CELEX: 62012CC0026
Language: sk
Date: 2013-04-18
Title: Návrhy generálnej advokátky - Sharpston - 18. apríla 2013. # Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand proti Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania: Gerechtshof te Leeuwarden - Holandsko. # Daň z pridanej hodnoty - Šiesta smernica 77/388/EHS - Článok 17 a článok 13 B písm. d) bod 6 - Oslobodenia - Odpočet dane zaplatenej na vstupe - Dôchodkové fondy - Pojem ‚správa spoločných investičných fondov‘. # Vec C-26/12.

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
      ELEANOR SHARPSTON
      prednesené 18. apríla 2013 (
            1
         )
      
         Vec C-26/12
      
      
         PPG Holdings BV
      
      
         [návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Gerechtshof te Leeuwarden (Holandsko)]
      
      „DPH — Dôchodkový fond, ktorý zamestnávateľ zriadil ako samostatný právny subjekt — DPH vyfakturovaná zamestnávateľovi za služby spočívajúce v správe dôchodkového fondu — Otázka týkajúca sa práva na odpočet DPH — Otázka, či takéto služby predstavujú od DPH oslobodenú ‚správu podielových fondov‘“
      
               1. 
            
            
               Zdaniteľná osoba na účely DPH zriadila pre svojich zamestnancov dôchodkový fond. Podľa vnútroštátnej právnej úpravy je fond samostatný právny subjekt. V súvislosti s jeho činnosťami uzatvoril zamestnávateľ zmluvy a uhrádzal niektoré služby týkajúce sa jeho správy, za ktoré bola fakturovaná DPH.
            
         
               2. 
            
            
               Vznikli dve otázky: možno DPH vyfakturovanú zamestnávateľovi odpočítať na základe toho, že priamo súvisí s jeho zdaniteľnou činnosťou; subsidiárne, je dôchodkový fond podielový fond, ktorého správa je oslobodená od DPH?
            
         
         Relevantné právo EÚ
      
      
               3.
            
            
               V období rokov 2001 a 2002, ktoré sú v konaní vo veci samej relevantnými zdaňovacími obdobiami, článok 2 prvej smernice o DPH (
                     2
                  ) definoval systém DPH takto:
               „Princíp spoločného systému dane z pridanej hodnoty je založený na zásade, že na tovar a služby sa uplatňuje všeobecná spotrebná daň presne proporčne k cene tovaru a služieb, bez ohľadu na počet plnení uskutočnených vo výrobnom a distribučnom procese pred stupňom, ktorý je zaťažený daňou.
               Na každé plnenie sa vyrúbi daň z pridanej hodnoty vypočítaná z ceny tovaru alebo služieb podľa sadzieb platných pre tento tovar alebo služby po odrátaní dane z pridanej hodnoty, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky.
               …“
            
         
               4.
            
            
               V relevantnom čase sa uplatňovala aj šiesta smernica o DPH (
                     3
                  ). Článok 4 (
                     4
                  ) okrem iného stanovoval:
               „1.   Pojem ‚zdaniteľná osoba‘ predstavuje osobu, ktorá nezávisle na ľubovoľnom mieste vykonáva hospodársku činnosť bližšie určenú v odseku 2, odhliadajúc od účelu a výsledkov tejto činnosti.
               2.   Hospodárske činnosti spomínané v odseku 1 predstavujú všetky činnosti výrobcov, obchodníkov a osôb poskytujúcich služby, vrátane banských a poľnohospodárskych činností a činností jednotlivých profesií. Aj využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely nadobúdania zisku z nich na nepretržitom základe sa bude tiež považovať za hospodársku činnosť.“
            
         
               5.
            
