CELEX: 62005CC0427
Language: fr
Date: 2007-05-08
Title: Conclusions de l'avocat général Mazák présentées le 8 mai 2007. # Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 1 contre Porto Antico di Genova SpA. # Demande de décision préjudicielle: Commissione tributaria regionale di Genova - Italie. # Fonds structurels - Règlement (CEE) nº 4253/88 - Article 21, paragraphe 3, second alinéa - Interdiction de déduction - Calcul du revenu imposable - Prise en considération des subventions communautaires perçues. # Affaire C-427/05.

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
      M. JÁN MazÁk
      présentées le 8 mai 2007 (1)
      
      Affaire C‑427/05
      Porto Antico di Genova SpA
      contre
      Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 1
      [demande de décision préjudicielle formée par la Commissione tributaria regionale di Genova (Italie)]
      «Article 21, paragraphe 3, du règlement (CEE) n° 4253/88 – Fonds structurels – Interdiction de déduction – Calcul du revenu imposable – Prise en considération des aides communautaires perçues»
      I –    Introduction
      1.        Par ordonnance du 19 novembre 2005, la Commissione tributaria regionale di Genova (Italie) a demandé à la Cour de statuer
         à titre préjudiciel sur deux questions relatives à l’interprétation de l’article 21, paragraphe 3, du règlement (CEE) n° 4253/88
         du Conseil, du 19 décembre 1988, portant dispositions d’application du règlement (CEE) n° 2052/88 en ce qui concerne la coordination
         entre les interventions des différents Fonds structurels, d’une part, et entre celles-ci et celles de la Banque européenne
         d’investissement et des autres instruments financiers existants, d’autre part (2), tel que modifié par le règlement (CEE) n° 2082/93 du Conseil, du 20 juillet 1993 (3) (ci-après le «règlement n° 4253/88»).
      
      2.        Ces questions ont été soulevées dans le cadre d’une procédure opposant l’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 1 (ci-après
         l’«administration fiscale») à Porto Antico di Genova SpA (ci-après «Porto Antico»), concernant la demande de remboursement,
         présentée par Porto Antico, de l’impôt dont l’assiette avait été calculée en incluant, entre autres, des subventions versées
         par les Fonds structurels communautaires et par la Région de Ligurie. Dans ces circonstances, la juridiction de renvoi souhaite
         en substance savoir si l’article 21, paragraphe 3, du règlement n° 4253/88 doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose
         à une disposition fiscale nationale qui inclut des sommes provenant des Fonds structurels communautaires dans la détermination
         du revenu imposable.
      
      II – Le cadre juridique
      A –    Le droit communautaire
      3.        L’article 21 du règlement n° 4253/88 (4) relève du titre VI dudit règlement, intitulé «Dispositions financières», et s’intitule lui-même «Paiements». Le second alinéa
         de l’article 21, paragraphe 3, est libellé comme suit:
      
      «Les paiements doivent être faits aux bénéficiaires finals sans aucune déduction ni retenue qui puisse réduire le montant
         de l’aide financière à laquelle ils ont droit.»
      
      B –    Le droit national applicable
      4.        Les dispositions pertinentes du droit national en matière d’établissement de l’impôt sur le revenu se trouvent dans le décret
         du président de la République n° 917, du 22 décembre 1986 (ci-après le «DPR n° 917») (5). L’article 55, paragraphe 3, du DPR n° 917, dans sa version en vigueur au moment des faits, c’est-à-dire en 2000, est libellé
         comme suit:
      
      «Sont en outre considérés comme un profit exceptionnel:
      [...]
      b)       les avantages en argent ou en nature obtenus à titre de subvention ou de libéralité, à l’exclusion des subventions visées
         à l’article 53, paragraphe 1, sous e) et f), et de celles pour l’acquisition de biens amortissables indépendamment du type
         de financement retenu. Ces avantages contribuent à former le revenu de l’exercice au cours duquel ils ont été encaissés ou,
         de manière linéaire, de l’exercice au cours duquel ils ont été encaissés et au maximum des quatre exercices suivants. [...]»
      
