CELEX: 62021CC0295
Language: hr
Date: 2022-04-28 00:00:00
Title: Mišljenje nezavisnog odvjetnika Rantos iznesen 28. travnja 2022.###

Privremena verzija
MIŠLJENJE  NEZAVISNOG  ODVJETNIIKA
ATHANASIOSA  RANTOSA
od  28.  travnja  2022.(1)

Predmet C-295/21

Allianz Benelux SA

protiv

État belge, SPF Finances

(zahtjev  za  prethodnu  odluku  koji  je  uputio  cour  d’appel  de  Bruxelles  (Žalbeni  sud  u  Bruxellesu,  Belgija))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Direktiva 90/435/EEZ – Zajednički sustav oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica – Članak 4. – Zabrana oporezivanja primljene dobiti – Prijenos viškova konačno oporezovanog prihoda na sljedeće porezne godine – Preuzimanje društva koje je primilo dobit od drugog društva – Nacionalni propis kojim se ograničava prijenos tih viškova na društvo preuzimatelja”

I.      Uvod

1.        Zahtjevom  za  prethodnu  odluku  cour  d’appel  de  Bruxelles  (Žalbeni  sud  u  Bruxellesu,  Belgija)  traži  od  Suda  da  odluči  o  tome  je  li  belgijska  praksa  ograničavanja  iznosa  viškova  konačno  oporezovanog  prihoda  koji  se  prenosi  s  preuzetog  društva  na  društvo  preuzimatelja  prilikom  spajanja  društava  usklađena  s  člankom  4.  Direktive  90/435/EEZ(2),  u  vezi  s  Direktivom  78/855/EEZ(3),  kao  i  Direktivom  82/891/EEZ(4).

2.        Taj  je  zahtjev  podnesen  u  okviru  spora  između  društva  za  osiguranje  Allianz  Benelux  SA,  sa  sjedištem  u  Belgiji,  i  service  public  fédéral  des  Finances  (Savezna  javna  služba  za  financije,  Belgija)  povodom  utvrđivanja  oporezive  dobiti  tog  društva  na  ime  poreza  na  dobit  za  porezne  godine  2004.  do  2007.

3.        Sud  je  već  u  više  navrata  odlučivao  o  belgijskom  sustavu  poreza  na  prihod  društava  i  konkretno  o  mehanizmu  konačno  oporezovanih  prihoda  kojim  se  omogućuje  da  se  predmetna  dobit  odbije  od  porezne  osnovice  društva  ako  se  ispune  specifični  uvjeti(5).  Iako  se  ovaj  zahtjev  za  prethodnu  odluku  nastavlja  na  predmete  o  kojima  je  prethodno  odlučivao  Sud  i  koji  su  se  odnosili  na  prijenos  viškova  konačno  oporezovanog  prihoda  između  društava  koja  pripadaju  istoj  grupi,  ipak  se  ističe  drukčijim  činjeničnim  kontekstom,  uzimajući  u  obzir  da,  iako  se  odnosi  na  prijenos  viškova  konačno  oporezovanog  prihoda  između  društava  iste  grupe,  ti  viškovi  ipak  dolaze  od  društava  koja  su  prethodno  bila  neovisna.  Stoga se postavlja pitanje mogu li se načela utvrđena u sudskoj praksi Suda primijeniti u okviru spora koji se u bitnome odnosi na to da se utvrdi je li ograničenje prijenosa poreznog odbitka prilikom njegova prijenosa u okviru spajanja usklađeno s pravom Unije.

4.        Iz razloga iznesenih u ovom mišljenju smatram da na postavljeno pitanje valja odgovoriti niječno.
II.    Pravni okvir

A.      Pravo Unije

1.      Direktiva 90/435

5.        Valja  istaknuti  da  sud  koji  je  uputio  zahtjev  ne  navodi  verziju  Direktive  90/435  koja  se  primjenjuje  u  ovom  slučaju.  Međutim,  budući  da  su  sporne  porezne  godine  2004.  do  2007.,  primjenjuju  se  prvotna  verzija  i  izmijenjena verzija  te  direktive(6).  Izmjene  koje  su  u  članak  4.  Direktive  90/435  unesene  Direktivom  2003/123  ipak  nemaju  utjecaj  u  ovom  predmetu.

6.        U  skladu  s  trećom  uvodnom  izjavom  Direktive  90/435:
„[U]zimajući  u  obzir  da  se  porezne  odredbe  kojima  su  trenutačno  uređeni  odnosi  između  matičnih  društava  i  društava  kćeri  znatno  razlikuju  od  jedne  do  druge  države  članice  te  su  općenito  nepovoljnije  od  onih  primjenjivih  na  odnose  između  matičnih  društava  i  društava  kćeri  iz  iste  države  članice;  da  je  suradnja  između  društava  iz  različitih  država  članica  stoga  nepovoljna  u  usporedbi  sa  suradnjom  između  društava  iste  države  članice;  da  je  potrebno  otkloniti  tu  nepovoljnost  uvođenjem  zajedničkog  sustava  kako  bi  se  olakšalo  zajedničko  povezivanje  društava  na  razini  Zajednice.”  [neslužbeni  prijevod]

7.        Članak  1.  stavak  1.  te  direktive  glasio  je  kako  slijedi:
„Svaka  država  članica  primjenjuje  ovu  Direktivu:
–        na  raspodjele  dobiti  koju  primaju  društva  iz  te  države  članice  od  svojih  društava  kćeri  iz  drugih  država  članica;
–        na  raspodjele  dobiti  od  strane  društava  iz  te  države  članice,  društvima  iz  drugih  država  članica  čija  su  društva  kćeri;
[…]”  [neslužbeni  prijevod]

