CELEX: 62008CC0440
Language: it
Date: 2009-10-27 00:00:00
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Ruiz-Jarabo Colomer del 27 ottobre 2009. # F. Gielen contro Staatssecretaris van Financiën. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Hoge Raad der Nederlanden - Paesi Bassi. # Fiscalità diretta - Art. 43 CE - Contribuente non residente - Imprenditore - Diritto a deduzione a favore di lavoratori autonomi - Criterio orario - Discriminazione tra i contribuenti residenti e non residenti - Opzione di equiparazione. # Causa C-440/08.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE 
      DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER
      presentate il 27 ottobre 2009 1(1)
      
      Causa C‑440/08
      F. Gielen
      contro
      Staatssecretaris van Financiën
      [domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dal Hoge Raad der Nederlanden (Paesi Bassi)]
      «Libertà di stabilimento – Art. 43 CE – Fiscalità diretta – Regime di imposizione dei non residenti – Deduzione fiscale – Discriminazione – Imposta sul reddito che consente la scelta tra il regime di imposizione di residenti e di non residenti»1.        Lo Hoge Raad (Corte suprema dei Paesi Bassi) sottopone una questione pregiudiziale alla Corte di giustizia relativamente alla
         compatibilità con l’art. 43 CE di una deduzione dell’imposta sul reddito olandese che opera una discriminazione a danno dei
         contribuenti non residenti, benché consenta loro una previa scelta tra il loro regime e quello di residenti. 
      
      2.        La presente causa offre alla Corte di giustizia la possibilità di chiarire se, alla luce della sua giurisprudenza sulla fiscalità
         diretta, un’opzione di imposizione neutralizza un trattamento discriminatorio. Tuttavia, come espongo qui di seguito, l’equiparazione
         tra residenti e non residenti può nascondere un inganno, poiché vi sono casi in cui occorre affermare, parafrasando il maiale
         protagonista di La fattoria degli animali, che tutti i contribuenti europei sono uguali, ma alcuni sono più uguali degli altri (2).
      
      3.        La questione pregiudiziale sottoposta fornisce un buon esempio di questa deformazione orwelliana.
      
      I –    Ambito normativo
      A –    La normativa comunitaria
      4.        L’art. 43 CE sancisce la libertà di stabilimento delle imprese e dei professionisti in tutta la Comunità:
      
      «[n]el quadro delle disposizioni che seguono, le restrizioni alla libertà di stabilimento dei cittadini di uno Stato membro
         nel territorio di un altro Stato membro vengono vietate. Tale divieto si estende altresì alle restrizioni relative all’apertura
         di agenzie, succursali o filiali, da parte dei cittadini di uno Stato membro stabiliti sul territorio di un altro Stato membro.
      
      La libertà di stabilimento importa l’accesso alle attività non salariate e al loro esercizio, nonché la costituzione e la
         gestione di imprese e in particolare di società ai sensi dell’articolo 48, secondo comma, alle condizioni definite dalla legislazione
         del paese di stabilimento nei confronti dei propri cittadini, fatte salve le disposizioni del capo relativo ai capitali».
      
      B –    La normativa dei Paesi Bassi
      5.        Nei Paesi Bassi l’imposta sul reddito è prevista nella Wet Inkomstenbelating 2001 (legge relativa all’imposta sul reddito).
         Ai sensi dell’art. 2, n. 1, di questa legge, le persone fisiche che non risiedono in detto paese sono assoggettate all’imposta
         sul reddito, ogni qualvolta recepiscono redditi nel territorio olandese. 
      
      6.        L’art. 7.2 descrive la base imponibile dell’imposta nel modo seguente:
      
      «1.      La base imponibile, come risultato dei redditi derivanti da lavoro e da un alloggio, è costituita dall’importo di quanto ricavato
         dai redditi derivanti da lavoro e da un alloggio, previa deduzione delle perdite ai sensi del capitolo 3. 
      
      2.      La base imponibile, ottenuta dai redditi derivanti da lavoro e da un alloggio, è l’importo globale dei redditi, composto da:
               a) gli utili di un’impresa olandese gestita con l’ausilio di una stabile organizzazione nei Paesi Bassi o di un rappresentante
         stabile nei Paesi Bassi (impresa olandese).
      
      (…)».
      7.        La deduzione applicabile all’imprenditore è definita all’art. 3, n. 74, della citata legge, ma il n. 76 specifica che quella
         concessa al lavoratore autonomo si applica a coloro che prestano un numero minimo di ore. La misura di tale deduzione dipende
         dai profitti e viene calcolata mediante una scala decrescente contenuta nella legge. 
      
      8.        Ai sensi dell’art. 3, n. 6, della menzionata norma, si intende per «numero minimo di ore»:
      
      «(…) l’impiego durante l’anno civile di almeno 1 225 ore ad attività di una o più imprese da cui il soggetto passivo realizza
         un utile in qualità di imprenditore».
      
      9.        Benché la normativa nazionale non lo menzioni esplicitamente, secondo il giudice del rinvio in questa fascia oraria vengono
         calcolate solo le ore in cui un soggetto passivo non residente esercita attività in una struttura nei Paesi Bassi. Risulta
         dal fascicolo che, in forza dell’art. 9 del Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Decreto del 2001 sulla prevenzione
         della doppia imposizione), i residenti in questo paese possono inserire nel calcolo temporale totale le ore lavorate sia nei
         Paesi Bassi sia all’estero. 
      
      10.      L’art. 2, n. 5 della legge introduce un regime opzionale di imposizione per gli imprenditori non residenti, alle seguenti
         condizioni:
      
      «Il soggetto passivo residente che non rimanga nei Paesi Bassi durante l’anno completo dell’esercizio e il soggetto passivo
         non residente, in quanto residente in un altro Stato dell’Unione europea o in uno Stato terzo stabilito con decisione ministeriale,
         con il quale i Paesi Bassi hanno concluso un accordo per evitare la doppia imposizione e incentivare lo scambio di informazioni,
         assoggettabile a imposta in uno Stato europeo o in uno Stato terzo, possono scegliere di essere assoggettati alle norme della
         presente legge vigenti per i soggetti passivi residenti. Con decisione ministeriale saranno elaborati gli elementi di prova
         necessari per l’attuazione di questa disposizione (…)».
      
      II – I fatti
      11.      F. Gielen è un lavoratore autonomo residente in Germania, suo paese d’origine, dove gestisce, unitamente a due soci, un’impresa
         nel settore della serricoltura. L’azienda del sig. Gielen ha una succursale nei Paesi Bassi per piante ornamentali.
      
      12.      Nel 2001, il sig. Gielen ha dichiarato nei Paesi Bassi redditi per EUR 11 577 prodotti dalla sua sede olandese. Avendo dedicato
         meno di 1 225 ore all’azienda olandese, non soddisfaceva il requisito di cui all’art. 3, n. 6, della legge e pertanto gli
         è stato vietato di dedurre dalla base imponibile EUR 6 084 come gli sarebbe spettato in base ai suoi redditi in tale Stato.
         
