CELEX: 62010CC0511
Language: cs
Date: 2012-04-26 00:00:00
Title: Stanovisko generálního advokáta P. Cruz Villalóna přednesené dne 26. dubna 2012.#Finanzamt Hildesheim v. BLC Baumarkt GmbH & Co. KG.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof.#Šestá směrnice o DPH – Článek 17 odst. 5 třetí pododstavec – Nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu – Zboží a služby použité jak pro zdanitelná plnění, tak i pro plnění osvobozená od daně – Pronájem nemovitosti pro obchodní účely a pro účely bydlení – Kritérium výpočtu odpočitatelného podílu DPH.#Věc C‑511/10.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      PEDRA CRUZ VILLALÓNA
      přednesené dne 26. dubna 2012 (
            1
         )
      
         Věc C-511/10
      
      
         Finanzamt Hildesheim
      
      
         proti
      
      
         BLC Baumarkt GmbH & Co. KG
      
      
         [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof (Německo)]
      
      „Daň z přidané hodnoty — Šestá směrnice — Odpočet daně zaplacené na vstupu — Zboží a služby použité současně pro zdanitelná plnění a plnění osvobozená od daně — Pronájem nemovitosti k obchodním účelům a k účelům bydlení — Výpočet odpočitatelného podílu — Vnitrostátní právní úprava, podle níž se podíl vypočte podle plochy budovy určené ke každému účelu pronájmu“
      
               1. 
            
            
               Na základě jediné otázky, kterou Bundesfinanzhof formuluje prima facie velmi konkrétně, nabízí tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Soudnímu dvoru možnost postoupit dále ve výkladu, i když nikoliv bez obtíží, koncepce a působnosti systému zavedeného v čl. 17 odst. 5 šesté směrnice (
                     2
                  ), a konkrétně v písmeni c) jeho třetího pododstavce. Otázka se totiž, jak uvidíme, týká působnosti tohoto písmene c) v rozsahu, v němž členským státům, jak známo, umožňuje, aby v souvislosti se zbožím a službami použitými jak pro plnění, u nichž je DPH odpočitatelná, tak pro plnění, u nichž DPH odpočitatelná není („smíšené použití“), oprávnily nebo zavázaly osoby povinné k dani, aby provedly výpočet odpočitatelné DPH podle „použití“ (
                     3
                  ) uvedeného zboží a služeb.
            
         
         I – Právní rámec
      
      A – Unijní právo. Šestá směrnice
      
      
               2.
            
            
               Dvanáctý bod odůvodnění šesté směrnice uvádí, že „[…] pravidla pro odpočet daně by měla být harmonizována do té míry, aby se týkala skutečně vybraných částí; […] výše odpočtu daně by měla být vypočítávána ve všech členských státech obdobným způsobem“.
            
         
               3.
            
            
               Článek 17 odst. 5 šesté směrnice stanoví následující:
               „V případě zboží a služeb, které osoba povinná k dani hodlá použít jak pro plnění, na která se vztahují odstavce 2 a 3 a u nichž je [DPH] odpočitatelná, tak i pro plnění, u nichž [DPH] odpočitatelná není, je odpočitatelný jen podíl [DPH] připadající na hodnotu prvního druhu plnění.
               Tento podíl se stanoví v souladu s článkem 19 pro všechna plnění uskutečňovaná osobou povinnou k dani.
               Členské státy nicméně mohou:
               
                        a)
                     
                     
                        oprávnit osobu povinnou k dani k tomu, aby si tento podíl stanovila pro každou oblast své činnosti, s podmínkou, že pro každou oblast vede oddělené účetnictví;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        zavázat osobu povinnou k dani, aby si tento podíl stanovila pro každou oblast své činnosti a vedla pak pro každou oblast oddělené účetnictví;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        oprávnit nebo zavázat osobu povinnou k dani, aby provedla odpočet daně buď pro veškeré zboží a služby, nebo pro některou část [na základě použití buď veškerého zboží a služeb, nebo jejich části];
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        oprávnit nebo zavázat osobu povinnou k dani, aby provedla odpočet daně podle pravidla stanoveného v prvním pododstavci, tj. z veškerého zboží a služeb použitých při všech plněních tam uvedených;
                     
                  
                        e)
                     
                     
                        stanovit, že pokud je [DPH], jež není osobou povinnou k dani odpočitatelná, zanedbatelná, nepřihlédne se k ní.“
                     
                  
         
               4.
            
