CELEX: 62009CC0106
Language: cs
Date: 2011-04-07
Title: Stanovisko generálního advokáta - Jääskinen - 7 dubna 2011. # Evropská komise (C-106/09 P) a Španělské království (C-107/09 P) proti Government of Gibraltar a Spojené království Velké Británie a Severního Irska. # Kasační opravný prostředek - Státní podpory - Věcná selektivita - Daňový režim - Gibraltar - Společnosti ‚offshore‘. # Spojené věci C-106/09 P a C-107/09 P.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      NIILA JÄÄSKINENA
      přednesené dne 7. dubna 2011(1)
      
      Spojené věci C‑106/09 P a C‑107/09 P
      Evropská komise (C‑106/09 P)
      Španělské království (C‑107/09 P)
      proti
      Government of Gibraltar a Spojenému království
      
      „Kasační opravné prostředky – Režim státních podpor – Reforma korporační daně Gibraltaru – Pravomoci členských států v oblasti přímých daní – Pojem zvýhodnění – Regionální a věcná selektivita – Daňový ráj – Společnosti ‚off-shore‘ “
      I –    Úvod
      1.        Evropská komise a Španělské království se svými kasačními opravnými prostředky domáhají zrušení rozsudku Tribunálu Evropských
         společenství ze dne 18. prosince 2008, Government of Gibraltar a Spojené království v. Komise (T‑211/04 a T‑215/04, dále jen
         „napadený rozsudek“), kterým Tribunál zrušil rozhodnutí Komise 2005/261/ES ze dne 30. března 2004 o režimu podpory, kterou
         plánuje zavést Spojené království v souvislosti s reformou korporační daně Government of Gibraltar(2). V uvedeném rozhodnutí Komise konstatovala, že dotčená reforma představuje režim podpory, který je neslučitelný se společným
         trhem.
      
      2.        Jádrem projednávaných kasačních opravných prostředků je problematika existence zvýhodnění ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES, jakož
         i územní a věcná selektivita ve smyslu uvedeného ustanovení. Otázka, zda území ve smyslu čl. 299 odst. 4 ES(3), který není součástí členského státu, může být považováno za referenční rámec pro účely použití čl. 87 odst. 1 ES. Projednávaná
         věc konkrétně vyžaduje přezkum použitelnosti existující judikatury, která se týká územní selektivity, na Gibraltar.
      
      3.        Soudní dvůr je dále žádán o to, aby učinil volbu, která má dalekosáhlejší důsledky, pokud jde o metodiku, která má být použita
         v kontextu nepřímých opatření, jež naplňují podstatu státní podpory. Jedná se o určení metody, která by umožňovala posoudit
         věcnou selektivitu nepřímého opatření přijatého v rámci vnitrostátního daňového systému, která by zároveň respektovala rozdělení
         pravomocí mezi členské státy a Evropskou unii v oblasti přímých daní.
      
      4.        Komise totiž Soudnímu dvoru navrhuje, aby zakotvil nový koncept „inherentně diskriminačního“(4) daňového systému, jakož i metodu analýzy, která se odklání od metody uvedené ve sdělení o použití předpisů o státní podpoře
         v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti(5) (dále jen „metoda ad hoc“). 
      
      5.        Opatření, které může být na základě tohoto konceptu v projednávané věci kvalifikováno jako selektivní zvýhodnění, je daňovým
         opatřením, které se uplatní na více než 99 % podniků v Gibraltaru(6).
      
      6.        Hlavní otázka vyvstávající v projednávané věci se tak týká věcné selektivity a objasnění pojmu „státní podpora“ ve vztahu
         k fenoménu škodlivé daňové soutěže.
      
      7.        V rámci své analýzy navrhuji zkoumat nejprve selektivitu regionální a poté věcnou; tím se však odkloním od pořadí důvodů uplatněných
         účastníky řízení podávajícími kasační opravný prostředek (dále jen „navrhovatelé“).
      
      II – Skutkový základ sporu a napadený rozsudek
      A –    Reforma korporační daně provedená Government of Gibraltar
      8.        Dopisem ze dne 12. srpna 2002 Spojené království Velké Británie a Severního Irska oznámilo Komisi na základě čl. 88 odst. 3 ES
         reformu korporační daně, kterou zamýšlela uskutečnit Government of Gibraltar(7).
      
      9.        Systém zdanění, který měl být zaveden daňovou reformou a vztahovat se na všechny společnosti usazené v Gibraltaru, se skládá
         z daně z počtu zaměstnanců („payroll tax“), z daně z užívání majetku pro účely podnikání („business property occupation tax“,
         dále jen „BPOT“) a z registračního poplatku („registration fee“) vymezených následovně:
      
      –        daň z počtu zaměstnanců: všechny gibraltarské společnosti budou každoročně povinny odvádět daň ve výši 3000 GBP za rok za
         každého zaměstnance zaměstnaného v Gibraltaru;
      
      –        BPOT: všechny společnosti, které v Gibraltaru užívají majetek pro účely podnikání, budou platit daň z užívání uvedeného majetku
         se sazbou odpovídající procentní sazbě jejich daňové povinnosti podle obecné sazby daně z nemovitosti v Gibraltaru; 
      
      –        registrační poplatek: všechny společnosti v Gibraltaru budou platit roční registrační poplatek, jehož roční výše bude činit
         150 GBP pro společnosti, jejichž účelem je dosahování zisku, a ve výši 300 GBP pro společnosti, které takový účel nemají.
      
      10.      Povinnost platit daň z počtu zaměstnanců a BPOT bude omezena sazbou 15 % ze zisku. Ze zavedení této horní hranice plyne, že
         společnosti budou platit daň z počtu zaměstnanců a BPOT pouze tehdy, pokud budou vytvářet zisky.
      
      11.      Některé činnosti, a to finanční a síťové činnosti, budou podléhat dorovnávací dani ze zisků vytvořených těmito činnostmi.
      
      12.      Celkové zdanění společností poskytujících finanční služby (daň z počtu zaměstnanců, BPOT a dorovnávací daň ze zisků vytvořených
         finančními službami se sazbou daně v rozmezí 4 % až 6 % zisku) bude omezeno na 15 % ze zisku. Podniky poskytující síťové služby
         budou povinny odvádět dorovnávací daň ze zisků generovaných jejich činnostmi ve výši 35 %. Tyto podniky budou moci od dorovnávací
         daně odpočíst daň z počtu zaměstnanců a BPOT(8). 
      
      B –    Sporné rozhodní 
      13.      Komise po přezkoumání oznámení v souladu s postupem stanoveným v čl. 88 odst. 2 ES došla k závěru, že taková reforma systému
         zdanění podniků v Gibraltaru, jako je reforma oznámená Spojeným královstvím, představuje režim státní podpory, který není
         slučitelný se společným trhem, v důsledku čehož nemůže být provedena. 
      
      14.      Komise v bodech 98 až 152 sporného rozhodnutí v zásadě uvedla, že uvedená reforma je selektivní, a to jak na regionální, tak
         na věcné úrovni. V rozsahu, v němž reforma zavádí systém korporační daně, podle kterého jsou společnosti v Gibraltaru obecně
         zdaňovány nižší sazbou než ve Spojeném království, poskytuje reforma podle Komise gibraltarským podnikům selektivní zvýhodnění.
      
      15.      Následující aspekty daňové reformy, které se týkají daně z počtu zaměstnanců a BPOT, jsou podle Komise věcně selektivní. Zaprvé
         podmínka vytvoření zisku před vznikem daňové povinnosti zvýhodňuje podniky, které nevytvářejí zisk; zadruhé, strop ve výši
         15 % ze zisků zvýhodňuje podniky, které mají v dotčeném daňovém roce zisky, které jsou v poměru k počtu jejich zaměstnanců
         a užívání majetku pro účely podnikání nízké; zatřetí, daň z počtu zaměstnanců a BPOT svou povahou zvýhodňují podniky, které
         fyzicky nesídlí v Gibraltaru, a které jsou v důsledku této skutečnosti zproštěny povinnosti odvodu korporační daně. 
      
      16.      Komise konečně konstatuje, že z přiznání výše uvedených osvobození od daně a daňových úlev vyplývá ztráta výnosů z daní, která
         je rovnocenná spotřebování státních zdrojů ve formě fiskálních výdajů. Dotčená opatření tak byla kvalifikována jako zvýhodnění
         poskytnuté státem a prostřednictvím státních zdrojů. 
      
      C –    Řízení o napadeném rozsudku před Tribunálem
      17.      Podáními došlými kanceláři Tribunálu dne 9. června 2004 Government of Gibraltar, žalobkyně ve věci T‑211/04, a Spojené království,
         žalobce ve věci T‑215/04, podali žaloby, kterými se domáhali zrušení sporného rozhodnutí. Předseda třetího senátu Tribunálu
         usnesením ze dne 14. prosince 2004 povolil vedlejší účastenství Španělského království na podporu návrhových žádání Komise.
         Usnesením ze dne 18. prosince 2006 bylo nařízeno společné projednání těchto věci pro účely ústní části řízení.
      
      18.      Tribunál vyhověl dvěma ze tří žalobních důvodů uplatněných navrhovateli v prvním stupni řízení, které se týkaly regionální
         a věcné selektivity, v důsledku čehož nepovažoval za nutné přezkoumávat třetí žalobní důvod vycházející z porušení podstatných
         procesních náležitostí. Sporné rozhodnutí proto zrušil.
      
      III – Ke kasačním opravným prostředkům
      A –    Řízení před Soudním dvorem 
      19.      Usnesením předsedy Soudního dvora ze dne 26. června 2009 byly věci C‑106/09 P a C‑107/09 P spojeny pro účely písemné a ústní
         části řízení, jakož i rozsudku. Usnesením předsedy Soudního dvora ze dne 25. září 2009 ve spojených věcech C‑106/09 P a C‑107/09 P
         bylo v projednávaných věcech povoleno vedlejší účastenství Irska na podporu návrhových žádání Spojeného království a Government
         of Gibraltar.
      
      20.      Komise ve svém kasačním opravném prostředku uplatňuje jediný důvod rozdělený do šesti částí, který se týká přezkumu věcné
         selektivity provedeného Tribunálem a který vychází z porušení čl. 87 odst. 1 ES. Španělské království ve svém kasačním opravném
         prostředku uplatňuje jedenáct důvodů, které se týkají přezkumu regionální i věcné selektivity provedeného Tribunálem. Uplatňuje
         rovněž důvody vycházející z vad řízení.
      
      21.      Government of Gibraltar a Spojené království ve své kasační odpovědi týkající se kasačních opravných prostředků podaných Komisí
         a Španělským královstvím navrhují zamítnutí uvedených kasačních opravných prostředků. Irsko vstoupilo do řízení jako vedlejší
         účastník na podporu návrhových žádání Spojeného království výlučně ve věci C‑106/09. 
      
      22.      Komise, Government of Gibraltar, vláda Spojeného království a Irska a španělská vláda přednesly svá vyjádření na jednání,
         které se konalo dne 16. listopadu 2010. 
      
      B –    Úvodní poznámky týkající se procesních aspektů kasačních opravných prostředků k důsledkům částečného zrušení napadeného rozsudku
      23.      Komise ve svém kasačním opravném prostředku napadá výhradně tu část rozsudku Tribunálu, která se týká věcné selektivity. Podle
         Komise sporné rozhodnutí konstatovalo jak regionální, tak věcnou selektivitu reformy. Návrhu na jeho zrušení by tak mohlo
         být vyhověno pouze tehdy, pokud bylo v rozsudku, kterým bylo rozhodnuto o protiprávnosti rozhodnutí, řádně prokázáno, že oba
         tyto závěry byly chybné. Proto pokud Soudní dvůr vyhoví kasačnímu opravnému prostředku Komise, ztratí zrušení sporného rozhodnutí
         opodstatněnost a rozsudek bude muset být zrušen.
      
      24.      V tomto ohledu zastávám názor, že skutečnost, že kasačnímu opravnému prostředku Komise bude vyhověno, nemůže postačovat k tomu,
         aby byl napadený rozsudek v plném rozsahu zrušen. Ba naopak, pokud by byl napadený rozsudek zrušen v části týkající se věcné
         selektivity, zůstal by výrok napadeného rozsudku nezměněn, což by postačovalo k odůvodnění zrušení napadeného rozhodnutí v rozsahu,
         ve kterém bylo v něm obsažené právní řešení týkající se regionální selektivity chybné.
      
      25.      V případě území ve smyslu čl. 229 odst. 4 ES nebo vnitrostátních společenství je analýza regionální selektivity ve sporném rozhodnutí
         prvkem při posouzení existence státní podpory ve smyslu článku 87 ES. Aby Komise doplnila aspekt regionální selektivity, bude
         muset přijmout nové rozhodnutí o legalitě dotčeného režimu s ohledem na článek 87 ES.
      
      26.      Pokud bude odůvodnění Tribunálu týkající se věcné selektivity Soudním dvorem odmítnuto, bude výsledkem zrušení souvisejícího
         odůvodnění napadeného rozsudku, a nikoliv potvrzení výroku sporného rozhodnutí. Tribunál totiž nerozhodl o třetím žalobním
         důvodu navrhovatelů, který mu předložili v prvním stupni řízení, a dále nemohl zkoumat návrhové žádání Komise týkající se
         slučitelnosti dotčených opatření se společným trhem v takové situaci, v níž je zeměpisný referenční rámec odlišný od referenčního
         rámce použitého ve sporném rozhodnutí (tedy Gibraltar, a nikoliv celek tvořený Spojeným královstvím a Gibraltarem).
      
      27.      Vzhledem k výše uvedenému se domnívám, že Soudní dvůr buď může oba kasační opravné prostředky zamítnout v plném rozsahu, nebo
         oběma kasačním opravným prostředkům vyhovět a vrátit věc Tribunálu k přezkumu třetího důvodu uplatněného v prvním stupni řízení.
         V každém případě jsem toho názoru, že tento stav řízení Soudnímu dvoru neumožňuje vydat konečné rozhodnutí o všech jeho aspektech.
      
      IV – K regionální selektivitě(9)
      
      A –    K přípustnosti kasačního opravného prostředku Španělského království 
      28.      Government of Gibraltar ve své kasační odpovědi uvádí, že argumenty uplatněné Španělským královstvím a Komisí, které se týkají
         regionální selektivity, se v podstatě omezují na opakování argumentů uvedených před Tribunálem.
      
      29.      V tomto ohledu uvádím, že Španělské království bylo v řízení před Tribunálem v postavení vedlejšího účastníka řízení, zatímco
         Komise před ním obhajovala sporné rozhodnutí. Rámec sporu před Tribunálem v zásadě nebyl vymezen jejich přednesy, nýbrž důvody
         uplatňovanými v žalobách podaných Government of Gibraltar a vládou Spojeného království.
      
      30.      V souladu s ustálenou judikaturou z článku 56 statutu Soudního dvora Evropské unie vyplývá, že vedlejší účastníci řízení před
         Tribunálem jsou považováni za účastníky řízení před uvedeným soudem. Článek 40 čtvrtý pododstavec uvedeného statutu tak nebrání
         tomu, aby vedlejší účastník řízení mohl uplatnit argumenty odlišné od argumentů účastníka řízení, na jehož podporu do řízení
         vstoupil, za předpokladu, že je jeho cílem podpora návrhových žádání tohoto účastníka řízení(10).
      
      31.      Uvádím, že pokud by Španělské království podalo svůj kasační opravný prostředek v projednávané věci, aniž by před tím bylo
         vedlejším účastníkem řízení před Tribunálem, podléhalo by jedinému omezení, které souvisí s předmětem sporu, který byl definován
         žalobci v řízení před Tribunálem. Bylo by tomu stejně, pokud by Španělské království nepodalo kasační opravný prostředek proti
         napadenému rozsudku, nýbrž by se omezilo na předložení vyjádření na podporu návrhových žádání Komise. Vedlejší účastník, kterému
         svědčí právo podat kasační odpověď podle článku 115 jednacího řádu, musí totiž mít při neexistenci objektivního omezení možnost
         uplatnit důvody týkající všech právních otázek, které představují základ napadeného rozsudku(11). Vzhledem k těmto skutečnostem procesní postavení takového zvýhodněného účastníka řízení, jako je členský stát, který má
         postavení vedlejšího účastníka v řízení před Tribunálem, nutně znamená, že věcný rozsah kasačního opravného prostředku podaného
         takovým účastníkem řízení může být omezen výlučně předmětem sporu, a nikoliv vyjádřeními, která byla předložena Tribunálu.
      
      32.      Nadto z článku 225 ES, čl. 58 prvního pododstavce statutu Soudního dvora a čl. 112 odst. 1 písm. c) jednacího řádu Soudního
         dvora vyplývá, že kasační opravný prostředek musí přesným způsobem uvádět kritizované části rozsudku, jehož zrušení se navrhovatel
         domáhá, jakož i právní argumenty, kterými je tento návrh konkrétně podpořen. Tomuto požadavku neodpovídá kasační opravný prostředek,
         který se omezuje na opakování důvodů a argumentů, které byly předloženy již Tribunálu, což ve skutečnosti představuje návrh
         směřující k dosažení prostého nového přezkumu žaloby podané Tribunálu, což je mimo pravomoc Soudního dvora(12). 
      
      33.      Pokud však navrhovatel zpochybňuje výklad nebo použití práva Unie Tribunálem, lze v průběhu řízení o kasačním opravném prostředku
         o právních otázkách zkoumaných v prvním stupni znovu diskutovat. Řízení o kasačním opravném prostředku by bez tohoto bylo
         zčásti zbaveno svého smyslu(13).
      
      34.      Argumentaci týkající se nepřípustnosti kasačního opravného prostředku Španělského království je proto třeba v plném rozsahu
         odmítnout.
      
      35.      Španělskému království je rovněž vytýkáno, že porušení článků 5 ES a 307 ES uplatnilo pozdě, tedy ve fázi repliky. Španělské
         království ve své replice zaujalo stanovisko ke kasační odpovědi Government of Gibraltar a Spojeného království. Uvedlo, že
         přístup Tribunálu by přiznával Gibraltaru daňovou suverenitu navzdory jeho statusu „nesamosprávného území“, což by bylo v rozporu
         s články 5 ES a 307 ES.
      
      36.      Je pravda, že Soudní dvůr zpravidla odmítá důvody uplatněné poprvé ve fázi repliky, s výjimkou následujících tří situací:
         je zjevné, že dotyčný důvod je ve skutečnosti pouze rozšířením důvodu uplatněného dříve(14); tento důvod je důvodem veřejného pořádku, který musí být uplatněn i bez návrhu(15), nebo je založen na nové skutečnosti, která vyšla najevo teprve v průběhu řízení(16).
      
      37.      V projednávané věci by tvrzení ohledně porušení článků 5 ES a 307 ES mohlo být považováno za rozšíření prvního důvodu Španělského
         království, který byl předtím uveden v jeho kasačním opravném prostředku a vykazuje úzkou spojitost s tímto důvodem. Avšak
         vzhledem k tomu, že tato problematika není španělskou vládou výslovně spojována s uvedeným důvodem jejího kasačního opravného
         prostředku, Soudnímu dvoru nepřísluší, aby takovou spojitost prokazoval namísto navrhovatele. V důsledku toho navrhuji považovat
         je za nepřípustné. 
      
      B –    K rozsahu přezkumu prováděného Soudním dvorem v rámci kasačního opravného prostředku ohledně posouzení vnitrostátního práva
            Tribunálem
      38.      Vzhledem k relevantnosti otázky uplatněné v rámci šestého důvodu Španělského království navrhuji zkoumat ji hned v úvodu.
         Soudní dvůr musí tedy rozhodnout o hodnotě, kterou je třeba přiznat aspektům vnitrostátního práva, které Tribunál zkoumal
         v projednávané věci.
      
      39.      Je třeba zdůraznit, že se položená otázka týká přímé žaloby(17).
      
      40.      Uvádím, že Soudní dvůr ve své nejstarší judikatuře rozhodl, že se nebude vyjadřovat k otázkám pravidel vnitrostátního práva,
         a nemůže tak zkoumat žalobní důvod, podle kterého Vysoký úřad tím, že přijal své rozhodnutí, porušil zásady nebo ustanovení
         vnitrostátního ústavního práva(18).
      
      41.      Nicméně je nezpochybnitelné, že Tribunál při výkonu svých soudních pravomocí může být v rámci přímé žaloby nucen opírat se
         o určité pojetí nebo výklad, které bych kvalifikoval jako „výkladovou rekonstrukci“ ustanovení vnitrostátního právního řádu
         dotyčného členského státu. V tomto ohledu považuji za nutné rozlišovat mezi třemi případy.
      
