CELEX: 62002CC0009
Language: it
Date: 2003-03-13
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Mischo del 13 marzo 2003. # Hughes de Lasteyrie du Saillant contro Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Conseil d'État - Francia. # Libertà di stabilimento - Art. 52 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 43 CE) - Legislazione fiscale - Trasferimento del domicilio fiscale in un altro Stato membro - Modalità d'imposizione delle plusvalenze di valori mobiliari. # Causa C-9/02.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      J. MISCHO
      presentate il 13 marzo 2003 (1)
      
      Causa C-9/02
      Hughes de Lasteyrie du Saillant
      contro
      Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
      [domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dal Conseil d’État (Francia)]
      «Libertà di stabilimento – Legislazione fiscale – Trasferimento del domicilio fiscale – Modalità di imposizione sulle plusvalenze afferenti a titoli mobiliari»1.        Nell’ambito di una controversia in merito alle norme francesi che regolano le modalità d’imposizione su determinate plusvalenze
         in caso di trasferimento del domicilio fiscale al di fuori della Francia, il Conseil d’État (Francia) ha sottoposto alla Corte
         una questione pregiudiziale relativa al principio della libertà di stabilimento sancito dall’art. 52 del Trattato CE (divenuto,
         in seguito a modifica, art. 43 CE). 
      
      I –    Contesto normativo 
      2.        L’art. 24 della legge finanziaria per il 1999 del 30 dicembre 1998, n. 98/1266 (JORF 31 dicembre 1998, n. 303: in prosieguo:
         la «legge finanziaria per il 1999»), nella versione in vigore alla data del decreto 6 luglio 1999, n. 99‑590, recante applicazione
         dell’art. 24 della legge finanziaria per il 1999, relativo alle modalità d’imposizione di talune plusvalenze in caso di trasferimento
         del domicilio fiscale al di fuori della Francia (JORF 13 luglio 1999, n. 160; in prosieguo: il «decreto n. 99‑590»), dispone
         quanto segue: 
      
      «I.      (...) 
      II.      Nel code général des impôts (codice generale delle imposte) è inserito un art. 167 bis del seguente tenore: 
      Art. 167 bis. 
      I. 1. I contribuenti fiscalmente domiciliati in Francia per un periodo di almeno sei anni nel corso degli ultimi dieci anni sono
         soggetti ad imposizione fiscale, alla data del trasferimento del loro domicilio al di fuori della Francia, per le plusvalenze
         accertate sui diritti societari menzionati dall’art. 160. 
      
      2.      La plusvalenza accertata viene determinata detraendo dal valore dei diritti societari alla data del trasferimento del domicilio
         al di fuori della Francia, stabilito in base alle regole sancite dagli artt. 758 e 885 T bis, il prezzo al quale il contribuente
         li ha acquistati o, in caso di acquisto a titolo gratuito, il valore ad essi attribuito per determinare le imposte sui trasferimenti.
         
      
      Le perdite accertate non sono imputabili alle plusvalenze della stessa natura effettivamente realizzate altrove. 
      3.      La plusvalenza accertata è dichiarata conformemente alle condizioni stabilite dall’art. 167, n. 2. 
      II. 1. Il pagamento dell’imposta afferente alla plusvalenza accertata può essere differito fino al momento in cui si effettuerà la
         trasmissione, il riscatto, il rimborso ovvero l’annullamento dei diritti societari in oggetto. 
      
      Il rinvio del pagamento è subordinato alla condizione che il contribuente dichiari l’ammontare della plusvalenza accertata
         alle condizioni di cui al punto I, chieda di beneficiare del rinvio, nomini un rappresentante stabilito in Francia, il quale
         sia autorizzato a ricevere le comunicazioni relative alla base imponibile dell’imposta, alla sua esazione ed al relativo contenzioso,
         e costituisca, prima della sua partenza, garanzie atte ad assicurare la riscossione del credito del Tesoro presso il contabile
         incaricato della riscossione. 
      
      Il rinvio di pagamento previsto dal presente articolo produce l’effetto di sospendere la prescrizione dell’azione di riscossione
         sino alla data dell’evento che ne determina la scadenza. Esso è equiparato al rinvio di pagamento previsto dall’art. L. 277
         del livre des procédures fiscales (testo unico delle procedure fiscali) ai fini dell’applicazione degli artt. L.208, L.255
         ed L.279 del medesimo libro. 
      
      Per l’imputazione o la restituzione del credito fiscale, dei crediti d’imposta e dei prelievi o delle trattenute non liberatorie,
         non si tiene conto dell’imposta per la quale viene chiesto un rinvio di pagamento ai sensi del presente articolo. 
      
      2.      I contribuenti che beneficiano del rinvio di pagamento ai sensi del presente articolo sono soggetti alla dichiarazione di
         cui all’art. 170, n. 1. L’importo cumulativo delle imposte che beneficiano del rinvio di pagamento viene indicato su tale
         dichiarazione alla quale è accluso un rendiconto predisposto sulla base di un modulo rilasciato dall’amministrazione, dal
         quale risulti l’importo dell’imposta afferente ai titoli in oggetto per i quali non sia scaduto il rinvio di pagamento nonché,
         se del caso, la natura e la data dell’evento che ne determina la scadenza.
      
      3.      Senza pregiudizio di quanto stabilito al n. 4, qualora il contribuente benefici di un rinvio di pagamento, l’imposta dovuta
         in applicazione del presente articolo va pagata entro il 1° marzo dell’anno successivo a quello in cui il rinvio viene a scadenza.
         
      
      Tuttavia, l’imposta, il cui pagamento è stato differito, è esigibile unicamente nei limiti di un ammontare determinato in
         ragione della differenza tra il prezzo, in caso di cessione o di riscatto, ovvero il valore negli altri casi, dei titoli in
         oggetto alla data dell’evento che determina la scadenza del rinvio, da un lato, ed il loro prezzo o valore d’acquisizione,
         calcolato per l’applicazione di cui al punto I.2, dall’altro. L’eccedenza è sottoposta d’ufficio a sgravio. In tal caso, unitamente
         alla dichiarazione di cui al n. 2, il contribuente indica gli elementi considerati per il calcolo. 
      
      L’imposta versata localmente dal contribuente ed afferente alla plusvalenza effettivamente realizzata al di fuori del territorio
         francese è imputabile all’imposta sul reddito realizzato in Francia, a condizione che essa sia comparabile a tale imposta.
         
      
      4.      La mancata presentazione della dichiarazione e del rendiconto di cui al n. 2, ovvero l’omissione totale o parziale delle informazioni
         che vi debbono figurare comportano l’immediata esigibilità dell’imposta il cui pagamento è stato rinviato. 
      
