CELEX: 62019CC0437
Language: da
Date: 2021-06-03 00:00:00
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat J. Kokott fremsat den 3. juni 2021.#État luxembourgeois mod L.#Anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Cour administrative (Luxembourg).#Præjudiciel forelæggelse – administrativt samarbejde på beskatningsområdet – direktiv 2011/16/EU – artikel 1, stk. 1, artikel 5 og artikel 20, stk. 2 – anmodning om oplysninger – afgørelse om påbud om at meddele oplysninger – nægtelse af at efterkomme påbuddet – sanktion – de ønskede oplysningers »forventede relevans« – manglende individuel identifikation ved navn af de berørte skattepligtige personer – begrebet »identiteten af den person, der undersøges eller efterforskes« – begrundelse for anmodningen om oplysninger – rækkevidde – Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder – artikel 47 – ret til effektive retsmidler til prøvelse af afgørelsen om påbud om at meddele oplysninger – artikel 52, stk. 1 – begrænsning – overholdelse af rettighedens væsentligste indhold.#Sag C-437/19.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
   J. KOKOTT
   fremsat den 3. juni 2021 (
         1
      )
   
      Sag C-437/19
   
   État luxembourgeois
   mod
   L
   
      (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Cour administrative (appeldomstol i forvaltningsretlige sager, Luxembourg))
   
   »Præjudiciel forelæggelse – skattelovgivning – direktiv 2011/16/EU – administrativt samarbejde på beskatningsområdet – artikel 1, stk. 1 – artikel 5 – artikel 20 – anmodning om oplysninger fra skattemyndigheden i en anden medlemsstat – den bistandssøgte skattemyndigheds oplysningspåbud – forventet relevans af de ønskede oplysninger – anmodning om oplysninger om gruppe af personer – identificeret eller identificerbar person – minimumsoplysninger – Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder – artikel 47 – adgang til effektive retsmidler for en domstol – begrundelse af oplysningspåbud – kendskab til minimumsoplysningerne«
   
      I. Indledning
   
   
            1.
         
         
            Som følge af den tiltagende udveksling af oplysninger mellem medlemsstaternes skattemyndigheder på grundlag af bistandsdirektivet (herefter »direktiv 2011/16«) opstår der flere og flere spørgsmål vedrørende fortolkningen af dette direktiv og de berørte personers rettigheder set i lyset af Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (herefter »chartret«). I så henseende er den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse tæt knyttet til Domstolens afgørelser i sagerne Berlioz Investment Fund (
                  2
               ) og État luxembourgeois (Ret til at anlægge søgsmål til prøvelse af en anmodning om oplysninger på skatteområdet) (
                  3
               ).
         
      
            2.
         
         
            I disse sager har Domstolen allerede fastslået, at den »forventede relevans« af de ønskede oplysninger for beskatningen i den bistandssøgende stat er en betingelse, som anmodningen om oplysninger skal opfylde. Nu skal det afklares, hvorvidt en anmodning også opfylder dette krav, når der kun anmodes om oplysninger om en gruppe af skattepligtige personer, der kan defineres, men som ikke er angivet ved navn og individualiseret. I denne forbindelse skal det navnlig afklares, hvor konkret og præcis anmodningen skal være affattet med hensyn til den skattepligtige person, for at den bistandssøgte skattemyndighed kan vurdere den »forventede relevans« af de ønskede oplysninger for skattesagen i den anden medlemsstat.
         
      
            3.
         
         
            Derudover skal den berørte persons retsbeskyttelse præciseres. I denne sammenhæng er spørgsmålet bl.a., om den bistandssøgte stat i medfør af chartrets artikel 47 skal indrømmes en frist til efterprøvelse af påbuddet om at afgive oplysninger, inden denne stat fastsætter en administrativ sanktion. Dette spørgsmål bliver særligt påtrængende, når adressaten for påbuddet om at afgive oplysninger som i den foreliggende sag først får kendskab til de minimumsoplysninger, der er anført i artikel 20, stk. 2, i direktiv 2011/16, under retssagen.
         
      
      II. Retsforskrifter
   
   
      A. EU-retten
   
   
      
         1.
       
         Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder
      
   
   
            4.
         
         
            Chartrets artikel 47 med overskriften »Adgang til effektive retsmidler og til en upartisk domstol« bestemmer:
            »Enhver, hvis rettigheder og friheder som sikret af EU-retten er blevet krænket, skal have adgang til effektive retsmidler for en domstol under overholdelse af de betingelser, der er fastsat i denne artikel.
            Enhver har ret til en retfærdig og offentlig rettergang inden en rimelig frist for en uafhængig og upartisk domstol, der forudgående er oprettet ved lov. Enhver skal have mulighed for at blive rådgivet, forsvaret og repræsenteret […]«
         
      
      
         2.
       
         Direktiv 2011/16
      
   
   
            5.
         
         
            Niende betragtning til direktiv 2011/16 (
                  4
               ) har følgende ordlyd:
            »[…] Det er meningen, at standarden »forventet relevans« skal muliggøre udveksling af oplysninger om skatteanliggender i den størst mulige udstrækning, men samtidig præcisere, at det ikke står medlemsstaterne frit for at benytte såkaldte »fishing expeditions« eller at anmode om oplysninger, der højst sandsynligt ikke er relevante for en given skatteyders skatteanliggender […]. Selv om artikel 20 i dette direktiv indeholder proceduremæssige krav, skal disse bestemmelser fortolkes bredt for ikke at hindre en effektiv udveksling af oplysninger.«
         
      
            6.
         
         
            Artikel 1, stk. 1, fastlægger formålet med direktiv 2011/16:
            »Dette direktiv fastsætter de regler og procedurer, hvorefter medlemsstaterne skal samarbejde indbyrdes med henblik på at udveksle de oplysninger, som kan forudses at være relevante for administrationen og håndhævelsen af medlemsstaternes nationale love vedrørende de i artikel 2 omhandlede skatter.«
         
      
            7.
         
         
            Artikel 5 i direktiv 2011/16 fastsætter proceduren for udvekslingen af oplysninger efter anmodning:
            »Efter anmodning fra den bistandssøgende myndighed meddeler den bistandssøgte myndighed den bistandssøgende myndighed enhver oplysning som omhandlet i artikel 1, stk. 1, som den er i besiddelse af, eller som den indhenter i forbindelse med administrative undersøgelser.«
         
      
            8.
         
         
            I artikel 20, stk. 2, i direktiv 2011/16 med overskriften »Standardformularer og elektroniske formater« bestemmes følgende:
            »Standardformularen i stk. 1 skal mindst omfatte følgende oplysninger, der opgives af den bistandssøgende myndighed:
            
                     a)
                  
                  
                     identiteten af den person, der undersøges eller efterforskes
                  
               
                     b)
                  
                  
                     det skattemæssige formål med at søge oplysningerne.
                  
               Den bistandssøgende myndighed kan i det omfang, det er kendt, og i overensstemmelse med internationale udviklinger opgive navn og adresse på enhver person, der anses for at være i besiddelse af de ønskede oplysninger samt ethvert element, der kan lette den bistandssøgte myndigheds indsamling af oplysninger […]«
         
      
      B. Folkeretten
   
   
      
         1.
       
         OECD’s modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning
      
   
   
            9.
         
         
            Rådet for OECD vedtog den 30. juli 1963 anbefalinger vedrørende fjernelse af dobbeltbeskatning (herefter »OECD’s modeloverenskomst«) (
                  5
               ). Artikel 26, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst omhandler udvekslingen af oplysninger og har følgende ordlyd:
            »De kontraherende staters kompetente myndigheder udveksler de oplysninger, der kan forudses at være relevante for gennemførelsen af bestemmelserne i denne overenskomst eller for forvaltningen eller anvendelsen af den nationale lovgivning vedrørende skatter uanset art eller benævnelse, der opkræves på vegne af de kontraherende stater, politiske underafdelinger eller lokale myndigheder, i det omfang denne beskatning ikke strider mod overenskomsten […]«
         
      
      
         2.
       
         Beskatningsoverenskomsten mellem Luxembourg og Frankrig
      
   
   
            10.
         
         
            På det tidspunkt, hvor anmodningen om oplysninger blev fremsat, var beskatningsoverenskomsten mellem Luxembourg og Frankrig af 1. april 1958, som ændret den 24. november 2006, den 3. juni 2009 og den 5. september 2014, gældende. Beskatningsoverenskomstens artikel 22, stk. 1, regulerer udvekslingen af oplysninger og svarer til OECD’s modeloverenskomstens artikel 26, stk. 1.
         
      
      C. Luxembourgsk ret
   
   
      
         1.
       
         Lov af 29. marts 2013
      
   
   
            11.
         
         
            Luxembourg gennemførte direktiv 2011/16 ved lov af 29. marts 2013 (
                  6
               ). Artikel 6 i lov af 29. marts 2013 bestemmer:
            »Efter anmodning fra den bistandssøgende myndighed meddeler den bistandssøgte luxembourgske myndighed den førstnævnte myndighed de oplysninger, som kan forudses at være relevante for administrationen og håndhævelsen af den bistandssøgende stats nationale lovgivning vedrørende de i artikel 1 omhandlede skatter og afgifter, og som den er i besiddelse af eller indhenter i forbindelse med administrative undersøgelser.«
         
      
      
         2.
       
