CELEX: 62008CJ0242
Language: pl
Date: 2009-10-22
Title: Wyrok Trybunału (czwarta izba) z dnia 22 października 2009 r.#Swiss Re Germany Holding GmbH przeciwko Finanzamt München für Körperschaften.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Bundesfinanzhof - Niemcy.#Szósta dyrektywa VAT - Artykuł 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte, art. 13 część B lit. a), c) i art. 13 część B lit. d) pkt 2, 3 - Pojęcie transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych - Odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie trzecim - Określenie miejsca tej cesji - Zwolnienia.#Sprawa C-242/08.

Sprawa C‑242/08
      Swiss Re Germany Holding GmbH
      przeciwko
      Finanzamt München für Körperschaften
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnymzłożony przez Bundesfinanzhof)
      
      Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte, art. 13 część B lit. a), c) i art. 13 część B lit. d) pkt 2, 3 – Pojęcie transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych – Odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie trzecim – Określenie miejsca tej cesji – Zwolnienia
      Streszczenie wyroku
      1.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Świadczenie
            usług – Pojęcie
      (dyrektywa Rady 77/388, art. 6)
      2.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Świadczenie
            usług – Określenie miejsca opodatkowania – Operacje bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją
      (dyrektywa Rady 77/388, art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte, art. 13 część B lit. a), art. 13 część B lit. d) pkt 2, 3)
      3.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia
            przewidziane w szóstej dyrektywie
      (dyrektywa Rady 77/388, art. 13 część B lit. c))
      1.        Dokonana przez spółkę z siedzibą w państwie członkowskim na rzecz spółki ubezpieczeniowej z siedzibą w państwie trzecim odpłatna
         cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie powodująca przejęcie za zgodą ubezpieczonych ogółu praw i obowiązków
         wynikających z tych umów, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 6 dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw
         państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. W istocie umowy o reasekurację ubezpieczenia na życie nie mogą
         zostać uznane za dobra materialne w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy. W rezultacie transakcja, która obejmuje cesję
         takich umów, nie może być uznana za dostawę towaru w rozumieniu tego ostatniego przepisu.
      
      (por. pkt 25, 28)
      2.        Odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie dokonana przez spółkę z siedzibą w państwie członkowskim
         na rzecz spółki ubezpieczeniowej z siedzibą w państwie trzecim, powodująca, że ta ostatnia przejmuje za zgodą ubezpieczonych
         ogół praw i obowiązków wynikających z tych umów, nie stanowi transakcji objętej art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte i art. 13
         część B lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków
         obrotowych, ani transakcji objętej łącznie pkt 2 i 3 art. 13 część B lit. d) tej dyrektywy.
      
      W istocie taka odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie, która obejmowała zapłatę przez spółkę nabywającą
         ceny za nabycie rzeczonych umów, nie stanowi ze swej natury operacji bankowej. Nie odpowiada ona także cechom charakteryzującym
         transakcję ubezpieczeniową, w której ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu,
         w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy, oraz nie odpowiada również
         transakcji reasekuracyjnej, w której ubezpieczyciel zawiera umowę, poprzez którą zobowiązuje się w zamian za zapłatę składki
         i w granicach wyznaczonych umową do pokrycia długów wynikających z zaciągniętych przez innego ubezpieczyciela zobowiązań w ramach
         umów ubezpieczenia, które ten ubezpieczyciel zawarł z ubezpieczonymi przez niego podmiotami.
      
      Ponadto cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie nie stanowi ze względu na swój charakter transakcji finansowej
         w rozumieniu art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy. Jest to ponadto jedno świadczenie, które nie może być sztucznie rozdzielane
         na dwa świadczenia obejmujące, po pierwsze, przejęcie zobowiązań w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 2 szóstej dyrektywy
         i, po drugie, transakcję dotyczącą długów w rozumieniu tego art. 13 część B lit. d) pkt 3.
      
      W ramach takiej cesji fakt, że nie nabywca, ale zbywca dokonuje zapłaty wynagrodzenia poprzez określenie wartości ujemnej
         za przejęcie niektórych cedowanych umów, nie ma wpływu na powyższe.
      
