CELEX: 62020CC0596
Language: ro
Date: 2022-02-10
Title: Concluziile avocatului general J. Kokott prezentate la 10 februarie 2022.#DuoDecad Kft. împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága.#Cerere de decizie preliminară formulată de Fővárosi Törvényszék.#Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolele 2, 24 și 43 – Locul de prestare a serviciilor – Servicii de suport tehnic furnizate unei societăți stabilite într‑un alt stat membru – Abuz de drept – Aprecierea faptelor – Necompetență.#Cauza C-596/20.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 10 februarie 2022(1)

Cauza C‑596/20

DuoDecad Kft.

împotriva

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

(cerere de decizie preliminară formulată de Fővárosi Törvényszék [Curtea din Budapesta‑Capitală, Ungaria])
„Cerere de decizie preliminară – Drept fiscal – Taxa pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Locul de prestare a serviciilor – Determinarea destinatarului prestației – Influența unui eventual aranjament abuziv între destinatarul prestației și un terț asupra locului prestației – Principiul neutralității – Evitarea dublei impuneri – Obligația de cooperare a administrațiilor fiscale din statele membre”

I.      Introducere

1.        Această procedură preliminară arată limitele armonizării dreptului în Uniune. Chiar dacă toate statele membre au transpus în mod corect directiva de bază, aplicarea acesteia la o prestare transfrontalieră de servicii conduce totuși la rezultate diferite. Atât Portugalia, cât și Ungaria consideră că locul de prestare a unui serviciu se află pe teritoriul lor respectiv și reclamă TVA‑ul aferent acesteia. Acest lucru conduce la o dublă impunere reală a uneia și aceleiași operațiuni, în pofida armonizării complete a dreptului.

2.        Acest lucru este deosebit de problematic, deoarece, potrivit concepției Directivei TVA, întreprinderile implicate nu sunt persoane impozabile propriu‑zise, ci doar – astfel cum formulează Curtea(2) – colectoare de taxe în contul statului. Practic, TVA‑ul ar trebui să fie neutru pentru întreprinderea care doar colectează această taxă. Acest lucru este posibil numai dacă taxa este percepută o singură dată. Acest lucru presupune, la rândul său, că locul de prestare a serviciilor se află într‑un singur stat membru. În principiu, acest lucru este prevăzut și de Directiva TVA. Cu toate acestea, trebuie totodată să se excludă posibilitatea ca în ambele state membre să se poată decide cu efect obligatoriu că locul se află atât într‑un stat membru, cât și în celălalt. Cu alte cuvinte: nu pot exista conflicte de calificare.

3.        În plus, această cerere de decizie preliminară ridică problema determinării destinatarului relevant al serviciilor atunci când acesta din urmă și un terț sunt acuzați de un aranjament abuziv. Acest lucru are relevanță în speță pentru determinarea corectă a locului prestației. Astfel, chiar dacă această acuzație este întemeiată, se pune întrebarea dacă o acuzație de abuz de drept în raportul dintre terț și destinatarul prestației poate avea un efect asupra prestatorului, cu alte cuvinte asupra locului prestării sale.
II.    Cadrul juridic

A.      Dreptul Uniunii

1.      Directiva TVA

4.        Cadrul juridic rezultă din Directiva TVA(3) în versiunea aplicabilă în anii în litigiu, 2009(4) și 2011(5).

5.        Articolul 2 alineatul (1) litera (c) prevede:
„(1)      Următoarele operațiuni sunt supuse TVA‑ului:
[…]
(c)      prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.”

6.        Articolul 24 alineatul (1) din directivă prevede:
„(1)      «Prestare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri.”

7.        Articolul 28 din directivă prevede:
„Atunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane ia parte la o prestare de servicii, se consideră că ea a primit și a prestat ea însăși serviciile respective.”

8.        Dispozițiile privind locul prestării de servicii au fost modificate începând cu 1 ianuarie 2010(6), astfel încât pentru cei doi ani în litigiu s‑au aplicat norme diferite privind locul prestării.

9.        Pentru anul în litigiu, 2009, articolul 43 din directivă conține următoarea formulare:
„Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul și‑a stabilit sediul activității sale economice sau locul unde dispune de un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de sediu al activității sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.”

10.      Această dispoziție privind locul prestării a fost completată, pentru anul în litigiu 2009, prin articolul 56 alineatul (1) litera (k) din Directiva TVA:
„(1)      Locul prestării următoarelor servicii unor clienți stabiliți în afara Comunității sau unor persoane impozabile stabilite în Comunitate, dar într‑o țară diferită de cea a prestatorului este locul unde clientul și‑a stabilit sediul activității sale economice sau locul unde are un sediu comercial fix pentru care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de loc, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită:
[…]
(k)      serviciile prestate pe cale electronică, precum cele prevăzute în anexa II.”

11.      Anexa II citată [„Lista orientativă a serviciilor furnizate pe cale electronică prevăzute la articolul 56 alineatul (1) litera (k)”] menționează, printre altele „[f]urnizarea și găzduirea de site‑uri de internet, mentenanță la distanță a programelor și echipamentelor”, precum și „furnizarea de imagini, texte și informații și punerea la dispoziție a unor baze de date”.

12.      Articolul 196 din directivă a reglementat transferul obligației fiscale către destinatarul prestației în cazul unui serviciu prestat de o persoană impozabilă stabilită în străinătate pentru anul în litigiu 2009, după cum urmează:
„TVA[‑ul] este datorat de orice persoană căreia îi sunt furnizate serviciile prevăzute la articolul 56 sau de orice persoană identificată în scopuri de TVA în statul membru în care taxa este datorată și căreia îi sunt furnizate serviciile prevăzute la articolele 44, 47, 50, 53, 54 și 55, în cazul în care serviciile sunt furnizate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru respectiv.”

13.      În schimb, pentru anul în litigiu 2011, articolul 44 din directivă stabilește locul prestării de servicii către o persoană impozabilă după cum urmează:
„Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul unde respectiva persoană și‑a stabilit sediul activității sale economice. Cu toate acestea, în cazul în care aceste servicii sunt furnizate către un sediu comercial fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu comercial fix. În absența unui astfel de loc sau sediu comercial fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primește aceste servicii își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.”

14.      Articolul 196 din directivă (transferul obligației fiscale către destinatarul prestației) prevede, în consecință, pentru anul în litigiu 2011:
„TVA[‑ul] este datorat de orice persoană impozabilă sau persoană juridică neimpozabilă înregistrată în scopuri de TVA și căreia îi sunt prestate serviciile prevăzute la articolul 44, atunci când serviciile sunt prestate de o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul statului membru respectiv.”
2.      Regulamentul nr. 904/2010

15.      În plus, cooperarea dintre autoritățile administrative ale statelor membre în domeniul TVA‑ului este reglementată de Regulamentul (UE) nr. 904/2010(7).