      
      13.      Una volta adottata la decisione dell’amministrazione fiscale con cui gli è stato negato il diritto alla deduzione, il sig. Gielen
         ha presentato un reclamo che è stato respinto, per cui ha presentato un ricorso dinanzi al Tribunale di Breda, che neanche
         ha avuto successo. Contro la decisione di questo organo giurisdizionale, il sig. Gielen ha interposto appello dinanzi al Gerechtshof
         (Corte di appello) di Hertogenbosch, che ha accolto parzialmente le richieste del ricorrente, ritenendo che il sig. Gielen
         avesse diritto alla deduzione, nonostante non avesse lavorato il minimo di 1 225 ore nei Paesi Bassi, ma ne ha calcolato l’importo
         sulla base della percentuale corrispondente ai redditi olandesi rispetto all’insieme delle entrate dell’interessato. Con questa
         premessa, il Gerechtshof ha ridotto la base imponibile a EUR 11 188. 
      
      14.      Il sig. Gielen ha presentato ricorso per cassazione contro la sentenza di appello dell’Hoge Raad, facendo sempre valere il
         suo diritto alla deduzione intera di EUR 6 084 alla quale avrebbe diritto sulla base delle sue entrate nei Paesi Bassi. A
         sua volta, l’amministrazione resistente ha fatto valere in cassazione la tesi opposta. 
      
      15.      Il 4 ottobre 2007 l’avvocato generale dell’Hoge Raad, J.A.C.A. Overgaauw ha presentato le sue conclusioni, nelle quali ha
         aderito a quanto fatto valere dal sig. Gielen, sostenendo che un non residente, al quale viene impedito di calcolare le ore
         lavorative effettuate in un altro Stato membro al fine di una deduzione fiscale, subisce una discriminazione incompatibile
         con il diritto comunitario. Ha aggiunto che il regime tributario dei Paesi Bassi ammette che gli imprenditori non residenti
         come il sig. Gielen si avvalgano del regime di residenti, in base al quale verrebbero loro imputate tutte le ore effettuate,
         sia nei Paesi Bassi, sia in altri Stati dell’Unione. Questa opzione porrebbe rimedio alla discriminazione cui si è fatto prima
         riferimento, salvando la sua compatibilità con il Trattato CE. 
      
      III – La questione pregiudiziale e il procedimento dinanzi alla Corte
      16.      Sulla base delle memorie delle parti nonché delle conclusioni dell’avvocato generale Overgaauw, la terza sezione dell’Hoge
         Raad ha sospeso il procedimento e con ordinanza 12 settembre 2008 ha sottoposto alla Corte la seguente questione:
      
      «Se l’art. 43 CE debba essere interpretato nel senso che questo articolo non osta all’applicazione di una disposizione del
         diritto tributario di uno Stato membro ai profitti realizzati da un cittadino di un altro Stato membro (soggetto passivo straniero)
         in una parte della sua impresa situata nel primo Stato membro, qualora siffatta disposizione, interpretata in un determinato
         modo, operi – considerata di per sé – una distinzione incompatibile con l’art. 43 CE tra i soggetti passivi nazionali e quelli
         stranieri, ma abbia conferito al soggetto passivo straniero la possibilità di scegliere di essere trattato come un soggetto
         passivo nazionale, possibilità di cui questi non si è avvalso per motivi personali».
      
      17.      L’ordinanza di rinvio è stata registrata presso la cancelleria della Corte il 6 ottobre 2008.
      
      18.      Hanno depositato osservazioni scritte il sig. Gielen, i governi dei Paesi Bassi, della Germania, dell’Estonia, della Svezia,
         del Portogallo nonché la Commissione europea.
      
      19.      All’udienza, svoltasi il 17 settembre 2009, sono comparsi per presentare le proprie osservazioni orali il rappresentante legale
         del sig. Gielen, gli agenti dei governi olandesi, svedese, tedesco, portoghese e estone, nonché quello della Commissione europea.
      
      IV – Ricevibilità
      20.      Il governo portoghese e il sig. Gielen sostengono che le questioni sottoposte all’Hoge Raad sono di carattere ipotetico e
         dipendono unicamente dall’interpretazione del diritto nazionale, compito che spetta esclusivamente agli organi giurisdizionali
         degli Stati membri. 
      
      21.      Secondo una consolidata giurisprudenza spetta al giudice nazionale, cui è stata sottoposta la controversia, valutare sia la
         necessità di una pronuncia pregiudiziale per poter emettere la propria sentenza, sia la rilevanza delle questioni che sottopone
         ai sensi dell’art. 234 (3). Ciò nonostante, la Corte ha accettato, in casi eccezionali, di esaminare le circostanze in cui un organo giurisdizionale
         nazionale effettua un rinvio, al fine di verificare la propria competenza (4). Ciò si verifica quando il problema sottoposto sia di natura meramente ipotetica (5), poiché lo spirito di collaborazione che deve presiedere allo svolgimento del procedimento pregiudiziale implica che il giudice
         nazionale tenga presente la funzione di cui la Corte di Lussemburgo è investita, che è quella di contribuire all’amministrazione
         della giustizia negli Stati membri e non di esprimere pareri a carattere consultivo su questioni generali o ipotetiche (6).
      
      22.      Dinanzi al Hoge Raad, come ho indicato precedentemente, si discute sugli effetti di un’opzione disciplinata nella normativa
         olandese. Il sig. Gielen ha scelto una delle due possibilità consentitegli (quella relativa ai non residenti) e denuncia lo
         svantaggio nel quale si trova rispetto a quella dei residenti nei Paesi Bassi. Benché l’alternativa offerta al ricorrente
         possa essere valutata solo con un’applicazione «ipotetica» delle norme olandesi, per effettuare un test di uguaglianza occorre
         adoperare un parametro di riferimento (7). Quando si valuta una discriminazione prevista in una norma giuridica, il confronto viene effettuato comparando tale norma
         con altre disposizioni. Per completare il ragionamento, il parametro di riferimento si applica sempre «in ipotesi», senza
         conferire, tuttavia, alla controversia un carattere «ipotetico». 
      
      23.      Inoltre, non credo sia stato adoperato un parametro di riferimento errato per sostenere il confronto fra residenti e non residenti.
         Tale aspetto rientra nella valutazione del carattere discriminatorio che occorrerà sviluppare in sede di esame del merito
         della causa poiché, come tale, non incide sulla rilevanza della questione pregiudiziale, ma sullo studio dettagliato sotto
         tale aspetto. 
      
      24.      Di conseguenza, suggerisco alla Corte di giustizia di dichiarare ricevibile la questione pregiudiziale sottoposta.
      
      V –    Analisi della questione pregiudiziale
      25.      La presente analisi deve essere effettuata in due fasi. 
      
      26.      In primo luogo, il sig. Gielen fa valere che l’impossibilità di calcolare le ore lavorate in Germania, al fine di ottenere
         una deduzione dalla base imponibile dell’imposta olandese sul reddito, costituisce una limitazione che vige nei Paesi Bassi
         solo per i non residenti che optano per il regime per essi previsto. Gli Stati che hanno presentato osservazioni in questo
         procedimento pregiudiziale, nonché la Commissione e il sig. Gielen, hanno fatto valere tesi contrapposte su tale argomento.
      
