CELEX: 62008CC0267
Language: ro
Date: 2009-07-09
Title: Concluziile avocatului general Poiares Maduro prezentate la data de9 iulie 2009. # SPÖ Landesorganisation Kärnten împotriva Finanzamt Klagenfurt. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Klagenfurt - Austria. # TVA - Dreptul de deducere a taxei achitate în amonte - Noțiunea «activitate economică» - Organizația regională a unui partid politic - Activități de publicitate în beneficiul organizațiilor locale ale partidului - Cheltuieli aferente acestor activități care depășesc veniturile. # Cauza C-267/08.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
      POIARES MADURO
      prezentate la 9 iulie 20091(1)
      
      Cauza C‑267/08
      SPÖ Landesorganisation Kärnten
      împotriva
      Finanzamt Klagenfurt
      [cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Unabhängiger Finanzsenat (Austria)]
      „TVA – Dreptul de deducere a taxei achitate în amonte – Noțiunea «activitate economică» – Organizație regională a unui partid politic – Activități de publicitate în beneficiul organizațiilor locale ale partidului – Cheltuieli aferente acestor activități care depășesc veniturile”1.        Această cauză privește interpretarea articolului 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă TVA(2). Instanța de trimitere solicită Curții să stabilească dacă anumite operațiuni financiare efectuate de un partid politic constituie
         activități economice în sensul acestei directive.
      
      I –    Situația de fapt și întrebările preliminare
      2.        Reclamanta din acțiunea principală este organizația Sozialdemokratische Partei Österreichs (Partidul Social Democrat din Austria,
         denumit în continuare „SPÖ”) din landul Carintia. Această structură organizată la nivel de land este împărțită în organizații
         regionale autonome și organizații locale. Atât organizația la nivel de land, cât și organizațiile regionale au personalitate
         juridică, însă nu și organizațiile locale.
      
      3.        Între 1998 și 2004, reclamanta a organizat o serie de activități de publicitate legate de diferite alegeri din Austria pentru
         organizațiile subordonate. În esență, aceasta a acționat ca un organism central de achiziție, procurând material publicitar
         pe care l‑a distribuit ulterior organizațiilor regionale și locale în schimbul unor sume de bani. De asemenea, aceasta a organizat
         balul anual al partidului. Aceste activități au fost calificate drept „publicitate externă”, spre deosebire de formarea membrilor
         de partid, care a fost calificată drept „publicitate internă”. Prezenta cauză privește numai „publicitatea externă”.
      
      4.        În declarațiile sale fiscale, SPÖ a declarat diverse sume cu titlu de cifră de afaceri impozabilă în legătură cu „publicitatea
         externă” și a solicitat deducerea taxei plătite în amonte corespunzătoare. Între SPÖ și autoritățile fiscale s‑a născut un
         litigiu având ca obiect problema considerării reclamantei, în condițiile exercitării unor activități de publicitate externă
         pentru organizațiile subordonate, ca fiind persoană impozabilă în sensul celei de A șasea directive TVA, persoană care are
         într‑o astfel de situație dreptul să deducă taxa plătită în amonte. În opinia Finanzamt Klagenfurt (biroul de impozite din
         Klagenfurt), SPÖ nu putea fi considerată persoană impozabilă în sensul directivei. SPÖ a formulat o acțiune în fața Unabhängiger
         Finanzsenat (tribunal independent cu competențe în materie financiară) din Klagenfurt, care a adresat Curții următoarele opt
         întrebări:
      
      „1)      Articolul 4 alineatul (1) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor
         statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară
         de evaluare (denumită în continuare «A șasea directivă») trebuie interpretat în sensul că «publicitatea externă» («Außenwerbung»)
         efectuată de o organizație regională, autonomă din punct de vedere juridic, a unui partid politic (organizată la nivel de
         land), constând în activități de relații publice, de informare, de organizare de evenimente, de livrare de material publicitar
         organizațiilor locale, precum și în organizarea și desfășurarea unui bal anual («SPÖ-Ball»), trebuie considerată ca fiind
         o activitate economică atunci când se obțin, în aceste circumstanțe, venituri prin facturarea (parțială) a cheltuielilor efectuate
         cu titlu de «publicitate externă» organizațiilor partidului (organizații regionale etc.), care de asemenea sunt autonome din
         punct de vedere juridic, precum și prin vânzarea biletelor de intrare la respectivul bal?
      
