CELEX: 62005CC0231
Language: pl
Date: 2006-09-12 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Kokott przedstawione w dniu 12 września 2006 r. # Oy AA. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Korkein hallinto-oikeus - Finlandia. # Swoboda przedsiębiorczości - Przepisy podatkowe w dziedzinie podatku dochodowego - Możliwość odliczenia przez jedną spółkę kwot wypłaconych tytułem przepływu pieniężnego wewnątrz grupy - Obowiązek posiadania przez spółkę, na rzecz której następuje przekazanie, posiadania siedziby w danym państwie członkowskim. # Sprawa C-231/05.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      JULIANE KOKOTT
      przedstawiona w dniu 12 września 2006 r.(1)
      
      Sprawa C‑231/05
      Oy AA
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Korkein hallinto-oikeus (Finlandia)]
      Swoboda przedsiębiorczości – Podatek dochodowy od osób prawnych – Odmienne traktowanie przepływów pieniężnych wewnątrz grupy na rzecz spółek dominujących w zależności od tego, czy spółki
         te są spółkami krajowymi, czy zagranicznymi – Spójność systemu podatkowego – Wyważony podział władztwa podatkowego
      I –    Wprowadzenie
      1.        Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Korkein hallinto-oikeus (najwyższy sąd administracyjny,
         Finlandia) dotyczy przepisów konserniavutuksesta verotuksessa annetu laki (fińskiej ustawy regulującej aspekty podatkowe przepływów
         pieniężnych wewnątrz grupy). Zgodnie z tą ustawą przepływ wewnątrz grupy oznacza przepływ, który jest dokonywany w ramach
         grupy pomiędzy spółką dominującą a jej spółką zależną albo pomiędzy spółką zależną a spółką dominującą. Kwoty przekazane tytułem
         przepływu wewnątrz grupy podlegają odliczeniu od podlegającego opodatkowaniu dochodu z działalności gospodarczej spółki przekazującej
         i są uważane za podlegające opodatkowaniu dochody spółki, na której rzecz następuje przekazanie. Odliczenie jest możliwe jedynie
         w przypadku, gdy przepływy pieniężne wewnątrz grupy dokonywane są pomiędzy fińskimi spółkami akcyjnymi.
      
      2.        Założeniem, które leży u podstaw fińskiej regulacji, jest możliwość zrównania grupy złożonej ze spółki dominującej i spółek
         zależnych ze spółką składającą się z kilku stałych zakładów. W tym celu przepływ wewnątrz grupy dokonany pomiędzy spółkami
         należącymi do tej samej grupy powinien być opodatkowywany tylko jeden raz, w ten sposób, że przekazywana kwota odliczana będzie
         od podlegających opodatkowaniu dochodów spółki przekazującej i dodawana będzie do podlegających opodatkowaniu dochodów spółki,
         na rzecz której przekazanie następuje.
      
      3.        Takie traktowanie pod względem podatkowym umożliwia w szczególności wykorzystanie podlegających opodatkowaniu dochodów jednej
         ze spółek należących do grupy na pokrycie strat innej spółki należącej do grupy, i w ten sposób unikniecie opodatkowania tych
         dochodów.
      
      4.        W związku z tym okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są podobne do okoliczności faktycznych sprawy Marks & Spencer(2). W sprawie tej przepisy brytyjskie dopuszczały w ramach grupy „przelanie” strat poniesionych przez jedną spółkę na dochody
         drugiej spółki w celu zmniejszenia opodatkowania tych dochodów. W niniejszej sprawie chodzi o sytuację odwrotną, a mianowicie
         o możliwość „przelania” zysku jednej spółki na pokrycie strat innej spółki.
      
      5.        W obydwu przypadkach z punktu widzenia prawa wspólnotowego problem dotyczył odmowy przyznania tej korzyści podatkowej transgranicznej
         grupie spółek. W sprawie Marks & Spencer Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż owa odmowa stanowiła ograniczenie swobody przedsiębiorczości,
         która jednak była uzasadniona, poza szczególnym wypadkiem, w którym poniesione straty nie mogły być w żaden inny sposób uwzględnione
         dla celów podatkowych. Trybunał Sprawiedliwości oparł swoje uzasadnienie na ogólnej ocenie trzech aspektów, a mianowicie:
         zachowania wyważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi, unikania podwójnego odliczenia strat
         i zapobiegania unikaniu opodatkowania.
      
      6.        W niniejszym postępowaniu należy zatem ustalić, w jakim stopniu do przedstawionej sprawy można zastosować zasady ustanowione
         przez Trybunał w wyroku Marks & Spencer. Przy tej okazji nasuwa się również pytanie o znaczenie zasady spójności systemu podatkowego,
         która to kwestia nie została omówiona przez Trybunał w wyroku w sprawie.
      
      II – Ramy prawne
      A –    Prawo wspólnotowe 
      7.        Artykuł 4 ust. 1 dyrektywy 90/435/EWG(3) stanowi:
      
      „Jeśli spółka dominująca lub jej stały zakład, na mocy powiązania spółki dominującej ze spółką zależną [otrzymuje z tytułu
         jej uczestnictwa w spółce zależnej], otrzymuje zyski podzielone, to Państwo spółki dominującej i Państwo jej stałego zakładu,
         z wyjątkiem sytuacji, gdy spółka zależna ulega likwidacji, [zyski wypłacane przy innej okazji niż likwidacja spółki zależnej,
         to państwo siedziby spółki dominującej i państwo, w którym znajduje się jej stały zakład], albo 
      
      –        powstrzymuje się od opodatkowania takich zysków, albo
      –        opodatkowuje te zyski, jednocześnie upoważniając spółkę dominującą i stały zakład do odliczenia od kwoty podatku należnego
         tej części podatku dochodowego od osób prawnych, zapłaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków, i każdą
         podporządkowaną spółkę zależną, [kwoty podatku dochodowego od osób prawnych odnoszącego się do tego zysku, która została zapłacona
         przez spółkę zależną i jej spółki zależne], pod warunkiem że na każdym poziomie spółka [zależna] i jej podporządkowane spółki
         [zależne] spełniają wymagania przewidziane w art. 2 i 3, do limitu kwoty odpowiedniego, należnego podatku [do maksymalnej
         wysokości podatku należnego]”.
      
      B –    Prawo krajowe 
      8.        Artykuły 1–5 Konserniavutuksesta verotuksessa annetu laki 825/1986 (fińskiej ustawy regulującej aspekty podatkowe przepływów
         pieniężnych wewnątrz grupy) mają następujące brzmienie:
      
      „Artykuł 1. Niniejsza ustawa dotyczy odliczenia kwoty przekazanej tytułem przepływu pieniężnego wewnątrz grupy od dochodów
         podmiotu dokonującego przekazania tej kwoty i zrównania jej podczas opodatkowywania z dochodami podmiotu, na rzecz którego
         przekazanie to następuje.
      
