CELEX: 62018CJ0400
Language: sl
Date: 2019-11-20 00:00:00
Title: Sodba Sodišča (drugi senat) z dne 20. novembra 2019.#Infohos proti Belgische Staat.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Hof van Cassatie.#Predhodno odločanje – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Šesta direktiva 77/388/EGS – Člen 13(A)(1)(f) – Oprostitve – Storitve, ki jih opravijo neodvisne skupine oseb – Storitve, opravljene za člane in nečlane.#Zadeva C-400/18.

SODBA SODIŠČA (drugi senat)
   z dne 20. novembra 2019 (
         *1
      )
   „Predhodno odločanje – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Šesta direktiva 77/388/EGS – Člen 13(A)(1)(f) – Oprostitve – Storitve, ki jih opravijo neodvisne skupine oseb – Storitve, opravljene za člane in nečlane“
   V zadevi C‑400/18,
   katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Hof van Cassatie (kasacijsko sodišče, Belgija) z odločbo z dne 19. aprila 2018, ki je na Sodišče prispela 18. junija 2018, v postopku
   
      Infohos
   
   proti
   
      Belgische Staat,
   
   SODIŠČE (drugi senat),
   v sestavi A. Arabadjiev, predsednik senata, P. G. Xuereb (poročevalec), T. von Danwitz, C. Vajda in A. Kumin, sodniki,
   generalni pravobranilec: G. Pitruzzella,
   sodni tajnik: A. Calot Escobar,
   na podlagi pisnega postopka,
   ob upoštevanju stališč, ki so jih je predložili:
   
            –
         
         
            za Infohos F. Soetaert, advocaat,
         
      
            –
         
         
            za belgijsko vlado J.‑C. Halleux, P. Cottin in C. Pochet, agenti,
         
      
            –
         
         
            za portugalsko vlado L. Inez Fernandes, R. Campos Laires, P. Barros da Costa in J. Marques, agenti,
         
      
            –
         
         
            za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in W. Roels, agenta,
         
      po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 11. julija 2019
   izreka naslednjo
   
      Sodbo
   
   
            1
         
         
            Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 13(A)(1)(f) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
         
      
            2
         
         
            Ta predlog je bil vložen v okviru spora med združenjem Infohos in Belgische Staat (Belgijska država) glede odločbe o odmeri davka na dodano vrednost (DDV) za leta od 2002 do 2004.
         
      
      Pravni okvir
   
   
      
         Pravo Unije
      
   
   
            3
         
         
            Šesta direktiva je bila s 1. januarjem 2007 razveljavljena in nadomeščena z Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1). Kljub temu se zaradi časa dejanskega stanja spora o glavni stvari zanj uporablja Šesta direktiva.
         
      
            4
         
         
            V deveti in enajsti uvodni izjavi Šeste direktive je bilo navedeno:
            „ker je treba davčno osnovo uskladiti tako, da so rezultati uporabe stopnje Skupnosti za obdavčljive transakcije primerljivi v vseh državah članicah;
            […]
            ker je treba pripraviti skupni seznam oprostitev, da bi se lastna sredstva Skupnosti v vseh državah članicah lahko pobirala na enoten način“.
         
      
            5
         
         
            Člen 2 Šeste direktive je določal:
            „Predmet davka na dodano vrednost je naslednje:
            
                     1.
                  
                  
                     dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo;
                  
               […]“
         
      
            6
         
         
            Člen 13 Šeste direktive, naslovljen „Oprostitve na ozemlju države“, je določal:
            „A. Oprostitve za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu
            1.   Brez vpliva na druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotovitve pravilne in enostavne uporabe takšnih oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab, oprostijo:
            […]
            
                     (f)
                  
                  
                     storitve, ki jih za svoje člane opravijo neodvisne skupine oseb, katerih dejavnosti so oproščene ali niso predmet davka na dodano vrednost, in so neposredno namenjene za opravljanje njihove dejavnosti, če te skupine od svojih članov zahtevajo samo natančno povrnitev njihovega deleža skupnih stroškov in ni verjetno, da bi takšna oprostitev povzročila izkrivljanje konkurence;
                  
               […]“
         
      
            7
         
         
            Člen 13(A)(1)(f) Šeste direktive ustreza členu 131 in členu 132(1)(f) Direktive 2006/112.
         
