CELEX: 62005CC0330
Language: el
Date: 2007-02-27
Title: Προτάσεις της γενικης εισαγγελέα Trstenjak της 27ης Φεβρουαρίου 2007. # Ποινική δίκη κατά Fredrik Granberg. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Hovrätten för Övre Norrland - Σουηδία. # Ειδικοί φόροι κατανάλωσης - Ορυκτέλαια - Ανορθόδοξος τρόπος μεταφοράς. # Υπόθεση C-330/05.

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
      VERICA TRSTENJAK
      της 27ης Φεβρουαρίου 2007 1(1)
      
      Υπόθεση C-330/05
      Fredrik Granberg
      κατά
      Åklagaren
      [αίτηση του Hovrätten för Övre Norrland (Σουηδία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
      «Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Οδηγία 92/12/ΕΟΚ – Ειδικοί φόροι κατανάλωσης – Ορυκτέλαια – Ανορθόδοξος τρόπος μεταφοράς – Κτήση και μεταφορά εντός άλλου κράτους μέλους από ιδιώτη για τις δικές του ανάγκες – Άρθρο 7, παράγραφος 4, της οδηγίας – Δυνατότητα του κράτους μέλους προορισμού να απαιτήσει, αφενός, τη σύσταση ασφαλείας για την καταβολή των ειδικών φόρων κατανάλωσης
         και, αφετέρου, την κατοχή, κατά τη μεταφορά, απλοποιημένου συνοδευτικού εγγράφου – Άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας – Δυνατότητα του κράτους μέλους προορισμού να επιβάλει ειδικό φόρο κατανάλωσης»
      I –    Εισαγωγή
      1.     Με την αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, το Hovrätten för Övre Norrland (Εφετείο της Övre Norland) (Σουηδία) υποβάλλει
         στο Δικαστήριο τέσσερα ερωτήματα που αφορούν την ερμηνεία των άρθρων 7, παράγραφος 4, και 9, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ
         του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των
         προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (2), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/108/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992 (3) (στο εξής: οδηγία).
      
      2.     Ο F. Granberg διώκεται λόγω του ότι εισήγαγε στη Σουηδία, σε τρία δοχεία τοποθετημένα στο πίσω μέρος ενός μικρού φορτηγού,
         3 000 l πετρελαίου θέρμανσης προερχομένου από τη Φινλανδία, τα οποία προορίζονταν για προσωπική του χρήση, χωρίς να έχει λάβει
         υπόψη τις απαιτήσεις που επιβάλλει το σουηδικό δίκαιο προκειμένου να διασφαλιστεί η καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης
         στη Σουηδία.
      
      II – Το εφαρμοστέο κοινοτικό δίκαιο
      3.     Η πέμπτη, η έκτη και η έβδομη αιτιολογικές σκέψεις της οδηγίας ορίζουν τα εξής:
      «ότι σε κάθε παράδοση, κατοχή εν όψει παράδοσης ή διάθεση για τις ανάγκες ενός επαγγελματία που ασκεί οικονομική δραστηριότητα
         κατά τρόπο ανεξάρτητο ή για τις ανάγκες ενός οργανισμού δημοσίου δικαίου η οποία πραγματοποιείται σε κράτος μέλος άλλο από
         εκείνο στο οποίο πραγματοποιείται η κατανάλωση, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός σ’ αυτό το κράτος μέλος·
      
      ότι τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης τα οποία αποκτώνται από ιδιώτες για δικές τους ανάγκες και μεταφέρονται
         από τους ίδιους πρέπει να φορολογούνται στο κράτος μέλος στο οποίο αποκτώνται· 
      
      ότι προκειμένου να εξασφαλισθεί ότι τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης δεν κατέχονται για προσωπικούς αλλά
         για εμπορικούς σκοπούς, τα κράτη μέλη πρέπει να λάβουν υπόψη ορισμένα κριτήρια».
      
      4.     Σύμφωνα με το άρθρο 7 της οδηγίας:
      «1.      Σε περίπτωση κατά την οποία προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης και έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σ' ένα κράτος
         μέλος, βρίσκονται στην κατοχή προσώπου για εμπορικούς σκοπούς στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης
         εισπράττονται στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα προϊόντα αυτά. 
      
      […]
      4.      Τα προϊόντα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 κυκλοφορούν μεταξύ των διαφόρων κρατών μελών υπό την κάλυψη συνοδευτικού εγγράφου
         στο οποίο αναγράφονται τα κύρια στοιχεία του εγγράφου που προβλέπει το άρθρο 18, παράγραφος 1. Ο τύπος και το περιεχόμενο
         του εγγράφου αυτού καθορίζονται σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 24 της παρούσας οδηγίας.»
      
      5.     Το άρθρο 8 της οδηγίας προβλέπει τα εξής:
      «Για τα προϊόντα που αποκτούν ιδιώτες για δική τους ανάγκη και τα οποία μεταφέρουν αυτοπροσώπως, η βασική αρχή που διέπει
         την εσωτερική αγορά ορίζει ότι οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης εισπράττονται στο κράτος μέλος όπου τα προϊόντα αυτά αποκτώνται.»
      
      6.     Το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας ορίζει τα εξής:
      «Τα κράτη μέλη μπορούν επίσης να προβλέπουν ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά την απόκτηση ορυκτελαίων
         τα οποία έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σε άλλο κράτος μέλος, εάν η μεταφορά αυτών των προϊόντων γίνεται με ανορθόδοξους τρόπους
         από ιδιώτες ή για λογαριασμό τους. Ως ανορθόδοξες μεταφορές πρέπει να θεωρούνται οι μεταφορές καυσίμων κινητήρων όταν τα καύσιμα
         δεν μεταφέρονται στη δεξαμενή των οχημάτων ή σε κατάλληλο εφεδρικό δοχείο καθώς και η μεταφορά υγρών καυσίμων θέρμανσης όταν
         δεν γίνεται με βυτιοφόρα επαγγελματιών.»
      
