CELEX: 62008CJ0102
Language: pt
Date: 2009-06-04 00:00:00
Title: Acórdão do Tribunal de Justiça (Terceira Secção) de 4 de Junho de 2009.#Finanzamt Düsseldorf-Süd contra SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG.#Pedido de decisão prejudicial: Bundesfinanzhof - Alemanha.#Sexta Directiva IVA - Artigo 4.º, n.º 5, segundo e quarto parágrafos - Faculdade dos Estados-Membros de considerarem como actividades de autoridade pública as actividades dos organismos de direito público isentas por força dos artigos 13.º e 28.º da Sexta Directiva - Modalidades de exercício - Direito a dedução - Distorções de concorrência significativas.#Processo C-102/08.

Processo C‑102/08
      Finanzamt Düsseldorf‑Süd
      contra
      SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG
      (pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof)
      «Sexta Directiva IVA – Artigo 4.°, n.° 5, segundo e quarto parágrafos – Faculdade dos Estados‑Membros de considerarem como actividades de autoridade pública as actividades dos organismos de direito
         público isentas por força dos artigos 13.° e 28.° da Sexta Directiva – Modalidades de exercício – Direito a dedução – Distorções de concorrência significativas»
      
      Sumário do acórdão
      1.        Disposições fiscais – Harmonização das legislações – Impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre
            o valor acrescentado – Sujeitos passivos – Organismos de direito público – Não sujeição relativamente a actividades exercidas
            na qualidade de autoridades públicas
      (Directiva 77/388 do Conselho, artigo 4.°, n.° 5, quarto parágrafo)
      2.        Disposições fiscais – Harmonização das legislações – Impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre
            o valor acrescentado – Sujeitos passivos – Organismos de direito público – Não sujeição relativamente a actividades exercidas
            na qualidade de autoridades públicas
      (Directiva 77/388 do Conselho, artigo 4.°, n.° 5, segundo parágrafo)
      1.        Os Estados‑Membros devem aprovar uma disposição expressa para poderem exercer a faculdade enunciada no artigo 4.°, n.° 5,
         quarto parágrafo, da Sexta Directiva, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos
         sobre o volume de negócios, faculdade segundo a qual determinadas actividades dos organismos de direito público isentas por
         força dos artigos 13.° ou 28.° dessa directiva são consideradas actividades de autoridade pública.
      
      A este respeito, os Estados‑Membros têm a faculdade de escolher a técnica normativa que lhes parece mais apropriada. Podem,
         assim, limitar‑se, por exemplo, quer a incluir na legislação nacional a fórmula utilizada na Sexta Directiva, ou uma expressão
         equivalente, quer a aprovar uma lista de actividades dos organismos de direito público isentas por força dos artigos 13.°
         ou 28.° da Sexta Directiva que são consideradas como actividades de autoridade pública. Com efeito, uma autoridade executiva
         pode ser autorizada por uma previsão legal a especificar as actividades dos organismos de direito público isentas por força
         dos artigos 13.° ou 26.° da Sexta Directiva que são consideradas actividades de autoridade pública, contanto que as suas decisões
         de aplicação revistam uma força obrigatória incontestável, satisfaçam as exigências da especificidade, da precisão e da clareza
         necessárias para garantir a certeza das situações jurídicas e possam ser submetidas ao controlo dos órgãos jurisdicionais
         nacionais.
      
      (cf. n.os 56‑58, disp. 1)
      
      2.        O artigo 4.°, n.° 5, segundo parágrafo, da Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros
         respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, deve ser interpretado no sentido de que os organismos de direito público
         devem ser considerados sujeitos passivos relativamente às actividades ou às operações que exercem na qualidade de autoridades
         públicas não apenas quando a sua não sujeição ao imposto, por força do primeiro ou do quarto parágrafo da referida disposição,
         conduzir a distorções de concorrência significativas em detrimento dos seus concorrentes privados, mas também quando conduzir
         a tais distorções em seu próprio prejuízo.
      
