CELEX: 62008CC0096
Language: el
Date: 2009-12-17 00:00:00
Title: Προτάσεις της γενικης εισαγγελέα Sharpston της 17ης Δεκεμβρίου 2009. # CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Keresdedelmi kft κατά Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH) Hatósági Főosztály. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Pest Megyei Bíróság - Ουγγαρία. # Ελευθερία εγκαταστάσεως - Άμεσοι φόροι - Εισφορά επαγγελματικής καταρτίσεως - Βάση υπολογισμού της εισφοράς που καταβάλλουν οι εδρεύουσες σε ορισμένο κράτος μέλος επιχειρήσεις - Λαμβάνονται υπόψη οι δαπάνες μισθοδοσίας για εργαζομένους που απασχολούνται σε υποκατάστημα εδρεύον σε άλλο κράτος μέλος - Διπλή φορολογία - Δυνατότητα συμψηφισμού του ακαθάριστου ποσού της εισφοράς. # Υπόθεση C-96/08.

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
      ELEANOR SHARPSTON
      της 17ης Δεκεμβρίου 2009 (1)
      
      Υπόθεση C‑96/08
      CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Kereskedelmi Kft.
      κατά
      Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH) Hatósági Főosztály
      [αίτηση του Pest Megyei Bíróság (Ουγγαρία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
      «Φορολογία – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Υπολογισμός της φορολογικής επιβαρύνσεως βάσει του κόστους που αφορά τους μισθούς των εργαζομένων, συμπεριλαμβανομένων των
         απασχολουμένων σε υποκατάστημα ευρισκόμενο σε άλλο κράτος μέλος»
      1.        Στην υπό κρίση υπόθεση ανακύπτουν δύο λεπτά ζητήματα. To πρώτο συνίσταται στο κατά πόσον η Συνθήκη ΕΚ οριοθετεί την αρμοδιότητα
         ενός κράτους μέλους σε θέματα αμέσου φορολογίας (2). Το δεύτερο αφορά τον ρόλο του Δικαστηρίου στην εξάλειψη της διπλής φορολογίας (3). Το Pest Megyei Bíróság διερωτάται αν τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ απαγορεύουν την εκ μέρους των ουγγρικών φορολογικών αρχών
         επιβολή «εισφοράς επαγγελματικής καταρτίσεως» (στο εξής: εισφορά), η οποία υπολογίζεται βάσει του μισθολογικού κόστους, λαμβανομένου
         υπόψη του αριθμού των εργαζομένων, συμπεριλαμβανομένων των απασχολουμένων σε υποκατάστημα ευρισκόμενο σε άλλο κράτος μέλος,
         στο οποίο η εταιρεία εκπληρώνει τις υποχρεώσεις που υπέχει για καταβολή φόρων και εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως για τους
         εργαζομένους αυτούς.
      
       Νομικό πλαίσιο
       Η Συνθήκη ΕΚ
      2.        Το άρθρο 43 ΕΚ απαγορεύει τους περιορισμούς στην ελευθερία εγκαταστάσεως των υπηκόων κράτους μέλους εντός άλλου κράτους μέλους.
         Το άρθρο 48 ΕΚ ορίζει ότι η απαγόρευση αυτή ισχύει και για εταιρείες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους
         μέλους και έχουν την καταστατική έδρα τους, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας,
         οι οποίες εξομοιώνονται προς τα φυσικά πρόσωπα που είναι υπήκοοι των κρατών μελών (4).
      
       Η Διμερής Σύμβαση
      3.        Η Διμερής Σύμβαση μεταξύ της Δημοκρατίας της Ουγγαρίας και της Τσεχικής Δημοκρατίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας
         και την πάταξη της φοροδιαφυγής όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος και περιουσίας (5) (στο εξής: Διμερής Σύμβαση), όπως προκύπτει από τον τίτλο της, ρυθμίζει τόσο την είσπραξη των φόρων όσο και τη φοροδιαφυγή
         στην περίπτωση που φυσικά πρόσωπα ή εταιρείες ενδέχεται να υπόκεινται σε φορολόγηση σε αμφότερα τα συμβαλλόμενα κράτη.
      
       Η σχετική ουγγρική νομοθεσία
      4.        Τα άρθρα 1 και 2 της Διμερούς Συμβάσεως (6) προβλέπουν ότι αυτή εφαρμόζεται σε πρόσωπα εγκατεστημένα στην Ουγγαρία, στην Τσεχική Δημοκρατία ή και στα δύο ανωτέρω κράτη,
         καθώς και σε φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου, συμπεριλαμβανομένων των φόρων επί του συνόλου των ημερομισθίων ή μισθών που
         καταβάλλουν οι επιχειρήσεις.
      
      5.        Ένας εκ των σκοπών που απαριθμούνται στο άρθρο 1 του νόμου LXXXVI του 2003, για την εισφορά επαγγελματικής καταρτίσεως και
         την υποστήριξη και προώθηση της καταρτίσεως, είναι η παροχή στο εργατικό δυναμικό της δυνατότητας να αποκτήσει προσόντα αναγνωρισμένα
         από τις ουγγρικές αρχές τα οποία είναι αναγκαία για την άσκηση μιας δραστηριότητας ή ενός επαγγέλματος.
      
      6.        Το άρθρο 2 προβλέπει ότι οι εταιρείες που είναι εγκατεστημένες στην Ουγγαρία οφείλουν να καταβάλλουν την εισφορά. Τα νομικά
         πρόσωπα που είναι εγκατεστημένα στην αλλοδαπή οφείλουν, επίσης, να καταβάλλουν την εισφορά εάν διαθέτουν υποκατάστημα στην
         Ουγγαρία.
      
      7.        Κατά το άρθρο 3, το μισθολογικό κόστος, όπως ορίζεται στην ουγγρική νομοθεσία (νόμος C του 2000 περί λογιστικής), αποτελεί
         τη βάση υπολογισμού της εισφοράς.
      
      8.        Η εταιρεία που επιλέγει να καταβάλλει την εισφορά απευθείας στις φορολογικές αρχές υποχρεούται να εκπληρώνει πλήρως τις υποχρεώσεις
         της. Εντούτοις, το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, του νόμου LXXXVI παρέχει στις εταιρείες τη δυνατότητα να οργανώνουν τη δραστηριότητά
         τους έτσι ώστε να μειώνονται οι ακαθάριστες υποχρεώσεις τους (δυνατότητα συμψηφισμού). Η εταιρεία που επιθυμεί να κάνει χρήση
         της δυνατότητας αυτής μπορεί να επιλέξει μεταξύ τεσσάρων εναλλακτικών ευχερειών: i) της συνάψεως συμβάσεως συνεργασίας με
         ανώτερο εκπαιδευτικό ίδρυμα, το οποίο πληροί τις προϋποθέσεις του νόμου LXXXVI του 1993 περί επαγγελματικής καταρτίσεως, ii)
         της συνάψεως συμβάσεως «μαθητείας» για πρακτική κατάρτιση, στην οποία περιλαμβάνεται η «πρακτική άσκηση» ακολουθούμενη από
         χρονικό διάστημα εκπαιδεύσεως σε τεχνική σχολή, iii) της επιχορηγήσεως μιας επαγγελματικής σχολής ή iv) της συνάψεως συμβάσεως
         με εγκεκριμένο φορέα για την κατάρτιση των εργαζομένων της (7).
      