      27.      In secondo luogo, lo Hoge Raad incentra i suoi dubbi sulla giustificazione fatta valere dal governo olandese. Ai lavoratori
         autonomi che non risiedono nei Paesi Bassi, ma che conseguono profitti in tale territorio, è consentito optare per il regime
         previsto per i residenti. Pertanto, il sig. Gielen poteva scegliere il secondo regime e calcolare le ore lavorate in Germania.
         Di sua propria scelta non l’ha fatto, per cui non ha subito alcuna discriminazione nella normativa controversa, in quanto
         è stato trattato in maniera diversa per sua scelta. 
      
      28.      Il giudice del rinvio non nutre dubbi sul carattere discriminatorio e incompatibile con l’art. 43 CE della deduzione controversa
         per i non residenti nei Paesi Bassi. Se la Corte di giustizia accettasse questa premessa, si occuperebbe unicamente degli
         effetti dell’opzione prevista della legge sulle imposte sopra menzionata. Certo, non tutte le parti in questo procedimento
         pregiudiziale condividono la tesi dell’Hoge Raad. Come segnala opportunamente il governo tedesco, se la limitazione al calcolo
         di ore all’estero fosse compatibile con il diritto comunitario, non avrebbe senso pronunciarsi sul regime opzionale previsto
         dalla normativa fiscale di cui è causa. 
      
      29.      In definitiva, occorre chiarire se il sistema di deduzioni vigente nei Paesi Bassi per i lavoratori autonomi non residenti
         sia compatibile con l’art. 43 CE. In caso di risposta negativa, occorrerebbe approfondire il regime opzionale previsto dalla
         legge sulle imposte sul reddito, che autorizza i non residenti ad optare per il regime fiscale dei residenti. 
      
      A –    La deduzione concessa ai lavoratori autonomi e il carattere discriminatorio del calcolo delle ore attribuito ai non residenti
            
      30.      Secondo una costante giurisprudenza della Corte, le norme in materia di parità di trattamento vietano non soltanto le discriminazioni
         palesi basate sulla cittadinanza, ma anche qualsiasi discriminazione dissimulata che, pur fondandosi su altri criteri di riferimento,
         pervenga al medesimo risultato (8). Pertanto, una discriminazione, sia essa diretta o indiretta, può consistere solo nell’applicazione di norme diverse a situazioni
         analoghe o per un’applicazione della stessa norma a situazioni diverse (9).
      
      31.      A partire dalla sentenza Schumacher (10), la Corte di giustizia ha insistito sul fatto che, in materia di fiscalità diretta, la situazione dei residenti e quella
         dei non residenti non sono analoghe (11). Il reddito percepito nel territorio di uno Stato membro da un non residente costituisce il più delle volte solo una parte
         del suo reddito complessivo, concentrato nel suo luogo di residenza. Inoltre, la capacità contributiva personale del non residente,
         derivante dalla presa in considerazione di detti suoi redditi e dalla sua situazione personale e familiare, può essere valutata
         più agevolmente nel luogo in cui egli ha il centro dei suoi interessi personali ed economici (12). Questo luogo corrisponde in genere alla residenza abituale dell’interessato.
      
      32.      Questa affermazione ha indotto la Corte di giustizia ad ammettere che, anche quando uno Stato membro impedisce ad un non residente
         di usufruire di alcuni vantaggi fiscali che concede ad un residente, non incorre in una discriminazione, in quanto queste
         due categorie di contribuenti non si trovano in una situazione analoga (13).
      
      33.      I principi esposti non concedono agli Stati membri un assegno in bianco né li autorizza ad introdurre regimi chiaramente discriminatori
         nei confronti dei contribuenti non residenti. Al contrario, la giurisprudenza Schumacker intendeva evitare misure nazionali
         che trattassero in maniera diversa i non residenti che si trovassero in una situazione analoga a quella dei residenti (14). La sentenza Schumacker sembra molto significativa al riguardo, in quanto riguardava un cittadino belga residente in Belgio
         che aveva conseguito la gran parte del suo reddito in Germania. La Corte ha ritenuto che, trovandosi in un contesto simile
         a quello di un lavoratore che risiede in Germania e non potendo essere valutata la sua situazione personale e familiare, il
         sig. Schumacker aveva subito una discriminazione. Con lo stesso ragionamento sono state risolte le cause Wielockx, Gschwind
         e Meindl (15).
      
      34.      Da questa giurisprudenza emerge che una disuguaglianza diventa lecita quando le condizioni personali e familiari variano notevolmente
         fra residenti e non residenti. Tuttavia, la discriminazione ridiventa illecita se la disparità riguarda deduzioni direttamente
         connesse all’attività che ha generato i redditi imponibili (16). A senso contrario, la Corte di giustizia si mostra rispettosa verso le norme tributarie nazionali che incentivano, premiano o puniscono, attraverso
         una politica fiscale, qualsiasi attività economica collegata alla situazione personale dei contribuenti (17). Questa distinzione ammette apertamente che gli Stati membri usufruiscono di un minore margine di manovra quando viene tutelata
         una determinata attività economica, indipendentemente dalla menzionata situazione personale di coloro che la esercitano. Certo,
         la giurisprudenza garantisce che la sovranità fiscale di ogni paese sia salvaguardata quando l’ostacolo si colloca sulla menzionata
         situazione personale del contribuente, cosa che deve valutare ciascuna autorità con criteri territoriali. Questa analisi,
         benché non sia priva di difficoltà (18), ha la sua logica, poiché la competenza in materia tributaria rimane nelle mani di ciascun paese e la Corte non intende interferire
         in un aspetto così delicato, che incide direttamente sulle entrate degli Stati membri (19).
      
      35.      Possono invocare la deduzione introdotta nell’art. 3, n. 74 della legge olandese sull’imposta sui redditi sia i non residenti,
         sia i residenti. I primi devono compiere un minimo annuo di 1 225 ore nei Paesi Bassi, mentre i secondi possono calcolare
         non solo le ore lavorate in detto paese, ma anche quelle effettuate in altri Stati. Vi è un’evidente disparità di trattamento
         che viene ammessa dal governo dei Paesi Bassi. Tuttavia, alcuni Stati rifiutano di equiparare la situazione dei non residenti
         a quella dei residenti e ribadiscono che la discriminazione è compatibile con l’art. 43 CE. 
      
      36.      Non condivido questo approccio. 
      
      37.      La deduzione controversa persegue una finalità indicata dai Paesi Bassi in questo procedimento: l’imposizione dei redditi
         dei lavoratori autonomi deve gravare su coloro che effettuano l’attività a titolo principale (20). Il diritto tributario dei Paesi Bassi ha elaborato un regime fiscale per i lavoratori autonomi che remunera coloro che,
         in maniera considerevole, si assumono un impegno imprenditoriale; per garantire questo risultato finale si richiede che sia
         superato un certo numero di ore. 
      
