CELEX: 62003CJ0172
Language: sv
Date: 2005-03-03
Title: Domstolens dom (andra avdelningen) den 3 mars 2005.#Wolfgang Heiser mot Finanzamt Innsbruck.#Begäran om förhandsavgörande: Verwaltungsgerichtshof - Österrike.#Mervärdesskatt - Undantag från skatteplikt för sjukvårdande behandling som ges av medicinska yrkesutövare - Jämkning av avdrag.#Mål C-172/03.

Mål C-172/03
      Wolfgang Heiser
      mot
      Finanzamt Innsbruck
      (begäran om förhandsavgörande från Verwaltungsgerichtshof (Österrike))
      ”Mervärdesskatt – Undantag från skatteplikt för sjukvårdande behandling som ges av medicinska yrkesutövare – Jämkning av avdrag”
      Förslag till avgörande av generaladvokat A. Tizzano föredraget den 28 oktober 2004 
      Domstolens dom (andra avdelningen) av den 3 mars 2005
               
      Sammanfattning av domen
      1.     Statligt stöd – Begrepp – Inverkan på handeln mellan medlemsstaterna – Åtgärdens selektiva karaktär – Motivering som avser
            systemets karaktär och allmänna systematik – Skadlig inverkan på konkurrensen
      (EG-fördraget, artikel 92.1 (nu artikel 87.1 EG i ändrad lydelse))
      2.     Statligt stöd – Begrepp – Åtgärd som har ett socialt syfte – Undantag som föreskrivs i artikel 90.2 i fördraget (nu artikel
            86.2 EG) – Statliga åtgärder i syfte att anpassa konkurrensvillkoren till de villkor som gäller i andra medlemsstater – Saknar
            inverkan på om åtgärden skall betecknas som stöd
      (EG-fördraget, artiklarna 90.2 och 93.3 (nu artiklarna 86.2 EG och 88.3 EG) samt 92.1 (nu artikel 87.1 EG i ändrad lydelse))
      3.     Statligt stöd – Begrepp – Avstående från den i artikel 20 i sjätte mervärdesskattedirektivet föreskrivna nedsättningen av
            det redan gjorda avdraget beträffande varor som fortsatt används i verksamheten, när de tjänster som en läkare tillhandahåller
            övergår från att vara mervärdesskattepliktiga till att vara undantagna från skatteplikt – Omfattas
      (EG-fördraget,artikel 92.1 (nu artikel 87.1 EG i ändrad lydelse);rådets direktiv 77/388, artikel 20)
      1.     Enligt artikel 92.1 fördraget (nu artikel 87.1 EG i ändrad lydelse) skall följande villkor vara uppfyllda för att en åtgärd
         skall anses utgöra statligt stöd. För det första måste det röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp
         av statliga medel. För det andra måste denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje skall mottagaren
         av stödet gynnas. För det fjärde skall åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen.
      
      Vad beträffar det andra villkoret finns det inte någon gräns eller procentsats under vilken man kan anse att handeln mellan
         medlemsstaterna inte påverkas. Det förhållandet att ett stöd är av relativt ringa storlek eller att det stödmottagande företaget
         är relativt litet innebär inte att det omedelbart kan uteslutas att handeln mellan medlemsstaterna påverkas. Det andra villkoret
         kan således vara uppfyllt oberoende av om de tillhandahållna tjänsterna är av lokal eller regional art eller det aktuella
         verksamhetsområdets betydelse.
      
      Vad beträffar det tredje villkoret är det fastslaget att begreppet stöd inte enbart omfattar konkreta förmåner, utan även
         ingripanden som på olika sätt minskar de kostnader som normalt belastar ett företags budget och som därigenom, utan att vara
         subventioner i strikt bemärkelse, är av samma karaktär och har identiskt lika effekter. Enligt artikel 92.1 i fördraget skall
         det fastställas huruvida en nationell åtgärd, inom ramen för en viss rättsordning, kan gynna ”vissa företag eller viss produktion”
         i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till
         målsättningen med rättsordningen. Om så är fallet uppfyller den berörda åtgärden selektivitetsvillkoret, vilket utgör grund
         för begreppet statligt stöd. Den omständigheten att antalet företag som kan komma att omfattas av åtgärden i fråga är mycket
         betydande, eller att de tillhör olika verksamhetssektorer, medför inte att åtgärden inte skall anses vara selektiv, och därmed
         heller inte utgöra statligt stöd. Likaså kan stöd beröra en hel ekonomisk sektor och ändå omfattas av artikel 92.1 i fördraget.
         Situationen skulle vara en annan om en åtgärd motiverades av det relevanta systemets karaktär och allmänna systematik, även
         om åtgärden utgör en fördel för den som kommer i åtnjutande av den.
      
      Vad beträffar det fjärde villkoret, skall det påpekas att stöd som syftar till att befria ett företag från kostnader som detta
         normalt borde ha burit inom ramen för den löpande driften eller dess normala verksamhet i princip snedvrider konkurrensvillkoren.
      
