CELEX: 62016CC0039
Language: ro
Date: 2017-04-27
Title: Concluziile avocatului general J. Kokott prezentate la 27 aprilie 2017.#Argenta Spaarbank NV împotriva Belgische Staat.#Cerere de decizie preliminară formulată de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen.#Trimitere preliminară – Impozite pe profit – Directiva 90/435/CEE – Articolul 1 alineatul (2) și articolul 4 alineatul (2) – Societăți‑mamă și filialele acestora din diferite state membre – Regim fiscal comun – Deductibilitate din profitul impozabil al societății‑mamă – Dispoziții naționale menite să elimine dubla impozitare a profiturilor distribuite de filiale – Neluarea în considerare a existenței unei legături între dobânzile împrumuturilor și finanțarea participației care a generat plata unor dividende.#Cauza C-39/16.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
      JULIANE KOKOTT
      prezentate la 27 aprilie 2017 (
            1
         )
      
         Cauza C‑39/16
      
      
         Argenta Spaarbank NV
      
      
         împotriva
      
      
         Belgische Staat
      
      
         [cerere de decizie preliminară formulată de Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (Tribunalul de Primă Instanță din Antwerpen, Belgia)]
      
      „Legislație fiscală – Directiva 90/435/CEE – Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora – Articolul 1 alineatul (2), articolul 3 alineatul (2) și articolul 4 alineatul (2) – Scutirea veniturilor din dividende de la impozitul pe profit – Cheltuieli aferente participației – Abuz de drept”
      
         I – Introducere
      
               1.
            
            
               În cadrul prezentei proceduri preliminare se dorește clarificarea aspectului dacă Directiva 90/435/CEE (
                     2
                  ) (denumită în continuare „Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora”) se opune unei reglementări belgiene potrivit căreia cheltuielile cu dobânzile înregistrate de o societate nu pot fi considerate deductibile în măsura în care societatea beneficiază în cadrul aceluiași exercițiu fiscal de dividende scutite provenite din participații, pe care nu le‑a deținut timp de cel puțin un an. O legătură între dobânzile plătite și participații este irelevantă în acest context.
            
         
               2.
            
            
               Întrebarea se ridică în contextul tratamentului fiscal al cheltuielilor cu dobânzile solicitat de instituția de credit Argenta Spaarbank, rezidentă în Belgia, în anii 2000 și 2001. Deoarece a beneficiat, în perioada fiscală în discuție, și de dividende din participații deținute de mai puțin de un an, administrația fiscală a considerat că aceste cheltuieli cu dobânzile sunt nedeductibile până la concurența veniturilor provenite din dividende.
            
         
               3.
            
            
               Curtea de Justiție este chemată, pe de o parte, să examineze măsura în litigiu în lumina articolului 4 alineatul (2) din directivă, potrivit căruia statele membre pot să impună o interdicție de deducere a cheltuielilor aferente participației. Pe de altă parte, instanța de trimitere dorește să știe dacă reglementarea în discuție poate intra sub incidența articolului 1 alineatul (2) din directivă, potrivit căruia nu se aduce atingere dispozițiilor interne necesare pentru prevenirea fraudei. În primul rând, va trebui să se analizeze dacă, în condițiile date, dispozițiile directivei sunt obligatorii pentru un stat membru.
            
         
         II – Cadrul juridic
      A – Dreptul Uniunii
      
               4.
            
            
               Potrivit articolului 1 alineatul (1) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, aceasta trebuie aplicată de către fiecare stat membru repartizării profiturilor primite de societățile din statul respectiv, provenite de la filialele lor din alte state membre.
            
         
               5.
            
            
               Articolul 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora prevede:
               „Prezenta directivă nu împiedică aplicarea dispozițiilor interne sau a celor bazate pe acorduri, necesare pentru prevenirea fraudei sau abuzului.”
            
         
               6.
            
            
               Potrivit articolului 3 alineatul (1) litera (a) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, statutul „societate‑mamă” în sensul directivei se atribuie „oricărei societăți comerciale dintr‑un stat membru care îndeplinește condițiile menționate la articolul 2 și deține minimum 25 % din capitalul unei societăți dintr‑un alt stat membru care îndeplinește condiții similare”.
            