      (por. pkt 30, 34, 37, 38, 48, 52, 53, 59; pkt 1, 2 sentencji)
      3.        Wykładni art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu
         do podatków obrotowych należy dokonywać w ten sposób, że nie znajduje on zastosowania do odpłatnej cesji portfela umów o reasekurację
         ubezpieczenia na życie, gdy cesja taka nie może być uznana za dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy,
         lecz musi być uznana za świadczenie usług w rozumieniu art. 6 tej dyrektywy. Co więcej, zakładając nawet, że owa transakcja
         może być uznana za dostawę towaru w rozumieniu szóstej dyrektywy, transakcja ta nie mogłaby być objęta zwolnieniem przewidzianym
         w art. 13 część B lit. c) tej dyrektywy, ponieważ zwolnienie tej transakcji byłoby niezgodne z celem tego przepisu, jakim
         jest uniknięcie podwójnego opodatkowania, jako sprzecznego z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny
         system podatku od wartości dodanej.
      
      (por. pkt 61, 63; pkt 3 sentencji)
WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)
      z dnia 22 października 2009 r.(*)
      
      Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte, art. 13 część B lit. a), c) i art. 13 część B lit. d) pkt 2, 3 – Pojęcie transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych – Odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie trzecim – Określenie miejsca tej cesji – Zwolnienia
      W sprawie C‑242/08
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof
         (Niemcy) postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2008 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 4 czerwca 2008 r., w postępowaniu:
      
      Swiss Re Germany Holding GmbH
      przeciwko
      Finanzamt München für Körperschaften,
      
      TRYBUNAŁ (czwarta izba),
      w składzie: K. Lenaerts, prezes trzeciej izby pełniący obowiązki prezesa czwartej izby, R. Silva de Lapuerta (sprawozdawca),
         E. Juhász, J. Malenovský i T. von Danwitz, sędziowie,
      
      rzecznik generalny: P. Mengozzi,
      sekretarz: R. Grass,
      uwzględniając procedurę pisemną,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu Swiss Re Germany Holding GmbH przez K. von Brockego, Rechtsanwalt, oraz S. Trappa, Steuerberater,
      –        w imieniu Finanzamt München für Körperschaften przez panią Schmid, działającą w charakterze pełnomocnika,
      –        w imieniu rządu niemieckiego przez M. Lummę oraz B. Kleina, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu rządu greckiego przez S. Spyropoulosa oraz przez S. Trekli i V. Karrę, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez L. Seeborutha, działającego w charakterze pełnomocnika,
      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez D. Triantafyllou, działającego w charakterze pełnomocnika,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 13 maja 2009 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte, art. 13 część B lit. a),
         c) i art. 13 część B lit. d) pkt 2, 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw
         państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa
         wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
      
      2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Swiss Re Germany Holding GmbH (zwaną dalej „Swiss”) oraz Finanzamt München
         für Körperschaften w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”) cesji portfela
         umów o reasekurację ubezpieczenia na życie.
      
       Ramy prawne
       Uregulowania wspólnotowe
      3        Artykuł 5 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy stanowi:
      
      „1.      »Dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel.
      2.      Energia elektryczna, gaz, ciepło, zimno i tym podobne są uważane za dobra materialne.
      […]”.
      4        W rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy:
      
      „1.      Termin »świadczenie usług« oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.
      Transakcje takie mogą zawierać między innymi:
      –        przeniesienie dobra niematerialnego niezależnie od tego, czy jest ono przedmiotem dokumentu stwierdzającego istnienia prawa
         [czy jego istnienie zostało stwierdzone dokumentem],
      
      […]”.
      5        Artykuł 9 ust. 1 i art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte szóstej dyrektywy mają następujące brzmienie:
      
      „1.      Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe
         miejsce prowadzenia działalności [usługodawca ma siedzibę lub stały zakład], z którego świadczone są usługi, w przypadku braku
         takiego miejsca […], jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa.
      