      (se punkterna 27, 32, 33, 36, 40, 42, 43 och 55)
      2.     Enbart den omständigheten att en åtgärd har ett socialt syfte räcker inte för att en sådan åtgärd skall undgå att betecknas
         som stöd i den mening som avses i artikel 92 i fördraget (nu artikel 87 EG i ändrad lydelse). I artikel 92.1 i fördraget görs
         nämligen inte någon åtskillnad mellan statliga åtgärder med hänsyn till deras orsaker eller syften, utan de definieras i stället
         med utgångspunkt i vilka verkningar de har. Det undantag som föreskrivs i artikel 90.2 i fördraget (nu artikel 86.2 EG) kan
         vidare inte medföra att en åtgärd inte skall anses utgöra statligt stöd, i den mening som avses i artikel 92 i fördraget.
         När det fastslagits att en åtgärd utgör statligt stöd kan undantaget inte heller befria den berörda medlemsstaten från skyldigheten
         att anmäla åtgärden i enlighet med artikel 93.3 i fördraget (nu artikel 88.3 EG). Den omständigheten att en medlemsstat genom
         ensidiga åtgärder försöker anpassa konkurrensvillkoren i en viss näringssektor till de villkor som gäller i andra medlemsstater
         kan slutligen inte frånta dessa åtgärder deras karaktär av stöd.
      
      (se punkterna 46, 51 och 54)
      3.     Artikel 92 i fördraget (nu artikel 87 EG i ändrad lydelse) skall tolkas så, att en bestämmelse, enligt vilken det förhållandet
         att de tjänster som en läkare tillhandahåller övergår från att vara mervärdesskattepliktiga till att vara undantagna från
         skatteplikt inte leder till den i artikel 20 i sjätte direktivet föreskrivna nedsättningen av det redan gjorda avdraget beträffande
         varor som fortsatt används i verksamheten, skall anses utgöra statligt stöd.
      
      (se punkt 59)

      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
            
            DOMSTOLENS DOM (andra avdelningen)den 3 mars 2005(1)
         
         
               Mervärdesskatt  –  Undantag från skatteplikt för sjukvårdande behandling som ges av medicinska yrkesutövare  –  Jämkning av avdrag
               
             I mål C-172/03,angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, som framställts av Verwaltungsgerichtshof (Österrike), genom
            beslut av den 31 mars 2003, som inkom till domstolen den 14 april 2003, i målet mellan
            
            
             Wolfgang Heiser 
            
            
            och
            
             Finanzamt Innsbruck, 
            
            
             meddelar
            
            DOMSTOLEN (andra avdelningen),
            
             sammansatt av avdelningsordföranden C.W.A. Timmermans (referent) samt domarna C. Gulmann, R. Schintgen, J. Makarczyk och J.
            Klučka,
            
             generaladvokat: A. Tizzano,justitiesekreterare: byrådirektören K. Sztranc,
             med beaktande av det skriftliga förfarandet och efter att förhandling hållits den 30 september 2004,med beaktande av de skriftliga yttranden som avgivits av:
            
            –
             Wolfgang Heiser, genom R. Kapferer, Steuerberater,
            
            –
             Österrikes regering, genom E. Riedl och J. Bauer, båda i egenskap av ombud,
            
            –
             Europeiska gemenskapernas kommission, genom V. Kreuschitz, V. Di Bucci och K. Gross, samtliga i egenskap av ombud,
            
            
            
            och efter att den 28 oktober 2004 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
         följande
         
         
         Dom
         1
            
          Begäran om förhandsavgörande rör tolkningen av artikel 92 i EG‑fördraget (nu artikel 87 EG i ändrad lydelse).
         
         
         
         2
            
          Begäran har framställts i samband med en tvist mellan Wolfgang Heiser och Finanzamt Innsbruck (Österrike) angående sistnämnda
         myndighets beslut i fråga om jämkning av avdrag för mervärdesskatt.
         
         
            
                Nationell lagstiftning  
               
            
         
         3
            
          Det framgår av beslutet om hänskjutande att enligt 6 § stycke 1 punkt 19 i Umsatzsteuergesetz 1994 (1994 års lag om omsättningsskatt,
         BGBl. 663/1994) (nedan kallad UStG 1994) är transaktioner i samband med verksamhet som läkare undantagna från mervärdesskatteplikt,
         och avdrag för ingående mervärdesskatt medges ej. Enligt 29 § stycke 5 UStG 1994 gäller detta undantag från skatteplikt emellertid
         endast de transaktioner som genomförts efter den 31 december 1996. Läkartjänster som tillhandahölls före den 1 januari 1997
         var mervärdesskattepliktiga och beskattades enligt den normala skattesatsen.
         
         
         
         4
            
          Denna övergång från en ordning med mervärdesskatteplikt till en ordning med undantag från skatteplikt skedde för att genomföra
         punkt 2 a andra strecksatsen i del IX i bilaga XV till akten om villkoren för Republiken Österrikes, Republiken Finlands och
         Konungariket Sveriges anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen och om anpassning av fördragen
         (EGT C 241, 1994, s. 21 och EGT L 1, 1995, s. 1). Enligt denna bilaga sköts ikraftträdandet av det undantag från mervärdesskatteplikt
         som föreskrivs i artikel 13 A.1 c i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas
         lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1;
         svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet) upp till den 1 januari 1997 för bland annat
         läkarvård inom den allmänna hälso- och sjukvården.
         
