CELEX: 62006CC0360
Language: sv
Date: 2008-01-10
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Trstenjak föredraget den 10 januari 2008. # Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH mot Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg. # Begäran om förhandsavgörande: Finanzgericht Hamburg - Tyskland. # Etableringsfrihet - Skattelagstiftning - Inkomstskatt för juridiska personer - Värdering av onoterade andelar i kapitalbolag. # Mål C-360/06.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      VERICA TRSTENJAK
      föredraget den 10 januari 20081(1)
      
      Mål C‑360/06
      Heinrich Bauer Verlag Beteiligungs GmbH
      mot
      Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg
      (begäran om förhandsavgörande från Finanzgericht Hamburg (Tyskland))
      ”Etableringsfrihet – Skattelagstiftning – Bolagsskatt – Värdering av onoterade andelar i kapitalassociationer – Andelar i en inhemsk personassociation värderas lägre än andelar i en personassociation i en annan medlemsstat – Förenlighet med artiklarna 52 och 58 i EG‑fördraget, nu artiklarna 43 EG och 48 EG”I –    Inledning
      1.        I samband med en tvist mellan Heinrich Bauer Verlag Beteiligungs GmbH (nedan kallat HBV) och Finanzamt für Großunternehmen
         in Hamburg (nedan kallat Finanzamt) avseende beräkningen av värdet på HBV:s andelar i två bolag, det ena hemmahörande i Spanien
         och det andra hemmahörande i Österrike, för taxeringsåret 1988, har Finanzgericht Hamburg (Tyskland) frågat domstolen om nationella
         bestämmelser enligt vilka andelar som innehas i personassociationer hemmahörande i andra medlemsstater åsätts ett högre värde
         än de andelar som innehas i bolag hemmahörande i landet.
      
      II – Tillämpliga bestämmelser
      A –    Gemenskapsrättsliga bestämmelser
      2.        I artikel 52 i EEG‑fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse), föreskrivs följande:
      
      ”Inom ramen för nedanstående bestämmelser skall inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en
         annan medlemsstats territorium avskaffas […]. Detta skall även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som
         är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.
      
      Etableringsfriheten skall innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva
         företag, särskilt bolag som de definieras i artikel 58 andra stycket, på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver
         för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital.”
      
      3.        I artikel 58 i EEG‑fördraget (nu artikel 58 EG) föreskrivs följande:
      
      ”Bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga
         verksamhet inom gemenskapen skall vid tillämpningen av bestämmelserna i detta kapitel likställas med fysiska personer som
         är medborgare i medlemsstaterna. 
      
      Med ’bolag’ förstås bolag enligt civil- eller handelslagstiftning, inbegripet kooperativa sammanslutningar samt andra offentligrättsliga
         eller privaträttsliga juridiska personer, med undantag av sådana som inte drivs i vinstsyfte.”
      
      B –    Nationella bestämmelser
      4.        Av begäran om förhandsavgörande framgår att vid den värdering av andelarna i onoterade kapitalassociationer som sker för förmögenhetsbeskattningen
         skall dessa kapitalassociationers andelar i inhemska personassociationer åsättas ett värde som motsvarar substansvärdet, medan
         andelar i utländska personassociationer skall värderas till marknadsvärdet. Om marknadsvärdet på andelarna inte kan beräknas
         med ledning av försäljningar som skett under det senaste året, skall värdet uppskattas med hänsyn till substansvärdet och
         förväntad avkastning i det berörda bolaget.
      
      5.        Den hänskjutande domstolen har i närmare hänseende förklarat att enligt 11 § andra stycket i lagen om värdering av egendom
         (Bewertungsgesetz, nedan kallad BewG)(2) skall onoterade andelar i kapitalassociationer värderas till marknadsvärdet (”gemeiner Wert”). Om detta värde inte kan beräknas
         med ledning av en försäljning som gjorts under de senaste tolv månaderna som föregått värderingen, skall värderingen av andelarna
         ske med hänsyn till kapitalassociationens substans och förväntade avkastning (11 § andra stycket andra meningen BewG).
      
      6.        Vid en värdering av andelar i inhemska bolag, fastställer de nationella myndigheterna marknadsvärdet på onoterade andelar
         i en kapitalassociation enligt ”Stuttgartmetoden”(3). Substansvärdet skall enligt 109 § andra stycket BewG beräknas med utgångspunkt från rörelsetillgångarnas skattemässiga värde.
         Enligt denna bestämmelse skall de andelar i personassociationer som utgör rörelsetillgångar, åsättas det skattemässiga värde
         som fastställts för dessa enligt 19 § tredje stycket punkt 2 BewG.
      
      7.        I fråga om beräkningen av värdet på andelar i utländska företag, föreskrivs i 31 § BewG att bestämmelserna i första delen
         av BewG, i synnerhet 9 § BewG (marknadsvärde) gäller för värderingen av utländska materiella tillgångar. Marknadsvärdet utgörs
         enligt 9 § andra stycket BewG av det försäljningspris som skulle kunna erhållas vid normala affärsförbindelser, det vill säga
         det belopp som vanligtvis går att få ut vid en försäljning.
      
      III – Tvisten vid den nationella domstolen och begäran om förhandsavgörande
      8.        HBV är ett bolag med begränsat ansvar (Gesellschaft mit beschränkter Haftung). Bolaget är onoterat och har sitt säte i Tyskland.
         Ensam ägare av bolaget är moderbolaget Heinrich Bauer Verlag KG, ett kommanditbolag som har tillåtits intervenera och delta
         i förfarandet vid den nationella domstolen (nedan kallat intervenienten).
      
      9.        Tvisten mellan HBV och Finanzamt Hamburg avser det värde som – vid den värdering av andelarna i HBV som företas för fastställandet
         av den förmögenhetsskatt som intervenienten har att erlägga för sitt andelsinnehav – skall åsättas HBV:s andelar i två kommanditbolag,
         nämligen det spanska bolaget Bauer Ediciones Sociedad en Comandita (nedan kallat HBE), i vilket HBV är kommanditdelägare och
         som enligt tysk skatterätt anses utgöra en personassociation, dels i det österrikiska bolaget Basar Zeitungs- und Verlagsgesellschaft
         GmbH und Co. KG (nedan kallat WBC) i vilket HBV äger samtliga andelar.
      
