CELEX: 61994CC0217
Language: da
Date: 1996-05-02
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Elmer fremsat den 2. maj 1996. # Eismann Alto Adige Srl mod Ufficio IVA di Bolzano. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Commissione tributaria di primo grado di Bolzano - Italien. # Moms - Fortolkning af artikel 22, stk. 8, i sjette direktiv 77/388/EØF, som ændret ved direktiv 91/680/EØF - Ligebehandling af afgiftspligtiges transaktioner i indlandet og transaktioner mellem medlemsstater. # Sag C-217/94.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      MICHAEL B. ELMER
      fremsat den 2. maj 1996 (
            *1
         )
      Indledning
      
               1.
            
            
               I denne sag har Commissione Tributaria di primo grado di Bolzano, Italien, forelagt Domstolen et præjudicielt spørgsmål om, hvorvidt artikel 22, stk. 8, i Rådets sjette momsdirektiv (
                     1
                  ) (herefter »direktivet«) er til hinder for en national lovgivning, der fastsætter, at varer under intern transport i en medlemsstat skal være ledsaget af et særskilt dokument.
            
         De relevante nationale retsregler
      
               2.
            
            
               Artiklerne 1, stk. I-3, og 2 i præsidentdekret nr. 627 af 6. oktober 1978 (herefter »dekretet«) lyder således:
               »Artikel 1
               Varer under transport skal under transporten være ledsaget af ledsagedokumentet ..., som afsenderen har udstedt før transportens begyndelse ...
               Dokumentet skal være forsynet med dato og løbenummer og skal under alle omstændigheder indeholde følgende angivelser: a) ... b) ... c) ... d) ... e) ...
               Dokumentet skal udstedes i tre eksemplarer og forsynes med transportørens eller dennes repræsentants kvittering på tidspunktet for varernes afhentning. Et eksemplar opbevares af afsenderen, de to andre medbringes af transportøren, der efter at have modtaget adressatens underskrift beholder det ene og giver det andet til den egentlige adressat sammen med de transporterede varer.
               Artikel 2
               Hvad angår varer, der kommer ind på toldområdet, erstattes det i artikel 1 omhandlede dokument af endelig indførselserklæring, eller af et andet tolddokumcnt, der findes som ledsagedokument til selve varerne, eller af et eksemplar af fakturaen, der er underskrevet af anmelderen og forsynet med toldvæsenets påtegning i forbindelse med varens første indbringelse på statens område.
               Varer til eksport skal være ledsaget af eksporterklæring eller af et eksemplar af fakturaen, eller i mangel heraf af det i artikel 1 omhandlede ledsagedokument; i sidstnævnte tilfælde tilbagegives et eksemplar af dokumentet, der er underskrevet af anmelderen, og som er blevet påført toldvæsenets påtegning i forbindelse med udbringning af toldområdet, til afsenderen af transportøren.«
               I Finansministeriets cirkulære nr. 2/58001 af 5. januar 1993 anføres følgende:
               »... Efter åbningen af Fællesskabets indre grænser gælder forpligtelsen til at udstede det i [dekretet] omhandlede ledsagedokument for transporterede varer kun for transport i indlandet, ved hvilken udgangspunktet og bestemmelsesstedet befinder sig på statens område, og for tredjelande.«
            
         Sagens faktiske omstændigheder
      
               3.
            
            
               Eismann Alto Adige Sri (herefter »selskabet«) er hjemmehørende i Bolzano og driver virksomhed med dørsalg af frosne fødevarer og lignende produkter. Selskabet benytter sig af sælgere, der kører rundt og henvender sig på private forbrugeres bopæl med henblik på at modtage ordrer og levere de bestilte varer, somme tider senere og somme tider straks, alt efter varelageret i vognen.
            
         
               4.
            