      III.      Allo spirare di un termine di cinque anni successivi alla data della partenza, ovvero alla data in cui il contribuente trasferisce
         nuovamente il suo domicilio in Francia, nel caso in cui tale evento sia anteriore, l’imposta determinata ai sensi del punto
         I è sottoposta d’ufficio a sgravio qualora afferisca a plusvalenze relative a diritti societari che, a tale data, siano ricompresi
         nel patrimonio del contribuente. 
      
      IV.      Un decreto del Conseil d’Etat determina le condizioni di applicazione del presente articolo e determina specificamente le
         modalità atte ad evitare la doppia imposizione delle plusvalenze accertate, come anche gli obblighi di dichiarazione dei contribuenti
         nonché le modalità di proroga di pagamento. 
      
      V.      Le disposizioni del presente articolo si applicano ai contribuenti che trasferiscano il domicilio al di fuori della Francia
         dal 9 settembre 1998». 
      
      3.        L’art. 160, I, del code général des impôts (in prosieguo: il «CGI»), nella versione in vigore alla data del decreto n. 99‑590,
         recita: 
      
      «Qualora un socio, azionista, accomandatario o portatore di quote beneficiarie cede, nel corso della durata della società,
         tutti o parte dei propri diritti societari, l’eccedenza del prezzo di cessione di tali diritti rispetto al prezzo di acquisto
         – ovvero il valore al 1° gennaio 1949, nel caso in cui sia superiore – è imputata esclusivamente all’imposta sul reddito al
         tasso del 16%. In caso di cessione di uno o più titoli appartenenti ad una serie di titoli della medesima natura acquistati
         a prezzi diversi, il prezzo d’acquisto da considerare è dato dalla media ponderata del valore d’acquisto dei titoli stessi.
         In caso di cessione dei titoli successivamente alla chiusura di un piano di risparmio in azioni definito all’art. 163, quinquies,
         D, o del loro ritiro oltre l’ottavo anno, il prezzo d’acquisto viene ritenuto pari al loro valore alla data in cui il cedente
         ha cessato di beneficiare, per i suddetti titoli, dei vantaggi di cui all’art. 157, 5° bis e 5° ter, nonché all’art. 163,
         quinquies, D, IV. 
      
      L’imposizione della plusvalenza così realizzata è subordinata alla sola condizione che i diritti detenuti direttamente o indirettamente
         negli utili societari dal cedente o dal suo coniuge, dai loro ascendenti o discendenti, abbiano superato complessivamente
         il 25% dei benefici stessi in un momento qualsiasi nel corso degli ultimi cinque anni. Tuttavia, qualora sia consentita la
         cessione a favore di uno dei soggetti indicati al presente comma, la plusvalenza è esente se i suddetti diritti societari,
         entro cinque anni, non vengono rivenduti totalmente o in parte ad un terzo. In caso contrario, la plusvalenza viene imposta
         a nome del primo cedente a titolo dell’anno in cui è stata effettuata la vendita a terzi. 
      
      (...) 
      Le minusvalenze subite nel corso di un anno sono imputabili esclusivamente alle plusvalenze della stessa natura realizzate
         nel corso del medesimo anno o dei cinque anni successivi. 
      
      (...) 
      Le plusvalenze soggette ad imposizione ai sensi del presente articolo nonché le minusvalenze vanno dichiarate in base alle
         condizioni di cui all’art. 170, n. 1, secondo le modalità precisate per decreto». 
      
      4.        Ai sensi dell’art. 3, primo comma, del decreto n. 99‑590: 
      «I contribuenti che abbiano trasferito il domicilio fiscale al di fuori della Francia tra il 9 settembre e il 31 dicembre
         1998 sottoscrivono, entro il 30 settembre 1999, la dichiarazione rettificativa di cui all’art. 167, n. 2, del code général
         des impôts a titolo di plusvalenze soggette ad imposta, ai sensi dell’art. 167, n. 1 bis e dell’art. 167 bis, punto I, del
         medesimo codice, nonché il formulario specifico previsto dall’art. 91 undecies dell’allegato II al code général des impôts».
         
      
      5.        L’art. R.*280‑1 del Livre des procédures fiscales (in prosieguo: il «LPF»), ivi inserito dal decreto n. 99‑590, è del seguente
         tenore: 
      
      «I contribuenti che vogliano beneficiare del rinvio di pagamento previsto dall’art. 167 bis, punto II, del code général des
         impôts, sono tenuti a trasmettere al contabile del Tesoro dei non residenti una proposta di garanzia nelle forme sancite all’art. R.*277‑1,
         secondo comma, al massimo otto giorni prima della data del trasferimento del domicilio al di fuori della Francia. Viene rilasciata
         una ricevuta. 
      
      Si applicano le disposizioni di cui all’art. R.*277‑1, terzo comma, nonché gli artt. da R.*277‑2 a R.*277‑4 e l’art. R.*277‑6».
         
      
      6.        L’art. R.*277‑1 del LPF stabilisce quanto segue: 
      «Il contabile competente invita il contribuente che abbia chiesto il rinvio del pagamento delle imposte a costituire le garanzie
         di cui all’art. L.277. Il contribuente ha a disposizione quindici giorni a partire dal ricevimento dell’invito formulato dal
         contabile per rendere note le garanzie che si impegna a costituire. 
      
      Tali garanzie possono consistere in un versamento in contanti presso un conto provvisorio del Tesoro, in crediti sul Tesoro,
         nella presentazione di una fideiussione, in valori mobiliari, in merci depositate presso depositi approvati dallo Stato e
         che costituiscano oggetto di una garanzia firmata all’ordine del Tesoro, in assegnazioni ipotecarie, in pegni di aziende commerciali.
         
      
      Qualora il contabile ritenga inaccettabili le garanzie offerte dal contribuente perché non rispondenti alle condizioni di
         cui al secondo comma, notifica allo stesso la propria decisione tramite lettera raccomandata». 
      
      7.        Ai sensi dell’art. R.*277‑2 del LPF: 
      «In caso di deprezzamento o di insufficienza accertata delle garanzie costituite, l’amministrazione, alle stesse condizioni
         stabilite dagli artt. L.277 e L.279, può chiedere in qualsiasi momento al contribuente, tramite lettera raccomandata con avviso
         di ricevimento, una garanzia supplementare al fine di assicurare il recupero della somma contestata. Qualora il contribuente
         non soddisfi tale richiesta entro un mese, il procedimento viene nuovamente intrapreso». 
      
      II – La controversia nella causa principale 
      8.        Il sig. Hugues de Lasteyrie du Saillant (in prosieguo: il «sig. del Lasteyrie») ha lasciato la Francia il 12 settembre 1998
         ed ha stabilito la propria residenza in Belgio. A tale data egli possedeva o era stato in possesso, in un momento qualsiasi
         degli ultimi cinque anni precedenti la sua partenza dalla Francia, direttamente o indirettamente assieme ai membri del proprio
         nucleo familiare, di titoli che davano diritto a più del 25% dei profitti di una società soggetta all’imposta sulle società
         ed avente sede in Francia. Poiché il valore monetario dei suddetti titoli era allora superiore al loro prezzo d’acquisto,
         il sig. de Lasteyrie è stato assoggettato all’imposta sulle plusvalenze latenti, ai sensi dell’art. 167 bis del CGI e alle
         sue disposizioni d’attuazione. 
      