      2.      Jednakże:
      […]
      e)      miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, świadczonych klientom mającym swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty
         lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, jest miejsce, gdzie klient założył
         swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego [ma siedzibę lub stały zakład, na rzecz którego]
         świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce, gdzie zwykle
         przebywa:
      
      […]
      –        operacje bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu skrytek sejfowych,
      […]”.
      6        Artykuł 13 część B szóstej dyrektywy stanowi:
      
      „Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia
         właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:
      
      a)      transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez maklerów i ich przedstawicieli
         [brokerów i pośredników ubezpieczeniowych];
      
      […]
      c)      dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b),
         jeśli dla tych towarów nieprzedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe [nie przysługiwało prawo do odliczenia], jak również
         dla towarów, od których nabycia lub produkcji [przy których nabyciu lub produkcji] nie przysługiwało na podstawie art. 17
         ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej;
      
      d)      następujące transakcje:
      […]
      2)      negocjacje [pośrednictwo] i przejęcie zobowiązań, poręczeń i innych zabezpieczeń kredytowych lub innego zabezpieczenia oraz
         zarządzanie zabezpieczeniami kredytowymi przez osobę udzielającą kredytu;
      
      3)      transakcje, łącznie z negocjacjami, [w tym pośrednictwo] dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów,
         długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu [czeków i innych papierów wartościowych,
         jednak z wyjątkiem odzyskiwania długów];
      
      […]”.
       Uregulowania krajowe
      7        Zdaniem sądu krajowego w sporze zawisłym przed tym sądem zastosowanie znajdują następujące przepisy prawa krajowego:
      
      8        Paragraf 3a Umsatzsteuergesetz 1999 (ustawy o podatku obrotowym z 1999 r., BGBl. 1999 I, s. 1270, zwanej dalej „UStG”), w brzmieniu
         znajdującym zastosowanie w sprawie przed sądem krajowym, stanowi:
      
      „1.      Transakcja jest wykonywana z zastrzeżeniem §§ 3b i 3f w tym miejscu, w którym przedsiębiorca prowadzi swoje przedsiębiorstwo,
         […]
      
      […]
      3.      Jeśli odbiorcą określonej w ust. 4 innej transakcji jest przedsiębiorca, to odmiennie niż wskazano w ust. 1 inna transakcja
         jest wykonywana w miejscu, w którym odbiorca prowadzi przedsiębiorstwo […]
      
      4.      Do »innych transakcji« w rozumieniu ust. 3 należą:
      […]
      6a inne transakcje określonego w § 4 pkt 8 lit. a)–g) i § 4 pkt 10 rodzaju […]”.
      9        Na podstawie § 4 pkt 8 lit. c) i g) UStG transakcje związane z wierzytelnościami, czekami i innymi papierami wartościowymi,
         jak i pośrednictwo, z wyjątkiem odzyskiwania długów oraz przejęcie zobowiązań, poręczeń i innych zabezpieczeń, jak i pośrednictwo
         w tym zakresie są wolne od podatku.
      
      10      Zgodnie z § 4 pkt 10 lit. a) UStG usługi wykonywane na podstawie stosunku ubezpieczenia w rozumieniu Versicherungsteuergesetz
         (ustawy o podatku od ubezpieczeń) również są wolne od podatku.
      
       Przebieg postępowania przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      11      Swiss jest spółką dominującą spółki akcyjnej (zwanej dalej „spółką zbywającą”), która jako spółka ubezpieczeniowa świadczy
         również usługi w zakresie reasekuracji ubezpieczenia na życie.
      
      12      Na mocy umowy cesji portfela umów podpisanej w dniach 10 i 21 stycznia 2002 r. spółka zbywająca dokonała cesji portfela obejmującego
         195 umów o reasekurację ubezpieczenia na życie na rzecz spółki ubezpieczeniowej S (zwanej dalej „spółką S”) z siedzibą w Szwajcarii.
      
      13      Zgodnie z tą umową spółka S była zobowiązana do uzyskania zgody ubezpieczonych, aby móc wstąpić do umów o reasekurację ubezpieczenia
         na życie oraz przejąć ogół praw i obowiązków wynikających z tych umów.
      
      14      Na podstawie tej umowy dla cesji 18 ze 195 tych umów określona została wartość ujemna, powodując obniżenie całkowitej ceny
         nabycia ogółu tych umów.
      
