CELEX: 62010CC0342
Language: el
Date: 2012-07-19
Title: Προτάσεις της γενικης εισαγγελέα Sharpston της 19ης Ιουλίου 2012. # Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατά Δημοκρατίας της Φινλανδίας. # Παράβαση κράτους μέλους - Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων - Άρθρο 63 ΣΛΕΕ - Συμφωνία για τον ΕΟΧ - Άρθρο 40 - Φορολόγηση των μερισμάτων που καταβάλλονται σε αλλοδαπά συνταξιοδοτικά τ. # Υπόθεση C-342/10.

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
      ELEANOR SHARPSTON
      της 19ης Ιουλίου 2012 (
            1
         )
      
         Υπόθεση C-342/10
      
      
         Ευρωπαϊκή Επιτροπή
      
      
         κατά
      
      
         Δημοκρατίας της Φινλανδίας
      
      «Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Φορολόγηση μερισμάτων που διανέμονται σε κεφαλαιοποιητικά συνταξιοδοτικά ταμεία εδρεύοντα στην αλλοδαπή η οποία συνεπάγεται δυσμενή διάκριση»
      
               1. 
            
            
               Στο πλαίσιο της υπό κρίση προσφυγής λόγω παραβάσεως, το ζήτημα ενώπιον του Δικαστηρίου είναι κατά πόσον η φορολογία που επιβάλλει η Φινλανδία στα μερίσματα που καταβάλλονται σε κεφαλαιοποιητικά συνταξιοδοτικά ταμεία με έδρα την αλλοδαπή (στο εξής: αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία) συνεπάγεται δυσμενή διάκριση (
                     2
                  ).
            
         
               2. 
            
            
               Τα εν λόγω συνταξιοδοτικά ταμεία λαμβάνουν από τους ασφαλισμένους και/ή για λογαριασμό τους εισφορές με τις οποίες πραγματοποιούν επενδύσεις με σκοπό την απόκτηση εισοδήματος χάρη στην είσπραξη μερισμάτων. Ένα μέρος του εισοδήματος αυτού χρησιμοποιείται για την κάλυψη των λειτουργικών εξόδων, ενώ ένα σημαντικό μέρος του μεταφέρεται σε αποθεματικά, από τα οποία καταβάλλονται οι συντάξεις στους δικαιούχους. Σε ορισμένες περιπτώσεις, ο φορέας διαχειρίσεως του οικείου συνταξιοδοτικού ταμείου αποκτά επίσης κέρδος.
            
         
               3. 
            
            
               Τα συνταξιοδοτικά ταμεία που λειτουργούν με έδρα την Φινλανδία (στο εξής: ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία) φορολογούνται καταρχήν στη χώρα αυτή με συντελεστή 19,5 % (
                     3
                  ) για τα μερίσματα που εισπράττουν. Εντούτοις, το τμήμα του εισοδήματος που μεταφέρεται σε αποθεματικά λογίζεται ως δαπάνη και, ως εκ τούτου, μπορεί να εκπίπτει από το φορολογητέο εισόδημα. Επομένως, στην πραγματικότητα, το εισόδημα που επενδύεται δεν φορολογείται στο στάδιο αυτό. Φορολογείται όμως ως εισόδημα των δικαιούχων, αφού δηλαδή τους έχει καταβληθεί κατ’ εφαρμογή των αντίστοιχων ασφαλιστικών συμβάσεων.
            
         
               4. 
            
            
               Όσον αφορά τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, η Φινλανδία μπορεί να φορολογεί μόνον τα μερίσματα που διανέμονται στην επικράτειά της. Ως εκ τούτου, τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία έχουν διαφορετική μεταχείριση, καθόσον η προαναφερθείσα καταβολή μερισμάτων υπόκειται σε παρακράτηση φόρου στην πηγή με συντελεστή 19,5 % (
                     4
                  ). Εντούτοις, δεν ισχύει για τα ταμεία αυτά κανόνας ανάλογος με εκείνον που ισχύει, κατά το εθνικό σύστημα, για τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, ότι δηλαδή το εισόδημα που μεταφέρουν σε αποθεματικά έχει ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση.
            
         
               5. 
            
            
               Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι αυτή η διαφορετική μεταχείριση συνεπάγεται δυσμενή διάκριση.
            
         
         Το νομικό πλαίσιο
      
      
         Η Συνθήκη ΛΕΕ και η Συμφωνία για τον ΕΟΧ
      
      Η Συνθήκη
      
               6.
            
            
               Κατά το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών.
            
         
               7.
            
            
               Το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ ορίζει ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών «να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους».
            
         
               8.
            
            
               Το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ ορίζει ότι τα μέτρα και οι διαδικασίες που αναφέρονται στην παράγραφο 1 «[…] δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών, όπως ορίζεται στο άρθρο 63».
            
         
               9.
            
            
               Κατά το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ (
                     5
                  ), η απαγόρευση που επιβάλλει το άρθρο 63 ΣΛΕΕ ισχύει και για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (στο εξής: ΕΟΧ).
            
         
               10.
            
            
               Το άρθρο 6 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ ορίζει ότι οι διατάξεις της Συμφωνίας, εφόσον είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπες με τους αντίστοιχους κανόνες που περιλαμβάνονταν στις τότε Συνθήκες ΕΟΚ και ΕΚΑΧ (και με πράξεις που εκδόθηκαν κατ’ εφαρμογήν των Συνθηκών αυτών), ερμηνεύονται σύμφωνα με τις σχετικές αποφάσεις του Δικαστηρίου που έχουν εκδοθεί πριν την ημερομηνία υπογραφής της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ (
                     6
                  ). Το Δικαστήριο έχει αρμοδιότητα για την ερμηνεία της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ όσον αφορά την εφαρμογή της στο έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης (
                     7
                  ).
            
         
               11.
            
            
               Επομένως, οι κανόνες της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ με τους οποίους απαγορεύονται οι περιορισμοί στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων πρέπει, στο μέτρο του δυνατού, να ερμηνεύονται όπως ακριβώς και τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ.
            
         Η οδηγία 77/799/EΟΚ
      
               12.
            
            
               Η οδηγία 77/799/EΟΚ (
                     8
                  ) ρυθμίζει την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των κρατών μελών, ώστε να καθίσταται δυνατός ο ορθός υπολογισμός των φόρων εισοδήματος και κεφαλαίου από τα κράτη αυτά. Στην παρούσα διαδικασία δεν τίθεται ζήτημα ως προς την οδηγία αυτή· πάντως, η εν λόγω οδηγία έχει σχέση με την εξεταζόμενη υπόθεση καθόσον, όπως εξηγεί η Επιτροπή, η διαπίστωση της παραβάσεως την οποία αυτή ζητεί με την προσφυγή της αφορά μόνο τα κράτη του ΕΟΧ στα οποία έχει εφαρμογή η οδηγία 77/799/EΟΚ (
                     9
                  ).
            
         Η οδηγία 88/361/EΟΚ
      
               13.
            
            
               Η οδηγία 88/361/EΟΚ (
                     10
                  ) προέβλεψε την πλήρη απελευθέρωση των κινήσεων των κεφαλαίων, προς τον σκοπό δε αυτόν το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής επέβαλε στα κράτη μέλη την υποχρέωση να καταργήσουν όλους τους περιορισμούς στις κινήσεις αυτές. Μετά την προσθήκη των άρθρων 56 και 58 EΚ (νυν άρθρων 63 και 65 ΣΛΕΕ) στη Συνθήκη το 1994 (
                     11
                  ), η προσαρτημένη στην οδηγία 88/361 ονοματολογία έχει πλέον ενδεικτικό χαρακτήρα όσον αφορά την εκτίμηση κατά πόσον ορισμένη πράξη συνιστά κίνηση κεφαλαίων υπό την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ (
                     12
                  ). Το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ πρέπει να ερμηνεύεται σε συνδυασμό με το παράρτημα XII της Συμφωνίας αυτής. Αμφότερες οι διατάξεις κάνουν ειδική αναφορά στην οδηγία 88/361 και στον τρόπο με τον οποίο η πράξη αυτή θα πρέπει να ερμηνεύεται στο πλαίσιο της εφαρμογής της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ.
            
         Η οδηγία για τις σχέσεις μητρικών και θυγατρικών εταιριών
      
               14.
            
