CELEX: 62007CC0043
Language: ro
Date: 2008-03-13 00:00:00
Title: Concluziile avocatului general Mazák prezentate la data de13 martie 2008. # D. M. M. A. Arens-Sikken împotriva Staatssecretaris van Financiën. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Hoge Raad der Nederlanden - Țările de Jos. # Libera circulație a capitalurilor - Articolele 73b și 73d din Tratatul CE (devenite articolele 56 CE și, respectiv, 58 CE) - Reglementare națională referitoare la impozitele pe succesiune și pe transferul proprietăților imobiliare care nu prevede, la calcularea impozitelor menționate, deducerea datoriilor legate de atribuirea excedentară ce rezultă dintr-un partaj testamentar de ascendent în cazul în care persoana a cărei succesiune este deschisă nu avea reședința, la data decesului său, în statul membru în care este situat bunul imobil care face obiectul succesiunii - Restricție - Justificare - Lipsă - Absența unei convenții bilaterale de evitare a dublei impuneri - Consecințe asupra restricției privind libera circulație a capitalurilor ale unei compensații de evitare a dublei impuneri mai scăzute în statul membru de reședință al persoanei respective. # Cauza C-43/07.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
      JÁN MAZÁK
      prezentate la 13 martie 20081(1)
      
      Cauza C‑43/07
      D.M.M.A. Arens-Sikken
      împotriva
      Staatssecretaris van Financiën
      [cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare introdusă de Hoge Raad der Nederlanden (Țările de Jos)]
      „Libera circulație a capitalurilor – Articolele 56 CE și 58 CE – Restricții – Impozit pe succesiune – Deducerea datoriilor legate de atribuirea excedentară – Refuz pentru motivul că de cuius nu avea reședința, la data decesului său, în statul membru de impunere”I –    Introducere
      1.        Prin intermediul a trei întrebări preliminare adresate prin Hotărârea din 12 ianuarie 2007, Hoge Raad der Nederlanden (Țările
         de Jos) solicită să se stabilească, în esență, dacă legislația olandeză privind impozitarea bunurilor dobândite prin succesiune
         este compatibilă cu articolele 56 CE și 58 CE privind libera circulație a capitalurilor. Mai precis, instanța de trimitere
         solicită să se stabilească dacă aceste dispoziții din Tratatul CE se opun unei legislații naționale care – în scopul stabilirii
         bazei impozitului datorat cu ocazia dobândirii prin succesiune a unui bun imobil situat pe teritoriul statului membru în cauză
         – permite să fie luate în considerare anumite datorii născute din succesiune dacă, la momentul decesului, de cuius avea reședința în acest stat membru, dar nu permite acest lucru în cazul în care de cuius avea reședința în alt stat membru.
      
      2.        Întrebările adresate în prezenta cauză sunt foarte asemănătoare cu cele din cauza Eckelkamp(2) – în care prezentăm de asemenea concluziile astăzi –, care privește de asemenea o legislație națională în temeiul căreia,
         pentru a stabili impozitele datorate pentru dobândirea pe cale succesorală a unei proprietăți imobiliare situate pe teritoriul
         național, anumite cheltuieli nu sunt deductibile, întrucât, la momentul decesului, defunctul avea reședința în alt stat membru.
      
      3.        Prin răspunsul pe care îl va da la întrebările adresate în prezenta cauză, Curtea de Justiție va avea ocazia să dezvolte jurisprudența
         existentă privind impozitarea succesiunilor în contextul liberei circulații a capitalurilor, în special cea care rezultă din
         Hotărârile Barbier(3) și van Hilten-van der Heijden(4).
      
      II – Dreptul aplicabil
      A –    Dreptul comunitar
      4.        Articolul 56 alineatul (1) CE [fostul articol 73b alineatul (1) din Tratatul CE] prevede: 
      
      „În temeiul dispozițiilor prezentului capitol, sunt interzise orice restricții privind circulația capitalurilor între statele
         membre, precum și între statele membre și țările terțe.”
      
      5.        Articolul 58 CE (fostul articol 73d din Tratatul CE) prevede: 
      
      „(1)      Articolul 56 [CE] nu aduce atingere dreptului statelor membre: 
      (a)      de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc
         în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite;
      
      […]
      (3)      Măsurile și procedurile menționate [la alineatul (l)] nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici
         o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și a plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul
         56 [CE].”
      
      6.        Anexa I la Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea în aplicare a articolului 67 din tratat(5) [articol abrogat prin Tratatul de la Amsterdam], intitulată „Nomenclatorul mișcărilor de capital menționate la articolul
         1 din directivă”, cuprinde 13 categorii de mișcări de capital. În titlul XI din anexă, intitulat „Circulația capitalului cu
         caracter personal”, sunt menționate:
      
      „[…]
      D – Moșteniri și legate
      […]”
      B –    Dreptul național
      7.        În dreptul olandez, orice succesiune face obiectul unui impozit. Articolul 1 alineatul 1 din Legea privind succesiunile (Successiewet
         1956) din 28 iunie 1956 (denumită în continuare „SW 1956”) distinge după cum persoana a cărei succesiune este deschisă avea
         reședința în Țările de Jos sau în străinătate. Acest articol prevede: 
      
      „În temeiul prezentei legi, se percep următoarele impozite:
      1.      Impozite pe succesiune asupra valorii tuturor bunurilor transmise în temeiul dreptului succesoral în urma decesului unei persoane
         care avea reședința în Țările de Jos la data decesului menționat. […]
      
      2.      Impozite pe transferul proprietăților imobiliare asupra valorii bunurilor precizate la articolul 5 alineatul 2, obținute printr‑o
         liberalitate sau prin succesiune în urma decesului unei persoane care nu avea reședința în Țările de Jos la data liberalității
         menționate sau a decesului menționat;
      
      […]”
      8.        Articolul 5 alineatul 2 din SW 1956 prevede: 
      
      „2.      Impozitul pe transferul proprietăților imobiliare se percepe asupra valorii: 
      1. bunurilor posedate în țară, menționate la articolul 13 din Wet op de vermogensbelasting 1964 […], eventual după deducerea
         datoriilor menționate la acest articol; 
      
      […]”
      9.        Articolul 13 alineatul 1 litera b prima liniuță din Legea din 1964 privind impozitul pe patrimoniu (Wet op de vermogensbelasting
         1964) din 16 decembrie 1964 (denumită în continuare „WV 1964”) definește „bunurile posedate în țară” ca fiind „bunurile imobile
         situate în Țările de Jos sau drepturile asupra acestora” (în măsura în care acestea nu aparțin unei întreprinderi olandeze).
         
      
      10.      În temeiul articolului 13 alineatul 2 litera b din WV 1964, „datoriile interne” cuprind datoriile garantate printr‑o ipotecă
         asupra unui bun imobil situat în Țările de Jos sau printr‑un drept asupra acestuia, în măsura în care cheltuielile și dobânzile
         aferente acestor datorii sunt luate în considerare la calcularea venitului brut național, în sensul articolului 49 din Legea
         privind impozitul pe venit (Wet op de Inkomstenbelasting 1964) din 16 decembrie 1964. 
      
      11.      Articolul 49 din această din urmă lege definește „venitul brut național” drept venitul total net al unui nerezident care provine
         dintr‑un bun imobil situat în Țările de Jos. 
      
      12.      Între Regatul Țărilor de Jos și Republica Italiană nu există o convenție bilaterală de evitare a dublei impuneri în materia
         impozitelor pe succesiune.
      
