CELEX: 61977CC0142
Language: el
Date: 1978-06-06 00:00:00
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Capotorti της 6ης Ιουνίου 1978. # Statens Kontrol med ædle Metaller κατά Preben Larsen και Flemming Kjerulff κατά Statens Kontrol med ædle Metaller. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Københavns Byret - Δανία. # Επιβάρυνση για τον έλεγχο τεχνουργημάτων από πολύτιμα μέταλλα. # Υπόθεση 142/77.

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
      FRANCESCO CAPOTORTI
      της 6ης Ιουνίου 1978 (
            *1
         )
      
         Κύριε Πρόεδρε,
      
         Κύριοι δικαστές,
      
               1.
            
            
               Η παρούσα διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 16 και 95 της Συνθήκης ΕΟΚ, τα οποία απαγορεύουν, αντίστοιχα, τους εξαγωγικούς δασμούς, καθώς και τις εσωτερικές επιβαρύνσεις που ενέχουν χαρακτήρα δυσμενούς διακρίσεως. Κατ' ουσία, πρόκειται να εξακριβωθεί αν ένα εσωτερικό σύστημα φορολογήσεως αντικειμένων από πολύτιμο μέταλλο το οποίο πλήττει εξίσου — αλλά όχι αποκλειστικά — τα αντικείμενα που προορίζονται για εξαγωγή συμβιβάζεται με τις εν λόγω δύο διατάξεις. Το πρόβλημα ανέκυψε λόγω του δανικού συστήματος ελέγχου των ευγενών μετάλλων τα οποία χρησιμοποιούνται στη χρυσοχοΐα (χρυσός, άργυρος, πλατίνα). ο νόμος που διέπει το εν λόγω σύστημα ελέγχου (νόμος της 29ης Νοεμβρίου 1972, αρ. 499), καθώς επίσης και ο νόμος του 1961, τον οποίο αντικατέστησε ο πρώτος, ισχύει για όλα τα αντικείμενα από πολύτιμο μέταλλο τα οποία κατασκευάζονται στη Δανία ή εισάγονται από άλλα κράτη μέλη και προορίζονται να διατεθούν στο εμπόριο τόσο στην εσωτερική όσο και στη διεθνή αγορά. Ο έλεγχος έχει ανατεθεί σε ένα δημόσιο οργανισμό (Statens Kontrol Med Ædle Metaller), του οποίου κύρια πηγή πόρων αποτελεί το προϊόν φορολογικής επιβάρυνσης που επιβάλλεται στις επιχειρήσεις κατασκευής και εμπορίας του εν λόγω τομέα, υπολογίζεται δε βάσει είτε της αξίας του μετάλλου που χρησιμοποιεί κάθε κατασκευαστής είτε της αξίας των εισαγόμενων αντικειμένων από πολύτιμο μέταλλο.
               Σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφος 1, του προαναφερθέντος νόμου, ο κατασκευαστής και ο εισαγωγέας ειδών χρυσοχοΐας πρέπει να είναι κάτοχοι κατατεθειμένης σφραγίδας, αυτό δε έστω και αν ο κατασκευαστής παράγει αποκλειστικά για εξαγωγή και ανεξάρτητα από το αν επιθέτει ή όχι τη σφραγίδα του στα αντικείμενα που εξάγει. Κανένα προϊόν χρυσοχοΐας από πολύτιμο μέταλλο δεν μπορεί να πωληθεί στη δανία αν δεν φέρει τη σφραγίδα του κατασκευαστή, του εμπόρου ή του εισαγωγέα, ως εγγύηση της καθαρότητας του μέταλλου. Εξάλλου, ο χρυσοχόος που κατασκευάζει για λογαριασμό ενός τρίτου Δανού και κατόχου κατατεθειμένης σφραγίδας στη δανία μπορεί να παραδώσει το προϊόν στον πελάτη του χωρίς να επιθέσει τη δική του σφραγίδα. Στην περίπτωση αυτή, για να μπορέσει το προϊόν να διατεθεί στο εμπόριο στη δανία θα πρέπει να σφραγιστεί από αυτόν τον τρίτο. Η επιχείρηση που κατασκευάζει για λογαριασμό τρίτου και μεταβιβάζει το προϊόν χωρίς να επιθέτει τη δική της σφραγίδα απαλλάσσεται από την υποχρέωση να υπολογίσει, όσον αφορά τη φορολόγηση στην ποσότητα μετάλλου που της ανήκει, τα ευγενή μέταλλα που έχει κατ' αυτό τον τρόπο χρησιμοποιήσει, εφόσον ο τρίτος είναι Δανός και κάτοχος ο ίδιος κατατεθειμένης σφραγίδας. Στην περίπτωση αυτή, τόσο η δήλωση όσο και η φορολογική επιβάρυνση βαρύνουν τον τρίτο.
               Ως προς τα είδη που κατασκευάζονται στη Δανία για λογαριασμό αλλοδαπών τρίτων, και, κατά συνέπεια, προορίζονται για εξαγωγή, ο κατασκευαστής μπορεί επίσης να αποφύγει τη σφράγισή τους. Εντούτοις, κατά το χρονικό σημείο της εξαγωγής του προϊόντος, πρέπει να δηλώσει, για φορολογικούς σκοπούς, την ποσότητα του ευγενούς μετάλλου που χρησιμοποίησε, έστω και αν το αντικείμενο δεν έχει σφραγιστεί. Επομένως, πρέπει ο ίδιος να υποστεί τη φορολογική επιβάρυνση. Αυτό δεν προβλέπεται ρητώς από τον προαναφερθέντα νόμο, αλλά προκύπτει από την ερμηνεία που έκανε σχετικώς το αρμόδιο εφετείο της Ανατολικής Δανίας (Østre Landsret) με απόφασή του της 21ης Οκτωβρίου 1976.
            
         
               2.
            
