CELEX: 62013CJ0524
Language: cs
Date: 2014-07-03 00:00:00
Title: Rozsudek Soudního dvora (druhého senátu) ze dne 3. července 2014.#Eycke Braun v. Land Baden-Württemberg.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Amtsgericht Karlsruhe.#Řízení o předběžné otázce – Daně – Směrnice 69/335/EHS – Nepřímé daně z kapitálových vkladů – Článek 10 písm. c) – Přeměna kapitálové společnosti na kapitálovou společnost jiného typu, která nevede ke zvýšení kapitálu – Poplatky za vyhotovení notářského zápisu o této přeměně.#Věc C‑524/13.

Účastníci řízení
               Odůvodnění rozsudku
               Výrok
               
            
            Účastníci řízení
            Ve věci C‑524/13,
            jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Amtsgericht Karlsruhe (Německo) ze dne 27. září 2013, došlým Soudnímu dvoru dne 3. října 2013, v řízení
            Eycke Braun 
            proti
            Land Baden-Württemberg ,
            SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),
            ve složení R. Silva de Lapuerta, předsedkyně senátu, K. Lenaerts (zpravodaj), místopředseda Soudního dvora, J. L. da Cruz Vilaça, J.‑C. Bonichot a A. Arabadžev, soudci,
            generální advokát: N. Jääskinen,
            vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
            s přihlédnutím k písemné části řízení,
            s ohledem na vyjádření předložená:
            – za E. Brauna jím samotným,
            – za Land Baden-Württemberg K. Ehmannem, jako zmocněncem,
            – za Evropskou komisi A. Cordewenerem a W. Roelsem, jako zmocněnci,
            s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
            vydává tento
            Rozsudek 
            
            Odůvodnění rozsudku
            1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 10 písm. c) směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů (Úř. věst. L 249, s. 25; Zvl. vyd. 09/01, s. 11).
            2. Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi E. Braunem, jakožto notářem v postavení úředníka veřejné správy, proti spolkové zemi Bádensko-Württembersko, jehož předmětem je podíl na poplatcích vybíraný touto spolkovou zemí, které byly E. Braunovi uhrazeny za vyhotovení notářských zápisů o různých operacích souvisejících s přeměnou kapitálových společností.
            Právní rámec 
            Unijní právo 
            3. Sedmý bod odůvodnění směrnice 69/335 uvádí, že „daň [z kapitálu] by měla být harmonizována co do struktury a sazeb“. Osmý bod odůvodnění této směrnice doplňuje, že „ponechání jiných nepřímých daní s vlastnostmi stejnými jako daň z kapitálových vkladů nebo kolkovné z cenných papírů může ohrozit účel opatření obsažených v této směrnici, a proto by takové daně měly být zrušeny“. 
            4. Článek 4 uvedené směrnice stanoví: 
            „1. Předmětem daně z kapitálu jsou tyto operace:
            a) založení kapitálové společnosti;
            [...]
            c) zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti vkladem majetku jakéhokoli druhu;
            [...]
            e) přenesení sídla skutečného vedení společnosti, sdružení nebo právnické osoby, jejíž statutární sídlo se nachází ve třetí zemi a která je v některém členském státě pro účely ukládání daně z kapitálu za kapitálovou společnost, ze třetí země do tohoto členského státu;
            f) přenesení statutárního sídla společnosti, sdružení nebo právnické osoby, jejíž sídlo skutečného vedení se nachází ve třetí zemi a která je v některém členském státě pro účely ukládání daně z kapitálu za kapitálovou společnost, ze třetí země do tohoto členského státu;
            [...]
