CELEX: 32009R0495
Language: fi
Date: 2009-06-03 00:00:00
Title: Komission asetus (EY) N:o 495/2009, annettu 3 päivänä kesäkuuta 2009 , tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätösstandardin IFRS 3 osalta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti )

12.6.2009   
            
            
               FI
            
            
               Euroopan unionin virallinen lehti
            
            
               L 149/22
            
         
      KOMISSION ASETUS (EY) N:o 495/2009,
   annettu 3 päivänä kesäkuuta 2009,
   tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1126/2008 muuttamisesta kansainvälisen tilinpäätösstandardin IFRS 3 osalta
   (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)
   EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSIO, joka
   ottaa huomioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen,
   ottaa huomioon kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta 19 päivänä heinäkuuta 2002 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 (1) ja erityisesti sen 3 artiklan 1 kohdan,
   sekä katsoo seuraavaa:
   
               (1)
            
            
               Tietyt kansainväliset tilinpäätösstandardit ja tulkinnat, jotka olivat voimassa 15 päivänä lokakuuta 2008, hyväksyttiin komission asetuksella (EY) N:o 1126/2008 (2).
            
         
               (2)
            
            
               IASB (International Accounting Standards Board) julkaisi 10 päivänä tammikuuta 2008 kansainvälisen tilinpäätösstandardin IFRS 3 (uudistettu) Liiketoimintojen yhdistäminen, jäljempänä ’uudistettu IFRS 3’. Uudistetussa IFRS 3:ssa vahvistetaan periaatteet ja säännöt siltä osin, kuinka hankkijaosapuolen on liiketoimintojen yhdistämisessä merkittävä tilinpäätökseensä ja arvostettava eri osatekijät (kuten yksilöitävissä olevat varat, vastattaviksi otetut velat, määräysvallattomien omistajien osuus ja liikearvo), jotka ovat yhteydessä hankinnan kirjanpitokäsittelyyn. Siinä määritellään myös tiedot, jotka on esitettävä tällaisista liiketoimista.
            
         
               (3)
            
            
               Euroopan tilinpäätösraportoinnin neuvoa-antavan ryhmän (European Financial Reporting Advisory Group, EFRAG) teknisen asiantuntijaryhmän (Technical Expert Group, TEG) kuulemisessa vahvistettiin, että uudistettu IFRS 3 on asetuksen (EY) N:o 1606/2002 3 artiklan 2 kohdassa hyväksymiselle asetettujen teknisten edellytysten mukainen. Tilinpäätösstandardeja koskevien lausuntojen tarkasteluryhmän perustamisesta tietojen antamiseksi komissiolle EFRAGin (European Financial Reporting Advisory Group) lausuntojen puolueettomuudesta ja tasapuolisuudesta 14 päivänä heinäkuuta 2006 tehdyn komission päätöksen 2006/505/EY (3) mukaisesti kyseinen tarkasteluryhmä tarkasteli hyväksymistä koskevaa EFRAGin lausuntoa ja totesi komissiolle sen olevan tasapuolinen ja puolueeton.
            
         
               (4)
            
            
               Uudistetun IFRS 3:n hyväksymisestä seuraa, että kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja IFRS 1, IFRS 2, IFRS 7, IAS 12, IAS 16, IAS 28, IAS 32, IAS 33, IAS 34, IAS 36, IAS 37, IAS 38 ja IAS 39 sekä pysyvän tulkintakomitean tulkintaa IFRIC-9 on muutettava, jotta voidaan varmistaa kansainvälisten tilinpäätösstandardien välinen johdonmukaisuus.
            
         
               (5)
            
            
               Asetus (EY) N:o 1126/2008 olisi tämän vuoksi muutettava vastaavasti.
            
         
               (6)
            
            
               Tilinpäätöskysymysten sääntelykomitea on hyväksynyt tässä asetuksessa säädetyt toimenpiteet,
            
         ON ANTANUT TÄMÄN ASETUKSEN:
   1 artikla
   Muutetaan asetuksen (EY) N:o 1126/2008 liite seuraavasti:
   
               1)
            
            
               Korvataan kansainvälinen tilinpäätösstandardi IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen uudistetulla IFRS 3:lla tämän asetuksen liitteen mukaisesti.
            
         
               2)
            
            
               Muutetaan kansainväliset tilinpäätösstandardit IFRS 1, IFRS 2, IFRS 7, IAS 12, IAS 16, IAS 28, IAS 32, IAS 33, IAS 34, IAS 36, IAS 37, IAS 38 ja IAS 39 sekä pysyvän tulkintakomitean tulkinta IFRIC-9 muutoksissa IAS 3:een esitetyllä tavalla tämän asetuksen liitteen mukaisesti.
            
         2 artikla
   Yritysten on sovellettava tämän asetuksen liitteessä tarkoitettua uudistettua IFRS 3:a viimeistään sen ensimmäisen tilikauden alusta, joka alkaa 30 päivän kesäkuuta 2009 jälkeen.
   3 artikla
   Tämä asetus tulee voimaan kolmantena päivänä sen jälkeen, kun se on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä.
   
      Tämä asetus on kaikilta osiltaan velvoittava, ja sitä sovelletaan kaikissa jäsenvaltioissa.
      Tehty Brysselissä 3 päivänä kesäkuuta 2009,
      
         
            Komission puolesta
         
         Charlie McCREEVY
         
         
            Komission jäsen
         
      
   
   
      (1)  EYVL L 243, 11.9.2002, s. 1.
   
      (2)  EUVL L 320, 29.11.2008, s. 1.
   
      (3)  EUVL L 199, 21.7.2006, s. 33.
   
      LIITE
      
         KANSAINVÄLISET TILINPÄÄTÖSSTANDARDIT
      
      
                  IFRS 3
               
               
                  Liiketoimintojen yhdistäminen
               
            
         Jäljentäminen sallittu Euroopan talousalueella. Kaikki olemassa olevat oikeudet pidätetään Euroopan talousalueen ulkopuolella lukuun ottamatta oikeutta kopioida yksityiskäyttöön tai muuhun kohtuulliseen käyttöön. Lisätietoja on saatavissa IASB:sta Internetosoitteessa www.iasb.org
      
      KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 3
      
         Liiketoimintojen yhdistäminen
      
      TAVOITE
      
                  1
               
               
                  Tämän IFRS-standardin tavoitteena on parantaa raportoivan yhteisön tilinpäätöksessään liiketoimintojen yhdistämisestä ja sen vaikutuksista esittämien tietojen merkityksellisyyttä, luotettavuutta ja vertailukelpoisuutta. Kyseisen tavoitteen saavuttamiseksi tämä IFRS-standardi sisältää periaatteita ja vaatimuksia siitä, kuinka hankkijaosapuoli:
                  
                              a)
                           
                           
                              merkitsee tilinpäätökseensä ja arvostaa hankitut yksilöitävissä olevat varat, vastattaviksi otetut velat ja mahdollisen määräysvallattomien omistajien osuuden hankinnan kohteessa;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              merkitsee tilinpäätökseensä ja arvostaa liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun liikearvon tai edullisesta kaupasta syntyvän voiton; ja
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              päättää, mitä tietoja esitetään, jotta tilinpäätöksen käyttäjät pystyvät arvioimaan liiketoimintojen yhdistämisen luonnetta ja taloudellisia vaikutuksia.
                           
                        
            SOVELTAMISALA
      
                  2
               
               
                  Tätä IFRS-standardia sovelletaan liiketoimeen tai muuhun tapahtumaan, joka vastaa liiketoimintojen yhdistämisen määritelmää. Tätä IFRS-standardia ei sovelleta:
                  
                              a)
                           
                           
                              yhteisyrityksen muodostamiseen.
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              sellaisen omaisuuserän tai omaisuuseräryhmän hankintaan, joka ei muodosta liiketoimintaa. Tällaisissa tapauksissa hankkijaosapuolen on yksilöitävä ja kirjattava yksittäiset yksilöitävissä olevat hankitut varat (mukaan lukien varat, jotka vastaavat IAS 38:aan Aineettomat hyödykkeet sisältyvää aineettoman hyödykkeen määritelmää ja täyttävät sen mukaiset kirjaamisedellytykset) sekä vastattaviksi otetut velat. Ryhmän hankintameno on kohdistettava yksittäisille yksilöitävissä oleville omaisuuserille ja veloille niiden ostopäivän käypien arvojen suhteessa. Tällaisesta liiketoimesta tai tapahtumasta ei synny liikearvoa.
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              saman määräysvallan alaisten yhteisöjen tai liiketoimintojen yhdistämiseen (tähän liittyvää soveltamisohjeistusta on kappaleissa B1–B4).
                           
                        
            LIIKETOIMINTOJEN YHDISTÄMISEN TUNNISTAMINEN
      
                  3
               
               
                  Yhteisön on ratkaistava, onko liiketoimi tai muu tapahtuma liiketoimintojen yhdistäminen, soveltamalla tähän IFRS-standardiin sisältyvää määritelmää, jonka mukaan edellytetään, että hankitut varat ja vastattaviksi otetut velat muodostavat liiketoiminnan. Jos hankitut varat eivät muodosta liiketoimintaa, raportoivan yhteisön on käsiteltävä liiketointa tai muuta tapahtumaa varojen hankintana. Kappaleissa B5–B12 on ohjeistusta liiketoimintojen yhdistämisen tunnistamisesta ja liiketoiminnan määritelmästä.
               
            HANKINTAMENETELMÄ
      
                  4
               
               
                  Yhteisön on käsiteltävä kaikki liiketoimintojen yhdistämiset kirjanpidossaan hankintamenetelmällä.
               
            
                  5
               
               
                  Hankintamenetelmän soveltaminen edellyttää:
                  
                              a)
                           
                           
                              hankkijaosapuolen nimeämistä;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              
                                 hankinta-ajankohdan määrittämistä;
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              hankittujen yksilöitävissä olevien varojen, vastattaviksi otettujen velkojen ja hankinnan kohteessa mahdollisesti olevan määräysvallattomien omistajien osuuden kirjaamista ja arvostamista; ja
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              liikearvon tai edullisesta kaupasta syntyvän voiton kirjaamista ja määrittämistä.
                           
                        
            
         Hankkijaosapuolen nimeäminen
      
      
                  6
               
               
                  Jokaisessa liiketoimintojen yhdistämisessä on yksi yhdistyvistä yhteisöistä nimettävä hankkijaosapuoleksi.
               
            
                  7
               
               
                  Hankkijaosapuolen – siis yhteisön, joka saa määräysvallan hankinnan kohteessa – nimeämiseen on sovellettava IAS 27:een Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös sisältyvää ohjeistusta. Jos on tapahtunut liiketoimintojen yhdistäminen mutta IAS 27:n sisältämää ohjeistusta soveltamalla ei tule selvästi osoitetuksi, mikä yhdistyvistä yhteisöistä on hankkijaosapuoli, ratkaisua tehtäessä on otettava huomioon kappaleissa B14–B18 mainitut tekijät.
               
            
         Hankinta-ajankohdan määrittäminen
      
      
                  
                     8
                  
               
               
                  Hankkijaosapuolen on määritettävä hankinta-ajankohta, joka on se päivä, jona hankkijaosapuoli saa määräysvallan hankinnan kohteessa.
               
            
                  9
               
               
                  Päivä, jona hankkijaosapuoli saa määräysvallan hankinnan kohteessa, on yleensä se päivä, jona hankkijaosapuoli laillisesti luovuttaa vastikkeen, hankkii hankinnan kohteen varat ja ottaa sen velat vastattavikseen – hankinnan toteuttamispäivä. Hankkijaosapuoli voi kuitenkin saada määräysvallan joko aikaisemmin tai myöhemmin kuin hankinnan toteuttamispäivänä. Hankinta-ajankohta on aikaisempi kuin hankinnan toteuttamispäivä esimerkiksi, jos hankkijaosapuoli saa kirjallisen sopimuksen perusteella määräysvallan hankinnan kohteessa hankinnan toteuttamispäivää edeltävänä ajankohtana. Hankkijaosapuolen on otettava hankinta-ajankohtaa määrittäessään huomioon kaikki asiaankuuluvat seikat ja olosuhteet.
               
            
         Hankittujen yksilöitävissä olevien varojen, vastattaviksi otettujen velkojen ja mahdollisen hankinnan kohteessa olevan määräysvallattomien omistajien osuuden kirjaaminen ja arvostaminen
      
      
         Kirjaamisperiaate
      
      
                  
                     10
                  
               
               
                  Hankkijaosapuolen on hankinta-ajankohtana kirjattava hankitut yksilöitävissä olevat varat, vastattaviksi otetut velat ja mahdollinen hankinnan kohteessa oleva määräysvallattomien omistajien osuus erillään liikearvosta. Hankittujen yksilöitävissä olevien varojen ja vastattaviksi otettujen velkojen kirjaamiseen sovelletaan kappaleissa 11 ja 12 mainittuja ehtoja.
               
            
         Kirjaamisen ehdot
      
      
                  11
               
               
                  Jotta hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattaviksi otetut velat olisivat kirjattavissa hankintamenetelmää sovellettaessa, niiden täytyy vastata varojen ja velkojen määritelmiä, jotka on esitetty Tilinpäätöksen laatimisen ja esittämisen yleisissä perusteissa. Esimerkiksi menot, joiden hankkijaosapuoli odottaa toteutuvan tulevaisuudessa mutta joita se ei ole velvollinen toteuttamaan pannakseen täytäntöön suunnitelmansa hankinnan kohteen jonkin toiminnon lopettamisesta tai hankinnan kohteen palveluksessa olevien henkilöiden työsuhteen päättämisestä tai henkilöiden siirtämisestä toiseen paikkaan, eivät ole hankinta-ajankohdan velkoja. Sen vuoksi hankkijaosapuoli ei kirjaa kyseisiä menoja hankintamenetelmää soveltaessaan. Sen sijaan hankkijaosapuoli merkitsee kyseiset menot hankinnan jälkeisiin tilinpäätöksiinsä muiden IFRS-standardien mukaisesti.
               
            
                  12
               
               
                  Jotta hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattaviksi otetut velat olisivat kirjattavissa hankintamenetelmää sovellettaessa, niiden täytyy lisäksi olla osa sitä kokonaisuutta, jonka hankkijaosapuoli ja hankinnan kohde (tai sen aiemmat omistajat) ovat vaihtaneet liiketoimintojen yhdistämistä koskevassa liiketoimessa sen sijaan, että ne olisivat seurausta erillisistä liiketoimista. Hankkijaosapuolen on sovellettava kappaleisiin 51–53 sisältyvää ohjeistusta sen ratkaisemiseksi, mitkä hankitut varat tai vastattaviksi otetut velat ovat osa hankinnan kohdetta koskevaa vaihtoa ja mitkä mahdollisesti ovat seurausta erillisistä liiketoimista, joita on käsiteltävä niiden luonteen ja niihin sovellettavien IFRS-standardien mukaisesti.
               
            
                  13
               
               
                  Kirjaamisperiaatteen ja -ehtojen soveltamisesta voi johtua, että hankkijaosapuoli kirjaa joitakin sellaisia varoja ja velkoja, joita hankinnan kohde ei ollut aiemmin merkinnyt varoiksi ja veloiksi tilinpäätökseensä. Hankkijaosapuoli esimerkiksi kirjaa hankitut yksilöitävissä olevat aineettomat hyödykkeet, kuten brändin, patentin tai asiakassuhteen, joita hankinnan kohde ei ole merkinnyt varoiksi tilinpäätökseensä, koska se on aikaansaanut ne sisäisesti ja kirjannut niihin liittyvät menot kuluiksi.
               
            
                  14
               
               
                  Kappaleissa B28–B40 on ohjeistusta muiden vuokrasopimusten ja aineettomien hyödykkeiden kirjaamisesta. Kappaleissa 22–28 täsmennetään, minkä tyyppisiin yksilöitävissä oleviin varoihin ja velkoihin kuuluu eriä, joita tämän IFRS-standardin rajoitetut poikkeukset kirjaamisperiaatteesta ja -ehdoista koskevat.
               
            
         Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittujen yksilöitävissä olevien varojen ja vastattaviksi otettujen velkojen luokitteleminen tai määrittäminen
      
      
                  
                     15
                  
               
               
                  Hankkijaosapuolen on hankinta-ajankohtana luokiteltava tai määritettävä hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattaviksi otetut velat sen mukaan kuin tämä on tarpeellista muiden IFRS-standardien myöhempää soveltamista varten. Hankkijaosapuolen on tehtävä nämä luokittelut tai määrittämiset sopimusehtojen, taloudellisten olosuhteiden, noudattamiensa liiketoimintaperiaatteiden tai tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden ja muiden asiaankuuluvien hankinta-ajankohtana vallitsevien olosuhteiden mukaisesti.
               
            
                  16
               
               
                  Joissakin tilanteissa IFRS-standardeissa määrätään erilainen kirjanpitokäsittely sen mukaan, miten yhteisö luokittelee tai määrittää tietyn omaisuuserän tai velan. Esimerkkejä luokitteluista tai määrittämisistä, jotka hankkijaosapuolen on tehtävä hankinta-ajankohtana vallitsevien olosuhteiden perusteella, ovat seuraavat niihin kuitenkaan rajoittumatta:
                  
                              a)
                           
                           
                              tiettyjen rahoitusvarojen ja -velkojen luokitteleminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi tai rahoitusvelaksi taikka myytävissä olevaksi tai eräpäivään asti pidettäväksi rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              johdannaisinstrumentin määrittäminen suojausinstrumentiksi IAS 39:n mukaisesti; ja
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              sen arvioiminen, pitäisikö kytketty johdannainen erottaa pääsopimuksesta IAS 39:n mukaisesti (missä on kysymys ”luokittelusta” siten kuin termiä käytetään tässä IFRS-standardissa).
                           
                        
            
                  17
               
               
                  Tässä IFRS-standardissa määrätään kaksi poikkeusta kappaleessa 15 esitetystä periaatteesta:
                  
                              a)
                           
                           
                              vuokrasopimuksen luokittelu joko muuksi vuokrasopimukseksi tai rahoitusleasingsopimukseksi IAS 17:n Vuokrasopimukset mukaisesti; ja
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              sopimuksen luokittelu vakuutussopimukseksi IFRS 4:n Vakuutussopimukset mukaisesti.
                           
                        Hankkijaosapuolen on luokiteltava nämä sopimukset sopimusehtojen ja muiden tekijöiden perusteella sopimuksen syntymisajankohtana (tai, jos sopimuksen ehtoja on muutettu siten, että sen luokittelu muuttuisi, kyseisen muutoksen toteutumispäivänä, joka voi olla hankinta-ajankohta).
               
            
         Arvostamisperiaate
      
      
                  
                     18
                  
               
               
                  Hankkijaosapuolen on arvostettava hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattaviksi otetut velat niiden hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin.
               
            
                  19
               
               
                  Hankkijaosapuolen on jokaisessa liiketoimintojen yhdistämisessä arvostettava mahdollinen määräysvallattomien omistajien osuus hankinnan kohteessa joko käypään arvoon tai määrään, joka vastaa määräysvallattomien omistajien osuuden suhteellista osuutta hankinnan kohteen yksilöitävissä olevasta nettovarallisuudesta.
               
            
                  20
               
               
                  Kappaleissa B41–B45 on ohjeistusta tiettyjen yksilöitävissä olevien varojen ja hankinnan kohteessa olevan määräysvallattomien omistajien osuuden käyvän arvon määrittämisestä. Kappaleissa 24–31 täsmennetään, minkä tyyppisiin yksilöitävissä oleviin varoihin ja velkoihin kuuluu eriä, joita tämän IFRS-standardin rajoitetut poikkeukset arvostamisperiaatteista koskevat.
               
            
         Poikkeukset kirjaamis- tai arvostamisperiaatteista
      
      
                  21
               
               
                  Tämä IFRS-standardi sisältää rajoitettuja poikkeuksia siinä olevista kirjaamis- ja arvostamisperiaatteista. Kappaleissa 22–31 täsmennetään sekä ne nimenomaiset erät, joita poikkeukset koskevat, että näiden poikkeuksien luonne. Hankkijaosapuolen on käsiteltävä kyseiset erät kirjanpidossaan kappaleisiin 22–31 sisältyvien vaatimusten mukaisesti, mistä seuraa, että jotkin erät:
                  
                              a)
                           
                           
                              kirjataan joko soveltamalla kappaleiden 11 ja 12 sisältämien ehtojen lisäksi muita kirjaamisehtoja tai soveltamalla muiden IFRS-standardien vaatimuksia, jolloin tulokset poikkeavat siitä, mitä ne olisivat sovellettaessa yleistä kirjaamisperiaatetta ja -ehtoja.
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              arvostetaan muuhun arvoon kuin hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin.
                           
                        
            
         Poikkeus kirjaamisperiaatteesta
      
      
         
            Ehdolliset velat
         
      
      
                  22
               
               
                  Ehdollinen velka määritellään IAS 37:ssä Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat siten, että se on:
                  
                              a)
                           
                           
                              mahdollinen velvoite, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena ja jonka olemassaolo varmistuu vasta, kun yksi tai useampi epävarma tapahtuma, joka ei ole kokonaan yhteisön määräysvallassa, toteutuu tai jää toteutumatta tulevaisuudessa; tai
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              olemassa oleva velvoite, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena mutta jota ei merkitä taseeseen, koska:
                              
                                          i)
                                       
                                       
                                          ei ole todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä; tai
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          velvoitteen suuruus ei ole määritettävissä riittävän luotettavasti.
                                       
                                    
                        
            
                  23
               
               
                  IAS 37:n mukaisia vaatimuksia ei sovelleta ratkaistaessa, mitkä ehdolliset velat kirjataan hankinta-ajankohtana. Sen sijaan hankkijaosapuolen on kirjattava liiketoimintojen yhdistämisessä vastattavaksi otettu ehdollinen velka hankinta-ajankohtana, jos kyseessä on olemassa oleva velvoite, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena, ja sen käypä arvo on luotettavasti määritettävissä. Sen vuoksi hankkijaosapuoli kirjaa, toisin kuin IAS 37:n mukaan tehtäisiin, liiketoimintojen yhdistämisessä vastattavaksi otetun ehdollisen velan hankinta-ajankohtana, vaikka ei olisi todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä. Kappaleessa 56 on ohjeistusta ehdollisten velkojen myöhemmästä kirjanpitokäsittelystä.
               
            
         Poikkeukset sekä kirjaamis- että arvostamisperiaatteista
      
      
         
            Tuloverot
         
      
      
                  24
               
               
                  Hankkijaosapuolen on kirjattava ja arvostettava liiketoimintojen yhdistämisessä hankituista varoista ja vastattaviksi otetuista veloista aiheutuva laskennallinen verosaaminen tai -velka IAS 12:n Tuloverot mukaisesti.
               
            
                  25
               
               
                  Hankkijaosapuolen on käsiteltävä hankinnan kohteella hankinta-ajankohtana olleiden tai hankinnan seurauksena syntyvien väliaikaisten erojen ja tulevaisuudessa käytettävien verotukseen liittyvien erien potentiaaliset verovaikutukset IAS 12:n mukaisesti.
               
            
         
            Työsuhde-etuudet
         
      
      
                  26
               
               
                  Hankkijaosapuolen on kirjattava ja arvostettava hankinnan kohteen työsuhde-etuusjärjestelyihin liittyvä velka (tai mahdollinen omaisuuserä) IAS 19:n Työsuhde-etuudet mukaisesti.
               
            
         
            Korvausvelvoitteeseen perustuvat omaisuuserät
         
      
      
                  27
               
               
                  Myyjäosapuoli voi liiketoimintojen yhdistämisessä sopimuksen perusteella korvata hankkijaosapuolelle tiettyyn omaisuuserään tai velkaan taikka sen osaan liittyvän ehdollisen tapahtuman tai epävarmuustekijän toteuman. Myyjäosapuoli voi esimerkiksi korvata hankkijaosapuolelle määrätystä ehdollisesta tapahtumasta aiheutuvasta velasta johtuvat, tietyn määrän ylittävät tappiot; toisin sanoen myyjäosapuoli takaa, että hankkijaosapuolen velka ei ylitä tiettyä määrää. Tästä syntyy hankkijaosapuolelle korvausvelvoitteeseen perustuva omaisuuserä. Hankkijaosapuolen on kirjattava korvausvelvoitteeseen perustuva omaisuuserä samanaikaisesti kuin se kirjaa korvattavan erän ja arvostettava se samalla perusteella kuin korvattava erä ottaen huomioon, että määristä, joita ei saada perityksi, pitää kirjata arvon alentumisesta johtuva vähennyserä. Jos korvaus näin ollen liittyy omaisuuserään tai velkaan, joka on kirjattu hankinta-ajankohtana ja arvostettu hankinta-ajankohdan käypään arvoon, hankkijaosapuolen on kirjattava korvausvelvoitteeseen perustuva omaisuuserä hankinta-ajankohtana ja arvostettava se hankinta-ajankohdan käypään arvoon. Jos kyseessä on käypään arvoon arvostettu korvausvelvoitteeseen perustuva omaisuuserä, vastaisia rahavirtoja koskevan perittävyyteen liittyvän epävarmuuden vaikutukset otetaan huomioon käyvässä arvossa, eikä erillistä arvon alentumisesta johtuvaa vähennyserää tarvita (kappaleessa B41 on tätä koskevaa soveltamisohjeistusta).
               
