CELEX: E2010C0097
Language: hu
Date: 2010-03-24 00:00:00
Title: Az EFTA Felügyeleti Hatóság 97/10/COL határozata ( 2010. március 24. ) a céges biztosítótársaságok liechtensteini adótörvény szerinti adózásáról (Liechtenstein)

27.9.2012   
            
            
               HU
            
            
               Az Európai Unió Hivatalos Lapja
            
            
               L 261/1
            
         AZ EFTA FELÜGYELETI HATÓSÁG 97/10/COL HATÁROZATA
   (2010. március 24.)
   a céges biztosítótársaságok liechtensteini adótörvény szerinti adózásáról (Liechtenstein)
   AZ EFTA FELÜGYELETI HATÓSÁG (A TOVÁBBIAKBAN: A HATÓSÁG);
   TEKINTETTEL az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodásra (a továbbiakban: az EGT-megállapodás), különösen annak 61–63. cikkére és 26. jegyzőkönyvére,
   TEKINTETTEL az EFTA-tagállamok közötti, Felügyeleti Hatóság és Bíróság létrehozásáról szóló megállapodásra (a továbbiakban: Felügyeleti és Bírósági Megállapodás), különösen annak 24. cikkére,
   TEKINTETTEL a Felügyeleti és Bírósági Megállapodás 3. jegyzőkönyvére (a továbbiakban: 3. jegyzőkönyv), különösen az I. rész 1. cikkének (2) bekezdésére, valamint a II. rész 4. cikkének (4) bekezdésére, 6. cikkére, 7. cikkének (5) bekezdésére és 14. cikkére,
   TEKINTETTEL az EGT-megállapodás 61. és 62. cikkének alkalmazásáról és értelmezéséről szóló hatósági iránymutatásokra (1) és különösen az állami támogatási szabályoknak a vállalkozások közvetlen adóztatásával kapcsolatos intézkedésekre történő alkalmazásáról szóló fejezetére,
   TEKINTETTEL a Hatóság a 3. jegyzőkönyv II. részének 27. cikkében felsorolt végrehajtási rendelkezésekről szóló, 2004. július 14-i 195/04/COL határozatának egységes szerkezetbe foglalt változatára (a továbbiakban: a végrehajtási rendelkezésekről szóló határozat) (2), valamint
   MIUTÁN ELFOGADTA a 620/08/COL határozatot a 3. jegyzőkönyv 1. cikkének (2) bekezdésében meghatározott eljárás megindításáról, illetve felszólította az érdekelteket, hogy nyújtsák be a szóban forgó rendelkezésekre vonatkozó észrevételeiket és tekintettel ezekre az észrevételekre,
   mivel:
   I.   TÉNYÁLLÁS
   
   1.   ELJÁRÁS
   A Hatóság 2007. március 14-én kelt levelében (dokumentumszám: 393563) információt kért a liechtensteini hatóságoktól a liechtensteini adótörvény értelmében bizonyos vállalkozási formákra fennálló különféle eltéréseket illetően. A liechtensteini hatóságok 2007. május 30-án kelt levelükben válaszoltak (dokumentumszám: 423398).
   Ezt levélváltás és a Hatóság és a liechtensteini hatóságok képviselőinek találkozói követték, míg végül a Hatóság 2008. szeptember 24-én elfogadta a hivatalos vizsgálati eljárás megindításáról szóló 620/08/COL határozatot. A határozatot közzétették az Európai Unió Hivatalos Lapjában és annak EGT-kiegészítésében (3). A Hatóság felszólította az érdekelt feleket, hogy nyújtsák be észrevételeiket; 12 érdekelt féltől érkeztek észrevételek. A Hatóság 2009. július 22-én kelt levelében (dokumentumszám: 525074) továbbította az észrevételeket a liechtensteini hatóságok felé, amelyeknek módjuk volt válaszolni azokra. A választ a 2009. október 2-án kelt levélben (dokumentumszám: 532480) nyújtották be.
   2.   CÉGES BIZTOSÍTÓTÁRSASÁGOKRA VONATKOZÓ KÜLÖNLEGES ADÓRENDELKEZÉSEK
   A liechtensteini hatóságok a liechtensteini adótörvény módosításáról szóló, 1997. december 18-i törvény (4) értelmében a céges biztosítótársaságokra alkalmazandó különleges adószabályokat vezettek be: a máig hatályban lévő új rendelkezéseket, a 82a. cikket és a 88d. cikk (3) bekezdését 1998. január 1-jei hatállyal illesztették be az adótörvénybe.
   2.1.   Jövedelem- és tőkeadó
   
   Az adótörvény B. fejezete 4. részének – Különleges vállalkozási adóformák („Besondere Gesellschaftssteuern”) – 82–88. szakasza bizonyos vállalkozási formákra, pl. biztosítótársaságokra, holding társaságokra, belföldi vállalatokra és befektetési társaságokra vonatkozó különleges adórendelkezéseket tartalmaznak. Az adótörvény 82a. cikke a céges biztosítótársaságokra vonatkozik.
   Az adótörvény 82a. cikkének (1) bekezdése a következőket tartalmazza: „a biztosítási felügyeletről szóló törvényben szereplő meghatározás értelmében kizárólag céges biztosítással („Eigenversicherung”) foglalkozó biztosítótársaságok a társaság saját tőkéje 1 ‰-ének megfelelő tőkeadót fizetnek, vö.: az adótörvény 82a. cikkének (1) bekezdése. Ha a tőke meghaladja az 50 vagy a 100 millió CHF-et, az adókulcs ¾ ‰-re, illetve ½ ‰-re csökken.” (5)
   
   Más szóval a céges biztosítótársaságoknak a szokásos 0,2 %-os tőkeadó helyett csak 0,1 %-ot kell fizetniük, és még ez az adókulcs is tovább csökken, ha a tőke meghaladja az 50 millió CHF, illetve a 100 millió CHF összeget.
   Az adótörvény 82a. cikkének (2) bekezdése értelmében a céges biztosítással  harmadik felek részére nyújtott szokásos biztosítási tevékenységekkel egyaránt foglalkozó biztosítók (az adótörvény 73–81. szakaszában meghatározott) szokásos tőke- és jövedelemadót kötelesek megfizetni a harmadik felek biztosításával kapcsolatos tevékenységeik után.
   Mivel az adótörvény 82a. cikke ugyanezen törvény 73. cikke tekintetében különleges rendelkezésnek („lex specialis”) minősül, azt a következtetést lehet levonni, hogy a céges biztosítótársaságok nem fizetnek jövedelemadót (6).
   A céges biztosítótársaságok következésképpen csak az adótörvény 82a. cikkének (1) bekezdésében meghatározott csökkentett tőkeadót fizetik meg, és nem fizetnek jövedelemadót.
   2.2.   „Couponsteuer” (osztalékadó [forrásadó])
   
   A liechtensteini jogszabályok értelmében bármely kifizetett osztalék vagy nyereségrészesedés 4 %-ának megfelelő osztalékadót vetnek ki a „nemzeti vállalatok” által kibocsátott értékpapírok vagy értékpapírnak minősülő dokumentumok kamatszelvényei után. Az adótörvény 88d. cikkének (3) bekezdése értelmében a céges biztosítótársaságok részvényei, illetve tulajdonrészei mentesülnek az osztalékadó fizetésének kötelezettsége alól.
   2.3.   A támogató intézkedés célja
   
   A liechtensteini hatóságok azt közölték, hogy a szóban forgó rendelkezéseket azzal a céllal vezették be, hogy Liechtensteint vonzóvá tegyék a vállalkozások számára, és hogy a gazdasági tevékenység új területeként létrehozzák és kifejlesszék a céges biztosítási ágazatot.
   2.4.   Az eljárás megindításának indoka
   
   A Hatóság a hivatalos vizsgálat megindításáról szóló határozatában kétségét fejezte ki arra vonatkozóan, hogy a céges biztosítótársaságok adózási besorolása összeegyeztethető-e az állami támogatásra vonatkozó szabályokkal. A Hatóság a liechtensteini hatóságok által előadott érvekkel ellentétben azt a kiinduló álláspontot képviselte, hogy a biztosítás gazdasági tevékenységnek minősülő szolgáltatás, és a gazdasági tevékenységet folytató szervezetek a vállalati formától, leányvállalati státusztól vagy finanszírozástól függetlenül vállalkozásnak minősülnek. A Hatóság továbbá kétségét fejezte ki arra vonatkozóan, hogy a céges biztosítótársaságokat előnyben részesítő adókedvezmény valóban megfelel a liechtensteini hatóságok által kifejtett adórendszer jellegének és logikájának.
   A Hatóság ezen az alapon nem tudta kizárni, hogy a céges biztosítótársaságokra alkalmazandó adójogszabályok (a jövedelem- és osztalékadó alóli teljes és a tőkeadó alóli részleges mentesség) az EGT-megállapodás 61. cikkének (1) bekezdése értelmében állami támogatásnak minősül. A Hatóság kétségét fejezte ki továbbá arra vonatkozóan, hogy a szóban forgó intézkedések összeegyeztethetők-e az EGT-megállapodásban, különösen a 61. cikk (3) bekezdésének (c) pontjában az állami támogatással kapcsolatban meghatározott rendelkezésekkel.
   3.   HARMADIK FELEK ÉSZREVÉTELEI
   Harmadik felektől a hivatalos vizsgálat során az alábbi észrevételek érkeztek.
   3.1.   „A” társaság észrevételei
   
   „A” társaság a jogi képviselője útján megküldött, 2009. május 22-én és szeptember 9-én kelt két levélben fejtette ki észrevételeit. Az „A RE” társaság „A RE Aktiengesellschaft” nevű leányvállalatán keresztül 1997 óta céges biztosítótársaságként működik Liechtensteinben.
   „A” társaság véleménye szerint a céges biztosítótársaságokra vonatkozó liechtensteini adóintézkedések nem járnak állami támogatással. „A” társaság előadta továbbá, hogy abban az esetben, ha a Hatóság úgy döntene, hogy támogatásról van szó, azt létező támogatásnak kellene minősíteni; ellenkező esetben a társaság azt állítja, hogy teljes joggal várta el, hogy az adójogszabály törvényes volt, és a támogatást ennek megfelelően nem lehet visszafizettetni.
   „A” társaság úgy érvelt, hogy a szóban forgó adóügyi intézkedések az alábbi okok miatt nem járnak állami támogatással:
   
               —
            
            
               saját céges biztosítótársasága az EGT-megállapodás 61. cikkének (1) bekezdése értelmében nem számít vállalkozásnak, mivel nem a szabad piacon tevékenykedik (7), mivel a céges viszontbiztosítási műveletek különböznek az egyéb piaci műveletektől, hiszen a céges biztosító által fedezett kockázatokra a biztosítótársaságok eleve nem, vagy csak rendkívül magas összegű díj mellett kötnek biztosítást,
            
         
               —
            
            
               a céges biztosítók adóügyi megítélése Liechtensteinben általános jellegű intézkedés, mivel a céges biztosítók alapításához nincs szükség meghatározott gazdasági erőre, és az minden vállalkozási formára alkalmazandó; hasonló esetekre hivatkozik az „A” társaság az Európai Bizottság egy ír vállalati holdingrendszert (8), illetve a bizonyos immateriális javakból származó jövedelem után adókedvezmények spanyolországi rendszerét illető döntéseiben (9),
            
         
               —
            
            
               „A” társaság előadta továbbá, hogy abban az esetben, ha a szóban forgó intézkedés megkülönböztető jellegű, azt a liechtensteini adórendszer jellege és logikája mindazonáltal indokolttá teszi, mivel a céges viszontbiztosító társaságok és szabad piacon működő viszontbiztosító társaságok jogi és tényleges helyzete eltérő; az eltérő (alacsonyabb) adókulcs indokolt, mivel a szóban forgó tevékenység adott vállalatcsoportra korlátozódik, továbbá
            
         
               —
            
            
               a céges viszontbiztosító társaságok nem torzítják a versenyt és nem befolyásolják az EGT-n belüli kereskedelmet, mivel a céges biztosítók nem versengenek más biztosítókkal piaci részesedésért és az általuk nyújtott szolgáltatások nem forgalmazhatók.
            
         „A” társaság előadta továbbá, hogy a céges biztosítótársaságokra vonatkozó, 1997-ben bevezetett liechtensteini adójogszabályok már az előtt léteztek, hogy a Hatóság, illetve az Európai Bizottság arra a következtetésre jutott volna, hogy a cégcsoporton belüli tevékenységek szóban forgó adózása állami támogatással járhat. „A” társaság előadta, hogy a jóhiszemű elvárások és a jogbiztonság elveinek megfelelően a Hatóság nem rendelheti el a támogatások visszafizettetését abban az esetben, ha úgy ítéli meg, hogy az ügyben állami támogatást nyújtottak.
   „A” társaság második beadványában továbbvitte azt az állítását, hogy a céges biztosítótársaságok jogi és tényleges helyzete nem hasonlítható össze azokéval a biztosítótársaságokéval, amelyek szolgáltatásaikat nem azonos vállalatcsoporthoz tartozó társaságok részére nyújtják, és hogy indokolt a megkülönböztetett adóügyi elbírálás, összhangban a holland Groepsrentebox-rendszerre vonatkozó bizottsági határozattal (10).
   3.2.   „B” társaság észrevételei
   
   „B” társaság a „C” társaság tulajdonában lévő liechtensteini illetőségű közvetlen aláíró céges biztosítótársaság. „C” társaság nem csak a saját céges biztosítóját használja, de a nemzetközi piacon is vásárol biztosítást és viszontbiztosítást. Hangsúlyozta mindazonáltal, hogy nem képes valamennyi kockázata biztosítására vagy azért, mert a szükséges biztosítási fedezet nem áll rendelkezésre vagy mert anyagilag nem volna kifizetődő.
   „B” társaságot 2004-ben alapították Liechtensteinben a biztosítási piacon 2001 után végbement kedvezőtlen folyamatok eredményeképpen, amelyek során a kereskedelmi biztosítók és viszontbiztosítók nagyobb önrészt kötöttek ki, korlátozták kapacitásaikat, és a biztosításokat és viszontbiztosításokat magasabb áron és erősebb korlátozások mellett kezdték értékesíteni.
   „C” társaság különösen azzal érvelt, hogy a kereskedelmi kockázat (általános biztosítóra történő) átruházása esetén a kockázat bizonyos részét minden esetben továbbra is az ügyfél viseli. Megállapította, hogy bizonyos szintű kockázati önrész felett nem gazdaságos és nem hatékony a kockázat átruházása. A társaság azzal érvelt, hogy a piacon konszenzus van a vállalatok által viselt kockázat szintjét illetően, és hogy ez alatt a szint alatt „nem beszélhetünk likvid biztosítási piacról”.
   „C” társaság úgy érvelt továbbá, hogy bizonyos típusú kockázatok nem biztosíthatóak, és ennek megfelelően azokat a vállalatok kénytelenek viselni, és ezen a területen a céges biztosítótársaságok nem helyettesítik a kereskedelmi biztosítótársaságokat.
   „C” társaság kifejtette, hogy véleményük szerint a céges biztosítótársaságok alapítása csupán egy módja a kockázatok vállalaton belüli hivatalossá tételének és szervezésének, amelynek lehetősége nem korlátozódik a nagyvállalatokra, és az nem jelent gazdasági előnyt azokkal a vállalatokkal szemben, amelyek nem alapítanak céges biztosítótársaságot. Annak ellenére, hogy „C” társaság megállapította, hogy a céges biztosítótársaságok alapításának lehetősége nem korlátozódik a nagyvállalatokra, annyit elismert, hogy a nagyobb vállalatok kockázati költsége (a méretgazdaságosságnak, a tőkeszerkezetnek és a kockázatok diverzifikációjának köszönhetően) alacsonyabb a kisebb vállalatokénál, továbbá, hogy az előbbiek nagyobb valószínűséggel rendelkeznek saját céges biztosítótársasággal.
   „C” társaság hangsúlyozta, hogy „B” társaság kizárólag saját vállalati csoportjában tevékenykedhet, és hogy nem fejt ki tevékenységet a közvetlen kereskedelmi biztosítási piacon.
   „C” társaság végezetül azzal érvelt, hogy saját céges biztosítótársasága nem versenytársa más piaci haszonélvezőknek, továbbá mivel „C” társaság nem képes a céges biztosítótársasága által nyújtott szolgáltatásokat más piaci haszonélvezőktől beszerezni, nincs hatással a határon átnyúló versenyre sem.
   3.3.   „D” társaság észrevételei
   
