CELEX: 62011CC0663
Language: bg
Date: 2013-01-31
Title: Заключение на генералния адвокат Sharpston представено на31 януари 2013 г. # Scandic Distilleries SA срещу Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. # Искане за преюдициално заключение: Curtea de Apel Oradea - Румъния. # Преюдициално запитване - Директива 92/12/ЕИО - Акцизи - Стоки, освободени за потребление в държава членка, в която е платен акцизът - Превоз на същите стоки в друга държава членка, в която акцизът също е бил платен - Искане за възстановяване на платения в първата държава членка акциз - Отказ поради неподаване на искането преди изпращането на стоките - Съвместимост с правото на Съюза. # Дело C-663/11.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
      Г-ЖА E. SHARPSTON
      представено на 31 януари 2013 година (
            1
         )
      
         Дело C-663/11
      
      
         Scandic Distilleries SA
      
      
         срещу
      
      
         Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
      
      
         (Преюдициално запитване, отправено от Curtea de Apel Oradea (Румъния)
      
      „Директива 92/12/ЕИО — Акциз, събиран върху продукти, предназначени за потребление в друга държава членка — Отказ за възстановяване на платения в първата държава членка акциз — Съвместимост с правото на Съюза“
      
               1. 
            
            
               Румънско дружество освобождава за потребление в своята държава членка алкохолни продукти, които са предназначени за потребление в Чешката република. За това то заплаща акциз върху тези продукти в Румъния. Впоследствие продуктите са превозени в Чешката република, където отново е заплатен акциз. В тази връзка дружеството иска да му бъде възстановен платеният в Румъния данък. Искането е отхвърлено на основание, че е трябвало да бъде подадено преди изпращането на стоките. Дружеството възразява, че не е можело да го направи, тъй като искането е трябвало да включва документно доказателство за пристигането на продуктите в Чешката република.
            
         
               2. 
            
            
               Curtea de Apel Oradea — Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal (Апелативен съд, Oradea — втори граждански състав по административни и фискални въпроси) иска по същество да се установи дали прилагането на румънските разпоредби, което е в основата на това отхвърляне, е съобразено с правото на Европейския съюз (ЕС), и по-специално с Директива 92/12 (
                     2
                  ).
            
         
         Директива 92/12
      
      
               3.
            
            
               Директива 92/12 не е сред най-достъпните като текст директиви. Тя се характеризира с чести кръстосани препратки в рамките на една цялостна структура, в която е трудно да се направи ясно разграничение между, по-конкретно, различните режими, уреждащи превоза на подлежащите на облагане с акциз стоки между държавите членки (
                     3
                  ). За да се разберат по-добре повдигнатите по настоящото дело въпроси, следва да се имат предвид определени разпоредби, чиято взаимовръзка невинаги проличава ясно от текста.
            
         
               4.
            
            
               Член 4 съдържа следните определения:
               
                        „a)
                     
                     
                        „лицензиран складодържател“: физическо или юридическо лице, имащо разрешение от компетентните власти на държава членка в хода на своята дейност да произвежда, преработва, държи, получава и изпраща стоки, подлежащи на облагане с акциз, при условията на режим на отложено плащане на акциз съгласно правила за данъчни складове;
                     
                  
                        б)
                     
                     
                        данъчен склад: място, където от лицензиран складодържател в хода на неговата дейност се произвеждат, преработват, държат, получават или изпращат под режим отложено плащане на акциз, подлежащи на облагане с акциз стоки […];
                     
                  
                        в)
                     
                     
                        режим на отложено плащане: данъчни правила, отнасящи се до производството, преработката, държането и движението на стоки при отложено плащане на акциза;
                     
                  
                        г)
                     
                     
                        регистриран търговец: физическо или юридическо лице без статус на лицензиран складодържател, имащо разрешение от компетентните власти на държава членка в хода на своята дейност да получава подлежащи на облагане с акциз стоки от друга държава членка, при условията на режим на отложено плащане на акциз. Този вид търговец не може да държи или изпраща такива стоки при условията на режим на отложено плащане на акциз;
                     
                  
                        д)
                     
                     
                        нерегистриран търговец: физическо или юридическо лице без статус на лицензиран складодържател, имащо право в хода на своята дейност да получава в отделни случаи стоки, подлежащи на облагане с акциз, от друга държава членка, при условията на режим на отложено плащане на акциз. Този вид търговец не може да държи или изпраща такива стоки при условията на режим на отложено плащане на акциз. […]“.
                     
                  
         
               5.
            
            
               В член 6, параграф 1 се установява общото правило, че „Акцизът се дължи от момента на освобождаване за потребление или при установяване на липси, при което […] се дължи акциз“. Освобождаване за потребление на стоки, подлежащи на облагане с акциз, означава:
               
                        „a)
                     
                     
                        всяко извеждане, включително неправомерно, от режим на отложено плащане;
                     
                  
                        б)
                     
                     
                        всяко производство, включително неправомерно, на такива стоки, осъществено извън рамките на режим на отложено плащане;
                     
                  
                        в)
                     
                     
                        всяко внасяне, включително неправомерно, на такива стоки, ако тези стоки не са поставени под режим на отложено плащане“.
                     
                  
         
               6.
            