      42.      Zaprvé Tribunál může být vybízen k tomu, aby použil a vyložil přímo pravidla vnitrostátního práva členského státu. Tato situace
         může nastat na základě odkazu na vnitrostátní právo v ustanovení práva Unie nebo na základě rozhodčí doložky(19). V takovém případě Tribunál použije vnitrostátní právo stejným způsobem jako příslušný soud. Ustanovení vnitrostátního práva
         je tak pro Tribunál právní normou, která s právně relevantními skutečnostmi spojuje některé důsledky. Tribunálu tak přísluší,
         aby z nich dovodil právní závěry(20) navzdory zjevným obtížím stran ověření obsahu vnitrostátního práva.
      
      43.      Druhá situace se týká nepřímého použití vnitrostátního práva Tribunálem. V takovém případě Tribunál použije pravidla vnitrostátního
         práva jako právní normy, ale pokud jde o jejich výklad, nejedná jako příslušný soud. Tento případ může být ilustrován kvalifikací
         právního vztahu, na který se vztahuje takový pojem, jež není autonomním pojmem práva Unie, jako je manželství nebo smlouva,
         Tribunálem(21). Do této kategorie mohou náležet rovněž situace, ve který musí Tribunál rozhodnout o předběžné otázce, a to buď o otázce
         procesní, nebo o otázce týkající se věci samé, například o postavení advokáta zastupujícího jednoho z účastníků řízení ve
         smyslu statutu Soudního dvora(22), nebo o existenci platného převodu vlastnického práva k podniku.
      
      44.      Je tudíž zjevné, že v některých případech použití vnitrostátního práva Tribunálem, může Soudní dvůr považovat za nezbytné
         přezkoumat v rámci kasačního opravného prostředku obsah ustanovení vnitrostátního práva jako právní otázku, a nikoliv jako
         otázku skutkovou. 
      
      45.      Zatřetí Tribunál může být žádán, aby se opíral o ustanovení vnitrostátního práva za účelem prokázání určité skutkové situace.
         Použití ustanovení práva Unie, která se týkají státních podpor, k tomu poskytuje řadu příkladů, zejména pokud jde o pojmy
         „zvýhodnění“ a „selektivita“. V takové situací je tudíž analýza vnitrostátního práva nezbytná za účelem prokázání skutkového
         stavu, který je vzat v úvahu při použití práva Unie(23).
      
      46.      V projednávané věci je třeba zdůraznit, že otázka statusu Gibraltaru, který je upraven právem Unie, nepochybně představuje
         právní otázku podléhající přezkumu Soudního dvora.
      
      47.      Jak vyplývá ze spisu, status Gibraltaru je na vnitrostátní úrovni upraven i ustanoveními ústavního práva, která byla přezkoumána
         Tribunálem(24). Argumentace Tribunálu týkající se statusu Gibraltaru na úrovni politické a administrativní představuje výkladovou rekonstrukci
         vnitrostátního práva, která je určena k prokázání skutkové situace Gibraltaru ve světle kritérií vymezených rozsudkem ve věci
         Azory(25). Tribunál tak při výkonu svých soudních funkcí nepoužívá ustanovení ústavního práva týkající se právního postavení Gibraltaru
         jako právní normy. Naopak, opírá se o uvedená ustanovení za účelem posouzení situace Gibraltaru z hlediska práva Unie.
      
      48.      Proto za účelem zachování strukturální rovnováhy mezi vnitrostátní právním řádem a právem Unie navrhuji Soudnímu dvoru, aby
         v projednávané věci v případě pasáží, kde Tribunál provedl výkladovou rekonstrukci ustanovení vnitrostátního práva, včetně
         ustanovení ústavní povahy, aby mohl použít rozsudek Azory, měl pro účely projednávaného kasačního opravného prostředku za
         to, že se jedná o skutková zjištění provedená Tribunálem, která by byla přezkoumatelná Soudním dvorem pouze v případě jejich
         zkreslení.
      
      C –    K jedinečnému statusu Gibraltaru
      49.      Je nesporné, že Gibraltar(26) je evropským územím, za jehož zahraniční vztahy převzal odpovědnost členský stát ve smyslu čl. 299 odst. 4 ES a na které
         se vztahují ustanovení Smlouvy o ES(27). Akt o podmínkách přistoupení Dánského království, Irska a Království Velké Británie a Severního Irska a o úpravách smluv
         nicméně stanoví, že určité části Smlouvy se na Gibraltar nevztahují(28).
      
      50.      Podle prohlášení č. 55 připojeného k Lisabonské smlouvě se smlouvy použijí na Gibraltar jako na evropské území, za jehož vnější
         vztahy převzal odpovědnost členský stát. To nemá za následek změnu příslušných postojů dotyčných členských států.
      
      51.      Jak shrnul Soudní dvůr(29), Gibraltar byl postoupen králem Španělska Britské koruně Utrechtskou smlouvou uzavřenou mezi prvně uvedeným a královnou Velké
         Británie dne 13. července 1713 v rámci smluv ukončujících válku o španělské dědictví. Článek X poslední věta uvedené smlouvy
         upřesňuje, že pokud by Britská koruna někdy zamýšlela darovat, prodat nebo zcizit jakýmkoli jiným prostředkem vlastnictví
         města Gibraltar, je povinna poskytnout Španělské koruně předkupní právo před jakýmkoli jiným zájemcem.
      
      52.      Soudní dvůr rovněž uvedl, že Gibraltar je v současnosti kolonií Britské koruny, aniž je součástí Spojeného království. Výkonná
         moc je v Gibraltaru vykonávána guvernérem jmenovaným královnou a Chief minister a ministři volení na místní úrovni mají určité
         vnitřní pravomoci. Posledně uvedení jsou odpovědni poslanecké sněmovně (House of Assembly), do níž se konají volby každých
         pět let. Poslanecká sněmovna má pravomoc přijímat zákony ve vymezených vnitřních záležitostech. Guvernér má nicméně pravomoc
         zákon vetovat. Parlament Spojeného království a Queen in Council (královnina rada složená z jejích rádců) mají mimoto pravomoc
         vydávat zákony vztahující se na Gibraltar. Na Gibraltaru byly zřízeny zvláštní soudy. Nicméně proti rozsudkům nejvyššího soudu
         Gibraltaru existuje možnost opravného prostředku k soudní komisi tajné rady (Judicial Committee of the Privy Council)(30).
      
      53.      Nakonec je třeba uvést rezoluci č. 1514 Organizace Spojených národů č. 1514 a právo na sebeurčení (self-determination) uplatňované
         gibraltarskými orgány(31). Při příležitosti mimořádného zasedání konaného dne 4. srpna 2004 gibraltarský parlament jednomyslně přijal návrh vyhlašující
         „nezcizitelné právo na sebeurčení lidu Gibraltaru“. Nová ústava, „Gibraltar Constitution Order“(32), vstoupila v platnost poté, co byla schválena v referendu(33), přiznala Gibraltaru velmi širokou autonomii a zároveň potvrdila britskou suverenitu nad tímto územím(34). 
      
      D –    Použitelnost pravidel o státních podporách na území uvedená v čl. 299 odst. 4 ES 
      54.      Úvodem je třeba připomenout, že regionální selektivita daňového opatření se posuzuje ve vztahu k obvyklým sazbám daně, tedy
         sazbám platným v zeměpisné oblasti tvořící referenční oblast. Obtíž, které v projednávané věci Tribunál čelil, spočívala v určení
         toho, zda bylo třeba považovat Spojené království a Gibraltar za celek, jak to učinila Komise, či zda měl připustit, že Gibraltar
         představuje vhodný referenční rámec.
      
      55.      Tato otázka se podle mého názoru dotýká otázky autonomního výkladu práva Unie. Primární právo totiž Gibraltaru v právním řádu
         Unie přiznává zvláštní status. Právní účinky tohoto statusu, pokud jde o použití pravidel unijního práva týkajících se státních
         podpor, tak nezávisí na statusu Gibraltaru, který je definován mezinárodním právem, a tím méně na jeho statusu definovaném
         ústavním právem Spojeného království, nýbrž musí vycházet výlučně z výkladu Smlouvy. Mezinárodní právo a ústavní právo dotyčného
         členského státu nepochybně mohou definovat skutečnosti, které představují právní okolnosti, na které se unijní právo použije.
         Nicméně tyto skutečnosti nemají žádný vliv na výlučně komunitární povahu právních otázek, o kterých má Soudní dvůr v rámci
         projednávaného kasačního opravného prostředku rozhodnout.
      
      56.      V rozsudku Azory(35) bylo zásadní otázkou to, zda dotčené daňové úlevy mohly být považovány za opatření s obecnou působností na Azorech, nebo
         zda se naopak jednalo o selektivní opatření poskytující zvýhodnění výlučně subjektům usazeným na Azorech ve srovnání se subjekty
         působícími v Portugalsku.
      
      57.      Jak navrhl generální advokát Geelhoed, region musí být autonomní ve smyslu institucionálním, procesním a hospodářském, aby
         bylo možné mít za to, že opatření nemá selektivní povahu(36). V rozsudku Azory byl Soudní dvůr totiž toho názoru, že k tomu, aby rozhodnutí mohlo být považováno za přijaté při výkonu
         dostatečně autonomních pravomocí, je třeba, aby bylo přijato regionálním nebo místním orgánem, který má na ústavní úrovni
         status politicky a správně odlišný od statusu ústřední vlády(37). Kromě toho musí být přijato, aniž ústřední vláda může přímo zasahovat do jeho obsahu. Konečně, finanční důsledky snížení
         celostátní daňové sazby použitelné na podniky v dané oblasti nesmí být kompenzovány podporami nebo dotacemi od ostatních regionů
         nebo ústřední vlády. Soudní dvůr tyto zásady – s doplněním některých objasnění – převzal ve věci UGT‑Rioja. Pokud jde o třetí
         podmínku, upřesnil zejména, že se jedná o „autonomii hospodářskou a finanční“(38).
      
      58.      Význam rozsudku Azory nepochybně spočívá v tom, že ačkoliv se netýkal federálního státu se symetrickým rozdělením daňových
         pravomocí, Soudní dvůr nerozhodl, že referenční rámce musí nutně odpovídat celému území členského státu(39). Naopak Soudní dvůr připustil, že pro daňovou úpravu místního nebo regionální územně správního celku může referenční rámec
         představovat pouze jeho území, pokud je tento celek dostatečně nezávislý na ústřední vládě členského státu.
      
      59.      Vzhledem ke statusu Gibraltaru podle čl. 299 odst. 4 ES se na něj pravidla Smlouvy, zejména pak ta, která se týkají státních
         podpor, použijí. Kromě toho přistoupení Spojeného království k Evropským společenstvím bylo možné, aniž existoval společný
         daňový režim mezi tímto členským státem a Gibraltarem, jenž náleží do kategorie území, která mají k Evropské unii zvláštní
         vztah.
      
      60.      Vzhledem k výše uvedenému považuji za vyloučené, že by se Smlouvou konformní výklad mohl od Spojeného království vyžadovat,
         aby na území Gibraltaru používalo vlastní daňový režim. Naopak v rozsahu, v němž Smlouvy nestanoví odchylku týkající se použití
         pravidel týkajících se státních podpor na dotyčném území, považuji za logické, aby podmínky regionální selektivity byly posuzovány
         podle stejných zásad jako podmínky, které se použijí na ostatní vnitrostátní entity(40), mající vlastní daňové pravomoci. Tento výklad je podle mne jediným výkladem, který zachovává užitečný účinek čl. 299 odst. 4 ES,
         ve spojení se zásadou, podle které se pravidla unijního práva upravující státní podpory použijí na Gibraltar.
      
      61.      Ostatně, ačkoli Španělské království tvrdí opak, skutečnost, že Soudní dvůr dosud nemusel rozhodovat o případu území, jehož
         vztahy jsou zajišťovány členským státem, nepostačuje k tomu, aby byla vyloučena použitelnost rozsudku Azory na Gibraltar.
         
      
      62.      V důsledku toho je třeba konstatovat, že Tribunál mohl uvedený rozsudek použít na případ Gibraltaru, aniž byl tento přístup
         sám o sobě porušením jednoho z kritérií pojmu „státní podpora“ ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES. Právě ve světle těchto obecných
         vyjádření budu analyzovat jednotlivé důvody uplatňované Španělským královstvím.
      
      E –    První důvod kasačního opravného prostředku Španělského království, vycházející z nerespektování statusu Gibraltaru 
      1.      Argumentace 
      63.      V rámci svého prvního důvodu Španělské království tvrdí, že Tribunál porušil čl. 299 odst. 4 ES tím, že nerespektoval právní
         status Gibraltaru z hlediska mezinárodního práva i práva Unie, neboť pominul článek 74 Charty Organizace spojených národů
         a pro účely zdanění přeměnil Gibraltar na nový členský stát Evropské unie. Tvrdí, že přístup Tribunálu by mohl vést k tomu,
         že by Gibraltar mohl přijímat škodlivá daňová opatření, aniž by mohl být prováděn účinný přezkum.
      
      2.      K přípustnosti
      64.      Government of Gibraltar uplatňuje nepřípustnost argumentace Španělského království, podle které Tribunál měl odkázat na článek
         74 Charty Organizace spojených národů. Vzhledem k úvahám uvedeným v bodech 35 a 36 tohoto stanoviska navrhuji prohlásit tuto
         část prvního důvodu za přípustnou.
      
      3.      K věci samé
      65.      Jsem toho názoru, že zásadním a jediným relevantním aspektem je pro účely odpovědi na kasační opravný prostředek Španělského
         království to, zda Tribunál přesně použil status Gibraltaru stanovený v právu Unie.
      
      66.      V tomto ohledu postačí uvést, že Tribunál v bodech 5 až 10 napadeného rozsudku shrnul status Gibraltaru podobně jako Soudní
         dvůr ve výše uvedeném rozsudku Španělsko v. Spojené království. V bodě 10 napadeného rozsudku též správně připomněl situaci
         Gibraltaru s ohledem na čl. 299 odst. 4.
      
      67.      Pokud jde o body 98 až 100 napadeného rozsudku, které se zabývají analýzou vnitrostátního práva, se přezkum Soudního dvora
         omezuje, jak jsem uvedl výše, na přezkum zkreslení skutkových okolností; takové zkreslení však nebylo tvrzeno a v každém případě
         se po prostudování relevantních bodů jeví jako vyloučené.
      
      68.      Kromě toho uvádím, že odůvodnění Tribunálu, které obsahuje připomenutí obsahu článku 73 Charty Spojených národů, tvoří součást
         argumentace mající za cíl ověřit, zda Gibraltar splňuje druhou podmínku stanovenou ve výše uvedeném rozsudku Azory, tedy podmínku
         týkající se legislativní autonomie.
      
      69.      V tomto kontextu postačí připomenout, že Soudní dvůr opakovaně zdůraznil, že pravomoci Společenství musí být vykonávány způsobem,
         který je v souladu s mezinárodním právem(41), přičemž nejvýraznějším příkladem této judikatury je rozsudek Racke(42). Tribunál tak mohl platně odkázat na Chartu Spojených národů ve své analýze použití podmínek rozsudku Azory na Gibraltar.
         Z toho ostatně nevyplývá, že Tribunál byl povinen rozšířit svou analýzu na ostatní ustanovení uvedené Charty, například na
         článek 74, který ostatně podle mého názoru pokrývá aspekty, na které se sporné rozhodnutí nevztahuje, a nejsou uvedeny v žalobách
         podaných Tribunálu.
      
      70.      Pokud jde o otázku, zda dotčená daňová reforma byla navržena, aniž ústřední vláda Spojeného království mohla přímo ovlivnit
         její obsah, považuji problematiku respektování dobrého sousedství definovaného v článku 74 Charty za vzdálenou od analýzy
         provedené Tribunálem v bodech 90 až 100 napadeného rozsudku. Proto za předpokladu, že bude třeba vyložit argumentaci Španělského
         království tak, že se domáhá nedostatku odůvodnění napadeného rozsudku, nemůže taková argumentace obstát.
      
      71.      Konečně ze žádného bodu napadeného rozsudku nevyplývá, že Tribunál postavil Gibraltar na roveň novému členskému státu. Zvláště
         není možně takto vykládat závěry Tribunálu týkající se regionální selektivity, jestliže Tribunál po přezkoumání situace Gibraltaru
         s ohledem na kritéria rozsudku Azory v bodě 115 napadeného rozsudku rozhodl, že referenčním rámcem je výlučně Gibraltar.
      
      72.      Tím pouze použil judikaturu Soudního dvora, podle které při posouzení selektivity opatření nemusí být referenční rámec nezbytně
         vymezen hranicemi území dotyčného členského státu(43).
      
      73.      S ohledem na veškeré výše uvedené skutečnosti navrhuji zamítnout první důvod kasačního opravného prostředku Španělského království
         jako neopodstatněný.
      
      F –    Čtvrtý důvod kasačního opravného prostředku Španělska, vycházející z nedodržení požadavku, podle kterého musí být státní podpora
            poskytnuta státem nebo ze státních prostředků
      1.      Argumentace
      74.      V rámci svého čtvrtého důvodu Španělské království tvrdí, že zeměpisným referenčním rámcem pro použití čl. 87 odst. 1 ES musí
         nezbytně být území Gibraltaru, jakož i území Spojeného království nebo Španělského království. Pojem „podpora“ ve smyslu uvedeného
         ustanovení totiž implikuje, že zvýhodnění jsou přiznávána přímo nebo nepřímo z prostředků členského státu. Gibraltar přitom
         není členským státem, ale pouze územím, které, v souladu s čl. 299 odst. 4 ES, není součástí žádného členského státu.
      
      2.      Posouzení
      75.      Jak jsem již konstatoval výše, jediným výkladem, který je v souladu s duchem čl. 299 odst. 4 ES ve spojení se zásadou použitelnosti
         pravidel týkajících se státních podpor na Gibraltar, je výklad spočívající v použití zásad formulovaných judikaturou týkající
         se regionů a území s vlastními daňovými pravomocemi na projednávanou věc.
      
      76.      V důsledku toho navrhuji zamítnout čtvrtý důvod Španělského království jako neopodstatněný.
      
      G –    Pátý důvod kasačního opravného prostředku Španělského království, vycházející z porušení zásady zákazu diskriminace 
      1.      Argumentace
      77.      V rámci svého pátého důvodu Španělské království tvrdí, že Tribunál porušil zásadu zákazu diskriminace tím, že použil rozsudek
         Azory na projednávanou věc, která se však týkala zcela odlišné situace. Tribunál použil kritéria vymezená v rozsudku Azory,
         která Soudní dvůr formuloval s ohledem na situaci regionu členského státu, na případ Gibraltaru, který má status kolonie.
         Věc Azory se dále týkala výlučně snížení sazeb korporační daně, a nikoliv zavádění úplného systému zdanění společností.
      
      2.      K přípustnosti
      78.      Government of Gibraltar tvrdí, že pátý důvod kasačního opravného prostředku musí být považován za nový důvod, a musí proto
         být prohlášen za nepřípustný.
      
      79.      Podle čl. 113 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora kasační opravný prostředek nesmí měnit předmět sporu před Tribunálem.
         Pravomoc Soudního dvora v rámci kasačního opravného prostředku je totiž omezena na posuzování právního řešení žalobních důvodů,
         které bylo uplatněno na důvody projednávané v prvním stupni. Účastník řízení tak nemůže vznést poprvé před Soudním dvorem
         důvod opravného prostředku, který nevznesl před Tribunálem, protože by mu to umožnilo předložit Soudnímu dvoru, jehož pravomoc
         je v oblasti řízení o opravných prostředcích omezená, širší spor, než jak s ním byl seznámen Tribunál(44).
      
      80.      Nicméně uvádím, že restriktivní výklad judikatury může zbavit takového privilegovaného účastníka řízení, jako je členský stát,
         možnosti, aby se před Soudním dvorem dovolával jiných důvodů, než byly uplatněny před Tribunálem. Vzhledem k tomu, že posledně
         uvedené byly uplatněny proti spornému rozhodnutí, považuji za přirozené, že se ve fázi kasačního opravného prostředku, v níž
         jsou namířeny proti rozsudku vydanému v odpověď na počáteční návrhová žádání, mění. Jsem toho názoru, že důvody, kterých se
         členský stát může dovolávat proti rozsudku Tribunálu, tak nesmí být omezovány pouze z důvodu, že se členský stát zúčastnil
         řízení v prvním stupni, i když pouze v postavení vedlejšího účastníka řízení.
      
      81.      Pokud tedy Gibraltar hodlá vytýkat Španělskému království, že mění předmět sporu, tato výtka nemůže obstát, jelikož z tvrzení
         ohledně porušení zásady zákazu diskriminace ve vztahu k použití rozsudku Azory nemůže vyplývat žádná změna předmětu sporu.
         Tento rozsudek se naopak nachází v centru odůvodnění Tribunálu. Navrhuji proto považovat pátý důvod za přípustný.
      
      3.      K věci samé
      82.      Úvodem připomínám, že zásada rovného zacházení vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými
         situacemi stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno(45). 
      
      83.      Španělské království v projednávané věci nastoluje otázku, zda vzhledem k rozdílům mezi statusem Azor a Gibraltaru je přímé
         použití rozsudku Azory na Gibraltar právně opodstatněné.
      