      38.      Un non residente che opera come lavoratore autonomo nei Paesi Bassi, dove è assoggettato ad imposta, deve compiere un periodo
         di tempo minimo per reclamare la deduzione di cui all’art. 3, n. 74 della legge sull’imposta sui redditi. Inoltre deve far
         valere questo numero di ore per dimostrare che la sua attività principale è imprenditoriale (21). Come ha giustamente indicato la Commissione nelle sue osservazioni scritte, il requisito relativo alle ore posto dalla normativa
         dei Paesi Bassi non intende condizionare o valutare la situazione personale o familiare del contribuente, ma accertarsi del
         fatto che coloro che esercitano un’attività specifica (nella presente fattispecie, un lavoro autonomo) non mentono (22). Nel chiedere che nel tempo stabilito si sia lavorato nei Paesi Bassi, la norma nazionale non pone l’accento sul tipo di
         attività.
      
      39.      L’art. 3, n. 74, della legge sull’imposta sui redditi si riferisce alla natura della prestazione assoggettata ad imposta e
         non alla circostanza personale o familiare del soggetto passivo, per cui la situazione di un lavoratore autonomo non residente
         è comparabile a quella di un lavoratore autonomo residente, per lo meno per quanto riguarda la deduzione sulla base imponibile
         cui si fa riferimento nella menzionata disposizione. 
      
      40.      Pertanto, ritengo che i Paesi Bassi operino una discriminazione a danno dei lavoratori autonomi non residenti, impedendo loro
         (ma non ai residenti) di calcolare il tempo in cui hanno lavorato in un altro Stato membro per evidenziare il carattere rilevante
         della loro attività economica. 
      
      41.      In tale contesto, occorre accertare se tale discriminazione sia giustificata per il fatto che il contribuente non residente
         avrebbe potuto optare volontariamente per il regime fiscale dei residenti.
      
      42.      Questo è il nodo gordiano di tale questione pregiudiziale. 
      
      B –    Il regime opzionale di imposizione per non residenti e la sua funzione di meccanismo che neutralizza una discriminazione 
      43.      Come ho già chiarito, l’Hoge Raad ritiene che le deduzioni previste dalla legge sull’imposta sui redditi per i lavoratori
         autonomi comportino una discriminazione. Tale tesi è condivisa dai governi olandese e svedese nonché dal sig. Gielen. Vi sono
         però divergenze quando si affronta il dubbio principale di questo procedimento relativamente alla possibilità che la normativa
         olandese offre agli imprenditori non residenti di essere assoggettati ad imposta come residenti e non subire il trattamento
         discriminatorio addebitato.
      
      44.      Su tale argomento, tutti gli Stati che hanno presentato osservazioni concordano nel difendere la cosiddetta «tesi della neutralizzazione»,
         in forza della quale l’opzione di imposizione consente al contribuente di valutare i vantaggi e gli svantaggi di ciascun regime.
         Se preferisce un regime discriminatorio, che avrebbe evitato scegliendo l’altra alternativa, non è possibile denunciare la
         disuguaglianza che ne deriva. In tal senso si è pronunciato nella causa principale anche l’avvocato generale dell’Hoge Raad.
         
      
      45.      Il sig. Gielen e la Commissione sostengono una tesi discordante per risolvere la questione pregiudiziale, incentrandosi tra
         gli altri motivi, sugli oneri amministrativi che comporta per un lavoratore autonomo non residente il fatto di assoggettarsi
         al regime per i residenti. 
      
      1.      L’opzione come strumento di convalida di un’illegittimità 
      46.      Questa causa suscita un delicato problema relativamente al principio di uguaglianza. In termini più astratti, l’Hoge Raad
         chiede alla Corte di giustizia se una discriminazione illecita possa divenire lecita quando è stata scelta liberamente dalla
         vittima. Il dilemma acquisisce speciale rilievo nell’ambito tributario, nel quale spesso si offrono al contribuente vari regimi
         che, in alcuni casi, contengono elementi non sempre vantaggiosi (23).
      
      47.      Colui che subisce una discriminazione normativa non si trova in una situazione analoga a quella di colui che subisce una discriminazione
         individualizzata o di fatto. Quando il legislatore o l’amministrazione delineano un ambito giuridico generale e stabile, valutano
         una vasta gamma di possibilità e godono di un ampio potere discrezionale. Certo, colui che prende una decisione individuale
         o incorre in una pratica di fatto, è solito prendere come pretesto un ambito giuridico più definito e concreto. Di conseguenza,
         viene conferito un maggior potere al legislatore e solo in questo ventaglio di opzioni che gli viene concesso può sorgere
         una discriminazione in circostanze di particolare gravità (24). La semplice regolamentazione comporta sempre un trattamento differenziato, poiché la norma si applica normalmente a taluni
         soggetti, ma non a tutti (25). Questa distinzione non lede per sé il principio di uguaglianza, così come nemmeno pregiudica tale principio un sistema che
         contenga diverse opzioni e, quindi, regimi giuridici discrepanti.
      
      48.      Gli Stati rappresentati in questo procedimento pregiudiziale sostengono che colui che sceglie liberamente di assoggettarsi
         ad una norma non può denunciare successivamente tale fatto. Pertanto, quando il diritto attribuisce a qualcuno la facoltà
         di scegliere tra varie norme, tra le quali ne figura una discriminatoria, tale facoltà salva il principio di uguaglianza.
         Detto in altri termini, se viene operata una discriminazione a carico di un soggetto in un regime che lo stesso ha accettato
         senza riserva, la preferenza manifestata neutralizza il trattamento disuguale. Pertanto, al legislatore basterebbe concedere
         a qualcuno un margine di discrezionalità, per adottare, successivamente, contro lo stesso disposizioni chiaramente discriminatorie
         in totale impunità. 
      
      49.      Dissentendo da coloro che sostengono l’effetto neutralizzante dell’opzione, ritengo che i dubbi dell’Hoge Raad si collochino
         su un piano più astratto che, senza tener conto delle caratteristiche della presente causa, consente di risolvere la questione
         sottoposta. 
      
      50.      Il ragionamento degli Stati si basa poi su una premessa erronea, ossia quella secondo cui si può selezionare l’opzione legittima
         e un’altra illegittima. 
      
      51.      Secondo una massima ben consolidata, non vi è disuguaglianza nell’illegittimità (26). Ad esempio, se un’amministrazione tributaria commette un errore e liquida ad una società un’imposta inferiore rispetto al
         dovuto, i concorrenti non possono far valere un trattamento discriminatorio e di conseguenza richiedere una liquidazione fiscale
         analoga. In tale situazione, quando un soggetto opta per un’opzione legittima o per un’altra illegittima, nemmeno la semplice
         scelta converte il discriminatorio in egualitario. 
      