            
               Στην παρούσα διαδικασία δεν τίθεται ζήτημα εφαρμογής της οδηγίας για τις σχέσεις μητρικών και θυγατρικών εταιριών (
                     13
                  ). Εντούτοις, η εν λόγω οδηγία έχει σχέση με την εξεταζόμενη υπόθεση, στον βαθμό που ρυθμίζει τα ζητήματα διπλής φορολογήσεως της διανομής μερισμάτων. Η οδηγία για τις σχέσεις μητρικών και θυγατρικών εταιριών αποσκοπεί, μέσω της καθιερώσεως ενός κοινού φορολογικού συστήματος, στην εξάλειψη κάθε στοιχείου που μπορεί να καταστήσει τη συνεργασία μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών προβληματικότερη σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιριών του ίδιου κράτους μέλους, αποσκοπεί δηλαδή στη διευκόλυνση της συνενώσεως εταιριών σε επίπεδο Ένωσης (
                     14
                  ). Η οδηγία για τις σχέσεις μητρικών και θυγατρικών εταιριών επιδιώκει να διασφαλίσει ότι, όταν η μητρική εταιρία λαμβάνει μερίσματα (ή «διανεμόμενα κέρδη», κατά την ορολογία της οδηγίας) λόγω της σχέσεως που τη συνδέει με τη θυγατρική της, το κράτος της μητρικής εταιρίας υποχρεούται είτε να μη φορολογεί τα κέρδη αυτά είτε, εφόσον τα φορολογεί, να επιτρέπει στη μητρική εταιρία να εκπίπτει από το ποσό του οφειλόμενου φόρου το τμήμα εκείνο του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων που έχει καταβάλει η θυγατρική εταιρία το οποίο αναλογεί στα μερίσματα αυτά (
                     15
                  ). Περαιτέρω, προκειμένου να διασφαλιστεί η φορολογική ουδετερότητα, η οδηγία για τις σχέσεις μητρικών και θυγατρικών εταιριών ορίζει στο άρθρο 5 τα εξής: «Τα κέρδη τα οποία η θυγατρική εταιρία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρία απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή» (
                     16
                  ).
            
         
         Η εθνική νομοθεσία
      
      
               15.
            
            
               Ο Laki elinkeinotulon verottamisesta (νόμος 360/1968 για τη φορολογία εισοδήματος από οικονομική δραστηριότητα, στο εξής: LEV) ρυθμίζει τη φορολόγηση των μερισμάτων που καταβάλλονται σε ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία. Από τον συνδυασμό των άρθρων 6a και 11 του LEV προκύπτει ότι τα μερίσματα που καταβάλλονται σε συνταξιοδοτικά ταμεία φορολογούνται ως εισόδημα.
            
         
               16.
            
            
               Κατά το άρθρο 6a του LEV σε συνδυασμό με το άρθρο 2 του tuloverolaki (νόμου 1535/1992 για τη φορολογία εισοδήματος), τα συνταξιοδοτικά ταμεία φορολογούνται με συντελεστή 19,5 % για τα μερίσματα που λαμβάνουν.
            
         
               17.
            
            
               Το άρθρο 7 του LEV ορίζει ότι οι δαπάνες και οι ζημίες που προκλήθηκαν με σκοπό την απόκτηση ή τη διατήρηση εισοδήματος από οικονομική δραστηριότητα εκπίπτουν από τον φόρο.
            
         
               18.
            
            
               Το άρθρο 8, ʹπρώτο εδάφιο, σημείο 10, του LEV ορίζει ότι οι δαπάνες που εκπίπτουν υπό την έννοια του άρθρου 7 περιλαμβάνουν τόσο τις μεταφορές ποσών που διενεργούνται κατά νόμο από ασφαλιστικές εταιρίες, ασφαλιστικές ενώσεις, ταμιευτήρια και άλλους παρεμφερείς ασφαλιστικούς οργανισμούς με σκοπό την εκπλήρωση υποχρεώσεων σε σχέση με απαιτήσεις από ασφαλιστικές πράξεις, όσο και τα ποσά που είναι αναγκαία για την εκπλήρωση των υποχρεώσεων αυτών καθώς και τα ποσά τα οποία, σύμφωνα με όσα επιτάσσουν οι αρχές που διέπουν τις επιχειρηματικές ασφαλιστικές δραστηριότητες (
                     17
                  ), είναι αναγκαία για την κάλυψη απαιτήσεων που αφορούν επενδύσεις για συνταξιοδοτικές παροχές και άλλες συναφείς ασφαλιστικές υποχρεώσεις (
                     18
                  ).
            
         
               19.
            
            
               Τα μερίσματα που καταβάλλουν φινλανδικές εταιρίες σε αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου σύμφωνα με όσα ορίζει ο lähdeverolaki (νόμος 627/1978 για τη φορολόγηση στην πηγή). Κατά τα άρθρα 3 έως 7 του lähdeverolaki, η παρακράτηση φόρου διενεργείται με συντελεστή 19,5 %. Ο συντελεστής αυτός είναι χαμηλότερος σε περίπτωση εφαρμογής συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας (
                     19
                  ).
            
         
         Η διαδικασία
      
      
               20.
            
            
               Κατόπιν διαδικασίας η οποία διεξήχθη σύμφωνα με το άρθρο 258 ΣΛΕΕ, η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι η Δημοκρατία της Φινλανδίας, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ το σύστημα στο πλαίσιο του οποίου τα μερίσματα που διανέμονται σε αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία φορολογούνται κατά τρόπο που συνεπάγεται δυσμενή διάκριση, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ και από το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ. Επιπλέον, η Επιτροπή ζητεί να καταδικαστεί η Δημοκρατία της Φινλανδίας στα δικαστικά έξοδα.
            
         
               21.
            
            
               Η Δανική, η Γαλλική, η Ολλανδική, η Σουηδική Κυβέρνηση καθώς και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου παρενέβησαν υπέρ της Φινλανδίας.
            
         
               22.
            
            
               Η Επιτροπή και η Φινλανδική, η Ολλανδική και η Σουηδική Κυβέρνηση ανέπτυξαν προφορικά τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 10ης Μαΐου 2012.
            
         
         Νομική εκτίμηση
      
      
         Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
      
      
               23.
            
            
               Πρώτον, η Φινλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η προσφυγή της Επιτροπής είναι απαράδεκτη. Κατά τη Φινλανδία, η προσφυγή δεν πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 38, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας, καθόσον δεν εκθέτει τα νομικά επιχειρήματα κατά τρόπο αρκούντως σαφή και ακριβή, ώστε η μεν Φινλανδία να μπορέσει να προετοιμάσει την άμυνά της, το δε Δικαστήριο να εκδώσει την απόφασή του.
            
         
               24.
            
            
               Μολονότι η προσφυγή της Επιτροπής θα μπορούσε να εξεταστεί ευχερέστερα εάν το περιεχόμενό της είχε διατυπωθεί με μεγαλύτερη ακρίβεια, εντούτοις από την εξέταση των αμυντικών ισχυρισμών της Φινλανδικής Κυβερνήσεως προκύπτει σαφώς ότι η Κυβέρνηση αυτή κατανόησε τις αιτιάσεις της Επιτροπής. Περαιτέρω, η προσφυγή είναι αρκούντως σαφής, δεδομένου ότι δεν εμπόδισε την υποβολή παρατηρήσεων από τις Κυβερνήσεις πέντε κρατών μελών όσον αφορά το επίμαχο ζήτημα. Επομένως, εκτιμώ ότι η Φινλανδία δεν εθίγη κατά την προπαρασκευή της άμυνάς της.
            
         
               25.
            
            
               Δεύτερον, η παρούσα διαδικασία αφορά τα «κεφαλαιοποιητικά» συνταξιοδοτικά ταμεία. Τα συνταξιοδοτικά αυτά ταμεία σωρεύουν περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για τη χορήγηση παροχών σε όσους έχουν συνάψει ασφαλιστικές συμβάσεις με τα εν λόγω ταμεία. Τα περιουσιακά στοιχεία είναι ιδιοκτησία του κάθε ταμείου και η χρήση τους επιτρέπεται μόνο για τη χορήγηση των προαναφερθεισών παροχών (
                     20
                  ). Τα κεφαλαιοποιητικά συνταξιοδοτικά ταμεία είθισται να μεταφέρουν τα ποσά που εισπράττουν από τις πραγματοποιούμενες επενδύσεις σε αποθεματικά για την κάλυψη μελλοντικών υποχρεώσεών τους (
                     21
                  ). Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Φινλανδία εξήγησε ότι η μεταφορά αυτή διενεργείται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του νόμου. Δεν αμφισβητείται ότι τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία μεταφέρουν τα εισπραττόμενα μερίσματα σε αποθεματικά για τον ίδιο ακριβώς σκοπό με τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία.
            
