CELEX: 61993CC0468
Language: da
Date: 1995-12-14
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Fennelly fremsat den 14. december 1995. # Gemeente Emmen mod Belastingdienst Grote Ondernemingen. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Gerechtshof Leeuwarden - Nederlandene. # Sjette momsdirektiv - Artikel 13, punkt B, litra h), og artikel 4, stk. 3, litra b) - levering af byggegrunde. # Sag C-468/93.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      NIAL FENNELLY
      fremsat den 14. december 1995 (
            *1
         )
      
               1. 
            
            
               Hvorledes skal »byggegrund« defineres med henblik på pålæggelse af merværdiafgift (herefter »moms«)? Sjette momsdirektiv fritager som hovedregel salg af fast ejendom, men byggegrunde udgør en undtagelse. Anledningen til, at Gerechtshof, Leeuwarden, har forelagt nærværende begæring om en præjudiciel afgørelse, er en strøm af sager, hvori der er fremsat krav om tilbagebetaling af moms af salg af fast ejendom, som er blevet opkrævet af lokale myndigheder i Nederlandene. Det er blevet oplyst, at denne sag udgør en prøvesag (
                     1
                  ). Domstolen er blevet anmodet om at besvare en række spørgsmål angående fortolkningen af udtrykket »byggegrund«, da de nederlandske domstole har måttet anvende et allerede eksisterende kriterium — bearbejdning af fast ejendom — da der ikke foreligger nogen national lovgivningsmæssig eller anden formel definition af udtrykket.
            
         I — Den relevante lovgivning
      Fællesskabsreglerne
      
               2.
            
            
               Hjørnestenen i Fællesskabets momssystem udgøres af Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (herefter »sjette direktiv«) (
                     2
                  ). Artikel 13 er den første artikel i sjette direktiv, der omhandler fritagelser. Artilden omhandler fritagelser, som medlemsstaterne er forpligtet til anvende internt på deres område. Artikel 13, punkt B, bestemmer følgende:
               »Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
               ...
               
                        h)
                     
                     
                        levering af fast ejendom bortset fra bygninger, med undtagelse af de i artikel 4, stk. 3, litra b), nævnte byggegrunde.«
                     
                  
         
               3.
            
            
               Hovedformålet med artikel 4, stk. 3, er at gøre det muligt for medlemsstaterne, efter deres skøn, som afgiftspligtig person at anse enhver, der »lejlighedsvis« udfører levering af en bygning [artikel 4, stk. 3, litra a)] (
                     3
                  ) eller
               levering af en byggegrund [artikel 4, stk. 3, litra b)]. Det er kun definitionen af »byggegrund« i den sidstnævnte bestemmelse, der er blevet lånt med henblik på anvendelsen af artikel 13, punkt B, litra h), som har betydning for nærværende sag. Denne definition lyder:
               »ved ’byggegrunde’ forstås grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne.«
            
         De nationale regler
      
               4.
            
            
               Artikel 11, stk. 1, litra a), nr. 1, i Wet op de omzetbelasting af 1968 (
                     4
                  ) (lov om omsætningsafgift, herefter »1968-loven«) bestemmer følgende:
               
                        »1.
                     
                     
                        På betingelser, der fastsættes ved bekendtgørelse, er følgende transaktioner fritaget for afgift:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 levering af fast ejendom, bortset fra:
                                 
                                          1o
                                          
                                       
                                       
                                          levering af en bearbejdet ejendom, som finder sted før eller senest to år efter den første ibrugtagning af ejendommen« (
                                                5
                                             ).
                                       
                                    
                           
                  
         
               5.
            
            
               I medfør af artikel 3 i Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting (bekendtgørelse til gennemførelse af 1968-loven) af 30. august 1968 (
                     6
                  ) skal offentlige organer anses for afgiftspligtige i det omfang de deltager i overdragelse af eller byggemodning af grunde. I tilfælde, hvor der forfalder moms, forfalder der ingen overdragelsesafgift i henhold til Wet op belastingen van rechtsverkeer (lov om afgift af retshandler) af 1970 (
                     7
                  ).
            
         II — Faktiske omstændigheder og retsforhandlinger
      
               6.
            
            
               I juni 1992 leverede Gemeente Emmen (Emmen kommune), der er appellant i hovedsagen (herefter »appellanten«), otte ubebyggede grunde til en pris, der omfattede opkrævning af moms. Ifølge den efterfølgende afgiftsangivelse angav og betalte appellanten et beløb på 67542 HFL i moms af disse leveringer. Med skriftligt samtykke fra den pågældende afgiftsmyndighed iværksatte appellanten straks appel til prøvelse af pligten til at betale dette beløb til Belastingdienst Grote Ondernemingen, appelindstævnte i hovedsagen (herefter »appelindstævnte«). De omhandlede parceller havde alle tidligere status af jord til landbrugsformål, men forud for overdragelsen var parcellerne blevet udlagt til byggeri i en plan, og efter appellantens instruks blev der påbegyndt en gennemførelse af en lokalplan omfattende bl.a. anlæg af de nødvendige rør og ledninger til forskellige forsyningsinstallationer, rendegravning, kloakering og andre foranstaltninger (
                     8
                  ).
            
         
               7.
            
            
               Tvisten blev indbragt for Gerechtshof, Leeuwarden (den regionale appelinstans i Leeuwarden, herefter »den nationale ret«); det afgørende tvistepunkt mellem appellanten og appelindstævnte var, om de otte parceller skulle betragtes som »bearbejdede grunde« (»vervaardigde onroerende zaken«) i 1968-lovens forstand. For den nationale ret har appellanten gjort gældende, at de udførte arbejder ikke havde ændret parcellerne således, at de var blevet sådanne grunde, og at der derfor ikke skulle betales nogen moms. Appelindstævnte har gjort gældende, at parcellerne — enten i kraft af, at der var blevet ført forsyningsinstallationer frem til hver grund, eller fordi der var blevet udført forberedende arbejder på hver grund — med rette var blevet klassificeret som bearbejdede grunde og derfor skulle pålægges moms.
            
         
               8.
            
            
               Den nationale ret har i forelæggelseskendelsen oplyst, at Nederlandene ved gennemførelsen af sjette direktiv valgte at tilpasse udtrykket »bearbejdet fast ejendom« (»vervaardigd onroerend goed«), som allerede blev anvendt i 1968-loven, og benytte dette på levering af fast ejendom, idet man mente derved at have gennemført sjette direktiv. Resultatet var, at momsfritagelsen i medfør af sjette direktiv ved »levering af fast ejendom« fandt anvendelse i Nederlandene, medmindre ejendommen kunne anses for bearbejdet i 1968-lovens forstand. Den nationale ret har henvist til en dom afsagt af Hoge Raad (Nederlandenes Højesteret) den 21. november 1990 (
                     9
                  ) (herefter 1990-dommen), hvori den udtalte, at der ved »byggegrand« (»bouwterrein«) i den forbindelse kun forstås »byggemodnede grunde« (»bouwrijp gemaakte terreinen«) (
                     10
                  ). Den nationale ret har oplyst, at Hoge Raad henviste til en tidligere afgørelse af 12. marts 1980 (herefter »1980-dommen«), hvori den anlagde en snæver fortolkning (
                     11
                  ).
            
         
               9.
            
            
               Den nationale ret fandt, at 1980-dommen angik forhold (der menes antagelig faktiske omstændigheder, der fandt sted) forud for Nederlandenes tilpasning af sit system til det i sjette direktiv foreskrevne system. Endvidere har retten anført, at undtagelser fra sjette direktivs fritagelsesbestemmelser ikke må fortolkes snævert, hvorfor der ikke kan findes nogen vejledning i 1980-dommen for så vidt angår fortolkningen af udtrykket »byggemodnede grunde« (
                     12
                  ). Da udtrykket »byggegrund« ikke er præcist defineret i den nederlandske lovgivning, er det den forelæggende rets opfattelse, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra h), og artikel 4, stk. 3, litra b), skal anvendes med henblik på en afklaring af betydningen af »byggemodnet grund«.
            
         
               10.
            
            
               Da denne fremgangsmåde indebærer en fortolkning af fællesskabsretten, har den nationale ret besluttet at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
               
                        »I.
                     
                     
                        
                                 a)
                              
                              
                                 Skal udtrykket ’byggemodnet’ i direktivets artikel 4, stk. 3, litra b), alene forstås således, at det angiver grunde, der i sig selv er bearbejdet, og/eller for hvilke der er foretaget installationer, som udelukkende er til brag for disse grande, eller
                              
                           
                                 I. b)
                              
                              
                                 omfatter udtrykket ’byggemodnet’, når henses til, at undtagelser fra fritagelsesbestemmelser skal fortolkes vidt, også grunde, der indgår i en lokalplan, jf. punkt 2.3 (
                                       13
                                    ), og for hvilke der forud for leveringen og den første ibrugtagning er gennemført infrastrukturarbejder, såsom
                                 
                                          —
                                       
                                       
                                          rendegravning, kloakering og anlæg af veje (eventuelt til brug for byggeriet)
                                       
                                    
                                          —
                                       
                                       
                                          anbringelse af forsyningsinstallationer, jf. punkt 2.3 (
                                                14
                                             )?
                                       
                                    
                           
                  
                        II.
                     
                     
                        Såfremt spørgsmål La) besvares bekræftende, skal begge de deri anførte betingelser da være opfyldt?
                        Må en grund, der indgår i en lokalplan, for hvilken der er gennemført de under I.b) omhandlede anlægsarbejder, herunder de nedenfor under litra a)-f) anførte arbejder, anses for en byggemodnet grund?
                        
                                 a)
                              
                              
                                 Anbringelse af de nævnte forsyningsinstallationer på selve grunden.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 Montering af en hovedvandhane samt tilslutningsledning til hovedkloak til eller på selve grunden eller i det mindste tilslutning af grunden til kloaktilslutningsledningen.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 Montering af den for grunden nødvendige nedgangsbrønd til hovedkloakken.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 Opfyldning af grunden med jord, der er tilført til dette formål.
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 Anlæg af afvandingsledninger inden for lokalplanen, men uden for selve grunden.
                              
                           
                                 f)
                              
                              
                                 Tildækning med tilført jord af en grøft på grunden.«
                              
                           
                  
         III — Indlæg afgivet for Domstolen
      
               11.
            
