CELEX: 62007CJ0397
Language: fi
Date: 2009-07-09 00:00:00
Title: Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (neljäs jaosto) 9 päivänä heinäkuuta 2009. # Euroopan yhteisöjen komissio vastaan Espanjan kuningaskunta. # Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen - Pääoman hankinnasta suoritettavat välilliset verot - Pääomayhtiöt - Direktiivi 69/335/ETY - 2 artiklan 1 ja 3 kohta, 4 artiklan 1 kohta ja 7 artikla - Pääoman hankintavero - Verovapautus - Edellytykset - Tosiasiallisen liikkeenjohdon tai sääntömääräisen kotipaikan siirtäminen yhdestä jäsenvaltiosta toiseen jäsenvaltioon - Siitä pääomasta kannettava pääoman hankintavero, joka asetetaan yhteen jäsenvaltioon sijoittautuneiden yhtiöiden sivuliikkeiden tai pysyvien toimipaikkojen käytettäväksi toisessa jäsenvaltiossa toteutettavia liiketoimia varten. # Asia C-397/07.

Asia C-397/07
      Euroopan yhteisöjen komissio
      vastaan
      Espanjan kuningaskunta
      Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen – Pääoman hankinnasta suoritettavat välilliset verot – Pääomayhtiöt – Direktiivi 69/335/ETY – 2 artiklan 1 ja 3 kohta, 4 artiklan 1 kohta ja 7 artikla – Pääoman hankintavero – Verovapautus – Edellytykset – Tosiasiallisen liikkeenjohdon tai sääntömääräisen kotipaikan siirtäminen yhdestä jäsenvaltiosta toiseen jäsenvaltioon – Siitä pääomasta kannettava pääoman hankintavero, joka asetetaan yhteen jäsenvaltioon sijoittautuneiden yhtiöiden sivuliikkeiden
         tai pysyvien toimipaikkojen käytettäväksi toisessa jäsenvaltiossa toteutettavia liiketoimia varten
      
      Tuomion tiivistelmä
      1.        Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Pääoman hankinnasta suoritettavat välilliset verot – Pääomayhtiöiltä
            kannettava pääoman hankintavero – Verosta vapautetut liiketoimet
      (Neuvoston direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdan b alakohta)
      2.        Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Pääoman hankinnasta suoritettavat välilliset verot – Pääomayhtiöiltä
            kannettava pääoman hankintavero
      (Neuvoston direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdan g ja h alakohta)
      3.        Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Pääoman hankinnasta suoritettavat välilliset verot – Pääomayhtiöiltä
            kannettava pääoman hankintavero
      (Neuvoston direktiivin 69/335 2 artiklan 1 kohta)
      1.        Jäsenvaltio, joka asettaa pääoman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista annetun direktiivin 69/335, sellaisena
         kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuja liiketoimia koskevan pääoman hankintaveron
         vapautukselle tiettyjä edellytyksiä, kuten asianomaiselle yhtiölle asetetun velvoitteen valita erityinen vapautusjärjestely
         ja ilmoittaa siitä veroviranomaiselle, ei noudata direktiivin 69/335 mukaisia velvoitteitaan.
      
      Kyseisessä säännöksessä tarkoitettuja liiketoimia koskeva vapautus pääoman hankintaverosta on nimittäin pakollinen ja ehdoton,
         ja se merkitsee asianomaisille yrityksille oikeutta, jonka toteuttaminen on varmistettava kansallisella tasolla yksinkertaisesti
         ja yksiselitteisesti.
      
      (ks. 27 kohta ja tuomiolauselma)
      2.        Jäsenvaltio, joka kantaa yhtiöiden tosiasiallisen liikkeenjohdon tai sääntömääräisen kotipaikan siirtämisestä toisesta jäsenvaltiosta
         tähän jäsenvaltioon pääoman hankintaveron pääomayhtiöiltä, joilta ei ole kannettu tämänkaltaista veroa niiden lähtöjäsenvaltiossa,
         ei noudata pääoman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista annetun direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna
         direktiivillä 85/303, mukaisia velvoitteitaan.
      
      Edellytys ”verotuksesta” tai ”verovelvollisuudesta” lähtöjäsenvaltiossa ei nimittäin vastaa ”pääomayhtiön” edellytyksiä, joista
         on säädetty direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdan g ja h alakohdassa, ja se mahdollistaa siten pääoman hankintaveron kantamisen
         tilanteissa, joissa tämän direktiivin mukaan kyseistä veroa ei kanneta.
      
      (ks. 37 kohta ja tuomiolauselma)
      3.        Jäsenvaltio, joka kantaa pääoman hankintaveron pääomasta, joka asetetaan toisessa jäsenvaltiossa, jossa ei kanneta samankaltaista
         veroa, sijaitsevien yhtiöiden sivuliikkeiden tai pysyvien toimipaikkojen käytettäväksi ensin mainitussa jäsenvaltiossa toteutettavia
         liiketoimia varten, ei noudata pääoman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista annetun direktiivin 69/335, sellaisena
         kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, mukaisia velvoitteitaan.
      
      Pääomayhtiöiden, joiden tosiasiallinen liikkeenjohto sijaitsee toisessa jäsenvaltiossa, toteuttamien tällaisten liiketoimien
         verotus jäsenvaltiossa on nimittäin ristiriidassa direktiivin 69/335 2 artiklan 1 kohdan kanssa, jossa säädetään, että pääoman
         hankintaveron alaisia liiketoimia verotetaan ainoastaan siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella pääomayhtiön tosiasiallinen liikkeenjohto
         sijaitsee silloin, kun nämä toimet suoritetaan.
      
