CELEX: 62001CC0337
Language: pt
Date: 2003-06-12 00:00:00
Title: Conclusões do advogado-geral Tizzano apresentadas em 12 de Junho de 2003. # Hamann International GmbH Spedition + Logistik contra Hauptzollamt Hamburg-Stadt. # Pedido de decisão prejudicial: Bundesfinanzhof - Alemanha. # Código Aduaneiro Comunitário - Dívida aduaneira na importação - Subtracção de uma mercadoria à fiscalização aduaneira. # Processo C-337/01.

CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERALANTONIO TIZZANO apresentadas em 12 de Junho de 2003(1)
         Processo C-337/01Hamann International GmbH Spedition + LogistikcontraHauptzollamt Hamburg-Stadt[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Alemanha)]
            «Política comercial comum  –  Código Aduaneiro Comunitário  –  Fiscalização aduaneira  –  Subtracção  –  Constituição da dívida aduaneira»
            
      
         
        1.        Por decisão de 17 de Julho de 2001, o Bundesfinanzhof submeteu ao Tribunal de Justiça uma questão prejudicial que tem por
      objecto a interpretação do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro
      Comunitário (a seguir «código aduaneiro» ou simplesmente «código») 
         			(2)
         		. Em síntese, o órgão jurisdicional alemão pergunta se existe subtracção à fiscalização, na acepção do artigo 203.° do código,
      quando mercadorias não comunitárias sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro e destinadas a ser reexportadas do território
      aduaneiro da Comunidade, são retiradas do entreposto para serem conduzidas à estância aduaneira de saída sem terem sido previamente
      sujeitas ao regime de trânsito externo.
      
       I – Quadro normativo O código aduaneiro A fiscalização aduaneira
        2.        O artigo 4.° do código aduaneiro estabelece algumas definições gerais nesta matéria, determinando em especial que:
      «Na acepção do presente código, entende‑se por:
      [...]
       13)     Fiscalização pelas autoridades aduaneiras: a acção empreendida a nível geral pelas autoridades aduaneiras destinada a assegurar
      o cumprimento da legislação aduaneira e, se for caso disso, das restantes disposições aplicáveis às mercadorias sob fiscalização
      aduaneira.
       14)     Controlo pelas autoridades aduaneiras: a prática de actos específicos, tais como a verificação das mercadorias, o controlo
      da existência e da autenticidade de documentos, a análise da contabilidade das empresas e de outros registos, a inspecção
      dos meios de transporte, a inspecção das bagagens e outras mercadorias transportadas por ou em pessoas, a realização de inquéritos
      administrativos e outros actos semelhantes, destinados a assegurar o cumprimento da legislação aduaneira e, se for caso disso,
      das restantes disposições aplicáveis às mercadorias sujeitas a fiscalização aduaneira.»
      
      
        3.        Nos termos do artigo 37.°:
      «1.     As mercadorias introduzidas no território aduaneiro da Comunidade ficam, desde essa introdução, sujeitas à fiscalização aduaneira.
      Podem ser sujeitas a controlo por parte das autoridades aduaneiras nos termos das disposições em vigor.
       2.       Permanecem sob essa fiscalização o tempo necessário para determinar o seu estatuto aduaneiro, e, tratando‑se de mercadorias
      não comunitárias e sem prejuízo do n.° 1 do artigo 82.°, até mudarem de estatuto aduaneiro, serem colocadas numa zona franca
      ou num entreposto franco ou serem reexportadas ou inutilizadas nos termos do artigo 182.°»
      
       Os regimes aduaneiros relevantes
        4.        O código aduaneiro prevê, como é sabido, diversos regimes aduaneiros, entre os quais o do trânsito externo, um regime «suspensivo»,
      e o regime de entreposto aduaneiro, regime simultaneamente «suspensivo» e «económico» [artigo 84.°, alíneas a) e b)].
      
       O trânsito externo
      
        5.        Nos termos do artigo 91.°, n.° 1, o regime do trânsito externo permite, no que aqui interessa, a circulação de um ponto a
      outro do território aduaneiro da Comunidade de mercadorias não comunitárias, «sem que fiquem sujeitas a direitos de importação
      e a outras imposições bem como a medidas de política comercial».
      
       O entreposto aduaneiro
      
        6.        Por sua vez, o regime de entreposto aduaneiro, disciplinado nos artigos 98.° e seguintes do código, permite a armazenagem
      num entreposto aduaneiro de mercadorias não comunitárias sem que fiquem sujeitas a direitos de importação ou a medidas de
      política comercial (artigo 98.°, n.° 1).
      
