CELEX: 62013CJ0272
Language: bg
Date: 2014-07-17
Title: Решение на Съда (шести състав) от 17 юли 2014 г.#Equoland Soc. coop. arl срещу Agenzia delle Dogane — Ufficio delle Dogane di Livorno.#Преюдициално запитване, отправено от Commissione tributaria regionale per la Toscana.#Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност — Шеста директива 77/388/ЕИО — Директива 2006/112/ЕО — Освобождаване на вноса на стоки, предназначени да бъдат поставени под складов режим, различен от режима на митнически склад — Задължение за физическо постъпване на стоките в склада — Неспазване — Задължение за заплащане на ДДС, въпреки че данъкът вече е бил погасен посредством обратно начисляване.#Дело C‑272/13.

Страни по делото
               Основания за решението
               Диспозитив
               
            
            Страни по делото
            По дело C‑272/13
            с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Commissione tributaria regionale per la Toscana (Италия) с акт от 25 май 2012 г., постъпил в Съда на 21 май 2013 г., в рамките на производство по дело
            Equoland Soc. coop. arl 
            срещу
            Agenzia delle Dogane — Ufficio delle Dogane di Livorno, 
            СЪДЪТ (шести състав),
            състоящ се от: A. Borg Barthet, председател на състав, E. Levits и F. Biltgen (докладчик), съдии,
            генерален адвокат: N. Jääskinen,
            секретар: L. Carrasco Marco, администратор,
            предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 9 април 2014 г.,
            като има предвид становищата, представени:
            – за Equoland Soc. coop. arl, от M. Turci, R. Vianello и D. D’Alauro, avvocati,
            – за италианското правителство, от G. Palmieri, в качеството на представител, подпомагана от G. Albenzio, avvocato dello Stato,
            – за испанското правителство, от M. J. García-Valdecasas Dorrego и L. Banciella Rodríguez-Miñón, в качеството на представители,
            – за Европейската комисия, от D. Recchia и C. Soulay, в качеството на представители,
            предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
            постанови настоящото
            