            
               I 1993 konstaterede Guardia di Finanzas agenter under en vejkontrol og senere på selskabets kontor et betydeligt antal overtrædelser i 1992 og 1993 af de ovenfor omtalte bestemmelser om ledsagedokumenter i den italienske afgiftslovgivning. Selskabet blev i den anledning den 18. oktober 1993 administrativt pålagt bøder på beløb mellem 89124000 LIT og 267372000 LIT.
            
         
               5.
            
            
               Selskabet har herefter anlagt sag ved Commissione Tributaria di primo grado di Bolzano med påstand om annullation af bøderne under anbringende af, at bestemmelserne om ledsagedokumenter er i strid med direktivets artikel 22, stk. 8, således som denne bestemmelse er affattet ved Rådets direktiv 91/680/EØF (herefter »ændringsdi-rektivet«).
            
         De relevante fællesskabsretlige regler
      
               6.
            
            
               Ændringsdirektivet er udfærdiget med henblik på gennemførelsen af det indre marked pr. 1. januar 1993.
            
         
               7.
            
            Traktatens artikel 7 A (
                  2
               ) lyder således:»Fællesskabet vedtager foranstaltninger med henblik på gradvis oprettelse af det indre marked i løbet af perioden indtil den 31. december 1992 i henhold til bestemmelserne i denne artikel og i artiklerne ... 99 ... og med forbehold af dc øvrige bestemmelser i denne traktat.
               Det indre marked indebærer et område uden indre grænser med fri bevægelighed for varer, personer, tjenesteydelser og kapital i overensstemmelse med bestemmelserne i denne traktat.«
            
         
               8.
            
            
               Traktatens artikel 99 lyder således:
               »Rådet, der træffer afgørelse med enstemmighed på forslag af Kommissionen og efter høring af Europa-Parlamentet og Det Økonomiske og Sociale Udvalg, vedtager bestemmelser om harmonisering af lovgivningerne vedrørende omsætningsafgifter, punktafgifter og andre indirekte skatter, i det omfang en sådan harmonisering er nødvendig for at sikre det indre markeds oprettelse og funktion inden for den i artikel 7 A fastsatte frist.«
            
         
               9.
            
            
               Ændringsdirektivet, der er udfærdiget med hjemmel i traktatens artikel 99, indeholder i præamblen bl. a. følgende betragtninger (2, 3, 7, 8, 9 og 12):
               »gennemførelsen af det indre marked indebærer fjernelse af de fiskale grænser mellem medlemsstaterne, og med henblik herpå skal afgiftsopkrævning ved indførsel og afgiftsfritagelse ved udførsel i samhandelen mellem medlemsstaterne afskaffes endeligt;
               fra den 1. januar 1993 afskaffes kontrol i fiskalt øjemed ved de indre grænser således endeligt for enhver transaktion mellem medlemsstaterne;
               ...
               virkeliggørelse af målet i artikel 4 i Rådets første direktiv af 11. april 1967 (
                     3
                  ), senest ændret ved sjette direktiv 77/388/EØF, forudsætter, at det grundlæggende princip for beskatningen i samhandelen mellem medlemsstaterne er, at der pålægges de leverede goder og præsterede tjenesteydelser afgifter i oprindelseslandet, uden at dette i samhandelen inden for Fællesskabet mellem afgiftspligtige personer må gribe ind i princippet om, at de afgifter, der opkræves i sidste forbrugerled, tilfalder den medlemsstat, hvor det endelige forbrug finder sted;
               fastlæggelse af de endelige bestemmelser for virkeliggørelsen af målsætningen for den fælles merværdiafgiftsordning for levering af goder og tjenesteydelser mellem medlemsstaterne forudsætter imidlertid opfyldelse af en række betingelser, der ikke kan opfyldes fuldt ud allerede fra den 31. december 1992;
               det er derfor nødvendigt fra 1. januar 1993 for et begrænset tidsrum at indføre en overgangsperiode, i løbet af hvilken der iværksættes foranstaltninger, der kan lette overgangen til den endelige afgiftsordning for samhandelen mellem medlemsstaterne, som er målsætningen på mellemlang sigt;
               ...
               det er nødvendigt at søge at mindske de administrative og statistiske formaliteter for virksomhederne ... men samtidig skal der iværksættes effektive kontrolforanstaltninger, og kvaliteten af Fællesskabets statistiske instrumenter må nødvendigvis fastholdes, både af økonomiske og af fiskale grunde«.
            