            
                  28
               
               
                  Korvaus voi joissakin olosuhteissa liittyä omaisuuserään tai velkaan, jota koskee poikkeus kirjaamis- ja arvostamisperiaatteista. Korvaus voi esimerkiksi liittyä ehdolliseen velkaan, jota ei kirjata hankinta-ajankohtana, koska sen käypä arvo ei ole kyseisenä päivänä määritettävissä luotettavasti. Korvaus voi vaihtoehtoisesti liittyä esimerkiksi työsuhde-etuudesta johtuvaan omaisuuserään tai velkaan, joka arvostetaan muulla perusteella kuin hankinta-ajankohdan käypään arvoon. Tällaisissa olosuhteissa korvausvelvoitteeseen perustuva omaisuuserä on kirjattava ja arvostettava käyttäen oletuksia, jotka ovat yhdenmukaisia korvattavan erän arvostamisessa käytettyjen oletusten kanssa, ottaen huomioon johdon arvio korvausvelvoitteeseen perustuvan omaisuuserän perittävyydestä ja mahdolliset korvattavaa määrää koskevat sopimukseen perustuvat rajoitukset. Kappaleessa 57 on ohjeistusta korvausvelvoitteeseen perustuvien omaisuuserien myöhemmästä kirjanpitokäsittelystä.
               
            
         Poikkeukset arvostamisperiaatteesta
      
      
         
            Takaisin hankitut oikeudet
         
      
      
                  29
               
               
                  Hankkijaosapuolen on määritettävä aineettomaksi hyödykkeeksi kirjatun takaisin hankitun oikeuden arvo siihen liittyvän sopimuksen jäljellä olevan voimassaoloajan perusteella riippumatta siitä, ottaisivatko markkinaosapuolet sopimuksen mahdolliset uudistamiset huomioon sen käypää arvoa määrittäessään. Kappaleissa B35 ja B36 on tätä koskevaa soveltamisohjeistusta.
               
            
         
            Osakeperusteiset palkitsemisjärjestelyt
         
      
      
                  30
               
               
                  Hankkijaosapuolen on arvostettava velka tai oman pääoman ehtoinen instrumentti, joka liittyy hankinnan kohteen osakeperusteisten palkitsemisjärjestelyjen korvaamiseen hankkijaosapuolen osakeperusteisilla palkitsemisjärjestelyillä, IFRS 2:ssa Osakeperusteiset maksut kuvatun menetelmän mukaisesti. (Tässä IFRS-standardissa kyseisen menetelmän soveltamisen tuloksena saatavaa määrää nimitetään palkitsemisjärjestelyn ”markkinaperusteiseksi arvoksi”.)
               
            
         
            Myytävänä olevat omaisuuserät
         
      
      
                  31
               
               
                  Hankkijaosapuolen on arvostettava hankinta-ajankohtana myytävänä olevaksi luokiteltu hankittu pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon kyseisen standardin kappaleiden 15–18 mukaisella tavalla.
               
            
         Liikearvon tai edullisesta kaupasta syntyvän voiton kirjaaminen ja määrittäminen
      
      
                  
                     32
                  
               
               
                  Hankkijaosapuolen on kirjattava hankinta-ajankohtana liikearvo, joka määritetään alla olevien kohtien (a) ja (b) erotuksena:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 seuraavien yhteenlaskettu määrä:
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             luovutettu vastike arvostettuna tämän IFRS-standardin mukaisesti, mikä yleensä edellyttää hankinta-ajankohdan käypää arvoa (ks. kappale 37);
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             mahdollinen määräysvallattomien omistajien osuus hankinnan kohteessa tämän IFRS-standardin mukaisesti arvostettuna; ja
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             iii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             vaiheittain toteutuneessa liiketoimintojen yhdistämisessä (ks. kappaleet 41 ja 42) hankkija-osapuolella hankinnan kohteessa aiemmin olleen oman pääoman ehtoisen osuuden hankinta-ajankohdan käypä arvo.
                                          
                                       
                                    
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 hankittujen yksilöitävissä olevien varojen ja vastattaviksi otettujen velkojen hankinta-ajankohdan nettomäärä tämän IFRS-standardin mukaisesti arvostettuna.
                              
                           
                        
            
                  33
               
               
                  Liiketoimintojen yhdistämisessä, jossa hankkijaosapuoli ja hankinnan kohde (tai sen aiemmat omistajat) vaihtavat keskenään vain oman pääoman ehtoisia osuuksia, hankinnan kohteen oman pääoman ehtoisten osuuksien hankinta-ajankohdan käypä arvo saattaa olla määritettävissä luotettavammin kuin hankkijaosapuolen oman pääoman ehtoisten osuuksien hankinta-ajankohdan käypä arvo. Jos näin on, hankkijaosapuolen on määritettävä liikearvo käyttäen hankinnan kohteen oman pääoman ehtoisten osuuksien hankinta-ajankohdan käypää arvoa sen sijaan, että se käyttäisi luovutettujen oman pääoman ehtoisten osuuksien hankinta-ajankohdan käypää arvoa. Määritettäessä liikearvoa liiketoimintojen yhdistämisessä, jossa ei luovuteta lainkaan vastiketta, hankkijaosapuolen on käytettävä luovutetun vastikkeen hankinta-ajankohdan käyvän arvon asemesta hankkijaosapuolella hankinnan kohteessa olevan osuuden hankinta-ajankohdan käypää arvoa, joka määritetään arvostusmenetelmää käyttäen (kappale 32(a)(i)). Kappaleissa B46–B49 on tätä koskevaa soveltamisohjeistusta.
               
            
         Edulliset kaupat
      
      
                  34
               
               
                  Toisinaan hankkijaosapuoli tekee edullisen kaupan, jolla tarkoitetaan sellaista liiketoimintojen yhdistämistä, jossa kappaleen 32(b) mukainen määrä on suurempi kuin kappaleessa 32(a) tarkoitettu yhteenlaskettu määrä. Jos tätä ylimenevää määrää on jäljellä kappaleen 36 mukaisten vaatimusten soveltamisen jälkeen, hankkijaosapuolen on kirjattava tästä syntyvä voitto tulosvaikutteisesti hankinta-ajankohtana. Voitto on kohdistettava hankkijaosapuolelle.
               
            
                  35
               
               
                  Edullinen kauppa voi toteutua esimerkiksi liiketoimintojen yhdistämisessä, jossa on kyseessä pakkotilanteessa toteutuva kauppa ja myyjäosapuoli toimii painostuksen alaisena. Kuitenkin myös kappaleissa 22–31 käsiteltävät tiettyjen erien kirjaamista tai arvostamista koskevat poikkeukset saattavat johtaa edullisesta kaupasta syntyvän voiton kirjaamiseen (tai kirjatun voiton muuttumiseen).
               
            
                  36
               
               
                  Hankkijaosapuolen on ennen edullisesta kaupasta syntyvän voiton kirjaamista arvioitava uudelleen, onko se yksilöinyt kaikki hankitut varat ja kaikki vastattaviksi otetut velat oikein, ja kirjattava mahdolliset tässä tarkastelussa vielä tunnistettavat varat tai velat. Sen jälkeen hankkijaosapuolen on tarkasteltava menettelytapoja, joita se on noudattanut määrittäessään tämän IFRS-standardin mukaisesti hankinta-ajankohtana kirjattaviksi vaadittavia määriä, kaikkien seuraavien osalta:
                  
                              a)
                           
                           
                              hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattaviksi otetut velat;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              mahdollinen määräysvallattomien omistajien osuus hankinnan kohteessa;
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              vaiheittain toteutetussa liiketoimintojen yhdistämisessä hankkijaosapuolella aiemmin ollut oman pääoman ehtoinen osuus hankinnan kohteessa; ja
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              luovutettu vastike.
                           
                        Tämän tarkastelun tavoitteena on varmistua siitä, että arvonmääritykset kuvastavat asianmukaisella tavalla kaiken hankinta-ajankohtana käytettävissä olevan informaation huomioon ottamista.
               
            
         Luovutettu vastike
      
      
                  37
               
               
                  Liiketoimintojen yhdistämisessä luovutettu vastike on arvostettava käypään arvoon, joka on määritettävä laskemalla yhteen hankkijaosapuolen luovuttamien varojen, hankkijaosapuolelle hankinnan kohteen aiempia omistajia kohtaan syntyneiden velkojen sekä hankkijaosapuolen liikkeeseen laskemien oman pääoman ehtoisten osuuksien hankinta-ajankohdan käyvät arvot. (Liiketoimintojen yhdistämisessä luovutettavaan vastikkeeseen mahdollisesti sisältyvät osuudet hankkijaosapuolen osakeperusteisista palkitsemisjärjestelyistä, jotka vaihdetaan hankinnan kohteen työntekijöillä oleviin palkitsemisjärjestelyihin, on kuitenkin arvostettava käyvän arvon sijaan kappaleen 30 mukaisesti.) Vastikkeen mahdollisia muotoja ovat esimerkiksi käteisvarat, muut varat, hankkijaosapuolen liiketoiminta tai tytäryritys, ehdollinen vastike, kanta- tai etuosakkeet, optiot, merkintäoikeudet ja keskinäisten yhteisöjen jäsenosuudet.
               
            
                  38
               
               
                  Luovutettu vastike voi sisältää hankkijaosapuolen varoja tai velkoja, joiden kirjanpitoarvot poikkeavat niiden hankinta-ajankohdan käyvistä arvoista (esimerkiksi hankkijaosapuolen ei-monetaarisia varoja tai liiketoiminta). Jos näin on, hankkijaosapuolen on arvostettava luovutetut varat tai velat niiden hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin ja kirjattava tästä mahdollisesti aiheutuvat voitot tai tappiot tulosvaikutteisesti. Joskus luovutetut varat tai velat kuitenkin jäävät syntyneeseen yhteisökokonaisuuteen liiketoimintojen yhdistämisen jälkeen (esimerkiksi koska varat tai velat on siirretty hankinnan kohteelle eikä sen aiemmille omistajille) ja näin ollen hankkijaosapuolella säilyy niihin määräysvalta. Tällaisessa tilanteessa hankkijaosapuolen on arvostettava kyseiset varat ja velat kirjanpitoarvoihin, jotka niillä on välittömästi ennen hankinta-ajankohtaa, eikä se saa kirjata tulosvaikutteisesti voittoa tai tappiota sellaisista varoista tai veloista, joihin sillä on määräysvalta sekä ennen liiketoimintojen yhdistämistä että sen jälkeen.
               
            
         Ehdollinen vastike
      
      
                  39
               
               
                  Vastikkeeseen, jonka hankkijaosapuoli luovuttaa hankinnan kohteesta, luetaan myös mahdollisesta ehdollista vastiketta koskevasta järjestelystä (ks. kappale 37) aiheutuva omaisuuserä tai velka. Hankkijaosapuolen on kirjattava ehdollisen vastikkeen hankinta-ajankohdan käypä arvo osana hankinnan kohteesta luovutettua vastiketta.
               
            
                  40
               
               
                  Hankkijaosapuolen on luokiteltava ehdollisen vastikkeen suorittamisvelvoite velaksi tai omaksi pääomaksi IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: esittämistapa kappaleessa 11 olevien oman pääoman ehtoisen instrumentin ja rahoitusvelan määritelmien tai muiden sovellettavien IFRS-standardien perusteella. Hankkijaosapuolen on luokiteltava aiemmin luovutetun vastikkeen takaisinsaantioikeus omaisuuseräksi määrättyjen ehtojen täyttyessä. Kappaleessa 58 on ohjeistusta ehdollisen vastikkeen myöhemmästä kirjanpitokäsittelystä.
               
            
         Lisäohjeistusta hankintamenetelmän soveltamisesta tietyn tyyppisiin liiketoimintojen yhdistämisiin
      
      
         Vaiheittain toteutunut liiketoimintojen yhdistäminen
      
      
                  41
               
               
                  Joskus hankkijaosapuoli saa määräysvallan hankinnan kohteeseen, jossa sillä on välittömästi ennen hankinta-ajankohtaa ollut oman pääoman ehtoinen osuus. Esimerkiksi yhteisöllä A on 31.12.20X1:ssä määräysvallaton 35 %:n suuruinen oman pääoman ehtoinen osuus yhteisössä B. Yhteisö A ostaa kyseisenä ajankohtana 40 %:n lisäosuuden yhteisöstä B, jolloin se saa määräysvallan yhteisössä B. Tässä IFRS-standardissa tällaista liiketointa nimitetään vaiheittain toteutuneeksi liiketoimintojen yhdistämiseksi, ja joskus sitä nimitetään myös portaittaiseksi hankinnaksi.
               
            
                  42
               
               
                  Vaiheittain toteutuneessa liiketoimintojen yhdistämisessä hankkijaosapuolen on arvostettava aiemmin omistamansa oman pääoman ehtoinen osuus hankinnan kohteessa hankinta-ajankohdan käypään arvoon ja kirjattava tästä mahdollisesti aiheutuva voitto tai tappio tulosvaikutteisesti. Hankkijaosapuoli on saattanut aiemmilla raportointikausilla kirjata sillä hankinnan kohteessa olevan oman pääoman ehtoisen osuuden arvon muutokset muihin laajan tuloksen eriin (esimerkiksi koska sijoitus on luokiteltu myytävissä olevaksi). Jos näin on tapahtunut, muihin laajan tuloksen eriin kirjattu määrä on kirjattava samalla perusteella kuin se olisi kirjattava, jos hankkijaosapuoli olisi suoraan luopunut aiemmin omistamastaan oman pääoman ehtoisesta osuudesta.
               
            
         Liiketoimintojen yhdistäminen vastiketta luovuttamatta
      
      
                  43
               
               
                  Joskus hankkijaosapuoli saa määräysvallan hankinnan kohteessa vastiketta luovuttamatta. Näihinkin liiketoimintojen yhdistämisiin sovelletaan hankintamenetelmää. Tällaisia olosuhteita ovat mm. seuraavat:
                  
                              a)
                           
                           
                              Hankinnan kohde ostaa takaisin riittävän määrän omia osakkeitaan, niin että senhetkinen sijoittaja (hankkijaosapuoli) saa määräysvallan.
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              Vähemmistön veto-oikeudet, jotka ovat aiemmin estäneet hankkijaosapuolta käyttämästä määräysvaltaa hankinnan kohteessa, jossa sillä on ollut äänivallan enemmistö, lakkaavat.
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              Hankkijaosapuoli ja hankinnan kohde sopivat liiketoimintojensa yhdistämisestä yksinomaan sopimukseen perustuen. Hankkijaosapuoli ei luovuta vastiketta saadakseen määräysvallan hankinnan kohteessa eikä sillä ole hankinnan kohteessa oman pääoman ehtoisia osuuksia hankinta-ajankohtana eikä ennen sitä. Esimerkkejä yksinomaan sopimukseen perustuen toteutuneista liiketoimintojen yhdistämisistä ovat kahden liiketoiminnan saattaminen yhteen järjestelyllä, jossa arvopaperi liitetään muihin arvopapereihin yhden myyntikelpoisen arvopaperin muodostamiseksi, tai muodostamalla kaksoislistautunut yhtiö.
                           
                        
            
                  44
               
               
                  Yksinomaan sopimukseen perustuvassa liiketoimintojen yhdistämisessä hankkijaosapuolen on kohdistettava tämän IFRS-standardin mukaisesti kirjattava hankinnan kohteen nettovarallisuus hankinnan kohteen omistajille. Toisin sanoen muiden osapuolten kuin hankkijaosapuolen oman pääoman ehtoiset osuudet hankinnan kohteessa ovat hankkijaosapuolen hankinnan jälkeisissä tilinpäätöksissä määräysvallattomien omistajien osuutta, vaikka tämä johtaisi siihen, että kaikki oman pääoman ehtoiset osuudet hankinnan kohteessa kohdistettaisiin määräysvallattomille omistajille.
               
            
         Tarkastelujakso
      
      
                  
                     45
                  
               
               
                  Jos liiketoimintojen yhdistämisen kirjanpitokäsittelyä ei saada valmiiksi sen raportointikauden loppuun mennessä, jonka aikana yhdistäminen tapahtuu, hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään alustavat määrät niistä eristä, joiden kirjanpitokäsittely on kesken. Hankkijaosapuolen on tarkastelujakson aikana oikaistava takautuvasti hankinta-ajankohtana kirjattuja alustavia määriä sellaisen uuden informaation huomioon ottamiseksi, joka koskee hankinta-ajankohtana vallinneita tosiseikkoja ja olosuhteita ja joka, jos se olisi ollut tiedossa, olisi vaikuttanut tuona ajankohtana kirjattuihin määriin. Hankkijaosapuolen on kirjattava tarkastelujakson aikana myös uusia varoja tai velkoja, jos hankinta-ajankohtana vallinneista tosiseikoista ja olosuhteista saadaan uutta informaatiota, joka, jos se olisi ollut tiedossa, olisi tuona ajankohtana johtanut kyseisten varojen ja velkojen kirjaamiseen. Tarkastelujakso päättyy, kun hankkijaosapuoli saa tavoittelemansa informaation hankinta-ajankohtana vallinneista tosiseikoista ja olosuhteista tai saa tietää, ettei enempää informaatiota ole saatavissa. Tarkastelujakso ei kuitenkaan saa olla pidempi kuin yksi vuosi hankinta-ajankohdasta lukien.
               
            
                  46
               
               
                  Tarkastelujakso on se hankinta-ajankohdan jälkeinen ajanjakso, jonka kuluessa hankkijaosapuoli saa oikaista liiketoimintojen yhdistämisestä kirjattuja alustavia määriä. Tarkastelujakson ansiosta hankkijaosapuolella on kohtuullisesti aikaa hankkia tarvittava informaatio seuraavien seikkojen hankinta-ajankohdan tilanteen tunnistamiseksi ja määrittämiseksi tämän IFRS-standardien mukaisesti:
                  
                              a)
                           
                           
                              hankitut yksilöitävissä olevat varat, vastattaviksi otetut velat ja mahdollinen määräysvallattomien omistajien osuus hankinnan kohteessa;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              hankinnan kohteen saamiseksi luovutettu vastike (tai muu liikearvoa määritettäessä käytettävä määrä);
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              vaiheittain toteutuneessa liiketoimintojen yhdistämisessä hankkijaosapuolella aiemmin ollut oman pääoman ehtoinen osuus hankinnan kohteessa; ja
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              näistä aiheutuva liikearvo tai edullisesta kaupasta syntyvä voitto.
                           
                        
            
                  47
               
               
                  Hankkijaosapuolen on otettava huomioon kaikki asiaankuuluvat tekijät ratkaistessaan, tulisiko kirjattuja alustavia tietoja oikaista hankinta-ajankohdan jälkeen saadun informaation seurauksena vai johtuuko informaatio hankinta-ajankohdan jälkeisistä tapahtumista. Asiaankuuluvia tekijöitä ovat esimerkiksi se, milloin lisäinformaatio saadaan, ja se, pystyykö hankkijaosapuoli tunnistamaan syyn alustavien määrien muuttamiseen. Pian hankinta-ajankohdan jälkeen saatava informaatio kuvastaa hankinta-ajankohtana vallinneita olosuhteita todennäköisemmin kuin useita kuukausia myöhemmin saatava informaatio. Esimerkiksi omaisuuserän myynti kolmannelle osapuolelle pian hankinta-ajankohdan jälkeen hintaan, joka poikkeaa merkittävästi sille kyseisenä ajankohtana määritetystä käyvästä arvosta, osoittaa alustavan määrän todennäköisesti olevan virheellinen, paitsi milloin pystytään yksilöimään näiden ajankohtien välillä toteutunut tapahtuma, joka on muuttanut omaisuuserän käypää arvoa.
               
            
                  48
               
               
                  Hankkijaosapuoli kirjaa yksilöitävissä olevan omaisuuserän (tai velan) alustavasti kirjatun määrän lisäyksen (tai vähennyksen) vähentämällä (tai lisäämällä) liikearvoa. Joskus tarkastelujakson aikana saatu informaatio voi kuitenkin johtaa useamman kuin yhden omaisuuserän tai velan alustavan arvon oikaisemiseen. Hankkijaosapuoli on esimerkiksi saattanut ottaa vastattavakseen hankinnan kohteen toimipaikassa tapahtuneeseen onnettomuuteen liittyvän vahingonkorvauksen, jonka hankinnan kohteen vastuuvakuutus kattaa kokonaan tai osaksi. Jos hankkijaosapuoli saa tarkastelujakson aikana uutta informaatiota kyseisen velan hankinta-ajankohdan käyvästä arvosta, velan alustavana kirjatun määrän muuttamisesta johtuva liikearvon oikaisu kumoutuisi (kokonaan tai osaksi), kun kirjataan vastaava liikearvon oikaisu, joka johtuu vakuutuksenantajalta olevan korvaussaamisen alustavana kirjatun määrän muuttumisesta.
               
            
                  49
               
               
                  Hankkijaosapuolen on kirjattava alustavien määrien muutokset tarkastelujakson aikana ikään kuin liiketoimintojen yhdistämisen kirjanpitokäsittely olisi valmistunut hankinta-ajankohtana. Täten hankkijaosapuolen on tarvittaessa oikaistava tilinpäätöksessä esitettäviä aiempien kausien vertailutietoja, mihin kuuluu, että muutetaan poistoja ja muita jaksotuksia tai kirjataan muut alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn valmistumisen yhteydessä kirjattavat tulosvaikutukset.
               
            
                  50
               
               
                  Tarkastelujakson päätyttyä hankkijaosapuoli oikaisee liiketoimintojen yhdistämisen kirjanpitokäsittelyä ainoastaan virheen korjaamiseksi IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti.
               
            
         Sen ratkaiseminen, mikä kuuluu liiketoimintojen yhdistämistapahtumaan
      
      
                  
                     51
                  
               
               
                  Hankkijaosapuolen ja hankinnan kohteen välillä voi olla aiempi suhde tai muu järjestely jo ennen liiketoiminnan yhdistämistä koskevien neuvottelujen aloittamista, tai ne voivat tehdä neuvottelujen aikana liiketoimintojen yhdistämisestä erillään olevan järjestelyn. Hankkijaosapuolen on kummassakin tapauksessa yksilöitävä mahdolliset määrät, jotka eivät kuulu siihen kokonaisuuteen, jonka hankkijaosapuoli ja hankinnan kohde (tai sen aiemmat omistajat) vaihtavat liiketoimintojen yhdistämisessä, ts. määrät, jotka eivät kuulu hankinnan kohdetta koskevaan vaihtotapahtumaan. Hankkijaosapuolen on kirjattava hankintamenetelmää soveltaessaan vain hankinnan kohteesta luovutettu vastike sekä varat, jotka on hankittu, ja velat, jotka on otettu vastattaviksi hankinnan kohdetta koskevassa vaihtotapahtumassa. Erilliset liiketoimet on käsiteltävä kirjanpidossa asiaankuuluvien IFRS-standardien mukaisesti.
               
            
                  52
               
               
                  Liiketoimi, johon hankkijaosapuoli tai sen puolesta muu osapuoli on ryhtynyt tai johon on ryhdytty pääasiassa hankkijaosapuolen tai syntyneen yhteisökokonaisuuden hyödyksi ennen yhdistämistä sen sijaan, että kyseessä olisi ensisijaisesti hankinnan kohteen (tai sen aiempien omistajien) hyöty, on todennäköisesti erillinen liiketoimi. Seuraavat ovat esimerkkejä erillisistä liiketoimista, joita ei oteta mukaan hankintamenetelmää sovellettaessa:
                  
                              a)
                           
                           
                              liiketoimi, jolla tosiasiallisesti selvitetään hankkijaosapuolen ja hankinnan kohteen välisiä aiempia suhteita;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              liiketoimi, jolla maksetaan hankinnan kohteen henkilöstölle tai aiemmille omistajille palkkaa tulevista työsuorituksista; ja
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              liiketoimi, jolla hankinnan kohteelle tai sen aiemmille omistajille korvataan näiden maksamia hankintaan liittyviä hankkijaosapuolen menoja.
                           
                        Kappaleissa B50–B62 on tätä koskevaa soveltamisohjeistusta.
               
            
         Hankintaan liittyvät menot
      
      
                  53
               
               
                  Hankintaan liittyvät menot ovat menoja, joita hankkijaosapuolelle aiheutuu liiketoimintojen yhdistämisen toteuttamisesta. Näihin menoihin kuuluvat löytämispalkkiot; palkkiot neuvonta-, lakiasia-, kirjanpito- ja arvonmäärityspalveluista sekä muut asiantuntija- tai konsultointipalkkiot; yleiset hallintomenot, mukaan lukien yrityskauppoja toteuttavan osaston ylläpidosta aiheutuvat menot; sekä vieraan ja oman pääoman ehtoisten arvopapereiden rekisteröinnistä ja liikkeeseenlaskusta aiheutuvat menot. Hankkijaosapuolen on kirjattava hankintaan liittyvät menot kuluiksi kausilla, joiden aikana menot toteutuvat ja palvelut otetaan vastaan, yhtä poikkeusta lukuun ottamatta. Vieraan tai oman pääoman ehtoisten arvopapereiden liikkeeseenlaskusta aiheutuvat menot on kirjattava IAS 32:n ja IAS 39:n mukaisesti.
               