            Основания за решението
            Решение 
            1. Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 16 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с Директива 2006/18/ЕО на Съвета от 14 февруари 2006 г. (ОВ L 51, стр. 12, наричана по-нататък „Шеста директива“), както и на членове 154 и 157 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
            2. Запитването е отправено в рамките са спор между Equoland Soc. coop. arl (наричано по-нататък „Equoland“) и Agenzia delle Dogane — Ufficio delle Dogane di Livorno (Агенция „Митници“ — митническо бюро Ливорно, наричано по-нататък „Ufficio“) във връзка с решение на тази агенция, задължаващо Equoland да заплати данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) за внос на стоки, които не са постъпили физически в данъчен склад, въпреки че данъкът вече е бил погасен посредством обратно начисляване.
            Правна уредба 
            Правото на Съюза 
            3. Член 10, параграф 3 от Шеста директива гласи:
            „Данъчното събитие възниква и данъкът става изискуем, когато стоките бъдат внесени. Когато стоките при влизане в Общността попаднат под един от режимите по член 7, параграф 3, данъчното събитие възниква и данъкът става изискуем само когато стоките излязат от обхвата на този режим.
            Въпреки това, когато внесените стоки подлежат на облагане с мита, на земеделски налози или на такси, имащи равностоен ефект, установени по дадена обща политика, данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем, когато данъчното събитие по отношение на тези налози настъпи и те станат изискуеми.
            Когато вносните стоки не са облагаеми с никои от тези общностни митни сборове, държавите членки прилагат действащите разпоредби за митата, що се отнася до възникването на данъчното събитие и момента, в който данъкът става изискуем“ [неофициален превод].
            4. Член 16, параграф 1 от Шеста директива, в редакцията му съгласно член 28в от същата, гласи (наричан по-нататък „член 16, параграф 1 от Шеста директива“):
            „При спазване на останалите данъчни разпоредби на Общността държавите членки могат след консултациите по член 29 да вземат специални мерки за освобождаване от данъка на всички или някои от следващите сделки, при условие че те не са предназначени за крайно ползване и/или потребление и размерът на [ДДС], дължим при преустановяване на режимите в положенията, посочени в части от А до Д, съответства на размера на данъка, който би бил дължим, ако всяка от тези сделки беше обложена на територията на страната.
            A. внос на стоки, предназначени за поставяне под складов режим, който не е митнически.
            Б. доставки на стоки, предназначени за:
            a) представяне на митническите власти и в зависимост от приложимите разпоредби, оставени временно на склад;
            б) оставяне в свободна зона или в свободен склад;
            в) поставяне под митнически складов режим или предоставяне за преработка по силата на съответните разпоредби;
            […]
            д) за поставяне под складов режим, който не е митнически.
            За целите на настоящия член за складове, които не са митнически, се смятат:
            – за стоките, върху които се начислява акциз — местата, определени като данъчен склад съгласно член 4, точка б) от Директива 92/12/ЕИО [на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129)],
            – за стоките, върху които не се начислява акциз — местата, определени за такива от държавите членки. Държавите членки могат обаче да не предвиждат други складови режими освен митническите складови режими, когато въпросните стоки са предназначени за доставка на дребно.
            […]“ [неофициален превод].
            5. Член 17 от Шеста директива, в редакцията му съгласно член 28е от същата, гласи:
            „1. Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.
            2. Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговите облагаеми сделки, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:
            […]
            б) дължимия или платен [ДДС] за внесени в страната стоки;
            […]“ [неофициален превод].
            6. Съгласно член 4, буква б) от Директива 92/12 за данъчен склад се счита „място, където от лицензиран складодържател в хода на неговата дейност се произвеждат, преработват, държат, получават или изпращат, под режим на отложено плащане на акциз, подлежащи на облагане с акциз стоки, като се имат предвид някои условия, установени от компетентните власти на държавата членка, в която се намира данъчният склад“.
            Италианското право 
            7. Член 4—50а, параграф 4 от Закон-декрет № 331 от 30 август 1993 г. за хармонизиране с разпоредбите на директивата на ЕИО на разпоредбите в областта на облагането на минерални масла, алкохол, алкохолизирани напитки и тютюневи изделия, както и разпоредбите в областта на ДДС, и за свързани с това хармонизиране изменения, както и за разпоредби относно правния режим на лицензираните центрове за фискална помощ, процедурите за възстановяване на данък, изключването на ILOR от приходите на предприятията до размер, съответстващ на преките професионални разходи, въвеждането на извънредна потребителска такса върху някои стоки за 1993 г., и други фискални разпоредби (GURI № 203 от 30 август 1993 г.), предвижда:
            „От [ДДС] се освобождават следните операции:
            […]
            б) операциите по допускане за свободно обращение на необщностни стоки, предназначени за въвеждане в данъчен склад по ДДС след предоставяне на предварително обезпечение съразмерно на данъка. Предоставянето на обезпечение не е необходимо за сертифицираните субекти по смисъла на член 14а от Регламент (ЕИО) № 2454/93 […], както и за освободените субекти по смисъла на член 90 от консолидирания текст на законодателните разпоредби в митническата област съгласно Указ № 43 на президента на Републиката от 23 януари 1973 г.“
            8. Член 13 от Законодателен декрет № 471 от 18 декември 1997 г. относно реформата на фискалните ненаказателни санкции в областта на преките данъци, на данъка върху добавената стойност и събирането на данъци в съответствие с член 3, алинея 133, точка q) от Закон № 662 от 23 декември 1996 г. (Обикновено допълнение към GURI № 5 от 8 януари 1998 г., наричан по-нататък „Законодателен декрет № 471/97“), предвижда:
            „1. Който не заплати изцяло или отчасти в предвидените срокове вноски, периодически плащания, адаптираща или изравняваща данъка вноска във връзка с подадената декларация, в които случаи се приспадат периодичните плащания и вноски, включително когато не са били заплатени, подлежи на административна санкция в размер на 30 % от всеки неплатен размер, дори когато след поправянето на установени при проверката на годишната декларация фактически грешки или грешки при изчисляването е видно, че данъкът е по-голям или излишъкът за приспадане е по-малък. За плащанията по кредити, гарантирани изцяло от предвидени по закон или признати от данъчната администрация форми на реално или лично обезпечение, които са осъществени със закъснение до петнадесет дни, посочената в първото изречение санкция, освен по член 13, параграф 1, точка a) от Законодателен декрет № 472 от 18 декември 1997 г., се намалява допълнително до размер, равен на една петнадесета за всеки просрочен ден. Същата санкция се налага при погасяване на данъка, който е увеличен в съответствие с членове 36 bis и 36 ter от Указ № 600 на президента на Републиката от 29 септември 1973 г. и член 54 от Указ № 633 на президента на Републиката от 26 октомври 1972 г.
            2. Извън случаите на вписани в регистъра данъци, санкцията се налага винаги и при неплащане в срок на данък или на част от него.
            3. Предвидените в настоящия член санкции не са приложими при своевременно плащане в бюро, служба или концесионер, което, която или който няма компетентност за това“.
            Обстоятелства по спора в главното производство и преюдициалните въпроси 
            9. Въз основа на акта за преюдициално запитване и на представените становища от Equoland, италианското и испанското правителство, както и от Европейската комисия, обстоятелствата по спора в главното производство могат да се сведат до следното.
            10. През юни 2006 г. Equoland внася пред Ufficio пратка от стоки с произход от трета държава. В митническата декларация е посочено, че с оглед на ДДС стоките са предназначени да бъдат поставени в данъчен склад. Поради това към датата на операцията не е било изискано никакво погасяване на ДДС във връзка с вноса.
            11. На следващия ден след осъществяване на вноса управляващият склада, за който стоките са били предназначени, ги вписва във входящия регистър на стоките. Той обаче се уверява, че стоките изобщо не са постъпвали физически в склада, а само са били въведени в него виртуално, тоест чрез вписването им в този регистър. След това стоките са незабавно изтеглени от режима на данъчен склад и ДДС е погасен посредством способа на обратно начисляване, до който прибягва Equoland.
            12. Вследствие на това, считайки, че стоките не са постъпили физически в данъчния склад, поради което необходимите условия за отсрочване на погасяването на ДДС при вноса не са били изпълнени, Ufficio приема, че Equoland не е погасило дължимия данък и в изпълнение на член 13 от Законодателен декрет № 471/97 изисква да бъде заплатен ДДС при вноса, ведно със санкция, възлизаща на 30 % от неговия размер.
            13. Equoland подава жалба срещу това решение до Commissione tributaria provinciale di Livorno с твърдението, че е изпълнило задължението си по отношение на ДДС при вноса посредством обратно начисляване, внасяйки дължимия ДДС в Agenzia delle Entrate (Агенция по приходите), вместо в Ufficio. Поради това член 13 от Законодателен декрет 471/97 не следвало да е приложим спрямо случай като този в главното производство.
            14. След като жалбата му е отхвърлена, Equoland подава жалба срещу този отказ до Commissione tributaria regionale per la Toscana, изтъквайки отново становището си, че данъчноревизионният акт е бил основан единствено на непостъпването „физически“ в данъчния склад на внесените стоки, без да е имало налице отклоняване от данъчно облагане, тъй като към момента на освобождаването на стоките за потребление Equoland е извършило автофактуриране на придобитите чрез внос покупки и така е погасило дължимия ДДС. Освен това Equoland счита, че в редица държави членки „виртуалното“ постъпване на стоките в данъчен склад е законосъобразно.
            15. Ufficio твърди най-напред, че необходимото условие за прилагане на разпоредбите относно данъчните складове, позволяващо да не се внася авансово ДДС при вноса, а той да се начислява едва към момента на подаване на периодичната декларация, е „физическото“ постъпване на внесената стока в подобен склад. Всъщност националната правна уредба била ясна и изисквала стоките да постъпят „физически“ в склада, тъй като отлагането на събирането на ДДС би било обезпечено единствено при наличието на стоката в надлежно лицензиран данъчен склад.
            16. По-нататък, не можело да се прави позоваване на принципа на свързания с ДДС данъчен неутралитет, който се отнася единствено до икономическите последици от този данък за потребителите, с цел да не се изпълни задължението за внасяне на данъка при наличието на данъчно събитие. В разглеждания случай такова данъчно събитие било вноса на стоката.
            17. Накрая, доколкото ДДС при внос е данък, дължим при преминаването през границата, той трябвало да бъде изчислен и събран от митническите органи — в случая от Ufficio — включително за да се позволи своевременното внасяне на съответния дял в бюджета на Европейския съюз.
            18. Сезираната със спора запитваща юрисдикция посочва, че предложеното от Ufficio тълкуване би довело до двойно заплащане на ДДС поради неизпълнението на едно напълно формално задължение. Нарушението обаче на подобно задължение би могло да подлежи на самостоятелно санкциониране при наличието на императивно изискване за физическото въвеждане на стоките в склада, като това не би трябвало да е основание за облагане, ако липсва облагаема доставка.
            19. При тези обстоятелства Commissione tributaria regionale per la Toscana решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