            
               Článek 19 odst. 1 šesté směrnice stanoví následující:
               „Podíl odpočitatelný podle čl. 17 odst. 5 prvního pododstavce je dán zlomkem, který má:
               
                        —
                     
                     
                        v čitateli celkovou výši ročního obratu vztahujícího se k plněním, u nichž je [DPH] odpočitatelná podle čl. 17 odst. 2 a 3, bez [DPH],
                     
                  
                        —
                     
                     
                        ve jmenovateli celkovou výši ročního obratu vztahujícího se k plněním zahrnutým do čitatele a plněním, u nichž není [DPH] odpočitatelná, bez [DPH]. Členské státy mohou do jmenovatele rovněž zahrnout celkovou výši dotací kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 11 části A odst. 1 písm. a).
                     
                  Podíl se stanoví ročně a definuje se jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento.“
            
         B – Vnitrostátní právo
      
      
               5.
            
            
               Podle §1 odst. 1 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu) (
                     4
                  ), ve znění Steueränderungsgesetz 2003 (zákon o daňové reformě z roku 2003), (
                     5
                  ) dále jen „UStG“, „[p]ředmětem daně z obratu jsou […]: 1. dodání zboží a poskytování ostatních služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku podnikatelem v rámci jeho podnikatelské činnosti. […]“.
            
         
               6.
            
            
               Ustanovení § 4 UStG stanoví, že „[o]d daně z obratu jsou osvobozena tato plnění spadající pod § 1 odst. 1 bod 1: […] 12 a) pronájem nebo pacht nemovitostí […]“.
            
         
               7.
            
            
               V souladu s § 9 odst. 1 UStG „[p]podnikatel může plnění osvobozené podle § 4 […] bodu 12 […] považovat za zdanitelné, jestliže je uvedené plnění uskutečněno ve prospěch jiného podnikatele a pro potřeby podniku posledně uvedeného. […]“
            
         
               8.
            
            
               Ustanovení § 15 UStG stanoví:
               „1)   Podnikatel může odečíst tyto částky daně zaplacené na vstupu:
               
                        1.
                     
                     
                        daň dlužnou ze zákona za dodání zboží a jiné služby, které byly provedeny jiným podnikatelem ve prospěch jeho podniku. […]
                     
                  […]
               2)   Z odpočtu daně zaplacené na vstupu je vyloučena daň za dodání zboží, dovoz zboží a pořízení zboží uvnitř Společenství nebo za jiné služby, které podnikatel používá k uskutečňování následujících plnění:
               
                        1.
                     
                     
                        plnění osvobozených od daně;
                     
                  […]
               4)   Používá-li podnikatel zboží dodané, dovezené nebo pořízené uvnitř Společenství pro svůj podnik nebo jemu poskytnutou službu jen zčásti k uskutečňování plnění, u kterých je vyloučen odpočet daně zaplacené na vstupu, není odpočitatelná ta část daně zaplacené na vstupu, která hospodářsky připadá na uvedená plnění. Podnikatel může neodpočitatelné části stanovit na základě objektivního odhadu. Určení neodpočitatelné části daně zaplacené na vstupu podle poměru mezi plněními, která vylučují odpočet daně, a plněními, která opravňují k odpočtu daně, je přípustný pouze tehdy, pokud nelze použít jiné hospodářské přiřazení.“
            
         
         II – Skutkový stav
      
      
               9.
            
            
               BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (dále jen „BLC“) postavila v letech 2003 a 2004 budovu s byty a obchodními prostorami. V roce 2004 ji pronajala, přičemž v případě obchodních prostor byl pronájem předmětem DPH a v případě bytů byl od této daně osvobozen.
            
         
               10.
            
            
               V přiznání k DPH za rok 2004 BLC uplatnila částečný odpočet daně vztahující se k uvedené budově. K tomu použila podíl stanovený podle příslušného obratu z pronájmu obchodních prostor a z pronájmu bytů (dále jen „metoda obratu“).
            
         
               11.
            
            
               V návaznosti na kontrolu Finanzamt Hildesheim (orgán daňové správy, dále jen „Finanzamt“) uvedl, že podle § 15 odst. 4 třetí věty UStG, ve znění pozměněném v roce 2003, je třeba odpočitatelnou částku určit podle příslušné plochy obchodních prostor a bytů (dále jen „metoda plochy“). To v daném případě znamenalo snížení odpočitatelné částky a nové vyměření daně.
            
         
               12.
            