            MYÖHEMPI ARVOSTAMINEN JA KIRJANPITOKÄSITTELY
      
                  
                     54
                  
               
               
                  Yleisesti hankkijaosapuolen on myöhemmin arvostettava liiketoiminnan yhdistämisessä hankitut varat, syntyneet tai vastattaviksi otetut velat sekä liikkeeseen lasketut oman pääoman ehtoiset instrumentit ja käsiteltävä niitä kirjanpidossa muiden kyseisiin eriin sovellettavien IFRS-standardien mukaisesti sen mukaan, minkä luonteisista eristä on kysymys. Tämä IFRS-standardi sisältää kuitenkin ohjeistusta seuraavien liiketoimintojen yhdistämisessä hankittujen varojen, syntyneiden tai vastattaviksi otettujen velkojen ja liikkeeseen laskettujen oman pääoman ehtoisten instrumenttien myöhemmästä arvostamisesta ja kirjanpitokäsittelystä:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 takaisin hankitut oikeudet;
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 hankinta-ajankohtana kirjatut ehdolliset velat;
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 korvausvelvoitteeseen perustuvat omaisuuserät; ja
                              
                           
                        
                              
                                 d)
                              
                           
                           
                              
                                 ehdollinen vastike.
                              
                           
                        
                     Kappaleessa B63 on tätä koskevaa soveltamisohjeistusta.
                  
               
            
         Takaisin hankitut oikeudet
      
      
                  55
               
               
                  Aineettomaksi hyödykkeeksi kirjatusta takaisin hankitusta oikeudesta on tehtävä poistot sen sopimuksen jäljellä olevana voimassaoloaikana, jolla oikeus on myönnetty. Hankkijaosapuolen, joka myöhemmin myy takaisin hankitun oikeuden kolmannelle osapuolelle, on otettava aineettoman hyödykkeen kirjanpitoarvo huomioon myyntivoittoa tai -tappiota määrittäessään.
               
            
         Ehdolliset velat
      
      
                  56
               
               
                  Hankkijaosapuolen on arvostettava liiketoimintojen yhdistämisessä kirjattu ehdollinen velka sen alkuperäisestä kirjaamisesta lukien ja siihen asti, kunnes velka suoritetaan, peruutetaan tai lakkaa olemasta voimassa, määrään, joka seuraavista on korkeampi:
                  
                              a)
                           
                           
                              määrä, joka kirjattaisiin IAS 37:n mukaisesti; ja
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              alun perin kirjattu määrä vähennettynä IAS 18:n Tuotot mukaisilla kertyneillä jaksotuksilla, jos tämä on sovellettavissa.
                           
                        Tämä vaatimus ei koske sopimuksia, jotka käsitellään kirjanpidossa IAS 39:n mukaisesti.
               
            
         Korvausvelvoitteeseen perustuvat omaisuuserät
      
      
                  57
               
               
                  Hankkijaosapuolen on jokaisen myöhemmän raportointikauden lopussa arvostettava hankinta-ajankohtana kirjattu korvausvelvoitteeseen perustuva omaisuuserä samalla perusteella kuin korvattava velka tai omaisuuserä ottaen huomioon mahdolliset sopimukseen perustuvat määrää koskevat rajoitukset ja, jos kyseessä on korvausvelvoitteeseen perustuva omaisuuserä, jota ei myöhemmin arvosteta käypään arvoon, ottaen huomioon johdon arvio siitä, tullaanko korvausvelvoitteeseen perustuvasta omaisuuserästä saamaan maksu. Hankkijaosapuolen on kirjattava korvausvelvoitteeseen perustuva omaisuuserä pois taseesta vain silloin, kun se saa omaisuuserästä maksun, myy sen tai muutoin menettää oikeuden siihen.
               
            
         Ehdollinen vastike
      
      
                  58
               
               
                  Jotkin hankkijaosapuolen hankinta-ajankohdan jälkeen kirjaamat ehdollisen vastikkeen käyvän arvon muutokset voivat johtua hankkijaosapuolen kyseisen ajankohdan jälkeen saamasta lisäinformaatiosta, joka koskee hankinta-ajankohtana vallinneita tosiseikkoja ja olosuhteita. Tällaiset muutokset ovat kappaleiden 45–49 mukaisia tarkastelujakson aikaisia oikaisuja. Muutokset, jotka johtuvat hankinta-ajankohdan jälkeisistä tapahtumista, kuten tulostavoitteeseen pääsemisestä, tietyn osakehinnan toteutumisesta tai tutkimus- ja kehittämisprojektin ratkaisevan vaiheen saavuttamisesta, eivät kuitenkaan ole tarkastelujakson aikaisia oikaisuja. Hankkijaosapuolen on käsiteltävä niitä ehdollisen vastikkeen käyvän arvon muutoksia, jotka eivät ole tarkastelujakson aikaisia oikaisuja, kirjanpidossaan seuraavasti:
                  
                              a)
                           
                           
                              Omaksi pääomaksi luokiteltua ehdollista vastiketta ei saa arvostaa uudelleen, ja sen myöhempi toteutuminen on käsiteltävä omassa pääomassa.
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              Omaisuuseräksi tai velaksi luokiteltu ehdollinen vastike, joka:
                              
                                          i)
                                       
                                       
                                          on rahoitusinstrumentti ja kuuluu IAS 39:n soveltamisalaan, on arvostettava käypään arvoon, ja tästä mahdollisesti syntyvä voitto tai tappio on kirjattava kyseisen IFRS-standardin mukaisesti joko tulosvaikutteisesti tai muihin laajan tuloksen eriin.
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          ei kuulu IAS 39:n soveltamisalaan, on käsiteltävä kirjanpidossa IAS 37:n tai muiden IFRS-standardien mukaisesti sen mukaan, mikä on asianmukaista.
                                       
                                    
                        
            TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
      
                  
                     59
                  
               
               
                  Hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla sen tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida sellaisen liiketoimintojen yhdistämisten luonnetta ja taloudellisia vaikutuksia, joka toteutuu joko:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 tarkasteltavana olevan raportointikauden aikana; tai
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 raportointikauden päättymisen jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi.
                              
                           
                        
            
                  60
               
               
                  Kappaleen 59 mukaisen tavoitteen saavuttamiseksi hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään kappaleissa B64–B66 täsmennetyt tiedot.
               
            
                  
                     61
                  
               
               
                  Hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla sen tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida sellaisten oikaisujen taloudellisia vaikutuksia, jotka on kirjattu tarkasteltavana olevalla raportointikaudella ja jotka koskevat kyseisellä tai aiemmilla raportointikausilla toteutuneita liiketoimintojen yhdistämisiä.
               
            
                  62
               
               
                  Kappaleen 61 mukaisen tavoitteen saavuttamiseksi hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään kappaleessa B67 täsmennetyt tiedot.
               
            
                  63
               
               
                  Jos tiedot, joita tässä standardissa tai muissa IFRS-standardeissa nimenomaisesti vaaditaan esitettäviksi, eivät riitä kappaleiden 59 ja 61 mukaisten tavoitteiden saavuttamiseksi, hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään kaikki näiden tavoitteiden saavuttamiseksi tarvittavat tiedot.
               
            VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
      
         Voimaantulo
      
      
                  64
               
               
                  Tätä IFRS-standardia on sovellettava ei-takautuvasti sellaisiin liiketoimintojen yhdistämisiin, joissa hankinta-ajankohta on 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen sellaisen tilikauden alussa tai sitä myöhemmin. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Tätä IFRS-standardia saa kuitenkin soveltaa vasta 30.6.2007 tai sen jälkeen alkavan tilikauden alusta lähtien. Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia aikaisemmin kuin 1.7.2009, sen on annettava tästä tieto ja sovellettava samanaikaisesti IAS 27:ää (jota IASB muutti vuonna 2008).
               
            
         Siirtymäsäännöt
      
      
                  65
               
               
                  Varoja ja velkoja, jotka ovat syntyneet liiketoimintojen yhdistämisistä, joissa hankinta-ajankohta on ennen tämän IFRS-standardin käyttöönottoa, ei saa oikaista, kun tämä IFRS-standardi otetaan käyttöön.
               
            
                  66
               
               
                  Sellaisen yhteisön, esimerkiksi keskinäisen yhteisön, joka ei vielä ole soveltanut IFRS 3:a ja jolla on yksi tai useampia hankintamenomenetelmällä käsiteltyjä liiketoimintojen yhdistämisiä, on sovellettava kappaleiden B68 ja B69 mukaisia siirtymäsääntöjä.
               
            
         Tuloverot
      
      
                  67
               
               
                  Hankkijaosapuolen on sovellettava liiketoimintojen yhdistämisiin, joissa hankinta-ajankohta on ollut ennen tämän IFRS-standardin käyttöönottoa, IAS 12:n kappaleen 68 mukaisia vaatimuksia ei-takautuvasti sellaisina, jollaisiksi ne muuttuvat tämän standardin seurauksena. Tämä tarkoittaa, että hankkijaosapuoli ei saa oikaista aiempien liiketoimintojen yhdistämisten kirjanpitokäsittelyä kirjattujen laskennallisten verosaamisten aiemmin kirjattujen muutosten huomioon ottamiseksi. Hankkijaosapuolen on kuitenkin kirjattava kirjattujen laskennallisten verosaamisten muutokset tämän IFRS-standardin käyttöönottopäivästä alkaen tulosvaikutteisena oikaisuna (tai muuten kuin tulosvaikutteisesti IAS 12:n sitä edellyttäessä).
               
            IFRS 3:N (2004) KUMOAMINEN
      
                  68
               
               
                  Tämä IFRS-standardi korvaa IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen (julkistettu 2004).
               
            
         Liite A
         
            Määritelmät
         
         
            Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
         
         
                     aineeton hyödyke
                  
                  
                     Yksilöitävissä oleva ei-monetaarinen omaisuuserä, jolla ei ole aineellista olomuotoa.
                  
               
                     ehdollinen vastike
                  
                  
                     Yleensä hankkijaosapuolen velvollisuus luovuttaa lisää varoja tai oman pääoman ehtoisia osuuksia hankinnan kohteen aiemmille omistajille osana vaihtotapahtumaa, joka koskee määräysvaltaa hankinnan kohteessa, jos tietyt tulevaisuuden tapahtumat toteutuvat tai ehdot täyttyvät. Ehdollinen vastike voi kuitenkin tarkoittaa myös sitä, että hankkijaosapuolella on oikeus saada aiemmin luovutettu vastike takaisin tiettyjen ehtojen täyttyessä.
                  
               
                     hankinnan kohde
                  
                  
                     Liiketoiminta tai liiketoiminnot, jossa tai joissa hankkijaosapuoli saa määräysvallan liiketoimintojen yhdistämisessä.
                  
               
                     hankinta-ajankohta
                  
                  
                     Päivä, jona hankkijaosapuoli saa määräysvallan hankinnan kohteessa.
                  
               
                     hankkijaosapuoli
                  
                  
                     Yhteisö, joka saa määräysvallan hankinnan kohteessa.
                  
               
                     käypä arvo
                  
                  
                     Rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.
                  
               
                     keskinäinen yhteisö
                  
                  
                     Muu kuin sijoittajaomisteinen yhteisö, joka tuottaa osinkoja, mahdollistaa kustannusten pienentymisen tai tuottaa muuta taloudellista hyötyä omistajilleen, jäsenilleen tai osallistujilleen. Esimerkiksi keskinäinen vakuutusyhtiö, luotto-osuuskunta ja osuuskunta ovat kaikki keskinäisiä yhteisöjä.
                  
               
                     liikearvo
                  
                  
                     Omaisuuserä, joka edustaa vastaista taloudellista hyötyä muista liiketoimintojen yhdistämisessä hankituista omaisuuseristä, joita ei yksilöidä yksinään eikä merkitä erikseen taseeseen.
                  
               
                     liiketoiminta
                  
                  
                     Toisiinsa liittyvien toimintojen ja varojen muodostama kokonaisuus, jota voidaan johtaa ja hallita tarkoituksena antaa sijoittajille taikka muille omistajille, jäsenille tai osallistujille tuottoa osinkoina, kustannusten pienentymisenä tai muuna taloudellisena hyötynä.
                  
               
                     liiketoimintojen yhdistäminen
                  
                  
                     Liiketoimi tai muu tapahtuma, jossa hankkijaosapuoli saa määräysvallan yhdessä tai useammassa liiketoiminnassa. Liiketoimet, joita joskus nimitetään ”todellisiksi sulautumisiksi”true mergers tai ”samanarvoisten yhteisöjen sulautumisiksi”mergers of equals ovat myös tässä IFRS-standardissa tarkoitettuja liiketoimintojen yhdistämisiä.
                  
               
                     määräysvallattomien omistajien osuus
                  
                  
                     Tytäryrityksen oma pääoma, joka ei kuulu välittömästi eikä välillisesti emoyritykselle.
                  
               
                     määräysvalta
                  
                  
                     Oikeus määrätä yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta.
                  
               
                     oman pääoman ehtoiset osuudet
                  
                  
                     Tässä IFRS-standardissa termiä oman pääoman ehtoiset osuudet käytetään laajassa merkityksessä tarkoittamaan sijoittajaomisteisten yhteisöjen omistusosuuksia sekä keskinäisten yhteisöjen omistus- tai jäsenosuuksia tai osallistujien osuuksia.
                  
               
                     omistajat
                  
                  
                     Tässä IFRS-standardissa termiä omistajat käytetään laajassa merkityksessä kattamaan sijoittajaomisteisten yhteisöjen oman pääoman ehtoisten osuuksien haltijat sekä keskinäisten yhteisöjen omistajat, jäsenet tai osallistujat.
                  
               
                     yksilöitävissä oleva
                  
                  
                     Omaisuuserä on yksilöitävissä, jos se joko
                     
                                 a)
                              
                              
                                 on erotettavissa, toisin sanoen se pystytään erottamaan tai irrottamaan yhteisöstä ja myymään, siirtämään, lisensoimaan, antamaan vuokralle tai vaihtamaan joko sellaisenaan tai yhdessä siihen liittyvän sopimuksen taikka yksilöitävissä olevan omaisuuserän tai velan kanssa riippumatta siitä, aikooko yhteisö toimia niin; tai
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 johtuu sopimukseen perustuvista tai muista laillisista oikeuksista riippumatta siitä, ovatko nämä oikeudet siirrettävissä tai ovatko ne erotettavissa yhteisöstä tai muista oikeuksista ja velvoitteista.
                              
                           
               
      
         Liite B
         
            Soveltamisohjeistus
         
         
            Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
         
         SAMAN MÄÄRÄYSVALLAN ALAISIA YHTEISÖJÄ KOSKEVAT LIIKETOIMINTOJEN YHDISTÄMISET (KAPPALEEN 2(C) SOVELTAMINEN)
         
                     B1
                  
                  
                     Tätä IFRS-standardia ei sovelleta saman määräysvallan alaisia yhteisöjä tai liiketoimintoja koskeviin liiketoimintojen yhdistämisiin. Saman määräysvallan alaisia yhteisöjä tai liiketoimintoja koskeva liiketoimintojen yhdistäminen on sellainen liiketoimintojen yhdistäminen, jossa kaikki yhdistyvät yhteisöt tai liiketoiminnat ovat viime kädessä saman osapuolen tai samojen osapuolten määräysvallassa sekä ennen liiketoimintojen yhdistämistä että sen jälkeen, eikä tämä määräysvalta ole tilapäistä.
                  
               
                     B2
                  
                  
                     Yksittäisten henkilöiden muodostaman ryhmän on katsottava käyttävän yhteisössä määräysvaltaa silloin, kun henkilöillä on sopimukseen perustuvien järjestelyjen tuloksena oikeus kollektiivisesti määrätä yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta. Liiketoimintojen yhdistäminen jää näin ollen tämän IFRS-standardin soveltamisalan ulkopuolelle silloin, kun samalla henkilöiden muodostamalla ryhmällä on sopimukseen perustuvien järjestelyjen tuloksena viime kädessä oikeus kollektiivisesti määrätä kaikkien yhdistyvien yhteisöjen talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi niiden toiminnasta, eikä tämä viime käden kollektiivinen oikeus ole tilapäistä.
                  
               
                     B3
                  
                  
                     Yhteisössä saattaa käyttää määräysvaltaa yksittäinen henkilö tai sopimukseen perustuvan järjestelyn perusteella yhdessä toimivien henkilöiden muodostama ryhmä, jolloin IFRS-standardien mukaiset taloudellista raportointia koskevat vaatimukset eivät mahdollisesti koske kyseistä henkilöä tai henkilöiden muodostamaa ryhmää. Tämän vuoksi ei ole välttämätöntä, että yhdistyvät yhteisöt sisällytetään samaan konsernitilinpäätökseen, jotta liiketoimintojen yhdistämistä voitaisiin pitää saman määräysvallan alaisia yhteisöjä koskevana.
                  
               
                     B4
                  
                  
                     Määräysvallattomien omistajien osuuden suuruudella yhdistyvissä yhteisöissä ennen ja jälkeen liiketoimintojen yhdistämisen ei ole merkitystä ratkaistaessa, koskeeko yhdistäminen saman määräysvallan alaisia yhteisöjä. Vastaavasti sillä, että jokin yhdistyvistä yhteisöistä on konsernitilinpäätöksen ulkopuolelle jätetty tytäryritys, ei ole merkitystä ratkaistaessa, koskeeko yhdistäminen saman määräysvallan alaisia yhteisöjä.
                  
               LIIKETOIMINTOJEN YHDISTÄMISEN TUNNISTAMINEN (KAPPALEEN 3 SOVELTAMINEN)
         
                     B5
                  
                  
                     Tässä IFRS-standardissa liiketoimintojen yhdistäminen määritellään liiketoimeksi tai muuksi tapahtumaksi, jossa hankkijaosapuoli saa määräysvallan yhdessä tai useammassa liiketoiminnassa. Hankkijaosapuoli voi saada määräysvallan hankinnan kohteessa usealla eri tavalla, esimerkiksi:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 luovuttamalla käteisvaroja, muita rahavaroja tai muita varoja (liiketoiminnan muodostava nettovarallisuus mukaan lukien);
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 siten, että sille syntyy velkoja;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia osuuksia;
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 antamalla useamman tyyppisiä vastikkeita; tai
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 luovuttamatta lainkaan vastiketta, kuten yksinomaan sopimukseen perustuvassa yhdistymisessä (ks. kappale 43).
                              
                           
               
                     B6
                  
                  
                     Liiketoimintojen yhdistäminen voidaan järjestää oikeudellisista, verotuksellisista tai muista syistä usealla eri tavalla, joita ovat seuraavat näihin kuitenkaan rajoittumatta:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 yhdestä tai useammasta liiketoiminnasta tulee hankkijaosapuolen tytäryrityksiä, tai yhden tai useamman liiketoiminnan nettovarallisuus sulautetaan oikeudellisesti hankkijaosapuoleen;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 yksi yhdistyvistä yhteisöistä luovuttaa nettovarallisuutensa, tai sen omistajat luovuttavat oman pääoman ehtoiset osuutensa toiselle yhdistyvälle yhteisölle tai sen omistajille;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 kaikki yhdistyvät yhteisöt luovuttavat nettovarallisuutensa tai näiden yhteisöjen omistajat luovuttavat oman pääoman ehtoiset osuutensa uudelle perustettavalle yhteisölle (nimitetään joskus roll-up- tai put-together -liiketoimeksi); tai
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 ryhmä yhden yhdistyvän yhteisön aiempia omistajia saa määräysvallan syntyvässä yhteisökokonaisuudessa.
                              
                           
               LIIKETOIMINNAN MÄÄRITELMÄ (KAPPALEEN 3 SOVELTAMINEN)
         
                     B7
                  
                  
                     Liiketoiminta koostuu panoksista ja näiden panosten käsittelemiseen käytettävistä prosesseista, jotka pystyvät aikaansaamaan tuotoksia. Vaikka liiketoiminnoilla on yleensä tuotoksia, niitä ei kuitenkaan edellytetä, jotta toisiinsa liittyvien osien muodostama kokonaisuus olisi liiketoiminta. Liiketoiminnan kolme osatekijää määritellään seuraavasti:
                     a)   Panos: Mikä tahansa taloudellinen voimavara, joka aikaansaa tai pystyy aikaansaamaan tuotoksia, kun sitä käsitellään yhdessä tai useammassa prosessissa. Esimerkkejä ovat pitkäaikaiset varat (aineettomat hyödykkeet tai pitkäaikaisten varojen käyttöoikeudet mukaan luettuina), henkinen pääoma, kyky saada tarvittavia materiaaleja tai oikeuksia sekä henkilöstö.
                     b)   Prosessi: Mikä tahansa järjestelmä, standardi, menettelytapa, konventio tai sääntö, joka aikaansaa tai pystyy aikaansaamaan tuotoksia, kun sen avulla käsitellään panosta tai panoksia. Esimerkkejä ovat strategiset johtamisprosessit, toimintaprosessit sekä resurssien hallintaprosessit. Tyypillisesti nämä prosessit on dokumentoitu, mutta organisoitunut työvoima, jolla on tarvittavat taidot ja kokemus ja joka noudattaa sääntöjä ja konventioita, voi tuottaa tarvittavat prosessit, joiden avulla pystytään käsittelemään panoksia tuotosten aikaansaamiseksi. (Kirjanpito-, laskutus-, palkanlaskenta- ja muut hallinnolliset järjestelmät eivät tyypillisesti ole tuotosten aikaansaamiseen käytettäviä prosesseja).
                     c)   Tuotos: Tulos panoksista ja näiden panosten käsittelyyn käytettävistä prosesseista, jotka antavat tai pystyvät antamaan tuottoa osinkoina, pienempinä kustannuksina tai muuna taloudellisena hyötynä suoraan sijoittajille tai muille omistajille, jäsenille tai osallistujille.
                  
               
                     B8
                  
                  
                     Jotta toisiinsa liittyvien toimintojen ja varojen muodostama kokonaisuus olisi johdettavissa ja hallittavissa edellä määriteltyjä tarkoituksia varten, siinä täytyy olla kaksi olennaista osatekijää – panokset ja näiden panosten käsittelyyn käytettävät prosessit, joita yhdessä käytetään tai tullaan käyttämään tuotosten aikaansaamiseen. Liiketoiminnan ei kuitenkaan tarvitse sisältää kaikkia niitä panoksia tai prosesseja, joita myyjäosapuoli on käyttänyt kyseistä liiketoimintaa harjoittaessaan, jos markkinaosapuolet pystyvät hankkimaan liiketoiminnan ja jatkamaan tuotosten tuottamista esimerkiksi liittämällä kyseisen liiketoiminnan omiin panoksiinsa ja prosesseihinsa.
                  
               
                     B9
                  
                  
                     Liiketoiminnan osatekijöiden luonne vaihtelee toimialoittain ja yhteisön toiminnan (toimintojen) rakenteen mukaan, yhteisön kehitysvaihe mukaan luettuna. Vakiintuneissa liiketoiminnoissa on usein monia erityyppisiä panoksia, prosesseja ja tuotoksia, kun taas uusissa liiketoiminnoissa on usein vain harvoja panoksia ja prosesseja ja joskus vain yksi tuotos (tuote). Lähes kaikissa liiketoiminnoissa on myös velkoja, mutta liiketoiminnassa ei tarvitse olla velkoja.
                  
               
                     B10
                  
                  
                     Kehitysvaiheessa olevalla toimintojen ja varojen muodostamalla kokonaisuudella ei välttämättä ole tuotoksia. Jos tuotoksia ei ole, hankkijaosapuolen tulisi arvioida muita tekijöitä sen ratkaisemiseksi, onko kyseinen kokonaisuus liiketoiminta. Tällaisiin tekijöihin kuuluvat seuraavat näihin kuitenkaan rajoittumatta:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 onko kyseinen kokonaisuus aloittanut sille suunnitellut pääasialliset toiminnot;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 onko sillä henkilöstöä, henkistä pääomaa ja muita panoksia sekä prosesseja, joita voisi käyttää näiden panosten käsittelyyn;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 noudattaako se tuotosten tuottamista koskevaa suunnitelmaa; ja
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 onko sen mahdollista löytää asiakkaita, jotka ostavat nämä tuotokset.
                              
                           Kaikkia näitä tekijöitä ei tarvita, jotta tietty kehitysvaiheessa oleva toisiinsa liittyvien toimintojen ja varojen muodostama kokonaisuus olisi liiketoiminta.
                  
               
                     B11
                  
                  
                     Ratkaisun siitä, onko tietty varojen ja toimintojen muodostama kokonaisuus liiketoiminta, tulisi perustua siihen, pystyykö jokin markkinaosapuoli johtamaan ja hallitsemaan kyseistä toisiinsa liittyvien osien muodostamaa kokonaisuutta liiketoimintana. Arvioitaessa, onko tietty kokonaisuus liiketoiminta, ei näin ollen ole merkitystä sillä, onko myyjäosapuoli harjoittanut kokonaisuutta liiketoimintana tai aikooko hankkijaosapuoli harjoittaa kokonaisuutta liiketoimintana.
                  
               
                     B12
                  
                  
                     Ellei muusta ole näyttöä, tietyn varojen ja toimintojen muodostaman kokonaisuuden, johon kuuluu liikearvoa, on oletettava olevan liiketoiminta. Liiketoimintaan ei kuitenkaan tarvitse kuulua liikearvoa.
                  
