CELEX: 62004CJ0200
Language: pl
Date: 2005-10-13
Title: Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 13 października 2005 r.#Finanzamt Heidelberg przeciwko ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Bundesfinanzhof - Niemcy.#Szósta dyrektywa VAT - Specjalny system dla biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych - Artykuł 26 ust. 1 - Zakres zastosowania - Impreza turystyczna obejmująca transfer do kraju docelowego lub pobyt w tym kraju oraz naukę języków - Świadczenie główne i świadczenia pomocnicze - Pojęcie - Dyrektywa 90/314/EWG w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek.#Sprawa C-200/04.

Sprawa C-200/04
      Finanzamt Heidelberg
      przeciwko
      iSt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof)
      Szósta dyrektywa VAT – Specjalny system dla biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych – Artykuł 26 ust. 1 – Zakres stosowania – Impreza turystyczna obejmująca transport do kraju docelowego lub pobyt w tym kraju oraz naukę języków – Świadczenie główne i świadczenia pomocnicze – Pojęcie – Dyrektywa 90/314/EWG w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek
      Opinia rzecznika generalnego M. Poiaresa Madura przedstawiona w dniu 16 czerwca 2005 r.  I‑0000
      Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 13 października 2005 r.  I‑0000
      Streszczenie wyroku
      Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Specjalny
            system dla biur podróży – Zakres stosowania – Podmioty gospodarcze inne niż biura podróży oferujące usługi polegające na organizacji
            wyjazdów językowych i studiów zagranicznych – Zaliczenie
      (dyrektywa Rady 77/388, art. 26)
      Zgodnie z orzecznictwem podstawy, na których opiera się specjalny system dotyczący biur podróży i organizatorów wycieczek
         turystycznych przewidziany w art. 26 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu
         do podatków obrotowych, dotyczą także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek
         turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności. Jednakże
         nie ma powodu do opodatkowania podmiotu gospodarczego zgodnie z tym artykułem, jeśli świadczenia osób trzecich w celu wykonania
         usług zwykle związanych z tymi czynnościami pozostają czysto pomocnicze w stosunku do właściwych świadczeń.
      
      Jeżeli dany podmiot gospodarczy oprócz usług związanych z wychowaniem i edukacją językową klientów stale oferuje swoim klientom
         usługi turystyczne, których realizacja nie może pozostać bez widocznego wpływu na stosowaną cenę ryczałtową, jak transport
         do kraju docelowego lub pobyt w nim, wówczas świadczenia te nie mogą być traktowane tak samo jak świadczenie usług czysto
         pomocniczych. W istocie takie świadczenia nie stanowią jedynie marginalnej części w porównaniu z kwotą odpowiadającą usłudze
         związanej z wychowaniem i edukacją językową, którą taki podmiot oferuje swoim klientom.
      
      W tych okolicznościach art. 26 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego,
         który oferuje usługi polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej
         we własnym imieniu oferuje swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza
         świadczenie usług innym podatnikom.
      
      (por. pkt 22, 24, 27–29, 48 i sentencja)
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
      z dnia 13 października 2005 r. (*)
      
      Szósta dyrektywa VAT – Specjalny system dla biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych – Artykuł 26 ust. 1 – Zakres stosowania – Impreza turystyczna obejmująca transport do kraju docelowego lub pobyt w tym kraju oraz naukę języków – Świadczenie główne i świadczenia pomocnicze – Pojęcie – Dyrektywa 90/314/EWG w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek
      W sprawie C‑200/04
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof
         (Niemcy) postanowieniem z dnia 18 marca 2004 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 5 maja 2004 r., w postępowaniu
      