         
               10.
            
            
               Ved ændringsdirektivets artikel 1, nr. 22, indsattes følgende afsnit XVIa og artikel 28a-28m i direktivet:
               »AFSNIT XVIa
               MOMSOVERGANGSORDNING FOR SAMHANDELEN MELLEM MEDLEMSSTATERNE
               ...
               Artikel 28h
               Forpligtelser for betalingspligtige personer
               Artikel 22 affattes således:
               ’Artikel 22
               Forpligtelser ved indenlandsk virksomhed
               ...
               
                        8.
                     
                     
                        Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.
                        ...’
                     
                  ...«
            
         Det præjudicielle spørgsmål
      
               11.
            
            Ved kendelse af 12. juli 1994 har Commissione Tributaria di primo grado di Bolzano forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:»Er anvendelsen i Italien fra den 1. januar 1993 af bestemmelserne i præsidentdekret nr. 627 alene på indenlandske transaktioner, og ikke på transaktioner mellem medlemsstater i strid med princippet om ligebehandling, således som dette fremgår af den nye affattelse af artikel 22, stk. 8, i sjette direktiv af 17.5.1977?«
            
         Formaliteten
      
               12.
            
            
               Den italienske regering har påstået sagen afvist under henvisning til, at det præjudicielle spørgsmål er åbenbart uden relevans for afgørelsen af den nationale sag, hvor problemet er, om den kommercielle aktivitet, som den afgiftspligtige har udøvet, i relation til dekretet skal betragtes som såkaldt detailsalg eller såkaldt transportsalg. Efter dekretets artikel 3 skal der udstedes ledsagedokumenter til brug ved transport af varer, der er overdraget ved transportsalg. Selskabet har imidlertid for den nationale ret gjort gældende, at der foreligger et detailsalg, for hvilket der efter dekretets artikel 4 ikke skal udstedes ledsagedokumenter.
            
         
               13.
            
            
               Kommissionen har anført, at det tilkommer den forelæggende ret at vurdere, om en præjudiciel afgørelse er nødvendig for afgørelsen i hovedsagen.
            
         
               14.
            
            
               Jeg skal fremhæve, at det efter den samarbejdsprocedure, som traktatens artikel 177 indebærer, tilkommer de nationale retter at vurdere, om det er nødvendigt at indhente en præjudiciel afgørelse for at kunne afsige dom i hovedsagen. I sag 83/78, Pigs Marketing Board, udtalte Domstolen således:
               »Når henses til fordelingen af domsmyndigheden mellem de nationale retter og Domstolen, jf. traktatens artikel 177, er den nationale ret — der alene har direkte kendskab til sagens omstændigheder og de af parterne fremførte argumenter, og som har ansvaret for den afgørelse, der skal træffes — bedst i stand til med fuldt kendskab til sagen at vurdere relevansen af de retsspørgsmål, der er opstået under den tvist, som retten har fået forelagt, og nødvendigheden af en præjudiciel afgørelse som forudsætning for at kunne afsige dom« (
                     4
                  ).
               I sag C-387/93, Banchero (
                     5
                  ), udtalte Domstolen:
               »Efter Domstolens faste praksis tilkommer det udelukkende de nationale retter, for hvem tvisten verserer, og som har ansvaret for den retsafgørelse, der skal træffes, at bedømme efter sagens konkrete omstændigheder, om det er nødvendigt at indhente en præjudiciel afgørelse for at kunne afsige dom i hovedsagen, og om de spørgsmål, som retten forelægger Domstolen, er relevante (jf. bl. a. dom af 2.6.1994, sag C-30/93, AC-ATEL Electronics Vertriebs, Smi. I, s. 2305, præmis 18).«
            
         
               15.
            