               HANKKIJAOSAPUOLEN NIMEÄMINEN (KAPPALEIDEN 6 JA 7 SOVELTAMINEN)
         
                     B13
                  
                  
                     Hankkijaosapuolen – yhteisön, joka saa määräysvallan hankinnan kohteessa – nimeämiseen on sovellettava IAS 27:een Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös sisältyvää ohjeistusta. Jos on tapahtunut liiketoimintojen yhdistäminen mutta IAS 27:n sisältämää ohjeistusta soveltamalla ei tule selvästi osoitetuksi, mikä yhdistyvistä yhteisöistä on hankkijaosapuoli, ratkaisua tehtäessä on otettava huomion kappaleissa B14–B18 mainitut tekijät.
                  
               
                     B14
                  
                  
                     Jos liiketoimintojen yhdistäminen toteutetaan pääasiallisesti luovuttamalla käteisvaroja tai muita varoja tai siten, että syntyy velkoja, hankkijaosapuoli on tavallisesti se yhteisö, joka luovuttaa käteisvaroja tai muita varoja tai jolle velat syntyvät.
                  
               
                     B15
                  
                  
                     Jos liiketoimintojen yhdistäminen toteutetaan pääasiallisesti vaihtamalla oman pääoman ehtoisia osuuksia, hankkijaosapuoli on yleensä se yhteisö, joka laskee liikkeeseen oman pääoman ehtoisia osuuksiaan. Kuitenkin joissakin liiketoimintojen yhdistämisissä, joita tavallisesti nimitetään ”käänteisiksi hankinnoiksi” osuudet liikkeeseen laskeva yhteisö on hankinnan kohde. Kappaleissa B19–B27 on ohjeistusta käänteisten hankintojen kirjanpitokäsittelystä. Myös muita asiaankuuluvia tosiseikkoja ja olosuhteita on otettava huomioon, kun nimetään hankkijaosapuolta oman pääoman ehtoisia osuuksia vaihtamalla toteutettavassa liiketoimintojen yhdistämisessä, ja niitä ovat esimerkiksi:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 
                                    suhteelliset äänivallat syntyvässä yhteisökokonaisuudessa liiketoimintojen yhdistämisen jälkeen – Hankkijaosapuoli on tavallisesti se yhdistyvistä yhteisöistä, jonka omistajat yhtenä ryhmänä tarkasteltuina säilyttävät tai saavat suurimman osuuden äänivallasta syntyvässä yhteisökokonaisuudessa. Ratkaistaessa, mikä omistajaryhmä säilyttää tai saa suurimman osuuden äänivallasta, yhteisön on otettava huomioon mahdollisten epätavallisten tai erityisten äänestysjärjestelyjen sekä optioiden, merkintäoikeuksien tai vaihdettavien arvopapereiden olemassaolo.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 
                                    suuri äänivaltainen vähemmistöosuus syntyvässä yhteisökokonaisuudessa, jos millään muulla omistajalla tai organisoituneella omistajaryhmällä ei ole merkittävää ääniosuutta – Hankkijaosapuoli on tavallisesti se yhdistyvistä yhteisöistä, jonka yksittäisellä omistajalla tai organisoituneella omistajaryhmällä on suurin äänivaltainen vähemmistöosuus syntyvässä yhteisökokonaisuudessa.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 
                                    syntyvän yhteisökokonaisuuden hallintoelimen kokoonpano – Hankkijaosapuoli on tavallisesti se yhdistyvistä yhteisöistä, joka pystyy valitsemaan tai nimittämään enemmistön syntyvän yhteisökokonaisuuden hallintoelimen jäsenistä.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 
                                    syntyvän yhteisökokonaisuuden ylemmän johdon kokoonpano – Hankkijaosapuoli on tavallisesti se yhdistyvistä yhteisöistä, jonka (aiempi) johto on hallitsevassa asemassa syntyvän yhteisökokonaisuuden johdossa.
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 
                                    oman pääoman ehtoisten osuuksien vaihtamisen ehdot – Hankkijaosapuoli on tavallisesti se yhdistyvistä yhteisöistä, joka maksaa toisen yhdistyvän yhteisön tai toisten yhdistyvien yhteisöjen oman pääoman ehtoisista osuuksista yli niiden yhdistymistä edeltävän käyvän arvon.
                              
                           
               
                     B16
                  
                  
                     Hankkijaosapuoli on tavallisesti se yhdistyvistä yhteisöistä, joka on suhteelliselta kooltaan (esimerkiksi varoina, tuottoina tai voittona mitattuna) merkittävästi suurempi kuin toinen yhdistyvä yhteisö tai yhteisöt.
                  
               
                     B17
                  
                  
                     Jos liiketoimintojen yhdistämisessä on mukana useampi kuin kaksi yhteisöä, hankkijaosapuolta ratkaistaessa on otettava huomioon mm. se, mikä yhdistyvistä yhteisöistä on tehnyt aloitteen yhdistymiseen, samoin kuin yhdistyvien yhteisöjen suhteellinen koko.
                  
               
                     B18
                  
                  
                     Uusi yhteisö, joka on perustettu liiketoimintojen yhdistämisen toteuttamista varten, ei välttämättä ole hankkijaosapuoli. Jos perustetaan uusi yhteisö, joka laskee liikkeeseen oman pääoman ehtoisia osuuksia liiketoimintojen yhdistämisen toteuttamiseksi, hankkijaosapuoleksi on nimettävä yksi ennen liiketoimintojen yhdistämistä olemassa olleista yhdistyvistä yhteisöistä soveltamalla kappaleissa B13–B17 olevaa ohjeistusta. Toisaalta uusi yhteisö, joka luovuttaa vastikkeeksi rahavaroja tai muita varoja tai jolle syntyy tässä tarkoituksessa velkoja, saattaa olla hankkijaosapuoli.
                  
               KÄÄNTEISET HANKINNAT
         
                     B19
                  
                  
                     Käänteinen hankinta tapahtuu, kun arvopapereita liikkeeseen laskeva yhteisö (juridinen hankkijaosapuoli) nimetään kappaleisiin B13–B18 sisältyvän ohjeistuksen perusteella hankinnan kohteeksi kirjanpidon näkökulmasta. Yhteisön, jonka oman pääoman ehtoiset osuudet hankitaan (juridinen hankinnan kohde), täytyy olla kirjanpidon näkökulmasta hankkijaosapuoli, jotta liiketoimi katsottaisiin käänteiseksi hankinnaksi. Käänteinen hankinta tapahtuu joskus esimerkiksi silloin, kun toimiva yksityinen yhteisö haluaa muuttua julkiseksi yhteisöksi mutta ei halua rekisteröidä osakkeitaan. Tämän toteuttamiseksi yksityinen yhteisö järjestää niin, että julkinen yhteisö hankkii sen oman pääoman ehtoisia osuuksia ja antaa vastikkeeksi julkisen yhteisön oman pääoman ehtoisia osuuksia. Tässä esimerkissä julkinen yhteisö on juridinen hankkijaosapuoli, koska se on laskenut liikkeeseen oman pääoman ehtoisia osuuksiaan, ja yksityinen yhteisö on juridinen hankinnan kohde, koska sen oman pääoman ehtoiset osuudet on hankittu. Kappaleiden B13–B18 mukaista ohjeistoa soveltamalla päädytään kuitenkin nimeämään:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 julkinen yhteisö hankinnan kohteeksi kirjanpidon näkökulmasta (kirjanpidollinen hankinnan kohde); ja
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 yksityinen yhteisö hankkijaosapuoleksi kirjanpidon näkökulmasta (kirjanpidollinen hankkijaosapuoli).
                              
                           Kirjanpidollisen hankinnan kohteen täytyy vastata liiketoiminnan määritelmää, jotta liiketoimi käsiteltäisiin kirjanpidossa käänteisenä hankintana, ja kaikkia tämän IFRS-standardin mukaisia kirjaamis- ja arvostamisperiaatteita sovelletaan, liikearvon kirjaamista koskeva vaatimus mukaan luettuna.
                  
               
            Luovutetun vastikkeen arvostaminen
         
         
                     B20
                  
                  
                     Käänteisessä hankinnassa kirjanpidollinen hankkijaosapuoli ei yleensä suorita mitään vastiketta hankinnan kohteesta. Sen sijaan kirjanpidollinen hankinnan kohde laskee yleensä liikkeeseen osakkeitaan kirjanpidollisen hankkijaosapuolen omistajille. Näin ollen sen vastikkeen hankinta-ajankohdan käypä arvo, jonka kirjanpidollinen hankkijaosapuoli on luovuttanut saadakseen osuutensa kirjanpidollisesta hankinnan kohteesta, perustuu siihen oman pääoman ehtoisten osuuksien määrään, jonka juridinen tytäryritys olisi joutunut laskemaan liikkeeseen antaakseen juridisen emoyrityksen omistajille saman prosenttiosuuden syntyvän yhteisökokonaisuuden omasta pääomasta kuin käänteisessä hankinnassa on toteutunut. Tällä tavoin laskettua oman pääoman ehtoisten osuuksien määrän käypää arvoa voidaan käyttää hankinnan kohteesta luovutetun vastikkeen käypänä arvona.
                  
               
            Konsernitilinpäätöksen laatiminen ja esittäminen
         
         
                     B21
                  
                  
                     Käänteistä hankintaa seuraava konsernitilinpäätös julkistetaan juridisen emoyrityksen (kirjanpidollisen hankinnan kohteen) nimissä, mutta liitetiedoissa mainitaan, että jatkuvuus koskee juridisen tytäryrityksen (kirjanpidollisen hankkijaosapuolen) tilinpäätöstä lukuun ottamatta yhtä takautuvasti tehtyä oikaisua, jolla kirjanpidollisen hankkijaosapuolen oikeudellinen pääoma on oikaistu kuvastamaan kirjanpidollisen hankinnan kohteen oikeudellista pääomaa. Kyseinen oikaisu tarvitaan, jotta esitettäisiin juridisen emoyrityksen (kirjanpidollisen hankinnan kohteen) pääoma. Myös kyseisessä konsernitilinpäätöksessä esitettävät vertailutiedot oikaistaan takautuvasti kuvastamaan juridisen emoyrityksen (kirjanpidollisen hankinnan kohteen) oikeudellista pääomaa.
                  
               
                     B22
                  
                  
                     Koska konsernitilinpäätöksessä jatkuvuus koskee juridisen tytäryrityksen tilinpäätöstä sen pääomarakennetta lukuun ottamatta, konsernitilinpäätöksessä esitetään:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 juridisen tytäryrityksen (kirjanpidollisen hankkijaosapuolen) varat ja velat niiden yhdistämistä edeltävien kirjanpitoarvojen mukaisesti kirjattuina ja arvostettuina.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 juridisen emoyrityksen (kirjanpidollisen hankinnan kohteen) varat ja velat tämän IFRS-standardin mukaisesti kirjattuina ja arvostettuina.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 juridisen tytäryrityksen (kirjanpidollisen hankkijaosapuolen) kertyneet voittovarat ja muut oman pääoman erät ennen liiketoimintojen yhdistämistä.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 määrä, joka konsernitilinpäätökseen merkitään liikkeeseen laskettuina oman pääoman ehtoisina osuuksina ja joka määritetään lisäämällä juridisen tytäryrityksen (kirjanpidollisen hankkijaosapuolen) liikkeeseen laskemat juuri ennen liiketoiminnan yhdistämistä ulkona olevat oman pääoman ehtoiset osuudet juridisen emoyrityksen (kirjanpidollisen hankinnan kohteen) tämän IFRS-standardin mukaisesti määritettyyn käypään arvoon. Oman pääoman rakenne (ts. liikkeeseen laskettujen oman pääoman ehtoisten osuuksien lukumäärä ja tyyppi) kuvastaa kuitenkin juridisen emoyrityksen (kirjanpidollisen hankinnan kohteen) oman pääoman rakennetta, ja tämä koskee myös niitä oman pääoman ehtoisia osuuksia, jotka juridinen emoyritys on laskenut liikkeeseen toteuttaakseen yhdistämisen. Näin ollen juridisen tytäryrityksen (kirjanpidollisen hankkijaosapuolen) oman pääoman rakennetta oikaistaan hankintasopimuksessa määrättyä vaihtosuhdetta käyttäen niin, että se kuvastaa käänteisessä hankinnassa liikkeeseen laskettujen juridisen emoyrityksen (kirjanpidollisen hankinnan kohteen) osakkeiden lukumäärää.
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 määräysvallattomien omistajien suhteellinen osuus juridisen tytäryrityksen (kirjanpidollisen hankkijaosapuolen) kertyneiden voittovarojen ja muiden oman pääoman ehtoisten osuuksien yhdistämistä edeltävistä kirjanpitoarvoista kappaleissa B23 ja B24 esitetyllä tavalla.
                              
                           
               
            Määräysvallattomien omistajien osuus
         
         
                     B23
                  
                  
                     Jotkin juridisen hankinnan kohteen (kirjanpidollisen hankkijaosapuolen) omistajat eivät käänteisessä hankinnassa mahdollisesti vaihda oman pääoman ehtoisia osuuksiaan juridisen emoyrityksen (kirjanpidollisen hankinnan kohteen) oman pääoman ehtoisiin osuuksiin. Kyseisiä omistajia käsitellään käänteisen hankinnan jälkeisissä konsernitilinpäätöksissä määräysvallattomina omistajina. Tämä johtuu siitä, että niillä juridisen hankinnan kohteen omistajilla, jotka eivät vaihda oman pääoman ehtoisia osuuksiaan juridisen hankkijaosapuolen oman pääoman ehtoisiin osuuksiin, on osuus ainoastaan juridisen hankinnan kohteen tulokseen ja nettovarallisuuteen – ei syntyvän yhteisökokonaisuuden tulokseen ja nettovarallisuuteen. Toisaalta vaikka juridinen hankkijaosapuoli on kirjanpidon näkökulmasta hankinnan kohde, juridisen hankkijaosapuolen omistajilla on osuus syntyvän yhteisökokonaisuuden tulokseen ja nettovarallisuuteen.
                  
               
                     B24
                  
                  
                     Juridisen hankinnan kohteen varat ja velat arvostetaan ja merkitään konsernitilinpäätökseen niiden hankintaa edeltäviin kirjanpitoarvoihin (ks. kappale B22(a)). Tämän vuoksi määräysvallattomien omistajien osuus kuvaa käänteisessä hankinnassa määräysvallattomien osakkeenomistajien suhteellista osuutta juridisen hankinnan kohteen hankintaa edeltävistä kirjanpitoarvoista, vaikka määräysvallattomien omistajien osuudet arvostettaisiin muissa hankinnoissa niiden hankinta-ajankohdan käypään arvoon.
                  
               
            Osakekohtainen tulos
         
         
                     B25
                  
                  
                     Kuten kappaleessa B22(d) todetaan, käänteistä hankintaa seuraavassa konsernitilinpäätöksessä esitettävä pääomarakenne kuvastaa juridisen hankkijaosapuolen (kirjanpidollisen hankinnan kohteen) oman pääoman rakennetta, ja tämä koskee myös niitä oman pääoman ehtoisia osuuksia, jotka juridinen hankkijaosapuoli on laskenut liikkeeseen toteuttaakseen liiketoimintojen yhdistämisen.
                  
               
                     B26
                  
                  
                     Kun lasketaan ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa (osakekohtaista tulosta koskevan laskelman nimittäjää) kaudella, jonka aikana käänteinen hankinta toteutuu:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärä kyseisen kauden alusta hankinta-ajankohtaan asti on laskettava siten, että juridisen hankinnan kohteen (kirjanpidollisen hankkijaosapuolen) kauden aikana ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotettu keskiarvo kerrotaan hankintasopimuksessa mainitulla vaihtosuhteella; ja
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän hankinta-ajankohdasta kauden loppuun on oltava juridisen hankkijaosapuolen (kirjanpidollisen hankinnan kohteen) kauden aikana ulkona olleiden kantaosakkeiden todellinen määrä.
                              
                           
               
                     B27
                  
                  
                     Laimentamaton osakekohtainen tulos kultakin käänteisen hankinnan jälkeisessä konsernitilinpäätöksessä esitettävältä hankinta-ajankohtaa edeltävältä vertailukaudelta on laskettava jakamalla:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 kantaosakkeiden omistajille kuuluva juridisen hankinnan kohteen voitto tai tappio kultakin kaudelta
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 juridisen hankinnan kohteen ulkona olevien kantaosakkeiden toteutuneen lukumäärän painotetulla keskiarvolla, joka on kerrottu hankintasopimuksessa määrätyllä vaihtosuhteella.
                              
                           
               TIETTYJEN HANKITTUJEN VAROJEN JA VASTATTAVIKSI OTETTUJEN VELKOJEN KIRJAAMINEN (KAPPALEIDEN 10–13 SOVELTAMINEN)
         
            Muut vuokrasopimukset
         
         
                     B28
                  
                  
                     Hankkijaosapuoli ei saa kirjata mitään varoja tai velkoja, jotka liittyvät muuhun vuokrasopimukseen hankinnan kohteen ollessa vuokralle ottajana, kappaleissa B29 ja B30 vaadittavin poikkeuksin.
                  
               
                     B29
                  
                  
                     Jokaisesta muusta vuokrasopimuksesta, jossa hankinnan kohde on vuokralle ottajana, hankkijaosapuolen on ratkaistava, onko sopimus edullinen vai epäedullinen. Hankkijaosapuolen on kirjattava aineeton hyödyke, jos muun vuokrasopimuksen ehdot ovat markkinoilla noudatettaviin ehtoihin nähden edulliset, ja velka, jos ehdot ovat markkinoilla noudatettaviin ehtoihin nähden epäedulliset. Kappaleessa B42 on ohjeistusta muun vuokrasopimuksen kohteena olevien omaisuuserien hankinta-ajankohdan käyvän arvon määrittämisestä hankinnan kohteen ollessa vuokralle antajana.
                  
               
                     B30
                  
                  
                     Muuhun vuokrasopimukseen voidaan yhdistää yksilöitävissä oleva aineeton hyödyke, jonka osoituksena voi olla markkinaosapuolten halukkuus maksaa vuokrasopimuksesta jokin hinta, vaikka sopimus olisi markkinoilla noudatettavien ehtojen mukainen. Esimerkiksi lentokentän portteja tai keskeisen ostosalueen liiketilaa koskeva vuokrasopimus voi avata joitakin markkinoita tai tuottaa muuta taloudellista hyötyä, joka täyttää yksilöitävissä olevan aineettoman hyödykkeen kriteerit, esimerkiksi asiakassuhde. Tällöin hankkijaosapuolen on kirjattava asiaan liittyvä yksilöitävissä oleva aineeton hyödyke (tai hyödykkeet) kappaleen B31 mukaisesti.
                  
               
            Aineettomat hyödykkeet
         
         
                     B31
                  
                  
                     Hankkijaosapuolen on kirjattava liiketoimintojen yhdistämisessä hankitut yksilöitävissä olevat aineettomat hyödykkeet erillään liikearvosta. Aineeton hyödyke on yksilöitävissä, jos se täyttää joko erotettavuuskriteerin tai sopimuksellis-oikeudellisen kriteerin.
                  
               
                     B32
                  
                  
                     Sopimuksellis-oikeudellisen kriteerin täyttävä aineeton hyödyke on yksilöitävissä, vaikkei omaisuuserä olisi siirrettävissä tai erotettavissa hankinnan kohteesta tai muista oikeuksista ja velvoitteista. Esimerkiksi:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 hankinnan kohde on ottanut tuotantolaitoksen vuokralle muulla vuokrasopimuksella, jonka ehdot ovat edulliset markkinoilla noudatettaviin ehtoihin nähden. Vuokrasopimuksen ehdoissa nimenomaisesti kielletään sopimuksen siirtäminen toiselle (myymällä tai vuokraamalla edelleen). Määrä, jonka verran vuokrasopimuksen ehdot ovat edullisemmat verrattuina markkinoilla sillä hetkellä toteutuvien samoja tai samankaltaisia eriä koskevien tapahtumien ehtoihin, on aineeton hyödyke, joka täyttää liikearvosta erillään kirjaamisen sopimuksellis-oikeudellisen kriteerin, vaikkei hankkijaosapuoli pystyisi myymään vuokrasopimusta tai muutoin siirtämään sitä toiselle osapuolelle.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 hankinnan kohde omistaa käytössään olevan ydinvoimalan. Voimalan käyttölupa on aineeton hyödyke, joka täyttää liikearvosta erillään kirjaamisen sopimuksellis-oikeudellisen kriteerin, vaikkei hankkijaosapuoli pystyisi myymään sitä tai siirtämään sitä toiselle osapuolelle erillään hankitusta voimalasta. Hankkijaosapuoli voi merkitä käyttöluvan käyvän arvon ja voimalan käyvän arvon tilinpäätökseensä yhdeksi omaisuuseräksi, jos kyseisten omaisuuserien taloudelliset vaikutusajat ovat samankaltaiset.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 hankinnan kohde omistaa teknologiapatentin. Se on antanut patentin lisenssisopimuksella toisten osapuolten käyttöön yksinomaan kotimarkkinoiden ulkopuolella käytettäväksi ja saa vastikkeeksi tietyn prosenttiosuuden ulkomailta kertyvistä myyntituotoista. Sekä teknologiapatentti että siihen liittyvä lisenssisopimus täyttävät liikearvosta erillään kirjaamisen sopimuksellis-oikeudellisen kriteerin, vaikka patentin ja siihen liittyvän lisenssisopimuksen myyminen tai vaihtaminen erillään toisistaan ei olisi järkevää.
                              
                           
               
                     B33
                  
                  
                     Erotettavuuskriteeri tarkoittaa, että hankittu aineeton hyödyke pystytään erottamaan tai irrottamaan hankinnan kohteesta ja myymään, siirtämään, lisensoimaan, antamaan vuokralle tai vaihtamaan joko sellaisenaan tai yhdessä siihen liittyvän sopimuksen, yksilöitävissä olevan omaisuuserän tai velan kanssa. Aineeton hyödyke, jonka hankkijaosapuoli pystyisi myymään, lisensoimaan tai muutoin vaihtamaan jotakin muuta arvokasta vastaan, täyttää erotettavuuskriteerin, vaikkei hankkijaosapuoli aikoisi myydä, lisensoida tai muutoin vaihtaa sitä. Hankittu aineeton hyödyke täyttää erotettavuuskriteerin, jos on näyttöä samantyyppistä tai tyypiltään samankaltaista omaisuuserää koskevista vaihtotapahtumista, vaikka tällaiset tapahtumat olisivat harvinaisia ja riippumatta siitä, onko hankkijaosapuoli osallisena niissä. Esimerkiksi asiakas- ja tilaajaluetteloita lisensoidaan usein, joten ne täyttävät erotettavuuskriteerin. Vaikka hankinnan kohde uskoisi asiakasluettelonsa poikkeavan ominaisuuksiltaan muista asiakasluetteloista, se seikka, että asiakasluetteloita lisensoidaan usein, tarkoittaa yleisesti, että hankittu asiakasluettelo täyttää erotettavuuskriteerin. Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu asiakasluettelo ei kuitenkaan täyttäisi erotettavuuskriteeriä, jos salassapitoehdot tai muut sopimukset kieltäisivät yhteisöä myymästä, antamasta vuokralle tai muutoin vaihtamasta asiakkaitaan koskevaa tietoa.
                  
               
                     B34
                  
                  
                     Aineeton hyödyke, joka ei ole yksinään erotettavissa hankinnan kohteesta tai syntyvästä yhteisökokonaisuudesta, täyttää erotettavuuskriteerin, jos se on erotettavissa yhdessä siihen liittyvän sopimuksen, yksilöitävissä olevan omaisuuserän tai velan kanssa. Esimerkiksi:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 markkinaosapuolet vaihtavat keskenään talletusvelkoja ja niihin liittyviä tallettajasuhteisiin liittyviä aineettomia hyödykkeitä, ja tämä tapahtuu todettavissa olevina vaihtotapahtumina. Tämän vuoksi hankkijaosapuolen tulisi kirjata tallettajasuhteisiin liittyvä aineeton hyödyke erillään liikearvosta.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 hankinnan kohde omistaa rekisteröidyn tavaramerkin ja dokumentoidun mutta patentoimattoman teknisen osaamisen, jota käytetään tavaramerkin alaisen tuotteen valmistuksessa. Voidakseen siirtää tavaramerkin omistusoikeuden toiselle osapuolelle omistajan täytyy siirtää myös kaikki muu, mitä tarvitaan, jotta uusi omistaja pystyisi tuottamaan tuotetta tai palvelua, joka ei erotu aiemman omistajan tuottamasta tuotteesta tai palvelusta. Koska patentoimaton tekninen osaaminen on erotettava hankinnan kohteesta tai syntyneestä yhteisökokonaisuudesta ja myytävä, jos siihen liittyvä tavaramerkki myydään, se täyttää erotettavuuskriteerin.
                              
                           
               
            Takaisin hankitut oikeudet
         
         
                     B35
                  
                  
                     Hankkijaosapuoli voi osana liiketoimintojen yhdistämistä hankkia takaisin aiemmin hankinnan kohteelle myöntämänsä oikeuden, joka koskee hankkijaosapuolen yhden tai useamman taseeseen merkityn tai taseeseen merkitsemättömän omaisuuserän käyttöä. Tällaisia oikeuksia ovat esimerkiksi oikeus käyttää hankkijaosapuolen valmistenimeä franchising-sopimuksen perusteella tai oikeus käyttää hankkijaosapuolen teknologiaa sitä koskevan lisensointisopimuksen perusteella. Takaisin hankittu oikeus on yksilöitävissä oleva aineeton hyödyke, jonka hankkijaosapuoli kirjaa erillään liikearvosta. Kappaleessa 29 on ohjeistusta takaisin hankitun oikeuden arvostamisesta, ja kappaleessa 55 on ohjeistusta takaisin hankitun oikeuden myöhemmästä kirjanpitokäsittelystä.
                  