         
               7.
            
            
               Prin derogare, statele membre au posibilitatea, potrivit articolului 3 alineatul (2) a doua liniuță din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, „să nu aplice prezenta directivă la societățile din statul membru care nu mențin pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin doi ani participația care le conferă calitatea de societate‑mamă […]”.
            
         
               8.
            
            
               Articolul 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora prevede:
               
                        „(1)
                     
                     
                        Dacă o societate‑mamă, în cadrul relației sale cu filiala, primește profituri distribuite altfel decât cu ocazia lichidării acesteia, statul societății‑mamă:
                        
                                 –
                              
                              
                                 fie nu impozitează aceste profituri;
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 fie impozitează aceste profituri, autorizând în același timp societatea‑mamă să deducă din impozitul datorat acea fracțiune a impozitului pe societate plătit de filială aferent profiturilor […] până la limita valorii impozitului național corespunzător.
                              
                           
                  
                        (2)
                     
                     
                        Cu toate acestea, fiecare stat membru își rezervă dreptul de a dispune ca orice impozite aferente participației și profitului ce rezultă din repartizarea profiturilor filialei să nu fie deductibile din profitul impozabil al societății‑mamă. Dacă, în acest caz, cheltuielile de administrare aferente participației se stabilesc la o valoare forfetară, suma forfetară nu poate depăși 5 % din beneficiile repartizate de filială.
                     
                  […]”
            
         B – Dreptul belgian
      
               9.
            
            
               Din articolul 202 alineatele 1 și 2 din Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (Codul privind impozitele pe venit din 1992, denumit în continuare „WIB92”), în versiunea aplicabilă în speță, rezultă că dividendele se deduc din profiturile aferente perioadei impozabile, în măsura în care, la data atribuirii sau a plății acestora, societatea care beneficiază de acestea deține din capitalul societății care le distribuie o participație de cel puțin 5 %. Dacă o instituție de credit beneficiază de venituri din dividende, nu se aplică un prag minim al participației.
            
         
               10.
            
            
               Potrivit articolului 204 alineatul 1 din WIB92, se consideră că veniturile deductibile conform articolului 202 sunt profiturile realizate în perioada fiscală în proporție de 95 % din suma încasată sau obținută.
            
         
               11.
            
            
               Articolul 198 punctul 10 din WIB92 prevede:
               „Fără a se aduce atingere articolului 55, dobânzile nu sunt luate în considerare drept cheltuieli profesionale până la concurența unui cuantum egal cu cel al dividendelor deductibile în conformitate cu articolele 202-204, pe care o societate le primește pentru acțiuni pe care nu le‑a deținut, la data cesiunii lor, pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an.”
            
         
         III – Litigiul principal și procedura în fața Curții
      
               12.
            
            
               La originea prezentei proceduri se află un litigiu între instituția de credit Argenta Spaarbank NV și autoritățile fiscale belgiene.
            
         
               13.
            
            
               Argenta Spaarbank a obținut în exercițiile financiare 1999 și 2000 (exercițiile fiscale 2000 și 2001) dividende în cuantum de 75837,87 euro și, respectiv, de 296491,04 euro, derivate din participații deținute la societăți din Belgia și din alte state membre ale Uniunii, participații pe care, la data distribuirii dividendelor, nu le deținea de cel puțin un an.
            
         
               14.
            
            
               În cursul acelorași ani, reclamanta a plătit dobânzi în cuantum de 290089631,16 euro și, respectiv, de 330244583,95 euro, înregistrate în contul de rezultat la poziția „Dobânzi și cheltuieli similare”. Potrivit instanței de trimitere, este cert că dobânzile plătite nu au avut nicio legătură cu împrumuturile contractate în vederea dobândirii participațiilor în discuție.
            
         
               15.
            
