CELEX: 62018CC0482
Language: lt
Date: 2019-09-12
Title: Generalinės advokatės J. Kokott išvada, pateikta 2019 m. rugsėjo 12 d.#Google Ireland Limited prieš Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága.#Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság prašymas priimti prejudicinį sprendimą.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Laisvė teikti paslaugas – SESV 56 straipsnis – Ribojimai – Mokesčių nuostatos – Apyvarta grindžiamas reklamos veiklai taikomas mokestis – Pareiga užsiregistruoti mokesčių administracijoje – Nediskriminavimo principas – Baudos – Proporcingumo principas.#Byla C-482/18.

GENERALINĖS ADVOKATĖS
   JULIANE KOKOTT IŠVADA,
   pateikta 2019 m. rugsėjo 12 d. (
         1
      )
   
      Byla C‑482/18
   
   Google Ireland Limited
   prieš
   Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága
   
      (Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Budapešto administracinis ir darbo bylų teismas, Vengrija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
   
   „Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pagrindinės laisvės – Laisvė teikti paslaugas – Apribojimai ir diskriminavimas – Materialinė mokesčių teisė ir procesinė mokesčių teisė – Apyvarta pagrįstas reklamos mokestis – Užsienio subjektų veiklos vengrų kalba apmokestinimas – Teritoriškumo principas Sąjungos teisėje – Įpareigojimas registruotis mokesčių mokėjimo tikslais – Skirtingos registracijos procedūros nacionaliniams ir užsienio subjektams – Sankcijos nesiregistravimo atveju“
   
      I. Įžanga
   
   
            1.
         
         
            Šioje byloje Teisingumo Teismas nagrinėja procesinės mokesčių teisės (pirmiausia – sankcijų) klausimus, ypač susijusius su sankcijų skyrimu už pareigų registruotis mokesčių mokėjimo tikslais, taikomų siekiant nustatyti ir išieškoti mokestines skolas, nevykdymą. Norint priversti iki šiol Vengrijoje neužsiregistravusius mokesčių mokėtojus pateikti mokesčių deklaraciją, šios sankcijos šioje šalyje gali apimti didžiules baudas (iki 1 mlrd. Vengrijos forintų (HUF), t. y. maždaug 3 mln. eurų). Skiriant šias sankcijas, egzistuoja tam tikros procesinės kliūtys, sukeliančios mokesčių mokėtojui, norinčiam išvengti baudos ar kreiptis dėl jos į teismą, sunkumų. Tai ypač pasakytina apie užsienyje įsteigtus mokesčių mokėtojus, kurie iki šiol Vengrijoje kol kas negauna apmokestinamų pajamų. Todėl kyla su pagrindinėmis laisvėmis susijusių klausimų.
         
      
            2.
         
         
            Be to, Teisingumo Teismas gali užduoti sau klausimą, ar Sąjungos teisė per se nedraudžia Vengrijai apmokestinti užsienio (Europos) įmonių, kurios nėra Vengrijos rezidentės. Nagrinėjamas mokestis taikomas įmonėms, kurios tik siūlo paslaugas internete vengrų kalba, tačiau šios paslaugos nebūtinai „suvartojamos“ Vengrijoje. Juk gali būti, kad šias paslaugas gauna už Vengrijos ribų gyvenantys asmenys, mokantys vengrų kalbą, pavyzdžiui, Rumunijoje gyvenanti vengrų mažuma. Todėl reikia išsiaiškinti, ar pagal Sąjungos teisę yra reikalaujama, kad nacionalinis mokestis būtų taikomas tik tam tikroje teritorijoje, ir, jei taip, ar šį reikalavimą atitinka jo sąsaja su vengrų kalba.
         
      
            3.
         
         
            Pastarasis aspektas yra naujas klausimas, atsakymas į kurį gali turėti didelių pasekmių valstybių narių apmokestinimo kompetencijai. Jo kontekstas labai panašus į, pavyzdžiui, Italijoje prekiaujant išvestinėmis finansinėmis priemonėmis taikomo finansinio sandorio mokesčio, kurio pagrindas yra Italijoje reziduojančios įmonės vertybinių popierių emisija, kontekstą (
                  2
               ).
         
      
      II. Teisinis pagrindas
   
   
      
         A.
       
         Sąjungos teisė
      
   
   
            4.
         
         
            Taikytinos Sąjungos teisės normos kyla iš SESV ir Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos (toliau – Chartija).
         
      
      
         B.
       
         Nacionalinė teisė
      
   
   
            5.
         
         
            Pagrindinės bylos teisinį pagrindą sudaro A reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény (2014 m. Įstatymas Nr. XXII dėl reklamos mokesčio; toliau – Įstatymas dėl reklamos mokesčio), iš dalies pakeistas 2016 m.
         
      
            6.
         
         
            Šis reklamos mokestis, kaip apyvarta pagrįstas mokestis, į Vengrijos teisės sistemą buvo įtrauktas įgyvendinant proporcingo įnašo į viešuosius finansus principą.
         
      
            7.
         
         
            Įstatymo dėl reklamos mokesčio 2 straipsnio 1 dalies e punkte nustatyta, kad šis mokestis mokamas už bet kokį atlygintiną reklamos skelbimą internete iš esmės vengrų kalba arba interneto svetainėje, kurios pagrindinė kalba vengrų. Pagal Įstatymo dėl reklamos mokesčio 5 straipsnio 3 dalį tais metais, dėl kurių vyksta ginčas, šis mokestis taikomas tik įmonėms, kurių reklamos mokesčiu apmokestinama apyvarta viršija 100 mln. HUF per metus; jo tarifų struktūra yra progresinė.
         
      
            8.
         
         
            Įstatymo dėl reklamos mokesčio 2 straipsnio 2 dalies b punkte nustatyta, kad mokestis mokamas už visus reklamos skelbimo, viešinimo ar skleidimo užsakymus, nebent užsakovas:
            
                     ba)
                  
                  
                     pateikė prašymą 3 straipsnio 1 dalyje nurodytam mokesčio mokėtojui pateikti 3 straipsnio 3 dalyje nurodytą deklaraciją ir gali nepaneigiamai tai įrodyti;
                  
               
                     bb)
                  
                  
                     per dešimt darbo dienų nuo sąskaitos faktūros ar kitokio mokėjimo dokumento dėl reklamos skelbimo, viešinimo ar skleidimo gavimo negavo prašomos deklaracijos pagal ba) punktą;
                  
               
                     bc)
                  
                  
                     nacionalinį mokesčių administratorių informavo apie ba punkte nurodytą aplinkybę ir nurodė reklamą skelbusio, viešinusio ar skleidusio asmens tapatybę bei sumokėtą kainą už skelbimą, viešinimą ar skleidimą.
                  
               
      
            9.
         
         
            Pagal Įstatymo dėl reklamos mokesčio 3 straipsnio 1 dalį kiekvienas, už atlygį skelbiantis reklamą internete iš esmės vengrų kalba arba interneto svetainėje, kurios pagrindinė kalba vengrų, yra „mokesčio mokėtojas neatsižvelgiant į rezidavimo vietą“.
         
      
            10.
         
         
            Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad visi 3 straipsnio 1 dalyje apibrėžti mokesčio mokėtojai, kurių mokesčių administratorius neužregistravo kaip bet kokiu mokesčiu apmokestinamų asmenų, privalo per 15 dienų nuo mokesčiu apmokestinamos veiklos pradžios pagal 2 straipsnio 1 dalį pateikti nacionalinio mokesčių administratoriaus nustatytos formos deklaraciją.
         
      
            11.
         
         
            Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad jeigu 1 dalyje nurodytas mokesčio mokėtojas neįvykdo pareigos registruotis, nacionalinis mokesčių administratorius jam ne tik nurodo įvykdyti šią pareigą, bet ir skiria pirmą 10 mln. HUF baudą už pareigos neįvykdymą.
         
      
            12.
         
         
            Pagal Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B straipsnio 3 dalį nacionaliniam mokesčių administratoriui leidžiama, kas kartą iš naujo konstatavus, kad pareiga neįvykdyta, skirti baudą už pareigos neįvykdymą, kurios dydis yra tris kartus didesnis už anksčiau skirtą baudą už pareigos neįvykdymą.
         
      
            13.
         
         
            Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B straipsnio 4 dalyje numatyta, kad 1 dalyje nustatytos pareigos užsiregistruoti neįvykdymą nacionalinis mokesčių administratorius konstatuoja kiekvieną dieną priimamu nauju sprendimu, kuris yra galutinis ir vykdytinas nuo paskelbimo apie jo priėmimą dienos ir gali būti skundžiamas teismine tvarka. Pareiškus ieškinį teisme, tyrimas vykdomas rašytinio proceso tvarka, sprendimą teismas priima nerengdamas posėdžio.
         
      
            14.
         
         
            Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B straipsnio 5 dalyje nustatyta, kad jei mokesčio mokėtojas, gavęs pirmąjį mokesčių administratoriaus nurodymą, įvykdo pareigą užsiregistruoti, bauda už pareigos neįvykdymą gali būti neribotai sumažinta.
         
      
            15.
         
         
            Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/D straipsnyje numatyta, kad pagal 7/B ir paskesnius straipsnius nacionalinio mokesčių administratoriaus skiriamos baudos tam pačiam mokesčio mokėtojui už pareigos nevykdymą negali viršyti 1 mlrd. HUF.
         
      
            16.
         
         
            Dėl bendrovių, kurių buveinė yra Vengrijoje, Įstatymo dėl apmokestinimo taisyklių 17 straipsnio 1 dalies b punkte nustatyta, kad už prekybos registrą atsakingam teismui pateikdamas prašymą dėl registracijos (tinkamai užpildydamas reikiamą formą) bei jo priedus ir prašymą suteikti mokesčių mokėtojo numerį mokesčių mokėtojas automatiškai įvykdo pareigą užsiregistruoti Nacionalinėje mokesčių ir muitų administracijoje.
         
      
            17.
         