      10.      Parterna i målet vid den nationella domstolen tvistar närmare bestämt om beräkningen av värdet på HBV:s andelar i HBE och
         i WBC för taxeringsåret 1988. Finanzamt har beräknat värdet på HBV:s andelar i HBE till 17 101 512 DEM och på dess andelar
         i WBC till 5 565 955 DEM. Klaganden har å sin sida uppskattat värdet på sina andelar i HBE till 920 275,45 DEM och i WBC till
         5 251 345,42 DEM.
      
      11.      Denna skillnad beror på att parterna har använt två olika principer för att beräkna värdet på andelar i utländska personassociationer.
         Medan Finanzamt vid beräkningen inte bara tar hänsyn till substansvärdet i bolaget utan även till en förväntad avkastning,
         anser klaganden att endast substansvärdet skall ligga till grund för beräkningen.
      
      12.      Klaganden begärde omprövning av taxeringsbeslutet. Omprövningen föranledde inte någon ändring varför klaganden överklagade
         Finanzamts omprövningsbeslut till Finanzgericht Hamburg, som har begärt ett förhandsavgörande från domstolen.
      
      13.      Vad gäller HBV:s andelar i HBE har den hänskjutande domstolen angett att skillnaden i beräkningsmetoden avseende värdet på
         andelar i ett inhemskt bolag respektive ett utländskt bolag leder till att bolagen värderas olika. Värdet på andelarna har
         en direkt påverkan på HBV:s förmögenhetsskatt. Att en andel i utländska bolag värderas högre än andelar i inhemska bolag kan
         innebära en inskränkning av etableringsfriheten. En sådan inskränkning är bara tillåten om syftet med den är legitimt och
         överensstämmer med EG‑fördraget. Den hänskjutande domstolen finner inga rättfärdigandegrunder för en eventuell inskränkning
         av den aktuella friheten, varken i fråga om ”svårigheter att fastställa de faktiska omständigheterna” eller kravet på upprätthållande
         av skattesystemets inre sammanhang.
      
      14.      Vad gäller HBV:s andelar i WBC, har den hänskjutande domstolen funnit att varken bestämmelserna om etableringsrätten i artikel 52
         i fördraget eller motsvarande bestämmelser i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av den 2 maj 1992 (nedan kallat
         EES-avtalet)(4) är tillämpliga för taxeringsåret 1988, eftersom Republiken Österrike inte blev medlem av Europeiska unionen förrän den 1 januari 1995,
         och eftersom EES‑avtalet inte trädde i kraft förrän den 1 januari 1994.
      
      15.      Avslutningsvis har den hänskjutande domstolen uteslutit en kränkning av den fria rörligheten för kapital, eftersom bestämmelserna
         om denna vid den för tvisten relevanta tidpunkten inte innebar ett förbud mot att en andel i en inhemsk personassociation
         värderades annorlunda än en andel i en personassociation hemmahörande i en annan medlemsstat eller i tredjeland.
      
      16.      Finanzgericht Hamburg har således beslutat att förklara målet vilande tills domstolen har meddelat ett förhandsavgörande som
         svar på följande fråga:
      
      ”Strider det mot artikel 52 i EEG‑fördraget/EG‑fördraget jämförd med artikel 58 i EEG‑fördraget/EG‑fördraget (nu artiklarna 43 EG
         och 48 EG) att andelar i en inhemsk personassociation värderas lägre än andelar i en personassociation i en annan medlemsstat
         vid värdering av onoterade andelar i kapitalassociationer?”
      
      IV – Yttranden som inkommit till domstolen
      17.      HBV har gjort gällande att bolaget är ensam ägare av flera personassociationer vilka är hemmahörande i andra medlemsstater.
         Bolagets andelar ger HBV möjlighet att kontrollera och löpande förvalta dotterbolagen och därmed att utöva sin etableringsrätt.
      
      18.      Den tyska lagstiftningen innebär en inskränkning av etableringsrätten eftersom en förmögenhet i utlandet värderas högre än
         en motsvarande förmögenhet inom landet vid förmögenhetsbeskattningen. En sådan inskränkning är endast tillåten om den är till
         för att uppnå ett mål som är berättigat och som är förenligt med fördraget och som kan motiveras av tvingande hänsyn till
         allmänintresset, vilket inte är fallet i detta mål.
      
      19.      När det gäller effektiviteten vid skattekontrollen får de behöriga myndigheterna med stöd av rådets direktiv 77/799/EEG(5) vända sig till myndigheterna i en annan medlemsstat i syfte att inhämta all information som kan möjliggöra en riktig beskattning
         av den skattskyldige. Dessutom innehåller dubbelbeskattningsavtalen bestämmelser om informationsutbyte i frågor som rör förmögenhetsbeskattning.
      
      20.      Den ifrågavarande lagstiftningen utgör för övrigt en inskränkning av den fria rörligheten för kapital som inte kan motiveras,
         eftersom den innebär att en förmögenhet i utlandet värderas högre än en motsvarande förmögenhet inom landet vid förmögenhetsbeskattningen.
      
      21.      HBV har föreslagit att tolkningsfrågan från den hänskjutande domstolen skall besvaras enligt följande:
      
      ”Artiklarna 52 och 58 i EG‑fördraget (nu artiklarna 43 EG och 48 EG i ändrad lydelse) skall tolkas så, att de utgör hinder
         för en skattelagstiftning som, allt annat lika, innebär att man vid värderingen av onoterade andelar i kapitalassociationer
         skall åsätta andelar i en utländsk personassociation ett högre värde än det som åsätts andelar i en inhemsk personassociation.
      
      Dessutom utgör artiklarna 73b och 73d i EG‑fördraget (nu artiklarna 56 EG och 58 EG) även de hinder mot att andelar i utländska
         personassociationer värderas högre än andelar i inhemska personassociationer och därmed blir föremål för en högre beskattning
         än andelarna i inhemska personassociationer.”
      
      22.      Enligt Finanzamt har klaganden inte behandlats sämre i skattemässigt avseende jämfört med jämförbara bolag som äger andelar
         i inhemska personassociationer. I dessa två grupper har resultatet vid värderingen tvärtom blivit detsamma.
      
