CELEX: 62006CC0414
Language: fi
Date: 2008-02-14
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Sharpston 14 päivänä helmikuuta 2008. # Lidl Belgium GmbH & Co. KG vastaan Finanzamt Heilbronn. # Ennakkoratkaisupyyntö: Bundesfinanzhof - Saksa. # Sijoittautumisvapaus - Välitön verotus - Jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan, joka kuuluu yhtiölle, jonka sääntömääräinen kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, tappioiden huomioon ottaminen. # Asia C-414/06.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      ELEANOR SHARPSTON
      14 päivänä helmikuuta 2008 1(1)
      
      Asia C‑414/06
      Lidl Belgium GmbH & Co. KG
      vastaan
      Finanzamt Heilbronn
      Sijoittautumisvapaus – Yhtiöverotus – Jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö, jolla on kiinteä toimipaikka toisessa jäsenvaltiossa – Kiinteälle toimipaikalle aiheutunut tappio
      1.        Esillä olevassa asiassa Bundesfinanzhof (liittovaltion finanssituomioistuin), Saksa, tiedustelee yhteisöjen tuomioistuimelta,
         onko EY 43 ja EY 56 artiklan kanssa yhteensopivaa se, että saksalainen yhtiö, jolla on elinkeinotoiminnasta saatuja tuloja,
         ei saa voittonsa määrittämisen yhteydessä vähentää toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappiota, koska
         asian kannalta merkityksellisen kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan vastaavat kiinteän toimipaikan
         tulot eivät ole Saksassa veronalaisia.
      
       Pääasian oikeudenkäynnin tausta
      2.        Saksan ja Luxemburgin välisen kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn sopimuksen (jäljempänä verosopimus)(2) mukaan tulot, joita sopimusvaltiossa asuvan yhtiön toisessa sopimusvaltiossa sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalle on syntynyt,
         ovat veronalaisia tässä toisessa sopimusvaltiossa. Jos yhtiön kotipaikka on Saksassa, sen Saksassa veronalaiseen tuloon ei
         lueta Luxemburgissa veronalaista tuloa. Bundesfinanzhof toteaa, että se on tulkinnut kyseistä määräystä siten, että sen mukaan
         saksalaisen yhtiön verotettavassa tulossa jätetään huomiotta yhtä lailla Luxemburgissa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappiot
         kuin sen voitotkin. Viittaan jäljempänä verosopimuksen tällaiseen tulkintaan ”riidanalaisena toimenpiteenä”.
      
      3.        Lidl Belgium GmbH & Co. KG (jäljempänä Lidl), jonka kotipaikka on Saksassa, harjoitti liiketoimintaansa muun muassa Luxemburgissa
         sijaitsevan kiinteän toimipaikan välityksellä. Riidanalaisena verovuonna 1999 Lidlille aiheutui mainitusta kiinteästä toimipaikasta
         163 382 Saksan markan (DEM) (83 536 euroa) suuruinen tappio, jonka se alun perin vähensi määrittäessään tulojensa kokonaissummaa.
         Finanzamt (verovirasto) ei hyväksynyt tätä vähennystä. Asia saatettiin Bundesfinanzhofin käsiteltäväksi, joka on esittänyt
         edellä olevan kysymyksen.
      
      4.        Lidl samoin kuin Suomen, Ranskan, Saksan, Kreikan, Alankomaiden ja Ruotsin hallitukset sekä Yhdistynyt kuningaskunta ja komissio
         ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Kaikki nämä osapuolet, lukuun ottamatta Yhdistynyttä kuningaskuntaa, ja Finanzamt
         olivat edustettuina suullisessa käsittelyssä.
      
       Asian tarkastelu
      5.        Kaikki huomautuksia esittäneet osapuolet ovat yhtä mieltä siitä, että asiassa merkityksellinen määräys on EY 43 artikla (sijoittautumisvapaus),
         ja täten (yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan) EY 56 artiklalla (pääoman vapaa liikkuvuus) ei ole
         asian kannalta merkitystä.(3) Olen samaa mieltä.
      
      6.        Yhdyn myös Lidlin ja komission näkemykseen siitä, että se, että yhteen jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö ei saa voittonsa
         määrittämisen yhteydessä vähentää toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappiota, koska asian kannalta
         merkityksellisen kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan vastaavat kiinteän toimipaikan tulot eivät
         ole Saksassa veronalaisia, on lähtökohtaisesti EY 43 artiklan vastaista.
      
      7.        Ranska, Saksa, Alankomaat ja Ruotsi tosin esittävät, ettei asiassa rikota EY 43 artiklaa, mutta en voi kuitenkaan yhtyä tähän
         näkemykseen. Saksalaista yhtiötä, jolla on Luxemburgissa kiinteä toimipaikka, jolle on syntynyt tappiota, kohdellaan selvästi
         epäedullisemmin kuin saksalaista yhtiötä, jolla on kotimainen kiinteä toimipaikka, jolle on syntynyt tappiota. Viimeksi mainitussa
         tapauksessa tappio otetaan huomioon ja vähennetään yhtiön voitosta, kun taas ensin mainitussa tapauksessa näin ei toimita.
         Tämä riittää EY 43 artiklan soveltamiseen.(4) Yhteisöjen tuomioistuimen ratkaistavana oleva kysymys koskee sitä, voiko riidanalainen toimenpide silti olla oikeutettu,
         ja erityisesti i) voidaanko yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Marks & Spencer(5)tytäryhtiöiden tappioiden vähentämisen osalta hyväksymiä oikeuttamisperusteita soveltaa kiinteän toimipaikan tappioiden vähentämiseen, ja ii) jos näin on, onko riidanalainen toimenpide oikeasuhteinen.
      