      III – Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare
      13.      Domnul P. L. Arens, cu care era căsătorită doamna Arens-Sikken, recurenta din acțiunea principală, a decedat la 8 noiembrie
         1998. La data decesului său, domnul Arens avea reședința în Italia și locuia în afara Țărilor de Jos de mai mult de zece ani.
      
      14.      Domnul Arens dispusese de bunurile sale prin testament. Succesiunea sa a fost împărțită în cote egale între doamna Arens-Sikken
         și fiecare dintre cei patru copii ai acestora. 
      
      15.      Cu toate acestea, în temeiul unui partaj testamentar de ascendent în sensul articolului 1167 din Codul civil, toate elementele
         activului și ale pasivului succesiunii domnului Arens au fost atribuite doamnei Arens-Sikken, cu condiția ca aceasta să compenseze
         ulterior excedentul, achitând copiilor săi contravaloarea în numerar a cotelor lor succesorale respective (denumite în continuare
         „datorii legate de o atribuire excedentară”). 
      
      16.      Succesiunea cuprindea printre altele cota domnului Arens dintr‑un bun imobil situat în Țările de Jos, cotă a cărei valoare
         a fost stabilită la 475 000 NLG (pentru mai multă claritate, vom desemna în continuare cota domnului Arens din bunul respectiv
         folosind pur și simplu expresia „bunul imobil”).
      
      17.      Inspectoratul fiscal olandez a considerat că doamna Arens-Sikken dobândise prin succesiune un bun situat în Țările de Jos
         care aparținuse unui nerezident, în valoare de 475 000 NLG, și, prin urmare, i‑a solicitat acesteia să plătească un impozit
         pe transferul proprietăților imobiliare calculat pe baza acestei sume. 
      
      18.      În urma unei proceduri de reclamație adresate inspectoratului fiscal, doamna Arens-Sikken a formulat recurs la Gerechtshof
         te ’s‑Hertogenbosch (Curtea de Apel din ’s‑Hertogenbosch). Problema principală ridicată în fața acestei instanțe era aceea
         dacă impozitul pe transferul proprietăților imobiliare pe care doamna Arens-Sikken trebuia să îl plătească pentru dobândirea
         bunului prin moștenire trebuia calculat pe baza unei valori de 475 000 NLG sau de 95 000 NLG (valoarea unei cincimi din acesta).
         
      
      19.      Gerechtshof a respins recursul ca neîntemeiat, declarând, printre altele, că impozitul pe transferul proprietăților imobiliare
         se raporta la dobândirea bunului imobil în temeiul dreptului succesoral. Curtea a adăugat că, în cadrul unui partaj testamentar
         de ascendent, bunul atribuit doamnei Arens-Sikken era bunul imobil în întregime.
      
      20.      Doamna Arens-Sikken a formulat recurs în casație împotriva hotărârii pronunțate de Gerechtshof la Hoge Raad der Nederlanden
         (Curtea Supremă a Țărilor de Jos). În decizia de trimitere, Hoge Raad der Nederlanden a considerat că Gerechtshof a apreciat
         în mod temeinic că, în vederea perceperii impozitului pe transferul proprietăților imobiliare, doamna Arens-Sikken dobândise
         în întregime, potrivit dreptului succesoral, bunul imobil care i‑a fost atribuit. În consecință, motivul principal de casare
         pe care îl invocă – potrivit căruia ar fi avut loc o dobândire în comun, urmată de un partaj testamentar de ascendent – nu
         putea fi considerat întemeiat.
      
      21.      Potrivit instanței de trimitere, Gerechtshof a apreciat de asemenea în mod temeinic că, pentru a stabili cuantumul datoriei
         doamnei Arens-Sikken în temeiul impozitului pe transferul proprietăților imobiliare, nu se putea ține cont de datoriile sale
         legate de o atribuire excedentară rezultând din partajul testamentar de ascendent. Într‑adevăr, aceste datorii nu ar putea
         fi considerate drept „datorii interne” în sensul articolului 13 din WV 1964. Or, în ceea ce privește impozitul pe transferul
         proprietăților imobiliare, numai datoriile interne sunt deductibile.
      
      22.      Cu toate acestea, în măsura în care aceste dispoziții legislative au ca efect, în fond, împiedicarea deducerii datoriilor
         legate de o atribuire excedentară pentru simplul motiv că bunul a fost moștenit de la o persoană care, la data decesului său,
         avea reședința în afara Țărilor de Jos, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă o astfel de consecință este
         compatibilă cu libera circulație a capitalurilor consacrată la articolele 56 CE și 58 CE. În această privință, Hoge Raad der
         Nederlanden solicită să se stabilească dacă datoriile legate de o atribuire excedentară – care prezintă, potrivit acesteia,
         un raport de conexitate mai puțin strâns cu imobilul decât obligația de a transfera titlul din cauza Barbier(6) sau cheltuielile de dobândire din cauza Gerritse(7) – trebuie să fie luate în considerare, precum în aceste cauze, pentru stabilirea bazei impozitului.
      
      23.      În cazul unui răspuns afirmativ la această întrebare, se pun două întrebări suplimentare: prima privește metoda corectă care
         trebuie aplicată pentru a compara cuantumul impozabil în temeiul impozitului pe transferul proprietăților imobiliare cu cel
         care ar fi fost impozabil în temeiul taxelor asupra succesiunii, cu scopul de a determina eventuala existență a unei încălcări
         a principiului liberei circulații a capitalurilor(8); a doua întrebare privește aspectul dacă trebuie să se țină cont de faptul că, dacă datoriile legate de o atribuire excedentară
         sunt deduse în Țările de Jos, statul membru de reședință poate, în temeiul normelor sale pentru evitarea dublei impuneri,
         să acorde, în consecință, o compensație mai puțin ridicată în raport cu cea care ar fi fost acordată în caz contrar la momentul
         stabilirii datoriei fiscale a doamnei Arens-Sikken în ceea ce privește succesiunea.
      
      24.      În aceste condiții, Hoge Raad der Nederlanden a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări
         preliminare:
      
      „1)      Articolele 73b și 73d din Tratatul CE (devenite articolele 56 CE și, respectiv, 58 CE) trebuie interpretate în sensul că se
         opun ca un stat membru să perceapă un impozit pe dobândirea pe cale succesorală a unui bun imobil situat în acest stat membru
         și inclus în masa succesorală a unei persoane care, la data decesului său, avea reședința într‑un alt stat membru, impozit
         calculat în funcție de valoarea acestui imobil, fără a lua în considerare datoriile legate de o atribuire excedentară, asumate
         de beneficiar în temeiul unui testament‑partaj?
      
      2)      În eventualitatea unui răspuns afirmativ la întrebarea precedentă și în cazul în care, în plus, ar trebui stabilit prin comparație
         dacă și în ce măsură trebuie ținut seama de datoriile legate de o atribuire excedentară, ce metodă de comparație […] este
         aplicabilă, într‑o ipoteză precum cea din speță, pentru a determina dacă impozitele pe succesiune, care ar fi fost percepute
         în cazul în care de cuius, la data decesului său, ar fi avut reședința în Țările de Jos, ar fi fost inferioare cuantumului impozitului pe transferul
         proprietăților imobiliare?
      
      3)      În aprecierea eventualei existențe a unei obligații, asumată în temeiul Tratatului [CE] de statul membru în care este situat
         bunul imobil, de a permite deducerea în tot sau în parte a datoriilor legate de o atribuire excedentară, trebuie să se țină
         seama de faptul că această deducere ar putea conduce la o compensație pentru evitarea dublei impuneri mai puțin ridicată în
         statul membru care se consideră competent din punct de vedere fiscal în ceea ce privește succesiunea după criteriul locului
         de reședință al lui de cuius?”
      