      III – Le cadre factuel, la procédure et les questions préjudicielles
      5.        Il ressort de la décision de renvoi que, dans la déclaration de revenus qu’elle a régulièrement présentée pour l’exercice
         2000, Porto Antico a inclus des subventions versées par le Fonds européen de développement régional (FEDER) et des fonds de
         la Région de Ligurie en tant que poste d’actifs pour la détermination des impôts sur le revenu dus, pour ce même exercice,
         au titre de l’impôt sur le revenu des personnes morales (imposta sul reddito delle persone giuridiche, IRPEG), et de la taxe
         régionale sur la production (imposta regionale sulle attivita produttive, IRAP). Le revenu imposable de Porto Antico a été
         déterminé en fonction de cette déclaration et Porto Antico a acquitté les impôts calculés sur cette base.
      
      6.        Considérant qu’elle avait commis une erreur en incluant ces subventions en tant que poste d’actifs aux fins de la détermination
         de sa base d’imposition, Porto Antico a demandé, en vain, le remboursement auprès de l’Amministrazione finanziaria des sommes
         payées en trop, s’élevant à un montant global de 336 989 000 ITL. Porto Antico a fondé cette demande sur l’article 21, paragraphe
         3, du règlement n° 4253/88.
      
      7.        Porto Antico a introduit un recours devant la Commissione tributaria provinciale di Genova contre la décision implicite de
         rejet de sa demande de remboursement par l’Amministrazione finanziara. Par un jugement du 10 avril 2003, cette juridiction
         a accueilli le recours.
      
      8.        L’administration fiscale a interjeté appel auprès de la juridiction de renvoi contre ledit jugement, au motif que l’aide financière
         reçue ne saurait être exonérée d’impôts sur le fondement de l’article 21 du règlement n° 4253/88.
      
      9.        Dans ces circonstances, la Commissione tributaria regionale di Genova a estimé qu’il était nécessaire, pour rendre son jugement,
         que la Cour statue sur cette question, étant donné que toute déclaration d’incompatibilité de la réglementation fiscale nationale
         avec le règlement n° 4253/88 entraînerait le rejet de l’appel de l’administration fiscale, et elle lui a, par conséquent,
         soumis les questions préjudicielles suivantes:
      
      «1)      La disposition de l’article 21, paragraphe 3, du règlement [nº 4253/88] selon laquelle ‘les paiements doivent être faits aux
         bénéficiaires finals sans aucune déduction ni retenue qui puisse réduire le montant de l’aide financière à laquelle ils ont
         droit’ est-elle compatible avec l’article 55 du DPR nº 917 qui inclut les subventions communautaires dans la détermination
         du revenu imposable fiscalement?
      
      2)      En cas de déclaration d’incompatibilité, celle-ci concerne-t-elle seulement les concours versés par les organismes communautaires
         ou également les concours établis dans le document unique de programmation économique (DOCUP) à la charge des organismes nationaux?»
      
      IV – L’analyse juridique
      A –    La première question préjudicielle
      10.      Par la première question, la juridiction de renvoi souhaite en substance savoir si l’article 21, paragraphe 3, du règlement
         n° 4253/88 doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à la disposition fiscale nationale qui prévoit que les sommes versées
         par les Fonds structurels communautaires doivent être prises en compte aux fins de la détermination du revenu imposable.
      
      1.      Les principaux arguments des parties
      11.      Dans la présente procédure, des observations écrites ont été présentées par Porto Antico, les gouvernements italien et  français,
         l’Irlande, les gouvernements néerlandais, suédois et du Royaume-Uni, ainsi que par la Commission des Communautés européennes.
         L’Irlande, la Commission et Porto Antico étaient également représentées lors de l’audience qui s’est tenue le 15 février 2007.
      
      12.      Toutes les parties, à l’exception de Porto Antico, conviennent que l’article 21, paragraphe 3, du règlement n ° 4253/88 ne
         s’oppose pas à une réglementation nationale telle que le DPR n° 917, qui inclut les sommes versées par les Fonds structurels
         dans la détermination du revenu imposable, et elles proposent, par conséquent, de répondre par la négative à la première question
         préjudicielle.
      