      84.      V tomto ohledu je třeba uvést, že v rozsahu, v němž Tribunál odkazuje na uvedený rozsudek, neprovádí vzájemné srovnání obou
         území. V důsledku toho soudím, že otázka nastolená Španělským královstvím není v případě použití ustanovení upravujících státní
         podpory relevantní.
      
      85.      Naopak vzhledem k tomu, že řešení přijaté Soudním dvorem v rozsudku Azory představuje rámec pro výklad čl. 87 odst. 1 ES,
         který může být použit na různá území a společenství, jeví se jako nezbytné definovat předem působnost práva Unie v těchto
         případech.
      
      86.      Pokud jde o území a regiony, které mají prospěch ze zvláštních vazeb s některými členskými státy z důvodu společné minulosti
         nebo nedávného vývoje regionální autonomie, mám za to, že je třeba použít odůvodnění ve dvou fázích.
      
      87.      Zaprvé je nutné zkoumat, zda se Smlouva o ES na takové území použije. V případě kladné odpovědi – a nezávisle na otázce, zda
         se jedná o vnitrostátní entitu, autonomní území nebo území nacházející se mimo členský stát – spočívá druhá fáze v identifikaci
         odpovídajícího referenčního rámce ve světle rozsudku Azory.
      
      88.      Proto jsem toho názoru, že Tribunál poté, co rozhodl o statusu Gibraltaru podle Smlouvy o ES, správně použil kritéria definovaná
         Soudním dvorem v rozsudku Azory, aniž riskoval porušení zásady zákazu diskriminace.
      
      89.      Konečně, případný rozdíl v rozsahu daňových reforem, které měly být na Azorech a v Gibraltaru provedeny, nemá v tomto ohledu
         podle mého názoru žádný vliv.
      
      90.      V důsledku toho navrhuji zamítnout pátý důvod kasačního opravného prostředku jako neopodstatněný.
      
      H –    K šestému důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království, vycházejícímu z porušení podmínek stanovených rozsudkem
            Azory
      1.      Argumentace
      91.      Španělské království v rámci svého šestého důvodu tvrdí, že Tribunál porušil čl. 87 odst. 1 ES tím, že měl nesprávně za to,
         že všechny podmínky stanovené v rozsudku Azory byly splněny, když konstatoval neexistenci regionální selektivity. Kritizuje
         body 76 až 117 napadeného rozsudku.
      
      2.      Posouzení 
      92.      Jak jsem uvedl výše, navrhuji Soudnímu dvoru, aby svůj přezkum závěrů týkajících se výkladu vnitrostátního práva Tribunálem
         omezil pouze na zkreslení skutečností uvedeného práva při posuzování podmínek rozsudku Azory.
      
      93.      Aby rozhodnutí přijaté regionálním nebo místním orgánem mohlo být v souladu s tímto rozsudkem považováno za rozhodnutí přijaté
         při výkonu dostatečně autonomních pravomocí tohoto orgánu, musí být splněna tři kritéria autonomie institucionální, procesní a finanční(46).
      
      94.      Zaprvé, pokud jde o institucionální autonomii, Tribunál se v bodě 89 napadeného rozsudku omezil na konstatování, že „hlavní
         účastnící řízení“ uznávají, že orgány Gibraltaru mají na ústavní úrovni odlišný status. Nicméně Španělské království zpochybňuje
         existenci takové shody tím, že používá slova „shoda mezi všemi účastníky řízení“, a tvrdí, že se nikdy nepřipojilo k tezi
         politické a administrativní autonomie Gibraltaru.
      
      95.      V tomto ohledu uvádím, že shoda uvedená v bodě 89 napadeného rozsudku se týká „hlavních účastníků řízení“. Španělské království
         se však účastnilo řízení před Tribunálem v postavení vedlejšího účastníka řízení, což vylučuje jeho vzetí v úvahu z titulu
         uvedené shody. Bod 89 napadeného rozsudku tak není postižen žádným zkreslením, jelikož se opírá o existenci sblížení názorů
         hlavních účastníků řízení; to je ostatně skutečnost, která není ostatními účastníky řízení o kasačním opravném prostředku
         před Soudním dvorem zpochybňována.
      
      96.      Kromě toho musím upozornit na kontradiktorní povahu kasačního opravného prostředku Španělského království v rozsahu, v němž
         v rámci svého čtvrtého důvodu tvrdí, že Gibraltar není součástí Spojeného království, zatímco v šestém důvodu tvrdí, že Gibraltar
         nemá politický a administrativní status odlišný od ústřední vlády Spojeného království.
      
      97.      Zadruhé, pokud jde o procesní autonomii, Tribunál poté, co připomněl relevantní ustanovení gibraltarské ústavy, konstatoval,
         že pravomoci, která jsou guvernérovi přiznány články 33 a 34 uvedené ústavy, které nikdy nebyly v daňové oblasti vykonávány,
         neprokazují možnost přímého zásahu ústřední vlády Spojeného království do obsahu daňové reformy.
      
      98.      V tomto ohledu připomínám, že článek 225 ES, čl. 51 první pododstavec statutu Soudního dvora Evropské unie a čl. 112 odst. 1
         první pododstavec písm. c) jednacího řádu Soudního dvora žalobci zejména ukládají – pokud se domáhá zkreslení, jehož se měl
         dopustit Tribunál – aby přesně uvedl skutečnosti, které jím byly zkresleny a prokázal chyby v analýze, které Tribunál k tomuto
         zkreslení vedly(47). O zkreslení se totiž jedná tehdy, pokud se posouzení existujících důkazů, ačkoli nejsou předloženy nové důkazy, jeví jako
         zjevně nesprávné(48).
      
      99.      Ve světle argumentů Španělského království, jejichž cílem je v zásadě zpochybnit smysl dotčených vnitrostátních ustanovení,
         a zejména zdůraznit hypotetickou existenci pravomoci intervence Spojeného království, nemůže být konstatováno žádné zkreslení
         přesného smyslu gibraltarské ústavy Tribunálem.
      
      100. Konečně, pokud jde o hospodářskou a finanční autonomii, uvádím, že z judikatury jasně vyplývá, že k tomu, aby se nenaplnila
         třetí podmínka rozsudku Azory, musí existovat kompenzace, tedy příčinná souvislost mezi daňovým opatřením přijatým orgány,
         které byly u jeho vzniku, a částkami, které hradí stát(49). Tribunál se tedy v bodě 106 napadeného rozsudku správně opíral o takovýto výklad rozsudku Azory.
      
      101. Španělské království se kromě toho v rámci důvodu, jejž uplatňuje, neodvolává na žádnou skutečnost, která by mohla prokázat
         zkreslení skutečností zkoumaných Tribunálem v bodech 108 až 113 napadeného rozsudku, které mu sloužily jako základ pro konstatování,
         že při neexistenci důkazů opaku předložených Komisí, Gibraltar nepřijímal žádnou finanční podporu Spojeného království za
         účelem kompenzace finančních důsledků daňové reformy.
      
      102. S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby šestý důvod byl považován v plném rozsahu za neopodstatněný.
      
      I –    K sedmému a devátému důvodu Španělského království, vycházejícím z údajné existence čtvrté podmínky v rámci rozsudku Azory
      1.      Argumentace
      103. Španělské království v rámci svého sedmého důvodu tvrdí, že Tribunál chybně interpretoval rozsudek Azory v tom, že nepoužil
         čtvrtou podmínku, o které Španělské království tvrdí, že existuje. Podle Španělského království totiž musí být autonomie omezena
         některými minimálními požadavky, aby bylo na regionální úrovni zabráněno existenci zásadně odlišných daňových režimů, které
         by ohrožovaly společný trh.
      
      104. V rámci svého devátého důvodu Španělské království uplatňuje nedostatek odůvodnění napadeného rozsudku spočívající v odmítnutí
         existence takové čtvrté podmínky pouhým konstatováním uvedeným v bodě 88 napadeného rozsudku, že taková podmínka nenachází
         žádnou oporu v rozsudku Azory.
      
      2.      Posouzení
      105. Španělské království se svým sedmým důvodem snaží dokázat nesprávné právní posouzení, kterého se Tribunál měl dopustit v bodě
         88 napadeného rozsudku. Španělské království se v tomto ohledu snaží z bodu 47 rozsudku Azory dovodit čtvrtou podmínku doplňující
         ony tři podmínky formulované Soudním dvorem v uvedeném rozsudku.
      
      106. Soudní dvůr v rozsudku UGT‑Rioja odmítl existenci čtvrté podmínky, v daném případě předcházející použití tří kritérií stanovených
         v rozsudku Azory(50). Soudní dvůr rozhodl, že „jediné podmínky, které musí být splněny, aby území spadající do působnosti entity nižší než státní
         úrovně bylo rozhodným rámcem pro posouzení, zda rozhodnutí přijaté touto entitou je selektivní, jsou podmínky institucionální
         autonomie, procesní autonomie, jakož i hospodářské a finanční autonomie tak, jak jsou upřesněny v bodě 67 výše uvedeného rozsudku
         Portugalsko v. Komise“.
      
      107. Z toho je třeba dovodit, že čtvrtá podmínka, o které se Španělské království domnívá, že může být dovozena z rozsudku Azory,
         nebyla Soudním dvorem nikdy formulována. V důsledku toho navrhuji zamítnout sedmý důvod jako neopodstatněný.
      
      108. Vzhledem k této odpovědi není namístě devátý důvod přezkoumávat.
      
      J –    Ke druhému a třetímu důvodu kasačního opravného prostředku Španělského království
      109. Vzhledem k tomu, že tyto dva důvody mají podobnou povahu, budu se jimi zabývat společně.
      
      1.      Argumentace
      110. Španělské království ve svém druhém důvodu tvrdí, že Tribunál tím, že měl za to, že nelze srovnávat daňový režim použitelný
         na podniky usazené v Gibraltaru a režim použitelný na podniky usazené ve Spojenému království, zbavil čl. 87 odst. 1 ES jeho
         smyslu. Výklad tohoto ustanovení musí brát v úvahu skutečnost, že Gibraltar je Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj
         (dále jen „OECD“) považován za „daňový ráj“ a Mezinárodním měnovým fondem (dále jen „MMF“) za „extrateritoriální finanční
         centrum“.
      
      111. Španělské království svým třetím důvodem tvrdí, že Tribunál měl vyložit článek 87 ES ve světle obecných pokynů Evropské centrální
         banky (dále jen „ECB“) ze dne 16. července 2004. Z tohoto dokumentu, který je v právu Unie závaznou normou, vyplývá, že Gibraltar
         mezi „extrateritoriální finanční centra“. Španělské království ve své replice zejména uvádí, že Spojené království je součástí
         Evropského systému centrálních bank (dále jen ESCB“) a že článek 5 jeho statutu představuje právní základ obecných pokynů
         ECB uvedených výše.
      
      2.      Posouzení
      112. Těmito dvěma důvody Španělské království v zásadě Tribunálu vytýká, že při svém posouzení daňové reformy Gibraltaru ve světle
         čl. 87 odst. 1 ES, nevzal v úvahu aspekty týkající se kvalifikace Gibraltaru mezinárodními finančními organizacemi a institucemi.
      
      113. Tyto důvody je proto možné vykládat tak, že se týkají údajného nedostatečného odůvodnění napadeného rozsudku, což je právní
         otázka, kterou lze, jako takovou, uplatnit v rámci kasačního opravného prostředku(51).
      
      114. Nicméně, aniž je třeba zkoumat druhý a třetí důvod z hlediska nedostatečného odůvodnění, je nutné konstatovat, že tyto důvody
         nejsou relevantní vzhledem k tomu, že i kdyby byly opodstatněné, ­neumožňovaly by dosáhnout zrušení napadeného rozsudku.
      
      115. V rámci kasačního opravného prostředku se totiž úloha Soudního dvora omezuje na přezkum toho, zda se Tribunál dopustil při
         výkonu svého soudního přezkumu nesprávného právního posouzení. Jedinou otázkou je tak ověření toho, zda Tribunál mohl platně
         rozhodnout, že návrh daňové reformy v Gibraltaru respektoval pravidla použitelná v oblasti státních podpor, a tedy zda mohl
         platně zrušit sporné rozhodnutí Komise. Mezinárodní studie v oblasti boje proti škodlivým daňovým opatřením přitom nemohou
         zneplatnit závěr, ke kterému Tribunál dospěl.
      
      116. Druhý a třetí důvod tak musí být zamítnuty jako irelevantní.
      
      V –    Přímé daně a státní podpory(52)
      
      A –    Úvodní poznámky týkající se struktury kasačního opravného prostředku Komise
      117. Komise na podporu svého kasačního opravného prostředku uplatňuje jediný důvod, vycházející z porušení čl. 87 odst. 1 ES Tribunálem.
         I když Komise svůj důvod rozdělila do šesti částí, zdá se mi, že Komise v zásadě zpochybňuje tři aspekty odůvodnění Tribunálu.
      
      118. První aspekt, který je předmětem první části, se týká vyhodnocení vztahu mezi pravidly Společenství, jimiž se řídí státní
         podpory, a pravomocemi členských států v oblasti přímých daní Tribunálem. Druhý aspekt, kterého se týkají druhá až pátá část,
         se v zásadě týká údajně nesprávného posouzení kritéria selektivity. Konečně, šestá část jediného důvodu Komise se týká třetího
         aspektu, který je úzce spojen se druhým aspektem, tedy údajného nedostatečného odůvodnění, pokud jde o zkoumání tří prvků
         selektivity uvedených ve sporném rozhodnutí.
      
      119. V důsledku toho navrhuji analyzovat kasační opravný prostředek z hlediska těchto tří hlavních výtek Komise.
      
      120. Chtěl bych bez dalšího zdůraznit, že Komise svým kasačním opravným prostředkem navrhuje Soudnímu dvoru, aby opustil dosud
         užívaný systém týkající se použití čl. 87 odst. 1 ES na taková opatření nepřímé podpory, která mohou naplňovat podstatu státní
         podpory ve smyslu uvedeného ustanovení, jako jsou výjimky, daňová osvobození nebo jiná opatření nepřímé podpory.
      
      121. Posouzení takových opatření zahrnuje na jedné straně srovnání situace dotyčných podniků v případě použití uvedených opatření,
         a referenčního kritéria, tedy takového objektivního standardu, jakým je obecný režim daňového práva nebo kritérium chování
         soukromého investora. Posouzení opatření daňové podpory totiž spočívá na srovnání mezi faktickou situací adresátů opatření
         přijatých členskými státy při výkonu svých daňových pravomocí s daňovou právní úpravou použitelnou na stejném referenčním
         území.
      
      B –    K pojmu „škodlivá daňová soutěž“
      122. Globalizace hospodářské činnosti, obchodu a investic, jakož i nárůst počtu podniků působících za hranice státu jsou fenomény,
         které přinášejí významné výzvy v oblasti zdanění a daňových systému. Mnoho entit podléhajících dani totiž dnes překračuje
         hranice, aby se usadily v členských státech, které nabízí lepší celkové podmínky. Mezi nimi hrají daně velmi významnou úlohu,
         jakkoliv je v praxi složité přesné určit jejich skutečný dopad(53).
      
      123. Velké množství daňově suverénních území a států používá daňové a nedaňové pobídky k přilákání finančních činností a dalších
         služeb. Tato území obecně nabízejí zahraničnímu investorovi prostředí, kde je nulové nebo minimální zdanění, často doprovázené
         úlevami v oblasti právních nebo administrativních požadavků(54). Tyto „jurisdikce“ jsou obecně označovány jako daňové ráje a představují jeden ze zásadních aspektů pojmu škodlivého daňového
         režimu(55).
      
      124. Podle právně-teoretické definice se „daňová soutěž“ vyznačuje celkovým snižováním daňové zátěže za účelem zlepšení makroekonomické
         situace státu posilováním konkurenceschopnosti vnitrostátního průmyslu nebo přitahováním zahraničních investorů(56). Tento pojem hraje významnou úlohu jak na úrovni mezinárodních hospodářských vztahů, tak na společném trhu Unie.
      
      125. Komise připouští, že určitá míra daňové soutěže je v Unii bezpochyby nevyhnutelná a může přispět ke zmírnění daňového tlaku(57). Pokud jde o přímé daně, zdůrazňuje, že pokud členské státy dodržují pravidla Společenství, mohou svobodně zvolit daňové
         systémy, které považují za nejvhodnější a nejlépe vyhovující jejich prioritám(58).
      
      126. Unie tak přijímá opatření určená ke kontrole daňové soutěže, pokud tato může zkreslovat hospodářskou a průmyslovou soutěž.
         Jejich cílem není zamezení veškeré daňové soutěži, nýbrž její regulace(59).
      
      127. Pokud jde konkrétně o přímé daně, Komise po řadě pokusů harmonizovat zdanění podniků(60), které byly neúspěšné z důvodu obav členských států ze ztráty části svých daňových příjmů, rozhodla o přijetí nového přístupu
         a navrhla soubor opatření obvykle označovaný jako „daňový balíček“(61) obsahující soubor opatření určený k boji proti škodlivé daňové soutěži v Unii.
      
      128. Mezi řadou takových opatření figuruje kodex chování týkající se zdanění podniků, jehož cílem je zlepšení transparentnosti
         v daňovém odvětví díky zavedení systému vzájemného informování se mezi členskými státy(62).
      
      129. V rámci diskusí o škodlivé daňové politice právní teorie kritizovala nedostatek jasnosti pokud jde o identifikaci spravedlivých
         podmínek nebo srovnatelné situace („level playing field“) v oblasti mezinárodního zdanění(63). Nicméně je nesporné, že se nejedná o použití stejné sazby a stejného daňového základu ve všech státech, jelikož zejména
         malé státy čelí obtížím spojeným s velikostí svého daňových území(64).
      
      130. Pokud jde o boj proti škodlivému zdanění, může se vzhledem k výše uvedeným skutečnostem jevit, že Komise využila jediný nástroj,
         kterým disponuje, tedy čl. 87 odst. 1 ES(65). Otázkou, která vyvstává, tak je, zda toto ustanovení představuje nástroj vhodný k tomuto účelu, a pokud ano, jak musí být
         omezeno jeho použití vzhledem k dělbě pravomocí v oblasti přímých daní.
      
      131. Kodex chování je, jak vyplývá z jeho preambule, politickým závazkem, který se netýká práv a povinností členských států ani
         pravomocí členských států a pravomocí Komise, které vyplývají ze Smlouvy. Škodlivé praktiky, na které se kodex vztahuje, souvisí
         s opatřeními, která mají nebo mohou mít významný dopad na umístění činností ve Společenství. Daňová opatření, která zavádí
         míru zdanění, jež je významně nižší, včetně nulového zdanění, ve srovnání s opatřeními, která se v dotyčném členskému státu
         obvykle použijí, jsou považována za škodlivá – a tím i za spadající do rámce kodexu.
      
      132. Kodex se tak týká soutěže mezi členskými státy, ve které členské státy soutěží mezi sebou, aby přilákaly investice nebo zahraniční
         kapitál prostřednictvím daní. Záměrem kodexu tak je bojovat s opatřeními států, která jsou určena ke zvýhodnění zahraničních
         podniků nebo kapitálu, a nikoliv k ochraně vnitrostátních podniků nebo kapitálu. To znamená, že kodex je určen k použití na
         obrácenou diskriminaci, tedy na diskriminaci znevýhodňující rezidenty členských států(66).
      
      133. Naopak režim státních podpor je určen k ochraně soutěže mezi podniky před narušováním hospodářské soutěže nebo obchodu uvnitř
         Společenství, která způsobují členské státy svými opatřeními, jež upřednostňují některé podniky nebo výrobky na úkor jiných.
         Kromě toho má za cíl ochranu vnitřního trhu proti segmentaci prostřednictvím státních podpor a zároveň zajišťuje, aby nedocházelo
         k neodůvodněné diskriminaci cizích státních příslušníků nebo nerezidentů, či k formám protekcionismu upřednostňujícím vnitrostátní
         podniky nebo kapitál(67).
      
      134. Z toho vyplývá, že škodlivá institucionální nebo daňová soutěž mezi členskými státy zjevně nespadá do mechanismu kontroly
         státních podpor zavedeného Smlouvu(68), i když existují případy, které mohou představovat jak opatření škodlivé daňové soutěže, tak státní podpory neslučitelné
         se společným trhem. Nicméně legitimní cíl boje proti škodlivé hospodářské soutěži nemůže odůvodnit deformaci právního rámce
         Unie zavedeného v oblasti práva hospodářské soutěže, použitelného na státní podpory, nebo dokonce přijetí opatření ad hoc,
         odporující zásadě právního státu, zakotvené v článku 2 SEU.
      