      Artykuł 2. Pojęcie »przepływ pieniężny wewnątrz grupy« oznacza przekazanie kwoty pieniężnej przez spółkę akcyjną lub spółdzielnię
         wykonującą działalność gospodarczą na działalność gospodarczą wykonywaną przez inną spółkę akcyjną lub spółdzielnię, które
         to przekazanie nie stanowi wkładu do spółki i nie podlega odliczeniu od przychodów na podstawie elinkeinotulon verottamisesta
         annetu laki 360/1968 (fińskiej ustawy o podatku od dochodów pochodzących z działalności gospodarczej).
      
      Artykuł 3. Jeżeli krajowa spółka akcyjna lub spółdzielnia krajowa (spółka dominująca) posiada co najmniej dziewięć dziesiątych
         kapitału zakładowego innej spółki akcyjnej lub udziałów w innej spółdzielni krajowej (spółka zależna), spółka dominująca może
         odliczyć od podlegającego opodatkowaniu dochodu pochodzącego z działalności gospodarczej, kwotę przekazaną przez nią w ramach
         przepływu pieniężnego wewnątrz grupy na rzecz spółki zależnej. Kwota przekazywana w ramach przepływu pieniężnego dokonanego
         wewnątrz grupy jest zrównana z podlegającym opodatkowaniu dochodem pochodzącym z działalności gospodarczej spółki zależnej.
      
      Pojęcie »spółka zależna« oznacza również spółki akcyjne lub spółdzielnie, w których spółka dominująca posiada łącznie z inną
         lub kilkoma spółkami zależnymi co najmniej dziewięć dziesiątych kapitału zakładowego lub udziałów.
      
      Postanowienia akapitu pierwszego znajdują zastosowanie również do przekazania tytułem przepływów pieniężnych wewnątrz grupy
         dokonanego przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej lub na rzecz innej spółki zależnej spółki dominującej.
      
      Artykuł 4. Przekazanie tytułem przepływu pieniężnego wewnątrz grupy w trakcie opodatkowania jest zrównane z kosztami po stronie
         podmiotu, który go dokonuje, oraz z przychodami po stronie podmiotu, na rzecz którego jest dokonywany, za rok podatkowy, w trakcie
         którego jest dokonywany.
      
      Artykuł 5. Podatnicy mogą odliczyć jako koszt kwoty przekazane tytułem przepływów pieniężnych dokonanych wewnątrz grupy tylko
         wtedy, jeżeli odpowiednie koszty i przychody zostaną wykazane w księgach rachunkowych podmiotu, na rzecz którego jest on dokonywany”.
      
      III – Okoliczności faktyczne i postępowanie
      9.        Spółka Oy AA, z siedzibą w Finlandii, należy do grupy spółek AA, której spółka dominująca AA Ltd., z siedzibą w Zjednoczonym
         Królestwie, posiada pośrednio, poprzez dwie spółki pośredniczące mające siedzibę w Niderlandach, 100% akcji spółki(4).
      
      10.      W przeciwieństwie do spółki AA Ltd., spółka Oy AA osiągnęła zyski w ostatnich latach podatkowych. Ponieważ działalność gospodarcza
         AA Ltd. ma również znaczenie dla Oy AA, postanowiła ona wesprzeć działalność AA Ltd. poprzez dokonanie przepływu pieniężnego
         ze spółki Oy AA. W związku z tym Oy AA wystąpiła do Keskusverolautakunta (centralnej komisji ds. podatków) z wnioskiem o wydanie
         wiążącej interpretacji dotyczącej tego, czy ów przepływ stanowił przepływ pieniężny wewnątrz grupy w rozumieniu art. 3 fińskiej
         ustawy o przepływach wewnątrz grupy.
      
      11.      W wiążącej wykładni dotyczącej lat podatkowych 2004 i 2005 Keskusverolautakunta uznała, że przepływ ze spółki Oy AA do spółki
         AA Ltd. nie stanowi przepływu pieniężnego wewnątrz grupy, a tym samym jego kwota nie stanowi kosztu podlegającego odliczeniu
         od podstawy opodatkowania, ponieważ AA Ltd. jest spółką zagraniczną.
      
      12.      Oy AA zaskarżyła ową wiążącą interpretację do Korkein Hallinto-Oikeus, który postanowieniem z dnia 23 maja 2005 r. zawiesił
         postępowanie i skierował do Trybunału, na podstawie art. 234 WE, następujące pytanie prejudycjalne:
      
      „Czy art. 43 WE i 56 WE w związku z art. 58 WE i dyrektywą 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego
         w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają
         się one systemowi ustanowionemu przez fińską ustawę o przepływach pieniężnych wewnątrz grupy, który uzależnia możliwość odliczenia
         kwoty przekazywanej tytułem przepływu pieniężnego wewnątrz grupy od przesłanki, aby dokonujący przekazania i podmiot, na rzecz
         którego przekazanie następuje, były spółkami krajowymi?”.
      
      IV – Ocena prawna
      13.      Tytułem wstępu należy zaznaczyć, że dyrektywa 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku
         spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich nie ma zastosowania do niniejszej sprawy. Dyrektywa ta
         dotyczy traktowania pod względem podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim
         na rzecz spółki dominującej.
      
      14.      W niniejszym przypadku nie chodzi jednak o wypłatę zysków przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej, która posiada
         w niej udziały sposób bezpośredni, lecz o przekazanie przez jedną ze spółek części dochodu nieopodatkowanego na rzecz spółki
         dominującej stojącej na czele grupy, która posiada w tej spółce zależnej jedynie udział pośredni. Dyrektywa ta nie reguluje
         ponadto traktowania pod względem podatkowym wypłaty zysków przez spółkę dominującą ani też podatkowych konsekwencji wypłaty
         zysków przez spółkę zależną.
      
      15.      Podobnie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalona linią orzecznictwa Trybunału, pomimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega
         kompetencji państw członkowskich, to jednak muszą one wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego(5).
      
      16.      Należy wreszcie przypomnieć, że swoboda przedsiębiorczości i swobodny przepływ kapitału, które są przedmiotem niniejszego
         pytania prejudycjalnego, mogą co do zasady być stosowane obok siebie(6). Tak jak podniosłem już w opinii w sprawie Bouanich(7), żadna z podstawowych swobód nie zastępuje drugiej. Niemniej jednak Trybunał oceniał sytuacje należące do zakresu zastosowania
         obydwu swobód, w większości w świetle swobody przepływu kapitału(8) i częściowo w świetle swobody przedsiębiorczości(9).
      
      17.      W ten sposób w wyrokach w sprawie X i Y Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że swobodny przepływ kapitału pozbawiony jest samodzielnego
         znaczenia w zakresie, w jakim dane uregulowanie należy już do zakresu zastosowania swobody przedsiębiorczości, ponieważ chodzi
         o nabycie udziału dającego znaczny wpływ na decyzje danej spółki(10).
      
