CELEX: 62017CC0416
Language: pt
Date: 2018-07-25 00:00:00
Title: Conclusões do advogado-geral M. Wathelet apresentadas em 25 de julho de 2018.#Comissão Europeia contra República Francesa.#Incumprimento de Estado — Artigos 49.o, 63.o e 267.o, terceiro parágrafo, TFUE — Tributação em cadeia — Diferença de tratamento em função do Estado‑Membro de estabelecimento da subfilial — Restituição do imposto sobre os rendimentos mobiliários indevidamente retido na fonte ‑ Exigências relativas à prova que fundamenta esta restituição — Limite máximo do direito à restituição — Discriminação — Órgão jurisdicional nacional que decide em última instância — Obrigação de reenvio prejudicial.#Processo C-416/17.

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
      MELCHIOR WATHELET
      apresentadas em 25 de julho de 2018 (
            1
         )
      
         Processo C‑416/17
      
      Comissão Europeia
      contra
      República Francesa
      «Incumprimento de Estado — Artigos 49.o, 63.o e 267.o, terceiro parágrafo, TFUE — Tributação em cadeia — Diferença de tratamento em função do Estado de estabelecimento da subfilial — Exigências relativas à prova do direito à restituição do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte — Limite do direito à restituição — Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581) — Órgão jurisdicional nacional decidindo em última instância — Jurisprudência nacional não conforme ao acórdão do Tribunal de Justiça — Obrigação de reenvio prejudicial»
      
         I. Introdução
      
      
               1.
            
            
               Com a sua ação, a Comissão Europeia pede ao Tribunal de Justiça que declare que a República Francesa manteve um tratamento discriminatório e desproporcionado entre as sociedades‑mãe francesas que recebem dividendos de filiais francesas e as que recebem dividendos de filiais estrangeiras, em violação do direito da União, tal como interpretado pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581).
            
         
               2.
            
            
               Como ela própria resume na sua petição, a Comissão acusa a República Francesa de se ter recusado a dar pleno efeito ao Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581) através da jurisprudência do seu mais alto órgão jurisdicional administrativo, a saber, o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional, França). Com efeito, segundo a Comissão, os acórdãos proferidos pelo Conseil d’État na sequência do Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), constituem jurisprudência nos termos da qual serão analisados todos os pedidos de reembolso do imposto retido na fonte ilegalmente cobrado que foram apresentados pelas partes que se encontrem numa situação similar à da Accor.
            
         
               3.
            
            
               Por conseguinte, a ação da Comissão implica que o Tribunal de Justiça se pronuncie sobre duas questões distintas: por um lado, a conformidade com o direito da União, tal como interpretado pelo Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C 310/09, EU: C: 2011: 581), das regras de reembolso do imposto retido na fonte liquidado em virtude do recebimento de dividendos pagos por filiais não residentes e, por outro lado — e pela primeira vez no âmbito de uma ação por incumprimento — o incumprimento da obrigação de reenvio prejudicial por um órgão jurisdicional cujas decisões não são suscetíveis de recurso (
                     2
                  ).
            
         
         II. Quadro jurídico
      
      
         
            A.
          
            Direito francês
         
      
      
               4.
            
            
               Nos termos do disposto no artigo 158.o
                  bis, I, do Code général des impôts (Código Geral dos Impostos, a seguir «CGI»), na sua redação em vigor durante os anos fiscais em causa no processo que deu origem ao Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581):
               «As pessoas que recebem os dividendos distribuídos pelas sociedades francesas dispõem, em relação aos mesmos, de um rendimento constituído:
               
                        a)
                     
                     
                        pelos montantes que recebem da sociedade;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        por um crédito de imposto representado por um crédito sobre o Tesouro.
                     
                  Este crédito de imposto é igual a metade dos montantes efetivamente pagos pela sociedade.
               […]»
            
         
               5.
            
            
               O artigo 146.o, n.o 2, do CGI previa, na sua redação em vigor durante os anos fiscais em causa no processo que deu origem ao Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581):
               «Quando as distribuições realizadas por uma sociedade‑mãe implicam a aplicação do imposto retido na fonte previsto no artigo 223.o
                  sexies, este imposto é diminuído do montante dos eventuais créditos de impostos relacionados com os rendimentos das participações […], recebidos no decurso dos exercícios encerrados desde há cinco anos, no máximo.»
            
         
               6.
            
            
               Na sua versão resultante da Lei n.o 98‑1266, de 30 de dezembro de 1998, Lei de Finanças para 1999 (
                     3
                  ), aplicável às distribuições colocadas a pagamento a partir de 1 de janeiro de 1999, o artigo 223.o
                  sexies, n.o 1, primeiro parágrafo, do CGI previa que:
               «Sem prejuízo do disposto nos artigos 209.o
                  quinquies e 223.o‑H, quando os rendimentos distribuídos por uma sociedade provêm de montantes pelos quais essa sociedade não ficou sujeita a imposto sobre as sociedades à taxa normal prevista no segundo parágrafo, do n.o 1 do artigo 219.o, essa sociedade é obrigada a pagar imposto retido na fonte igual ao crédito de imposto calculado nos termos do n.o 1 do artigo 158.o
                  bis».
            
         
         
            B.
          
            Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581)
         
      
      
               7.
            
            
               Por reclamação de 21 de dezembro de 2001, a Accor tinha solicitado à Administração Fiscal francesa o reembolso do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte aquando da receção dos dividendos pagos pelas suas filiais estabelecidas noutros Estados‑Membros durante os anos de 1998 a 2000. Como este tipo de reembolso é concedido pela legislação em vigor apenas para o recebimento de dividendos provenientes de uma filial estabelecida no território francês, o pedido foi indeferido.
            
         
               8.
            
            
               Na sequência deste indeferimento, a Accor recorreu para o tribunal administratif de Versailles (Tribunal Administrativo de Versalhes, França), que deu integralmente provimento ao seu pedido. Tendo sido negado provimento ao recurso interposto desta decisão pelo Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique (Ministro do Orçamento, das Contas Públicas e da Função Pública) por acórdão da Cour administrative d’appel de Versailles (Tribunal Administrativo de Recurso de Versalhes, França), o referido ministro interpôs recurso de cassação deste acórdão para o Conseil d’État. Por Acórdão de 3 de julho de 2009, este último apresentou um pedido de decisão prejudicial ao Tribunal de Justiça.
            
         
               9.
            
            
               No seu Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), o Tribunal de Justiça refere que, diferentemente do que acontece com os dividendos que provêm das filiais residentes, a legislação francesa não permite ter em conta a tributação que ocorre ao nível da filial distribuidora não residente, quando os dividendos recebidos tanto de filiais residentes como de filiais não residentes estavam, no momento da sua redistribuição, sujeitos ao imposto retido na fonte (
                     4
                  ). Ora, segundo o Tribunal de Justiça, tendo em conta o tratamento desfavorável reservado aos dividendos recebidos de uma filial estabelecida noutro Estado‑Membro em relação ao tratamento a que estão sujeitos os dividendos recebidos de uma filial residente, uma sociedade‑mãe podia ser dissuadida de exercer as suas atividades por intermédio de filiais estabelecidas noutros Estados‑Membros (
                     5
                  ).
            
         
               10.
            
            
               Em seguida, o Tribunal de Justiça recorda a sua jurisprudência segundo a qual, quando os lucros subjacentes aos dividendos de origem estrangeira estão sujeitos, no Estado da sociedade distribuidora, a um imposto inferior ao imposto cobrado pelo Estado‑Membro da sociedade beneficiária, este último deve conceder um crédito de imposto total correspondente ao imposto pago pela sociedade distribuidora no seu Estado de estabelecimento. Pelo contrário, quando estes lucros estão sujeitos, no Estado da sociedade distribuidora, a um imposto superior ao imposto cobrado pelo Estado‑Membro da sociedade beneficiária, este último só é obrigado a conceder um crédito de imposto no limite do montante de imposto sobre as sociedades devido pela sociedade beneficiária (
                     6
                  ).
            
         
               11.
            
            
               O Tribunal de Justiça deduz daí que, num regime idêntico ao regime francês em causa, se um Estado‑Membro devesse atribuir aos beneficiários de dividendos provenientes de uma sociedade estabelecida noutro Estado‑Membro um crédito fiscal que representasse invariavelmente metade do montante destes dividendos, isso equivaleria a conceder a estes dividendos um tratamento mais favorável do que o tratamento de que beneficiam os dividendos provenientes do primeiro Estado‑Membro, sempre que a taxa de imposição a que a sociedade distribuidora destes dividendos estiver sujeita no seu Estado de estabelecimento fosse inferior à taxa de tributação aplicada no primeiro Estado‑Membro (
                     7
                  ).
            
         
               12.
            
            
               O Tribunal de Justiça considerou que, por conseguinte, um Estado‑Membro deve poder determinar o montante do imposto sobre as sociedades liquidado no Estado de estabelecimento da sociedade distribuidora que deve ser objeto de crédito fiscal concedido à sociedade‑mãe; por isso, julgou que não é suficiente fazer prova de que a sociedade distribuidora foi tributada, no seu Estado‑Membro de estabelecimento, sobre os lucros subjacentes aos dividendos distribuídos, sem fornecer as informações relativas à natureza e à taxa do imposto que efetivamente recaiu sobre os referidos lucros (
                     8
                  ).
            
         
               13.
            