      9.        Il sig. de Lasteyrie ha domandato al Conseil d’État l’annullamento del decreto n. 99‑590 per eccesso di potere, eccependo
         l’illegittimità dell’art. 167 bis del CGI in quanto contrario al diritto comunitario. 
      
      10.      Il Conseil d’État ritiene, in primo luogo, che, contrariamente a quanto sostenuto dal sig. de Lasteyrie, tali disposizioni
         non hanno per oggetto o per effetto di sottoporre a restrizioni o condizioni di alcun genere l’effettivo esercizio della libertà
         di circolazione da parte dei soggetti da esse considerati. In secondo luogo, esso ha ricordato che l’art. 52 del Trattato
         si oppone all’istituzione, da parte di uno Stato membro, di norme che producano l’effetto di ostacolare lo stabilimento di
         alcuni suoi cittadini sul territorio di un altro Stato membro. 
      
      11.      Inoltre, il Conseil d’État indica che l’art. 167 bis del CGI dispone l’assoggettamento immediato dei contribuenti che si apprestano
         a trasferire il domicilio fiscale al di fuori del territorio francese, alle condizioni ivi definite, ad un’imposta gravante
         su plusvalenze non ancora realizzate e che, di conseguenza, non verrebbero tassate nel caso in cui i contribuenti mantenessero
         il proprio domicilio in Francia. 
      
      12.      Esso rileva altresì che l’art. 167 bis del CGI contiene norme atte ad evitare, in caso di rinvio di pagamento, che i contribuenti
         siano in definitiva soggetti ad un carico fiscale al quale non sarebbero stati sottoposti, ovvero ad un carico fiscale più
         gravoso di quello a cui sarebbero stati sottoposti se avessero mantenuto il loro domicilio in Francia; che tali norme, inoltre,
         concedono loro il beneficio di uno sgravio, allo scadere di un termine quinquennale, nella misura in cui i diritti societari
         dotati di plusvalenze continuino a risultare nel loro patrimonio a tale data; che infine gli interessati hanno facoltà di
         sollecitare il rinvio del pagamento dell’imposta fino allo scadere del detto termine. 
      
      13.      Il Conseil d’État sottolinea altresì che l’ottenimento di tale rinvio è subordinato alla condizione che i contribuenti costituiscano
         garanzie atte ad assicurare la riscossione dell’imposta. Con riguardo agli oneri che la costituzione di tali garanzie può
         comportare, il Conseil d’État si domanda se il diritto comunitario si opponga alla normativa in oggetto. 
      
      III – Questione pregiudiziale 
      14.      Ritenendo che, nella causa per la quale è adito, sussista incertezza sulla portata delle norme comunitarie e giudicando necessaria
         una decisione sul punto per la soluzione della controversia, il Conseil d’État ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre
         alla Corte, a norma dell’art. 234 CE, la seguente questione pregiudiziale: 
      
      «Se il principio della libertà di stabilimento sancito dall’art. 52 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 43
         CE) si opponga all’istituzione, da parte di uno Stato membro, a fini di prevenzione del rischio di evasione fiscale, di un
         sistema d’imposizione delle plusvalenze in caso di trasferimento del domicilio fiscale quale quello sopra descritto». 
      
      IV – Analisi
      A –    L’applicabilità dell’art. 52 del Trattato
      15.      Secondo i governi tedesco e olandese l’ordinanza di rinvio non permette di stabilire se il sig. de Lasteyrie rientri nella
         sfera di applicazione dell’art. 52 del Trattato. Ricordando che tale disposizione concerne l’accesso alle attività indipendenti
         e il loro esercizio, i suddetti governi sostengono che non è possibile dedurre dall’ordinanza di rinvio se la controversia
         principale verta su attività di questo tipo. 
      
      16.      A tal proposito, il governo olandese sottolinea come non sia chiaro se il ricorrente nella causa principale sia detentore
         all’interno di una società di un potere tale da poter ritenere che egli la controlli ovvero se eserciti un’attività qualsiasi,
         per esempio in qualità di direttore della società stessa. Secondo il governo tedesco, la semplice detenzione di partecipazioni
         societarie e di effetti mobiliari non equivarrebbe all’accesso ad una attività indipendente nello «Stato di destinazione»
         o al suo esercizio. 
      
      17.      Secondo i due suddetti governi, non sarebbe neppure chiaro se le eventuali attività professionali del sig. de Lasteyrie si
         svolgano in Francia o nel nuovo Stato di residenza. L’ordinanza di rinvio non preciserebbe neanche se il ricorrente nella
         causa principale abbia traslocato per motivi privati o professionali. Anche qualora egli si sia limitato a trasferire il proprio
         domicilio, dalla sentenza Werner (2) deriverebbe che il semplice trasferimento di domicilio non fa rientrare il ricorrente nella causa principale nella sfera
         d’applicazione del Trattato. 
      
      18.      Va peraltro sottolineato che, nelle osservazioni depositate presso la Corte, e non contraddette in udienza, il sig. de Lasteyrie
         dichiara di aver trasferito il proprio domicilio fiscale in Belgio il 12 settembre 1998 allo scopo di svolgere in tale paese
         la propria attività professionale. Deve quindi considerarsi risolta affermativamente la domanda se il trasferimento che ha
         dato origine al fatto costitutivo dell’imposta oggetto della causa principale rientri nella sfera di applicazione del Trattato.
         
      
      19.      Tuttavia, la Commissione fa giustamente notare che dal fascicolo non risulta se l’attività svolta dal sig. de Lasteyrie in
         Belgio sia quella di un lavoratore dipendente, rientrante nell’art. 39 CE, o meno, nel qual caso sarebbe applicabile l’art. 43
         CE. Poiché il giudice del rinvio, al quale, secondo una giurisprudenza costante (3), spetta di valutare la pertinenza della questione sottoposta, fa riferimento alla libertà di stabilimento, suggerisco di
         analizzare il problema sotto quest’ottica. 
      
      20.      In ogni caso, occorre sottolineare, come fa la Commissione, che il ragionamento effettuato con riguardo all’art. 43 CE è applicabile
         all’art. 39 CE del Trattato. 
      
      B –    L’esistenza di una restrizione alla libertà di stabilimento 
      21.      Il governo francese non contesta che un ostacolo esiste e concentra le proprie osservazioni sull’eventuale esistenza di giustificazioni
         in proposito. I governi danese e olandese ritengono, da parte loro, che non si è in presenza di una restrizione alla libertà
         di stabilimento. Essi si appoggiano agli argomenti qui di seguito esposti. 
      