            
               Appellanten, den nederlandske regering og Kommissionen har afgivet skriftlige indlæg i henhold til artikel 20 i statutten for Domstolen og har givet møde under den mundtlige forhandling. De skriftlige indlæg kan sammenfattes som følger.
            
         Appellanten
      
               12.
            
            
               Ifølge appellanten rejser den nationale rets spørgsmål problemet om betingelserne for opkrævning af moms af overdragelse af en parcel, der er uden bygninger på overdragelsestidspunktet, men som ikke desto mindre er beregnet til at blive bebygget. Appellanten har gjort gældende, at Nederlandene i kraft af beslutningen om ikke som foreskrevet i artikel 4, stk. 3, litra b), at definere udtrykket »byggegrund« ikke har gennemført sjette direktiv korrekt. Til støtte for dette anbringende har appellanten henvist til artikel 1, der forpligter medlemsstaterne til at ændre deres eksisterende momsordninger således, at det sikres, at disse er i overensstemmelse med ordningen i henhold til sjette direktiv senest den 1. januar 1979 (
                     15
                  ).
            
         
               13.
            
            
               Efter appellantens opfattelse medfører henvisningen i 1968-loven til levering af en »bearbejdet ejendom« ikke, at udtrykket »byggegrund« er defineret korrekt (
                     16
                  ). Forud for ikrafttrædelsen af sjette direktiv var fortolkningen af dette udtryk (i hvert fald på administrativt niveau) reguleret af et ministerielt cirkulære, hvorefter levering af fast ejendom var momspligtig i tilfælde, hvor grunden var »ryddet« eller »byggemodnet« (»ontgonnen« eller »bouwrijp gemaakt«) (
                     17
                  ). Udtrykket byggemodnet grund skulle ifølge cirkulæret forstås som omfattende ikke blot faste ejendomme, der selv var blevet byggemodnet, men tillige faste ejendomme, som var blevet bearbejdet (f.eks. ved fremførsel af adgangsveje) og gjort egnet til efterfølgende byggeri. Denne fortolkning af momspligtig fast ejendom blev, ifølge appellanten, udtrykkeligt opretholdt efter ikrafttrædelsen af sjette direktiv (
                     18
                  ).
            
         
               14.
            
            
               Appellanten har gjort gældende, at den nationale ret i lyset af den retlige usikkerhed, som er en følge af den manglende konkrete gennemførelse af sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra b), med rette fandt det nødvendigt at søge vejledning i fællesskabsretten om, hvad der bør anses for en byggegrund. Efter appellantens opfattelse skal en parcel for at anses for en byggemodnet grund være beregnet til at være byggegrund for en eller flere bygninger. Appellanten har anført, at artikel 4, stk. 3, litra b), forudsætter en særskilt definition af udtrykket »byggemodnet« med henblik på at sondre mellem dette udtryk og udtrykket »ikke-byggemodnet« (o.a.: ordret anvendes på dansk »byggemodnet eller ikke«), som indgår i samme underafsnit, med det formål generelt at definere udtrykket »byggegrund«. Ifølge appellanten gælder der ikke momspligt for enhver ubebygget grund, der er beregnet til at blive bebygget. Særligt skal ubebyggede grunde ikke anses for »byggegrunde« i den forstand, som anvendes i artikel 4, stk. 3, litra b), medmindre grunden er beregnet til at være byggegrund for en eller flere bygninger og er blevet byggemodnet derved, at der er gennemført omfattende fysiske arbejder på selve grunden.
            
         
               15.
            
            
               Til støtte for sit standpunkt har appellanten i form af en analogislutning påberåbt sig sjette direktivs definition af udtrykket »levering« (
                     19
                  ) (på nederlandsk: »levering«), som medlemsstaterne i medfør af sjette direktivs artikel 5, stk. 5, litra b), kan anse som omfattende »... aflevering af visse byggearbejder« (
                     20
                  ). Appellanten har gjort gældende, at den samtidige anvendelse i artikel 4, stk. 3, litra b), af udtrykket »byggemodnet« og »eller ikke« indebærer, at der som en betingelse for, at en grund skal kunne klassificeres som »byggegrund«, skal være udført visse byggearbejder på den af den person, som leverer den eller de pågældende parceller. Herved henviser appellanten til Domstolens fortolkning af artikel 5, stk. 5, litra b), i dommen i sagen Van Dijk's Boekhuis (
                     21
                  ). For at der kan være tale om overdragelse af en byggegrund, skal overdrageren derfor have udført arbejder, der — når henses til grundens oprindelige tilstand — i almindelighed vil blive anset for at have ændret grundens karakter. Følgelig har appellanten hævdet, at en »væsentlig« forandring skal have fundet sted; udførelse af generelle arbejder i den pågældende grunds umiddelbare omgivelser, såsom kloakering, udgør ikke en væsentlig ændring i denne forstand.
            
         
               16.
            
            
               Appellanten anerkender, at såfremt Domstolen måtte finde, at den blotte ændring af den faste ejendoms planstatus er tilstrækkelig til at klassificere denne som »byggegrund« i forhold til sjette direktiv, vil selv handlinger, der finder sted fysisk vidt adskilt fra selve grunden, f.eks. udstedelse af byggetilladelser, kunne være tilstrækkelige til at skabe en byggemodnet grund. Følgelig anmodes Domstolen om udtrykkeligt at angive omfanget af de arbejder (små eller store), som skal til, for at en grund skal anses for en »byggegrund«. Appellantens synspunkt er, at en grund ikke skal anses som sådan, medmindre den: a) er udlagt til at tjene til grund for en bygning, b) allerede har været genstand for væsentlige ændringer (appellantens fremhævelse).
            
         Den nederlandske regering
      
               17.
            
            
               Den nederlandske regerings principale anbringende er, at fastlæggelsen af rækkevidden af udtrykket »byggegrund« som anvendt i sjette direktiv — i overensstemmelse med traktatens artikel 189, stk. 3, der blot pålægger medlemsstaterne at opfylde det i direktivet krævede mål — udelukkende afhænger af, hvorledes dette er blevet fortolket af den nederlandske lovgiver. Ifølge den nederlandske regering tog den nationale ret i forbindelse med beslutningen om forelæggelse således ikke hensyn til den udtrykkelige ordlyd af sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra b), der overlader definitionen af dette udtryk til medlemsstaternes skøn. I retsmødet gjorde regeringen gældende, at afgørelsen om, at udtrykket »byggegrund« kun omfatter byggemodnede grunde, ligger inden for det skøn, der er overladt medlemsstaterne i medfør af sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra b) (
                     22
                  ).
            
         
               18.
            
            
               Den relevante lovbestemmelse i Nederlandene er 1968-lovens artikel 11, stk. 1, litra a), nr. 1. Ifølge den nederlandske regering skal en fortolkning af denne bestemmelse ske på grundlag af 1990-dommen fra Hoge Raad, hvori udtrykket bearbejdet fast ejendom i lyset af sjette direktivs henvisning til »byggegrund« blev fortolket således, at det alene omfattede byggemodnede grunde i den forstand, at der skal være udført arbejder eller anlagt installationer, som udelukkende er til brug for den pågældende grund. Den nederlandske regering har anført, at denne definition opfylder den forpligtelse til i den nationale retsorden at definere »byggegrund«, som påhviler Nederlandene i medfør af sjette direktiv (
                     23
                  ). Ifølge regeringen dækker Hoge Raad's definition kun grunde, hvor der er indlagt sådanne installationer, som er nødvendige for at forberede grunden til byggeri. I overensstemmelse hermed har regeringen gjort gældende, at de forelagte spørgsmål bør besvares som følger: i) spørgsmål La) besvares bekræftende og spørgsmål I.b) besvares benægtende; ii) besvarelsen af spørgsmål II bør være, at betingelserne ikke skal anses for kumulative, således at den pågældende grund kan betragtes som »byggemodnet«, når blot én af disse er opfyldt.
            
         
               19.
            
            
               Den nederlandske regering anerkender ikke desto mindre, at omfanget af den skønsbeføjelse, som er overladt medlemsstaterne til at definere »byggegrund«, ikke er ubegrænset (
                     24
                  ). Således accepterer regeringen, at almindelige fortolkningsprincipper bør finde anvendelse, herunder særligt princippet om en vid fortolkning af undtagelser fra fritagelserne, og disse begrænser omfanget af medlemsstaternes skønsbeføjelse. Imidlertid finder regeringen, at Hoge Raad's fortolkning i det hele stemmer overens med et sådant krav, og regeringen har anført, at den nationale ret bør finde svarene på sine spørgsmål ved at undersøge de kriterier, som blev opstillet i 1990-dommen (
                     25
                  ).
            
         Kommissionen
      
               20.
            
            
               Kommissionen har anført, at flere faktorer må holdes for øje for at kunne behandle det centrale spørgsmål om, hvad der udgør en »byggegrund« ved pålæggelse af moms (
                     26
                  ):
               
                        i)
                     
                     
                        Bevarelse af fiskal neutralitet, således at momspligten bør fastlægges ved hjælp af objektive kriterier, der giver de berørte parter en tilstrækkelig grad af retlig sikkerhed, hvad angår deres eventuelle forpligtelser.
                     
                  
                        ii)
                     
                     
                        Kravet om snæver fortolkning af momsfritagelserne (
                              27
                           ) og den dertil hørende pligt til at sikre en vid fortolkning af enhver undtagelse fra disse fritagelser (
                              28
                           ).
                     
                  
                        iii)
                     
                     
                        Anerkendelse af, at medlemsstaterne har ret til selv at definere udtrykket»byggegrund«, og at denne kompetence skal udøves under hensyntagen til de under nr. i) og ii) anførte kriterier (
                              29
                           ).
                     
                  Det grundlæggende princip i sjette direktiv er, at enhver økonomisk transaktion, som foretages i en medlemsstat af en afgiftspligtig person, pålægges moms. Således har medlemsstaterne frihed til at definere udtrykket »byggegrund«, men denne frihed er ikke uindskrænket. Kommissionen har derfor anført, at det er nødvendigt at opstille en objektiv metode til definition af »byggegrund«.
            
         
               21.
            