      
      
         Belgijsko pravo
      
   
   
            8
         
         
            Člen 44(2), točka 1a, zakonika o DDV je v različici, ki se uporablja za dejansko stanje iz postopka v glavni stvari, določal oprostitev DDV za „storitve, ki jih za svoje člane opravljajo neodvisne skupine oseb, katerih dejavnosti so oproščene na podlagi tega člena ali niso predmet davka na dodano vrednost, in so neposredno namenjene za opravljanje njihove dejavnosti, če te skupine od svojih članov zahtevajo samo natančno povrnitev njihovega deleža skupnih stroškov in ni verjetno, da bi takšna oprostitev povzročila izkrivljanje konkurence; o pogojih uporabe te oprostitve odloča kralj“.
         
      
            9
         
         
            Člen 2 koninklijk besluit nr. 43 met betrekking tot de vrijstelling op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde ten aanzien van de door zelfstandige groeperingen van personen aan hun leden verleende diensten (kraljev odlok št. 43 o oprostitvi davka na dodano vrednost v zvezi s storitvami, ki jih opravljajo neodvisne skupine oseb za svoje člane) z dne 5. julija 1991 (Belgisch Staatsblad z dne 6. avgusta 1991, str. 17215), je določal:
            „Storitve, ki jih neodvisne skupine oseb iz člena 1 opravijo za svoje člane, so oproščene davka, če:
            1. je dejavnost skupine izključno opravljanje storitev neposredno za svoje člane in če vsi člani opravljajo dejavnost, ki je oproščena na podlagi člena 44 zakonika ali ni predmet davka na dodano vrednost“.
         
      
      Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
   
   
            10
         
         
            Infohos je združenje, specializirano za informacijsko tehnologijo za bolnišnice. Na eni strani opravlja bolnišnične informacijske storitve za bolnišnice, ki so z njim povezane kot članice, na drugi strani pa storitve za nečlane.
         
      
            11
         
         
            Z družbo IHC-Group NV je 5. septembra 2000 sklenilo pogodbo o skupnem razvoju – vendar po naročilu združenja Infohos – novih ali inovativnih programskih aplikacij za bolnišnice, ki so njegove članice.
         
      
            12
         
         
            Združenje Infohos se ni registriralo kot zavezanec za DDV, ker je menilo, da se v skladu s členom 6 zakonika o DDV ne more šteti za zavezanca za DDV, oziroma da je vsekakor davka oproščeno na podlagi člena 44(2), točka 1a, tega zakonika.
         
      
            13
         
         
            Davčna uprava je po pregledu, opravljenem 20. aprila 2005, štela, da morajo biti storitve, ki sta jih vzajemno opravljala združenje Infohos in družba IHC-Group, obdavčene z DDV. Poleg tega bi morale biti po mnenju davčne uprave zaradi izvajanja obdavčljivih transakcij za nečlane obdavčene tudi transakcije, ki jih združenje Infohos opravlja za člane, in da zato združenje Infohos ni več upravičeno do oprostitve davka v zvezi s storitvami, ki jih opravlja za svoje člane v skladu s členom 44(2), točka 1a, zakonika o DDV.
         
      
            14
         
         
            Davčna uprava je 13. decembra 2005 sestavila zapisnik o ugotovitvi teh kršitev in nato izdala plačilni nalog, ki je bil razglašen za izvršljivega.
         