      
        7.        De acordo com o que dispõe o artigo 110.°, «[s]empre que as circunstâncias o justifiquem, as mercadorias sujeitas ao regime
      de entreposto aduaneiro podem ser retiradas temporariamente do entreposto aduaneiro. Essa operação deve ser autorizada previamente
      pelas autoridades aduaneiras, que determinarão as condições em que a operação pode ser efectuada».
      
       A constituição da dívida aduaneira
        8.        Os artigos 201.° e seguintes individualizam as situações em que surge uma dívida aduaneira na importação.
      
      
        9.        Em especial, nos termos do artigo 203.°:
      «1.    É facto constitutivo da dívida aduaneira na importação:
      –         a subtracção à fiscalização aduaneira de uma mercadoria sujeita a direitos de importação.
       2.       A dívida aduaneira considera‑se constituída no momento em que a mercadoria é subtraída à fiscalização aduaneira.
      [...]»
      
      
        10.      Além disso, por força do artigo 204.°, n.° 1, é facto constitutivo da dívida aduaneira na importação:
      «a) O incumprimento de uma das obrigações que, para uma mercadoria sujeita a direitos de importação, derivam da sua permanência
      em depósito temporário ou da utilização do regime aduaneiro ao qual foi submetida, ou
       b) A não observância de uma das condições fixadas para a sujeição de uma mercadoria a esse regime ou para a concessão de um
      direito de importação reduzido ou nulo, em função da utilização da mercadoria para fins especiais,
       em casos distintos dos referidos no artigo 203.°, salvo se se provar que o incumprimento ou a não observância não tiver[am]
      reais consequências para o funcionamento correcto do depósito temporário ou do regime aduaneiro em questão.»
      
       O reembolso dos direitos
        11.      O reembolso dos direitos aduaneiros é regulado pelos artigos 235.° e seguintes do código.
      
      
        12.      Para efeitos do presente processo, é especialmente relevante o artigo 236.°, n.° 1, em cujos termos:
      «[p]roceder‑se‑á ao reembolso dos direitos de importação ou dos direitos de exportação na medida em que se provar que, no
      momento do seu pagamento, o respectivo montante não era legalmente devido [...]». O reembolso não será todavia concedido «quando
      os factos conducentes ao pagamento [...] de um montante que não era legalmente devido resultarem de um artifício do interessado».
      
      
        13.      Além disso, e sempre quanto ao que interessa, recordo que, por força do artigo 239.°, um reembolso pode ser concedido também
      «em situações especiais, distintas das referidas nos artigos 236.°, 237.° e 238.° [...] decorrentes de circunstâncias que
      não envolvam qualquer artifício ou negligência manifesta por parte do interessado» (n.° 1). Neste caso, o reembolso é concedido
      «mediante requerimento apresentado na estância aduaneira respectiva no prazo de doze meses a contar da data da comunicação
      dos referidos direitos ao devedor» (n.° 2).
      
       As disposições de aplicação
        14.      No presente processo, está ainda em causa o Regulamento n.° 2454/93 da Comissão, que fixa determinadas disposições de aplicação
      do Código Aduaneiro Comunitário (a seguir «regulamento de aplicação» ou simplesmente «regulamento») 
         			(3)
         		.
      
      
        15.      Nesta matéria, relevam especialmente os artigos 859.° e seguintes, que estabelecem disposições de aplicação do artigo 204.°
      do código, atrás recordado.
      
      
        16.      O artigo 859.° estabelece em especial que:
      «Consideram‑se, nomeadamente, sem reais consequências sobre o funcionamento correcto do depósito temporário ou do regime aduaneiro
      considerado, na acepção do n.° 1 do artigo 204.° do código aduaneiro, os seguintes incumprimentos ou não observâncias, desde
      que:
      – não constituam uma tentativa de subtracção da mercadoria à fiscalização aduaneira,
      – não impliquem negligência manifesta por parte do interessado, e
      – sejam cumpridas a posteriori todas as formalidades necessárias à regularização da situação da mercadoria:
      [...]
       6. No caso de uma mercadoria colocada em depósito temporário ou sujeita a um regime aduaneiro, a saída dessa mercadoria do
      território aduaneiro da Comunidade ou a sua introdução numa zona franca ou num entreposto franco sem cumprimento das formalidades
      necessárias;
      [...]»
      
      
        17.      O artigo 860.° precisa que:
      «As autoridades aduaneiras consideram uma dívida aduaneira como constituída nos termos do n.° 1 do artigo 204.° do código,
      salvo se a pessoa susceptível de ser o devedor provar que se encontram preenchidas as condições do artigo 859.°»
      
      
        18.      O artigo 861.° acrescenta ainda que:
      «O facto de o incumprimento ou não observância referidos no artigo 859.° não conduzir à constituição de uma dívida aduaneira
      não prejudica a aplicação das disposições de carácter repressivo em vigor, nem a aplicação das disposições relativas à revogação
      das autorizações emitidas no âmbito do regime aduaneiro em causa.»
      