16.      În considerentul (7) al Regulamentului nr. 904/2010 se arată:
„În vederea colectării taxei datorate, statele membre ar trebui să coopereze pentru a contribui la garantarea faptului că TVA[‑ul] este stabilit corect. Prin urmare, statele membre trebuie nu numai să controleze aplicarea corectă a taxei datorate pe propriul teritoriu, ci ar trebui, în egală măsură, să furnizeze asistență altor state membre pentru garantarea aplicării corecte a taxei datorate în alt stat membru ca urmare a unei activități desfășurate pe teritoriul propriu.”

17.      Articolul 1 alineatul (1) din Regulamentul nr. 904/2010 prevede:
„Prezentul regulament stabilește condițiile în care autoritățile competente din statele membre responsabile pentru aplicarea legislației privind TVA trebuie să coopereze între ele și cu Comisia pentru a asigura respectarea respectivei legislații.
În acest scop, prezentul regulament stabilește norme și proceduri care să permită autorităților competente ale statelor membre să coopereze și să schimbe reciproc orice informații care ar putea ajuta la efectuarea unei determinări corecte a TVA, la controlul aplicării corecte a TVA, mai ales în cazul tranzacțiilor intracomunitare, și la combaterea fraudei în domeniul TVA. Prezentul regulament stabilește în special normele și procedurile care permit statelor membre să colecteze și să facă schimb de astfel de informații pe cale electronică.”
B.      Dreptul maghiar

18.      Directiva TVA a fost transpusă prin Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Legea nr. CXXVII din 2007 privind impozitul general pe cifra de afaceri).
III. Procedura principală

A.      Contextul prezentei cereri de decizie preliminară

19.      Contextul prezentei cereri de decizie preliminară îl reprezintă deciziile divergente ale autorităților fiscale portugheze și maghiare cu privire la locul de prestare a serviciilor de asistență IT de către o întreprindere maghiară (DuoDecad Kft., denumită în continuare „reclamanta”) către o societate portugheză (Lalib Gestao e Investimentos LDA, denumită în continuare „Lalib”).

20.      Aceste decizii divergente sunt în definitiv continuarea unui litigiu, aparent nesoluționat până în prezent, cu privire la recunoașterea fiscală a transferurilor de licențe prin intermediul unei alte întreprinderi maghiare, WebMindLicenses (denumită în continuare „WML”), către aceeași întreprindere portugheză (Lalib). Cauza se referea la un contract de licență care avea ca obiect închirierea de „know‑how” care permitea exploatarea unui site internet prin intermediul căruia erau furnizate servicii audiovizuale interactive. Acest litigiu a făcut deja, cu ani în urmă, obiectul unei proceduri preliminare în fața Curții de Justiție(8).

21.      În aceste proceduri anterioare, o instanță maghiară a întrebat în esență Curtea de Justiție dacă acest contract de licență dintre WML și Lalib trebuie considerat un abuz de drept sau care sunt criteriile relevante pentru a fi considerat un abuz de drept. În plus, Curtea a fost întrebată dacă Regulamentul nr. 904/2010 trebuie interpretat în sensul că autoritatea fiscală a unui stat membru, care verifică dacă prestațiile pentru care TVA‑ul a fost deja plătit în alte state membre sunt impozabile și în statul ei membru, este obligată să adreseze o cerere de cooperare autorităților fiscale din aceste alte state membre.

22.      Curtea a răspuns printre altele că revine instanței de trimitere să examineze toate circumstanțele procedurii principale pentru a stabili dacă acest contract constituia un aranjament pur artificial prin care se ascundea faptul că serviciul în cauză nu era în realitate prestat de societatea care a achiziționat licența, ci de societatea care a acordat licența. În acest scop, instanța menționată trebuie în special să stabilească dacă constituirea sediului activității economice sau a sediului fix al societății care a achiziționat licența nu corespundea faptelor sau dacă această societate nu dispunea de o structură adecvată sub formă de spații comerciale, personal și mijloace tehnice pentru desfășurarea activității economice respective sau dacă aceasta nu a desfășurat această activitate economică în nume propriu și în cont propriu, pe propria răspundere și pe propriul risc. În plus, trebuie să se adreseze o cerere de informații autorităților fiscale din aceste alte state membre, în cazul în care o asemenea cerere este utilă sau chiar indispensabilă, pentru a stabili dacă TVA‑ul poate fi perceput în primul stat membru.

23.      Astfel de informații au fost, între timp, obținute de la autoritățile portugheze în cadrul procedurii dintre WML și autoritățile fiscale maghiare. Potrivit afirmațiilor reclamantei, acestea consideră că întreprinderea portugheză este stabilită în mod efectiv în Portugalia. Cu toate acestea, se pare că administrația fiscală maghiară continuă să considere că contractul dintre WML și întreprinderea portugheză a fost încheiat cu abuz de drept. Prin urmare, site‑ul internet ar fi operat exclusiv de WML, iar cifra de afaceri generată de acesta este realizată de WML din Ungaria. „Consecința logică” ar fi că toate serviciile de asistență IT legate de funcționarea site‑ului internet nu au fost furnizate nici ele societății portugheze, ci doar societății WML din Ungaria.
B.      Procedura jurisdicțională principală

24.      Reclamanta este o întreprindere care furnizează servicii de asistență IT operatorilor de site‑uri internet. Ea a fost înființată la 8 octombrie 2007. Se pare că există o anumită legătură cu WML, dar acest lucru nu reiese suficient de clar din cererea de decizie preliminară. Potrivit celei de a doua întrebări a instanței de trimitere, proprietarul WML este, în același timp, administratorul și/sau proprietarul reclamantei.

25.      Reclamanta a angajat specialiști cu mulți ani de experiență și, datorită unui mediu tehnic stabil, este considerată lider de piață în transmiterea de conținut multimedia prin internet. Principala clientă a reclamantei era societatea portugheză Lalib, pentru care, în perioada cuprinsă între lunile iulie și decembrie ale anului 2009 și în întregul an calendaristic 2011, ea a emis facturi referitoare la servicii de asistență, întreținere și implementare ca prestări de servicii, în valoare totală de 8 086 829,40 euro.

26.      Societatea portugheză Lalib a fost înființată la 16 februarie 1998 în conformitate cu dreptul portughez și, în perioada examinată, activitatea ei principală consta în furnizarea de servicii de divertisment pe cale electronică.

27.      Administrația fiscală și vamală maghiară a efectuat un control fiscal la reclamantă. Controlul avea ca obiect impozitul general pe cifra de afaceri și viza al doilea semestru al anului 2009 și întregul exercițiu financiar din anul 2011. În urma acestei reexaminări, autoritatea fiscală, prin decizia din 10 februarie 2020, a stabilit în sarcina reclamantei o diferență de impozit în cuantum de 458 438 000 de forinți (HUF) (aproximativ 1,25 milioane de euro) și, în plus, a impus reclamantei plata unei amenzi fiscale în cuantum de 343 823 000 HUF (aproximativ 1 milion de euro) și a unei penalități de întârziere în cuantum de 129 263 000 HUF (aproximativ 350 000 de euro). Reclamanta a formulat o cale de atac împotriva acestei decizii, care a fost respinsă prin decizia administrativă din 6 aprilie 2020.