            
               Článok 17 šiestej smernice o DPH (
                     5
                  ) v rozsahu, v akom je to relevantné, stanovuje:
               „Vznik a rozsah práva na odpočet
               1.   Právo na odpočítanie dane vzniká v čase vyrubenia odpočítateľnej dane.
               2.   Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jeho zdaniteľných plnení, daňovník má právo odpočítať nasledovné položky z dane, ktorú má zaplatiť:
               
                        a)
                     
                     
                        daň z pridanej hodnoty splatnú alebo zaplatenú za tovary alebo služby, ktoré mu dodal alebo má dodať iný daňovník;
                     
                  …
               5.   V prípade tovarov a služieb pre potreby daňovníka obe plnenia…, kde ide o odpočítateľnú daň z pridanej hodnoty a pri plneniach, kde daň z pridanej hodnoty nie je odpočítateľná, je povolené odrátať iba tú časť dane z pridanej hodnoty, ktorá sa týka prvých plnení.
               …“
            
         
               6.
            
            
               Článok 13 B šiestej smernice o DPH (
                     6
                  ) v rozsahu, v akom je to relevantné, stanovuje:
               „Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia od dane nasledujúce položky za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie oslobodení od dane a na účely ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužívaním
               …
               
                        d)
                     
                     
                        nasledujúce plnenia:
                     
                  …
               
                        6.
                     
                     
                        riadenie zvláštnych investičných fondov [správa podielových fondov – neoficiálny preklad], ako ich definovali členské štáty;
                     
                  …“
            
         
         Skutkové okolnosti, konanie vo veci samej a položené prejudiciálne otázky
      
      
               7.
            
            
               Spoločnosť PPG Industries Fiber Glass BV (ďalej len „PPG Fiber Glass“) v relevantnom čase (zdaňovacie obdobia 2001 a 2002) patrila do holandskej skupiny na účely DPH, a to PPG Holdings BV (ďalej len „skupina PPG Holdings“).
            
         
               8.
            
            
               Holandská právna úprava ukladala zamestnávateľom povinnosť zriadiť pre svojich zamestnancov dôchodkové fondy. Podľa právnej úpravy musel byť každý fond zriadený na tento účel oddelený od skupiny PPG Holding, pokiaľ ide o všetky právne účely (
                     7
                  ), a teda nevyhnutne aj na účely DPH. Nesmel patriť do skupiny PPG Holdings. V rámci pojednávania vyšlo najavo, že podľa holandskej právnej úpravy uplatniteľnej v relevantnom čase si zamestnávatelia mohli vybrať medzi tým, či takýto fond zriadia sami, alebo tým, či výkon tejto povinnosti zveria poisťovni, do ktorej by platili svoje príspevky a ktorá by po odchode zamestnancov do dôchodku zodpovedala za vyplácanie dôchodkov. Holandská právna úprava však neumožňovala, aby sám zamestnávateľ bol takýmto dôchodkovým fondom.
            
         
               9.
            
            
               Na tento účel spoločnosti skupiny PPG Holdings zriadili fond (
                     8
                  ) (ďalej len „fond“), do ktorého platili príspevky. Dôchodky a náklady na financovanie boli hradené z týchto príspevkov a z výnosov z investovania. Zamestnanci neplatili do fondu žiadne príspevky. Z predložených pripomienok sa zdá, že fond vychádzal z dávkovo definovaného systému, t. j. systému, v rámci ktorého sa výška dávok vypočítavala na základe vopred stanoveného vzorca a ktorý sa nemenil v závislosti od výnosov z investovania. Na pojednávaní bolo potvrdené, že holandská právna úprava vyžadovala, že takýto fond musí byť zriadený ako samostatný subjekt na všetky právne účely, ako aj to, že nesmie patriť do skupiny PPG Holdings.
            
         
               10.
            
            
               Spoločnosť PPG Fiber Glass uzatvorila s rôznymi poskytovateľmi služieb zmluvy na činnosti pre dôchodkový fond, a to okrem iného zmluvy na správu dôchodkového fondu, správu majetku dôchodkového fondu, audit a konzultácie. Táto spoločnosť zodpovedala za úhradu týchto služieb vrátane vyfakturovanej DPH.
            
         
               11.
            
            
               Sumy DPH fakturované v rokoch 2001 a 2002 predstavovali: za správu dôchodkového fondu 18102,19 eura; za správu majetku dôchodkového fondu 61843,61 eura; za audit 5572,58 eura; za poradenstvo pri správe dôchodkového fondu 19950 eur; za konzultácie 33835,85 eura – celkom 139304,23 eura.
            