            
               Съгласно член 7, параграфи 1—6:
               „1.   В случай, че подлежащи на облагане с акциз стоки, които вече са били освободени за потребление в една от държавите членки, се държат с търговска цел в друга държава членка, в държавата членка, в която тези стоки се държат, се дължи акциз.
               2.   За тази цел, без да се засяга член 6, ако стоки, които вече са били освободени за потребление съгласно член 6, са доставени, предназначени за доставка в друга държава членка или използвани в друга държава членка за нуждите на търговец, осъществяващ независима икономическа дейност или за нуждите на публичноправен субект, акцизът става изискуем в тази друга държава членка.
               3.   В зависимост от обстоятелствата, данъкът се дължи от лицето, извършващо доставката или държащо стоките, предназначени за доставка, от лицето, получаващо стоките за използване в друга държава членка, различна от тази, в която стоките вече са били освободени за потребление, или от съответния търговец или публичноправен субект.
               4.   Стоките, посочени в параграф 1, се превозват между териториите на различните държави членки заедно с придружаващ документ, посочващ основните сведения от документа, указан в член 18, параграф 1. […]
               5.   Лицето, търговецът или организацията, посочени в параграф 3, трябва да спазят следните изисквания:
               
                        a)
                     
                     
                        преди изпращане на стоките да декларират пред данъчните власти на държавата членка по местоназначение и да дадат обезпечение за плащането на акциза;
                     
                  
                        б)
                     
                     
                        да платят акциза на държавата членка по местоназначение, в съответствие с процедурата, определена от тази държава членка;
                     
                  
                        в)
                     
                     
                        да се съгласят с всяка проверка, даваща възможност на администрацията на държавата членка по местоназначение да се увери сама, че стоките действително са били получени и акцизът, с който е трябвало да бъдат обложени, е платен.
                     
                  6.   Акцизът, платен в първата държава членка, указана в параграф 1, се възстановява в съответствие с член 22, параграф 3“ (
                     4
                  ).
            
         
               7.
            
            
               Член 8 предвижда:
               „По отношение на продукти, придобити от частни лица за свое собствено ползване и превозвани от тях, ръководният принцип на вътрешния пазар предвижда, че акцизът се събира в държавата членка на тяхното придобиване“.
            
         
               8.
            
            
               Съгласно член 9, параграф 1:
               „Без да се засягат членове 6, 7 и 8, акцизът става изискуем, когато продукти, предназначени за потребление в една държава членка, се държат в друга държава членка с търговска цел.
               В този случай, акцизът се дължи в държавата членка, на чиято територия се намират продуктите, и е изискуем от държателя на стоките“.
            
         
               9.
            
            
               Член 9, параграф 2 предвижда насоки за това как да се определи дали стоките са предназначени за търговско (за разлика от частното) потребление.
            
         
               10.
            
            
               Член 10 се отнася до стоки, подлежащи на облагане с акциз, „купени от лица, които не са лицензирани складодържатели или регистрирани или нерегистрирани търговци, и изпратени или превозени пряко или косвено от продавача или от негово име“ (с други думи, по същество до продажбите от разстояние). Когато превозът се осъществява между различни държави членки, акцизът следва да бъде наложен в държавата членка по местоназначение. Ако стоките вече са били освободени за потребление в първата държава членка, акцизът се възстановява съгласно член 22, параграф 4.
            
         
               11.
            
            
               Дял III от Директива 92/12 е озаглавен „Движение на стоки“ и обхваща членове 15—21. Тези членове съдържат разпоредби, уреждащи движението на подлежащи на облагане с акциз продукти, по отношение на които се прилага режим на отложено плащане, извършвано между данъчни складове или от данъчен склад до търговец, който има право да получава тези продукти при режим на отложено плащане. Те регламентират по-специално обезпечения, проверки и документи, както и отговорността и дължимостта на данъка в хипотеза на нередовности. В член 18, параграф 1 inter alia се посочва: „[…] всички подлежащи на акциз стоки, придвижвани при отложено плащане на данък, между държави членки, […] се придружават от документ, съставен от изпращача“.
            
         
               12.
            
            
               Член 22 предвижда:
               „1.   В подходящи случаи, за подлежащи на облагане с акциз продукти, които са били освободени за потребление, могат, при поискване от търговец в хода на неговата дейност, да са налице условия за възстановяване на акциза от данъчните власти на държавата членка, в която те са били освободени за потребление, ако те не са предназначени за потребление в тази държава членка.
               Държавите членки могат, обаче, да откажат [това] поискване за възстановяване, ако то не удовлетворява изисквания за правилност[ (
                     5
                  ) ], които те са определили.
               2.   При прилагането на параграф 1 действат следните разпоредби:
               
                        a)
                     
                     
                        изпращащият стоките е длъжен, при тяхното изпращане, да направи поискване за възстановяване от компетентните власти на своята държава членка и да представи доказателства, че акцизът е бил платен. Компетентните власти не могат, обаче, да откажат възстановяване единствено на основанието, че не е бил представен документ, издаден от същите данъчни власти, който удостоверява извършването на началното плащане;
                     
                  
                        б)
                     
                     
                        движението на стоките, посочени в буква a), става в съответствие с разпоредбите на дял III;
                     
                  
                        в)
                     
                     
                        изпращащият представя пред компетентните данъчни власти на своята държава членка върнатия с надлежни отбелязвания на получателя екземпляр от документа, указан в буква б),[ (
                              6
                           ) ] към който трябва да е приложен документ, удостоверяващ наличието на обезпечение по отношение на акциза в държавата членка на потреблението, или пък в който трябва да са добавени следните подробности:
                        
                                 —
                              
                              
                                 адресът на съответната данъчна служба на държавата членка по местоназначение,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 датата на приемане на декларацията от тази служба, заедно със справката или регистрационния номер на тази декларация;
                              
                           
                  
                        г)
                     
                     
                        за подлежащи на облагане с акциз продукти, освободени за потребление в една държава членка и, съответно, носещи съответното данъчно обозначение или разпознавателно обозначение на тази държава членка, могат да са налице условия за възстановяване на акциза, дължимо от данъчните власти на държавата членка, която е издала данъчните или разпознавателните обозначения, ако данъчните власти на държавата членка, която ги е издала, са установили, че тези обозначения са били унищожени.
                     
