CELEX: 62014CC0409
Language: lv
Date: 2016-02-04
Title: Ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumi, sniegti 2016. gada 4. februārī.

ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES
      [JULIANE KOKOTT] SECINĀJUMI,
      sniegti 2016. gada 4. februārī (
            1
         )
      
         Lieta C‑409/14
      
      
         Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft.
      
      
         pret
      
      
         Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Vám- és Pénzügyőri Főigazgatósága
      
      (Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Debrecenas Administratīvā un darba tiesa, Ungārija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      “Kopējais muitas tarifs — Tarifa pozīcijas — Klasifikācija Kombinētajā nomenklatūrā — Direktīva 2008/118 — Akcīzes preču imports — Muitas atlikšanas procedūra vai režīms — Sekas, ko rada Kombinētās nomenklatūras apakšpozīcijas nepareiza norādīšana muitas deklarācijā — Pārkāpumi akcīzes preču pārvietošanas laikā”
      I – Ievads
      
      
               1.
            
            
               Debrecenas Administratīvās un darba tiesas Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (
                     2
                  ) (turpmāk tekstā – “iesniedzējtiesa”) lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatā ir tiesvedība starp Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft. (turpmāk tekstā – “Schenker”) un Nemzeti Adó és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Vám és Pénzügyőri Főigazgatósága (
                     3
                  ) (turpmāk tekstā – “ģenerāldirekcija”).
            
         
               2.
            
            
               Tēma, ko skar šī tiesvedība, ir saskares punkts starp Eiropas muitas un akcīzes nodokļa tiesībām, kas rada nepieciešamību apzināt šo tiesību jomu savstarpējo mijiedarbību.
            
         
               3.
            
            
               Būtībā tiek izvirzīts jautājums, vai un, ja jā, ar kādiem nosacījumiem kļūdaini aizpildīti ES ievestu preču muitas pavaddokumenti var izraisīt akcīzes nodokļa uzlikšanu šīm precēm attiecīgajā dalībvalstī.
            
         II – Atbilstošās tiesību normas
      
      
               4.
            
            
               Pamatlietā aplūkoto preču klasifikāciju Kombinētajā nomenklatūrā nosaka Harmonizētā sistēma un Kombinētā nomenklatūra. Atbilstošās tiesību normas lietas pārējiem aspektiem ir Kopienas Muitas kodekss, Direktīva par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, Direktīva par tabakas izstrādājumiem piemērotā akcīzes nodokļa struktūru un likmēm, kā arī Ungārijas Akcīzes nodokļa likums.
            
         A – Harmonizētā sistēma
      
      
               5.
            
            
               Starptautiskajā konvencijā par preču aprakstīšanas un kodēšanas harmonizēto sistēmu (
                     4
                  ) (turpmāk tekstā – “Harmonizētā sistēma” vai “HS”) ir noteikta multifunkcionāla nomenklatūra, kas ir veidota tā, lai aptvertu visas starptautiskajā tirdzniecībā esošās preces. Savienība kā līgumslēdzēja puse ir pievienojusies šai konvencijai, kas ir saistoša tās versijā angļu un franču valodā (
                     5
                  ).
            
         
               6.
            
            
               HS 24. nodaļas [“Tabaka un tabakas rūpnieciski aizstājēji”] (“Tabacs et succédanés de tabac fabriqués”; “Tobacco and manufactured tobacco substitutes”) IV sadaļā ir ietvertas noteiktas attiecīgo preču pozīcijas un apakšpozīcijas.
            
         
               7.
            
            
               Pasaules Muitas organizācija turklāt izdod skaidrojumus par HS (turpmāk tekstā – “HS skaidrojumi”). Vienlīdz noteicoša arī šeit ir versija franču un angļu valodā (
                     6
                  ).
            
         B – Savienības tiesības
      
      1) Kombinētā nomenklatūra
      
               8.
            
            
               Regulas (EEK) Nr. 2658/87 kombinētā nomenklatūra (
                     7
                  ) (turpmāk tekstā – “Kombinētā nomenklatūra” vai “KN”) ir balstīta uz HS. Tajā ir pārņemta HS struktūra, taču papildus tajā ir noteikta sīkāka diferenciācija, kas ir paredzēta tarifu piemērošanas un statistikas mērķiem. Uz HS arī ir balstītas pozīcijas (respektīvi, pirmie četri cipari) un pirmās apakšpozīcijas līdz muitas tarifa sestajam ciparam. Tālākais apakšiedalījums izriet no Savienības sekundārajiem tiesību aktiem.
            
         
               9.
            
            
               KN pirmās daļas (“Ievada noteikumi”) I sadaļā (“Vispārīgie noteikumi”) aplūkojamā brīdī (
                     8
                  ) bija šādi Kombinētās nomenklatūras interpretācijas noteikumi:
               “Kombinētajā nomenklatūrā preces klasificē pēc šādiem principiem:
               
                        1.
                     
                     
                        Sadaļu, nodaļu un apakšnodaļu virsraksti doti tikai ērtības labad; juridiski klasifikāciju nosaka pozīciju ieraksti un sadaļu un nodaļu piezīmes, kā arī tālāk izklāstītie noteikumi, ja vien pozīcijās un piezīmēs nav noteikts citādi.
                     
                  [..]
               
                        3.
                     
                     
                        Ja [..] preces šķietami var klasificēt divās vai vairākās pozīcijās, klasifikāciju izdara šādi:
                        [..]
                        
                                 b)
                              
                              
                                 sajaukumus, saliktas preces, kas izgatavotas no dažādiem materiāliem vai sastāv no dažādiem komponentiem, [..] klasificē pēc materiāliem vai sastāvdaļām, kas nosaka preces pamatīpašības, ja vien šo principu, iespējams, piemērot.
                              
                           
                  [..]”
            
         
               10.
            
            
               KN otrās daļas (Muitas nodokļu saraksts) IV sadaļas (Pārtikas rūpniecības ražojumi; dzērieni, alkoholiski šķidrumi un etiķis; tabaka un tabakas rūpnieciski aizstājēji) 24. nodaļa (Tabaka un tabakas rūpnieciski aizstājēji) ietvēra šādas pozīcijas un apakšpozīcijas:
               
                           “KN kods
                        
                        
                           Preču apraksts
                        
                        
                           Līgtā nodokļu likme (%)
                        
                        
                           Papildu mērvienība
                        
                     
                           1
                        
                        
                           2
                        
                        
                           3
                        
                        
                           4
                        
                     
                           2401
                        
                        
                           Neapstrādāta tabaka; tabakas atkritumi:
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 10
                        
                        
                           – tabaka ar neizgrieztu vidējo dzīslu:
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 10 35
                        
                        
                           – – ēnā kaltēta gaišā [“light-air-cured”] tabaka
                        
                        
                           11,2 MIN 22 € MAX 56 €/100 kg/net
                        
                        
                           —
                        
                     
                           [..]
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 30 00
                        
                        
                           – tabakas atkritumi
                        
                        
                           11,2 MIN 22 € MAX 56 €/100 kg/net
                        
                        
                           —
                        
                     
                           [..]
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2403
                        
                        
                           Citādi tabakas izstrādājumi un tabakas rūpnieciski aizstājēji; “homogenizēta” vai “atjaunota” tabaka; tabakas ekstrakti un esences:”
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     Ar KN kodu 2403 10 ir klasificējama “smēķējamā tabaka, kas satur vai nesatur tabakas aizstājējus jebkurā samērā”, turklāt apakšpozīcija 2403 10 10 attiecas uz smēķējamu tabaku “tiešajā iepakojumā, ar tīro svaru līdz 500 g”. “Citāda” smēķējamā tabaka ir apzīmējama ar KN kodu 2403 10 90.
            
         
               11.
            
            
               Arī attiecībā uz KN uzskaitītajām pozīcijām un apakšpozīcijām pastāv klasifikācijas norādījumi (turpmāk tekstā – “KN skaidrojumi”). KN skaidrojumi daļēji ietver atsauces uz HS skaidrojumiem un tādēļ ir piemērojami kopā ar tiem. Skaidrojumi par KN 24. nodaļu KN to noteicošajā redakcijā (
                     9
                  ) arī ietver šādus norādījumus par pozīciju 2401:
               “2401 Neapstrādāta tabaka; tabakas atkritumi
               Attiecībā uz neapstrādātu tabaku skat. skaidrojumus par HS pozīciju 2401, 1. punktu.
               Ir noteikts, ka:
               [..]
               
                        b)
                     
                     
                        ēnā kaltēta gaišā [“light-air-cured”] Bērlija tipa tabaka (ieskaitot Bērlija hibrīdus) ir tabaka, kas apstrādāta dabiskos atmosfēras apstākļos un kurai nepiemīt dūmu smarža, ja ir izmantots papildu karstums vai gaisa cirkulācija; lapu krāsa parasti ir robežās no gaiši dzeltenbrūnas līdz iesārtai. Citas krāsas vai to savienojumi bieži rodas no atšķirīgām gatavības pakāpēm vai kultivēšanas un apstrādes tehnoloģijām;
                     
                  [..].”
            
         
               12.
            
            
               Attiecībā uz pozīciju 2403 skaidrojumi arī ietvēra šādus norādījumus par klasifikāciju:
               
                        “2403
                     
                     
                        Citādi tabakas izstrādājumi un tabakas rūpnieciski aizstājēji; [..]
                     
                  2403 10 10 un 2403 10 90 smēķējamā tabaka, kas satur vai nesatur tabakas aizstājējus jebkurā samērā:
               Smēķējamā tabaka ir tabaka, kas ir sagriezta vai kā citādi sadalīta, savīta vai sapresēta blokos, ko var smēķēt bez tālākas rūpnieciskas apstrādes.
               Tabakas atkritumi, kurus ir iespējams smēķēt un kuri ir iepakoti pārdošanai mazumtirdzniecībā, ir smēķējamā tabaka, pat ja tie neatbilst cigāru, cigarellu vai cigarešu aprakstam (skat. apakšpozīciju 2402 10 00, 2402 20 10 un 2402 20 90 skaidrojumus).
               [..]”
            
         2) Regula (EEK) Nr. 2913/92 par Kopienas Muitas kodeksa izveidi
      
               13.
            
            
               Regula Nr. 2913/92 par Kopienas Muitas kodeksa izveidi (
                     10
                  ) (turpmāk tekstā – “Muitas kodekss” vai “MK”) aptver vispārīgās muitas un muitas procesuālās tiesības (
                     11
                  ).
            
         
               14.
            
            
               MK 4. pantā tostarp ir paredzētas šādas jēdzienu definīcijas:
               “[..]
               
                        13.
                     
                     
                        “Muitas dienestu uzraudzība” nozīmē šo dienestu vispārējo darbību, lai nodrošinātu, ka tiek ievēroti muitas noteikumi un – attiecīgos gadījumos – citi noteikumi, kas piemērojami precēm muitas uzraudzībā;
                     
                  [..].”
            
         
               15.
            
            
               Muitas dienesta uzraudzības sākums un beigas izriet no MK 37. panta. Saskaņā ar to preces, kas ievestas Kopienas muitas teritorijā, no to ievešanas brīža ir muitas uzraudzībā un tās var pakļaut muitas kontrolei.
            
         
               16.
            
            
               MK 84.–90. pantā ir ietverti kopēji noteikumi par neuzlikšanas režīmu un muitas procedūru ar saimniecisku nozīmi.
            
         
               17.
            
            
               MK 84. pantā ir noteikts:
               
                        “1.
                     