      8.        Asiassa Marks & Spencer yhteisöjen tuomioistuin totesi, että kansallinen lainsäädäntö, jolla estettiin kyseisessä valtiossa
         verotuksellisesti asuvaa yhtiötä vähentämästä verotettavasta voitostaan johonkin toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle tytäryhtiölle
         syntyneitä tappioita mutta sallittiin vähennys ensin mainitussa asuvien tytäryhtiöiden osalta, merkitsi EY 43 ja EY 48 artiklan
         vastaista sijoittautumisvapauden rajoitusta. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi kuitenkin, että rajoitus oli oikeutettavissa i)
         pyrkimyksellä säilyttää verotusvallan jakautuminen, ii) vaaralla tappioiden kaksinkertaisesta käyttämisestä ja iii) veronkierron
         vaaralla, edellyttäen luonnollisesti, että toimenpiteillä ei ylitetty sitä, mikä oli tarpeen noiden tavoitteiden saavuttamiseksi.
      
      9.        Lidl, Saksa ja komissio väittävät,(6) että noita oikeuttamisperusteita ei sovelleta lainsäädäntöön, jolla rajoitetaan kiinteän toimipaikan tappioiden vähentämistä.
         Suomi, Ranska, Kreikka ja Alankomaat (toissijaisesti) sekä Yhdistynyt kuningaskunta toteavat pääpiirteissään, että kiinteiden
         toimipaikkojen tilanne vastaa ulkomaisten tytäryhtiöiden tilannetta ja että täten asiassa Marks & Spencer annetusta tuomioista
         ei ole syytä poiketa.
      
      10.      Tuossa asiassa yhteisöjen tuomioistuin aloitti arviointinsa kolmesta oikeuttamisperusteesta toteamalla, että jotta voidaan
         arvioida, onko konsernin sisäisen tappiontasauksen rajoittaminen ainoastaan kyseisessä jäsenvaltiossa asuville yhtiöille aiheutuneisiin
         tappioihin oikeutettu, ”on tutkittava niitä seurauksia, joita [konsernin sisäisen tappiontasauksen] kaltaisen edun laajentamisesta
         ehdoitta aiheutuu”.(7) Tässä yhteydessä yhteisöjen tuomioistuin arvioi ja hyväksyi (edellyttäen, että kaksi suhteellisuutta koskevaa edellytystä
         täyttyvät) Yhdistyneen kuningaskunnan ja muiden huomautuksia esittäneiden jäsenvaltioiden esittämät kolme oikeuttamisperustetta.
         En näe mitään syytä olla noudattamatta samaa lähestymistapaa arvioitaessa sitä, onko toimenpide, jolla rajoitetaan maassa
         asuvan yhtiön mahdollisuus soveltaa tappiontasausta kiinteän toimipaikkansa tappioiden osalta ainoastaan tappioihin, joita
         sen maassa asuvalle kiinteälle toimipaikalle on aiheutunut, perustamissopimuksen mukainen. Yhtiön näkökulmasta arvioituna
         mahdollisuus vähentää ulkomaisen tytäryhtiön tappioita konsernin sisäisen tappiontasauksen muodossa on selvästi samankaltainen
         kuin mahdollisuus vähentää ulkomaisen kiinteän toimipaikan tappioita. Konsernin sisäisen tappiontasausjärjestelmän tarkoituksena
         on juuri välttää rankaisemasta yhtiöitä, jotka sivuliikkeiden perustamisen sijaan päättävät kehittää toimintaansa muodostamalla
         tytäryhtiöitä.(8)
      
      11.      Voidaanko yhtä tai kaikkia(9) näistä kolmesta oikeuttamisperusteesta soveltaa tilanteeseen, jossa on kyse kiinteästä toimipaikasta tytäryhtiön sijasta,
         on kuitenkin eri kysymys.
      
      12.      Ensimmäisen oikeuttamisperusteen osalta vaikuttaa siltä, että jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jakautumisen säilyttäminen
         voi merkitä sitä, että johonkin jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan
         taloudelliseen toimintaan voisi olla tarpeen soveltaa pelkästään tämän toisen jäsenvaltion verosääntöjä niin voittojen kuin
         tappioidenkin osalta.(10) Asiassa Marks & Spencer kyseessä ollut jäsenvaltio (Yhdistynyt kuningaskunta) ei vaatinut itselleen oikeutta verottaa maassa
         asuvien yhtiöiden ulkomaisia tytäryhtiöitä. Nyt esillä olevassa asiassa kyseessä olevalla jäsenvaltiolla olisi ilman verosopimusta
         oikeus verottaa kyseisen valtion ulkopuolella sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa, mutta se on luopunut tästä oikeudesta vapauttamalla
         tällaisen toimipaikan voitot verosta. Näiden vaikutus on sama. Kuten yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Marks & Spencer,
         ”se, että yhtiöille annetaan mahdollisuus valita, otetaanko niiden tappiot huomioon siinä jäsenvaltiossa, johon ne ovat sijoittautuneet,
         vai jossakin toisessa jäsenvaltiossa, vaarantaisi näet huomattavasti verotusvallan tasapainoisen jakaantumisen jäsenvaltioiden
         välillä, koska veron määräytymisperuste kasvaisi ensimmäisessä valtiossa ja pienenisi jälkimmäisessä valtiossa siirrettyjen
         tappioiden määrää vastaavasti”.(11) Jos Saksan olisi myönnettävä vähennys saksalaisen yhtiön Luxemburgissa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappioiden osalta,
         vaikka se on luopunut oikeudesta verottaa tällaisen toimipaikan voittoja, tämä johtaisi nyt esillä olevassa asiassa myös symmetrian
         rikkoutumiseen Saksan ja Luxemburgin sopimien ja verosopimuksesta ilmenevien verotusten ja vapautusten välillä.
      