                  3.   В случаите, посочени в член 7, държавата членка по изпращане е длъжна да възстанови платения акциз само ако акцизът е бил преди това платен в държавата членка по местоназначение, в съответствие с процедурата, установена в член 7, параграф 5.
               Държавите членки могат, обаче, да не уважат такова искане за възстановяване, ако то не удовлетворява изисквания за правилност, които те са определили.
               4.   В случаите, посочени в член 10, държавата членка по изпращане е длъжна, при поискване от продавача, да възстанови акциза, ако продавачът е спазил процедурите, предвидени в член 10, параграф 3.
               Държавите членки могат, обаче, да не уважат такова искане за възстановяване, ако то не удовлетворява изисквания за правилност, които те са определили.
               Държавите членки могат да предвидят опростен ред за възстановяване, ако продавачът е лицензиран складодържател.
               5.   Данъчните власти на всяка от държавите членки определят правилата за мониторинг и начините за възстановяване, прилагани на тяхната територия. Държавите членки следва да гарантират че, сумата на възстановения акциз не превишава действително платената“.
            
         
         Релевантното румънско законодателство
      
      
               13.
            
            
               Съдържащият се в дял VII от румънския данъчен кодекс (наричан по-нататък „Данъчният кодекс“) член 1926(1) (озаглавен „Възстановяване на акцизи за стоки с платени акцизи“) в редакцията му, приложима към момента на настъпване на фактите по главното производство, предвижда, че:
               „В своята дейност търговецът може да поиска възстановяване на акцизите за акцизните стоки, освободени за потребление в Румъния, когато тези стоки са предназначени за потребление в друга държава членка, при спазването на следните условия:
               
                        a)
                     
                     
                        преди изпращането на стоките търговецът изпращач трябва да направи искане за възстановяване до компетентния данъчен орган и да удостовери плащането на акциза;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        доставката на стоките за държавата членка на получаване се извършва в съответствие с разпоредбите на член 1924;[ (
                              7
                           ) ]
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        търговецът изпращач трябва да представи пред компетентния данъчен орган копие от предвидения в член 1925[ (
                              8
                           ) ] документ, заверено от получателя, което трябва да бъде придружено от документ, удостоверяващ плащането на акциза в държавата членка на получаване. Също така търговецът изпращач посочва адреса на бюрото, в което е приета декларацията на получателя от компетентния данъчен орган в държавата членка на получаване, заедно с входящия номер на тази декларация“.
                     
                  
         
               14.
            
            
               Точка 184 от Методологичните норми относно член 1926, параграф 1 от Данъчния кодекс предвижда към относимия момент, че:
               „(1)   Търговец изпращач, който желае да поиска възстановяване на акцизите за стоки, които предстои да бъдат изпратени за потребление в друга държава членка, преди изпращането на стоките трябва да представи пред териториалния данъчен орган, в който той е регистриран като данъкоплатец, искане за възстановяване, образецът на който сe съдържа в Приложение № 11, и да удостовери, че са платени акцизите за тези продукти (
                     9
                  ).
               (2)   След получаването на стоките от получателя и плащането на акциза в държавата членка на получаване търговецът изпращач представя пред териториалния данъчен орган, в който е регистриран като данъкоплатец, предвидените в член 1926, алинея 1, буква c) от Данъчния кодекс документи с оглед на възстановяването на акцизите (
                     10
                  ).
               (3)   Подлежащият на възстановяване акциз съответства на изпратените и действително получени количества.
               (4)   Възстановяването на акцизите се извършва в съответствие с разпоредбите на Данъчнопроцесуалния кодекс.
               […]“.
            
         
               15.
            
            
               Информацията, подлежаща на предоставяне съгласно съдържащия се в приложение 11, посочен в точка 184, параграф 1 от Методологичните норми образец, включва датата на получаване на стоките, полученото количество, датата на заплащане на акциза в държавата членка по местоназначение и номера на документа, удостоверяващ плащането.
            
         
               16.
            
            
               Член 135 от Данъчнопроцесуалния кодекс, упоменат в член 184, параграф 4 от Методологичните норми, установява общото правило, че правото на данъчнозадълженото лице да иска прихващане или възстановяване на дължимото във връзка с данъчни задължения се погасява с изтичането на петгодишен срок, считано от 1 януари, следващ годината, през която е възникнало правото на обезщетяване или връщане.
            
         
         Факти, производство и отправени въпроси
      
      
               17.
            
            
               SC Scandic Distilleries SA (наричано по-нататък „Scandic“) е румънски производител на дестилирани алкохолни продукти, с които то търгува в Румъния и в други държави членки. През февруари, март, май, юни и юли 2009 г. то освобождава за потребление в Румъния алкохолни продукти, предназначени за потребление в Чешката република, и плаща акциз в размер на 203060 RON (румънски леи) (грубо 45000 EUR) върху тези стоки в Румъния. Между септември 2009 г. и февруари 2010 г. Scandic иска от съответния румънски данъчен орган съгласно член 22 от Директива 92/12 и член 1926 от румънския данъчен кодекс този данък да му бъде възстановен, доколкото продуктите са изпратени в Чешката република, където също е платен акциз.
            
         
               18.
            
            
               Във всеки от случаите Scandic предоставя изискуемата съгласно образеца информация. То също представя документи, удостоверяващи точността на тази информация.
            