         
               12.
            
            
               Skupina PPG Holdings si vo svojich daňových priznaniach k DPH odpočítala všetky tieto sumy od svojej DPH na výstupe. Správca dane dospel k záveru, že skupina nebola oprávnená na takýto odpočet DPH a vydal dodatočný platobný výmer. Odvolanie, ktorým bol dodatočný platobný výmer napadnutý, bolo zamietnuté, a spor bol predložený Gerechtshof te Leeuwarden (krajský súd, Leeuwarden). Skupina PPG Holdings tvrdí i) že výdavky, ktoré financovala v prospech svojich zamestnancov, boli súčasťou režijných nákladov jej zdaniteľnej hospodárskej činnosti a z tohto dôvodu má nárok na ich odpočet podľa článku 17 ods. 2 šiestej smernice o DPH a ii), subsidiárne, že fond predstavuje podielový fond v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 6, a preto musí byť jeho správa oslobodená od DPH.
            
         
               13.
            
            
               Gerechtshof položil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
               
                        „1.
                     
                     
                        Môže zdaniteľná osoba, ktorá podľa vnútroštátnej právnej úpravy o dôchodkoch zriadila samostatný dôchodkový fond, aby zabezpečila starobný dôchodok pre svojich súčasných a bývalých zamestnancov, ktorí sú poistencami tohto fondu, odpočítať podľa článku 17 [šiestej smernice o DPH] daň za služby, [ktoré uhradila] na účely realizácie dôchodkového zabezpečenia a vedenia dôchodkového fondu?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Má sa dôchodkový fond, ktorý bol zriadený s cieľom poskytovať s čo najnižšími nákladmi starobný dôchodok poistencom tohto dôchodkového fondu a do ktorého vkladajú a investujú kapitál títo poistenci alebo subjekty v ich mene, pričom dochádza k vyplácaniu výnosov, považovať za ‚podielový fond‘ v zmysle článku 13 B písm. [d]) bodu [šiestej smernice o DPH]?“
                     
                  
         
               14.
            
            
               Písomné pripomienky predložili PPG, holandská vláda, vláda Spojeného kráľovstva a Európska komisia a všetci predložili ústne pripomienky na pojednávaní, ktoré sa konalo 6. februára 2013.
            
         
         Posúdenie
      
      
         Druhá otázka
      
      
               15.
            
            
               Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že v konaní na vnútroštátnom súde je potrebné na druhú otázku odpovedať iba v prípade zápornej odpovede na prvú otázku. Okrem toho na druhú otázku možno odpovedať vzhľadom na nedávnu judikatúru Súdneho dvora v rozsudku Wheels Common Investment Fund (
                     9
                  ).
            
         
               16.
            
            
               V tomto rozsudku Súdny dvor rozhodol, že na investičný fond združujúci majetok dôchodkového systému sa nevzťahuje pojem „podielový fond“ v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 6 šiestej smernice o DPH a článku 135 ods. 1 písm. g) smernice 2006/112, ktorého správa je oslobodená od DPH vzhľadom na cieľ sledovaný týmito smernicami a zásadu daňovej neutrality, keďže poistenci uvedeného fondu nenesú riziko jeho správy a príspevky, ktoré zamestnávateľ do dôchodkového systému platí, predstavujú pre neho prostriedok splnenia zákonných právnych záväzkov voči svojim zamestnancom.
            
         
               17.
            
            
               Vzhľadom na to, keďže sa zdá, že fond v prejednávanom prípade spĺňa všetky tri kritériá stanovené v uvedenom rozsudku – združuje majetok dôchodkového systému (alebo systémov), poistenci fondu nenesú riziko jeho správy a zamestnávateľ platí príspevky na účely splnenia zákonných právnych záväzkov voči svojim zamestnancom – predmetné služby poskytované v konaní vo veci samej nie sú oslobodené od DPH podľa článku 13 B písm. d) bodu 6 šiestej smernice o DPH.
            
