CELEX: 62005CJ0106
Language: et
Date: 2006-06-08
Title: Euroopa Kohtu otsus (kolmas koda), 8. juuni 2006.#L.u.P. GmbH versus Finanzamt Bochum-Mitte.#Eelotsusetaotlus: Bundesfinanzhof - Saksamaa.#Kuues käibemaksudirektiiv - Maksuvabastused - Artikli 13 A osa lõike 1 punktid b ja c ning lõike 2 punkt a - Muude kui avalik-õiguslike organisatsioonide poolt antav meditsiiniline abi - Meditsiinilise abi andmine meditsiinipersonali poolt - Üldarstide ettekirjutuse alusel eraõigusliku laboratooriumi poolt väljaspool raviasutust tehtavad meditsiinilised analüüsid - Maksuvabastuse tingimused - Liikmesriikide kaalutlusõigus - Piirid.#Kohtuasi C-106/05.

Kohtuasi C-106/05
      L.u.P. GmbH
      versus
      Finanzamt Bochum-Mitte
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof)
      Kuues käibemaksudirektiiv – Maksuvabastused – Artikli 13 A osa lõike 1 punktid b ja c ning lõike 2 punkt a – Muude kui avalik-õiguslike isikute poolt antav meditsiiniline abi – Meditsiinilise abi andmine meditsiinipersonali poolt – Üldarstide ettekirjutuse alusel eraõigusliku laboratooriumi poolt väljaspool raviasutust tehtavad meditsiinilised analüüsid
         – Maksuvabastuse tingimused – Liikmesriikide kaalutlusõigus – Piirid
      
      Kohtujurist M. Poiares Maduro ettepanek, esitatud 7. märtsil 2006 
      Euroopa Kohtu otsus (kolmas koda), 8. juuni 2006 
      Kohtuotsuse kokkuvõte
      Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Kuuenda direktiiviga ette nähtud maksuvabastused
      (Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 13 A osa lõike 1 punkt b ja lõike 2 punkt a)
      Kuuenda direktiivi 77/388 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta artikli 13 A osa
         lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et meditsiinilised analüüsid, mille eesmärk on ennetava abinõuna patsiendi jälgimine
         ja läbivaatus, mida põhikohtuasjas kõne all olev eraõiguslik ja väljaspool raviasutust tegutsev laboratoorium teostab üldarsti
         ettekirjutusel, võivad kuuluda selles sättes ette nähtud maksuvabastuse hulka kui meditsiiniline abi, mida annab muu eraõiguslik
         asutus, mis on nimetatud sätte mõttes nõuetekohaselt tunnustatud.
      
      Meditsiiniteenustele, mille eesmärk on kaitsta isikute tervist, sh seda hoida või taastada, kohaldatakse nimetatud sättes
         ette nähtud maksuvabastust. Meditsiinilised analüüsid, mis on üldarstide poolt nende määratava ravi raames ette kirjutatud,
         aitavad kaasa inimeste tervishoiule, kuna sarnaselt mis tahes ennetava abinõuna teostatud meditsiiniteenusele on nende eesmärk
         võimaldada patsientide jälgimist ja läbivaatust enne, kui tekib vajadus diagnoosida, hooldada või ravida võimalikku haigust.
      
      Kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktiga b ja lõike 2 punktiga a ei ole vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mis
         kehtestavad niisuguste meditsiiniliste analüüside maksust vabastamisele tingimused, mida esiteks ei kohaldata neid ette kirjutanud
         üldarstide poolt osutatud ravi maksust vabastamisele ja teiseks, mis erinevad nendest, mida kohaldatakse meditsiinilise abiga
         otseselt seotud tegevusele nende sätete mõttes. Siseriiklike kohtute kohustus on uurida, kas liikmesriigid on selliste tingimuste
         kehtestamisel pidanud kinni kaalutlusõiguse piiridest ja ühenduse õiguspõhimõtetest, eriti võrdse kohtlemise põhimõttest,
         mis käibemaksuvaldkonnas seisneb maksustamise neutraalsuse põhimõttes.
      
      Kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktiga b on seega vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mis kehtestavad meditsiiniliste
         analüüside maksust vabastamisele tingimuse, et need tuleb läbi viia meditsiinilise järelevalve all. Selles sättes esinev mõiste
         „meditsiiniline abi” hõlmab mitte üksnes otseselt arstide või teiste tervishoiutöötajate poolt meditsiinilise järelevalve
         all osutatud ravi, vaid ka haiglas abipersonali teenuseid, mida osutavad isikud, kellel puudub arsti kvalifikatsioon.
      
      Seevastu ei ole selle sättega vastuolus see, kui samad õigusnormid kehtestavad nimetatud analüüside maksust vabastamisele
         tingimuse, et vähemalt 40% nendest peab olema mõeldud sotsiaalkindlustusasutustes kindlustatud isikutele. Selleks et määrata
         kindlaks, kas eraõiguslikud asutused võivad olla tunnustatud kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis b sätestatud
         maksuvabastuse kohaldamise osas, võivad siseriiklikud ametiasutused kooskõlas ühenduse õigusega ja siseriiklike kohtute järelevalve
         all võtta lisaks asjaomase maksukohustuslase tegevuse avalikule huvile ja asjaolule, et teisi sama tegevusega seotud maksukohustuslasi
         on juba sarnaselt tunnustatud, eelkõige arvesse asjaolu, et kõnealuste raviteenuste kulud kannavad suures osas haigekassad
         või teised sotsiaalkindlustusasutused.
      