   „D” társaság saját elmondása szerint piacvezető a céges biztosítótársaságok igazgatása terén Liechtensteinben; jelenleg a hercegségen belül működő 12 céges biztosítótársaság közül 6 társaság részére nyújt ügyviteli szolgáltatásokat.
   2009. május 11-én beérkezett levelében „D” társaság megállapítja, hogy véleménye szerint a céges biztosítótársaságokat érintő adóügyi intézkedések nem versenytorzító hatásúak, mivel ezeknek a társaságoknak nincsenek versenytársai, és ennek megfelelően piacról sem beszélhetünk.
   „D” társaság elismerte, hogy a kínálati oldali helyettesítést illetően „számos kereskedelmi biztosító is képes a céges biztosítótársaságok által biztosított kockázatok biztosítására”, de azzal érvelt, hogy a keresleti oldalon történő helyettesítést illetően a biztosítások vásárlói a céges, illetve a kereskedelmi biztosítótársaságokat nem egymás alternatíváiként, hanem eltérő termékekként kezelik. Ennek az az oka, hogy a kereskedelmi biztosításokat nem tartják olyan hatékony eszköznek a kockázatok kezelésére, mint a céges biztosítótársaságok használatát; mivel eltérőek a biztosítható kockázatok (egymást kiegészítő, és nem egymással felcserélhető termékekről van szó); és mivel egyes országokban a kereskedelmi és a céges biztosítótársaságokra vonatkozó engedélyezési és szabályozó előírások eltérőek („D” társaság azon a véleményen volt, hogy indokolatlan a céges biztosítótársaságokat úgy besorolni, mintha a kereskedelmi biztosítótársaságokkal azonos piacon működnének, hiszen nem egyforma lehetőségekkel rendelkeznek a piaci működésre).
   „D” társaság azzal érvelt továbbá, hogy a Hatóság bármely olyan határozata, amellyel esetleg elrendeli, hogy a Liechtensteinben működő céges biztosítótársaságok fizessék vissza a törvénytelen állami támogatásokat, a jog általános elveibe ütközne, mivel visszamenőleges hatállyal rendelkezne és sértené az érintett vállalatok jogos elvárását, hogy nem tartoznak a megnövelt adóteher hatálya alá.
   3.4.   „E” társaság észrevételei
   
   „E” társaság Liechtensteinben működő céges biztosítótársaság. A Hatósághoz 2009. május 12-én beérkezett levelében „E” társaság arra hivatkozott, hogy a Hatóság a hivatalos eljárás indítására vonatkozó határozatában téves feltételezésekből indult ki. „E” társaság azzal érvelt, hogy a céges biztosítótársaságok az Európai Bizottság a (finnországi) Åland-szigeteken működő céges biztosítótársaságok részére juttatott támogatásra vonatkozó határozatában (11) kifejtett (és a Hatóság által hivatkozott) állításával szemben nem viszontbiztosítás vásárlásával ellensúlyozzák a kockázataikat, és kifejtette, hogy a céges biztosítótársaságok az anyavállalataik összes kockázatát viselik.
   „E” társaság azzal érvelt továbbá, hogy a kockázatok céges biztosítótársaságon keresztül történő biztosítása nem alternatívája az „általános piacon” megvásárolt biztosításnak, és hogy a céges biztosítótársaságok hátrányos helyzetben vannak az általános biztosítótársaságokkal szemben, mivel nem tudják összevonni a kockázatokat, tehát nem az általános biztosítótársaságokkal, hanem a vállalatok által viselt biztosítatlan kockázatokkal kellene őket összehasonlítani. „E” társaság kifejtette, hogy jelenleg nem nyújt olyan biztosítást a csoportján belül, amely a nemzetközi piacon ne volna megvásárolható. „E” vállalat megállapította, hogy a céges biztosítótársaságok alapítása jelentős költséggel jár, és kizárólag kereskedelmi alapon lehet indokolt. Arról tájékoztatta a Hatóságot, hogy a társaságot részben azért Liechtensteinben hozták létre, mert a hercegség adózási szempontból „nem volt hátrányos” más országokkal összehasonlítva, és az adórendszer módosítása „hátrányosan fogja érinteni Liechtenstein vonzerejét céges biztosítótársaságok alapítására”.
   3.5.   „F” társaság észrevételei
   
   „F” társaság először is kifejtette, hogyan épülnek fel a céges biztosító és viszontbiztosító társaságok és különösen a […] holding részét képező „F” társaság. Hangsúlyozta, hogy a céges biztosítótársaságok a kockázatok összevonásának eszközéül szolgálnak a vállalatcsoporton belül, ami növeli a kockázatkezelés és -finanszírozás hatékonyságát. Véleményük szerint a céges biztosítótársaság létrehozása a kockázatok átláthatóságát is növeli a vállalaton belül.
   „F” társaság utalt az EGT EFTA államai között fennálló piaci integráció az EU-éhoz képest alacsonyabb követelményeire. Utalt különösen az EMUsz. az adózás területén a jogszabályok közelítésével kapcsolatos 113. cikkére, 114. cikkének (2) bekezdésére és 115. cikkére, amelyhez hasonló rendelkezéseket az EGT-megállapodás nem tartalmaz.
   „F” társaság úgy érvelt, hogy a liechtensteini céges biztosítótársaságoknak előnyt biztosító adóügyi intézkedések az EGT-megállapodás 61. cikkének (1) bekezdése értelmében nem minősülnek állami támogatásnak. Ezt az állítást két érvvel indokolták: a céges biztosítótársaságok nem vállalkozások, továbbá az adóügyi intézkedések semmiféle vállalkozás számára sem biztosítanak szelektív előnyöket.
   „F” társaság, utalva a Hatóság a norvég útfelügyelet Møre és Romsdal körzeti hivatalára vonatkozó határozatára (12), úgy érvelt, hogy a céges biztosítótársaságok nem számítanak vállalkozásnak, mivel kizárólag „házon belüli” biztosítási szolgáltatások nyújtásával foglalkoznak. A céges biztosítótársaságok által végzett tevékenység továbbá nem gazdasági jellegű, mivel az kizárólagosan a […] holding csoport többi vállalata által végzett tevékenységek belső kockázatainak átruházására korlátozódik. „F” társaság a Hatóság által az eljárás megindításáról szóló határozatban előadott érveléssel vitázva azt állította, hogy a céges biztosítótársaságokat nem azok gazdasági előnyei miatt alapítják, hanem azért, mert ez lehetővé teszi a csoport tevékenységeiből eredő kockázatok összevonását a hatékonyabb kockázatkezelés és a nagyobb átláthatóság kedvéért. Ezt a konkrét funkciót nem láthatja el „külső” vállalat, és következésképpen ennek a fajta tevékenységnek nincs piaca. „F” társaság azt állította továbbá, hogy az általa nyújtott szolgáltatásnak nincs szabad piaci alternatívája.
   „F” társaság úgy érvelt továbbá, hogy nem egyértelmű az Európai Bizottság Åland-szigetekkel kapcsolatos határozatára történő utalás, hiszen a Hatóságot nem kötelezik a Bizottság határozatai, hanem függetlenül, kizárólag az EGT-megállapodás rendelkezései alapján bírálhatja csak el az intézkedéseket.
   „F” társaság úgy érvelt továbbá, hogy az adóügyi intézkedések nem valamely adott vállalkozáshoz, hanem egy bizonyos tevékenységi körhöz kapcsolódnak, s mint ilyenek, nem megkülönböztető jellegűek. „F” társaság véleménye szerint a szelektivitásnak nincs köze a vállalkozás gazdasági erejéhez, és hibás volt az Åland-szigetek ügyben a Hatóságnak és a Bizottságnak az a felvetése, hogy létrehozhatna-e céges biztosítótársaságot. „F” társaság azzal érvelt, hogy az utóbbi ügyben a Bizottság nem mérte fel teljesen a szelektivitás tényét, mivel nem mérlegelte, hogy összhangban vannak-e az intézkedések az adórendszer jellegével és logikájával. Utalva ebben az összefüggésben a Bizottságnak az ír holding társasági rendszer ügyben hozott határozatára (13), „F” társaság úgy érvelt, hogy a Hatóságnak mérlegelnie kellett volna, hogy a céges biztosítótársaságok ténylegesen és jogi értelemben hasonló helyzetben vannak-e és arra a következtetésre kellett volna jutnia, hogy a rájuk alkalmazandó konkrét szabályozó rendelkezések (különös tekintettel a céges biztosítótársaságok fogalmát meghatározó 2005/68/EK európai parlamenti és tanácsi irányelvre (14), valamint a Szolvencia II irányelvre) bizonyítják ennek ellenkezőjét. „F” társaság az EFTA Bíróság esetjogára való hivatkozással úgy érvelt, hogy „ahhoz, hogy bármely közvetlen vagy közvetett megkülönböztetést indokoltnak lehessen minősíteni, annak a rendszer egészének általános belső logikájából és a rendszer egészének objektív feltételeiből levezethetőnek kell lennie.”
   „F” társaság másodlagos érvként előadta, hogy az adóügyi intézkedés az EGT-megállapodás hatálybalépését megelőzően is létezett Liechtensteinben, és hogy a társaságra az 1990-ben történt alapítása óta ugyanazok az adóügyi jogszabályok vonatkoztak. Ezek a szabályok 1998 januárja óta kifejezetten a céges biztosítótársaságokra voltak alkalmazhatók, és azokat azóta sem módosították érdemben. „F” társaság azzal érvelt, hogy kizárólag az EGT szabályainak változása eredményezte, hogy a liechtensteini céges biztosítótársaságokra alkalmazandó adóügyi intézkedések a későbbiekben állami támogatásnak minősültek. A Bizottság 1960 és 1990 közötti (amikor a liechtensteini rendszert is bevezették) döntéshozatali gyakorlata nem foglalkozott az adóügyi intézkedésekkel olyan szempontból, hogy azok állami támogatást jelenthetnek.
   Végezetül, korábbi bizottsági határozatokra történő utalással, amelyek közül egyesek hasonló jellegű adóügyi intézkedéseket nem minősítettek állami támogatásnak, „F” társaság úgy ítélte meg, hogy ebben az ügyben a jogbiztonság és a jogos elvárások védelme miatt nem rendelhető el visszafizetés.
   3.6.   „G” társaság észrevételei
   
   „G” társaság a 2008. december 1-jei és 2009. május 25-i levelében meglepődésének adott hangot a vizsgálattal kapcsolatban, mivel állítása szerint már több mint 10 éve megbízott a liechtensteini adórendszer törvényességében, és korábban nem találkozott olyan értelmű jelzéssel, hogy a céges biztosítótársaságokra alkalmazandó szabályok állami támogatásnak minősülnének. Véleménye szerint a vállalkozásoktól nem lehet elvárni, hogy meggyőződjön róla, hogy egy már 10 évnél hosszabb ideje hatályban lévő jogszabályról értesítették-e a Hatóságot. A visszamenőleges hatályú adófizetés továbbá jogi szempontból is megkérdőjelezhető, gazdasági szempontból pedig célszerűtlen, figyelembe véve különösen a jelenlegi pénzügyi válságot. „G” társaság szintén hivatkozott a jogos elvárások és a jogbiztonság elveire.
   3.7.   „H” társaság észrevételei
   
   „H” társaság a 2008. október 17-én, illetve 2009. május 27-én kelt leveleiben aggodalmát fejezte ki azzal kapcsolatban, hogy a liechtensteini illetőségű céges biztosítótársaságokra nézve kedvező adójogszabályok összeegyeztethetetlenek volnának az állami támogatásra vonatkozó szabályokkal. A társaság megállapította, hogy bízott a több mint 10 éve hatályban lévő jogszabályok törvényességében, továbbá, hogy nem volna reális az az elvárás, hogy a vállalat meggyőződjön arról, hogy a hatályos jogszabályok összhangban vannak-e az EGT-megállapodás az állami támogatásra vonatkozó szabályaival. Az adók visszafizettetése sértené a jogos elvárások és a jogbiztonság elveit és ellentmondana az EGT-n belüli egyenlő elbánás elvének éppen egy olyan időszakban, amikor az Európai Bizottság millió eurós nagyságrendű állami támogatások nyújtását engedélyezte a pénzügyi válság hatásainak enyhítésére.
   3.8.   „I” társaság észrevételei
   
   „I” társaság aggodalmát fejezte ki azzal kapcsolatban, hogy a céges biztosítótársaságokra vonatkozó liechtensteini adójogszabályok összeegyeztethetetlenek lennének az állami támogatással kapcsolatos szabályokkal, hangsúlyozva, hogy megbízott a Liechtensteinben már 10 éve hatályban lévő jogszabályban. Véleménye szerint mindez indokolja a jogos elvárások és a jogbiztonság elveinek alkalmazását a visszafizettetést illetően.
   3.9.   „J” társaság észrevételei
   
   „J” társaság a 2008. november 13-án és 2009. április 20-án kelt leveleiben szintén aggodalmát fejezte ki a céges biztosítótársaságokra alkalmazandó liechtensteini adójogszabályok az állami támogatásra vonatkozó szabályozással való esetleges összeegyeztethetetlenségét illetően.
   „J” társaság azzal érvelt, hogy az új Szolvencia II irányelvben a céges biztosítótársaságokra vonatkozó különleges rendelkezések is azt tükrözik, hogy a céges biztosítótársaságok nem ugyanazon a piacon tevékenykednek és nem ugyanazok a szabályozó mechanizmusok vonatkoznak rájuk, mint más biztosítótársaságokra. „J” társaság úgy érvelt továbbá, hogy céges biztosítótársaságot bármilyen vállalkozás alapíthat, következésképpen az intézkedés nem megkülönböztető jellegű.
   A társaság véleménye szerint a céges biztosítótársaságok a nettó árbevétel alapján történő egységes adóztatása a vállalkozásokkal kapcsolatos egyenlőtlen elbánáshoz vezetne. A társaság érvelése szerint a céges biztosítótársaság az önbiztosítás eszköze, és kizárólag a biztosító országában jogszabályban előírt biztosítási kötelezettségért felelős biztosítási ágaktól származó jövedelmét volna szabad megadóztatni. Állításuk szerint ellenkező esetben a céges biztosítótársaságot alapító vállalkozások adózási szempontból rosszabb helyzetbe kerülnek azoknál a cégeknél, amelyek nem rendelkeznek céges biztosítótársasággal, tehát nem biztosítják a törvények alapján kötelezően nem biztosítandó kockázataikat. Mivel a céges biztosítótársaságok olyan kockázatok biztosításával foglalkoznak, amelyeknek egyébként nincsen piaca, az ezekből a tevékenységekből származó jövedelmet nem volna szabad megadóztatni.
   A társaság előadta, hogy ellentmondana a jogbiztonság elvének az az elvárás, hogy egy vállalkozás kétségbe vonja egy több mint 10 éve fennálló jogszabály törvényességét. Megállapította, hogy jogosan bízott meg az adóügyi intézkedések törvényességében és azt állította, hogy abban az esetben, ha a Hatóság arra a következtetésre jutna, hogy a kérdésben állami támogatásról van szó, az intézkedések létező támogatásnak minősülnek, illetve (ellenkező esetben) a visszafizetési kötelezettség ellentmondana a törvény alapelveinek.
   „J” társaság végezetül a pénzügyi válságra és annak az állami támogatások megítélésére gyakorolt hatására hivatkozott. Véleményük szerint az Európai Unió több tagállama által elfogadott számos intézkedés alkalmazására nem csak ideiglenes jelleggel kerül majd sor, hanem azok állandósulni fognak. „J” társaság ebben az összefüggésben azt várja, hogy a Hatóság nem szólítja fel Liechtensteint a céges biztosítótársaságokra alkalmazandó adójogszabályainak módosítására.
   3.10.   „K” társaság észrevételei
   
   „K” társaság 2008 decemberében és 2009 áprilisában nyújtott be észrevételeket. Meglepetésének adott hangot azzal kapcsolatban, hogy az elmúlt 10 évben hatályban lévő liechtensteini adójogszabályok összeegyeztethetetlennek minősülnének az állami támogatásra vonatkozó szabályozással. Azzal érvelt, hogy a támogatás visszafizetésére vonatkozó bármely rendelkezés ellentmondana a jogbiztonság elvének (rámutatott, hogy a liechtensteini törvények értelmében az adófizetési kötelezettségekkel kapcsolatos kifogások elévülési ideje 5 év). „K” társaság leírta a társaság alapításának történetét, tehát hogy a társaság Svájcban adómentes volna, illetve hogy az kizárólag a „K” vállalatcsoporton belüli kockázatok biztosításával foglalkozik. A társaság nem nyereségtermelő vállalkozás, amely részben olyan kockázatokat biztosít, amelyek a biztosítási piacon nem vagy csak részlegesen volnának fedezhetők, biztosítási díjait pedig a korábbi kártérítési igények alapján számítják ki. Abban az esetben, ha a Hatóság úgy dönt, hogy összeegyeztethetetlen állami támogatást nyújtottak, „K” társaság szerint a visszafizettetési kötelezettség sértené a jogbiztonság, a homogenitás és a jogos elvárások elveit.
   4.   A LIECHTENSTEINI HATÓSÁGOK ÉSZREVÉTELEI
   4.1.   Az eljárás megindításáról szóló határozattal kapcsolatos észrevételek
   