            
               Para o efeito, o Tribunal de Justiça acrescentou que as provas requeridas devem permitir às autoridades fiscais do Estado‑Membro da tributação verificar, de forma clara e precisa, se as condições de obtenção de um benefício fiscal estão reunidas. Contudo, especificou que não devem revestir uma forma particular, uma vez que a apreciação não deve ser efetuada de modo demasiado formalista e que o pedido de apresentação dos referidos elementos deve ocorrer durante o período de conservação legal dos documentos administrativos ou contabilísticos, tal como previsto pelo direito do Estado‑Membro de estabelecimento da filial (
                     9
                  ), tendo em conta que não pode ser pedido ao contribuinte que forneça documentos «que abranjam um período que exceda significativamente a duração da obrigação legal de conservação de documentos administrativos e contabilísticos» (
                     10
                  ).
            
         
               14.
            
            
               Assim, o Tribunal de Justiça decidiu que:
               
                        «1)
                     
                     
                        Os artigos 49.o TFUE e 63.o TFUE opõem‑se a uma legislação de um Estado‑Membro que tem por objeto eliminar a dupla tributação económica dos dividendos, como a que está em causa no processo principal, que permite a uma sociedade‑mãe imputar no imposto por retenção na fonte que deve liquidar no momento da redistribuição aos seus acionistas dos dividendos pagos pelas suas filiais o crédito fiscal relativo à distribuição destes dividendos se os mesmos provêm de uma filial estabelecida nesse Estado‑Membro, mas não oferece esta faculdade se os dividendos provierem de uma filial estabelecida noutro Estado‑Membro, uma vez que esta legislação não confere o direito, nesta última hipótese, à concessão de um crédito fiscal relativo à distribuição destes dividendos por esta filial.
                     
                  […]
               
                        3)
                     
                     
                        Os princípios da equivalência e da efetividade não obstam a que a restituição a uma sociedade‑mãe dos montantes destinados a garantir a aplicação de um regime fiscal aos dividendos distribuídos pelas suas filiais estabelecidas em França e aos distribuídos pelas suas filiais estabelecidas noutros Estados‑Membros, que dão lugar à redistribuição pela referida sociedade‑mãe, seja subordinada à condição de o sujeito passivo apresentar os elementos que só ele possui, em relação a cada dividendo em questão, no que respeita nomeadamente à taxa de tributação efetivamente aplicada e ao montante do imposto efetivamente pago sobre os lucros realizados pelas filiais instaladas noutros Estados‑Membros, quando estes mesmos elementos não são exigidos relativamente às filiais instaladas em França, por serem conhecidos da Administração. A apresentação destes elementos, no entanto, só pode ser exigida se não se revelar impossível na prática ou excessivamente difícil fazer a prova de pagamento do imposto pelas filiais estabelecidas noutros Estados‑Membros, tendo designadamente em conta as disposições da legislação dos referidos Estados‑Membros que se referem à prevenção da dupla tributação e ao registo do imposto sobre as sociedades que deve ser pago, bem como à conservação dos documentos administrativos. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se estas condições estão satisfeitas no processo principal.»
                     
                  
         
         
            C.
          
            Acórdãos do Conseil d’État de 10 de dezembro de 2012
         
      
      
               15.
            
            
               Após a receção do Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), o Conseil d’État proferiu dois acórdãos nos quais determinou uma série de condições ao abrigo das quais os impostos sobre os rendimentos mobiliários retidos na fonte em violação do direito da União podem ser objeto de restituição. Trata‑se dos Acórdãos de 10 de dezembro de 2012, Rhodia (
                     11
                  ) e Accor (
                     12
                  ) (a seguir «acórdãos do Conseil d’État»).
            
         
               16.
            
            
               Em primeiro lugar, quanto à extensão do reembolso do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido, os acórdãos do Conseil d’État preveem que:
               
                        –
                     
                     
                        no caso de o dividendo redistribuído a uma sociedade‑mãe francesa por uma das suas filiais estabelecida noutro Estado‑Membro não ter sido tributado no que diz respeito a esta última sociedade, o imposto pago por uma subfilial não deve ser tido em conta para a determinação do montante do imposto retido a restituir à sociedade‑mãe (
                              13
                           ), e
                     
                  
                        –
                     
                     
                        quando uma sociedade distribuidora paga no seu Estado‑Membro um imposto efetivo a uma taxa superior à taxa normal do imposto francês, ou seja, 33,33%, o montante do crédito fiscal a que tem direito deve ser limitado a um terço dos dividendos por ela recebidos e redistribuídos (
                              14
                           ).
                     
                  
         
               17.
            
            
               Em segundo lugar, quanto às provas exigidas para sustentar os pedidos de reembolso, os referidos acórdãos reconhecem:
               
                        –
                     
                     
                        a oponibilidade das declarações de retenção na fonte com vista à determinação do montante dos dividendos recebidos das filiais estabelecidas fora de França (
                              15
                           );
                     
                  
                        –
                     
                     
                        a necessidade de dispor de todos os elementos suscetíveis de justificar a procedência do seu pedido durante todo o processo, sem que o termo do prazo legal de conservação a dispense desta obrigação (
                              16
                           ).
                     
                  
         
         III. Procedimento pré‑contencioso e tramitação do processo no Tribunal de Justiça
      
      
               18.
            
            
               Na sequência dos acórdãos do Conseil d’État, a Comissão recebeu várias queixas relativas às condições de reembolso do imposto sobres os rendimentos mobiliários retido na fonte. Estas queixas foram objeto de uma troca de informações entre os serviços da Comissão e as autoridades competentes da República Francesa no âmbito do processo EU Pilot 5511/13 TAXU.
            
         
               19.
            
            
               Não tendo estes contactos conduzido a um resultado satisfatório para a Comissão, esta decidiu iniciar o processo por incumprimento previsto no artigo 258.o TFUE. Assim, a Comissão interpelou a República Francesa, por carta enviada em 27 de novembro de 2014, na qual identificou as exigências resultantes dos acórdãos do Conseil d’État que eram suscetíveis de violar o direito da União.
            
         
               20.
            
            
               Na resposta de 26 de janeiro de 2015, a República Francesa contestou as acusações que lhe eram feitas. Considerando que as respostas dadas não eram satisfatórias, a Comissão notificou, em 29 de abril de 2016, um parecer fundamentado à República Francesa; a Comissão instava‑a a adotar medidas, para o cumprimento deste parecer, no prazo de dois meses a contar da sua receção.
            
         
               21.
            
            
               Tendo a República Francesa mantido a sua posição, a Comissão decidiu intentar a presente ação por incumprimento ao abrigo do artigo 258.o TFUE.
            
         
               22.
            
            
               No âmbito da fase escrita do processo, a República Francesa apresentou a sua contestação e a Comissão, em resposta, a sua réplica. A República Francesa também apresentou a sua tréplica. Ambas tiveram ainda a oportunidade de apresentar as suas observações orais na audiência de 20 de junho de 2018.
            
         
         IV. Quanto aos incumprimentos imputados à República Francesa
      
      
               23.
            
            
               A Comissão baseia a sua ação em quatros fundamentos. Os três primeiros referem‑se às restrições que resultam dos acórdãos do Conseil d’État e que são contrárias ao direito da União, conforme interpretado pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581). O quarto fundamento refere‑se à obrigação que incumbia ao Conseil d’État, enquanto órgão jurisdicional que decide em última instância, de apresentar um pedido de decisão prejudicial para interpretação do direito da União.
            
         
         
            A.
          
            Quanto ao primeiro fundamento, relativo à restrição do direito ao reembolso do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte pelo facto de não ser tida em conta a tributação aplicada às subfiliais estabelecidas noutro Estado‑Membro que não a França
         
      
      
         1. Argumentos das partes
      
      
               24.
            
            
               Segundo a Comissão, resulta dos acórdãos do Conseil d’État que as autoridades francesas recusam ter em conta, para efeitos de reembolso do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte, a tributação aplicada às subfiliais não residentes. Ora, numa cadeia de participação puramente interna à República Francesa, os dividendos pagos por uma subfilial à sociedade intermédia dão direito a um crédito fiscal destinado a compensar a totalidade do imposto retido na fonte no momento da redistribuição destes mesmos rendimentos. Quando a sociedade intermediária distribui os dividendos à sua sociedade‑mãe, esta nova distribuição ainda dá lugar a um crédito fiscal relativo aos dividendos e destinado a compensar do mesmo modo o imposto retido na fonte devido no momento da redistribuição pela sociedade‑mãe. A dupla tributação económica é, assim, totalmente neutralizada.
            
         
               25.
            
            
               Daqui resulta uma diferença de tratamento em função da sede da subfilial distribuidora, uma vez que há neutralização completa da dupla tributação económica apenas no caso de a subfilial estar estabelecida no território francês. Ora, segundo a Comissão, não há nenhuma razão objetiva que justifique que a República Francesa não neutralize a intervenção da sociedade intermediária pelo facto de os dividendos terem origem fora da França.
            
         
               26.
            
            
               O Governo francês não contesta que, nos termos dos acórdãos do Conseil d’État, o sistema de reembolso do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte não permite neutralizar a tributação dos dividendos distribuídos por uma subfilial a uma filial não residente. Todavia, alega que o sistema nacional de eliminação das duplas tributações só assegura esta prevenção a nível de cada sociedade distribuidora. Ora, cada Estado‑Membro é livre de organizar o seu sistema de tributação, desde que não dê origem a discriminações. Deste modo, os Estados‑Membros não têm a obrigação de adaptar o seu sistema fiscal aos dos outros Estados‑Membros.
            
         
               27.
            
            
               Neste caso, o regime fiscal francês não permite imputar ao imposto devido por uma sociedade‑mãe os impostos pagos pelas suas subfiliais residentes. Com efeito, o crédito fiscal apenas é atribuído à sociedade‑mãe mediante a imposição que recai sobre os lucros da filial distribuidora. Assim, não existe qualquer obrigação para a França de garantir que seja tida em conta, no cálculo do reembolso do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte indevidamente recebido, a tributação aplicada às subfiliais não residentes distribuidoras dos dividendos. A circunstância de a distribuição dos dividendos de uma subfilial a uma filial ser objeto de uma tributação é a consequência da aplicação de um regime fiscal estrangeiro, o que não cabe à República Francesa corrigir.
            
