CELEX: 62020CC0004
Language: lt
Date: 2021-01-14
Title: Generalinės advokatės J. Kokott išvada, pateikta 2021 m. sausio 14 d.#„ALTI“ OOD prieš Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Plovdiv pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite.#Varhoven administrativen sad prašymas priimti prejudicinį sprendimą.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 205 straipsnis – Prievolė sumokėti PVM į valstybės biudžetą turintys asmenys – Apmokestinamo tiekimo ar teikimo gavėjo, kuris pasinaudojo teise į PVM atskaitą, žinodamas, kad prievolę sumokėti šį mokestį turintis asmuo jo nesumokės, solidarioji atsakomybė – Tokio gavėjo prievolė sumokėti prievolę turinčio asmens nesumokėtą PVM su delspinigiais, mokėtinais dėl to, kad minėtas asmuo nesumokėjo mokesčio.#Byla C-4/20.

GENERALINĖS ADVOKATĖS
   JULIANE KOKOTT IŠVADA,
   pateikta 2021 m. sausio 14 d. (
         1
      )
   
      Byla C‑4/20
   
   „ALTI“ OOD
   prieš
   Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Plovdiv pri Tsentralno upravlenie na Natisonalnata agentsia za prihodite
   
      (Varhoven administrativen sad (Vyriausiasis administracinis teismas, Bulgarija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
   
   „Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčių teisės aktai – Pridėtinės vertės mokestis – Direktyva 2006/112/EB – 205 straipsnis ir 273 straipsnis – Solidarioji trečiojo asmens, kuris nėra asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, atsakomybė – Atsakomybės apimtis – Atsakomybės taikymas palūkanoms už asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, praleistą terminą – Išplėstinė atsakomybė siekiant veiksmingai kovoti su sukčiavimu pridėtinės vertės mokesčio srityje – Sukčiavimo pridėtinės vertės mokesčio srityje buvimas nesumokėjus deklaruoto pridėtinės vertės mokesčio“
   
      I. Įžanga
   
   
            1.
         
         
            Teisingumo Teismo vėl prašoma išaiškinti PVM direktyvą – konkrečiu atveju 205 ir 273 straipsnius – apibrėžiant valstybių narių vykdomo veiksmingo PVM išieškojimo ir suinteresuotųjų asmenų pagrindinių teisių bei proporcingumo principo santykį.
         
      
            2.
         
         
            Šį kartą prašoma išaiškinti, ar pagal PVM direktyvą valstybei narei leidžiama, be paslaugos teikėjo, „asmeniu, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM“ (tiksliau – asmeniu, kuriam tenka atsakomybė už PVM sumokėjimą) laikyti ir patiektų prekių šalies viduje gavėją ir reikalauti iš jo sumokėti ne tik kito asmens nesumokėtą PVM, bet ir svetimus delspinigius. PVM direktyvos 205 straipsnyje nustatyta, kad tam tikromis aplinkybėmis valstybės narės gali numatyti, jog kitas asmuo nei tas, kuriam tenka prievolė sumokėti „PVM“, turi būti laikomas asmeniu, kuriam tenka prievolė solidariai sumokėti PVM, tačiau šios atsakomybės apimtis nedetalizuojama.
         
      
            3.
         
         
            Kita vertus, reikia prisiminti valstybių narių procesinę autonomiją, kuri, gali būti, nepaisant PVM direktyvos 205 straipsnio, kaip tam tikrą sankciją leidžia numatyti ir atsakomybę už kito asmens delspinigius. Bulgarija, darydama nuorodą į veiksmingos kovos su sukčiavimu tikslą, mano, kad atsakomybė už delspinigius yra būtina. Nagrinėjamu atveju teigiama, kad gavėjas žinojo arba turėjo žinoti, kad tiekėjas, kuriam jis darė mokėjimus, nustatyta tvarka deklaravo mokėtiną PVM, tačiau laiku nesumokėjo.
         
      
      II. Teisinis pagrindas
   
   
      
         A. Sąjungos teisė
      
   
   
            4.
         
         
            Bylos teisinis pagrindas pagal Sąjungos teisę yra 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
                  2
               ) (toliau – PVM direktyva).
         
      
            5.
         
         
            Šios direktyvos 44 konstatuojamojoje dalyje teigiama:
            „Valstybėms narėms turėtų būti užtikrinta galimybė numatyti, kad kitas asmuo, nei tas, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, būtų solidariai atsakingas už PVM sumokėjimą.“
         
      
            6.
         
         
            PVM direktyvos 193 straipsnyje asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, apibrėžiamas taip:
            „PVM moka apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, išskyrus 194–199 ir 202 straipsniuose nurodytus atvejus, kai PVM moka kitas asmuo.“
         
      
            7.
         
         
            PVM direktyvos 205 straipsnyje numatyta galimybė asmeniu, kuriam tenka prievolė solidariai sumokėti PVM, laikyti kitą asmenį nei tas, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM:
            „193–200 ir 202, 203 bei 204 straipsniuose nurodytomis aplinkybėmis valstybės narės gali numatyti, kad kitas asmuo nei tas, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, turi būti laikomas asmeniu, kuriam tenka prievolė solidariai sumokėti PVM.“
         
      
            8.
         
         
            Be to, PVM direktyvos 207 straipsnio antroje pastraipoje nustatyta:
            „Valstybės narės imasi būtinų priemonių užtikrinti, kad asmenys, kuriems pagal 205 straipsnį tenka prievolė sumokėti PVM solidariai, vykdytų šias mokėjimo prievoles.“
         
      
            9.
         
         
            PVM direktyvos 273 straipsnio pirmoje pastraipoje numatytos, be kita ko, valstybių narių galimybės kovoti su mokesčių vengimu:
            „Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.“
         
      
      
         B.
       
         Bulgarijos teisė
      
   
   
            10.
         
         
            Bulgarijos Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, toliau – ZDDS) 177 straipsnyje numatyta trečiojo asmens atsakomybė su PVM susijusio sukčiavimo atveju. Remiantis šia nuostata, įmonė, gavusi PVM apmokestinamą paslaugą ir pasinaudojusi teise į pirkimo PVM atskaitą, atsako už tai, kad jos tiekėjas nesumokėjo mokėtino PVM, jei žinojo ar turėjo žinoti, kad atskaitytą pirkimo PVM atitinkančio mokesčio tiekėjas nesumokės.
         
      
            11.
         
         
            Pagal Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (Mokesčių ir socialinio draudimo proceso kodeksas, toliau – DOPK) 14 straipsnio 3 punktą ir 16 straipsnio 3 dalį trečiajam asmeniui tenkanti atsakomybė už mokesčių sumokėjimą, be kita ko, apima palūkanas ir išieškojimo išlaidas.
         