      
            15
         
         
            Združenje Infohos je 22. maja 2007 s tožbo, vloženo pri rechtbank van eerste aanleg Brugge (prvostopenjsko sodišče v Bruggeu, Belgija), temu sodišču predlagalo, naj ugotovi, da je ta tožba dopustna in utemeljena, ter zato prekine izvršitev plačilnega naloga, ki ga je izdala davčna uprava, razsodi, da zahtevani zneski niso bili dolgovani, in, podredno, odredi odpravo naloženih denarnih kazni ali vsaj njihovo bistveno zmanjšanje, odredi povračilo vseh zneskov, ki bi bili pobrani na podlagi tega plačilnega naloga, z zamudnimi obrestmi in Belgijski državi naloži plačilo sodnih stroškov.
         
      
            16
         
         
            Rechtbank van eerste aanleg Brugge (prvostopenjsko sodišče v Bruggeu) je s sodbo z dne 23. februarja 2009 razsodilo, da pogoji za uporabo izjeme iz člena 44(2), točka 1a, zakonika o DDV niso izpolnjeni in da združenje Infohos dolguje DDV za vse storitve, ki jih je opravilo za člane in nečlane.
         
      
            17
         
         
            Združenje Infohos je zoper to sodbo vložilo pritožbo pri hof van beroep te Gent (pritožbeno sodišče v Gentu, Belgija).
         
      
            18
         
         
            To sodišče je s sodbo z dne 21. septembra 2010 odločilo, da se združenje Infohos ne more sklicevati na izjemo iz člena 44(2), točka 1a, zakonika o DDV, ker bi sicer izkrivljalo konkurenco. Poleg tega je razsodilo, da bi lahko združenje Infohos kot mešani davčni zavezanec v smislu člena 46 zakonika o DDV proti Belgijski državi vložilo tožbo za vračilo.
         
      
            19
         
         
            Davčna uprava je nato vložila kasacijsko pritožbo pri Hof van Cassatie (kasacijsko sodišče, Belgija).
         
      
            20
         
         
            To sodišče je s sodbo z dne 31. oktobra 2014 razveljavilo sodbo hof van beroep te Gent (pritožbeno sodišče v Gentu) zaradi protislovnosti ugotovitve, da se združenje Infohos na eni strani ne more sklicevati na člen 44(2), točka 1a, zakonika o DDV, zaradi česar bi bilo treba šteti, da ima status neomejenega davčnega zavezanca, na drugi strani pa, da lahko upravičeno uveljavlja status mešanega davčnega zavezanca.
         
      
            21
         
         
            Hof van Cassatie (kasacijsko sodišče) je zadevo dodelilo hof van beroep Antwerpen (pritožbeno sodišče v Antwerpnu, Belgija).
         
      
            22
         
         
            Zadnjenavedeno sodišče je s sodbo z dne 20. septembra 2016 odločilo, da se združenje Infohos ne more sklicevati na izjemo iz člena 44(2), točka 1a, zakonika o DDV, ker opravlja storitve tudi za nečlane.
         
      
            23
         
         
            Združenje Infohos je zoper to sodbo vložilo kasacijsko pritožbo pri Hof van Cassatie (kasacijsko sodišče), zlasti ker pogoj za uporabo oprostitve iz člena 2(1) kraljeve odredbe št. 43, v skladu s katero lahko neodvisna skupina oseb storitve opravlja izključno za svoje člane, ni določen v členu 13(A)(1)(f) Šeste direktive in je torej v nasprotju s to določbo.
         
      
            24
         
         
            Predložitveno sodišče opozarja, da je hof van beroep te Antwerpen (pritožbeno sodišče v Antwerpnu) razsodilo, da iz stroge razlage člena 13(A)(1)(f) Šeste direktive, zlasti pogoja iz te določbe, da neodvisne skupine oseb od svojih članov zahtevajo samo natančno povrnitev njihovega deleža skupnih stroškov, izhaja, da ta določba izključuje, da te skupine storitve opravljajo tudi za osebe, ki niso njihovi člani. Hof van beroep te Antwerpen (pritožbeno sodišče v Antwerpnu) je prav tako štelo, da se združenje Infohos ne more sklicevati na izjemo za vse svoje dejavnosti, ker storitev ni opravljalo samo za svoje člane, ampak je programske aplikacije tržilo tudi za tretje osebe.
         