      18.      Wydaje mi się, że stosowne jest dokonanie oceny w pierwszej kolejności podstawowej swobody mającej największe znaczenie z punktu
         widzenia właściwych przepisów prawa krajowego i okoliczności faktycznych sprawy(11).
      
      19.      Postępowanie przed sądem krajowym dotyczy zastosowania ustawy o przepływach wewnątrz grupy do przepływu pieniężnego z jednej
         spółki do drugiej, która posiada w sposób pośredni 100% akcji spółki dominującej. Pomimo że ów przepływ nie miał na celu nabycia
         udziałów w kapitale, przepływ został dokonany ze spółki zależnej do spółki dominującej [stojącej na czele grupy], a w konsekwencji
         pozostaje on w związku z wykonywaniem swobody przedsiębiorczości przez tę spółkę dominującą. 
      
      20.      Treścią i celem przepływu pieniężnego wewnątrz grupy jest potrącenie zysków i strat grupy składającej się z kilku przedsiębiorstw.
         Struktura grupy, która rozciąga się na kilka państw członkowskich, została utworzona w ramach wykonywania swobody przedsiębiorczości.
         W związku z tym to swoboda przedsiębiorczości, a nie swobodny przepływ kapitału, jest swobodą, która w głównej mierze dotyczy
         tej transakcji, pomimo iż przybrała ona zewnętrzną formę transgranicznego przepływu kapitału.
      
      A –    Ograniczenie swobody przepływu kapitału 
      21.      Zagwarantowana przez art. 43 WE swoboda przedsiębiorczości przyznaje obywatelom państw członkowskich prawo dostępu do działalności
         na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych
         warunkach co warunki określone przez przepisy państwa siedziby dal własnych obywateli. Zgodnie z art. 48 WE swoboda przedsiębiorczości
         obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z przepisami prawa państwa członkowskiego i mającym siedzibę statutową,
         zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty Europejskiej prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim
         za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji(12).
      
      22.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 43 WE sprzeciwia się przepisom krajowym, które – nawet jeżeli są stosowane bez dyskryminacji
         ze względu na obywatelstwo – mogą zakłócić lub uczynić mniej atrakcyjnym wykonywanie przez obywateli Wspólnoty, włączywszy
         w to obywateli państwa członkowskiego, które wydało te przepisy, zagwarantowanych przez traktat swobód(13).
      
      23.      W myśl fińskiej ustawy o przepływach pieniężnych wewnątrz grupy jedynie kwoty przekazane w ramach przepływu przez spółki krajowe
         na rzecz spółek dominujących, które również mają swoją siedzibę na terytorium kraju, mogą zostać odliczone przy opodatkowywaniu,
         co nie ma miejsca w przypadku przepływów dokonanych pomiędzy spółkami krajowymi a spółkami dominującymi mającymi siedzibę
         w innym państwie członkowskim.
      
      24.      W ten sposób grupy transgraniczne znajdują się w mniej korzystnej sytuacji w porównaniu z grupami krajowymi. Z punktu widzenia
         spółki dominującej stanowi to dyskryminację opartą na miejscu położenia jej siedziby, co w przypadku osób prawnych jest równoznaczne
         z dyskryminacją ze względu na przynależność państwową. Dyskryminacja ta nie zniknie również, gdy przyjmie się punkt widzenia
         adresata spornego uregulowania krajowego, to znaczy spółki Oy AA. Przepływ pieniężny dokonany przez spółkę AA Ltd. jest przedmiotem
         odmiennego traktowania, któremu podlegają przepływy pieniężne dokonane przez spółki będące rezydentami na rzecz spółek dominujących
         będących rezydentami. Z punktu widzenia Oy AA chodzi o odmienne traktowanie transakcji transgranicznej.
      
      25.      Owo zróżnicowane traktowanie pod względem podatkowym może utrudniać wykonywanie swobody przedsiębiorczości przez spółki dominujące
         niebędące rezydentami, ponieważ w ten sposób może zniechęcać je do zakładania spółek zależnych w Finlandii. Odmienne traktowanie
         pod względem podatkowym przepływów pieniężnych wewnątrz grupy w zależności od tego, czy są one dokonywane na korzyść fińskich
         spółek dominujących lub na korzyść spółek dominujących mających siedzibę w innych państwach członkowskich, stanowi zatem ograniczenie
         swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE i 48 WE.
      
      26.      Niektóre z państw członkowskich uczestniczących w postępowaniu przed Trybunałem Sprawiedliwości podnoszą zasadniczo, że spółki
         zależne spółek dominujących mających siedzibę na terytorium kraju oraz spółki zależne spółek dominujących, które mają siedzibę
         za granicą, nie są porównywalne. Spółki dominujące mające siedzibę za granicą nie podlegają wyłącznie władztwu podatkowemu
         państwa fińskiego i państwo to nie może w związku z tym ponosić odpowiedzialności za odmienne traktowanie, które wynika z równoczesnego
         wykonywania kilku władztw podatkowych. Posługując się tym argumentem, państwa członkowskie dążą do wyłączenia z zakresu zastosowania
         podstawowych swobód opodatkowania grup międzynarodowych zgodnie z międzynarodowym prawem podatkowym.
      
      27.      Nie można zgodzić się z tym stanowiskiem. Jest ono bowiem sprzeczne z podstawowym charakterem swobody przedsiębiorczości rozumianej
         jako zakaz wszelkich ograniczeń i dyskryminacji. Swoboda przedsiębiorczości jako taka wymaga w szczególności porównania sytuacji
         wyłącznie krajowej z sytuacją transgraniczną i w razie stwierdzenia odmiennego traktowania wiąże się z obowiązkiem jego uzasadnienia.
         W związku z tym w dziedzinie stosowania swobody przedsiębiorczości należy wykluczyć możliwość uznania elementu transgranicznego
         za okoliczność wyłączającą możliwość porównania danych sytuacji. Z tego też względu również okoliczność, iż dany stan faktyczny
         podlega różnym władztwom podatkowym, która to okoliczność zawsze pojawia się w sprawach mających transgraniczny charakter,
         nie pozwala przyjąć, iż nie ma potrzeby uzasadniania odmiennego traktowania.
      
      28.      W związku z tym Trybunał Sprawiedliwości przyjął w wyroku w sprawie Marks & Spencer, że „w prawie podatkowym bycie rezydentem
         bądź nierezydentem może stanowić czynnik mogący uzasadniać przepisy krajowe, z których wynika różnica w traktowaniu między
         podatnikami będącymi rezydentami a podatnikami będącymi nierezydentami. Jednakże bycie rezydentem bądź nierezydentem nie zawsze
         jest czynnikiem uzasadniającym takie zróżnicowanie. Dopuszczenie do tego, by państwo członkowskie siedziby mogło swobodnie
         stosować odmienne traktowanie z tego tylko względu, że siedziba spółki położona jest w innym państwie członkowskim, uczyniłoby
         art. 43 WE bezprzedmiotowym”(14).
      