   A liechtensteini hatóságok 2008. november 25-én kelt levelükben az állami támogatások a vállalkozások adózásával kapcsolatos megítélésének a nyolcvanas évek eleje óta végbement változására, vagyis az állami támogatásokra vonatkozó szabályoknak a közvetlen üzleti adózásra való alkalmazásáról szóló, 1998-ban kiadott közleményre, valamint az Európai Bizottság a 2000-es évek elején hozott (például a belga koordináló központokról szóló (15) határozataira hivatkoztak.
   A liechtensteini hatóságok arra hivatkoztak, hogy a céges biztosítótársaságok nem a szabad piacon tevékenykednek, mivel tevékenységük kizárólag a saját vállalatcsoportjukon belüli kockázatok biztosítására korlátozódik. A céges biztosítótársaságok által a vállalatcsoporton belüli ügyletekből elért bármely jövedelem nem számít a jövedelemadózás hatálya alá tartozó szokásos jövedelemnek, hiszen a saját eszközök kezelése nem minősül az adófizetési kötelezettség hatálya alá tartozó kereskedelmi tevékenységnek. Véleményük szerint a más piaci szereplőkkel versenyben nem álló, tevékenységét nem a szabad piacon végző társaságok nem minősíthetők gazdasági tevékenységet végző vállalkozásnak (16). Még ha a „szabad” piacon nyújtanának is szolgáltatásokat, a liechtensteini rendszer ebben az esetben is biztosítja, hogy ezekre a szabad piaci tevékenységekre a szokásos adókulcsokat alkalmazzák. A liechtensteini hatóságok véleménye szerint ezeket a társaságokat kizárólag a szóban forgó „szabad” piaci tevékenységeik erejéig szabad gazdasági vállalkozásokként kezelni.
   A liechtensteini hatóságok azzal érveltek, hogy a céges biztosítótársaságok (a viszontbiztosító társaságokhoz hasonlóan) a vállalatcsoporton belüli kockázatallokáció, az eltérő szabályozási keret, valamint a vállalatcsoportjukon belül betöltött kockázatkezelő tevékenység miatt a közvetlen biztosítóktól külön piacot képeznek. A céges biztosítótársaságok kizárólag a saját vállalatcsoporton belüli kockázatok biztosítását végzik (amelyekre nincs piac vagy a költségek túl magasak lennének), és nem foglalkoznak külső felek kockázataival.
   A liechtensteini hatóságok intézkedéseik esetleges megkülönböztető jellegével kapcsolatban az Åland-szigeteki céges biztosítótársaságok adózási rendszerére, valamint az ír holding társasági rendszerre történő hivatkozással kifejtették, hogy a céges biztosítótársaságokra alkalmazandó adórendszer érdemben nem tekinthető szelektív jellegűnek. Mindezt azzal indokolták, hogy a szóban forgó társaságok feltételei horizontális jellegűek, amelyeket bármely vállalkozás megvalósíthat, azaz nincs szükség konkrét gazdasági erőre ahhoz, hogy valamely vállalkozás céges biztosítótársaságot hozzon létre, és ennek megfelelően a feltételek mindenfajta vállalatra megkülönböztetés nélkül vonatkoznak. Ezen az alapon az adókedvezmény tevékenységi körtől vagy mérettől függetlenül bármely jogi személyt megillethet, ha céges biztosítótársasággal rendelkezik.
   A liechtensteini hatóságok a Gil Insurance (17) esetjoggal összhangban azzal érveltek továbbá, hogy a szóban forgó intézkedéseket az adórendszer jellege és általános felépítése indokolttá teszi, azaz: „A lényeges az, hogy a látszólagos kivétel összhangban van-e az intézkedés belső logikájával. […] Valamely adóügyi intézkedés csak abban az esetben szelektív, ha indokolatlanul különbséget tesz az adórendszer által kitűzött célok ismeretében jogi szempontból és tényszerűen összehasonlítható helyzetek között.” A liechtensteini jogszabályok értelmében a céges biztosítótársaságokat korlátozott célra létrehozott biztosítási szervezetekként lehet meghatározni, amelyeket a saját vállalatcsoportjuktól származó kockázatok finanszírozásának konkrét céljából alapítanak: „Ennek megfelelően a céges biztosítótársaság egy házon belüli önbiztosításra szolgáló eszköz. A céges biztosítótársaság a vállalatcsoport saját eszközeiből áll. A céges biztosítás tehát azt az elvet követi, hogy a felelősségek saját eszközökkel történő fedezését adózási szempontból eltérően kell kezelni.”
   A liechtensteini hatóságok továbbá felhívták a figyelmet a céges biztosítótársaságok a hagyományos biztosítótársaságokéhoz képest eltérő elbírálására, hivatkozva a közösségi/EGT-jogból vett példákra a viszontbiztosítási irányelv és a Szolvencia II irányelv értelmében. Ezekben a liechtensteini hatóságok véleménye szerint figyelembe veszik a céges biztosítótársaságok és a viszontbiztosító társaságok különleges jellegét. Előadták, hogy teljesen elfogadott, hogy mivel a szóban forgó vállalkozások kizárólag a saját ipari vagy kereskedelmi vállalatcsoportjukkal kapcsolatos kockázatok fedezésével foglalkoznak, ezért figyelembe veszik azok különleges (és eltérő) helyzetét.
   Végezetül a liechtensteini hatóságok megítélése szerint az 1997. évi adótörvény létező támogatásnak minősül, mivel a hatálybalépésekor nem minősült támogatásnak, csak később vált azzá az EGT-jog változása következtében. Abban az esetben, ha a Hatóság az intézkedéseket új támogatásnak minősíti, véleményük szerint megfelelő jogalapja van annak, hogy a támogatást ne fizettessék vissza. Ezt két dolog indokolja. Az első a Bizottság a csoporton belüli pénzügyi treasury központoknak Franciaországban nyújtott ösztönző adókedvezményekkel, illetve a nemzetközi pénzügyi tevékenység részére Hollandiában biztosított adókedvezményekkel kapcsolatos határozataiban kifejeződő megközelítésben való bizalmon alapuló jogos elvárásokra vonatkozik. A második a jogbiztonság elve, mivel Liechtenstein 1995-ben történt EGT-csatlakozásakor a Bizottság állami támogatásokkal kapcsolatos (az acquis communautaire részét képező) gyakorlatának megfelelően a vállalatcsoporton belüli tevékenység kedvezményes adózása nem minősült állami támogatásnak.
   4.2.   A külső felek észrevételeivel kapcsolatos észrevételek
   
   A liechtensteini hatóságok hangsúlyozták, hogy a Liechtensteinben működő csaknem valamennyi céges biztosítótársaság észrevételeket nyújtott be a hivatalos vizsgálat alatt, ami a kérdés jelentőségét bizonyítja. Hangsúlyozták, hogy a hivatalos vizsgálat indítására vonatkozó határozat meglepetésként érte a társaságokat, hiszen a liechtensteini adórendszert több mint tíz éve fogadták el. A liechtensteini hatóságok a külső felek által benyújtott észrevételekkel egyetértve a következőket adták elő:
   4.2.1.   A céges biztosítótársaságok nem minősülnek vállalkozásnak
   
   A liechtensteini hatóságok véleménye szerint a „B” társaság által benyújtott észrevételek jól leírják a céges biztosítótársaságok jellemzőit. Abban különösen egyetértenek, hogy a céges biztosítók összes tevékenységét illetően nem létezik „likvid biztosítási piac”. Ezzel kapcsolatban a liechtensteini hatóságok a Biztosítási Felügyeletek Nemzetközi Szövetsége (IAIS) a céges biztosítótársaságokról szóló tanulmányára utalva a következőket állapították meg:
   
      „Bizonyos fajta kockázatokat (pl. érzékeny termékekkel kapcsolatos felelősségi kockázatok, környezeti károk, gyógyszerészeti felelősség és bizonyos szakmák biztosítási védelme) a korábbi kárigényektől független gyakran rendkívül nehéz vagy egyenesen lehetetlen a hagyományos piacokon biztosítani. Az ilyen jellegű kockázatok még abban az esetben is csak magas biztosítási díjak vagy elfogadhatatlan feltételek mellett biztosíthatók, ha a biztosított egyébként elfogadható biztosítási előtörténettel rendelkezik.”
   
   A liechtensteini hatóságok ismételten hangsúlyozták, hogy a Liechtensteinben alapított valamennyi céges biztosítótársaság kizárólag a vállalatcsoporton belüli kockázatok kezelésével foglalkozik. A céges biztosítótársaságok által biztosított kockázatok továbbá nem ruházhatók át más kereskedelmi biztosítókra. A céges biztosítótársaságok ennek megfelelően olyan kockázatokat tudnak biztosítani, amelyekre a hagyományos biztosítási piac nem kínál gazdaságilag használható megoldást. A céges biztosítótársaságok abban is jelentősen különböznek a közvetlen biztosítótársaságoktól, hogy az utóbbiak sokféle kockázatot biztosítanak, és így közös kockázati alapot képeznek a jó és rossz kockázatok kiegyenlítésére. Mivel a céges biztosítótársaságok kizárólag a saját csoportjukhoz tartozó vállalatok kockázatait biztosítják, nem tudnak ilyen kockázati alapokat létrehozni. A liechtensteini hatóságok érvelése szerint a céges biztosítási piac eltér a hagyományos biztosítási piaci tevékenységektől, és a céges biztosítótársaságok nem versenytársai a többi biztosítónak. A liechtensteini hatóságok a Bíróság esetjogára is utaltak, megállapítva, hogy egy szervezet, amely valamely piacon folytatott tevékenységét nem „más piaci szereplőkkel versenyezve” fejti ki, nem tekinthető gazdasági tevékenységet folytató vállalkozásnak, valamint utaltak a Hatóság a norvég útfelügyelet ügyében hozott határozatára, amely – állításuk szerint – szintén azt bizonyítja, hogy a kizárólag házon belüli tevékenységeket végző szervezetek nem minősülnek vállalkozásnak, mivel nem végeznek gazdasági tevékenységet.
   4.2.2.   A céges biztosítótársaságok adóügyi elbírálása általános jellegű intézkedés
   
   4.2.2.1.   Az intézkedés érdemben szelektív jellege
   A liechtensteini hatóságok úgy érveltek, hogy a céges biztosítótársaságok adóügyi elbírálása nem érdemben szelektív jellegű intézkedés, mivel ez a lehetőség mindenki számára megvalósítható, és nem igényli bizonyos gazdasági erő meglétét. Az adóügyi intézkedések nem korlátozódnak bizonyos ágazatokra, bizonyos vállalattípusokra vagy Liechtenstein területének bizonyos részére – nincsenek megkötések az árbevételre, vállalati méretre, az alkalmazotti létszámra vagy arra vonatkozóan sem, hogy multinacionális vállalatcsoporthoz kell tartozni. Állításuk szerint ennek megfelelően az általuk a céges biztosítótársaságokkal kapcsolatban hozott adóügyi rendelkezések nem tekinthetők érdemben megkülönböztető jellegűnek.
   A liechtensteini hatóságok utaltak az Európai Bizottság az Åland-szigeteki céges biztosítótársaságok adózási rendszerével, az ír holding társasági rendszerrel, az immateriális javak utáni spanyolországi adókedvezményekkel, valamint a vállalatcsoporton belüli jövedelmek utáni kedvezményes holland adózási rendszerrel (Groepsrentebox) kapcsolatos határozataira (18), azon állításuk alátámasztására, hogy a céges biztosítótársaságok Liechtensteinben bevezetett adózása nem tekinthető érdemben szelektív jellegűnek. A hollandiai határozatot idézték is:
   
      „Az adósságfinanszírozási tevékenység tekintetében a kapcsolódó vállalkozások jogi és ténybeli helyzete hasonlítható össze a nem kapcsolódó vállalkozásokéval. Ennek az az oka, hogy a kapcsolódó vállalkozások – a nem kapcsolódó vállalkozásokkal ellentétben – nem tisztán kereskedelmi tranzakcióban vesznek részt, amikor a csoporton belül próbálnak kölcsönből vagy saját tőkéből származó finanszírozást szerezni. Az anyavállalatnak és a leányvállalatnak ugyanaz az érdeke, míg a harmadik fél finanszírozásával létrejövő kereskedelmi tranzakció esetében nem ez a helyzet, ott ugyanis minden fél a másik rovására igyekszik maximalizálni a nyereségét.”
   
   4.2.2.2.   A rendszer jellegével és általános logikájával kapcsolatos indoklás
   Arra az esetre, ha a Hatóság döntésében a szóban forgó intézkedéseket érdemben szelektívnek találná, a liechtensteini hatóságok véleménye szerint azok jogosságát mindenképpen indokolja a liechtensteini adórendszer jellege és általános logikája. Ezzel a kérdéssel összefüggésben egyetértenek a harmadik felek által kifejtett álláspontokkal.
   A liechtensteini hatóságok egyetértettek a céges biztosítótársaságok az EU viszontbiztosítási és Szolvencia II irányelvei szerinti meghatározására és elbírálására vonatkozó érvekkel, és azt állították, hogy a céges biztosítótársaságokat meg kell különböztetni a klasszikus értelemben vett biztosítótársaságoktól. A liechtensteini hatóságok egyetértettek azzal, hogy a céges biztosítótársaságok megkülönböztetett elbírálását a céges biztosítók korlátozott tevékenységi köre és vállalatcsoporton belüli működése indokolja.
   4.2.3.   Nincs versenytorzító hatás, és nem érinti az aláíró felek közötti kereskedelmet
   
   A liechtensteini hatóságok egyetértettek „A RE” társasággal abban, hogy a céges biztosítótársaságok által nyújtott szolgáltatások nem forgalmazhatók, mivel bizonyos kockázatokra nem létezik „szabad piaci megoldás”. Következésképpen a szóban forgó intézkedések nem versenytorzító hatásúak és nem érintik az EGT-megállapodásban részt vevő felek közötti kereskedelmet.
   4.2.4.   Ha van is támogatás, az létező támogatás
   
   A liechtensteini hatóságok véleménye szerint a szóban forgó intézkedéseket, ha azok egyáltalán állami támogatásnak minősülnek, a 3. jegyzőkönyv I. része 1. cikkének (1) bekezdése és II. része 1. cikke (b) bekezdésének (v) pontja értelmében létező támogatásnak kell tekinteni. Ezzel összefüggésben ismételten egyetértenek a harmadik felek által kifejtett álláspontokkal.
   Úgy érveltek, hogy a céges biztosítótársaságok 1989 óta – tehát még mielőtt a céges biztosítókra vonatkozó külön jogszabályok hatálybalépését megelőzően – 0,1 %-os kedvezményes tőkeadót fizettek. A liechtensteini hatóságok továbbá támogatták az arra vonatkozó érveket, hogy az adóügyi intézkedések csupán az EGT-megállapodás módosulása következtében minősülnek állami támogatásnak. A liechtensteini hatóságok „F” társaság álláspontjával azonosulva úgy ítélték meg, hogy a kilencvenes évek végén bekövetkezett változásokra azt követően került sor, hogy az 1997. december 18-i törvénnyel bevezették a céges biztosítótársaságokra vonatkozó egyedi intézkedéseket.
   4.2.5.   A támogatás visszafizettetése összeegyeztethetetlen volna a közösségi jogszabályok általános alapelveivel
   
   A liechtensteini hatóságok „A” és „F” társaságok érveire hivatkozva előadták, hogy a céges biztosítótársaságok nem láthatták előre, hogy az 1997-ben bevezetett intézkedések a saját helyzetük és más vállalatcsoporton belüli tevékenységek hasonlósága miatt állami támogatásnak fognak minősülni. Valamennyi érdekelt fél azzal érvel, hogy az intézkedések bevezetésekor semmi sem valószínűsítette vagy jelezte előre a Hatóság előzetes megállapításait.
   A liechtensteini hatóságok az összes érdekelt fél észrevételeivel összhangban hangot adtak annak a véleményüknek is, hogy a visszafizettetés ellentétes volna a jogbiztonság elvével. A jogbiztonsággal kapcsolatban alapkövetelmény, hogy az Európai Unió/EGT joga biztos és kiszámítható legyen. Azt állították továbbá, hogy ezt a követelményt még szigorúbban be kell tartani abban az esetben, ha a változások pénzügyi következményekkel járnak. Előadták, hogy Liechtenstein az EGT-megállapodáshoz való 1995-ös csatlakozásakor az acquis communautaire (beleértve a Bizottság állami támogatásokkal kapcsolatos határozatainak gyakorlatát) a vállalatcsoporton belüli tevékenység adózását nem kezelte állami támogatásként, továbbá 1995 és 1997 között (amikor az intézkedéseket bevezették) semmi sem utalt rá, hogy ez a helyzet a későbbiekben változni fog.
   II.   ÉRTÉKELÉS
   
   1.   AZ ÁLLAMI TÁMOGATÁS MEGLÉTE
   Az EGT-megállapodás 61. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
   
      „Az ebben a megállapodásban szereplő ezzel ellentétes értelmű rendelkezéseket kivéve ennek a megállapodásnak a működésével összeegyeztethetetlen az EK- vagy EFTA-tagállamok által vagy állami forrásból bármilyen formában nyújtott olyan támogatás, amely bizonyos vállalkozásoknak vagy bizonyos áruk termelésének előnyben részesítése által torzítja a versenyt, vagy azzal fenyeget, amennyiben ez érinti a tagállamok közötti kereskedelmet.”
   