      23.      Den värdering av det spanska bolaget enligt 11 § andra stycket BewG som gjordes på grundval av Stuttgartmetoden innebar förvisso
         att hänsyn togs till den förväntade avkastningen vid substansvärderingen, men i skattetekniskt hänseende är värderingen av
         andelar i inhemska och utländska personassociationer absolut densamma. Om en kapitalassociation äger andelar i en inhemsk
         personassociation, hänförs personassociationens inkomster direkt till kapitalassociationens egen inkomst, och läggs alltså
         direkt till värdet på avkastningen.
      
      24.      Skillnaden mellan värdet som beräknats av motparten, 17,1 miljoner DEM, och det värde som klaganden gjort gällande, 0,9 miljoner
         DEM, beror inte på att de tillämpat olika metoder för värderingen utan snarare på avskrivningar för förluster som klaganden
         gjort på anskaffningskostnaderna för förvärvet av personassociationen under de tre första åren efter det att den bildades.
         Sådana (atypiska, med sjösättandet av det nya bolaget förenade) förluster kan inte påverka marknadsvärdet utan att detta undergår
         en oberättigad förvanskning. Den som bildar en kapitalassociation tillskjuter därigenom för en viss tid samma värde till sina
         andelar som det värde han har utgett för bildandet av detta bolag.
      
      25.      Om domstolen skulle finna att det föreligger en inskränkning av etableringsfriheten eller den fria rörligheten för kapital,
         anser motparten denna vara motiverad. En beräkning av HBE:s substansvärde, som innebär att även bolagets förväntade avkastning
         beaktas, betingas av hänsyn till skattesystemet för att en enhetlig beskattning av jämförbara situationer skall säkerställas.
         Om man inte beaktade den förväntade avkastningen vid värderingen av klagandens andelar skulle andelarna i utländska bolag
         behandlas på ett förmånligare sätt. Inom ramen för denna värdering tas alltid hänsyn till inkomsterna från inhemska personassociationer
         genom att de direkt hänförs till inkomsten i den kapitalassociation som har andelar i personassociationen.
      
      26.      Finanzamt har yrkat att frågan som ställts till domstolen skall omformuleras i den mån som Finanzgericht Hamburg har utgått
         från premissen att en andel i ett inhemskt bolag värderas lägre jämfört med en andel i en utländsk personassociation som är
         hemmahörande i en medlemsstat. Frågan borde ha formulerats på följande sätt:
      
      ”Strider det mot artikel 52 i EEG‑fördraget/EG‑fördraget jämförd med artikel 58 i EEG‑fördraget/EG‑fördraget (nu artiklarna 43 EG
         och 48 EG) att värderingen av onoterade andelar i kapitalassociationer innebär att andelar i en utländsk personassociation
         hemmahörande i en annan medlemsstat skall värderas med hänsyn även till personassociationens förväntade avkastning?”
      
      27.      Finanzamt föreslår följande svar:
      
      ”Svaret på frågan från den nationella domstolen skall besvaras så, att det inte strider mot artikel 52 i EEG‑fördraget/EG‑fördraget
         jämförd med artikel 58 i EEG‑fördraget/EG‑fördraget (nu artiklarna 43 EG och 48 EG) att värderingen av onoterade andelar i
         kapitalassociationer innebär att andelar i en utländsk personassociation hemmahörande i en annan medlemsstat skall värderas
         med hänsyn även till personassociationens förväntade avkastning.”
      
      28.      Den tyska regeringen har också hävdat att även om olika bestämmelser reglerar värderingen av andelar i inhemska och utländska
         personassociationer, motsvarar det partiella värde som skall beräknas när det skattemässiga värdet fastställs i stort det
         relevanta marknadsvärdet på andelarna i en utländsk personassociation. Beräkningen av värdet på andelar i inhemska bolag visar
         tydligt en tendens att resultera i ett värde som motsvarar marknadsvärdet, genom att specifika justeringar görs i enskilda
         poster i bokföringen.
      
      29.      Vad avser andelarna i WBC, kan klaganden inte åberopa de grundläggande friheterna eftersom Republiken Österrike inte blev
         medlem av Europeiska gemenskapen förrän år 1995. EES-avtalet, däremot, trädde inte i kraft förrän år 1994. 
      
      30.      Vad gäller andelarna i HBE, så är etableringsfriheten inte tillämplig i detta mål, eftersom klagandens verksamhet i Spanien
         inte innebär något utövande av denna frihet utan snarare är en ren investering av kapital inom ramen för den fria rörligheten
         för kapital. Genom att välja att delta i HBE som kommanditdelägare, har klaganden inte haft något bestämmande inflytande över
         det spanska bolaget och har inte kunna delta i beslutsfattandet eller företräda bolaget gentemot tredje man. Den tyska regeringen
         har betonat att enligt domstolens praxis omfattar etableringsfriheten den andel som en medborgare i den berörda medlemsstaten
         innehar i kapitalet i ett bolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat, vilken andel ger nämnde medborgare ett bestämmande
         inflytande över detta bolags beslut och möjlighet att bestämma över bolagets verksamhet.
      
      31.      Den tyska regeringen har, efter att ha erinrat om att den anser att det inte föreligger någon verklig diskriminering eftersom
         principerna för värderingen av andelar i inhemska och utländska personassociationer inte skiljer sig nämnvärt åt, i andra
         hand tillagt att en sådan inskränkning i vart fall är motiverad. Vid värderingen av andelar i utländska personassociationer,
         kan bestämmelser som är särskilt tillämpliga på det inhemska rörelsekapitalet inte tillämpas, eftersom motsvarande utgångspunkt
         för värderingen – som det partiella eller skattemässiga värdet – inte finns tillgängliga. I stället används andelarnas marknadsvärde.
      
      32.      Den tyska regeringen anser således att den nationella domstolens fråga skall besvaras på följande sätt:
      
      ”Det strider inte mot artikel 52 i EEG‑fördraget jämförd med artikel 58 i EEG‑fördraget och inte heller mot artikel 67 i EEG‑fördraget
         att vid värderingen av onoterade andelar i kapitalassociationer åsätta en andel i en inhemsk personassociation ett lägre värde
         än en andel i en personassociation i en annan medlemsstat.”
      