      29.      Rząd brytyjski opiera swoja tezę także na nieporównywalności pomiędzy grupami krajowymi a grupami transgranicznymi, odwołując
         się do wyroku w sprawie Schempp(15). Sprawa ta dotyczyła możliwości odliczenia alimentów, które E. Schempp płacił swojej byłej małżonce. Zgodnie z właściwym
         prawem niemieckim małżonkowi płacącemu alimenty przysługiwało prawo odliczenia alimentów wówczas, gdy podlegały one opodatkowaniu
         po stronie małżonka, który je otrzymywał, co miałoby miejsce, gdyby małżonek otrzymujący alimenty miał miejsce zamieszkania
         na terytorium niemieckim. Z kolei alimenty te nie podlegały odliczeniu w Austrii, gdzie zamieszkiwała była małżonka E. Schemppa.
      
      30.      Trybunał stwierdził, że w przypadku odmowy odliczenia alimentów płaconych na rzecz byłej małżonki, mającej miejsce zamieszkania
         w Austrii, nie miało miejsce dyskryminacyjne traktowanie sprzeczne z art. 12 WE. W rzeczywistości bowiem zarzucane przez E. Schemppa
         niekorzystne traktowanie wynika w istocie z faktu, że system opodatkowania alimentów w państwie członkowskim miejsca zamieszkania
         jego byłej małżonki jest odmienny od systemu przyjętego w państwie członkowskim jego miejsca zamieszkania(16).
      
      31.      Sporne uregulowanie fińskie dotyczące przepływów pieniężnych wewnątrz grupy nie jest z kolei sposobem, w jakim pod względem
         podatkowym są traktowane przekazywane tytułem przepływu kwoty w państwie członkowskim siedziby spółki, na rzecz której następuje
         to przekazanie. Natomiast w pierwszej kolejności za podlegające odliczeniu są uważane przepływy dokonane pomiędzy krajowymi
         spółkami dominującymi. Niniejsze postępowanie nie ma na celu oceny systemu, który nie byłby oparty na miejscu siedziby spółki,
         na rzecz której następuje przepływ, lecz opodatkowania kwot przekazanych tytułem przepływu w miejscu siedziby tejże spółki.
      
      B –    Uzasadnienie ograniczenia
      32.      Ograniczenie swobody przedsiębiorczości jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy służy ono słusznemu celowi zgodnemu z traktatem WE
         i uzasadnionemu nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takim przypadku być właściwe dla zagwarantowania
         realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia(17). Ograniczenie to musi być także proporcjonalne w ścisłym znaczeniu tego słowa.
      
      33.      Uczestniczące w postępowaniu rządy oraz Komisja przedstawiły szereg argumentów uzasadniających. Niezależnie od różnic terminologicznych
         oraz różnic w kwalifikacji prawnej, argumenty przemawiające przeciwko poszerzeniu prawa do odliczenia kwot przepływów pieniężnych
         o należące do tej samej grupy spółki mające siedzibę w innym państwie członkowskim można podsumować w następujący sposób:
      
      –        Z zasadą spójności lub zasadą symetrii podatkowej związane jest to, że owo odliczenie w Finlandii byłoby dopuszczalne jedynie
         wówczas, gdyby fińskiemu fiskusowi jednocześnie przysługiwałoby prawo opodatkowania dochodów spółki, na rzecz której dokonywany
         jest przepływ.
      
      –        Spółki mogłyby dowolnie wybrać państwo, w którym zamierzałyby poddać opodatkowaniu swoje dochody, co pozostawałoby w sprzeczności
         z podziałem władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi.
      
      –        Ponieważ brak jest gwarancji, iż owe przepływy zostaną rzeczywiście opodatkowane po stronie spółki, na rzecz której są dokonywane
         za granicą, w określonych okolicznościach przychody te mogłyby całkowicie uniknąć opodatkowania (dwukrotny brak opodatkowania
         lub tzw. białe dochody).
      
      1.      Spójność systemu podatkowego
      34.      Trybunał uznał, iż co do zasady konieczność ochrony spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenia w wykonywaniu
         podstawowych swobód zagwarantowanych przez traktat(18). Jednak aby teza oparta na takim uzasadnieniu została przyjęta, należałoby wykazać istnienie bezpośredniego związku między
         daną ulgą podatkową a kompensatą tej ulgi w drodze określonego obciążenia podatkowego(19). Wydaje się, że Trybunał zrezygnował z dodatkowej przesłanki, jaką był wymóg, aby zobowiązanie podatkowe i ulga podatkowa
         dotyczyły tego samego podatnika(20), w wyroku w sprawie Manninen(21).
      
      35.      W praktyce Trybunał Sprawiedliwości uzależnia uznanie systemu podatkowego znajdującego zastosowanie jedynie do krajowych sytuacji
         prawnych za uzasadniony od tego, czy owo ograniczenie jest konieczne dla zagwarantowania spójności systemu podatkowego oraz
         od tego, czy odmienne traktowanie sytuacji krajowych i zagranicznych nie następuje bez powodu(22). Na co słusznie zwrócił uwagę rzecznik generalny M. Poiares Maduro w opinii w sprawie Marks & Spencer, uwzględnienie zasady
         spójności krajowych systemów podatkowych ma na celu ochronę integralności tych systemów, których ustanowienie należy do kompetencji
         państw członkowskich, o ile utrudnia ono, w sposób wykraczający poza to, co jest konieczne, integracji tych systemów w ramach
         wspólnego rynku.(23)
      
      36.      Jeżeli podatnicy korzystający z podstawowych swobód znajdują się w sytuacji podobnej do sytuacji podatników uprzywilejowanych
         przez krajowy system podatkowy, uregulowanie krajowe powinno być stosowane również do przypadków mających charakter transgraniczny,
         o ile nie stanowi to zagrożenia dla spójności krajowego systemu podatkowego. Wymaga tego zasada jednakowego traktowania wynikająca
         ze swobody przedsiębiorczości(24).
      
      37.      Punktem wyjścia dla oceny zasady jednakowego traktowana jest w tym przypadku cel, do którego dąży uregulowanie krajowe(25). Dany przepis nie jest uzasadniony wtedy, gdy cel zamierzony przez regulację może zostać również osiągnięty bez traktowania
         w odmienny sposób krajowych i transgranicznych stanów faktycznych lub też gdy mniej zróżnicowane traktowanie również umożliwia
         osiągnięcie zamierzonego celu.
      
      38.      Ustawa dotycząca przepływów pieniężnych wewnątrz grupy zmierza do celu, jakim jest uznanie grupy za gospodarczą całość, to
         znaczy zrównanie grupy składającej się ze spółki dominującej i spółek zależnych z przedsiębiorstwem obejmującym kilka zakładów.
         Uregulowanie to umożliwia, podobnie jak zwolnienie grupy w wyroku Marks & Spencer (group relief), aby przychody i straty podlegały
         kompensacie nawet wówczas, gdy można je przypisać różnym osobom prawnym.
      