       Η κύρια δίκη και το προδικαστικό ερώτημα
      9.        Η CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Kereskedelmi Kft. (στο εξής: CIBA) είναι
         εταιρεία η οποία εδρεύει στην Ουγγαρία και δραστηριοποιείται στον χημικό τομέα. Διαθέτει υποκατάστημα στην Τσεχική Δημοκρατία,
         στο οποίο εργάζεται μέρος του εργατικού δυναμικού της. Η CIBA εκπληρώνει στην Τσεχική Δημοκρατία τις υποχρεώσεις που υπέχει
         προς καταβολή φόρων και εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως για τους εργαζομένους που απασχολεί στο κράτος αυτό.
      
      10.      Η ουγγρική φορολογική αρχή, Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (στο εξής: APEH), προέβη σε έλεγχο των φορολογικών υποθέσεων
         της CIBA για τα έτη 2003 και 2004. Η APEH διαπίστωσε ότι η φορολογική δήλωση της CIBA κατά τα εν λόγω έτη ήταν ελλιπής. Τούτο
         διότι η CIBA δεν είχε λάβει υπόψη, κατά τον υπολογισμό του ποσού της εισφοράς που όφειλε να καταβάλει, το σύνολο του μισθολογικού
         κόστους της στην Ουγγαρία και του μισθολογικού κόστους του υποκαταστήματός της στην Τσεχική Δημοκρατία.
      
      11.      Η CIBA άσκησε προσφυγή ενώπιον του Pest Megyei Bíróság, υποστηρίζοντας ότι είχε ήδη καταβάλει στην Τσεχική Δημοκρατία, για
         τους Τσέχους εργαζομένους της, εισφορά παρόμοια με την ουγγρική εισφορά επαγγελματικής καταρτίσεως (8).
      
      12.      Το Pest Megyei Bíróság έκρινε ότι, βάσει του εθνικού δικαίου, η CIBA όφειλε να καταβάλει την εισφορά στην Ουγγαρία τόσο για
         τους εργαζομένους του υποκαταστήματός της στην Τσεχική Δημοκρατία όσο και για τους εργαζομένους της στην Ουγγαρία. Μολονότι
         το δικαστήριο διαπίστωσε ότι η CIBA είχε ήδη καταβάλει εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως και την εισφορά επαγγελματικής καταρτίσεως
         στην Τσεχική Δημοκρατία από την 1η Απριλίου 2000 έως τις 22 Αυγούστου 2006, έκρινε ότι η καταβολή της εισφοράς στην Ουγγαρία
         δεν ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής της Διμερούς Συμβάσεως.
      
      13.      Εντούτοις, το δικαστήριο ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
      
      «Έχει η αρχή της ελευθερίας εγκαταστάσεως βάσει των άρθρων 43 ΕΚ και 48 ΕΚ την έννοια ότι απαγορεύει κανόνα δικαίου, βάσει
         του οποίου εταιρεία εδρεύουσα στην Ουγγαρία πρέπει να καταβάλλει εισφορά επαγγελματικής καταρτίσεως, στην περίπτωση που απασχολεί
         εργαζομένους σε υποκατάστημα της αλλοδαπής και εκπληρώνει τις υποχρεώσεις που υπέχει για καταβολή φόρων και εισφορών κοινωνικής
         ασφαλίσεως για τους εργαζομένους αυτούς στο κράτος στο οποίο βρίσκεται το υποκατάστημα;»
      
      14.      Η CIBA, η Ουγγρική Κυβέρνηση και η Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις. Και οι τρεις μετέχοντες στη διαδικασία, μαζί με
         το Ηνωμένο Βασίλειο, ανέπτυξαν προφορικά τα επιχειρήματά τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
      
       Ανάλυση
      15.      Η CIBA ισχυρίζεται ότι μετά την προσχώρηση της Ουγγαρίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση, την 1η Μαΐου 2004 (9), η υποχρέωση καταβολής της εισφοράς επαγγελματικής καταρτίσεως δεν ήταν σύμφωνη προς την αρχή της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
         Η υποχρέωση αυτή θέτει σε μειονεκτική θέση ουγγρικές επιχειρήσεις ασκούσες μια θεμελιώδη ελευθερία της Συνθήκης, καθόσον πρέπει
         να καταβάλλουν δύο φορές παρόμοια εισφορά για τους ίδιους εργαζομένους, αφενός, στις ουγγρικές φορολογικές αρχές (διότι η
         εταιρεία εδρεύει στην Ουγγαρία) και, αφετέρου, στις τσεχικές φορολογικές αρχές (διότι το υποκατάστημα είναι εγκατεστημένο
         στην Τσεχική Δημοκρατία) (10). Η CIBA ισχυρίζεται ότι τούτο περιορίζει την ελευθερία εγκαταστάσεως που κατοχυρώνουν τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ.
      
       Τι ακριβώς είναι η εισφορά;
      16.      Οι μετέχοντες στη διαδικασία διαφωνούν ως προς το αν η εισφορά επαγγελματικής καταρτίσεως είναι φόρος. Ο ορθός χαρακτηρισμός
         της εισφοράς σχετίζεται σαφώς με το ζήτημα αν αυτή εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών σε θέματα αμέσου φορολογίας,
         ζήτημα το οποίο με τη σειρά του καθορίζει το κατά πόσο η CIBA μπορεί να στηριχθεί στα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ προκειμένου να
         υποστηρίξει ότι η εκ μέρους της καταβολή διπλής επιβαρύνσεως είναι παράνομη.
      
      17.      Η Ουγγρική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζουν ότι η εισφορά επαγγελματικής καταρτίσεως είναι φόρος.
         Συνεπώς, ο καθορισμός της βάσεως υπολογισμού της εμπίπτει στη φορολογική αρμοδιότητα των κρατών μελών. Το γεγονός ότι προκύπτει
         διπλή επιβάρυνση, λόγω της υποχρεώσεως καταβολής τόσο της εισφοράς επαγγελματικής καταρτίσεως στην Ουγγαρία όσο και παρόμοιας
         εισφοράς στην Τσεχική Δημοκρατία, οφείλεται απλώς στην παράλληλη άσκηση από αμφότερα τα κράτη μέλη της φορολογικής κυριαρχίας
         τους. Για τον λόγο αυτό δεν μπορεί να ισοδυναμεί με περιορισμό κατά την έννοια των άρθρων 43 ΕΚ και 48 ΕΚ.
      
      18.      Η CIBA υποστηρίζει ότι η εισφορά δεν αποτελεί τυπικά φόρο και ότι η διπλή επιβάρυνση συνιστά όντως περιορισμό κατά την έννοια
         των άρθρων 43 ΕΚ και 48 ΕΚ.
      
      19.      Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι η εισφορά είναι «ειδικός» φόρος, ο οποίος, εντούτοις, συνιστά εμπόδιο στην ελευθερία εγκαταστάσεως,
         διότι η CIBA οφείλει να καταβάλλει παρόμοια εισφορά στην Τσεχική Δημοκρατία βάσει του κόστους που αφορά τους μισθούς των εργαζομένων
         της. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή ανέπτυξε τον ισχυρισμό αυτό, εξηγώντας ότι, κατά την άποψή της, η εισφορά
         είναι «ειδικός» φόρος διότι υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ του εισπραττομένου φόρου και της υπηρεσίας που παρέχει το κράτος:
         τα έσοδα που αποκομίζονται από την εισφορά αυτή διατίθενται από την Ουγγρική Κυβέρνηση ειδικώς για την επαγγελματική κατάρτιση.
         Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η περίπτωση αυτή διαφέρει (για παράδειγμα) από τον φόρο εισοδήματος εταιρειών, όπου δεν μπορεί
         να υπάρξει τέτοια άμεση σχέση μεταξύ των εσόδων που αποκομίζονται από τον φόρο και των σκοπών για τους οποίους μπορεί να διατεθούν
         τα έσοδα αυτά. Η Επιτροπή ισχυρίζεται, επίσης, ότι το Δικαστήριο πρέπει να εφαρμόσει κατ’ αναλογία, στο πλαίσιο της ελευθερίας
         εγκαταστάσεως, τις αρχές που ήδη εφαρμόζονται βάσει του άρθρου 49 ΕΚ (ελεύθερη παροχή υπηρεσιών), για την εξάλειψη των εμποδίων
         στην ελεύθερη κυκλοφορία.
      