      13.      Les gouvernements et la Commission soutiennent, en substance, que l’interdiction de toute «déduction» ou «retenue» édictée
         à l’article 21, paragraphe 3, du règlement n° 4253/88, qui n’établit qu’une simple modalité de paiement, porte sur le moment
         où les sommes sont versées et son objectif est de garantir que le bénéficiaire reçoive l’intégralité du concours financier,
         sans se voir imposer des retenues au titre, par exemple, de frais de dossier, de commissions ou de frais administratifs. Elle
         ne s’étend pas, toutefois, à des impôts tels que ceux en cause, qui sont normalement prélevés à un stade ultérieur, après
         que le concours financier a déjà été reçu dans son intégralité par son bénéficiaire final.
      
      14.      Ces parties estiment que cette interprétation découle du libellé du règlement n° 4253/88, ainsi que de son objet et de sa
         finalité. Elles soutiennent également, en substance, en s’appuyant sur la jurisprudence de la Cour (6), que ledit règlement n’interdit que les charges ayant un rapport direct et intrinsèque avec les sommes versées, ce qui n’est
         pas le cas en l’espèce. Certaines d’entre elles invoquent également, au soutien de leur thèse, le règlement actuellement applicable,
         à savoir le règlement (CE) n° 1260/1999 du Conseil, du 21 juin 1999, portant dispositions générales sur les Fonds structurels (7), qui a abrogé le règlement n° 4253/88 et qui précise, entre autres, qu’«[i]l n’est appliqué aucune déduction, retenue ou charge ultérieure spécifique qui viendrait réduire ces montants» (c’est moi qui souligne).
      
      15.      Porto Antico, en revanche, fait valoir que l’assimilation des subventions à des revenus imposables au titre des prélèvements
         fiscaux ici en cause aurait pour effet de réduire le montant de l’aide, et que l’effet utile du règlement n° 4253/88 serait
         compromis si un État membre était autorisé à appliquer de tels prélèvements. Elle fait observer qu’en percevant de tels impôts,
         les États membres sont susceptibles de contrarier les objectifs socio-économiques que la Commission poursuit au moyen de l’allocation
         des subventions et qu’ils peuvent même rediriger une partie de l’aide financière vers leurs budgets nationaux. Porto Antico
         prétend en outre que soumettre les subventions à la fiscalité directe dans les divers États membres risque d’entraîner une
         violation du principe d’égalité, étant donné qu’en l’absence d’harmonisation de la fiscalité directe dans la Communauté européenne,
         les systèmes fiscaux varient d’un État membre à l’autre.
      
      2.      Appréciation
      16.      Il convient tout d’abord de noter que le libellé de l’article 21, paragraphe 3, second alinéa, du règlement n° 4253/88 n’exclut
         pas, en soi, le prélèvement des impôts du type ici en cause de son champ d’application.
      
      17.      Comme la Commission l’a justement observé, les termes «déduction» ou «retenue» sont en principe également susceptibles de
         viser des diminutions d’aides financières qui résulteraient de prélèvements fiscaux. Cependant, dans la présente affaire,
         le seul terme qui peut être pertinent est celui de «déduction», puisque le montant litigieux de l’impôt n’a pas été retenu
         à l’occasion du versement de l’aide, mais a été prélevé ultérieurement, par le biais de l’impôt sur le revenu auquel Porto
         Antico est assujettie.
      
      18.      Il convient d’ajouter à cela que les considérants du règlement n° 4253/88 ne donnent aucune indication sur le fait de savoir
         si l’interdiction de toute déduction vise également les déductions résultant des prélèvements fiscaux directs.
      