            
               Med udgangspunkt i ovenstående har Kommissionen gjort gældende, at det afgørende kriterium er grundens udlægning til byggeformål i en plan. Det er ikke muligt at lægge den fysiske byggemodning til grund som den afgørende faktor, da ordlyden af artikel 4, stk. 3, litra b), henviser til grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke (
                     30
                  ). Det afgørende spørgsmål er, om en parcel er udlagt som byggegrund i en plan. Parternes hensigt på tidspunktet for transaktionen kan ikke være afgørende, fordi den er subjektiv. Kommissionen finder, at den afgørende faktor bør være opnåelse af ret til at bygge på grunden, hvad enten dette sker via en lokalplan eller ved indhentelse af individuelle byggetilladelser (
                     31
                  ). Omvendt er en parcel, der er forsynet med installationer til brug for byggen, ikke nødvendigvis en byggegrund, særligt ikke i tilfælde, hvor der — uanset årsagen — ikke er blevet meddelt byggetilladelse.
            
         
               22.
            
            
               Som næstsidste punkt har Kommissionen anført, at kun ved anvendelse af denne objektive metode forhindres ørkesløse diskussioner om, hvor meget arbejde der konkret skal anses for tilstrækkeligt til at forvandle en grund til en byggegrund (
                     32
                  ). Kommissionen har herved henvist til den række installationer, som er angivet i den nationale rets andet spørgsmål. Det er op til hver medlemsstat, i overensstemmelse med den beføjelse, der er overladt den ved sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra b), at udstede de nærmere offentligretlige forskrifter, hvorved det fastsættes, om en køber har ret til at bygge på en konkret parcel, og dermed, om der er tale om en byggegrund.
            
         
               23.
            
            
               Endelig har Kommissionen givet udtryk for sin opfattelse af de mulige virkninger af at anvende denne metode. Da der ikke er sket en harmonisering af udtrykket »byggegrund«, anerkender den, at virkningerne ikke vil være ens i hver enkelt medlemsstat. I Nederlandene vil virkningen af den foreslåede fortolkning f.eks. sandsynligvis være, at mængden af afgiftspligtige transaktioner udvides. For parter involveret i visse transaktioner forudser Kommissionen kun negative konsekvenser for så vidt angår private (ikke-afgiftspligtige) købere, der i kraft af, at de ikke er momsregistreret, ikke har mulighed for i den udgående moms på deres egne leveringer af varer og tjenesteydelser at fradrage den indgående moms af købsprisen for levering af den faste ejendom (
                     33
                  ).
            
         IV — Analyse af de spørgsmål, som er forelagt Domstolen
      Indledende betragtninger
      
               24.
            
            
               De faktiske og retlige omstændigheder, som er baggrunden for nærværende forelæggelse af præjudicielle spørgsmål for Domstolen, rejser efter min opfattelse en række vigtige juridiske spørgsmål, som for en dels vedkommende har ført til, at jeg er gået ud over de indlæg, der er blevet afgivet for Domstolen. Jeg har særligt fundet det nødvendigt at behandle konsekvenserne af den usædvanlige situation, der er blevet skabt ved de nederlandske domstoles fortolkning af et eksisterende juridisk udtryk, der er dårligt egnet til at gennemføre den sondring, der i sjette direktiv er opstillet mellem fritagne grunde og ikke-fritagne byggegrunde.
            
         i) Undtagelsen i overgangsperioden
      
               25.
            
            
               Ifølge appellanten har Nederlandene ikke gennemført sjette direktiv korrekt, idet de har undladt at opstille en definition af udtrykket »byggegrund«. Formodentlig ligger der en tilsvarende beskyldning til grund for den formelle klage, som et stort antal nederlandske kommuner har indbragt for Kommissionen (
                     34
                  ). Det står fast, at Nederlandene ikke har udstedt nogen ny lovgivning med en definition af »byggegrund« med henblik på anvendelsen af sjette direktiv. Hertil kommer, at de nederlandske domstoles tilpasning af den eksisterende lovgivning har bevirket, at der ikke pålægges moms ved salg af en ikke-byggemodnet byggegrund. Før dette punkt behandles nærmere, er det efter min opfattelse nødvendigt at vurdere, om Nederlandene faktisk overhovedet er forpligtet til at fastlægge en sådan definition.
            
         
               26.
            
            
               Som en sidebemærkning skal jeg kort henlede opmærksomheden på en væsentlig begrænsning af en pligt af den art, selv om denne begrænsning ikke indgår i nærværende sag. Artikel 28 er den eneste artikel i sjette direktivs afsnit XVI, som vedrører »overgangsbestemmelser«. I artikel 28, stk. 3, bestemmes følgende:
               »I den i stk. 4 omhandlede overgangsperiode kan medlemsstaterne:
               ...
               
                        b)
                     
                     
                        fortsat fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F, på de i medlemsstaten gældende betingelser«.
                     
                  Bilag F, punkt 16, til sjette direktiv omhandler »Levering af bygninger og jord, omhandlet i artikel 4, stk. 3«. Mens hensigten efter artikel 28, stk. 4, klart var, at overgangsperioden oprindeligt skulle vare fra den 1. januar 1978 til den 31. december 1983 for de daværende ni medlemsstaters vedkommende, pålagde bestemmelsen ikke desto mindre Rådet en forpligtelse til dels at tage de i stk. 3 nævnte undtagelsesbestemmelser op til fornyet overvejelse, dels at træffe afgørelse om en eventuel ophævelse af visse af disse undtagelser eller af dem alle, idet det træffer afgørelse med enstemmighed på forslag af Kommissionen (
                     35
                  ). Hvad angår transaktioner, der er omfattet af punkt 16 i bilag F, synes Rådets aktuelle politik at være at afvente udløbet ved udgangen af 1996 af den nuværende ordning (
                     36
                  ), der har til formål at bidrage til gennemførelsen af et endeligt momssystem for det indre marked (
                     37
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Følgelig har medlemsstaterne i medfør af artikel 28, stk. 3, litra b), principielt ret til at opretholde enhver fritagelse for transaktioner omfattet af bilag Ę punkt 16, som fandtes forud for sjette direktiv (
                     38
                  ). Den fortsatte eksistens af undtagelserne efter artikel 28, stk. 3, afspejler de vedvarende virkninger af Rådets manglende evne til at opnå enighed om en fælles liste over fritagelser, da sjette direktiv blev vedtaget (
                     39
                  ). Rækkevidden af enhver fritagelse efter direktivet skal fortolkes snævert i lyset af sjette direktivs overordnede målsætning om at skabe et ensartet beregningsgrundlag for et fælles, integreret momssystem. Den første betingelse for en sådan afgiftsfritagelse er, at der kun kan være tale om en fortsættelse af en allerede eksisterende afgiftsfritagelse i medfør af den nationale lovgivning. Som udtalt af Domstolen i Kerrutt-sagen (
                     40
                  ) er ordlyden af artikel 28, stk. 3, »til hinder for indførelsen af nye afgiftsfritagelser eller udvidelse af gældende fritagelsers omfang efter direktivets ikrafttrædelse«, uanset om dette sker ved lov, administrativt eller ved retsafgørelse.
            
         
               28.
            
            
               Den momsfritagelse ved levering af fast ejendom, som i medfør af 1968-loven var gældende, da sjette direktiv trådte i kraft i Nederlandene, var betinget. Så snart en parcel var blevet klassificeret som »bearbejdet ejendom« i 1968-lovens forstand, var leveringen af den omsætningsafgiftspligtig. Kommissionens befuldmægtigede anførte under retsmødet, at Nederlandene aldrig har anvendt eller forsøgt at anvende nogen undtagelse efter artikel 28, stk. 3, litra b). Der er heller ikke på noget tidspunkt under proceduren blevet fremsat noget anbringende herom fra nederlandsk side. Under disse omstændigheder har Nederlandene siden 1. januar 1979 være forpligtet til at sikre adgang til den i artikel 13, punkt B, litra h), foreskrevne fritagelse ved levering af fast ejendom, bortset fra byggegrunde, og tilsvarende været forpligtet til at afgiftspålægge enhver levering af byggegrunde.
            
         ii) Sjette direktiv i national lovgivning
      
               29.
            
            
               Den omstændighed, at der i Nederlandene hverken lovgivningsmæssigt eller administrativt har fundet nogen formel gennemførelse sted af forpligtelsen efter artikel 13, punkt B, litra h), til at definere »byggegrunde« med henblik på at undtage sådanne fra fritagelsen, sammenholdt med den temmelig usædvanlige karakter som tvisten mellem hovedsagens parter har i den foreliggende sag, giver anledning til et spørgsmål om eventuel direkte virkning. Normalt er dette spørgsmål blevet rejst i forbindelse med tvister mellem medlemsstater eller deres myndigheder og private fysiske eller juridiske personer (den såkaldte »vertikal direkte virkning« af direktiver) eller under sager mellem private fysiske eller juridiske personer (såkaldt »horisontal direkte virkning« af direktiver).
            
         
               30.
            
            
               I den foreliggende sag har en kommunal myndighed påberåbt sig visse bestemmelser i sjette direktiv, men dog ikke princippet om direkte virkning, i en sag mod en national afgiftsmyndighed. Det står absolut ikke fast, at dette princip kan påberåbes af en offentlig myndighed over for en anden offentlig myndighed. Under alle omstændigheder er det kun nødvendigt at behandle dette spørgsmål, hvis appellanten helt enkelt kunne »ligestilles med private« (
                     41
                  ) eller med andre ord kunne anses for at handle som, eller på vegne af, private. I mine øjne er dette under de foreliggende omstændigheder ikke muligt af de nedenfor under punkt 32 anførte grunde..
            
         
               31.
            
            
               Det er fast retspraksis, at private over for en medlemsstat på visse betingelser har ret til at påberåbe sig bestemmelser i et direktiv, der ikke er blevet gennemført eller ikke er blevet gennemført korrekt (
                     42
                  ). I Beckersagen (
                     43
                  ) udtalte Domstolen, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, om fritagelse af ydelse og formidling af lån var direkte anvendelig uanset de betingelser, som er angivet i det indledende afsnit til artikel 13, punkt Β (
                     44
                  ). Domstolen udtalte:
               »For det første skal de nævnte ’betingelser’ sikre en korrekt og enkel anvendelse af fritagelserne. En medlemsstat kan ikke over for en afgiftspligtig person, der er i stand til at bevise, at hans afgiftsmæssige stilling faktisk er omfattet af en af de fritagelsesgrupper, som er fastsat i direktivet, gøre gældende, at staten ikke har truffet netop de foranstaltninger, som skal lette anvendelsen af fritagelsen.
               For det andet vedrører ’betingelserne’ foranstaltninger, som skal forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug. En medlemsstat, der ikke har truffet de nødvendige foranstaltninger i så henseende, kan ikke påberåbe sig sin egen undladelse som grundlag for at nægte en afgiftspligtig person en afgiftsfritagelse, som han lovligt kan kræve i henhold til direktivet ...« (
                     45
                  ).
            