         
         
         5
            
          Det framgår av beslutet om hänskjutande att långvariga läkartjänster, exempelvis ortodontiska behandlingar, som påbörjades
         före den 1 januari 1997, men som avslutades först efter den 31 december 1996, skall anses ha tillhandahållits efter det sistnämnda
         datumet och därmed vara undantagna från mervärdesskatteplikt. Om läkaren före den 1 januari 1997 har erhållit förskott för
         sådana tjänster och redovisat mervärdesskatt för dessa tjänster, skall dessa förskott retroaktivt undantas från skatteplikt.
         Denna skattelättnad medges med avseende på år 1997.
         
         
         
         6
            
          I 12 § stycke 10 UStG 1994 föreskrivs följande:
         ”Om förhållandena beträffande en vara som företagaren använder eller utnyttjar som en anläggningstillgång i sin rörelse, vilka
         det år då varan togs i bruk var bestämmande för avdraget av ingående skatt, ändras inom fyra kalenderår efter det år då varan
         togs i bruk (stycke 3) skall det för vart och ett av de år som berörs av ändringen företas en jämkning av avdraget för ingående
         skatt.
          Detta gäller på motsvarande sätt för ingående mervärdesskatt som hänförs till efterföljande anskaffnings- eller produktionskostnader,
         utgifter som skall tas upp i balansräkningen och utgifter för större reparationer på byggnader, varvid jämkningsperioden inträder
         det kalenderår som följer på det år under vilket de tjänster som medfört dessa omkostnader och utgifter användes första gången
         tillsammans med anläggningstillgången.
          Vad beträffar fast egendom i den mening som avses i 2 § i Grunderwerbssteuergesetz 1987 [1987 års lag om skatt på köp av fast
         egendom] (inklusive utgifter som skall tas upp i balansräkningen och utgifter för större reparationer) utgör jämkningsperioden
         nio kalenderår i stället för fyra. 
          Jämkningen, som skall företas för vart och ett av de år som berörs av ändringen, sker med en femtedel, vid fast egendom (inklusive
         kostnader som skall tas upp i balansräkningen och utgifter för större reparationer) med en tiondel av den sammanlagda ingående
         skatt som hänförs till varan, till utgifterna eller kostnaderna. Om varan säljs eller tas ut sker jämkningen för den återstående
         jämkningsperioden senast i den sista deklarationen som avser det år varunder försäljningen ägde rum.”
         
         
         
         7
            
          I artikel XIV.3 i förbundslag 21/1995, i dess lydelse enligt förbundslag 756/1996 (nedan kallad förbundslag 21/1995), föreskrivs
         följande:
         ”Den i 12 § [stycke] 10 ... UStG angivna jämkningen av avdrag för ingående skatt som skall företas med anledning av den första
         tillämpningen efter den 31 december 1996 av bestämmelserna i 6 § stycke 1 [punkt] … 19 … UStG [1994] bortfaller.”
         
         
         
         8
            
          Enligt Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetz (lag om stöd till social- och vårdsektorn, BGBl. 746/1996) (nedan kallad
         GSBG 1996) har läkare rätt att få kompensation för ingående mervärdesskatt som erlagts.
         
         
         
         9
            
          3 § GSBG 1996 har följande lydelse:
         ”1)     Läkare, tandläkare [’Dentisten’] och övriga avtalsparter har rätt till kompensation som beräknas på grundval av vad socialförsäkringsorgan,
         sjukförsäkringsorgan eller allmänvården betalat för tjänster i den mening som avses i 6 § stycke 1 punkt 19 UStG [1994].
         ...
          3)       Förbundsfinansministern skall, i samråd med förbundsministern för arbetsmarknadsfrågor och sociala frågor, genom kungörelse
         och på grundval av vad som är känt beträffande de ekonomiska förhållandena för berörda kategorier av företagare fastställa
         kompensationens storlek.”
         
         
         
         10
            
          Kompensationens storlek har fastställts i Verordnung des Bundesministers für Finanzen zu den Beihilfen- und Ausgleichsprozentsätzen,
         die im Rahmen des Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetzes (GSBG 1996) anzuwenden sind (förbundsfinansministerns kungörelse
         om storleken på de stöd och de kompensationer som skall tillämpas inom ramen för GSBG 1996, BGBl. II 56/1997) (nedan kallad
         kungörelse 56/1997).
         
          Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan  
         
         11
            
          Wolfgang Heiser, klaganden i målet vid den nationella domstolen, är läkare specialiserad i ortodonti.
         
         
         
         12
            
          I sin mervärdesskattedeklaration för år 1997 yrkade Wolfgang Heiser, på grund av övergången till ordningen med undantag från
         mervärdesskatteplikt, avdrag på cirka 3,5 miljoner ATS med avseende på de långvariga ortodontiska behandlingar som hade påbörjats
         sedan år 1991 och som per den 1 januari 1997 ännu inte var avslutade. Han hade mottagit förskott för dessa behandlingar för
         vilka han debiterat mervärdesskatt.
         
         
         
         13
            
          Det behöriga skattekontoret ansåg att tjänsten vid långvariga ortodontiska behandlingar tillhandahålls under ungefär ett år.
         I beskattningsbeslutet beträffande mervärdesskatt för år 1997, daterat den 4 oktober 1999 (nedan kallat beskattningsbeslutet),
         medgav skattekontoret därför avdrag för ingående mervärdesskatt endast med avseende på de behandlingar som hade påbörjats
         under år 1996. Följaktligen medgavs det yrkade avdraget endast upp till ett belopp om 1 460 000 ATS.
         