      33.      Europeiska gemenskapernas kommission har vad avser HBV:s andelar i HBE betonat att enligt rättspraxis är etableringsfriheten
         endast tillämplig när en berörd näringsidkare innehar andelar som ger honom ett bestämmande inflytande över de beslut som
         fattas i det andra bolaget och som ger honom rätt att bestämma över det andra bolagets verksamhet. I beslutet att begära förhandsavgörande
         har den nationella domstolen begränsat sig till att uppge att den förstnämnda är ”kommanditdelägaren” i det senare utan att
         det framgår med säkerhet om klaganden kan bestämma över HBE:s verksamhet. Enligt kommissionen finns det emellertid tecken
         som tyder på att detta är fallet och den stöder sig på detta antagande i brist på uppgifter som tyder på motsatsen.
      
      34.      Beträffande de nationella bestämmelsernas relation till artikel 52 i fördraget, hänvisar kommissionen till rättspraxis enligt
         vilken den senare bestämmelsen inte endast säkerställer en nationell behandling i den mottagande staten utan samtidigt utgör
         förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av sina medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med ursprungsstatens
         lagstiftning från att etablera sig i en annan medlemsstat. Utövandet av denna frihet hindras om etableringen i en annan medlemsstat
         är föremål för skattemässiga villkor som är mindre förmånliga än dem som gäller för en liknande etablering i landet, eftersom
         detta är ägnat att avhålla den berörda näringsidkaren från att etablera sig i en annan medlemsstat. Detta är fallet i det
         förevarande målet. Andelsinnehavet i klagandebolaget är föremål för en annan behandling i fråga om förmögenhetsbeskattningen,
         beroende på om klaganden innehar en andel i en personassociation i Tyskland eller i en annan medlemsstat, eftersom beskattningen
         är högre i det senare fallet jämfört med det förra.
      
      35.      Inskränkningen av etableringsfriheten är inte heller motiverad av ett legitimt ändamål som är förenligt med EG‑fördraget.
         Det vore lämpligt att bekräfta för den nationella domstolen att de två rättfärdigandegrunder som den har bedömt, det vill
         säga skattesystemets inre sammanhang och praktiska administrativa svårigheter, inte är tillämpliga i detta mål.
      
      36.      I fråga om huruvida de omtvistade bestämmelserna är förenliga med den fria rörligheten för kapital, anser kommissionen att
         dessa bestämmelser vid den i målet relevanta tidpunkten var förenliga med de gemenskapsrättsliga bestämmelserna på det området.
      
      37.      I fråga om HBV:s andelar i WBC, förklarar kommissionen att under taxeringsåret 1988 var Österrike ännu inte medlem i gemenskapen
         och EES-avtalet hade inte heller undertecknats. Därför var varken bestämmelserna om etableringsfriheten i artikel 52 EG, eller
         motsvarande bestämmelser i artikel 31 i EES-avtalet, tillämpliga vid värderingen av andelarna i WBC.
      
      38.      Kommissionen föreslår att domstolen skall fastställa följande:
      
      Artikel 52 i EEG‑fördraget jämförd med artikel 58 i EEG‑fördraget utgör hinder mot att man vid den värdering för förmögenhetsbeskattningen
         som sker av onoterade andelar i en kapitalassociation åsätter dess andelar i en personassociation i en annan medlemsstat ett
         värde som är högre än det värde som åsätts dess andelar i en inhemsk personassociation.
      
      V –    Bedömning
      39.      Redogörelsen för de bestämmelser i den tyska lagstiftningen som är relevanta i det här målet har gett upphov till meningsskiljaktigheter
         mellan parterna. Finanzamt har bland annat i punkt 3.2 i sitt yttrande till domstolen uppgett att den hänskjutande domstolen
         har misstagit sig i fråga om konsekvenserna av det tyska systemet för värderingen av klagandens andelar och att det inte skett
         någon diskriminering, varken direkt eller indirekt. Ur skattemässig synvinkel tas nämligen vid värderingen hänsyn till avkastningen
         på såväl inhemska som utländska andelsinnehav.
      
      40.      Det är viktigt att erinra om att det inte ankommer på domstolen att uttala sig om tolkningen och tillämpligheten av nationella
         bestämmelser eller att fastställa de faktiska förhållanden vilka är relevanta för utgången i målet vid den nationella domstolen.
         Domstolen skall nämligen inom ramen för kompetensfördelningen mellan gemenskapsdomstolarna och nationella domstolar beakta
         den faktiska och rättsliga bakgrunden till tolkningsfrågorna, såsom denna framställts i begäran om förhandsavgörande. Detta
         gäller även om den nationella rätten har beskrivits på ett felaktigt sätt av den nationella domstolen.(6) Tolkningsfrågorna skall således prövas mot den faktiska och den rättsliga bakgrunden såsom denna har framställts av Finanzgericht
         Hamburg i dess beslut om hänskjutande.
      
      41.      Enligt denna redogörelse gäller att medan man vid den värdering som vid förmögenhetsbeskattningen företas för andelar i en
         onoterad kapitalassociation, värderar andelsinnehav i inhemska personassociationer på grundval av deras substansvärde, sker
         värderingen av andelar i utländska personassociationer på grundval av deras marknadsvärde, vilket innebär att värdet enligt
         det andra alternativet motsvarar substansvärdet ökat med den berörda associationens förväntade framtida avkastning.
      
      42.      Den etableringsfrihet som gemenskapsmedborgare har enligt artikel 43 EG, och som för dem innefattar en rätt att starta och
         utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag på samma villkor som dem som föreskrivs i etableringsstatens
         lagstiftning för dess egna medborgare, inbegriper i enlighet med artikel 48 EG en rätt för bolag som bildats i överensstämmelse
         med en medlemsstats lagstiftning, och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen,
         att utöva verksamhet i den berörda medlemsstaten genom ett dotterbolag, en filial eller ett kontor.(7)
      
      43.      Enligt fast rättspraxis syftar denna bestämmelse inte endast till att säkerställa nationell behandling i ursprungsstaten utan
         utgör samtidigt ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar någon av sina medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse
         med ursprungsstatens lagstiftning från att etablera sig i en annan medlemsstat.(8)
      
      44.      Utövandet av denna frihet hindras om etableringen i en annan medlemsstat är föremål för skattemässiga villkor som är mera
         betungande än dem som gäller för en liknande etablering inom landet, eftersom detta är ägnat att avhålla den berörda näringsidkaren
         från att etablera sig i en annan medlemsstat.(9)
      
      45.      I artikel 43 EG föreskrivs att inskränkningar av etableringsfriheten skall avskaffas. Som sådana inskränkningar skall anses
         varje åtgärd som innebär att utövandet av denna frihet förbjuds, hindras eller blir mindre attraktivt.(10)
      
      46.      I gemenskapsrättens nuvarande form omfattats direkta skatter som sådana inte av gemenskapens behörighet. Medlemsstaterna är
         emellertid ändå skyldiga att utöva sin kvarstående behörighet med iakttagande av gemenskapsrätten.(11)
      
      47.      I det förevarande målet är andelarna i HBV föremål för en annan behandling i fråga om förmögenhetsbeskattningen beroende av
         om klaganden innehar en andel i en personassociation i Tyskland eller i en annan medlemsstat, eftersom beskattningen är högre
         i det senare fallet jämfört med det förra.
      
