CELEX: 62014CC0066
Language: de
Date: 2015-04-16
Title: Schlussanträge der Generalanwältin J. Kokott vom 16. April 2015.#Finanzamt Linz gegen Bundesfinanzgericht, Außenstelle Linz.#Vorabentscheidungsersuchen des Verwaltungsgerichtshofs.#Vorlage zur Vorabentscheidung – Art. 49 AEUV, 54 AEUV, 107 AEUV und 108 Abs. 3 AEUV – Niederlassungsfreiheit – Staatliche Beihilfen – Gruppenbesteuerung – Erwerb einer Beteiligung am Kapital einer Tochtergesellschaft – Firmenwertabschreibung – Begrenzung auf Beteiligungen an inländischen Gesellschaften.#Rechtssache C-66/14.

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN
      Juliane Kokott
      vom 16. April 2015(1)
      
      Rechtssache C‑66/14
      Finanzamt Linz
      gegen
      Bundesfinanzgericht, Außenstelle Linz
      (Vorabentscheidungsersuchen des Verwaltungsgerichtshofs [Österreich])
      „Steuerrecht – Nationale Körperschaftsteuer – Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV und Art. 43 EG – Durchführungsverbot für Beihilfen gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV und Art. 87 Abs. 3 Satz 3 EG – Konzernbesteuerung (österreichische „Gruppenbesteuerung“) – Begrenzung der Firmenwertabschreibung auf den Erwerb inländischer Beteiligungen“1.        Variatio delectat. Nachdem den Gerichtshof bereits die französischen(2), niederländischen(3) und britischen(4) Regelungen zur Besteuerung von Konzernen unter vielerlei Gesichtspunkten beschäftigt haben, wird das vorliegende Verfahren
         unsere Rechtsprechung zweifelsohne weiter bereichern und neue Aspekte hinzufügen.
      
      2.        Auch das österreichische Steuerrecht sieht nämlich die Möglichkeit einer Konzernbesteuerung vor. Gesellschaften eines Konzerns
         können danach – obwohl rechtlich getrennt – wie ein einziger Steuerpflichtiger behandelt werden. Erhält ein solcher Konzern
         neue Mitglieder, wird der sogenannte Firmenwert der neu erworbenen Beteiligung abgeschrieben. Das bedeutet in der Regel über
         einen Zeitraum von 15 Jahren eine stetige Minderung der Einkünfte des Konzerns, die bis zur Hälfte des Kaufpreises der Beteiligung
         ausmachen kann. Von dieser Regelung ausgeschlossen ist jedoch der Erwerb ausländischer Beteiligungen sowie der Erwerb durch
         Steuerpflichtige, die als natürliche Personen gezwungenermaßen oder als juristische Personen aus eigenem Entschluss den Regelungen
         zur Konzernbesteuerung nicht unterliegen.
      
      3.        Ob diese verschiedenen Ausschlüsse mit dem Unionsrecht vereinbar sind, stellt nun das oberste Verwaltungsgericht der Republik
         Österreich in Frage. Dabei sieht es zwei verschiedene unionsrechtliche Fragestellungen. Zum einen könnte die Begrenzung der
         Firmenwertabschreibung auf den Erwerb inländischer Beteiligungen durch Gesellschaften, die der Konzernbesteuerung unterliegen,
         eine Beihilfe darstellen, deren Durchführung ohne Genehmigung der Europäischen Kommission grundsätzlich verboten wäre. Zum
         anderen hält das vorlegende Gericht auch einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit für möglich.
      
      4.        Dem Gerichtshof bietet sich in der vorliegenden Rechtssache die außergewöhnliche Gelegenheit, das Verhältnis zwischen den
         Grundfreiheiten und der Beihilfenkontrolle zu klären, soweit Ungleichbehandlungen im Steuerrecht der Mitgliedstaaten auf dem
         Prüfstand stehen.
      
      I –    Rechtlicher Rahmen
      A –    Unionsrecht
      5.        Art. 49 AEUV gewährt die Niederlassungsfreiheit wie folgt:
      
      „Die Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats
         sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten. Das Gleiche gilt für Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen
         oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats ansässig sind.
      
      Vorbehaltlich des Kapitels über den Kapitalverkehr umfasst die Niederlassungsfreiheit die Aufnahme und Ausübung selbstständiger
         Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften im Sinne des Artikels 54
         Absatz 2, nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen.“
      
      6.        Art. 54 AEUV regelt zum Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit:
      
      „Für die Anwendung dieses Kapitels stehen die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften,
         die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Union haben, den natürlichen
         Personen gleich, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind.
      
      Als Gesellschaften gelten die Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften
         und die sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck
         verfolgen.“
      
      7.        Die Art. 49 und 54 AEUV entsprechen den Art. 43 und 48 EG, die bis zum 30. November 2009 galten.
      
      8.        Zu den staatlichen Beihilfen bestimmt Art. 107 AEUV:
      
      „(1)      Soweit in den Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist, sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen
         gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder
         zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen.
      
      (2)      Mit dem Binnenmarkt vereinbar sind:
      […]
      (3)      Als mit dem Binnenmarkt vereinbar können angesehen werden:
      […]“
      9.        Hierzu ergänzt Art. 108 Abs. 3 AEUV:
      
      „(3)      Die Kommission wird von jeder beabsichtigten Einführung oder Umgestaltung von Beihilfen so rechtzeitig unterrichtet, dass
         sie sich dazu äußern kann. Ist sie der Auffassung, dass ein derartiges Vorhaben nach Artikel 107 mit dem Binnenmarkt unvereinbar
         ist, so leitet sie unverzüglich das in Absatz 2 vorgesehene Verfahren ein. Der betreffende Mitgliedstaat darf die beabsichtigte
         Maßnahme nicht durchführen, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat.“
      
      10.      Die Art. 107 und 108 AEUV entsprechen den Art. 87 und 88 EG, die bis zum 30. November 2009 in Kraft waren.
      
      B –    Nationales Recht
      11.      Die Republik Österreich erhebt eine Körperschaftsteuer auf die Einkünfte juristischer Personen. Dabei bietet die „Gruppenbesteuerung“
         juristischen Personen, die in einem Konzern verbunden sind, die Möglichkeit, sich gemeinsam besteuern zu lassen. Im Rahmen
         dieser Gruppenbesteuerung werden die steuerlichen Ergebnisse aller Gruppenmitglieder auf der Ebene der Konzernmutter verrechnet
         und dort besteuert.
      
      12.      Mitglied einer solchen steuerlichen Gruppe können sowohl inländische als auch ausländische Gesellschaften sein. Bei ausländischen
         Gesellschaften werden allerdings keine Gewinne, sondern lediglich – unter bestimmten Voraussetzungen – Verluste verrechnet.
      
      13.      Zur Bewertung der Beteiligungen innerhalb einer steuerlichen Gruppe trifft § 9 Abs. 7 des österreichischen Körperschaftsteuergesetzes
         1988 in der Fassung des Steuerreformgesetzes 2005 (im Folgenden: KStG 1988) folgende Regelung:
      
      „(7)      Bei der Gewinnermittlung sind Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert […] und Veräußerungsverluste hinsichtlich von Beteiligungen
         an Gruppenmitgliedern nicht abzugsfähig. Im Falle der Anschaffung einer Beteiligung […] durch ein Gruppenmitglied bzw. den
         Gruppenträger […] an einer betriebsführenden unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaft […] ist ab Zugehörigkeit
         dieser Körperschaft zur Unternehmensgruppe beim unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger eine Firmenwertabschreibung
         in folgender Weise vorzunehmen:
      
            - Als Firmenwert gilt der dem Beteiligungsausmaß entsprechende Unterschiedsbetrag zwischen dem handelsrechtlichen Eigenkapital
         der Beteiligungskörperschaft zuzüglich stiller Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen und den steuerlich maßgebenden
         Anschaffungskosten, höchstens aber 50 % dieser Anschaffungskosten. Der abzugsfähige Firmenwert ist gleichmäßig auf 15 Jahre
         verteilt abzusetzen.
      
      […]
            - […] Die Firmenwertabschreibung ist auf die Dauer der Zugehörigkeit der beteiligten Körperschaft […] zur Unternehmensgruppe
         beschränkt.
      
      […]
            - Die steuerlich berücksichtigten Fünfzehntelbeträge vermindern […] den steuerlich maßgeblichen Buchwert.“
      14.      § 10 KStG 1988 enthält eine allgemeine Regelung zur Steuerneutralität von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften, die
         nicht auf steuerliche Gruppen beschränkt ist:
      
      „(2)      Von der Körperschaftsteuer sind Gewinnanteile jeder Art aus internationalen Schachtelbeteiligungen befreit. Eine internationale
         Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn unter § 7 Abs. 3 fallende Steuerpflichtige […] nachweislich in Form von Kapitalanteilen
         während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr mindestens zu einem Zehntel beteiligt sind
      
            a) an ausländischen Gesellschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind,
      […]
      (3)      Bei der Ermittlung der Einkünfte bleiben Gewinne, Verluste und sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen
         im Sinne des Abs. 2 außer Ansatz. […] Die Steuerneutralität der Beteiligung gilt nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen nicht:
      
            1. Der Steuerpflichtige erklärt bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr der Anschaffung einer internationalen
         Schachtelbeteiligung […], dass Gewinne, Verluste und sonstige Wertänderungen für diese steuerwirksam sein sollen (Option zugunsten
         der Steuerwirksamkeit der Beteiligung).
      
      […]“
      II – Ausgangsrechtsstreit
      15.      Der Ausgangsrechtsstreit betrifft die Körperschaftsteuer der CEE Holding GmbH und ihrer Rechtsnachfolgerin IFN-Holding AG
         für die Jahre 2006 bis 2010.
      
      16.      Die beiden Gesellschaften waren in jenen Jahren Mitglieder einer steuerlichen Gruppe im Sinne von § 9 KStG 1988. Im Jahr 2005
         hatte die CEE Holding sämtliche Anteile an der slowakischen Gesellschaft HSF s.r.o. erworben. Seit dem Jahr 2008 war die IFN-Holding
         aufgrund einer Verschmelzung Rechtsnachfolgerin der CEE Holding.
      
      17.      Im Hinblick auf die Anteile an der HSF machten CEE Holding und IFN‑Holding eine jährliche Firmenwertabschreibung gemäß Art. 9
         Abs. 7 Satz 2 KStG 1988 in Höhe von rund 183 000 Euro geltend. Das Finanzamt Linz erkannte die Abschreibungen jedoch nicht
         an, weil diese nur bei Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften möglich seien. Die HSF aber habe ihren
         Sitz in der Slowakei und sei deshalb in Österreich nicht unbeschränkt steuerpflichtig.
      