   1.1.   Állami források jelenléte
   
   Az állami támogatás feltétele, hogy a támogatással kapcsolatos intézkedéseket az állam biztosítsa, illetve azt állami források igénybevételével nyújtsák.
   Míg Liechtensteinben a tőkeadó általános kulcsa jelenleg 0,2 %-os, a céges biztosítótársaságok 0,1 %-os (és az 50, illetve 100 millió CHF összeget meghaladó tőke után 0,075, illetve 0,05 százalékos) adókulcsú kedvezményes adót fizetnek. A céges biztosítótársaságok továbbá teljes mértékben mentesülnek a jövedelemadó és az osztalékadó megfizetése alól.
   A teljes vagy részleges adómentesség biztosítása az állami adóbevételek kiesésével jár, ami egyenértékű az állami források igénybevételével fiskális (adó-) kiadások formájában (19). A liechtensteini hatóságok lemondanak a megfizetetlen jövedelemadónak, a tőkeadó kedvezménynek, valamint a megfizetetlen osztalékadónak megfelelő állami bevételről.
   A Hatóság ezért úgy ítéli meg, hogy a céges biztosítótársaságokra alkalmazandó különleges adójogszabályok állami források igénybevételének minősülnek.
   1.2.   Bizonyos vállalkozások, illetve bizonyos termékek előállításának előnyben részesítése
   
   1.2.1.   Vállalkozások
   
   Állami támogatás kizárólag gazdasági tevékenységet végző vállalkozásoknak nyújtható.
   Az Európai Bíróság álláspontja szerint az EKSZ korábbi 87. cikke (az Európai Unió működéséről szóló jelenlegi szerződés 107. cikke) értelmében – amely megfelel az EGT-megállapodás 61. cikke (1) bekezdésének – a vállalkozás fogalmába beletartozik „minden gazdasági tevékenységet végző személy, az adott személy jogi státuszától és finanszírozásának módjától függetlenül” (20). A Bíróság továbbá „következetesen azt az álláspontot képviselte, hogy a valamely piacon termék vagy szolgáltatás nyújtásával járó tevékenység gazdasági tevékenységnek minősül” (21).
   A biztosítások nyújtása szolgáltatás, ami elvileg tehát gazdasági tevékenység (22). A céges biztosítótársaságok adott piacon nyújtanak biztosítási szolgáltatásokat biztosítási díj ellenében. Az a tény, hogy ügyfeleik köre a saját cégcsoportjukhoz tartozó vállalkozásokra korlátozódik, ezt a megállapítást nem befolyásolja. A céges biztosítótársaság saját csoportjába tartozó vállalkozások úgy döntöttek, hogy a biztosítást külső biztosítótársaság helyett a csoporton belüli, a szóban forgó szolgáltatásokat kínáló másik vállalattól vásárolják meg. A Hatóság az alábbiakban meghatározottaknak megfelelően úgy véli tehát, hogy a céges biztosítótársaságok által nyújtott szolgáltatások a külső felek által nyújtott biztosítások alternatíváját képviselik. Önmagában az a tény, hogy a céges biztosítótársaságok bizonyos vállalkozások biztosítási igényeit elégítik ki, elégséges annak megállapításához, hogy a piacon végzik szolgáltatási tevékenységüket. Céges biztosítótársaság alapításával a szóban forgó kockázatok biztosítása a csoport valamely vállalatához kerül, azaz a piacon működő többi biztosítótársaság többé nem versenyezhet a csoport kockázatainak biztosításáért. A szóban forgó kockázatok biztosítását rendes esetben egy másik kereskedelmi szolgáltató végezné, ám ebben az esetben a csoport által létrehozott céges biztosítótársaság nyújtja a szolgáltatást.
   A céges biztosítótársaságot Liechtensteinben önálló vállalkozásként hozzák létre bármely más vállalathoz hasonlóan. Az általa nyújtott szolgáltatásokért fizetnek, a kockázatokat a szokásos piaci feltételeknek megfelelően ruházzák át, a társaság külön könyvelést vezet és a nemzeti jogszabályoknak megfelelően adófizetésre kötelezett. A céges biztosítótársaságoknak, mint a joghatóság területén gazdasági tevékenységet folytató vállalkozásoknak, adót kell fizetniük Liechtensteinben. A céges biztosítótársaság alapítását elhatározó vállalatok jól átgondolt döntésük alapján hoznak létre külön vállalatot, és bevett gyakorlat a céges biztosítótársaságot alacsony adókulcsú államokban elhelyezni az alacsonyabb adókulcsok kihasználása érdekében. Abban az esetben, ha nem hoznának létre elkülönült új vállalatot, és a kockázatokat nem a meglévő vállalati struktúrán belüli önbiztosítással fedeznék, az abból a döntésből származó költségelőnyök, hogy nem fizetnek biztosítási díjat kereskedelmi biztosítóknak, általánosságban szólva csak a költségmegtakarításban – és következésképpen a nagyobb nyereségben – fejeződne ki, amely után a vállalat a székhelye szerinti országban a szokásos adókulcsok mellett fizetné meg az adót. A külön vállalat létrehozása és annak adóparadicsomban történő elhelyezése azt jelenti, hogy a biztosítási szolgáltatások a társaság székhelye szerinti ország(ok)on kívül is nyújthatók, amely lehetővé teszi, hogy a csoport (egyéb módszerek mellett (23) az önbiztosításra vonatkozó döntéssel szerzett nyereség után alacsonyabb adót fizessen (24).
   A hivatalos vizsgálat során néhány érintett fél azzal érvelt, hogy a céges biztosítótársaságok nem vállalkozások, először is, mivel kizárólag „házon belüli” biztosítási szolgáltatásokat nyújtanak, másodszor pedig, mivel az általuk nyújtott szolgáltatások a szabad piacon nem hozzáférhetőek, főleg mert azok az általában a cégeknél maradó gyakran előforduló vagy összetett, nagy értékű kockázatokkal kapcsolatosak, amelyek a piacon egyáltalán nem vagy csak rendkívül magas költségek mellett biztosíthatók.
   A fentieknek megfelelően a vizsgálat során az érintett felek konkrétan hivatkoztak a Hatóság a norvég útfelügyelet Møre és Romsdal körzeti irodájával kapcsolatos határozatára. A norvég útfelügyeletet 1995-ben átszervezték és körzeti irodákra osztották fel, amelyek mindegyike rendelkezett az utak, alagutak és hidak építéséért és karbantartásáért felelős termelési, valamint a munkák megrendelését és a nyilvános pályázatok bonyolítását végző adminisztratív szervezeti egységekkel. A termelésért felelős szervezeti egységek az útfelügyelet felelősségi körébe tartozó feladatokat látták el a vonatkozó minőségi szabványoknak és keretfeltételeknek megfelelően, de nem végeztek az útfelügyelet feladatkörén kívül eső semmiféle munkát például a szabad piacon. Mivel a Møre és Romsdal körzeti iroda termelésért felelős egységének tevékenysége „házon belülre”, az államra korlátozódott, a Hatóság úgy ítélte meg, hogy a szóban forgó tevékenységek nem jelentettek versenyt a többi piaci szereplő tevékenységét illetően. A szervezeti egységet ennek megfelelően nem tekintették vállalkozásnak, és ezért annak finanszírozása sem minősült állami támogatásnak.
   Az érdekelt felek azt állították, hogy ugyanezt az érvelést kellene alkalmazni a céges biztosítótársaságokra is. A Hatóság ezzel az állásponttal nem tud egyetérteni. A norvég útfelügyeletre vonatkozó határozatban hivatkozott elvek az esetjoggal (25), összhangban olyan állami hatóságok esetén alkalmazhatók, amelyek úgy döntenek, hogy bizonyos közszolgáltatásokat saját maguk végeznek el úgy, hogy azokat nem pályáztatják meg a szabad piacon. A Bíróság Stadt Halle ítélete a következőképpen fogalmaz (26): „A pályázatok kiírásáért felelős állami hatóságok saját adminisztratív, műszaki és más erőforrásaik felhasználásával is elvégezhetik a rájuk ruházott közérdekű feladatokat, nem kötelesek igénybe venni a nem a saját szervezetük részét képező külső szervezetek szolgáltatásait.” A Bíróság a fenti helyzet és a magánvállalkozásokat érintő esetek közötti eltérésre hivatkozva kifejtette, hogy „észre kell venni… hogy a pályázatok kiírását végző állami hatóság és saját szervezeti egységei közötti kapcsolatra közérdekű célok elérését szolgáló megfontolások és követelmények vonatkoznak. A valamely vállalkozásba végrehajtott bármely magántőke-befektetés ugyanakkor a magán érdekekkel kapcsolatos megfontolásokon alapul és ezért eltérő célokat szolgál.”
   A Hatóság a fenti érveléssel összhangban a céges biztosítótársaságok jogi és tényleges helyzetét igen eltérőnek látja a közérdekű szolgáltatásokat végző állami hatóságokénál. A céges biztosítótársaságok kereskedelmi szolgáltatásokat nyújtanak magánvállalkozások számára, és nincsenek az állami hatóságokkal összehasonlítható helyzetben – így az állam által a számukra adókedvezmények formájában nyújtott bármely támogatást is ennek megfelelően kell elbírálni.
   Az Európai Bizottság a közelmúltban fejezte be az európai biztosítási ágazat áttekintő vizsgálatát. Időközi jelentésében (27), a Bizottság kifejtette, hogy a biztosítási vállalkozások többféleképpen osztályozhatók, például (28):
   
               —
            
            
               aszerint, hogy magán biztosítótársaságokról vagy önsegélyező biztosítótársaságokról van-e szó,
            
         
               —
            
            
               az általuk kötött biztosítások fajtá(i) szerint,
            
         
               —
            
            
               aszerint, hogy közvetlen (elsődleges) biztosítótársaságok vagy viszontbiztosítók,
            
         
               —
            
            
               aszerint, hogy függetlenek-e a biztosítások valamely vásárlójától vagy szoros társvállalkozási viszonyban vannak valamely vásárlóval vagy vásárlói csoporttal (mint például a céges biztosítótársaságok vagy viszontbiztosítók).
            
         A biztosítási piacon folyó versenyt az is befolyásolja, hogy hozzáférhetők-e a hagyományos biztosítási termékek alternatívái (29). A Hatóság megítélése szerint három fő alternatíva létezik: az önbiztosítás, a céges biztosítás és az alternatív kockázatátruházási termékek (30). A biztosításhelyettesítő termék használatát minden esetben a lehetséges költségcsökkentés indokolja. A céges biztosítótársaság alapítása révén a biztosítási díjakra fordított befektetés a csoporton belül marad, valamint a díjak rendszere rugalmasabban kezelhető. Annak ellenére, hogy ezek nem feltétlenül helyettesítik tökéletesen a hagyományos biztosítást, bizonyos mértékű versenykorlátozást jelentenek a biztosítási piacon. A céges biztosítótársaságokat ennek megfelelően a harmadik fél által nyújtott piaci alapú biztosítások alternatívájaként kezeljük. A bizottsági jelentés megfogalmazása szerint: „a nagy kereskedelmi ügyfelek (amelyek a felvásárlásoknak és összeolvadásoknak köszönhetően egyre nagyobbakká válnak) méretükből kifolyólag már azt is megtehetik, hogy a korábbiaknál kevesebb biztosítást vásárolnak. Több kockázatot tartanak maguknál, nagyobb önrészt vállalnak és egyre inkább céges biztosítótársaságokkal és más vállalaton belüli eszközökkel váltják ki a teljes körű kereskedelmi biztosítást.”
   A bizottsági jelentés megállapítja, hogy a céges biztosítótársaságok alapításának fő céljai:
   
               —
            
            
               az anyavállalat/csoport kockázat-ellenőrzési módszereinek teljes kihasználása a saját tapasztalatokra épülő biztosítási díjak fizetésén keresztül,
            
         
               —
            
            
               a közvetlen biztosítók általános és kezelési költségeinek elkerülése,
            
         
               —
            
            
               a lehető legtöbb biztosítási díj és a belőlük származó befektetési jövedelem megtartása a csoporton belül,
            
         
               —
            
            
               adókedvezmények elérése és az adóparadicsomokban elérhető (kevésbé szigorú) szabályozás nyújtotta költségmegtakarítás kihasználása,
            
         
               —
            
            
               összességében alacsonyabb kockázati díjak elérése „nagy tételben” és a hagyományos vagy közvetlen biztosítókéhoz képest alacsonyabb költségek mellett vásárolt viszontbiztosítások révén.
            
         A Hatóság nem ért egyet bizonyos harmadik felek azon állításaival, hogy a céges biztosítótársaságok által nyújtott szolgáltatások nem jelentenek alternatívát a kereskedelmi biztosítási szolgáltatásokhoz képest. A Hatóság a fentieknek megfelelően úgy ítéli meg, hogy a céges biztosítás a kereskedelmi biztosítást helyettesítő szolgáltatást jelent (31). Annak ellenére, hogy bizonyos fajta kockázatok a piacon esetleg nem biztosíthatók (illetve megfelelőbb úgy fogalmazni, hogy nem biztosíthatók a potenciális vásárló által gazdaságosnak ítélt áron), a Hatóság nem fogadja el azt az állítást, hogy a céges biztosítótársaságok kizárólag a kereskedelmi biztosítótársaságtól nem beszerezhető biztosítási szolgáltatásokat kínálnak. A Hatóság nem fogadja el továbbá, hogy az a tény, hogy a kereskedelmi biztosítók túl magas áron kínálnak valamely biztosítást, azt jelenti, hogy a céges biztosítótársaságok ne az említett biztosítótársaságok számára piaci versenyt jelentő gazdasági tevékenységet végeznének. A valamely vállalatcsoporthoz tartozó vállalkozások választhatnak, hogy (kötelező vagy önként vállalt) kockázataikat kereskedelmi biztosítónál biztosítják vagy saját céges biztosítótársaságot hoznak létre. Ha az utóbbi lehetőséget választják, saját kockázataikat a piac kizárásával biztosítják. A többi biztosítási szolgáltatóval folytatott piaci verseny ennélfogva már a céges biztosítótársaság alapításakor, illetve minden olyan esetben felmerül, amikor a céges biztosító ügyfele arról dönt, hogy milyen mértékben kívánja a kockázatokat meghagyni a céges biztosítójánál, illetve vásárol-e biztosítást (vagy viszontbiztosítást) a szabad piacon.
   A Hatóság megjegyzi továbbá, hogy a céges biztosítótársaságokat más vállalkozásokhoz hasonlóan Liechtensteinben jelenleg is adófizetésre kötelezik, bár mentességeket és eltérő adókulcsokat élveznek.
   A Hatóság ennek megfelelően úgy döntött, hogy a céges biztosítótársaságok által a kapcsolt vállalkozások részére nyújtott biztosítási (vagy viszontbiztosítási) szolgáltatásokkal kapcsolatos tevékenységei gazdasági tevékenységnek minősülnek. Ennek alapján ezek a vállalatok az EGT-megállapodás 61. cikkének (1) bekezdése értelmében vállalkozásoknak minősülnek.
   1.2.2.   Előny
   