      
        19.      Recordam‑se, portanto, os artigos 899.° e seguintes, relativos às disposições de aplicação do artigo 239.° do código aduaneiro.
      
      
        20.      O artigo 899.° prevê, em especial, que «sempre que a autoridade aduaneira decisória à qual foi apresentado o pedido de reembolso
      ou de dispensa do pagamento previstos no n.° 2 do artigo 239.° do código verificar que os motivos invocados em apoio do pedido
      correspondem a uma das situações previstas nos artigos 900.° a 903.° e que estas não implicam artifício ou negligência manifesta
      por parte do interessado, essa autoridade concederá o reembolso ou a dispensa do pagamento do montante dos direitos de importação
      em causa». Quando, pelo contrário, verificar «que os motivos invocados em apoio do pedido correspondem a uma das situações
      previstas no artigo 904.°, essa autoridade não concederá o reembolso ou a dispensa do pagamento do montante dos direitos de
      importação em causa».
      
      
        21.      Os artigos 900.° a 903.°, por seu lado, contêm uma lista das situações em que se procede ao reembolso, enquanto o artigo 904.°
      elenca as situações em que ele não pode ser concedido.
      
      
        22.      Finalmente, o artigo 905.°, n.° 1, prevê que:
      «Sempre que a autoridade aduaneira decisória, à qual foi apresentado o pedido de reembolso ou de dispensa do pagamento em
      conformidade com o n.° 2 do artigo 239.° do código, não puder decidir com base no artigo 899.° e o pedido se apresentar acompanhado
      de justificações susceptíveis de constituir uma situação especial resultante de circunstâncias que não impliquem nem artifício
      nem negligência manifesta por parte do interessado, o Estado‑Membro a que pertence esta autoridade transmitirá o caso à Comissão
      para que seja tratado de acordo com o procedimento previsto nos artigos 906.° a 909.°
      [...]
       Em todos os outros casos, a autoridade aduaneira decisória indeferirá o pedido.»
      
      
        23.      Vai por último assinalado que o regulamento de aplicação foi alterado pelo Regulamento n.° 993/2001 da Comissão, de 4 de Maio
      de 2001 (a seguir «Regulamento n.° 993/2001») 
         			(4)
         		. As novas disposições, embora não sendo aplicáveis ratione temporis ao caso em análise, podem apesar de tudo fornecer indicações úteis ao intérprete.
      
      
        24.      Para este fim, recorda‑se em especial o novo artigo 512.°, aplicável aos regimes aduaneiros económicos e, portanto, quanto
      ao que nos interessa, também ao regime de entreposto aduaneiro. O artigo estabelece que:
      «1.     A transferência entre diferentes locais designados na autorização pode efectuar‑se sem formalidades aduaneiras.
       2.       A transferência da estância de sujeição para as instalações ou local de utilização do titular ou do operador pode efectuar‑se
      a coberto da declaração de sujeição ao regime.
       3.       A transferência para a estância de saída tendo em vista a reexportação pode efectuar‑se ao abrigo do regime. Nesse caso, o
      regime só é apurado depois de as mercadorias e os produtos declarados para reexportação terem efectivamente saído do território
      aduaneiro da Comunidade.»
      
       II – Matéria de facto e tramitação processual
        25.      O litígio do processo principal nasceu de um pedido de reembolso de direitos aduaneiros apresentado ao Hauptzollamt Hamburg‑St. Annen
      (estância aduaneira principal de Hamburg‑St. Annen, que posteriormente passou a Hauptzollamt Hamburg‑Stadt; a seguir «Hauptzollamt»
      ou «HZA») pela sociedade Hamann International GmbH Spedition + Logistik (a seguir «Hamann» ou «recorrente no processo principal»),
      que sucedeu à sociedade ROJO Terminal GmbH (a seguir «Rojo»).
      
      
        26.      Da decisão de reenvio resulta que a Rojo era titular, a partir de 1993, de uma autorização para a gestão de um entreposto
      aduaneiro do tipo D, consistente num entreposto privado sujeito a procedimentos aduaneiros simplificados 
         			(5)
         		, em que «o depositário se identifica com o depositante, sem que necessariamente seja proprietário das mercadorias» (artigo
      504.° do regulamento de aplicação).
      