      
            12.
         
         
            
               Zakon za zadalzheniata i dogovorite (Įstatymas dėl prievolių ir sutarčių, toliau – ZZD) 121, 122 ir 126 straipsniuose reglamentuojamas sąlyginis solidariosios atsakomybės poveikis. Pagal šias nuostatas kreditorius iš pasirinkto solidariojo bendraskolio gali reikalauti padengti visą skolą. Jeigu atsakomybė dėl prievolės neįvykdymo tenka tik vienam iš skolininkų, kreditorius gali iš pastarojo reikalauti atlyginti visą žalą. Likę skolininkai solidariai atsako tik už iš pradžių buvusią mokėtiną sumą. Vienam iš solidariųjų bendraskolių praleidus terminą, kitiems skolininkams tai neturi poveikio.
         
      
      III. Pagrindinė byla
   
   
            13.
         
         
            „Alti“ OOD (toliau – pareiškėja) yra Bulgarijos ribotos atsakomybės bendrovė.
         
      
            14.
         
         
            2014 m. balandžio 10 d. pareiškėja iš Bulgarijoje įsisteigusios vienanarės ribotos atsakomybės bendrovės „Fotomag“ EOOD (toliau – tiekėja) įsigijo kombainą, traktorių ir gegužės mėn. – dar vieną žemės ūkio įrenginį. Tiekėja už patiektas prekes pareiškėjai išrašė atitinkamas sąskaitas faktūras su atskirai nurodytu PVM. Pareiškėja pervedė sąskaitose nurodytas sumas į tiekėjos sąskaitą ir pasinaudojo teise į pirkimo PVM atskaitą.
         
      
            15.
         
         
            Kaip matyti iš 2014 m. balandžio 10 d. sąskaitos faktūros, tiekėja savo ruožtu įsigijo minėtą žemės ūkio techniką iš vienos Didžiosios Britanijos įmonės, taigi Bulgarijoje įvykdė įsigijimą Bendrijos viduje. Vis dėlto 2016 m. birželį atlikus tiekėjos mokestinį patikrinimą, buvo konstatuota, kad dėl šių sandorių tapęs mokėtinas PVM buvo deklaruotas, tačiau didžioji jo dalis nebuvo sumokėta. Mokestinio patikrinimo aktu (toliau – mokestinis aktas) iš tiekėjos buvo pareikalauta sumokėti trūkstamą PVM su atitinkamomis palūkanomis už praleistą terminą, skaičiuojant nuo 2014 m. balandžio.
         
      
            16.
         
         
            Mokestinis patikrinimas buvo atliktas ir pas pareiškėją. 2018 m. vasario 23 d. pastaroji mokestinio patikrinimo aktu buvo pripažinta solidariai atsakinga dėl nesumokėto PVM (toliau – aktas dėl atsakomybės). Remiantis ZDDS 177 straipsniu, ji buvo pripažinta atsakinga dėl PVM, kurį tiekėja nurodė savo išrašytose sąskaitose faktūrose, tačiau nesumokėjo. Šiame akte dėl atsakomybės buvo nurodyta ne tik tiekėjos PVM skola, bet ir palūkanos už praleistą terminą, kurias tiekėja buvo skolinga nuo 2014 m. balandžio.
         
      
            17.
         
         
            Dėl akto dėl atsakomybės pareiškėja pateikė prieštaravimą, tačiau jis buvo atmestas; todėl ji pateikė skundą Administrativen sad Plovdiv (Plovdivo administracinis teismas, Bulgarija).
         
      
            18.
         
         
            Administracinis teismas skundą atmetė. Jis nustatė, kad taikant solidariąją atsakomybę turi būti sumokėtos ir palūkanos už praleistą terminą. Tokia išvada, teismo manymu, darytina todėl, kad neatmestinas DOPK 16 straipsnio 3 dalies taikymas, o šioje nuostatoje aiškiai nurodyta, kad už apmokestinamojo asmens prievoles atsakantis asmuo atsako už mokesčius ir teisės aktuose numatytas socialinio draudimo įmokas bei už palūkanas ir už jų surinkimą susidariusias išlaidas. Solidarioji atsakomybė pagal ZDDS 177 straipsnio 1 dalį neapsiriboja „mokėtinų ir nesumokėtų mokesčių“ suma. Tiekėjai praleidus terminą, jį praleidžia ir pareiškėja.
         
      
            19.
         
         
            Pareiškėja dėl Administrativen sad Plovdiv (Plovdivo administracinis teismas) sprendimo pateikė kasacinį skundą Varhoven administrativen sad (Vyriausiasis administracinis teismas, Bulgarija). Atrodo, kad šios bylos dalyviai vis dar nesutaria, ar apskritai įvykdytos subjektyviosios ZDDS 177 straipsnio sąlygos – žinojimas ar turėjimas žinoti, kad tiekėja PVM nesumokės.
         
      
            20.
         
         
            Pareiškėja taip pat teigia negalinti būti skolinga palūkanų už praleistą terminą, skaičiuojamų nuo tiekėjos PVM skolos atsiradimo iki akto dėl atsakomybės priėmimo. Pareiškėja tvirtina, kad, neturėdama prievolės sumokėti pradinį PVM už patiektas prekes, ji neprivalo ir pervesti šio PVM per ZDDS nustatytą terminą. Jos manymu, apmokestinamų prekių gavėjo atsakomybė pagal ZDDS 177 straipsnį neapima palūkanų už praleistą terminą, atsiradusių tiekėjos asmeniui nuo tiekimo momento.
         
      
      IV. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir procesas Teisingumo Teisme
   
   
            21.
         
         
            
               Varhoven administrativen sad (Vyriausiasis administracinis teismas) 2019 m. gruodžio 16 d. nutartimi pateikė Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
            
                     „1.
                  
                  
                     Ar PVM direktyvos 205 straipsnis ir proporcingumo principas aiškintini taip, kad registruoto asmens, kuris gauna apmokestinamas prekes, solidarioji atsakomybė už tiekėjo nesumokėtą PVM apima ne tik pagrindinę tiekėjo skolą (nesumokėtą PVM), bet ir papildomą prievolę atlyginti dėl praleisto termino atsiradusią žalą, kurią sudaro teisės aktuose nustatytos palūkanos už pagrindinę skolą nuo skolininko praleisto termino pradžios iki mokestinio patikrinimo akto, kuriuo nustatoma solidarioji atsakomybė, paskelbimo arba iki prievolės įvykdymo?
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Ar PVM direktyvos 205 straipsnis ir proporcingumo principas aiškintini taip, kad pagal juos draudžiama tokia nacionalinės teisės nuostata, kaip Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (Mokesčių ir socialinio draudimo proceso kodeksas) 16 straipsnio 3 dalis, pagal kurią trečiojo asmens atsakomybė už nesumokėtus apmokestinamojo asmens mokesčius apima mokesčius ir palūkanas?“
                  
               
      
            22.
         