      IV – Apreciere juridică
      A –    Principalele argumente ale părților
      25.      În prezenta procedură au depus observații scrise guvernele Regatului Țărilor de Jos și Regatului Belgiei, precum și Comisia.
         Acestea au fost de asemenea reprezentate la ședința din 13 decembrie 2007.
      
      26.      După ce a descris legislația fiscală olandeză aplicabilă în materia dobândirilor prin succesiune și a precizat, în special,
         diferența care există între taxele asupra succesiunii și impozitele pe transferul proprietăților imobiliare, guvernul olandez
         susține că prima întrebare ar trebui să primească un răspuns negativ. 
      
      27.      Potrivit acestuia, un astfel de răspuns nu ar produce nici discriminare, nici vreun obstacol în calea liberei circulații a
         capitalurilor. 
      
      28.      În această privință, guvernul olandez susține în primul rând – invocând Hotărârea van Hilten-van der Heijden(9) – că faptul că datoriile legate de o atribuire excedentară nu sunt deductibile (pentru calcularea bazei impozitelor pe transferul
         proprietăților imobiliare) dacă de cuius nu avea reședința în Țările de Jos, deși acestea sunt deductibile (în ipoteza taxelor asupra succesiunii) în cazul moștenirii
         unui rezident, constituie numai o distincție care rezultă din repartizarea competențelor fiscale între statele membre. Regatul
         Țărilor de Jos nu este competent decât în ceea ce privește dobândirea de proprietăți interne, în speță a bunului imobil în
         cauză. În materia impozitării dobândirii pe cale succesorală, situația în care defunctul avea reședința în Olanda și cea în
         care acesta avea reședința în alt stat sunt clar distincte și nu pot fi comparate.
      
      29.      În al doilea rând, guvernul olandez susține că nu a avut loc, în cauza cu care este sesizată instanța de trimitere, nicio
         discriminare în exercitarea competenței fiscale, întrucât datoriile legate de o atribuire excedentară nu sunt strâns legate
         de bunul imobil, în sensul Hotărârii Gerritse(10).
      
      30.      În al treilea rând, acesta susține că, prin urmare, datoriile respective nu determină o reducere a valorii succesiunii, potrivit
         Hotărârii Barbier(11). O reducere a valorii este criteriul determinant pentru a aprecia dacă există o legătură suficientă între o datorie și un
         bun imobil. Or, spre deosebire de obligația de transferare a titlului din cauza Barbier, datoriile legate de o atribuire excedentară
         în cauză în prezenta acțiune nu sunt legate în mod specific de imobilul ca atare, ci se raportează mai degrabă la succesiune
         în ansamblul său. 
      
      31.      În cadrul ședinței, guvernul olandez a respins argumentul prezentat de Comisie potrivit căruia legea olandeză aplică o metodă
         de calcul diferită după cum de cuius este sau nu este rezident, ceea ce ar avea drept efect o împărțire a succesiunii care variază potrivit regimului fiscal.
         Acesta a admis totuși că sarcina fiscală globală poate să varieze, în principal din cauza caracterului progresiv al cotei
         impozitului aplicabil. Întrucât în cauza cu care este sesizată instanța de trimitere de cuius este un nerezident, dobândirea prin succesiune a fost impozitată sub forma unui impozit pe transferul proprietăților imobiliare
         asupra valorii bunului imobil situat în Țările de Jos, care a fost considerat dobândit în întregime de către soț. Dacă, dimpotrivă,
         domnul Arens ar fi avut reședința în Țările de Jos la data decesului său, impozitarea ar fi luat forma taxei asupra succesiunii,
         a cărei bază de impozitare ar fi cuprins toate elementele de activ și de pasiv ale patrimoniului său. Impozitul ar fi fost
         astfel aplicat soțului, după luarea în considerare a datoriilor acestuia legate de o atribuire excedentară, precum și copiilor,
         în temeiul creanțelor lor legate de deficitul de atribuire, care corespund atribuirii excedentare. Împrejurarea că numai soțul
         a fost impozitat în prezenta cauză ilustrează faptul că, atunci când succesiunea în cauză este cea a unui nerezident, nu se
         ține cont nici de datoriile legate de o atribuire excedentară, nici de creanțele pentru deficitul de atribuire corespunzător.
         Din motivele expuse mai sus, această situație nu ar fi contrară liberei circulații a capitalurilor. Baza de impozitare – și
         anume valoarea integrală a bunului imobil impozitat – ar fi oricum aceeași în cele două cazuri. 
      
      32.      În mod complet subsidiar, guvernul olandez susține, în ceea ce privește a doua întrebare, că, ținând cont de criteriul competenței
         fiscale respective a statelor membre, orice comparație trebuie să fie limitată la bunul imobil situat în Țările de Jos. Prin
         urmare, nu se poate ține cont de elementele succesiunii care se află în afara Țărilor de Jos și nici de o eventuală scutire
         de care ar fi putut beneficia succesiunea în cazul în care de cuius ar fi avut reședința în Țările de Jos la momentul decesului(12).
      
      33.      În ceea ce privește a treia întrebare, guvernul olandez observă că, pentru a stabili dacă s‑a produs o încălcare a dreptului
         comunitar, trebuie să se țină cont de existența unor convenții încheiate în materie fiscală între statele membre. Reiese în
         particular din Hotărârea Denkavit Internationaal și Denkavit France(13) că, pentru a stabili dacă dreptul comunitar a fost încălcat, Curtea stabilește mai întâi dacă reglementarea națională este
         contrară dreptului comunitar și apoi, presupunând că aceasta este situația, dacă o convenție încheiată între statele membre
         în cauză neutralizează de fapt prejudiciul suferit de contribuabil. 
      
      34.      Guvernul olandez concluzionează că este necesar, pentru a stabili dacă există o obligație de a permite deducerea în tot sau
         în parte a datoriilor legate de atribuirea excedentară, să se țină cont de consecințele pe care aceasta le poate avea atunci
         când ansamblul succesiunii este impozitat de statul membru care se consideră competent din punct de vedere fiscal după criteriul
         locului de reședință al lui de cuius. În particular, trebuie să se țină seama de eventualitatea că acest din urmă stat membru ar putea, în temeiul normelor sale
         privind evitarea dublei impuneri, să nu acorde decât o compensație mai redusă, pentru motivul că a fost deja acordată o deducere.
         
      
      35.      Observațiile guvernului belgian sunt în esență concordante cu cele ale guvernului olandez. Guvernul belgian adaugă că datoriile
         sau sarcinile asumate în cadrul unei succesiuni pot fi împărțite în trei categorii: i) datoriile inerente unui activ; ii)
         datoriile legate de dobândirea unui activ, cu alte cuvinte, tipul de datorii care ne interesează în prezenta cauză, și iii)
         datoriile care fac parte din succesiune, dar care nu sunt, astfel cum este situația în cauza Eckelkamp, legate de bunul imobil
         în cauză decât într‑o măsură mai mică sau chiar deloc. Guvernul belgian susține că, potrivit jurisprudenței Barbier(14), statul membru în care este situat bunul în cauză nu trebuie să țină seama, în vederea impozitării unei dobândiri în cadrul
         succesiunii unui nerezident, decât de datoriile din prima categorie, și anume cele inerente bunului situat pe teritoriul său.
      
      36.      Guvernul belgian pune accentul asupra faptului că, în materia impozitelor directe, situația rezidenților și cea a nerezidenților
         într‑un stat membru nu sunt, ca regulă generală, comparabile.
      