               
                     B36
                  
                  
                     Jos takaisin hankitun oikeuden synnyttävän sopimuksen ehdot ovat edulliset tai epäedulliset markkinoilla sillä hetkellä toteutuvien samoja tai samankaltaisia eriä koskevien tapahtumien ehtoihin nähden, hankkijan on kirjattava selvittämisestä johtuva voitto tai tappio. Kappaleessa B52 on ohjeistusta tämän voiton tai tappion määrittämisestä.
                  
               
            Työvoima ja muut ei yksilöitävissä olevat erät
         
         
                     B37
                  
                  
                     Hankkijaosapuoli sisällyttää liikearvoon sellaisen hankitun aineettoman hyödykkeen arvon, joka ei ole hankinta-ajankohtana yksilöitävissä. Hankkijaosapuoli voi esimerkiksi kohdistaa arvoa työvoimalle, jolla tarkoitetaan senhetkistä henkilöstön kokoonpanoa, jonka avulla hankkijaosapuoli pystyy jatkamaan hankitun liiketoiminnan harjoittamista hankinta-ajankohdasta alkaen. Työvoimalla ei tarkoiteta ammattitaitoisen henkilöstön henkistä pääomaa – sitä (usein erityistä) tietämystä ja kokemusta, jonka hankinnan kohteen työntekijät tuovat työhönsä. Koska työvoima ei ole yksilöitävissä oleva ja erillään liikearvosta kirjattava omaisuuserä, sille kohdistettava arvo sisällytetään liikearvoon.
                  
               
                     B38
                  
                  
                     Hankkijaosapuoli sisällyttää liikearvoon myös sellaisille erille kohdistettavan arvon, jotka eivät hankinta-ajankohtana täytä omaisuuseränä käsittelemisen ehtoja. Hankkijaosapuoli voisi esimerkiksi kohdistaa arvoa potentiaalisille sopimuksille, joista hankinnan kohde hankinta-ajankohtana parhaillaan neuvottelee mahdollisten uusien asiakkaiden kanssa. Koska nämä potentiaaliset sopimukset eivät itsessään ole hankinta-ajankohdan varoja, hankkijaosapuoli ei kirjaa niitä erillään liikearvosta. Hankkijaosapuoli ei saa myöhemmin siirtää näiden sopimusten arvoa pois liikearvosta hankinta-ajankohdan jälkeisten tapahtumien perusteella. Hankkijaosapuolen tulee kuitenkin arvioida pian hankinta-ajankohdan jälkeen toteutuviin tapahtumiin liittyviä tosiseikkoja ja olosuhteita sen ratkaisemiseksi, onko hankinta-ajankohtana ollut olemassa erikseen kirjattavissa oleva aineeton hyödyke.
                  
               
                     B39
                  
                  
                     Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen hankkijaosapuoli käsittelee liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuja aineettomia hyödykkeitä IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaisesti. Joidenkin hankittujen aineettomien hyödykkeiden alkuperäisen kirjaamisen jälkeisestä kirjanpitokäsittelystä määrätään kuitenkin muissa IFRS-standardeissa, kuten IAS 38:n kappaleessa 3 todetaan.
                  
               
                     B40
                  
                  
                     Yksilöitävyyskriteerit ratkaisevat, kirjataanko aineeton hyödyke erillään liikearvosta. Kyseiset kriteerit eivät kuitenkaan opasta aineettoman hyödykkeen käyvän arvon määrittämisessä eivätkä aseta rajoituksia aineettoman hyödykkeen käypää arvoa arvioitaessa käytettäville oletuksille. Hankkijaosapuoli esimerkiksi ottaisi käypää arvoa arvioidessaan huomioon markkinaosapuolten huomioon ottamat oletukset, kuten odotukset sopimusten tulevaisuudessa tapahtuvasta uudistamisesta. Uudistamisten ei itsessään tarvitse välttämättä täyttää yksilöitävyyskriteereitä. (Ks. kuitenkin kappale 29, jossa määrätään liiketoimintojen yhdistämisessä kirjattuja takaisin hankittuja oikeuksia koskeva poikkeus käyvän arvon määrittämisperiaatteesta.) IAS 38:n kappaleissa 36 ja 37 on ohjeistusta siitä, miten ratkaistaan, tulisiko aineettomat hyödykkeet yhdistää toisten aineettomien tai aineellisten hyödykkeiden kanssa yhdeksi laskentakohteeksi.
                  
               TIETTYJEN YKSILÖITÄVISSÄ OLEVIEN VAROJEN JA HANKINNAN KOHTEESSA OLEVAN MÄÄRÄYSVALLATTOMIEN OMISTAJIEN OSUUDEN ARVOSTAMINEN (KAPPALEIDEN 18 JA 19 SOVELTAMINEN)
         
            Varat, joihin liittyvät rahavirrat ovat epävarmoja (arvon alentumisesta johtuvat vähennyserät)
         
         
                     B41
                  
                  
                     Hankkijaosapuoli ei saa kirjata hankinta-ajankohtana erillistä arvon alentumisesta johtuvaa vähennyserää, joka liittyy liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuihin, hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin arvostettaviin omaisuuseriin, koska vastaisia rahavirtoja koskeva epävarmuus on otettu huomioon niiden käyvässä arvossa. Koska hankkijaosapuolen esimerkiksi on tämän IFRS-standardin mukaan arvostettava hankitut saamiset, lainasaamiset mukaan luettuina, hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin, hankkijaosapuoli ei kirjaa erillistä arvon alentumisesta johtuvaa vähennyserää niiden sopimukseen perustuvien rahavirtojen takia, joita tuona ajankohtana ei arvioida saatavan.
                  
               
            Muiden vuokrasopimusten kohteena olevat omaisuuserät hankinnan kohteen ollessa vuokralle antajana
         
         
                     B42
                  
                  
                     Määrittäessään hankinta-ajankohdan käypää arvoa muun vuokrasopimuksen kohteena olevalle omaisuuserälle, kuten rakennukselle tai patentille, hankinnan kohteen ollessa vuokralle antajana hankkijaosapuolen on otettava huomioon vuokrasopimuksen ehdot. Toisin sanoen hankkijaosapuoli ei kirjaa erillistä omaisuuserää tai velkaa, jos muun vuokrasopimuksen ehdot ovat joko edulliset tai epäedulliset markkinoilla noudatettaviin ehtoihin verrattuina, niin kuin kappaleen B29 mukaan on tehtävä hankinnan kohteen ollessa vuokralle ottajana.
                  
               
            Omaisuuserät, joita hankkijaosapuoli ei aio käyttää tai joita se aikoo käyttää eri tavalla kuin muut markkinaosapuolet niitä käyttäisivät
         
         
                     B43
                  
                  
                     Hankkijaosapuolen aikomuksena voi olla kilpailullisista tai muista syistä, että se ei käytä hankittua omaisuuserää, esimerkiksi tutkimukseen ja kehittämiseen liittyvää aineetonta hyödykettä, tai että se käyttää omaisuuserää eri tavalla kuin muut markkinaosapuolet sitä käyttäisivät. Hankkijaosapuolen on kuitenkin arvostettava omaisuuserä käypään arvoon, joka määritetään sen mukaisesti, miten muut markkinaosapuolet sitä käyttäisivät.
                  
               
            Määräysvallattomat osuudet hankinnan kohteessa
         
         
                     B44
                  
                  
                     Tämän IFRS-standardin mukaan hankkijaosapuoli saa arvostaa hankinnan kohteessa olevan määräysvallattomien omistajien osuuden hankinta-ajankohdan käypään arvoon. Joskus hankkijaosapuoli pystyy määrittämään määräysvallattomien omistajien osuuden hankinta-ajankohdan käyvän arvon toimivilla markkinoilla muille kuin hankkijaosapuolen hallussa oleville osakkeille määräytyvien hintojen perusteella. Toisissa tilanteissa oman pääoman ehtoisille osuuksille ei kuitenkaan ole saatavissa toimivilla markkinoilla määräytyvää hintaa. Näissä tilanteissa hankkijaosapuoli määrittää määräysvallattomien omistajien osuuden käyvän arvon muita arvostusmenetelmiä käyttäen.
                  
               
                     B45
                  
                  
                     Hankkijaosapuolella hankinnan kohteessa olevan osuuden ja määräysvallattomien omistajien osuuden osakekohtaiset käyvät arvot voivat poiketa toisistaan. Merkittävin ero aiheutuu todennäköisesti siitä, että hankkijaosapuolella hankinnan kohteessa olevan osuuden osakekohtaiseen arvoon sisältyy määräysvaltalisä, tai kääntäen, että määräysvallattomien omistajien osuuden osakekohtainen arvo on pienempi määräysvallan puuttumisen takia (nimitetään myös vähemmistöalennukseksi).
                  
               LIIKEARVON TAI EDULLISESTA KAUPASTA SYNTYVÄN VOITON MÄÄRITTÄMINEN
         
            Hankkijaosapuolella hankinnan kohteessa olevan osuuden hankinta-ajankohdan käyvän arvon määrittäminen arvostusmenetelmien avulla (kappaleen 33 soveltaminen)
         
         
                     B46
                  
                  
                     Jos liiketoimintojen yhdistäminen on toteutettu luovuttamatta vastiketta, hankkijaosapuolen on liikearvoa tai edullisesta kaupasta syntyvää voittoa määrittäessään käytettävä luovutetun vastikkeen hankinta-ajankohdan käyvän arvon sijaan hankinnan kohteessa olevan osuutensa hankinta-ajankohdan käypää arvoa (ks. kappaleet 32–34). Hankkijaosapuolen tulisi määrittää hankinnan kohteessa olevan osuutensa hankinta-ajankohdan käypä arvo käyttäen yhtä tai useampaa arvostusmenetelmää, jotka ovat olosuhteisiin nähden asianmukaisia ja joita varten on saatavissa riittävästi tietoa. Jos käytetään useampaa kuin yhtä arvostusmenetelmää, hankkijaosapuolen tulisi arvioida menetelmien tuottamia tuloksia ottaen huomioon käytettyjen syöttötietojen merkityksellisyyden ja luotettavuuden sekä saatavissa olevan tiedon määrän.
                  
               
            Erityisesti huomioon otettavaa sovellettaessa hankintamenetelmää keskinäisten yhteisöjen yhdistymisiin (kappaleen 33 soveltaminen)
         
         
                     B47
                  
                  
                     Kun kaksi keskinäistä yhteisöä yhdistyy, hankinnan kohteessa olevien oman pääoman ehtoisten osuuksien tai jäsenosuuksien käypä arvo (tai hankinnan kohteen käypä arvo) voi olla määritettävissä luotettavammin kuin hankkijaosapuolen luovuttaminen jäsenosuuksien käypä arvo. Tällaisessa tilanteessa hankkijaosapuolen on kappaleen 33 mukaan määritettävä liikearvo käyttäen hankinnan kohteen oman pääoman ehtoisten osuuksien hankinta-ajankohdan käypää arvoa sen sijaan, että se käyttäisi vastikkeeksi luovutettujen hankkijaosapuolen oman pääoman ehtoisten osuuksien hankinta-ajankohdan käypää arvoa. Lisäksi hankkijaosapuolen on kirjattava keskinäisten yhteisöjen yhdistymisessä hankinnan kohteen nettovarallisuus suoraan taseen pääoman tai oman pääoman lisäykseksi, ei kertyneiden voittovarojen lisäykseksi, mikä on yhdenmukaista sen kanssa, miten muuntyyppiset yhteisöt soveltavat hankintamenetelmää.
                  
               
                     B48
                  
                  
                     Vaikka keskinäiset yhteisöt ovat monin tavoin muiden liiketoimintojen kaltaisia, niillä on erityisiä piirteitä, jotka johtuvat pääasiassa siitä, että niiden jäsenet ovat sekä asiakkaita että omistajia. Yleensä keskinäisten yhteisöjen jäsenet odottavat saavansa jäsenyydestään hyötyä, usein tavaroista tai palveluista perittävinä pienempinä maksuina taikka jaettavana ylijäämänä. Kullekin jäsenelle kohdistuva osuus jaettavasta ylijäämästä perustuu usein siihen, miten paljon jäsenellä on vuoden aikana ollut liiketoimintaa keskinäisen yhteisön kanssa.
                  
               
                     B49
                  
                  
                     Keskinäisen yhteisön käypää arvoa määritettäessä tulisi ottaa huomioon oletukset, joita markkinaosapuolet tekisivät tulevaisuudessa saatavista jäseneduista, sekä muut relevantit oletukset, joita markkinaosapuolet tekisivät keskinäisestä yhteisöstä. Keskinäisen yhteisön käyvän arvon määrittämiseen voidaan käyttää esimerkiksi arvioituihin rahavirtoihin perustuvaa mallia. Mallin syöttötietoina käytettävien rahavirtojen tulisi perustua keskinäisen yhteisön odotettavissa oleviin rahavirtoihin, joissa todennäköisesti kuvastuvat jäsenetuihin liittyvät vähennykset, kuten tavaroista ja palveluista perittävät pienemmät maksut.
                  
               SEN RATKAISEMINEN, MITÄ KUULUU LIIKETOIMINTOJEN YHDISTÄMISTAPAHTUMAAN (KAPPALEIDEN 51 JA 52 SOVELTAMINEN)
         
                     B50
                  
                  
                     Ratkaistessaan, onko jokin liiketoimi osa hankinnan kohdetta koskevaa vaihtotapahtumaa vai onko liiketoimi liiketoimintojen yhdistämiseen nähden erillinen, hankkijaosapuolen tulisi ottaa huomioon seuraavat tekijät, jotka eivät ole toisensa pois sulkevia eivätkä yksittäin ratkaisevia:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 
                                    syyt liiketoimen toteutumiseen – Käsitys siitä, miksi yhdistämisen osapuolet (hankkijaosapuoli ja hankinnan kohde sekä niiden omistajat, hallituksen jäsenet ja johto – sekä näiden puolesta toimivat tahot) ovat toteuttaneet tietyn liiketoimen tai järjestelyn, voi auttaa ymmärtämään, onko liiketoimi osa luovutettua vastiketta ja hankittuja varoja tai vastattaviksi otettuja velkoja. Esimerkiksi jos liiketoimi on tarkoitettu pääasiassa hankkijaosapuolen tai syntyvän yhteisökokonaisuuden hyödyksi sen sijaan, että se olisi tarkoitettu hankinnan kohteen tai sen aiempien omistajien hyödyksi ennen yhdistymistä, kyseinen osa maksetusta kauppahinnasta (ja siihen liittyvät varat tai velat) ovat vähemmän todennäköisesti osa hankinnan kohdetta koskevaa vaihtotapahtumaa. Näin ollen hankkijaosapuoli käsittelisi kyseistä osuutta erillään liiketoimintojen yhdistämisestä.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 
                                    kuka on tehnyt aloitteen liiketoimesta – Käsitys siitä, kuka on tehnyt liiketointa koskevan aloitteen, voi myös auttaa ymmärtämään, onko liiketoimi osa hankinnan kohdetta koskevaa vaihtotapahtumaa. Esimerkiksi hankkijaosapuolen aloitteesta toteutunut liiketoimi tai muu tapahtuma voi toteutua tarkoituksena tuottaa vastaista taloudellista hyötyä hankkijaosapuolelle tai syntyvälle yhteisökokonaisuudelle niin, että hankinnan kohde tai sen aiemmat omistajat hyötyvät ennen yhdistymistä vain vähän tai ei lainkaan. Toisaalta hankinnan kohteen tai sen aiempien omistajien aloitteesta toteutunut liiketoimi tai järjestely tapahtuu vähemmän todennäköisesti hankkijaosapuolen tai syntyvän yhteisökokonaisuuden hyödyksi ja on todennäköisemmin osa liiketoimintojen yhdistämistapahtumaa.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 
                                    liiketoimen ajoitus – Myös liiketoimen ajoitus voi auttaa ymmärtämään, onko liiketoimi osa hankinnan kohdetta koskevaa vaihtotapahtumaa. Esimerkiksi hankkijaosapuolen ja hankinnan kohteen välinen liiketoimi, joka toteutuu liiketoimintojen yhdistämisen ehtoja koskevien neuvottelujen aikana, on saatettu toteuttaa liiketoimintojen yhdistämistä ajatellen tarkoituksena tuottaa vastaista taloudellista hyötyä hankkijaosapuolelle tai syntyvälle yhteisökokonaisuudelle. Jos näin on, hankinnan kohde tai sen hankintaa edeltävät aiemmat omistajat saavat todennäköisesti liiketoimesta vähän tai ei lainkaan muuta hyötyä kuin minkä ne saavat osana syntyvää yhteisökokonaisuutta.
                              
                           
               
            Hankkijaosapuolen ja hankinnan kohteen välisen aiemman suhteen tosiasiallinen selvittäminen (kappaleen 52(a) soveltaminen)
         
         
                     B51
                  
                  
                     Hankkijaosapuolen ja hankinnan kohteen välillä on saattanut olla jonkinlainen suhde jo ennen kuin ne ovat suunnitelleet liiketoimintojen yhdistämistä, ja tässä tällaista suhdetta nimitetään ”aiemmaksi suhteeksi” Hankkijaosapuolen ja hankinnan kohteen välinen aiempi suhde voi olla sopimukseen perustuva (esimerkiksi myyjä ja asiakas tai lisenssin myöntäjä ja saaja) tai muu kuin sopimukseen perustuva (esimerkiksi kantaja ja vastaaja).
                  
               
                     B52
                  
                  
                     Jos liiketoimintojen yhdistämisen avulla tosiasiallisesti selvitetään jokin aiempi suhde, hankkijaosapuoli kirjaa voiton tai tappion, joka määritetään seuraavasti:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 jos kyseessä on muu kuin sopimukseen perustuva aiempi suhde (kuten oikeusjuttu), käyvän arvon perusteella.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 jos kyseessä on sopimukseen perustuva suhde, siihen määrään, joka kohdista (i) ja (ii) on pienempi:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             määrä, jolla sopimus on hankkijaosapuolen näkökulmasta edullisempi tai epäedullisempi verrattuna markkinoilla sillä hetkellä toteutuvien samoja tai samankaltaisia eriä koskevien tapahtumien ehtoihin. (Epäedullisella sopimuksella tarkoitetaan sopimusta, joka on epäedullinen markkinoilla sillä hetkellä noudatettaviin ehtoihin nähden. Kyseessä ei välttämättä ole tappiollinen sopimus, jonka mukaisten velvoitteiden täyttäminen väistämättä aiheuttaa menoja, jotka ylittävät sopimuksesta odotettavissa olevan taloudellisen hyödyn.)
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             sopimukseen mahdollisesti sisältyvän selvittämisehdon mukainen määrä, johon se osapuoli, jolle sopimus on epäedullinen, on oikeutettu.
                                          
                                       Jos (ii) on pienempi kuin (i), ero otetaan osaksi liiketoimintojen yhdistämisen kirjanpitokäsittelyä.
                              
                           Kirjattavan voiton tai tappion määrä voi riippua osittain siitä, onko hankkijaosapuoli aiemmin kirjannut asiaan liittyvän omaisuuserän tai velan, ja näin ollen raportoitava voitto tai tappio saattaa poiketa edellä esitettyjen vaatimusten mukaisesti lasketusta määrästä.
                  
               
                     B53
                  
                  
                     Aiempi suhde voi olla sopimus, jonka hankkijaosapuoli kirjaa takaisin hankituksi oikeudeksi. Jos sopimukseen sisältyy ehtoja, jotka ovat edullisia tai epäedullisia verrattuina markkinoilla sillä hetkellä toteutuvien samoja tai samankaltaisia eriä koskevien tapahtumien hinnoitteluun, hankkijaosapuoli kirjaa erillään liiketoimintojen yhdistämisestä kappaleen B52 mukaisesti määritetyn voiton tai tappion sopimuksen tosiasiallisesta selvittämisestä.
                  
               
            Henkilöstölle tai osakkeensa myyville omistajille suoritettavia ehdollisia maksuja koskevat järjestelyt (kappaleen 52(b)) soveltaminen)
         
         
                     B54
                  
                  
                     Se, ovatko järjestelyt, jotka koskevat työntekijöille tai osakkeensa myyville omistajille suoritettavia ehdollisia maksuja, ehdollista vastiketta liiketoimintojen yhdistämisessä vai ovatko ne erillisiä liiketoimia, riippuu järjestelyjen luonteesta. Käsitys siitä, miksi hankintasopimukseen sisältyy ehdollisia maksuja koskeva ehto, kuka on tehnyt aloitteen järjestelystä ja milloin osapuolet ovat tehneet järjestelyn, voi olla avuksi järjestelyn luonnetta arvioitaessa.
                  
               
                     B55
                  
                  
                     Jos ei ole selvää, onko henkilöstölle tai osakkeensa myyville omistajille suoritettavia maksuja koskeva järjestely osa hankinnan kohdetta koskevaa vaihtotapahtumaa vai liiketoimintojen yhdistämisestä erillään oleva liiketoimi, hankkijaosapuolen tulisi ottaa huomioon seuraavat asiaa osoittavat seikat:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 
                                    Jatkuva työsuhde – Ehdot, joiden mukaan osakkeet myyvistä omistajista tulee jatkuvassa työsuhteessa olevaa avainhenkilöstöä, voivat antaa viitteitä siitä, millainen ehdollista vastiketta koskeva järjestely on tosiasialliselta sisällöltään. Jatkuvaa työsuhdetta koskevat merkitykselliset ehdot voivat sisältyä työsopimukseen, hankintasopimukseen tai johonkin muuhun asiakirjaan. Ehdollista vastiketta koskeva järjestely, jossa maksut automaattisesti menetetään työsuhteen päättyessä, on palkkaa yhdistymisen jälkeisestä työsuorituksesta. Järjestelyt, joissa työsuhteen päättyminen ei vaikuta ehdollisiin maksuihin, voivat viitata siihen, että ehdolliset maksut ovat pikemminkin lisävastiketta kuin palkkaa.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 
                                    Jatkuvan työsuhteen kesto – Jos vaadittava työsuhteen kestoaika on sama tai pidempi kuin ehdollisten maksujen suorittamisaika, tämä voi viitata siihen, että ehdolliset maksut ovat tosiasialliselta sisällöltään palkkaa.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 
                                    Palkan taso – Tilanteet, jossa henkilöstön muu palkka kuin ehdolliset maksut on kohtuullisella tasolla verrattuna syntyneen yhteisökokonaisuuden muun avainhenkilöstön palkkaan, voi viitata siihen, että ehdolliset maksut ovat pikemminkin lisävastiketta kuin palkkaa.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 
                                    Henkilöstölle suoritettavat lisämaksut – Jos osakkeensa myyvät omistajat, joista ei tule henkilöstöä, saavat pienemmät osakekohtaiset ehdolliset maksut kuin ne osakkeensa myyvät omistajat, joista tulee syntyvän yhteisökokonaisuuden henkilöstöä, tämä voi viitata siihen, että henkilöstöksi jääville osakkeensa myyville omistajille suoritettava ehdollisten maksujen lisämäärä on palkkaa.
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 
                                    Omistettujen osakkeiden lukumäärä – Avainhenkilöstöksi jäävien osakkeensa myyvien omistajien omistamien osakkeiden suhteellinen lukumäärä voi antaa viitteitä siitä, millainen ehdollista vastiketta koskeva järjestely on tosiasialliselta sisällöltään. Esimerkiksi jos osakkeensa myyvät omistajat, jotka ovat omistaneet olennaisen osan hankinnan kohteen osakkeista, jatkavat avainhenkilöstönä, tämä saattaa viitata siihen, että järjestely on tosiasialliselta sisällöltään voitto-osuusjärjestely, joka on tarkoitettu palkaksi yhdistämisen jälkeisestä työsuorituksesta. Toisaalta jos avainhenkilöstönä jatkavat osakkeensa myyvät omistajat ovat omistaneet vain vähän hankinnan kohteen osakkeita ja kaikki osakkeensa myyvät omistajat saavat samansuuruisen osakekohtaisen ehdollisen vastikkeen, tämä saattaa viitata siihen, että ehdolliset maksut ovat lisävastiketta. Huomioon tulisi ottaa myös avainhenkilöstönä jatkavien osakkeensa myyvien omistajien lähipiiriin kuuluvien osapuolten, kuten perheenjäsenten, omistusosuudet ennen hankintaa.
                              
                           
                                 f)
                              
                              
                                 
                                    Yhteys arvonmääritykseen – Jos hankinta-ajankohtana luovutettu alkuperäinen vastike perustuu hankinnan kohteen arvonmäärityksessä saadun vaihteluvälin alempaan päähän ja ehdollista maksua koskeva kaava liittyy tähän arvonmäärityksen lähestymistapaan, tämä saattaa viitata siihen, että ehdolliset maksut ovat lisävastiketta. Toisaalta jos ehdollisten maksun määräytymiskaava on yhdenmukainen aiempien voitto-osuusjärjestelyjen kanssa, tämä saattaa viitata siihen, että järjestely on tosiasialliselta sisällöltään palkkaa.
                              