         
            Rašytines pastabas procese Teisingumo Teisme pateikė Bulgarijos mokesčių administratorius, Bulgarijos Respublika ir Europos Komisija.
         
      
      V. Teisinis vertinimas
   
   
            23.
         
         
            Abiem savo klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 205 straipsnyje nustatyta galimybė laikyti atsakingu trečiąjį asmenį (toliau vadinamą asmeniu, kuriam tenka atsakomybė už PVM sumokėjimą) apima tik atsakomybę už PVM, ar ir atsakomybę už asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, delspinigius. Jeigu taip nėra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar pagal PVM direktyvos 205 straipsnį yra draudžiama apmokestinimo procedūrą reglamentuojanti Bulgarijos teisės norma, kurioje nustatyta, kad trečiojo asmens atsakomybė pagal mokesčių teisės aktus apima ir atsakomybę už asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, delspinigius. Pritartina Bulgarijos ir Komisijos nuomonei, kad abu klausimus galima nagrinėti kartu.
         
      
            24.
         
         
            Kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ypač klausia, kokia yra šios atsakomybės apimtis, pirmiausia išnagrinėsiu PVM direktyvos 205 straipsnyje numatytos galimybės apimtį. Taigi reikia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 205 straipsnis, be pridėtinės vertės mokesčio, apima ir kitus mokėjimus, kaip antai delspinigius, kuriuos turi sumokėti asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, ir, jeigu neapima, ar tokiu atveju Bulgarijos teisės norma jam prieštarauja (žr. toliau A dalį).
         
      
            25.
         
         
            Bulgarijos teisėje atsakomybė už delspinigius nustatyta tuo atveju, kai asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, jo nesumokėjo, o asmuo, kuriam tenka atsakomybė už PVM sumokėjimą, tai žinojo arba turėjo žinoti. Todėl, apibrėžiant atsakomybės apimtį, reikia atsižvelgti ir į PVM direktyvos 273 straipsnį, pagal kurį valstybėms narėms, siekiant užkirsti kelią sukčiavimui mokesčių srityje, leidžiama nustatyti kitas prievoles. Gali būti, kad atsakomybė už delspinigius gali būti grindžiama PVM direktyvos 205 straipsniu, siejamu su 273 straipsniu (žr. toliau B dalį).
         
      
      
         A.
       
         Solidariosios prievolės sumokėti PVM (atsakomybės) apimtis pagal PVM direktyvos 205 straipsnį
      
   
   
      1. Bendrosios pastabos
   
   
            26.
         
         
            PVM direktyvos 205 straipsnyje valstybėms narėms suteikiama teisė 193–200 ir 202, 203 bei 204 straipsniuose nurodytomis aplinkybėmis numatyti, kad kitas asmuo nei tas, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, turi būti laikomas asmeniu, kuriam tenka prievolė solidariai sumokėti PVM.
         
      
            27.
         
         
            Iki šiol Teisingumo Teismas turėjo nedaug progų (
                  3
               ) pareikšti nuomonę dėl šio remiantis PVM direktyvos 205 straipsniu galimo prievolės sumokėti PVM išplėtimo, taikant ją trečiajam asmeniui, apimties.
         
      
            28.
         
         
            PVM direktyvos 205 straipsnyje atsakomybė už PVM nėra perkeliama kitam asmeniui, kaip tai daroma 196 straipsnyje. Jame, greta apmokestinamojo asmens, numatytas dar vienas asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM. Ši prievolė sumokėti PVM yra solidari, bet kyla iš esamo kito asmens PVM įsiskolinimo ir juo grindžiama. Taigi galiausiai ši prievolė atitinka trečiojo asmens atsakomybę už mokestį, kurį sumokėti prievolė tenka kitam asmeniui. Siekiant atskirti šią prievolę nuo pirminės prievolės sumokėti PVM, toliau bus vartojama atsakomybės už PVM sumokėjimą sąvoka.
         
      
            29.
         
         
            Nustatyti tokią atsakomybę už PVM sumokėjimą pagal PVM direktyvos 205 straipsnį leidžiama tik tam tikrais atvejais, be kita ko, ir 193 straipsnio atveju. PVM direktyvos 193 straipsnyje reglamentuojama paslaugos teikėjo prievolė sumokėti PVM tiekimo šalies viduje atveju, kaip nagrinėjamoje byloje. Todėl PVM direktyvos 205 straipsnis apima ir šį „PVM teisės požiūriu įprastą atvejį“. Kaip jau yra nusprendęs Teisingumo Teismas, iš aiškių ir nedviprasmiškų žodžių matyti, kad ši nuostata taikytina kiekvienu joje numatytu atveju – taigi ir įprastu tiekimo šalies viduje atveju (
                  4
               ).
         
      
            30.
         
         
            Vis dėlto įgyvendindamos pagal Sąjungos direktyvas joms suteiktus įgaliojimus valstybės narės privalo paisyti bendrųjų principų, esančių Sąjungos teisinės sistemos dalimi, tarp jų ir teisinio saugumo bei proporcingumo principų (
                  5
               ). Konkrečiai dėl proporcingumo principo Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad pagal šį principą valstybės narės privalo naudoti priemones, kurios, leisdamos veiksmingai pasiekti vidaus teise siekiamus tikslus, kuo mažiau pakenktų atitinkamais Sąjungos teisės aktais nustatytiems tikslams ir principams (
                  6
               ). Taigi, nors valstybės narės nustatytos priemonės turi kuo efektyviau užtikrinti valstybės iždo pajamas, šios priemonės negali viršyti to, kas yra būtina šiam tikslui pasiekti (
                  7
               ).
         
      
      2. Atsakomybės už PVM sumokėjimą apimtis pagal PVM direktyvos 205 straipsnį
   
   
            31.
         