         Lov af 25. november 2014
      
   
   
            12.
         
         
            Derefter fulgte lov af 25. november 2014 om fastsættelse af proceduren for udveksling af oplysninger efter anmodning i skatteanliggender (
                  7
               ). I denne lovs artikel 1, stk. 1, fastsættes følgende:
            »Denne lov finder fra sit ikrafttrædelsestidspunkt anvendelse på anmodninger om udveksling af oplysninger i skatteanliggender, der fremsættes af den kompetente myndighed i en bistandssøgende stat i henhold til: […]
            
                     4)
                  
                  
                     ændringslov af 29. marts 2013 om administrativt samarbejde på beskatningsområdet […]«
                  
               
      
            13.
         
         
            Artikel 2, stk. 1 og 2, i lov af 25. november 2014 bestemmer:
            »1.   Skattemyndighederne har ret til at indhente enhver oplysning, der er fremsat anmodning om i henhold til bestemmelser i konventioner og love om udveksling af oplysninger, hos den, der er i besiddelse af disse oplysninger.
            2.   Den person, som er i besiddelse af oplysningerne, har pligt til at afgive de ønskede oplysninger i deres fulde, præcise og uændrede form inden for en frist på en måned fra det tidspunkt, hvor afgørelsen med påbud om at afgive de ønskede oplysninger blev meddelt. Denne pligt omfatter fremsendelse i uændret form af dokumenter, som indeholder de pågældende oplysninger.«
         
      
            14.
         
         
            Artikel 3, stk. 1 og 3, i lov af 25. november 2014 har følgende ordlyd i den dagældende affattelse:
            »1.   Den kompetente skattemyndighed kontrollerer, at anmodningen om udveksling af oplysninger overholder de formelle krav. Anmodningen om udveksling af oplysninger overholder de formelle krav, hvis den indeholder en angivelse af retsgrundlaget og af den kompetente myndighed, der har fremsat anmodningen, samt de øvrige ved konvention eller lov påkrævede angivelser.
            3.   Er den kompetente skattemyndighed ikke i besiddelse af de ønskede oplysninger, meddeler den kompetente skattemyndigheds direktør eller dennes befuldmægtigede ved anbefalet brev rettet til den, som er i besiddelse af oplysningerne, en afgørelse om påbud om at afgive de ønskede oplysninger. Meddelelsen af påbuddet til den, som er i besiddelse af de ønskede oplysninger, gælder som meddelelse til enhver anden person, der er omhandlet heri.«
         
      
            15.
         
         
            Artikel 5, stk. 1, i lov af 25. november 2014 bestemmer:
            »Afgives de ønskede oplysninger ikke inden for en måned fra meddelelsen af påbuddet om at afgive de ønskede oplysninger, kan den, som er i besiddelse af oplysningerne, pålægges en administrativ skattebøde på højst 250000 EUR. Beløbet fastsættes af den kompetente skattemyndigheds direktør eller dennes befuldmægtigede.«
         
      
            16.
         
         
            Artikel 6 i lov af 25. november 2014 bestemte:
            »1.   Anmodningen om udveksling af oplysninger og påbuddet, som er omhandlet i artikel 3, stk. 1 og 3, kan ikke gøres til genstand for prøvelse.
            2.   Den person, som er i besiddelse af oplysningerne, kan anlægge søgsmål ved tribunal administratif [(forvaltningsdomstol)] med påstand om ændring af de i artikel 5 nævnte afgørelser. Søgsmålet skal anlægges inden for en frist på en måned efter afgørelsens meddelelse til den person, som er i besiddelse af de ønskede oplysninger. Søgsmålet har opsættende virkning. Uanset lovbestemmelserne om retsplejen for forvaltningsdomstolene, kan hver part kun indgive et processkrift, herunder stævningen. Svarskriftet skal indgives inden for en frist på en måned fra stævningens indlevering til rettens justitskontor. Dog kan formanden for den afdeling, der skal påkende sagen, af egen drift træffe beslutning om, at der af hensyn til sagens oplysning skal indgives yderligere processkrifter inden for en frist, som denne fastsætter. Tribunal administratif [(forvaltningsdomstol)] træffer afgørelse inden for en måned efter svarskriftets indlevering eller efter udløbet af fristen for indlevering af yderligere processkrifter.«
         
      
      
         3.
       
         Lov af 1. marts 2019
      
   
   
            17.
         
         
            Lov af 1. marts 2019 om ændring af lov af 25. november 2014 (
                  8
               ) trådte i kraft den 9. marts 2019. Ved denne lov blev navnlig artikel 3, stk. 1, og artikel 6, stk. 1, i lov af 25. november 2014 ændret.
         
      
            18.
         
         
            Artikel 3, stk. 1, i lov af 25. november 2014, som ændret ved lov af 1. marts 2019, bestemmer:
            »Den kompetente skattemyndighed kontrollerer, at anmodningen om udveksling af oplysninger overholder de formelle krav. Anmodningen om udveksling af oplysninger overholder de formelle krav, hvis den indeholder en angivelse af retsgrundlaget og af den kompetente myndighed, der har fremsat anmodningen, samt de øvrige ved konvention eller lov påkrævede angivelser. Den kompetente skattemyndighed sikrer sig, at de ønskede oplysninger ikke forekommer åbenlyst blottet for enhver forventet relevans under hensyn til identiteten på den person, som er omfattet af anmodningen om udveksling af oplysninger, og på den person, som er i besiddelse af oplysningerne, samt til, hvad der tjener den pågældende skattesag.«
         
      
            19.
         
         
            Artikel 6, stk. 1, i lov af 25. november 2014, som ændret ved lov af 1. marts 2019, bestemmer:
            »Den person, som er i besiddelse af oplysningerne, kan anlægge søgsmål ved tribunal administratif [(forvaltningsdomstol)] med påstand om annullation af den afgørelse om påbud, som er omhandlet i artikel 3, stk. 3. […]«
         
      
      III. Retsforhandlingerne i hovedsagen
   
   
            20.
         
         
            Hovedsagen vedrører en anmodning om oplysninger, som den franske skattemyndighed har sendt til den luxembourgske skattemyndighed. Den franske skattemyndighed støtter denne på beskatningsoverenskomsten mellem Luxembourg og Frankrig af 1. april 1958 og på direktiv 2011/16.
         
      
            21.
         
         
            I anmodningen om oplysninger af 27. april 2017 anførte de franske myndigheder, at de ønskede at foretage en kontrol af selskabet F (med hjemsted i Frankrig), som drev udlejningsvirksomhed af en ejendom i en kommune i Frankrig. Selskabet L med hjemsted i Luxembourg var ikke blot indirekte moderselskab for selskab F (gennem et selskab stiftet i henhold til nederlandsk ret), men ejede også direkte en anden ejendom i samme kommune i Frankrig. De franske myndigheder forklarede, at fysiske personer, der direkte eller indirekte ejer fast ejendom i Frankrig, skal angive denne med henblik på påligning af en formueskat på fast ejendom, og at de ønskede at få oplyst identiteten på selskabet L’s aktionærer og nydelsesberettigede.
         
      
            22.
         
         
            Ved skrivelse af 28. februar 2018 (herefter »påbuddet om at afgive oplysninger«) opfordrede den luxembourgske skattemyndighed selskabet L til at afgive visse oplysninger:
            »[…] Den 27. april 2017 sendte den kompetente myndighed i den franske skatteforvaltning os en anmodning om oplysninger i henhold til direktiv 2011/16 […] og beskatningsoverenskomsten mellem Luxembourg og Frankrig […].
            Den juridiske person, der er berørt af anmodningen, er selskabet F, som har hjemsted i [Frankrig].
            De bedes venligst fremsende følgende oplysninger og dokumenter for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2016 […]:
            
                     –
                  
                  
                     De bedes angive navn og adresse på aktionærerne i selskabet L og navn og adresse på de reelle, både direkte og indirekte, ejere, uanset de mellemliggende strukturer, af selskabet samt kapitalfordelingen.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Vedlæg venligst udskrift af aktieregistrene for selskabet L. […]«
                  
               
      
            23.
         
         
            Selskabet L påklagede påbuddet om at afgive oplysninger, selv om et sådant påbud ifølge artikel 6 i lov af 25. november 2014 ikke kunne gøres til genstand for prøvelse. Denne klage blev imidlertid afvist ved afgørelse af 4. juni 2018. Selskabet L anlagde sag til prøvelse af denne afgørelse. Denne sag verserer nu for tribunal administratif (forvaltningsdomstol, Luxembourg).
         
      
            24.
         
         
            Den 6. august 2018 pålagde den luxembourgske skattemyndighed selskabet L en bøde for manglende overholdelse af påbuddet om at afgive oplysninger. Den 5. september 2018 anlagde selskabet L søgsmål til prøvelse af denne afgørelse ved tribunal administratif (forvaltningsdomstol). Selskabet L gjorde navnlig gældende, at de oplysninger, som den franske skattemyndighed havde anmodet om, ikke »kunne forudses at være relevante«, og at det skattemæssige formål med at kræve oplysningerne ikke var anført i påbuddet om at afgive oplysninger.
         
      
            25.
         