8.        Člankom  4.  navedene  direktive  predviđalo  se:
„1.      Kada  matično  društvo  ili  njegova  stalna  poslovna  jedinica  na  temelju  povezivanja  matičnog  društva  sa  svojim  društvom  kćeri  prima  raspodijeljenu  dobit,  država  članica  matičnog  društva  i  država  članica  njegove  stalne  poslovne  jedinice,  osim  kada  je  društvo  kći  likvidirano:
–        suzdržava  se  od  oporezivanja  takvih  dobiti;  ili
–        oporezuje  takve  dobiti  pri  čemu  ovlašćuje  matično  društvo  i  stalnu  poslovnu  jedinicu  da  odbiju  od  iznosa  porezne  obveze  dio  poreza  na  dobit  pravnih  osoba  koji  se  odnosi  na  tu  dobit  i  koji  je  isplatilo  društvo  kći  i  njegova  društva  kćeri  nižeg  ranga,  pod  uvjetom  da  svaki  dio  trgovačkog  društva  i  njegovog  društva  kćeri  nižeg  ranga  ispunjava  zahtjeve  propisane  u  člancima  2.  i  3.  do  granice  iznosa  odgovarajuće  obračunate  porezne  obveze.
–        […]
2.      Međutim,  svaka  država  članica  zadržava  mogućnost  da  odluči  da  se  troškovi  koji  se  odnose  na  udio  kapitala  i  gubici  koji  proizlaze  iz  raspodjele  dobiti  društva  kćeri,  ne  odbijaju  od  oporezive  dobiti  matičnog  društva.  Kada  su  u  takvom  slučaju  troškovi  upravljanja  koji  se  odnose  na  udio  kapitala  određeni  kao  jedinstvena  stopa,  određeni  iznos  ne  smije  prelaziti  5  %  dobiti  koju  raspodjeljuje  društvo  kći.
[…]”  [neslužbeni  prijevod]

9.        Direktiva  90/435  stavljena  je  izvan  snage  Direktivom  2011/96/EU(7),  koja  je  stupila  na  snagu  18.  siječnja  2012.  Međutim,  s  obzirom  na  vrijeme  nastanka  činjenica  u  glavnom  postupku,  Direktiva  90/435  primjenjuje  se  ratione  temporis.
2.      Direktiva 78/855

10.      U  članku  19.  stavku  1.  Direktive  78/855  navodi  se:
„1.      Spajanje  ima  sljedeće  posljedice,  ipso  jure  i  istodobno:
(a)      opći  prijenos  cjelokupne  aktive  i  pasive  preuzetog  društva  na  društvo  preuzimatelja,  s  učinkom  između  preuzetog  društva  i  društva  preuzimatelja  te  prema  trećima;
[…]”  [neslužbeni  prijevod]
B.      Belgijsko pravo

11.      Člankom  202.  code  des  impôts  sur  les  revenus  de  1992  (Zakonik  o  porezu  na  prihod  iz  1992.,  u  verziji  koja  je  bila  na  snazi  u  vrijeme  nastanka  činjenica  u  glavnom  postupku  (u  daljnjem  tekstu:  CIR  iz  1992.),  u  pogledu  sustava  konačno  oporezovanog  prihoda  predviđa  se:
„1.      Dobit  iz  razdoblja  oporezivanja  također  se  odbija  ako  su  u  nju  uključene:
1°      dividende,  uz  iznimku  prihoda  ostvarenih  prilikom  prijenosa  nekom  društvu  vlastitih  dionica  ili  udjela  ili  prilikom  potpune  ili  djelomične  podjele  imovine  društva;
[…]”

12.      U  skladu  s  člankom  204.  prvim podstavkom  CIR-a  iz  1992.:
„Prihodi  koji  se  mogu  odbiti  u  skladu  s  člankom  202.  stavkom  1.  točkama  1.,  3.  i  4.  smatraju  se  uključenima  u  dobit  razdoblja  oporezivanja  u  iznosu  od  95  %  primljenog  ili  naplaćenog  iznosa,  eventualno  uvećanog  za  porez  po  odbitku  na  realne  ili  fiktivne  prihode  od  kapitala  […]”

13.      Članak  205.  stavak  2.  CIR-a  iz  1992.  glasi  kako  slijedi:
„Odbitak  predviđen  u  članku  202.  ograničen  je  na  iznos  dobiti  poreznog  razdoblja,  kakav  postoji  nakon  primjene  članka  199.  […]”

14.      Člankom  206.  stavkom  1.  CIR-a  iz  1992.,  koji  se  odnosi  na  odbitak  ranijih  gubitaka,  određuje  se:
„Prijašnji  poslovni  gubici  uzastopno  se  odbijaju  od  poslovnih  prihoda  svakog  od  sljedećih  poreznih  razdoblja.”

15.      U  skladu  s  člankom  206.  stavkom  2.  drugim  podstavkom  CIR-a  iz  1992.:
„U  slučaju  spajanja  provedenog  u  skladu  s  člankom  211.  stavkom  1.,  društvo  preuzimatelj  može  odbiti  poslovne  gubitke  koji  preuzetom  društvu  nastanu  prije  tog  spajanja,  razmjerno  udjelu  koji  neto  porezna  imovina  prije  spajanja  preuzetih  elemenata  preuzetog  društva  predstavlja,  također  prije  spajanja,  u  ukupnoj  neto  poreznoj  imovini  društva  preuzimatelja  i  neto  poreznoj  vrijednosti  preuzetih  elemenata  […]”
III. Glavni postupak, prethodno pitanje i postupak pred Sudom

16.      Društvo  za  osiguranje  AGF  L’Escaut  SA  preuzelo  je  1995.  dva  belgijska  društva  za  osiguranje.  Drugo  društvo  za  osiguranje,  Assubel-Vie  SA,  preuzelo  je  1999.  AGF  L’Escaut  i  pet  drugih  društava  za  osiguranje.