         
               32.
            
            
               Princippet om direkte virkning kan dog ikke tillægges betydning i den foreliggende sag. Appellanten har anmodet Domstolen om en fortolkning af udtrykket »byggegrund«, da der ikke foreligger nogen klar definition i lovgivningen. Denne situation adskiller sig klart fra situationen i Beckersagen, da 1968-loven i modsætning til den pågældende tyske lov i Becker-sagen giver den i artikel 13, punkt B, litra h), opstillede fritagelse retsvirkning. Nærværende sag drejer sig derimod om en undtagelse fra fritagelsen, som skal defineres af medlemsstaten. I dette øjemed skal en definition via en henvisning til den nationale lovgivning angive de lovbestemmelser eller forvaltningsakter, der indebærer, at en fast ejendom udgør en »byggegrund«. Der skal foretages visse valg mellem f.eks. forskellige kriterier for zoneinddeling og typer af byggetilladelser, og der må indføjes bestemmelser, som dækker usikre situationer, såsom virkningen af vilkår knyttet til tilladelser eller af klageprocedurer, i det omfang de findes. Intet af dette har fundet sted i Nederlandene. Det fremgår af Domstolens faste praksis, at det — selv i tilfælde, hvor gennemførelsesfristen er udløbet — er en betingelse for, at et direktiv, som ikke er gennemført eller ikke er blevet gennemført korrekt, kan påberåbes direkte af private ved retterne i en medlemsstat, at direktivet er tilstrækkeligt præcist og ubetinget (
                     46
                  ). Efter min opfattelse er den anden af disse betingelser ikke opfyldt i den foreliggende sag. Medlemsstaternes skønsbeføjelse ved valget af definitionskriterier er så vid, at det er en forudsætning for anvendelse af sjette direktiv i denne sammenhæng, at der foreligger en sådan definition, selv om jeg godt kan forestille mig sager, der vil ligge så tydeligt uden for den mulige rækkevidde af en definition, at der ikke er spillerum for tvivl. Der foreligger imidlertid en yderligere begrundelse, tæt forbundet med sidstnævnte punkt, for, at en direkte virkning afgjort er udelukket i denne sag. Det er en indlysende følge af den direkte virkning af en fritagelse, som blev fastslået i Becker-sagen, at private kan anfægte en ubegrundet bred national definition af en undtagelse fra en fritagelse. På den måde vil en definition af »byggegrund«, der er så bred, at den omfatter landbrugsjord, kunne anfægtes af private, som lider skade herved, og som i mangel af en fritagelse efter den nationale lovgivning ville påberåbe sig en direkte virkning af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra h). Ingen private har fremført anbringender i den retning i nærværende sag. Og hvad der er væsentligere, selv hvis appellanten kunne anses for en privat part, synes de faktiske omstændigheder, som de er beskrevet i forelæggelseskendelsen, ikke at muliggøre et sådant anbringende. Af grunde jeg skal fremføre nedenfor i dette forslag til afgørelse, er de parceller, som appellanten har solgt, ldart »byggegrunde« i den forstand, som anvendes i artikel 4, stk. 3, litra b), og derfor ved anvendelsen af fritagelsen i artikel 13, punkt B, litra h). Gruppen af private, som kan drage fordel af en direkte virkning af en ikke-gennemført bestemmelse, kan ikke omfatte sådanne personer, som ikke ville kunne drage fordel af den pågældende bestemmelse, hvis den havde været gennemført korrekt.
            
         
               33.
            
            
               Denne konklusion berører ikke den nationale rets forpligtelse til ved anvendelsen af national ret at tilstræbe en fortolkning af 1968-loven under hensyntagen til de relevante bestemmelser i sjette direktiv, som fortolket af Domstolen. I Von Colson og Kamann-sagen udtalte Domstolen, at det pågældende direktiv »ikke — med hensyn til sanktionerne i tilfælde af forskelsbehandling — indebærer en ubetinget og tilstrækkelig præcis forpligtelse, som i mangel af rettidigt vedtagne gennemførelsesforanstaltninger kan påberåbes af private for at opnå en bestemt erstatning fastsat med hjemmel i direktivet, dersom denne retsvirkning ikke er påbudt eller hjemlet i den nationale lovgivning« (
                     47
                  ). Domstolen udtalte imidlertid også følgende (
                     48
                  ):
               »... den pligt for medlemsstaterne, der følger af et direktiv, til at virkeliggøre dets mål, og pligten i medfør af traktatens artikel 5 til at træffe alle almindelige eller særlige foranstaltninger til at sikre opfyldelsen af denne pligt, påhviler alle myndighederne i medlemsstaterne, herunder også domstolene inden for deres kompetence. Heraf følger, at ved anvendelsen af national ret, især af bestemmelserne i en national lov, der særligt er vedtaget for at gennemføre direktiv[et], er den nationale domstol forpligtet til at fortolke intern ret i lyset af direktivets ordlyd og formål ...«.
            
         
               34.
            
            
               Mens Von Colson og Kamann-sagen drejede sig om et direktiv, der var blevet gennemført af den pågældende medlemsstat, har Domstolen efterfølgende i Marleasing-sagen fastslået, at denne forpligtelse ligeledes finder anvendelse i tilfælde, hvor direktivet ikke er blevet gennemført (
                     49
                  ).I sit forslag til afgørelse i Marleasing-sagen fandt generaladvokat Van Gerven, at den argumentation, der ligger til grund for det princip, Domstolen fastslog i Von Colson-sagen, og hvorefter de nationale domstole er forpligtet »til med alle til rådighed stående egnede midler at sikre, at det med direktivet tilsigtede mål opfyldes[, ] ... navnlig [gælder], når der er tale om nationale bestemmelser, der ... vedrører et retsområde, der er omfattet af direktivet, selv om bestemmelserne er blevet vedtaget tidligere og altså ikke med henblik på gennemførelse af direktivet« (
                     50
                  ).1 mine øjne kan denne fortolknings-forpligtelse dog ikke føres så vidt, at det kræves, at en national ret skal gøre vold på eller udtrykkeligt gå imod bestemmelserne i den nationale lovgivning. Det er fortsat den nationale rets opgave at fortolke og anvende national ret. Den nationale domstols forpligtelse er, som udtalt af Domstolen, »begrænse[t] ... af de almindelige retsgrundsætninger, som udgør en del af fællesskabsretten, navnlig retssikkerhedsprincippet og forbuddet mod loves tilbagevirkende gyldighed« (
                     51
                  ). Som fastslået i Von Colson-dommen er den nationale domstol forpligtet til at handle således »under fuld udnyttelse af det skøn, den råder over i henhold til national ret« (
                     52
                  ).
            
         
               35.
            
            
               1968-loven fandtes forud for — og blev således ikke vedtaget til gennemførelse af — sjette direktiv. Domstolen bør dog være opmærksom på, at der blev truffet en bevidst afgørelse om at opretholde loven, men samtidig tillade, at retterne tilpassede denne med henblik på anvendelsen af sjette direktiv. Jeg anser denne situation for at falde mellem Von Colson og Kamann-dommen og Marleasing-dommen, og den kræver under alle omstændigheder en fortolkning af 1968-loven i overensstemmelse med sjette direktiv. Appellanten ønsker reelt en definition af »byggegrund«, som gør det muligt for appellanten at påberåbe sig momsfritagelsen ved levering af fast ejendom. Uden fritagelsen vil en sådan levering være afgiftspligtig. Med en omformulering af det jeg anførte ovenfor under punkt 32, ville det, hvis Becker-sagen havde drejet sig om levering af fast ejendom i stedet for ydelse og formidling af lån, som var sagens genstand, og hvis det var blevet bevist, at den faste ejendom var en byggegrund, klart have været umuligt for sagsøgeren at påberåbe sig en direkte virkning. I nærværende sag står vi over for en nederlandsk lov, som fortolkes af de nederlandske domstole, idet de herved anvender den skønsbeføjelse til at definere »byggegrund«, der er tillagt medlemsstaterne. Det er i mine øjne uundgåeligt, at en sådan lov skal fortolkes med henblik på at bringe den på linje med sjette direktivs bogstav og ånd. Sagt med enkle ord, bør »bearbejdet ejendom« — i mangel af nogen anden definition i nederlandsk lovgivning — fortolkes som om »byggegrunde« var undtaget fra momsfritagelsen, og som om de således undtagne byggegrunde blev defineret inden for de rammer, der tillades efter sjette direktiv. Naturligvis er realiteten, at den eksisterende nederlandske definition fuldstændigt udelukker momspligt af ikke-byggemodnede byggegrunde, uafhængigt af, om man anser dette for at ske udtrykkeligt eller stiltiende.
            
         Spørgsmålenes materielle indhold
      
               36.
            
            
               Hvad byggegrunde end er, nyder de ikke godt af den påbudte fritagelse i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra h). Men hvad er de? En besvarelse heraf forudsætter en undersøgelse af artikel 4, stk. 3, litra b), der er en definitionsbestemmelse. Den tilfældige placering i artikel 4 kan ikke indvirke på indholdet af definitionen. Indholdet af artikel 4, stk. 3, litra b), er enkelt udtrykt dette: ved »byggegrunde«forstås grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne (min fremhævelse). Det fremgår af Domstolens faste praksis, at anvendelsesområdet for det ensartede merværdiafgiftssystem i Fællesskabet er meget vidt og omfatter alle former for økonomisk virksomhed som »producent, handlende eller tjenesteyder« (
                     53
                  ). Hvad angår fritagelserne fra dette system i medfør af sjette direktiv, er Domstolens opfattelse, at »det [fremgår] af den ellevte betragtning, at disse fritagelser er selvstændige fællesskabsretlige begreber, der ... må placeres i den generelle sammenhæng i den fælles merværdiafgiftsordning, som er indført ved sjette direktiv« (
                     54
                  ). Med andre ord er de påbudte fritagelser et fællesskabsretligt begreb, og enhver undtagelse fra dem skal fortolkes i overensstemmelse med den omstændighed.
            