      15      Umowy o reasekurację ubezpieczenia na życie będące przedmiotem cesji dotyczyły wyłącznie przedsiębiorstw z siedzibą w państwach
         członkowskich innych niż Niemcy lub w państwach trzecich.
      
      16      Finanzamt München für Körperschaften, uznawszy, że omawiana cesja była objęta podatkiem VAT jako dostawa towarów, wydał decyzję
         podatkową w sprawie zapłaty zaliczki na podatek VAT i oddalił odwołanie wniesione od tej decyzji.
      
      17      Następnie Swiss wniosła skargę do Finanzgericht München.
      
      18      Ponieważ skarga ta również została oddalona, Swiss wniosła skargę rewizyjną do Bundesfinanzhof z uwagi na fakt, że usługi
         wykonywane na podstawie rzeczonej cesji są wolne od podatku VAT.
      
      19      Sąd krajowy uważa, że na podstawie przepisów krajowych transakcja będąca przedmiotem postępowania przed tym sądem stanowi
         świadczenie usług dokonane w Niemczech i podlegające opodatkowaniu w tym państwie członkowskim.
      
      20      Jednakże zdaniem tego sądu występują wątpliwości w kwestii, czy taka wykładnia przepisów krajowych jest zgodna z przepisami
         szóstej dyrektywy.
      
      21      W tej sytuacji Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
      
      „1)      Czy art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte, art. 13 część B lit. a) i art. 13 część B lit. d) pkt 2 i 3 szóstej dyrektywy […] należy
         interpretować w taki sposób, że odpłatne przejęcie przez nabywcę umowy o reasekurację ubezpieczenia na życie, na podstawie
         której nabywca za zgodą ubezpieczonego przejmuje zwolnione od podatku usługi reasekuracji wykonywane dotąd przez dotychczasowego
         ubezpieczyciela i odtąd zamiast dotychczasowego ubezpieczyciela wykonuje na rzecz ubezpieczonego zwolnione od podatku usługi
         reasekuracji, należy uznać za:
      
      a)       operację ubezpieczeniową lub bankową w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte szóstej dyrektywy […] lub
      b)      transakcję reasekuracyjną zgodnie z art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy […], czy za
      c)      transakcję, która w istocie polega na zwolnionym od podatku przejęciu zobowiązania i operacji zwolnionego od podatku przejęcia
         długów, zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 2, 3 szóstej dyrektywy […]?
      
      2)      Czy odpowiedź na pytanie pierwsze ulegnie zmianie, jeśli zapłaty za przejęcie dokona nie nabywca, lecz dotychczasowy ubezpieczyciel?
      3)      W przypadku udzielenia na pytanie 1 lit. a), b) i c) odpowiedzi przeczącej, czy art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy
         […] należy interpretować w taki sposób, że odpłatne przeniesienie umów o reasekurację ubezpieczenia na życie stanowi dostawę,
         i że stosując art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy […], nie należy wprowadzać rozróżnienia w zależności od tego, czy
         miejsce, w którym świadczona jest zwolniona od podatku usługa, znajduje się w państwie członkowskim dostawy czy w innym państwie
         członkowskim?”.
      
       W przedmiocie pytań prejudycjalnych
       W przedmiocie pytania pierwszego
      22      W pytaniu pierwszym sąd krajowy dąży w istocie do ustalenia, czy dokonana przez spółkę z siedzibą w państwie członkowskim
         na rzecz spółki ubezpieczeniowej z siedzibą w państwie trzecim odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na
         życie powodująca przejęcie za zgodą ubezpieczonych ogółu praw i obowiązków wynikających z tych umów, stanowi transakcję objętą
         art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte szóstej dyrektywy, art. 13 część B lit. a) tej dyrektywy czy też art. 13 część B lit. d)
         pkt 2, 3.
      
      23      Po pierwsze, należy określić, czy transakcja będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym stanowi „dostawę towaru”
         w rozumieniu art. 5 szóstej dyrektywy, czy też „świadczenie usług” w rozumieniu art. 6 tej dyrektywy.
      
      24      Zgodnie ze wskazanym art. 5 ust. 1 „»dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako
         [jak] właściciel”.
      