            
               Στην προκείμενη περίπτωση, δύο δανικές επιχειρήσεις, που κατασκευάζουν προϊόντα χρυσοχοΐας για λογαριασμό επιχειρήσεων άλλων κρατών μελών και οι οποίες εξάγουν τα προϊόντα τους χωρίς προηγουμένη σφράγιση, ζήτησαν ματαίως από το «Statens Kontrol» να εξαιρέσει τους κατασκευαστές από την υποχρέωση καταβολής της εν λόγω φορολογικής επιβαρύνσεως για το τμήμα των προϊόντων τους που προορίζονται για εξαγωγή, χωρίς να έχουν προηγουμένως σφραγιστεί.
               Δεδομένου ότι η προσπάθεια αυτή δεν είχε αποτέλεσμα, άσκησαν προσφυγή κατά του «Statens Kontrol» αμφισβητώντας ότι συμβιβάζεται η σχετική νομοθεσία με τη Συνθήκη ΕΟΚ, όπως προκύπτει από την ερμηνεία που της έδωσε η προαναφερθείσα απόφαση του Østre Landsret. Πράγματι, κατά τη γνώμη τους, η φορολογική επιβάρυνση που επιβάλλεται επί των εμπορευμάτων που εξάγονται χωρίς σφράγιση είναι δυνατό να συνιστά επιβάρυνση μεγαλύτερη από αυτή που πλήττει τα προϊόντα που διατίθενται στο εμπόριο στην εσωτερική αγορά κάτω από ανάλογες συνθήκες και κατά το ίδιο στάδιο της εμπορίας.
               Εν προκειμένω, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί μεταξύ των δύο δανικών επιχειρήσεων και του αρμόδιου εθνικού οργανισμού για τον έλεγχο και την εγγύηση των ευγενών μετάλλων, το Byret της Κοπεγχάγης, με απόφαση της 2ας Νοεμβρίου 1977, υπέβαλε στο Δικαστήριο, βάσει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
               
                        1)
                     
                     
                        Έχει μια επιβάρυνση, που επιβάλλεται σε επιχειρήσεις οι οποίες παράγουν, εισάγουν ή εμπορεύονται τεχνουργήματα από πολύτιμα μέταλλα και που θεσπίστηκε προς κάλυψη των δαπανών ελέγχου των εν λόγω επιχειρήσεων και υπολογίζεται βάσει της ποσότητας του πολύτιμου μέταλλου που χρησιμοποιήθηκε από αυτές, το χαρακτήρα επιβαρύνσεως ισοδύναμου αποτελέσματος προς εξαγωγικό δασμό υπό την έννοια του άρθρου 16 της Συνθήκης ΕΟΚ, όταν εφαρμόζεται επί όλων των επιχειρήσεων που υπόκεινται στον εν λόγω έλεγχο κατά τρόπο ώστε το ίδιο προϊόν να μην είναι δυνατόν να φορολογηθεί παρά μια μόνο φορά στη Δανία, αλλά, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ενδεχόμενη φορολόγηση που επιβάλλεται, επιπλέον, στο εξωτερικό για το εν λόγω προϊόν;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Σε περίπτωση που η κατασκευή πραγματοποιείται για λογαριασμό τρίτου, χωρίς να σφραγιστεί το προϊόν από τον κατασκευαστή, ασκεί οποιαδήποτε επίδραση επί της λύσεως που πρέπει να δοθεί στο πρώτο ερώτημα το γεγονός ότι κατά τον υπολογισμό της φορολογητέας αξίας δεν ελήφθη υπόψη η χρήση του πολύτιμου μετάλλου, όταν η κατασκευή προορίζεται να γίνει από πρόσωπο δικαιούμενο στη Δανία να επιθέτει τη σφραγίδα του, δεδομένου ότι αυτός ο τελευταίος περιλαμβάνει το εν λόγω πολύτιμο μέταλλο στον υπολογισμό της φορολογητέας του ύλης, ενώ, αντιθέτως, η χρήση αυτή πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όταν η κατασκευή πραγματοποιείται για λογαριασμό αλλοδαπής επιχείρησης, η οποία δεν υπόκειται σε φορολόγηση στην ίδια χώρα — δεδομένου ότι, διαφορετικά, η εν λόγω χρήση, δεν θα φορολογούνταν καθόλου στη Δανία — αλλά πάντα χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ενδεχόμενη φορολόγηση που επιβλήθηκε, επιπλέον, στο εξωτερικό;
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Στην αλληλουχία αυτή, έχει σημασία το γεγονός ότι το πολύτιμο μέταλλο, το οποίο υφίσταται κατεργασία στη Δανία, αποστέλλεται στο δανό κατασκευαστή από τον ενδιαφερόμενο αλλοδαπό πελάτη, στον οποίο, εν συνεχεία, επαναπο-στέλλεται το τελικό προϊόν;
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Σε περίπτωση που η επιβάρυνση αυτή δεν θεωρηθεί ως ισοδύναμη προς εξαγωγικό δασμό, πρέπει τότε να θεωρηθεί ως εσωτερικός φόρος (επί της εισαγομένης ποσότητας χρυσού) αντίθετος προς το άρθρο 95, παράγραφος 1 της Συνθήκης ΕΟΚ;
                     
                  
         
               3.
            