         
         Prvá otázka
      
      
               18.
            
            
               Z toho, čo bolo povedané na pojednávaní, sa zdá, že fond bol zriadený spoločne všetkými spoločnosťami skupiny PPG Holdings na účely poskytovania dôchodkov ich zamestnancom, ale že v rámci tejto skupiny bola PPG Fiber Glass spoločnosť, ktorá uzatvorila zmluvy a uhrádzala predmetné služby. Okrem toho zo znenia prejudiciálnej otázky vyplýva, že z pohľadu vnútroštátneho súdu nie je potrebné rozlišovať medzi skupinou na účely DPH a jej členmi. Preto keď sa budem zaoberať touto otázkou, budem vychádzať z toho, že jediný zamestnávateľ zriadil samostatný dôchodkový fond pre svojich vlastných zamestnancov, do ktorého platil príspevky iba tento zamestnávateľ a iba on financoval predpokladané náklady, na ktorého budem v rámci týchto návrhov odkazovať jednoducho ako na „PPG“.
            
         
               19.
            
            
               Ďalej pripomínam, že zriadenie dôchodkového fondu a zabezpečenie povinností, ktoré sa týkajú jeho správy, so sebou nevyhnutne nesie rôzne náklady. V prejednávanom prípade tieto náklady znášal priamo PPG, avšak keby ich znášal priamo fond, aj tak by boli nepriamo financované PPG, pretože je jediným prispievateľom do fondu.
            
         
               20.
            
            
               Otázkou je, či predmetné služby v konaní vo veci samej – konkrétne služby správy, riadenia, poradenstva a auditu týkajúce sa činnosti fondu, ktoré si ale objednala a uhrádzala PPG – boli poskytované na účely zdaniteľných plnení PPG v zmysle článku 17 ods. 2 šiestej smernice o DPH.
            
         
               21.
            
            
               Podľa ustálenej judikatúry je právo na odpočet stanovené v článku 17 šiestej smernice o DPH neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Uplatňuje sa bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe. Cieľom systému odpočtov je úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH, ktorá je splatná alebo zaplatená v rámci všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH v dôsledku toho zabezpečuje úplnú daňovú neutralitu všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich ciele alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samy v zásade podliehajú DPH. (
                     10
                  )
            
         
               22.
            
            
               Judikatúra však stanovuje isté obmedzenia. Na to, aby bolo možné odpočítať DPH, musia plnenia uskutočňované na vstupe priamo a bezprostredne súvisieť s plneniami na výstupe, pri ktorých je DPH odpočítateľná. Právo na odpočet DPH, ktorej podlieha nadobudnutie tovaru alebo služieb na vstupe, tak predpokladá, že výdavky vynaložené na ich nadobudnutie patria k podstatným prvkom tvoriacim cenu zdaniteľných plnení na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpočet. Právo na odpočet v prospech zdaniteľnej osoby je však prípustné aj pri absencii priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet, ak náklady na predmetné služby tvoria súčasť celkových nákladov zdaniteľnej osoby a sú ako také podstatnými prvkami tvoriacimi cenu tovarov alebo služieb, ktoré poskytuje. Takéto náklady ako také priamo a bezprostredne súvisia s hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby. Takáto súvislosť medzi nadobudnutými tovarmi a službami a plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet DPH musí vždy existovať. Konečný cieľ, ktorý sleduje zdaniteľná osoba, je v tomto kontexte irelevantný. (
                     11
                  ) Pri DPH zaplatenej na vstupe týkajúcej sa výdavkov, ktoré vynaložila zdaniteľná osoba, teda nemôže vzniknúť právo na odpočítanie, ak sa DPH vzťahuje na činnosti, ktoré vzhľadom na svoj nehospodársky charakter nepatria do pôsobnosti šiestej smernice o DPH. (
                     12
                  )
            
         
               23.
            