      25      W związku z tym wystarczy stwierdzić, że umowy o reasekurację ubezpieczenia na życie nie mogą zostać uznane za dobra materialne
         w rozumieniu tego przepisu i że w rezultacie transakcja taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, która
         obejmuje cesję takich umów, nie może być uznana za dostawę towaru w rozumieniu tego przepisu.
      
      26      Tymczasem zgodnie z art. 6 ust. 1 akapit pierwszy szóstej dyrektywy każda transakcja niestanowiąca dostawy towarów w rozumieniu
         art. 5 tej dyrektywy jest uważana za świadczenie usług.
      
      27      W tym kontekście należy zauważyć, że rzeczony art. 6 ust. 1 akapit drugi tiret pierwsze stanowi, że taką transakcją może być
         przeniesienie dobra niematerialnego niezależnie od tego, czy jego istnienie zostało stwierdzone dokumentem.
      
      28      Wynika z tego, że odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie taka jak będąca przedmiotem postępowania
         przed sądem krajowym stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 6 szóstej dyrektywy.
      
      29      Po drugie, należy zbadać, czy taka cesja może być uznana za operację ubezpieczeniową lub operację bankową w rozumieniu art. 9
         ust. 2 lit. e) tiret piąte dyrektywy, czy też transakcję ubezpieczeniową lub reasekuracyjną w rozumieniu art. 13 część B lit. a)
         tej dyrektywy.
      
      30      W związku z tym wystarczy, po pierwsze, stwierdzić, że cesja portfela umów reasekuracji nie stanowi ze swej natury operacji
         bankowej.
      
      31      Po drugie, należy zauważyć, że prawidłowe funkcjonowanie i jednolita wykładnia wspólnego systemu podatku VAT wymaga, aby terminy
         „operacja” lub „transakcja ubezpieczeniowa” i „operacja” lub „transakcja reasekuracyjna” znajdujące się w art. 9 ust. 2 lit. e)
         tiret piąte i art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy nie były zdefiniowane w odmienny sposób w zależności od tego, w którym
         z tych dwóch przepisów zostały użyte.
      
      32      Świadczenie usług, o którym mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte szóstej dyrektywy, jest pojęciem wspólnotowym, które
         powinno być interpretowane w sposób jednolity w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania wynikającego
         z rozbieżnych wykładni (zob. podobnie wyrok z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C‑68/92 Komisja przeciwko Francji, Rec.
         s. I‑5881, pkt 14).
      
      33      Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, stanowią autonomiczne
         pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach
         członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (zob. wyroki: z dnia 8 marca 2001 r.
         w sprawie C‑240/99 Skandia, Rec. s. I‑1951, pkt 23; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C‑472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. s. I‑1719,
         pkt 25).
      
      34      W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału termin „transakcja ubezpieczeniowa” w ogólnie przyjętym
         rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu,
         w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (zob. wyrok z dnia 25 lutego
         1999 r. w sprawie C‑349/96 CPP, Rec. s. I‑973, pkt 17; ww. wyrok w sprawie Skandia, pkt 37; wyrok z dnia 20 listopada 2003 r.
         w sprawie C‑8/01 Taksatorringen, Rec. s. I‑13711, pkt 39).
      
      35      W związku z tym Trybunał dodał, że jeżeli nie ulega wątpliwości, iż termin „transakcja ubezpieczeniowa” użyty w art. 13 część
         B lit. a) szóstej dyrektywy obejmuje w każdym razie sytuację, w której dana transakcja jest dokonywana przez samego ubezpieczyciela,
         który sam zapewnia ochronę ubezpieczonego ryzyka, to takie wyrażenie nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonanych przez samych
         ubezpieczycieli i jest co do zasady wystarczająco szerokie, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika,
         który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając
         z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko (zob. ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 22; w sprawie Skandia, pkt 38;
         w sprawie Taksatorringen, pkt 40).
      
      36      Jednakże Trybunał orzekł również, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowej zawartą w pkt 34 powyżej wydaje się,
         że tożsamość usługobiorcy ma znaczenie dla określenia rodzaju usług, o którym mowa w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy,
         i że taka transakcja ze swej natury zakłada występowanie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia
         a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym (zob. ww. wyroki: w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie
         Taksatorringen, pkt 41).
      