            
               Όπως έχει διευκρινιστεί από προηγούμενες αποφάσεις του Δικαστηρίου, μια φορολογική επιβάρυνση δεν μπορεί να υπάγεται ταυτόχρονα στην κατηγορία των δασμών και φορολογικών επιβαρύνσεων ισοδύναμου αποτελέσματος που απαγορεύει το άρθρο 12 και στην κατηγορία των εσωτερικών φόρων που αναφέρει το άρθρο 95 (απόφαση της 18ης Ιουνίου 1975 στην υπόθεση 94/74, IGAV, Racc. 1975, σ. 700· απόφαση της 22ας Μαρτίου 1977 στην υπόθεση 78/76, Steinike, Racc. 1977, σ. 597). Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, κάθε χρηματική επιβάρυνση την οποία επιβάλλει μονομερώς κράτος μέλος — ανεξαρτήτως ύψους, ονομασίας ή διαρθρώσεως — και πλήττει τα εγχώρια ή αλλοδαπά εμπορεύματα λόγω του ότι διέρχονται τα σύνορα, αποτελεί δασμό ή, τουλάχιστον, επιβάρυνση ισοδύναμου αποτελέσματος (απόφαση της 1ης Ιουλίου 1969 στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις 2/69 και 3/69, Sociaal Fonds Diamantarbeiders, Racc. 1969, σ. 212). Αντιθέτως, δεν αποτελούν επιβάρυνση ισοδύναμου αποτελέσματος προς δασμό οι χρηματικές επιβαρύνσεις που εμπίπτουν σε ένα γενικό σύστημα εσωτερικών φόρων, το οποίο επιβαρύνει τόσο τα εγχώρια όσο και τα εισαγόμενα προϊόντα, αυτό δε σύμφωνα με τα ίδια κριτήρια.
               Βάσει των παραπάνω συγκεκριμένων στοιχείων, είναι δυνατό να καθοριστεί το ακριβές πεδίο εφαρμογής του άρθρου 95, περί εσωτερικών φόρων, σε σχέση με τον τομέα που διέπουν οι κανόνες του προαναφερθέντος άρθρου 12 επ. Εξάλλου, η νομολογία του Δικαστηρίου λαμβάνει επίσης υπόψη την περίπτωση που οι φόροι που πλήττουν συγκεκριμένα προϊόντα, κατά τρόπο ο οποίος τυπικά δεν συνεπάγεται διακρίσεις, προορίζονται αποκλειστικά για τη χρηματοδότηση δραστηριοτήτων που γίνονται ειδικά χάριν των εγχώριων φορολογούμενων προϊόντων με αποτέλεσμα, κατ' αυτό τον τρόπο, να αντισταθμίζεται, εν όλω ή εν μέρει, η επιβαλλόμενη σ' αυτά τα προϊόντα φορολογική επιβάρυνση. Σε μια τέτοια περίπτωση, το Δικαστήριο έκρινε ότι το εθνικό μέτρο αποτελεί μόνο φαινομενικά εσωτερικό φόρο ενώ, λόγω του προστατευτικού του χαρακτήρα, πρέπει στην πραγματικότητα να θεωρηθεί ως επιβάρυνση ισοδύναμου αποτελέσματος προς δασμό, πράγμα που απαγορεύει το άρθρο 13, παράγραφος 2 (η προαναφερθείσα απόφαση IGAV, Racc. 1975, σ. 710· απόφαση της 25ης Μαΐου 1977 στην υπόθεση 77/76, Fratelli Cucchi, Racc. 1977, σ. 988).
               Τα ίδια κριτήρια που χρησιμεύουν για τον καθορισμό της έννοιας της επιβάρυνσης ισοδύναμου αποτελέσματος προς εισαγωγικό δασμό και τη διάκρισή της από τους εσωτερικούς φόρους, στους οποίους αναφέρεται το άρθρο 95, πρέπει επίσης να εφαρμόζονται και όσον αφορά τις επιβαρύνσεις ισοδύναμου αποτελέσματος προς εξαγωγικούς δασμούς. Από θεωρητική άποψη, τίποτα δεν μπορεί να δικαιολογήσει την αναφορά σε διαφορετικά κριτήρια προκειμένου να γίνει διάκριση της εν λόγω έννοιας από τους εσωτερικούς φόρους, ανάλογα με το αν η επιβάρυνση ισοδύναμου αποτελέσματος πλήττει τις εισαγωγές ή τις εξαγωγές, πράγμα που ενισχύεται από τη νομολογία του Δικαστηρίου η οποία, ακόμα και όσον αφορά τις επιβαρύνσεις που επιβάλλουν τα κράτη στις εξαγωγές, χρησιμοποιεί επίσης κριτήρια ταυτόσημα με αυτά που ανέφερα προηγουμένως (απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 1974 στην υπόθεση 27/74, Demag, Racc. 1974, σ. 1038).
               Ύστερα από τα παραπάνω, παρατηρώ ότι μία επιβάρυνση, του είδους στο οποίο αναφέρεται το παραπέμπον δικαστήριο, εφαρμόζεται λόγω όχι της εισαγωγής ή της εξαγωγής του φορολογούμενου προϊόντος, αλλά αποκλειστικά λόγω του γεγονότος της χρησιμοποιήσεως ευγενών μετάλλων στη χρυσοχοΐα και λόγω της ανάγκης να διασφαλισθεί ότι το προϊόν περιέχει ένα από αυτά τα μέταλλα στη σωστή αναλογία, χωρίς, εν προκειμένω, να έχει σημασία η προέλευση ή ο προορισμός, για το εσωτερικό ή το εξωτερικό, της πρώτης ύλης που χρησιμοποιείται για την κατασκευή των τελικών ή ημικατεργασμένων προϊόντων. Τα έσοδα του φόρου χρησιμεύουν, όπως ειπώθηκε, για την κάλυψη των εξόδων λειτουργίας του δημόσιου οργανισμού που είναι επιφορτισμένος με τον έλεγχο των επιχειρήσεων που κατασκευάζουν, εισάγουν ή διαθέτουν στο εμπόριο προϊόντα από πολύτιμο μέταλλο και είναι κάτοχοι κατατεθειμένης σφραγίδας που αποτελεί εγγύηση της γνησιότητας του μετάλλου. Επομένως, το προϊόν του φόρου χρησιμοποιείται για τη χρηματοδότηση μιας δραστηριότητας η οποία, μολονότι είναι δυνατό να συμβάλλει στην καλή φήμη της δανικής χρυσοχοΐας, δεν ευνοεί ειδικά και αποκλειστικά τα εγχώρια φορολογούμενα προϊόντα, αλλά αποσκοπεί, γενικότερα, στην προστασία του καταναλωτή, όσον αφορά τα προϊόντα χρυσοχοΐας, οποιαδήποτε και αν είναι η καταγωγή τους. Οι παραπάνω διαπιστώσεις μου φαίνονται επαρκείς προκειμένου να γίνει δεκτό, υπό το φως των κριτηρίων που εφαρμόστηκαν προηγουμένως, ότι μια φορολογική επιβάρυνση, όπως αυτή που αφορά η προκειμένη περίπτωση, αποτελεί εσωτερικό φόρο ο οποίος εντάσσεται στο πλαίσιο των διατάξεων του άρθρου 95 επ. της Συνθήκης. Επομένως, από τα ίδια τα πράγματα αποκλείεται η εν λόγω επιβάρυνση να μπορεί να υπαχθεί στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 16 της Συνθήκης, σχετικά με την απαγόρευση εξαγωγικών δασμών και φορολογικών επιβαρύνσεων ισοδύναμου αποτελέσματος.
               Στο σημείο αυτό της ανάλυσης στα πρώτα τρία ερωτήματα που υπέβαλε το παραπέμπον δικαστήριο, καθόσον αυτά αναφέρονται στο άρθρο 16 της Συνθήκης, δεν είναι δυνατό να μη δοθεί αρνητική απάντηση. Τα ερωτήματα αυτά αφορούν χαρακτηρισμό της επιβάρυνσης για την οποία πρόκειται, ο οποίος πρέπει, κατά την γνώμη μου, να μη γίνει δεκτός. Εντούτοις, νομίζω ότι ορισμένα ιδιαίτερα σημεία των εν λόγω ερωτημάτων αξίζει να ληφθούν υπόψη κατά την εξέταση του τέταρτου ερωτήματος, το οποίο έχει διατυπωθεί κατά τρόπο σχετικά λακωνικότερο.
            
         
               4.
            