            
               V prejednávanom prípade možno konštatovať, že pri nákladoch vynaložených na zriadenie dôchodkového fondu pre zamestnancov a na zabezpečenie jeho riadenia a správy absentuje priama a bezprostredná súvislosť s hospodárskou činnosťou alebo zdaniteľnými plneniami na výstupe zamestnávateľa, akým je PPG, ktorého podnikanie spočíva v predaji rôznych produktov. To je v podstate názor, ktorý zastáva holandská vláda. Je však takisto pravda, že PPG je povinný svojich zamestnancov dôchodkovo zabezpečiť, bez čoho by nemohol podnikať alebo uskutočňovať zdaniteľné plnenia na výstupe, a teda náklady, ktoré sú s tým spojené, nevyhnutne predstavujú prvok tvoriaci cenu tovarov, ktoré predáva. Tento názor zastáva PPG a Komisia. Spojené kráľovstvo tvrdí, že niektoré z nákladov (náklady vynaložené na zriadenie fondu a náklady na správu týkajúce sa účasti zamestnancov vo fonde) súvisia s hospodárskou činnosťou PPG, a teda ho oprávňujú na odpočet dane. Ostatné náklady sa však týkajú iba fondu, samostatného subjektu na daňové účely, a preto neoprávňujú PPG na odpočet DPH.
            
         
               24.
            
            
               Do značnej miery sa prikláňam k názoru, ktorý predložili PPG a Komisia. Ak všetky výstupy zamestnávateľa podliehajú DPH, jeho mzdové náklady predstavujú prvok tvoriaci náklady týchto výstupov bez toho, aby bolo potrebné preukázať priamu a bezprostrednú súvislosť medzi konkrétnymi nákladmi a konkrétnymi výstupmi. To isté platí pri akejkoľvek sume vyplatenej na poskytnutie starobných dôchodkov, ktoré majú formu odloženej odmeny. Takéto náklady však nie sú zaťažené DPH, a teda neexistuje žiadna daň na vstupe, ktorú by bolo možné odpočítať od dane na výstupe. V tejto súvislosti sa všetci účastníci konania, ktorí sa zúčastnili na pojednávaní, zhodli na tom, že keby PPG zverila svoje povinnosti v oblasti dôchodkového zabezpečenia poisťovni a keby táto poisťovňa fakturovala PPG akékoľvek s tým súvisiace služby zaťažené DPH, (
                     13
                  ) túto daň by bolo možné odpočítať od dane PPG na výstupe. Zdá sa teda, že keďže „zásada daňovej neutrality, ktorá je základnou zásadou spoločného systému DPH, nepripúšťa, aby sa s poskytovaním podobných služieb, ktoré si navzájom konkurujú, zaobchádzalo z hľadiska DPH odlišne“, (
                     14
                  ) táto skutočnosť si vyžaduje, aby DPH fakturovaná za predmetné služby bola v prejednávanom prípade obdobne odpočítateľná.
            
         
               25.
            
            
               Myslím si však, že argumenty dvoch členských štátov, najmä tie, ktoré predložilo Spojené kráľovstvo, sú správne, pokiaľ ide o dôraz, ktorý kladú na právnu a daňovú samostatnosť fondu a PPG, čo vedie k záveru, že za okolností, aké nastali v konaní vo veci samej, nemožno predmetnú DPH odpočítať.
            
         
               26.
            
            
               Dôvody požiadavky takejto právnej a daňovej samostatnosti sú zrejmé – ochrana poberateľov dôchodku nielen proti platobnej neschopnosti zamestnávateľa, ale aj proti akejkoľvek možnosti, aby majetok fondu „prepadol“ a použil sa na riešenie dočasného problému s likviditou alebo na iný ako plánovaný účel. Právna úprava EÚ v súčasnosti vyžaduje samostatnosť, pričom v relevantnom čase ju už holandská právna úprava vyžadovala. Potreba existencie nepreniknuteľnej steny medzi majetkom PPG a majetkom fondu silne svedčí v prospech potreby vyhnúť sa tiež akejkoľvek daňovej osmóze medzi nimi.
            
         
               27.
            