         
               19.
            
            
               Всички искания за възстановяване са подадени след пристигане на стоките в Чешката република. Scandic обяснява, че изискуемата съгласно образеца информация включва датата на получаване на продуктите и полученото количество. Дружеството не можело да предостави тази информация или необходимите удостоверяващи документи преди изпращането на стоките. Освен това от образеца следвало ясно, че исканията за възстановяване трябва да се подават ежемесечно и не преди подлежащите на облагане с акциз стоки да бъдат в движение в държавата членка по местоназначение. Въпреки възможното закъснение Scandic искало да бъде сигурно, че ще избегне отказ поради недостатъчно представени доказателства.
            
         
               20.
            
            
               Данъчният орган не отговаря на трите искания за възстановяване, нито на изпратеното от Scandic на 7 май 2010 г. уведомление като необходима предпоставка за образуване на съдебно производство.
            
         
               21.
            
            
               Ето защо Scandic подава иск, с който цели данъчният орган да бъде осъден да възстанови акциза в размер на 203060 RON, ведно с лихвите. Данъчният орган възразява, че макар и Scandic да е представило всички изискуеми съгласно член 1926 от Данъчния кодекс документи, то не е поискало възстановяването преди изпращането на стоките в друга държава членка.
            
         
               22.
            
            
               Искът на Scandic е отхвърлен в първоинстанционното производство и в хода на висящото понастоящем пред нея въззивно производство запитващата юрисдикция отправя следните въпроси:
               
                        „1.
                     
                     
                        В противоречие ли е с европейското право (с членове 7 и 22 от Директива 92/12/ЕИО, съответно със съображенията на тази директива) отказът на румънските данъчни власти да уважат искане за възстановяване на акцизите, доколкото:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 търговецът, който иска възстановяване на акцизите, е удостоверил изпълнението на всички технически условия, предвидени в националното законодателство за допустимост на исканията за възстановяване, и по-конкретно: i) за удостоверяване на плащането на акцизите в Румъния и ii) за удостоверяване на изпращането на акцизните стоки в друга държава членка;
                              
                           
                                 б)
                              
                              
                                 съгласно изискванията на румънското данъчно законодателство [член 1926 от Данъчния кодекс, член 184 от Методологичните норми, предвидени в Решение на правителството № 44/2004 и в приложение № 11 към дял VII от Данъчния кодекс] някои от документите, които е трябвало да придружават искането за възстановяване, е било възможно да бъдат представени едва след доставката на акцизните стоки в друга държава членка;
                              
                           
                                 в)
                              
                              
                                 румънското данъчно законодателство [член 184, параграф 4 от Методологичните норми, препращащ към член 135 от Данъчнопроцесуалния кодекс] предвижда общ срок от 5 години за всяко искане за възстановяване/връщане?
                              
                           
                  
                        2.
                     
                     
                        Трябва ли [член 22, параграф 1, буква а) (
                              11
                           )] от Директива 92/12/ЕИО да се тълкува в смисъл, че неподаването от търговеца на искане за възстановяване на акцизите в държавата членка, в която те са платени, преди доставката на акцизните стоки за друга държава членка, в която стоките са предназначени за потребление, води до погасяване на правото на търговеца да получи възстановяване на платените акцизи?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        При утвърдителен отговор на втория въпрос, в съответствие ли е с принципа за данъчния неутралитет решението за погасяване на правото на търговеца на възстановяване на акцизите, което погасяване в крайна сметка води до двойно облагане на едни и същи акцизни стоки (в държавата членка, в която акцизните стоки са първоначално освободени за потребление и съответно в държавата членка, в която стоките са предназначени за потребление)?
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        При утвърдителен отговор на втория въпрос, може ли да се приеме, че изключително краткият срок от датата на плащането на акцизите за освободените за потребление в държава членка стоки до датата на изпращането на акцизните стоки за друга държава членка, в която те са предназначени за потребление, е в съответствие с принципите на равностойност и ефективност? От значение ли е в тази връзка ако общият период, през който може да бъде поискано в държавата членка връщането /възстановяването на данък, мито или такса, е значително по-дълъг?“.
                     
                  
         
               23.
            
            
               Писмени становища са представени от Scandic, Полша, Португалия и Румъния, както и от Европейската комисия. Не се иска и не се провежда съдебно заседание.
            
         
         Съображения
      
      
               24.
            
            
               Румъния посочва, че първият отправен въпрос е недопустим, тъй като с него се пита по същество дали Директива 92/12 допуска данъчен орган да отхвърли искане за възстановяване, когато са изпълнени всички условия за възстановяване съгласно националното законодателство. Румъния обаче отбелязва, че правният въпрос, който националната юрисдикция е искала да повдигне, намира израз в другите три въпроса. При тези обстоятелства считам, че не е необходимо да се разглежда въпросът за допустимостта.
            
         
               25.
            
            
               По-скоро бих подкрепила възприетия от Комисията, както и от полското и португалското правителство подход, че четирите въпроса следва да се разгледат заедно. По същество те се отнасят до един и същи проблем. Акцизът е платен в една държава членка за стоки, които впоследствие са изпратени в друга държава членка, в която те са предназначени за потребление и където също е платен акциз. Изпращачът иска възстановяване на данъка в първата държава членка след пристигане на стоките и след заплащане на акциза в държава членка по местоназначение. Искането е отхвърлено на основание, че то не е отправено преди изпращането на стоките. Съвместимо ли е такова отхвърляне с членове 7 и 22 от Директива 92/12 — тълкувани, ако това е необходимо, в съответствие с принципите на ЕС за данъчен неутралитет (по-специално ако за подаването на искане за възстановяване на данъка е предвиден много по-дълъг период) и на равностойност и ефективност?
            
