CELEX: 62007CC0459
Language: cs
Date: 2008-11-04
Title: Stanovisko generálního advokáta - Mengozzi - 4 listopadu 2008. # Veli Elshani proti Hauptzollamt Linz. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Graz - Rakousko. # Celní kodex Společenství - Článek 202 a čl. 233 první pododstavec písm. d) - Vznik celního dluhu - Protiprávní vstup zboží - Zajištění doprovázené zabavením - Zánik celního dluhu - Okamžik, v němž musí dojít k zajištění. # Věc C-459/07.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      PAOLA MENGOZZIHO
      přednesené dne 4. listopadu 2008(1)
      
      Věc C‑459/07
      Veli Elshani
      proti
      Hauptzollamt Linz
      [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Unabhängiger Finanzsenat, Graz (Rakousko)]
      „Celní kodex Společenství – Článek 233 – Zánik celního dluhu – Pojem ‚protiprávní vstup‘ “1.        Problematika, k níž se má Soudní dvůr v této věci vyjádřit, je sama o sobě poměrně omezená: jedná se totiž o poskytnutí výkladu
         jediné krátké pasáže celního kodexu Společenství, konkrétně výrazu „při protiprávním vstupu“ obsaženého v čl. 233 prvním pododstavci
         písm. d).
      
      2.         Tato zdánlivě lehká otázka má nicméně řadu spíše komplikovaných aspektů. Jednak znění normativního textu neposkytuje k jeho
         výkladu jednoznačnou formulaci, a jednak příklon k jednomu z možných výkladů, a tedy odmítnutí výkladů jiných, může mít značné
         praktické dopady, zejména pokud jde o výběr cla.
      
      3.        Je ostatně příznačné, že na počátku problému, který vnitrostátní soud předkládá Soudnímu dvoru, stojí rozdíly v judikatuře,
         které, ne zcela bez dopadů na nauku, proti sobě staví některé vnitrostátní soudy ohledně otázky výkladu uvedeného článku 233.
      
      4.        Navíc rozdíly v judikatuře, jejichž odstranění požaduje předkládající soud po Soudním dvoru, jsou přeshraniční povahy, a to
         i přesto, že se jedná o dva státy, které patří do stejné jazykové oblasti: těmito dvěma soudy, které se řídí naprosto opačnými
         výklady, jsou totiž rakouský Verwaltungsgerichtshof a německý Bundesfinanzhof. Před nedávnem dva významní představitelé obou
         těchto soudů ve dvoudílné studii vysvětlili přístup svých soudních orgánů(2).
      
      I –    Normativní kontext
      A –    Ustanovení celního kodexu
      5.        Pro projednávanou věc jsou relevantní následující ustanovení celního kodexu Společenství(3):
      
      „Článek 38
      1.       Osoba, která zboží dopravila na celní území Společenství, je povinna je dopravit bez zbytečného odkladu a případně po cestě
         určené celními orgány způsobem, který tyto orgány stanoví:
      
      a)      k celnímu úřadu určenému celními orgány nebo na jiné místo určené nebo schválené těmito orgány nebo;
      […]
      2.       Každá osoba, která přebírá odpovědnost za přepravu zboží poté, co bylo dopraveno na celní území Společenství, zejména v důsledku
         překládky, je odpovědná za dodržení povinností uvedených v odstavci 1 [...]
      
      Článek 202
      1.      Celní dluh při dovozu vzniká:
      a)      protiprávním vstupem zboží podléhajícího dovoznímu clu na celní území Společenství, nebo 
      […]
      Pro účely tohoto článku se protiprávním vstupem rozumí jakýkoliv vstup zboží v rozporu s články 38 až 41 a čl. 177 druhou
         odrážkou..
      
      2.      Celní dluh vzniká okamžikem protiprávního vstupu zboží.
      [...]
      Článek 203
      1.      Celní dluh při dovozu zboží vzniká:
      –      odnětím zboží podléhajícího dovoznímu clu celnímu dohledu.
      2.      Celní dluh vzniká okamžikem, kdy je zboží odňato celnímu dohledu.
      […]
      Článek 233
      Aniž jsou dotčeny platné předpisy týkající se promlčení celního dluhu a nevybrání částky celního dluhu v případě soudně prohlášené
         platební neschopnosti dlužníka, celní dluh zaniká:
      
      […]
      d)       pokud je zboží, u kterého vznikl celní dluh podle článku 202, zajištěno při protiprávním vstupu a současně nebo následně zabaveno.
      V případě zajištění a zabavení se má pro účely trestního práva v oblasti celnictví za to, že celní dluh nezanikl, je-li podle
         trestního práva daného členského státu clo základem pro určení trestu nebo existence celního dluhu podkladem pro zahájení
         trestního řízení.“
      
      B –    Ustanovení prováděcího nařízení
      6.        Je třeba připomenout dvě ustanovení prováděcího nařízení k celnímu kodexu(4):
      
      „Článek 867
       Zabavením zboží ve smyslu čl. 233 písm. c) a d) kodexu se nemění jeho celní status.
      Článek 867a
      1.       Zboží, které není zbožím Společenství, přenechané ve prospěch státu, zajištěné nebo zabavené se považuje za propuštěné do
         režimu uskladňování v celním skladu.
      
      2.       Zboží zmíněné v odstavci 1 mohou celní orgány prodat pouze za podmínky, že kupující okamžitě splní formality k přidělení celně
         schváleného určení.
      
      Je-li zboží prodáváno za cenu zahrnující dovozní clo, považuje se prodej za rovnocenný propuštění do volného oběhu a celní
         orgány samy vypočítají a zaúčtují clo.
      
      V těchto případech se prodej provádí postupy platnými ve členských státech.
      3.       Pokud se celní správa rozhodne naložit se zbožím zmíněným v odstavci 1 jinak než je prodat, okamžitě splní formality, aby
         mu přidělila některé celně schválené určení uvedené v čl. 4 bodě 15 písm. a), b), c) a d) celního kodexu.“
      
      II – Skutkový stav, původní řízení a předběžné otázky
      7.        Rakouská policie na základě několika telefonních odposlechů zadržela dne 21. května 2001 u města Wels turistický autokar přijíždějící
         z Kosova, v němž bylo nalezeno 150 pašovaných kartonů cigaret, které byly zajištěny, následně zabaveny a zničeny.
      
      8.        Uvedený autokar vstoupil na celní území Společenství v Itálii v přístavu Brindisi někdy mezi 19. a 21. květnem 2001. Cílem
         vozidla byla obec Eferding, do níž se mu před okamžikem zásahu policie nepodařilo dorazit.
      
      9.        Rakouské celní orgány následně z předmětných cigaret vyměřily clo a požadovaly jeho úhradu. Výše cla byla 961,46 EUR.
      
