CELEX: 62010CC0093
Language: lt
Date: 2011-07-14 00:00:00
Title: Generalinio advokato Jääskinen išvada, pateikta 2011 m. liepos 14 d. # Finanzamt Essen-NordOst prieš GFKL Financial Services AG. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Bundesfinanzhof - Vokietija. # Šeštoji PVM direktyva - 2 straipsnio 1 punktas ir 4 straipsnis - Taikymo sritis - "Paslaugų teikimo už atlygį" ir "ekonominės veiklos" sąvokos - Abejotinų skolų pardavimas - Mažesnė šių skolų pardavimo kaina nei jų nominalioji vertė - Pirkėjo įsipareigojimas išieškoti šias skolas ir prisiimti skolininkų įsipareigojimų neįvykdymo riziką. # Byla C-93/10.

GENERALINIO ADVOKATO
      NIILO JÄÄSKINEN IŠVADA,
      pateikta 2011 m. liepos 14 d.(1)
      
      Byla C‑93/10
      Finanzamt Essen‑NordOst
      prieš
      GFKL Financial Services AG
      (Bundesfinanzhof (Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Abejotinų skolų pirkimas už kainą, apskaičiuotą įvertinant įsipareigojimų neįvykdymo tikimybę – Šeštoji PVM direktyva – Taikymo sritis – 2 straipsnio 1 dalis – Paslaugų teikimas už atlygį – 13 straipsnio B skirsnio d punktas –Atleidimas nuo mokesčio – Skolų išieškojimas ir faktoringas – 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktas – Apmokestinamoji vertė“1.        Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su banko abejotinų skolų perleidimu GFKL Financial Services AG (toliau – GFKL) mažesne už jų nominalią vertę kaina. Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) siekia išsiaiškinti, ar šis įsigijimas patenka į pridėtinės vertės mokesčio taikymo sritį, ir,
         jeigu patenka, ar jis laikytinas „skolų išieškojimu ir faktoringu“, o jei taip, – kokia turėtų būti apmokestinamoji vertė.
      
      2.        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą buvo pateiktas siekiant išsiaiškinti Sprendimo MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring GmbH (toliau – MKG)(2) taikymo apimtį. Minėtoje byloje Teisingumo Teismas nusprendė, kad ekonominė veikla, kai ūkio subjektas išpirkdamas skolas
         perima skolininkų įsipareigojimų neįvykdymo riziką ir kuriam klientai už tai moka atlygį, yra „skolų išieškojimo ir faktoringo“
         paslaugos teikimas(3). Teisingumo Teismo nuomone, šiuo atveju teikiamą paslaugą sudaro tai, kad perleidėjas atleidžiamas nuo skolų išieškojimo
         ir jų nesumokėjimo rizikos(4).
      
      3.        Šalys nesutaria dėl to, ar nagrinėjamai bylai taikytinas Sprendimas MKG, ar ji yra kitokia, taip pat, ar reikėtų persvarstyti šią teismo praktiką.
      
      4.        Diogenas Laertietis (Diogenes Laertius), veikalo apie graikų filosofiją ir gyvenimo būdą pirmojoje III a. pusėje autorius, savo knygoje „Iškilių filosofų gyvenimai
         ir nuomonės“ rašė apie Platono pateiktą žmogaus apibrėžimą(5). Jis pasakoja, kaip Platonas susilaukė visuotinio pritarimo, apibūdinęs žmogų kaip „gyvūną, turintį dvi kojas ir be plunksnų“.
         Kai Diogenas Sinopietis (Diogenes Sinopeus), arba Cinikas, nupešė gaidį ir atnešė į mokyklą tardamas žodžius: „Štai Platono žmogus“, apibrėžime buvo pridėta „be to,
         su plokščiais nagais“.
      
      5.        Teisingumo Teismo Sprendime MKG pateiktas sąvokos „skolų išieškojimas ir faktoringas“ apibrėžimas yra platus ir, kaip atrodo, į jį įeina ne tik faktoringo
         susitarimai, kurie buvo tos bylos dalykas, bet taip pat bet kuris sandoris, kuriuo perleidžiama skola ir susijusi įsipareigojimų
         neįvykdymo rizika. Todėl, kaip atsitiko su Platono pateiktu žmogaus apibrėžimu, nagrinėjamas prašymas priimti prejudicinį
         sprendimą suteikia galimybę patobulinti Sprendime MKG pateiktą apibrėžimą.
      
      I –    Teisinis pagrindas
      ES teisė
      – Šeštoji PVM direktyva(6)
      
      6.        Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje apibrėžiama šios direktyvos taikymo sritis. Šioje dalyje nurodyta, kad PVM
         apmokestinamas „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia
         apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
      
      7.        4 straipsnyje „apmokestinamasis asmuo“ apibrėžiamas kaip bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurią ekonominę veiklą,
         nurodytą šiame straipsnyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas. Ekonominė veikla išvardyta šio straipsnio 2 dalyje:
      
      „Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų
         veiklą, įskaitant kasybą, žemės ūkio veiklą bei įvairių profesijų atstovų veiklą. Materialaus ir nematerialaus turto naudojimas,
         siekiant gauti nuolatinių pajamų, taip pat laikomas ekonomine veikla.“
      
      8.        Atitinkamoje 6 straipsnio „Paslaugų teikimas“ dalyje numatyta:
      
      „1. „Paslaugų teikimas“ – tai bet koks sandoris, kuris nėra prekių tiekimas, kaip apibrėžta 5 straipsnyje.
      Tokie sandoriai gali būti, inter alia:
      
      – nematerialiojo turto perleidimas, nesvarbu, ar to turto nuosavybės teisė patvirtinama dokumentu, ar ne,
      <...>“
      9.        11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkte apmokestinamoji vertė apibrėžiama kaip „viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra ar
         turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant subsidijas, tiesiogiai
         susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina“.
      
      10.      13 straipsnyje reglamentuojamas atleidimas nuo PVM. Pagal 13 straipsnio B skirsnio d punkto 1, 2, 3 ir 5 papunkčius valstybės
         narės atleidžia nuo PVM:
      
      „1. paskolų suteikimą įskaitant derybas dėl paskolos, taip pat suteiktos paskolos priežiūrą, kai ją vykdo paskolą suteikęs
         asmuo;
      
      2. derybas ir bet kokius sandorius dėl paskolų garantijų ar kitokių finansinių užtikrinimų, taip pat paskolų garantijų priežiūrą,
         kai ją vykdo paskolą suteikęs asmuo;
      
      3. sandorius, įskaitant derybas, dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvarčių dokumentų,
         bet išskyrus skolų išieškojimą ir faktoringą;
      
      <...>
      5. sandorius, įskaitant derybas, bet išskyrus valdymą ir saugojimą, susijusius su akcijomis, turto dalimis bendrovėse ar asociacijose,
         įmonių obligacijomis [obligacijomis] ir kitais vertybiniais popieriais, išskyrus:
      
      –        dokumentus, nustatančius nuosavybės teisę į prekes,
      –        5 straipsnio 3 dalyje nurodytas teises ar vertybinius popierius.“
      II – Sprendimas MKG
      11.      M‑GmbH importuodavo automobilius ir per savo platinimo tinklą juos tiekdavo į Vokietijos rinką. Factoring KG (vėliau tapusi MKG), kuri kartu su M‑GmbH priklausė Trapp‑Dries/Mitsubishi grupei, ėmėsi finansuoti M‑GmbH veiklą. Šiuo tikslu ir pagal faktoringo sutartį Factoring KG kiekvieną savaitę nupirkdavo platintojų skolas M‑GmbH už kainą, atitinkančią tokių skolų nominaliąją vertę, ir už tai ji gaudavo 2 % faktoringo komisinius ir 1 % papildomą atlyginimą
         (del credere) nuo nominaliosios skolų vertės, taip pat palūkanas, skaičiuojamas atsižvelgiant į kiekvieną dieną esantį platintojų nepadengtų
         įsiskolinimų Factoring KG likutį.
      