      Finanzamt Heidelberg
      przeciwko
      ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH,
      TRYBUNAŁ (druga izba),
      w składzie: C. W. A. Timmermans, prezes izby, R. Silva de Lapuerta, R. Schintgen, P. Kūris i G. Arestis (sprawozdawca), sędziowie,
      rzecznik generalny: M. Poiares Maduro,
      sekretarz: M. Ferreira, główny administrator,
      uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 28 kwietnia 2005 r.
      rozważywszy uwagi na piśmie przedstawione:
      –       w imieniu iSt intenationale Sprach- und Studienreisen GmbH przez H. J. Philippa oraz R. Bindera, Wirtschaftsprüfer Steuerberater,
         wspieranego przez G. Wegscheidera, Rechtsanwalt,
      
      –       w imieniu rządu niemieckiego przez A. Tiemann oraz C. Schulze-Bahr, działające w charakterze pełnomocników,
      –       w imieniu rządu greckiego przez S. Spyropoulosa i D. Kalogirosa oraz przez M. Tassopoulou, działających w charakterze pełnomocników,
      –       w imieniu rządu cypryjskiego przez E. Simeonidou, działającą w charakterze pełnomocnika,
      –       w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez D. Triantafyllou oraz K. Grossa, działających w charakterze pełnomocników,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 16 czerwca 2005 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1       Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja
         1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku
         od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 str. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
      
      2       Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Finanzamt Heidelberg (urzędem skarbowym w Heidelbergu, zwanym dalej „Finanzamt”)
         a iSt intenationale Sprach- und Studienreisen GmbH (zwaną dalej „iSt”) w przedmiocie zapłaty podatku od wartości dodanej (zwanego
         dalej „podatkiem VAT”) po kontroli przez właściwe służby obrotów dokonanych przez tę spółkę w ciągu lat 1995–1997.
      
       Ramy prawne
       Uregulowania wspólnotowe
      3       Zamieszczony w tytule X dotyczącym zwolnień art. 13 szóstej dyrektywy zatytułowany „Zwolnienia na terytorium kraju” brzmi
         jak następuje:
      
      „A. Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym
      1. Nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu
         zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu
         opodatkowania i nadużyciom:
      
      […]
      i)      edukację dzieci i młodzieży, szkolnictwo powszechne i wyższe, szkolenia zawodowe lub zmianę kwalifikacji zawodowych łącznie
         ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, dokonywane przez instytucje prawa publicznego,
         którym te zadania są powierzone lub przez inne organizacje określone przez zainteresowane państwa członkowskie jako mające
         podobne cele;
      
      […]”.
      4       Tytuł XIV szóstej dyrektywy, zatytułowany „Regulacje specjalne”, zawiera art. 26 pod nazwą „Specjalny system dla biur podróży”,
         którego ust. 1 i 3 stanowią:
      
      „1. Państwa członkowskie zastosują podatek od wartości dodanej do działalności biur podróży, zgodnie z przepisami niniejszego
         artykułu w przypadkach, gdy biura te występują względem klientów w ich własnym imieniu oraz w celu zapewnienia usług turystycznych
         korzystają z dostaw i usług innych podatników. Przepisy niniejszego artykułu nie mają zastosowania do biur podróży, które
         działają wyłącznie jako pośrednicy oraz rozliczają się z podatku na podstawie art. 11 część A ust. 3 lit. c). W rozumieniu
         niniejszego artykułu za biura podróży uważać się będzie również organizatorów wycieczek.
      
      […]
      3. Jeśli transakcje powierzone przez biuro podróży innemu podatnikowi są zawierane przez tę osobę poza terytorium Wspólnoty,
         usługi biura podróży są traktowane jako zwolniona od podatku działalność pośrednika w rozumieniu art. 15 pkt 14. Jeśli takie
         transakcje są zawierane zarówno na terenie Wspólnoty jak i poza nim, tylko ta część usługi biura podróży, która dotyczy transakcji
         poza terytorium Wspólnoty może podlegać zwolnieniu”.
      
      5       Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady 90/314/EWG z dnia 13 czerwca 1990 r. w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek
         (Dz.U. L 158 str. 59), jej celem jest „zbliżenie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich
         dotyczących imprez turystycznych sprzedawanych lub oferowanych na sprzedaż na terytorium Wspólnoty”.
      