         
            Ved dom af 18. december 2018 tog tribunal administratif (forvaltningsdomstol) påstanden til følge og annullerede afgørelsen om bødepålæg af 6. august 2018, idet den fandt, at allerede påbuddet om at afgive oplysninger var ugyldigt. Tribunal administratif (forvaltningsdomstol) henviste navnlig til, at angivelsen af den skattepligtige persons identitet i påbuddet af 28. februar 2018 om at afgive oplysninger var i modstrid med de franske myndigheders forklaringer vedrørende formålet med anmodningen om oplysninger. Derfor herskede der fortsat tvivl om identiteten af de skattepligtige, der var omfattet af anmodningen. Tribunal administratif (forvaltningsdomstol) påpegede navnlig, at forklaringerne i anmodningen om oplysninger af 27. april 2017 fører til den konklusion, at den igangværende undersøgelse ikke var rettet mod selskab F – som var det selskab, der var nævnt i anmodningen om oplysninger som den person, der var genstand for undersøgelsen i Frankrig – og beskatningen af denne, men snarere de nydelsesberettigede fysiske personer i selskabet L. Disse personer er efter fransk ret forpligtet til at angive ejerskab af fast ejendom, der er beliggende på fransk område, med henblik på påligning af en formueskat på fast ejendom.
         
      
            26.
         
         
            État luxembourgeois appellerede den 21. december 2018 denne dom til Cour administrative (appeldomstol i forvaltningsretlige sager, Luxembourg). État luxembourgeois er navnlig af den opfattelse, at de oplysninger, som den franske skattemyndighed har anmodet om, opfylder betingelsen om »forventet relevans«, og at den franske anmodning indeholder de nødvendige oplysninger i henhold til artikel 20, stk. 2, i direktiv 2011/16. I øvrigt er kravene i chartrets artikel 47 også opfyldt, eftersom selskab L både har anfægtet påbuddet om at afgive oplysninger og afgørelsen om bødepålægget.
         
      
      IV. Forelæggelsesafgørelsen og de præjudicielle spørgsmål
   
   
            27.
         
         
            På denne baggrund har Cour administrative (appeldomstol i forvaltningsretlige sager) ved kendelse af 23. maj 2019 besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål i nærværende sag i henhold til artikel 267 TEUF:
            »1)   Skal artikel 20, stk. 2, litra a), i direktiv 2011/16 fortolkes således, at en anmodning om udveksling af oplysninger fra en myndighed i en bistandssøgende medlemsstat, som blot definerer de skattepligtige, der er omfattet af anmodningen om udveksling i deres egenskab af aktionærer og nydelsesberettigede i relation til en juridisk person, uden at disse skattepligtige først er blevet identificeret individuelt [ved navn] af den bistandssøgende myndighed, overholder det krav om angivelse af identiteten, der er fastsat i denne bestemmelse?
            2)   Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, skal samme direktivs artikel 1, stk. 1, og artikel 5 da fortolkes således, at iagttagelsen af kravet om forventet relevans indebærer, at den bistandssøgende medlemsstats myndigheder – med henblik på at godtgøre, at der ikke er tale om en »fishing expedition« til trods for den manglende individuelle identifikation af de berørte skattepligtige – på grundlag af klare og tilstrækkelige forklaringer skal kunne støtte sig på, at den foretager en målrettet undersøgelse af en begrænset gruppe af personer og ikke en undersøgelse, der har karakter af generel skattekontrol, og at denne undersøgelse er begrundet i en rimelig mistanke om manglende overholdelse af en specifik retlig forpligtelse?
            3)   Skal artikel 47 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder fortolkes således, at når:
            
                     1)
                  
                  
                     en retsundergiven, som pålægges en administrativ bøde af den kompetente myndighed i den bistandssøgte medlemsstat på grund af manglende overholdelse af et administrativt påbud om at afgive oplysninger i forbindelse med en udveksling af oplysninger mellem nationale skattemyndigheder i henhold til direktiv 2011/16, hvilket påbud ikke i sig selv kan gøres til genstand for prøvelse inden for rammerne af et søgsmål i henhold til den bistandssøgte medlemsstats nationale ret, anfægter lovligheden af dette påbud inden for rammerne af et søgsmål anlagt til prøvelse af afgørelsen om bødepålæg, og
                  
               
                     2)
                  
                  
                     vedkommende først har fået kendskab til det minimum af oplysninger, der er fastsat i artikel 20, stk. 2, i direktiv 2011/16, i forbindelse med det søgsmål, der er anlagt til prøvelse af afgørelsen om bødepålæg,
                  
               skal denne retsundergivne – efter at det inden for rammerne af søgsmålet anlagt til prøvelse af afgørelsen om bødepålæg er blevet endeligt fastslået, at påbuddet om at afgive oplysninger og afgørelsen om pålæggelse af sanktioner er gyldige – skal indrømmes en udsættelse med betalingen af bøden med henblik på, efter således at have fået kendskab til oplysningerne vedrørende den forventede relevans, som er blevet endeligt bekræftet af den kompetente domstol, at kunne efterkomme påbuddet om at afgive oplysninger?«
         
      
      V. Retsforhandlingerne for Domstolen
   
   
            28.
         
         
            Ved kendelse af 15. januar 2020 blev sagen i første omgang udsat på dommen i de forenede sager C-245/19 og C-246/19, som blev afsagt den 6. oktober 2020. Den 19. november 2020 blev sagen genoptaget i dialog med den forelæggende ret.
         
      
            29.
         
         
            I den præjudicielle sag har selskabet L, Luxembourg, Den Franske Republik, Kongeriget Spanien, Den Hellenske Republik, Republikken Polen, Republikken Finland, Irland, Den Italienske Republik og Kommissionen indgivet skriftlige indlæg og besvaret Domstolens spørgsmål skriftligt.
         
      
      VI. Retlig bedømmelse
   
   
      A. De to første præjudicielle spørgsmål
   
   
            30.
         
         
            Med de to første præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om og på hvilke betingelser en anmodning om oplysninger kan vedrøre en gruppe af personer, der kan identificeres, men ikke er individualiserede, med henblik på begrebet »forventet relevans« i artikel 1, stk. 1, og artikel 5 samt bestemmelsen i artikel 20, stk. 2, i direktiv 2011/16.
         
      
            31.
         
         
            To særlige omstændigheder gør sig gældende i den foreliggende sag. For det første vedrører den franske skattemyndigheds anmodning ikke en enkelt person, men en gruppe af personer. For det andet er denne gruppe af personer ikke identificeret ved navn eller andre kriterier (f.eks. nummer på officiel legitimation med foto, skattenummer eller kontonummer), men kan kun defineres på grundlag af fælles kendetegn (aktionærer og nydelsesberettigede i selskabet L). At få identificeret disse ved navn er netop formålet med anmodningen om oplysninger.
         
      
            32.
         
         
            I de sager vedrørende begrebet »forventet relevans«, hvori Domstolen indtil nu har truffet afgørelse, var de skattepligtige personers identitet i begge tilfælde kendt (
                  9
               ). Der blev anmodet om yderligere oplysninger med henblik på at kunne foretage en korrekt beskatning henholdsvis verificere den skattepligtige persons oplysninger i den bistandssøgende stat. I den sag, hvori der nu skal træffes afgørelse, er det omvendt referencepunktet for en beskatning i den bistandssøgende stat (fast ejendom i Frankrig), der står fast. Der hersker imidlertid uklarhed med hensyn til identiteten af de personer, der skal opfylde de skattemæssige forpligtelser i forbindelse med den faste ejendom. I så henseende adskiller nærværende anmodning om præjudiciel afgørelse sig fra de sager, hvori Domstolen hidtil har truffet afgørelse.
         
      
            33.
         
         
            De første to præjudicielle spørgsmål vedrører udelukkende den franske myndigheds anmodning om oplysninger, men derimod ikke den luxembourgske skattemyndigheds påbud om at afgive oplysninger. Besvarelsen af spørgsmålene er dog alligevel relevante for den forelæggende rets bedømmelse af lovligheden af den pålagte administrative sanktion. Lovligheden af den af État luxembourgeois pålagte sanktion afhænger på sin side af, om det luxembourgske påbud om at afgive oplysninger var lovligt. Lovligheden heraf er nemlig betinget af, om de franske myndigheders anmodning om oplysninger var lovlig.
         
      
            34.
         
         
            Eftersom det andet præjudicielle spørgsmål stilles som en logisk følge af det første præjudicielle spørgsmål og begge spørgsmål i det væsentlige vedrører fortolkningen af bestemmelserne i direktiv 2011/16, kan de besvares under ét.
         
      
      
         1.
       
         Begrebet »forventet relevans«
      
   
   
            35.
         
         
            Artikel 1, stk. 1, i direktiv 2011/16 bestemmer, at medlemsstaterne samarbejder indbyrdes med henblik på at udveksle de oplysninger, som kan »forudses at være relevante« for administrationen og håndhævelsen af deres nationale love på skatteområdet. I henhold til direktivets artikel 5 er det kun sådanne oplysninger, der efter anmodning skal meddeles inden for rammerne af udvekslingen af oplysninger.
         
      
            36.
         