            
               Για να διαπιστωθεί αν η εξεταζόμενη φορολογική επιβάρυνση πρέπει να κριθεί ως αντίθετη προς το άρθρο 95, πρώτη παράγραφος, της Συνθήκης ΕΟΚ, πρέπει να υπενθυμιστεί το ίδιο το κείμενο της εν λόγω διάταξης, το οποίο είναι διατυπωμένο ως εξής: «κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει άμεσα ή έμμεσα στα προϊόντα άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους οποιασδήποτε φύσεως ανωτέρους από εκείνους που επιβαρύνουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϊόντα».
               Θα επισημάνω πρώτα απ' όλα ότι είναι τουλάχιστον αμφίβολο κατά πόσο μία επιβάρυνση η οποία επιβάλλεται σε συνάρτηση με το μέταλλο που χρησιμοποίησε στο χρυσοχοείο του ένας δανός κατασκευαστής, όταν χρησιμοποιεί, επίσης, αλλά όχι αποκλειστικά, μέταλλα που προμηθεύεται από αλλοδαπό πελάτη προς τον οποίον και προορίζονται τα προϊόντα της εργασίας του, μπορεί να θεωρηθεί ως φόρος που επιβάλλεται επί προϊόντων άλλων κρατών μελών. Πράγματι, ο φόρος επιβαρύνει μία εγχώρια επιχείρηση για μια δραστηριότητα (τη χρησιμοποίηση ευγενών μετάλλων στη χρυσοχοΐα) που η επιχείρηση αυτή ασκεί στο έδαφος του κράτους. Εν πάση περιπτώσει, ακόμα και αν εθεωρείτο, στην υποθετική περίπτωση που αναφέρθηκε προηγουμένως, ότι είναι δυνατό να επιβληθεί η επιβάρυνση στην πρώτη ύλη (τουλάχιστον από την άποψη των οικονομικών συνεπειών), η υποτιθέμενη δυσμενής διάκριση θα προέκυπτε σε σχέση όχι με το γεγονός της εισαγωγής της πρώτης ύλης, αλλά σε σχέση με το γεγονός της εξαγωγής του τελικού προϊόντος. Πράγματι, η εν λόγω διάκριση θα συνίστατο στη διαφορετική μεταχείριση που θα ετύγχανε ο δανός κατασκευαστής ανάλογα με το αν τα μη σφραγισμένα προϊόντα του προορίζονται για αλλοδαπό ή εγχώριο τρίτο, κάτοχο κατατεθειμένης στη Δανία σφραγίδος. Στην πρώτη περίπτωση, όπως κατεδείχθη, η επιβάρυνση επιβάλλεται στον κατασκευαστή. Στη δεύτερη περίπτωση επιβάλλεται στον τρίτο.
               Ύστερα από τα παραπάνω, πριν προχωρήσω στην ουσιαστική εξέταση των προβλημάτων που αντιμετωπίζει το εθνικό δικαστήριο — έστω και από εσφαλμένη σκοπιά — πρέπει να λυθεί το πρόβλημα της δυνατότητας εφαρμογής του άρθρου 95, παράγραφος 1 επί των φόρων που πλήττουν τα προϊόντα που προορίζονται για εξαγωγή.
               Πράγματι, κατά το γράμμα της εν λόγω διατάξεως δημιουργείται μια σχέση μεταξύ των φόρων που επιβάλλονται στα εγχώρια προϊόντα και αυτών που επιβάλλονται στα ομοειδή προϊόντα που εισάγονται από άλλα κράτη μέλη. Επομένως, φαίνεται ότι στο πεδίο εφαρμογής της δεν περιλαμβάνονται περιπτώσεις παρόμοιες με αυτή στην οποία αναφέρεται το παραπέμπον δικαστήριο και στην οποία πρόκειται για φορολογική μεταχείριση του εξαγόμενου εγχώριου προϊόντος η οποία θεωρείται ότι συνεπάγεται δυσμενή διάκριση σε σχέση με τη μεταχείριση που επιφυλάσσεται στο ίδιο προϊόν όταν πωλείται εντός του κράτους παραγωγής. Κατ' αυτήν την έννοια εκφράσθηκε και ο εκπρόσωπος της Δανικής Κυβερνήσεως κατά τη διάρκεια της προφορικής διαδικασίας.
               Όμως, δεν υπάρχει καμία αμφιβολία ότι η Συνθήκη θέλησε να εξασφαλίσει ισότητα φορολογικής μεταχείρισης μεταξύ των εγχώριων προϊόντων και των προϊόντων από άλλα κράτη μέλη στο πλαίσιο της έννομης τάξης κάθε κράτους μέλους. Αλλά αν η ισότητα δεν εξασφαλιζόταν απόλυτα στο πλαίσιο των ίδιων εγχωρίων προϊόντων, υπό την έννοια ότι η ίδια φορολογική επιβάρυνση πρέπει να πλήττει τόσο τα προϊόντα που διατίθενται στο εσωτερικό του κράτους παραγωγής όσο και τα προϊόντα που εξάγονται προς άλλα κράτη μέλη, θα έπρεπε κατ' ανάγκη να γίνει δεκτό ότι το σύστημα της Συνθήκης, και ιδιαίτερα η ρύθμιση της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων μεταξύ των κρατών μελών, περιέχει ένα σημαντικό κενό ή, τουλάχιστον, μια εκπλήσσουσα δυσαρμονία.
               Το παραπάνω κενό θα υφίστατο αν, βάσει μιας απολύτως γραμματικής και συσταλτικής ερμηνείας του άρθρου 95, κάθε κράτος μέλος εθεωρείτο ελεύθερο να φορολογεί τα προϊόντα που προορίζονται για εξαγωγή αυστηρότερα από ό, τι τα προϊόντα που διατίθενται στην εσωτερική αγορά. Μια τέτοια μεταχείριση μπορεί να φαίνεται ως αφηρημένη υποθετική περίπτωση σε περιόδους που χαρακτηρίζονται από αφθονία προσφοράς αγαθών ή έστω και απλώς από εθνική οικονομική πολιτική που αποσκοπεί στην προώθηση των εξαγωγών. Αντιθέτως, θα μπορούσε να λάβει συγκεκριμένη μορφή και να απειλήσει την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων στο εσωτερικό της Κοινότητας σε περίοδο σπάνιου (ενδεχομένως σε ορισμένους τομείς) προϊόντων, καθώς και εθνικής πολιτικής που αντιμετωπίζει προβλήματα πλεονάσματος εξαγωγών. Πράγματι, κάθε κράτος μέλος, εφαρμόζοντας κατά τρόπο που συνεπάγεται διακρίσεις τα φορολογικά του μέσα, θα είχε τη δυνατότητα να αποθαρρύνει τις εξαγωγές προϊόντων που σπανίζουν, εφόσον δεν θα ήταν δυνατό, στο πλαίσιο της κοινοτικής τάξης, να υποστεί κυρώσεις για αυτή του τη συμπεριφορά. Κατ' αυτή την αντίληψη, ο φόρος αυτός θα εξαιρούνταν από την απαγόρευση του άρθρου 95 και, εξάλλου, δεδομένου ότι θα επρόκειτο για πραγματικό εσωτερικό φόρο, θα εξαιρούνταν αυτομάτως και από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 16 της Συνθήκης ΕΟΚ.
            