         
         
         14
            
          Klaganden i målet vid den nationella domstolen begärde omprövning av beskattningsbeslutet.
         
         
         
         15
            
          Finanzlandesdirektion für Tirol (omprövningsinstans) (nedan kallad Finanzlandesdirektion), motpart i målet vid den nationella
         domstolen, i vars ställe Finanzamt Innsbruck därefter har inträtt, anmodade skattekontoret, genom skrivelse av den 1 mars 2002,
         att bland annat utreda i vilken omfattning det med anledning av övergången från en ordning med mervärdesskatteplikt till en
         ordning med undantag från skatteplikt, enligt vilken avdrag för ingående mervärdesskatt inte medges, skulle ske en jämkning
         av avdragen den 1 januari 1997, i enlighet med 12 § stycke 10 UStG 1994.
         
         
         
         16
            
          Efter att ha erhållit de yttranden som skattekontoret och Wolfgang Heiser samtidigt avgav, omprövade Finanzlandesdirektion
         den 19 september 2002 beskattningsbeslutet och ändrade det till nackdel för den skattskyldige. Wolfgang Heisers mervärdesskatt
         att återfå sattes genom detta beslut ned med 89 635,94 ATS och 164 870,15 ATS, vilket motsvarade jämkningen av avdragen.
         
         
         
         17
            
          Wolfgang Heiser överklagade beslutet till Verwaltungsgerichtshof och invände bland annat mot att Finanzlandesdirektion gjort
         dessa jämkningar. Till stöd för överklagandet anfördes bland annat att det i artikel XIV.3 i förbundslag 21/1995 uttryckligen
         föreskrivs att läkare inte skall behöva jämka avdrag den 1 januari 1997.
         
         
         
         18
            
          I sin svarsskrivelse genmälde Finanzlandesdirektion att den vid omprövningen av beskattningsbeslutet inte tillämpade artikel XIV.3
         i förbundslag 21/1995, eftersom det faktum att jämkning inte påbjuds utgör ett stöd som inte har anmälts, i den mening som
         avses i artikel 92 i fördraget. Enligt artikel 93.3 i EG‑fördraget (nu artikel 88.3 EG) får myndigheterna i en medlemsstat
         inte genomföra stöd som inte har anmälts. Artikel XIV.3 strider dessutom mot artikel 20 i sjätte direktivet.
         
         
         
         19
            
          I beslutet om hänskjutande har Verwaltungsgerichtshof angett att systematiken i mervärdesskattesystemet, vilket inom Europeiska
         unionen regleras genom gemenskapens direktiv, särskilt genom sjätte direktivet, innebär att det förhållandet att transaktioner
         är mervärdesskattepliktiga ger företagaren rätt att fullt ut göra avdrag för ingående mervärdesskatt och, omvänt, att de företagare
         vars transaktioner är undantagna från skatteplikt i princip inte har en sådan rätt. Om förhållandena som var bestämmande för
         avdraget ändras skall avdragen jämkas enligt artikel 20 i sjätte direktivet. Nämnda domstol har gjort gällande att enligt
         artikel 20.2 i sjätte direktivet skall en jämkning ske, när det gäller anläggningstillgångar, om det under de följande åren
         efter det år då anläggningstillgångarna förvärvades förekommer variationer i avdragsrätten jämfört med den som gällde då tillgångarna
         förvärvades. 
         
         
         
         20
            
          Den nationella domstolen har tillagt att det i artikel XIV.3 i förbundslag 21/1995 föreskrivs, vad gäller tjänster på det
         medicinska området, särskilt läkartjänster, att – till skillnad från vad som stadgas i artikel 20 i sjätte direktivet – övergången
         från att dessa tjänster är mervärdesskattepliktiga, vilket var fallet enligt den ordning som gällde fram till den 31 december 1996,
         till en ordning med undantag från skatteplikt från och med den 1 januari 1997, inte leder till att de avdrag som gjorts med
         avseende på tillgångar som förvärvades vid den tidpunkt då mervärdesskatteplikt förelåg skall jämkas, trots att dessa tillgångar
         fortsätter att användas efter övergången till en ordning med undantag från skatteplikt, det vill säga möjliggör genomförandet
         av transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Denna bestämmelse medför att avdraget bibehålls med avseende på tillgångar
         som används i samband med sådana transaktioner. 
         
         
         
         21
            
          Enligt Verwaltungsgerichtshof kan det inte uteslutas att ortodontister som är etablerade i Österrike konkurrerar med ortodontister
         som utövar sitt yrke i andra medlemsstater i Europeiska unionen. Detta gäller särskilt i gränsområdena. Genom att anta artikel XIV.3
         i förbundslag 21/1995, det vill säga en bestämmelse enligt vilken den i mervärdesskattesystemet fastställda och i artikel 20
         i sjätte direktivet uttryckligen föreskrivna nedsättningen av avdrag bortfaller, har den österrikiska lagstiftaren gett läkare
         som är etablerade i Österrike en fördel.
         
         
         
         22
            
          Avdragsbestﾤmmelsen utgör en fördel som ges med hjälp av statliga medel och som stärker konkurrensställningen för de företagare
         som drar nytta av denna fördel jämfört med konkurrensställningen för de konkurrerande företagare som inte kan göra sådana
         avdrag.
         