      52.      Per confutare questa affermazione, il governo portoghese richiama l’adagio latino venire contra factum proprium, riflesso
         del principio degli atti propri. Certo, occorre chiarire che tale adagio è stato utilizzato sempre nel contesto della legittimità.
         Se non si ammette l’uguaglianza nell’illegittimità, non si deve nemmeno conferire valore giuridico agli atti propri che violano
         il diritto, poiché verrebbe convalidato un atto illegittimo, cosa inacettabile per l’ordinamento giuridico. 
      
      53.      Inoltre, la scelta è offerta a tutti gli imprenditori autonomi, senza che i Paesi Bassi abbiano fatto riferimento ad altri
         requisiti aggiuntivi per aderire a tale meccanismo. Con questi precedenti, tale possibilità di scegliere «bruta», incondizionata
         e aperta ad ogni imprenditore, senza prestare attenzione alle peculiarità delle varie categorie di imprenditori autonomi,
         rende anche più difficile l’attribuzione di una funzione neutralizzante (27).
      
      54.      La questione pregiudiziale sottoposta potrebbe essere considerata risolta in questo momento. Tuttavia, se la Corte ritiene
         che detta possibilità convalidi una discriminazione rendendola lecita, esamino la possibilità di comparare i residenti esteri
         che esercitano l’opzione con i veri e propri residenti olandesi.
      
      2.      Le conseguenze per il contribuente dell’avvalersi dell’opzione per il regime previsto per i residenti 
      55.      Secondo il governo dei Paesi Bassi, se il sig. Gielen si fosse avvalso dell’imposizione per i residenti, il suo debito fiscale
         sarebbe stato equiparato a quello di una persona con domicilio fiscale effettivo nei Paesi Bassi. La difesa del sig. Gielen
         non condivide questa tesi e riscontra, sia nella gestione, sia nell’imposizione, disparità evidenti che riducono il regime
         opzionale ad un falso dilemma.
      
      56.      Occorre analizzare nell’ordine queste ultime affermazioni. 
      
      a)      I costi di gestione amministrativa
      57.      La Commissione e il sig. Gielen fanno riferimento alle spese di gestione di una dichiarazione dei redditi nel regime previsto
         per i residenti. 
      
      58.      Questo riferimento è trasferibile alla maggioranza dei sistemi fiscali degli Stati membri, poiché vi è un principio ampiamente
         consolidato nel diritto tributario internazionale, secondo cui ad ogni Stato spetta assoggettare ad imposta i redditi ottenuti
         sul suo territorio (principio di territorialità), massima che trova attuazione attribuendo podestà tributarie sia allo Stato
         di residenza (imposizione nello Stato di residenza) sia allo Stato del luogo dove si svolge l’attività assoggettata ad imposta
         (imposizione nello Stato della fonte) (28). Il primo rappresenta il luogo in cui più facilmente viene valutata la capacità contributiva individuale e richiede al contribuente
         la dichiarazione di tutti i suoi redditi, salvo applicare successivamente meccanismi correttivi destinati ad evitare la doppia
         imposizione (principio di imposizione alla fonte). Nel secondo, per il suo carattere estraneo al contesto individuale del
         contribuente, vengono dichiarati ed assoggettati ad imposta solo i redditi ivi percepiti. 
      
      59.      Appare evidente che la prima ipotesi richiede da parte del contribuente un maggiore sforzo probatorio di fronte all’amministrazione
         fiscale.
      
      60.      Con questa premessa, il sig. Gielen potrebbe accettare il regime fiscale di residente nei Paesi Bassi mediante la finzione
         introdotta dal legislatore olandese, benché non venga esonerato dall’obbligo di presentare la dichiarazione in Germania, conformemente
         al regime per i residenti (questa volta tedesco). Pertanto, il sig. Gielen, radicando il suo domicilio in Germania, deve dichiarare
         colà il suo reddito complessivo. Cosa che avverrebbe anche nei Paesi Bassi, se optasse per il regime per i residenti previsto
         dalla legge olandese sull’imposta sui redditi. Una volta effettuate le dichiarazioni in ciascuno Stato, si procederebbe al
         corrispondente adeguamento in ciascuno di essi in forza del principio di territorialità. 
      
      61.      Il regime fiscale per i lavoratori autonomi residenti causa al contribuente non residente una spesa aggiuntiva che non viene
         sostenuta necessariamente dal soggetto passivo residente. Mentre colui che ha il proprio domicilio nei Paesi bassi dichiara
         solo alcuni redditi e versa le imposte all’estero per i redditi ivi conseguiti, un soggetto passivo come il sig. Gielen dovrebbe
         dichiarare il suo reddito complessivo in due Stati membri, adeguando le sue norme contabili a due ordinamenti nazionali e
         sostenendo costi di gestione amministrativa dinanzi a due amministrazionio tributarie che, per di più, utilizzano lingue diverse (29). Rimane evidente che un debitore fiscale come il sig. Gielen, che non vive nei Paesi Bassi, non si trova nelle stesse condizioni
         che colui che versa le imposte e risiede in tale Stato. 
      
      62.      La Corte si è mostrata severa nel valutare gli oneri amministrativi che uno Stato membro impone ai contribuenti non residenti.
         Il rischio di queste misure per il buon funzionamento del mercato interno ha indotto la giurisprudenza ad ammettere tacitamente
         che l’obbligo di un non residente di osservare le norme contabili dello Stato nel quale consegue il reddito può costituire
         un ostacolo incompatibile con l’art. 43 CE (30).
      
      63.      Orbene, nella presente causa, non è in discussione se gli oneri amministrativi che comporta l’opzione di cui all’art. 2, n. 5
         della legge sull’imposta sui redditi violino le libertà di circolazione. Tale valutazione dimostra semplicemente che un lavoratore
         autonomo non residente, nonostante possa versare le imposte secondo il regime per i residenti, non usufruisce degli stessi
         vantaggi. Così hanno sostenuto il sig. Gielen e la Commissione, senza che vi sia stata una replica sufficiente nelle osservazioni
         scritte ed orali dei Paesi Bassi né in quelle dei due altri Stati membri. 
      
      b)      L’importo del debito fiscale
      64.      All’udienza di questo procedimento pregiudiziale, il governo dei Paesi Bassi ha ribadito che le entrate che costituiscono
         la base imponibile del regime per i residenti, ai fini dell’applicazione della corrispondente deduzione di cui all’art. 2,
         n. 5, della legge, sono i redditi complessivi del soggetto passivo, il che significa che il sig. Gielen, se avesse optato
         per il regime per i residenti, non avrebbe dichiarato EUR 11 577 guadagnati nei Paesi Bassi, ma EUR 88 849 ottenuti nell’anno
         nei suoi due luoghi di stabilimento, quello olandese e quello tedesco. Pertanto, la deduzione pertinente riguarda i redditi
         più elevati e ammonta a EUR 2 984. Il calcolo non termina qui, poiché il sig. Gielen potrebbe dedurre dalla sua base imponibile
         solo la parte proporzionale agli utili realizzati nei Paesi Bassi. 
      