      (cf. n.° 76, disp. 2)
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção)
      4 de Junho de 2009 (*)
      
      «Sexta Directiva IVA – Artigo 4.°, n.° 5, segundo e quarto parágrafos – Faculdade dos Estados‑Membros de considerarem como actividades de autoridade pública as actividades dos organismos de direito
         público isentas por força dos artigos 13.° e 28.° da Sexta Directiva – Modalidades de exercício – Direito a dedução – Distorções de concorrência significativas»
      
      No processo C‑102/08,
      que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Bundesfinanzhof (Alemanha),
         por decisão de 20 de Dezembro de 2007, entrado no Tribunal de Justiça em 5 de Março de 2008, no processo
      
      Finanzamt Düsseldorf‑Süd
      contra
      SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG,
      O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção),
      composto por: A. Rosas, presidente de secção, A. Ó Caoimh, J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka e A. Arabadjiev (relator), juízes,
      advogado‑geral: M. Poiares Maduro,
      secretário: L. Hewlett, administradora principal,
      vistos os autos e após a audiência de 21 de Janeiro de 2009,
      vistas as observações apresentadas:
      –        em representação da SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG, por U. Prinz, Wirtschaftsprüfer/Steuerberater,
         e A. Cordewener, Rechtsanwalt,
      
      –        em representação do Governo alemão, por M. Lumma e C. Blaschke, na qualidade de agentes,
      –        em representação da Irlanda, por D. O’Hagan e M. MacGrath, na qualidade de agentes, bem como N. Travers, BL,
      –        em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por D. Triantafyllou, na qualidade de agente,
      vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
      profere o presente
      Acórdão
      1        O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 4.°, n.° 5, segundo e quarto parágrafos, da Sexta
         Directiva 77/388/CE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes
         aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme
         (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 154; a seguir «Sexta Directiva»).
      
      2        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio entre o Finanzamt Düsseldorf‑Süd (Administração Fiscal de Düsseldorf‑Süd,
         a seguir «Finanzamt») e a SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG (a seguir «Salix»), a propósito
         do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») pago a montante nas operações relativas à construção
         de um edifício locado, seguidamente, a um organismo de direito público que, por sua vez, o sublocou parcialmente por longa
         duração a terceiros sujeitos passivos de IVA.
      
       Quadro jurídico
       Direito comunitário
      3        Nos termos do artigo 2.° da Sexta Directiva estão sujeitas a IVA «[a]s entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas
         a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».
      
      4        O artigo 4.°, n.° 5, da Sexta Directiva dispõe:
      
      «Os Estados, as colectividades territoriais e outros organismos de direito público não serão considerados sujeitos passivos
         relativamente às actividades ou operações que exerçam na qualidade de autoridades públicas, mesmo quando em conexão com essas
         mesmas actividades ou operações cobrem direitos, taxas, quotizações ou remunerações.
      
      Contudo, se exercerem tais actividades ou operações, devem ser considerados sujeitos passivos relativamente a tais actividades
         ou operações, desde que a não sujeição ao imposto possa conduzir a distorções de concorrência significativas.
      
      As entidades acima referidas serão sempre consideradas sujeitos passivos, designadamente no que se refere às operações enumeradas
         no Anexo D, desde que as mesmas não sejam insignificantes.
      
      Os Estados‑Membros podem considerar as actividades das entidades atrás referidas, que estão isentas por força dos artigos
         13.° ou 28.°, como actividades realizadas na qualidade de autoridades públicas.»
      
      5        Nos termos do artigo 13.°, B, alínea b), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva, os Estados‑Membros isentarão «[a] locação
         de bens imóveis, com excepção: […] [d]a locação das áreas destinadas ao estacionamento de veículos».
      
      6        O artigo 13.°, C, da mesma directiva reserva aos Estados‑Membros a possibilidade de concederem aos seus sujeitos passivos
         o direito de optarem pela tributação da locação de bens imóveis, e tanto lhes permite restringir o alcance do direito de opção
         como determinar as modalidades do seu exercício.
      