      18.      Gegen die entsprechenden Bescheide des Finanzamts Linz klagten sowohl IFN-Holding als auch ihre Muttergesellschaft, die IFN Beteiligungs GmbH.
         Sie bekamen in erster Instanz Recht, da ein Verstoß des Art. 9 Abs. 7 Satz 2 KStG 1988 gegen die Niederlassungsfreiheit festgestellt
         wurde. Hiergegen wendet sich nun das Finanzamt Linz vor dem Verwaltungsgerichtshof.
      
      III – Verfahren vor dem Gerichtshof
      19.      Der Verwaltungsgerichtshof hat dem Gerichtshof am 11. Februar 2014 gemäß Art. 267 AEUV die folgenden Fragen gestellt:
      
      1.      Steht Art. 107 AEUV (früher Art. 87 EG) in Verbindung mit Art. 108 Abs. 3 AEUV (früher Art. 88 Abs. 3 EG) einer nationalen
         Maßnahme entgegen, nach der eine – die Steuerbemessungsgrundlage und damit die Steuerlast verringernde – Firmenwertabschreibung
         bei Anschaffung einer inländischen Beteiligung im Rahmen der Gruppenbesteuerung vorzunehmen ist, während bei Anschaffung einer
         Beteiligung in anderen Fällen der Einkommens- und Körperschaftbesteuerung eine derartige Firmenwertabschreibung nicht zulässig
         ist?
      
      2.      Steht Art. 49 AEUV (früher Art. 43 EG) in Verbindung mit Art. 54 AEUV (früher Art. 48 EG) Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats
         entgegen, nach denen bei Anschaffung einer inländischen Beteiligung im Rahmen der Gruppenbesteuerung eine Firmenwertabschreibung
         vorzunehmen ist, während bei Anschaffung einer Beteiligung an einer nicht ansässigen Körperschaft (insbesondere mit Sitz in
         einem anderen EU-Mitgliedstaat) eine derartige Firmenwertabschreibung nicht vorgenommen werden darf?
      
      20.      Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben im Mai 2014 die mitbeteiligte Partei des Ausgangsrechtsstreits IFN-Holding, die Republik
         Österreich sowie die Kommission schriftliche Stellungnahmen eingereicht.
      
      IV – Rechtliche Würdigung
      21.      Das vorlegende Gericht stellt die Vereinbarkeit einer Regelung wie der österreichischen zur Firmenwertabschreibung in zweierlei
         Hinsicht in Frage: zum einen in Bezug auf das Durchführungsverbot für Beihilfen, zum anderen im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit.
         Zur Beantwortung der Fragen ist sowohl der AEU-Vertrag als auch der EG‑Vertrag auszulegen, da der Ausgangsrechtsstreit den
         Geltungszeitraum beider Verträge betrifft. Zur besseren Lesbarkeit werden im Folgenden jedoch grundsätzlich allein die Normen
         des AEU-Vertrags zitiert.
      
      22.      Bevor allerdings die Vorlagefragen beantwortet werden können, ist ihre Zulässigkeit zu prüfen.
      
      A –    Zulässigkeit
      23.      Nach Ansicht von IFN-Holding und der Kommission ist die erste Vorlagefrage zum Einfluss der Vorschriften über staatliche Beihilfen
         unzulässig, weil ihre Beantwortung zur Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits nicht benötigt werde.
      
      24.      Gemäß Art. 267 Abs. 2 AEUV ist es zwar grundsätzlich Sache des nationalen Gerichts, zu beurteilen, ob die Beantwortung einer
         Frage zur Auslegung des Unionsrechts für den Erlass einer Entscheidung im Ausgangsrechtsstreit erforderlich ist. Nach ständiger
         Rechtsprechung kann der Gerichtshof jedoch die Beantwortung einer Vorlagefrage u. a. dann ablehnen, wenn die vom nationalen
         Gericht erbetene Auslegung des Unionsrechts offensichtlich in keinem Zusammenhang mit der Realität oder dem Gegenstand des
         Ausgangsrechtsstreits steht(5).
      
      25.      Nach Auffassung der Kommission können sich IFN-Holding und ihre Muttergesellschaft im Ausgangsrechtsstreit nicht auf einen
         etwaigen Verstoß der österreichischen Regelung gegen das Durchführungsverbot für Beihilfen gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV
         berufen, um ihrerseits die Regelung zur Firmenwertabschreibung in Anspruch zu nehmen. Ein solches Recht könne sich nur aus
         einem Verstoß der Regelung gegen die Niederlassungsfreiheit ergeben. Deshalb sei es für den Ausgangsrechtsstreit unerheblich,
         ob im vorliegenden Fall eine Beihilfe im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV vorliegt.
      
      26.      Zwar trifft es zu, dass sich ein Steuerpflichtiger grundsätzlich nicht auf das Durchführungsverbot gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3
         AEUV berufen kann, um seinerseits einen Steuervorteil in Anspruch zu nehmen, der zugunsten anderer Steuerpflichtiger eine
         Beihilfe darstellt(6). Dies bedeutet jedoch nicht, dass die Frage, ob die österreichische Regelung im vorliegenden Fall eine Beihilfe im Sinne
         des Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellt, ohne Einfluss auf die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits ist. Denn die Entscheidungserheblichkeit
         einer Frage zur Auslegung des Unionsrechts hängt grundsätzlich nicht davon ab, ob sie dem Begehren einer bestimmten Partei
         des Ausgangsrechtsstreits entgegenkommt, sondern davon, ob sie Einfluss auf den Ausgang des Rechtsstreits hat.
      
      27.      Obwohl das vorlegende Gericht versäumt hat, die Entscheidungserheblichkeit der ersten Vorlagefrage selbst näher zu erläutern,
         wie es Art. 94 Buchst. c der Verfahrensordnung grundsätzlich verlangt, ist ihre Relevanz für den Ausgangsrechtsstreit doch
         offensichtlich. Denn das vorlegende Gericht könnte gezwungen sein, den Steuerpflichtigen trotz eines etwaigen Verstoßes der
         österreichischen Regelung gegen die Niederlassungsfreiheit – der Gegenstand der zweiten Vorlagefrage ist – den begehrten Steuervorteil
         zu versagen, um dem Durchführungsverbot gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV zu entsprechen. Rechtsfolge eines Verstoßes nationaler
         Beihilfemaßnahmen gegen dieses Durchführungsverbot ist nämlich ihre Rechtswidrigkeit(7), die grundsätzlich ihre Ungültigkeit zur Folge hat(8).
      
      28.      IFN-Holding ist allerdings der Auffassung, dass ihr auch für den Fall, dass die österreichische Regelung eine Beihilfe darstellt,
         die Firmenwertabschreibung nicht versagt werden könne, sofern ihr die Niederlassungsfreiheit diese Abschreibung erlauben sollte.
         Denn die nationalen Gerichte hätten im Beihilfenrecht allein die Aufgabe, die Rechte eines Einzelnen bis zur Entscheidung
         der Kommission zu schützen. Wenn das vorlegende Gericht mit seiner ersten Vorlagefrage darauf abziele, dem Steuerpflichtigen
         aufgrund des Durchführungsverbots für Beihilfen den Rechtsschutz, der aus der Niederlassungsfreiheit folge, zu versagen, überschreite
         es daher seine Kompetenzen.
      
      29.      Eine solche Sichtweise missversteht jedoch den Regelungsgehalt des Durchführungsverbots gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV.
         Zwar sind die nationalen Gerichte nicht befugt, die Vereinbarkeit einer Beihilfe mit dem Binnenmarkt gemäß Art. 107 Abs. 2
         und 3 AEUV zu beurteilen, weil dies allein Aufgabe der Kommission ist(9). Anders ist dies jedoch gerade im Hinblick auf das Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV. Denn diese Vorschrift
         hat unmittelbare Wirkung(10). Das nationale Gericht ist deshalb z. B. gehalten, die Rückzahlung einer rechtswidrigen Beihilfe gegenüber deren Empfängern
         anzuordnen(11). Folglich können für den Einzelnen negative Konsequenzen aus dem Durchführungsverbot resultieren, auch wenn der Gerichtshof
         teilweise in seiner Rechtsprechung hervorgehoben hat, dass die nationalen Gerichte „zugunsten“ der Einzelnen die Konsequenzen
         aus einer Verletzung des Durchführungsverbots zu ziehen haben(12).
      
      30.       Wie insbesondere aber der jüngeren Rechtsprechung zu entnehmen ist, haben die nationalen Gerichte das Durchführungsverbot
         allgemein und umfassend zu beachten(13) und müssen dabei auch das Unionsinteresse voll berücksichtigen(14). Das nationale Gericht hat daher – wie ich bereits in meinen Schlussanträgen in der Rechtssache Presidente del Consiglio dei Ministri dargelegt habe – nicht nur den Individualrechtsschutz zu gewährleisten, sondern alles zu tun, um das Durchführungsverbot des
         Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV im nationalen Recht durchzusetzen(15). Das Durchführungsverbot könnte deshalb auch einem Klagebegehren wie dem vorliegenden entgegenzuhalten sein, das auf die
         erweiterte Inanspruchnahme einer nicht angemeldeten Beihilfe gerichtet sein könnte, um so die Ausweitung des Kreises der Empfänger
         einer rechtswidrigen Beihilfe zu verhindern(16).
      
      31.      Somit ist die erste Vorlagefrage zulässig.
      
      32.      Allerdings hat sich gezeigt, dass die erste Vorlagefrage für den Ausgangsrechtsstreit nur dann relevant ist, wenn der Gerichtshof
         einen Verstoß der österreichischen Regelung gegen die Niederlassungsfreiheit feststellen sollte, der Gegenstand der zweiten
         Vorlagefrage ist. Denn nur dann stellt sich im Ausgangsrechtsstreit überhaupt die Frage, ob den Steuerpflichtigen auf der
         Grundlage von Art. 49 AEUV die Firmenwertabschreibung zu gewähren oder gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV doch zu verwehren
         ist. Deshalb ist die zweite Vorlagefrage als Erstes zu untersuchen.
      
      B –    Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit
      33.      Damit ist zunächst zu prüfen, ob eine Regelung wie die vorliegende, die im Rahmen der Gruppenbesteuerung eine Firmenwertabschreibung
         nur im Hinblick auf inländische Beteiligungen zulässt, einen Verstoß gegen Art. 49 AEUV in Verbindung mit Art. 54 AEUV darstellt.
      
      1.      Beschränkung der Niederlassungsfreiheit
      34.      Gemäß Art. 49 Abs. 1 Satz 2 AEUV und Art. 54 AEUV sind Beschränkungen der Gründung von Tochtergesellschaften durch Gesellschaften
         eines Mitgliedstaats in einem anderen Mitgliedstaat grundsätzlich verboten.
      