         
               26.
            
            
               Трите държави членки предлагат да бъде даден утвърдителен отговор, а Scandic и Комисията — отрицателен отговор на този въпрос. В основата на подробните им аргументи са залегнали два различни подхода. Първият е свързан с предотвратяване на измамите, а вторият — с избягване на двойното данъчно облагане (т.е. с гарантиране на данъчния неутралитет в смисъла, в който този израз се използва от запитващата юрисдикция).
            
         
               27.
            
            
               Бих отбелязала, че тези две цели са фундаментални за правилното прилагане на Директива 92/12. Освен това те не си противоречат. Обща за тях е загрижеността да се гарантира, че всяко данъчнозадължено лице ще плати и че в бюджета на всяка държава членка ще постъпи нито повече, нито по-малко от дължимото в рамките на единния пазар. Ето защо Директивата (и всяко национално законодателство, което я транспонира правилно) не само трябва да бъде тълкувана по такъв начин, че да се гарантира постигането на двете цели, но според мен такова тълкуване дори следва да бъде предпочитано, когато е възможно, пред всяко друго, при което едната цел би била омаловажена за сметка на другата.
            
         
               28.
            
            
               Що се отнася по-конкретно до съдържанието на Директива 92/12, трите държави членки подчертават предвидените в член 22, параграф 2 условия, и в частност изискването в първото изречение от подточка a), че „изпращащият стоките е длъжен, при тяхното изпращане, да направи поискване за възстановяване от компетентните власти на своята държава членка и да представи доказателства, че акцизът е бил платен“. Ето защо в своите становища (и в това на Scandic) те приемат, че това изискване (което изглежда почти буквално транспонирано в член 1926, параграф 1, буква a) от румънския данъчен кодекс) следва по необходимост да се приложи за разглежданите в главното производство операции.
            
         
               29.
            
            
               Комисията обаче основава доводите си на един по-различен анализ на член 22 от Директива 92/12. Според нея параграф 2 от този член се отнася само до движението на акцизни стоки при режим на отложено плащане. Когато стоките, данъците за които са платени, бъдат превозвани между държави членки, възстановяването се регламентира от параграф 3. Според Комисията изглежда явно, че разглежданите по главното производство стоки не са превозвани при режим на отложено плащане. Следователно приложимите разпоредби са тези на член 22, параграф 3 и на член 7, параграф 5, а не на член 22, параграф 2.
            
         
               30.
            
            
               Най-напред трябва да се признае, че анализът на Комисията не следва по най-очевиден начин от структурата и съдържанието на член 22 от Директива 92/12. Съдържанието на параграф 1 изглежда се прилага във всички хипотези, в които акцизни стоки биват освобождавани за потребление в дадена държава членка, без да са предназначени за потребление там, и в които е целесъобразно възстановяване на платения в тази държава данък. Освен това параграф 2 предвижда разпоредби, действащи „при прилагането на параграф 1“. Параграфи 3 и 4 явно не предвиждат дерогация от параграф 2, нито уреждат хипотези, които не са обхванати от параграф 1. Те по-скоро добавят за двете подкатегории от общата категория, предвидена в член 22, параграф 1, а именно за обхванатите от членове 7 и 10 случаи, допълнителни условия към вече предвидените в тези членове.
            
         
               31.
            
            
               Въпреки това след внимателен прочит на съдържанието ми се струва, че анализът на Комисията е единственият, който би могъл да бъде правилен, за целите на съгласуваното и функционално тълкуване на Директивата.
            
         
               32.
            
            
               Дори ако са държани с търговска цел, акцизните стоки невинаги могат да бъдат превозвани между държавите членки при режим на отложено плащане. Само лицензирани складодържатели могат да изпращат стоки при такъв режим, и единствено лицензирани складодържатели, регистрирани и нерегистрирани търговци могат да ги получават. Търговските нужди биха могли евентуално да означават, че стоки, за които е платен акциз в една държава членка, по-късно трябва да бъдат превозени с търговска цел до друга. Освен това е ясно, че възстановяването на вече платен акциз в държавата членка на изпращане не се ограничава от режимите на отложено плащане. Въпреки това член 22, параграф 2 изисква стоките да се превозват при условията на дял III и следователно при режим на отложено плащане. Ето защо възстановяването в други хипотези — какъвто е превозът на стоки, за които е платен данък — не може да бъде регламентирано от този параграф.
            
         
               33.
            
            
               Член 22, параграф 3 от Директива 92/12 се отнася до възстановяването в посочените в член 7 случаи. В този член не се споменават режими на отложено плащане (той се отнася до стоки, за които е платен акциз), като в параграфи 5 и 6 от него е изложена процедура, съгласно която такова възстановяване може да бъде осъществено само след като акцизът е бил платен в държавата членка по местоназначение (
                     12
                  ). За да бъде възможно това, стоките трябва да бъдат превозени при платен акциз — без каквото и да е отложено плащане, — като евентуално ще бъде налице известен период, макар и кратък, през който данъкът би бил платен едновременно и в двете държави членки. Член 22, параграф 4 третира възстановяването в посочените в член 10 хипотези, в които получателят не е нито лицензиран складодържател, нито регистриран или нерегистриран търговец. По дефиниция тези хипотези не могат да включват режим на отложено плащане.
            
         
               34.
            
            
               От друга страна, член 22, параграфи 1 и 5 имат общо приложение и не се свеждат рестриктивно до някое от специфичните положения, за които се отнася член 22, параграфи 2, 3 и 4.
            