      6       Artykuł 2 powyższej dyrektywy definiuje imprezę turystyczną jako „wcześniej ustaloną kombinację nie mniej niż dwóch z następujących
         usług sprzedawanych lub oferowanych do sprzedaży w łącznej cenie, o okresie ich świadczenia dłuższym niż 24 godziny lub obejmującym
         nocleg:
      
      a)      transport;
      b)      zakwaterowanie;
      c)      inne usługi turystyczne nie związane z transportem lub zakwaterowaniem, stanowiące znaczącą część imprezy turystycznej”.
       Uregulowania krajowe
      7       Właściwymi przepisami krajowymi mającymi zastosowanie do postępowania głównego są § 4 pkt 23 i § 25 Umsatzsteuergesetz (ustawy
         o podatku obrotowym) z 1993 r. (BGBl. 1993 I, str. 565, zwanej dalej „UstG 1993”).
      
      8       Paragraf 4 pkt 23 tej ustawy przewiduje, że od podatku zwolnione są zapewnienie zakwaterowania, wyżywienia i usługi o charakterze
         standardowym świadczone przez osoby lub instytucje, jeżeli przyjmują one u siebie głównie młodzież w celach wychowawczych,
         edukacyjnych, kontynuacji kształcenia lub pielęgnacji niemowląt, o ile usługi te są świadczone na rzecz młodzieży lub osób
         zapewniających wychowanie, edukację, dalsze kształcenie lub pielęgnację.
      
      9       Paragraf 25 UstG 1993 dotyczący opodatkowania usług turystycznych przewiduje:
      „1.       Poniższe przepisy mają zastosowanie do świadczonych przez przedsiębiorcę usług turystycznych, które nie są przeznaczone dla
         przedsiębiorstwa usługobiorcy, o ile przedsiębiorca występuje wówczas wobec usługobiorcy we własnym imieniu i korzysta z usług
         turystycznych osób trzecich. Usługę przedsiębiorcy uważa się za odrębną usługę. Jeżeli w ramach jednej podróży przedsiębiorca
         świadczy na rzecz usługobiorcy więcej usług tego rodzaju, uważa się je za jednolitą odrębną usługę. Miejsce odrębnej usługi
         określa się na podstawie § 3a ust. 1. Usługami turystycznymi osób trzecich są dostawy i inne świadczenia osób trzecich, z których
         podróżni korzystają bezpośrednio.
      
      2.       Odrębna usługa jest zwolniona od podatku, o ile dotyczące jej usługi turystyczne osób trzecich są wykonywane na obszarze państwa
         trzeciego […].
      
      3.       Wartość odrębnej usługi oblicza się na podstawie różnicy pomiędzy kwotą zapłaconą przez usługobiorcę w celu otrzymania usługi
         a kwotą zapłaconą przez przedsiębiorcę za usługi turystyczne osób trzecich […].
      
      4.       Z zastrzeżeniem § 15 ust. 1 przedsiębiorca nie jest uprawniony do odliczenia kwot podatku, na które wystawiono mu oddzielną
         fakturę z tytułu usług turystycznych osób trzecich. W pozostałym zakresie ma zastosowanie § 15 […]”.
      
       Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
      10     ISt jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego. W ramach swojej działalności oferuje ona swoim klientom
         między innymi programy zwane „High‑School” i „College”.
      
      11     Program „High‑School” jest skierowany do uczniów w wieku 15–18 lat, którzy chcieliby przez okres trzech, pięciu lub dziesięciu
         miesięcy uczęszczać do „high school” lub podobnej szkoły za granicą, w szczególności w krajach anglosaskich. Kandydaci, którzy
         zamierzają uczestniczyć w takim programie, zgłaszają swoją kandydaturę do iSt, która po rozmowie z nimi decyduje o ich przyjęciu.
         ISt zobowiązuje się zapewnić wybranym osobom miejsce w wybranej „high school” jako uczniom.
      