      20.      Είναι προφανές ότι η εισφορά δεν έχει τα χαρακτηριστικά του φόρου εισοδήματος εταιρειών ή φυσικών προσώπων, στο μέτρο που
         δεν επιβάλλεται επί των κερδών ή του εισοδήματος (11). Αντιθέτως, υπολογίζεται βάσει εξόδων και δη του μισθολογικού κόστους. Επιπροσθέτως, εισπράττεται για συγκεκριμένο σκοπό,
         δηλαδή τη χρηματοδότηση του προγράμματος επαγγελματικής καταρτίσεως στην Ουγγαρία.
      
      21.      Περαιτέρω, μολονότι η εισφορά εισπράττεται για τον σκοπό αυτό, η CIBA δεν απέδειξε (ούτε το εθνικό δικαστήριο διαπίστωσε)
         την ύπαρξη αμέσου σχέσεως μεταξύ της υποχρεώσεως καταβολής της εισφοράς και συγκεκριμένης υπηρεσίας που παρέχει το κράτος
         σε μεμονωμένο εργοδότη προς όφελος των εργαζομένων του.
      
      22.      Ως εκ τούτου, είμαι της γνώμης ότι πρόκειται για εργοδοτική εισφορά η οποία εισπράττεται για τη χρηματοδότηση της επαγγελματικής
         καταρτίσεως εν γένει, αλλά ότι δεν υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της καταβαλλόμενης εισφοράς και του οφέλους που αντλεί ο εργοδότης
         για τους εργαζομένους του.
      
      23.      Όσον αφορά την εισφορά που καταβάλλεται στην Τσεχική Δημοκρατία, το Δικαστήριο δεν έχει στη διάθεσή του κανένα στοιχείο βάσει
         του οποίου θα ήταν σε θέση να εκτιμήσει τη φύση της εισφοράς αυτής.
      
      24.      Το εθνικό δικαστήριο έκρινε ότι η εισφορά που καταβάλλεται στην Ουγγαρία δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της Διμερούς Συμβάσεως.
         Συνεπώς (και παρά την αποδειχθείσα καταβολή αντίστοιχης εισφοράς στην Τσεχική Δημοκρατία), η διπλή επιβάρυνση δεν μπορεί να
         εξαλειφθεί με την εφαρμογή της συμβάσεως αυτής, όπως εξαλείφονται ορισμένες άλλες περιπτώσεις αμέσου φορολογίας.
      
      25.      Σε κοινοτικό επίπεδο δεν έχουν ακόμη ληφθεί μέτρα ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως με σκοπό την εξάλειψη της διπλής φορολογίας (12). Κατά συνέπεια, η υποχρέωση καταβολής της εισφοράς δεν αντίκειται αφεαυτής προς το κοινοτικό δίκαιο (13) και δεν ισοδυναμεί, αυτή καθαυτή, με περιορισμό στην άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως (14).
      
      26.      Περαιτέρω, η νομολογία του Δικαστηρίου αναγνωρίζει ότι σωρευτικές επιβαρύνσεις από την παράλληλη άσκηση της φορολογικής κυριαρχίας
         των κρατών μελών «περιορίζουν» τις διασυνοριακές δραστηριότητες. Στο σημείο αυτό, συμφωνώ με τη διαπίστωση του γενικού εισαγγελέα
         L. A. Geelhoed στην υπόθεση ACT (15) ότι, εξετάζοντας το ζήτημα αυτό εγγύτερα, προκύπτει ότι δύο είδη «περιορισμών» μπορούν να ανακύψουν υπό τις εν λόγω περιστάσεις.
         Αφενός, οι «εν δυνάμει περιορισμοί», όπως τους χαρακτήρισε, οι οποίοι προκύπτουν αναπόφευκτα από τη συνύπαρξη εθνικών φορολογικών
         συστημάτων. Οι περιορισμοί αυτοί προκαλούν αναμφίβολα «στρεβλώσεις της οικονομικής δραστηριότητας που οφείλονται στην αναγκαστική
         συνύπαρξη διαφορετικών νομικών συστημάτων» και, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας L. A. Geelhoed, σε ορισμένες περιπτώσεις
         αποτελούν πλεονέκτημα και σε άλλες περιπτώσεις μειονέκτημα για τους επιχειρηματίες (16). Αφετέρου, οι επονομαζόμενοι «γνήσιοι περιορισμοί», δηλαδή «περιορισμο[ί] πέραν αυτών που αναπόφευκτα προκαλεί η συνύπαρξη
         των εθνικών φορολογικών συστημάτων». Ο γενικός εισαγγελέας L. A. Geelhoed υποστήριξε ότι «κατ’ ουσίαν όλα τα “γνησίως” περιοριστικά
         εθνικά μέτρα άμεσης φορολογίας θα χαρακτηριστούν, στην πράξη, ως μέτρα που άμεσα ή έμμεσα προκαλούν δυσμενείς διακρίσεις».
         Στη συνέχεια, διέκρινε μεταξύ «[των] εμπ[οδίων] στην ελευθερία εγκατάστασης που προκαλούνται από αποκλίσεις ή διαφορές μεταξύ
         των φορολογικών συστημάτων δύο ή περισσοτέρων κρατών μελών», ως προς τα οποία υποστήριξε ότι δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής
         του άρθρου 43 ΕΚ, ενώ εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της Συνθήκης, και «[των εμποδίων] που οφείλονται σε δυσμενείς διακρίσεις,
         τις οποίες προκαλούν οι φορολογικοί κανόνες ενός μόνον κράτους μέλους» (17).
      
      27.      Υπάρχουν δύο απόψεις ως προς το ζήτημα αν το Δικαστήριο πρέπει να αποφανθεί ότι επιβάλλεται η εξάλειψη της πρώτης κατηγορίας
         περιορισμών.
      
      28.      Συγκεκριμένα, ο γενικός εισαγγελέας L. A. Geelhoed υποστήριξε (παραπέμποντας στην απόφαση του Δικαστηρίου Schempp (18)) ότι το άρθρο 43 ΕΚ αφορά γνήσιους και όχι εν δυνάμει περιορισμούς: «[…] περιορισμός της ελευθερίας εγκατάστασης που οφείλεται
         αποκλειστικά στη συνύπαρξη εθνικών φορολογικών αρχών, στις αποκλίσεις μεταξύ εθνικών φορολογικών συστημάτων ή στην κατανομή
         της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ δύο φορολογικών συστημάτων (εν δυνάμει περιορισμός) δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του
         άρθρου 43 ΕΚ. Αντιθέτως, οι “γνήσιοι” περιορισμοί, δηλαδή οι περιορισμοί στην ελευθερία εγκατάστασης πέραν αυτών που αναπόφευκτα
         προκαλεί η συνύπαρξη εθνικών φορολογικών συστημάτων, εμπίπτουν στην απαγόρευση του άρθρου 43 ΕΚ, εκτός αν είναι δικαιολογημένοι
         […]. [Η] δυσμενής φορολογική μεταχείριση, για να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 43 ΕΚ, πρέπει να είναι συνέπεια δυσμενούς διακρίσεως απορρέουσας από τους κανόνες μιας μόνον δικαιοδοσίας, και όχι από τις αποκλίσεις ή την κατανομή φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ των φορολογικών συστημάτων (δύο ή περισσοτέρων)
         κρατών μελών» (19).
      
