CELEX: 62008CJ0174
Language: hu
Date: 2009-10-29
Title: A Bíróság (negyedik tanács) 2009. október 29-i ítélete.#NCC Construction Danmark A/S kontra Skatteministeriet.#Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Østre Landsret - Dánia.#Hatodik HÉA irányelv - A 19. cikk (2) bekezdése - Az előzetesen felszámított adó levonása - Vegyes tevékenységű adóalany - Egyidejűleg adóköteles és adómentes tevékenységek céljára felhasznált termékek és szolgáltatások - A levonható arányosított adó kiszámítása - Az "eseti ingatlanügyletek" fogalma - Saját részre történő termékértékesítések - Az adósemlegesség elve.#C-174/08. sz. ügy.

C‑174/08. sz. ügy
      NCC Construction Danmark A/S
      kontra
      Skatteministeriet
      (az Østre Landsret [Dánia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Hatodik HÉA irányelv – A 19. cikk (2) bekezdése – Az előzetesen felszámított adó levonása – Vegyes tevékenységű adóalany – Egyidejűleg adóköteles és adómentes tevékenységek céljára felhasznált termékek és szolgáltatások – A levonható arányosított adó kiszámítása – Az »eseti ingatlanügyletek« fogalma – Saját részre történő termékértékesítések – Az adósemlegesség elve”
      Az ítélet összefoglalása
      1.        Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Forgalmi adók – Közös hozzáadottértékadó-rendszer – Az előzetesen felszámított
            adó levonása – Adólevonásra jogosító, illetve arra nem jogosító tevékenységhez egyaránt felhasznált termékek és szolgáltatások
      (77/388 tanácsi irányelv, 19. cikk, (2) bekezdés)
      2.        Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Forgalmi adók – Közös hozzáadottértékadó-rendszer – Az előzetesen felszámított
            adó levonása
      (77/388 tanácsi irányelv)
      1.        A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388 hatodik irányelv 19. cikkének (2) bekezdését
         úgy kell értelmezni, hogy valamely építési vállalkozás esetében az általa saját beruházásban épített ingatlanok értékesítése
         nem minősülhet az említett rendelkezés értelmében vett „eseti ingatlanügyletnek”, mivel e tevékenység az adóköteles tevékenységének
         közvetlen, állandó és szükséges részét képezi. E feltételek mellett nem kell konkrétan meghatározni, hogy e külön vizsgált
         értékesítési tevékenység milyen mértékben igényli hozzáadottértékadó‑köteles termékek vagy szolgáltatások felhasználását.
      
      (vö. 34., 35. pont és a rendelkező rész 1. pontja)
      2.        Nem ellentétes az adósemlegesség elvével, ha az olyan építési vállalkozás, amely a saját beruházása céljára nyújtott építési
         szolgáltatások (saját részre történő termékértékesítések) után hozzáadottérték‑adót fizet, az e szolgáltatások teljesítése
         folytán felmerülő általános költségek vonatkozásában nem jogosult a hozzáadottérték‑adó teljes összegének levonására, tekintettel
         arra, hogy az így létrehozott épületek értékesítéséből származó forgalom mentes a hozzáadottérték‑adó alól.
      
      Bár a közösségi jogalkotó a hozzáadottérték‑adó területén az említett adósemlegesség elvében fejezi ki az egyenlő bánásmód
         alapelvét, és jóllehet az utóbbi alapelv – a közösségi jog egyéb alapelveihez hasonlóan – alkotmányos rangú, az adósemlegesség
         elvét jogszabályokban kell kidolgozni, és erre csak másodlagos közösségi jogi aktussal kerülhet sor. Következésképpen az adósemlegesség
         elve a fent említett jogalkotói aktus keretében pontosítható, mely pontosítások a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak
         összehangolásáról szóló 77/388 hatodik irányelv 19. cikke (1) bekezdésének, 28. cikke (3) bekezdése b) pontjának és ugyanazon
         irányelv F. melléklete 16. pontjának olyan együttes értelmezéséből következnek, amely alapján az adóköteles és adómentes ingatlanértékesítési
         tevékenységeket egyidejűleg végző adóalany nem jogosult az általános költségeit terhelő hozzáadottérték‑adó teljes összegének
         a levonására.
      