      22.      Il primo sottolinea al riguardo che le norme francesi in oggetto non producono direttamente né indirettamente l’effetto di
         impedire ai cittadini francesi di stabilirsi in un altro Stato membro e che non vi sono indizi in base ai quali si possa sostenere
         che l’imposizione delle plusvalenze di cui trattasi limiti la possibilità per i suddetti cittadini di stabilirsi in un altro
         Stato membro. 
      
      23.      I governi danese e olandese aggiungono che, in ogni caso, l’imposta non viene necessariamente percepita al momento del trasferimento
         del domicilio. Infatti, il contribuente potrebbe sfuggirvi costituendo una garanzia, esigenza che di per sé non può essere
         considerata un ostacolo alla possibilità per i cittadini francesi di stabilirsi all’estero. 
      
      24.      Il governo olandese precisa, inoltre, che l’imposizione viene ridotta d’ufficio, e addirittura azzerata, se e nei limiti in
         cui, dopo cinque anni, non vi sia stata alienazione degli effetti mobiliari in oggetto. Esso ne conclude che un’eventuale
         restrizione sarebbe troppo aleatoria e indiretta perché possa essere considerata idonea a ostacolare effettivamente la libertà
         di stabilimento (4). 
      
      25.      Questi diversi argomenti si ricollegano dunque a due ordini di considerazioni: la misura in questione non impedirebbe a un
         cittadino francese di esercitare il proprio diritto alla libera circolazione, né lo pregiudicherebbe se non in misura trascurabile.
         
      
      26.      Occorre pertanto sottolineare come il fatto che le norme controverse non abbiano per oggetto o per effetto di impedire a un
         soggetto di stabilirsi in un altro Stato membro non possa essere determinante nell’ambito della presente causa. Infatti, dalla
         giurisprudenza della Corte deriva che la libertà di stabilimento può essere ostacolata da una misura nazionale che non comporti
         alcun divieto ma sia semplicemente idonea a dissuadere un operatore dal fare uso di tale libertà (5). 
      
      27.      Tale principio si applica, beninteso, anche alle disposizioni fiscali. Non vi è bisogno infatti di ricordare che, se è pur
         vero che la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, in base ad una giurisprudenza costante
         questi ultimi devono esercitarla nel rispetto del diritto comunitario (6). 
      
      28.      Ricordo infine, come tutti gli intervenienti, che le considerazioni sopra esposte valgono anche quando la misura nazionale
         di cui trattasi sia posto in essere dallo Stato membro di origine e non da quello di destinazione dell’operatore che intende
         esercitare la libertà di stabilimento conferitagli dal diritto comunitario. Infatti, tale libertà osta a che uno Stato membro
         ostacoli lo stabilimento in un altro Stato membro di un proprio cittadino (7). 
      
      29.      Occorre pertanto stabilire se le disposizioni fiscali menzionate nell’ordinanza di rinvio, le quali certamente non impediscono
         ad un operatore di esercitare il suo diritto alla libera circolazione, non siano comunque idonee a limitare l’esercizio di
         tale libertà, dissuadendo il suddetto operatore dallo stabilirsi in un altro Stato membro. 
      
      30.      Va rilevato, come sostengono tanto il ricorrente nella causa principale quanto la Commissione, che le suddette disposizioni
         procurano al contribuente che intenda lasciare il territorio francese svantaggi notevoli rispetto ai soggetti che mantengono
         la loro residenza in Francia. 
      
      31.      Infatti, il contribuente che voglia trasferire il suo domicilio fiscale al di fuori del territorio francese deve innanzitutto
         depositare una dichiarazione delle plusvalenze latenti afferenti ai valori mobiliari da lui posseduti, mentre un contribuente
         che non esercita il diritto alla libera circolazione non deve effettuare alcuna dichiarazione antecedente alla realizzazione
         di una plusvalenza. Tale dichiarazione deve essere effettuata nei trenta giorni precedenti al trasferimento del domicilio
         al di fuori della Francia. 
      
      32.      Inoltre, e soprattutto, il contribuente che voglia abbandonare il territorio francese sarà immediatamente assoggettato all’imposta
         sulle suddette plusvalenze. Egli sarà pertanto tenuto, per il solo fatto di aver trasferito il domicilio fiscale al di fuori
         della Francia, a pagare un’imposta su un guadagno non ancora realizzato mentre, se fosse rimasto in Francia, le plusvalenze
         in oggetto sarebbero assoggettate ad imposta soltanto dopo la loro realizzazione. 
      
      33.      Appare pertanto indiscutibile che un regime di tal genere penalizza i contribuenti che lasciano la Francia rispetto a coloro
         che vi rimangono e introduce una evidente disparità di trattamento. Come giustamente osservato dalla Commissione, si tratta
         di una tipica restrizione «all’uscita» dal territorio. 
      
      34.      Tale conclusione non è inficiata dalle modalità dell’imposizione, contrariamente a quanto sostenuto dai governi danese e olandese.
         
      
      35.      Infatti, l’unica possibilità di sfuggire al pagamento immediato dell’imposta e quindi di ottenere la parità di trattamento
         con i contribuenti che non abbandonano il territorio francese, fatta eccezione per l’obbligo di dichiarazione, è quella di
         beneficiare di un rinvio. Quest’ultimo però non è automatico, ma è anzi soggetto a condizioni che impongono obblighi e spese
         al contribuente desideroso di stabilirsi in un altro Stato membro. 
      
      36.      Questi, infatti, deve depositare una domanda di rinvio specifica, al momento in cui dichiara le plusvalenze latenti. Il ricorrente
         nella causa principale precisa, al riguardo, che il mancato rispetto di tale termine comporta l’impossibilità di beneficiare
         del rinvio. Il contribuente deve inoltre procedere alla nomina di un rappresentante fiscale, abilitato a rappresentarlo presso
         l’amministrazione delle imposte. Ricordo che egli è altresì tenuto a comunicare ogni anno all’amministrazione un rendiconto
         delle plusvalenze in oggetto, eventualmente non realizzate. Anche un ritardo nell’adempimento di tale obbligo può comportare
         la decadenza dal rinvio. 
      
      37.      Infine, e soprattutto, il contribuente che voglia trasferire il domicilio fiscale in un altro Stato membro è tenuto a costituire
         una garanzia idonea ad assicurare la riscossione del credito del Tesoro. Come sottolineato dal ricorrente nella causa principale,
         nel caso in cui le plusvalenze in oggetto non siano ancora realizzate, il contribuente interessato non disporrà di un reddito
         corrispondente all’imposta reclamata e sarà pertanto tenuto a costituire le garanzie richieste intaccando altre fonti di reddito.
         