      (ks. 45 kohta ja tuomiolauselma)
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (neljäs jaosto)
      9 päivänä heinäkuuta 2009 (*)
      
      Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen – Pääoman hankinnasta suoritettavat välilliset verot – Pääomayhtiöt – Direktiivi 69/335/ETY – 2 artiklan 1 ja 3 kohta, 4 artiklan 1 kohta ja 7 artikla – Pääoman hankintavero – Verovapautus – Edellytykset – Tosiasiallisen liikkeenjohdon tai sääntömääräisen kotipaikan siirtäminen yhdestä jäsenvaltiosta toiseen jäsenvaltioon – Siitä pääomasta kannettava pääoman hankintavero, joka asetetaan yhteen jäsenvaltioon sijoittautuneiden yhtiöiden sivuliikkeiden
         tai pysyvien toimipaikkojen käytettäväksi toisessa jäsenvaltiossa toteutettavia liiketoimia varten
      
      Asiassa C‑397/07,
      jossa on kyse EY 226 artiklaan perustuvasta jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevasta kanteesta, joka on nostettu
         27.8.2007,
      
      Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään E. Gippini Fournier ja M. Afonso, prosessiosoite Luxemburgissa,
      
      kantajana,
      vastaan
      Espanjan kuningaskunta, asiamiehinään B. Plaza Cruz ja M. Muñoz Pérez, prosessiosoite Luxemburgissa,
      
      vastaajana,
      jota tukee
      Helleenien tasavalta, 
      
      väliintulijana,
      YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto),
      toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja K. Lenaerts sekä tuomarit T. von Danwitz, E. Juhász (esittelevä tuomari), G.
         Arestis ja J. Malenovský,
      
      julkisasiamies: J. Kokott,
      kirjaaja: johtava hallintovirkamies M. Ferreira,
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 15.1.2009 pidetyssä istunnossa esitetyn,
      kuultuaan julkisasiamiehen 5.3.2009 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
      on antanut seuraavan
      tuomion
      1        Euroopan yhteisöjen komissio vaatii kanteellaan yhteisöjen tuomioistuinta toteamaan, että Espanjan kuningaskunta ei ole noudattanut
         pääoman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista 17.7.1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY (EYVL L 249,
         s. 25) mukaisia velvoitteitaan, sellaisena kuin se on muutettuna 9.4.1973 annetulla neuvoston direktiivillä 73/79/ETY (EYVL
         L 103, s. 13) ja 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY (EYVL L 156, s. 23; jäljempänä direktiivi 69/335),
      
      –        koska se on asettanut pääoman hankintaveroa koskevien pakollisten vapautusten soveltamiselle tiettyjä edellytyksiä
      –        koska se on kantanut yhtiöiden tosiasiallisen liikkeenjohdon tai sääntömääräisen kotipaikan siirtämisestä Espanjaan pääoman
         hankintaveron yhtiöiltä, joilta ei ole kannettu Espanjassa kannettavan veron kaltaista veroa niiden lähtöjäsenvaltiossa, ja
      
      –        koska se on kantanut pääoman hankintaveron pääomasta, joka asetetaan sellaisessa jäsenvaltiossa, jossa ei kanneta Espanjassa
         kannettavan veron kaltaista veroa, sijaitsevien yhtiöiden sivuliikkeiden tai pysyvien toimipaikkojen käytettäväksi Espanjan
         alueella toteutettavia liiketoimia varten.
      
       Asiaa koskevat oikeussäännöt
       Yhteisön säännöstö
      2        Direktiivin 69/335 johdanto-osan ensimmäisen perustelukappaleen mukaan kyseisen direktiivin tarkoituksena on edistää pääomien
         vapaata liikkuvuutta luomalla ominaispiirteiltään sisämarkkinoiden kaltainen talousliitto. Kuten direktiivin johdanto-osan
         kuudennesta, seitsemännestä ja kahdeksannesta perustelukappaleesta ilmenee, direktiivillä pyritään tässä tarkoituksessa yhdenmukaistamaan
         vero, joka kannetaan Euroopan yhteisössä toimivien yhtiöiden pääoman hankinnasta, ottamalla käyttöön pääoman hankinnasta kannettava
         yhtenäinen vero, joka voidaan kantaa ainoastaan kertaalleen yhteismarkkinoilla, ja poistamalla kaikki muut välilliset verot,
         jotka vastaavat ominaispiirteiltään mainittua yhtenäistä pääoman hankintaveroa.
      
      3        Täten direktiivin 69/335 1 artiklan nojalla ”jäsenvaltioiden on kannettava pääoman sijoituksista pääomayhtiöihin – – yhdenmukaistettua
         veroa”.(1)
      
      4        Direktiivin 69/335 2 artiklassa toteutetaan tätä alaa koskeva verotusvallan jako jäsenvaltioiden välillä. Artiklassa säädetään
         seuraavaa:
      
      ”1.      Pääoman hankintaveron alaisia toimia verotetaan ainoastaan siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella pääomayhtiön tosiasiallinen
         liikkeenjohto sijaitsee silloin, kun nämä toimet suoritetaan.
      
      – –
      3.      Jos pääomayhtiön sääntömääräinen kotipaikka ja tosiasiallinen liikkeenjohto ovat kolmannessa maassa, voidaan jäsenvaltiossa
         sijaitsevan sivuliikkeen käytettäväksi asetettavaa sijoitus- tai käyttöpääomaa verottaa siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella
         sivuliike sijaitsee.”
      
      5        Direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdassa luetellaan liiketoimet, jotka ovat pääoman hankintaveron alaisia, kuten muun muassa
         pääomayhtiön perustaminen ja sen pääoman korottaminen. Mainitussa säännöksessä säädetään myös pääoman hankintaveron alaisiksi
         liiketoimiksi
      
      ”g)      sellaisen yhtiön, yhteenliittymän tai oikeushenkilön, jota siinä jäsenvaltiossa, johon se siirtyy, pidetään pääomayhtiönä
         pääoman hankintaveroa kannettaessa, mutta jota siinä jäsenvaltiossa, josta se siirtyy, ei pidetä sellaisena, tosiasiallisen
         liikkeenjohdon siirtäminen jäsenvaltiosta toiseen;
      
       h) sellaisen yhtiön, yhteenliittymän tai oikeushenkilön, jonka tosiasiallinen liikkeenjohto sijaitsee kolmannessa maassa,
         sääntömääräisen kotipaikan siirtäminen jäsenvaltiosta toiseen, jos sitä siinä jäsenvaltiossa, johon se siirtyy, pidetään pääomayhtiönä
         pääoman hankintaveroa kannettaessa, mutta ei siinä jäsenvaltiossa, josta se siirtyy.”
      