         
               26.
            
            
               Τρίτον, η είσπραξη μερισμάτων συνήθως λογίζεται ως εισόδημα (έσοδο) και όχι ως δαπάνη (
                     22
                  ). Επομένως, τα μερίσματα γενικώς φορολογούνται καταρχήν ως εισόδημα (
                     23
                  ). Εντούτοις, δυνάμει της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας, τα συνταξιοδοτικά ταμεία (ή άλλοι παρεμφερείς οργανισμοί με παρόμοιες δραστηριότητες στον ασφαλιστικό τομέα) επιτρέπεται, στο πλαίσιο της φορολογίας, να χαρακτηρίζουν ως δαπάνες τα μερίσματα τα οποία λαμβάνουν και μεταφέρουν σε αποθεματικά. Συνεπώς, για τον υπολογισμό του οφειλόμενου φόρου, τα μερίσματα εκπίπτουν από το εισόδημα κάθε συνταξιοδοτικού ταμείου προκειμένου να καθοριστεί το φορολογητέο ποσό.
            
         
               27.
            
            
               Η διευκόλυνση αυτή συνιστά, κατά τη γνώμη μου, φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο οφείλεται στη φύση και στις ειδικές υποχρεώσεις και δραστηριότητες των συνταξιοδοτικών ταμείων.
            
         
               28.
            
            
               Τέταρτον, η Συνθήκη δεν δίνει ορισμό της έννοιας «κινήσεις κεφαλαίων» για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 63 ΣΛΕΕ. Μολονότι στην ονοματολογία που έχει προσαρτηθεί στην οδηγία 88/361 η διανομή μερισμάτων δεν αναφέρεται ρητώς ως κίνηση κεφαλαίων, εντούτοις το δικαίωμα στη λήψη της παροχής αυτής προϋποθέτει τη συμμετοχή σε νέα ή υφιστάμενη επιχείρηση υπό την έννοια του σημείου I.2 της προσαρτημένης ονοματολογίας και/ή την πραγματοποίηση συναλλαγών επί τίτλων στις αγορές κεφαλαίων υπό την έννοια του σημείου III.A.1 και III.A.3 της ονοματολογίας (
                     24
                  ). Η απόκτηση περιουσιακών στοιχείων από τα οποία προκύπτουν μερίσματα εμπίπτει σαφώς στην προσαρτημένη ονοματολογία, παρά το γεγονός ότι, αυτή καθαυτή, η καταβολή μερισμάτων λογίζεται γενικώς ως απόκτηση εισοδήματος υπό φορολογική έννοια.
            
         
               29.
            
            
               Πέμπτον, στους τομείς της άμεσης φορολογίας οι οποίοι δεν έχουν αποτελέσει αντικείμενο εναρμονίσεως, εναπόκειται στα κράτη μέλη να αποφασίζουν εάν θα κάνουν χρήση των σχετικών με τη φορολογία αρμοδιοτήτων τους. Παρά ταύτα, κατά πάγια νομολογία, τα κράτη μέλη οφείλουν να ασκούν τις αρμοδιότητες αυτές τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης και, ως εκ τούτου, να μην εισάγουν άμεσες ή έμμεσες διακρίσεις λόγω ιθαγένειας (
                     25
                  ).
            
         
         Δυσμενής διάκριση
      
      
               30.
            
            
               Η Επιτροπή διατείνεται ότι τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, καθόσον δικαιούνται να χαρακτηρίζουν ως εκπίπτουσα δαπάνη την είσπραξη μερισμάτων που μεταφέρονται σε αποθεματικά, απαλλάσσονται (στην πράξη) από τον φόρο. Τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία περιέρχονται σε μειονεκτική θέση, καθόσον ο φόρος επί των μερισμάτων που τους καταβάλλονται παρακρατείται στην πηγή, ενώ δεν επιτρέπεται καμία έκπτωση σε σχέση με τον φόρο αυτό. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η διαφορετική αυτή μεταχείριση καθιστά λιγότερο ελκυστική τη διασυνοριακή κίνηση των κεφαλαίων, καθόσον αποτρέπει τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία από την απόκτηση μετοχών ή εταιρικών μεριδίων φινλανδικών εταιριών. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, η μεταχείριση αυτή αφαιρεί από τα συνταξιοδοτικά ταμεία τη δυνατότητα να επεκτείνουν τις επενδύσεις τους και να μεγιστοποιήσουν τα κέρδη τους τα οποία προορίζονται για την καταβολή των συντάξεων στους ασφαλισμένους.
            
         
               31.
            
            
               Η Φινλανδία δεν δέχεται ότι τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία απαλλάσσονται από τον φόρο επί των εισπραττόμενων μερισμάτων. Επισημαίνει ότι καταρχήν όλα τα συνταξιοδοτικά ταμεία έχουν φορολογική υποχρέωση. Με αυτά τα δεδομένα, δέχεται ότι στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία επιφυλάσσεται διαφορετική μεταχείριση απ’ ό,τι στα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία και ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, η δυνατότητα χαρακτηρισμού της εισπράξεως μερισμάτων ως εκπίπτουσας δαπάνης μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την απαλλαγή από τον φόρο.
            
         
               32.
            
            
               Είναι σαφές ότι η δυνατότητα που παρέχεται από την επίμαχη εθνική νομοθεσία συνιστά φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο δεν παρέχεται στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία.
            
         
               33.
            
            
               Τα συνταξιοδοτικά ταμεία αποκτούν και διατηρούν κεφάλαια προκειμένου να αντλούν εισόδημα σε βάθος χρόνου. Η περιγραφείσα διαφορά στη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων λειτουργεί αποτρεπτικά για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, καθόσον καθιστά λιγότερο ελκυστικές για τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία τις επενδύσεις στη Φινλανδία. Κατά συνέπεια, οι δυνατότητες των φινλανδικών εταιριών να αντλούν κεφάλαια από αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία είναι πιο περιορισμένες (
                     26
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Ως εκ τούτου, εκτιμώ ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία, καθόσον παρέχει στα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία το δικαίωμα να χαρακτηρίζουν ως εκπίπτουσα δαπάνη την είσπραξη μερισμάτων που μεταφέρονται σε αποθεματικά, χωρίς όμως να χορηγεί το ίδιο πλεονέκτημα στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, συνιστά περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων υπό την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.
            
         
         Δικαιολογητικός λόγος
      
      
               35.
            
            
               Υπάρχει για τη διαφορετική μεταχείριση των ημεδαπών και των αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων κάποιος δικαιολογητικός λόγος;
            
         Το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ
      
               36.
            
            
               Η Φινλανδία, υποστηριζόμενη από τις Κυβερνήσεις των παρεμβαινόντων κρατών μελών, διατείνεται ότι το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ επιτρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ των συνταξιοδοτικών ταμείων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την έδρα τους, οπότε δεν αντιτίθεται στην εφαρμογή της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας.
            
         
               37.
            
            
               Συναφώς, το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, το οποίο εισάγει παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται στενά (
                     27
                  ). Συνεπώς, δεν πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι οποιοδήποτε εθνικό μέτρο διακρίνει τους φορολογούμενους με κριτήριο τον τόπο κατοικίας τους είναι αυτομάτως συμβατό με τη Συνθήκη (
                     28
                  ).
            
         
               38.
            