         
               28.
            
            
               Por outro lado, como o sistema francês que visa a eliminação da dupla tributação não atende a subfiliais, a imputação do imposto cobrado, no caso de distribuição de dividendos, é apenas possível relativamente à sociedade que recebe os referidos dividendos. O sistema francês deve, assim, ser distinguido do sistema britânico de pagamento antecipado do imposto sobre as sociedades (advance corporation tax) em causa nos processos que deram origem aos Acórdãos de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), e de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707). Com efeito, contrariamente ao sistema britânico em causa nos processos que deram origem aos referidos acórdãos, o regime francês controvertido não tem em conta a tributação que recai sobre as subfiliais quer sejam ou não residentes; o regime assenta numa lógica que consiste em compensar a tributação em cada nível e não numa lógica de tributação de grupo.
            
         
         2. Apreciação
      
      
               29.
            
            
               Em resposta à primeira questão prejudicial que lhe tinha sido submetida pelo Conseil d’État no processo que deu origem ao Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), o Tribunal de Justiça decidiu que «os artigos 49.o TFUE e 63.o TFUE opõem‑se a uma legislação de um Estado‑Membro que tem por objeto eliminar a dupla tributação económica dos dividendos […], que permite a uma sociedade‑mãe imputar no imposto por retenção na fonte que deve liquidar no momento da redistribuição aos seus acionistas dos dividendos pagos pelas suas filiais o crédito fiscal relativo à distribuição destes dividendos se os mesmos provêm de uma filial estabelecida nesse Estado‑Membro, mas não oferece esta faculdade se os dividendos provierem de uma filial estabelecida noutro Estado‑Membro, uma vez que esta legislação não confere o direito, nesta última hipótese, à concessão de um crédito fiscal relativo à distribuição destes dividendos por esta filial».
            
         
               30.
            
            
               Baseando‑se no facto de o direito da União, no seu estado atual, não prescrever critérios gerais para a repartição de competências entre os Estados‑Membros no que respeita à eliminação da dupla tributação no interior da União (
                     17
                  ), a República Francesa propõe uma aplicação formalista, restritiva e, a meu ver, errada da resposta dada à primeira questão no processo que deu origem ao Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581).
            
         
               31.
            
            
               É certo que um Estado‑Membro não é obrigado a adaptar o seu próprio sistema fiscal aos diferentes sistemas de tributação dos outros Estados‑Membros, nomeadamente, para eliminar as duplas tributações, desde que o seu regime não seja discriminatório (
                     18
                  ). Todavia, no caso em apreço, numa situação puramente nacional, a inexistência de dupla tributação da sociedade‑mãe apenas se explica devido à concessão sucessiva, a todos os «níveis» da cadeia de participação das sociedades estabelecidas em França, de um crédito fiscal destinado a compensar a totalidade do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte, cobrado no momento da redistribuição dos mesmos rendimentos.
            
         
               32.
            
            
               Por conseguinte, embora seja verdade que também não é permitido imputar diretamente os impostos pagos por subfiliais estabelecidas em França no imposto sobre as sociedades liquidado por uma sociedade‑mãe, esta imputação revela‑se, no entanto, inútil à luz do sistema fiscal aplicável no seu conjunto.
            
         
               33.
            
            
               A inexistência de discriminação invocada pela República Francesa resulta, assim, claramente de uma leitura artificial, ou pelo menos formalista — por estar exclusivamente concentrada no último nível da cadeia de tributação — do sistema fiscal denunciado pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581).
            
         
               34.
            
            
               Além disso, resulta claramente da jurisprudência do Tribunal de Justiça que um Estado‑Membro não é obrigado a compensar a carga fiscal resultante do exercício das competências fiscais de outro Estado‑Membro ou de um Estado terceiro, no caso de não exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos recebidos, não os tributando nem os tendo em conta de forma diferente, na esfera da sociedade beneficiária. Em contrapartida, quando este mesmo Estado‑Membro decidir tributar os referidos dividendos, deverá ter em conta, dentro dos limites da sua própria tributação, a carga fiscal resultante do exercício das competências fiscais de outro Estado‑Membro (
                     19
                  ).
            
         
               35.
            
            
               A este respeito, não se pode deixar de discordar da República Francesa quando esta afirma que o Tribunal de Justiça se limitou, no Acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), a constatar a existência de uma discriminação na legislação britânica, sem consagrar a exigência de levar em consideração, em qualquer mecanismo de eliminação da dupla tributação, a tributação aplicada às subfiliais.
            
         
               36.
            
            
               Com efeito, conforme é referido pela própria República Francesa, este acórdão vem no seguimento de um primeiro acórdão do Tribunal de Justiça, em que este tinha recordado, de forma geral e abstrata, sem referência à legislação britânica em causa, que «seja qual for o mecanismo adotado para evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as liberdades de circulação garantidas pelo Tratado opõem‑se a que um Estado‑Membro trate de modo menos favorável os dividendos de origem estrangeira que os dividendos de origem nacional, salvo se essa diferença de tratamento respeitar a situações que não são objetivamente comparáveis ou se justificar por razões imperiosas de interesse geral» (
                     20
                  ).
            
         
               37.
            
            
               É irrelevante o facto de o regime fiscal britânico em causa nos referidos processos prever um sistema de exoneração para os dividendos pagos por sociedades residentes e um sistema de imputação para os dividendos pagos por sociedades não residentes, enquanto o regime francês prevê um sistema de imputação independentemente da origem dos dividendos distribuídos e a tributação integral dos dividendos distribuídos, associada a um crédito fiscal, em cada distribuição e redistribuição de dividendos.
            
         
               38.
            
            
               Com efeito, o princípio referido no Acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) e confirmado desde então, é de facto a obrigação de conceder um tratamento equivalente aos dividendos pagos a residentes por sociedades não residentes, quando o Estado‑Membro aplica um sistema de prevenção ou de atenuação da tributação em cadeia ou da dupla tributação económica aos dividendos pagos a residentes por sociedades residentes (
                     21
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Neste contexto, o Tribunal de Justiça decidiu que «os artigos [49.o TFUE e 63.o TFUE] opõem‑se a uma legislação de um Estado‑Membro que permite a uma sociedade residente que recebe dividendos de outra sociedade residente deduzir ao montante de que é devedora a título de pagamento antecipado do imposto sobre as sociedades o montante do referido imposto pago antecipadamente pela segunda sociedade, ao passo que, no caso de uma sociedade residente que recebe dividendos de uma sociedade não residente, essa dedução não é permitida no que diz respeito ao imposto correspondente aos lucros distribuídos pago por esta última sociedade no seu Estado de residência» (
                     22
                  ).
            
         
               40.
            
            
               O Tribunal de Justiça foi particularmente claro na fundamentação e na resposta dada à segunda e quarta questões submetidas no âmbito do processo que deu origem ao Acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707): os artigos 49.o TFUE e 63.o TFUE opõem‑se a uma legislação de um Estado‑Membro que não tem em conta o imposto sobre as sociedades já pago pelos lucros distribuídos, apenas no que diz respeito aos dividendos de origem estrangeira (
                     23
                  ). A este respeito, o importante é a tributação dos referidos lucros e não o facto de a sociedade não residente que paga os dividendos à sociedade‑mãe estar sujeita ao imposto sobre as sociedades (
                     24
                  ).
            
         
         3. Conclusão quanto ao primeiro fundamento
      
      
               41.
            
            
               Resulta do acima exposto que, ao recusar ter em conta a tributação aplicada às subfiliais estabelecidas noutro Estado‑Membro que não a França, enquanto o mecanismo aplicável às subfiliais estabelecidas em França lhes permitia pagar à sociedade intermediária e beneficiária dividendos isentos do custo do imposto que neles incidia, a República Francesa perpetua a discriminação verificada pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581).
            
         
         
            B.
          
            Quanto ao segundo fundamento, relativo ao caráter desproporcionado das exigências estabelecidas em matéria de prova para fundamentar o direito ao reembolso do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte ilegalmente cobrado
         
      
      
         1. Argumentos das partes
      
      
               42.
            
            
               A Comissão divide o seu segundo fundamento em três partes.
            
         
               43.
            
            
               Na primeira parte, a Comissão considera que os acórdãos do Conseil d’État exigem uma correspondência entre, por um lado, os documentos contabilísticos relativos aos dividendos distribuídos e, por outro, as atas de assembleia geral das filiais que constatam os lucros obtidos sob a forma de dividendos distribuíveis. Ora, para a maior parte das filiais não estabelecidas em França, a ata de assembleia geral comprova a distribuição de um «lucro distribuível» proveniente de um agregado contabilístico que engloba todos os resultados transitados anteriores não distribuídos, bem como o resultado do exercício anterior. Nestas condições, é muito difícil, ou mesmo impossível, determinar se o dividendo distribuído provém de um resultado contabilístico específico.
            
         
               44.
            
            
               Na segunda parte, a Comissão contesta os acórdãos do Conseil d’État por subordinarem o direito ao reembolso do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte à entrega de uma declaração prévia de retenção na fonte em que sejam indicados os montantes do imposto retido na fonte pagos a título de retribuições de dividendos. Ora, uma vez que as sociedades residentes não podem beneficiar de um crédito fiscal a título de imposto retido na fonte cobrado pela distribuição de dividendos provenientes de uma filial não residente, não se pode exigir destas sociedades que façam constar tais dividendos na sua declaração de retenção na fonte. Ao basearem‑se nas escolhas feitas por uma sociedade‑mãe no momento da liquidação do imposto retido na fonte, os acórdãos do Conseil d’État não respeitaram as obrigações que decorrem dos princípios da equivalência e da efetividade que regem as medidas nacionais em matéria de restituição de impostos nacionais cobrados em violação do direito da União.
            