   Az intézkedés az adótörvény 82a. cikkének hatálya alá tartozó céges biztosítótársaságok részére előnyt biztosít azáltal, hogy mentesíti őket bizonyos olyan költségek alól (nem kell jövedelemadót fizetniük, illetve kedvezményes tőkeadót fizetnek), amelyeket rendes esetben saját költségvetésükből kellene finanszírozniuk.
   Az adófizetés a vállalkozások szokásos gazdasági tevékenysége során felmerülő üzemeltetési költséget jelent, amelyet általában maga a vállalkozás visel. A szokásosnál alacsonyabb adókulcs vagy az adófizetési kötelezettség alóli mentesség a kedvezmény körébe tartozó vállalatok számára általában előnnyel jár. A szóban forgó vállalatok azért élveznek előnyt, mert a hasonló ténybeli és jogi helyzetben lévő vállalatokhoz képest üzemeltetési költségeik alacsonyabbak.
   Az egyik külső fél azt az érvet hozta fel, hogy mivel a céges biztosítótársaságok olyan kockázatok biztosításával foglalkoznak, amelyeknek egyébként nincsen piaca, az ezekből a tevékenységekből származó jövedelmet nem volna szabad megadóztatni. A Hatóság ezt az érvet nem tudja elfogadni. A vállalatcsoport tudatos választásán alapul, hogy kockázatait a szokásos piaci feltételeknek megfelelően létrehozott külön vállalat segítségével biztosítja, amelynek az általa nyújtott szolgáltatásokért díjat fizet. Az adózásra vonatkozó szabályok nem a biztosított kockázatokat, hanem annak forrásától függetlenül a keletkező jövedelmet veszik figyelembe. A vállalkozás a gazdasági tevékenységéből származó jövedelem és tőke utáni alacsonyabb vagy nulla összegű adók révén előnyhöz jut.
   Azzal, hogy a céges biztosítótársaságok részvényei vagy tulajdonrészei mentesülnek az osztalékadó megfizetése alól, a liechtensteini törvények a befektetéseket más típusú vállalkozásoktól a céges biztosítótársaságok felé terelik. A céges biztosítótársaságok befektetőit tehát előnyben részesítik (32). A mentesség azért is előnyt jelent a céges biztosítótársaságok számára, mert így számukra a tőke könnyebben hozzáférhető (33).
   1.2.3.   Szelektivitás
   
   Ahhoz, hogy valamely intézkedés szelektívnek minősüljön, az kell, hogy „bizonyos vállalkozásokat vagy bizonyos termékek előállítását” előnyben részesítse.
   1.2.3.1.   Az érdemi szelektivitás elbírálása
   Az adótörvény 73. szakasza értelmében a Liechtensteinben kereskedelmi vállalkozásokat működtető jogi személyek (beleértve a liechtensteini telephellyel működő külföldi vállalkozásokat) jövedelemadó és tőkeadó fizetésére kötelezettek. Liechtensteinben a vállalkozásoknak éves nettó árbevételük után vállalati jövedelemadót („Ertragssteuer”) (34) kell fizetniük, amelynek adókulcsa 7,5 %-tól 15 %-ig terjed (35). A vállalat pénzügyi évének végén (ami általában december 31.) a Liechtensteinben működő vállalkozások ezenkívül 0,2 % mértékű tőkeadót („Kapitalsteuer”) is fizetnek a társaság saját tőkéjét alkotó befizetett alaptőke, társasági vagyon, részvénytőke vagy befektetett tőke, valamint tartalékok után (36). Bármely kifizetett osztalék vagy nyereségrészesedés 4 %-ának megfelelő osztalékadót vetnek ki továbbá a „nemzeti vállalatok” által kibocsátott értékpapírok vagy értékpapírnak minősülő dokumentumok kamatszelvényei után.
   A liechtensteini adótörvény 82a. cikke alapján ugyanakkor a céges biztosítótársaságok („Eigenversicherung”) csökkentett mértékű, 0,1 %-os tőkeadót fizetnek a szokásos 0,2 %-os adókulcs helyett. A fenti kedvezményes adókulcsot az 50, illetve 100 millió CHF-et meghaladó összeg esetén a törvény tovább mérsékli. Amint azt a liechtensteini hatóságok is megerősítették, ugyanennek a rendelkezésnek az alapján a céges biztosítótársaságok a jövedelemadó-fizetés alól is mentesülnek. Az adótörvény 88d. cikkének (3) bekezdése értelmében a céges biztosítótársaságok az osztalékadó fizetésének kötelezettsége alól is mentesülnek.
   Azáltal, hogy a céges biztosítótársaságokra nem vonatkozik a jövedelemadó és az osztalékadó fizetésének kötelezettsége, továbbá kedvezményes adókulcs mellett fizetik a tőkeadót is, a szóban forgó társaságok szelektív előnyt élveznek más vállalkozásokkal szemben, amelyek az üzleti tevékenységükből származó jövedelem után a szokásos adókulcsok mellett fizetik az adókat. A liechtensteini jogszabályok, különösen az adótörvény 82a. cikkének (1) bekezdése értelmében ezek az adókedvezmények csak azokat a biztosítótársaságokat illetik meg, amelyek kizárólag céges biztosítási szolgáltatásokkal („Eigenversicherung”) foglalkoznak. A többi biztosítótársaság, valamint a gazdaság más ágazataiban működő más típusú vállalkozások a szokásos rendelkezéseknek megfelelően fizetnek adót.
   A Hatóság azt az álláspontot képviseli továbbá, hogy az adóügyi intézkedések egy további szelektív elemet is tartalmaznak, amennyiben az 50, illetve 100 millió CHF összeget meghaladó tőkével rendelkező céges biztosítótársaságok számára még nagyobb adókedvezményt biztosítanak.
   A szelektivitás elbírálásával összefüggésben az érintettek hivatkoztak az Európai Bizottság az Åland-szigeteki céges biztosítótársaságok adózásával kapcsolatos határozatára (37). A Bizottság ebben a határozatban úgy ítélte meg, hogy a céges biztosítótársaságok a szokásos vállalkozási adókulcsokhoz képest kedvezményes adózás biztosítása révén szelektív előnyben részesültek, mivel az adókedvezmény kizárólag a céges biztosítótársaságokat érintette, amelyek az adókedvezmény elsődleges kedvezményezettjeivé váltak. A Hatóság egyetért ezzel az állásponttal és úgy ítéli meg, hogy ez a tény önmagában elegendő az intézkedések szelektivitásának megállapításához (38). Az Európai Bíróság a GIL Insurance
       (39) ügyben hozott határozata kimondja, hogy „Az EK-szerződés 87. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy meg kell állapítani, hogy valamely törvényben előírt rendszerben az állami intézkedés előnyben részesít-e „bizonyos vállalkozásokat vagy bizonyos termékek előállítását” a szóban forgó rendszer céljait tekintve összehasonlítható jogi és ténybeli helyzetben lévő más vállalkozásokkal vagy termékekkel szemben”. A Hatóság úgy határozott, hogy ebben az esetben a megegyező jogi és ténybeli helyzetben lévő vállalkozások azok a vállalkozások, amelyek a (teljes) jövedelem-, tőke- és osztalékadót megfizetik Liechtensteinben – amelyekkel összehasonlítva a céges biztosítótársaságok Liechtensteinben szelektív előnyt élveznek. A költségvetési támogatásokkal összefüggésben az utóbbi időben felmerült számos ügytől eltérően ebben a kérdésben az intézkedés célja egyértelmű. A szokásos adókulcsok mellett fizetett adók az állam számára jövedelmet teremtenek, míg a céges biztosítótársaságokra alkalmazott adókedvezményekre és mentességre (a liechtensteini hatóságok saját bevallása szerint is) azért került sor, hogy a mozgékony (és adóérzékeny) szolgáltatási ágazatban tevékenykedő cégeket vonzzanak a Hercegségbe. A céges biztosítótársaságokat ugyanakkor csoportjuk többi részétől függetlenül és általában azoktól eltérő helyen hozzák létre (részben legalábbis) azért, hogy kihasználják a kedvezményes nyereségadózás az önbiztosítás hivatalos formája révén keletkező lehetőségét.
   A Hatóság azon az állásponton van, hogy a fentieknek megfelelően semmi sem indokolja azt a következtetést, hogy a céges biztosítótársaságok a liechtensteini adótörvények hatálya alá tartozó más vállalkozásoktól eltérő jogi és ténybeli helyzetben vannak.
   1.2.3.2.   A szelektivitás elbírálása az adóügyi intézkedéseket érintő állami támogatással kapcsolatos korábbi határozatokban
   Egyes külső felek a hivatalos vizsgálat során arra hivatkoztak, hogy a Liechtenstein által biztosított adómentességek nem szelektív jellegűek, mivel céges biztosítótársaságot bármely gazdasági vállalkozás létrehozhat. A Hatóság nem fogadja el ezt az állítást érvényes jogi érvként, és mindenképpen vitatja az állítás tényszerűségét. A Hatóság úgy ítéli meg, hogy a céges biztosítótársaság alapításához két feltételnek meg kell felelni. Először is csak azok a vállalkozások részesülhetnek az intézkedés előnyeiből, amelyek fedezni tudják a céges biztosítótársaság alapításával járó állandó költségeket. A másik és lényegesebb szempont abból következik, hogy a céges biztosítótársaság alapítása tulajdonképpen az önbiztosítás hivatalos módját jelenti. A Hatóság úgy ítéli meg, hogy kizárólag a jelentős erőforrásokkal rendelkező vállalkozások (elsősorban nagyvállalatok) képesek az önbiztosítással járó kockázatok viselésére (40) továbbá, hogy a biztosítással kapcsolatos elvekből következően a vállalkozásnak el kell érnie bizonyos méretet és tevékenységeinek bizonyos mértékű sokféleségét ahhoz, hogy kockázatait külső biztosítási fedezet nélkül tudja kezelni. A mérettel és diverzitással kapcsolatos követelmény a Hatóság véleménye szerint magától értetődő, hiszen tevékenységétől függően a legkisebb vállalatnál is felmerülhetnek nagy összegű kötelezettségek (például az állóeszközök baleset vagy tűz következtében történő megrongálódása vagy a termékek vagy szolgáltatások nem megfelelő kezeléséből eredő sérülés miatt), amelyet a szóban forgó vállalkozás nem képes kifizetni. A Bizottság megítélése szerint továbbá (az Åland-szigetekkel kapcsolatos határozatban) az intézkedés alkalmazásával kapcsolatos feltételek (a céges biztosítótársaság alapításának képessége) ki nem mondva bizonyos gazdasági erőt igényelnek és ennélfogva kizárólag a megfelelően nagy vállalatméret mellett alkalmazhatók (41).
   A Hatóság álláspontja szerint tehát az intézkedés kizárólag azoknak a vállalkozásoknak a számára elérhető és alkalmazható, amelyek elegendő erőforrással rendelkeznek a céges biztosítótársaság létrehozásához, továbbá a Hatóság megjegyzi, hogy egy ilyen jellegű korlátozás miatt határozott úgy az elsőfokú Bíróság, hogy a Territorio Histórico de Álava ügyben (42) tárgyalt adómentességek szelektív jellegűek voltak.
   A vizsgálat során hivatkoztak az Európai Bizottság az ír holding vállalati rendszerrel kapcsolatos határozatára is. A Bizottság a szóban forgó ügyben úgy döntött, hogy az olyan befektetők részvényeladásaiból származó tőkejövedelmek adómentessége, akik a befektetés tárgyát képező vállalkozás törzstőkéjének legalább 5 %-át megszakítás nélkül legalább 12 hónapig birtokolták, nem tekinthető érdemben szelektív jellegűnek. A Bizottság határozatának megfelelően az 5 %-os tulajdonrészre vonatkozó előírás az intézkedés célját tekintve nem biztosított szelektív előnyöket egyes vállalkozásoknak az összehasonlítható jogi és ténybeli helyzetben lévő más vállalkozásokkal szemben, mivel az mérettől és jogi szerkezettől függetlenül valamennyi vállalkozás számára elérhető volt (43). Az ebben a határozatban elbírált adóügyi intézkedés ugyanakkor kizárólag valamely konkrét gazdasági tevékenységet végző konkrét vállalkozási formára (céges biztosítótársaságok) vonatkozik, és ilyen vállalkozásokat kizárólag olyan cégek alapíthatnak, amelyek rendelkeznek az ilyen vállalatok alapításához és a vállalati kockázatokkal szembeni önbiztosításhoz szükséges erőforrásokkal.
   Az immateriális javak utáni spanyolországi adókedvezményekre is hivatkoztak a vizsgálat során. A Bizottság ebben az esetben úgy ítélte meg, hogy az immateriális javakból származó jövedelem kedvezményes elbírálása eltér a vállalati adózás szokásos szabályaitól. A Bizottság úgy határozott ugyanakkor, hogy az intézkedés nem szelektív, mivel az elérhető a spanyol vállalati adók hatálya alá tartozó valamennyi olyan vállalkozás számára, amely immateriális javakat fejleszt ki, továbbá (mérettől, jogi felépítéstől vagy ágazattól függetlenül) annak előnyét minden olyan vállalati adófizető élvezheti, amelyben működik. A spanyol hatóságok olyan statisztikákat mutattak be a Bizottságnak, amelyekből kiderült, hogy az immateriális javak (és az azokat megelőző K+F tevékenységek) a gazdaság összes szektorára jellemzőek, a szolgáltatási ágazatot is beleértve. A Bizottság úgy ítélte meg, hogy az intézkedés nem erősíti bizonyos típusú vállalkozások helyzetét másokkal szemben a Közösségen belüli kereskedelemben (44), és az megkülönböztetés nélkül alkalmazandó minden gazdasági szereplőre (45). A Hatóság ebben az esetben is úgy látja, hogy a szóban forgó határozat nem releváns a liechtensteini céges biztosítótársaságok adózása szempontjából.
   Az érdekelt felek végezetül utaltak a Groepsrentebox rendszerrel – a csoporton belül finanszírozás két eszköze, az adósság- és a sajáttőke-finanszírozás adóügyi szempontból eltérő kezelése közötti különbség csökkentését célzó holland intézkedés – kapcsolatos bizottsági határozatra. A szóban forgó intézkedés értelmében a csoporton belüli finanszírozási tranzakciók után kapott és fizetett kamatok pozitív egyenlege a 25,5 %-os szokásos üzleti adókulcs helyett egy ún. „kamatcsoportdobozban” 5 %-os adókulcs mellett adózik. A Bizottság szerint egy társult vállalkozás számára kölcsönt nyújtó másik vállalkozás számára biztosított előny nem tekinthető megkülönböztető jellegűnek, mivel a társult vállalkozás számára nyújtott kölcsönt nem lehet összehasonlítani a nem társult vállalkozás számára nyújtott kölcsönökkel. A Bizottság álláspontja szerint a valamely más vállalkozás feletti ellenőrzés követelménye horizontális kritérium, amely mérettől, ágazattól, illetve minden egyéb különbségtől függetlenül minden vállalkozásra vonatkozik – a társult vállalatok közötti adósságfinanszírozás eltérő adókulcsa tehát objektív különbséget fejez ki, és az adózás semlegességét nem érinti.
   Annak ellenére, hogy a Hatóság elismeri, hogy vannak bizonyos hasonlóságok a fenti esetek és a vizsgálat tárgyát képező adóügyi intézkedések között, különös tekintettel az ír és a holland ügyek csoporton belüli jellegére, a Hatóság nem fogadja el, hogy a Bizottság a fenti ügyekben kifejtett érvei erre az ügyre is vonatkoznának. A Bizottság érveinek alapvető része mindegyik említett esetben arra vonatkozott, hogy a kedvezményes adóügyi elbírálást eredményező tevékenység minden vállalkozás számára elérhető, és ebben az összefüggésben a Hatóság fontosnak tartja, hogy eltörölték a pénzügyi tranzakciók (Hollandiában a vállalatalapításra, Írországban a tulajdonrész minimális értékére vonatkozó) minimális összegét. A Hatóság a fenti okok miatt azon az állásponton van, hogy a céges biztosítótársaság létrehozása nem elérhető bármely vállalkozás számára (és úgy ítéli meg, hogy a konkrét vállalattípusra vonatkozó kizárólagos adómentesség a fenti ügy körülményeitől mindenképpen eltér).
   1.2.4.   A rendszer logikája
   