            
               Πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ της διαφορετικής μεταχειρίσεως που επιτρέπεται δυνάμει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ και της αυθαίρετης δυσμενούς διακρίσεως που απαγορεύεται βάσει του άρθρου 65, παράγραφος 3. Για να μπορεί η εθνική φορολογική ρύθμιση να θεωρηθεί ως συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ιδίως δε με το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, η διαφορετική μεταχείριση πρέπει να αφορά περιπτώσεις που δεν είναι εξ αντικειμένου συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (
                     29
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Το Δικαστήριο έχει εξετάσει το ζήτημα αυτό σε σειρά υποθέσεων που αφορούν τη διπλή φορολογία (
                     30
                  ). Ο γενικός κανόνας είναι ότι τα κράτη μέλη επιτρέπεται να λαμβάνουν μέτρα για την αποτροπή ή τον περιορισμό της αλλεπάλληλης ή της διπλής οικονομικής φορολογήσεως των κερδών που διανέμει εταιρία με έδρα στην ημεδαπή και ότι οι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή μέτοχοι που εισπράττουν μερίσματα δεν βρίσκονται κατ’ ανάγκη σε παρεμφερή κατάσταση με τους εγκατεστημένους στην αλλοδαπή μετόχους που επίσης εισπράττουν μερίσματα (
                     31
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Πάντως, εφόσον ένα κράτος μέλος, μονομερώς ή με σύμβαση, επιβάλλει φόρο όχι μόνο στο εισόδημα των ημεδαπών μετόχων, αλλά και στο εισόδημα των αλλοδαπών μετόχων, για τα μερίσματα που λαμβάνουν από ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των εν λόγω αλλοδαπών μετόχων καθίσταται παρεμφερής με την κατάσταση των ημεδαπών μετόχων (
                     32
                  ).
            
         
               41.
            
            
               Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, «πράγματι, η αποκλειστική άσκηση από το κράτος αυτό της φορολογικής του αρμοδιότητας ενδέχεται να προκαλέσει κίνδυνο αλλεπάλληλης ή διπλής οικονομικής φορολογίας, ανεξαρτήτως της επιβολής φόρου από κάποιο άλλο κράτος μέλος. Σε μια τέτοια περίπτωση, προκειμένου οι αλλοδαπές δικαιούχες εταιρίες να μην υφίστανται περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, αντίθετο, καταρχήν, στο άρθρο 56 ΕΚ, το κράτος εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας πρέπει να μεριμνά ώστε, στο πλαίσιο του προβλεπόμενου από το εθνικό δίκαιο μηχανισμού για την αποτροπή ή τον περιορισμό της αλλεπάλληλης ή της διπλής οικονομικής φορολογίας, οι αλλοδαπές δικαιούχες εταιρίες να έχουν την ίδια μεταχείριση με τις αντίστοιχες ημεδαπές» (
                     33
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Στην εξεταζόμενη υπόθεση, σκοπός της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας είναι να ληφθεί υπόψη ο ειδικός σκοπός τον οποίο επιδιώκουν τα συνταξιοδοτικά ταμεία (και οι λοιποί παρεμφερείς οργανισμοί) με τη σώρευση κεφαλαίων που μεταφέρονται σε αποθεματικά ώστε να χρησιμοποιηθούν εν τέλει για την κάλυψη μελλοντικών υποχρεώσεων. Το δικαίωμα των εν λόγω οργανισμών να χαρακτηρίζουν την είσπραξη μερισμάτων ως εκπίπτουσα δαπάνη έχει ως αποτέλεσμα να μετατίθεται η φορολογική επιβάρυνση στο χρονικό σημείο κατά το οποίο καταβάλλεται η προβλεπόμενη από την ασφαλιστική σύμβαση παροχή, με συνέπεια να επιβάλλεται στον δικαιούχο φόρος για την παροχή που του χορηγείται.
            
         
               43.
            
            
               Μολονότι, όσον αφορά τη μεταφορά των μερισμάτων σε αποθεματικά, τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία διενεργούν τις ίδιες πράξεις και επιδιώκουν τους ίδιους σκοπούς με τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, εντούτοις η Φινλανδία έχει επιλέξει να φορολογεί τα μερίσματα που διανέμονται στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία. Δεδομένου ότι η μεταφορά των μερισμάτων σε αποθεματικά αποτελεί βασικό στοιχείο των δραστηριοτήτων τους, τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία που λαμβάνουν μερίσματα από φινλανδικές εταιρίες βρίσκονται, κατά τη γνώμη μου, σε παρόμοια κατάσταση με τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία.
            
         
               44.
            
            
               Υπ’ αυτές τις συνθήκες, εκτιμώ ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία, στον βαθμό που δεν επιτρέπει στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία να χαρακτηρίζουν ως εκπίπτουσα δαπάνη τα μερίσματα τα οποία τους διανέμουν οι φινλανδικές εταιρίες και τα οποία μεταφέρονται σε αποθεματικά, συνιστά περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων απαγορευόμενο από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
            
         Η αρχή της εδαφικότητας του φόρου
      
               45.
            
            
               Η Φινλανδία και οι Κυβερνήσεις των παρεμβαινόντων κρατών μελών διατείνονται ότι η διαφορά στη φορολογική μεταχείριση των ημεδαπών και των αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων δικαιολογείται με βάση την αρχή της εδαφικότητας του φόρου. Υποστηρίζουν ότι, όπως προκύπτει από την αρχή αυτή, όσοι δεν είναι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή (και, ως εκ τούτου, υπέχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση) φορολογούνται μόνο για το εισόδημα που αποκτούν στο κράτος φορολογήσεως (Φινλανδία) και ότι οι δαπάνες που συνδέονται άμεσα με τη δραστηριότητα από την οποία προέκυψε το εισόδημα αυτό εκπίπτουν από τον φόρο (
                     34
                  ). Αντίθετα, στην περίπτωση όσων έχουν φορολογική κατοικία στην ημεδαπή (και υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση), ως βάση υπολογισμού του φόρου λαμβάνεται το παγκόσμιο εισόδημά τους και οι αντίστοιχες δαπάνες.
            
         
               46.
            
            
               Μολονότι στο διεθνές φορολογικό δίκαιο δεν υπάρχει ορισμός της αρχής της εδαφικότητας του φόρου, εντούτοις η αρχή αυτή έχει αναγνωριστεί από το Δικαστήριο (
                     35
                  ). Συμφωνώ με την άποψη ότι οι εξουσίες του κράτους φορολογήσεως ασκούνται σύμφωνα με την αρχή αυτή (
                     36
                  ).
            
         
               47.
            
            
               Κατά τη γνώμη μου όμως, από τα ανωτέρω δεν προκύπτει ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία τίθεται αυτομάτως εκτός πεδίου εφαρμογής του άρθρου 63 ΣΛΕΕ. Η διαφορετική μεταχείριση των ημεδαπών και των αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων δεν μπορεί να υπαχθεί στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της ΣΛΕΕ με την επίκληση και μόνο της αρχής αυτής (
                     37
                  ).
            
         
               48.
            
            
               Η Φινλανδία και τα παρεμβαίνοντα κράτη μέλη, στηριζόμενα στην απόφαση Gerritse (
                     38
                  ), υποστηρίζουν ότι η είσπραξη μερισμάτων που μεταφέρονται σε αποθεματικά δεν συνιστά δαπάνη άμεσα συνδεόμενη με την οικονομική δραστηριότητα (κεφαλαιακές επενδύσεις στη Φινλανδία) από την οποία προέκυψαν τα εν λόγω μερίσματα. Στην περίπτωση των αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων, η μεταφορά των μερισμάτων δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως εκπίπτουσα δαπάνη, δεδομένου ότι, κατ’ εφαρμογή της αρχής της εδαφικότητας του φόρου, τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία υπέχουν περιορισμένη μόνο φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία. Συνεπώς, επιτρέπεται η διαφορετική μεταχείριση των ημεδαπών κεφαλοποιητικών συνταξιοδοτικών ταμείων, δεδομένου ότι αυτά υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία.
            
         
               49.
            
            
               Η Επιτροπή, επίσης στηριζόμενη στην απόφαση Gerritse, διατείνεται ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αναγνωρίζει την ύπαρξη άμεσου συνδέσμου μεταξύ της μεταφοράς μερισμάτων σε αποθεματικά και των κεφαλαιακών επενδύσεων στη Φινλανδία από τις οποίες προκύπτουν τα εν λόγω μερίσματα. Επομένως, η μεταφορά μερισμάτων πρέπει να χαρακτηρίζεται ως εκπίπτουσα δαπάνη και για τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία.
            
         
               50.
            
            
               Στην απόφαση Gerritse (
                     39
                  ) το Δικαστήριο έκρινε ότι, εφόσον οι επίμαχες δαπάνες συνδέονται άμεσα με τη δραστηριότητα από την οποία προέκυψε το φορολογητέο εισόδημα στο κράτος φορολογήσεως, οι φορολογικοί κάτοικοι ημεδαπής και οι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής τελούν σε παρεμφερή κατάσταση, οπότε οι εν λόγω δαπάνες πρέπει να χαρακτηρίζονται ως εκπίπτουσες.
            