      
        27.      Por decisão de 5 de Março de 1996, o Hauptzollamt declarou que a Rojo tinha feito sair do entreposto, para efeitos de reexportação,
      dois lotes de mercadorias importadas do Canadá e sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro, sem ter previamente obtido a
      sujeição ao regime aduaneiro de trânsito externo. O HZA intimou portanto a Rojo a pagar os direitos e encargos aduaneiros
      relativos aos dois lotes, por um montante de, respectivamente, 6 283,30 DEM e 4 488,08 DEM.
      
      
        28.      Em 7 de Março de 1997, a Hamann requereu ao Hauptzollamt o reembolso destas quantias, juntando ao seu pedido a documentação
      relativa à reexportação das mercadorias em questão e, em especial, alguns documentos polacos certificando o pagamento dos
      direitos aduaneiros na fronteira polaco‑germânica.
      
      
        29.      Por decisão de 30 de Abril de 1997, o Hauptzollamt indeferiu o pedido, declarando que as mercadorias em questão tinham sido,
      pelo menos temporariamente, subtraídas à fiscalização da autoridade aduaneira. Segundo o HZA, com efeito, as mercadorias extracomunitárias
      em regime de entreposto, destinadas a serem reexportadas, só podiam ter sido transportadas do entreposto aduaneiro à estância
      aduaneira de saída após terem sido sujeitas ao regime de trânsito externo.
      
      
        30.      Contra a decisão do HZA interpôs a Hamann recurso para o Finanzgericht Hamburg, alegando, entre outras coisas, que o regime
      de trânsito externo havia sido aberto para o primeiro lote de mercadorias em Padborg, na Dinamarca, e para o segundo na fronteira
      germano‑polaca. O tribunal demandado rejeitou o recurso, considerando que existira uma subtracção à fiscalização aduaneira
      das mercadorias e que fora, portanto, constituída uma dívida aduaneira na acepção do artigo 203.°, n.° 1, do código.
      
      
        31.      Contra esta decisão interpôs a Hamann recurso de revista para o Bundesfinanzhof, o qual, tendo dúvidas sobre a interpretação
      do conceito de subtracção à fiscalização aduaneira, decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte
      questão prejudicial:
      «O simples facto de mercadorias de países terceiros, colocadas em entreposto aduaneiro e destinadas a ser reexportadas do
      território aduaneiro da Comunidade, terem sido desalfandegadas e não terem sido sujeitas ao regime do trânsito externo imediatamente
      após o seu levantamento do entreposto deve ser considerado uma subtracção à fiscalização aduaneira dessas mercadorias, ocasionando
      uma dívida aduaneira por aplicação do artigo 203.°, n.° 1, do Regulamento (CEE) n.° 2913/92?»
      
      
        32.      No processo assim aberto no Tribunal de Justiça, apresentaram observações escritas a recorrente no processo principal e a
      Comissão. Ambas apresentaram alegações na audiência de 5 de Fevereiro de 2003, na qual participou também o Hauptzollamt.
      
       III – Análise jurídica
        33.      Como se viu, o tribunal a quo submete ao Tribunal de Justiça uma única questão pela qual pergunta, em substância, se existe «subtracção à fiscalização
      aduaneira», na acepção do artigo 203.° do código, quando mercadorias não comunitárias sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro
      e destinadas a ser reexportadas do território aduaneiro da Comunidade são transportadas do entreposto aduaneiro à estância
      aduaneira de saída sem previamente terem sido sujeitas ao regime de trânsito externo.
      
       Argumentos das partes
        34.      A Hamann não contesta que, no caso em apreço, tenha sido violada a obrigação de sujeitar as mercadorias ao regime de trânsito
      externo, previsto pelas disposições em vigor à época dos factos. Sustenta, no entanto, que tal violação não determinou uma
      subtracção das mercadorias à fiscalização da autoridade aduaneira, na acepção do artigo 203.°, n.° 1, do código, antes tendo
      constituído um incumprimento ou uma não observância «que não teve, na prática, qualquer consequência sobre o correcto funcionamento
      do regime», na acepção das disposições conjugadas do artigo 204.° do código e do artigo 859.° do regulamento de aplicação.
      
      
        35.      Por sua parte, a Comissão começa por fazer notar que a decisão de reenvio não esclarece suficientemente o quadro factual,
      tornando particularmente difícil a apreciação jurídica.
      
      
        36.      De qualquer modo, sustenta que o comportamento em causa no presente processo deverá, em princípio, ser qualificado de subtracção
      à fiscalização aduaneira, na acepção do artigo 203.° do código, uma vez que a jurisprudência do Tribunal de Justiça vai claramente
      no sentido de uma interpretação muito ampla deste conceito, nele incluindo qualquer acção ou omissão que impeça à autoridade
      aduaneira competente o acesso a uma mercadoria sob fiscalização aduaneira.
      