            
               În aplicarea articolului 198 punctul 10 din WIB92, administrația fiscală a inclus în cheltuielile nedeductibile dobânzile până la valoarea dividendelor obținute din participațiile deținute de mai puțin de un an. Argenta Spaarbank a susținut, împotriva acestei decizii, că domeniul de aplicare al dispoziției menționate este limitat la cazurile în care există o legătură de cauzalitate între dobânzi și dividendele care beneficiază de deduceri conform articolului 202 din WIB92.
            
         
               16.
            
            
               Instanța de trimitere nu împărtășește această opinie, dar are îndoieli cu privire la aspectul dacă Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora se opune articolului 198 punctul 10 din WIB92. De aceea, la 8 ianuarie 2016, ea a sesizat Curtea de Justiție, conform articolului 267 TFUE, cu următoarele întrebări preliminare:
               
                        „1)
                     
                     
                        Articolul 198 punctul 10 din WIB92, în versiunea aplicabilă exercițiilor financiare 2000 și 2001, încalcă sau nu încalcă articolul 4 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, în măsura în care acesta prevede că dobânzile nu sunt considerate cheltuieli profesionale până la concurența unui cuantum egal cu cel al dividendelor deductibile în temeiul articolelor 202-204, dividende pe care o societate le primește pentru acțiuni pe care, la data cesiunii lor, nu le‑a deținut pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an, fără să prezinte relevanță dacă dobânzile impuse menționate sunt sau nu sunt legate de o participare (sau de finanțarea unei participări) în urma căreia au fost primite dividendele susceptibile să beneficieze de scutire?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Articolul 198 punctul 10 din WIB92, în versiunea aplicabilă exercițiilor financiare 2000 și 2001, reprezintă o prevedere care urmărește prevenirea fraudei și a abuzurilor, în sensul articolului 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora? În cazul unui răspuns afirmativ, în această situație, articolul 198 punctul 10 din WIB92 depășește sau nu depășește ceea ce este necesar prevenirii unor asemenea cazuri de fraudă și abuz, în măsura în care prevede că dobânzile nu sunt considerate cheltuieli profesionale până la concurența unui cuantum egal cu cel al dividendelor deductibile în temeiul articolelor 202-204, dividende pe care o societate le primește pentru acțiuni pe care, la data cesiunii lor, nu le‑a deținut pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an, fără să prezinte relevanță dacă dobânzile impuse menționate sunt sau nu sunt legate de o participare (sau de finanțarea unei participări) în urma căreia au fost primite dividendele susceptibile să beneficieze de scutire?”
                     
                  
         
               17.
            
            
               În cadrul procedurii în fața Curții, Argenta Spaarbank, Regatul Belgiei și Comisia Europeană au prezentat concluzii scrise și au participat la ședința din 30 martie 2017.
            
         
         IV – Apreciere juridică
      A – Observații introductive
      
               18.
            
            
               Pentru o înțelegere mai bună a întrebărilor preliminare, este necesar să se amintească cu titlu introductiv finalitatea și economia Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora și, în măsura în care este relevant în speță, să se prezinte succint transpunerea acestei directive în legislația belgiană.
            
         
               19.
            
            
               Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora are drept obiectiv neutralitatea fiscală a repartizării transfrontaliere a profiturilor care intră în domeniul ei de aplicare. Se urmărește evitarea unei duble impozitări a acestui profit în termeni economici, și anume impozitarea pentru prima oară la nivelul filialei rezidente într‑un stat membru și a doua oară la nivelul societății‑mamă rezidente într‑un alt stat membru (
                     3
                  ).
            
         
               20.
            
            
               În acest scop, articolul 4 alineatul (1) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora prevede că statul societății‑mamă fie nu impozitează profiturile distribuite, fie impozitează aceste profituri, autorizând în același timp o deducere a impozitului plătit de filială. Statele membre pot stabili însă, potrivit articolului 4 alineatul (2) din directivă, ca orice cheltuieli aferente participației la filială să nu fie deductibile pentru societatea‑mamă. În acest context, cheltuielile de administrare pot fi stabilite la o valoare forfetară, caz în care suma forfetară nu poate depăși 5 % din beneficiile repartizate de filială.
            
         
               21.
            