         
         
         23
            
          Vidare betvivlar Verwaltungsgerichtshof att artikel XIV.3 i förbundslag 21/1995, genom vilken Republiken Österrike har avstått
         från att jämka de avdrag för ingående mervärdesskatt som läkare gjort fram till den 31 december 1996 (nedan kallad den omtvistade
         åtgärden i målet vid den nationella domstolen), är sakligt motiverad i den mening som avses i punkt 42 i dom av den 8 november 2001
         i mål C‑143/99, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (REG 2001, s. I‑8365). Detta gäller särskilt
         med hänsyn till att de berörda personerna under alla omständigheter får ersättning för de nackdelar som avskaffandet av avdragsrätten
         medför genom den kompensation som den berörda medlemsstaten utbetalar med tillämpning av GSBG 1996 och kungörelse 56/1997.
         
         
         
         24
            
          Mot denna bakgrund har Verwaltungsgerichtshof beslutat att vilandeförklara målet och hänskjuta följande tolkningsfråga till
         domstolen:
         ”Utgör en sådan bestämmelse som artikel XIV.3 i förbundslag ... 21/1995, i dess lydelse enligt [förbundslag] 756/1996, det
         vill säga en bestämmelse enligt vilken det förhållandet att de tjänster som en läkare tillhandahåller övergår från att vara
         mervärdesskattepliktiga till att vara undantagna från skatteplikt inte leder till den i artikel 20 i sjätte direktivet ...
         föreskrivna nedsättningen av det redan gjorda avdraget beträffande varor som fortsatt används i verksamheten, statligt stöd
         i den mening som avses i artikel 87 EG (tidigare artikel 92 i EG‑fördraget)?”
         
          Tolkningsfrågan 
         
         25
            
          Det skall omgående påpekas att den nationella domstolens fråga endast avser tolkningen av artikel 92 i fördraget.
         
         
         
         26
            
          Domstolen konstaterar att en sådan läkare som i likhet med Wolfgang Heiser är specialiserad i ortodonti skall anses utgöra
         ett företag i den mening som avses i nämnda bestämmelse, eftersom han, i sin egenskap av oberoende näringsidkare, tillhandahåller
         tjänster på en marknad, nämligen marknaden för tjänster som tillhandahålls av läkare som är specialiserade i ortodonti (se,
         för ett liknande resonemang, dom av den 12 september 2000 i de förenade målen C‑180/98–C‑184/98, Pavlov m.fl., REG 2000, s. I‑6451,
         punkterna 76 och 77).
         
         
         
         27
            
          Enligt artikel 92.1 fördraget skall följande villkor vara uppfyllda för att en åtgärd skall anses utgöra statligt stöd. För
         det första måste det röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra måste
         denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje skall mottagaren av stödet gynnas. För det fjärde
         skall åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen (dom av den 24 juli 2003 i mål C‑280/00, Altmark Trans och
         Regierungspräsidium Magdeburg, REG 2003, s. I‑7747, punkt 75).
         
         
         
         28
            
          Vad beträffar det första villkor som anges i föregående punkt är det klarlagt att en sådan åtgärd som den omtvistade åtgärden
         i målet vid den nationella domstolen utgör en statlig åtgärd.
         
         
         
         29
            
          När det gäller det andra villkor som anges i punkt 27 i förevarande dom, har Wolfgang Heiser och den österrikiska regeringen
         gjort gällande att den omtvistade åtgärden i målet vid den nationella domstolen under alla omständigheter inte kan påverka
         handeln mellan medlemsstaterna på grund av att de belopp som berörs av att man avstått från att jämka avdragen i allmänhet
         är obetydliga. I målet vid den nationella domstolen är det fråga om ett belopp på högst 30 000 euro för hela perioden under
         åren 1997–2004, ett belopp som klart understiger taket för försumbart stöd på 100 000 euro under en period på tre år, som
         föreskrivs i kommissionens meddelande av den 6 mars 1996 om försumbart stöd (EGT C 68, s. 9), och vilket tak var tillämpligt
         då bestämmelsen trädde i kraft år 1996.
         
         
         
         30
            
          Den österrikiska regeringen har även hävdat att den omtvistade åtgärden i målet vid den nationella domstolen inte inverkar
         märkbart på handeln mellan medlemsstaterna med hänsyn till vad som är kännetecknande för sjukvård, vilken framför allt är
         regional till sin art.
         
         
         
         31
            
          Domstolen anser dock att dessa argument inte visar att det andra villkor som omnämns i punkt 27 i förevarande dom inte är
         uppfyllt.
         
         
         
         32
            
          Enligt domstolens rättspraxis finns det nämligen inte någon gräns eller procentsats under vilken man kan anse att handeln
         mellan medlemsstaterna inte påverkas. Det förhållandet att ett stöd är av relativt ringa storlek eller att det stödmottagande
         företaget är relativt litet innebär inte att det omedelbart kan uteslutas att handeln mellan medlemsstaterna påverkas (se
         bland annat domen i det ovannämnda målet Altmark Trans och Regierungspräsidium Magdeburg, punkt 81 och där angiven rättspraxis).
         