   A sajátságos vagy szelektív adóügyi intézkedéseket az adórendszer logikája mindazonáltal indokolhatja (46). A valamely ágazatban működő vállalkozások az általános rendszer szokásos alkalmazásából eredő díjak megfizetése alóli részleges vagy teljes mentességét célzó intézkedések állami támogatásnak minősülhetnek, ha a mentességet az általános adórendszer jellege és logikája nem indokolja (47). Elképzelhető tehát, hogy a céges biztosítótársaságokra alkalmazandó különleges adójogszabályok nem szelektív jellegűek, ha azokat a liechtensteini adórendszer jellege és általános logikája indokolják. A Hatóságnak mérlegelnie kell, hogy a vállalkozások a szóban forgó adóügyi intézkedéssel bevezetett előnyök és terhek szempontjából eltérő elbírálása az érintett rendszer egészének jellegéből vagy általános logikájából következik-e. Abban az esetben, ha a megkülönböztetés nem a rendszer átfogó logikájának megegyező célokat szolgál, a szóban forgó intézkedés elvben szelektívnek minősül.
   A korábbi esetjognak megfelelően az egyes vállalkozások eltérő elbírálását bevezető EFTA-tagállamnak kell bizonyítani, hogy az általa bevezetett intézkedést a szóban forgó rendszer jellege és általános logikája indokolja (48). A Hatóságnak ezt követően mérlegelnie kell, hogy a céges biztosítótársaságokra alkalmazandó különleges adójogszabályok megfelelnek-e az adórendszer egészére jellemző céloknak vagy attól eltérő célokat szolgálnak.
   A liechtensteini hatóságok megállapították, hogy a szóban forgó adókedvezményt azzal a céllal vezették be, hogy a gazdasági tevékenység új területeként létrehozzák és kifejlesszék a céges biztosítási ágazatot Liechtensteinben. A Hatóság álláspontja szerint ez egyértelműen az adóbevételektől független gazdasági és politikai cél, és ennélfogva nem esik egybe az adórendszer általános logikájával (49).
   A liechtensteini hatóságok egyes harmadik felekkel egyetértésben azzal érveltek továbbá, hogy a céges biztosítók más biztosítótársaságokhoz képest eltérő elbírálását az EGT-jog is elismeri a biztosítótársaságokra vonatkozó másodlagos jogszabályokon keresztül, különös tekintettel a 2005/68/EK viszontbiztosítási irányelvre és a 2009/138/EK új szolvencia II. európai parlamenti és tanácsi irányelvre (50). A liechtensteini hatóságok azt állítják, hogy az EU viszontbiztosítási irányelve és szolvencia II. irányelve megkülönböztetik a céges biztosítótársaságokat a hagyományos vagy kereskedelmi biztosítótársaságoktól, és úgy érvelnek, hogy ez összhangban van a liechtensteini jog által biztosított eltérő adóügyi elbírálással.
   A Hatóság elismeri, hogy lehet valódi alapja a céges biztosítók és más biztosítótársaságok közötti megkülönböztetésnek, például amikor a belső piaci szabályozás bizonyos nagyságú tőke visszatartását írja elő. A Hatóság nem látja ugyanakkor indokoltnak, hogy milyen követelmények indokolják a biztosítási szolgáltatások nyújtásával kapcsolatos gazdasági tevékenységekből eredő tőke- és egyéb jövedelmek eltérő mértékű adózását. A Hatóság álláspontja szerint ezek a megfontolások – függetlenül azok érvényességétől – nincsenek kapcsolatban a jövedelem- és tőkeadózás rendszerének logikájával, s ennélfogva nem indokolhatják a kizárólag a céges biztosítótársaságokra alkalmazandó teljes vagy részleges adómentességet. A jövedelem- és tőkeadók rendszerének logikája azon alapul, hogy a gazdasági tevékenységből származó tőke és jövedelem után az állam bevételhez jusson. Az a tény, hogy a szóban forgó tevékenységekre milyen szigorú szabályozói előírások vonatkoznak, ebben az összefüggésben lényegtelen.
   A Hatóság a fenti okok miatt úgy ítéli meg, hogy a céges biztosítótársaságokra alkalmazandó adómentességeket a liechtensteini adórendszer jellege és általános logikája nem indokolja.
   1.3.   Versenytorzító hatás és a szerződő felek közötti kereskedelemre gyakorolt hatások
   
   Ahhoz, hogy az intézkedés az EGT-megállapodás 61. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartozzon, az szükséges, hogy torzítsa a versenyt vagy a verseny torzításának veszélyét hordozza és hatással legyen a szerződő felek közötti kereskedelemre.
   Ahhoz, hogy valamely intézkedés versenytorzító hatású legyen, elegendő, hogy a támogatás kedvezményezettje más vállalkozások versenytársa legyen a versenypiacon, és hogy az érintett intézkedés hatással legyen a Közösségen belüli kereskedelemre azáltal, hogy erősíti valamely vállalkozás pénzügyi helyzetét a Közösségen belüli kereskedelemben versengő más vállalkozásokhoz képest (51). A fentieknek megfelelően a Hatóság úgy ítéli meg, hogy a céges biztosítótársaságok gazdasági tevékenységet végeznek, amikor a kereskedelmi biztosítás alternatívájául szolgáló biztosítási szolgáltatásokat kínálnak. A biztosítási piacon szabad verseny folyik, és ennélfogva a céges biztosítótársaságok számára biztosított bármilyen előny piactorzító hatással jár. Mindez bizonyos vállalatcsoportokat arra ösztönöz, hogy saját biztosítótársaságokat alapítsanak az egyébként a szabad piacon biztosítandó kockázatok biztosítására.
   Mivel a jogosult vállalatok által végzett biztosítási szolgáltatás olyan tevékenységek, amelyek a szerződő felek közötti kereskedelem tárgyát képezik, a Hatóság álláspontja szerint azok az EGT-n belüli kereskedelemre is hatással vannak (52). Az intézkedés amiatt is hatással van továbbá a kereskedelemre, mivel a céges biztosítótársaságok vállalatcsoportjai is élvezhetik annak előnyét, amely vállalatok alkalmasint a határokon átnyúló versenypiacokon tevékenykednek.
   1.4.   Következtetés
   