                     
                        85.–90. pantā:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 ar jēdzienu “procedūra” jāsaprot šādi ārpuskopienas precēm piemērojamie režīmi:
                                 
                                          —
                                       
                                       
                                          ārējais tranzīts;
                                       
                                    
                                          —
                                       
                                       
                                          glabāšana muitas noliktavā;
                                       
                                    [..].”
                              
                           
                  
         
               18.
            
            
               Tā sauktā ārējā tranzīta procedūra saskaņā ar MK 91. pantu “atļauj Kopienas muitas teritorijā pārvietot no viena punkta uz otru [..] ārpuskopienas preces, neattiecinot uz tām ievedmuitas nodokļus [..]”.
            
         
               19.
            
            
               MK 201.–216. pants attiecas uz muitas parādu rašanos. MK 202.–205. pants regulē muitas parāda rašanos, ko izraisa noteiktu muitas tiesību nosacījumu neievērošana.
            
         
               20.
            
            
               MK 202. pantā ir noteikts:
               “1.   Ievedmuitas parāds rodas,
               
                        a)
                     
                     
                        pretlikumīgi Kopienas muitas teritorijā ievedot ar ievedmuitas nodokli apliekamās preces [..]
                     
                  2.   Muitas parāds rodas brīdī, kad preces tiek pretlikumīgi ievestas.
               [..]”
            
         3) Direktīva 2008/118/EK par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu
      
               21.
            
            
               Direktīvā 2008/118 (
                     12
                  ) ir noteikts režīms, kas piemērojams akcīzes precēm, lai nodrošinātu brīvu preču apriti un kopējā tirgus sekmīgu darbību Eiropas Savienībā.
            
         
               22.
            
            
               Saskaņā ar direktīvas preambulas septīto apsvērumu, tā kā muitas maksājumu atlikšanas procedūra vai režīms atbilstīgi Muitas kodeksam nodrošina pienācīgu kontroli, “nav nepieciešams atsevišķi piemērot akcīzes uzraudzības sistēmu brīdī, kamēr uz akcīzes precēm attiecas Kopienas muitas maksājumu atlikšanas procedūra vai režīms”.
            
         
               23.
            
            
               Saskaņā ar direktīvas 1. pantu akcīzes preces ir arī “tabakas izstrādājumi, uz ko attiecas Direktīvas 95/59/EK, 92/79/EEK un 92/80/EEK”.
            
         
               24.
            
            
               Direktīvas 2008/118 2. panta b) punktā ir noteikts, ka akcīzes preces apliek ar akcīzes nodokli tad, kad tās tiek ievestas Kopienas teritorijā.
            
         
               25.
            
            
               Saskaņā ar direktīvas 4. panta 8. punktu ““akcīzes preču imports” ir akcīzes preču ievešana Kopienas teritorijā, izņemot, ja attiecīgajām precēm ievešanas brīdī piemēro muitas maksājumu atlikšanas procedūru vai režīmu, kā arī muitas maksājumu atlikšanas procedūras vai režīma piemērošanas pārtraukšana”.
            
         
               26.
            
            
               Saskaņā ar direktīvas 4. panta 6. punktu ““muitas maksājumu atlikšanas procedūra vai režīms” ir kāda no [muitas kodeksā] paredzētajām īpašajām procedūrām saistībā ar muitas pārraudzību, kura attiecas uz precēm, kas nav Kopienas preces, kad tās ieved Kopienas muitas teritorijā pagaidu glabāšanā, brīvās zonās vai brīvās noliktavās, kā arī jebkurš režīms, kas paredzēts [muitas kodeksa] 84. panta 1. punkta a) apakšpunktā”.
            
         
               27.
            
            
               Direktīvas 2008/118 7. pantā ir noteikts akcīzes nodokļa uzlikšanas brīdis un vieta un ir paredzēts, ka:
               “1.   Akcīzes nodoklis kļūst uzliekams brīdī, kad preces nodod patēriņam, un dalībvalstī, kurā to veic.
               2.   Šajā direktīvā “nodošana patēriņam” ir:
               [..]
               
                        b)
                     
                     
                        tādu akcīzes preču glabāšana, nepiemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, ja nav iekasēts akcīzes nodoklis saskaņā ar piemērojamiem Kopienas tiesību aktiem un attiecīgās valsts tiesību aktiem;
                     
                  [..]
               
                        d)
                     
                     
                        akcīzes preču imports, arī nelikumīgs imports, izņemot, ja attiecīgajām akcīzes precēm uzreiz pēc importa piemēro atliktās nodokļa maksāšanas režīmu.
                     
                  [..]”
            
         
               28.
            
            
               Direktīvas 2008/118 38. pantā ir noteikts risinājums konfliktiem, kas dalībvalstu starpā varētu rasties saistībā ar iekasēšanas kompetenci, ja akcīzes preču pārvietošanas laikā ir izdarīts pārkāpums, un ir noteikts, ka:
               “1.   Ja, pārvietojot akcīzes preces [..], ir izdarīts pārkāpums kādā dalībvalstī, kas nav dalībvalsts, kurā tās nodeva patēriņam, preces apliek ar akcīzes nodokli un šo nodokli iekasē tajā dalībvalstī, kurā šis pārkāpums ir izdarīts.
               [..]
               4.   Šajā pantā “pārkāpums” nozīmē situāciju, kas rodas, pārvietojot akcīzes preces [..], kā rezultātā pārvietošana vai daļa no pārvietošanas nav pabeigta likumīgi.”
            
         4) Direktīva 2011/64/ES par tabakas izstrādājumiem piemērotā akcīzes nodokļa struktūru un likmēm
      
               29.
            
            
               Direktīvā 2011/64 (
                     13
                  ) ir konsolidētas Direktīvas 92/79/EEK, 92/80/EEK un 95/59/EK, uz kurām ir atsauce Direktīvas 2008/118 1. pantā par tabakas izstrādājumiem. Tostarp tajā ietvertas arī dažādu tabakas izstrādājumu definīcijas.
            
         
               30.
            
            
               Saskaņā ar Direktīvas 2011/64 2. pantu jēdziens “tabakas izstrādājumi” aptver arī “smēķējamo tabaku“. Direktīvas 2011/64 5. pantā ir iekļauta jēdziena “smēķējamā tabaka” definīcija, saskaņā ar kuru tā ir tabaka, kas ir sagriezta vai citādi sasmalcināta, satīta vai sapresēta gabalos un smēķējama bez turpmākas rūpnieciskas apstrādes. Turklāt smēķējamo tabaku uzskata par sasmalcinātu tabaku cigarešu tīšanai, ja tajā ir vairāk nekā 25 svara % tabakas daļiņu, kas ir šaurākas par 1,5 milimetriem.
            
         III – Pamatlieta
      
      
               31.
            
            
               
                  Schenker sniedz muitas un loģistikas pakalpojumus. 2011. gada 21. janvārī tā no kādas Ungārijā reģistrētas komercsabiedrības saņēma uzdevumu pieņemt pagaidu glabāšanā četras tabakas kravas.
            
         
               32.
            
            
               Tabakas kravas Eiropas Savienības teritorijā tika ievestas caur Slovēniju, un to galamērķis bija Ukraina.
            
         
               33.
            
            
               Saskaņā ar pavaddokumentiem kravas tika ievestas Ungārijā, piemērojot Kopienas ārējā tranzīta procedūru. Muitas dokumentos preces bija apzīmētas ar KN kodu 2401 10 35 (“Tabaka ar neizgrieztu vidējo dzīslu: ēnā kaltēta gaišā tabaka [“light-air-cured”]”) un deklarētas kā preces, kas nav akcīzes preces.
            
         
               34.
            
            
               
                  Schenker pieņēma tabaku pagaidu glabāšanā un pēc tam ievietoja publiskajā muitas noliktavā.
            
         
               35.
            
            
               2011. gada 20. aprīlī pirmās instances administratīvā iestāde pieprasīja veikt kravu pārbaudi un konstatēja, ka tajā ir sagriezta tabaku. 2011. gada 5. maijā tika paņemts preces paraugs un veikta tā analīze.
            
         
               36.
            
            
               Saskaņā ar iesniedzējtiesas apgalvoto paraugs sastāvēja no dažāda izmēra gaiši brūnas un tumši brūnas krāsas sagrieztas tabakas nelielās granulās, kam piemita tabakas produktiem raksturīga smarža, tā sastāvā bija liels daudzums salīdzinoši liela vai plata diametra granulu, kuru vidū bija arī kātu atliekas, kā arī pulverī saberzta tabaka. Vairāk nekā 25 svara procentiem sagriezto tabakas daļiņu platums bija mazāks nekā viens milimetrs.
            
         
               37.
            
            
               Analīzi veikušais ekspertīžu institūts secināja, ka paraugs ir “tabaka, kas ir sagatavota smēķēšanai”. Tabaka bija “neiesaiņota, ievietota kartona kastēs ar iekšējo plastikas oderi”, un vienas kartona kastes neto svars bija 30 kg.
            
         
               38.
            
            
               Pamatojoties uz veikto analīžu rezultātiem, pirmās instances administratīvā iestāde uzskatīja, ka strīdīgā tabaka ir apzīmējama ar KN kodu 2403 10 90 un apliekama ar akcīzes nodokli. Iestāde uzskatīja, ka preces kļūdainā klasifikācija pavaddokumentos neļauj tos izmantot, lai apliecinātu muitotās preces izcelsmi un to, ka tās pārvietošana atbilst muitas maksājumu atlikšanas režīmam.
            
         
               39.
            
            
               2011. gada 21. jūnijā pirmās instances administratīvā iestāde uzlika Schenker naudas sodu. Uzglabādams akcīzes preci, nepierādot tās izcelsmi un nesamaksājot attiecīgo nodokli, uzņēmums esot pārkāpis Ungārijas Akcīzes nodokļa likumu.
            
         
               40.
            
            
               Pēc tam, kad ģenerāldirekcija 2012. gada 28. martā apstiprināja nolēmumu, Schenker vērsās iesniedzējtiesā.
            
         
               41.
            
            
               Iesniedzējtiesa apšauba KN pozīcijas 2401 10 35 un attiecīgi – strīdīgās tabakas pareizas klasifikācijas interpretāciju. Turklāt rodas jautājums, vai pavaddokuments arī tad, ja tajā ir kļūdaini norādītas tarifa pozīcijas, ir pietiekams, lai apliecinātu, ka preces tiek pārvietotas muitas maksājumu atlikšanas režīmā.
            
         IV – Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
      
      
               42.
            