         
         
         33
            
          Det andra villkoret för tillämpning av artikel 92.1 i fördraget, nämligen att stödet skall kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna,
         kan således vara uppfyllt oberoende av om de tillhandahållna tjänsterna är av lokal eller regional art eller det aktuella
         verksamhetsområdets betydelse (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Altmark Trans och Regierungspräsidium
         Magdeburg, punkt 82).
         
         
         
         34
            
          Vad beträffar taket för försumbart stöd som föreskrivs i kommissionens meddelande av den 6 mars 1996, framgår det inte av
         de handlingar som den nationella domstolen har ingett till domstolen att storleken på de avdrag som en läkare kan medges enligt
         en sådan åtgärd som den omtvistade åtgärden i målet vid den nationella domstolen i samtliga fall understiger beloppet för
         försumbart stöd, vilket har fastställts till 100 000 euro under en period på tre år. Som Europeiska gemenskapernas kommission
         korrekt har påpekat föreskrivs det nämligen inte i den nationella lagstiftningen någon begränsning av det belopp som en läkare,
         i egenskap av enskilt företag, kan medges genom att man avstår från att jämka avdragen. Under dessa förhållanden kan det inte
         anses bevisat att en sådan åtgärd kan omfattas av den regel om försumbart stöd som fastställts i nämnda meddelande.
         
         
         
         35
            
          Som Verwaltungsgerichtshof konstaterade i beslutet om hänskjutande kan det inte uteslutas att sådana läkare som i likhet med
         Wolfgang Heiser är specialiserade i ortodonti konkurrerar med kolleger som är etablerade i en annan medlemsstat. Följaktligen
         skall det andra villkoret för tillämpning av artikel 92.1 i fördraget anses uppfyllt.
         
         
         
         36
            
          Vad beträffar det tredje villkor som anges i punkt 27 i förevarande dom, nämligen att det skall föreligga en fördel, följer
         det av fast rättspraxis att begreppet stöd inte enbart omfattar konkreta förmåner, utan även ingripanden som på olika sätt
         minskar de kostnader som normalt belastar ett företags budget och som därigenom, utan att vara subventioner i strikt bemärkelse,
         är av samma karaktär och har identiskt lika effekter (se bland annat domen i det ovannämnda målet Adria-Wien Pipeline och
         Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, punkt 38 och där angiven rättspraxis).
         
         
         
         37
            
          Wolfgang Heiser har gjort gällande att den omtvistade åtgärden i målet vid den nationella domstolen inte utgör en fördel,
         enbart på grund av att jämkningen i sig under alla omständigheter strider mot gemenskapsrätten.
         
         
         
         38
            
         Även om det skulle antas att den lagstiftning i vilken det föreskrivs att avdrag skall jämkas, det vill säga 12 § stycke 10
         UStG 1994 i målet vid den nationella domstolen, är rättsstridig, kvarstår det faktum att denna lagstiftning har rättsverkningar
         så länge den inte har upphävts eller i vart fall så länge det inte har slagits fast att den är rättsstridig. Följaktligen
         medför den en kostnad som normalt belastar budgeten för en sådan läkare som i likhet med Wolfgang Heiser är specialiserad
         i ortodonti. Det förhållandet att Republiken Österrike senare har avstått från att jämka avdragen, genom en annan bestämmelse
         än den som föreskriver en sådan jämkning, minskar således de kostnader som normalt belastar en sådan läkares budget och utgör
         därför en fördel för denne.
         
         
         
         39
            
          Den österrikiska regeringen har emellertid gjort gällande att den omständigheten att man avstått från att jämka avdrag inte
         utgör ett stöd, eftersom samtliga medicinska yrken är berörda, däribland läkare specialiserade i ortodonti, psykoterapeuter,
         barnmorskor och andra fristående praktiker i den mening som avses i Krankenpflegegesetz (lag om sjukvård) samt sjukvårdsinrättningar.
         Att avstå från jämkning på detta sätt kan därför inte gynna enbart vissa läkare.
         
         
         
         40
            
          Det följer av fast rättspraxis att enligt artikel 92.1 i fördraget skall det fastställas huruvida en nationell åtgärd, inom
         ramen för en viss rättsordning, kan gynna ”vissa företag eller viss produktion” i jämförelse med andra företag som i faktiskt
         och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till målsättningen med rättsordningen. Om så är
         fallet uppfyller den berörda åtgärden selektivitetsvillkoret, vilket utgör grund för begreppet statligt stöd som föreskrivs
         i denna bestämmelse (se bland annat dom av den 29 april 2004 i mål C‑308/01, GIL Insurance m.fl., REG 2004, s. I‑0000, punkt 68
         och där angiven rättspraxis).
         
         
         
         41
            
          Det förhållandet att den omtvistade åtgärden i målet vid den nationella domstolen utgör en fördel inte bara för sådana läkare
         som i likhet med Wolfgang Heiser är specialiserade i ortodonti, utan även för andra aktörer som är verksamma inom det medicinska
         området, eller rent av för alla aktörer som är verksamma inom detta område, medför inte att åtgärden inte uppfyller selektivitetsvillkoret.
         