         
               45.
            
            
               Na terceira parte, a Comissão contesta a restrição baseada na exigência da apresentação de documentos comprovativos para além do prazo legal de conservação. Ao terem indicado que o termo do prazo legal de conservação dos documentos não dispensava a sociedade, que requer o reembolso do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte ilegalmente cobrado, da sua obrigação de apresentar todos os elementos suscetíveis de justificar a procedência do seu pedido, os acórdãos do Conseil d’État estão em contradição com o princípio da efetividade.
            
         
               46.
            
            
               A título liminar, o Governo francês salienta que o Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581) prevê expressamente que as restituições do imposto retido na fonte estão condicionadas à prova, que for apresentada, por qualquer meio, pelas sociedades requerentes, dos impostos pagos pelas suas filiais no seu Estado‑Membro de estabelecimento. Assim sendo, os acórdãos do Conseil d’État distinguem‑se ao terem uma abordagem particularmente aberta, uma vez que aceitam quaisquer documentos que permitam às sociedades comprovar a taxa de tributação suportada pelas suas filiais não residentes.
            
         
               47.
            
            
               Quanto à primeira parte do segundo fundamento, o referido governo recorda que os acórdãos do Conseil d’État não exigem a prova de que a tributação, cuja imputação é reclamada, tenha incidido sobre dividendos que correspondem a um exercício contabilístico específico. É assim considerada a tributação liquidada em razão dos dividendos no seu conjunto, sem atender aos exercícios contabilísticos de que provêm.
            
         
               48.
            
            
               Além disso, a circunstância de, nos casos que levaram à adoção dos acórdãos do Conseil d’État, este se ter baseado nas atas de assembleia geral das filiais não residentes, resulta do facto de tais documentos terem sido apresentados pelas sociedades interessadas para comprovar a taxa de tributação que incidiu sobre os dividendos distribuídos.
            
         
               49.
            
            
               Quanto à segunda parte do segundo fundamento, o Governo francês salienta que a totalidade das distribuições de dividendos, que tenham por objeto dividendos de filiais francesas ou de filiais não residentes, deve constar das declarações de retenção na fonte. Além disso, uma vez que o pagamento do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte só é devido em caso de redistribuição, os dividendos relativamente aos quais a prova do montante de tributação é exigida, são necessariamente os que foram objeto desta redistribuição.
            
         
               50.
            
            
               Quanto à terceira parte do segundo fundamento, os acórdãos do Conseil d’État não exigem a apresentação de documentos comprovativos para além do seu prazo legal de conservação. O Conseil d’État fundamentou a sua apreciação com base nos documentos apresentados pelas sociedades interessadas, entre os quais figuravam esses comprovativos.
            
         
               51.
            
            
               Seja como for, cabe ao contribuinte que apresenta uma reclamação fiscal, conservar os documentos necessários para provar a procedência do seu pedido até ao desfecho do procedimento administrativo e contencioso, independentemente do seu prazo legal de conservação.
            
         
         2. Apreciação
      
      
         a) Quanto à utilização das atas das assembleias gerais das filiais distribuidoras
      
      
               52.
            
            
               Segundo a Comissão, os acórdãos do Conseil d’État exigem uma correspondência entre, por um lado, os documentos contabilísticos relativos aos dividendos distribuídos e, por outro, as atas de assembleia geral das filiais que constatam os lucros obtidos sob a forma de dividendos distribuíveis.
            
         
               53.
            
            
               Não partilho desta interpretação dos acórdãos em causa. Com efeito, se é verdade que o Conseil d’État faz referência à impossibilidade de se prevalecer de tributações que não correspondam aos montantes constantes das atas de assembleia geral das filiais distribuidoras, fá‑lo para indicar a posição defendida pelo Ministro (
                     25
                  ). Também não decorre dos acórdãos do Conseil d’État que a apresentação de tais documentos resulte de uma exigência imperativa deste órgão jurisdicional.
            
         
               54.
            
            
               De qualquer modo, se as atas de assembleia geral foram utilizadas pelo Conseil d’État, afigura‑se que o foram entre um conjunto de elementos (
                     26
                  ). As decisões dos órgãos jurisdicionais administrativos referidas na sua tréplica, a título de exemplo, pela República Francesa, consolidam esta interpretação dos acórdãos do Conseil d’État. Por conseguinte, a primeira parte do segundo fundamento é, a meu ver, improcedente.
            
         
         b) Quanto à exigência de uma prévia declaração de retenção na fonte
      
      
               55.
            
            
               A Comissão considera que, ao objetar às escolhas feitas por uma sociedade‑mãe na liquidação do imposto retido na fonte, aquando da respetiva declaração, os acórdãos do Conseil d’État não respeitam as obrigações que decorrem dos princípios da equivalência e da efetividade.
            
         
               56.
            
            
               Não é refutado que as sociedades‑mãe estabelecidas em França não podem beneficiar de um crédito fiscal pelos dividendos recebidos das suas filiais não residentes. Em contrapartida, resulta, não apenas da resposta da República Francesa à interpelação de 26 de novembro de 2014, mas igualmente das conclusões do relator público sobre os acórdãos do Conseil d’État, que as sociedades‑mãe estabelecidas em França devem efetivamente indicar na sua declaração de retenção na fonte os dividendos provenientes das suas filiais não residentes. Segundo as conclusões do relator público, se há uma incerteza jurídica, esta não é referente à obrigação de declaração, mas apenas ao regime jurídico dos dividendos distribuídos.
            
         
               57.
            
            
               Ora, só pode haver restituição se for pago um imposto retido na fonte aquando de uma distribuição de dividendos. Nestas circunstâncias, dado que qualquer dividendo distribuído deve necessariamente ser declarado, o Conseil d’État não foi contra os princípios da equivalência e da efetividade, ao decidir que as sociedades‑mãe não podem invocar, por falta de fundamento, que as declarações de retenção na fonte por elas subscritas não lhes são oponíveis.
            
         
               58.
            
            
               Por conseguinte, a segunda parte do segundo fundamento é, a meu ver, improcedente. O Acórdão de 8 de março de 2001, Metallgesellschaft e o. (C‑397/98 e C‑410/98, EU:C:2001:134), invocado pela Comissão, não é suscetível de alterar esta conclusão, uma vez que os pedidos na origem deste acórdão eram pedidos de indemnização aos quais eram oponíveis a inércia dos contribuintes e a sua falta de diligência.
            
         
         c) Quanto à relevância do termo do prazo legal de conservação dos documentos comprovativos
      
      
               59.
            
            
               Por fim, a Comissão acusa a República Francesa de limitar as restituições de imposto retido na fonte ao exigir a apresentação de documentos comprovativos para além do respetivo prazo legal de conservação.
            
         
               60.
            
            
               Nos acórdãos do Conseil d’État, foi considerado que «cabe à sociedade que reclamou a restituição do imposto retido na fonte dispor de todos os elementos suscetíveis de justificar a procedência do seu pedido durante todo processo e que o termo do prazo legal de conservação de tais documentos não pode dispensá‑la desta obrigação» (
                     27
                  ).
            
         
               61.
            
            
               Este entendimento não me parece entrar em contradição com os limites fixados pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581).
            
         
               62.
            
            
               Com efeito, neste acórdão, o Tribunal de Justiça admitiu que o contribuinte deve fornecer as informações relativas à natureza e à taxa do imposto que efetivamente recaiu sobre os lucros subjacentes aos dividendos distribuídos (
                     28
                  ). A este respeito, especificou que «[o] pedido de apresentação [dos comprovativos solicitados] deve, além disso, ocorrer durante o período de conservação legal dos documentos administrativos ou contabilísticos, tal como prevista pelo direito do Estado‑Membro de estabelecimento da filial». (
                     29
                  ) O Tribunal de Justiça acrescentou, ainda, no mesmo número, que não pode ser pedido ao contribuinte, «para poder beneficiar do crédito fiscal, que forneça documentos que abranjam um período que exceda significativamente a duração da obrigação legal de conservação de documentos administrativos e contabilísticos».
            
         
               63.
            
            
               Ora, como refere pertinentemente a República Francesa na sua contestação, estas afirmações inserem‑se no âmbito da apreciação pelo Tribunal de Justiça do princípio da efetividade que diz, essencialmente, respeito às autoridades administrativas do Estado‑Membro de tributação. Segundo o Tribunal de Justiça, «as provas requeridas devem permitir às autoridades fiscais do Estado‑Membro da tributação verificar, de forma clara e precisa, se as condições de obtenção de um benefício fiscal estão reunidas» (
                     30
                  ).
            
         
               64.
            
            
               No caso de um procedimento administrativo de impugnação, considero, portanto, que o termo do prazo legal de conservação dos documentos pertinentes deve ser apreciado à data da instauração deste procedimento pré‑contencioso e não à data de um eventual pedido efetuado, pelo juiz chamado a decidir posteriormente, relativamente a estes documentos. Aliás, só assim se consegue entender a segunda afirmação do Tribunal de Justiça relativamente ao termo do prazo legal de conservação dos documentos administrativos e contabilísticos segundo a qual não pode ser pedido ao contribuinte «que forneça documentos que abranjam um período que exceda significativamente a duração da obrigação legal de conservação de documentos administrativos e contabilísticos» (
                     31
                  ). Com efeito, se o prazo de conservação legal fosse um prazo estrito que se impusesse também aos órgãos jurisdicionais, como pode ser equacionada a possibilidade de ter em consideração documentos que abranjam um período que exceda, ainda que de forma não significativa, a duração da obrigação legal de conservação?
            