      III – Οι σχετικές διατάξεις του σουηδικού δικαίου
      7.     Το άρθρο 1 του κεφαλαίου 4 του νόμου περί φορολογήσεως της ενέργειας (στο εξής: LSE) προβλέπει τα εξής:
      «Υποχρεούται σε καταβολή του φόρου επί της ενέργειας, […]
      5. κάθε πρόσωπο […] που εισάγει ή λαμβάνει καύσιμα στη Σουηδία, προερχόμενα από άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας.»
      8.     Το άρθρο 1a, που περιλαμβάνεται κεφάλαιο 4 του LSE, προβλέπει μια εξαίρεση από την ως άνω παράγραφο 5:
      «Δεν οφείλεται φόρος σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 5, […]
      για τα καύσιμα που εισήχθησαν στη Σουηδία για ιδιωτική χρήση στη δεξαμενή οχήματος, πλοίου ή αεροπλάνου, ή σε εφεδρικά δοχεία
         χωρητικότητας μέχρι 10 l.»
      
      9.     Το άρθρο 6, του κεφαλαίου 1 του νόμου περί ελέγχου, ως προς την καταβολή ειδικού φόρου κατανάλωσης, της μεταφοράς, μεταξύ
         άλλων, αλκοολούχων προϊόντων, προϊόντων καπνού και ορυκτελαίων (στο εξής: LPK) ορίζει τα εξής:
      
      «ένα προϊόν που υπόκειται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης δεν μπορεί να μεταφέρεται παρά μόνον αν έχουν εκπληρωθεί οι υποχρεώσεις
         που αφορούν το συνοδευτικό έγγραφο, την ασφάλεια [ως εγγύηση για την καταβολή του φόρου], την απόδειξη περί της ασφαλείας
         και τη δήλωση που απορρέει από τους νόμους που διαλαμβάνονται στο άρθρο 2 ή από τις διατάξεις που διαλαμβάνονται στο άρθρο
         5a.»
      
      10.   Σύμφωνα με το άρθρο 1 του κεφαλαίου 5 του LPK, όποιος εισάγει εκ προθέσεως προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης
         στη Σουηδία από κράτος που ανήκει στη ζώνη την οποία αφορά η κοινοτική ρύθμιση σχετικά με τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης,
         κατά παράβαση του άρθρου 6 του κεφαλαίου 1 του νόμου αυτού, και, κατά τον τρόπο αυτό, δημιουργεί κίνδυνο σοβαρής περιπλοκής
         της διενέργειας των φορολογικών ελέγχων που αφορούν τις μεταφορές εμπορευμάτων καταδικάζεται, λόγω της παράνομης μεταφοράς
         προϊόντων υποκειμένων στον ειδικό φόρο κατανάλωσης, σε φυλάκιση μέχρι δύο ετών. Το πρόσωπο που τέλεσε την αξιόποινη αυτή πράξη
         τιμωρείται με πρόστιμο αν αυτή θεωρηθεί ελαφρά. 
      
      IV – Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
      11.   Ο F. Granberg διώκεται από τις σουηδικές αρχές λόγω του ότι εισήγαγε, στις 7 Δεκεμβρίου 2003, στη Σουηδία, 3 000 l πετρελαίου
         θέρμανσης προερχόμενα από τη Φινλανδία, χωρίς να έχει δηλώσει προηγουμένως στη φορολογική υπηρεσία τη μεταφορά του επίμαχου
         προϊόντος, χωρίς να έχει συστήσει ασφάλεια για να εγγυηθεί την καταβολή των οφειλομένων φόρων και χωρίς να φέρει συνοδευτικό
         έγγραφο ή απόδειξη περί συστάσεως ασφαλείας. 
      
      12.   Το προϊόν μεταφέρθηκε στον χώρο φόρτωσης ενός μικρού κλειστού φορτηγού, σε τρία δοχεία χωρητικότητας 1 000 l έκαστον. Το προϊόν
         αυτό θα εχρησιμοποιείτο για τη θέρμανση της κατοικίας και του χώρου στάθμευσης του F. Granberg και προοριζόταν συνεπώς για
         προσωπική του χρήση.
      
      13.   Ο F. Granberg ομολόγησε τα πραγματικά περιστατικά, αλλά αμφισβήτησε το ότι τέλεσε αξιόποινη πράξη.
      14.   Με απόφαση της 4ης Μαΐου 2004, το Haparanda tingsrätt (Πλημμελειοδικείο της Haparanda) έκρινε τον F. Granberg ένοχο παράνομης
         μεταφοράς προϊόντων υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης. Ο F. Granberg άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του
         Hovrätten för Övre Norrland.
      
      15.   Κατά το δικαστήριο αυτό, οι εφαρμοστέες διατάξεις του εσωτερικού δικαίου ήσαν ο LPK και ο LSE. Κάθε παράβαση του LPK αποτελεί
         αξιόποινη πράξη. Ο LPK παραπέμπει στην οδηγία.
      