      
            25
         
         
            Na tako zastavljeni očitek je mogoče po mnenju predložitvenega sodišča odgovoriti samo z razlago člena 13(A)(1)(f) Šeste direktive.
         
      
            26
         
         
            V teh okoliščinah je Hof van Cassatie (kasacijsko sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
            „Ali je treba člen 13(A)(1)(f) [Šeste direktive], ki je zdaj člen 132(1)(f) [Direktive 2006/112], razlagati tako, da državi članici dovoljuje, da za v njem določeno oprostitev davka določi pogoj izključnosti, v skladu s katerim je neodvisna skupina, ki opravlja storitve tudi za nečlane, v celoti zavezana za davek na dodano vrednost tudi za storitve, opravljene za člane?“
         
      
      Vprašanje za predhodno odločanje
   
   
            27
         
         
            Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 13(A)(1)(f) Šeste direktive razlagati tako, da nasprotuje nacionalni določbi, kot je ta iz postopka v glavni stvari, s katero se odobritev oprostitve DDV pogojuje s tem, da neodvisne skupine oseb storitve opravljajo izključno za svoje člane, zaradi česar so take skupine, ki storitve opravljajo tudi za nečlane, v celoti zavezane za DDV, vključno za storitve, ki jih opravijo za svoje člane.
         
      
            28
         
         
            Za odgovor na to vprašanje je treba opozoriti, da v skladu s členom 13(A)(1)(f) Šeste direktive države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotovitve pravilne in enostavne uporabe oprostitev iz te določbe in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab, oprostijo storitve, ki jih za svoje člane opravijo neodvisne skupine oseb, katerih dejavnosti so oproščene ali niso predmet davka na dodano vrednost, in so neposredno namenjene za opravljanje njihove dejavnosti, če te skupine od svojih članov zahtevajo samo natančno povrnitev njihovega deleža skupnih stroškov in ni verjetno, da bi takšna oprostitev povzročila izkrivljanje konkurence.
         
      
            29
         
         
            V zvezi s tem je iz devete in enajste uvodne izjave Šeste direktive razvidno, da je ta namenjena usklajevanju davčne osnove DDV in da so oprostitve od tega davka samostojni pojmi prava Unije, ki jih je treba umestiti, kot je Sodišče že presodilo, v splošni kontekst skupnega sistema DDV, ki ga določa ta direktiva (sodba z dne 11. decembra 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, točka 29 in navedena sodna praksa).
         
      
            30
         
         
            Poleg tega iz ustaljene sodne prakse izhaja, da se izrazi, uporabljeni za opis oprostitev iz člena 13 Šeste direktive, razlagajo strogo, saj te oprostitve pomenijo izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se DDV plača za vsako dobavo blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo. Vendar mora biti razlaga teh izrazov v skladu s cilji, ki se jim sledi z navedenimi oprostitvami, in spoštovati načelo davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV. Tako to pravilo ozke razlage ne pomeni, da je treba izraze, uporabljene za opredelitev oprostitev iz navedenega člena 13, razlagati tako, da bi jim bil odvzet učinek. Namen sodne prakse Sodišča ni vsiliti razlage, zaradi katere oprostitev, ki so predvidene v tej določbi, v praksi skoraj ne bi bilo mogoče uporabiti (sodba z dne 11. decembra 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, točka 30 in navedena sodna praksa).
         
      
            31
         
         
            Kot je bilo opozorjeno v točki 28 te sodbe, se oprostitev iz člena 13(A)(1)(f) Šeste direktive nanaša na storitve, ki jih za svoje člane opravijo neodvisne skupine oseb. Nasprotno pa iz te določbe ne izhaja, da bi bile storitve, ki jih za svoje člane opravijo take skupine, izključene iz navedene oprostitve, če te skupine poleg tega opravljajo tudi storitve za nečlane.
         