            „1) Съгласно член 16 от [Шеста директива] и членове 154 и 157 от [Директивата за ДДС] предназначението на стоките, внесени под складов режим, различен от режима на митнически склад, а именно данъчен склад по ДДС, достатъчно ли е за освобождаване от плащане на ДДС при вноса, дори когато въвеждането в склада не е физическо, а само по документи?
            2) [Шеста директива] и [Директивата за ДДС] допускат ли практика, при която дадена държава членка събира ДДС при вноса, независимо че по отношение на него — поради грешка или нарушение — е приложен механизъм на обратно начисляване чрез издаване на автофактура и едновременно вписване в дневника за покупки и продажби?
            3) Обстоятелството, че държава членка предвижда изискуемост на ДДС в случаите на прилагане на обратно начисляване чрез издаване на автофактура и едновременно вписване в дневника за покупки и продажби нарушава ли принципа на неутралитет на ДДС?“.
            По преюдициалните въпроси 
            20. Видно от представените на Съда материали по делото, вносът на разглежданите в главното производство стоки е бил осъществен през юни 2006 г., така че влязлата в сила едва на 1 януари 2007 г. Директива 2006/112 не е приложима ratione temporis към спора в главното производство.
            21. Поради това преюдициалното запитване следва да се разбира като отнасящо се само до тълкуването на Шеста директива.
            По първия въпрос 
            22. С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали член 16, параграф 1 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която обвързва предвиденото в тази уредба освобождаване от заплащане на ДДС при внос с условието внесените и предназначени за поставяне в данъчен склад с оглед на ДДС стоки да са постъпили физически в него.
            23. В това отношение следва да се напомни най-напред, че член 16, параграф 1 от Шеста директива, тъй като е разпоредба, отклоняваща се от установения в член 10, параграф 3 от същата директива принцип, че данъчното събитие възниква и ДДС при внос става изискуем, когато се осъществи вносът на стоките, трябва да се тълкува ограничително.
            24. По-нататък, законодателят на Съюза е обвързал използването на предоставената на държавите членки възможност по член 16, параграф 1 от Шеста директива с наличието на две съществени условия, а именно, от една страна, подлежащите на освобождаване от данък при вноса стоки да не са предназначени за крайно ползване или потребление, и от друга страна, размерът на ДДС, дължим при преустановяване на режимите, под които стоките са поставени, да съответства на размера на ДДС, който би бил дължим, ако всяка от сделките бе обложена на територията на страната.
            25. Накрая, при прилагане на така признатото им право държавите членки могат да приемат специални мерки, за да осигурят възможността за освобождаване от данък по член 16, параграф 1 от Шеста директива.
            26. При тези условия и при липсата на други указания в Шеста директива, държавите членки следва поначало да определят формалностите, които данъчнозадълженото лице трябва да изпълни, за да се ползва от освобождаването от ДДС съгласно посочената разпоредба.
            27. Следва обаче да се добави, че при упражняването на така предоставената им компетентност държавите членки са длъжни да спазват правото на Съюза и неговите общи принципи, а следователно и принципа на пропорционалност (вж. решение Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, т. 44 и цитираната съдебна практика).
            28. В случая, видно от акта за преюдициално запитване, италианският законодател е предвидил данъчнозадълженото лице да се ползва от освобождаването от ДДС при внос, ако депозира физически внасяната стока в данъчен склад, тъй като се предполага, че нейното физическо наличие гарантира последващото събиране на данъка.
            29. Следва да се приеме, че въпреки формалния му характер подобно задължение е в състояние да позволи ефикасно да се постигнат преследваните цели, които са осигуряване на правилното събиране на ДДС и избягване на свързаните с този данък злоупотреби, без обаче само по себе си да надхвърля необходимото за тяхното постигане.
            30. Поради това на първия въпрос следва да се отговори, че член 16, параграф 1 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, която обвързва предвиденото в тази уредба освобождаване от заплащане на ДДС при внос с условието внесените и предназначени за поставяне в данъчен склад с оглед на ДДС стоки да са постъпили физически в него.
            По втория и третия въпрос 
            31. С втория и третия си въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че съгласно принципа на неутралитет на ДДС тя не допуска национална правна уредба, в изпълнение на която държава членка изисква заплащането на ДДС при внос, въпреки че той вече е бил погасен чрез обратно начисляване посредством автофактуриране и вписване в дневника за покупки и продажби на данъчнозадълженото лице.
            32. В това отношение следва да се напомни, че когато при упражняването на предоставената им от член 16, параграф 1 от Шеста директива компетентност държавите членки приемат мерки, каквото е задължението за физическо депозиране на внесената стока в данъчен склад, тези държави имат компетентност да изберат и санкциите, които според тях са подходящи, ако липсва правна уредба в областта на санкциите (вж. в този смисъл решение Rēdlihs, EU:C:2012:497, т. 44).
            33. Следователно, за да осигурят правилното събиране на ДДС и да предотвратят злоупотребите, държавите членки имат право да предвидят в националното законодателство подходящи санкции за неспазване на задължението за физическо депозиране на внесената стока в данъчен склад.
            34. Подобни санкции обаче не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели (вж. в този смисъл решения Ecotrade, C‑95/07 и C‑96/07, EU:C:2008:267, т. 65—67, ЕМС-България транспорт, C‑284/11, EU:C:2012:458, т. 67, и Rēdlihs, EU:C:2012:497, т. 47).
            35. За да се прецени дали разглежданата санкция е съобразена с принципа на пропорционалност, следва в частност да се вземат предвид видът и тежестта на нарушението, което се наказва с тази санкция, както и начинът за определянето на нейния размер.
            36. Що се отнася, на първо място, до вида и тежестта на нарушението, следва да се напомни, от една страна, че задължението за физическо депозиране на внесената стока в данъчен склад представлява формално изискване, както бе установено в точка 29 от настоящото решение.
            37. От друга страна, следва да се посочи, както подчертава запитващата юрисдикция, че неспазването на това задължение поне в главното производство не е имало за последица неплащането на ДДС при внос, тъй като данъкът е бил погасен посредством осъщественото от данъчнозадълженото лице обратно начисляване.
            38. Действително може да се твърди, че тъй като внесената стока не е била физически депозирана в данъчен склад, ДДС е бил дължим към момента на вноса и поради това плащането чрез обратно начисляване е просрочено начисляване на този ДДС.
            39. Видно от постоянната практика на Съда обаче, просроченото начисляване на ДДС, ако няма опит за злоупотреба или засягане на държавния бюджет, представлява само формално нарушение, което не може да постави под съмнение правото на данъчнозадълженото лице на приспадане на данъка. При всички случаи късното начисляване на ДДС само по себе си не би могло да се приравни на злоупотреба, която предполага, от една страна, дадената сделка, въпреки че са спазени условията, предвидени в съответните разпоредби от Шеста директива и в транспониращото тази директива национално законодателство, да е имала за последица получаването на данъчно предимство, предоставянето на което би противоречало на преследваната с тези разпоредби цел, и от друга страна, от определена съвкупност от обективни обстоятелства трябва да е видно, че основната цел на разглежданата сделка е получаването на данъчно предимство (вж. в този смисъл решение Halifax и др., C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 74 и 75, както и решение ЕМС-България транспорт, EU:C:2012:458, т. 74).
            40. На второ място, що се отнася до начина за определяне на размера на санкцията, следва да се приеме най-напред, че изискването независимо от осъщественото вече плащане данъчнозадълженото лице да начисли отново ДДС при внос, заедно с увеличението от 30 %, по същество би означавало това лице да бъде лишено от правото му на данъчно приспадане. Всъщност двойното облагане с ДДС на една и съща сделка, при предоставяне на възм ожност за приспадане само веднъж на този данък, възлага оставащия ДДС в тежест на данъчнозадълженото лице.
            41. Във връзка с това и без да е необходимо да се разглежда съвместимостта на тази част от санкцията с принципа на пропорционалност, достатъчно е да се напомни, от една страна, многократно произнасяната от Съда констатация — предвид доминиращото място на правото на приспадане в общата система на ДДС, което цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, а това предполага възможността данъчнозадълженото лице да приспадне ДДС, дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности — че санкция, която се състои в отказ да се признае правото на приспадане, не е съвместима с Шеста директива, когато не са установени нито злоупотреба, нито вреда за бюджета на държавата (вж. в този смисъл решения Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, т. 23 и 24, и ЕМС-България транспорт, EU:C:2012:458, т. 68 и 70).
            42. От друга страна, за разлика от изложеното в съдебното заседание твърдение на италианското правителство, съгласно практиката на Съда предвиденият от Шеста директива режим на обратно начисляване дава възможност именно за борба срещу данъчните измами и избягването на данъци, установени при някои видове сделки (вж. решение Véleclair, C‑414/10, EU:C:2012:183, т. 34).
            43. Доколкото според посоченото от запитващата юрисдикция в главното производство не е налице злоупотреба, нито опит за злоупотреба, частта от санкцията, която се изразява в изискването да се заплати отново вече погасеният ДДС, без повторното плащане да предоставя право на приспадане, не би могла да се счита за съобразена с принципа на неутралитет на ДДС.
            44. По-нататък, що се отнася до частта от санкцията, която се изразява в увеличение на данъка с определена процентна ставка, следва да се напомни вече приетото от Съда виждане, че подобен начин на определяне на размера на санкцията, при който няма възможност този размер да бъде степенуван, може да надхвърля необходимото за правилното събиране на ДДС и за предотвратяването на злоупотреби (вж. в този смисъл решение Rēdlihs, EU:C:2012:497, т. 45 и 50—52).
            45. В случая, предвид равнището на възприетата процентна ставка при определянето на предвиденото от националното законодателство увеличение и невъзможността за адаптиране според конкретните обстоятелства при всеки отделен случай, не е изключено този начин на определяне на размера на санкцията, а следователно и на съответстващата нейна част, да се окажат непропорционални (вж. решение Rēdlihs, EU:C:2012:497, т. 52).
            46. Накрая, следва да се добави, че съгласно практиката на Съда заплащането на лихва за забава би било подходяща санкция при нарушение на формално задължение, ако тя не надхвърля необходимото за постигането на преследваните цели, състоящи се в осигуряването на правилното събиране на ДДС и в предотвратяването на злоупотреби (вж. решение ЕМС-България транспорт, EU:C:2012:458, т. 75).
            47. Въпреки това подобна санкция би следвало да се счита за непропорционална, ако общият сбор на претендираните лихви съответства на размера на подлежащия на приспадане данък, което по същество би лишило данъчнозадълженото лице от неговото право на приспадане.
            48. При всички случаи окончателната преценка на пропорционалния характер на разглежданата в главното производство санкция може да се направи единствено от запитващата юрисдикция.
            49. С оглед на изложените съображения на втория и третия преюдициален въпрос следва да се отговори, че Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че съгласно принципа на неутралитет на ДДС тя не допуска национална правна уредба, в изпълнение на която държава членка изисква заплащането на ДДС при внос, въпреки че той вече е бил погасен чрез обратно начисляване посредством автофактуриране и вписване в дневника за покупки и продажби на данъчнозадълженото лице.
            По съдебните разноски 
            50. С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
            