      6        Direktiivin 69/335 7 artikla koskee pääoman hankintaveron verokantaa. Tämän artiklan alkuperäisessä toisinnossa säädettiin
         seuraavaa:
      
      ”1.      Siihen asti kun neuvoston 2 kohdan mukaisesti antamat säännökset tulevat voimaan:
      a)      pääoman hankintaveron verokanta ei saa ylittää 2:ta prosenttia eikä alittaa 1:tä prosenttia;
      b)      tätä verokantaa alennetaan 50 prosentilla tai sitä enemmän, kun yksi tai useampi pääomayhtiö sijoittaa koko varallisuutensa
         tai yhden tai useamman liiketoimintansa osan yhteen tai useampaan perustettavaan tai jo olemassa olevaan pääomayhtiöön.
      
      – –”
      7        Tämä viimeksi mainittu pääoman hankintaveron verokannan alentaminen, jolle on asetettu tiettyjä edellytyksiä, koskee liiketoimia,
         joita kutsutaan yleisesti ”pääomayhtiöiden rakenneuudistuksiksi”.
      
      8        Pääoman hankintaveron yhteisten verokantojen vahvistamisesta 9.4.1973 annetulla neuvoston direktiivillä 73/80/ETY (EYVL L
         103, s. 15) alennettiin 1.1.1976 lukien 7 artiklan 1 kohdan b alakohdan alkuperäisessä toisinnossa tarkoitettua pääoman hankintaveron
         verokantaa pääomayhtiöiden rakenneuudistustoimien osalta ja se vahvistettiin 0–0,5 prosentiksi.
      
      9        Direktiivillä 73/79 lisättiin edellä mainittuun 7 artiklan 1 kohtaan b a alakohta, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat laajentaa
         pääoman hankintaveron alennetun verokannan soveltamisen edellä mainittuihin rakenneuudistustoimiin verrattavissa oleviin liiketoimiin,
         ”jos perustettava tai jo olemassa oleva pääomayhtiö saa sellaisen määrän yhtiöosuuksia, että ne edustavat vähintään 75:tä
         prosenttia toisen pääomayhtiön aiemmin liikkeeseen laskemasta yhtiöpääomasta”.
      
      10      Direktiivin 73/79 johdanto-osan toisen perustelukappaleen mukaan yhtiö saa tällöin toisesta yhtiöstä niin suuren osuuden,
         että se saa tässä yhtiössä pääsääntöisesti täydellisen määräysvallan.
      
      11      Direktiivillä 85/303, jonka johdanto-osan neljännessä perustelukappaleessa todetaan, että ”on aiheellista säätää niiden toimien
         pakollisesta verosta vapauttamisesta, jotka nyt kuuluvat pääoman hankintaveron alennetun verokannan piiriin”, muutettiin direktiivin
         69/335 7 artikla kuulumaan seuraavasti:
      
      ”1.      Jäsenvaltioiden on vapautettava pääoman hankintaverosta – – toimet, jotka 1 päivänä heinäkuuta 1984 olivat vapautettuja verosta
         tai joista tuolloin kannettiin veroa 0,5 prosenttia tai tätä vähemmän.
      
      – –
      2.      Jäsenvaltiot voivat joko vapauttaa pääoman hankintaverosta kaikki muut kuin 1 kohdassa tarkoitetut toimet tai kantaa niistä
         veron yhtenäisellä verokannalla, joka ei ole yhtä prosenttia korkeampi.
      
      – –”
       Kansallinen säännöstö
       Pääomayhtiöiden rakenneuudistustoimien kohtelu
      12      Varallisuusoikeudellisista luovutuksista ja asiakirjalla vahvistettavista oikeustoimista kannettavasta verosta annetun lain
         (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados) kodifioidun tekstin, joka hyväksyttiin
         24.9.1993 annetulla kuninkaan asetuksella nro 1/1993 (BOE 20.10.1993; jäljempänä verolaki), 1 §:n 1 momentin 2 kohdassa asetetaan
         välillinen vero yhtiöiden tietyille liiketoimille. Verolain 19 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaisia liiketoimia ovat
         yhtiön perustaminen, yhtiöpääoman korottaminen ja alentaminen sekä yhtiöiden sulautuminen, jakautuminen ja purkaminen.
      
      13      Verosta vapautettujen liiketoimien osalta verolain 45 §:n I osan B momentin 10 kohdassa, luettuna yhdessä verolain 21 §:n
         sekä yhtiöverolain konsolidoidun toisinnon, joka hyväksyttiin 5.3.2004 annetulla kuninkaan asetuksella nro 4/2004 (BOE 11.3.2004;
         jäljempänä yhtiöverolaki), toisen lisäsäännöksen kanssa (Disposición Adicional Segunda del texto Refundido de la Ley del Impuesto
         sobre Sociedades), säädetään, että yhtiöverolain VII osaston VIII luvussa, jossa tässä yhteydessä luodaan erityisjärjestely,
         määritellyn kaltaiset sulautumiset, jakautumiset, varojensiirrot ja arvopaperivaihdot vapautetaan verosta sillä edellytyksellä,
         että tätä järjestelyä voidaan soveltaa asianomaiseen liiketoimeen.
      