17.      Društva  koja  su  preuzeli  AGF  L’Escaut  i  Assubel-Vie,  koji  su  sada  objedinjeni  pod  nazivom  društva  Allianz  Benelux,  imali  su  viškove  konačno  oporezovanog  prihoda,  koji  su  se  mogli  prenijeti  na  sljedeće  porezne  godine.  Stoga  su  prije  tih  spajanja  primili  dividende  od  svojih  udjela  u  drugim  društvima,  pri  čemu  su  pretrpjeli  gubitke.

18.      Allianz  Benelux  u  cijelosti  je  prenosio  te  viškove  konačno  oporezovanog  prihoda  tijekom  poreznih  godina  od  2004.  do  2007.  Porezna  je  uprava  odbila  taj  potpuni  prijenos.

19.      Nakon  pritužbe  koju  je  podnio  Allianz  Benelux  protiv  tog  odbijanja,  nadležni  regionalni  ravnatelj  porezne  uprave  priznao  je  u  odluci  od  19.  prosinca  2012.  prijenos  viškova  konačno  oporezovanog  prihoda  na  društvo  preuzimatelja,  ali  samo  za  udio  predviđen  u  pogledu  gubitaka  koje  to  društvo  može  nadoknaditi  u  okviru  spajanja(8).  Djelomično  odbijanje  prijenosa  viškova  konačno  oporezovanog  prihoda  stoga  je  dovelo  do  povećanja  porezne  osnovice  navedenog  društva  u  ukupnom  iznosu  od  otprilike  13,6  milijuna  eura  za  porezne  godine  2004.  do  2007.

20.      Allianz  Benelux  protiv  te  je  odluke  podnio  tužbu  tribunalu  de  première  instance  francophone  de  Bruxelles  (Prvostupanjski  sud  na  francuskom  jeziku  u  Bruxellesu,  Belgija).  Presudom  od  20.  svibnja  2016.  taj  je  sud  odbio  zahtjev  za  potpuni  prijenos  viškova  konačno  oporezovanog  prihoda.

21.      Allianz  Benelux  podnio  je  žalbu  protiv  te  presude  sudu  koji  je  uputio  zahtjev.  To  društvo  tvrdilo  je  da  činjenica  da  društvo  preuzimatelj  ne  može  u  potpunosti  prenijeti  konačno  oporezovani  prihod  koji  se  može  prenijeti,  na  koji  ima  pravo  preuzeto  društvo,  dovodi,  kao  prvo,  do  oporezivanja  tog  prihoda,  kao  drugo,  do  povrede  članka  4.  stavka  1.  Direktive  90/435  i,  kao  treće,  do  povrede  načela  porezne  neutralnosti.

22.      U  tim  je  okolnostima  cour  d’appel  de  Bruxelles  (Žalbeni  sud  u  Bruxellesu,  Belgija)  odlučio  prekinuti  postupak  i  uputiti  Sudu  sljedeće  prethodno  pitanje:
„Treba  li  članak  4.  stavak  1.  Direktive  [90/435],  u  vezi  s  odredbama  [direktiva  78/855]  i  [82/891]  o  pravu  društava,  tumačiti  na  način  da  mu  se  protivi  nacionalno  zakonodavstvo  kojim  se  predviđa  da  se  raspodijeljena  dobit  obuhvaćena  prvom direktivom  uključi  u  poreznu  osnovicu  društva  koje  prima  dividende  prije  nego  što  se  od  te  porezne  osnovice  odbije  95  %  tih  dividendi  te  ih  se  po  potrebi  prenese  na  sljedeće  porezne  godine,  ali  koji,  s  obzirom  na  to  da  ne  postoji  posebna  odredba  kojom  se  u  slučaju  transakcije  reorganizacije  društava  predviđa  da  se  tako  preneseni  odbici  društvu  prenositelju  u  potpunosti  prenose  na  društvo  primatelja,  ima  za  posljedicu  to  da  se  predmetna  dobit  neizravno  oporezuje  prilikom  navedene  transakcije  na  temelju  primjene  odredbe  kojom  se  ograničava  prijenos  navedenih  odbitaka  razmjerno  udjelu  koji  neto  porezna  imovina  prije  transakcije  povezane  s  preuzetim  elementima  društva  prenositelja  predstavlja,  također  prije  transakcije,  u  ukupnoj  neto  poreznoj  imovini  društva  preuzimatelja  i  neto  poreznoj  vrijednosti  preuzetih  elemenata?”

23.      Pisana  očitovanja  podnijele  su  belgijska  vlada  i  Europska  komisija.  Te  stranke  i  Allianz  Benelux  usto  su  iznijeli  očitovanja  na  raspravi  održanoj  3.  veljače  2022.
IV.    Analiza

A.      Dopuštenost zahtjeva za prethodnu odluku

24.      Najprije  ističem  da  sud  koji  je  uputio  zahtjev  u  prethodnom  pitanju  upućuje  na  članak  4.  stavak  1.  Direktive  90/435,  ali  i  na  direktive  78/855  i  82/891  a  da  pritom  ipak  ne  navodi  njihove  konkretne  odredbe  niti  iznosi  razloge  zbog  kojih  upućuje  na  te  direktive.

25.      Kao  prvo,  što  se  tiče  Direktive  82/891,  valja  napomenuti  da  se  njome  uređuje  samo  pravo  društava  u  okviru  podjele  dioničkih  društava  te  se  zbog  toga  ne  može  primijeniti  u  ovom  predmetu,  koji  se  odnosi  na  spajanje.

26.      Kao  drugo,  što  se  tiče  Direktive  78/855,  ona  se  odnosi  samo  na  privatnopravne  aspekte  svojstvene  spajanjima  a  da  pritom  ne  sadržava  porezne  odredbe  koje  se  mogu  primijeniti  na  glavni  postupak(9).  To  utvrđenje  uostalom  potvrđuje  činjenica  da  su  se  porezni  aspekti  spajanja  unutar  Unije  u  vrijeme  nastanka  činjenica  u  glavnom  postupku  uređivali  Direktivom  90/434/EEZ(10).