      12.      Factoring KG užsiėmė tiek tikruoju faktoringu, tiek į faktoringą panašia veikla, nes ji: 1) kai kurių skolų atžvilgiu prisiėmė riziką dėl
         įsipareigojimų neįvykdymo be teisės nesumokėjimo atveju pateikti atgręžtinį reikalavimą M‑GmbH (tikrasis faktoringas); be to, 2) sutiko išieškoti likusias skolas M‑GmbH su teise pateikti jai atgręžtinį reikalavimą (į faktoringą panaši veikla). Pagal Vokietijos mokesčių administratoriaus praktiką
         tikrasis faktoringas nebuvo laikomas finansuojančio asmens paslaugų teikimu, todėl atskaita buvo neleidžiama. Tačiau į faktoringą
         panaši veikla buvo laikoma apmokestinamu finansuojančio asmens paslaugų teikimu(7).
      
      13.      Bundesfinanzhof pateikė du prejudicinius klausimus, kuriais iš esmės siekiama išsiaiškinti, ar tikrasis faktoringas yra apmokestinamas sandoris,
         ar jis yra neapmokestinamas pagal kurią nors Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto nuostatą.
      
      14.      Teisingumo Teismas nusprendė, kad ūkio subjektas, kuris išpirkdamas skolas perima įsipareigojimų neįvykdymo riziką ir kuriam
         klientai už tai moka atlygį, vykdo ekonominę veiklą, kaip ji suprantama pagal Šeštąją PVM direktyvą. Be to, Teisingumo Teismas
         nusprendė, kad tokia veikla nebuvo atleista nuo PVM, nes prilygo „skolų išieškojimui ir faktoringui“, todėl šiai veiklai nebuvo
         taikomas 13 straipsnio B skirsnio d dalies 3 punkte numatytas atleidimas nuo mokesčio.
      
      III – Faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
      15.      2004 m. spalio 26 d. GFKL sudarė pirkimo sutartį su banku, pagal kurią įsigijo hipotekų ir skolų teises pagal 70 nutrauktų
         paskolų sutarčių su pasibaigusiu mokėjimo terminu (toliau – „teisių ir reikalavimų portfelis“)(8), kurių nominali vertė buvo 15 500 915,16 euro, už tai sumokėjusi 8 034 883 eurus.
      
      16.      Nuo pirkimo sutartyse numatytos referencinės dienos, t. y. 2004 m. balandžio 29 d., parduoti objektai buvo „administruojami
         ir saugomi“ GFKL sąskaita ir rizika. Banko skolininkai buvo informuoti apie šį sandorį ir kreditoriaus pasikeitimą banko išsiųstais
         vadinamaisiais „atsisveikinimo laiškais“ (anglų k. good-bye letters). Be to, nuo referencinės dienos apmokėjimai pagal parduotus objektus priklausė GFKL. Sutartyje buvo aiškiai numatyta, kad
         nėra jokios banko atsakomybės už skolų išieškojimą ir ekonominę finansinių užtikrinimų vertę.
      
      17.      GFKL laikėsi nuomonės, kad skolų pirkėjas neteikia pardavėjui PVM apmokestinamų paslaugų. Vis dėlto remdamasi Bundesministerium der Finanzen (Federalinė finansų ministerija, toliau – FFM) 2004 m. birželio 3 d. raštu, kuris buvo skirtas įgyvendinti Sprendimą MKG, GFKL pateikė pirminę mokesčio deklaraciją.
      
      18.      Apskaičiuodama deklaruotiną PVM sumą GFKL preziumavo, kad atlygį sudaro skirtumas tarp teisių ir reikalavimų portfelio „nominalios
         ekonominės vertės“ (wirtschaftlicher Nennwert), dėl kurios susitarė šalys (preliminariai realizuojamos skolos suma, iš jos atskaičius 5,97 % palūkanas už laikotarpį, per
         kurį skola preliminariai turėtų būti realizuota), ir pirkimo kainos. Šalys apskaičiavo, kad nominali ekonominė skolos vertė
         buvo 8 399 808 eurai.
      
      19.      Tuomet GFKL dėl savo pirminės deklaracijos pateikė skundą. Atsakovė Finanzamt Essen‑NordOst (Eseno šiaurės rytų mokesčių administratorius) atmetė skundą kaip nepagrįstą. GFKL dėl tokio sprendimo pateikė skundą Finanzgericht (Finansų teismas). Finanzgericht patenkino skundą nusprendęs, kad, priešingai nei tikrojo faktoringo atveju, abejotinų skolų perleidimas nėra pardavėjui teikiama
         PVM apmokestinama paslauga.
      
      20.      Paskui byla buvo perduota Bundesfinanzhof, kuris nusprendė, jog reikia Teisingumo Teismui pateikti šiuos tris klausimus prejudiciniam sprendimui priimti:
      
      „1. Dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo
         2 straipsnio 1 dalies ir 4 straipsnio išaiškinimo:
      
      Ar parduodant (perkant) abejotinas skolas, kai pirkėjas perima išieškojimo teisę ir įsipareigojimų neįvykdymo riziką, pastarasis
         laikytinas teikiančiu paslaugą už atlygį ir vykdančiu ekonominę veiklą, jei kaina nustatoma:
      
      ─       ne remiantis nominalia skolų verte, atskaičius pagal bendrą susitarimą fiksuotą sumą išieškojimo išlaidoms ir įsipareigojimų
         neįvykdymo rizikai padengti, o
      
      ─       remiantis kiekvienos paskolos atžvilgiu įvertinta įsipareigojimų neįvykdymo rizika, kai išieškojimo išlaidoms, palyginti su
         kaip įsipareigojimų neįvykdymo rizika atskaičiuota suma, tenka tik antraeilis vaidmuo?
      
      2. Jei atsakymas į pirmąjį klausimą būtų teigiamas, dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl
         valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 13 straipsnio B skirsnio d punkto 2 ir 3 papunkčių išaiškinimo:
      
      a) Ar pirkėjo įsipareigojimų neįvykdymo rizikos perėmimas, įsigyjant abejotinas skolas už daug mažesnę nei nominalioji vertė
         kainą, atleidžiamas nuo mokesčio kaip finansinio užtikrinimo ar kitokios garantijos suteikimas?
      
      b) Jei rizikos perėmimas atleidžiamas nuo mokesčio, ar skolų išieškojimas atleidžiamas nuo mokesčio kaip vienos paslaugos
         elementas, ar kaip papildoma paslauga, ar vis dėlto jis apmokestinamas kaip atskira paslauga?
      
      3. Jei atsakymas į pirmąjį klausimą būtų teigiamas, dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl
         valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 11 straipsnio A skirsnio [1 dalies] a punkto išaiškinimo:
      
      Ar atlygis už apmokestinamas paslaugas nustatomas remiantis šalių prognozėmis, ar realiomis išieškojimo išlaidomis?“
      21.      Rašytines pastabas pateikė GFKL, Vokietijos ir Airijos vyriausybės bei Komisija, visų jų atstovai dalyvavo 2011 m. gegužės
         12 d. teismo posėdyje.
      
      IV – Preliminarios pastabos
      22.      Pirmiausia reikėtų išsiaiškinti Teisingumo Teismo užduotį nagrinėjamoje byloje.
      
      23.      GFKL ir Airijos vyriausybė siekė parodyti Sprendimo MKG skirtingumą atsižvelgiant į tai, kad šioje byloje buvo kalbama apie faktoringo sutartį, kuri įpareigojo Factoring KG kiekvieną savaitę nupirkti atsiradusias skolas, o nagrinėjama byla susijusi su vieninteliu skolų pirkimu.
      
      24.      Nors pritariu nuomonei, kad įprastai faktoringas yra susijęs su pastoviais finansuotojo ir kliento verslo santykiais, šioje
         byloje nėra būtina nagrinėti, ar aptariama situacija prilygsta faktoringui. Mano nuomone, Europos Sąjungoje PVM reglamentuojančiuose
         teisės aktuose nėra savarankiškos faktoringo sąvokos dėl dviejų priežasčių.
      