      16.   Το Hovrätten för Övre Norrland αποφάσισε συνεπώς να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά
         ερωτήματα:
      
      «1)      Παρέχει το άρθρο 9, παράγραφος 3, της [οδηγίας] τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να εξαιρούν γενικώς το πετρέλαιο θέρμανσης από
         το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 8 της οδηγίας, έτσι ώστε ένα κράτος μέλος να μπορεί να προβλέπει ότι ένας ιδιώτης ο οποίος αυτοπροσώπως
         και για δική του χρήση απέκτησε πετρέλαιο θέρμανσης σε ένα άλλο κράτος μέλος, όπου είχε τεθεί σε κατανάλωση, και το μετέφερε
         μόνος του στο κράτος μέλος προορισμού πρέπει να καταβάλει ειδικό φόρο κατανάλωσης εκεί, ανεξάρτητα από τον τρόπο μεταφοράς
         του πετρελαίου θέρμανσης; 
      
      2)      Αν η απάντηση στο ερώτημα 1 είναι καταφατική, είναι το άρθρο 9, παράγραφος 3, της [οδηγίας] συμβατό με τις θεμελιώδεις αρχές
         της Συνθήκης EK περί ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων και προς την αρχή της αναλογικότητας, λαμβανομένου υπόψη ότι το
         άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας αποσκοπεί στο να αποτρέψει τους ιδιώτες από τη μεταφορά ορυκτελαίων προβλέποντας μια παρέκκλιση
         από την αρχή ότι, όταν τα προϊόντα αποκτώνται από ιδιώτη για δική του χρήση και μεταφέρονται από τον ίδιο, ο ειδικός φόρος
         κατανάλωσης πρέπει να καταβάλλεται στο κράτος μέλος όπου τα προϊόντα αποκτώνται, και είναι ο σκοπός αυτός συμβατός με τη νομική
         βάση που επέλεξε το Συμβούλιο για την οδηγία, ή είναι παράνομο το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας;
      
      3)      Αν η απάντηση στο ερώτημα 1 είναι αρνητική, συνιστά η εκ μέρους ιδιώτη μεταφορά 3 000 l πετρελαίου θέρμανσης, με τη βοήθεια
         τριών δοχείων IBC, τα οποία καθ’ εαυτά μπορούν να εγκριθούν για επαγγελματικές μεταφορές επικίνδυνων προϊόντων, μεταξύ άλλων
         υγρών, στον χώρο φορτώσεως κλειστού φορτηγού, μεταφορά πραγματοποιούμενη με ανορθόδοξο τρόπο κατά την έννοια του άρθρου 9,
         παράγραφος 3, της [οδηγίας];
      
      4)      Είναι συμβατό προς το άρθρο 7, παράγραφος 4, της [οδηγίας] το να προβλέπει η νομοθεσία ενός κράτους μέλους την υποχρέωση ενός
         ιδιώτη, ο οποίος αυτοπροσώπως και για δική του χρήση απέκτησε πετρέλαιο θέρμανσης, σε άλλο κράτος μέλος από αυτό που είχε
         τεθεί σε κατανάλωση, και το μετέφερε μόνος του στο κράτος μέλος προορισμού με ανορθόδοξο τρόπο μεταφοράς κατά την έννοια του
         άρθρου 9, παράγραφος 3, της οδηγίας, να παρέχει ασφάλεια για την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης καθώς και να φέρει
         μαζί του κατά τη μεταφορά απλοποιημένο συνοδευτικό έγγραφο και πιστοποιητικό περί της συστάσεως ασφαλείας για τον ειδικό φόρο
         κατανάλωσης;»
      
      17.   Το αιτούν δικαστήριο τονίζει περαιτέρω ότι έξι άλλες παρόμοιες υποθέσεις εκκρεμούν ενώπιόν του.
      V –    Οι παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο
      18.   Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Σουηδική, η Ελληνική, η Ιταλική και η Πολωνική Κυβέρνηση, καθώς και το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής
         Ένωσης και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ο F. Granberg διατύπωσε την άποψή του.
      
       Α –       Επί του πρώτου ερωτήματος
      19.   Το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας επιτρέπει να εξαιρούνται του πεδίου εφαρμογής το άρθρο
         8 της οδηγίας αυτής, και συνεπώς να υπόκεινται στην καταβολή ειδικού φόρου κατανάλωσης εντός του κράτους μέλους κατανάλωσης
         όλες οι πραγματοποιούμενες από ιδιώτη μεταφορές πετρελαίου θέρμανσης αγορασθέντος για τις δικές του ανάγκες, από ένα κράτος
         μέλος σε ένα άλλο.
      
      20.   Κατά την Πολωνική Κυβέρνηση, το Συμβούλιο και την Επιτροπή, το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας δεν παρέχει τη δυνατότητα
         αυτή γενικώς. 
      
      21.   Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης μπορεί να εισπραχθεί εντός του κράτους μέλους προορισμού μόνον όταν
         ο τρόπος μεταφοράς είναι ανορθόδοξος. Αντιθέτως, εάν ο τρόπος μεταφοράς μπορεί να θεωρηθεί συνήθης, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης
         δεν μπορεί να εισπραχθεί εντός του κράτος μέλος προορισμού. Ως «ανορθόδοξοι τρόποι μεταφοράς», κατά την έννοια του άρθρου
         9, παράγραφος 3, της οδηγίας, πρέπει να νοούνται όλες οι αναφερόμενες στο άρθρο αυτό μεταφορές, εξαιρουμένων ορισμένων. Η
         δεύτερη περίοδος της διατάξεως διευκρινίζει έτσι ότι η εξαίρεση που προβλέπει δεν ισχύει όταν το καύσιμο μεταφέρεται στη δεξαμενή
         του οχήματος ή όταν μεταφέρεται σε κατάλληλα εφεδρικά δοχεία. Η τρίτη περίπτωση, που άπτεται της υπό κρίση υποθέσεως, αφορά
         την «μεταφορά υγρών καυσίμων θέρμανσης όταν δεν γίνεται με βυτιοφόρα επαγγελματιών»
      
      22.   Το Συμβούλιο προσθέτει ότι το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας, δεδομένου ότι αποτελεί εξαίρεση από τον γενικό κανόνα που
         θέτει το άρθρο 8 της οδηγίας αυτής, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Αν η βούληση του κοινοτικού νομοθέτη ήταν να επιτρέψει την
         εξαίρεση από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 8 της οδηγίας όλων των μεταφορών ορυκτελαίων από ιδιώτες, θα το είχε εκφράσει σαφώς.
         Σε μια τέτοια περίπτωση, το κείμενο του άρθρου 9, παράγραφος 3, της οδηγίας δεν θα περιείχε δεύτερη περίοδο και θα είχε ως
         εξής:
      
      «Τα κράτη μέλη μπορούν επίσης να προβλέπουν ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά την απόκτηση ορυκτελαίων
         τα οποία έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σε άλλο κράτος μέλος, αν η μεταφορά αυτών των προϊόντων πραγματοποιείται από ιδιώτες.»
      