28.      Constatările administrației fiscale pârâte s‑au întemeiat pe împrejurarea că destinatara efectivă a serviciilor prestate de reclamantă către Lalib nu era Lalib, ci WML. Pe baza unei noi proceduri desfășurate la WML, s‑ar fi stabilit că prestările de servicii prin intermediul site‑ului internet nu au fost efectuate de Lalib din Portugalia, ci de WML în Ungaria. Contractul de licență în discuție între Lalib și WML ar fi fost un contract fictiv.

29.      Reclamanta a formulat o acțiune împotriva acestei decizii administrative. Ea consideră că, la fel ca multe alte întreprinderi partenere, a furnizat serviciile de asistență direct către Lalib, iar nu către WML. În ceea ce privește contractele încheiate cu Lalib, nici WML nici asociatul majoritar al WML nu ar fi apărut. Dimpotrivă, în procedura intentată împotriva WML, Direcția pentru mari contribuabili din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale din Ungaria a solicitat autorității portugheze să clarifice situația de fapt. În răspunsul său la cererea internațională respectivă, administrația portugheză a arătat în mod clar că Lalib era stabilită în Portugalia, că, în perioada examinată, societatea desfășura efectiv o activitate economică reală pe propriul risc și că dispunea de toate mijloacele tehnice și umane necesare pentru a exploata cunoștințele dobândite la nivel internațional.

30.      Întrucât, în pofida procedurii preliminare deja efectuate, locul tranzacțiilor efectuate prin intermediul site‑ului internet (de Lalib sau de WML) ar putea fi evaluat în mod diferit de administrația fiscală portugheză și de cea maghiară, iar acest lucru ar putea avea un impact asupra locului de prestare a operațiunilor reclamantei, instanța competentă pentru acțiune consideră că este necesară o nouă cerere de decizie preliminară.
IV.    Cererea de decizie preliminară și procedura în fața Curții

31.      În acest context, Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală, Ungaria) a suspendat procedura și a adresat Curții următoarele două întrebări foarte lungi:
„1)      Articolul 2 alineatul (1) litera (c), articolul 24 alineatul (1) și articolul 43 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că o societate care a achiziționat o licență de «know‑how» și care este stabilită într‑un stat membru al Uniunii (în litigiul principal, Portugalia) nu prestează serviciile disponibile pe un site internet către utilizatorii finali, astfel încât nu poate fi destinatara serviciului de suport tehnic privind «know‑how»‑ul, prestat de persoana impozabilă stabilită în alt stat membru (în litigiul principal, Ungaria) în calitate de subcontractant, ci aceasta din urmă prestează serviciul respectiv în favoarea societății care a acordat licența de «know‑how» și care este stabilită în acest din urmă stat membru, în împrejurările în care societatea care a achiziționat licența:
a)      deținea birouri închiriate în primul stat membru, infrastructură informatică și de birou, personal propriu și o experiență vastă în domeniul comerțului electronic și avea un proprietar cu relații internaționale extinse și un administrator specializat în domeniul comerțului electronic;
b)      obținuse «know‑how»‑ul care reflecta procesele de funcționare a site‑urilor internet și actualizările sale, emitea avize în acest sens, propunea modificări privind procesele respective și le aproba;
c)      era beneficiarul serviciilor prestate de persoana impozabilă pe baza «know‑how»‑ului respectiv;
d)      primea în mod regulat rapoarte cu privire la prestările realizate de subcontractanți (în special în ceea ce privește traficul de pe site‑urile internet și plățile efectuate din contul bancar);
e)      a înregistrat pe numele său domeniile de internet care permiteau accesul la site‑uri prin intermediul internetului;
f)      figura pe site‑urile internet în calitate de prestator al serviciului;
g)      efectua ea însăși demersurile pentru menținerea popularității site‑urilor internet;
h)      încheia ea însăși, în numele său, contractele cu colaboratorii și cu subcontractanții necesare pentru prestarea serviciului (în special cu băncile care ofereau plata prin card bancar pe site‑urile internet, cu creatorii care furnizează conținutul accesibil pe site‑urile internet și cu «webmaster»[‑ilor] care furnizează conținutul);
i)      deținea un sistem complet de încasare a veniturilor provenite din prestarea serviciului în cauză către utilizatorii finali, precum conturi bancare, un drept de dispoziție exclusiv și complet asupra acestora, o bază de date a utilizatorilor finali care permitea emiterea de facturi către aceștia pentru prestarea serviciului și un program informatic de facturare propriu;
j)      indica pe site‑urile internet sediul său din primul stat membru drept serviciu fizic de relații cu clienții, și
k)      este o societate independentă atât în raport cu societatea care a acordat licența, cât și cu subcontractanții maghiari responsabili cu realizarea anumitor procese tehnice descrise în «know‑how»,
având în vedere de asemenea că: (i) împrejurările menționate anterior au fost confirmate de autoritatea competentă din primul stat membru, în calitatea sa de organism în măsură să analizeze aceste împrejurări obiective și verificabile de către terți, (ii) faptul că societatea din statul membru respectiv nu putea recurge la un prestator de servicii de plată care să garanteze primirea plății prin card bancar pe site‑ul internet, astfel încât societatea stabilită în acel stat membru nu a prestat niciodată serviciul disponibil pe site‑urile internet, nici înainte, nici după perioada examinată, constituia un obstacol obiectiv în calea prestării serviciului în celălalt stat membru prin intermediul site‑urilor internet și iii) societatea care a achiziționat licența și întreprinderile sale afiliate au obținut un profit din exploatarea site‑ului internet la nivel global mai mare decât diferența rezultată din aplicarea cotei TVA în primul și în al doilea stat membru?
2)      Articolul 2 alineatul (1) litera (c), articolul 24 alineatul (1) și articolul 43 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că o societate care a acordat o licență de «know‑how» și care este stabilită în alt stat membru prestează serviciile disponibile pe un site internet pentru utilizatorii finali, astfel încât este beneficiarul serviciului de suport tehnic privind «know‑how‑ul» prestat de persoana impozabilă, în calitate de subcontractant, iar aceasta din urmă nu prestează serviciul respectiv în favoarea societății care a achiziționat licența și care este stabilită în primul stat membru, în împrejurările în care societatea care a acordat licența:
a)      dispunea de resurse proprii constând doar într‑un birou închiriat și într‑un computer utilizat de administratorul acesteia;
b)      singurii săi angajați erau un administrator și un consilier juridic care lucra cu fracțiune de normă câteva ore pe săptămână;
c)      singurul contract încheiat era cel de dezvoltare a «know‑how»‑ului;
d)      a dispus ca numele domeniilor pe care le deținea să fie înregistrate de către societatea care a achiziționat licența în nume propriu, în conformitate cu contractul încheiat cu aceasta din urmă;
e)      nu s‑a prezentat niciodată în calitate de prestator al serviciilor în cauză în fața terților, în special a utilizatorilor finali, a băncilor care ofereau plata cu cardul bancar pe site‑urile internet, a creatorilor de conținut accesibil pe site‑urile internet și a «webmaster»[‑ilor] care promovează conținutul;
f)      nu a emis niciodată documente justificative referitoare la serviciile disponibile pe site‑urile internet, cu excepția facturii corespunzătoare drepturilor de licență, și
g)      nu dispunea de un sistem (precum conturi bancare și alte infrastructuri) care să permită încasarea veniturilor provenite din serviciul furnizat prin intermediul site‑urilor internet,  având în vedere de asemenea că, în conformitate cu Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), împrejurările că administratorul și asociatul unic al societății care a acordat licența era creatorul «know‑how»‑ului și că tocmai respectiva persoană exercita o influență sau un control asupra dezvoltării și a exploatării «know‑how»‑ului și asupra furnizării serviciilor care se bazau pe acesta nu sunt decisive în sine, astfel încât persoana fizică ce are calitatea de administrator și de asociat unic al societății care a acordat licența este de asemenea administratorul și/sau asociatul unic al societăților comerciale subcontractante – și, prin urmare, al reclamantei – care contribuie la prestarea serviciului în calitate de subcontractanți în numele societății care achiziționează licența, exercitând funcțiile aferente menționate?”