         
               37.
            
            
               Af Domstolens faste praksis fremgår endvidere, at »de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig per- son« (
                     55
                  ). En accept af dette princip og den naturlige følge heraf, nemlig at enhver undtagelse fra en sådan fritagelse skal fortolkes vidt (
                     56
                  ), udgør det, eneste punkt, som der er almindelig enighed om i de indlæg, der afgivet for Domstolen i nærværende sag. Jeg er af den opfattelse, at disse almindelige principper ligeledes bør være bestemmende for fortolkningen af de forskrifter, der er omhandlet i denne sag.
            
         i) Medlemsstaternes skønsbeføjelse
      
               38.
            
            
               I lyset af appellantens og den nederlandske regerings indlæg er det ved fastlæggelsen af indholdet af »byggegrund« særligt nødvendigt at fastslå omfanget af medlemsstaternes skønsbeføjelse. I artikel 13 i sjette direktiv anføres to kategorier af påbudte momsfritagelser. Mens såvel artikel 13, punkt A, som artikel 13, punkt B, pålægger medlemsstaterne at fastsætte klare betingelser for at sikre »en korrekt og enkel anvendelse«, er det på grundlag af Becker-sagen klart, at fritagelsen skal være tilstrækkeligt præcis og ubetinget for at kunne skabe rettigheder for private. Der er imidlertid anført et væsentligt antal undtagelser under såvel artikel 13, punkt A, som artikel 13, punkt B, som forudsætter en godkendelse i ikke nærmere fastlagt form fra en myndighed i medlemsstaten. I visse tilfælde anvendes i teksten udtrykket »som fastsat af den pågældende medlemsstat« eller »således som disse er fastsat af medlemsstaterne«. For så vidt angår undtagelsen vedrørende »bortforpagtning og udlejning af fast ejendom« [artikel 13, punkt B, litra b)] kan medlemsstaterne »fastsætte yderligere undtagelser inden for dette frita-gelsesområde«. Artikel 13, punkt B, litra f), fastsætter en fritagelse for »væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge, på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat«. Med sådanne bestemmelser er medlemsstaternes rolle klart den at begrænse rækkevidden af fritagelsen i overensstemmelse med sjette direktivs almindelige bestemmelser (
                     57
                  ). Beføjelsen til at definere, der hjemles i artikel 4, stk. 3, litra b), er udelukkende en beføjelse til at definere genstanden for en undtagelse fra fritagelsen. Jeg ser ingen anledning til at behandle denne anderledes end de øvrige beføjelser til at definere, som indgår i artikel 13. Dens art og dens ordlyd peger i retning af, at den bør fortolkes således, at definitionen af »byggegrund« skal forstås i vid forstand, især således, at ikke-byggemodnede grunde ikke må falde uden for definitionen.
            
         
               39.
            
            
               Den særlige karakter af de spørgsmål, som den nationale ret har forelagt, særligt hvad angår detaljeringsgraden af spørgsmål II, lader formode, at brugen af udtrykket bearbejdet ejendom med henblik på at fastlægge momspligten for transaktioner med fast ejendom i Nederlandene uundgåeligt udløser diskussion om arten og omfanget af konkrete byggemodningsarbejder, som indebærer, at en grund falder inden for anvendelsesområdet for moms. Umiddelbart finder jeg det vanskeligt at forene denne fremgangsmåde med den enkle ordlyd af artikel 4, stk. 3, litra b), hvori det hedder, at der ved byggegrunde »forstås grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne« (min fremhævelse). Ikke desto mindre er den vægt, der tillægges byggemodningsarbejderne, afgørende for appellantens anbringende om, at kun overdragelse af byggemodnede grunde kan være omfattet af artikel 4, stk. 3, litra b), og at en ubebygget grund er fritaget, bortset fra tilfælde, hvor det kan påvises, at den er blevet byggemodnet; det vil med andre ord sige, at grunden skal være bestemt til at anvendes som byggegrund folen eller flere bygninger og skal være byggemodnet til det formål ved udførelse af omfattende fysiske arbejder på selve grunden. Som svar på et spørgsmål under retsmødet gjorde Nederlandenes befuldmægtigede gældende, at medlemsstaternes beføjelse til at definere »byggegrunde« tillader, at alle ikkezyggemodnede byggegrunde kan holdes uden for definitionen. Denne enten-eller-fortolkning af artikel 4, stk. 3, litra b), indebærer, at ikke-byggemodnede byggegrunde altid vil være momsfritaget.
            
         
               40.
            
            
               Jeg mener ikke, at medlemsstaterne pr. definition kan udelukke en kategori af byggegrunde, som er inkluderet i definitionen af dette udtryk i sjette direktiv. Medlemsstaterne har pligt til at definere »byggegrunde« som grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke (
                     58
                  ). Der fandtes seks autentiske sprogversioner af teksten på tidspunktet for vedtagelsen af sjette direktiv. Efter min opfattelse er der intet i de forskellige sprogversioner, som kan støtte en enten-eller-fortolkning (
                     59
                  ). Jeg er derfor overbevist om, at den eneste fortolkning af artikel 4, stk. 3, litra b), som modsvarer den almindelige betydning af de anvendte ord, hvilket er en forudsætning for en vid fortolkning og dermed for opfyldelsen af den underliggende fællesskabsmålsætning, er, at medlemsstaterne er forpligtet til at definere såvel begrebet ikke-byggemodnet som begrebet byggemodnet byggegrund på en sådan måde, at de begge falder ind under begrebet »byggegrund«.
            
         ii) Definitionen af »byggegrund«
      
               41.
            
            
               Appellanten og den nederlandske regering er uenige med Kommissionen om kriterierne for definitionen af »byggegrund«. Den nederlandske regering har anført, at Kommissionen lægger for megen vægt på parternes hensigt på salgstidspunktet, og at dette kan medføre, at en grund, der teknisk set er byggemodnet, ikke er omfattet af udtrykket »byggegrund«; der tænkes herved på en grund, hvorpå der er udført forskellige konkrete byggemodningsarbejder, men som ikke er blev udlagt til bebyggelse i en lokalplan. Jeg anser denne frygt for ubegrundet. Hvis jeg har forstået det rigtigt, har Kommissionen foreslået, at grunden, som vejledende princip, skal være udlagt til bebyggelse. Det vil stadig være nødvendigt at fastsætte objektive kriterier for anvendelsen af dette princip. Det påhviler fortsat medlemsstaterne at give en definition.
            
         
               42.
            
            
               Jeg finder Kommissionens fremgangsmåde mere tilfredsstillende for så vidt angår en definition af »byggegrund«. Den nederlandske regering hævder, at den har gjort brug af sin skønsbeføjelse til at fastsætte en definition ved paradoksalt nok ikke at fastsætte nogen definition, men ved at tillade, at de nederlandske domstole fortolker et allerede eksisterende udtryk, som ikke har til formål at definere »byggegrund«. En hvilken som helst definition af omfanget af fritagelsen, som skal stemme overens med kravene i medfør af artikel 13, punkt B, bør som det mindste fremstå klart. Imidlertid er dette en egenskab, som den nederlandske lovgivning helt tydeligt ikke har i dag. En af virkningerne af en tilfredsstillende og klar definition ville være at undgå, at det blev nødvendigt at foretage præjudicielle forelæggelser såsom nærværende sag. I mine øjne er det særligt sigende, at Hoge Raad i den seneste af de domme, der er blevet nævnt for Domstolen, synes at have udtrykt alvorlig tvivl om 1968-lovens forenelighed med sjette direktiv (
                     60
                  ). Jeg deler denne tvivl. Som allerede omtalt er enhver ikke-byggemodnet byggegrund fuldstændigt, og i mine øjne uberettiget, holdt uden for den nugældende definition af »byggegrund« i nederlandsk ret. En yderligere konsekvens af at acceptere den nederlandske regerings argumentation vil efter min opfattelse være, at nederlandske domstole, som i nærværende sag, i stadig flere sager vil finde det påkrævet at forelægge Domstolen spørgsmål om fortolkningen af udtrykket »byggemodnet« byggegrund — i hver enkelt sag med henvisning til potentielt ubegrænsede afarter af byggemodningsarbejdernes art og omfang.
            
         
               43.
            
            
               Hvis man kan acceptere mit forslag om, at ikke-byggemodnede byggegrunde skal være omfattet af enhver definition, har man umiddelbart en anvendelig løsning på det problem, som jeg beskrev under foregående punkt. Hvis en fast ejendom kan betegnes som en »byggegrund«, uden at den er byggemodnet, spiller omfanget af enkelte, konkrete anlægsarbejder eller forsyningsinstallationer, dvs. omfanget af »byggemod- ningsarbejderne«, ingen rolle. Når en grund én gang er blevet en byggegrund, selv om den ikke er byggemodnet, opretholdes denne status under alle faser af byggemodningen. Dette indebærer naturligvis ikke, at byggemodning alene kan forvandle en fast ejendom til en byggegrund. Det er ikke noget ukendt fænomen for byggeentreprenører, at de enten med reelle hensigter eller med en bagtanke, foretager anlægsarbejder på en grund uden lovlig lokalplan eller udstykningstilladelse — nogle gange fordi der afventes en ændring af grundens zonestatus eller en byggetilladelse, og nogle gange endog i håb om at kunne foregribe en myndighedsafgørelse. I mine øjne kan sådanne handlinger, der er i strid med nationale love eller administrative bestemmelser, ikke i sig selv forvandle en fast ejendom til en byggegrund.
            
         
               44.
            
            
               Dermed har vi stadig problemet med — i mangel af en definition fra en medlemsstats side — at opstille grundlaget for en tilfredsstillende definition af »byggegrund«. Inden jeg behandler den opgave, vil jeg kort som en sidebemærkning behandle konsekvenserne og gennemførligheden af det alternative synspunkt, som den nederlandske regering har fremført.
            
         
               45.
            
            
               For det første åbner dette, som allerede nævnt, for yderligere, gentagne og mere udspekulerede præjudicielle forelæggelser for Domstolen. Med den stiltiende nederlandske definition af »byggegrund« som en byggemodnet grund er der imidlertid ikke gjort det mindste forsøg på at behandle det materielle spørgsmål om, hvad en byggemodnet grund er.
            
         
               46.
            