      
      38.      In tal modo, il contribuente dovrà necessariamente sostenere delle spese, per esempio al fine di costituire garanzie bancarie
         o ipotecarie. Vero è, come sostenuto dal governo olandese, che egli potrà sfuggire a questo tipo di spese dando in garanzia
         i titoli all’origine dell’imposta reclamata. Sia il sig. de Lasteyrie sia la Commissione fanno tuttavia notare, senza essere
         stati contraddetti, che tale possibilità non esiste per titoli non quotati in borsa, situazione tutt’altro che rara quando
         siano in gioco partecipazioni sostanziali in una società. 
      
      39.      A tal riguardo la Commissione, senza essere stata contraddetta, sottolinea che i titoli sono ammessi come garanzia al 100%
         del loro valore se si tratta di valori sui quali la Banque de France consente degli anticipi sui titoli, e al 60% del loro
         corso se si tratta di titoli quotati in un listino francese. Per contro, i titoli non quotati in un listino francese non sono
         accettati in assenza di una cauzione bancaria che assicuri il pagamento integrale delle imposte dovute. 
      
      40.      Condivido la considerazione della Commissione secondo la quale una simile disparità di trattamento è manifestamente discriminatoria,
         sia dal punto di vista degli investitori, che sono in tal modo incoraggiati a detenere titoli in società quotate in listini
         francesi, sia dal punto di vista delle suddette società, che acquistano così una maggiore attrattiva agli occhi di tali investitori.
         
      
      41.      La Commissione sottolinea peraltro come sia sorprendente che, da un lato, la Repubblica francese considera che la base imponibile
         ai fini della tassazione sia costituita dal 100% del valore dei titoli mentre, dall’altro lato, essa ritiene che la base imponibile
         ai fini della garanzia sia costituita soltanto dal 60% dello stesso valore, o addirittura dello 0%. 
      
      42.      Faccio rilevare, tuttavia, che l’ostacolo di cui si discute è legato all’esistenza stessa dell’obbligo di costituire una garanzia,
         esistenza che non dipende dalle modalità della detta costituzione. 
      
      43.      In ogni caso, è evidente che, se è pur vero che il rinvio dev’essere considerato come un’alternativa meno penalizzante dell’imposizione
         immediata per i contribuenti che intendono trasferire il loro domicilio fiscale in un altro Stato membro, è altresì vero che
         tale possibilità è accessibile solo attraverso obblighi che non è possibile qualificare come sufficientemente aleatori o trascurabili
         da non essere considerati un ostacolo alla libertà di stabilimento dei contribuenti stessi. 
      
      44.      Da quanto precede emerge, infatti, che per ottenere il rinvio tali contribuenti debbono sostenere le spese legate all’adempimento
         delle diverse condizioni da cui dipende la concessione del rinvio, ossia la nomina di un rappresentante fiscale, lo stabilimento
         di dichiarazioni sullo stato delle plusvalenze latenti nonché, eventualmente, le spese per la costituzione di garanzie bancarie
         o ipotecarie. Inoltre, essi sono comunque tenuti a sopportate l’onere rappresentato dall’immobilizzazione a profitto del Tesoro
         di una parte, anche non trascurabile, del proprio patrimonio, a titolo di garanzia. 
      
      45.      Il fatto che, dopo cinque anni, il contribuente colpito dalle disposizioni in oggetto abbia diritto di beneficiare d’ufficio
         di uno sgravio d’imposta, accompagnato dal rimborso delle spese per la costituzione delle garanzie, qualora non si sia liberato
         nel frattempo dei titoli che hanno dato origine all’imposta, non è a mio avviso sufficiente ad annullare l’effetto restrittivo
         delle disposizioni di cui trattasi. In effetti, per tutto questo periodo, il contribuente sarà stato privato del godimento
         della parte del suo patrimonio data in garanzia. Ciò vale anche se si tratta dei titoli in oggetto. In questo caso specifico,
         l’effetto restrittivo della libera circolazione non deriva dall’impossibilità di alienarli, poiché tale circostanza darebbe
         origine ad imposizione fiscale anche se il contribuente fosse rimasto in Francia, bensì dal fatto che i titoli non sono disponibili
         per altri usi che il proprietario potrebbe volerne fare, come per esempio utilizzarli a titolo di garanzia. 
      
      46.      Faccio infine notare che secondo la Commissione, la quale non è stata contraddetta sul punto, un sistema di imposizione come
         quello previsto dall’art. 167 bis del CGI limita altresì la libertà di stabilimento in quanto costituisce un ostacolo ad operazioni
         di ristrutturazione, raggruppamento o fusione della società di cui il contribuente residente all’estero è azionista. Tali
         operazioni, infatti, comportano necessariamente un conferimento o uno scambio di titoli, l’annullamento dei titoli precedenti
         e l’emissione di nuove azioni. Per i contribuenti domiciliati in Francia, il conferimento, il riscatto, il rimborso o l’annullamento
         dei diritti societari di cui trattasi può costituire oggetto di un rinvio dell’imposta, in presenza di talune condizioni previste
         dall’art. 150‑OA del CGI. Detto rinvio non è però più possibile in caso di trasferimento del domicilio all’estero. Infatti,
         i titoli che beneficiano del rinvio dell’imposta al momento del trasferimento diventano immediatamente imponibili in forza
         dell’art. 167 bis del CGI. Questa stessa disposizione sembra escludere il beneficio di un rinvio dell’imposta in caso di cessione
         di titoli all’estero. 
      
      47.      Occorre infine osservare, come fa il governo francese, che la questione pregiudiziale non riguarda le disposizioni relative
         all’imposizione delle plusvalenze che beneficiano di un rinvio dell’imposta. 
      
      48.      Occorre in ogni caso concludere che le disposizioni menzionate nell’ordinanza di rinvio assoggettano i contribuenti detentori
         di partecipazioni sostanziali che desiderano trasferire il proprio domicilio fiscale al di fuori della Francia a disparità
         di trattamento atte a limitare la libertà di stabilimento ad essi riconosciuta dal Trattato. È pertanto necessario esaminare
         se le suddette disposizioni siano suscettibili di una giustificazione che le sottrarrebbe al divieto derivante dall’art. 43
         CE. 
      
      C –    La giustificazione della restrizione 
      49.      Nel caso di specie non si contesta che l’art. 46 CE non va applicato. Per contro, quanto alla possibilità di giustificare
         la restrizione alla libertà di stabilimento sulla base di una ragione imperativa di interesse generale come quelle già ammesse
         dalla Corte in materia fiscale, le diverse parti intervenute invocano quattro argomenti. 
      
      50.      In primo luogo, il governo danese sottolinea che l’obiettivo della norma nazionale in oggetto è di impedire l’erosione fiscale
         della base imponibile dello Stato membro interessato, obiettivo riconosciuto dalla Corte come ragione imperativa nella sentenza
         Safir (8). Lo scopo sarebbe quello di evitare che contribuenti francesi traggano profitto dalle disparità esistenti tra i regimi fiscali
         degli altri Stati membri e quello della Repubblica francese. 
      