            Диспозитив
            По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:
            1) Член 16, параграф 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2006/18/ЕО на Съвета от 14 февруари 2006 г., в редакцията му съгласно член 28в от Шеста директива, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, която обвързва предвиденото в тази уредба освобождаване от заплащане на данък върху добавената стойност при внос с условието внесените и предназначени за поставяне в данъчен склад с оглед на този данък стоки да са постъпили физически в него. 
            2) Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2006/18, следва да се тълкува в смисъл, че съгласно принципа на неутралитет на данъка върху добавената стойност тя не допуска национална правна уредба, в изпълнение на която държава членка изисква заплащането на данък върху добавената стойност при внос, въпреки че той вече е бил погасен чрез обратно начисляване посредством автофактуриране и вписване в дневника за покупки и продажби на данъчнозадълженото лице. 
         
      
    ---documentbreak--- 
      
         РЕШЕНИЕ НА СЪДА (шести състав)
      17 юли 2014 година (
            *1
         )
      „Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност — Шеста директива 77/388/ЕИО — Директива 2006/112/ЕО — Освобождаване на вноса на стоки, предназначени да бъдат поставени под складов режим, различен от режима на митнически склад — Задължение за физическо постъпване на стоките в склада — Неспазване — Задължение за заплащане на ДДС, въпреки че данъкът вече е бил погасен посредством обратно начисляване“
      По дело C‑272/13
      с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Commissione tributaria regionale per la Toscana (Италия) с акт от 25 май 2012 г., постъпил в Съда на 21 май 2013 г., в рамките на производство по дело
      