      14      Yhtiöverolain 96 §:ssä, jonka otsikkona on ”Verojärjestelyn sovellettavuus”, vahvistetaan mainitun erityisjärjestelyn soveltamisedellytykset.
         Siinä säädetään seuraavaa:
      
      ”1)      Tässä luvussa käyttöön otetun järjestelyn soveltaminen edellyttää, että verojärjestely on valittu seuraavien säännösten mukaisesti:
      a)      Sulautumisten tai jakautumisten yhteydessä tästä verotusta koskevasta valinnasta on mainittava sulautumis- tai jakautumissuunnitelmassa
         ja -sopimuksessa, jos luovuttavien ja vastaanottavien osapuolten verotuksellinen kotipaikka on Espanjassa.
      
      – –
      b)      Jos käytetään apporttiomaisuutta, verojärjestelyä koskevan valinnan tekee vastaanottava osapuoli ja valinnasta on mainittava
         kyseessä olevassa yhtiöiden välisessä sopimuksessa, tai jos tällaista sopimusta ei ole, virallisesti vahvistetussa asiakirjassa,
         jossa kyseessä oleva toimi tai sopimus todetaan tehdyksi.
      
      – –
      c)      Jos kyse on arvopaperivaihdosta, verojärjestelyä koskevan valinnan tekee vastaanottava osapuoli ja valinnasta on mainittava
         kyseessä olevassa yhtiöiden välisessä sopimuksessa, tai jos tällaista sopimusta ei ole, virallisesti vahvistetussa asiakirjassa,
         jossa kyseessä oleva toimi tai sopimus todetaan tehdyksi. Jos kyse on osakkeiden julkisesta ostotarjouksesta, järjestelyä
         koskevan valinnan tekee toimenpiteeseen toimivaltainen yhtiön elin ja siitä on mainittava ostotarjousta koskevassa ilmoituksessa.
      
      – –
      Tämän vaihtoehdon käytöstä on joka tapauksessa ilmoitettava valtiovarainministeriölle asetuksella säädetyssä muodossa ja määräajassa.
      2.      Tässä luvussa käyttöön otettu järjestely ei ole sovellettavissa, jos toteutetun toimen päätavoitteena on veropetos tai veronkierto.
         Järjestely ei ole sovellettavissa varsinkaan silloin, jos se ei perustu päteviin taloudellisiin perusteisiin, kuten toimenpiteeseen
         osallistuvien yksiköiden rakenneuudistuksiin tai toiminnan rationalisoimiseen, vaan sen ainoana tavoitteena on veroedun hankkiminen.
      
      – –”
       Pääomayhtiön tosiasiallisen liikkeenjohdon tai sääntömääräisen kotipaikan siirtäminen
      15      Verolain 19 §:n 3 momentissa säädetään seuraavaa:
      
      ”Verotettavan tapahtuman muodostaa yhtiön tosiasiallisen liikkeenjohdon tai sääntömääräisen kotipaikan siirtäminen Espanjaan,
         jos kumpikaan ei aiemmin sijainnut – – jäsenvaltion alueella tai jos yhtiöltä ei siellä ollut kannettu tässä luvussa säädetyn
         kaltaista veroa.”
      
       Toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen pääomayhtiön sivuliikkeiden tai pysyvien toimipaikkojen verotus
      16      Verolain 20 §:ssä säädetään seuraavaa:
      
      ”Yhtiöitä, jotka harjoittavat sivuliikkeen tai pysyvän toimipaikan välityksellä liiketoimia Espanjan alueella ja joiden sääntömääräinen
         kotipaikka ja tosiasiallinen liikkeenjohto sijaitsevat valtiossa, joka ei kuulu – – yhteisöön, tai jotka sijaitsevat tällaisessa
         valtiossa mutta joilta ei kanneta tässä luvussa säädetyn kaltaista veroa, verotetaan mainittuihin toimintoihin osoitetun pääoman
         osalta samalla tavoin ja samojen edellytysten mukaisesti kuin espanjalaisia yhtiöitä.”
      
       Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely
      17      Koska komissiolla oli epäilyksiä siitä, olivatko Espanjan lainsäädännön edellä mainitut säännökset direktiivissä 69/335 asetettujen
         edellytysten mukaiset, se lähetti Espanjan kuningaskunnalle 19.12.2003 virallisen huomautuksen ja 18.10.2004 täydentävän virallisen
         huomautuksen. Espanjan viranomaiset vastasivat komissiolle 3.2.2004 ja 24.11.2004 päivätyillä kirjeillä. Koska nämä vastaukset
         vahvistivat komission alkuperäiset epäilykset, se lähetti 13.7.2005 Espanjan kuningaskunnalle perustellun lausunnon. Espanjan
         viranomaisten perusteltuun lausuntoon 18.7.2006 antaman vastauksen jälkeen komission väitteet konkretisoituivat ja ne rajattiin
         tässä kanteessa.
      
       Kanne
       Ensimmäinen kanneperuste
      18      Ensimmäinen kanneperuste koskee yhtiöverolain 96 §:ssä säädettyjä edellytyksiä, joiden on täytyttävä, jotta kyseisen lain
         VII osaston VIII luvussa säädettyä verovapautusta koskevaa erityisjärjestelyä voidaan soveltaa asianomaisiin yhtiöihin. Komissio
         väittää, että nämä edellytykset ovat kiellettyjä, koska ne koskevat liiketoimia, jotka on pakollisesti vapautettava pääoman
         hankintaverosta direktiivin 69/335 nojalla.
      
      19      Tämän kanneperusteen yleisluonteisesta muotoilusta huolimatta kannekirjelmän perusteluista ilmenee, että väite koskee liiketoimia,
         jotka kuuluvat direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdan b alakohdan ja 7 artiklan 1 kohdan b a alakohtaan, sellaisena kuin direktiivi
         on direktiiveillä 73/79 ja 73/80 muutettuna, ennen muuttamista direktiivillä 85/303. Edellä mainittujen säännösten sisältö,
         kun otetaan huomioon 7 artiklan, sellaisena kuin se on viimeksi mainitulla direktiivillä muutettuna, 1 kohdassa tehty viittaus
         ajankohtana 1.7.1984 olemassa olleeseen tilanteeseen, säilyy merkityksellisenä myös tämän direktiivin voimaantulon jälkeen.
      