      2)      În cadrul aprecierii existenței unei «activități economice» în sensul articolului 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă,
         este prejudiciabil faptul că activitățile menționate în prima întrebare «au repercusiuni» asupra organizației regionale și
         că, astfel, îi sunt utile? Este normal ca, în cadrul acestor activități, să se facă implicit publicitate partidului, ideilor
         și obiectivelor acestuia, chiar dacă nu se urmărește acest lucru în primul rând, fiind mai curând o consecință inevitabilă?
         
      
      3)      Se poate vorbi de asemenea de «activitate economică» în sensul indicat mai sus atunci când cheltuielile de «publicitate externă»
         sunt permanent mult mai mari decât veniturile obținute din aceste activități prin facturarea acestor cheltuieli și prin organizarea
         balului?
      
      4)      O activitate este de asemenea de natură «economică» atunci când cheltuielile nu sunt facturate pe baza unor criterii economice
         clar identificabile (de exemplu, imputarea costurilor în funcție de cauza sau de utilizarea acestora) și când organizațiile
         locale au, în esență, libertatea de a stabili dacă și în ce măsură să participe la cheltuielile organizației regionale?
      
      5)      O activitate este de asemenea de natură «economică» atunci când serviciile de publicitate sunt facturate organizațiilor locale
         printr‑o prelevare al cărei cuantum depinde, pe de o parte, de numărul membrilor înscriși la nivel local și, pe de altă parte,
         de numărul parlamentarilor care provin din cadrul organizației respective?
      
      6)      Pentru a aprecia dacă o activitate are caracter economic, subsidiile publice [precum regimul de finanțare a partidelor din
         landul Carintia în temeiul Parteienförderungsgesetz (Legea privind finanțarea partidelor)], pentru care nu se plătește impozit
         pe cifra de afaceri, trebuie considerate avantaje economice?
      
      7)      Dacă «publicitatea externă» ar trebui calificată în sine drept activitate economică în sensul articolului 4 alineatele (1)
         și (2) din A șasea directivă: faptul că activitățile de relații publice și de publicitate electorală fac parte din nucleul
         dur al activităților partidelor politice și constituie o condiție sine qua non pentru realizarea obiectivelor politice și a ideilor se opune calificării acestor activități drept «activități economice»?
      
      8)      Activitățile efectuate de reclamantă și calificate drept «publicitate externă» sunt comparabile cu cele ale agențiilor de
         publicitate în sensul anexei D (punctul 10) din A șasea directivă și/sau pot corespunde acestor activități prin conținutul
         lor? În cazul unui răspuns afirmativ, se poate califica drept «nesemnificativ» volumul acestor activități, ținând cont de
         structura veniturilor și a cheltuielilor existentă în perioada relevantă pentru acțiune?”
      
      II – Analiză
      5.        Articolul 2 din A șasea directivă TVA prevede:
      
      „Sunt supuse [TVA‑ului]:
      1.      livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă
         care acționează ca atare;
      
      2.      importul de bunuri.”
      6.        Articolul 4 alineatele (1), (2) și (5) din A șasea directivă TVA prevede:
      
      „(1)      «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică
         menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
      
      (2)      Activitățile economice menționate la alineatul (1) cuprind toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor
         care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și activitățile agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor
         liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este
         de asemenea considerată activitate economică.
      