      37      W postępowaniu przed sądem krajowym odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie, do której doszło między
         spółką zbywającą i spółką S, która obejmowała zapłatę przez tę ostatnią ceny za nabycie rzeczonych umów, nie odpowiada cechom
         charakteryzującym transakcję ubezpieczeniową, przypominanym w pkt 34 powyżej.
      
      38      Cesja ta nie odpowiada również transakcji reasekuracyjnej, w której ubezpieczyciel zawiera umowę, poprzez którą zobowiązuje
         się w zamian za zapłatę składki i w granicach wyznaczonych umową do pokrycia długów wynikających z zaciągniętych przez innego
         ubezpieczyciela zobowiązań w ramach umów ubezpieczenia, które ten ubezpieczyciel zawarł z ubezpieczonymi przez niego podmiotami.
      
      39      W odróżnieniu od takiej transakcji reasekuracyjnej wskazana cesja polega na przejęciu przez spółkę S ogółu praw i obowiązków
         spółki zbywającej wynikających ze zbywanych umów reasekuracyjnych, przy czym w wyniku tego przejęcia spółki zbywającej nie
         wiąże już stosunek prawny z reasekurowanymi.
      
      40      Ponadto transakcję będącą przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy odróżnić, po pierwsze, od stosunku umownego
         reasekuracyjnego między spółką zbywającą i reasekurowanymi, który ją poprzedza, oraz, po drugie, od stosunku umownego reasekuracyjnego
         między spółką S i wskazanymi reasekurowanymi, wynikającego ze zgody tych ostatnich na rzeczone przejęcie, który następuje
         po tej transakcji.
      
      41      Wynika z tego, że ta transakcja, która wpisana jest między dwa stosunki umowne reasekuracyjne, nie może być uznana za transakcję
         lub operację ubezpieczeniową czy też reasekuracyjną w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte i art. 13 część B lit. a)
         szóstej dyrektywy.
      
      42      Wreszcie należy zbadać, czy odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie taka jak będąca przedmiotem
         postępowania przed sądem krajowym może być uznana za transakcję obejmującą, po pierwsze, przejęcie zobowiązań w rozumieniu
         art. 13 część B lit. d) pkt 2 i po drugie, transakcję dotyczącą długów w rozumieniu tegoż art. 13 część B lit. d) pkt 3.
      
      43      W związku z tym należy przypomnieć, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny
         być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem
         VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. ww. wyroki: w sprawie Taksatorringen, pkt 36; w sprawie
         Arthur Andersen, pkt 24, a także postanowienie z dnia 14 maja 2008 r. w sprawach połączonych  C‑231/07 i C‑232/07 Tiercé Ladbroke
         i Derby, pkt 15).
      
      44      W tym kontekście należy przypomnieć również, że czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 2
         i 3 szóstej dyrektywy definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę
         (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC, Rec. s. I‑3017, pkt 32; z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie
         C‑169/04 Abbey National, Zb.Orz. s. I‑4027, pkt 66; z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C‑453/05 Ludwig, Zb.Orz. s. I‑5083,
         pkt 25).
      
      45      Ponadto, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, aby móc je zakwalifikować jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu
         art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie
         – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (zob. ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 66;
         wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C‑235/00 CSC Financial Services, Rec. s. I‑10237, pkt 25; ww. wyroki: w sprawie
         Abbey National, pkt 70; w sprawie Ludwig, pkt 27).
      
      46      W tym względzie Trybunał orzekł również, że chociaż transakcje, o których mowa we wskazanym przepisie, niekoniecznie muszą
         być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe, jednak należą one, jako całość, do dziedziny transakcji finansowych (zob.
         wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C‑455/05 Velvet & Steel Immobilien, Zb.Orz. s. I‑3225, pkt 22, a także ww. postanowienie
         w sprawie Tiercé Ladbroke i Derby, pkt 17).
      
      47      W związku z tym transakcja, która nie stanowi ze względu na swój charakter transakcji finansowej w rozumieniu art. 13 część
         B lit. d) szóstej dyrektywy, nie należy do zakresu zastosowania tego przepisu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Velvet &
         Steel Immobilien, pkt 23).
      