         
            Det er således den myndighed, der står for den undersøgelse, der har givet anledning til anmodningen om oplysninger, som det tilkommer, alt efter sagens omstændigheder, at vurdere den forventede relevans af de oplysninger, der anmodes om med henblik på denne undersøgelse, under hensyn til procedurens forløb og, i overensstemmelse med artikel 17, stk. 1, i direktiv 2011/16, til det forhold, at de sædvanlige informationskilder er udtømt.
         
      
            37.
         
         
            Selv om den bistandssøgende myndighed råder over en skønsmargen i denne henseende, betyder dette ikke, at den kan anmode om oplysninger uden nogen relevans for den omhandlede undersøgelse. Det udgør således en betingelse for en lovlig anmodning om oplysninger, at de ønskede oplysninger »kan forudses at være relevante« (
                  10
               ).
         
      
            38.
         
         
            Følgelig skal begrebet »forventet relevans« fortolkes på grundlag af artikel 5, sammenholdt med artikel 1, stk. 1, i direktiv 2011/16. I denne forbindelse er det primært ordlyden og den lovgivningsmæssige sammenhæng [herom a)] samt formålet [herom b)], der skal undersøges. Eftersom kommenteringen i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst er ændret efter vedtagelsen af direktiv 2011/16 [herom c)] og direktivets ordlyd er ændret pr. 22. marts 2021 [herom d)], skal relevansen af disse ændringer i den foreliggende sag også behandles.
         
      
      
         a)
       
         Ordlyd af og lovgivningsmæssig sammenhæng mellem artikel 1, sammenholdt med artikel 5 og artikel 20, stk. 2, i direktiv 2011/16
      
   
   
            39.
         
         
            Som Domstolen allerede har fastslået, gør udtrykket »forudses at være relevante«, der fremgår af artikel 1, stk. 1, i direktiv 2011/16, det muligt for den bistandssøgende myndighed at anmode om og indhente enhver oplysning, som den med rimelighed anser for relevant med henblik på sin undersøgelse, uden dog at tillade den klart at gå ud over rammerne for denne undersøgelse eller at pålægge den bistandssøgte myndighed en uforholdsmæssig byrde (
                  11
               ).
         
      
            40.
         
         
            Artikel 5 i direktiv 2011/16 henviser til disse oplysninger, idet den fastsætter, at den bistandssøgte myndighed meddeler den bistandssøgende myndighed enhver oplysning som omhandlet i nævnte artikel 1, stk. 1, som den er i besiddelse af, eller som den indhenter i forbindelse med administrative undersøgelser. Denne artikel 5 pålægger således den bistandssøgte myndighed en forpligtelse.
         
      
            41.
         
         
            Det fremgår af ordlyden af disse bestemmelser, at udtrykket »som kan forudses at være relevante« betegner en egenskab, som de ønskede oplysninger skal have. En begrænsning, hvorefter anmodningen om oplysninger kun kan vedrøre enkelte skattepligtige personer og kun skattepligtige personer, der er identificeret ved navn, fremgår ikke af ordlyden af artikel 5, sammenholdt med artikel 1, stk. 1, i direktiv 2011/16.
         
      
            42.
         
         
            Ved fortolkningen af begrebet »forventet relevans« skal der også tages hensyn til niende betragtning til direktiv 2011/16. Ifølge denne betragtning er det meningen, at standarden »forventet relevans« skal muliggøre udveksling af oplysninger om skatteanliggender i den størst mulige udstrækning. Samtidig præciseres det, at det ikke står medlemsstaterne frit for at benytte såkaldte »fishing expeditions«eller at anmode om oplysninger, der højst sandsynligt ikke er relevante for en given skatteyders skatteanliggender.
         
      
            43.
         
         
            Det kan af formuleringen »en given skatteyders« hverken udledes, at en anmodning vedrørende en gruppe af skattepligtige er ulovlig, eller at de skattepligtige skal være identificeret ved navn. Afgørende er derimod, at der i det hele taget findes en given skattepligtig – dvs. en person, der er undergivet skattemæssige forpligtelser i den bistandssøgende stat – og at denne person kan defineres præcist.
         
      
            44.
         
         
            Ved fortolkningen af begrebet »forventet relevans« skal det endvidere bemærkes, at den bistandssøgte myndighed ifølge Domstolens praksis skal kontrollere, at de ønskede oplysninger ikke er blottet for enhver »forventet relevans« for den undersøgelse, som udføres af den bistandssøgende myndighed (
                  12
               ).
         
      
            45.
         
         
            Som Domstolen allerede har fastslået, skal der i denne henseende henvises til direktivets artikel 20, stk. 2, som nævner de elementer, der er relevante med henblik på denne kontrol (
                  13
               ). I henhold til artikel 20, stk. 2, litra a), i direktiv 2011/16 skal den standardformular, som skal fremsendes af den bistandssøgende myndighed, mindst indeholde »Bezeichnung der Person« (»identiteten af den person«), der undersøges eller efterforskes. I den engelske sprogversion er der tale om »identity of the person« og i den franske sprogversion om »l’identité de la personne«.
         
      
            46.
         
         
            Begreberne »Bezeichnung« (»identitet«) henholdsvis »identity/identité« henviser også, men ikke udelukkende, til en identifikation ved navn. Det kan ikke udledes af ordlyden af artikel 20, stk. 2, litra a), i direktiv 2011/16, at en anmodning om oplysninger kun kan vedrøre én enkelt skattepligtig. Ligeledes følger det ikke af ordlyden, at en identifikation ved navn af den eller de skattepligtige personer er nødvendig.
         
      
            47.
         
         
            Udtrykket »identitet« skal i stedet fortolkes således, at det generelt omfatter alle egenskaber eller kendetegn, som adskiller en person fra andre. Identifikationen af en person kan imidlertid også ske på grundlag af andre kendetegn end navnet, såfremt disse ligeledes udelukker en forveksling.
         
      
            48.
         
         
            Dermed er det tilstrækkeligt, såfremt den bistandssøgende stat opgiver alle de kendetegn og oplysninger vedrørende de faktiske omstændigheder, som gør det muligt for den bistandssøgte stat at identificere den skattepligtige person.
         
      
            49.
         
         
            Det følger derfor af ordlyden af og den lovgivningsmæssige sammenhæng mellem artikel 1, stk. 1, sammenholdt med artikel 5 og artikel 20, stk. 2, litra a), i direktiv 2011/16, at en anmodning om oplysninger også kan vedrøre en gruppe af skattepligtige personer, og at den eller de skattepligtige skal kunne identificeres på grundlag af oplysningerne fra den bistandssøgende myndighed, men ikke nødvendigvis skal være identificeret ved navn.
         
      
      
         b)
       
         Hensigt og formål med begrebet »forventet relevans«
      
   
   
            50.
         
         
            Dette bekræftes af hensigten og formålet med begrebet »forventet relevans«. Med hensyn til oplysningernes materielle relevans har Domstolen nemlig allerede fastslået, at den bistandssøgende myndighed inden for rammerne af sin undersøgelse kan fastlægge, hvilke oplysninger den mener at have behov for under hensyn til sin nationale lovgivning for at ansætte skatterne korrekt (
                  14
               ).
         
      
      1) Sondring mellem lovlige anmodninger vedrørende grupper og ulovlige »fishing expeditions«
   
   
            51.
         
         
            Heraf følger, at en anmodning om oplysninger i henhold til artikel 1, stk. 1, sammenholdt med artikel 5, i direktiv 2011/16, ikke nødvendigvis skal tage sigte på fremsendelse af dokumenter (f.eks. kontrakter, faktureringer og betalinger). Desuden har Domstolen allerede fastslået, at oplysninger heller ikke er åbenlyst blottet for enhver »forventet relevans«, når de angår kontrakter, faktureringer og betalinger, der, om end de ikke er præcist identificeret, er afgrænset ved hjælp af kriterier (
                  15
               ). Denne målestok kan også anvendes på anmodninger, der vedrører personer.
         
      
            52.
         
         
            Følgelig er det ikke et krav, at den bistandssøgende stat allerede har identificeret de pågældende personer ved navn. En anmodning fremsættes i reglen i en fase af undersøgelsen, hvis formål netop er at indhente oplysninger, som den bistandssøgende myndighed antageligt ikke har præcist og fuldstændigt kendskab til. Identifikationen af de pågældende personer er netop formålet med anmodningen om oplysninger. Informationsudvekslingens effektivitet (navnlig i forbindelse med skattesvig og skatteunddragelse) ville derfor være begrænset væsentligt, såfremt anmodningen kun kunne vedrøre personer, hvis navn allerede er kendt. Selv om Schweiz tidligere har været kendt for en ret restriktiv udveksling af oplysninger, er selv Schweizerisches Bundesgericht (forbundsdomstol, Schweiz) af den opfattelse, at sådanne anmodninger vedrørende grupper derfor kan være lovlige (
                  16
               ).
         
      
            53.
         
         
            Som afgrænsning hertil fremgår det af begrebet »forventet relevans«, at medlemsstaterne ikke må benytte rene »fishing expeditions« (
                  17
               ). Der kræves således en vis tilknytning til et konkret tilfælde. Anmodningen må ikke være spekulativ.
         
      
            54.
         