            
               BLC podala proti novému výměru žalobu k Finanzgericht, který žalobě vyhověl, jelikož měl za to, že § 15 odst. 4 třetí věta UStG je v rozporu s unijním právem. Podle názoru Finanzgericht čl. 17 odst. 5 písm. c) šesté směrnice brání tomu, aby členský stát zavedl jako hlavní metodu jinou metodu výpočtu než metodu obratu.
            
         
         III – Předložená otázka
      
      
               13.
            
            
               Výše uvedený rozsudek byl předmětem opravného prostředku „Revision“ podaného k Bundesfinanzhof, který pokládá předběžnou otázku formulovanou následovně:
               „Je třeba čl. 17 odst. 5 třetí pododstavec šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu vykládat v tom smyslu, že opravňuje členské státy, aby pro rozdělení daní zaplacených na vstupu při výstavbě budovy ke smíšenému využití upřednostnily jiné kritérium než kritérium druhu plnění?“
            
         
               14.
            
            
               Předkládající soud se táže, zda čl. 17 odst. 5 třetí pododstavec písm. c) šesté směrnice opravňuje vnitrostátního zákonodárce k tomu, aby omezil kritérium druhu plnění, a nahradil tedy metodu obratu jinou, jako je metoda plochy.
            
         
               15.
            
            
               Bundesfinanzhof poukazuje na to, že německý zákonodárce zavedl omezení kritéria druhu plnění v § 15 odst. 4 třetí větě UStG, a přitom se výslovně opíral o čl. 17 odst. 5 třetí pododstavec písm. c) šesté směrnice a o výklad, že uplatnění uvedeného kritéria není pro členské státy závazné, jelikož ty mohou v souladu s uvedeným ustanovením zavést odlišná kritéria.
            
         
               16.
            
            
               Sám Bundesfinanzhof nicméně uznává, že proti tomuto názoru by mohlo být uvedeno, že doslovné znění čl. 17 odst. 5 třetího pododstavce písm. c) směrnice 77/388/EHS je nejasné a vnitřní logika, jakož i účel ustanovení hovoří pro zachování kritéria druhu plnění.
            
         
         IV – Řízení před Soudním dvorem
      
      
               17.
            
            
               Předběžná otázka byla zapsána do rejstříku kanceláře Soudního dvora dne 27. října 2010.
            
         
               18.
            
            
               Písemná vyjádření předložily německá, britská a řecká vláda, jakož i Komise. Jednání se nekonalo.
            
         
               19.
            
            
               Jak Komise, tak všechny vlády, které se tohoto řízení zúčastnily, mají za to, že na položenou otázku je třeba odpovědět kladně. Uznávají, že použitelnou metodou je v zásadě metoda obratu, avšak tvrdí, že podle rozsudku ze dne 18. prosince 2008, Royal bank of Scotland (
                     6
                  ), čl. 17 odst. 5 třetí pododstavec šesté směrnice opravňuje členské státy k tomu, aby z tohoto pravidla stanovily více či méně rozsáhlé výjimky a mohou dokonce nárok na odpočet vyloučit. Pro tuto tezi hovoří jak doslovné znění, tak struktura čl. 17 odst. 5 třetího pododstavce písm. c) šesté směrnice, z nichž vyplývá, že zákonodárce neukládá členským státům pro výpočet procentního podílu odpočtu specifické kritérium. Vyplývá to rovněž z odůvodnění návrhu šesté směrnice. Zúčastněné strany konečně zdůrazňují, že metoda plochy – vedle toho, že je snadněji použitelná – podle jejich názoru vede k přesnějším výsledkům a tím zaručuje lepší uplatnění zásady daňové neutrality.
            
         
               20.
            
            
               Britská vláda tvrdí, že výjimky nelze přeměnit na pravidlo tak, aby obrat fungoval pouze jako zbytkové kritérium. Podle jejího názoru jsou výjimky jako takové přípustné pouze tehdy, pokud metoda obratu vede k nespravedlivému nebo nesprávnému výsledku.
            
         
         V – Posouzení
      
      
               21.
            
            
               Otázka položená Bundesfinanzhof zasluhuje před svým řádným zodpovězením předběžný komentář. Především je třeba uvést, že formulace otázky vychází ze dvou aspektů, z nichž první se týká konkrétního druhu zboží, ze kterého má vycházet případný nárok na odpočet, a druhá se týká určitého způsobu výpočtu uvedeného nároku v případech, zjednodušeně řečeno, „smíšeného využití“.
            