         
            Įstatymo dėl apmokestinimo taisyklių 172 straipsnyje nustatyta, kad pareigos deklaruoti (pareiga užsiregistruoti ir pateikti informaciją apie pasikeitusią padėtį), pateikti duomenis ir atsidaryti mokėjimo sąskaitą, taip pat pareigos pateikti mokesčių deklaraciją neįvykdymas baudžiamas bauda, kurios dydis nuo 500000 iki 1000000 HUF, atsižvelgiant į atvejį.
         
      
            18.
         
         
            Įstatymo dėl apmokestinimo taisyklių 172 straipsnio 7 dalyje nustatyta, kad jeigu neįvykdoma pareiga užsiregistruoti, pateikti pranešimus, pranešti apie pasikeitusią padėtį, pateikti mokesčių deklaraciją, pateikti duomenis ar atsidaryti mokėjimo sąskaitą, taip pat 1 dalies f punkte nurodytais atvejais mokesčių administratorius, skirdamas baudą už pareigos neįvykdymą, mokesčių mokėtojui privalo arba, jeigu neįvykdyta pareiga pateikti pagrindžiančius dokumentus, gali nurodyti įvykdyti pareigą per tam tikrą terminą. Jeigu mokesčių mokėtojas nesilaikė ankstesniame sprendime nustatyto termino, bauda už pareigos neįvykdymą, išskyrus 1 dalies f punkte nurodytą baudą, dvigubinama ir paskiriamas naujas terminas.
         
      
      III. Pagrindinė byla
   
   
            19.
         
         
            Pareiškėja yra Airijoje registruota kapitalo bendrovė pavadinimu „Google Ireland Limited“ (toliau – Google). Jos buveinė ir pagrindinė vadovybė yra Dubline. 2016 m. ji vykdė reklamos mokesčiu apmokestinamą veiklą. Tačiau Google iki šiol neįvykdė pareigos užsiregistruoti kaip reklamos mokesčio mokėtoja, kaip nustatyta Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B straipsnio 1 dalyje.
         
      
            20.
         
         
            Dėl pareigos užsiregistruoti kaip reklamos mokesčio mokėtojai, kaip tai numatyta Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B–7/D straipsniuose, neįvykdymo mokesčių administratorius 2017 m. sausio 16 d. priimtu sprendimu skyrė Google pirmą 10 mln. HUF dydžio baudą (šiuo metu tai atitinka apie 30600 EUR), o paskui kiekvieną dieną skyrė po baudą, lygią trigubam ankstesnės dienos baudos dydžiui, kol buvo pasiekta 1 mlrd. HUF dydžio bauda (šiuo metu tai atitinka apie 3,06 mln. EUR).
         
      
            21.
         
         
            Mokesčių administratoriaus teigimu, tyčia nesilaikydama mokestinių pareigų Google įgijo konkurencinį pranašumą Vengrijoje, palyginti su šioje valstybėje įsisteigusiais asmenimis, kurie skelbia, reklamuoja ar platina informaciją, laikydamiesi mokestinių pareigų pagal įstatymo nuostatas. Tai, kad Google nevykdė pareigos mokėti mokestį Vengrijoje nuo 2015 m. sausio 1 d., mokesčių administratoriaus manymu, yra labai sunkus pažeidimas, kuris yra pakankamas pagrindas taikyti didelę baudą, skatinančią laikytis mokestinių pareigų.
         
      
            22.
         
         
            Dėl mokesčių administratoriaus sprendimų Google pareiškė ieškinį, reikalaudama juos panaikinti; visų pirma ji nesutinka su baudos dydžiu. Skirta bauda, Google manymu, gerokai (iki 2000 kartų) didesnė už baudas, galimas skirti nacionalinėms bendrovėms, kurioms taikoma tik bendra pareiga užsiregistruoti, o ne ši speciali pareiga. Be to, kaip teigia Google, nacionalinių įmonių atveju registracija vykdoma automatiškai, kai įmonė įtraukiama į Vengrijos prekybos registrą, todėl sankcija gresia tik užsienio asmenims. Google taip pat teigia, kad pažeidžiama jos teisė į veiksmingą teisinę gynybą, nes administraciniai sprendimai tampa galutiniai ir vykdytini nuo jų paskelbimo dienos, įrodinėjimo galimybės yra ribotos, o užsienio asmenys turi ypač mažai laiko tinkamai pasiruošti procesui ir pasinaudoti teisėmis.
         
      
            23.
         
         
            Ieškinį, kuris buvo pareikštas dėl administracinio sprendimo, šiuo metu nagrinėja prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
         
      
      IV. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir procesas Teisingumo Teisme
   
   
            24.
         
         
            2018 m. liepos 13 d. sprendimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nutarė pagal SESV 267 straipsnį pradėti prašymo priimti prejudicinio sprendimo priėmimo procedūrą ir pateikė Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
            
                     „1.
                  
                  
                     Ar SESV 18 ir 56 straipsnius ir draudimą diskriminuoti reikia aiškinti taip, kad jais remiantis draudžiami valstybės narės mokesčių teisės aktai, pagal kuriuos nustatytoje sankcijų skyrimo tvarkoje už pareigos užsiregistruoti kaip reklamos mokesčio mokėtojui neįvykdymą numatyta bauda, kuri ne Vengrijoje įsteigtoms bendrovėms gali būti iki 2000 kartų didesnė už taikomą Vengrijoje įsteigtoms bendrovėms?
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Ar galima teigti, kad pirmajame klausime nurodyta akivaizdžiai didelė baudžiamoji sankcija gali atgrasyti ne Vengrijoje įsteigtus paslaugų teikėjus nuo paslaugų teikimo šioje valstybėje?
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Ar SESV 56 straipsnį ir draudimą diskriminuoti reikia aiškinti taip, kad jais remiantis draudžiami taikyti teisės aktai, kuriuose nustatyta, kad Vengrijoje įsteigtų įmonių atveju pareiga užsiregistruoti vykdoma automatiškai, t. y. nereikia teikti atskiro prašymo, ir suteikiamas Vengrijos mokesčių mokėtojo identifikacinis numeris, kai įmonė įtraukiama į Vengrijos prekybos registrą, neatsižvelgiant į tai, ar ta įmonė publikuoja skelbimus, o ne Vengrijoje įsteigtų įmonių atveju, kurios šioje valstybėje publikuoja skelbimus, tai nevyksta automatiškai ir reikia atskirai įvykdyti pareigą užsiregistruoti, o neįvykdžius šios pareigos, joms gali būti skirta konkreti sankcija?
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar SESV 56 straipsnį ir draudimą diskriminuoti reikia aiškinti taip, kad pagal juos draudžiama pagrindinėje byloje nagrinėjama sankcija, taikoma už pareigos užsiregistruoti kaip reklamos mokesčio mokėtojui neįvykdymą, nes tie teisės aktai yra nesuderinami su minėtu straipsniu?
                  
               
                     5.
                  
                  
                     Ar SESV 56 straipsnį ir draudimą diskriminuoti reikia aiškinti taip, kad jais remiantis draudžiama nuostata, pagal kurią užsienyje įsteigtų įmonių atveju sprendimas, kuriuo skiriama bauda, yra galutinis ir vykdytinas nuo jo paskelbimo momento, o skundžiamas gali būti tik pareiškus ieškinį teisme, kuris negali rengti posėdžio ir kuris priima tik dokumentinius įrodymus, o Vengrijoje įsteigtų įmonių atveju galima teikti administracinį skundą dėl skirtų baudų, ir teismo procesas, be kita ko, nėra niekaip apribotas?
                  
               
                     6.
                  
                  
                     Ar, atsižvelgiant į Chartijos 41 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą teisę į teisingą teismo procesą, SESV 56 straipsnį reikia aiškinti taip, kad toks reikalavimas netenkinamas, kai bauda už pareigos registruotis neįvykdymą skiriama ir kiekvieną dieną trigubinama, nors paslaugų teikėjas dar nieko nežino apie ankstesnį sprendimą, todėl negali ištaisyti pažeidimo ir įvykdyti pareigos užsiregistruoti prieš tai, kol jam bus skirta kita bauda?
                  
               
                     7.
                  
                  
                     Ar SESV 56 straipsnį, aiškinamą atsižvelgiant į Chartijos 41 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą teisę į teisingą teismo procesą, į Chartijos 41 straipsnio 2 dalies a punkte įtvirtintą teisę būti išklausytam ir į Chartijos 47 straipsnyje įtvirtintą teisę į veiksmingą teisinę gynybą ir teisingą bylos nagrinėjimą, reikia aiškinti taip, kad šie reikalavimai netenkinami tuo atveju, kai sprendimas skirti baudą negali būti ginčijamas administracine tvarka, o nagrinėjant mokestinį ginčą teisme priimami tik dokumentiniai įrodymai, o teismas negali surengti posėdžio tokioje byloje?“
                  
               
      
            25.
         
         
            Procese Teisingumo Teisme rašytines pastabas šiais klausimais pateikė ir 2019 m. birželio 4 d. teismo posėdyje dalyvavo Google, Vengrija, Čekijos Respublika ir Europos Komisija.
         
      
      V. Teisinis vertinimas
   
   
            26.
         
         
            Pagrindinėje byloje Google nesutinka su administraciniu sprendimu. Todėl pagrindinis prašymo priimti prejudicinį sprendimą dalykas – baudas už nesiregistravimą kaip reklamos mokesčio mokėtojui, kaip tai numatyta Įstatyme dėl reklamos mokesčio, reglamentuojančių Vengrijos teisės nuostatų suderinamumas su Sąjungos teise. Toks klausimas savo ruožtu užduodamas todėl, kad Įstatyme dėl reklamos mokesčio jo mokėtoju pripažįstamas bet kuris asmuo, už atlygį skelbiantis reklamą internete iš esmės vengrų kalba arba interneto svetainėje, kurios pagrindinė kalba vengrų. Šiuo atžvilgiu neturi reikšmės, kur mokesčio mokėtojas reziduoja, todėl užsienio įmonės, uždirbančios iš internetinės reklamos vengrų kalba, vykdo Vengrijoje apmokestinamą veiklą.
         
      
            27.
         