      51.      Al riguardo, occorre ricordare che, secondo una giurisprudenza costante, la riduzione di entrate fiscali non può essere considerata
         come una ragione imperativa di interesse generale che possa essere fatto valere per giustificare una disparità di trattamento
         in linea di principio incompatibile con l’art. 43 CE (9). Infatti, un simile obiettivo è di natura puramente economica e non può pertanto costituire una ragione imperativa di interesse
         generale (10). Di conseguenza, come fa rilevare il governo francese, il semplice mancato guadagno subito dall’amministrazione fiscale a
         causa di un mutamento di residenza fiscale non può giustificare alcuna restrizione alla libertà di stabilimento del contribuente.
         
      
      52.      In secondo luogo, vengono fatte valere la lotta all’evasione fiscale e l’efficacia dei controlli fiscali. Tutti i governi
         intervenuti, con l’eccezione del governo portoghese, considerano l’una o l’altra come ragioni imperative di interesse generale
         tali da giustificare la restrizione di cui trattasi. 
      
      53.      Il governo francese, che sul punto ha presentato gli argomenti più dettagliati, spiega che la disposizione controversa mira
         ad impedire quel che andrebbe definito come un abuso di diritto, ossia l’uso fraudolento, da parte di un contribuente, delle
         libertà conferitegli dal diritto comunitario. In proposito, tale governo ricorda che uno Stato membro è libero di definire
         come vuole le modalità di tassazione delle plusvalenze, specie in tema di aliquote delle imposte. Sarebbe quindi del tutto
         legittimo che ciascuno Stato membro adotti le misure idonee ad evitare che l’imposizione delle plusvalenze sia privata di
         sostanza a causa di comportamenti abusivi. 
      
      54.      Nel caso di specie, tale comportamento sarebbe costituito dal fatto che un contribuente trasferisce temporaneamente il proprio
         domicilio fiscale al di fuori della Francia prima di cedere titoli mobiliari al solo scopo di eludere il pagamento dell’imposta
         sulle plusvalenze dovuta in Francia. Si tratterebbe in tal caso non di un normale esercizio della libertà di stabilimento,
         bensì di un uso abusivo di tale libertà, allo scopo di aggirare la normativa fiscale. 
      
      55.      La necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali giustificherebbe la disposizione criticata per due ordini di motivi.
         Infatti, esso mira, da un lato, a contrastare i comportamenti fraudolenti appena descritti e, dall’altro lato, a garantire
         l’efficacia della riscossione dell’imposta, che sarebbe resa molto più onerosa ed aleatoria dal fatto che il contribuente
         risiede fuori della Francia. 
      
      56.      Cosa dobbiamo pensare di questi argomenti? 
      57.      Indiscutibilmente, la giurisprudenza ha riconosciuto che la necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali costituisce
         una ragione imperativa idonea a giustificare una restrizione (11). Tale è anche il caso della lotta contro l’evasione fiscale (12). In merito a questo secondo punto, va però sottolineato, come ricordato dallo stesso governo francese, che in base alla medesima
         giurisprudenza si può giustificare unicamente una normativa che abbia l’obiettivo specifico di escludere da un vantaggio fiscale
         le costruzioni puramente artificiose il cui scopo sia quello di eludere la normativa fiscale. 
      
      58.      Non si può contestare che il dispositivo controverso vada ben al di là di questo limite. Infatti, come giustamente fa osservare
         la Commissione, che in tale contesto richiama anche le sentenze Leur‑Bloem (13) e Centros (14), la norma nazionale in oggetto riguarda in generale qualsiasi situazione nella quale un contribuente, detentore di partecipazioni
         sostanziali in una società soggetta all’imposta francese sulle società trasferisca per una qualunque ragione il proprio domicilio
         fiscale al di fuori della Francia. 
      
      59.      Come sostiene il ricorrente nella causa principale, si viene così a determinare, in capo a tale contribuente, una «presunzione
         inconfutabile di frode fiscale». Tuttavia, il fatto che un contribuente si stabilisca all’estero non implica di per sé una
         frode fiscale (15), e spetta all’amministrazione fiscale dello Stato membro interessato provare, caso per caso, che sussiste un rischio di evasione
         fiscale. 
      
      60.      Di conseguenza, per rispondere al principio di proporzionalità, una misura nazionale non dovrebbe, come nel caso di specie,
         presumere il carattere fraudolento dell’esercizio della libertà di stabilimento derivante dal diritto comunitario. Essa potrebbe
         invece prevedere la possibilità, per l’amministrazione fiscale, di dimostrare caso per caso l’esistenza effettiva di una frode
         o di un’evasione fiscale. 
      
      61.      Il carattere sproporzionato della norma nazionale emerge anche all’esame della disparità di trattamento tra un contribuente
         che rimane all’estero per più di cinque anni dopo la sua partenza dalla Francia senza vendere i propri titoli e un contribuente
         che, rimanendo all’estero per lo stesso periodo di tempo, vende i propri titoli prima dello scadere dei cinque anni. Infatti,
         benché entrambi lascino la Francia per lo stesso periodo di tempo, in modo da dimostrare che la loro condotta non è necessariamente
         motivata dalla volontà di evadere le tasse, il primo non pagherà nessuna imposta, mentre il secondo sì. Come osservato dalla
         Commissione, riguardo all’obiettivo di prevenzione dei trasferimenti artificiali, e quindi temporanei, non si vede alcuna
         differenza tra un soggetto che venda i propri titoli dopo cinque anni e uno che li venda dopo quattro anni o addirittura dopo
         un anno. 
      
      62.      Il governo francese sostiene peraltro che la cessione dei titoli poco dopo la partenza dalla Francia costituisce un sicuro
         indizio della volontà di evadere l’imposta. Non condivido questa asserzione. Infatti, la partenza alla volta di un altro Stato
         membro allo scopo di intraprendere una nuova attività professionale può comportare spese considerevoli, che possono essere
         legate a questa nuova attività o derivare dalla necessità di acquistare, per esempio, un alloggio. Non si può pertanto ritenere
         che la semplice cessione delle quote poco dopo il trasferimento del domicilio sia sufficiente a rivelare l’intenzione fraudolenta.
         Per contro, un criterio basato sulla rapidità del ritorno in Francia sarebbe, a priori, in un rapporto più stretto con l’obiettivo
         di impedire al contribuente di eludere l’imposta tramite il semplice espediente di un breve soggiorno in un altro Stato membro,
         durante il quale i titoli verrebbero ceduti. 
      
      63.      Questa considerazione illustra il secondo motivo che mi porta a concludere per il carattere sproporzionato delle norme in
         oggetto, vale a dire l’esistenza di misure meno restrittive della libertà di stabilimento, idonee a raggiungere l’asserito
         obiettivo della lotta contro i trasferimenti temporanei. 
      