            
               Den forelæggende ret har ikke i forelæggelseskendelsen taget stilling til, om den konkrete sag skal subsumeres under dekretets regler om transportsalg eller om detailsalg. Det må den nationale ret i givet fald tage nærmere stilling til, når den afsiger dom i hovedsagen. Den nationale ret har imidlertid fundet det relevant for sin afgørelse at bede Domstolen om en præjudiciel afgørelse om forholdet mellem de italienske regler om ledsagedokumenter og direktivets artikel 22, stk. 8. Der er derfor efter Domstolens faste praksis ikke grundlag for, at Domstolen afviser at besvare det stillede spørgsmål, der ikke synes åbenbart irrelevant for den sag, der foreligger til afgørelse for den nationale ret.
            
         Realiteten
      
               16.
            
            
               Det præjudicielle spørgsmål er imidlertid formuleret således, at der anmodes om Domstolens stillingtagen til italiensk rets forenelighed med fællesskabsretten. Det følger af fast retspraksis, at Domstolen ikke i en præjudiciel sag kan træffe afgørelse om, hvorvidt en national foranstaltning er forenelig med fællesskabsretten. En sådan afgørelse henhører alene under den nationale ret. Domstolen kan dog forsyne den nationale ret med de nødvendige fortolkningsbidrag vedrørende fællesskabsretten, således at retten kan vurdere spørgsmålet om de nationale reglers forenelighed med fællesskabsretten (
                     6
                  ). Det præjudicielle spørgsmål må således omformuleres.
            
         
               17.
            
            
               Det, som den forelæggende ret i realiteten ønsker oplyst, er, om kravet om ligebehandling i direktivets artikel 22, stk. 8, skal fortolkes således, at det er til hinder for nationale regler, der stiller krav om ledsagedokumenter ved interne transaktioner i den pågældende medlemsstat, når tilsvarende krav ikke stilles ved transaktioner mellem medlemsstater.
            
         
               18.
            
            
               Det skal fremhæves, at det stillede spørgsmål alene drejer sig om, hvorvidt kravet om ligebehandling i artikel 22, stk. 8, er til hinder for sådanne nationale lovregler. Det stillede spørgsmål angår således ikke fortolkningen af den del af artikel 22, stk. 8, som indeholder et forbud mod formaliteter ved grænsepassage.
               Kommissionen har oplyst, at dette forbud efter Kommissionens opfattelse overtrædes, såfremt der stilles krav om ledsagedokumenter i forhold til transporter, der foregår som led i transaktioner mellem medlemsstaterne. Det afgørende er i den forbindelse ikke, om den konkrete transport sker mellem steder i flere medlemsstater, idet f.eks. også en transport, der isoleret set sker mellem steder i én medlemsstat, kan være en del af en samlet transport af en vare fra en medlemsstat til en anden, f.eks. hvor en vare, der forsendes fra en sælger i København til en køber i Rom, først af en vognmand transporteres til Genova og dér efter oplagring omlæsses til en anden lastbil, der transporterer den videre til Rom.
               Jeg skal herom begrænse mig til at bemærke, at der, som spørgsmålet er udformet af den nationale ret, ikke er anledning for Domstolen til at tage stilling til det nærmere indhold af forbuddet mod formaliteter ved grænsepassage og således heller ikke til, om kontrol (verifikation), der ikke sker ved selve grænsen, men inde i landet, kan være i strid med dette forbud.
            
         Proceduren for Domstolen
      
               19.
            
            
               
                  Selskabet har bl. a. anført, at forpligtelsen til at udstede ledsagedokumenter i forbindelse med transporter i Italien indebærer en krænkelse af kravet i direktivets artikel 22, stk. 8, om ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne. Denne bestemmelse er ubetinget og tilstrækkeligt præcis til at have direkte virkning, således at borgeren ved de nationale retter kan påberåbe sig ligebehandlingskravet i forhold til vedkommende medlemsstat.
            