      29.      Η άλλη άποψη είναι ότι, όταν οι σωρευτικές επιβαρύνσεις που οφείλονται στη διπλή φορολογία ισοδυναμούν με περιορισμούς που
         εμποδίζουν τις διασυνοριακές δραστηριότητες, το Δικαστήριο πρέπει να εφαρμόζει κατ’ αναλογία τη νομολογία του περί θεμελιωδών
         ελευθεριών για την εξάλειψη αυτών των εμποδίων (20). Κατά βάση, το επιχείρημα είναι ότι κάθε εμπόδιο στην άσκηση μιας θεμελιώδους ελευθερίας είναι «κακό». Αν τελικώς πρόκειται να οικοδομηθεί μια αληθινή κοινή αγορά,
         μπορώ να διακρίνω την πειστικότητα του επιχειρήματος αυτού. Φρονώ ότι πρέπει, εντούτοις, να επισημάνω, ότι δεν υπάρχει προς
         το παρόν κανένας γενικός κοινοτικός κανόνας δικαίου που να ορίζει ποιο κράτος μέλος έχει προτεραιότητα σε φορολογικά θέματα
         υπό τις περιστάσεις αυτές. Όπως αποφάνθηκε το Δικαστήριο με την απόφαση Saint Gobain (21), εφόσον δεν έχουν θεσπιστεί κοινοτικές ρυθμίσεις ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να είναι αρμόδια
         να καθορίζουν τα κριτήρια επιβολής φόρου εισοδήματος και φόρου περιουσίας, ώστε να εξαλειφθεί, μεταξύ άλλων με τη σύναψη διεθνών
         συμβάσεων που συνάδουν προς τους κοινοτικούς κανόνες, το ενδεχόμενο επιβολής διπλής φορολογίας.
      
      30.      Κατά την άποψή μου, η επίμαχη εν προκειμένω εισφορά που καταβάλλεται στην Ουγγαρία δεν συνιστά «εν δυνάμει περιορισμό» οφειλόμενο
         στη συνύπαρξη εθνικών φορολογικών συστημάτων. Ασφαλώς, το ζήτημα του τρόπου αντιμετωπίσεως από το Δικαστήριο των περιορισμών
         που οφείλονται στην ίδια την ύπαρξη διπλής φορολογίας είναι ευαίσθητο και σημαντικό. Εντούτοις, είμαι της γνώμης ότι δεν είναι
         αναγκαίο να εξετάσει το Δικαστήριο το ζήτημα αυτό για την επίλυση της υποθέσεως αυτής.
      
      31.      Φρονώ ότι αρκεί στο σημείο αυτό να εξετάσω αρχικώς τους καλούμενους «γνήσιους περιορισμούς», όπως τους όρισε ο γενικός εισαγγελέας
         L. A. Geelhoed: «δηλαδή, τους περιορισμούς πέραν αυτών που αναπόφευκτα προκαλεί η συνύπαρξη των εθνικών φορολογικών συστημάτων
         και οι οποίοι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 43 ΕΚ» (22).
      
       Η έννοια του περιορισμού κατά τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ.
      32.      Η Επιτροπή προσεγγίζει το πρόβλημα, θέτοντας το ερώτημα αν η υποχρέωση καταβολής της εισφοράς στην Ουγγαρία και η αντίστοιχη επιβάρυνση στην Τσεχική Δημοκρατία αρκούν για να θεμελιωθεί παράβαση
         του κοινοτικού δικαίου. Υποστηρίζει ότι η υποχρέωση αυτή αποθαρρύνει τις ουγγρικές εταιρείες από την ίδρυση αλλοδαπών θυγατρικών,
         καθόσον οι εταιρείες που δεν ασκούν την ελευθερία εγκαταστάσεως στην αλλοδαπή δεν υπόκεινται σε διπλή υποχρέωση καταβολής
         της εισφοράς και της αντίστοιχης επιβαρύνσεως. Η Επιτροπή, μολονότι δέχεται ότι απλώς και μόνον η ύπαρξη διπλής φορολογίας
         δεν προσκρούει στο άρθρο 43 ΕΚ, καλεί το Δικαστήριο να εφαρμόσει κατ’ αναλογία την απόφασή του Arblade κ.λπ. (23).
      
      33.      Η υπόθεση Arblade κ.λπ. αφορούσε δύο εταιρείες εδρεύουσες στη Γαλλία, αλλά με αντικείμενο τη διενέργεια κατασκευαστικών εργασιών
         στο Βέλγιο, οι οποίες απέσπασαν προσωρινώς μέλη του γαλλικού εργατικού δυναμικού τους στο Βέλγιο. Οι βελγικές αρχές άσκησαν
         σε βάρος τους δίωξη για μη συμμόρφωση με τη βελγική νομοθεσία περί κοινωνικής ασφαλίσεως (24). Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι «[ε]θνική νομοθεσία η οποία υποχρεώνει τον εργοδότη, ο οποίος ενεργεί ως παρέχων υπηρεσίες
         κατά την έννοια της Συνθήκης, να καταβάλλει εργοδοτικές εισφορές στα ασφαλιστικά ταμεία του κράτους μέλους υποδοχής, επιπλέον
         των εισφορών που ήδη καταβάλλει στα ασφαλιστικά ταμεία του κράτους μέλους όπου είναι εγκατεστημένος, συνιστά περιορισμό της
         ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Πράγματι, μια τέτοια υποχρέωση συνεπάγεται επιπλέον έξοδα και διοικητικές και οικονομικές επιβαρύνσεις
         για τις επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, με αποτέλεσμα οι τελευταίες να μην αντιμετωπίζουν ίσες
         συνθήκες ανταγωνισμού σε σχέση προς τους εργοδότες που είναι εγκατεστημένοι στο κράτος μέλος υποδοχής και να αποθαρρύνονται
         έτσι να παρέχουν υπηρεσίες εντός του κράτους μέλους υποδοχής.» (25)
      
      34.      Στην υπό κρίση υπόθεση, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι η υποχρέωση καταβολής της εισφοράς στην Ουγγαρία και καταβολής παρόμοιας
         επιβαρύνσεως στην Τσεχική Δημοκρατία συνεπάγεται πρόσθετα διοικητικά και οικονομικά βάρη για επιχειρήσεις όπως η CIBA. Κατά
         την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή ανέπτυξε το επιχείρημα αυτό, εξηγώντας ότι, όταν μια εισφορά σκοπεί να χρηματοδοτήσει
         συγκεκριμένη παροχή, υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ της καταβολής της εισφοράς και της παροχής αυτής. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή
         υποστήριξε ότι η Ουγγαρία δεν μπορεί να επιβάλει σε εταιρεία εισφορά για δραστηριότητες που ασκούνται στην Τσεχική Δημοκρατία,
         χώρα υποδοχής, διότι η Ουγγαρία, χώρα προελεύσεως, δεν είναι υπεύθυνη για την παροχή των σχετικών υπηρεσιών εντός της Τσεχικής
         Δημοκρατίας.
      