      12     Z postanowienia odsyłającego wynika, że gdy program „High‑School” jest realizowany w Stanach Zjednoczonych, to podczas pobytu
         uczeń jest przyjmowany przez rodzinę goszczącą, która jest wybierana przy współpracy lokalnej organizacji stowarzyszonej pracującej
         z iSt. Osoba wyznaczona przez tę organizację jest do dyspozycji ucznia jako partner do kontaktu w miejscowości, gdzie znajduje
         się „high school” i miejsce zamieszkania rodziny goszczącej. Za pośrednictwem tej organizacji uczeń może, razem z innymi uczniami
         uczestniczącymi w wymianie szkolnej, odbyć wycieczkę objazdową autobusem lub samolotem w celu zwiedzenia państwa goszczącego.
      
      13     Impreza turystyczna oferowana przez iSt na tych warunkach obejmuje przelot tam i z powrotem z Frankfurtu nad Menem do Stanów
         Zjednoczonych z przewodnikiem, połączenia lotnicze na terytorium Niemiec, połączenia lotnicze na terytorium Stanów Zjednoczonych
         do miejsca przeznaczenia i z powrotem, zakwaterowanie i wyżywienie u rodziny goszczącej, naukę w wybranej „high school”, opiekę
         organizacji stowarzyszonej i jej lokalnych współpracowników podczas pobytu, spotkanie i materiał przygotowawczy oraz ubezpieczenie
         na wypadek odwołania podróży.
      
      14     W odniesieniu do programu „College”, skierowanego do studentów i maturzystów, do organizacji stowarzyszonej, która z funduszy
         otrzymanych od iSt za swoje usługi opłaca czesne w wybranym „college’u”, należy zapewnienie uczestnikom miejsca w „college’u”
         na okres od jednego do trzech trymestrów. Uczestnicy, którzy sami rezerwują przeloty, nie otrzymują wyżywienia i zakwaterowania
         w rodzinach goszczących, lecz w wybranym „college’u”.
      
      15     Po zakwalifikowaniu najpierw czynności zrealizowanych przez iSt jako „usług turystycznych” w rozumieniu § 25 UStG 1993, Finanzamt
         ocenił następnie, że w rzeczywistości były to usługi w celach wychowawczych lub edukacyjnych, które powinny być zwolnione
         od podatku na podstawie § 4 pkt 23 tej ustawy. Z powodu zakwalifikowania dostarczonych usług jako czynności zwolnionych od
         podatku, dla których nie jest możliwe żadne odliczenie pobranego podatku VAT, Finanzamt określił w niższej wysokości nadpłatę
         podatku VAT zadeklarowaną przez tę spółkę za lata 1995–1997.
      
      16     ISt wniosła odwołanie od tej decyzji do właściwego Finanzgericht (sądu finansowego), żądając określenia kwoty podatku naliczonego
         za te trzy lata w wyższej wysokości. W swoim rozstrzygnięciu Finanzgericht uwzględnił żądanie iSt uznawszy, że wykonane usługi
         są usługami turystycznymi w rozumieniu § 25 UStG 1993 oraz że § 4 ust.  23 tej ustawy nie miał zastosowania.
      
      17     Finanzamt wniósł „rewizję” do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego), który postanowił zawiesić postępowanie
         i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
      
      „Czy specjalny system dla biur podróży ustanowiony w art. 26 dyrektywy 77/388 […] stosuje się również do działalności organizatora
         programów zwanych „High‑School” i „College” obejmujących pobyt za granicą trwający od trzech do dziesięciu miesięcy, które
         organizator ten oferuje uczestnikom we własnym imieniu, a w celu ich realizacji korzysta ze świadczeń innych podatników?”.
      