      
            32
         
         
            Zato, čeprav se v skladu s to določbo navedena oprostitev lahko prizna le za storitve, ki jih za svoje člane opravijo neodvisne skupine oseb, iz njenega besedila ni mogoče sklepati, da bi jo bilo mogoče uporabiti le, če morajo te skupine storitve opravljati samo za svoje člane.
         
      
            33
         
         
            V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba pri razlagi določbe prava Unije upoštevati ne le njeno besedilo, ampak tudi sobesedilo in cilje, ki jih uresničuje ureditev, katere del je (sodba z dne 3. oktobra 2019, Wasserleitungsverband Nördliches Burgenland in drugi, C‑197/18, EU:C:2019:824, točka 48).
         
      
            34
         
         
            V zvezi s sobesedilom, v katero je umeščen člen 13(A)(1)(f) Šeste direktive, je treba poudariti, da je člen 13(A) te direktive naslovljen „Oprostitve za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu“ in je umeščen pod naslov X te direktive, s katerim so urejene oprostitve. Iz tega naslova je razvidno, da se oprostitev iz člena 13(A)(1)(f) Šeste direktive nanaša zgolj na neodvisne skupine oseb, katerih člani opravljajo dejavnosti v javnem interesu (glej v tem smislu sodbo z dne 21. septembra 2017, Komisija/Nemčija, C‑616/15, EU:C:2017:721, točka 44).
         
      
            35
         
         
            Iz tega sobesedila pa niso razvidni elementi, iz katerih bi izhajalo, da je navedena oprostitev omejena zgolj na neodvisne skupine oseb, ki storitve opravljajo izključno za svoje člane.
         
      
            36
         
         
            V zvezi z namenom člena 13(A)(1)(f) Šeste direktive je treba opozoriti, da iz sodne prakse Sodišča izhaja, da se želi s to določbo uvesti oprostitev DDV, da se prepreči, da je oseba, ki nudi določene storitve, zavezana za plačilo tega davka, čeprav je morala v okviru skupne strukture pri izvrševanju dejavnosti, potrebnih za opravljanje teh storitev, sodelovati z drugimi strokovnjaki (sodba z dne 11. decembra 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, točka 37).
         
      
            37
         
         
            Zato je treba šteti, da je namen vseh določb člena 13(A)(1) Šeste direktive nekatere dejavnosti, ki so v javnem interesu, oprostiti DDV, da bi se olajšal dostop do določenih storitev in dobava določenega blaga ob izognitvi povečanim stroškom, ki bi nastali, če bi bili obdavčeni z DDV (glej v tem smislu sodbi z dne 5. oktobra 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, točka 30, in z dne 21. septembra 2017, Aviva, C‑605/15, EU:C:2017:718, točka 28).
         
      
            38
         
         
            V skladu z nacionalno določbo iz postopka v glavni stvari se oprostitev DDV iz člena 13(A)(1)(f) Šeste direktive sistematično zavrača za storitve, ki jih za svoje člane opravijo neodvisne skupine oseb, če te opravljajo tudi storitve za nečlane, in so v takem primeru vse storitve predmet DDV.
         
      
            39
         
         
            Vendar če neodvisna skupina oseb, kot je združenje Infohos, opravlja tudi storitve za nečlane, še vedno velja, da storitve, ki jih opravi za svoje člane, neposredno prispevajo k opravljanju dejavnosti v javnem interesu iz navedene določbe. Oprostitev iz člena 13(A)(1)(f) Šeste direktive pa za storitve, ki jih opravijo neodvisne skupine oseb, velja, če te storitve neposredno prispevajo k opravljanju dejavnosti v javnem interesu iz člena 13(A)(1) Šeste direktive.
         