      65.      Secondo la difesa del ricorrente, per calcolare la deduzione finale occorre dividere il reddito conseguito nei Paesi Bassi
         per il reddito complessivo e moltiplicare il risultato per la deduzione applicabile. L’operazione appare in cifre nel modo
         seguente:
      
      (11 577 / 88 849) x 2 984 = EUR 389
      66.      Tuttavia, anche secondo il sig. Gielen, un residente nei Paesi Bassi che versa le imposte per tutti i suoi redditi, indipendentemente
         dalla loro origine olandese o estera, non percentualizza l’importo della deduzione, ma porta in deduzione l’intero importo
         assegnato alla base imponibile. Questa discriminazione si giustifica con il fatto che il sig. Gielen, benché versi le imposte
         in base ad un regime di residente, deve essere assoggettato ad imposta solo per i redditi prodotti nei Paesi Bassi, per cui
         la percentuale si produce affinché il contribuente non residente non usufruisca di un regime più favorevole rispetto ai veri
         e propri residenti.
      
      67.      Il governo dei Paesi Bassi ha presentato in udienza un metodo di calcolo alternativo, in base al quale le deduzioni finanziarie
         per un vero residente e per un residente che opta per il regime di residente sono identiche. Inoltre, benché il rappresentante
         del sig. Gielen abbia insistito sul fatto che tale metodo non è corretto e il risultato economico finale è diverso nei due
         soggetti passivi, questa Corte di giustizia non dispone di elementi sufficienti per chiarire questa polemica, poiché non deve
         ingerirsi nel controllo della legittimità della normativa tributaria olandese, cosa che oltrepassa ampiamente le sue competenze.
         
      
      68.      Ritengo pertanto che spetti al giudice del rinvio valutare se l’importo del debito fiscale sia lo stesso per le due ipotesi.
      
      69.      Nonostante l’incertezza descritta, è difficile immaginare che vi siano situazioni analoghe. 
      
      70.      Come ha chiarito il rappresentante del governo olandese all’udienza, benché il debito fiscale coincida, le norme applicabili
         variano per gli uni e gli altri contribuenti. Inoltre, in linea con quanto fatto valere dalla Commissione e come ho già esposto
         nei paragrafi 57‑63, il fatto di presentare due dichiarazioni per le entrate complessive, una nei paesi Bassi e un’altra in
         Germania, comporta un onere gravoso specialmente quando il reddito conseguito nei due paesi è di scarsa entità. Pertanto,
         la discriminazione iniziale, esaminata ai paragrafi 30‑42 delle presenti conclusioni, non è stata eliminata, poiché il contribuente
         non residente non è equiparato al residente nonostante opti per il regime fiscale di quest’ultimo. 
      
      c)      Corollario provvisorio
      71.      Il contribuente estero che preferisce versare le imposte in base alle norme che si applicano ai residenti non acquisisce una
         posizione equivalente a quella dei cittadini nazionali. Questa assenza di omogeneità impedisce di constatare che la facoltà
         contenuta nell’art. 2, n. 5 della legge sull’imposta sui redditi neutralizza le discriminazioni illegittime collegate ad una
         delle alternative. Questa affermazione viene rafforzata se la si osserva con un approccio più generale, specialmente basandosi
         sulla giurisprudenza della Corte.
      
      3.      L’opzione di imposizione e la giurisprudenza Schumacker
      72.      Il governo dei Paesi Bassi ribadisce che l’imposta olandese sul reddito, nel prevedere la possibilità di scegliere tra il
         regime di residente e quello di non residente, si attiene alla sentenza Schumacker, oltrepassando persino i suoi precetti (31).
      
      73.      Non concordo con questa tesi, la quale si base su un’interpretazione erronea della menzionata sentenza. 
      
      74.      Nella menzionata sentenza la Corte ha dichiarato che quando un non residente non percepisce un reddito rilevante nel suo Stato
         di residenza e la maggior parte delle sue entrate proviene da un’attività svolta in un altro Stato, non si può assoggettare
         ad imposta queste entrate nello Stato dove sono state conseguite in maniera più onerosa rispetto a quelle del residente che
         esercita la stessa attività. Alla base di questa sentenza poi vi è la possibilità di comparazione, poiché un soggetto che
         lavora praticamente in maniera esclusiva in un paese diverso da quello in cui è residente deve ricevere un trattamento nello
         Stato del datore di lavoro equivalente a quello di un residente. Quando si ottiene un’equiparazione di tale natura, il sistema
         tributario dello Stato ospitante deve tener conto delle circostanze personali e familiari del lavoratore non residente, soprattutto
         quando queste circostanze non vengono prese in considerazione nemmeno nel suo Stato di residenza (32).
      
      75.      Non è possibile basarsi sulla sentenza Schumacker per giustificare la neutralizzazione di una discriminazione come quella
         subita dal sig. Gielen. Questa giurisprudenza ha un ambito specifico, che non è quello della presente causa, e segue alcuni
         parametri, quelli del lavoratore la cui situazione personale e familiare non viene valutata, che la allontanano dall’oggetto
         della presente causa. Di conseguenza, non si può affermare, come fanno i Paesi Bassi, che l’art. 2, n. 5 della legge sull’imposta
         sui redditi risulta più protettivo della giurisprudenza Schumacker. 
      
      76.      Inoltre, l’applicazione massimalista della sentenza Schumacker sostenuta dai Paesi Bassi, provocherebbe conseguenze perverse.
         La controversia in oggetto lo avvalora. Nemmeno si può ammettere che, adottando regimi fiscali opzionali a disposizione del
         non residente, un paese può operare quante discriminazioni ritiene opportuno, solo perché la semplice scelta neutralizza il
         trattamento disuguale. Se la Corte accettasse la tesi del governo olandese, si dovrebbero introdurre cautele per frenare l’espansione
         delle discriminazioni riscontrate a danno dei non residenti e ridurle ad un ambito scrupolosamente limitato. Essendo difficile
         concepire tali salvaguardie, propendo per respingere la tesi secondo cui l’alternativa di cui è causa comporti un effetto
         convalidante.
      
      4.      Considerazione finale
      77.      Non intendo concludere queste conclusioni senza rilevare che nella presente causa non è impugnato il regime opzionale istituito
         dall’art. 2, n. 5 della legge sull’imposta sui redditi. Nonostante tutto quanto sopra esposto, occorre insistere sul fatto
         che le valutazioni esposte sono effettuate per valutare l’impatto neutralizzante del regime opzionale relativamente ad una
         discriminazione accertata a danno dei non residenti. 
      
      78.      Occorre operare con cautela, poiché il sistema istituito dai Paesi Bassi presenta vantaggi evidenti (33). Secondo voci autorevoli, consentire ad un contribuente di versare le imposte per la totalità del suo reddito sia nello Stato
         di residenza, sia nello Stato dove il reddito è stato prodotto, può comportare ottime conseguenze, specialmente nell’imposizione
         transnazionale delle persone fisiche (34). Alla luce dei diversi modelli fiscali vigenti negli Stati membri, il sistema olandese contiene elementi positivi che non
         discuto. Non si tenta nemmeno di contestare la legittimità di detto modello, essendo la discussione collegata alla dimensione
         neutralizzante di tale sistema. È solo che in tale contesto l’art. 2, n. 5 della legge sull’imposta dei redditi risulta insufficiente
         per giustificare la discriminazione illegittima a danno dei non residenti come il sig. Gielen. 
      