       Legislação nacional
      7        O § 2, n.os 1 e 3, da lei relativa ao imposto sobre o volume de negócios de 1993 (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, p. 565), na
         versão em vigor em 1995 (a seguir «UStG»), tem a seguinte redacção:
      
      «1.      Entende‑se por empresário quem exerça, com carácter independente, uma actividade industrial, comercial ou profissional. A
         empresa abrange toda a actividade industrial, comercial ou profissional do empresário. Considera‑se actividade industrial,
         comercial ou profissional toda a actividade permanente exercida para dela auferir receitas, mesmo que não exista intenção
         de obter lucros ou que uma associação de pessoas só exerça as suas actividades no interesse dos seus membros.
      
      […]
      3.      As pessoas colectivas de direito público só exercem actividades industriais, comerciais ou profissionais no quadro das suas
         empresas industriais ou comerciais (§ 1, n.° 1, ponto 6, e § 4 da Körperschaftsteuergesetz) e das suas empresas agrícolas
         ou silvícolas […].»
      
      8        O § 4, n.° 12, alínea a), da UStG previa que, de entre as operações visadas no § 1, n.° 1, pontos 1 a 3, da UStG, estão isentas
         «a locação de bens imóveis, de direitos a que se apliquem as disposições do direito civil relativas aos bens imóveis e de
         direitos relativos a uma prerrogativa de Estado respeitante à utilização de bens imóveis».
      
      9        De acordo com o § 9, n.° 1, da UStG, «um empresário pode tratar uma operação isenta nos termos do § 4, […] ponto 12 […] como
         operação sujeita ao imposto quando a operação é realizada a favor de outro empresário e para os fins da respectiva empresa».
      
      10      Por força do § 9, n.° 2, da UStG, a renúncia à isenção só é admissível «na medida em que o beneficiário da prestação utilize
         ou tenha a intenção de vir a utilizar o referido imóvel exclusivamente para a realização de operações que não excluam a dedução
         do imposto a montante. Compete ao empresário provar o respeito destes requisitos».
      
      11      O § 1, n.° 1, ponto 6, da lei relativa ao imposto sobre as sociedades (Körperschaftsteuergesetz, BGBl. 1991 I, p. 637), na
         versão em vigor em 1995 (a seguir «KStG»), previa que as «empresas comerciais ou industriais» das pessoas colectivas de direito
         público cuja direcção ou sede está estabelecida em território nacional são integralmente sujeitas ao imposto sobre as sociedades.
      
      12      O § 4 da KStG dispõe o seguinte:
      
      «1.      Por empresas comerciais ou industriais pertencentes a pessoas colectivas de direito público, na acepção do § 1, n.° 1, ponto 6,
         entendem‑se, sem prejuízo do disposto no n.° 5, todos os estabelecimentos que se dediquem a uma actividade económica com carácter
         permanente, com a finalidade de obtenção de receitas, fora do domínio da agricultura e da silvicultura, e que se destaquem,
         em termos económicos, dentro da actuação global da pessoa colectiva. A intenção de obter lucros e a participação na actividade
         económica geral não são necessárias.
      
      2.      Uma empresa comercial ou industrial é, de igual modo, tributada pelo rendimento global, quando ela própria é uma pessoa colectiva
         de direito público.
      
      […]
      4.      Constitui uma actividade comercial ou industrial a locação de uma empresa deste tipo.
      5.      Não constituem empresas comerciais ou industriais os estabelecimentos que tenham por objecto predominantemente o exercício
         da autoridade pública (estabelecimentos de natureza administrativa). A existência de poderes de coerção e de monopólio não
         é suficiente para se considerar que se trata de um exercício de funções administrativas.»
      
      13      Resulta da decisão de reenvio que, no regime do imposto sobre as sociedades, se considera que o arrendamento de longa duração
         de um património imobiliário não se inclui nas actividades de uma «empresa industrial ou comercial». Esta apreciação decorre,
         para uns, da ficção jurídica do § 4, n.° 4, da KStG e, para outros, do § 14 da lei geral tributária alemã de 1977 (Abgabenordnung
         1977), na versão em vigor em 1995 (a seguir «AO»).
      