27.      Što  se  tiče  Direktive  90/435,  valja  pojasniti  da  je  njezin  cilj  ukloniti  dvostruko  oporezivanje  dobiti  koju  raspodjeljuje  društvo  kći  sa  sjedištem  u  državi  članici  svojem  matičnom  društvu  sa  sjedištem  u  drugoj  državi  članici,  kako  bi  se  olakšalo  zajedničko  povezivanje  društava  na  razini  Unije(11). U  tu  se  svrhu  člankom  4.  stavkom  1.  te  direktive  predviđa  da,  kada  matično  društvo  rezident  jedne  države  članice  prima  raspodijeljenu  dobit  od  društva  kćeri  rezidenta  druge  države  članice,  država  članica  matičnog  društva  suzdržava  se  od  oporezivanja  te  dobiti  (sustav  oslobođenja)  ili  odobrava  matičnom  društvu  da  od  iznosa  porezne  obveze  odbije  dio  poreza  društva  kćeri  koji  se  odnosi  na  tu  dobit  (sustav  uračunavanja).

28.      Što  se  tiče  primjenjivosti  Direktive  90/435  na  glavni  postupak,  važno  je  iznijeti  sljedeća  pojašnjenja.

29.      S  jedne  strane,  kao  što  se  to  navodi  u  točki  27.  ovog  mišljenja,  Direktivom  90/435  nastoji  se  ukloniti  dvostruko  oporezivanje  dobiti  raspodijeljene  između  društava  koja  pripadaju  istoj  grupi  te  se  nalaze  u  različitim  državama  članicama.  Prema  tome,  nijednom  se  odredbom  te  direktive  izričito  ne  predviđa  njezina  primjena  u  okviru  postupaka  spajanja  između  (prethodno  neovisnih)  društava.  Iako  je  točno  da  se  među  ciljevima  navedene  direktive  nalazi  „olakšavanje  zajedničkog  povezivanja  društava  na  razini  Unije”,  zajedničko  povezivanje  na  koje  se  upućuje  u  toj  direktivi  ipak  treba  shvatiti  kao  uglavnom  „interno”  te  da  se  ne  odnosi  na  društva  koja  pripadaju  istoj  grupi.

30.      S  druge  strane,  članak  1.  Direktive  90/435  odnosi  se  na  raspodjelu  dobiti  koju  društva  iz  jedne  države  članice  primaju  od  svojih  društava  kćeri  koja  imaju  sjedišta  u  drugim  državama  članicama.  Osim  toga,  iz  sudske  prakse  Suda  proizlazi  da  se  člankom  4.  stavkom  1.  prvom  alinejom  te  direktive  u  načelu  ne  uređuje  situacija  u  kojoj  je  sjedište  društva  koje  raspodjeljuje  dividende  u  istoj  državi  članici  kao  i  sjedište  društva  koje  prima  dividende(12).

31.      Međutim,  s  obzirom  na  činjenicu  da  podrijetlo  dividendi  koje  su  primila  preuzeta  društva  ne  proizlazi  iz  zahtjeva  za  prethodnu  odluku,  nije  moguće  odrediti  uređuju  li  se  transakcije  kao  što  su  one  o  kojima  je  riječ  u  glavnom  postupku  Direktivom  90/435  i  osobito  predstavljaju  li  isključivo  unutarnju  situaciju  koja  obuhvaća  samo  belgijska  društva.

32.      Napominjem  da,  s  jedne  strane,  u  skladu  s  ustaljenom  sudskom  praksom,  prethodna  pitanja  koja  se  odnose  na  tumačenje  prava  Unije  ipak  uživaju  pretpostavku  relevantnosti(13).  S  druge  strane,  Sud  je  već  priznao  da  se  u  belgijskom  pravu  u  pogledu  sustava  konačno  oporezovanog  prihoda  upućuje  na  Direktivu  90/435  i  da  su  stoga  dopušteni  zahtjevi  za  prethodnu  odluku  na  temelju  tog  upućivanja,  pri  čemu  je  odlučio  da  je  opseg  upućivanja  u  nacionalnom  pravu  na  pravo  Unije  pitanje  koje  se  isključivo  uređuje  nacionalnim  pravom,  što  u  načelu  stoga  podrazumijeva  mogućnost  upućivanja  na  odredbe  prava  Unije  u  pogledu  unutarnjih  situacija  koje  ratione  materiae  nisu  obuhvaćene  propisima  Unije  na  koje  se  upućuje(14).

33.      Međutim,  u  ovom  predmetu  iz  odluke  kojom  se  upućuje  zahtjev  za  prethodnu  odluku  proizlazi  da  je  belgijska  porezna  uprava  svoju  odluku  temeljila  isključivo  na  sudskoj  praksi  Suda  u  pogledu  konačno  oporezovanog  prihoda.

34.      S  obzirom  na  prethodno  navedeno,  smatram  da  je  prethodno  pitanje  dopušteno,  ali  da  ga  valja  ocijeniti  samo  s  obzirom  na  Direktivu  90/435.
B.      Meritum

1.      Prilagodba belgijskog sustava konačno oporezovanih prihoda u skladu sa sudskom praksom Suda

35.      Najprije  naglašavam  da  je  Sud  u  više  navrata  imao  priliku  ispitati  usklađenost  belgijskog  sustava  konačno  oporezovanog  prihoda  s  Direktivom  90/435.

36.      Tako  je  u  presudi  Cobelfret  Sud  smatrao  da  belgijski  sustav  odbitka  konačno  oporezovanog  prihoda  koji  se  primjenjivao  u  vrijeme  nastanka  činjenica  nije  bio  usklađen  s  člankom  4.  stavkom  1.  Direktive  90/435  jer  je  njegova  potpuna  dodjela  ovisila  o  uvjetu  koji  se  nije  predviđao  tom  direktivom,  odnosno  o  tome  da  porezna  godina  tijekom  koje  su  primljene  dividende  treba  završiti  pozitivnim  rezultatom  ili  nulom.  Prema  mišljenju  Suda,  ako  taj  uvjet  nije  ispunjen,  provodi  se  neizravno  oporezivanje  dividendi  primljenih  tijekom  sljedećih  poreznih  godina  zbog  smanjenja  prijenosa  gubitaka  koji  podrazumijeva  prethodno  uključenje  u  poreznu  osnovicu  primljenih  dividendi(15).