      (vt punktid 29, 30, 48, 51, 53, 55 ja resolutiivosa)
EUROOPA KOHTU OTSUS (kolmas koda)
      8. juuni 2006(*)
      
      Kuues käibemaksudirektiiv – Maksuvabastused – Artikli 13 A osa lõike 1 punktid b ja c ning lõike 2 punkt a – Muude kui avalik-õiguslike isikute poolt antav meditsiiniline abi – Meditsiinilise abi andmine meditsiinipersonali poolt – Üldarstide ettekirjutuse alusel eraõigusliku laboratooriumi poolt väljaspool raviasutust tehtavad meditsiinilised analüüsid
         – Maksuvabastuse tingimused – Liikmesriikide kaalutlusõigus – Piirid
      
      Kohtuasjas C‑106/05,
      mille ese on EÜ artikli 234 alusel Bundesfinanzhof’i (Saksamaa) 25. novembri 2004. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus,
         mis saabus Euroopa Kohtusse 3. märtsil 2005, menetluses
      
      L.u.P. GmbH
      versus
      Finanzamt Bochum-Mitte,
      EUROOPA KOHUS (kolmas koda),
      koosseisus: koja esimees A. Rosas, kohtunikud J. Malenovský, J.-P. Puissochet, U. Lõhmus ja A. Ó Caoimh (ettekandja),
      kohtujurist: M. Poiares Maduro,
      kohtusekretär: vanemametnik M. Ferreira,
      arvestades kirjalikus menetluses ja 19. jaanuari 2006. aasta kohtuistungil esitatut,
      arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
      –       L.u.P. GmbH, esindajad: maksunõustajad R. Todtenhöfer ja N. Bohn, hiljem Rechtsanwalt W. Krieger,
      
      –       Euroopa Ühenduste Komisjon, esindaja: D. Triantafyllou,
      olles 7. märtsi 2006. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
      on teinud järgmise
      otsuse
      1       Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide
         õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23;
         edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 13 A osa lõike 1 punktide b ja c ning lõike 2 punkti a tõlgendamist.
      
      2       Eelotsusetaotlus on esitatud L.u.P. GmbH (edaspidi „L.u.P.”) ja Finanzamt Bochum-Mitte (edaspidi „Finanzamt”) vahelises kohtuvaidluses,
         mis puudutab viimase keeldumist vabastada käibemaksust meditsiinilised analüüsid, mida L.u.P teeb äriühingutele, mis kasutavad
         laboratooriume, millega on seotud üldarstid, kes teevad nende määratud ravi raames nende analüüside tegemiseks ettekirjutuse.
      
       Õiguslik raamistik
       Ühenduse õigusnormid
      3       Kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktid b ja c sätestavad:
      „1. Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk
         on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise
         vältimist ja muid kuritarvitusi:
      
      […]
      b.       haiglaravi ja meditsiiniline abi ning nendega otseselt seotud tegevus, mida teostavad avalik-õiguslikud organisatsioonid või
         avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes tegutsevad haiglad, meditsiini- või diagnostikakeskused
         ning teised nõuetekohaselt tunnustatud sama laadi asutused;
      
      c.       meditsiinilise abi andmine asjaomase liikmesriigi määratletud meditsiini- ja abipersonali poolt”.
      4       Sama direktiivi artikli 13 A osa lõike 2 punkti a kolmas taane sätestab:
      „2.a) Liikmesriigid võivad muudele kui avalik-õiguslikele organisatsioonidele käesoleva artikli lõike 1 punktides b […]sätestatud
         maksuvabastuse andmise suhtes kohaldada iga juhtumi puhul ühte või mitut järgmist tingimust:
      
      […]
      –       [kõnealuste organisatsioonide] hinnad on heaks kiidetud ametivõimude poolt või jäävad selliste heakskiidetud hindade piiresse
         või on heakskiitu mittevajavate teenuste puhul madalamad kui sarnaste teenuste hinnad, kui neid osutavad käibemaksustatavad
         äriühingud”.
      
       Siseriiklikud õigusnormid
      5       Käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz 1980/1993, edaspidi „UStG”) § 4 punkti 14 esimene lause näeb ette, et „arsti, hambaarsti,
         füsioterapeudi, liikumisterapeudi, ämmaemanda või muust analoogsest meditsiinivaldkonnast tulenev tegevus tulumaksuseaduse
         (Einkommensteurgesetz) § 18 lõike 1 punkti 1 mõttes, ja kliiniliste keemikute tegevus, on käibemaksust vabastatud”.
      
      6       Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates võib seda sätet kohaldada piiratud vastutusega äriühingu („Gesellschaft mit beschränkter
         Haftung”) vormis esinevale meditsiinilaboratooriumile. Bundesverfassungsgericht’i arvates on käibemaksuvabastuse küsimustes
         igasugune erinev kohtlemine, mis põhineb ettevõtja õiguslikul vormil, vastuolus võrdse kohtlemise põhimõttega.
      
      7       UStG § 4 punkti 16 alapunkt c sätestab:
      „§ 1 lõike 1 punktides 1–3 nimetatud tegevuste hulgas vabastatakse maksust:
      […]
      16. tegevused, mis on tihedalt seotud haiglate, uuringutele spetsialiseeritud kliinikute ja muude raviasutuste, diagnostikat
         või meditsiinilisi uuringuid […] teostavate asutuste kasutamisega, kui:
      
      […]
      c)      uuringutele spetsialiseeritud kliinikute ja muude raviasutuste, diagnostikat või meditsiinilisi uuringuid teostava asutuste
         puhul osutatakse teenuseid meditsiinilise järelevalve all ning kui eelneval kalendriaastal vähemalt 40% raviteenustest osutati
         punkti 15 alapunktis b loetletud isikutele”.
      