      20      Tältä osin on aluksi todettava, että asiassa C-366/05, Optimus – Telecomunicações, 21.6.2007 antamassaan tuomiossa (Kok.,
         s. I-4985, 25–33 kohta) yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että sellaiseen valtioon, kuten nyt esillä olevassa asiassa Espanjan
         kuningaskuntaan, josta tuli yhteisön jäsen 1.1.1986 lukien, sovelletaan myös ajankohtaa 1.7.1984, joka on valittu viiteajankohdaksi
         direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on direktiivillä 85/303 muutettuna, 7 artiklan 1 kohdassa säädetylle pakolliselle vapautukselle.
         Yhteisöjen tuomioistuimessa pidetyssä istunnossa Espanjan kuningaskunnan asiamies viittasi lakitekstiin, joka koskee pääomayhtiöiden
         liiketoimia, joita verotettiin kyseisessä jäsenvaltiossa ajankohtana 1.7.1984. Yhteisöjen tuomioistuimen asiaa käsittelevän
         jaoston puheenjohtaja pyysi osapuolia ottamaan kantaa tähän tietoon, joka voi olla uusi tosiseikka, ja osapuolet hyväksyivät
         sen, että yhteisöjen tuomioistuin ratkaisee asian sille toimitettujen kirjelmien perusteella.
      
      21      Mainitun 7 artiklan 1 kohdan b alakohtaan kuuluvista liiketoimista kannettavan pääoman hankintaveron verokanta oli direktiivillä
         73/80 alennettu sitovasti 1.1.1976 lukien, ja se oli vahvistettu 0–0,5 prosentiksi. Näin ollen direktiivillä 85/303 7 artiklan
         1 kohtaan tehdyn muutoksen jälkeen kyseessä olevat liiketoimet oli 1.1.1986 lukien pakollisesti vapautettava pääoman hankintaverosta.
         Komission kanneperusteet koskevat siis näitä liiketoimia.
      
      22      Mainitun 7 artiklan 1 kohdan b a alakohtaan kuuluvien liiketoimien osalta pääoman hankintaveron verokannan alentaminen oli
         tämän direktiivillä 73/79 annetun säännöksen antamisajankohtana sen sijaan pelkästään vapaaehtoista, ja nämä liiketoimet oli
         pakollisesti vapautettava pääoman hankintaverosta direktiivin 85/303 nojalla vain, jos ne oli vapautettu verosta tai niitä
         verotettiin 0,5 prosentin tai sitä pienemmällä verokannalla viiteajankohtana 1.7.1984, jota sovelletaan edellä mainitussa
         asiassa Optimus – Telecomunicações annetun tuomion mukaan myös Espanjan kuningaskuntaan. Kyseessä olevia liiketoimia ei tuona
         ajankohtana verotettu yhtenäisesti ja pakottavasti pääoman hankintaveron sellaisen verokannan mukaisesti, josta seuraa pakollinen
         verovapautus direktiivin 85/303 nojalla.
      
      23      Komissio ei kuitenkaan ole esittänyt nyt esillä olevassa asiassa mitään seikkoja sen vahvistamiseksi, että liiketoimet, jotka
         kuuluvat direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdan b a alakohdan alaan, olivat 1.7.1984 Espanjassa vapautettuja verosta tai että
         niitä verotettiin tuolloin 0,5 prosentin tai sitä pienemmällä verokannalla, mistä syystä näitä liiketoimia ei voida pitää
         direktiivin 69/335 nojalla pääoman hankintaverosta pakollisesti vapautettavina liiketoimina. Näin ollen ensimmäinen kanneperuste
         on hylättävä siltä osin kuin se koskee mainitun direktiivin 7 artiklan 1 kohdan b a alakohtaa ja siirryttävä tutkimaan tätä
         kanneperustetta direktiivin 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettujen liiketoimien osalta.
      
      24      Komission konkreettinen väite tältä osin koskee sitä, että jotta asianomainen yhtiö voidaan Espanjan lainsäädännön mukaan
         vapauttaa kyseessä olevien liiketoimien osalta verolain 1 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetystä verosta, sen on muodollisesti
         valittava yhtiöverolain VII osaston VIII luvussa käyttöön otettu erityinen vapautusjärjestely, vaikka direktiivissä 69/335
         säädetään direktiivillä 85/303 tehdyn muutoksen jälkeen näiden liiketoimien pakollisesta vapautuksesta ilman, että vapautus
         edellyttää tiettyjen edellytysten täyttymistä, kuten erityisen vapautusjärjestelyn valitsemista. Asianomaisen yhtiön on lisäksi
         ilmoitettava tästä valinnasta valtiovarainministeriöön, mikä on lisäeste vapautuksen soveltamiselle.
      
      25      Vaikka Espanjan kuningaskunta ei kiistä sitä, että nämä liiketoimet kuuluvat niiden liiketoimien joukkoon, jotka on pakollisesti
         vapautettava, se väittää pääasiallisesti, että erityisen vapautusjärjestelyn valinta ei aseta mitään aineellista rasitetta
         asianomaiselle yhtiölle ja että valinta on puhtaasti muodollinen vähimmäisedellytys. Ainoa aineellinen edellytys, jota mainitun
         järjestelyn soveltaminen edellyttää, on se, että kyseessä olevan liiketoimen pääasiallinen tavoite ei ole veropetos tai veronkierto.
         Velvollisuuden, jonka mukaan liiketoimesta on ilmoitettava veroviranomaisille, tarkoituksena on nimenomaan varmistaa se, että
         kyseessä olevan liiketoimen toteuttamiselle on olemassa pätevät taloudelliset perusteet.
      