37.      Iz  te  sudske  prakse  proizlazi  da  u  slučaju  u  kojem  oporeziva  dobit  predmetne  porezne  godine  nije  dovoljna  kako  bi  se  osigurao  potpuni  odbitak  konačno  oporezovanog  prihoda  višak  koji  se  ne  može  odbiti  odmah  treba  prenijeti  u  sljedeće  porezne  godine  a  da  pritom  ne  postoji  vremensko  ograničenje.

38.      Valja  istaknuti  i  da  je  Sud  u  toj  presudi  priznao  izravan  učinak  članku  4.  stavku  1.  Direktive  90/435.

39.      Nakon  rješenja  KBC,  koje  je  potvrđeno  presudom  Cobelfret,  belgijski  sustav  konačno  oporezovanog  prihoda  izmijenjen  je  uvođenjem  vremenski  neograničenog  prijenosa  odbitka  konačno  oporezovanog  prihoda  na  sljedeće  porezne  godine,  koji  se  nije  mogao  odmah  uračunati  zbog  nedovoljne  dobiti.

40.      Sud  je  nekoliko  godina  poslije  ponovno  ispitivao  belgijski  sustav  konačno  oporezovanog  prihoda  u  okviru  presude  Brussels  Securities u  kojoj  je  bila  riječ  o  metodi  prijenosa  odbitka  konačno  oporezovanog  prihoda  i  – konkretnije  – redoslijedu  knjiženja  odbitaka  poreza  na  dobit  koji  se  u  to  vrijeme  predviđao  belgijskim  pravom.  U  toj  je  presudi  Sud  utvrdio  da  prioritetno  knjiženje  prijenosa  odbitka  konačno  oporezovanog  prihoda  može  dovesti  do  gubitka  dobiti  od  drugih  vrsta  prijenosa  odbitaka  koji  su  vremenski  ograničeni(16).  Prema  tome,  budući  da  se  može  utjecati  na  porezno  opterećenje  matičnog  društva,  Sud  je  smatrao  da  ono  neizravno  podliježe  porezu  na  dividende  koje  je  primilo  od  svojeg  društva  kćeri  protivno  članku  4.  stavku  1.  Direktive  90/435(17).
2.      Predstavlja li ograničenje prijenosa viškova konačno oporezovanog prihoda u okviru spajanja neizravno oporezivanje?

41.      Podsjećam  na  to  da  je  u  ovom  predmetu  porezna  uprava  na  prijenos  viškova  konačno  oporezovanog  prihoda  preuzetih  društava  na  društvo  preuzimatelja  po  analogiji  primijenila  članak  206.  stavak  2.  CIR-a  iz  1992.,  koji  se  odnosi  na  prijenos  gubitaka  koje  je  preuzeto  društvo  pretrpjelo  prije  spajanja  na  društvo  preuzimatelja.  Valja  stoga  odrediti  predstavlja  li  to  smanjenje  viškova  konačno  oporezovanog  prihoda  izravno  ili  neizravno  oporezivanje  dividendi  oslobođenih  od  oporezivanja  na  temelju  članka  4.  stavka  1.  prve  alineje  Direktive  90/435(18).

42.      Poput  Komisije  i  belgijske  vlade,  smatram  da  na  prethodno  pitanje  valja  odgovoriti  niječno.

43.      Kao  prvo,  ističem  da  je  sudska  praksa  Suda  u  pogledu  usklađenosti  belgijskog  sustava  konačno  oporezivog  prihoda  s  člankom  4.  stavkom  1.  prve  alineje  Direktive  90/435,  koja  je  opisana  u  točkama  36.  do  40.  ovog  mišljenja,  donesena  u  drukčijem  činjeničnom  i  pravnom  kontekstu.

44.      Prema  tome,  Sud  je  u  prethodno  navedenim  predmetima  ispitao  usklađenost  belgijskog  sustava  konačno  oporezovanog  prihoda,  koji  se  primjenjivao  u  vrijeme  nastanka  činjenica,  s  pravom  Unije  u  činjeničnom  okviru  koji  je  u  potpunosti  obuhvaćen  područjem  primjene  te  odredbe  jer  je  u  tim  predmetima  bila  riječ  o  plaćanjima  između  društva  kćeri  i  matičnog  društva  unutar  iste  grupe.  Međutim,  ovaj  se  predmet  odnosi  na  slučaj  u  kojem  viškovi  konačno  oporezovanog  prihoda  nisu  izravno  preneseni  s  društva  kćeri  na  matično  društvo,  nego  preuzeto  društvo  prenosi  viškove  konačno  oporezovanog  prihoda,  koje  drži  zbog  svojeg  (prijašnjeg)  udjela  u  drugim  društvima,  na  (matično)  društvo  koje  ga  je  kasnije  preuzelo.

45.      Stoga  se  postavlja  pitanje  može  li  se  ta  sudska  praksa  primijeniti  na  ovaj  slučaj,  koji  se  ne  odnosi  na  prijenos  viška  konačno  oporezovanog  prihoda  između  društava  koja  pripadaju  istoj  grupi,  nego  na  „prijenos”  viškova  konačno  oporezovanog  prihoda  prethodno  neovisnog  društva  na  drugo  društvo  nakon  spajanja.