      8       Viimatimainitud sättes loetletud isikud on sotsiaalkindlustusasutuses kindlustatud isikud, kes saavad sotsiaalabi ja kellel
         on õigus vanaduspensionile (või sõjaohvritele makstavale pensionile).
      
       Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
      9       L.u.P. on Saksa õiguse alusel asutatud piiratud vastutusega äriühing, mille ainuosanikuks on laboratoorse meditsiini arst
         Ingo Scharmann. Ta teostab meditsiinilisi analüüse eelkõige äriühingutele, mis kasutavad laboratooriume, millega on seotud
         üldarstid, kes teevad nende määratud ravi raames nende analüüside tegemiseks ettekirjutuse.
      
      10     Finanzamt leiab, et need teenused tuleb käibemaksuga maksustada.
      11     Finanzgerichthof kinnitas Finanzamt’i otsuse esiteks seetõttu, et kuigi L.u.P on „muu meditsiinilisi uuringuid teostav asutus”
         UStG § 4 punkti 16 mõttes, ei osutatud teenuseid „meditsiinilise järelevalve all” selle sätte mõttes, ja teiseks seetõttu,
         et L.u.P. ei ole tõendanud, et kõikidel eelnevatel aastatel osutas ta vähemalt 40% teenustest isikutele, kes on loetletud
         UStG § 4 punkti 15 alapunktis 15.
      
      12     L.u.P. kaebas selle otsuse edasi Bundesfinanzhof’ile.
      13     Bundesfinanzhof sedastab eelotsusetaotluses, et Finanzgerichthof leidis õigustatult, et kõnealused teenused ei olnud UStG
         § 4 punkti 16 alapunkti c alusel maksust vabastatud, kuna on teada, et neid teenuseid ei osutatud nõutud mahus selle sätte
         punktis 15 nimetatud isikute kategooriatele.
      
      14     Nimetatud kohus väljendab sellegipoolest kahtlusi, mis on esiteks seotud küsimusega, kas kõnealuseid teenuseid tuleb pidada
         „„meditsiinilise abiga” otseselt seotud tegevuseks”, mida teostavad „haiglad” kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1
         punkti b mõttes või „meditsiinilise abi andmiseks asjaomase liikmesriigi määratletud meditsiini- ja abipersonali poolt” sama
         artikli lõike 1 punkti c mõttes.
      
      15     Bundesfinanzhof märgib esiteks, et kuigi meditsiinilisi analüüse tehakse haiguste diagnoosimiseks ja seetõttu võib neid pidada
         meditsiinilise abi andmiseks kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti c mõttes, ei osuta analüüse teostavad laboratooriumid
         üldreeglina patsiendile teenuseid konfidentsiaalsussuhte raames, mis välistab selle sättes ette nähtud maksuvabastuse kohaldamise
         (10. septembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑141/00, EKL 2002, lk I‑6833, punkt 35). Teiseks märgib nimetatud kohus seda,
         et kuigi 11. jaanuari 2001. aasta otsusest kohtuasjas C‑76/99: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 2001, lk I‑249, punkt 20) tuleneb, et Euroopa Kohtu arvates on meditsiinilised analüüsid meditsiinilise
         abiga otseselt seotud tegevus kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti b mõttes, on tema arvates teenused, mida
         osutavad arstid, kes teevad nimetatud analüüside tegemiseks ettekirjutuse, selle direktiivi artikli 13 A osa  1 punkti c alusel
         maksust vabastatud. Viimast sätet ei kohaldata seega meditsiinilise abiga otseselt seotud tegevusele.
      
      16     Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates on juhul, kui kõnealused teenused on kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1
         punkti c alusel maksust vabastatud, UStG § 4 punkti 16 alapunkt c võtnud selle direktiivi sätted üle sobimatul viisil. Kui
         need teenused kuuluvad selle direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis b nimetatud teenuste alla, küsib eelotsusetaotluse
         esitanud kohus muu hulgas, kas haiglaraviga otseselt seotud tegevuse maksust vabastamisest võib selles lõikes ja nimetatud
         artikli lõikes 2 ette nähtud tingimuste põhjal keelduda, samas kui meditsiiniline abi on ise maksust vabastatud ka siis, kui
         need tingimused ei ole täidetud. Artikli 13 A osa lõike 1 punkt b sellist tõlgendamist mõistagi lubab. Igal juhul võib selle
         sättega ette nähtud tingimust, mis puudutab vabastuse kohaldamisalasse kuuluvaid raviasutusi, tõlgendada samuti nii, et see
         peab silmas üksnes haiglaravi ja mitte sellega otseselt seotud tegevust. Muu hulgas muudaks meditsiinilisele abile ja haiglatele
         juurdepääsu tunduvalt raskemaks see, kui haiglaravi ja nimetatud abiga otseselt seotud tegevuse maksust vabastamisele kehtestatakse
         palju karmimad nõuded. Taoline olukord on vastuolus ka maksustamise neutraalsuse põhimõttega, kuna nii haiglad kui meditsiini-
         ja diagnostikakeskused asetatakse maksualaselt ebasoodsasse olukorda juhul, kui nad ei teosta oma meditsiinilisi analüüse
         ise.
      