      35.      Δεν φρονώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να ακολουθήσει την πρόταση της Επιτροπής να εφαρμόσει κατ’ αναλογία την απόφαση Arblade
         κ.λπ.
      
      36.      Πρώτον, δεν δέχομαι ότι η φύση της υποχρεώσεως του εργοδότη, στην υπόθεση Arblade κ.λπ., για καταβολή ενσήμων είναι ανάλογη
         της υποχρεώσεως της CIBA για καταβολή της εισφοράς. Στην υπόθεση Arblade κ.λπ. υπήρχε ενδεχόμενη άμεση σχέση μεταξύ της καταβολής
         της εισφοράς (ενσήμων) και της (πιθανής) παροχής από το Βέλγιο κοινωνικού πλεονεκτήματος στους εργαζομένους τους οποίους αφορούσε
         η καταβολή αυτή (26). Εντούτοις, οι εν λόγω εργαζόμενοι είχαν αποσπασθεί προσωρινώς στο Βέλγιο από τους εδρεύοντες στη Γαλλία εργοδότες τους. Ως εκ τούτου, προστατεύονταν ήδη βάσει του γαλλικού συστήματος κοινωνικής
         ασφαλίσεως από τις εισφορές που κατέβαλλαν οι εργοδότες τους στις γαλλικές αρχές. Η πρόσθετη υποχρέωση των εργοδοτών τους
         να καταβάλλουν παρά ταύτα εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως στο Βέλγιο ορθώς κρίθηκε ότι συνιστά πρόσθετη δαπάνη και οικονομική
         επιβάρυνση, συνεπαγόμενη για τους εργοδότες αυτούς ένα ανταγωνιστικό μειονέκτημα όταν επιδιώκουν την παροχή υπηρεσιών έναντι
         των Βέλγων εργοδοτών (οι οποίοι όφειλαν να καταβάλλουν μόνον τις βελγικές εισφορές για τους εργαζομένους τους) (27).
      
      37.      Στην υπό κρίση υπόθεση, δεν υπάρχει τέτοια άμεση σχέση μεταξύ της καταβολής της εισφοράς και του οφέλους που αποκομίζει ο
         μεμονωμένος εργαζόμενος (28). Η CIBA δεν καταβάλλει εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως στις ουγγρικές αρχές υπέρ των Τσέχων εργαζομένων της (αλλά ούτε και
         των Ούγγρων εργαζομένων της) προκειμένου να εξασφαλίσει την εκ μέρους του ουγγρικού κράτους παροχή ορισμένης υπηρεσίας σε
         κάθε εργαζόμενο. Αντιθέτως, η CIBA υποχρεούται να καταβάλλει φόρο στην Ουγγαρία, ο οποίος επιβάλλεται για την επαγγελματική
         κατάρτιση του ουγγρικού εργατικού δυναμικού εν γένει. Συνεπώς, η περίπτωση αυτή διαφέρει από την υπόθεση Arblade κ.λπ.
      
      38.      Δεύτερον, διακρίνω έναν διαφορετικό περιορισμό από εκείνον που επισήμανε η Επιτροπή «απορρέοντα από τους [φορολογικούς] κανόνες
         μιας δικαιοδοσίας».
      
      39.      Κατά πάγια νομολογία, ως περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως πρέπει να νοούνται όλα τα μέτρα που απαγορεύουν, παρακωλύουν
         ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (29). Με την απόφαση Hartlauer (30), το Δικαστήριο επιβεβαίωσε ότι η αρχή αυτή εφαρμόζεται σε περιπτώσεις όπου δεν τίθεται θέμα διακρίσεως λόγω ιθαγένειας. Τα
         άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ, έστω και αν, κατά το γράμμα τους, έχουν ως σκοπό να εξασφαλίζουν εντός του κράτους μέλους υποδοχής
         την ίση μεταχείριση με τους ημεδαπούς, απαγορεύουν εξίσου στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο
         κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του (31).
      
      40.      Η υπό κρίση υπόθεση θέτει ένα νέο ζήτημα, στο μέτρο που το Δικαστήριο δεν καλείται να εξετάσει μια τυπική περίπτωση φορολογικής
         διακρίσεως, για παράδειγμα, αν πρέπει να παρέχεται έννομη προστασία στην περίπτωση οικονομικής διπλής φορολογίας απορρέουσας
         από τη διαφορετική μεταχείριση του εισοδήματος ημεδαπής προελεύσεως από το εισόδημα αλλοδαπής προελεύσεως (32).
      
      41.      Κατά τη γνώμη μου, από την εξέταση της ουγγρικής νομοθεσίας προκύπτει περιορισμός λόγω της υπάρξεως ενός φορολογικού συστήματος
         το οποίο λειτουργεί σαφώς εις βάρος εταιρείας που επιδιώκει να ασκήσει το δικαίωμα της ελεύθερης εγκαταστάσεως. Φρονώ ότι
         το μειονέκτημα αυτό προκύπτει από το γεγονός ότι η εταιρεία που επιδιώκει να εγκατασταθεί στην αλλοδαπή πρέπει να λάβει υπόψη
         ότι οφείλει να καταβάλλει φόρο στο κράτος μέλος της έδρας της βάσει, εν μέρει, του κόστους που αφορά τους μισθούς του απασχολουμένου
         στο κράτος μέλος υποδοχής προσωπικού της. Η υποχρέωση αυτή μπορεί να συνυπάρχει (όπως εν προκειμένω) με την υποχρέωση καταβολής
         παρόμοιας οφειλής στο κράτος μέλος στο οποίο η εταιρεία έχει ιδρύσει υποκατάστημα. Τέλος, η εταιρεία μπορεί να μην δύναται
         να κάνει χρήση της δυνατότητας συμψηφισμού (33) για τη μείωση του ποσού της εισφοράς που οφείλει στο κράτος μέλος όπου εδρεύει (Ουγγαρία). Αυτή η τελευταία επισήμανση αφορά
         την ερμηνεία της ουγγρικής νομοθεσίας, η οποία ασφαλώς εναπόκειται τελικώς στο εθνικό δικαστήριο.
      
      42.      Η ουγγρική νομοθεσία επιβάλλει σε ουγγρική εταιρεία την υποχρέωση καταβολής της εισφοράς τόσο για το προσωπικό της στην Ουγγαρία
         όσο και για το προσωπικό του τσεχικού υποκαταστήματός της. Η εταιρεία, όπως κάθε άλλη εταιρεία εδρεύουσα στην Ουγγαρία, μπορεί
         να κάνει χρήση της δυνατότητας συμψηφισμού για το προσωπικό της που εργάζεται στην Ουγγαρία. Εντούτοις, μάλλον δεν μπορεί
         να επωφεληθεί αντίστοιχων δυνατοτήτων συμψηφισμού στην Τσεχική Δημοκρατία για το απασχολούμενο στην Τσεχική Δημοκρατία προσωπικό
         της, καθόσον όλες οι ρυθμίσεις περί συμψηφισμού πρέπει να συνάδουν προς την ουγγρική νομοθεσία (34). Ως εκ τούτου, υποχρεούται είτε να καταβάλει ολοσχερώς την εισφορά για το απασχολούμενο στην Τσεχική Δημοκρατία προσωπικό
         της (στερούμενη, έτσι, της ευχέρειας να κάνει χρήση της δυνατότητας συμψηφισμού για να χρηματοδοτήσει την κατάρτιση που συνάδει
         περισσότερο με τις δικές της συγκεκριμένες επαγγελματικές ανάγκες και να μειώσει το σύνολο των φορολογικών υποχρεώσεών της)
         είτε, αφού έχει συνάψει συμφωνίες για τους εργαζομένους αυτούς στην Ουγγαρία, κάνοντας χρήση της δυνατότητας συμψηφισμού, πρέπει να καταβάλει πρόσθετες προσπάθειες και να υποβληθεί στις πρόσθετες δαπάνες
         για τη μεταφορά των απασχολουμένων στην Τσεχική Δημοκρατία εργαζομένων της από το εν λόγω κράτος στην Ουγγαρία και για τη
         διαμονή τους στην Ουγγαρία, προκειμένου να επωφεληθούν από την κατάρτιση στης οποίας τη χρηματοδότηση έχει συνδράμει.
      