      23.   Αντιθέτως, η Σουηδική, η Ελληνική και η Ιταλική Κυβέρνηση θεωρούν ότι τα κράτη μέλη μπορούν να εξαιρέσουν κάθε πραγματοποιούμενη
         από ιδιώτες μεταφορά ορυκτελαίων από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 8 της οδηγίας και να καταστήσουν συνεπώς απαιτητό τον ειδικό
         φόρο κατανάλωσης επί των προϊόντων αυτών εντός του κράτους μέλους προορισμού. 
      
      24.   Κατά τη Σουηδική Κυβέρνηση, δεν υπάρχει, σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας, καμία δυνατότητα των ιδιωτών να
         μεταφέρουν ορυκτέλαια με ανορθόδοξο τρόπο μεταφοράς, καθόσον οι ιδιώτες δεν μπορούν να μεταφέρουν το προϊόν αυτό με βυτιοφόρα
         για λογαριασμό επαγγελματιών, πράγμα που συνεπάγεται τη δυνατότητα των κρατών μελών που το επιθυμούν να αποκλείσουν αυτό το
         προϊόν από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 8 της εν λόγω οδηγίας.
      
      25.   Οι τρεις αυτές κυβερνήσεις εκθέτουν, περαιτέρω, ότι η δυνατότητα αυτή εξαίρεσης οφείλεται στην ιδιαίτερη φύση των ορυκτελαίων
         που δεν πρέπει κανονικά να μεταφέρονται από ιδιώτες, για λόγους ασφάλειας και προστασίας του περιβάλλοντος.
      
       Β –       Επί του δευτέρου ερωτήματος
      26.   Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, αφενός, αν το άρθρο 9, παράγραφος 3, της
         οδηγίας είναι συμβατό προς τις αρχές της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων και της αναλογικότητας και, αφετέρου, αν ο
         σκοπός αποτροπής των ιδιωτών από τη μεταφορά των ορυκτελαίων μέσω εισπράξεως του ειδικού φόρου κατανάλωσης, κατά παρέκκλιση
         από τον γενικό κανόνα που καθορίζεται στο άρθρο 8 της οδηγίας αυτής, εντός του κράτους μέλους της κατανάλωσης, είναι συμβατός
         προς τη νομική βάση της εν λόγω οδηγίας.
      
      27.   Όσον αφορά το πρώτο τμήμα του δευτέρου ερωτήματος, η Επιτροπή φρονεί, μεταξύ άλλων, ότι το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας
         είναι σύμφωνο προς την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων και παραθέτει, συναφώς, τη σκέψη 32 της αποφάσεως της
         17ης Ιουνίου 2003, De Danske Bilimportører, σύμφωνα με την οποία «[υ]πενθυμίζεται ότι το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 28 ΕΚ
         δεν περιλαμβάνει τα εμπόδια στα οποία αναφέρονται άλλες ειδικές διατάξεις και ότι τα εμπόδια φορολογικής φύσεως ή ισοδυνάμου
         αποτελέσματος προς δασμούς, στα οποία αναφέρονται τα άρθρα 23 ΕΚ, 25 ΕΚ και 90 ΕΚ, δεν εμπίπτουν στην απαγόρευση του άρθρου
         28 ΕΚ» (4). Η Επιτροπή τονίζει επίσης ότι το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας δεν θίγει την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων,
         καθόσον, όπως τούτο εκτέθηκε στην απάντηση στο πρώτο ερώτημα, επιτρέπει στους ιδιώτες να μεταφέρουν, για δικές τους ανάγκες,
         πετρέλαιο θέρμανσης με «ανορθόδοξους τρόπους», απαλλασσόμενοι του ειδικού φόρου κατανάλωσης.
      
      28.   Όσον αφορά το δεύτερο τμήμα του ερωτήματος αυτού, το Hovrätten för Övre Norrland, με την αίτησή του για την έκδοση προδικαστικής
         αποφάσεως, εκθέτει ότι η οδηγία παραπέμπει, μεταξύ άλλων, στο άρθρο 93 ΕΚ (5), το οποίο δεν φαίνεται να επιτρέπει τη λήψη μέτρων με σκοπό την αύξηση της ασφάλειας των μεταφορών, ενώ, σύμφωνα με μια έκθεση
         της Επιτροπής, το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής αποσκοπεί στην πρόληψη των κινδύνων που συνδέονται με τις ιδιωτικές
         μεταφορές των ορυκτελαίων (6). Το αιτούν δικαστήριο θέτει έτσι το ζήτημα του κύρους της διατάξεως αυτής.
      
      29.   Κατά την Ελληνική και την Ιταλική Κυβέρνηση, καθώς και το Συμβούλιο, το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας είναι έγκυρο. Ακόμη
         και αν υποτεθεί ότι το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής λαμβάνει υπόψη απαιτήσεις συνδεόμενες με την ασφάλεια των
         μεταφορών, πρόκειται απλώς για δευτερεύοντα σκοπό σε σχέση με τον κύριο σκοπό φορολογικής φύσεως της εν λόγω οδηγίας. Κατά
         τη νομολογία, η πράξη πρέπει να στηρίζεται στη νομική βάση που σχετίζεται με τον κύριο σκοπό του νομοθετήματος. 
      