            
               Samozrejme možno namietať, že to bola PPG, kto uzatvoril zmluvy a uhradil predmetné služby, takže by mali súvisieť skôr s hospodárskou činnosťou PPG (ktorá je, ako zdá sa, najmä, ak nie výhradne, zdaniteľná) než s činnosťou fondu (ktorá, ako sa zdá, keďže v podstate pozostáva zo zhromažďovania príspevkov na dôchodkové zabezpečenie, ktoré uhrádza PPG, a z výnosov z investovania, ako aj z vyplácania dôchodkov ich poberateľom, nie je zdaniteľná).
            
         
               28.
            
            
               Považujem však za nemožné ignorovať alebo odmietať skutočnosť, že služby boli objednané na účely fondu s cieľom získať výnosy z jeho investovania, a že teda priamo a bezprostredne súviseli s činnosťou fondu a iba nepriamo a okrajovo s činnosťou PPG. Aj keď hospodárska činnosť PPG bola zdaniteľnou činnosťou, s ktorou tieto služby najviac (aj keď len nepriamo) súviseli, faktom zostáva, že existuje priama a bezprostredná súvislosť s (nezdaniteľnou) činnosťou fondu, ktorá spája objednané služby a hospodársku činnosť PPG. Otázka, či daň na vstupe možno alebo nemožno odpočítať, závisí od povahy činnosti, s ktorou tovar alebo služby, na ktoré sa uplatňuje DPH, priamo a bezprostredne súvisí. To, čo sa počíta, je najbližší vzťah, a nie najbližší zdaniteľný vzťah. Keby to tak nebolo, potom by zásadu, že daň na vstupe nemožno odpočítať, ak sa vstupy používajú pri plneniach oslobodených od DPH alebo pri plneniach, na ktoré sa DPH neuplatňuje, bolo možné ľahko obchádzať.
            
         
               29.
            
            
               Situáciu možno jasnejšie ilustrovať na príklade, ktorý na pojednávaní uviedlo Spojené kráľovstvo. Keby fond namiesto investovania iba do cenných papierov alebo iných finančných nástrojov investoval do nehnuteľností s cieľom získať príjem z prenájmu (čo nie je nepravdepodobná hypotéza), potom by jeho činnosť spočívajúca v prenajímaní podliehala DPH, keby si (čo je tiež pravdepodobné) zvolil zdanenie podľa článku 13 C písm. a) šiestej smernice o DPH. (
                     15
                  ) V tomto prípade by akékoľvek služby, ako je audit, poradenstvo, riadenie či správa, ktoré by fond využíval na účely svojej činnosti spočívajúcej v prenájme, priamo súviseli so zdaniteľnou činnosťou, a DPH účtovanú za tieto služby by bolo možné odpočítať od DPH, ktorú by fond musel účtovať za svoje plnenia na výstupe. Nebolo by ju možné odpočítať od dane PPG na výstupe, pretože služby by sa využívali na účely zdaniteľných plnení fondu – a nie PPG – a to aj v prípade, že by za ne PPG zaplatil. Pokiaľ ide o takýto atribučný reťazec, nemyslím si, že situácia by mohla byť iná len preto, že činnosť fondu nepodlieha DPH.
            
         
               30.
            
            
               Preto sa domnievam, že skutočnosť, že fond využíval služby na účely svojej vlastnej činnosti, ktorá sa nielen podstatne líši, ale je aj právne a daňovo oddelená od činnosti PPG, musí byť rozhodujúca. Skutočnosť, že PPG tieto služby uhrádzala, nemôže byť relevantná. Túto situáciu možno vnímať troma možnými spôsobmi: ako dvojité plnenie spočívajúce v prijatí a poskytnutí služieb, ako sa to predpokladá v článku 6 ods. 4 šiestej smernice o DPH, (
                     16
                  ) pri ktorom by PPG musela preniesť daňovú povinnosť na fond; ako protihodnotu získanú od tretej strany, ktorá predstavuje zdaniteľný základ služieb prijatých fondom, ako sa to predpokladá v článku 11 ods. 1 písm. a) šiestej smernice o DPH, (
                     17
                  ) alebo ako dar zo strany PPG fondu, na ktorý by sa neuplatňovala DPH. To však nemôže znamenať, že PPG prijímala služby na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení.
            