         
         
         42
            
          Den omständigheten att antalet företag som kan komma att omfattas av åtgärden i fråga är mycket betydande, eller att de tillhör
         olika verksamhetssektorer, medför inte att åtgärden inte skall anses vara selektiv, och därmed heller inte utgöra statligt
         stöd (se bland annat dom av den 13 februari 2003 i mål C‑409/00, Spanien mot kommissionen, REG 2003, s. I‑1487, punkt 48 och
         där angiven rättspraxis). Likaså kan stöd beröra en hel ekonomisk sektor och ändå omfattas av artikel 92.1 i fördraget (se
         bland annat dom av den 17 juni 1999 i mål C‑75/97, Belgien mot kommissionen, REG 1999, s. I‑3671, punkt 33 och där angiven
         rättspraxis).
         
         
         
         43
            
          Situationen skulle vara en annan om en åtgärd motiverades av det relevanta systemets karaktär och allmänna systematik, även
         om åtgärden utgör en fördel för den som kommer i åtnjutande av den (se bland annat domen i det ovannämnda målet Adria-Wien
         Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, punkt 42 och där angiven rättspraxis).
         
         
         
         44
            
          Den österrikiska regeringen har gjort gällande att en sådan åtgärd som den omtvistade åtgärden i målet vid den nationella
         domstolen främjar solidaritet mellan sjukförsäkringsorganen, på grund av att åtgärden i själva verket gynnar dessa. En ökning
         av fristående läkares kostnader på grund av en ändring i beskattningen av deras omsättning skulle nämligen indirekt medföra
         kostnader för dessa organ. Organen kan dock inte öka sina intäkter, eftersom storleken på de avgifter som de försäkrade personerna
         skall erlägga föreskrivs i lag. Vid förhandlingen uppgav den österrikiska regeringen, i likhet med vad Wolfgang Heiser angav
         i sina skriftliga yttranden, att den omtvistade åtgärden i målet vid den nationella domstolen inte tillkommer utöver den kompensation
         som utbetalas enligt GSBG 1996 och kungörelse 56/1997, eftersom kompensationen inte utgår till de läkare som inte är anslutna
         till något sjukförsäkringsorgan, såsom Wolfgang Heiser.
         
         
         
         45
            
          Domstolen anser emellertid att detta argument inte gör det möjligt att dra slutsatsen att en sådan åtgärd som den omtvistade
         åtgärden i målet vid den nationella domstolen inte skall anses utgöra statligt stöd.
         
         
         
         46
            
          Enbart den omständigheten att avståendet från att jämka avdragen har ett socialt syfte, för det fall det skall anses bevisat,
         räcker inte för att en sådan åtgärd skall undgå att betecknas som stöd i den mening som avses i artikel 92 i fördraget. I
         artikel 92.1 i fördraget görs nämligen inte någon åtskillnad mellan statliga åtgärder med hänsyn till deras orsaker eller
         syften, utan de definieras i stället med utgångspunkt i vilka verkningar de har (dom av den 29 april 2004 i mål C‑159/01,
         Nederländerna mot kommissionen, REG 2004, s. I‑0000, punkt 51 och där angiven rättspraxis).
         
         
         
         47
            
          När det gäller verkningarna av en sådan åtgärd som den omtvistade åtgärden i målet vid den nationella domstolen skall det
         påpekas att läkarna är de enda som i rättsligt hänseende drar fördel av denna. Det finns inget i de handlingar som den nationella
         domstolen har ingett till domstolen som tyder på att läkarna systematiskt överför den fördel som en sådan åtgärd medför till
         sjukförsäkringsorganen, vilket ytterst skulle förta effekten av fördelen för läkarna. 
         
         
         
         48
            
          Den österrikiska regeringen har inte heller förklarat skälet till att den fördel som följer av den omtvistade åtgärden i målet vid
         den nationella domstolen skulle kunna vara motiverad på grund av att de läkare som inte är anslutna till något sjukförsäkringsorgan
         inte erhåller den kompensation som föreskrivs i 3 § GSBG 1996 och vars storlek fastställs i kungörelse 56/1997. I handlingarna
         i målet saknas nämligen stöd för slutsatsen att de läkare som är anslutna till ett sjukförsäkringsorgan, vilka erhåller denna
         kompensation, inte också drar fördel av avståendet från att jämka avdragen.
         
         
         
         49
            
          Eftersom den österrikiska regeringen inte har åberopat några andra relevanta skäl, framgår det inte av de handlingar som ingetts
         till domstolen att den omtvistade åtgärden i målet vid den nationella domstolen motiveras av det relevanta systemets karaktär
         och allmänna systematik.
         
         
         
         50
            
          Domstolen kan inte godta den österrikiska regeringens argument, i den mån det avser artikel 90.2 i EG‑fördraget (nu artikel 86.2 EG)
         för att vederlägga att den omtvistade åtgärden i målet vid den nationella domstolen utgör en fördel.
         
         
         
         51
            
          Det undantag som föreskrivs i artikel 90.2 i fördraget kan nämligen inte medföra att en åtgärd inte skall anses utgöra statligt
         stöd, i den mening som avses i artikel 92 i fördraget. När det fastslagits att en åtgärd utgör statligt stöd kan undantaget
         inte heller befria den berörda medlemsstaten från skyldigheten att anmäla åtgärden i enlighet med artikel 93.3 i fördraget
         (se dom av den 21 oktober 2003 i de förenade målen C‑261/01 och C‑262/01, Van Calster m.fl., REG 2003, s. I‑12249, punkt 61
         och där angiven rättspraxis). 
         
