CELEX: 62009CJ0106
Language: da
Date: 2011-11-15
Title: Domstolens Dom (Store Afdeling) af 15. november 2011.#Europa-Kommissionen (C-106/09 P) og Kongeriget Spanien (C-107/09 P) mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland.#Appel - Statsstøtte - materiel selektivitet - skatteordning - Gibraltar - »offshore«-selskaber«.#Forenede sager C-106/09 P og C-107/09 P.

Forenede sager C-106/09 P og C-107/09 P
      Europa-Kommissionen
      mod
      Government of Gibraltar
      og
      Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland
      og
      Kongeriget Spanien
      mod
      Government of Gibraltar
      og
      Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland
      »Appel – statsstøtte – materiel selektivitet – skatteordning – Gibraltar – »offshore«-selskaber««
      Sammendrag af dom
      1.        Statsstøtte – begreb – offentlige myndigheders indrømmelse af en fordelagtig skattemæssig behandling til visse virksomheder
            – omfattet – skattebegunstigelse, der udgør en generel foranstaltning, der finder anvendelse uden forskel på alle erhvervsdrivende
            – ikke omfattet
      (Art. 87, stk. 1, EF)
      2.        Statsstøtte – begreb – foranstaltningens selektive karakter – beskatning betinget af den skattepligtiges overskud og begrænset
            i henhold til visse kriterier – foreligger ikke
      (Art. 87, stk. 1, EF)
      3.        Statsstøtte – begreb – foranstaltningens selektive karakter – vurdering, der støttes på den anvendte lovgivningsteknik – ikke
            omfattet
      (Art. 87, stk. 1, EF)
      4.        Statsstøtte – begreb – foranstaltningens selektive karakter – skatteordning, der lader en gruppe af selskaber undgå beskatningsgrundlaget
            i kraft af deres karakter – omfattet
      (Art. 87, stk. 1, EF)
      5.        Statsstøtte – Kommissionens undersøgelse – samlet gennemgang af en støtteordning – lovlig
      (Art. 87 EF og 88 EF)
      6.        Statsstøtte – Kommissionens undersøgelse – en støtteforanstaltnings forenelighed med fællesmarkedet – vurdering efter meddelelsen
            om skattemæssig statsstøtte – rækkevidde
      (Art. 87 EF og 88 EF; Kommissionens meddelelse 98/C 384/03)
      7.        Statsstøtte – forbud – undtagelser – støtte, der kan betragtes som forenelig med fællesmarkedet – vurdering i henhold til
            artikel 87 EF – hensyntagen til en tidligere praksis – ikke omfattet
      (Art. 87, § 1, EF)
      8.        Statsstøtte – begreb – differentiering mellem virksomheder med hensyn til byrder – ikke omfattet – betingelse
      (Art. 87, stk. 1, EF)
      9.        Statsstøtte – forbud – undtagelser – samarbejdspligt for den medlemsstat, som anmoder om en undtagelse
      (Art. 87, stk. 2, EF)
      10.      EU-ret – principper – ret til forsvar – anvendelse på administrative procedurer iværksat af Kommissionen – undersøgelse af
            støtteprojekter – rækkevidde
      (Art. 88, stk. 2, EF)
      1.        Støttebegrebet er mere generelt end tilskudsbegrebet, idet det ikke blot omfatter positive ydelser såsom selve tilskuddene,
         men ligeledes statslige indgreb, der under forskellige former letter de byrder, som normalt belaster en virksomheds budget,
         og derved, uden at være tilskud i ordets egentlige forstand, er af samme art og har tilsvarende virkninger.
      
      Det følger heraf, at en foranstaltning, hvorved offentlige myndigheder indrømmer visse virksomheder en fordelagtig skattemæssig
         behandling, der, selv om den ikke indebærer en overførsel af statslige midler, giver de berettigede en gunstigere økonomisk
         stilling end andre skattepligtige, udgør statsstøtte som omhandlet i artikel 87, stk. 1, EF.
      
      Fordele, der følger af en generel foranstaltning, som finder anvendelse uden forskel på alle erhvervsdrivende, udgør derimod
         ikke støtte som omhandlet i artikel 87, stk. 1, EF.
      
      (jf. præmis 71-73)
      2.        Artikel 87, stk. 1, EF kræver en stillingtagen til, om en national foranstaltning som led i en bestemt retlig ordning kan
         begunstige »visse virksomheder eller visse produktioner« i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til formålet
         med den nævnte ordning befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation.
      
      En foranstaltning, der foreskriver, at skat i form af lønskat og skat på anvendelse af erhvervsejendom kun er skyldig i det
         omfang, den skattepligtige har overskud, og at beskatningen af disse to skattegrundlag er undergivet et loft, medfører ikke
         selektive fordele, for så vidt som betingelsen om overskud og skatteloftet i forhold til overskuddet isoleret set er generelle
         foranstaltninger, der finder anvendelse uden forskel på alle erhvervsdrivende, og som derfor ikke er egnede til at give selektive
         fordele.
      
      (jf. præmis 75, 77 og 80)
      3.        Artikel 87, stk. 1, EF sondrer ikke ud fra grundene til eller formålet med de statslige interventioner, men definerer disse
         i kraft af deres virkninger og således uafhængigt af de anvendte teknikker.
      
      Ved bedømmelsen af en foreslået skattereforms selektivitet gør en fremgangsmåde, der udelukkende støttes på den anvendte lovgivningsteknik,
         det således ikke muligt at undersøge den omhandlede skattebestemmelses virkninger, og udelukker a priori enhver mulighed for
         at kvalificere undladelsen af at beskatte »offshore«-selskaberne som en »selektiv fordel«.
      
      Disse overvejelser har især betydning for et skattesystem, der i stedet for at foreskrive generelle bestemmelser for alle
         virksomheder, hvorfra der afviges til fordel for visse virksomheder, når til et tilsvarende resultat ved at tilpasse og kombinere
         de skatteretlige bestemmelser på en sådan måde, at deres anvendelse i sig selv fører til en forskellig skattebyrde for forskellige
         virksomheder.
      
      (jf. præmis 87, 88 og 93)
      4.        Den omstændighed, at der følger en forskellig skattebyrde af anvendelsen af en »almindelig« skatteordning, er ikke i sig selv
         tilstrækkeligt til at fastslå, at en beskatning er selektiv som omhandlet i artikel 87, stk. 1, EF. De kriterier, som ligger
         til grund for beskatningsgrundlaget i skattesystemet, skal – for at de kan siges at tildele selektive fordele – ligeledes
         udpege de begunstigede virksomheder ud fra kendetegn, som udskiller dem som begunstiget kategori, således at det er muligt
         at karakterisere en sådan ordning som begunstigende »visse« virksomheder eller »visse« produktioner som omhandlet i artikel
         87, stk. 1, EF.
      
      Dette er imidlertid tilfældet, når den omstændighed, at visse såkaldte »offshore«-selskaber ikke beskattes, ikke er en tilfældig
         følge af den omhandlede ordning, men en uundgåelig konsekvens af, at beskatningsgrundlagene er blevet affattet nøjagtigt således,
         at disse »offshore«-selskaber, som efter deres karakter ikke har ansatte og ikke benytter erhvervslokaler, ikke har noget
         beskatningsgrundlag i forhold til de i den foreslåede skattereform indeholdte skattegrundlag. Den omstændighed, at disse selskaber,
         der med hensyn til beskatningsgrundlagene i den foreslåede skattereform udgør en gruppe af selskaber, undgår beskatning netop
         som følge af karakteristika, der er særlige og specifikke for denne gruppe, gør, at disse selskaber kan anses for at nyde
         selektive fordele.
      
      (jf. præmis 103-107)
      5.        Kommissionen kan, i relation til en støtteordning, indskrænke sig til at undersøge den pågældende ordnings generelle indhold
         uden at være forpligtet til at undersøge hver eneste anvendelse af ordningen med henblik på at vurdere, om den indeholder
         støtteelementer.
      
      (jf. præmis 122)
      6.        Meddelelsen om skattemæssig statsstøtte kan som en intern foranstaltning truffet af administrationen ikke anses for en retsregel.
         Den fastsætter en vejledende regel for den praksis, der skal følges, som Kommissionen ikke i et konkret tilfælde kan fravige
         uden at angive grunde, som er i overensstemmelse med princippet om ligebehandling.
      
      (jf. præmis 128)
      7.        Hvorvidt en bestemt foranstaltning er statsstøtte, bedømmes udelukkende på grundlag af artikel 87, stk. 1, EF, og ikke på
         grundlag af Kommissionens påståede hidtidige beslutningspraksis.
      
      (jf. præmis 136)
      8.        Begrebet statsstøtte omfatter ikke de statslige foranstaltninger, som indfører en sondring mellem virksomheder og derfor på
         forhånd er selektive, når denne sondring følger af det afgiftssystems karakter eller opbygning, som foranstaltningerne er
         en del af.
      
      Det påhviler den medlemsstat, som har indført en sådan differentiering mellem virksomheder med hensyn til opkrævninger, at
         godtgøre, at den faktisk er berettiget på grund af den omhandlede ordnings karakter eller forvaltning.
      
      (jf. præmis 145 og 146)
      9.        En medlemsstat, der anmoder om at kunne bevilge støtte under fravigelse af traktatens regler, skal samarbejde med Kommissionen.
         I medfør af denne forpligtelse skal den bl.a. fremlægge alle oplysninger, der gør det muligt for Kommissionen at kontrollere,
         at betingelserne for den ansøgte fravigelse er opfyldt.
      
      (jf. præmis 147)
      10.      Retten til forsvar i forbindelse med en formel undersøgelsesprocedure i henhold til artikel 88, stk. 2, EF kræver, at den
         pågældende medlemsstat sættes i stand til at tage stilling dels til, om de af Kommissionen fremførte faktiske forhold og andre
         omstændigheder virkelig foreligger, og hvilken betydning de har, dels til de dokumenter, som Kommissionen påberåber sig til
         støtte for, at der foreligger en overtrædelse af EU-retten, samt til de bemærkninger, som interesserede tredjeparter i henhold
         til artikel 88, stk. 2, EF kan fremsætte. I det omfang medlemsstaten ikke har været i stand til at kommentere disse oplysninger,
         kan Kommissionen ikke lægge dem til grund for sin beslutning imod denne stat.
      
      Hvad angår de interesserede parter ud over den berørte medlemsstat har de under proceduren for kontrol af statsstøtte udelukkende
         ret til at forelægge Kommissionen enhver form for oplysninger, som vil kunne bidrage til at belyse dens fremtidige ageren.
         De kan i den forbindelse ikke selv forlange en kontradiktorisk behandling af Kommissionen, svarende til den, der tilbydes
         den pågældende medlemsstat.
      
      (jf. præmis 165 og 181)
DOMSTOLENS DOM (Store Afdeling)
      15. november 2011 (*)
      
      
      Indhold
      
      I –  Retsforskrifter
      II –  Sagens faktiske omstændigheder
      A –  Baggrunden for Government of Gibraltars selskabsskattereform
      B –  Government of Gibraltars selskabsskattereform
      III –  Den administrative procedure og den omtvistede beslutning
      IV –  Retsforhandlingerne for Retten og den appellerede dom
      V –  Retsforhandlingerne for Domstolen og parternes påstande
      VI –  Om appellerne
      A –  Kommissionens eneste anbringende og Kongeriget Spaniens ottende anbringende
      1.  Den appellerede doms begrundelser
      2.  Parternes argumenter
      3.  Domstolens bemærkninger
      a)  Betingelsen om overskud og skatteloftet
      b)  Om »offshore«-selskabernes fordele
      VII –  Om søgsmålene for Retten
      A –  Government of Gibraltars og Det Forenede Kongeriges andet anbringende og andet led af Government of Gibraltars tredje
         anbringende
      
      1.  Andet led af det andet anbringende
      2.  Andet led af Government of Gibraltars tredje anbringende
      3.  Første led af det andet anbringende
      a)  Parternes argumenter
      b)  Domstolens bemærkninger
      4.  Tredje led af det andet anbringende
      a)  Parternes argumenter
      b)  Domstolens bemærkninger
      B –  Det Forenede Kongeriges tredje anbringende og første led af Government of Gibraltars tredje anbringende om tilsidesættelse
         af retten til forsvar
      
      1.  Parternes argumenter
      2.  Domstolens bemærkninger
      C –  Det første anbringende om regional selektivitet
      VIII –  Sagens omkostninger
      
      »Appel – Statsstøtte – materiel selektivitet – skatteordning – Gibraltar – »offshore«-selskaber««
      I de forenede sager C-106/09 P og C-107/09 P,
      angående to appeller i henhold til artikel 56 i Domstolens statut, iværksat den 16. marts 2009,
      Europa-Kommissionen (sag C-106/09 P) ved R. Lyal, V. Di Bucci og N. Khan, som befuldmægtigede, og med valgt adresse i Luxembourg,
      
      sagsøger,
      de øvrige parter i appelsagen:
      Government of Gibraltar ved solicitor J. Temple Lang og barrister M. Llamas samt advokat A. Petersen,
      
      Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland ved I. Rao, som befuldmægtiget, bistået af D. Anderson, QC, og barrister M. Gray,
      
      sagsøgere i første instans,
      støttet af:
      Irland ved D. O’Hagan, som befuldmægtiget, bistået af barrister B. Doherty og med valgt adresse i Luxembourg,
      
      intervenient i appelsagen,
      Kongeriget Spanien ved N. Díaz Abad og J.M. Rodríguez Cárcamo, som befuldmægtigede, og med valgt adresse i Luxembourg,
      
      intervenient i første instans,
      og
      Kongeriget Spanien (sag C-107/09 P) ved N. Díaz Abad og J.M. Rodríguez Cárcamo, som befuldmægtigede, og med valgt adresse i Luxembourg,
      
      sagsøger,
      de øvrige parter i appelsagen:
      Europa-Kommissionen ved R. Lyal, V. Di Bucci og N. Khan, som befuldmægtigede, og med valgt adresse i Luxembourg,
      
      sagsøgt i første instans,
      Government of Gibraltar ved solicitor J. Temple Lang og barrister M. Llamas samt advokat A. Petersen,
      
      Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland ved I. Rao, som befuldmægtiget, bistået af D. Anderson, QC, og barrister M. Gray,
      
      sagsøgere i første instans,
      har
      DOMSTOLEN (Store Afdeling)
      sammensat af præsidenten, V. Skouris, afdelingsformændene A. Tizzano, J.N. Cunha Rodriguez, K. Lenaerts, J.-C. Bonichot og
         A. Prechal samt dommerne A. Rosas, K. Schiemann, E. Juhász, T. von Danwitz (refererende dommer), D. Šváby, M. Berger, og E.
         Jarašiūnas,
      
      generaladvokat: N. Jääskinen
      justitssekretær: ekspeditionssekretær L. Hewlett,
      på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 16. november 2010,
      og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 7. april 2011,
      afsagt følgende
      Dom
      1        I appelskrifterne har Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber og Kongeriget Spanien nedlagt påstand om ophævelse af dommen
         afsagt af De Europæiske Fællesskabers Ret i Første Instans den 18. december 2008, Government of Gibraltar og Det Forenede
         Kongerige mod Kommissionen (forenede sager T-211/04 og T-215/04, Sml. II, s. 3745, herefter »den appellerede dom«), hvori
         Retten annullerede Kommissionens beslutning 2005/261/EF af 30. marts 2004 om Det Forenede Kongeriges påtænkte støtteordning
         vedrørende Government of Gibraltars reform af selskabsskatten (EUT 2005 L 85, s. 1, herefter »den omtvistede beslutning«).
      
      I –  Retsforskrifter
      2        Artikel 6 i Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 af 22. marts 1999 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af artikel [88
         EF] (EFT L 83, s. 1) bestemmer:
      
      »Formel undersøgelsesprocedure
      1.      Beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure skal sammenfatte de relevante faktiske og retlige spørgsmål,
         indeholde en foreløbig vurdering fra Kommissionens side med hensyn til støttekarakteren af den påtænkte foranstaltning og
         anføre, om der er tvivl om, hvorvidt den er forenelig med fællesmarkedet. I beslutningen skal den pågældende medlemsstat og
         andre interesserede parter opfordres til at fremsætte bemærkninger inden for en nærmere fastsat frist, der normalt ikke må
         overstige en måned. I behørigt begrundede tilfælde kan Kommissionen forlænge denne frist.
      
      2.      De modtagne bemærkninger videregives til den pågældende medlemsstat. Hvis en interesseret part kræver det under henvisning
         til risiko for skade, må dennes identitet ikke meddeles den pågældende medlemsstat. Den pågældende medlemsstat kan besvare
         de fremsatte bemærkninger inden for en nærmere fastsat frist, der normalt ikke må overstige en måned. I behørigt begrundede
         tilfælde kan Kommissionen forlænge denne frist.«
      
      II –  Sagens faktiske omstændigheder
      A –  Baggrunden for Government of Gibraltars selskabsskattereform
      3        Den 11. juli 2001 besluttede Kommissionen at indlede en formel undersøgelsesprocedure i medfør af artikel 88, stk. 2, EF vedrørende
         to foranstaltninger, som anvendes i Gibraltar vedrørende selskabsbeskatning af henholdsvis »skattefritagne selskaber« (EFT
         2002 C 26, s. 13) og »skattelettede selskaber« (EFT 2002 C 26, s. 9).
      
      4        For at få status som skattefritaget selskab skulle en virksomhed opfylde flere betingelser. Blandt betingelserne var et forbud
         mod udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed eller lignende virksomhed i Gibraltar, medmindre det skete i samarbejde med andre
         skattefritagne eller skattelettede virksomheder. Med forbehold af visse undtagelser var et skattefritaget selskab fritaget
         for indkomstbeskatning i Gibraltar og skulle kun betale en fast årlig afgift på 225 GBP.
      
      5        Betingelserne for at opnå status som skattelettet selskab var i det væsentlige sammenfaldende med betingelserne for at opnå
         status som skattefritaget selskab. De skattelettede selskaber betalte skat med en sats, der blev forhandlet med skattemyndighederne
         i Gibraltar, og som varierede mellem 2% og 10% af deres overskud.
      
      6        Ved dom af 30. april 2002, Government of Gibraltar mod Kommissionen (forenede sager T-195/01 og T-207/01, Sml. II, s. 2309),
         annullerede Retten dels beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure vedrørende skattefritagne selskaber
         på grundlag af den omstændighed, at Kommissionen havde karakteriseret den ordning, der fandt anvendelse på disse selskaber,
         som ny støtte i sin helhed, dels forkastede påstanden om annullation af beslutningen om at indlede undersøgelsesproceduren
         vedrørende skattelettede selskaber.
      
      7        Undersøgelsesproceduren vedrørende de skattefritagne selskaber førte til Kommissionens beslutning af 19. januar 2005 om passende
         foranstaltninger, som blev godkendt af Det Forenede Kongerige den 18. februar 2005 (EFT 2005 C 228, s. 9). Efter undersøgelsesproceduren
         vedrørende skattelempede selskaber vedtog Kommissionen den 30. marts 2004 beslutning 2005/77/EF (EUT 2005 L 29 s. 24), hvori
         den erklærede, at ordningen vedrørende disse selskaber var uforenelig med fællesmarkedet.
      
      B –  Government of Gibraltars selskabsskattereform
      8        Den 27. april 2002 meddelte Government of Gibraltar, at den, uden at det berørte spørgsmålet, om skatteordningerne vedrørende
         skattefritagne og skattelettede selskaber udgjorde statsstøtte eller ikke, agtede at ophæve al lovgivning vedrørende virksomhedsbeskatning
         og indføre et helt nyt skattesystem for alle selskaber i Gibraltar. Denne reform af selskabsskatten, som er indført af Government
         of Gibraltar, er genstand for dette søgsmål.
      
      9        Ved skrivelse af 12. august 2002 anmeldte Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland i henhold til artikel 88, stk. 3,
         EF den reform af selskabsbeskatningen (herefter »den foreslåede skattereform«), som Government of Gibraltar ønskede at gennemføre,
         til Kommissionen.
      
      10      For at kunne gennemføres af Government of Gibraltar skal skattereformen først vedtages i Gibraltars House of Assembly. Som
         led i reformen vil lovgivningen om skattefritagne selskaber og skattelettede selskaber blive ophævet med øjeblikkelig virkning.
      
      11      Den foreslåede skattereform omfatter, således som det fremgår af den anfægtede doms præmis 18, et skattesystem, der gælder
         for alle selskaber, der er etableret i Gibraltar, og en supplerende skat eller strafskat (»top up-skat«), der kun gælder for
         virksomheder inden for den finansielle servicesektor, og for forsyningsvirksomheder, hvilket omfatter virksomheder inden for
         sektorerne telekommunikation, elektricitet og vand.
      
      12      Kendetegnene ved det skattesystem, der søges indført ved den foreslåede skattereform, er i den appellerede doms præmis 21-25
         beskrevet som følger:
      
      »21      Det beskatningssystem, som indføres med skattereformen, og som gælder for alle virksomheder, der er etableret i Gibraltar,
         består af en lønskat (payroll tax), en skat på besiddelse af erhvervsejendom (business property occupation tax) og en indregistreringsafgift
         (registration fee):
      
      –        Lønskat: Alle selskaber i Gibraltar vil være omfattet af en skat på 3 000 GBP pr. ansat om året. Hver enkelt »arbejdsgiver«
         i Gibraltar skal betale lønskat for samtlige dennes fuldtids- og deltids-»ansatte«, som er »beskæftiget i Gibraltar«. Lovgivningen
         om skattereformen indeholder en definition af de ovenfor anførte begreber.
      
      –        Skat på besiddelse af erhvervsejendom (Business Property Occupation Tax, herefter »BPOT«): Alle selskaber, der besidder fast
         ejendom i Gibraltar i erhvervsøjemed, skal betale en BPOT svarende til en procentsats af deres skattetilsvar i medfør af den
         almindelige beskatning af fast ejendom, der gælder i Gibraltar.
      
      –        Registreringsafgift: Alle selskaber i Gibraltar skal betale en årlig registreringsafgift på 150 GBP for selskaber, som ikke
         påtænkes at skulle skabe indtægter, og på 300 GBP for selskaber, der skal skabe indtægter.
      
      22      Den samlede lønskat og BPOT vil være begrænset til 15% af overskuddet. Som følge af dette loft skal selskaberne først betale
         lønskat og BPOT, såfremt de skaber overskud, og skattebeløbet kan ikke overstige 15% af overskuddet.
      
      […]
      23      Visse aktiviteter, dvs. sektoren for finansielle tjenesteydelser og forsyningsselskaber, vil få pålagt en supplerende skat
         af deres overskud af sådanne aktiviteter. Den supplerende skat vil kun gælde for overskud, som kan henføres til disse aktiviteter.
      
      24      Selskaber inden for sektoren for finansielle tjenesteydelser vil således ud over lønskatten og BPOT få pålagt en supplerende
         skat på mellem 4% og 6% af overskuddet af levering af finansielle tjenesteydelser (beregnet i overensstemmelse med internationalt
         anerkendte regnskabsstandarder). Den samlede beskatning af disse selskaber (lønskat, BPOT og supplerende skat) vil være begrænset
         til i alt 15% af overskuddet.
      
      25      Foruden lønskatten og BPOT vil forsyningsvirksomheder blive pålagt en supplerende skat på 35% af overskuddet af levering af
         ydelser (beregnet i overensstemmelse med internationalt anerkendte regnskabsstandarder). Sådanne virksomheder vil få ret til
         at trække lønskatten og BPOT fra den supplerende skat, der påhviler dem. Selv om også forsyningsselskaber vil få deres årlige
         skattepligt (lønskat og BPOT) begrænset til i alt 15% af overskuddet, vil den supplerende skat for forsyningsselskaber sikre,
         at disse altid beskattes med en sats på 35% af overskuddet.«
      
      III –   Den administrative procedure og den omtvistede beslutning
      13      Efter at Det Forenede Kongerige havde anmeldt den foreslåede skattereform til Kommissionen, meddelte Kommissionen ved skrivelse
         af 16. oktober 2002 denne medlemsstats myndigheder sin beslutning om at indlede proceduren efter artikel 88, stk. 2, EF (herefter
         »beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure«) og opfordrede interesserede parter til at fremsætte deres
         bemærkninger (EFT C 300, s. 2).
      
      14      Denne beslutning henviser til punkt 9 i meddelelse fra Kommissionen om anvendelsen af statsstøttereglerne på foranstaltninger
         vedrørende direkte beskatning af virksomhederne (EFT 1998 C 384, s. 3, herefter »meddelelse om skattemæssig statsstøtte«).
         I beslutningens punkt 29-33 og 37-44 beskriver Kommissionen fire elementer ved den foreslåede skattereform, som den anser
         for at give selektive fordele på et materielt plan, nemlig betingelsen om realisering af overskud, som giver fordele til ikke-profitable
         selskaber, de forskellige skattelofter, som giver fordele til selskaber, der nyder godt af disse lofter, fritagelse af selskaber,
         der er beliggende i visse zoner i Gibraltar, og endelig fritagelsen for renter modtaget af lån ydet til gennemførelsen af
         visse formål. »Offshore«-selskaber er ikke opført som værende omfattet af en selektiv fordel.
      
      15      I punkt 60, litra f), i beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure anmodede Kommissionen Det Forenede
         Kongerige om at give den de følgende informationer:
      
      »[E]t overslag over antallet, størrelsen og typen af virksomhed for:
      –        selskaber, der ikke vil have overskud og derfor vil undgå beskatning ved lønskat og BPOT
      –        selskaber med overskud, som ikke har nogen medarbejdere (dvs. ingen skattepligtige medarbejderenheder)
      –        selskaber med overskud, som har mindre end én medarbejder (med undtagelse af de, som ingen har).«
      16      Kommissionen modtog bemærkninger fra Det Forenede Kongerige, Confederación Española de Organizaciones Empresariales (den spanske
         sammenslutning af erhvervsorganisationer), fra Ålands Landskapsstyrelse, fra Kongeriget Spanien og fra Government of Gibraltar.
      
      17      Kongeriget Spanien anførte i punkt 3 i sine bemærkninger, indgivet til Kommissionen den 3. januar 2003, følgende:
      
      »[…]
      I tillæg til disse bemærkninger, som bekræfter de indsigelser, Kommissionen har fremført, og som i sig selv er tilstrækkelige
         til grundlæggende at drage gyldigheden af den af Det Forenede Kongerige på Gibraltars vegne foreslåede reform i tvivl, er
         det efter vores opfattelse af væsentlig betydning, at bedømmelsen af ordningen tager passende hensyn til den faktiske økonomiske
         og skattemæssige sammenhæng, der kendetegner den jurisdiktion, der foreslår den.
      