      25.      Pirma, skiriasi Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunkčio kalbinės versijos: devyniose kalbinėse
         versijose nurodyta, kad minėta nuostata numatytas atleidimas nuo mokesčio netaikomas „skolų išieškojimui ir faktoringui“(9), o vienuolikoje kalbinių versijų nurodytas tik „skolų išieškojimas“(10). Atitinkamoje nuostatoje, įtrauktoje į PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktą, faktoringas neminimas nė vienoje
         kalbinių versijų.
      
      26.      Antra, byloje MKG nagrinėta situacija nepateko į Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunkčio taikymo sritį, nes prilygo
         „skolų išieškojimui“. Iš tikrųjų Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad faktoringas turi būti laikomas tik veiklos, patenkančios
         į bendresnę sąvoką „skolų išieškojimas“, rūšimi, neatsižvelgiant į jos vykdymo pobūdį(11).
      
      27.      Taigi nagrinėjamoje byloje Teisingumo Teismo prašoma nuspręsti, ar banko ir GFKL santykiai laikytini pastarosios bendrovės
         skolų išieškojimo paslaugos, kuri yra platesnė sąvoka nei faktoringas, teikimu bankui.
      
      V –    Ar nagrinėjamas atvejis patenka į Šeštosios PVM direktyvos taikymo sritį?
      1.      Paslaugos teikimas ir ekonominė veikla
      28.      Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnyje numatyta, kad PVM apmokestinamas bet koks paslaugų teikimas valstybės narės teritorijoje
         už atlygį. Šį straipsnį reikia skaityti kartu su minėtos direktyvos 4 straipsniu, kuriame nurodyta, kad tik ekonominio pobūdžio
         veikla yra apmokestinama.
      
      29.      Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnyje „paslaugų teikimas“ apibrėžtas kaip bet koks sandoris, kuris nėra prekių tiekimas.
         Taigi tai yra likutinė kategorija, kurią Teisingumo Teismas aiškino plačiai. 6 straipsnyje taip pat nurodyta, kad paslaugų
         teikimas gali apimti, be kita ko, nematerialiojo turto perleidimą, nesvarbu, ar to turto nuosavybės teisė patvirtinama dokumentu,
         ar ne.
      
      30.      Kalbant apie nematerialiojo turto perleidimą, reikšmingi yra du sprendimai. Sprendime Swiss Re Teisingumo Teismas nusprendė, kad gyvybės perdraudimo sutarčių portfelio perleidimas buvo paslaugų teikimas, nes tai buvo
         nematerialiojo turto perleidimas(12). Byloje First National Bank of Chicago Teisingumui Teismui reikėjo išnagrinėti sandorius, pagal kuriuos sutarta vienos valiutos suma buvo perkama už tai, kad buvo
         parduodama sutarta kitos valiutos suma ir dėl kurių sąlygų (valiutos rūšies, sumos ir vertės nustatymo datos) susitarė šalys(13). Teisingumo Teismas nusprendė, kad tokie sandoriai laikytini paslaugų teikimu, nes tai buvo nematerialiojo turto perleidimas(14), o paslauga buvo banko pasirengimas sudaryti tokius sandorius(15).
      
      31.      Mano nuomone, Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 1 dalyje nurodytas nematerialiojo turto perleidimas susijęs su situacija,
         kai perleidėjas (nagrinėjamu atveju bankas) perleidžia skolą perėmėjui (GFKL). Tokiu atveju perleidėjas teikia paslaugą perėmėjui.
      
      32.      Tačiau nagrinėjamoje byloje keliamas klausimas, ar gali būti laikoma, jog perėmėjas teikia paslaugas perleidėjui. Šeštosios
         PVM direktyvos 6 straipsnio 1 dalis nepadeda atsakyti į šį klausimą.
      
      33.      Dėl skolų pirkimo Sprendime MKG Teisingumo Teismas nusprendė, kad tikrojo faktoringo atveju skolų pirkimas yra paslauga, t. y. pardavėjo atleidimas nuo skolų
         išieškojimo ir jų nesumokėjimo rizikos(16). Teisingumo Teismo nuomone, tai buvo skolų išieškojimo paslauga, todėl ji nebuvo atleidžiama nuo mokesčio pagal Šeštosios
         PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį(17).
      
      34.      Vis dėlto manau, kad ne kiekvienas skolos pardavimas gali būti laikomas pirkėjo teikiama skolų išieškojimo paslauga.
      
      35.      Nors ir dėl skirtingų priežasčių, GFKL ir Vokietijos bei Airijos vyriausybės tvirtina, kad banko ir GFKL sandoris yra „tikras“
         skolos perleidimas, t. y. pardavimas, kurio objektas yra teisių ir reikalavimų portfelis. Jų teigimu, toks sandoris nėra susijęs
         su kokiu nors apmokestinamu GFKL paslaugų teikimu bankui. Atrodo, jog Komisija taip pat pritaria, kad „tikri“ skolos perleidimai
         nėra laikytini skolos išieškojimo paslauga, kurią perėmėjas teikia perleidėjui, tačiau, remdamasi prašymą priimti prejudicinį
         sprendimą pateikusio teismo išdėstytomis aplinkybėmis, ji daro išvadą, kad nagrinėjamu atveju egzistuoja paslaugos teikimui
         būdingų požymių.
      
      36.      Mano nuomone, Teisingumo Teismas apie tokią galimybę užsiminė Sprendime MKG, kuriame nurodė, kad negalima tvirtinti, jog finansuotojas turėtų būti laikomas tik kaip kliento perleidžiamų skolų gavėjas(18).
      
      37.      Gali būti taip, kad skolos perleidimas nebus skolų išieškojimo paslauga. Pavyzdžiui, įmonių perdavimo atvejais įmonės veiklai
         skirto turto pirkėjas galėtų kaip dalį tokio turto įsigyti skolinius reikalavimus. Jei tokius pirkimus laikytume skolų išieškojimu,
         tai prieštarautų šių sandorių pobūdžiui.
      
      38.      Be to, pagal Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį nuo PVM atleidžiami „sandoriai dėl skolų“.
         Tai reiškia, kad turi būti skolų perleidimas, kuris nėra „skolų išieškojimas“, antraip šis atleidimas nuo mokesčio neturėtų
         prasmės.
      
      39.      Todėl turi būti ne vien paprastas skolos perleidimas, kad būtų galima kalbėti apie skolų išieškojimą ir atitinkamai taikyti
         Sprendimą MKG.
      
      40.      Nagrinėjamoje byloje ekonominis sandorio pobūdis atskleidžia, kad, be paprasto skolos sandorio, bankas dar gauna papildomos
         naudos, o tai rodo, kad šiuo atveju jis siekia gauti paslaugą ir ją gauna.
      
      41.      Banko skolinimo veiklos tikslas – gauti pajamų palūkanų forma nerizikuojant paskolintu kapitalu. Bankas neskolina pinigų siekdamas
         prekiauti savo skoliniais reikalavimais rinkoje, o siekia susigrąžinti paskolintą kapitalą iš pradinio skolininko ar tų subjektų,
         kurie laidavo ar kitaip užtikrino paskolos grąžinimą. Tuo banko paskolos skiriasi nuo skolos priemonių, kuriomis prekiaujama
         kapitalo rinkose, nepaisant to, kad obligacijos ir panašios priemonės reiškia jas išleidusio asmens skolą jų turėtojams.
      
      42.      Jei skolininkas nevykdo įsipareigojimų, paskolą suteikęs bankas siekia atgauti paskolintą kapitalą kartu su palūkanomis ir
         papildomomis išlaidomis imdamasis skolos išieškojimo, be kita ko, pasinaudodamas paskolos grąžinimą užtikrinančiomis priemonėmis.
      