            
               Iesniedzējtiesa ir uzdevusi Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
               
                        “1)
                     
                     
                        Vai muitoto preču apraksts, kas atbilst apzīmējumam “light-air-cured” [“ēnā kaltēta gaišā tabaka”] ar KN kodu 2401 10 35 saskaņā ar Regulas (ES) Nr. 861/2010 I pielikuma 24. nodaļu (“Tabaka un tabakas rūpnieciski aizstājēji”), ir interpretējams tādējādi, ka tā ietver tikai ēnā kaltētu tabaku ar neizgrieztu vidējo dzīslu,
                        
                                 —
                              
                              
                                 kuras sastāvā ir veselas tabakas auga lapas,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 kas nav ne sagriezta, ne presēta vai saberzta,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 kas, izņemot kaltēšanu atmosfērā kā “light-air-cured” [“ēnā kaltētas tabakas”] “pārstrādes veidu” KN koda 2401 10 35 izpratnē, nepieļauj nekādu citu pārstrādi (piemēram, kāta atdalīšanu, lapu sagriešanu vai saberšanu),
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 kura nav piemērota smēķēšanai?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        Vai Direktīvas 2008/118 4. panta 6. punktā minētais jēdziens “muitas maksājumu atlikšanas procedūra vai režīms” ir jāinterpretē tādējādi, ka tā ietver muitotas preces (akcīzes preces), kas atrodas ārējā tranzītā, pagaidu glabāšanā vai muitas glabāšanā, izmantojot pavaddokumentus, kuros ir nepareizi norādīta apakšpozīcija (KN 2403 10 9000, nevis KN 2401 10 35), bet attiecīgā nodaļa (24. nodaļa – Tabaka), lai arī visi citi šo dokumentu dati (konteinera numurs, daudzums, neto svars) ir pareizi un zīmogs nav aiztikts?
                        (Proti, ir jānoskaidro, vai attiecīgā prece var atrasties muitas maksājumu atlikšanas režīmā, ja tās pavaddokumentos ir pareizi norādīta kopējā muitas tarifa nodaļa, bet nepareizi norādīta konkrētā apakšpozīcija?)
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Vai jēdziens “imports” Direktīvas 2008/118 2. panta b) punkta izpratnē un jēdziens “akcīzes preču imports” tās pašas direktīvas 4. panta 8. punkta izpratnē ir interpretējams tādējādi, ka tajā ir ietverts arī gadījums, kad pastāv atšķirības starp faktiskās preces, kas atrodas ārējā tranzīta režīmā, apakšpozīciju un tās pavaddokumentos norādīto apakšpozīciju, ņemot vērā apstākli, ka, izņemot šīs atšķirības, gan nodaļas nosaukums (šajā gadījumā tā ir 24. nodaļa – Tabaka), gan faktiskās preces daudzums un neto svars atbilst pavaddokumentos norādītajiem datiem?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Vai tas, ka, piemērojot precei muitas maksājumu atlikšanas režīmu, preces pavaddokumentā ir norādīts kļūdains KN kods saskaņā ar Regulas (EEK) Nr. 2658/87 par tarifu un statistikas nomenklatūru un kopējo muitas tarifu I pielikums redakcijā, kas grozīta ar Regulu (ES) Nr. 861/2010, I pielikumu, ir uzskatāms par pārkāpumu Direktīvas 2008/118 38. panta izpratnē?”
                     
                  
         V – Juridiskā analīze
      
      A – Par pirmo prejudiciālo jautājumu
      
      1) Par prejudiciālā jautājuma interpretāciju
      
               43.
            
            
               Vispirms ir jāatgādina, ka, sniedzot prejudiciālu nolēmumu par preču klasifikāciju saskaņā ar muitas tarifu, Tiesas uzdevums nav piešķirt attiecīgajām precēm pareizu KN apzīmējumu. Tiesas uzdevums drīzāk ir norādīt dalībvalstu tiesām kritērijus, ar kuru palīdzību tās pašas var pareizi klasificēt pamatlietas ietvaros aplūkojamos izstrādājumus saskaņā ar KN (
                     14
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Tiesas uzdevums ir sniegt lietderīgu atbildi dalībvalsts tiesai, lai tā varētu izšķirt tiesvedību pamatlietā. Šajā nolūkā Tiesai vajadzības gadījumā ir jāpārformulē tai iesniegtie jautājumi (
                     15
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Šajā gadījumā no dalībvalsts tiesas lēmuma par prejudiciāla jautājuma uzdošanu izriet, ka, uzdodama pirmo jautājumu, tā ne tikai vēlas uzzināt, kā ir interpretējama KN pozīcija 2401 10 35. Papildus tam tā drīzāk vēlas noskaidrot, kā ir interpretējamas KN pozīcijas no 2401 līdz 2403, lai klasificētu tādu izstrādājumu, kam piemīt strīdīgās preces īpašības.
            
         2) Kritēriji preču klasifikācijai Kombinētajā nomenklatūrā
      
               46.
            
            
               Kā es jau paskaidroju secinājumos lietās Ikegami un Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht, Uroplasty un Turbon International (
                     16
                  ), klasificējot preces KN, ir jārīkojas šādi.
            
         
               47.
            
            
               Vispirms ir precīzi jānosaka klasificējamās preces lietošanas mērķis un fiziskais raksturojums. Pēc tam saskaņā ar attiecīgās sadaļas un nodaļas pozīcijas formulējumu ir jāveic pagaidu klasifikācija atbilstoši preces lietošanas mērķim un fiziskajiem raksturojumiem. Tālāk ir jāpārbauda, vai pozīciju ierakstu un attiecīgo sadaļu un nodaļu piezīmju kopējais pārskats ļauj veikt viennozīmīgu klasifikāciju. Ja tas neizdodas, tad normu kolīziju atrisināšanai ir jāpiemēro KN Vispārīgie noteikumi. Visbeidzot jāveic klasifikācija apakšpozīcijā.
            
         
               48.
            
            
               Turklāt, ciktāl tas ir iespējams, KN pozīciju un piezīmju formulējums ir jāinterpretē saskaņā ar HS noteikumiem. HS un KN skaidrojumi ir paredzēti Kopējā muitas tarifa vienotai piemērošanai un tādējādi ir vērtīgs, kaut arī juridiski nesaistošs palīglīdzeklis tarifa atsevišķu pozīciju interpretācijā (
                     17
                  ). Saskaņā ar Tiesas judikatūru, ņemot vērā skaidrojumu nesaistošo raksturu, vajadzības gadījumā kontroles apsvērumu ietvaros ir jāpārbauda, vai to saturs atbilst nomenklatūras noteikumiem un neierobežo to nozīmīgumu (
                     18
                  ).
            
         3) Iepriekš minēto kritēriju piemērošana šajā gadījumā
      a) Preces lietošanas mērķa un fiziskā raksturojuma noteikšana
      
               49.
            
            
               Saskaņā ar iesniedzējtiesas sniegto informāciju strīdīgās preces ir dažāda izmēra daļiņās sagriezta tabaka. Nejaušs izvēles kārtībā paņemtais paraugs, kas tika analizēts, sastāvēja galvenokārt no smalkām, taču garām šķiedrām, turklāt lielā daudzumā saturēja salīdzinoši liela diametra granulas, starp kurām bija arī kātu atliekas, kā arī pulverī saberztu tabaku. 25 svara procentiem sagriezto tabakas daļiņu platums nepārsniedza 1 mm.
            
         
               50.
            
            
               Līdz ar to strīdīgās tabakas fiziskais raksturojums liecina, ka tabaka ir bijusi pakļauta apstrādei. Proti, šīs preces nav kaltētas tabakas lapas to dabīgajā stāvoklī. Tabaka jau ir lielā mērā atdalīta no kātiem un dzīslām, respektīvi, tai ir izgrieztas lapu dzīslas, un tā ir sagriezta.
            
         
               51.
            
            
               Preces lietošanas mērķis ir nosakāms pēc objektīvām pazīmēm (
                     19
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Šajā ziņā iesniedzējtiesa norāda, ka paraugs ir “smēķēšanai sagatavota tabaka” (
                     20
                  ). Tā kā trūkst informācijas, kas to atspēkotu, iesniedzējtiesas sniegtais apraksts ļauj izdarīt secinājumu, ka preces jau ir paredzētas patēriņam un tām nav obligāti nepieciešama tālākā pārstrāde.
            
         
               53.
            
            
               Taču, tā kā nejaušas izvēles kārtībā paņemtais paraugs satur granulas, starp kurām bija arī kātu atliekas, tad lietošanas mērķis nav viennozīmīgi nosakāms. Saskaņā ar pieejamo informāciju granulas ir iespējams gan izmantot smēķēšanai sagatavotas tabakas ražošanai, gan utilizēt kā tabakas atkritumus.
            
         b) Klasifikācija saskaņā ar pozīciju formulējumu
      
               54.
            
            
               Uz tabaku attiecināmā KN 24. nodaļa aptver pozīcijas no 2401 līdz 2403. Neapstrādātu tabaku un tabakas atkritumus ietver KN pozīcija 2401, savukārt pārējās pozīcijas attiecas uz apstrādātu tabaku cigāru, cigarellu un cigarešu formā (KN 2402) vai citā formā (KN 2403).
            
         
               55.
            
            
               Ieraksta formulējuma ziņā uz tabakas fizisko raksturojumu var būt attiecināmas pozīcijas KN 2401 un KN 2403.
            
         
               56.
            
            
               Pozīcijas KN 2401 ieraksta formulējums liecina, ka tā aptver divas alternatīvas, proti, preces ar šādām īpašībām: “neapstrādāta tabaka” un “tabakas atkritumi”.
            
         i) Jēdziens “neapstrādāta tabaka”
      
               57.
            
            
               Pašā KN nav viennozīmīgu norāžu uz to, no kura brīža ir jāsāk uzskatīt, ka pastāv “apstrāde”, kas nepieļauj klasifikāciju pozīcijā KN 2401 (
                     21
                  ). To, ka jebkura iedarbība neatceļ raksturojumu “neapstrādāta”, visādā ziņā apliecina arī tas, ka pastāv apakšpozīcija KN 2401 20, kura pozīcijas KN 2401 ietvaros attiecas arī uz tādu tabaku, kas ir “ar daļēji vai pilnīgi izgrieztu vidējo dzīslu”.
            
         
               58.
            
            
               Ievērojot to, pozīcijas KN 2401 interpretēšanā ir jāizmanto attiecīgie norādījumi par klasifikāciju Kombinētajā nomenklatūrā.
            
         
               59.
            
            
               Attiecībā uz “neapstrādātu tabaku” skaidrojumos par pozīciju KN 2401 ir atsauce uz pozīcijas 2401 HS skaidrojumu 1. punktu. To saistošajā redakcijā franču un angļu valodā skaidrojumos attiecībā uz jēdzienu “neapstrādāta tabaka” ir šādi klasifikācijas norādījumi:
               “Le tabac à l’état naturel sous forme de plantes entières ou de feuilles et les feuilles séchées ou fermentées, ces feuilles pouvant être entières ou écôtées, rognées ou non, brisées ou découpées même sous une forme régulière, mais à la condition qu’il ne s’agisse pas d’un produit prêt à être fumé” (
                     22
                  ).
               “Unmanufactured tobacco in the form of whole plants or leaves in the natural state or as cured or fermented leaves, whole or stemmed/stripped, trimmed or untrimmed, broken or cut (including pieces cut to shape, but not tobacco ready for smoking)” (
                     23
                  ).
            
         
               60.
            
            
               No tā izriet, ka, lai atšķirtu neapstrādātu tabaku no apstrādātas, ir nozīme tam, vai tabaka ir tādā stāvoklī, kas ir raksturojams kā “prêt à être fumé” jeb “ready for smoking”. Šādā gadījumā, kā tas ir arī pamatlietā, klasifikācija pozīcijā KN 2401 (“Neapstrādāta tabaka”) tādēļ nav piemērojama.
            
         
               61.
            
            
               Tā kā strīdīgā tabaka nav iekļaujama pozīcijā KN 2401, to nevar apzīmēt arī ar apakšpozīciju KN 2401 10 35, par ko iesniedzējtiesa uzdod jautājumu attiecībā uz apzīmējumu “ēnā kaltēta tabaka” [“light-air-cured”]. Jo pirmajai un otrajai apakšpozīcijai ir jāpiemīt visām tām īpašībām, kas piemīt augstākajām tarifa pozīcijām.
            