      13.      Toisen oikeuttamisperusteen osalta yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Marks & Spencer, että jäsenvaltioilla on oltava
         mahdollisuus torjua vaara tappioiden mahdollisesta käyttämisestä kahteen kertaan, että tämä vaara on olemassa, jos konsernin
         sisäinen tappiontasaus ulotetaan ulkomaisten tytäryhtiöiden tappioihin, ja että se voidaan välttää säätämällä, ettei tällaisia
         tappioita voida tasata konsernin sisällä.(12)
      
      14.      Myöskään tältä osin en näe mitään syytä, joiden vuoksi tätä periaatetta ei voitaisi soveltaa nyt esillä olevan tilanteen kaltaisessa
         tapauksessa. Asiassa on selvästi mahdollista, että samat tappiot käytetään kahteen kertaan. Tämä vaara on lisäksi suurempi
         tilanteessa, jossa on kyse toimintaansa jatkavan kiinteän toimipaikan tappioista, kuin tilanteessa, jossa (kuten asiassa Marks
         & Spencer) tappioita on syntynyt tytäryhtiölle, joka on myyty kolmannelle osapuolelle tai jonka toiminta on lakannut. Jos
         tappiot voitaisiin ensin mainitussa tilanteessa käyttää jäsenvaltiossa, jossa yhtiö asuu, vaarana olisi, että kiinteän toimipaikan
         tultua jälleen voitolliseksi näihin tappioihin vedotaan uudelleen jäsenvaltiossa, jossa kyseinen toimipaikka sijaitsee, ilman
         että yhtiön asuinvaltiolla on mahdollisuutta periä takaisin yhtiön saamaa hyötyä. Vastauksesta, jonka Lidlin edustaja antoi
         esillä olevan asian istunnossa esittelevän tuomarin esittämään kysymykseen, ilmenee, että ennakkoratkaisun taustalla oleva
         tappio on sittemmin vähennetty Luxemburgissa syntyneestä voitosta.(13) Kuten yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Marks & Spencer, jäsenvaltioiden on saatava estää vaaraa tappioiden käyttämisestä
         kahteen kertaan ja tämä vaara voidaan välttää säännöllä, jonka mukaan tappiontasausta ei voida tehdä tällaisten tappioiden
         osalta.(14)
      
      15.      Veronkierron vaaraa koskevan kolmannen oikeuttamisperusteen osalta yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Marks & Spencer,
         että mahdollisuuteen siirtää toisessa jäsenvaltiossa asuvan yhtiön tappiot asianomaisessa jäsenvaltiossa asuvalle yhtiölle
         liittyy vaara siitä, että konsernissa siirrellään tappioita sellaisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneisiin yhtiöihin, joissa
         sovelletaan korkeimpia verokantoja ja joissa tappioiden arvo verotuksessa on näin ollen suurin. Toisin kuin tytäryhtiöitä
         koskevissa tilanteissa, joissa on mahdollista, että tappioiden siirrot suoritetaan järjestelmällisesti konsernin sisällä ja
         että tappiot osoitetaan yksinomaan niihin konserniyhtiöihin, jotka ovat sijoittautuneet jäsenvaltioihin, joissa sovelletaan
         korkeampia verokantoja,(15) kiinteän toimipaikan yhteydessä mahdollisuutta tällaiseen ”sopivan verotusvaltion valintaan” ei selvästikään ole, jos yhteen
         jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön sallitaan vähentävän toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappiot.
         Kuten komissio esittää, tilanne on näin, koska toimenpiteet, jotka mahdollistavat tappioiden ”siirron” kiinteästä toimipaikasta,
         eivät – toisin kuin tytäryhtiöiden osalta – ole tarpeen eivätkä edes teoriassa mahdollisia: kiinteälle toimipaikalle aiheutuneet
         tappiot ovat veroja maksavan ”emoyhtiön” tappioita. Kotimaisen kiinteän toimipaikan tappiot voidaan vastaavasti vähentää suoraan
         ja välittömästi. Ainoa ero tämän kotimaisen tilanteen ja esillä olevassa asiassa kyseessä olevan tilanteen välillä perustuu
         verotusvallan jakoon. Jos kiinteä toimipaikka sijaitsee toisessa jäsenvaltiossa, jonka kanssa on voimassa esillä olevassa
         asiassa kyseessä olevan kaltainen kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehty sopimus, tällä toisella jäsenvaltiolla on yksinomainen
         oikeus verottaa kyseisen kiinteän toimipaikan tuloja. Tällä ei ole vaikutusta siihen seikkaan, että veroja maksavalle yhtiölle
         aiheutuu tappiota, joka vähentää välittömästi sen asuinvaltiossa veronalaista tuloa. Toisen valtion verotusoikeudella ainoastaan
         luodaan samoihin tappioihin nähden toinen yhdistävä tekijä ja täten mahdollisuus kaksinkertaiseen verotukseen. Nyt esillä
         olevan asian kaltaisissa tilanteissa vaikuttaa siis mielestäni siltä, että asiassa Marks & Spencer esitetty kolmas oikeutusperuste
         ei lisää mitään ensimmäiseen ja toiseen perusteeseen nähden.
      