      Den foreslåede skattereform indeholder nogle særdeles usædvanlige elementer, såsom de følgende:
      […]
      c)      For de 28 800 selskaber, der ikke pålægges de i litra a) ovenfor beskrevne supplerende skatter, er det foreslåede skattesystem
         i virkeligheden ikke en almindelig selskabsskat på erhvervsmæssigt overskud, men en kombination af forskellige enkeltstående
         skatter (lønskat, [BPOT], registreringsafgift), som er underlagt skattelofter, der gør skattetilsvaret ekstraordinært lille
         eller ikke-eksisterende (det er ikke uden årsag, at forslaget i Gibraltar omtales som »nul-skat«).
      
      Henset til, at de fleste af de 28 800 selskaber, der er registrerede, kan anses for at være enten postkasseselskaber eller
         porteføljeadministrationsselskaber, vil disse selskaber under forudsætning af, at de har overskud, blive beskattet med 3 000
         GBP pr. ansat pr. år. Da de fleste af disse selskaber kun har én enkelt ansat (en bogholder eller revisor), som normalt er
         deltidsansat, vil de kun skulle betale maksimalt 3 000 GBP pr. år i skat, hvis de ikke benytter fast ejendom (hvilket normalt
         vil være tilfældet), da de derfor ikke vil skulle betale [BPOT].
      
      […]
      d)      »offshore«-selskaberne forbliver uden for to af de nye skatters rækkevidde. Ca. 8 000 selskaber uden nogen fysisk tilstedeværelse
         på Gibraltar vil således være fritagne.
      
      […]
      Dette er en skattereform, som indeholder en lang række usædvanlige elementer, og som lader skattesituationen for virksomheder
         uden ansatte eller lokaler i Gibraltar uforandret.
      
      […]«
      18      Kommissionen fremsendte disse bemærkninger til Det Forenede Kongerige, som inddrog dem i sine bemærkninger i skrivelse af
         13. februar 2003 uden imidlertid at tage stilling til Kongeriget Spaniens argumenter vedrørende behandlingen af »offshore«-selskaber.
      
      19      Kommissionen konkluderede i punkt 163 i den omtvistede beslutning, »at [den foreslåede skattereform] udgør en statsstøtteordning
         i medfør af EF-traktatens artikel 87, stk. 1. Ingen af de i artikel 87, stk. 2, eller artikel 87, stk. 3, hjemlede undtagelser
         finder anvendelse. Det Forenede Kongerige er derfor ikke bemyndiget til at gennemføre reformen«.
      
      20      Ifølge Kommissionen var den foreslåede skattereform selektiv både på regionalt og på materielt plan. Den er regionalt selektiv,
         idet den foreskriver et selskabsskattesystem, i henhold til hvilket virksomheder i Gibraltar generelt beskattes med en lavere
         sats end virksomheder i Det Forenede Kongerige, (127. betragtning til den anfægtede beslutning).
      
      21      Kommissionen er af den opfattelse, at visse dele af den foreslåede skattereform er selektive på materielt plan. For det første
         er betingelsen om, at virksomheder skal have overskud, før de kan pålægges lønskat og BPOT, selektiv på materielt plan, idet
         den favoriserer de virksomheder, som ikke har overskud (128.-133. betragtning til den omtvistede beslutning), og for det andet
         favoriserer begrænsningen af den skyldige lønskat og BPOT til maksimalt 15% af overskuddet de virksomheder, som for det pågældende
         år har lave overskud i forhold til antallet af deres ansatte og deres brug af erhvervsejendomme (134.-141. betragtning til
         den omtvistede beslutning). For det tredje er pålæggelsen af en skat på antallet af ansatte og BPOT ligeledes selektiv på
         materielt plan, idet disse to skatter i kraft af deres karakter favoriserer »offshore«-selskaber, som ikke har nogen reel
         fysisk tilstedeværelse i Gibraltar og derfor ikke pålignes selskabsskat (142.-144. og 147.-151. betragtning til den omtvistede
         beslutning).
      
      22      Konklusionen i den omtvistede beslutning foreskriver i sin første artikel
      
      »De af Det Forenede Kongerige anmeldte forslag om reform af selskabsskattesystemet i Gibraltar udgør en statsstøtteordning,
         som er uforenelig med fællesmarkedet.
      
      Disse forslag må derfor ikke gennemføres.«
      IV –  Retsforhandlingerne for Retten og den appellerede dom
      23      Ved stævninger indleveret til Rettens Justitskontor den 9. juni 2004 anlagde Government of Gibraltar i sag T-211/04 og Det
         Forenede Kongerige i sag T-215/04 hver især sag med påstand om annullation af den omtvistede beslutning.
      
      24      Sagsøgerne fremsatte i det væsentlige tre anbringender i hver af sagerne. Det første og andet anbringende vedrørte retlige
         fejl og fejlskøn med hensyn til anvendelsen af henholdsvis kriteriet om regional selektivitet og kriteriet om materiel selektivitet.
         Det tredje anbringende vedrørte tilsidesættelse af væsentlige formforskrifter i forbindelse med undersøgelsen af det tredje
         aspekt af den foreslåede skattereform vedrørende »offshore«-selskaber. Dette sidste anbringende består af to led, hvor det
         første vedrører tilsidesættelse af retten til at blive hørt, som påberåbes af både Det Forenede Kongerige og Government of
         Gibraltar, og det andet, som kun er blevet fremført af Government of Gibraltar, vedrører en fejlagtig begrundelse.
      
      25      Ved kendelser af 14. december 2004 og 15. februar 2005 tog formanden for Rettens Tredje Afdeling begæringerne om intervention
         fra henholdsvis Det Forenede Kongerige til støtte for Government of Gibraltars påstande i sag T-211/04 og fra Kongeriget Spanien
         til støtte for Kommissionens påstande i sag T-215/04 til følge.
      
      26      Retten gav sagsøgerne medhold i både det første anbringende om regional selektivitet og det anden anbringende om materiel
         selektivitet. Retten tog derfor ikke stilling til det tredje anbringende om tilsidesættelse af væsentlige formforskrifter.
      
      V –  Retsforhandlingerne for Domstolen og parternes påstande
      27      Ved kendelse afsagt af Domstolens præsident den 26. juni 2009 er sagerne C-106/09 P og C-107/09 P blevet forenet med henblik
         på den skriftlige og mundtlige forhandling samt dommen.
      
      28      Ved kendelse afsagt af Domstolens præsident den 25. september 2009 fik Irland tilladelse til at intervenere til støtte for
         Det Forenede Kongeriges og Government of Gibraltars påstande.
      
      29      Kommissionen har i sin appel nedlagt følgende påstande:
      
      –        Principalt:
      –        Den anfægtede dom ophæves.
      –        De af Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige nedlagte annullationspåstande forkastes.
      –        Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige tilpligtes at betale sagens omkostninger.
      –        Subsidiært:
      –        Sagerne hjemvises til Retten til fornyet behandling.
      –        Afgørelsen om sagsomkostningerne i de to instanser udsættes.
      30      Kongeriget Spanien har i sin appel nedlagt følgende påstande:
      
      –        Den appellerede dom ophæves.
      –        Den omtvistede beslutning stadfæstes.
      –        De indstævnte tilpligtes at betale sagsomkostninger.
      31      Government of Gibraltar har nedlagt følgende påstande:
      
      –        Kommissionens og Kongeriget Spaniens appeller forkastes.
      –        Kommissionen og Kongeriget Spanien tilpligtes at betale Government of Gibraltars sagsomkostninger.
      32      Det Forenede Kongerige har nedlagt følgende påstande:
      
      –        Kommissionens og Kongeriget Spaniens appeller forkastes.
      –        Kommissionen og Kongeriget Spanien tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
      33      Irland har nedlagt følgende påstande:
      
      –        Kommissionens appel forkastes.
      –        Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
      VI –  Om appellerne
      34      Kommissionen har fremført et enkelt anbringende om tilsidesættelse af artikel 87, stk. 1, EF. Dette anbringende vedrørende
         Rettens konklusioner med hensyn til den foreslåede skattereforms materielle selektivitet er opdelt i seks led. Kongeriget
         Spanien har påberåbt elleve anbringender, som kan opdeles i tre grupper vedrørende for det første den foreslåede reforms regionale
         selektivitet og Gibraltars status (de syv første og det niende anbringende), for det andet den materielle selektivitet (det
         ottende anbringende), og for det tredje proceduren ved Retten (det tiende og ellevte anbringende).
      
      35      Anbringenderne om materiel selektivitet, dvs. Kommissionens enkelte anbringende og Kongeriget Spaniens ottende anbringende,
         undersøges først.
      
      A –  Kommissionens eneste anbringende og Kongeriget Spaniens ottende anbringende
      1.     Den appellerede doms begrundelser
      36      Retten redegjorde i den appellerede doms præmis 143-146 – før sin undersøgelse af den omtvistede beslutning – for de analytiske
         rammer, som Kommissionen skal overholde ved undersøgelsen af, om støtte i form af en skatteordning har selektiv karakter.
         Retten er i den henseende af den opfattelse, at det er en nødvendig forudsætning for, at Kommissionen kan betegne en skatteforanstaltning
         som selektiv, at den som det første skridt identificerer og undersøger, hvad der er den »normale« ordning inden for skattesystemet.
         Derefter skal Kommissionen, i forhold til denne »normale« skatteordning, vurdere og fastslå den eventuelle selektive karakter
         af den fordel, der ydes ved den pågældende skatteforanstaltning, ved at vise, at denne foranstaltning udgør en undtagelse
         fra den »normale« ordning. For det tredje skal det undersøges, om foranstaltningen, såfremt der foreligger sådanne undtagelser,
         der medfører en differentieret behandling af virksomheder, alligevel ikke er »selektiv«, fordi den følger af arten og opbygningen
         af den beskatningsordning, som den er en del af.
      
      37      Kommissionen kan ifølge Retten ikke undlade at udføre dette første og andet trin i kontrollen af den omhandlede foranstaltnings
         selektive karakter, da den ellers ville træde i medlemsstatens sted hvad angår fastlæggelsen af dens skattesystem, og hvad
         der er den »normale« ordning i dette system. Hvad angår bestemmelsen af det pågældende skattesystem bemærkede Retten, at den
         direkte beskatning på EU-rettens nuværende udviklingstrin henhører under medlemsstaternes kompetence. Medlemsstaterne og de
         indenstatslige enheder, der har skatteretlig selvbestemmelse, har således enekompetence til at udarbejde de systemer for selskabsbeskatning,
         som de mener er bedst egnede til at imødekomme deres økonomiers behov.
      
      38      Retten bemærkede i den appellerede doms præmis 148, at Kommissionen i den omtvistede beslutning konkluderede, »at tre aspekter
         af det skattesystem, der er indført ved [den foreslåede skattereform], medfører selektive fordele for de virksomheder, der
         er omfattet heraf, og kan således udgøre statsstøtte, nemlig for det første betingelsen om, at virksomhederne skal have overskud,
         før de kan pålægges lønskat og BPOT, for det andet begrænsningen på 15% af overskuddet som maksimum for lønskat og BPOT, og
         for det tredje lønskatten og BPOT i sig selv«.
      
      39      Derefter undersøgte Retten den omtvistede beslutning under hensyntagen til de analytiske rammer, den havde opstillet i den
         appellerede doms præmis 143-146.
      
      40      Retten konstaterede i den appellerede doms præmis 170 i denne henseende, at henset til de forklaringer, som Government of
         Gibraltar og Det Forenede Kongerige havde givet, hvorefter samtlige elementer i den foreslåede skattereform udgør et fuldstændigt
         skattesystem, som skal behandles som den »normale« skatteordning, »var Kommissionen, fra og med den administrative procedure,
         nødsaget til at opfylde sin forpligtelse, jf. præmis 143 [i den appellerede dom], til først at identificere det, der inden
         for det anmeldte skattesystem er den […] »normale« ordning, og eventuelt sætte spørgsmålstegn ved Gibraltars myndigheders
         kvalificering af ordningen som […] »normal««. Retten bemærkede således i den appellerede doms præmis 171-174, at Kommissionen
         ikke havde fulgt de etaper, der er foreskrevet inden for rammerne af disse analytiske rammer, og at den derved, i betragtning
         af den statslige kompetence i skattemæssige anliggender, havde overskredet grænserne for sin kontrolbeføjelse.
      
      41      Retten bemærkede endvidere i den appellerede doms præmis 175, at »ud over at Kommissionen ikke har overholdt rammerne for
         analysen med henblik på at afgøre, om der er tale om selektive foranstaltninger, er i øvrigt […] hverken betragtningerne i
         den [omtvistede] beslutning […] eller de argumenter, som Kommissionen og Kongeriget Spanien har fremført under sagens behandling,
         tilstrækkelige til at betvivle, at definitionen af det anmeldte system som […] »normalt« er berettiget«.
      
      42      Retten bemærkede i denne sidstnævnte henseende i den appellerede doms præmis 176-178 for det første, at Kommissionen ikke
         havde godtgjort, at betingelsen for beskatning, nemlig at der realiseres et overskud, og begrænsningen af skatten til 15%
         af overskuddet, skulle anses for undtagelser, og at skatteordningen derfor skulle karakteriseres som selektiv.
      
      43      Retten bemærkede for det andet i den appellerede doms præmis 179-181, at hverken den omstændighed, at Kommissionen anså dette
         skattesystem for at være en hybrid, eller den omstændighed, at en virksomhed, som ikke har »fysisk tilstedeværelse« i Gibraltar,
         undgår lønskat og BPOT, er tilstrækkeligt til at godtgøre, at den omhandlede skatteordning er selektiv.
      