            
               For det andet vil det være meget vanskeligt at fastlægge kriterier af den karakter, der ønskes i denne sag, som muliggør en objektiv afgørelse på grundlag af de konkrete arbejders art eller omfang eller på grundlag af en sondring, såfremt en sådan kan opstilles, mellem arbejder, hvorved blot en konkret grund bearbejdes med henblik på senere byggeri, og arbejder, der blot tilfører en grund de grundlæggende installationer, som kan lette et senere byggeri. For så vidt det måtte være relevant, kan jeg ikke se, at det skulle gøre nogen forskel, om anlæg og installationer, såsom veje, kloakker og render, blot går frem til den faste ejendoms umiddelbare omgivelser, eller fysisk findes på grunden, så længe disse er egnede til at fremme grundens anvendelighed som byggegrund. Det vil være absurd at behandle en fast ejendom som byggegrund, hvis et rør går en meter ind på den, men ikke, hvis røret stopper ved skellet. Mens den nederlandske regering tilsyneladende ser, men ikke definerer, denne sondring, foretrækker den at konkludere, at Domstolen skal vælge og vrage fra den liste, der er knyttet til den nationale rets spørgsmål II. Appellanten har gjort gældende, at de pågældende arbejder skal være væsentlige, før en fast ejendom skal anses for byggemodnet, men har ikke foreslået Domstolen nogen kriterier til definition af dette vage begreb. Appellanten har henvist til Van Dijk's Boekhuis-dommen (
                     61
                  ) til støtte for sit synspunkt om, at der skal være udført arbejder, der klart ændrer den faste ejendoms karakter, for at den kan klassificeres som »byggegrund«. Det er tvivlsomt, om den sag er relevant hér. Den drejede sig om, hvorvidt udførelsen af væsentlige reparationer af beskadigede bøger kunne anses for fremstilling eller samling af en rørlig genstand i den forstand, udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 5, stk. 5, litra a), eller kun kunne anses for at være omfattet af udtrykket »levering af tjenesteydelser«. Domstolen fandt, at der i sagen skulle anlægges en fortolkning, der muliggjorde opretholdelse af et ensartet beregningsgrundlag ved anvendelsen af sjette direktiv. Domstolen fandt herefter, at betydningen af »fremstille« i almindelig sprogbrug kunne finde anvendelse. Ifølge Domstolen »... indebærer en fremstilling, at der tilvejebringes et gode, der ikke bestod før [, og] der kan således kun foreligge lønarbejde, såfremt ordremodtageren tilvejebringer et nyt gode på grundlag af det materiale, ordregiveren udleverer« (
                     62
                  ). Medmindre kravet om tilvejebringelse af et nyt gode skal anses for et princip af generel rækkevidde, hvilket appellanten har gjort gældende, er det vanskeligt at se, hvilken direkte relevans denne dom kan have i forbindelse med fortolkningen af udtrykket »byggemodnet byggegrund« ud over blot at være en illustration.
            
         
               47.
            
            
               Det er min opfattelse, at kun den fremgangsmåde, som Kommissionen foreslog i sit indlæg, muliggør en definition af »byggegrund«, som på passende vis omfatter udtrykket »ikke-byggemodnet byggegrund«. Kommissionen har i mine øjne med rette bemærket, at parternes subjektive og private hensigter med en transaktion på tidspunktet for levering af en fast ejendom ikke kan være afgørende, men at det centrale kriterium snarere bør være, om det objektivt — i overensstemmelse med det gældende offentligretlige system i den pågældende medlemsstat — kan fastslås, at den leverede faste ejendom principielt kan bebygges. Jeg tilslutter mig Kommissionens bemærkning om, at det i mange sager vil være tilstrækkeligt, at en fast ejendom udlægges til byggeri i en officiel og for offentligheden tilgængelig lokal-eller kommuneplan, for at den udgør en »byggegrund« i sjette direktivs forstand. Et krav om besiddelse af en individuel tilladelse til opførelse af konkrete bygninger i hvert enkelt tilfælde vil efter min opfattelse være et unødigt strengt krav for opnåelse af status som byggegrund. Imidlertid kan der findes medlemsstater eller områder inden for medlemsstater, hvor et sådant lokalplansystem ikke findes, og hvor en individuel byggetilladelse vil være det eneste mulige middel til at fastslå den offentligt anerkendte status som byggegrund.
            
         
               48.
            
            
               Det er overladt medlemsstaterne klart at specificere arten og omfanget af de offentligretlige handlinger, som er bestemmende for, hvorledes en fast ejendom, der ikke tidligere var udlagt som byggegrund i en plan, kan opnå denne status. En sådan procedure kræves tillige, for blot at give et eksempel, ved medlemsstaternes definition af »lægegerning og dertil knyttede erhverv« i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c). Endvidere er medlemsstaternes skønsbeføjelse ikke afgrænset til en sådan opregning; i overensstemmelse med det indledende afsnit til artikel 13, punkt B, omfatter denne også en forpligtelse til at fastsætte regler, der er egnede til at sikre en enkel anvendelse af fritagelsen og til at forhindre »enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug«. Alt dette henhører fortsat under de nationale myndigheders kompetence. Udøvelsen af denne skønsbeføjelse bør i overensstemmelse med det underliggende formål med fritagelsen fuldstændigt overlades til medlemsstaterne, dog med forbehold for retslig prøvelse.
            
         
               49.
            
            
               Det er naturligvis, fordi medlemsstaten har undladt enhver form for handling af den karakter, som er beskrevet under det foregående punkt, at Domstolen må forsyne den nationale ret med en fortolkning af artikel 13, punkt B, litra h), og af artikel 4, stk. 3, litra b), som gør det muligt for retten at afgøre, om de parceller, som er omhandlet i denne sag, udgør »byggegrunde« i sjette direktivs forstand. Det er Domstolens opgave at yde bistand til den nationale ret, så den kan afgøre hovedsagen. Den nationale ret skal tage hensyn til kravene efter sjette direktiv og sagens faktiske omstændigheder, herunder ethvert relevant element i national ret, såsom kravet om retssikkerhed (
                     63
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Følgende faktiske omstændigheder, som er beskrevet i forelæggelseskendelsen, er efter min opfattelse tilstrækkelige til at etablere et klart grundlag for en afgørelse i denne sag:
               
                        i)
                     
                     
                        Appellanten leverede faste ejendomme, der var ubebyggede, men udlagt som byggegrunde (»parcellerne«) i en plan.
                     
                  
                        ii)
                     
                     
                        Parcellerne er omfattet af en lokalplan, hvorefter det pågældende område, som tidligere var landzone, nu skal anvendes til bebyggelse. Inden leveringen af hver enkelt parcel traf kommunen foranstaltninger til at gennemføre lokalplanen, og forskellige forsyningsvirksomheder lod nedlægge hovedkabler og -rørledninger til fællesantenne og telefon samt til gas-, vand-og el-forsyning (forsyningsinstallationer). »Gennemførelse af lokalplanen« omfatter bl.a. rendegravning, kloakeringsanlæg og anlæg af veje (eventuelt til brug for byggeriet) samt (andre) anlægsarbejder. Anbringelse af forsyningsinstallationer sker ved udgravning af en grøft til anbringelse af ledninger, hvorefter grøften igen fyldes op med den oprindelige jord.
                     
                  
                        iii)
                     
                     
                        alle parcellerne befinder sig ved veje, der kun findes angivet i lokalplanen.
                     
                  
         
               51.
            
            
               Det står fast, at den omhandlede faste ejendom ikke blot er blevet »udlagt som byggegrund i henhold til en lokalplan«, hvilket i sig selv er tilstrækkeligt til at den falder ind under definitionen af »byggegrund«, men der er tillige blevet udført omfattende arbejder med anlæg af forsyningsinstallationer enten på den eller i dens umiddelbare nærhed.
            
         
               52.
            
            
               Efter min opfattelse bør Domstolen besvare de spørgsmål, der er forelagt af den nationale ret ved at udstikke følgende væsentlige retningslinjer:
               
                        a)
                     
                     
                        hvis en fast ejendom er udlagt som »byggegrund« i henhold til en officiel lokalplan, er dette tilstrækkeligt til, at den falder ind under definitionen i sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra b), hvad enten den er byggemodnet eller ikke.
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        forsyningsinstallationer, der skal bruges ved udstykningen af den faste ejendom, skal ikke nødvendigvis befinde sig fysisk på ejendommen for at bevirke, at den bliver en byggemodnet byggegrund.
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        det er uden betydning, hvorvidt et eller flere af de konkrete byggemodningsarbejder, som er opregnet, er blevet udført eller ej; afgørelsen af, om en fast ejendom skal anses for en »byggemodnet byggegrund«, skal ske under hensyn til anvendelsesformålet med grunden.
                     
                  
         Forslag til afgørelse
      
               53.
            
            
               Følgelig foreslår jeg, at de spørgsmål, som er blevet forelagt af Gerechtshof, Leeuwarden, bør besvares som følger:
               
                        »1)
                     
                     
                        Udtrykket ’byggegrund’ i artikel 4, stk. 3, litra b), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes således, at det omfatter byggegrunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke. Ved ’byggegrund’ skal ikke kun forstås grunde, for hvilke der er foretaget installationer, som udelukkende er til brug for de pågældende grunde.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Udtrykket ’byggegrund’ dækker dels grunde, som officielt er angivet eller udlagt til bebyggelse i en lokalplan, dels grunde, for hvilke der er givet gyldig tilladelse til bebyggelse i form af en byggetilladelse udstedt i overensstemmelse med reglerne i den berørte medlemsstat.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Det påhviler den nationale ret, for så vidt som dette med rimelighed lader sig gøre, at fortolke den nationale lovgivning i lyset af ordlyden af og formålet med definitionen af udtrykket ’byggegrund’, som fastsat i sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra b), og artikel 13, punkt B, litra h).
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Ved deres fortolkning af udtrykket ’byggegrund’ er de nationale retter ikke forpligtet til at sondre mellem byggemodningsarbejder som f.eks. dem, der er opregnet i den forelæggende rets spørgsmål II«.
                     