      16.      Näin ollen olen samaa mieltä omalla tavallaan Suomen, Ranskan, Saksan, Kreikan, Alankomaiden, Ruotsin, Yhdistyneen kuningaskunnan
         ja komission kanssa siitä, että kansallista lainsäädäntöä, jolla rajoitetaan yhtiön mahdollisuutta vähentää toisessa jäsenvaltiossa
         sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalle syntyneitä tappioita, voidaan perustella ensinnäkin tarpeella säilyttää verotusvallan
         tasapainoinen jakautuminen kyseessä olevien eri jäsenvaltioiden välillä ja toiseksi vaaralla siitä, että tappiot mahdollisesti
         otetaan huomioon kahteen kertaan.
      
      17.      Bundesfinanzhof huomauttaa ennakkoratkaisupäätöksessään, että on epävarmaa, tarkoittiko yhteisöjen tuomioistuin, että asiassa
         Marks & Spencer esitetyt kolme oikeuttamisperustetta ovat kumulatiivisia siten, että kaikkien kolmen on täytyttävä.
      
      18.      Yhteisöjen tuomioistuin kiistämättä viittasi asiassa Marks & Spencer ”näihin kolmeen oikeuttamisperusteena esitettyyn seikkaan
         [yhdessä tarkasteltuna]”, mikä tukee tätä katsantokantaa. Asiassa C‑470/04, N, yhteisöjen tuomioistuin kuitenkin totesi, että
         ”jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttäminen on – – oikeutettu tavoite”, eikä viitannut muihin oikeuttamisperusteisiin.(16) Asiassa C-231/05, AA, yhteisöjen tuomioistuin hyväksyi sen, että jäsenvaltion lainsäädäntö, jonka mukaan kyseisessä jäsenvaltiossa
         asuva tytäryhtiö ei voi vähentää veronalaisesta tulostaan emoyhtiölleen antamaa konserniavustusta, ellei mainittu emoyhtiö
         ole sijoittautunut samaan jäsenvaltioon sen kanssa, on lähtökohtaisesti oikeutettavissa kahdella asiassa Marks & Spencer mainituista
         kolmesta oikeuttamisperusteesta, eli ensimmäisellä ja kolmannella.(17) Lisäksi todettuaan asiassa C-379/05, Amurta, antamassaan tuomiossa ensin, että asiassa Marks & Spencer esitettyihin toiseen
         ja kolmanteen oikeuttamisperusteeseen ei ollut vedottu, yhteisöjen tuomioistuin kuitenkin tutki (ja hylkäsi) väitteen, joka
         perustui tarpeeseen säilyttää verotusvallan tasapainoinen jakautuminen jäsenvaltioiden välillä.(18) Niinpä vaikuttaa siltä, että näiden kolmen oikeuttamisperusteen ei välttämättä ole kaikkien sovelluttava kyseessä olevaan
         asiaan. Nähdäkseni nyt esillä olevassa asiassa kyseessä oleva lainsäädäntö voitaisiin lähtökohtaisesti oikeuttaa viittaamalla
         asiassa Marks & Spencer esitettyihin ensimmäiseen ja toiseen oikeuttamisperusteeseen eli pyrkimyksiin säilyttää verotusvallan
         tasapainoinen jakautuminen ja välttää vaara tappioiden käyttämisestä kahteen kertaan.
      
      19.      Jotta rajoittavaa toimenpidettä voitaisiin pitää oikeutettuna, sen on lisäksi oltava suhteellisuusperiaatteen mukainen siten,
         että sillä voidaan taata tavoitellun päämäärän toteutuminen eikä sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän päämäärän saavuttamiseksi.
      
      20.      Nyt esillä olevassa asiassa mikään ei viittaa siihen, että riidanalaisella toimenpiteellä ei voitaisi taata edellä mainittujen
         päämäärien toteutumista. Sitä vastoin en voi olla samaa mieltä siitä, etteikö sillä ylitettäisi sitä, mikä on tarpeen näiden
         päämäärien saavuttamiseksi, tai toisin sanottuna, etteikö samaa lopputulosta olisi voitu saavuttaa vähemmän rajoittavilla
         toimenpiteillä.
      
      21.      Yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että suhteellisuusperiaatteen noudattaminen on erityisen tärkeää silloin, kun rajat ylittäviä
         toimia ei kansallisen lainsäädännön mukaan voida koskaan kohdella kuten valtion sisäisiä toimia.(19) Tällaisissa tilanteissa, joissa kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö on lähtökohtaisesti erittäin rajoittavaa, on erityisen
         tärkeää arvioida huolellisesti, voitaisiinko sillä tavoiteltu päämäärä saavuttaa vähemmän rajoittavilla toimenpiteillä.
      
