CELEX: 62009CC0106
Language: el
Date: 2011-04-07 00:00:00
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jääskinen της 7ης Απριλίου 2011. # Ευρωπαϊκή Επιτροπή (C-106/09 P) και Βασίλειο της Ισπανίας (C-107/09 P) κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και Βορείου Ιρλανδίας. # Αίτηση αναιρέσεως - Κρατικές ενισχύσεις - Ουσιαστική επιλεκτικότητα - Φορολογικό καθεστώς - Γιβραλτάρ - Εταιρίες "offshore". # Συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-106/09 P και C-107/09 P.

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
      NIILO JÄÄSKINEN
      της 7ης Απριλίου 2011 (1)
      
      Συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑106/09 P και C‑107/09 P
      Ευρωπαϊκή Επιτροπή (C-106/09 P),
      Βασίλειο της Ισπανίας (C-107/09 P)
      κατά
      Κυβερνήσεως του Γιβραλτάρ και Ηνωμένου Βασιλείου
      «Αιτήσεις αναιρέσεως – Καθεστώς κρατικών ενισχύσεων – Μεταρρύθμιση της φορολογίας των επιχειρήσεων στο Γιβραλτάρ – Αρμοδιότητες των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας – Έννοια του πλεονεκτήματος – Περιφερειακή και ουσιαστική επιλεκτικότητα – Φορολογικός παράδεισος – Εξωχώριες εταιρείες»
      I –    Εισαγωγή
      1.        Με τις αιτήσεις αναιρέσεως τις οποίες άσκησαν, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή και το Βασίλειο της Ισπανίας ζητούν την αναίρεση της αποφάσεως
         του Πρωτοδικείου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων της 18ης Δεκεμβρίου 2008, T‑211/04 και T‑215/04, Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ και Ηνωμένο
         Βασίλειο κατά Επιτροπής (Συλλογή 2008, σ. II‑3745, στο εξής: αναιρεσιβαλλομένη απόφαση), με την οποία το Πρωτοδικείο ακύρωσε
         την απόφαση 2005/261/ΕΚ της Επιτροπής, της 30ής Μαρτίου 2004, για το καθεστώς ενισχύσεως που σχεδιάζει να εφαρμόσει το Ηνωμένο
         Βασίλειο σε σχέση με τη μεταρρύθμιση της φορολογίας εταιρειών της Κυβερνήσεως του Γιβραλτάρ (2). Με την εν λόγω απόφαση, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη μεταρρύθμιση συνιστά καθεστώς κρατικών ενισχύσεων
         το οποίο δεν συμβιβάζεται με την κοινή αγορά.
      
      2.        Στο επίκεντρο των εν λόγω αιτήσεων αναιρέσεως ευρίσκεται η προβληματική περί υπάρξεως πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του
         άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ, καθώς και ουσιαστικής και περιφερειακής επιλεκτικότητας, κατά την έννοια του ιδίου άρθρου. Αφενός,
         ζητούμενο είναι εάν ένα έδαφος, κατά την έννοια του άρθρου 299, παράγραφος 4, ΕΚ (3), το οποίο δεν αποτελεί έδαφος κράτους μέλους μπορεί να θεωρηθεί ως πλαίσιο αναφοράς για σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 87,
         παράγραφος 1, ΕΚ. Ειδικότερα, στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως επιβάλλεται να εξεταστεί εάν υφίσταται δυνατότητα εφαρμογής
         στο Γιβραλτάρ της ισχύουσας νομολογίας σχετικά με την περιφερειακή επιλεκτικότητα.
      
      3.        Αφετέρου, το Δικαστήριο καλείται να προβεί σε μια επιλογή η οποία έχει επιπτώσεις σε πλείονες τομείς, ήτοι στην επιλογή της
         εφαρμοστέας μεθοδολογίας για τον προσδιορισμό των εμμέσων μέτρων που μπορούν να αποτελούν κρατικές ενισχύσεις. Επιβάλλεται
         να προσδιοριστεί η μέθοδος εκτιμήσεως της ουσιαστικής επιλεκτικότητας ενός εμμέσου μέτρου το οποίο λαμβάνεται στο πλαίσιο
         εθνικού φορολογικού συστήματος, χωρίς να θίγει την κατανομή των αρμοδιοτήτων μεταξύ της Ευρωπαϊκής Ένωσης και των κρατών μελών
         στον τομέα της άμεσης φορολογίας.
      
      4.        Συγκεκριμένα, η Επιτροπή καλεί το Δικαστήριο να καθιερώσει με τη νομολογία του μια νέα έννοια, ήτοι εκείνη του φορολογικού
         συστήματος το οποίο «εισάγει ως εκ της φύσεώς του δυσμενή διάκριση» (4), καθώς και μια μέθοδο αναλύσεως η οποία παρεκκλίνει εκείνης που περιλαμβάνεται στην ανακοίνωσή της σχετικά με την εφαρμογή
         των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις στα μέτρα που σχετίζονται με την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων (5) (στο εξής: ad hoc μέθοδος).
      
      5.        Όμως το μέτρο το οποίο, βάσει της εν λόγω έννοιας, μπορεί να θεωρηθεί, εν προκειμένω, ότι παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα είναι
         ένα φορολογικό μέτρο το οποίο εφαρμόζεται σε ποσοστό άνω του 99 % των επιχειρήσεων του Γιβραλτάρ (6).
      
      6.        Επομένως, το βασικό ερώτημα το οποίο τίθεται στην παρούσα υπόθεση αφορά την ουσιαστική επιλεκτικότητα και την αποσαφήνιση
         του περιεχομένου της έννοιας της κρατικής ενισχύσεως όταν παρατηρείται το φαινόμενο της ασκήσεως επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού.
      
      7.        Στο πλαίσιο της αναλύσεώς μου, σκοπεύω να εξετάσω διαδοχικώς την περιφερειακή επιλεκτικότητα και την ουσιαστική επιλεκτικότητα,
         χωρίς πάντως να ακολουθήσω τη σειρά των λόγων αναιρέσεως που προβάλλουν οι αναιρεσείοντες με τις αιτήσεις τους.
      
      II – Το ιστορικό της διαφοράς και η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση
       Η μεταρρύθμιση της φορολογίας των εταιρειών από την Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ
      8.        Με το από 12 Αυγούστου 2002 έγγραφο, το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας κοινοποίησε στην
         Επιτροπή, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 88, παράγραφος 3, ΕΚ, τη μεταρρύθμιση του φόρου εταιρειών στην οποία σχεδίαζε να προβεί
         η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ (7). 
      
      9.        Το σύστημα φορολογήσεως που θεσπίζεται με τη φορολογική μεταρρύθμιση και εφαρμόζεται σε όλες τις εταιρείες που είναι εγκατεστημένες
         στο Γιβραλτάρ αποτελείται από τον φόρο μισθωτών υπηρεσιών («payroll tax»), από τον φόρο κτιριακών εγκαταστάσεων των επιχειρήσεων
         («business property occupation tax», στο εξής: BPOT) και το ετήσιο τέλος εγγραφής στο μητρώο εταιρειών («registration fee»),
         που επιβάλλονται ως εξής:
      
      –        ο φόρος μισθωτών υπηρεσιών: όλες οι εταιρείες του Γιβραλτάρ επιβαρύνονται ετησίως με το ποσό των 3 000 GBP ανά εργαζόμενο∙
      –        ο BPOT: όλες οι εταιρείες που διαθέτουν κτιριακές εγκαταστάσεις στο Γιβραλτάρ καταβάλλουν φόρο κτιριακών εγκαταστάσεων με
         συντελεστή ο οποίος θα αντιστοιχεί σε ποσοστό του επιβαλλόμενου στο Γιβραλτάρ γενικού φόρου ακινήτων∙
      
      –        το τέλος εγγραφής στο μητρώο εταιρειών: όλες οι εταιρείες του Γιβραλτάρ καταβάλλουν ετήσιο τέλος εγγραφής στο μητρώο εταιρειών
         ύψους 150 GBP ετησίως για τις μη κερδοσκοπικές εταιρείες και 300 GBP ετησίως για τις κερδοσκοπικές εταιρείες.
      
      10.      Το ανώτατο ποσοστό επιβάρυνσης από τον φόρο μισθωτών υπηρεσιών και τον ΒΡΟΤ θα ανέρχεται σε 15 % επί των κερδών. Συνεπώς,
         οι εταιρείες θα καταβάλλουν φόρο μισθωτών υπηρεσιών και ΒΡΟΤ μόνον εφόσον έχουν κέρδη.
      
      11.      Ορισμένες δραστηριότητες, συγκεκριμένα η παροχή χρηματοοικονομικών υπηρεσιών και υπηρεσιών κοινής ωφέλειας, θα υπόκεινται
         σε πρόσθετο φόρο επί των κερδών που προέρχονται από αυτές.
      
      12.      Ο συνολικός φόρος τον οποίο θα καταβάλλουν ετησίως οι εταιρείες παροχής χρηματοοικονομικών υπηρεσιών (από φόρο μισθωτών υπηρεσιών,
         φόρο κτιριακών εγκαταστάσεων και πρόσθετο φόρο με συντελεστή μεταξύ 4 % και 6 % επί των κερδών που προέρχονται από παροχή
         χρηματοοικονομικών υπηρεσιών) δεν μπορεί να υπερβαίνει το 15 % επί των κερδών. Οι εταιρείες παροχής υπηρεσιών κοινής ωφέλειας,
         επιπλέον του φόρου μισθωτών υπηρεσιών και κτιριακών εγκαταστάσεων, θα επιβαρύνονται με πρόσθετο φόρο ύψους 35 % επί των κερδών
         που προέρχονται από παροχή υπηρεσιών κοινής ωφέλειας. Για τις εταιρείες αυτές, ο φόρος μισθωτών υπηρεσιών και κτιριακών εγκαταστάσεων
         μπορεί να εκπίπτει από την υποχρέωση καταβολής πρόσθετου φόρου (8).
      
       Β –      Η επίδικη απόφαση
      13.      Αφού εξέτασε την ανωτέρω κοινοποίηση κατ’ εφαρμογήν της διαδικασίας που προβλέπεται στο άρθρο 88, παράγραφος 2, ΕΚ, η Επιτροπή
         έκρινε ότι η μεταρρύθμιση του συστήματος φορολογίας των επιχειρήσεων του Γιβραλτάρ, όπως κοινοποιήθηκε από το Ηνωμένο Βασίλειο,
         αποτελεί καθεστώς κρατικών ενισχύσεων το οποίο δεν συμβιβάζεται με την κοινή αγορά.
      
      14.      Η Επιτροπή δήλωσε, κατ’ ουσίαν, με τις αιτιολογικές σκέψεις 98 έως 152 της επίδικης αποφάσεως, ότι η εν λόγω μεταρρύθμιση
         είναι επιλεκτική από περιφερειακής και από ουσιαστικής απόψεως. Αφενός, κατά την Επιτροπή, η μεταρρύθμιση παρέχει επιλεκτικό
         πλεονέκτημα στις επιχειρήσεις του Γιβραλτάρ, καθόσον προβλέπει σύστημα φόρου εταιρειών δυνάμει του οποίου οι εταιρείες του
         Γιβραλτάρ φορολογούνται, γενικώς, με μικρότερο συντελεστή από τις εταιρείες του Ηνωμένου Βασιλείου.
      
      15.      Αφετέρου, κατά την Επιτροπή, οι ακόλουθες πτυχές της φορολογικής μεταρρυθμίσεως όσον αφορά το φόρο μισθωτών υπηρεσιών και
         το φόρο κτιριακών εγκαταστάσεων είναι επιλεκτικές από ουσιαστικής απόψεως. Πρώτον, η προϋπόθεση υπάρξεως κερδών πριν από την
         επιβολή των εν λόγω φόρων ευνοεί τις επιχειρήσεις που δεν έχουν κέρδη· δεύτερον, το ανώτατο όριο του 15 % επί των κερδών που
         εφαρμόζεται για την επιβολή των εν λόγω φόρων ευνοεί τις επιχειρήσεις οι οποίες, το συγκεκριμένο οικονομικό έτος, έχουν χαμηλά
         κέρδη σε σχέση με τον αριθμό των εργαζομένων που απασχολούν και το εμβαδόν των κτιριακών εγκαταστάσεών τους τρίτον, ο φόρος
         μισθωτών υπηρεσιών και ο φόρος κτιριακών εγκαταστάσεων ευνοούν, ως εκ της φύσεώς τους, τις επιχειρήσεις που δεν έχουν φυσική
         παρουσία στο Γιβραλτάρ και οι οποίες, ως εκ τούτου, δεν υπόκεινται στον φόρο εταιρειών.
      
      16.      Εν τέλει, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η παροχή φορολογικών απαλλαγών και εκπτώσεων συνεπάγεται απώλεια φορολογικών
         εσόδων η οποία ισοδυναμεί με κατανάλωση ισόποσων κρατικών πόρων υπό μορφή δημοσιονομικών δαπανών. Ως εκ τούτου, συνήγαγε ότι
         τα επίμαχα μέτρα συνιστούν πλεονέκτημα το οποίο παρέχεται από το κράτος, με κρατικούς πόρους.
      
       Γ –      Η διαδικασία ενώπιον του Πρωτοδικείου όσον αφορά την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση 
      17.      Με δικόγραφα που κατέθεσαν στη Γραμματεία του Πρωτοδικείου στις 9 Ιουνίου 2004, η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ, προσφεύγουσα στην
         υπόθεση Τ-211/04, και το Ηνωμένο Βασίλειο, προσφεύγον στην υπόθεση Τ-215/04, άσκησαν προσφυγές ακυρώσεως κατά της επίδικης
         αποφάσεως. Με διάταξη του προέδρου του τρίτου τμήματος του Πρωτοδικείου της 14ης Δεκεμβρίου 2004, έγινε δεκτό το αίτημα του
         Βασιλείου της Ισπανίας να παρέμβει υπέρ της Επιτροπής. Με διάταξη της 18ης Δεκεμβρίου 2006, οι δύο υποθέσεις ενώθηκαν για
         την προφορική διαδικασία.
      
      18.      Το Πρωτοδικείο δέχθηκε δυο από τους τρεις λόγους ακυρώσεως τους οποίους προέβαλαν πρωτοδίκως οι προσφεύγοντες, οι οποίοι αφορούσαν
         την περιφερειακή επιλεκτικότητα και την ουσιαστική επιλεκτικότητα, αντιστοίχως, και, εξ αυτού του λόγου, έκρινε ότι παρείλκε
         η εξέταση του τρίτου λόγου ακυρώσεως, αντλούμενου από παράβαση ουσιώδους τύπου. Κατά συνέπεια, το Πρωτοδικείο ακύρωσε την
         επίδικη απόφαση.
      
      III – Επί των αιτήσεων αναιρέσεως
       Α –      Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
      19.      Με την από 26 Ιουνίου 2009 διάταξη του προέδρου του Δικαστηρίου, αποφασίσθηκε η συνεκδίκαση των υποθέσεων C‑106/09 P και C‑107/09
         P προς διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας και την έκδοση κοινής αποφάσεως. Με διάταξη του προέδρου του
         Δικαστηρίου της 25ης Σεπτεμβρίου 2009 επί των συνεκδικαζομένων υποθέσεων C‑106/09 P και C-107/09 P, επετράπη στην Ιρλανδία
         να παρέμβει στις υπό κρίση υποθέσεις προς στήριξη των αιτημάτων του Ηνωμένου Βασιλείου και της Κυβερνήσεως του Γιβραλτάρ.
      
      20.      Η Επιτροπή, με την αίτηση αναιρέσεώς της, προβάλλει έναν μοναδικό λόγο αναιρέσεως υποδιαιρούμενο σε έξι σκέλη, που αφορούν
         την εκ μέρους του Πρωτοδικείου εξέταση της ουσιαστικής επιλεκτικότητας, και αντλούμενο από παράβαση του άρθρου 87, παράγραφος
         1, ΕΚ. Το Βασίλειο της Ισπανίας, με την αίτηση αναιρέσεώς του, επικαλείται έντεκα λόγους αναιρέσεως οι οποίοι αφορούν την
         εκ μέρους του Πρωτοδικείου εξέταση τόσο της ουσιαστικής όσο και της περιφερειακής επιλεκτικότητας. Επικαλείται, επίσης, λόγους
         αναιρέσεως αντλούμενους από πλημμέλειες κατά τη διαδικασία.
      
      21.      Με το υπόμνημα αντικρούσεως που υπέβαλαν σε σχέση με τις αιτήσεις αναιρέσεως της Επιτροπής και του Βασιλείου της Ισπανίας,
         η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ και το Ηνωμένο Βασίλειο ζητούν την απόρριψη των εν λόγω αιτήσεων αναιρέσεως. Η Ιρλανδία άσκησε παρέμβαση
         προς στήριξη των αιτιάσεων του Ηνωμένου Βασιλείου μόνον στην υπόθεση C‑106/09.
      
      22.      Η Επιτροπή και η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η Ιρλανδία και η Ισπανική Κυβέρνηση κατέθεσαν
         γραπτές παρατηρήσεις κατά την επ’ ακροατηρίου διαδικασία η οποία έλαβε χώρα στις 16 Νοεμβρίου 2010.
      
       Β –      Προκαταρκτικές παρατηρήσεις επί των διαδικαστικών πτυχών των αιτήσεων αναιρέσεως – επί των συνεπειών μερικής αναιρέσεως της
            αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως
      23.      Με την αίτηση αναιρέσεώς της, η Επιτροπή επικρίνει την απόφαση του Πρωτοδικείου μόνον κατά το τμήμα της που αφορά την ουσιαστική
         επιλεκτικότητα. Κατά την Επιτροπή, με την επίδικη απόφαση συνάγεται ότι η μεταρρύθμιση χαρακτηρίζεται τόσο από περιφερειακή
         όσο και από ουσιαστική επιλεκτικότητα. Επομένως, η ακύρωσή της θα μπορούσε να γίνει δεκτή μόνον εάν αποδεικνυόταν προσηκόντως
         με την ακυρωτική δικαστική απόφαση ότι αμφότερα τα συμπεράσματα της επίδικης αποφάσεως είναι λανθασμένα. Κατά συνέπεια, εάν
         το Δικαστήριο δεχθεί την αίτηση αναιρέσεως της Επιτροπής, η ακύρωση της επίδικης αποφάσεως θα παύσει να είναι αιτιολογημένη
         και η ακυρωτική δικαστική απόφαση θα πρέπει να αναιρεθεί.
      
      24.      Συναφώς, είμαι της γνώμης ότι η ευδοκίμηση της αιτήσεως αναιρέσεως της Επιτροπής δεν αρκεί ώστε να θεμελιώσει ότι πάσχει ολόκληρη
         η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση. Αντιθέτως, η αναίρεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως μόνο κατά το τμήμα της που αφορά την ουσιαστική
         επιλεκτικότητα δεν θα επηρεάσει το διατακτικό της, πράγμα που αρκεί ώστε να αιτιολογήσει την ακύρωση της επίδικης αποφάσεως,
         δεδομένου ότι η νομική λύση που έγινε δεκτή με την απόφαση αυτή όσον αφορά την περιφερειακή επιλεκτικότητα ήταν εσφαλμένη.
      
      25.      Συγκεκριμένα, καθόσον αφορά έδαφος κατά την έννοια του άρθρου 299, παράγραφος 4, ΕΚ ή περιφερειακές αρχές, η ανάλυση που περιλαμβάνεται
         στην επίδικη απόφαση σε σχέση με την περιφερειακή επιλεκτικότητα αποτελεί στοιχείο που προσιδιάζει στην εκτίμηση περί υπάρξεως
         κρατικής ενισχύσεως κατά την έννοια του άρθρου 87 ΕΚ. Επομένως, προκειμένου το τμήμα της εν λόγω αποφάσεως που αφορά την περιφερειακή
         επιλεκτικότητα να μην εκλαμβάνεται ως ημιτελές, η Επιτροπή θα πρέπει να εκδώσει νέα απόφαση σχετικά με τη νομιμότητα του επίμαχου
         καθεστώτος υπό το πρίσμα του άρθρου 87 ΕΚ.
      
      26.      Εξάλλου, εάν το Δικαστήριο απορρίψει τη συλλογιστική του Πρωτοδικείου σχετικά με την ουσιαστική επιλεκτικότητα, τούτο θα ισοδυναμεί
         με αναίρεση της αντίστοιχης αιτιολογήσεως που περιλαμβάνεται στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση και όχι με επιβεβαίωση του διατακτικού
         της επίδικης αποφάσεως της Επιτροπής. Συγκεκριμένα, αφενός, το Πρωτοδικείο δεν αποφάνθηκε ως προς τον τρίτο λόγο ακυρώσεως
         που προβλήθηκε ενώπιόν του πρωτοδίκως από τους προσφεύγοντες και νυν αναιρεσιβλήτους και, αφετέρου, δεν εξέτασε τα συμπεράσματα
         της Επιτροπής όσον αφορά το κατά πόσο συμβιβάζονται τα επίμαχα μέτρα με την κοινή αγορά όταν το λαμβανόμενο ως σημείο αναφοράς
         γεωγραφικό πλαίσιο διαφέρει από εκείνο στο οποίο αναφέρεται η επίδικη απόφαση (ήτοι όταν σημείο αναφοράς αποτελεί το Γιβραλτάρ
         και όχι το γεωγραφικό σύνολο που περιλαμβάνει το Ηνωμένο Βασίλειο και το Γιβραλτάρ).
      
      27.      Επομένως, λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, φρονώ ότι το Δικαστήριο δύναται είτε να απορρίψει τις αιτήσεις αναιρέσεως
         στο σύνολό τους είτε να δεχθεί τις αιτήσεις αναιρέσεως και να αναπέμψει την υπόθεση στο Πρωτοδικείο για να εξετάσει τον τρίτο
         λόγο αναιρέσεως που προβλήθηκε πρωτοδίκως. Εν πάση περιπτώσει, θεωρώ ότι στο παρόν στάδιο εξελίξεως της διαφοράς το Δικαστήριο
         δεν μπορεί να αποφανθεί οριστικά επί όλων των πτυχών της.
      
      IV – Επί της περιφερειακής επιλεκτικότητας (9)
      
       Α –      Επί του παραδεκτού της αιτήσεως αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας
      28.      Με τα υπομνήματα που υπέβαλε, η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ ισχυρίζεται ότι τα επιχειρήματα που προβλήθηκαν από το Βασίλειο της
         Ισπανίας και την Επιτροπή όσον αφορά την περιφερειακή επιλεκτικότητα κατ’ ουσίαν περιορίζονται στην επανάληψη των επιχειρημάτων
         του Πρωτοδικείου.
      
      29.      Συναφώς, παρατηρείται ότι το Βασίλειο της Ισπανίας παρέστη ενώπιον του Δικαστηρίου υπό την ιδιότητα του παρεμβαίνοντος, η
         δε Επιτροπή προκειμένου να υπεραμυνθεί της επίδικης αποφάσεως. Κατ’ αρχήν, το πλαίσιο της υποβληθείσας στην κρίση του Πρωτοδικείου
         διαφοράς δεν καθορίστηκε με βάση τα όσα τους προφορικώς ανέπτυξαν οι εν λόγω διάδικοι, αλλά με βάση τους λόγους ακυρώσεως
         που προβλήθηκαν με τις προσφυγές της Κυβερνήσεως του Γιβραλτάρ και της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου.
      
      30.      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, από το άρθρο 56 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης προκύπτει ότι οι
         παρεμβαίνοντες ενώπιον του Πρωτοδικείου θεωρούνται ως διάδικοι ενώπιον του δικαστηρίου αυτού. Το άρθρο 40, τέταρτο εδάφιο,
         του Οργανισμού του Δικαστηρίου δεν αντίκειται στο γεγονός ότι ο παρεμβαίνων μπορεί να διατυπώσει επιχειρήματα διαφορετικά
         από τα επιχειρήματα του διαδίκου υπέρ του οποίου παρεμβαίνει, αρκεί να σκοπεί να υποστηρίξει τα αιτήματα του εν λόγω προσώπου (10).
      
      31.      Σημειώνεται ότι, εάν το Βασίλειο της Ισπανίας ασκούσε αίτηση αναιρέσεως στην παρούσα υπόθεση χωρίς να έχει παραστεί ως παρεμβαίνων
         ενώπιον του Πρωτοδικείου, ο μοναδικός περιορισμός στον οποίο θα υπέκειτο θα ήταν ο σεβασμός των ορίων του αντικειμένου της
         διαφοράς, όπως αυτό καθορίστηκε από τους προσφεύγοντες ενώπιον του Πρωτοδικείου. Το ίδιο θα ίσχυε εάν το Βασίλειο της Ισπανίας
         δεν ασκούσε αίτηση αναιρέσεως κατά της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, αλλά διατύπωνε απλώς παρατηρήσεις προς στήριξη των προτάσεων
         της Επιτροπής. Συγκεκριμένα, παρεμβαίνων που δικαιούται να υποβάλει υπόμνημα αντικρούσεως, δυνάμει του άρθρου 115 του Κανονισμού
         Διαδικασίας, πρέπει, εφόσον δεν υπάρχει ρητός περιορισμός, να μπορεί να προβάλει λόγους που αφορούν όλα τα νομικά ζητήματα
         τα οποία εξέτασε η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση (11). Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, η διαδικαστική θέση μετέχοντος στη διαδικασία ο οποίος απολαύει προνομίου, όπως είναι το
         κράτος μέλος που άσκησε παρέμβαση ενώπιον του Πρωτοδικείου, συνεπάγεται κατ’ ανάγκην ότι, εάν ο εν λόγω μετέχων στη διαδικασία
         ασκήσει αίτηση αναιρέσεως, το ουσιαστικό περιεχόμενο αυτής θα δεσμεύεται μόνον από το αντικείμενο της διαφοράς και όχι από
         το περιεχόμενο των παρατηρήσεων που υπέβαλε πρωτοδίκως ενώπιον του Πρωτοδικείου.
      
      32.      Επιπλέον, από τα άρθρα 225 ΕΚ, 58, πρώτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου και 112, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, του Κανονισμού
         Διαδικασίας του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η αίτηση αναιρέσεως πρέπει να αναφέρει με ακριβή τρόπο τα επικρινόμενα στοιχεία
         της αποφάσεως της οποίας ζητείται η αναίρεση καθώς και τα νομικά επιχειρήματα που με συγκεκριμένο τρόπο υποστηρίζουν την αίτηση
         αυτή. Η αίτηση αναιρέσεως η οποία περιορίζεται στην επανάληψη των λόγων και επιχειρημάτων που έχουν προβληθεί ήδη ενώπιον
         του Πρωτοδικείου δεν ανταποκρίνεται στην εν λόγω απαίτηση, αλλά αποτελεί στην πραγματικότητα αίτηση για απλή επανεξέταση της
         ασκηθείσας ενώπιον του Πρωτοδικείου προσφυγής, η οποία δεν εμπίπτει στην αρμοδιότητα του Δικαστηρίου (12).
      
      33.      Εντούτοις, εφόσον ο αναιρεσείων αμφισβητεί την ερμηνεία ή την εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης από το Πρωτοδικείο, τα νομικά
         ζητήματα που εξετάστηκαν πρωτοδίκως μπορούν να αποτελέσουν εκ νέου αντικείμενο συζητήσεως κατά την εξέταση αιτήσεως αναιρέσεως.
         Διαφορετικά η αναιρετική διαδικασία δεν θα είχε εν μέρει νόημα (13).
      
      34.      Συνεπώς, η επιχειρηματολογία περί του απαραδέκτου της αιτήσεως αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας πρέπει να απορριφθεί
         στο σύνολό της.
      
      35.      Επιπλέον, προσάπτεται στο Βασίλειο της Ισπανίας ότι προέβαλε την παράβαση των άρθρων 5 ΕΚ και 307 ΕΚ εκπροθέσμως, ήτοι μόλις
         κατά το στάδιο του υπομνήματος απαντήσεως. Συγκεκριμένα, με το εν λόγω υπόμνημα απαντήσεώς του, το Βασίλειο της Ισπανίας διατυπώνει
         τη θέση του επί των υπομνημάτων αντικρούσεως της Κυβερνήσεως του Γιβραλτάρ και του Ηνωμένου Βασιλείου, αναφέροντας ότι η προσέγγιση
         του Πρωτοδικείου ισοδυναμεί με αναγνώριση φορολογικής κυριαρχικής εξουσίας στο Γιβραλτάρ, παρά το γεγονός ότι αποτελεί «μη
         αυτόνομο έδαφος», πράγμα που αντίκειται στα άρθρα 5 ΕΚ και 307 ΕΚ.
      
      36.      Είναι αληθές ότι το Δικαστήριο κατά κανόνα απορρίπτει κάθε λόγο που προβάλλεται για πρώτη φορά κατά το στάδιο του υπομνήματος
         απαντήσεως, με εξαίρεση τρεις ειδικές περιπτώσεις και συγκεκριμένα: όταν ο επίμαχος λόγος αναιρέσεως είτε αποτελεί προφανώς
         στην πραγματικότητα ανάπτυξη λόγου που έχει προηγουμένως προβληθεί (14), είτε αποτελεί λόγο δημοσίας τάξεως που πρέπει να προβληθεί αυτεπαγγέλτως (15), είτε στηρίζεται σε νέο στοιχείο που ανέκυψε κατά τη διαδικασία (16).
      
      37.      Εν προκειμένω, η επίκληση της παραβάσεως των άρθρων 5 ΕΚ και 307 ΕΚ δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελεί ανάπτυξη του πρώτου
         λόγου ακυρώσεως που προέβαλε το Βασίλειο της Ισπανίας με την προηγηθείσα προσφυγή της ούτε ότι συνδέεται άμεσα με το λόγο
         αυτό. Εντούτοις, δεδομένου ότι η Ισπανική Κυβέρνηση δεν συνδέει ρητώς την επίμαχη προβληματική με τον προαναφερθέντα λόγο
         ακυρώσεως τον οποίο προέβαλε με την προσφυγή της, εναπόκειται στο Δικαστήριο να διαπιστώσει την ύπαρξη του εν λόγω συνδέσμου
         εξ ονόματος της προσφεύγουσας και νυν αναιρεσείουσας. Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να κρίνει ότι ο οικείος λόγος
         αναιρέσεως είναι απαράδεκτος.
      
       Β –      Επί της εκτάσεως του αναιρετικού ελέγχου του Δικαστηρίου επί της αξιολογήσεως του εθνικού δικαίου στην οποία προέβη το Πρωτοδικείο
      38.      Λαμβανομένης υπόψη της κρισιμότητας του ζητήματος που προβάλλεται με τον έκτο λόγο αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας,
         προτείνω ο λόγος αυτός να εξετασθεί προκαταρκτικώς. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο καλείται δυνάμει του οικείου λόγου αναιρέσεως
         να αποφανθεί επί της σημασίας που πρέπει να αποδοθεί στα στοιχεία του εθνικού δικαίου που έχουν ήδη εξετασθεί στην παρούσα
         υπόθεση από το Πρωτοδικείο.
      
      39.      Κατ’ αρχάς, πρέπει να επισημανθεί ότι το ζήτημα που τίθεται αφορά ευθεία προσφυγή (17).
      
      40.      Σημειώνεται ότι, με την πλέον παλαία νομολογία του, το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν αποφαίνεται επί των κανόνων του εσωτερικού
         δικαίου και, κατά συνέπεια, δεν μπορεί να εξετάσει έναν λόγο ακυρώσεως, κατά τον οποίο η Ανωτάτη Αρχή παρέβη, κατά την έκδοση
         της αποφάσεώς της, τις αρχές του εθνικού συνταγματικού δικαίου (18).
      
      41.      Εντούτοις, δεν αμφισβητείται ότι κατά την άσκηση των δικαιοδοτικών του αρμοδιοτήτων σε σχέση με ευθείες προσφυγές που υποβάλλονται
         στην κρίση του, το Πρωτοδικείο στηρίζεται αναπόφευκτα σε ορισμένη αντίληψη περί των διατάξεων της εσωτερικής έννομης τάξεως
         του οικείου κράτους μέλους ή ερμηνεία των διατάξεων αυτών, μέσω διαδικασίας την οποία θα χαρακτήριζα ως «ερμηνευτική επαναδιατύπωση»
         των επίμαχων διατάξεων. Συναφώς, φρονώ ότι επιβάλλεται να γίνεται διάκριση μεταξύ τριών περιπτώσεων.
      