      35.      Nach ständiger Rechtsprechung verbietet dies nicht nur dem Aufnahmestaat, sondern auch dem Herkunftsstaat, die Niederlassung
         einer Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat zu behindern(17). Eine solche Behinderung ist bei einer nachteiligen Ungleichbehandlung einer inländischen Muttergesellschaft mit einer ausländischen
         Tochtergesellschaft gegenüber einer solchen mit einer inländischen Tochtergesellschaft anzunehmen(18).
      
      36.      Im vorliegenden Fall ergibt sich aus § 9 Abs. 7 Satz 2 KStG 1988, dass einer österreichischen Gesellschaft im Rahmen der Gruppenbesteuerung
         beim Erwerb einer Beteiligung an einer anderen Gesellschaft nur dann der steuerliche Vorteil einer Firmenwertabschreibung
         zusteht, wenn die erworbene Gesellschaft in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, sie also im Inland ansässig ist. Eine
         solche Abschreibung ist hingegen nicht möglich, wenn die erworbene Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist.
         Diese Ungleichbehandlung behindert den Erwerb von Beteiligungen an Tochtergesellschaften, die in einem anderen Mitgliedstaat
         ansässig sind. Da der Erwerb einer solchen Beteiligung im Rahmen der Niederlassungsfreiheit der Gründung einer Tochtergesellschaft
         gleichzustellen ist(19), behindert die österreichische Regelung somit die Niederlassung ihrer Gesellschaften in einem anderen Mitgliedstaat.
      
      37.      Die Republik Österreich kann den steuerlichen Vorteil der Firmenwertabschreibung nicht durch ihren Vortrag in Frage stellen,
         dass auch die Möglichkeit eines negativen Firmenwerts bestehe, der den Gewinn erhöhend aufzulösen sei und damit einen steuerlichen
         Nachteil darstelle. Zum einen ändert eine solche Möglichkeit nichts daran, dass in den Fällen eines positiven Firmenwerts
         gleichwohl ein steuerlicher Vorteil existiert. Zum anderen folgt aus der Definition des Firmenwerts als Unterschiedsbetrag
         zwischen dem Eigenkapital zuzüglich bestimmter stiller Reserven und den Anschaffungskosten gemäß § 9 Abs. 7 Satz 2 erster
         Gedankenstrich KStG 1988, dass ein negativer Firmenwert nur dann entsteht, wenn – vereinfacht gesagt – der Kaufpreis niedriger
         ist als der zu erwartende Erlös bei einer sofortigen Liquidation der Gesellschaft. Ein negativer Firmenwert deutet deshalb
         darauf hin, dass die Ertragserwartungen für die erworbene Gesellschaft negativ sind. Der Erwerb einer solchen Gesellschaft
         dürfte die seltene Ausnahme sein.
      
      38.      Somit beschränkt die vorliegende Regelung die Niederlassungsfreiheit österreichischer Gesellschaften wie der des Ausgangsrechtsstreits.
      
      2.      Objektive Vergleichbarkeit der Situationen
      39.      Der Gerichtshof nimmt in seiner Rechtsprechung teilweise an, dass eine nachteilige ungleiche Behandlung einer Muttergesellschaft
         mit einer ausländischen Tochtergesellschaft gegenüber einer solchen mit einer inländischen Tochtergesellschaft mit der Niederlassungsfreiheit
         vereinbar ist, wenn sie Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind(20).
      
      40.      Bereits im Urteil Rewe Zentralfinanz hat der Gerichtshof festgestellt, dass sich Muttergesellschaften hinsichtlich ihrer Verluste aus Abschreibungen auf Beteiligungswerte
         an Tochtergesellschaften unabhängig davon, ob es sich um inländische oder Beteiligungen in einem anderen Mitgliedstaat handelt,
         in einer vergleichbaren Situation befinden(21). Zwar stellte der Gerichtshof dort – unter anderem – darauf ab, dass die Gewinne der Tochtergesellschaft in beiden Fällen
         nicht bei der Muttergesellschaft besteuert werden, was vorliegend im Rahmen der Gruppenbesteuerung nicht der Fall ist, weil
         dort eine Besteuerung der Gewinne der inländischen Tochtergesellschaften auf der Ebene der Muttergesellschaft gerade vorgesehen
         ist. Die Kommission hat jedoch zu Recht darauf hingewiesen, dass die Firmenwertabschreibung im vorliegenden Fall völlig unabhängig
         davon erfolgt, ob die inländische Tochtergesellschaft überhaupt Gewinne erzielt. Die Zurechnung der Gewinne einer Tochtergesellschaft
         zu den Einkünften der Muttergesellschaft spielt deshalb für die objektive Vergleichbarkeit der Situation in- und ausländischer
         Beteiligungen im Rahmen der hier umstrittenen Regelung keine Rolle.
      
      41.      Darüber hinaus hat der Gerichtshof im Urteil X Holding ebenfalls bei einer Regelung zur Konzernbesteuerung für die Annahme objektiver Vergleichbarkeit der Situationen ausreichen
         lassen, dass eine Muttergesellschaft sowohl bei ausländischen als auch bei inländischen Tochtergesellschaften den Vorteil
         einer Steuerregelung anstrebt(22). Soweit der Gerichtshof zuletzt im Urteil Nordea Bank Danmark strengere Maßstäbe an die objektive Vergleichbarkeit der Situationen anzulegen schien, als er die Situation inländischer
         und ausländischer Betriebsstätten grundsätzlich nicht für objektiv vergleichbar hielt(23), scheint er diese Maßstäbe nach dem jüngsten Urteil Kommission/Vereinigtes Königreich nicht auf Tochtergesellschaften übertragen zu wollen(24).
      
      42.      Die Republik Österreich verneint demgegenüber eine objektive Vergleichbarkeit der Situationen, weil nach § 10 KStG 1988 ausländische
         Beteiligungen im Gegensatz zu inländischen Beteiligungen grundsätzlich steuerneutral behandelt werden. Dieser Gedanke kann
         jedoch nur im Rahmen der folgenden Prüfung eines Rechtfertigungsgrundes für die vorliegende Beschränkung der Niederlassungsfreiheit
         erörtert werden. Denn eine unterschiedliche Behandlung inländischer und ausländischer Tochtergesellschaften aufgrund der Zusammenhänge
         des Steuersystems eines Mitgliedstaats kann allein unter den Voraussetzungen zulässig sein, welche die Rechtsprechung für
         den Rechtfertigungsgrund der Wahrung der steuerlichen Kohärenz aufgestellt hat.
      
      43.      Somit ist die vorliegende nachteilige ungleiche Behandlung des Erwerbs ausländischer Tochtergesellschaften nicht deshalb mit
         der Niederlassungsfreiheit vereinbar, weil sie eine Situation beträfe, die nicht objektiv mit einer inländischen Situation
         vergleichbar wäre.
      
      3.      Rechtfertigung
      44.      Allerdings kann eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt
         sein(25).
      
      45.      Der Gerichtshof erkennt in ständiger Rechtsprechung an, dass die Mitgliedstaaten zur Wahrung der Kohärenz ihres Steuersystems
         die Grundfreiheiten beschränken dürfen(26).
      
      46.      Dazu muss ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche
         Belastung festgestellt werden(27), und zwar grundsätzlich bei demselben Steuerpflichtigen und im Rahmen derselben Steuer(28). In einer solchen Konstellation kann dem Berechtigten einer Grundfreiheit der steuerliche Vorteil verwehrt werden, falls
         er auch nicht der Belastung unterliegt, die im Besteuerungssystem des Mitgliedstaats untrennbar mit dem begehrten steuerlichen
         Vorteil verbunden ist. Ein „ungerechtfertigter“ steuerlicher Vorteil darf somit verhindert werden(29).
      
      47.      Die Unmittelbarkeit des Zusammenhangs zwischen dem Vorteil und der Belastung muss im Hinblick auf das mit der Steuerregelung
         verfolgte Ziel beurteilt werden(30). Zumindest setzt ein unmittelbarer Zusammenhang dabei voraus, dass der steuerliche Vorteil durch die steuerliche Belastung
         bedingt ist. Der steuerliche Vorteil darf also nach dem Steuersystem des Mitgliedstaats nicht ohne die steuerliche Belastung
         zu erlangen sein(31).
      
      48.      In gleicher Weise fordert der Gerichtshof einen unmittelbaren Zusammenhang auch im Mehrwertsteuerrecht für die Feststellung,
         dass eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung „gegen Entgelt“(32), also mit einer Gegenleistung erfolgt, und damit zu besteuern ist(33). Generalanwalt Mengozzi hat deshalb zu Recht von einer „konkreten Kompensationswirkung“ gesprochen, die im Rahmen des Rechtfertigungsgrundes
         der Wahrung der steuerlichen Kohärenz im Verhältnis zwischen steuerlichem Vorteil und steuerlicher Belastung festgestellt
         werden muss(34). Der steuerliche Vorteil muss im Besteuerungssystem des Mitgliedstaats also die staatliche „Gegenleistung“ für eine bestimmte
         steuerliche Belastung sein.
      
      49.      Im vorliegenden Verfahren werden eine Reihe von steuerlichen Belastungen des österreichischen Steuersystems vorgetragen, für
         die der steuerliche Vorteil der Firmenwertabschreibung die „Gegenleistung“ darstellen könnte.
      
      a)      Zurechnung des Gewinns der Tochtergesellschaft
      50.      Als Erstes sieht die Republik Österreich einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Firmenwertabschreibung und der steuerlichen
         Zurechnung des Ergebnisses der Tochtergesellschaft zur Muttergesellschaft. Diese Ergebniszurechnung sei nämlich unterschiedlich,
         je nachdem, ob es sich um eine inländische oder um eine ausländische Tochtergesellschaft handele. So werde zum einen nur der
         Gewinn inländischer Tochtergesellschaften, nicht aber der Gewinn ausländischer Tochtergesellschaften im Rahmen der Gruppenbesteuerung
         der Muttergesellschaft steuerlich zugerechnet. Zum anderen würden Verluste inländischer Tochtergesellschaften stets, Verluste
         ausländischer Tochtergesellschaften hingegen nur vorübergehend der Muttergesellschaft zugerechnet.
      
      51.      Für die Beurteilung steuerlicher Kohärenz ist allein eine bestimmte steuerliche Belastung von Bedeutung. Im Rahmen der Ergebniszurechnung
         könnte eine kompensierende Belastung deshalb nur in der Besteuerung des Gewinns der Tochtergesellschaft auf der Ebene der
         Muttergesellschaft gesehen werden, da die Verlustzurechnung bei der Muttergesellschaft selbst einen steuerlichen Vorteil darstellt.
      
      52.      Die Belastung der Gewinnzurechnung entsteht zwar bei demselben Steuerpflichtigen, nämlich der Muttergesellschaft, und im Rahmen
         derselben Steuer, nämlich der österreichischen Körperschaftsteuer. Allerdings ist die Firmenwertabschreibung der Beteiligung
         an einer Tochtergesellschaft nach dem österreichischen Körperschaftsteuerrecht nicht dadurch bedingt, dass die Tochtergesellschaft
         Gewinne erzielt, die der Muttergesellschaft zugerechnet werden.
      