46.      Međutim,  valja  utvrditi  da  se,  s  jedne  strane,  člankom  4.  stavkom  1.  Direktive  90/435  ne  predviđa  mogućnost  da  se  prizna  bezuvjetan  prijenos  viškova  konačno  oporezovanog  prihoda  s  preuzetog  društva  na  društvo  preuzimatelja  i  da  se,  s  druge  strane,  sudska  praksa  Suda,  i  osobito  presuda  Cobelfret,  ne  može  tumačiti  na  taj  način,  kao  što  to  pogrešno  tvrdi  Allianz  Benelux(19).  Stoga  smatram  da  ne  postoji  nijedan  element  koji  može  dovesti  do  toga  da  se  područje  primjene  članka  4.  stavka  1.  Direktive  90/435  i  prethodno  navedene  sudske  prakse  Suda  proširi  na  ovaj  slučaj.

47.      Kao  drugo,  valja  napomenuti  da  se  čini  da  se  nijednom  drugom  odredbom  prava  Unije  ne  propisuje  pravo  na  bezuvjetan  prijenos  viškova  konačno  oporezovanog  prihoda  s  preuzetog  društva  na  društvo  preuzimatelja,  na  koje  se  poziva  Allianz  Benelux.  U  tom  pogledu  napominjem  da  ni  Direktiva  90/434,  koja  se  ipak  odnosi  na  porezne  aspekte  spajanja,  ne  sadržava  odredbe  koje  omogućuju  prijenos  gubitaka  ili  viškova  konačno  oporezovanog  prihoda  (ili  druge  porezne  pogodnosti)  u  okviru  spajanja.  Tumačenjem  te  direktive  koje  je  Sud  iznio  u  predmetima  koji  imaju  značajke  slične  glavnom  predmetu  i  koji  se  odnose  na  prijenos  gubitaka  (i  druge  porezne  pogodnosti)  u  okviru  spajanja  ne  dopušta  se  uostalom  tumačenje  koje  zagovara  Allianz  Benelux(20).

48.      Kao  treće,  valja  ispitati  dovodi  li  predmetni  sustav  konačno  oporezovanog  prihoda  u  kontekstu  ovog  predmeta  do  izravnog  ili  neizravnog  oporezivanja  koje  nije  u  skladu  s  člankom  4.  stavkom  1.  prvom  alinejom  Direktive  90/435.

49.      Podsjećam  na  to  da  je  Belgijska  Država  odabrala  sustav  oslobođenja  propisan  člankom  4.  stavkom  1.  prvom  alinejom  te  direktive  u  svrhu  prenošenja  te  mjere  u  svoje  nacionalno  pravo.

50.      Slijedom  toga,  u  skladu  s  odredbama  belgijskog  prava  kojima  se  prenosi  Direktiva  90/435,  matično  društvo  od  dobiti  može  odbiti  95  %  dividendi  koje  je  primilo  od  svojih  društava  kćeri  na  ime  konačno  oporezovanog  prihoda.  Sustavom  konačno  oporezovanog  prihoda  najprije  se  predviđa  da  se  dividende  koje  raspodjeljuje  društvo  kći  uključe  u  poreznu  osnovicu  matičnog  društva.  Kao  drugo,  te  dividende  odbijaju  se  od  te  porezne  osnovice  ako  za  predmetno  razdoblje  oporezivanja  nakon  odbitka  drugih  dobiti  koje  su  oslobođene  od  poreza  preostane  oporeziva  dobit.

51.      U  ovom  predmetu  preuzeta  društva  imala  su  tijekom  spajanja  preuzimanjem  viškove  konačno  oporezovanog  prihoda  i  gubitke.  Što  se  tiče  gubitaka,  primjenjivim  se  belgijskim  zakonodavstvom  predviđalo  da  je  iznos  gubitaka  koji  su  se  prenijeli  društvu  preuzimatelju  i  koji  mu  se  mogu  odbiti  ograničen  na  jedan  udio(21).  

52.      Valja  stoga  odrediti  predstavlja  li  to  smanjenje  viškova  konačno  oporezovanog  prihoda  izravno  ili  neizravno  oporezivanje  dividendi  oslobođenih  od  oporezivanja  na  temelju  članka  4.  stavka  1.  prve  alineje  Direktive  90/435.

53.      Međutim,  iz  prethodno  navedenog  jasno  proizlazi  da  sustav  konačno  oporezovanog  prihoda  ne  dovodi  do  izravnog  oporezivanja  društva  preuzimatelja  s  obzirom  na  (gotovo)  potpuni  odbitak  na  koji  ima  pravo.

54.      Što  se  tiče  neizravnog  oporezivanja,  valja  odrediti  ima  li  obveza  neoporezivanja  predviđena  u  članku  4.  stavku  1.  prvoj  alineji  Direktive  90/435  takav  opseg  da  se  toj  odredbi  protive  porezni  učinci  na  poreznu  osnovicu  društva  koje  prima  dividende  koji  proizlaze  iz  ograničenja  prijenosa  viškova  konačno  oporezovanog  prihoda  prilikom  spajanja  preuzimanjem.

55.      U  tom  pogledu  ističem  da  je  Sud  u  presudi Brussels  Securities,  kako bi se odredilo postoji li neizravno oporezivanje, usporedio  situaciju  o  kojoj  je  bila  riječ  u  tom  predmetu  u  okviru  koje  je  matično  društvo  prilikom  poreznog  odbitka  moralo  poštovati  redoslijed  prioriteta  odbitka  viška  u  odnosu  na  drugi  porezni  odbitak  sa  situacijom  koja  bi  prevladala  da  je  Belgijska  Država  primjenjivala  sustav  oslobođenja  koji  uključuje  obično  odbijanje  dividendi  od  porezne  osnovice(22).

56.      Smatram,  poput  Komisije  i  belgijske  vlade,  da  se  rasuđivanje  Suda  u  prethodno  navedenom  predmetu  može  primijeniti  i  u  ovom  predmetu.  Iz  toga  slijedi  da  do  neizravnog  oporezivanja  može  doći  samo  u  situaciji  u  kojoj  se  društvo  koje  prima  dividende  nalazi  u  manje  povoljnom  položaju  zbog  primjene  nacionalnog  propisa,  nego  da  su  se  dividende  koje  je  primilo  matično  društvo  samo  odbile  od  izračuna  porezne  osnovice.