         
               22.
            
            
               Na jedné straně, a jak jsem již na začátku upozornil, se zdá, že Bundesfinanzhof má pochybnosti pouze ohledně výpočtu nároku na odpočet daně zaplacené při výstavbě velmi konkrétního druhu zboží, „budovy“, která je předmětem „smíšeného využití“, to znamená určena k účelům, které zahrnují plnění, u nichž je DPH odpočitatelná, jakož i plnění, u nichž DPH odpočitatelná není.
            
         
               23.
            
            
               Na druhé straně předkládající soud Soudnímu dvoru předkládá více či méně určitý způsob výpočtu nároku na odpočet, který popisuje prostřednictvím formulace „upřednostnění jiného kritéria než kritéria druhu plnění“, s téměř nezakrytým odkazem na příslušné vnitrostátní ustanovení (§ 15 odst. 4 UStG). Co se týče tohoto aspektu, je šestá směrnice jak známo mnohem více explicitní. Její čl. 17 odst. 5 obsahuje řadu závazných vodítek pro členské státy. Obtíž spočívá, jak již bylo konstatováno, v určení prostoru k posouzení, který mají členské státy k dispozici při stanovení „kritéria“, kterým se má v těchto případech řídit určení nároku na odpočet.
            
         
               24.
            
            
               Takto formulovaná otázka Bundesfinanzhof mě okamžitě vede k následující otázce: Táže se předkládající soud, zda takto popsané „kritérium“ je platné jako takové, a je tedy obecně platné pro vyčíslení nároku na odpočet v případě jakéhokoliv zboží a služeb? Nebo se naopak táže pouze na jeho legitimitu v jediném a výlučném případě tohoto druhu zboží?
            
         
               25.
            
            
               Pokud budeme vycházet z doslovného znění otázky, jak je formulována, může se zdát, že předkládající orgán potřebuje odpověď pouze ohledně případu budov určených ke smíšenému využití. Stačí se ovšem podívat pozorněji na vývoj popsaný v předkládacím usnesení a na písemná vyjádření, aby byl zřejmý omezený význam zboží, které vedlo ke sporu. Diskuse se týká do značné míry rozhodovacího prostoru, který členským státům poskytuje čl. 17 odst. 5 šesté směrnice, vždy s ohledem na volbu vnitrostátního zákonodárce.
            
         
               26.
            
            
               Shrnuto, do jaké míry mohou členské státy upřednostnit metodu „použití“ a odchýlit se od pravidla obratu? V tomto kontextu rozhodně není bez významu okolnost, že jde o výpočet odpočtu daní zaplacených při výstavbě budovy určené ke smíšenému využití. Mám však za to, že je rozhodující zohlednit obecnější normativní kontext, do kterého je zasazen konkrétní případ, kterým se zde zabýváme.
            
         
               27.
            
            
               S ohledem na takto položenou otázku se nyní budu věnovat navrhované odpovědi ve třech fázích. Zaprvé se budu snažit nabídnout v zásadě systematický a teleologický výklad relevantní části čl. 17 odst. 5 šesté směrnice, který mi zároveň bude moci poskytnout kritérium ohledně metody výpočtu, kterou předkládající soud popisuje prostřednictvím uvedené formulace. Na druhém místě se budu zabývat, již mnohem stručněji, specifickým případem daní zaplacených při výstavbě budovy ke smíšenému využití. Konečně, na třetím místě, se budu zabývat úkolem, který přísluší vnitrostátnímu soudu za okolností projednávaného případu.
            
         A – Článek 17 odst. 5 šesté směrnice: „pružné“ pravidlo
      
      
               28.
            
            
               V rámci prvního kroku musím začít konstatováním, že odstavec 5 článku 17 šesté směrnice vykazuje nepopiratelné výkladové obtíže, zejména v případě jeho třetího pododstavce, v němž směrnice členským státům dává řadu možností, které jsou nejen různé, ale přímo nesourodé, a všechny jsou uvozeny příslovcem „nicméně“ (
                     7
                  ), které jim všem propůjčuje určitou povahu výjimky. V projednávané věci jde v zásadě o rozsah této schopnosti nebo možnosti třetího pododstavce zmírnit obsah obou předchozích pododstavců.
            
         
               29.
            