      53.      Zwar bin ich der Auffassung, dass auch die bloße Möglichkeit der Besteuerung eines Gewinns eine steuerliche Belastung im Rahmen
         der steuerlichen Kohärenz darstellen kann(35). Aber auch insoweit ist ein unmittelbarer Zusammenhang der Firmenwertabschreibung nicht festzustellen. Denn auch im Fall
         einer von der Muttergesellschaft im Inland selbst gegründeten, also nicht erworbenen Tochtergesellschaft erfolgt eine Zurechnung
         des Gewinns der Tochter. In diesem Fall ist aber mangels Erwerbs eine Abschreibung des Firmenwerts der Beteiligung nicht möglich.
         Die Zurechnung des Gewinns einer Tochtergesellschaft erfolgt somit unabhängig von der Firmenwertabschreibung der Beteiligung.
         Insoweit besteht zwischen beiden kein unmittelbarer Zusammenhang im Sinne der Rechtsprechung.
      
      54.      Dies wird noch deutlicher, wenn man bedenkt, dass die Zurechnung des Gewinns einer Tochtergesellschaft einen unmittelbaren
         Zusammenhang mit einem anderen steuerlichen Vorteil als der Firmenwertabschreibung aufweist. Nach der Rechtsprechung besteht
         nämlich eine „spiegelbildliche Logik“ der Berücksichtigung von Gewinnen und Verlusten(36). Deshalb besteht ein unmittelbarer Zusammenhang der Zurechnung des Gewinns einer Tochtergesellschaft zu ihrer Muttergesellschaft
         mit der Berücksichtigung auch des Verlusts dieser Tochtergesellschaft. Aus der Zurechnung des Gewinns nur inländischer Tochtergesellschaften
         kann sich also allein eine Rechtfertigung dafür ergeben, dass die Verluste ausländischer Tochtergesellschaften nur unter bestimmten
         Bedingungen der Muttergesellschaft im Rahmen der österreichischen Gruppenbesteuerung zugerechnet werden(37).
      
      55.      Somit steht die Zurechnung des Gewinns einer Tochtergesellschaft nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Abschreibung
         des Firmenwerts der Beteiligung an ihr. Dass die Gewinne ausländischer Tochtergesellschaften im Rahmen der Gruppenbesteuerung
         nicht zugerechnet werden, vermag somit die vorliegende Beschränkung nicht zu rechtfertigen.
      
      b)      Steuerliche Neutralität der Beteiligung an ausländischer Tochtergesellschaft
      56.      Als weiteren Grund, der zur Wahrung der steuerlichen Kohärenz die vorliegende Beschränkung erfordern könnte, führt die Republik
         Österreich an, dass Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften im Rahmen der Gruppenbesteuerung umfassend steuerlich neutral
         behandelt würden. Aufgrund der Regelung des § 10 Abs. 2 und 3 KStG 1988 zu internationalen Schachtelbeteiligungen würden weder
         Erträge, noch Veräußerungsergebnisse, noch Wertveränderungen der Beteiligung an einer ausländischen Tochtergesellschaft steuerlich
         berücksichtigt.
      
      57.      Folge dieser steuerneutralen Behandlung sei im Speziellen, dass bei der Veräußerung einer Beteiligung an einer ausländischen
         Tochtergesellschaft kein Gewinn zu versteuern sei. Eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns, die im Gegensatz dazu bei Beteiligungen
         an inländischen Tochtergesellschaften erfolge, sei jedoch erforderlich, um eine zuvor erfolgte Firmenwertabschreibung zu kompensieren.
      
      58.      Hinter dem Vorbringen der Republik Österreich steht der Gedanke der Symmetrie zwischen der Besteuerung von Gewinnen und der
         Berücksichtigung von Verlusten, wie er auch in der Rechtsprechung mehrfach Beachtung fand(38). Speziell im Urteil K hat der Gerichtshof anerkannt, dass zwischen der Berücksichtigung der durch eine Kapitalanlage entstandenen
         Verluste einerseits und der Besteuerung der mit ihr erzielten Gewinne andererseits ein unmittelbarer Zusammenhang im Sinne
         der steuerlichen Kohärenz bestehen kann(39).
      
      59.      Somit kann es grundsätzlich zur Wahrung der steuerlichen Kohärenz gerechtfertigt sein, den steuerlichen Vorteil der Berücksichtigung
         eines Verlusts – wie der vorliegenden Firmenwertabschreibung beim Erwerb einer Beteiligung – zu verweigern, wenn der betreffende
         Steuerpflichtige auch nicht der Belastung einer Besteuerung des korrespondierenden Gewinns – wie vorliegend des Veräußerungsgewinns
         – unterliegt. Auch die Steuerpflichtige IFN-Holding gesteht zu, dass für den Fall der Gewährung der Firmenwertabschreibung
         für ihre ausländische Beteiligung auch ein etwaiger Veräußerungsgewinn besteuert werden müsste.
      
      60.      Gleichwohl ist im vorliegenden Fall eine solche Rechtfertigung ausgeschlossen.
      
      61.      Denn im österreichischen Körperschaftsteuerrecht ist eine Bedingung von steuerlichem Vorteil in Form der Firmenwertabschreibung
         und steuerlicher Belastung in Form der Besteuerung des Veräußerungsgewinns gar nicht vorgesehen. Die Firmenwertabschreibung
         kann nämlich auch dann nicht in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 1 KStG 1988 seine
         Option zugunsten der Steuerwirksamkeit einer ausländischen Beteiligung ausübt und somit die Veräußerung einer solchen Beteiligung
         besteuert wird. Wenn damit nach dem österreichischen Regelungssystem die Firmenwertabschreibung für ausländische Beteiligungen
         unabhängig davon versagt wird, ob diese Beteiligung steuerlich neutral behandelt wird, verfolgt die vorliegende Regelung erkennbar
         nicht das Ziel, zwischen der Versagung der Firmenwertabschreibung und der Steuerneutralität der Beteiligung einen Zusammenhang
         herzustellen.
      
      62.      Selbst wenn man dieses Ziel entsprechend dem Vortrag der Republik Österreich unterstellen würde, wäre die ständige Rechtsprechung
         zu beachten, der zufolge eine nationale Regelung nur dann als geeignet angesehen wird, die Erreichung eines angestrebten Ziels
         zu gewährleisten, wenn sie dieses Ziel in kohärenter und systematischer Weise erreicht(40), sie also folgerichtig ist. Jedenfalls diese Anforderung ist aufgrund des Optionsrechts des § 10 Abs. 3 Nr. 1 KStG 1988 nicht
         erfüllt. Denn es wäre vor dem Hintergrund des unterstellten Regelungsziels nicht kohärent, die Firmenwertabschreibung bei
         Ausübung der Option zugunsten der Steuerwirksamkeit weiterhin auszuschließen.
      
      63.      Folglich kann auch die nach österreichischem Recht grundsätzlich bestehende Steuerneutralität der Beteiligung an einer ausländischen
         Tochtergesellschaft nicht die Versagung einer Firmenwertabschreibung für solche Beteiligungen rechtfertigen.
      
      c)      Gleichstellung des Erwerbs von Betriebsstätten und Tochtergesellschaften
      64.      Zuletzt ist der Rechtfertigungsgrund der Wahrung der steuerlichen Kohärenz noch im Hinblick auf das Ziel zu beurteilen, das
         die österreichische Regierung mit ihrer Gesetzesvorlage zur Einführung einer Firmenwertabschreibung bei inländischen Tochtergesellschaften
         verbunden hat.
      
      65.      Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts ist danach die Gleichstellung des Erwerbs einer Beteiligung an einer rechtlich selbständigen
         Tochtergesellschaft mit dem Erwerb einer rechtlich unselbständigen Betriebsstätte bezweckt. Während nämlich beim Erwerb einer
         Betriebsstätte nach österreichischem Recht eine Abschreibung des Firmenwerts allgemein möglich sei, werde diese Möglichkeit
         für den Erwerb einer Tochtergesellschaft durch die vorliegend umstrittene Regelung ebenso im Rahmen der Gruppenbesteuerung
         geschaffen.
      
      66.      Vor dem Hintergrund dieses Ziels argumentiert die Republik Österreich, dass eine Firmenwertabschreibung bei Beteiligungen
         an ausländischen Tochtergesellschaften zu Recht deshalb versagt werde, weil auch beim Erwerb einer ausländischen Betriebsstätte
         keine Firmenwertabschreibung möglich sei. Dies gelte jedenfalls dann, wenn im jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen die Freistellungsmethode
         für die Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte vereinbart sei und folglich insoweit kein österreichisches Besteuerungsrecht
         bestehe.
      
      67.      Unabhängig davon, ob das Ziel der Gleichstellung des Erwerbs in- und ausländischer Tochtergesellschaften und Betriebsstätten
         die Voraussetzungen des Rechtfertigungsgrundes der Wahrung der steuerlichen Kohärenz überhaupt zu erfüllen vermag, ist dieses
         Ziel jedoch in jedem Fall nicht in kohärenter und systematischer Weise verwirklicht, wie es die Rechtsprechung verlangt(41). Denn wie IFN-Holding zu Recht betont hat, erfolgt eine Gleichstellung insbesondere dann nicht, wenn die Einkünfte einer
         ausländischen Betriebsstätte nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen in Österreich nach der Anrechnungsmethode besteuert
         werden. In diesem Fall wird auch bei ausländischen Betriebsstätten eine Firmenwertabschreibung berücksichtigt, weil die Einkünfte
         dieser Betriebsstätte – unter Anrechnung der ausländischen Steuer – in Österreich besteuert werden. Die vorliegende Regelung
         macht den Ausschluss der Firmenwertabschreibung bei Beteiligungen an ausländischen Tochtergesellschaften aber nicht davon
         abhängig, ob mit dem jeweiligen Sitzstaat der Tochtergesellschaft die Freistellungs- oder die Anrechnungsmethode hinsichtlich
         der Einkünfte von Betriebsstätten vereinbart ist.
      
      68.      Somit kann der Rechtfertigungsgrund der Wahrung der Kohärenz des mitgliedstaatlichen Steuersystems auch nicht im Hinblick
         auf das Ziel der Gleichstellung des Erwerbs einer Beteiligung an einer rechtlich selbständigen Tochtergesellschaft mit dem
         Erwerb einer rechtlich unselbständigen Betriebsstätte zur Anwendung gelangen.
      
      d)      Ergebnis
      69.      Da weitere Rechtfertigungsgründe nicht ersichtlich sind, ist die vorliegende Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im Ergebnis
         nicht durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt.
      