      30.   Η Σουηδική και η Ελληνική Κυβέρνηση εξηγούν περαιτέρω ότι η φορολογική εναρμόνιση την οποία πραγματοποιούν οι οδηγίες σχετικά
         με τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης δεν είναι παρά μερική. Οι οδηγίες αυτές, κατ’ ουσίαν, απλώς ταξινομούν τα προϊόντα με
         βάση αντικειμενικά στοιχεία, ορίζουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες ο ειδικός φόρος κατανάλωσης γίνεται απαιτητός, οργανώνουν
         ένα καθεστώς κυκλοφορίας των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, καθορίζουν τη βάση επιβολής του ειδικού
         φόρου κατανάλωσης και ορίζουν τους κατώτατους συντελεστές.
      
       Επί του τρίτου ερωτήματος
      31.   Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν η εκ μέρους ιδιώτη μεταφορά 3 000 l πετρελαίου
         θέρμανσης σε τρία δοχεία φορτωμένα σε ένα μικρό φορτηγό συνιστά ανορθόδοξο τρόπο μεταφοράς, κατά την έννοια του άρθρου 9,
         παράγραφος 3, της οδηγίας
      
      32.   Η Πολωνική Κυβέρνηση, το Συμβούλιο και η Επιτροπή φρονούν ότι μια τέτοια μεταφορά είναι ανορθόδοξη. Η Σουηδική και η Ελληνική
         Κυβέρνηση δεν θεωρούν ότι είναι σκόπιμο, λόγω των απαντήσεων που έδωσαν στα προηγούμενα ερωτήματα, να απαντήσουν στο ερώτημα
         αυτό. Ο F. Granberg δεν έλαβε θέση επί του ζητήματος αυτού.
      
       Δ –       Επί του τετάρτου ερωτήματος
      33.   Με το ερώτημα αυτό, το εν λόγω δικαστήριο ερωτά αν το άρθρο 7, παράγραφος 4, της οδηγίας επιτρέπει σε ένα κράτος μέλος να
         επιβάλει σε έναν ιδιώτη, που μεταφέρει από ένα κράτος μέλος σε ένα άλλο για τις δικές του ανάγκες πετρέλαιο θέρμανσης με ανορθόδοξο
         τρόπο μεταφοράς, να συστήσει ασφάλεια για την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης και να είναι εφοδιασμένος, κατά τη μεταφορά
         αυτή, με ένα απλοποιημένο συνοδευτικό έγγραφο.
      
      34.   Η Επιτροπή εκθέτει ότι το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας, που ορίζει τα προϊόντα τα οποία αφορά το άρθρο 7, παράγραφος
         4 της οδηγίας αυτής, καλύπτει μόνο τα προϊόντα που «βρίσκονται στην κατοχή προσώπου για εμπορικούς σκοπούς». Κατά συνέπεια,
         το άρθρο 7, παράγραφος 4, της εν λόγω οδηγίας δεν αφορά τα προϊόντα που εκτήθησαν για ίδιες ανάγκες.
      
      35.   Η Επιτροπή εξάλλου παραπέμπει, μεταξύ άλλων, στη σκέψη 23 της αποφάσεως της 2ας Απριλίου 1998, C-296/95, EMU Tabac κ.λπ. (7), σύμφωνα με την οποία «όπως προκύπτει από την τρίτη, πέμπτη, έκτη και ενδέκατη αιτιολογική σκέψη, η οδηγία καθιερώνει διάκριση
         μεταξύ, αφενός, των εμπορευμάτων που κατέχονται για εμπορικούς σκοπούς και των οποίων η μεταφορά πρέπει να συνοδεύεται από
         έγγραφα και, αφετέρου, των εμπορευμάτων που κατέχονται για προσωπικούς σκοπούς».
      
      36.   Η Επιτροπή προσθέτει ότι, αν ένα κράτος μέλος που έχει το δικαίωμα να εισπράττει τον ειδικό φόρο κατανάλωσης σύμφωνα με το
         άρθρο 9, παράγραφος 3 της οδηγίας έχει επίσης το δικαίωμα να χρησιμοποιεί μέσα ελέγχου για να εξακριβώνει την καταβολή του
         φόρου αυτού, η ευχέρεια αυτή δεν μπορεί να απορρέει από το άρθρο 7, παράγραφος 4, της οδηγίας αυτής.
      
      37.   Αντιθέτως, κατά τη Σουηδική και την Πολωνική Κυβέρνηση, από το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας προκύπτει ότι κάθε ανορθόδοξη
         μεταφορά πραγματοποιείται για εμπορικούς σκοπούς. Οι κυβερνήσεις αυτές φρονούν ότι οι ιδιώτες δεν πρέπει να μεταφέρουν πετρέλαιο
         θέρμανσης και ότι, κατά συνέπεια, κάθε μεταφορά πετρελαίου θέρμανσης, ακόμη και αν πραγματοποιείται από έναν ιδιώτη για δικές
         του ανάγκες, πρέπει να θεωρείται ότι είναι εμπορικής φύσεως και ότι συνεπώς υπόκειται στις υποχρεώσεις του άρθρου 7, παράγραφος
         4, της οδηγίας αυτής.
      
      VI – Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
      38.   Ήσαν μεγάλες οι δυσχέρειες εναρμόνισης των ειδικών φόρων κατανάλωσης επί των ορυκτελαίων, τόσο λόγω της σημασίας των επίμαχων
         προϊόντων για την οικονομία των κρατών μελών όσο και επειδή τα εν λόγω προϊόντα (βενζίνη, πετρέλαιο κίνησης, πετρέλαιο θέρμανσης,
         κηροζίνη κ.λπ.) έχουν στενές και σημαντικές σχέσεις με άλλες τομεακές πολιτικές.
      