         Επομένως, φρονώ ότι, για να αποφευχθεί το σοβαρό αυτό κενό που επεσήμανα στο σύστημα της κυκλοφορίας των εμπορευμάτων εντός της Κοινότητας, είναι ανάγκη να θεωρηθεί ότι οι φόροι που πλήττουν τα εξαγόμενα προϊόντα εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 95, παράγραφος 1.
      Θα ήταν παράλογο, στο πλαίσιο του συστήματος της Συνθήκης, να θεωρηθεί ότι υπήρξε πρόθεση να αφεθούν ελεύθερα τα κράτη μέλη, όσον αφορά τη δυνατότητα φορολογήσεως των εξαγωγών κατά τρόπο που να συνεπάγεται διακρίσεις. Στην πραγματικότητα, ενόψει της γενικής οικονομικής καταστάσεως που επικρατούσε κατά την εποχή που καταρτίσθηκε και συνήφθη η Συνθήκη, πραγματικό κίνδυνο, όσον αφορά την άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων των κρατών μελών, αποτελούσε η δυνατότητα μεταχειρίσεως που θα συνεπήγετο διακρίσεις σε βάρος των προϊόντων που προέρχονταν από άλλα κράτη μέλη της Κοινότητας. Οι δυσκολίες ήταν τελείως διαφορετικές, όσον αφορά τα εγχώρια προϊόντα που προορίζονταν για εξαγωγή, δεδομένου ότι οι δυσκολίες αυτές συνίσταντο στο μεγάλο αριθμό διευκολύνσεων, κινήτρων και ενισχύσεων με τις οποίες κάθε κράτος μέλος προσπαθούσε να προωθήσει τις δικές του εξαγωγές.
      Κατά συνέπεια, φαίνεται λογικό να θεωρηθεί ότι οι συντάκτες της Συνθήκης, καταρτίζοντας το άρθρο 95, έλαβαν υπόψη τις αμεσότερες ανάγκες της εποχής, ενώ, αντιθέτως, παραμέλησαν να λάβουν υπόψη τους την υποθετική περίπτωση — που θα μπορούσε να προκύψει σε ένα διαφορετικό οικονομικό πλαίσιο — της χρησιμοποίησης των φορολογικών μέσων κατά τρόπο που να συνεπάγεται διακρίσεις σε βάρος των εξαγωγών.
      Επομένως, ο ουσιώδης χαρακτήρας της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων μεταξύ των κρατών μελών και η ανάγκη πλήρους εξασφαλίσεως της πρακτικής αποτελεσματικότητας των κανόνων της Συνθήκης συνεπάγονται την κατ' αναλογία εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 95 στις επιβαρύνσεις που πλήττουν τα εξαγόμενα εμπορεύματα. Η αναλογία δικαιολογείται από το γεγονός ότι η λειτουργία εν προκειμένω της διατάξεως αυτής είναι ταυτόσημη με τη λειτουργία των επιβαρύνσεων επί των εισαγόμενων εμπορευμάτων, δηλαδή η αποφυγή κάθε φορολογικής μεταχείρισης που θα παρακώλυε την πραγματική ελευθερία στο εμπόριο μέσω διακρίσεων που στηρίζονται στην προέλευση ή τον προορισμό των προϊόντων. Εξάλλου, αν ληφθεί υπόψη η συμπληρωματική λειτουργία που μπορεί να επιτελέσει η διάταξη του άρθρου 95, όσον αφορά την απαγόρευση δασμών και επιβαρύνσεων ισοδύναμου αποτελέσματος, φαίνεται λογικό να θεωρηθεί ότι πρέπει να επιτελεί τη λειτουργία αυτή στο ακέραιο και, κατά συνέπεια, να εφαρμόζεται, όσον αφορά τα εμπόδια που είναι δυνατόν να τεθούν όχι μόνο στις εισαγωγές αλλά, επίσης, και στις εξαγωγές, όπως συμβαίνει για όλους τους κανόνες που διέπουν την τελωνειακή ένωση.
      Εξάλλου, η νομολογία του Δικαστηρίου περιέχει στοιχεία που επιτρέπουν να γίνει δεκτό ότι το άρθρο 95 εφαρμόζεται στις εξαγωγές. Η απόφαση της 23ης Ιουνίου 1975 στην υπόθεση 51/74, Van der Hulst (Racc. 1975, σ. 80), εξετάζει τους εσωτερικούς φόρους υπό το φως τόσο του άρθρου 95 όσο και του άρθρου 43, παράγραφος 3, εδάφιο 2 (κανόνας της απαγορεύσεως των διακρίσεων μεταξύ προϊόντων ή καταναλωτών του γεωργικού τομέα), κάνοντας δεκτό ότι η εθνική κανονιστική ρύθμιση «έρχεται σε σύγκρουση έστω και κατ' αναλογία με τις απαγορεύσεις που προκύπτουν από αυτές τις διατάξεις, όταν τα εξαγόμενα προϊόντα φορολογούνται βαρύτερα από τα προϊόντα που διατίθενται στο εμπόριο στο πλαίσιο της εγχώριας αγοράς» (35η σκέψη).
      Η απόφαση της 25ης Ιανουαρίου 1977 στην υπόθεση 46/76, Bauhuis (Racc. 1977, σ. 6), η οποία αναφέρεται στις χρηματικές επιβαρύνσεις επί των εξαγωγών που επιβάλλονται λόγω υγειονομικών ελέγχων οι οποίοι πραγματοποιούνται σύμφωνα με κοινοτική οδηγία, κάνει δεκτό ότι οι εν λόγω επιβαρύνσεις «μολονότι επιβάλλονται τόσο σε περίπτωση διαθέσεως στο εσωτερικό εμπόριο όσο και σε περίπτωση εξαγωγής αποτελούν μέρος ενός γενικού συστήματος εσωτερικών τελών και δεν συνιστούν επιβαρύνσεις ισοδύναμου αποτελέσματος προς εξαγωγικό δασμό, αλλά εμπίπτουν στην απαγόρευση των διακρίσεων του άρθρου 95 της Συνθήκης (25η σκέψη)».
      
               6.
            