      4.      Antwort auf die zweite Vorlagefrage
      70.      Somit ist auf die zweite Vorlagefrage zu antworten, dass eine Regelung wie die vorliegende, die im Rahmen der Gruppenbesteuerung
         eine Firmenwertabschreibung nur im Hinblick auf inländische Beteiligungen zulässt, gegen Art. 49 AEUV in Verbindung mit Art. 54
         AEUV bzw. Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG verstößt.
      
      C –    Verstoß gegen das Durchführungsverbot für Beihilfen
      71.      Mit seiner ersten Frage will das vorlegende Gericht zusätzlich wissen, ob eine Regelung wie § 9 Abs. 7 Satz 2 KStG 1988 zur
         Firmenwertabschreibung im Rahmen der Gruppenbesteuerung gegen das Durchführungsverbot für Beihilfen gemäß Art. 108 Abs. 3
         Satz 3 AEUV in Verbindung mit Art. 107 Abs. 1 AEUV verstößt. Da im Hinblick auf die zweite Vorlagefrage ein Verstoß der österreichischen
         Regelung gegen die Niederlassungsfreiheit festgestellt wurde, ist auch die erste Vorlagefrage zu beantworten, um zu klären,
         ob das Unionsrecht einem Steuerpflichtigen wie IFN-Holding im Ergebnis ein Recht zur Inanspruchnahme der Firmenwertabschreibung
         gibt(42).
      
      72.      Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV sieht vor, dass ein Mitgliedstaat eine geplante Beihilfemaßnahme nicht durchführen darf, bevor
         die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat. Dies beinhaltet ein Durchführungsverbot auch für Beihilfen, die
         ein Mitgliedstaat nach seinem Beitritt zur Union neu eingeführt und nicht angemeldet hat. Die letzten beiden Voraussetzungen
         sind für die Regelung des § 9 Abs. 7 Satz 2 KStG 1988 erfüllt, da sie nach den Angaben des vorlegenden Gerichts im Jahr 2004
         im österreichischen Gesetzblatt veröffentlicht und bis zum Zeitpunkt des Vorlagebeschlusses auch nicht bei der Kommission
         angemeldet wurde.
      
      73.      Das Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV stünde damit der vorliegenden Regelung zur Firmenwertabschreibung
         entgegen, sofern diese eine Beihilfe nach der Definition des Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellt. Dazu müsste es sich um einen
         staatlichen oder aus staatlichen Mitteln gewährten Vorteil(43) handeln, der durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen
         droht und den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigt.
      
      1.      Steuerlicher Vorteil
      74.      Auch eine steuerliche Vergünstigung, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, aber die Begünstigten
         finanziell besser stellt als die übrigen Steuerpflichtigen, fällt unter Art. 107 Abs. 1 AEUV(44).
      
      75.      Die vorliegende Regelung zur Firmenwertabschreibung wird daher grundsätzlich von Art. 107 Abs. 1 AEUV erfasst, weil sie für
         einige Steuerpflichtige über einen Zeitraum von 15 Jahren die Bemessungsgrundlage der österreichischen Körperschaftsteuer
         senkt und damit eine niedrigere Steuer für mehrere Steuerzeiträume bewirkt.
      
      76.      IFN-Holding und die Republik Österreich stellen jedoch in Frage, dass im Ergebnis überhaupt ein Vorteil entsteht. Zwar sei
         gemäß § 9 Abs. 7 Satz 2 KStG 1988 eine Firmenwertabschreibung im Rahmen der Gruppenbesteuerung möglich. Gleichzeitig sei dann
         aber nach Satz 1 der Vorschrift eine Abschreibung der Beteiligung aufgrund sonstiger nachträglicher Wertminderungen ausgeschlossen.
      
      77.      Dieses Vorbringen kann jedoch nicht widerlegen, dass die Firmenwertabschreibung als solche einen steuerlichen Vorteil darstellt.
         Dieser Vorteil wird durch den Ausschluss sonstiger Abschreibungen bei einer Beteiligung im Rahmen der Gruppenbesteuerung nicht
         aufgehoben. Denn während die Firmenwertabschreibung bei jedem Erwerb einer Beteiligung erfolgt, sind sonstige nachträgliche
         Wertminderungen einer Beteiligung nur in Einzelfällen vorhanden. Außerdem gilt der Ausschluss sonstiger Abschreibungen im
         Rahmen der Gruppenbesteuerung für sämtliche Beteiligungen und nicht nur für jene, die zur Firmenwertabschreibung berechtigen.
         Die Firmenwertabschreibung führt damit in speziellen Fällen zu einer vorteilhaften Abweichung von dieser allgemeinen Regel.
      
      78.      Folglich wird durch die österreichische Regelung ein Vorteil im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV gewährt.
      
      2.      Selektivität des Vorteils
      79.      Das vorlegende Gericht zweifelt zu Recht vor allem daran, ob mit der Regelung zur Firmenwertabschreibung eine „Begünstigung
         bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige“ im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV verbunden ist, sie also im Sinne der Rechtsprechung
         einen „selektiven“ Vorteil gewährt.
      
      a)      Selektivität im Steuerrecht
      80.      Die Prüfung dieser Selektivität bereitet bei steuerrechtlichen Regelungen der Mitgliedstaaten einige Schwierigkeiten.
      
      81.      In der Rechtsprechung wird als Ausgangspunkt beständig wiederholt, dass eine Steuerregelung dann nicht selektiv ist, wenn
         sie unterschiedslos auf alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbar ist(45). Aufgrund des Umstands allein aber, dass eine Steuerregelung nur denjenigen Unternehmen einen Vorteil gewährt, die ihre Voraussetzungen
         erfüllen, kann nach der Rechtsprechung die Selektivität der Regelung noch nicht festgestellt werden(46). Auf der anderen Seite kann die Selektivität offensichtlich auch nicht stets mit der Begründung verneint werden, dass unterschiedslos
         alle Wirtschaftsteilnehmer den Vorteil der Steuerregelung in Anspruch nehmen können, sofern sie deren Voraussetzungen erfüllen.
         Denn in diesem Fall wäre die Selektivität einer Steuerregelung immer abzulehnen.
      
      82.      Die Rechtsprechung hat deshalb bei steuerlichen Vorteilen für die Feststellung ihrer Selektivität spezielle Voraussetzungen
         aufgestellt. Danach ist letztlich entscheidend, ob die Voraussetzungen für den steuerlichen Vorteil nach den Maßstäben des
         nationalen Steuersystems diskriminierungsfrei gewählt sind(47). Dazu soll in einem ersten Schritt die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder „normale“ Steuerregelung
         ermittelt werden. Anhand dieser allgemeinen oder „normalen“ Steuerregelung soll dann in einem zweiten Schritt beurteilt werden,
         ob der mit der fraglichen Steuermaßnahme gewährte Vorteil selektiv ist, indem diese Maßnahme vom allgemeinen System insofern
         abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich aber im Hinblick auf das mit der Steuerregelung
         dieses Mitgliedstaats verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden(48). Selbst wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, kann die Begünstigung aber durch das Wesen oder die allgemeinen Zwecke des
         Systems, zu dem sie gehört, gerechtfertigt sein, insbesondere wenn eine Steuerregelung unmittelbar auf Grund- oder Leitprinzipien
         des nationalen Steuersystems beruht(49).
      
      83.      Eine solche Gleichheitsprüfung ist bei Steuerregelungen zur Feststellung ihrer Selektivität erforderlich, weil sich steuerliche
         Vorteile – anders als Subventionen im engeren Sinne in Form von Geldleistungen – im Rahmen eines Steuersystems ergeben, dem
         die Unternehmen ständig und zwangsläufig unterworfen sind. Steuersysteme gewähren aber in vielfältiger Weise Vorteile, die
         oft nur dazu dienen, die genaue Zielrichtung der Steuer umzusetzen. Vorteile, die keine Subventionen im engeren Sinne sind,
         können aber nach der Rechtsprechung nur dann als Beihilfe eingeordnet werden, wenn sie diesen nach Art und Wirkung gleichstehen(50). Nur wenn also ein Mitgliedstaat sein vorhandenes Steuersystem auch als Mittel benutzt, um Geldleistungen zu Zwecken zu verteilen,
         die außerhalb des Steuersystems liegen, besteht Grund genug, diese steuerlichen Vorteile den Subventionen im engeren Sinne
         gleichzustellen(51).
      
      84.      Aus dieser Erkenntnis folgt aber auch, dass eine im Rahmen des mitgliedstaatlichen Steuersystems nicht zu rechtfertigende
         Ungleichbehandlung nicht ausreichend ist, um die Selektivität eines steuerlichen Vorteils im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV
         festzustellen. Denn aus dieser Feststellung ergibt sich nur, dass die Steuerregelung nach Art und Wirkung einer Subvention
         im engeren Sinne gleichzustellen ist.
      
      85.      Darüber hinaus muss es sich aber gemäß Art. 107 Abs. 1 AEUV bei den Begünstigten einer Subvention entweder um „bestimmte Unternehmen“
         oder um „bestimmte Produktionszweige“ handeln. Deshalb hat der Gerichtshof insbesondere im Gibraltar-Urteil festgestellt,
         dass eine Steuerregelung die begünstigten Unternehmen anhand ihrer spezifischen Eigenarten als privilegierte Gruppe kennzeichnen
         muss(52). Somit ist im Anschluss an die Gleichheitsprüfung in einem zusätzlichen Schritt zu klären, ob die Gruppe von Steuerpflichtigen,
         die durch eine Steuerregelung begünstigt werden, hinreichend spezifizierte Unternehmen oder Produktionszweige im Sinne des
         Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellen.
      
      b)      Zum selektiven Charakter der einzelnen Ungleichbehandlungen
      86.      Somit ist im vorliegenden Fall zunächst zu prüfen, ob die Regelung zur Firmenwertabschreibung eine Ungleichbehandlung darstellt,
         die ihren Grund nicht im österreichischen Steuersystem findet, sondern außersteuerliche Zwecke verfolgt. Danach müsste gegebenenfalls
         noch geklärt werden, ob die dadurch begünstigten Steuerpflichtigen „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ im Sinne
         des Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellen.
      
      87.      Das vorlegende Gericht hält eine selektive Begünstigung durch die vorliegende Regelung in mehrfacher Hinsicht für möglich,
         nämlich durch die unterschiedliche Behandlung juristischer gegenüber natürlichen Personen (dazu unter i), Körperschaftsteuerpflichtiger
         innerhalb gegenüber solchen außerhalb der Gruppenbesteuerung (dazu unter ii) sowie Steuerpflichtiger innerhalb der Gruppenbesteuerung
         mit einer inländischen gegenüber solchen mit einer ausländischen Beteiligung (dazu unter iii).
      