      Egyébiránt az adósemlegesség elvére nem lehet eredményesen hivatkozni a hatodik irányelv nemzeti jogszabályokba átültetett
         rendelkezéseinek alkalmazása ellenében, mivel a hatodik irányelv átültetéséről rendelkező bírált rendelkezésekkel a nemzeti
         jogalkotó – az egyenlő bánásmód elvét kellően figyelembe véve – azokat az építési vállalkozásokat, amelyek építési tevékenységükön
         kívül adómentes ingatlanértékesítési tevékenységet is folytatnak, az ingatlanfejlesztőkével azonos helyzetbe kívánta hozni,
         amelyek – tekintettel az utóbbi tevékenység adómentes jellegére – nem vonhatják le az általuk igénybe vett harmadik vállalkozások
         által nyújtott építési szolgáltatásokat terhelő hozzáadottérték‑adót, és mindezt abból a célból, hogy a verseny ne torzuljon
         a belső piacon.
      
      (vö. 41–43., 46., 47. pont és a rendelkező rész 2. pontja)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (negyedik tanács)
      2009. október 29.(*)
      
      „Hatodik HÉA irányelv – A 19. cikk (2) bekezdése – Az előzetesen felszámított adó levonása – Vegyes tevékenységű adóalany – Egyidejűleg adóköteles és adómentes tevékenységek céljára felhasznált termékek és szolgáltatások – A levonható arányosított adó kiszámítása – Az „eseti ingatlanügyletek” fogalma – Saját részre történő termékértékesítések – Az adósemlegesség elve”
      A C‑174/08. sz. ügyben,
      az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet az Østre Landsret (Dánia) a Bírósághoz
         2008. április 28‑án érkezett, 2008. április 17‑i határozatával terjesztett elő az előtte
      
      az NCC Construction Danmark A/S
      és
      a Skatteministeriet
      között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (negyedik tanács),
      tagjai: K. Lenaerts a harmadik tanács elnöke, a negyedik tanács elnökeként eljárva, R. Silva de Lapuerta, Juhász E., G. Arestis
         és J. Malenovský (előadó) bírák,
      
      főtanácsnok: Y. Bot,
      hivatalvezető: C. Strömholm tanácsos,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2009. április 23‑i tárgyalásra,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
      –        az NCC Construction Danmark A/S képviseletében B. Møll Pederson advokat,
      –        a dán kormány képviseletében B. Weis Fogh, meghatalmazotti minőségben, segítője: D. Auken advokat,
      –        az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében D. Triantafyllou és S. Schønberg, meghatalmazotti minőségben,
      a főtanácsnok indítványának a 2009. június 18‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
      meghozta a következő
      Ítéletet
      1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer:
         egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás
         9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 19. cikke (2) bekezdése második mondatának, valamint az adósemlegesség
         elve forgalmi adók vonatkozásában érvényesülő hatályának értelmezésére vonatkozik.
      
      2        E kérelmet az NCC Construction Danmark A/S társaság (a továbbiakban: NCC) és a Skatteministeriet (adó- és illetékminisztérium)
         között azon, a hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: HÉA) részleges levonásához való jog tárgyában folyamatban lévő jogvitában
         terjesztették elő, amelyre az NCC az általános költségek vonatkozásában hivatkozhat.
      
       Jogi háttér
       A közösségi szabályozás
      3        A hatodik irányelv 2. cikkének (1) bekezdése értelmében a HÉA alá tartozik az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében
         teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás.
      
      4        A hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdése a) pontjának szövege a következő:
      
      „A tagállamok ellenérték ellenében történő értékesítéssel azonos elbírálás alá vonhatják a következőket:
      a)      az adóalany által üzletvitele keretében előállított, összeállított, kitermelt, megmunkált vagy feldolgozott, vásárolt vagy
         behozott termékek üzleti célra történő felhasználása, amennyiben az ilyen terméknek egy másik adóalanytól való megszerzése
         nem jogosítaná fel a [HÉA] teljes levonására [helyesen: amennyiben ezen termék valamely másik adóalanytól történő beszerzése
         utáni előzetesen felszámított [HÉA] nem lenne teljesen vagy részben levonható]”.
      
      5        A hatodik irányelv 6. cikkének (3) bekezdése kimondja:
      
      „A verseny torzulásának elkerülése érdekében a tagállamok – a 29. cikk szerinti konzultációval összhangban – az ellenérték
         fejében nyújtott szolgáltatással azonos elbírálásban részesíthetik az adóalany saját vállalkozása részére nyújtott szolgáltatását
         azon esetben, ha azt egy másik adóalany végezte volna, és e szolgáltatásnyújtás nem jogosította volna az előzetesen felszámított
         [HÉA] teljes levonására [helyesen: amennyiben e szolgáltatásnyújtás után előzetesen felszámított [HÉA] nem lett volna teljes
         mértékben levonható abban az esetben, ha azt egy másik adóalany végezte volna]”.
      