      43.      Tarkime, nagrinėjamu atveju bankas ėmėsi priemonių skolai išieškoti, tačiau paskui nusprendė, kad nėra prasminga toliau tuo
         užsiimti. Taigi jis nutarė pasinaudoti GFKL paslaugomis, nes ši bendrovė galėtų veiksmingiau nei bankas išieškoti skolas dėl
         teisinių ir viešųjų ryšių priežasčių, dėl kurių varžomi banko veiksmai šiuo atžvilgiu. Pagal šį sandorį GFKL turi išieškoti
         skolas, tačiau nebūtinai visas. Palūkanos, kurios įtrauktos kaip elementas apskaičiuojant ekonominę vertę, parodo, kad GFKL
         įgyja ne paskolų portfelį siekdama prekiauti, bet ketina pati išieškoti skolas per iš anksto nustatytą laikotarpį.
      
      44.      Šioje byloje nagrinėjama struktūra apima ne tik banką ir GFKL, bet taip pat skolininkus, taip sukurdama trišalius santykius.
         Todėl GFKL vaidmuo yra gerokai sudėtingesnis nei greitai gendančių prekių atsargų, kaip antai maisto produktų su pasibaigusia
         galiojimo data, pirkėjo vaidmuo.
      
      45.      Nagrinėjamoje byloje bankas perleidžia GFKL ne vieną skolinį reikalavimą, bet daugybės skolų portfelį kartu su susijusiomis
         hipotekomis ir kitomis užtikrinimo priemonėmis, dokumentais ir papildomais reikalavimais. Akivaizdu, kad GFKL išsinagrinėjo
         su šiuo portfeliu susijusią riziką ir jo preliminarią ekonominę vertę atsižvelgdama į apytikriai įvertintą tolesnio skolų
         išieškojimo sėkmę ir preliminariai realizuotinų užtikrinimo priemonių vertę. Šiuo sandoriu sukuriama aiškiai palankesnė banko
         padėtis nei ta, kuri būtų, jei pats toliau užsiimtų skolų išieškojimu. Be to, GFKL siūlo bankui galimybę užbaigti daugelį
         santykių su klientais, kurie netenkina banko, ir išvaduoja jį nuo visų teisinių bei viešųjų ryšių problemų, susijusių su nuolatinėmis
         pastangomis išieškoti skolas. Apibendrinant galima pažymėti, kad GFKL siūlo bankui ekonomiškai prieinamą galimybę visiems
         laikams išspręsti reikalus su 70 įsipareigojimų nevykdančių klientų.
      
      46.      Atsižvelgdamas į tai, manau, kad bankas gauna daugiau naudos nei sumokėta esamą skolų vertę atitinkanti kaina. Kitaip tariant,
         bankas perka paslaugą iš GFKL, o GFKL teikia jam tokią paslaugą.
      
      47.      Jei yra paslaugų teikimas, tai nagrinėjamoje byloje būtinai turi būti ir ekonominė veikla. Todėl nereikia išsamiau nagrinėti
         Šeštosios PVM direktyvos 4 straipsnio 1 dalies.
      
      2.      Atlygis
      48.      Vis dėlto, kad paslauga patektų į Šeštosios PVM direktyvos taikymo sritį, ji turi būti teikiama už atlygį. Dauguma prašymą
         priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejonių dėl Šeštosios PVM direktyvos taikymo nagrinėjamoje byloje susijusios
         su atlygio egzistavimo klausimu.
      
      49.      Tam, kad būtų galima kalbėti apie atlygio egzistavimą, kaip jis suprantamas pagal Šeštąją PVM direktyvą, šalis turi sieti
         teisinis santykis, dėl kurio atliekami veiksmai vienas kito naudai. Kitaip tariant, atlygis turi būti mokamas už paslaugą(19). Ši sąlyga taip pat žinoma kaip „tiesioginio ryšio reikalavimas“(20).
      
      50.      Sprendime MKG Teisingumo Teismas nusprendė, kad tarp finansuotojo veiklos ir sumos, kurią jis už tai gavo kaip atlyginimą, egzistavo tiesioginis
         ryšys, nes už vykdomą veiklą jis imdavo faktoringo komisinius ir papildomą atlyginimą (del credere)(21).
      
      51.      Nagrinėjamoje byloje šalys nebuvo aiškiai susitarusios dėl komisinių. Taigi kyla klausimas, kas galėtų būti laikoma atlygiu.
      
      52.      Net jeigu atlygį mokėtų trečioji šalis(22), nėra jokių įrodymų, kad skolininkai gali būti įpareigoti mokėti GFKL daugiau, nei turėtų mokėti bankui. Todėl nagrinėjamoje
         byloje atlygį būtų galima nustatyti remiantis dviem faktinėmis aplinkybėmis: atskaitymu nuo nominalios skolos vertės apskaičiuojant
         pirkimo kainą (kaip siūlo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas) ir galimybe gauti pelną iš skolos pirkimo
         (kaip siūlo GFKL)(23).
      
      53.      Mano nuomone, atskaitymas neturėtų būti laikomas atlygiu. Taip yra todėl, kad atskaitymas daromas siekiant atsižvelgti į realų
         perleidžiamos rizikos dydį, nes aptariamos skolos yra abejotinos skolos. Todėl GFKL paprasčiausiai sumoka teisių ir reikalavimų
         portfelio rinkos kainą, bet ne gauna atlyginimą už savo paslaugas. Ekonominiu požiūriu bankas neatlieka jokio faktinio atskaitymo,
         o paprasčiausiai sutinka su kaina, kurią pirkėjas pasirengęs sumokėti už teisių ir reikalavimų portfelį.
      
      54.      Vis dėlto, net jei Teisingumo Teismas manytų, kad tai yra banko mokamas atlygis, neaišku, ar tarp įvykdyto atskaitymo ir suteiktos
         paslaugos yra tiesioginis ryšys.
      
      55.      Sprendime Aardappelenbewaarplaats Teisingumo Teismas nusprendė, kad tarp suteiktos paslaugos ir gauto atlygio tiesioginis ryšys neegzistavo tuo atveju, kai
         atlygiu buvo pripažintas neapibrėžtas akcijų vertės sumažinimas(24). Šioje byloje kooperatinis susivienijimas, kuris suteikdavo naudotis bulvių sandėlį, ėmė iš savo narių užmokestį už saugojimą,
         taip pat už tai, kad jie sandėliuodavo savo bulves, kaip atlygį jiems skirdavo akcijas. Vienais metais kooperatyvas nusprendė
         neimti užmokesčio už saugojimą, tačiau sumažino savo narių akcijų vertę. Teisingumo Teismas nusprendė, kad tokiu atveju nebuvo
         atliekami veiksmai vienas kito naudai.
      
      56.      Vis dėlto neseniai priimtame Sprendime Astra Zeneca Teisingumo Teismas nusprendė, kad tarp Astra Zeneca savo darbuotojams tiekiamų kuponų (paslaugos) ir darbuotojų darbo užmokesčio sumažinimo (atlygio) egzistavo tiesioginis ryšys(25).
      
      57.      Toks rezultatas nebūtinai prieštarauja Sprendimui Aardappelenbewaarplaats. Byloje Aardappelenbewaarplaats nebuvo apibrėžtas akcijų vertės sumažinimas. Nors Teisingumo Teismas išsamiau neaptarė šio aspekto, manau, kad tokią išvadą
         galima paaiškinti aplinkybe, jog būtų buvę sudėtinga nustatyti, kokią vertę turi toks sumažinimas, ir atitinkamai parodyti,
         kad ši vertė atitinka suteiktų paslaugų vertę. Suteiktų paslaugų vertė ir tai, ar atlygis atitinka tikrąją paslaugų vertę,
         yra svarbūs aspektai nustatant tiesioginio ryšio tarp sumokėto atlygio ir suteiktos paslaugos egzistavimą(26).
      
      58.      Nagrinėjamoje byloje atskaitymas nuo nominalios vertės akivaizdžiai gautas įvertinus daugelį didesnės reikšmės GFKL teikiamai
         paslaugai neturinčių aplinkybių, kaip antai galimybė skirtingai įvertinti skolininkų mokumą, skoloms užtikrinti panaudotų
         daiktų vertės išlaikymą, laiko momentą, kai skolos gali būti realiai išieškotos, bei išieškojimo išlaidas.
      