      […]
      5.      Statele, autoritățile regionale și locale și alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru
         activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice, chiar și atunci când colectează taxe, redevențe,
         contribuții sau plăți în legătură cu activitățile sau operațiunile respective.
      
      Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activități sau operațiuni, ele sunt considerate persoane impozabile
         pentru activitățile sau operațiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări
         semnificative ale concurenței […]” [traducere neoficială]
      
      7.        Se solicită Curții să stabilească dacă publicitatea externă efectuată de organizația SPÖ din landul Carintia constituie „activitate
         economică” în sensul articolului 4 din A șasea directivă TVA, de natură să transforme organizația respectivă într‑o „persoană
         impozabilă” în sensul acestei directive. În cazul unui răspuns afirmativ, organizația din landul Carintia poate invoca dreptul
         de deducere a taxei plătite în amonte în temeiul articolului 17 din directivă; în cazul unui răspuns negativ, un astfel de
         drept nu poate fi invocat.
      
      8.        Reiese cu claritate din însuși cuprinsul dispozițiilor relevante că termenul „activități economice” trebuie interpretat în
         sens larg. Astfel cum Curtea a subliniat în cauza T‑Mobile Austria și alții, „analiza [...] scoate în evidență întinderea
         domeniului de aplicare al noțiunii de activități economice, precum și caracterul obiectiv al acestei noțiuni, în sensul că
         activitatea este considerată ca atare, independent de scopurile sau de rezultatele sale”(3). Prin urmare, „toate stadiile de producție, de distribuție și de prestare de servicii”(4) intră în domeniul de aplicare al articolului 4.
      
      9.        Totuși, activitățile menționate la articolul 4 alineatul (2) pot fi considerate în mod valabil „activități economice”, de
         natură să transforme persoana care le realizează într‑o „persoană impozabilă”, numai în cazul în care scopul acestora este
         de a‑i procura venituri cu caracter de continuitate(5). Prin urmare, dacă o activitate produce venituri numai ocazional sau nu produce niciun venit, persoana care exercită această
         activitate nu poate fi considerată „persoană impozabilă” care are dreptul de deducere a taxei plătite în amonte.
      
      10.      În plus, articolul 2 din A șasea directivă TVA prevede că „livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu
         oneros” sunt supuse TVA‑ului. În acest caz, existența unei contraprestații constituie o condiție prealabilă aplicării TVA‑ului
         la o anumită operațiune. Această dispoziție face parte din titlul II, care definește obiectivul directivei în ansamblu. Prin
         urmare, orice altă dispoziție din directivă trebuie interpretată în lumina articolului 2. Suntem de acord cu punctul de vedere
         exprimat de Finanzamt Klagenfurt, de guvernul elen și de Comisie, potrivit căruia prestarea de servicii cu titlu gratuit nu
         constituie o „activitate economică” în sensul articolului 4 din directivă.
      
      11.      În primul rând, trebuie remarcat că, potrivit jurisprudenței constante a Curții, o prestare de servicii nu este supusă TVA‑ului
         „decât în cazul în care există o legătură directă între serviciul prestat și contrapartida primită”(6). În plus, Curtea a examinat deja efectele cerinței privind existența unei contraprestații în cazul prestării de servicii
         de informare și de publicitate. Hotărârea Hong‑Kong Trade Development Council(7) privea refuzul Dutch Revenue Service de a considera biroul din Țările de Jos al Hong‑Kong Trade Development Council ca fiind
         persoană impozabilă. Acest birou oferea comercianților gratuit informații despre Hong Kong și despre oportunitățile de afaceri
         cu întreprinderi din Hong Kong. Curtea s‑a pronunțat în sensul că biroul nu putea fi considerat persoană impozabilă întrucât
         nu genera venituri din activitatea de informare. Aceasta a statuat că „atunci când activitatea unui prestator constă în a
         furniza exclusiv prestații fără contrapartidă directă, nu există o bază de impozitare, iar aceste prestații gratuite nu sunt,
         prin urmare, supuse taxei pe valoarea adăugată. În această ipoteză, prestatorul trebuie asimilat unui consumator final […].
         Astfel, legătura dintre acesta și beneficiarul bunului sau al serviciului nu intră într‑o categorie de contracte susceptibilă
         de a fi supusă unei armonizări fiscale […]; în aceste condiții, prestațiile gratuite sunt diferite ca natură de operațiunile
         impozabile care presupun, în cadrul sistemului taxei pe valoarea adăugată, indicarea unui preț sau a unei contraprestații”(8).
      