   A Hatóság megállapítja, hogy a liechtensteini céges biztosítótársaságokra alkalmazandó különleges adóügyi intézkedések az EGT-megállapodás 61. cikkének (1) bekezdése értelmében állami támogatásnak minősülnek.
   2.   AZ ELJÁRÁSRA VONATKOZÓ ELŐÍRÁSOK
   A 3. jegyzőkönyv I. része 1. cikkének (3) bekezdése értelmében „az EFTA Felügyeleti Hatóságot kellő időben értesíteni kell a támogatások nyújtására vagy módosítására vonatkozó bármely tervről annak érdekében, hogy azzal kapcsolatos észrevételeit megtehesse. […]. Az érintett állam mindaddig nem léptetheti hatályba a tervezett intézkedéseket, amíg az eljárásban nem hoztak végleges határozatot.”
   A céges biztosítótársaságokra alkalmazandó tőke-, jövedelem- és osztalékadókra vonatkozó különleges szabályokat az 1997. decemberi adótörvénnyel, azaz az EGT-megállapodás hatálybalépését követően vezették be. A liechtensteini hatóságok az adótörvénynek erről a módosításáról nem értesítették a Hatóságot.
   A liechtensteini hatóságok és egyes harmadik felek azzal érveltek, hogy a céges biztosítótársaságoknak előnyt biztosító liechtensteini adórendszer esetében létező támogatásról van szó. Azt állították, hogy az adóügyi intézkedések csupán az EGT-jog változása következtében minősültek támogatásnak, mivel azok 1998. január 1-jén történt hatálybalépésekor (53), semmiféle szabály vagy precedens sem utalt rá, hogy bármiféle kapcsolat állna fenn az állami támogatások nyújtása és az adóügyi intézkedések között (54). A Felügyeleti és Bírósági Megállapodás 3. jegyzőkönyve II. része 1. cikke b) pontjának v. alpontja értelmében valamely támogatás akkor minősül létező támogatásnak, ha megállapítható, hogy hatálybalépésekor a szóban forgó támogatás még nem minősült támogatásnak, és csupán a későbbiekben minősült támogatásnak az EGT-megállapodás változása következtében; és ha az intézkedést az EFTA-tagállam a későbbiekben nem módosította.
   A Hatóságnak mindenesetre az az álláspontja, hogy az Európai Bíróság már a hetvenes években nyilvánvalóvá tette, hogy a szóban forgó intézkedésekhez hasonló adómentességek állami támogatásnak minősülhetnek. A Bíróság már 1974-ben megállapította (55), hogy a valamely konkrét ágazatba tartozó cégek az adórendszer szokásos alkalmazása következtében felmerülő díjak megfizetése alóli mentességét célzó intézkedések (ha a szóban forgó mentességet a rendszer jellege vagy általános logikája egyébként nem indokolja) állami támogatásnak minősülnek. A Bíróság 1987-ben (56) félreérthetetlenül megállapította, hogy az adóbevételek kiesése egyenértékű az állami források költségvetési kiadás formájában történő fogyasztásával.
   Ez az álláspont jelenik meg a Hatóságnak már a liechtensteini adótörvény végrehajtását megelőzően hozott határozataiban, amelyekben megállapította, hogy a vállalkozások által fizetendő adó alóli mentességek (összeegyeztethetetlen) állami támogatásnak minősülnek Finnországban 1994-ben (57), illetve Norvégiában 1995-ben (58) és 1997-ben (59). 1997. december 1-jén továbbá, a káros adóverseny visszaszorítását célzó közösségi szintű összehangolt fellépés szükségességéről szóló kiterjedt megbeszéléseket követően a Miniszterek Európai Tanácsa egy sor következtetést fogadott el és állásfoglalást adott ki az üzleti adózással kapcsolatos etikai kódexre vonatkozóan (60). A megállapodás részeként a Bizottság vállalta, hogy úgy járul hozzá a káros adóverseny visszaszorításának céljához, hogy közleményt (61) hajt végre az állami támogatásra vonatkozó szabályoknak a közvetlen üzleti adózással kapcsolatos intézkedésekre történő alkalmazásáról, és „a szóban forgó támogatási szabályok szigorú alkalmazása” mellett kötelezte el magát. A közlemény 1998. decemberi kihirdetésekor megállapította, hogy „A megalapozott gyakorlatnak és esetjognak (62), megfelelően azok az adóügyi intézkedések, amelyeknek az elsődleges hatása egy vagy több ágazat működésének elősegítése, támogatásnak minősülnek.” (63) A Bizottság tehát csak a már létező szabályok szigorúbb alkalmazása mellett kötelezte el magát (64).
   A Hatóság nem tudja elfogadni, hogy a liechtensteini hatóságok és harmadik felek által előterjesztett érvek azt igazolják, hogy a Bizottság (illetve a Hatóság) által az adóügyi kérdések elbírálása során a szelektivitás megalapozására alkalmazott kritériumok változtak volna a vizsgálat tárgyát képező adóügyi intézkedések elfogadása óta. A Bizottság az üzleti adózásra vonatkozó közleménye, valamint a Hatóság erre vonatkozó iránymutatásai a Bíróság és az elsőfokú Bíróság régóta fennálló esetjogán alapulnak és megerősítik, hogy az EUMSZ 107. és 108. cikke, illetve az EGT-megállapodás 61. cikkének (1) bekezdése adóügyi intézkedésekre alkalmazandók. Az esetjoggal összhangban továbbá még abban az esetben is, ha megállapítható volna, hogy a gyakorlat időközben változott, az az érv, hogy az adóügyi intézkedések létező támogatást jelentenek nem lenne elfogadható, hiszen az nem bizonyítja, hogy a Bizottság, illetve a Hatóság által a szelektivitás megállapítására alkalmazott kritériumok bármely változása a 3. jegyzőkönyv II. része 1. cikke (b) bekezdésének (v) pontja értelmében (65)„az Európai Gazdasági Térség fejlődésének” tulajdonítható.
   A Hatóság nem tudja elfogadni tehát, hogy az intézkedéseket az EGT-megállapodás változását megelőzően bevezetett létező támogatásnak lehet minősíteni. Az intézkedés tehát új támogatást jelent, amelyről a Hatóságot nem értesítették. A liechtensteini hatóságok tehát nem tettek eleget a 3. jegyzőkönyv I. része 1. cikkének (3) bekezdésében foglalt kötelezettségüknek.
   3.   A TÁMOGATÁS ÖSSZEEGYEZTETHETŐSÉGE
   Az EGT-megállapodás 61. cikkének (1) bekezdésében állami támogatásként meghatározott támogató intézkedések az EGT-megállapodás 61. cikkének (2) vagy (3) bekezdésében felsorolt kivételektől eltekintve az EGT-megállapodás működésével általában összeegyeztethetetlenek.
   A 61. cikk (2) bekezdésében említett eltérés a szóban forgó támogatásra nem alkalmazandó, mivel a támogatás az ott felsorolt egyik cél elérését sem szolgálja. Az EGT-megállapodás 61. cikke (3) bekezdésének a), illetve b) pontja sem alkalmazandó az intézkedésre.
   A szóban forgó támogatás nem kapcsolódik a termelő tőkébe történő semmiféle beruházáshoz. Kizárólag arra szolgál, hogy csökkentse a vállalkozások mindennapos üzleti tevékenysége során általában viselt költségeket, s ennek megfelelően működési támogatásnak minősül. A működési támogatás általában nem minősül alkalmasnak bizonyos gazdasági tevékenységek vagy bizonyos régiók fejlődésének elősegítésére az EGT-megállapodás 61. cikke (3) bekezdésének c) pontja értelmében. A működési támogatást kizárólag különleges körülmények között (például bizonyos fajta környezetvédelmi vagy regionális támogatások esetén) engedélyezik olyan esetekben, amikor a hatósági iránymutatások mentességet írnak elő. A szóban forgó támogatásra semmiféle iránymutatás nem vonatkozik.
   A Hatóság ezért úgy határoz, hogy a céges biztosítótársaságokra alkalmazandó különleges adójogszabályok az EGT-megállapodással nem összeegyeztethetők.
   4.   JOGOS ELVÁRÁSOK ÉS JOGBIZTONSÁG
   A támogatások kedvezményezettjei hivatkozhatnak a jogos elvárások és a jogbiztonság jogi alapelveire, ha meg akarják támadni a jogellenesen nyújtott állami támogatások visszafizettetésére vonatkozó határozatot. A szóban forgó alapelvek mindazonáltal kizárólag kivételes körülmények között alkalmazhatók, és a vállalkozások általában csak akkor táplálhatnak jogos elvárásokat a támogatás törvényességét illetően, ha a támogatással kapcsolatban betartották a Hatóság (illetve adott esetben az Európai Bizottság (66) értesítésére vonatkozó eljárást. Ezt az alapelvet a Bíróság nemrégiben ismételten megerősítette: „A fő eljárás tárgyához hasonló esetekben a kivételes körülmény fennállása nem megalapozott a jogbiztonság elvének ismeretében a Bíróság azon korábbi álláspontjának megfelelően, hogy amennyiben a Bizottság nem fogadott el a támogatás jóváhagyásáról szóló határozatot, … a kedvezményezettek nem vehetik biztosra a támogatás törvényességét, következésképpen nem építhetnek a jogos elvárások védelmével, illetve a jogbiztonsággal kapcsolatos alapelvekre” (67).
   A Bíróság esetjoga elvben megállapítja, hogy a támogatás törvényességével kapcsolatos jogos elvárásra kizárólag abban az esetben lehet hivatkozni, ha a szóban forgó támogatást a 3. jegyzőkönyv I. része 1. cikkének (3) bekezdésében leírt eljárásnak (68) megfelelően nyújtják, és megjegyzi, hogy egy gondos üzletembernek el kell tudnia dönteni, hogy betartották-e ezt az eljárást (69).
   A Bíróság ettől függetlenül elfogadta, hogy kivételes körülmények között a törvényesen nyújtott – azaz bejelentett – támogatás kedvezményezettje hivatkozhat a támogatás törvényességével kapcsolatos jogos elvárások elvére, ha meg kívánja támadni a visszafizetést (70). A Bíróság azt az álláspontot képviselte, hogy a jogos elvárások védelmének elvére abban az esetben lehet hivatkozni, ha az elvárásokra valamely bizottsági hatóság szolgáltatott okot (71). Mindez ebben az összefüggésben annyit jelent, hogy az egyes államoknak, illetve kedvezményezetteknek a Hatóság ugyanezen vagy hasonló támogató intézkedés jóváhagyására vonatkozó korábbi eljárásaira kell alapozniuk döntéseiket. A Hatóság nem fogadott el ilyen jellegű intézkedést, sőt (amint arra a fentiekben már hivatkoztunk (72) a Hatóság a finn és norvég támogató intézkedések kifogásolására vonatkozó, röviddel a liechtensteini adótörvény végrehajtását megelőzően hozott határozatai egyértelműen világossá kellett, hogy tegyék, hogy a bizonyos vállalkozások vagy vállalatcsoportok számára előnyt biztosító adóügyi intézkedésekről a Hatóságot értesíteni kell (73).
   A liechtensteini hatóságok az adóügyi intézkedéseket egy olyan időszakban vezették be, amikor jelentős változások zajlottak a költségvetési mentességek formájában nyújtott állami támogatásokra vonatkozó szabályok végrehajtását illetően. Egy ideje folyt már a vita az európai országok az üzleti adózással kapcsolatos versenyéről, amikor 1996-ban munkacsoportot hoztak létre abból a célból, hogy a káros adóügyi gyakorlatok kiküszöbölése érdekében etikai kódexet dolgozzon ki az európai tagállamok számára. Amint arra már a fentiekben is utaltunk, az etikai kódexet végül 1997 végén fogadták el (74) (a különleges adóügyi intézkedések bevezetését megelőzően); ezt követően hirdették ki a Bizottság közleményét és a hatósági iránymutatásokat az állami támogatás a közvetlen üzleti adózásra vonatkozó intézkedésekkel kapcsolatos szabályainak alkalmazásáról, amelyek konkrét hivatkozásokat tartalmaznak a vállalatcsoporton belüli tevékenységek adózását illetően. Ezek a fejlemények is arra utalnak, hogy a céges biztosítótársaságokra vonatkozó különleges adójogszabályokról tájékoztatni kellett volna a Hatóságot.
   A liechtensteini hatóságok és egyes harmadik felek ugyanakkor hivatkoztak a Bizottság a belga koordináló központokkal kapcsolatos ügyekben hozott határozataira. A Bizottság az 1984-ben (75) és 1987-ben elfogadott két döntésében arra az álláspontra helyezkedett, hogy a multinacionális vállalatok számára csoporton belüli szolgáltatásokat nyújtó koordináló központok számára előnyt biztosító adózási rendszer nem minősül állami támogatásnak; a Bizottság egy parlamenti kérdésre adott, 1991-ben kihirdetett válaszában említést tett arról is, hogy semmiféle kifogása sem merült fel a szóban forgó rendszerrel kapcsolatban. Amint arra a fentiekben hivatkoztunk, a Bizottság ugyanakkor az üzleti adózásról szóló etikai kódex (1997. december 1-jei) elfogadását követően megkezdte az ilyen jellegű ügyek felülvizsgálatát (76). A Bizottság 2000. július 17-én értesítette Belgiumot, hogy a rendszer valószínűsíthetően támogatást tartalmaz, 2001. július 11-én javaslatot tett a rendszer hatásának kiküszöbölését célzó megfelelő intézkedésekre, 2002. február 27-én pedig hivatalos vizsgálatot indított, amely 2003. február 17-én ért véget azzal a határozattal, hogy a koordináló központokra vonatkozó adórendszer a közös piaccal összeegyeztethetetlen támogatást tartalmaz (77).
   A Hatóság elfogadja, hogy a belga koordináló központokkal kapcsolatos bizottsági határozatokat követően támadhatott bizonyos zavar a csoporton belüli tevékenységek adózását illetően, amiatt is, hogy az EU-tagállamokban számos hasonló rendszer működik. A Hatóság azt is elfogadja, hogy vannak bizonyos hasonlóságok a koordináló központokkal és a céges biztosítótársaságok adózásával kapcsolatos ügyek között. A liechtensteini céges biztosítótársaságok ezért joggal várhatták el, hogy a vállalatcsoporton belül nyújtott (biztosítási) szolgáltatások eltérő adókulcs mellett adózzanak anélkül, hogy ez állami támogatásnak minősülne.
   A Hatóság továbbá azon az állásponton van, hogy az EGT tágabb összefüggésében lehetséges, hogy az EFTA-tagállamokban működő kedvezményezettek tevékenységük során figyelembe vehették volna az Európai Bizottság eljárásait, illetve a Bíróság esetjogát. A Hatóság tudatában van továbbá annak, hogy milyen szemléletet képviselt a jogos elvárásokkal kapcsolatban az Európai Bizottság a 2000-es évek elején, amikor kifogásolta a hasonló adóügyi intézkedéseket (78). A Bizottság korábbi gyakorlata alapján tehát és a kérdés az EGT-n belüli egységes kezelése érdekében a Hatóság úgy határoz, hogy a kedvezményezetteknek lehettek olyan jogos elvárásaik, hogy az adóügyi intézkedések azok bevezetésekor nem minősültek állami támogatásnak.
   Ezek az elvárások ugyanakkor – figyelembe véve az adóügyi intézkedések állami támogatás szempontjából történő elbírálásának az időszak folyamán végbement változását – nem maradhattak fenn a végtelenségig. A Bizottság 2001. július 11-én hivatalos vizsgálatot indított a finnországi Åland-szigeteken működő céges biztosítótársaságok számára biztosított adómentességek ügyében (79), kifejezve kétségeit afelől, hogy az intézkedések összeegyeztethetők volnának az állami támogatásra vonatkozó szabályozással. A vizsgálat annak alapján indult, hogy a finn hatóságok 1998. július 15-én – 7 hónappal a liechtensteini intézkedések végrehajtását követően – tájékoztatást adtak az intézkedésről. A finn hatóságok a Bizottság határozatától tették függővé adóügyi intézkedéseik bevezetését. 2002. július 10-én hirdették ki a Bizottság határozatát, amely kifejezetten megállapította, hogy a céges biztosítótársaságok részére nyújtott adómentességek összeegyeztethetetlenek az állami támogatásról szóló szabályokkal. Mivel a liechtensteini adóügyi intézkedések lényegében megegyeznek a finnországi Åland-szigeteken működő céges biztosítótársaságok tekintetében tervezett intézkedésekkel, a Hatóság álláspontja szerint legkésőbb az Åland-szigeteken tervezett hasonló jellegű adóügyi intézkedésekkel kapcsolatos hivatalos vizsgálat elindításáról szóló határozat 2001. november 6-án történt kihirdetésekor valamennyi kedvezményezettnek (80) értesülnie kellett volna arról, hogy az intézkedések valószínűleg összeegyeztethetetlen állami támogatással járnak. A Bizottság által a kifejezetten a céges biztosítótársaságok javát szolgáló adómentességek összeegyeztethetőségét illetően kifejezett egyértelmű kétségek érvénytelenítették a liechtensteini adómentességeket élvező céges biztosítótársaságok minden korábbi esetleges jogos elvárását.
   A Hatóság ennek megfelelően úgy határoz, hogy a kedvezményezetteknek lehettek jogos elvárásaik azt illetően, hogy a Liechtensteinben működő céges biztosítótársaságokra alkalmazandó adómentességek nem minősültek állami támogatásnak azok 1998. január 1-jén történt bevezetésétől az Åland-szigeteki céges biztosítótársasági rendszerrel kapcsolatos hivatalos vizsgálat elindításáról szóló bizottsági határozat a Hivatalos Lapban történt 2001. november 6-i kihirdetéséig, ám azt követően semmiképpen.
   A Hatóság végezetül, figyelembe véve a Bíróság joggyakorlatát és (az EGT-megállapodás) 61., illetve (az EUMSZ) 107. cikkének széles körű alkalmazását, nem tudja elfogadni, hogy a jogbiztonsággal kapcsolatos bármiféle érvelés ebben az esetben megállja a helyét. Mindenkor egyértelműen előre látható volt az a következtetés, hogy a vizsgálat tárgyát képező adóügyi intézkedések állami támogatással járhatnak.
   5.   KÖVETKEZTETÉS
   A Hatóság megítélése szerint a liechtensteini adótörvény 82a. cikkének, illetve 88d. cikke (3) bekezdésének hatálya alá tartozó céges biztosítótársaságokra alkalmazandó, 1998. december 18-án bevezetett különleges adóügyi intézkedések az EGT-megállapodás 61. cikkének (1) bekezdése értelmében állami támogatásnak minősülnek. A szóban forgó intézkedések a fentiekben részletezett okok miatt nem tekinthetők összeegyeztethetőnek az EGT-megállapodásban az állami támogatásokra meghatározott szabályokkal.
   A Hatóság úgy ítéli meg továbbá, hogy a vitatott támogató intézkedéseket a 3. jegyzőkönyv I. része 1. cikke (3) bekezdésének megsértésével hajtották végre, s ezért jogellenes támogatásnak minősülnek.
   A 3. jegyzőkönyv 14. cikke értelmében abban az esetben, ha a jogellenes támogatás esetében negatív határozatot hoznak, a Hatóság úgy határoz, hogy az érintett EFTA-tagállamnak meg kell hoznia minden ahhoz szükséges intézkedést, hogy a támogatást visszafizettessék a kedvezményezettekkel. A Hatóság nem írhat elő visszafizettetést abban az esetben, ha az ellentmondana az EGT-jog valamely általános alapelvének. A Hatóság a csoporton belüli adózással kapcsolatos intézkedések az állami támogatás szempontjából történő megítélését övező bizonytalanság miatt elfogadja, hogy a vállalkozásoknak lehettek bizonyos elvárásaik arra vonatkozóan, hogy a Liechtensteinben bevezetett adóügyi intézkedések nem minősülnek támogatásnak. Nem lehettek azonban ilyen elvárásaik azt követően, hogy a Bizottság elindította az Åland-szigeteki céges biztosítótársaságoknak kedvező adóügyi intézkedésekkel kapcsolatos hivatalos vizsgálatát. A Hatóság ezért kizárólag a bizottsági határozat a Hivatalos Lapban történt 2001. november 6-i kihirdetését követően rendel el visszafizettetést.
   A visszafizetendő támogatás összegét annak alapján kell kiszámítani, hogy a céges biztosítótársaságoknak mennyi jövedelem-, tőke- és osztalékadót kellett volna kifizetniük abban az esetben, ha nem tartoztak volna a különleges szabályok hatálya alá, levonva a kedvezményezettek által már kifizetett tőkeadó összegét,
   ELFOGADTA EZT A HATÁROZATOT:
   1. cikk
   A liechtensteini hatóságok által az adótörvény 82a. cikkének és 88d. cikke (3) bekezdésének hatálya alá tartozó céges biztosítótársaságok érdekében 1998. december 18-án foganatosított támogató intézkedések az EGT-megállapodás 61. cikkének (1) bekezdése értelmében jogellenes állami támogatásnak minősülnek, amely összeegyeztethetetlen az EGT-megállapodásban foglaltak érvényesülésével.
   2. cikk
   (1)   Liechtenstein visszavonja az 1. cikkben említett intézkedéseket oly módon, hogy azok a 2010-es adóévvel kezdődően már nem alkalmazandók.
   (2)   A liechtensteini hatóságok tájékoztatják a Hatóságot az intézkedés 2010. június 30-áig történő megszüntetése érdekében végrehajtandó jogalkotási lépésekről.
   3. cikk
   (1)   A liechtensteini hatóságok meghoznak minden ahhoz szükséges intézkedést, hogy a kedvezményezettekkel visszafizettessék az 1. cikkben említett és 2001. november 6. és 2009. december 31. között számukra jogellenesen juttatott támogatást.
   (2)   A visszafizetendő támogatás összegét annak alapján kell kiszámítani, hogy a céges biztosítótársaságoknak mennyi jövedelem-, tőke- és osztalékadót kellett volna kifizetniük abban az esetben, ha nem tartoztak volna a különleges szabályok hatálya alá, levonva a kedvezményezettek által már kifizetett tőkeadó összegét.
   (3)   A visszafizetendő összegek attól a naptól kezdve kamatoznak, amikortól az adókedvezményeket az érintett vállalkozásra alkalmazták, azok tényleges visszafizetésének napjáig.
   (4)   A kamatok számítása kamatos kamat alapon történik az EFTA Felügyeleti Hatóság 2008. december 17-i 789/08/COL hatósági határozattal módosított, a 3. jegyzőkönyv II. része 27. cikkében felsorolt végrehajtó rendelkezésekről szóló 195/04/COL határozatának 9. cikkében foglaltaknak megfelelően.
   4. cikk
   Haladéktalanul, de 2010. szeptember 30-áig mindenképpen végre kell hajtani az 1. cikkben megjelölt támogatás visszafizettetését a nemzeti jog eljárásainak megfelelően, feltéve, ha azok megengedik a határozat azonnali és hatékony végrehajtását.
   5. cikk
   Ennek a határozatnak a címzettje a Liechtensteini Hercegség.
   6. cikk
   A határozatnak csak az angol nyelvű változata hiteles.
   
      Kelt Brüsszelben, 2010. március 24-én.
      
         
            az EFTA Felügyeleti Hatóság részéről
         
         Per SANDERUD
         
            elnök
         
         Kurt JAEGER
         
            testületi tag
         
      
   
   
      (1)  A Hatóság által 1994. január 19-én elfogadott és közzétett, az EGT-megállapodás 61. és 62. cikkének, valamint a Felügyeleti és Bírósági Megállapodás 3. jegyzőkönyve 1. cikkének alkalmazására és értelmezésére vonatkozó iránymutatás (HL L 231., 1994.9.3., 1. o.) és 32. sz. EGT-kiegészítésében (1994.9.3., 1. o.) tettek közzé. Az iránymutatás frissített változata megtalálható a Hatóság honlapján: http://www.eftasurv.int/state-aid/legal-framework/state-aid-guidelines/
   
      (2)  Az egységes szerkezetbe foglalt változat megtalálható a Hatóság honlapján: http://www.eftasurv.int/media/decisions/195-04-COL.pdf
   
      (3)  HL C 75., 2009.3.31., 45. o. és 17. sz. EGT-kiegészítés, 2009.3.26., 1. o.
   
      (4)  A liechtensteini adótörvény módosításáról szóló, 1997. december 18-i törvény, Adóügyi közlöny, 1998 36. szám.
   
      (5)  A fordítást a Hatóság szolgálatai készítették.
   
      (6)  Ezt a liechtensteini hatóságok 2007.5.30-án kelt levelükben is megerősítették.
   
      (7)  „A” társaság ebben a vonatkozásban a következő esetekre hivatkozik: 118/85 [1987] EBHT 2599. (7. pont) és C-35/96 [1998] EBHT I-3851 (36. pont) (mindkettő: Bizottság kontra Olasz Köztársaság); C-222/04 eset: Ministero dell’Economica e delle Finanze v Cassa di Risparmio di Firenze SpA [2006] EBHT I-289; továbbá a norvég útfelügyelet Møre és Romsdal körzeti hivatalára vonatkozó 2007. július 18-i 349/07/COL hatósági határozat (HL C 310., 2007.12.20., 35. o.) és 61. sz. EGT-kiegészítés, 2007.12.20., 35. o.
   
      (8)  2004. szeptember 22-i bizottsági határozat, N 354/04 állami támogatás, amelyre az alábbiakban ismételten hivatkozunk.
   
      (9)  2008. február 13-i bizottsági határozat, N 480/07 állami támogatás, amelyre az alábbiakban ismételten hivatkozunk.
   
      (10)  2009. július 8-i bizottsági határozat, C 4/07 (ex N 465/06), amelyre az alábbiakban ismételten hivatkozunk.
   
      (11)  2002. július 10-i bizottsági határozat a Finnország által az Åland-szigeteki céges biztosítótársaságok javára bevezetett támogatási rendszerről (HL L 329., 2002.12.5., 22. o.).
   
      (12)  A norvég útfelügyelet Møre és Romsdal körzeti hivatalára vonatkozó 2007. július 18. 349/07/COL hatósági határozat, a közzététel adatait lásd a 7. lábjegyzetben.
   
      (13)  Az N354/04 ügyben hozott 2004. szeptember 22-i bizottsági határozat (HL C 131., 2005.5.28., 10. o.)
   
      (14)  HL L 323., 2005.12.9., 1. o.
   
      (15)  A Bizottság a Belgiumban létrehozott koordináló központoknak nyújtott támogatási rendszerről szóló, 2003. február 17-i határozata (HL L 282., 2003.10.30., 25. o.). A határozatra a továbbiakban is hivatkozunk az alábbi 4. szakaszban.
   
      (16)  A liechtensteini hatóságok hivatkoztak a C-222/04. sz. Ministero dell’Economia e delle Finanze kontra Cassa di Risparmio di Firenze SpA ügyre, [2006] EBHT I-289.
   