            
               Třetí pododstavec uvedeného ustanovení totiž členským státům umožňuje (A) stanovit možnost nebo povinnost provést individualizovaný výpočet pro každou „oblast […] činnosti“ [písmena a) a b)]; (B) nastavit hlavní podíl jako povinný nebo volitelný, přičemž posledně uvedený případ znamená možnost jiných podílů [písmeno d)]; nebo konečně, což je zde obzvláště důležité, (C) určit odpočet na základě kritéria „použití“ buď veškerého zboží a služeb použitých pro smíšená plnění nebo jejich části [písmeno c)] (
                     8
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Jestliže mám předeslat můj závěr v tomto ohledu, mám za to, že čl. 17 odst. 5 šesté směrnice zavedl jednoznačně pravidlo pro určení výše podílu odpočitatelného v něm pojednávaných případech; toto pravidlo není jiné než podíl založený na obratu, vypočtený v souladu se vzorcem stanoveným v čl. 19 odst. 1 uvedené směrnice.
            
         
               31.
            
            
               Na to poukázal Soudní dvůr již ve výše uvedeném rozsudku RBC, na nějž odkazují všechny zúčastněné strany na podporu svých příslušných stanovisek. V uvedeném rozsudku Soudní dvůr na úvod uvedl, že „[č]lánek 17 odst. 5 šesté směrnice stanoví režim, který se uplatní na nárok na odpočet DPH, pokud se tento nárok vztahuje na zboží nebo služby použité osobou povinnou k dani ‚jak pro plnění, na která se vztahují odstavce 2 a 3 a u nichž je [DPH] odpočitatelná, tak i pro plnění, u nichž [DPH] odpočitatelná není‘. V takovém případě je v souladu s čl. 17 odst. 5 prvním pododstavcem šesté směrnice odpočitatelný jen podíl DPH připadající na hodnotu prvně uvedených zdanitelných plnění (výše uvedený rozsudek Abbey National, bod 37, a rozsudek ze dne 27. září 2001, Cibo Participations, C-16/00, Recueil, s. I-6663, bod 34)“ (bod 17).
            
         
               32.
            
            
               Taková hodnota, jak je vysvětleno dále, „se podle čl. 17 odst. 5 druhého pododstavce šesté směrnice vypočte podle podílu stanoveného v souladu s článkem 19 téže směrnice“ (bod 18).
            
         
               33.
            
            
               Jak uvedla britská vláda, obecné pravidlo stanovené v článku 19 šesté směrnice založené na poměru mezi obratem vztahujícím se k plněním, u nichž je DPH odpočitatelná, a obratem vztahujícím se k plněním, u nichž DPH odpočitatelná není, operuje s účetními údaji snadno dostupnými pro všechny osoby povinné k dani a dovoluje v zásadě spravedlivý a přiměřeně přesný výpočet konečné odpočitatelné částky. Právě pro toto pravidlo se unijní zákonodárce rozhodl v první řadě, protože zatímco ostatní možné metody, které mají členské státy k dispozici, pouze zmiňuje, tato metoda obratu je jediná, kterou definuje a podrobně upravuje její použití.
            
         
               34.
            
            
               Je pravda, že bod 19 rozsudku RBS obsahuje tvrzení, které je podle mého názoru původem nedorozumění, více či méně rozšířeného (
                     9
                  ), z něhož vychází myšlenka, že režim zavedený v čl. 17 odst. 5 šesté směrnice připouští na straně členských států výjimky, která podle mého názoru nemá oporu ve znění ustanovení ani v samotném rozsudku RBS.
            
         
               35.
            
            
               V bodě 19 rozsudku RBS totiž Soudní dvůr uvedl, že „čl. 17 odst. 5 třetí pododstavec […] povoluje výjimku z tohoto pravidla [obsaženého v druhém pododstavci] tím, že umožňuje členským státům, aby si zvolily některou z dalších metod určení nároku na odpočet vyjmenovaných v tomto pododstavci, a to zejména stanovení odlišného podílu pro každou oblast činnosti nebo odpočet daně podle použití veškerého zboží a služeb nebo jejich části k určité činnosti, nebo dokonce aby si zvolily vynětí z nároku na odpočet za určitých podmínek“. Z toho by bylo možné vyvodit, že metoda stanovená v prvních dvou pododstavcích členské státy v konečném důsledku nezavazuje, jelikož třetí pododstavec jim umožňuje přijmout „jiné metody“, odlišné od uvedené metody.
            
         
               36.
            
