetovalcev, inženirjev, svetovalnih pisarn, odvetnikov, računovodij in druge podobne storitve
         ali posredovanje osebja. Zaradi manjše povezave z nepremičnino (te si ni težko predstavljati) bi storitve spadale na področje
         uporabe člena 9(2)(a). Vendar pa člen 9(2)(e) vsebuje posebno pravilo, da je kraj, v katerem so navedene storitve opravljene,
         kraj, v katerem ima naročnik sedež svoje dejavnosti ali stalno prebivališče. Zdi se, da enako sklepanje velja v zvezi s členom 26
         Šeste direktive, ki določa, da so storitve potovalnega agenta za namene DDV opravljene v kraju, v katerem ima potovalni agent
         sedež svoje dejavnosti, in ne v kraju, v katerem prebivajo stranke.
      
      43.      Ta razlaga ima prednost v tem, da se izogne pomanjkljivostim, obenem pa izboljšuje pravno varnost pri uporabi Šeste direktive,
         tako da ponuja razumno jasno merilo za razlikovanje med sedanjim predmetom uporabe člena 9(2)(a) in predmetom uporabe drugih
         določb v Šesti direktivi.
      
      44.      Preučila sem, ali bi ena razlaga spodbudila prosti pretok in integracijo skupnega trga bolj kot druga. Lahko rečem, da ima
         ozka razlaga člena 9(2)(a) ta učinek, če trgovec s sedežem v drugi državi članici ni zapostavljen zaradi tega, ker ni upravičen
         do vračila vstopnega DDV v skladu z Osmo direktivo, niti prisiljen, da se, če ne želi, da DDV ni vračljiv, registrira za namene
         DDV v eni ali več državah članicah, v katerih kupuje storitve in niso njegova država članica, v kateri ima sedež in je registriran
         za DDV, da bi lahko odbil DDV v skladu s Šesto direktivo. Po drugi strani pa je postopek vračila že tako zapleten(17) – morda v praksi še bolj (odvisno od okoliščin) kot registracija za DDV v več kot eni državi članici.
      
      45.      Zdi se mi, da ne glede na to, ali trgovec s sedežem v drugi državi članici poskuša rešiti to vprašanje vračila vstopnega DDV
         tako, da se registrira za DDV tudi v državi članici, v kateri opravlja svoje storitve (posledica široke razlage člena 9(2)(a))
         ali s sprožitvijo postopka vračila (posledica ozke razlage te določbe), je trgovec še vedno v slabšem položaju kot lokalni
         trgovec, ki na običajen način odbije vstopni DDV. V vsakem primeru nosi dodatno upravno breme, prav zato ker trguje v več
         kot eni državi članici (ta problem obstaja pri vseh čezmejnih opravljanjih storitev med davčnimi zavezanci). Seveda lahko
         ta problem „reši“ tako, da se z njim ne ukvarja, vključno z „izgubljenim“ vstopnim DDV v ceni, ki jo zaračuna za svoje storitve,
         in nato v svoji državi članici zaračuna DDV na skupno ceno. Če to rešuje na ta način, je cena njegove storitve po vsej verjetnosti
         višja od cene lokalnega trgovca.
      
       Mogoča sprememba člena 9(2)(a) Šeste direktive 
      46.      Tu moram opozoriti na pred kratkim izdane predloge za spremembo Šeste direktive glede kraja opravljanja storitve.(18)
      
      47.      Ti predlogi izrecno zahtevajo splošen premik k obdavčitvi storitev na kraju potrošnje, kar je splošno zaželeno. Izoblikovali
         so se med postopkom posvetovanja, ki ga je maja 2003 začel Generalni direktorat Evropske komisije za davke in carinsko unijo.(19) V posvetovalnem dokumentu „DDV – kraj opravljanja storitev“ je Komisija opisala „spremembo“ pravil o DDV z obdavčitve na
         kraju, v katerem ima izvajalec storitve sedež, k obdavčitvi na kraju, v katerem je kupec, in poudarila, da bi bilo treba pri
         storitvah v zvezi z nepremičninami opredeliti izjemo,(20) ter vse zainteresirane strani izrecno povabila, naj posredujejo pripombe na „zamisel, da se v pravilih o kraju opravljanja
         storitve za davčne zavezance preide z načela izvora k načelu cilja“. Na podlagi prejetih pripomb je Komisija pripravila svoj
         predlog.
      