      59.      Kaip pabrėžė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atskaitymas daromas ne dėl paslaugos, kurią teikiant
         bankas atleidžiamas nuo skolų išieškojimo ir su tuo susijusios rizikos, bet dėl GFKL perimtos skolos esamos vertės įvertinimo.
         Mano nuomone, šis atskaitymas iš esmės susijęs su tuo, kad nors jau buvo galima numatyti teisių ir reikalavimų portfeliui
         būdingą riziką, ir toliau išliko didelių neaiškumų dėl šio portfelio vertės pokyčių. Neaiškumų buvo ne tik dėl to, kaip GFKL
         pasiseks išieškoti skolas, bet taip pat apskritai dėl ekonominių pokyčių ir, konkrečiai kalbant, dėl įkeitimo teisei įtaką
         darančių pokyčių nekilnojamojo turto rinkose.
      
      60.      Taigi tokiomis aplinkybės negalima tvirtinti, kad atskaitymas suteikiamas už paslaugų, kurias GFKL teikia bankui, vertę. Tad
         nėra tiesioginio ryšio tarp suteiktos paslaugos ir atlygio.
      
      61.      Nemanau, kad tiesioginis ryšys egzistuoja net tuo atveju, jei atlygiu būtų laikoma GFKL suteikta galimybė gauti pelno iš įsigytų
         skolų.
      
      62.      Pirma, Teisingumo Teismas nusprendė, kad pajamos iš investavimo į investicinius fondus nėra laikomos tiesioginiu atlygiu už
         paslaugų, kurių esmė – siūlyti trečiajai šaliai naudotis kapitalu, teikimą(27). Pagal analogiją pelnas, gautas spekuliuojant abejotinomis skolomis, neturėtų būti laikomas tiesioginiu atlygiu už tam būdingą
         skolų išieškojimo paslaugą.
      
      63.      Antra, Teisingumo Teismas nusprendė, kad tiesioginis ryšys neegzistuoja tais atvejais, kai atlygis iš dalies priklauso nuo
         nežinomų veiksnių(28). Taip yra nagrinėjamu atveju, nes pelno, kuris galėtų būti gautas, dydis gali būti nustatytas tik neobjektyviai. Neatmestina,
         kad galiausiai GFKL gaus daugiau nei nominali ekonominė skolų vertė ar sumą, kuri būtų tarp nominalios vertės ir sumokėtos
         kainos, arba ar net mažiau, nei ji sumokėjo bankui.
      
      64.      Todėl nagrinėjamas atvejis nepatenka į Šeštosios PVM direktyvos taikymo sritį, nes neįrodyta, kad egzistuoja tiesioginis ryšys
         tarp atlygio ir paslaugos.
      
      65.      Būtų naudinga pridurti, kad jei išdėstytas aiškinimas yra pagrįstas, daug vadinamųjų „blogų“ bankų, kurie valstybėse narėse
         įsteigti siekiant išvalyti finansų įstaigų balansus nuo abejotinų skolų, PVM požiūriu daugeliu atvejų gali būti laikomi teikiantys
         skolų išieškojimo paslaugas. Dėl atlygio reikalavimo reikėtų kiekvienu konkrečiu atveju išnagrinėti, ar egzistuoja tiesioginis
         ryšys tarp teikiamos paslaugos ir „blogo“ banko gauto atlygio, jei tik jis apskritai buvo gautas.
      
      66.      Tuo atveju, jei Teisingumo Teismas būtų kitokios nuomonės, taip pat atsakysiu į antrąjį ir trečiąjį prejudicinius klausimus.
      
      VI – Ar nagrinėjama situacija atleidžiama nuo mokesčio pagal Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punktą?
      1.      Atleidimas nuo mokesčio
      67.      Nagrinėjamos bylos šalys pateikė argumentus, kurie grindžiami Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 1,
         2, 3 ir 5 papunkčiuose numatytais atleidimo nuo mokesčio atvejais.
      
      a)      Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 1 papunktis
      68.      GFKL teigia, kad sandoris turėtų būti laikomas paskolos suteikimu Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto
         1 papunktyje pavartota prasme, nes mokėjimas atliktas nedelsiant, o skolas GFKL įsigijo vėliau.
      
      69.      Iš tikrųjų šioje nuostatoje pateikta sąvoka yra pakankamai plati, kad apimtų prekių tiekėjo suteikiamą paskolą mokėjimo atidėjimo
         forma(29). Be to, šioje nuostatoje neapsiribojama banko ir finansų įstaigų teikiamomis paskolomis ir kreditais(30). Vis dėlto manau, kad paskolos suteikimas susijęs su tęstiniais skoliniais šalių santykiais, kurie trunka tam tikra laikotarpį
         iki tol, kol paskola bus grąžinta. Nagrinėjamoje byloje po to, kai buvo įsigytas teisių ir reikalavimų portfelis, tokie tęstiniai
         skoliniai santykiai neegzistuoja(31).
      
      70.      Be to, negalima teigti, jog GFKL suteikė paskolą bankui, nes skolos jau buvo abejotinos, o GFKL tikslas buvo jas išieškoti(32). Kalbant apie GFKL ir Banko santykius, pažymėtina, kad šiuo atveju, priešingai nei į faktoringą panašios veiklos atveju,
         GFKL neteikia jokio finansavimo bankui, kuris vėliau būtų įskaitytas gavus skolininkų mokėjimus.
      
      71.      Todėl nagrinėjama situacija negali būti atleista nuo mokesčio pagal Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto
         1 papunktį.
      
      b)      Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 2 papunktis
      72.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar nagrinėjamą situaciją reikia laikyti sandoriu dėl paskolų
         finansinių garantijų, nes ji atrodo panaši į nagrinėtąją byloje Bally(33). Ši byla buvo susijusi su atsiskaitymu kredito kortele už tam tikras įsigytas prekes. Teisingumo Teismas nusprendė, kad tokia
         situacija reiškė finansinę garantiją ir todėl ji buvo atleista nuo mokesčio. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio
         teismo teigimu, ši byla taip pat buvo susijusi su tuo, kad Bally už tam tikrą pinigų sumą perleisdavo skolas kredito korteles išduodančiai bendrovei.
      
      73.      Mano manymu, ši analogija nėra įtikinama. Kai atsiskaitoma kredito kortele, pardavėjas sutinka, kad pirkėjas neįvykdys savo
         pareigos sumokėti sutartą kainą teisėta mokėjimo priemone ir kad mokėjimo forma bus naujai sukurti skoliniai santykiai tarp
         kredito korteles išduodančios bendrovės ir pardavėjo (atitinkantys pirkėjo skolą kredito korteles išduodančiai bendrovei).
         Faktinis kreditines korteles išduodančios bendrovės mokėjimas pardavėjui visada yra atidėtas, t. y. jis atliekamas po to,
         kai pirkėjas jau turėtų būti sumokėjęs, jeigu nuspręstų mokėti grynais pinigais. Todėl tikrųjų pardavimo sandorio šalių požiūriu
         kredito korteles išduodančios bendrovės funkcija yra garantuoti, kad pardavėjas gaus sutartą kainą, iš jos atskaičius komisinius
         kredito korteles išduodančiai bendrovei, kurie yra šios bendrovės gaunamas atlygis už finansinių garantijų paslaugos teikimą
         pardavėjui.
      
      74.      Nagrinėjamoje byloje tarp skolininkų ir GFKL nėra teisinių santykių, kurie egzistuotų savarankiškai nuo teisių ir reikalavimų
         portfelio įsigijimo. GFKL nepažadėjo skolininkams ar bankui sumokėti pradines skolas remiantis jų nominaliąja verte. Ji paprasčiausiai
         už teisių ir reikalavimų portfelį moka kainą, kuri sudaro dalį jų nominalios vertės. Taigi, nors nagrinėjama byla susijusi
         su skolos perleidimu už tam tikrą pinigų sumą, šis perleidimas nevyksta remiantis iš anksto nustatytais sutartiniais santykiais
         tarp garantuojančio asmens ir kreditoriaus, kurie būdingi garantijos paslaugoms, įskaitant ir tas, kai pardavėjas susitaria
         su kredito korteles išduodančia bendrove, kad jos kortelės bus priimamos kaip atsiskaitymo priemonė.
      