      48.      Eftersom det av fast rättspraxis(12) även framgår att etableringsfriheten kommer i fråga vid innehav av andelar som en medborgare i den berörda medlemsstaten
         innehar i kapitalet i ett bolag i en annan medlemsstat, vilken andel ger nämnde medborgare ett bestämmande inflytande över
         detta bolags beslut och möjlighet att bestämma över bolagets verksamhet,(13) skall det undersökas om etableringsrätten är tillämplig avseende de två bolagen.
      
      49.      Vad avser WBC kan det inte vara fråga om ett åsidosättande av etableringsrätten under år 1988, eftersom Österrike – vilket
         även uppmärksammats av den hänskjutande domstolen, den tyska regeringen och kommissionen – inte blev medlem i Europeiska unionen
         förrän den 1 januari 1995. Avtalet om medlemskap i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, som slöts med Österrike, trädde
         inte i kraft förrän den 1 januari 1994.(14) Av detta följer att varken etableringsfriheten enligt artikel 43 EG, eller motsvarande bestämmelser i artikel 31 i EES-avtalet,
         var tillämpliga vid värderingen av andelarna i WBC.
      
      50.      Medan den hänskjutande domstolen har preciserat att HBV har förvärvat samtliga andelar i WBC, så anges ingen motsvarande siffra
         avseende andelarna i HBE. Klaganden har emellertid uppgett att situationen är densamma avseende det senare bolaget. Domstolen
         har i en dom av den 13 april 2000 fastställt att en skattskyldig persons innehav motsvarande 100 procent av kapitalet i ett
         bolag med säte i en annan medlemsstat utan tvivel leder till att denne omfattas av tillämpningsområdet för fördragets bestämmelser
         om etableringsrätt.(15)
      
      51.      På grund av det ovan angivna villkoret, att bolaget som innehar de ifrågavarande andelarna måste ha ett bestämmande inflytande
         över det andra bolagets beslut och möjlighet att bestämma över bolagets verksamhet för att principen om etableringsfrihet
         skall vara tillämplig, är det nödvändigt att undersöka om kommanditdelägaren i förevarande fall har möjlighet att bestämma
         över komplementärens verksamhet. För att göra detta är det nödvändigt att se på de nationella bestämmelserna om kommanditbolag.(16) Det förevarande målet är speciellt eftersom kommanditdelägaren är hemmahörande i Tyskland, medan komplementären är hemmahörande
         i Spanien.
      
      52.      Enligt 164 § i den tyska handelsbalken (Handelsgesetzbuch, nedan kallad HGB), har en kommanditdelägare inte rätt att delta
         i förvaltningen av bolaget.(17) Han kan inte hindra en rättshandling som företas av en komplementär, utom när den senare agerar utanför bolagets normala
         verksamhetsområde.(18) I 170 § HGB föreskrivs att en kommanditdelägare inte har rätt att företräda bolaget.(19)
      
      53.      Eftersom komplementären är hemmahörande i Spanien, är den spanska lagstiftningen av särskilt intresse. De spanska bestämmelserna
         om kommanditbolag(20) återfinns framför allt i artiklarna 145 till 150 i handelslagen.(21) Enligt artikel 127 i handelslagen skall komplementärerna i ett kommanditbolag ansvara personligt och solidariskt för bolagets
         resultat. Medan komplementärernas ansvar är obegränsat, är kommanditdelägarnas ansvar begränsat till den utfästa insatsen
         i avtalet som utgör deras huvudskyldighet.(22) Enligt artikel 148 i handelslagen får kommanditdelägarna inte delta i förvaltningen av bolaget, inte ens som sysslomän åt
         de bolagsmän som har i uppgift att sköta bolagets förvaltning.(23) Kommanditdelägarna är således uteslutna från bolagets förvaltning. Om en kommanditdelägare vidtar åtgärder för bolagets räkning,
         kan han uteslutas från bolaget.(24) På samma sätt föreskrivs i artikel 147 i handelslagen att bolagets namn är bolagets firma, och att kommanditdelägarnas namn
         inte får ingå i firman.(25) Om en kommanditdelägares namn utgör en del av kommanditbolagets namn, ansvarar delägaren gentemot tredje man utan att erhålla
         några rättigheter som går utöver dem som han besitter i egenskap av kommanditdelägare.(26)
      
      54.      Trots detta förbud, kan det konstateras att namnet ”Bauer” förekommer både i namnet på kommanditdelägaren, ”Heinrich Bauer
         Verlags Beteiligungs GmbH & Co. KG” och i namnet på komplementären, ”Bauer Ediciones Sociedad en Comandita”. Det råder med
         tanke på kraven i artikel 147 i den spanska handelslagen inte någon tvekan om att det inte rör sig om samma fysiska person
         vid namn ”Bauer”. Man kan emellertid föreställa sig släktband mellan de två fysiska personer som bär detta namn,(27) och anse att HBV åtminstone de facto deltar i förvaltningen av HBE. HBV verkar således ha ett bestämmande inflytande över
         HBE:s beslut och möjlighet att bestämma över bolagets verksamhet. Dessutom har klaganden vid den muntliga förhandlingen erinrat
         om att HBV innehar 100 procent av andelarna i HBE och tydligt uppgett att Bauer faktiskt sköter förvaltningen av HBE:s angelägenheter.
      