32.      În procedura din fața Curții, au prezentat observații scrise reclamanta, Republica Portugheză, Ungaria și Comisia Europeană. Curtea a renunțat la organizarea unei ședințe de audiere a pledoariilor în temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură.
V.      Apreciere juridică

A.      Cu privire la întrebările preliminare

33.      Cele două întrebări preliminare pot fi înțelese numai dacă se are în vedere obiectul litigiului principal. În cadrul acestei proceduri, reclamanta și administrația fiscală maghiară contestă locul prestării serviciilor IT furnizate de reclamantă către Lalib.

34.      Atât potrivit vechilor dispoziții [articolul 43 coroborat cu articolul 56 alineatul (1) litera (k) din Directiva TVA în versiunea aplicabilă în anul 2009], cât și potrivit noilor dispoziții (articolul 44 din Directiva TVA în versiunea aplicabilă în anul 2011), locul prestării unor astfel de servicii furnizate pe cale electronică unei alte persoane impozabile este locul unde clientul și‑a stabilit sediul activității sale economice. În cazul în care Lalib ar fi destinatarul serviciilor, locul de prestare ar fi fost în Portugalia, astfel încât Portugalia ar fi perceput în mod întemeiat TVA‑ul. În schimb, în cazul în care o întreprindere din Ungaria ar fi destinatarul propriu‑zis al serviciilor (de exemplu WML), atunci locul de prestare a serviciilor IT ar fi fost în Ungaria, astfel încât Ungaria ar fi reclamat în mod întemeiat TVA‑ul.

35.      La o analiză mai atentă, pentru reclamantă este irelevant unde se află locul de prestare a serviciilor sale, dacă ambii destinatari eligibili ai serviciilor sunt întreprinderi cu drept de deducere a taxei în amonte, care plătesc prețul convenit plus taxa pe valoarea adăugată respectivă. Cota de impozitare diferită dintre Ungaria și Portugalia nu are, în acest caz, niciun efect. Cu toate acestea, pentru reclamantă nu este irelevant dacă cifra de afaceri este impozabilă o singură dată – în Ungaria sau în Portugalia – sau de două ori – în Ungaria și în Portugalia – întrucât, la rândul său, va primi numai o singură dată remunerația convenită cu un destinatar al serviciilor.

36.      În acest context, cele două întrebări preliminare se referă la interpretarea dispozițiilor privind locul prestării de servicii din Directiva TVA pentru a determina locul corect, în conformitate cu dreptul Uniunii, al serviciilor prestate de reclamantă în cazul concret. Întrucât acest loc depinde de sediul destinatarului serviciului, instanța de trimitere este preocupată în esență de determinarea destinatarului „corect” al serviciului în temeiul dreptului Uniunii în cazul (transfrontalier) din speță, în care este implicată o altă administrație fiscală, care ajunge la o concluzie diferită de cea a primei administrații fiscale („conflict de calificare”).

37.      În plus, întrucât îndoielile privind determinarea destinatarului corect al serviciilor rezultă din „caracterul abuziv” contestat al acordării licenței de către WML către Lalib, instanța de trimitere se întreabă, în mod indirect, dacă (eventualul) caracter abuziv al acordării licenței poate avea o influență asupra locului de prestare al unui terț.

38.      Prin urmare, propunem Curții ca cele două întrebări să fie scurtate în mod substanțial și reformulate, pentru a putea oferi un răspuns util instanței de trimitere.

39.      În esență, această instanță se întreabă dacă articolele 2, 24, 28 și articolul 43 și următoarele [din Directiva TVA] trebuie interpretate în lumina articolului 196 din Directiva TVA în versiunea aplicabilă respectivă, în sensul că, în împrejurările din speță, partenerul contractual de drept civil care a plătit contraprestația (în speță, Lalib) este destinatarul prestației, în funcție de care se determină locul prestării. Sau existența eventuală a unei practici abuzive între partenerul contractual și un terț (în cazul de față WML) conduce la faptul că acest terț trebuie considerat destinatar al prestației, iar locul de prestare se stabilește în funcție de el?

40.      Contextul special al cauzei, astfel cum a fost descris mai sus, oferă de asemenea Curții posibilitatea de a preciza dacă, ținând seama de Regulamentul nr. 904/2010, principiul neutralității din Directiva TVA impune existența unui singur loc de prestare în situațiile transfrontaliere sau dacă persoana impozabilă poate fi expusă, în anumite împrejurări, riscului unor decizii divergente ale celor două autorități fiscale implicate și, prin urmare, unei duble impuneri a TVA‑ului.

41.      Pentru a răspunde la întrebările reformulate, este necesar mai întâi să se clarifice modul în care trebuie să se determine destinatarul unei prestări de servicii în dreptul în materie de TVA (a se vedea în această privință punctul B). În continuare, se analizează dacă existența unei practici abuzive între acest destinatar al prestației și un terț poate avea o influență asupra locului de prestare a serviciilor prestatorului (a se vedea în această privință punctul C). Apoi este abordată problema deciziilor contradictorii ale autorităților fiscale din diferite state membre în cadrul unui sistem armonizat al TVA‑ului (a se vedea în această privință punctul D).
B.      Cu privire la determinarea destinatarului prestației în dreptul în materie de TVA

42.      Determinarea destinatarului „corect” al unui serviciu se stabilește pe baza unor principii generale. Existența unei practici abuzive trebuie considerată o problemă distinctă. Determinarea destinatarului corect al prestației rezultă din interpretarea Directivei TVA și în speță are un impact asupra locului de prestare a serviciului. Constatarea unei practici abuzive, pe de altă parte, privește aprecierea situației de fapt. Ea are drept consecință redefinirea tranzacțiilor în cauză astfel încât să se ia în considerare situația care ar fi existat în lipsa acestor tranzacții(9).