      39.      Jeżeli straty poniesione przez daną spółkę nie mogą być bezpośrednio pokryte z zysku przekazanego przez inną spółkę, zysk
         ten podlega opodatkowaniu. Straty poniesione przez drugą spółkę należącą do grupy będą mogły być przeniesione jedynie na następny
         rok podatkowy w celu ich pokrycia z przyszłych dochodów tej spółki. W ten sposób przepływ pieniężny wewnątrz grupy stanowi
         dla niej korzyść w postaci płynności [finansowej], którą dysponuje również przedsiębiorstwo obejmujące kilka zakładów.
      
      40.      W tym celu kwoty przepływów pieniężnych dokonanych przez spółki należące do tej samej grupy powinny być opodatkowywane jedynie
         jeden raz poprzez ich odliczenie od podlegających opodatkowaniu dochodów spółki przekazującej i ich doliczenie do podlegających
         opodatkowaniu dochodów spółki, na rzecz której następuje przekazanie.
      
      41.      Ze względu na cel kompensaty zysków i strat spółek należących do grupy, grupy transgraniczne co do zasady znajdują się w tej
         samej sytuacji co grupy złożone wyłącznie ze spółek krajowych. Tym samym przepływ pieniężny wewnątrz grupy powinien być również
         uznany za podlegający odliczeniu wówczas, gdy jest dokonywany na rzecz powiązanych spółek mających siedzibę w innym państwie
         członkowskim.
      
      42.      Niemniej jednak możliwość ta tylko wtedy będzie zgodna z systemem, gdy zagwarantowane będzie opodatkowanie kwoty przepływu
         pieniężnego po stronie spółki, na rzecz której ono następuje. W przeciwnym razie prowadziłoby to do przyznania korzyści podatkowej
         bez odpowiadającego jej wyrównania w postaci zobowiązania podatkowego bezpośrednio związanego z tą korzyścią.
      
      43.      Uczestniczące w postępowaniu rządy podkreślają w tym względzie, że państwo członkowskie siedziby spółki, która dokonuje przepływu,
         nie ma żadnego wpływu na opodatkowanie spółki, na rzecz której następuje przepływ, w państwie jej siedziby. Nie stoi to jednak
         na przeszkodzie temu, aby pierwsze z tych państw uzależniło odliczenie kwoty przepływu pieniężnego od przedstawienia dowodu
         na to, iż ów przepływ rzeczywiście został opodatkowany po stronie spółki, na rzecz której następuje. Sporne uregulowanie fińskie
         nie dopuszcza takiego dowodu, a jedynie wyklucza w każdym przypadku możliwość odliczenia przepływów pieniężnych dokonanych
         na korzyść spółek zagranicznych. Tym samym wychodzi poza to, co jest konieczne dla zachowania spójności krajowego systemu
         podatkowego.
      
      44.      Okoliczność, iż owe przepływy pomiędzy spółkami tej samej grupy nie podlegałyby opodatkowaniu w Finlandii, lecz za granicą,
         w żaden sposób nie podważa tego wniosku. W rzeczywistości bowiem z utrwalonego orzecznictwa wynika, że obniżenie wpływów podatkowych
         nie może być postrzegane jako wzgląd nadrzędnego interesu ogólnego, na który można by się powołać w celu uzasadnienia przepisu
         co do zasady niezgodnego z jedną z podstawowych swobód(26). W związku z tym uregulowanie krajowe nie może zostać uznane za spójne z tego tylko powodu, iż zakazuje obniżenia przychodów
         podatkowych. 
      
      45.      Wreszcie ograniczenie swobody przedsiębiorczości oparte na odmiennym traktowaniu przepływów pomiędzy spółkami będącymi rezydentami
         i spółkami niebędącymi rezydentami należącymi do grupy, z jednej strony, oraz przepływów pomiędzy spółkami będącymi rezydentami,
         z drugiej strony, nie może zostać uzasadnione względami konieczności zachowania spójności systemu podatkowego. Niemniej jednak
         należy zbadać, czy nie istnieją inne względy uzasadniające, takie jak w szczególności konieczność zachowania podziału władztwa
         podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi.
      
      2.      Zachowanie podziału władztwa podatkowego miedzy państwami członkowskimi 
      46.      W wyroku w sprawie Marks & Spencer Trybunał Sprawiedliwości uznał trzy względy uzasadniające (argumenty uzasadniające), które
         uwzględnił łącznie i stwierdził, że „uregulowanie o charakterze ograniczającym takie jak to w postępowaniu przed sądem krajowym,
         po pierwsze, służy słusznym celom zgodnym z traktatem i odpowiadającym nadrzędnym względom interesu ogólnego, a po drugie,
         jest właściwe dla realizacji tych celów”(27).
      
      47.      Owymi trzema argumentami uzasadniającymi są:
      
      –        zachowanie podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi,
      –        ryzyko dwukrotnego uwzględnienia strat,
      –        niebezpieczeństwo uniknięcia opodatkowania.
      48.      Z powyżej zamieszczonego cytatu wynika, że owe trzy argumenty są ze sobą ściśle związane i nie mogą być rozpatrywane oddzielnie.
         Konieczność zachowania podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi stanowi pośród nich argument centralny.
      
      49.      Tak jak to zostało wyżej wskazane, zgodnie z aktualnie obowiązującym prawem wspólnotowym pobór podatków bezpośrednich należy
         do państw członkowskich(28). W braku przepisów harmonizujących w prawie wspólnotowym do państw członkowskich należy również ustalenie kryteriów podziału
         władztwa podatkowego pomiędzy nimi poprzez zawieranie konwencji zmierzających do unikania podwójnego opodatkowania lub w sposób
         jednostronny(29).
      
      50.      W tym względzie słuszne jest, aby państwa członkowskie czerpały inspirację z praktyki międzynarodowej i konwencji modelowej
         sporządzonej przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD)(30).
      
      51.      Państwo członkowskie siedziby spółki dominującej, opodatkowując wszystkie zyski spółek będących rezydentami, a w przypadku
         spółek będących nierezydentami wyłącznie zyski uzyskane z ich działalności w tym państwie członkowskim, działa zgodnie z zasadą
         terytorialności uznaną w międzynarodowym prawie podatkowym i prawie wspólnotowym(31).
      
      52.      W wyroku w sprawie Marks & Spencer Trybunał w następujący sposób orzekł o naruszeniu podziału władztwa podatkowego: „przyznanie
         bowiem spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim siedziby lub w innym państwie członkowskim
         naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony rozdział kompetencji między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania
         zostałaby podniesiona w pierwszym państwie, lecz zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat”(32).
      