      10.      Po podání několika opravných prostředků k rakouským orgánům (především ohledně otázek souvisejících se správností skutkových
         zjištění a odpovědnosti jednotlivých zúčastněných osob) byl problém předložen předkládajícímu soudu. Vzhledem k rozhodujícímu
         významu článku 233 celního kodexu pro další rozhodnutí, rozhodl tento soud o přerušení řízení a položil Soudnímu dvoru následující
         předběžné otázky:
      
      „1)      Bere-li se v úvahu, že se zánik celního dluhu podle čl. 233 prvního pododstavce písm. d) [celního kodexu] neváže na okamžik
         vzniku celního dluhu, nýbrž na dobu po vzniku celního dluhu, jelikož předpokládá celní dluh ‚vzniklý‘ podle článku 202 celního
         kodexu, musí být slovní spojení ‚při protiprávním vstupu‘ ve smyslu čl. 233 prvního pododstavce písm. d) celního kodexu vykládáno
         tak, že
      
      – vstup zboží na celní území Společenství, u kterého vznikl celní dluh podle článku 202 celního kodexu, končí jeho dopravením
         k pohraničnímu celnímu úřadu nebo na jiné místo určené celními orgány, nejpozději však okamžikem opuštění celního prostoru
         pohraničního celního úřadu nebo jinak určeného místa, neboť zboží se tím dostalo dovnitř celního území, takže zajištění a zabavení
         zboží po tomto okamžiku nevede k zániku celního dluhu,
      
      nebo tak, že
      – vstup zboží na celní území Společenství, u kterého vznikl celní dluh podle článku 202 celního kodexu, trvá podle ekonomického
         přístupu tak dlouho, dokud trvá jeho přeprava chápaná jako jednotná operace navazující na vstup zboží na celní území, tedy
         dokud zboží ještě nedorazilo do prvního místa určení a nezastavilo se v něm, takže zajištění a zabavení zboží až do tohoto
         okamžiku vede k zániku celního dluhu?
      
      2)      Bere-li se v úvahu, že v případě protiprávního jednání ve smyslu článku 202 celního kodexu, které je odhaleno u vstupu zboží,
         celní dluh nutně zaniká, zatímco zajištění zboží bezprostředně při odnětí celnímu dohledu čili protiprávním jednáním ve smyslu
         článku 203 celního kodexu k okamžitému zániku celního dluhu nevede, musí být čl. 233 první pododstavec písm. d) celního kodexu
         vykládán tak, že tento zánik celního dluhu výslovně omezený na případy vzniku celního dluhu podle článku 202 celního kodexu
         je přesto v souladu se zásadou rovného zacházení s protiprávním jednáním?“
      
      III – K předběžným otázkám
      A –    První otázka
      11.      První z obou otázek položených předkládajícím soudem je nepochybně ta nejvýznamnější a nejcitlivější. Tím, že předkládající
         soud položil tuto otázku, požádal Soudní dvůr o to, aby se vyjádřil k výkladu výrazu „při protiprávním vstupu“ použitého v článku
         233 celního kodexu. Unabhängiger Finanzsenat vlastně dává na výběr z několika možných řešení tím, že uvádí dvě alternativy
         výkladu. Ve skutečnosti však může být výše uvedený výraz vykládán, jak bude vysvětleno později, i jinými způsoby. 
      
      12.      V každém případě k tomu, aby bylo možné úplně pochopit problematiku předloženou vnitrostátním soudem, je třeba nejprve v krátkosti
         představit ony dva přístupy v rozhodovací praxi soudů, na něž poukazuje předkládací rozhodnutí.
      
      1.      „Extenzivní“ výklad
      13.      Podle pružnějšího výkladu znění článku 233 celního kodexu, který zastává rakouský Verwaltungsgerichtshof, dochází k zániku
         celního dluhu za pašované zboží dovezené do Společenství ve všech případech, kdy je uvedené zboží zajištěno ještě před tím,
         než dorazí do prvního místa určení uvnitř celního území Společenství.
      
      14.      V projednávané věci by tedy skutečnost, že k zajištění cigaret došlo ještě před tím, než autokar, v němž byly ukryty, dorazil
         do místa určení (obec Eferding), měla za následek zánik celního dluhu.
      
      15.      V rámci projednávané věci zaujímá takovýto postoj především rakouská vláda.
      
      16.      Rakouská vláda poukazuje zaprvé na to, že koncept „vstupu“ v článku 233 celního kodexu se nekryje s konceptem „vstupu“ v jiných
         ustanoveních téhož kodexu. Jednání vedoucí ke vstupu zboží je totiž obvykle jednorázové, a je završeno, jakmile zboží překročí
         hranici. Rakouská vláda nicméně poukazuje na to, že článek 202 celního kodexu definuje „protiprávní vstup“ jako „jakýkoliv
         vstup [...] v rozporu s články 38 až 41 a čl. 177 druhou odrážkou“. Uvedená vláda je toho názoru, že takovýto výraz nelze
         vysvětlit s poukazem na obvyklé pojetí vstupu. Pokud by totiž byl „vstup“ chápán jako výsledek jednorázového jednání spočívajícího
         v překročení hranice, postrádal by odkaz na články 38 až 41 a článek 177 celního kodexu smysl, neboť uvedené články odkazují
         na jednání následující po překročení hraniční čáry.
      
      17.      Rakouská vláda je proto toho názoru, že koncept „vstupu“ obsažený v článcích 202 a 233 celního kodexu je samostatným pojmem,
         který zahrnuje časový úsek, který je delší než pouhé jednorázové překročení hranice(5).
      
      18.      Uvedená vládá je ostatně toho názoru, že pokud by byl v tomto případě použit restriktivní výklad, znamenalo by to ničím neodůvodněné
         omezení počtu případů, na něž by se toto ustanovení mohlo v praxi uplatnit(6).
      
      19.      Finská vláda navrhuje ještě daleko méně restriktivní výklad. Je totiž toho názoru, že k zániku celního dluhu, který je upraven
         v článku 233, by mělo docházet ve všech případech, kdy lze prokázat, že zboží, které protiprávně vstoupilo na celní území
         nebylo uvedeno do hospodářského oběhu. Vzhledem k tomu a za podmínky, že vlastní zboží nebylo dosud „uvedeno do oběhu“, povinnost
         zaplatit clo podle finské vlády zaniká i v případě, že k zajištění došlo až poté, co zboží dorazilo do prvního místa svého
         určení na celním území Společenství(7).
      
      20.      Finská vláda je toho názoru, že tento přístup je v souladu s cílem ustanovení článku 233 celního kodexu, neboť včasným zajištěním
         zboží je zabráněno újmě způsobené státním financím. Dále je toho názoru, že článek 867a prováděcího nařízení počítá při případném
         pozdějším prodeji zabaveného zboží se zaplacením cla, takže částka tohoto cla bude v každém případě vybrána.
      
      21.      Krom toho má finská vláda za to, že restriktivní výklad by odporoval zásadě rovnosti, neboť by bylo naprosto odlišně zacházeno
         se situací toho, kdo protiprávně dováží zboží, které bylo zajištěno v okamžiku překračování hranice, a situací toho, u něhož
         je toto zboží zajištěno (byť i jen s krátkým) časovým odstupem(8), ačkoli jsou tyto situace ve skutečnosti velmi podobné.
      