      42.      Πρώτον, το Πρωτοδικείο ενδέχεται να εφαρμόζει και να ερμηνεύει ευθέως τους κανόνες του εσωτερικού δικαίου κράτους μέλους.
         Συγκεκριμένα ενεργεί κατά τον τρόπο αυτό είτε όταν οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης παραπέμπουν στο εθνικό δίκαιο είτε
         σε περίπτωση εφαρμογής ρήτρας διαιτησίας (19). Εν προκειμένω, το Πρωτοδικείο εφαρμόζει το εθνικό δίκαιο υπό την ιδιότητά του ως αρμόδια δικαιοδοτική αρχή. Επομένως, ερμηνεύει
         τις εθνικές διατάξεις ως κανόνες δικαίου οι οποίοι συνδέουν συγκεκριμένα νομικώς κρίσιμα πραγματικά περιστατικά με συγκεκριμένες
         συνέπειες. Επομένως, στην περίπτωση αυτή, εναπόκειται στο Πρωτοδικείο να συναγάγει τα δέοντα έννομα συμπεράσματα (20), υπερβαίνοντας τις προφανείς δυσχέρειες που προκύπτουν κατά την επαλήθευση του περιεχομένου του εθνικού δικαίου.
      
      43.      Η δεύτερη περίπτωση αφορά την έμμεση εφαρμογή του εθνικού δικαίου από το Πρωτοδικείο. Στην περίπτωση αυτή, το Πρωτοδικείο
         εφαρμόζει μεν τους κανόνες του εθνικού δικαίου ως κανόνες δικαίου, αλλά δεν ενεργεί ως αρμόδια δικαιοδοτική αρχή όσον αφορά
         την ερμηνεία τους. Χαρακτηριστικό παράδειγμα αποτελεί η περίπτωση κατά την οποία το Πρωτοδικείο καλείται να χαρακτηρίσει νομικώς
         έννομη σχέση για την οποία δεν υπάρχει αυτοτελής έννοια του δίκαιου της Ένωσης, όπως είναι ο γάμος ή η σύμβαση (21). Στην κατηγορία αυτή εντάσσονται, επίσης, περιπτώσεις κατά τις οποίες το Πρωτοδικείο καλείται να επιλύσει προκαταρκτικά ζητήματα,
         είτε διαδικαστικής είτε ουσιαστικής φύσεως, όπως, επί παραδείγματι, εάν ο εκπρόσωπος ορισμένου μετέχοντος στη διαδικασία έχει
         την ιδιότητα του συνηγόρου κατά την έννοια του Κανονισμού του Δικαστηρίου (22) ή εάν έχει λάβει χώρα έγκυρη μεταβίβαση επιχειρήσεως κατά το εμπράγματο δίκαιο.
      
      44.      Επομένως, είναι εμφανές ότι σε ορισμένες περιπτώσεις εφαρμογής του εθνικού δικαίου από το Πρωτοδικείο, το Δικαστήριο καλείται,
         κατά την αναιρετική διαδικασία, να εξετάσει το περιεχόμενο διατάξεων του εθνικού δικαίου ως νομικό ζήτημα και όχι ως ζήτημα
         αναγόμενο στην εκτίμηση πραγματικών περιστατικών.
      
      45.      Τρίτον, το Πρωτοδικείο ενδέχεται να χρειαστεί να στηριχθεί σε διάταξη του εθνικού δικαίου προκειμένου να διαπιστώσει την ύπαρξη
         ορισμένης πραγματικής καταστάσεως. Η εφαρμογή των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης περί κρατικών ενισχύσεων παρέχει πλείονα
         παραδείγματα τέτοιων περιπτώσεων, όσον αφορά, ιδίως, τις έννοιες του πλεονεκτήματος και της επιλεκτικότητας. Στην εν λόγω
         περίπτωση, η ανάλυση του εθνικού δικαίου είναι αναγκαία προκειμένου να διαπιστωθεί η ύπαρξη μιας πραγματικής καταστάσεως η
         οποία πρέπει να ληφθεί υπόψη κατά την εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης (23).
      
      46.      Εν προκειμένω, επιβάλλεται να τονισθεί ότι το ζήτημα του καθεστώτος του Γιβραλτάρ στο μέτρο που διέπεται από το δίκαιο της
         Ένωσης αποτελεί αναμφιβόλως νομικό ζήτημα το οποίο υπόκειται στον έλεγχο του Δικαστηρίου.
      
      47.      Όπως προκύπτει από τη δικογραφία, το καθεστώς του Γιβραλτάρ διέπεται επίσης, σε εθνικό επίπεδο, από συνταγματικές διατάξεις
         οι οποίες αποτέλεσαν αντικείμενο ελέγχου από το Πρωτοδικείο (24). Συγκεκριμένα, η ανάλυση του Πρωτοδικείου όσον αφορά το καθεστώς του Γιβραλτάρ σε πολιτικό και διοικητικό επίπεδο συνιστά
         ερμηνευτική επαναδιατύπωση του εθνικού δικαίου, η οποία αποβλέπει στη εκτίμηση της πραγματικής καταστάσεως του Γιβραλτάρ υπό
         το πρίσμα των κριτηρίων που θέτει η νομολογία Αζόρες (25). Επομένως, το Πρωτοδικείο κατά την άσκηση των δικαιοδοτικών του καθηκόντων, δεν προέβη σε εφαρμογή των συνταγματικών διατάξεων
         περί του καθεστώτος του Γιβραλτάρ ως κανόνων δικαίου. Αντιθέτως, στηρίχθηκε στις εν λόγω διατάξεις προκειμένου να εκτιμήσει
         την κατάσταση του Γιβραλτάρ υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης.
      
      48.      Κατά συνέπεια, προκειμένου να διατηρηθεί η διαρθρωτική ισορροπία που υφίσταται μεταξύ της εθνικής έννομης τάξεως και του δικαίου
         της Ένωσης, προτείνω στο Δικαστήριο να κρίνει ότι, στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως, η ερμηνευτική αναδιατύπωση των διατάξεων
         του εθνικού δικαίου, στις οποίες περιλαμβάνονται και διατάξεις συνταγματικής ισχύος, στην οποία προέβη το Πρωτοδικείο, ώστε
         να είναι σε θέση να εφαρμόσει τη νομολογία Αζόρες, συνίσταται σε διαπιστώσεις επί πραγματικών περιστατικών, ως προς τα οποία
         το Δικαστήριο δύναται να ασκήσει έλεγχο μόνο προκειμένου να διαπιστώσει εάν τυχόν αλλοιώθηκαν από το Πρωτοδικείο.
      
       Γ –      Επί του ενιαίου καθεστώτος του Γιβραλτάρ
      49.      Δεν αμφισβητείται ότι το Γιβραλτάρ (26) αποτελεί ευρωπαϊκό έδαφος για τις εξωτερικές σχέσεις του οποίου υπεύθυνο είναι ένα κράτος μέλος κατά την έννοια του άρθρου
         299, παράγραφος 4, ΕΚ και στο οποίο εφαρμόζονται οι διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ (27). Η πράξη περί των όρων προσχωρήσεως του Βασιλείου της Δανίας, της Ιρλανδίας και του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας
         και της Βόρειας Ιρλανδίας και των προσαρμογών των Συνθηκών προβλέπει ωστόσο ότι ορισμένα τμήματα της Συνθήκης ΕΚ δεν τυγχάνουν
         εφαρμογής στο Γιβραλτάρ (28).
      
      50.      Δυνάμει της δηλώσεως αριθ. 55 η οποία προσαρτάται στη Συνθήκη της Λισσαβώνας, οι Συνθήκες εφαρμόζονται στο Γιβραλτάρ ως ευρωπαϊκό
         έδαφος για τις εξωτερικές σχέσεις του οποίου υπεύθυνο είναι κράτος μέλος. Τούτο δεν συνεπάγεται αλλαγές στις αντίστοιχες θέσεις
         των ενδιαφερομένων κρατών μελών.
      
      51.      Εξάλλου, όπως συνοψίζεται στη νομολογία του Δικαστηρίου (29), το Γιβραλτάρ παραχωρήθηκε από τον Βασιλιά της Ισπανίας στο Βρετανικό Στέμμα με τη Συνθήκη της Ουτρέχτης που συνήφθη μεταξύ
         του πρώτου και της Βασίλισσας της Μεγάλης Βρετανίας στις 13 Ιουλίου 1713, στο πλαίσιο των συνθηκών με τις οποίες τερματίστηκαν
         οι πόλεμοι διαδοχής στην Ισπανία. Το άρθρο Χ, τελευταία περίοδος, της εν λόγω συνθήκης προβλέπει ότι εάν το Βρετανικό Στέμμα
         θελήσει να παραχωρήσει, να πωλήσει ή να μεταβιβάσει καθ’ οιονδήποτε τρόπο την κυριότητα της πόλεως του Γιβραλτάρ, το Στέμμα
         της Ισπανίας θα έχει προτεραιότητα έναντι κάθε άλλου ενδιαφερομένου.
      
      52.      Στη νομολογία του Δικαστηρίου αναφέρεται, επίσης, ότι το Γιβραλτάρ είναι σήμερα αποικία του Βρετανικού Στέμματος και ότι δεν
         αποτελεί τμήμα του Ηνωμένου Βασιλείου. Η εκτελεστική εξουσία στο Γιβραλτάρ ασκείται από Κυβερνήτη διοριζόμενο από τη Βασίλισσα
         και, όσον αφορά ορισμένες αρμοδιότητες για τοπικά ζητήματα, από τον Chief minister και υπουργούς εκλεγόμενους σε τοπικό επίπεδο.
         Οι ανώτεροι ευθύνονται έναντι του νομοθετικού σώματος (House of Assembly) που εκλέγεται κάθε πέντε χρόνια. Το νομοθετικό σώμα
         έχει την εξουσία να ψηφίζει νόμους σχετικούς με συγκεκριμένα ζητήματα τοπικού ενδιαφέροντος. Ο Κυβερνήτης έχει, ωστόσο, την
         εξουσία να αρνηθεί να επικυρώσει ένα νόμο. Το Κοινοβούλιο του Ηνωμένου Βασιλείου και η Βασίλισσα στο πλαίσιο του ιδιαιτέρου
         της συμβουλίου («Queen in Council») έχουν, επίσης, την εξουσία να θεσπίζουν νόμους με ισχύ στο Γιβραλτάρ. Το Γιβραλτάρ έχει
         ίδια δικαιοδοτικά όργανα. Εντούτοις, υπάρχει δυνατότητα προσφυγής κατά των αποφάσεων του ανώτατου δικαστηρίου του Γιβραλτάρ
         ενώπιον της Judicial Committee του Ιδιαιτέρου Συμβουλίου του Στέμματος (Judicial Committee of the Privy Council) (30).
      
      53.      Εν τέλει, επιβάλλεται να μνημονευθεί το ψήφισμα αριθ. 1514 των Ηνωμένων Εθνών και το δικαίωμα αυτοδιαθέσεως (self‑determination)
         το οποίο προβάλλεται από τις αρχές του Γιβραλτάρ (31). Στο πλαίσιο της έκτακτης συνελεύσεως της 4ης Αυγούστου 2004, το Κοινοβούλιο του Γιβραλτάρ ενέκρινε ομοφώνως πρόταση περί
         διακηρύξεως του «αδιαμφισβήτητου δικαιώματος αυτοπροσδιορισμού του λαού του Γιβραλτάρ»Το νέο Σύνταγμα, υπό τον τίτλο «Gibraltar
         Constitution Order» (32), το οποίο τέθηκε σε ισχύ κατόπιν δημοψηφίσματος (33), αναγνωρίζει στο Γιβραλτάρ εκτεταμένη αυτονομία, επικυρώνοντας πάντως τη βρετανική κυριαρχία επί της οικείας επικράτειας (34).
      
       Δ –      Η δυνατότητα εφαρμογής των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων στα εδάφη του άρθρου 299, παράγραφος 4, ΕΚ
      
      54.      Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι η περιφερειακή επιλεκτικότητα ενός φορολογικού μέτρου εξετάζεται σε σχέση με τον «κανονικό»
         φορολογικό συντελεστή, ήτοι το συντελεστή που ισχύει στη γεωγραφική ζώνη που αποτελεί το πλαίσιο αναφοράς. Η δυσχέρεια την
         οποία αντιμετώπισε εν προκειμένω το Πρωτοδικείο ενέκειτο στο αν έπρεπε να αναπτύξει τη συλλογιστική του στηριζόμενο στην παραδοχή
         ότι το Ηνωμένο Βασίλειο και το Γιβραλτάρ αποτελούν ενιαίο έδαφος, όπως έπραξε η Επιτροπή, ή εάν έπρεπε να θεωρήσει μόνον το
         έδαφος του Γιβραλτάρ ως το κατάλληλο πλαίσιο αναφοράς.
      
      55.      Εν προκειμένω τίθεται, κατά τη γνώμη μου, ζήτημα αυτοτελούς ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης. Συγκεκριμένα, το πρωτογενές
         δίκαιο ορίζει ότι το Γιβραλτάρ απολαύει ειδικού καθεστώτος εντός του δικαίου της Ένωσης. Επομένως, τα έννομα αποτελέσματα
         του εν λόγω καθεστώτος όσον αφορά την εφαρμογή των κανόνων του δικαίου της Ένωσης περί κρατικών ενισχύσεων δεν απορρέουν από
         το καθεστώς του Γιβραλτάρ, όπως ορίζεται βάσει του διεθνούς δίκαιου ή ακόμη λιγότερο βάσει του συνταγματικού δίκαιου του Ηνωμένου
         Βασιλείου, αλλά συνάγονται αποκλειστικώς από την ερμηνεία της Συνθήκης Ασφαλώς, το διεθνές δίκαιο και το συνταγματικό δίκαιο
         κράτους μέλους μπορούν να καθορίζουν τα στοιχεία που αποτελούν τα πραγματικά περιστατικά επί των οποίων έχει εφαρμογή το δίκαιο
         της Ένωσης. Εντούτοις, τα εν λόγω στοιχεία ουδόλως ασκούν επιρροή επί του αποκλειστικώς κοινοτικού χαρακτήρα των νομικών ζητημάτων
         επί των οποίων καλείται να αποφανθεί το Δικαστήριο στο πλαίσιο των υπό εξέταση αιτήσεων αναιρέσεως.
      
      56.      Στην απόφαση Αζόρες (35), το βασικό ζήτημα ενέκειτο στο εάν οι επίμαχες φορολογικές μειώσεις μπορούσαν να θεωρηθούν ως μέτρο γενικής ισχύος στις Αζόρες
         ή εάν αποτελούσαν μάλλον επιλεκτικό μέτρο, το οποίο χορηγούσε πλεονέκτημα μόνο στις εγκατεστημένες στις Αζόρες επιχειρήσεις
         και όχι στις επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνταν στην Πορτογαλία.
      
      57.      Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας Geelhoed, για να μπορεί ένα μέτρο που ισχύει σε ορισμένη περιφέρεια να θεωρηθεί ως γενικής
         ισχύος, πρέπει η εν λόγω περιφέρεια να είναι αυτόνομη από θεσμικής, διαδικαστικής και οικονομικής απόψεως (36). Συγκεκριμένα, με την απόφαση Αζόρες, το Δικαστήριο έκρινε ότι για να μπορεί μια απόφαση που έχει ληφθεί, υπό παρόμοιες συνθήκες,
         από περιφερειακή ή τοπική αρχή να θεωρηθεί ως ληφθείσα στο πλαίσιο της ασκήσεως αυτόνομων εξουσιών της αρχής αυτής, πρέπει
         καταρχάς, η αρχή αυτή, από συνταγματικής απόψεως, να υπόκειται σε πολιτικό και διοικητικό καθεστώς διακρινόμενο από αυτό της
         κεντρικής κυβερνήσεως. Περαιτέρω, πρέπει να έχει ληφθεί χωρίς να έχει η κεντρική Κυβέρνηση παρέμβει άμεσα προς καθορισμό του
         περιεχομένου της. Τέλος, οι οικονομικές συνέπειες της μειώσεως του εθνικού φορολογικού συντελεστή, η οποία ισχύει για τις
         επιχειρήσεις που λειτουργούν στην εν λόγω περιφέρεια, δεν πρέπει να αντισταθμίζονται με μεταφορές πόρων ή επιδοτήσεις από
         άλλες περιφέρειες ή από την κεντρική Κυβέρνηση (37). Το Δικαστήριο επανέλαβε τις εν λόγω αρχές και στην υπόθεση UGT‑Rioja, παρέχοντας ορισμένες διευκρινίσεις. Συγκεκριμένα,
         επισήμανε ότι προκειμένου να συντρέχει η τρίτη προϋπόθεση, η αρχή πρέπει να απολαύει «οικονομικής και δημοσιονομικής αυτονομίας» (38).
      
      58.      Η σημασία της αποφάσεως Αζόρες» έγκειται αναμφιβόλως στο γεγονός ότι, ενώ η απόφαση αυτή δεν αφορούσε ένα ομόσπονδο κράτος
         με σύμμετρη κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων, το Δικαστήριο έκρινε ότι το πλαίσιο αναφοράς δεν χρειάζεται κατ’ ανάγκη
         να είναι το κράτος μέλος στο σύνολό του (39). Αντιθέτως, το Δικαστήριο έκρινε ότι όσον αφορά τη φορολογική ρύθμιση ενός οργανισμού τοπικής ή περιφερειακής αυτοδιοικήσεως
         είναι επίσης δυνατό το πλαίσιο αναφοράς να αποτελείται μόνον από το έδαφός του, όταν ο οργανισμός αυτός έχει επαρκή αυτονομία
         έναντι της κεντρικής κυβερνήσεως του κράτους μέλους.
      
      59.      Οι κανόνες της Συνθήκης, ειδικότερα δε οι σχετικοί με τις κρατικές ενισχύσεις, εφαρμόζονται στο Γιβραλτάρ λόγω της ιδιότητάς
         του ως εδάφους κατά την έννοια του άρθρου 299, παράγραφος 4, ΕΚ. Εξάλλου, η προσχώρηση του Ηνωμένου Βασιλείου στις Ευρωπαϊκές
         Κοινότητες κατέστη δυνατή παρά την απουσία κοινού φορολογικού συστήματος μεταξύ του εν λόγω κράτους και του εδάφους του Γιβραλτάρ,
         το οποίο ανήκει σε κατηγορία εδαφών τα οποία συνδέονται με την Ευρωπαϊκή Ένωση με ειδική σχέση.
      
      60.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, φρονώ ότι η ερμηνεία της Συνθήκης κατά τρόπο σύμφωνο προς το σκοπό της ουδόλως επιτάσσει
         να εφαρμόζει το Ηνωμένο Βασίλειο το φορολογικό του σύστημα στο έδαφος του Γιβραλτάρ. Αντιθέτως, καθόσον οι Συνθήκες δεν προβλέπουν
         παρέκκλιση όσον αφορά την εφαρμογή των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων επί του επίμαχου εδάφους, θεωρώ εύλογο οι προϋποθέσεις
         της περιφερειακής επιλεκτικότητας να εκτιμώνται βάσει αρχών ιδίων με εκείνες που εφαρμόζονται σε άλλες περιφερειακές αρχές (40) οι οποίες διαθέτουν αυτοτελείς φορολογικές αρμοδιότητες. Η εν λόγω ερμηνεία, κατά τη γνώμη μου, είναι η μόνη η οποία αποτρέπει
         το ενδεχόμενο να καταστεί άνευ πρακτικής χρησιμότητας το άρθρο 299, παράγραφος 4, ΕΚ σε συνδυασμό με την αρχή της εφαρμογής
         των κανόνων του δικαίου της Ένωσης που διέπουν τις ενισχύσεις του κράτους του Γιβραλτάρ.
      
      61.      Εξάλλου, αντιθέτως προς τους ισχυρισμούς του Βασιλείου της Ισπανίας, το γεγονός ότι έως σήμερα το Δικαστήριο ουδέποτε έχει
         αποφανθεί επί της περιπτώσεως εδάφους για τις εξωτερικές σχέσεις του οποίου είναι υπεύθυνο κράτος μέλος, δεν αρκεί ώστε να
         αποκλεισθεί εκ των προτέρων η δυνατότητα εφαρμογής της νομολογίας Αζόρες έναντι του Γιβραλτάρ.
      
      62.      Κατά συνέπεια, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η εφαρμογή από το Πρωτοδικείο της εν λόγω νομολογίας στην περίπτωση του Γιβραλτάρ
         δεν συνιστά, αφ’ εαυτής, παραβίαση ενός από τα κριτήρια της έννοιας της κρατικής ενισχύσεως κατά το άρθρο 87, παράγραφος 1,
         ΕΚ. Υπό το πρίσμα των ανωτέρω γενικών παρατηρήσεων, θα προβώ στην ανάλυση των επιμέρους λόγων αναιρέσεως που προέβαλε το Βασίλειο
         της Ισπανίας.
      
       Ε –      Επί του πρώτου λόγου αναιρέσεως του Βασίλειου της Ισπανίας αντλούμενου από την προσβολή του καθεστώτος του Γιβραλτάρ
      1.      Επιχειρήματα
      63.      Με τον πρώτο λόγο αναιρέσεώς του, το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι το Πρωτοδικείο παρέβη το άρθρο 299, παράγραφος
         4, ΕΚ, καθόσον προσέβαλε το νομικό καθεστώς του Γιβραλτάρ υπό το πρίσμα του διεθνούς δικαίου, μη λαμβάνοντας υπόψη το άρθρο
         74 του Χάρτη των Ηνωμένων Εθνών, και υπό το πρίσμα του κοινοτικού δικαίου, καθόσον ανήγαγε το Γιβραλτάρ σε νέο κράτος μέλος
         της Ευρωπαϊκής Ένωσης στον τομέα της φορολογίας. Από την προσέγγιση του Πρωτοδικείου συνάγεται ότι το Γιβραλτάρ μπορεί να
         θεσπίζει επιζήμια φορολογικά μέτρα χωρίς να υπόκειται σε αποτελεσματικό έλεγχο.
      
      2.      Επί του παραδεκτού
      64.      Η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ προβάλλει το απαράδεκτο της επιχειρηματολογίας της Ισπανίας κατά την οποία το Πρωτοδικείο έπρεπε
         να παραπέμψει στο άρθρο 74 του Χάρτη των Ηνωμένων Εθνών. Λαμβανομένων υπόψη των επιχειρημάτων που εκτίθενται στα σημεία 35
         και 36 των παρουσών προτάσεων, προτείνω να κηρυχθεί παραδεκτό το εν λόγω σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως. 
      
      3.      Επί του βασίμου
      65.      Θεωρώ ότι θεμελιώδες ζήτημα για την έκδοση αποφάσεως επί της αιτήσεως αναιρέσεως του Βασιλείου Ισπανίας ως σύνολο, και δη
         το μόνο που ασκεί επιρροή συναφώς, αποτελεί εάν το Πρωτοδικείο προέβη σε ορθή εφαρμογή του καθεστώτος του Γιβραλτάρ όπως ορίζεται
         στο δίκαιο της Ένωσης.
      
      66.      Συναφώς, αρκεί να σημειωθεί ότι, με τις σκέψεις 5 έως 10 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Πρωτοδικείο παρουσιάζει συνοπτικώς
         το καθεστώς του Γιβραλτάρ με όρους ανάλογους με εκείνους που χρησιμοποίησε το Δικαστήριο στην προπαρατεθείσα απόφαση Ισπανία
         κατά Ηνωμένου Βασιλείου. Με τη σκέψη 10 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Πρωτοδικείο ορθώς υπενθυμίζει, επίσης, την κατάσταση
         του Γιβραλτάρ υπό το πρίσμα του άρθρο 299, παράγραφος 4, ΕΚ.
      
      67.      Όσον αφορά τις σκέψεις 98 έως 100 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως με τις οποίες πραγματοποιείται ανάλυση του εθνικού δικαίου,
         εν προκειμένω, όπως προαναφέρθηκε, ο έλεγχος του Δικαστηρίου επεκτείνεται μόνο στην ενδεχόμενη παραμόρφωση πραγματικών περιστατικών,
         η οποία δεν προβάλλεται και, εν πάση περιπτώσει, με βάση την ανάγνωση των κρίσιμων σκέψεων, φαίνεται ότι αποκλείεται.
      
      68.      Επιπλέον, σημειώνεται ότι η συλλογιστική του Πρωτοδικείου, η οποία περιλαμβάνει υπόμνηση του περιεχομένου του άρθρου 73 του
         Χάρτη των Ηνωμένων Εθνών, εντάσσεται στο πλαίσιο συλλογιστικής με την οποία εξετάζεται εάν το Γιβραλτάρ πληροί τη δεύτερη
         προϋπόθεση που τίθεται με την προπαρατεθείσα απόφαση Αζόρες, ήτοι εκείνη της νομοθετικής αυτοτέλειας.
      
      69.      Στο πλαίσιο αυτό, αρκεί να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει επισημάνει επανειλημμένως ότι οι κοινοτικές αρμοδιότητες πρέπει
         να ασκούνται σύμφωνα με το διεθνές δίκαιο (41), με πλέον χαρακτηριστικό παράδειγμα της εν λόγω νομολογίας την απόφαση Racke (42). Επομένως, το Πρωτοδικείο ορθώς παρέπεμψε στο Χάρτη των Ηνωμένων Εθνών στο πλαίσιο της αναλύσεώς του σχετικά με την εφαρμογή
         των προϋποθέσεων της αποφάσεως Αζόρες στο Γιβραλτάρ. Εντούτοις, εξ αυτού δεν έπεται ότι το Πρωτοδικείο είχε υποχρέωση να συμπεριλάβει
         στην ανάλυσή και άλλες διατάξεις του εν λόγω Χάρτη, όπως το άρθρο 74, το οποίο φρονώ ότι, κατά τα λοιπά, αφορά ζητήματα τα
         οποία, αφενός, δεν επιλύονται με την επίδικη απόφαση, και, αφετέρου, δεν μνημονεύονται στα δικόγραφα των προσφυγών που ασκήθηκαν
         ενώπιον του Πρωτοδικείου.
      
      70.      Συγκεκριμένα, όσον αφορά το ζήτημα εάν η επίμαχη φορολογική μεταρρύθμιση έγινε χωρίς η κεντρική Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου
         να μπορεί να παρέμβει άμεσα επί του περιεχομένου της, η προβληματική του σεβασμού της καλής γειτονίας που μνημονεύεται στο
         άρθρο 74 του Χάρτη είναι διαφορετική από την ανάλυση στην οποία προέβη το Πρωτοδικείο με τις σκέψεις 90 έως 100 της αναιρεσιβαλλομένης
         αποφάσεως. Συνεπώς, ακόμη και εάν υποτεθεί ότι η επιχειρηματολογία του Βασιλείου της Ισπανίας πρέπει να ερμηνευθεί ως έχουσα
         αντικείμενο ελλείψεις στην αιτιολογία της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, η επιχειρηματολογία αυτή δεν ευσταθεί.
      
      71.      Εν τέλει, σε καμία σκέψη της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως το Πρωτοδικείο δεν εξομοιώνει το Γιβραλτάρ με νέο κράτος μέλος.
         Ιδίως οι αναπτύξεις του Πρωτοδικείου σχετικά με την περιφερειακή επιλεκτικότητα δεν μπορούν να ερμηνευθούν κατά την έννοια
         αυτή, καθόσον, αφού εξέτασε την κατάσταση του Γιβραλτάρ υπό το πρίσμα των κριτηρίων της νομολογίας Αζόρες, το Πρωτοδικείο,
         με τη σκέψη 115 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, έκρινε ότι το πλαίσιο αναφοράς ανταποκρίνεται αποκλειστικά στο Γιβραλτάρ.
         
      
      72.      Ως εκ τούτου, απλώς και μόνον εφάρμοσε τη νομολογία του Δικαστηρίου ότι, κατά την εκτίμηση του επιλεκτικού χαρακτήρα του μέτρου,
         το πλαίσιο αναφοράς δεν καθορίζεται αναγκαστικά από τα εδαφικά όρια του οικείου κράτους μέλους (43).
      
      73.      Λαμβανομένων υπόψη όλων των ανωτέρω στοιχείων, προτείνω ο πρώτος λόγος αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας να απορριφθεί
         ως αβάσιμος. 
      
       ΣΤ –      Τέταρτος λόγος αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας αντλούμενος από την προσβολή της απαιτήσεως κατά την οποία οι κρατικές
            ενισχύσεις πρέπει να χορηγούνται από το κράτος ή με κρατικούς πόρους
      1.      Επιχειρηματολογία
      74.      Με τον τέταρτο λόγο αναιρέσεως, το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι το γεωγραφικό πλαίσιο αναφοράς για την εφαρμογή του
         άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ πρέπει να είναι κατ’ ανάγκην το έδαφος τόσο του Γιβραλτάρ όσο και του Ηνωμένου Βασιλείου ή του
         Βασιλείου της Ισπανίας. Συγκεκριμένα, η έννοια της ενισχύσεως κατά το εν λόγω άρθρο συνεπάγεται ότι τα πλεονεκτήματα χορηγούνται
         άμεσα ή έμμεσα με πόρους κράτους μέλους. Όμως, σύμφωνα με το άρθρο 299, παράγραφος 4, ΕΚ, το Γιβραλτάρ δεν συνιστά κράτος
         μέλος, αλλά μόνον έδαφος μη ανήκον σε κανένα κράτος μέλος.
      
      2.      Εκτίμηση
      75.      Όπως διαπιστώθηκε ανωτέρω, η μόνη ερμηνεία η οποία συνάδει με το πνεύμα του άρθρου 299, παράγραφος 4, ΕΚ, σε συνδυασμό με
         την αρχή της εφαρμογής των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων στο Γιβραλτάρ, είναι εκείνη που υποδεικνύει την εφαρμογή στην
         παρούσα υπόθεση των αρχών που έχει θέσει η νομολογία όσον αφορά τις περιφέρειες και τα εδάφη που έχουν ίδιες φορολογικές αρμοδιότητες.
      
      76.      Επομένως, προτείνω ο τέταρτος λόγος αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας να απορριφθεί ως αβάσιμος.
      
       Ζ –      Πέμπτος λόγος αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας, αντλούμενος από την παραβίαση της αρχής της απαγορεύσεως των διακρίσεων
      1.      Επιχειρήματα
      77.      Με τον πέμπτο λόγο αναιρέσεως, το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι το Πρωτοδικείο παραβίασε την αρχή της απαγορεύσεως
         των διακρίσεων, καθόσον εφάρμοσε εν προκειμένω τη νομολογία Αζόρες, η οποία, ωστόσο, άπτεται μιας τελείως διαφορετικής καταστάσεως.
         Αφενός, το Πρωτοδικείο εφάρμοσε τα κριτήρια που διατυπώνονται με την απόφαση Αζόρες, τα οποία ανέπτυξε το Δικαστήριο σε σχέση
         με την κατάσταση μιας περιφέρειας κράτους μέλους, στην περίπτωση του Γιβραλτάρ, το οποίο έχει καθεστώς αποικίας. Αφετέρου,
         η υπόθεση «Αζόρες» αφορούσε μόνο τη μείωση του φορολογικού συντελεστή στις εταιρείες, και όχι στη θέσπιση ολοκληρωμένου συστήματος
         φορολογίας των εταιρειών.
      
      2.      Επί του παραδεκτού
      78.      Η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ ισχυρίζεται ότι ο πέμπτος λόγος αναιρέσεως πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελεί νέο ισχυρισμό ο οποίος,
         επομένως, θα πρέπει να κηρυχθεί απαράδεκτος.
      
      79.      Κατά το άρθρο 113, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, η αίτηση αναιρέσεως δεν μπορεί να μεταβάλει το
         αντικείμενο της ενώπιον του Πρωτοδικείου δίκης. Όταν έχει ασκηθεί αναίρεση, η αρμοδιότητα του Δικαστηρίου περιορίζεται πράγματι
         στον έλεγχο της νομικής λύσεως που δόθηκε ενόψει των ισχυρισμών που προβλήθηκαν και εξετάστηκαν ενώπιον του Πρωτοδικείου.
         Επομένως, ένας μετέχων στη διαδικασία δεν επιτρέπεται να προβάλει για πρώτη φορά ενώπιον του Δικαστηρίου ισχυρισμό που δεν
         προέβαλε ενώπιον του Πρωτοδικείου, καθόσον τούτο θα σήμαινε ότι ο εν λόγω μετέχων στη διαδικασία έχει τη δυνατότητα να υποβάλει
         στην κρίση του Δικαστηρίου, του οποίου η αναιρετική αρμοδιότητα είναι περιορισμένη, διαφορά με ευρύτερο περιεχόμενο από τη
         διαφορά που εκδίκασε το Πρωτοδικείο (44).
      