      17     Neil tingimustel otsustas Bundesfinanzhof menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
      „Kas liikmesriikidel on [kuuenda direktiivi] artikli 13 A osa lõike 1 punkti b ja lõike 2 kohaselt lubatud kohaldada selles
         sättes nimetatud tingimusi üldarstide ettekirjutuse alusel tehtud meditsiiniliste laboratoorsete analüüside käibemaksust vabastamisele
         ka siis, kui arstide poolt määratud ravi on igal juhul maksust vabastatud?”
      
       Eelotsuse küsimus
      18     Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib sisuliselt kindlaks määrata tingimused, mis kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lubab
         kehtestada väljaspool raviasutust tegutsevate eraõiguslike laboratooriumide poolt üldarstide ettekirjutuse alusel tehtavate
         meditsiiniliste analüüside käibemaksust vabastamisele.
      
      19     Selleks, et nimetatud küsimusele vastata, tuleb kõigepealt kontrollida, kas see säte, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus
         eeldab, lubab liikmesriikidel tõepoolest sarnaselt sellele, mida sätestavad kõnealused siseriiklikud õigusnormid, maksust
         vabastada niisugused meditsiinilised analüüsid ning jaatava vastuse korral, millised tingimused võib maksuvabastusele kehtestada.
      
       Põhikohtuasjas kõne all olevate teenuste maksust vabastamine
      20     Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, võivad meditsiinilise iseloomuga teenused kuuluda kuuenda direktiivi artikli 13
         A osa lõike 1 punktides b ja c sätestatud maksuvabastuse alla.
      
      21     Vastavalt selle direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktile b vabastavad liikmesriigid maksust eelkõige meditsiinilise abi
         ning sellega otseselt seotud tegevuse, mida teostavad avalik-õiguslikud organisatsioonid või avalik-õiguslike organisatsioonidega
         võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes tegutsevad haiglad, meditsiini- või diagnostikakeskused ning teised nõuetekohaselt
         tunnustatud sama laadi asutused. Mis puudutab selle artikli lõike 1 punkti c, siis see näeb ette asjaomase liikmesriigi määratletud
         meditsiini- ja abipersonali antava meditsiinilise abi maksust vabastamise.
      
      22     Euroopa Kohtu praktika kohaselt on kahel nimetatud juhul maksuvabastuse kohaldamisala piiritlemisel arvesse võetav kriteerium
         seotud vähem teenuse sisu kui selle osutamise kohaga. Kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkt b tõepoolest vabastab
         maksust kõik meditsiinilised teenused, mida osutatakse asutustes, millel on sotsiaalsed eesmärgid nagu tervisekaitse, samas
         kui sama lõike punkt c puudutab haiglatest väljaspool, kas siis teenuseosutaja elukohas, patsiendi elukohas või mujal osutatud
         teenuste maksust vabastamist (vt selle kohta 23. veebruari 1988. aasta otsus kohtuasjas 353/85: komisjon vs. Ühendkuningriik, EKL 1988, lk 817, punktid 32 ja 33; eespool viidatud kohtuotsus Kügler, punktid 35 ja 36, ja 6. novembri
         2003. aasta otsus kohtuasjas C‑45/01: Dornier, EKL 2003, lk I‑12911, punkt 47).
      
       Põhikohtuasjas kõne all olevate teenuste olemus
      23     Kuigi käesoleval juhul paistavad eelotsusetaotluse esitanud kohus oma otsuses ning L.u.P. ja Euroopa Ühenduste Komisjon oma
         kirjalikes märkustes nõustuvat sellega, et selliseid meditsiinilisi analüüse, nagu on kõne all põhikohtuasjas, võib pidada
         meditsiinilise abiga „otseselt seotud tegevuseks”, tuleb antud juhul kontrollida, kas need analüüsid ei kujuta endast siiski
         „meditsiinilist abi” selle sätte mõttes või „meditsiinilise abi andmist” sama artikli lõike 1 punkti c mõttes. Kui see on
         nii, siis tuleb need teenused kuuenda direktiivi alusel maksust vabastada hoolimata sellest, kus neid teostati, isegi kui
         viimane säte ei näe sõnaselgelt ette meditsiinilise abiga otseselt seotud tegevuse maksust vabastamist (vt selle kohta eespool
         viidatud kohtuotsus Dornier, punkt 47).
      
      24     Euroopa Kohtu praktika kohaselt tõlgendatakse kuuenda direktiivi artiklis 13 ettenähtud maksuvabastusi kitsalt, kuna nad kalduvad
         kõrvale üldprintsiibist, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga igasugune teenuse osutamine, mida maksukohustuslane on
         teostanud tasu eest. Igal juhul peab selles sättes kasutatud sõnade tõlgendamine olema kooskõlas nimetatud maksuvabastuste
         eesmärkidega ning pidama kinni neutraalse maksustamise põhimõtte nõuetest, mis on ühtse käibemaksusüsteemi lahutamatu osa
         (eespool viidatud kohtuotsus Dornier, punkt 42, ja 26. mai 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑498/03: Kingscrest Associates ja
         Montecello, EKL 2005, lk I‑4427, punkt 29).
      
      25     Nagu Euroopa Kohus on juba leidnud, on kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis b ettenähtud maksuvabastuste ühine
         eesmärk tervishoiukulude vähendamine (eespool viidatud kohtuotsus Dornier, punkt 43, ja 20. novembri 2003. aasta otsus kohtuasjas
         C‑307/01: D’Ambrumenil ja Dispute Resolution Services, EKL 2003, lk I‑13989, punkt 58).
      