       W przedmiocie pytania prejudycjalnego
      18     Pytaniem swoim sąd krajowy zasadniczo zamierza ustalić, czy przesłanki zastosowania art. 26 ust. 1 szóstej dyrektywy są spełnione
         w przypadku podmiotu gospodarczego, który za zapłatą ceny ryczałtowej oferuje klientom programy zwane „High‑School” i „College”
         obejmujące między innymi pobyt za granicą w celach nauki języka przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy.
      
      19     Aby udzielić odpowiedzi na zadane pytanie, należy zbadać, czy spółka, taka jak iSt, działa we własnym imieniu, czy można ją
         zakwalifikować jako podmiot gospodarczy, który jest objęty specjalnym systemem dla biur podróży, i czy do celów swoich czynności
         korzysta z dostaw i usług innych podatników.
      
      20     Po pierwsze, według orzecznictwa do sądu krajowego, przed którym zawisły jest spór w przedmiocie stosowania art. 26 szóstej
         dyrektywy, należy badanie, czy przesłanka ta jest spełniona, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, a w szczególności
         charakteru zobowiązań umownych danego podmiotu gospodarczego wobec jego klientów (zob. w tym kontekście wyrok z dnia 12 listopada
         1992 r. w sprawie C‑163/91 Van Ginkel, Rec. str. I‑5723, pkt 21). Jak zresztą wynika z postanowienia odsyłającego, bezspornym
         jest, iż co do zasady skarżąca nie działa jako pełnomocnik w ramach czynności, których głównie dotyczy to postanowienie.
      
      21     Po drugie, w kwestii przymiotu „podmiotu gospodarczego” w rozumieniu art. 26 szóstej dyrektywy należy wspomnieć, iż według
         orzecznictwa usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek turystycznych charakteryzują się tym, że na ogół
         składają się z wielu świadczeń, w szczególności z zakresu transportu i zakwaterowania, które są realizowane częściowo na terytorium
         państwa członkowskiego, gdzie biuro podróży ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, a częściowo poza
         nim. Stosowanie ogólnych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczeń
         od podatku, z uwagi na wielość i lokalizację świadczonych usług napotykałoby u tych przedsiębiorców trudności praktyczne,
         które utrudniałyby im wykonywanie działalności. Aby dostosować właściwe przepisy do szczególnego charakteru tej działalności,
         ustawodawca wspólnotowy w art. 26 ust. 2, 3 i 4 szóstej dyrektywy wprowadził specjalny system podatku VAT (zob. wyroki: ww. w sprawie
         Van Ginkel, pkt 13–15, z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C‑308/96 i C‑94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. I‑6229, pkt 18,
         oraz z dnia 19 czerwca 2003 r. w sprawie C‑149/01 First Choice Holidays, Rec. str. I‑6289, pkt 23 i 24).
      
      22     W tej kwestii Trybunał orzekł, że podstawy, na których opiera się specjalny system dotyczący biur podróży i organizatorów
         wycieczek turystycznych, dotyczą także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek
         turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności. Wykładnia
         zastrzegająca stosowanie art. 26 szóstej dyrektywy jedynie do tych podmiotów gospodarczych, które są biurami podróży lub organizatorami
         wycieczek turystycznych w znaczeniu ogólnym, miałaby taki skutek, że identyczne świadczenia podlegałyby różnym przepisom w zależności
         od formalnej kwalifikacji podmiotu gospodarczego (ww. wyrok w sprawie Madgett i Baldwin, pkt 20 i 21).
      
      23     W postępowaniu głównym bezsporne jest, że iSt nie jest ani biurem podróży, ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym
         znaczeniu tych pojęć. Należy jednakże ustalić, czy spółka ta dokonuje czynności identycznych jak takie biuro lub organizator.
      
      24     Należy stwierdzić, że w ramach działalności dotyczącej programów „High‑School” i „College” iSt dokonuje czynności identycznych
         bądź co najmniej podobnych do czynności biura podróży lub organizatora wycieczek turystycznych. Oferuje ona świadczenie usług
         związanych z transportem lotniczym swoich klientów lub ich pobytem w kraju docelowym oraz w celu wykonania usług zwykle związanych
         z tym rodzajem działalności powierza je innym podatnikom w rozumieniu art. 26 szóstej dyrektywy, tj. lokalnej organizacji
         stowarzyszonej i spółkom lotniczym.
      