      37.      Mai mult, acesta susține că numai statul în care avea reședința de cuius (denumit în continuare „statul membru de reședință”) este competent să aprecieze situația economică globală a acestuia și
         să țină seama de toate activele și pasivele pentru a determina cuantumul impozitului asupra succesiunii. Datoriile precum
         cele în discuție în prezenta cauză sunt, așadar, în principiu, luate întotdeauna în considerare de statul membru de reședință.
         Prin urmare, deducerea acestor datorii în statul membru în care este situat bunul ar putea, de fapt, să conducă la o dublă
         deducere.
      
      38.      În ceea ce privește a doua întrebare, guvernul belgian arată că, în cazul în care statul membru în care se află bunul imobil
         ar fi obligat să permită deducerea datoriilor legate de o atribuire excedentară, o astfel de deducere nu ar trebui să fie
         posibilă decât cu condiția ca partea din datorii care poate fi atribuită proprietății interne să nu fi fost deja dedusă anterior
         în statul membru de reședință, cu scopul de a calcula taxele asupra succesiunii care sunt datorate în acel stat. Mai mult,
         deducerea nu ar trebui să fie admisă decât în măsura în care impozitul pe transferul proprietăților imobiliare datorat pentru
         proprietatea internă ar determina o sarcină fiscală mai ridicată în raport cu ipoteza în care de cuius ar fi avut reședința în statul membru în care se află bunul, și anume în care ar fi fost datorate, în schimb, taxe asupra
         succesiunii (în acest caz, s‑ar fi ținut cont de ansamblul patrimoniului lui de cuius la scară mondială).
      
      39.      În sfârșit, în ceea ce privește a treia întrebare, guvernul belgian este de acord, în esență, cu guvernul olandez.
      
      40.      Potrivit Comisiei, care răspunde la prima și la a doua întrebare împreună, situația unei persoane care are reședința în Țările
         de Jos și care, în general, a încasat acolo majoritatea veniturilor nu este comparabilă, în principiu, cu cea a unei persoane
         nerezidente care nu deține în Țările de Jos decât un bun imobil. Comisia este de acord cu guvernele belgian și olandez că
         aplicarea scutirilor trebuie să aibă loc în statul membru de reședință și că – în mod contrar situației datoriilor din cauza
         Eckelkamp și alții – o datorie legată de o atribuire excedentară nu poate fi considerată o datorie strâns legată de bunul
         imobil în sensul hotărârii Barbier(15). Astfel de datorii nu au ca efect diminuarea valorii bunului imobil în cauză.
      
      41.      Cu toate acestea, Comisia, care abordează întrebarea dintr‑un alt unghi, susține că legislația olandeză în litigiu nu este
         coerentă. Astfel, cuantumul taxelor asupra succesiunii (în ipoteza în care de cuius avea reședința în Țările de Jos) ar fi fost calculat ținând cont de faptul că existau mai mulți moștenitori, în timp ce impozitul
         pe transferul proprietăților imobiliare (aplicabil în cazul în care defunctul nu era rezident) poate fi calculat – precum
         în prezenta cauză – presupunând că moștenirea a fost dobândită de o singură persoană, și anume soțul. Ținând seama de caracterul
         progresiv al acestor impozite, acest lucru poate avea drept consecință ca sarcina fiscală globală aferentă bunului imobil
         să varieze după cum de cuius avea sau nu avea reședința în statul membru de impunere. În cadrul ședinței, Comisia a explicat că nu critică caracterul
         progresiv al impozitului ca atare, ci faptul că, potrivit opiniei sale, este posibil, atunci când defunctul nu este rezident,
         ca soțul supraviețuitor să fie considerat drept unic moștenitor și impozitat în consecință, în timp ce, în ipoteza în care
         acesta ar fi fost rezident, impozitul ar fi fost aplicat tuturor moștenitorilor și ar fi fost perceput asupra creanțelor lor
         respective legate de un deficit de atribuire. 
      
      42.      Comisia concluzionează că, în aceste împrejurări, legislația fiscală poate constitui un obstacol în calea liberei circulații
         a capitalurilor, guvernul olandez neoferind nicio justificare valabilă.
      
      43.      În ceea ce privește a treia întrebare, Comisia subliniază lipsa unei convenții bilaterale între Regatul Țărilor de Jos și
         Republica Italiană în materia evitării dublei impuneri în ceea ce privește bunurile dobândite prin succesiune. Comisia mai
         susține că un stat membru nu poate, pentru a justifica o restricție în calea liberei circulații a capitalurilor, să se întemeieze
         pe un credit fiscal sau pe un avantaj fiscal pe care un alt stat membru îl poate prevedea dacă dorește și care ar compensa,
         eventual, în tot sau în parte, prejudiciul suferit de contribuabilul respectiv. Problema dacă sau în ce măsură statul membru
         de reședință poate acorda un astfel de avantaj este, așadar, lipsită de importanță în acest caz.
      
      B –    Apreciere
      44.      Prin intermediul întrebărilor adresate, pe care considerăm adecvat să le examinăm împreună(16), instanța de trimitere solicită să se stabilească, în esență, dacă articolele 56 CE și 58 CE se opun unei reglementări naționale
         precum cea în cauză în acțiunea principală, în temeiul căreia se permite – în scopul stabilirii bazei impozabile a impozitului
         datorat pentru dobândirea pe cale succesorală a unui bun imobil situat pe teritoriul statului membru în cauză – luarea în
         considerare a datoriilor legate de o atribuire excedentară dacă persoana de la care s‑a moștenit bunul imobil respectiv avea
         reședința în acest stat membru la momentul decesului său, dar nu și dacă avea reședința în alt stat membru, astfel cum este
         situația în prezenta cauză.
      
      45.      Se poate adăuga, în ceea ce privește obiectul prezentei proceduri, că Curtea nu trebuie să analizeze întrebarea, ridicată
         în acțiunea principală, dacă se impune să se considere, în scopul perceperii impozitului pe transferul proprietăților imobiliare,
         că recurenta a moștenit bunul imobil în totalitatea sa sau dacă acest bun a făcut obiectul unei dobândiri în comun de către
         moștenitori. O asemenea întrebare este de competența legislației naționale în materia succesiunilor și, de altfel, aceasta
         pare, din decizia de trimitere, să fi primit un răspuns din partea Hoge Raad, care consideră că recurenta a dobândit bunul
         în totalitate.
      
      46.      Trebuie amintit de la început că, potrivit unei jurisprudențe constante, deși fiscalitatea directă este de competența statelor
         membre, nu este mai puțin adevărat că acestea din urmă trebuie să exercite această competență cu respectarea dreptului comunitar(17).
      
      47.      În ceea ce privește, mai precis, aplicarea ratione materiae a dispozițiilor tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor unei situații precum cea din prezenta cauză –
         care, de fapt, nu a fost contestată de părțile la prezenta procedură –, potrivit unei jurisprudențe consacrate, moștenirile
         constituie mișcări de capital în sensul articolului 56 CE (fostul articol 73b din Tratatul CE), cu excepția cazurilor în care
         elementele lor constitutive se limitează la teritoriul unui singur stat membru(18).
      
      48.      Este suficient să se observe în această privință că în prezenta cauză, aflată pe rolul Hoge Raad der Nederlanden, nu este
         vorba, în mod evident, despre o situație pur internă în măsura în care aceasta privește impozitarea dobândirii unui bun imobil
         pe cale succesorală de la o persoană care avea reședința, la momentul decesului, în alt stat membru decât Țările de Jos, și
         anume într‑un stat membru diferit de cel în care este situat bunul imobil. 
      