      14      O § 14 da AO dispõe que uma «exploração comercial é uma actividade independente permanente que permite obter ganhos e outras
         vantagens económicas e que ultrapassa o âmbito de uma gestão de património. A intenção de realizar lucro não é exigida. Em
         regra geral, há gestão de património quando o mesmo é utilizado para obter rendimento, por exemplo, quando um capital é investido
         e produz juros ou quando um património imobiliário é dado em arrendamento».
      
       Litígio no processo principal e questões prejudiciais
      15      Em 20 de Março de 1995, a Salix, sociedade de locação de bens imobiliários, celebrou um «contrato de locação financeira de
         bens imóveis» com a Industrie‑ und Handelskammer Offenbach (Câmara de Comércio e Indústria de Offenbach, a seguir «IHK»),
         organismo de direito público. Por via deste contrato, comprometeu‑se a entregar à IHK, por um período de locação de 27 anos,
         um edifício de escritórios ainda a construir, com um parque de estacionamento subterrâneo.
      
      16      No mesmo ano, a Salix terminou o referido edifício e colocou‑o à disposição da IHK. Esta destinou uma parte dos escritórios
         à sua própria utilização e sublocou por longa duração os restantes escritórios a terceiros, sujeitos passivos do imposto sobre
         o volume de negócios. Quanto ao parque de estacionamento subterrâneo, a IHK também reservou uma parte dos lugares para sua
         própria utilização, sublocou por longa duração outra parte aos locatários dos escritórios e disponibilizou, por curta duração
         e a título oneroso, os restantes lugares a pessoas estranhas ao edifício.
      
      17      Para poder deduzir o IVA pago a montante nas operações relativas à construção do edifício respeitante à parte do imóvel sublocado
         pela IHK, a Salix renunciou, nos termos do § 9, n.° 1, da UStG, à isenção das operações de locação previstas no § 4, n.° 12,
         alínea a), da UStG. Considerava que essa renúncia lhe dava direito à mencionada dedução, visto que locou o edifício para os
         fins da empresa de um outro empresário, a saber, a IHK, que, por sua vez, o utiliza parcialmente para as operações com direito
         à dedução do imposto pago a montante.
      
      18      Contudo, no âmbito de uma inspecção efectuada à Salix, o inspector recusou‑lhe essa dedução para a parte do edifício sublocado
         por longa duração, com o fundamento de que a IHK, ao realizar essa sublocação, não actuou na qualidade de «empresário» na
         acepção do § 9, n.° 1, da UStG.
      
      19      A este respeito, o inspector afirmou que resulta do § 2, n.° 3, primeiro período, da UStG que as pessoas colectivas de direito
         público só podem actuar na qualidade de empresários no quadro de uma «empresa comercial ou industrial», tal como definida
         nos §§ 1, n.° 1, ponto 6, e 4 da KStG.
      
      20      Ora, segundo o inspector, só a locação por curta duração pode ser considerada como uma actividade exercida no quadro de uma
         «empresa comercial ou industrial» na acepção das referidas disposições, uma vez que a locação por longa duração não se inclui
         na referida actividade, por se tratar de simples «gestão de património».
      
      21      Por conseguinte, em 20 de Abril de 2001, a Finanzamt procedeu a uma liquidação adicional do IVA relativo ao ano de 1995, recusando
         a dedução do IVA pago a montante pela Salix nas operações relativas à construção do edifício e respeitante à parte do imóvel
         sublocado por longa duração pela IHK.
      
      22      No entanto, as autoridades fiscais responsáveis pela tributação da IHK não partilham da mesma opinião. Confirmam tanto a qualidade
         de empresária da IHK para todas as suas actividades de sublocação como a legalidade da sua renúncia à isenção dessas actividades.
      