43.      Cu toate acestea, din cererea de decizie preliminară rezultă doar că administrația fiscală maghiară consideră că aranjamentul contractual dintre WML și Lalib constituie o practică abuzivă, întrucât, prin această structură contractuală, utilizatorilor site‑ului internet le sunt furnizate servicii din Portugalia, la o cotă de TVA mai mică decât cea din Ungaria. Totuși, după cum reiese din observațiile reclamantei, o procedură penală inițiată în această privință nu a ajuns până în prezent la o acuzație de evaziune fiscală.

44.      În schimb, din cererea de decizie preliminară nu rezultă că instanța de trimitere consideră relația contractuală dintre reclamantă și Lalib ca fiind o practică abuzivă. Acest lucru este de asemenea comprehensibil, din moment ce, între întreprinderi cu drept de deducere a taxei achitate în amonte, nivelul cotei de TVA este irelevant. Atât Lalib, cât și WML ar putea neutraliza sarcina de TVA prin intermediul deducerii taxei achitate în amonte. În această privință, din dosarul cauzei nu reiese clar în ce ar consta avantajul fiscal al reclamantei atunci când aceasta furnizează servicii de asistență IT unei societăți portugheze, iar nu unei societăți maghiare. Portugalia subliniază acest lucru pe bună dreptate.

45.      Astfel, se ridică – astfel cum subliniază și Portugalia pe bună dreptate – în primul rând problema modului în care trebuie să se determine destinatarul prestației (în speță, al serviciilor informatice ale reclamantei) în conformitate cu dispozițiile Directivei TVA privind locul de prestare a serviciilor.

46.      Conform unei jurisprudențe consacrate a Curții, obiectivul dispozițiilor prin care se stabilește locul de impozitare a prestărilor de servicii este de a evita, pe de o parte, conflictele de jurisdicție, care ar putea conduce la o dublă impunere, și, pe de altă parte, neimpozitarea veniturilor (cu alte cuvinte a cifrei de afaceri)(10). Acest lucru implică faptul că nu poate exista decât un singur destinatar al unui serviciu impozabil în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA.

47.      Potrivit unei jurisprudențe constante, există un serviciu impozabil în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA numai atunci când între prestator și destinatarul prestației există un raport juridic în cadrul căruia au loc prestații reciproce. În acest context, remunerația primită de prestator constituie contravaloarea efectivă a serviciului individualizabil furnizat destinatarului prestației. Această situație se regăsește atunci când între serviciul prestat și contravaloarea primită există o legătură directă(11).

48.      Între două părți contractante care au convenit asupra furnizării și remunerării unui serviciu există în mod normal un raport juridic în cadrul căruia are loc un schimb de prestații reciproce. Potrivit procedurii preliminare, acest lucru s‑a întâmplat în speță doar între reclamantă și Lalib. În schimb, nici încheierea contractului privind serviciile de asistență IT care urmau să fie furnizate nu a implicat WML, nici remunerația nu a fost plătită de WML. În consecință, partenerul contractual de drept civil în persoana Lalib este destinatarul prestației, în funcție de care se determină locul de prestare a serviciului.

49.      Această interpretare – destinatarul prestației este, în principiu, partenerul contractual al prestatorului și care este obligat la plata contraprestației – este confirmată de dispozițiile articolului 196 din Directiva TVA, care completează dispozițiile privind locul prestării.

50.      Astfel, atunci când un serviciu este prestat de o întreprindere care nu este stabilită în statul membru al destinatarului, articolul 196 din Directiva TVA prevede un transfer al obligației fiscale de la prestator (în speță, reclamanta) la întreprinderea destinatar al prestației (în speță, Lalib). Această măsură are ca scop să simplifice colectarea impozitelor și să asigure eficiența impozitării, după cum se arată în mod clar în considerentul (42) al Directivei TVA(12). Motivul care a stat la baza transferului obligației fiscale în temeiul articolului 196 din Directiva TVA este faptul că statul membru de destinație ar avea dificultăți în colectarea taxelor de la întreprinderi din străinătate. În plus, acest transfer al obligației fiscale scutește prestatorul de obligațiile de înregistrare și de declarare în alte state membre(13).

51.      Transferul obligației fiscale transformă o taxă indirectă pe consum într‑o taxă directă pe consum, a cărei sarcină este suportată în mod direct de destinatarul prestației. O astfel de schimbare a persoanei obligate la plata taxei presupune însă ca destinatarul prestației, care datorează, în prezent, în plus față de remunerație, și TVA‑ul, să poată lua în considerare această obligație fiscală atunci când convine asupra remunerației sau, cel târziu, atunci când plătește remunerația. În principiu, acest lucru este posibil numai pentru partenerul contractual care, în temeiul raportului juridic menționat anterior, datorează contraprestația.

52.      Așadar, dintr‑o interpretare în conformitate cu articolul 196 din Directiva TVA a dispozițiilor privind determinarea locului de prestare rezultă, în principiu, că partenerul contractual al întreprinderii prestatoare este destinatarul prestației, în funcție de care se determină locul de prestare.
C.      Influența existenței unei practici abuzive între destinatarul real al prestației și un terț

53.      Astfel, s‑a stabilit că, în principiu, partenerul contractual de drept civil care datorează contraprestația este destinatarul prestației în sensul Directivei TVA. Trebuie să se examineze dacă o eventuală practică abuzivă între destinatarul prestației și un terț (așadar, în speță, între Lalib și WML) modifică ceva în această privință.
1.      Cu privire la opinia autorităților fiscale maghiare

54.      În opinia noastră, acest lucru trebuie negat, în acord cu opinia Portugaliei. Poziția contrară a autorităților fiscale maghiare contravine sistemului Directivei TVA în elementele sale fundamentale. Ea se bazează pe premisa că din practica abuzivă dintre WML și Lalib rezultă că site‑ul internet este operat din Ungaria de WML, astfel încât serviciile de asistență IT ar putea fi furnizate, la rândul lor, numai către WML în Ungaria. Cu toate acestea, contrar opiniei Comisiei, determinarea destinatarului „corect” al prestațiilor reclamantei nu este strâns legată de aspectul dacă contractul de licență dintre WML și Lalib trebuie considerat un abuz de drept.

55.      Potrivit acestei logici, nu numai prestațiile reclamantei, ci toate prestațiile pe care Lalib – o întreprindere portugheză existentă (dacă răspunsul portughez la cererea de informații ungară a fost corect reprodus) – le‑ar fi primit în legătură cu exploatarea site‑ului internet ar fi trebuit impozitate în Ungaria; acest lucru ar fi de asemenea valabil pentru serviciile altor furnizori de servicii portughezi. Faptul că administrația fiscală maghiară – spre deosebire de administrația fiscală portugheză – consideră că Lalib fie nu există, fie este echivalent, în această privință, cu WML nu reprezintă, în orice caz, un temei suficient în acest scop.
2.      Luarea în considerare a neutralității din punctul de vedere al valorii a dreptului în materie de TVA

56.      Pe de o parte, Directiva TVA este, în principiu, neutră din punctul de vedere al valorii(14). Conform jurisprudenței constante a Curții de Justiție, trebuie să se țină seama de natura obiectivă a operațiunii vizate(15). Acest lucru este valabil în special în ceea ce privește interpretarea dispozițiilor privind locul de prestare, care – după cum formulează în mod corect Curtea de Justiție – pe de o parte, evită conflictele de competență susceptibile să conducă la situații de dublă impunere și, pe de altă parte, la neimpunerea veniturilor (mai exact, a cifrei de afaceri)(16). Astfel, ele servesc la repartizarea suveranității fiscale a statelor membre între ele.