         
               51.
            
            
               Το ζήτημα στην υπό κρίση υπόθεση διαφέρει από τις προηγούμενες υποθέσεις στις οποίες το Δικαστήριο εξέτασε κατά πόσον οι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής πρέπει να τυγχάνουν του ίδιου πλεονεκτήματος με τους φορολογικούς κατοίκους ημεδαπής όσον αφορά την έκπτωση των δαπανών κατά τον καθορισμό της βάσεως υπολογισμού του φόρου (
                     40
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Δεν πρόκειται για συνηθισμένη περίπτωση, αν ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι τα μερίσματα αποτελούν έσοδο και όχι δαπάνη. Στο πλαίσιο της εφαρμογής της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας, τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία επιτρέπεται, κατά πλάσμα δικαίου, να χαρακτηρίζουν τη διανομή μερισμάτων ως δαπάνη.
            
         
               53.
            
            
               Το ζήτημα είναι κατά πόσον αυτό το πλάσμα δικαίου πρέπει να ισχύει και για τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία.
            
         
               54.
            
            
               Στην απόφαση FKP Scorpio Konzertproduktionen (
                     41
                  ), το Δικαστήριο έκρινε, όσον αφορά τα τότε άρθρα 59 και 60 EΚ (νυν άρθρα 56 και 57 ΣΛΕΕ), ότι οι διατάξεις αυτές δεν αποκλείουν τη δυνατότητα να συνυπολογίζονται, εφόσον αυτό ενδείκνυται, όσες δαπάνες δεν συνδέονται άμεσα, υπό την έννοια της αποφάσεως Gerritse, με την οικονομική δραστηριότητα από την οποία προέκυψε το επίμαχο φορολογητέο εισόδημα.
            
         
               55.
            
            
               Από τα ανωτέρω συνάγω ότι η αρχή της εδαφικότητας του φόρου δεν συνεπάγεται αυτομάτως ότι τα μερίσματα που διανέμονται σε αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία και μεταφέρονται σε αποθεματικά (λογιζόμενα ως «δαπάνες» κατά την επίμαχη εθνική νομοθεσία) πρέπει οπωσδήποτε, προκειμένου να μπορούν να εκπίπτουν από τον φόρο, να συνδέονται άμεσα με τη δραστηριότητα από την οποία προέκυψε το εισόδημα.
            
         Η συνοχή του φορολογικού συστήματος
      
               56.
            
            
               Η Φινλανδία προβάλλει επικουρικώς το επιχείρημα ότι η διαφορετική μεταχείριση δικαιολογείται με βάση την ανάγκη να διασφαλιστεί η συνοχή του φορολογικού της συστήματος.
            
         
               57.
            
            
               Το Δικαστήριο, ενώ αναγνωρίζει ότι η ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογεί την επιβολή περιορισμών στις θεμελιώδεις ελευθερίες, υπό τη μορφή διαφορετικής μεταχειρίσεως, ανάλογα με το αν ένα συγκεκριμένο γεγονός συμβαίνει εντός ή εκτός του πεδίου εφαρμογής του συστήματος αυτού, έχει επανειλημμένως τονίσει ότι η δικαιολόγηση αυτή εξαρτάται από την ύπαρξη άμεσου συνδέσμου μεταξύ του σχετικού φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεως του πλεονεκτήματος αυτού από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (
                     42
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Η απόφαση Bachmann (
                     43
                  ) αφορούσε το βελγικό σύστημα φορολογίας εισοδήματος και, ειδικότερα, το ζήτημα κατά πόσον οι ασφαλιστικές εισφορές και τα ασφάλιστρα που έχουν καταβληθεί εντός άλλου κράτους μέλους εκπίπτουν από τον φόρο. Ο H.-M. Bachmann είχε συνάψει συμβάσεις ασφαλίσεως ασθενείας και αναπηρίας, καθώς και σύμβαση ασφαλίσεως ζωής, στη Γερμανία (όπου εργαζόταν τότε), στη συνέχεια δε μετοίκησε στο Βέλγιο για να ζήσει και να εργαστεί εκεί και συνέχισε να καταβάλλει τις αναγκαίες εισφορές και τα αναγκαία ασφάλιστρα βάσει των συμβάσεων αυτών. Η βελγική νομοθεσία δεν του επέτρεπε να εκπέσει το ποσό των εισφορών και ασφαλίστρων αυτών από το φορολογητέο εισόδημά του, ενώ θα του το επέτρεπε αν τα ασφάλιστρα είχαν καταβληθεί στο Βέλγιο. Εντούτοις, η Βελγική Κυβέρνηση προέβαλε επιτυχώς το επιχείρημα ότι η απαλλαγή των ασφαλίστρων από τον φόρο αντισταθμιζόταν από τη φορολόγηση των συντάξεων, προσόδων ή κεφαλαίων που καταβάλλονταν από τους ασφαλιστές. Το Δικαστήριο έκρινε ότι η συνοχή του φορολογικού συστήματος προϋπέθετε ότι, αν ένα κράτος υποχρεωνόταν να επιτρέψει την έκπτωση των ασφαλίστρων που καταβλήθηκαν εντός άλλου κράτους μέλους, θα έπρεπε να μπορεί να φορολογήσει οποιοδήποτε ποσό θα όφειλαν να καταβάλουν οι ασφαλιστές. Τούτο, ωστόσο, δεν μπορούσε να διασφαλιστεί. Κατά συνέπεια, η συνοχή του φορολογικού συστήματος δεν θα μπορούσε να διασφαλιστεί με μέτρα λιγότερο περιοριστικά από τις βελγικές ρυθμίσεις.
            
         
               59.
            
            
               Η απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Bachmann βασίστηκε στη διαπίστωση ότι, κατά το βελγικό δίκαιο, όσον αφορά τον ίδιο υπόχρεο στον φόρο εισοδήματος, υπήρχε άμεσος σύνδεσμος (
                     44
                  ) μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των ασφαλίστρων από το φορολογητέο εισόδημα και της συνακόλουθης φορολογήσεως των παροχών που καταβλήθηκαν από τον ασφαλιστικό οργανισμό. Η επίμαχη βελγική νομοθεσία προέβλεπε επίσης ότι, εάν ο ασφαλισμένος δεν εξέπιπτε τα ασφάλιστρα που είχε καταβάλει από το φορολογητέο εισόδημά του, οι παροχές που του χορηγούσε η ασφαλιστική εταιρία δεν θα φορολογούνταν.
            
         
               60.
            
            
               Στην υπό κρίση υπόθεση δεν υφίσταται αντίστοιχος σύνδεσμος, ώστε να αντισταθμίζεται το φορολογικό πλεονέκτημα από τη φορολογική υποχρέωση.
            
         
               61.
            
            
               Το φινλανδικό σύστημα χαρακτηρίζεται από τρία στοιχεία: (i) τα συνταξιοδοτικά ταμεία υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων για τα μερίσματα που εισπράττουν, (ii) τα μερίσματα που μεταφέρονται σε αποθεματικά χαρακτηρίζονται ως εκπίπτουσα δαπάνη και (iii) υπάρχει το ενδεχόμενο ο φόρος που δεν βαρύνει τελικά τα μερίσματα να βαρύνει μελλοντικές παροχές που θα χορηγηθούν στους δικαιούχους δυνάμει των αντίστοιχων ασφαλιστικών συμβάσεων.
            
         
               62.
            
            
               Τα τρία αυτά διακριτά στοιχεία ενδέχεται να αποτελούν τμήμα του όλου συστήματος φορολογήσεως, πλην όμως δεν αποδεικνύεται ότι συνδέονται άμεσα μεταξύ τους.
            
         
               63.
            