      23      Na sequência do indeferimento da reclamação que tinha apresentado contra a liquidação adicional do imposto, a Salix submeteu
         a questão à apreciação do Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Fiscal de Düsseldorf).
      
      24      O Finanzgericht Düsseldorf deu provimento ao recurso apresentado pela Salix. Embora considerando que a IHK não realizou as
         operações de sublocação de longa duração na qualidade de empresária na acepção do direito fiscal alemão, o Finanzgericht Düsseldorf
         concluiu que se deve considerar que a IHK agiu a este respeito como sujeito passivo e, portanto, como «empresária», nos termos
         de uma interpretação do direito nacional conforme ao artigo 4.°, n.° 5, segundo e quarto parágrafos, da Sexta Directiva.
      
      25      O Finanzgericht Düsseldorf entendia que, ao privar a IHK da possibilidade de optar pela sujeição ao imposto e, por conseguinte,
         de deduzir o IVA pago a montante, a recusa de lhe reconhecer a qualidade de empresária coloca‑a numa posição de desvantagem
         em relação às suas concorrentes privadas nos mercados em causa. Ora, isto poderia criar «distorções de concorrência significativas»
         que o artigo 4.°, n.° 5, segundo parágrafo, da Sexta Directiva visa prevenir.
      
      26      Tendo interposto um recurso perante o Bundesfinanzhof, o Finanzamt pede a anulação do acórdão do Finanzgericht Düsseldorf
         e a rejeição do recurso da Salix. Em apoio do seu recurso, o Finanzamt alega que resulta da jurisprudência do Tribunal de
         Justiça que o referido conceito de «distorções de concorrência significativas» se destina exclusivamente a proteger o sector
         privado da economia, designadamente as empresas privadas sujeitos passivos do imposto, contra a concorrência dos organismos
         de direito público que não são sujeitos passivos do imposto. Por conseguinte, aplicar esta disposição também a favor dos organismos
         de direito público é contrário ao seu objectivo.
      
      27      Em primeiro lugar, o Bundesfinanzhof considera que os Estados‑Membros só podem invocar a faculdade, prevista no artigo 4.°,
         n.° 5, quarto parágrafo, da Sexta Directiva, de considerar como actividades de autoridade pública as actividades dos organismos
         de direito público isentas em virtude dos artigos 13.° e 28.° dessa directiva se tiverem adoptado uma previsão legal expressa
         nesse sentido.
      
      28      A este respeito, resulta da decisão de reenvio que, relativamente à sujeição a imposto dos organismos de direito público que
         exerçam actividades de locação de imóveis, não foi adoptada na Alemanha nenhuma previsão legal expressa. No processo principal,
         a sujeição a imposto desses organismos, quando efectuem tais operações, depende unicamente da interpretação do conceito de
         «gestão de património». Ora, este conceito não figura na legislação pertinente, a saber, nem no § 2, n.° 3, da UStG, nem no
         § 1, n.° 1, ponto 6, da KStG, nem no § 4 do KStG, nem sequer numa delegação legislativa que estas disposições conferiam à
         administração.
      
      29      Em segundo lugar, o Bundesfinanzhof questiona‑se sobre se a aplicação do artigo 4.°, n.° 5, quarto parágrafo, da Sexta Directiva
         no processo principal é excluída pela circunstância de que a própria IHK, e não um dos seus concorrentes privados, possa sofrer
         distorções de concorrência significativas, na acepção do segundo parágrafo da referida disposição, se as suas operações de
         sublocação por longa duração forem consideradas como não tributáveis.
      
      30      Com efeito, o Bundesfinanzhof considera que, se o primeiro objectivo do artigo 4.°, n.° 5, segundo parágrafo, da Sexta Directiva
         é proteger o sector privado da economia face às actividades não tributadas dos organismos de direito público, isso, porém,
         não exclui que estes organismos possam também beneficiar da reserva de concorrência prevista nessa disposição. A este respeito,
         importa observar que nenhuma restrição à reserva de concorrência surge na redacção do referido segundo parágrafo quanto à
         ocorrência de distorções de concorrência significativas, independentemente de quem as sofra. No entanto, o Bundesfinanzhof
         considera que qualquer das duas interpretações opostas pode encontrar apoio na jurisprudência do Tribunal de Justiça.
      