      6        A hatodik irányelv 17. cikke (2) bekezdésének a) pontja úgy rendelkezik, hogy amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat
         adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni az olyan termékek és szolgáltatások
         után fizetendő, illetve megfizetett [HÉA] összegeket, amelyet részére egy másik adóalany szállított [helyesen: értékesített]
         vagy fog szállítani [helyesen: értékesíteni], illetve teljesített vagy teljesíteni fog.
      
      7        A hatodik irányelv 17. cikkének (5) bekezdéséből következik, hogy amennyiben az adóalany termékeket és szolgáltatásokat olyan
         értékesítéshez használ fel, amelyre a (2) és (3) bekezdés szerint adólevonási jog áll fenn, és ezzel egyidejűleg olyan értékesítéshez
         is, amelyre nézve nem áll fenn az adólevonási jog, úgy az adólevonás csak a HÉÁ‑nak az adóköteles tevékenységekkel arányos
         része tekintetében engedélyezhető. E levonható hányadot a 19. cikknek megfelelően az adóalany által teljesített összes értékesítésre
         alkalmazni kell.
      
      8        A hatodik irányelv 19. cikke (1) és (2) bekezdésének szövege a következő:
      
      „A levonható arányosított adó kiszámítása
      (1)      A 17. cikk (5) bekezdésének első albekezdése szerinti levonható arányosított adó a következő tört eredménye, amelynél:
      –        a számlálóban a 17. cikk (2) és (3) bekezdése szerint az adólevonásra jogosító éves tevékenység teljes, [HÉA] nélkül számított
         összege [helyesen: árbevételének összege] szerepel,
      
      –        a nevezőben pedig a számlálóban szereplő, továbbá az adólevonásra nem jogosító éves tevékenység teljes [árbevételének] [HÉA]
         nélkül számított összege szerepel. [...] 
      
      Az arányosított adót éves alapon százalékban kell meg állapítani, és azt egész százalékegységre kell felkerekíteni.
      (2)      Az (1) bekezdés rendelkezéseitől eltérően a levonható arányosított adó kiszámítása során figyelmen kívül kell hagyni az adóalany
         olyan tárgyi eszközök teljesítéséből [helyesen: értékesítéséből] származó bevételeit, amelyet az saját üzleti céljaira használt
         fel. Figyelmen kívül kell hagyni az eseti ingatlan- és pénzügyi ügyleteket, továbbá a 13. cikk B. részének d) pontja szerinti
         ügyletekhez kapcsolódó árbevételeket, amennyiben ezek esetiek. […]”
      
      9        A hatodik irányelv 28. cikke (3) bekezdésnek b) pontjában szereplő átmeneti rendelkezésnek megfelelően az említett cikk (4) bekezdése
         szerinti átmeneti időszak alatt a tagállamok az említett irányelv F. mellékletben felsorolt tevékenységeket továbbra is mentesíthetik.
         Az említett F. melléklet 16. pontja tartalmazza a „4. cikk (3) bekezdésében megjelölt épületekkel és ingatlanokkal kapcsolatos
         értékesítések” kifejezést.
      
       A nemzeti szabályozás
      10      A HÉA‑törvény (momsloven) ülteti át a hatodik irányelvet.
      
      11      A vállalkozás belső szolgáltatásnyújtásait illetően az említett törvény 6. cikkének (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy a
         HÉÁ‑t azoknak az építési munkálatokat végző adóalanyoknak kell fizetniük, akik saját beruházásban, a saját tulajdonukban álló
         telken értékesítési céllal épületeket építenek, míg ugyanazon cikk (2) bekezdése kimondja, hogy – az (1) bekezdés alapján
         HÉA‑köteles ingatlanokra vonatkozóan –, az e célból végzett munka és a felhasznált anyagok egy tekintet alá esnek az ellenérték
         fejében teljesített szolgáltatásokkal, és ebből következően az adóköteles szolgáltatásokkal.
      
      12      A HÉA‑törvény 13. cikke (1) bekezdésének 9. pontja mentesíti a HÉA alól az ingatlanok értékesítését.
      
      13      A levonási jogot illetően a HÉA törvény 37. cikke kimondja, hogy „a HÉA‑nyilvántartásba vett vállalkozások az előzetesen felszámított
         HÉÁ‑ra vonatkozó bevallásukban levonhatják az e törvény alapján a vállalkozások által kizárólag az értékesítésekhez felhasznált,
         a 13. cikk alapján nem adómentes termékek és szolgáltatások beszerzéséhez kapcsolódóan megfizetett adót.”
      