      80.      Εντούτοις, επισημαίνεται ότι η συσταλτική ερμηνεία της νομολογίας ενέχει τον κίνδυνο να στερηθεί ένας προνομιούχος διάδικος,
         όπως ένα κράτος μέλος, από τη δυνατότητα να επικαλεσθεί ενώπιον του Δικαστηρίου ισχυρισμούς διαφορετικούς από εκείνους που
         προβλήθηκαν ενώπιον του Πρωτοδικείου. Όμως, δεδομένου ότι οι τελευταίοι στρέφονται κατά της επίδικης αποφάσεως, φρονώ ότι
         είναι επόμενο να διαφοροποιηθούν κατά το στάδιο της αιτήσεως αναιρέσεως, δεδομένου ότι πλέον στρέφονται κατά της δικαστικής
         αποφάσεως που εκδόθηκε επί της αρχικής προσφυγής. Κατά τη γνώμη μου, οι λόγοι αναιρέσεως που μπορεί να προβάλει κράτος μέλος
         κατά αποφάσεως του Πρωτοδικείου δεν πρέπει να περιορίζονται εκ μόνου του λόγου ότι το εν λόγω κράτος μετείχε στην πρωτοβάθμια
         διαδικασία, έστω και εάν μετείχε μόνον υπό την ιδιότητα του παρεμβαίνοντος.
      
      81.      Επομένως, ακόμη και εάν το Γιβραλτάρ προετίθετο να προσάψει στο Βασίλειο της Ισπανίας ότι μετέβαλε το αντικείμενο της δίκης,
         ο λόγος αυτός δεν θα μπορούσε να γίνει δεκτός, στο βαθμό που η επίκληση της παραβιάσεως της αρχής της απαγορεύσεως των διακρίσεων
         λόγω της εφαρμογής της νομολογίας Αζόρες δεν συνεπάγεται μεταβολή του αντικειμένου της δίκης. Αντιθέτως, η εν λόγω νομολογία
         ευρίσκεται στο επίκεντρο της συλλογιστικής του Πρωτοδικείου, γι’ αυτό προτείνω ο πέμπτος λόγος αναιρέσεως να κριθεί ως παραδεκτός.
      
      3.      Επί του βασίμου
      82.      Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως ή απαγορεύσεως των διακρίσεων επιτάσσει να μην επιφυλάσσεται
         σε όμοιες καταστάσεις διαφορετική μεταχείριση ούτε σε διαφορετικές καταστάσεις όμοια μεταχείριση, εκτός εάν η διαφοροποίηση
         δικαιολογείται αντικειμενικώς (45).
      
      83.      Εν προκειμένω, το Βασίλειο της Ισπανίας εγείρει το ζήτημα εάν, λαμβανομένων υπόψη των διαφορών που υφίστανται μεταξύ του καθεστώτος
         των Αζορών και εκείνου του Γιβραλτάρ, μπορούσε να στηριχθεί νομικώς η άμεση εφαρμογή της νομολογίας Αζόρες στην περίπτωση
         του Γιβραλτάρ.
      
      84.      Συναφώς, πρέπει να παρατηρηθεί κατ’ αρχάς ότι, μολονότι το Πρωτοδικείο αναφέρθηκε στην εν λόγω νομολογία, εντούτοις δεν προέβη
         σε σύγκριση μεταξύ των δύο επίμαχων εδαφών. Συνεπώς, φρονώ ότι το ζήτημα που προβάλλει το Βασίλειο της Ισπανίας δεν ασκεί
         επιρροή στην εφαρμογή των διατάξεων που διέπουν τις κρατικές ενισχύσεις. 
      
      85.      Αντιθέτως, στο βαθμό που η λύση που υιοθέτησε το Δικαστήριο με την απόφαση Αζόρες αποτελεί πρότυπο ερμηνείας του άρθρου 87,
         παράγραφος 1, ΕΚ, το οποίο μπορεί να εφαρμόζεται σε διάφορα εδάφη και αρχές, επιβάλλεται να καθοριστεί εκ των προτέρων το
         πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης στις εν λόγω περιπτώσεις.
      
      86.      Επομένως, όσον αφορά τα εδάφη και τις περιφέρειες που διατηρούν ιδιαίτερους δεσμούς με ορισμένα κράτη μέλη λόγω του κοινού
         παρελθόντος τους ή λόγω περιφερειακής αυτονομήσεως η οποία έλαβε χώρα προσφάτως, θεωρώ ότι πρέπει να εφαρμόζεται συλλογιστική
         δύο επιπέδων. 
      
      87.      Πρώτον, είναι αναγκαίο να εξετάζεται εάν η Συνθήκη ΕΚ έχει εφαρμογή στο εν λόγω έδαφος. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως
         και ανεξαρτήτως εάν πρόκειται για περιφερειακή οντότητα, αυτόνομο έδαφος ή εξωτερικό έδαφος κράτους μέλους, το δεύτερο στάδιο
         συνίσταται στον προσδιορισμό του κατάλληλου πλαισίου αναφοράς υπό το πρίσμα της νομολογίας Αζόρες. 
      
      88.      Εξ αυτού του λόγου αυτό θεωρώ ότι ορθώς το Πρωτοδικείο, αφού εξέτασε το καθεστώς του Γιβραλτάρ υπό το πρίσμα της Συνθήκης
         ΕΚ, εφάρμοσε τα κριτήρια που καθόρισε το Δικαστήριο με την απόφαση Αζόρες χωρίς να διακυβεύσει το σεβασμό της αρχής της απαγορεύσεως
         των διακρίσεων. 
      
      89.      Εν τέλει, τυχόν διαφορά ως προς την έκταση της φορολογικής μεταρρυθμίσεως που μπορεί να εφαρμοστεί στις Αζόρες και το Γιβραλτάρ
         δεν έχει, κατά τη γνώμη μου, καμία επίπτωση συναφώς. 
      
      90.      Κατά συνέπεια, ο πέμπτος λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
      
       Η –      Επί του έκτου λόγου αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας, αντλούμενου από την παραβίαση των προϋποθέσεων που θεσπίζονται
            με την απόφαση Αζόρες
      1.      Επιχειρηματολογία
      91.      Με τον έκτο λόγο αναιρέσεως του, το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι το Πρωτοδικείο παρέβη το άρθρο 87, παράγραφος 1,
         ΕΚ, καθόσον έκρινε εσφαλμένως ότι συντρέχουν εν προκειμένω οι προϋποθέσεις που τέθηκαν με την απόφαση Αζόρες όσον αφορά την
         έλλειψη περιφερειακής επιλεκτικότητας. Συγκεκριμένα, επικρίνει τις σκέψεις 76 έως 117 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.
      
      2.      Εκτίμηση
      92.      Όπως προαναφέρθηκε, προτείνω στο Δικαστήριο να ελέγξει τις αναπτύξεις που αφορούν την ερμηνεία του εθνικού δικαίου από το
         Πρωτοδικείο μόνον ως προς την παραμόρφωση εκ μέρους του Πρωτοδικείου των στοιχείων του εν λόγω δικαίου κατά την εκτίμηση των
         προϋποθέσεων της νομολογίας Αζόρες.
      
      93.      Σύμφωνα με την εν λόγω νομολογία, για να μπορεί μια απόφαση που έχει ληφθεί από περιφερειακή ή τοπική αρχή να θεωρηθεί ως
         ληφθείσα στο πλαίσιο της ασκήσεως επαρκώς αυτόνομων εξουσιών της εν λόγω αρχής, πρέπει να πληρούνται τρία κριτήρια: θεσμική,
         διαδικαστική, καθώς και οικονομική και δημοσιονομική αυτοτέλεια (46).
      
      94.      Πρώτον, όσον αφορά τη θεσμική αυτοτέλεια, το Πρωτοδικείο ορθώς έκρινε με τη σκέψη 89 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως ότι
         μόνον «οι κύριοι διάδικοι» αναγνωρίζουν ότι οι αρχές του Γιβραλτάρ διαθέτουν, από συνταγματικής απόψεως, διακριτό καθεστώς.
         Εντούτοις, το Βασίλειο της Ισπανίας αμφισβητεί την ύπαρξη τέτοιου είδους συμφωνίας χρησιμοποιώντας την έκφραση «συμφωνία μεταξύ
         όλων των διαδίκων» και υποστηρίζει ότι ουδέποτε δέχθηκε τη θέση περί πολιτικής και διοικητικής αυτονομίας του Γιβραλτάρ.
      
      95.      Συναφώς, επισημαίνεται ότι η συμφωνία που αναφέρεται στη σκέψη 89 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως αφορά τους «κυρίους διαδίκους».
         Όμως, το Βασίλειο της Ισπανίας μετείχε στη διαδικασία ενώπιον του Πρωτοδικείου ως παρεμβαίνουσα, και επομένως δεν μπορεί να
         θεωρηθεί ότι μετείχε στην εν λόγω συμφωνία. Συνεπώς, η σκέψη 89 της αποφάσεως ουδόλως περιέχει παραμόρφωση, καθόσον στηρίζεται
         στη σύγκλιση των απόψεων των κυρίων διαδίκων, στοιχείο το οποίο, εξάλλου, δεν αμφισβητήθηκε από τους λοιπούς μετέχοντες στην
         αναιρετική διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου.
      
      96.      Εξάλλου, επιβάλλεται να επισημανθεί ότι η αίτηση αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας έχει αντιφατικό χαρακτήρα, καθόσον
         στο πλαίσιο του τετάρτου λόγου αναιρέσεώς του, προβάλλει ότι το Γιβραλτάρ δεν αποτελεί τμήμα του Ηνωμένου Βασιλείου, ενώ στο
         πλαίσιο του έκτου λόγου αναιρέσεώς του, υποστηρίζει ότι το Γιβραλτάρ διαθέτει το ίδιο πολιτικό και διοικητικό καθεστώς με
         εκείνο της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου.
      
      97.      Δεύτερον, όσον αφορά τη διαδικαστική αυτοτέλεια, το Πρωτοδικείο, αφού υπενθύμισε τις κρίσιμες διατάξεις του Συντάγματος του
         Γιβραλτάρ, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι χορηγηθείσες στον Κυβερνήτη εξουσίες με τα άρθρα 33 και 34 του Συντάγματος, οι οποίες
         ουδέποτε ασκήθηκαν στον φορολογικό τομέα, δεν αποδεικνύουν ότι η κεντρική κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου μπορεί να παρεμβαίνει
         άμεσα επί του περιεχομένου της φορολογικής μεταρρυθμίσεως.
      
      98.      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι τα άρθρα 225 ΕΚ, 58, πρώτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου και 112, παράγραφος 1, πρώτο
         εδάφιο, στοιχείο γ΄, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης επιβάλλουν, ιδίως, στον αναιρεσείοντα,
         όταν προβάλλει παραμόρφωση αποδεικτικών στοιχείων εκ μέρους του Πρωτοδικείου, να παραθέσει επακριβώς τα στοιχεία τα οποία
         αυτό παραμόρφωσε και να αποδείξει τα σφάλματα αναλύσεως τα οποία, κατά την εκτίμησή του, οδήγησαν το Πρωτοδικείο σ’ αυτή την
         παραμόρφωση (47). Συγκεκριμένα, τέτοιου είδους παραμόρφωση υπάρχει όταν, χωρίς να εξετασθούν νέα αποδεικτικά στοιχεία, προκύπτει ότι η εκτίμηση
         των προσκομισθέντων αποδεικτικών στοιχείων είναι προδήλως πεπλανημένη (48).
      
      99.      Όμως, υπό το πρίσμα των επιχειρημάτων του Βασιλείου της Ισπανίας, τα οποία αποβλέπουν κατ’ ουσίαν να θέσουν υπό αμφισβήτηση
         την έννοια των επίμαχων εθνικών διατάξεων και, ιδίως, να τονίσουν την υποθετική εξουσία παρεμβάσεως του Ηνωμένου Βασιλείου,
         δεν μπορεί να διαπιστωθεί καμία παραμόρφωση εκ μέρους του Πρωτοδικείου του ειδικού περιεχομένου του Συντάγματος του Γιβραλτάρ.
      
      100. Εν τέλει, όσον αφορά την οικονομική και δημοσιονομική αυτοτέλεια, επισημαίνεται ότι από τη νομολογία προκύπτει σαφώς ότι προκειμένου
         να μην πληρούται η τρίτη προϋπόθεση της νομολογίας Αζόρες, πρέπει να υπάρξει συμψηφισμός, ήτοι να υπάρχει αιτιώδης σύνδεσμος
         μεταξύ ενός φορολογικού μέτρου που χορηγήθηκε από τις αρχές και των ποσών που βαρύνουν το κράτος (49). Συνεπώς, το Πρωτοδικείο ορθώς στηρίχθηκε, με τη σκέψη 106 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, στην εν λόγω ερμηνεία της αποφάσεως
         Αζόρες.
      
      101. Εξάλλου, με τον λόγο αναιρέσεώς της, το Βασίλειο της Ισπανίας δεν επικαλείται κανένα στοιχείο ικανό να αποδείξει ότι υπάρχει
         παραμόρφωση των στοιχείων τα οποία εξέτασε το Πρωτοδικείο με τις σκέψεις 108 έως 113 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως και
         στα οποία στηρίχθηκε για να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι, ελλείψει προσκομίσεως αντίθετων αποδεικτικών στοιχείων από την Επιτροπή,
         το Γιβραλτάρ δεν λαμβάνει καμία χρηματοδοτική ενίσχυση από το Ηνωμένο Βασίλειο η οποία να αντισταθμίζει τις χρηματοοικονομικές
         συνέπειες της φορολογικής μεταρρυθμίσεως.
      
      102. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω ο έκτος λόγος αναιρέσεως να θεωρηθεί στο σύνολό του ως αβάσιμος.
      
       Θ –      Έβδομος και ένατος λόγος αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας, αντλούμενοι από την προβαλλόμενη ύπαρξη τέταρτης προϋποθέσεως
            στο πλαίσιο της νομολογίας Αζόρες
      1.      Επιχειρηματολογία
      103. Με τον έβδομο λόγο αναιρέσεώς του, το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι το Πρωτοδικείο ερμήνευσε εσφαλμένως την απόφαση
         Αζόρες, καθόσον δεν εφάρμοσε την τέταρτη προϋπόθεση η οποία, όπως διατείνεται το Βασίλειο της Ισπανίας, υπάρχει στην απόφασή
         αυτή. Συγκεκριμένα, κατά το Βασίλειο της Ισπανίας, η αυτονομία θα πρέπει να πλαισιώνεται από ορισμένες ελάχιστες απαιτήσεις,
         προκειμένου να αποφεύγεται η ύπαρξη, σε περιφερειακό επίπεδο, φορολογικών συστημάτων τα οποία παρουσιάζουν μεγάλες αποκλίσεις
         μεταξύ τους και, επομένως, θέτουν σε κίνδυνο την κοινή αγορά.
      
      104. Με τον ένατο λόγο αναιρέσεως, το Βασίλειο της Ισπανίας ισχυρίζεται ότι η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση δεν είναι επαρκώς αιτιολογημένη,
         καθόσον απορρίπτει την ύπαρξη της εν λόγω τέταρτης προϋποθέσεως, περιοριζόμενο να αναφέρει, με τη σκέψη 88 της αναιρεσιβαλλομένης
         αποφάσεως, ότι η προϋπόθεση αυτή δεν βρίσκει κανένα έρεισμα στην απόφαση Αζόρες.
      
      2.      Εκτίμηση
      105. Με τον έβδομο λόγο αναιρέσεώς του, το Βασίλειο της Ισπανίας επιχειρεί να αποδείξει ότι το Πρωτοδικείο υπέπεσε σε πλάνη περί
         το δίκαιο με τη σκέψη 88 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως. Το Βασίλειο της Ισπανίας προτίθεται, συναφώς, να αντλήσει από τη
         σκέψη 47 της αποφάσεως Αζόρες, εκτός από τις τρεις προϋποθέσεις που έθεσε το Δικαστήριο με την απόφαση Αζόρες, και μια τέταρτη
         προϋπόθεση.
      
      106. Με την απόφαση UGT-Rioja, το Δικαστήριο απέρριψε την ύπαρξη τέταρτης προϋποθέσεως για την εφαρμογή των τριών κριτηρίων που
         τέθηκαν με την απόφαση Αζόρες» (50). Το Δικαστήριο έκρινε ότι «οι μόνες προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται ώστε το έδαφος που υπάγεται στη δικαιοδοσία μιας
         περιφερειακής αρχής να είναι το πλαίσιο εντός του οποίου πρέπει να εκτιμηθεί αν απόφαση ληφθείσα από την αρχή αυτή έχει επιλεκτικό
         χαρακτήρα, είναι οι προϋποθέσεις θεσμικής, διαδικαστικής, καθώς και οικονομικής και δημοσιονομικής αυτοτέλειας, όπως διευκρινίστηκαν
         με τη σκέψη 67 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Πορτογαλία κατά Επιτροπής».
      
      107. Πρέπει να διαπιστωθεί ότι το Δικαστήριο ουδέποτε έθεσε την τέταρτη προϋπόθεση την οποία το Βασίλειο της Ισπανίας θεωρεί ότι
         μπορεί να αντλήσει από την απόφαση Αζόρες. Κατά συνέπεια, ο έβδομος λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος. 
      
      108. Υπό το πρίσμα της εν λόγω απαντήσεως, παρέλκει η εξέταση του ενάτου λόγου αναιρέσεως.
      
       Ι –      Επί του δευτέρου και του τρίτου λόγου αναιρέσεως του Βασίλειου της Ισπανίας
      109. Καθόσον οι δύο αυτοί λόγοι αναιρέσεως είναι παρεμφερείς, προτείνω να εξεταστούν από κοινού. 
      
      1.      Επιχειρηματολογία
      110. Με το δεύτερο λόγο αναιρέσεως, το Βασίλειο της Ισπανίας προβάλλει ότι το Πρωτοδικείο, καθόσον έκρινε ότι δεν μπορεί να γίνει
         καμία σύγκριση μεταξύ του φορολογικού συστήματος που εφαρμόζεται στις επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένες στο Γιβραλτάρ
         και του φορολογικού συστήματος που εφαρμόζεται στις επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο, καθιστά άνευ
         περιεχομένου το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Κατά την ερμηνεία της εν λόγω διατάξεως θα έπρεπε να συνεκτιμηθεί το γεγονός ότι
         το Γιβραλτάρ χαρακτηρίζεται ως «φορολογικός παράδεισος» από τον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) και
         ως «εξωεδαφικό οικονομικό κέντρο» από το Διεθνές Νομισματικό Ταμείο (ΔΝΤ).
      
      111. Με τον τρίτο λόγο αναιρέσεως, το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι το Πρωτοδικείο θα έπρεπε να ερμηνεύσει το άρθρο 87
         ΕΚ υπό το πρίσμα της κατευθυντήριας γραμμής της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας της 16ης Ιουλίου 2004. Από το εν λόγω έγγραφο,
         το οποίο αποτελεί δεσμευτική πράξη του δικαίου της Ένωσης, προκύπτει ότι το Γιβραλτάρ εμπίπτει στην έννοια του «υπεράκτιου
         οικονομικού κέντρου». Με το υπόμνημα απαντήσεώς του, το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει, ιδίως, ότι το Ηνωμένο Βασίλειο
         αποτελεί μέλος του Ευρωπαϊκού Συστήματος Κεντρικών Τραπεζών (ΕΣΚΤ) και ότι το άρθρο 5 του καταστατικού του ΕΣΚΤ αποτελεί τη
         νομική βάση της προαναφερθείσας κατευθυντήριας γραμμής της ΕΚΤ.
      
      2.      Εκτίμηση
      112. Με αυτούς τους δύο αυτούς λόγους αναιρέσεως, το Βασίλειο της Ισπανίας προσάπτει κατ’ ουσίαν στο Πρωτοδικείο ότι παρέλειψε
         να λάβει υπόψη, κατά την αξιολόγηση της φορολογικής μεταρρυθμίσεως του Γιβραλτάρ υπό το πρίσμα του άρθρου 87, παράγραφος 1,
         ΕΚ, στοιχεία που αφορούν το χαρακτηρισμό που αποδίδουν στο Γιβραλτάρ χρηματοοικονομικοί οργανισμοί και ιδρύματα σε διεθνές
         επίπεδο.
      
      113. Ως εκ τούτου, μπορεί να θεωρηθεί ότι οι οικείοι λόγοι αναιρέσεως αντλούνται από προβαλλόμενη έλλειψη αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλομένης
         αποφάσεως, πράγμα που αποτελεί νομικό ζήτημα το οποίο μπορεί, ως τοιούτο, να προβληθεί κατ’ αναίρεση (51).
      
      114. Εντούτοις, χωρίς να απαιτείται η εξέταση του δευτέρου και του τρίτου λόγου αναιρέσεως υπό το πρίσμα της ελλείψεως αιτιολογίας,
         επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι λόγοι αναιρέσεως αυτοί είναι αλυσιτελείς, δεδομένου ότι, έστω και εάν ήταν βάσιμοι, δεν θα
         μπορούσαν να έχουν ως συνέπεια την αναίρεση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.
      
      115. Συγκεκριμένα, στο πλαίσιο της αναιρετικής διαδικασίας, το καθήκον του Δικαστηρίου περιορίζεται στην εξέταση του εάν το Πρωτοδικείο
         υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κατά την άσκηση του δικαστικού του ελέγχου. Επομένως, το μοναδικό ζητούμενο, εν προκειμένω,
         είναι να εξακριβωθεί εάν το Πρωτοδικείο ορθώς έκρινε ότι το σχέδιο περί φορολογικής μεταρρυθμίσεως στο Γιβραλτάρ δεν έθιγε
         τους εφαρμοστέους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων, και, συνεπώς, εάν ορθώς ακύρωσε την επίδικη απόφαση. Όμως, οι διεθνείς
         μελέτες που εμπίπτουν στον τομέα της καταπολεμήσεως της επιζήμιας φορολογίας δεν είναι ικανές να αναιρέσουν το συμπέρασμα
         στο οποίο κατέληξε το Πρωτοδικείο.
      
      116. Επομένως, ο δεύτερος και ο τρίτος λόγος πρέπει να απορριφθούν ως αλυσιτελείς.
      
      V –    Η άμεση φορολογία και οι κρατικές ενισχύσεις (52)
      
       Προκαταρκτικές παρατηρήσεις επί της διαρθρώσεως της αιτήσεως αναιρέσεως της Επιτροπής
      117. Προς στήριξη της αιτήσεως αναιρέσεώς της, η Επιτροπή επικαλείται ένα μοναδικό λόγο αναιρέσεως, αντλούμενο από την παράβαση
         εκ μέρους του Πρωτοδικείου του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Καίτοι η Επιτροπή υποδιαιρεί το λόγο αναιρέσεώς της σε έξι σκέλη,
         φρονώ ότι θέτει υπό αμφισβήτηση κυρίως τρία στοιχεία της συλλογιστικής του Πρωτοδικείου.
      
      118. Το πρώτο στοιχείο, το οποίο αποτελεί αντικείμενο του πρώτου σκέλους, αφορά την αξιολόγηση από το Πρωτοδικείο της σχέσεως που
         υφίσταται μεταξύ των κοινοτικών κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων και των αρμοδιοτήτων των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης
         φορολογίας. Το δεύτερο στοιχείο, το οποίο αναλύεται με το δεύτερο έως το πέμπτο σκέλος, αφορά κατ’ ουσίαν τη φερόμενη εσφαλμένη
         εκτίμηση του κριτηρίου της επιλεκτικότητας. Εν τέλει, το έκτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως της Επιτροπής αφορά ένα
         τρίτο στοιχείο, άρρηκτα συνδεδεμένο με το δεύτερο, ήτοι την προβαλλόμενη έλλειψη αιτιολογίας όσον αφορά την εξέταση των τριών
         στοιχείων της επιλεκτικότητας που εκτίθενται στην επίδικη απόφαση.
      
      119. Κατά συνέπεια, προτείνω η αίτηση αναιρέσεως να εξετασθεί υπό το πρίσμα των τριών αυτών κύριων επιχειρημάτων της Επιτροπής.
         
      
      120. Κατ’ αρχάς, επισημαίνεται ότι, με την αίτηση αναιρέσεώς της, η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να παύσει να ακολουθεί τη
         σημερινή πάγια πρακτική της εφαρμογής του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ σε μέτρα έμμεσης ενισχύσεως που είναι ικανά να θεωρηθούν
         ως κρατικές ενισχύσεις κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως, όπως είναι οι εξαιρέσεις, οι φορολογικές απαλλαγές ή άλλες μορφές
         έμμεσης ενισχύσεως.
      
      121. Η εκτίμηση των εν λόγω μέτρων προϋποθέτει τη διενέργεια συγκρίσεως μεταξύ, αφενός, της καταστάσεως των ενδιαφερομένων επιχειρήσεων
         η οποία αποτελεί απόρροια της εφαρμογής των εν λόγω μέτρων και, αφετέρου, ορισμένου σημείου αναφοράς, ήτοι ενός αντικειμενικού
         κριτηρίου, όπως είναι το κανονικό φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στο οικείο κράτος ή η εξέταση της συμπεριφοράς του ιδιώτη
         επενδυτή. Συγκεκριμένα, η εκτίμηση των μέτρων φορολογικής ενισχύσεως στηρίζεται στη σύγκριση μεταξύ, αφενός, της πραγματικής
         καταστάσεως όσων επωφελούνται από τις διατάξεις που θεσπίζουν τα κράτη μέλη κατά την άσκηση των φορολογικών τους αρμοδιοτήτων
         και, αφετέρου, του κανονικού φορολογικού καθεστώτος που προβλέπει το δίκαιο που εφαρμόζεται επί του ιδίου εδαφικού πλαισίου
         αναφοράς.
      
       Β –      Επί της έννοιας του επιζημίου φορολογικού ανταγωνισμού
      122. Η παγκοσμιοποίηση της οικονομικής δραστηριότητας, του εμπορίου και των επενδύσεων, καθώς και η αύξηση των επιχειρήσεων που
         δραστηριοποιούνται εκτός των εθνικών συνόρων, αποτελούν φαινόμενα που συνεπάγονται σημαντικές προκλήσεις για τη φορολογία
         και τα φορολογικά συστήματα. Συγκεκριμένα, πολλές υποκείμενες σε φόρο οντότητες διασχίζουν σήμερα τα σύνορα για να εγκατασταθούν
         σε κράτη που προσφέρουν, από σφαιρικής απόψεως, καλύτερες συνθήκες. Μεταξύ των συνθηκών αυτών, η φορολογία διαδραματίζει πολύ
         σημαντικό ρόλο, μολονότι, στην πράξη, είναι δυσχερής ο ακριβής προσδιορισμός της πραγματικής επιρροής που ασκεί (53).
      
      123. Σημαντικός αριθμός τόσο εδαφών που διαθέτουν ίδιες φορολογικές αρμοδιότητες όσο και κρατών επιστρατεύουν κίνητρα φορολογικής
         και μη φορολογικής φύσεως για να προσελκύσουν στο έδαφός τους οικονομικές δραστηριότητες και άλλες υπηρεσίες. Τα εν λόγω εδάφη
         προσφέρουν εν γένει στους αλλοδαπούς επενδυτές ένα περιβάλλον όπου η μηδενική ή ελάχιστη επιβολή φορολογίας συχνά συνδυάζεται
         με τον περιορισμό των κανονιστικών ή διοικητικών φραγμών (54). Οι εν λόγω «έννομες τάξεις» χαρακτηρίζονται εν γένει ως φορολογικοί παράδεισοι και συνιστούν μία από τις πλέον κρίσιμες
         πτυχές της έννοιας της επιζήμιας φορολογίας (55).
      
      124. Ως «φορολογικός ανταγωνισμός» νοείται, σύμφωνα με τη θεωρία, η γενική μείωση του συντελεστή φορολογικής επιβαρύνσεως για τη
         βελτίωση της μακροοικονομικής καταστάσεως της χώρας μέσω της ενισχύσεως της ανταγωνιστικότητας της εγχώριας βιομηχανίας ή/και
         μέσω της προσελκύσεως ξένων επενδύσεων (56). Η έννοια αυτή διαδραματίζει σημαντικό ρόλο τόσο σε επίπεδο διεθνών οικονομικών σχέσεων όσο και εντός της κοινής αγοράς της
         Ένωσης.
      
      125. Η Επιτροπή αναγνωρίζει ότι ορισμένος βαθμός φορολογικού ανταγωνισμού εντός της Ένωσης είναι αναμφίβολα αναπόφευκτος και μπορεί
         να συμβάλει στη μείωση της φορολογικής επιβαρύνσεως (57). Όσον αφορά την άμεση φορολογία, η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι, υπό τον όρο ότι θα τηρούν τους κοινοτικούς κανόνες, τα κράτη
         μέλη είναι ελεύθερα να επιλέγουν τα φορολογικά συστήματα που θεωρούν περισσότερο κατάλληλα και σύμφωνα με τις προτιμήσεις
         τους (58). 
      
      126. Η Ένωση καθιερώνει, επομένως, μέτρα με σκοπό την περιχαράκωση του φορολογικού ανταγωνισμού, οσάκις είναι ικανός να στρεβλώσει
         τον οικονομικό και βιομηχανικό ανταγωνισμό. Δεν επιδιώκεται η εξάλειψη του φορολογικού ανταγωνισμού, αλλά ο περιορισμός του (59).
      
      127. Ιδίως όσον αφορά την άμεση φορολογία, μετά από επανειλημμένες απόπειρες εναρμονίσεως της φορολογίας των επιχειρήσεων (60) οι οποίες προσέκρουσαν στο φόβο των κρατών μελών ότι θα απωλέσουν μέρος των φορολογικών τους εσόδων, η Επιτροπή αποφάσισε
         να υιοθετήσει νέα προσέγγιση και πρότεινε το αποκαλούμενο «φορολογικό πακέτο» (61), το οποίο περιλάμβανε δέσμη μέτρων για την καταπολέμηση του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού εντός της Ένωσης.
      
      128. Στα εν λόγω μέτρα περιλαμβανόταν και ο κώδικας δεοντολογίας για τη φορολογία των επιχειρήσεων, ο οποίος είχε ως σκοπό την
         ενίσχυση της διαφάνειας στον τομέα της φορολογίας με την καθιέρωση συστήματος αμοιβαίας ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των
         κρατών μελών (62).
      
      129. Στο πλαίσιο των θεωρητικών αναλύσεων περί επιζήμιας φορολογικής πολιτικής, επικρίνεται η απουσία σαφούς καθορισμού των ισότιμων
         όρων ανταγωνισμού («level playing field») στον τομέα της διεθνούς φορολογίας (63). Πάντως, γίνεται δεκτό ότι τούτο δεν μπορεί να επιτευχθεί με την εφαρμογή ενιαίου φορολογικού συντελεστή και ενιαίας φορολογικής
         βάσεως σε όλες χώρες, δεδομένου ότι, ιδίως τα μικρά κράτη αντιμετωπίζουν δυσχέρειες που συνδέονται με το μέγεθος της φορολογικής
         έννομης τάξεώς τους (64).
      
      130. Όσον αφορά την καταπολέμηση της επιζήμιας φορολογίας, μπορεί να συναχθεί από όσα προεκτέθηκαν ότι η Επιτροπή προσέφυγε στο
         μοναδικό μέσο που άπτεται του τομέα αυτού, ήτοι στο άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ (65). Το ερώτημα που τίθεται επομένως είναι εάν η εν λόγω διάταξη αποτελεί κατάλληλο μέσο για το σκοπό αυτό και, σε περίπτωση
         καταφατικής απαντήσεως, ποια πρέπει να είναι τα όρια της εφαρμογής της, λαμβανομένης υπόψη της κατανομής των αρμοδιοτήτων
         στον τομέα της άμεσης φορολογίας.
      
      131. Όπως προκύπτει από το προοίμιό του, ο κώδικας δεοντολογίας αποτελεί πολιτική δέσμευση και δεν θίγει τα δικαιώματα και τις
         υποχρεώσεις των κρατών μελών ούτε τις αντίστοιχες αρμοδιότητες των κρατών μελών και της Κοινότητας οι οποίες απορρέουν από
         τη Συνθήκη. Οι επιζήμιες πρακτικές που εμπίπτουν στον κώδικα συνίστανται στα μέτρα που έχουν ή μπορούν να έχουν αισθητές επιπτώσεις
         στην επιλογή του τόπου εγκαταστάσεως επιχειρηματικών δραστηριοτήτων εντός της Κοινότητας. Ως εν δυνάμει επιζήμια και, ως εκ
         τούτου, καλυπτόμενα από τον κώδικα θεωρούνται τα φορολογικά μέτρα που καθιερώνουν σημαντικά χαμηλότερο πραγματικό επίπεδο
         φορολογήσεως, συμπεριλαμβανομένης της μηδενικής φορολογήσεως, σε σχέση με τα επίπεδα που ισχύουν κανονικά στο συγκεκριμένο
         κράτος μέλος.
      