         
            Når anmodningen om oplysninger vedrører en gruppe af ikke-identificerede skattepligtige personer, er risikoen for »fishing expeditions« imidlertid særlig høj. Eftersom de pågældende endnu ikke er identificeret, vil den bistandssøgende stat nemlig i reglen ikke kunne henvise til en konkret skattesag mod disse personer.
         
      
            55.
         
         
            For at de ønskede oplysninger opfylder betingelsen om »forventet relevans« – dvs. for at der er tale om en lovlig gruppeanmodning – påhviler der derfor den bistandssøgende stat særlige begrundelses- og konkretiseringsforpligtelser. Dette er også nødvendigt, eftersom den bistandssøgte myndighed – som Domstolen allerede har fastslået (
                  18
               ) – skal kontrollere, at de ønskede oplysninger ikke er blottet for enhver »forventet relevans« for den undersøgelse, som udføres af den bistandssøgende myndighed. Kravene til begrundelsespligten stiger i denne forbindelse i takt med omfanget og følsomheden af de ønskede oplysninger (
                  19
               ).
         
      
            56.
         
         
            Som jeg allerede har anført andetsteds (
                  20
               ), skal der tages hensyn til forskellige faktorer med henblik på at sondre mellem en ulovlig »fishing expedition« og en lovlig anmodning om oplysninger. Først afhænger det af genstanden for den bistandssøgende myndigheds undersøgelse, og hvilken skatteretlig mistanke denne har rejst. Herefter er den skattepligtige persons hidtidige adfærd også af betydning. Konkrete holdepunkter for en manglende overholdelse af skatteretlige forpligtelser kan derfor snarere begrunde en udveksling af oplysninger end rene spekulationer.
         
      
      2) Krav til præcisionen i anmodningen om oplysninger
   
   
            57.
         
         
            I den foreliggende sag er spørgsmålet således, hvor præcis ansøgningen skal være formuleret med henblik på en gruppe af ikke-individualiserede skattepligtige personer, for at den bistandssøgte myndighed kan opfylde denne forpligtelse. Dette spørgsmål skal i det væsentlige besvares ved at fortolke artikel 20, stk. 2, i direktiv 2011/16. I denne bestemmelse angives de minimumsoplysninger, som den bistandssøgende stats anmodning om oplysninger skal indeholde.
         
      
            58.
         
         
            I henhold til artikel 20, stk. 2, litra a), i direktiv 2011/16 skal den person, der undersøges eller efterforskes, identificeres. Med henblik på at kunne kontrollere, at de ønskede oplysninger ikke er blottet for enhver »forventet relevans«, er det – som allerede nævnt – i så henseende ikke nødvendigt, at den eller de skattepligtige identificeres ved navn. Det er derimod afgørende, at gruppen af skattepligtige er beskrevet så konkret og detaljeret, at den bistandssøgte stat kan foretage en entydig identifikation.
         
      
            59.
         
         
            Derudover skal den bistandssøgende stat i henhold til artikel 20, stk. 2, litra b), i direktiv 2011/16 opgive det skattemæssige formål med at søge oplysningerne. Den bistandssøgte stat skal med andre ord kunne udlede, hvilke skattemæssige forpligtelser der påhviler gruppen af skattepligtige i den bistandssøgende stat, og hvilke faktiske omstændigheder der ligger til grund for anmodningen.
         
      
            60.
         
         
            I forbindelse med gruppeanmodninger vedrørende personer, der endnu ikke er identificeret, indebærer dette desuden, at den bistandssøgende medlemsstat skal redegøre for, hvorfor der foreligger en begrundet mistanke om, at de pågældende personer ikke har opfyldt visse lovbestemte forpligtelser. Oplysningerne er ganske vist som udgangspunkt af »forventet relevans«, uanset om den berørte person har handlet lovligt. I mange tilfælde har udvekslingen af oplysninger også blot til formål at få bekræftet, at der er handlet lovligt.
         
      
            61.
         
         
            I forbindelse med en anmodning vedrørende en ikke-identificeret gruppe af skattepligtige gør der sig imidlertid særlige forhold gældende. Eftersom den bistandssøgende stat på den ene side ikke kan identificere personerne, må det som udgangspunkt antages, at disse ikke allerede er registreret i den bistandssøgende stat med henblik på de pågældende skattemæssige formål. Da de oplysninger, der anmodes om, på den anden side skal kunne »forudses at være relevante« for en beskatning i den bistandssøgende stat, skal gruppen være undergivet konkrete skattemæssige forpligtelser i den bistandssøgende stat. Disse to aspekter indebærer samlet set, at personerne i denne gruppe ikke har handlet i overensstemmelse med loven.
         
      
            62.
         
         
            På denne baggrund er anmodninger vedrørende en gruppe af skattepligtige personer, som kan identificeres, men endnu ikke er blevet det, lovlige. Den bistandssøgende stat skal imidlertid (i) beskrive gruppen så konkret og detaljeret som muligt, (ii) redegøre for, hvilke skattemæssige forpligtelser der påhviler gruppen af skattepligtige i den bistandssøgende stat, og hvilke faktiske omstændigheder der ligger til grund for anmodningen, og (iii) redegøre for, hvorfor der er grund til at antage, at gruppen ikke har handlet i overensstemmelse med loven.
         
      
            63.
         
         
            Den nødvendige sondring mellem lovlige gruppeanmodninger og ulovlige »fishing expeditions« skal i denne forbindelse finde sted som led i en helhedsvurdering under hensyntagen til alle de relevante omstændigheder i det konkrete tilfælde og tilkommer dermed den forelæggende ret.
         
      
            64.
         
         
            Ifølge de faktiske omstændigheder, som Domstolen er blevet meddelt, henviser den franske skattemyndigheds anmodning om oplysninger udtrykkeligt til aktionærerne og de nydelsesberettigede i selskabet L. På grundlag af disse egenskaber er det principielt muligt at identificere de pågældende personer. Endvidere skal der tages hensyn til, at den franske myndighed i anmodningen åbenbart har redegjort for, at selskabet L er indirekte moderselskab for selskab F, der ejer en ejendom i Frankrig. Desuden ejer selskabet L direkte en anden ejendom i Frankrig. Det fremgår angiveligt endvidere af de franske myndigheders redegørelse, at fysiske personer, der direkte eller indirekte ejer fast ejendom i Frankrig, skal angive denne i skattemæssig henseende, hvilket åbenbart hidtil ikke er sket. Dermed synes anmodningen om oplysninger – med forbehold for den forelæggende rets helhedsvurdering – at opfylde de ovenfor anførte betingelser (punkt 62).
         
      
            65.
         
         
            I øvrigt foreligger der antageligvis heller ingen betænkeligheder med hensyn til nødvendigheden af anmodningen om oplysninger i henhold til artikel 17 i direktiv 2011/16. Navnlig var det gennemsigtighedsregister, som skulle oprettes i medfør af direktiv 2015/849 (
                  21
               ) og direktiv 2018/843 (
                  22
               ) – som Frankrig har anført – endnu ikke blevet gennemført i Luxembourg på det tidspunkt, hvor anmodningen om oplysninger blev fremsendt, hvorfor den franske skattemyndighed ikke selv kunne finde frem til de nydelsesberettigede. Domstolen har ikke kendskab til, om der efter fransk skatteret havde været mulighed for en anden lige så effektiv inddrivelse af skat vedrørende den pågældende ejendom, hvormed det eventuelt ikke havde været nødvendigt at anmode om oplysninger.
         
      
      
         c)
       
         Relevans af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst
      
   
   
            66.
         
         
            Dette fortolkningsresultat, hvorefter den forventede relevans i forbindelse med en gruppeanmodning kun foreligger, når de i punkt 62 opregnede betingelser er opfyldt, bekræftes også af den reviderede kommentar til artikel 26 i OECD’s modeloverenskomst.
         
      
            67.
         
         
            OECD’s modeloverenskomst er ganske vist ikke en bindende, multilateral international konvention, men derimod alene en international organisations ensidige akt i form af anbefalinger til dens medlemsstater (
                  23
               ). Navnlig er kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst ikke juridisk bindende for Domstolen. Forfatterne til disse kommentarer drager imidlertid den korrekte konklusion.
         
      
            68.
         
         
            Som det korrekt fremgår af punkt 5.1 i kommentarerne til artikel 26 i OECD’s modeloverenskomst, udgør en anmodning om oplysninger ikke en ulovlig »fishing expedition«, blot fordi den ikke indeholder navnet eller adressen på den skattepligtige person, som er genstand for undersøgelsen. Den bistandssøgende stat skal i så fald blot stille yderligere oplysninger til rådighed, som gør det muligt at identificere den skattepligtige person i den bistandssøgte stat.
         
      
            69.
         
         
            Derudover anføres det med rette i kommentarernes punkt 5.2, at standarden »forventet relevans« både finder anvendelse i sager vedrørende en enkelt skattepligtig person og i sager vedrørende en gruppeanmodning. Såfremt anmodningen imidlertid tager sigte på en gruppe af skattepligtige, som ikke er identificeret individuelt, skal den bistandssøgende stat beskrive gruppen så konkret og detaljeret som muligt. Desuden skal den bistandssøgende stat redegøre for den gældende lovgivning og de kendsgerninger og omstændigheder, der har ført til anmodningen om oplysninger.
         
      
            70.
         