      14      A vegyes célú beszerzések kapcsán a HÉA‑törvény 38. cikke úgy rendelkezik, hogy „[a] nyilvántartásba vett vállalkozások által
         a 37. cikk alapján adólevonásra jogosító célra és a vállalkozás egyéb céljára felhasznált termékek és szolgáltatások esetében
         a levonás az adó azon hányadára vonatkozhat, amely a bejelentésköteles üzleti tevékenységre eső forgalommal arányos. A forgalom
         kiszámításakor nem kell figyelembe venni a vállalkozás céljaira használt tárgyi eszközök beszerzésével kapcsolatos kiadásokat.
         […] Nem kell figyelembe venni az eseti ingatlanügyletekhez kapcsolódó forgalmat sem […].”
      
       Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      15      Az NCC az építési ágazatban – különösen fővállalkozóként – működő vállalkozás. Építési munkákat végez saját beruházásként
         és harmadik felek számára, amelyek felölelik többek között az építészeti ágazatba tartozó műszaki tervezési, tervezési, tanácsadási
         és kivitelezési tevékenységeket.
      
      16      A felperes által saját beruházásban épített ingatlanok értékesítése nem tartozik a fő tevékenységei közé, hanem az a HÉA‑alanyként
         végzett építési tevékenységéből eredő önálló tevékenységet képez.
      
      17      Mivel a dán HÉA‑törvény mentesíti a HÉA alól a saját beruházásban létrehozott ingatlanok értékesítését, az NCC‑nek vegyes
         adóalanyként a HÉA részlegesen levonható részének meghatározása érdekében arányosított adót kellett számítania a két tevékenysége
         közös költségeire (általános költségek).
      
      18      E számítás során az NCC nem vette figyelembe a saját beruházásban épített ingatlanok értékesítéséből származó árbevételt.
         Úgy vélte ugyanis, hogy ezen ingatlanértékesítési tevékenységet a hatodik irányelv 19. cikke (2) bekezdésének második mondata
         szerinti „eseti ingatlanügyletnek” kell tekinteni.
      
      19      Azt követően, hogy a dán adóhatóságok 2002. április 1‑jétől megváltoztatták gyakorlatukat, úgy ítélték meg, hogy a valamely
         építési vállalkozás által folytatott ingatlanértékesítési tevékenység nem tekinthető „eseti ingatlanügyletnek”. A társaság
         számára mindez azzal a következménnyel járt, hogy a közös költségeire előzetesen felszámított HÉA az említett időponttól csak
         részlegesen volt levonható.
      
      20      A közös költségeivel kapcsolatos HÉÁ‑t teljes mértékben levonni szándékozó NCC vitatta a Skatteministeriet álláspontját.
      
      21      E körülmények között az Østre Landsret úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a
         következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
      
      „1)      Úgy kell‑e értelmezni a hatodik HÉA‑irányelv 19. cikke (2) bekezdésének második mondatában szereplő „eseti ingatlanügyletek”
         kifejezést, hogy az kiterjed a HÉA‑alany építési vállalkozásnak a vállalkozás saját beruházásában épített ingatlanok későbbi
         értékesítésével kapcsolatos tevékenységeire is, mint továbbértékesítési célú, teljes mértékben HÉA‑köteles tevékenységekre?
      
      2)      Az 1) kérdésre adott válasz szempontjából van e jelentősége annak, hogy a külön vizsgált értékesítési tevékenységek milyen
         mértékben igénylik HÉA‑köteles termékek vagy szolgáltatások felhasználását?
      
      3)      Összhangban áll‑e a HÉA‑semlegesség elvével, ha valamely építési vállalkozás, amely a szóban forgó tagállamnak – a hatodik
         HÉA‑irányelv 5. cikkének (7) bekezdésén és 6. cikkének (3) bekezdésén alapuló – jogszabályai alapján a későbbi értékesítés
         céljával saját beruházásban végzett építkezésekkel kapcsolatos belső szolgáltatásnyújtásai után köteles HÉÁ‑t fizetni, csak
         részleges HÉA‑levonási joggal rendelkezik az építési tevékenységgel kapcsolatos általános költségek vonatkozásában, tekintettel
         arra, hogy az ingatlanok későbbi értékesítése az adott tagállamnak a hatodik HÉA‑irányelv F. melléklete 16. pontjával összefüggésben
         értelmezett 28. cikke (3) bekezdésének b) pontján alapuló HÉA‑jogszabályai alapján adómentes?”
      
       Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
       Az első és második kérdésről
      22      Első két kérdésével – amelyeket indokolt együtt vizsgálni – a kérdést előterjesztő bíróság lényegében egyrészről arra kíván
         választ kapni, hogy a hatodik irányelv 19. cikkének (2) bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy valamely építési vállalkozás
         esetében az általa saját beruházásban épített ingatlanok értékesítése „eseti ingatlanügyletnek” minősülhet‑e ezen rendelkezés
         értelmében, másrészről pedig arra, hogy e minősítés keretében konkrétan meg kell‑e határozni, hogy a külön vizsgált fenti
         tevékenység milyen mértékben igényli HÉA‑köteles termékek vagy szolgáltatások felhasználását?
      
      23      Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy valamely közösségi rendelkezés tartalmának meghatározása során tekintettel kell lenni
         mind annak megfogalmazására, mind összefüggéseire és céljaira (a C‑162/91. sz. Tenuta il Bosco ügyben 1992. október 15‑én
         hozott ítélet [EBHT 1992., I‑5279. o.] 11. pontja, a C‑315/00. sz. Maierhofer‑ügyben 2003. január 16‑án hozott ítélet [EBHT 2003.,
         I‑563. o.] 27. pontja és a C‑280/04. sz. Jyske Finans ügyben 2005. december 8‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑10683. o.] 34. pontja).
      
      24      Továbbá a közösségi jog egységes alkalmazásának követelményéből és az egyenlőség elvéből az következik, hogy a jelentésének
         és hatályának meghatározása érdekében a tagállami jogokra kifejezett utalást nem tartalmazó közösségi jogi rendelkezést az
         egész Közösségben önállóan és egységesen kell értelmezni (lásd ebben az értelemben különösen a C‑321/02. sz. Harbs‑ügyben
         2004. július 15‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑7101. o.] 28. pontját és a C‑195/06. sz. Österreichischer Rundfunk ügyben
         2007. október 18‑án hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 24. pontját).
      
      25      E tekintetben meg kell állapítani, hogy a hatodik irányelv 19. cikkének (2) bekezdése nem utal közvetlenül a tagállamok jogára
         a jelentésének és hatályának meghatározása érdekében, és e kifejezések önmagukban nem teszik lehetővé annak bizonyossággal
         való megállapítását, hogy olyan tevékenységre utalnak, mint amilyen az alapügyben szerepel.
      
      26      E feltételek mellett az említett rendelkezés összefüggéseit és céljait kell figyelembe venni.
      
      27      Először is a rendelkezés összefüggéseit tekintve emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 19. cikke az irányelv adólevonási
         rendszerrel foglalkozó XI. címéhez tartozik. A hivatkozott irányelv 17. cikkének (2) bekezdésében meghatározott adólevonáshoz
         való jog célja – amely jog az adóalany adóköteles ügyleteihez felhasznált termékeit és szolgáltatásait terhelő előzetesen
         felszámított adóra vonatkozik –, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse a valamennyi gazdasági tevékenysége keretében
         fizetendő vagy megfizetett HÉA terhe alól. A közös HÉA‑rendszer következésképpen valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét
         illetően biztosítja a tökéletes semlegességet, feltéve hogy az említett tevékenységek maguk is elvben HÉA‑kötelesek (lásd
         különösen a C‑435/05. sz. Investrand‑ügyben 2007. február 8‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑1315. o.] 22. pontját és az ott
         hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
      
      28      A hatodik irányelv 17. cikkének (5) bekezdése szerint amennyiben az adóalany olyan ügyleteket hajt végre, amelyekre adólevonási
         jog áll fenn, és ezzel egyidejűleg olyan adómentes ügyleteket is, amelyekre nézve nem áll fenn az adólevonási jog, úgy az
         adólevonás csak a HÉÁ‑nak az adóköteles tevékenységekkel arányos része tekintetében engedélyezhető. Ezen arányosított adót
         a hivatkozott irányelv 19. cikkében meghatározott módozatok szerint kell kiszámítani.
      
      29      Jóllehet az említett 19. cikk (1) bekezdése előírja, hogy az arányosított adó a számlálóban az adóköteles tevékenységek árbevételének
         összegét tartalmazó, a nevezőben pedig a teljes árbevételt tartalmazó tört eredménye, ugyanezen cikk (2) bekezdése úgy rendelkezik,
         hogy a fentiektől eltérve többek között figyelmen kívül kell hagyni az „eseti ingatlanügyletekből” származó bevételt. Mindazonáltal
         a hatodik irányelv egyáltalán nem határozza meg az „eseti ingatlanügyletek” fenti fogalmát.
      