      2.      Restriktivní výklad
      22.      Podle restriktivního výkladu článku 233 celního kodexu, který, jak již bylo výše uvedeno, byl naposledy zastáván německým
         Bundesfinanzhof, by zánik celního dluhu navazující na zajištění a pozdější zabavení pašovaného zboží byl omezen na případy,
         kdy k zajištění dojde přesně v okamžiku překročení hranice nebo v okamžiku, kdy zboží prochází na hranici celnicí. Tak je
         tomu údajně z toho důvodu, že výraz „při protiprávním vstupu“ jednoduše označuje přesný okamžik, ve kterém zboží vstoupí na
         celní území Společenství.
      
      23.       Podle tohoto výkladu skutečnost, že v případu, který byl předložen k posouzení vnitrostátnímu soudu, došlo k zajištění pašovaných
         cigaret v okamžiku, který následuje po překročení hranice (k němuž, připomeňme, došlo v přístavu Brindisi v Itálii), vylučuje
         možnost uplatnit tento důvod zániku celního dluhu. Proto tedy bez ohledu na zajištění a zabavení pašovaných věcí mají osoby
         odpovědné za protiprávní vstup cigaret zákonnou povinnost uhradit příslušné clo.
      
      24.      Tento přístup k projednávané věci zaujímají zejména dánská vláda a Komise.
      
      25.      Dánská vláda se kloní k restriktivnímu výkladu článku 233, a to jak z důvodů systematických – neboť na jiných místech celního
         kodexu výraz „vstup“ označuje výsledek jednání jednorázového, a nikoli déle trvajícího – (9), tak v zájmu právní jistoty, což je důvod, který vychází z toho, že pojmy jako jsou „uvedení do hospodářského oběhu“ nebo
         „místo určení“ jsou údajně příliš vágní(10).
      
      26.      Uvedená vláda má dále za to, že restriktivní výklad přispívá k předcházení podvodům, neboť představuje další sankci, která
         postihuje toho, kdo pašuje zboží do celního území Společenství(11).
      
      27.      Komise má za to, že restriktivnímu výkladu lze dát přednost zaprvé na základě doslovného výkladu článku 233 a porovnáním jednotlivých
         jazykových verzí tohoto článku(12). Tento výklad je podle ní potvrzen výkladem systematickým, neboť koncept „vstupu“ je v celém celním kontextu stejný. Krom
         toho vzhledem k tomu, že je uvedené ustanovení výjimkou, měl by být zánik celního dluhu upravený v článku 233 vykládán restriktivně(13).
      
      3.      Odlišný úhel pohledu: postoj polské vlády
      28.      Polská vláda naopak navrhuje, aby se Soudní dvůr řídil jiným výkladovým postupem, podle něhož je zbytečné na předložené otázky
         vnitrostátním soudem odpovídat. Uvedená vláda odkazuje na článek 867a prováděcího nařízení, který stanoví, že zajištěné nebo
         zabavené zboží, které není zbožím Společenství, se považuje za propuštěné do režimu uskladňování v celním skladu. Toto ustanovení
         je přitom podle polské vlády zvláštní právní úpravou ve vztahu k ustanovením, jimiž se řídí vznik a zánik celního dluhu. Je
         toho názoru, že by ke vzniku celního dluhu nedošlo ani v případě, že by se měl použít článek 867a, takže není třeba si klást
         otázky ohledně podmínek jeho zániku na základě článku 233 celního kodexu(14).
      
      29.      Tatáž vláda dále poukazuje na to, že pokud platí, že se na zabavené zboží uvaluje clo, pak v případě pozdějšího prodeje uvedeného
         zboží orgány veřejné správy vyvstává problém dvojí platby cla(15).
      
      4.      Posouzení
      30.      Jak již bylo výše uvedeno, otázka, na níž má Soudní dvůr dát odpověď, nepatří mezi ty nejjednodušší. Vykládaný normativní
         text nenabízí jednoznačná vodítka, a každý z postojů zúčastněných obsahuje velmi zajímavé prvky, které si zasluhují nejvyšší
         pozornost.
      
      31.      Řešení, které hodlám předložit Soudnímu dvoru je řešení, které obhajuje rakouská vláda. Níže rozvedu důvody, které mě vedou
         k upřednostnění tohoto řešení před ostatními možnostmi výkladu, aniž bych však zakrýval některé jeho problematické aspekty.
      
      a)      Jednotlivé jazykové verze.
      32.      Komise tvrdí, že analýza jednotlivých jazykových verzí svědčí ve prospěch restriktivního výkladu článku 233, který tento orgán
         upřednostňuje. Obzvláště zřejmé je to údajně z italské a španělské verze celního kodexu. Ostatní jazykové verze každopádně
         tezi Komise rovněž potvrzují, i když je jejich přínos pro tuto tezi méně zjevný. 
      
      33.      Zdá se mi však, že na rozdíl od toho, co tvrdí Komise, analýza jednotlivých jazykových verzí(16) celního kodexu neumožňuje nalézt jednoznačná vodítka pro správný výklad článku 233. Italské znění „all’atto dell’introduzione
         irregolare“ a španělské znění „en el momento de la introducción irregular“ jsou totiž slučitelná jak s „jednorázovým“ pojetím
         vstupu, tak s jeho pojetím jako delšího časového úseku. I když použití výrazů „atto“ a „momento“ vyvolává určitou představu,
         je třeba si uvědomit, že tyto výrazy jsou pouhou součástí ustáleného slovního spojení („all’atto di“ a „en el momento de“),
         takže nedefinují ani žádným způsobem nekvalifikují vstup zboží na celní území. Z tohoto úhlu pohledu se obě citované verze
         jeví jako ekvivalentní k ostatním verzím(17). Dále, i kdybychom chtěli zastávat názor, že italské a španělské znění spíše nasvědčují tomu, že se jedná o událost, která
         je časově spjata s překračováním hranice, nelze než konstatovat, že ostatní jazykové verze tuto nuanci postrádají. 
      
      34.      Docházím tedy k závěru, že analýza jednotlivých jazykových verzí není pro účely výkladu rozhodující.
      
      b)      K postoji polské vlády
      35.      I  když je originální postoj polské vlády zajímavý, nejeví se mi jako přijatelný. Tvrdit, že by ke vzniku celního dluhu podle
         článku 202 celního kodexu nedošlo ani v případě, že by byl použitelný článek 867a, takže článek 233 písm. d) téhož kodexu
         není třeba vykládat, totiž znamená, že je prováděcímu ustanovení (výše citovanému článku 867a) přiznáván ten účinek, že může
         zabránit možnosti použít „hlavní“ ustanovení. Článek 233 první pododstavec písm. d) – který je založen výlučně na předpokladu,
         že vznikl celní dluh ve smyslu článku 202 – by se tak v tomto stádiu stal nadbytečným, a tedy nepoužitelným.
      
      36.      Dále, a především platí, že právě čl. 233 první pododstavec písm. d) výslovně hovoří o celním dluhu „který vznikl [...] podle článku 202“ (kurziva provedena autorem tohoto stanoviska). Jinak řečeno, není pochyb o tom, že celní dluh musí
         vzniknout a následně zaniknout.
      