      39.   Παραλλήλως προς την οδηγία 92/81/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών
         φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στα πετρελαιοειδή (8), η οδηγία περί της οποίας πρόκειται στην υπό κρίση υπόθεση θεσπίζει κανόνες για την οργάνωση του φορολογικού καθεστώτος του
         εμπορίου προϊόντων υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης εντός ενός χώρου χωρίς εσωτερικά σύνορα.
      
      40.   Το άρθρο 8 της οδηγίας θέτει τη γενική αρχή ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης επί των προϊόντων που αποκτούν ιδιώτες για δικές
         τους ανάγκες και τα οποία μεταφέρουν αυτοπροσώπως εισπράττεται στο κράτος μέλος όπου τα προϊόντα αυτά αποκτώνται.
      
      41.   Το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας αφήνει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, από
         την αρχή αυτή, προβλέποντας την είσπραξη ειδικού φόρου κατανάλωσης εντός του κράτους μέλους της κατανάλωσης.
      
      42.   Ωστόσο, η διάταξη αυτή θα μπορούσε να καταργηθεί, με πρωτοβουλία της Επιτροπής (9). 
      
      43.   Ωστόσο, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του ισχύοντος δικαίου, πρέπει να εφαρμοστεί το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας κατά
         γράμμα, έστω και αν η εφαρμογή αυτή θα συνεπαγόταν περιορισμό της ελευθερίας κυκλοφορίας των εμπορευμάτων (10), ο οποίος δεν υφίστατο πριν από την οδηγία αυτή και ο οποίος δεν θα υφίστατο πλέον μετά την κατάργηση της διατάξεως αυτής.
      
      VII – Εκτίμηση
       Α –       Επί του πρώτου ερωτήματος
      44.   Η απάντηση στο πρώτο ερώτημα προϋποθέτει μια προσεκτική ανάγνωση εκάστου των όρων που χρησιμοποιεί το άρθρο 9, παράγραφος
         3, της οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 8 της οδηγίας αυτής, το οποίο προβλέπει ότι, για τα προϊόντα που αποκτούν ιδιώτες
         για δικές τους ανάγκες και τα οποία μεταφέρουν αυτοπροσώπως, «οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης εισπράττονται στο κράτος μέλος
         όπου τα προϊόντα αυτά αποκτώνται. 
      
      45.   Το άρθρο 9, παράγραφος 3, της εν λόγω οδηγίας, προβλέπει μια εξαίρεση από την εφαρμογή του εν λόγω άρθρου 8, σύμφωνα με την
         οποία «[τ]α κράτη μέλη μπορούν επίσης να προβλέπουν ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός [εντός του κράτους
         μέλους κατανάλωσης] κατά την απόκτηση ορυκτελαίων τα οποία έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σε άλλο κράτος μέλος, εάν η μεταφορά
         αυτών των προϊόντων γίνεται με ανορθόδοξους τρόπους από ιδιώτες ή για λογαριασμό τους (11).»
      
      46.   Πρέπει να τονιστεί όμως ότι το εν λόγω άρθρο 9, παράγραφος 3, δίδει έναν ορισμό της εννοίας του ανορθόδοξου τρόπου μεταφοράς,
         σύμφωνα με τον οποίο «ως ανορθόδοξες μεταφορές πρέπει να θεωρούνται οι μεταφορές καυσίμων κινητήρων όταν τα καύσιμα δεν μεταφέρονται
         στη δεξαμενή των οχημάτων ή σε κατάλληλο εφεδρικό δοχείο καθώς και μεταφορά υγρών καυσίμων θέρμανσης όταν δεν γίνεται με βυτιοφόρου
         επαγγελματιών.»
      
      47.   Έτσι, το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας δίδει έναν a contrario ορισμό της ορθόδοξης μεταφοράς. Αποτελεί ορθόδοξη μεταφορά,
         αφενός, η μεταφορά του καυσίμου στη δεξαμενή ενός οχήματος ή σε κατάλληλο εφεδρικό δοχείο και, αφετέρου, η μεταφορά υγρών
         καυσίμων θέρμανσης σε βυτιοφόρα που χρησιμοποιούνται για λογαριασμό επαγγελματιών.
      
      48.   Κάθε μεταφορά που δεν εμπίπτει σε μία από τις κατηγορίες αυτές ορθόδοξων μεταφορών αποτελεί ανορθόδοξη μεταφορά.
      49.   Αφ’ ής στιγμής ο νομοθέτης έθεσε την προϋπόθεση του ανορθόδοξου τρόπου μεταφοράς (12) προκειμένου να παράσχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να παρεκκλίνουν από τη γενική αρχή του τόπου στον οποίο ο ειδικός φόρος
         κατανάλωσης γίνεται απαιτητός, είναι προφανές ότι ο νομοθέτης θέλησε να παράσχει τη δυνατότητα αυτή μόνο για τους ανορθόδοξους
         τρόπους μεταφοράς. Το προφανές αυτό συμπέρασμα επιρρωννύεται επιπλέον από το γεγονός ότι ο νομοθέτης όρισε το εύρος αυτής
         της έννοιας της ανορθόδοξης μεταφοράς.
      