      44      For det tredje er Kommissionens betragtninger om de forskellige kriterier, som anvendes i den omtvistede ordning ved fastsættelsen
         af en virksomheds beskatning, i henhold til den appellerede doms præmis 182-184 og således som anført af Gibraltars myndigheder,
         for vage til at kunne så tvivl om definitionen af, hvad der udgør den »normale« ordning i den foreslåede skattereform.
      
      45      Retten konkluderede i den appellerede doms præmis 185, at ingen de aspekter af den foreslåede skattereform, som Kommissionen
         havde identificeret, kunne anses for at medføre en selektiv fordel i henhold til artikel 87, stk. 1, EF, eftersom Kommissionen
         ikke i tilstrækkelig grad havde påvist, at de udgør undtagelser fra den »normale« skatteordning.
      
      46      Endelig bemærkede Retten i den appellerede doms præmis 186, »at sammenligningen mellem de påståede virkninger af det skattesystem,
         der blev indført med [den foreslåede skattereform], og virkningerne af det skattesystem, der var gældende før […], som Kommissionen
         har foretaget i tabel 1 og 150. betragtning til den [omtvistede] beslutning, i dette tilfælde ikke kan godtages med hensyn
         til anvendelsen af artikel 87, stk. 1, EF«.
      
      2.     Parternes argumenter
      47      Kommissionen har i sit appelskrift påberåbt sig et enkelt anbringende om tilsidesættelse af artikel 87, stk. 1, EF vedrørende
         Rettens behandling af spørgsmålet om materiel selektivitet. Dette anbringende er opdelt i seks led.
      
      48      Med det første led i dette anbringende har Kommissionen gjort gældende, at Retten har foretaget en urigtig bedømmelse af forholdet
         mellem artikel 87, stk. 1, EF og medlemsstaternes kompetence på skatteområdet. Hvad dette angår mener Kommissionen, at medlemsstaternes
         kompetence i skatteanliggender er begrænset af EU-retten, navnlig artikel 87, stk. 1, EF, og at det forhold alene, at en national
         regel hører under skatteretten, ikke kan fritage denne regel fra at overholde ovennævnte artikel, da denne ikke definerer
         statsstøtteforanstaltninger ud fra deres årsag eller formål, men ud fra deres virkninger.
      
      49      Med det andet led i sit eneste anbringende har Kommissionen gjort gældende, at Retten fejlagtigt har anset Kommissionen for
         at være forpligtet til først at identificere det normale skattesystem indeholdt i den foreslåede skattereform og derefter
         at godtgøre de omhandlede foranstaltningers undtagelsesmæssige karakter i forhold til denne ordning. En sådan tilgang tager
         ikke højde for muligheden for, at en medlemsstat indfører et skattesystem med en forskelsbehandling, der er iboende i selve
         systemets natur. Med en skønsom udvælgelse af de kriterier, som skal gælde i det angiveligt »normale« skattesystem, er det
         lykkedes Gibraltar i vidt omfang at frembringe virkningerne af en ordning, som tydeligvis indeholder statsstøtte til fordel
         for visse typer af virksomheder.
      
      50      Med det tredje led i sit eneste anbringende har Kommissionen gjort gældende, at Retten har tilsidesat principperne om fortolkning
         af begrebet statsstøtte, i henhold til hvilke nationale foranstaltninger skal undersøges i forhold til deres virkninger og
         ikke det mål, der forfølges, eller en bestemt lovgivningsteknik.
      
      51      Med det fjerde led i dette anbringende har Kommissionen gjort gældende, at Rettens tilgang medfører, at alle et skattesystems
         karakteristika automatisk – uanset hvilken fordel de indrømmer bestemte kategorier af begunstigede – udgør en integrerende
         del af dette system, og ikke en undtagelse, og som følge heraf falder uden for anvendelsesområdet for statsstøttereglerne.
      
      52      Med det femte led i anbringendet har Kommissionen kritiseret Retten for med urette at have fastslået, at Kommissionen hverken
         havde identificeret den »normale« skatteordning eller påvist, at den foreslåede skattereforms faktiske kendetegn udgjorde
         undtagelser fra denne ordning. Kommissionen havde imidlertid på klar og reglementeret vis identificeret det anmeldte skattesystem
         som et system baseret på lønskat og en skat på anvendelse af erhvervsejendom. Endvidere har Kommissionen bemærket, at Rettens
         begrundelse for at annullere den anfægtede beslutning ikke skete med henvisning til en manglende begrundelse, men til en retlig
         fejl.
      
      53      I det sjette led af sit eneste anbringende har Kommissionen gjort gældende, at Retten undlod at undersøge de tre elementer
         vedrørende selektivitet, der er anført i den anfægtede beslutning, og undlod at analysere Kommissionens konklusioner på grundlag
         af den foreslåede skattereforms konkrete virkninger, dvs. at den fastsætter forskellige beskatningsniveauer for forskellige
         erhvervssektorer i Gibraltar og giver virksomheder inden for »offshore«-økonomien, som ikke har ansatte og ikke besidder erhvervsejendomme
         i Gibraltar, en selektiv fordel.
      
      54      Selv om Retten gengav de relevante dele af den omtvistede beslutning i den appellerede doms præmis 156-162, har den ikke taget
         stilling til de dér identificerede selektive aspekter af den foreslåede skattereform. Retten overså i den appellerede doms
         præmis 186 relevansen af en sammenligning mellem den foreslåede skattereform og det tidligere skattesystem. Det bemærkes,
         at Kommissionen med henvisning til det tidligere system har fremhævet, at den i den omtvistede beslutning undersøgte ordning
         tilsigtede at videreføre den tidligere situation ved at frembringe de samme virkninger på trods af anvendelsen af en anden
         teknik. Rettens fremgangsmåde lagde således afgørende vægt på skattetekniske hensyn i modsætning til en bedømmelse på grundlag
         af foranstaltningens virkninger.
      
      55      Kongeriget Spanien har med sit ottende anbringende gjort gældende, at Retten fejlagtigt har anset kriteriet om materiel selektivitet
         for ikke at være opfyldt. Størstedelen af virksomhederne i Gibraltar, nemlig 28 798 ud af 29 000 selskaber, vil opnå en skatteprocent
         på nul. Den ordning, som Retten betegner som almindelig, er derfor i realiteten en særlig ordning, der skaber en »de facto-selektivitet«.
      
      56      I sit indlæg vedrørende Kommissionens appelskrift støtter Kongeriget Spanien Kommissionens anbringende. Den foreslåede skattereforms
         egentlige formål består i at fortsætte med at tiltrække udenlandsk kapital, hvis indehavere ønsker at omgå de almindelige
         skatteordninger, de er underlagt i deres hjemlande. Idet en analyse af selskabsbeskatning derudover er et forehavende, som
         fordrer en kompleks økonomisk vurdering, har Retten uretmæssigt sat sin egen økonomiske vurdering i stedet for Kommissionens
         for så vidt angår de elementer vedrørende selektivitet, som Kommissionen identificerede i den omtvistede beslutning.
      
      57      Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige har for det første gjort gældende, at Retten med rette har forkastet Kommissionens
         fremgangsmåde i den omtvistede beslutning. Denne fremgangsmåde er fejlagtig og i strid med Kommissionens almindelige fremgangsmåde,
         således som den bl.a. fremgår af meddelelsen om skattemæssig statsstøtte. Denne nye fremgangsmåde vil føre til en ophævelse
         af medlemsstaternes skattemæssige suverænitet, som er anerkendt såvel i EF-traktaten som i Domstolens faste praksis, og vil
         give Kommissionen mulighed for at foretage en harmonisering af den direkte beskatning.
      
      58      Med hensyn til første led af Kommissionens enkelte anbringende er Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige af den
         opfattelse, at dette anfægter medlemsstaternes skattemæssige kompetence og bygger på en fejlagtig forståelse af den appellerede
         dom, idet Retten ikke overså de EU-retlige rammer for medlemsstaternes skattemæssige suverænitet.
      
      59      Det argument, der påberåbes til støtte for det andet led i Kommissionens eneste anbringende, indebærer ligeledes et indgreb
         i medlemsstaternes skattemæssige suverænitet. Den omstændighed alene, at en skatteordning giver visse selskaber en fordel,
         er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at denne ordning kan anses for at være selektiv, da det er nødvendigt først at identificere
         den normale ordning. Dette støttes af meddelelsen om skattemæssig statsstøtte, som Kommissionen er bundet af i kraft af princippet
         om beskyttelse af den berettigede forventning.
      
      60      Kommissionen har ligeledes lagt en fejlagtig forståelse af den appellerede dom til grund for det tredje led i sit enkelte
         anbringende, idet den hævder, at Retten har fastslået, at Kommissionen skulle lægge de af de nationale eller regionale myndigheder
         erklærede målsætninger til grund i stedet for at undersøge det faktiske indhold af de omhandlede regler.
      
      61      Kommissionens argument i det fjerde led af dens eneste anbringende om, at et »normalt« skattesystem ikke må anvende mere end
         ét kriterium for skattepålæggelsen, er ligeledes uforeneligt med medlemsstaternes skattemæssige suverænitet. Det står således
         medlemsstaterne frit for at vedtage de skatter, som de anser for at være mest passende i forhold til deres behov, og at vælge
         de beskatningsgrundlag, som de ønsker, ved at vedtage almindelige og nødvendige bestemmelser om de skattepligtiges skattebetalingsevne
         i deres skattelove, hvilket er et fælles kendetegn ved skatter. Den omstændighed, at en skatteordning varetager mere end ét
         formål, er fuldt ud legitimt.
      
      62      Det argument, som ligger til grund for det femte led i Kommissionens eneste anbringende, er derudover fejlbehæftet. Et skattesystem,
         der bygger på anvendelsen af flere beskatningsgrundlag, og som ligeledes inkluderer bestemmelser om de skattepligtiges skattebetalingsevne,
         kan ikke anses for at være usammenhængende. Derudover er Kommissionens påstand om, at den har gennemført en analyse i tre
         etaper, forkert.
      
      63      Hvad endelig angår det sjette led i det eneste anbringende har Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige gjort gældende,
         at Kommissionens argument om, at skatteordningen skal anses for at være selektiv på grund af den omstændighed, at den såkaldte
         »offshore«-økonomi ikke beskattes, er fejlbehæftet. Således gælder det i ethvert skattesystem, at selskaber, der ikke har
         noget beskatningsgrundlag i overensstemmelse med definitionen i den nationale skatteordning, ikke betaler skat i henhold til
         dette system. Kommissionens argument ville således medføre, at medlemsstaterne i strid med deres skattemæssige suverænitet
         blev pålagt Kommissionens holdning til spørgsmålet om, hvad der er et passende beskatningsgrundlag. Den omstændighed alene,
         at forskellige selskaber betaler forskellige beløb i skat, er ikke tilstrækkeligt til at godtgøre, at den foreslåede skattereform
         er selektiv.
      
      64      Hvad angår Kongeriget Spaniens ottende anbringende om den foreslåede skattereforms materielle selektivitet har Government
         of Gibraltar og Det Forenede Kongerige for det første fremhævet, at den omstændighed alene, at visse selskaber ikke betaler
         skat, ikke er tilstrækkeligt til at konkludere, at den skattemæssige behandling, der er forbeholdt dem, er selektiv, og til
         at anse disse selskaber for at modtage statsstøtte. De kompetente myndigheder er i særdeleshed ikke forpligtede til at anvende
         hverken omsætning eller overskud som beskatningsgrundlag. Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige har endvidere
         fremhævet, at den undersøgelse i tre etaper af en skatteforanstaltning, som er foreskrevet i meddelelsen om skattemæssig statsstøtte
         og fastholdt af Retten i den appellerede dom, er påkrævet ved identificering af de selektive fordele, som foranstaltningen
         giver anledning til. Hvad endelig angår Kongeriget Spaniens påstand om, at 28 798 ud af de 29 000 selskaber, der er hjemmehørende
         i Gibraltar, i kraft af den foreslåede skattereform vil få en faktisk »nulskattesats«, har Det Forenede Kongerige udtrykt
         tvivl om, hvorvidt disse tal er præcise. Government of Gibraltar har, uden at tage konkret stilling til Kongeriget Spaniens
         påstand, anført, at det er vanskeligt at bedømme, hvor mange selskaber der fortsat vil have hjemsted i Gibraltar, når den
         foreslåede skattereform gennemføres, og har i sit svarskrift gjort opmærksom på den omstændighed, at på nuværende tidspunkt
         er ca. 3 000 ud af de 24 000 selskaber, der er registrerede i Gibraltar, »fritagne« selskaber i henhold til den gamle skatteordning,
         ca. 260 er offentlige serviceselskaber eller selskaber inden for den finansielle service sektor, og 18 000 er inaktive selskaber,
         der ejer aktiver.
      
      65      Irland, som er interveneret til støtte for Det Forenede Kongeriges påstande i sag C-106/09 P, har gjort gældende, at Kommissionens
         appel bør forkastes, i det omfang den går videre end de elementer, der er behandlet i den omtvistede beslutning og den appellerede
         dom. Irland har anført, at Kommissionen med det første led i sit eneste anbringende søger at pålægge medlemsstaterne bevisbyrden
         for, at deres nationale skattesystemers karakter og struktur er i overensstemmelse med EU-retten. Derudover har Irland anført,
         at Kommissionen har søgt at basere sin argumentation i denne henseende på forbuddet mod forskelsbehandling, selv om reglerne
         om statsstøtte ikke har deres oprindelse i dette princip men, i begrebet om loyal konkurrence inden for fællesmarkedet. Hvad
         angår de øvrige led i Kommissionens eneste anbringende har Irland anført, at Kommissionen i henhold til principperne om retssikkerhed
         og den berettigede forventning er bundet af sin meddelelse om skattemæssig statsstøtte. Det ville være i strid med fast retspraksis
         og med medlemsstaternes skattemæssige suverænitet at anse forskelsbehandling for at være iboende i et skattesystem på grund
         af dets virkninger uden at kunne identificere en normal skattesats. Derudover er det i særdeleshed ikke tilstrækkeligt, at
         et skattesystem karakteriseres som en »hybrid«, for at konkludere, at de virksomheder, der nyder godt af dette system, modtager
         statsstøtte.
      