      12.      Problema prestării de servicii de publicitate realizate la nivel central a mai fost examinată de Curte în cauza Apple and
         Pear Development Council(9). Respectivul Council era un organism de drept public cu atribuții privind publicitatea și promovarea calității merelor și
         a perelor cultivate în Anglia și în Țara Galilor. Acesta era finanțat printr‑o taxă anuală obligatorie impusă cultivatorilor
         de mere și de pere, al cărei plafon era calculat în funcție de fiecare hectar plantat cu meri sau cu peri sau în funcție de
         fiecare 50 de pomi plantați pe terenul unui cultivator. Curtea a subliniat că atribuțiile Council aveau legătură cu interesul
         comun al cultivatorilor și că beneficiile rezultate din activitatea sa de publicitate profitau întregului sector, dar producătorii
         individuali nu beneficiau decât în mod indirect de astfel de servicii. În plus, nu exista nicio legătură între nivelul beneficiilor
         producătorilor individuali și cuantumul taxei obligatorii pe care trebuiau să o achite respectivului Council. Taxa nu rezulta
         dintr‑o obligație contractuală, ci dintr‑o obligație legală, și putea fi recuperată indiferent dacă producătorul individual
         a beneficiat sau nu a beneficiat de activitatea de publicitate desfășurată de Council. Curtea a concluzionat că activitatea
         desfășurată de Council „nu constituie «prestări de servicii efectuate cu titlu oneros»”(10).
      
      13.      Efectul coroborat al jurisprudenței sus‑menționate a fost explicat de Curte în Hotărârea Tolsma(11). Reclamantul din acțiunea principală, domnul Tolsma, era un muzician stradal care colecta donații de la trecători. Autoritățile
         fiscale olandeze au supus TVA‑ului această activitate. Reclamantul a susținut că donațiile nu erau supuse TVA‑ului întrucât
         trecătorii nu aveau nicio obligație să îi plătească vreo sumă de bani, iar dacă aceștia decideau să îi ofere ceva, stabileau
         singuri suma. Autoritățile fiscale au considerat că între serviciul prestat și plățile obținute exista o legătură directă,
         astfel încât activitatea acestuia constituia o prestare de servicii cu titlu oneros. Curtea s‑a pronunțat în sensul că „o
         prestare de servicii nu este efectuată «cu titlu oneros» în sensul articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă și, prin
         urmare, nu este impozabilă decât în cazul în care între prestator și beneficiar există un raport juridic în care au loc prestații
         reciproce, plata primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat beneficiarului”(12).
      
      14.      În speță, instanța națională indică în hotărârea de trimitere că, între 1998 și 2003, organizația SPÖ la nivel de land a facturat
         organizațiilor locale și regionale numai o parte a cheltuielilor efectuate pentru serviciile de publicitate. Nu exista niciun
         criteriu precis pentru calcularea cheltuielilor și se pare că organizațiile subordonate aveau libertatea de a decide singure
         – în funcție de resursele lor financiare – dacă urmau să contribuie la cheltuielile organizației la nivel de land. Evident,
         SPÖ nu avea niciun fel de reguli interne care să reglementeze modul de facturare a unor astfel de servicii. Situația s‑a modificat
         ușor în 2004. Din acel an, anumite servicii de publicitate erau facturate organizațiilor regionale sub forma unei prelevări
         „pentru relații publice”, al cărei cuantum era determinat în funcție de numărul de membri de partid din regiunea respectivă
         și de numărul de parlamentari provenind din această regiune. Acești bani acopereau numai o mică parte a cheltuielilor organizației
         SPÖ la nivel de land, care înregistra permanent pierderi din activitățile sale de publicitate.
      