         
               62.
            
            
               Pazīmes, kas liecina par to, ka KN skaidrojumu saturs, uz kura balstās šis secinājums, varētu neatbilst Kopējā muitas tarifa noteikumiem vai ierobežot to nozīmi (
                     24
                  ), nav ne izklāstītas, ne konstatējamas kādā citā veidā.
            
         ii) Jēdziens “tabakas atkritumi”
      
               63.
            
            
               Strīdīgā tabaka nevar būt klasificējama arī kā pozīcijas KN 2401 otra alternatīva (“Tabakas atkritumi”).
            
         
               64.
            
            
               Saskaņā ar iesniedzējtiesas norādīto informāciju preces gan lielā daudzumā satur granulas, starp kurām ir arī kātu atliekas. Šāda veida preču sastāvdaļa principā padara iespējamu to klasifikāciju pozīcijā KN 2401. Proti, saskaņā ar attiecīgajiem skaidrojumiem (
                     25
                  ) jēdziens “tabakas atkritumi” tostarp aptver arī lapu kātus un putekļus, kas rodas lapu pārstrādē vai tabakas izstrādājumu ražošanā.
            
         
               65.
            
            
               Tomēr no tā neizriet, ka strīdīgās preces kopumā būtu jāklasificē pozīcijā KN 2401.
            
         
               66.
            
            
               Novērtējot no jauktiem komponentiem sastāvošas preces, kas atbilst atšķirīgām KN pozīcijām, jāievēro Vispārīgie noteikumi (turpmāk tekstā – “VN”). Saskaņā ar tiem tās klasificē pēc sastāvdaļām, kas nosaka preces pamatīpašības (VN 3. punkta b) apakšpunkts).
            
         
               67.
            
            
               Iesniedzējtiesas norādītā informācija (“Paraugs galvenokārt [ (
                     26
                  )] sastāv no tieviem, taču gariem pavedieniem”) liek pieņemt, ka raksturīgās pazīmes precei piešķir tieši smēķēšanai sagatavotās tabakas daļa.
            
         
               68.
            
            
               Bet tas galu galā ir jāizlemj iesniedzējtiesai.
            
         
               69.
            
            
               Ievērojot minētos apsvērumus, tabaka, kurai piemīt tādas īpašības kā strīdīgajai precei un kura tāpēc neatbilst pozīcijām KN 2401 un KN 2402 (
                     27
                  ), ir uzskatāma par “citādu tabakas izstrādājumu” un līdz ar to ir ierindojama pozīcijā KN 2403.
            
         c) Klasifikācija atbilstoši apakšpozīciju formulējumam
      
               70.
            
            
               Vispirms ir jākonstatē, ka prece kopumā ir “smēķējamā tabaka” pirmās apakšpozīcijas KN 2403 10 izpratnē. Tādēļ klasifikācija pārējos rezerves variantos, kas apkopoti pozīcijas nosaukumā ar apzīmējumu “citāda” (KN 2403 91 00, KN 2403 99), nav piemērojama.
            
         
               71.
            
            
               Tālāk, lai pēc formulējuma izvēlētos atbilstīgo apakšpozīciju KN 2403 10 10 vai KN 2403 10 90, noteicošais ir tas, vai preces atrodas “tiešajā iepakojumā, ar tīro svaru līdz 500 g” (kā paredzēts apakšpozīcijā KN 2403 10 10).
            
         
               72.
            
            
               Saskaņā ar iesniedzējtiesas norādīto informāciju preces bija “neiesaiņotas, ievietotas kartona kastēs ar iekšējo plastikas oderi”, un “vienas kartona kastes neto svars bija 30 kg”, tādēļ tā būtu ierindojama pozīcijā KN 2403 10 90.
            
         4) Secinājums par pirmo prejudiciālo jautājumu
      
               73.
            
            
               Ievērojot visu minēto, uz iesniedzējtiesas pirmo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka pamatlietā aplūkotā prece, kas bez papildu apstrādes ir lietojama kā smēķējamā tabaka, nav klasificējama kā “ēnā kaltēta gaišā tabaka” [“light-air-cured”] ar KN kodu 2401 10 35, bet gan, ja tā nesastāv galvenokārt no tabakas atkritumiem, ir uzskatāma par “citādu tabakas izstrādājumu” un ierindojama pozīcijā KN 2403. Turklāt, ja prece ir neiesaiņota, saberzta pulverī un ievietota kartona kastēs ar iekšējo plastikas oderi un neto svaru 30 kg, tā ir jāklasificē apakšpozīcijā KN 2403 10 90.
            
         B – Par otro un trešo prejudiciālo jautājumu
      
      
               74.
            
            
               Otrais un trešais prejudiciālais jautājums attiecas uz to, kā interpretēt Direktīvu 2008/118 par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu noteiktām precēm. Tie ir aplūkojami kopā un būtībā attiecas uz jēdzienu “imports” un “atlikšanas procedūra vai režīms” minētās direktīvas izpratnē.
            
         
               75.
            
            
               Iesniedzējtiesa būtībā pieprasa informāciju par to, vai jēdziens “muitas maksājumu atlikšanas procedūra vai režīms”, kura gadījumā pamatlietā saskaņā ar Ungārijas tiesību aktiem nedrīkstētu piemērot naudas sodu, Direktīvas 2008/118 4. panta 6. punkta izpratnē aptver arī situācijas, kurās – kā tas ir pamatlietas gadījumā – preces pavaddokumentos ir kļūdaini norādīta tarifa pozīcija, un vai šādi apstākļi minētās direktīvas izpratnē ir vērtējami kā “imports” (2. panta b) punkts) vai attiecīgi “akcīzes preču imports” (4. panta 8. punkts).
            
         
               76.
            
            
               Lai gan prejudiciālie jautājumi attiecas uz Direktīvu 2008/118, lietas būtība tos vairāk tuvina tēmai, kas attiecas uz saskares punktu starp akcīzes nodokļa un muitas tiesībām. Tādēļ ir lietderīgi sākumā izskaidrot attiecības starp šiem regulējumu kompleksiem.
            
         1) Muitas un akcīzes nodokļa tiesības
      
               77.
            
            
               Likumdošanas un iekasēšanas kompetence muitas jomā gandrīz pilnībā ir nodota Savienībai. Muitas tiesības Eiropas līmenī ir nostiprinātas LESD 28.–37. pantā, un to galvenās sastāvdaļas ir Muitas kodekss, attiecīgie īstenošanas noteikumi un Kombinētā nomenklatūra. Savienības tiesību aktos arī ir noteiktas vienotas likmes muitas maksājumiem, kas tiek iekasēti uz ES ārējām robežām.
            
         
               78.
            
            
               No muitas maksājumu parādiem ir jānorobežo akcīzes nodokļi kā atsevišķu valstu nodokļi. Tie tiek piemēroti noteiktu preču, piemēram, tabakas, patēriņam un kā netiešie nodokļi iekasēti no attiecīgo preču ražošanas vai tirdzniecības uzņēmumiem.
            
         
               79.
            
            
               Lai gan likumdošanas un iekasēšanas kompetence akcīzes nodokļa jomā ir atstāta dalībvalstīm, kopējā tirgus izveides ietvaros atsevišķu valstu akcīzes nodokļa tiesības zināmā apmērā tika saskaņotas ar direktīvu palīdzību. Taču atšķirībā no muitas maksājumiem dalībvalstīs ir spēkā dažādi akcīzes nodokļa likmes regulējumi (
                     28
                  ).
            
         2) Akcīzes nodoklis saskaņā ar Direktīvu 2008/118
      
               80.
            
            
               Direktīvas 2008/118 1., 2. un 7. pantā tiek saskaņoti priekšnoteikumi akcīzes nodokļa iekasēšanai.
            
         
               81.
            
            
               Saskaņā ar Direktīvas 2008/118 1. panta 1. punkta c) apakšpunktu akcīzes nodokli uzliek tabakas izstrādājumu patēriņam, uz ko attiecas Direktīva 2011/64 (
                     29
                  ).
            
         
               82.
            
            
               Tas, uz kādiem tabakas izstrādājumiem attiecas Direktīva 2011/64, izriet no tās 1.–5. panta. Turklāt jautājums, vai direktīva attiecas uz tabaku, kas atbilst iesniedzējtiesas minētajam aprakstam, ir aplūkojams neatkarīgi no atbildes, kas sniegta uz pirmo prejudiciālo jautājumu. Proti, šajā ziņā noteicoša ir nevis Kombinētā nomenklatūra, bet Direktīva 2011/64.
            
         
               83.
            
            
               Šajā gadījumā saskaņā ar iesniedzējtiesas norādīto informāciju runa ir par sasmalcinātu tabaku, ko var smēķēt bez tālākas rūpnieciskas apstrādes un kurā ir vairāk nekā 25 svara % tabakas daļiņu, kas ir šaurākas par 1,5 milimetriem. Tabaka ar šādām īpašībām ir uzskatāma par “sasmalcinātu tabaku, kas paredzēta cigarešu tīšanai”, tāpēc uz to attiecas Direktīva 2011/64 (
                     30
                  ) un līdz ar to – arī akcīzes nodokļa Direktīva 2008/118.
            
         
               84.
            
            
               Turklāt Direktīvas 2008/118 2. panta b) punktā ir noteikts, ka akcīzes preces apliek ar akcīzes nodokli, kad tās “importē” Savienības teritorijā.
            
         
               85.
            
            
               “Akcīzes preču imports” Direktīvas 2008/118 4. panta 8. punktā ir definēts kā preču ievešana Savienības teritorijā, “izņemot, ja attiecīgajām precēm ievešanas brīdī piemēro muitas maksājumu atlikšanas procedūru vai režīmu [..]”.
            
         
               86.
            
            
               Pamatlietā aplūkotās preces ir ievestas Savienības teritorijā, šķērsojot Slovēnijas robežu. Tādēļ ir nepieciešams noskaidrot, vai tām ievešanas brīdī tika piemērota muitas maksājumu atlikšanas procedūra. Ja tā būtu bijis, tad būtu jāuzskata, ka imports nav noticis (
                     31
                  ), un attiecīgi arī nerastos pienākums maksāt akcīzes nodokli.
            
         
               87.
            
            
               Tādēļ izšķiroša nozīme ir tam, kas aplūkojamās direktīvas izpratnē ir muitas maksājumu atlikšanas procedūra vai režīms.
            
         
               88.
            
            
               Saskaņā ar Direktīvas 2008/118 4. panta 6. punktā iekļauto definīciju (
                     32
                  )“muitas maksājumu atlikšanas procedūra vai režīms ir kāda no [Muitas kodeksā] paredzētajām īpašajām procedūrām saistībā ar muitas pārraudzību, kura attiecas uz precēm, kas nav Kopienas preces, kad tās ieved Kopienas muitas teritorijā pagaidu glabāšanā, brīvās zonās vai brīvās noliktavās, kā arī jebkurš režīms, kas paredzēts [Muitas kodeksa] 84. panta 1. punkta a) apakšpunktā”. Pēdējais no četriem minētajiem variantiem tostarp attiecas arī uz ārējā tranzīta un muitas noliktavas procedūrām.
            
         
               89.
            