            
               Belgia a adoptat, în vederea transpunerii articolului 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, o lege potrivit căreia, dacă condițiile legale stabilite sunt îndeplinite, dividendele obținute la nivelul societății‑mamă rezidente pot fi deduse în proporție de 95 % din profitul acestei societăți, iar restul de 5 % sunt supuse impozitului pe venit al acesteia.
            
         
               22.
            
            
               În măsura în care o societate obține dividende din participații care, la momentul în care au fost revândute, nu fuseseră deținute pentru o perioadă neîntreruptă de un an, articolul 198 punctul 10 din WIB92, care a fost abrogat între timp, prevedea că dobânzile invocate de societate în cadrul aceluiași exercițiu fiscal sunt considerate nedeductibile până la concurența cuantumului acestor dividende. Rezultatul este, în concluzie, că veniturile din dividendele în discuție vor fi nedeductibile de fiecare dată când societatea declară cheltuieli mai mari cu dobânzile.
            
         
               23.
            
            
               Prin cele două întrebări preliminare, instanța de trimitere dorește să afle în esență dacă Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora se opune acestei dispoziții.
            
         B – Cu privire la admisibilitate
      
               24.
            
            
               Belgia contestă admisibilitatea întrebărilor preliminare.
            
         
               25.
            
            
               În opinia acestui stat membru, soluționarea litigiului principal nu depinde de răspunsurile la întrebările preliminare, deoarece Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu este aplicabilă în speță. Articolul 198 punctul 10 din WIB92 se referă la participații deținute pentru o perioadă mai scurtă de un an. Articolul 3 alineatul (2) din directivă permite însă, cu privire la astfel de participații, să se renunțe la aplicarea directivei.
            
         
               26.
            
            
               Admisibilitatea întrebărilor preliminare adresate conform articolului 267 TFUE presupune ca acestea să fie pertinente pentru soluționarea litigiului principal. Determinantă este aici aprecierea instanței de trimitere (
                     4
                  ), care, cu excepția unor erori vădite, nu face, în principiu, obiectul controlului Curții (
                     5
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Astfel de erori nu pot fi identificate în speță. Litigiul principal se referă în definitiv la tratamentul fiscal al dividendelor pe care Argenta Spaarbank și alții le‑au obținut pe baza participațiilor pe care le‑au deținut la societăți rezidente în alte state membre. Acest aspect intră în domeniul de reglementare al Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora. Opinia Belgiei potrivit căreia, în circumstanțele concrete din speță, nu este ținută să aplice directiva, se va examina, în schimb, în cadrul aprecierii fondului cererii de decizie preliminară.
            
         
               28.
            
            
               Prin urmare, întrebările preliminare sunt admisibile.
            
         C – Cu privire la răspunsul la întrebările preliminare
      
               29.
            
            
               Pentru a răspunde la întrebările preliminare, trebuie examinată în primul rând aplicabilitatea Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora (a se vedea în acest sens punctul 1). În continuare, vom analiza articolul 4 alineatul (2) din directivă (a se vedea în acest sens punctul 2), precum și, în cele din urmă, articolul 1 alineatul (2) din directivă (a se vedea în acest sens punctul 3).
            
         1. Cu privire la aplicabilitatea Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora
      
               30.
            
            
               În speță, aplicabilitatea Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora presupune ca Argenta Spaarbank să poată fi considerată, în legătură cu dividendele obținute, o societate‑mamă în sensul articolului 3 alineatul (1) litera (a) din directivă. Potrivit modului de redactare a acestei dispoziții, societatea în cauză trebuie să dețină în acest sens minimum 25 % din capitalul unei societăți dintr‑un alt stat membru, dar se poate stabili și un prag mai mic („oricare societate comercială”).
            
         
               31.
            
            
               Această din urmă posibilitate a fost pus în aplicare de Belgia cu ocazia transpunerii Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora, deoarece prin articolul 202 din WIB92 s‑a stabilit o cotă minimă de participație de 5 %, iar pentru instituțiile de credit nu s‑a stabilit niciun prag. Prin urmare, Argenta Spaarbank poate fi considerată fără probleme societate‑mamă în sensul articolului 3 alineatul (1) litera (a) din directivă.
            