      135. Právě s ohledem na výše uvedené skutečnosti je třeba zkoumat kasační opravný prostředek Komise.
      
      VI – K pravomocím členských států v oblasti přímých daní a jejich vztahu k právní úpravě státních podpor(69)
      
      A –    Argumentace týkající se první části jediného důvodu
      136. Komise v rámci první části svého jediného důvodu tvrdí, že Tribunál chybně vyhodnotil vztah mezi čl. 87 odst. 1 ES a pravomocí
         členských států v oblasti daní. Komise má v tomto ohledu za to, že pravomoci členských států jsou v oblasti daní vymezeny
         hranicemi stanovenými právem Unie, zejména čl. 87 odst. 1 ES, a že pouhá skutečnost, že vnitrostátní pravidlo náleží do oblasti
         daňového práva neznamená, že nemusí být v souladu s článkem 87 ES, jelikož toto ustanovení definuje opatření státu nikoliv
         podle jejich účelu nebo cílů, nýbrž podle jejich účinků. Španělské království souhlasí s analýzou Komise, ale pouze v rozsahu,
         v němž se týká pravomocí Spojeného království jako členského státu v oblasti přímých daní.
      
      B –    Obecné poznámky 
      137. Byť v souladu s rozdělením pravomocí stanoveným ve Smlouvě náleží přímé daně do výlučné pravomoci členských států, je nesporné,
         že členské státy musí při výkonu svých pravomocí dodržovat Smlouvu. Přímé daně tak na základě ustálené judikatury spadají
         do pravomoci členských států, které musí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Unie(70) .
      
      138. Nadto skutečnost, že opatření, které může naplňovat znaky státní podpory ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES, bylo přijato z titulu
         výkonu výlučné pravomoci členských států, což je podle mého názoru častý případ, nemůže mít sama o sobě dopad na použití pravidel
         týkajících se státních podpor.
      
      139. Nicméně členské státy mají v oblasti přímých daní vysoký stupeň legislativní, správní a administrativní suverenity. Pravomoc
         přímého zdanění zůstává vnitrostátním prerogativem vlád, které mohou zvolit daňové systémy, které nejlépe vyhovují jejich
         prioritám, za předpokladu, že budou v souladu s právem Unie.
      
      140. Je nesporné, že ustanovení práva Unie, která se týkají státních podpor, jsou určena výlučně k nápravě narušení hospodářské
         soutěže, která vyplývají z vůle členských států odchylně od jejich obecných politických zásad přiznat konkrétní zvýhodnění
         některým podnikům nebo výrobkům. Pokud má daňový systém obecnou povahu, nevztahuje se tudíž na něj čl. 87 odst. 1 ES(71). V rozsahu, v němž se opatření přijatá členským státem týkají daňového systému jako celku, představují úpravu obecné daňové
         politiky, a nikoliv státní podporu(72).
      
      141. Stejná zásada se použije na škodlivá daňová opatření, pokud nesplňují kritérium selektivního zvýhodnění; jediný nástroj, který
         je proti nim použitelný, je výše uvedený kodex chování(73). Významná část škodlivých daňových opatření je totiž představovaná obecnými daňovými opatřeními, na které se podle většinového
         názoru právní teorie čl. 87 odst. 1 ES nepoužije(74).
      
      142. Daňové výjimky v jiných formách nebo jiné formy nepřímé podpory přiznávané na odvětvovém nebo regionální základě naopak představují
         státní podpory(75). Opatření, které se nepoužije na všechny subjekty, tak v zásadě nemůže být považováno za obecné opatření hospodářské politiky(76).
      
      143. V této souvislosti uvádím, že v právní teorii bylo uváděno, že prostřednictvím pojmu „selektivita“ článek 87 ES otevřel cestu
         ke skutečné harmonizaci daňových pravidel, ačkoliv to není jeho účelem(77). Použití zásad upravujících státní podpory na vnitrostátní daňovou politiku je považováno za postup vedoucí k regulaci konkurence
         daňových systémů, kdy státy mají nepřímo povinnost daňové neutrality(78).
      
      144. Jsem však toho názoru, že je nemožné dosáhnout daňové neutrality ve striktně hospodářském smyslu v oblasti přímých daní(79). Mám spíše za to, že každý daňový systém je založen na určité míře selektivity v závislosti na cílech sledovaných vnitrostátním
         zákonodárcem. Zásadní otázkou tak je otázka existence zvýhodnění ve smyslu práva Unie, které by mohlo vyplývat z uspořádání
         stanoveného vnitrostátním daňovým systémem(80).
      
      145. Má tedy zásadní význam zachovávat rozdíl mezi daňovými opatřeními, která jsou státní podporou, a opatřeními, která odpovídají
         obvyklému uspořádání, které vnitrostátní zákonodárce chtěl vtisknout svému daňovému systému a které může vést k rozdílům v zacházení
         nezbytným pro sledování obecných cílů veřejného zájmu stanovených státem v rámci výkonu jeho svrchovaných práv(81).
      
      C –    K odůvodnění Tribunálu, které se týká pravomocí členských států v oblasti přímých daní 
      146. V bodě 146 napadeného rozsudku Tribunál správně citoval judikaturu, podle které přímé daně spadají do pravomoci členských
         států, a zároveň zdůraznil, že použití pravidel týkajících se státních podpor se nedotýká pravomoci členských států zvolit
         si svou hospodářskou politiku, a tedy daňový systém a jeho obecný nebo „obvyklý“ režim. Zkoumal dále, zda Komise jednala v souladu
         s těmito zásadami při posuzování selektivní povahy opatření.
      
      147. Citace uvedená v bodě 146 napadeného rozsudku podporuje způsob uvažování Tribunálu, podle kterého Komise k tomu, aby mohla
         opatření kvalifikovat jako selektivní, byla povinna provést analýzu ve třech fázích. Konkrétně, jak vyplývá z bodu 145, Tribunál
         chtěl zdůraznit, že neprovedení první a druhé fáze by vedlo Komisi k překročení jejích pravomocí, jelikož by nahradila členský
         stát, pokud jde o vymezení jeho daňového systému. Kromě toho takový přístup by podle Tribunálu vedl k tomu, že členskému státu
         bylo znemožněno, aby odůvodnil předmětné rozdíly povahou a uspořádáním oznámeného daňového systému.
      
      148. Konstatování týkající se existence daňové pravomoci členských státu, viděno z tohoto úhlu – a nezávisle na otázce, zda metodika
         použitá Tribunálem může představovat po právní stránce správný právní rámec, který mohl závazně vymezit Komisi, je sice neúplné,
         ale nepředstavuje nesprávné právní posouzení s ohledem na judikaturu připomenutou výše, v bodech 137 až 145 tohoto stanoviska.
      
      149. V důsledku toho navrhuji zamítnout první část jediného důvodu Komise jako nepřípustnou.
      
      VII – Diskuse o metodě umožňující identifikovat selektivitu finanční podpory, jež naplňuje znaky státní podpory 
      A –    Aspekty sporného rozhodnutí Komise
      150. Podle vyjádření Komise při jednání sestává nový daňový systém v Gibraltaru z kombinace daně z počtu zaměstnanců a daně z užívání
         podnikatelských prostor, omezenou sazbou 15 % ze zisku, a ze dvou druhů doplňkových daní pro některé druhy společností. Komise
         tvrdí, že tento systém, uváděný jako jednotný systém, je kombinací rozdílných a vzájemně neslučitelných daňových režimů, jelikož
         je nemožné vymezit referenční režim a identifikovat zvláštní režim. Naopak režim, který je prezentován jako režim daňový,
         sám vykazuje odchylky mezi jednotlivými kategoriemi společností, takže představuje zvýhodnění pro některé společnosti, konkrétně
         společnosti typu off-shore.
      
      151. Komise napadenému rozsudku vytýká, že použil formální přístup inspirovaný jejím sdělením z roku 1998, který je vzdálen od
         hospodářské reality, ačkoli podle judikatury Soudního dvora musí být opatření státu posuzována na základě jejich účinků.
      
      152. S ohledem na sporné rozhodnutí Komise chci upozornit Soudní dvůr na aspekt, který považuji za zásadní pro řešení projednávané
         věci a který je úzce spojen s metodou založenou na odchylnosti, uvedenou ve sdělení z roku 1998.
      
      153. Posouzení reformy daňového systému Gibraltaru Komisí totiž spočívá především na analýze regionální a věcné selektivity režimu.
         Naopak existence zvýhodnění je v bodě 153 rozhodnutí dovozena z důkazu týkajícího se selektivní povahy reformy. Komise posuzuje
         daňový systém jako celek a konstatuje, že má vnitřně diskriminační povahu, což se podle Komise rovná selektivnímu zvýhodnění,
         a tudíž existenci státní podpory.
      
      154. Nezávisle na otázce co by mělo být v projednávané věci referenčním rámcem, jeví se mi taková metodologická volba jako chybná
         z důvodů souvisejících se strukturou posouzení nepřímého opatření, které naplňuje podstatu státní podpory ve smyslu čl. 87
         odst. 1 ES. Odůvodnění tohoto přístupu spočívá na dále uvedených aspektech.
      
      B –    K zásadní úloze identifikace zvýhodnění při zkoumání pojmu „selektivita v případě nepřímých opatření“ 
      155. Podle ustálené judikatury Soudního dvora kvalifikace opatření jako státní podpory ve smyslu Smlouvy předpokládá, že jsou splněny
         všechny čtyři kumulativní podmínky stanovené v čl. 87 odst. 1 ES(82). Jedná se o podpory poskytnuté státem v jakékoliv formě, které narušují nebo hrozí narušením hospodářské soutěže tím, že
         upřednostňují některé podniky nebo výrobky, v rozsahu, v němž ovlivňují obchod mezi členskými státy. Pojem „podpora“ ve smyslu
         tohoto ustanovení je obecnější než pojem dotace, protože zahrnuje nejen taková pozitivní plnění, jako jsou samotné dotace,
         ale také opatření, která různými způsoby snižují náklady, které obvykle zatěžují rozpočet podniku ve srovnání s podnikem,
         který se nachází ve srovnatelné situaci(83).
      
      156. Pro účely posouzení toho, zda zvýhodnění představuje státní podporu ve smyslu článku 87 ES, je třeba určit, zda podnik, který
         je jeho beneficientem, získává hospodářskou výhodu, kterou by za běžných tržních podmínek nezískal(84). S ohledem na zvláštnost daňových opatření bylo právní teorií navrhováno, aby byla existence státní podpory konstatována
         v případě ztráty nebo zřeknutí se daňových výnosů daňovými orgány nebo vládou(85).
      
      157. V tomto ohledu jsem přesvědčen o tom, že pojem „zvýhodnění“ je klíčovým pojmem v kontextu projednávaného kasačního opravného
         prostředku.
      
      158. Jsem toho názoru, že opatření, které může být státní podporou poskytovanou v takové nepřímé formě, jako je daňové opatření,
         nemůže být definováno bez referenčního rámce(86). Opačný přístup by vedl ke zmatení mezi pojmem „selektivita“ a pojmem „zvýhodnění“, jelikož selektivita opatření podle mého
         názoru znamená nerovnou distribuci zvýhodnění mezi podniky, které se nacházejí ve srovnatelné situaci. Zkoumání kritéria selektivity
         se přitom liší od zkoumání kritéria zvýhodnění(87).
      
      159. Pokud struktura daňového systému, který v konečném důsledku vede v projednávané věci k tomu, že společnosti off-shore nejsou
         v Gibraltaru zdaňovány, musí být považována za opatření státní podpory, zbývá zodpovědět otázku, jak kvantifikovat výši údajné
         podpory a předem neidentifikovat režim obecného práva nebo obecný referenční rámec. Konkrétně, stropy ve výši 15 % a 35 %
         neprozrazují výši podpory, jelikož daňový systém Gibraltaru postrádá jakákoliv referenční ustanovení umožňující porozumět
         způsobu, kterým mají být společnosti typu off-shore zdaňovány.
      
      160. Je totiž třeba uvést, že opatření, které může být považováno za daňovou podporu, musí odpovídat daňovému nákladu(88). Komise musí být schopna identifikovat hodnotu skutečně či potenciálně „ztracené“ daně, která představuje částku údajné podpory.
         Jediným prostředkem, kterým Komise disponuje ke stanovení „ztracené“ hodnoty, je odkaz na obecný režim použitelný v rámci
         referenčního rámce, který je předmětem přezkumu.
      
      161. V tomto ohledu připomínám ustálenou judikaturu, podle které samotné zvýhodnění poskytnuté prostřednictvím potenciálních dodatečných
         nákladů pro stát může naplňovat podstatu státní podpory(89). Nejčastěji je tomu v případě záruk, které jsou obvykle spojeny s půjčkou nebo jiným finančním závazkem uzavřeným mezi dlužníkem
         a věřitelem(90). Dlužník může díky státní záruce získat nižší úroky nebo nabízet nižší zajištění. Pro určení existence podpory je třeba vyhodnotit
         možnosti podniku-příjemce podpory získat půjčku na kapitálovém trhu při neexistenci takové záruky(91). Pouhé prohlášení zástupce veřejných orgánů však může mít významný dopad v tom smyslu, že podnik získá důvěru na finančních
         trzích za účelem přístupu k novým úvěrům(92).
      
      162. Pokud jde o opatření daňové povahy, bylo by chybné domnívat se, že daňové řešení automaticky povede k poskytnutí zvýhodnění
         dotyčnému podniku, Z tohoto důvodu je nutné, aby Komise měla představu o celém systému, který se použije „obvykle“ . 
      
      163. Výchozím bodem analýzy daňových opatření tedy musí být skutkové srovnání, jehož cílem je zjistit, jaká by byla situace, kdyby
         opatření naplňující podstatu státní podpory nebylo přijato.
      
      164. Soudní dvůr v rozsudku Belgie a Forum 187(93) rozhodl, že za účelem přezkoumání, zda výpočet zdanitelných příjmů, jak je upraven v režimu koordinačních center, posledně
         uvedená zvýhodňuje, je třeba porovnat uvedený režim a režim obecného práva, jenž je založen na rozdílu mezi zisky a náklady
         podniku vykonávajícímu své činnosti za podmínek volné hospodářské soutěže.
      
      165. Je tak třeba nejprve zkoumat, zda subjekt musel být zdaněn a v případě kladné odpovědi, zda nezdanění představuje zvýhodnění.
         Dále je třeba zkoumat, zda ostatním podnikům, které se nachází ve srovnatelné situaci, svědčí stejné zvýhodnění. Pokud tomu
         tak není, je možné, že se jedná o selektivní zvýhodnění. Zvýhodnění tak může být identifikováno pouze prostřednictvím uvedeného
         faktického srovnání.
      
      166. Například pokud na určitém daňovém území vede stanovení daňového prahu k tomu, že polovina podniků nepodléhá daním, zatímco
         druhá polovina odvádí daň ve výši 10 % svých zisků, podniky v první kategorii mohou být jen stěží považovány za podniky, kterým
         svědčí zvýhodnění. Pokud členský stát zvolí nezdaňování určitého majetku, výrobních prostředků nebo činností, neznamená to
         existenci zvýhodnění, jelikož zvýhodnění by se rovnalo osvobození od neexistující nebo nepoužitelné daně(94).
      
      167. Jiný příklad může být dovozen z opatření hospodářské politiky, použitelného na všechny podniky, které přiznává zrychlené odepisování
         investic uskutečněných v průběhu kalendářních let A a B. Takové opatření s sebou nese zvýhodnění, ačkoliv selektivita je na
         první pohled neurčitá. Pokud se podniky rozhodly v průběhu referenčního období neinvestovat, nemají ze zvýhodnění prospěch.
         Proto takové opatření považuji za hospodářsky selektivní, ale tato selektivita je odůvodněna inherentní logikou daňového systému,
         takže existence podpory může být vyloučena. Naopak pokud se opatření bude v určitém odvětví uplatňovat dále v průběhu roku
         C, pak se jedná o státní podporu.
      
      168. Není ani sporu o tom, že některá odvětví nebo některé typy podniků mohou vyžadovat odlišně daňové zacházení z důvodu své povahy
         nebo účelu. Za dobrý příklad považuji neziskové organizace nebo družstva(95).
      
      169. Jak jsem již uvedl výše, přístup sledovaný Komisí ve sporném rozhodnutí nepovažuji za opodstatněný. Irsko při jednání správně
         uvedlo, že se jedná o přístup ad hoc, který Komise odůvodňuje tím, že Gibraltar je malý. Nedomnívám se, že by takové kritérium mohlo být vhodným základem pro
         analýzu, kterou Komise musí vypracovat při posuzování daňových opatření, která mohou spadat do působnosti čl. 87 odst. 1 ES.
         Pokud by se Soudní dvůr přiklonil k přístupu navrhovanému Komisí, znamenalo by to zavedení nového kritéria do čl. 87 odst. 1 ES,
         které se týká velikosti daňové správy, od které napadené opatření pochází. 
      
      170. Přistoupení na tezi Komise, která je založena na pojmu „inherentně diskriminační systém“, by rovněž vedlo k opuštění metodiky
         zkoumání opatření v nepřímé formě v izolovaném případě, který podle mého názoru nespadá do režimu státních podpor, nýbrž do
         problematiky škodlivé daňové soutěže. Jsem si přitom vědom toho, že Gibraltar byl OECD označen za daňový ráj. Soudní dvůr
         je tak žádán, aby rozhodl, zda je připraven odklonit se od tradičního výkladu pojmu „státní podpora v nepřímé formě“, aby
         stigmatizoval daňový režim Gibraltaru(96).
      
      171. I když zcela sdílím vůli Komise posílit boj proti škodlivému zdanění v Unii, jsem toho názoru, že k tomuto účelu nemůže být
         použit novátorský výklad čl. 87 odst. 1 ES. Vytvoření metody ad hoc je určeno k tomu, aby Komise mohla bojovat se škodlivými daňovými a hospodářskými praktikami, aniž je to spojováno s režimem
         státních podpor ve striktním pojetí(97).
      
      172. Konečně považuji za stejně zásadní zdůraznit, že i když dotčený daňový systém vede k tomu, že společnosti typu off-shore neodvádí
         daně, nacházejí se společnosti, jejichž činnost v Gibraltaru nevyžaduje zaměstnance ani provozní prostory, ve zcela stejné
         situaci. Například holdingové společnosti, které patrně z kvantitativního hlediska představují nejvýznamnější kategorii mezi
         gibraltarskými podniky(98), se nacházejí ve stejné daňové situaci, jelikož ta nezávisí na tom, zda se cenné papíry nebo movitý či nemovitý majetek patřící
         této společnosti, nachází v Gibraltaru, nebo mimo jeho území. Systém tak není selektivní v tom smyslu, že by se jeho účinky
         lišily podle místa výkonu činnosti. Navíc, podobné vyloučení činností „off-shore“ by mohlo být uskutečněno prostřednictvím
         systému korporačních daní, který by pouze do daňového základu zavedl kritéria týkající se spotřeby energie nebo produkce odpadu.
      
      173. V případě Gibraltaru daňový systém přijal jako obecný přístup kvazi-nulové zdanění, připustil však, aby entity, které používají
         takové místní výrobní faktory, jako jsou pracovní síla nebo provozní prostory, byly více zdaňovány. Paradoxně takový systém
         vykazuje podle mne v zásadě znevýhodnění, jelikož může být charakterizován jako systém „proti státním podporám“.
      
      174. Na druhou stranu, jak jsem již uvedl výše, neexistují podle mne téměř žádné pochybnosti o tom, že gibraltarský zákonodárce
         zamýšlel zavést systém nepoctivé daňové soutěže vůči členským státům(99). 
      
      175. V rozsahu, v němž právo Unie nestanoví žádný standardní daňový systém, musí referenčním rámcem zůstat vnitrostátní referenční
         rámec nebo rámec identifikovaný v souladu s rozsudkem Azory. Pokud tedy Soudní dvůr dojde k závěru, že Gibraltar může sám
         o sobě představovat vhodný referenční rámec, je třeba použít klasickou analýzu zvýhodnění a selektivity.
      
      C –    Věcná selektivita v oblasti přímých daní 
      176. Článek 87 odst. 1 ES zakazuje státní podpory, které „zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví“, tedy selektivní podpory.
         Podmínka selektivity je zakládajícím znakem pojmu státní podpory(100). Navzdory rozsáhlé judikatuře k této problematice je obtížné pojem selektivity vymezit, zejména pokud jde o daňová opatření.
      
      177. Pojem selektivity je zkoumán z hlediska věcného, pokud se jedná o opatření použitelná na některá hospodářská odvětví nebo
         některé druhy podniků(101), nebo z hlediska regionálního (zeměpisného)(102). Věcná selektivita může pokrývat také daňová opatření omezená na podniky charakterizované některými typy činností (odvětvová
         selektivita) i opatření použitelná v závislosti na předem definovaných situacích, ve kterých se podniky mohou nacházet (horizontální
         selektivita), například v případě daňových pobídek určených ke zvýhodnění určitého druhu pracovní síly(103).
      