            3. Založením ve smyslu odst. 1 písm. a) se nerozumí žádná změna zakládací listiny či stanov společnosti, zejména:
            a) přeměna kapitálové společnosti na kapitálovou společnost jiného typu;
            [...]“
            5. Článek 10 téže směrnice stanoví:
            „Vedle daně z kapitálu neukládají členské státy společnostem, sdružením nebo právnickým osobám žádné jiné daně nebo poplatky. 
            a) z operací uvedených v článku 4;
            b) z vkladů, půjček a služeb, které jsou součástí operací uvedených v článku 4; 
            c) z registrace nebo jakékoli jiné formality požadované [před výkonem činnosti] od společnosti, sdružení nebo právnické osoby založené za účelem zisku na základě její právní formy.“
            6. Článek 12 odst. 1 písm. e) směrnice 69/335 stanoví, že „odchylně od článků 10 a 11 mohou členské státy ukládat […] poplatky uhrazovacího charakteru“. 
            7. Podle článku 16 směrnice Rady 2008/7/ES ze dne 12. února 2008 o nepřímých daních z kapitálových vkladů (Úř. věst. L 46, s. 11) byla směrnice 69/335 zrušena s účinkem od 1. ledna 2009. Jelikož však k notářským zápisům, za které byly uhrazeny notářské poplatky dotčené ve věci v původním řízení, došlo před nabytím účinnosti směrnice 2008/7, vztahuje se na ně směrnice 69/335. 
            Německé právo 
            8. Podle § 114 odst. 1 spolkového notářského řádu (Bundesnotarordnung) upravuje spolková země Bádensko Württembersko povolání notáře, který je v postavení úředníka veřejné správy, a jehož odměnu tvoří fixní plat na základě zákona spolkové země o platech úředníků (Landesbesoldungsgesetz), a poplatky, které vybírá.
            9. Ustanovení § 11 odst. 2 zákona spolkové země Bádensko-Württembersko o soudních poplatcích (Baden-Württembergisches Landesjustizkostengesetz), ve znění ze dne 28. července 2005 ( Gesetzblatt Baden-Württemberg  2005, č. 12 ze dne 5. srpna, s. 580, dále jen „LJKG BW“) stanovil:
            „Ve prospěch rozpočtu připadá na základě § 12 a 13 podíl na poplatcích za 
            a) [...]
            b) notářský zápis o přeměně, která nevede ke zvýšení kapitálu nástupnické společnosti nebo společnosti měnící právní formu, 
            c) [...]“
            10. LJKG BW byl novelizován zákonem o změně zákona spolkové země o soudních poplatcích a dalších zákonů (Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und anderer Gesetze) ze dne 13. prosince 2011 ( Gesetzblatt für Baden-Württemberg  2011 č. 21 ze dne 16. prosince 2011, s. 545) a nyní stanoví, že v případech uvedených v § 11 LJKG BW se spolková země vzdává se zpětným účinkem k 1. červnu 2002 podílu na poplatcích v něm uvedených. Ustanovení § 10 odst. 2 druhého pododstavce uvedeného zákona ze dne 13. prosince 2011 však upravuje následující přechodné ustanovení:
            „[N]a poplatky vzniklé do 31. prosince 2008 za 
            [...]
            2. notářský zápis o přeměně, která nevede ke zvýšení kapitálu nástupnické společnosti nebo společnosti měnící právní formu, 
            [...]
            se nadále použijí právní předpisy rozhodné pro tyto notářské zápisy.“
            Spor v původním řízení a předběžná otázka 
            11. Mezi roky 2002 a 2005 vyhotovil E. Braun jakožto notář v postavení úředníka veřejné správy různé notářské zápisy o přeměně kapitálových společností na kapitálové společnosti jiného typu. Přeměny ve formě notářských zápisů nevedly ke zvýšení kapitálu nástupnické společnosti nebo společnosti měnící právní formu. 
            12. Platebním výměrem předsedy Landgericht Freiburg ze dne 11. prosince 2008 vydaným na základě § 11 odst. 2 písm. b) LJKG BW byl podíl na poplatcích, který měl E. Braun odvést do státní pokladny z titulu těchto notářských zápisů, stanoven ve výši 8 124,62 eur.