         
               65.
            
            
               Além disso, saliento ainda que é expressamente referido nos acórdãos do Conseil d’État que «sempre que o sujeito passivo produz elementos de prova ou invoca a impossibilidade material de os produzir, cabe à Administração apresentar elementos de prova em sentido contrário [e nesse caso] incumbe, então, ao julgador tributário determinar, com base na produção da prova, e decidir, tendo em conta a argumentação das partes se, relativamente ao dividendo em causa, o sujeito passivo comprovou o seu pedido de restituição» (
                     32
                  ).
            
         
               66.
            
            
               Tal como as duas primeiras partes, a terceira parte do segundo fundamento é, a meu ver, improcedente.
            
         
         3. Conclusão quanto ao segundo fundamento
      
      
               67.
            
            
               Nestas circunstâncias, considero que a Comissão não demonstrou que a República Francesa tenha subordinado a restituição a uma sociedade‑mãe dos montantes destinados a garantir a aplicação de um mesmo regime fiscal aos dividendos distribuídos pelas suas filiais estabelecidas em França e aos distribuídos pelas suas filiais estabelecidas noutros Estados‑Membros, a regras de prova contrárias aos princípios da equivalência e da efetividade.
            
         
         
            C.
          
            Quanto ao terceiro fundamento, relativo ao limite do montante reembolsável a título do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte ilegalmente cobrado a um terço do montante dos dividendos
         
      
      
         1. Argumentos das partes
      
      
               68.
            
            
               Segundo a Comissão, resulta de forma explícita dos acórdãos do Conseil d’État que o montante do crédito fiscal a restituir às sociedades‑mãe francesas que receberam dividendos das suas filiais não residentes é estritamente limitado a um terço do montante dos dividendos recebidos e distribuídos. Em contrapartida, o montante do crédito fiscal para dividendos distribuídos por uma filial residente é fixado, de forma forfetária, em metade do montante destes dividendos.
            
         
               69.
            
            
               Ao limitar a um terço dos dividendos pagos por uma filial não residente, o reembolso do imposto retido na fonte pago sobre esses dividendos, os acórdãos do Conseil d’État colocam, assim, as sociedades que recebem estes dividendos numa situação menos favorável do que a das sociedades que os recebem de uma filial residente, o que conduz à permanência da discriminação verificada pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581).
            
         
               70.
            
            
               O Governo francês sustenta que a limitação do reembolso do imposto retido na fonte a um terço dos dividendos recebidos corresponde ao montante do imposto retido na fonte efetivamente pago. A igualdade de tratamento dos dividendos recebidos por filiais residentes e não residentes é, assim, perfeitamente garantida.
            
         
               71.
            
            
               Além disso, o referido limite do reembolso do imposto retido na fonte permite levar em conta, de forma igual, a tributação que recai sobre os dividendos distribuídos com origem no Estado‑Membro de estabelecimento da filial, e a que incide sobre os dividendos distribuídos por uma filial residente. A este título, esta limitação pode, na prática, resultar numa restituição do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte inferior ao imposto efetivamente pago pela filial distribuidora no seu Estado‑Membro de estabelecimento, mas esse reembolso corresponde exatamente ao montante de imposto retido na fonte efetivamente pago pela sociedade residente. Isto permite evitar que os dividendos de origem estrangeira beneficiem de um tratamento mais favorável do que os dividendos provenientes do Estado‑Membro da sociedade‑mãe.
            
         
         2. Apreciação
      
      
               72.
            
            
               Em substância, segundo as disposições do CGI aplicáveis, as sociedades‑mãe estabelecidas em França que recebem dividendos distribuídos por sociedades residentes, dispõem de um crédito fiscal igual a metade das quantias efetivamente pagas. Estas sociedades‑mãe são obrigadas a pagar um imposto retido na fonte igual a este crédito fiscal.
            
         
               73.
            
            
               Nos termos dos acórdãos do Conseil d’État, «sempre que uma sociedade distribuidora paga no seu Estado‑Membro um imposto efetivo a uma taxa superior à taxa normal do imposto francês, ou seja, 33,33%, o montante do crédito fiscal a que tem direito deve ser limitado a um terço dos dividendos por ela recebidos e redistribuídos» (
                     33
                  ). Esta limitação permite implementar a ressalva do Tribunal de Justiça, segundo a qual quando os lucros de uma sociedade estão sujeitos, no Estado da sociedade distribuidora, a um imposto superior ao imposto cobrado pelo Estado‑Membro da sociedade beneficiária, este último só é obrigado a conceder um crédito de imposto no limite do montante de imposto sobre as sociedades devido pela sociedade beneficiária (
                     34
                  ).
            
         
               74.
            
            
               A demonstração da República Francesa afigura‑se, a este respeito, convincente. Com efeito, quando uma filial residente em França tem um lucro de 300, o dividendo disponível para a sociedade‑mãe, após pagamento pela sociedade afiliada do imposto sobre as sociedades à taxa normal de 33,33%, é de 200. A sociedade‑mãe estabelecida em França aufere, assim, um dividendo de 200 isento de imposto sobre as sociedades e recebe, na mesma ocasião, um crédito fiscal equivalente à metade deste montante, ou seja, 100. Sendo este montante idêntico ao imposto retido na fonte que esta deve pagar quando distribui o dividendo, o saldo disponível em benefício do acionista é sempre de 200. Ora, sempre que um dividendo de um montante equivalente tiver sido pago à sociedade‑mãe por uma filial não residente, o imposto retido na fonte exigível corresponde a um terço do rendimento distribuível, sem que um crédito fiscal possa ser utilizado em compensação. O saldo disponível é, assim, nesta situação, de 133. Ao limitar a quantia a reembolsar ao terço do dividendo recebido da filial não residente — ele próprio equivalente ao crédito fiscal auferido pelo acionista no âmbito desta distribuição —, é restituído à sociedade distribuidora o montante do imposto retido na fonte que tinha pago. O equilíbrio é assim restabelecido, uma vez que um saldo disponível de 200 é reconstituído (
                     35
                  ). A República Francesa ilustra a sua demonstração com o esquema seguinte:
               
         
               75.
            
            
               Em contrapartida, se a República Francesa tivesse de reembolsar um imposto retido na fonte equivalente à integralidade do imposto pago pela sociedade filial distribuidora no seu Estado de residência — por exemplo, na hipótese numérica utilizada no número anterior, um montante de 100, ou seja, um montante superior ao imposto pago pela sociedade‑mãe em virtude da perceção do dividendo — o montante recebido pelos acionistas seria superior ao recebido por um acionista numa situação puramente interna (
                     36
                  ).
            
         
               76.
            
            
               O limite do imposto retido na fonte reembolsado a um terço do montante dos dividendos que são objeto da redistribuição (antes do imposto) não é, assim, equivalente ao imposto efetivamente pago pela filial no seu Estado de estabelecimento. No entanto, o montante reembolsado — não sujeito ao imposto retido na fonte e, assim, integralmente redistribuível — corresponde ao imposto retido na fonte efetivamente pago pela sociedade‑mãe distribuidora e cujo reembolso solicita; a discriminação denunciada é, assim, corrigida.
            
         
               77.
            
            
               Na sua réplica, a Comissão admite que não teve em conta o facto de os reembolsos efetuados na sequência do Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), não darem origem a tributação nem a concessão de um crédito fiscal. No entanto, a Comissão considera que existe ainda o «risco» de o limite do reembolso não eliminar totalmente a discriminação induzida pelo regime fiscal julgado incompatível com o direito da União. Também assim é quando o montante do imposto sobre o lucro das sociedades finalmente devido é superior ao do imposto retido na fonte cobrado a jusante ou quando a tributação a que está sujeito o acionista excede o montante do imposto retido na fonte inicialmente cobrado. Esta nova abordagem visa, assim, uma diferença de tratamento entre os acionistas finais. Ora, esta hipótese não é discutida nos processos que deram lugar ao Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09) (
                     37
                  ), nem é objeto do litígio no âmbito do qual o tribunal fiscal examina o pedido de restituição do imposto retido na fonte apresentado pela sociedade‑mãe distribuidora dos dividendos.
            
         
               78.
            
            
               Além disso, esta nova abordagem da Comissão é apenas a expressão de uma análise teórica. Não vem acompanhada de qualquer exemplo concreto suscetível de demonstrar a sua realidade. Ora, «no âmbito de uma ação por incumprimento nos termos do artigo 258.o TFUE, incumbe à Comissão demonstrar a existência do incumprimento alegado. A Comissão deve apresentar ao Tribunal de Justiça os elementos necessários para este poder verificar a existência desse incumprimento, não podendo fundar‑se numa qualquer presunção» (
                     38
                  ).
            
         
         3. Conclusão quanto ao terceiro fundamento
      
      
               79.
            
            
               Perante o acima exposto, considero que a Comissão não demonstra que a República Francesa está a perpetuar a discriminação constatada pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), ao limitar a um terço dos dividendos pagos por uma filial não residente o reembolso do imposto retido na fonte pago sobre esses dividendos.
            
         
         
            D.
          
            Quanto ao quarto fundamento relativo ao facto de não ter sido submetida uma questão ao Tribunal de Justiça para determinar a conformidade com o direito da União das restrições ao direito ao reembolso do imposto retido na fonte ilegalmente cobrado
         
      
      
         1. Argumentos das partes
      
      
               80.
            