      3.     Domstolens bemærkninger
      66      I modsætning til det af Irland anførte kan Kommissionens eneste anbringende antages til realitetsbehandling, idet den appellerede
         dom derved i overensstemmelse med procesreglementets artikel 113 søges ophævet, uden at der søges nogen ændring af sagsgenstanden,
         således som den har foreligget for Retten. Kommissionen har med henblik herpå gjort gældende, at Retten har tilsidesat artikel
         87 EF, idet den med urette har fastslået, at ingen af de tre elementer, som er identificerede som selektive i den omtvistede
         beslutning, giver selektive fordele.
      
      67      Indledningsvis må Kommissionens klagepunkt i andet led af dens eneste anbringende, hvormed den kritiserer Retten for med urette
         at have baseret sig på meddelelsen om skattemæssig statsstøtte, hvis indhold den skulle have gengivet urigtigt, forkastes.
      
      68      Med hensyn til henvisningen i den appellerede doms præmis 143-146 til denne meddelelse er det tilstrækkeligt at bemærke, at
         Retten ikke drog nogen faktisk eller retlig konsekvens af meddelelsen, hvilket fremgår af anvendelsen af ordene »som Kommissionen
         selv anfører« og »desuden«, der anvendes i disse præmisser, men at Retten til støtte for sin tilgang som anført i den appellerede
         doms præmis 143-146 baserede sig på Domstolens praksis og kompetencefordelingen mellem medlemsstaterne og Unionen med hensyn
         til direkte beskatning.
      
      69      Under disse omstændigheder kan Kommissionens klagepunkt rettet mod denne omtale af meddelelsen om skattemæssig statsstøtte
         ikke tages til følge (jf. i denne retning dom af 2.10.2003, sag C-182/99, Salzgitter mod Kommissionen, Sml. I, s. 10761, præmis
         54 og 55), således at det i denne sammenhæng er ufornødent at undersøge denne meddelelses indhold og rækkevidde.
      
      70      Med henblik på undersøgelsen af Kommissionens eneste anbringende og Kongeriget Spaniens ottende anbringende skal der henvises
         til Domstolens praksis vedrørende begrebet om selektiv fordel inden for skatteområdet.
      
      71      Ifølge fast retspraksis er støttebegrebet mere generelt end tilskudsbegrebet, idet det ikke blot omfatter positive ydelser
         såsom selve tilskuddene, men ligeledes statslige indgreb, der under forskellige former letter de byrder, som normalt belaster
         en virksomheds budget, og derved, uden at være tilskud i ordets egentlige forstand, er af samme art og har tilsvarende virkninger
         (jf. dom af 8.11.2001, sag C-143/99, Adria-Wien Pipeline og Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Sml. I, s. 8365, præmis
         38, og af 8.9.2011, forenede sager C-78/08 – C-80/08, Paint Graphos m.fl., endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis
         45 og den deri nævnte retspraksis).
      
      72      Det følger heraf, at en foranstaltning, hvorved offentlige myndigheder indrømmer visse virksomheder en fordelagtig skattemæssig
         behandling, der, selv om den ikke indebærer en overførsel af statslige midler, giver de berettigede en gunstigere økonomisk
         stilling end andre skattepligtige, udgør »statsstøtte« som omhandlet i artikel 87, stk. 1, EF (jf. dom af 15.3.1994, sag C-387/92,
         Banco Exterior de España, Sml. I, s. 877, præmis 14, og dommen i sagen Paint Graphos m.fl., præmis 45 og den deri nævnte retspraksis).
      
      73      Fordele, der følger af en generel foranstaltning, som finder anvendelse uden forskel på alle erhvervsdrivende, udgør derimod
         ikke støtte som omhandlet i artikel 87, stk. 1, EF (jf. i denne retning dom af 19.9.2000, sag C-156/98, Kommissionen mod Tyskland,
         Sml. I, s. 6857, præmis 22, og af 15.6.2006, forenede sager C-393/04 og C-41/05, Air Liquide Industries Belgium, præmis 32
         og den deri nævnte retspraksis).
      
      74      Det må således afgøres, om den foreslåede skattereform har en selektiv karakter, idet selektivitet er en grundlæggende del
         af begrebet statsstøtte (jf. dom af 6.9.2006, sag C-88/03, Portugal mod Kommissionen, Sml. I, s. 7115, præmis 54).
      
      75      For så vidt angår vurderingen af betingelsen om selektivitet følger det af fast retspraksis, at artikel 87, stk. 1, EF kræver
         en stillingtagen til, om en national foranstaltning som led i en bestemt retlig ordning kan begunstige »visse virksomheder
         eller visse produktioner« i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til formålet med den nævnte ordning befinder
         sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation (dommen i sagen Adria-Wien Pipeline og Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke,
         præmis 41, og dom af 22.12.2008, sag C-487/06 P, British Aggregates, Sml. I, s. 10515, præmis 82 og den deri nævnte retspraksis).
      
      76      I lyset af denne retspraksis må det undersøges, om Retten har tilsidesat artikel 87, stk. 1, EF, således som fortolket af
         Domstolen, ved at fastslå, at ingen af de tre elementer, som er identificeret i den omtvistede beslutning, indebærer selektive
         fordele.
      
      a)     Betingelsen om overskud og skatteloftet
      77      Retten har i den appellerede dom med hensyn til de to første elementer vedrørende den omtvistede foranstaltnings selektivitet,
         nemlig den omstændighed, at skat kun er skyldig i form af lønskat og BPOT, i det omfang den skattepligtige har overskud, og
         at beskatningen af disse to skattegrundlag er undergivet et loft på 15% af overskuddet, konkluderet, at Kommissionen ikke
         har påvist, at disse elementer medfører selektive fordele.
      
      78      Rettens konklusion i denne henseende er ikke behæftet med en retlig fejl.
      
      79      Som det er nævnt i denne doms præmis 73, er det kun selektive fordele og ikke fordele, der følger af en generel foranstaltning,
         der finder anvendelse uden forskel på alle erhvervsdrivende, der henhører under begrebet statsstøtte.
      
      80      Betingelsen om overskud og skatteloftet i forhold til overskuddet er isoleret set generelle foranstaltninger, der finder anvendelse
         uden forskel på alle erhvervsdrivende, og som derfor ikke er egnede til at give selektive fordele.
      
      81      Kommissionens påstand om, at kriteriet om overskud er fremmed for den iboende logik i et skattesystem, der bygger på beskatning
         af antallet af ansatte og BPOT, indebærer ikke, at dette kriterium, som i sig selv er neutralt, bliver selektivt.
      
      82      Retten har uden at begå nogen retlig fejl fastslået, at betingelsen om overskud og skatteloftet på 15% af overskuddet ikke
         medfører selektive fordele.
      
      83      De fordele fra foranstaltninger, der finder anvendelse uden forskel på alle erhvervsdrivende, som Kommissionen har påtalt,
         nemlig betingelsen om overskud, som kommer lidet rentable virksomheder til gode, og betingelserne om skatteloftet, som kommer
         de meget rentable virksomheder til gode, tillader ikke en konklusion om, at det undersøgte skattesystem medfører selektive
         fordele. Disse virkninger har ikke karakter af begunstigelse af »visse virksomheder« eller »visse produktioner« som omhandlet
         i artikel 87, stk. 1, EF, men er udelukkende en følge af den tilfældige omstændighed, at den omhandlede virksomhed er lidt
         eller meget rentabel i løbet af beskatningsperioden.
      
      84      Det følger af det ovenstående, at klagepunkterne vedrørende Rettens konklusion om, at Kommissionen ikke havde påvist, at de
         to første elementer, der er identificerede i den omtvistede beslutning, nemlig betingelsen om overskud og skatteloftet på
         15% af overskuddet, medfører selektive fordele, skal forkastes.
      
      b)     Om »offshore«-selskabernes fordele
      85      Retten konkluderede i den appellerede doms præmis 185, at »offshore«-selskaberne ikke nød nogen selektive fordele. Kommissionen
         havde ikke fulgt de analytiske rammer for bestemmelsen af den skattemæssige foranstaltnings selektivitet, således som beskrevet
         i den appellerede doms præmis 143-146 og gengivet i denne doms præmis 36 og 37, og skulle således ikke have godtgjort, at
         »offshore«-selskaberne, som efter deres karakter ikke har en fysisk tilstedeværelse i Gibraltar, nød selektive fordele.
      
      86      Denne argumentation er behæftet med en retlig fejl.
      
      87      Det bemærkes i denne henseende for det første, at det følger af fast retspraksis, at artikel 87, stk. 1, EF ikke sondrer ud
         fra grundene til eller formålet med de statslige interventioner, men definerer disse i kraft af deres virkninger og således
         uafhængigt af de anvendte teknikker (jf. dommen i sagen British Aggregates mod Kommissionen, præmis 85 og 89 og den deri nævnte
         retspraksis, og dom af 8.9.2011, sag C-279/08 P, Kommissionen mod Nederlandene, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser,
         præmis 51).
      
      88      Rettens fremgangsmåde, der udelukkende støttes på den lovgivningsteknik, der anvendes i den foreslåede skattereform, gør det
         ikke muligt at undersøge den omhandlede skattebestemmelses virkninger, og udelukker a priori enhver mulighed for at kvalificere
         undladelsen af at beskatte»offshore«-selskaberne som en »selektiv fordel«. Som følge heraf er denne fremgangsmåde i strid
         med den i denne doms præmis 87 nævnte retspraksis.
      
      89      Det bemærkes for det andet, at Rettens fremgangsmåde ligeledes er i strid med den i denne doms præmis 71 nævnte retspraksis,
         ifølge hvilken eksistensen af en selektiv fordel for en virksomhed forudsætter en lettelse af de byrder, der normalt belaster
         virksomhedens budget.
      
      90      Domstolen har ganske vist i præmis 56 i dommen i sagen Portugal mod Kommissionen fastslået, at fastsættelsen af referencerammen
         har en forstærket betydning ved skatteforanstaltninger, eftersom selve tilstedeværelsen af en fordel kun kan godtgøres i forhold
         til en beskatning, der betegnes »normal«.
      
      91      I modsætning til Rettens ræsonnement og til det af Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige anførte synspunkt gør
         denne retspraksis imidlertid ikke kvalificeringen af et skattesystem som »selektivt« betinget af, at det skal være udformet
         på en sådan måde, at de virksomheder, der eventuelt drager fordel af en selektiv fordel, generelt set skal være underlagt
         de samme skattebyrder som de øvrige virksomheder, men skal være omfattet af undtagelsesbestemmelser, således at den selektive
         fordel kan identificeres som forskellen mellem den normale skattebyrde og den, som de førstnævnte selskaber er underlagt.
      
      92      En sådan forståelse af kriteriet om selektivitet ville, i strid med den i denne doms præmis 87 nævnte retspraksis, forudsætte,
         at en skatteordning, for at kunne anses for selektiv, skulle være udformet ved hjælp af en bestemt lovgivningsteknik, hvilket
         ville have til følge, at nationale skattebestemmelser fra starten ville undslippe statsstøttekontrollen alene på grund af
         den omstændighed, at de er udformet ved hjælp af en anden lovgivningsteknik, selv om de har de samme retlige og/eller faktiske
         følger.
      
      93      Disse overvejelser har især betydning for et skattesystem, der, som det omhandlede, i stedet for at foreskrive generelle bestemmelser
         for alle virksomheder, hvorfra der afviges til fordel for visse virksomheder, når til et tilsvarende resultat ved at tilpasse
         og kombinere de skatteretlige bestemmelser på en sådan måde, at deres anvendelse i sig selv fører til en forskellig skattebyrde
         for forskellige virksomheder.
      
      94      Det bemærkes for det tredje, at Retten i den appellerede doms præmis 184-186 med urette har kritiseret Kommissionen for ikke
         have påvist eksistensen af en selektiv fordel for »offshore«-selskaberne, idet den ikke i den omtvistede beslutning havde
         identificeret en referenceramme, i forhold til hvilken en selektiv fordel kunne fastslås.
      
      95      Det bemærkes i denne henseende, at i modsætning til det af Retten i den appellerede doms præmis 143, 144 og 150 fastslåede,
         fremgår det af disse præmisser, at Kommissionen har undersøgt eksistensen af selektive fordele for »offshore«-selskaber med
         hensyn til den omtvistede skatteordning, som formelt finder anvendelse på alle virksomheder. Det fremgår således, at den omtvistede
         beslutning identificerer denne ordning som referenceramme, i forhold til hvilken »offshore«-selskaberne rent faktisk begunstiges.
      
      96      Endelig bemærkes det, at Kommissionen, i modsætning til hvad Retten fastslog, i den omtvistede beslutning i tilstrækkelig
         grad har påvist, at »offshore«-selskaberne i forhold til denne referenceramme er begunstigede af selektive fordele som omhandlet
         i den i denne doms præmis 75 nævnte retspraksis.
      