            
               Tento závěr vyvozený z uvedené pasáže je podle mého názoru unáhlený. Zaprvé je třeba zohlednit její kontext. S ohledem na strukturu rozhodnutí, které se zabývá otázkou možnosti hodnoty při výpočtu odpočtu „zaokrouhlit“, což je otázka, kterou upravuje čl. 19 odst. 1 druhý pododstavec šesté směrnice, nezdá se být smělé tvrdit, že výše uvedené věty představují obiter dicta.
            
         
               37.
            
            
               Nejednalo se totiž o to, rozhodnout s obecnou platností o návaznosti jednotlivých pododstavců odstavce 5 článku 17, nýbrž učinit tak pouze v souvislosti s jedním velmi konkrétním aspektem systému výpočtu odpočitatelného podílu. Projednávaný případ naopak navzdory zdánlivé konkrétnosti otázky položené Bundesfinanzhof vyžaduje, jak jsem uvedl v bodě 25, takové obecné rozhodnutí.
            
         
               38.
            
            
               Zadruhé, pokud připustíme, že uvedený pododstavec umožňuje členským státům použít „jiné metody“, svým způsobem přitakáme obecné a bezpodmínečné možnosti zbavit účinku pravidlo stanovené v obou předchozích pododstavcích, jehož podrobnosti obsahuje článek 19.
            
         
               39.
            
            
               Shrnuto, mám za to, že systematický výklad ustanovení vylučuje, že třetí pododstavec odstavce 5 článku 17 šesté směrnice může změnit pravidlo stanovené v obou prvních pododstavcích v obecné pravidlo nebo pravidlo, od něhož je možné se neomezeně odchylovat.
            
         
               40.
            
            
               Rovněž teleologický výklad vede ke stejnému závěru. Odůvodnění návrhu šesté směrnice (
                     10
                  ) odůvodňuje odstavec 5 článku 17 nutností zabránit nerovnostem při uplatňování daně, pročež stanoví, že členské státy „mohou oprávnit nebo zavázat osobu povinnou k dani, aby si stanovila zvláštní podíly a aby provedla odpočet v souladu s kritériem skutečného použití veškerého zboží a služeb nebo jejich části pro dotčená plnění“. (neoficiální překlad)
               
            
         
               41.
            
            
               V tomtéž smyslu, v kontextu směrnice, která podle dvanáctého bodu svého odůvodnění sleduje cíl harmonizovat pravidla pro odpočet daně „do té míry, aby se týkala skutečně vybraných částí“, a pro tyto účely uvádí, že „výše odpočtu daně by měla být vypočítávána ve všech členských státech obdobným způsobem“, je zjevné, že umožnit členským státům zavést obecně a volně kteroukoliv z variant uvedených ve třetím pododstavci, by bylo na úkor cíle sledovaného Unií. Nemělo by smysl zavádět znovu různorodost prostřednictvím toho, že by členským státům bylo umožněno odchýlit se od metody stanovené jako obecné pravidlo, a to tím spíše, jak uvidíme dále, při neexistenci odůvodnění vycházejícího z lepšího splnění požadavků vlastních filosofii a systému režimu daně.
            
         
               42.
            
            
               Vše výše uvedené mě vede k závěru, že cílem třetího pododstavce odstavce 5 článku 17 je především zmírnit tvrdost pravidla uvedeného v předchozích pododstavcích, a za tímto účelem dává členským státům k dispozici řadu nástrojů, které jsou pružné co do koncepce i rozsahu a vždy slouží charakteristické neutralitě daně (
                     11
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Tuto „pružnost“ pravidla poskytnutou členským státům lze však odůvodnit, pouze pokud opatření, jimiž je zajištěna, umožňují dosažení cíle sledovaného unijním zákonodárcem tím, že členským státům umožnil zvolit si jednu z možností nabízených v písmenech a) až d) třetího pododstavce odstavce 5 článku 17 šesté směrnice. Slovy výše uvedeného rozsudku RBS, bod 24, tímto cílem není nic jiného, než „umožnit členským státům dosáhnout přesnějších výsledků při zohlednění zvláštních charakteristik, které jsou vlastní činnostem osoby povinné k dani“. Shrnuto, konečným sledovaným cílem je, jak je v daňové oblasti nutností, správný výpočet odpočtu, na který má osoba povinná k dani nárok, a zajištění neutrality jako základní zásady daně, o niž se zde jedná (
                     12
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Z výše uvedeného lze vyvodit již první obecný závěr: čl. 17 odst. 5 šesté směrnice členským státům umožňuje odchýlit se od obecného pravidla podílu založeného na obratu stanoveného v jeho prvních dvou pododstavcích ve spojení s článkem 19, a to v souladu s různými možnostmi uvedenými ve třetím pododstavci uvedeného odstavce 5. Konkrétně písmeno c) uvedeného třetího pododstavce dává členským státům nepochybně možnost odchýlit se od obecného pravidla, jelikož umožňuje zvolit podíl založený na použití. Systematický a teleologický výklad tohoto konkrétního ustanovení však brání tomu, aby mu byl přiznán dosah, který by mohl pravidlo stanovené jako výchozí prakticky obecně „deaktivovat“ nebo jej odsunout do jednoznačně vedlejší pozice či učinit jeho použití jasně problematickým.
            