      132. Επομένως, ο κώδικας αφορά τον ανταγωνισμό που αναπτύσσεται μεταξύ των κρατών μελών με σκοπό την προσέλκυση των αλλοδαπών επενδύσεων
         ή κεφαλαίων μέσω της φορολογίας που εφαρμόζουν. Σκοπός του κώδικα είναι, συνεπώς, να καλύψει τα μέτρα των κρατών μελών που
         αποβλέπουν στην ευνοϊκή μεταχείριση των αλλοδαπών επιχειρήσεων ή κεφαλαίων και όχι εκείνων που επιδιώκουν την προστασία των
         εθνικών επιχειρήσεων ή κεφαλαίων. Τούτο συνεπάγεται ότι ο κώδικας εφαρμόζεται και σε περίπτωση αναστροφής δυσμενούς διακρίσεως,
         ήτοι σε περίπτωση δυσμενούς μεταχειρίσεως των κατοίκων των κρατών μελών (66).
      
      133. Αντιθέτως, το καθεστώς περί κρατικών ενισχύσεων έχει ως σκοπό την διασφάλιση της αναπτύξεως ανταγωνισμού μεταξύ των επιχειρήσεων
         μη θιγόμενου από στρεβλώσεις ή ενδοκοινοτικές εμπορικές συναλλαγές προκαλούμενες από τα κράτη μέλη μέσω της λήψεως ευνοϊκών
         μέτρων υπέρ ορισμένων επιχειρήσεων ή προϊόντων εις βάρος άλλων. Εξάλλου, αποβλέπει στην αποτροπή της κατατμήσεως της εγχώριας
         αγοράς μέσω της παροχής κρατικών ενισχύσεων, διασφαλίζοντας παράλληλα ότι δεν εισάγονται αδικαιολόγητες δυσμενείς διακρίσεις
         εις βάρος αλλοδαπών ή μη κατοίκων ή οποιαδήποτε μορφή προστασίας υπέρ των εθνικών επιχειρήσεων ή κεφαλαίων (67).
      
      134. Εξ αυτού συνάγεται ότι ο επιζήμιος θεσμικός ή φορολογικός ανταγωνισμός μεταξύ των κρατών μελών δεν μπορεί να υπαχθεί, όπως
         είναι εμφανές, στο μηχανισμό ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων που καθιερώνει η Συνθήκη (68), μολονότι υπάρχουν ορισμένες περιπτώσεις οι οποίες μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελούν τόσο μέτρα επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού
         όσο και κρατικές ενισχύσεις ασύμβατες με την κοινή αγορά. Πάντως, ο θεμιτός σκοπός της καταπολεμήσεως του επιζήμιου φορολογικού
         ανταγωνισμού δεν μπορεί να δικαιολογήσει την αλλοίωση του καθιερωμένου νομικού πλαισίου της Ένωσης όσον αφορά τις εφαρμοστέες
         στις κρατικές ενισχύσεις διατάξεις του δικαίου του ανταγωνισμού, ούτε και την υιοθέτηση ad hoc λύσεων οι οποίες αντίκεινται
         προς την αρχή του κράτους δικαίου που καθιερώνεται με το άρθρο 2 ΣΕΕ.
      
      135. Για την εξέταση της αιτήσεως αναιρέσεως της Επιτροπής θα πρέπει να ληφθούν προηγουμένως υπόψη τα ανωτέρω στοιχεία.
      
      VI – Επί των αρμοδιοτήτων των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας και της σχέσεώς τους με τους κανόνες περί κρατικών
            ενισχύσεων (69)
      
       Α –      Επιχειρηματολογία που αναπτύσσεται στο πλαίσιο του πρώτου σκέλους του μοναδικού λόγου αναιρέσεως της Επιτροπής
      136. Με το πρώτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεώς της, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το Πρωτοδικείο υπέπεσε σε πλάνη κατά την
         εκτίμηση της σχέσεως που υφίσταται μεταξύ του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ και της αρμοδιότητας των κρατών μελών σε θέματα
         φορολογίας. Η Επιτροπή ισχυρίζεται, συναφώς, ότι οι αρμοδιότητες των κρατών μελών σε ζητήματα φορολογίας περιχαρακώνονται
         από τα όρια που επιβάλλει το δίκαιο της Ένωσης, και ιδίως το άρθρο 87, την παράγραφος 1, ΕΚ, και ότι απλώς και μόνον το γεγονός
         ότι ένας εθνικός κανόνας εμπίπτει στο φορολογικό δίκαιο δεν σημαίνει ότι δεν απαιτείται να συνάδει με το άρθρο αυτό, δεδομένου
         ότι το τελευταίο επιτρέπει την αξιολόγηση των κρατικών μέτρων όχι μόνο με βάση την αιτιολογία τους ή το σκοπό τους, αλλά με
         βάση τα αποτελέσματά τους. Το Βασίλειο της Ισπανίας συμμερίζεται την ανάλυση της Επιτροπής, αλλά μόνο στο βαθμό που αφορά
         τις αρμοδιότητες του Ηνωμένου Βασιλείου ως κράτους μέλους σε θέματα άμεσης φορολογίας.
      
       Γενικές παρατηρήσεις
      137. Ενώ, σύμφωνα με την κατανομή των αρμοδιοτήτων που θεσπίζει η Συνθήκη, η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αποκλειστική αρμοδιότητα
         των κρατών μελών, δεν αμφισβητείται ότι, κατά την άσκηση των εξουσιών τους, τα κράτη μέλη πρέπει να τηρούν τη Συνθήκη. Συγκεκριμένα,
         κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει
         να την ασκούν τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης (70).
      
      138. Επιπλέον, το γεγονός ότι ένα μέτρο το οποίο μπορεί να συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου το άρθρο 87, η παράγραφος
         1, ΕΚ, θεσπίστηκε κατά την άσκηση αποκλειστικής αρμοδιότητας των κρατών μελών, πράγμα που κατά τη γνώμη μου συμβαίνει συνήθως,
         δεν μπορεί αυτό καθεαυτό να έχει επιπτώσεις στην εφαρμογή των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων.
      
      139. Πάντως, στον τομέα της άμεσης φορολογίας, τα κράτη μέλη διαθέτουν εκτεταμένη νομοθετική, κανονιστική και διοικητική κυριαρχία.
         Η εξουσία επιβολής φόρων αποτελεί αποκλειστικό προνόμιο των κυβερνήσεων οι οποίες μπορούν να επιλέξουν το φορολογικό σύστημα
         που θεωρούν καταλληλότερο σύμφωνα με τις προτιμήσεις τους, με την επιφύλαξη της τηρήσεως του δικαίου της Ένωσης.
      
      140. Είναι σαφές ότι οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης περί κρατικών ενισχύσεων αποσκοπούν μόνον στην εξάλειψη των στρεβλώσεων
         του ανταγωνισμού οι οποίες προκαλούνται λόγω της βουλήσεως κράτους μέλους να χορηγήσει, κατά παρέκκλιση του γενικού προσανατολισμού
         της πολιτικής του, ένα ειδικό πλεονέκτημα σε ορισμένες επιχειρήσεις ή κλάδους παραγωγής. Συνεπώς, όταν το φορολογικό σύστημα
         έχει γενικό χαρακτήρα, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 87, παράγραφος 1, EΚ (71). Συγκεκριμένα, στο βαθμό που τα θεσπιζόμενα από το κράτος μέλος μέτρα αφορούν το σύνολο του φορολογικού συστήματος, συνιστούν
         εκδηλώσεις της γενικής φορολογικής πολιτικής και όχι κρατικές ενισχύσεις (72). 
      
      141. Η ίδια αρχή ισχύει και για τα επιζήμια φορολογικά μέτρα, όταν δεν πληρούν το κριτήριο του επιλεκτικού πλεονεκτήματος: μοναδική
         εφαρμοστέα πράξη που παρέχει προστασία έναντι αυτών αποτελεί ο προπαρατεθείς κώδικας δεοντολογίας (73). Συγκεκριμένα, στην πλειοψηφία τους, τα επιζήμια φορολογικά μέτρα αποτελούν γενικά φορολογικά μέτρα στα οποία, κατά την κρατούσα
         άποψη της θεωρίας, δεν έχει εφαρμογή το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ (74).
      
      142. Αντιθέτως, φορολογικές απαλλαγές ή άλλες μορφές έμμεσης ενισχύσεως που παρέχονται επί τομεακής ή περιφερειακής βάσεως συνιστούν
         κρατικές ενισχύσεις (75). Επομένως, ένα μέτρο που δεν εφαρμόζεται σε όλες τις επιχειρήσεις δεν μπορεί να θεωρηθεί, κατ’ αρχήν, ότι αποτελεί γενικό
         μέτρο οικονομικής πολιτικής (76). 
      
      143. Συναφώς, επισημαίνεται ότι, κατά τη θεωρία, η έννοια της επιλεκτικότητας του άρθρου 87 ΕΚ δημιουργεί προοπτικές πραγματικής
         εναρμονίσεως των φορολογικών κανόνων, παρά το γεγονός ότι το εν λόγω άρθρο δεν έχει αυτό το σκοπό (77). Συγκεκριμένα, η εφαρμογή των αρχών που διέπουν τις κρατικές ενισχύσεις στην εθνική δημοσιονομική πολιτική θεωρείται ότι
         έχει ως αποτέλεσμα τη ρύθμιση του ανταγωνισμού που αναπτύσσεται μεταξύ των φορολογικών συστημάτων, δεδομένου ότι επιβάλλει
         εμμέσως στα κράτη την υποχρέωση να εφαρμόζουν ουδέτερη φορολογική πολιτική (78).
      
      144. Εντούτοις, κατά τη γνώμη μου, στον τομέα της άμεσης φορολογίας η επίτευξη φορολογικής ουδετερότητας υπό την αυστηρή οικονομική
         έννοια είναι αδύνατη (79). Φρονώ ότι μάλλον κάθε φορολογικό σύστημα χαρακτηρίζεται από κάποιο βαθμό επιλεκτικότητας η οποία συνδέεται με τους επιδιωκόμενους
         από τον εθνικό νομοθέτη σκοπούς. Επομένως, το θεμελιώδες ζήτημα είναι εάν υπάρχει πλεονέκτημα κατά την έννοια του δικαίου
         της Ένωσης το οποίο ενδεχομένως απορρέει από τους συσχετισμούς που έχουν καθιερωθεί από το κανονικό εθνικό φορολογικό σύστημα (80).
      
      145. Κατά συνέπεια, είναι σημαντικό να εξακολουθήσει να γίνεται διάκριση μεταξύ των φορολογικών μέτρων που αποτελούν κρατικές ενισχύσεις
         και εκείνων που αντιστοιχούν στους συσχετισμούς που επιδίωκε εθνικός νομοθέτης με τη θέσπιση του κανονικού φορολογικού συστήματος,
         καθώς οι τελευταίοι επιτρέπουν τη δημιουργία διαφοροποιήσεων που είναι αναγκαίες για την επιδίωξη των γενικών σκοπών του δημοσίου
         συμφέροντος που καθορίζονται από το κράτος κατά την άσκηση των κυριαρχικών του δικαιωμάτων (81).
      
       Β –      Επί της συλλογιστικής του Πρωτοδικείου σχετικά με τις αρμοδιότητες των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας
      146. Με τη σκέψη 146 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Πρωτοδικείο ορθώς παραθέτει τη νομολογία κατά την οποία η άμεση φορολογία
         εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών και, παράλληλα, επισημαίνει ότι η εφαρμογή των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων
         δεν θίγει την εξουσία των κρατών μελών να επιλέγουν την οικονομική πολιτική τους και, συνεπώς, το φορολογικό σύστημα και το
         κοινό ή «κανονικό» καθεστώς που καθιερώνεται με το σύστημα αυτό. Στη συνέχεια, εξέτασε εάν η Επιτροπή τήρησε τις εν λόγω αρχές
         κατά την εκτίμηση του επιλεκτικού χαρακτήρα του μέτρου.
      
      147. Η νομολογία που παρατίθεται στη σκέψη 146 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως αποβλέπει να στηρίξει τη συλλογιστική του Πρωτοδικείου
         κατά την οποία ο χαρακτηρισμός ενός φορολογικού μέτρου ως επιλεκτικού εκ μέρους της Επιτροπής προϋποθέτει τη διενέργεια αναλύσεως
         σε τρία στάδια. Όπως προκύπτει από τη σκέψη 145 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Πρωτοδικείο θέλησε, ιδίως, να τονίσει
         ότι σε περίπτωση που η Επιτροπή είχε παραλείψει το πρώτο και δεύτερο στάδιο ελέγχου, θα ενεργούσε καθ’ υπέρβαση των αρμοδιοτήτων
         της, εφόσον θα αντικαθιστούσε το κράτος μέλος όσον αφορά τον καθορισμό του φορολογικού του συστήματος. Εξάλλου, κατά το Πρωτοδικείο,
         η εν λόγω προσέγγιση θα έθετε το κράτος μέλος σε αδυναμία να δικαιολογήσει τις επίμαχες διαφοροποιήσεις από τη φύση και την
         οικονομία του κοινοποιηθέντος φορολογικού συστήματος.
      
      148. Υπό το πρίσμα αυτό και ανεξαρτήτως του ζητήματος εάν η μεθοδολογία που έγινε δεκτή από το Πρωτοδικείο συνιστά νομικώς ορθό
         πλαίσιο αναφοράς του οποίου την τήρηση θα μπορούσε πράγματι να απαιτήσει από την Επιτροπή, η διαπίστωση όσον αφορά τη φορολογική
         αρμοδιότητα που διαθέτουν τα κράτη μέλη είναι μεν σαφώς ελλιπής, όμως δεν συνιστά πλάνη περί το δίκαιο υπό το πρίσμα της προπαρατεθείσας
         στα σημεία 137 έως 145 των παρουσών προτάσεων νομολογίας.
      
      149. Συνεπώς, προτείνω το πρώτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως που προέβαλε η Επιτροπή να απορριφθεί ως αβάσιμο.
      
      VII – Συζήτηση επί της μεθόδου προσδιορισμού του επιλεκτικού χαρακτήρα φορολογικής ενισχύσεως ικανής να αποτελεί κρατική ενίσχυση
       Α –      Στοιχεία της επίδικης αποφάσεως της Επιτροπής 
      150. Σύμφωνα με τις δηλώσεις της Επιτροπής κατά την επ’ ακροατηρίου διαδικασία, το νέο φορολογικό σύστημα του Γιβραλτάρ περιλαμβάνει
         συνδυασμό φόρων μισθωτών υπηρεσιών και φόρου κτιριακών εγκαταστάσεων, με ανώτατο όριο 15 % επί των κερδών, καθώς και δύο πρόσθετων
         φόρων που επιβάλλονται σε ορισμένες κατηγορίες επιχειρήσεων. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το φερόμενο ως ενιαίο σύστημα αποτελεί
         στην πραγματικότητα συνδυασμό διαφορετικών και ασύμβατων μεταξύ τους φορολογικών καθεστώτων, καθόσον είναι αδύνατός ο διαχωρισμός
         μεταξύ ενός καθεστώτος που αποτελεί το πλαίσιο αναφοράς και ενός ειδικού καθεστώτος. Αντιθέτως, το φερόμενο ως ενιαίο φορολογικό
         σύστημα εισάγει το ίδιο διαφοροποίηση μεταξύ κατηγοριών επιχειρήσεων, καθόσον παραχωρεί πλεονεκτήματα σε ορισμένες εταιρείες,
         ιδίως στις ανήκουσες στην εξωχώρια οικονομία.
      
      151. Η Επιτροπή καταγγέλλει ότι η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση ακολούθησε προσέγγιση τυπική, στηριχθείσα στην ανακοίνωσή της του 1998,
         η οποία όμως δεν συνάδει προς την οικονομική πραγματικότητα, και τούτο παρά το γεγονός ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου,
         τα κρατικά μέτρα πρέπει να κρίνονται βάσει των αποτελεσμάτων τους.
      
      152. Λαμβανομένης υπόψη της επίδικης αποφάσεως, θα ήθελα να επιστήσω την προσοχή του Δικαστηρίου σε ένα στοιχείο το οποίο, κατά
         τη γνώμη μου, έχει θεμελιώδη σημασία για την εξέταση της παρούσας υποθέσεως και το οποίο συνδέεται άρρηκτα με την απόρριψη
         από την Επιτροπή της μεθόδου εισαγωγής παρεκκλίσεων που παρατίθεται στην ανακοίνωση του 1998.
      
      153. Συγκεκριμένα, η αξιολόγηση της μεταρρυθμίσεως του φορολογικού συστήματος του Γιβραλτάρ από την Επιτροπή βασίζεται, κατ’ αρχάς,
         στην ανάλυση της περιφερειακής και ουσιαστικής επιλεκτικότητας του επίμαχου καθεστώτος. Αντιθέτως, η ύπαρξη πλεονεκτήματος
         συνάγεται, στο σημείο 153 της αποφάσεως, από την απόδειξη του επιλεκτικού χαρακτήρα της μεταρρυθμίσεως. Η Επιτροπή εξετάζει
         το φορολογικό σύστημα του Γιβραλτάρ ως σύνολο και καταλήγει στο συμπέρασμα ότι εισάγει ως εκ της φύσεώς του δυσμενή διάκριση,
         πράγμα που, κατά την ίδια, ισοδυναμεί με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος, και επομένως, με την ύπαρξη κρατικής ενισχύσεως.
      
      154. Όμως, ανεξαρτήτως του ζητήματος του εφαρμοστέου πλαισίου αναφοράς, η μέθοδος που επιλέχθηκε από την Επιτροπή είναι κατά τη
         γνώμη μου εσφαλμένη για λόγους συνδεόμενους με τη διάρθρωση που πρέπει να ακολουθείται για την αξιολόγηση των εμμέσων μέτρων
         που είναι ικανά να αποτελούν κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Η προσέγγιση αυτή αιτιολογείται
         από τα στοιχεία που αναλύονται στη συνέχεια.
      
       Β –      Επί του θεμελιώδους ρόλου του προσδιορισμού του πλεονεκτήματος κατά την εξέταση της έννοιας της επιλεκτικότητας στην περίπτωση
            των εμμέσων μέτρων
      155. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ο χαρακτηρισμός ενός μέτρου ως ενισχύσεως κατά την έννοια της Συνθήκης προϋποθέτει ότι
         πληρούται το καθένα από τα τέσσερα σωρευτικά κριτήρια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ (82). Επομένως, το άρθρο αυτό αφορά τις ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οποιαδήποτε μορφή από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους και
         που νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό διά της ευνοϊκής μεταχείρισης ορισμένων επιχειρήσεων ή κλάδων παραγωγής,
         κατά το μέτρο που επηρεάζουν τις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών. Η έννοια της ενισχύσεως, κατά τη διάταξη αυτή, είναι ευρύτερη
         από την έννοια της επιδοτήσεως, διότι δεν περιλαμβάνει μόνο τις θετικές παροχές, όπως οι καθαυτό επιδοτήσεις, αλλά και τις
         παρεμβάσεις εκείνες οι οποίες, ανεξαρτήτως μορφής, ελαφρύνουν τις επιβαρύνσεις που κανονικώς βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας
         επιχειρήσεως σε σχέση με άλλη επιχείρηση η οποία τελεί σε συγκρίσιμη κατάσταση (83).
      
      156. Για να εκτιμηθεί εάν το εν λόγω πλεονέκτημα αποτελεί ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87 EΚ, πρέπει να προσδιορισθεί εάν
         η ωφελούμενη επιχείρηση αντλεί οικονομικό όφελος το οποίο δεν θα είχε αποκομίσει υπό τις συνήθεις συνθήκες της αγοράς (84). Λαμβανομένης υπόψη της ιδιαιτερότητας των φορολογικών μέτρων, έχει διατυπωθεί στη θεωρία η άποψη ότι η ύπαρξη κρατικής ενισχύσεως
         πρέπει να γίνεται δεκτή υπό την προϋπόθεση ότι υφίσταται απώλεια φορολογικών εσόδων ή παραίτηση των φορολογικών αρχών ή της
         κυβερνήσεως από τέτοια έσοδα (85).
      
      157. Συναφώς, έχω την πεποίθηση ότι, στο πλαίσιο της παρούσας αιτήσεως αναιρέσεως της Επιτροπής, καθοριστική σημασία έχει η έννοια
         του πλεονεκτήματος.
      
      158. Συγκεκριμένα, φρονώ ότι ένα μέτρο που ενδέχεται να συνιστά εμμέσως χορηγούμενη κρατική ενίσχυση, όπως ένα φορολογικό μέτρο,
         δεν μπορεί να καθορίζεται δίχως την ύπαρξη πλαισίου αναφοράς (86). Η αντίθετη προσέγγιση θα οδηγούσε σε σύγχυση μεταξύ της έννοιας της επιλεκτικότητας και εκείνης του πλεονεκτήματος, καθόσον
         η επιλεκτικότητα ενός μέτρου ισοδυναμεί, κατά τη γνώμη μου, με τη μη ισότιμη χορήγηση πλεονεκτημάτων στις επιχειρήσεις που
         τελούν σε συγκρίσιμη κατάσταση. Ωστόσο, η εξέταση του κριτηρίου της επιλεκτικότητας διακρίνεται από την εξέταση του κριτηρίου
         του πλεονεκτήματος (87).
      
      159. Εν προκειμένω, έστω και εάν γινόταν δεκτό ότι η δομή του φορολογικού συστήματος που επιτρέπει, τελικώς, τη μη επιβολή φόρου
         στις εξωχώριες επιχειρήσεις του Γιβραλτάρ αποτελεί μέτρο που συνιστά κρατική ενίσχυση, θα ανέκυπτε το ζήτημα με ποιο τρόπο
         μπορεί να υπολογιστεί το ύψος της εικαζομένης ενισχύσεως, ελλείψει προηγούμενου προσδιορισμού του κανονικού συστήματος του
         κοινού δικαίου, ήτοι του γενικού πλαισίου αναφοράς. Συγκεκριμένα, ιδίως τα ανώτατα όρια του 15 % και 35 % επί των κερδών δεν
         επιτρέπουν τον υπολογισμό του ύψους της ενισχύσεως, δεδομένου ότι το φορολογικό σύστημα του Γιβραλτάρ δεν περιλαμβάνει βασικές
         διατάξεις οι οποίες να επιτρέπουν την κατανόηση του κανονικού τρόπου φορολογήσεως των εξωχώριων εταιρειών.
      
      160. Συγκεκριμένα, πρέπει να επισημανθεί ότι προκειμένου ορισμένο μέτρο να θεωρηθεί ότι αποτελεί φορολογική ενίσχυση πρέπει να
         αντιστοιχεί σε συγκεκριμένο φορολογικό κόστος (88). Η Επιτροπή πρέπει να είναι σε θέση να προσδιορίσει την αξία του πραγματικού ή εν δυνάμει «διαφεύγοντος» φόρου η οποία αντιπροσωπεύει
         το ποσό της εικαζομένης ενισχύσεως. Το μοναδικό μέσο που διαθέτει η Επιτροπή για τον υπολογισμό της «διαφεύγουσας» αξίας είναι
         να προσφύγει στο γενικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο εξεταζόμενο πλαίσιο αναφοράς.
      
      161. Συναφώς, υπενθυμίζεται η νομολογία κατά την οποία ακόμη και πλεονέκτημα το οποίο χορηγείται μέσω δυνητικής πρόσθετης επιβαρύνσεως
         του Δημοσίου θα μπορούσε να συνιστά κρατική ενίσχυση (89). Στην περίπτωση αυτή εμπίπτουν κατά κανόνα οι εγγυήσεις οι οποίες συνδέονται συνήθως με δάνειο ή άλλη οικονομική υποχρέωση
         που αποτελούν αντικείμενο συμβάσεως η οποία συνάπτεται μεταξύ ενός δανειζόμενου και ενός δανειστή (90). Κατά κανόνα, χάρη στην κρατική εγγύηση, ο δανειολήπτης μπορεί να εξασφαλίσει χαμηλότερα επιτόκια ή να προσφέρει λιγότερες
         εξασφαλίσεις. Για να εξακριβωθεί εάν υπάρχει ενίσχυση, πρέπει να αξιολογηθούν οι δυνατότητες της επιχειρήσεως να λάβει δάνειο
         στην αγορά κεφαλαίων, ελλείψει της εγγυήσεως αυτής (91). Πάντως, απλώς και μόνον η δήλωση εκπροσώπου των δημοσίων αρχών μπορεί να ασκήσει σημαντική επιρροή, καθώς μπορεί να επιτρέψει
         στην επιχείρηση να ανακτήσει την εμπιστοσύνη των οικονομικών αγορών ώστε να έχει τη δυνατότητα προσβάσεως σε νέα δάνεια (92). 
      
      162. Ωστόσο, όσον αφορά τα φορολογικά μέτρα, είναι εσφαλμένη η θεώρηση ότι μια φορολογική επιλογή συνεπάγεται αυτομάτως την παραχώρηση
         πλεονεκτήματος στην ενδιαφερόμενη επιχείρηση. Για το λόγο αυτό, η Επιτροπή είναι απαραίτητο να έχει ολοκληρωμένη εικόνα του
         συστήματος που έχει εφαρμογή «κανονικά».
      
      163. Επομένως, αφετηρία για την ανάλυση των φορολογικών μέτρων πρέπει να αποτελεί η σύγκριση μεταξύ πραγματικών καταστάσεων, ήτοι
         η εξακρίβωση της καταστάσεως που θα υφίστατο εάν δεν είχε ληφθεί το μέτρο που μπορεί να αποτελεί κρατική ενίσχυση.
      
      164. Με την απόφαση Βέλγιο και Forum 187 (93), το Δικαστήριο έκρινε ότι, για να εκτιμηθεί εάν ο καθορισμός των φορολογητέων εισοδημάτων, όπως προβλέπεται στο καθεστώς
         των κέντρων συντονισμού, παρέχει ευεργέτημα στα εν λόγω κέντρα, επιβάλλεται η σύγκριση του καθεστώτος αυτού με το καθεστώς
         κοινού δικαίου που στηρίζεται στη διαφορά μεταξύ κέρδους και ζημίας για μια επιχείρηση που ασκεί τις δραστηριότητές της υπό
         τους όρους του ελεύθερου ανταγωνισμού.
      
      165. Επομένως, είναι αναγκαίο να εξεταστεί, κατ’ αρχάς, εάν θα έπρεπε να έχει επιβληθεί φόρος σε ορισμένη επιχείρηση, και, σε περίπτωση
         καταφατικής απαντήσεως, εάν η παράλειψη επιβολής φόρου δημιουργεί πλεονέκτημα. Στη συνέχεια, πρέπει να εξεταστεί εάν το ίδιο
         πλεονέκτημα έχει χορηγηθεί και σε άλλες επιχειρήσεις που τελούν σε συγκρίσιμη κατάσταση. Εάν τούτο δεν συμβαίνει, πιθανότατα
         πρόκειται για επιλεκτικό πλεονέκτημα. Επομένως, η ύπαρξη πλεονεκτήματος μπορεί να προσδιοριστεί μόνον μέσω της συγκρίσεως
         των εν λόγω πραγματικών καταστάσεων.
      
      166. Επί παραδείγματι, όταν σε ορισμένη φορολογική έννομη τάξη ορίζεται κατώτατο όριο κερδών ως προϋπόθεση για την επιβολή φόρου,
         με αποτέλεσμα οι μισές επιχειρήσεις να μην υπόκεινται σε φόρο, ενώ οι υπόλοιπες να καταβάλλουν φόρο ύψους 10 % επί των κερδών
         τους, ουδόλως μπορεί θεωρηθεί ότι η πρώτη κατηγορία επιχειρήσεων λαμβάνει πλεονέκτημα. Συγκεκριμένα, εάν ορισμένο κράτος μέλος
         επιλέγει να μην επιβάλλει φόρο σε κάποιο αγαθό, παράγοντα της αγοράς ή δραστηριότητα, τούτο δεν συνεπάγεται την ύπαρξη πλεονεκτήματος,
         καθόσον αυτό θα προϋπέθετε την ύπαρξη απαλλαγής από ανύπαρκτη ή μη εφαρμοστέα φορολογία (94).
      
      167. Ως άλλο παράδειγμα μπορεί να αναφερθεί ένα μέτρο οικονομικής πολιτικής, εφαρμοστέο σε όλες τις επιχειρήσεις, το οποίο επιτρέπει
         την ταχύτερη απόσβεση των επενδύσεων που πραγματοποιούνται κατά τη διάρκεια των φορολογικών ετών Α και Β. Το εν λόγω μέτρο
         παραχωρεί πλεονέκτημα, παρά το γεγονός ότι εκ πρώτης όψεως ο επιλεκτικός χαρακτήρας του δεν διακρίνεται εύκολα. Συγκεκριμένα,
         οι επιχειρήσεις που επέλεξαν να μην επενδύσουν κατά τη διάρκεια της περιόδου αναφοράς δεν επωφελούνται. Επομένως, το μέτρο
         φαίνεται μεν να έχει επιλεκτικό χαρακτήρα από οικονομικής απόψεως, όμως ο επιλεκτικός χαρακτήρας του δικαιολογείται από τη
         λογική που προσιδιάζει σε κάθε φορολογικό σύστημα, κατά την οποία η χορήγηση ενισχύσεων δεν αποκλείεται. Αντιθέτως, εάν το
         μέτρο αυτό εξακολουθήσει να εφαρμόζεται κατά το έτος Γ σε συγκεκριμένο τομέα, τότε θα συνιστά κρατική ενίσχυση.
      
      168. Εξάλλου, δεν αμφισβητείται ότι ορισμένοι τομείς ή κατηγορίες επιχειρήσεων ενδέχεται να χρήζουν διαφορετικής φορολογικής μεταχειρίσεως
         λόγω της φύσεως ή του σκοπού τους. Εύστοχο παράδειγμα αποτελούν οι μη κερδοσκοπικές οργανώσεις ή συνεταιρισμοί (95).
      
      169. Όπως προαναφέρθηκε, φρονώ ότι η προσέγγιση που υιοθέτησε η Επιτροπή με την επίδικη απόφαση δεν είναι βάσιμη. Η Ιρλανδία ορθώς
         επισήμανε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι πρόκειται εμφανώς για μια ad hoc προσέγγιση την οποία η Επιτροπή θεωρεί δικαιολογημένη
         λόγω της μικρής εκτάσεως του Γιβραλτάρ. Όμως, φρονώ ότι το εν λόγω κριτήριο δεν μπορεί να αποτελέσει έρεισμα της αναλύσεως
         που πρέπει να διενεργεί η Επιτροπή κατά την εξέταση φορολογικών μέτρων που ενδέχεται να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του
         άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Εάν το Δικαστήριο δεχθεί την προτεινόμενη προσέγγιση της Επιτροπής, τούτο θα είχε ως αποτέλεσμα
         την εισαγωγή στο άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ ενός πρόσθετου κριτηρίου, συνδεόμενου με το μέγεθος της φορολογικής έννομης τάξεως
         στην οποία εντάσσεται το επίδικο μέτρο.
      
      170. Εάν γίνει δεκτή η άποψη της Επιτροπής, η οποία στηρίζεται στη θεώρηση ότι ένα φορολογικό σύστημα εισάγει δυσμενείς διακρίσεις
         ως εκ της φύσεώς του, τούτο θα συνεπαγόταν τη μη εφαρμογή της μεθόδου εξετάσεως των εμμέσων μέτρων ενισχύσεως σε μια μεμονωμένη
         περίπτωση η οποία εμπίπτει, κατά τη γνώμη μου, όχι στο σύστημα των κρατικών ενισχύσεων αλλά στην προβληματική του επιζήμιου
         φορολογικού ανταγωνισμού. Συγκεκριμένα, έχω πλήρη επίγνωση ότι το Γιβραλτάρ έχει χαρακτηριστεί από τον ΟΟΣΑ ως φορολογικός
         παράδεισος. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο καλείται να αποφασίσει εάν προτίθεται να μην εφαρμόσει την πάγια ανάλυση της έννοιας
         της χορηγήσεως έμμεσης κρατικής ενισχύσεως, προκειμένου να επικρίνει το φορολογικό σύστημα του Γιβραλτάρ (96).
      
      171. Μολονότι συμμερίζομαι πλήρως τη βούληση της Επιτροπής να ενισχύσει την καταπολέμηση της επιζήμιας φορολογίας εντός της Ένωσης,
         φρονώ ότι για το σκοπό αυτό δεν μπορούν να χρησιμοποιούνται νέες ερμηνείες του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Η καταπολέμηση
         αθέμιτων φορολογικών και οικονομικών πρακτικών μπορεί να διευκολύνεται με την επινόηση ad hoc μεθόδων εκ μέρους της Επιτροπής,
         χωρίς αυτές να εντάσσονται στο σύστημα των κρατικών ενισχύσεων υπό τη στενή έννοια του όρου (97).
      