      75.      Airijos vyriausybė nurodo, kad nagrinėjamas atvejis galėtų prilygti „sandoriams dėl kitokių finansinių užtikrinimų“, nurodytiems
         kitoje Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 2 papunkčio dalyje, nes kai kurios skolos yra užtikrintos
         nekilnojamuoju turtu.
      
      76.      Šis teiginys manęs taip pat neįtikina. Kaip pripažįsta pati Airija, ši nuostata būtų netaikoma daliai aptariamą portfelį sudarančių
         teisių ir reikalavimų, būtent į šį portfelį įtrauktoms neužtikrintoms paskoloms. Mano nuomone, teisių ir reikalavimų portfelis
         turi būti vertinamas kaip visuma ir jis negali būti dirbtinai išskaidytas taip, kad vienos į jį įtrauktos skolos yra atleidžiamos
         nuo mokesčio pagal vieną nuostatą, o kitos – ne. Be to, negalima teigti, kad atlikdama mokėjimą GFKL suteikia bankui užtikrinimą.
      
      c)      Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 5 papunktis
      77.      Galiausiai Airijos vyriausybė tvirtina, kad sandoris galėtų būti priskiriamas šios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto
         5 papunkčiui kaip „sandoris dėl obligacijų ir kitų vertybinių popierių“, nes paskolos dokumentai akivaizdžiai laikytini apyvartiniais.
      
      78.      Nors tiesa, kad nagrinėjama byla susijusi su apyvartiniais paskolų dokumentais, tai nėra esminė aplinkybė nustatant Šeštosios
         PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 ir 5 papunkčių taikymo sritį, nes abi nuostatos apima apyvartinius dokumentus.
         Svarbu tai, kad paskolos sutartys su konkrečiais banko klientais, net jeigu jos turi apyvartinių skolinių įsipareigojimų formą
         ar jais yra užtikrintos, nėra skirtos prekybai vertybinių popierių rinkose kaip obligacijos ir kiti vertybiniai popieriai.
      
      79.      Mano nuomone, nagrinėjamoje byloje Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 5 papunktis netaikytinas. Šios
         direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkte išvardyti atleidimo nuo mokesčio atvejai nėra laikytini aiškiai išdėstyta sistemiška
         visuma. Vis dėlto šios nuostatos tekstas leidžia daryti išvadą, kad skirtingi atleidimo nuo mokesčio atvejai skirti skirtingoms
         sandorių, kuriuos įprastai sudaro finansinių paslaugų teikimu užsiimantys ūkio subjektai, grupėms(34).
      
      80.      Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 5 papunktyje įtvirtintas atleidimas nuo mokesčio skirtas sandoriams
         dėl vertybinių popierių, atstovaujančių bendrovės nuosavam ar iš kitų šaltinių gautam kapitalui, kurie įprasti pirminei ar
         antrinei vertybinių popierių rinkai ir bendrovių finansavimui. Šiuos sandorius dažniausiai sudaro investiciniai bankai, finansines
         paslaugas teikiantys subjektai ir investuotojai.
      
      81.      Kita vertus, 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktyje numatytas atleidimas nuo mokesčio susijęs su operacijomis, kurias
         įprastai atlieka mažmenine bankininkyste užsiimančios finansų įstaigos ir kurios nėra atleidžiamos nuo mokesčio pagal šios
         direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 1 ir 2 papunkčius. Pagal šią nuostatą nuo mokesčio atleidžiamos įvairios operacijos
         dėl sąskaitų, skolų ir mokėjimų bei susijusių apyvartinių dokumentų.
      
      82.      Dėl to nagrinėjamą situaciją reikia vertinti ne pagal Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 5 papunktį,
         o pagal šios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį.
      
      d)      Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktis
      83.      Pagal Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį nuo mokesčio atleidžiami sandoriai dėl skolų,
         bet šis atleidimas netaikomas „skolų išieškojimui“. Todėl kyla klausimas, ar šioje nuostatoje esanti sąvoka „skolų išieškojimas“
         apima nagrinėjamą atvejį.
      
      84.      Visiems puikiai žinoma, kad atleidimo nuo mokesčio atvejai turi būti aiškinami siaurai, o išimtys, taikomos atleidimui nuo
         mokesčio, – plačiai(35).
      
      85.      Sąvoka „skolų išieškojimas“ nėra apibrėžta Šeštojoje PVM direktyvoje, tačiau jau buvo iki šiol nagrinėta dviejuose sprendimuose(36). Pagal šią Teisingumo Teismo praktiką „skolų išieškojimas“ yra susijęs su finansiniais sandoriais, kuriais siekiama piniginės
         skolos apmokėjimo(37). Ši sąvoka taikoma tiek skoloms, kurias skolininkas jau vėluoja sumokėti, tiek kitoms skoloms(38). Todėl aplinkybė, kad skolos apmokėjimo terminas yra pasibaigęs, nereiškia, kad toks sandoris negali būti vertinamas kaip
         „skolų išieškojimas“(39).
      
      86.      Dėl šios išvados 39–46 punktuose išdėstytų priežasčių manau, kad Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto
         3 papunktyje esanti sąvoka „skolų išieškojimas“ apima nagrinėjamą situaciją ir kad GFKL teikia bankui skolų išieškojimo paslaugą.
      
      2.      Ar tai viena paslauga?
      87.      Atsakant į antrąjį prejudicinį klausimą liko išsiaiškinti paskutinį aspektą, t. y. ar nagrinėjamas paslaugų teikimas gali
         būti laikomas vienos paslaugos teikimu, ar teikiamos dvi paslaugos: viena paslauga, kuri skirta išvaduoti banką nuo skolų
         išieškojimo veiklos (kurią anksčiau priskyriau skolos išieškojimo paslaugoms), ir kita paslauga, priskirtina paskolos suteikimui
         pagal Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 1 papunktį.
      
      88.      Pagal Teisingumo Teismo praktiką, kai sandorį sudaro jo sudėtinių dalių ir veiksmų daugetas, reikia atsižvelgti į visas aplinkybes,
         kuriomis šis sandoris vyksta, siekiant nustatyti, ar tai yra dvi arba daugiau atskirų paslaugų, ar viena paslauga(40).
      
      89.      Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad, viena vertus, iš Šeštosios PVM direktyvos 2 straipsnio 1 punkto išplaukia, jog kiekvienas
         sandoris iš esmės laikytinas atskiru bei savarankišku, ir, kita vertus, sandoris, kurį ekonominiu požiūriu sudaro vienas paslaugos
         teikimas, negali būti dirbtinai skaidomas, kad nebūtų pakeistas PVM sistemos funkcionalumas.
      
      90.      Viena paslauga yra tuomet, kai du ar daugiau elementų ar veiksmų, kuriuos apmokestinamasis asmuo pateikia vartotojui, yra
         taip glaudžiai susiję, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurios išskaidymas būtų dirbtinio pobūdžio(41). Be to, viena paslauga yra ir tuomet, kai vienas ar keli elementai turi būti laikomi sudarančiais pagrindinę paslaugą, ir,
         priešingai, vienas ar keli elementai turi būti laikomi nepagrindiniais, kuriems taikomas pagrindinės paslaugos mokestinis
         režimas. Paslauga visų pirma laikytina šalutine, o ne pagrindine tuomet, kai klientams ji yra ne pats tikslas, o priemonė
         geriausiomis sąlygomis gauti pagrindinę teikėjo paslaugą(42).
      
      91.      Nagrinėjamoje byloje ekonominis sandorio tikslas yra išvaduoti banką nuo skolų išieškojimo veiklos. Neginčytina, kad GFKL
         moka už aptariamų skolų įsigijimą, bet mokama už skolinius reikalavimus, kuriuos GFKL gauna. Todėl neturėtų būti laikoma,
         kad tai dvi savarankiškos paslaugos, kurias teikia GFKL, nes tai veikiau yra neatskiriamai susijusios paslaugos.
      