         Equoland Soc. coop. arl
      
      срещу
      
         Agenzia delle Dogane — Ufficio delle Dogane di Livorno,
      
      СЪДЪТ (шести състав),
      състоящ се от: A. Borg Barthet, председател на състав, E. Levits и F. Biltgen (докладчик), съдии,
      генерален адвокат: N. Jääskinen,
      секретар: L. Carrasco Marco, администратор,
      предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 9 април 2014 г.,
      като има предвид становищата, представени:
      
               —
            
            
               за Equoland Soc. coop. arl, от M. Turci, R. Vianello и D. D’Alauro, avvocati,
            
         
               —
            
            
               за италианското правителство, от G. Palmieri, в качеството на представител, подпомагана от G. Albenzio, avvocato dello Stato,
            
         
               —
            
            
               за испанското правителство, от M. J. García-Valdecasas Dorrego и L. Banciella Rodríguez-Miñón, в качеството на представители,
            
         
               —
            
            
               за Европейската комисия, от D. Recchia и C. Soulay, в качеството на представители,
            
         предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
      постанови настоящото
      
         Решение
      
      
               1
            
            
               Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 16 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с Директива 2006/18/ЕО на Съвета от 14 февруари 2006 г. (ОВ L 51, стр. 12, наричана по-нататък „Шеста директива“), както и на членове 154 и 157 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
            
         
               2
            
            
               Запитването е отправено в рамките са спор между Equoland Soc. coop. arl (наричано по-нататък „Equoland“) и Agenzia delle Dogane — Ufficio delle Dogane di Livorno (Агенция „Митници“ — митническо бюро Ливорно, наричано по-нататък „Ufficio“) във връзка с решение на тази агенция, задължаващо Equoland да заплати данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) за внос на стоки, които не са постъпили физически в данъчен склад, въпреки че данъкът вече е бил погасен посредством обратно начисляване.
            
         
         Правна уредба
      
      
         Правото на Съюза
      
      
               3
            
            
               Член 10, параграф 3 от Шеста директива гласи:
               „Данъчното събитие възниква и данъкът става изискуем, когато стоките бъдат внесени. Когато стоките при влизане в Общността попаднат под един от режимите по член 7, параграф 3, данъчното събитие възниква и данъкът става изискуем само когато стоките излязат от обхвата на този режим.
               Въпреки това, когато внесените стоки подлежат на облагане с мита, на земеделски налози или на такси, имащи равностоен ефект, установени по дадена обща политика, данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем, когато данъчното събитие по отношение на тези налози настъпи и те станат изискуеми.
               Когато вносните стоки не са облагаеми с никои от тези общностни митни сборове, държавите членки прилагат действащите разпоредби за митата, що се отнася до възникването на данъчното събитие и момента, в който данъкът става изискуем“ [неофициален превод].
            
         
               4
            
            
               Член 16, параграф 1 от Шеста директива, в редакцията му съгласно член 28в от същата, гласи (наричан по-нататък „член 16, параграф 1 от Шеста директива“):
               „При спазване на останалите данъчни разпоредби на Общността държавите членки могат след консултациите по член 29 да вземат специални мерки за освобождаване от данъка на всички или някои от следващите сделки, при условие че те не са предназначени за крайно ползване и/или потребление и размерът на [ДДС], дължим при преустановяване на режимите в положенията, посочени в части от А до Д, съответства на размера на данъка, който би бил дължим, ако всяка от тези сделки беше обложена на територията на страната.
               
                        A.
                     
                     
                        внос на стоки, предназначени за поставяне под складов режим, който не е митнически.
                     
                  
                        Б.
                     
                     
                        доставки на стоки, предназначени за:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 представяне на митническите власти и в зависимост от приложимите разпоредби, оставени временно на склад;
                              
                           
                                 б)
                              
                              
                                 оставяне в свободна зона или в свободен склад;
                              
                           
                                 в)
                              
                              
                                 поставяне под митнически складов режим или предоставяне за преработка по силата на съответните разпоредби;
                              
                           […]
                        
                                 д)
                              
                              
                                 за поставяне под складов режим, който не е митнически.За целите на настоящия член за складове, които не са митнически, се смятат:
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 за стоките, върху които се начислява акциз — местата, определени като данъчен склад съгласно член 4, точка б) от Директива 92/12/ЕИО [на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129)],
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 за стоките, върху които не се начислява акциз — местата, определени за такива от държавите членки. Държавите членки могат обаче да не предвиждат други складови режими освен митническите складови режими, когато въпросните стоки са предназначени за доставка на дребно.
                              
                           […]“ [неофициален превод].
                     
                  
         
               5
            
            
               Член 17 от Шеста директива, в редакцията му съгласно член 28е от същата, гласи:
               „1.   Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.
               2.   Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговите облагаеми сделки, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:
               […]
               
                        б)
                     
                     
                        дължимия или платен [ДДС] за внесени в страната стоки;
                     
                  […]“ [неофициален превод].
            
         
               6
            
            
               Съгласно член 4, буква б) от Директива 92/12 за данъчен склад се счита „място, където от лицензиран складодържател в хода на неговата дейност се произвеждат, преработват, държат, получават или изпращат, под режим на отложено плащане на акциз, подлежащи на облагане с акциз стоки, като се имат предвид някои условия, установени от компетентните власти на държавата членка, в която се намира данъчният склад“.
            
         
         Италианското право
      
      
               7
            
            
               Член 4—50а, параграф 4 от Закон-декрет № 331 от 30 август 1993 г. за хармонизиране с разпоредбите на директивата на ЕИО на разпоредбите в областта на облагането на минерални масла, алкохол, алкохолизирани напитки и тютюневи изделия, както и разпоредбите в областта на ДДС, и за свързани с това хармонизиране изменения, както и за разпоредби относно правния режим на лицензираните центрове за фискална помощ, процедурите за възстановяване на данък, изключването на ILOR от приходите на предприятията до размер, съответстващ на преките професионални разходи, въвеждането на извънредна потребителска такса върху някои стоки за 1993 г., и други фискални разпоредби (GURI № 203 от 30 август 1993 г.), предвижда:
               „От [ДДС] се освобождават следните операции:
               […]
               
                        б)
                     
                     
                        операциите по допускане за свободно обращение на необщностни стоки, предназначени за въвеждане в данъчен склад по ДДС след предоставяне на предварително обезпечение съразмерно на данъка. Предоставянето на обезпечение не е необходимо за сертифицираните субекти по смисъла на член 14а от Регламент (ЕИО) № 2454/93 […], както и за освободените субекти по смисъла на член 90 от консолидирания текст на законодателните разпоредби в митническата област съгласно Указ № 43 на президента на Републиката от 23 януари 1973 г.“
                     