      178. Vzhledem k různosti daňových opatření, je čím dál tím složitější najít rozhraní mezi obecnými opatřeními a selektivními opatřeními(104). V důsledku toho je vymezení referenčního rámce, jakkoliv může být složité, zásadní pro určení, zda je dotčený režim „neobvyklý“,
         a tudíž „selektivní“.
      
      179. Z judikatury je zřejmé, že otázka, zda je splněna podmínka selektivity, musí být posouzena případ od případu, aby bylo určeno,
         zda dotčené opatření ve světle jeho povahy, působnosti, metody provedení a účinků poskytuje zvýhodnění výlučně určitým podnikům
         nebo určitým odvětvím(105).
      
      180. Selektivita zvýhodnění přiznaného dotyčným opatřením může být v další fázi odůvodněna povahou systému, pokud bylo opatření
         přiznáno na základě objektivních kritérií (vnitřní soudržnosti opatření se strukturou systému) a je slučitelné s povahou režimu
         (vnější soudržnost opatření)(106). Z ustálené judikatury totiž vyplývá, že pojem „státní podpora“ nezahrnuje státní opatření zavádějící rozdíly mezi podniky,
         pokud toto rozlišování vyplývá z povahy nebo systematiky daňové soustavy, do níž tato opatření patří. Za tohoto předpokladu
         dotčené opatření nemůže být považováno za selektivní, ačkoliv podnikům, které je mohou využít, poskytuje zvýhodnění(107).
      
      181. Selektivní povahu zvýhodnění poskytnutého dotyčným opatřením je tak třeba posoudit ve dvou fázích.
      
      182. V rámci posouzení kritéria selektivity v daňové oblasti je od stanoviska generálního advokáta Darmona ve věci Sloman Neptun
         přijatým kritériem kritérium „odchylky“ od obecného daňového systému(108). Podle generálního advokáta Darmona je „jediným zásadním předpokladem vyžadovaným pro použití čl. 92 odst. 1 je, aby opatření
         představovalo na základě své vlastní povahy odchylku od režimu obecného systému, jehož je součástí.“
      
      183. Tato metodika byla převzata ve sdělení Komise z roku 1998, které se inspiruje rovněž přístupem OECD(109). Podle sdělení z roku 1998 je hlavním kritériem pro použití čl. 86 odst. 1 ES v případě daňového opatření otázka, zda toto
         opatření zavádí ve prospěch některých podniků členských států výjimku v použití daňového systému(110). 
      
      184. Tento přístup založený na odchylce je v právní teorii kritizován, jelikož ani Komise, ani Soudní dvůr nebyly úspěšné v přesném
         stanovení toho, na co se pojem „odchylka od normy“ vztahuje, nebo co je „norma“ nebo „obecný systém“(111). Autoři rovněž zdůrazňovali obtíže při určování „obvyklé“ sazby daně pro stanovení sazby, která může být považována za odchylku
         od normy(112).
      
      185. Dále z analýzy judikatury vyplývá, že generálními advokáty byla navržena řada řešení. Vedle přístupu založeného na odchylce
         bylo rovněž navrhováno považovat opatření za obecné, pokud vyplývá z vnitřní logiky daňového režimu(113) nebo pokud je určeno k dosažení rovnosti mezi hospodářskými subjekty(114).
      
      186. Mezi přístupy navrhovanými právní teorií je zejména uváděno, že opatření zůstává obecné, dokud z něj může mít prospěch jakýkoliv
         podnik v libovolném odvětví činnosti. Podle tohoto přístupu je třeba provést posouzení ve dvou fázích: první sestává z identifikace
         cílů opatření („revealed potential target“) a druhá z identifikace dosahu opatření („revealed potential scope“). Právě na
         úrovni druhé fáze by bylo možné identifikovat důvody, na kterých je založeno opatření navrhované členským státem(115).
      
      187. Podle druhého návrhu analýza ve třech fázích sestává nejprve ze zkoumání toho, zda opatření může být použito na všechny podniky,
         které se nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, dále z ověření toho, zda některé podniky těží z příznivějšího
         zacházení (diskriminace), a konečně z ověření toho, zda opatření může být odůvodněno povahou nebo strukturou daňového režimu(116).
      
      188. Připouštím, že se kritérium odchylky, které v zásadě slouží k určení zvýhodnění, může ukázat jako nejisté, jde‑li o to určit,
         od kterého pravidla je činěna odchylka(117). Nicméně případný subsystém, a tudíž výjimky a odchylky, je třeba hledat v daňovém systému definovaném referenčním rámcem,
         což je nejčastěji vnitrostátní daňový systém.
      
      189. Navzdory výše uvedené kritice považuji přístup založený na odchylce za přístup, který se nejvíce shoduje s rozdělením pravomocí
         mezi členské státy a Komisi. I když připouštím, že si členské státy zachovávají pravomoc upravit si vlastní daňové režimy,
         považuji za odůvodněné domnívat se, že pravomoc, kterou Komise dovozuje z čl. 87 odst. 1 ES, musí být vymezena tak, že se
         vztahuje pouze na opatření představující odchylku z obecně použitelného systému.
      
      190. Nadto zastávám názor, že odůvodnění přístupu směřujícího nejprve k identifikaci obecného režimu a následně odchylky od uvedeného
         režimu vyplývá z logiky, na které je založen pojem „státní podpora“, který vyžaduje identifikaci existence zvýhodnění před
         tím, než bude zkoumáno, zda se jedná o selektivní zvýhodnění.
      
      VIII – K metodě použité k prokázání selektivity daňové reformy – analýza důvodů kasačního opravného prostředku
      A –    Která metoda umožňuje identifikovat „obecný“ daňový systém členského státu?(118)
      
      1.      Argumentace Komise uvedená v druhé a třetí části jediného důvodu
      191. Druhou částí svého jediného důvodu Komise, podporovaná Španělským královstvím, vytýká Tribunálu, že měl chybně za to, že byla
         povinna nejprve identifikovat obecný nebo „obvyklý“ daňový režim a následně měla prokázat, že se dotčená opatření od takového
         režimu odchylují. Takový přístup podle Komise nepočítá s možností, že členský stát nebo autonomní území mohou zavést daňový
         systém, který je inherentně diskriminační již z důvodu své struktury. Díky promyšlenému výběru kritérií, které se mají použít
         v jeho takzvaném „obvyklém“ daňovém systému totiž Gibraltar podle jejího názoru, dospěl k tomu, že reprodukoval v široké míře
         účinky režimu, který zjevně zahrnoval státní podporu ve prospěch některých kategorií podniků(119).
      
      192. Podle Komise žádná zásada práva Unie nevyžaduje, aby byl sledován přístup definovaný Tribunálem. Mimoto Komise odmítá názor,
         že je její sdělení z roku 1998 závazné. V odpovědi na spis vedlejšího účastníka Irské republiky Komise rovněž uvádí, že sdělení
         z rok 1998 se netýkalo konkrétního případu, který by byl podobný případu daňového režimu Gibraltaru, a že se sdělení v žádném
         případě nemohlo odchýlit od článku 87 ES. Výjimečnost projednávané věci podle ní vyžaduje novátorský přístup, aby bylo zamezeno
         nedostatkům v přezkumu státních podpor, i když takový přístup musí být omezen na případy obzvláště jasné selektivity.
      
      193. V rámci třetí části svého jediného důvodu Komise, podporovaná Španělským královstvím, tvrdí, že Tribunál porušil zásadu, podle
         které musí být vnitrostátní opatření zkoumána s ohledem na své účinky, a nikoliv s ohledem na sledovaný účel(120). Komise uvádí, že Tribunál byl toho názoru, že je Komise povinna vzít za východisko své analýzy systém, který členský stát
         nebo autonomní území označuje za obecný nebo „obvyklý“ režim(121). Tribunál podle názoru Komise měl nesprávně za to, že inherentní logika daňového systému a obecného neboli „obvyklého“ režimu,
         který je jím stanoven, může být identifikována odkazem na cíle údajně sledované vnitrostátními nebo místními orgány.
      
      194. Komise v odpověď na argumenty Irska uvádí, že není důvod k obavám, že by členské státy dále nemohly prostřednictvím svých
         daňových systémů sledovat legitimní cíle, jelikož se přístup obhajovaný Komisí použije pouze ve výjimečných případech, aniž
         by přitom takové „výjimečné případy“ podrobněji vymezoval.
      
      2.      Posouzení
      195. Úvodem uvádím, že Tribunál v bodech 143 až 146 napadeného rozsudku odkázal na sdělení z roku 1998, aniž jakkoliv zkreslil
         jeho smysl, ze kterého je zjevné, že aby Komise mohla kvalifikovat daňové opatření jako selektivní, musí zaprvé začít s identifikací
         a přezkumem obecného režimu, aby mohla ve druhé fázi posoudit a prokázat selektivní povahu poskytaného zvýhodnění. Tribunál
         dále správně v bodě 144 napadeného rozsudku reprodukoval judikaturu připouštějící odůvodnění selektivní povahy opatření povahou
         nebo strukturou daňového systému, jehož je součástí.
      
      196. Tribunál s ohledem na tyto zásady v bodě 170 napadeného rozsudku vytkl Komisi, že ve světle skutečností uvedených Government
         of Gibraltar a Spojeného království řádně nesplnila svou povinnost analyzovat dotčený daňový systém s ohledem na článek 87 ES.
      
      197. Jelikož připouštím nezbytnost a legalitu přístupu založeného na zkoumání odchylnosti, který stojí na srovnávací analýze prováděné
         ohledně nepřímých opatření podpory, která naplňují podstatu státní podpory, a vzhledem k výše uvedeným závěrům navrhuji v tomto
         ohledu Soudnímu dvoru, aby zaprvé rozhodl, že Tribunál správně vytkl Komisi, že se neřídila přístupem doporučovaným ve sdělení
         z roku 1998.
      
      198. Uvádím, že v projednávané věci je argumentace Tribunálu spíše založená na problematice rozdělení pravomocí v oblasti přímých
         daní mezi členské státy a Komisi než pouze na právní povaze sdělení z roku 1998.
      
      199. V každém případě připomínám, že z judikatury jasně vyplývá, že Komise se přijetím takových pravidel pro svůj postup a zveřejněním
         oznámení, že je použije na případy jimi dotčené, omezuje při výkonu své posuzovací pravomoci a nemůže se od těchto pravidel
         odchýlit, aniž by byla případně sankcionována z důvodu porušení obecných právních zásad, jako je zásada rovného zacházení
         a zásada ochrany legitimního očekávání(122). Soudy Společenství při řadě příležitostí jasně judikovaly, že Komise je vázána svými sděleními v otázkách soutěžního práva,
         například v oblasti pokut(123). 
      
      200. Z této judikatury v konkrétní oblasti státních podpor vyplývá, že Komise je vázána jí přijatým rámcem a sděleními, pokud se
         neodchylují od ustanovení Smlouvy(124). Z toho vyplývá, že Komise nemůže být vázána svými sděleními s konečnou platností.
      
      201. Komise se problematiky vnitřně diskriminační povahy daňového režimu Gibraltaru dotkla ve sporném rozhodnutí implicitně. Teprve
         při jednání se Komise k této problematice vyjádřila.
      
      202. Podle mého názoru by přijetí takového přístupu vedlo k metodologické revoluci při použití pravidel týkajících se státních
         podpor ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES. Podle tohoto přístupu by existence zvýhodnění již nebyla posuzována na základě srovnání
         mezi opatřením a obecně použitelným daňovým režimem, nýbrž podle srovnání mezi takovým daňovým režimem, jako je režim existující
         v jiném – hypotetickém a neexistujícím – systému. Takový přístup by přitom vyžadoval, aby pro Unii bylo vytvořeno daňové tertium comparationis k tomu, aby bylo možné posoudit údajně diskriminační účinek vyplývající z rozhodnutí přijatých ohledně daňového základu (nebo
         daňových sazeb) v oblasti korporačních daní. Takové obecné kritérium přitom neexistuje a použití právního rámce pro státní
         podpory neodůvodňuje faktické přijetí takového opatření daňové harmonizace(125).
      
      203. Argument, že by tento přístup byl použitelný pouze ve výjimečných případech, nemůže být přijat. Právní metodika použitelná
         až dosud, je přímo založena na systematice čl. 87 odst. 1 ES a je v souladu s cíli práva hospodářské soutěže Unie. Nemůže
         být opuštěna pouze z důvodu, že nevede k výsledku, který by si Komise v individuálním případě přála.
      
      204. Pokud jde o údajné nesprávné právní posouzení uváděné ve třetí části jediného důvodu Komise, je nesporné, že podle ustálené
         judikatury účel sledovaný státními zásahy nepostačuje pro to, aby byly bez dalšího vyloučeny z klasifikace „podpor“ ve smyslu
         článku 87 ES. Článek 87 odst. 1 totiž nerozlišuje podle důvodů nebo cílů státních zásahů, ale definuje je podle jejich účinků(126).
      
      205. Nicméně na základě prostudování napadeného rozsudku jsem dospěl k názoru, že tvrzení uvedená ve třetí části jediného důvodu
         Komise jsou založena na nesprávném výkladu jeho bodů 145, 146 a 171 až 174.
      
      206. Bod 145 uvedeného rozsudku totiž tvoří součást odůvodnění Tribunálu ohledně toho, proč Komise byla povinna použít tří fáze
         přístupu založeného na odchylce při zkoumání selektivní povahy dotčeného režimu. Tribunál uvedl, že tím, že se Komise omezila
         na třetí fázi výše uvedeného přístupu, hrozilo nebezpečí, že znemožní členskému státu, aby odůvodnil rozdíly povahou a uspořádáním
         oznámeného daňového systému, jelikož Komise zaprvé neidentifikovala jeho obecný nebo „obvyklý“ režim ani neprokázala, že tyto
         rozdíly představují odchylky. Kromě toho nic neumožňuje dojít k závěru, že Tribunál požadoval, aby Komise přijala předem definovaný
         postoj, aniž mohla využít svých práv na provedení analýzy, která vyplývají ze Smlouvy. 
      
      207. S ohledem na výše uvedené skutečnosti navrhuji zamítnout druhou a třetí část jediného důvodu Komise jako neopodstatněné.
      
      B –    K povaze přezkumu daňového režimu provedeného Komisí(127)
      
      1.      Argumentace uvedená ve čtvrté části jediného důvodu Komise 
      208. Čtvrtou částí jediného důvodu Komise, podporovaná Španělským královstvím, vytýká Tribunálu, že měl nesprávně za to, že inherentní
         logika daňového systému a obecného nebo „obvyklého“ režimu v rámci uvedeného systému, může vyplývat z použití různých kritérií
         na různé daňové poplatníky. Podle ní by takový přístup vedl k tomu, že každá charakteristika systému, bez ohledu na zvýhodnění,
         které poskytuje některým beneficientům, automaticky představuje nedílnou součást systému, a nikoliv odchylku, takže nespadá
         do působnosti pravidel upravujících státní podpory(128).
      
      209. Komise kromě toho zpochybňuje, že nastolila otázku týkající se důkazního břemene. Vytýká Tribunálu, že se dopustil nesprávného
         právního posouzení nikoliv tím, že konstatoval, že Komise neunesla důkazní břemeno, ale tím, že bez dalšího vyloučila, že
         „obvyklý“ daňový režim územního společenství by mohl být považován za režim spadající do pojmu „státní podpora“.
      
      2.      Posouzení čtvrté části jediného důvodu
      210. Touto čtvrtou částí Komise napadá body 175 až 183 napadeného rozsudku. Podle bodu 175 uvedeného rozsudku Tribunál zdůraznil,
         že ani úvahy obsažené v napadeném rozhodnutí, ani argumenty předložené Komisí a Španělským královstvím během jednání nepostačují
         ke zpochybnění opodstatněnosti definice obecného nebo „obvyklého“ režimu oznámeného daňového systému.
      
      211. Z bodu 187 napadeného rozsudku vyplývá, že dotčená problematika souvisí s důkazním břemenem. V tomto ohledu je přitom třeba
         připomenout, že v zásadě příslušný pro zjištění a posouzení skutkových okolností je pouze Tribunál. Jedině jemu rovněž přísluší
         posoudit hodnotu, kterou je třeba přiznat důkazům, které mu byly předloženy, pokud důkazy, které přijal na podporu tohoto
         skutkového stavu, byly řádně získány a byly dodrženy obecné právní zásady a procesní pravidla použitelná v oblasti důkazního
         břemene a provádění důkazů(129). Soudní dvůr na základě článku 225 ES může vykonat pouze přezkum právní kvalifikace uvedených skutkových okolností a právních
         důsledků, které z nich Tribunál vyvodil(130).
      
      212. Pokud jde o první bod argumentace Tribunálu uvedené v bodě 176 napadeného rozsudku, uvádím, že Tribunál v bodě 177 napadeného
         rozsudku rozhodl, že Komise dostatečně právně nevyvrátila argument vlády Gibraltaru, podle kterého podmínka vytvoření zisku
         je inherentní logice systému zdanění podle počtu zaměstnanců a užívané plochy. Tribunál kromě toho v bodě 178 napadeného rozsudku
         uvedl, že pouhé tvrzení Komise, že v takovém daňovém systému, jak jej navrhly orgány Gibraltaru, platí, že čím více podnik
         zaměstnává zaměstnanců a čím větší majetek užívá, tím vyšší je daňová povinnost, nepostačí ke zpochybnění opodstatněnosti
         volby, kterou uvedené orgány provedly, pokud jde o prvky představující obecný nebo „obvyklý“ režim uvedeného daňového systému.
      
      213. Pokud jde o druhý bod argumentace Tribunálu, uvedený v bodech 179 až 181 napadeného rozsudku, Tribunál rozhodl, že kvalifikace
         daňového systému Gibraltaru jako hybridního systému sama o sobě neprokazuje, že takový systém nemůže představovat obecný nebo
         „obvyklý“ režim. Tribunál rovněž vytýká Komisi a Španělskému království, že uplatnily čistě hypotetické argumenty týkající
         se dvou cílů připisovaných daňovému systému a společnému režimu zaváděnému reformou.
      
      214. Pokud jde o třetí prvek odůvodnění Tribunálu uvedený v bodech 182 až 185 napadeného rozsudku, Tribunál po nezkresleném ocitování
         některých bodů sporného rozhodnutí rozhodl, že argumenty Komise nebyly takové povahy, aby zpochybnily postoj gibraltarských
         orgánů.
      
      215. Vzhledem k tomu, že Komise v projednávané věci neuplatňuje žádné zkreslení skutkových okolností, o kterých Tribunál rozhodoval,
         může být čtvrtá část jediného důvodu bez dalšího odmítnuta jako neopodstatněná.
      
      216. Pokud by Soudní dvůr přesto považoval za vhodné rozhodnout o právních závěrech, které byly Tribunálem dovozeny z argumentů
         uplatněných Government of Gibraltar, z bodu 184 napadeného rozsudku jasně vyplývá, že Tribunál založil své odmítnutí argumentů
         Komise na metodologické chybě, které se Komise podle něj v projednávané věci dopustila.
      
      217. V tomto ohledu, i když se ztotožňuji s analýzou Tribunálu ohledně chybného metodologického přístupu Komise, uvádím, že ­ z hlediska
         rozdělení důkazního břemene příslušelo Komisi, aby identifikovala existenci opatření přiznávajícího selektivní zvýhodnění.
         Členskému státu, který zavedl takové rozlišování mezi podniky v oblasti daní, dále přísluší prokázat, že toto rozlišování
         skutečně vyplývá z povahy a struktury dotčeného systému(131). Komise tím, že nepostupovala ve fázích požadovaných pro prokázání selektivní povahy zvýhodnění přiznaného gibraltarskou
         daňovou reformou, znemožnila použití této zásady.
      
      218. Vzhledem k tomu, že Komise nepostupovala podle odůvodnění týkajícího se identifikace obecného nebo „obvyklého“ režimu a odchylek
         od něj, Tribunál správně v bodě 184 napadeného rozsudku rozhodl, že se Komise řídila svou vlastní logikou, pokud jde o obsah
         a fungování oznámeného daňového systému.
      
      219. Jak vyplývá z napadeného rozsudku, Tribunál nadto rozhodl, že Komise neuplatnila žádný přijatelný argument, který by umožňoval
         rozpoznat, v čem takový daňový režim, jako je dotčený daňový režim, může představovat státní podporu.
      
      220. S ohledem na úvahy uvedené v bodě 122 a následujících tohoto stanoviska, které se týkají opatření určeného k boji proti škodlivému
         zdanění v Unii, jakož i pravomoci členských států v oblasti přímých daní, jsem toho názoru, že Tribunál správně konstatoval,
         že tvrzení Komise se nemohou zakládat na pravidlech Smlouvy, kterými se řídí státní podpory. Článek 87 ES totiž má zabránit
         tomu, aby byl obchod mezi členskými státy narušován zvýhodněními, které poskytují státní orgány a které nejrůznějším způsobem,
         upřednostňováním určitých podniků nebo odvětví výroby, hospodářskou soutěž narušují nebo mohou narušit(132). Komise nemůže napadat způsob, kterým členský stát nebo území, na které se vztahuje Smlouva o ES, upravuje svůj daňový režim,
         aniž prokáže takové zvýhodnění.
      