      53.      Twierdzenie to ma zastosowanie również do przypadków, gdy przepływ zysków przewidziany przez fińską ustawę o przepływach pieniężnych
         wewnątrz grupy zostanie poszerzony o przepływy transgraniczne. Jeżeli podatnicy mogliby dowolnie wybrać państwo członkowskie,
         w którym zamierzają opodatkować swoje zyski, i odliczaliby od podstawy opodatkowania zyski jednej ze spółek w celu doliczenia
         ich do podstawy opodatkowania innej spółki należącej do grupy mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, doszłoby do
         naruszenia podziału władztwa podatkowego opartego na zasadzie terytorialności.
      
      54.      Drugi argument uzasadniający uznany w wyroku w sprawie Marks & Spencer, to znaczy konieczność unikania ryzyka dwukrotnego
         uwzględnienia strat, jest ściśle związany z podziałem władztwa podatkowego.
      
      55.      Podział władztwa podatkowego zgodnego z zasadą terytorialności (siedziba przedsiębiorstwa lub źródło przychodów znajdujące
         się na terytorium kraju) służy przyznaniu państwu członkowskiemu prawa pierwszeństwa w opodatkowaniu określonych dochodów.
         Podział ten wraz z przepisami dotyczącymi unikania podwójnego opodatkowania stanowią system międzynarodowego podziału kompetencji
         w dziedzinie podatków. System ten, pomimo pewnych luk prawnych w szczegółowych kwestiach, powinien zasadniczo zagwarantować,
         że wszystkie dochody będą opodatkowane tylko jeden raz(33).
      
      56.      Jeżeli straty będą mogły być kilkakrotnie odliczane od zysków, zyski te w ogóle nie będą opodatkowywane, pomimo że nie będą
         już istniały odpowiadające im straty. Stanowi to naruszenie zasady jednorazowego opodatkowania, na której opiera się podział
         władztwa podatkowego.
      
      57.      Uznanie przepływów pieniężnych wewnątrz grupy mogłoby również doprowadzić do (dwukrotnego) braku opodatkowania dochodów, jeżeli
         owe przepływy mogłyby być odliczane od podlegającego opodatkowaniu dochodu spółki dokonującej transferu, pomimo że nie podlegałyby
         podatkowi w państwie członkowskim, w którym znajduje się siedziba spółki, na rzecz której przepływ jest dokonywany.
      
      58.      Zgodnie ze wskazówkami rządu Zjednoczonego Królestwa sytuacja ta miałaby miejsce również w sprawie przed sądem krajowym, ponieważ
         zgodnie z prawem Zjednoczonego Królestwa przepływy pieniężne pomiędzy spółkami w grupie nie należą do żadnej kategorii podlegających
         opodatkowaniu dochodów, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu po stronie spółki, na rzecz której przepływ następuje (AA
         Ltd.), która to kwestia jest kwestionowana jednak przez Oy AA.
      
      59.      Niezależnie od konkretnego traktowania zastrzeżonego dla przepływów pieniężnych wewnątrz grupy dokonanych na rzecz spółek
         brytyjskich, należy zgodzić się ze stanowiskiem, że uregulowanie, które co do zasady uznaje za podlegające odliczeniu jedynie
         przepływy pomiędzy spółkami będącymi rezydentami, może potencjalnie zapobiegać dwukrotnemu uniknięciu opodatkowania, ponieważ
         w przypadku przepływów wyłącznie krajowych, państwo członkowskie może w każdym przypadku zapewnić, że przepływy będą opodatkowane.
         Pozostaje jeszcze ustalić, czy takie uregulowanie nie wykracza poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tego celu(34).
      
      60.      Trzeci argument uzasadniający – niebezpieczeństwo uniknięcia opodatkowania – również jest ściśle związany z dwoma pozostałymi
         argumentami. Już na wstępie można stwierdzić, że przepływy pieniężne dokonane na rzecz spółek mających siedzibę w państwie
         członkowskim, w którym nie podlegają opodatkowaniu, same przez się stanowią unikanie opodatkowania. W tym zakresie ów argument
         uzasadniający jest zbieżny z drugim argumentem uzasadniającym.
      
      61.      W wyroku w sprawie Marks & Spencer Trybunał uznał za przypadek unikania opodatkowania ponadto sytuację, w której spółki poprzez
         przenoszenie strat z państw o niższym ciężarze opodatkowania do państw o wyższym ciężarze opodatkowania „uchodzą” do państwa,
         w którym owe straty maja najwyższą wartość, obniżając w ten sposób w maksymalnym zakresie ciężar podatku. Za unikanie opodatkowania
         należy uznać również i te przypadki, w których dochody są przekazywane wybiórczo na rzecz spółek, których siedziba znajduje
         się w państwie o niższym ciężarze opodatkowania.
      
      62.      Ściślej mówiąc, zapobieganie takiemu typowi „unikania opodatkowania” nie stanowi jednak samodzielnego powodu, który mógłby
         uzasadniać ograniczenie podstawowej wolności. Okoliczność, że spółki zmierzają do wykorzystania różnic pomiędzy krajowymi
         systemami podatkowymi, stanowi zgodną z prawem formę działalności gospodarczej, niemożliwej do uniknięcia na rynku wewnętrznym,
         na którym brak jest harmonizacji opodatkowania spółek. W ten sposób nie można zakazać spółce przeniesienia siedziby do innego
         państwa członkowskiego oferującego korzystniejsze warunki opodatkowania(35).
      
      63.      Ograniczenia podstawowych swobód są uzasadnione jedynie wówczas, gdy owa „optymalizacja podatkowa” podkopuje jednocześnie
         podział władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi.
      
      64.      Uznanie, iż podział władztwa podatkowego na podstawie zasady terytorialności stanowi motyw uzasadniający, nie pozostaje również
         w sprzeczności z zasadą, zgodnie z którą ograniczenie podstawowych swobód, nie może być uzasadniane zamiarem uniknięcia zmniejszenia
         wpływów podatkowych.(36) Zada ta wyłącza możliwość ograniczenia podstawowych swobód ze względów czysto podatkowych. Niemniej jednak w niniejszej sprawie
         chodzi o przyznanie państwom członkowskim prawa do opodatkowania zgodnego z zasadą terytorialności.
      
      65.      Podsumowując, można stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia kwoty przepływów pieniężnych wewnątrz grupy do przepływów
         dokonywanych na rzecz spółek będących rezydentami umożliwia zagwarantowanie podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami
         członkowskimi i uniknięcie braku opodatkowania przekazanych dochodów, zapobiegając uchylaniu się od opodatkowania. Ograniczenie
         to gwarantuje, że dochody osiągnięte przez spółki należące do grupy w Finlandii zostaną opodatkowane zgodnie z zasadą terytorialności.
      
      66.      Pozostaje jedynie ustalenie, czy uregulowanie nie wychodzi poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, oraz czy
         jest ono proporcjonalne w ścisłym tego słowa znaczeniu.
      