      37.      Je nicméně třeba uznat, že polská vláda ve svém vyjádření správně poukazuje na nebezpečí uvalení dvojího cla na totéž zboží
         a na potřebu předejít takovéto situaci. K tomuto konkrétnímu problému se ještě vrátím(18).
      
      c)      Argumenty ve prospěch extenzivního výkladu
      i)      Pojem „protiprávní vstup“
      38.      „Protiprávní vstup“ je pro účely, které nás zajímají, definován v článku 202 celního kodexu, který jej definuje jako „jakýkoliv
         vstup zboží v rozporu s články 38 až 41 a čl. 177 druhou odrážkou“. Mám však za to, že jak v písemných vyjádřeních předložených
         zúčastněnými, tak v jejich vyjádřeních přednesených na jednání byl opomenut jeden, podle mého názoru, klíčový moment.
      
      39.      Platí totiž, což ani Komise nepopírá, že vstup zboží na celní území Společenství se stává „protiprávním“, až když je z jednání
         osoby, která zboží dovezla, prokazatelně zcela nepochybné, že neměla v úmyslu oznámit vstup zboží příslušným celním orgánům.
         K tomu dochází v případě vstupu zboží přes střežený hraniční přechod v okamžiku, kdy dotyčná osoba opustí celnici, aniž by
         přiznala zboží, které má v držení. Dojde-li ke vstupu zboží přes tzv. „zelenou hranici“, tj. přes nestřeženou hranici, je
         okamžikem, v němž nastane protiprávnost, okamžik, kdy se projeví úmysl nedopravit zboží na celnici(19).
      
      40.      „Protiprávní vstup“ je tedy dokonán, až když osoba opustí hraniční přechod nebo v každém případě, když jiným způsobem projeví
         svůj jednoznačný úmysl nepřiznat zboží celním orgánům.
      
      41.      Jak již bylo řečeno, podle restriktivního výkladu by k zániku došlo pouze v případě, že by k zajištění došlo ještě před tím,
         než ten, kdo zboží přepravuje, opustí hraniční přechod nebo projeví svůj úmysl nedostavit se k příslušnému celnímu orgánu.
         Řídit se tímto výkladem by však znamenalo, že se zánik ve smyslu čl. 233 prvního pododstavce písm. d) celního kodexu týká
         v rozporu s literou tohoto ustanovení „vstupu“, který ještě není „protiprávní“. 
      
      42.      Znamenalo by to, podle mě, zjevné překrucování normativního ustanovení. Tím spíš, že čl. 202 odst. 2 celního kodexu stanoví,
         že „celní dluh vzniká okamžikem protiprávního vstupu zboží“; takže při bližším pohledu by smyslem restriktivního výkladu bylo
         způsobit zánik dluhu, který dosud nevznikl.
      
      43.      Pro doplnění uvedu, že restriktivní výklad by mohl vést k přesvědčení, že k uvedenému zániku nedojde nikdy, neboť nebude splněna
         výslovně stanovená podmínka (a sice podmínka „protiprávního vstupu“). 
      
      44.      Restriktivní výklad tedy vede k logickému rozporu, což podle mého názoru dokazuje slabinu, která je v něm zabudována.
      
      ii)    Užitečný účinek 
      45.      I  když rakouská vláda tento výraz výslovně nepoužívá, poukazuje na to, že restriktivní výklad ustanovení čl. 233 prvního
         pododstavce písm. d) celního kodexu by mohl zbavit toto ustanovení jeho užitečného účinku. Omezení případů zániku celního
         dluhu na ty případy, kdy k zajištění pašovaného zboží dojde při překračování hranice, by znamenalo, že se ustanovení stane
         prakticky nepoužitelným (nebo bude každopádně použitelné jen na velmi omezený počet případů); k zajištění pašovaného zboží
         totiž v praxi obvykle nedochází při překračování hranice, ale až v pozdějším okamžiku(20).
      
      46.      I  když tento argument není sám o sobě klíčový, mám za to, že si zaslouží pozornost. Je známo, že zásada užitečného účinku
         hraje v právu Společenství rozhodující úlohu. Právě na základě této zásady musí být vždy upřednostněn výklad, který umožňuje,
         aby byly naplněny cíle určitého aktu Společenství(21). Z tohoto úhlu pohledu je nepochybné, že „širší“ výklad se jeví jako výklad, který se lépe hodí k zajištění aplikace předmětného
         ustanovení. 
      
      iii) Proporcionalita
      47.      Je známo, že Soudní dvůr systematicky uznává, že se zásada proporcionality řadí mezi základní zásady. Na základě této zásady
         bylo rozhodnuto o protiprávnosti sankcí, které byly shledány příliš tvrdými (a tedy „nepřiměřenými“) v poměru k sankcionovaným
         jednáním(22). Dále na základě téže zásady bylo potvrzeno, že obecně platí, že pokud se v určité situaci nabízí volba mezi vícero přiměřenými
         opatřeními, pak je třeba z těch opatření, která umožňují dosáhnout sledovaného cíle, vybrat to opatření, které je nejméně
         omezující(23).
      
      48.      Vztáhneme-li způsob uvažování založený na základě zásady proporcionality i na výklad aktů Společenství, je možné se ptát,
         zda v případě, kdy jsou možné dva výklady téhož ustanovení, které má na adresáta nepříznivé účinky, není ten, kdo ustanovení
         vykládá, povinen zvolit ten výklad, který s sebou nese méně zatěžující povinnosti. Připadá mi to v zásadě rozumné a v daném
         případě by to svědčilo ve prospěch „širšího“ výkladu.
      
      49.      To vše přirozeně pod podmínkou, že se oba možné výklady hodí k dosažení do ustanovení vtěleného cíle. Předmětem následujících
         úvah bude právě cíl vykládaného ustanovení.
      
      iv)    Účel ustanovení
      50.      Jaký je cíl, kterého se vykládané ustanovení, tedy v daném případě čl. 233 první pododstavec písm. d) celního kodexu, snaží
         dosáhnout? Tato otázka je samozřejmě zásadní pro účely jeho výkladu.
      
      51.      Jsem toho názoru, že lze jen stěží popřít, že cílem zániku celního dluhu ve smyslu čl. 233 prvního pododstavce písm. d) celního
         kodexu je zabránit uvalení cla v případě, kdy zboží, byť na celní území Společenství vstoupilo protiprávně, nemělo příležitost
         být uvedeno na trh, a tudíž z pohledu hospodářské soutěže nepředstavovalo hrozbu pro zboží Společenství(24).
      
      52.      Je zjevné, že přísně teleologický výklad tohoto ustanovení vystavěný na výše uvedených úvahách by mohl vést k tvrzení, že
         celní dluh zaniká ve všech případech, kdy pašované zboží bylo zajištěno před jeho uvedením na trh, nezávisle na místě a okamžiku,
         kdy k tomu došlo. V tomto smyslu se ostatně, jak bylo výše připomenuto, vyjádřila i finská vláda.
      
      53.      Mám nicméně za to, že takovýto obzvlášť „široký“ výklad článku 233 celního kodexu nelze přijmout, již z toho důvodu, že příliš
         okatě překrucuje literu tohoto ustanovení.
      