      
            40
         
         
            V teh okoliščinah je treba ugotoviti, da bi zavrnitev ugodnosti oprostitve iz člena 13(A)(1)(f) Šeste direktive neodvisni skupini oseb, ki izpolnjuje vse pogoje iz te določbe, zgolj zato, ker opravlja tudi storitve za nečlane, imela za posledico, da bi se področje uporabe člena 13(A)(1)(f) Šeste direktive omejilo s tem, da bi se izključila ugodnost oprostitve DDV za storitve, ki jih ta skupina opravi za svoje člane, pri čemer takšna omejitev področja uporabe ne izhaja iz njenega namena, kot je bilo nanj opozorjeno v točki 36 te sodbe (glej po analogiji sodbo z dne 11. decembra 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, točki 36 in 37).
         
      
            41
         
         
            Zato je uporaba te določbe za storitve, ki jih neodvisna skupina oseb opravi neposredno za svoje člane, ki morajo opravljati oproščeno dejavnost ali dejavnost, za katero niso davčni zavezanci, v skladu s ciljem člena 13(A)(1)(f) Šeste direktive, saj ta cilj ne preprečuje, da bi taka skupina storitve opravljala za nečlane.
         
      
            42
         
         
            Ob tem so v skladu s členom 13(A)(1)(f) Šeste direktive oproščene le storitve, ki se opravijo za člane neodvisne skupine oseb, če se te storitve opravljajo v skladu s cilji, za katere je bila taka skupina ustanovljena, in se v skladu s tem namenom tudi nudijo (glej v tem smislu sodbo z dne 11. decembra 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, točka 39). V zvezi s tem mora predložitveno sodišče preveriti, ali storitve, ki jih opravlja združenje Infohos, izpolnjujejo vse pogoje iz člena 13(A)(1)(f) Šeste direktive.
         
      
            43
         
         
            Storitve, ki se opravijo za nečlane, pa ne morejo biti upravičene do te oprostitve in so še naprej predmet DDV. Ker namreč opravljanje teh storitev ne spada na področje uporabe oprostitve iz člena 13(A)(1)(f) Šeste direktive, člen 2(1) te direktive zahteva, da so navedene storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo, predmet DDV.
         
      
            44
         
         
            Tako glede na besedilo in namen člena 13(A)(1)(f) Šeste direktive oprostitev DDV iz te določbe ni pogojena s tem, da se zadevne storitve nudijo izključno članom zadevne neodvisne skupine oseb.
         
      
            45
         
         
            Belgijska vlada trdi, da člen 13(A)(1)(f) Šeste direktive ne nasprotuje nacionalni ureditvi iz postopka v glavni stvari, ker je v skladu s pogojem iz te določbe namen te ureditve preprečiti vsakršno izkrivljanje konkurence.
         
      
            46
         
         
            Treba je opozoriti, da se v skladu s členom 13(A)(1)(f) Šeste direktive oprostitev iz te določbe uporablja, če ni verjetno, da bi povzročila izkrivljanje konkurence.
         
      
            47
         
         
            V zvezi s tem je Sodišče že ugotovilo, da ne sme biti verjetno, da izkrivljanje konkurence povzroči oprostitev DDV sama po sebi, in sicer na trgu, na katerem na konkurenco vsekakor vpliva prisotnost udeleženca, ki storitve opravlja za svoje člane in ki mu je prizadevanje za dobiček prepovedano. Da bi se lahko ta oprostitev zavrnila, mora torej biti verjetno, da bi izkrivljanje konkurence povzročilo to, da so storitve, ki jih opravlja skupina, oproščene, ne pa to, da ta skupina izpolnjuje druge pogoje iz zadevne določbe (sodba z dne 20. novembra 2003, Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, točka 58).
         
      
            48
         
         
            Sodišče je tako razsodilo, da je treba oprostitev DDV zavrniti, če obstaja dejansko tveganje, da bi oprostitev sama po sebi takoj ali v prihodnosti povzročila izkrivljanje konkurence (sodba z dne 20. novembra 2003, Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, točka 64).
         