                  
         
               8
            
            
               Член 13 от Законодателен декрет № 471 от 18 декември 1997 г. относно реформата на фискалните ненаказателни санкции в областта на преките данъци, на данъка върху добавената стойност и събирането на данъци в съответствие с член 3, алинея 133, точка q) от Закон № 662 от 23 декември 1996 г. (Обикновено допълнение към GURI № 5 от 8 януари 1998 г., наричан по-нататък „Законодателен декрет № 471/97“), предвижда:
               „1.   Който не заплати изцяло или отчасти в предвидените срокове вноски, периодически плащания, адаптираща или изравняваща данъка вноска във връзка с подадената декларация, в които случаи се приспадат периодичните плащания и вноски, включително когато не са били заплатени, подлежи на административна санкция в размер на 30 % от всеки неплатен размер, дори когато след поправянето на установени при проверката на годишната декларация фактически грешки или грешки при изчисляването е видно, че данъкът е по-голям или излишъкът за приспадане е по-малък. За плащанията по кредити, гарантирани изцяло от предвидени по закон или признати от данъчната администрация форми на реално или лично обезпечение, които са осъществени със закъснение до петнадесет дни, посочената в първото изречение санкция, освен по член 13, параграф 1, точка a) от Законодателен декрет № 472 от 18 декември 1997 г., се намалява допълнително до размер, равен на една петнадесета за всеки просрочен ден. Същата санкция се налага при погасяване на данъка, който е увеличен в съответствие с членове 36 bis и 36 ter от Указ № 600 на президента на Републиката от 29 септември 1973 г. и член 54 от Указ № 633 на президента на Републиката от 26 октомври 1972 г.
               2.   Извън случаите на вписани в регистъра данъци, санкцията се налага винаги и при неплащане в срок на данък или на част от него.
               3.   Предвидените в настоящия член санкции не са приложими при своевременно плащане в бюро, служба или концесионер, което, която или който няма компетентност за това“.
            
         
         Обстоятелства по спора в главното производство и преюдициалните въпроси
      
      
               9
            
            
               Въз основа на акта за преюдициално запитване и на представените становища от Equoland, италианското и испанското правителство, както и от Европейската комисия, обстоятелствата по спора в главното производство могат да се сведат до следното.
            
         
               10
            
            
               През юни 2006 г. Equoland внася пред Ufficio пратка от стоки с произход от трета държава. В митническата декларация е посочено, че с оглед на ДДС стоките са предназначени да бъдат поставени в данъчен склад. Поради това към датата на операцията не е било изискано никакво погасяване на ДДС във връзка с вноса.
            
         
               11
            
            
               На следващия ден след осъществяване на вноса управляващият склада, за който стоките са били предназначени, ги вписва във входящия регистър на стоките. Той обаче се уверява, че стоките изобщо не са постъпвали физически в склада, а само са били въведени в него виртуално, тоест чрез вписването им в този регистър. След това стоките са незабавно изтеглени от режима на данъчен склад и ДДС е погасен посредством способа на обратно начисляване, до който прибягва Equoland.
            
         
               12
            
            
               Вследствие на това, считайки, че стоките не са постъпили физически в данъчния склад, поради което необходимите условия за отсрочване на погасяването на ДДС при вноса не са били изпълнени, Ufficio приема, че Equoland не е погасило дължимия данък и в изпълнение на член 13 от Законодателен декрет № 471/97 изисква да бъде заплатен ДДС при вноса, ведно със санкция, възлизаща на 30 % от неговия размер.
            
         
               13
            
            
               Equoland подава жалба срещу това решение до Commissione tributaria provinciale di Livorno с твърдението, че е изпълнило задължението си по отношение на ДДС при вноса посредством обратно начисляване, внасяйки дължимия ДДС в Agenzia delle Entrate (Агенция по приходите), вместо в Ufficio. Поради това член 13 от Законодателен декрет 471/97 не следвало да е приложим спрямо случай като този в главното производство.
            
         
               14
            
            
               След като жалбата му е отхвърлена, Equoland подава жалба срещу този отказ до Commissione tributaria regionale per la Toscana, изтъквайки отново становището си, че данъчноревизионният акт е бил основан единствено на непостъпването „физически“ в данъчния склад на внесените стоки, без да е имало налице отклоняване от данъчно облагане, тъй като към момента на освобождаването на стоките за потребление Equoland е извършило автофактуриране на придобитите чрез внос покупки и така е погасило дължимия ДДС. Освен това Equoland счита, че в редица държави членки „виртуалното“ постъпване на стоките в данъчен склад е законосъобразно.
            
         
               15
            
            
               Ufficio твърди най-напред, че необходимото условие за прилагане на разпоредбите относно данъчните складове, позволяващо да не се внася авансово ДДС при вноса, а той да се начислява едва към момента на подаване на периодичната декларация, е „физическото“ постъпване на внесената стока в подобен склад. Всъщност националната правна уредба била ясна и изисквала стоките да постъпят „физически“ в склада, тъй като отлагането на събирането на ДДС би било обезпечено единствено при наличието на стоката в надлежно лицензиран данъчен склад.
            
         
               16
            
            
               По-нататък, не можело да се прави позоваване на принципа на свързания с ДДС данъчен неутралитет, който се отнася единствено до икономическите последици от този данък за потребителите, с цел да не се изпълни задължението за внасяне на данъка при наличието на данъчно събитие. В разглеждания случай такова данъчно събитие било вноса на стоката.
            
         
               17
            
            
               Накрая, доколкото ДДС при внос е данък, дължим при преминаването през границата, той трябвало да бъде изчислен и събран от митническите органи — в случая от Ufficio — включително за да се позволи своевременното внасяне на съответния дял в бюджета на Европейския съюз.
            
         
               18
            
            
               Сезираната със спора запитваща юрисдикция посочва, че предложеното от Ufficio тълкуване би довело до двойно заплащане на ДДС поради неизпълнението на едно напълно формално задължение. Нарушението обаче на подобно задължение би могло да подлежи на самостоятелно санкциониране при наличието на императивно изискване за физическото въвеждане на стоките в склада, като това не би трябвало да е основание за облагане, ако липсва облагаема доставка.
            