      97      Ganske vist henhører fastsættelsen af skattegrundlag og fordelingen af skattebyrden på de forskellige produktionsfaktorer
         og økonomiske sektorer i mangel af EU-retlige bestemmelser på området under medlemsstaterne eller de indenstatslige enheder,
         der har skattemæssig selvbestemmelse, således som Retten konstaterede i den appellerede doms præmis 146.
      
      98      Retten har imidlertid undladt at bedømme den omtvistede ordning i sin helhed og har ikke taget de elementer i betragtning,
         som Kommissionen lagde til grund for sin bedømmelse af den omtvistede ordning i den omtvistede beslutning.
      
      99      I denne forbindelse skal der henvises til kendetegnene ved den omtvistede ordning, således som beskrevet i den appellerede
         doms præmis 21-25.
      
      100    Denne ordning er dels karakteriseret ved en kombination af beskatning af antallet af ansatte og BPOT som de eneste beskatningsgrundlag
         samt betingelsen om overskud og skatteloftet på 15% deraf, dels af fraværet af et almindeligt anvendt beskatningsgrundlag,
         som foreskriver beskatning af alle de selskaber, der er omfattet af ordningen.
      
      101    Henset til denne ordnings kendetegn, således som beskrevet i den foregående præmis, fremgår det, at den omtvistede ordning,
         ved at kombinere disse beskatningsgrundlag – selv om de bygger på kriterier, der i sig selv er af almen karakter – rent faktisk
         indebærer forskelsbehandling mellem selskaber, der befinder sig i en sammenlignelig situation, med hensyn til det formål,
         der forfølges med den foreslåede skattereform, som er at indføre et almindeligt skattesystem for alle selskaber, der er hjemmehørende
         i Gibraltar.
      
      102    Kombinationen af disse beskatningsgrundlag fører nemlig ikke kun til en beskatning, som følger antallet af ansatte og størrelsen
         af de benyttede erhvervslokaler, men udelukker i kraft af fraværet af andre beskatningsgrundlag fra starten enhver beskatning
         af »offshore«-selskaberne grundet den omstændighed, at disse ikke har ansatte og heller ikke benytter erhvervslokaler.
      
      103    Ganske vist er det i henhold til den i denne doms præmis 73 nævnte retspraksis ikke i sig selv tilstrækkeligt til at fastslå,
         at en beskatning er selektiv som omhandlet i artikel 87, stk. 1, EF, at en forskellig skattebyrde følger af anvendelsen af
         en »almindelig« skatteordning.
      
      104    De kriterier, som ligger til grund for beskatningsgrundlaget i skattesystemet, skal – for at de kan siges at tildele selektive
         fordele – ligeledes udpege de begunstigede virksomheder ud fra kendetegn, som udskiller dem som begunstiget kategori, således
         at det er muligt at karakterisere en sådan ordning som begunstigende »visse« virksomheder eller »visse« produktioner som omhandlet
         i artikel 87, stk. 1, EF.
      
      105    Dette er imidlertid netop tilfældet i den foreliggende sag.
      
      106    Det bemærkes i denne henseende, at den omstændighed, at »offshore«-selskaberne ikke beskattes, ikke er en tilfældig følge
         af den omhandlede ordning, men en uundgåelig konsekvens af, at beskatningsgrundlagene er blevet affattet nøjagtigt således,
         at »offshore«-selskaberne, som efter deres karakter ikke har ansatte og ikke benytter erhvervslokaler, ikke har noget beskatningsgrundlag
         i forhold til de i den foreslåede skattereform indeholdte skattegrundlag.
      
      107    Den omstændighed, at »offshore«-selskaberne, der med hensyn til beskatningsgrundlagene i den foreslåede skattereform udgør
         en gruppe af selskaber, undgår beskatning netop som følge af karakteristika, der er særlige og specifikke for denne gruppe,
         gør, at disse selskaber kan anses for at nyde selektive fordele.
      
      108    Det fremgår af det ovenstående, at Retten har begået en retlig fejl ved at fastslå, at den foreslåede skattereform ikke giver
         »offshore«-selskaberne selektive fordele som omhandlet i artikel 87, stk. 1, EF.
      
      109    Som følge deraf må Kommissionens eneste anbringende og Kongeriget Spaniens ottende anbringende tages til følge i denne henseende,
         således at den appellerede dom må ophæves på dette grundlag.
      
      110    Det følger heraf, at det er ufornødent at undersøge Kongeriget Spaniens syv første anbringender og niende anbringende om regional
         selektivitet og om Gibraltars status. Det er ligeledes ufornødent at tage stilling til denne medlemsstats tiende og ellevte
         anbringende om proceduren ved Retten.
      
      VII –  Om søgsmålene for Retten
      111    I overensstemmelse med artikel 61, stk. 1, andet punktum, i statutten for Den Europæiske Unions Domstol kan Domstolen, når
         den ophæver den af Retten trufne afgørelse, selv træffe endelig afgørelse, hvis sagen er moden til påkendelse.
      
      112    I det foreliggende tilfælde finder Domstolen, at de annullationssøgsmål vedrørende den omtvistede beslutning, som sagsøgerne
         i første instans har anlagt, er modne til påkendelse, og at der skal træffes endelig afgørelse.
      
      113    De søgsmål, som Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige anlagde ved Retten, må derfor undersøges.
      
      114    Sagsøgerne i første instans har i det væsentlige fremsat tre anbringender. Det første og det andet anbringende, som kan opdeles
         i tre led, vedrører fejl med hensyn til anvendelsen af henholdsvis kriteriet om regional selektivitet og kriteriet om materiel
         selektivitet. Det tredje anbringende vedrører tilsidesættelse af væsentlige formforskrifter i forbindelse med Kommissionens
         undersøgelse af »offshore«-selskaberne. Dette sidste anbringende består af to led, hvor det første, som påberåbes af både
         Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige, vedrører tilsidesættelse af retten til forsvar, og det andet, som kun påberåbes
         af Government of Gibraltar, vedrører en fejlagtig begrundelse.
      
      115    Det andet anbringendes tre led om materiel selektivitet samt andet led i Government of Gibraltars tredje anbringende, der
         ligeledes vedrører et element om materiel selektivitet, behandles først. Dernæst undersøges første led af tredje anbringende
         om retten til forsvar. Til sidst tages der stilling til det første anbringende om regional selektivitet.
      
      A –  Government of Gibraltars og Det Forenede Kongeriges andet anbringende og andet led af Government of Gibraltars tredje anbringende
      116    Det andet anbringende om materiel selektivitet, fremsat af sagsøgerne i første instans, består af tre led. Med det første
         led kritiserer disse sagsøgere Kommissionen for at have fraveget sin beslutningspraksis og meddelelsen om skattemæssig statsstøtte.
         Med det andet led, som er det eneste, hvorom der er truffet afgørelse i den appellerede dom, fastholder disse sagsøgere, at
         ingen af de tre elementer, der er identificeret i den omtvistede beslutning, giver selektive fordele. Endelig ønskes det ved
         det tredje led fastslået, at beslutningen bortså fra den omstændighed, at eventuelle selektive fordele under alle omstændigheder
         ville være begrundede i det omhandlede skattesystems karakter og opbygning. Med det andet led i sit tredje anbringende har
         Government of Gibraltar påberåbt en fejl i den omtvistede beslutnings begrundelse.
      
      1.     Andet led af det andet anbringende
      117    Med hensyn til de indsigelser, som er blevet fremført ved andet led af det andet anbringende om karakteriseringen af de tre
         elementer, som blev identificeret i den omtvistede beslutning, bemærkes, at det fremgår af de i denne doms præmis 86-110 anførte
         betragtninger, at Kommissionen ikke har tilsidesat artikel 87, stk. 1, EF ved i den omtvistede beslutning at vurdere, at den
         omhandlede skatteordning giver selektive fordele.
      
      118    Det fremgår således af denne doms præmis 77-84, at selv om Retten ikke begik en retlig fejl ved at konkludere, at de to første
         elementer, som var identificerede i den omtvistede beslutning, nemlig betingelsen om overskud og skatteloftet på 15% af overskuddet,
         ikke medførte selektive fordele, har Kommissionen ikke desto mindre med hensyn til det tredje element, som blev identificeret
         i den omtvistede beslutning vedrørende den skattemæssige behandling af »offshore«-selskaberne, med rette vurderet, at disse
         selskaber er tillagt sådanne fordele.
      
      119    Når det således fremgår af den omtvistede beslutning, at den omhandlede skatteordning medfører selektive fordele, er denne
         konklusion tilstrækkeligt begrundet ved eksistensen af selektive fordele for »offshore«-selskaberne, uden at det derudover
         er nødvendigt, at de to andre elementer, som i denne beslutning er udpeget som selektive, ligeledes giver selektive fordele
         (jf. i denne retning dom af 15.12.2005, sag C-66/02, Italien mod Kommissionen, Sml. I, s. 10901, præmis 98). Andet led i andet
         anbringende kan således ikke tages til følge.
      
      120    Andet led af Det Forenede Kongeriges og Government of Gibraltars andet anbringende, der blev fremsat under sagens behandling
         i første instans til prøvelse af den omtvistede beslutning, skal følgelig forkastes.
      
      2.     Andet led af Government of Gibraltars tredje anbringende
      121    Indledningsvis må andet led i Government of Gibraltars tredje anbringende om fejl i begrundelsen, idet Kommissionen ikke skulle
         have angivet, hvilke selskaber der udgør den store »offshore«-sektor, der henvises til i den omtvistede beslutnings punkt
         143, hvorved Kommissionen ikke har angivet et enkelt selskab, et antal individuelle virksomheder eller en økonomisk sektor,
         som angiveligt nyder fordele af den foreslåede skattereform, forkastes.
      
      122    Det er i denne henseende tilstrækkeligt at bemærke, at Kommissionen i overensstemmelse med Domstolens faste praksis kan indskrænke
         sig til at undersøge en støtteordnings generelle indhold uden at være forpligtet til at undersøge hver eneste anvendelse af
         ordningen med henblik på at vurdere, om den nævnte ordning indeholder støtteelementer (dom af 9.6.2011, forenede sager C-71/09 P,
         C-73/09 P og C-76/09 P, Comitato »Venezia vuole vivere« m.fl. mod Kommissionen, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser,
         præmis 130 og den deri nævnte retspraksis).
      
      3.     Første led af det andet anbringende
      a)     Parternes argumenter
      123    Med det første led i deres andet anbringende har sagsøgerne i første instans kritiseret Kommissionen for i den omtvistede
         beslutning at have tilsidesat meddelelsen om skattemæssig statsstøtte. Government of Gibraltar har endvidere anført, at denne
         beslutning ikke er i overensstemmelse med Kommissionens beslutningspraksis.
      
      124    Hvad angår rækkevidden af meddelelsen om skattemæssig statsstøtte har sagsøgerne gjort gældende, at det følger af meddelelsens
         punkt 13, at medlemsstaterne har beføjelse til at vælge den økonomiske politik, som de finder mest hensigtsmæssig, herunder
         navnlig at fordele skattebyrden på de forskellige produktionsfaktorer efter deres eget valg. Derudover skal Kommissionen i
         henhold til meddelelsens punkt 9 og 16 påvise, at en skattemæssig foranstaltning foreskriver en undtagelse fra anvendelsen
         af skattesystemet til fordel for visse af medlemsstatens virksomheder, hvilket indebærer, at den fælles ordning, der efterfølgende
         foretages undtagelser fra, først må fastlægges. Endelig betyder den omstændighed, at visse virksomheder eller visse sektorer
         drager større fordel end andre af sådanne skatteforanstaltninger, ikke nødvendigvis, at de falder ind under anvendelsesområdet
         for reglerne vedrørende statsstøtte.
      
      125    Kommissionens fremgangsmåde i den omtvistede beslutning med hensyn til de fordele, som »offshore«-selskaberne er berettigede
         til, er uforenelig med den vejledning, som fremgår af meddelelsen. Kommissionen har ved at tilsidesætte meddelelsen tilsidesat
         princippet om den berettigede forventning.
      
      126    Til støtte for det klagepunkt, som kun er blevet fremført af Government of Gibraltar, ifølge hvilket Kommissionen har udviklet
         et nyt princip om materiel selektivitet, som ikke er i overensstemmelse med dens tidligere beslutningspraksis, nævner denne
         sagsøger visse af Kommissionens beslutninger.
      
      127    Kommissionen har anført, at sagsøgerne i første instans har fejlfortolket meddelelsen om skattemæssig statsstøtte. Kommissionen
         har ligeledes gjort gældende, at den ikke har fraveget sin beslutningspraksis, og at den fremgangsmåde, der er anvendt i den
         omtvistede beslutning, ligger inden for rammerne af Domstolens praksis.
      
      b)      Domstolens bemærkninger
      128    Hvad for det første angår det klagepunkt, ifølge hvilket Kommissionen fraveg meddelelsen om skattemæssig statsstøtte i den
         omtvistede beslutning, bemærkes, at denne meddelelse, der som en intern foranstaltning truffet af administrationen ikke kan
         anses for en retsregel, dog alligevel fastsætter en vejledende regel for den praksis, der skal følges, og som vedkommende
         myndighed ikke kan fravige i konkrete tilfælde uden at angive grunde, som er i overensstemmelse med princippet om ligebehandling
         (jf. vedrørende retningslinjer for statsstøtte dom af 9.6.2011, forenede sager C-465/09 P – C-470/09 P, Diputación Foral de
         Vizcaya m.fl. mod Kommissionen, præmis 120 og den deri nævnte retspraksis).
      
      129    Det må således undersøges, om Kommissionen faktisk har fraveget denne meddelelse ved undersøgelsen af den omhandlede ordnings
         selektivitet.
      