      54.      Podle tohoto výkladu by totiž celní dluh za pašované zboží měl zaniknout i v případě, kdy je pašované zboží například zajištěno
         až po několika měsících od svého protiprávního vstupu poté, co bylo ukrýváno na „bezpečném“ místě a čekalo na své uvedení
         na trh. Je zjevné, že takováto hypotéza by byla naprosto neslučitelná s předmětným ustanovením, podle něhož povinnost u zajištěného
         zboží zaniká „při jeho protiprávním vstupu“. Jinými slovy, zdá se mi zjevné, že ustanovení vyžaduje určitou časovou kontinuitu
         mezi překročením hranice a zajištěním pašovaného zboží.
      
      55.      I  když mimořádně „velkorysý“ výklad předmětného ustanovení, nastíněný v bodě 52, není možné přijmout, přesto účel tohoto
         ustanovení, byť nedovoluje naprosté překroucení jeho doslovného významu, vyžaduje, aby ustanovení byl dán takový význam, který
         bude co nejvíce v souladu s jeho cíli. V projednávané věci je tedy zohledněním cílů odpovídajících vůli zákonodárce podpořen
         výklad, který sice respektuje znění normy, ale zároveň rozšiřuje – za předpokladu, že nedošlo k uvedení pašovaného zboží na
         trh – paletu situací, v nichž zaniká celní dluh. 
      
      56.      Je pravda, že důsledkem restriktivnějšího výkladu ustanovení čl. 233 prvního pododstavce písm. d) celního kodexu by bylo,
         jak zdůraznily dánská vláda (ve svém písemném vyjádření) a Komise (na jednání), zvýraznění sankční/odrazující povahy této
         normy. K tomu však uvedu následující.
      
      57.      Jak bylo uvedeno výše, smyslem zániku celního dluhu za zajištěné pašované zboží je, že toto zboží se již nenachází v situaci,
         v níž by z pohledu hospodářské soutěže představovalo hrozbu pro zboží ze Společenství. Pokud by došlo k tomu, že toto zboží
         bude později uvedeno do oběhu, bude z něj clo zaplaceno podle článku 867a prováděcího nařízení.
      
      58.      Způsob, jakým uvažuje dánská vláda a Komise, který je inspirován „sankčním“ duchem článku 233 celního kodexu, a je podle nich
         odůvodněn tím, že jakmile pašované zboží překročí hraniční přechod, existuje vysoká pravděpodobnost, že bude uvedeno do hospodářského
         oběhu, a tedy že způsobí újmu výrobkům Společenství a veřejným financím Společenství, je nekonzistentní a zakládá se na logickém
         omylu.
      
      59.      Zaprvé, pokud je pašované zboží zajištěno, neexistuje již nebezpečí újmy: pašované zboží nebude nekalým způsoben konkurovat
         výrobkům Společenství a pokud vstoupí do hospodářského oběhu, bude to až po zaplacení cla. Zadruhé, pokud samotné výrobky
         uniknou zajištění, vstoupí v každém případě na trh a nebude zaplaceno žádné clo bez ohledu na to, zda je článek 233 vykládán
         více či měně restriktivně.
      
      60.      Rovněž nelze tvrdit, že sankční účinek v praxi odrazuje potenciální pašeráky. Pokud by bylo úmyslem zákonodárce koncipovat
         platbu cla za zajištěné a zabavené pašované zboží jako sankci, neupravil by konkrétně v článku 233 celního kodexu možnost,
         aby k zániku cla docházelo i ve prospěch pašeráků. Pokud by bylo jeho úmyslem dát tomuto ustanovení skutečný odrazující účinek,
         nebyl by zákonodárce upravil žádný případ zániku a naopak by byl pašerákům uložil povinnost zaplatit ve všech případech clo
         ze zajištěného zboží. Naproti tomu, pokud bychom se drželi restriktivního výkladu, pak by tato „sankce“ postihovala pouze
         pašeráka, který byl odhalen v již poměrně pozdní fázi své protiprávní činnosti, zatímco pašerák odhalený v počáteční fázi
         by byl platby cla ušetřen.
      
      61.      Mám naopak za to, že sankční aspekty spojené s pašeráctvím jsou předmětem trestních nebo správních předpisů, které toto jednání
         postihují. Takovéto úvahy je však třeba považovat za úvahy, které vybočují z logiky výběru cla, který je jako jediný předmětem
         této věci.
      
      62.      To potvrzuje i poslední pododstavec článku 233 celního kodexu, který právě v zájmu zachování možnosti ukládat trestní sankce
         rovněž v případě zániku celního dluhu stanoví, že pro účely trestního práva nemá zajištění a zabavení pašovaného zboží za
         následek zánik celního dluhu.
      
      63.      Výklad, který jsem právě navrhl, je ostatně potvrzen i jedním z rozsudků Soudního dvora, který, i když formálně vycházel ze
         starší právní úpravy, která platila před současným celním kodexem, zůstává podle mého názoru i nadále platným. Soudní dvůr
         v tomto rozsudku konkrétně uvedl, že „důvody zániku se musí opírat o zjištění, že zboží skutečně nezískalo hospodářské určení,
         které odůvodňuje uvalení dovozního cla“(25).
      
      v)      Historický vývoj právní úpravy a jeho výklad
      64.      Právní úprava zániku celního dluhu v návaznosti na zajištění a zabavení pašovaného zboží, která je obsažena v čl. 233 prvním
         pododstavci písm. d) celního kodexu, představuje zpřísnění příslušného režimu, který byl až do vstupu v platnost celního kodexu
         upraven nařízením č. 2144/87(26). Uvedené nařízení totiž stanovilo v čl. 8 odst. 1 písm. b) zánik celního dluhu ve všech případech zabavení zboží.
      
      65.      Nařízení č. 450/2008(27), které obsahuje nový celní kodex, který má zanedlouho stoupit v platnost, ovšem ve svém článku 86 opět nabízí „měkký“ přístup,
         který byl již obsažen v nařízení č. 2144/87. Stanoví zejména, že celní dluh zaniká „je-li zboží podléhající dovoznímu nebo
         vývoznímu clu zabaveno“ [odst. 1 písm. d)], „je-li zboží podléhající dovoznímu nebo vývoznímu clu zajištěno a současně nebo
         následně zabaveno“ [odst. 1 písm. e)] nebo „je-li zboží podléhající dovoznímu a vývoznímu clu zničeno pod dohledem celních
         orgánů nebo přenecháno ve prospěch státu“ [odst. 1 písm. f)]. Ani podle nového celního kodexu tedy není pro zánik celního
         dluhu rozhodné, kdy dojde k zajištění nebo zabavení. 
      
      66.      Vzhledem k tomu, že v současnosti platný celní kodex se jeví z pohledu problematiky zániku celního dluhu za pašované zboží
         jako mimořádně přísná právní úprava, která z hlediska chronologie zapadá mezi dvě daleko liberálnější právní úpravy, jsem
         toho názoru, že kdyby bylo ustanovení čl. 233 prvního pododstavce písm. d) celního kodexu vykládáno velmi restriktivně, došlo
         by s největší pravděpodobností k překroucení vnitřní logiky právního řádu Společenství a předpokládatelné vůle zákonodárce(28).
      
      vi)    Problém zajištění na „zelené hranici“
      67.      Restriktivní výklad článku 233 je obzvlášť problematický v případě, že pašované zboží vstoupilo na území Společenství přes
         „zelenou hranici“. V takovém případě si lze totiž představit dva rozdílné hermeneutické přístupy.
      