      92.      Dėl šių priežasčių darytina išvada, kad nagrinėjama situacija prilygsta „skolų išieškojimui“, kaip jis suprantamas pagal Šeštosios
         PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį, ir todėl nėra atleidžiama nuo PVM.
      
      VII – Kokia yra atlygio vertė nagrinėjamu atveju?
      93.      Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, kas turėtų būti laikoma atlygiu
         nagrinėjamoje byloje apskaičiuojant apmokestinamąją vertę: šalių prognozuojamos ar realios išieškojimo išlaidos.
      
      94.      Šeštosios PVM direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkte apmokestinamoji vertė apibrėžiama kaip „viskas, kas sudaro
         atlygį, kuris yra ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant
         subsidijas, tiesiogiai susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina“.
      
      95.      Pagal nusistovėjusią teismo praktiką atlygis yra subjektyvi kaina, o ne objektyviais kriterijais nustatyta kaina(43). Taigi paslaugų teikimo apmokestinamąją vertę sudaro iš tikrųjų gautas atlygis, o ne nominali vertė.
      
      96.      Todėl nagrinėjamoje byloje atlygis negali būti skaičiuojamas remiantis vadinamosios nominalios ekonominės vertės ir sumokėtos
         kainos skirtumu. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymėjo, jog labai tikėtina, kad šalys dėl nominalios
         ekonominės vertės susitarė tik dėl PVM. Todėl nominali ekonominė vertė galbūt parodo tikėtiną GFKL pelno iš sandorio maržą
         arba sumą, nuo kurios jos yra pasirengusios sumokėti PVM. Mano nuomone, tokiu atveju, kai apmokestinamoji vertė yra grindžiama
         pelno marža, tokia marža turi būti pagrįsta realiais pokyčiais, o ne preliminariais skaičiavimais, antraip apmokestinamiesiems
         asmenims gali tekti mokėti PVM už atlygį, kurio jie niekada negauna.
      
      97.      Atlygio dydis taip pat negali būti grindžiamas skolos, įtrauktos į teisių ir reikalavimų portfelį, nominalios vertės ir GFKL
         sumokėtos kainos skirtumu, nes tai paprasčiausiai prilygtų skolos nuvertėjimui.
      
      98.      Mano nuomone, nagrinėjamoje byloje atlygis turi būti apskaičiuojamas remiantis tuo, ką GFKL faktiškai gavo iš banko, tai yra
         skirtumu tarp sumos, kurią ji galiausiai išieškojo iš skolininkų, susijusių su teisių ir pareigų portfeliu, ir kainos, už
         kurią ji pirko šį portfelį.
      
      99.      Ši išvada pagrįsta dviem sprendimais, kuriuose Teisingumo Teismas sprendė panašias problemas, susijusias su atlygio dydžio
         apskaičiavimu.
      
      100. Sprendime First National Bank Chicago Teisingumo Teismas konstatavo, kad užsienio valiutų keitimo sandorių atveju, kai tam tikrų konkrečių sandorių atžvilgiu nėra
         skaičiuojami jokie mokesčiai ar komisiniai, apmokestinamoji vertė yra galutinis paslaugos teikėjo iš sandorių per nustatytą
         laikotarpį gautas rezultatas(44). Be to, Teisingumo Teismas atmetė galimybę, kad skirtumas tarp siūlomos pardavimo kainos ir siūlomos pirkimo kainos galėtų
         būti laikomas apmokestinamąja verte(45).
      
      101. Sprendimas Argos taip pat pagal analogiją reikšmingas nagrinėjamoje byloje. Ši byla buvo susijusi su tuo, kad parduotuvė prekiavo kuponais,
         kartais juos parduodama už nominaliąją vertę, o kartais taikydama nuolaidas. Teisingumo Teismo buvo klausiama, kas turėtų
         būti laikoma atlygio dydžiu tuo atveju, kai minėtas kuponas buvo nupirktas su nuolaida – nominalioji vertė ar kupono pirkimo
         kaina. Teisingumo Teismas nusprendė, kad reikšminga yra ne nominalioji vertė, o suma, kurią parduotuvė faktiškai gavo(46).
      
      102. Iš tikrųjų tokia išvada pavėlins momentą, kai bus sužinota apmokestinamoji vertė ir išieškotos privalomos sumokėti sumos.
         Vis dėlto Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad atlygis gali būti sukauptas per tam tikrą laikotarpį(47).
      
      103. Atsižvelgdamas į tai manau, kad nagrinėjamoje byloje atlygis turi būti nustatomas remiantis skirtumu tarp faktiškai GFKL išieškotų
         skolų sumos ir kainos, kurią ji sumokėjo įsigydama skolas iš banko.
      
      VIII – Išvada
      104. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, Teisingumo Teismui siūlau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui pateikti
         tokį atsakymą:
      
      1. Parduodant (perkant) abejotinas skolas jų pirkėjas laikytinas teikiančiu paslaugą ir vykdančiu ekonominę veiklą, kaip tai
         suprantama pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų
         derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 2 straipsnio 1 dalies ir 4 straipsnį.
      
      Vis dėlto tokių paslaugų teikimas nepatenka į Šeštosios PVM direktyvos taikymo sritį, nes nagrinėjamoje byloje neegzistuoja
         tiesioginis ryšys tarp suteiktų paslaugų ir gauto atlygio.
      
      105. Į antrąjį ir trečiąjį klausimus atsakyti nereikia. Vis dėlto alternatyviai siūlau pateikti tokius atsakymus:
      
      2. Nagrinėjama situacija prilygsta „skolų išieškojimui“ Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktyje
         pavartota prasme ir todėl nėra atleista nuo PVM.
      
      3. Nagrinėjamoje byloje atlygis turi būti nustatomas remiantis skirtumu tarp faktiškai GFKL išieškotų skolų sumos ir kainos,
         kurią ji sumokėjo įsigydama skolas iš banko.
      
      1 –      Originalo kalba: anglų.
      
      2 –      2003 m. birželio 26 d. Sprendimas MKG (C‑305/01, Rink. p. I‑6729).
      
      3 –	Žr. minėto Sprendimo MKG 80 punktą.
      
      4 –	Žr. minėto Sprendimo MKG 49 punktą.
      
      5 –	D. Laertius „Lives of eminent Philosophers“, VI–X knygos, į anglų kalbą vertė R. D. Hicks, Loeb Classical Library, p. 43.
      
      6 –	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
         pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – Šeštoji PVM direktyva) (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m.
         specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23). Nuo 2007 m. sausio 1 d. Šeštoji PVM direktyva buvo pakeista 2006 m.
         lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva) (OL L 347,
         2006, p. 1 ir klaidų ištaisymas OL L 335, 2007, p. 60). PVM direktyva siekiama pateikti geresnio reglamentavimo principą atitinkantį
         aiškų ir racionalų taikytinų nuostatų išdėstymą (3 konstatuojamoji dalis).
      
      7 –      Vokietijos valdžios institucijų požiūriu, kurio Vokietija laikosi ir nagrinėjamoje byloje, lemiamas veiksnys atskiriant apmokestinamas
         skolų išieškojimo paslaugas (kaip antai į faktoringą panašią veiklą) ir PVM neapmokestinamą skolų perleidimą yra rizikos perleidimas.
         Jei rizika išlieka kreditoriui, toks sandoris yra apmokestinamas, o jei rizika perleidžiama, tai yra įsipareigojimų pardavimas,
         kuris nėra laikomas pirkėjo teikiama paslauga pardavėjui.
      
      8 –      Be kita ko, tai buvo hipotekos ir kitos teisės bei reikalavimai, susiję su priede nurodytomis paskolų sutartimis, įskaitant
         skolinius reikalavimus, visus papildomus esamus ir (arba) būsimus, sąlyginius ir (arba) terminuotus reikalavimus, kaip antai
         palūkanos, išlaidos ir rinkliavos, visi papildomi ir trečiųjų asmenų suteikti finansiniai užtikrinimai, visi nuosavybės ir
         kiti dokumentai, susiję su paskolų sutartimis, kaip antai aktai, klientų bylos, susirašinėjimas ir kiti verslo dokumentai.
      