            
               Θα ήταν δυνατό να διατυπωθεί μία άλλη υπόθεση, δηλαδή ότι οι εσωτερικοί φόροι που έχουν χαρακτήρα δυσμενούς διακρίσεως ως προς τις εξαγωγές εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 34, το οποίο απαγορεύει ποσοτικούς περιορισμούς επί των εξαγωγών, καθώς και μέτρα ισοδύναμου αποτελέσματος. Θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι, ενόψει της ευρείας και καθολικής φύσεως μορφής της κατηγορίας των μέτρων ισοδύναμου αποτελέσματος προς ποσοτικούς περιορισμούς στις εξαγωγές, μια επιβάρυνση που θα συνεπή-γετο διακρίσεις, όπως αυτή που αναφέρθηκε παραπάνω, θα μπορούσε κάλλιστα να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου αυτού. Κάτι τέτοιο όμως θα άφηνε να υφίσταται μια δυσαρμονία στη διάρθρωση του συστήματος, δεδομένου ότι, ενώ όλοι οι δασμοί και οι επιβαρύνσεις ισοδύναμου αποτελέσματος, οι ποσοτικοί περιορισμοί και τα μέτρα ισοδύναμου αποτελέσματος απαγορεύονται, τόσο για τις εξαγωγές όσο και για τις εισαγωγές, η μεταχείριση που καθαυτή θα συνεπήγετο διακρίσεις επί φορολογικού επιπέδου, θα απαγορευόταν μόνο για τις εισαγωγές, ενώ ένας εσωτερικός φόρος που θα εμφανιζόταν κατά τρόπο που να συνεπάγεται διακρίσεις σε βάρος των εξαγωγών θα κατέληγε στο να ενσωματωθεί σε μία διάταξη διαφορετική απ' αυτή που θα αφορούσε ειδικώς το φορολογικό τομέα.
               Ανεξάρτητα από την έλλειψη αρμονίας επί εννοιολογικού επιπέδου, θα υπήρχαν επίσης διαφορές και επί κανονιστικού επιπέδου. Πράγματι, ενώ, όπως δέχτηκε το Δικαστήριο στην ήδη προαναφερθείσα υπόθεση IGAV, οι επιβαρύνσεις ισοδύναμου αποτελέσματος προς δασμούς σαφώς καταργούνται (πράγμα το οποίο ισχύει επίσης και για τα μέτρα ισοδύναμου αποτελέσματος προς ποσοτικούς περιορισμούς), αντιθέτως, οι εσωτερικοί φόροι εφαρμόζονται μόνο κατά τρόπο που να αποκλείει κάθε άμεση ή έμμεση διάκριση μεταξύ παραγωγών. Εντούτοις, αν υποτεθεί ότι μία επιβάρυνση είναι ασυμβίβαστη προς το άρθρο 95 λόγω του ότι συνεπάγεται διακρίσεις, το εθνικό δικαστήριο έχει πάντοτε τη δυνατότητα να περιοριστεί στο να την κηρύξει ανεφάρμοστη, καθόσον, λόγω του τρόπου εφαρμογής της, συνιστά παράβαση αυτού του κανόνα. Θα υπενθυμίσω σχετικά τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 4ης Απριλίου 1968 στην υπόθεση 34/67, Gebrüder Lück (Racc. 1968, σ. 325) και της 22ας Μαρτίου 1977 στην υπόθεση 74/76, Jannelli (Racc. 1977, σ. 577). Αντιθέτως, αυτή η μορφή αυστηρής προσαρμογής στις απαιτήσεις της Συνθήκης που επιβάλλεται στα εθνικά δικαστήρια και τις εθνικές διοικητικές αρχές αποκλείεται, αν η επιβάρυνση ενταχθεί στο πλαίσιο των μέτρων ισοδύναμου αποτελέσματος προς ποσοτικό περιορισμό στην περίπτωση αυτή, η απαγόρευση θα κάλυπτε την επιβάρυνση στο σύνολό της και το κράτος το οποίο εφαρμόζει την επιβάρυνση θα διέτρεχε τον κίνδυνο να επιστρέψει τα ποσά που θα είχε, ενδεχομένως, εισπράξει από όλους σ' όσους επιβλήθηκε παρανόμως αυτή η επιβάρυνση.
               Κατά συνέπεια, είναι προς το συμφέρον των κρατών μελών να θεωρηθούν οι διατάξεις στις οποίες αναφέρομαι ότι εντάσσονται στο μέρος της Συνθήκης το οποίο αφορά ειδικώς τη φορολογία. Η λύση αυτή παρουσιάζει το πλεονέκτημα ότι διασφαλίζει τον ειδικό χαρακτήρα των φορολογικής φύσεως κανόνων, για τους οποίους το Δικαστήριο έκρινε ότι είναι αυτοτελείς σε σχέση με τους κανόνες περί της τελωνειακής ενώσεως. Εξάλλου, η λύση αυτή επιτρέπει να αποφευχθεί η στρέβλωση η οποία θα συνίστατο στο να αντιμετωπίζονται οι εσωτερικοί φόροι, εφόσον έχουν χαρακτήρα ή αποτελέσματα που συνεπάγονται διακρίσεις στις εξαγωγές, αυστηρότερα από ό, τι στην περίπτωση (σοβαρότερη στην πράξη) επιβαρύνσεων που συνεπάγονται διακρίσεις σε βάρος των εισαγομένων εμπορευμάτων. Συνεπώς, σε τελευταία ανάλυση, η υποθετική περίπτωση που εξετάσθηκε εδώ δεν μπορεί να γίνει δεκτή.
            
         
               7.
            
            
               Ύστερα από τα παραπάνω, πρέπει τώρα να ασχοληθώ με το πρώτο ερώτημα του δανικού δικαστηρίου. Μετά το ερώτημα αυτό αναμορφωμένο κατά την έννοια που υπογραμμίστηκε παραπάνω — δηλαδή αντικαθιστώντας την αναφορά στο άρθρο 16 και στην έννοια του μέτρου ισοδύναμου αποτελέσματος προς εξαγωγικό δασμό με την αναφορά στο άρθρο 95 και στην έννοια της επιβαρύνσεως που συνεπάγεται διακρίσεις — τίθεται το ζήτημα αν η σχετική επιβάρυνση είναι αντίθετη προς το άρθρο 95, πρώτη παράγραφος, δεδομένου ότι εφαρμόζεται κατά τέτοιο τρόπο ώστε, μολονότι το ίδιο εμπόρευμα φορολογείται μία μόνο φορά στη Δανία, η φορολογία αυτή επιβάλλεται χωρίς να λαμβάνονται υπόψη άλλες ενδεχόμενες επιβαρύνσεις που επιβάλλονται σε άλλα κράτη μέλη.
               Κατά τη γνώμη μου, η απάντηση πρέπει να είναι αρνητική. Το αν συμβιβάζεται μία επιβάρυνση με το άρθρο 95 δεν είναι δυνατό να εξαρτάται από τη συμπεριφορά άλλων κρατών ούτε από την κατάσταση στην οποία θα βρεθεί το εξαγόμενο προϊόν στο πλαίσιο άλλων που δεν έχουν σχέση με τη νομοθεσία του κράτους εξαγωγής συστημάτων. Η απαγόρευση φορολογικών διακρίσεων σε βάρος τόσο των εισαγόμενων σε ένα κράτος όσο και των εξαγόμενων από το ίδιο κράτος προϊόντων σημαίνει ότι και τα μεν και τα δε δεν πρέπει να υφίστανται, στο εν λόγω κράτος, μεταχείριση που να συνεπάγεται σε βάρος τους διακρίσεις σε σχέση με τα εγχώρια προϊόντα που διατίθενται στο εμπόριο εντός της χώρας. Τα προβλήματα που είναι δυνατό να ανακύψουν από το φαινόμενο της διπλής φορολόγησης των προϊόντων που κυκλοφορούν σε διάφορα κράτη μέλη της Κοινότητας οφείλονται στην ύπαρξη αυτοτελών και μη συντονισμένων φορολογικών συστημάτων και, επομένως, δεν μπορούν να καταλογιστούν στο ένα ή το άλλο κράτος, θεωρούμενο ξεχωριστά. Πρόκειται για στρεβλώσεις που μπορούν να εξαλειφθούν μόνο με την εναρμόνιση των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών.
            