      26     Meditsiinilise iseloomuga teenustega seoses tuleneb kohtupraktikast, et kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis b
         esinevat mõistet „meditsiiniline abi” tuleb tõlgendada nii, et see hõlmab selle lõike punktis c nimetatud kogu meditsiinilise
         abi andmist (eespool viidatud kohtuotsus Dornier, punkt 50), kuna nende kahe sätte eesmärk on sätestada kitsamas mõttes kõikide
         meditsiiniteenuste maksuvabastus (eespool viidatud kohtuotsus Kügler, punkt 36).
      
      27     Järelikult puudutavad nii kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis b esinev mõiste „meditsiiniline abi” kui sama
         lõike punktis c esinev mõiste „meditsiinilise abi andmine” mõlemad teenuseid, mille eesmärk on diagnoosida, hooldada või võimalusel
         ravida haigusi või tervisehäireid (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Dornier, punkt 48).
      
      28     Antud juhul väljendab eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtlusi selles osas, kas sellised meditsiinilised analüüsid, nagu
         on kõne all põhikohtuasjas, kujutavad endast niisugust ravi, isegi kui see kohus nõustub sellega, et nimetatud analüüsid on
         mõeldud haiguste diagnoosimiseks. Komisjon väidab samal ajal, et kuuenda direktiivi vastavate sätete funktsionaalse ja teleoloogilise
         tõlgenduse kohaselt ei saa selliseid analüüse tegevat laboratooriumi samastada diagnostikakeskusega, kuna nimetatud analüüsid
         võimaldavad üksnes diagnoosi koostamist, ja nende sätete süstemaatilise tõlgenduse kohaselt võib neid analüüse käsitleda meditsiinilise
         abina, kuna need võimaldavad diagnoosi koostamist ja on viimasega lahutamatult seotud.
      
      29     Sellega seoses tuleb meenutada, et kui „meditsiiniline abi” ja „meditsiinilise abi andmine” peab olema raviotstarbeline, ei
         tulene sellest tingimata, et raviotstarbelisuse eesmärki tuleb mõista eriliselt kitsas tähenduses. Nagu tuleneb Euroopa Kohtu
         praktikast, võib ennetavatel eesmärkidel osutatud raviteenuste suhtes kohaldada maksuvabastust kuuenda direktiivi artikli 13
         A osa lõike 1 punkti c mõttes. Isegi kui ilmneb, et isikud, keda uuritakse või kellele tehakse muu meditsiiniline läbivaatus
         ennetaval eesmärgil, ei põe ühtegi haigust või neil ei ole tervisehäireid, on nimetatud teenuste lisamine mõistete „meditsiiniline
         abi” ja „meditsiinilise abi andmine” hulka kooskõlas tervishoiukulude vähendamise eesmärgiga, mis on ühine nii kuuenda direktiivi
         artikli 13 A osa lõike 1 punktis b kui sama lõike punktis c sätestatud maksuvabastusele. Järelikult kohaldatakse meditsiiniteenustele,
         mille eesmärk on kaitsta isikute tervist, s.h seda hoida või taastada, nimetatud direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktides b
         ja c sätestatud maksuvabastust (vt selle kohta 20. novembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑212/01: Unterpertinger, EKL 2003,
         lk I‑13859, punktid 40 ja 41, samuti eespool viidatud kohtuotsus D´Ambrumenil ja Dispute Resolution Services, punktid 58 ja 59).
      
      30     Meditsiinilised analüüsid, mis nagu käesoleval juhul on üldarstide poolt nende määratava ravi raames ette kirjutatud, aitavad
         kaasa inimeste tervishoiule, kuna sarnaselt mis tahes ennetava abinõuna teostatud meditsiiniteenusele on nende eesmärk võimaldada
         patsientide jälgimist ja läbivaatust enne, kui tekib vajadus diagnoosida, hooldada või ravida võimalikku haigust.
      
      31     Nagu L.u.P. kohtuistungil väitis, ja mille võimalikkust tunnistasid eelotsusetaotluse esitanud kohus ja komisjon, tuleb neil
         asjaoludel käsitleda, et arvestades ülalmainitud maksuvabastuste abil saavutatavat tervishoiukulude vähendamist, võib selliseid
         meditsiinilisi analüüse, nagu on kõne all põhikohtuasjas ja mille eesmärk on ennetava abinõuna patsiente jälgida ja läbi vaadata,
         pidada „meditsiiniliseks abiks” kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti b mõttes või „meditsiinilise abi andmiseks”
         sama lõike punkti c mõttes (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa, punkt 30).
      
      32     Muu hulgas on selline tõlgendus kooskõlas maksustamise neutraalsuse põhimõttega, millega oleks vastuolus omavahel konkureerivate
         sarnaste teenuste osutamise erinev kohtlemine käibemaksu seisukohast (23. oktoobri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑109/02:
         komisjon vs. Saksamaa, EKL 2003, lk I‑12691, punkt 20, ja eespool viidatud kohtuotsus Kingscrest Associates ja Montecello, punkt 54).
         Selle põhimõttega ei ole kooskõlas see, kui üldarstide ettekirjutuse alusel tehtud meditsiiniliste analüüside suhtes kohaldatakse
         erinevat käibemaksuga maksustamise korda tulenevalt nende osutamise asukohast, samas kui nende kvaliteet on samaväärne, arvestades
         kõnealuste teenuste osutajate koolitust (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Dornier, punkt 49, ja 27. aprilli 2006. aasta
         otsus liidetud kohtuasjades C‑443/04 ja C‑444/04: Solleveld ja van den Hout-Eijnsbergen, EKL 2006, lk I‑3617, punktid 40 ja 41).
      