      55.      Oavsett vilka kontroverser som föreligger mellan parterna avseende tolkningen av de tyska nationella bestämmelserna om förmögenhetsskatt,
         skall det konstateras att de andelar som klaganden innehar är föremål för en annan behandling i fråga om förmögenhetsbeskattningen,
         beroende på om klaganden själv innehar en andel i en personassociation i Tyskland eller i en annan medlemsstat, eftersom beskattningen
         är högre i det senare fallet jämfört med det förra. Dessutom har Finanzamt vid förhandlingen vid domstolen tillstått att det
         inte går att besvara frågan såsom den ställts av den hänskjutande domstolen på ett annat sätt än jakande.(28)
      
      56.      Finanzamt har uppgett att klagandebolaget inte har behandlats sämre i skattemässigt hänseende än andra jämförbara bolag som
         äger andelar i inhemska personassociationer. I dessa två grupper har resultatet vid värderingen istället blivit detsamma.
      
      57.      Det blir emellertid en betydande skillnad i resultaten mellan de två värderingsmetoderna. I fråga om HBV:s andelar i HBE leder
         den metod som förfäktas av Finanzamt till ett nästan dubbelt så stort värde. Oavsett om denna skillnad anses vara betydande
         eller inte, skall det erinras om att enligt domstolens rättspraxis är inte ens en snäv eller obetydlig begränsning av etableringsfriheten
         tillåten enligt artikel 43 EG.(29)
      
      58.      En sådan inskränkning är endast tillåten om den är till för att uppnå ett legitimt ändamål som är förenligt med fördraget
         och som kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Åtgärden i fråga måste även vara ägnad att säkerställa att
         det eftersträvade målet uppnås och får inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.(30)
      
      59.      Som den hänskjutande domstolen har konstaterat, vilket även understöds av kommissionen, så är förutsättningarna enligt de
         två rättfärdigandegrunderna skattesystemets inre sammanhang och praktiska administrativa svårigheter, inte uppfyllda i detta
         mål.
      
      60.      Domstolen har medgett att nödvändigheten att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang kan rättfärdiga en inskränkning
         i utövandet av de grundläggande friheterna som garanteras av fördraget,(31) under förutsättning att det föreligger ett direkt samband mellan beviljandet av en skattemässig fördel och kompensationen
         av denna fördel genom ett skatteuttag för en och samma skattskyldiga person.(32) Men i förevarande mål föreligger ingen skattemässig fördel som har ett direkt samband med en kompensation av denna fördel
         genom ett skatteuttag.(33)
      
      61.      I fråga om eventuella praktiska administrativa svårigheter att värdera andelar i bolag hemmahörande i andra medlemsstater,
         vill jag i likhet med HBV och kommissionen erinra om existensen av direktiv 77/799, som enligt artikel 1.1 i direktivet även
         är tillämpligt på förmögenhetsskatt.(34) Enligt direktivet får de behöriga myndigheterna i en medlemsstat vända sig till myndigheterna i en annan medlemsstat i syfte
         att inhämta all information som kan möjliggöra en riktig beskattning av den skattskyldige.(35)
      
      62.      Vad slutligen gäller frågan om den ifrågavarande nationella lagstiftningens förenlighet med den fria rörligheten för kapital,
         en fråga som inte omfattas av den hänskjutande domstolens begäran men som flertalet av parterna har funnit det nödvändigt
         att ta ställning till, är det tillräckligt att konstatera att denna frihet inte är tillämplig ratione temporis i det förevarande målet.
      
      63.      Målet vid den nationella domstolen rör taxeringsåret 1988, det vill säga en faktisk och rättslig situation som förelåg före
         såväl införandet av artikel 73b i EG‑fördraget, vilket skedde med stöd av EU‑fördraget, som antagandet och ikraftträdandet
         av rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget,(36) genom vilket fullständig fri rörlighet för kapital genomfördes.
      
      64.      Artikel 67.1 i EEG‑fördraget (sedermera artikel 67.1 i EG‑fördraget, i sin tur upphävd genom Amsterdamfördraget) innebar inte
         att inskränkningarna av fri rörlighet för kapital avskaffades då övergångsperioden löpte ut.(37) Avskaffandet var i stället resultatet av de direktiv som rådet antog på grundval av artikel 69 i EEG‑fördraget (sedermera
         artikel 69 i EG‑fördraget, i sin tur upphävd genom Amsterdamfördraget).(38)
      
      65.      Det relevanta direktivet för taxeringsåret 1988 var rådets första direktiv av den 11 maj 1960 för genomförandet av artikel 67
         i fördraget,(39) i dess ändrade lydelse och med de tillägg som följer av rådets direktiv 86/566/EEG av den 17 november 1986.(40) Detta första direktiv för genomförandet av artikel 67 i fördraget innehöll i artikel 1.1 endast en bestämmelse om att medlemsstaterna
         skulle bevilja de tillstånd att bedriva valutahandel som var nödvändiga för slutförande eller genomförande av transaktioner
         och för valutaöverföringar mellan subjekt hemmahörande i medlemsstaterna i samband med de kapitalrörelser som räknades upp
         i bilagorna till nämnda direktiv.
      
      66.      De bestämmelser om fri rörlighet för kapital som gällde vid tidpunkten för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen,
         det vill säga år 1988, synes alltså inte hindra en nationell lagstiftning som den ifrågavarande enligt vilken tillgångarna
         i en personassociation hemmahörande i utlandet värderas högre än tillgångarna i personassociationer hemmahörande inom i landet.
         Den nationella lagstiftning som är i fråga i förevarande mål var således vid den i målet relevanta tidpunkten förenlig med
         de gemenskapsrättsliga bestämmelserna om fri rörlighet för kapital.(41)
      
      VI – Förslag till avgörande
      67.      Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen skall besvara de frågor som ställts av Finanzgericht Hamburg
         på följande sätt:
      
      Artikel 52 i EEG‑fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse) och artikel 58 i EEG‑fördraget (nu artikel 48 EG), utgör hinder
         mot en medlemsstats skattelagstiftning, som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, enligt vilken det vid
         värderingen av onoterade andelar i en kapitalassociation skall åsättas ett högre värde på dennas andelar i en personassociation
         hemmahörande i en annan medlemsstat än på dess andelar i en personassociation hemmahörande i den berörda medlemsstaten.
      
      1 –	Originalspråk: franska.
      
      2 –	Bewertungsgesetz av den 30 maj 1985 (Bundesgesetzblatt Teil I, s. 845).
      