      64.      Quali potrebbero essere queste misure? A mio avviso, basterebbe che le autorità nazionali prevedano la tassazione delle plusvalenze
         realizzate dal contribuente che, dopo un soggiorno relativamente breve in un altro Stato membro, ritorni in Francia dopo aver
         ceduto i suoi titoli. Tale ritorno a breve dimostrerebbe il carattere temporaneo del detto soggiorno e consentirebbe precisamente
         di vanificare il comportamento denunciato dalle autorità francesi, senza compromettere la situazione dei contribuenti il cui
         unico obiettivo sia quello di esercitare in piena buona fede la libertà di stabilimento in un altro Stato membro. Percependo
         l’imposta al momento del rientro, avvenuto per ipotesi poco dopo la vendita dei titoli durante un breve soggiorno in un altro
         Stato membro, lo Stato membro interessato in qualche modo trarrebbe le conseguenze dell’artificiale realizzazione della plusvalenza
         in un altro Stato membro, considerandola come se in realtà essa fosse stata realizzata in Francia. Procedendo in tal modo,
         inoltre, esso potrebbe eliminare qualsiasi difficoltà nella riscossione dell’imposta. 
      
      65.      I governi francese e olandese hanno tuttavia sostenuto in udienza che, al punto 59 della citata sentenza X e Y, la Corte aveva
         dichiarato che un regime di cauzioni o di altre garanzie sarebbe conforme alle esigenze del diritto comunitario. Occorre però
         ricordare che, in detta causa, la Corte ha esaminato un siffatto regime in un contesto diverso, nel quale non si discuteva
         della necessità di prevedere una misura proporzionata all’ipotesi di un breve soggiorno di un contribuente in un altro Stato
         membro e del suo rientro. 
      
      66.      Da ciò consegue che esistono misure meno restrittive delle libertà fondamentali del diritto comunitario che consentirebbero
         sia di combattere l’evasione fiscale, sia di preservare l’efficacia dei controlli fiscali. 
      
      67.      Per quanto riguarda più specificamente questo secondo obiettivo, per amor di completezza è necessario aggiungere quanto segue.
         Come abbiamo già visto, le modalità di deposito delle garanzie operano una discriminazione a detrimento dei titoli non quotati
         in un listino francese, che non appare giustificata con riguardo all’obiettivo dell’efficacia dei controlli fiscali. Inoltre,
         la norma nazionale in oggetto non tiene in alcun conto l’esistenza di diversi strumenti idonei ad agevolare il recupero dell’imposta
         dovuta da un contribuente che abbia trasferito il proprio domicilio fiscale in un altro Stato membro. 
      
      68.      Infatti, il ricorrente nella causa principale sottolinea che la Repubblica francese ha stipulato con numerosi Stati membri
         convenzioni volte ad evitare la doppia imposizione, che comportano in generale una clausola, detta di «assistenza alla riscossione»,
         con la quale gli Stati si impegnano ad accordarsi reciproco aiuto per riscuotere le imposte oggetto della convenzione. 
      
      69.      Inoltre, come la Corte ha ripetutamente dichiarato, e come ricordato dalla Commissione, «la direttiva del Consiglio 19 dicembre
         1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte
         dirette (GU L 336, pag. 15), offre possibilità di ottenere informazioni necessarie analoghe a quelle esistenti fra gli uffici
         tributari sul piano interno» (16). 
      
      70.      Da tutto quel che precede deriva che la norma nazionale in oggetto non può essere giustificata dalla lotta contro l’evasione
         fiscale o dalla necessità di preservare l’efficacia dei controlli fiscali. 
      
      71.      In terzo luogo, il governo dei Paesi Bassi sostiene che la disposizione controversa è giustificata dalle esigenze della coerenza
         del regime fiscale francese. 
      
      72.      A giudizio di tale governo, infatti, le circostanze del caso di specie non sono fondamentalmente diverse dai problemi posti
         dalla causa Bachmann (17). Secondo tale governo, detta causa riguardava un’«esenzione», sotto forma di deducibilità di contributi, compensata dall’imponibilità
         delle ulteriori prestazioni previdenziali. Qualora l’imponibilità delle prestazioni ulteriori non fosse garantita, l’«esenzione»
         sotto forma di deducibilità dei contributi dal reddito imponibile non doveva essere accordata. Analogamente, il caso di specie
         implicherebbe in realtà un esonero temporaneo dell’imposizione sull’accrescimento del patrimonio costituito dalle plusvalenze,
         che verrebbe assoggettato ad imposta solo al momento della sua realizzazione. Questa ulteriore imposizione compenserebbe quindi
         l’esonero temporaneo. Quest’ultimo, perciò, non dovrebbe essere accordato quando, a causa del trasferimento all’estero del
         domicilio fiscale del contribuente, l’imposizione ulteriore non fosse più garantita. 
      
      73.      Non condivido questa tesi, e per svariati motivi. 
      74.      In primo luogo, essa non tiene conto del fatto che, come abbiamo appena visto, il trasferimento del domicilio fiscale del
         contribuente in un altro Stato membro non significa necessariamente che la riscossione dell’imposta venga compromessa. 
      
      75.      Sembra inoltre che la disparità di trattamento tra residenti e (futuri) non residenti non si limiti ad una semplice anticipazione
         del momento in cui dev’essere pagata un’imposta che sarebbe comunque dovuta. Infatti, poiché il contribuente che lascia il
         territorio per più di cinque anni non è comunque più assoggettabile ad imposta, non si può ritenere che egli sia stato oggetto
         di un semplice anticipo dell’imposizione. 
      
      76.      Inoltre, l’applicabilità di norme meno favorevoli riguardanti la deducibilità delle eventuali perdite, previste dal già citato
         art. 167 bis, I, n. 2, secondo comma, del CGI, indica altresì che non siamo di fronte ad un semplice anticipo del pagamento
         dell’imposta. 
      
      77.      Occorre peraltro segnalare che, anche se così fosse, da ciò comunque non deriverebbe che tale anticipo risulti giustificato
         dall’esigenza di salvaguardare la coerenza del regime fiscale. Infatti, nella citata sentenza Metallgesellschaft, la Corte
         ha ritenuto contrarie al Trattato disposizioni che imponevano alle sole società non residenti il pagamento anticipato dell’imposta.
         
      
      78.      Inoltre, in udienza la Commissione ha dichiarato, senza essere contraddetta sul punto, che le disposizioni in oggetto, prevedendo
         l’imponibilità delle plusvalenze a carico di contribuenti non più residenti, si pongono in contraddizione con l’esigenza di
         coerenza del regime fiscale, poiché quest’ultima riconosce quale principio, applicato in particolare nella convenzione franco‑belga
         sulla prevenzione della doppia imposizione, l’assoggettamento ad imposta delle plusvalenze da parte dello Stato in cui il
         contribuente risiede. 
      