      67.      Jeżeli chodziłoby wyłącznie o zapobieganie brakowi opodatkowania przekazanych dochodów i niebezpieczeństwo unikania opodatkowania,
         ogólne ograniczenie możliwości odliczenia kwot przekazywanych tytułem przepływów pieniężnych wewnątrz grupy do kwot otrzymywanych
         przez spółki będące rezydentami byłoby zbyt daleko posunięte. W rzeczywistości bowiem możliwe jest osiągnięcie tych dwóch
         celów przez uregulowanie, które w mniejszy sposób ograniczałoby swobodę przedsiębiorczości. W ten sposób na przykład, o czym
         była mowa powyżej, odliczenie mogłoby być uzależnione od przedstawienia dowodu na to, że dochody rzeczywiście są przedmiotem
         opodatkowania po stronie spółki, na rzecz której następuje przepływ.
      
      68.      Niemniej jednak nie możliwym byłoby zachowanie podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi, z którym bezpośrednio
         związane są pozostałe motywy uzasadnienia, za pomocą mniej restrykcyjnego uregulowania krajowego. Uregulowanie, na podstawie
         którego państwo członkowskie siedziby spółki dokonującej przepływu pieniężnego byłoby zobowiązane do przyznania prawa do odliczenia
         w przypadku opodatkowania po stronie spółki, na rzecz której przepływ następuje, nie wyłączałoby przeniesienia władztwa podatkowego.
      
      69.      Z uwagi na wchodzące w grę różne interesy uregulowanie, o którym mowa w fińskiej ustawie o przepływach pieniężnych w ramach
         grupy, wydaje się proporcjonalne w ścisłym tego słowa znaczeniu.
      
      70.      W wyroku w sprawie Marks & Spencer(37) Trybunał uznał za dysproporcjonalny – w sytuacji wyjątkowej, jaka miała miejsce w tejże sprawie – brak uznania transgranicznego
         przeniesienia strat. W tych okolicznościach konieczność zachowania podziału władztwa podatkowego przestaje być tłem dla swobody
         przedsiębiorczości i należy zezwolić na przeniesienie strat zagranicznej spółki dominującej.
      
      71.      Niemniej jednak z okoliczności faktycznych postępowania przed sądem krajowym przedstawionych w pytaniu prejudycjalnym nie
         wynika, że w przypadku spółki Oy AA zachodzi wyjątkowa sytuacja, jaka miała miejsce w sprawie Marks & Spencer. W związku z tym
         nie ma konieczności rozważania, czy z uwagi na względy proporcjonalności należy dopuścić w drodze wyjątku odejście od zasady
         podziału władztwa podatkowego.
      
      C –    Swobodny przepływ kapitału
      72.      Przepisy z dziedziny przepływów pieniężnych wewnątrz grupy mogą być oceniane nie tylko w świetle swobody przedsiębiorczości,
         ale także ze względu na swobodny przepływ kapitału, ustanowiony w art. 56 WE i 58 WE. Niemniej jednak – pomimo terytorialnego
         i czasowego zakresu zastosowania, który nie ma znaczenia w niniejszej sprawie – do oceny tej mają zastosowanie te same zasady,
         które są stosowane przy ocenie swobody przedsiębiorczości. W związku z tym ograniczenia swobodnego przepływu kapitału wynikające
         z przepisów dotyczących przepływów pieniężnych wewnątrz grupy również są uzasadnione przez konieczność zachowania podziału
         władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi.
      
      V –    Wnioski
      73.      Z uwagi na powyższe rozważania sugeruję udzielenie następującej odpowiedzi na pytanie skierowane przez Korkein hallinto-oikeus:
      
      Artykuł 43 WE, 48 WE, 56 WE i 58 WE oraz dyrektywa Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania
         stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich nie sprzeciwia się w okolicznościach
         faktycznych takich jak przedstawione w postanowieniu odsyłającym systemowi ustanowionemu przez fińską ustawę dotyczącą przepływów
         wewnątrz grupy, który to system uzależnia możliwość odliczenia przepływów pieniężnych wewnątrz grupy od przesłanki posiadania
         przez spółkę dokonującą przepływu i spółkę, na rzecz której przepływ jest dokonywany, siedziby w Finlandii.
      
      1 –	Język oryginału: niemiecki
      
      2 –	Wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C‑446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. str. I‑10837.
      
      3 –	Dyrektywa Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek
         dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 255, str. 6), zmieniona przez dyrektywę Rady 2003/123/WE
         z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniającą dyrektywę 90/435/EWG (Dz.U. 2004, L 7, str. 41).
      
      4 –	Nazwy spółek zostały na ich wniosek zmienione.
      
      5 –	Powołany w przypisie 2 wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 29, a także wyroki z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych
         C‑397/98 i C‑410/98, Metallgesellschaft i in., Rec. str. I‑1727, pkt 37, z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C‑319/02 Manninen,
         Zb.Orz. str. I‑7477, pkt 19, oraz z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C‑470/04 N, Zb.Orz. str. I‑7409, pkt 33.
      
      6 –	Wyrok z dnia 1 czerwca 1999 r. w sprawie C‑302/97 Konle, Rec. str. I‑3099, pkt. 22.
      
      7 –	Opinia z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C‑265/04 Bouanich, Zb.Orz str. I‑923, pkt 71. Zobacz również opinia rzecznika
         generalnego S. Albera z dnia 14 października 1999 r. w sprawie C‑251/98 Baars, Rec. str. I‑2787, pkt. 12 i nast., wraz z powołanym
         tam orzecznictwem., oraz opinia rzecznika generalnego L.A. Geelhoeda z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie C‑524/04 Test Claimants
         in the Thin Cap Group Litigation, dotychczas niepublikowana w Zbiorze, pkt 35.
      
      8 –	Zobacz na przykład wyroki dotyczące „złotych akcji” z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawach C‑367/98 Komisja przeciwko Portugalii,
         Rec. str. I‑4731, C‑483/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑4781, oraz w sprawie C‑503/99 Komisja przeciwko Belgii,
         Rec. str. I‑4809, a także wyrok z dnia 13 maja 2003 r. w sprawie C‑463/00 Komisja przeciwko Hiszpanii, Rec. str. I‑4581, oraz
         w sprawie C‑98/01 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu Rec. str. I‑4641. Zobacz również opinia rzecznika generalnego
         M. Poiaresa Madura z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C‑282/04 i C‑283/04 Komisja przeciwko Niderlandom, dotychczas
         niepublikowana w Zbiorze, pkt 41.
      
      9 –	Zobacz wyrok z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C‑251/98 Baars, Rec. str. I‑2787, oraz z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie
         C‑436/00 X i Y, Rec. str. I‑10829, oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C‑471/04 Keller Holding, Zb.Orz. str. I‑2107).
      
      10 –	Przywołany w przypisie 9 wyrok w sprawie X i Y, pkt 37 i 66. Zobacz podobnie opinia rzecznika generalnego P. Légera z dnia
         2 maja 2006 r. przedstawiona w sprawie C‑196/04 Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, dotychczas niepublikowana
         w Zbiorze, pkt 32. 
      