      221. Pokud dotyčný stát nebo území zavede škodlivý daňový režim a k jeho odůvodnění se dovolává toho, že náleží do obecného daňového
         režimu, nepodléhá uvedený režim přezkumu prováděnému Komisí z titulu pravidel o státních podporách. Takový případ proto spadá
         do pravidel kodexu chování, jelikož problém vyplývající z takového daňového režimu souvisí s možnou existencí škodlivé daňové
         soutěže, a nikoliv s pravidly v oblasti státních podpor
      
      222. Z výše uvedených důvodů navrhují zamítnout čtvrtou část jediného důvodu Komise jako neopodstatněnou.
      
      3.      Argumentace uplatněná v rámci páté části jediného důvodu Komise 
      223. Pátou částí svého jediného důvodu Komise vytýká Tribunálu, že měl chybně za to, že Komise ani neidentifikovala obecný nebo
         „normální“ daňový režim, ani neprokázala, že charakteristiky reformy představovaly odchylky z tohoto režimu. Komise totiž
         podle svého názoru jasně a řádně identifikovala oznámený daňový systém jako systém založený na zdanění pracovní síly a využívání
         podnikatelských prostor. Komise mimoto zdůraznila, že důvodem uplatňovaným pro zrušení sporného rozhodnutí Komise nebyl nedostatek
         odůvodnění, nýbrž nesprávné právní posouzení(133).
      
      224. Španělské království je toho názoru, že Komise provedla úplný přezkum daňové reformy, což jí umožnilo dojít k závěru, že obvyklým
         režimem byl systém korporační daně založený na kritériu počtu zaměstnanců a užívané plochy, s výhradou použití stropu ve výši
         15 % ze zisku. Taková kritéria zvýhodňují různé typy společností: společnosti nemající příjem; společnosti, které by při neexistenci
         takového stropu musely být více zdaňovány, a společnosti typu off-shore. 
      
      4.      Posouzení páté části jediného důvodu
      225. Ačkoliv pátý důvod souvisí s druhou částí jediného důvodu kasačního opravného prostředku, který se týká metodologického přístupu,
         týká se pátá část spíše prokázání identifikace povahy dotčeného daňového systému. Nicméně vzhledem k odpovědi na druhou část
         jediného důvodu, jsem od počátku toho názoru, že tato část nemůže obstát, neboť kritika Komise spočívá na chybném výkladu
         napadeného rozsudku.
      
      226. Tribunál totiž tím, že Komisi vytýká, že nepostupovala v souladu s přístupem popsaným v jejím sdělení z roku 1998, nekonstatoval,
         že Komise neprovedla podrobnou analýzu dotčeného daňového režimu. Naopak řada bodů napadeného rozsudku přejímá části sporného
         rozhodnutí, což potvrzuje, že Tribunál přezkum provedený Komisí posoudil.
      
      227. Pro účely analýzy páté části jediného důvodu Komise je však třeba pouze určit, zda Komise postupovala v souladu se zásadami
         analýzy selektivity připomenutými Tribunálem v bodech 143 až 145 napadeného rozsudku. Vzhledem k tomu, že Komise sama ve svém
         kasačním opravném prostředku hovoří ve prospěch použití metody ad hoc, která se od těchto zásad odchyluje, je pátá část jediného důvodu zjevně neopodstatněná.
      
      IX – Tři prvky selektivity ve sporném rozhodnutí 
      A –    Argumentace rozvinutá v šesté části jediného důvodu Komise, jakož i v osmém důvodu Španělského království 
      228. V rámci šesté části jediného důvodu, který sama Komise kvalifikuje jako „zásadní“, Komise tvrdí, že Tribunál nepřezkoumal
         tři prvky selektivity uvedené ve sporném rozhodnutí, a zejména neanalyzoval konstatování Komise založená na konkrétních účincích
         opatření, tedy že stanoví různé úrovně zdanění pro různá hospodářská odvětví Gibraltaru a že poskytuje selektivní zvýhodnění
         společnostem typu off-shore, které nemají zaměstnance a neužívají v Gibraltaru provozní prostory.
      
      229. Komise vytýká Tribunálu, že nezaujal postoj k takto definovaným selektivním aspektům, ačkoliv v bodech 157 až 162 napadeného
         rozsudku převzal relevantní pasáže sporného rozhodnutí. Vyjádření k tomto podle ní obsahuje pouze bod 186 napadeného rozsudku,
         avšak uplatňovaná judikatura není podle jejího názoru relevantní. V tomto ohledu Komise připouští, že srovnání s předchozím
         systémem není pro účely posouzení selektivity opatření samo o sobě relevantní, ale s odkazem na předchozí systém připomíná,
         že režim zkoumaný ve sporném rozhodnutí pouze udržuje předchozí stav v tom, že má stejné účinky za použití jiných postupů.
         Ve stručnosti, přístup Tribunálu podle názoru Komise přiznává rozhodující váhu daňové technice k újmě obsahu, zatímco podle
         ustálené judikatury musí být státní podpora posuzována podle svých účinků.
      
      230. Government of Gibraltar a vláda Spojeného království považují tezi obhajovanou Komisí, podle které má být daňový režim považován
         za selektivní z důvodu, že podnikání typu off shore nepodléhá dani, za chybnou. V každém daňovém systému totiž společnosti,
         které nemají daňový základ odpovídající daňovému základu definovanému vnitrostátním daňovým režimem, neodvádí na tomto území
         daně. Argument Komise tak vede k tomu, že členským státům jsou vnucovány její vlastní teze ohledně volby daňového základu,
         což porušuje jejich daňovou suverenitu. Skutečnost, že různé druhy společností jsou zdaňovány odlišně, sama o sobě neumožňuje
         konstatovat existenci selektivity.
      
      231. Španělské království svým osmým důvodem vytýká Tribunálu, že měl za to, že stran věcné selektivity podmínky čl. 87 odst. 1 ES
         nejsou splněny. Převážná většina podniků usazených v Gibraltaru, tedy 28 798 společností z 29 000, je totiž zdaňována nulovou
         sazbou daně. V důsledku toho režim, který Tribunál označuje jako „obecný“, je ve skutečnosti zvláštním režimem, který vytváří
         „selektivitu de facto“.
      
      B –    Posouzení
      232. Šestá část jediného důvodu Komise patrně vychází z nedostatku odůvodnění napadeného rozsudku. Soudnímu dvoru přísluší, aby
         v rámci kasačního opravného prostředku provedl v tomto ohledu svůj přezkum.
      
      233. Komise ve sporném rozhodnutí uvedla tři prvky selektivity, které jsou shrnuty v bodě 15 tohoto stanoviska. Pokud jde o selektivní
         zvýhodnění, které může být poskytnuto podnikům spadajícím do podniky typu off-shore, které nemají zaměstnance a neužívají
         v Gibraltaru provozní prostory, Komise tvrdila, že systém vykazuje rovněž věcnou selektivitu tím, že de facto zachovává velmi nízké úrovně zdanění pro společnosti „osvobozené od daní“, a obecně tím, že stanoví rozdílné úrovně zdanění
         podle odvětví, což poskytuje selektivní zvýhodnění podnikům, které náleží do odvětví, ve kterých jsou použitelné nižší sazby.
         Komise v důsledku toho dospěla k závěru, že systém je režimem státní podpory, a protože žádná z odchylek stanovených Smlouvou
         nebyla použitelná, byla státní podpora neslučitelná se společným trhem.
      
      234. Tribunál nejprve v bodech 143 až 146 napadeného rozsudku připomněl zásady, které podle něj upravují přezkum selektivní povahy
         opatření, které naplňuje znaky státní podpory ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES. Tribunál pro posouzeni toho, zda Komise tyto zásady
         dodržela, citoval v bodech 148 až 162 napadeného rozsudku, aniž je zkreslil, relevantní části sporného rozhodnutí.
      
      235. Tribunál v bodech 163 až 168 napadeného rozsudku zahájil svou analýzu selektivních zvýhodnění argumentací, kterou obhajuje
         především Government od Gibraltar, podle které všechny výše uvedené prvky daňové reformy představují celek, který je nutné
         považovat za obecný nebo „obvyklý“ daňový režim zavedený daňovou reformou na území Gibraltaru. V rámci tohoto režimu neexistuje
         „běžná“ sazba daně a neexistuje „hlavní“ daň a „vedlejší“ nebo „odchylující se“ daň. Daňové zatížení společnosti během daného
         roku je určeno na základě dvou souvisejících skutečností: na počtu zaměstnanců a výměře prostor užívaných společností, a dále
         na zisku vytvořeném touto společností.
      
      236. Tribunál na základě tohoto zjištění v bodě 170 napadeného rozsudku Komisi vytkl, že nesplnila svou povinnost předem identifikovat
         a případně zpochybnit kvalifikaci obecného nebo „obvyklého“ režimu systému oznámeného gibraltarskými orgány.
      
      237. Vzhledem k tomu, že se Tribunál správně snažil o vyvrácení ad hoc metody Komise, jsem toho názoru, že se nedopustil nesprávného právního posouzení tím, že neanalyzoval aspekty, které byly
         Komisí považovány za selektivní.
      
      238. Vzhledem k tomu, že Tribunál rozhodl, že metodika použitá Komisí v napadeném rozhodnutí je chybná, postačovalo, aby se omezil,
         jak učinil v bodě 187 sporného rozhodnutí, na konstatování, že Komise neprokázala existenci selektivních výhod vyplývajících
         z oněch tří sporných aspektů daňové reformy.
      
      239. Kromě toho argument Španělského království týkající se „faktické selektivity“ dotčeného daňového režimu, nemůže obstát, jelikož
         odděluje pojem daňové podpory od poskytnutí zvýhodnění, což je z výše uvedených důvodů vyloučeno při neexistenci předchozího
         určení systému, který představuje referenční rámec. Nadto z hlediska jeho hospodářských účinků se gibraltarský režim jeví
         spíše tak, že má za cíl poskytnout „selektivní znevýhodnění“, jelikož je ve skutečnosti zdaňováno méně než 1 % společností.
      
      240. Navrhuji proto v případě šesté části jediného důvodu Komise i osmého důvod kasačního opravného prostředku Španělského království
         zamítnutí.
      
      X –    K porušení požadavku přiměřené lhůty a k nepřerušení řízení před Tribunálem(134)
      
      A –    Argumentace 
      241. Španělské království svým desátým důvodem uplatňuje porušení práva každého na to, aby jeho věc byla soudem rozhodnuta v přiměřené
         lhůtě a konkrétně na to, aby řízení proběhlo v přiměřené lhůtě, zakotveného v čl. 6 odst. 1 Evropské úmluvy o lidských právech
         (dále jen „EÚLP“). Rozsudek byl totiž vydán 54 měsíců po předložení věci Tribunálu, ačkoliv věci mělo být přiznáno přednostní
         zacházení. Tato okolnost měla podle Španělského království dopad na spor, protože nepřiměřená délka řízení umožnila Soudnímu
         dvoru vydat rozsudek ve věci Azory v době, kdy již mělo být Tribunálem o věci rozhodnuto.
      
      242. Jedenáctý důvod kasačního opravného prostředku Španělského království vychází z porušení čl. 77 písm. a) a d) jednacího řádu
         Tribunálu tím, že Tribunál po vyslechnutí účastníků řízení nenařídil formální přerušení věci a namísto toho ji „odložil“.
         Tribunál tím, že o věci nejednal a řízení formálně nepřerušil, zbavil účastníky řízení možnosti nabízené článkem 78 jednacího
         řádu vyjádřit svůj názor před tím, než Tribunál řízení přeruší.
      
      B –    Posouzení 
      243. Nejprve bych chtěl objasnit dosah článku 6 EÚLP a poté se vyjádřím k možnému právu na rozhodnutí o žalobě v přiměřené lhůtě
         v rámci soudního řízení před Tribunálem.
      
      244. Pokud jde o nedostatek řízení, který je uplatňován v rámci desátého důvodu, Soudní dvůr rozhodl, že čl. 6 odst. 1 Evropské
         úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod stanoví, že každý má právo na to, aby jeho záležitost byla spravedlivě,
         veřejně a v přiměřené lhůtě projednána nezávislým a nestranným soudem zřízeným zákonem, který rozhodne o jeho občanských právech
         nebo závazcích nebo o oprávněnosti jakéhokoli trestního obvinění proti němu(135).
      
      245. Nicméně je třeba konstatovat, že v projednávané věci je důvod vycházející z porušení záruky uvedené v čl. 6 odst. 1 EÚLP uplatňován
         vládou členského státu. Jsem však toho názoru, že subjekt veřejného práva při výkonu svých práv a pravomocí, který má postavení
         smluvního státu, se nemůže přímo dovolávat ustanovení EÚLP ve svůj prospěch.
      
      246. V systému ochrany lidských práv článek 34 EÚLP vylučuje přípustnost žalob podaných veřejnými orgány, které brání svá lidská
         práva(136). Kromě toho soudím, že z článku 1 EÚLP vyplývá, že státy jsou garanty práv stanovených v úmluvě, nikoliv jejich přímými adresáty.
         Úmluva není zdrojem jejich ochrany, nýbrž zdrojem jejich povinností.
      
      247. Toto odůvodněni podle mne platí mutatis mutandis rovněž pro Listinu základních práv Evropské unie(137). Unie i členské státy jsou totiž Listinou vázány, což vylučuje, aby požívaly práva zaručená Listinou.
      
      248. Toto zásadní konstatování nevylučuje, že ustanovení Listiny může odrážet základní právní zásadu, která chrání rovněž členské
         státy. Z koncepčního hlediska je však důležité zachovat rozdíl mezi subjekty, které jsou základními právy vázány, tedy pasivními
         subjekty, a subjekty, kterým tato práva svědčí, tedy subjekty aktivními; jinými slovy fyzickými a právnickými osobami s výjimkou
         veřejnoprávních entit, které vykonávají veřejnou moc.
      
      249. Obecná zásada práva Unie, podle které má každý právo na spravedlivý proces, která se inspiruje těmto základními právy, a zejména
         právo na řízení v přiměřené lhůtě, se použije na soudní řízení(138). Zásada práva na účinnou soudní ochranu, totiž představuje obecnou zásadu práva Unie vyplývající z ústavních tradic společných
         členským státům, která byla zakotvena v článcích 6 a 13 Evropské úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod a znovu
         byla potvrzena v článku 47 Listiny základních práv Evropské unie(139).
      
      250. Je tedy zřejmé, že práv souvisejících s účinnou soudní ochranou, zejména pak práva na spravedlivý proces a práva na to, být
         vyslechnut, se mohou v kontextu soudního řízení účinně dovolávat i takové právní subjekty, jako jsou členské, státy(140).
      
      251. Soudní dvůr v rozsudku Der Grüne Punkt Duales System Deutschland v. Komise(141) uvedl, že z čl. 58 prvního pododstavce statutu Soudního dvora a z judikatury vyplývá, že Soudní dvůr má pravomoc přezkoumávat,
         zda se Tribunál dopustil vad v řízení, které poškozují zájmy navrhovatele, a musí se ujistit, že byly dodrženy obecné zásady
         práva Společenství(142). Nicméně je třeba připomenout, že přiměřený charakter lhůty se posuzuje v závislosti na okolnostech vlastních každé věci,
         a zejména v závislosti na významu sporu pro dotčenou osobu, složitosti věci, jakož i chování účastníků řízení(143).
      
      252. V tomto ohledu Soudní dvůr upřesnil, že výčet relevantních kritérií není taxativní a že posouzení přiměřeného charakteru dotčené
         lhůty nevyžaduje systematický přezkum okolností věci ve vztahu ke každé z nich, pokud se ve vztahu byť jediné z nich jeví
         délka řízení jako odůvodněná. Složitost věci nebo zdržující chování navrhovatele tak mohou na první pohled příliš dlouhou
         lhůtu odůvodnit (144).
      
      253. V projednávané věci se délka řízení počítá od okamžiku, kdy byly kanceláři Tribunálu doručeny žaloby na neplatnost podané
         Government of Gibraltar a vládou Spojeného království, tedy od 9. června 2004. Řízení bylo ukončeno dne 18. prosince 2008
         dnem vyhlášení napadeného rozsudku. Řízení před Tribunálem tedy trvalo přibližně čtyři roky a šest měsíců.
      
      254. Nedomnívám se tak, že by bylo možné kvalifikovat délku řízení jako obzvláště dlouhou v případě věci, která vykazuje takovou
         míru složitosti a významu. Rovněž nepovažuji argumentaci Španělského království za přesvědčivou, pokud jde o důsledky délky
         řízení na výsledek sporu. Naopak složitost věci projednávané Tribunálem a dotčené zájmy podle mého názoru spíše hovoří ve
         prospěch opodstatněnosti délky řízení.
      
      255. Jsem tak toho názoru, že v projednávané věci nelze určit, že došlo k porušení obecné zásady práva Unie týkající se práva na
         spravedlivý proces v přiměřené lhůtě.
      
      256. Konečně, pokud jde o jedenáctý důvod, jsem toho názoru, že se nelze domáhat žádného porušení procesních práv účastníků řízení.
         Tak by tomu totiž bylo, pokud by Tribunál řízení přerušil, aniž by uvedené účastníky řízení předem vyslechl. Přitom skutečnost,
         že nepoužil článek 78 jednacího řádu neznamená, že došlo k porušení procesního pravidla, které by bylo nesprávným právním
         posouzením, jež by bylo možné podrobit přezkumu Soudního dvora v rámci kasačního opravného prostředku.
      
      XI – Závěry
      257. S ohledem na veškeré předchozí úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr:
      
      –        zamítl jako nepřípustný důvod kasačního opravného prostředku Španělského království vycházející z porušení článků 5 ES a 370 ES;
      –        ve zbývající části zamítl kasační opravné prostředky Evropské komise ve věci C‑106/09 a Španělského království ve věci C‑107/09;
      –        rozhodl, že každý účastník řízení ponese vlastní náklady řízení.
      1 –	Původní jazyk: francouzština.
      
      2 –	Úř. věst. L 85, s. 1, dále jen „sporné rozhodnutí“.
      
      3 –	Vzhledem k tomu, že napadený rozsudek byl vydán dne 18. prosince 2008, řídí se odkazy číslováním používaným před vstupem
         v platnost Smlouvy o fungování Evropské unie. 
      
      4 –	Pojmem „inherentně diskriminační systém“ Komise rozumí systém, který svou strukturou poskytuje zvýhodnění jedné nebo více
         kategoriím podniků prostřednictvím výběru kritérií, která se mají použít v systému údajně „obvyklého“ zdanění. 
      
      5 –	Sdělení o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (Úř.
         věst. C 384, s. 3 až 9, dále jen „sdělení z roku 1998“).
      
      6 –	I když připouštím, že v souladu s judikaturou okolnost, že počet podniků, které se mohou domáhat toho, aby se na ně vztahovalo
         dotčené opatření, je velmi vysoký nebo že tyto podniky náleží do různých odvětví, nemůže být dostačující proto, aby zpochybnila
         jeho selektivní povahu, a tedy vyloučila kvalifikaci opatření jako státní podpory (viz rozsudek ze dne 3. března 2005, Heiser,
         C‑172/03, Sb. rozh. s. I‑1627, bod 42), přesto zůstává skutečností, že i když jsou hospodářské účinky značné, nemůže být opatření
         zahrnující téměř všechny podniky patrně kvalifikován jako selektivní zvýhodnění. 
      
      7 –	Je třeba uvést, že před tímto oznámením, dne 11. července 2001, Komise rozhodla o zahájení formálního vyšetřování na základě
         čl. 88 odst. 2 ES ohledně dvou právních předpisů používaným v Gibraltaru, které se týkaly korporační daní a zabývají se „společnostmi
         osvobozenými od daně“ (Úř. věst. C 26, s. 13) a „kvalifikovanými společnostmi“ (Úř. věst. C 26, s. 9). Tribunál rozsudkem
         ze dne 30. dubna 2002, Government of Gibraltar v. Komise (T‑195/02 a T‑207/01, Recueil, s. II‑2309) jednak zrušil řízení o zahájení
         formálního vyšetřování týkající se společností osvobozených od daně, a zamítl návrh na zrušení směřující proti rozhodnutí
         o zahájení řízení proti kvalifikovaným společnostem. Dne 27. dubna 2002 Government of Gibraltar oznámila svůj záměr zavést
         zcela nový daňový režim pro všechny gibraltarské společnosti. Tato reforma korporační daně provedená Government of Gibraltar
         je předmětem projednávané věci. 
      
      8 –	Právní úprava daňové reformy bude Government of Gibraltar uplatňována po schválení House of Assembly. Pro doplnění je třeba
         uvést, že podle vyjádření Government of Gibraltar Chief Minister v červnu 2009 oznámil, že reforma nevstoupí v platnost, ale
         v roce 2010 vstoupí v platnost nový systém korporační daně.
      