      22.      Nyt esillä olevassa asiassa riidanalaisella toimenpiteellä estetään yhtiötä vähentämästä voitostaan tappiota, joita toisessa
         jäsenvaltiossa sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalle on syntynyt. Tämän vaikutuksesta yhtiötä verotetaan ainakin eräissä
         tapauksissa sen kokonaisnettovoittoa suuremmasta määrästä. Tämä on mielestäni selvästi suhteeton keino säilyttää verotusvallan
         tasapainoinen jakautuminen ja välttää vaara tappioiden käyttämisestä kahteen kertaan.
      
      23.      Lisäksi on selvää, että vähemmän rajoittavat toimenpiteet ovat mahdollisia. Asiassa on riidatonta, että ennen vuotta 1999
         Saksan lainsäädännössä(20) säädettiin nimenomaisesti, että yhtiö sai vähentää toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalle syntyneet
         tappiot siltä osin kuin ne ylittivät kyseisen toimipaikan voiton ja edellyttäen, että vähennys otettiin verotuksessa uudelleen
         huomioon tulevina vuosina, joiden kuluessa kiinteä toimipaikka teki voittoa.
      
      24.      Tällainen sääntö, jossa sallittiin tappioiden vähentäminen ja säädettiin tappiohyvityksen huomioimisesta verotuksessa tulevina
         voitollisina kausina, olisi selvästi vähemmän rajoittava keino välttää vaaraa tappioiden käyttämisestä kahteen kertaan kuin
         sääntö, jolla estetään täysin tällaisten tappioiden vähentäminen. Vaikka vähennykseen ja myöhempään huomioon ottamiseen perustuva
         sääntö merkitsee symmetrian rikkoutumista eikä sillä täten täysin saavuteta tavoitetta verotusvallan tasapainoisesta jakautumisesta,
         tämä epäsymmetria on vain väliaikaista, jos kiinteä toimipaikka myöhemmin tulee voitolliseksi. Lisäksi olisi mahdollista säätää
         aiemmin vähennettyjen määrien automaattisesta lisäämisestä verotettavaan tulokseen, jos tätä lisäämistä ei ole tehty esimerkiksi
         viiden vuoden kuluessa tai jos kiinteän toimipaikan olemassaolo tässä muodossa lakkaa.(21)
      
      25.      Tällaisella vähentämistä ja myöhempää huomioon ottamista koskevalla säännöllä rajoitetaan kiistämättä veronmaksajien sijoittautumisvapauteen
         liittyviä perusoikeuksia vähemmän kuin kertakaikkisella kiellolla vähentää yhtiön tuloksesta toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan
         kiinteän toimipaikan tappiot. Samalla se soveltuu kuitenkin niiden tavoitteiden saavuttamiseen, jotka koskevat verotusvallan
         tasapainoista jakautumista ja sen välttämistä, että tappiot käytetään kahteen kertaan. Täten se vastaa mielestäni suhteellisuusvaatimusta
         selvästi paremmin kuin yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Marks & Spencer omaksuma ratkaisu.
      
      26.      Yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Marks & Spencer itse, että rajoittavalla toimenpiteellä (ulkomaisten tytäryhtiöiden
         jättäminen konsernin sisäistä tappiontasausta koskevan lainsäädännön ulkopuolelle) ylitettiin se, mikä oli tarpeen kyseisen
         toimenpiteen tavoitteiden saavuttamiseksi olennaisilta osin, tilanteessa, jossa kaikki mahdollisuudet tappioiden huomioon
         ottamiseksi tytäryhtiön asuinvaltiossa on käytetty loppuun.(22) Täten voidaan olettaa (vaikka edellä mainittu tuomio onkin erittäin lyhytsanainen tältä osin), että yhteisöjen tuomioistuin
         katsoi, että muissa olosuhteissa rajoittava toimenpide olisi ollut oikeasuhteinen.
      
      27.      On kuitenkin pidettävä mielessä, että asia Marks & Spencer koski sellaisten tytäryhtiöiden tappioita, jotka ovat lopettaneet
         toimintansa tai jotka on myyty. Näin ollen (ainakaan ensin mainitussa tilanteessa) ei ollut mahdollista ottaa vastaisuudessa
         huomioon tappioiden johdosta myönnettyjä hyvityksiä.(23) Noissa olosuhteissa on ehkä ymmärrettävää, että yhteisöjen tuomioistuin rajoitti vastaustaan tällä tavoin eikä suorittanut
         arviointiaan loppuun tutkimalla yksityiskohtaisesti, eikö se kassatilannetta koskeva haittatekijä, joka johtui tappioiden
         siirtämisestä eteenpäin sen sijasta, että ne olisi voitu käyttää välittömästi, merkinnyt sitä, että kyseessä oli liian rajoittava
         keino tavoiteltujen päämäärien saavuttamiseksi.
      
      28.      Sitä vastoin nyt esillä olevan kaltaisissa tapauksissa, joissa on kyse toimintaansa jatkavista kiinteistä toimipaikoista,
         ei voida väittää, että mahdollisuus siirtää tappiot myöhemmin käytettäviksi kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa olisi hyväksyttävä
         vaihtoehto tappioita vastaavan hyvityksen myöntämiselle yhtiön asuinvaltiossa. Vaikka tappio, joka on siirretty myöhemmin
         käytettäväksi, on saatu sittemmin vähentää, yhtiö on jo tämän järjestelmän luonteen takia kärsinyt tällä välin kassatilannetta
         koskevasta haitasta.
      