         
            Atsižvelgiant į tai, reikia išsiaiškinti pagal PVM direktyvos 205 straipsnį galimos atsakomybės už PVM sumokėjimą konkrečią apimtį. Pati PVM direktyvos 205 straipsnio formuluotė rodo, kad trečiasis asmuo gali būti atsakingas tik už „PVM“ sumokėjimą (
                  8
               ). PVM direktyvos 44 konstatuojamojoje dalyje taip pat minima tik atsakomybė „už PVM sumokėjimą“. Valstybėms narėms suteikiama tik teisė nustatyti trečiąjį asmenį, „kuriam tenka prievolė solidariai sumokėti PVM“. Bet iš šių formuluočių neišplaukia, kad trečiasis asmuo solidariai atsako ir už galinčius atsirasti kitus mokėjimus (pavyzdžiui, palūkanas, mokesčius už vėlavimą, baudas ir pan.).
         
      
            32.
         
         
            Be to, PVM direktyvos 205 straipsnyje minima „solidarioji“ atsakomybė. Kaip kitomis aplinkybėmis jau yra paaiškinęs Teisingumo Teismas, iš paties solidariosios atsakomybės pobūdžio išplaukia, kad kiekvienas skolininkas atsako už visą skolos sumą ir iš principo kreditorius gali savo nuožiūra reikalauti iš vieno ar kelių skolininkų sumokėti tą skolą (
                  9
               ). Tačiau PVM direktyvos 205 straipsnyje minima skola yra nesumokėtas PVM.
         
      
            33.
         
         
            Šio straipsnio vieta direktyvos struktūroje taip pat liudija, kad atsakomybė taikoma tik dėl nesumokėto PVM. 205 straipsnis sistemiškai yra 1 skyriuje „Prievolė sumokėti PVM“, šios skyriaus 1 skirsnyje „Asmenys, kuriems tenka prievolė sumokėti PVM mokesčių institucijoms“. Tai reiškia, kad šiuose skyriuose reglamentuojamas tik mokesčių kreditoriams mokėtinas PVM, bet ne kiti papildomi mokėjimai ir sankcijos, kurie gali būti mokėtini mokesčių kreditoriui dėl kitų priežasčių.
         
      
            34.
         
         
            Be to, šios nuostatos prasmė ir tikslas, mano manymu, apima tik patį nesumokėtą PVM. PVM direktyvos 205 straipsnyje numatyta valstybių narių galimybė nustatyti solidariąją trečiojo asmens atsakomybę už nesumokėtą PVM skirta, kaip teisingai pabrėžia ir Bulgarija, mokestinių pajamų apsaugai. Tačiau mokestinės pajamos, į kurias teisę turi mokesčių kreditorius, yra mokėtinas PVM, atsirandantis sudarant sandorius. Papildomi mokėjimai į mokestines pajamas neįeina.
         
      
            35.
         
         
            Dėl akcizų teisės aktų specialios „atsakomybę reglamentuojančios nuostatos“ Teisingumo Teismas šiuo atžvilgiu jau yra nusprendęs, kad sandėlio savininko garantija, skirta mokestinių prievolių, galinčių atsirasti gabenant tarp valstybių narių, įvykdymui užtikrinti, neapima atsakomybės už trečiajam asmeniui skirtas sankcijas (
                  10
               ).
         
      
            36.
         
         
            Tai visiškai pasakytina ir apie nagrinėjamą atvejį. Delspinigiai, kuriuos yra skolingas trečiasis asmuo, nėra mokestinės pajamos; mokesčių teisėje jie galiausiai tėra tik asmeniui taikoma spaudimo priemonė (sankcija), kuria siekiama priversti vėluojantį mokesčio skolininką asmeniškai sumokėti mokestį per nustatytą terminą. Jie nėra mokestinės pajamos, į kurias teisę turi valstybė. Veikiau delspinigiais siekiama eliminuoti naudą, kurią pavėlavęs sumokėti mokestį mokesčio skolininkas gauna, palyginti su apmokestinamuoju asmeniu, kuris mokestį sumoka laiku. Atitinkamai solidarioji atsakomybė už tokius delspinigius neturėtų jokios prasmės mokestinių pajamų apsaugos aspektu, nes nebūtų nei atgrasomojo, nei naudos eliminavimo poveikio. Bet jeigu asmuo, kuriam tenka atsakomybė už PVM sumokėjimą, per vėlai padengia įsiskolinimą, jam gali būti taikoma tokia pat spaudimo priemonė – delspinigiai.
         
      
            37.
         
         
            Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad PVM direktyvos 205 straipsnis leidžia nustatyti solidariąją „PVM sumokėjimo“ pareigą. Bet kitos, papildomo pobūdžio pareigos – kaip antai garantijos sumokėjimas – gali būti grindžiamos tik PVM direktyvos 207 straipsniu (
                  11
               ). Kadangi galimybė nustatyti tolesnes (papildomas) priemones numatyta tik direktyvos 207 straipsnio antroje pastraipoje, neįtikina Bulgarijos nuomonė, kad šios papildomos priemonės jau patenka (ir) į direktyvos 205 straipsnio taikymo sritį.
         
      
            38.
         
         
            Veikiau PVM direktyvos 207 straipsnio antroje pastraipoje numatyta galimybė skirti delspinigius už pavėluotą savo mokėtino PVM sumokėjimą reiškia, kad atsakomybė už kito asmens (asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM) delspinigius netaikoma. Antraip susiklostytų situacija, kai būtų skaičiuojami delspinigiai nuo delspinigių, o tai nedera su idėja, kad delspinigiai yra asmeniui taikoma spaudimo priemonė ir likvidumo teikiamos naudos eliminavimo būdas. Be to, tai būtų sunkiai suderinama ir su proporcingumo principu.
         
      
            39.
         
         
            Šį aiškinimą patvirtina Teisingumo Teismo jurisprudencija, susijusi su PVM direktyvos 205 straipsniu. Pagal ją, nors valstybės narės nustatytos priemonės turi kuo efektyviau užtikrinti valstybės iždo pajamas, šios priemonės negali viršyti to, kas yra būtina šiam tikslui pasiekti (
                  12
               ). Iždo apsauga tuo atveju, kai asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, jo nesumoka, visiškai užtikrinama nustatant trečiojo asmens atsakomybę už šį PVM. Nustatant atsakomybę už trečiajam asmeniui skirtas sankcijas, susijusias su jo nesumokėtu PVM, viršijama tai, kas būtina siekiant apsaugoti valstybės iždą.
         
      
            40.
         
         
            Taigi PVM direktyvos 205 straipsnyje valstybėms narėms tik suteikiama galimybė nustatyti trečiojo asmens atsakomybę už apmokestinamojo asmens nesumokėtą PVM, bet ne atsakomybę už vėluojančio asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, delspinigius. Vis dėlto, remiantis PVM direktyvos 207 straipsnio antra pastraipa, atskiri delspinigiai gali būti skirti pačiam vėluojančiam asmeniui, kuriam tenka atsakomybė už PVM sumokėjimą. Tačiau nagrinėjamu atveju taip nebuvo.
         