      26      Viimeksi mainittuja väitteitä ei voida hyväksyä.
      
      27      On korostettava nimittäin, että direktiivissä 69/335, jonka tarkoituksena on edistää pääomien vapaata liikkuvuutta yhdenmukaistamalla
         pääoman hankintavero ja poistamalla kyseinen vero asteittaisesti siinä määrin kuin on mahdollista, on säädetty sen 7 artiklan
         1 kohdan b alakohtaan kuuluvien liiketoimien vapautuksesta tästä verosta. Tämä vapautus on pakollinen ja ehdoton, ja se merkitsee
         asianomaisille yrityksille oikeutta, jonka toteuttaminen on varmistettava kansallisella tasolla yksinkertaisesti ja yksiselitteisesti.
      
      28      Se, että tämä oikeus sisällytetään kansalliseen erityisjärjestelyyn ja että sen käyttämisen edellytykseksi asetetaan tämän
         järjestelyn muodollinen valitseminen, voi synnyttää asianomaisissa yrityksissä epäilyjä tai epäselvyyksiä mainitun oikeuden
         alkuperästä ja sen soveltamisedellytyksistä, se on jo tästä syystä direktiivillä 69/335 käyttöön otetun järjestelmän vastainen.
         Lisäksi tämän erityisjärjestelyn valitsemista koskeva velvollisuus ei ole pelkkä muodollisuus, koska tästä valinnasta on ilmoitettava
         veroviranomaisille kansallisessa lainsäädännössä säädetyssä muodossa ja määräajassa. Tämä valintaa ja siitä ilmoittamista
         koskeva kaksinkertainen velvollisuus sellaisen oikeuden soveltamisedellytyksenä, joka direktiivillä 69/335 on myönnetty ehdottomasti,
         on tämän direktiivin vastainen.
      
      29      Riidanalaista erityisjärjestelyä ei voida oikeuttaa tavoitteella estää veropetos tai veronkierto. Yhteisöjen tuomioistuimen
         oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltiot voivat nimittäin olla soveltamatta yhteisön oikeutta ainoastaan erityisissä olosuhteissa,
         joissa on kyse väärinkäytöstä tai vilpillisestä menettelytavasta, koska direktiivillä 69/335 yhdenmukaistetaan tyhjentävästi
         tapaukset, joissa jäsenvaltiot voivat kantaa pääoman hankintaveroa, ja koska tähän direktiiviin ei sisälly nimenomaista säännöstä,
         jossa sallittaisiin se, että jäsenvaltiot toteuttavat yleisiä toimenpiteitä veronkierron estämiseksi (asia C‑178/05, komissio
         v. Kreikka, tuomio 7.6.2007, Kok., s. I-4185, 32 kohta).
      
      30      Kuten komissio perustellusti väittää, tällaisia toimenpiteitä ei siis voida perustaa petosta koskevaan yleiseen epäilyyn.
         Toimenpiteitä voidaan toteuttaa vain yksittäistapauksissa sellaisten puhtaasti keinotekoisten järjestelyjen estämiseksi, joilla
         ei ole taloudellista todellisuuspohjaa ja jotka toteutetaan sen veron kiertämiseksi, joka olisi normaalisti maksettava (ks.
         vastaavasti asia C-251/06, ING. AUER, tuomio 8.11.2007, Kok., s. I-9689, 44 kohta). On selvää, että tällaisissa tilanteissa
         toimivaltaisilla kansallisilla viranomaisilla on todistustaakka kyseessä olevan liiketoimen vilpillisestä tai keinotekoisesta
         luonteesta.
      
      31      Koska Espanjan kuningaskunta ei ole esittänyt näyttöä siitä, että sen lainsäädäntö koskee ainoastaan edellä mainittuja puhtaasti
         keinotekoisia järjestelyjä, on todettava, että komission ensimmäinen kanneperuste on perusteltu siltä osin kuin se koskee
         direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdan b alakohtaan kuuluvia liiketoimia.
      
       Toinen kanneperuste
      32      Toinen kanneperuste koskee verolain 19 §:n 3 momenttia, jossa säädetään, että pääoman hankintaveron osalta verotettava tapahtuma
         toteutuu, kun pääomayhtiön tosiasiallinen liikkeenjohto tai sääntömääräinen kotipaikka siirretään Espanjaan jäsenvaltiosta,
         jossa siltä ei kannettu Espanjan lainsäädännössä säädetyn kaltaista pääoman hankintaveroa. Komissio väittää, että direktiivin
         69/335 4 artiklassa, jossa on tyhjentävä luettelo pääoman hankintaveron alaisista liiketoimista, ei säädetä verotettavaksi
         tapahtumaksi verolain kyseisessä säännöksessä säädetyn kaltaista liiketoimea, joten tämä verolain säännös on ristiriidassa
         direktiivin kanssa.
      
      33      Espanjan kuningaskunta vastaa, että mainitun säännöksen tarkoituksena on estää se, että direktiivin 69/335 säännöksiä käytetään
         Espanjan verojärjestelmän soveltamisen välttämiseksi, ja se on siten perusteltu tavoitteella estää veropetos tai veronkierto.
         Näin on silloin, kun pääomayhtiöt, joiden tarkoituksena on alusta alkaen harjoittaa toimintaansa Espanjassa, perustetaan kuitenkin
         jäsenvaltiossa, jossa tämä perustaminen ei ole Espanjassa sovellettavan kaltaisen pääoman hankintaveron alainen.
      