            
               Όσον αφορά το φορολογικό πλεονέκτημα υπέρ των συνταξιοδοτικών ταμείων και το ενδεχόμενο εκ των υστέρων φορολογικής επιβαρύνσεως του δικαιούχου για τις παροχές που έλαβε, η Φινλανδία δεν απέδειξε ότι η έκπτωση συνδέεται άμεσα με τη φορολόγηση του εισοδήματος των δικαιούχων λόγω των παροχών που λαμβάνουν δυνάμει της ασφαλιστικής τους συμβάσεως. Επιπλέον, τα συνταξιοδοτικά ταμεία επενδύουν γενικώς σε διάφορες κατηγορίες περιουσιακών στοιχείων, οπότε χρησιμοποιούν εισοδήματα από διάφορες πηγές προκειμένου να διατηρούν τα αποθεματικά τους. Τα μερίσματα από επενδύσεις σε μετοχές αποτελούν μία από τις πηγές αυτές. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, οι παροχές που χορηγούνται από τα συνταξιοδοτικά ταμεία δυνάμει των ασφαλιστικών συμβάσεων προέρχονται από πόρους οι οποίοι δεν προκύπτουν αποκλειστικά από την είσπραξη μερισμάτων. Επομένως, δεν υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της ιδιαίτερης φορολογικής μεταχειρίσεως των εισπραττόμενων μερισμάτων που προβλέπει η επίμαχη εθνική νομοθεσία και των παροχών που χορηγούνται υπό μορφή συντάξεως στους ασφαλισμένους και οι οποίες θα μπορούσαν να φορολογηθούν ως εισόδημα.
            
         
               64.
            
            
               Ως εκ τούτου, εκτιμώ ότι η διαφορετική μεταχείριση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί με το σκεπτικό ότι είναι αναγκαία για τη συνοχή του φορολογικού συστήματος.
            
         
               65.
            
            
               Από τα ανωτέρω συνάγω ότι για το επίδικο εθνικό μέτρο δεν υπάρχει κανείς δικαιολογητικός λόγος.
            
         
         Συμπληρωματικές παρατηρήσεις
      
      Διπλή φορολογία
      
               66.
            
            
               Υπάρχουν δύο σημεία σχετικά με το ζήτημα της διπλής φορολογίας τα οποία χρήζουν διευκρινίσεως.
            
         
               67.
            
            
               Πρώτον, στο πλαίσιο του φινλανδικού φορολογικού συστήματος, η καταβολή μερισμάτων από μια φινλανδική θυγατρική εταιρία προς ένα αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο που συγχρόνως είναι η μητρική εταιρία υπό την έννοια των άρθρων 2 και 3, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις σχέσεις μητρικών και θυγατρικών εταιριών δεν υπόκειται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 19,5 % κατά τα άρθρα 3 έως 7 του lähdevrolaki (
                     45
                  ).
            
         
               68.
            
            
               Κατά την οδηγία για τις σχέσεις μητρικών και θυγατρικών εταιριών, η φορολόγηση των διανεμόμενων μερισμάτων εμπίπτει στην αρμοδιότητα του κράτους στο οποίο έχει την έδρα του το αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο. Το κράτος αυτό μπορεί να μην επιβάλει φόρο στο συνταξιοδοτικό ταμείο (στη μητρική εταιρία) για τα μερίσματα αυτά. Μπορεί επίσης να επιβάλει φόρο στο συνταξιοδοτικό ταμείο, αλλά, στην περίπτωση αυτή, θα πρέπει να του επιτρέψει να εκπέσει από το ποσό του οφειλόμενου φόρου το τμήμα του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων που αναλογεί στα μερίσματα που έλαβε από τη φινλανδική θυγατρική του (
                     46
                  ).
            
         
               69.
            
            
               Επομένως, η φορολόγηση των μερισμάτων που έχουν διανεμηθεί σε αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία τα οποία είναι μητρικές εταιρίες υπό την έννοια της οδηγίας για τις σχέσεις μητρικών και θυγατρικών εταιριών εμπίπτει στην αρμοδιότητα όχι της Φινλανδίας αλλά του κράτους στο οποίο έχουν την έδρα τους τα εν λόγω συνταξιοδοτικά ταμεία.
            
         
               70.
            
            
               Δεύτερον, η Φινλανδία έχει συνάψει συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας με όλα τα κράτη μέλη πλην της Κύπρου και με όλα τα κράτη του ΕΟΧ πλην του Λιχτενστάιν (
                     47
                  ). Δυνάμει των συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας, ο συντελεστής του φόρου επί των μερισμάτων δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσοστό του 15 %. Η Φινλανδία, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, εξήγησε ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, ο συντελεστής είναι μηδενικός (όπως στην περίπτωση της Γαλλίας, της Ιρλανδίας και του Ηνωμένου Βασιλείου) (
                     48
                  ).
            
         
               71.
            
            
               Η Γαλλία διατείνεται ότι η λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση των αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων μετριάζεται από τις συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας στον βαθμό που αυτές προβλέπουν χαμηλότερο φορολογικό συντελεστή (έως 15 % κατ’ ανώτατο όριο) από τον συντελεστή 19,5 %, ο οποίος ισχύει για τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία.
            
         
               72.
            
            
               Μολονότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να διασφαλίζουν την τήρηση των υποχρεώσεων που υπέχουν από τη Συνθήκη συνάπτοντας σύμβαση με άλλα κράτη μέλη για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (
                     49
                  ), εντούτοις είναι αναγκαίο να καθιστά η εφαρμογή μιας τέτοιας συμβάσεως δυνατή την αντιστάθμιση των επιπτώσεων της διαφορετικής μεταχειρίσεως η οποία οφείλεται στην εθνική νομοθεσία (
                     50
                  ).
            
         
               73.
            
            
               Προκειμένου να εξουδετερωθεί η διαφορά στη μεταχείριση την οποία προβλέπει η επίμαχη εθνική νομοθεσία, η Φινλανδία θα έπρεπε να αποδείξει ότι η επαχθέστερη φορολογική μεταχείριση των αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων σε σύγκριση με τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία δεν είναι απόρροια του φορολογικού της συστήματος (
                     51
                  ). Είναι αληθές ότι, εάν για τα μερίσματα που διανέμονται σε αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία ίσχυε μηδενικός συντελεστής (όπως στην περίπτωση της Γαλλίας, της Ιρλανδίας και του Ηνωμένου Βασιλείου), τα μερίσματα αυτά θα φορολογούνταν στο κράτος εγκαταστάσεως και όχι στη Φινλανδία.
            
         
               74.
            
            
               Η Φινλανδία ομολογεί πάντως ότι, στην πράξη, το αποτέλεσμα του φορολογικού πλεονεκτήματος που αναγνωρίζεται υπέρ των ημεδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων είναι ότι στα μερίσματα που διανέμονται στα ταμεία αυτά συνήθως επιβάλλεται μικρός ή και μηδενικός φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων. Έχω την άποψη ότι, όταν στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία επιβάλλεται φόρος με συντελεστή όχι υψηλότερο του 15 % κατ’ εφαρμογή συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας, η δυσμενής μεταχείριση δεν αντισταθμίζεται από την εν λόγω σύμβαση (εκτός των περιπτώσεων στις οποίες ο φορολογικός συντελεστής είναι μηδενικός ή σχεδόν μηδενικός δυνάμει της συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας). Επομένως, εκτιμώ ότι οι εν λόγω συμβάσεις δεν αντισταθμίζουν πλήρως τη διαφορετική μεταχείριση την οποία συνεπάγεται η επίμαχη εθνική νομοθεσία.
            
         Παρακράτηση του φόρου στην πηγή
      
               75.
            
            
               Τέλος, θέλω να κάνω ορισμένες παρατηρήσεις σχετικά με τους ενδοιασμούς που διατύπωσαν η Δανία, οι Κάτω Χώρες και η Σουηδία ως προς την παρακράτηση του φόρου στην πηγή (
                     52
                  ).
            
         
               76.
            
            
               Κατά τις κυβερνήσεις αυτές, από την αρχή της εδαφικότητας του φόρου προκύπτει ότι τα κράτη μέλη, κατά την άσκηση των σχετικών με τη φορολογία αρμοδιοτήτων τους, πρέπει να μπορούν να επιβάλλουν φόρο επί των μερισμάτων που διανέμονται σε φορολογικούς κατοίκους αλλοδαπής με βάση όχι το καθαρό αλλά το ακαθάριστο ποσό που αποκτήθηκε (καταβολή μερισμάτων μείον τυχόν ποσά που εκπίπτουν, όπως δαπάνες).
            
         
               77.
            