57.      Međutim,  iz  te  usporedbe  proizlazi  da  se  ne  čini  da  situacija  u  kojoj  se  ograničenje  na  udio  primjenjuje  na  prijenos  viškova  konačno  oporezovanog  prihoda  i  na  prijenos  gubitaka  u  slučaju  spajanja  dovodi  do  većeg  oporezivanja  nego  u  slučaju  u  kojem  su  dividende  isključene  iz  porezne  osnovice  društva  koje  prima  dividende(23).  Čini  se  da  se  u  objema  situacijama  poštuje  porezna  neutralnost.

58.      Naprotiv,  kao  što  to  pravilno  naglašava  Komisija,  kad  bi  se  viškovi  konačno  oporezovanog  prihoda  u  potpunosti  prenijeli  na  društvo  preuzimatelja  dok  se  ograničenje  na  udio,  kao  što  je  ono  koje  se  predviđa  nacionalnim  propisom,  primjenjuje  na  prijenos  gubitaka,  to  bi  se  društvo  našlo  u  povoljnijoj  situaciji  nego  da  je  Belgijska  Država  predvidjela  obično  oslobođenje.

59.      U  tom  pogledu  navodim  da  ni  sud  koji  je  uputio  zahtjev  ni  Allianz  Benelux  nisu  istaknuli  primjer  koji  potvrđuje  neizravno  oporezivanje  oslobođenih  dividendi.

60.      Kao  četvrto  i  posljednje,  smatram  da,  iako  se  u  ovom  predmetu  ne  postavlja  pitanje  opravdavanja  predmetne  belgijske  mjere,  na  prvi  se  pogled  čini  da  se  ograničenje  uvedeno  belgijskim  pravom  u  pogledu  dosega i  opsega  mogućnosti  da  se  odgovarajući  iznosi  odbiju  od  konačno  oporezovanog  prihoda  (u  okviru  postupaka  spajanja)  može  opravdati  s  obzirom  na  legitiman  cilj  borbe  protiv  zlouporaba  i  utaje  poreza(24),  ali  očito  pod  uvjetom  da  je  nacionalna  mjera  potrebna  i  da  se  njome  poštuje  načelo  proporcionalnosti(25). 

61.      Valja  ipak  naglasiti  da  se  pitanje  opravdanja  postavlja  samo  ako  se  utvrdi  povreda  članka  4.  stavka  1.  prve  alineje  Direktive  90/435,  što  ovdje  nije  slučaj.  Osim  toga,  to  pitanje  ne  postavljaju  ni  sud  koji  je  uputio  zahtjev  ni  stranke  u  postupku.  Stoga  smatram  da  nije  potrebno  dalje  ispitivati  to  pitanje.

62.      S  obzirom  na  prethodno  navedeno,  predlažem  da  se  na  prethodno  pitanje  odgovori  da  članak  4.  stavak  1.  Direktive  90/435  treba  tumačiti  na  način  da  mu  se  ne  protivi  propis  države  članice  kojim  se  predviđa  da  se  dividende  koje  je  primilo  društvo  uključe  u  poreznu  osnovicu  prije  nego  što  se  od  te  porezne  osnovice  odbije  95  %  tih  dividendi  i  kojim  se  omogućuje,  ovisno  o  slučaju,  prijenos  tog  odbitka  na  sljedeće  porezne  godine,  ali  kojim  se  u  slučaju  preuzimanja  tog  društva  u  okviru  spajanja  ipak  ograničava  prijenos  tog  odbitka  na  društvo  preuzimatelja  razmjerno  udjelu  koji  neto  porezna  imovina  preuzetog  društva  predstavlja  u  ukupnoj  neto  poreznoj  imovini  društva  preuzimatelja  i  preuzetog  društva.
V.      Zaključak

63.      S  obzirom  na  prethodna  razmatranja,  predlažem  Sudu  da  na  prethodno  pitanje  koje  je  uputio  cour  d’appel  de  Bruxelles  (Žalbeni  sud  u  Bruxellesu,  Belgija)  odgovori  na  sljedeći  način:
Članak  4.  stavak  1.  Direktive  Vijeća  90/435/EEZ  od  23.  srpnja  1990.  o  zajedničkom  sustavu  oporezivanja  koji  se  primjenjuje  na  matična  društva  i  društva  kćeri  različitih  država  članica  treba  tumačiti  na  način  da  mu  se  ne  protivi  propis  države  članice  kojim  se  predviđa  da  se  dividende  koje  je  primilo  društvo  uključe  u  poreznu  osnovicu  prije  nego  što  se  od  te  porezne  osnovice  odbije  95  %  tih  dividendi  i  kojim  se  omogućuje,  ovisno  o  slučaju,  prijenos  tog  odbitka  na  sljedeće  porezne  godine,  ali  kojim  se  u  slučaju  preuzimanja  tog  društva  u  okviru  spajanja  ipak  ograničava  prijenos  tog  odbitka  na  društvo  preuzimatelja  razmjerno  udjelu  koji  neto  porezna  imovina  preuzetog  društva  predstavlja  u  ukupnoj  neto  poreznoj  imovini  društva  preuzimatelja  i  preuzetog  društva.

1      Izvorni jezik: francuski

2      Direktiva Vijeća od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri različitih država članica (SL 1990., L 225, str. 6.)

3      Treća direktiva Vijeća od 9. listopada 1978. koja se temelji na članku 54. stavku 3. točki (g) Ugovora o spajanjima dioničkih društava (SL 1978., L 295, str. 36.)

4      Šesta direktiva Vijeća od 17. prosinca 1982. na temelju članka 54. stavka 3. točke (g) Ugovora, koja se odnosi na podjelu dioničkih društava (SL 1982., L 378, str. 47.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 17., svezak 1., str. 37.)