         
               8.
            
            
               Το δεύτερο ερώτημα που υπέβαλε το BYRET της Κοπεγχάγης αφορά κυρίως τον ιδιαίτερο μηχανισμό της επιβαρύνσεως που περιγράφηκε παραπάνω. Αφορά την υφιστάμενη διαφορά μεταχειρίσεως μεταξύ των δανών χρυσοχόων που κατασκευάζουν για λογαριασμό τρίτων εμπόρων, ανάλογα με το αν ο τρίτος προς τον οποίο προορίζεται το εμπόρευμα είναι εγκατεστημένος στη Δανία ή σε άλλο κράτος της Κοινότητας. Πράγματι, όπως είδαμε, όταν ο κατασκευαστής παραδίδει το προϊόν στον τρίτο, χωρίς να έχει προηγουμένως επιθέσει τη σφραγίδα του, το ευγενές μέταλλο που χρησιμοποιήθηκε δεν περιλαμβάνεται στον υπολογισμό της φορολογητέας αξίας στην περίπτωση που ο τρίτος είναι εγκατεστημένος στη Δανία, ενώ το ίδιο μέταλλο υπολογίζεται προκειμένου να επιβληθεί ο φόρος, για τον οποίο πρόκειται, στην περίπτωση που η κατασκευή γίνεται για λογαριασμό αλλοδαπής επιχείρησης η οποία δεν έχει την ιδιότητα υπέχοντος φορολογική υποχρέωση στη Δανία, αυτό δε ανεξάρτητα από τον τύπο της υφιστάμενης έννομης σχέσης μεταξύ του δανού κατασκευαστή και του αλλοδαπού τρίτου.
               Πρέπει ευθύς να τονιστεί ότι δεν υφίσταται διαφορά μεταχειρίσεως όσον αφορά το εμπόρευμα, δεδομένου ότι και στη μία και στην άλλη περίπτωση ο φόρος θα πρέπει, εν πάση περιπτώσει, να καταβληθεί, το δε ύψος του καθορίζεται βάσει ταυτοσήμων κριτηρίων, δηλαδή σε συνάρτηση με την αξία του ευγενούς μετάλλου που χρησιμοποιήθηκε για την κατασκευή του προϊόντος. Αντιθέτως, υφίσταται διαφορά, όσον αφορά το στάδιο κατά το οποίο εφαρμόζεται ο φόρος και, κατά συνέπεια, ως προς το υποκείμενο δικαίου που πρέπει να τον καταβάλλει. Στην περίπτωση που το προϊόν προορίζεται για έμπορο που είναι εγκατεστημένος στο κράτος κατασκευής και ο οποίος επιθέτει τη δική του σφραγίδα, υποκείμενος στο φόρο είναι αυτός ο ίδιος ο έμπορος. Αντιθέτως, όταν το προϊόν εξάγεται απευθείας από τον κατασκευαστή, δεν απομένει άλλη δυνατότητα εφαρμογής του φόρου από το να απαιτηθεί η καταβολή του από τον ίδιο τον κατασκευαστή, αυτό δε ανεξάρτητα από το γεγονός αν ο τελευταίος παραδίδει το προϊόν σφραγισμένο ή όχι.
               Αυτό που έχει σημασία, προκειμένου να καθοριστεί αν υφίσταται φορολογική δυσμενής διάκριση σε ένα κράτος, είναι η κατάσταση στην οποία βρίσκεται το εξαγόμενο προϊόν, όσον αφορά τη φορολογική επιβάρυνση στην οποία υπόκειται στο εν λόγω κράτος, σε σύγκριση με το προϊόν που προορίζεται να διατεθεί στο εμπόριο στο εσωτερικό της χώρας.
               Οι ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις υποστήριξαν ότι το προϊόν που διατίθεται στο εμπόριο χωρίς να σφραγιστεί έχει κατώτερη εμπορική αξία σε σύγκριση με το σφραγισμένο προϊόν, και, επομένως, ότι ο ίδιος φόρος καταλήγει στο να επιβαρύνει πολύ περισσότερο το πρώτο σε σχέση με το σφραγισμένο προϊόν. Όμως δεν πρέπει να παραβλέπεται ότι η σχετική επιβάρυνση έχει διαμορφωθεί όχι σε συνάρτηση με τη σφράγιση, αλλά λόγω του ελέγχου στον οποίον υπόκεινται όλα τα προϊόντα της σχετικής κατηγορίας, ανεξαρτήτως προελεύσεως ή προορισμού. Ο έλεγχος αυτός, με τον οποίο αποσκοπείται να διαπιστωθεί αν ο τίτλος του ευγενούς μετάλλου είναι σύμφωνος προς τις νόμιμες προδιαγραφές, πραγματοποιείται γενικά στον κατασκευαστή βάσει ταυτόσημων κριτηρίων για όλα τα υποκείμενα σ' αυτόν αντικείμενα, ανεξαρτήτως του προορισμού τους (που θα ήταν, άλλωστε, αρκετά δύσκολο να εξακριβωθεί κατά τη στιγμή ακριβώς του ελέγχου). Είναι ευνόητο, επομένως, το συμφέρον που προέβαλε η Δανική Κυβέρνηση, ότι το σύστημα φορολογήσεως δεν θα μπορούσε να λειτουργήσει αποτελεσματικά στην πράξη αν θα έπρεπε να εξαιρεθούν τα προοριζόμενα για εξαγωγή σφραγισμένα προϊόντα.
               Εξάλλου, αν συμβαίνει να προτιμά ο κατασκευαστής να μην επιθέτει τη δική του σφραγίδα επί των αντικειμένων που προορίζονται για εξαγωγή, αυτό το κάνει λόγω της προτιμήσεως που εκδηλώνει ο αλλοδαπός πελάτης για προϊόντα που δεν σφραγίζονται στη χώρα καταγωγής. Υπό τις περιστάσεις αυτές, φαίνεται δύσκολο να γίνει δεκτή η άποψη ότι το σφραγισμένο προϊόν είναι μικρότερης αξίας. Κάτι τέτοιο θα μπορούσε ενδεχομένως να συμβεί αν το προϊόν προοριζόταν να πωληθεί κατευθείαν στο κοινό. Αλλά είναι τελείως διαφορετικό το ενδεχόμενο που αντιμετωπίζει το παραπέμπον δικαστήριο, ότι, δηλαδή η πώληση στον αλλοδαπό χονδρέμπορο, ο οποίος προτιμά να επιθέσει στο προϊόν τη δική του σφραγίδα, γνωστότερη προφανώς στη δική του αγορά από ό, τι η σφραγίδα του δανού προμηθευτή. Κατά συνέπεια, η απαλλαγή από το φόρο των μη σφραγισμένων προϊόντων που προορίζονται για εμπόρους άλλων κρατών θα ισοδυναμούσε με το να παρέχεται στα εξαγόμενα προϊόντα προνομιακή μεταχείριση σε σχέση με τα προϊόντα που διατίθενται στο εμπόριο εντός του κράτους, δηλαδή με τη δημιουργία διακρίσεων επί φορολογικού επιπέδου μεταξύ δύο όμοιων τρόπων χρησιμοποιήσεως ευγενών μετάλλων στο ίδιο κράτος.
            