      19.      En outre, on ne saurait soutenir que l’article 21, paragraphe 3, du règlement n° 4253/88 s’opposerait à une disposition fiscale
         nationale telle que celle qui est en cause au seul motif que la fiscalité directe relève de la compétence des États membres.
         À cet égard, il convient de rappeler qu’en vertu d’une jurisprudence constante, si la fiscalité directe relève de la compétence
         des États membres, ces derniers doivent toutefois exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire (8). En particulier, la mesure en cause ne doit pas entraver ou perturber le mécanisme instauré par le règlement n° 4253/88 (9), qui doit être interprété en tenant compte de ses termes, de son contexte et de ses objectifs (10).
      
      20.      La Cour a déjà, dans l’arrêt Commission/Portugal (11) eu l’occasion de se prononcer, à propos de montants versés sous forme d’aides du Fonds européen d’orientation et de garantie
         agricole (FEOGA), section «Orientation», sur le sens et sur le champ d’application de l’article 21, paragraphe 3, second alinéa,
         du règlement n° 4253/88, lequel n’autorise aucun prélèvement sur les subventions allouées aux bénéficiaires. Précédemment,
         la Cour s’était également prononcée sur des dispositions comparables concernant la section «Garantie» du FEOGA, qui exigeaient
         le paiement intégral des aides à leurs bénéficiaires (12). 
      
      21.      Dans l’arrêt Commission/Portugal (13), la Cour a précisé qu’elle considérait que les principes découlant de cette jurisprudence antérieure, relative aux dispositions
         des règlements du FEOGA, section «Garantie», étaient transposables aux aides versées conformément à l’article 21 du règlement
         n° 4253/88 au titre du FEOGA, section «Orientation». La Cour s’est référée, à cet égard, à la caractéristique commune des
         sections «Garantie» et «Orientation», à savoir leur financement par le budget communautaire, ce qui leur permet d’octroyer
         des concours financiers sous la forme de subventions pour les actions relevant de leurs champs de compétence respectifs. La
         Cour a souligné que «[d]e tels concours, qui ont une même source financière, sont soumis aux mêmes règles de paiement, telles
         que celle qui exige que le montant reçu par le bénéficiaire corresponde à celui qui lui a été attribué».
      
      22.      Bien que la présente affaire porte sur un concours financier provenant d’un autre Fonds structurel, à savoir le FEDER, rien
         n’empêche a priori d’interpréter, en l’espèce, l’exigence du paiement intégral des aides édictée à l’article 21, paragraphe
         3, du règlement n° 4253/88 de la même façon que dans la jurisprudence susmentionnée.
      
      23.       Il ressort de ladite jurisprudence que l’interdiction des déductions ne saurait être interprétée d’une manière purement formelle
         comme ne s’appliquant qu’aux déductions réellement effectuées lors des paiements. Partant, l’interdiction de toute déduction
         doit être interprétée comme s’étendant à toutes les charges ayant un rapport direct et intrinsèque avec les sommes versées (14).
      
      24.      La question centrale n’est donc pas celle de savoir à quel stade ou par quel moyen, techniquement parlant, la déduction est
         opérée sur les paiements effectués, mais plutôt celle de savoir si ladite déduction a un rapport spécifique avec le versement
         du concours financier. Pour illustrer cette exigence, il convient de rappeler les déductions qui ont été considérées par la
         Cour comme étant exclues par le droit communautaire.
      
      25.      Ainsi, dans l’arrêt Kellinghusen et Ketelsen (15), la Cour a estimé que l’obligation du paiement intégral des aides interdit notamment aux États membres d’exiger le paiement
         de frais administratifs afférents aux demandes d’aides compensatoires en question qui ont pour effet de diminuer le montant
         des aides .
      
      26.      Dans l’arrêt Suède/Commission (16), la Cour a considéré que l’interdiction en cause était applicable à la perception d’une taxe pour la délivrance de cartes,
         laquelle taxe était directement liée au versement d’aides compensatoires compte tenu du fait qu’aucune demande d’aide ne pouvait
         être présentée sans cette carte fournie par les autorités nationales.
      