         
               20.
            
            
               
                  Den italienske regering, støttet af den portugisiske regering, har bl. a. anført, at princippet om ligebehandling i direktivets artikel 22, stk. 8, skal forstås således, at transaktioner mellem medlemsstater ikke må underkastes strengere formaliteter end transaktioner, der foregår internt i en medlemsstat. Ændringsdirektivet havde til formål at sikre, at der i forbindelse med afskaffelsen af de fiskale grænser ikke skete en slækkelse af kontrollen med transaktioner mellem medlemsstaterne. Den portugisiske regering har særlig fremhævet, at ændringsdirektivet indførte en overgangsordning, i løbet af hvilken der skal iværksættes foranstaltninger, der kan lette overgangen til den endelige afgiftsordning for samhandelen mellem medlemsstaterne. Ændringsdirektivet skulle derimod ikke ændre eller simplificere regler om interne transaktioner. Artikel 22, stk. 8, kan således ikke antages at indeholde et krav om, at interne transaktioner ikke må underkastes andre eller strengere formaliteter end transaktioner mellem medlemsstaterne.
            
         
               21.
            
            
               
                  Kommissionen har fremhævet, at der endnu ikke er sket nogen fuldstændig harmonisering på momsområdet, og at det afsnit XVIa, som ved ændringsdirektivet er indsat i direktivet, alene indeholder en overgangsordning, der i alt væsentligt tager sigte på at regulere transaktioner mellem medlemsstaterne. Formålet med ændringsdirektivet var at afskaffe de fiskale grænser, og dette nødvendiggjorde iværksættelse af effektive kontrolforanstaltninger og en fastholdelse af kvaliteten af Fællesskabets statistiske instrumenter, jf. betragtningerne i direktivets præambel.
            
         
               22.
            
            
               I det omfang der ikke er sket harmonisering, tilkommer det fortsat medlemsstaterne at sikre opkrævningen og afgiftskontrollen, og det er dette, der kommer til udtryk i hovedreglen i artikel 22, stk. 8, hvorefter medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Udtrykket »andre forpligtelser« viser, at der hermed sigtes til sådanne formaliteter i opkrævnings- og kontroløjemed, som ikke allerede er reguleret i de meget detaljerede regler i artikel 22, stk. I-7. Disse pålægger i øvrigt i et vist omfang udtrykkeligt transaktioner mellem medlemsstaterne formaliteter, som ikke pålægges interne transaktioner i en medlemsstat.
            
         
               23.
            
            
               Når artikel 22, stk. 8, indsætter den begrænsning i adgangen til at fastsætte andre formaliteter, at der skal ske ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne, må dette efter hele formålet med ændringsdirektivet forstås på den måde, at der ikke i øvrigt må pålægges transaktioner mellem medlemsstaterne andre eller strengere formaliteter end transaktioner internt i den pågældende medlemsstat. Artikel 22, stk. 8, vil f.eks. kunne hjemle, at en medlemsstat foreskriver, at en afgiftspligtig skal stille bankgaranti for sin betaling af momsen, og ligebehandlingskravet vil da medføre, at medlemsstaten ikke kan kræve, at bankgarantien skal være større ved transaktioner mellem medlemsstater end ved interne transaktioner.
            
         
               24.
            
            
               Derimod er reglen efter Kommissionens opfattelse ikke til hinder for, at der stilles andre eller strengere krav ved interne transaktioner end ved transaktioner mellem medlemsstaterne. At såkaldt omvendt diskrimination ikke er udelukket ved direktivet, må ses i sammenhæng med, at det i praksis er antaget, at traktaten ikke er til hinder for omvendt diskrimination på det fiskale område ved, at indenlandske varer pålægges højere afgift end varer fra andre medlemsstater. Så meget desto mere må der kunne ske omvendt diskrimination ved medlemsstaternes udformning af formelle regler om afgiftsopkrævningen, for så vidt der ikke er sket harmonisering.
            