                  
         (
            *1
         ) – Originalsprog: engelsk.
      (
            1
         ) – Denne betegnelse blev anvendt under retsmodet af Gemeente Emmen's advokat, der fremhævede, at der er indbragt 1700 sager om moms af salg af byggegrunde alene mod lians klient. Nærværende forelæggelse udspringer ikke af en af de sager, men af et forsog fra Gemeente Emmen's side pa i lyset af disse sager, at opnå en afklaring af den momsmæssige stilling gennem en appelsag.
      (
            2
         ) – ΕFT L 145, s. 1.
      (
            3
         ) – I artikel 4, stk. 3, litra a), defineres en bygning som »enhver grundfast konstruktion«; se dom af 8.7.1986, sag 73/85, Kerrutt, Sml. s. 2219.
      (
            4
         ) – Staatsblad 1968, s. 329.
      (
            5
         ) – Note uden betydning for den danske udgave.
      (
            6
         ) – Staatscourant 1968, s. 169. Sjette direktivs artikel 4, stk. 3, muliggør en sådan inddragelse; Gemeente Emmen er derfor ikke fritaget i medfør af artikel 4, stk. 5.
      (
            7
         ) – Staatsblad 1970, s. 611. Overdragelsesafgiftens sats, der er fastsat til 6%, ville være mere fordelagtig end moms for ikke-afgiftspligtige personer, der kober sådanne grunde, da de i modsætning til afgiftspligtige personer ikke kan fradrage denne moms som indgående afgift i deres udgående moms af andre afgiftspligtige transaktioner.
      (
            8
         ) – Se punkt 50 nedenfor for nærmere detaljer.
      (
            9
         ) – Smt-Oedenrode; 21.11.1990, BNB 1991/19.
      (
            10
         ) – Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at savel de nederlandske myndigheder som domstolene ved fortolkningen af 1968-loven under hensyntagen til sjette direktiv har anset sig for berettigede til at holde ikke-byggemodnede grunde uden for definitionen af »byggegrund«.
      (
            11
         ) – Gemeente Loon op Land; 12.3.1980, BNB 1980/128, hvori Hoge Raad, efter hvad der er oplyst over for Domstolen, fastslog, at der ved udtrykket bearbejdet grund kun skal forstås grunde, hvorpå der er blevet gennemført arbejder, som udelukkende er til brug for de konkrete grunde. I sit skriftlige indlæg har Kommissionen henvist til Resolutie nr. 280-19756, udstedt af Nederlandenes finansminister i 1981 (BTW-51), og som indeholdt instruks til de relevante nederlandske myndigheder om at anlægge en vid fortolkning af udtrykket bearbejdet grund, hvorefter gennemførelsen af installationsarbejder i nærheden af en grund skulle være tilstrækkeligt for at anse den for afgiftspligtig efter momsordningen. Den snævrere opfattelse af, for hvilke grunde der gælder momspligt, som blev bekræftet af Hoge Raad med 1990-dommen, førte til, at ovennævnte Resolutie blev ophævet, og til, at en række købere, som var blevet beskattet som følge af anvendelsen af den i førnævnte Resolutie angivne opfattelse, fremsatte krav om tilbagebetaling af moms.
      (
            12
         ) – Der bør bemærkes, at den nationale ret også anvender udtrykket »bouwrijp gemaakte grond«, selv om der ikke synes at Ugge nogen betydningsforskel i den skiftende anvendelse afordene »terrein« og »grond«, idet begge synes at referere til forestillingen om et stykke (eller en parcel) jord eller en grund.
      (
            13
         ) – Citeret under punkt 50 nedenfor.
      (
            14
         ) – De installationer, der henvises til, omfatter leverancer fra en række forsyningsvirksomheder, herunder telekommunikation, gas, vand, el og fællesantenne, hvilket normalt omfatter udgravning af grofter, nedlægning af ror, ledninger eller begge dele, samt opfyldning af gro/lerne. Det ses af forelæggelseskendelsen, at den nationale ret ikke onsker at fremhæve forskellen i omfanget af de faktisk gennemforte arbeider pA hver af de otte parceller, som er omhandlet i hovedsagen.
      (
            15
         ) – I sjette direktivs artikel 28, stk. 4, var det oprindeligt (for de daværende ni medlemsstater) angivet, at 1.1.1978 var datoen, fra hvilken den nye ordning skulle træde i kraft, i hvert fald som overgangsordning. Med udstedelsen af Rådets niende direktiv 78/583/EØF af 26.6.1978 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (EFT L 194, s. 16) blev denne dato blev udsat til 1.1.1979 for alle disse medlemsstaters vedkommende, bortset fra Belgien og Det Forenede Kongerige.
      (
            16
         ) – Under den mundtlige forhandling erklærede appellanten udtrykkeligt —idet denne gentog sit synspunkt om, at Nederlandene har undladt at gennemføre fritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra h), af leveringer af fast ejendom med undtagelse af byggegrunde — at en tilpasning af udtrykket bearbejdet grund ikke kunne anses for en korrekt gennemførelse af den pågældende fritagelse. Udtrykket »byggegrund« burde have været defineret af Nederlandene for at sikre opfyldelse af den fællesskabsmålsætning, som ligger til grund for fritagelsen.
      (
            17
         ) – Selv om dette ikke er blevet oplyst, synes der at være tale om en henvisning til Resolutie nr. 280-19756, jf. note 11 ovenfor.
      (
            18
         ) – Appellanten har henvist til en udskrift af forhandlingerne i det nederlandske parlaments Andet Kammer (samling 1977/78, 14887, s. 20 og 21), hvorunder den frilled, som er overladt medlemsstaterne med henblik på fortolkningen af udtrykket »byggegrund«, synes at varre blevet opfattet således, at den gor det muligt at opretholde det eksisterende nederlandske system.
      (
            19
         ) – Efter sjette direktivs artikel 5, stk. 1, skal der »ved ’levering af et gode’ forstås overdragelse af retten til som ejer at rade over et materielt gode«.
      (
            20
         ) – Artikel 5 er den forste af to bestemmelser i sjette direktiv om »Afgiftspligtige transaktioner«. Bestemmelsen vedrører afgift af »Levering af goder«.
      (
            21
         ) – Dom af 14.5.1985, sag 139/84, Sml. s. 1405. jf. punkt 46 nedenfor.
      (
            22
         ) – Som svar på et spørgsmål stillet under retsmødet bekræftede den nederlandske regering, at enhver ikke-byggemodnet eller ubebygget byggegrund er momsfritaget i Nederlandene.
      (
            23
         ) – Til støtte for denne påstand har regeringen henvist til ordlyden af dommen, hvori Hoge Raad åbenbart tilkendegav, at dens fortolkning stemte overens med sjette direktiv; i øvrigt angik de faktiske omstændigheder i sagen hændelser, der fandt sted i 1985, dvs. efter ikrafttrædelsen af sjette direktiv.
      (
            24
         ) – Under retsmodet anerkendte den nederlandske regering, at den principielle afgiftsfritagelse af alle grunde bortset fra byggegrunde er en fællesskabsmalsætning, hvorfor der foreligger en fællesskabsinteresse i, at definitionen af »byggegrund« stemmer overens med artikel 4, stk. 3, litra b).
      (
            25
         ) – Vedrorende fortolkningen af samme nationale bestemmelse henviste appellantens advokat og Kommissionens befuldmægtigede i retsmodet til en nyere dom om »blomsterløg« (»bloembollenarrest«), som blev afsagt af Hoge Raad den 7.12.1994, BNB 1995/87. Den sag drejede sig om overdragelse af et omrade, der havde været græsgange, inden det blev udviklet til brug for tulipandyrkning. For Domstolen er det blev oplyst, at Hoge Raad fandt, at en sidan udvikling indebar, at grunden var en bearbejdet ejendom i 1968-lovens forstand. Appellantens advokat citerede dommens præmis 54 og hævdede, at Hoge Raad havde fundet, at 1968-lovens artikel 11, stk. 1, litra a), nr. 1, ikke var i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra b), og artikel 13, punkt B, litra h).
      (
            26
         ) – I retsmodet tilsluttede den nederlandske regering sig udtrykkeligt de to forste af de af Kommissionen angivne kriterier.
      (
            27
         ) – Til illustration af anvendeligheden af dette princip i forbindelse med sjette direktivs artikel 13, punkt A og B, har Kommissionen henvist til dom af 15.6.1989, sag 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Sml. s. 1737, præmis 12 og 13, og af 27.10.1993, sag 281/91, Muys’ en De Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf, Sml. I, s. 5405, præmis 13.
      (
            28
         ) – Kommissionen har henvist til dom af 13.7.1989, sag 173/88, Henriksen, Sml. s. 2763, præmis 12.
      (
            29
         ) – Kommissionen har udtrykkeligt erklæret) at dens indlæg i nærværende sag indgives uden at foregribe den holdning, Kommissionen senere måtte indtage til de to klager, som blev indbragt for den på vegne af 169 nederlandske kommuner den 26.3.1994, og som omhandler Nederlandenes undladelse af klart at have defineret betydningen af udtrykket »byggegrund«i den nationale lovgivning.
      (
            30
         ) – Som svar på et spørgsmål stillet under retsmødet hævdede Kommissionen, at medlemsstaterne ikke ved udøvelse af det skøn, som er overladt dem i medfør af sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra b), fuldstændigt kan udelukke ikke-byggemodnede grunde fra anvendelsesområdet af deres definition af »byggegrund«.
      (
            31
         ) – Som svar på et spørgsmål stillet under retsmødet afviste Kommissionen at lade sig binde udelukkende til lokalplaner som det afgørende kriterium, idet den frygtede, at der kan findes medlemsstater, hvor visse tilladelser skal indhentes forud for en ændring af lokalplanen med henblik på at muliggøre byggeri.
      (
            32
         ) – Under retsmødet hævdede Kommissionen, at en yderligere fordel ved denne metode er, at den afspejler de reelle, økonomiske forhold mere nøjagtigt. Inddragelse under en lokalplan eller udlægning af en grund til byggeri øger grundens markedsværdi netop på grund af det økonomiske potentiale, der tilføres grunden.
      (
            33