         
               35.
            
            
               Поради това считам, че в член 22 от Директива 92/12:
               
                        —
                     
                     
                        параграф 1 въвежда в целия член и се отнася общо за всички случаи, в които акцизните стоки са освободени за потребление в дадена държава членка, но не са предназначени за потребление в нея, и в които са налице условия за възстановяване на платения акциз в тази държава (
                              13
                           ),
                     
                  
                        —
                     
                     
                        параграф 2, независимо че текстът на разпоредбата препраща буквално към параграф 1, всъщност се отнася само до случаите на движение на акцизните стоки при режим на отложено плащане, тъй като той изисква стоките да бъдат превозвани в съответствие с разпоредбите на дял III,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        параграф 3 се отнася по-конкретно до случаите, обхванати от параграф 1 и посочени в член 7, а именно тези, при които не се осъществява движение при режим на отложено плащане, изключвайки обаче тези по член 10,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        параграф 4 се отнася по-конкретно до случаите, обхванати от параграф 1, както се посочва в член 10, а именно акцизните стоки, закупени от лица, които не са лицензирани складодържатели или регистрирани или нерегистрирани търговци и изпратени или превозени пряко или непряко от продавача или за негова собствена сметка,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        параграф 5 е отново обща разпоредба, която се отнася до всички положения, регламентирани в целия член.
                     
                  
         
               36.
            
            
               При тези обстоятелства и доколкото в описаната в акта за преюдициално запитване хипотеза не става въпрос за стоки, които са превозени при режим на отложено плащане, предвидените в член 22, параграф 2 от Директива 92/12 условия не следва да се прилагат за исканото в главното производство възстановяване. Националната юрисдикция следва да определи дали е приложим член 22, параграф 3 или член 22, параграф 4. От представените от Scandic документи към неговото становище изглежда, че получателят в Чешката република е търговец и че поради това не е вероятно случаят да попада в обхвата на член 10 или следователно на член 22, параграф 4. Ето защо остава да се прилага член 22, параграф 3.
            
         
               37.
            
            
               Член 22, параграф 3 от Директива 92/12 предвижда възстановяване на платения в държавата членка на изпращане акциз само ако той първо е бил платен в държавата членка по местоназначение в съответствие с процедурата, установена в член 7, параграф 5. Тази процедура изисква лицето, което дължи заплащане на акциза в последната държава членка: a) преди изпращане на стоките да декларира това пред данъчните власти на тази държава членка и да даде обезпечение за плащането на акциза в нея, б) да плати акциза в съответствие с процедурата, установена в съответната държава членка, и в) да се съгласи с всяка проверка, даваща възможност на администрацията на държавата членка по местоназначение да се увери сама, че стоките действително са били получени и акцизът, с който е трябвало да бъдат обложени, е платен. Тя не предвижда условие лицето, което е платило акциз в държавата членка на изпращане, да иска възстановяване на този акциз, преди стоките да бъдат изпратени. Даже напротив, на пръв поглед би изглеждало по-логично за търговеца да подаде своето искане за възстановяване, след като той може да докаже пред администрацията на държавата членка на изпращане, че съответният акциз е бил платен в държавата членка по местоназначение.
            
         
               38.
            
            
               Може ли въпреки това член 22, параграф 3 да се тълкува в смисъл, че позволява на държавите членки да предвиждат условието търговците да искат възстановяването преди изпращането на стоките? Той със сигурност им дава право да отхвърлят искания за възстановяване, които не отговарят на „изисквания за правилност, които те са определили“. Нещо повече, член 22, параграф 5 предвижда, че държавите членки следва да „определят правилата за мониторинг и начините за възстановяване, прилагани на тяхната територия“.
            
         
               39.
            
            
               Считам, че нищо в член 7 или в член 22, параграф 3 от Директива 92/12 не е пречка конкретно за това дадена държава членка да въведе, в случаите, в които тези разпоредби са приложими, процедура, съгласно която първоначалното искане за възстановяване да бъде подавано преди изпращането на стоките. На този етап обаче искането задължително трябва да има предварителен и временен характер: в обхванатите от член 7 и член 22, параграф 3 хипотези възстановяването не може да бъде направено, докато не се установи, че стоките са получени и акцизът е платен в държавата членка по местоназначение. Едва след удовлетворяването на тези допълнителни условия искането може да придобие окончателен характер и данъчният орган в държавата членка на изпращане може да вземе отношение по него. И естествено, това би могло да се случи едва след като съответните стоки са били изпратени.
            
         
               40.
            
            
               От становището на Румъния, представено по делото, изглежда, че румънските власти тълкуват своето национално законодателство като процедура, обхващаща два етапа. Явно Scandic го е изтълкувало различно, приемайки, че пълно искане може да бъде подадено едва на втория етап и че подаденото преди изпращането на стоките непълно искане вероятно не би било регистрирано от данъчния орган (
                     14
                  ). Очевидно Съдът не може да се произнася по това кое тълкуване е правилното, но ми се струва, че нито едно от двете не би противоречало на членове 7 и 22 от Директива 92/12 — при положение, разбира се, че i) искането бъде прието за валидно, след като бъде комплектовано, и ii) релевантните разпоредби са достатъчно ясни, за да гарантират, че която и да е приложима процедура отговаря на изискванията за правна сигурност.
            
         
               41.
            
            
               Сложността в настоящия случай обаче не се съдържа в процедурата по подаване на едно искане като такава, а в отхвърлянето на искане, което, макар и да отговаря по същество на всички необходими условия, за да бъде пълно, формално не е спазило тази процедура. Може ли такова отхвърляне да бъде основателно поради неспазване на установените от държава членка „изисквания за правилност“?
            