         
               32.
            
            
               Belgia susține însă că articolul 198 punctul 10 din WIB92 intră sub incidența excepției prevăzute la articolul 3 alineatul (2) a doua liniuță din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. Potrivit acestei norme, statele membre au dreptul să nu aplice directiva societățile lor dacă acestea nu mențin pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin doi ani participația care le conferă calitatea de societate‑mamă. Argenta Spaarbank și Comisia arată că Belgia nu a uzat niciodată de acest drept.
            
         
               33.
            
            
               Suntem de acord cu opinia Belgiei pentru motivele prezentate în continuare.
            
         
               34.
            
            
               Articolul 3 alineatul (2) a doua liniuță din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora permite statelor membre să nu aplice directiva cu privire la dividendele obținute din participații deținute pentru o durată neîntreruptă mai mică de doi ani (
                     6
                  ). Într‑un astfel de caz, societatea beneficiară nu este considerată societate‑mamă în sensul directivei. Potrivit jurisprudenței, dispoziția are drept scop contracararea construcțiilor frauduloase. Acestea constau în dobândirea participațiilor doar în scopul prevalării de avantajele fiscale conferite de directivă, fără să se intenționeze menținerea lor durabilă (
                     7
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Din formularea articolului 3 alineatul (2) a doua liniuță din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu rezultă alte indicii cu privire la modul concret în care statele membre trebuie să uzeze de dreptul care le este conferit de această dispoziție. În special, nu se poate trage concluzia că pentru exercitarea valabilă a acestui drept, avantajele conferite de directivă trebuie refuzate întotdeauna în ansamblul lor. După cum a statuat deja Curtea de Justiție, există mai degrabă o marjă de apreciere (
                     8
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Dacă un stat membru poate să prevadă refuzarea în totalitate a unei scutiri în cazul veniturilor din dividende aferente participațiilor care nu sunt menținute pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin doi ani, trebuie să se admită a fortiori că astfel de venituri pot fi, în principiu, scutite în temeiul articolului 198 punctul 10 din WIB92, dar că, în cazul în care sunt scutirea este invocată și pentru cheltuielile cu dobânzile, acestea trebuie scăzute din dividendele obținute din participații.
            
         
               37.
            
            
               Contrar opiniei Comisiei, nu este relevant faptul că articolul 198 punctul 10 din WIB92 a fost adoptat abia în anul 1996, adică la patru ani după expirarea termenului de transpunere a Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora. Astfel, posibilitatea unui stat membru de a exercita dreptul conferit la articolul 3 alineatul (2) a doua liniuță nu este supusă niciunei limite de timp.
            
         
               38.
            
            
               Nu este relevant nici faptul că articolul 198 punctul 10 din WIB92, potrivit genezei acestuia, nu a fost conceput drept măsură pentru transpunerea articolului 3 alineatul (2) a doua liniuță din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, scopul lui fiind mai degrabă împiedicarea utilizării unei posibilități de deducere dublă prin dobândirea participațiilor prin intermediul unei finanțări externe. Doar conținutul normei care a dobândit în final valoare legislativă poate fi determinant. Or, acesta intră însă sub incidența facultății prevăzute la articolul 3 alineatul (2) a doua liniuță.
            
         
               39.
            
            
               În plus, faptul că la articolul 198 punctul 10 din WIB92 este prevăzută o exercitare suficientă a opțiunii prevăzute la articolul 3 alineatul (2) a doua liniuță din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu ridică obiecții nici din perspectiva principiului securității juridice. Este în special lipsit de importanță faptul că norma respectivă nu a fost înscrisă în cadrul articolelor 202 și 204 din WIB92, adoptate în vederea transpunerii articolului 4 din directivă, ci în contextul reglementărilor privind deductibilitatea cheltuielilor profesionale. Formularea articolului 198 punctul 10 din WIB92 este clară și precisă, iar aplicarea acesteia este previzibilă pentru justițiabili (
                     9
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Aceste considerații permit astfel să se constate că Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu se opune unei reglementări a unui stat membru precum este articolul 198 punctul 10 din WIB92.
            