      30      Ezt követően az említett (2) bekezdés céljára rátérve, az különösen a hatodik irányelv Európai Közösségek Bizottsága által
         az Európai Közösségek Tanácsához 1973. június 29‑én benyújtott javaslatához fűzött indokolásból tűnik ki (lásd Az Európai Közösségek Hírlevele, kiegészítés 11/73., 20. o.). Ezen indokolás szerint „[a]z ebben a bekezdésben foglalt tényezőket nem szabad figyelembe venni
         az arányosított adó kiszámításánál annak érdekében, hogy ne hamisítsák annak valódi jelentését, mivel e tényezők nem tükrözik
         az adóalany szakmai tevékenységét. Ez a helyzet áll fenn a tárgyi eszközök értékesítése és az ingatlan- és pénzügyi ügyletek
         esetében, amelyek a vállalkozás teljes árbevételéhez viszonyítva csak eseti jellegűek, azaz csak másodlagos vagy véletlenszerű
         jelentőséggel bírnak. Ezen ügyleteket továbbá csak akkor kell figyelmen kívül hagyni, ha nem tartoznak az adóalany szokásos
         szakmai tevékenységei közé”.
      
      31      E vonatkozásban, ahogyan a Bíróságnak az említett célkitűzésen alapuló ítélkezési gyakorlatából következik, valamely gazdasági
         tevékenység nem minősülhet a hatodik irányelv 19. cikkének (2) bekezdése értelmében „eseti ügyletnek”, ha az a vállalkozás
         adóköteles tevékenységének közvetlen, állandó és szükséges részét képezi (a C‑306/94. sz. Régie dauphinoise ügyben 1996. július
         11‑én hozott ítélet [EBHT 1996., I‑3695. o.] 22. pontja), vagy ha jelentős mértékben igénylik HÉA‑köteles termékek vagy szolgáltatások
         felhasználását (a C‑77/01. sz. EDM‑ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑4295. o.] 76. pontja).
      
      32      A Bíróságnak tehát a fenti ítélkezési gyakorlat fényében kell válaszolnia a kérdést előterjesztő bíróság kérdésére.
      
      33      Az első feltétel tiszteletben tartására rátérve, a valamely építési vállalkozás által saját beruházásban épített ingatlanok
         értékesítésére irányuló tevékenység a vállalkozás adóköteles szakmai tevékenységéhez képest, mely utóbbi ingatlanok harmadik
         személyek részére és saját üzleti céljaira történő építéséből áll, nem tekinthető eseti jellegű tevékenységnek. Az ugyanis
         ugyanazon építési tevékenységből ered, és ily módon annak közvetlen részét képezi. Az NCC tevékenységeinek általános felépítése
         magában foglalja, hogy előzetesen, rendszeresen és állandó jelleggel megtervezi bizonyos – akár nagyon kis – számú ingatlan
         saját üzleti céljaira történő megépítését, amelyek későbbi értékesítését maga tervezi biztosítani. A fentieket követő ingatlanértékesítési
         tevékenység tehát nem tűnik eseti jellegűnek, hanem szükségszerűen következik a társaság azon szándékából, hogy szakmai tevékenységének
         keretén belül a saját beruházásában épített ingatlanok értékesítésére irányuló tevékenységet alakítson ki. E tevékenység az
         adóalany vállalkozásának célját szolgálja, és azt kereskedelmi céllal végzik (lásd analógia útján a fent hivatkozott EDM‑ügyben
         hozott ítélet 67. pontját).
      
      34      E feltételek mellett az alapügyben felmerülthöz hasonló ingatlanértékesítési tevékenységet a vállalkozás adóköteles szakmai
         tevékenységének közvetlen, állandó és szükséges részének kell tekinteni, anélkül hogy konkrétan meg kellene határozni, hogy
         e külön vizsgált értékesítési tevékenység milyen mértékben igényli HÉA‑köteles termékek vagy szolgáltatások felhasználását.
      
      35      A fenti megállapításokra tekintettel az első két kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 19. cikkének (2) bekezdését
         úgy kell értelmezni, hogy valamely építési vállalkozás esetében az általa saját beruházásban épített ingatlanok értékesítése
         nem minősülhet az említett rendelkezés értelmében vett „eseti ingatlanügyletnek”, mivel e tevékenység az adóköteles tevékenységének
         közvetlen, állandó és szükséges részét képezi. E feltételek mellett nem kell konkrétan meghatározni, hogy e külön vizsgált
         értékesítési tevékenység milyen mértékben igényli HÉA‑köteles termékek vagy szolgáltatások felhasználását.
      