         Ως προς το τρίτο ερώτημα του δανικού δικαστηρίου, θα παρατηρήσω ότι το γεγονός ότι το ευγενές μέταλλο που προοριζόταν για κατεργασία στη Δανία απεστάλη στο Δανό κατασκευαστή από τον αλλοδαπό πα-ραγγελέα προς τον οποίο θα επανασταλεί στη συνέχεια το τελικό προϊόν δεν μεταβάλλει κατά κανένα τρόπο τα δεδομένα του προβλήματος. Είχα ήδη την ευκαιρία να επισημάνω ότι πρόκειται για επιβάρυνση που εφαρμόζεται επί του ευγενούς μετάλλου που χρησιμοποιείται για την παραγωγή αντικειμένων χρυσοχοίας και σε συνάρτηση με τον έλεγχο (έστω και αν δεν πραγματοποιείται συστηματικά) για το αν τα εν λόγω προϊόντα είναι σύμφωνα με τα ποιοτικά κριτήρια που έχει θεσπίσει η εθνική νομοθεσία. Κατά συνέπεια, στο πλαίσιο της παραπάνω λειτουργίας εντάσσεται και το γεγονός ότι στο εν λόγω σύστημα φορολογήσεως υπόκεινται επίσης και τα αντικείμενα που κατασκευάζονται για λογαριασμό αλλοδαπών πελατών με ευγενές μέταλλο το οποίο οι τελευταίοι προμήθευσαν γι' αυτό το σκοπό.
      
               10.
            
            
               Για τους λόγους αυτούς, περατώνω προτείνοντας στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που του υπέβαλε το BYRET της Κοπεγχάγης, με απόφαση της 2ας Νοεμβρίου 1977, ως εξής:
               
                        1)
                     
                     
                        Εισφορά που επιβάλλεται στις επιχειρήσεις που παράγουν, εισάγουν ή διαθέτουν στο εμπόριο εντός του κράτους ή προς εξαγωγή τεχνουργήματα χρυσοχοΐας από ευγενή μέταλλα και η οποία προορίζεται για την κάλυψη των δαπανών του κρατικού ελέγχου και υπολογίζεται βάσει της ποσότητας ευγενούς μετάλλου που χρησιμοποιείται από τις διάφορες επιχειρήσεις δεν συνιστά επιβάρυνση ισοδύναμου αποτελέσματος προς εξαγωγικό δασμό απαγορευόμενη από το άρθρο 16 της Συνθήκης, εφόσον η επιβάρυνση εφαρμόζεται με πανομοιότυπα κριτήρια, ανεξαρτήτως προελεύσεως ή προορισμού του εμπορεύματος ή της πρώτης ύλης και εφόσον το προϊόν του φόρου δεν προορίζεται για χρηματοδότηση δραστηριοτήτων που ευνοούν κατά ειδικό και αποκλειστικό τρόπο τα φορολογούμενα εγχώρια προϊόντα.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Η απαγόρευση επιβαρύνσεων που συνεπάγονται διακρίσεις κατά το άρθρο 95, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΟΚ, ισχύει επίσης και για τις επιβαρύνσεις που πλήττουν τα εγχώρια προϊόντα που προορίζονται για εξαγωγή αναφορικά με τις επιβαρύνσεις που πλήττουν τα εγχώρια προϊόντα που προορίζονται για το εσωτερικό εμπόριο.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Το άρθρο 95, παράγραφος 1, δεν συνεπάγεται την υποχρέωση για το κράτος εξαγωγής να λαμβάνει υπόψη, κατά την εφαρμογή εσωτερικού φόρου επί συγκεκριμένου προϊόντος, άλλες ενδεχόμενες επιβαρύνσεις που είναι δυνατό να πλήττουν το ίδιο προϊόν στη χώρα εισαγωγής.
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Για την εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 95, παράγραφος 1 αυτό που έχει σημασία είναι το ύψος της φορολογικής επιβάρυνσης στην οποία υποβάλλεται, άμεσα ή έμμεσα, το προϊόν που πρόκειται να εξαχθεί σε σχέση με την επιβάρυνση που πλήττει το προϊόν που διατίθεται εντός των συνόρων του επιβάλλοντος την επιβάρυνση κράτους, ενώ δεν έχει, κατ' αρχήν, σημασία το γεγονός ότι η φορολόγηση της πρώτης ύλης που χρησιμοποιείται για την κατασκευή αντικειμένων που προορίζονται για έμπορο που είναι εγκατεστημένος στο κράτος της παραγωγής βαρύνει τον παραγγελέα, ενώ η φορολόγηση της πρώτης ύλης που χρησιμοποιείται για τα αντικείμενα που κατασκευάζονται για λογαριασμό αλλοδαπού πελάτη βαρύνει τον κατασκευαστή. Δεν έχει, επίσης, σημασία το γεγονός ότι το ευγενές μέταλλο που υπέστη κατεργασία εντός του κράτους που επιβάλλει την επιβάρυνση διατίθεται ενδεχομένως στον εγχώριο κατασκευαστή από τους αλλοδαπούς παραγγελείς προς τους οποίους και προορίζεται το τελικό προϊόν.
                     
                  
         (
            *1
         )	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ιταλική.