      48      Tymczasem transakcja będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, czyli cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia
         na życie, nie stanowi ze względu na swój charakter transakcji finansowej w rozumieniu art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy.
      
      49      Za taką wykładnią przemawia również cel zwolnień przewidzianych w tym przepisie, jakim jest w szczególności uniknięcie zwiększenia
         kosztów kredytu konsumenckiego (zob. ww. wyrok w sprawie Velvet & Steel Immobilien, pkt 24, a także ww. postanowienie w sprawie
         Tiercé Ladbroke i Derby, pkt 24). Ponieważ przeprowadzenie transakcji będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym
         nie ma żadnego związku z takim celem, transakcja ta nie powinna korzystać z tych zwolnień.
      
      50      Wynika z tego, że transakcja ta nie jest objęta zakresem zastosowania tego przepisu.
      
      51      Ponadto, jeżeli chodzi o zwolnienie wspomnianej transakcji w związku z tym, że zostałaby ona uznana jednocześnie za przejęcie
         zobowiązań w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 2 szóstej dyrektywy i transakcję dotyczącą długów w rozumieniu tegoż art. 13
         część B lit. d) pkt 3, należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału każde świadczenie usługi powinno być zwykle uznawane
         za odrębne i niezależne oraz że świadczenie, na które składa się jedna usługa z ekonomicznego punktu widzenia, nie może być
         sztucznie rozdzielane, aby nie spowodować zakłóceń funkcjonowania systemu podatku VAT (zob. ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29;
         w sprawie Ludwig, pkt 17).
      
      52      Tymczasem należy zauważyć, że transakcja będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, polegająca na odpłatnej cesji
         portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie stanowi jedno świadczenie i nie może być sztucznie rozdzielana na dwa
         świadczenia obejmujące, po pierwsze, przejęcie zobowiązań w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 2 szóstej dyrektywy i,
         po drugie, transakcję dotyczącą długów w rozumieniu tegoż art. 13 część B lit. d) pkt 3.
      
      53      W świetle ogółu powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że odpłatna cesja portfela umów o reasekurację
         ubezpieczenia na życie dokonana przez spółkę z siedzibą w państwie członkowskim na rzecz spółki ubezpieczeniowej z siedzibą
         w państwie trzecim powodująca, że ta ostatnia przejmuje za zgodą ubezpieczonych ogół praw i obowiązków wynikających z tych
         umów, nie stanowi transakcji objętej art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte i art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy ani transakcji
         objętej łącznie pkt 2 i 3 wskazanego art. 13 część B lit. d).
      
       W przedmiocie pytania drugiego
      54      W pytaniu drugim sąd krajowy dąży w istocie do ustalenia, czy w ramach odpłatnej cesji portfela obejmującego 195 umów o reasekurację
         ubezpieczenia na życie, takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym fakt, że nie nabywca, lecz zbywca
         dokonuje zapłaty za przejęcie 18 spośród tych umów, ma wpływ na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze.
      
      55      Pytanie to wynika z faktu, że w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu przed sądem krajowym określona została wartość ujemna
         dla przejęcia przez spółkę S 18 ze 195 umów o reasekurację ubezpieczenia na życie zbywanych na rzecz tej spółki przez spółkę
         zbywającą.
      
      56      W tym względzie wystarczy stwierdzić, że jak zauważył sam sąd krajowy, transakcja będąca przedmiotem postępowania przed tym
         sądem stanowi kompleksowe świadczenie powodujące zapłatę całkowitej ceny za przejęcie ogółu 195 omawianych umów o reasekurację
         ubezpieczenia na życie.
      
      57      W rezultacie nie należy dokonywać rozróżnienia między cesją 18 spośród tych umów i cesją pozostałych umów stanowiących tę
         całość.
      
      58      Ponadto podobnie jak cesja 195 umów o reasekurację ubezpieczenia na życie rozważanych jako całość będąca przedmiotem postępowania
         przed sądem krajowym, cesja 18 spośród tych umów nie może, z powodów przedstawionych w pkt 37–41 powyżej, być uznana za transakcję
         objętą art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte i art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy ani transakcję objętą łącznie pkt 2 i 3
         wskazanego art. 13 część B lit. d).
      