                           
                                 g)
                              
                              
                                 
                                    Vastikkeen määrittämisessä käytettävä kaava – Kaavasta, jonka mukaan ehdollinen maksu määritetään, voi olla apua järjestelyn tosiasiallisen sisällön arvioinnissa. Esimerkiksi jos ehdollinen maksu määräytyy tulosperusteisen arvostuskertoimen perusteella, tämä saattaa viitata siihen, että velvoite on ehdollista vastiketta liiketoimintojen yhdistämisessä ja että kaavan tarkoituksena on selvittää tai todentaa hankinnan kohteen käypä arvo. Toisaalta ehdollinen maksu, joka on määrätty prosenttiosuus tuloksesta, saattaa viitata siihen, että velvoite henkilöstöä kohtaan on voitonjakojärjestelynä toteutuvaa palkkaa suoritetusta työstä.
                              
                           
                                 h)
                              
                              
                                 
                                    Muut sopimukset ja seikat – Osakkeensa myyvien omistajien kanssa tehtyjen muiden järjestelyjen (kuten kilpailukieltosopimusten, myöhemmin toimeenpantavien sopimusten, konsultointisopimusten ja kiinteistöjen vuokrasopimusten) ehdot ja ehdollisten maksujen käsittely tuloverotuksessa voivat viitata siihen, että ehdolliset maksut kohdistuvat johonkin muuhun kuin hankinnan kohteesta maksettavaan vastikkeeseen. Hankkijaosapuoli voi tehdä hankinnan yhteydessä osakkeensa myyvän merkittävän omistajan kanssa esimerkiksi kiinteistönvuokrausjärjestelyn. Jos vuokrasopimuksessa määrätyt vuokrat ovat merkittävästi alempia kuin markkinavuokrat, erillisen ehdollisia maksuja koskevan järjestelyn edellyttämät, vuokralle antajalle (osakkeensa myyvälle omistajalle) suoritettavat ehdolliset maksut voisivat osaksi tai kokonaan olla tosiasialliselta sisällöltään vuokralle otetun kiinteistön käytöstä suoritettavia maksuja, jotka hankkijaosapuolen tulisi merkitä erikseen hankinnan jälkeisiin tilinpäätöksiinsä. Toisaalta jos vuokrasopimuksessa määrättävät vuokrat ovat yhdenmukaisia vuokralle otettua kiinteistöä koskevien markkinoilla noudatettavien ehtojen kanssa, osakkeensa myyville omistajille suoritettavia ehdollisia maksuja koskeva järjestely voi olla ehdollista vastiketta liiketoimintojen yhdistämisessä.
                              
                           
               
            Hankinnan kohteen henkilöstön palkitsemisjärjestelyjen vaihtaminen hankkijaosapuolen osakeperusteisiin palkitsemisjärjestelyihin (kappaleen 52(b) soveltaminen)
         
         
                     B56
                  
                  
                     Hankkijaosapuoli voi vaihtaa hankinnan kohteen henkilöstön palkitsemisjärjestelyjä hankkijaosapuolen omiksi osakeperusteisiksi palkitsemisjärjestelyiksi (korvaavat palkitsemisjärjestelyt). Liiketoimintojen yhdistämisen yhteydessä tapahtuvia osakeoptioiden tai muiden osakeperusteisten palkitsemisjärjestelyjen vaihtoja käsitellään kirjanpidossa osakeperusteisten palkitsemisjärjestelyjen muutoksina IFRS 2:n Osakeperusteiset maksut mukaisesti. Jos hankkijaosapuoli on velvollinen korvaamaan hankinnan kohteen palkitsemisjärjestelyt toisilla järjestelyillä, hankkijaosapuolen korvaavien palkitsemisjärjestelyjen markkinaperusteinen arvo on otettava kokonaan tai osaksi huomioon määritettäessä liiketoimintojen yhdistämisessä luovutettua vastiketta. Hankkijaosapuoli on velvollinen korvaamaan hankinnan kohteen palkitsemisjärjestelyt toisilla järjestelyillä, jos hankinnan kohde tai sen henkilöstö pystyy vaatimaan tällaista korvaamista. Tämän vaatimuksen soveltamista ajatellen hankkijaosapuolen katsotaan olevan velvollinen korvaamaan hankkijaosapuolen palkitsemisjärjestelyt muilla järjestelyillä esimerkiksi, jos korvaamista edellytetään:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 hankintasopimuksen ehdoissa;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 hankinnan kohteen palkitsemisjärjestelyjen ehdoissa; tai
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 sovellettavassa lainsäädännössä tai määräyksissä.
                              
                           Joissakin tilanteissa hankinnan kohteen palkitsemisjärjestelyt saattavat lakata olemasta voimassa liiketoimintojen yhdistämisen seurauksena. Jos hankkijaosapuoli korvaa nämä palkitsemisjärjestelyt toisilla järjestelyillä vaikka se ei ole tähän velvollinen, korvaavien palkitsemisjärjestelyjen koko markkinaperusteinen määrä on merkittävä hankinnan jälkeiseen tilinpäätökseen palkkamenona. Tämä tarkoittaa, ettei mitään osaa näiden palkitsemisjärjestelyjen markkinaperusteisesta arvosta saa ottaa huomioon määritettäessä liiketoimintojen yhdistämisessä luovutettua vastiketta.
                  
               
                     B57
                  
                  
                     Määrittääkseen, mikä osuus korvaavasta palkitsemisjärjestelystä on osa hankinnan kohteesta luovutettua vastiketta ja mikä osuus siitä on palkkaa hankinnan jälkeisestä työsuorituksesta, hankkijaosapuolen on arvostettava sekä hankkijaosapuolen myöntämät korvaavat palkitsemisjärjestelyt että hankinnan kohteella hankinta-ajankohtana olevat palkitsemisjärjestelyt IFRS 2:n mukaisesti. Se osuus korvaavan palkitsemisjärjestelyn markkinaperusteisesta määrästä, joka on osa hankinnan kohteesta luovutettua vastiketta, on yhtä suuri kuin se osuus hankinnan kohteen palkitsemisjärjestelystä, joka kohdistuu yhdistämistä edeltävään työsuoritukseen.
                  
               
                     B58
                  
                  
                     Yhdistämistä edeltävään työsuoritukseen kohdistuva osuus korvaavasta palkitsemisjärjestelystä on hankinnan kohteen palkitsemisjärjestelyn markkinaperusteinen arvo kerrottuna luvulla, joka saadaan jakamalla oikeuden syntymisajanjakson jo kulunut osuus koko oikeuden syntymisajanjakson pituudella tai hankinnan kohteen palkitsemisjärjestelyn alkuperäisellä oikeuden syntymisajanjaksolla sen mukaan, kumpi niistä on pidempi. Oikeuden syntymisajanjakso on se ajanjakso, jonka aikana kaikkien määrättyjen oikeuden syntymisehtojen tulee täyttyä. Oikeuden syntymisehdot määritellään IFRS 2:ssa.
                  
               
                     B59
                  
                  
                     Yhdistämisen jälkeiseen työsuoritukseen kohdistuva ja näin ollen hankinnan jälkeisessä tilinpäätöksessä palkkamenoksi kirjattava osuus korvaavasta palkitsemisjärjestelystä, johon ei ole syntynyt oikeutta, on yhtä suuri kuin korvaavan palkitsemisjärjestelyn koko markkinaperusteinen arvo vähennettynä yhdistämistä edeltävään työsuoritukseen kohdistuvalla määrällä. Tämän vuoksi hankkijaosapuoli kohdistaa yhdistämisen jälkeiseen työsuoritukseen sen mahdollisen määrän, jolla korvaavan palkitsemisjärjestelyn markkinaperusteinen arvo ylittää hankinnan kohteen palkitsemisjärjestelyn markkinaperusteisesti määritetyn arvon, ja merkitsee tämän ylimenevän määrän palkkamenoksi yhdistämisen jälkeisiin tilinpäätöksiin. Hankkijaosapuolen on kohdistettava osa korvaavasta palkitsemisjärjestelystä yhdistämisen jälkeiseen työsuoritukseen, jos se edellyttää yhdistämisen jälkeistä työsuoritusta, riippumatta siitä, ovatko työntekijät suorittaneet kaiken vaadittavan työn, jotta heille olisi syntynyt oikeus hankinnan kohteen palkitsemisjärjestelyihin ennen hankinta-ajankohtaa.
                  
               
                     B60
                  
                  
                     Yhdistämistä edeltävään työsuoritukseen kohdistuvan osuuden korvaavasta palkitsemisjärjestelystä, johon ei ole syntynyt oikeutta, samoin kuin sen yhdistämisen jälkeiseen työsuoritukseen kohdistuvan osuuden, on kuvastettava parasta käytettävissä olevaa arviota siitä, kuinka moneen korvaavaan palkitsemisjärjestely-yksikköön odotetaan syntyvän oikeus. Jos esimerkiksi korvaavan palkitsemisjärjestelyn yhdistämistä edeltävään työsuoritukseen kohdistuvan osuuden markkinaperusteinen arvo on 100 CU ja hankkijaosapuoli odottaa, että vain 95 %:iin palkitsemisesta syntyy oikeus, liiketoimintojen yhdistämisessä luovutettuun vastikkeeseen sisällytettävä määrä on 95 CU. Muutokset niiden korvaavien palkitsemisjärjestely-yksikköjen arvioidussa lukumäärässä, joihin odotetaan syntyvän oikeus, vaikuttavat palkkamenoihin kausina, joiden aikana muutokset tai menettämiset tapahtuvat – eikä niitä kirjata liiketoiminnan yhdistämisessä luovutetun vastikkeen oikaisuksi. Vastaavasti muiden tapahtumien, kuten hankinta-ajankohdan jälkeen tapahtuvien tulokseen perustuvia ehtoja sisältävien palkitsemisjärjestelyjen muutosten tai tällaisten järjestelyjen lopullisen tuleman, vaikutukset käsitellään kirjanpidossa IFRS 2:n mukaisesti määrittäessä tapahtuman toteutumiskauden palkkamenoja.
                  
               
                     B61
                  
                  
                     Korvaavan palkitsemisjärjestelyn yhdistämistä edeltävään ja yhdistämisen jälkeiseen työsuoritukseen kohdistuvan osuuden määrittämiseen sovelletaan samoja vaatimuksia riippumatta siitä, luokitellaanko korvaava palkitsemisjärjestely IFRS 2:n mukaan velaksi vai oman pääoman ehtoiseksi intrumentiksi. Kaikki hankinta-ajankohdan jälkeiset muutokset velaksi luokiteltujen palkitsemisjärjestelyjen markkinaperusteisissa arvoissa ja niihin liittyvät tuloverovaikutukset merkitään hankkijaosapuolen yhdistämisen jälkeiseen tilinpäätökseen sillä kaudella tai niillä kausilla, jolla tai joilla muutokset tapahtuvat.
                  
               
                     B62
                  
                  
                     Osakeperusteisia maksuja korvaavien palkitsemisjärjestelyjen tuloverovaikutukset on kirjattava IAS 12:n Tuloverot mukaisesti.
                  
               MUUT IFRS-STANDARDIT, JOTKA SISÄLTÄVÄT OHJEISTUSTA MYÖHEMMÄSTÄ ARVOSTAMISESTA JA KIRJANPITOKÄSITTELYSTÄ (KAPPALEEN 54 SOVELTAMINEN)
         
                     B63
                  
                  
                     Seuraavat ovat esimerkkejä muista IFRS-standardeista, jotka sisältävät ohjeistusta liiketoimintojen yhdistämisessä hankittujen varojen ja vastattavaksi otettujen tai syntyneiden velkojen myöhemmästä arvostamisesta ja kirjanpitokäsittelystä:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 IAS 38:ssa määrätään liiketoimintojen yhdistämisessä hankittujen yksilöitävissä olevien aineettomien hyödykkeiden kirjanpitokäsittelystä. Hankkijaosapuoli arvostaa liikearvon hankinta-ajankohtana kirjattuun määrään, josta vähennetään kertyneet arvonalentumistappiot. IAS 36:ssa Omaisuuserien arvon alentuminen määrätään arvonalentumistappioiden käsittelystä kirjanpidossa.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 IFRS 4 Vakuutussopimukset sisältää ohjeistusta liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun vakuutussopimuksen myöhemmästä kirjanpitokäsittelystä.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 IAS 12:ssa määrätään liiketoimintojen yhdistämisessä hankittujen laskennallisten verosaamisten (kirjaamattomat laskennalliset verosaamiset mukaan luettuina) ja laskennallisten verovelkojen myöhemmästä kirjanpitokäsittelystä.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 IFRS 2:ssa on ohjeistusta siitä, miten myöhemmin arvostetaan ja käsitellään kirjanpidossa henkilöstön tulevaan työsuoritukseen kohdistuva osuus hankkijaosapuolen antamista korvaavista osakeperusteisiin maksuihin perustuvista palkitsemisjärjestelyistä.
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 IAS 27 (jota IASB muutti vuonna 2008) sisältää ohjeistusta siitä, miten kirjanpidossa käsitellään määräysvallan saamisen jälkeen tapahtuvia muutoksia osuudessa, jonka emoyritys omistaa tytäryrityksestä.
                              
                           
               TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT (KAPPALEIDEN 59 JA 61 SOVELTAMINEN)
         
                     B64
                  
                  
                     Kappaleessa 59 tarkoitetun tavoitteen saavuttamiseksi hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään jokaisesta raportointikauden aikana tapahtuvasta liiketoimintojen yhdistämisestä seuraavat tiedot:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 hankinnan kohteen nimi ja kuvaus siitä.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 hankinta-ajankohta.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 hankittu prosenttiosuus äänivaltaisista oman pääoman ehtoisista osuuksista.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 tärkeimmät syyt liiketoimintojen yhdistämiseen ja kuvaus siitä, kuinka hankkijaosapuoli on saanut hankinnan kohdetta koskevan määräysvallan.
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 laadullinen kuvaus kirjatun liikearvon muodostavista tekijöistä, kuten hankkijaosapuolen ja hankinnan kohteen toimintojen yhdistämisestä odotettavissa olevista synergioista; aineettomista hyödykkeistä, jotka eivät ole erikseen kirjattavissa; tai muista tekijöistä.
                              
                           
                                 f)
                              
                              
                                 luovutetun kokonaisvastikkeen hankinta-ajankohdan käypä arvo sekä hankinta-ajankohdan käypä arvo jokaisesta keskeisestä vastikeluokasta, kuten:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             käteisvarat;
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             muut aineelliset tai aineettomat hyödykkeet, mukaan lukien hankkijaosapuolen liiketoiminta tai tytäryritys;
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             syntyneet velat, esimerkiksi ehdollista vastiketta koskeva velka; ja
                                          
                                       
                                             iv)
                                          
                                          
                                             hankkijaosapuolen oman pääoman ehtoiset osuudet, mukaan lukien liikkeeseen laskettujen tai laskettavien instrumenttien tai osuuksien lukumäärä ja näiden instrumenttien tai osuuksien käyvän arvon määrittämismenetelmä.
                                          
                                       
                           
                                 g)
                              
                              
                                 ehdollista vastiketta koskevista järjestelyistä ja korvausvelvoitteeseen perustuvista omaisuuseristä:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             hankinta-ajankohtana kirjattu määrä;
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             kuvaus järjestelystä ja maksun suuruuden määrittämisperuste; ja
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             lopputulemien arvioitu vaihteluväli (diskonttaamaton) tai, jos vaihteluväliä ei pystytä arvioimaan, tämä seikka sekä syyt, joiden vuoksi vaihteluväliä ei pystytä arviomaan. Jos maksun enimmäismäärä on rajoittamaton, hankkijaosapuolen on annettava tieto tästä.
                                          
                                       
                           
                                 h)
                              
                              
                                 hankituista saamisista:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             saamisten käypä arvo;
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             saamisten sopimukseen perustuva bruttomäärä; ja
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             hankinta-ajankohdan paras arvio sopimukseen perustuvista rahavirroista, joita ei odoteta saatavan.
                                          
                                       Tiedot on esitettävä tärkeimmistä saamisluokista kuten lainoista, suorista rahoitusleasingsaamisista ja mahdollisista muista saamisluokista.
                              
                           
                                 i)
                              
                              
                                 kustakin tärkeimmästä hankittujen varojen ja vastattaviksi otettujen velkojen luokasta kirjatut määrät.
                              
                           
                                 j)
                              
                              
                                 jokaisesta kappaleen 23 mukaisesti kirjatusta ehdollisesta velasta IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat kappaleessa 85 vaadittavat tiedot. Jos ehdollista velkaa ei ole kirjattu, koska sen käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä, hankkijaosapuolen on esitettävä:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             IAS 37:n kappaleessa 86 vaadittavat tiedot; ja
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             syyt, joiden vuoksi velka ei ole luotettavasti määritettävissä.
                                          
                                       
                           
                                 k)
                              
                              
                                 sellaisen liikearvon kokonaismäärä, jonka odotetaan olevan vähennyskelpoinen verotuksessa.
                              
                           
                                 l)
                              
                              
                                 liiketoimista, jotka kirjataan kappaleen 51 mukaisesti erillään liiketoimintojen yhdistämisessä tapahtuvasta varojen hankinnasta ja velkojen ottamisesta vastattaviksi:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             kuvaus kustakin liiketoimesta;
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             miten hankkijaosapuoli on käsitellyt kirjanpidossaan kutakin liiketointa;
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             kustakin liiketoimesta kirjattu määrä sekä tilinpäätöksen erä, johon kukin määrä on merkitty; ja
                                          
                                       
                                             iv)
                                          
                                          
                                             jos liiketoimi on tosiasialliselta sisällöltään aiemman suhteen selvittämistä, siitä seuraavan selvittämismäärän määrittämiseen käytetty menetelmä.
                                          
                                       
                           
                                 m)
                              
                              
                                 kohdassa (l) vaadittavien erikseen kirjattuja liiketoimia koskevien tietojen on sisällettävä hankintaan liittyvien menojen määrä sekä erikseen näiden menojen kuluiksi kirjattu määrä ja laajan tuloslaskelman erä tai erät, joihin kyseiset kulut on merkitty. Lisäksi on esitettävä kuluiksi kirjaamattomien liikkeeseenlaskusta johtuvien menojen määrä ja tieto siitä, miten ne on kirjattu.
                              
                           
                                 n)
                              
                              
                                 edullisesta kaupasta (ks. kappaleet 34–36):
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             kappaleen 34 mukaisesti kirjattu voitto ja laajan tuloslaskelman erä, johon kyseinen voitto on merkitty; ja
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             kuvaus syistä, joiden vuoksi liiketoimi on johtanut voiton syntymiseen.
                                          
                                       
                           
                                 o)
                              
                              
                                 jokaisesta liiketoimintojen yhdistämisestä, jossa hankkijaosapuolella on hankinta-ajankohtana alle 100 % hankinnan kohteen oman pääoman ehtoisista osuuksista:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             hankinta-ajankohtana kirjattu määräysvallattomien omistajien osuus hankinnan kohteessa ja kyseisen määrän määrittämisperuste; ja
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             jokaisesta hankinnan kohteessa olevasta määräysvallattomien omistajien osuudesta, joka on arvostettu käypään arvoon, arvostusmenetelmät sekä keskeiset arvoa määritettäessä käytetyt syöttötiedot.
                                          
                                       
                           
                                 p)
                              
                              
                                 vaiheittain toteutuneesta liiketoimintojen yhdistämisestä:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             hankkijaosapuolella välittömästi ennen hankinta-ajankohtaa hankinnan kohteessa olleiden oman pääoman ehtoisten osuuksien hankinta-ajankohdan käypä arvo; ja
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             voitto tai tappio, joka on kirjattu hankkijaosapuolella hankinnan kohteessa ennen liiketoimintojen yhdistämistä olleen oman pääoman ehtoisen osuuden arvostamisesta käypään arvoon (ks. kappale 42) ja laajan tuloslaskelman erä, johon tämä voitto tai tappio on merkitty.
                                          
                                       
                           
                                 q)
                              
                              
                                 seuraavat tiedot:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             raportointikauden laajaan konsernituloslaskelmaan sisältyvä hankinnan kohteen hankinta-ajankohdan jälkeinen liikevaihto ja voitto tai tappio; ja
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             syntyneen yhteisökokonaisuuden liikevaihto ja voitto tai tappio tarkasteltavana olevalta raportointikaudelta ikään kuin kaikki vuoden aikana tapahtuneet liiketoimintojen yhdistämiset olisivat toteutuneet kyseisen tilikauden alussa.
                                          
                                       Jos jonkin tässä kohdassa edellytettävän tiedon esittäminen ei ole käytännössä mahdollista, hankkijaosapuolen on annettava tästä tieto ja selitettävä, miksi esittäminen ei ole käytännössä mahdollista. Tässä IFRS-standardissa käytetään termiä ”ei käytännössä mahdollista” samassa merkityksessä kuin IAS 8:ssa Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet.
                              
                           
               
                     B65
                  
                  
                     Sellaisista raportointikauden aikana toteutuneista liiketoimintojen yhdistämisistä, jotka yksittäin tarkasteltuina eivät ole olennaisia mutta yhdessä tarkasteltuina ovat, hankkijaosapuolen on esitettävä kappaleen B64 kohtien (e)–(q) edellyttämät tiedot yhteenlaskettuina.
                  
               
                     B66
                  
                  
                     Jos liiketoimintojen yhdistämisen hankinta-ajankohta on raportointikauden päättymisen jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, hankkijaosapuolen on esitettävä kappaleessa B64 vaadittavat tiedot, paitsi jos liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäinen kirjanpitokäsittely on vielä kesken, kun tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Tällaisessa tilanteessa hankkijaosapuolen on esitettävä kuvaus siitä, mitä tietoja ei pystytty esittämään ja miksi niitä ei pystytä esittämään.
                  
               
                     B67
                  
                  
                     Kappaleen 61 mukaisen tavoitteen saavuttamiseksi hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot jokaisesta olennaisesta liiketoimintojen yhdistämisestä tai yhteenlaskettuina sellaisista liiketoimintojen yhdistämisistä, jotka yksittäin tarkasteltuina ovat epäolennaisia mutta yhdessä olennaisia:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 jos liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäinen kirjanpitokäsittely on kesken (ks. kappale 45) tiettyjen omaisuuserien, velkojen, määräysvallattomien omistajien osuuksien tai vastikkeeseen kuuluvien erien osalta ja tilinpäätökseen merkityt liiketoimintojen yhdistämistä koskevat luvut on näin ollen määritetty vain alustavina:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             miksi liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäinen kirjanpitokäsittely on kesken;
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             varat, velat, oman pääoman ehtoiset osuudet tai vastikkeeseen kuuluvat erät, joiden osalta alkuperäinen kirjanpitokäsittely on kesken; ja
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             mahdollisten raportointikaudella kappaleen 49 mukaisesti kirjattujen tarkastelujakson aikaisten oikaisujen luonne ja määrä.
                                          
                                       
                           
                                 b)
                              
                              
                                 jokaiselta hankinta-ajankohdan jälkeiseltä raportointikaudelta siihen asti, kunnes yhteisö saa maksun ehdollisesta vastikkeesta aiheutuvasta omaisuuserästä taikka myy sen tai muutoin menettää siihen oikeuden, tai kunnes yhteisö suorittaa ehdollisesta vastikkeesta aiheutuvan velan tai velka peruutetaan tai lakkaa olemasta voimasta:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             kirjattujen määrien muutokset, suorittamisesta johtuvat erot mukaan luettuina;
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             lopputulemien (diskonttaamattomina) vaihteluvälin muutokset ja syyt näihin muutoksiin; ja
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             ehdollisen vastikkeen määrittämisessä käytetyt arvostusmenetelmät ja mallin keskeiset syöttötiedot.
                                          
                                       
                           
                                 c)
                              
                              
                                 liiketoimintojen yhdistämisessä kirjatuista ehdollisista veloista hankkijaosapuolen on esitettävä tiedot, joita IAS 37:n kappaleiden 84 ja 85 mukaan vaaditaan esitettäviksi kustakin varausten luokasta.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 liikearvon raportointikauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen välinen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa erikseen:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             bruttomäärän ja kertyneet arvonalentumistappiot raportointikauden alussa.
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             raportointikauden aikana kirjatun uuden liikearvon, lukuun ottamatta sellaiseen luovutettavien erien ryhmään sisältyvää liikearvoa, joka on hankinta-ajankohtana luokiteltavissa myytävänä olevaksi IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnat mukaisten kriteerien perusteella.
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             oikaisut, jotka johtuvat laskennallisten verosaamisten myöhemmin tapahtuneesta kirjaamisesta raportointikauden aikana kappaleen 67 mukaisesti.
                                          
                                       
                                             iv)
                                          
                                          
                                             liikearvon, joka sisältyy IFRS 5:n mukaan myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään, ja liikearvon, joka on kirjattu pois taseesta raportointikauden aikana ilman, että se on aikaisemmin sisältynyt myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään.
                                          
                                       
                                             v)
                                          
                                          
                                             raportointikaudella IAS 36:n mukaisesti kirjatut arvonalentumistappiot. (IAS 36:n mukaan tilinpäätöksessä on esitettävä tämän vaatimuksen lisäksi tiedot liikearvosta kerrytettävissä olevasta rahamäärästä ja sen arvon alentumisesta.)
                                          
                                       
                                             vi)
                                          
                                          
                                             IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset mukaiset raportointikauden aikana syntyneet nettomääräiset kurssierot.
                                          
                                       
                                             vii)
                                          
                                          
                                             muut kirjanpitoarvon muutokset raportointikauden aikana.
                                          
                                       
                                             viii)
                                          
                                          
                                             bruttomäärän ja kertyneet arvonalentumistappiot raportointikauden lopussa.
                                          
                                       
                           
                                 e)
                              
                              
                                 tarkasteltavana olevalla raportointikaudella kirjatun voiton tai tappion määrä ja sitä koskeva selostus, kun tämä voitto tai tappio sekä:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             liittyy raportointikauden tai aikaisemman raportointikauden aikana toteutuneessa liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuihin yksilöitävissä oleviin varoihin tai vastattaviksi otettuihin velkoihin että
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             on kooltaan, luonteeltaan tai esiintymistiheydeltään sellainen, että sen esittämisellä on merkitystä syntyneen yhteisökokonaisuuden tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta.
                                          
                                       
                           
               SIIRTYMÄSÄÄNNÖT, JOTKA KOSKEVAT VAIN KESKINÄISIÄ YHTEISÖJÄ SISÄLTÄVIÄ TAI PELKÄSTÄÄN SOPIMUKSEEN PERUSTUVIA LIIKETOIMINTOJEN YHDISTÄMISIÄ (KAPPALEEN 66 SOVELTAMINEN)
         
                     B68
                  
                  
                     Kappale 64 edellyttää, että tätä IFRS-standardia sovelletaan ei-takautuvasti sellaisiin liiketoimintojen yhdistämisiin, joissa hankinta-ajankohta on 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alussa tai sitä myöhemmin. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Yhteisö saa kuitenkin soveltaa tätä IFRS-standardia vasta 30.6.2007 tai sen jälkeen alkavan tilikauden alusta lähtien. Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia ennen sen voimaantuloa, yhteisön on annettava tästä tieto ja sovellettava samanaikaisesti IAS 27:ää (jota IASB muutti vuonna 2008).
                  