      
      3. Ar pagal PVM direktyvos 205 straipsnį yra draudžiama išplėsti atsakomybę už PVM sumokėjimą, taikant ją ir kito asmens delspinigiams?
   
   
            41.
         
         
            Nors PVM direktyvos 205 straipsnyje valstybių narių galimybės nustatyti kitą asmenį, kuris turi sumokėti PVM, yra apribotos tik pačiu PVM, tai dar nebūtinai reiškia, kad pagal jį valstybėms narėms draudžiama savo apmokestinimo procedūrą reglamentuojančiuose teisės aktuose numatyti tolesnes priemones.
         
      
            42.
         
         
            Kitaip nei PVM skolos atsiradimo atveju, tai, kada ir kaip atsiranda atsakomybė už PVM sumokėjimą, išplaukia ne iš PVM direktyvos. Atsakomybė už PVM, kurį sumokėti prievolė tenka kitam asmeniui, sumokėjimą nustatoma pagal nacionalinės proceso teisės aktus. Tas pats pasakytina apie atitinkamas spaudimo priemones (pavyzdžiui, delspinigius) ir sankcijas už pavėluotą sumokėjimą. PVM direktyvos 207 straipsnio antroje pastraipoje expressis verbis numatyta, kad valstybės narės imasi būtinų priemonių užtikrinti, jog asmenys, kuriems pagal 205 straipsnį tenka atsakomybė už PVM sumokėjimą, vykdytų šias mokėjimo prievoles.
         
      
            43.
         
         
            Kaip savo suformuotoje jurisprudencijoje pabrėžia Teisingumo Teismas, nesuderinus Sąjungos teisės aktų dėl sankcijų, taikomų nesilaikant šiais teisės aktais nustatytoje tvarkoje numatytų sąlygų, valstybės narės turi teisę pasirinkti sankcijas, kurios joms atrodo tinkamos (
                  13
               ).
         
      
            44.
         
         
            Vis dėlto minėtoji valstybių narių procesinė autonomija nustatyti sankcijas neapima PVM direktyvos 205 straipsnyje numatytos trečiojo asmens atsakomybės už PVM sumokėjimą išplėtimo. Juk tai nėra sankcija už asmens, kuriam tenka atsakomybė už PVM sumokėjimą, padarytą pažeidimą. Veikiau ji tiesiogiai susijusi su atsakomybės už kito asmens padarytą pažeidimą apimtimi. Bet atsakomybės už PVM sumokėjimą apimtis Sąjungos teisės lygiu reglamentuojama PVM direktyvos 205 straipsnyje ir yra apribota tik nesumokėtu PVM.
         
      
            45.
         
         
            Tai neprieštarauja ir Teisingumo Teismo sprendimui (
                  14
               ), susijusiam su pagal Sąjungos teisės aktus reikalaujama sandėlio savininko garantija, skirta apsidrausti nuo rizikų akcizais apmokestinamų prekių judėjimo Bendrijos viduje atveju. Tame sprendime Teisingumo Teismas priėjo prie išvados, kad valstybės narės, peržengdamos Sąjungos teisės ribas, gali nustatyti, kad garantija, skirta apsidrausti nuo rizikų, apima ir kitam asmeniui skirtas sankcijas. Tačiau šis sprendimas buvo priimtas atsižvelgiant į akcizų teisės aktų ypatumus.
         
      
            46.
         
         
            Pavyzdžiui, Teisingumo Teismas aiškiai pabrėžia, kad cigarečių rinkai ypač būdinga nelegalios prekybos plėtra (
                  15
               ). Be to, tame sprendime aiškintoje normoje (Direktyvos 92/12/EB 13 ir paskesni straipsniai) buvo daug griežčiau nei PVM direktyvos 205 straipsnyje apibrėžtos specifinės su prekių vežimu susijusios rizikos, pažeidimai ir neatitikimai (
                  16
               ). Taip pat reikėtų pažymėti specifinę sandėlio savininko atsakomybę pagal akcizų teisės aktus už jo sandėlyje saugomas prekes – tiekiamų prekių gavėjas pagal PVM teisės aktus tokios atsakomybės neturi.
         
      
            47.
         
         
            Kadangi pagal Sąjungos teisę atsakomybės už PVM sumokėjimą apimtis PVM teisės aktuose (žr. šios išvados 26 ir paskesnius punktus) apribojama nesumokėtu PVM, pagal PVM direktyvos 205 straipsnį yra draudžiama nacionalinės proceso teisės aktuose išplėsti šią atsakomybę už PVM sumokėjimą (nagrinėjamu atveju taikant ją ir delspinigiams, kuriuos yra skolinga tiekėja). Vis dėlto Bulgarija, remdamasi PVM direktyvos 207 straipsnio antra pastraipa, gali numatyti galimybę skirti atitinkamus delspinigius asmeniui, kuriam tenka atsakomybė už PVM sumokėjimą, jeigu jis pradelsia terminą.
         
      
      
         B.
       
         Išplėstinė atsakomybė pagal PVM direktyvos 205 straipsnį, siejamą su 273 straipsnio pirma pastraipa, siekiant užkirsti kelią sukčiavimui mokesčių srityje?
      
   
   
            48.
         
         
            Tiesa, nagrinėjamu atveju pareiškėja buvo patraukta atsakomybėn siekiant veiksmingai kovoti su sukčiavimu mokesčių srityje. Todėl galbūt atsakomybė gali būti išplėsta, taikant ją ir asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, delspinigiams.
         
      
      1. Dėl klausimo, kada trečiąjį asmenį apskritai galima traukti atsakomybėn
   
   
            49.
         
         
            Šioje byloje nagrinėjamomis PVM direktyvos 193 straipsnyje nurodytomis aplinkybėmis reikia atsižvelgti į tai, kad pačiam vienam paslaugą teikiančiam prekybininkui tenkanti prievolė sumokėti PVM atitinka PVM, kaip netiesioginio mokesčio, koncepciją. Principinės gavėjo atsakomybės už tiekėjo prievolę sumokėti PVM nustatymas prieštarautų šiam PVM pobūdžiui. Kaip suformuotoje jurisprudencijoje pabrėžia Teisingumo Teismas, paslaugos teikėjas (nagrinėjamu atveju – tiekėja) veikia kaip „mokesčių rinkėjas valstybės naudai ir į valstybės iždą“ (
                  17
               ).
         
      
            50.
         