      59      Na pytanie drugie należy zatem odpowiedzieć, że w ramach odpłatnej cesji portfela obejmującego 195 umów o reasekurację ubezpieczenia
         na życie fakt, że nie nabywca, lecz zbywca dokonuje zapłaty wynagrodzenia, jakim w niniejszym przypadku jest określenie wartości
         ujemnej za przejęcie 18 spośród tych umów, nie ma wpływu na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze.
      
       W przedmiocie pytania trzeciego
      60      W pytaniu trzecim sąd krajowy dąży w istocie do ustalenia, czy wykładni art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy należy dokonywać
         w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do odpłatnej cesji portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie, takiej jak
         będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym i, jeżeli zastosowanie tego przepisu ma miejsce, czy należy dokonać rozróżnienia
         w zależności od tego, czy zwolniona działalność ma miejsce w państwie członkowskim dostawy lub w innym państwie członkowskim.
      
      61      W tym względzie wystarczy przypomnieć, że odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie, taka jak będąca
         przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być uznana za dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy,
         lecz stanowi ona świadczenie usług w rozumieniu art. 6 tej dyrektywy.
      
      62      Ponadto w odniesieniu do stanowiska w kwestii przekazania klienteli przyjętego przez Radę Unii Europejskiej i Komisję Wspólnot
         Europejskich w chwili zatwierdzenia szóstej dyrektywy, na które powołuje się Bundesfinanzhof w swoim postanowieniu odsyłającym,
         należy zauważyć, że deklaracje wyrażane w trakcie prac przygotowawczych prowadzących do przyjęcia dyrektywy nie mogą być wykorzystywane
         w celu interpretacji tej dyrektywy, gdy w brzmieniu danego przepisu brakuje odniesienia do treści deklaracji, a ponadto deklaracje
         takie pozbawione są charakteru prawnego (zob. wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C‑375/98 Epson Europe, Rec. s. I‑4243,
         pkt 26).
      
      63      Co więcej, zakładając nawet że transakcja będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym może być uznana za dostawę
         towaru w rozumieniu szóstej dyrektywy, transakcja ta nie mogłaby być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. c)
         tej dyrektywy, ponieważ zwolnienie tej transakcji byłoby niezgodne z celem tego przepisu, jakim jest uniknięcie podwójnego
         opodatkowania, jako sprzecznego z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (wyrok
         z dnia 25 czerwca 1997 r. w sprawie C‑45/95 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I‑3605, pkt 15, a także postanowienie z dnia
         6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑155/05 i C‑18/05 Salus i Villa Maria Beatrice Hospital, Zb.Orz. s. I‑6199, pkt 29).
      
      64      W rezultacie art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy nie znajduje zastosowania do takiej transakcji.
      
      65      W tej sytuacji na pytanie trzecie należy odpowiedzieć, że wykładni art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy należy dokonywać
         w ten sposób, że nie znajduje on zastosowania do odpłatnej cesji portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie, takiej
         jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym.
      
       W przedmiocie kosztów
      66      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
      
      Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:
      1)      Odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie dokonana przez spółkę z siedzibą w państwie członkowskim
            na rzecz spółki ubezpieczeniowej z siedzibą w państwie trzecim powodująca, że ta ostatnia przejmuje za zgodą ubezpieczonych
            ogół praw i obowiązków wynikających z tych umów, nie stanowi transakcji objętej art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte i art. 13
            część B lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
            w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ani
            transakcji objętej łącznie pkt 2 i 3 wskazanego art. 13 część B lit. d).
      2)      W ramach odpłatnej cesji portfela obejmującego 195 umów o reasekurację ubezpieczenia na życie fakt, że nie nabywca, ale zbywca
            dokonuje zapłaty wynagrodzenia, jakim w niniejszym przypadku jest określenie wartości ujemnej za przejęcie 18 spośród tych
            umów, nie ma wpływu na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze.
      3)      Wykładni art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy 77/388 należy dokonywać w ten sposób, że nie znajduje on zastosowania do
            odpłatnej cesji portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie, takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem
            krajowym.
      Podpisy
      * Język postępowania: niemiecki.