      49.      În consecință, moștenirea în cauză în acțiunea principală intră în sfera de aplicare a dispozițiilor tratatului referitoare
         la libera circulație a capitalurilor.
      
      50.      Prin urmare, trebuie să se analizeze dacă o legislație națională precum cea în cauză în acțiunea principală constituie o restricție
         interzisă în calea liberei circulații a capitalurilor.
      
      51.      Prezenta cauză pune în discuție distincția efectuată de legislația fiscală olandeză, în ceea ce privește dobândirile prin
         succesiune, între două situații: i) cea în care un bun imobil situat în Țările de Jos este dobândit în cadrul succesiunii
         unui nerezident și ii) cea în care un astfel de bun imobil este moștenit de la un rezident.
      
      52.      În prima ipoteză (care este cea din prezenta cauză), bunul imobil face obiectul unui impozit pe transferul proprietăților
         imobiliare. În consecință, datoriile legate de o atribuire excedentară, precum cele asumate de doamna Arens-Sikken în temeiul
         partajului testamentar de ascendent, nu pot fi deduse din valoarea bunului, în scopul calculării bazei impozabile, întrucât
         aceste datorii nu sunt considerate „datorii interne” în sensul articolului 13 alineatul 2 litera b din WV 1964, potrivit interpretării
         date de Gerechtshof și de instanța de trimitere. Impozitul pe transferul proprietăților imobiliare este, așadar, perceput
         ținând cont de valoarea bunului în cauză fără deducere.
      
      53.      În schimb, în ceea ce privește a doua ipoteză, dobândirea unui bun imobil pe cale succesorală este supusă perceperii unei
         taxe asupra succesiunii, a cărei bază de aplicare se determină ținând cont de datoriile legate de atribuirea excedentară.
         
      
      54.      În acest sens, guvernul olandez a subliniat totuși că, deși este adevărat că s‑ar fi ținut cont, în cadrul taxelor asupra
         succesiunii, de datoriile legate de atribuirea excedentară asumate de doamna Arens-Sikken, s‑ar fi ținut cont de asemenea,
         în cadrul calculului, de creanțele corespunzătoare ale celorlalți moștenitori, legate de deficitul de atribuire. 
      
      55.      Cu toate acestea, guvernul olandez nu a contestat punctul de vedere al Comisiei, potrivit căruia sarcina fiscală globală asupra
         bunului imobil poate, din cauza unor cote progresive atât ale impozitelor pe transferul proprietăților imobiliare, cât și
         ale taxelor asupra succesiunii, să fie mai oneroasă în cazuri similare prezentei cauze decât în ipoteza în care bunul ar fi
         fost dobândit în cadrul succesiunii unui rezident și ar fi făcut obiectul perceperii taxelor asupra succesiunii.
      
      56.      În consecință, rămâne adevărat faptul că datoria fiscală globală într‑un caz comparabil cu cel al doamnei Arens-Sikken – o
         situație în care datoriile legate de o atribuire excedentară pentru aceasta nu pot fi luate în considerare pentru calcularea
         impozitului pe transferul proprietăților imobiliare – depășește datoria care ar fi fost asumată în ipoteza taxelor asupra
         succesiunii, cu alte cuvinte, dacă bunul imobil ar fi fost moștenit de la un rezident. Mai mult, faptul că, astfel cum a susținut
         guvernul olandez, valoarea fiscală a bunului ar fi fost aceeași în cele două cazuri nu pune sub semnul întrebării această
         constatare.
      
      57.      Astfel, este evident că, în reglementarea olandeză aplicabilă dobândirii pe cale succesorală, o moștenire precum bunul imobil
         în cauză este tratat din punct de vedere fiscal în mod mai puțin favorabil în cazul în care este moștenit de la un nerezident
         decât dacă este moștenit de la un rezident.
      
      58.      În această privință, trebuie observat că în Hotărârea Barbier – care privea de asemenea impozitarea unui bun imobil dobândit
         prin moștenire de la un nerezident – Curtea a considerat că măsurile interzise de articolul 56 CE, prin faptul că reprezintă
         restricții privind circulația capitalurilor, includ acele măsuri care au ca efect diminuarea valorii moștenirii unui rezident
         al unui alt stat decât statul membru în care se găsesc bunurile respective și în care este impozitată moștenirea bunurilor
         menționate(19).
      
      59.      În acest sens, guvernul olandez a arătat că trebuie să se facă deosebirea între prezenta cauză și cauza Barbier, în măsura
         în care reglementarea în cauză aici nu are drept efect reducerea valorii succesiunii, în sensul jurisprudenței citate anterior,
         întrucât, contrar obligației de transferare a titlului din cauza Barbier, datoriile din prezenta cauză nu prezintă cu bunul
         imobil o legătură de natură să afecteze, ca atare, valoarea bunului respectiv, indiferent dacă este vorba despre impozitul
         pe transferul proprietăților imobiliare sau despre taxele asupra succesiunii. 
      
      60.      Totuși, nu suntem convinși de pertinența acestei distincții. În opinia noastră, valoarea succesiunii, considerată în lumina
         realităților economice, este redusă de asemenea în sensul Hotărârii Barbier dacă valoarea moștenirii considerată ca întreg
         este redusă, precum în prezenta cauză – spre deosebire de o situație pur internă –, ca urmare a nedeductibilității datoriilor
         legate de o atribuire excedentară asumate atunci când bunul a fost dobândit prin moștenire. 
      
      61.      Din punctul de vedere al (viitorului) testator – care ține cont de asemenea consecințe fiscale atunci când decide să își stabilească
         reședința în alt stat membru decât statul său membru de origine unde deține un bun imobil sau să dobândească un bun imobil
         în acest din urmă stat membru, deși are reședința în alt stat membru(20) – și, a fortiori, din perspectiva moștenitorilor, întrebarea decisivă nu urmărește atât să afle, din punct de vedere „tehnic”, la ce moment,
         în calculul impozitului datorat, o obligație sau alt factor de natură să reducă cuantumul impozitului nu va fi luat în considerare,
         cât să determine dacă sarcina fiscală globală va fi mai ridicată, cu consecința unei scăderi a valorii totale a succesiunii
         dobândite în final(21).
      
      62.      Rezultă că legislația națională în cauză în acțiunea principală este, în principiu, de natură să restrângă libera circulație
         a capitalurilor. 
      
      63.      Cu toate acestea, guvernul olandez, susținut de guvernul belgian, se bazează în esență pe două argumente principale pentru
         a arăta că legislația în cauză este compatibilă cu dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor
         și că distincția pe care aceasta se bazează este justificată. În primul rând, guvernul olandez arată, invocând jurisprudența
         Curții, cum ar fi Hotărârile Schumacker(22) și Gerritse(23), că situația unui de cuius rezident și, respectiv, cea a unui de cuius nerezident nu sunt comparabile din punctul de vedere al impozitelor asupra dobândirilor pe cale succesorală. Al doilea punct
         pe care îl subliniază, strâns legat de primul, este că nedeductibilitatea datoriilor în legătură cu atribuirea excedentară
         atunci când un bun imobil este moștenit de la un nerezident este ancorată în principiile dreptului internațional în materie
         fiscală, potrivit cărora statul membru de reședință este competent să ia în considerare obligațiile personale precum cele
         din prezenta cauză. 
      
      64.      Pentru a determina dacă aceste considerații pot justifica reglementarea în cauză, poate fi util să se amintească anumite aspecte
         ale „contextului juridic” în care funcționează dispozițiile tratatului în materia liberei circulații a capitalurilor în ceea
         ce privește impozitele directe, precum și să se amintească pe scurt jurisprudența relevantă în acest context.
      