         
         
         52
            
          Wolfgang Heiser har även hävdat att en sådan åtgärd som den omtvistade åtgärden i målet vid den nationella domstolen inte
         kan utgöra en fördel, eftersom den endast har undanröjt en nackdel som tidigare förelåg för de läkare som är etablerade i
         Österrike, och som inte är anslutna till något sjukförsäkringsorgan, jämfört med de kolleger som är etablerade i andra medlemsstater.
         De medicinska tjänster som tillhandahölls i andra medlemsstater var nämligen inte mervärdesskattepliktiga, medan de tjänster
         som tillhandahölls under åren 1995 och 1996 av läkare som är etablerade i Österrike och som inte är anslutna till något sjukförsäkringsorgan
         var mervärdesskattepliktiga.
         
         
         
         53
            
         Även om det skulle antas att den omtvistade åtgärden i målet vid den nationella domstolen hade till syfte att kompensera den
         nackdel som Wolfgang Heiser har åberopat, finner domstolen att en sådan åtgärd, såsom generaladvokaten påpekade i punkt 50
         i sitt förslag till avgörande, under alla omständigheter inte kan anses motiverad på grund av att den syftar till att korrigera
         snedvridningar av konkurrensen som förekommer på gemenskapsmarknaden för läkartjänster.
         
         
         
         54
            
          Av fast rättspraxis följer nämligen att den omständigheten att en medlemsstat genom ensidiga åtgärder försöker anpassa konkurrensvillkoren
         i en viss näringssektor till de villkor som gäller i andra medlemsstater inte kan frånta dessa åtgärder deras karaktär av
         stöd (se bland annat dom av den 29 april 2004 i mål C‑372/97, Italien mot kommissionen, REG 2004, s. I‑0000, punkt 67 och
         där angiven rättspraxis).
         
         
         
         55
            
          Vad beträffar det fjärde villkor som anges i punkt 27 i förevarande dom, nämligen att den statliga åtgärden skall snedvrida
         eller hota att snedvrida konkurrensen, skall det påpekas att stöd som syftar till att befria ett företag från kostnader som
         detta normalt borde ha burit inom ramen för den löpande driften eller dess normala verksamhet i princip snedvrider konkurrensvillkoren
         (dom av den 19 september 2000 i mål C‑156/98, Tyskland mot kommissionen, REG 2000, s. I‑6857, punkt 30 och där angiven rättspraxis).
         
         
         
         56
            
          Domstolen kan inte godta Wolfgang Heisers och den österrikiska regeringens argument att det fjärde villkoret inte är uppfyllt
         på grund av att de läkare som gynnas av en sådan åtgärd som den omtvistade åtgärden i målet vid den nationella domstolen inte
         är utsatta för någon priskonkurrens.
         
         
         
         57
            
          Som Wolfgang Heiser och den österrikiska regeringen har påpekat kan visserligen patienternas val av läkare påverkas av andra
         omständigheter än priset på den medicinska behandlingen, såsom kvaliteten på behandlingen och det förtroende som patienten
         hyser för läkaren, men faktum kvarstår att priset kan, också i betydande utsträckning, påverka patientens val av läkare. Detta
         gäller särskilt när – såsom framgår av de handlingar som ingetts till domstolen i fråga om läkare som i likhet med Wolfgang
         Heiser inte är anslutna till något sjukförsäkringsorgan – patienten själv tvingas betala mer än 50 procent av kostnaden för
         behandlingen.
         
         
         
         58
            
          Av det ovan anförda följer att en åtgärd som den omtvistade åtgärden i målet vid den nationella domstolen skall anses utgöra
         statligt stöd i den mening som avses i artikel 92.1 i fördraget.
         
         
         
         59
            
          Den fråga som ställts skall följaktligen besvaras enligt följande: Artikel 92 i fördraget skall tolkas så, att en sådan bestämmelse
         som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, det vill säga en bestämmelse enligt vilken det förhållandet att
         de tjänster som en läkare tillhandahåller övergår från att vara mervärdesskattepliktiga till att vara undantagna från skatteplikt
         inte leder till den i artikel 20 i sjätte direktivet föreskrivna nedsättningen av det redan gjorda avdraget beträffande varor
         som fortsatt används i verksamheten, skall anses utgöra statligt stöd.
         
         
         Rättegångskostnader
         60
            
          Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma
         mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till
         domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
         
         
         
         
         
         
            
            
         
         
          På dessa grunder beslutar domstolen (andra avdelningen) följande dom:
          Artikel 92 i EG‑fördraget (nu artikel 87 EG i ändrad lydelse) skall tolkas så, att en sådan bestämmelse som artikel XIV.3
               i förbundslag 21/1995, i dess lydelse enligt förbundslag 756/1996, det vill säga en bestämmelse enligt vilken det förhållandet
               att de tjänster som en läkare tillhandahåller övergår från att vara mervärdesskattepliktiga till att vara undantagna från
               skatteplikt inte leder till den i artikel 20 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas
               lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund föreskrivna nedsättningen
               av det redan gjorda avdraget beträffande varor som fortsatt används i verksamheten, skall anses utgöra statligt stöd. 
             Underskrifter
      
      
          1 –
            
            Rättegångsspråk: tyska.