      172. Εν τέλει, θεωρώ επίσης σημαντικό να τονισθεί ότι, καίτοι το υπό εξέταση φορολογικό σύστημα έχει ως αποτέλεσμα να μην φορολογούνται
         οι εξωχώριες επιχειρήσεις, εντούτοις οι εταιρείες των οποίων η δραστηριοποίηση στο Γιβραλτάρ δεν προϋποθέτει την απασχόληση
         μισθωτών ούτε τη χρήση κτιριακών εγκαταστάσεων τελούν στην ίδια ακριβώς κατάσταση με αυτές. Επί παραδείγματι, οι εταιρείες
         χαρτοφυλακίου, οι οποίες, αριθμητικώς, αποτελούν εμφανώς τη σημαντικότερη κατηγορία επιχειρήσεων στο Γιβραλτάρ (98), τελούν στην ίδια φορολογική κατάσταση, δεδομένου ότι αυτή δεν επηρεάζεται από το εάν οι κινητές αξίες ή η κινητή ή ακίνητη
         περιουσία τους ευρίσκονται ή όχι εντός του εδάφους του Γιβραλτάρ. Επομένως, το σύστημα δεν έχει επιλεκτικό χαρακτήρα κατά
         την έννοια ότι τα αποτελέσματά του διαφέρουν ανάλογα με τον τόπο ασκήσεως των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων. Επιπλέον, σε
         αντίστοιχη απαλλαγή των εξωχώριων δραστηριοτήτων από την επιβολή φόρων θα οδηγούσε η θέσπιση συστήματος φορολογίας των επιχειρήσεων
         στο πλαίσιο του οποίου η φορολογική βάση θα προσδιοριζόταν αποκλειστικά βάσει κριτηρίων σχετικών με την κατανάλωση ενέργειας
         ή την παραγωγή αποβλήτων.
      
      173. Στην περίπτωση του Γιβραλτάρ, το φορολογικό σύστημα στηρίζεται στη γενική προσέγγιση της επιβολής ελάχιστης φορολογίας και
         δη κυρίως στις οντότητες που χρησιμοποιούν εγχώριους συντελεστές παραγωγής, όπως εργατικό δυναμικό και κτιριακές εγκαταστάσεις.
         Παραδόξως, το εν λόγω σύστημα παρουσιάζει, κατά τη γνώμη μου, ως επί το πλείστον μειονεκτήματα, τα οποία θα μπορούσαν να οδηγήσουν
         στο χαρακτηρισμό του ως συστήματος «αντίθετου προς την παροχή κρατικών ενισχύσεων».
      
      174. Αντιθέτως, όπως προαναφέρθηκε, ουδόλως μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να αμφισβητηθεί ότι ο νομοθέτης του Γιβραλτάρ αποσκοπούσε
         στη θέσπιση συστήματος το οποίο να επιτρέπει την ανάπτυξη αθέμιτου φορολογικού ανταγωνισμού σε βάρος των κρατών μελών (99).
      
      175. Στο βαθμό που το δίκαιο της Ένωσης δεν καθορίζει ενιαίο φορολογικό σύστημα, πλαίσιο αναφοράς πρέπει να αποτελεί το εθνικό
         πλαίσιο αναφοράς ή εκείνο που προσδιορίζεται σύμφωνα με τη νομολογία Αζόρες. Συνεπώς, εάν το Δικαστήριο κρίνει ότι το Γιβραλτάρ
         αποτελεί, αφ’ εαυτού, κατάλληλο πλαίσιο αναφοράς, θα πρέπει να εφαρμοστεί σε αυτό η κλασική ανάλυση περί πλεονεκτήματος και
         επιλεκτικού χαρακτήρα.
      
       Γ –      Η ουσιαστική επιλεκτικότητα στον τομέα της άμεσης φορολογίας
      176. Το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ απαγορεύει τις κρατικές ενισχύσεις «που ευνοούν ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους
         παραγωγής», ήτοι τις ενισχύσεις επιλεκτικής εφαρμογής. Η προϋπόθεση του επιλεκτικού χαρακτήρα αποτελεί συστατικό στοιχείο
         της έννοιας της κρατικής ενισχύσεως (100). Μολονότι η νομολογία επί του θέματος αυτού είναι πλούσια, η έννοια της επιλεκτικότητας είναι δύσκολο να προσδιοριστεί, ιδίως
         όσον αφορά τα φορολογικά μέτρα.
      
      177. Η επιλεκτικότητα μπορεί να εξετάζεται από ουσιαστικής απόψεως, όταν πρόκειται για μέτρα εφαρμοστέα σε ορισμένους τομείς της
         οικονομίας ή σε ορισμένες μορφές επιχειρήσεων (101), ή από περιφερειακής (γεωγραφικής) απόψεως (102). Η ουσιαστική επιλεκτικότητα μπορεί να χαρακτηρίζει τόσο φορολογικά μέτρα εφαρμοστέα μόνον σε επιχειρήσεις οι οποίες αναπτύσσουν
         συγκεκριμένο είδος δραστηριότητας (τομεακή επιλεκτικότητα) όσο και μέτρα που έχουν εφαρμογή όταν συντρέχουν προκαθορισμένες
         καταστάσεις στις οποίες ενδέχεται να βρεθούν οι επιχειρήσεις (οριζόντια επιλεκτικότητα), όπως είναι επί παραδείγματι τα μέτρα
         που παρέχουν φορολογικά κίνητρα ή αποβλέπουν να ευνοήσουν συγκεκριμένη κατηγορία εργατικού δυναμικού (103).
      
      178. Λαμβανομένου υπόψη του ευρέος φάσματος των φορολογικών μέτρων, η διάκριση μεταξύ των μέτρων γενικού και επιλεκτικού χαρακτήρα
         καθίσταται διαρκώς περισσότερο περίπλοκη (104). Κατά συνέπεια, ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς, όσο δυσχερής και εάν είναι, έχει θεμελιώδη σημασία για την εξακρίβωση
         του «μη κανονικού» και, συνεπώς, «επιλεκτικού» χαρακτήρα του επίμαχου καθεστώτος.
      
      179. Από τη νομολογία προκύπτει ότι η πλήρωση της προϋποθέσεως του επιλεκτικού χαρακτήρα πρέπει να αποτελεί αντικείμενο αξιολογήσεως
         κατά περίπτωση, αποβλέπουσας στο να εξακριβωθεί εάν το οικείο μέτρο, λαμβανομένης υπόψη της φύσεως, του πεδίου και του τρόπου
         εφαρμογής και των επιπτώσεών του, συνιστά ή όχι πλεονέκτημα το οποίο ευνοεί αποκλειστικά ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους
         κλάδους παραγωγής (105).
      
      180. Περαιτέρω, ο επιλεκτικός χαρακτήρας του πλεονεκτήματος που χορηγεί το επίμαχο μέτρο μπορεί να δικαιολογείται από τη φύση του
         συστήματος, υπό την προϋπόθεση ότι το μέτρο, αφενός, χορηγείται βάσει αντικειμενικών κριτηρίων (εσωτερική συμβατότητα του
         μέτρου με την οικονομία του συστήματος) και, αφετέρου, συνάδει με τη φύση του συστήματος (εξωτερική συμμόρφωση του μέτρου
         με την οικονομία του συστήματος) (106). Συγκεκριμένα, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι η έννοια της κρατικής ενισχύσεως δεν καλύπτει τα κρατικά μέτρα που εισάγουν
         διαφοροποίηση μεταξύ επιχειρήσεων, οσάκις η διαφοροποίηση αυτή προκύπτει από τη φύση και την οικονομία του συστήματος επιβαρύνσεων
         στο οποίο τα μέτρα αυτά εντάσσονται. Στην περίπτωση αυτή, το εν λόγω μέτρο δεν μπορεί καταρχήν να θεωρηθεί ως επιλεκτικό,
         ακόμη και αν παρέχει πλεονέκτημα στις επιχειρήσεις που μπορούν να το επικαλεστούν (107). 
      
      181. Επομένως, ο επιλεκτικός χαρακτήρας του πλεονεκτήματος που παρέχει το επίμαχο μέτρο πρέπει να εξετάζεται σε δύο διαδοχικά στάδια.
      
      182. Όσον αφορά την εκτίμηση της επιλεκτικότητας στον φορολογικό τομέα, μετά τη δημοσίευση των προτάσεων που ανέπτυξε ο γενικός
         εισαγγελέας Darmon στην υπόθεση Sloman Neptun, το εφαρμοζόμενο κριτήριο είναι εκείνο της «εξαιρέσεως» από το γενικό φορολογικό
         σύστημα (108). Κατά το γενικό εισαγγελέα Darmon, «το μόνο θεμελιώδες στοιχείο που απαιτείται για την εφαρμογή του άρθρου 92, παράγραφος
         1, είναι ο εξαιρετικός χαρακτήρας του μέτρου, εκ της φύσεώς του, σε σχέση με την οικονομία του γενικού συστήματος στο οποίο
         εντάσσεται».
      
      183. Η εν λόγω μεθοδολογία επαναλήφθηκε στην ανακοίνωση της Επιτροπής του 1998, η οποία εμπνέεται επίσης από την προσέγγιση του
         ΟΟΣΑ (109). Σύμφωνα με την ανακοίνωση του 1998, εκείνο που έχει σημασία για την εφαρμογή του άρθρου 86, παράγραφος 1, ΕΚ σε ένα φορολογικό
         μέτρο, είναι εάν το μέτρο αυτό εισάγει υπέρ ορισμένων επιχειρήσεων του κράτους μέλους μια εξαίρεση από την εφαρμογή του φορολογικού
         συστήματος (110).
      
      184. Η εν λόγω προσέγγιση με βάση την ύπαρξη εξαιρέσεως επικρίνεται στη θεωρία, καθόσον ούτε η Επιτροπή ούτε το Δικαστήριο έχουν
         προσδιορίσει με σαφήνεια το περιεχόμενο της έννοιας «εξαίρεση από τον κανόνα» ούτε εκείνης του «κανόνα» ή του «γενικού συστήματος» (111). Μερίδα της θεωρίας επισημαίνει, επίσης, τις δυσχέρειες που ανακύπτουν όσον αφορά τον προσδιορισμό του «κανονικώς εφαρμοστέου»
         φορολογικού συντελεστή, ώστε να καταστεί δυνατός ο καθορισμός του συντελεστή που παρεκκλίνει από τον κανόνα (112).
      
      185. Εξάλλου, από τη νομολογία προκύπτει ότι οι γενικοί εισαγγελείς έχουν προτείνει πλείονες λύσεις. Εκτός από την προσέγγιση με
         βάση την ύπαρξη εξαιρέσεως, έχει προταθεί επίσης να θεωρείται ότι ένα μέτρο είναι γενικό, όταν απορρέει από την εσωτερική
         λογική του φορολογικού συστήματος (113) ή όταν σκοπεί στη διασφάλιση της ισότητας μεταξύ των επιχειρηματιών (114).
      
      186. Στη θεωρία προτείνεται, μεταξύ άλλων, να θεωρείται ότι ένα μέτρο έχει γενικό χαρακτήρα, στο μέτρο που δικαιούται να επωφεληθεί
         από αυτό κάθε επιχείρηση, ανεξαρτήτως του τομέα των δραστηριοτήτων της. Εν προκειμένω, θεωρείται σκόπιμο η εξέταση να διεξάγεται
         σε δύο στάδια, ήτοι, πρώτον, να προσδιορίζεται ο σκοπός ή τα πιθανά αποτελέσματα του μέτρου («revealed potential targets»)
         και, δεύτερον, να καθορίζεται το πεδίο εφαρμογής του μέτρου («revealed potential scope»). Συγκεκριμένα, οι λόγοι που οδήγησαν
         στη λήψη του προτεινόμενου μέτρου από το κράτος μέλος είναι δυνατόν να προσδιοριστούν κατά το δεύτερο στάδιο (115).
      
      187. Σύμφωνα με άλλη πρόταση, η ανάλυση θα πρέπει να διεξάγεται σε τρία διαδοχικά στάδια, ήτοι, πρώτον, να εξετάζεται εάν το μέτρο
         έχει εφαρμογή σε όλες τις επιχειρήσεις που τελούν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, δεύτερον, να ελέγχεται εάν
         ορισμένες επιχειρήσεις τυγχάνουν ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως (δυσμενής διάκριση), και, εν τέλει, να εξακριβώνεται εάν το μέτρο
         δικαιολογείται από τη φύση ή τη δομή του φορολογικού συστήματος (116).
      
      188. Δεν αρνούμαι ότι το κριτήριο της εξαιρέσεως, το οποίο αποβλέπει κυρίως στον προσδιορισμό του πλεονεκτήματος, μπορεί να αποδειχθεί
         αόριστο, όσον αφορά τον προσδιορισμό του κανόνα από τον οποίο προβλέπεται εξαίρεση (117). Εντούτοις, είναι σαφές ότι κατάλληλο πλαίσιο για τον εντοπισμό ενός πιθανού υποσυστήματος και, συνακολούθως, της εφαρμογής
         εξαιρέσεων ή απαλλαγών αποτελεί το εσωτερικό του φορολογικού συστήματος που ορίζεται ως πλαίσιο αναφοράς, το οποίο είναι συνήθως
         το εθνικό φορολογικό σύστημα.
      
      189. Παρά τις προεκτεθείσες επικρίσεις, φρονώ ότι η προσέγγιση με βάση την ύπαρξη εξαιρέσεως είναι, κατά τη γνώμη μου, η πλέον
         συμβατή με την κατανομή των αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών και της Επιτροπής. Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι τα κράτη μέλη
         παραμένουν αρμόδια να καθορίζουν το φορολογικό τους καθεστώς, μπορεί, κατά τη γνώμη μου, δικαιολογημένως να θεωρηθεί ότι η
         εξουσία που αντλεί η Επιτροπή από το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ πρέπει να περιορίζεται μόνον στα μέτρα που εισάγουν εξαίρεση
         από το γενικώς εφαρμοστέο σύστημα.
      
      190. Επιπλέον, είμαι της γνώμης ότι η προσέγγιση που προβλέπει τον προσδιορισμό, πρώτον, ενός γενικού συστήματος και, δεύτερον,
         μιας εξαιρέσεως από το εν λόγω σύστημα, θεμελιώνεται στη λογική που διαπνέει την έννοια της κρατικής ενισχύσεως, η οποία επιβάλλει
         να προηγείται ο προσδιορισμός της υπάρξεως του πλεονεκτήματος και στη συνέχεια να ελέγχεται εάν το εν λόγω πλεονέκτημα έχει
         επιλεκτικό χαρακτήρα.
      
      VIII – Επί της μεθόδου που εφαρμόστηκε για τη θεμελίωση του επιλεκτικού χαρακτήρα της φορολογικής μεταρρυθμίσεως ‑ Ανάλυση των λόγων
            αναιρέσεως 
       Α –      Επί της μεθόδου που επιτρέπει τον προσδιορισμό του «γενικού» φορολογικού συστήματος κράτους μέλους (118)
      
      1.      Η επιχειρηματολογία της Επιτροπής που περιλαμβάνεται στο δεύτερο και τρίτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως
      191. Με το δεύτερο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεώς της, η Επιτροπή, υποστηριζόμενη από το Βασίλειο της Ισπανίας, θεωρεί εσφαλμένη
         την κρίση του Πρωτοδικείου ότι αποτελούσε καθήκον της να προσδιορίσει εκ των προτέρων το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς
         και, στη συνέχεια, να αποδείξει ότι τα επίμαχα μέτρα έχουν εξαιρετικό χαρακτήρα σε σχέση με το εν λόγω καθεστώς. Η προσέγγιση
         αυτή αποκλείει, κατά την Επιτροπή, τη δυνατότητα διαπιστώσεως ότι το θεσπισθέν από ορισμένο κράτος μέλος ή αυτόνομο έδαφος
         κράτους μέλους φορολογικό σύστημα εισάγει δυσμενείς διακρίσεις ως εκ της φύσεώς του, λόγω αυτής καθεαυτήν της δομής του. Συγκεκριμένα,
         κατά την Επιτροπή, χάρη στην προσεκτική επιλογή των κριτηρίων του θεωρούμενου ως «κανονικού» φορολογικού του συστήματος, το
         Γιβραλτάρ κατέληξε να προκαλέσει αποτελέσματα τα οποία προσομοιάζουν σε μεγάλο βαθμό προς εκείνα συστήματος το οποίο χορηγεί
         προδήλως κρατική ενίσχυση υπέρ ορισμένων κατηγοριών επιχειρήσεων (119).
      
      192. Κατά την Επιτροπή, καμία αρχή του δικαίου της Ένωσης δεν επιβάλλει την υιοθέτηση της προσεγγίσεως που καθορίζει το Πρωτοδικείο.
         Εξάλλου, η Επιτροπή αρνείται ότι η ανακοίνωσή της του 1998 έχει δεσμευτικό χαρακτήρα. Σε απάντηση προς το υπόμνημα παρεμβάσεως
         της Δημοκρατίας της Ιρλανδίας, η Επιτροπή παρατηρεί, επίσης, ότι η ανακοίνωση του 1998 δεν προβλέπει ειδική περίπτωση ανάλογη
         προς εκείνη του φορολογικού καθεστώτος του Γιβραλτάρ, και ότι, εν πάση περιπτώσει, δεν εισάγει παρέκκλιση από το άρθρο 87
         ΕΚ. Κατά την Επιτροπή, η ιδιαιτερότητα της παρούσας περιπτώσεως επιβάλλει την υιοθέτηση μιας νέας προσεγγίσεως, προκειμένου
         να αποτραπεί το ενδεχόμενο πλημμελούς έλεγχου των κρατικών ενισχύσεων, η δε προσέγγιση του Πρωτοδικείου θα πρέπει να εφαρμόζεται
         μόνον στις περιπτώσεις που παρουσιάζουν ιδιαιτέρως εμφανή επιλεκτικό χαρακτήρα.
      
      193. Με το τρίτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεώς της, η Επιτροπή, υποστηριζόμενη από το Βασίλειο της Ισπανίας, ισχυρίζεται
         ότι το Πρωτοδικείο παραβίασε την αρχή κατά την οποία τα εθνικά μέτρα πρέπει να αξιολογούνται βάσει των αποτελεσμάτων τους
         και όχι βάσει του σκοπού που επιδιώκουν (120). Κατά την Επιτροπή, το Πρωτοδικείο έκρινε ότι είχε υποχρέωση να λάβει ως αφετηρία της αναλύσεώς της το προβαλλόμενο από το
         κράτος μέλος ή το αυτόνομο έδαφος ως κοινό ή «κανονικό» σύστημα (121). Θεωρεί λανθασμένη την κρίση του Πρωτοδικείου ότι η εσωτερική λογική ενός φορολογικού συστήματος και το κοινό ή «κανονικό»
         καθεστώς που προβλέπει το σύστημα αυτό μπορούν να προσδιοριστούν με βάση τους φερόμενους ως επιδιωκόμενους από τις εθνικές
         ή τις τοπικές αρχές σκοπούς.
      
      194. Σε απάντηση στα επιχειρήματα της Ιρλανδίας, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ο φόβος περί αποκλεισμού της δυνατότητας των κρατών
         μελών να επιδιώκουν θεμιτούς σκοπούς μέσω του φορολογικού καθεστώτος τους είναι αδικαιολόγητος, καθόσον η προσέγγιση που προτείνει
         θα ισχύει μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις, χωρίς εντούτοις να οριοθετεί εκ των προτέρων τις εν λόγω «εξαιρετικές περιπτώσεις».
      
      2.      Εκτίμηση
      195. Παρατηρείται, κατ’ αρχάς, ότι με τις σκέψεις 143 έως 146 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Πρωτοδικείο υπενθυμίζει, χωρίς
         καμία παραμόρφωση, τα στοιχεία της ανακοινώσεως του 1998 από τα οποία προκύπτει ότι ο χαρακτηρισμός από την Επιτροπή ενός
         φορολογικού μέτρου ως επιλεκτικού προϋποθέτει, σε πρώτο επίπεδο, να προσδιοριστεί και να εξεταστεί εκ των προτέρων το κοινό
         καθεστώς, ώστε, σε δεύτερο επίπεδο, να καταστεί δυνατή η εκτίμηση και η στοιχειοθέτηση του επιλεκτικού χαρακτήρα του χορηγουμένου
         πλεονεκτήματος. Στη συνέχεια, το Πρωτοδικείο ορθώς παραθέτει, με τη σκέψη 144 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, τη νομολογία
         κατά την οποία ο επιλεκτικός χαρακτήρας ενός μέτρου είναι δικαιολογημένος, όταν προκύπτει από τη φύση ή την οικονομία του
         φορολογικού συστήματος στο οποίο εντάσσεται. 
      
      196. Λαμβάνοντας υπόψη τις αρχές αυτές, το Πρωτοδικείο, με τη σκέψη 170 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, προσάπτει στην Επιτροπή,
         υπό το πρίσμα των στοιχείων που παρέσχε η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ και το Ηνωμένο Βασίλειο, ότι δεν εκπλήρωσε ορθώς το καθήκον
         της να αναλύσει το επίμαχο φορολογικό σύστημα σύμφωνα με το άρθρο 87 ΕΚ
      
      197. Συναφώς, πρώτον, δεδομένου ότι θεωρώ αναγκαία και νόμιμη την προσέγγιση με βάση την ύπαρξη εξαιρέσεως, η οποία στηρίζεται
         στη συγκριτική ανάλυση των μέτρων παροχής έμμεσης ενισχύσεως που ενδέχεται να αποτελούν κρατικές ενισχύσεις, και λαμβάνοντας
         υπόψη τα προεκτεθέντα, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ότι το Πρωτοδικείο ορθώς προσάπτει στην Επιτροπή ότι δεν ακολούθησε
         την προσέγγιση που προβλέπεται στην ανακοίνωση του 1998.
      
      198. Παρατηρείται ότι, εν προκειμένω, η επιχειρηματολογία του Πρωτοδικείου βασίζεται κυρίως στην προβληματική περί κατανομής των
         αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών και της Επιτροπής στον τομέα της φορολογίας και όχι απλώς στο περιεχόμενο της ανακοινώσεως
         του 1998.
      
      199. Εν πάση περιπτώσει, από τη νομολογία προκύπτει σαφώς ότι, θεσπίζοντας τέτοιους κανόνες συμπεριφοράς και αναγγέλλοντας, δια
         της δημοσιεύσεώς τους, ότι θα τους εφαρμόζει πλέον στις περιπτώσεις που οι κανόνες αυτοί αφορούν, η Επιτροπή αυτοπεριορίζεται
         κατά την άσκηση της διακριτικής ευχέρειάς της και δεν μπορεί να αποκλίνει από τους κανόνες αυτούς, διότι άλλως θα κινδυνεύει
         να ελεγχθεί για παραβίαση γενικών αρχών του δικαίου, όπως είναι η ίση μεταχείριση και η προστασία της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (122). Τα κοινοτικά δικαιοδοτικά όργανα έχουν κρίνει επανειλημμένως ότι η Επιτροπή δεσμεύεται από τις ανακοινώσεις της επί ζητημάτων
         του δικαίου του ανταγωνισμού, επί παραδείγματι, όσον αφορά τα πρόστιμα (123). 
      
      200. Όπως προκύπτει από τη νομολογία, ειδικά στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, η Επιτροπή δεσμεύεται από τις κατευθυντήριες γραμμές
         και τις ανακοινώσεις τις οποίες εκείνη εκδίδει, στο βαθμό που δεν αποκλίνουν από τους κανόνες της Συνθήκης (124). Εξ αυτού συνάγεται ότι η Επιτροπή δεν μπορεί να δεσμεύεται μόνιμα με τις ανακοινώσεις της.
      
      201. Η προβληματική του εγγενώς διακριτικού χαρακτήρα του φορολογικού συστήματος του Γιβραλτάρ αναπτύχθηκε εμμέσως μόνον από την
         Επιτροπή με την επίδικη απόφαση. Η Επιτροπή παρέσχε διευκρινίσεις επί του εν λόγω ζητήματος το πρώτον κατά την επ’ ακροατηρίου
         διαδικασία.
      
      202. Κατά τη γνώμη μου, εάν γινόταν δεκτή η εν λόγω προσέγγιση, τούτο θα οδηγούσε σε μεθοδολογική κατάλυση της εφαρμογής των κανόνων
         περί κρατικών ενισχύσεων κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Σύμφωνα με την εν λόγω προσέγγιση, η εκτίμηση ως
         προς την ύπαρξη πλεονεκτήματος δεν θα βασίζεται πλέον στη σύγκριση του επίμαχου μέτρου με το γενικώς εφαρμοστέο φορολογικό
         καθεστώς, αλλά στη σύγκριση του φορολογικού καθεστώτος με ένα άλλο, υποθετικό και ανύπαρκτο καθεστώς. Όμως, η προσέγγιση αυτή
         εξαρτά τη δυνατότητα εκτιμήσεως του φερόμενου ως εισάγοντος δυσμενή διάκριση προσδιορισμού της φορολογικής βάσεως (ή των φορολογικών
         συντελεστών) στον τομέα της φορολογίας των επιχειρήσεων από τη δημιουργία ενός φορολογικού tertium comparationis για την Ένωση.
         Όμως, αφενός μεν τέτοιο κοινό κριτήριο δεν υφίσταται, αφετέρου δε η de facto θέσπιση ενός τέτοιου μέτρου φορολογικής εναρμονίσεως
         δεν μπορεί να δικαιολογηθεί με βάση την εφαρμογή του νομικού πλαισίου περί κρατικών ενισχύσεων (125).
      
      203. Το επιχείρημα ότι η εν λόγω προσέγγιση εφαρμόζεται μόνον σε εξαιρετικές περιπτώσεις δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Η πάγια μέχρι
         στιγμής νομική μεθοδολογία θεμελιώνεται άμεσα στην οικονομία του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ και συνάδει εμφανώς με τους σκοπούς
         του δικαίου του ανταγωνισμού της Ένωσης. Δεν πρέπει να εγκαταλειφθεί απλώς και μόνον διότι, σε συγκεκριμένη περίπτωση, δεν
         μπορεί να οδηγήσει στο αποτέλεσμα που επιθυμεί η Επιτροπή.
      
      204. Όσον αφορά την πλάνη περί το δίκαιο που προβάλλει η Επιτροπή με το τρίτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεώς της, δεν αμφισβητείται
         ότι, κατά πάγια νομολογία, ο σκοπός που επιδιώκουν οι κρατικές παρεμβάσεις δεν αρκεί για να αποκλείεται εκ προοιμίου ο χαρακτηρισμός
         τους ως «ενισχύσεων» κατά την έννοια του άρθρου 87 ΕΚ.. Ειδικότερα, το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ δεν κάνει διάκριση μεταξύ
         των αιτιών ή των στόχων των κρατικών παρεμβάσεων, αλλά τις ορίζει σε συνάρτηση με τα αποτελέσματά τους (126).
      
      205. Πάντως, λαμβανομένου υπόψη του περιεχομένου της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, φρονώ ότι τα επιχειρήματα που εκτίθενται στο
         τρίτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως της Επιτροπής στηρίζονται σε εσφαλμένη ερμηνεία των σκέψεων 145, 146 και 171 έως
         174 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.
      
      206. Συγκεκριμένα, η σκέψη 145 της εν λόγω αποφάσεως εντάσσεται στη συλλογιστική στην οποία στηρίχθηκε το Πρωτοδικείο για να στοιχειοθετήσει
         την υποχρέωση της Επιτροπής να εφαρμόσει τα τρία στάδια της εξαιρετικής προσεγγίσεως στο πλαίσιο της εξετάσεως του επιλεκτικού
         χαρακτήρα του επίμαχου καθεστώτος. Το Πρωτοδικείο έκρινε ότι, εάν η Επιτροπή περιοριστεί μόνον στο τρίτο στάδιο της εν λόγω
         προσεγγίσεως, ενδέχεται να θέσει το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος σε αδυναμία να δικαιολογήσει τις διαφοροποιήσεις του φορολογικού
         του καθεστώτος, εφόσον η Επιτροπή δεν έχει προηγουμένως προσδιορίσει το κοινό ή «κανονικό» καθεστώς του κράτους μέλους ούτε
         αποδείξει ότι οι εν λόγω διαφοροποιήσεις αποτελούν εξαιρέσεις. Εξάλλου, ουδόλως προκύπτει ότι το Πρωτοδικείο απαίτησε από
         την Επιτροπή να υιοθετήσει μια προκαθορισμένη θέση χωρίς να μπορεί να κάνει χρήση των προνομίων της όσον αφορά τη διενέργεια
         αναλύσεων, τα οποία θεμελιώνονται στη Συνθήκη. 
      
      207. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω το δεύτερο και το τρίτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως της Επιτροπής
         να απορριφθούν ως αβάσιμα.
      
       Β –      Επί της φύσεως της εξετάσεως των φορολογικών καθεστώτων από την Επιτροπή (127)
      
      1.      Η επιχειρηματολογία που περιλαμβάνεται στο τέταρτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως της Επιτροπής
      208. Με το τέταρτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως, η Επιτροπή, υποστηριζόμενη από το Βασίλειο της Ισπανίας, προσάπτει στο
         Πρωτοδικείο ότι εσφαλμένως έκρινε ότι η εσωτερική λογική ενός φορολογικού συστήματος και του κοινού ή «κανονικού» καθεστώτος
         του εν λόγω συστήματος μπορεί να προκύπτει από την εφαρμογή διαφορετικών τεχνικών μέτρων σε διαφορετικές κατηγορίες φορολογουμένων.
         Κατά την Επιτροπή, η εν λόγω προσέγγιση θα είχε ως αποτέλεσμα κάθε χαρακτηριστικό του εν λόγω συστήματος, ανεξαρτήτως του
         πλεονεκτήματος που παρέχει σε ορισμένους δικαιούχους, να θεωρείται αυτομάτως αναπόσπαστο τμήμα του συστήματος και όχι εξαίρεση
         από αυτό, και, συνεπώς, να μην υπάγεται στην εφαρμογή των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων (128).
      
      209. Εξάλλου, η Επιτροπή αμφισβητεί ότι έθεσε ζήτημα βάρους της αποδείξεως. Προσάπτει στο Πρωτοδικείο ότι υπέπεσε σε πλάνη περί
         το δίκαιο όχι επειδή έκρινε ότι η Επιτροπή δεν προσκόμισε επαρκείς αποδείξεις, αλλά διότι αποφάνθηκε εκ των προτέρων ότι το
         «κανονικό» φορολογικό καθεστώς ορισμένης εδαφικής κοινότητας δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στην έννοια της κρατικής
         ενισχύσεως.
      
      2.      Εκτίμηση επί του τετάρτου σκέλους του μοναδικού λόγου αναιρέσεως
      210. Με το τέταρτο σκέλος, η Επιτροπή επικρίνει τις σκέψεις 175 έως 183 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως. Με τη σκέψη 175 της εν
         λόγω αποφάσεως, το Πρωτοδικείο τόνισε ότι ούτε τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στην επίδικη απόφαση, ούτε τα επιχειρήματα
         που προέβαλε η Επιτροπή και το Βασίλειο της Ισπανίας αρκούν για να για να αμφισβητήσουν εάν είναι βάσιμος ο καθορισμός του
         κοινοποιηθέντος φορολογικού συστήματος ως κοινού ή «κανονικού» καθεστώτος.
      
      211. Από τη σκέψη 187 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει ότι η επίμαχη εν προκειμένω προβληματική συνδέεται με το βάρος
         της αποδείξεως. Όμως, επ’ αυτού, θα πρέπει να επισημανθεί ότι, κατ’ αρχήν, το Πρωτοδικείο είναι αποκλειστικά αρμόδιο να διαπιστώνει
         και να εκτιμά τα πραγματικά περιστατικά.. Επίσης, είναι αποκλειστικά αρμόδιο να εκτιμήσει την αξία που πρέπει να προσδοθεί
         στα στοιχεία που του προσκομίσθηκαν, εφόσον οι αποδείξεις που δέχθηκε προς στήριξη των περιστατικών αυτών προέκυψαν νομοτύπως
         και τηρήθηκαν οι γενικές αρχές του δικαίου, καθώς και οι εφαρμοστέοι δικονομικοί κανόνες περί της διεξαγωγής των αποδείξεων (129). Το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ασκήσει, δυνάμει του άρθρου 225 ΕΚ, έλεγχο μόνον όσον αφορά τον νομικό χαρακτηρισμό των πραγματικών
         αυτών περιστατικών και τις έννομες συνέπειες που έχει συναγάγει το Πρωτοδικείο (130).
      