57.      Prin urmare, aspectul dacă beneficiarul unei spălări de mașină, așadar al unui serviciu, este de asemenea proprietarul mașinii, dacă a închiriat în mod valabil mașina sau dacă a furat mașina nu este relevant pentru răspunsul la întrebarea cine este destinatarul prestației și unde se află locul prestării. Chiar și hoțul care a comandat și a plătit curățarea mașinii furate este și rămâne destinatarul prestației, astfel încât locul prestării serviciului se determină în funcție de persoana sa (de exemplu dacă este sau nu persoană impozabilă – a se vedea articolul 44 din Directiva TVA, pe de o parte, și articolul 45, pe de altă parte).
3.      Luarea în considerare a perspectivei prestatorului

58.      În plus, logica descrisă mai sus a autorităților fiscale maghiare nu ține seama de tehnica de impozitare indirectă a TVA‑ului. „Principiul abstractizării”, explicat prin exemplul hoțului de mașini, rezultă și din faptul că, în ceea ce privește colectarea taxei, întreprinderea prestatoare acționează ca o extensie a statului („colector de impozite în contul statului”(17)). Întrucât nu o face în mod voluntar, ci în virtutea unei dispoziții legale, ar putea fi de asemenea descrisă ca un „asistent obligatoriu al statului”(18).

59.      Cu toate acestea, pentru a putea aplica rata corectă a taxei și a plăti taxa corespunzătoare, acest asistent al statului trebuie să știe unde se află locul livrării bunurilor sau al prestării serviciilor. În cazul în care locul de prestare a unui serviciu depinde de calitatea destinatarului prestației (de exemplu dacă este sau nu o persoană impozabilă), atunci prestatorul trebuie să poată determina în mod autonom acest lucru.

60.      El poate identifica și determina partenerul său contractual, care este obligat, pe baza acordurilor contractuale, să îi plătească contraprestația (prețul). În schimb, prestatorul nu are, în principiu, nici influență, nici cunoștință asupra unor împrejurări care privesc doar relația destinatarului prestației cu terți. Prin urmare, astfel de caracteristici trebuie, în principiu, să fie irelevante pentru determinarea locului de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor sale. Identitatea proprietarului real al unei mașini care urmează să fie spălată poate fi, pe bună dreptate, indiferentă persoanei impozabile cu ocazia prestării serviciului său. Destinatarul prestației este partenerul său contractual, iar locul de prestare este întotdeauna același, indiferent dacă mașina a fost închiriată, cumpărată sau furată.
4.      Luarea în considerare a dispoziției privind operațiunea pe baza unui contract de comision

61.      În plus, după cum precizează articolul 28 din Directiva TVA, destinatarul prestației poate acționa în nume propriu, dar în contul unei alte persoane. În consecință, faptul că, în final, o altă persoană decât partenerul contractual utilizează efectiv serviciul este irelevant în scopuri de TVA. Un neproprietar care acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane (de exemplu al proprietarului) este de asemenea destinatarul prestării unui serviciu.

62.      Decisiv este, prin urmare, faptul că Lalib este obligată, în temeiul raportului juridic de bază, să plătească contraprestația serviciilor de asistență IT ale reclamantei. Prin urmare, dacă Lalib a primit serviciile în nume propriu și în cont propriu sau în nume propriu, dar în contul WML este, în principiu, irelevant pentru calitatea lui Lalib de destinatar al prestației. Așadar, locul de prestare a serviciilor IT ale reclamantei către Lalib se află în Portugalia și trebuie apreciat independent de o posibilă practică abuzivă între WML și Lalib.
5.      Excepție posibilă: abuzul de formă de organizare al tuturor părților

63.      Situația ar putea fi alta cel mult, eventual, în cazul în care întreaga construcție juridică dintre Lalib, WML și reclamantă ar trebui privită ca un singur mare abuz de formă de organizare. Această abordare ar permite redefinirea tranzacțiilor în cauză astfel încât să se ia în considerare situația care ar fi existat în absența acestor tranzacții. Din cererea de decizie preliminară nu rezultă însă un asemenea abuz de formă de organizare.

64.      Având în vedere împrejurarea că totul sugerează că Lalib există în mod efectiv, că este stabilită în mod efectiv în Portugalia, că a plătit în mod efectiv facturile reclamantei și că nu există – în orice caz, în ceea ce privește serviciile de asistență IT – niciun avantaj vizibil în materie de TVA, există îndoieli considerabile în această privință. De asemenea, Comisia pare să considere că numai Lalib furnizează servicii consumatorilor finali prin intermediul site‑ului internet. Însă, în definitiv, numai instanța de trimitere poate să aprecieze acest aspect.
6.      Concluzie intermediară

65.      Destinatarul serviciilor IT prestate de reclamantă este partenerul ei contractual (Lalib). O eventuală practică abuzivă între WML și Lalib nu are niciun impact asupra acestei situații. Acest lucru este valabil, în orice caz, în cazul în care încheierea contractului dintre reclamantă și Lalib nu trebuie apreciată, în sine, ca parte a unei practici abuzive. Însă, pe de o parte, Curtea nu dispune de nicio dovadă în acest sens, iar, pe de altă parte, numai instanța de trimitere poate aprecia acest aspect.
D.      Cu titlu subsidiar: cu privire la abordarea constatărilor contradictorii ale autorităților fiscale din state membre diferite în dreptul privind TVA‑ul

1.      Descrierea problemei

66.      Desigur, locul de prestare a serviciilor reclamantei este clarificat. Rămâne totuși și în această procedură un risc de dublă impunere inerent sistemului TVA‑ului. Acesta se realizează în cazul în care instanța de trimitere ar urma să constate că întreaga construcție juridică dintre Lalib, WML și reclamantă trebuie considerată ca un singur abuz de formă de organizare.

67.      Ungaria ar considera că există o prestație către WML și un loc de prestare în Ungaria și ar percepe TVA în Ungaria. Portugalia, pe de altă parte, probabil că nu ar aprecia în continuare situația de fapt ca fiind un abuz de formă de organizare, astfel încât destinatarul prestației ar fi Lalib, iar locul de prestare ar fi în Portugalia. Acest lucru ar conduce la o dublă impunere ca urmare a unui conflict de calificare.

68.      Această concluzie potențială este contrară ideii care stă la baza principiului neutralității în dreptul privind TVA‑ul. Astfel, după cum Curtea de Justiție a statuat deja, o dublă impozitare a activităților economice contravine principiului neutralității fiscale care stă la baza sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată(19). Aceasta confirmă de asemenea jurisprudența anterioară cu privire la dubla impunere iminentă în cazul importurilor de bunuri supuse deja anterior TVA‑ului(20).