         
               25.
            
            
               Regler om ledsagedokumenter, som kun gælder for interne transaktioner i en medlemsstat, vil på denne baggrund efter Kommissionens opfattelse kunne fastsættes inden for rammerne af direktivets artikel 22, stk. 8.
            
         Stillingtagen
      
               26.
            
            Som fremhævet af Kommissionen har Domstolen i sin praksis fastslået, at traktaten ikke er til hinder for, at en medlemsstat pålægger indenlandske varer højere afgifter end importerede varer. I sag 86/78, Peureux (
                  7
               ), udtalte Domstolen således i præmis 32 og 33 følgende:»Selv om artikel 95 forbyder medlemsstaterne at pålægge varer fra andre medlemsstater afgifter, der er højere end de afgifter, der pålægges indenlandske varer, forbyder den ikke, at indenlandske varer pålægges højere afgifter end indførte varer;
               denne ulighed skyldes ikke artikel 95 men særegenheder i de nationale lovgivninger, hvor disse ikke er harmoniserede på områder, der henhører under medlemsstaternes kompetence.«
               Domstolen konkluderede:
               »Hverken ... eller artikel 95 i EØF-traktaten forbyder, at en medlemsstat pålægger et indenlandsk produkt — herunder visse former for spiritus — interne afgifter, som er højere end de afgifter, der pålægges et lignende produkt importeret fra andre medlemsstater, uanset om det indenlandske produkt er underlagt et handelsmonopol.«
            
         
               27.
            
            
               Denne praksis på afgiftsområdet svarer til praksis på flere andre områder. Således har Domstolen fastslået, at en ordning, hvorefter der gælder forskellige vilkår for forskellige varer, men som ikke opstiller hindringer for importen eller afsætningen af importerede eller reimporterede varer, ikke er omfatttet af forbuddet i traktatens artikel 30.1 relation til det almindelige forbud mod forskelsbehandling har Domstolen endvidere fastslået, »at en ordning, hvorefter indenlandsk fremstillede varer stilles ringere end importerede varer, eller hvorefter detailhandlere, der sælger indenlandsk fremstillede varer, stilles ringere end detailhandlere, der sælger importerede varer, og som en medlemsstat har indført inden for en sektor, der hverken er omfattet af fællesskabsretlige bestemmelser eller er genstand for en harmonisering af de nationale lovgivninger, ikke er omfattet af fællesskabsrettens anvendelsesområde«, jf. sag 355/85, Cognet (
                     8
                  ), særlig præmis 10 og 11, og sag 98/86, Mathot (
                     9
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Denne praksis vedrørende traktatens almindelige bestemmelser må som fremhævet af Kommissionen som udgangspunkt også gælde med hensyn til medlemsstaternes mulighed for i opkrævnings- og kontroløjemed at pålægge interne transaktioner formaliteter, som ikke pålægges transaktioner mellem medlemsstaterne. Dette er dog kun et udgangspunkt, idet regler om harmonisering, i det foreliggende tilfælde på momsområdet, kan tænkes at have til formål at gennemføre en udtømmende regulering af, hvilke formaliteter medlemsstaterne kan kræve opfyldt også ved interne transaktioner i den pågældende medlemsstat. Det må derfor undersøges, om der ved direktivet, således som det er affattet ved ændringsdirektivet, er tilsigtet en sådan udtømmende harmonisering, også omfattende interne transaktioner i medlemsstaterne, således at medlemsstaterne er afskåret fra i overensstemmelse med det angivne udgangspunkt at pålægge interne transaktioner formalitetskrav i opkrævnings- og kontroløjemed, når tilsvarende krav ikke pålægges ved transaktioner mellem medlemsstaterne.
            
         
               29.
            