      3 –	Enligt § 76 och efterföljande paragrafer i VStR (Vermögenssteuerrichtlinie) från år 1986.
      
      4 –	Avtal om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet – Slutakt – Gemensamma förklaringar – Förklaringar från regeringarna i
         medlemsstaterna och EFTA‑staterna – Avtal – Godkänt protokoll – Förklaringar från en eller flera av parterna som anslutit
         sig till avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EGT 1994, L 1, s. 3)
      
      5 –	Rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens
         område (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64). Detta direktiv var i kraft år 1988.
      
      6 –	Domstolens dom av den 25 oktober 2001 i mål C-475/99, Ambulanz Glöckner (REG 2001, s. I‑8089), punkt 10, och av den 13
         november 2003 i mål C-153/02, Valentina Neri (REG 2003, s. I-13555), punkterna 34–36.
      
      7 –	Se, bland annat, domstolens dom av den 21 september 1999 i mål C-307/97, Saint-Gobain ZN (REG 1997, s. I-6161), punkt 35,
         av den 13 december 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I-10837), punkt 30, av den 23 februari 2006 i mål C-471/04,
         Keller Holding (REG 2006, s. I-2107), punkt 29, och av den 12 september 2006 i mål C-196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury
         Schweppes Overseas (REG 2006, s. I-7995), punkt 41.
      
      8 –	Se, bland annat, domstolens dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998, s. I‑4695), punkt 21, av den 13 april
         2000 i mål C‑251/98, Baars (REG 2000, s. I‑2787), punkt 28, av den 14 december 2000 i mål C‑141/99, AMID (REG 2000, s. I‑11619),
         punkt 21, av den 21 november 2002 i mål C-436/00, X och Y (REG 2002, s. I-10829), punkt 26, i målet Marks & Spencer (ovan
         fotnot 7), punkt 31, i målet Keller Holding (ovan fotnot 7), punkt 30, och i målet Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes
         Overseas (ovan fotnot 7), punkt 42.
      
      9 –	Se hänvisningarna i fotnot 8 ovan.
      
      10 –	Se, bland annat, domstolens dom av den 15 januari 2002 i mål C-439/99, kommissionen mot Italien (REG 2002, s. I-305), punkt
         22, och av den 17 oktober 2002 i mål C-79/01, Payroll (REG 2002, s. I-8923), punkt 26.
      
      11 –	Domstolens dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 21, av den 29 april 1999
         i mål C-311/97, Royal Bank of Scotland (REG 1999, s. I-2651), punkt 19, av den 26 oktober 1999 i mål C-294/97, Eurowings Luftverkehr
         (REG 1999, s. I‑7447), punkt 32, av den 7 september 2004 i mål C-319/02, Manninen (REG 2004, s. I-7477), punkt 19, i målet
         Marks & Spencer (ovan fotnot 7), punkt 29, och målet Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (ovan fotnot 7), punkt
         40.
      
      12 –	Se, bland annat, domen i målet Baars (ovan fotnot 8), punkt 22, dom av den 5 november 2002 i mål C-208/00, Überseering
         (REG 2002, s. I-9919), punkt 77, domen i målet X och Y (ovan fotnot 8), punkt 37, dom av den 8 juni 2004 i mål C-268/03, De
         Baeck (REG 2004, s. I-5961), punkterna 25 och 26, domen i målet Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (ovan fotnot
         7), punkt 31, dom av den 13 mars 2007 i mål C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (REG 2007, s. I-2107),
         punkt 27, och av den 23 oktober 2007 i mål C‑112/05, kommissionen mot Tyskland (REG 2007, s. I-0000), punkt 13.
      
      13 –	Det framgår nämligen av artikel 52 andra stycket i fördraget att etableringsfriheten innefattar en rätt för en medborgare
         i en medlemsstat att bilda och driva företag, särskilt bolag, i en annan medlemsstat. Se domen i målet Baars (ovan fotnot
         8), punkt 22.
      
      14 –	Se avtalets hänvisningar ovan fotnot 4.
      
      15 –	Domen i målet Baars (ovan fotnot 8), punkt 21. Detta mål om förhandsavgörande gällde den nederländska lagstiftningen om
         förmögenhetsbeskattning. Enligt denna lagstiftning är en betydande andel i ett bolag delvis undantagen från förmögenhetsbeskattning
         om bolaget har sitt hemvist i Nederländerna. Men i detta mål var klaganden i målet vid den nationella domstolen en nederländsk
         medborgare bosatt i Nederländerna och ensam ägare av ett bolag med säte i Irland.
      
      16 –	Se, i detta avseende, förslag till avgörande av generaldvokat Alber i mål C-251/98, Baars (ovan fotnot 8), punkt 33.
      
      17 –	Detsamma gäller till exempel enligt fransk rätt. I artikel 28 första stycket i bolagslagen (code des sociétés) föreskrivs
         att ”kommanditdelägaren får inte företräda bolaget, inte ens genom prokura”. I efterföljande stycke föreskrivs emellertid
         att ”vid ett åsidosättande av förbudet i första stycket ansvarar kommanditdelägaren solidariskt med komplementärerna för bolagets
         skulder och åtaganden som uppkommit i samband med de förbjudna åtgärderna …”.
      
      18 –	Jämför § 164 HGB: ”Kommanditdelägaren får inte delta i bolagets förvaltning. Han får inte förhindra en åtgärd som vidtas
         av en delägare som är personligt ansvarig utom när den går utanför ramen för bolagets sedvanliga verksamhet … .”
      
      19 –	§ 170 HGB: ”Kommanditdelägaren får inte företräda bolaget.”
      
      20 –	Se, till exempel, Paz-Ares, C., ”La sociedad en comandita”, i Curso de derecho mercantil (Uría, R., och Menéndez, A.), 1999, s. 703––734 (se särskilt s. 712 om anledningen till att kommanditdelägaren är utestängd
         från bolagets förvaltning enligt artikel 148 i handelslagen) och citerad litteratur, samt ”Sociedad comanditaria simple”,
         i Memento Práctico Francis Lefebvre, Sociedades Mercantiles, 2000-2001, s. 359–362.
      
      21 –	I enlighet med artiklarna 209–221 i förordningen om handelsregistret, utfärdat genom kungligt dekret 1784/1996 av den 19
         juli 1996 (Boletín Oficial del Estado av den 31 juli 1996).
      