            
               Segundo a Comissão, o Conseil d’État devia ter procedido a um reenvio prejudicial antes de fixar as regras de reembolso do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte cuja cobrança não foi julgada conforme com o direito da União, nos termos do Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581). Com efeito, enquanto órgão jurisdicional que decide em última instância na aceção do artigo 267.o, n.o 3, do TFUE, o Conseil d’État era obrigado a submeter uma questão ao Tribunal de Justiça perante as dificuldades em retirar consequências deste acórdão.
            
         
               81.
            
            
               Por um lado, as dúvidas sobre a conformidade com o direito da União de eventuais restrições ao direito ao reembolso do imposto retido na fonte foram realçadas pelas conclusões do relator público e pela vontade das partes em que o Conseil d’État apresente um novo pedido de decisão prejudicial.
            
         
               82.
            
            
               Por outro lado, o risco de uma divergência jurisprudencial ao nível da União não podia ser excluído à luz do Acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707).
            
         
               83.
            
            
               O Governo francês recorda, em primeiro lugar, a jurisprudência do Tribunal de Justiça segundo a qual os órgãos jurisdicionais nacionais não são obrigados a apresentar um pedido de decisão prejudicial de interpretação pelo simples facto de uma parte no processo o desejar.
            
         
               84.
            
            
               Em seguida, sustenta que a Comissão não especificou as dificuldades com que o Conseil d’État se teria deparado nos casos que deram origem aos acórdãos em causa e que teriam justificado um reenvio prejudicial nos termos do artigo 267.o, terceiro parágrafo, TFUE. Além disso, este órgão jurisdicional teve de enfrentar dificuldades factuais e não de interpretação do direito da União.
            
         
               85.
            
            
               De qualquer modo, o Conseil d’État podia considerar, de forma válida, que as respostas às questões com que se deparara se impunham com suficiente evidência para que não houvesse a obrigação de submeter uma nova questão prejudicial ao Tribunal de Justiça.
            
         
         2. Apreciação
      
      
         a) Quanto à alegada violação do artigo 267.o, terceiro parágrafo, TFUE
      
      
               86.
            
            
               O quarto fundamento apenas pode ser considerado no caso de um (ou mais) dos outros fundamentos ser procedente. Tal como a própria Comissão refere, este último fundamento restringe‑se ao facto de o Conseil d’État não ter cumprido a sua obrigação «nas circunstâncias do caso em apreço» (
                     39
                  ), isto é, na sequência do Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581). Não visa, assim, um incumprimento estrutural da obrigação de reenvio prejudicial que impende sobre o Conseil d’État por força do artigo 267.o, terceiro parágrafo, TFUE.
            
         
               87.
            
            
               Em todo o caso, conforme indiquei na introdução das presentes conclusões, é a primeira vez que o Tribunal de Justiça é chamado a pronunciar‑se sobre um fundamento desta natureza no âmbito de uma ação por incumprimento. No entanto, a possibilidade teórica de um incumprimento estatal baseado na violação do artigo 267.o, terceiro parágrafo, TFUE parece‑me certa.
            
         
               88.
            
            
               Por um lado, é ponto assente que «a responsabilidade de um Estado‑Membro, segundo o artigo [258.o TFUE], existe independentemente de saber qual o órgão estatal que causou a violação através da sua ação ou omissão, mesmo que se trate de um órgão independente de acordo com a Constituição» (
                     40
                  ). Por outro lado, o Tribunal de Justiça rejeitou o argumento de que seria difícil pôr termo a um incumprimento pelo facto de este ter origem num acórdão de um órgão jurisdicional supremo (
                     41
                  ).
            
         
               89.
            
            
               Esta possibilidade não só é coerente com o objetivo prosseguido pela obrigação de reenvio prevista no artigo 267.o, terceiro parágrafo, TFUE, mas também com os requisitos do regime de responsabilidade dos Estados‑Membros no caso de violação do direito da União.
            
         
               90.
            
            
               Com efeito, esta obrigação de reenvio, prevista no artigo 267.o, terceiro parágrafo, TFUE, tem como objetivo, nomeadamente, evitar que se estabeleça em qualquer Estado‑Membro uma jurisprudência nacional em desacordo com as regras do direito da União (
                     42
                  ). Conforme sublinhou o advogado‑geral Y. Bot, o incumprimento, por parte dos órgãos jurisdicionais nacionais cujas decisões não são suscetíveis de recurso judicial de direito interno, da sua obrigação de reenvio leva a privar o Tribunal de Justiça da missão fundamental que lhe é atribuída pelo artigo 19.o, n.o 1, primeiro parágrafo, TUE, que é garantir «o respeito do direito na interpretação e aplicação dos Tratados» (
                     43
                  ).
            
         
               91.
            
            
               Além disso, é jurisprudência assente que o incumprimento da obrigação de reenvio prejudicial prevista no artigo 267.o, terceiro parágrafo, TFUE, é um dos elementos que devem ser tidos em conta na apreciação da responsabilidade de um Estado‑Membro que resulta de uma decisão em última instância de um órgão jurisdicional nacional (
                     44
                  ).
            
         
               92.
            
            
               A possibilidade de verificar um incumprimento por parte de um Estado‑Membro devido à violação da obrigação de reenvio prejudicial é tanto mais justificada quando ocorre na sequência de um primeiro acórdão do Tribunal de Justiça. Com efeito, segundo o Tribunal de Justiça, a obrigação que recai sobre um Estado‑Membro por força do artigo 260.o, n.o 1, TFUE significa que «todos os órgãos do Estado‑Membro interessado têm a obrigação de garantir, no âmbito das suas respetivas competências, a execução do acórdão do Tribunal de Justiça. [Deste modo o]s órgãos jurisdicionais do Estado interessado têm, por seu turno, a obrigação de garantir a observância do acórdão no exercício da sua missão» (
                     45
                  ). Tendo sido referida relativamente à execução de um acórdão que declarou o incumprimento, esta conclusão impõe‑se aos órgãos jurisdicionais que submetem um pedido de decisão prejudicial ao Tribunal de Justiça, uma vez que os acórdãos sobre interpretação do Tribunal de Justiça têm um efeito «generalizado» na ordem jurídica da União (
                     46
                  ): assim que uma disposição do direito da União for interpretada pelo Tribunal de Justiça, esta interpretação impõe‑se a todos os órgãos jurisdicionais (
                     47
                  ). Esta interpretação determina o significado e o alcance da regra do direito da União em causa, tal como deve ou devia ter sido entendida e aplicada desde a data da sua entrada em vigor (
                     48
                  ).
            
         
               93.
            
            
               Por conseguinte, o órgão jurisdicional na origem da questão prejudicial que ainda tiver dúvidas sobre o significado da regra e tenha de decidir em última instância, tem, então, a obrigação de questionar de novo o Tribunal de Justiça. Com efeito, nestas circunstâncias, a resposta do Tribunal de Justiça é necessária para a resolução do litígio de tal modo que, em conformidade com o Acórdão de 6 de outubro de 1982, Cilfit e o. (283/81, EU:C:1982:335) (
                     49
                  ), a obrigação de reenvio é «constituída» (
                     50
                  ).
            
         
               94.
            
            
               Com efeito, quanto ao alcance da referida obrigação, o Tribunal de Justiça confirmou que decorria agora «de jurisprudência consolidada desde a prolação do acórdão Cilfit e o. (283/81, EU:C:1982:335) que um órgão jurisdicional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial de direito interno é obrigado, sempre que uma questão de direito da União seja suscitada perante si, a cumprir a sua obrigação de reenvio, a menos que conclua que a questão suscitada não é pertinente [‑ ou seja, "caso a resposta a esta questão, seja ela qual for, seja insuscetível de ter qualquer influência na decisão da causa" (
                     51
                  ) ‑] ou que a disposição do direito da União em causa foi já objeto de interpretação por parte do Tribunal de Justiça ou que a correta aplicação do direito da União se impõe com tal evidência que não dê lugar a qualquer dúvida razoável» (
                     52
                  ).
            
         
         b) Quanto à aplicação do princípio ao caso em apreço
      
      
               95.
            
            
               No fim da minha análise do segundo e terceiro fundamentos, cheguei à conclusão de que o Conseil d’État apreciou corretamente o sentido e o alcance do Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), no que diz respeito ao regime probatório autorizado e ao cálculo do montante do imposto retido na fonte a restituir. Nenhum incumprimento à obrigação de reenvio prejudicial pode ser‑lhe imputado a esse respeito. Com efeito, pode‑se admitir que as questões de direito em causa foram resolvidas, na aceção do Acórdão de 6 de outubro de 1982, Cilfit e o. (283/81, EU:C:1982:335, n.o 14), pelo Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581).
            
         
               96.
            
            
               Em contrapartida, a solução adotada nos acórdãos do Conseil d’État a propósito do imposto pago pelas subfiliais é mais problemática, uma vez que é incontestável que o recurso ao direito da União se revelava necessário para a resolução dos litígios que lhe cumpria decidir.
            
         
               97.
            
            
               É certo que cabe exclusivamente ao órgão jurisdicional nacional apreciar se a aplicação correta do direito da União se impõe com tal evidência que não dê lugar a qualquer dúvida razoável e, em consequência, decidir não submeter ao Tribunal de Justiça uma questão de interpretação do direito da União que tenha sido suscitada perante si (
                     53
                  ). Por outras palavras, «cabe exclusivamente aos órgãos jurisdicionais nacionais cujas decisões não são suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno apreciar, sob a sua própria responsabilidade e de forma independente, se estão em presença de um ato claro» (
                     54
                  ).
            
         
               98.
            