      25     W tych okolicznościach należy ustalić, czy w zakresie czynności dokonanych przez iSt, w ramach których spółka ta korzysta
         z dostaw i usług innych podatników, podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 26 szóstej dyrektywy.
      
      26     W tym kontekście nie jest wykluczone, że podmioty gospodarcze świadczące usługi stale związane z podróżami są zmuszone do
         korzystania z usług turystycznych osób trzecich, które w porównaniu z innymi świadczeniami tych podmiotów obejmują mniej istotną
         część ceny ryczałtowej. Te usługi osób trzecich nie stanowią więc dla klienteli celu samego w sobie, lecz tylko środek do
         skorzystania w lepszych warunkach z usługi głównej tego podmiotu (zob. w tym zakresie ww. wyrok w sprawie Madgett i Baldwin,
         pkt 24).
      
      27     Należy stwierdzić, że w tych warunkach świadczenia osób trzecich pozostają czysto pomocnicze w stosunku do właściwych świadczeń
         i nie ma powodu do opodatkowania podmiotu gospodarczego zgodnie z art. 26 szóstej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie Madgett i Baldwin,
         pkt 25).
      
      28     W tym względzie należy zauważyć, że jeżeli podmiot gospodarczy, taki jak iSt, oprócz usług związanych z wychowaniem i edukacją
         językową klientów stale oferuje swoim klientom usługi turystyczne, których realizacja nie może pozostać bez widocznego wpływu
         na stosowaną cenę ryczałtową, jak transport do kraju docelowego lub pobyt w nim, wówczas świadczenia te nie mogą być traktowane
         tak samo jak świadczenie usług czysto pomocniczych. Jak bowiem wynika z postanowienia odsyłającego, sporne świadczenia nie
         stanowią jedynie marginalnej części w porównaniu z kwotą odpowiadającą usłudze związanej z wychowaniem i edukacją językową,
         którą iSt oferuje swoim klientom.
      
      29     W tych okolicznościach art. 26 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego,
         takiego jak iSt, który za zapłatą ceny ryczałtowej oprócz usług związanych z wychowaniem i edukacją językową klientów stale
         oferuje im usługi świadczone przez innych podatników, takie jak transport do kraju docelowego lub pobyt w nim.
      
      30     To zastosowanie jest jednakże kwestionowane przez niektóre państwa członkowskie, które przedłożyły Trybunałowi uwagi na piśmie,
         z tego względu, że czynności dokonane przez iSt w żaden sposób nie należą do czynności objętych tym artykułem.
      
      31     Po pierwsze, rząd niemiecki kwestionuje to zastosowanie art. 26 szóstej dyrektywy, ponieważ według orzecznictwa Trybunału
         nie stanowią podróży w rozumieniu dyrektywy 90/314 podróże polegające na wymianie szkolnej w przybliżeniu semestralnej lub
         rocznej, których celem jest uczęszczanie przez ucznia do szkoły w kraju goszczącym w celu poznania jego mieszkańców i kultury
         i podczas których uczeń ma zapewniony bezpłatny pobyt u rodziny goszczącej, jakby był jej członkiem (wyrok z dnia 11 lutego
         1999 r. w sprawie C‑237/97 AFS Intercultural Programs Finland, Rec. str. I‑825, pkt 34). Rząd cypryjski dodaje do powyższego,
         że uwzględniając ogólny charakter czynności dokonywanych przez iSt, oferowane świadczenie główne polega na możliwości edukacji
         językowej, oraz że świadczenie to nie należy do stałych usług turystycznych w rozumieniu art. 26 szóstej dyrektywy.
      