      15.      În opinia noastră, există în mod evident o analogie între prezenta speță și cauzele Hong‑Kong Trade Development Council, Apple
         and Pear Development Council și Tolsma. În perioada 1998-2003, nu a existat niciun sistem pentru facturarea curentă a cheltuielilor
         de publicitate organizațiilor regionale și locale. Acestea din urmă nu aveau nicio obligație, contractuală sau de altă natură,
         să contribuie la aceste cheltuieli, iar în cazul în care decideau să contribuie, stabileau singure cuantumul contribuției
         în funcție de situația lor financiară. O astfel de înțelegere constituie prestare de servicii fără o contraprestație directă.
      
      16.      În esență, sistemul introdus în 2004 nu diferă în mod semnificativ. Nici în acest caz nu existau prestații reciproce: organizațiile
         subordonate nu plăteau în mod real pentru serviciile furnizate, întrucât valoarea contribuțiilor plătite organizației la nivel
         de land nu corespundea valorii reale a serviciilor de publicitate prestate, iar contribuțiile erau calculate potrivit unui
         tarif forfetar în funcție de numărul de membri de partid dintr‑o anumită regiune și de numărul de parlamentari provenind din
         acea regiune. Din acest motiv, organizația la nivel de land suferea permanent pierderi importante. În plus, publicitatea generată
         de activitățile organizației la nivel de land profita partidului în ansamblul său; avantajele de care beneficiau organizațiile
         regionale și locale nu erau individuale și directe, ci auxiliare și indirecte.
      
      17.      În sfârșit, trebuie făcută o remarcă mai generală cu privire la caracterul pe care îl are publicitatea în prezenta cauză.
         Astfel cum Finanzamt Klagenfurt și guvernul elen au susținut în mod corect, acesta este un caz tipic de discurs politic. Partidele
         politice nu se angajează în campanii de publicitate pentru a genera venituri, ci pentru a face cunoscute publicului ideile
         lor. Acestea joacă un rol central în sistemul democrației reprezentative, iar activitățile de comunicare organizate se numără
         printre funcțiile îndeplinite în calitate de actori în cadrul acestui sistem. Orice element cu caracter financiar pe care
         îl implică publicitatea partidului este subordonat caracterului politic al unei astfel de publicități. Atunci când organizația
         SPÖ la nivel de land a realizat activități de „publicitate externă” pentru organizațiile subordonate în cadrul unui număr
         de alegeri diferite din Austria (alegeri pentru consiliul municipal, pentru parlamentul landului, pentru parlamentul național,
         pentru președinția federației), aceasta nu a acționat ca un agent economic, îndrumat de interese financiare, ci ca o organizație
         politică care urmărește câștigarea alegerilor.
      
      18.      Această concluzie nu este contrazisă de faptul că SPÖ a primit finanțări din partea statului potrivit legislației austriece
         relevante privind finanțarea partidelor politice. Astfel de venituri nu constituie venituri generate de o activitate economică;
         într‑un sistem democratic, partidele beneficiază de finanțare publică pentru a‑și putea îndeplini funcțiile politice spre
         beneficiul cetățenilor. Într‑adevăr, existența unei finanțări publice consolidează ideea că activitățile de publicitate ale
         reclamantei nu sunt activități economice cu titlu oneros. Statul austriac finanțează SPÖ tocmai pentru că acesta nu este un
         operator economic obișnuit, ci un grup politic ale cărui priorități sunt diferite de cele ale unei întreprinderi comerciale.
         În consecință, nu există motive pentru a compara reclamanta cu o agenție comercială de publicitate, care desfășoară, prin
         însăși natura sa, o activitate în domeniul publicității comerciale pentru a obține profit. Dimpotrivă – dacă îmi este permisă
         o ironie –, ar fi în general nepotrivit ca un partid politic să se angajeze în activități politice cu scopul de a obține profit:
         în mod normal, un astfel de comportament ar fi considerat corupție.
      