      
        37.      Compete, pois, ao tribunal de reenvio, continua a Comissão, averiguar se, no caso em apreço, a autoridade competente teve
      ou não possibilidade de aceder às mercadorias em questão.
      
      
        38.      A título subsidiário, por outro lado, a Comissão acrescenta que o caso em apreço pode ser examinado também à luz do artigo
      239.° do código, ainda que o tribunal nacional não tenha feito uma referência explícita a esta disposição.
      
      
        39.      Com efeito, no presente caso, ocorrem, na opinião da Comissão, as condições para uma aplicação útil da referida disposição,
      ainda que compita ao tribunal de reenvio apreciar a sua efectiva existência.
      
       Apreciação Ponto preliminar
        40.      Por meu lado, creio que, antes de mais, deve, como também a Comissão sugeriu, pôr‑se ordem no exame do quadro normativo relevante
      para o presente processo.
      
      
        41.      Para este fim, deve começar por se determinar se um comportamento como o que está em causa no presente caso constitui uma
      «subtracção à fiscalização aduaneira de uma mercadoria»
         			(6)
         		 e produz, portanto, a constituição de uma dívida aduaneira por força do artigo 203.° do código.
      
      
        42.      Se o comportamento não for qualificável nestes termos, deverá então fazer‑se uma apreciação à luz do artigo 204.° do código,
      para determinar se se trata de um incumprimento dos termos e das condições do regime aduaneiro aplicável, que segundo a referida
      disposição provoca a constituição de uma dívida aduaneira, ou de uma «não observância» sem «reais consequências para o funcionamento
      correcto» do regime aduaneiro em questão, relativamente à qual o referido artigo 204.° exclui a constituição de uma tal dívida.
      
      
        43.      Nesta segunda hipótese, haverá que concluir que o direito em causa não era legalmente devido e que o operador interessado
      tem, portanto, direito ao seu reembolso, por força do artigo 236.° do código.
      
      
        44.      Se, pelo contrário, se concluir que, por força do artigo 203.° ou do artigo 204.°, se constituiu uma dívida aduaneira e o
      direito contestado era, portanto, legalmente devido, deverá posteriormente averiguar‑se, em circunstâncias como as do caso
      presente, se não poderá conceder‑se um reembolso com base na previsão excepcional do artigo 239.° do código.
      
       Quanto ao conceito de subtracção
        45.      Como se viu, o conceito de subtracção, ainda que não definido na regulamentação comunitária, pode, segundo a Comissão, ser
      facilmente deduzido da jurisprudência comunitária. Com efeito, nos acórdãos Wandel, de 1 de Fevereiro de 2001, e Liberexim,
      de 11 de Julho de 2002, o Tribunal de Justiça declarou que constitui uma subtracção na acepção do artigo 203.° «qualquer acto
      ou omissão que tenha por resultado impedir, ainda que momentaneamente, a autoridade aduaneira competente de aceder a uma mercadoria
      sob fiscalização aduaneira e de efectuar os controlos previstos no artigo 37.°, n.° 1, do código aduaneiro» 
         			(7)
         		. Daqui resulta, portanto, uma definição tão ampla deste conceito que pode seguramente incluir a factualidade em causa no
      processo em que se procedeu ao reenvio.
      
      
        46.      Faço no entanto notar, por meu lado, que esta interpretação foi desenvolvida pelo Tribunal de Justiça relativamente a casos
      em que as mercadorias sujeitas a fiscalização aduaneira tinham sido introduzidas no mercado comunitário, entrando, portanto,
      em concorrência com as outras mercadorias comunitárias, parecendo ter a sua razão de ser precisamente neste dado de facto.
      
      
        47.      No caso Wandel, efectivamente, as mercadorias, introduzidas no território aduaneiro comunitário e declaradas para a introdução
      em livre prática em regime preferencial, tinham sido introduzidas no comércio na Alemanha antes da efectuação das fiscalizações
      aduaneiras previstas e do necessário desalfandegamento. De modo similar, no processo Liberexim algumas partidas de leite provenientes
      de um país terceiro tinham sido irregularmente importadas para o território aduaneiro da Comunidade e, seguidamente, vendidas
      nos Países Baixos 
         			(8)
         		.
      
      
        48.      No caso em apreço, pelo contrário, estão em causa mercadorias introduzidas apenas temporariamente no território comunitário,
      uma vez que não eram destinadas a ser introduzidas no comércio no interior do mercado comum e que, depois de terem sido declaradas
      para a exportação na alfândega, foram efectivamente reexportadas para um país terceiro, sem nunca terem, portanto, entrado
      em concorrência com a produção comunitária. Há pois que averiguar se, tendo em consideração estes relevantes elementos de
      diversidade, a referida jurisprudência se aplica também à hipótese em causa.
      