      VI – Conclusione
      79.      Sulla base delle osservazioni precedenti, propongo alla Corte di giustizia di risolvere la questione pregiudiziale dell’Hoge
         Raad dichiarando che: 
      
      «L’art. 43 CE deve essere interpretato nel senso che osta ad una disposizione nazionale che opera una discriminazione a danno
         dei lavoratori autonomi non residenti, anche quando il soggetto passivo straniero ha avuto la possibilità, della quale non
         ha fatto uso, di scegliere di essere trattato come un lavoratore autonomo residente».
      
      1 –	Lingua originale: lo spagnolo.
      
      2 –	Orwell, G., La fattoria degli animali, Arnoldo Mondadori editore, ed. 2000, pag. 13, narra che il famoso comandamento finale, che deforma i sette iniziali e li
         riunisce in uno solo, si pone in bocca al maiale Clarinetto [Squaeler], «con guance assai rotonde, occhi vivi, mosse agili
         e voce acuta. Era un parlatore brillante e, quando stava svolgendo qualche punto difficile, aveva un modo tutto suo di saltellare
         da un lato all’altro e di menare la coda in gesto molto persuasivo. Gli altri dicevano di Clarinetto che avrebbe saputo far
         vedere bianco per nero».
      
      3 –	Sentenze 16 luglio 1992, causa C‑83/91, Meilicke (Racc. pag. I‑4871, punto 23); 18 marzo 2004, causa C‑314/01, Siemens
         e ARGE Telekom (Racc. pag. I‑2549, punto 34); 22 novembre 2005, causa C‑144/04, Mangold (Racc. pag. I‑9981, punto 34); 18 luglio 2007,
         causa C‑119/05, Lucchini (Racc. pag. I‑6199, punto 43), e 6 novembre 2008, causa C‑248/07, Trespa International (Racc. pag. I-8221,
         punto 32).
      
      4 –	Sentenza 16 dicembre 1981, causa C‑244/08, Foglia (Racc. pag. 3045, punto 21).
      
      5 –	Sentenze 13 marzo 2001, causa C‑379/98, Preusen Elektra (Racc. pag. I‑2099, punto 39); 22 gennaio 2002, causa C‑390/99,
         Canal Satélite Digital (Racc. pag. I‑607, punto 19); 5 febbraio 2004, causa C‑380/01, Schneider (Racc. pag. I‑1389, punto
         22), e 12 giugno 2008, causa C‑458/06, Gourmet Classic (Racc. pag. I‑4207, punto 25).
      
      6 –	Sentenze Foglia, cit., punti 18 e 20; 3 febbraio 1983, causa C‑149/82, Robards (Racc. pag. 171, punto 19); Meilike, cit.,
         punto 64, e 18 dicembre 2007, causa C‑62/06, ZF Zefeser (Racc. pag. I‑11995, punto 15).
      
      7 –	Tridimas, T., The General Principles of EU Law, 2ª ed., Ed. Oxford University Press, Oxford, 2006, pagg. 81‑83.
      
      8 –	Sentenze 12 febbraio 1974, causa 152/73, Sotgiu (Racc. pag. 153, punto 11); 21 novembre 1991, causa C‑27/91, Le Manoir
         (Racc. pag. I‑5531, punto 10); 11 agosto1995, causa C‑80/94, Wielockx (Racc. pag. I‑2493, punto 16), e 27novembre1997, causa
         C‑57/96, Meints (Racc. pag. I‑6689, punto 44). 
      
      9 –	Sentenze 11 agosto 1995, Wielockx, cit. supra al punto 17; 7 maggio 1998, causa C‑390/96, Lease Plan (Racc. pag. I‑2553,
         punto 34), 19 settembre 2000, causa C‑156/98, Germania/Commissione (Racc. pag. I‑6857, punto 84); 13 marzo 2007, e causa C‑524/04,
         Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (Racc. pag. I‑2107, punto 46).
      
      10 –	Sentenza 14 febbraio 1995 causa C‑279/93, (Racc. pag. I‑225).
      
      11 –	Sentenze Schumacker, cit., punto 31; 12 maggio1998, causa C‑336/96, Gilly (Racc. pag. I‑2793, punto 49), e 9 novembre 2006,
         causa C‑520/04, Turpeinen (Racc. pag. I‑10685, punto 26).
      
      12 –	Sentenze Schumacker, cit., punti 31 e 32; 14 settembre 1999, causa C‑391/97, Gschwind (Racc. pag. I‑5451, punto 22); 16
         maggio 2000, causa C‑87/99, Zurstrassen (Racc. pag. I‑3337, punto 21); 12 giugno 2003, causa C‑234/01, Gerritse (Racc. pag. I‑5933,
         punto 43); 1° luglio 2004, causa C‑169/03, Wallentin (Racc. pag. I‑6443, punto 15); 6 luglio 2006, causa C‑346/04, Conijn
         (Racc. pag. I‑6137, punto 20), e 25 gennaio 2007, causa C‑329/05, Meindl (Racc. pag. I‑1107, punto 23).
      
      13 –		Sentenza Schumacker, cit., punto 33. 
      
      14 –	Nelle mie conclusioni nella causa Gschwind, sopra menzionata, ribadisco questa tesi aggiungendo al paragrafo 42 che la
         sentenza Schumacker «non ha voluto abbandonare il principio generalmente ammesso dal diritto tributario internazionale e trasposto
         nel diritto degli Stati membri attraverso il modello di convenzione dell’OCSE in materia di doppia imposizione, ossia che
         spetta allo Stato di residenza tassare il contribuente in modo globale, prendendo in considerazione gli elementi inerenti
         alla sua situazione personale e familiare». 
      
      15 –		Sentenze citate. 
      
      16 –	Sentenze 8 maggio 1990, causa C‑175/88, Biehl (Racc. pag. I‑1779, punto 16); Schumacker, cit., punto 36; Gerritse, cit.,
         punti 27 e 28; 3 ottobre 2006, causa C‑290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen (Racc. pag. I‑9461, punto 42); 15 febbraio
         2007, causa C‑345/04, Centro Ecuestre da Leziria Grande Lda (Racc. pag. I‑1425, punto 23), e 11 settembre 2008, causa C‑11/07,
         Eckelkamp e a. (Racc. pag. I‑6845, punto 50).
      
      17 –	Giurisprudenza citata nella nota precedente e Almendral, V., «La tributación del no residente comunitario: entre la armonización
         fiscal y el derecho tributario internacional», EUI Working Papers LAW 2008/25, pagg. 17‑21 e 23‑26. 
      
      18 –	Come sottolinea Almendral, V., op. cit., pag. 21, la giurisprudenza rimane in sospeso, in quanto non distingue (perché
         la Corte di giustizia non vuole o non può) obiettivamente la deduzione collegata alle entrate dalla deduzione personale. 
      