5      Vidjeti najprije presudu od 12. veljače 2009., Cobelfret (C-138/07, u daljnjem tekstu: presuda Cobelfret, EU:C:2009:82), rješenje od 4. lipnja 2009., KBC Bank i Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C-439/07 i C-499/07, u daljnjem tekstu: rješenje KBC, EU:C:2009:339) i presudu od 19. prosinca 2019., Brussels Securities (C-389/18, u daljnjem tekstu: presuda Brussels Securities, EU:C:2019:1132).

6      Direktiva Vijeća 2003/123/EZ od 22. prosinca 2003. o izmjeni Direktive 90/435 (SL 2004., L 7, str. 41.)

7      Direktiva Vijeća od 30. studenoga 2011. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica (SL 2011., L 345, str. 8.)

8      Budući da ne postoji zakonska osnova za prijenos konačno oporezovanog prihoda u slučaju spajanja, taj ograničeni prijenos viškova konačno oporezovanog prihoda preuzetih društava odobren je u skladu s udjelom predviđenim u članku 206. stavku 2. CIR-a iz 1992. u pogledu nadoknadivih gubitaka.

9      Jedina odredba koja bi mogla biti relevantna za odgovor na prethodno pitanje jest članak 19. stavak 1. točka (a) Direktive 78/855, kojim se predviđa da spajanje dovodi do općeg prijenosa cjelokupne aktive i pasive preuzetog društva na društvo preuzimatelja, s učinkom između preuzetog društva i društva preuzimatelja te prema trećima. U tom pogledu, iako se u teoriji može postaviti pitanje treba li smatrati da su predmetni viškovi konačno oporezivog prihoda (ili druge porezne pogodnosti, kao što su prenosivi gubici) dio aktive preuzetog društva, odgovor na to pitanje uopće nije očit na temelju te direktive jer se ne čini da se njome uređuju porezni učinci spajanja.

10      Direktiva Vijeća od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na spajanja, podjele, prijenose imovine i razmjenu dionica društava različitih država članica (SL 1990., L 225, str. 1.) Valja ipak pojasniti, kao što se to opisuje u točki 47. ovog mišljenja, da se ne čini da Direktiva 90/434 sadržava odredbe koje se mogu primijeniti na glavni postupak.

11      Vidjeti treću uvodnu izjavu Direktive 90/435.

12      Rješenje KBC  (t. 57.)

13      Presuda od 19. prosinca 2019., Junqueras Vies  (C‑502/19, EU:C:2019:1115, t. 55. i 56. i navedena sudska praksa).

14      Presuda od 18. listopada 2012., Punch Graphix Prepress Belgium (C-371/11, EU:C:2012:647, t. 26.) i rješenje KBC (t. 58. i 59.)

15      Presuda Cobelfret (t. 33. do 41.)

16      Presuda Brussels Securities (t. 49.)

17      Presuda  Brussels Securities (t. 53.)

18      U tom pogledu napominjem da analogna primjena odredbe poreznog prava na situaciju za koju se čini da je u načelu obuhvaćena ratione materiae tom odredbom dovodi do pitanja povezanih s pravnom sigurnosti, kojom se osobito zahtijeva da se porezne odredbe usko tumače.

19      Vidjeti točke 27., 29. i 36. ovog mišljenja.

20      Vidjeti točku 60. ovog mišljenja.

21      Budući da u vrijeme nastanka činjenica nije postojala nijedna odredba u belgijskom pravu kojom se predviđao prijenos viškova konačno oporezovanog prihoda s preuzetih društava na društvo preuzimatelja, porezna uprava po analogiji je primijenila isto pravilo o udjelu na viškove konačno oporezovanog prihoda.

22      U skladu s tim rasuđivanjem, Sud je utvrdio da se u određenim situacijama predmetnim nacionalnim propisom omogućivalo da se na matično društvo primjenjuje veće oporezivanje nego što bi to bio slučaj da su dividende koje su primljene u okviru poreznog sustava matičnog društva i njegovih društva kćeri bile isključene iz njegove porezne osnovice.

23      U tom pogledu napominjem da to utvrđenje potvrđuju i brojke kojima se uspoređuju ta dva slučaja sadržana u pisanim očitovanjima belgijske vlade i Komisije. To utvrđenje uostalom na raspravi ne osporava Allianz Benelux.

24      Slijedom toga, da je prijenos gubitaka i viškova konačno oporezovanog prihoda odobren u okviru spajanja, to bi omogućilo društvima da provedu (potencijalno fiktivne) otkupe drugih društava koja raspolažu takvim gubicima ili viškovima konačno oporezovanog prihoda isključivo kako bi ostvarila poreznu pogodnost ili izbjegla plaćanje poreza. Međutim, čini mi se da činjenica da se utvrdi takav objektivan, jasan i predvidljiv kriterij (ograničavanja na udio) upućivanjem na neto poreznu imovinu preuzetih elemenata preuzetog društva i, također prije spajanja, ukupnu neto poreznu imovinu društva preuzimatelja i neto poreznu vrijednost preuzetih elemenata omogućuje da se izbjegnu takve prakse koje predstavljaju zlouporabu. Stoga smatram da je potrebno pojasniti da ni iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku ni iz očitovanja stranaka ne proizlazi da se ovaj predmet odnosi na takav slučaj.

25      U tom pogledu, Sud je već presudio da se mjera, kojom se u okviru spajanja isključuje mogućnost da matično društvo sa sjedištem u jednoj državi članici odbije od svojeg oporezivog prihoda gubitke preuzetog društva kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici, može opravdati potrebom da se očuva raspodjela ovlasti oporezivanja među državama članicama i da se spriječe rizici od dvostrukog obračuna gubitaka i izbjegavanja plaćanja poreza (vidjeti u tom smislu presudu od 21. veljače 2013., A (C-123/11, EU:C:2013:84, t. 40. do 46.)). Napominjem da se ovaj predmet ne odnosi na problematiku raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama jer su nadležna jedino belgijska porezna tijela.