      9 –	První až sedmý a devátý důvod kasačního opravného prostředku Španělského království. 
      
      10 –	Rozsudek ze dne 8. července 1999, Chemie Linz v. Komise (C‑245/92 P, Recueil, s. I‑4643).
      
      11 –	Rozsudek ze dne 11. února 1999, Antillean Rice Mills a další v. Komise (C‑390/95 P, Recueil, s. I‑769, body 21 a 22).
      
      12 –	Viz zejména rozsudky ze dne 4. července 2000, Bergaderm a Goupil v. Komise (C‑352/98 P, Recueil, s. I‑5291, body 34 a 35),
         jakož i ze dne 30. září 2003, Eurocoton a další v. Rada (C‑76/01 P, Recueil, s. I‑10091, body 46 a 47). Viz rovněž rozsudky
         ze dne 19. ledna 2006, Comunità montana della Valnerina v. Komise (C‑240/03 P, Recueil, s. I‑731, body 105 a 106), a ze dne
         14. října 2010, Deutsche Telekom v. Komise (C‑280/08 P, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 24).
      
      13 –	Viz zejména rozsudky ze dne 16. května 2002, ARAP a další v. Komise (C‑321/99 P, Recueil, s. I‑4287, bod 49); ze dne 22. prosince
         2008, British Aggregates v. Komise (C‑487/06 P, Sb. rozh. s. I‑10505, bod 121 a násl.), a Deutsche Telekom v. Komise (uvedený
         výše v poznámce pod čarou 12, bod 25). Viz rovněž rozsudek Comunità montana della Valnerina v. Komise (uvedený výše v poznámce
         pod čarou 12, bod 107), jakož i ex multis usnesení ze dne 11. listopadu 2003, Martinez v. Parlament (C‑488/01 P, Recueil, s. I‑13355, bod 39), a ze dne 13. července
         2006, Front national a další v. Parlament a Rada (C‑388/05 P, bod 23).
      
      14 –	Rozsudek ze dne 30. září 1982, Amylum v. Rada (108/81, Recueil, s. 3107, bod 25).
      
      15 –	Rozsudek ze dne 20. února 1997, Komise v. Daffix (C‑166/95 P, Recueil, s. I‑983, bod 24).
      
      16 –	Rozsudek ze dne 15. října 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij a další v. Komise (C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99
         P, C‑250/99 P až C‑252/99 P a C‑254/99 P, Recueil, s. I‑8375, body 369 až 379).
      
      17 –	V důsledku toho je judikatura týkající se nepřímých žalob, například žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce, jen stěží
         rozhodující (viz rozsudek ze dne 25. října 2001, Ambulanz Glöckner, C‑475/99, Recueil, s. I‑8089, bod 10; ze dne 2. června
         2005, Dörr a Ünal, C‑136/03, Sb. rozh. s. I‑4759, bod 46; ze dne 22. června 2006, Conseil général de la Vienne, C‑419/04,
         Sb. rozh. s. I‑5645, bod 24, jakož i ze dne 14. února 2008, Dynamic medien, C‑244/06, bod 19).
      
      18 –	Věc 1/58, jakož i spojené věci 36/59 až 38/59 a 40/59.
      
      19 –	V oblasti práva ochranných známek viz rozsudky Tribunálu že dne 9. prosince 2010, Tresplan Investments v. OHIM-Hoo Hing
         (Golden Elephant Brand) (T‑303/08, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí); ze dne 14. května 2009, Fiorucci v. OHIM-Edwin
         (ELIO FIORUCCI) (T‑165/06, Sb. rozh. s. II‑1375). Tento rozsudek byl předmětem kasačního opravného prostředku zapsaného pod
         číslem C‑263/09 P, viz body 49 až 78 stanoviska generální advokátky Kokott ze dne 27. ledna 2011 v uvedené věci. V oblasti
         veřejných zakázek viz usnesení Tribunálu ze dne 2. července 2009, Evropaïki Dynamiki v. ECB (T‑279/06). Uvedené usnesení bylo
         předmětem kasačního opravného prostředku zapsaného pod číslem C‑401/09 P, viz body 66 až 76 stanoviska generálního advokáta
         Mengozziho ze dne 27. ledna 2011 v uvedené věci. V oblasti rozhodčích doložek viz nedávný rozsudek Tribunálu ze dne 10. června
         2009, ArchiMEDES v. Komise (T‑395/05 a T‑397/05), jakož i rozsudek Soudního dvora ze dne 18. listopadu 2010, ArchiMEDES v. Komise
         (C‑317/09 P, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí); rozsudek Tribunálu ze dne 17. prosince 2010, Komise v. Acentro Turismo
         (T‑460/08, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí), a ze dne 16. prosince 2010, Systran a Systran Luxembourg v. Komise (T‑19/07,
         dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí). Viz poznámku 10, „Clause compromissiore“, Europe, leden 2011, s. 19.
      
      20 –	Uvádím, že zásadní rozdíl mezi prvním a druhým příkladem spočívá v překážce věci rozsouzené, která se podle mého názoru
         váže k rozsudku Tribunálu v první situaci. Ve druhém případě má rozsudek významnou váhu, pokud jde o skutkové okolnosti, ale
         nedovozuje definitivní právní závěry, které podle pravidel vnitrostátního práva vyplývají z právně relevantních skutečností
         ve věci. 
      
      21 –	Viz rozsudek Tribunálu ze dne 21. dubna 2004, M. v. Soudní dvůr (T‑172/01, Sb. rozh. s. II‑1075), jakož i rozsudek ze dne dubna
         2005, Gaki-Kakouri v. Soudní dvůr (C‑243/04 P). Viz rovněž, pokud jde o judikaturu Soudu pro veřejnou službu, rozsudek ze
         dne 14. října 2010, W. v. Komise (F‑86/09, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí) k pojmu „přístup k civilnímu sňatku a výhradám
         veřejného pořádku třetího státu“. V oblasti státních podpor viz zejména rozsudek Tribunálu ze dne 3. března 2010, Bundesverband
         deutscher Banken v. Komise (T‑163/05, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí), ve kterém Tribunál musel zkoumat ustanovení
         vnitrostátního práva za účelem prokázání existence zvýhodnění. 
      
      22 –	Pokud jde o postavení advokáta, viz usnesení Tribunálu ze dne 28. února 2005, ET v. OHIM – Aparellaje eléctrico (UNEX)
         (T‑445/04, Sb. rozh. s. II‑677, body 7 a 9); rozsudek Tribunálu ze dne 27. září 2005, Cargo Partner v. OHIM (CARGO PARTNER)
         (T‑123/04, Sb. rozh. s. II‑3979, body 20 a 22); usnesení Tribunálu ze dne 9. září 2004, Alto de Casablanca v. OHIM Bodegas
         Chivite (VERAMONTE) (T‑14/04, Recueil, s. II‑3077, bod 11); rozsudek Tribunálu ze dne 8. června 2005, Wilfer v. OHIM – ROCKBASS
         (T‑315/03, Sb. rozh. s. II‑1981, bod 11), a ze dne 3. února 2010, Enercon v. OHIM – Hasbro (ENERCON) (T‑472/07, body 12 až
         15), jakož i usnesení ze dne 10. července 2009, Hasbro (C‑59/09 P).
      
      23 –	Například Soudní dvůr v bodě 82 rozsudku ze dne 11. září 2008, Unión General de Trabajadores de la Rioja (C‑428/06 až C‑434/06,
         Sb. rozh. s. I‑6747, dále jen „rozsudek UGT‑Rioja) konstatoval, že „právě použitelné normy, jak jsou vykládány vnitrostátními
         soudy, stanoví meze pravomocí entity nižší než státní úrovně a musí být zohledněny k posouzení otázky, zda posledně uvedená
         disponuje dostatečnou autonomií“.
      
      24 –	Tribunál v bodech 98 až 100 napadeného rozsudku vyložil uvedená vnitrostátní ustanovení ve spojení s ustanoveními Charty
         Spojených národů. Soudu Unie nepřísluší, aby v rámci výlučné pravomoci stanovené článkem 220 ES přezkoumával legalitu takového
         aktu, který byl přijat mezinárodním orgánem. Viz rozsudek ze dne 3. září 2008, Kadi a Al Barakaat International Foundation
         v. Rada a Komise (C‑402/05 P a C‑415/05 P, Sb. rozh. s. I‑6351, bod 287). Pokud jde o kvalifikaci Gibraltaru jako „zámořského
         území“ v britském ústavním právu, která byla formulována Tribunálem v bodě 5 napadeného rozsudku, je třeba konstatovat, že
         španělské ministerstvo zahraničních věcí používá stejnou kvalifikaci. V tomto ohledu viz „The Question of Gibraltar“, Govierno
         de España, Ministerio de assuntos exteriores y de coopération, Madrid, 2008, s. 15.
      
      25 –	Rozsudek ze dne 6. září 2006, Portugalsko v. Komise (C‑88/03, Sb. rozh. s. I‑7115, dále jen „rozsudek Azory“).
      
      26 –	Je třeba zdůraznit, že zeměpisná velikost Gibraltaru byla předmětem sporu mezi Spojeným královstvím a Španělským královstvím;
         posledně uvedené neuznává šíji, která spojuje Gibraltarskou skálu s Pyrenejským poloostrovem za území, které bylo Španělským
         královstvím postoupeno Britské koruně na základě Utrechtské smlouvy z roku 1713.
      
      27 –	Při vytvoření Evropského hospodářského společenství v roce 1957 se ustanovení uvedeného odstavce 4 netýkalo žádného konkrétního
         případu, nýbrž spíše potvrdilo požadavek důkazu zděděný ze Smlouvy ESUO, která ve svém článku 79 obsahovala totožný požadavek,
         jenž byl v roce 1951 určen k úpravě případu Sárska. Přistoupení Spojeného království mu umožnilo získat na významu. Viz, v tomto
         ohledu, Ziller, J., Champ d’application du droit communautaire, Juris Classeur, vyd. 1991, č. 36.
      
      28 –	(Úř. věst. L 7, s. 14). Gibraltar tak těží z odchylného zacházení. Viz rovněž zvláštní zprávu Účetního dvora o celním území
         Společenství (Úř. věst. C 347, 27. 12.1993). Je třeba zdůraznit, že přestože není stanovena žádná výslovná odchylka od pravidel
         hospodářské soutěže, vyloučení Gibraltaru z celní unie zahrnuje omezení ratione materiae v této oblasti. V tomto ohledu viz stanovisko generálního advokáta Tizzana ve věci, která vedla k vydání rozsudku ze dne 23.
         září 2003, Komise v. Spojené království (C‑30/01, Recueil, s. I‑9481).
      
      29 –	Viz rozsudek ze dne 12. srpna 2006, Španělsko v. Spojené království (C145/04, Sb. rozh. s. I‑7917, body 14 až 19).
      
      30 –	Viz výše uvedený rozsudek Španělsko v. Spojené království, body 14 až 19.
      
      31 –	Lincoln, S., „The Legal Status of Gibraltar, Whose Rock is it anyway?“, Fordham International Law Journal, 1994‑1995, svazek 18, č. 1‑5, s. 285‑330, s. 319.
      
      32 –	Preambule uvádí, že „this order […] gives the people of Gibraltar that degree of self‑government which is compatible with
         British sovereignty of Gibraltar and with the fact that the United Kingdom remains fully responsible for Gibraltar’s external
         relations“.
      
      33 –	Zbývající dvě referenda se uskutečnila v letech 1967 a 2002. Uvádím, že ústava z roku 2007 se na projednávanou věc nevztahuje.
         
      
      34 –	Lombart, L., „Gibraltar et le droit à autodétermination – perspectives actuelles“, Annuaire français du droit international, LIII ‑2007, s.157.
      
      35 –	Rozsudek uvedený výše v poznámce pod čarou 25.
      
      36 –	Stanovisko ve věci Azory, uvedené výše v poznámce pod čarou 25, bod 54.
      
      37 –	Výše uvedený rozsudek Azory, body 67 a 68.
      
      38 –	Výše uvedený rozsudek UGT‑Rioja (bod 51).
      
      39 –      Uvádím, že ve státech se symetrickou decentralizací, která představuje model sdílené daňové suverenity, neexistuje na celostátní
         úrovni obecný referenční systém. V takovém systému symetrické decentralizace, například ve federálním státu, jsou pravomoci
         rozděleny jednotně. Asymetrická decentralizace je naopak představována modelem, kde existují vnitrostátní entity, které mají
         autonomní pravomoci a zbývající část území podléhá obecnému režimu. Viz argumenty uplatněné Komisí, uvedené v bodech 22 a 24
         výše uvedeného rozsudku Azory, jakož i argumentace Soudního dvora uvedená v bodech 64 až 65 téhož rozsudku. 
      
      40 –	Jsem toho názoru, že pojem „vnitrostátní entita“ v kontextu státních podpor odkazuje na jiné orgány veřejného práva než
         členské státy. 
      
      41 –	Rozsudky ze dne 24. listopadu 1992, Poulsen a Diva Navigation (C‑286/90, Recueil, s. I‑6019); ze dne 5. července 1994,
         Anastasiou a další (C‑432/92, Recueil, s. I‑3087, bod 43); ze dne 2. srpna 1993, Levy (C‑158/91, Recueil, s. I‑4287, bod 19);
         ze dne 9. srpna 1994, Francie v. Komise (C‑327/91, Recueil, s. I‑3641, bod 25). Viz rovněž rozsudek Tribunálu ze dne 22. ledna
         1997, Opel Austria v. Rada (T‑115/94, Recueil, s. II‑39, body 79, 90 až 93).
      
      42 –	Rozsudek ze dne 16. června 1998, Racke (C‑162/96, Recueil, s. I‑3655). Zásada dodržování mezinárodního práva byla nedávno
         potvrzena v rozsudku ze dne 3. září 2008, Kadi a Al Barakaat International Foundation v. Rada a Komise (C‑402/05 P a C‑415/05
         P, Sb. rozh. s. I‑6351, bod 291).
      
      43 –	Viz výše uvedený rozsudek Azory, bod 57.
      
      44 –	V tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 1. června 1994, Komise v. Brazzelli Lualdi a další (C‑136/92 P, Recueil, s. I‑1981,
         bod 59); ze dne 26. října 2006, Koninklijke Coöperatie Cosun v. Komise (C‑68/05 P, Sb. rozh. s. I‑10367, bod 69), jakož i ze
         dne 12. listopadu 2009, SGL Carbon v. Komise (C‑564/08 P, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 22). 
      
      45 –	Rozsudek ze dne 17. prosince 1959, Société des fonderies de Pont‑à‑Mousson v. Vysoký úřad (14/59, Recueil, s. 445). Viz
         rovněž ex multis rozsudky ze dne 9. září 2004, Komise v. Španělsko (C‑304/01, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 31); ze dne 14. prosince
         2004, Swedish Match (C‑210/03, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 70), a ze dne 14. dubna 2005, Belgie v. Komise
         (C110/03, Sb. rozh. s. I‑2801, bod 71).
      
      46 –	Výše uvedené rozsudky Azory, bod 67, jakož i UGT‑Rioja, bod 51.
      
      47 –	Rozsudek ze dne 7. ledna 2004, Aarlborg Portland a další v. Komise (C‑204/00 P, C‑205/00 P,  C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00
         P a C‑219/00 P, Recueil, s. I‑123, bod 50).
      
      48 –	Rozsudek ze dne 6. dubna 2006, General Motors v. Komise (C‑551/03, Sb. rozh. s. I‑3173, bod 54).
      
      49 –	Výše uvedený rozsudek UGT‑Rioja, bod 129.
      
      50 –	Výše uvedený rozsudek UGT‑Rioja, body 53 až 60: „Na rozdíl od toho, co tvrdí Komise, neformulují body 58 a 66 výše uvedeného
         rozsudku Portugalsko v. Komise žádnou předběžnou podmínku pro použití tří kritérií upřesněných v bodě 67 téhož rozsudku.“
      
      51 –	Viz zejména rozsudek ze dne 9. září 2008, FIAMM a FIAMM Technologies v. Rada a Komise (C‑120/06 P a C‑121/06 P, Sb. rozh.
         s. I‑6513, bod 90).
      
      52 –	Šest částí jediného důvodu kasačního opravného prostředku Komise a osmý důvod kasačního opravného důvodu Španělského království.
         
      
      53 –	Carlos dos Santos, A, „Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale dans l’Union européenne“, Revue internationale de Droit Économique, 2004, s. 9‑45.
      
      54 –	Zpráva OECD – škodlivá daňová soutěž, bod 47.
      
      55 –	Podle zprávy OECD pomáhají k identifikaci škodlivých preferenčních daňových režimů čtyři zásadní faktory: a) skutečná sazba
         daně stanovená režimem pro příjmy považované za nízké nebo nulové; b) režim je „uzavřený“; c) fungování režimu není transparentní,
         a d) stát, který tento systém používá, neuskutečňuje opravdovou výměnu informací s jinými státy. 
      
      56 –	Pinto, C., Tax Competition and EU Law, s. 1.
      
      57 –	Sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Hospodářskému a sociálnímu výboru Daňová politika Evropské unie Priority pro
         nadcházející roky, KOM(2001) 260 v konečném znění, bod 2.3.
      
      58 –	Sdělení Komise (2001)260, bod 2.4. Nicméně přístupová vyjednávání Finska přinesla závazek vůči ostatním členským státům,
         že nepřipustí, aby se Ålandské ostrovy změnily v daňový ráj. Viz Kuosmanen, A., Finland’s Journey to the European Union, Maastricht 2001, s. 262 a 264.
      
      59 –	Při přijímání usnesení Rady zástupců vlád členských států v rámci jednání Rady dne 1. prosince 1997 o kodexu chování v oblasti
         zdanění společností (Úř. věst. 1998, C 2, s. 2, dále jen „kodex chování“), Rada uznala, že poctivá soutěž může mít přínosné
         účinky. Proto byl kodex výslovně formulován tak, aby odhaloval pouze opatření, která narušují lokalizaci hospodářských činností
         ve Společenství z důvodu, že se týkají pouze nerezidentů, kterým přiznávají příznivější zacházení, než je zacházení obvykle
         použitelné v daném členském státu. Kodex definuje kritéria pro identifikaci takových potenciálně škodlivých opatření. Při
         jednání Rady ECOFIN dne 14. března 2008 ministři financí definovali „řádnou správu“ v daňové oblasti tak, že je založena na
         zásadách transparentnosti, výměně informací a poctivé daňové soutěži. Viz Lambert, Th., „Réflexions sur la concurrence fiscale“,
         Recueil Dalloz, 2010, s. 1733.
      
      60 –	Schön, W., „The European Commission Report“, European Taxation, 2002.
      
      61 –	Závěry Rady ECOFIN ze dne 1. prosince 1997 v oblasti daňové politiky (Úř. věst. 1998, C 2, s. 1). Balíček obsahoval kodex
         jednání v oblasti zdanění podniků, návrh směrnice o zdanění vkladů, jakož i návrh směrnice o společném režimu daně použitelném
         na vyplácení úroků a honorářů uskutečňovaném mezi sdruženými společnostmi v různých členských státech. 
      
      62 –	Usnesení Rady zástupců vlád členských států při jednání Rady dne 1. prosince 1997 o kodexu jednání v oblasti zdanění podniků
         (Úř. věst. 1998, C 2, s. 2). Na základě tohoto kodexu jednání Komise přijala závazek zveřejnit pokyny pro použití pravidel
         o státních podporách na opatření týkající se přímého zdanění. Viz sdělení o použití pravidel o státních podpor na opatření
         týkající se přímého zdanění (Ú. věst. 1998, C 384, s. 3)
      
      63 –	Tyto podmínky jsou zajištěny v oblasti podnikových daní, pokud všechny státy použijí stejnou mezní efektivní daňovou sazbu
         (marginal effective tax rate, METR) pro účely zdanění poslední jednotky přeshraniční investice. 
      
      64 –	Vording, H., „A Level Playing Field for Business Taxation in Europe“, European Taxation, listopad 1999.
      
      65 –	Jak konstatovala Rada v bodě J kodexu chování, „část daňových opatření upravených kodexem může spadat do působnosti ustanovení
         [...] Smlouvy o státních podporách“.
      
      66 –	Carlos dos Santos, A, „Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale“, tamtéž, s. 29.
      
      67 –	Viz Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, Brusel, 2009, s. 428.
      
      68 –	Ohledně rozdílů a styčných bodu mezi režimem kodexu chování a režimem státních podpor viz Carlos dos Santos, A., „Aides
         d’État, code de conduite et concurrence fiscale“, tamtéž, s.30 a násl.
      
      69 –	První část jediného důvodu Komise.
      