               
                     B69
                  
                  
                     Tämän IFRS-standardin ei-takautuvaa soveltamista koskevalla vaatimuksella on seuraavanlainen vaikutus vain keskinäisiä yhteisöjä sisältävään tai yksinomaan sopimukseen perustuvaan liiketoimintojen yhdistämiseen, jos tämän liiketoimintojen yhdistämisen hankinta-ajankohta on ennen tämän IFRS-standardin käyttöönottoa:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 
                                    Luokittelu – Yhteisön on edelleen luokiteltava aiempi liiketoimintojen yhdistäminen niiden tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden mukaisesti, joita yhteisö on aiemmin soveltanut tällaisiin yhdistämisiin.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 
                                    Aiemmin kirjattu liikearvo – Aiemmasta liiketoimintojen yhdistämisestä johtuvan liikearvon kirjanpitoarvon ensimmäisen sellaisen tilikauden alussa, jolla tätä IFRS-standardia sovelletaan, on oltava yhteisön aiemmin noudattamien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden mukainen liikearvon kirjanpitoarvo. Yhteisön on tätä määrää määrittäessään eliminoitava liikearvosta mahdollisesti tehtyjen kertyneiden poistojen kirjanpitoarvo ja vastaava liikearvon vähennys. Liikearvon kirjanpitoarvoon ei saa tehdä muita oikaisuja.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 
                                    Aiemmin oman pääoman vähennykseksi kirjattu liikearvo – Yhteisön aiemmin noudattamista tilinpäätöksen laatimisperiaatteista saattaa johtua, että aiemmista liiketoimintojen yhdistämisistä johtuva liikearvo on kirjattu oman pääoman vähennykseksi. Tällaisessa tilanteessa yhteisö ei saa kirjata kyseistä liikearvoa omaisuuseräksi ensimmäisen sellaisen tilikauden alussa, jolla tätä IFRS-standardia sovelletaan. Yhteisö ei myöskään saa kirjata mitään osaa tästä liikearvosta tulosvaikutteisesti luopuessaan osaksi tai kokonaan liiketoiminnasta, johon liikearvo liittyy, tai sen rahavirtaa tuottavan yksikön, johon liikearvo liittyy, arvon alentuessa.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 
                                    Liikearvon myöhempi kirjanpitokäsittely – Ensimmäisen sellaisen tilikauden alussa, jolla tätä IFRS-standardia sovelletaan, yhteisön on lakattava tekemästä poistoja aiemmasta liiketoimintojen yhdistämisestä johtuvasta liikearvosta, ja sen on tehtävä liikearvolle IAS 36:n mukainen arvonalentumistesti.
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 
                                    Aiemmin kirjattu negatiivinen liikearvo – Yhteisö, joka on käsitellyt aiemman liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenomenetelmällä, on saattanut kirjata taseen vastattaviin erän, joka vastaa määrää, jolla sen osuus hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen ja velkojen käyvästä arvosta ylittää osuuden hankintamenon (joskus sitä nimitetään negatiiviseksi liikearvoksi). Jos näin on tapahtunut, yhteisön on kirjattava tämän taseen vastattaviin kirjatun määrän kirjanpitoarvo pois taseesta ensimmäisen sellaisen tilikauden alussa, jolla tätä IFRS-standardia sovelletaan, ja oikaistava saman ajankohdan kertyneiden voittovarojen alkusaldoa.
                              
                           
               
      
         Liite C
         
            Muutokset muihin IFRS-standardeihin
         
         
            Tähän liitteeseen sisältyviä muutoksia on sovellettava 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia aikaisemmalla kaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.
         
         IFRS 1   ENSIMMÄINEN IFRS-STANDARDIEN KÄYTTÖÖNOTTO
         
         
                     C1
                  
                  
                     IFRS 1:een tehdään alla kuvatut muutokset:
                     Kappaletta 14 muutetaan seuraavasti:
                     
                                 ”14.
                              
                              
                                 Joissakin jäljempänä esitettävissä helpotuksissa viitataan käypään arvoon. Kun yhteisö määrittää käypiä arvoja tämän IFRS-standardin mukaisesti, sen on sovellettava liitteeseen A sisältyvää käyvän arvon määritelmää ja muihin IFRS-standardeihin mahdollisesti sisältyvää tarkempaa ohjeistusta kyseisen omaisuuserän tai velan käyvän arvon määrittämisestä. Näiden käypien arvojen on kuvastettava niiden määrittämispäivänä vallinneita olosuhteita.”
                              
                           Lisätään seuraavanlainen kappale 47I:
                     
                                 ”47I
                              
                              
                                 IFRS 3 (jonka IASB uudisti vuonna 2008) aiheutti muutoksia kappaleisiin 14, B1, B2(f) ja B2(g). Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.”
                              
                           Liitteen B kappaleita B1, B2(f) ja B2(g) muutetaan seuraavasti:
                     
                                 ”B1
                              
                              
                                 Ensilaatija saa olla soveltamatta IFRS 3:a Liiketoimintojen yhdistäminen takautuvasti aikaisempiin liiketoimintojen yhdistämisiin (liiketoimintojen yhdistämiset, jotka ovat toteutuneet ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää). Jos ensilaatija kuitenkin oikaisee jonkin liiketoimintojen yhdistämisen IFRS 3:n mukaiseksi, sen on oikaistava kaikki myöhemmät liiketoimintojen yhdistämiset, ja sen on lisäksi sovellettava IAS 27:ää (jota IASB muutti vuonna 2008) samasta ajankohdasta lähtien. Esimerkiksi jos ensilaatija päättää oikaista 30.6.20X6 toteutuneen liiketoimintojen yhdistämisen, sen on oikaistava kaikki liiketoimintojen yhdistämiset, jotka ovat toteutuneet kyseisen päivän eli 30.6.20X6 ja IFRS-standardeihin siirtymispäivän välillä, ja sen on lisäksi sovellettava IAS 27:ää (muutettu 2008) 30.6.20X6 lähtien.
                              
                           
                                 B2(f)
                              
                              
                                 Jos aikaisemmassa liiketoimintojen yhdistämisessä hankittua omaisuuserää tai vastattavaksi otettua velkaa ei aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa ole merkitty taseeseen, sen oletushankintameno avaavassa IFRS-taseessa ei ole nolla. Sen sijaan hankkijaosapuolen on merkittävä se konsernitaseeseensa ja arvostettava se samalla perusteella kuin se IFRS-standardien mukaan olisi arvostettava hankinnan kohteen taseessa. Asian havainnollistamiseksi: jos hankkijaosapuoli ei ole aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan aktivoinut aikaisemmassa liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuja rahoitusleasingkohteita, sen on aktivoitava kyseiset vuokrauskohteet konsernitilinpäätöksessään siten kuin IAS 17 Vuokrasopimukset edellyttäisi hankinnan kohteen tekevän IFRS-taseessaan. Vastaavasti, jos hankkijaosapuoli ei ole aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan kirjannut ehdollista velkaa, joka on edelleen olemassa IFRS-standardeihin siirtymispäivänä, hankkijaosapuolen on kirjattava kyseinen ehdollinen velka tuona ajankohtana, paitsi jos sen merkitseminen hankinnan kohteen tilinpäätökseen olisi IAS 37:n mukaan kiellettyä. Käänteisesti …
                              
                           
                                 B2(g)
                              
                              
                                 Liikearvon kirjanpitoarvon avaavassa IFRS-taseessa on oltava sen aiemman tilinpäätösnormiston mukainen kirjanpitoarvo IFRS-standardeihin siirtymispäivänä, kun on tehty seuraavat kaksi oikaisua:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             [poistettu]
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             Riippumatta …”
                                          
                                       
                           
               IFRS 2   OSAKEPERUSTEISET MAKSUT
         
         
                     C2
                  
                  
                     IFRS 2:een tehdään alla kuvatut muutokset:
                     Kappaletta 5 muutetaan seuraavasti:
                     
                                 ”5.
                              
                              
                                 Kuten kappaleessa 2 todetaan, tämä IFRS-standardi … Vastaavasti liiketoimintojen yhdistämisestä tai muusta oman pääoman uudelleenjärjestelystä johtuvat osakeperusteisia maksuja koskevien järjestelyjen peruutukset, niiden korvaaminen toisilla tai muut muutokset on käsiteltävä tämän IFRS-standardin vaatimusten mukaisesti. IFRS 3 sisältää ohjeistusta sen ratkaisemiseksi, ovatko liiketoimintojen yhdistämisessä liikkeeseen lasketut oman pääoman ehtoiset instrumentit osa hankinnan kohdetta koskevan määräysvallan saamiseksi luovutettua vastiketta (ja siten kuuluvat IFRS 3:n soveltamisalaan) vai ovatko ne yhdistämisen jälkeiselle ajalle kirjattavaa palkkaa jatkuvasta työsuorituksesta (ja siten kuuluvat tämän IFRS-standardin soveltamisalaan).”
                              
                           Lisätään seuraavanlainen kappale 61:
                     
                                 ”61
                              
                              
                                 IFRS 3 (jonka IASB uudisti vuonna 2008) aiheutti muutoksen kappaleeseen 5. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.”
                              
                           
               IFRS 7   RAHOITUSINSTRUMENTIT: TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
         
         
                     C3
                  
                  
                     IFRS 7:ään tehdään alla kuvatut muutokset:
                     Kappale 3(c) poistetaan.
                     Lisätään seuraavanlainen kappale 44B:
                     
                                 ”44B
                              
                              
                                 IFRS 3:n (jonka IASB uudisti vuonna 2008) seurauksena poistettiin kappale 3(c). Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.”
                              
                           
               IAS 12   TULOVEROT
         
         
                     C4
                  
                  
                     IAS 12:een tehdään alla kuvatut muutokset:
                     ”Tavoite” -osion kolmatta kappaletta muutetaan seuraavasti:
                     ”Tavoite
                     
                     Tämä standardi … Samalla tavoin liiketoimintojen yhdistämisen yhteydessä tapahtuva laskennallisten verosaamisten ja -velkojen kirjaaminen vaikuttaa kyseisestä liiketoimintojen yhdistämisestä syntyvään liikearvoon tai kirjattavaan edullisesta kaupasta syntyvään voittoon.”
                     Kappaleita 18, 19, 21–22 ja 26 muutetaan seuraavasti:
                     
                                 ”18
                              
                              
                                 Väliaikaisia eroja syntyy myös kun:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             liiketoimintojen yhdistämisessä hankitut yksilöitävissä olevan varat ja vastattaviksi otetut velat kirjataan IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen mukaisesti käypiin arvoihin mutta vastaavaa oikaisua ei tehdä verotuksessa (ks. kappale 19);
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                        Liiketoimintojen yhdistäminen
                     
                     
                                 19
                              
                              
                                 Liiketoimintojen yhdistämisessä hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattaviksi otetut velat kirjataan rajoitettuja poikkeuksia lukuun ottamatta hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin. Väliaikaisia eroja …
                              
                           
                        Liikearvo
                     
                     
                                 21
                              
                              
                                 Liiketoimintojen yhdistämisessä syntyvä liikearvo määritetään alla olevien kohtien (a) ja (b) erotuksena:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             seuraavien yhteenlaskettu määrä:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         luovutettu vastike arvostettuna IFRS 3:n mukaisesti, mikä yleensä edellyttää hankinta-ajankohdan käypää arvoa;
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         mahdollinen määräysvallattomien omistajien osuus hankinnan kohteessa IFRS 3:n mukaisesti kirjattuna; ja
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         vaiheittain toteutuneessa liiketoimintojen yhdistämisessä hankkija-osapuolella hankinnan kohteessa aiemmin olleen oman pääoman ehtoisen osuuden hankinta-ajankohdan käypä arvo.
                                                      
                                                   
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             yksilöitävissä olevien hankittujen varojen ja vastattaviksi otettujen velkojen hankinta-ajankohdan nettomäärä tämän IFRS 3 mukaisesti arvostettuna.
                                          
                                       Monissa maissa veronsaaja …
                              
                           
                                 21A
                              
                              
                                 Jos laskennallista verovelkaa ei ole kirjattu, koska se johtuu liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta, myös kyseisen verovelan myöhemmin tapahtuvan pienentymisen katsotaan johtuvan liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta, eikä sitä sen vuoksi kirjata kappaleen 15(a) mukaisesti. Esimerkiksi jos yhteisö kirjaa liiketoimintojen yhdistämisessä liikearvon 100 CU, jonka verotuksellinen arvo on nolla, kappale 15(a) estää yhteisöä kirjaamasta tästä syntyvän laskennallisen verovelan. Jos yhteisö myöhemmin kirjaa tästä liikearvosta 20 CU:n suuruisen arvonalentumistappion, liikearvoon liittyvä veronalainen väliaikainen ero pienenee 100 CU:sta 80 CU:hun ja kirjaamattoman laskennallisen verovelan arvo pienenee tämän seurauksena. Myös tämän kirjaamattoman laskennallisen verovelan arvon vähentymisen katsotaan liittyvän liikearvon alkuperäiseen kirjaamiseen, ja siten sen kirjaaminen on kielletty kappaleen 15(a) perusteella.
                              
                           
                                 21B
                              
                              
                                 Liikearvoon liittyvistä veronalaisista väliaikaisista eroista johtuvat laskennalliset verovelat kirjataan kuitenkin siltä osin kuin ne eivät johdu liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta. Esimerkiksi jos yhteisö kirjaa liiketoimintojen yhdistämisessä liikearvon 100 CU ja siitä voidaan vähentää verotuksessa vuosittain 20 prosenttia hankintavuodesta alkaen, liikearvon verotuksellinen arvo on alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa 100 CU ja hankintavuoden lopussa 80 CU. Jos liikearvon kirjanpitoarvo on hankintavuoden lopussa edelleen 100, kyseisen vuoden lopussa syntyy 20 CU:n suuruinen veronalainen väliaikainen ero. Koska …
                              
                           
                        Omaisuuserän tai velan alkuperäinen kirjaaminen
                     
                     
                                 22
                              
                              
                                 Väliaikainen ero voi syntyä omaisuuserän tai velan alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa, esimerkiksi jos omaisuuserän hankintameno on osaksi tai kokonaan vähennyskelvoton verotuksessa. Tällaisen väliaikaisen eron kirjanpitokäsittely riippuu sen liiketoimen luonteesta, joka alun perin johti omaisuuserän tai velan kirjaamiseen:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             yhteisö kirjaa liiketoimintojen yhdistämisen yhteydessä laskennallisen verovelan tai -saamisen, ja tämä vaikuttaa kirjattavaan liikearvoon tai edullisesta kaupasta johtuvaan voittoon (ks. kappale 19);
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                                 26
                              
                              
                                 Seuraavassa on esimerkkejä verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, jotka johtavat laskennallisten verosaamisten syntymiseen:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             yhteisö kirjaa liiketoimintojen yhdistämisessä hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattaviksi otetut velat rajoitettuja poikkeuksia lukuun ottamatta hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin. Kun vastattavaksi otettu velka kirjataan hankinta-ajankohtana mutta siihen liittyvät menot vähennetään verotettavaa tuloa määritettäessä vasta myöhemmällä kaudella, syntyy verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, joka johtaa laskennallisen verosaamisen syntymiseen. Laskennallinen verosaaminen syntyy myös, kun hankitun yksilöitävissä olevan omaisuuserän käypä arvo on sen verotuksellista arvoa pienempi. Näin syntyvä laskennallinen verosaaminen vaikuttaa molemmissa tapauksissa liikearvoon (ks. kappale 66); ja
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             …”
                                          
                                       
                           Kappaleen 31 jälkeen lisätään uusi otsikko ja kappale 32A seuraavasti:
                     
                                 ”32
                              
                              
                                 [poistettu]
                              
                           
                        Liikearvo
                     
                     
                                 32A
                              
                              
                                 Jos liiketoimintojen yhdistämisessä syntyvän liikearvon kirjanpitoarvo on pienempi kuin sen verotuksellinen arvo, tästä erosta aiheutuu laskennallinen verosaaminen. Liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta johtuva laskennallinen verosaaminen on kirjattava osana liiketoimintojen yhdistämisen kirjanpitokäsittelyä siltä osin kuin on todennäköistä, että käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero voitaisiin hyödyntää.”
                              
                           Kappaleita 66–68 muutetaan seuraavasti:
                     ”Liiketoimintojen yhdistämisestä johtuva laskennallinen vero
                     
                     
                                 66
                              
                              
                                 Kuten kappaleissa 19 ja 26(c) selostetaan, väliaikaisia eroja voi syntyä liiketoimintojen yhdistämisen seurauksena. IFRS 3:n mukaan yhteisö merkitsee tästä johtuvat laskennalliset verosaamiset (siltä osin kuin ne täyttävät kappaleen 24 mukaiset kirjaamisedellytykset) tai laskennalliset verovelat taseeseen hankinta-ajankohdan yksilöitävissä olevina varoina ja velkoina. Nämä laskennalliset verosaamiset ja -velat vaikuttavat siten liikearvoon tai edullisesta kaupasta syntyvään voittoon, jonka yhteisö kirjaa. Kappaleen 15(a) mukaan yhteisö ei kuitenkaan merkitse taseeseen liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta johtuvia laskennallisia verovelkoja.
                              
                           
                                 67
                              
                              
                                 Hankkijaosapuolella ennen hankintaa olleen laskennallisen verosaamisen realisoitumisen todennäköisyys voi muuttua liiketoimintojen yhdistämisen seurauksena. Hankkijaosapuoli saattaa pitää todennäköisenä, että se pystyy hyödyntämään oman laskennallisen verosaamisensa, jota se ei ole merkinnyt taseeseen ennen liiketoimintojen yhdistämistä. Hankkijaosapuoli saattaa esimerkiksi pystyä hyödyntämään käyttämättömiä verotuksellisia tappioitaan hankinnan kohteen vastaista verotettavaa tuloa vastaan. Toisaalta liiketoimintojen yhdistämisestä voi seurata, ettei ehkä enää ole todennäköistä, että vastainen verotettava tulo mahdollistaa laskennallisen verosaamisen hyödyntämisen. Tällöin hankkijaosapuoli kirjaa laskennallisen verosaamisen muutoksen kaudella, jolla liiketoimintojen yhdistäminen tapahtuu, mutta ei käsittele sitä kirjanpidossa osana liiketoimintojen yhdistämistä. Siten hankkijaosapuoli ei ota sitä huomioon määrittäessään liiketoimintojen yhdistämisessä kirjattavaa liikearvoa tai edullisesta kaupasta syntyvää voittoa.
                              
                           
                                 68
                              
                              
                                 Hankinnan kohteen käyttämättömistä verotuksellisista tappioista tai muista laskennallisista verosaamisista syntyvä mahdollinen hyöty ei ehkä ole liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn tapahtuessa täyttänyt erikseen kirjaamisen edellytyksiä mutta hyöty saattaa realisoitua myöhemmin.
                                 Yhteisön on kirjattava liiketoimintojen yhdistämisen jälkeen realisoitavat hankitut laskennalliset verohyödyt seuraavasti:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             Tarkastelujakson aikana kirjatut hankitut laskennalliset verohyödyt, jotka johtuvat hankinta-ajankohtana vallinneita tosiseikkoja ja olosuhteita koskevasta uudesta informaatiosta, on kirjattava vähentämään kyseiseen hankintaan liittyvän liikearvon kirjanpitoarvoa. Jos liikearvon kirjanpitoarvo on nolla, jäljelle jäävät laskennalliset verohyödyt on kirjattava tulosvaikutteisesti.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             Kaikki muut realisoituneet hankitut laskennalliset verohyödyt on kirjattava tulosvaikutteisesti (tai tämän standardin niin vaatiessa muuten kuin tulosvaikutteisesti).”
                                          
                                       
                           Kappaletta 68 seuraava esimerkki poistetaan.
                     Kappaletta 81 muutetaan seuraavasti:
                     
                                 ”81
                                 
                              
                              
                                 Myös seuraavat erät on ilmoitettava erikseen:
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                h)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                lopetetuista toiminnoista ilmoitetaan verokulu, joka liittyy:
                                             
                                             
                                                         
                                                            i)
                                                         
                                                      
                                                      
                                                         
                                                            lopettamisesta johtuvaan voittoon tai tappioon; ja
                                                         
                                                      
                                                   
                                                         
                                                            ii)
                                                         
                                                      
                                                      
                                                         
                                                            lopetetun toiminnon tavanomaisen toiminnan voittoon tai tappioon kaudelta, sekä vastaavat erät jokaiselta esitettävältä aikaisemmalta kaudelta;
                                                         
                                                      
                                                   
                                       
                                             
                                                i)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                verovaikutukset yhteisön osakkeenomistajille jaettavista osingoista, joita on ehdotettu tai joiden jakamisesta on päätetty ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi mutta joita ei ole merkitty velaksi tilinpäätöksessä;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                j)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                jos liiketoimintojen yhdistäminen, jossa yhteisö on hankkijaosapuolena, aiheuttaa muutoksen hankintaa edeltävän laskennallisen verosaamisen kirjattuun määrään (ks. kappale 67), tämän muutoksen määrä; ja
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                k)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                jos liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuja laskennallisia verohyötyjä ei ole kirjattu hankinta-ajankohtana mutta ne on kirjattu hankinta-ajankohdan jälkeen (ks. kappale 68), kuvaus tapahtumasta tai olosuhteiden muutoksesta, jonka seurauksena laskennalliset verohyödyt on kirjattu.”
                                          
                                       
                           Lisätään seuraavanlaiset kappaleet 93–95:
                     
                                 ”93
                              
                              
                                 
                                    Kappaletta 68 on sovellettava liiketoimintojen yhdistämisissä hankittujen laskennallisten verosaamisten kirjaamiseen ei-takautuvasti IFRS 3:n (jonka IASB uudisti vuonna 2008) voimaantulopäivästä alkaen.
                                 
                              
                           
                                 94
                              
                              
                                 Yhteisöt eivät näin ollen saa oikaista aiempien liiketoimintojen yhdistämisten kirjanpitokäsittelyä, jos verohyödyt eivät ole hankinta-ajankohtana täyttäneet erikseen kirjaamisen edellytyksiä ja ne kirjataan hankinta-ajankohdan jälkeen, paitsi jos hyödyt kirjataan tarkastelujakson aikana ja ne johtuvat hankinta-ajankohtana vallinneita tosiseikkoja ja olosuhteita koskevasta uudesta informaatiosta. Muut kirjattavat verohyödyt on kirjattava tulosvaikutteisesti (tai tämän standardin niin vaatiessa muuten kuin tulosvaikutteisesti).
                              
                           
                                 95
                              
                              
                                 IFRS 3 (jonka IASB uudisti vuonna 2008) aiheutti muutoksia kappaleisiin 21 ja 67, ja sen seurauksena lisättiin kappaleet 32A sekä 81(j) ja (k). Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.”
                           
               IAS 16   AINEELLISET KÄYTTÖOMAISUUSHYÖDYKKEET
         
         
                     C5
                  
                  
                     IAS 16:n kappaletta 44 muutetaan seuraavasti:
                     
                                 ”44
                              
                              
                                 Yhteisö kohdistaa aineellisesta käyttöomaisuushyödykkeestä alun perin kirjattavan määrän hyödykkeen merkittäville osille ja tekee jokaisesta tällaisesta osasta poistot erikseen. Esimerkiksi lentokoneen rungosta ja moottoreista voi olla asianmukaista tehdä poistot erikseen riippumatta siitä, omistetaanko kone vai onko se otettu vuokralle rahoitusleasingsopimuksella. Vastaavasti jos yhteisö hankkii muun vuokrasopimuksen kohteena olevia aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä niin, että se on itse vuokralle antajana, sen voi olla asianmukaista tehdä erikseen poistot sellaisista kyseisen hyödykkeen hankintamenossa huomioon otetuista määristä, jotka aiheutuvat vuokrasopimuksen ehtojen edullisuudesta tai epäedullisuudesta markkinoilla noudatettaviin ehtoihin nähden.”
                              