      50.   Η Σουηδική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι δεν υφίσταται καμία δυνατότητα των ιδιωτών να μεταφέρουν πετρέλαιο θέρμανσης με ανορθόδοξο
         τρόπο, καθόσον οι ιδιώτες δεν μπορούν να μεταφέρουν πετρέλαιο θέρμανσης σε βυτιοφόρα για λογαριασμό επαγγελματιών, και θεωρεί
         κατά συνέπεια ότι τα κράτη μέλη μπορούν να αποκλείσουν από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 8 της οδηγίας κάθε μεταφορά ορυκτελαίων
         από ιδιώτες.
      
      51.   Το επιχείρημα αυτό δεν πρέπει να γίνει δεκτό, καθόσον το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας, δεδομένου ότι συνιστά παρέκκλιση
         από τον γενικό κανόνα που καθορίζει το άρθρο 8 της οδηγίας αυτής, πρέπει να ερμηνεύεται στενά (13).
      
      52.   Έτσι, έστω και αν οι ιδιώτες δεν έχουν τη δυνατότητα να μεταφέρουν πετρέλαιο θέρμανσης με ανορθόδοξο τρόπο (14), πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση στο πρώτο ερώτημα, ήτοι η απάντηση ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν, με γενική διάταξη, να
         αποκλείουν το πετρέλαιο θέρμανσης από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 8 της οδηγίας, σε περίπτωση που ένας ιδιώτης μεταφέρει
         πετρέλαιο θέρμανσης το οποίο απέκτησε για δικές του ανάγκες, καθόσον στον αποκλεισμό αυτό μπορούν να προβούν μόνο σε περίπτωση
         ανορθόδοξης μεταφοράς.
      
       Β –       Επί του δευτέρου ερωτήματος
      53.   Δεδομένου ότι στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.
       Γ –       Επί του τρίτου ερωτήματος
      54.   Από το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας προκύπτει ότι κάθε μεταφορά υγρών καυσίμων θέρμανσης που δεν πραγματοποιείται «με
         βυτιοφόρα επαγγελματιών» πρέπει να θεωρείται ανορθόδοξος τρόπος μεταφοράς.
      
      55.   Κατά συνέπεια, φαίνεται ότι είναι αναμφισβήτητο το ότι η εκ μέρους ιδιώτη μεταφορά 3000 l πετρελαίου θέρμανσης σε τρία δοχεία
         φορτωμένα σε μικρό φορτηγό συνιστά ανορθόδοξο τρόπο μεταφοράς, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 3, της οδηγίας.
      
       Δ –       Επί του τετάρτου ερωτήματος
      56.   Όπως εκθέτει η Επιτροπή, το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει τα προϊόντα τα οποία αφορά το άρθρο 7, παράγραφος 4
         της οδηγίας αυτής. Πρόκειται αποκλειστικά για προϊόντα που «βρίσκονται στην κατοχή προσώπου για εμπορικούς σκοπούς.» 
      
      57.   Το Δικαστήριο έχει όμως κρίνει ότι η οδηγία προβαίνει, όπως προκύπτει ιδίως από την πέμπτη και την έκτη αιτιολογική της σκέψη,
         σε διάκριση μεταξύ, αφενός, των προϊόντων που κατέχονται για εμπορικούς σκοπούς και τα οποία κατά τη μεταφορά τους πρέπει
         να συνοδεύονται από έγγραφα και, αφετέρου, των προϊόντων που κατέχονται για προσωπικούς σκοπούς, για τη μεταφορά των οποίων
         δεν απαιτείται κανένα έγγραφο (15).
      
      58.   Κατά συνέπεια, το άρθρο 7, παράγραφος 4, της οδηγίας δεν φαίνεται να αφορά τα προϊόντα που αποκτώνται για ίδιες ανάγκες και
         δεν πρέπει να μπορεί να χρησιμεύει ως νομική βάση για τη δυνατότητα κράτους μέλους να απαιτεί τη σύσταση ασφαλείας για την
         καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης και την κατοχή, κατά τη μεταφορά, αποδεικτικού περί της συστάσεως ασφαλείας σε περίπτωση
         μεταφοράς τέτοιων προϊόντων.
      
      VIII – Πρόταση
      59.   Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει τις ακόλουθες απαντήσεις στα ερωτήματα που υπέβαλε το Hovrätten
         för Övre Norrland:
      
      «1)      Το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς,
         την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, όπως τροποποιήθηκε
         με την οδηγία 92/108/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992, δεν παρέχει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να αποκλείουν,
         με γενική διάταξη, το πετρέλαιο θέρμανσης από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 8 της οδηγίας αυτής, οπότε ένα κράτος μέλος δεν
         μπορεί να προβλέψει ότι ένας ιδιώτης, που έχει αποκτήσει ο ίδιος και για δικές του ανάγκες πετρέλαιο θέρμανσης εντός άλλου
         κράτους μέλους, εντός του οποίου το εν λόγω εμπόρευμα τέθηκε στην κατανάλωση, και ο οποίος το μετέφερε αυτοπροσώπως στο κράτος
         μέλος προορισμού, οφείλει να καταβάλει ειδικό φόρο κατανάλωσης εντός του τελευταίου αυτού κράτους, ανεξάρτητα από τον τρόπο
         με τον οποίο μεταφέρθηκε το πετρέλαιο θέρμανσης.
      
      2)      Δεδομένου ότι στο πρώτο ερώτημα δόθηκε αρνητική απάντηση, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.
      3)      Η εκ μέρους ιδιώτη μεταφορά 3 000 l πετρελαίου θέρμανσης σε τρία δοχεία φορτωμένα σε μικρό φορτηγό συνιστά ανορθόδοξο τρόπο
         μεταφοράς, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 3, της εν λόγω οδηγίας.
      