      88.      Damit hat das vorlegende Gericht gleich drei verschiedene „normale“ Steuerregelungen als Grundlage gewählt. Vermutet es nämlich
         die Selektivität der Firmenwertabschreibung, weil sie nur juristischen, nicht aber natürlichen Personen zusteht, so wählt
         es als Bezugssystem das gesamte österreichische Ertragsteuerrecht. Thematisiert es hingegen die Bevorzugung derjenigen Unternehmen
         im Rahmen der Körperschaftsteuer, die der Gruppenbesteuerung unterliegen, so bezieht sich das vorlegende Gericht auf das Bezugssystem
         des Körperschaftsteuerrechts. Stellt es schließlich innerhalb der Gruppenbesteuerung die Begünstigung von Unternehmen mit
         inländischen gegenüber ausländischen Beteiligungen heraus, so muss als Bezugssystem das Recht der Gruppenbesteuerung dienen.
         Je nach betrachteter Ungleichbehandlung ist damit ein anderes Bezugssystem betroffen. Daraus wird deutlich, dass – wie es
         auch der Gerichtshof bereits im Gibraltar-Urteil festgestellt hat(53) – die Bestimmung einer „normalen“ Besteuerung nicht entscheidend sein kann. Entscheidend ist allein die Prüfung der jeweiligen
         Ungleichbehandlung.
      
      i)      Begünstigung juristischer Personen
      89.      Die erste Ungleichbehandlung, die das vorlegende Gericht moniert, besteht darin, dass die Firmenwertabschreibung nur juristischen
         Personen zugutekommen kann, die dem KStG 1988 unterliegen, nicht aber natürlichen Personen, die nach dem österreichischen
         Einkommensteuergesetz besteuert werden.
      
      90.      Dazu müssten sich juristische und natürliche Personen in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.
      
      91.      Zunächst ist klarzustellen, dass sich die Maßstäbe unterscheiden, die bei der Prüfung der Vergleichbarkeit der tatsächlichen
         und rechtlichen Situation im Rahmen des Art. 107 Abs. 1 AEUV einerseits und im Rahmen einer Grundfreiheit andererseits zu
         verwenden sind. Während bei den Grundfreiheiten die Vergleichbarkeit der Situationen insbesondere im Steuerrecht nach der
         Rechtsprechung regelmäßig zu bejahen ist(54), kann Gleiches nicht für die Selektivität steuerlicher Vorteile gelten. Denn anders als bei der Beschränkung einer Grundfreiheit
         betrifft die Selektivität regelmäßig eine Ungleichbehandlung von Unternehmen desselben Staates und nicht zwischen in- und
         ausländischen Unternehmen(55). Nur bei der Benachteiligung grenzüberschreitender gegenüber rein inländischen Sachverhalten gebieten aber die Verträge ihrer
         Bestimmung gemäß eine besonders strenge Sicht.
      
      92.      Anhand dieses Maßstabs befinden sich nach dem österreichischen Steuersystem juristische und natürliche Personen nicht in einer
         vergleichbaren Situation. Denn im österreichischen Recht bestehen für juristische und natürliche Personen je eigene Steuergesetze,
         die offenbar vielfältig unterschiedliche Bestimmungen hinsichtlich der Bestimmung der Bemessungsgrundlage enthalten. Darüber
         hinaus besteht ein wesentlicher tatsächlicher Unterschied zwischen beiden Gruppen darin, dass nur juristische Personen, die
         der Körperschaftsteuer unterliegen, Anteilseigner haben, die an den Einkünften der Gesellschaft partizipieren und ihrerseits
         wieder der Ertragsbesteuerung unterliegen.
      
      93.      Der Umstand, dass die Firmenwertabschreibung nur juristische, nicht aber auch natürliche Personen in Anspruch nehmen können,
         stellt somit keine selektive Begünstigung juristischer Personen im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV dar.
      
      ii)    Begünstigung steuerlicher Gruppen
      94.      Als Nächstes stellt sich die Frage, ob die Firmenwertabschreibung Gesellschaften, die der Gruppenbesteuerung unterliegen,
         gegenüber Gesellschaften selektiv begünstigt, die außerhalb der Gruppenbesteuerung besteuert werden.
      
      95.      Die Republik Österreich hält beide Gruppen von Unternehmen insoweit nicht für vergleichbar, weil nur im Rahmen der Gruppenbesteuerung
         eine Zurechnung des Ergebnisses der Tochtergesellschaft erfolgt.
      
      96.      Nach dem Sinn und Zweck der Gruppenbesteuerung soll eine Konzernmutter zusammen mit ihren Beteiligungen wie ein einziger Steuerpflichtiger
         behandelt werden. Dazu werden die Ergebnisse, welche die rechtlich eigenständigen Tochtergesellschaften erwirtschaften, mit
         dem Ergebnis der Muttergesellschaft zusammengerechnet. Unter diesen Umständen hat der Gerichtshof bereits im Urteil Papillon – in Bezug auf eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit – grundsätzlich anerkannt, dass im Rahmen der Konzernbesteuerung
         ein Bedürfnis bestehen kann, die Bewertung von Beteiligungen anders zu regeln als außerhalb der Konzernbesteuerung, um eine
         doppelte Verlustberücksichtigung zu verhindern(56). Bei der Beurteilung der Selektivität muss dies erst recht gelten(57).
      
      97.      Außerdem hat das vorlegende Gericht ausgeführt, dass eines der Ziele der österreichischen Regelung zur Firmenwertabschreibung
         die Gleichstellung des Erwerbs einer Betriebsstätte mit dem Erwerb einer Tochtergesellschaft ist(58). Während im ersten Fall des Erwerbs der Vermögensgegenstände einer Betriebsstätte grundsätzlich eine Abschreibung des Firmenwerts
         erfolgen kann, ist dies beim Erwerb einer Beteiligung an einer rechtlich selbständigen Gesellschaft grundsätzlich nicht möglich.
         Indem die österreichische Gruppenbesteuerung für das Steuerrecht die rechtliche Selbständigkeit der erworbenen Gesellschaft
         durch die Zurechnung ihres Ergebnisses zur Muttergesellschaft teilweise aufhebt, wird aber der Erwerb einer Beteiligung dem
         Erwerb einer Betriebsstätte angenähert. Insofern befinden sich im Hinblick auf das Ziel der Regelung Beteiligungen im Rahmen
         der Gruppenbesteuerung in einer anderen rechtlichen Situation als solche außerhalb der Gruppenbesteuerung.
      
      98.      Es kommt hinzu, dass nach dem Vortrag von IFN-Holding – was gegebenenfalls das vorlegende Gericht zu prüfen hätte – jede Gesellschaft,
         die eine Beteiligung erwirbt, wählen kann, ob sie mit der erworbenen Gesellschaft eine steuerliche Gruppe bildet und damit
         den Vorteil einer Firmenwertabschreibung genießt. Entscheidet sich eine Gesellschaft vor diesem Hintergrund jedoch gegen die
         Bildung einer steuerlichen Gruppe, so befindet sie sich allein aufgrund dieser Entscheidung nicht in einer vergleichbaren
         Situation.
      
      99.      Somit ist die vorliegende Regelung zur Firmenwertabschreibung auch nicht aus dem Grund als selektiv einzustufen, weil dieser
         steuerliche Vorteil nur Gesellschaften zugänglich ist, die der Gruppenbesteuerung unterliegen.
      
      iii) Begünstigung von Unternehmen mit inländischen Beteiligungen
      100. Schließlich könnte die Begrenzung der Firmenwertabschreibung auf den Erwerb inländischer Beteiligungen, die wie gesehen bereits
         einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit begründet(59), außerdem eine selektive Begünstigung gegenüber Unternehmen darstellen, die ausländische Beteiligungen erwerben.
      
      101.  Dazu müssten sich zunächst Unternehmen, die inländische und ausländische Beteiligungen erwerben, in einer vergleichbaren
         Situation befinden, und die Begünstigung dürfte nicht durch das Wesen oder die allgemeinen Zwecke des Systems gerechtfertigt
         sein.
      
      102. Diese Frage scheint bereits beantwortet, soweit sie Beteiligungen an Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten betrifft.
         So wurde im Rahmen der Prüfung eines Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit erstens festgestellt, dass sich Muttergesellschaften,
         die eine inländische Beteiligung erwerben, in einer vergleichbaren Situation befinden wie solche, die eine Beteiligung in
         einem anderen Mitgliedstaat erwerben(60). Zweitens konnte die Ungleichbehandlung der Muttergesellschaften auch nicht zur Wahrung der Kohärenz des österreichischen
         Steuersystems gerechtfertigt werden(61).
      
      103. Bereits im Rahmen der Rechtssache Presidente del Consiglio dei Ministri habe ich darauf hingewiesen, dass sich aufgrund der Kriterien, welche die Rechtsprechung für die Prüfung der Selektivität
         aufgestellt hat, im Beihilfenrecht letztlich dieselben Fragen stellen wie im Rahmen der Prüfung eines Verstoßes gegen die
         Grundfreiheiten. Dabei hatte ich vorgeschlagen, zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen in beiden Fällen die gleichen Maßstäbe
         anzulegen(62). Hierbei handelt es sich jedoch ausschließlich um Fälle, in denen die Selektivität einer Beihilfe in einer Begünstigung inländischer
         gegenüber ausländischen Sachverhalten begründet sein kann. In einer solchen Konstellation wäre es nämlich nicht verständlich,
         einerseits einen Verstoß gegen eine Grundfreiheit zu konstatieren, andererseits im Hinblick auf das Beihilfenverbot festzustellen,
         dass die Ungleichbehandlung im Rahmen des nationalen Steuersystems aus gutem Grund erfolgt. Insofern handelt es sich um eine
         Ausnahme von dem Grundsatz, dass im Rahmen der Prüfung der Selektivität höhere Anforderungen an die Feststellung der Vergleichbarkeit
         der Situationen zu stellen sind(63).
      
      104. Folglich stellt die vorliegende Firmenwertabschreibung eine Begünstigung für Unternehmen dar, die inländische Beteiligungen
         erwerben, gegenüber Unternehmen, die ausländische Beteiligungen erwerben und sich dabei in einer vergleichbaren tatsächlichen
         und rechtlichen Situation befinden. Diese Ungleichbehandlung ist nicht durch Grund- oder Leitprinzipien des österreichischen
         Steuersystems gerechtfertigt. Deshalb ist die österreichische Regelung zur Firmenwertabschreibung insoweit einer Subvention
         im engeren Sinne gleichzustellen.
      
      105. Selektiv ist diese Begünstigung allerdings nur, wenn die begünstigten Unternehmen, nämlich solche, die im Rahmen der Gruppenbesteuerung
         inländische Beteiligungen erwerben, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV sind.
      