                           Lisätään seuraavanlainen kappale 81C:
                     
                                 ”81C
                                 
                              
                              
                                 
                                    IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen (jonka IASB uudisti vuonna 2008) aiheutti muutoksen kappaleeseen 44. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.”
                              
                           
               IAS 28   SIJOITUKSET OSAKKUUSYRITYKSIIN
         
         
                     C6
                  
                  
                     IAS 28:n kappaletta 23 muutetaan seuraavasti:
                     
                                 ”23
                              
                              
                                 Osakkuusyritykseen tehtyä sijoitusta käsitellään pääomaosuusmenetelmällä siitä päivästä alkaen, jona siitä tulee osakkuusyritys. Mahdollista eroa, joka syntyy sijoituksen hankintamenon ylittäessä tai alittaessa sijoittajayrityksen osuuden osakkuusyrityksen yksilöitävissä olevien varojen ja velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta, käsitellään sijoituksen hankinnan yhteydessä seuraavasti:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             osakkuusyritykseen liittyvä liikearvo sisällytetään sijoituksen kirjanpitoarvoon. Tästä liikearvosta ei saa tehdä poistoja.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             määrä, jolla sijoittajayrityksen osuus osakkuusyrityksen yksilöitävissä olevien varojen ja velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittää sijoituksen hankintamenon, otetaan huomioon tuottoina määritettäessä sijoittajayrityksen osuutta osakkuusyrityksen voitosta tai tappiosta kaudella, jonka aikana sijoitus on hankittu.
                                          
                                       Sijoittajayrityksen … asianmukaisesti …”
                              
                           
               IAS 32   RAHOITUSINSTRUMENTIT: ESITTÄMISTAPA
         
         
                     C7
                  
                  
                     IAS 32:een tehdään alla kuvatut muutokset:
                     Kappale 4(c) poistetaan.
                     Lisätään seuraavanlainen kappale 97B:
                     
                                 ”97B
                                 
                              
                              
                                 IFRS 3:n (jonka IASB uudisti vuonna 2008) seurauksena poistettiin kappale 4(c). Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.”
                           
               IAS 33   OSAKEKOHTAINEN TULOS
         
         
                     C8
                  
                  
                     IAS 33:n kappaletta 22 muutetaan seuraavasti:
                     
                                 ”22
                              
                              
                                 Kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen osana liiketoimintojen yhdistämisessä luovutettavaa vastiketta, sisällytetään osakemäärän painotettuun keskiarvoon hankinta-ajankohdasta alkaen. Tämä johtuu siitä, että hankkijaosapuoli sisällyttää hankitun kohteen voitot ja tappiot laajaan tuloslaskelmaansa tuosta päivästä lukien.”
                              
                           
               IAS 34   OSAVUOSIKATSAUKSET
         
         
                     C9
                  
                  
                     IAS 34:een tehdään alla kuvatut muutokset.
                     Kappaletta 16(i) muutetaan seuraavasti:
                     
                                 ”i)
                                 
                              
                              
                                 
                                    yhteisön rakenteessa osavuosijaksolla tapahtuneiden muutosten vaikutus, sisältäen mm. liiketoimintojen yhdistämiset, tytäryrityksiä ja pitkäaikaisia sijoituksia koskevan määräysvallan saamisen tai menettämisen, uudelleenjärjestelyt ja lopetettavat toiminnot. Jos kyseessä on liiketoimintojen yhdistäminen, yhteisön on esitettävä IFRS 3:ssa Liiketoimintojen yhdistäminen vaadittavat tiedot; ja”
                              
                           Lisätään seuraavanlainen kappale 48:
                     
                                 ”48.
                                 
                              
                              
                                 IFRS 3 (jonka IASB uudisti vuonna 2008) aiheutti muutoksen kappaleeseen 16(i). Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.”
                           
               IAS 36   OMAISUUSERIEN ARVON ALENTUMINEN
         
         
                     C10
                  
                  
                     IAS 36:een tehdään alla kuvatut muutokset.
                     Kappaleesta 6 poistetaan sopimuspäivän määritelmä.
                     Kappaletta 65 muutetaan seuraavasti:
                     
                                 ”65
                              
                              
                                 Kappaleissa 66–108 ja liitteessä C esitetään vaatimukset sen rahavirtaa tuottavan yksikön määrittelemisestä, johon omaisuuserä kuuluu, samoin kuin rahavirtaa tuottavien yksiköiden ja liikearvon kirjanpitoarvon määrittämisestä ja niistä johtuvien arvonalentumistappioiden kirjaamisesta.”
                              
                           Kappaleita 81 ja 85 muutetaan seuraavasti:
                     
                                 ”81
                              
                              
                                 Liiketoimintojen yhdistämisessä kirjattu liikearvo on omaisuuserä, joka edustaa vastaista taloudellista hyötyä sellaisista liiketoimintojen yhdistämisessä hankituista varoista, joita ei yksilöidä yksinään eikä merkitä erikseen taseeseen. Liikearvo ei kerrytä rahavirtoja muista omaisuuseristä tai omaisuuserien ryhmistä riippumattomasti, ja usein se vaikuttaa useiden rahavirtaa tuottavien yksikköjen rahavirtoihin. Joskus liikearvoa ei pystytä kohdistamaan muulla kuin keinotekoisella perusteella yksittäisille rahavirtaa tuottaville yksiköille vaan ainoastaan rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmille. Tämän vuoksi yhteisön alin taso, jolla liikearvoa seurataan sisäistä johtamista varten, kattaa joskus useita rahavirtaa tuottavia yksikköjä, joihin liikearvo liittyy mutta joille sitä ei pystytä kohdistamaan. Kappaleisiin 83–99 ja liitteeseen C sisältyviä viittauksia rahavirtaa tuottaviin yksikköihin, joille on kohdistettu liikearvoa, tulisi lukea niin, että ne viittaavat myös rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmiin, joille on kohdistettu liikearvoa.
                              
                           
                                 85
                              
                              
                                 Jos hankkijaosapuoli IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen mukaan pystyy tekemään liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn vasta alustavana sen kauden loppuun mennessä, jonka aikana yhdistäminen toteutuu, niin hankkijaosapuoli:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             käsittelee yhdistämistä kirjanpidossa käyttäen näitä alustavia arvoja; ja
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             tekee näihin alustaviin arvoihin tarvittavat oikaisut alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn valmistuessa tarkastelujakson aikana, joka ei saa olla pidempi kuin kaksitoista kuukautta hankinta-ajankohdasta lukien.
                                          
                                       Tällaisissa tapauksissa ei ehkä myöskään ole mahdollista saada yhdistämisessä kirjatun liikearvon alkuperäistä kohdistamista valmiiksi ennen sen tilikauden loppua, jonka aikana yhdistäminen toteutuu. Tällöin yhteisö esittää tilinpäätöksessään kappaleessa 133 vaadittavat tiedot.”
                              
                           Kappaleen 90 jälkeinen otsikko ja kappaleet 91–95 poistetaan.
                     Kappale 138 poistetaan.
                     Kappaletta 139 muutetaan seuraavasti:
                     
                                 ”139
                                 
                              
                              
                                 Yhteisön on sovellettava tätä standardia:
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …”
                                          
                                       
                           Lisätään seuraavanlainen kappale 140B:
                     
                                 ”140B
                                 
                              
                              
                                 IFRS 3 (jonka IASB uudisti vuonna 2008) aiheutti muutoksia kappaleisiin 65, 81, 85 ja 139; ja sen seurauksena poistettiin kappaleet 91–95 ja 138 sekä lisättiin liite C. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.”
                           Lisätään alla kuvattu uusi liite (liite C). Se sisältää poistettuihin kappaleisiin 91–95 sisältyneet vaatimukset.
                     
                        ”Liite C
                        
                           Tämä liite on kiinteä osa standardia.
                        
                        
                           Sellaisten rahavirtaa tuottavien yksikköjen arvonalentumistestaus, joihin liittyy liikearvoa ja määräysvallattomien omistajien osuuksia
                        
                        
                                    C1
                                 
                                 
                                    IFRS 3:n (jonka IASB uudisti vuonna 2008) mukaan hankkijaosapuoli määrittää ja kirjaa hankinta-ajankohtana liikearvon, joka on alla olevien kohtien (a) ja (b) erotus:
                                    
                                                a)
                                             
                                             
                                                seuraavien yhteenlaskettu määrä:
                                                
                                                            i)
                                                         
                                                         
                                                            luovutettu vastike arvostettuna IFRS 3:n mukaisesti, mikä yleensä edellyttää hankinta-ajankohdan käypää arvoa;
                                                         
                                                      
                                                            ii)
                                                         
                                                         
                                                            mahdollinen määräysvallattomien omistajien osuus hankinnan kohteessa IFRS 3:n mukaisesti arvostettuna; ja
                                                         
                                                      
                                                            iii)
                                                         
                                                         
                                                            vaiheittain toteutuneessa liiketoimintojen yhdistämisessä hankkija-osapuolella hankinnan kohteessa aiemmin olleen oman pääoman ehtoisen osuuden hankinta-ajankohdan käypä arvo.
                                                         
                                                      
                                          
                                                b)
                                             
                                             
                                                yksilöitävissä olevien hankittujen varojen ja vastattaviksi otettujen velkojen hankinta-ajankohdan nettomäärä tämän IFRS 3 mukaisesti arvostettuna.
                                             
                                          
                              
                           Liikearvon kohdistaminen
                        
                        
                                    C2
                                 
                                 
                                    Tämän standardin kappaleen 80 mukaan liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu liikearvo on kohdistettava kaikille niille hankkijaosapuolen rahavirtaa tuottaville yksiköille tai rahavirtaa tuottavien yksiköiden ryhmille, joiden odotetaan hyötyvän liiketoimintojen yhdistämisestä johtuvista synergiaeduista, riippumatta siitä, kohdistetaanko näille yksiköille tai niiden ryhmille hankinnan kohteen muita varoja tai velkoja. On mahdollista, että osa liiketoimintojen yhdistämisestä johtuvista synergiaeduista kohdistetaan sellaiselle rahavirtaa tuottavalle yksikölle, jossa määräysvallattomilla omistajilla ei ole osuutta.
                                 
                              
                           Arvonalentumistestaus
                        
                        
                                    C3
                                 
                                 
                                    Arvonalentumistestauksessa rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä olevaa rahamäärää verrataan rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvoon.
                                 
                              
                                    C4
                                 
                                 
                                    Jos yhteisö arvostaa määräysvallattomien omistajien osuuden niiden suhteellisena osuutena tytäryrityksen hankinta-ajankohdan yksilöitävissä olevasta nettovarallisuudesta eikä arvosta sitä käypään arvoon, määräysvallattomille omistajille kuuluva liikearvo sisällytetään asianomaisen rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä olevaan rahamäärään, mutta sitä ei merkitä emoyrityksen konsernitilinpäätökseen. Tästä seuraa, että yhteisön on brutotettava kyseiselle yksikölle kohdistetun liikearvon kirjanpitoarvo niin, että se sisältää määräysvallattomille omistajille kuuluvan liikearvon. Tätä oikaistua kirjanpitoarvoa verrataan sitten yksikön kerrytettävissä olevaan rahamäärään sen ratkaisemiseksi, onko rahavirtaa tuottavan yksikön arvo alentunut.
                                 
                              
                           Arvonalentumistappion kohdistaminen
                        
                        
                                    C5
                                 
                                 
                                    Tunnistettu arvonalentumistappio on kappaleen 104 mukaan kohdistettava ensin vähentämään kyseiselle yksikölle kohdistetun liikearvon kirjanpitoarvoa ja sen jälkeen yksikön muille omaisuuserille tasasuhteisesti yksikköön kuuluvien yksittäisten omaisuuserien kirjanpitoarvojen perusteella.
                                 
                              
                                    C6
                                 
                                 
                                    Jos tytäryritys tai tytäryrityksen osa, jossa määräysvallattomilla omistajilla on osuus, on itse rahavirtaa tuottava yksikkö, arvonalentumistappio jaetaan emoyrityksen ja määräysvallattomien omistajien kesken samalla perusteella kuin voitto tai tappio jaetaan niiden kesken.
                                 
                              
                                    C7
                                 
                                 
                                    Jos tytäryritys tai tytäryrityksen osa, jossa määräysvallattomilla omistajilla on osuus, on osa suurempaa rahavirtaa tuottavaa yksikköä, liikearvon arvonalentumistappiot kohdistetaan niille rahavirtaa tuottaville yksiköille, joissa määräysvallattomilla omistajilla on osuus, ja niille osille, joissa sitä ei ole. Arvonalentumistappiot tulisi kohdistaa rahavirtaa tuottavan yksikön osille seuraavilla perusteilla:
                                    
                                                a)
                                             
                                             
                                                siltä osin kuin arvon alentuminen liittyy rahavirtaa tuottavaan yksikköön sisältyvään liikearvoon, osille kuuluvien liikearvojen arvonalentumista edeltävien kirjanpitoarvojen perusteella; ja
                                             
                                          
                                                b)
                                             
                                             
                                                siltä osin kuin arvon alentuminen liittyy rahavirtaa tuottavaan yksikköön sisältyviin yksilöitävissä oleviin varoihin, osien yksilöitävissä olevien nettovarojen arvonalentumista edeltävien kirjanpitoarvojen perusteella. Tällainen arvon alentuminen kohdistetaan kunkin yksikön osien omaisuuserille tasasuhteisesti kuhunkin osaan sisältyvien omaisuuserien kirjanpitoarvojen perusteella.
                                             
                                          Niissä osissa, joissa määräysvallattomilla omistajilla on osuus, arvonalentumistappio jaetaan emoyrityksen ja määräysvallattomien omistajien kesken samalla perusteella kuin voitto tai tappio jaetaan niiden kesken.
                                 
                              
                                    C8
                                 
                                 
                                    Jos määräysvallattomille omistajille kuuluva arvonalentumistappio liittyy liikearvoon, jota ei ole merkitty emoyrityksen konsernitilinpäätökseen (ks. kappale C4), tätä arvon alentumista ei kirjata liikearvon arvonalentumistappioksi. Tällöin vain emoyritykselle kohdistettuun liikearvoon liittyvä arvon alentuminen kirjataan liikearvon arvonalentumistappioksi.
                                 
                              
                                    C9
                                 
                                 
                                    Havainnollistava esimerkki 7 selventää arvonalentumistestin tekemistä ei kokonaan omistetulle, liikearvoa sisältävälle rahavirtaa tuottavalle yksikölle.”
                                 
                              
                  
               IAS 37   VARAUKSET, EHDOLLISET VELAT JA EHDOLLISET VARAT
         
         
                     C11
                  
                  
                     IAS 37:n kappaletta 5 muutetaan seuraavasti:
                     
                                 ”5
                              
                              
                                 Kun jossakin muussa standardissa käsitellään tietyntyyppisiä varauksia, ehdollisia velkoja tai ehdollisia varoja, yhteisö soveltaa tämän standardin sijasta kyseistä standardia. Joitakin varaustyyppejä käsitellään esimerkiksi standardeissa, jotka koskevat:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             pitkäaikaishankkeita (ks. IAS 11 Pitkäaikaishankkeet);
                                          
                                       …”
                              
                           
               IAS 38   AINEETTOMAT HYÖDYKKEET
         
         
                     C12
                  
                  
                     IAS 38:aan tehdään alla kuvatut muutokset:
                     Kappaleesta 8 poistetaan sopimuspäivän määritelmä.
                     Kappaleita 11, 12, 25 ja 33–35 muutetaan seuraavasti:
                     
                                 ”11
                              
                              
                                 Aineettoman hyödykkeen määritelmän mukaan aineettoman hyödykkeen täytyy olla yksilöitävissä, jotta se erottuisi liikearvosta. Liiketoimintojen yhdistämisessä kirjattu liikearvo on omaisuuserä, joka edustaa vastaista taloudellista hyötyä sellaisista liiketoimintojen yhdistämisessä hankituista varoista, joita ei yksilöidä yksinään eikä merkitä erikseen taseeseen. Vastainen taloudellinen hyöty voi syntyä hankittujen yksilöitävissä olevien omaisuuserien välisestä synergiasta tai omaisuuseristä, jotka eivät yksinään täytä tilinpäätökseen merkitsemisen edellytyksiä.
                              
                           
                                 
                                    12
                                 
                              
                              
                                 Omaisuuserä on yksilöitävissä, jos se joko:
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                on erotettavissa, toisin sanoen se pystytään erottamaan tai irrottamaan yhteisöstä ja myymään, siirtämään, lisensoimaan, antamaan vuokralle tai vaihtamaan joko sellaisenaan tai yhdessä siihen liittyvän sopimuksen taikka yksilöitävissä olevan omaisuuserän tai velan kanssa riippumatta siitä, aikooko yhteisö toimia niin; tai
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                johtuu sopimukseen perustuvista tai muista laillisista oikeuksista riippumatta siitä, ovatko nämä oikeudet siirrettävissä tai ovatko ne erotettavissa yhteisöstä tai muista oikeuksista ja velvoitteista.
                                             
                                          
                                       
                           
                                 25
                              
                              
                                 Hinta, jonka yhteisö maksaa hankkiessaan erillisen aineettoman hyödykkeen, kuvastaa yleensä odotuksia siitä, miten todennäköistä on, että omaisuuserän ilmentämä odotettavissa oleva vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi. Toisin sanoen yhteisö odottaa saavansa taloudellista hyötyä, vaikka sen ajankohdasta tai määrästä olisi epävarmuutta. Tämän vuoksi kappaleen 21(a) mukaisen todennäköisyyteen perustuvan kirjaamiskriteerin katsotaan aina täyttyvän erillisinä hankittujen aineettomien hyödykkeiden osalta.
                              
                           
                                 33
                              
                              
                                 IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen mukaan liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun aineettoman hyödykkeen hankintameno on kyseisen aineettoman hyödykkeen hankinta-ajankohdan käypä arvo. Aineettoman hyödykkeen käypä arvo kuvastaa odotuksia siitä, miten todennäköistä on, että omaisuuserän ilmentämä vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi. Toisin sanoen yhteisö odottaa saavansa taloudellista hyötyä, vaikka sen ajankohdasta tai määrästä olisi epävarmuutta. Tämän vuoksi kappaleen 21(a) mukaisen todennäköisyyteen perustuvan kirjaamiskriteerin katsotaan aina täyttyvän liiketoimintojen yhdistämisissä hankittujen aineettomien hyödykkeiden osalta. Jos liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu omaisuuserä on erotettavissa tai johtuu sopimukseen perustuvista tai muista laillisista oikeuksista, omaisuuserän käyvän arvon luotettavaa määrittämistä varten on olemassa riittävästi informaatiota. Tämän vuoksi kappaleen 21(b) mukaisen luotettavaa määrittämistä koskevan kirjaamiskriteerin katsotaan aina täyttyvän liiketoimintojen yhdistämisissä hankittujen aineettomien hyödykkeiden osalta.
                              
                           
                                 34
                              
                              
                                 Tämän standardin ja IFRS 3:n (jonka IASB uudisti vuonna 2008) mukaisesti hankkijaosapuoli kirjaa hankinnan kohteen aineettoman hyödykkeen hankinta-ajankohtana erillään liikearvosta riippumatta siitä, onko hankinnan kohde merkinnyt omaisuuserän taseeseensa ennen liiketoimintojen yhdistämistä. Tämä tarkoittaa, että hankkijaosapuoli merkitsee hankinnan kohteen keskeneräisen tutkimus- ja kehitysprojektin varoiksi taseeseen erillään liikearvosta, jos projekti on aineettoman hyödykkeen määritelmän mukainen. Hankinnan kohteen keskeneräinen tutkimus- ja kehittämisprojekti on aineettoman hyödykkeen määritelmän mukainen, kun se:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             on omaisuuserän määritelmän mukainen; ja
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             on yksilöitävissä, toisin sanoen on erotettavissa tai johtuu sopimukseen perustuvista tai muista laillisista oikeuksista.
                                          
                                       
                           
                        Liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun aineettoman hyödykkeen käyvän arvon määrittäminen
                     
                     
                                 35
                              
                              
                                 Jos liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu aineeton hyödyke on erotettavissa tai johtuu sopimukseen perustuvista tai muista laillisista oikeuksista, omaisuuserän käyvän arvon luotettavaa määrittämistä varten on olemassa riittävästi informaatiota. Silloin kun aineettoman hyödykkeen käyvän arvon määrittämiseen käytettäville arvioille on useita erilaisia, todennäköisyyksiltään toisistaan poikkeavia lopputulemia, tämä epävarmuus vaikuttaa hyödykkeelle määritettävään käypään arvoon.”
                              
                           Kappale 38 poistetaan.
                     Kappaleita 68 muutetaan seuraavasti:
                     
                                 ”68
                                 
                              
                              
                                 Aineettomasta erästä johtuvat menot on kirjattava kuluiksi, kun ne toteutuvat, paitsi milloin:
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                ne ovat osa kirjaamisedellytykset täyttävän aineettoman hyödykkeen hankintamenoa (ks. kappaleet 18–67); tai
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                erä on hankittu liiketoimintojen yhdistämisessä eikä se ole merkittävissä taseeseen aineettomaksi hyödykkeeksi. Tällöin se on osa hankinta-ajankohtana kirjattavaa liikearvoa (ks. IFRS 3).”
                                          
                                       
                           Kappaletta 94 muutetaan seuraavasti:
                     
                                 ”94
                                 
                              
                              
                                 Jos aineeton hyödyke johtuu sopimukseen perustuvista tai muista laillisista oikeuksista, sen taloudellinen vaikutusaika ei saa ylittää kyseisten sopimukseen perustuvien tai muiden laillisten oikeuksien voimassaoloaikaa, mutta se voi olla lyhyempi riippuen sen ajanjakson pituudesta, jona yhteisön odotetaan käyttävän omaisuuserää. Jos sopimukseen perustuvat tai muut lailliset oikeudet on myönnetty rajalliseksi ajanjaksoksi ja ne ovat uudistettavissa, taloudellisen vaikutusajan on sisällettävä jakso (tai jaksot), jolle (tai joille) oikeudet uudistetaan, vain, jos on olemassa näyttöä siitä, että yhteisö pystyy uudistamaan oikeudet ilman merkittäviä menoja. Liiketoimintojen yhdistämisessä aineettomaksi hyödykkeeksi taseeseen merkityn takaisin hankitun oikeuden taloudellinen vaikutusaika on sen sopimuksen jäljellä oleva voimassaoloaika, jolla oikeus on myönnetty, eikä se saa sisältää sopimuksen uudistamisjaksoja.”
                           Lisätään seuraavanlainen kappale 115A:
                     
                                 ”115A
                              
                              
                                 Jos kyseessä on liiketoimintojen yhdistämisessä takaisin hankittu oikeus, joka myöhemmin annetaan (myydään) kolmannelle osapuolelle, vastaava kirjanpitoarvo, jos tällaista on, on otettava huomioon myynnistä johtuvaa voittoa tai tappiota määritettäessä.”
                              
                           Kappale 129 poistetaan.
                     Kappaletta 130 muutetaan seuraavasti:
                     
                                 ”130
                                 
                              
                              
                                 Yhteisön on sovellettava tätä standardia:
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …”
                                          
                                       
                           Lisätään seuraavanlainen kappale 130C:
                     
                                 ”130C
                                 
                              
                              
                                 IFRS 3 (jonka IASB uudisti vuonna 2008) aiheutti muutoksia kappaleisiin 12, 33, 35, 68, 94 ja 130, ja sen seurauksena poistettiin kappaleet 38 ja 129 sekä lisättiin kappale 115A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia ei-takautuvasti 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Näin ollen aiemmissa liiketoimintojen yhdistämisissä kirjattujen aineettomien hyödykkeiden ja liikearvon määriä ei saa oikaista. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.”
                           
               IAS 39   RAHOITUSINSTRUMENTIT: KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN
         
         
                     C13
                  
                  
                     IAS 39:aan tehdään alla kuvatut muutokset:
                     Kappale 2(f) poistetaan.
                     Lisätään seuraavanlainen kappale 103D:
                     
                                 ”103D
                                 
                              
                              
                                 IFRS 3:n (jonka IASB uudisti vuonna 2008) seurauksena poistettiin kappale 2(f). Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.”
                           
               IFRIC 9   KYTKETTYJEN JOHDANNAISTEN UUDELLEENARVIOINTI
         
         
                     C14
                  
                  
                     IFRIC 9:n kappaleeseen 5 lisätään seuraavanlainen alaviite:
                     
                                 ”5
                              
                              
                                 Tässä tulkinnassa ei käsitellä kytkettyjä johdannaisia sisältävien sopimusten hankintaa osana liiketoimintojen yhdistämistä eikä niiden mahdollista uudelleenarviointia hankinta-ajankohtana (1).
                              
                           
               
            (1)  IFRS 3:ssa (jonka IASB uudisti vuonna 2008) käsitellään kytkettyjä johdannaisia sisältävien sopimusten hankintaa osana liiketoimintojen yhdistämistä.”