         
               41.
            
            
               Pentru situația în care Curtea nu va fi de acord cu aceste considerații și va considera că Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora este aplicabilă în speță, vom analiza în continuare, în subsidiar, articolul 4 alineatul (2) și articolul 1 alineatul (2) din directivă.
            
         2. Cu privire la articolul 4 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora
      
               42.
            
            
               În opinia Argenta Spaarbank și a Comisiei, articolul 4 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora se opune unei dispoziții precum articolul 198 punctul 10 din WIB92. La aplicarea acestei norme nu s‑ar lua astfel în considerare dacă dobânzile considerate nedeductibile au o legătură cu participațiile din care au fost obținute dividende scutite. Articolul 4 alineatul (2) din directivă permite statelor membre să prevadă doar faptul ca „impozite[le] aferente participației” să nu fie deductibile.
            
         
               43.
            
            
               Pentru aprecierea acestei argumentații trebuie interpretată, prin urmare, noțiunea de impozite aferente participației în sensul articolului 4 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. În această privință, trebuie să se țină seama de modul de redactare a normei, precum și de obiectivele și de sistemul directivei (
                     10
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Modul de redactare a articolului 4 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora indică deja faptul că se poate refuza doar deducerea acelor cheltuieli care au o legătură cu o participație și au fost determinate cauzal de aceasta („impozite aferente participației”) (
                     11
                  ). Printre acestea se numără în special dobânzile pentru capitalul străin care a fost contractat în vederea dobândirii unei participații corespunzătoare. Per a contrario, statelor membre le este interzis să prevadă că cheltuielile care nu prezintă o astfel de legătură nu sunt deductibile.
            
         
               45.
            
            
               O astfel de interpretare este conformă cu economia articolului 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. Alineatul (2) al acestui articol reprezintă o excepție de la alineatul (1), potrivit căruia statul societății‑mamă fie nu impozitează profiturile pe care le primește societatea‑mamă, în calitate de asociat, de la filială, fie permite deducerea impozitelor plătite de către aceasta din urmă asupra profiturilor (
                     12
                  ). Fiind o excepție de la regulă, articolul 4 alineatul (2) din directivă trebuie interpretat în mod restrictiv (
                     13
                  ).
            
         
               46.
            
            
               Acest raționament este confirmat de asemenea de finalitatea articolului 4 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. După cum a statuat deja Curtea, această dispoziție urmărește adoptarea de măsuri care să împiedice ca societatea‑mamă să se bucure de un dublu avantaj fiscal (
                     14
                  ). În caz contrar, o societate, pe de o parte, ar putea obține profituri scutite provenite din participații potrivit articolului 4 alineatul (1) prima liniuță din directivă, iar pe de altă parte, ar putea deduce dobânzi pe care le plătește pentru împrumuturi contractate în vederea finanțării dobândirii acestor participații. De aici rezultă că refuzul deducerii cheltuielilor care nu au nicio legătură de cauzalitate cu o astfel de participație nu este vizat de excepția prevăzută la articolul 4 alineatul (2) din directivă, fiind, așadar, inadmisibil.
            
         
               47.
            
            
               În cele din urmă, există și riscul ca o interpretare largă a noțiunii de impozite aferente participației deținute la filială, în sensul articolului 4 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, ar eluda efectul util al articolului 4 alineatul (1). Astfel, ar fi posibil în acest caz ca statele membre să împiedice evitarea dublei impuneri urmărită prin această din urmă dispoziție, nepermițând în paralel deducerea cheltuielilor cu dobânzile în cuantumul corespunzător.
            
         
               48.
            
            
               Articolul 4 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora se opune astfel unei norme de drept național prin aplicarea căreia cheltuielile cu dobânzile nu mai pot fi în general deduse până la concurența veniturilor provenite din dividende scutite aferente participațiilor, indiferent dacă între aceste dobânzi și participații există sau nu există o legătură de cauzalitate.
            
         3. Cu privire la articolul 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora
      
               49.
            