            
               Στην απόφαση Truck Centre (
                     53
                  ), το Δικαστήριο έκρινε ότι η είσπραξη του φόρου μέσω του μηχανισμού της παρακρατήσεως στην πηγή προσιδιάζει στην περίπτωση των φορολογικών κατοίκων ημεδαπής, οι οποίοι υπόκεινται στον άμεσο έλεγχο των φορολογικών αρχών του κράτους στο οποίο πραγματοποιείται η καταβολή, δεδομένου ότι οι αρχές αυτές μπορούν να διασφαλίσουν την υποχρεωτική είσπραξη του φόρου. Κάτι ανάλογο δεν συμβαίνει στην περίπτωση των φορολογικών κατοίκων αλλοδαπής, δεδομένου ότι η είσπραξη του φόρου απαιτεί τη συνδρομή και τη συνεργασία με τις φορολογικές αρχές άλλου κράτους μέλους (
                     54
                  ). Ειδικότερα, το δίκαιο της Ένωσης αναγνωρίζει ότι επιτρέπονται διαφορετικές φορολογικές ρυθμίσεις για τους φορολογικούς κατοίκους ημεδαπής και για τους φορολογικούς κατοίκους αλλοδαπής, όταν η κατάσταση στην οποία βρίσκονται οι δυο κατηγορίες φορολογούμενων δεν είναι συγκρίσιμη από απόψεως επιβολής και εισπράξεως του φόρου.
            
         
               78.
            
            
               Ως εκ τούτου, συμφωνώ με την άποψη ότι εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών να αποφασίζουν, κατά την άσκηση των σχετικών με τη φορολογία αρμοδιοτήτων τους, αν θα εφαρμόζουν τον μηχανισμό της παρακρατήσεως στην πηγή για την είσπραξη φόρων επί των μερισμάτων που διανέμονται σε φορολογικούς κατοίκους αλλοδαπής. Εντούτοις, το συμπέρασμά μου στο σημείο 34 ανωτέρω αφορά τη διαφορετική μεταχείριση σε σχέση με ένα συγκεκριμένο φορολογικό πλεονέκτημα και όχι την εφαρμογή του μηχανισμού της παρακρατήσεως φόρου.
            
         
         Πρόταση
      
      
               79.
            
            
               Για τους λόγους αυτούς, εκτιμώ ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία αντίκειται στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ και στο άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ. Ως εκ τούτου, προτείνω στο Δικαστήριο να κάνει δεκτή την προσφυγή της Επιτροπής και να διαπιστώσει την παράβαση και να καταδικάσει τη Δημοκρατία της Φινλανδίας στα δικαστικά έξοδα, σύμφωνα με το αίτημα της Επιτροπής και το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.
            