       Põhikohtuasjas kõne all olevaid teenuseid osutavate asutuste staatus
      33     Käesoleval juhul tuleneb eelotsusetaotlusest, et põhikohtuasjas kõne all olevaid meditsiinilisi analüüse teostati väljaspool
         neid määranud üldarsti kabinetti. Neil asjaoludel tuleb uurida, kas need analüüsid võivad kuuluda kuuenda direktiivi artikli 13
         A osa lõike 1 punkti b alla.
      
      34     Komisjoni arvates ei ole põhikohtuasjas kõne all olev laboratoorium ei „haigla” ega „meditsiini- ja diagnostikakeskus” kuuenda
         direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti b mõttes. Tegemist ei ole ka teise „sama laadi” asutusega, kuna selle sätte ülesehitus
         viitab asutustele, millel on väljakujunenud organisatsiooni struktuur. Lõpetuseks, seda ei saa käsitleda diagnostikakeskusena,
         kuna analüüsid võimaldasid üksnes diagnoosi koostamist.
      
      35     Selle väitega ei saa nõustuda. Kuna meditsiinilised analüüsid kuuluvad nende raviotstarbelist eesmärki arvestades kuuenda
         direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis b märgitud mõiste „meditsiiniline abi” hulka, tuleb põhikohtuasjas kõne all olevat
         laboratooriumi käsitleda „haiglate” ja „meditsiini- ja diagnostikakeskustega” „sama laadi” asutusena.
      
      36     Peale selle, nagu tuleneb käesoleva kohtuotsuse punktidest 31 ja 32, on nii kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktides b
         ja c nimetatud tervishoiukulude vähendamise eesmärgi kui maksustamise neutraalsuse põhimõttega vastuolus see, kui tulenevalt
         nende tegemise asukohast kohaldatakse meditsiinilistele analüüsidele erinevat käibemaksuga maksustamise korda, kuigi kõne
         all olevate teenuste osutajate koolitust arvestades on neil samaväärne kvaliteet.
      
      37     Komisjoni väide, mille kohaselt tuleneb maksualasest kohtupraktikast, et tegevus, mis viidi läbi enne hilisema teenuste osutaja
         tegevust, ei ole maksust vabastatud (11. juuli 1985. aasta otsus kohtuasjas 107/84: komisjon vs. Saksamaa, EKL 1985, lk 2655, punkt 20; 8. märtsi 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑240/99: Skandia, EKL 2001, lk I‑1951, punktid 40
         ja 41; 13. detsembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑235/00: CSC Financial Services, EKL 2001, lk I‑10237, punktid 39 ja 40,
         ja 3. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑472/03: Arthur Andersen, EKL 2005, lk I‑1719, punkt 39), nii et üksnes laboratooriumide
         tehtud patsientide meditsiinilised analüüsid, mis tehti viimastega otsese lepingu alusel, kuuluvad kuuenda direktiivi artikli 13
         A osa lõike 1 punkti b hulka, tuleb samuti jätta arvestamata, kuna see kohtupraktika puudutab teiste maksuvabastuste tõlgendamist,
         mille nii sõnastus kui eesmärgid erinevad selle sätte omadest (vt selle kohta eespool viidatud 11. juuli 1985. aasta kohtuotsus
         komisjon vs. Saksamaa, punkt 13).
      
      38     Muu hulgas on Euroopa Kohus juba otsustanud laboratooriumide poolt meditsiinilisteks analüüsideks vajalike proovide võtmise
         maksust vabastamise osas, et kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti b kohaldamisel pole vahet, kas laboratoorium,
         mis võtab nimetatud proovi, teeb ka analüüsi või annab selle tegemise alltöövõtu korras üle teisele laboratooriumile, jäädes
         samas patsiendi ees vastutavaks, või on lisaks, arvestades tehtava analüüsi sisu, kohustatud saatma proovi spetsialiseeritud
         laboratooriumile (eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa, punkt 28). Samamoodi tuleneb eespool viidatud kohtuotsuse D’Ambrumenil ja Dispute Resolution Services punktist 67,
         et meditsiiniline järelevalve, mille peamine eesmärk on võimaldada haiguste ennetamist ja diagnoosimist, samuti töötajate
         või kindlustatud isikute tervise jälgimist, võib vastata kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti c sätestatud maksuvabastuse
         saamise tingimustele, isegi kui see toimus kolmandate isikute taotlusel.
      
      39     Seega tuleneb eeltoodust, et selliste eraõiguslike laboratooriumide poolt, nagu on kõne all põhikohtuasjas, tehtavad meditsiinilised
         analüüsid, mille eesmärk on ennetava abinõuna patsiendi jälgimine ja läbivaatus, võivad kuuluda kuuenda direktiivi artikli 13
         A osa lõike 1 punktis b märgitud meditsiinilise abi maksuvabastuse hulka.
      
      40     Järelikult tuleb uurida, millised tingimused võimaldab see säte nimetatud maksuvabastusele kehtestada.
       Maksuvabastuse tingimused
      41     Kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktist b tuleneb, et sellised eraõiguslikud laboratooriumid, nagu on kõne all
         põhikohtuasjas, mis kuuluvad selles sättes nimetatud mõiste „teised sama laadi asutused” hulka, peavad selles sättes toodud
         maksuvabastuse saamiseks olema „nõuetekohaselt tunnustatud”.
      