      
            49
         
         
            Nacionalnemu zakonodajalcu se za ugotovitev, ali je verjetno, da bi uporaba oprostitve iz člena 13(A)(1)(f) Šeste direktive za neko dejavnost povzročila izkrivljanje konkurence, sicer lahko dovoli, da določi pravila, ki bi jih pristojni organi preprosto upravljali in nadzorovali (glej v tem smislu sodbo z dne 21. septembra 2017, Komisija/Nemčija, C‑616/15, EU:C:2017:721, točka 65).
         
      
            50
         
         
            Vendar na podlagi pogoja v zvezi z neizkrivljanjem konkurence iz te določbe ni mogoča splošna omejitev področja uporabe oprostitve, ki je določena v tej določbi (glej v tem smislu sodbo z dne 21. septembra 2017, Komisija/Nemčija, C‑616/15, EU:C:2017:721, točka 67).
         
      
            51
         
         
            Prav to pa je učinek nacionalne določbe iz postopka v glavni stvari, ki vzpostavlja splošno domnevo o izkrivljanju konkurence in na splošno omejuje področje uporabe oprostitve iz člena 13(A)(1)(f) Šeste direktive s tem, da iz ugodnosti oprostitve DDV izključuje storitve, ki jih za svoje člane opravijo neodvisne skupine oseb, če storitve opravljajo tudi za nečlane, čeprav, kot izhaja iz točke 43 te sodbe, zadnjenavedene storitve ne spadajo na področje uporabe te oprostitve in morajo zato biti predmet DDV.
         
      
            52
         
         
            Poleg tega belgijska vlada trdi, da nacionalna določba iz postopka v glavni stvari omogoča preprečevanje vsakršnih utaj, izogibanja ali zlorab.
         
      
            53
         
         
            V zvezi s tem je dovolj opozoriti, da čeprav države članice na podlagi uvodnega stavka člena 13(A)(1) Šeste direktive določijo pogoje za oprostitve zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe takih oprostitev in preprečevanja vsakršnih utaj, izogibanja ali zlorab, se ti pogoji ne morejo nanašati na opredelitev vsebine predvidenih oprostitev (sodba z dne 15. novembra 2012, Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, točka 39). Prav to pa je učinek pogojev, postavljenih z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stari, ki glede neodvisnih skupin oseb, ki storitve opravljajo tudi za nečlane, določajo splošno in neizpodbojno domnevo davčne utaje, zlorabe ali izogibanja, ne da bi se v njih natančno opredelila vrsta davčne zlorabe, utaje ali izogibanja, ki naj bi jo ta ureditev preprečevala.
         
      
            54
         
         
            Glede na vse zgornje preudarke je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 13(A)(1)(f) Šeste direktive razlagati tako, da nasprotuje nacionalni določbi, kot je ta iz postopka v glavni stvari, s katero se odobritev oprostitve DDV pogojuje s tem, da neodvisne skupine oseb storitve opravljajo izključno za svoje člane, zaradi česar so take skupine, ki storitve opravljajo tudi za nečlane, v celoti zavezane za DDV, vključno za storitve, ki jih opravijo za svoje člane.
         
      
      Stroški
   
   
            55
         
         
            Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
         
       
         
            Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
         
       
            
               
                  Člen 13(A)(1)(f) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) je treba razlagati tako, da nasprotuje nacionalni določbi, kot je ta iz postopka v glavni stvari, s katero se odobritev oprostitve davka na dodano vrednost (DDV) pogojuje s tem, da neodvisne skupine oseb storitve opravljajo izključno za svoje člane, zaradi česar so take skupine, ki storitve opravljajo tudi za nečlane, v celoti zavezane za DDV, vključno za storitve, ki jih opravijo za svoje člane.
               
            
          
            
               
                  Podpisi
               
            
         (
         *1
      )	Jezik postopka: nizozemščina.