         (
            1
         )	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
      (
            2
         )	Βλ. σημείο 25 κατωτέρω.
      (
            3
         )	Βλ. σημείο 16 κατωτέρω.
      (
            4
         )	Βλ. σημείο 19 κατωτέρω.
      (
            5
         )	Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3) (στο εξής: Συμφωνία για τον ΕΟΧ).
      (
            6
         )	Αποφάσεις της 20ής Οκτωβρίου 2006, C-345/05, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (Συλλογή 2006, σ. I-10633, σκέψη 39), και της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-471/04, Keller Holding (Συλλογή 2006, σ. I-2107, σκέψη 48 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            7
         )	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα L. A. Geelhoed στην υπόθεση C-452/01, Ospelt και Schlössle Weissenberg (απόφαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2003, Συλλογή 2003, σ. Ι-9743, σημείο 67), και απόφαση της 15ης Ιουνίου 1999, C-321/97, Andersson και Wåkerås-Andersson (Συλλογή 1999, σ. I-3551, σκέψη 28).
      (
            8
         )	Οδηγία του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86). Η οδηγία 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας, καταργεί και αντικαθιστά την οδηγία 77/799/ΕΟΚ από την 1η Ιανουαρίου 2013 (ΕΕ L 64, σ. 1).
      (
            9
         )	Βλ. σημείο 70 κατωτέρω και υποσημείωση 47.
      (
            10
         )	Οδηγία του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης (ΕΕ L 178, σ. 5).
      (
            11
         )	Τα άρθρα 56 και 58 ΕΚ θεσπίστηκαν με τη Συνθήκη του Μάαστριχτ και άρχισαν να ισχύουν από την 1η Ιανουαρίου 1994 (Συνθήκη για την Ευρωπαϊκή Ένωση) (ΕΕ 1992, C 191, σ. 1).
      (
            12
         )	Απόφαση της 2ας Ιουνίου 2005, C-174/04, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 2005, σ. I-4933, σκέψη 27).
      (
            13
         )	Οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6). Για τους σκοπούς εφαρμογής της οδηγίας αυτής, η ιδιότητα μιας εταιρίας ως μητρικής αναγνωρίζεται σε κάθε εταιρία κράτους μέλους η οποία πληροί τους όρους που τίθενται με το άρθρο 2 και συμμετέχει κατά 10 % τουλάχιστον στο κεφάλαιο μιας εταιρίας άλλου κράτους μέλους που πληροί τους ίδιους όρους: βλ. άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας.
      (
            14
         )	Απόφαση της 26ης Ιουνίου 2008, C-284/06, Burda (Συλλογή 2008, σ I-4571, σκέψη 51 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            15
         )	Βλ. την τέταρτη αιτιολογική σκέψη και το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις σχέσεις μητρικών και θυγατρικών εταιριών. Βλ., επίσης, απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, C-138/07, Cobelfret (Συλλογή 2009, σ. I-731, σκέψεις 29 και 30).
      (
            16
         )	Βλ. σημεία 67 έως 69 κατωτέρω όσον αφορά την οδηγία για τις σχέσεις μητρικών και θυγατρικών εταιριών.
      (
            17
         )	Τα συνταξιοδοτικά ταμεία που λειτουργούν με βάση το κεφαλαιοποιητικό σύστημα (βλ. σημείο 25 κατωτέρω) υποχρεούνται να έχουν επαρκή περιουσιακά στοιχεία για την κάλυψη μελλοντικών υποχρεώσεων, ώστε να προστατεύονται τα πρόσωπα με τα οποία τα ταμεία αυτά έχουν συνάψει ασφαλιστικές συμβάσεις. Γενικά, τα κράτη μέλη είναι αρμόδια και οφείλουν να ρυθμίζουν τη χορήγηση συνταξιοδοτικών παροχών εντός της επικράτειάς τους. Εντούτοις, η οδηγία 2003/41/EΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για τις δραστηριότητες και την εποπτεία των ιδρυμάτων που προσφέρουν υπηρεσίες επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών (ΕΕ L 235, σ. 10), επιβάλλει ορισμένες απαιτήσεις με σκοπό την προστασία των δικαιωμάτων των ασφαλισμένων σε συνταξιοδοτικά ταμεία που λειτουργούν με βάση το κεφαλαιοποιητικό σύστημα. Μία από τις απαιτήσεις αυτές είναι ότι τα συνταξιοδοτικά ταμεία που λειτουργούν με βάση το κεφαλαιοποιητικό σύστημα πρέπει να διατηρούν επαρκή περιουσιακά στοιχεία για την κάλυψη των μελλοντικών τους υποχρεώσεων.
      (
            18
         )	Στις ανά χείρας προτάσεις ως «επίμαχη εθνική νομοθεσία» νοούνται τα άρθρα 7 και 8, πρώτο εδάφιο, σημείο 10, του LEV.
      (
            19
         )	Βλ. σημείο 70 κατωτέρω.
      (
            20
         )	Βλ. «Private pensions: OECD classification and glossary», www.oecd.org/dataoecd/49/38356329.pdf. Βλ., επίσης, την Πράσινη Βίβλο της Επιτροπής για επαρκή, βιώσιμα και ασφαλή ευρωπαϊκά συνταξιοδοτικά συστήματα [COM(2010) 365 τελικό]. Τα εν λόγω συνταξιοδοτικά ταμεία (τα οποία μπορεί να έχουν τον χαρακτήρα ταμείων επαγγελματικής ασφαλίσεως ή προγραμμάτων ατομικής ασφαλίσεως) σωρεύουν περιουσιακά στοιχεία που προορίζονται ειδικώς για την κάλυψη των μελλοντικών τους υποχρεώσεων.
      (
            21
         )	Αντιστρόφως, τα συνταξιοδοτικά ταμεία που δεν λειτουργούν με βάση το κεφαλαιοποιητικό σύστημα (γνωστά ως «Pay-as-you-go» ή «PAYGO» ή «PAYG») δεν υποχρεούνται να διατηρούν περιουσιακά στοιχεία, οι δε παροχές καταβάλλονται από τις τρέχουσες εισφορές των εργαζομένων και/ή τους φόρους.
      (
            22
         )	Το πρότυπο της συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου που έχει καταρτίσει ο ΟΟΣΑ (OECD Model Tax Convention on income and capital, βλ. www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital) χαρακτηρίζει τη διανομή μερισμάτων ως εισόδημα. Η τελευταία έκδοση είναι αυτή της 22ας Ιουλίου 2010.
      (
            23
         )	Βλ. σημείο 15 ανωτέρω.
      (
            24
         )	Βλ. σημείο 13 ανωτέρω.
      (
            25
         )	Απόφαση της 3ης Ιουνίου 2010, C-487/08, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 2010, σ. I-4843, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            26
         )	Απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2011, C-493/09, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (Συλλογή 2011, σ. I-9247, σκέψεις 28 έως 32).
      (
            27
         )	Απόφαση της 10ης Μαΐου 2012, C-338/11 έως C-347/11, Santander Asset Management (σκέψη 21).
      (
            28
         )	Απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 25, σκέψη 47).
      (
            29
         )	Απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 25, σκέψη 47 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            30
         )	Δεν υπάρχει ορισμός της διπλής φορολογήσεως. Διπλή φορολόγηση υπάρχει όταν το ίδιο εισόδημα φορολογείται δύο φορές, ο φόρος όμως επιβάλλεται σε δύο διαφορετικούς υπόχρεους, παραδείγματος χάριν όταν επιβάλλεται φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων στα κέρδη μιας επιχειρήσεως και, στη συνέχεια, τα κέρδη αυτά φορολογούνται ως εισόδημα στο επίπεδο των μετόχων της εταιρίας μετά τη διανομή των εν λόγω κερδών υπό τη μορφή μερισμάτων στους μετόχους αυτούς. Βλ., παραδείγματος χάριν, απόφαση της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. I-4071).
      (
            31
         )	Βλ. απόφαση της 11ης Ιανουαρίου 2007, C-379/05, Amurta (Συλλογή 2007, σ. I-9569, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            32
         )	Απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 25, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            33
         )	Απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 25, σκέψη 52 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            34
         )	Βλ. σημείο 50 κατωτέρω.
      (
            35
         )	Απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/03, Marks and Spencer (Συλλογή 2005, σ. I-10837, σκέψεις 45 και 46).
      (
            36
         )	Βλ. σημεία 70 έως 74 κατωτέρω, όσον αφορά τη διπλή φορολόγηση των μερισμάτων.
      (
            37
         )	Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα F. G. Jacobs της 9ης Δεκεμβρίου 2004 στην υπόθεση C-39/04, Laboratoires Fournier (απόφαση της 10ης Μαρτίου 2005, Συλλογή 2005, σ. I-2057, σημείο 12)· βλ., επίσης, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα G. Tesauro της 23ης Σεπτεμβρίου 1997 στην υπόθεση C-118/96, Safir (απόφαση της 28ης Απριλίου 1998, Συλλογή 1998, σ. I-1897, σημεία 20 έως 25). Βλ., επίσης, απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I-7477, σκέψη 39).
      (
            38
         )	Απόφαση της 12ης Ιουνίου 2003, C-234/01 (Συλλογή 1993, σ. I-5933, σκέψη 27).
      (
            39
         )	Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 38 ανωτέρω.
      (
            40
         )	Όπως η απόφαση Gerritse, οι αποφάσεις της 15ης Φεβρουαρίου 2007, C-345/04, Centro Equestre (Συλλογή 2007, σ. I-1425), και της 3ης Οκτωβρίου 2006, C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen (Συλλογή 2006, σ. I-9461), αφορούσαν την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και, ειδικότερα, το ζήτημα κατά πόσον τα λειτουργικά έξοδα των ενδιαφερόμενων φορολογουμένων συνδέονταν άμεσα με τη δραστηριότητα από την οποία είχε προκύψει το φορολογητέο εισόδημα. Η απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 2006, C-265/04, Bouanich (Συλλογή 2006, σ. I-923), αφορούσε την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και το ζήτημα της εκπτώσεως των δαπανών για την εξαγορά μετοχών από μέτοχο ο οποίος δεν ήταν κάτοικος του κράτους φορολογήσεως.
      (
            41
         )	Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 40 ανωτέρω.
      (
            42
         )	Απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1992, C-204/90, (Συλλογή 1992, σ. I-249), και απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. I-305).
      (
            43
         )	Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 42 ανωτέρω.
      (
            44
         )	Ο όρος «άμεσος σύνδεσμος» χρησιμοποιείται στο ειδικό πλαίσιο το οποίο διευκρινίστηκε από το Δικαστήριο με την απόφαση Bachmann. Ειδικότερα, ο όρος αυτός σημαίνει ότι, κατά την επίμαχη εθνική νομοθεσία, υπάρχει σχέση μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος και της φορολογικής υποχρεώσεως: βλ. σκέψεις 21 και 23 της αποφάσεως Bachmann (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 42).
      (
            45
         )	Βλ. άρθρο 5 της οδηγίας για τις σχέσεις μητρικών και θυγατρικών εταιριών στο σημείο 14 ανωτέρω.
      (
            46
         )	Βλ. άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις σχέσεις μητρικών και θυγατρικών εταιριών και βλ. σημείο 14 ανωτέρω.
      (
            47
         )	Η Επιτροπή, με το υπόμνημα απαντήσεως, επιβεβαίωσε ότι η προσφυγή της αφορά όλα τα κράτη μέλη και όλα τα κράτη του ΕΟΧ με τα οποία η Φινλανδία έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας και/ή τα οποία εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 77/799. Επομένως, το Λιχτενστάιν δεν εμπλέκεται στην παρούσα διαδικασία, δεδομένου ότι δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας και δεν έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας με τη Φινλανδία. Η οδηγία 77/799 ισχύει για την Κύπρο επομένως, η προσφυγή της Επιτροπής αφορά το εν λόγω κράτος μέλος.
      (
            48
         )	Οι συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας έχουν βασιστεί στο πρότυπο της συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου που έχει καταρτίσει ο ΟΟΣΑ (OECD Model Tax Convention on income and capital), μνεία του οποίου έγινε ανωτέρω στην υποσημείωση 22. Η σύμβαση αυτή καθιερώνει ένα μηχανισμό διοικητικής συνδρομής και ανταλλαγής πληροφοριών σε ζητήματα φορολογίας και προβλέπει ανώτατο συντελεστή 15 % για τη φορολόγηση των μερισμάτων που διανέμονται σε φορολογούμενους οι οποίοι έχουν την κατοικία τους σε άλλο κράτος και όχι στο κράτος της έδρας της διανέμουσας εταιρίας.
      (
            49
         )	Απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 25, σκέψη 58).
      (
            50
         )	Απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας (σκέψη 59).
      (
            51
         )	Απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας (σκέψη 60).
      (
            52
         )	Τα κράτη μέλη συνήθως επιβάλλουν φόρους στη διανομή των κερδών των εταιριών, ήτοι στα μερίσματα που καταβάλλονται στους μετόχους. Οι φόροι αυτοί έχουν συνήθως τη μορφή της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή από τη διανέμουσα εταιρία υπέρ των φορολογικών αρχών. Η παρακράτηση των φόρων χρησιμοποιείται συνήθως σε εθνικό πλαίσιο ώστε να εξασφαλίζεται η εκπλήρωση της φορολογικής υποχρέωσης και να απλουστεύεται η είσπραξη των φόρων· ο παρακρατούμενος φόρος εν γένει καλύπτει εν όλω ή εν μέρει οφειλές των δικαιούχων οι οποίοι έχουν φορολογική κατοικία στην ημεδαπή. Η παρακράτηση φόρου στην πηγή επί διασυνοριακών μερισμάτων αντιπροσωπεύει την επιβολή συμπληρωματικού φόρου εκ μέρους του κράτους φορολογήσεως σε πρόσωπα που δεν είναι κάτοικοι ημεδαπής, από τον οποίο τα πρόσωπα αυτά ενδέχεται να μην απαλλάσσονται στο κράτος κατοικίας τους. Βλ., για παράδειγμα, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα F. G. Jacobs της 2ας Μαΐου 1996, C-283/94, C-291/94 και C-292/94, Denkavit κ.λπ. (απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 1996, Συλλογή 1996, σ. I-5063, σημείο 7).
      (
            53
         )	Απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, C-282/07 (Συλλογή 2008, σ. I-10767, σκέψεις 38 έως 41).
      (
            54
         )	Προαναφερθείσα απόφαση Truck Centre (σκέψη 41).