            
               
                  Schenker argumentē (
                     33
                  ), ka šī definīcija attiecoties arī uz MK 37. pantā paredzēto muitas dienestu uzraudzību (par to sīkāk a) apakšpunktā). Turpretī pārējie lietas dalībnieki ievēro to, vai preces bija noteiktajā kārtībā nokļuvušas pagaidu glabāšanā un tām saskaņā ar noteikumiem tika piemērota ārējā tranzīta un muitas noliktavas procedūra (par to sīkāk b) apakšpunktā).
            
         a) Muitas dienestu uzraudzība kā muitas maksājumu atlikšanas procedūra vai režīms Direktīvas 2008/118 izpratnē
      
               90.
            
            
               Ir jāpārbauda, vai fakti pamatlietā vispār liecina par muitas dienestu uzraudzības esamību, un pēc tam jānoskaidro, vai tā kā “īpaša muitas uzraudzības procedūra” var radīt pamatu akcīzes nodokli atceļošai maksājumu atlikšanas procedūrai.
            
         i) Muitas dienestu uzraudzības esamība pamatlietā
      
               91.
            
            
               Saskaņā ar MK 4. panta 13. punktu muitas dienestu uzraudzība nozīmē šo dienestu vispārējo darbību, lai nodrošinātu, ka tiek ievēroti muitas noteikumi un – attiecīgos gadījumos – citi noteikumi, kas piemērojami precēm muitas uzraudzībā.
            
         
               92.
            
            
               Šajā gadījumā tā saskaņā ar MK 37. panta 1. punktu sākās ar reālu darbību – preču ievešanu muitas teritorijā. Varbūtēja kļūda preču apzīmējumā nav tam pretrunā. Proti, muitas dienestu uzraudzības sākums nav atkarīgs no preču ievešanas atbilstības noteikumiem (
                     34
                  ).
            
         
               93.
            
            
               Muitas dienestu uzraudzība nav arī beigusies saskaņā ar MK 37. panta 2. punktu. Jo attiecībā uz ārpuskopienas precēm tā saglabājas tik ilgi, līdz to muitas statuss mainās no ārpuskopienas precēm uz Savienības precēm, tās nonāk brīvajā zonā vai brīvajā noliktavā vai tās ir atkal izvestas vai iznīcinātas (
                     35
                  ). Šajā gadījumā neviens no šiem variantiem nav spēkā (
                     36
                  ).
            
         
               94.
            
            
               Tāpat precēm uzraudzība nav atcelta (
                     37
                  ), jo dienestiem jebkurā brīdī bija faktiska un juridiska iespēja veikt muitas pasākumus, turklāt Ungārijā tie arī šo iespēju izmantoja.
            
         
               95.
            
            
               Līdz ar to tagad ir jānoskaidro, vai uz precēm attiecināmā muitas dienestu uzraudzība ir “īpaša muitas pārraudzības procedūra”, ko piemēro ārpuskopienas precēm saskaņā ar Direktīvas 2008/118 4. panta 6. punktu.
            
         ii) “Īpašas muitas pārraudzības procedūras” jēdziens
      
               96.
            
            
               Formulējums “īpaša procedūra” Direktīvas 2008/118 4. panta 6. punkta redakcijā vācu valodā liek šaubīties par to, vai ar to ir jāsaprot arī muitas dienestu uzraudzība MK 37. panta izpratnē.
            
         
               97.
            
            
               Apzīmējums “īpaša” pirmajā mirklī liek domāt, ka likumdevējs ir vēlējies direktīvā kā “muitas maksājumu atlikšanas procedūras” aptvert nevis visas muitas pārraudzības procedūras, bet tikai daļu no tām, turklāt tā arī nav skaidrs, kādas procedūras ar to ir domātas.
            
         
               98.
            
            
               Turpretī direktīvas 4. panta 6. punktā iekļautais formulējums “kad tās ieved Kopienas muitas teritorijā” norāda uz to, ka noteikumi ir piesaistīti reālajai pārrobežas ievešanas darbībai, ar kuru iestājas muitas dienestu uzraudzība, un akcīzes nodokļa atcelšanai nav jāstājas spēkā tikai vēlāk, līdz ar pieteikšanos muitas procedūrai.
            
         
               99.
            
            
               Salīdzinot Direktīvas 2008/118 4. panta 6. punkta formulējumu dažādās Savienības oficiālajās valodās, atklājas skaidra aina. Kamēr vairākumā versiju ir formulējumi, kas ir pielīdzināmi versijai vācu valodā (
                     38
                  ), piemēram, versijā spāņu valodā nav iekļauts ierobežojums līdz “īpašām” muitas pārraudzības procedūrām (
                     39
                  ).
            
         
               100.
            
            
               Arī tiesību normu rašanās vēsture nesniedz skaidrojumu par to, vai likumdevēja koncepcija paredzēja, ka muitas dienestu uzraudzībai ir jābūt “īpašai muitas pārraudzības procedūrai”. Komisijas sākotnējā priekšlikumā vārds “īpaša” vēl nebija iekļauts. Saskaņā ar to drīzāk visas “[Muitas kodeksā] paredzētās īpašās procedūras saistībā ar muitas pārraudzību, kura attiecas uz precēm, kas nav Kopienas preces, kad tās ieved Kopienas muitas teritorijā”, ir muitas maksājumu atlikšanas procedūras (
                     40
                  ). Turklāt šīs tiesību normas rašanās vēsturē nav atrodama nekāda norāde par to, vai un, ja jā, cik lielā mērā īpašības vārda “īpašas” vēlākai pievienošanai daudzu valodu versijās ir vai nav jāierobežo akcīzes nodokļa atcelšanas efekts.
            
         
               101.
            
            
               Pamatojoties uz šīm terminoloģijas neskaidrībām, strīdīgā jēdziena nozīme ir nosakāma ar sistēmisku un teleoloģisku apsvērumu palīdzību. Tie liecina par plašu jēdziena izpratni.
            
         
               102.
            
            
               Lai jēdziens “īpaša muitas pārraudzības procedūra” Direktīvas 2008/118 4. panta 6. punkta ietvaros iegūtu patstāvīgu un uz praksi attiecināmu darbības jomu, tas ir jāatšķir no pārējiem šīs tiesību normas paredzētajiem variantiem, kuri arī var radīt pamatu muitas maksājumu atlikšanas procedūrai, proti, “ievešanas pagaidu glabāšanā, brīvās zonās vai brīvās noliktavās, kā arī jebkura režīma, kas paredzēts [Muitas kodeksa] 84. panta 1. punkta a) apakšpunktā”.
            
         
               103.
            
            
               Otrais variants – “pagaidu glabāšana” – sākas ar preču uzrādīšanu muitai (
                     41
                  ) un beidzas ar nodošanu muitošanas vai izmantošanas režīmā.
            
         
               104.
            
            
               Tāpēc tas, ka “īpašas muitas pārraudzības procedūras” Direktīvas 2008/118 4. panta 6. punktā minētā pirmā varianta izpratnē attiecas uz faktiskām un juridiskām darbībām no robežu šķērsošanas līdz uzrādīšanai muitai, ko regulē MK 37.–39. pants, atbilst šā normatīvā akta sistēmai. Tostarp tām ir pieskaitāma arī muitas dienestu uzraudzība.
            
         
               105.
            
            
               Taču to, ka MK 37. pantā paredzētās muitas dienestu uzraudzības formā jau pastāv muitas maksājumu atlikšanas procedūra vai režīms, apstiprina, pirmkārt, Direktīvas 2008/118 preambulas 7. apsvērums, kas uzskatāmi atspoguļo likumdevēja izvirzīto mērķi.
            
         
               106.
            
            
               Saskaņā ar to direktīvas pamatā ir pieņēmums, ka “atlikšanas procedūras [..] nodrošina pienācīgu uzraudzību, kamēr [Muitas kodeksa] nosacījumi attiecas uz akcīzes precēm” (
                     42
                  ), un tāpēc nav nepieciešams “atsevišķi piemērot akcīzes uzraudzības sistēmu brīdī, kamēr uz akcīzes precēm attiecas Kopienas muitas maksājumu atlikšanas procedūra vai režīms”.
            
         
               107.
            
            
               Ja pienākums maksāt akcīzes nodokli tiktu atlikts jau brīdī, kad preces šķērso robežu, tas atbilstu likumdevēja pamatdomai par dubultas (muitas un akcīzes nodokļa) procedūras novēršanu. Proti, no šā brīža preces jau atrodas muitas dienestu kontrolē saskaņā ar MK 37. pantu, un nav nekādas nepieciešamības (
                     43
                  ) atsevišķi piemērot akcīzes uzraudzības sistēmu.
            
         
               108.
            
            
               Turklāt, ja no muitas dienestu uzraudzības vēl neizrietētu muitas maksājumu atlikšanas procedūra vai režīms direktīvas izpratnē un robežas šķērsošanas brīdī rastos pienākums maksāt akcīzes nodokli, tad pārējo procedūru uzskaitījums (
                     44
                  ) direktīvas 4. panta 6. punktā, kas pamato akcīzes nodokļa atcelšanas efektu, praktiski zaudētu jēgu, jo pamats iekasēt akcīzes nodokli, kas jau ir radies ievešanas brīdī, netiktu atcelts tāpēc, ka preces pēc tam ir pārgājušas muitas maksājumu atlikšanas režīmā.
            
         
               109.
            
            
               No tā izriet, ka saskaņā ar Direktīvu 2008/118 akcīzes nodokļa atcelšanas efektam ir jārodas jau, līdzko un kamēr preces tiek pakļautas muitas dienestu uzraudzībai saskaņā ar MK 37. pantu.
            
         
               110.
            
            
               Tādējādi strīdīgās preces no brīža, kad tās tika ievestas Savienības teritorijā, bija pakļautas muitas dienestu uzraudzībai, kas ir “muitas maksājumu atlikšanas procedūra vai režīms” saskaņā ar Direktīvas 2008/118 4. panta 6. punktu, kā rezultātā imports šā paša tiesību akta 4. panta 8. punkta izpratnē nebija noticis, tāpēc preces nebija kļuvušas par akcīzes precēm 2. panta b) punkta izpratnē.
            
         
               111.
            
            
               Ja ievēro šādu uzskatu, tad otrajā un trešajā prejudiciālajā jautājumā minētajiem apstākļiem nav nekādas jēgas: līdz ar to tajos uzskaitītajās atsevišķajās procedūrās – pagaidu glabāšanas, ārējā tranzīta un muitas noliktavas procedūrā – vairs nebūtu jāiedziļinās, jo sakarā ar to, ka muitas dienestu uzraudzība jau ir pamats akcīzes nodokļa iekasēšanu izslēdzošai atlikšanas procedūrai, tām izšķirošajā jautājumā par pienākumu maksāt akcīzes nodokli būtu tikpat maza nozīme kā jautājumam par preču kļūdaino pavaddokumentu atbilstību.
            
         
               112.
            
            
               Tomēr piesardzības labad vēl būtu jāpārbauda tas, kā pamatlietas apstākļi būtu vērtējami tad, ja tikai muitas dienestu uzraudzība vien vēl neļautu izdarīt secinājumu par to, ka pastāv akcīzes nodokli atliekoša muitas maksājumu atlikšanas procedūra vai režīms.
            
         
               113.
            
            
               Ir jāpievēršas otrajā prejudiciālajā jautājumā minētajām procedūrām un jānoskaidro, vai tarifa pozīcijas kļūdaina norādīšana preču pavaddokumentos liek apšaubīt preču nodošanu pagaidu glabāšanā, ārējo tranzītu uz Ungāriju un tur veikto preču pakļaušanu muitas noliktavas procedūrai. Šajā ziņā saskaņā ar iesniedzējtiesas norādīto informāciju ir jāpieņem, ka preces ikvienā no šīm procedūrām bija apzīmētas ar (neatbilstīgo) KN pozīciju 2401 10 35.
            
         b) Pagaidu glabāšana, ārējais tranzīts un muitas noliktavas procedūra kā muitas maksājumu atlikšanas procedūra vai režīms Direktīvas 2008/118 izpratnē
      
               114.
            