      43.      Η Ουγγαρία ισχυρίζεται ότι, βάσει της νομοθεσίας της, όλες οι εταιρείες έχουν την ίδια μεταχείριση, συμπεριλαμβανομένων των
         εταιρειών που διαθέτουν υποκαταστήματα στην αλλοδαπή, και ότι, ως εκ τούτου, δεν συντρέχει δυσμενής διάκριση. Η Ουγγαρία επισημαίνει
         ότι η CIBA (όπως και οι εγκατεστημένες μόνο στην Ουγγαρία εταιρείες) δικαιούται να μειώσει τις ακαθάριστες υποχρεώσεις της
         κάνοντας χρήση της δυνατότητας συμψηφισμού την οποία έχει.
      
      44.      Μολονότι τούτο είναι αναμφιβόλως αληθές, είμαι της γνώμης ότι παρακάμπτει το βασικό ζήτημα.
      
      45.      Η εταιρεία που επιθυμεί να κάνει χρήση της δυνατότητας συμψηφισμού πρέπει να συμμορφώνεται προς τις ειδικές διατάξεις της
         ουγγρικής νομοθεσίας, οι οποίες προβλέπουν τις τέσσερις εναλλακτικές δυνατότητες. Ας δούμε, εν συντομία, καθεμιά από τις δυνατότητες
         αυτές με τη σειρά.
      
      46.      Η πρώτη δυνατότητα είναι η δυνατότητα συνάψεως συμβάσεως συνεργασίας με ανώτερο εκπαιδευτικό ίδρυμα που πληροί τις προϋποθέσεις
         του νόμου LXXXVI του 1993. Από το γράμμα του νόμου αυτού προκύπτει μάλλον ότι μόνον ένα ουγγρικό ανώτερο εκπαιδευτικό ίδρυμα
         μπορεί να πληροί τις προϋποθέσεις του και να αποτελεί, ως εκ τούτου, επιτρεπόμενο αντισυμβαλλόμενο σε μια τέτοια σύμβαση συνεργασίας.
      
      47.      Η δεύτερη δυνατότητα είναι η δυνατότητα συνάψεως συμβάσεως «μαθητείας» για πρακτική κατάρτιση, στην οποία περιλαμβάνεται η
         «πρακτική άσκηση» ακολουθούμενη από χρονικό διάστημα εκπαιδεύσεως σε τεχνική σχολή. Δεν είναι σαφές αν η αρχική πρακτική άσκηση
         μπορεί να πραγματοποιηθεί στην Τσεχική Δημοκρατία αντί της Ουγγαρίας. Εν πάση περιπτώσει, τουλάχιστον το δεύτερο μέρος του
         προγράμματος πρέπει προφανώς να διεξαχθεί σε τεχνική σχολή εγκεκριμένη από τις ουγγρικές αρχές. Κάτι τέτοιο μάλλον αποκλείει
         τη δυνατότητα χρησιμοποιήσεως τεχνικών σχολών στην Τσεχική Δημοκρατία.
      
      48.      Η τρίτη δυνατότητα είναι η δυνατότητα επιχορηγήσεως μιας επαγγελματικής σχολής. Από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το
         Δικαστήριο προκύπτει ότι η δυνατότητα αυτή περιορίζεται μάλλον σε ιδρύματα ευρισκόμενα στην Ουγγαρία.
      
      49.      Τέλος, η τέταρτη δυνατότητα συνίσταται στην εκ μέρους της εταιρείας σύναψη συμβάσεως με εγκεκριμένο φορέα για την κατάρτιση
         των εργαζομένων της. Από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει, επίσης, ότι με τον όρο «εγκεκριμένος
         φορέας» νοείται φορέας εγκεκριμένος βάσει της ουγγρικής νομοθεσίας. Ακόμη κι αν υποτεθεί ότι ένας τέτοιος φορέας συμφωνεί
         να συνάψει σύμβαση για την κατάρτιση των απασχολουμένων στην Τσεχική Δημοκρατία εργαζομένων της CIBA και ότι τούτο επιτρέπεται
         από την ουγγρική νομοθεσία, μπορεί ευλόγως να αναμένεται ότι θα χρεώνει πολύ περισσότερα απ’ ό,τι θα χρέωνε για την αντίστοιχη
         κατάρτιση στην Ουγγαρία.
      
      50.      Κατά συνέπεια, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι η δυνατότητα συμψηφισμού παρέχεται, κατ’ ουσίαν, μόνον αν μια εταιρεία συμβάλλεται
         με ουγγρικό εκπαιδευτικό ίδρυμα. Είμαι της γνώμης ότι τούτο στερεί, στην πράξη, από μια εταιρεία η οποία δραστηριοποιείται
         διασυνοριακά την ευχέρεια χρησιμοποιήσεως της δυνατότητας συμψηφισμού για το μέρος του προσωπικού της που απασχολείται εντός
         άλλου κράτους μέλους.
      
      51.      Εντούτοις, εναπόκειται τελικώς στο εθνικό δικαστήριο (το οποίο διαθέτει το πλεονέκτημα της πληρέστερης γνώσεως της σχετικής
         εθνικής νομοθεσίας) να εξακριβώσει αν α) η ουγγρική νομοθεσία επιτρέπει στη CIBA να κάνει χρήση μιας εκ των τεσσάρων εναλλακτικών
         ευχερειών που παρέχονται στο πλαίσιο της δυνατότητας συμψηφισμού, συμβαλλόμενη με φορείς στην Τσεχική Δημοκρατία αντί της
         Ουγγαρίας, και αν β) στην περίπτωση αυτή, το κόστος μιας τέτοιας επιλογής θα ήταν ανάλογο του κόστους χρησιμοποιήσεως της
         δυνατότητας συμψηφισμού για τη σύναψη συμβάσεως με φορείς στην Ουγγαρία.
      