      65.      În această privință, trebuie să se țină cont în special de faptul că, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare
         în cadrul comunitar, statele membre rămân competente, în principiu, în ceea ce privește stabilirea criteriilor de impozitare
         și în ceea ce privește determinarea factorilor de legătură de care depinde competența fiscală, fie în mod unilateral, fie
         prin convenție internațională(24).
      
      66.      O consecință asupra căreia vom reveni în continuare este aceea că, precum în alte domenii în care nu există măsuri de armonizare
         comunitare, articolul 56 CE nu interzice restricțiile sau tratamentele nefavorabile care rezultă numai din diferențele care
         există între regimurile fiscale naționale și din exercitarea paralelă de către două state membre a competențelor fiscale respective(25). Acest lucru înseamnă că articolul 56 CE privește restricțiile care decurg din normele fiscale ale unui stat membru considerat
         în mod izolat.
      
      67.      În continuare, se poate afirma că, în general, Curtea a reținut criterii de repartizare a competenței fiscale întemeiate pe
         principiul teritorialității și, în particular, a recunoscut că reședința este cea care constituie, în dreptul fiscal internațional,
         factorul de legătură pe care se bazează, în principiu, repartizarea competenței fiscale între statele membre în situațiile
         care prezintă un element de extraneitate(26).
      
      68.      Văzut din această perspectivă, locul de reședință al unui contribuabil poate, așadar, să fie relevant în mod obiectiv drept
         criteriu de repartizare a competenței fiscale în domeniul impozitelor directe. 
      
      69.      În acest context, astfel cum a observat guvernul olandez, Curtea a admis, în hotărârile pe care le‑a pronunțat în continuarea
         jurisprudenței Schumacker, că, în materia impozitelor directe, situația rezidenților și cea a nerezidenților nu sunt, ca regulă
         generală, comparabile, astfel încât, în dreptul fiscal, reședința contribuabililor poate constitui un factor de natură să
         justifice norme naționale care implică o diferență de tratament între contribuabilii rezidenți și contribuabilii nerezidenți(27).
      
      70.      În același spirit, articolul 58 alineatul (1) litera (a) CE prevede expres că „articolul 56 [CE] nu aduce atingere dreptului
         statelor membre […] de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii
         care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor […].”
      
      71.      Cu toate acestea, Curtea a subliniat în mod repetat că o astfel de prevedere, în măsura în care este o excepție de la principiul
         fundamental al liberei circulații a capitalurilor, trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte și că nu orice legislație
         fiscală care cuprinde o distincție între contribuabili în funcție de locul unde au reședința sau de statul membru în care
         își investesc capitalul este automat compatibilă cu tratatul(28).
      
      72.      De asemenea, excepția prevăzută la articolul 58 alineatul (1) litera (a) CE este ea însăși limitată de articolul 58 alineatul
         (3) CE, care prevede că măsurile naționale menționate la articolul 58 alineatul (1) CE „nu trebuie să constituie un mijloc
         de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este
         aceasta definită la articolul 56 [CE]”.
      
      73.      Prin urmare, trebuie să se distingă tratamentele inegale permise în temeiul articolului 58 alineatul (1) litera (a) CE de
         discriminările arbitrare interzise de alineatul (3) al aceluiași articol. Din jurisprudență reiese că, pentru ca o reglementare
         națională să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a capitalurilor, trebuie
         ca diferența de tratament să vizeze situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să fie justificată de un motiv imperativ
         de interes general(29).
      
      74.      Este evident, așadar, că ceea ce servește drept etalon în analiza finală este principiul general al egalității de tratament,
         sau al nediscriminării, care presupune ca situații comparabile să nu fie tratate în mod diferit și ca situații diferite să
         nu fie tratate în același fel(30).
      
      75.      Deși, în principiu, trebuie să se aprecieze în fiecare situație specifică dacă un criteriu de diferențiere precum reședința
         este un element obiectiv relevant de natură să justifice diferența de tratament în cauză(31), jurisprudența formulează anumite criterii care au fost aplicate de Curte pentru a stabili dacă două situații sunt comparabile
         în mod obiectiv din punctul de vedere al unei măsuri fiscale determinate.
      
      76.      Se poate constata, în primul rând, că se acordă importanță de către Curte coerenței în exercitarea competenței fiscale. În
         această privință, în cazul în care un stat membru a ales să impună o formă specifică de impozitare nerezidenților, precum
         și rezidenților, acest lucru implică faptul că trebuie să se considere că rezidenții și nerezidenții se află într‑o situație
         comparabilă în ceea ce privește deducerile legate de această impozitare(32).
      
      77.      Astfel, în Hotărârea Denkavit Internationaal și Denkavit France, Curtea a arătat că, din momentul în care un stat membru,
         în mod unilateral sau pe cale convențională, supune impozitului pe venit nu numai acționarii rezidenți, ci și acționarii nerezidenți
         pentru dividendele percepute de la o societate rezidentă, situația acestor acționari nerezidenți se apropie de aceea a acționarilor
         rezidenți(33).
      
      78.      Curtea folosește un raționament similar în numeroase cauze, din care rezultă că, în măsura în care legislația fiscală a unui
         stat membru consideră situațiile rezidenților și nerezidenților comparabile în ceea ce privește anumite tipuri de venituri,
         de active sau, mai general, de fapte generatoare de impozit, aceasta trebuie de asemenea să considere situațiile lor drept
         comparabile atunci când este vorba despre luarea în considerare a cheltuielilor, a costurilor sau a obligațiilor „direct legate”,
         în orice mod, de venitul sau de bunul impozitat sau de faptul generator de impozit. 
      
      79.      Astfel, în Hotărârea Gerritse, Curtea a considerat că, întrucât cheltuielile profesionale avute în vedere erau asociate în
         mod direct activității generatoare a veniturilor impozabile în Germania, rezidenții și nerezidenții erau plasați într‑o situație
         comparabilă în această privință, astfel încât se impunea aplicarea unui tratament identic și în ceea ce privește deducerea
         acestor cheltuieli(34). În mod similar, în cauza Bouanich, Curtea a examinat cazul unei legislații naționale care, în ceea ce privește impozitarea
         plăților efectuate către acționari cu ocazia unei răscumpărări de acțiuni, permitea acționarilor rezidenți să deducă cheltuielile
         de achiziție, deși acest drept nu era recunoscut nerezidenților. Curtea a considerat că, întrucât cheltuielile de achiziție
         erau direct legate de plata supusă impozitului, cele două categorii de contribuabili se găseau, în această privință, într‑o
         situație comparabilă(35).
      
      80.      În primul rând, trebuie arătat în acest context că, deși impozitele pe succesiune aplicabile sunt percepute în mod formal
         asupra valorii bunului imobil care face parte din bunurile unui nerezident, nu trebuie trecut cu vederea faptul că impozitul
         pe succesiune este aplicat moștenitorilor. Problema nu privește, așadar, exclusiv situația personală a defunctului și răspunderea
         care revine statului membru de reședință de a lua în considerare, potrivit principiului reședinței invocat de guvernul olandez,
         toate împrejurările și obligațiile personale ale defunctului, întrucât moștenitorii sunt persoanele impozabile potrivit SW
         1956 și datorează impozitele în funcție de cota lor din moștenire.
      
      81.      În particular, într‑o situație în care moștenitorii erau ei înșiși rezidenți olandezi, cărora pare să li se aplice aceeași
         regulă a nedeductibilității privind dobândirea unui imobil prin succesiune de la un nerezident, ne‑am putea întreba dacă statul
         de reședință este într‑adevăr într‑o poziție mai bună pentru a lua în considerare obligații precum cele în cauză, care sunt
         asumate de moștenitor din cauza unei atribuiri excedentare(36).
      