         
            Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus galima suskirstyti į kelias grupes. Vienas klausimas susijęs su skirtingomis registracijos sistemomis nacionaliniams ir užsienio mokesčio mokėtojams, kaip jie suprantami pagal Įstatymą dėl reklamos mokesčio (trečiasis klausimas, dėl jo žr. B skyrių), dalis klausimų – su sankcijos dydžiu (pirmasis ir antrasis bei ketvirtasis ir šeštasis klausimai, dėl jų žr. C skyrių), kita dalis – su gynyba nuo tokio dydžio baudų (penktasis ir septintasis klausimai, dėl jų žr. D skyrių).
         
      
            28.
         
         
            Nors nacionaliniame procese administracinis sprendimas nenagrinėjamas, o prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nereiškia abejonių dėl mokesčio priimtinumo pagal Sąjungos teisę, per teismo posėdį buvo iškelta ir pasirinkto apmokestinimo objekto (reklama vengrų kalba internete) ekstrateritorinės aprėpties problema. Nesuderintos mokesčių teisės srityje Teisingumo Teismas paprastai nevertina nacionalinio teisės aktų leidėjo pasirinkto apmokestinimo objekto, bet nagrinėjamu atveju atrodo pagrįsta įvertinti reklamos mokesčio priimtinumą Sąjungos teisės požiūriu (žr. A skyrių). Jei paaiškėtų, kad nagrinėjamas mokestis prieštarauja Sąjungos teisei, galėtų būti, kad jai prieštarauja ir administracinis sprendimas skirti baudą dėl šio mokesčio.
         
      
      
         A.
       
         Reklamos mokesčio priimtinumas Sąjungos teisės požiūriu
      
   
   
            29.
         
         
            Mokesčių teisės sritis iš esmės priklauso valstybių narių kompetencijai. Išimtis, kaip nustatyta SESV 113 straipsnyje, taikoma apyvartos mokesčiui, akcizams ir kitiems netiesioginiams mokesčiams. Dėl šios priežasties tiesioginių mokesčių srityje yra vos kelios Sąjungos teisės nuostatos. Visų pirma SESV 114 straipsnio 2 dalis netaikoma fiskalinėms nuostatoms, o pagal SESV 115 straipsnį leidžiama priimti tik tokius Sąjungos teisės aktus, kurie turi tiesioginę įtaką vidaus rinkos sukūrimui ar veikimui.
         
      
            30.
         
         
            Europos Komisija yra pasiūliusi apyvarta pagrįstą skaitmeninių paslaugų mokestį (
                  3
               ), tačiau nebūtina aiškintis, ar Vengrijos reklamos mokestis prieštarautų tokiam mokesčiui, nes Sąjungos teisės aktų leidėjas dar diskutuoja dėl Komisijos pasiūlymo.
         
      
            31.
         
         
            Tiesa, reklamos mokestis galėtų būti nepriimtas Sąjungos teisės požiūriu dėl kitų dviejų aspektų. Suderintų netiesioginių mokesčių srityje tai galėtų išplaukti iš PVM direktyvos (
                  4
               ) 401 straipsnio. Be to, valstybės narės, įgyvendindamos savo kompetencija tiesioginių mokesčių srityje, privalo laikytis pirminės teisės, nagrinėjamu atveju visų pirma pagrindinių laisvių (
                  5
               ).
         
      
      1. PVM direktyvos 401 straipsnio pažeidimas?
   
   
            32.
         
         
            PVM direktyvos 401 straipsnyje nustatyta, kad valstybės narės negali įvesti naujų mokesčių, kurie gali būti laikomi apyvartos mokesčiais. Net jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomonė (
                  6
               ), kad reklamos mokestis yra apyvarta pagrįstas vartojimo mokestis, būtų teisinga, PVM direktyvos 401 straipsnis nebūtų kliūtis taikyti tokį mokestį – tą jau esu paaiškinusi dėl kitų apyvarta pagrįstų pelno mokesčių (
                  7
               ). Reklamos mokestis irgi nėra (bendras) apyvartos mokestis, ir jis nėra toks, kurio našta perkeliama ant vartotojų.
         
      
            33.
         
         
            Reklamos mokesčio laikymas apyvarta pagrįstu vartojimo mokesčiu neįtikina. Vengrijos reklamos mokesčio koncepcija veikiau rodo, kad siekiama tiesiogiai apmokestinti paslaugų teikėjus. Taikomasi į šių įmonių, o ne į jų klientų finansinį pajėgumą. Tai ypač aiškėja iš aplinkybės, kad klientai savo mokestinės prievolės gali atsikratyti nurodydami reklamą skelbiančią įmonę, kaip ji suprantama pagal Įstatymo dėl reklamos mokesčio 2 straipsnio 1 dalies b punktą. Todėl pagal savo pobūdį specialiai reklamos įmonėms taikomas mokestis panašesnis į specialų tiesioginį pelno mokestį; vienintelis skirtumas – jį apskaičiuojant remiamasi ne pelnu, o per tam tikrą laikotarpį pasiekta apyvarta. Tai reiškia, kad jis yra tiesioginio pelno mokesčio pobūdžio, todėl negali būti vertinamas pagal PVM direktyvos 401 straipsnį.
         
      
      2. Pagrindinių laisvių pažeidimas?
   
   
            34.
         
         
            Vadinasi, galima svarstyti tik pagrindinių laisvių pažeidimą. Šis mokestis galėtų pažeisti SESV 56 straipsnyje įtvirtintą laisvę teikti paslaugas, nes reklamos mokestis, pagrįstas apyvarta, grindžiamas reklamos paslaugų teikimu atitinkama kalba ir renkamas neatsižvelgiant į įmonės įsisteigimo vietą.
         
      
      a) Laisvės teikti paslaugas vertinimo kriterijai
   
   
            35.
         
         
            Pagal suformuotą jurisprudenciją laisvės teikti paslaugas apribojimai yra visos priemonės, dėl kurių naudotis šia SESV 56 straipsnyje įtvirtinta laisve draudžiama, sunku ar ne taip patrauklu (
                  8
               ). Tai iš esmės apima diskriminaciją, bet kartu ir nediskriminacinius apribojimus.
         
      
            36.
         
         
            Vis dėlto reikia atsižvelgti į tai, kad mokesčiai ir rinkliavos per se yra našta, mažinanti paslaugos patrauklumą. Taigi, vertinimas atsižvelgiant į nediskriminacinius apribojimus reikštų, kad visoms apmokestinimą nustatančioms nacionalinėms taisyklėms turi būti taikoma Sąjungos teisė, o tai sukeltų grėsmę valstybių narių suverenumui mokesčių klausimais (
                  9
               ). Tai prieštarautų suformuotai jurisprudencijai, kad, nesant suderinimo Sąjungos lygmeniu, valstybės narės gali laisvai įgyvendinti savo mokestinę kompetenciją šioje srityje (
                  10
               ).
         
      
            37.
         
         
            Taigi, nenorint pernelyg apriboti Teisingumo Teismo pripažintos valstybių narių kompetencijos mokesčių srityje ir parlamentų biudžeto įgaliojimų, nacionalines apmokestinimo priemones iš esmės reikia vertinti tik atsižvelgiant į pagrindinėms laisvėms priklausantį draudimą diskriminuoti (
                  11
               ).
         
      
            38.
         
         
            Dėl šios priežasties Teisingumo Teismas yra ne kartą nusprendęs, kad valstybių narių taisyklėms dėl apmokestinimo sąlygų ir dydžio taikoma fiskalinė autonomija, jei tarptautinį elementą turinčių situacijų vertinimas nėra mažiau palankus nei vidaus situacijų (
                  12
               ).
         
      
            39.
         
         
            Atidžiau pažvelgus, šis vertinimo intensyvumo mokesčių teisėje mažinimas atitinka tai, kad Teisingumo Teismas vadinamojoje „Keck“ jurisprudencijoje (
                  13
               ) paragino atsisakyti bendro apribojimų vertinimo. Pagal šią jurisprudenciją nediskriminuojantys mokesčių įstatymai nėra priemonės, kurios tiesiogiai ar netiesiogiai, faktiškai ar potencialiai ribotų prekybą tarp valstybių narių – taigi, vidaus rinką. Tai taikoma, jei šie teisės aktai galioja visiems atitinkamiems ūkio subjektams, vykdantiems ekonominę veiklą šalies viduje, ir faktiškai turi tokį pat poveikį.
         
      
      b) Ar yra diskriminacija?
   
   
            40.
         
         
            Taigi, norint preziumuoti laisvės teikti paslaugas apribojimą nagrinėjamu atveju, t. y. valstybių narių autonominės fiskalinės kompetencijos taikymo srityje, pirmiausia reikia, kad apskritai dvi panašios grupės būtų vertinamos skirtingai. Jei taip yra, kyla kitas klausimas, ar dėl šio skirtingo požiūrio tarptautinį elementą turinčios situacijos vertinamos mažiau palankiai nei vidaus situacijos.
         
      
            41.
         
         
            Šiuo atveju taip nėra. Taikant reklamos mokestį, tarptautinį elementą turinčios situacijos ir vidaus situacijos vertinamos vienodai, nes visiškai nesvarbu, kur yra mokesčio mokėtojo buveinė. Jei Google reziduotų Vengrijoje ir iš ten verstųsi reklamos verslu internete vengrų kalba, jai būtų taikomas tokio pat dydžio reklamos mokestis kaip ir tuo atveju, kai verslu ji verčiasi iš savo buveinės Airijoje. Kadangi Įstatymas dėl reklamos mokesčio nėra diskriminuojantis, jis nepatenka į pagrindinių laisvių taikymo sritį.
         
      
      c) Dėl autonominės kompetencijos mokesčių srityje ribų
   
   
            42.
         
         
            Vis dėlto Sąjungos teisės požiūriu problemų gali sukelti faktas, kad kai kuriomis apmokestinamomis paslaugomis galbūt naudojamasi ne Vengrijoje (reklama vengrų kalba, skirta vengriškai kalbantiems gyventojams, pavyzdžiui, Rumunijoje) ir kad mokesčio mokėtojas reziduoja ne Vengrijoje (kaip antai Google). Galima būtų suabejoti, ar Vengrija tikrai laikosi Teisingumo Teismo pripažintos (autonominės) fiskalinės
               kompetencijos (žr. šios išvados 36 ir paskesnius punktus) ribų.
         