         
               19
            
            
               При тези обстоятелства Commissione tributaria regionale per la Toscana решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
               
                        „1)
                     
                     
                        Съгласно член 16 от [Шеста директива] и членове 154 и 157 от [Директивата за ДДС] предназначението на стоките, внесени под складов режим, различен от режима на митнически склад, а именно данъчен склад по ДДС, достатъчно ли е за освобождаване от плащане на ДДС при вноса, дори когато въвеждането в склада не е физическо, а само по документи?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        [Шеста директива] и [Директивата за ДДС] допускат ли практика, при която дадена държава членка събира ДДС при вноса, независимо че по отношение на него — поради грешка или нарушение — е приложен механизъм на обратно начисляване чрез издаване на автофактура и едновременно вписване в дневника за покупки и продажби?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Обстоятелството, че държава членка предвижда изискуемост на ДДС в случаите на прилагане на обратно начисляване чрез издаване на автофактура и едновременно вписване в дневника за покупки и продажби нарушава ли принципа на неутралитет на ДДС?“.
                     
                  
         
         По преюдициалните въпроси
      
      
               20
            
            
               Видно от представените на Съда материали по делото, вносът на разглежданите в главното производство стоки е бил осъществен през юни 2006 г., така че влязлата в сила едва на 1 януари 2007 г. Директива 2006/112 не е приложима ratione temporis към спора в главното производство.
            
         
               21
            
            
               Поради това преюдициалното запитване следва да се разбира като отнасящо се само до тълкуването на Шеста директива.
            
         
         По първия въпрос
      
      
               22
            
            
               С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали член 16, параграф 1 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която обвързва предвиденото в тази уредба освобождаване от заплащане на ДДС при внос с условието внесените и предназначени за поставяне в данъчен склад с оглед на ДДС стоки да са постъпили физически в него.
            
         
               23
            
            
               В това отношение следва да се напомни най-напред, че член 16, параграф 1 от Шеста директива, тъй като е разпоредба, отклоняваща се от установения в член 10, параграф 3 от същата директива принцип, че данъчното събитие възниква и ДДС при внос става изискуем, когато се осъществи вносът на стоките, трябва да се тълкува ограничително.
            
         
               24
            
            
               По-нататък, законодателят на Съюза е обвързал използването на предоставената на държавите членки възможност по член 16, параграф 1 от Шеста директива с наличието на две съществени условия, а именно, от една страна, подлежащите на освобождаване от данък при вноса стоки да не са предназначени за крайно ползване или потребление, и от друга страна, размерът на ДДС, дължим при преустановяване на режимите, под които стоките са поставени, да съответства на размера на ДДС, който би бил дължим, ако всяка от сделките бе обложена на територията на страната.
            
         
               25
            
            
               Накрая, при прилагане на така признатото им право държавите членки могат да приемат специални мерки, за да осигурят възможността за освобождаване от данък по член 16, параграф 1 от Шеста директива.
            
         
               26
            
            
               При тези условия и при липсата на други указания в Шеста директива, държавите членки следва поначало да определят формалностите, които данъчнозадълженото лице трябва да изпълни, за да се ползва от освобождаването от ДДС съгласно посочената разпоредба.
            
         
               27
            
            
               Следва обаче да се добави, че при упражняването на така предоставената им компетентност държавите членки са длъжни да спазват правото на Съюза и неговите общи принципи, а следователно и принципа на пропорционалност (вж. решение Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, т. 44 и цитираната съдебна практика).
            
         
               28
            
            
               В случая, видно от акта за преюдициално запитване, италианският законодател е предвидил данъчнозадълженото лице да се ползва от освобождаването от ДДС при внос, ако депозира физически внасяната стока в данъчен склад, тъй като се предполага, че нейното физическо наличие гарантира последващото събиране на данъка.
            
         
               29
            
            
               Следва да се приеме, че въпреки формалния му характер подобно задължение е в състояние да позволи ефикасно да се постигнат преследваните цели, които са осигуряване на правилното събиране на ДДС и избягване на свързаните с този данък злоупотреби, без обаче само по себе си да надхвърля необходимото за тяхното постигане.
            
         
               30
            
            
               Поради това на първия въпрос следва да се отговори, че член 16, параграф 1 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, която обвързва предвиденото в тази уредба освобождаване от заплащане на ДДС при внос с условието внесените и предназначени за поставяне в данъчен склад с оглед на ДДС стоки да са постъпили физически в него.
            
         
         По втория и третия въпрос
      
      
               31
            
            
               С втория и третия си въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че съгласно принципа на неутралитет на ДДС тя не допуска национална правна уредба, в изпълнение на която държава членка изисква заплащането на ДДС при внос, въпреки че той вече е бил погасен чрез обратно начисляване посредством автофактуриране и вписване в дневника за покупки и продажби на данъчнозадълженото лице.
            
         
               32
            
            
               В това отношение следва да се напомни, че когато при упражняването на предоставената им от член 16, параграф 1 от Шеста директива компетентност държавите членки приемат мерки, каквото е задължението за физическо депозиране на внесената стока в данъчен склад, тези държави имат компетентност да изберат и санкциите, които според тях са подходящи, ако липсва правна уредба в областта на санкциите (вж. в този смисъл решение Rēdlihs, EU:C:2012:497, т. 44).
            
         
               33
            
            
               Следователно, за да осигурят правилното събиране на ДДС и да предотвратят злоупотребите, държавите членки имат право да предвидят в националното законодателство подходящи санкции за неспазване на задължението за физическо депозиране на внесената стока в данъчен склад.
            
         
               34
            
            
               Подобни санкции обаче не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели (вж. в този смисъл решения Ecotrade, C‑95/07 и C‑96/07, EU:C:2008:267, т. 65—67, ЕМС-България транспорт, C‑284/11, EU:C:2012:458, т. 67, и Rēdlihs, EU:C:2012:497, т. 47).
            
         
               35
            
            
               За да се прецени дали разглежданата санкция е съобразена с принципа на пропорционалност, следва в частност да се вземат предвид видът и тежестта на нарушението, което се наказва с тази санкция, както и начинът за определянето на нейния размер.
            
         
               36
            
            
               Що се отнася, на първо място, до вида и тежестта на нарушението, следва да се напомни, от една страна, че задължението за физическо депозиране на внесената стока в данъчен склад представлява формално изискване, както бе установено в точка 29 от настоящото решение.
            
         
               37
            
            
               От друга страна, следва да се посочи, както подчертава запитващата юрисдикция, че неспазването на това задължение поне в главното производство не е имало за последица неплащането на ДДС при внос, тъй като данъкът е бил погасен посредством осъщественото от данъчнозадълженото лице обратно начисляване.
            