      34      Vastaajan väitteitä ei voida hyväksyä.
      
      35      Tältä osin on nimittäin todettava ensimmäiseksi, että direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdan g ja h alakohdan mukaan sellaisten
         yhtiöiden, joita siinä jäsenvaltiossa, johon ne siirtyvät, pidetään pääomayhtiöinä pääoman hankintaveroa kannettaessa mutta
         joita siinä jäsenvaltiossa, josta ne siirtyvät, ei pidetä sellaisina, tosiasiallisen tai sääntömääräisen kotipaikan siirtämiset
         jäsenvaltiosta toiseen ovat pääoman hankintaveron alaisia. Näin ollen ainoa edellytys, joka tässä säännöksessä asetetaan pääoman
         hankintaveron kantamiselle tällaisessa siirtämistilanteessa on se, pidetäänkö kyseessä olevaa yhtiötä ”pääomayhtiönä” lähtöjäsenvaltiossa.
         Tällainen siirtäminen ei siten voi olla pääoman hankintaveron alaista, jos kyseessä olevaa yhtiötä pidetään ”pääomayhtiönä”
         sekä lähtöjäsenvaltiossa että vastaanottavassa jäsenvaltiossa (ks. vastaavasti em. asia komissio v. Kreikka, tuomion 26, 27
         ja 29 kohta).
      
      36      Tässä yhteydessä on vielä korostettava, kuten julkisasiamies totesi ratkaisuehdotuksensa 62 kohdassa, että direktiivin 69/335
         3 artiklan 1 kohdassa säädetään pakottavasti ja yhtenäisesti jäsenvaltioiden osalta siitä, mitä yhtiöitä on pidettävä ”pääomayhtiöinä”
         pääoman hankintaveron kantamiseksi.
      
      37      Verolain 19 §:n 3 momentissa asetetaan kuitenkin pääoman hankintaveron kantamisen edellytykseksi Espanjassa silloin, kun pääomayhtiön
         tosiasiallinen liikkeenjohto tai sääntömääräinen kotipaikka siirretään tähän jäsenvaltioon, se, ettei tämä yhtiö ollut velvollinen
         suorittamaan vastaavanlaista veroa lähtöjäsenvaltiossa. Tämä edellytys ”verotuksesta” tai ”verovelvollisuudesta” lähtöjäsenvaltiossa
         ei vastaa edellä mainittuja edellytyksiä, joista on säädetty direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdan g ja h alakohdassa, ja
         se mahdollistaa siten pääoman hankintaveron kantamisen tilanteissa, joissa tämän direktiivin mukaan kyseistä veroa ei kanneta.
         Koska direktiivillä yhdenmukaistetaan tyhjentävästi jäsenvaltioiden verotusvalta tosiasiallisen liikkeenjohdon tai sääntömääräisen
         kotipaikan siirtämistilanteissa, tämä verolain säännös on ristiriidassa direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdan g ja h alakohdan
         kanssa.
      
      38      Mainittu säännös on lisäksi ristiriidassa direktiivillä 69/335 luodun yleisen järjestelmän kanssa. Nimittäin se seikka, että
         tietyissä jäsenvaltioissa on käytetty tässä direktiivissä säädettyä mahdollisuutta ja luovuttu pääoman hankintaveron kantamisesta,
         ei tarkoita sitä, että kun pääomayhtiön tosiasiallinen liikkeenjohto tai sääntömääräinen kotipaikka siirretään yhdestä jäsenvaltiosta
         toiseen jäsenvaltioon, viimeksi mainittu jäsenvaltio voisi automaattisesti kantaa tällaista veroa (ks. vastaavasti em. asia
         ING. AUER, tuomion 34 ja 35 kohta).
      
      39      Toiseksi on todettava, että verolain 19 §:n 3 momentti perustuu yleiseen petoksen olettamaan, koska tämä säännös sisältää
         toimenpiteitä, joita sovelletaan automaattisesti ja erotuksetta. Tämän tuomion 29 ja 30 kohdassa esitettyjen perustelujen
         vuoksi ja näissä kohdissa viitatun yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaisesti mainittua säännöstä ei
         voida kuitenkaan perustella tavoitteella estää veropetos ja veronkierto. Tältä osin on erityisesti korostettava, että yksistään
         sillä, että käytetään yhteisön oikeudessa luotua oikeutta, kuten yhtiön mahdollisuutta sijoittautua toiseen jäsenvaltioon
         tai mahdollisuutta siirtää yhtiön kotipaikka, ei voida perustella väärinkäyttöä koskevaa epäilystä (em. asia komissio v. Kreikka,
         tuomion 32 kohta).
      
      40      Toinen kanneperuste on täten katsottava perustelluksi.
      
       Kolmas kanneperuste
      41      Komissio väittää tässä kanneperusteessa, että verolain 20 § johtaa pääoman hankintaveron kantamiseen sellaisen pääomayhtiön,
         jonka sääntömääräinen kotipaikka tai tosiasiallinen liikkeenjohto sijaitsee toisessa jäsenvaltiossa, jossa ei kanneta Espanjassa
         kannettavan veron kaltaista veroa, kaikilta sivuliikkeiltä tai pysyviltä toimipaikoilta siitä pääomasta, joka osoitetaan Espanjan
         alueella toteutettaviin liiketoimiin. Komissio väittää, että tällainen verotus on vastoin direktiivin 69/335 2 artiklan 1
         kohdassa vahvistettua sääntöä verotusvallan jaosta jäsenvaltioiden välillä.
      
      42      Verolain 20 §:n mukaan yhtiöitä, jotka harjoittavat sivuliikkeiden tai pysyvien toimipaikkojen välityksellä liiketoimia Espanjan
         alueella ja joiden sääntömääräinen kotipaikka ja tosiasiallinen liikkeenjohto sijaitsevat jäsenvaltiossa, jossa yhtiöiltä
         ei kanneta Espanjassa kannettavan kaltaista veroa, verotetaan mainittuihin toimintoihin osoitetun pääoman osalta samalla tavoin
         ja samojen edellytysten mukaisesti kuin espanjalaisia yhtiöitä.
      