         ) – Kommissionen har imidlertid understreget, at sælgerne af sådanne byggegrunde normalt er offentlige organer eller private selskaber, mens koberne normalt er byggeentreprenorer, og alle disse er afgiftspligtige og derfor er i stand til enten at fradrage den udgående moms, som de modtager ved levering sådanne grunde, i deres eget momstilsvar, eller — for kobernes vedkommende — at overvælte den ved købet betalte moms pa deres kunder, når de sælger grundene igen.
      (
            34
         ) – Jf. note 29 ovenfor.
      (
            35
         ) – Rådet udøver disse beføjelser på grundlag af beretninger fra Kommissionen. Kommissionen fremlagde sin første beretning den 17.1.1983, hvilket senere ledte til, at Rådet udstedte Rådets direktiv 89/465/EØF af 18.7.1989 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — ophævelse af visse undtagelser i henhold til artikel 28, stk. 3, i sjette direktiv 77/388/EØF (EFT L 226, s. 21) (herefter »attende direktiv«). Med attende direktiv ophævedes en række, men ikke alle, undtagelser i henhold til artikel 28, stk. 3, med virkning fra 1.1.1991. F.eks. blev antallet af undtagelser i bilag F reduceret fra 27 til 14. Endvidere foreskrev attende direktivs artikel 3, at situationen inden den 1.1.1991 skulle taget tages op til behandling, idet der tages hensyn til de konkurrencefordrejninger, der er opstået som følge af de fortsatte undtagelser. Den 2.7.1992 fremlagde Kommissionen en ny beretning sammen med et direktivforslag med det formål at foretage en omfattende reduktion i antallet af tilbageværende undtagelser. Dette omfattede ikke ophævelse af den i bilag F, punkt 16, indeholdte undtagelse. Jf. S. van Thiel: »Transitional Derogations under the Sixth and Eighteenth VAT Directives«, International VAT Monitor, april 1993, s. 2.
      (
            36
         ) – Jf. Rådets direktiv 91/680/EØF af 16.12.1991 om tilføjelse til det fælles merværdiafgiftssystem og om ændring, med henblik på afskaffelse af de fiskale grænser, af direktiv 77/388/EØF (EFT L 376, s. 1).
      (
            37
         ) – Se S. van Thiel, s. 7, jf. note 35 ovenfor.
      (
            38
         ) – Kommissionens befuldmægtigede medgav under retsmodet, at et antal medlemsstater muligvis anvendte denne undtagelsesbestemmelse til at begrunde momsfritagelse af enhver levering af fast ejendom. Den befuldmægtigede fremhævede imidlertid med rette, at Nederlandene ikke på noget tidspunkt havde forsøgt at gore dette. S. van Thiel, a.st., įf. ovenfor, anfører, at 8 (af de daværende 12) medlemsstater (i hvert fald i 1993) helt eller delvist opretholdt en momsfritagelse for levering af bygninger eller byggegrunde for forste indflytning. I medfør af tiltrædelsesakten for de tre nye medlemsstater er det endvidere tilladt hver af disse at opretholde fritagelser for sådanne leveringer, jf. artikel 151 i og kapitel IX, punkt 2, litra i), n), og aa), i bilag XV til akten vedrørende vilkårene for Kongeriget Norges, Republikken Østrigs, Republikken Finlands og Kongeriget Sveriges tiltrædelse og tilpasningerne af de traktater, der danner grundlag for Den Europæiske Union (EFT C 241, s. 21), som ændret ved artikel 2 i Rådets afgørelse 95/1/EF, Euratom, EKSF, af 1.1.1995 (ΕFT L 1, s. 1). Det bemærkes dog, at disse undtagelser efter artikel 28, stk. 3, ikke ma have negativ indvirkning på beregningen af de egne indtægter i medfør af Rådets forordning (EØF, Euratom) nr. 1553/89 af 29.5.1989 om den endelige ordning for ensartet opkrævning af egne indtægter hidrørende fra merværdiafgiften (EFI' L 155, s. 9). Artikel 2 bestemmer, at der ved fastlæggelsen af momsindtægterne skal tages hensyn til transaktioner, for hvilke medlemsstaterne i medfør af artikel 28, stk. 3, litra a) og b), fortsat indrommer afgiftsfritagelse.
      (
            39
         ) – Jf. Farmer og Lyal, EC Tax Litio, Oxford, 1994, s. 174.
      (
            40
         ) – Jf. note 3 ovenfor, præmis 17.
      (
            41
         ) – Jf. dom af 17.10.1989, forenede sager 231/87 og 129/88, Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d'Arda, Sml. s. 3233, præmis 31.
      (
            42
         ) – Jf. først dom af 4.12.1974, sag 41/74, Van Duyn, Sml. s. 1337, bekræftet ved dom af 5.4.1979, sag 148/78, Ratti, Sml. s. 1629, samt ved flere efterfølgende lejligheder, herunder dom af 14.7.1994, sag C-91/92, Faccini Dori, Sml. s. I. s. 3325. Denne ret består »uanset i hvilken egenskab staten har handlet«, jf. dom af 26.2.1986, sag 152/84, Marshall, Sml. s. 723, præmis 49. En afgiftsmyndighed udgør tydeligvis en del af staten for så vidt angår direktivers direkte virkning; se dom af 19.1.1982, sag 8/81, Becker, Sml. s. 53.
      (
            43
         ) – Jf. note 42 ovenfor.
      (
            44
         ) – Ordlyden af artikel 13, punkt B, er anført under punkt 2 i nærværende forslag til afgørelse.
      (
            45
         ) – Jf. note 42 ovenfor, præmis 33 og 34.
      (
            46
         ) – Jf. f.eks. Ratti-sagen, jf. note 42 ovenfor, præmis 23, Becker-sagen, jf. note 42 ovenfor, og mere nyligt dom af 19.11.1991, forenede sager C-6/90 og C-9/90, Francovich m.fl., Sml. I, s. 5357, præmis 11.
      (
            47
         ) – Dom af 10.4.1984, sag 14/83, Sml. s. 1891, præmis 27.
      (
            48
         ) – A.st., præmis 26.
      (
            49
         ) – Dom af 13.11.1990, sag C-106/89, Sml. I, s. 4135.
      (
            50
         ) – A.st., punkt 9 i forslaget til afgørelse (fremhævelse i originalen).
      (
            51
         ) – Jf. dom af 8.10.1987, sag 80/86, Kolpinghuis Nijmegen, Sml. s. 3969, præmis 13. Med henvisning til dom af 11.6.1987, sag 14/86, Pretore di Salò mod X, Sml. s. 2545, har Domstolen papeget, at denne fortolkningsforpligtelse ikke kan medføre, at en national domstol skal fortolke sin interne ret således, at det kan danne grundlag for en skærpelse af strafansvaret for overtrædelse af det pågældende direktivs bestemmelser. Det er muligt, at en tilsvarende begrænsning ville begrænse tilbagevirkningen af en national domstols fortolkning af en intern afgiftslov, der tillader momsfritagelse, i overensstemmelse med den tilsvarende fritagelse i medfør af sjette direktiv i tilfælde, hvor en sadan overensstemmende anvendelse ville øge de berørte afgiftspligtige personers eventuelle afgiftstilsvar.
      (
            52
         ) – Jf. note 47 ovenfor, præmis 28.
      (
            53
         ) – Jf. dom af 26.3.1987, sag 235/85, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. s. 1471, pramis 7, og dom i sagen Stichting Uitvoering Financiële Acties, jf. note 27 ovenfor, præmis 10.
      (
            54
         ) – Jf. dommen i sagen Stichting Uitvoering Financiële Acties, a.st, præmis 11.
      (
            55
         ) – Jf. dommen i sagen Stichting Uitvoering Financiële Acties, præmis 13. Se f.eks. den nylige stadfæstelse af dette princip i dom af 11.8.1995, sag C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Sml. I, s. 2341, præmis 19.
      (
            56
         ) – Se f.eks. dommen i Henriksen-sagen, jf. note 28 ovenfor, hvori Domstolen udtalte, at »udtrykket ’med undtagelse af ... udlejning af pladser til parkering af køretøjer’ i direktivets artikel 13, punkt B, litra b), indfører en undtagelse fra den afgiftsfritagelse, som den nævnte bestemmelse hjemler for bortforpagtning og udlejning af fast ejendom. De af undtagelsen omfattede transaktioner omfattes således af direktivets hovedregel, hvorefter der skal svares afgift af alle afgiftspligtige transaktioner, medmindre undtagelser er udtrykkeligt fastsat. Udtrykket må derfor ikke fortolkes snævert som alene omfattende parkeringsarealer i fri luft, men ikke lukkede garager« (præmis 12).
      (
            57
         ) – Jf. dom af 5.5.1994. sag C-38/93, Glawe, Sml. I. s. 1679, og særligt generaladvokat Jacobs' forslag til afgorelse, punkt 8-13.
      (
            58
         ) – Såfremt en modsat (og dermed snævrere) fortolkning skulle være berettiget, burde teksten efter min opfattelse have angivet, at der fandtes endnu en valgmulighed, f.eks. således: »Ved ’byggegrunde’ forstås byggemodnede grunde, bortset fra ikke-byggemodnede grunde, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne«. Af ordlyden fremgår intet, som antyder, at henvisningen til grunde, hvad enten de er byggemodnede eller ikke, ikke skal fortolkes som både-og.
      (
            59
         ) – Ordlyden er følgende (mine fremhævelser): (engelsk) »’Building land’ shall mean any unimproved or improved land defined as such by the Member States«; (fransk) »Sont considérés comme terrains à bâtir, les terrains nus ou aménagés définis comme tels par les États membres«; (tysk) »Als Baugrundstücke gelten erschlossene oder unerschlossene Grundstücke entsprechend den Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten«; (italiensk) »Si considerano terreni edificabili i terreni, attrezzati o no, definiti tali dagli Stati membri«. Disse synes klart at indbefatte alle aspekter af udtrykket »byggegrund«, som skal defineres af medlemsstaterne. Kun den nederlandske version kan eventuelt anses for uklar på dette punkt. Ordlyden heraf er følgende: »Als bouwterreinen worden beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen«. Henvisningen til »al dan niet« kan åbenbart (på engelsk) angive såvel et valg af typen »whether or not« (»hvad enten ... eller ikke«) som af typen »one or the other« (»enten ... eller«), men jeg finder ikke, at en sådan mulighed for én sprogversions vedkommende kan være til hinder for at anvende et fælles EF-retligt begreb »byggegrund« i overensstemmelse med sjette direktivs formål såvel som med de øvrige sprogversioner.
      (
            60
         ) – Jf. note 25 ovenfor.
      (
            61
         ) – Jf. note 21 ovenfor.
      (
            62
         ) – A.st., præmis 20 og 21.
      (
            63
         ) – Jf. diskussionen under punkt 34 ovenfor.