      106. Im Urteil Presidente del Consiglio dei Ministri hat der Gerichtshof die Selektivität einer Steuerregelung angenommen, die gleichzeitig einen Verstoß gegen eine Grundfreiheit
         durch den Aufnahmestaat darstellte, weil nur ausländische Betreiber von Luftfahrzeugen und Freizeitbooten der Steuer unterlagen(64). Damit hat der Gerichtshof anerkannt, dass die inländischen Unternehmen im Rahmen einer speziellen Branche „bestimmte Unternehmen
         oder Produktionszweige“ im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV sind.
      
      107. Allerdings geht es im vorliegenden Fall um die Beschränkung einer Grundfreiheit durch den Herkunftsstaat. Durch die österreichische
         Regelung zur Firmenwertabschreibung werden nicht inländische Unternehmen einer gewissen Branche gegenüber ausländischen Unternehmen
         begünstigt. Die Begünstigung besteht vielmehr darin, dass unabhängig von jeder Branchenzugehörigkeit für alle inländischen
         Unternehmen der Erwerb inländischer Beteiligungen subventioniert wird.
      
      108. Das Gericht hat zuletzt bei der Beurteilung von zwei Beihilfe-Beschlüssen der Kommission, die zur umgekehrten Konstellation
         der Begrenzung einer Firmenwertabschreibung auf den Erwerb ausländischer Beteiligungen im spanischen Steuerrecht ergangen sind, die Selektivität dieser Regelung verneint. Als Begründung führte das
         Gericht an, dass die Regelung grundsätzlich jedem Unternehmen zugänglich ist und keine Gruppe von Unternehmen ausschließt(65). Der Gerichtshof wird im Rahmen der Rechtsmittel, welche die Kommission gegen die Urteile des Gerichts eingelegt hat(66), unter Umständen über die Rechtmäßigkeit dieser Entscheidung zu befinden haben.
      
      109. Unabhängig davon, ob die Begründung des Gerichts in jeglicher Hinsicht überzeugen kann, ist doch ihr Ausgangspunkt berechtigt,
         eine durch die entsprechende Steuerregelung – wie es der Gerichtshof im Gibraltar-Urteil ausdrückte(67) – anhand ihrer spezifischen Eigenarten privilegierte Gruppe von Unternehmen zu fordern.
      
      110. Daran fehlt es aber im vorliegenden Fall.
      
      111. Zum einen ist nicht erkennbar, dass die österreichische Regelung zur Firmenwertabschreibung bestimmte Produktionszweige begünstigt.
         Denn der Erwerb inländischer Beteiligungen ist nicht auf bestimmte Branchen beschränkt, sondern dürfte prinzipiell in jeder
         Branche vorkommen. Zum anderen ist auch nicht ersichtlich, dass lediglich bestimmte Unternehmen von dieser Regelung profitieren
         können. Hierfür müsste es sich um klar identifizierbare einzelne Unternehmen handeln. Der Erwerb einer inländischen Beteiligung
         erscheint mir jedoch potentiell für jede Gesellschaft durchführbar, so dass eine Identifizierung einzelner Unternehmen, die
         von der österreichischen Regelung profitieren, von vornherein ausgeschlossen ist.
      
      112. Mir ist bewusst, dass der Gerichtshof in einigen Fällen ein recht weites Verständnis von einer anhand ihrer spezifischen Eigenarten
         privilegierten Gruppe vertreten hat. So hat er beispielsweise im Ergebnis als solche anerkannt die Gruppe der Unternehmen,
         deren Schwerpunkt in der Herstellung körperlicher Güter besteht(68), und die Gruppe von Unternehmen, die Ausfuhr betreiben und bestimmte, in den streitigen Bestimmungen geregelte Investitionen
         tätigen(69).
      
      113. Ein zu weitgehendes Verständnis der Selektivität nationaler Regelungen birgt jedoch die Gefahr, dass die in den Art. 2 bis
         6 AEUV niedergelegte Aufteilung der Kompetenzen zwischen den Mitgliedstaaten und der Union sowie die Aufteilung der Binnenkompetenz
         zwischen dem Europäischen Parlament und dem Rat gemäß Art. 14 AEUV einerseits sowie der Kommission gemäß Art. 17 AEUV andererseits
         beeinträchtigt wird. Denn liegt eine Beihilfe im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV vor, besitzt die Kommission in der Regel gemäß
         Art. 107 Abs. 3 AEUV ein weitgehendes Ermessen, ob und unter welchen Umständen sie die in den Mitgliedstaaten getroffenen
         politischen Entscheidungen mitträgt oder nicht, ohne dass sie nach den Verträgen in den betreffenden Politikbereichen eigenständig
         zur Normsetzung befugt wäre.
      
      114. Insbesondere im Steuerrecht ist aber die Selektivität einer Regelung das entscheidende Kriterium, weil die übrigen Voraussetzungen
         des Art. 107 Abs. 1 AEUV nahezu immer erfüllt sind. So bedarf es nach ständiger Rechtsprechung keines Nachweises einer tatsächlichen
         Wettbewerbsverzerrung durch die fragliche Beihilfe und auch keiner tatsächlichen Auswirkung auf den Handel zwischen Mitgliedstaaten,
         sondern nur der Prüfung, ob die Beihilfe geeignet ist, den Wettbewerb zu verfälschen und den Handel zwischen Mitgliedstaaten
         zu beeinträchtigen(70). Die begünstigten Unternehmen müssen dazu nicht einmal selbst am Handel zwischen den Mitgliedstaaten teilnehmen, da es ausreicht,
         dass sie dies in Zukunft tun könnten oder dass ihre ausländischen Konkurrenten versuchen könnten, auf den inländischen Markt
         zu expandieren(71).
      
      115. Infolgedessen ist ein behutsamer Umgang mit dem Kriterium der Selektivität einer nationalen Regelung geboten. Betrifft die
         Regelung weder eine oder mehrere einzeln identifizierbare Branchen, die nach ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit abgegrenzt werden
         können, noch einzeln identifizierbare Unternehmen, wie es der Wortlaut des Art. 107 Abs. 1 AEUV vorgibt, so kann grundsätzlich
         nicht von der Selektivität der Regelung ausgegangen werden.
      
      116. Deshalb stellt im vorliegenden Fall auch die Begrenzung der Firmenwertabschreibung auf den Erwerb inländischer Beteiligungen
         keine Begünstigung „bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige“ im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV dar.
      
      iv)    Ergebnis
      117. Eine Regelung wie § 9 Abs. 7 Satz 2 KStG 1988 zur Firmenwertabschreibung im Rahmen der Gruppenbesteuerung kann damit – mangels
         selektiven Charakters – nicht als Beihilfe im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV eingeordnet werden.
      
      3.      Antwort auf die erste Vorlagefrage
      118. Auf die erste Vorlagefrage ist folglich zu antworten, dass eine Regelung wie die vorliegende, die eine Firmenwertabschreibung
         auf den Erwerb inländischer Beteiligungen durch juristische Personen im Rahmen der Gruppenbesteuerung begrenzt, nicht gegen
         Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV in Verbindung mit Art. 107 Abs. 1 AEUV bzw. Art. 88 Abs. 3 Satz 3 EG in Verbindung mit Art. 87
         Abs. 1 EG verstößt.
      
      V –    Entscheidungsvorschlag
      119. Nach alledem schlage ich vor, auf die beiden Vorlagefragen des Verwaltungsgerichtshofs wie folgt zu antworten:
      
      1.      Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV in Verbindung mit Art. 107 Abs. 1 AEUV sowie Art. 88 Abs. 3 Satz 3 EG in Verbindung mit Art. 87
         Abs. 1 EG stehen einer nationalen Maßnahme wie der im Ausgangsverfahren maßgeblichen nicht entgegen, nach der eine – die Steuerbemessungsgrundlage
         und damit die Steuerlast verringernde – Firmenwertabschreibung bei Anschaffung einer inländischen Beteiligung im Rahmen der
         Gruppenbesteuerung vorzunehmen ist, während bei Anschaffung einer Beteiligung in anderen Fällen der Einkommens- und Körperschaftbesteuerung
         eine derartige Firmenwertabschreibung nicht zulässig ist.
      
      2.      Art. 49 AEUV in Verbindung mit Art. 54 AEUV sowie Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG stehen Rechtsvorschriften eines
         Mitgliedstaats wie denen im Ausgangsverfahren maßgeblichen entgegen, nach denen bei Anschaffung einer inländischen Beteiligung
         im Rahmen der Gruppenbesteuerung eine Firmenwertabschreibung vorzunehmen ist, während bei Anschaffung einer Beteiligung an
         einer nicht ansässigen Körperschaft eine derartige Firmenwertabschreibung nicht vorgenommen werden darf.
      
      1 –	Originalsprache: Deutsch.
      
      2 –	Urteil Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659); siehe auch die derzeit noch anhängige Rechtssache Groupe Steria (C‑386/14).
      
      3 –	Urteile X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89) und SCA Group Holding u.a. (C‑39/13 bis C‑41/13, EU:C:2014:1758).
      
      4 –	Urteile ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370), Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532),
         Felixstowe Dock and Railway Company u.a. (C‑80/12, EU:C:2014:200) und Kommission/Vereinigtes Königreich (C‑172/13, EU:C:2015:50).
      
      5 –	Siehe nur Urteile Kachelmann (C‑322/98, EU:C:2000:495, Rn. 17), Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434, Rn. 44) und FOA (C‑354/13,
         EU:C:2014:2463, Rn. 45).
      
      6 –	Vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, Rn. 80), Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 und
         C‑41/05, EU:C:2006:403, Rn. 43) und Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, Rn. 51).
      
      7 –	Urteile Distribution Casino France u.a. (C‑266/04 bis C‑270/04, C‑276/04 und C‑321/04 bis C‑325/04, EU:C:2005:657, Rn. 30)
         und Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, Rn. 28).
      
      8 –	Vgl. u. a. Urteile Féderation nationale du commerce extérieur des produits alimentaires und Syndicat national des négociants
         et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, Rn. 16 und 17), van Calster u.a. (C‑261/01 und C‑262/01, EU:C:2003:571,
         Rn. 63), Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, Rn. 41) und Centre d'exportation du livre français
         (C‑199/06, EU:C:2008:79, Rn. 40).
      
      9 –	Vgl. u. a. Urteile Féderation nationale du commerce extérieur des produits alimentaires und Syndicat national des négociants
         et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, Rn. 14), Lornoy u.a. (C‑17/91, EU:C:1992:514, Rn. 30), van Calster
         u.a. (C‑261/01 und C‑262/01, EU:C:2003:571, Rn. 75) und Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, Rn. 27).
      
      10 –	Vgl. u. a. Urteile Féderation nationale du commerce extérieur des produits alimentaires und Syndicat national des négociants
         et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, Rn. 11 und 13), Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke
         (C‑143/99, EU:C:2001:598, Rn. 26) und Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, Rn. 41).
      