      82.      În al doilea rând, evenimentul care dă naștere datoriilor legate de o atribuire excedentară este dobândirea prin moștenire
         asupra căreia sunt aplicate impozite pe transferul proprietăților imobiliare. Acest impozit este, așadar, direct legat de
         transferul către moștenitori a proprietății bunului imobil asupra căruia se aplică impozitele pe succesiune. 
      
      83.      În al treilea rând, trebuie arătat că legislația în litigiu recunoaște în mod implicit caracterul comparabil al situațiilor
         în care un bun este dobândit prin succesiune de către un rezident, respectiv de către un nerezident. Astfel, legislația respectivă
         (în speță, SW 1956) prevede că un impozit asupra bunurilor dobândite prin succesiune este prelevat în cele două cazuri fie
         sub forma taxelor asupra succesiunii, fie a impozitelor pe transferul proprietăților imobiliare. Reiese cu claritate din dosar
         că, sub rezerva posibilităților de deducere, aceste două impozite constituie, în principiu, cele două fațete ale aceleiași
         monede.
      
      84.      În aceste împrejurări, în opinia noastră, nu se poate susține că, în ceea ce privește deductibilitatea datoriilor legate de
         o atribuire excedentară, situația unei persoane care moștenește un bun imobil al unui nerezident este diferită în mod obiectiv
         de cea a unei persoane care moștenește bunul de la un rezident. Prin urmare, nu înțelegem cum simplul fapt că de cuius nu era, la momentul decesului, rezident al statului membru în care este situat bunul imobil care face parte din patrimoniul
         său ar putea să permită să se justifice în mod obiectiv refuzul de a permite unui moștenitor să deducă, într‑o situație precum
         cea cu care este sesizată instanța de trimitere, datoriile legate de un excedent de atribuire asumate de acesta cu ocazia
         dobândirii bunului respectiv prin moștenire.
      
      85.      Rezultă din cele ce precedă că diferența de tratament fiscal în litigiu constituie o discriminare arbitrară și, prin urmare,
         este incompatibilă cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a capitalurilor. 
      
      86.      În sfârșit, trebuie adăugat că, astfel cum observă Comisia în mod întemeiat, problema dacă sau în ce măsură statul membru
         de reședință al defunctului poate acorda un credit fiscal sau un avantaj fiscal nu poate avea nicio relevanță în această privință.
      
      87.      De fapt, este vorba despre o consecință a lipsei normelor comunitare care reglementează competențele fiscale respective ale
         statelor membre(37). Din cauza acestei absențe a normelor comunitare – în special în cazuri precum cel în speță, în care nu există nicio convenție
         de evitare a dublei impuneri –, obligațiile unui stat membru în temeiul dispozițiilor tratatului referitoare la libera circulație
         a capitalurilor ar depinde, în mod aleatoriu, de modul în care un alt stat membru a ales să își exercite competența fiscală.
         În plus, ar fi foarte dificil să se stabilească în mod sistematic în fiecare caz, chiar și în ipoteza în care statul membru
         de reședință ar acorda un avantaj fiscal sau un credit fiscal, dacă dezavantajul creat prin impozitarea în statul membru în
         care se află bunul este compensat în întregime.
      
      88.      Mai mult, chiar dacă se presupune că dezavantajul suferit în prezenta cauză de moștenitor în statul membru în care se află
         bunul este compensat în întregime de un credit fiscal sau de un avantaj fiscal acordat de statul membru de reședință al lui
         de cuius, situația poate fi diferită dacă acesta avusese reședința în alt stat membru.
      
      89.      Reiese de asemenea cu claritate din jurisprudență că, pentru a determina dacă dispozițiile tratatului referitoare la libera
         circulație a capitalurilor au fost încălcate în domeniul impozitării directe, Curtea urmează, în general, o abordare de la
         stat la stat(38).
      
      90.      În ceea ce privește, mai precis, argumentul invocat de guvernul olandez, întemeiat pe faptul că luarea în considerare a datoriilor
         legate de o atribuire excedentară ar putea conduce la o dublă deducere, potrivit unei jurisprudențe consacrate a Curții, un
         resortisant comunitar nu poate fi lipsit de posibilitatea de a invoca dispozițiile tratatului pentru motivul că profită de
         avantajele fiscale oferite în mod legal de normele în vigoare în alt stat membru decât cel în care își are reședința(39).
      
      91.      Rezultă că dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor se opun unei reglementări naționale precum
         cea în cauză în acțiunea principală, în temeiul căreia se permite – în scopul stabilirii bazei impozabile a impozitului datorat
         pentru dobândirea pe cale succesorală a unui bun imobil situat pe teritoriul statului membru în cauză – luarea în considerare
         a datoriilor legate de o atribuire excedentară care rezultă dintr‑un partaj testamentar de ascendent dacă de cuius avea reședința, la momentul decesului său, în acest stat membru, dar nu și dacă avea reședința în alt stat membru. În această
         privință, este fără relevanță dacă și în ce măsură statul membru de reședință al lui de cuius poate acorda un avantaj fiscal.
      
      V –    Concluzie
      92.      Pentru motivele arătate mai sus, propunem Curții să răspundă întrebărilor adresate de Hoge Raad der Nederlanden după cum urmează:
      
      „Dispozițiile Tratatului CE referitoare la libera circulație a capitalurilor se opun unei reglementări naționale precum cea
         în cauză în acțiunea principală, în temeiul căreia se permite – în scopul stabilirii bazei impozabile a impozitului datorat
         pentru dobândirea pe cale succesorală a unui bun imobil situat pe teritoriul statului membru în cauză – luarea în considerare
         a datoriilor legate de o atribuire excedentară care rezultă dintr‑un partaj testamentar de ascendent dacă de cuius avea reședința, la momentul decesului său, în acest stat membru, dar nu și dacă avea reședința în alt stat membru.
      
      În această privință, este fără relevanță dacă și în ce măsură statul membru de reședință al lui de cuius poate acorda un avantaj fiscal.”
      
      1 –	Limba originală: engleza.
      
      2 –	Cauza C‑11/07, pendinte în fața Curții.
      
      3 –	Hotărârea din 11 decembrie 2003 (C‑364/01, Rec., p. I‑15013).
      
      4 –	Hotărârea din 23 februarie 2006 (C‑513/03, Rec., p. I‑1957).
      
      5 	JO L 178, p. 5, Ediție specială, 10/vol. 1, p. 10.
      
      6 –	Citată la nota de subsol 3.
      
      7 –	Hotărârea din 12 iunie 2003 (C‑234/01, Rec., p. I‑5933).
      
      8 –	În această privință, instanța de trimitere compară abordările adoptate în Hotărârea Barbier, citată la nota de subsol 3,
         în special la punctul 62 din hotărârea menționată, și, respectiv, în Hotărârea Gerritse, citată la nota de subsol 7.
      
      9 –	Citată la nota de subsol 4.
      
      10 –	Citată la nota de subsol 7, punctul 27.
      
      11 –	Citată la nota de subsol 3.
      
      12 –	În această privință, se face trimitere la Hotărârea Gerritse, citată la nota de subsol 7, și la Hotărârea din 14 februarie
         1995, Schumacker (C‑279/93, Rec., p. I‑225).
      
      13 –	Hotărârea din 14 decembrie 2006 (C‑170/05, Rec., p. I‑11949).
      
      14 –	Citată la nota de subsol 3.
      
      15 –	Ibidem.
      