      
        49.      Ora, parece‑me que, pelas razões que passo a expor, a questão merece uma resposta negativa.
      
      
        50.      Como é notório e foi recordado pelo próprio Bundesfinanzhof (mas, na realidade, por todos os intervenientes), no âmbito da
      política comercial comum a imposição de direitos aduaneiros de importação é destinada a proteger a produção comunitária: incidem,
      portanto, sobre as mercadorias importadas de países terceiros pelo facto de elas serem introduzidas no sistema comunitário,
      assim entrando em concorrência com as originárias da Comunidade.
      
      
        51.      Nesta perspectiva, parece‑me clara a diversidade entre as hipóteses em consideração. No caso Wandel e no caso Liberexim, as
      violações do regime aduaneiro atribuídas às partes ocasionavam um risco de contorno abusivo da barreira pautal comunitária
      na medida em que impediam que a autoridade aduaneira controlasse a mercadoria para efeitos de determinar o direito aduaneiro
      aplicável, antes da sua introdução em livre prática. É, portanto, compreensível que a existência de um tal risco tenha imposto
      uma interpretação rigorosa do âmbito do conceito de subtracção.
      
      
        52.      No presente caso, pelo contrário, o não respeito das prescrições relativas ao transporte das mercadorias do entreposto aduaneiro
      até à estância aduaneira de saída não ocasionou, nem podia ocasionar, qualquer introdução abusiva das mercadorias no circuito
      comercial intracomunitário. Esta actuação configura‑se, portanto, como uma infracção pouco grave do ponto de vista das suas
      consequências e, como tal, autoriza uma interpretação mais «souple» daquele conceito.
      
      
        53.      Com efeito, só nos outros casos indicados se pode falar de uma violação qualificada do regime aduaneiro aplicável, constitutiva
      de uma subtracção das mercadorias à fiscalização aduaneira na acepção do artigo 203.° do código, porque só nesses casos a
      impossibilidade de a autoridade aduaneira competente aceder às referidas mercadorias e efectuar os controlos previstos no
      artigo 37.°, n.° 1, do código aduaneiro determina o risco de um contorno abusivo da barreira pautal comunitária. Nos casos
      como o vertente, pelo contrário, repito que se poderá quando muito falar em irregularidade formal na acepção do artigo 204.°
      do código.
      
      
        54.      Também não me parece que uma tal interpretação do conceito de subtracção esteja em contradição com a feita pelo Tribunal de
      Justiça na jurisprudência atrás recordada; mais me parece que ela se limita a precisá‑la, baseando‑se na ratio normativa do artigo 203.°
      
      
        55.      Em apoio desta tese apresento ainda outros argumentos. Antes de mais, ela parece ser confortada por uma valoração sistemática
      do código aduaneiro e, em especial, por uma interpretação conjugada dos artigos 203.° e 204.°
      
      
        56.      Como atrás recordei, o artigo 204.° disciplina o incumprimento das obrigações relacionadas com a submissão de uma mercadoria
      a um determinado regime aduaneiro, ou a não observância das condições a que este está subordinado, e estabelece que tal incumprimento
      ou não observância não dão lugar à constituição de uma dívida aduaneira quando «não tiver[am] reais consequências para o funcionamento
      correcto [...] do regime aduaneiro em questão».
      
      
        57.     É certo que, como alega a Comissão, a norma do artigo 204.° se apresenta como uma disposição de aplicação residual, dado que
      se aplica «em casos distintos dos referidos no artigo 203.°» Parece todavia, tanto como a mim como à Hamann, que uma interpretação
      demasiado rigorosa do conceito de subtracção que se contém no artigo 203.° levaria a que se restringisse excessivamente o
      âmbito do artigo 204.°, privando‑o substancialmente de efeito útil.
      
      
        58.      Este ponto de vista é reforçado se esta última disposição for lida conjugadamente com as normas de aplicação a ela relativas.
      Segundo o artigo 859.° do regulamento de aplicação, o artigo 204.° aplica‑se, além do mais, precisamente na hipótese que se
      verifica no caso vertente, que é a de uma mercadoria sujeita a um dado regime aduaneiro sair do território aduaneiro da Comunidade
      sem terem sido cumpridas as formalidades necessárias (artigo 859.°, n.° 6). Parece‑me, portanto, que posso concordar com a
      Hamann quando esta observa que, se se qualificasse uma tal violação como uma «subtracção à fiscalização aduaneira» na acepção
      do artigo 203.°, o artigo 204.°, conjugado com o disposto no artigo 859.°, n.° 6, do regulamento, seria substancialmente privado
      de conteúdo normativo.
      