            13. Dopisem ze dne 23. prosince 2008 E. Braun tento výměr zpochybnil. 
            14. Pozměňovacím rozhodnutím ze dne 19. srpna 2013 Landgericht Freiburg nepatrně pozměnil daňový odvod stanovený ve výměru ze dne 11. prosince 2008. U notářských zápisů dotčených ve věci v původním řízení však zůstalo zachováno zdanění na základě přechodného ustanovení upraveného v § 10 odst. 2 druhém pododstavci zákona o změně zákona spolkové země o soudních poplatcích a dalších zákonů ze dne 13. prosince 2011 beze změny.
            15. Spor byl poté předložen Amtsgericht Karlsruhe.
            16. Podle názoru předkládajícího soudu není přeměna kapitálové společnosti na kapitálovou společnost jiného typu uvedená v čl. 4 odst. 3 písm. a) směrnice 69/335 založením kapitálové společnosti ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. a) této směrnice a nepodléhá tedy dani z kapitálu. Tento soud nejprve připomíná, že článek 10 písm. c) uvedené směrnice neodkazuje na rozdíl od jejího článku 10 písm. a) a b) výslovně na operace zmíněné v jejím článku 4, a dospívá k závěru, že nelze vyloučit, že odvod části poplatků do rozpočtu určené ve výměrech ze dne 11. prosince 2008 a ze dne 19. srpna 2013 představuje zakázané zdanění podle čl. 10 písm. c) směrnice 69/335. 
            17. Předkládající soud dále uvádí, že z rozsudku ve věci Agas (C‑152/97, EU:C:1998:511) nelze vyvodit, že působnost tohoto článku 10 písm. c) musí být omezena na formality související s operacemi uvedenými v článku 4 směrnice 69/335.
            18. Za těchto podmínek se Amtsgericht Karlsruhe rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
            „Musí být směrnice 69/335 […] vykládána tak, že poplatky, jež [vybírá] notář, který je v postavení úředníka veřejné správy, za vyhotovení notářského zápisu právního jednání, jehož předmětem je přeměna kapitálové společnosti na kapitálovou společnost jiného typu, jsou daněmi ve smyslu uvedené směrnice, i pokud přeměna nevede ke zvýšení kapitálu ani v nástupnické společnosti, ani ve společnosti měnící právní formu?“
            K předběžné otázce 
            19. Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 10 písm. c) směrnice 69/335 vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, podle které musí být do rozpočtu odveden podíl na poplatcích vybíraných notářem, který je v postavení úředníka veřejné správy, za vyhotovení notářského zápisu o přeměně kapitálové společnosti na kapitálovou společnost jiného typu a která nevede ke zvýšení kapitálu v nástupnické společnosti ani ve společnosti měnící právní formu.
            K přípustnosti 
            20. Přestože, jak tvrdí spolková země Bádensko-Württembersko, neobsahuje vedlejší věta v předběžné otázce přísudek, nevede toto konstatování k nepřípustnosti uvedené otázky, jelikož lze její obsah s jistotou odvodit z předkládacího rozhodnutí.
            21. Spolková země Bádensko-Württembersko má také za to, že otázka musí být prohlášena za nepřípustnou, neboť požadovaný výklad unijního práva je ve sporu v původním řízení mezi notářem v postavení úředníka a orgány veřejné správy bezpředmětný. Tvrzený rozpor dotčené vnitrostátní právní úpravy s unijním právem je podle jejího názoru relevantní pouze ve sporu mezi dlužníkem notářských poplatků, tedy společností, která je předmětem přeměny, a notářem v postavení úředníka veřejné správy.
            22. Je nutno připustit, že z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že tento soud může odmítnout rozhodnutí o žádosti o předběžné otázce podané vnitrostátním soudem, je-li zjevné, že požadovaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení (v tomto smyslu viz rozsudky Rosenbladt, C‑45/09, EU:C:2010:601, bod 33 a citovaná judikatura, jakož i MA a další, C‑648/11, EU:C:2013:367, bod 37).