      68.      Podle prvního přístupu, který samotná Komise ozřejmila v bodě 26 svého vyjádření, by byl v případě překročení nestřežené hranice
         protiprávní vstup dokonán fyzickým překročením hraniční čáry. Pokud se budeme držet této teze, je zjevné, že k zániku celního
         dluhu nedojde prakticky nikdy, neboť je téměř nemožné, aby k zajištění zboží došlo přesně na hraniční čáře. Čára je z definice
         geometrickým útvarem, jehož šířka se rovná nule.
      
      69.      Podle druhého přístupu, který Komise naopak zastávala na jednání, by byl v případě vstupu zboží přes zelenou hranici protiprávní
         vstup ve smyslu článku 233 dokonán v okamžiku, kdy se osoba, která zboží přepravuje, vydá jiným směrem, než který by jí měl
         přivést na nejbližší pracoviště celní správy, čímž dá najevo svůj úmysl toto zboží propašovat(29).
      
      70.      Podle mého názoru je tato druhá „varianta“ restriktivního výkladu určitě přesvědčivější než ta první; když nic jiného, tak
         alespoň nečiní ustanovení čl. 233 prvního pododstavce písm. d) zcela nepoužitelným. Neřeší však všechny problémy, neboť je
         zřejmé, že nebude vždy jednoduché určit například směr, kterým se dovozce vydá po překročení hranice, a to především v lesnatých
         nebo těžce přístupných oblastech, přes které obvykle vede čára „zelené hranice“.
      
      71.      I  z tohoto hlediska proto dávám přednost nerestriktivnímu výkladu.
      
      d)      Meze navrhovaného výkladu
      72.      I  když se mi navrhovaný výklad jeví jednoznačně jako lepší, nelze nevidět, že je s ním spojeno i několik problémů.
      
      73.      Zaprvé, jak již bylo uvedeno, k tomu, aby ustanovení čl. 233 prvního pododstavce písm. d) celního kodexu mohlo být vykládáno
         nerestriktivně, je třeba připustit, že koncept „vstupu“ obsažený v článku 233 se liší od konceptu „vstupu“ na jiných místech
         celního kodexu. Ideální by samozřejmě bylo se takovémuto rozdílu ve smyslu vyhnout. Dále se domnívám, že jsem již dokázal,
         že kdyby byl výraz „vstup“ v článku 233 chápán tak, že označuje „jednorázový“ a časově omezený děj – což je význam, který
         nepochybně má na jiných místech celního kodexu – vedlo by to k tomu, že ustanovení vykládané tímto způsobem by přineslo více
         problémů, než by se jím vyřešilo.
      
      74.      Zadruhé, nerestriktivní výklad obsahuje prvek nejistoty, který se váže k prvnímu místu určení pašovaného zboží. Je evidentní,
         že koncept „prvního místa určení“ je spíše neurčitý, nelze jej přesněji definovat a vyžaduje, jak na jednání připustila rakouská
         vláda, další upřesnění na základě posuzování jednotlivých případů. Dále je rovněž možné, že v praxi nastávají případy, kdy
         je obtížné posoudit, zda již zboží dorazilo do prvního místa svého určení na území Společenství. V takových případech by mohlo
         být nezbytné přikročit případně i k důkladnějšímu šetření: na jedné straně je tento typ vyšetřování naprosto běžný například
         v rámci trestního práva, a nesmíme zapomínat na to, že pašeráctví – vzhledem k tomu, že je trestně postihováno – s sebou v každém
         případě pro místní orgány přináší povinnost zjistit pro účely trestního řízení skutkový stav. V rámci problematiky zajištění
         „pohybujícího se“ zboží lze rovněž pojmout domněnku, podle níž nebude-li prokázán opak, má se za to, že pašované zboží do
         prvního místa určení dosud nedorazilo.
      
      75.      Nelze ostatně zakrývat, že i v restriktivním výkladu jsou stejně vágní prvky. To platí zejména v případě zajištění pašovaného
         zboží překračujícího „zelenou hranici“, jak o tom bylo pojednáno výše(30).
      
      76.      Zatřetí, i když navrhovaný výklad snižuje nebezpečí, že z téhož zboží bude clo zaplaceno dvakrát, není jím toto nebezpečí
         zcela vyloučeno(31). Takováto situace, kdy dojde k dvojí platbě, by totiž mohla nastat v případě, že zboží bude zajištěno poté, co dorazí do
         prvního místa svého určení (takže nedošlo k zániku celního dluhu) a bude následně prodáno orgány veřejné správy, z čehož vyplyne
         (druhá) platba cla provedená v tomto případě nabyvatelem podle článku 867a nařízení č. 2454/93.
      
      77.      Jak jsem již uvedl, jediný způsob, jak úplně předejít nebezpečí dvojího výběru cla by byl ten, že by celní dluh byl považován
         za zaniklý ve všech případech, kdy je pašované zboží zajištěno a zabaveno před jeho uvedením do oběhu. Na druhou stranu jsem
         však již zdůraznil, že toto řešení, které je obsaženo v nařízení č. 2144/87 a které je dnes navrhováno v nařízení č. 450/2008,
         se jeví jako neudržitelné s ohledem na znění celního kodexu(32).
      
      e)      Závěr k první otázce
      78.      Mám za to, že meze a problémy, na něž jsem poukázal, nejsou z celkového pohledu takové povahy, aby představovaly závažnou
         překážku pro výše uvedený výklad. Alternativní výklady mají každopádně ještě závažnější nevýhody.
      
      79.      Proto Soudnímu dvoru navrhuji, aby první otázku Unabhängiger Finanzsenat vyřešil v tom smyslu, že výraz „při protiprávním
         vstupu“ obsažený v čl. 233 prvním pododstavci písm. d) celního kodexu musí být vykládán tak, že označuje časový úsek od překročení
         hranice do okamžiku, kdy zboží, jehož vstup byl protiprávní, dorazí do prvního místa svého určení na území Společenství.
      
      B –    Druhá otázka
      80.      Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda skutečnost, že ustanovení čl. 233 prvního pododstavce písm. d) celního
         kodexu upravuje zánik celního dluhu pouze jako důsledek zajištění neoprávněně dovezeného zboží ve smyslu článku 202 celního
         kodexu, ačkoli nic takového není stanoveno pro případ, že je zboží zajištěné poté, co bylo odňato celnímu dohledu ve smyslu
         článku 203 uvedeného kodexu, není porušením zásady rovnosti.
      
      81.      Je bez dalšího zřejmé, že druhá otázka vyvolává nezanedbatelné problémy z pohledu její relevance pro účely rozhodnutí v původním
         řízení.
      
      1.      K nutnosti odpovědět na tuto otázku
      82.      Jak Komise, tak rakouská vláda, i když to každá z nich formulovala mírně odlišně, tvrdí, že tato otázka zjevně nesouvisí s předmětem věci(33).
      