      9 –	Anglų, švedų, estų, latvių, lietuvių, vengrų, maltiečių, lenkų ir slovėnų kalbomis.
      
      10 –	Ispanų, čekų, danų, vokiečių, graikų, prancūzų, italų, olandų, portugalų, slovakų ir suomių kalbomis. Vertimo į bulgarų
         ir rumunų kalbas nėra.
      
      11 –	2 išnašoje minėto Sprendimo MKG 77 punktas.
      
      12 –      2009 m. spalio 22 d. Sprendimo Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, Rink. p. I‑10099) 27 ir 28 punktai.
      
      13 –      1998 m. liepos 14 d. Sprendimo First National Bank of Chicago (C‑172/96, Rink. p.I‑4387) 21 ir 22 punktai.
      
      14 –	Minėto Sprendimo First National Bank of Chicago 25 punktas.
      
      15 –	Minėto Sprendimo First National Bank of Chicago 29 punktas.
      
      16 –	2 išnašoje minėto Sprendimo MKG 49 punktas.
      
      17 –	2 išnašoje minėto Sprendimo MKG 77 punktas.
      
      18 –	2 išnašoje minėto Sprendimo MKG 50 punktas.
      
      19 –      1994 m. kovo 3 d. Sprendimo Tolsma (C‑16/93, Rink. p. I‑743) 14 punktas.
      
      20 –      1996 m. vasario 29 d. Sprendimo Mohr (C‑215/94, Rink. p. I‑959) 17 punktas; 1981 m. vasario 5 d. Sprendimas Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (54/80, Rink. p. 445) ir 1988 m. kovo 8 d. Sprendimas Apple and Pear Development Council (102/86, Rink. p. 1443).
      
      21 –	2 išnašoje minėto Sprendimo MKG 48 ir 49 punktai.
      
      22 –	Šeštosios PVM direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktas. Įprastai įsipareigojimų nevykdantis skolininkas privalo
         atlyginti išieškojimo išlaidas, įskaitant atlyginimą tiems asmenims, kurie užsiėmė skolų išieškojimu. Darau prielaidą, kad
         GFKL turi teisę, kad jai būtų atlygintos išlaidos taip pat, kaip jos būtų buvusios atlygintos bankui, jeigu jis pats būtų
         išieškojęs skolas.
      
      23 –	Pažymiu, kad skirtumas tarp nominaliosios ekonominės vertės ar faktiškai išieškotų pinigų ir GFKL sumokėtos kainos bankui
         yra ne tik atlygis už skolų išieškojimą; jis taip pat susijęs su kapitalo prieaugiu ir sumažėjimu, susijusiu su tuo, kad GFKL
         tam tikrą laikotarpį valdo teisių ir reikalavimų portfelį.
      
      24 –	20 išnašoje minėto Sprendimo Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats 12 punktas.
      
      25 –      2010 m. liepos 29 d. Sprendimo Astra Zeneca UK (C‑40/09, Rink. p. I‑0000) 29 punktas.
      
      26 –      2009 m. spalio 29 d. Sprendimas Komisija prieš Suomiją (C‑246/08, Rink. p. I‑10605). Šioje byloje kilo klausimas, ar turėjo būti apmokestinamas atlygis už teisinės pagalbos paslaugas.
         Teisingumo Teismas nusprendė, kad jos neturėjo būti apmokestinamos, nes atlygis tik iš dalies priklausė nuo suteiktų paslaugų.
         Kiti veiksniai buvo paslaugos gavėjo turtas ir pajamos, kurie neturėjo tiesioginio ryšio su teikiama paslauga.
      
      27 –      2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo EDM (C‑77/01, Rink. p. I‑4295) 63 punktas.
      
      28 –	Pagal analogiją žr. 2000 m. lapkričio 14 d. Sprendimo FloridienneirBerginvest (C‑142/99, Rink. p. I‑9567) 22 ir 23 punktus, kuriuose Teisingumo Teismas nusprendė, kad dividendus išmokėjus dėl trečiojo
         asmens vienašališkai priimto sprendimo, jie iš dalies buvo pagrįsti nežinomais veiksniais, todėl neegzistavo tiesioginis ryšys.
      
      29 –	1997 m. birželio 5 d. Sprendimo SDC (C‑2/95, Rink. p. I‑3017) 34 punktas.
      
      30 –	Minėto Sprendimo SDC 34 punktas.
      
      31 –	Šiuo atžvilgiu svarbu pažymėti, kad nagrinėjamu atveju palūkanos naudojamos apskaičiuoti nominalią ekonominę skolos vertę.
         Sudarius sandorį bankas neprivalo GFKL mokėti palūkanų.
      
      32 –      Tai, ar konkrečiais atvejais GFKL gali iš naujo derėtis dėl paskolos sąlygų, sutikdama dėl ilgesnio laikotarpio jai sumokėti
         ir taip suteikdama paskolą ankstesniesiems banko klientams (skolininkams), yra atskiras klausimas. Tai reikštų naują GFKL
         ir susijusio skolininko sandorį.
      
      33 –      1993 m. gegužės 25 d. Sprendimas Bally (C‑18/92, Rink. p. I‑02871).
      
      34 –	Žr., pavyzdžiui, 2007 m. balandžio 19 d. Sprendimo Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, Rink. p. I‑3225) 21 ir 22 punktus.
      
      35 –      2010 m. spalio 28 d. Sprendimo AXA UK (C‑175/09, Rink. p. I‑0000) 30 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.
      
      36 –	2 išnašoje minėtas Sprendimas MKG ir 35 išnašoje minėtas Sprendimas AXA.
      
      37 –	2 išnašoje minėto Sprendimo MKG 78 punktas ir 35 išnašoje minėto Sprendimo AXA 31 punktas.
      
      38 –	35 išnašoje minėto Sprendimo AXA 34 punktas.
      
      39 –      Priešingai, faktoringas susijęs su tuo, kad finansuotojas prižiūri esamas kliento gautinas sumas. Todėl, mano nuomone, sandoriai
         dėl laiku negrąžintų skolų negali būti laikomi faktoringo paslaugomis, net jei komercine prasme faktoringas taip pat gali
         apimti laiku negrąžintų skolų pirkimą.
      
      40 –      2005 m. spalio 27 d. Sprendimo Levob Verzekeringen ir OV Bank (C‑41/04, Rink. p. I‑9433) 19 punktas ir 2007 m. kovo 29 d. Sprendimo Aktiebolaget NN (C‑111/05, Rink. p. I‑2697) 21 punktas.
      
      41 –	Minėto Sprendimo Levob Verzekeringen ir OV Bank 20 ir 22 punktai bei minėto Sprendimo Aktiebolaget NN 22 ir 23 punktai.
      
      42 –	1999 m. vasario 25 d. Sprendimo CPP (C‑349/96, Rink. p. I‑973) 30 punktas; 40 išnašoje minėto Sprendimo Levob Verzekeringen ir OV Bank 21 punktas; 2009 m. birželio 11 d. Sprendimo RLRE Tellmer Property (C‑572/07, Rink. p. I‑4983) 18 punktas ir 2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimo Everything Everywhere (C‑276/09, Rink. p. I‑0000) 24 ir 25 punktai.
      
      43 –	20 išnašoje minėto Sprendimo Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats 13 punktas; 2001 m. gegužės 15 d. Sprendimo Primback (C‑34/99, Rink. p. I‑3833) 24 punktas ir 1996 m. spalio 24 d. Sprendimo Argos Distributors (C‑288/94, Rink. p. I‑5311) 16 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.
      
      44 –	13 išnašoje minėto Sprendimo First National Bank of Chicago 47 punktas.
      
      45 –	13 išnašoje minėto Sprendimo First National Bank of Chicago 45 punktas.
      
      46 –	43 išnašoje minėto Sprendimo Argos Distributors 16, 18, 20 ir 23 punktai.
      
      47 –	13 išnašoje minėto Sprendimo First National Bank of Chicago 48 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.