         
               42.
            
            
               Споделям становището на Комисията, че в настоящия случай такова разрешение би била непропорционално и противоречащо на разпоредбите на Директива 92/12 като цяло. Независимо от това какви „изисквания за правилност“ установи дадена държава членка, с тях следва да се гарантира, че е спазен духът на Директивата, по-специално с цел защита на фискалния неутралитет, както и предотвратяване на данъчните измами или избягването на данъци.
            
         
               43.
            
            
               В становището си Румъния отбелязва, че релевантните „изисквания за правилност“ обхващат всички разпоредби на член 1926 от Данъчния кодекс и на точка 184 от Методологичните норми.
            
         
               44.
            
            
               Не мога да се съглася обаче, че всички тези разпоредби (които съгласно член 22, параграф 5 от Директивата определят процедурата за възстановяване) представляват „изисквания за правилност“ по смисъла на член 22, параграф 3. Трябва да се прави разлика между неспазването на процедурни правила, наложени по съображения за административна бързина, което безспорно може да бъде основание за определяне на пропорционална санкция, и неспазването на „изискванията за правилност“, което може да има за последица отхвърляне на искането за възстановяване. Такова отхвърляне, доколкото то представлява изключение от задължението на държавата членка за възстановяване на акциза съгласно член 7, параграф 6 и член 22, параграф 3, може да бъде обосновано само ако е налице вероятен риск в крайна сметка този акциз да не бъде правилно събран. Подобен риск обаче не съществува, когато изпращачът е изпълнил всички изисквания по член 7, параграф 5 и член 22, параграф 3. Изискването за предварително подаване на временно искане за възстановяване може да бъде обосновано по административни съображения, но неспазването му само по себе си не може да обоснове отказ за възстановяване.
            
         
               45.
            
            
               Искам да добавя, че както процедурните правила, така и изискванията за правилност трябва да бъдат достатъчно ясно дефинирани, за да бъдат изпълнени изискванията за правна сигурност. Ако процедурните правила са неясни или двусмислени, не е целесъобразно търговец, който по същество е спазил изискванията за правилност, да бъде санкциониран за неспазването им. Такава процедурна грешка още по-малко би оправдала отказа от възстановяване.
            
         
               46.
            
            
               Според мен горните съображения са достатъчни, за да се отговори по задоволителен начин на отправените въпроси. Националната юрисдикция обаче споменава също принципите на равностойност и ефективност и аз ще ги разгледам накратко.
            
         
               47.
            
            
               Съдът последователно е постановявал, че при липса на правна уредба на Съюза в тази област процесуалните правила за гарантиране на защитата на правата, които страните в процеса черпят от правото на Съюза, попадат в обхвата на вътрешния правен ред на държавите членки, при положение че все пак тези правила не са по-неблагоприятни от правилата, уреждащи аналогични вътрешноправни положения (принцип на равностойност) и не правят на практика невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза (принцип на ефективността) (
                     15
                  ).
            
         
               48.
            
            
               Що се отнася до принципа на равностойност, в становището си Румъния твърди, че общият петгодишен давностен срок, предвиден в член 135 от Данъчнопроцесуалния кодекс, се отнася за комплектоването на всички искания (с представянето на всички удостоверяващи документи) по смисъла на националното право и на правото на Съюза, но че е възможно прилагането на други процедурни срокове — специфични за всеки вид данък — по отношение на подаването на първоначалното искане за една или друга категория. Scandic, което явно счита, че няма да му бъде позволено да комплектова искането си на по-късен етап, подчертава, че успехът на търговските сделки често зависи от способността за бързо сключване на сделката и изпращане на стоките. Фактът, че искането за възстановяване на акциз трябва да бъде подадено преди изпращането на стоките, може да представлява пречка. Scandic отбелязва, че не съществува еквивалентно задължение за възстановяване, например на ДДС, който е най-близкият сравним данък. Никакви други подробности не са изложени пред Съда. Ето защо националната юрисдикция трябва да определи дали, по-конкретно от гледна точка на сроковете, правилата относно исканията за възстановяване на акциз, правото на което произтича от правото на Европейския съюз, всъщност са по-неблагоприятни спрямо приложимите за възстановяването на чисто национални данъци, които имат основание единствено в националното право. Ако те са такива, принципът на равностойност действително не е спазен.
            
         
               49.
            
            
               Що се отнася до принципа на ефективност, струва ми се, че съблюдаването на процедура на два етапа, ясно определени в националното законодателство, само по себе си едва ли би породило особени затруднения, при положение че i) е възможно първоначално да се подаде без особени затруднения „pro forma“ искане в рамките на вероятно краткия срок между получаването на поръчка за стоки, които вече са освободени за потребление, и последващото изпращане на тези стоки до друга държава членка и че ii) всички релевантни удостоверяващи документи могат да бъдат представени по-късно. В случай че тези условия са изпълнени, дори неспазването на срока за подаване на първоначалното искане да води до загубване на правото на възстановяване, предвидено от правото на ЕС, процедурата не би била такава, че да направи упражняването на това право практически невъзможно или изключително трудно. В случай обаче, че разглежданата процедура би довела до систематичен отказ за възстановяване, ако искането не е подадено преди изпращането на стоките и ако към него не са приложени документи, които не е могло да бъдат получени преди пристигането им по местоназначение, или ако изискуемият срок за извършване на необходимите формалности за подаване на предварително искане за възстановяване е толкова дълъг, че това би възпрепятствало бързото изпращане на поръчаните стоки, то упражняването на правото на възстановяване явно би станало практически невъзможно или изключително трудно. Правилното тълкуване на националното законодателство отново следва да се извърши от националната юрисдикция.
            