         
               45.
            
            
               Jinak řečeno, čl. 17 odst. 5 neumožňuje změnit povahu základní struktury režimu výpočtu odpočtu stanoveného unijním zákonodárcem s cílem harmonizovat režimy odpočtu platné v členských státech prostřednictvím zavedení obdobného vzorce pro výpočet ve všech státech. Tento cíl harmonizace je nicméně slučitelný s tím, aby členské státy případně zavedly neurčitý počet případů, které obecné pravidlo nemusí pokrývat, odůvodněných potřebou plně dodržet zásadu neutrality daně a zajistit co nejpřesnější výpočet odpočtu v každém konkrétním případě (
                     13
                  ). V tomto kontextu a nadále se jedná o to, zda v konkrétním případě, jenž nám předkládající soud předkládá k posouzení, lze na základě jeho charakteristik použít kritérium výpočtu, které se potenciálně liší od kritéria založeného na druhu plnění.
            
         B – Případ budov ke „smíšenému využití“
      
      
               46.
            
            
               Jak již bylo opakovaně uvedeno, Bundesfinanzhof totiž nehledá žádnou obecnou odpověď na problém, kterým jsme se dosud zabývali, nýbrž pouze odpověď týkající se výpočtu odpočtu daní zaplacených při výstavbě budovy ke smíšenému využití. Dosud rozvinuté úvahy by měly umožnit zodpovědět tuto otázku relativně snadno.
            
         
               47.
            
            
               Všechny zúčastněné strany se shodují v tom, že se metoda obratu stanovená v šesté směrnici jako obecné pravidlo může v určitých případech jevit jako méně spravedlivá a přiměřená než jiné možné metody. Jinak řečeno, může nastat případ, kdy s ohledem na specifika dotčených hospodářských plnění budou existovat přesnější metody k určení odpočitatelné částky než metoda stanovená autorem šesté směrnice jako hlavní. Vzhledem k tomu, že tato větší spravedlnost a přesnost při určení uvedené částky nutně přispívá k lepšímu splnění zásady neutrality DPH, je třeba uznat, že taková okolnost představuje dostatečný důvod ospravedlňující nahrazení pravidla obratu pravidlem, které zajišťuje takový výsledek.
            
         
               48.
            
            
               Konkrétně, všechny strany zastoupené v řízení se shodují v tom, že metoda použití založená na kritériu plochy zajišťuje v takových případech, jako je případ v původním řízení, to znamená, jedná-li se o výstavbu budovy ke smíšenému využití, přesnější výsledek ohledně odpočitatelné částky, na kterou má osoba povinná k dani legitimní nárok.
            
         
               49.
            
            
               Za těchto podmínek mám za to, že je možné, každopádně jako východisko, aby případ budov ke smíšenému využití byl považován za „kandidáta“ vhodného k použití jiné metody výpočtu než metody podílu založené na obratu.
            
         
               50.
            
            
               Pokud tomu tak skutečně je, což musí ověřit předkládající soud, nemělo by z hlediska unijního práva nic bránit tomu, aby metodou použitou pro výpočet odpočitatelné částky byla metoda použití.
            
         
               51.
            
            
               Otázkou však zůstává, zda za těchto podmínek členský stát provedl specifickou volbu v tom smyslu, že stanovil, že u této kategorie zboží bude uplatňován výpočet, který není přinejmenším v první řadě založen na obratu. Neboť musí být přinejmenším jasné, že toto je možnost, která se neuplatní automaticky, ale která naopak vyžaduje rozhodnutí členského státu v tomto smyslu. Tímto bodem se budu nyní na závěr zabývat, jak jsem uvedl na začátku tohoto stanoviska.
            
         C – Volba členského státu na základě čl. 17 odst. 5
      
      
               52.
            