      (17)  C-308/01 sz. ügy: Gil Insurance és mások kontra Commissioners of Customs & Excise [2004] EBHT I-4777.
   
      (18)  Lásd a fenti 5. és 8. lábjegyzetet.
   
      (19)  Lásd a Hatóság üzleti adózással kapcsolatos állami támogatásra vonatkozó iránymutatása 3. cikkének (3) bekezdését.
   
      (20)  C-41/90 sz. ügy: Höfner and Elser kontra Macrotron GmbH [1991] EBHT I-1979, 21. pont.
   
      (21)  Egyesített C-180/98 – C-184/98 Pavlow ügyek [2000] EBHT I-6451, 75. pont.
   
      (22)  A NACE-kód egész Európára kiterjedő osztályozási rendszer, amely a vállalkozásokat tevékenységüknek megfelelően csoportosítja. K65 – Biztosítás, viszontbiztosítás és nyugdíjfinanszírozás, a kötelező társadalombiztosítás kivételével.
   
      (23)  Például az így létrehozott külön vállalat alapítása azzal is járhat, hogy a vállalat az adóból leírható (szabályozási okokból szükséges) tőketartalékot képez.
   
      (24)  Lásd a Finnország által az Åland-szigeteki céges biztosítótársaságok javára bevezetett támogatási rendszerről szóló, a fentiekben idézett, 2001. július 10-i bizottsági határozattal kapcsolatos indoklást, 51. pont.
   
      (25)  Lásd a C-107/98 ügyet: Teckal Srl és Comune di Viano, Azienda Gas-Acqua Consorziale (AGAC) di Reggio Emilia, 1999. november 18-i ítélet.
   
      (26)  C-26/03 ügy: Stadt Halle és RPL Recyclingpark Lochau GmbH kontra Arbeitsgemeinschaft Thermische Restabfall- und Energieverwertungsanlage TREA Leuna, [2005] EBHT I-1, 48. pont.
   
      (27)  Az üzleti biztosítási ágazat vizsgálata – Az európai üzleti biztosítási ágazat áttekintése az 1/2003/EK rendelet 17. cikke alapján – 2007. januári időközi jelentés. Hozzáférhető: http://ec.europa.eu/competition/sectors/financial_services/inquiries/interim_report_24012007.pdf
   
      (28)  Lásd az 5. fejezetet. Biztosítási piacok: alapvető szerkezet, Bizottsági jelentés, 32. oldal.
   
      (29)  Lásd az FSA-jelentés 4.2.1. Biztosításhelyettesítők c. fejezetét.
   
      (30)  Lásd például az Egyesült Királyság pénzügyi felügyelete (FSA) megbízásából a CRA által összeállított 2007. decemberi jelentést. Hozzáférhető: http://www.fsa.gov.uk/pubs/other/cra_report_cicd.pdf
   
      (31)  Lásd az FSA-jelentés 51. oldalán.
   
      (32)  Abban az esetben, ha a befektető magánszemély, az adómentesség az EGT-megállapodás 61. cikkének (1) bekezdése értelmében nem minősül állami támogatásnak.
   
      (33)  A Bizottság 1998. január 21-i határozata a német adótörvény 52. cikkének (8) bekezdése alapján nyújtott adókedvezményekről (HL L 212., 1998.7.30., 50. o.). C-156/98 ügy: Németország kontra Bizottság EBHT [2000] I-6857, 26. pont.
   
      (34)  Lásd az adótörvény 77. szakaszát.
   
      (35)  A jövedelemadó-kulcs függ a nettó árbevételnek az adóköteles tőkéhez viszonyított arányától. Az adókulcs 1–5 százalékponttal növelhető, azaz a maximális adókulcs 20 %.
   
      (36)  Lásd az adótörvény 76. szakaszát.
   
      (37)  A Finnország által az Åland-szigeteki céges biztosítótársaságok javára bevezetett támogatási rendszerről szóló, a fentiekben idézett, 2002. július 10-i bizottsági határozat.
   
      (38)  A Bizottság úgy határozott továbbá, hogy az intézkedés kirekesztette az általában nem társult vállalkozások (illetve bármely más vállalkozás) biztosítására szakosodott biztosítókat a céges biztosítótársaságok piacán azonos feltételek mellett történő tevékenységekből. A Hatóság ezzel az állásponttal is egyetért.
   
      (39)  C-308/01 sz. ügy: GIL Insurance és mások [2004] EBHT I-4777, 68. pont. Lásd még: C-143/99. sz. ügy: Adria-Wien vezeték [2001] EBHT I-8365, 41. pont, C-409/00 sz. ügy: Spanyolország kontra Bizottság [2003] EBHT I-1487, 47. pont.
   
      (40)  Hivatkozunk az FSA-jelentésre, amely kimondja: „Az ügyfelekkel folytatott megbeszélések alapján szerzett bizonyítékok egyértelművé tették, hogy a céges biztosítókat és az alternatív kockázatátruházási termékeket kizárólag nagyvállalati ügyfelek használják. Az önbiztosítás szintén gyakrabban fordult elő a nagyvállalati ügyfelek körében annak ellenére, hogy a £20m-£100m nagyságrendbe tartozó cégek kb. 33 %-a használ önbiztosítást bizonyos kockázatok fedezésére”, továbbá „A különféle alternatív biztosítások, pl. az önbiztosítás, a céges biztosítótársaságok és az alternatív kockázatátruházási termékek közvetítésével kapcsolatos versenyfelügyeleti szankciók a nagyvállalati körre korlátozódnak.” A Hatóság álláspontja szerint lényeges továbbá, hogy az üzleti biztosítások piacáról szóló bizottsági jelentés szerint 2005-ben kb. 5 200 céges biztosítótársaság működött világszerte. A céges biztosítók száma az összes vállalatéhoz képest természetesen nagyon alacsony, ami alátámasztja a Hatóságnak azt a következtetését, hogy a legtöbb vállalkozás számára nem járható út a céges biztosítótársaság alapítása.
   
      (41)  Lásd az Åland-szigetekkel kapcsolatos határozat 52. cikkét. A Bizottság becslése szerint céges biztosítótársaság alapításához arra van szükség, hogy az a csoport, amellyel a biztosítási szerződéseket megkötik, elegendően nagy forgalmat érjen el, amely lehetővé teszi az állandó költségek fedezését és nyereség elérését.
   
      (42)  Összevont T-92/00 és T-103/00 ügyek, Territorio Histórico de Alava és mások kontra Bizottság (Ramondín) [2002] EBHT II-1385, 39. pont.
   
      (43)  A Bizottsággal folytatott tárgyalásokat követően a tulajdonrész értékének javasolt 50 millió EUR-s minimális küszöbét törölték az intézkedésekből.
   
      (44)  C-53/00 sz. ügy: Ferring kontra ACOSS [2001] EBHT I-9067, 21. pont.
   
      (45)  C-156/98 sz. ügy: Németország kontra Bizottság [2000] EBHT I-6857, 22. pont, amelyben az EB elismerte, hogy az adókedvezmény általános intézkedésnek minősülhet, ha megkülönböztetés nélkül minden gazdaságilag aktív személyre alkalmazandó. Lásd még: C-75/97 sz. ügy: Belgium kontra Bizottság [1999] EBHT I-3671, 28. pont.
   
      (46)  E-6/98 sz. ügy: Norvégia kontra EFTA Felügyeleti Hatóság, [1999] EFTA bírósági jelentés, 76. o., 38. pont; összevont E-5/04, E-6/04 és E-7/04 sz. ügyek: Fesil és Finnfjord, PIL és mások, valamint Norvégia kontra EFTA Felügyeleti Hatóság, [2005] EFTA bírósági jelentés, 117. o., 84-85. pont; Összevont T-127/99, T-129/99 és T-148/99 sz. ügyek: Territorio Histórico de Alava és mások kontra Bizottság [2002] EBHT II-1275, 163. pont, C-143/99 sz. ügy: Adria-Bécs vezeték [2001] EBHT I-8365, 42. pont; T-308/00 sz. ügy: Salzgitter kontra Bizottság [2004] EBHT II-1933 42. pont, C-172/03 sz. ügy: Wolfgang Heiser [2005] EBHT I-1627, 43. pont.
   
      (47)  E-6/98 sz. ügy: Norvégia kontra EFTA Felügyeleti Hatóság, lásd fent, 38. pont; Összevont E-5/04, E-6/04 és E-7/04 sz. ügyek: Fesil és Finnfjord, PIL és mások, valamint Norvégia kontra EFTA Felügyeleti Hatóság, lásd fent, 76-89. pont; 173/73 sz. ügy: Olaszország kontra Bizottság [1974] EBHT 709, 16. pont.
   
      (48)  E-6/98 sz. ügy: Norvégia kontra EFTA Felügyeleti Hatóság, lásd fent, 67. pont, C-159/01 sz. ügy: Hollandia kontra Bizottság, EBHT [2004] I-4461, 43. pont.
   
      (49)  Hasonló érveléssel találkozhatunk a Hollandia által nemzetközi pénzügyi tevékenységekkel kapcsolatban bevezetett állami támogatásról szóló 2003. február 17-i bizottsági határozat (95) bekezdésében.
   
      (50)  HL L 335., 2009.12.17., 1. o.
   
      (51)  T-214/95. sz. ügy: Het Vlaamse Gewest kontra Bizottság [1998] EBHT II-717, 730/79 sz. ügy: Philip Morris kontra Bizottság [1980] EBHT 2671, 11. pont.
   
      (52)  A Bizottság 2002. július 10-i határozata a Finnország által az Åland-szigeteki céges biztosítótársaságokkal kapcsolatban bevezetett támogatási rendszerről, lásd fent.
   
      (53)  1997. december 18-án iktatták törvénybe.
   
      (54)  A liechtensteini hatóságok és egyes harmadik felek azzal érveltek, hogy a Bizottság lényegében kinyilvánította, hogy a vállalatcsoporton belüli adózással kapcsolatos hasonló intézkedések (lásd lent) nem minősülnek állami támogatásnak.
   
      (55)  173/73 sz. ügy: Olaszország kontra Bizottság [1974] EBHT 709.
   
      (56)  248/84 sz. ügy: Németország kontra Bizottság [1987] EBHT 4013.
   
      (57)  Ahol az ipari termelés támogatását szolgáló adókedvezményeket a Hatóság 1994. december 1-jei 213/94/COL határozatát követően eltörölték.
   
      (58)  A Hatóság 1995. október 31-én kelt 106/95/COL határozata az üveg csomagolóanyagok alapadója alóli adómentességről.
   
      (59)  A Hatóság 1997. május 14-i 145/97/COL határozata a regionális alapon differenciált társadalombiztosítási járulékrendszerre vonatkozó megfelelő intézkedésekről.
   
      (60)  HL C 2., 1998.1.6, 1. o.
   
      (61)  A Bizottság 1998. novemberében adta ki ezt a közleményt (HL C 384., 1998.12.10.). Egy hasonló közleményt 1999 júniusában beillesztettek a Hatóság az állami támogatásról szóló iránymutatásaiba is (17B. fejezet).
   
      (62)  Lásd többek között: C-387/92 sz. ügy: Banco Exterior de España SA kontra Ayuntamiento de Valencia EBHT [1994] I-877.
   
      (63)  A közlemény 18. bekezdése.
   
      (64)  Lásd az etikai kódex J szakaszát.
   
      (65)  Összevont T-346/99, T-347/99 és T-348/99 ügyek: Territorio Histórico de Álava és mások kontra Bizottság, EBHT [2002] 84. pont.
   
      (66)  C-5/89 sz. ügy: Bizottság kontra Németország, [1990] EBHT I-3437, 14. pont; C-169/95 sz. ügy: Bizottság kontra Spanyolország, [1997] EBHT I-135, 51. pont; C-24/95 sz. ügy: Land Rheinland-Pfalz kontra Alcan Deutschland GmbH, [1997] EBHT I-1591, 25. pont.
   
      (67)  C1-09. sz. ügy: Centre d'Exportation du Livre Français (CELF), Ministre de la Culture et de la Communication kontra Société Internationale de Diffusion et d'Édition, 2010.3.11-i ítélet (még nem hirdették ki). Lásd még: C-91/01 sz. ügy: Olaszország kontra Bizottság [2004] EBHT I-4355, 66. és 67. pont.
   
      (68)  C-5/89 sz. ügy: Bizottság kontra Németország [1990] EBHT I-3437, 14. pont, valamint Regione Autonoma della Sardegna kontra Bizottság [2005] EBHT II-2123, 64. pont.
   
      (69)  C-5/89 sz. ügy: Bizottság kontra Németország [1990] EBHT I-3437, 14. pont, C-169/95 sz. ügy: Spanyolország kontra Bizottság [1997] EBHT I-135, 51. pont.
   
      (70)  Összevont C-183/02 P és C-187/02 P sz. ügyek: Demesa és Territorio Histórico de Álava kontra Bizottság [2004] EBHT I-10609, 51. pont.
   
      (71)  T-290/97 sz. ügy: Mehibas Dordstelaan kontra Bizottság [2000] EBHT II-15, valamint C-182/03 és C-217/03 sz. ügyek: Belgium és a Forum 187 ASBL kontra Bizottság [2006] EBHT I-05479, 147. pont.
   
      (72)  Lásd az 54. és az 55. lábjegyzetet a Hatóság az ipari termeléssel kapcsolatos adókedvezményekre, az üveg csomagolóanyagok alapadója alóli adómentességre és a regionális alapon differenciált társadalombiztosítási járulékrendszerre vonatkozó határozatait illetően.
   
      (73)  A liechtensteini Országgyűlésnek szóló, az EGT-megállapodásra vonatkozó jelentés (Bericht und Antrag der Regierung an den Landtag des Fürstentums Liechtenstein betreffend das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992) szerint a liechtensteini hatóságok elismerik, hogy az adókedvezmények az EGT-megállapodás 61. cikkének (1) bekezdése értelmében elvben állami támogatásnak minősülnek, illetve, hogy bizonyos körülmények között szükség lehet a Liechtensteinben bevezetett adóügyi intézkedésekre vonatkozó tájékoztatásra (134. oldal). Lásd még: a liechtensteini Országgyűlésnek szóló, az Európai Gazdasági Térségben való részvételre vonatkozó jelentésben (Bericht und Antrag der Regierung an den Landtag des Fürstentums Liechtenstein betreffend die Teilnahme am Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) 2. Teil, Nr. 1995/1) foglalt indoklást, 168. oldal.
   
      (74)  Az 1997. december 1-jén elfogadott kódexet a tisztességtelen adóverseny kiküszöbölése érdekében elért „rendkívüli jelentőségű megegyezésként” jellemezték. Az EU tagállamai 1998 elején megállapodtak a vállalati adójogszabályok befagyasztásáról és arról, hogy a vállalati adózásra vonatkozó új jogszabályok végrehajtása előtt egyeztetnek azokról a Bizottsággal.
   
      (75)  Annak ellenére, hogy az 1984-es határozatot nem hirdették ki, arra a 14. sz. versenyjelentésben hivatkoztak.
   
      (76)  Az etikai kódex (J szakasza) megállapítja, hogy „a Bizottság esetről esetre meg, illetve felül kívánja vizsgálni a tagállamok létező adóügyi rendszereit és tervezett új jogszabályait, hogy biztosítsa, hogy a szerződés szabályait és célkitűzéseit következetesen és mindenkire nézve egyenlően alkalmazzák” (HL C 2., 1998.1.6.).
   
      (77)  Közzétéve: HL L 282., 2003.10.30., 25 o. A Bizottság ugyanezen a napon ugyanerre a következtetésre jutott a nemzetközi finanszírozási tevékenységek hollandiai rendszerét illetően (C(2003) 568 határozat a Hollandia által a nemzetközi pénzügyi tevékenységekre bevezetett állami támogatásról (HL L 180., 2003.7.18., 52. o.).
   
      (78)  Lásd: nem csak a belga koordináló központokra vonatkozó határozatot (HL L 282., 2003.10.30., 25. o.), hanem a hasonlónak minősített kedvezményes adórendszerekkel kapcsolatos más ügyeket is, többek között a Luxemburg által létrehozott koordináló központokról szóló C(2002) 3740 bizottsági határozatot (HL L 170., 2003.7.9., 20. o.) és a nemzetközi finanszírozási tevékenységekre Hollandia által bevezetett állami támogatásról szóló C(2003) 568 bizottsági határozatot (HL L 180., 2003.7.18., 52. o.).
   
      (79)  HL C 309., 2001.11.6, 4. o.
   
      (80)  És természetesen a liechtensteini hatóságoknak.