      
            43.
         
         
            Šiuo atžvilgiu reikia išsiaiškinti, ar Sąjungos teisėje nustatytas reikalavimas, kad naudotis autonomine fiskaline kompetencija galima tik tuo atveju, kai apmokestinama veikla vykdoma arba ja naudojamasi Vengrijoje, arba ar mokesčio mokėtojas privalo reziduoti Vengrijoje. Man nežinoma, kad Sąjungos teisėje būtų įtvirtintas toks reikalavimas. 2016 m. Teisingumo Teismas nė vienu žodžiu neužsiminė, kad Belgijoje užsienio bendrovėms taikomas mokestis gali būti problemiškas teritoriškumo aspektu (
                  14
               ).
         
      
            44.
         
         
            Taip siaurai suprantamos nacionalinės sąsajos negalima grįsti ir tarptautine teise. Pavyzdžiui, apmokestinimas remiantis pilietybės principu, kurį praktikuoja Jungtinės Valstijos, yra tarptautinėje teisėje pripažinta apmokestinimo sistema, net jei pilietis nei reziduoja Jungtinėse Valstijose, nei teikia ten paslaugas. Kaip dar 1927 m. pripažino Nuolatinis Tarptautinio Teisingumo Teismas, tarptautinė teisė suteikia valstybėms plačią, tik tam tikrais atvejais apribotą laisvę priimti teisės aktus dėl veiksmų, įvykusių už jų teritorijos ribų (
                  15
               ). Tokią ribą, taikomą atsižvelgiant į „užsienio teisėkūros kompetenciją“, Tarptautinio Teisingumo Teismas vėliau įžvelgė tikrajame ryšyje (genuine link) byloje, kurioje buvo nagrinėjamas kitos valstybės pilietybės pripažinimas siekiant pasinaudoti diplomatine apsauga (
                  16
               ).
         
      
            45.
         
         
            Taigi, atsižvelgiant į šiuos principus, tarptautinės teisės požiūriu, ko gero, abejonių sukeltų tik tai, jei valstybė apmokestintų užsienyje gyvenančius asmenis ar vykstančius procesus, su kuriais jos nesieja joks ryšys. Šiuo atžvilgiu tam, kad nacionalinius mokesčių įstatymus būtų galima taikyti ir užsienio elementą turinčioms situacijoms, ypač siekiant rinkti mokesčius iš nerezidentų, reikalingas protingas pagrindas (
                  17
               ). Paprastai valstybė apmokestina savo rezidentus neribotai, o nerezidentus – ribotai, remdamasi valstybės teritorijoje gautomis pajamomis (įsisteigimo šalies ir šaltinio apmokestinimo principas). Abu šie principai yra tik teritoriškumo principo išraiška, tai pasakytina ir apie veiklos vietą ir vartojimą (t. y. apie suvartojimo vietą).
         
      
            46.
         
         
            Vadinasi, jeigu egzistuoja kita sąsaja, neturi reikšmės tai, kad apmokestinama paslauga galbūt „suvartojama“ ne Vengrijoje. To Sąjungos teisėje nereikalaujama, nėra tai ir bendra tarptautinės teisės sąlyga norint įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje. Priešingai: pelno mokesčio teisėje daugelis paslaugų apmokestinamos (ar gali būti apmokestintos) svetimose teritorijose tik todėl, kad mokesčių mokėtojas reziduoja tos valstybės teritorijoje. Ir pagal 2017 m. EBPO Pavyzdinės konvencijos (
                  18
               ) 7 straipsnio 1 dalį apmokestinant įmonių pelną lemiamas veiksnys iš esmės yra įsisteigimo vieta, o ne paslaugų teikimo vieta.
         
      
            47.
         
         
            Taip pat neturi reikšmės tai, kad mokesčio mokėtojas nebūtinai turi reziduoti Vengrijoje tam, kad patektų į reklamos mokesčio taikymo sritį. Kai kurios pajamos, susijusios su tam tikra vieta, pagal tarptautinę teisę apmokestinamos buvimo vietos valstybėje, o ne įsisteigimo vietos valstybėje. Atitinkamai, pavyzdžiui, 2017 m. EBPO Pavyzdinės konvencijos 13 straipsnyje nustatyta, kad kompetenciją apmokestinti pardavus turtą gautą pelną turi turto buvimo vietos valstybė.
         
      
      d) Kalba kaip pakankamas teritorinis ryšys
   
   
            48.
         
         
            Taigi, klausimų kyla tik dėl to, ar galima kalbėti apie pakankamą teritorinį ryšį (genuine link) (
                  19
               ) ir tada, kai mokesčio pagrindas yra paslaugos kalba. Manau, kad nagrinėjamu atveju į šį klausimą galima atsakyti teigiamai.
         
      
            49.
         
         
            Kaip Vengrija patvirtino per teismo posėdį, įvedant reklamos mokestį akivaizdžiai buvo remiamasi tuo, kad reklama internete vengrų kalba pirmiausia adresuojama vengriškai kalbantiems naudotojams, kurių dauguma gyvena Vengrijos teritorijoje. Todėl Google pajamas gauna su Vengrijos gyventojų „pagalba“, bet šios pajamos Vengrijoje nėra apmokestinamos. Jei nebūtų buvęs išrastas internetas, didžiąją šių pajamų dalį, ko gero, būtų buvę įmanoma gauti tik įsteigus padalinį Vengrijoje, todėl Vengrija būtų galėjusi jas tiesiog apmokestinti atitinkamu pelno mokesčiu. Ar ji turėtų netekti šios kompetencijos vien todėl, kad techninė pažanga sukuria naujas galimybes gauti pajamų neturint padalinio atitinkamoje valstybėje narėje?
         
      
            50.
         
         
            Aš taip nemanau. Sąsaja su šalies oficialiosios kalbos naudojimu iš principo yra pakankamas protingas („reasonable“) teritorinis ryšys. Niekas negalėtų užginčyti, kad kalba yra svarbi tautos tapatybės dalis, todėl glaudžiai susijusi su valstybe ir jos teritorija. Nagrinėjamu atveju nebūtina aiškintis, ar tai pasakytina ir apie „viso pasaulio“ kalbą – anglų.
         
      
            51.
         
         
            Be to, pavyzdžiui, ir Sąjungos teisėje, konkrečiai – Reglamento (EB) Nr. 44/2001 15 straipsnio 1 dalyje, numatyta, kad nustatant jurisdikciją, be kita ko, remiamasi ir vartota kalba. Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas yra pripažinęs, kad kitos kalbos nei paprastai valstybėje narėje, kur įsisteigęs prekybininkas, vartojama kalba leidžia prieiti prie išvados, kad prekybininko veikla siejama su valstybe nare, kur vartotojas turi nuolatinę gyvenamąją vietą (
                  20
               ). Taigi vengrų kalbos vartojimas rodo, kad Google veikla orientuota į Vengrijos teritoriją.
         
      
            52.
         
         
            Tai, kad šis teritorinis ryšys konkrečiu atveju ne visada yra, nes kitose valstybėse galbūt vartojama ta pati kalba (kaip antai vengrų mažuma Rumunijoje nagrinėjamu atveju), neturi reikšmės, nes tai priklauso kaip tik mokesčių teisės srityje turimiems teisės aktų leidėjo įgaliojimams priskirti prie kategorijų (
                  21
               ). Taip bet kuriuo atveju yra nagrinėjamoje byloje, nes oficialiosios kalbos vartojimas kitose šalyse yra antraeilės reikšmės. Taip pat neturi reikšmės, kad reklamos paslaugos naudotojas vengras gyvena už teritorijos ribų. Tikras ryšys (genuine link) yra ir tokiu atveju – dėl pilietybės.
         
      
            53.
         
         
            Pirma pateiktos išvados nekeičia ir faktas, kad rėmimasis konkrečiais reklamos vengrų kalba vartotojais pagal interneto naudotojų IP adresus galbūt atspindi tikslesnį teritorinį ryšį. Nei Sąjungos, nei tarptautinėje teisėje nėra nustatyto reikalavimo pasirinkti tikslesnę sąsają, jei tokia yra. Be to, rėmimasis IP adresu būtų tik pagalbinis kriterijus, nes naudotojas jį gali lengvai užmaskuoti (pavyzdžiui, naudodamas VPN). Taigi rėmimasis IP adresu irgi grindžiamas tik prielaida, kad dauguma atvejų naudotojas tuo momentu yra atitinkamoje šalyje. Kaip per teismo posėdį patvirtino ir Komisija, Vengrijos teisės aktas grindžiamas panašiu, gal kiek platesniu apibendrinimu, kad reklama internete vengrų kalba paprastai naudojasi Vengrijos piliečiai ar Vengrijoje gyvenantys asmenys.
         
      
            54.
         
         
            Net jei Rumunija apmokestintų savo teritorijoje gyvenantiems vengriškai kalbantiems gyventojams teikiamas reklamos paslaugas, su kuriomis irgi egzistuotų „genuine link“, tai visų pirma iškeltų dvigubo apmokestinimo klausimus. Tačiau šių dvigubo apmokestinimo problemų atsiranda ir remiantis įprastomis sąsajomis (įsisteigimo vieta, veikla, pilietybė); jos nesuteikia preteksto kvestionuoti valstybės (nagrinėjamu atveju – Vengrijos) įgaliojimų apmokestinimo srityje.
         
      
            55.
         
         
            Juk Teisingumo Teismas yra daug kartų pripažinęs, kad, nesant suderinimo Sąjungos lygmeniu, nepalanki padėtis, galinti atsirasti dėl to, jog įvairios valstybės narės tuo pat metu įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje, nėra laisvo judėjimo ribojimas, jeigu dėl to nėra diskriminuojama (
                  22
               ). Valstybės narės neprivalo priderinti savo mokesčių sistemos prie kitų valstybių narių, kad išvengtų dvigubo apmokestinimo (
                  23
               ).
         
      
      3. Išvada
   
   
            56.
         