      11 –	Vgl. u. a. Urteil Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, Rn. 33 bis 36 und die dort angeführte Rechtsprechung).
      
      12 –	Vgl. Urteile Féderation nationale du commerce extérieur des produits alimentaires und Syndicat national des négociants
         et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, Rn. 12) sowie Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke
         (C‑143/99, EU:C:2001:598, Rn. 27).
      
      13 –	Vgl. Urteile Centre d'exportation du livre français (C‑199/06, EU:C:2008:79, Rn. 41) und Residex Capital IV (C‑275/10,
         EU:C:2011:814, Rn. 29).
      
      14 –	Urteil Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, Rn. 48).
      
      15 –	Siehe meine Schlussanträge in der Rechtssache Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:420, Nrn. 119
         bis 122).
      
      16 –	Vgl. in diesem Sinne Urteil Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, Rn. 49).
      
      17 –	Vgl. u. a. Urteile Daily Mail und General Trust (81/87, EU:C:1988:456, Rn. 16), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785,
         Rn. 35) und Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 18).
      
      18 –	Vgl. nur Urteile Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 19) und Kommission/Vereinigtes Königreich (C‑172/13,
         EU:C:2015:50, Rn. 23).
      
      19 –	Vgl. in diesem Sinne Urteil Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, Rn. 25 bis 31).
      
      20 –	Vgl. u. a. Urteile Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, Rn. 32 bis 36), X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, Rn. 20)
         und SCA Group Holding u.a. (C‑39/13 bis C‑41/13, EU:C:2014:1758, Rn. 28); vgl. andererseits hingegen u. a. Urteile ICI (C‑264/96,
         EU:C:1998:370, Rn. 23 bis 30), Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, Rn. 34 und 35) und Kommission/Vereinigtes Königreich
         (C‑172/13, EU:C:2015:50, Rn. 23 und 24), die eine solche Möglichkeit nicht erwähnen.
      
      21 –	Urteil Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, Rn. 34).
      
      22 –	Vgl. Urteil X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, Rn. 24).
      
      23 –	Vgl. Urteil Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 24).
      
      24 –	Vgl. Urteil Kommission/Vereinigtes Königreich (C‑172/13, EU:C:2015:50) vor dem Hintergrund meiner Schlussanträge in dieser
         Rechtssache (EU:C:2014:2321, Nrn. 25 und 26).
      
      25 –	Vgl. u. a. Urteile Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, EU:C:2002:749, Rn. 33), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, Rn. 33) und
         Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 23).
      
      26 –	Vgl. u. a. Urteile Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, Rn. 28), Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, Rn. 42), Test Claimants
         in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, Rn. 68), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, Rn. 43), SCA Group
         Holding u.a. (C‑39/13 bis C‑41/13, EU:C:2014:1758, Rn. 33) und Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, Rn. 48).
      
      27 –	Siehe nur Urteile Svensson und Gustavsson (C‑484/93, EU:C:1995:379, Rn. 18), ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, Rn. 29), Rewe
         Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, Rn. 62), Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, Rn. 58)
         und Kommission/Deutschland (C‑211/13, EU:C:2014:2148, Rn. 36).
      
      28 –	Vgl. u. a. Urteile Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, Rn. 57), Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479, Rn. 30), DI VI Finanziaria
         SAPA di Diego della Valle (C‑380/11, EU:C:2012:552, Rn. 47) und Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, Rn. 49); zu Ausnahmen
         von diesem Grundsatz vgl. u. a. Urteile Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, Rn. 45 und 46) und Presidente del Consiglio dei
         Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, Rn. 47 bis 49); vgl. zudem meine Schlussanträge in der Rechtssache Manninen (C‑319/02,
         EU:C:2004:164, Nrn. 50 bis 65).
      
      29 –	Vgl. Urteil Kommission/Ungarn (C‑253/09, EU:C:2011:795, Rn. 75).
      
      30 –	Siehe nur Urteile Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, Rn. 39), Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709,
         Rn. 47) und Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, Rn. 92); vgl. ähnlich bereits
         Urteil Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, Rn. 43).
      
      31 –	Vgl. in diesem Sinne Urteile Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, Rn. 73), Kommission/Portugal (C‑493/09,
         EU:C:2011:635, Rn. 39), Kommission/Deutschland (C‑284/09, EU:C:2011:670, Rn. 87), Santander Asset Management SGIIC u.a. (C‑338/11
         bis C‑347/11, EU:C:2012:286, Rn. 52), Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, Rn. 93)
         und Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, Rn. 51).
      
      32 –	Siehe Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
         (ABl. L 347, S. 1) sowie Art. 2 Nr. 1 der zuvor geltenden Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung
         der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige
         Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1).
      
      33 –	Vgl. u. a. Urteile Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, Rn. 13 bis 20) und Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, Rn. 12 bis 17);
         siehe ebenso die Schlussanträge der Generalanwältin Stix-Hackl in der Rechtssache Bertelsmann (C‑380/99, EU:C:2001:129, Rn. 32).
      
      34 –	Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi in der Rechtssache Beker und Beker (C‑168/11, EU:C:2012:452, Nr. 56).
      
      35 –	Vgl. in diesem Sinne meine Schlussanträge in der Rechtssache X (C‑686/13, EU:C:2015:31, Nrn. 49 bis 55 und die dort angeführte
         Rechtsprechung).
      
      36 –	Vgl. Urteil K (C‑322/11, EU:C:2013:716, Rn. 65 bis 69).
      
      37 –	Vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) und Kommission/Vereinigtes Königreich (C‑172/13,
         EU:C:2015:50).
      
      38 –	Vgl. u. a. Urteile Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, Rn. 45), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 58)
         und Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 32 und 33).
      
      39 –	Urteil K (C‑322/11, EU:C:2013:716, Rn. 69).
      
      40 –	Siehe u. a. Urteile Hartlauer (C‑169/07, EU:C:2009:141, Rn. 55), Kommission/Italien (C‑531/06, EU:C:2009:315, Rn. 66),
         Blanco Pérez und Chao Gómez (C‑570/07 und C‑571/07, EU:C:2010:300, Rn. 94), Petersen (C‑341/08, EU:C:2010:4, Rn. 53) und Blanco
         (C‑344/13 und C‑367/13, EU:C:2014:2311, Rn. 39).
      
      41 –	Vgl. oben, Nr. 62.
      
      42 –	Siehe oben, Nr. 32.
      
      43 –	Vgl. u. a. Urteile Spanien/Kommission (C‑342/96, EU:C:1999:210, Rn. 41), Altmark Trans und Regierungspräsidium Magdeburg
         (C‑280/00, EU:C:2003:415, Rn. 84) und Ministerio de Defensa und Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, Rn. 21).
      
      44 –	Vgl. u. a. Urteile Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, Rn. 14), Kommission/Government of Gibraltar und Vereinigtes
         Königreich (C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 72) und Ministerio de Defensa und Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262,
         Rn. 23) .
      
      45 –	Vgl. nur Urteile Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, Rn. 35), Kommission/Government
         of Gibraltar und Vereinigtes Königreich (C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 73), 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184,
         Rn. 39) und Ministerio de Defensa und Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, Rn. 23).
      
      46 –	Vgl. in diesem Sinne insbesondere Urteil 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, Rn. 42).
      
      47 –	Vgl. in diesem Sinne auch Urteil Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, Rn. 53).
      
      48 –	Vgl. Urteile Paint Graphos u.a. (C‑78/08 bis C‑80/08, EU:C:2011:550, Rn. 49), P (C‑6/12, EU:C:2013:525, Rn. 19) sowie Ministerio
         de Defensa und Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, Rn. 35).
      
      49 –	Vgl. Urteile Paint Graphos u.a. (C‑78/08 bis C‑80/08, EU:C:2011:550, Rn. 65 und 69) sowie P (C‑6/12, EU:C:2013:525, Rn. 22);
         vgl. in diesem Sinne u.a. auch Urteile Italien/Kommission (173/73, EU:C:1974:71, Rn. 33), Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer
         & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, Rn. 42), Kommission/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich (C‑106/0 P
         und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 145) sowie Ministerio de Defensa und Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, Rn. 42 und 43).
      
      50 –	Vgl. u. a. Urteile De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Hohe Behörde (30/59, EU:C:1961:2, S. 43), Air Liquide Industries
         Belgium (C‑393/04 und C‑41/05, EU:C:2006:403, Rn. 29), Bouygues und Bouygues Télécom/Kommission (C‑399/10 P und C‑401/10 P,
         EU:C:2013:175, Rn. 101) sowie Ministerio de Defensa und Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, Rn. 22).
      
      51 –	Vgl. in diesem Sinne auch Urteil P (C‑6/12, EU:C:2013:525, Rn. 22 bis 27).
      
      52 –	Vgl. Urteil Kommission/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich (C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 104).
      
      53 –	Vgl. Urteil Kommission/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich (C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 90
         und 91 sowie 131).
      
      54 –	Vgl. meine Schlussanträge in der Rechtssache Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, Nr. 25 und die dort angeführte
         Rechtsprechung).
      
      55 –	Vgl. Urteil Spanien/Kommission (C‑73/03, EU:C:2004:711, Rn. 28).
      
      56 –	Vgl. Urteil Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, Rn. 45 bis 47).
      
      57 –	Vgl. oben, Nr. 91.
      
      58 –	Vgl. oben, Nr. 65.
      
      59 –	Siehe oben, Nrn. 33 bis 70.
      
      60 –	Siehe oben, Nrn. 39 bis 43.
      
      61 –	Siehe oben, Nrn. 44 bis 69.
      
      62 –	Siehe meine Schlussanträge in der Rechtssache Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:420, Nr. 134).
      
      63 –	Vgl. oben, Nr. 91.
      
      64 –	Urteil Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709).
      
      65 –	Vgl. Urteile Banco Santander und Santusa/Kommission (T‑399/11, EU:T:2014:938, Rn. 56 bis 66) und Autogrill España/Kommission
         (T‑219/10, EU:T:2014:939, Rn. 52 bis 62).
      
      66 –	Rechtssachen C‑20/15 P (Kommission/Autogrill España) und C‑21/15 P (Kommission/Banco Santander und Santusa).
      
      67 –	Vgl. Urteil Kommission/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich (C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 104).
      
      68 –	Urteil Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598).
      
      69 –	Vgl. Urteil Spanien/Kommission (C‑501/00, EU:C:2004:438, Rn. 120 bis 128).
      
      70 –	Siehe u. a. Urteile Italien/Kommission (C‑372/97, EU:C:2004:234, Rn. 44), Paint Graphos u.a. (C‑78/08 bis C‑80/08, EU:C:2011:550,
         Rn. 78) und Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, Rn. 65).
      
      71 –	Vgl. Urteile Cassa di Risparmio di Firenze u.a. (C‑222/04, EU:C:2006:8, Rn. 143) sowie Paint Graphos u.a. (C‑78/08 bis
         C‑80/08, EU:C:2011:550, Rn. 80).