      130    Det bemærkes i denne henseende for det første, at meddelelsens punkt 13, i modsætning til det af sagsøgerne i første instans
         anførte, ikke kan forstås således, at der gives afkald på enhver kontrol efter reglerne om statsstøtte med medlemsstaternes
         mulighed for at fordele skattebyrden på de forskellige produktionsfaktorer. Punkt 13 præciserer således kun, at »skatteforanstaltninger,
         som gælder for alle erhvervsdrivende«, ikke udgør statsstøtte, mens de skattemæssige fordele, som »offshore«-selskaberne nyder,
         i virkeligheden ikke gælder for alle erhvervsdrivende, som det fremgår af denne doms præmis 102.
      
      131    Med hensyn til punkt 9 og 16 i meddelelsen om skattemæssig statsstøtte må det videre fremhæves, at det i modsætning til det
         af sagsøgerne i første instans anførte ikke fremgår heraf, at eksistensen af fordele kun kan påvises ved konstatering af en
         undtagelse fra en normal beskatningsordning.
      
      132    Punkt 9 nævner således for det første blot eksempler på selektive fordele, som er almindeligt forekommende. For det andet
         præciserer punkt 16, at fordele, der følger af en foranstaltning, der forekommer at være almindelig, ikke desto mindre kan
         anses for at være selektive. Denne konklusion støttes af meddelelsens punkt 13, som er det første punkt, der behandler sondringen
         mellem statsstøtte og almindelige foranstaltninger, og som klart anfører, at sidstnævnte »rent faktisk [skal] være åbne for
         samtlige virksomheder, som skal have lige adgang til foranstaltningen, ligesom rækkevidden af foranstaltningen ikke de facto
         må reduceres«.
      
      133    Det anbringende, der er fremsat af sagsøgerne i første instans, hvorefter Kommissionen skulle have fraveget meddelelsen om
         skattemæssig statsstøtte, finder heller ikke støtte i meddelelsens punkt 14. Det fremgår allerede af formuleringen »betyder
         ikke nødvendigvis, at de falder ind under anvendelsesområdet for konkurrencereglerne vedrørende statsstøtte«, at dette punkt
         ikke kategorisk udelukker visse foranstaltninger til gennemførelse af reglerne om statsstøtte.
      
      134    Det klagepunkt, i henhold til hvilket Kommissionen skulle have fraveget meddelelsen om skattemæssig statsstøtte i den omtvistede
         beslutning, må derfor forkastes.
      
      135    For det andet må Government of Gibraltars klagepunkt om, at Kommissionen skulle have fraveget sin beslutningspraksis i den
         omtvistede beslutning, forkastes.
      
      136    Det er i denne henseende tilstrækkeligt at erindre, at i henhold til retspraksis skal spørgsmålet om, hvorvidt en bestemt
         foranstaltning er statsstøtte, udelukkende bedømmes på grundlag af artikel 87, stk. 1, EF, og ikke på grundlag af Kommissionens
         påståede hidtidige beslutningspraksis (jf. i denne retning dom af 21.7.2011, sag C-459/10 P, Freistaat Sachsen og Land Sachsen-Anhalt
         mod Kommissionen, præmis 50).
      
      137    På den baggrund må første led af det andet anbringende forkastes.
      
      4.      Tredje led af det andet anbringende
      a)      Parternes argumenter
      138    Med tredje led af deres andet anbringende har sagsøgerne i første instans i det væsentlige anført, at Kommissionen har tilsidesat
         artikel 87, stk. 1, EF ved ikke at tage i betragtning, at den selektive fordel for »offshore«-selskaberne er begrundet i ordningens
         karakter og opbygning.
      
      139    Ifølge disse sagsøgere afspejler kendetegnene ved den foreslåede skattereform, at skatteadministrationen i Gibraltar nødvendigvis
         er af begrænset størrelse, samt Gibraltars ringe beskatningsgrundlag, som medfører uundgåelige og iboende begrænsninger i
         Gibraltars skatteordnings funktion og effektivitet.
      
      140    Anvendelsen af antallet af ansatte og benyttelsen af erhvervsejendom som beskatningsgrundlag var et logisk valg, henset til
         Gibraltars særlige kendetegn, idet en sådan skatteordning fører til en enkel og let kontrollerbar skat, som er billig at opkræve,
         og som ligner de andre skatter, som Gibraltars lille skatteadministration er vant til at opkræve. Government of Gibraltar
         har ligeledes fremført, at den foreslåede skattereform har til følge, at alle erhvervsdrivende selskaber beskattes. Den omstændighed,
         at selskaber, der ikke driver erhvervsvirksomhed, og som blot besidder aktiver, ikke beskattes, svarer til normen for skattesystemer.
      
      141    Ifølge Kommissionen, der støttes af Kongeriget Spanien, kan de selektive fordele, som »offshore«-selskaberne nyder, ikke begrundes
         med den foreslåede skattereforms generelle karakter og opbygning, da denne efter sin natur består i oprettelsen af et system,
         som de facto fastsætter forskellige skattesatser for forskellige typer af virksomheder.
      
      142    Selv om den foreslåede skattereform kunne være et fornuftigt strategisk valg fra Government of Gibraltars side, har den ikke
         desto mindre selektiv karakter. Derudover har sagsøgerne i første instans ikke forklaret, i hvilket omfang det er nødvendigt
         med henblik på at undgå en overdreven beskatning af de mange små virksomheder, at visse af disse virksomheder beskattes i
         stedet for andre, uden at disse virksomheders skattebetalingsevne tages i betragtning. Med hensyn til argumentet om, at Government
         of Gibraltar var nødt til at have en enkelt skat, som effektivt lader sig kontrollere, kan dette ikke begrunde, at et betydeligt
         antal af Gibraltars selskaber fritages.
      
      b)     Domstolens bemærkninger
      143    Ved bedømmelsen af tredje led af det andet anbringende, fremsat af sagsøgerne i første instans, bemærkes det, at den omtvistede
         beslutning ikke behandler spørgsmålet om en mulig begrundelse baseret på karakteren og opbygningen af det skattesystem, som
         »offshore«-selskaberne nyder fordel af.
      
      144    Det må således undersøges, om Kommissionen i den omtvistede beslutning burde have taget stilling til en mulig begrundelse
         med henvisning til karakteren og opbygningen af det skattesystem, som »offshore«-selskaberne nyder fordel af.
      
      145    Ifølge fast retspraksis omfatter begrebet statsstøtte ikke de statslige foranstaltninger, som indfører en sondring mellem
         virksomheder og derfor på forhånd er selektive, når denne sondring følger af det afgiftssystems karakter eller opbygning,
         som foranstaltningerne er en del af (jf. i denne retning bl.a. dommen i sagen Adria-Wien Pipeline og Wietersdorfer & Peggauer
         Zementwerke, præmis 42, dommen i sagen Portugal mod Kommissionen, præmis 52, og dommen i sagen British Aggregates mod Kommissionen,
         præmis 83).
      
      146    Det påhviler den medlemsstat, som har indført en sådan differentiering mellem virksomheder med hensyn til opkrævninger, at
         godtgøre, at den faktisk er berettiget på grund af den omhandlede ordnings karakter eller forvaltning (dom af 29.4.2004, sag
         C-159/01, Nederlandene mod Kommissionen, Sml. I, s. 4461, præmis 43, og af 8.9.2011, Kommissionen mod Nederlandene, præmis
         77).
      
      147    En medlemsstat, der anmoder om at kunne bevilge støtte under fravigelse af traktatens regler, skal samarbejde med Kommissionen.
         I medfør af denne forpligtelse skal den bl.a. fremlægge alle oplysninger, der gør det muligt for Kommissionen at kontrollere,
         at betingelserne for den ansøgte fravigelse er opfyldt (jf. dom af 28.4.1993, sag C-364/90, Italien mod Kommissionen, Sml.
         I, s. 2097, præmis 20, og af 29.4.2004, sag C-372/97, Italien mod Kommissionen, Sml. I, s. 3679, præmis 81).
      
      148    Det bemærkes endelig, at Kommissionen ud fra hensynet til god forvaltningsskik i forbindelse med reglerne om statsstøtte er
         forpligtet til at gennemføre en påpasselig og upartisk undersøgelse af de omstændigheder, som den er bekendt med (jf. bl.a.
         dom af 2.4.1998, sag C-367/95 P, Kommissionen mod Sytraval og Brink’s France, Sml. I, s. 1719, præmis 62).
      
      149    Det bemærkes i denne henseende, at Det Forenede Kongerige for det første hverken i sin anmeldelse af den foreslåede skattereform
         eller i den formelle undersøgelsesfase har påberåbt sig en begrundelse for de selektive fordele, som »offshore«-selskaberne
         er tillagt. Det er således uomtvistet, at Det Forenede Kongerige ikke tog stilling til Kongeriget Spaniens argumenter vedrørende
         disse fordele under den formelle undersøgelsesprocedure af den foreslåede skattereform.
      
      150    For det andet har sagsøgerne heller ikke til støtte for deres påstand for Retten gjort gældende, at Kommissionen var i besiddelse
         af oplysninger, som krævede, at Kommissionen i den omtvistede beslutning skulle have undersøgt en mulig begrundelse for den
         selektive fordel, som »offshore«-selskaberne er tillagt.
      
      151    Det må således konkluderes, at Kommissionen ikke har haft grund til at undersøge, om de fordele, som »offshore«-selskaberne
         nyder, muligvis kunne begrundes i karakteren og opbygningen af skattesystemet, og at det således ikke kan bebrejdes Kommissionen,
         at den ikke har behandlet dette punkt i den omtvistede beslutning.
      
      152    Under disse omstændigheder må påstanden fremsat af sagsøgerne i første instans, hvorefter Kommissionen har tilsidesat artikel
         87, stk. 1, EF ved ikke at tage i betragtning, at den selektive fordel, som »offshore«-selskaberne nyder, var begrundet med
         henvisning til den omhandlede ordnings karakter eller forvaltning, forkastes.
      
      153    Det følger heraf, at tredje led af det andet anbringende skal forkastes.
      
      154    Af samtlige de nævnte bemærkninger følger, at det andet anbringende må forkastes i sin helhed i lighed med andet led af Government
         of Gibraltars tredje anbringende.
      
      B –  Det Forenede Kongeriges tredje anbringende og første led af Government of Gibraltars tredje anbringende om tilsidesættelse
            af retten til forsvar
      155    Det Forenede Kongerige og Government of Gibraltar har i henholdsvis tredje anbringende og første led i tredje anbringende
         i sagen for Retten til prøvelse af den omtvistede beslutning gjort gældende, at deres ret til forsvar er blevet tilsidesat.
      
      1.     Parternes argumenter
      156    Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige har fastholdt, at Kommissionen har tilsidesat deres ret til forsvar, idet
         Kommissionen for første gang i den omtvistede beslutning rejste spørgsmålet om materiel selektivitet ud fra synsvinklen om
         den angiveligt fordelagtige behandling af »offshore«-selskaberne, idet dette spørgsmål er af en anden karakter end dem, som
         blev analyseret ved den foreløbige vurdering i beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure.
      
      157    Kommissionen burde således under proceduren for undersøgelse af statsstøtte have taget hensyn til den berettigede forventning,
         som de berørte parter vil kunne have på grundlag af de oplysninger, der er indeholdt i beslutningen om at indlede en undersøgelsesprocedure,
         hvilket medfører, at Kommissionen ikke kan basere den endelige beslutning på betragtninger, som parterne på grundlag af disse
         oplysninger ikke har ment det var nødvendigt at tage stilling til. Sagsøgerne i første instans henviser i denne henseende
         navnlig til præmis 126 i Rettens dom af 5. juni 2001, ESF Elbe-Stahlwerke Feralpi mod Kommissionen (sag T-6/99, Sml. II, s. 1523),
         og præmis 88 i Rettens dom af 18. november 2004, Ferriere Nord mod Kommissionen (sag T-176/01, Sml. II, s. 3931).
      
      158    Hverken spørgsmålet til Det Forenede Kongerige i beslutningens punkt 60, litra f), om selskaber uden overskud og ansatte,
         eller den omstændighed, at Kongeriget Spanien i sine bemærkninger, der blev afgivet efter beslutningen om at indlede den formelle
         undersøgelsesprocedure, henviste til »offshore«-sektoren, gav Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige grund til
         at tro, at Kommissionen ligeledes ville undersøge spørgsmålet om materiel selektivitet ud fra synsvinklen om behandlingen
         af »offshore«-selskaberne.
      
      159    For det første var dette spørgsmål ikke forbundet med den detaljerede analyse af den foreslåede skattereform i punkt 2-59
         i beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure. For det andet var Kongeriget Spaniens bemærkninger af rent
         formel karakter, og Kommissionen lod på intet tidspunkt forstå, at den anså dette element for at være relevant for dens undersøgelse.
      
      160    Hvis Kommissionen havde gjort tydeligt opmærksom på aspektet vedrørende den skattemæssige behandling af »offshore«-selskaberne,
         ville den formelle undersøgelsesprocedure kunne have ført til et andet resultat.
      
      161    Kommissionen, som støttes af Kongeriget Spanien, er af den opfattelse, at Government of Gibraltars og Det Forenede Kongeriges
         ret til forsvar ikke er blevet tilsidesat.
      
      162    Kommissionen fastholder principalt, at spørgsmålet om den selektive karakter af beskatningen af »offshore«-selskaberne var
         blevet rejst både i punkt 60, litra f), i beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure og af Kongeriget
         Spanien i dets bemærkninger, som blev fremsat under den formelle undersøgelsesprocedure, og som Government of Gibraltar og
         Det Forenede Kongerige havde mulighed for at fremsætte deres bemærkninger til.
      