      
        59.      Acrescento, finalmente, que são também confirmações indirectas da tese aqui sustentada a recente simplificação e racionalização
      da disciplina dos regimes aduaneiros económicos e, em especial, a introdução, no regulamento de aplicação do código aduaneiro,
      de um novo artigo 512.° Esta modificação – como também a Hamann fez notar – elimina a formalidade cuja não observância esteve
      na origem do litígio entre a Rojo e o Hauptzollamt e passa a consentir que a transferência de mercadorias para a estância
      aduaneira de saída, com o fim da sua reexportação da Comunidade, se faça no âmbito do regime de entreposto aduaneiro, sem
      que seja necessário sujeitá‑las ao regime de trânsito externo.
      
      
        60.      Se se considerar que esta modificação ocorreu num contexto normativo invariável, poder‑se‑á deduzir que as formalidades em
      causa não eram indispensáveis para garantir a fiscalização da autoridade aduaneira sobre as mercadorias; o que, no mínimo,
      permite duvidar que a sua omissão possa ter determinado, no regime pré‑existente, uma autêntica violação das normas sobre
      fiscalização aduaneira, em vez de uma simples irregularidade formal.
      
      
        61.      As considerações que ficam feitas levam‑me, portanto, a declarar que uma violação da regulamentação aduaneira como a que está
      em causa no caso vertente não constitui uma «subtracção à fiscalização aduaneira» na acepção do artigo 203.°, mas sim uma
      não observância disciplinada pelo artigo 204.° Mais em especial, parece‑me que se está em presença de um «incumprimento [...]
      [sem] consequências para o funcionamento correcto do [...] regime [...]» do entreposto aduaneiro, na acepção dos artigos 204.°
      do código e 859.° do regulamento de aplicação, uma vez que não houve qualquer negligência manifesta e foram seguidamente cumpridas
      as formalidades necessárias à regularização da situação da mercadoria. Compete naturalmente à parte interessada, como o próprio
      artigo 860.° do regulamento de aplicação confirma, provar que no caso concreto as referidas condições foram satisfeitas.
      
      
        62.      Daqui concluo, portanto, que não constitui uma «subtracção à fiscalização aduaneira» na acepção do artigo 203.° do código
      aduaneiro, e assim não determina a constituição de uma dívida aduaneira, o facto de mercadorias não comunitárias – temporariamente
      introduzidas no território aduaneiro da Comunidade, sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro com vista à sua reexportação,
      declaradas para exportação na alfândega e de seguida efectivamente reexportadas do referido território – não terem sido sujeitas
      ao regime de trânsito externo no momento da sua retirada do entreposto para serem transportadas à estância aduaneira de saída.
      
      
        63.      Uma tal situação não determina a constituição de uma dívida aduaneira, nem mesmo por força do artigo 204.° do código, sempre
      que se determine, nos termos do artigo 859.° do regulamento de aplicação, que não existiu negligência manifesta por parte
      do interessado e que foram de seguida cumpridas as formalidades necessárias à regularização da situação da mercadoria.
      
      
        64.      Compete ao tribunal nacional verificar se foi feita a prova de que, no caso concreto, foram satisfeitas as condições referidas
      no artigo 859.°
      
       Quanto ao reembolso na acepção do artigo 239.° do código aduaneiro
        65.      Como acima já observei, no caso de se dever considerar que as condições referidas no artigo 859.° do regulamento de aplicação
      não foram satisfeitas, será ainda necessário verificar, à luz das circunstâncias do caso vertente, se não se estará em presença
      de um daqueles casos excepcionais em que o artigo 239.° do código aduaneiro e as respectivas disposições de aplicação consentem
      o reembolso de um direito legalmente devido.
      
      
        66.      Em especial, tal como precisado na mesma jurisprudência comunitária, deverá antes de mais averiguar‑se «se os motivos invocados
      em apoio do pedido [de reembolso] correspondem a uma das situações» previstas nos artigos 900.° a 904.° do regulamento de
      aplicação 
         			(9)
         		. Se não se verificar nenhuma das hipóteses referidas nessas normas, deverá verificar‑se, como esclareceu ainda o Tribunal
      de Justiça, «se existem elementos justificativos susceptíveis de constituir uma situação especial, na acepção do artigo 905.°,
      n.° 1, do regulamento de aplicação, que não implique nem artifício nem negligência manifesta por parte do interessado» 
         			(10)
         		.
      