      11 –	W podobny sposób postępuje rzecznik generalny S. Alber w powołanej w przypisie 7 opinii przedstawionej w sprawie Baars,
         pkt 32–34, próbując w ten sposób ustalić, które swobody mają, a które nie bezpośrednie zastosowanie w sprawie. Podobnie rzecznik
         generalny L.A. Geelhoed w powołanej w przypisie 7 opinii w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 35.
      
      12 –	Zobacz wyroki z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C‑264/96 ICI, Rec. str. I‑4695, pkt 20, z dnia 21 września 1999 r. w sprawie
         C‑307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. str. I‑6161, pkt 35, ww. w przypisie 2 wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 30, oraz ww. w przypisie 9
         wyrok w sprawie Keller Holding, pkt 29).
      
      13 –	Wyroki z dnia 31 marca 1993 r. w sprawie C‑19/92 Kraus przeciwko Land Baden-Württemberg, Rec. str. I‑1663, pkt 32, z dnia
         30 listopada 1995 r. w sprawie C‑55/94 Gebhard przeciwko Consiglio dell’Ordine degli Avvocati e Procuratori di Milano, Rec.
         str. I‑4165, pkt 37, oraz z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C‑140/03 Komisja przeciwko Grecji, Rec. str. I‑3177, pkt 27.
         
      
      14 –	Przywołany w przypisie 2 wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 37, oraz wyrok z dnia 28 stycznia 1986 r. w sprawie 270/83
         Komisja przeciwko Francji, Rec. str. 273, pkt 18 –„zaliczenie na poczet podatku”.
      
      15 –	Wyrok z dnia 12 lipca 2005 r. w sprawie C‑403/03 Schempp, Zb.Orz. str. I‑6421.
      
      16 –	Przywołany w przypisie 15 wyrok w sprawie Schempp, pkt 32.
      
      17 –	Przywołany w przypisie 2 wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 35. Zobacz również wyroki z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie
         C‑250/95 Futura Participations i Singel przeciwko Administration des contributions, Rec. str. I‑2471, pkt 26, z dnia 11 marca
         2004 r. w sprawie C‑9/02 De Lasteyrie du Saillant, Rec. str. I‑2409, pkt 49, oraz przywołany w przypisie 5 wyrok w sprawie
         N, pkt 40.
      
      18 –	Wyroki z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C‑204/90 Bachmann przeciwko Państwu belgijskiemu, Rec. str. I‑249, pkt 28,
         oraz w sprawie C‑300/90 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. I‑305, pkt 21. Zobacz podobnie przywołany w przypisie 5 wyrok
         w sprawie Manninen, pkt 42, oraz przywołany w przypisie 9 wyrok w sprawie Keller Holding, pkt 40.
      
      19 –	Zobacz wyrok z dnia 14 listopada 1995 r. w sprawie C‑484/93 Svensson i Gustavsson, Rec. str. I‑3955, pkt 18, przywołany
         w przypisie 12 wyrok w sprawie ICI, pkt 29, w przypisie 5 wyrok w sprawie Manninen, pkt 42, w przypisie 9 w sprawie Keller
         Holding, pkt 40.
      
      20 –	Zobacz krytykę wcześniejszego orzecznictwa w przedstawionej przeze mnie w dniu 18 marca 2004 r. opinii w sprawie Manninen,
         przywołanej w przypisie 5, pkt 53 i nast.
      
      21 –	Rzecznik generalny L.A. Geelhoed podziela tę ocenę w przywołanej w przypisie 7 opinii w sprawie Test Claimants in the Thin
         Cap Group Litigation, pkt 88.
      
      22 –	Zobacz podobnie wyrok przywołany w przypisie 5 w sprawie Manninen, pkt 45 i 46, oraz przywołany w przypisie 9 wyrok w sprawie
         Keller Holding, pkt 41–43).
      
      23 –	Przywołana w przypisie 2 opinia z dnia 7 kwietnia 2005 r. w sprawie Marks & Spencer, pkt 66).
      
      24 –	Rzecznik generalny L.A. Geelhoed słusznie podkreśla w przywołanej w przypisie 7 opinii w sprawie Test Claimants in the
         Thin Cap Group Litigation, pkt 89, że Trybunał zwrócił uwagę na podstawową zasadę niedyskryminacji w trakcie oceny spójności.
      
      25 –	Zobacz przywołany w przypisie 17 wyrok w sprawie De Lasteyrie du Saillant, pkt 67, oraz przywołany w przypisie 5 wyrok
         w sprawie Manninen, pkt 43, a także przywołaną w przypisie 2 opinię w sprawie Marks & Spencer, pkt 72.
      
      26 –	Przywołany w przypisie 5 wyrok w sprawie Manninen, pkt 49, oraz przywołany w przypisie 2 wyrok w sprawie Marks & Spencer,
         pkt 44.
      
      27 –	Przywołany w przypisie 2 wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 51.
      
      28 –	Zobacz pkt 15 powyżej. 
      
      29 –	Wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C‑336/96 Gilly przeciwko Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin, Rec. I‑2793,
         pkt 24 i 30, z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑385/00 de Groot, Rec. str. I‑11819, pkt 93, z dnia 5 lipca 2005 r. w sprawie
         C‑376/03 D., Zb.Orz. str. I‑5821, pkt 50 i 51, z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C‑513/03 Van Hilten-Van der Heijden, dotychczas
         niepublikowany w Zbiorze, pkt 47, oraz przywołany w przypisie 5 wyrok w sprawie N, pkt 43 i 44.
      
      30 –	Przywołany w przypisie 17 wyrok w sprawie Futura Participations i Singel, pkt 22, przywołany w przypisie 29 wyrok w sprawie
         Van Hilten-Van der Heijden, pkt 48 oraz w przypisie 5, w sprawie N, pkt 45.
      
      31 –	Przywołany w przypisie 2 wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 39. Odnośnie do podziału zgodnego z zasada globalnego dochodu
         i kraju pochodzenia, zobacz opinia rzecznika generalnego L.A. Geelhoeda z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C‑374/04 Test Claimants
         in the ACT Group Litigation, dotychczas niepublikowana w Zbiorze, pkt 49–51.
      
      32 –	Przywołany w przypisie wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 46.
      
      33 –	Owo jednokrotne opodatkowanie może być stosowane w uzgodniony sposób przez dwa państwa członkowskie, tak jak w przypadku
         stosowania metody kompensaty.
      
      34 –	Zobacz pkt 67.
      
      35 –	Odnośnie do kwestii dotyczącej systemu podatkowego mającego zastosowanie w przypadku przeniesienia siedziby spółki do innego
         państwa członkowskiego, zobacz przywołany w przypisie 5 wyrok w sprawie N.
      
      36 –	Przywołany w przypisie 5 wyrok w sprawie Manninen, pkt. 49, oraz przywołany w przypisie 2 wyrok  w sprawie Marks & Spencer,
         pkt 44.
      
      37 –	Zobacz przywołany w przypisie 2 wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 53–56.