      42     Nagu varem on leitud, ei täpsusta kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkt b tunnustamise tingimusi ega üksikasjalikke
         eeskirju. Seega on igal liikmesriigil kohustus oma siseriiklikus õiguses kehtestada eeskirjad, mille alusel võib tunnustada
         selle saamist taotlevaid asutusi. Liikmesriikidel on selles osas kaalutlusõigus (eespool viidatud kohtuotsus Dornier, punktid 64
         ja 81).
      
      43     Muu hulgas võimaldab kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 2 punkt a kohaldada muudele kui avalik-õiguslikele organisatsioonidele
         maksuvabastuse andmise suhtes ühte selles sättes nimetatud tingimust (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Dornier,
         punkt 65). Liikmesriigid võivad maksuvabastuse andmiseks kohaldada neid valikulisi tingimusi vabalt ja täiendavalt (vt selle
         kohta eespool viidatud kohtuotsus Kingscrest Associates ja Montecello, punkt 38).
      
      44     Tulenevalt eelotsuse küsimuse sõnastusest küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas need sätted võimaldavad kohaldada põhikohtuasjas
         kõne all olevate meditsiiniliste analüüside maksust vabastamisele tingimusi, mida ei kohaldata neid analüüse ette kirjutanud
         üldarstide poolt teostatava ravi maksust vabastamisele.
      
      45     Seoses sellega piisab, kui märkida, et just kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 2 sõnastusest tuleneb, et selle sätte
         punktis a mainitud tingimusi võib kohaldada üksnes meditsiiniteenustele, mis kuuluvad selle artikli lõike 1 punkti b alla
         ja mitte selle sätte lõike 1 punkti c alusel maksust vabastatud ravile. Lisaks kehtestab viimane säte nimetatud ravi maksuvabastusele
         tingimuse mitte seda ravi andva organisatsiooni või asutuse avalik-õigusliku staatuse või asjaomase liikmesriigi poolt tunnustamise
         alusel, vaid selle alusel, et seda ravi tuleb teostada „asjaomase liikmesriigi määratletud meditsiini- ja abipersonali poolt
         (eespool viidatud kohtuotsus Solleveld ja van den Hout-van Eijnsbergen, punkt 23).
      
      46     Seega on neile sätetele omane, et meditsiiniliste analüüside maksust vabastamisele võiks kehtestada tingimused, mida ei kohaldata
         neid analüüse ette kirjutanud arstidele.
      
      47     Vastupidiselt eelotsusetaotluse esitanud kohtu ettepanekule tuleneb muu hulgas nii liikmesriikidele eraõiguslike asutuste
         tunnustamiseks antud kaalutlusõigusest kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti b kohaldamist silmas pidades kui
         ka selle artikli lõike 2 punkti a sätetest, mis ei kohusta liikmesriike kehtestama selles mainitud tingimusi, vaid võimaldavad
         kehtestada iga kord eraldi sellised tingimused, et samad liikmesriigid võivad põhimõtteliselt kehtestada nii meditsiiniliste
         analüüside kui meditsiinilise abi maksust vabastamisele erinevad tingimused nendest, mis on kehtestatud sellise raviga otseselt
         seotud tegevuse maksust vabastamisele.
      
      48     Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on siseriiklike kohtute kohustus uurida, kas liikmesriigid on selliste tingimuste kehtestamisel
         pidanud kinni kaalutlusõiguse piiridest ja ühenduse õiguspõhimõtetest, eriti võrdse kohtlemise põhimõttest, mis käibemaksuvaldkonnas
         seisneb maksustamise neutraalsuse põhimõttes (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Dornier, punkt 69; Kingscrest Associates
         ja Montecello, punkt 52; ja Solleveld jt, punkt 36).
      
      49     Antud juhul tuleneb eelotsusetaotlusest, et siseriiklikud õigusnormid kehtestavad põhikohtuasjas kõne all olevate laboratooriumide
         teostatavate meditsiiniliste analüüside maksust vabastamiseks tingimuse, et esiteks tuleb neid analüüse teha meditsiinilise
         järelevalve all ja teiseks, et vähemalt 40% nendest hõlmaks sotsiaalkindlustusasutustes kindlustatud isikuid.
      
      50     Sellega seoses tuleb koheselt märkida, et maksustamise neutraalsuse põhimõttest kinnipidamine nõuab kõigepealt, et kõikidele
         kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis b märgitud eraõiguslike asutuste kategooriatele oleks kehtestatud samasugused
         tingimused lähtudes nende tunnustamisest sarnaste teenuste osutamisel. Antud juhul on seega eelotsusetaotluse esitanud kohtu
         kohustus uurida, kas siseriiklikud õigusnormid vastavad sellele tingimusele või vastupidi, kas need piiravad kõnealuste tingimuste
         kohaldamist teatud liiki asutustele, jättes ülejäänud kõrvale.
      
      51     Seejärel, selles osas, milles siseriiklikud õigusnormid kehtestavad sellise meditsiinilise abi, nagu on kõne all põhikohtuasjas,
         maksust vabastamisele need tingimused, mille määrab kindlaks eelotsusetaotluse esitanud kohus, tuleb meenutada, et Euroopa
         Kohus on juba leidnud, et meditsiinilist järelevalvet puudutav tingimus osas, millega jäetakse maksust vabastamata teenused,
         mida osutati üksnes abipersonali järelevalve all, ületab liikmesriikidele kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis b
         antud kaalutlusõiguse piire. Selles sättes esinev mõiste „meditsiiniline abi” hõlmab mitte üksnes otseselt arstide või teiste
         tervishoiutöötajate poolt meditsiinilise järelevalve all osutatud ravi, vaid ka haiglas abipersonali teenuseid, mida osutavad
         isikud, kellel puudub arsti kvalifikatsioon (eespool viidatud kohtuotsus Dornier, punkt 70).
      