            
               Det 1. led i direktivets artikel 22, stk. 8, viser efter min opfattelse klart, at der i relation til moms ikke er tilsigtet nogen udtømmende fællesskabsretlig regulering af, hvilke formelle krav der kan stilles i opkrævnings- og kontroløjcmed. Bestemmelsen fastslår jo netop, at medlemsstaterne kan fastsætte »andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig«. Disse spørgsmål er således som udgangspunkt fortsat overladt til medlemsstaternes kompetence.
            
         
               30.
            
            
               Når 2. led derefter fastsætter den begrænsning i medlemsstaternes adgang til at fastsætte sådanne regler, at det er en forudsætning, at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne, er det efter min opfattelse mest nærliggende at forstå denne formulering som en lovteknisk begrundet gentagelse af det almindelige forbud mod forskelsbehandling i traktaten. Dette forbud er som ovenfor anført ikke til hinder for, at indenlandske varer pålægges højere afgifter end indførte varer, og man må derfor kunne slutte, at det så meget desto mindre er til hinder for, at der ved indenlandske transaktioner foreskrives iagttagelse af formaliteter, som ikke kræves ved transaktioner mellem medlemsstaterne.
            
         
               31.
            
            
               Man må nemlig forestille sig, hvordan bestemmelsen i artikel 22, stk. 8, ville have set ud, hvis 2. led ikke havde været medtaget. Så havde bestemmelsen alene indeholdt den begrænsning i medlemsstaternes adgang til at anordne »andre forpligtelser«, at sådanne forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne måtte give anledning til formaliteter ved grænsepassage. Derved ville man, da der er tale om et i hvert fald delvis harmoniseret område, kunne komme i tvivl om, hvorvidt det almindelige forbud mod forskelsbehandling også gjaldt med hensyn til de i bestemmelsen omtalte »andre forpligtelser«. Tvivlen ville blive forstærket af, at artikel 22 i stk. I-7 fastsætter detaljerede regler, og man kunne da ledes til at tro, at også stk. 8 var udtømmende. Det er en almindelig erfaring, at desto mere man regulerer et område, desto større grundlag skaber man for modsætningsslutninger. Medtagelsen af 2. led i artikel 22, stk. 8, har derfor efter min opfattelse været lovteknisk velbegrundet for at klargøre, at det almindelige forbud mod forskelsbehandling gjaldt ved siden af forbuddet mod formaliteter ved grænsepassage.
            
         
               32.
            
            
               Det kan ganske vist anføres, at bestemmelsens 2. led anvender udtrykket »ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne«, og at dette må indicere, at man ikke blot har villet fastsætte, at transaktioner mellem medlemsstaterne skulle ligebehandles med indenlandske transaktioner, men tillige, at indenlandske transaktioner skulle ligebchandlcs med transaktioner mellem medlemsstaterne. Til støtte for en sådan forståelse kunne man eventuelt tillige pege på hensynet til, at momsen virker neutralt på varer og tjenesteydelser af indenlandsk oprindelse, henholdsvis fra andre medlemsstater.
            
         
               33.
            
            
               Jeg skal imidlertid fremhæve, at 2. led i direktivets artikel 22, stk. 8, som en undtagelse fra hovedreglen i 1. led efter Domstolens faste praksis må fortolkes indskrænkende.
            
         
               34.
            