      212. Όσον αφορά το πρώτο στοιχείο της επιχειρηματολογίας του Πρωτοδικείου που αφορά τη σκέψη 176 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως,
         παρατηρείται ότι το Πρωτοδικείο έκρινε, με τη σκέψη 177 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι η Επιτροπή δεν απέρριψε, αρκούντως
         κατά νόμο, το επιχείρημα του Γιβραλτάρ ότι η προϋπόθεση περί υπάρξεως κερδών είναι εγγενής στη λογική φορολογικού συστήματος
         βάσει των μισθωτών υπηρεσιών και της χρησιμοποιήσεως του εμβαδού των κτιριακών εγκαταστάσεων. Εξάλλου, το Πρωτοδικείο έκρινε,
         με τη σκέψη 178 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι ο απλός ισχυρισμός της Επιτροπής ότι, σε φορολογικό σύστημα όπως το
         προτεινόμενο από τις αρχές του Γιβραλτάρ, όσο περισσότερους εργαζομένους απασχολεί μια εταιρεία και όσο μεγαλύτερες κτιριακές
         εγκαταστάσεις διαθέτει, τόσο αυξάνεται η φορολογική της επιβάρυνση δεν αρκεί προς αμφισβήτηση του εάν βασίμως οι αρχές αυτές
         επέλεξαν τα στοιχεία που αποτελούν το κοινό ή «κανονικό» καθεστώς του εν λόγω φορολογικού συστήματος.
      
      213. Όσον αφορά το δεύτερο στοιχείο της επιχειρηματολογίας του Πρωτοδικείου που αφορά τις σκέψεις 179 έως 181 της αναιρεσιβαλλομένης
         αποφάσεως, το Πρωτοδικείο έκρινε ότι απλώς και μόνον ο χαρακτηρισμός του φορολογικού συστήματος του Γιβραλτάρ ως υβριδικού
         δεν αποδεικνύει ότι ένα τέτοιο σύστημα δεν μπορεί να αποτελεί κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς. Το Πρωτοδικείο προσήψε
         επίσης στην Επιτροπή και στο Βασίλειο της Ισπανίας ότι προέβαλαν αμιγώς υποθετικά επιχειρήματα σχετικά με τους δύο σκοπούς
         του φορολογικού συστήματος και του κοινού καθεστώτος που εισήγαγε η μεταρρύθμιση.
      
      214. Όσον αφορά το τρίτο στοιχείο της συλλογιστικής του Πρωτοδικείου που περιλαμβάνεται στις σκέψεις 182 έως 185 της αναιρεσιβαλλομένης
         αποφάσεως, αφότου παρέθεσε ορισμένα σημεία της επίδικης αποφάσεως, χωρίς καμία παραμόρφωση, το Πρωτοδικείο έκρινε ότι τα επιχειρήματα
         της Επιτροπής δεν μπόρεσαν να αμφισβητήσουν τη θέση των αρχών του Γιβραλτάρ.
      
      215. Δεδομένου ότι, εν προκειμένω, η Επιτροπή δεν προβάλλει καμία παραμόρφωση των στοιχείων επί των οποίων αποφάνθηκε το Πρωτοδικείο,
         το τέταρτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως μπορεί ήδη να χαρακτηριστεί ως αβάσιμο.
      
      216. Εντούτοις, εάν το Δικαστήριο κρίνει σκόπιμο να αποφανθεί επί των εννόμων συνεπειών που συνήγαγε το Πρωτοδικείο από τα επιχειρήματα
         της Κυβερνήσεως του Γιβραλτάρ, από τη σκέψη 184 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει σαφώς ότι το Πρωτοδικείο θεμελίωσε
         την απόρριψη των επιχειρημάτων της Επιτροπής στη μεθοδολογική πλάνη στην οποία έκρινε ότι υπέπεσε η Επιτροπή εν προκειμένω.
      
      217. Συναφώς, σε πλήρη ευθυγράμμιση με την ανάλυση του Πρωτοδικείου όσον αφορά την εσφαλμένη μεθοδολογική προσέγγιση της Επιτροπής,
         επισημαίνεται, όσον αφορά το βάρος της αποδείξεως, ότι η στοιχειοθέτηση της υπάρξεως μέτρου που παρέχει πλεονέκτημα επιλεκτικής
         εφαρμογής εναπόκειται στην ίδια την Επιτροπή. Περαιτέρω, εναπόκειται στο ενδιαφερόμενο κράτος μέλος, το οποίο εισήγαγε μια
         τέτοια διαφοροποίηση μεταξύ επιχειρήσεων στον τομέα των επιβαρύνσεων, να αποδείξει ότι η διαφοροποίηση αυτή δικαιολογείται
         πράγματι από τη φύση και την οικονομία του οικείου συστήματος (131). Όμως, καθόσον παρέλειψε την εφαρμογή των σταδίων που ήταν αναγκαία για να θεμελιωθεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας του χορηγούμενου
         από τη φορολογική μεταρρύθμιση του Γιβραλτάρ πλεονεκτήματος, η Επιτροπή κατέστησε απέκλεισε τη δυνατότητα εφαρμογής της αρχής
         αυτής.
      
      218. Επομένως, στο βαθμό που η Επιτροπή δεν ακολούθησε τη συλλογιστική περί προσδιορισμού του κοινού ή «κανονικού» καθεστώτος και
         των εξαιρέσεων από αυτό, το Πρωτοδικείο ορθώς έκρινε, με τη σκέψη 184 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι η Επιτροπή επέβαλε
         τη δική της λογική ως προς το περιεχόμενο και τη λειτουργία του κοινοποιηθέντος φορολογικού συστήματος. 
      
      219. Επιπλέον, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, το Πρωτοδικείο έκρινε ότι η Επιτροπή δεν προέβαλε πειστικά επιχειρήματα
         τα οποία να καθιστούν αντιληπτό με ποιο τρόπο θεμελιώνεται ότι ένα φορολογικό σύστημα όπως το επίμαχο εν προκειμένω συνιστά
         κρατική ενίσχυση.
      
      220. Λαμβανομένων υπόψη των αναπτύξεων που περιλαμβάνονται στα σημεία 122 και επόμενα των παρουσών προτάσεων σχετικά με τα μέτρα
         που αποβλέπουν στην καταπολέμηση της επιζήμιας φορολογίας στην Ένωση, καθώς και με τις αρμοδιότητες των κρατών μελών στον
         τομέα της άμεσης φορολογίας, φρονώ ότι ορθώς το Πρωτοδικείο έκρινε ότι οι ισχυρισμοί της Επιτροπής δεν μπορούν να στηριχθούν
         στο καθεστώς περί κρατικών ενισχύσεων της Συνθήκης. Ειδικότερα, σκοπός του άρθρου 87 ΕΚ είναι η αποτροπή του επηρεασμού του
         μεταξύ κρατών μελών εμπορίου από πλεονεκτήματα παρεχόμενα από τις δημόσιες αρχές τα οποία, υπό διάφορες μορφές, νοθεύουν ή
         απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό ενισχύοντας ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους παραγωγικούς κλάδους (132). Εάν δεν στοιχειοθετήσει την ύπαρξη τέτοιου πλεονεκτήματος, η Επιτροπή δεν δύναται να επικρίνει τη μεταρρύθμιση φορολογικού
         καθεστώτος στην οποία προβαίνει κράτος μέλος ή έδαφος στο οποίο εφαρμόζεται η Συνθήκη ΕΚ.
      
      221. Ασφαλώς, εάν το επίμαχο κράτος ή έδαφος έχει θεσπίσει επιζήμιο φορολογικό καθεστώς και προβάλλει ως αιτιολογία την υπαγωγή
         των επίμαχων μέτρων στο γενικό φορολογικό σύστημα, το εν λόγω καθεστώς εκφεύγει του ελέγχου που ασκείται από την Επιτροπή
         σύμφωνα με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων. Συνεπώς, η περίπτωση αυτή υπάγεται στους κανόνες του κώδικα δεοντολογίας,
         καθόσον το ζήτημα που εγείρει το εν λόγω φορολογικό καθεστώς άπτεται της ενδεχόμενης αναπτύξεως επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού
         και όχι του καθεστώτος των κρατικών ενισχύσεων.
      
      222. Για τους προεκτεθέντες λόγους, προτείνω το τέταρτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως της Επιτροπής να απορριφθεί ως αβάσιμο.
      
      3.      Η επιχειρηματολογία που αναπτύχθηκε στο πλαίσιο του πέμπτου σκέλους του μοναδικού λόγου αναιρέσεως της Επιτροπής
      223. Με το πέμπτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεώς της, η Επιτροπή προσάπτει στο Πρωτοδικείο ότι έκρινε εσφαλμένως ότι η Επιτροπή
         ούτε προσδιόρισε το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό σύστημα ούτε απέδειξε ότι συγκεκριμένα χαρακτηριστικά της οικείας μεταρρυθμίσεως
         αποτελούν εξαιρέσεις από το σύστημα αυτό. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι προσδιόρισε σαφώς και με τον δέοντα τρόπο
         ότι το κοινοποιηθέν φορολογικό σύστημα στηρίζεται στην επιβολή φόρων με βάση το απασχολούμενο εργατικό δυναμικό και το εμβαδόν
         των κτιριακών εγκαταστάσεων. Εξάλλου, η Επιτροπή τονίζει ότι ο προβληθείς λόγος ακυρώσεως της επίδικης αποφάσεως δεν στηρίχθηκε
         σε ελλιπή αιτιολογία, αλλά σε πλάνη περί το δίκαιο (133).
      
      224. Το Βασίλειο της Ισπανίας διατείνεται ότι η Επιτροπή προέβη σε ολοκληρωμένη εξέταση της φορολογικής μεταρρυθμίσεως, η οποία
         της επιτρέπει να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι το σύστημα φορολογίας των επιχειρήσεων με κριτήρια τον αριθμό των εργαζομένων
         και το εμβαδόν των κτιριακών εγκαταστάσεων, με την επιφύλαξη της εφαρμογής ανωτάτου ορίου 15 % επί των κερδών, αποτελεί το
         κανονικό σύστημα. Τα εν λόγω κριτήρια ωφελούν διαφορετικούς τύπους επιχειρήσεων: όσες δεν έχουν εισοδήματα, όσες θα υπόκειντο
         σε υψηλότερη φορολογία ελλείψει του ανωτάτου ορίου, καθώς και τις εξωχώριες επιχειρήσεις.
      
      4.      Εκτίμηση επί του πέμπτου σκέλους του μοναδικού λόγου αναιρέσεως
      225. Το πέμπτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως, μολονότι συνδέεται με το δεύτερο σκέλος σχετικά με την εφαρμογή της μεθοδολογικής
         προσεγγίσεως, εντούτοις αφορά κυρίως την στοιχειοθέτηση της φύσεως του επίμαχου φορολογικού συστήματος. Πάντως, λαμβανομένης
         υπόψη της απαντήσεως που δόθηκε στο δεύτερο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως, θεωρώ, εκ προοιμίου, ότι το υπό εξέταση
         σκέλος δεν μπορεί να ευδοκιμήσει, καθόσον οι επικρίσεις της Επιτροπής στηρίζονται σε εσφαλμένη ερμηνεία της αναιρεσιβαλλομένης
         αποφάσεως. 
      
      226. Συγκεκριμένα, στο μέτρο που προσήψε στην Επιτροπή ότι δεν ακολούθησε την προσέγγιση που περιγράφεται στην ανακοίνωση του 1998,
         το Πρωτοδικείο δεν έκρινε ότι η Επιτροπή παρέλειψε να διενεργήσει εις βάθος ανάλυση του επίμαχου φορολογικού συστήματος. Αντιθέτως,
         πλείονα σημεία της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως αναπαράγουν χωρία της επίδικης αποφάσεως, επιβεβαιώνοντας με τον τρόπο αυτό
         ότι το Πρωτοδικείο προέβη σε εκτίμηση της εξετάσεως που διενεργήθηκε από την Επιτροπή.
      
      227. Για τους σκοπούς της αναλύσεως του πέμπτου σκέλους του μοναδικού λόγου αναιρέσεως της Επιτροπής, το μόνο που πρέπει να εξακριβωθεί
         είναι εάν η Επιτροπή τήρησε τις αρχές που διέπουν την ανάλυση του επιλεκτικού χαρακτήρα, τις οποίες υπενθύμισε το Πρωτοδικείο
         με τις σκέψεις 143 έως 145 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως. Στο βαθμό που η Επιτροπή, με την αίτηση αναιρέσεώς της, τάσσεται
         υπέρ της εφαρμογής ad hoc μεθόδου η οποία παρεκκλίνει από τις αρχές αυτές, το πέμπτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως
         είναι προδήλως αβάσιμο.
      
      IX – Τα τρία στοιχεία της επιλεκτικότητας που προκύπτουν από την επίδικη απόφαση
       Α –      Η επιχειρηματολογία που αναπτύσσεται με το έκτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως της Επιτροπής και με τον όγδοο λόγο
            αναιρέσεως του Βασιλείου Ισπανίας
      228. Με το έκτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως, το οποίο χαρακτηρίζεται ως «κρίσιμο» από την Επιτροπή, η τελευταία υποστηρίζει
         ότι το Πρωτοδικείο παρέλειψε να εξετάσει τα τρία στοιχεία επιλεκτικότητας περί των οποίων κάνει λόγο η επίδικη απόφαση, παραλείποντας
         ιδίως να αναλύσει τις διαπιστώσεις της Επιτροπής που θεμελιώνονται στα συγκεκριμένα αποτελέσματα του μέτρου, ήτοι ότι προβλέπει
         διαφορετικά επίπεδα φορολογίας για διαφορετικούς τομείς της οικονομίας του Γιβραλτάρ και ότι παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα
         στις εξωχώριες επιχειρήσεις οι οποίες δεν απασχολούν εργαζομένους και δεν διαθέτουν κτιριακές εγκαταστάσεις στο Γιβραλτάρ.
         
      
      229. Η Επιτροπή προσάπτει στο Πρωτοδικείο ότι δεν τοποθετήθηκε όσον αφορά τις πτυχές της επιλεκτικότητας που προσδιορίστηκαν με
         την επίδικη απόφαση, παρά το γεγονός ότι τα κρίσιμα χωρία της αποφάσεως αυτής αναπαράγονται στις σκέψεις 157 έως 162 της αναιρεσιβαλλομένης
         αποφάσεως. Κατά την Επιτροπή, σχετική είναι μόνον η παρατήρηση που περιλαμβάνεται στη σκέψη 186 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως,
         εντούτοις η εκεί παρατιθέμενη νομολογία είναι αλυσιτελής. Συναφώς, η Επιτροπή δέχεται ότι η σύγκριση με το προγενέστερο σύστημα
         δεν ασκεί αφ’ εαυτής επιρροή στην εκτίμηση του επιλεκτικού χαρακτήρα ενός μέτρου, όμως υπενθυμίζει ότι, όσον αφορά το προηγούμενο
         σύστημα, έχει τονίσει ότι το καθεστώς που εξετάζεται με την επίδικη απόφαση αποβλέπει να διατηρήσει την προηγούμενη κατάσταση,
         παράγοντας τα ίδια αποτελέσματα, έστω και εάν χρησιμοποιεί διαφορετικά τεχνικά μέτρα. Εν ολίγοις, σύμφωνα με την προσέγγιση
         του Πρωτοδικείου οι θεωρήσεις που αφορούν την τεχνική μορφή των φορολογικών μέτρων έχουν αυξημένη βαρύτητα σε σχέση με το
         περιεχόμενο των μέτρων, μολονότι, κατά πάγια νομολογία, οι κρατικές ενισχύσεις πρέπει να εκτιμώνται σε συνάρτηση με τα αποτελέσματά
         τους.
      
      230. Η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου θεωρούν εσφαλμένη την άποψη της Επιτροπής ότι το φορολογικό
         καθεστώς θα πρέπει να θεωρηθεί ως επιλεκτικό εκ του λόγου ότι η εξωχώρια οικονομία δεν υπόκειται σε φόρους. Συγκεκριμένα,
         σε κάθε φορολογικό σύστημα, οι εταιρείες που δεν εμπίπτουν στην καθοριζόμενη από το εθνικό φορολογικό σύστημα φορολογική βάση
         δεν καταβάλλουν φόρο επί του εδάφους αυτού. Επομένως, η άποψη της Επιτροπής συνεπάγεται την εφαρμογή εντός των κρατών μελών,
         κατά παράβαση της φορολογικής τους κυριαρχίας, των θέσεων της όσον αφορά τον προσδιορισμό της φορολογικής βάσεως. Το γεγονός
         και μόνον ότι διαφορετικές κατηγορίες εταιρειών φορολογούνται με διαφορετικό τρόπο δεν αρκεί για να θεμελιωθεί η επιλεκτικότητα.
      
      231. Με τον όγδοο λόγο αναιρέσεώς του, το Βασίλειο της Ισπανίας προσάπτει στο Πρωτοδικείο ότι έκρινε εσφαλμένως ότι δεν πληρούνται
         οι προϋποθέσεις του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ όσον αφορά τον ουσιαστική επιλεκτικότητα. Συγκεκριμένα, στη συντριπτική πλειοψηφία
         των επιχειρήσεων που είναι εγκατεστημένες στο Γιβραλτάρ, ήτοι σε 28 798 σε σύνολο 29 000 επιχειρήσεων, εφαρμόζεται μηδενικός
         φορολογικός συντελεστής. Κατά συνέπεια, το χαρακτηριζόμενο από το Πρωτοδικείο ως «γενικό» καθεστώς, στην πραγματικότητα αποτελεί
         ειδικό καθεστώς που στοιχειοθετεί «de facto επιλεκτικότητα».
      
       Β –      Εκτίμηση
      232. Το έκτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως της Επιτροπής προφανώς αντλείται από έλλειψη αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλομένης
         αποφάσεως. Επ’ αυτού εναπόκειται στο Δικαστήριο να ασκήσει έλεγχο στο πλαίσιο της αιτήσεως αναιρέσεως.
      
      233. Με την επίδικη απόφαση, η Επιτροπή προσδιόρισε τρία στοιχεία επιλεκτικότητας, όπως αυτά συνοψίζονται στο σημείο 15 των παρουσών
         προτάσεων. Όσον αφορά το επιλεκτικό πλεονέκτημα που ενδέχεται να χορηγήθηκε σε επιχειρήσεις της επιχώριας οικονομίας οι οποίες
         δεν απασχολούν εργαζομένους και δεν διαθέτουν κτιριακές εγκαταστάσεις στο Γιβραλτάρ, η Επιτροπή υποστήριξε ότι το σύστημα
         χαρακτηρίζεται και από ουσιαστική επιλεκτικότητα, καθόσον διατηρεί de facto ιδιαιτέρως χαμηλά επίπεδα φορολογίας για τις «απαλλασσόμενες
         εταιρείες» και, εν γένει, προβλέπει διαφορετικά επίπεδα φορολογίας για διαφορετικούς κλάδους παραγωγής, πράγμα που χορηγεί
         επιλεκτικό πλεονέκτημα στις επιχειρήσεις που ανήκουν σε κλάδους για τους οποίους ισχύουν χαμηλότεροι συντελεστές. Συνακολούθως,
         η Επιτροπή θεώρησε ότι το σύστημα συνιστά καθεστώς κρατικών ενισχύσεων και ότι, καθόσον δεν έχει εφαρμογή καμία από τις προβλεπόμενες
         στη Συνθήκη εξαιρέσεις, η ενίσχυση δεν συμβιβάζεται με την κοινή αγορά.
      
      234. Με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, το Πρωτοδικείο υπενθύμισε, κατ’ αρχάς, με τις σκέψεις 143 έως 146 της αναιρεσιβαλλομένης
         αποφάσεως, τις αρχές που διέπουν, κατ’ αυτό, την εξέταση της επιλεκτικότητας φορολογικού μέτρου που μπορεί να αποτελεί κρατική
         ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Για να εκτιμήσει εάν η Επιτροπή τήρησε τις εν λόγω αρχές, το Πρωτοδικείο
         παρέθεσε, χωρίς παραμόρφωση, τα κρίσιμα χωρία της επίδικης αποφάσεως στις σκέψεις 148 έως 162 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.
      
      235. Με τις σκέψεις 163 έως 168 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Πρωτοδικείο στήριξε την ανάλυσή του για το επιλεκτικό πλεονέκτημα
         στην κύρια επιχειρηματολογία που προέβαλε η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ, κατά την οποία το σύνολο των προαναφερθέντων στοιχείων
         της φορολογικής μεταρρυθμίσεως αποτελούν πλήρες φορολογικό σύστημα, το οποίο πρέπει να θεωρηθεί ως το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό
         σύστημα που θεσπίζεται με τη φορολογική μεταρρύθμιση στην επικράτεια του Γιβραλτάρ. Στο πλαίσιο του συστήματος αυτού, δεν
         υπάρχει «κανονικός» συντελεστής και δεν υπάρχει «κύριος» και «δευτερεύων» ή «εξαιρετικός» φόρος. Η φορολογική επιβάρυνση μιας
         εταιρείας κατά τη διάρκεια ενός δεδομένου έτους θα προσδιοριστεί με βάση δύο στοιχεία συναφή με: τον αριθμό των εργαζομένων
         που απασχολεί και τις κτιριακές εγκαταστάσεις που διαθέτει η εταιρεία, αφενός, και τα κέρδη που πραγματοποιεί, αφετέρου.
      
      236. Λαμβανομένης υπόψη της εν λόγω διαπιστώσεως, το Πρωτοδικείο προσήψε στην Επιτροπή, με τη σκέψη 170, ότι δεν εκπλήρωσε ορθώς
         το καθήκον της να προσδιορίσει εκ των προτέρων και, ενδεχομένως, να θέσει υπό αμφισβήτηση το χαρακτηρισμό του κοινοποιηθέντος
         συστήματος ως κοινού ή «κανονικού» καθεστώτος από τις αρχές του Γιβραλτάρ.
      
      237. Στο βαθμό που το Πρωτοδικείο, ορθώς, μερίμνησε πρωτίστως να μην εφαρμόσει την ad hoc μέθοδο της Επιτροπής, φρονώ ότι δεν υπέπεσε
         σε πλάνη περί το δίκαιο εκ του λόγου ότι δεν προέβη σε ανάλυση των πτυχών της επιλεκτικότητας που συνήγαγε η Επιτροπή.
      
      238. Δεδομένου ότι το Πρωτοδικείο έκρινε ότι αυτή καθεαυτήν η μεθοδολογία που εφάρμοσε η Επιτροπή με την επίδικη απόφαση ήταν εσφαλμένη,
         μπορούσε σαφώς να περιοριστεί στη διαπίστωση ότι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 187 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή
         δεν απέδειξε ότι υπάρχουν επιλεκτικά πλεονεκτήματα απορρέοντα από τις τρεις επίμαχες πτυχές της φορολογικής μεταρρυθμίσεως.
      
      239. Εξάλλου, το επιχείρημα του Βασιλείου της Ισπανίας σχετικά με την «de facto επιλεκτικότητα» του επίμαχου φορολογικού καθεστώτος
         δεν μπορεί να γίνει δεκτό, καθόσον διαχωρίζει την έννοια της φορολογικής ενισχύσεως από τη χορήγηση πλεονεκτήματος, πράγμα
         που, για τους προεκτεθέντες λόγους, αποκλείεται εάν δεν έχει προηγηθεί εκ των προτέρων καθορισμός ενός συγκεκριμένου συστήματος
         ως πλαισίου αναφοράς. Επιπλέον, λαμβανομένων υπόψη των οικονομικών αποτελεσμάτων του, είναι εμφανές ότι το καθεστώς του Γιβραλτάρ
         αποσκοπεί μάλλον στη χορήγηση «μειονεκτημάτων επιλεκτικής εφαρμογής», δεδομένου ότι, στην πράξη, φόροι επιβάλλονται σε ποσοστό
         χαμηλότερο του 1 % των εταιρειών.
      
      240. Συνεπώς, προτείνω να απορριφθεί το έκτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως της Επιτροπής, καθώς και ο όγδοος λόγος της
         αιτήσεως αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας.
      
      X –    Επί της παραβιάσεως της εύλογης προθεσμίας και της μη αναστολής της διαδικασίας ενώπιον του Πρωτοδικείου (134)
      
       Α –      Επιχειρηματολογία
      241. Με το δέκατο λόγο αναιρέσεώς του, το Βασίλειο της Ισπανίας επικαλείται την παράβαση του θεσπιζόμενου στο άρθρο 6, παράγραφος
         1, της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (στο εξής ΕΣΔΑ) δικαιώματος κάθε προσώπου για δίκαιη δίκη και, ιδίως,
         του δικαιώματος η υπόθεσή του να δικασθεί εντός εύλογης προθεσμίας. Συγκεκριμένα, η απόφαση εκδόθηκε 54 μήνες μετά την υποβολή
         της υποθέσεως στην κρίση του Πρωτοδικείου, ενώ θα έπρεπε να έχει εκδικαστεί κατά προτεραιότητα. Το γεγονός αυτό άσκησε επιρροή
         στη διαφορά, καθόσον η υπερβολική διάρκεια της διαδικασίας είχε ως αποτέλεσμα το Δικαστήριο να εκδώσει την απόφασή του επί
         της υποθέσεως Αζόρες σε στάδιο της διαδικασίας κατά το οποίο το Πρωτοδικείο όφειλε να έχει ήδη αποφανθεί.
      
      242. Ο ενδέκατος λόγος αιτήσεως αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας αντλείται από την παράβαση του άρθρου 77, στοιχεία α΄ και
         δ΄, του Κανονισμού Διαδικασίας του Πρωτοδικείου, καθόσον το τελευταίο δεν διάταξε τυπικώς την αναστολή της διαδικασίας κατόπιν
         της ακροάσεως των διαδίκων, αλλά αντ’ αυτού την «κήρυξε εκκρεμή». Συγκεκριμένα, το Πρωτοδικείο, καθόσον δεν αποφάσισε τυπικώς
         την αναστολή της διαδικασίας, στέρησε από τους μετέχοντες στη διαδικασία το δικαίωμα που παρέχει το άρθρο 78 του κανονισμού
         της διαδικασίας να ακουστούν από το Πρωτοδικείο πριν αυτό διατάξει την αναστολή της διαδικασίας.
      
       Β –      Εκτίμηση
      243. Κατ’ αρχάς, θα ήθελα να προσδιορίσω το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ, ώστε στη συνέχεια να διατυπώσω τη γνώμη μου
         επί της ενδεχομένης προσβολής του δικαιώματος σε δίκη εντός εύλογης προθεσμίας στο πλαίσιο της δικαιοδοτικής διαδικασίας ενώπιον
         του Πρωτοδικείου.
      
      244. Όσον αφορά την προβαλλόμενη στο πλαίσιο του δεκάτου λόγου αναιρέσεως πλημμέλεια, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το άρθρο 6,
         παράγραφος 1, της Ευρωπαϊκής ΕΣΔΑ προβλέπει ότι κάθε πρόσωπο έχει δικαίωμα η υπόθεσή του να δικασθεί δικαίως, δημοσία και
         εντός εύλογης προθεσμίας από ανεξάρτητο και αμερόληπτο δικαστήριο, νομίμως λειτουργούν, το οποίον θα αποφασίσει είτε επί των
         αμφισβητήσεων των δικαιωμάτων και υποχρεώσεών του αστικής φύσεως, είτε επί του βασίμου οποιασδήποτε εναντίον του κατηγορίας
         ποινικής φύσεως (135).
      
      245. Εντούτοις, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στην προκειμένη περίπτωση, ο λόγος αναιρέσεως που αντλείται από την παραβίαση της
         εγγυήσεως που θεσπίζεται στο άρθρο 6, παράγραφος 1, της ΕΣΔΑ προβάλλεται από την κυβέρνηση κράτους μέλους. Όμως, φρονώ ότι
         ένα υποκείμενο δημοσίου δικαίου, κατά την άσκηση των εξουσιών του και υπό την ιδιότητά του ως συμβαλλομένου κράτους, δεν μπορεί
         να επικαλείται άμεσα τις διατάξεις της ΕΣΔΑ προς όφελός του. 
      
      246. Στο πλαίσιο του συστήματος προστασίας των δικαιωμάτων του ανθρώπου, το άρθρο 34 της ΕΣΔΑ αποκλείει το παραδεκτό των αιτήσεων
         που ασκήθηκαν από δημόσιους οργανισμούς υπερασπίσεως των ανθρωπίνων δικαιωμάτων (136). Εξάλλου, φρονώ ότι από το άρθρο 1 της ΕΣΔΑ προκύπτει ότι τα κράτη αποτελούν εγγυητές των δικαιωμάτων που απαριθμούνται στην
         εν λόγω σύμβαση και δεν εμπίπτουν άμεσα στις διατάξεις της. Οι τελευταίες αποτελούν για τα κράτη αυτά όχι ασπίδα προστασίας,
         αλλά πηγή υποχρεώσεων.
      
      247. Η συλλογιστική αυτή ισχύει, κατά τη γνώμη μου, mutatis mutandis, και όσον αφορά το Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής
         Ένωσης (137). Συγκεκριμένα, η Ένωση, καθώς και τα κράτη μέλη δεσμεύονται από το Χάρτη, ο οποίος δεν τους αναγνωρίζει τα δικαιώματα που
         κατοχυρώνονται σε αυτόν.
      
      248. Η βασική αυτή διαπίστωση δεν αποκλείει ότι σε ορισμένη διάταξη του Χάρτη μπορεί να αποτυπώνεται μια γενική αρχή του δικαίου
         η οποία προστατεύει και τα κράτη μέλη. Εντούτοις, από εννοιολογικής απόψεως, είναι σημαντικό να γίνεται διάκριση μεταξύ, αφενός,
         των υποκειμένων που έχουν υποχρέωση να σέβονται τα θεμελιώδη δικαιώματα, ήτοι των παθητικών υποκειμένων, και, αφετέρου, των
         υποκειμένων που απολαύουν τα δικαιώματα αυτά, ήτοι των ενεργών υποκειμένων, στα οποία περιλαμβάνεται κάθε φυσικό και νομικό
         πρόσωπο, πλην των δημοσίων οργάνων κατά την άσκηση κρατικής εξουσίας.
      
      249. Η γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης ότι κάθε πρόσωπο έχει δικαίωμα για δίκαιη δίκη, αρχή που απορρέει από τα εν λόγω θεμελιώδη
         δικαιώματα, ιδίως δε δικαίωμα για δίκη εντός εύλογου χρόνου, έχει εφαρμογή στο πλαίσιο ένδικης προσφυγής (138). Ειδικότερα, η αρχή της αποτελεσματικής ένδικης προστασίας αποτελεί γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης απορρέουσα από τις
         κοινές συνταγματικές παραδόσεις των κρατών μελών, η οποία έχει καθιερωθεί με τα άρθρα 6 και 13 της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για
         την Προάσπιση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και των Θεμελιωδών Ελευθεριών (139) και επιβεβαιωθεί με το άρθρο 47 του Χάρτη του Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
      
      250. Επομένως, είναι εμφανές ότι τα δικαιώματα αποτελεσματικής ένδικης προστασίας, ιδίως, το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη, ο σεβασμός
         των δικαιωμάτων της υπερασπίσεως, το δικαίωμα ακροάσεως, μπορούν να προβληθούν λυσιτελώς από υποκείμενα δικαίου όπως είναι
         τα κράτη μέλη στο πλαίσιο των δικαιοδοτικών διαδικασιών (140).
      
      251. Με την απόφαση Der Grüne Punkt ‑ Duales System Deutschland κατά Επιτροπής (141), το Δικαστήριο έκρινε ότι, όπως προκύπτει από το άρθρο 58, πρώτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου και από τη νομολογία,
         το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ελέγχει εάν το Πρωτοδικείο διέπραξε διαδικαστικές πλημμέλειες θίγουσες τα συμφέροντα της αναιρεσείουσας
         και οφείλει να εξακριβώσει αν τηρήθηκαν οι γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης (142). Πρέπει, εντούτοις, να υπομνησθεί ότι ο εύλογος χαρακτήρας της προθεσμίας εκδόσεως δικαστικής αποφάσεως πρέπει να εκτιμάται
         με γνώμονα τις περιστάσεις που προσιδιάζουν σε κάθε υπόθεση, όπως είναι η περιπλοκότητα της διαφοράς και η συμπεριφορά των
         διαδίκων (143).
      
      252. Συναφώς, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι ο κατάλογος των συναφών κριτηρίων δεν είναι εξαντλητικός και η εκτίμηση του ευλόγου
         χαρακτήρα της εν λόγω προθεσμίας δεν απαιτεί συστηματική εξέταση των περιστάσεων που χαρακτηρίζουν την υπόθεση υπό το φως
         καθενός κριτηρίου χωριστά όταν η διάρκεια της δίκης παρίσταται δικαιολογημένη υπό το φως ενός και μόνον κριτηρίου Επομένως,
         η περιπλοκότητα της υποθέσεως ή η κακόβουλη συμπεριφορά του προσφεύγοντος μπορούν να γίνουν δεκτές προς δικαιολόγηση μιας
         προθεσμίας η οποία κατ’ αρχάς είναι πολύ μεγάλη (144).
      