       A harmadik kérdésről
      36      Harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kérdezi a Bíróságtól, hogy összhangban áll‑e az adósemlegesség
         elvével, ha valamely építési vállalkozás, amely a saját beruházása céljára nyújtott építési szolgáltatások (saját részre történő
         termékértékesítések) után HÉÁ‑t fizet, az e szolgáltatások teljesítése folytán felmerülő általános költségek vonatkozásában
         nem jogosult a HÉA teljes összegének levonására, tekintettel arra, hogy az így létrehozott épületek értékesítéséből származó
         forgalom mentes a HÉA alól.
      
      37      Az NCC arra hivatkozik, hogy bár az ingatlanértékesítési tevékenységéből származó forgalom mentes a HÉA alól, a saját beruházásban
         végzett ingatlanépítési tevékenysége adóköteles volt (saját részre történő termékértékesítésként és függetlenül az annak megfelelő
         forgalom feltételezett hiányától) az említett tevékenységnek az ágazatban szokásos árréssel növelt önköltségi ára alapján.
         E feltételek mellett az NCC azt állítja, hogy bár HÉA‑alany volt, megfosztották attól a lehetőségtől, hogy a valamely adóköteles
         művelethez (saját beruházásban végzett ingatlanépítés) felhasznált termékekhez és szolgáltatásokhoz (általános költségek)
         kapcsolódó HÉÁ‑t visszatérítsék a részére. Azt állítja, hogy e helyzet nem felel meg az adósemlegesség elve követelményeinek.
      
      38      Ezenkívül az NCC azt kifogásolja, hogy a Dán Királyság által a hatodik irányelv mentességi rendelkezéseinek átültetésére választott
         mód azt eredményezi, hogy a felperes kedvezőtlenebb bánásmódban részesül, mint amilyenre az építési vállalkozások ezen irányelv
         alapján jogosultak, az ugyanis az általános költségek után teljes HÉA‑levonást tesz lehetővé.
      
      39      Először is emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 17. cikkének (2) bekezdéséből következő adósemlegesség elve magában
         foglalja, hogy az adóalany teljes egészében levonhatja az adóköteles tevékenysége végzéséhez megszerzett termékeket és szolgáltatásokat
         terhelő HÉÁ‑t (lásd ebben az értelemben a C‑98/07. sz., Nordania Finans és BG Factoring ügyben 2008. március 6‑án hozott ítélet
         [EBHT 20008., I‑1281. o.] 19. pontját).
      
      40      E vonatkozásban emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az adósemlegesség elve és különösen az
         adólevonási jog – a HÉA mechanizmusának szerves részeként – a közösségi jogszabályokkal bevezetett közös HÉA‑rendszer egyik
         alapelvét képezi (lásd a C‑25/07. sz. Sosnowska‑ügyben 2008. július 10‑én hozott ítélet [EBHT 2008., I‑5129. o.] 14. és 15. pontját,
         és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, valamint a C‑74/08. sz. PARAT Automotive Cabrio ügyben 2009. április 23‑án hozott
         ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 15. pontját).
      
      41      A közösségi jogalkotó a HÉA területén a fent említett adósemlegesség elvében fejezi ki az egyenlő bánásmód alapelvét (lásd
         ebben az értelemben a C‑309/06. sz. Marks & Spencer ügyben 2008. április 10‑én hozott ítélet [EBHT 2008., I‑2283. o.] 49. pontját
         és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
      
      42      Míg azonban az utóbbi alapelv – a közösségi jog egyéb alapelveihez hasonlóan – alkotmányos rangú, az adósemlegesség elvét
         jogszabályokban kell kidolgozni, és erre csak másodlagos közösségi jogi aktussal kerülhet sor (lásd analógia útján a kisebbségi
         részvényesek védelme tárgyában a C‑101/08. sz., Audiolux és társai ügyben 2009. október 15‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még
         nem tették közzé] 63. pontját).
      
      43      Következésképpen az adósemlegesség elve a fent említett jogalkotói aktus keretében a dán jogba átültetettekhez hasonló rendelkezésekkel
         pontosítható, mely pontosítások a hatodik irányelv 19. cikke (1) bekezdésének, 28. cikke (3) bekezdése b) pontjának és ugyanazon
         irányelv F. melléklete 16. pontjának olyan együttes értelmezéséből következnek, amely alapján az adóköteles és adómentes ingatlanértékesítési
         tevékenységeket egyidejűleg végző adóalany nem jogosult az általános költségeit terhelő HÉA teljes összegének a levonására.
      