            
               Kā jau tika norādīts, saskaņā ar Direktīvas 2008/118 2. panta b) punktu preces tiek apliktas ar akcīzes nodokli, kad tās tiek importētas, turklāt 4. panta 8. punktā ir noteikts, ka tās uzskata par ievestām Savienības teritorijā, ja attiecīgajām precēm ievešanas brīdī nepiemēro muitas maksājumu atlikšanas procedūru vai režīmu. Tiktāl pastāv saskaņotība starp ievešanai piesaistīto muitas parādu un akcīzes nodokli.
            
         
               115.
            
            
               Pagaidu glabāšana, ārējā tranzīta un muitas noliktavas procedūra saskaņā ar Direktīvas 2008/118 4. panta 6. punktu, to lasot kopā ar MK 84. panta 1. punkta a) apakšpunktu, ir “muitas maksājumu atlikšanas procedūra vai režīms” minētās direktīvas izpratnē.
            
         
               116.
            
            
               Tomēr tas, kādiem priekšnosacījumiem ir jābūt izpildītiem, lai preces atrastos pagaidu glabāšanā vai būtu pakļautas ārējā tranzīta vai muitas noliktavas procedūrai, Direktīvā 2008/118 nav regulēts. Tādēļ šajā ziņā ir jāievēro Muitas kodeksa noteikumi. Tas, vai neatbilstīgas tarifa pozīcijas norādīšana ir pamats aplikšanai ar akcīzes nodokli, galu galā ir atkarīgs no tā, vai ir ievērotas Muitas kodeksa prasības.
            
         
               117.
            
            
               Taču šeit ir jāņem vērā, ka ne katrs kāda Muitas kodeksa noteikuma pārkāpums atceļ iespēju pakļaut preces muitas maksājumu atlikšanas procedūrai vai režīmam saskaņā ar Direktīvas 2008/118 4. panta 8. punktu un tādējādi izraisa akcīzes nodokļa parāda rašanos. Aplūkojamajā gadījumā noteicoša nozīme drīzāk ir tam, vai neatbilstīgas tarifa pozīcijas norādīšana pavaddokumentos radītu muitas parādu saskaņā ar MK 202.–205. pantu.
            
         i) Pagaidu glabāšana
      
               118.
            
            
               MK 50. pantā ir noteikts, ka līdz nodošanai muitošanas vai izmantošanas režīmā muitai uzrādītās preces pēc šādas uzrādīšanas ir pagaidu glabāšanā esošu preču statusā.
            
         
               119.
            
            
               Uzrādīšanu muitai regulē MK 40. pants, un MK 4. panta 19. punktā tā ir definēta kā “paziņošana noteiktā kārtībā muitas dienestiem par preču nogādāšanu muitas iestādē vai citā muitas dienestu paredzētā vai akceptētā vietā”.
            
         
               120.
            
            
               Saskaņā ar MK 202. panta 1. punktu ievedmuitas parāds rodas, ja ir pārkāpts pienākums uzrādīt preces muitā un Kopienas muitas teritorijā pretlikumīgi ievestas ar ievedmuitas nodokli apliekamas preces.
            
         
               121.
            
            
               Turklāt pienākums uzrādīt preces muitā vispirms aprobežojas ar paziņošanu par preču nogādāšanu muitas iestādē. Taču lietā Papismedov Tiesa, atsaucoties uz MK 43. un 45. pantu iepriekšējā redakcijā, ir secinājusi, ka pastāv saistība starp kopsavilkuma deklarāciju un preču uzrādīšanu muitā, un lēmusi, ka ir pārkāpts pienākums uzrādīt preces muitā, “ja [..] preču uzrādīšana muitai ir saistīta ar kopsavilkuma deklarācijas vai muitas deklarācijas iesniegšanu, kas sniedz tāda preču veida aprakstu, kam nav nekāda sakara ar faktisko situāciju” (
                     45
                  ).
            
         
               122.
            
            
               Šāda saistība nu skaidri ir paredzēta Regulas Nr. 2454/93 (turpmāk tekstā – “MK īstenošanas regula”) (
                     46
                  ) 186. panta 1. punkta pirmajā daļā. Saskaņā ar to uz ārpuskopienas precēm, ko uzrāda muitai, attiecas kopsavilkuma deklarācija par pagaidu uzglabāšanu, kas jāiesniedz ne vēlāk kā vienlaikus ar preču uzrādīšanu muitā.
            
         
               123.
            
            
               Kļūdainais preču apzīmējums atšķirībā no lietas Papismedov (C‑195/03, EU:C:2005:131) (“virtuves piederumi” atbilstīgā apzīmējuma “virtuves piederumi un cigaretes” vietā) šajā gadījumā nenoslēpj lielas daļas preču patieso raksturu. Turklāt nav arī tā, ka par lielu daļu preču vispār nav veikta paziņošana par to nogādāšanu muitas iestādē. Pretrunā patiesajiem apstākļiem ir tikai KN pozīcijas 2401 10 35 norādīšana, jo prece patiesībā ir ierindojama KN pozīcijā 2403 10 90.
            
         
               124.
            
            
               Šo iemeslu dēļ ir jāizvērtē, vai saturiskā ziņā kļūdaini norādītā tarifa pozīcija kopsavilkuma deklarācijā par pagaidu uzglabāšanu jau izraisa to, ka preces ir uzskatāmas par neuzrādītām un līdz ar to rodas muitas un akcīzes nodokļa parāds.
            
         
               125.
            
            
               Kopsavilkuma deklarācija par pagaidu uzglabāšanu satura un mērķa ziņā atšķiras no ievešanas kopsavilkuma deklarācijas, kura saskaņā ar MK 36.a pantu ir jāiesniedz pirms preču ievešanas muitas teritorijā, kā arī no muitas deklarācijas, kas paredzēta MK 59. pantā.
            
         
               126.
            
            
               Saskaņā ar Muitas kodeksu un tā īstenošanas noteikumiem ievešanas deklarācijā un muitas deklarācijā ir nepieciešams norādīt specifisku KN informāciju, turpretī MK īstenošanas regulas 186. panta 1. punkta pirmajā daļā deklarācijai par pagaidu uzglabāšanu šāda prasība nav izvirzīta, tikai ir paredzēts, ka sīkākus prasības nosaka muitas dienesti. Piemēram, Vācijas muitas iestāžu izdotajā veidlapā Nr. 0306 nav ietverta prasība norādīt tarifa pozīciju saskaņā ar KN.
            
         
               127.
            
            
               Tāpēc tas, ka pareizas KN pozīcijas norādīšana kopsavilkuma deklarācijā par preču pagaidu uzglabāšanu nedrīkst būt noteicošais, atbilst arī to regulējošo noteikumu mērķim.
            
         
               128.
            
            
               Kopsavilkuma deklarācijas par preču pagaidu uzglabāšanu uzdevums, proti, ir nodrošināt muitas iestādēm iespēju pārbaudīt, vai attiecīgajām precēm noteiktajā termiņā tiek piemērots muitošanas vai izmantošanas režīms (
                     47
                  ) un vai pagaidu glabāšanā esošās preces tiek glabātas tikai šim nolūkam paredzētajās vietās, ievērojot paredzētos nosacījumus.
            
         
               129.
            
            
               No šā mērķa izriet, ka tikai tas vien, ka ir kļūdaini norādīta tarifa pozīcija, nav pretrunā noteiktajā kārtībā veiktai [preču] uzrādīšanai muitā, ja preču veida apzīmējums ir pareizs pēc būtības, preču daudzums ir norādīts pareizi un informācija par preču iepakojumu atbilst faktiskajiem apstākļiem. Jautājumā, vai šāda informācija ir pietiekama, pareizai attiecīgās KN nodaļas norādīšanai nav izšķirošas nozīmes. Jo Kombinētā nomenklatūra dažkārt apvieno vienā un tajā pašā nodaļā ļoti dažādu veidu preces. Piemēram, šajā gadījumā piemērojamā 24. nodaļa attiecas gan uz tabakas atkritumiem, gan cigāriem. Izvērtējot to, vai preču apzīmējums uzrādīšanas muitā un pagaida glabāšanas ietvaros ir uzskatāms par pareizu pēc būtības, drīzāk ir jāievēro tas, vai esošā informācija kopumā ļauj viennozīmīgi identificēt preces atbilstoši deklarācijai.
            
         
               130.
            
            
               Ņemot vērā Tiesas rīcībā esošo informāciju, tas, ka pamatlietā esošajos apstākļos, uzrādot preces muitā, tas tā bija, šķiet pilnībā iespējams, taču tas ir jāizlemj iesniedzējtiesai.
            
         
               131.
            
            
               Tā kā nav pārkāpti MK 202. panta noteikumi, ievedot strīdīgās preces Slovēnijā, tām šādā gadījumā būtu piemērota spēkā esošā muitas maksājumu atlikšanas procedūra vai režīms saskaņā ar Direktīvas 2008/118 4. panta 6. punktu, līdz ar to nebūtu notikusi ievešana šīs pašas direktīvas 2. panta b) punkta izpratnē un nerastos pamats iekasēt akcīzes nodokli.
            
         
               132.
            
            
               Taču atliek vēl noskaidrot, vai pagaidu glabāšanā esošajām precēm, lai gan tika norādīta nepareiza tarifa pozīcija, pēc tam likumīgi tika piemērota ārējā tranzīta procedūra un muitas noliktavas procedūra Ungārijā un tādējādi nav radies pienākums maksāt akcīzes nodokli saskaņā ar Direktīvas 2008/118 4. panta 8. punktu.
            
         ii) Preču nodošana ārējā tranzīta un muitas noliktavas procedūrā
      
               133.
            
            
               Saskaņā ar MK 59. panta 1. punktu visām precēm, kuras nodod kādā muitas procedūrā, ir jābūt deklarētām šai muitas procedūrai. Šajā deklarācijā ir jānorāda preču tarifa pozīcija, ieskaitot pareizu apakšpozīciju (
                     48
                  ). Tas vienlīdz attiecas gan uz ārējā tranzīta, gan muitas noliktavas procedūru. Nepareizas tarifa pozīcijas norādīšana nozīmē šīs prasības neievērošanu.
            
         
               134.
            
            
               Tomēr ir jākonstatē, ka tādos gadījumos kā šis runa ir par preču nodošanu muitas maksājumu atlikšanas procedūrā vai režīmā, respektīvi, svarīgs ir jautājums, vai vispār ir jāmaksā ievedmuita, nevis tas, kādā apmērā. Principā visas muitas maksājumu atlikšanas procedūrā vai režīmā esošās preces var nodot ārējā tranzīta vai muitas noliktavas procedūrā, un tarifa pozīcijai šajā ziņā nav nekādas nozīmes.
            
         
               135.
            
            
               Turklāt ir jāņem vērā, ka noteikumu kopums, kas regulē klasifikāciju tarifa pozīcijās, ir komplekss un tā piemērošanā ņem vērā ne tikai faktisko, bet arī juridisko novērtējumu. Kombinētās nomenklatūras pozīciju pareiza interpretācija un piemērošana regulāri ir tiesvedību un tiesas nolēmumu priekšmets, par ko liecina arī šis gadījums. Un ne katrai tā ietvaros pieļautai kļūdai ir piešķirama būtiska nozīme.
            