      16 –	În particular, astfel cum se va putea constata în cele ce urmează, nu se poate răspunde la întrebarea dacă a avut loc o
         restrângere sau o discriminare interzisă de dispozițiile în materia liberei circulații a capitalurilor fără a dispune de un
         punct de referință sau fără a aplica o metodă de comparație.
      
      17 –	A se vedea printre altele Hotărârea din 7 septembrie 2004, Manninen (C‑319/02, Rec., p. I‑7477, punctul 19), Hotărârea
         din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Rec., p. I‑8203, punctul 15), și Hotărârea din 29
         martie 2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, Rep., p. I‑2647, punctul 21).
      
      18 –	A se vedea în acest sens, printre altele, Hotărârea din 17 ianuarie 2008, Jäger (C‑256/06, Rep., p. I‑123, punctul 25),
         și Hotărârea van Hilten-van der Heijden, citată la nota de subsol 4, punctul 42.
      
      19 –	A se vedea în acest sens Hotărârea Barbier, citată la nota de subsol 3, punctul 62, Hotărârea van Hilten-van der Heijden,
         citată la nota de subsol 4, punctul 44, și, mai recent, Hotărârea Jäger, citată la nota de subsol 18, punctul 30.
      
      20 –	A se vedea Concluziile avocatului general Mischo prezentate în cauza Barbier, citată la nota de subsol 3, punctul 30.
      
      21 –	A se vedea în acest sens Hotărârea Jäger, citată la nota de subsol 18, punctul 32, în care Curtea a considerat determinant,
         în contextul acestei cauze, faptul că normele naționale în cauză au drept rezultat ca o moștenire să fie supusă unor taxe asupra succesiunii mai ridicate decât cele care ar fi fost datorate într‑o situație pur internă. 
      
      22 –	Citată la nota de subsol 12.
      
      23 –	Citată la nota de subsol 7.
      
      24 –	A se vedea în acest sens Hotărârea din 12 mai 1998, Gilly, (C‑336/96, Rec., p. I‑2793, punctele 24 și 30), și Hotărârea
         din 21 septembrie 1999, Saint-Gobain ZN (C‑307/97, Rec., p. I‑6161, punctul 57).
      
      25 –	În acest sens, a se vedea în special Hotărârea din 25 octombrie 2007, Porto Antico di Genova (C‑427/05, Rep., p. I‑9303,
         punctul 19), și Hotărârea din 14 noiembrie 2006, Kerckhaert și Morres (C‑513/04, Rec., p. I‑10967, punctul 22).
      
      26 –	A se vedea, de exemplu, Hotărârea Gerritse, citată la nota de subsol 7, punctul 45.
      
      27 –	În Hotărârea Schumacker, citată la nota de subsol 12, Curtea a considerat că, în materia impozitului pe venit, situația
         unui rezident nu este, în general, comparabilă cu cea a unui nerezident, „în măsura în care majoritatea veniturilor sale sunt
         centralizate în mod normal în statul membru de reședință. Mai mult, acest stat dispune în general de toate informațiile necesare
         pentru a aprecia capacitatea globală de a plăti a contribuabilului, ținând cont de situația sa personală și familială” (a
         se vedea punctele 31 și 33).
      
      28 –	A se vedea, de exemplu, Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Rec., p. I‑10837, punctul 37), Hotărârea
         Manninen, citată la nota de subsol 17, punctul 28, și Hotărârea Jäger, citată la nota de subsol 18, punctul 40.
      
      29 –	A se vedea în acest sens, printre altele, Hotărârea Manninen, citată la nota de subsol 17, punctele 28 și 29, Hotărârea
         din 6 iunie 2000, Verkooijen (C‑35/98, Rec., p. I‑4071, punctul 43), Hotărârea din 5 iulie 2005, D. (C‑376/03, Rec., p. I‑5821,
         punctul 25), și Hotărârea din 8 septembrie 2005, Blanckaert (C‑512/03, Rec., p. I‑7685, punctul 42).
      
      30 –	A se vedea în acest sens Hotărârea Schumacker, citată la nota de subsol 12, punctul 30. A se vedea de asemenea, printre
         altele, Hotărârea din 17 iulie 1997, National Farmers’ Union și alții (C‑354/95, Rec., p. I‑4559, punctul 61), și Hotărârea
         din 2 octombrie 2003, Garcia Avello (C‑148/02, Rec., p. I‑11613, punctul 31).
      
      31 –	A se vedea în acest sens Hotărârea Marks & Spencer, citată la nota de subsol 28, punctul 38.
      
      32 –	A se vedea în acest sens Hotărârea din 28 ianuarie 1986, Comisia/Franța (270/83, Rec., p. 273, punctul 20). A se vedea
         de asemenea Concluziile prezentate de avocatul general Lenz în cauza Futura Participations și Singer (Hotărârea din 15 mai
         1997, C‑290/95, Rec., p. I‑2471, punctele 38 și 39).
      
      33 –	Hotărâre citată la nota de subsol 13, punctul 35. A se vedea de asemenea Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants
         in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Rec., p. I‑11673, punctul 68).
      
      34 –	Hotărâre citată la nota de subsol 7, punctele 27 și 28. În ceea ce privește trimiterea la o „legătură directă”, a se vedea
         de asemenea Hotărârea din 19 ianuarie 2006, Bouanich (C‑265/04, Rec., p. I‑923, punctul 40), și Hotărârea Jäger, citată la
         nota de subsol 18, punctul 44.
      
      35 –	Hotărâre citată la nota de subsol precedentă, punctele 39 și 40. Curtea s‑a referit de asemenea la criteriul „legăturii
         directe” în Hotărârea Jäger, citată la nota de subsol 18, punctul 44. Totuși, în opinia noastră, problema privind ceea ce
         constituie o „legătură directă” suficientă trebuie, într‑o mare măsură, să fie apreciată în lumina împrejurărilor concrete
         ale cauzei și, în special, a tipului de impozit în cauză. Nu suntem, astfel, convinși că este util, sau chiar posibil, astfel
         cum sugerează guvernul belgian, să se facă o distincție abstractă potrivit intensității variabile a caracterului direct al
         raportului care ar lega o obligație sau o sarcină, de exemplu, de un activ asupra căruia este perceput un impozit.
      
      36 –	A se vedea în acest context nota de subsol 27 de mai sus. Văzută din această perspectivă, prezenta cauză se aseamănă cu
         alte cauze privind impozitarea veniturilor provenind din străinătate, de exemplu, dividende, de către statul membru de reședință
         al contribuabilului și în care Curtea a considerat că, în ceea ce privește legislația fiscală a statului de reședință, poziția
         unui acționar care percepe dividende nu devine în mod necesar diferită numai din cauza faptului că acesta le percepe de la
         o societate stabilită în alt stat membru, care, în exercitarea competenței sale fiscale, supune aceste dividende unei rețineri
         la sursă în temeiul impozitului pe venit (a se vedea în acest sens Hotărârea Kerckhaert și Morres, citată la nota de subsol
         25, punctul 19).
      
      37 –	A se vedea punctul 66 de mai sus.
      
      38 –	Astfel, Curtea nu a acceptat argumentul că este de competența unui alt stat membru, chiar dacă ar exista o convenție pentru
         evitarea dublei impuneri, să rectifice efectele unei restricții (a se vedea în acest sens Hotărârea Denkavit Internationaal
         și Denkavit France, citată la nota de subsol 13, punctele 51 și 52, și Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta, C‑379/05, Rep.,
         p. I‑9569, punctul 55).
      
      39 –	A se vedea printre altele Hotărârea Barbier, citată la nota de subsol 3, punctul 71.