      4)      Το άρθρο 7, παράγραφος 4 της εν λόγω οδηγίας δεν έχει εφαρμογή στην περίπτωση μεταφοράς, εκ μέρους ιδιώτη, πετρελαίου θέρμανσης
         το οποίο απέκτησε ο ίδιος για δικές του ανάγκες εντός κράτους μέλους, όπου το εν λόγω εμπόρευμα τέθηκε στην κατανάλωση, και
         το οποίο μετέφερε αυτοπροσώπως στο κράτος μέλος προορισμού με ανορθόδοξο τρόπο μεταφοράς, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος
         3, της οδηγίας αυτής.»
      
      1 –	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
      
      2 –	ΕΕ L 76, σ. 1. 
      
      3 	ΕΕ L 390, σ. 124.
      
      4 –	C‑383/01, Συλλογή σ. I-06065.
      
      5 –	Σύμφωνα με το άρθρο αυτό, «το Συμβούλιο, αποφασίζοντας ομόφωνα, προτάσει της Επιτροπής και μετά από διαβούλευση με το Ευρωπαϊκό
         Κοινοβούλιο και την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή, εκδίδει διατάξεις για την εναρμόνιση των νομοθεσιών περί των φόρων
         κύκλου εργασιών, των ειδικών φόρων καταναλώσεως και των λοιπών εμμέσων φόρων, στον βαθμό που η εναρμόνιση αυτή είναι αναγκαία
         για να εξασφαλισθεί η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς μέσα στην προθεσμία του άρθρου 14».
      
      6 –	Το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται στην έκθεση της Επιτροπής προς το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο, το Συμβούλιο και την Οικονομική
         και Κοινωνική Επιτροπή, σχετικά με την εφαρμογή των άρθρων 7 έως 10 της οδηγίας 92/12 [COM (2004) 227 τελικό].
      
      7 –	C-296/95, Συλλογή 1998, σ. I‑1605.
      
      8 –	ΕΕ L 316, σ. 12.
      
      9 –	Πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου που τροποποιεί την οδηγία 92/12 [COM(2004)227 τελικό]. Σύμφωνα με την πρόταση αυτή, «το
         άρθρο 9, παράγραφος 3, διαγράφεται. Η Επιτροπή δεν έχει πεισθεί για την ανάγκη διατήρησης φορολογικής διάταξης που να επιτρέπει
         στα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν από τη γενική αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας που πρέπει να εφαρμόζεται στην κυκλοφορία προϊόντων
         που πραγματοποιούν ιδιώτες. Εάν υπάρξει πρόβλημα ασφάλειας, όσον αφορά τη μεταφορά ορυκτελαίων, η εφαρμογή διάταξης που παρεκκλίνει
         από την προαναφερθείσα αρχή δεν μπορεί να δώσει ικανοποιητική νομική λύση στο συγκεκριμένο πρόβλημα. Το γεγονός ότι εθνική
         ή κοινοτική νομοθεσία θα μπορούσε να υποβάλει τη μεταφορά ορυκτελαίων σε εξαιρετικά αυστηρούς κανόνες ασφαλείας, πρέπει να
         αποσυνδεθεί πλήρως από την αρχή φορολόγησης που πρέπει να τηρείται για την εν λόγω κυκλοφορία προϊόντων. Σε περίπτωση που
         δεν τηρούνται ορισμένοι κανόνες ασφαλείας, είναι δυνατό να υπάρχει παράβαση, αλλά το γεγονός αυτό δεν μπορεί σε καμία περίπτωση
         να έχει επιπτώσεις στον ειδικό φόρο κατανάλωσης.»
      
      10 –	Τοσούτω μάλλον που ένας ιδιώτης που θα κατέβαλλε τον ειδικό φόρο κατανάλωσης εντός του κράτους μέλους κτήσεως, δυνάμει
         του άρθρου 8 της οδηγίας, και από τον οποίο θα απαιτείτο η καταβολή ειδικού φόρου κατανάλωσης εντός του κράτους μέλους της
         κατανάλωσης, καθόσον θα ενέπιπτε στην περίπτωση του άρθρου 9, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής, δεν θα μπορούσε να τύχει του
         συστήματος επιστροφής σε περίπτωση διπλής φορολογίας που προβλέπει το άρθρο 22 της εν λόγω οδηγίας, καθόσον το σύστημα αυτό
         παρέχει την εν λόγω δυνατότητα, υπό πολύ αυστηρές εξάλλου προϋποθέσεις, μόνον «κατόπιν αιτήσεως επαγγελματία στα πλαίσια της
         άσκησης του επαγγέλματός του». 
      
      11 –	Η εξαίρεση αυτή φαίνεται να είναι σαφής. Σύμφωνα όμως με το σχετικό ρητό, «interpretatio cessat in claris».
      
      12 –	Το άρθρο 9, παράγραφος 3, της οδηγίας ορίζει πράγματι «εάν η μεταφορά αυτών των προϊόντων γίνεται με ανορθόδοξους τρόπους».
      
      13 –	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 1995, C‑399/93, Oude Luttikhuis κ.λπ., Συλλογή 1995, σ. I‑4515, σκέψη
         23· της 18ης Ιανουαρίου 2001, C‑83/99, Επιτροπή κατά Ισπανίας, Συλλογή 2001, σ. I‑445, σκέψη 19, και της 12ης Δεκεμβρίου 2002,
         C‑5/01, Βέλγιο κατά Επιτροπής, Συλλογή 202, σ. I‑11991, σκέψη 56.
      
      14 –	Μπορεί κατά τα λοιπά να προστεθεί ότι, για παράδειγμα, η εκ μέρους ιδιώτη μίσθωση βυτιοφόρου με οδηγό για να μεταφέρει
         πετρέλαιο θέρμανσης το οποίο απέκτησε για δικές του ανάγκες φαίνεται να εμπίπτει στον ορισμό της ορθόδοξης μεταφοράς.
      
      15 –	Απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2006, C‑5/05, Joustra, δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σημείο 28.