            
               Considerăm, la fel ca Argenta Spaarbank, Comisia și chiar Belgia, că articolul 198 punctul 10 din WIB92 nu este o dispoziție care are drept scop prevenirea fraudei și a abuzului, permisă de Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora conform articolului 1 alineatul (2) din aceasta.
            
         
               50.
            
            
               Articolul 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora formează un cadru care stabilește limite pentru statele membre atunci când acestea refuză să acorde avantajele prevăzute de directivă în scopul prevenirii fraudei și a abuzului. Din modul de redactare a dispoziției rezultă per a contrario că directiva se opune dispozițiilor care nu servesc acestui obiectiv și care depășesc cadrul necesar (
                     15
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Articolul 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora reflectă astfel principiul general de drept al Uniunii potrivit căruia abuzul de drept este interzis (
                     16
                  ). Nicio persoană nu se poate prevala în mod abuziv de normele Uniunii (
                     17
                  ).
            
         
               52.
            
            
               După cum subliniază în mod întemeiat Comisia, o practică de contractare de împrumuturi cu intenția declarată de a finanța participații pentru a le înstrăina după scurt timp trebuie considerată drept frauduloasă. Astfel, obiectivul real al unei astfel de practici este diminuarea artificială a bazei de impozitare a societății mamă (
                     18
                  ). Împiedicarea unor astfel de practici este însă chiar obiectivul articolului 3 alineatul (2) a doua liniuță și al articolului 4 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, astfel încât nu este necesar să se recurgă la articolul 1 alineatul (2) din aceasta (
                     19
                  ).
            
         
         V – Concluzie
      
               53.
            
            
               În concluzie, propunem să se răspundă la întrebările preliminare adresate de Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (Tribunalul de Primă Instanță din Antwerpen, Belgia) după cum urmează:
               
                        „1)
                     
                     
                        Directiva 90/435/CEE nu se opune unei norme de drept național precum articolul 198 punctul 10 din WIB92, potrivit căreia dobânzile nu sunt considerate cheltuieli profesionale până la concurența unui cuantum egal cu cel al dividendelor deductibile pe care o societate le primește pentru acțiuni pe care, la data cesiunii lor, nu le‑a deținut pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an.
                     
                  În mod subsidiar, pentru situația în care Curtea de Justiție consideră că articolul 198 punctul 10 din WIB92 nu intră în domeniul de aplicare al articolului 3 alineatul (2) a doua liniuță din directivă:
               
                        2)
                     
                     
                        Articolul 4 alineatul (2) din Directiva 90/435/CEE se opune unei norme de drept național precum articolul 198 punctul 10 din WIB92, prin aplicarea căreia cheltuielile cu dobânzile nu mai pot fi în general deduse până la concurența veniturilor provenite din dividende scutite aferente participațiilor, indiferent dacă între aceste dobânzi și participații există sau nu există o legătură de cauzalitate. O astfel de normă nu constituie nici o dispoziție de drept intern necesară pentru evitarea fraudelor și a abuzurilor compatibilă cu Directiva 90/435/CEE în conformitate cu articolul 1 alineatul (2) din aceasta.”
                     