      19 –	La Corte di giustizia ha riconosciuto agli Stati membri, sempre nel rispetto del diritto comunitario, la competenza in
         materia di fiscalità diretta. Sentenze 15 maggio 1997, causa C‑250/95, Futura Participations e Singer (Racc. pag. I‑2471,
         punto 19); 26 ottobre 1999, causa C‑294/97, Eurowings Luftverkehr (Racc. pag. I‑7447, punto 32); 28 ottobre 1999, causa C‑55/98,
         Vestergaard (Racc. pag. I‑7641, punto 15); 14 dicembre 2000, AMID (causa C‑141/99, Racc. pag. I‑11619, punto 19), e 13 dicembre
         2005, causa C‑446/03, Marks & Spencer (Racc. pag. I‑10837, punto 29).
      
      20 –	Così ha confermato in udienza il rappresentante del governo dei Paesi Bassi.
      
      21 –	Il sig. Gielen fa riferimento alle conclusioni dell’avvocato generale dell’Hoge Raad nella causa principale, nel cui punto
         6.2.3 si constata che «il criterio orario non può dissociarsi dal vantaggio concesso al lavoratori autonomi (…). In sostanza,
         gli antecedenti della legge dimostrano che l’obiettivo del criterio orario impedisce che i “falsi” imprenditori usufruiscano
         dei vantaggi attribuiti al lavoratori autonomi o, in altri termini, che solo i “veri” imprenditori esercitino il diritto alle
         deduzioni previste nella legge».
      
      22 –	Punto 10 delle osservazioni scritte della Commissione. 
      
      23–	Wouters, J., «The Principle of Non‑discrimination in European Community Law», European Community Tax Review, n. 2, 1999, pag. 102; Peters, C. e Snellaars, M., «Non‑discrimination and Tax Law: Structure and Comparison of the Various
         Non‑discrimination Clauses», European Community Tax Review, n. 1, 2001, pag. 13; e Zalasinski, A., «The Limits of the EC Concept of “Direct Tax Restriction on Free Movement Rights”,
         the Principles of Equality and Ability to Pay, and the Interstate Fiscal Equity», Intertax, volume 37, n. 5, pag. 283. 
      
      24–	Così ha ammesso la Corte di giustizia con una giurisprudenza ormai di lunga data. V., tra l’altro, sentenze 5 ottobre 1994,
         causa C‑280/93, Germania/Consiglio (Racc. pag. I‑4973, punti 89 e 90); 12 novembre 1996, causa C‑84/94, Regno Unito/Consiglio
         (Racc. pag. I‑5755, punto 58); 14 luglio 1998, causa C‑284/95, Safety Hi‑Tech (Racc. pag. I‑4301, punto 37); e causa C‑341/95,
         Bettati (Racc. pag. I‑4355, punto 35); 19 novembre 1998, causa C‑150/94, Regno Unito/Consiglio (Racc. pag. I‑7235, punto 53);
         17 luglio 1997, cause riunite C‑248/95 e C‑249/95, SAM Schiffahrt e Stapf (Racc. pag. I‑4475); 15 dicembre 2005, causa C‑86/03,
         Grecia/Commissione (Racc. pag. I‑10979, punto 88), e 16 dicembre 2008, causa C‑127/07, Arcelor Atlantique e Lorraine e a.
         (Racc. pag. I-9895, punto 57). 
      
      25–	Come scrive l’avvocato generale Poiares Maduro nelle sue conclusioni per la causa Arcelor, sopra menzionata, «è (…) inerente
         alla natura stessa delle sperimentazioni legislative entrare in conflitto con il principio di uguaglianza» (paragrafo 46).
         Anche Rubio Llorente, F., «Juez y ley desde el punto de vista del principio de igualdad», en La forma del poder, Ed. CEPC, Madrid, 1997, pag. 642. 
      
      26 –	García Prats, A., Imposición directa, no discriminación y derecho comunitario, Ed. Tecnos, Madrid, 1998, pagg. 222‑224. 
      
      27 –	In tal senso, le conclusioni dell’avvocato generale Mengozzi, presentate il 18 marzo 2009 nella causa C‑569/07, HSBC Holdings,
         definita con sentenza 1° ottobre 2009 (Racc. pag. I-9047), paragrafi 71 e 72. 
      
      28 –	Pistone, P., The Impact of Community Law on Tax Treaties: Issues and Solutions, Ed. Kluwer, L’Aia, Londra, New York, 2002, pagg. 197‑200.
      
      29 –	Dal punto di vista linguistico, la rappresentante del governo olandese ha ammesso in udienza che l’amministrazione tributaria
         del suo paese accetta documenti e comunicazioni in «lingue correnti», diverse dall’olandese, ma sempre in maniera informale
         e senza nessuna garanzia legale. A tal fine, la rappresentante non ha fornito alcuna informazione circa la reale situazione
         di colui che deve rivolgersi alle autorità olandesi in una lingua che non sia l’olandese. Ciò nonostante, il rappresentante
         del sig. Gielen ha esposto alla Corte che, nei Paesi Bassi, chi entra in contatto con gli uffici tributari deve farlo nella
         lingua ufficiale del territorio, cosa che mi sembra più credibile.
      
      30 –	Sentenza 15 maggio 1997, causa C‑250/95, Futura Participations e Singer (Racc. pag. I‑2471, punto 25). 
      
      31 –	Questa posizione del governo olandese si ritrova anche nelle osservazioni del sig. Gielen, nel senso che i lavori parlamentari
         della legge sull’imposta sui redditi hanno un’analoga giustificazione: l’adempimento della sentenza Schumacker e l’attribuzione
         ai non residenti di un regime fiscale più vantaggioso di quello esaminato in detta risoluzione [MvT Kamerstukken (documenti
         parlamentari) II 1998/99, n. 3, pagg. 79 e 80 (citazione tratta dalle osservazioni scritte del sig. Gielen, pag. 11)]. 
      
      32 –	Lenaerts, K. e Bernardeau, L., «L’encadrement communautaire de la fiscalité directe», Cahiers de droit européen, nn. 1 e 2, 2007, pagg. 77‑80.
      
      33 –	Il regime olandese esaminato nelle presenti conclusioni prevede un opzione incondizionata per i lavoratori autonomi non
         residenti. Certo, diversi Stati membri hanno adottato sistemi di scelta come quello dei Paesi Bassi, benché limitandoli a
         coloro che percepiscono una percentuale elevata del loro reddito in un paese della Comunità diverso da quello di residenza.
         Questa misura è stata incoraggiata dalla Commissione nella sua raccomandazione 21 dicembre 1993, 94/79/CE, relativa alla tassazione
         di taluni redditi percepiti in uno Stato membro da soggetti residenti in un altro Stato membro (GU 1994, L 39, pag. 22), segnalando
         che un contribuente non residente dovrebbe poter aderire al regime dei residenti, se consegue più del 75% del suo reddito
         nello Stato in cui questo è stato prodotto.
      
      34 –	Terra, B.J.M. y Wattel, P.J., European Tax Law, 4ª ed., Ed. Kluwer, Deventer, 2005, pagg. 80‑82.