         
            Taigi Sąjungos teisė nebuvo kliūtis Vengrijai įvesti nagrinėjamą reklamos mokestį.
         
      
      
         B.
       
         Trečiasis klausimas: mokesčio mokėtojo pareiga registruotis
      
   
   
            57.
         
         
            Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar Google laisvės teikti paslaugas, įtvirtintos SESV 56 straipsnyje, siejamame su SESV 62 ir 54 straipsniais, nepažeidžia speciali pareiga registruotis, numatyta Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B straipsnyje. Šis klausimas susijęs su tuo, kad jei asmuo jau yra užsiregistravęs pagal kitus mokesčių įstatymus (t. y. kaip kitų mokesčių mokėtojas), jis yra atleidžiamas nuo specialios pareigos registruotis pagal Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B straipsnį.
         
      
            58.
         
         
            Šiuo atžvilgiu irgi turi būti taikomi pirma (žr. šios išvados 35 ir paskesnius punktus) minėti vertinimo vadovaujantis pagrindinėmis laisvėmis mokesčių teisėje kriterijai, kurie apsiriboja tik vertinimu, ar nėra diskriminacijos. Veiksmingą mokesčio surinkimą reglamentuojančių teisės nuostatų negalima atskirti nuo materialinių šio mokesčio teisės nuostatų; jos, kaip ir pastarosios, priskiriamos valstybių narių kompetencijai mokesčių srityje.
         
      
            59.
         
         
            Taigi, lemiamas klausimas yra, ar dėl specialios pareigos registruotis vidaus situacijos ir tarptautinį elementą turinčios situacijos vertinamos nevienodai, t. y. nacionalinės ir užsienio įmonės vertinamos skirtingai.
         
      
            60.
         
         
            Kaip, atsakant į teismo klausimą, dar kartą buvo patvirtinta per teismo posėdį, speciali pareiga registruotis taikoma ir nacionalinėms įmonėms, jeigu jos dar nėra užsiregistravusios Vengrijoje kaip mokesčių mokėtojos. Taigi skirtumas Vengrijos teisėje daromas ne pagal tai, ar mokesčio mokėtojas yra nacionalinis, ar užsienio subjektas. Mokesčio mokėtojai skiriami tik pagal tai, ar jie jau yra užsiregistravę, ar ne. Vadinasi, nevienodai vertinamos ne vidaus situacijos ir tarptautinį elementą turinčios situacijos, o jau užsiregistravę ir dar neužsiregistravę mokesčio mokėtojai.
         
      
            61.
         
         
            Į klausimą, ar galima įžvelgti netiesioginę užsienio įmonių diskriminaciją (daugiau apie tai žr. 70 ir paskesnius punktus), gali likti neatsakyta. Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad pareiga registruotis kaip mokesčių mokėtojui, kaip naudojimosi fiskaline kompetencija sąlyga, per se gali pateisinti laisvės teikti paslaugas ribojimą (
                  24
               ). Registracija per 15 dienų po veiklos pradžios per se – ši išvada sutampa su Komisijos nuomone – nėra neproporcinga, visų pirma turint galvoje, kad mokesčių srityje yra visiškai įprasta ir proporcinga taikyti pareigą informuoti ir registruotis prieš pradedant veiklą.
         
      
            62.
         
         
            Taigi speciali pareiga registruotis kaip specialiam mokesčio mokėtojui, taikoma iki šiol neužsiregistravusiems mokesčių mokėtojams, per se yra pateisinama Sąjungos teisės požiūriu.
         
      
      
         C.
       
         Pirmasis, antrasis, ketvirtasis ir šeštasis klausimai: specialių sankcijų rūšis ir dydis
      
   
   
            63.
         
         
            Lemiamą reikšmę turi tai, ar su specialia pareiga registruotis siejamos specialios sankcijos, numatytos Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B straipsnyje, pažeidžia SESV 56 straipsnyje įtvirtintą laisvę teikti paslaugas.
         
      
      1. Laisvės teikti paslaugas apribojimas
   
   
      a) Tiesioginė diskriminacija
   
   
            64.
         
         
            Šiuo atžvilgiu vidaus situacijos ir tarptautinį elementą turinčios situacijos taip pat nėra formaliai vertinamos skirtingai. Visi dar neužsiregistravę mokesčių mokėtojai, patenkantys į reklamos mokesčio taikymo sritį, privalo užsiregistruoti ir visi vienodai sulaukia sankcijų, jei šį reikalavimą pažeidžia. Visiems Vengrijoje jau registruotiems mokesčių mokėtojams ši pareiga registruotis netaikoma, jiems šiuo atžvilgiu sankcijos negresia. Tai vienodai taikoma ir nacionaliniams subjektams, ir užsieniečiams.
         
      
            65.
         
         
            Tai, kad daugeliui Vengrijos įmonių sankcijos dėl neužsiregistravimo negresia per se, nes įtraukus jas į Vengrijos prekybos registrą jos automatiškai įregistruojamos ir kaip mokesčių mokėtojos, nieko nekeičia. Tai pasakytina apie abu sankcijų mechanizmus (pagal Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B straipsnį ir pagal Įstatymo dėl apmokestinimo taisyklių 127 straipsnį). Šiuo atžvilgiu Vengrijoje ir už jos ribų įsteigtos bendrovės nėra panašios. Panašūs yra tik iki šiol neregistruoti mokesčių mokėtojai, už atlygį vykdantys Įstatyme dėl reklamos mokesčio numatytą veiklą.
         
      
            66.
         
         
            Šiuo požiūriu Įstatymas dėl reklamos mokesčio formaliai vienodai taikomas visiems mokesčių mokėtojams. Vienodai vertinami ir visi jau registruoti mokesčių mokėtojai. Problemiška tik tai, kad pareigos registruotis kaip kitų mokesčių mokėtojui pažeidimas užtraukia kitokią sankciją nei specialios pareigos registruotis kaip reklamos mokesčio mokėtojui pažeidimas.
         
      
            67.
         
         
            Vis dėlto Sąjungos teisėje nėra reikalaujama, kad kiekvienas pareigos registruotis kaip atitinkamam mokesčio mokėtojui pažeidimas būtų reglamentuojamas vienodai. Pavyzdžiui, jei neužsiregistruoja kaip PVM mokėtojas ir pajamų mokesčio mokėtojas, Sąjungos teisės požiūriu už tai gali būti skirtos skirtingos sankcijos. Sąjungos teisėje įtvirtintos pagrindinės laisvės draudžia tik nepalankiau vertinti (diskriminuoti) tarptautinį elementą turinčias situacijas.
         
      
            68.
         
         
            Bet taip nėra, jei neužsiregistravęs nacionalinis subjektas, gaunantis pajamų iš reklamos, ir neužsiregistravęs užsienietis, gaunantis pajamų iš reklamos, vertinami vienodai.
         
      
            69.
         
         
            Kadangi iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą aiškiai nematyti, ar nacionalinis subjektas, kuris tuo pat metu pažeidžia pareigą registruotis kaip pelno mokesčio mokėtojas, irgi susilaukia griežtesnių Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B straipsnyje numatytų sankcijų, ar tik švelnesnių Įstatymo dėl apmokestinimo taisyklių 172 straipsnyje numatytų sankcijų, tai turės įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
         
      
      b) Netiesioginė diskriminacija
   
   
            70.
         
         
            Vis dėlto pagrindinės laisvės draudžia ir visas paslėptos ar netiesioginės diskriminacijos formas, kuriomis, pritaikius kitus atskyrimo kriterijus, pasiekiamas toks pat rezultatas (
                  25
               ). Taigi, lemiamą reikšmę, sprendžiant dėl diskriminuojamojo pobūdžio, turi klausimas, ar skirtingas įvairių pareigų registruotis pažeidimų vertinimas prilygsta skirtingam požiūriui dėl įmonės kilmės arba buveinės.
         
      
            71.
         
         
            Kaip jau esu paaiškinusi savo išvadose bylose Vodafone ir Tesco (
                  26
               ), norint konstatuoti paslėptą diskriminaciją, reikia remtis griežtais kriterijais. Juk paslėpta diskriminacija neturi reikšti diskriminacijos apibrėžties išplėtimo, ji turi apimti tik tas situacijas, kada formaliai diskriminacijos nėra, tačiau iš tiesų toks poveikis egzistuoja (
                  27
               ).
         
      
            72.
         
         
            Taigi, vien persvara kiekybiniu požiūriu – tai, kad nagrinėjama aplinkybė susijusi su daugiau kaip 50 % įmonių – jokiu būdu negali būti pakankama; koreliacija tarp taikomo atskyrimo kriterijaus ir bendrovės buveinės turi egzistuoti daugeliu atvejų (
                  28
               ).
         
      
            73.
         
         
            Vis dėlto, mano nuomone, už šį visiškai kiekybinį elementą svarbesnis Teisingumo Teismo dabar dažniau naudojamas kokybinis kriterijus, pagal kurį atskyrimo kriterijus dėl savo pobūdžio arba paprastai gali labiau paveikti užsienio bendroves (
                  29
               ). Vien atsitiktinio ryšio, net jei kiekybiniu aspektu jis aiškiai išreikštas, iš esmės nepakanka siekiant pagrįsti netiesioginę diskriminaciją.
         
      
            74.
         
         
            Svarbi yra veikiau nuo atskyrimo kriterijaus neatsiejama sąsaja, kuri net vertinant abstrakčiai daugeliu atvejų aiškiai leidžia daryti koreliacijos tikimybės prielaidą.
         
      
            75.
         
         
            Pritaikius šiuos principus nagrinėjamoje byloje, lemiamas klausimas yra, ar iki šiol neatliktas įmonės užsiregistravimas kaip mokesčių mokėtojos Vengrijoje (tik tai užtraukia Įstatyme dėl reklamos mokesčio numatytas sankcijas) dėl savo pobūdžio koreliuoja su įmonės buveine (užsienyje). Tokią sąsają – ši išvada sutampa su Komisijos nuomone – reikia konstatuoti nagrinėjamu atveju.
         
      
            76.
         