         
            Tad kai paslaugos gavėjas, kaip antai pareiškėja šioje byloje, apmokėdamas patiektas prekes, jau yra sumokėjęs atsiradusį PVM, kaip ir numatyta taikomoje sistemoje, nes PVM (žr. PVM direktyvos 73 ir 78 straipsnius) buvo įtrauktas į kainą, tolesnė papildoma paslaugos gavėjo atsakomybė už šį PVM, atsižvelgiant į proporcingumo principą, reikalauja ypatingo pagrindimo ir pateisinimo.
         
      
            51.
         
         
            Taigi turi būti ypatingos aplinkybės, kuriomis paslaugos gavėjas, nepaisant to, kad jau sumokėjo PVM sumokėdamas nustatytą kainą, turi atsakyti už trečiojo asmens mokėtiną PVM. Todėl, atsižvelgiant į paslaugos gavėjo pagrindines teises (nagrinėjamoje byloje bet kuriuo atveju būtų taikytinas Pagrindinių teisių chartijos 16 straipsnis), pagal PVM direktyvos 205 straipsnį, siejamą su 193 straipsniu, iš principo neleidžiama nustatyti bendro pobūdžio arba besąlyginės paslaugos gavėjo atsakomybės už PVM, jeigu jis, laikydamasis taikomos sistemos, sumokėjo šį mokestį asmeniui, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM (paslaugos teikėjui).
         
      
            52.
         
         
            Teisingumo Teismas jau yra pagrįstai konstatavęs, kad nacionalinės priemonės, dėl kurių de facto sukuriama solidariosios atsakomybės be kaltės sistema, viršija tai, kas būtina siekiant apsaugoti valstybės iždą (
                  18
               ). Todėl atsakomybės sumokėti PVM nustatymas kitam asmeniui nei šį mokestį privalantis sumokėti asmuo, neleidžiant jam išvengti atsakomybės pateikiant įrodymus, kad jis visiškai nesusijęs su šio mokestį privalančio sumokėti asmens veiksmais, turi būti laikomas nesuderinamu su proporcingumo principu (
                  19
               ). Akivaizdžiai neproporcinga šiam asmeniui be išlygų priskirti mokestinių pajamų praradimą dėl trečiojo apmokestinamojo asmens veiksmų, kuriems jis neturėjo jokios įtakos (
                  20
               ).
         
      
            53.
         
         
            Atrodo, kad Bulgarijos ZDDS 177 straipsnio nuostatose įtvirtinta tokia besąlygiška atsakomybė. Pagal jas atsakomybė taikoma jau tuo atveju, kai paslaugos gavėjas žinojo arba turėjo žinoti, kad paslaugos teikėjas PVM nesumokės. Tačiau tuo atveju, kai, kaip nagrinėjamoje byloje, paslaugos gavėjas sumoka PVM, sumokėdamas paslaugos teikėjui jo nustatytą kainą, o paslaugos teikėjas mokėtiną PVM nustatyta tvarka deklaruoja, atsakomybė už tai, ar ir kiek deklaruoto PVM bus sumokėta, priklausytų tik nuo paslaugos teikėjo veiksmų. Bet tam paslaugos teikėjas paprastai neturi jokios įtakos.
         
      
            54.
         
         
            Kita vertus, pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją (
                  21
               ) Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad kitas nei mokestį turintis sumokėti asmuo imtųsi bet kokių priemonių, kurių gali būti pagrįstai iš jo reikalaujama, kad įsitikintų, jog jo sudaromas sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje. Todėl aplinkybės, kad kitas nei mokestį turintis sumokėti asmuo veikė sąžiningai, kaip apdairus ūkio subjektas, kuris ėmėsi visų protingų priemonių, kurių galėjo imtis, ir kad nedalyvavo sukčiaujant, yra veiksniai, į kuriuos reikia atsižvelgti nustatant, ar galima šį asmenį solidariai įpareigoti sumokėti mokėtiną PVM (
                  22
               ).
         
      
            55.
         
         
            Ši jurisprudencija sutampa su PVM direktyvos 273 straipsnio pirmos pastraipos vertinimu. Pagal ją valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui. Todėl, siekiant užkirsti kelią sukčiavimui mokesčių srityje, remiantis PVM direktyvos 205 straipsniu, siejamu su 273 straipsnio pirma pastraipa, paslaugos gavėjui gali būti taikoma išplėstinė atsakomybė už kito asmens delspinigius.
         
      
      2. Išplėstinė atsakomybė remiantis PVM direktyvos 205 straipsniu, siejamu su 273 straipsnio pirma pastraipa, siekiant užkirsti kelią sukčiavimui mokesčių srityje
   
   
            56.
         
         
            Kaip jau minėta (šios išvados 54 punktas), pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad kitas nei mokestį turintis sumokėti asmuo (t. y. asmuo, kuriam tenka atsakomybė už PVM sumokėjimą) imtųsi bet kokių priemonių, kurių gali būti pagrįstai iš jo reikalaujama, kad įsitikintų, jog jo sudaromas sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje (
                  23
               ).
         
      
            57.
         
         
            Tiesa, šie teiginiai apie trečiojo asmens atsakomybę šiek tiek prieštarauja Teisingumo Teismo jurisprudencijai, susijusiai su įmonės teise į pirkimo PVM atskaitą sukčiavimo PVM srityje kontekste. Pagal šią jurisprudenciją tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti (
                  24
               ), jog dalyvauja sandoryje, kuris įtrauktas į sukčiavimą PVM srityje, šis asmuo PVM direktyvos tikslais turi būti laikomas dalyvaujančiu sukčiaujant (
                  25
               ). Tokiu atveju valstybės narės privalo atsisakyti suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę į PVM atskaitą (kai jis, kaip nagrinėjamu atveju, yra paslaugos gavėjas) (
                  26
               ).
         
      
            58.
         
         
            Vis dėlto, jeigu pareiškėjui pagal šią jurisprudenciją būtų buvę atsisakyta ar bus atsisakyta suteikti teisę į PVM atskaitą, valstybės iždui nebūtų padaryta žalos, nuo kurios reikėtų apsidrausti nustatant atsakomybę pagal PVM direktyvos 205 straipsnį. Atsakomybės taikymas už pirkimo PVM atskaitos dydžio kito asmens mokėtiną PVM ir teisės į tokią pat pirkimo PVM atskaitą nesuteikimas vienu metu dėl vieno ir to paties sukčiavimo atvejo, ko gero, yra nesuderinama su proporcingumo principu, juolab kad valstybių narių nacionalinėje teisėje (o ne PVM direktyvoje) paprastai dar bus nustatytos ir baudžiamosios sankcijos.
         
      
            59.
         