      83.      Argumentace Komise a rakouské vlády se mi jeví jako správná. Na situaci žalobce v původním řízení se bezpochyby uplatní článek
         202 celního kodexu, který se týká protiprávního vstupu zboží přes hranici. Naproti tomu případ, který upravuje článek 203,
         tj. případ odnětí zboží celnímu dohledu, nemá s předmětným skutkovým stavem žádné styčné body. 
      
      84.      Je jasné, že pokud by v konkrétním případě bylo se situací upravenou v článku 203 zacházeno příznivěji, než se situací upravenou
         v článku 202, bylo by možné nadnést problém neplatnosti méně příznivých ustanovení s ohledem na zásadu rovnosti. V daném případě
         se však na věc v původním řízení použije režim vyplývající z článku 202, jinak řečeno, ten příznivější z obou režimů.
      
      85.      Je správné, že Soudní dvůr vždy přistupoval k možnosti určitou předběžnou otázku neřešit velmi opatrně, nicméně podle ustálené
         judikatury může rozhodnout, že o předběžné otázce nebude rozhodovat, pokud je zjevné, že takové posouzení požadované vnitrostátním
         soudem nemá žádný dopad na spor v původním řízení(34). Jsem toho názoru, že v daném případě je otázka zjevně hypotetické povahy a není relevantní pro řešení sporu v původním řízení.
         Mám tedy za to, že Soudní dvůr by o druhé otázce neměl rozhodovat.
      
      86.      Avšak pro případ, že by se Soudní dvůr přeci jen rozhodl vyslovit k meritu této otázky, uvedu zde několik krátkých úvah k dané
         problematice.
      
      2.      Podpůrně k meritu otázky
      87.      Dánská a finská vláda k tomu tvrdí, že situace upravené články 202 a 203 celního kodexu jsou objektivně odlišné, takže odlišné zacházení
         s těmito situacemi neporušuje zásadu rovnosti(35).
      
      88.      Naproti tomu rakouská vláda je, zdá se, toho názoru, že článek 233 vyvolává neodůvodněnou diskriminaci mezi situací upravenou v článku 202 a situací
         podle článku 203. Konkrétně jde o to, že diskriminační účinek by mohl být překonán, pokud by bylo uznáno, že celní dluh zaniká
         per analogiam rovněž v případě zajištění zboží odňatého celnímu dohledu ve smyslu článku 203. To však nemá vliv na relevanci otázky, neboť
         situace, která je předmětem původního řízení je situací, která se řídí článkem 202 celního kodexu(36). Rakouská vláda dále uvádí, že v novém celním kodexu se již tento problém nebude vyskytovat, neboť zánik celního dluhu je
         v případě zabavení zboží upraven tak, že je nezávislý na okamžiku, kdy dojde k zajištění nebo zabavení, i na situaci, v níž
         se tak stane(37).
      
      89.      Komise, jejíž způsob uvažování je podobný obecnějšímu pojetí polské vlády(38), se odvolává na článek 867a prováděcího nařízení a tvrdí, že vzhledem k tomu, že se uvedené ustanovení vztahuje bez rozdílu
         na pašované zboží zajištěné na základě článku 202 a na zboží odňaté celnímu dohledu ve smyslu článku 203 celního kodexu, nelze
         ustanovení čl. 233 prvního pododstavce písm. d) považovat za diskriminační.
      
      90.      Zastávám názor, že k tomu, aby bylo možné se vyslovit k meritu otázky, je nezbytné ozřejmit významné odlišnosti, které ze
         skutkového hlediska existují mezi situací upravenou článkem 202 a situací upravenou článkem 203 celního kodexu.
      
      91.      Konkrétně, zatímco článek 202 se vztahuje na „klasické situace“ pašování zboží do celního území Společenství, článek 203 se
         vztahuje na všechny situace, v nichž dochází k jednání nebo opomenutí, v jejichž důsledku je příslušnému celnímu orgánu, byť
         i jen přechodně, zabráněno v přístupu ke zboží podléhajícímu celnímu dohledu a v provedení kontrol podle celního kodexu(39).
      
      92.      Jinými slovy v situaci, na níž se vztahuje článek 203 celního kodexu, je pravděpodobnější, že zboží, které bylo odňato celnímu
         dohledu, vstoupí do hospodářského oběhu, neboť se již nachází na celním území. Existence tohoto zboží je však zároveň celním
         orgánům známa. Samotné tyto skutečnosti by mohly postačovat k odůvodnění odlišného zacházení s oběma situacemi.
      
      93.      Rovněž je třeba poukázat na to, že zboží odňaté celnímu dohledu, na něž se vztahuje článek 203 celního kodexu, je z definice
         zbožím, jehož vstup na celní území byl již oznámen. Jak tedy správně zdůraznila dánská vláda(40), možnost zajištění/zabavení (a tedy případného použití článku 233 celního kodexu) má v praxi menší význam u zboží, na něž
         se vztahuje článek 203 než u zboží, jehož vstup byl protiprávní ve smyslu článku 202.
      
      94.      Je pravda, že ono ustanovení, které je obsaženo v novém celním kodexu, který v brzké době vstoupí v platnost, se jeví pravděpodobně
         jako logičtější a „spravedlivější“, neboť stanoví obecné pravidlo, že k zániku celního dluhu dochází u každého zajištěného
         zboží. Na druhou stranu mám za to, že vzhledem k jednoznačnému znění článku 233 platného celního kodexu, který nepočítá se
         zánikem celního dluhu u zabaveného zboží, které spadá pod článek 233 uvedeného kodexu, postačují jednotlivé objektivní rozdíly
         mezi případy uvedenými v článcích 202 a 203 k odůvodnění (i když toto odůvodnění možná není „optimální“) rozdílného zacházení,
         které v tomto ohledu stanovil zákonodárce Společenství.
      
      IV – Závěry
      95.      Na základě výše uvedených úvah navrhuji Soudnímu dvoru, aby na otázku, která mu byla předložena Unabhängiger Finanzsenat,
         odpověděl v tom smyslu, že výraz „při protiprávním vstupu“ obsažený v čl. 233 prvním pododstavci písm. d) celního kodexu musí
         být vykládán tak, že označuje časový úsek od překročení hranice do okamžiku, kdy zboží, jehož vstup byl protiprávní, dorazí
         do prvního místa svého určení na území Společenství. 
      
      1 –	Původní jazyk: italština.
      
      2 –	Höfinger, K., Rüsken, R., „Wann erlischt die Zollschuld infolge Beschlagnahme und Einziehung von Schmuggelware?“ v Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern, č. 8/2007, s. 197.
      
      3 –	Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. L 302, s. 1;
         Zvl. vyd. 02/04, s. 307, dále jen „CKS“).
      
      4 –	Nařízení Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2. července 1993, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává
         celní kodex Společenství (Úř. věst. L 253, s. 1; Zvl. vyd. 02/06, s. 3).
      
      5 –	Vyjádření rakouské vlády, bod 10.
      
      6 –	Tamtéž, bod 15.
      
      7 –	Vyjádření finské vlády, body 13 a 14.
      
      8 –	Tamtéž, body 16 a 17.
      
      9 –	Vyjádření dánské vlády, bod 16.
      
      10 –	Tamtéž, bod 20.
      
      11 –	Tamtéž, bod 26.
      
      12 –	Vyjádření Komise, body 15 až 23.
      