      52     Sellest järeldub, et lähtudes kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis b sätestatud maksuvabastusest, ei või liikmesriik
         eraõiguslike asutuste tunnustamiseks kehtestada tingimust, et viimaste poolt tehtud analüüsid peavad olema tehtud meditsiinilise
         järelevalve all (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Dornier, punktid 71 ja 82).
      
      53     Teise tingimuse puhul tuleb samuti kohtupraktikast, et selleks, et määrata kindlaks, kas eraõiguslikud asutused võivad olla
         tunnustatud kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis b sätestatud maksuvabastuse kohaldamise osas, võivad siseriiklikud
         ametiasutused kooskõlas ühenduse õigusega ja siseriiklike kohtute järelevalve all võtta lisaks asjaomase maksukohustuslase
         tegevuse avalikule huvile ja asjaolule, et teisi sama tegevusega seotud maksukohustuslasi on juba sarnaselt tunnustatud, eelkõige
         arvesse asjaolu, et kõnealuste raviteenuste kulud kannavad suures osas haigekassad või teised sotsiaalkindlustusasutused (eespool
         viidatud kohtuotsus Dornier, punkt 72 ja 73).
      
      54     Järelikult ei ole liikmesriik, kes nõuab, et maksuvabastuse kohaldamise eeldusena peavad eraõiguslike laboratooriumidena tunnustamiseks
         olema kõnealuste laboratooriumide tehtavate meditsiinilistest analüüsidest vähemalt 40% mõeldud sotsiaalkindlustusasutuses
         kindlustatud isikutele, ületanud talle nimetatud sättega antud kaalutlusõigust.
      
      55     Eeltoodut arvesse võttes tuleb esitatud küsimusele vastata, et:
      –       Kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et meditsiinilised analüüsid, mille eesmärk on
         ennetava abinõuna patsiendi jälgimine ja läbivaatus, mida põhikohtuasjas kõne all olev eraõiguslik ja väljaspool raviasutust
         tegutsev laboratoorium teostab üldarsti ettekirjutusel, võivad kuuluda selles sättes ettenähtud maksuvabastuse hulka kui meditsiiniline
         abi, mida annab muu eraõiguslik asutus, mis on nimetatud sätte mõttes nõuetekohaselt tunnustatud.
      
      –       Nimetatud direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktiga b ja lõike 2 punktiga a ei ole vastuolus siseriiklikud õigusnormid,
         mis kehtestavad niisuguste meditsiiniliste analüüside maksust vabastamisele tingimused, mida esiteks ei kohaldata neid ette
         kirjutanud üldarstide poolt osutatud ravi maksust vabastamisele ja teiseks, mis erinevad nendest, mida kohaldatakse meditsiinilise
         abiga otseselt seotud tegevusele artikli 13 A osa lõike 1 punkti b mõttes.
      
      –       Sama direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktiga b on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mis kehtestavad eraõigusliku ja
         väljaspool raviasutust tegutseva laboratooriumi tehtavate analüüside maksust vabastamisele tingimuse, et need tuleb läbi viia
         meditsiinilise järelevalve all. Seevastu ei ole selle sättega vastuolus see, kui samad õigusnormid kehtestavad nimetatud analüüside
         maksust vabastamisele tingimuse, et vähemalt 40% nendest peab olema mõeldud sotsiaalkindlustusasutustes kindlustatud isikutele.
      
       Kohtukulud
      56     Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab
         kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, v.a poolte kohtukulud, ei hüvitata.
      
      Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:
      Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
            kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 13 A osa lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et meditsiinilised
            analüüsid, mille eesmärk on ennetava abinõuna patsiendi jälgimine ja läbivaatus, mida põhikohtuasjas kõne all olev eraõiguslik
            ja väljaspool raviasutust tegutsev laboratoorium teostab üldarsti ettekirjutusel, võivad kuuluda selles sättes ettenähtud
            maksuvabastuse hulka kui meditsiiniline abi, mida annab muu eraõiguslik asutus, mis on nimetatud sätte mõttes nõuetekohaselt
            tunnustatud.
      Nimetatud direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktiga b ja lõike 2 punktiga a ei ole vastuolus siseriiklikud õigusnormid,
            mis kehtestavad niisuguste meditsiiniliste analüüside maksust vabastamisele tingimused, mida esiteks ei kohaldata neid ette
            kirjutanud üldarstide poolt osutatud ravi maksust vabastamisele ja teiseks, mis erinevad nendest, mida kohaldatakse meditsiinilise
            abiga otseselt seotud tegevusele artikli 13 A osa lõike 1 punkti b mõttes.
      Sama direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktiga b on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mis kehtestavad eraõigusliku ja
            väljaspool raviasutust tegutseva laboratooriumi tehtavate meditsiiniliste analüüside maksust vabastamisele tingimuse, et need
            tuleb läbi viia meditsiinilise järelevalve all. Seevastu ei ole selle sättega vastuolus see, kui samad õigusnormid kehtestavad
            nimetatud analüüside maksust vabastamisele tingimuse, et vähemalt 40% nendest peab olema mõeldud sotsiaalkindlustusasutustes
            kindlustatud isikutele.
      Allkirjad
      * Kohtumenetluse keel: saksa.