      52.      Αν είναι ορθή η άποψή μου επί του σημείου αυτού, προκύπτουν τουλάχιστον τρία (αλληλένδετα) μειονεκτήματα για μια τέτοια εταιρεία
         σε σύγκριση με μια εταιρεία η οποία δραστηριοποιείται αποκλειστικώς στην Ουγγαρία. Πρώτον, δεν μπορεί να επιλέξει τη χρηματοδότηση
         συγκεκριμένου προγράμματος καταρτίσεως των εργαζομένων της στην Τσεχική Δημοκρατία, το οποίο να συνδέεται άμεσα με τις συγκεκριμένες
         επαγγελματικές ανάγκες της αντί της αναλήψεως της υποχρεώσεως καταβολής της εισφοράς στο σύνολό της, με αποτέλεσμα να έχει
         μικρότερη ευελιξία όσον αφορά την επιλογή στρατηγικής. Δεύτερον, ενώ έχει καταβάλει την εισφορά (η οποία θα διατεθεί εν γένει
         για τη βελτίωση του επιπέδου των δεξιοτήτων του ουγγρικού εργατικού δυναμικού), πρέπει ακόμη να εξετάσει αν χρειάζεται επιπλέον να χρηματοδοτήσει την κατάρτιση των δικών της εργαζομένων για τη βελτίωση των δεξιοτήτων τους. Υπό την έννοια αυτή, ενδέχεται
         στο τέλος να καταβάλει όχι μόνον τις δύο εισφορές καταρτίσεως (βάσει του ουγγρικού και του τσεχικού δικαίου), αλλά και πρόσθετο
         ποσό για συγκεκριμένη επαγγελματική κατάρτιση (κάτι το οποίο δεν συμβαίνει κατά κανόνα στην περίπτωση εταιρείας εγκατεστημένης
         αποκλειστικώς στην Ουγγαρία και δυνάμενης να επωφεληθεί της δυνατότητας συμψηφισμού). Τρίτον, αν κάνει χρήση της δυνατότητας
         συμψηφισμού για την κατάρτιση στην Ουγγαρία των Τσέχων εργαζομένων της, πρέπει, ακολούθως, να αποδεχθεί τις πρόσθετες δαπάνες
         και διοικητικές επιβαρύνσεις που συνδέονται με τη μεταφορά στην Ουγγαρία του απασχολούμενου στην Τσεχική Δημοκρατία προσωπικού
         της, για τη συμμετοχή του στο πρόγραμμα καταρτίσεως και να τους καταβάλλει τα έξοδα διαμονής και διαβιώσεως κατά τη διάρκεια
         της εκεί παραμονής τους.
      
      53.      Ως εκ τούτου, συμπεραίνω ότι ο τρόπος επιβολής της εισφοράς, η οποία απορρέει ευθέως από τη φορολογική νομοθεσία συγκεκριμένου
         κράτους μέλους, της Ουγγαρίας, συνεπάγεται περιορισμό, διότι καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως (35).
      
      54.      Ο περιορισμός αυτός της ελευθερίας εγκαταστάσεως μπορεί να είναι επιτρεπτός αν στηρίζεται σε αντικειμενικά στοιχεία που δικαιολογούνται
         από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος και αν είναι κατάλληλος για τη διασφάλιση της επιτεύξεως του οικείου σκοπού και
         δεν υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο(36).
      
      55.      Η Ουγγρική Κυβέρνηση δεν επιδίωξε να παράσχει με τις γραπτές παρατηρήσεις της κανένα στοιχείο που να δικαιολογεί τον περιορισμό
         αυτό. Όταν της τέθηκε, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, το ερώτημα αν επιθυμεί να προβάλει ισχυρισμούς προς δικαιολόγηση
         του περιορισμού αυτού, δεν επωφελήθηκε της ευκαιρίας που της δόθηκε προς τούτο.
      
      56.      Ως εκ τούτου, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ότι υφίσταται περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως για τον οποίο δεν
         προβλήθηκε κανένας δικαιολογητικός λόγος.
      
       Πρόταση
      57.      Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα του Pest Megyei Bíróság ως εξής:
      
      «Ο υπολογισμός της εισφοράς επαγγελματικής καταρτίσεως βάσει του κόστους που αφορά τους μισθούς των εργαζομένων μιας εταιρείας,
         συμπεριλαμβανομένων των απασχολουμένων σε υποκατάστημά της ευρισκόμενο σε άλλο κράτος μέλος (ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι
         η εταιρεία εκπληρώνει, επίσης, νομίμως τις υποχρεώσεις που υπέχει για καταβολή φόρων και εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως για
         τους εργαζομένους αυτούς εντός του κράτους στο οποίο βρίσκεται το υποκατάστημα), συνιστά περιορισμό κατά την έννοια των άρθρων
         43 ΕΚ και 48 ΕΚ, όταν καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως.»
      
      1 –	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
      
      2 –	Βλ. την απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C‑446/03, Marks & Spencer (Συλλογή 2005, σ. I‑10837, σκέψη 29 και εκεί παρατιθέμενη
         νομολογία), καθώς και, προσφάτως, την απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C‑298/05, Columbus Container Services (Συλλογή 2007,
         σ. I‑10451, σκέψη 28 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      
      3 –	Η διπλή φορολογία ορίζεται σε σχέση με τους φόρους εισοδήματος ως νομική διπλή φορολογία (διπλή φορολόγηση του αυτού εισοδήματος
         του ιδίου φορολογουμένου) ή οικονομική διπλή φορολογία (διπλή φορολόγηση του αυτού εισοδήματος εις χείρας δύο διαφορετικών
         φορολογουμένων όταν, για παράδειγμα, τα ίδια κέρδη φορολογούνται, πρώτον, με τον φόρο εισοδήματος εταιρειών που καταβάλλει
         η εταιρεία και, δεύτερον, με τον φόρο εισοδήματος όταν διανέμονται στον μέτοχο). Βλ. τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
         L. A. Geelhoed στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C‑374/04, Test Claimants in Class
         IV of the ACT Group Litigation (στο εξής: ACT) (Συλλογή 2006, σ. I‑11673, σημεία 4 και 5 όπου αναλύει τις έννοιες αυτές).
      
      4 –	Βλ., για παράδειγμα, την απόφαση της 18ης Ιουνίου 2009, C‑303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha (Συλλογή 2009, σ. I-5145,
         σκέψη 37).
      
      5 –	Υπογράφηκε στην Πράγα, στις 14 Ιανουαρίου 1993. Είναι, συνεπώς, προγενέστερη της προσχωρήσεως αυτών των κρατών μελών στην
         Ευρωπαϊκή Ένωση.
      
      6 –	Ο νόμος XCIII του 1996 κύρωσε τη Διμερή Σύμβαση στην Ουγγαρία.
      
      7 –	Συνοψίζω το περιεχόμενο των άρθρων 1, 4, παράγραφοι 1 και 2, του νόμου LXXXVI του 2003 από το παράρτημα των γραπτών παρατηρήσεων
         της CIBA. Οι δυνατότητες i) και ii) προβλέπονται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, του νόμου LXXXVI του 2003. Οι δυνατότητες iii)
         και iv) εκτίθενται στις παρατηρήσεις αμφοτέρων των διαδίκων της κύριας δίκης.
      
      8 –	Δυνάμει του νόμου 589/1992 περί εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως και εισφοράς στην κρατική πολιτική απασχολήσεως στην Τσεχική
         Δημοκρατία.
      
      9 –	Το εθνικό δικαστήριο εξετάζει τις φορολογικές υποχρεώσεις της CIBA για τα έτη 2003 και 2004. Εντούτοις, είναι σαφές ότι
         δεν τίθεται ζήτημα συμβατότητας προς το κοινοτικό δίκαιο πριν από την ημερομηνία προσχωρήσεως της Ουγγαρίας στην Ευρωπαϊκή
         Ένωση: βλ. την απόφαση της 10ης Ιανουαρίου 2006, C‑302/04, Ynos (Συλλογή 2006, σ. I‑371, σκέψεις 35 και 36).
      
      10 –	 Στην κύρια δίκη, η CIBA προσκόμισε επικυρωμένη έκθεση, από την οποία προέκυπτε η καταβολή παρόμοιας εισφοράς στην Τσεχική
         Δημοκρατία, υπολογιζόμενη επίσης βάσει του κόστους που αφορά τους μισθούς των εργαζομένων. Από την ουγγρική νομοθεσία προκύπτει
         ότι, αν η CIBA ήταν τσεχική εταιρεία εδρεύουσα στην Πράγα, η οποία είχε ιδρύσει υποκατάστημα στη Βουδαπέστη, θα όφειλε και
         πάλι να καταβάλει την εισφορά (βλ. σημείο 6 ανωτέρω).
      