      163    Kommissionen har subsidiært anført, at udfaldet af proceduren ikke ville være blevet anderledes, selv hvis det antoges, at
         Government of Gibraltars og Det Forenede Kongeriges ret til forsvar var blevet tilsidesat.
      
      2.     Domstolens bemærkninger
      164    Det må først undersøges, om Det Forenede Kongeriges ret til forsvar er blevet tilsidesat.
      
      165    Det følger af fast retspraksis, at retten til forsvar i forbindelse med en formel undersøgelsesprocedure i henhold til artikel
         88, stk. 2, EF kræver, at den pågældende medlemsstat sættes i stand til at tage stilling dels til, om de af Kommissionen fremførte
         faktiske forhold og andre omstændigheder virkelig foreligger, og hvilken betydning de har, dels til de dokumenter, som Kommissionen
         påberåber sig til støtte for, at der foreligger en overtrædelse af EU-retten (jf. i denne retning domme af 10.7.1986, sag
         40/85, Kommissionen mod Belgien, Sml. s. 2321, præmis 28, og sag 234/84, Kommissionen mod Belgien, Sml. s. 2263, præmis 27),
         samt til de bemærkninger, som interesserede tredjeparter i henhold til artikel 88, stk. 2, EF kan fremsætte. I det omfang
         medlemsstaten ikke har været i stand til at kommentere disse oplysninger, kan Kommissionen ikke lægge dem til grund for sin
         beslutning imod denne stat (jf. dom af 14.2.1990, sag C-301/87, Frankrig mod Kommissionen, Sml. I, s. 307, præmis 30, af 21.3.1990,
         sag C-142/87, Belgien mod Kommissionen, Sml. I, s. 959, præmis 47, og af 5.10.2000, sag C-288/96, Tyskland mod Kommissionen,
         Sml. I, s. 8237, præmis 100).
      
      166    Det bemærkes i denne henseende, at det i den foreliggende sag er uomtvistet, at Det Forenede Kongerige har haft mulighed for
         at tage stilling til, om de påståede faktiske forhold og andre omstændigheder virkelig foreligger, og hvilken betydning de
         har, samt til de bemærkninger, som er blevet fremsat af interesserede tredjeparter, i det foreliggende tilfælde Kongeriget
         Spanien, således at de forpligtelser, der følger af den i den foregående præmis nævnte retspraksis, er blevet overholdt.
      
      167    I det omfang Det Forenede Kongerige har fastholdt, at det ikke fik mulighed for på hensigtsmæssig måde at fremføre sine synspunkter,
         idet den foreløbige vurdering, der er indeholdt i beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, for det
         første ikke omfattede bemærkninger om »offshore«-selskaber, og idet Kommissionen for det andet ikke under sine møder med Government
         of Gibraltar og Det Forenede Kongerige i løbet af den formelle undersøgelsesprocedure præciserede, at den var af den opfattelse,
         at »offshore«-selskaberne nød selektive fordele.
      
      168    Hvad for det første angår den omstændighed, at den foreløbige vurdering ikke omfattede »offshore«-selskaberne, bemærkes det,
         at Kommissionen ganske vist er forpligtet til klart at formulere sin tvivl med hensyn til støttens forenelighed, når den indleder
         en formel undersøgelsesprocedure, således at medlemsstaten og de interesserede parter kan tilrettelægge deres forsvar bedst
         muligt (dom af 8.5.2008, sag C-49/05 P, Ferriere Nord mod Kommissionen, præmis 92).
      
      169    Den omstændighed alene, at den foreløbige vurdering af den anmeldte foreslåede skattereform ikke omfattede overvejelser vedrørende
         »offshore«-selskaberne, kan imidlertid ikke anses for at udgøre et forhold, der skulle kunne danne grundlag for en berettiget
         forventning hos Det Forenede Kongerige om, at Kommissionen ville begrænse sin undersøgelse til kun at omfatte de aspekter,
         der blev undersøgt i denne foreløbige vurdering. På samme måde indebærer denne omstændighed heller ikke, at Kommissionen har
         tilsidesat sin forpligtelse til at give klart udtryk for sin tvivl.
      
      170    Det bemærkes således for det første, at beslutningen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure i punkt 60, litra f),
         indeholdt spørgsmål, der netop vedrørte denne sektor, selv om ordet »offshore« ikke blev anvendt.
      
      171    Som følge deraf var Det Forenede Kongerige ved selve beslutningen om at indlede proceduren blevet tilstrækkeligt oplyst om,
         at den indgående undersøgelse under den formelle undersøgelsesprocedure af den foreslåede skattereform ligeledes kunne angå
         sektorer, der ikke havde ansatte, og som ikke benyttede lokaler og derved undgik beskatning.
      
      172    Det bemærkes endvidere, at den vurdering, der i henhold til artikel 6, stk. 1, i forordning nr. 659/1999 var indeholdt i beslutningen
         om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, blot er en »foreløbig vurdering«, som det fremgår af bestemmelsens egen
         ordlyd, der markerer indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure og først og fremmest giver de interesserede parter
         mulighed for på hensigtsmæssig måde at fremføre deres synspunkter.
      
      173    For at sikre nyttevirkningen af denne mulighed, må Kommissionen ikke være hindret i, ved sin endelige afgørelse efter den
         formelle undersøgelsesprocedure, at supplere sin »foreløbige« vurdering ved at tiltræde de synspunkter, som de interesserede
         parter har givet udtryk for.
      
      174    Under disse omstændigheder må det konkluderes, at den omstændighed alene, at den foreløbige vurdering af den anmeldte foreslåede
         skattereform ikke indeholdt konkrete overvejelser om »offshore«-selskaberne, ikke medfører en tilsidesættelse af Det Forenede
         Kongeriges ret til forsvar.
      
      175    Det bemærkes for det andet, at i modsætning til det af Det Forenede Kongerige anførte, indeholder Kongeriget Spaniens bemærkninger
         under den formelle undersøgelsesprocedure ikke kun anbringender af rent faktuel karakter, men det blev herved netop søgt godtgjort,
         at den anmeldte foreslåede skattereform ligeledes er selektiv, idet den begunstiger »offshore«-selskaberne, der nyder fritagelse
         fra enhver beskatning.
      
      176    Kommissionen har meddelt Det Forenede Kongerige disse bemærkninger, som fremsatte sine kommentarer i sin skrivelse af 13.
         februar 2003 uden imidlertid at tage stilling til »offshore«-selskaberne.
      
      177    Det Forenede Kongerige har, ved at fastholde, at det ikke fik mulighed for på hensigtsmæssig måde at fremføre sine synspunkter
         på grund af den omstændighed, at Kommissionen ikke lod forstå, at den tillagde Kongeriget Spaniens bemærkninger betydning,
         lagt en argumentation til grund, som ville forpligte Kommissionen til under den formelle undersøgelsesprocedure at træffe
         afgørelse om de bemærkninger, der modtages fra de interesserede parter.
      
      178    En sådan forpligtelse fremgår imidlertid ikke af forordning nr. 659/1999. Forordningens artikel 6, stk. 2, pålægger således
         blot Kommissionen den forpligtelse at meddele den berørte medlemsstat de bemærkninger, den har modtaget under den formelle
         procedure, hvilken forpligtelse Kommissionen i det foreliggende tilfælde til fulde har opfyldt.
      
      179    Henset til det foregående må Det Forenede Kongeriges tredje anbringende om en tilsidesættelse af retten til forsvar forkastes,
         uden at det herved er fornødent at undersøge, om proceduren, i fravær af den hævdede uregelmæssighed, ville kunne have ført
         til et andet resultat, hvilket er en betingelse for, at en tilsidesættelse af retten til forsvar kan føre til den omtvistede
         beslutnings annullation (jf. dommen i sagen Frankrig mod Kommissionen, præmis 31, samt dommen af 21.3.1990 i sagen Belgien
         mod Kommissionen, præmis 48, og dommen i sagen Tyskland mod Kommissionen, præmis 101).
      
      180    Hvad angår Government of Gibraltars ret til forsvar bemærkes det for det første, at Government of Gibraltar har haft mulighed
         for at fremsætte bemærkninger over for Kommissionen, hvilken mulighed denne regering har benyttet sig af. I det omfang Government
         of Gibraltar i det væsentlige har gjort de samme anbringender gældende som Det Forenede Kongerige, er det tilstrækkeligt at
         bemærke, at denne medlemsstats ret til forsvar ikke er blevet tilsidesat, således at det samme også gælder for Government
         of Gibraltar. Government of Gibraltars processuelle rettigheder er under alle omstændigheder mindre omfattende end Det Forenede
         Kongeriges i dets egenskab af berørt medlemsstat under den formelle undersøgelsesprocedure i henhold til artikel 88, stk. 2,
         EF.
      
      181    Det fremgår i denne henseende af Domstolens praksis, at de interesserede parter ud over den berørte medlemsstat, såsom i det
         foreliggende tilfælde Government of Gibraltar, under proceduren for kontrol af statsstøtte udelukkende har ret til at forelægge
         Kommissionen enhver form for oplysninger, som vil kunne bidrage til at belyse dens fremtidige handlen, og at de i den forbindelse
         ikke selv kan forlange en kontradiktorisk behandling af Kommissionen, svarende til den, der tilbydes den pågældende medlemsstat
         (jf. dommen i sagen Kommissionen mod Sytraval og Brink’s France, præmis 59, samt dom af 24.9.2002, forenede sager C-74/00 P
         og C-75/00 P, Falck og Acciaierie di Bolzano mod Kommissionen, Sml. I, s. 7869, præmis 80 og 82).
      
      182    Henset til det ovenstående skal Det Forenede Kongeriges tredje anbringende og første led af Government of Gibraltars tredje
         anbringende forkastes som ugrundet.
      
      C –  Det første anbringende om regional selektivitet
      183    Sagsøgerne i første instans har ved deres første anbringende gjort gældende, at den omtvistede beslutning tilsidesatte artikel
         87, stk. 1, EF, idet det heri er konkluderet, at den foreslåede skattereform var regionalt selektiv.
      
      184    Det bemærkes i denne henseende, at det fremgår af denne doms præmis 86-108, at den foreslåede skattereform er materielt selektiv,
         idet den giver »offshore«-selskaberne selektive fordele.
      
      185    Denne konstatering kan i sig selv begrunde konklusionen i den omtvistede beslutning, hvorefter den foreslåede skattereform
         udgør statsstøtte som omhandlet i artikel 87, stk. 1, EF, som Det Forenede Kongerige ikke er bemyndiget til at iværksætte.
      
      186    Under disse omstændigheder kan sagsøgernes første anbringende vedrørende regional selektivitet ikke føre til annullation af
         den omtvistede beslutning, idet det end ikke delvist anfægter eksistensen af materielle selektive fordele (jf. analogt kendelse
         afsagt af Domstolens præsident den 25.6.1998, sag C-159/98 (R), De Nederlandske Antiller mod Rådet, Sml. I, s. 4147, præmis
         111).
      
      187    Det må således konkluderes, at det første anbringende ikke ville kunne føre til annullation af den omtvistede beslutning,
         selv hvis det antoges, at det var begrundet, og at det derfor ikke kan tages til følge.
      
      188    Henset til det ovenstående forkastes Government of Gibraltars og Det Forenede Kongeriges søgsmål i deres helhed.
      
      VIII –  Sagens omkostninger
      189    Ifølge procesreglementets artikel 122, stk. 1, træffer Domstolen, såfremt der gives appellanten medhold, og Domstolen selv
         endeligt afgør sagen, afgørelse om sagens omkostninger. I henhold til samme reglements artikel 69, der i medfør af artikel
         118 finder anvendelse i appelsager, pålægges det i stk. 2 den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der er nedlagt
         påstand herom. I medfør af artikel 69, stk. 4, første afsnit, bærer de medlemsstater, som er indtrådt i sagen, deres egne
         omkostninger.
      
      190    Da der er givet medhold i Kommissionens og Kongeriget Spaniens appeller, og Government of Gibraltars og Det Forenede Kongeriges
         annullationssøgsmål forkastes, bør Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige i overensstemmelse med Kommissionens
         og Kongeriget Spaniens påstand herom pålægges, ud over at bære deres egne omkostninger, at betale Kommissionens og Kongeriget
         Spaniens omkostninger i forbindelse med appelsagerne, såvel som Kommissionens omkostninger for Retten.
      
      191    Kongeriget Spanien og Irland bærer som procesdeltagere ved henholdsvis Retten og Domstolen i henhold til procesreglementets
         artikel 69, stk. 4, første afsnit, deres egne omkostninger.
      
      På grundlag af disse præmisser udtaler og bestemmer Domstolen (Store Afdeling):
      1)      Dommen afsagt af De Europæiske Fællesskabers Ret i Første Instans den 18. december 2008, Government of Gibraltar og Det Forenede
            Kongerige mod Kommissionen (forenede sager T-211/04 og T-215/04), ophæves.
      2)      Europa-Kommissionen frifindes i de af Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland anlagte
            søgsmål.
      3)      Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland pålægges, ud over at bære deres egne omkostninger,
            at betale Kommissionens og Kongeriget Spaniens omkostninger i appelsagerne såvel som Kommissionens omkostninger for Retten.
      4)      Kongeriget Spanien og Irland bærer som procesdeltagere ved henholdsvis Retten og Den Europæiske Unions Domstol i henhold til
            procesreglementets artikel 69, stk. 4, første afsnit, deres egne omkostninger.
      Underskrifter
      * Processprog: engelsk.