      70 –	Viz zejména rozsudky ze dne 7. prosince 2004, Manninen (C‑319/02, Sb. rozh. s. I‑7477, bod 19); ze dne 6. března 2007,
         Meilicke a další (C‑292/04, Sb. rozh. s. I‑1835, bod 19) ; ze dne 24. května 2007, Holböck (C‑157/05, Sb. rozh. s. I‑4051,
         bod 21), a ze dne 11. října 2007, ELISA (C451/05, Sb. rozh. s. I‑8251, bod 68). Viz rovněž rozsudky ze dne 8. března 2001,
         Metalgesellschaft a další (C‑397/98 a C‑410/98, Recueil, s. I‑1727, bod 37); ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C‑446/03,
         Sb. rozh. s. I‑10837, bod 29); ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Sb. rozh. s. I‑7995,
         bod 40), a ze dne 13. března 2007, Test Claimant in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, Sb. rozh. s. I‑2107, bod 25).
      
      71 –	Viz v právní teorii: Schön, W., „Taxation and State aid Law in the European Union“, CMLR, 36(1999), s. 911; O’Brien, M., „Company taxation, State aid and fundamental freedoms“, ELRev, 2005, s. 209; Quigley, C., European State Aid Law, 2009, s. 65.
      
      72 –	Naopak, pokud orgány požívají diskreční pravomoci, jedná se o „specifická“ opatření. Viz rozsudek ze dne 26. září 1996,
         Francie v. Komise (C241/94, Recueil, s. I‑4551). 
      
      73 –	Právní teorie zmiňuje zdrženlivost Komise při použití kodexu na klasická obecná daňová opatření, jako v případě Irska,
         které zavedlo daňovou sazbu ve výši 12,5 %, která byla nižší než sazby ostatních členských států, ale o které se nedomnívala,
         že spadá do působnosti kodexu, s výhradou toho, že by byl prokázán její škodlivý účinek. Viz Carlos dos Santos, A., „Aides
         d’État, code de conduite et concurrence fiscale“, tamtéž., s.35.
      
      74 –	Viz Carlos dos Santos, L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, tamtéž, s. 501.
      
      75 –	Rozsudek ze dne 12. července 1973, Komise v. Německo (70/72, Recueil, s. 813). Viz rovněž Nicolaides, Ph., „Fiscal Aid
         in the EC, A Critical Review of Current Practice“, World Competition, 24(3) 2001, s. 319–342.
      
      76 –	Rozsudky ze dne 15. prosince 2005, Itálie v. Komise (C‑66/02, Sb. rozh. s. I‑10901, bod 10); ze dne 15. prosince 2005,
         Unicredito Italiano (C‑148/04, Sb. rozh. s. I‑11137, bod 49); ze dne 10. ledna 2006, Casa di Risparmo di Firenze a další (C‑222/04,
         Sb. rozh. s. I‑289, bod 135). Tuto definici přijatou judikaturou považuji za příliš širokou, protože obecně ­se daňová opatření
         nepoužijí na všechny podniky, nýbrž jen na ty, které splňují určité podmínky. Například reforma zdanění akciových společností
         nemůže být kvalifikována jako opatření, které není obecné pouze z důvodu, že z ní nemají prospěch osobní společnosti nebo
         jednotlivci. Viz Schön, W., Die „Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht“, Österreichischer
         Juristentag (Hrsg.): Verhandlungen des Siebzehnten Österreichischen Juristentages Wien 2009, IV/2 Steuerrecht, Vídeň, Manzsche
         Verlags‑ und Universitätsbuchhandlung, 2010, s. 21–46. 
      
      77 –	Waelbroeck D., „La condition de sélectivité de la mesure“, Aides d’État, 2005, s. 90.
      
      78 –	Les aides d’État sous forme fiscale, Revue de droit fiscal, č. 48, 2008. Mimoto je třeba uvést, že zmocněnec Komise při
         jednání potvrdil, že členské státy musí v oblasti přímých daní sledovat politiku daňové neutrality.
      
      79 –	Nicolaides, Ph, „Fiscal Aid in the EC“, tamtéž, s. 332 až 333. Podle autora není žádné státní daňové opatření z hlediska
         hospodářského neutrální, jelikož mění podmínky hospodářského chování subjektů na trhu. Mimoto účinky daňového opatření závisí
         na konkrétních okolnostech, které jsou vlastní konkrétním subjektům. Z toho vyplývá, že všechny systémy přímých daní jsou
         nutně založeny na politických rozhodnutích diskreční povahy, které mají různé hospodářské účinky podle dotčených podniků.
         Viz rovněž Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, tamtéž, s. 47, poznámka pod čarou 100, která připomíná, že daňová neutralita je vždy neutralitou relativní. 
      
      80 –	Uvádím, že pokud systém není zcela jednotný, může rozdíl v zacházení mezi podniky na základě jiných kritérií, nežli jsou
         kritéria odvětvová nebo regionální, přesto vést k porušení jiných ustanovení Smlouvy. Viz rozsudek ze dne 28. ledna 1986,
         Komise v. Francie (270/83, Recueil, s. 273).
      
      81 –	Merola, M., Capelletti, „Une analyse des dernières développements en matière d’aides d’États fiscales“, Fiscalité européenne, Bruylant, Brusel, s. 87.
      
      82 –	Viz zejména rozsudek ze dne 23. března 2006, Enirisorse (C‑237/04, Sb. rozh. s. I‑2843, body 38 a 39, jakož i citovaná
         judikatura). Viz rovněž rozsudek ze dne 17. listopadu 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, Sb. rozh. s. I‑10821,
         bod 52).
      
      83 –	Rozsudky ze dne 15. března 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, Recueil, s. I‑877, bod 13); ze dne 29. června 1999,
         DM Transport (C‑256/97, Recueil, s. I‑3913, bod 19); ze dne 14. září 2004, Španělsko v. Komise (C‑276/02, Sb. rozh. s. I‑8091,
         bod 224); ze dne 8. listopadu 2001, Adria‑Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, Sb. rozh. s. I‑8365,
         bod 38), a ze dne 15. června 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 a C‑41/05, Sb. rozh. s. I‑5293, bod 29)
      
      84 –	K relevantnosti konstatování zvýhodnění při zkoumání selektivity viz rozsudky ze dne 8. listopadu 2001, Adria‑Wien Pipeline
         a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, uvedený výše, bod 41; ze dne 13. února 2003, Španělsko v. Komise (C‑409/00, Recueil,
         s. I‑1487, bod 47); Azory, uvedený výše, body 54 až 56; UGT‑Rioja, uvedený výše, bod 46, jakož i British Aggregates v. Komise,
         uvedený výše, bod 82.
      
      85 –	Nicolaides, Ph., „Fiscal Aid in the EC“, citované dílo, s. 325.
      
      86 –	Viz rovněž Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation, tamtéž, s. 506.
      
      87 –	Zkoumaní kritéria selektivity se liší od zkoumání zvýhodnění, i když podle judikatury „účelem posouzení selektivity opatření
         je třeba přezkoumat, zda v rámci daného právního režimu toto opatření určité podniky zvýhodňuje vůči jiným podnikům“ (viz
         výše uvedený rozsudek British Aggregates v. Komise, bod 82). Jak vyplývá z bodu 12 sdělení Komise z roku 1998, možnost odůvodnit
         selektivní povahu na základě obecné povahy režimu tvoří součást posouzení selektivity.
      
      88 –	To je relevantní konkrétně v případě možného vrácení podpory považované za protiprávní. 
      
      89 –	Rozsudek Soudního dvora ze dne 1. prosince 1998, Ecotrade (C‑200/97, Recueil, s. I‑7907, bod 43), a rozsudek Tribunálu
         ze dne 13. června 2000, EPAC v. Komise (T‑204/97, Recueil, s. II‑2267, bod 80).
      
      90 –	Viz sdělení Komise o použití článků 87 ES a 88 ES na státní podpory ve formě záruk (Úř. věst. 2000, C 71, s. 14). Státní
         záruka podle Komise představuje zvýhodnění spočívající v tom, že stát ponese nebezpečí spojené se zárukou, za což by za obvyklých
         okolností náležela odměna. Pokud členský stát ze záruky plní, dojde zároveň ke zvýhodnění podniku a ztrátě veřejných prostředků.
         Viz bod 2.1.2 sdělení Komise. 
      
      91 –	Rozsudek ze dne 5. října 2000, Německo v. Komise (C‑288/96, Recueil, s. I‑8237, bod 30 a násl.). 
      
      92 –	Rozsudek ze dne 21. května 2010, Francie v. Komise (T‑425/04, T‑444/04, T‑450/04 a T‑456/04, nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí).
         Prohlášení nicméně musí být dostatečně jasná, určitá a soudržná, aby prokázala existenci důvěryhodného závazku státu. Je třeba
         uvést, že výše uvedený rozsudek Francie v. Komise byl předmětem kasačního opravného prostředku zapsaného pod číslem jednacím
         C‑399/10 P.
      
      93 –	Rozsudek ze dne 22. června 2006, Belgie a Forum 187 v. Komise (C‑182/03 a C‑217/03, Sb. rozh. s. I‑547, bod 95).
      
      94 –	Pokud jde o zdanění fyzických osob, platí stejné konstatování pro daňové jurisdikce, které znají zdanění nejbohatších daňových
         poplatníků. Není možné mít za to, že daňoví poplatníci, kteří nejsou zdaňováni z důvodu stanoveného daňového stropu, mají
         prospěch z nějakého zvýhodnění. 
      
      95 –	Rozsudek Tribunálu ze dne 27. ledna 1998, Ladbroke Racing v. Komise (T‑67/94, Recueil, s. II‑1). Viz rovněž mé stanovisko
         ve spojených věcech C‑78/08 až C‑80/08, Paint Graphos a další. 
      
      96 –	Ostatně, jak jsem již uvedl výše, je možné, že dotčený režim nikdy nenabude účinnosti. 
      
      97 –	Je třeba uvést, že Komise ve své zprávě o provádění sdělení Komise o použití pravidel v oblasti státních podpor na opatření
         přímých daní [K(2004) 434] uvedla, že je zcela možné, aby opatření kvalifikované jako škodlivé z pohledu kodexu jednání nespadalo
         pod pojem státní podpory (viz bod 66 uvedené zprávy). 
      
      98 –	Zástupce Government of Gibraltar při jednání potvrdil, že značná část podniků registrovaných v Gibraltaru se omezují na
         držení aktiv představovaných rekreačními objekty, jachtami nebo loděmi. Vzhledem k tomu, že nevykazují obchodní činnosti nebo
         zisky, nejsou osobami povinnými k dani bez ohledu na přijatý daňový režim. Jejich situace tak nespadá do práva hospodářské
         soutěže. 
      
      99 –	Zároveň je však třeba uznat, že území o rozloze přibližně 5 km2 s počtem obyvatel cca 27 500 osob má velmi málo možností stran strategie hospodářského rozvoje. 
      
      100 –	Výše uvedený rozsudek Azory, bod 54.
      
      101 –	Výše uvedený rozsudek Adria‑Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke.
      
      102 –	Výše uvedený rozsudek Rioja.
      
      103 –	Opatření se přesto mohou projevit jako selektivní, aniž by byla formálně omezena na některá odvětví. Viz rozhodnutí Komise
         ze dne 17. února 2003 ve věci režimu belgických koordinačních center (Úř. věst. L 282). Podle judikatury nezaručuje ani významný
         počet podniků-beneficientů, ani různost a význam průmyslových odvětví, do kterých patří tyto podniky, obecnou povahu opatření.
         Viz k tomu Rossi‑Maccanico, P., „Community Review of direct Business Tax Measures“, EStAL, 4/2009, s. 497. Právní teorie zdůrazňuje, že systém, který se použije téměř na všechny subjekty, nemůže být považován za
         selektivní. Viz Schön, W., „Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht“, tamtéž, s. 29.
      
      104 –	Pro další úvahy o selektivitě viz ex multis Waelbroeck D., „La condition de sélectivité de la mesure“, tamtéž.
      
      105 –	Stanovisko generálního advokáta Mengozziho ve výše uvedení věci British Aggregates v. Komise, bod 82.
      
      106 –	Rossi‑Maccanico, P., „Community Review of direct Business Tax Measures“, EStAL, 4/2009, s. 497. 
      
      107 –	V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. března 1993, Sloman Neptun (C‑72/91 a C‑73/091, Recueil, s. I‑889, bod 21). Viz
         rozsudek ze dne 13. února 2003, Španělsko v. Komise (C‑409/00, Recueil, s. I‑1487, bod 52). Část právní teorie dokonce navrhuje,
         že nemůže existovat zvýhodnění pro účely čl. 87 odst. 1 ES, pokud opatření vyplývá z obecné struktury systému; viz v tomto
         smyslu Schön, W., „Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht“, tamtéž., s. 29.
      
      108 –	Stanovisko ve věci C‑72/91, Sloman Neptun, uvedené výše v poznámce pod čarou 105, bod 50.
      
      109 –	K přístupu OECD viz First Survey on State Aids in the European Community, Commission of the European Communities, Luxembourg,
         Úřad pro úřední tisky, 1989, s. 6–8 a 13: „tax expenditure is usually defined as a departure from the generally accepted or
         benchmark tax structure, which produces a favourable tax treatment of particular types of activities or groups of payers“.
      
      110 –	Sdělení z roku 1998, bod 16.
      
      111 –	Bacon, „State Aids and General Measures“, YEL 1997, sv. 17 (ed. Barav a Wyatt) Clarendon Press, Oxford, s. 269–321; Schön,
         W., „Taxation and State aid Law in the European Union“, tamtéž, s. 911‑936.
      
      112 –	Schön, W., „Taxation and State aid Law in the European Union“, tmtéž, s.911–936.
      
      113 –	Stanovisko generálního advokáta Colomera ve věci Itálie v. Komise (rozsudek ze dne 1. května 1999, C‑6/97, Recueil, s. I‑2981,
         bod 27).
      
      114 –	Stanovisko generálního advokáta La Pergoly ve věci Belgie v. Komise (rozsudek ze dne 17. června 1999, zvaný „Maribel“,
         C‑75/97, Recueil, s. I‑3671).
      
      115 –	Nicolaides, „Fiscal Aid in the EC. A Critical Review of Current Practice“, tamtéž, s. 319–342.
      
      116 –	Viz Bousin, J., a Piernas, J., „Developments in the Notion of Selectivity“, EStAL, 4/2008, s. 634 a násl. 
      
      117 –	Viz rovněž k této věci, Aldestam, M., EC State aid rules applied to taxes, Uppsala, 2005, s. 182.
      
      118 –	Druhá a třetí část jediného důvodu kasačního opravného prostředku Komise.
      
      119 –	Komise odkazuje na body 170 až 174 napadeného rozsudku, jakož i na body 143 až 146. 
      
      120 –	Viz zejména výše uvedený rozsudek British Aggregates v. Komise. 
      
      121 –	Komise odkazuje na body 145 a 146 napadeného rozsudku, jakož i body 171 až 176 napadeného rozsudku. 
      
      122 –	Viz zejména rozsudky ze dne 11. září 2008, Německo v. Kronofrance (C‑75/05 P a C‑80/05 P, Sb. rozh. s. I‑6619, bod 60),
         a ze dne 2. prosince 2010, Holland Malt v. Komise (C‑464/09 P, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 46).
      
      123 –	Rozsudek Soudního dvora ze dne 28. června 2005, Dansk Rørindustri (C‑189/08, Sb. rozh. s. I‑5425, body 211 až 312). Viz
         rovněž rozsudek Tribunálu ze dne 9. července 2003, Cheil Jedang (T‑220/00, Recueil, s. II‑2473, bod 77). V oblasti státních
         podpor viz rozsudky ze dne 13. února 2003, Španělsko v. Komise (C‑409/00, Recueil, s. I‑1487, bod 95); ze dne 29. dubna 2004,
         Itálie v. Komise (C‑91/01, Recueil, s. I‑4355, bod 45), a ze dne 26. září 2002, Španělsko v. Komise (C‑351/98, Recueil, s. I‑8031,
         bod 53). Viz rovněž rozsudky Tribunálu ze dne 8. července2004, Technische Glaswerke (T‑198/01, Sb. rozh. s II‑2717, bod 149);
         ze dne 18. listopadu 2004, Ferriere Nord (T‑176/01, Sb. rozh. s. II‑3931, bod 134), a ze dne 14. října 2004, Pollmeier Malchow
         (T‑137/02, Sb. rozh. s II‑137/02, Sb. rozh. s. II‑3541, bod 54). 
      
      124 –	Rozsudky ze dne 5. října 2000, Německo v. Komise (C‑288/96, Recueil, s. I‑8237, bod 62); Německo a další v. Kronofrance,
         uvedený výše, bod 61, a Hollan Malt v. Komise. Uvedený výše, bod 47.
      
      125 –	Takový přístup je někdy navrhován právní teorií. Rozhodující argument pro zamítnutí vychází z jeho neslučitelnosti s rozdělením
         pravomocí mezi členské státy a Unii v oblasti přímých daní. Viz Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation, tamtéž, s. 505 až 508 a 522 až 528.
      
      126 –	Výše uvedený rozsudek British Aggregates, body 84 až 85, jakož i citovaná judikatura.
      
      127 –	Čtvrtá a pátá část jediného důvodu Komise.
      
      128 –	Komise odkazuje na body 175 až 183 napadeného rozsudku. 
      
      129 –	Rozsudky ze dne 21. září 2006, JCB Service v. Komise (C‑167/04 P, Sb. rozh. s. I‑8935, bod 170 a citovaná judikatura),
         a ze dne 10. května 2007, SGL Carbon v. Komise (C‑328/05 P, Sb. rozh. s. I‑3921, bod 41 a citovaná judikatura).
      
      130 –	Viz zejména výše uvedené rozsudky JCB Service v. Komise (body 106 a citovaná judikatura), jakož i SGL Carbon v. Komise
         (bod 41 a citovaná judikatura). 
      
      131 –	Rozsudek ze dne 29. dubna 2004, Nizozemsko v. Komise (C‑159/01, Recueil, s. I‑4461, bod 43).
      
      132 –	Rozsudek ze dne 2. července 1974, Itálie v. Komise (173/73, Recueil, s. 709).
      
      133 –	Komise odkazuje na body 170 až 174 napadeného rozsudku. 
      
      134 –	Desátý a jedenáctý důvod kasačního opravného prostředku Španělského království.
      
      135 –	Rozsudek ze dne 16. července 2009, Der Grüne Punkt Duales System Deutschland v. Komise (C‑385/07 P, Sb. rozh. s. I‑6155,
         bod 177).
      
      136 –      Viz zejména rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva k přípustnosti žaloby č. 55346/00, podané Ayuntamiento de Mula proti
         Španělsku; dílčí rozhodnutí o přípustnosti žalob č. 48391/99 a 48392/99, podaným Christosem Hatzitakisem obcemi Thermaikos
         a Mikra proti Řecku.
      
      137 –	Listina základních práv Evropské unie, vyhlášená dne 7. prosince 2000 v Nice (Úř. věst. C 364, s. 1).
      
      138 –	Viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 17. prosince 1998, Baustahlgewerbe v. Komise (C‑185/95 P, Recueil, s. I‑8417, bod 21),
         a ze dne 1. července 2008, Chronopost a La Poste v. UFEX a další (C‑341/06 P a C‑342/06 P, Sb. rozh. s. I‑4777, bod 45).
      
      139 –	Rozsudky ze dne 15. května 1986, Johnston (222/84, Recueil, s. 1651, body 18 a 1); ze dne 15. října 1987, Heylens a další
         (222/86, Recueil, s. 4097, bod 14); ze dne 27. listopadu 2001Komise v. Rakousko (C‑424/99, Recueil, s. I‑9285, bod 45); ze
         dne 25. července 2002, Unión de Pequeños Agricultores v. Rada (C‑50/00 P, Recueil, s. I‑6677, bod 39), a ze dne 19. června
         2003, Eribrand (C‑467/01, Recueil, s. I‑6471, bod 61).
      
      140 –	Viz v tomto ohledu judikatura vydaná v rámci žalob podaných pro nesplnění povinnosti státem na základě článku 226 ES a 228 ES
         a použitelné procesní záruky. 
      
      141 –	Uvedený výše, body 176 až 179.
      
      142 –	Rozsudky Baustahlgewerbe v. Komise, uvedený výše, bod 19, a ze dne 15. června 2000, TEAM v. Komise (C‑13/99 P, Recueil,
         s. I‑4671, bod 36). 
      
      143 –	V tomto smyslu viz rozsudek Soudního dvora ze dne 25. ledna 2007, Sumitomo Metal Industries a Nippon Steel v. Komise (C‑403/04
         P a C‑405/04 P, Sb. rozh. s. I‑729, bod 116 a citovaná judikatura), jakož i usnesení ze dne 26. března 2009, Efkon v. Parlament
         a Komise (C‑146/08 P, bod 54).
      
      144 –	Rozsudky Limburgse Vinyl Maatschappij v. Komise, uvedený výše, bod 188, a ze dne 2. října 2003, Thyssen Stahl v. Komise
         (C‑194/9 P, Recueil, s. I‑10821, bod 156).