      79.      Infine, e soprattutto, si deve sottolineare che le norme francesi in tema di imposizione delle plusvalenze non hanno lo scopo
         di tassare, presto o tardi, l’accrescimento del patrimonio. Esistono infatti regole specifiche riguardanti l’imponibilità
         dei patrimoni. Come sottolineato dal ricorrente nella causa principale, la regola di base che disciplina l’imposizione delle
         plusvalenze nel regime fiscale francese è quella dell’assoggettamento ad imposta delle plusvalenze realizzate, ossia di un
         reddito, e non quella dell’imponibilità periodica dell’eventuale accrescimento del valore del patrimonio. Pertanto, prevedendo
         nel caso dei (futuri) non residenti un’imposta gravante su plusvalenze latenti e non realizzate, la regola controversa costituisce
         un’eccezione alla coerenza del regime fiscale in oggetto e non può quindi essere considerata ad essa necessaria. 
      
      80.      In quarto luogo, occorre analizzare l’argomento esposto dal governo tedesco, secondo il quale bisognerebbe tener conto del
         fatto che il regime fiscale in questione costituisce al tempo stesso un regime di ripartizione del potere fiscale tra lo Stato
         di partenza e quello di destinazione. La disposizione in questione avrebbe lo scopo di garantire il pagamento dell’imposta
         su plusvalenze costituite fino al momento della partenza del contribuente. Il diritto dello Stato di partenza di tassare queste
         plusvalenze deriverebbe dal fatto che esse sono state regolarmente originate dall’attività della società nello Stato di partenza.
         
      
      81.      Secondo la giurisprudenza, tuttavia, pur se gli Stati membri sono liberi di definire i criteri di ripartizione della competenza
         tributaria, essi devono esercitare il potere di imposizione così ripartito nel rispetto del diritto comunitario (18). 
      
      82.      Occorre inoltre osservare che nel caso di specie la ripartizione del potere fiscale tra gli Stati membri non è in discussione.
         Infatti, l’oggetto della controversia non verte sul diritto delle autorità francesi di proteggere l’imposizione delle plusvalenze
         contrastando i trasferimenti attuati al solo scopo di evadere l’imposta, bensì sul problema se le misure adottate a tal fine
         siano conformi alle esigenze della libertà di stabilimento. 
      
      83.      La situazione è pertanto diversa da quella in oggetto nella sentenza Gilly (19), citata dal governo tedesco. In tale causa infatti si discuteva di un criterio di ripartizione della competenza tributaria
         che poteva peraltro giocare a vantaggio o a svantaggio dei contribuenti interessati a seconda delle caratteristiche della
         loro situazione. Il caso in oggetto, invece, riguarda regole nazionali che non derivano necessariamente dalla ripartizione
         del potere d’imposizione tra Stati membri e sono inoltre sistematicamente sfavorevoli ai contribuenti che intendano esercitare
         i diritti ad essi conferiti dal diritto comunitario. 
      
      84.      Dalle considerazioni che precedono deriva che la disposizione controversa costituisce una restrizione incompatibile con l’art. 43
         CE e non può essere giustificata da una ragione imperativa di interesse generale.
      
      V –    Conclusione
      85.      Per le ragioni sopra esposte, suggerisco alla Corte di rispondere al Conseil d’État nel modo seguente: 
      «L’art. 52 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 43 CE) si oppone ad una normativa nazionale come quella
         in oggetto nella causa principale la quale preveda, a carico di tutti i contribuenti che trasferiscano il loro domicilio fiscale
         in un altro Stato membro, un sistema d’imposizione immediata delle plusvalenze non ancora realizzate». 
      
      1 –	Lingua originale: il francese.
      
      2 –	Sentenza 26 gennaio 1993, causa C‑112/91 (Racc. pag. I‑429). 
      
      3 –	V., a titolo di esempio, sentenza 16 ottobre 1997, causa C‑304/96, Hera (Racc. pag. I‑5685).
      
      4 –	Sentenza 18 giugno 1998, causa C‑266/96, Corsica Ferries France (Racc. pag. I‑3949, punto 31).
      
      5 –	A titolo di esempio di una giurisprudenza costante, v. sentenza 13 aprile 2000, causa C‑251/98, Baars (Racc. pag. I‑2787).
         
      
      6 –	A titolo di esempio di una giurisprudenza costante, v. sentenza 15 gennaio 2002, causa C‑55/00, Gottardo (Racc. pag. I‑413).
         
      
      7 –	Sentenza della Corte 27 settembre 1988, causa C‑81/87, Daily Mail and General Trust (Racc. pag. I‑5483). 
      
      8 –	Sentenza 28 aprile 1998, causa C‑118/96 (Racc. pag. I‑1897). 
      
      9 –	V. sentenze 16 luglio 1998, causa C‑264/96, ICI (Racc. pag. I‑4695, punto 28); 21 settembre 1999, causa C‑307/97, Saint-Gobain
         ZN (Racc. pag. I‑6161, punto 51); e 8 marzo 2001, cause riunite C‑397/98 e C‑410/98, Metallgesellschaft (Racc. pag. I‑1727,
         punto 59). 
      
      10 –	V., in particolare, sentenza 6 giugno 2000, causa C‑35/98, Verkooijen (Racc. pag. I‑4071, punto 48). 
      
      11 –	V., in particolare, sentenza 15 maggio 1997, causa C‑250/95, Futura Participations e Singer (Racc. pag. I‑2471, punto 31).
         
      
      12 –	Sentenze ICI e Metallgesellschaft, cit. Nel medesimo senso, v. sentenze 21 novembre 2002, causa C‑436/00, X e Y (Racc.
         pag. I‑10829, punto 61), e 12 dicembre 2002, causa C‑324/00, Lankhorst-Hohorst (Racc. pag. I‑11779, punto 37). 
      
      13 –	Sentenza 17 luglio 1997, causa C‑28/95 (Racc. pag. I‑4161). 
      
      14 –	Sentenza 9 marzo 1999, causa C‑212/97 (Racc. pag. I‑1459). 
      
      15 –	V. sentenze Lankhorst-Hohorst, cit., punto 37, ICI, cit., punto 26, e Metallgesellschaft, cit., punto 57. 
      
      16 –	V., ad esempio, sentenza 14 febbraio 1995, causa C‑279/93, Schumacker (Racc. pag. I‑225, punto 45). 
      
      17 –	Sentenza 28 gennaio 1992, causa C‑204/90 (Racc. pag. I‑249). 
      
      18 –	V. sentenza Saint-Gobain ZN, cit., punti 57 e 58.
      
      19 –	Sentenza 12 maggio 1998, causa C‑336/96 (Racc. pag. I‑2793).