            
               No entanto, é ponto assente desde o Acórdão de 6 de outubro de 1982, Cilfit e o. (283/81, EU:C:1982:335) que para chegar a tal conclusão, «o órgão jurisdicional nacional que decide em última instância deve estar convencido de que a mesma evidência se imporia também aos órgãos jurisdicionais dos outros Estados‑Membros e ao Tribunal de Justiça» (
                     55
                  ). Conforme o Tribunal de Justiça teve o cuidado de especificar, «[s]ó se essas condições estiverem preenchidas é que o órgão jurisdicional nacional se poderá abster de submeter a questão ao Tribunal de Justiça e resolvê‑la sob a sua própria responsabilidade» (
                     56
                  ).
            
         
               99.
            
            
               Neste caso, não foi refutado que a questão da tomada em consideração do imposto pago pelas subfiliais da sociedade‑mãe não foi abordada pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), enquanto foi objeto do Acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707). Por conseguinte, ao decidir afastar‑se do referido acórdão apenas pelo facto de o regime britânico ser diferente do regime francês sobre o crédito fiscal e o imposto retido na fonte, o Conseil d’État não podia ter a certeza de que o seu raciocínio se impunha com a mesma evidência ao Tribunal de Justiça. A divergência das soluções propostas pelas sociedades requerentes e pelo relator público demonstrava, aliás, a falta de certeza quanto à solução a reter.
            
         
               100.
            
            
               Em todo o caso, ao não ter questionado o Tribunal de Justiça, o Conseil d’État criou um risco de divergências jurisprudências no seio da União incompatível com a obrigação de reenvio prejudicial que sobre ele impendia, enquanto órgão jurisdicional cujas decisões não são suscetíveis de recurso, nos termos do artigo 267.o, terceiro parágrafo, TFUE.
            
         
               101.
            
            
               Também não se pode concordar com a República Francesa quando sustenta que a necessidade de ter em conta as subfiliais não exigia qualquer interpretação de direito, mas apenas apreciações factuais. Com efeito, para calcular o montante a reembolsar ‑ o que é uma apreciação factual ‑, a questão de saber se é necessário ter em conta o imposto pago pelas subfiliais é uma questão que deve, necessariamente, ser resolvida de forma prévia e cuja resposta depende da regra jurídica aplicável (
                     57
                  ).
            
         
         3. Conclusão quanto ao quarto fundamento
      
      
               102.
            
            
               Nos termos do acima exposto, considero que a República Francesa não cumpriu a obrigação que recaía sobre o Conseil d’État por força do artigo 267.o, terceiro parágrafo, TFUE.
            
         
               103.
            
            
               Com efeito, embora fosse certo, à luz do Acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), que a tomada em consideração do imposto pago pelas subfiliais não residentes era uma questão do direito da União suscetível de influenciar a solução dos litígios que o Conseil d’État tinha sido chamado a decidir e embora a correta aplicação do direito da União não se impusesse com tal evidência que não desse lugar a qualquer dúvida razoável, o Conseil d’État optou por não submeter um pedido de decisão prejudicial ao Tribunal de Justiça sobre esta matéria.
            
         
         V. Quanto às despesas
      
      
               104.
            
            
               Nos termos do artigo 138.o, n.o 1, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido.
            
         
               105.
            
            
               No caso em apreço, a Comissão e a República Francesa pediram, respetivamente, a condenação da outra parte nas despesas.
            
         
               106.
            
            
               O artigo 138.o, n.o 3, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça prevê que, se tal se afigurar justificado tendo em conta as circunstâncias do caso, o Tribunal de Justiça pode decidir que, além das suas próprias despesas, uma parte suporte uma fração das despesas da outra parte. Neste caso, como proponho que a ação da Comissão seja julgada procedente apenas no que se refere ao primeiro e ao quarto fundamentos, considero que se deve, nos termos da referida disposição, condenar a República Francesa a suportar, além das suas próprias despesas, metade das despesas da Comissão.
            
         
         VI. Conclusão
      
      
               107.
            
            
               À luz das considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça decida do seguinte modo:
               
                        1)
                     
                     
                        Ao recusar ter em conta a tributação aplicada às subfiliais estabelecidas noutro Estado‑Membro que não a França, enquanto o regime aplicável às subfiliais estabelecidas em França permitia a estas pagar, à sociedade intermediária e beneficiária, dividendos isentos do custo do imposto que sobre eles recaía, a jurisprudência do Conseil d’État (França) perpetuou a discriminação verificada pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581) e, deste modo, a República Francesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbiam por força dos artigos 49.o TFUE e 63.o TFUE.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Dado que o Conseil d’État não submeteu um pedido de decisão prejudicial ao Tribunal de Justiça, embora a tomada em consideração do imposto pago pelas subfiliais não residentes fosse uma questão do direito da União suscetível de influenciar a solução dos litígios que tinha sido chamado a decidir e a correta aplicação do direito da União não se impusesse com tal evidência que não desse lugar a qualquer dúvida razoável, a República Francesa não cumpriu a obrigação que lhe incumbia por força do artigo 267.o, terceiro parágrafo, TFUE.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        A ação é julgada improcedente quanto ao restante.
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        A República Francesa é condenada a suportar, além das suas próprias despesas, metade das despesas da Comissão Europeia, que suportará metade das suas próprias despesas.
                     