      22 –	Artiklarna 170 och 218 i handelslagen. Om kommanditdelägaren inte fullgör denna förpliktelse, kan bolaget välja mellan
         att via domstol kräva det fastställda beloppet eller delvis häva bolagsavtalet i den del det avser kommanditdelägaren i fråga.
      
      23 –	Artikel 148, in fine, i handelslagen: ”Los socios comanditarios no podrán hacer acto alguno de administración de los intereses de la compañía,
         ni aun en calidad de apoderados de los socios gestores.”
      
      24 –	Artikel 218 i handelslagen: ”Habrá lugar a la rescisión parcial del contrato de compañía mercantil colectiva o en comandita
         por cualquiera de los motivos siguientes: ... Por injerirse en funciones administrativas de la compañía el socio a quien no
         compete desempeñarlas, según las condiciones del contrato de sociedad.”
      
      25 –	Artikel 147 i handelslagen: ”Este nombre colectivo constituirá la razón social, en la que podrán incluirse los nombres
         de los socios comanditarios.” Se Paz-Ares, C., Uría, R., och Menéndez, A., Curso de Derecho Mercantil I, Madrid 1999, s. 718.
      
      26 –	Se Paz-Ares, C., Uría, R., och Menéndez, A., Curso de Derecho Mercantil, Madrid 1999, s. 718.
      
      27 –	Det ankommer på den nationella domstolen att eventuellt bekräfta denna punkt, till exempel genom att begära ut bolagsordningen
         i HBV och HBE. I ett förfarande enligt artikel 234 EG, vilket grundar sig på en tydlig funktionsfördelning mellan de nationella
         domstolarna och EG-domstolen, är det den nationella domstolen som skall bedöma omständigheterna i målet (se, bland annat,
         domstolens dom av den 25 februari 2003 i mål C-326/00, IKA, REG 2003, s. I‑1703, punkt 27, och av den 11 mars 2004 i mål C-9/02,
         de Lasteyrie du Saillant, REG 2004, s. I-2409, punkt 41). I domen i målet X och Y (ovan fotnot 8), konstaterade domstolen
         i punkt 37 att ”[det] ankommer på den nationella domstolen att kontrollera huruvida detta villkor [ett bestämmande inflytande]
         är uppfyllt i det mål som är anhängigt vid den”. Se, i detta avseende, även förslag till avgörande av generaladvokaten Léger
         i målet Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (ovan fotnot 7), punkt 50.
      
      28 –	Se punkt 12 i detta förslag till avgörande.
      
      29 –	Domstolens dom av den 28 januari 1986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike (REG 1986, s. 273; svensk specialutgåva,
         volym 8, s. 389) punkt 21, av den 15 februari 2000 i mål C-34/98, kommissionen mot Frankrike (REG 2000, s. I-995), punkt 49,
         och i målet de Lasteyrie du Saillant (ovan fotnot 27), punkt 43.
      
      30 –	Domstolens dom av den 15 maj 1997 i mål C-250/95, Futura Participations och Singer (REG 1997, s. I-2471), punkt 26, domen
         i målet de Lasteyrie du Saillant (ovan fotnot 27), punkt 49, domen i målet Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas
         (ovan fotnot 7), punkt 35, dom av den 14 september 2006 i mål C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (REG 2006, s.
         I-8203), punkt 32, och domen i målet Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (ovan fotnot 7), punkt 47.
      
      31 –	Dom av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann (REG 1992, s. I-249; svensk specialutgåva, tillägg, s. 31), punkt 28,
         av den 28 januari 1992 i mål C-300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I-305), punkt 21, och domen i målet Baars (ovan
         fotnot 8), punkt 37.
      
      32 –	Domen i målet Centro di Musicologia Walter Stauffer (ovan fotnot 30), punkterna 53 och följande punkt.
      
      33 –	Medan det i domarna i målen Bachmann (ovan fotnot 31) och kommissionen mot Belgien (ovan fotnot 31) fanns ett direkt samband
         mellan avdragsrätten för premierna för pensions- och livförsäkringar och beskattningen av de belopp som utbetalades av försäkringsgivarna,
         ett samband som tilläts i syfte att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang, förelåg inget sådant samband i domen i målet
         Baars där det rörde sig om två olika beskattningar av olika skattskyldiga personer.
      
      34 –	”I enlighet med bestämmelserna i detta direktiv skall medlemsstaternas behöriga myndigheter utbyta all information som
         kan möjliggöra en riktig beskattning av inkomst och kapital.”
      
      35 –	Domen i målet Schumacker (ovan fotnot 11), punkt 45, och i målet Futura Participations och Singer (ovan fotnot 30), punkt
         41.
      
      36 –	EGT L 178, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44.
      
      37 –	Artikel 67 i EEG‑fördraget hade följande lydelse:
      
      	”1. I den utsträckning det är nödvändigt för att säkerställa den gemensamma marknadens funktion skall medlemsstaterna under
         övergångstiden sinsemellan gradvis avskaffa alla restriktioner avseende rörligheten för kapital som tillhör personer bosatta
         i medlemsstaterna och all diskriminering som grundas på parternas nationalitet eller bostadsort eller på den ort där sådant
         kapital är placerat.
      
      	2.	Löpande betalningar som har samband med kapitalrörelser mellan medlemsstaterna skall vara befriade från alla restriktioner
         senast vid den första etappens utgång.”
      
      	Artikel 69 i EEG‑fördraget hade följande lydelse:
      	”På förslag från kommissionen som för detta ändamål skall höra den monetära kommitté som anges i artikel 105 skall rådet
         under de två första etapperna enhälligt och därefter med kvalificerad majoritet utfärda nödvändiga direktiv för att gradvis
         genomföra bestämmelserna i artikel 67.”
      
      38 –	Domstolens dom av den 11 november 1981 i mål 203/80, Casati (REG 1981, s. 2595; svensk specialutgåva, volym 6, s. 211),
         punkt 8–13, och av den 14 november 1995 i mål C-484/93, Svensson och Gustavsson (REG 1995, s. I-3955), punkt 5.
      
      39 –	EGT 1960, 43, s. 921.
      
      40 –	EGT L 332, s. 22.
      
      41 –	Se dom av den 21 februari 2006 i mål C-152/03, Ritter-Coulais (REG 2006, s. I-1711), punkterna 22–27.