      44      Ezenkívül hangsúlyozni kell, hogy az egyenlő bánásmód alapelve – amelynek az adósemlegesség elve az egyik különös kifejeződése
         a másodlagos közösségi jog szintjén és az adózás különös területén –megköveteli, hogy a hasonló helyzeteket ne kezeljék különbözően,
         kivéve ha a megkülönböztetés objektíve indokolt (a fent hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 51. pontja és az
         ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Ezen elv különösen azt feltételezi, hogy a különböző kategóriákba tartozó, összehasonlítható
         helyzetben lévő gazdasági szereplőket azonos bánásmódban kell részesíteni annak érdekében, hogy az EK 3. cikk (1) bekezdése
         g) pontjának megfelelően megakadályozzák a belső piaci verseny minden torzulását.
      
      45      A hatodik irányelv rendelkezéseinek átültetése során a tagállamoknak figyelembe kellett venniük az egyenlő bánásmód elvét
         a közösségi jog egyéb olyan alapelveihez hasonlóan, amelyek alkotmányos értéküknél fogva kötelezőek rájuk nézve abban az esetben,
         ha a közösségi jog területén járnak el (lásd ebben az értelemben C‑107/97. sz., Rombi és Arkopharma ügyben 2000. május 18‑án
         hozott ítélet [EBHT 2000., I‑3367. o] 65. pontját és a C‑396/98. sz. Schloßstrasse‑ügyben 2000. június 8‑án hozott ítélet
         [EBHT 2000., I‑4279. o.] 44. pontját).
      
      46      Márpedig ahogyan a dán kormány beadványaiból kitűnik, a hatodik irányelv átültetéséről rendelkező, bírált rendelkezésekkel
         a dán jogalkotó – az egyenlő bánásmód elvét kellően figyelembe véve – azokat az NCC‑hez hasonló építési vállalkozásokat, amelyek
         építési tevékenységükön kívül adómetes ingatlanértékesítési tevékenységet is folytatnak, az ingatlanfejlesztőkével azonos
         helyzetbe kívánta helyezni, amelyek – tekintettel az utóbbi tevékenység adómentes jellegére – nem vonhatják le az általuk
         igénybe vett harmadik vállalkozások által nyújtott építési szolgáltatásokat terhelő HÉÁ‑t abból az okból, hogy elkerüljék
         a verseny torzulását a belső piacon. E feltételek mellett az adósemlegesség elvére nem lehet eredményesen hivatkozni a fentieknek
         megfelelően átültetett rendelkezések alkalmazása ellenében.
      
      47      A fenti megállapításokra tekintettel a harmadik kérdésre azt a választ kell adni, hogy nem ellentétes az adósemlegesség elvével,
         ha az olyan építési vállalkozás, amely a saját beruházása céljára nyújtott építési szolgáltatások (saját részre történő termékértékesítések)
         után HÉÁ‑t fizet, az e szolgáltatások teljesítése folytán felmerülő általános költségek vonatkozásában nem jogosult a HÉA
         teljes összegének levonására, tekintettel arra, hogy az így létrehozott épületek értékesítéséből származó forgalom mentes
         a HÉA alól.
      
       A költségekről
      48      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
         egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
         költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
      
      A fenti indokok alapján, a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:
      1)      A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról
            szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 19. cikkének (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy valamely
            építési vállalkozás esetében az általa saját beruházásban épített ingatlanok értékesítése nem minősülhet az említett rendelkezés
            értelmében vett „eseti ingatlanügyletnek”, mivel e tevékenység az adóköteles tevékenységének közvetlen, állandó és szükséges
            részét képezi. E feltételek mellett nem kell konkrétan meghatározni, hogy e külön vizsgált értékesítési tevékenység milyen
            mértékben igényli HÉA‑köteles termékek vagy szolgáltatások felhasználását.
      2)      Nem ellentétes az adósemlegesség elvével, ha az olyan építési vállalkozás, amely a saját beruházásban nyújtott építési szolgáltatások
            (saját részre történő termékértékesítések) után hozzáadottérték‑adót fizet, az e szolgáltatások teljesítése folytán felmerülő
            általános költségek vonatkozásában nem jogosult a HÉA teljes összegének levonására, tekintettel arra, hogy az így létrehozott
            épületek értékesítéséből származó forgalom mentes a HÉA alól.
      Aláírások
      * Az eljárás nyelve: dán.