                  
         (
            1
         )	Língua original: francês.
      (
            2
         )	Embora a Comissão tenha intentado uma ação por incumprimento contra o Reino da Suécia pelo facto de o Högsta domstolen (Supremo Tribunal, Suécia) incumprir, de forma sistemática, a sua obrigação de reenvio prejudicial (v. Parecer fundamentado 2003/2161 da Comissão de 12 de outubro de 2004 [C(2004)3899]) — o que, conforme refere, com razão, a República Francesa na sua contestação, não é o caso do Conseil d’État —, ela não iniciou a fase contenciosa do processo. Por outro lado, se na ação que deu origem ao Acórdão de 9 de dezembro de 2003, Comissão/Itália (C‑129/00, EU:C:2003:656), a Comissão pretendia que fosse declarado que, ao manter um artigo da lei «tal como interpretado e aplicado pela Administração e pelos órgãos jurisdicionais italianos», a República Italiana não tinha cumprido as obrigações que lhe incumbiam por força do Tratado, nenhum fundamento baseado especificamente no artigo 267.o TFUE tinha sido invocado. Por último, se no processo que deu origem ao Acórdão de 12 de novembro de 2009, Comissão/Espanha (C‑154/08, não publicado, EU:C:2009:695), se colocou a questão de saber se a ação da Comissão se baseava na violação do artigo 267.o TFUE, a Comissão tinha expressamente indicado ao Tribunal de Justiça que não era esse o caso (n.o 65 do referido acórdão).
      (
            3
         )	JORF de 31 de dezembro de 1998, p. 20050.
      (
            4
         )	V. Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, n.o 49).
      (
            5
         )	V. Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, n.o 51).
      (
            6
         )	V. Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, n.os 89 e 90 e jurisprudência aí referida).
      (
            7
         )	V. Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, n.o 91).
      (
            8
         )	V. Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, n.o 92).
      (
            9
         )	V. Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, n.os 99 e 101).
      (
            10
         )	V. Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, n.o 101).
      (
            11
         )	FR:XX:2012:317074.20121210.
      (
            12
         )	FR:CESSR:2012:317075.20121210.
      (
            13
         )	V. Acórdãos do Conseil d’État de 10 de dezembro de 2012, Rhodia (FR:XX:2012:317074.20121210, n.o 29), e Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210, n.o 24).
      (
            14
         )	V. Acórdãos do Conseil d’État de 10 de dezembro de 2012, Rhodia (FR:XX:2012:317074.20121210, n.o 44), e Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210, n.o 40).
      (
            15
         )	V. Acórdãos do Conseil d’État de 10 de dezembro de 2012, Rhodia (FR:XX:2012:317074.20121210, n.os 24 e 25), e Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210, n.os 19 e 20).
      (
            16
         )	V. Acórdãos do Conseil d’État de 10 de dezembro de 2012, Rhodia (FR:XX:2012:317074.20121210, n.o 35), e Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210, n.o 31).
      (
            17
         )	V., nomeadamente, Acórdão de 11 de setembro de 2014, Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200, n.o 68).
      (
            18
         )	V., neste sentido, Acórdãos de 8 de dezembro de 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, n.o 39), e de 26 de maio de 2016, NN (L) Internacional (C‑48/15, EU:C:2016:356, n.o 47).
      (
            19
         )	V., neste sentido, nomeadamente, Acórdão de 11 de setembro de 2014, Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200, n.os 85 e 86).
      (
            20
         )	Acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, n.o 46).
      (
            21
         )	V., neste sentido, Acórdãos de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, n.o 72); de 30 de junho de 2011, Meilicke e o. (C‑262/09, EU:C:2011:438, n.o 29); e de 11 de setembro de 2014, Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200, n.o 65).
      (
            22
         )	Acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, n.o 2 do dispositivo).
      (
            23
         )	V., neste sentido, Acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, n.o 71).
      (
            24
         )	V., neste sentido, Acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, n.o 73). O Tribunal de Justiça concluiu que «[a]s respostas à segunda e quarta questões submetidas no âmbito do processo que deu origem ao Acórdão [de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774)], não são, pois, afetadas pela constatação de que o imposto sobre as sociedades estrangeiro a que estão sujeitos os lucros subjacentes aos dividendos distribuídos não foi, ou não foi inteiramente, pago pela sociedade não residente que distribuiu os referidos dividendos à sociedade residente, mas por uma sociedade residente num Estado‑Membro, filial direta ou indireta da primeira sociedade» (n.o 74).
      (
            25
         )	V., nomeadamente, Acórdãos de 10 de dezembro de 2012, Rhodia (FR:XX:2012:317074.20121210, n.o 47), e de 10 de dezembro de 2012, Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210, n.o 41).
      (
            26
         )	V., nomeadamente, Acórdãos de 10 de dezembro de 2012, Rhodia (FR:XX:2012:317074.20121210, n.o 49), e de 10 dezembro de 2012, Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210, n.os 43 e 50). Aliás, não se faz referência a qualquer ata específica no Acórdão Accor. Além disso, se o Conseil d’État se baseou em determinadas atas de assembleia geral no processo que deu origem ao Acórdão Accor, fê‑lo mais para rejeitar parte do vínculo invocado pela requerente do que para refutar uma alegação do Ministro (v. Acórdão de 10 dezembro de 2012, Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210, n.os 43, 50 e 56).
      (
            27
         )	Acórdãos de 10 de dezembro de 2012, Rhodia (FR:XX:2012:317074.20121210, n.o 35), e Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210, n.o 31).
      (
            28
         )	V. Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, n.o 92).
      (
            29
         )	Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, n.o 101).
      (
            30
         )	Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, n.o 99); o sublinhado é meu.
      (
            31
         )	Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, n.o 101).
      (
            32
         )	Acórdãos de 10 de dezembro de 2012, Rhodia (FR:XX:2012:317074.20121210, n.o 37), e Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210, n.o 33).
      (
            33
         )	Acórdãos de 10 de dezembro de 2012, Rhodia (FR:XX:2012:317074.20121210, n.o 44), e Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210, n.o 40).
      (
            34
         )	V. Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, n.o 90).
      (
            35
         )	É possível que a sociedade‑mãe se tenha socorrido das suas reservas para «compensar» o imposto retido na fonte pago e pagar ao seu acionista um dividendo não imputado do imposto. No entanto, o eventual problema de tesouraria daí resultante não é objeto dos recursos que deram origem aos acórdãos do Conseil d’État, nem da presente ação por incumprimento que apenas diz respeito às regras de reembolso do imposto retido na fonte.
      (
            36
         )	Com efeito, o montante cobrado in fine seria de 133 (dividendo recebido da sociedade filial menos o imposto retido na fonte pago pela sociedade‑mãe) +100 (montante reembolsado) = 233.
      (
            37
         )	Em resposta à segunda questão submetida, o Tribunal de Justiça distinguiu, aliás expressamente, a situação da sociedade‑mãe e a dos seus acionistas. Segundo o Tribunal de Justiça, «o regime em causa no processo principal, que diz aliás respeito a um pagamento por retenção na fonte pago por uma sociedade‑mãe no momento da distribuição dos dividendos e não a uma imposição cobrada no momento da venda de produtos, não se traduz por uma repercussão do referido imposto por retenção na fonte sobre terceiros» (Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, n.o 75).
      (
            38
         )	Acórdão de 26 de abril de 2018, Comissão/Bulgária (C‑97/17, EU:C:2018:285, n.o 69). V., igualmente, Acórdão de 16 de julho de 2015, Comissão/Eslovénia (C‑140/14, não publicado, EU:C:2015:501, n.o 38).
      (
            39
         )	V. n.o 118 da petição da Comissão.
      (
            40
         )	Acórdão de 5 de maio de 1970, Comissão/Bélgica (77/69, EU:C:1970:34, n.o 15). Para confirmações deste princípio relativamente a uma jurisprudência nacional, v. Acórdãos de 9 de dezembro de 2003, Comissão/Itália (C‑129/00, EU:C:2003:656, n.o 29), e de 12 de novembro de 2009, Comissão/Espanha (C‑154/08, não publicado, EU:C:2009:695, n.o 125).
      (
            41
         )	V., neste sentido, Acórdão de 12 de novembro de 2009, Comissão/Espanha (C‑154/08, não publicado, EU:C:2009:695, n.os 124 a 127). Nesta ocasião, o Tribunal de Justiça fez, aliás, questão de recordar que «se não podem ser tomadas em conta as decisões judiciais isoladas ou francamente minoritárias num contexto jurisprudencial marcado por diversa orientação, ou ainda uma interpretação desmentida pelo órgão jurisdicional nacional supremo, o mesmo não sucede com uma interpretação jurisprudencial significativa não desmentida pelo referido órgão jurisdicional supremo, ou mesmo por este confirmada» (n.o 126, o Tribunal de Justiça remete para o n.o 32 do Acórdão de 9 de dezembro de 2003, Comissão/Itália, C‑129/00, EU:C:2003:656).
      (
            42
         )	V., neste sentido, Acórdão de 15 de março de 2017, Aquino (C‑3/16, EU:C:2017:209, n.o 33).
      (
            43
         )	V. Conclusões do advogado‑geral Y. Bot no processo Ferreira da Silva e Brito e o. (C‑160/14, EU:C:2015:390, n.o 102).
      (
            44
         )	V., neste sentido, Acórdãos de 30 de setembro de 2003, Köbler (C‑224/01, EU:C:2003:513, n.o 55); de 13 de junho de 2006, Traghetti del Mediterraneo (C‑173/03, EU:C:2006:391, n.o 32); e de 28 de julho de 2016, Tomášová (C‑168/15, EU:C:2016:602, n.o 25).
      (
            45
         )	Acórdão de 14 de dezembro de 1982, Waterkeyn e o. (314/81 a 316/81 e 83/82, EU:C:1982:430, n.o 14).
      (
            46
         )	V., neste sentido, Wildemeersch, J., «Une loi inconstitutionnelle et contraire au droit de l’Union: et alors? Une déférence erronée vis‑à‑vis du législateur», Journal des tribunaux, 2018, p. 256 e 257, especialmente p. 257. O autor remete para Lenaerts, K., «Form and Substance of the Preliminary Ruling Procedure», in Curtin, D. e Heukels, T. (dir.), Institutional Dynamics of European Integration, Essays in Honor of Henty G. Schermers, vol. II, Kluwer Academic Publishers, 1994, pp. 355‑380, especialmente p. 376.
      (
            47
         )	V., neste sentido, Soulard, S, Rigaux, A., e Munoz, R., Contentieux de l’Union européenne/3 — Renvoi préjudiciel — Recours en manquement, col. Axe Droit, Paris, Lamy, 2011, n.o 59.
      (
            48
         )	V., neste sentido, Acórdão de 27 de março de 1980, Meridionale Industria Salumi e o. (66/79, 127/79 e 128/79, EU:C:1980:101, n.o 9).
      (
            49
         )	N.o 11 deste acórdão.
      (
            50
         )	A expressão é retirada de Lekkou, E., comentário n.o 24, in Karpenschif, M. e Nourissat, C. (dir.), Les grands arrêts de la jurisprudence de l’Union européenne, 3.a ed., PUF, 2016, pp. 131 a 136, especialmente n.o 24‑4. V., neste sentido, Acórdão de 28 de julho de 2016, Association France Nature Environnement (C‑379/15, EU:C:2016:603, n.o 47).
      (
            51
         )	Acórdão de 6 de outubro de 1982, Cilfit e o. (283/81, EU:C:1982:335, n.o 10); o sublinhado é meu. V., igualmente, Acórdãos de 18 de julho de 2013, Consiglio Nazionale dei Geologi (C‑136/12, EU:C:2013:489, n.o 26), e de 15 de março de 2017, Aquino (C‑3/16, EU:C:2017:209, n.o 42).
      (
            52
         )	Acórdão de 9 de setembro de 2015, Ferreira da Silva e Brito e o. (C‑160/14, EU:C:2015:565, n.o 38). V., igualmente, neste sentido, Acórdãos de 15 de setembro de 2005, Intermodal Transports (C‑495/03, EU:C:2005:552, n.o 33); de 9 de setembro de 2015, X e van Dijk (C‑72/14 e C‑197/14, EU:C:2015:564, n.o 55); e de 1 de outubro de 2015, Doc Generici (C‑452/14, EU:C:2015:644, n.o 43).
      (
            53
         )	V., neste sentido, Acórdão de 9 de setembro de 2015, Ferreira da Silva e Brito e o. (C‑160/14, EU:C:2015:565, n.o 40).
      (
            54
         )	Acórdão de 9 de setembro de 2015, X e van Dijk (C‑72/14 e C‑197/14, EU:C:2015:564, n.o 59).
      (
            55
         )	Acórdão de 28 de julho de 2016, Association France Nature Environnement (C‑379/15, EU:C:2016:603, n.o 48); o sublinhado é meu. V., igualmente, neste sentido, Acórdãos de 6 de outubro de 1982, Cilfit e o. (283/81, EU:C:1982:335, n.o 16), e de 15 de setembro de 2005, Intermodal Transports (C‑495/03, EU:C:2005:552, n.o 39).
      (
            56
         )	Acórdão de 28 de julho de 2016, Association France Nature Environnement (C‑379/15, EU:C:2016:603, n.o 48). V., igualmente, Acórdão de 6 de outubro de 1982, Cilfit e o. (283/81, EU:C:1982:335, n.o 16).
      (
            57
         )	A este respeito, verifico que Olivier Fouquet, Président de Section du Conseil d’État (Presidente de Secção do Conselho de Estado, em formação jurisdicional), terminou o seu comentário consagrado aos acórdãos do Conseil d’État precisando que «[o] litígio suscitava outras questões interessantes, tais como a tomada em consideração dos dividendos pagos pelas subfiliais. Mas, trata‑se de questões de puro direito e não de técnica jurisdicional» (Fouquet, O., «Conseil d’État, précompte et fléchage: “non possumus”», Revue de droit fiscal, n.o 1, janeiro de 2013, pp. 1 e 2, especialmente p. 2; o sublinhado é meu).