69.      Jurisprudența Curții de Justiție oferă deja unele indicații cu privire la modul în care poate fi evitată o astfel de dublă impunere.
2.      Inexistența unui efect obligatoriu al primei – din punct de vedere cronologic – stabiliri a taxei

70.      În această privință, Curtea a hotărât deja în mod întemeiat că statul membru care stabilește primul taxa nu obligă celălalt stat membru la aplicarea corectă a Directivei TVA(21). Un asemenea principiu, „primul venit, primul servit”, ar fi contrar ideii normelor privind locul de prestare, care urmăresc alocarea și repartizarea veniturilor fiscale între statele membre.

71.      În acest sens, nu este necesar să se stabilească dacă din Regulamentul nr. 904/2010 rezultă deja că autoritatea fiscală a unui stat membru este obligată să adreseze o cerere de informații autorităților fiscale ale unui alt stat membru atunci când o astfel de cerere este utilă sau chiar indispensabilă pentru a stabili că TVA‑ul poate fi exigibil în primul stat membru(22).

72.      Astfel, în cazul în care instanțele unui stat membru constată că una și aceeași operațiune face obiectul unui tratament fiscal diferit în alt stat membru, acestea au posibilitatea sau chiar obligația – după cum decizia lor este sau nu este susceptibilă să facă obiectul unei căi de atac jurisdicționale – de a sesiza Curtea de Justiție cu o cerere de decizie preliminară(23). În acest sens, în speță, instanța de trimitere a sesizat Curtea de Justiție cu o cerere privind interpretarea dispozițiilor din Directiva TVA referitoare la locul de prestare.
3.      Interpretarea divergentă a dispozițiilor privind locul de prestare

73.      În măsura în care conflictul de fond se referă la interpretarea dispozițiilor privind locul de prestare, soluția este simplă. Acesta poate și trebuie să fie rezolvat prin sesizarea Curții de Justiție. Această interpretare a dreptului Uniunii în cadrul cererii de decizie preliminară este obligatorie de asemenea pentru cealaltă administrație fiscală.

74.      În măsura în care aceasta din urmă nu a luat încă o decizie definitivă la momentul respectiv, acest lucru previne dubla impunere. În cazul în care există deja o decizie definitivă care, contrar interpretării Curții de Justiție, dă naștere unei duble impuneri corespunzătoare, aceasta este contrară dreptului Uniunii. Prin urmare, în cazul în care se dovedește – eventual după o decizie preliminară a Curții de Justiție – că TVA‑ul a fost deja plătit în mod nejustificat într‑un alt stat membru, persoana în cauză are dreptul la rambursarea TVA‑ului plătit în exces. Potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul la rambursarea taxelor percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii este o consecință și o completare a drepturilor conferite particularilor de dispozițiile dreptului Uniunii, astfel cum au fost interpretate de Curte. Prin urmare, statul membru este obligat, în principiu, să restituie taxele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii(24).
4.      Apreciere divergentă a situației de fapt subiacente

75.      Cu toate acestea, în măsura în care conflictul nu se referă la o interpretare divergentă a dreptului Uniunii, ci mai degrabă la o apreciere divergentă a faptelor (de exemplu existența unei practici abuzive), calea descrisă mai sus nu duce mai departe. Astfel, aplicarea dreptului Uniunii la situația de fapt concretă este sarcina instanțelor naționale. Deciziile acestora nu sunt obligatorii pentru administrațiile fiscale din celelalte state membre, astfel încât riscul dublei impuneri se menține.

76.      Această dublă impunere este contrară obiectivelor Directivei TVA (a se vedea punctul 68 de mai sus). Este adevărat că Curtea de Justiție a statuat, în materia impozitării venitului, că, în lipsa unei armonizări la nivelul Uniunii, statele membre nu au obligația să își adapteze propriul sistem fiscal la diferitele sisteme de impozitare din alte state membre în scopul printre altele de a elimina dubla impunere(25). Aceasta privește însă dubla impunere ca urmare a dreptului nearmonizat privind impozitul pe venit și rezultă din competența legislativă rămasă, în această privință, statelor membre. Acest argument nu se aplică în ceea ce privește dreptul în materie de TVA.

77.      O dublă impozitare bazată pe dreptul Uniunii (în speță pe Directiva TVA) afectează, în plus, drepturile fundamentale ale persoanei impozabile (a se vedea articolele 15, 16 și 17 din cartă) atunci când este pus în aplicare dreptul Uniunii(26). Mai mult, o dublă impozitare a valorii adăugate pentru livrările și prestările de servicii transfrontaliere ar aduce atingere liberei circulații a mărfurilor și liberei prestări a serviciilor.

78.      Astfel, dubla impunere, contrară pieței interne, ar putea fi, în definitiv, evitată numai dacă Curtea de Justiție, în această situație specială – dublă impunere de către două state membre ca urmare a unui conflict de calificare în materie de TVA într‑un caz transfrontalier – constată ea însăși, cu titlu excepțional, modul în care trebuie să fie apreciată situația de fapt, și anume, în speță, dacă există un abuz.

79.      În calitate de autoritate unică, care poate decide cu efect obligatoriu pentru statele membre implicate, putând astfel preveni în mod efectiv o dublă impunere, Curtea de Justiție a efectuat deja de facto o apreciere proprie a situației de fapt într‑o situație similară. Astfel, de exemplu, la originea cauzei Auto Lease Holland s‑a aflat o apreciere diferită a situației de fapt în două state membre, după cum a subliniat în mod explicit instanța de trimitere în cadrul procedurii respective(27). Cu toate acestea, Curtea a răspuns la întrebarea preliminară și a hotărât că „articolul 5 alineatul (1) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că, în cazul în care locatarul alimentează vehiculul închiriat la stațiile de benzină în numele și în contul locatorului, nu există o livrare de carburant a locatorului către locatar(28)”.  Aceasta nu a fost altceva decât aprecierea situației de fapt de către Curtea de Justiție, astfel cum a solicitat instanța de trimitere.

80.      Cu toate acestea, pentru a ține seama de faptul că aprecierea situației de fapt revine, în principiu, instanței naționale și că, prin Regulamentul nr. 904/2010, statele membre dispun de mijloace de schimb de informații, iar, prin Comitetul TVA (articolul 398 din Directiva TVA), dispun de mijloace pentru a ajunge la un acord, Curtea de Justiție ar putea supune răspunsul la aceste întrebări preliminare condiției ca, de regulă, aceste alte mijloace să fi fost în prealabil epuizate.
VI.    Concluzie

81.      Prin urmare, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta-Capitală, Ungaria) după cum urmează:
1)      Destinatarul prestației relevant pentru determinarea locului prestației trebuie stabilit din perspectiva prestatorului, în conformitate cu raportul juridic subiacent, din care rezultă cine trebuie să suporte cheltuielile pentru prestația primită. O acuzație de abuz de drept care se referă doar la destinatarul prestației și la un terț este irelevantă pentru determinarea destinatarului și a locului de prestare.
2)      Ținând seama de Carta drepturilor și libertăților fundamentale, principiul neutralității din Directiva TVA și din Regulamentul nr. 904/2010 se opune dublei impuneri a TVA‑ului de către mai multe state membre cu privire la una și aceeași operațiune. În cazul în care această dublă impunere se bazează pe o apreciere diferită a situației de fapt, iar statele membre nu ajung la o soluție convenită, instanța națională poate sau trebuie să ceară Curții de Justiție o astfel de soluție.