         
               31.
            
            
               Zmienila som sa o zásade daňovej neutrality, ktorá (v istom zmysle) bráni tomu, aby sa s podobným plneniami, ktoré si navzájom konkurujú, zaobchádzalo z hľadiska DPH odlišne. Už som aj naznačila, že zverením svojich povinností týkajúcich sa dôchodkového zabezpečenia poisťovni radšej než zriadením svojho vlastného fondu by PPG mohla odpočítať akúkoľvek DPH zaplatenú na vstupe vyúčtovanú na služby, ktoré by v tejto súvislosti prijala (hoci neexistuje žiaden náznak, o akú sumu DPH by išlo). Táto situácia však z hľadiska zásady daňovej neutrality nič nemení na závere, ku ktorému som dospela. Ako bolo zdôraznené v rozsudku Deutsche Bank (
                     18
                  ), táto zásada nie je pravidlom primárneho práva a s činnosťami, ktoré sú do istej miery v konkurenčnom vzťahu, sa môže niekedy zaobchádzať na účely DPH rozdielne. Okrem toho obmedzenia zásady sú zrejmé z ustálenej judikatúry Súdneho dvora, pokiaľ ide o to, že zdaniteľné osoby majú právo vybrať si štruktúru svojej činnosti tak, aby znížili svoju daňovú povinnosť na DPH (
                     19
                  ) – pričom takáto možnosť voľby štruktúry činnosti by nebola možná, keby sa so všetkými navzájom si konkurujúcimi činnosťami zaobchádzalo na účely DPH rovnako.
            
         
               32.
            
            
               Rada by som však ešte raz zdôraznila, že môj názor vychádza zo skutočnosti, že fond prijímal predmetné služby na účely svojej vlastnej činnosti, ktorá sa líši od hospodárskej činnosti PPG, a že je právne a daňovo oddelený od PPG. Súhlasím s tým, že náklady, ktoré zamestnávateľ vynaložil na dôchodkové zabezpečenie svojich zamestnancov, ako také priamo a bezprostredne súvisia s jeho celkovou hospodárskou činnosťou (a preto za vhodných okolností možno DPH fakturovanú pri týchto nákladoch odpočítať), pokiaľ sa náklady týkajú tovaru alebo služieb spotrebovaných zamestnávateľom. Súhlasím preto s ďalším tvrdením Spojeného kráľovstva, že PPG by si mohla pri každom vstupe prijatom na účely zriadenia fondu odpočítať DPH, napríklad pri prihlásení zamestnancov do fondu, zabezpečení platenia jeho príspevkov načas, atď. Takéto činnosti predstavujú činnosti PPG a nie činnosti samostatného fondu.
            
         
         Návrh
      
      
               33.
            
            
               Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázky položené Gerechtshof te Leeuwarden takto:
               
                        1.
                     
                     
                        Článok 17 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa má vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba, ktorá zriadila dôchodkový fond ako samostatný právny subjekt na právne a daňové účely, aby zabezpečila starobný dôchodok pre svojich súčasných a bývalých zamestnancov, nemôže odpočítať daň, ktorú uhradila za služby poskytnuté tomuto fondu, ktoré súvisia s jeho riadením a správou. Takúto daň môže odpočítať iba samotný fond od akejkoľvek dane, ktorú je povinný zaplatiť za svoje vlastné zdaniteľné plnenia.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Na investičný fond združujúci majetok dôchodkového systému sa nevzťahuje pojem podielový fond v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 6 smernice 77/388/EHS, ktorého správa je oslobodená od DPH vzhľadom na cieľ sledovaný touto smernicou a zásadu daňovej neutrality, keďže poistenci uvedeného fondu nenesú riziko jeho správy, a príspevky, ktoré zamestnávateľ do dôchodkového systému platí, predstavujú pre neho prostriedok splnenia zákonných právnych záväzkov voči svojim zamestnancom.
                     