                  
         (
            1
         )	Limba originală: germana.
      (
            2
         )	Directiva Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO 1990, L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97), între timp abrogată și înlocuită prin Directiva 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 (JO 2011, L 345, p. 8).
      (
            3
         )	A se vedea Hotărârea din 3 aprilie 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, punctul 24), și Hotărârea din 12 februarie 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, punctul 29).
      (
            4
         )	A se vedea doar Hotărârea din 16 iulie 1992, Asociación Española de Banca Privada și alții (C‑67/91, EU:C:1992:330, punctul 25), Hotărârea din 13 martie 2001, PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, punctul 38), și Hotărârea din 15 ianuarie 2013, Križan și alții (C‑416/10, EU:C:2013:8, punctul 53). Potrivit jurisprudenței, întrebările preliminare beneficiază de o prezumție de pertinență; a se vedea Hotărârea din 7 septembrie 1999, Beck și Bergdorf (C‑355/97, EU:C:1999:391, punctul 22), Hotărârea din 16 iunie 2015, Gauweiler și alții (C‑62/14, EU:C:2015:400, punctul 25), și Hotărârea din 21 decembrie 2016, Vervloet și alții (C‑76/15, EU:C:2016:975, punctul 57).
      (
            5
         )	A se vedea printre altele Hotărârea din 15 decembrie 1995, Bosman (C‑415/93, EU:C:1995:463, punctul 61), Hotărârea din 14 octombrie 2004, Omega (C‑36/02, EU:C:2004:614, punctul 20), și Hotărârea din 15 octombrie 2015, Balázs (C‑251/14, EU:C:2015:687, punctul 26).
      (
            6
         )	A se vedea Ordonanța din 18 iunie 2012, Amorim Energia (C‑38/11, nepublicată, EU:C:2012:358, punctele 31-33).
      (
            7
         )	A se vedea Hotărârea din 17 octombrie 1996, Denkavit și alții (C‑283/94, C‑291/94 și C‑292/94, EU:C:1996:387, punctul 31).
      (
            8
         )	A se vedea, cu privire la perioada de deținere și la procedura administrativă aplicabilă, Hotărârea din 17 octombrie 1996, Denkavit și alții (C‑283/94, C‑291/94 și C‑292/94, EU:C:1996:387, punctul 39).
      (
            9
         )	A se vedea Hotărârea din 15 februarie 1996, Duff și alții (C‑63/93, EU:C:1996:51, punctul 20), Hotărârea din 10 septembrie 2009, Plantanol (C‑201/08, EU:C:2009:539, punctul 46), Hotărârea din 11 iunie 2015, Berlington Hungary și alții (C‑98/14, EU:C:2015:386, punctul 77), și Hotărârea din 13 octombrie 2016, Polkomtel (C‑231/15, EU:C:2016:769, punctul 29).
      (
            10
         )	A se vedea Hotărârea din 17 octombrie 1996, Denkavit și alții (C‑283/94, C‑291/94 și C‑292/94, EU:C:1996:387, punctele 24 și 26), Hotărârea din 8 iunie 2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, punctele 22 și 24), și Hotărârea din 3 aprilie 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, punctul 22).
      (
            11
         )	A se vedea în acest sens Hotărârea din 18 septembrie 2003, Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479, punctul 25 coroborat cu punctul 8).
      (
            12
         )	A se vedea Hotărârea din 12 februarie 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, punctul 33).
      (
            13
         )	A se vedea în acest sens Hotărârea din 17 octombrie 1996, Denkavit și alții (C‑283/94, C‑291/94 și C‑292/94, EU:C:1996:387, punctul 27), și Hotărârea din 25 septembrie 2003, Océ Van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, punctul 86).
      (
            14
         )	A se vedea Hotărârea din 22 decembrie 2008, Les Vergers du Vieux Tauves (C‑48/07, EU:C:2008:758, punctul 42).
      (
            15
         )	A se vedea punctul 22 din Concluziile noastre prezentate în cauza Eqiom și Enka (C‑6/16, EU:C:2017:34).
      (
            16
         )	A se vedea Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punctul 38 și jurisprudența citată).
      (
            17
         )	A se vedea Hotărârea din 12 mai 1998, Kefalas și alții (C‑367/96, EU:C:1998:222, punctul 20), Hotărârea din 23 martie 2000, Diamantis (C‑373/97, EU:C:2000:150, punctul 33), Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții (C‑255/02, EU:C:2006:121, punctul 68), Hotărârea din 13 martie 2014, SICES și alții (C‑155/13, EU:C:2014:145, punctul 29), și Hotărârea din 28 iulie 2016, Kratzer (C‑423/15, EU:C:2016:604, punctul 37).
      (
            18
         )	A se vedea de asemenea Hotărârea din 17 octombrie 1996, Denkavit și alții (C‑283/94, C‑291/94 și C‑292/94, EU:C:1996:387, punctul 31).
      (
            19
         )	A se vedea Hotărârea din 17 octombrie 1996, Denkavit și alții (C‑283/94, C‑291/94 și C‑292/94, EU:C:1996:387, punctul 31).