      27.      Pour terminer, dans l’arrêt Commission/Portugal (17), les droits perçus, qui étaient destinés à rémunérer les services rendus par l’Ifadap, un organisme national chargé de tâches
         de gestion dans le cadre des aides financières provenant du FEOGA, section «Orientation», avaient un rapport direct et intrinsèque
         avec les sommes versées dans la mesure où ils étaient dus en raison de l’introduction des demandes d’aides et correspondaient
         à un pourcentage du montant du projet financé dans le cadre du concours octroyé par le FEOGA, section «Orientation».
      
      28.      Dans la présente affaire, la situation se présente de manière assez différente. Comme le représentant de Porto Antico l’a
         confirmé lors de l’audience, une fois que l’aide financière a été reçue par la société bénéficiaire et que celle-ci peut en
         disposer pour ses activités commerciales, ladite aide devient un élément d’actif de la société et, comme d’autres recettes
         et dépenses de la société, est prise en compte dans le calcul de l’assiette de l’impôt sur le revenu. Les sommes provenant
         de concours financiers sont ainsi soumises au régime d’imposition général, selon les taux prévus par la législation italienne
         sur l’impôt sur le revenu.
      
      29.      On ne saurait soutenir, par conséquent, que la perception de l’impôt ici en cause constituerait une déduction qui a un rapport
         direct et intrinsèque avec les sommes versées au sens de la jurisprudence susmentionnée, même si, comme le prétend Porto Antico,
         il est possible de déterminer le montant de l’impôt qui est lié à l’aide financière reçue. À cet égard, il convient en particulier
         d’observer que le versement de l’aide financière en cause n’était pas et, d’ailleurs, ne pouvait pas être, subordonné à l’obligation
         de la prendre ultérieurement en compte aux fins du calcul du revenu imposable.
      
      30.      Bien sûr, Porto Antico n’a pas entièrement tort lorsqu’elle avance, à propos de l’interdiction des déductions, que même les
         impôts directs tels que ceux en cause ont pour résultat final de réduire le montant de l’aide perçue restant à la disposition du bénéficiaire. La Cour a cependant, je le répète, limité
         l’interdiction des déductions prévue à l’article 21, paragraphe 3, second alinéa, du règlement n° 4253/88 aux charges qui
         ont un rapport direct et intrinsèque avec les sommes versées. Par conséquent, les réductions qui ont un rapport plus distant
         avec l’aide communautaire concernée, telles que celles qui résultent, comme en l’espèce, de la soumission à un impôt sur le
         revenu, n’affectent pas l’application effective du règlement n° 4253/88 et, par conséquent, ne sont pas prohibées par le droit
         communautaire.
      
      31.      D’ailleurs, comme plusieurs parties l’ont soutenu, il semble peu probable que l’interdiction des déductions prévue à l’article
         21 du règlement n° 4253/88, lequel ne parle, après tout, que de «paiements», ait eu une portée aussi étendue dans l’intention
         du législateur.
      
      32.      Il convient, ensuite, de relever que l’aide financière qui, conformément aux exigences de l’article 21, paragraphe 3, second
         alinéa, du règlement n° 4253/88, a été intégralement reçue doit être utilisée par son bénéficiaire conformément au contexte
         économique et juridique de l’État membre concerné, lequel comprend non seulement le niveau d’imposition, mais également d’autres
         éléments pertinents tels que les coûts des infrastructures disponibles ou le niveau général des prix.
      
      33.      Certes, cela signifie que l’aide peut, en fin de compte, «valoir» moins dans certains États membres que dans d’autres. Mais
         cela est la conséquence des disparités qui demeurent encore entre les États membres dans ces domaines, et notamment celui
         de la fiscalité directe, qui ne sont pas encore harmonisés en l’état actuel du droit communautaire.
      
      34.      Contrairement à ce qu’affirme Porto Antico, les différences qui résultent seulement de disparités admissibles existant entre
         les systèmes économiques et juridiques des États membres, y compris les systèmes fiscaux, ne sauraient toutefois être considérées
         comme étant contraires au principe d’égalité. Il convient, en outre, d’ajouter qu’il n’a pas été allégué que le DPR n° 917
         serait discriminatoire en ce qui concerne les aides versées par les Fonds structurels communautaires.
      