            
               En sådan fortolkning er endvidere bedst stemmende såvel med bestemmelsens placering i direktivets afsnit XVIa om momsovergangsordningen »for samhandelen mellem medlemsstaterne« som med bestemmelsens formål. Ændringsdirektivet, hvorved bestemmelsen fik sin nuværende udformning, har ikke gennemført nogen fuldstændig harmonisering af medlemsstaternes lovgivning på momsområdet. Der er tale om en overgangsordning på vejen mod fastlæggelse af de endelige bestemmelser for virkeliggørelsen af målsætningen for den fælles merværdiafgiftsordning for levering af goder og tjenesteydelser mellem medlemsstaterne, jf. ændringsdirektivets 8. betragtning. Hovedformålet med ændringsdirektivet har, som det fremgår af 1., 2. og 3. betragtning, været at gennemføre det indre marked, at fjerne de fiskale grænser mellem medlemsstaterne, at afskaffe afgiftsopkrævning ved indførsel og afgiftsfritagelse ved udførsel og at afskaffe kontrol i fiskalt øjemed ved de indre grænser for enhver transaktion mellem medlemsstaterne. Dette svarer i øvrigt til indholdet af hjemlen for direktivet, nemlig artikel 99, sammenholdt med artikel 7 A.
            
         
               35.
            
            
               Jeg skal også fremhæve 12. betragtning, der viser, at formålet med bl. a. artikel 22, stk. 8, har været, at der som et modstykke til mindskelsen for virksomhederne af de administrative formaliteter bl. a. skulle iværksættes effektive kontrolforanstaltninger. Artikel 22, stk. 8, er i den forbindelse udtryk for, at det er medlemsstaterne, der, så længe der ikke er sket nogen fuldstændig harmonisering af momsreglerne, er nærmest til og bedst i stand til at bestemme, hvilke kontrolforanstaltninger der ved transaktioner inden for den pågældende medlemsstat er nødvendige og egnede til at sikre medlemsstaternes væsentlige fiskale og økonomiske interesse i en korrekt opkrævning af momsen og bekæmpelse af svig.
            
         
               36.
            
            
               Sammenfattende finder jeg på denne baggrund, at det stillede spørgsmål bør besvares med, at kravet om ligebehandling i direktivets artikel 22, stk. 8, skal fortolkes således, at det ikke er til hinder for nationale regler, der stiller krav om ledsagedokumenter ved interne transaktioner i den pågældende medlemsstat, når tilsvarende krav ikke stilles ved transaktioner mellem medlemsstater.
            
         Forslag til afgørelse
      
               37.
            
            
               Jeg foreslår på denne baggrund Domstolen at besvare det af Commissione Tributaria di primo grado di Bolzano stillede spørgsmål således:
               Kravet om ligebehandling i artikel 22, stk. 8, i Rådets sjette momsdirektiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som affattet ved Rådets direktiv 91/680/EØF af 16. december 1991 om tilføjelse til det fælles merværdiafgiftssystem og om ændring, med henblik på afskaffelse af de fiskale grænser, af direktiv 77/388/EØF, skal fortolkes således, at det ikke er til hinder for nationale regler, der stiller krav om ledsagedokumenter ved interne transaktioner i den pågældende medlemsstat, når tilsvarende krav ikke stilles ved transaktioner mellem medlemsstater.
            
         (
            *1
         ) – Originalsprog: dansk.
      (
            1
         ) – 77/388/Ľ0F af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145 s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 91/680/EØF af 16.12.1991 om tilføjelse til det fælles merværdiafgiftssystem og om ændring, med henblik på afskaffelse af de fiskale grænser, af direktiv 77/388/EØF (EFT L 376. s. 1).
      (
            2
         ) – På det for sagen relevante tidspunkt var del ganske vist arti kel 8 A, men citer ikrafttrædelsen den 1.11.1993 af traktaten om Den Europxiskc Union hedder bestemmelsen 7 Λ.
      (
            3
         ) – EFT 1967, s. 12.
      (
            4
         ) – Dom af 29.11.1978, Sml. s. 2347, præmis 25.
      (
            5
         ) – Dom af 14.12.1995, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 15.
      (
            6
         ) – Se senest dom af 30.11.1995. sag C-55/94, Gcbhard, Sml. I, s. 4165.
      (
            7
         ) – Dom af 13.3.1979, Sml. s. 897.
      (
            8
         ) – Dom af 23.10.1986, Sml. s. 3231.
      (
            9
         ) – Dom af 18.2.1987, Sml. s. 809.