            23. Tato podmínka však není v projednávaném případě splněna. Přestože samotný E. Braun v postavení úředníka veřejné správy není dlužníkem poplatků dotčených ve věci v původním řízení, nemohl by být nucen odvádět podíl na poplatcích do rozpočtu v případě, že by bylo prokázáno, že povinnost k odvodu tohoto podílu porušuje unijní právo. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, která má předkládajícímu soudu umožnit posouzení legality dotčeného vnitrostátního režimu, jenž upravuje výběr takového podílu na poplatku spolkovou zemí Bádensko-Württembersko, má tedy přímý vztah k předmětu sporu v původním řízení. 
            24. Předběžná otázka je tedy přípustná.
            K věci samé 
            25. Úvodem je třeba připomenout, že článek 10 směrnice 69/335 ve spojení s osmým bodem odůvodnění zakazuje daně nebo poplatky, které se vyznačují stejnými charakteristickými rysy jako daň z kapitálu (viz zejména rozsudky Ponente Carni a Cispadana Costruzioni, C‑71/91 a C‑178/91, EU:C:1993:140, bod 29; Denkavit Internationaal a další, C‑2/94, EU:C:1996:229, bod 23, jakož i Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, C‑466/03, EU:C:2007:385, bod 48).
            26. Ustanovení čl. 10 písm. c) směrnice 69/335 tak zahrnuje zejména daně nebo poplatky, které jsou v jakékoliv formě ukládané z registrace nebo jakékoliv jiné formality požadované před výkonem činnosti od společnosti na základě její právní formy (rozsudek Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, bod 49). 
            27. V této souvislosti již Soudní dvůr ve věcech týkajících se právní úpravy platné ve spolkové zemi Bádensko-Württembersko rozhodl, že notářské poplatky vybírané notáři v postavení úředníků veřejné správy za operaci, na niž se vztahuje směrnice 69/335, představují daň ve smyslu této směrnice, jelikož jsou, třebaže pouze zčásti, odváděny orgánu veřejné správy, u něhož jsou notáři – úředníci ve služebním poměru, a jsou určeny k financování úkolů příslušejících tomuto orgánu (v tomto smyslu viz usnesení Gründerzentrum, C‑264/00, EU:C:2002:201, body 27 a 28; rozsudky Längst, C‑165/03, EU:C:2005:412, body 37 a 41, a Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, bod 40).
            28. Stran otázky, zda jsou takové notářské poplatky, jako jsou poplatky dotčené ve věci v původním řízení, vybírány „z registrace nebo jakékoli jiné formality požadované před výkonem činnosti od společnosti [...] na základě její právní formy“ ve smyslu čl. 10 písm. c) směrnice 69/335, vyplývá z ustálené judikatury Soudního dvora, že toto ustanovení musí být v zásadě vykládáno široce tak, že se týká nejen formálních postupů předcházejících výkonu činnosti kapitálové společnosti, ale rovněž formalit, které podmiňují výkon činnosti takové společnosti a pokračování v ní (viz rozsudek Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, bod 51 a citovaná judikatura). 
            29. V tomto ohledu Soudní dvůr mnohokrát konstatoval, že pokud taková operace provedená kapitálovou společností, jako např. zvýšení základního kapitálu, změna stanov, nebo nabytí nemovitého majetku v důsledku fúze, ve vnitrostátním právu povinně podléhá právní formalitě, podmiňuje tato formalita výkon činnosti této společnosti a pokračování v ní (rozsudek Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, bod 52; viz rovněž v tomto smyslu rozsudky Komise v. Řecko, C‑426/98, EU:C:2002:180, body 12 a 30, jakož i Badischer Winzerkeller, C‑264/04, EU:C:2006:402, body 26 až 29).