      48.      Glede na veljavni člen 9(2)(a) se predlog novega člena 9a glasi tako:
      
      „Nepremičnine
      Kraj opravljanja storitev v zvezi z nepremičninami, vključno s storitvami nepremičninskih posrednikov in strokovnjakov, posredovanje hotelske ali podobne nastanitve, dodeljevanje pravic do uporabe nepremičnin ter storitev za pripravo in koordinacijo gradbenih del, kot so storitve arhitektov in podjetij, ki zagotavljajo neposredni
         nadzor na kraju samem, je kraj, kjer se nepremičnina nahaja.“(21)      
      
      49.      Novo besedilo jasno dodaja nekatere storitve, ki izhajajo iz nepremičnin, v sedanje besedilo, ki (kot je navedeno zgoraj) našteva samo storitve, za katere se šteje, da so usmerjene k nepremičnini. Najpomembneje pa je to, da specifično določa, da dodeljevanje pravic do uporabe nepremičnine spada v člen 9(2)(a).
      50.      Obrazložitveni memorandum Komisije spremembe opredeli, kot da izvajajo „novo strategijo na področju DDV“, ter pojasnjuje,
         da je bil „v skladu s smernicami za nadaljnje delo, ki ga Komisija predvideva, pregled opravljen po načelu, da se DDV zaračuna
         na kraju potrošnje“, in da bodo „te spremembe, ko bodo izvedene, zagotovile obdavčitev na kraju potrošnje“.(22)
      
      51.      Komisija navaja, da se besedilo člena 9(2)(a) skoraj ni spremenilo in da so spremembe, ki sem jih poudarila, opravljene „zaradi
         zagotovitve gotovosti, da se za hotelske storitve in storitve dostopa do cestninskih cest šteje, da so povezane z nepremičninami“.(23)
      
      52.      Ne morem se strinjati, da ta sprememba v ničemer ne spreminja sedanjega položaja. Zdi se mi, da vključitev izrecne besedne
         zveze „dodelitev pravic do uporabe nepremičnin“(24) stvarno spreminja področje uporabe člena 9(2)(a), saj uvaja novo merilo za presojanje, ali je storitev „v zvezi z“ nepremičnino.
         To bi bilo dejansko v skladu z namenom spreminjanja sistema DDV, da bi bile storitve na splošno obdavčene v kraju uporabe.
         Če to prenesemo na dejansko stanje obravnavane zadeve, pomeni, da mora biti preprodaja obdavčena tam, kjer se ribolovna dovoljenja
         dejansko „potrošijo“, torej v Avstriji. Mnenje, ki ga zagovarja Komisija v stališčih v tej zadevi in s tem podpira ozko razlago
         člena 9(2)(a), je torej povsem nasprotno stališču, ki ga je sprejela v delu svojega obrazložitvenega memoranduma glede spremembe
         člena 9(2)(a) in v predlagani spremembi besedila člena 9(2)(a).(25)
      
      53.      Namen predlaganih sprememb Šeste direktive je po mojem mnenju – kot je tudi Komisija navedla v prvotnem posvetovalnem dokumentu
         – spremeniti splošno pozicijo, tako da se v pravilu o kraju opravljanja storitve preide od načela izvora k načelu cilja. Posledična sprememba
         je, da postaneta dodelitev pravic in preprodaja takšnih pravic do uporabe nepremičnin obdavčljivi na kraju potrošnje, tj. tam, kjer je nepremičnina. Zato zagovarjam dejstvo, da bi bilo treba sedanje besedilo člena 9(2)(a) razlagati v ožjem pomenu, tako kot sem že navedla. 
      
       Predlog
      54.      Odgovor na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo nacionalno sodišče, je:
      
      Priznanje pravice do ribarjenja v obliki odplačnega prenosa ribolovnih dovoljenj ni opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami
         v smislu člena 9(2)(a) Šeste direktive.
      
      1 –	Jezik izvirnika: angleščina.
      
      2 –	Z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost:
         enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1). Neuradno prečiščeno besedilo Šeste direktive je na voljo na http://europa.eu.int/eur-lex/lex.
      
      3 –	Z dne 6. decembra 1979 o uskladitvi zakonov držav članic o prometnih davkih – Postopki za vračilo davka na dodano vrednost
         davčnim zavezancem, katerih sedež ni na ozemlju države (UL L 331, str. 11).
      
      4 –	Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur Erstattung der abziehbaren Vorsteuern an ausländische Unternehmen, objavljena
         v BGBl št. 279/1995.
      
      5 –	V zvezi s členom 13 Šeste direktive glej na primer sodbo z dne 12. junija 2003 v zadevi Sinclair Collis (C-275/01, Recueil,
         str. I-5965, točka 22 in navedena sodna praksa). Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca Jacobsa v zadevi Maierhofer
         (sodba z dne 16. januarja 2003, C-315/00, Recueil, str. I-563, točka 34).
      
      6 –	Zgoraj v opombi 5 navedena sodba Sinclair Collis.
      
      7 –	Sodba z dne 17. novembra 1993 v zadevi Komisija proti Španiji (C-73/92, Recueil, str. I‑5997, točka 12).
      
      8 –	Ibidem.
      
      9 –	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca Poiaresa Madura v zadevi RAL (Channel Islands) (sodba z dne 12. maja 2005,
         C-452/03, ZOdl., str. I-3947, točka 21 in navedena sodna praksa). 
      
      10 –	Sodba z dne 4. julija 1985 v zadevi Berkholz (168/84, Recueil, str. 2251, točka 17).
      
      11 –	Sodba z dne 26. septembra 1996 v zadevi Dudda (C-327/94, Recueil, str. 4595, točka 21).
      