         
         Заключение
      
      
               50.
            
            
               С оглед на всичко изложено по-горе считам, че Съдът следва да отговори по следния начин на въпросите, отправени от Curtea de Apel Oradea — Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fisca:
               „В случаите, когато:
               
                        i)
                     
                     
                        акцизът е платен в една държава членка
                     
                  
                        ii)
                     
                     
                        за стоки, които впоследствие за изпратени в друга държава членка, в която те са предназначени за потребление,
                     
                  
                        iii)
                     
                     
                        без режим на отложено плащане на акциз и
                     
                  
                        iv)
                     
                     
                        при обстоятелства, различни от посочените в член 10 от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 12 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти, когато
                     
                  
                        v)
                     
                     
                        акцизът е платен и в държавата членка по местоназначение, и в случай че
                     
                  
                        vi)
                     
                     
                        са изпълнени изискванията по член 7, параграфи 4 и 5 от тази директива,
                     
                  отказът на данъчния орган на държавата членка на изпращане да възстанови платения в тази държава акциз единствено на основание че искането не е подадено преди изпращането на стоките, е несъвместим с тази директива, и по-специално с членове 7 и 22 от нея“.
            
         (
            1
         )	Език на оригиналния текст: английски.
      (
            2
         )	Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129), изменена. Понастоящем Директива 92/12 е отменена и заменена с Директива 2008/118/EО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим за облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО (ОВ L 9, 2009 г., стр. 12).
      (
            3
         )	В доклада си до Европейския парламент, Съвета и Европейския икономически и социален комитет относно прилагането на членове 7—10 от Директива 92/12/ЕИО (COM(2004) 227 окончателен) Комисията посочва, че „настоящата формулировка на членове 7—10 е резултат от дълги и сложни дискусии, провеждани в Съвета. Следва обаче да признаем, че възприетата вследствие на това законодателна структура не е достатъчно последователна.
      За една конкретна хипотеза, а именно държането с търговска цел на подлежащи на облагане с акциз стоки в държава членка, различна от държавата на закупуване на стоките, се предвижда прилагането на три разпоредби, като и трите преследват една и съща цел — да се гарантира, че акцизът е заплатен в другата държава членка. Нещо повече, в никоя от трите разпоредби не се уточнява приложното им поле. В резултат на това някои видове придвижване може да бъдат обхванати от няколко различни разпоредби, всяка от които изискваща извършването на различни формалности“.
      (
            4
         )	Останалата част от член 7 (параграфи 7—9) се отнася до стоки, освободени за потребление в друга държава членка и превозени до друго местоназначение в същата държава членка през територията на друга държава членка. Настоящото производство не се отнася до това положение.
      (
            5
         )	Понятието „изисквания за правилност“, което звучи необичайно на английски език, явно е превод на френския израз „критерии за редовност“. То не е дефинирано в Директивата.
      (
            6
         )	Първоначално член 22, параграф 2, буква б) е имал следното съдържание „движението на стоките, посочени в буква а), става заедно с документа по член 18, параграф 1“ (вж. точка 11 по-горе). Очевидно член 22, параграф 2, буква в) никога не е бил изменян по такъв начин, че бъде съобразен с промяната в редакцията на член 22, параграф 2, буква б).
      (
            7
         )	По същество това означава, че те са предмет на определени проверки и декларации и трябва да бъдат изпратени с опростен придружителен документ.
      (
            8
         )	Посоченият в бележка под линия 7 по-горе документ.
      (
            9
         )	Това е цитираната от запитващата юрисдикция редакция, която явно е въведена през 2008 г. Жалбоподателят по главното производство се позовава на малко по-различна редакция, която изглежда датира от 2006 г.: „Преди изпращането на стоките изпращащият търговец информира териториалния данъчен орган за намерението си да поиска възстановяване на акциза за стоките, предназначени за изпращане с цел потребление в друга държава членка, и представя доказателство, че акцизът върху тези стоки е платен“.
      (
            10
         )	Жалбоподателят по главното производство отново се позовава на малко по-различна редакция: „[...] изпращащият търговец е длъжен да представи на териториалния данъчен орган искане за възстановяване съгласно образеца, съдържащ се в приложение 11. Искането за възстановяване трябва да бъде придружено от посочените в Данъчния кодекс документи“.
      (
            11
         )	В акта за преюдициално запитване се споменава член 22, параграф 1, буква a), който не съществува. От контекста става ясно, че се има предвид член 22, параграф 2, буква a).
      (
            12
         )	Вж. също Решение по дело Joustra, C-5/05, Recueil, стр. I-11075, и по-специално точка 52.
      (
            13
         )	А именно във всички случаи, в които акцизът е платен впоследствие в държавата членка, за която са предназначени и в която окончателно са освободени за потребление стоките — изключвайки поради това случаите, в които стоките са придобити от частни лица за тяхна собствена употреба и са превозени от тях, — в такива случаи акцизът се налага само в държавата членка на придобиване.
      (
            14
         )	Вж. точка 19 по-горе: Scandic твърди, че от образеца на искането за възстановяване е видно, че такива искания не могат да бъдат подавани преди подлежащите на облагане с акциз стоки да бъдат освободени за потребление в държавата членка по местоназначение.
      (
            15
         )	От най-новата съдебна практика вж. Решение от 18 октомври 2012 г. по дело Pelati (C-603/10, точка 23 и цитираната съдебна практика).