      43      Tämän säännöksen muotoilusta, jossa viitataan ”yhtiöihin”, jotka toteuttavat liiketoimia Espanjassa sivuliikkeiden tai pysyvien
         toimipaikkojen välityksellä, seuraa, että Espanjan lainsäädännössä säädetään niiden pääomayhtiöiden verotuksesta, joiden tosiasiallinen
         liikkeenjohto sijaitsee toisessa jäsenvaltiossa ja joiden sivuliikkeet tai pysyvät toimipaikat sijaitsevat Espanjan alueella,
         sen pääoman osalta, joka asetetaan kyseessä olevien sivuliikkeiden tai pysyvien toimipaikkojen käytettäväksi Espanjan alueella
         toteutettavia liiketoimia varten.
      
      44      Espanjan kuningaskunta ei kiistä sitä, että tätä verotusta pidetään tässä jäsenvaltiossa näistä liiketoimista kannettavana
         pääoman hankintaverona. Vastaaja väittää näet puolustukseen yksinomaan, että kyseessä oleva säännös on perusteltu tavoitteella
         estää veronkiertoa koskevat toimet, joita ovat yhtiön perustaminen jäsenvaltiossa, jossa ei säädetä espanjalaisen veron kaltaisesta
         verosta, ja heti tämän jälkeen sellaisen pysyvän toimipaikan tai sivuliikkeen perustaminen Espanjaan, josta käsin tämä yhtiö
         toteuttaa liiketoimia Espanjassa.
      
      45      Pääomayhtiöiden, joiden tosiasiallinen liikkeenjohto sijaitsee toisessa jäsenvaltiossa, toteuttamien tällaisten liiketoimien
         verotus on kuitenkin ristiriidassa direktiivin 69/335 2 artiklan 1 kohdan kanssa, jossa säädetään, että pääoman hankintaveron
         alaisia liiketoimia verotetaan ainoastaan siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella pääomayhtiön tosiasiallinen liikkeenjohto sijaitsee
         silloin, kun nämä toimet suoritetaan.
      
      46      Kyseistä verotusta, joka on yleisesti ja erotuksetta sovellettava toimenpide, ei voida perustella tavoitteella estää veropetos
         ja veronkierto tämän tuomion 29 ja 30 kohdassa esitettyjen perustelujen vuoksi.
      
      47      Komission kolmas kanneperuste on tästä syystä perusteltu.
      
      48      Kaiken edellä esitetyn perusteella on todettava, että Espanjan kuningaskunta ei ole noudattanut direktiivin 69/335 mukaisia
         velvoitteitaan,
      
      –        koska se on asettanut direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuja liiketoimia koskevan pääoman hankintaveron
         vapautukselle yhtiöverolain 96 §:ssä säädetyt edellytykset
      
      –        koska se on asettanut pääomayhtiöiden tosiasiallisen liikkeenjohdon tai sääntömääräisen kotipaikan siirtämisen jostakin jäsenvaltiosta
         Espanjaan pääoman hankintaveron alaiseksi sellaisten pääomayhtiöiden osalta, joilta ei ole kannettu samankaltaista veroa lähtöjäsenvaltiossa,
         ja
      
      –        koska se kantanut pääoman hankintaveron pääomasta, joka asetetaan sellaisessa jäsenvaltiossa, jossa ei kanneta samankaltaista
         veroa, sijaitsevien yhtiöiden sivuliikkeiden tai pysyvien toimipaikkojen käytettäväksi Espanjan alueella toteutettavia liiketoimia
         varten.
      
      49      Kanne hylätään muilta osin.
      
       Oikeudenkäyntikulut
      50      Yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan
         oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska komissio on vaatinut Espanjan kuningaskunnan velvoittamista korvaamaan
         oikeudenkäyntikulut ja Espanjan kuningaskunta on hävinnyt asian, se on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
      
      Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
      1)      Espanjan kuningaskunta ei ole noudattanut pääoman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista 17.7.1969 annetun neuvoston
            direktiivin 69/335/ETY mukaisia velvoitteitaan, sellaisena kuin se on muutettuna 9.4.1973 annetulla neuvoston direktiivillä
            73/79/ETY, 9.4.1973 annetulla neuvoston direktiivillä 73/80/ETY ja 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY,
      –        koska se on asettanut direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiiveillä 73/79, 73/80 ja 85/303, 7 artiklan
            1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuja liiketoimia koskevan pääoman hankintaveron vapautukselle yhtiöverolain 96 §:n konsolidoidun
            toisinnon, joka hyväksyttiin 5.3.2004 annetulla kuninkaan asetuksella nro 4/2004, toisessa lisäsäännöksessä (Disposición Adicional
            Segunda del texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) säädetyt edellytykset
      –        koska se on asettanut pääomayhtiöiden tosiasiallisen liikkeenjohdon tai sääntömääräisen kotipaikan siirtämisen jostakin jäsenvaltiosta
            Espanjaan pääoman hankintaveron alaiseksi sellaisten pääomayhtiöiden osalta, joilta ei ole kannettu samankaltaista veroa lähtöjäsenvaltiossa,
            ja
      –        koska se on kantanut pääoman hankintaveron pääomasta, joka asetetaan sellaisessa jäsenvaltiossa, jossa ei kanneta samankaltaista
            veroa, sijaitsevien yhtiöiden sivuliikkeiden tai pysyvien toimipaikkojen käytettäväksi Espanjan alueella toteutettavia liiketoimia
            varten.
      2)      Kanne hylätään muilta osin.
      3)      Espanjan kuningaskunta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
      Allekirjoitukset
      * Oikeudenkäyntikieli: espanja.
      
      1 	Tässä ja jäljempänä tuomiossa esitetyt lainaukset direktiivistä on suomennettu yhteisöjen tuomioistuimessa, koska EYVL:ssä
         ei ole julkaistu suomenkielistä tekstiä.