         
               38
            
            
               Действително може да се твърди, че тъй като внесената стока не е била физически депозирана в данъчен склад, ДДС е бил дължим към момента на вноса и поради това плащането чрез обратно начисляване е просрочено начисляване на този ДДС.
            
         
               39
            
            
               Видно от постоянната практика на Съда обаче, просроченото начисляване на ДДС, ако няма опит за злоупотреба или засягане на държавния бюджет, представлява само формално нарушение, което не може да постави под съмнение правото на данъчнозадълженото лице на приспадане на данъка. При всички случаи късното начисляване на ДДС само по себе си не би могло да се приравни на злоупотреба, която предполага, от една страна, дадената сделка, въпреки че са спазени условията, предвидени в съответните разпоредби от Шеста директива и в транспониращото тази директива национално законодателство, да е имала за последица получаването на данъчно предимство, предоставянето на което би противоречало на преследваната с тези разпоредби цел, и от друга страна, от определена съвкупност от обективни обстоятелства трябва да е видно, че основната цел на разглежданата сделка е получаването на данъчно предимство (вж. в този смисъл решение Halifax и др., C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 74 и 75, както и решение ЕМС-България транспорт, EU:C:2012:458, т. 74).
            
         
               40
            
            
               На второ място, що се отнася до начина за определяне на размера на санкцията, следва да се приеме най-напред, че изискването независимо от осъщественото вече плащане данъчнозадълженото лице да начисли отново ДДС при внос, заедно с увеличението от 30 %, по същество би означавало това лице да бъде лишено от правото му на данъчно приспадане. Всъщност двойното облагане с ДДС на една и съща сделка, при предоставяне на възможност за приспадане само веднъж на този данък, възлага оставащия ДДС в тежест на данъчнозадълженото лице.
            
         
               41
            
            
               Във връзка с това и без да е необходимо да се разглежда съвместимостта на тази част от санкцията с принципа на пропорционалност, достатъчно е да се напомни, от една страна, многократно произнасяната от Съда констатация — предвид доминиращото място на правото на приспадане в общата система на ДДС, което цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, а това предполага възможността данъчнозадълженото лице да приспадне ДДС, дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности — че санкция, която се състои в отказ да се признае правото на приспадане, не е съвместима с Шеста директива, когато не са установени нито злоупотреба, нито вреда за бюджета на държавата (вж. в този смисъл решения Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, т. 23 и 24, и ЕМС-България транспорт, EU:C:2012:458, т. 68 и 70).
            
         
               42
            
            
               От друга страна, за разлика от изложеното в съдебното заседание твърдение на италианското правителство, съгласно практиката на Съда предвиденият от Шеста директива режим на обратно начисляване дава възможност именно за борба срещу данъчните измами и избягването на данъци, установени при някои видове сделки (вж. решение Véleclair, C‑414/10, EU:C:2012:183, т. 34).
            
         
               43
            
            
               Доколкото според посоченото от запитващата юрисдикция в главното производство не е налице злоупотреба, нито опит за злоупотреба, частта от санкцията, която се изразява в изискването да се заплати отново вече погасеният ДДС, без повторното плащане да предоставя право на приспадане, не би могла да се счита за съобразена с принципа на неутралитет на ДДС.
            
         
               44
            
            
               По-нататък, що се отнася до частта от санкцията, която се изразява в увеличение на данъка с определена процентна ставка, следва да се напомни вече приетото от Съда виждане, че подобен начин на определяне на размера на санкцията, при който няма възможност този размер да бъде степенуван, може да надхвърля необходимото за правилното събиране на ДДС и за предотвратяването на злоупотреби (вж. в този смисъл решение Rēdlihs, EU:C:2012:497, т. 45 и 50—52).
            
         
               45
            
            
               В случая, предвид равнището на възприетата процентна ставка при определянето на предвиденото от националното законодателство увеличение и невъзможността за адаптиране според конкретните обстоятелства при всеки отделен случай, не е изключено този начин на определяне на размера на санкцията, а следователно и на съответстващата нейна част, да се окажат непропорционални (вж. решение Rēdlihs, EU:C:2012:497, т. 52).
            
         
               46
            
            
               Накрая, следва да се добави, че съгласно практиката на Съда заплащането на лихва за забава би било подходяща санкция при нарушение на формално задължение, ако тя не надхвърля необходимото за постигането на преследваните цели, състоящи се в осигуряването на правилното събиране на ДДС и в предотвратяването на злоупотреби (вж. решение ЕМС-България транспорт, EU:C:2012:458, т. 75).
            
         
               47
            
            
               Въпреки това подобна санкция би следвало да се счита за непропорционална, ако общият сбор на претендираните лихви съответства на размера на подлежащия на приспадане данък, което по същество би лишило данъчнозадълженото лице от неговото право на приспадане.
            
         
               48
            
            
               При всички случаи окончателната преценка на пропорционалния характер на разглежданата в главното производство санкция може да се направи единствено от запитващата юрисдикция.
            
         
               49
            
            
               С оглед на изложените съображения на втория и третия преюдициален въпрос следва да се отговори, че Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че съгласно принципа на неутралитет на ДДС тя не допуска национална правна уредба, в изпълнение на която държава членка изисква заплащането на ДДС при внос, въпреки че той вече е бил погасен чрез обратно начисляване посредством автофактуриране и вписване в дневника за покупки и продажби на данъчнозадълженото лице.
            
         
         По съдебните разноски
      
      
               50
            
            
               С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
            
          
            
               По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:
            
          
            
               
                        1)
                     
                     
                        
                           Член 16, параграф 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2006/18/ЕО на Съвета от 14 февруари 2006 г., в редакцията му съгласно член 28в от Шеста директива, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, която обвързва предвиденото в тази уредба освобождаване от заплащане на данък върху добавената стойност при внос с условието внесените и предназначени за поставяне в данъчен склад с оглед на този данък стоки да са постъпили физически в него.
                        
                     
                  
          
            
               
                        2)
                     
                     
                        
                           Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2006/18, следва да се тълкува в смисъл, че съгласно принципа на неутралитет на данъка върху добавената стойност тя не допуска национална правна уредба, в изпълнение на която държава членка изисква заплащането на данък върху добавената стойност при внос, въпреки че той вече е бил погасен чрез обратно начисляване посредством автофактуриране и вписване в дневника за покупки и продажби на данъчнозадълженото лице.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     Подписи
                  
               
            (
            *1
         )	Език на производството: италиански.