      29.      Yhteisöjen tuomioistuin on hyvin tietoinen kassatilanteen merkityksestä yrityksille. Se on toistuvasti katsonut, että kassatilanteeseen
         liittyvän etuuden epääminen rajat ylittävissä tilanteissa rajoittaa sijoittautumisvapautta, mikäli tällainen etuus on saatavilla
         vastaavassa kotimaisessa tilanteessa.(24) Yhteisöjen tuomioistuin itse asiassa toi juuri tämän seikan esiin erittäin selvästi asiassa Marks & Spencer. Se totesi kyseisessä
         asiassa, että nopeuttamalla tappiollisten yhtiöiden tappioiden poistamista vähentämällä ne välittömästi konsernin muiden yhtiöiden
         voitoista, asiassa kyseessä olleella konsernin sisäisellä tappiontasauksella myönnettiin konsernille sen kassatilanteeseen
         liittyvä etu. Tällaisen edun epääminen siltä osin kuin oli kyse toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle tytäryhtiölle aiheutuneista
         tappioista voi estää kyseistä emoyhtiötä käyttämästä sijoittautumisvapauttaan, kun sillä saatiin se luopumaan perustamasta
         tytäryhtiöitä muihin jäsenvaltioihin. Se oli näin ollen sijoittautumisvapauden rajoitus.(25)
      
      30.      Tämä toteamus esitettiin (analyyttisesti aikaisemmassa) yhteydessä arvioitaessa, oliko rajat ylittävien tappioiden vähentämiskelvottomuus
         EY 43 artiklan vastainen rajoitus. Vaikuttaa omituiselta, että hyväksyttyään selvästi kassatilanteeseen liittyvän etuuden
         epäämisen mahdollisen merkityksen ja luokiteltuaan tämän (täysin oikein) lähtökohtaisesti EY 43 artiklan vastaiseksi, yhteisöjen
         tuomioistuin ei myös tutkinut nimenomaisesti, oliko kassatilannetta parantavan edun epääminen, joka tästä lähtökohtaisesti
         perustellusta rajoituksesta väistämättä seurasi, kohtuutonta.
      
      31.      Saksa, Ruotsi ja Yhdistynyt kuningaskunta väittävät, että huomattavat käytännön vaikeudet estävät ottamasta käyttöön järjestelmää,
         jossa sekä sallitaan tappioiden vähentäminen että myös huomioidaan tappiohyvitys verotuksessa myöhemmin. Kuten edellä on kuitenkin
         esitetty, Saksan lainsäädännössä säädettiin aiemmin tällaisesta järjestelmästä. Lidl ja komissio ovat esittäneet, ilman että
         tätä on tältä osin kiistetty, että Saksassa oli voimassa olennaisilta osiltaan samaan vaikutukseen johtava lainsäädäntö vuodesta
         1969(26) lähtien sen kumoamiseen asti vuonna 1999.(27) Lisäksi hiljattain annetun komission tiedonannon(28) mukaan viisi jäsenvaltiota sallii tällä hetkellä toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen tekemien
         tappioiden vähentämisen, vaikka tulot on vapautettu verosta kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla.
         Tätä taustaa vasten on vaikea ottaa vakavasti väitettä siitä, että huomattavat käytännön vaikeudet estävät tällaisen järjestelmän
         käyttöönoton.(29) Missään tapauksessa käytännön vaikeuksilla ei voida oikeuttaa perustamissopimuksessa määrätyn vapauden loukkaamista.(30)
      
      32.      Täten olen samaa mieltä Lidlin, Suomen hallituksen ja komission kanssa siitä, että kansallisella lainsäädännöllä ylitetään
         se, mikä on tarpeen sen tavoitteen saavuttamiseksi, joka koskee verotusvallan tasapainoisen jakautumisen säilyttämistä ja
         sitä, että vältetään vaara tappioiden käyttämisestä kahteen kertaan.
      
      33.      Saksa esittää lopuksi (vielä) toissijaisemmin, että mikäli yhteisöjen tuomioistuin katsoo, että sijoittautumisvapautta on
         loukattu, sen on rajoitettava tuomion ajallisia vaikutuksia.
      
      34.      Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on selvää, että ennakkoratkaisupyynnön johdosta annetusta tuomiosta
         jäsenvaltiolle mahdollisesti aiheutuvat taloudelliset seuraukset eivät sellaisenaan oikeuta rajoittamaan kyseisen tuomion
         ajallisia vaikutuksia ja että tällaista rajoitusta on käytettävä vain hyvin täsmällisesti määritetyissä olosuhteissa erityisesti,
         kun vaarana ovat vakavat taloudelliset seuraukset, jotka aiheutuvat erityisesti vilpittömässä mielessä perustettujen sellaisten
         oikeussuhteiden lukuisuudesta, jotka perustuvat pätevästi voimassa olevana pidettyyn säännöstöön, ja kun oli ilmeistä, että
         objektiivinen ja huomattava epäselvyys – johon on mahdollisesti myötävaikuttanut myös muiden jäsenvaltioiden tai komission
         toiminta – yhteisön säännösten ulottuvuudesta on saanut yksityiset ja kansalliset viranomaiset toimimaan yhteisön säännösten
         vastaisesti.(31)
      