         
               136.
            
            
               Kaut arī aplūkojamajā gadījumā preču klasifikācija nebija pareiza, taču piešķirtā KN pozīcija nebija pilnīgā pretrunā to būtībai. Vēl jo vairāk – gan norādītā, gan pareizā pozīcija, kopumā ņemot, ietver līdzīgas īpašības. Kaut arī varētu gaidīt, ka tāds pārvadājumu un loģistikas uzņēmums kā Schenker ir eksperts preču klasifikācijas jomā, šajā gadījumā preču apzīmēšanā nav pieļauta acīmredzama un pilnībā aplama kļūda.
            
         
               137.
            
            
               Arī tas, ka saskaņā ar MK 12. panta 1. punktu principā pastāv iespēja iepriekš saņemt no muitas dienestiem saistošu izziņu par muitas tarifu piemērošanu un piešķirt precēm atbilstīgu apzīmējumu, nenozīmē, ka ikviena klasifikācijas kļūda izraisa muitas parāda rašanos. Pretējā gadījumā MK 12. panta rezultātā preču pārvadātāji būtu spiesti iesaistīties pieprasījuma procedūrā, tiklīdz viņiem rastos kaut vismazākās šaubas. Pirmkārt, tas praksē neatbilstu ne pārvadātāju, ne muitas dienestu interesēm, uz ko tika norādīts arī tiesas sēdē, un, otrkārt, būtu pretrunā MK 12. panta jēgai, jo konceptuāli tas ir galvenokārt paredzēts kā fakultatīvs palīglīdzeklis, lai padarītu muitas dienestu veikto preču muitošanu paredzamāku.
            
         
               138.
            
            
               Papildus tam jānorāda, ka MK 65. pants, kurā ir paredzēta iespēja veikt muitas deklarācijā labojumus, praksē zaudētu jēgu, ja katra nepareizas tarifa pozīcijas norādīšana automātiski izraisītu muitas parāda rašanos.
            
         
               139.
            
            
               Līdz ar to ir nepamatoti tas, ka par nepareizas tarifa pozīcijas norādīšanu deklarācijā par ārējā tranzīta vai muitas noliktavas procedūru draud muitas parāda rašanās, lai gan preču apzīmējums būtībā ir pareizs.
            
         
               140.
            
            
               Kaut arī šajā ziņā lēmums ir jāpieņem iesniedzējtiesai, rīcībā esošā informācija neļauj uzskatīt, ka ir noticis pietiekami kvalificēts pārkāpums (
                     49
                  ). Tad atceļošais efekts saskaņā ar Direktīvas 2008/118 4. panta 8. punktu saglabātos arī laikā, kad preces tiek ievestas un uzglabātas Ungārijā. Līdz ar to, tā kā nepastāv “imports” minētās direktīvas 2. panta b) punkta izpratnē, nebūtu radies pamats akcīzes nodokļa iekasēšanai.
            
         3) Secinājumi par otro un trešo prejudiciālo jautājumu
      
               141.
            
            
               Pēc visa izklāstītā uz otro un trešo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka sakarā ar to, ka strīdīgās preces kopš to ievešanas Savienības teritorijā bija pakļautas muitas dienestu uzraudzībai, kas pamato “muitas maksājumu atlikšanas procedūru vai režīmu” Direktīvas 2008/118 4. panta 6. punkta izpratnē, un nebija noticis imports šā paša tiesību akta 4. panta 8. punkta izpratnē, tās nekļuva par akcīzes precēm saskaņā ar 2. panta b) punktu un, lai gan pavaddokumentos bija norādīta neatbilstīga informācija, neradās akcīzes nodokļa parāds. Direktīvas 2008/118 4. panta 6. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka preces, lai gan tika norādīta neatbilstīga tarifa pozīcija, ir uzskatāmas par nodotām pagaidu glabāšanas, ārējā tranzīta vai muitas noliktavas procedūrā un līdz ar to atrodas “muitas maksājumu atlikšanas procedūrā vai režīmā”, ja preču veida apzīmējums ir pareizs pēc būtības, preču daudzums ir norādīts pareizi un informācija par preču iepakojumu atbilst faktiskajiem apstākļiem. Ja tā ir, tad preces, neesot importam 4. panta 8. punkta izpratnē, nav kļuvušas par akcīzes precēm saskaņā ar Direktīvas 2008/118 2. panta b) punktu.
            
         C – Par ceturto prejudiciālo jautājumu
      
      
               142.
            
            
               Uzdodama ceturto prejudiciālo jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai jēdziens “pārkāpums”, kas minēts Direktīvas 2008/118 38. pantā, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas aptver arī situācijas, kurās pavaddokumentos kādai precei ir norādīta neatbilstīga tarifa pozīcija.
            
         
               143.
            
            
               Direktīvas 2008/118 38. pants – atšķirībā no tās 2. un 7. panta – neregulē akcīzes nodokļa iekasēšanas pamata rašanos, bet gan atrisina potenciālos konfliktus, kas vairāku dalībvalstu starpā varētu rasties saistībā ar akcīzes nodokļa iekasēšanas kompetenci. Tāpēc jēdziena “pārkāpums” interpretācijai ir nozīme tikai, lemjot jautājumu par to, kurai dalībvalstij pienākas akcīzes nodokļa ieņēmumi, nevis to, vai ir vai nav radies pamats akcīzes nodokļa iekasēšanai.
            
         
               144.
            
            
               Direktīvas 2008/118 38. panta 1. punktā ir noteikts, ka gadījumos, kad akcīzes preču pārvietošanas laikā ir izdarīts pārkāpums kādā dalībvalstī, kas nav dalībvalsts, kurā šīs preces ir laistas brīvā apritē nodokļus regulējošo tiesību aktu izpratnē, preces apliek ar akcīzes nodokli un šo nodokli iekasē tajā dalībvalstī, kurā pārkāpums ir izdarīts.
            
         
               145.
            
            
               Turklāt Direktīvas 2008/118 38. panta 4. punktā jēdziens “pārkāpums” ir definēts kā situācija, kas rodas, pārvietojot akcīzes preces saskaņā ar 33. panta 1. punktu vai 36. panta 1. punktu, un nav iekļauta 37. pantā (
                     50
                  ), kā rezultātā pārvietošana vai daļa no pārvietošanas nav pabeigta likumīgi (
                     51
                  ).
            
         
               146.
            
            
               Akcīzes preču pārvietošana Direktīvas 2008/118 izpratnē notiek tad, ja preces, kuras vienā dalībvalstī jau ir laistas brīvā apritē, tiek uzglabātas komerciāliem nolūkiem (
                     52
                  ) citā dalībvalstī, kur tās ir paredzētas piegādei vai izmantošanai, vai iegādātas no citas dalībvalsts un tās nosūta vai pārvadā pārdevējs.
            
         
               147.
            
            
               Attiecībā uz aplūkojamā gadījuma apstākļiem jāatzīst, ka Direktīvas 2008/118 38. panta 4. punktā paredzētie priekšnosacījumi nepastāv.
            
         
               148.
            
            
               Pirmkārt, preces Slovēnijā nebija laistas brīvā apritē nodokļus regulējošo tiesību aktu izpratnē, bet gan atradās muitas maksājumu atlikšanas procedūrā vai režīmā. Otrkārt, Schenker Ungārijā neglabāja preces ar nolūku tās pārdot vai izmantot Direktīvas 2008/118 33. panta izpratnē, bet grasījās nogādāt tās Ukrainā.
            
         
               149.
            
            
               Tāpēc galarezultātā lietā ar Komisijas, Ungārijas un Schenker piedalīšanos ir jāpieņem, ka kļūdaina tarifa pozīcijas norādīšana aplūkojamā gadījuma apstākļos neizraisa pārkāpuma izdarīšanu Direktīvas 2008/118 38. panta izpratnē.
            
         VI – Secinājumi
      
      
               150.
            
            
               Ņemot vērā iepriekš minēto, iesaku Tiesai uz prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
               Pamatlietas ietvaros aplūkojamā prece, kuru bez tālākas apstrādes var lietot kā smēķējamo tabaku, nav klasificējama kā “light-air-cured” tabaka saskaņā ar KN kodu 2401 10 35, bet, ja tā nesastāv galvenokārt no tabakas atkritumiem, ir ierindojama pozīcijā KN 2403 ar apzīmējumu “citādi tabakas izstrādājumi”. Turklāt, ja prece ir neiesaiņota, saberzta pulverī un ievietota kartona kastēs ar iekšējo plastikas oderi ar vienas kastes neto svaru 30 kg, tā ir klasificējama pozīcijā KN 2403 10 90.
               Tā kā strīdīgās preces no brīža, kad tās tika ievestas Savienības teritorijā, bija pakļautas muitas dienestu uzraudzībai, kas ir “muitas maksājumu atlikšanas procedūra vai režīms” saskaņā ar Direktīvas 2008/118 4. panta 6. punktu, un nebija noticis imports šā paša tiesību akta 4. panta 8. punkta izpratnē, preces nebija kļuvušas par akcīzes precēm saskaņā ar 2. panta b) punktu un, lai gan pavaddokumentos bija norādīta neatbilstīga informācija, akcīzes nodokļa parāds neradās. Direktīvas 2008/118 4. panta 6. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka preces, lai gan ir norādīta neatbilstīga tarifa pozīcija, ir uzskatāmas par nodotām pagaidu glabāšanas, ārējā tranzīta vai muitas noliktavas procedūrā un līdz ar to atrodas “muitas maksājumu atlikšanas procedūrā vai režīmā”, ja preču veida apzīmējums ir pareizs pēc būtības, preču daudzums ir norādīts pareizi un informācija par preču iepakojumu atbilst faktiskajiem apstākļiem. Ja tā ir, tad preces, neesot importam 4. panta 8. punkta izpratnē, nav kļuvušas par akcīzes precēm saskaņā ar Direktīvas 2008/118 2. panta b) punktu.
               Kļūdaina tarifa pozīcijas norādīšana aplūkojamā gadījuma apstākļos neizraisa pārkāpuma izdarīšanu Direktīvas 2008/118 38. panta izpratnē.
            
         (
            1
         )	Oriģinālvaloda – vācu.
      (
            2
         )	Debrecenas Administratīvā un darba tiesa.
      (
            3
         )	Valsts nodokļu un muitas administrācijas Ziemeļalfeldas reģionālā muitas un nodokļu inspekcijas ģenerāldirekcija.
      (
            4
         )	OV 1987, L 198, 3. lpp.
      