            
               Úvodem je třeba říci, že specifické rozhodnutí vnitrostátního zákonodárce ohledně výpočtu odpočtu v případě tohoto druhu zboží by úlohu vnitrostátního soudu určitě usnadnilo. Jak jsme viděli, vnitrostátní zákonodárce zvolil možnost, která osobě povinné k dani obecně umožňuje stanovit částečně neodpočitatelné částky prostřednictvím objektivního odhadu, a tak dostatečně pokrývá projednávaný případ. Ovšem zároveň a jak je třeba dovodit z výše uvedených úvah, právě tato obecnost může z hlediska unijního práva vyvolávat případně problém, jelikož ustanovení vnitrostátního práva činí z kritéria obratu poslední vedlejší možnost, která se uplatní, pouze není-li možné jiné hospodářské přiřazení zboží a služeb použitých pro smíšená plnění.
            
         
               53.
            
            
               Shrnuto, toto „všezahrnující“ zacházení ze strany vnitrostátního zákonodárce vede k tomu, že není možné rozpoznat specifický důvod, který mohl vést členský stát k tomu, aby se v tomto případě – jako v jiných – odchýlil od obecného pravidla.
            
         
               54.
            
            
               Tento stav vnitrostátní právní úpravy mě vede k závěru, že za daných okolností, třebaže se případ předložený k posouzení Soudnímu dvoru jeví prima facie jako vhodný k uplatnění výjimky z obecného pravidla, to musí být vnitrostátní soud, kdo případně potvrdí rozhodnutí vnitrostátního orgánu, který v původním sporu nepřipustil výpočet nároku na odpočet na základě obratu.
            
         
         VI – Závěry
      
      
               55.
            
            
               S ohledem na uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na otázky položené Bundesfinanzhof odpověděl v následujícím smyslu:
               „Článek 17 odst. 5 šesté směrnice o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu je třeba vykládat v tom smyslu, že v zásadě nebrání tomu, aby členské státy v případě, jako je rozdělení daní zaplacených na vstupu při výstavbě budovy ke smíšenému využití, upřednostnily jiné kritérium než kritérium druhu plnění. Nicméně za okolností vyplývajících ze stavu vnitrostátní právní úpravy použitelné na projednávaný případ se musí vnitrostátní soud ujistit, že v případě, který rozhoduje, směřuje toto kritérium k zajištění přesnějšího výsledku než kritérium stanovené jako obecné pravidlo.“
            
         (
            1
         ) – Původní jazyk: španělština.
      (
            2
         ) – Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23).
      (
            3
         ) – Španělská verze čl. 17 odst. 5 třetího pododstavce písm. c) používá výraz „afectación real“, německá verze výraz „Zuordnung“, anglická „use“ a francouzská „affectation“.
      (
            4
         ) – BGBl 1999, I, s. 1270.
      (
            5
         ) – BGBl. 2003 I, s. 2645.
      (
            6
         ) – Věc C-488/07, Sb. rozh. s. I-10409. Dále jen „RBS“.
      (
            7
         ) – Toto příslovce již nyní v článku 173 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1) není uvedeno.
      (
            8
         ) – Písmeno e) nemá pro naše účely význam, jelikož se omezuje na to, že umožňuje nepřihlížet k dani, pokud je zanedbatelná.
      (
            9
         ) – To plyne ze stanovisek stran, které se zúčastnily tohoto řízení.
      (
            10
         ) – Zveřejněné ve Věstníku Evropských společenství, dodatek 11/73.
      (
            11
         ) – Je příznačné, že článek 173 výše uvedené směrnice 2006/112, aniž mění obsah čl. 17 odst. 5 šesté směrnice, ve svém odstavci 2 přebírá třetí pododstavec odstavce 5 článku 17 šesté směrnice a stanoví, že „[č]lenské státy mohou přijmout tato opatření“, přičemž poté uvádí body a) až e) uvedeného třetího pododstavce. Jasněji se tak stanoví, že to, co je povoleno, nejsou skutečné „výjimky“ z obecného pravidla, ale „opatření“, která jej zmírňují nebo činí více pružným, aniž mění jeho povahu.
      (
            12
         ) – Viz, v tomto smyslu, rozsudek ze dne 29. října 2009, NCC Construction Danmark (174/08, Sb. rozh. s. I-10567, bod 27).
      (
            13
         ) – Soudní dvůr se v tomto smyslu vyjádřil jednoznačně například v rozsudku ze dne 13. března 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement (C-437/06, Sb. rozh. s. I-1597, body 34 až 39).