      253. Στην παρούσα υπόθεση, η διάρκεια της διαδικασίας είχε ως αφετηρία την κατάθεση στη γραμματεία του Πρωτοδικείου των προσφυγών
         ακυρώσεως της Κυβερνήσεως του Γιβραλτάρ και της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, στις 9 Ιουνίου 2004. Η διαδικασία ολοκληρώθηκε
         στις 18 Δεκεμβρίου 2008, ημερομηνία κατά την οποία εκδόθηκε η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση. Επομένως, η διαδικασία ενώπιον του
         Πρωτοδικείου διήρκεσε περίπου τέσσερα έτη και έξι μήνες.
      
      254. Ως εκ τούτου, δεν θεωρώ ότι η διάρκεια της διαδικασίας μπορεί να θεωρηθεί ως ιδιαιτέρως μακρά, λαμβανομένης υπόψη της πολυπλοκότητας
         και της σημασίας της υποθέσεως. Εξάλλου, η επιχειρηματολογία του Βασιλείου της Ισπανίας δεν είναι, κατά τη γνώμη μου, πειστική
         όσον αφορά τις επιπτώσεις της εν λόγω διάρκειας για την έκβαση της διαφοράς. Αντιθέτως, φρονώ ότι η πολυπλοκότητα και τα διακυβεύματα
         της υποθέσεως η οποία υποβλήθηκε στην κρίση του Πρωτοδικείου συνηγορούν μάλλον υπέρ της δικαιολογήσεως της διάρκειας της διαδικασίας.
         
      
      255. Επομένως, είμαι της γνώμης ότι εν προκειμένω δεν μπορεί να διαπιστωθεί παραβίαση της γενικής αρχής του δικαίου της Ένωσης
         από την οποία απορρέει το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη εντός εύλογης προθεσμίας.
      
      256. Εν τέλει, όσον αφορά τον ενδέκατο λόγο αναιρέσεως, θεωρώ ότι ουδόλως μπορεί να προβληθεί προσβολή των δικαιωμάτων των διαδίκων.
         Συγκεκριμένα, τούτο θα συνέβαινε εάν το Πρωτοδικείο είχε αναστείλει τη διαδικασία χωρίς να προηγηθεί ακρόαση των εν λόγω διαδίκων.
         Όμως, το γεγονός ότι το Πρωτοδικείο δεν εφάρμοσε το άρθρο 78 του Κανονισμού Διαδικασίας ουδόλως συνεπάγεται παράβαση διαδικαστικού
         κανόνα ικανή να θεμελιώσει πλάνη περί το δίκαιο εμπίπτουσα στον έλεγχο του Δικαστηρίου στο πλαίσιο της αναιρετικής διαδικασίας.
      
      XI – Πρόταση
      257. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ως εξής:
      
      –        απορρίπτει ως απαράδεκτη την αιτίαση του Βασιλείου της Ισπανίας περί παραβάσεως των άρθρων 5 ΕΚ και 307 ΕΚ,
      –        απορρίπτει κατά τα λοιπά τις αιτήσεις αναιρέσεως της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στην υπόθεση C‑106/09 και του Βασιλείου της Ισπανίας
         στην υπόθεση C‑107/0,
      
      –        καταδικάζει τους διαδίκους στα δικαστικά τους έξοδα.
      1 –	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
      
      2 –      ΕΕ 2005 L 85, σ. 1, στο εξής: επίδικη απόφαση.
      
      3 –      Στο μέτρο που η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση εκδόθηκε στις 18 Δεκεμβρίου 2008, οι παραπομπές στις διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ ακολουθούν
         την αρίθμηση που ίσχυε προ της θέσεως σε ισχύ της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
      
      4 –	Με τον εν λόγω όρο, ήτοι σύστημα το οποίο «εισάγει ως εκ της φύσεώς του δυσμενή διάκριση», η Επιτροπή περιγράφει ένα φορολογικό
         σύστημα το οποίο παρέχει πλεονέκτημα σε μία ή περισσότερες κατηγορίες επιχειρήσεων λόγω της ίδιας της δομής του, μέσω της
         εφαρμογής συγκεκριμένων κριτηρίων στο πλαίσιο του φορολογικού συστήματος που ορίζεται ως «κανονικό».
      
      5 –	Ανακοίνωση της Επιτροπής σχετικά με την εφαρμογή των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις στα μέτρα που σχετίζονται με την
         άμεση φορολογία των επιχειρήσεων (ΕΕ C 384, σ. 3 έως 9, στο εξής: ανακοίνωση του 1998).
      
      6 –	Μολονότι δέχομαι ότι, κατά τη νομολογία, η παραδοχή ότι ορισμένο κρατικό μέτρο εμπίπτει στο άρθρο 87 πρέπει να στηρίζεται
         στα οικονομικά αποτελέσματα που συνεπάγεται το εν λόγω μέτρο για τον ανταγωνισμό, το δε γεγονός ότι ο αριθμός των επιχειρήσεων
         οι οποίες δικαιούνται να υπαχθούν στο εν λόγω μέτρο είναι μεγάλος δεν αρκεί για να αρθεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας του εν λόγω
         μέτρου (βλ. απόφαση της 3ης Μαρτίου 2005, C‑172/03, Heiser, Συλλογή 2005, σ. I‑1627, σκέψη 42), εντούτοις φρονώ ότι ένα μέτρο
         το οποίο καλύπτει σχεδόν το σύνολο των επιχειρήσεων δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα, ακόμη και
         εάν το μέτρο αυτό έχει καθοριστικά οικονομικά αποτελέσματά.
      
      7 –	Επιβάλλεται να σημειωθεί ότι, πριν από την εν λόγω κοινοποίηση, στις 11 Ιουλίου 2001, η Επιτροπή είχε αποφασίσει να κινήσει
         επίσημη διαδικασία έρευνας δυνάμει του άρθρου 88, παράγραφος 2, ΕΚ για δυο ρυθμίσεις περί φορολογίας των εταιρειών που έχουν
         εφαρμογή στο Γιβραλτάρ οι οποίες αφορούν τις «απαλλασσόμενες εταιρείες» (ΕΕ 2002, C 26, σ. 13) και τις «εταιρείες ειδικού
         φορολογικού καθεστώτος» (ΕΕ 2002, C 26, σ. 9), αντιστοίχως. Με την απόφαση της 30ής Απριλίου 2002, T‑195/01 και T‑207/01,
         Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ κατά Επιτροπής (Συλλογή 2002, σ. II-2309), το Πρωτοδικείο, αφενός, ακύρωσε την απόφαση κινήσεως επίσημης
         διαδικασίας έρευνας για τις απαλλασσόμενες εταιρείες και, αφετέρου, απέρριψε την αίτηση ακυρώσεως της αποφάσεως κινήσεως εξετάσεως
         σχετικά με τις εταιρίες ειδικού φορολογικού καθεστώτος. Στις 27 Απριλίου 2002, η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ ανακοίνωσε την πρόθεσή
         της να θεσπίσει εξ ολοκλήρου νέο φορολογικό καθεστώς για όλες τις εταιρείες του Γιβραλτάρ. Η εν λόγω μεταρρύθμιση της φορολογίας
         των εταιρειών από την Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ αποτελεί αντικείμενο της υπό κρίση διαφοράς.
      
      8 –	Η νομοθεσία για τη φορολογική μεταρρύθμιση θα εφαρμοστεί από την Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ αφού ψηφιστεί από το House of
         Assembly. Επιβάλλεται να σημειωθεί, συμπληρωματικώς, ότι κατά τις παρατηρήσεις της Κυβερνήσεως του Γιβραλτάρ, τον Ιούνιο του
         2009, ο Chief Minister του Γιβραλτάρ ανακοίνωσε ότι η μεταρρύθμιση δεν θα τεθεί σε ισχύ, αλλά ένα νέο φορολογικό καθεστώς
         για τις εταιρείες θα αρχίσει να ισχύει το 2010.
      
      9 –      Πρώτος έως έβδομος και ένατος λόγος αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας.
      
      10 –      Απόφαση της 8ης Ιουλίου 1999, C-245/92 P, Chemie Linz κατά Επιτροπής (Συλλογή 1999, σ. I-4643).
      
      11 –      Απόφαση της 11ης Φεβρουαρίου 1999, C-390/95 P, Antillean Rice Mills κ.λπ. κατά Επιτροπής (Συλλογή 1999, σ. I-769, σκέψεις
         21 και 22).
      
      12 –      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 4ης Ιουλίου 2000, C‑352/98 P, Bergaderm και Goupil κατά Επιτροπής (Συλλογή 2000, σ. I‑5291, σκέψεις
         34 και 35), καθώς και της 30ής Σεπτεμβρίου 2003, C‑76/01 P, Eurocoton κ.λπ. κατά Επιτροπής (Συλλογή 2003, σ. I‑10091, σκέψεις
         46 και 47). Βλ. επίσης αποφάσεις της 19ης Ιανουαρίου 2006, C‑240/03 P, Comunità montana della Valnerina κατά Επιτροπής (Συλλογή
         2006, σ. I‑731, σκέψεις 105 και 106), και της 14ης Οκτωβρίου 2010, C‑280/08 P, Deutsche Telekom κατά Επιτροπής (μη δημοσιευθείσα
         ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 24).
      
      13 –      Βλ., ιδίως, απόφαση της 16ης Μαΐου 2002, C‑321/99 P, ARAP κ.λπ. κατά Επιτροπής (Συλλογή 2002, σ. I‑4287, σκέψη 49), της 22ας
         Δεκεμβρίου 2008, C 487/06 P, British Aggregates κατά Επιτροπής (Συλλογή 2008, σ. I‑10505, σκέψεις 121 επ.) και απόφαση Deutsche
         Telekom κατά Επιτροπής (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 25). Βλ. επίσης απόφαση Comunità montana della Valnerina
         κατά Επιτροπής (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 107), καθώς και, ex multis, διατάξεις της 11ης Νοεμβρίου 2003, C‑488/01
         P, Martinez κατά Κοινοβουλίου (Συλλογή 2003, σ. I‑13355, σκέψη 39), και της 13ης Ιουλίου 2006, C‑338/05 P, Front national
         κ.λπ. κατά Κοινοβουλίου και Συμβουλίου (Συλλογή 2006, σ. I‑88*, σκέψη 23).
      
      14 –      Απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 1982, 108/81, Amylum κατά Συμβουλίου (Συλλογή 1982, σ. 3107, σκέψη 25).
      
      15 –      Απόφαση της 20ής Φεβρουαρίου 1997, C‑166/95 P, Επιτροπή κατά Daffix (Συλλογή 1997, σ. I‑983, σκέψη 24).
      
      16 –      Απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2002, C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99 P, C‑250/99 P έως C‑252/99 P και C‑254/99 P,
         Limburgse Vinyl Maatschappij κ.λπ. κατά Επιτροπής (Συλλογή 2002, σ. I‑8375, σκέψεις 369 έως 379).
      
      17 –      Κατά συνέπεια, ουδόλως έχουν καθοριστική σημασία εν προκειμένω τα στοιχεία της νομολογίας που αφορούν έμμεσες προσφυγές, όπως
         προδικαστικές υποθέσεις (βλ. αποφάσεις της 25ης Οκτωβρίου 2001, C‑475/99, Ambulanz Glöckner, Συλλογή 2001, σ. I‑8089, σκέψη
         10, της 2ας Ιουνίου 2005, C‑136/03, Dörr και Ünal, Συλλογή 2005, σ. I‑4759, σκέψη 46, της 22ας Ιουνίου 2006, C‑419/04, Conseil
         général de la Vienne, Συλλογή 2006, σ. I‑5645, σκέψη 24, καθώς και απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2008, C‑244/06, Dynamic medien,
         Συλλογή 2008, σ. I-505, σκέψη 19).
      
      18 –      Υπόθεση 1‑58, καθώς και συνεκδικαζόμενες υποθέσεις 36/59 έως 38/59 και 40/59.
      
      19 –      Βλ., επί του δικαίου των σημάτων, αποφάσεις του Πρωτοδικείου, της 9ης Δεκεμβρίου 2010, T‑303/08, Tresplain Investments κατά
         ΓΕΕΑ–Hoo Hing (Golden Elephant Brand) (μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή), της 14ης Μαΐου 2009, T‑165/06, Fiorucci κατά ΓΕΕΑ
         – Edwin (ELIO FIORUCCI) (Συλλογή 2009, σ. II‑1375). Κατά της εν λόγω αποφάσεως ασκήθηκε αίτηση αναιρέσεως η οποία πρωτοκολλήθηκε
         ως υπόθεση C‑263/09 P, βλ. σημεία 49 έως 78 των προτάσεων της 27ης Ιανουαρίου 2011 που ανέπτυξε η γενική εισαγγελέας J. Kokott
         επί της εν λόγω υποθέσεως. Βλ., στον τομέα των συμβάσεων δημοσίων έργων και προμηθειών, διάταξη του Πρωτοδικείου, της 2ας
         Ιουλίου 2009, T‑279/06, Ευρωπαϊκή Δυναμική κατά BCE (Συλλογή 2009, σ. II‑99*). Κατά της εν λόγω διατάξεως ασκήθηκε αίτηση
         αναιρέσεως η οποία πρωτοκολλήθηκε ως υπόθεση C‑401/09 P, βλ. σημεία 66 έως 76 των προτάσεων της 27ης Ιανουαρίου 2011 που ανέπτυξε
         ο γενικός εισαγγελέας P. Mengozzi επί της εν λόγω υποθέσεως. Βλ. επίσης, πλέον προσφάτως, όσον αφορά τη ρήτρα διαιτησίας:
         απόφαση του Πρωτοδικείου, της 10ης Ιουνίου 2009, T‑396/05 και T‑397/05, ArchiMEDES κατά Επιτροπής (Συλλογή 2009, σ. II‑70*),
         καθώς και απόφαση του Δικαστηρίου, της 18ης Νοεμβρίου 2010, C‑317/09 P, ArchiMEDES κατά Επιτροπής (μη δημοσιευθείσα ακόμη
         στη Συλλογή), αποφάσεις του Πρωτοδικείου της 17ης Δεκεμβρίου 2010, T‑460/08, Επιτροπή κατά Acentro Turismo (μη δημοσιευθείσα
         ακόμη στη Συλλογή) και της 16ης Δεκεμβρίου 2010, T‑19/07, Systran και Systran Luxembourg κατά Επιτροπής (μη δημοσιευθείσα
         ακόμη στη Συλλογή). Βλ. υποσημείωση 10, Clause compromissoire, Europe, Ιανουάριος 2011, σ. 19.
      
      20 –      Σημειώνεται ότι, κατά τη γνώμη μου, η βασική διαφορά μεταξύ της πρώτης και της δεύτερης περιπτώσεως έγκειται στο γεγονός ότι
         στην πρώτη περίπτωση η απόφαση του Πρωτοδικείου αποτελεί δεδικασμένο. Στη δεύτερη περίπτωση, η απόφαση ασκεί μεν σημαντική
         επιρροή στην υπόθεση, αλλά δεν θεμελιώνει κατά τρόπο οριστικό τα νομικά συμπεράσματα που απορρέουν από τα νομικώς κρίσιμα
         πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως βάσει των κανόνων του εθνικού δικαίου.
      
      21 –      Βλ. απόφαση του Πρωτοδικείου της 21ης Απριλίου 2004, T‑172/01, Μ κατά Δικαστηρίου (Συλλογή 2004, σ. II 1075), καθώς και απόφαση
         του Δικαστηρίου της 14ης Απριλίου 2005, C‑243/04 P, Γάκη-Κακούρη κατά Δικαστηρίου (μη δημοσιευθείσα στη Συλλογή). Βλ., επίσης,
         όσον αφορά τη νομολογία του Δικαστηρίου Διοικητικής Διαδικασίας, απόφαση της 14ης Οκτωβρίου 2010, F‑86/09, W κατά Επιτροπής
         (μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή) σχετικά με την ανάλυση της έννοιας της δυνατότητας τελέσεως γάμου και τις επιπτώσεις
         των διατάξεων της έννομης τάξεως τρίτου κράτους. Σχετικά με τον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, βλ., ιδίως, απόφαση του Πρωτοδικείου
         της 3ης Μαρτίου 2010, T‑163/05, Bundesverband deutscher Banken κατά Επιτροπής (μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή), με την
         οποία το Πρωτοδικείο χρειάστηκε να εξετάσει τις διατάξεις του εθνικού δικαίου προκειμένου να διαπιστώσει την ύπαρξη πλεονεκτήματος.
      
      22 –      Όσον αφορά την ιδιότητα του συνηγόρου, βλ. διάταξη του Πρωτοδικείου, της 28ης Φεβρουαρίου 2005, T‑445/04, ET κατά ΓΕΕΑ ‑ Aparellaje
         eléctrico (UNEX), (Συλλογή 2005, σ. II‑677, σκέψεις 7 και 9), απόφαση του Πρωτοδικείου της 27ης Σεπτεμβρίου 2005, T‑123/04,
         Cargo Partner κατά ΓΕΕΑ (CARGO PARTNER) (Συλλογή 2005, σ. II‑3979, σκέψεις 20 και 22), διάταξη του Πρωτοδικείου της 9ης Σεπτεμβρίου
         2004, T‑14/04, Alto de Casablanca κατά ΓΓΕΑ ‑ Bodegas Chivite (VERAMONTE) (Συλλογή 2004, σ. II‑3077, σκέψη 11), απόφαση του
         Πρωτοδικείου της 8ης Ιουνίου 2005, T‑315/03, Wilfer κατά ΓΕΕΑ (ROCKBASS) (Συλλογή 2005, σ. II‑1981, σκέψη 11), και απόφαση
         της Πρωτοδικείου, της 3ης Φεβρουαρίου 2010, T‑472/07, Enercon κατά ΓΕΕΑ – Hasbro (ENERCON) (σκέψεις 12 έως 15), καθώς και
         διάταξη του Δικαστηρίου της 10ης Ιουλίου 2009, C‑59/09 P, Hasbro.
      
      23 –      Επί παραδείγματι, με τη σκέψη 82 της αποφάσεως της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, C‑428/06 έως C‑434/06, Unión General de Trabajadores
         de la Rioja (Συλλογή 2008, σ. I‑6747, στο εξής: απόφαση UGT-Rioja), το Δικαστήριο έκρινε ότι «οι εφαρμοστέοι κανόνες όπως
         ερμηνεύονται από τα εθνικά δικαστήρια καθορίζουν τα όρια των αρμοδιοτήτων μιας περιφερειακής αρχής και πρέπει να ληφθούν υπόψη
         προκειμένου να εξακριβωθεί αν η αρχή αυτή διαθέτει επαρκή αυτονομία».
      
      24 –      Με τις σκέψεις 98 έως 100 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Πρωτοδικείο προέβη σε ερμηνεία των εν λόγω εθνικών διατάξεων
         σε συνδυασμό με τις διατάξεις του Χάρτη των Ηνωμένων Εθνών. Δεν εναπόκειται στον δικαστή της Ένωσης, στο πλαίσιο της αποκλειστικής
         αρμοδιότητας που προβλέπει το άρθρο 220 ΕΚ, να ελέγξει τη νομιμότητα μιας τέτοιας πράξεως εκδοθείσας από το εν λόγω διεθνές
         όργανο. Βλ. απόφαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2008, C‑402/05 P και C‑415/05 P, Kadi και Al Barakaat International Foundation κατά
         Συμβουλίου και Επιτροπής (Συλλογή 2008, σ. I‑6351, σκέψη 287). Εξάλλου, όσον αφορά το χαρακτηρισμό του Γιβραλτάρ ως «υπερποντίου
         εδάφους» κατά το βρετανικό συνταγματικό δίκαιο, τον οποίο δέχθηκε το Πρωτοδικείο με τη σκέψη 5 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως,
         επιβάλλεται η διαπίστωση ότι τον ίδιο χαρακτηρισμό χρησιμοποιεί και το ισπανικό υπουργείο εξωτερικών. Βλ., συναφώς, «The Question
         of Gibraltar», Gobierno de España, Ministerio de asuntos exteriores y de cooperación, Μαδρίτη 2008, σ. 15.
      
      25 –      Απόφαση του Δικαστηρίου της 6ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑88/03, Πορτογαλία κατά Επιτροπής (Συλλογή 2006, σ. I‑7115, στο εξής: απόφαση
         Αζόρες).
      
      26 –      Επιβάλλεται η επισήμανση ότι η γεωγραφική έκταση του Γιβραλτάρ αποτελεί αντικείμενο αμφισβητήσεως μεταξύ του Βασιλείου της
         Ισπανίας και του Ηνωμένου Βασιλείου, το οποίο αρνείται ότι ο ισθμός που ενώνει το βράχο του Γιβραλτάρ με την Ιβηρική χερσόνησο
         περιλαμβάνεται στην επικράτεια που παραχωρήθηκε στο Βρετανικό Στέμμα δυνάμει της Συνθήκης της Ουτρέχτης του 1713.
      
      27 –      Κατά τη σύσταση της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας το 1957, η διάταξη της παραγράφου 4 δεν ανέφερε καμία συγκεκριμένη περίπτωση,
         αλλά προσιδίαζε μάλλον σε λογικό σφάλμα, κατάλοιπο της Συνθήκης ΕΚΑΧ η οποία, στο άρθρο 79, περιείχε ταυτόσημη διευκρίνιση,
         η οποία το 1951 εφαρμόστηκε για τη ρύθμιση της περιπτώσεως του Σάαρ. Η εν λόγω διευκρίνιση απέκτησε πρακτική χρησιμότητα κατόπιν
         της προσχωρήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου στην Ευρωπαϊκή Ένωση. Βλ., συναφώς, Ziller, J., «Champ d’application du droit communautaire»,
         Juris Classeur, έκδοση 1991, αριθ. 36.
      
      28 –      (ΕΕ 1972, L 73, σ. 14). Επομένως, το Γιβραλτάρ τυγχάνει παρεκκλίνουσας μεταχειρίσεως Gibraltar bénéficie donc d’un traitement
         dérogatoire. Βλ., επίσης, ειδική έκθεση αριθ. 2/93 του Ελεγκτικού Συνεδρίου σχετικά με το κοινοτικό τελωνειακό έδαφος (ΕΕ
         1993, C 347). Επιβάλλεται να τονισθεί ότι, καίτοι δεν προβλέπεται καμία ρητή παρέκκλιση από τους κανόνες του ανταγωνισμού,
         εντούτοις rationemateriae περιορισμοί στον εν λόγω τομέα συνεπάγεται ο αποκλεισμός του Γιβραλτάρ από το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης. Βλ., συναφώς
         τις προτάσεις που ανέπτυξε ο γενικός εισαγγελέας A. Tizzano στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 23ης Σεπτεμβρίου
         2003, C‑30/01, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 2003, σ. I‑9481).
      
      29 –      Βλ. απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑145/04, Ισπανία κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 2006, σ. I‑7917, σκέψεις 14 έως
         19).
      
      30 –      Βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Ισπανία κατά Ηνωμένου Βασιλείου (σκέψεις 14 έως 19).
      
      31 –	Lincoln, S., «The Legal Status of Gibraltar, Whose Rock is it anyway ?», Fordham International Law Journal, 1994‑1995, τόμος 18, αριθ. 1‑5, σ. 285‑330, σ. 319.
      
      32 –	Στο προοίμιο αναφέρεται: «this order […] gives the people of Gibraltar that degree of self‑government which is compatible
         with British sovereignty of Gibraltar and with the fact that the United Kingdom remains fully responsible for Gibraltar’s
         external relations».
      
      33 –      Δυο ακόμη δημοψηφίσματα έλαβαν χώρα το 1967 και το 2002. Επισημαίνεται ότι το Σύνταγμα του 2007 δεν έτυχε εφαρμογής στην παρούσα
         υπόθεση.
      
      34 –	Lombart, L., «Gibraltar et le droit à l’autodétermination – perspectives actuelles», Annuaire français du droit international, LIII‑2007, σ. 157.
      
      35 –      Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 25 απόφαση.
      
      36 –      Προτάσεις στην απόφαση Αζόρες (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 25, σημείο 54).
      
      37 –      Προπαρατεθείσα απόφαση Αζόρες (σκέψεις 67 και 68).
      
      38 –      Προπαρατεθείσα απόφαση UGT‑Rioja (σκέψη 51).
      
      39 –      Σημειώνεται ότι στα κράτη με ασύμμετρη αποκέντρωση, η οποία αποτελεί σύστημα κατανομής της φορολογικής εξουσίας, δεν υφίσταται
         σε εθνικό επίπεδο ένα κοινό σύστημα ικανό να αποτελέσει το σημείο αναφοράς. Συγκεκριμένα, στο πλαίσιο συστήματος σύμμετρης
         αποκεντρώσεως, όπως είναι το σύστημα που ισχύει στα ομοσπονδιακά κράτη, οι αρμοδιότητες κατανέμονται κατά τρόπο ομοιόμορφο.
         Η ασύμμετρη αποκέντρωση, αντιθέτως, αποτελεί σύστημα που επιτρέπει σε περιφερειακές οντότητες να ασκούν αυτόνομες εξουσίες,
         ενώ στο υπόλοιπο έδαφος του κράτους μέλους ισχύει ένα γενικό σύστημα. Βλ. τα επιχειρήματα της Επιτροπής που παρατίθενται στις
         σκέψεις 22 έως 24 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Αζόρες, καθώς και την επιχειρηματολογία του Δικαστηρίου που παρατίθεται στις
         σκέψεις 64 έως 65 της ίδιας αποφάσεως.
      
      40 –      Φρονώ ότι με την έννοια περιφερειακές αρχές στο πλαίσιο των κρατικών ενισχύσεων νοούνται τα υποκείμενα του δημοσίου δικαίου
         πλην των κυρίαρχων κρατών.
      
      41 –      Αποφάσεις της 24ης Νοεμβρίου 1992, C‑286/90, Poulsen και Diva Navigation (Συλλογή 1992, σ. Ι‑6019), της 5ης Ιουλίου 1994,
         C‑432/92, Αναστασίου κ.λπ. (Συλλογή 1994, σ. Ι‑3087, σκέψη 43), της 2ας Αυγούστου 1993, C‑158/91, Levy (Συλλογή 1993, σ. Ι‑4287,
         σκέψη 19), της 9ης Αυγούστου 1994, C‑327/91, Γαλλία κατά Επιτροπής (Συλλογή 1994, σ. Ι‑3641, σκέψη 25). Βλ., επίσης, απόφαση
         του Πρωτοδικείου της 22ας Ιανουαρίου 1997, T‑115/94, Opel Austria κατά Συμβουλίου (Συλλογή 1997, σ. ΙΙ‑39, σκέψεις 79, 90
         έως 93).
      
      42 –      Απόφαση της 16ης Ιουνίου 1998, C‑162/96 (Συλλογή 1998, σ. Ι‑3655). Η αρχή του σεβασμού του διεθνούς δικαίου επιβεβαιώθηκε
         πρόσφατα με την απόφαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2008, C‑402/05 P και C‑415/05 P, Kadi και Al Barakaat International Foundation
         κατά Συμβουλίου και Επιτροπής (Συλλογή 2008, σ. Ι‑6351, σκέψη 291).
      
      43 –      Βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Αζόρες (σκέψη 57).
      
      44 –      Βλ., συναφώς, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 1ης Ιουνίου 1994, C‑136/92 P, Επιτροπή κατά Brazzelli Lualdi κ.λπ. (Συλλογή 1994,
         σ. Ι‑1981, σκέψη 59), της 26ης Οκτωβρίου 2006, C‑68/05 P, Koninklijke Coöperatie Cosun κατά Επιτροπής (Συλλογή 2006, σ. Ι‑10367,
         σκέψη 96), καθώς και απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2009, C‑564/08 P, SGL Carbon κατά Επιτροπής (Συλλογή 2009, σ. I-191*, σκέψη
         22).
      
      45 –	Απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 1959, 14/59, Société des fonderies de Pont‑à‑Mousson κατά Ανωτάτης Αρχής (Συλλογή τόμος 1954-1964,
         σ. 351). Βλ. επίσης, ex multis, αποφάσεις της 9ης Σεπτεμβρίου 2004, C‑304/01, Ισπανία κατά Επιτροπής (μη δημοσιευθείσα ακόμη
         στη Συλλογή, σκέψη 31), της 14ης Δεκεμβρίου 2004, C‑210/03, Swedish Match (μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 70),
         και της 14ης Απριλίου 2005, C‑110/03, Βέλγιο κατά Επιτροπής (Συλλογή 2005, σ. Ι‑2801, σκέψη 71).
      
      46 –      Προπαρατεθείσες αποφάσεις Αζόρες (σκέψη 67), καθώς και UGT-Rioja (σκέψη 51).
      
      47 –      Απόφαση της 7ης Ιανουαρίου 2004, C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P και C‑219/00 P, Aalborg Portland
         κ.λπ. κατά Επιτροπής (Συλλογή 2000, σ. Ι‑123, σκέψη 50).
      
      48 –      Απόφαση της 6ης Απριλίου 2006, C‑551/03 P, General Motors κατά Επιτροπής (Συλλογή 2006, σ. Ι‑3173, σκέψη 54).
      
      49 –      Προπαρατεθείσα απόφαση UGT‑Rioja (σκέψη 129).
      
      50 –      Προπαρατεθείσα απόφαση UGT‑Rioja (σκέψεις 53 έως 60): «Αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, οι σκέψεις 58 και 66 της
         προπαρατεθείσας αποφάσεως Πορτογαλία κατά Επιτροπής, δεν θέτουν καμία προϋπόθεση για την εφαρμογή των τριών κριτηρίων που
         προσδιορίζονται στη σκέψη 67 της ίδιας αποφάσεως».
      
      51 –      Βλ., ιδίως, απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2008, C‑120/06 P και C‑121/06 P, FIAMM και FIAMM Technologies κατά Συμβουλίου και
         Επιτροπής (Συλλογή 2008, σ. Ι‑6513, σκέψη 90).
      
      52 –      Έκτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως της Επιτροπής και όγδοος λόγος αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας.
      
      53 –	Carlos dos Santos, A., «Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale dans l’Union européenne», Revue internationale de Droit Économique, 2004, σ. 9 έως 45.
      
      54 –	Έκθεση του ΟΟΣΑ – επιζήμιος φορολογικός ανταγωνισμός, σημείο 47.
      
      55 –	Σύμφωνα με την εκθέση του ΟΟΣΑ, τέσσερις κρίσιμοι παράγοντες συμβάλλουν στην αναγνώριση των επιζήμιων ευνοϊκών φορολογικών
         καθεστώτων: α) ο πραγματικός συντελεστής φορολογήσεως των εσόδων που εφαρμόζει το φορολογικό καθεστώς είναι χαμηλός ή μηδενικός,
         β) το φορολογικό καθεστώς έχει «περιορισμένη εφαρμογή», γ) η λειτουργία του φορολογικού καθεστώτος δεν χαρακτηρίζεται από
         διαφάνεια, και δ) η χώρα που εφαρμόζει το εν λόγω φορολογικό καθεστώς δεν προβαίνει σε πραγματική και κατά κυριολεξία ανταλλαγή
         πληροφοριών με τις άλλες χώρες.
      
      56 –	Pinto, C., Tax Competition and EU Law, σ. 1.
      
      57 –      Ανακοίνωση της Επιτροπής στο Συμβούλιο, στο Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και στην Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή – Φορολογική
         πολιτική στην Ευρωπαϊκή Ένωση ‑ Προτεραιότητες για τα προσεχή έτη, COM(2001) 260 τελικό, σκέψη 2.3.
      
      58 –      Ανακοίνωση (2001)260, σημείο 2.4. Πάντως, στο πλαίσιο των ενταξιακών διαπραγματεύσεων, η Δημοκρατία της Φινλανδίας είχε δεσμευθεί
         έναντι των κρατών μελών ότι δεν θα επιτρέψει τη μετατροπή των νήσων Åland σε φορολογικό παράδεισο. Βλ., Kuosmanen, Α., Finland’s Journey to the European Union, Μάαστριχτ 2001, σ. 262 και 264.
      
      59 –      Με την έκδοση του ψηφίσματος του Συμβουλίου και των αντιπροσώπων των κυβερνήσεων των κρατών μελών συνερχόμενων στα πλαίσια
         του Συμβουλίου της 1ης Δεκεμβρίου 1997 σχετικά με έναν κώδικα δεοντολογίας για τη φορολογία των επιχειρήσεων (ΕΕ 1998, C 2,
         σ. 2, στο εξής: κώδικας δεοντολογίας), το Συμβούλιο αναγνώρισε ότι ο θεμιτός ανταγωνισμός ενδέχεται να έχει επωφελή αποτελέσματα.
         Για το λόγο αυτό, ο κώδικας αφορά μόνον τα μέτρα που έχουν επιπτώσεις στην επιλογή του τόπου εγκαταστάσεως των επιχειρηματικών
         δραστηριοτήτων στην Κοινότητα, εκ του λόγου ότι εφαρμόζονται αποκλειστικά σε μη κατοίκους της χώρας και τους παρέχουν ευνοϊκότερη
         φορολογική μεταχείριση από εκείνη που ισχύει κανονικά στο επίμαχο κράτος μέλος. Ο κώδικας καθορίζει κριτήρια βάσει των οποίων
         θα γίνει καταγραφή των εν δυνάμει επιζήμιων μέτρων. Κατά τη συνεδρίαση του Συμβουλίου «Ecofin» της 14ης Μαρτίου 2008, οι υπουργοί
         Οικονομικών όρισαν ότι η «ορθή διακυβέρνηση» στο φορολογικό τομέα βασίζεται στις αρχές της διαφάνειας, της ανταλλαγής πληροφοριών
         και του θεμιτού φορολογικού ανταγωνισμού. Σχετική ανακοίνωση εκδόθηκε επίσης το 2008 από την Επιτροπή. Βλ. Lambert, Th., «Réflexions
         sur la concurrence fiscale», Recueil Dalloz, 2010, σ. 1733.
      