1      Limba originală: germana.

2      A se vedea în această privință printre altele Hotărârea din 23 noiembrie 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punctul 23), Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punctul 21), și Hotărârea din 20 octombrie 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punctul 25).

3      Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).

4      Astfel cum a fost modificată ultima dată în această privință prin Directiva 2009/69/CE a Consiliului din 25 iunie 2009 (JO 2009, L 175, p. 12).

5      Astfel cum a fost modificată ultima dată în această privință prin Directiva 2010/88/UE a Consiliului din 7 decembrie 2010 (JO 2010, L 326, p. 1).

6      Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de modificare a Directivei 2006/112/CE în ceea ce privește locul de prestare a serviciilor (JO 2008, L 44, p. 11).

7      Regulamentul (UE) nr. 904/2010 al Consiliului din 7 octombrie 2010 privind cooperarea administrativă și combaterea fraudei în domeniul taxei pe valoarea adăugată (JO 2010, L 268, p. 1).

8      Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832).

9      Hotărârea din 22 noiembrie 2017, Cussens și alții (C‑251/16, EU:C:2017:881, punctul 46), Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punctul 52), și Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții (C‑255/02, EU:C:2006:121, punctul 98).

10      Hotărârea din 16 octombrie 2014, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, punctul 42), și Hotărârea din 26 ianuarie 2012, ADV Allround (C‑218/10, EU:C:2012:35, punctul 27 și jurisprudența citată). A se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea din 18 iunie 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, punctul 42).

11      Hotărârea din 16 septembrie 2021, Balgarska natsionalna televizia (C‑21/20, EU:C:2021:743, punctul 31). A se vedea în acest sens Hotărârea din 22 noiembrie 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, punctul 39), și Hotărârea din 22 iunie 2016, Český rozhlas (C‑11/15, EU:C:2016:470, punctele 21 și 22).

12      A se vedea în acest sens atât Hotărârea din 26 aprilie 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302), punctul 24), cât și Hotărârea din 13 iunie 2013, Promociones y Construcciones BJ 200 (C‑125/12, EU:C:2013:392, punctul 28), cu referire la articolul 199 din Directiva TVA.

13      Hotărârea din 6 octombrie 2011, Stoppelkamp (C‑421/10, EU:C:2011:640, punctul 33), la momentul respectiv încă cu privire la articolul 21 alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă [Directiva 77/388/CEE].

14      Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling (C‑439/04 și C‑440/04, EU:C:2006:446, punctul 50 – principiul neutralității fiscale interzice o diferențiere generală între tranzacții permise și nepermise), Hotărârea din 29 iunie 2000, Salumets și alții (C‑455/98, EU:C:2000:352, punctul 19), Hotărârea din 29 iunie 1999, Coffeeshop „Siberië” (C‑158/98, EU:C:1999:334, punctele 14 și 21). Cu privire la excepții, a se vedea Hotărârea din 6 decembrie 1990, Witzemann (C‑343/89, EU:C:1990:445), și Hotărârea din 5 iulie 1988, Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat (289/86, EU:C:1988:360, punctul 20).

15      Hotărârea din 21 februarie 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, punctul 36), Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții (C‑409/04, EU:C:2007:548, punctul 39), Hotărârea din 9 octombrie 2001, Cantor Fitzgerald International (C‑108/99, EU:C:2001:526, punctul 33), și Hotărârea din 6 aprilie 1995, BLP Group (C‑4/94, EU:C:1995:107, punctul 24).

16      Hotărârea din 16 octombrie 2014, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, punctul 42), și Hotărârea din 26 ianuarie 2012, ADV Allround (C‑218/10, EU:C:2012:35, punctul 27 și jurisprudența citată). A se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea din 18 iunie 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, punctul 42).

17      A se vedea în această privință printre altele Hotărârea din 23 noiembrie 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punctul 23), Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punctul 21), și Hotărârea din 20 octombrie 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punctul 25).

18      A se vedea Stadie, H., Umsatzsteuerrecht [Drept privind impozitul pe cifra de afaceri], 2005, punctul 1.18.

19      Hotărârea din 23 aprilie 2009, Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, punctul 46), Hotărârea din 17 mai 2001, Fischer și Brandenstein (C‑322/99 și C‑323/99, EU:C:2001:280, punctul 76), Hotărârea din 8 martie 2001, Bakcsi (C‑415/98, EU:C:2001:136, punctul 46), și Hotărârea din 25 mai 1993, Mohsche (C‑193/91, EU:C:1993:203, punctul 9).

20      Hotărârea din 5 mai 1982, Schul Douane Expediteur (15/81, EU:C:1982:135, punctul 2 din dispozitiv); în mod similar, a se vedea și Hotărârea din 6 iulie 1988, Ledoux (127/86, EU:C:1988:366, punctul 20).

21      Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punctul 54), confirmată prin Hotărârea din 18 iunie 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, punctul 53). Această orientare rezultă și din Hotărârea din 5 iulie 2018, Marcandi (C‑544/16, EU:C:2018:540, punctul 65).

22      Astfel reiese din Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punctul 59); în schimb, o concluzie diferită reiese din Hotărârea din 18 iunie 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, punctul 48).

23      Hotărârea din 18 iunie 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, punctul 51), și Hotărârea din 5 iulie 2018, Marcandi (C‑544/16, EU:C:2018:540, punctele 64 și 66), și Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punctul 59).

24      A se vedea Hotărârea din 18 iunie 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, punctul 52), și Hotărârea din 14 iunie 2017, Compass Contract Services (C‑38/16, EU:C:2017:454, punctele 29 și 30, precum și jurisprudența citată).

25      Hotărârea din 26 mai 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punctul 47), Hotărârea din 8 decembrie 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, punctul 39), și Hotărârea din 12 februarie 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, punctul 31).

26      După cum se știe, această cerință cuprinsă la articolul 51 alineatul (1) din cartă este înțeleasă în sens foarte larg de Curtea de Justiție – a se vedea în special Hotărârea din 26 februarie 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punctul 25 și următoarele).

27      Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania), decizia din 22 februarie 2001 – V R 26/00, UR 2001, 305, punctele 54 și 56.

28      Hotărârea din 6 februarie 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, punctul 37). O concluzie similară rezultă și din Hotărârea din 5 iulie 2018, Marcandi (C‑544/16, EU:C:2018:540, punctul 49), la baza căreia s-a aflat o apreciere diferită a emiterii de „credite” în statele membre.