         
            Endelig skal den bistandssøgende stat i henhold til kommentarernes punkt 5.2 redegøre for, hvorfor der er grund til at antage, at gruppen ikke har handlet i overensstemmelse med den beskrevne lovgivning, og i hvilken henseende de ønskede oplysninger kan bidrage til at fastslå, om personer i gruppen har opfyldt deres forpligtelser. Dette er i overensstemmelse med de betingelser, der er anført ovenfor (punkt 62), og som også var gældende, inden kommentarerne til modeloverenskomsten blev ændret i 2014. De principielle betænkeligheder med hensyn til en efterfølgende udvidelse af det lovbestemte kriterium om den forventede relevans som følge af opdateringen af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, som den forelæggende ret har givet udtryk for, kan derfor ikke tiltrædes.
         
      
      
         d)
       
         Ændring af direktiv 2011/16 den 22. marts 2021
      
   
   
            71.
         
         
            Den efterfølgende indføjelse af artikel 5a, stk. 3, i direktiv 2011/16 ændrer heller ikke noget ved dette fortolkningsresultat. Ved Rådets direktiv 2021/514 af 22. marts 2021 (
                  24
               ) fastsættes der i artikel 5a, stk. 3, i direktiv 2011/16 for første gang et særligt retsgrundlag for gruppeanmodninger. Medlemsstaterne skal gennemføre det ændrede direktiv i national lovgivning senest den 31. december 2022. Dermed har artikel 5a, stk. 3, i direktiv 2011/16, som ændret ved direktiv 2021/514, ingen direkte indvirkning på afgørelsen i den foreliggende sag.
         
      
            72.
         
         
            Det fremgår imidlertid af fjerde betragtning til direktiv 2021/514, at skattemyndighederne med den nye bestemmelse skal råde over klare retlige rammer for den videre anvendelse af gruppeanmodninger. Allerede af denne formulering følger det, at der er tale om en deklaratorisk ændring af direktivet, og at gruppeanmodninger således også var lovlige inden da. Ændringen er foretaget af hensyn til retssikkerheden og klarheden både for de skatte- og oplysningspligtige og for skattemyndighederne.
         
      
            73.
         
         
            Dermed er indføjelsen af en særlig bestemmelse vedrørende gruppeanmodninger ved artikel 5a, stk. 3, i direktiv 2011/16, som ændret ved direktiv 2021/514, ligeledes ikke til hinder for den ovenfor foretagne selvstændige EU-retlige fortolkning af begrebet »forventet relevans« (herom punkt 62).
         
      
      
         2.
       
         Konklusion
      
   
   
            74.
         
         
            På denne baggrund skal artikel 1, stk. 1, og artikel 5, sammenholdt med artikel 20, stk. 2, i direktiv 2011/16, fortolkes således, at en anmodning om oplysninger også kan vedrøre en gruppe af personer, der ikke er identificeret, men kan defineres i deres egenskab af aktionærer og nydelsesberettigede i relation til en juridisk person.
         
      
            75.
         
         
            I så henseende kræver kriteriet om »forventet relevans« imidlertid, at den bistandssøgende stat i anmodningen om oplysninger skal (i) beskrive gruppen så konkret og detaljeret som muligt, (ii) redegøre for, hvilke skattemæssige forpligtelser der påhviler gruppen af skattepligtige i den bistandssøgende stat, og hvilke faktiske omstændigheder der ligger til grund for anmodningen, og (iii) redegøre for, hvorfor der er grund til at antage, at gruppen ikke har handlet i overensstemmelse med loven.
         
      
      B. Det tredje præjudicielle spørgsmål
   
   
            76.
         
         
            Med sit tredje præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om adressaten for et påbud om at afgive oplysninger (
                  25
               ) skal indrømmes en frist for betalingen af en bøde, der er pålagt for manglende overholdelse af oplysningspåbuddet, efter afslutningen af sagen til prøvelse af denne afgørelse. Dette spørgsmål er relevant for den forelæggende ret, eftersom adressaten ikke havde ret til at anlægge direkte søgsmål til prøvelse af oplysningspåbuddet og først under retssagen modtog minimumsoplysningerne i henhold til artikel 20, stk. 2, i direktiv 2011/16 (udførligt herom punkt 57 ff., navnlig punkt 62).
         
      
            77.
         
         
            Indledningsvis opstår spørgsmålet om, hvorvidt den luxembourgske procesret er forenelig med chartrets artikel 47. Eftersom selskabet L ikke havde ret til at anlægge direkte søgsmål til prøvelse af oplysningspåbuddet, kunne det kun afvente en administrativ sanktion og få lovligheden af oplysningspåbuddet prøvet inden for rammerne af søgsmålet anlagt til prøvelse af bødepålægget.
         
      
            78.
         
         
            Såfremt selskabet L ikke får medhold i dette søgsmål, fordi anmodningen om oplysninger og det påbud om at afgive oplysninger, der blev udstedt på grundlag heraf, var lovlige, og der heller ikke i øvrigt kan gøres begrundede indsigelser gældende over for bøden, skal selskabet L betale bøden. Hvis selskabet imidlertid havde haft mulighed for at anlægge et søgsmål til direkte prøvelse af afgørelsen om påbud, ville det på grund af den opsættende virkning efterfølgende have haft tilstrækkeligt med tid til at efterkomme dette påbud. Dermed kunne selskabet have undgået at blive pålagt en administrativ sanktion. I så fald havde der slet ikke været brug for en yderligere udsættelse af betalingen – som den forelæggende ret overvejer i det tredje spørgsmål.
         
      
            79.
         
         
            Den forelæggende rets tredje spørgsmål giver desuden anledning til betænkeligheder med hensyn til den omstændighed, at selskabet L først fik kendskab til det minimum af oplysninger, der er fastsat i artikel 20, stk. 2, i direktiv 2011/16, under retsforhandlingerne. Dermed er der reelt rejst spørgsmål om, hvorvidt der af den grundlæggende ret til effektive retsmidler (chartrets artikel 47) også kan udledes visse krav med henblik på den bistandssøgte stats påbud om at afgive oplysninger – hvilket Domstolen endnu ikke har taget stilling til. Her kan et krav om en tilstrækkelig begrundelse af påbuddet om at afgive oplysninger komme i betragtning, således at adressaten (her selskabet L) kan bedømme den forventede relevans. Dette ville give adressaten mulighed for at vurdere, om der i det hele taget er udsigt til at få medhold i et direkte søgsmål til prøvelse af oplysningspåbuddet henholdsvis et indirekte søgsmål til prøvelse af den dernæst pålagte bøde.
         
      
      
         1.
       
         Tilsidesættelse af chartrets artikel 47
      
   
   
            80.
         
         
            For så vidt angår adressaten for påbuddet om at afgive oplysninger har Luxembourg ved lov af 1. marts 2019 indført en adgang til direkte prøvelse af oplysningspåbuddet. Dette berører dog ikke spørgsmålet om, hvorvidt det tredje præjudicielle spørgsmål kan antages til realitetsbehandling. Selskab L anlagde nemlig sit søgsmål, inden lov af 1. marts 2019 trådte i kraft. Den omstændighed, at selskabet L faktisk også anfægtede afgørelsen om påbuddet om at afgive oplysninger direkte, ændrer ikke noget herved. Som Luxembourg har anført, var en sådan klage ikke lovhjemlet og kunne derfor som udgangspunkt ikke behandles.
         
      
            81.
         
         
            Eftersom det allerede fremgår af Domstolens praksis, at chartret finder anvendelse (
                  26
               ), skal det undersøges, om chartrets artikel 47 blev tilsidesat. I så henseende skal der sondres mellem udelukkelsen af et direkte retsmiddel [herom a)] og kravene til det nødvendige indhold af påbuddet om at afgive oplysninger [herom b)].
         
      
      
         a)
       
         Tilsidesættelse af chartrets artikel 47 som følge af udelukkelsen af adgang til et retsmiddel
      
   
   
            82.
         
         
            Chartrets artikel 47, stk. 1, kræver, at enhver, hvis rettigheder og friheder som sikret af EU-retten er blevet krænket, skal have adgang til effektive retsmidler for en domstol under overholdelse af de betingelser, der er fastsat i denne artikel.
         
      
            83.
         
         
            I sagen État luxembourgeois (Ret til at anlægge søgsmål til prøvelse af en anmodning om oplysninger på skatteområdet) (
                  27
               ) har Domstolen allerede fastslået, at chartrets artikel 47 kræver, at adressaten har adgang til at anlægge direkte søgsmål til prøvelse af påbuddet om at afgive oplysninger (
                  28
               ). På denne baggrund forekommer det tvivlsomt, om den indirekte prøvelse af lovligheden af oplysningspåbuddet i sagen til prøvelse af den administrative sanktion, som Domstolen udledte af chartrets artikel 47, stk. 2, i sagen Berlioz Investment Fund (
                  29
               ), stadig er nødvendig. Efter min opfattelse taler meget for, at adressaten for oplysningspåbuddet, som kan anfægte denne afgørelse direkte, også primært skal gøre brug af denne mulighed, hvorfor der herefter ikke længere er behov for en indirekte prøvelse. Dette tager også hensyn til konsekvensen af, at et ikke-anfægtet påbud om at afgive oplysninger er endeligt.
         