      60 –	Schön, W., «The European Commission Report», European Taxation, 2002.
      
      61 –      Συμπεράσματα του Συμβουλίου «Ecofin», της 1ης Δεκεμβρίου 1997, σχετικά με τη φορολογική πολιτική (ΕΕ 1998, C 2, σ. 1). Το
         πακέτο περιλάμβανε κώδικα δεοντολογίας για τη φορολογία των επιχειρήσεων, πρόταση οδηγίας σχετικά με τη φορολόγηση της αποταμιεύσεως,
         καθώς και πρόταση οδηγίας σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις καταβολές τόκων και τελών μεταξύ
         μητρικών και θυγατρικών εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών.
      
      62 –      Ψήφισμα του Συμβουλίου και των αντιπροσώπων των κυβερνήσεων των κρατών μελών συνερχόμενων στα πλαίσια του Συμβουλίου της 1ης
         Δεκεμβρίου 1997 σχετικά με έναν κώδικα δεοντολογίας για τη φορολογία των επιχειρήσεων (ΕΕ 1998, C 2, σ. 2). Με τον κώδικα
         δεοντολογίας, η Επιτροπή ανέλαβε την υποχρέωση να δημοσιεύσει τις κατευθυντήριες γραμμές για την εφαρμογή των κανόνων για
         τις κρατικές ενισχύσεις στα μέτρα που σχετίζονται με την άμεση φορολογία. Βλ. ανακοίνωση της Επιτροπής σχετικά με την εφαρμογή
         των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις στα μέτρα που σχετίζονται με την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων (ΕΕ 1998, C 384,
         σ. 3).
      
      63 –      Ισότιμοι όροι ανταγωνισμού μπορούν να διασφαλίζονται στον τομέα της φορολογίας των επιχειρήσεων όταν όλες οι χώρες εφαρμόζουν
         τον ίδιο πραγματικό οριακό συντελεστή φόρου (marginal effective tax rate, METR) για τη φορολόγηση της τελευταίας μονάδας διασυνοριακής
         επενδύσεως.
      
      64 –	Vording, H., «A Level Playing Field for Business Taxation in Europe», European Taxation, Νοέμβριος 1999.
      
      65 –      Όπως διαπιστώνει το Συμβούλιο στο σημείο Κ του κώδικα δεοντολογίας, «ορισμένα από τα φορολογικά μέτρα που καλύπτονται από
         τον κώδικα ενδέχεται να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων για τις κρατικές ενισχύσεις των άρθρων […] της συνθήκης».
      
      66 –	Carlos dos Santos, A., «Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale», όπ.π., σ. 29.
      
      67 –	Βλ., Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, Βρυξέλλες, 2009, σ. 428.
      
      68 –      Σχετικά με τις διαφορές και τις ομοιότητες που υφίστανται μεταξύ του καθεστώτος του κώδικα δεοντολογίας και εκείνου των κρατικών
         ενισχύσεων, βλ. Carlos dos Santos, A., «Aides d’État, code de conduite et concurrence fiscale», όπ.π., σ. 30 επ.
      
      69 –	Πρώτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως της Επιτροπής.
      
      70 –      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C‑319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. Ι‑7477, σκέψη 19), της 6ης Μαρτίου 2007,
         C‑292/04, Meilicke κ.λπ. (Συλλογή 2007, σ. Ι‑1835, σκέψη 19), της 24ης Μαΐου 2007, C‑157/05, Holböck (Συλλογή 2007, σ. Ι‑4051,
         σκέψη 21), και της 11ης Οκτωβρίου 2007, C‑451/05, ELISA (Συλλογή 2007, σ. Ι‑8251, σκέψη 68). Βλ., επίσης, αποφάσεις της 8ης
         Μαρτίου 2001, C‑397/98 και C‑410/98, Metallgesellschaft κ.λπ. (Συλλογή 2001, σ. Ι‑1727, σκέψη 37), της 13ης Δεκεμβρίου 2005,
         C‑446/03, Marks & Spencer (Συλλογή 2005, σ. Ι‑10837, σκέψη 29), της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑196/04, Cadbury Schweppes και
         Cadbury Schweppes Overseas (Συλλογή 2006, σ. I‑7995, σκέψη 40), και της 13ης Μαρτίου 2007, C‑524/04, Test Claimants in the
         Thin Cap Group Litigation (Συλλογή 2007, σ. Ι‑2107, σκέψη 25).
      
      71 –	Βλ., στη θεωρία, Schön, W., «Taxation and State aid Law in the European Union», CMLR, 36(1999), σ. 911, O’Brien, M., «Company taxation, State aid and fundamental freedoms», ELRev, 2005, σ. 209, και Quigley, C., European State Aid Law, 2009, σ. 65.
      
      72 –	Εξ αντιδιαστολής, όταν οι αρχές διαθέτουν διακριτική εξουσία, πρόκειται για «ειδικά» μέτρα. Βλ. απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου
         1996, C‑241/94, Γαλλία κατά Επιτροπής (Συλλογή 1996, σ. Ι‑4551).
      
      73 –	Η θεωρία έχει επικρίνει τη διστακτικότητα της Επιτροπής να εφαρμόσει τον κώδικα στα παραδοσιακά γενικά φορολογικά μέτρα,
         όπως στην περίπτωση της Ιρλανδίας η οποία θέσπισε μεν φορολογικό συντελεστή 12,5%, ήτοι πολύ χαμηλότερο από εκείνον άλλων
         κρατών μελών, ο συντελεστής αυτός όμως υπήχθη στο πεδίο εφαρμογής του κώδικα απλώς και μόνο στο βαθμό που έγινε δεκτό ότι
         έχει επιζήμιο χαρακτήρα. Βλ. Carlos dos Santos, A., «Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale», όπ.π., σ. 35.
      
      74 –	Βλ., Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, όπ.π., σ. 501.
      
      75 –      Απόφαση της 12ης Ιουλίου 1973, 70/72, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή τόμος 1972-1973, σ. 609). Βλ., επίσης, Νικολαΐδης,
         Φ., «Fiscal Aid in the EC, A Critical Review of Current Practice», World Competition, 24(3) 2001, σ. 319 έως 342.
      
      76 –      Αποφάσεις της 15ης Δεκεμβρίου 2005, C‑66/02, Ιταλία κατά Επιτροπής (Συλλογή 2005, σ. Ι‑10901, σκέψη 10), της 15ης Δεκεμβρίου
         2005, C‑148/04, Unicredito Italiano (Συλλογή 2005, σ. Ι‑11137, σκέψη 49), και της 10ης Ιανουαρίου 2006, C‑222/04, Cassa di
         Risparmio di Firenze κ.λπ. (Συλλογή 2006, σ. Ι‑289, σκέψη 135). Ο εν λόγω ορισμός που έγινε δεκτός από τη νομολογία είναι,
         κατά τη γνώμη μου, υπερβολικά ευρύς, δεδομένου ότι, εν γένει, τα φορολογικά μέτρα δεν εφαρμόζονται σε όλες τις επιχειρήσεις,
         αλλά μόνον σε όσες πληρούν ορισμένες προϋποθέσεις. Επί παραδείγματι, η μεταρρύθμιση της φορολογίας των κεφαλαιουχικών εταιρειών
         δεν μπορεί να θεωρηθεί ως μη αποτελούσα γενικό μέτρο εκ του μόνου λόγου ότι δεν επωφελεί τις προσωπικές επιχειρήσεις ή τους
         μεμονωμένους επιχειρηματίες. Βλ., Schön, W., «Die Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht»,
         Österreichischer Juristentag (Hrsg.): Verhandlungen des Siebzehnten Österreichischen Juristentages Wien 2009, IV/2 Steuerrecht,
         Wien, Manzsche Verlags‑ und Universitätsbuchhandlung, 2010, σ. 21 έως 46.
      
      77 –	Waelbroeck D., «La condition de sélectivité de la mesure», Aides d’État, 2005, σ. 90. 
      
      78 –	«Les aides d’État sous forme fiscale», Revue de droit fiscal, αριθ. 48, 2008. Εξάλλου, επιβάλλεται να σημειωθεί ότι, κατά την επ’ ακροατηρίου διαδικασία, ο εκπρόσωπος της Επιτροπής δήλωσε
         ότι, σε θέματα άμεσης φορολογίας, τα κράτη μέλη πρέπει να εφαρμόζουν ουδέτερη φορολογική πολιτική.
      
      79 –      Βλ., Νικολαΐδη, Φ., «Fiscal Aid in the EC», όπ.π., σ. 332 έως 333. Κατά το συγγραφέα, από οικονομικής απόψεως, κανένα κρατικό
         φορολογικό μέτρο δεν είναι ουδέτερο, δεδομένου ότι μεταβάλει τους όρους που καθορίζουν την οικονομική συμπεριφορά των επιχειρήσεων
         στην αγορά. Επιπλέον, τα αποτελέσματα ορισμένου φορολογικού μέτρου αποτελούν συνάρτηση των ειδικών περιστάσεων που ισχύουν
         για καθένα από τα υποκείμενα τα οποία αυτό επηρεάζει. Εξ αυτού συνάγεται ότι κάθε σύστημα άμεσης φορολογίας βασίζεται κατ’
         ανάγκην σε εισάγουσες διάκριση πολιτικές επιλογές των οποίων τα οικονομικά αποτελέσματα είναι διαφορετικά για κάθε επιχείρηση.
         Βλ., επίσης, Carlos dos Santos, A., L’Unioneuropéenneetlarégulationdelaconcurrencefiscale, όπ.π., σ. 47, υποσημείωση 100, όπου υπενθυμίζεται ότι η φορολογική ουδετερότητα έχει πάντοτε σχετικό χαρακτήρα.
      
      80 –	Σημειώνεται ότι, εάν το σύστημα δεν έχει απολύτως ενιαία εφαρμογή, η διαφορετική μεταχείριση των επιχειρήσεων βάσει άλλων
         κριτηρίων και όχι βάσει του τομέα στον οποίο δραστηριοποιούνται ή της περιφερειας στην οποία είναι εγκατεστημένες μπορεί,
         πάντως, να συνεπάγεται παραβίαση άλλων διατάξεων της Συνθήκης. Βλ. απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά
         Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273).
      
      81 –	Merola, M., Capelletti L., «Une analyse des derniers développements en matière d’aides d’États fiscales », Fiscalité européenne, Bruylant, Βρυξέλλες, σ. 87.
      
      82 –      Βλ., ιδίως, απόφαση της 23ης Μαρτίου 2006, C‑237/04, Enirisorse (Συλλογή 2006, σ. Ι‑2843, σκέψεις 38 και 39, και εκεί παρατιθέμενη
         νομολογία). Βλ. επίσης απόφαση της 17ης Νοεμβρίου 2009, C‑169/08, Presidente del Consiglio dei Ministri (Συλλογή 2009, σ.
         Ι‑10821, σκέψη 52).
      
      83 –	Αποφάσεις της 15ης Μαρτίου 1994, C‑387/92, Banco Exterior de España (Συλλογή 1994, σ. Ι‑877, σκέψη 13), της 29ης Ιουνίου
         1999, C‑256/97, DM Transport (Συλλογή 1999, σ. Ι‑3913, σκέψη 19), της 14ης Σεπτεμβρίου 2004, C‑276/02, Ισπανία κατά Επιτροπής
         (Συλλογή 2004, σ. Ι‑8091, σκέψη 24), της 8ης Νοεμβρίου 2001, C‑143/99, Adria‑Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke
         (Συλλογή 2001, σ. Ι‑8365, σκέψη 38), και της 15ης Ιουνίου 2006, C‑393/04 και C‑41/05, Air Liquide Industries Belgium (Συλλογή
         2006, σ. Ι‑5293, σκέψη 29).
      
      84 –      Επί της λυσιτέλειας της διαπιστώσεως περί πλεονεκτήματος για την εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα βλ. προπαρατεθείσα απόφαση
         της 8ης Νοεμβρίου 2001, C‑143/99, Adria‑Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke σκέψη 41, απόφαση της 13ης
         Φεβρουαρίου 2003, C‑409/00, Ισπανία κατά Επιτροπής (Συλλογή 2003, σ. Ι‑1487, σκέψη 47), προπαρατεθείσα απόφαση Αζόρες, σκέψεις
         54 έως 56, προπαρατεθείσα απόφαση UGT‑Rioja, σκέψη 46, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση British Aggregates κατά Επιτροπής
         (σκέψη 82).
      
      85 –	Νικολαΐδης, Φ., «Fiscal Aid in the EC», όπ.π., σ. 325.
      
      86 –	Βλ., επίσης, Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation, όπ.π., σ. 506.
      
      87 –	Η εξέταση του κριτηρίου της επιλεκτικότητας διακρίνεται από την εξέταση της υπάρξεως πλεονεκτήματος, ενώ κατά τη νομολογία
         «προκειμένου να εκτιμηθεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας ενός μέτρου, πρέπει να εξετασθεί εάν, στο πλαίσιο συγκεκριμένου νομικού
         συστήματος, το μέτρο αυτό συνιστά πλεονέκτημα για ορισμένες επιχειρήσεις έναντι άλλων» (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση British
         Aggregates κατά Επιτροπής, σκέψη 82).. Όπως προκύπτει από την παράγραφο 12 της ανακοινώσεως του 1998, κατά την εκτίμηση του
         επιλεκτικού χαρακτήρα πρέπει να εξετάζεται εάν αυτός δικαιολογείται από τη γενική φύση του καθεστώτος.
      
      88 –	Τούτο έχει ιδιαίτερη σημασία εάν τελικά κριθεί ότι επιβάλλεται η επιστροφή της φερόμενης ως παράνομης ενισχύσεως.
      
      89 –      Απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 1998, C‑200/97, Ecotrade (Συλλογή 1998, σ. Ι‑7907, σκέψη 43), και απόφαση του Πρωτοδικείου της
         13ης Ιουνίου 2000, T‑204/97 και T‑270/97, EPAC κατά Επιτροπής (Συλλογή 2000, σ. ΙΙ‑2267, σκέψη 80).
      
      90 –      Βλ. ανακοίνωση της Επιτροπής για την εφαρμογή των άρθρων 87 και 88 της συνθήκης ΕΚ στις κρατικές ενισχύσεις με τη μορφή εγγυήσεων
         (ΕΕ 2000, C 71, σ. 14). Το πλεονέκτημα της κρατικής εγγύησεως, κατά την Επιτροπή, συνίσταται στην ανάληψη από το κράτος του
         κίνδυνου που συνδέεται με την εγγύηση, δεδομένου ότι για την ανάληψη του εν λόγω κινδύνου κανονικά προβλέπεται η καταβολή
         ενδεδειγμένου ασφαλίστρου. Όταν το κράτος δεν απαιτεί την καταβολή αυτού του ασφαλίστρου, τότε όχι μόνο χορηγείται ένα πλεονέκτημα
         στην επιχείρηση, αλλά επιβαρύνονται και οι κρατικοί πόροι. Βλ. σημείο 2.1.2 της ανακοινώσεως.
      
      91 –	Απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2000, C‑288/96, Γερμανία κατά Επιτροπής (Συλλογή 2000, σ. Ι‑8237), σκέψη 30 επ.
      
      92 –	Απόφαση του Πρωτοδικείου της 21ης Μαΐου 2010, T‑425/04, T‑444/04, T‑450/04 και T‑456/04, Γαλλία κατά Επιτροπής (μη δημοσιευθείσα
         ακόμη στη Συλλογή). Πάντως, προκειμένου να καταδεικνύουν αξιόπιστη δέσμευση του Δημοσίου, οι δηλώσεις πρέπει να έχουν σαφή,
         ακριβή και ισχυρό χαρακτήρα. Πρέπει να σημειωθεί ότι κατά της αποφάσεως Γαλλία κατά Επιτροπής έχει ασκηθεί αίτηση αναιρέσεως
         η οποία πρωτοκολλήθηκε ως υπόθεση C‑399/10 P.
      
      93 –      Απόφαση της 22ας Ιουνίου 2006, C‑182/03 και C‑217/03 (Συλλογή 2006, σ. Ι‑5479, σκέψη 95).
      
      94 –      Όσον αφορά τη φορολογία των φυσικών προσώπων, η ίδια διαπίστωση ισχύει για τις φορολογικές έννομες τάξεις στις οποίες φορολογείται
         το εισόδημα των πλέον εύπορων φορολογουμένων. Δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι οι φορολογούμενοι που δεν υπόκεινται σε φόρο δυνάμει
         του κατωτάτου ορίου φορολογητέου εισοδήματος λαμβάνουν πλεονέκτημα.
      
      95 –      Απόφαση του Πρωτοδικείου της 27ης Ιανουαρίου 1998, T‑67/94, Ladbroke Racing κατά Επιτροπής (Συλλογή 1998, σ. ΙΙ‑1). Βλ. επίσης
         τις προτάσεις μου επί των συνεκδικαζομένων υποθέσεων C‑78/08 έως C‑80/08, Paint Graphos κ.λπ.
      
      96 –	Επιπλέον, όπως προαναφέρθηκε, το επίμαχο καθεστώς ενδέχεται να μην τεθεί ποτέ σε ισχύ.
      
      97 –	Πρέπει να σημειωθεί ότι στην έκθεση για την εφαρμογή της ανακοινώσεως της Επιτροπής σχετικά με την εφαρμογή των κανόνων
         για τις κρατικές ενισχύσεις στα μέτρα που σχετίζονται με την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων. [C (2004) 434], η Επιτροπή
         αναφέρει ότι σαφώς δεν αποκλείεται ένα μέτρο που χαρακτηρίζεται ως επιζήμιο υπό το πρίσμα του κώδικα δεοντολογίας να μην εμπίπτει
         στην έννοια της κρατικής ενισχύσεως (βλ. σημείο 66 της εν λόγω εκθέσεως).
      
      98 –	Κατά την επ’ ακροατηρίου διαδικασία, ο εκπρόσωπος της Κυβερνήσεως του Γιβραλτάρ επιβεβαίωσε ότι στα περιουσιακά στοιχεία
         μεγάλου μέρους των επιχειρήσεων που είναι καταχωρισμένες στο Γιβραλτάρ περιλαμβάνονται μόνον εξοχικές κατοικίες, θαλαμηγοί
         ή πλοία. Δεδομένου ότι οι εν λόγω επιχειρήσεις δεν ασκούν εμπορικές δραστηριότητες ούτε δηλώνουν κέρδη, δεν συγκαταλέγονται
         στους φορολογούμενους, ασχέτως του εφαρμοστέου φορολογικού συστήματος. Επομένως, η κατάστασή τους δεν διέπεται από το δίκαιο
         του ανταγωνισμού.
      
      99 –	Πάντως, πρέπει, επίσης, να αναγνωριστεί ότι ένα έδαφος περίπου 5 τ.χμ. με πληθυσμό περίπου 27 500 κατοίκων δεν διαθέτει
         πολλές επιλογές όσον αφορά τη στρατηγική που θα εφαρμόσει για την οικονομική του ανάπτυξη.
      
      100 –	Προπαρατεθείσα απόφαση Αζόρες (σκέψη 54).
      
      101 –	Προπαρατεθείσα απόφαση Adria‑Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke.
      
      102 –	Προπαρατεθείσα απόφαση UGT‑Rioja.
      
      103 –      Πάντως, δεν αποκλείεται τα μέτρα να έχουν επιλεκτικό χαρακτήρα, ακόμη και εάν τυπικώς δεν εφαρμόζονται σε ορισμένους μόνον
         τομείς. Βλ. απόφαση της Επιτροπής της 17ης Φεβρουαρίου 2003 σχετικά με το καθεστώς ενισχύσεως των κέντρων συντονισμού που
         είναι εγκατεστημένα στο Βέλγιο (ΕΕ L 282). Κατά τη νομολογία, ούτε ο σημαντικός αριθμός των ωφελούμενων επιχειρήσεων ούτε
         το πλήθος και η σημασία των βιομηχανικών τομέων στους οποίους ανήκουν δεν αρκούν για να αποδείξουν το γενικό χαρακτήρα ενός
         μέτρου. Βλ. συναφώς, Rossi‑Maccanico, P., «Community Review of direct Business Tax Measures», EStAL, 4/2009, σ. 497. Στη θεωρία επισημαίνεται ότι ένα σύστημα που έχει εφαρμογή σε όλες σχεδόν τις επιχειρήσεις δεν μπορεί να
         θεωρηθεί επιλεκτικό. Βλ. Schön, W., «Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht», όπ.π.,
         σ. 29.
      
      104 –	Όσον αφορά την ανάλυση της έννοιας του επιλεκτικού χαρακτήρα, βλ., ex multis, Waelbroeck D., «La condition de sélectivité
         de la mesure», όπ.π.
      
      105 –      Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση British Aggregates
         κατά Επιτροπής, σκέψη 82.
      
      106 –      Βλ. Rossi‑Maccanico, P., «Community Review of direct Business Tax Measures», όπ.π., σ. 497.
      
      107 –      Επ’ αυτού, βλ. απόφαση της 17ης Μαρτίου 1993, C‑72/91 και C‑73/91, Sloman Neptun (Συλλογή 1993, σ. Ι‑887, σκέψη 21). Βλ. απόφαση
         της 13ης Φεβρουαρίου 2003, C‑409/00, Ισπανία κατά Επιτροπής (Συλλογή 2003, σ. Ι‑1487, σκέψη 52). Μέρος της θεωρίας υποστηρίζει
         δε ότι η ύπαρξη πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ, αποκλείεται, όταν το μέτρο προκύπτει από
         τη γενική οικονομία του συστήματος. Βλ., συναφώς, Schön, W, «Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf
         das Steuerrecht», όπ.π.
      
      108 –      Προτάσεις στην προπαρατεθείσα υπόθεση C‑72/91, Sloman Neptun (σκέψη 50).
      
      109 –      Επί της προσεγγίσεως του ΟΟΣΑ, βλ. First Survey on State Aids in the European Community, Commission of the European Communities,
         Luxembourg, Office of Official Publications, 1989, σ. 6 έως 8 και 13: «tax expenditure is usually defined as a departure from
         the generally accepted or benchmark tax structure, which produces a favourable tax treatment of particular types of activities
         or groups of payers».
      
      110 –	Ανακοίνωση τoυ 1998, σκέψη 16.
      
      111 –	Bacon, «State Aids and General Measures», YEL 1997, τόμος 17 (εκδ. Barav and Wyatt) Clarendon Press, Οξφόρδη, σ. 269 έως 321, Schön, W., «Taxation and State aid Law in
         the European Union», όπ.π., σ. 911 έως 936.
      
      112 –	Schön, W., «Taxation and State aid Law in the European Union», όπ.π., σ. 911 έως 936.
      
      113 –      Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ruiz Jarabo Colomer στην υπόθεση Ιταλία κατά Επιτροπής, (απόφαση της 19ης Μαΐου 1999, C‑6/97,
         Συλλογή 1999, σ. Ι‑2981, σκέψη 27).
      
      114 –      Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα La Pergola στην υπόθεση Βέλγιο κατά Επιτροπής (απόφαση της 17ης Ιουνίου 1999, C‑75/97, αποκαλούμενη
         «Maribel», Συλλογή 1999, σ. Ι‑3671).
      
      115 –	Νικολαΐδης Φ., «Fiscal Aid in the EC. A Critical Review of Current Practice», όπ.π., σ. 319 έως 342.
      
      116 –	Βλ. Bousin, J., και Piernas, J., «Developments in the Notion of Selectivity», EStAL, 4/2008, σ. 634 επ.
      
      117 –	Βλ., επίσης, επ’ αυτού, Aldestam, M., EC State aid rules applied to taxes, Uppsala, 2005, σ. 182.
      
      118 –      Δεύτερο και τρίτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως της Επιτροπής.
      
      119 –      Η Επιτροπή αναφέρεται στις σκέψεις 170 έως 174, καθώς και στις σκέψεις 143 έως 146, της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.
      
      120 –      Βλ., ιδίως, προπαρατεθείσα απόφαση British Aggregates κατά Επιτροπής. 
      
      121 –      Η Επιτροπή αναφέρεται στις σκέψεις 145 και 146, καθώς και στις σκέψεις 171 έως 174, της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.
      
      122 –      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, C‑75/05 P και C‑80/05 P, Γερμανία κατά Kronofrance (Συλλογή 2008, σ. Ι‑6619,
         σκέψη 60), και της 2ας Δεκεμβρίου 2010, C‑464/09 P, Holland Malt κατά Επιτροπής (μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη
         46).
      
      123 –      Απόφαση της 28ης Ιουνίου 2005, C‑189/02 P, Dansk Rørindustri (Συλλογή 2005, σ. Ι‑5425, σκέψεις 211 έως 213). Βλ. επίσης απόφαση
         του Πρωτοδικείου της 9ης Ιουλίου 2003, T‑220/00, Cheil Jedang (Συλλογή 2003, σ. ΙΙ‑2473, σκέψη 77). Στον τομέα των κρατικών
         ενισχύσεων, βλ. αποφάσεις της 13ης Φεβρουαρίου 2003, C‑409/00, Ισπανία κατά Επιτροπής (Συλλογή 2003, σ. Ι‑1487, σκέψη 95),
         της 29ης Απριλίου 2004, C‑91/01, Ιταλία κατά Επιτροπής (Συλλογή 2004, σ. Ι‑4355, σκέψη 45), και της 26ης Σεπτεμβρίου 2002,
         C‑351/98, Ισπανία κατά Επιτροπής (Συλλογή 2002, σ. I‑ 8031, σκέψη 53). Βλ. επίσης αποφάσεις του Πρωτοδικείου της 8ης Ιουλίου
         2004, T‑198/01, Technische Glaswerke (Συλλογή 2004, σ. ΙΙ‑2717, σκέψη 149), της 18ης Νοεμβρίου 2004, Τ‑176/01, Ferriere Nord
         (Συλλογή 2004, σ. ΙΙ‑3931, σκέψη 134), και της 14ης Οκτωβρίου 2004, Τ‑137/02, Pollmeier Malchow (Συλλογή 2004, σ. ΙΙ‑3541,
         σκέψη 54).
      
      124 –      Απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2000, C‑288/96, Γερμανία κατά Επιτροπής (Συλλογή 2000, σ. Ι‑8237, σκέψη 62) και προπαρατεθείσες
         αποφάσεις Γερμανία κ.λπ. κατά Kronofrance (σκέψη 61), και Holland Malt κατά Επιτροπής (σκέψη 47).
      
      125 –	Η προσέγγιση αυτή έχει προταθεί πολλάκις από τη θεωρία. Το καθοριστικό επιχείρημα για την απόρριψή της συνίσταται στο ότι
         δεν συνάδει με την κατανομή των αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών και της Ένωσης στον τομέα της άμεσης φορολογίας. Βλ.,
         Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation, όπ.π., σ. 505 έως 508 και σ. 522 έως 528.
      
      126 –	Προπαρατεθείσα απόφαση British Aggregates κατά Επιτροπής, σκέψεις 84 και 85, και εκεί παρατιθέμενη νομολογία.
      
      127 –	Τέταρτο και πέμπτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως της Επιτροπής.
      
      128 –	Η Επιτροπή αναφέρεται στις σκέψεις 175 έως 183 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.
      
      129 –      Αποφάσεις της 21ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑167/04 P, JCB Service κατά Επιτροπής (Συλλογή 2006, σ. Ι‑8935, σκέψη 107, και εκεί
         παρατιθέμενη νομολογία), και της 10ης Μαΐου 2007, C‑328/05 P, SGL Carbon κατά Επιτροπής (Συλλογή 2007, σ. Ι‑3921, σκέψη 41,
         και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      
      130 –      Βλ., ιδίως, προπαρατεθείσες αποφάσεις JCB Service κατά Επιτροπής (σκέψη 106 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), καθώς και SGL
         Carbon κατά Επιτροπής (σκέψη 41 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      
      131 –      Απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, C‑159/01, Κάτω Χώρες κατά Επιτροπής (Συλλογή 2004, σ. Ι‑4461, σκέψη 43).
      
      132 –      Απόφαση της 2ας Ιουλίου 1974, 173/73, Ιταλία κατά Επιτροπής (Συλλογή τόμος 1974, σ. 351).
      
      133 –      Η Επιτροπή αναφέρεται τις σκέψεις 170 έως 174 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.
      
      134 –      Δέκατος και ενδέκατος λόγος αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας.
      
      135 –      Απόφαση της 16ης Ιουλίου 2009, C‑385/07 P, Der Grüne Punkt ‑ Duales System Deutschland κατά Επιτροπής (Συλλογή 2009, σ. Ι‑6155,
         σκέψη 177).
      
      136 –      Βλ., ιδίως, απόφαση του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου επί του παραδεκτού της υπ’ αριθμ. 55346/00 προσφυγής,
         Ayuntamiento de Mula κατά Ισπανίας, και απόφαση εν μέρει επί του παραδεκτού των υπ’ αριθμ. 48391/99 και 48392/99 προσφυγών,
         Χρήστος Χατζητάκης και Δήμαρχοι Θερμαϊκού και Μίκρας κατά Ελλάδος.
      
      137 –	Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ο οποίος διακηρύχθηκε στις 7 Δεκεμβρίου 2000 στη Νίκαια (ΕΕ, C
         364, σ 1, στο εξής: Χάρτης).
      
      138 –      Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 17ης Δεκεμβρίου 1998, C‑185/95 P, Baustahlgewebe κατά Επιτροπής (Συλλογή 1998, σ. Ι‑8417, σκέψη
         21), και της 1ης Ιουλίου 2008, C‑341/06 P και C‑342/06 P, Chronopost και La Poste κατά UFEX κ.λπ. (Συλλογή 2008, σ. I -4777,
         σκέψη 45).
      
      139 –	Αποφάσεις της 15ης Μαΐου 1986, 222/84, Johnston (Συλλογή 1986, σ. 1651, σκέψεις 18 και 19), της 15ης Οκτωβρίου 1987, 222/86,
         Heylens κ.λπ. (Συλλογή 1987, σ. 4097, σκέψη 14), της 27ης Νοεμβρίου 2001, C‑424/99, Επιτροπή κατά Αυστρίας (Συλλογή 2001,
         σ. Ι‑9285, σκέψη 45), της 25ης Ιουλίου 2002, C‑50/00 P, Unión Pequeños Agricultores κατά Συμβουλίου (Συλλογή 2002, σ. Ι‑6677,
         σκέψη 39), και της 19ης Ιουνίου 2003, C‑467/01, Eribrand (Συλλογή 2003, σ. Ι‑6471, σκέψη 61).
      
      140 –      Βλ., επ’ αυτού, τη νομολογία επί προσφυγών για αναγνώριση παραβάσεως κατά κρατών μελών, δυνάμει των άρθρων 226 ΕΚ και 228
         ΕΚ, και τις εφαρμοστέες διαδικαστικές εγγυήσεις. 
      
      141 –	Προπαρατεθείσα (σκέψεις 176 έως 179).
      
      142 –      Προπαρατεθείσα απόφαση Baustahlgewebe κατά Επιτροπής (σκέψη 19), απόφαση της 15ης Ιουνίου 2000, C‑13/99 P, TEAM κατά Επιτροπής
         (Συλλογή 2000, σ. Ι‑4671, σκέψη 36).
      
      143 –      Βλ., συναφώς, απόφαση της 25ης Ιανουαρίου 2007, C‑403/04 P και C‑405/04 P, Sumitomo Metal Industries και Nippon Steel κατά
         Επιτροπής (Συλλογή 2007, σ. Ι‑729, σκέψη 116 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), καθώς και διάταξη της 26ης Μαρτίου 2009, C‑146/08
         P, Efkon κατά Κοινοβουλίου και Συμβουλίου (Συλλογή 2009, σ. I -49*, σκέψη 54).
      
      144 –      Προπαρατεθείσα απόφαση Limburgse Vinyl Maatschappij κ.λπ. κατά Επιτροπής, (σκέψη 188), και απόφαση της 2ας Οκτωβρίου 2003,
         C‑194/99 P, Thyssen Stahl κατά Επιτροπής (Συλλογή 2003, σ. Ι‑10821, σκέψη 156).