      19.      Acestea fiind spuse, am dori să subliniem că pot exista împrejurări în care un partid politic desfășoară activități economice
         de natură comercială, livrând bunuri sau prestând servicii cu titlu oneros. În ședință, guvernul elen a dat ca exemplu două
         partide: unul care a deschis și a administrat un magazin unde se vindeau produse biologice și altul care vindea spații publicitare
         în publicațiile sale. În opinia noastră, ambele activități sunt „activități economice” în sensul directivei și, astfel, partidul
         devine „persoană impozabilă” supusă TVA‑ului. Însă activitățile de „publicitate externă” ale organizației SPÖ la nivel de
         land nu constituie astfel de activități.
      
      III – Concluzie
      20.      Pentru aceste motive, propunem Curții să răspundă întrebărilor adresate că articolul 4 alineatul (1) din A șasea directivă
         77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra
         de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că „publicitatea
         externă” realizată de o organizație regională, autonomă din punct de vedere juridic, a unui partid politic (organizată la
         nivel de land), constând în activități de relații publice, de informare, de organizare de evenimente, de livrare de material
         publicitar organizațiilor locale, precum și în organizarea și desfășurarea unui bal anual, nu trebuie considerată ca fiind
         o activitate economică atunci când se obțin, în aceste circumstanțe, venituri prin facturarea (parțială) a cheltuielilor efectuate
         cu titlu de „publicitate externă” organizațiilor partidului (organizații regionale etc.), care de asemenea sunt autonome din
         punct de vedere juridic, precum și prin vânzarea biletelor de intrare la respectivul bal. O astfel de organizație la nivel
         de land nu se află într‑o situație comparabilă cu cea a unei agenții comerciale de publicitate.
      
      În plus, subsidiile din fonduri publice plătite partidelor politice în temeiul legislației naționale privind finanțarea partidelor
         politice nu constituie avantaje economice de natură să transforme activitatea relevantă într‑o „activitate economică” în sensul
         celei de A șasea directive TVA.
      
      1 –	Limba originală: engleza.
      
      2 –	A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare
         la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1).
      
      3 –	Hotărârea din 26 iunie 2007, T‑Mobile Austria și alții (C‑284/04, Rep., p. I‑5189, punctul 35); a se vedea și Hotărârea
         din 21 februarie 2006, University of Huddersfield (C‑223/03, Rec., p. I‑1751, punctul 47).
      
      4 –	Hotărârea din 26 iunie 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (C‑305/01, Rec., p. I‑6729, punctul 42).
      
      5 –	Hotărârea din 4 decembrie 1990, van Tiem (C‑186/89, Rec., p. I‑4363, punctul 18), Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM (C‑77/01,
         Rec., p. I‑4295, punctul 48), și Hotărârea T‑Mobile Austria și alții, citată la nota de subsol 3, punctul 38.
      
      6 –	Hotărârea Curții din 5 februarie 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Rec., p. 445, punctul 12), și Hotărârea
         Curții din 23 noiembrie 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Rec., p. 6365, punctul 11).
      
      7 –	Hotărârea Curții din 1 aprilie 1982, Hong‑Kong Trade Development Council (89/81, Rec., p. 1277).
      
      8 –	Idem, punctul 10.
      
      9 –	Hotărârea Curții din 8 martie 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, Rec., p. 1443).
      
      10 –	Idem, punctul 17.
      
      11 –	Hotărârea Curții din 3 martie 1994, Tolsma (C‑16/93, Rec., 1994 p. I‑743).
      
      12 –	Idem, punctul 14.