      13 –	Tamtéž, bod 36.
      
      14 –	Vyjádření polské vlády,body 18 až 26.
      
      15 –	Tamtéž, bod 23.
      
      16 –	Je známo, že Soudní dvůr opakovaně uvedl, že v případě pochybností je nutné použít coby výkladový nástroj srovnávání jednotlivých
         jazykových verzí aktů Společenství. K tomu viz např. rozsudky ze dne 5. prosince 1967, Sociale Verzekeringsbank v. Van der
         Vecht (19/97, Recueil, s. 445, konkrétně bod 454); ze dne 12. července 1979, Koschniske v. Read van Arbeid (9/79, Recueil,
         s 2717, bod 6), a ze dne 2. dubna 1998, The Queen v. Commissioners of Customs and Excise, ex parte EMU Tabac a další (C‑296/95,
         Recueil, s I‑1605, bod 36). Co se týče konkrétně celního kodexu, viz rozsudek ze dne 11. listopadu 1999, Söhl & Söhlke (C‑48/98,
         Recueil, s. I‑7877, bod 46).
      
      17 –	Viz například francouzské znění „lors de l'introduction irrégulière“, znění anglické „upon their unlawful introduction“,
         německé „bei dem vorschriftswidrigen Verbringen“ a nizozemské „bij het onregelmatig binnenbrengen“.
      
      18 –	Viz níže body 76 a 77.
      
      19 –	K tomu viz níže bod 67 a následující.
      
      20 –	Vyjádření rakouské vlády, bod 15.
      
      21 –	Koncept a použití zásady užitečného účinku je problematika, jejíž význam přesahuje rozsah tohoto stanoviska, neboť se jedná
         o zásadu, která byla od počátku typická pro výklad práva Společenství Soudní dvorem. Viz například rozsudky ze dne 6. října
         1970, Grad v. Finanzamt Traunstein (9/70, Recueil, s. 825, bod 5); ze dne 21. října 1970, Haselhorst v. Finanzamt Düsseldorf
         (23/70, Recueil, s. 881, bod 5); ze dne 22. září 1988, Saarland (187/87, Recueil, s. 5013, bod 19), a ze dne 14. října 1999,
         Adidas (C‑223/98, Recueil, s. I‑7081, bod 24).
      
      22 –	Viz například rozsudek ze dne 20. února 1979, Buitoni (122/78, Recueil, s. 677, bod 16). Obecně k zásadě proporcionality
         pojímané jako podmínka pro ukládání sankcí v oblasti cel viz rozsudek ze dne 16. prosince 1992, Komise v. Řecko (C‑210/91,
         Recueil, s. I‑6735, body 19 a 20).
      
      23 –	Viz například rozsudky ze dne 11. července 1989, Schräder v. Hauptzollamt Gronau (265/87, Recueil, s. 2237, bod 21), a ze
         dne 5. května 1998, National Farmers’ Union a další (C-157/96, Recueil, s. I‑2211, bod 60 a tam citovaná judikatura).
      
      24 –	Viz stanovisko generálního advokáta Tizzana přednesené dne 12. června 2003 ve věci, v níž byl vydán rozsudek Hamann International
         (C‑337/01, Recueil, s. I‑1791, bod 50).
      
      25 –	Rozsudek ze dne 5. října 1983, Magazzini generali (spojené věci 186/82 a 187/82, Recueil, s. 2951, bod 14).
      
      26 –	Nařízením Rady (EHS) č. 2144/87 ze dne 13. července 1987 o celním dluhu (Úř. věst. L 201, s. 15) (neoficiální překlad).
      
      27 – 	Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 450/2008 ze dne 23. dubna 2008, kterým se stanoví celní kodex Společenství
         (Modernizovaný celní kodex) (Úř. věst. L 145, s. 1).
      
      28 –	Povšimněme si, že ani ve Spolkové republice Německo není zcela jednotně zastáván restriktivní výklad. Ten je výsledkem
         nedávného, byť velmi autoritativního, přístupu k výkladu. Tento výklad byl však silně kritizován s poukazem na argumenty,
         které jsou zčásti obdobné těm, které byly použity v tomto stanovisku. Viz například P. Witte, Zollkodex – Kommentar,4. vydání, München, Beck, 2006, komentář k článku 233.
      
      29 –	Dále stojí za povšimnutí, že Komise tímto postojem v podstatě popírá svá tvrzení ohledně nutně „jednorázové“ povahy vstupu,
         která údajně vyplývá z doslovného výkladu článku 233 (viz výše bod 32 a následující).
      
      30 –	Viz výše bod 67 a následující.
      
      31 –	Rozumí se samo sebou, že budeme-li se držet restriktivního výkladu, je toto nebezpečí ještě větší, neboť možnosti zániku
         celního dluhu jsou v tomto případě sníženy na minimum. 
      
      32 –	Viz výše body 53 a 54.
      
      33 –	Vyjádření rakouské vlády, bod 22, a vyjádření Komise, bod 44.
      
      34 –	Viz k tomu například rozsudky ze dne 16. července 1992, Meilicke v. ADV-ORGA (C‑83/91, Recueil, s. I‑4871, body 26 a následující);
         ze dne 10. ledna 2006, Cassa di Risparmio di Firenze a další (C‑224/04, Sb. rozh. s. I‑289, bod 75).
      
      35 –	Vyjádření finské vlády, bod 22, a vyjádření dánské vlády, bod 34.
      
      36 –	Vyjádření rakouské vlády, bod 22.
      
      37 –	Tamtéž, bod 24. K tomuto aspektu viz výše bod 65.
      
      38 –	Argumentace Komise je ostatně v několika ohledech spíše nejasná a odkazuje na ustanovení, pro něž je typické, že se v jednotlivých
         jazykových verzích liší. Komise cituje devátý bod odůvodnění nařízení č. 3665/93, kterým byl do prováděcího nařízení vložen
         článek 867a, v němž se v italském znění uvádí, že dokud nebylo zboží uvedeno do volného oběhu „può sorgere nei confronti di
         esse un'obbligazione doganale“. V témže smyslu se ve francouzském znění uvádí „une dette douanière reste susceptible de naître
         à leur égard“, v anglickém znění „a customs debt may still be incurred with regard to them“, ve znění španělském „una deuda
         aduanera sigue siendo susceptible de nacer al respecto“, a ve znění nizozemském „een douaneschuld ten aanzien daarvan zou
         kunnen ontstaan“. V německém znění se naopak uvádí, že dokud zboží není vpuštěno do volného oběhu „entsteht keine Zollschuld
         im Hinblick auf sie“ (tedy „nevzniká v souvislosti s ním žádný celní dluh“). Jednotlivá znění nejsou nekompatibilní, jen každá
         z nich klade důraz na jiný aspekt.
      
      39 –	Viz rozsudek Hamann International (citovaný výše v poznámce pod čarou 24, bod 31); viz rovněž rozsudky ze dne 1. února
         2001, Wandel (C‑66/99, Recueil, s. I‑873, bod 47), a ze dne 11. července 2002, Liberexim (C‑371/99, Recueil, s. I‑6227, bod
         55).
      
      40 –	Vyjádření dánské vlády, bod 35.