                  
         (
            1
         )	Jazyk prednesu: angličtina.
      (
            2
         )	Prvá smernica Rady 67/227/EHS z 11. apríla 1967 o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa dane z obratu (Ú. v. ES L 71, s. 1301; Mim. vyd. 09/001, s. 3). Pozri teraz článok 1 ods. 2 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1) (ďalej len „smernica 2006/112“).
      (
            3
         )	Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23).
      (
            4
         )	Pozri teraz článok 9 ods. 1 smernice 2006/112.
      (
            5
         )	Tento článok bol zmenený a doplnený článkom 28f, ktorý zaviedla smernica Rady č. 91/680/EHS zo 16. decembra 1991, ktorou sa dopĺňa spoločný systém dane z pridanej hodnoty, mení a dopĺňa smernica 77/388/ES s cieľom zrušiť daňové hranice (Ú. v. ES L 376, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 160) a smernicou Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995, ktorá mení a dopĺňa smernicu 77/388/EHS a zavádza nové zjednodušujúce opatrenia pre daň z pridanej hodnoty — rozsah určitých výnimiek a praktické postupy pri ich uplatňovaní (Ú. v. ES L 102, s. 18; Mim. vyd. 09/001, s. 274). Pozri teraz články 167 a 168 a článok 168 písm. a) smernice 2006/112.
      (
            6
         )	Pozri teraz článok 135 ods. 1 písm. g) smernice 2006/112.
      (
            7
         )	Túto požiadavku v súčasnosti stanovuje právo EÚ. Článok 8 smernice Európskeho parlamentu a Rady 2003/41/ES z 3. júna 2003 o činnostiach a dohľade nad inštitúciami zamestnaneckého dôchodkového zabezpečenia (Ú. v. EÚ L 235, s. 10; Mim. vyd. 05/004, s. 350) ukladá členským štátom povinnosť zabezpečiť právne oddelenie „sponzorujúceho subjektu“ a „inštitúcií zamestnaneckého dôchodkového zabezpečenia“.
      (
            8
         )	Stichting Pensioenfonds PPG Industries Nederland.
      (
            9
         )	Rozsudok zo 7. marca 2013, C-424/11, zatiaľ neuverejnený v Zbierke.
      (
            10
         )	Rozsudok z 26. mája 2005, Kretztechnik (C-465/03, Zb. s. I-4357, body 33 a 34 a citovaná judikatúra).
      (
            11
         )	Pozri rozsudok zo 6. septembra 2012, Portugal Telecom (C-496/11, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, body 36 až 38 a citovanú judikatúru). Pozri tiež rozsudok z 21. februára 2013, Becker (C-104/12, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, bod 19 a nasl. a citovanú judikatúru).
      (
            12
         )	Rozsudok z 13. marca 2008, Securenta (C-437/06, Zb. s. I-1597, bod 30).
      (
            13
         )	Je však potrebné mať na pamäti, že článok 13 B písm. a) šiestej smernice o DPH oslobodzoval od DPH „poistné plnenia a plnenia poisťovania poisťujúcich vrátane s nimi súvisiacich služieb poskytovaných poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“ (pozri teraz článok 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112).
      (
            14
         )	Pozri napríklad rozsudok z 29. októbra 2009, SKF (C-29/08, Zb. s. I-10413, bod 67 a citovanú judikatúru). Čo sa týka pojmu „daňová neutralita“ v kontexte DPH, pozri poznámku pod čiarou 18 mojich návrhov, ktoré som predniesla 8. mája 2012 vo veci Deutsche Bank (rozsudok z 19. júla 2012, C-44/11, zatiaľ neuverejnený v Zbierke).
      (
            15
         )	Pozri teraz článok 137 ods. 1 písm. d) smernice 2006/112.
      (
            16
         )	Pozri teraz článok 28 smernice 2006/112.
      (
            17
         )	Pozri teraz článok 73 smernice 2006/112.
      (
            18
         )	Rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 14, bod 45; bod 60 mojich návrhov a citovaná judikatúra.
      (
            19
         )	Pozri nedávny rozsudok z 22. decembra 2010, Weald Leasing (C-103/09, Zb. s. I-13589, bod 27 a citovanú judikatúru).