      11 –	Αναφέρω για παράδειγμα τον φόρο εισοδήματος εταιρειών και τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων ως προφανείς περιπτώσεις
         αμέσων φόρων, καθόσον αμφότεροι προβλέπονται σε όλα τα κράτη μέλη.
      
      12 –	Βλ. την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 απόφαση Columbus Container Services, σκέψη 45, και την απόφαση της 14ης Νοεμβρίου
         2006, C‑513/04, Kerckhaert και Morres (Συλλογή 2006, σ. I‑10967, σκέψη 22).
      
      13 –	Η εισφορά επαγγελματικής καταρτίσεως δεν εμπίπτει στο πεδίο των μέτρων μερικής εναρμονίσεως που έχουν ληφθεί έως τώρα,
         ήτοι, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει
         για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6), της Συμβάσεως της 23ης Ιουλίου 1990,
         για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σε περίπτωση διορθώσεως των κερδών συνδεδεμένων επιχειρήσεων (ΕΕ L 225, σ. 10), και
         της οδηγίας 2003/48/ΕΚ του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για τη φορολόγηση των υπό μορφή τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις
         (ΕΕ L 157, σ. 38).
      
      14 –	Βλ., για παράδειγμα, την απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2008, C‑157/07, KrankenheimRuhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (Συλλογή
         2008, σ. I‑8061, σκέψη 50).
      
      15 –	Οι ακόλουθες επισημάνσεις βασίζονται εν γένει στην πολύ χρήσιμη ανάλυση που περιέχεται στην ενότητα 2(α) («Εφαρμογή του
         άρθρου 43 ΕΚ στους κανόνες περί άμεσης φορολογίας: Εισαγωγή»), στα σημεία 32 έως 41 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα L.
         A. Geelhoed επί της προπαρατεθείσας στην υποσημείωση 3 υποθέσεως ACT.
      
      16 –	Όπως είναι αναμενόμενο, οι πρώτοι τείνουν να οδηγούν σε δίκες ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων μεταξύ του θιγόμενου φορολογουμένου
         και των φορολογικών αρχών, που καταλήγουν στην υποβολή προδικαστικού ερωτήματος, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας L. A.
         Geelhoed στο σημείο 38 των προτάσεών του.
      
      17 –	Στο σημείο 46 των προτάσεών του· βλ., επίσης, την απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2008, C‑293/06, Deutsche Shell (Συλλογή
         2008, σ. I‑1129, σημεία 40 έως 44 των προτάσεών μου και σκέψεις 28 έως 30 της αποφάσεως).
      
      18 –	Απόφαση της 12ης Ιουλίου 2005, C‑403/03 (Συλλογή 2005, σ. I‑6421, σκέψη 45).
      
      19 –	Σημείο 55, η υπογράμμιση δική μου.
      
      20 –	Βλ., για παράδειγμα, F. Vanistendael, «Does the ECJ have the power of interpretation to build a tax system compatible with
         the fundamental freedoms?», EC Tax Review 2008/2, σ. 52.
      
      21 –	Απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C‑307/97 (Συλλογή 1999, σ. I‑6161, σκέψεις 56 και 57).
      
      22 –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3 απόφαση ACT, στο σημείο 40 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα L. A. Geelhoed.
      
      23 –	Απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 1999, C‑369/96 και C-376/96, Arblade κ.λπ. (Συλλογή 1999, σ. I‑8453).
      
      24 –	Η επίμαχη βελγική νομοθεσία προέβλεπε τις υποχρεώσεις καταβολής εισφορών για τα συστήματα ενσήμων κακοκαιρίας («timbres-intempéries»)
         και ενσήμων πίστεως («timbres-fidélité»), όπου η Επιτροπή επικεντρώνει, όπως αντιλαμβάνομαι, τις παρατηρήσεις της στην υπό
         κρίση υπόθεση.
      
      25 –	Βλ. την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 23 απόφαση Arblade κ.λπ., σκέψη 50 (με αντικείμενο, συγκεκριμένα, την καταβολή
         της εισφοράς για ένσημα κακοκαιρίας και ένσημα πίστεως).
      
      26 –	Κατά την απόφαση, εναπέκειτο στο εθνικό δικαστήριο να κρίνει αν οι καταβλητέες στο Βέλγιο εισφορές παρείχαν πράγματι κάποιο
         κοινωνικό πλεονέκτημα εντός του κράτους αυτού για τους οικείους εργαζομένους: βλ. σκέψη 53 της αποφάσεως.
      
      27 –	Το σκεπτικό ήταν μάλλον, εν μέρει, ότι οι «αποσπασμένοι» εργαζόμενοι δεν χρειάζονταν, και/ή δεν είχαν απαραιτήτως πρόσθετα
         οφέλη στο Βέλγιο: βλ. σκέψεις 51 έως 54 της αποφάσεως.
      
      28 –	Βλ. σημείο 21 ανωτέρω.
      
      29 –	Βλ. την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 απόφαση Columbus Container Services, σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία.
      
      30 –	Απόφαση της 10ης Μαρτίου 2009, C‑169/07 (Συλλογή 2009, σ. I-1721, σκέψη 33).
      
      31 –	Βλ. την απόφαση της 15ης Μαΐου 2008, C‑414/06, Lidl Belgium (Συλλογή 2008, σ. I‑3601, σκέψεις 18 και 19 και εκεί παρατιθέμενη
         νομολογία)· βλ., επίσης, την απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑196/04, Cadbury Schweppes (Συλλογή 2006, σ. I‑7995, σκέψεις
         41 και 42).
      
      32 –	Βλ. την απόφαση της 15ης Ιουλίου 2004, C‑315/02, Lenz (Συλλογή 2004, σ. I‑7063), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι
         η παρεχόμενη δυνατότητα φορολογικής μεταχειρίσεως των ημεδαπών μερισμάτων ως εισοδήματος πρέπει να επεκταθεί στα μερίσματα
         αλλοδαπής προελεύσεως. Βλ., επίσης, την απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2006, C‑170/05, Denkavit International (Συλλογή 2006,
         σ. I‑11949), με την οποία το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ απαγορεύουν εθνική νομοθεσία η οποία φορολογεί
         τα μερίσματα αλλοδαπής μητρικής εταιρίας ενώ απαλλάσσει σχεδόν εξ ολοκλήρου τις ημεδαπές μητρικές εταιρίες από τον φόρο αυτό.
      
      33 –	Βλ. σημείο 8 ανωτέρω.
      
      34 –	Τούτο εξετάζεται λεπτομερέστερα στα σημεία 45 έως 49 κατωτέρω.
      
      35 –	Κατά την άποψή μου, δεν τίθεται το ζήτημα αν η Ουγγαρία ή η Τσεχική Δημοκρατία πρέπει να έχουν προτεραιότητα ως προς την
         επιβολή της εισφοράς επαγγελματικής καταρτίσεως (όπως στην περίπτωση συγκρίσεως δύο φορολογικών συστημάτων σε δύο διαφορετικά
         κράτη μέλη). Ο περιορισμός απορρέει αμιγώς από το γράμμα της ουγγρικής νομοθεσίας.
      
      36 –	Βλ. την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 31 απόφαση Lidl Belgium, σκέψη 27.