         
            Taigi, atsižvelgiant į PVM direktyvos tekstą ir suderinimo tikslą, kelia abejonių tai, ar valstybės narės turi teisę pasirinktinai arba atsisakyti suteikti paslaugos gavėjui teisę į pirkimo PVM atskaitą, arba nustatyti solidariąją jo atsakomybę už PVM sumokėjimą. Bent PVM direktyvoje tokios pasirinkimo teisės nenumatyta expressis verbis. Veikiau netgi gali būti, kad laikantis proporcingumo principo solidarioji atsakomybė, kaip tokia pat tinkama švelnesnė mokestinių pajamų užtikrinimo priemonė, turėtų turėti viršenybę prieš (gali būti, kad kelis kartus taikomą) atsisakymą suteikti teisę į pirkimo PVM atskaitą.
         
      
            60.
         
         
            Vis dėlto Teisingumo Teismui šioje byloje nereikia išspręsti šio prieštaravimo. Nagrinėjamu atveju, nesant sukčiavimo PVM srityje, netaikytinas nei atsisakymas suteikti teisę į pirkimo PVM atskaitą (remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija), nei atsakomybė už kito asmens delspinigius pagal PVM direktyvos 205 straipsnį, siejamą su 273 straipsnio pirma pastraipa.
         
      
      3. Nustatyta tvarka deklaruoto PVM nesumokėjimas kaip sukčiavimas mokesčių srityje?
   
   
            61.
         
         
            Iš bylos medžiagos (
                  27
               ) matyti, kad Bulgarijos mokesčių administratorius pareiškėjos tiekėją kaltina laiku nesumokėjus sandorių su pareiškėja pagrindu atsiradusio ir deklaruoto PVM. Tačiau pavėluotas deklaruoto PVM sumokėjimas arba nesumokėjimas negali būti laikomas sukčiavimu mokesčių ar PVM srityje, kaip tai suprantama pagal pirma minėtą jurisprudenciją.
         
      
            62.
         
         
            Kaip jau byloje Scialdone yra nusprendusi Teisingumo Teismo didžioji kolegija, reikia atskirti atvejus, kai asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, tiesiog jo nesumoka, ir atvejus, kai jis PVM nedeklaruoja (
                  28
               ). Nesumokėdamas deklaruoto PVM per įstatyme nustatytus terminus, apmokestinamasis asmuo jokios naudos negauna, nes ir toliau lieka šį mokestį skolingas. Taigi deklaruoto PVM nesumokėjimo atveju Teisingumo Teismo SESV 325 straipsnio 1 dalies aiškinimas, susijęs su sukčiavimu PVM srityje, netaikomas.
         
      
            63.
         
         
            Tas pats pasakytina ir apie kitą Teisingumo Teismo jurisprudenciją, susijusią su sukčiavimu, nes, kaip toliau aiškina Teisingumo Teismas (
                  29
               ), tokie deklaruoto PVM nesumokėjimo atvejai nėra tokio paties sunkumo kaip sukčiavimo šio mokesčio srityje atvejai. Kai apmokestinamasis asmuo teisingai įvykdė savo prievoles deklaruoti, mokesčių administratorius jau turi reikiamų duomenų, kad nustatytų mokėtino PVM sumą ir galimą jo nesumokėjimą.
         
      
            64.
         
         
            Kitaip nei, rodos, mano Komisija, fakto, kad trečiasis asmuo žino, jog asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, jo nesumokėjo ar nesumokės, nepakanka norint preziumuoti, kad šis trečiasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, kad dalyvauja sukčiaujant PVM srityje – tai vėliausiai paaiškino didžioji kolegija byloje Scialdone (
                  30
               ). Veikiau šis trečiasis asmuo turi arba turėjo žinoti, kad sandoriai nėra nustatyta tvarka deklaruojami siekiant apgauti mokesčių administratorių. Nustatyta tvarka deklaruoto PVM nesumokėjimas nelaikytinas mokesčių administratoriaus apgaule (siekiant sukčiauti).
         
      
            65.
         
         
            Gali būti, kad būtų kitaip tuo atveju, jeigu pareiškėja būtų tikslingai pasinaudojusi tiekėja kaip turto neturinčia bendrove tarpininke, kuri per se nebūtų įstengusi sumokėti deklaruoto PVM. Tačiau tokių faktų iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą neišplaukia. Faktas, kad pareiškėja sumokėjo tiekėjai, todėl pastaroji iš principo buvo pajėgi sumokėti deklaruotą PVM, veikiau liudija priešingai. Bet galiausiai šią aplinkybę išsiaiškinti arba konstatuoti turės prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
         
      
            66.
         
         
            Jo apibūdintos faktinės aplinkybės nerodo, kad nagrinėjamas atvejis yra sukčiavimas PVM srityje. Todėl neturi reikšmės, ar pareiškėja žinojo ar turėjo žinoti, kad teisingai deklaruotas PVM nebuvo sumokėtas laiku ir buvo sumokėtas nevisas. Taigi atsakomybė už trečiojo asmens delspinigius pagal PVM direktyvos 205 straipsnį, siejamą su 273 straipsnio pirma pastraipa, taip pat negali būti taikoma.
         
      
      VI. Išvada
   
   
            67.
         
         
            Taigi siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Varhoven administrativen sad (Vyriausiasis administracinis teismas Bulgarija) pateiktą klausimą:
            Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 205 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiama laikyti trečiąjį asmenį atsakingu už delspinigius, kuriuos asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, yra skolingas dėl to, kad pavėlavo sumokėti PVM.
         