      12 –	Glej člen 6(3) Druge direktive Sveta 67/228/EGS z dne 11. aprila 1967 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih
         davkih – struktura in postopek uporabe skupnega sistema davka na dodano vrednost (UL, angleška posebna izdaja 1967(I), str.
         16), ki določa, da je „kraj opravljanja storitev, v skladu s splošnim pravilom, tisti kraj, kjer je storitev opravljena, pravica
         prenesena ali dodeljena ali najeti predmet uporabljen ali užit“. Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca Mancinija
         v zgoraj v opombi 10 navedeni zadevi Berkholz, točka 2, sklepne predloge generalnega pravobranilca La Pergola v zadevi DFDS
         A/S (sodba z dne 20. februarja 1997, C‑260/95, Recueil, str. I‑1005, točka 32) in sklepne predloge generalnega pravobranilca
         Poiaresa Madura v zgoraj v opombi 9 navedeni zadevi RAL (Channel Islands) točki 24 in 30.
      
      13 –	Sodba z dne 3. marca 2005 v zadevi Marselisborg (C-428/02, ZOdl., str. I-1527, točka 34). Glej tudi sklepne predloge generalne
         pravobranilke Kokott v isti zadevi, točke od 30 do 32. Ta predlog po naključju izraža pristop, ki se uporablja v več nacionalnih
         pravnih redih, na primer v pravnih redih Španije, Italije, Francije in Belgije.
      
      14 –	Glej opredelitev generalne pravobranilke Kokott v zgoraj v opombi 13 navedenih sklepnih predlogih Marselisborg, točka 30.
      
      15 –	Sodba z dne 26. maja 2005 (C-43/04, ZOdl., str. I-4491). 
      
      16 –	Glej analizo v točkah od 22 do 31 sodbe.
      
      17 –	Glede narave in učinkovitosti tega mehanizma glej sklepne predloge generalnega pravobranilca Jacobsa v zadevi Syndicat
         des producteurs independents (sodba z dne 15. marca 2001, C‑108/00, Recueil, str. I‑2361, točka 30). Torej dejstvo, da bo
         družba Heger, ki je registrirana za DDV v Nemčiji, dobila vrnjen avstrijski vstopni DDV, vendar bo nadalje zaračunala DDV
         na prodajo ribolovnih dovoljenj po nemški davčni stopnji, (deloma) odtehtata dolžina in zapletenost postopka vračila. Nazadnje,
         niti široka niti ozka razlaga člena 9(2)(a) ne ustvarja sistema, ki bi bil popolnoma brez izkrivljanj.
      
      18 –	Predlog Direktive Sveta, ki spreminja Direktivo 77/388/EGS glede kraja opravljanja storitev (COM(2003)822 konč.), in spremenjeni
         predlog Direktive Sveta, ki spreminja Direktivo 77/388/EGS glede kraja opravljanja storitev (COM(2005)334 konč.). 
      
      19 –	Za pregled posvetovalnega postopka ter povzetek sklepov in zakonodajnega postopka glej http://europa.eu.int/comm/taxation_customs.
         
      
      20 –	Po mnenju Komisije, predstavljenem v uvodu posvetovalnega dokumenta, „bi bilo to enako kot sedanji člen 9(2)(a) Šeste direktive.
         Obstoječe pravilo je razumno preprosto za uporabo in večinoma prinaša obdavčitev na kraju, v katerem je storitev opravljena“,
         točka 3. Glej tudi Komisijin obrazložitveni memorandum k prvotnemu predlogu v COM(2003)822 konč., ki ga nadaljnja sprememba
         predloga v tem pogledu ne spreminja, točka 7.
      
      21 –      COM(2003)822 konč., v tem pogledu je naknadna sprememba predloga ne spreminja, točka 18, poudarek dodan. V svojem mnenju o
         predlogu Komisije glede člena 9(2)(a) je Parlament preprosto izjavil, da „bi bile storitve v zvezi z nepremičninami še naprej
         razumno obdavčene tam, kjer se nahaja nepremičnina (člen 9a spremenjene direktive, ki le prenaša obstoječa pravila)“, in odobril predlog (Evropski parlament, A5-0233/2004 konč., 6. april 2004, PE 333.127; poudarek dodan). Evropski ekonomsko-socialni
         odbor o predlogu še preprosteje meni, da bi bil „kraj opravljanja storitev v zvezi z nepremičninami še naprej država, v kateri
         se nepremičnina nahaja“ (UL 2004, C 117, str. 15, točka 17).
      
      22 –	Vse tri navedbe so iz točke 2 Komisijinega obrazložitvenega memoranduma k spremembi predloga (COM(2005)334 konč., navedenega
         zgoraj v opombi 18).
      
      23 –	COM(2003)822 konč., naknadna sprememba predloga ga v tem pogledu ne spreminja, točka 11.
      
      24 –	Pri čemer je „določba o hotelski in podobni nastanitvi“ po logiki podkategorija. 
      
      25 –	Gre za odločitev zakonodajnega telesa Skupnosti, ali naj sprejme te predloge ali ne, in če jih sprejme, da sprejme tudi
         negativne posledice širše razlage člena 9(2)(a), ki sem jo opisala zgoraj, v splošnem interesu prehoda k obdavčitvi na kraju
         potrošnje.