      32     W swoich argumentach rządy niemiecki i cypryjski w istocie twierdzą, że pobyt językowy oferowany przez iSt w ramach programów
         „High‑School” i „College” nie wchodzi w zakres pojęcia „podróży” w rozumieniu art. 26 szóstej dyrektywy.
      
      33     W tym względzie należy nie tylko stwierdzić, że ocena Trybunału w wyroku w sprawie AFS Intercultural Programs Finland nie
         dotyczy pytania o zastosowanie szóstej dyrektywy, ale również, że ustalenia zawarte w tym wyroku nie mają żadnego wpływu na
         stosowanie art. 26 tej dyrektywy.
      
      34     Artykuł ten nie zawiera wprawdzie definicji pojęcia podróży, jednakże dla jego zastosowania nie jest konieczne uprzednie wyszczególnienie
         elementów składowych podróży. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie pod warunkiem, że dany przedsiębiorca posiada przymiot
         podmiotu gospodarczego w rozumieniu specjalnego systemu dla biur podróży, że występuje we własnym imieniu oraz że dla celów
         swoich czynności korzysta z dostaw i usług innych podatników. W szczególności w przypadku czynności, w zakresie których podmiot
         gospodarczy podlega opodatkowaniu na podstawie art. 26 szóstej dyrektywy, jedynym właściwym kryterium zastosowania tego artykułu
         jest to, które odnosi się to pomocniczego charakteru usługi turystycznej bądź jego braku.
      
      35     Ponadto gdyby postąpić zgodnie z uwagami przedłożonymi w tym zakresie w szczególności przez rząd niemiecki, art. 26 szóstej
         dyrektywy miałby zastosowanie według kryterium celu oferowanej podróży oraz czasu trwania pobytu w kraju docelowym. Taka wykładnia
         skutkowałaby ustanowieniem dodatkowej przesłanki ewentualnego zastosowania tego artykułu.
      
      36     Nic nie przemawia za tym, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał ograniczyć zakres stosowania art. 26 szóstej dyrektywy w zależności
         od łącznego lub rozłącznego wystąpienia dwóch czynników, a mianowicie celu podróży i czasu trwania pobytu w kraju docelowym.
         Odmienny wniosek w tej kwestii wiązałby się z ryzykiem wyraźnego ograniczenia zakresu tego artykułu i byłby niezgodny z wprowadzonym
         przezeń specjalnym systemem.
      
      37     Co więcej, jest oczywiste, że taka przesłanka dodatkowa stosowania art. 26 szóstej dyrektywy mogłaby spowodować zróżnicowanie
         pomiędzy podmiotami gospodarczymi w zależności od celu oferowanego przez nich pobytu w kraju docelowym oraz bezsprzecznie
         prowadziłaby do zakłócenia konkurencji pomiędzy zainteresowanymi podmiotami i naruszałaby jednolite stosowanie tej dyrektywy.
      
      38     Po drugie, rząd niemiecki stoi na stanowisku, że art. 26 szóstej dyrektywy nie może mieć zastosowania w postępowaniu głównym,
         ponieważ czynności dokonywane przez iSt, polegające na wychowaniu i edukacji językowej jej klientów, należą do czynności zwolnionych
         od podatku na postawie § 4 ust. 23 UstG 1993. Rząd ten twierdzi w istocie, że w przypadku gdyby dokonane czynności ratione
         materiae odpowiadały jednemu ze zwolnień od podatku przewidzianemu w tej dyrektywie, a w szczególności w art. 13 część A ust. 1
         lit. i), specjalny system opodatkowania w rozumieniu art. 26 nie miałby zastosowania.
      
      39     Nic tu nie wskazuje, by można było uznać, że zastosowanie art. 26 zależy od takiego warunku. Należy przypomnieć, iż w przypadku
         czynności dotyczących dostaw i usług osób trzecich, w zakresie których podmiot gospodarczy podlega opodatkowaniu na podstawie
         tego artykułu, jedynym właściwym kryterium jest to, które odnosi się to pomocniczego charakteru usługi turystycznej bądź jego
         braku.
      