      (
         1
      )	Originalo kalba: vokiečių.
   (
         2
      )	OL L 347, 2006, p. 1, laikotarpiu, dėl kurio vyksta ginčas, galiojusi redakcija.
   (
         3
      )	Galima paminėti tik šiuos sprendimus: 2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimą Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 19 ir paskesni punktai) ir 2006 m. gegužės 11 d. Sprendimą Federation of Technological Industries ir kt. (C‑384/04, EU:C:2006:309, 25 ir paskesni punktai) – abu sprendimai priimti dar dėl anksčiau galiojusios to paties turinio nuostatos. Tiesą sakant, būtų galima paminėti ir 2015 m. kovo 26 d. Sprendimą Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201), bet jame atsakomybės problema išsprendžiama nesiimant PVM direktyvos 205 straipsnio aiškinimo (tačiau šiuo atžvilgiu žr. mano išvadą toje byloje (C‑499/13, EU:C:2014:2351, 58 ir paskesni punktai).
   (
         4
      )	Dėl anksčiau galiojusios Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 3 dalies nuostatos žr. 2006 m. gegužės 11 d. Sprendimą Federation of Technological Industries ir kt. (C‑384/04, EU:C:2006:309, 26 punktas).
   (
         5
      )	2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 20 punktas), 2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 18 punktas) ir 2006 m. gegužės 11 d. Sprendimas Federation of Technological Industries ir kt. (C‑384/04, EU:C:2006:309, 29 punktas).
   (
         6
      )	2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 21 punktas), 2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 19 punktas) ir 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Teleos ir kt. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 52 punktas).
   (
         7
      )	2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 22 punktas), 2010 m. gruodžio 7 d. Sprendimas R (C‑285/09, EU:C:2010:742, 45 punktas), 2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 20 punktas) ir 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Teleos ir kt. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 53 punktas), panašiai 2006 m. gegužės 11 d. Sprendime Federation of Technological Industries ir kt. (C‑384/04, EU:C:2006:309, 30 punktas).
   (
         8
      )	PVM direktyvos 205 straipsnio versijoje anglų kalba kalbama apie „payment of VAT“, versijoje prancūzų kalba – apie „acquitter la TVA“.
   (
         9
      )	2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimas Aebtri (C‑224/16, EU:C:2017:880, 80 punktas) ir 2017 m. gegužės 18 d. Sprendimas Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, 85 punktas).
   (
         10
      )	2016 m. birželio 2 d. Sprendimas Kapnoviomichania Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:398, 38 ir paskesni punktai); žr. ir generalinio advokato Y. Bot išvadą byloje Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:66, 37 punktas).
   (
         11
      )	2006 m. gegužės 11 d. Sprendimas Federation of Technological Industries ir kt. (C‑384/04, EU:C:2006:309, 43 ir paskesni punktai) – priimtas dar dėl anksčiau galiojusios nuostatos.
   (
         12
      )	2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 22 punktas), 2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 20 punktas), panašiai 2006 m. gegužės 11 d. Sprendime Federation of Technological Industries ir kt. (C‑384/04, EU:C:2006:309, 30 punktas).
   (
         13
      )	2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, 38 punktas), 2017 m. balandžio 26 d. Sprendimas Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, 59 punktas), šiuo klausimu žr., be kita ko, 2014 m. vasario 6 d. Sprendimą Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, 50 punktas) ir 2000 m. gruodžio 7 d. Sprendimą de Andrade (C‑213/99, EU:C:2000:678, 20 punktas).
   (
         14
      )	2016 m. birželio 2 d. Sprendimas Kapnoviomichania Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:398).
   (
         15
      )	2016 m. birželio 2 d. Sprendimas Kapnoviomichania Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:398, 37 punktas).
   (
         16
      )	Žr. 2016 m. birželio 2 d. Sprendimą Kapnoviomichania Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:398, 9 punktas).
   (
         17
      )	2020 m. spalio 15 d. Sprendimas E. (PVM – Apmokestinamosios vertės sumažinimas) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 31 punktas), 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22 punktas), 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimas Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23 punktas), 2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21 punktas) ir 1993 m. spalio 20 d. Sprendimas Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25 punktas).
   (
         18
      )	2012 m. birželio 21 d. Sprendimas Mahagében (C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 48 punktas), 2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 24 punktas) ir 2006 m. gegužės 11 d. Sprendimas Federation of Technological Industries ir kt. (C‑384/04, EU:C:2006:309, 32 punktas), taip pat generalinio advokato M. Poiares Maduro išvada byloje Federation of Technological Industries ir kt. (C‑384/04, EU:C:2005:745, 27 punktas).
   (
         19
      )	Žr. 2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimą Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 24 punktas).
   (
         20
      )	2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 24 punktas), 2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 23 punktas).
   (
         21
      )	2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 25 punktas), 2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 24 punktas), 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Teleos ir kt. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 65 punktas) ir 2006 m. gegužės 11 d. Sprendimas Federation of Technological Industries ir kt. (C‑384/04, EU:C:2006:309, 33 punktas).
   (
         22
      )	Žr. 2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimą Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 26 punktas), panašiai 2008 m. vasario 21 d. Sprendime Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 25 punktas) ir 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendime Teleos ir kt. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 66 punktas).
   (
         23
      )	2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 25 punktas), 2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 24 punktas), 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Teleos ir kt. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 65 punktas) ir 2006 m. gegužės 11 d. Sprendimas Federation of Technological Industries ir kt. (C‑384/04, EU:C:2006:309, 33 punktas).
   (
         24
      )	Keliuose senesniuose sprendimuose Teisingumo Teismas vartoja formuluotę „galėjo žinoti“ – žr., pavyzdžiui, 2006 m. liepos 6 d. Sprendimą Kittel ir Recolta Recycling (C‑439/04 ir C‑440/04, EU:C:2006:446, 60 punktas). Tačiau atrodo, kad šiuo metu šios per plačios formuluotės, kuri buvo perimta iš prejudicinio klausimo, jau atsisakyta.
   (
         25
      )	2018 m. birželio 20 d. Sprendimas Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, 94 punktas), 2015 m. spalio 22 d. Sprendimas PPUHStehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 48 punktas), 2014 m. vasario 13 d. Sprendimas Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, 27 punktas), 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimas Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, 54 punktas), 2012 m. gruodžio 6 d. Sprendimas Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, 39 punktas) ir 2006 m. liepos 6 d. Sprendimas Kittel ir Recolta Recycling (C‑439/04 ir C‑440/04, EU:C:2006:446, 56 punktas).
   (
         26
      )	Žr. 2015 m. spalio 22 d. Sprendimą PPUHStehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 47 punktas), 2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimą Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 ir C‑164/13, EU:C:2014:2455, 62 punktas), 2014 m. kovo 13 d. Sprendimą FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, 40 punktas), 2014 m. vasario 13 d. Sprendimą Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, 26 punktas), 2012 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, 37 punktas), 2012 m. birželio 21 d. Sprendimą Mahagében (C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 42 punktas) ir 2006 m. liepos 6 d. Sprendimą Kittel ir Recolta Recycling (C‑439/04 ir C‑440/04, EU:C:2006:446, 59 ir 61 punktai).
   (
         27
      )	Žr. prašymo priimti prejudicinį sprendimą versijos prancūzų kalba 5 punktą (originalo p. 4) ir prašymo priimti prejudicinį sprendimą santraukos versijos vokiečių kalba 3 punktą.
   (
         28
      )	2018 m. gegužės 2 d. Sprendimas Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, 39 ir 40 punktai).
   (
         29
      )	2018 m. gegužės 2 d. Sprendimas Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, 41 ir 42 punktai).
   (
         30
      )	2018 m. gegužės 2 d. Sprendimas Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295).