      35.      Nyt esillä olevassa asiassa olen samaa mieltä Lidlin kanssa siitä, että jälkimmäinen noista kumulatiivisista edellytyksistä
         ei täyty. En voi hyväksyä sitä, että kun Saksa kumosi aiemman lainsäädäntönsä ja näin käytännössä otti uudelleen käyttöön
         riidanalaisen toimenpiteen, voitaisiin uskottavasti väittää, että objektiivinen ja huomattava epäselvyys EY 43 artiklan ulottuvuudesta
         sai sen toimimaan näin. Vuoteen 1999 mennessä yhteisöjen tuomioistuin oli jo todennut, että kansallinen lainsäädäntö, jolla
         estettiin konsernin sisäinen tappiontasaus, jos suurin osa tytäryhtiöistä asui muussa jäsenvaltiossa, oli EY 43 artiklan vastainen(32) ja että syrjivillä verosäännöksillä ei saa rajoittaa sijoittautumisoikeuttaan käyttävien yhtiöiden vapautta valita, käyttävätkö
         ne sitä tytäryhtiön vai sivuliikkeen (kiinteä toimipaikka) välityksellä.(33) Lisäksi vuonna 1991 annetussa ehdotuksessa neuvoston direktiiviksi järjestelmästä, jolla yritykset ottavat huomioon muissa
         jäsenvaltioissa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen ja tytäryhtiöiden tappiot,(34) esitetään selvästi komission kanta siitä, että kansallinen lainsäädäntö, jossa ei sallita yritysten ottavan huomioon tappioita,
         joita niiden muissa jäsenvaltioissa sijaitseville kiinteille toimipaikoille on aiheutunut, on sisämarkkinoille soveltumaton.(35)
      
      36.      Täten en ole vakuuttunut siitä, että esillä olevassa asiassa on perusteita tuomion vaikutusten rajoittamiseksi ajallisesti.
      
       Ratkaisuehdotus
      37.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Bundesfinanzhofin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen
         seuraavasti:
      
      EY 43 artiklan kanssa yhteensopivaa ei ole se, että jäsenvaltio estää yhtiötä voittonsa määrittämisen yhteydessä vähentämästä
         toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappiota, koska asian kannalta merkityksellisen kaksinkertaisen verotuksen
         estämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan vastaavat kiinteän toimipaikan tulot eivät ole ensin mainitussa jäsenvaltiossa veronalaisia.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: englanti.
      
      2 –	Kaksinkertaisen verotuksen estämisestä ja keskinäisestä virka- ja oikeusavusta tulo‑, varallisuus-, elinkeino- ja kiinteistöverotuksessa
         Luxemburgin suurherttuakunnan ja Saksan liittotasavallan välillä 23.8.1958 Luxemburgissa allekirjoitettu sopimus (BGBl. 1959
         II, s. 1270).
      
      3 –	Ranskan hallituksen kanta on hieman erilainen, ja se esittää yksinkertaisesti, että asian arviointi ja perustelut ovat
         joka tapauksessa samanlaiset molemmissa tilanteissa.
      
      4 –	Mikäli tälle kannalle tarvitaan tukea, sitä löytyy asiassa C-141/99, AMID, 14.12.2000 annetusta tuomiosta (Kok. 2000, s.
         I-11619, 21–23 kohta) ja asiassa C‑298/05, Columbus Container Services BVBA, 6.12.2007 annetusta tuomiosta (53 kohta, ei vielä
         julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      5 –	Tuomio 13.12.2005 (Kok. 2005, s. I-10837); jäljempänä asia Marks & Spencer.
      
      6 –	Ainakin eräiden argumenttien yhteydessä.
      
      7 –	Tuomion 40 ja 41 kohta.
      
      8 –	Ks. julkisasiamies Poiares Maduron asiassa Marks & Spencer esittämän ratkaisuehdotuksen 16 kohta.
      
      9 –	Kysymystä siitä, onko näitä kolmea oikeuttamisperustetta pidettävä kumulatiivisina, tarkastellaan jäljempänä.
      
      10 –	Asia Marks & Spencer, tuomion 45 kohta.
      
      11 –	Tuomion 46 kohta.
      
      12 –	Tuomion 47 ja 48 kohta.
      
      13 –	Koska tappio syntyi 1999 mutta koska se voitiin käyttää Luxemburgissa vasta 2003, Lidl joutui silti epäedulliseen asemaan,
         koska se ei voinut vähentää tappiota Saksassa aikaisemmassa vaiheessa. Kassatilannetta koskevaa kysymystä tarkastellaan tuonnempana
         suhteellisuuden yhteydessä.
      
      14 –	Tuomion 47 ja 48 kohta.
      
      15 –	On tosin huomattava, että tällainen ”tappioiden siirtely” ei vaikuta olleen merkityksellinen asiassa Marks & Spencer kyseessä
         olleiden tosiseikkojen suhteen, sillä mainitussa asiassa oli kyse yksinomaan vertikaalisista tappioiden siirroista tytäryhtiöltä
         ylöspäin emoyhtiölle.
      
      16 –	Tuomio 7.9.2006 (Kok. 2006, s. I-7409, 42 kohta).
      
      17 –	Tuomio 18.7.2007 (51–60 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      18 –	Tuomio 8.11.2007 (57–59 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      19 –	Asia C-334/02, komissio v. Ranska, tuomio 4.3.2004 (Kok. 2004, s. I-2229, 28 kohta).
      