         
            7/B straipsnio 1 dalyje remiamasi tuo, kad subjektas neturi būti laikomas apmokestinamu kuria nors kita mokesčių rūšimi. Kuria nors kita mokesčių rūšimi Vengrijoje apmokestinamos visos pagal Vengrijos privatinę teisę įsteigtos bendrovės, kurios steigimo momentu užregistruojamos kaip mokesčių mokėtojos. Užregistruoti yra ir visi mokesčių mokėtojai, kurie Vengrijoje sudaro sandorius arba vykdo veiklą. Abiem atvejais rezidavimas Vengrijoje yra lemiamas veiksnys, todėl minėtoji norma pirmiausia taikoma Vengrijos rezidentams mokesčių mokėtojams.
         
      
            77.
         
         
            Taigi užsitraukti Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B straipsnio 2 ir 3 dalyse numatytas sankcijas iš principo rizikuoja tik mokesčių mokėtojai nerezidentai. Šios nuostatos būtų taikomos tik netipinėms vidaus situacijoms, pavyzdžiui, gyvenamąją vietą Vengrijoje turinčiam fiziniam asmeniui, kuris pradeda internete teikti reklamos paslaugas vengrų kalba ir kuris prieš tai neturėjo pajamų, arba pagal viešąją teisę įsteigtam juridiniam asmeniui, turinčiam buveinę Vengrijoje, kuris pirmą kartą imtųsi ekonominės veiklos pradėdamas teikti reklamos paslaugas. Šiuo atžvilgiu reikia pritarti Google ir Komisijai, kad tai nėra atsitiktinumas, jog į šios Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B straipsnio 2 ir 3 dalyse numatytos specialios baudos taikymo sritį daugiausia patenka tik užsienio įmonės.
         
      
            78.
         
         
            Atsižvelgiant į Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B straipsnio 1 dalies struktūrą ir turinį, galima patvirtinti netiesioginę diskriminaciją dėl specialių sankcijų už registravimosi kaip reklamos mokesčio mokėtojui pažeidimus, taigi, ir laisvės teikti paslaugas apribojimą.
         
      
      2. Netiesioginės diskriminacijos pateisinimas
   
   
            79.
         
         
            Tiesa, pagrindinių laisvių apribojimas gali būti pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, jeigu jis tinkamas juo siekiamam tikslui pasiekti ir neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (
                  30
               ).
         
      
      a) Privalomieji bendrojo intereso pagrindai
   
   
            80.
         
         
            Teisingumo Teismas daug kartų yra nusprendęs, jog būtinybė užtikrinti veiksmingą mokesčio išieškojimą yra privalomasis bendrojo intereso pagrindas, kuriuo galima pateisinti laisvės teikti paslaugas ribojimą (
                  31
               ).
         
      
            81.
         
         
            Nesant suderinimo Sąjungos lygiu, nacionalinis teisės aktų leidėjas mokesčių teisės ir veiksmingo mokesčių surinkimo srityje turi tam tikrą diskreciją. Taigi šis pateisinamasis pagrindas leidžia daryti skirtumą tarp atskirų mokesčių rūšių, kai vienus mokesčius, valstybės narės vertinimu, yra sunkiau surinkti nei kitus.
         
      
            82.
         
         
            Kaip rodo Google pavyzdys, mokestį, kurio mokėtojas nebūtinai yra atitinkamos šalies rezidentas, surinkti yra sudėtingiau nei pajamų mokestį iš vietoje reziduojančio mokesčių mokėtojo. Šiuo atveju skirtingos sankcijos, priklausančios nuo mokesčio rūšies, yra suprantamos ir objektyviai pateisinamos.
         
      
            83.
         
         
            Klausimas kyla tik dėl to, ar pateisinama konkreti jų forma. Teisingumo Teismas vis pažymi, kad sankcijų skyrimas gali būti laikomas būtinu veiksmingam nacionalinės teisės aktų laikymuisi užtikrinti, su sąlyga, kad kiekvienu konkrečiu atveju skiriamos sankcijos pobūdis ir dydis yra proporcingi pažeidimo, už kurį siekiama nubausti skiriant šią sankciją, sunkumui (
                  32
               ).
         
      
      b) Apribojimo proporcingumas
   
   
            84.
         
         
            Taigi, sankcija per se turi būti proporcinga. Proporcinga ji yra, tik jei tinka užsibrėžtam teisėtam tikslui pasiekti ir ja nereikalaujama daugiau, nei reikia tokiam tikslui pasiekti (
                  33
               ).
         
      
            85.
         
         
            Remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija, nacionalinės teisės aktas tinkamas nustatytam tikslui pasiekti, tik jeigu juo iš tikrųjų nuosekliai ir sistemiškai siekiama šio tikslo (
                  34
               ).
         
      
            86.
         
         
            Viena vertus, galima būtų suabejoti, ar iš pradžių skiriama 10 mln. HUF (atitinka apie 30600 EUR) bauda už pirmąjį pažeidimą ir vėliau už kiekvieną tolesnę dieną skiriamos baudos, kurių dydis yra tris kartus didesnis už atitinkamą anksčiau skirtą baudą, bendram baudos dydžiui neviršijant 1 mlrd. HUF (atitinka apie 3,06 mln. EUR), apskritai yra tinkama priemonė priversti įmonę sumokėti mokestį. Ši bauda neprivertė Google užsiregistruoti Vengrijoje. Kaip pati Google pripažino per teismo posėdį, ji iki šiol nėra įvykdžiusi Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B straipsnyje nustatytos pareigos registruotis.
         
      
            87.
         
         
            Kita vertus, iš to, kad viena atskira įmonė atkakliai atsisako paklusti įstatymui, irgi negalima daryti išvados, kad įstatymas yra netinkamas. Tačiau galimybė skirti sankciją įmonėms, kurių buveinė yra užsienyje, kurios Vengrijoje nėra užsiregistravusios kaip mokesčių mokėtojos ir kurios nevykdo pareigos pateikti mokesčių deklaraciją, nagrinėjamoje byloje bet kuriuo atveju neatrodo akivaizdžiai netinkama pasiekti tikslui, kuris yra užtikrinti veiksmingą reklamos mokesčio išieškojimą.
         
      
            88.
         
         
            Ko gero, nėra ir švelnesnės, bet tokios pat veiksmingos priemonės kaip ir minėtos sankcijos (šios išvados 86 punktas). Mažesnio dydžio baudos būtų švelnesnė priemonė, bet jos nebūtų tokia pat tinkama priemonė, nes tokiu atveju finansinis spaudimas būtų mažesnis.
         
      
            89.
         
         
            Be to, sankcijos turi būti proporcingos teisėtam tikslui – užtikrinti veiksmingą ir tolygų apmokestinimą. Veiksmingo ir tolygaus apmokestinimo užtikrinimas yra svarbi teisinės valstybės, kuri finansuoja save tik iš mokestinių lėšų ir dėl šios priežasties nuolat kišasi į savo piliečių pagrindines teises, vertybė. Labai svarbu, kad mokestis būtų priimtinas ir pateisinamas – tam visi mokesčių mokėtojai turi būti apmokestinami tolygiai (
                  35
               ).
         
      
            90.
         
         
            Kaip prieš šimtą metų trumpai apibrėžė Albert Hensel, žymus Veimaro Respublikos mokesčių teisės srities profesorius, pačiam tenkanti kone besąlygiškai mokėtinų mokesčių našta atrodo pakeliama tik tada, kai yra užtikrinta, kad kaimynas (t. y. kiekvienas kitas mokesčių mokėtojas), esantis tokioje pat padėtyje, irgi moka tokius pat mokesčius (
                  36
               ).
         
      
            91.
         
         
            Ši tolygaus faktinio mokesčių mokėtojų apmokestinimo idėja, vertinant proporcingumo požiūriu, susiduria su pavienio asmens, nagrinėjamu atveju – Google, pagrindinėmis laisvėmis ir teisėmis.
         
      
            92.
         
         
            3 mln. EUR siekianti bauda už pareigos registruotis kaip mokesčio mokėtojui neįvykdymą iš pirmo žvilgsnio neatrodo proporcinga. Tačiau, be drastiško jos dydžio, reikia atsižvelgti ir į tai, kad iš esmės nuo Google priklausė, ar sankcija bus skirta ir kokio dydžio ji bus, taip pat į tai, kad šis dydis kiek sumenksta Google apyvartos ir gaunamo pelno kontekste. Jei Google būtų įvykdžiusi pareigą registruotis, bauda nebūtų buvusi skirta. Jei Google, gavusi pirmąjį nurodymą, būtų kuo skubiau užsiregistravusi, bauda bet kuriuo atveju nebūtų taip išaugusi. Pagal Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B straipsnio 5 dalį ji netgi galėjo būti visiškai panaikinta.
         
      
            93.
         
         
            Vis dėlto panagrinėjus įstatymą atidžiau matyti keli momentai, liudijantys, kad Vengrijos šiame įstatyme numatytos sankcijos yra neproporcingos.
         
      
            94.
         
         
            Viena vertus, baudos dydis nesusietas su mokesčio, kurio surinkimą siekiama užtikrinti sankcijomis, dydžiu. Užsienio mokesčių mokėtojas, vertęsis „reklama vengrų kalba“, kurio apyvarta vos 1 HUF viršijo tais metais, dėl kurių vyksta ginčas, taikytą 100 mln. HUF ribą, pirmą dieną už pareigos neįvykdymą turėtų mokėti 10 mln. HUF siekiančią baudą. Antrą dieną tai jau būtų 30 mln. HUF, trečią – 90 mln. HUF. Jau po trijų dienų bauda pranoktų apyvartą, kuria remiantis nustatomas mokestis. Pelno maržai neviršijant 10 %, bauda jau pirmą dieną būtų didesnė nei pelnas, kurį siekiama apmokestinti. Santykis su faktiškai mokėtinu mokesčiu šiame pavyzdyje yra dar blogesnis.
         
      
            95.
         