      
            84.
         
         
            I sidste ende kan dette spørgsmål dog lades ubesvaret i det foreliggende tilfælde. Enten havde selskabet L nemlig ingen lovhjemlet adgang til et direkte retsmiddel mod påbuddet om at afgive oplysninger. I så fald er den eneste mulighed en indirekte retsbeskyttelse. Eller der verserer stadig – selv om et direkte retsmiddel mod påbuddet om at afgive oplysninger var udelukket – en sag herom ved tribunal administratif (forvaltningsdomstol), og dermed er denne afgørelse endnu ikke blevet endelig.
         
      
            85.
         
         
            Eftersom chartrets artikel 47 kræver, at adressaten har adgang til at anlægge direkte søgsmål til prøvelse af den bistandssøgte myndigheds påbud om at afgive oplysninger, og den luxembourgske lovgivning ikke hjemlede et sådant retsmiddel, foreligger der allerede her en tilsidesættelse af chartrets artikel 47.
         
      
      
         b)
       
         Konsekvenser af chartrets artikel 47 for det nødvendige indhold af påbuddet om at afgive oplysninger
      
   
   
            86.
         
         
            Derudover er spørgsmålet, om chartrets artikel 47 kræver, at de nødvendige oplysninger i henhold til artikel 20, stk. 2, i direktiv 2011/16 allerede skal fremsendes til adressaten for påbuddet om at afgive oplysninger sammen med afgørelsen herom.
         
      
            87.
         
         
            I den foreliggende sag er det ikke nødvendigt at tage stilling til, om en sådan begrundelsespligt også kan følge af retten til god forvaltning i medfør af chartrets artikel 41. For det første har den forelæggende ret udtrykkeligt spurgt om rækkevidden af chartrets artikel 47. For det andet er chartrets artikel 41 rettet til Unionens institutioner, organer, kontorer og agenturer, men ikke til medlemsstaterne (
                  30
               ). Selv om retten til god forvaltning derudover udgør et generelt EU-retligt princip, som Domstolen anerkender (
                  31
               ), og som også er bindende for medlemsstaterne, er det på grund af chartrets artikel 47 ikke nødvendigt at inddrage dette.
         
      
            88.
         
         
            Ifølge Domstolens praksis kræver den domstolsprøvelse, der er sikret ved chartrets artikel 47, at den pågældende skal kunne få kendskab til begrundelsen for den afgørelse, som en administrativ myndighed har truffet i forhold til ham (
                  32
               ). Dette er en forudsætning for, at han kan forsvare sine rettigheder effektivt og have mulighed for under fuldt kendskab til sagen at afgøre, om der bør anvendes retsmidler.
         
      
            89.
         
         
            For så vidt angår domstolsproceduren har Domstolen allerede fastslået, at chartrets artikel 47, stk. 2, kræver, at den retsundergivne skal have adgang til de i artikel 20, stk. 2, i direktiv 2011/16 omhandlede oplysninger, for at have adgang til en retfærdig rettergang vedrørende betingelsen om »forventet relevans« (
                  33
               ). Derimod har den retsundergivne ikke en ret til at få adgang til denne anmodning om oplysninger i dens helhed, idet den forbliver et hemmeligt dokument i overensstemmelse med artikel 16 i direktiv 2011/16.
         
      
            90.
         
         
            For at adressaten kan tage stilling til, om han i det hele taget vil anlægge sag til prøvelse af påbuddet om at afgive oplysninger, skal disse principper også anvendes på det oplysningspåbud, som i givet fald skal prøves ved domstolene. Med henblik herpå skal adressaten for oplysningspåbuddet sammen med dette ganske vist ikke gives adgang til anmodningen om oplysninger i dens helhed, men dog i princippet til minimumsoplysningerne i henhold til artikel 20, stk. 2, i direktiv 2011/16, som den bistandssøgende stat skal fremsende til den bistandssøgte stat.
         
      
            91.
         
         
            Når adressaten for oplysningspåbuddet ifølge Domstolens praksis skal have adgang til disse oplysninger under retsforhandlingerne, ses der ikke at være nogen grund til, at han ikke skal have meddelelse om disse allerede i påbuddet om at afgive oplysninger. Det taler navnlig herfor, at der efter Domstolens opfattelse gælder den samme kontrolnorm med hensyn til prøvelsen af den »forventede relevans« for den bistandssøgte myndighed og for den ret, for hvilken sagen indbringes (
                  34
               ).
         
      
            92.
         
         
            Endvidere er det i overensstemmelse med princippet om procesøkonomi – som Domstolen også anerkender (
                  35
               ) – at adressaten gives adgang til minimumsoplysningerne samtidig med påbuddet om at afgive oplysninger. Hvis adressaten først er nødt til at anlægge søgsmål for at få kendskab til disse oplysninger, vil der i mange tilfælde blive anlagt søgsmål til prøvelse af et sådant påbud, selv om der ikke havde været grund hertil, såfremt adressaten havde haft kendskab til minimumsoplysningerne.
         
      
            93.
         
         
            Ifølge Domstolens praksis er det endelig uacceptabelt, at en person er tvunget til at overtræde en retlig forpligtelse og derved udsætte sig selv for en hermed forbundet sanktionsrisiko, blot for at få adgang til en retsinstans (
                  36
               ). Det er navnlig ikke rimeligt, at adressaten for oplysningspåbuddet skal acceptere de risici og omkostninger, der er forbundet med en retssag, for at få adgang til de minimumsoplysninger, der er væsentlige for at kunne vurdere lovligheden af oplysningspåbuddet.
         
      
            94.
         
         
            Dermed følger det af chartrets artikel 47, at de oplysninger, der er anført i artikel 20, stk. 2, i direktiv 2011/16 skal gøres tilgængelige for adressaten for påbuddet om at afgive oplysninger enten samtidig med dette påbud, eller at adressaten procesretligt set i det mindste skal have mulighed for inden for en rimelig frist at gennemgå og efterkomme påbuddet om at afgive oplysninger efter at have modtaget disse oplysninger uden at blive pålagt omkostninger eller sanktioner.
         
      
            95.
         
         
            Besvarelsen af spørgsmålet om, hvorvidt den luxembourgske skattemyndigheds påbud om at afgive oplysninger henholdsvis den luxembourgske procesret opfylder de beskrevne krav, skal ske under hensyntagen til alle de relevante omstændigheder i det konkrete tilfælde og tilkommer dermed den forelæggende ret. Denne ret skal ligeledes efterprøve de nævnte aspekter inden for rammerne af prøvelsen af afgørelsen om bødepålæg (
                  37
               ).
         
      
            96.
         
         
            Eftersom selskabet L ifølge den forelæggende rets redegørelse først fik kendskab til det minimum af oplysninger, der er fastsat i artikel 20, stk. 2, i direktiv 2011/16, i forbindelse med det søgsmål, som selskabet anlagde til prøvelse af afgørelsen om bødepålæg, synes påbuddet om at afgive oplysninger ikke at opfylde de beskrevne krav. Det er dog i sidste ende den forelæggende ret, som skal bedømme dette.
         
      
            97.
         
         
            I denne forbindelse skal der også tages hensyn til, at lovligheden af anmodningen om oplysninger og påbuddet om at afgive oplysninger skal efterprøves hver for sig. Lovligheden af anmodningen om oplysninger er ganske vist en væsentlig, men ikke den eneste, betingelse for lovligheden af påbuddet om at afgive oplysninger.
         
      
            98.
         
         
            I så henseende vil den forelæggende ret også skulle undersøge det modsætningsforhold mellem anmodningen om oplysninger og påbuddet om at afgive oplysninger, som tribunal administratif (forvaltningsdomstol) har konstateret. Formuleringen i den luxembourgske myndigheds påbud om at afgive oplysninger, hvorefter anmodningen om oplysninger vedrører selskabet F, forekommer ikke at være i overensstemmelse med de faktiske oplysninger i de franske myndigheders anmodning om oplysninger. Minimumsoplysningerne i henhold til artikel 20, stk. 2, i direktiv 2011/16 skal dog både være indeholdt i anmodningen om oplysninger og i påbuddet om at afgive oplysninger.
         
      
      
         2.
       
         Konklusion
      
   
   
            99.
         
         
            På denne baggrund kan det fastslås, at chartrets artikel 47 både kræver, at adressaten kan anlægge et direkte søgsmål til prøvelse af påbuddet om at afgive oplysninger, og at de oplysninger, der er anført i artikel 20, stk. 2, i direktiv 2011/16, er angivet i det påbud om at afgive oplysninger, som skal prøves ad rettens vej. Dette er nødvendigt for, at adressaten for påbuddet om at afgive oplysninger kan gennemgå og efterkomme påbuddet uden at blive pålagt omkostninger eller sanktioner. Under disse omstændigheder er en yderligere udsættelse af betalingen ikke nødvendig.
         
      
      VII. Forslag til afgørelse
   
   
            100.
         