      35.      À la lumière de ce qui précède, je propose de répondre à la première question préjudicielle que l’article 21, paragraphe 3,
         du règlement n° 4253/88 ne s’oppose pas à une réglementation fiscale nationale telle que l’article 55 du DPR n° 917, qui inclut
         les sommes versées par les Fonds structurels communautaires dans la détermination du revenu imposable.
      
      B –    La seconde question préjudicielle
      36.      Compte tenu de la réponse apportée à la première question, il n’y a pas lieu d’examiner la seconde question, puisque celle-ci
         ne se pose que dans l’hypothèse d’une déclaration d’incompatibilité.
      
      V –    Conclusion
      37.      Je propose donc de répondre de la manière suivante aux questions préjudicielles posées à la Cour:
      
      «L’article 21, paragraphe 3, du règlement (CEE) n° 4253/88 du Conseil, du 19 décembre 1988, portant dispositions d’application
         du règlement (CEE) n° 2052/88 en ce qui concerne la coordination entre les interventions des différents Fonds structurels,
         d’une part, et entre celles-ci et celles de la Banque européenne d’investissement et des autres instruments financiers existants,
         d’autre part, tel que modifié par le règlement (CEE) n° 2082/93 du Conseil, du 20 juillet 1993, qui dispose que ‘[l]es paiements
         doivent être faits aux bénéficiaires finals sans aucune déduction ni retenue qui puisse réduire le montant de l’aide financière
         à laquelle ils ont droit’, ne fait pas obstacle à une réglementation fiscale nationale telle que l’article 55 du décret du
         président de la République n° 917, du 22 décembre 1986 (dans sa version en vigueur pour l’année 2000), qui inclut les sommes
         versées par les Fonds structurels communautaires dans la détermination du revenu imposable.»
      
      1 –	Langue originale: l’anglais.
      
      2 –	JO L 374, p. 1.
      
      3 –	JO L 193, p. 20.
      
      4 –	La juridiction de renvoi, ainsi que certaines parties, fait référence, dans ses questions, à l’article 21, paragraphe 3,
         du règlement n° 2082/93. Toutefois, puisque celui-ci n’est qu’un règlement modificatif, je préfèrerai par la suite, dans un souci d’exactitude, parler du règlement n° 4253/88.
      
      5 –	Également dénommé «testo unico delle imposte sui redditi (texte unique sur les impôts sur le revenu)», GURI n° 302, du
         31 décembre 1986, supplément ordinaire.
      
      6 –	Voir en particulier, arrêts du 19 mai 1998, Jensen et Korn- og Foderstofkompagniet (C-132/95, Rec. p. I-2975); du 22 octobre
         1998, Kellinghusen et Ketelsen (C-36/97 et C-37/97, Rec. p. I‑6337); du 7 octobre 2004, Suède/Commission (C-312/02, Rec. p.
         I-9247), et du 5 octobre 2006, Commission/Portugal (C-84/04, non encore publié au Recueil).
      
      7 –	JO L 161, p. 1.
      
      8 –	Voir en particulier, en ce sens, arrêt du 7 septembre 2004, Manninen (C-319/02, Rec. p. I-7477, point 19, et jurisprudence
         citée).
      
      9 –	Voir, en ce sens, arrêt du 10 mars 1981, Irish Creamery Milk Suppliers Association e.a. (36/80 et 71/80, Rec. p. 735, point
         15).
      
      10 –	Voir, en ce sens, entre autres, arrêt du 17 novembre 1983, Merck (292/82, Rec. p. 3781, point 12).
      
      11 –	Précité (points 29 et 30).
      
      12 –	Voir arrêts précités, Jensen et Korn- og Foderstofkompagniet, Kellinghusen et Ketelsen, et Suède/Commission.
      
      13 –	Précité (points 31 et 32).
      
      14 –	Voir arrêts précités, Suède/Commission (point 22), et Commission/Portugal (point 35).
      
      15 –	Précité (point 21).
      
      16 –	Précité (points 24 et 25).
      
      17 –	Précité (point 36).