         
            Pagal įstatymą taip pat neatsižvelgiama į nesiregistravimo priežastis. Visais atvejais yra skirtina tokia pati suma. Tačiau, vertinant veiksmingo mokesčių surinkimo požiūriu, yra skirtumas, ar prašymas įregistruoti buvo pateiktas per vėlai dėl neįmanomų numatyti aplinkybių, ar mokesčio mokėtojas, kaip antai Google, sąmoningai ir atkakliai vengia registruotis.
         
      
            96.
         
         
            Be to, kaip pabrėžia Komisija ir Čekijos Respublika, baudos didėjimas eksponentine tvarka už kiekvieną pareigos neįvykdymo dieną, tuo pat metu apribojant jos maksimalų dydį iki maždaug 3,06 mln. EUR, tolygaus apmokestinimo užtikrinimo požiūriu yra neproporcingas. Šis įstatymo mechanizmas netgi neleidžia pasiekti bauda siekiamo tikslo.
         
      
            97.
         
         
            Juk bet kokios baudos tikslas – priversti mokesčių mokėtoją atlikti tam tikrą veiksmą. Bet šis tikslas reikalauja, kad mokesčių mokėtojas bent jau turėtų šansą paklusti administracinio poveikio priemonei, o tai preziumuoja, kad turi būti suteiktas tam tikras laikas šiam veiksmui atlikti. Šiuo atveju taip nėra. Mokesčių mokėtojui dar nespėjus gauti laiško apie už pareigos nevykdymą skirtą pirmąją baudą, Vengrijos mokesčių administratorius jau skiria antrą – trigubai didesnę. Net jei mokesčių mokėtojas imtųsi veiksmų iš karto, jis vargu ar pajėgtų išvengti tolesnių, eksponentine tvarka didėjančių, baudų už pareigos nevykdymą.
         
      
            98.
         
         
            Tokia administracinio poveikio priemonių skyrimo tvarka yra neproporcinga. Ji nedera su šiomis priemonėmis siekiamu tikslu – taikyti tolygų apmokestinimą.
         
      
            99.
         
         
            Baudos neproporcingumo nekeičia ir faktas, kad, kaip prieštaraudama prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui tvirtina Vengrija, galbūt mokesčių administratorius skirtą baudą vėliau visiškai panaikins. Neproporcinga bauda netampa proporcinga dėl to, kad ateityje ji galbūt bus sumažinta iki proporcingo dydžio, jeigu jos sumažinimas visiškai priklauso nuo mokesčių administratoriaus malonės. Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad net jeigu sankcijai taikoma teismo kontrolė, tai nesumažina jos neproporcingumo, jei įstatyme nenumatyta galimybė pagal padaryto pažeidimo sunkumą skirti kitą, mažiau ribojančią sankciją (
                  37
               ). Tas pats pasakytina ir apie administracinę jau skirtos sankcijos kontrolę a posteriori.
         
      
            100.
         
         
            Taigi, administracinio poveikio priemonės skyrimo tvarka yra neproporcinga ir dėl šios priežasties netiesioginis laisvės teikti paslaugas apribojimas yra nepagrįstas.
         
      
      
         D.
       
         Penktasis ir septintasis klausimai: speciali teisinė gynyba nuo sankcijų
      
   
   
            101.
         
         
            Penktuoju ir septintuoju klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar, atsižvelgiant į Chartijos 41 straipsnio 1 dalį ir 47 straipsnio 2 dalį, laisvė teikti paslaugas nepagrįstai ribojama ir tada, kai nuo už pareigos nevykdymą skiriamos specialios baudos pagal Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B straipsnį teisiniu keliu galima gintis tik ribotai. Šiuos apribojimus sudaro tai, kad nėra numatytos galimybės dėl už pareigos nevykdymą skiriamos specialios baudos pateikti administracinį skundą – šią baudą galima apskųsti tik teismui, kuris bylą nagrinėja tik rašytinio proceso tvarka ir priima tik dokumentinius įrodymus.
         
      
            102.
         
         
            Laisvės teikti paslaugas pažeidimas, kai ji pažeidžiama specialiai reglamentavus teisinės apsaugos nuo mokestinių delspinigių procesą, taip pat vertinamas pagal tai, ar tarptautinį elementą turinčios situacijos yra vertinamos kitaip; formaliai žiūrint, nagrinėjamu atveju taip nėra. Kiekvienas, nesutinkantis su Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B straipsnyje nustatyta specialia bauda už pareigos nevykdymą, gali ją apskųsti ta pačia tvarka. Sąjungos teisėje irgi iš esmės nereikalaujama, kad teisinės gynybos nuo bet kokio pobūdžio delspinigių tvarka būtų vienoda.
         
      
            103.
         
         
            Tačiau Įstatymo dėl reklamos mokesčio 7/B straipsnio mechanizmas, kaip jau minėjau šios išvados 75 ir paskesniuose punktuose, lemia netiesioginę užsienio įmonių diskriminaciją. Tai pasakytina ir apie ribotą galimybę teisiniu keliu gintis nuo šitaip už pareigos nevykdymą skirtos baudos. Šiuo atžvilgiu reikia įvertinti, ar šis laisvės teikti paslaugas apribojimas yra pateisinamas; pateisinamas jis gali būti tik privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais (
                  38
               ).
         
      
            104.
         
         
            Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą neaišku, kokie motyvai paskatino teisės aktų leidėją numatyti šią ribotą teisinės apsaugos procedūrą. Net ir atsižvelgiant į valstybių narių diskreciją priimant bendruosius įstatymus (
                  39
               ), nematyti, kodėl Europos Sąjungos valstybė narė, teisinė valstybė, už pareigos nevykdymą numatydama ypač greitai augančią didelę baudą, į kurios taikymo sritį pirmiausia patenka užsienio įmonės, sumažina teisinę apsaugą nuo galimo neteisėto skyrimo.
         
      
            105.
         
         
            Mažareikšmių delspinigių atveju būtų suprantama paspartinti peržiūrą, atsisakant pirminės administracinės procedūros, žodinio bylos nagrinėjimo ir detalių įrodymų. Šiuo atžvilgiu galima būtų svarstyti, ar Vengrijos per teismo posėdį minėta proceso supaprastinimo idėja gali būti pateisinamasis pagrindas. Tačiau tai neįmanoma, kai delspinigiai yra kone 3,06 mln. EUR, kai didžiausia galima jų suma dėl didėjimo eksponentine tvarka pasiekiama per kelias vėlavimo dienas (pasak Google, per penkias dienas) ir kai jų suma nepriklauso nuo mokestinio įsiskolinimo dydžio.
         
      
            106.
         
         
            Taigi šis diferencijavimas, dėl savo pobūdžio taikomas daugiausia užsienio įmonėms, negali būti pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais. Tai reiškia, kad šis apribojimas yra nepagrįstas.
         
      
            107.
         
         
            Dėl šios priežasties, kaip teisingai pabrėžia ir Komisija, Teisingumo Teismui nebūtina nuspręsti, ar ribojamos ir kitos prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo konkrečiai išvardytos pagrindinės teisės.
         
      
      VI. Išvada
   
   
            108.
         
         
            Dėl šių priežasčių siūlau taip atsakyti į Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Budapešto administracinių ir darbo bylų teismas, Vengrija) prejudicinius klausimus:
            
                     1.
                  
                  
                     Oficialiąja valstybės narės kalba grindžiamo pelno mokesčio taikymas nagrinėjamu atveju Sąjungos teisei neprieštarauja.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Speciali pareiga registruotis, kurios tikslas yra specialaus mokesčio (nagrinėjamu atveju – reklamos mokesčio) taikymas ir surinkimas, laisvės teikti paslaugas per se nepažeidžia.
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Konkreti administracinio poveikio priemonių skyrimo įmonėms, kurių buveinė yra ne Vengrijoje, tvarka, nustatyta Įstatyme dėl reklamos mokesčio, netiesiogiai riboja laisvę teikti paslaugas; dėl neproporcingumo šis apribojimas yra nepagrįstas.
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Nepagrįstai laisvę teikti paslaugas riboja ir teisinės gynybos priemonių nuo ypač didelių baudų už Vengrijos reklamos mokesčio nemokėjimą apribojimai.
                  