      40     Należy zresztą przypomnieć, że system wprowadzony przez art. 26 szóstej dyrektywy, który służy dostosowaniu reguł w dziedzinie
         podatku VAT mających zastosowanie do biur podróży i podmiotów świadczących identyczne lub podobne usługi jak biura podróży,
         jest specjalnym systemem podatkowym, a nie specjalnym systemem zwolnień dotyczącym określonej działalności wykonywanej przez
         te podmioty.
      
      41     W tych okolicznościach argument podniesiony w niniejszej sprawie przez rząd niemiecki jest pozbawiony znaczenia, a zatem nie
         może uzasadniać niezastosowania art. 26 szóstej dyrektywy w postępowaniu głównym.
      
      42     Stwierdzenie to nie oznacza jednakże, że z systemu zwolnień przewidzianego w tytule X szóstej dyrektywy nie można wysnuć żadnego
         argumentu, jeśli się rozważa ewentualne zastosowanie art. 26.
      
      43     Należy wspomnieć w tym zakresie, że art. 26 ust. 3 przewiduje, iż jeśli czynności powierzone przez biuro podróży innemu podatnikowi
         są dokonywane przez tę osobę poza terytorium Wspólnoty, usługi biura podróży są traktowane jako zwolniona od podatku działalność
         pośrednika w rozumieniu art. 15 pkt 14 szóstej dyrektywy. Wynika z powyższego, że ustawodawca wspólnotowy nie wykluczył możliwości
         stosowania przepisów systemu zwolnień od podatku VAT przewidzianego w tej dyrektywie w ramach czynności dokonanych na podstawie
         jej art. 26.
      
      44     Z art. 26 ust. 3 szóstej dyrektywy nie można jednak wywnioskować żadnego argumentu na poparcie tezy, iż przewidziany w niej
         specjalny system dla biur podróży nie ma zastosowania do niniejszego przypadku, ponieważ czynności dokonywane przez iSt są
         zwolnione od podatku z uwagi na ich przedmiot lub charakter. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 3 szóstej dyrektywy właściwym kryterium
         dla oceny, czy czynność może być zwolniona od podatku VAT na podstawie tego przepisu, nie jest przedmiot lub charakter zawartej
         czynności, jak twierdzi rząd niemiecki, lecz miejsce świadczenia usługi.
      
      45     Nawet gdyby czynności dokonywane przez iSt dotyczące wychowania i edukacji językowej jej klientów należały do czynności zwolnionych
         od podatku na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, przepis ten nie mógłby mieć zastosowania, ponieważ z postanowienia
         odsyłającego wynika, że iSt jest spółką handlową, a nie instytucją prawa publicznego lub podobną organizacją, do których odnosi
         się powyższy przepis. Jego zastosowanie do spółki takiej jak iSt skutkowałoby rozszerzającą wykładnią systemu zwolnień przewidzianego
         przez tę dyrektywę.
      
      46     Należy przypomnieć, że według utrwalonego orzecznictwa pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej
         dyrektywy, należy interpretować ściśle (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C‑472/03 Arthur Andersen,
         Rec. str. I‑1719, pkt 24 oraz wskazane tam orzecznictwo).
      
      47     Wynika z tego, że argument podniesiony w niniejszym przypadku przez rząd niemiecki w każdym razie należy oddalić.
      48     Z całości powyższych rozważań wynika, że na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi, iż art. 26 szóstej dyrektywy powinien
         być interpretowany w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje takie usługi jak programy
         „High‑School” i „College” polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny
         ryczałtowej we własnym imieniu oferuje swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym
         celu powierza świadczenie usług innym podatnikom.
      
       W przedmiocie kosztów
      49     Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
      
      Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
      Artykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
            w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy
            interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy „High‑School”
            i „College” polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we
            własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza
            świadczenie usług innym podatnikom.
      Podpisy
      * Język postępowania: niemiecki.