      (
            5
         )	Skat. Starptautiskās konvencijas par preču aprakstīšanas un kodēšanas harmonizēto sistēmu nobeiguma noteikumus, OV 1987, L 198, 9. lpp.: “Done […] in the English and French languages, both texts being equally authentic [..]”.
      (
            6
         )	Tā kā pamatlietā vērā ņemami ir tiesību akti, kas bija spēkā 2011. gada pavasarī, kad preces tika ievestas Savienības teritorijā, ir piemērojami skaidrojumi 2007. gada redakcijā, nevis 2012. gada redakcijā.
      (
            7
         )	Padomes 1987. gada 23. jūlija Regulas (EEK) Nr. 2658/87 par tarifu un statistikas nomenklatūru un kopējo muitas tarifu (OV L 256, 1. lpp.) I pielikums redakcijā, kas grozīta ar Komisijas 2010. gada 5. oktobra Regulu (ES) Nr. 861/2010 (OV L 284, 1. lpp.).
      (
            8
         )	Norādītā redakcija saskaņā ar Regulas Nr. 861/2010 2. pantu stājās spēkā 2011. gada 1. janvārī un ir noteicošā, lai novērtētu tiesisko stāvokli šajā lietā.
      (
            9
         )	Eiropas Komisijas skaidrojumi par Eiropas Savienības Kombinēto nomenklatūru (2011/C 137/01), kas publicēti saskaņā ar procedūru, kas noteikta Padomes 1987. gada 23. jūlija Regulas (EEK) Nr. 2658/87 par tarifu un statistikas nomenklatūru un kopējo muitas tarifu 9. panta 1. punktā (OV C 137, 1. lpp.).
      (
            10
         )	Padomes 1992. gada 12. oktobra Regula (EEK) Nr. 2913/92 par Kopienas Muitas kodeksa izveidi (OV L 302, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 2006. gada 20. novembra Regulu (EK) Nr. 1791/2006 (OV L 363, 1. lpp.).
      (
            11
         )	Eiropas Parlamenta un Padomes 2008. gada 23. aprīļa Regula (EK) Nr. 450/2008, ar ko izveido Kopienas Muitas kodeksu (OV L 145, 1. lpp.), nav noteicoša, lai novērtētu tiesisko stāvokli brīdī, uz kuru attiecas lēmums. Šā tiesību akta 188. panta 1. punktā gan ir iekļauti noteikumi, kas ir spēkā jau no 2008. gada 24. jūnija, taču tie ir tikai juridiskais pamats īstenošanas noteikumiem. Izņemot 30. pantu, kas attiecas uz nodevām un izmaksām, saskaņā ar 188. panta 2. punktu visi pārējie noteikumi ir spēkā tikai no brīža, no kura būs piemērojami īstenošanas noteikumi, pamatojoties uz 1. punktā minētajiem pantiem. Šajā lietā vērā ņemamajā brīdī (2011. gada janvārī) tas tā nebija.
      (
            12
         )	Padomes 2008. gada 16. decembra Direktīva 2008/118/EK par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK (OV L 9, 12. lpp.), kas grozīta ar Padomes 2010. gada 16. februāra Direktīvu 2010/12/ES, ar ko Direktīvu 92/79/EEK, Direktīvu 92/80/EEK un Direktīvu 95/59/EK groza attiecībā uz tabakas izstrādājumiem piemērotā akcīzes nodokļa struktūru un likmēm un groza Direktīvu 2008/118/EK (OV L 50, 1. lpp.).
      (
            13
         )	Padomes 2011. gada 21. jūnija Direktīva 2011/64/ES par tabakas izstrādājumiem piemērotā akcīzes nodokļa struktūru un likmēm (OV L 176, 24. lpp.). Saskaņā ar tās 22. pantu direktīva ir stājusies spēkā 2011. gada 1. janvārī.
      (
            14
         )	Spriedumi Lohmann un Medi Bayreuth (no C‑260/00 līdz C‑263/00, EU:C:2002:637, 26. punkts) un Lukoyl Neftohim Burgas (C‑330/13, EU:C:2014:1757, 27. un 28. punkts).
      (
            15
         )	Sal. ar spriedumiem Krüger (C‑334/95, EU:C:1997:378, 22. un 23. punkts), Byankov (C‑249/11, EU:C:2012:608, 57. punkts) un Lukoyl Neftohim Burgas (C‑330/13, EU:C:2014:1757, 29. punkts).
      (
            16
         )	Skat. manus secinājumus lietās Ikegami Electronics (C‑467/03, EU:C:2005:49, 31.–36. punkts), Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht (C‑311/04, EU:C:2005:595, 27., 28. un 35. punkts), Uroplasty (C‑514/04, EU:C:2006:56, 42.–44. punkts) un Turbon International (C‑250/05, EU:C:2006:384, 38. un 40. punkts).
      (
            17
         )	Sal. tikai ar spriedumiem Dittmeyer (69/76 un 70/76, EU:C:1977:25, 4. punkts), LTM (C‑201/96, EU:C:1997:523, 17. punkts) un Glob‑Sped AG (C‑328/97, EU:C:1998:601, 26. punkts).
      (
            18
         )	Spriedums Dittmeyer (69/76 un 70/76, EU:C:1977:25, 4. punkts).
      (
            19
         )	Skat. manus secinājumus lietā Ikegami Electronics (C‑467/03, EU:C:2005:49, 35. punkts).
      (
            20
         )	Ekspertu atzinuma oriģinālā, kas uzrakstīts ungāru valodā, tiek lietots jēdziens “dohányzásra kész dohány”.
      (
            21
         )	Tas attiecas arī uz attiecīgo pozīciju formulējumiem “Tabacs bruts ou non fabriqués” jeb “unmanufactured tobacco” HS saistošajās redakcijās.
      (
            22
         )	Mans izcēlums.
      (
            23
         )	Mans izcēlums.
      (
            24
         )	Attiecībā uz šiem kontroles apsvērumiem skat. spriedumu Dittmeyer (69/76 un 70/76, EU:C:1977:25, 4. punkts).
      (
            25
         )	HS skaidrojumu 2. punkts (skaidrojumi par apakšpozīciju KN 2401 30 00).
      (
            26
         )	Mans izcēlums.
      (
            27
         )	Pozīcija KN 2402 nav piemērojama. No tās formulējuma (“Cigāri [ieskaitot cigārus ar nogrieztiem galiem], cigarillas un cigaretes [..]”) un KN skaidrojumiem izriet, ka tā ietver tikai “tabakas vīstokļus, kurus var smēķēt tādus, kādi tie ir”, un tādējādi neattiecas uz neiepakotu tabaku bez nosedzošas vai aptītas lapas, kāda tā ir pamatlietā. Tādēļ padziļināta šīs pozīcijas pārbaude nav nepieciešama.
      (
            28
         )	Direktīvas 2011/64 sākotnējais projekts paredzēja tabakas izstrādājumiem piemērojamā akcīzes nodokļa pilnīgu saskaņošanu. Taču galu galā direktīva aprobežojas tikai ar minimālo likmju noteikšanu.
      (
            29
         )	Direktīvā 2011/64 ir apkopotas Direktīvas 2008/118 1. panta 1. punkta c) apakšpunkta formulējumā minētās Direktīvas 95/59, 92/79 un 92/80.
      (
            30
         )	Sal. ar tās 1. pantu un 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta i) punktu, to lasot kopā ar 5. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 2. punktu.
      (
            31
         )	Nekas neliecina par to, ka strīdīgās preces saskaņā ar Direktīvas 2008/118 4. panta 8. punktu būtu “atbrīvotas” no muitas dienestu uzraudzības vai attiecīgi ārējā tranzīta vai muitas noliktavas procedūras. Tādējādi nozīme ir tikai jautājumam, vai precēm tika piemērota muitas maksājumu atlikšanas procedūra.
      (
            32
         )	Šī definīcija, kas ir noteicoša šajā gadījumā, ir formulēta plašāk nekā Muitas kodeksā, kurā kā neuzlikšanas režīms ir kvalificētas tikai MK 84. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētās procedūras.
      (
            33
         )	Skat. tās rakstveida paskaidrojumu D.II.2.4. punktu.
      (
            34
         )	Spriedums Papismedov u.c. (C‑195/03, EU:C:2005:131, 22. punkts).
      (
            35
         )	Spriedums Papismedov u.c. (C‑195/03, EU:C:2005:131, 21. punkts).
      (
            36
         )	It īpaši nav notikusi preču statusa maiņa, jo tās priekšnoteikums saskaņā ar MK 79. pantu ir preču laišana brīvā apgrozībā no muitas tiesību viedokļa, kas tostarp ir atkarīga no ievedmuitas samaksas. Skat. spriedumu D. Wandel (C‑66/99, EU:C:2001:69, 36. punkts).
      (
            37
         )	Skat. arī manus secinājumus lietā Papismedov u.c. (C‑195/03, EU:C:2004:572, 38. punkts).
      (
            38
         )	Skat, piemēram, formulējumus “any one of the special procedures”, “l’un des régimes spéciaux”, “vastgestelde bijzondere procedure”, “una delle procedure speciali”, “um dos procedimentos especiais”.
      (
      
         39
      
      )	
      “[R]égimen aduanero suspensivo»: cualquiera de los regímenes previstos en el Reglamento (CEE) no 2913/92 en relación con el control aduanero del que su objeto las mercancías no comunitarias en el momento de su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad, en depósitos temporales [..].”
      (
            40
         )	Skat. 4. panta 2. punktu Komisijas priekšlikumā par jaunu Padomes direktīvu par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu 2008. gada 26. februāra redakcijā (COM(2008) 78, galīgā redakcija).
      (
            41
         )	Sal. ar MK 50. pantu. Saskaņā ar MK 4. panta 19. punktu ar “uzrādīšanu muitai” saprot paziņošanu noteiktā kārtībā muitas dienestiem par preču nogādāšanu muitas iestādē vai citā muitas dienestu paredzētā vai akceptētā vietā.
      (
            42
         )	Mans izcēlums.
      (
            43
         )	Arī saskaņā ar Komisijas priekšlikumā par Direktīvu 2008/118 iekļauto pamatojumu ir jāizvairās no dubultas procedūras; sal. ar Komisijas priekšlikuma par jaunu Padomes direktīvu par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu 2008. gada 26. februāra redakcijā, 6. lpp.
      (
            44
         )	Noteikumos ir minēta pagaidu glabāšana, brīvās zonas, brīvās noliktavas, kā arī regulas 84. panta 1. punktā paredzētie režīmi.
      (
            45
         )	Spriedums Papismedov u.c. (C‑195/03, EU:C:2005:131, 31. punkts).
      (
            46
         )	Komisijas 1993. gada 2. jūlija Regula (EEK) Nr. 2454/93, ar ko nosaka īstenošanas noteikumus Padomes Regulai (EEK) Nr. 2913/92 par Kopienas Muitas kodeksa izveidi (OV L 253, 1. lpp.), kas grozīta ar Komisijas 2010. gada 18. novembra Regulu Nr. 1063/2010, ar kuru groza Regulu (EEK) Nr. 2454/93, ar ko nosaka īstenošanas noteikumus Padomes Regulai (EEK) Nr. 2913/92 par Kopienas Muitas kodeksa izveidi (OV L 307, 1. lpp.).
      (
            47
         )	Skat. MK īstenošanas regulas 186. panta 7. punktu.
      (
            48
         )	Spriedums DP grup EOOD (C‑138/10, EU:C:2011:587, 40. punkts) ar atsauci uz spriedumu Top Hit Holzvertrieb/Komisija (C‑378/87, EU:C:1989:209, 26. punkts).
      (
            49
         )	Sal. ar apsvērumiem, kas jau izklāstīti šo secinājumu 134.–137. punktā.
      (
            50
         )	Direktīvas 2008/118 37. pants attiecas uz gadījumiem, kad preces ir pilnībā iznīcinātas vai neatgriezeniski zudušas.
      (
            51
         )	Skat. Direktīvas 2008/118 10. panta 6. punktu, kurā jēdziens “pārkāpums” ir definēts atliktās nodokļa maksāšanas kontekstā.
      (
            52
         )	Saskaņā ar 33. panta 1. punkta 1. apakšpunktu par “uzglabāšanu komerciāliem nolūkiem” arī uzskata akcīzes preču uzglabāšanu, ko veic personas, kas nav privātpersonas.