               
      (
         1
      )	Originalo kalba: vokiečių.
   (
         2
      )	Žr. nagrinėjamą bylą C‑565/18 – Société Générale S.A.
   (
         3
      )	Pasiūlymas dėl 2018 m. kovo 21 d. Tarybos direktyvos dėl bendros skaitmeninių paslaugų mokesčio, kuriuo apmokestinamos pajamos, gaunamos teikiant tam tikras skaitmenines paslaugas, sistemos (COM(2018) 148 final).
   (
         4
      )	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1).
   (
         5
      )	Žr., pavyzdžiui, 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, 40 punktas), 1995 m. rugpjūčio 11 d. Sprendimą Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, 16 punktas) ir 1995 m. vasario 14 d. Sprendimą Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 21 punktas).
   (
         6
      )	Žr. prašymo priimti prejudicinį sprendimą p. 7 (versija prancūzų kalba).
   (
         7
      )	Žr. išsamiai mano išvadas byloje Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567) ir byloje Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).
   (
         8
      )	2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimas Global Starnet (C‑322/16, EU:C:2017:985, 35 punktas), 2015 m. sausio 22 d. Sprendimas Stanley International Betting ir Stanleybet Malta (C‑463/13, EU:C:2015:25, 45 punktas), 2012 m. gegužės 10 d. Sprendimas Duomo Gpa ir kt. (C‑357/10–C‑359/10, EU:C:2012:283, 35 ir 36 punktai).
   Dėl įsisteigimo laisvės pagal analogiją žr. 2015 m. gegužės 21 d. Sprendimą Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 34 punktas), 2015 m. balandžio 16 d. Sprendimą Komisija / Vokietija (Moorburg) (C‑591/13, EU:C:2015:230, 56 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) bei 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimą National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 36 punktas).
   (
         9
      )	Šiuo klausimu žr. mano išvadas šiose bylose: X (C‑498/10, EU:C:2011:870, 28 punktas), Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, 82 ir paskesni punktai), X (C‑686/13, EU:C:2015:31, 40 punktas), C (C‑122/15, EU:C:2016:65, 66 punktas) ir ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, 28 punktas).
   (
         10
      )	Žr. naujausią 2019 m. birželio 18 d. Sprendimą Austrija / Vokietija (C‑591/17, EU:C:2019:504, 54 punktas); taip pat žr. 2017 m. rugsėjo 19 d. Sprendimą Komisija / Airija (registracijos mokestis) (C‑552/15, EU:C:2017:698, 71 punktas) ir 2013 m. lapkričio 21 d. Sprendimą X (C‑302/12, EU:C:2013:756, 23 punktas).
   (
         11
      )	Taip pat J. Kokott „Das Steuerrecht der Europäischen Union“, Miunchenas, 2018, 3 straipsnis, 117 ir paskesni punktai; R. Szudoczky „The Sources of ES Law and Their Relationships: Lessons for the field of Taxation“, IBFD, Doctoral Series (32 t.), Amsterdamas, 2014, p. 334 ir paskesni, 343, 358 ir paskesni.
   Dėl įsisteigimo laisvės taip pat P.-C. Müller-Graff (R. Streinz „EUV/AEUV“, 3-iasis leidimas, Miunchenas, 2018, 49 straipsnis, 70 punktas).
   (
         12
      )	Šiuo klausimu žr. 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimą NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 47 punktas), 2016 m. balandžio 14 d. Sprendimą Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, 29 punktas), 2009 m. birželio 4 d. Nutartį KBC-bank (C‑439/07 ir C‑499/07, EU:C:2009:339, 80 punktas), 2007 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, 51 ir 53 punktai).
   Konkrečiai dėl laisvės teikti paslaugas žr., pavyzdžiui, 2012 m. spalio 18 d. Sprendimą X (C‑498/10, EU:C:2012:635, 20 punktas) ir 2009 m. birželio 11 d. Sprendimą X ir Passenheim-van Schoot (C‑155/08 ir C‑157/08, EU:C:2009:368, 32 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
   (
         13
      )	1993 m. lapkričio 24 d. Sprendimas Keck ir Mithouard (C‑267/91 ir C‑268/91, EU:C:1993:905, 16 punktas).
   (
         14
      )	2016 m. gegužės 26 d. Sprendimas NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 45 ir paskesni punktai).
   (
         15
      )	1927 m. rugsėjo 7 d. Nuolatinio Tarptautinio Teisingumo Teismo sprendimas Nr. 9, byla Lotus, p. 19.
   (
         16
      )	1955 m. balandžio 6 d. Nuolatinio Tarptautinio Teisingumo Teismo sprendimas byloje Nottebohm, p. 23 ir 24.
   (
         17
      )	J. Kokott „The „Genuine Link“ Requirement for Source Taxation in Public International Law“ (W. Haslehner, G. Kofler, A. Rust „Tax and the Digital Economy“, 2019, 2 skyrius, p. 9 ir paskesni).
   (
         18
      )	2017 m. EBPO Pavyzdinė konvencija dėl pajamų bei kapitalo dvigubo apmokestinimo ir fiskalinių pažeidimų išvengimo (2017 m. lapkričio 21 d.OECD Update 2017 redakcija, toliau – OECD-MA 2017).
   (
         19
      )	Išsamiau žr. J. Kokott „Das Steuerrecht der Europäischen Union“, Miunchenas, 2018, 2 straipsnis, 142 ir paskesni punktai.
   (
         20
      )	2010 m. gruodžio 7 d. Sprendimas Pammer ir Hotel Alpenhof (C‑585/08 ir C‑144/09, EU:C:2010:740, rezoliucinės dalies 2 punktas).
   (
         21
      )	Dėl teisės aktų leidėjo įgaliojimų priskirti prie kategorijų žr. 2015 m. vasario 24 d. Sprendimą Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, 33 ir 34 punktai) ir 2013 m. rugsėjo 26 d. Sprendimą Dansk Jurist- og Økonomforbund (C‑546/11, EU:C:2013:603, 70 punktas), žr. ir mano išvadą byloje Sopora (C‑512/13, EU:C:2014:2375, 51 ir paskesni punktai).
   (
         22
      )	2016 m. gegužės 26 d. Sprendimas NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 47 punktas), 2013 m. lapkričio 21 d. Sprendimas X (C‑302/12, EU:C:2013:756, 28 punktas) ir 2011 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
   (
         23
      )	2016 m. gegužės 26 d. Sprendimas NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 47 punktas) ir 2009 m. vasario 12 d. Sprendimas Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, 31 punktas).
   (
         24
      )	2016 m. gegužės 26 d. Sprendimas NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 59 punktas), 2012 m. spalio 18 d. Sprendimas X (C‑498/10, EU:C:2012:635, 39 punktas) ir 2014 m. birželio 19 d. Sprendimas Strojírny Prostějov ir ACO Industries Tábor (C‑53/13 ir C‑80/13, EU:C:2014:2011, 46 punktas).
   (
         25
      )	2018 m. balandžio 26 d. Sprendimas ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, 30 punktas), 2014 m. vasario 5 d. Sprendimas Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, ECLI:EU:C:2014:47, 30 punktas), 1999 m. liepos 8 d. Sprendimas Baxter ir kt. (C‑254/97, EU:C:1999:368, 13 punktas) ir 1995 m. vasario 14 d. Sprendimas Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 26 punktas).
   (
         26
      )	Žr. mano išvadas byloje Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567) ir byloje Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).
   (
         27
      )	Žr. mano išvadas byloje Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, 40 punktas), byloje ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, 38 punktas) ir byloje Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, 36 punktas).
   (
         28
      )	Žr. mano išvadą byloje Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, 41 punktas).
   (
         29
      )	Žr. 2017 m. kovo 2 d. Sprendimą Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, 36 punktas) dėl darbuotojų laisvo judėjimo; 2013 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, 26 punktas), 2012 m. birželio 28 d. Sprendimą Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, 41 punktas), 2010 m. birželio 1 d. Sprendimą Blanco Pérez ir Chao Gómez (C‑570/07 ir C‑571/07, EU:C:2010:300, 119 punktas) dėl įsisteigimo laisvės, 2009 m. rugsėjo 10 d. Sprendimą Komisija / Vokietija (C‑269/07, EU:C:2009:527) ir 1999 m. liepos 8 d. Sprendimą Baxter ir kt. (C‑254/97, EU:C:1999:368, 13 punktas).
   Žr. ir mano išvadas byloje ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, 38 punktas) bei byloje Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, 36 punktas); dar kitaip – mano išvadoje byloje Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, 42 ir paskesni punktai).
   (
         30
      )	2014 m. vasario 5 d. Sprendimas Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, ECLI:EU:C:2014:47, 42 punktas), 2011 m. kovo 24 d. Sprendimas Komisija / Ispanija (C‑400/08, EU:C:2011:172, 73 punktas) ir 2004 m. spalio 5 d. Sprendimas CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, 17 punktas).
   (
         31
      )	2016 m. gegužės 26 d. Sprendimas NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 59 punktas), 2014 m. birželio 19 d. Sprendimas Strojírny Prostějov ir ACO Industries Tábor (C‑53/13 ir C‑80/13, EU:C:2014:2011, 46 punktas) ir 2012 m. spalio 18 d. Sprendimas X (C‑498/10, EU:C:2012:635, 39 punktas).
   (
         32
      )	2016 m. gegužės 26 d. Sprendimas NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 59 punktas), 2014 m. gruodžio 3 d. Sprendimas De Clercq ir kt. (C‑315/13, EU:C:2014:2408, 73 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
   (
         33
      )	Žr., pavyzdžiui, 2014 m. liepos 17 d. Sprendimą Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 25 punktas), 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimą National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 42 punktas), 2008 m. gegužės 15 d. Sprendimą Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, 27 punktas), 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppesir Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, 47 punktas), 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimą SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, 23 punktas) ir 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimą Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 35 punktas).
   (
         34
      )	2015 m. birželio 11 d. Sprendimas Berlington Hungary ir kt. (C‑98/14, EU:C:2015:386, 64 punktas), 2012 m. liepos 12 d. Sprendimas HIT ir HIT LARIX (C‑176/11, EU:C:2012:454, 22 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 2009 m. lapkričio 17 d. Sprendimas Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, 42 punktas).
   (
         35
      )	Šį reikalavimą Teisingumo Teismas yra pripažinęs ir Sąjungos teisėje (t. y. pridėtinės vertės mokestį reglamentuojančiuose teisės aktuose) – žr., pavyzdžiui, 2001 m. sausio 25 d. Sprendimą Komisija / Prancūzija (C‑429/97, EU:C:2001:54, 40 punktas). Tačiau jis taikomas ir bet kurioje kitoje nacionalinėje ar Sąjungos mokesčių teisės srityje.
   (
         36
      )	A. Hensel „Die Abänderung des Steuertatbestandes durch freies Ermessen und der Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz“, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht 1927, p. 62: Kiekvienas mokesčių mokėtojas turi teisę pasakyti: reikalauju, kad mano kaimyno mokestinė našta būtų tokia pat sunki kaip ir mano. Jau tais laikais Albert Hensel „apmokestinimo visuotinumą ir tolygumą“ vadino „aukščiausiu teisinės valstybės mokesčių sistemos principu“.
   (
         37
      )	Žr. 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimą NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 61 punktas).
   (
         38
      )	2014 m. vasario 5 d. Sprendimas Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, ECLI:EU:C:2014:47, 42 punktas), 2011 m. kovo 24 d. Sprendimas Komisija / Ispanija (C‑400/08, EU:C:2011:172, 73 punktas) ir 2004 m. spalio 5 d. Sprendimas CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, 17 punktas).
   (
         39
      )	Žr. 2003 m. lapkričio 6 d. Sprendimą Gambelli ir kt. (C‑243/01, EU:C:2003:597, 63 punktas), 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Läärä ir kt. (C‑124/97, EU:C:1999:435, 14 ir 15 punktai) ir 1994 m. kovo 24 d. Sprendimą Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, 61 punktas) – visi dėl azartinių lošimų; taip pat žr. 1996 m. kovo 5 d. Sprendimą Brasserie du pêcheur ir Factortame (C‑46/93 ir C‑48/93, EU:C:1996:79, 48 ir paskesni punktai) – dėl maisto produktų teisės.