      20 –	Vuoden 1997 tuloverolain (Einkommensteuergesetz) 2 a §:n 3 momentti (BGBl. 1997 I, s. 821).
      
      21 –	Kuten ehdotettiin komission 24.1.1991 tekemässä ehdotuksessa neuvoston direktiiviksi järjestelmästä, jolla yritykset ottavat
         huomioon muissa jäsenvaltioissa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen ja tytäryhtiöiden tappiot, KOM(90) 595 lopullinen (EYVL
         1991, C 53, s. 30). Ks. selittävien huomautusten 5–8 artikla.
      
      22 –	Tuomion 55 kohta. Yhteisöjen tuomioistuin esittää kaksinkertaisen testin, jonka ensimmäinen osa koskee sitä, että tappioiden
         huomioon ottaminen kyseessä olevana ja sitä aikaisempina verovuosina ei ole mahdollista, ja toinen osa sitä, että ”ei ole
         olemassa mahdollisuutta siihen, että – – kyseisen tytäryhtiön tappiot [voidaan ottaa] huomioon sen asuinpaikkavaltiossa tulevien
         verovuosien aikana”.
      
      23 –	Julkisasiamies Kokott katsoi edellä alaviitteessä 16 mainitussa asiassa AA esittämässään ratkaisuehdotuksessa, että yhteisöjen
         tuomioistuimen asiassa Marks & Spencer esittämä arviointi suhteellisuudesta perustui kyseisen asian erityisiin tosiseikkoihin
         (ratkaisuehdotuksen 70 ja 71 kohta). Olen tästä samaa mieltä.
      
      24 –	Ks. mm. yhdistetyt asiat C-397/98 ja C-410/98, Metallgesellschaft ym., tuomio 8.3.2001 (Kok. 2001, s. I-1727, 44, 54 ja
         76 kohta); asia C-436/00, X ja Y, tuomio 21.11.2002 (Kok. 2002, s. I-10829, 36–38 kohta); asia C-268/03, De Baeck, tuomio
         8.6.2004 (Kok. 2004, s. I-5961, 24 kohta); asia C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomio 12.12.2006 (Kok.
         2006, s. I-11753, 96, 97, 153 ja 154 kohta) ja asia C-347/04, Rewe Zentralfinanz, tuomio 29.3.2007 (Kok. 2007, s. I‑2647,
         29 kohta).
      
      25 –	Tuomion 32–34 kohta.
      
      26 –	Saksalaisen teollisuuden ulkomaisiin sijoituksiin sovellettavista verotoimenpiteistä 18.8.1969 annetun lain (Gesetz über
         steuerliche Massnahmen bei Auslandinvestitionen der deutschen Wirtschaft) 2 § (BGBl. 1969 I, s. 1211 ja 1214).
      
      27 –	Verohelpotuksista vuosina 1999/2000/2002 24.3.1999 annetulla lailla (Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002) (BGBl. 1999
         I, s. 402).
      
      28 –	Komission tiedonanto neuvostolle, Euroopan parlamentille ja Euroopan talous- ja sosiaalikomitealle tappioiden verokohtelusta
         rajatylittävissä tilanteissa (KOM(2006) 824 lopullinen), 19.12.2006. Ks. tiedonannon 2.2 kohdan b alakohdan 2 alakohta.
      
      29 –	Huomattakoon vielä, että jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen ja vakuutusmaksuista
         perittävien verojen alalla 19.12.1977 annetun neuvoston direktiivin 77/799/ETY (EYVL L 336, s. 15) mukaan jäsenvaltiot voivat
         pyytää toisen jäsenvaltion toimivaltaisilta viranomaisilta kaikki tiedot, joiden perusteella ne voivat määrittää yhteisöveron
         asianmukaisen määrän.
      
      30 –	Edellä alaviitteessä 19 mainittu asia komissio v. Ranska, tuomion 29 kohta, jossa viitataan julkisasiamies Ruiz-Jarabo
         Colomerin ratkaisuehdotuksen 30 kohtaan, jossa todetaan seuraavaa: ”Kun on osoitettu, että tavoiteltu päämäärä on saavutettavissa
         muilla keinoin, suhteellisuusperiaate estää sen, että pelkistä hallinnollisista vaikeuksista tulisi ehdottomia perusteluja
         syrjivälle kohtelulle, ja tällaisen kohtelun sallittavuus edellyttää painavia perusteluja, koska se on edellä mainittujen
         vapauksien vastaista.” Ks. myös edellä alaviitteessä 24 mainittu asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion
         155–157 kohta.
      
      31 –	Ks. viimeisimpänä asia C-313/05, Brzeziński, tuomio 18.1.2007 (Kok. 2007, s. I‑513, 57 ja 58 kohta).
      
      32 –	Asia C-264/96, ICI, tuomio 16.7.1998 (Kok. 1998, s. I-4695).
      
      33 –	Asia 270/83, komissio v. Ranska, tuomio 28.1.1986 (Kok. 1986, s. I-273, Kok. Ep. VIII, s. 407, 22 kohta).
      
      34 –	Mainittu edellä alaviitteessä 21.
      
      35 –	Ks. johdanto-osan ensimmäinen perustelukappale ja selittävien huomautusten 1 kohta.