         
            Jeg foreslår derfor, at de præjudicielle spørgsmål fra Cour administrative (appeldomstol i forvaltningsretlige sager, Luxembourg) besvares som følger:
            
                     »1)
                  
                  
                     Artikel 1, stk. 1, og artikel 5, sammenholdt med artikel 20, stk. 2, i direktiv 2011/16, skal fortolkes således, at en anmodning om udveksling af oplysninger fra en myndighed i en bistandssøgende medlemsstat, som blot definerer de skattepligtige, der er omfattet af anmodningen om udveksling i deres egenskab af aktionærer og nydelsesberettigede i relation til en juridisk person, uden at disse skattepligtige først er blevet identificeret individuelt af den bistandssøgende myndighed ved navn, overholder det krav om angivelse af identiteten, der er fastsat i denne bestemmelse.
                     Overholdelsen af normen om »forventet relevans« er imidlertid betinget af, at den bistandssøgende stats myndighed i anmodningen om oplysninger (i) beskriver gruppen så konkret og detaljeret som muligt, (ii) redegør for, hvilke skattemæssige forpligtelser der påhviler gruppen af skattepligtige i den bistandssøgende stat, og hvilke faktiske omstændigheder der ligger til grund for anmodningen, og (iii) redegør for, hvorfor der er grund til at antage, at gruppen ikke har handlet i overensstemmelse med loven.
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Artikel 47 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder kræver, at de oplysninger, der er anført i artikel 20, stk. 2, i direktiv 2011/16, skal gøres tilgængelige for adressaten for påbuddet om at afgive oplysninger enten samtidig med dette påbud, eller at adressaten procesretligt set i det mindste skal have mulighed for inden for en rimelig frist at gennemgå og efterkomme påbuddet om at afgive oplysninger efter at have modtaget disse oplysninger uden at blive pålagt omkostninger eller sanktioner. I så fald er en yderligere udsættelse af betalingen overflødig.«
                  
               
      (
         1
      ) – Originalsprog: tysk.
   (
         2
      ) – Dom af 16.5.2017 (C-682/15, EU:C:2017:373).
   (
         3
      ) – Dom af 6.10.2020 (C-245/19 og C-246/19, EU:C:2020:795).
   (
         4
      ) – Rådets direktiv 2011/16/EU af 15.2.2011 om administrativt samarbejde på beskatningsområdet og om ophævelse af direktiv 77/799/EØF (EUT 2011, L 64, s. 1); i denne sag finder direktivet anvendelse i den ved Rådets direktiv (EU) 2016/2258 af 6.12.2016 (EUT 2016, L 342, s. 1) ændrede affattelse.
   (
         5
      ) – Recommendation concerning the Avoidance of Double Taxation/Recommandation concernant la suppression des doubles impositions. Den aktuelle affattelse af OECD’s modeloverenskomst er dateret den 21.11.2017.
   (
         6
      ) – Lov til gennemførelse af direktiv 2011/16, Mémorial A 2013, s. 756.
   (
         7
      ) – Mémorial A 2014, s. 4170.
   (
         8
      ) – Mémorial A 2019, s. 112.
   (
         9
      ) – Dom af 6.10.2020, État luxembourgeois (Ret til at anlægge søgsmål til prøvelse af en anmodning om oplysninger på skatteområdet) (C-245/19 og C-246/19, EU:C:2020:795, præmis 24), og af 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, præmis 22).
   (
         10
      ) – Dom af 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, præmis 64).
   (
         11
      ) – Dom af 6.10.2020, État luxembourgeois (Ret til at anlægge søgsmål til prøvelse af en anmodning om oplysninger på skatteområdet) (C-245/19 og C-246/19, EU:C:2020:795, præmis 110), og af 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, præmis 68).
   (
         12
      ) – Dom af 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, præmis 78).
   (
         13
      ) – Dom af 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, præmis 79).
   (
         14
      ) – Dom af 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, præmis 69).
   (
         15
      ) – Dom af 6.10.2020, État luxembourgeois (Ret til at anlægge søgsmål til prøvelse af en anmodning om oplysninger på skatteområdet) (C-245/19 og C-246/19, EU:C:2020:795, præmis 124).
   (
         16
      ) – Schweizerisches Bundesgericht (forbundsdomstol, Schweiz), dom af 12.9.2016 – 2C_276/2016, præmis 6.3.
   (
         17
      ) – Jf. niende betragtning til direktiv 2011/16.
   (
         18
      ) – Dom af 6.10.2020, État luxembourgeois (Ret til at anlægge søgsmål til prøvelse af en anmodning om oplysninger på skatteområdet) (C-245/19 og C-246/19, EU:C:2020:795, præmis 115), og af 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, præmis 82).
   (
         19
      ) – Jf. herom også mit forslag til afgørelse État luxembourgeois (Ret til at anlægge søgsmål til prøvelse af en anmodning om oplysninger på skatteområdet) (C-245/19 og C-246/19, EU:C:2020:516, punkt 138),
   tilsvarende Schweizerisches Bundesgericht (forbundsdomstol, Schweiz), dom af 12.9.2016 – 2C_276/2016, præmis 6.3, med hensyn til detaljeringsgraden af de beskrevne faktiske omstændigheder.
   (
         20
      ) – Jf. herom mit forslag til afgørelse État luxembourgeois (Ret til at anlægge søgsmål til prøvelse af en anmodning om oplysninger på skatteområdet) (C-245/19 og C-246/19, EU:C:2020:516, punkt 135 ff.).
   (
         21
      ) – Europa-Parlamentets og Rådets direktiv af 20.5.2015 om forebyggende foranstaltninger mod anvendelse af det finansielle system til hvidvask af penge eller finansiering af terrorisme, om ændring af Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 648/2012 og om ophævelse af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2005/60/EF samt Kommissionens direktiv 2006/70/EF (EUT 2015, L 141, s. 73).
   (
         22
      ) – Europa-Parlamentets og Rådets direktiv af 30.5.2018 om ændring af direktiv (EU) 2015/849 om forebyggende foranstaltninger mod anvendelse af det finansielle system til hvidvask af penge eller finansiering af terrorisme og om ændring af direktiv 2009/138/EF og 2013/36/EU (EUT 2018, L 156, s. 43).
   (
         23
      ) – Mit forslag til afgørelse N Luxembourg 1 (C-115/16, EU:C:2018:143, punkt 50 ff.), T Danmark (C-116/16, EU:C:2018:144, punkt 81 ff.), Y Denmark (C-117/16, EU:C:2018:145, punkt 81 ff.), X Denmark (C-118/16, EU:C:2018:146, punkt 50 ff.), C Danmark (C-119/16, EU:C:2018:147, punkt 50 ff.) og Z Denmark (C-299/16, EU:C:2018:148, punkt 50 ff.).
   (
         24
      ) – Rådets direktiv (EU) 2021/514 af 22.3.2021 om ændring af direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbejde på beskatningsområdet (EUT 2021, L 104, s. 1).
   (
         25
      ) – I dom af 6.10.2020, État luxembourgeois (Ret til at anlægge søgsmål til prøvelse af en anmodning om oplysninger på skatteområdet) (C-245/19 og C-246/19, EU:C:2020:795), benævnte Domstolen denne person »den person, som er i besiddelse af oplysningerne«), i dom af 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373) »den retsundergivne«.
   (
         26
      ) – Dom af 6.10.2020, État luxembourgeois (Ret til at anlægge søgsmål til prøvelse af en anmodning om oplysninger på skatteområdet) (C-245/19 og C-246/19, EU:C:2020:795, præmis 46), og af 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, præmis 42).
   (
         27
      ) – Dom af 6.10.2020 (C-245/19 og C-246/19, EU:C:2020:795).
   (
         28
      ) – Dom af 6.10.2020, État luxembourgeois (Ret til at anlægge søgsmål til prøvelse af en anmodning om oplysninger på skatteområdet) (C-245/19 og C-246/19, EU:C:2020:795, præmis 69).
   (
         29
      ) – Dom af 16.5.2017 (C-682/15, EU:C:2017:373).
   (
         30
      ) – Jf. dom af 26.3.2020, Hungeod m.fl. (C-496/18 og C-497/18, EU:C:2020:240, præmis 63), af 13.9.2018, UBS Europe m.fl. (C-358/16, EU:C:2018:715, præmis 28), og af 17.12.2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, præmis 83).
   (
         31
      ) – Herom dom af 17.12.2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, præmis 84), og af 8.5.2014, H.N. (C-604/12, EU:C:2014:302, præmis 49 og 50).
   (
         32
      ) – Dom af 8.5.2019, PI (C-230/18, EU:C:2019:383, præmis 78), af 4.6.2013, ZZ (C-300/11, EU:C:2013:363, præmis 53); og af 15.10.1987, Heylens m.fl. (222/86, EU:C:1987:442, præmis 15).
   (
         33
      ) – Dom af 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, præmis 100 og 101).
   (
         34
      ) – Dom af 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, præmis 78, 85 og 86).
   (
         35
      ) – Jf. dom af 18.6.2020, Primart mod EUIPO (C-702/18 P, EU:C:2020:489, præmis 54), og af 26.11.2013, Groupe Gascogne mod Kommissionen (C-58/12 P, EU:C:2013:770, præmis 80).
   (
         36
      ) – Dom af 6.10.2020, État luxembourgeois (Ret til at anlægge søgsmål til prøvelse af en anmodning om oplysninger på skatteområdet) (C-245/19 og C-246/19, EU:C:2020:795, præmis 66).
   (
         37
      ) – Dom af 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, præmis 56).