            30. Ve věci v původním řízení byly notářské poplatky vybírány za vyhotovení notářského zápisu o přeměně kapitálových společností na kapitálové společnosti jiného typu. Vzhledem k tomu, že podle právních předpisů spolkové země Bádensko-Württembersko musí být o takové přeměně vyhotoven povinně notářský zápis, musí být tato povinnost považována za formalitu, která podmiňuje výkon činnosti takto přeměněné kapitálové společnosti a pokračování v ní (obdobně viz rozsudek Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, bod 54). Takový notářský zápis představuje tedy formalitu ex ante , která je od kapitálové společnosti požadována na základě její právní formy ve smyslu článku 10 písm. c) směrnice 69/335.
            31. Spolková země Bádensko-Württembersko nicméně zdůrazňuje, že přeměny společností, v jejichž případě vznikl spor v původním řízení, nevedly k žádnému zvýšení kapitálu nástupnické společnosti nebo společnosti měnící právní formu. Podle uvedené spolkové země může pod článek 10 písm. c) směrnice 69/335 spadat pouze daň z operace, která vede ke zvýšení kapitálu dotčené společnosti.
            32. Takovou argumentaci nelze přijmout.
            33. Z článku 4 odst. 3 písm. a) směrnice 69/335 totiž vyplývá, že členské státy nemohou ukládat daň z kapitálu u „přeměny kapitálové společnosti na kapitálovou společnost jiného typu“. Toto ustanovení se nutně vztahuje na přeměny společností bez zvýšení kapitálu. Přeměna spojená se zvýšením kapitálu by totiž spadala pod čl. 4 odst. 1 písm. c) uvedené směrnice. Účel čl. 4 odst. 3 písm. a) směrnice 69/335 by byl přitom narušen, kdyby v souvislosti s přeměnou kapitálové společnosti na kapitálovou společnost jiného typu mohly být vybírány jiné daně, které mají stejný účinek jako daň z kapitálu.
            34. Kromě toho z judikatury uvedené v bodě 29 tohoto rozsudku vyplývá, že působnost článku 10 písm. c) směrnice 69/335 není omezena na operace, které vedou ke zvýšení kapitálu dotyčné společnosti. 
            35. Článek 10 písm. c) směrnice 69/335 brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, podle které musí být do rozpočtu odveden podíl na poplatcích vybraných notářem v postavení úředníka veřejné správy za vyhotovení notářského zápisu právního jednání, jehož předmětem je přeměna kapitálové společnosti na kapitálovou společnost jiného typu, a která nevede ke zvýšení kapitálu v nástupnické společnosti ani ve společnosti měnící právní formu.
            36. Článek 10 písm. c) směrnice 69/335 naopak nezakazuje, aby notář v postavení úředníka veřejné správy vybíral za takové notářské zápisy poplatky, které představují jeho konečný příjem, pokud mají uhrazovací charakter ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. e) směrnice 69/335.
            37. Na základě výše uvedených úvah je třeba na předběžnou otázku odpovědět tak, že článek 10 písm. c) směrnice 69/335 musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, podle které musí být do rozpočtu odveden podíl na poplatcích vybraných v postavení úředníka veřejné správy za vyhotovení notářského zápisu právního jednání, jehož předmětem je přeměna kapitálové společnosti na kapitálovou společnost jiného typu, a která nevede ke zvýšení kapitálu v nástupnické společnosti ani ve společnosti měnící právní formu.
            K nákladům řízení 
            38. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
            
            Výrok
            Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
            Článek 10 písm. c) směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, podle které musí být do rozpočtu odveden podíl na poplatcích vybraných notářem v postavení úředníka veřejné správy za vyhotovení notářského zápisu právního jednání, jehož předmětem je přeměna kapitálové společnosti na kapitálovou společnost jiného typu, a která nevede ke zvýšení kapitálu v nástupnické společnosti ani ve společnosti měnící právní formu.