      
        67.      O Tribunal de Justiça precisou ainda que existe uma tal «situação especial» quando, «à luz da finalidade de equidade subjacente
      ao artigo 239.° do código aduaneiro, se verificam elementos susceptíveis de colocar o requerente numa situação excepcional
      relativamente aos outros operadores económicos que exercem a mesma actividade» 
         			(11)
         		.
      
      
        68.      No que respeita ao caso presente, também eu creio, tal como a Comissão, que a complexidade das disposições aplicáveis aos
      factos da causa e a experiência profissional dos interessados, limitada à gestão de um entreposto aduaneiro de tipo D, sujeito
      a regras bastante simples, induzem a considerar que se esteja em presença de uma das referidas «situações especiais», «que
      não envolvam qualquer artifício ou negligência manifesta por parte do interessado», relativamente às quais se pode, portanto,
      aplicar legitimamente o artigo 239.° e conceder, consequentemente, com base em considerações de equidade, o reembolso de um
      direito que, contudo, era legalmente devido.
      
      
        69.      Compete ao tribunal nacional, todavia, verificar se estas condições estão satisfeitas no caso vertente.
      
        IV – Conclusões
        70.     À luz das considerações que ficam feitas, proponho ao Tribunal de Justiça que dê a seguinte resposta ao Bundesfinanzhof:
      «Não constitui uma ‘subtracção à fiscalização aduaneira’ na acepção do artigo 203.° do Código Aduaneiro Comunitário, e, portanto,
      não determina a constituição de uma dívida aduaneira, o facto de mercadorias não comunitárias – temporariamente introduzidas
      no território aduaneiro da Comunidade, sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro com vista à sua reexportação, declaradas
      para exportação na alfândega e de seguida efectivamente reexportadas do referido território – não terem sido sujeitas ao regime
      de trânsito externo no momento da sua retirada do entreposto para serem transportadas à estância aduaneira de saída.
       Uma tal situação não determina a constituição de uma dívida aduaneira, nem mesmo por força do artigo 204.° do código, sempre
      que se determine, nos termos do artigo 859.° do regulamento de aplicação, que não existiu negligência manifesta por parte
      do interessado e que foram de seguida cumpridas as formalidades necessárias à regularização da situação da mercadoria.
       Compete ao tribunal nacional verificar se foi feita a prova de que, no caso concreto, foram satisfeitas as condições referidas
      no artigo 859.°
       Se, todavia, o tribunal nacional considerar que as referidas condições não foram satisfeitas, deverá ainda verificar, à luz
      das circunstâncias do caso vertente, se não se estará em presença de um daqueles casos excepcionais em que o artigo 239.°
      do código e as respectivas disposições de aplicação consentem o reembolso de um direito legalmente devido.»
      
      
       1 –
         
         Língua original: italiano.
      
      2 –
         
         JO L 302, p. 1.
            
         
      
      3 –
         
         Regulamento (CEE) da Comissão, de 2 de Julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento n.° 2913/92
            do Conselho que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO L 253, p. 1).
            
         
      
      4 –
         
         Regulamento (CE) da Comissão, que altera o Regulamento (CEE) n.° 2454/93 que fixa determinadas disposições de aplicação do
            Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO L 141, p. 1).
            
         
      
      5 –
         
         V., em especial, os artigos 253.° e 278.°, n.° 3, alínea c), do regulamento de aplicação.
            
         
      
      6 –
         
         Faço notar que a palavra «controllo» utilizada na versão italiana do artigo 203.° não parece corresponder exactamente às outras
            versões linguísticas do código aduaneiro, que fazem referência a «vigilanza» aduaneira («surveillance», «supervision», «Überwachung»,
            «vigilancia»).
            
         
      
      7 –
         
         Acórdão Wandel (C‑66/99, Colect., p. I‑873, n.° 47) e acórdão Liberexim (C‑371/99, Colect., p. I‑6227, n.° 55).
            
         
      
      8 –
         
         V. acórdão Wandel, já referido, n.os 27 a 29, e acórdão Liberexim, já referido, n.os 16 a 21.
            
         
      
      9 –
         
         Acórdão de 11 de Novembro de 1999, Söhl & Söhlke (C‑48/98, Colect., p. I‑7877, n.° 88).
            
         
      
      10 –
         
         V. acórdãos de 25 de Fevereiro de 1999, Trans Ex‑Import (C‑86/97, Colect., p. I‑1041, n.° 19), e Söhl & Söhlke (já referido,
            n.° 91).
            
         
      
      11 –
         
         Acórdão de 27 de Setembro de 2001, Bacardi (C‑253/99, Colect., p. I‑6493, n.os 56 e 59). V., também, o acórdão Trans Ex‑Import (já referido, n.° 22).