      31      Neste contexto, o Bundesfinanzhof suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões para decisão
         a título prejudicial:
      
      «1)      Os Estados‑Membros só podem ‘considerar’ as actividades exercidas pelos Estados, colectividades territoriais ou outros organismos
         de direito público que estejam isentas, por força do artigo 13.° da Sexta Directiva, como actividades exercidas por esses
         organismos na qualidade de autoridades públicas, nos termos do artigo 4.°, n.° 5, quarto parágrafo, da mesma Directiva, se
         tiverem adoptado uma previsão legal expressa nesse sentido?
      
      2)      Só pode haver ‘distorções de concorrência significativas’, na acepção do artigo 4.°, n.° 5, quarto parágrafo, em conjugação
         com o segundo parágrafo, da Sexta Directiva […], se a não sujeição ao imposto de um organismo de direito público conduzir
         a distorções de concorrência significativas em detrimento de um sujeito passivo concorrente, ou pode igualmente haver distorções
         se a não sujeição ao imposto de um organismo de direito público conduzir a distorções de concorrência significativas em seu
         próprio prejuízo?»
      
       Quanto às questões prejudiciais
       Quanto à primeira questão
      32      Com a primeira questão, o Bundesfinanzhof pretende saber se os Estados‑Membros só podem invocar a faculdade, prevista no artigo
         4.°, n.° 5, quarto parágrafo, da Sexta Directiva, de considerar como actividades de autoridade pública as actividades dos
         organismos de direito público isentas nos termos dos artigos 13.° e 28.° dessa directiva quando uma previsão legal expressa
         é adoptada nesse sentido.
      
       Observações submetidas ao Tribunal de Justiça
      33      A Salix defende que resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para invocar a faculdade prevista no artigo 4.°,
         n.° 5, quarto parágrafo, da Sexta Directiva, os Estados‑Membros devem adoptar actos legislativos que prevejam expressamente
         essa faculdade. Com efeito, os Estados‑Membros são obrigados, na transposição das directivas comunitárias, a escolher os instrumentos
         normativos vinculativos do direito nacional, para estabelecer um quadro legal preciso, inequívoco e claramente reconhecível
         por todos os operadores económicos. A Salix acrescenta que esses actos podem, porém, incluir uma delegação de poderes de execução
         subordinados à administração. 
      
      34      O Governo alemão considera que a transposição do artigo 4.°, n.° 5, quarto parágrafo, da Sexta Directiva exige a adopção de
         uma previsão legislativa, mas que esta não deve ser necessariamente expressa. Na realidade, quanto à transposição da faculdade
         prevista na referida disposição, é suficiente que a intenção do legislador possa ser claramente deduzida das disposições legislativas
         aplicáveis mediante os métodos de interpretação jurídica reconhecidos. Ora, contrariamente às indicações do órgão jurisdicional
         de reenvio, foram adoptadas disposições legislativas para a transposição da referida disposição.
      
      35      A Irlanda alega que resulta da jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que os Estados‑Membros, quando transpõem uma
         directiva para o seu ordenamento jurídico nacional, devem atender aos objectivos previstos por essa directiva, embora sejam
         livres de escolher a forma e os meios apropriados para alcançar esse resultado. No processo principal, a Irlanda entende que
         a legislação alemã, estabelecendo uma distinção clara entre a gestão de património e as operações comerciais, proporciona
         uma base legal suficientemente segura para a aplicação do artigo 4.°, n.° 5, quarto parágrafo, da Sexta Directiva, de modo
         que a inexistência de disposições expressas não tem consequências.
      
      36      A Comissão das Comunidades Europeias entende que o respeito dos princípios gerais do direito comunitário exige que a transposição
         das directivas comunitárias se opere por meio de regras de direito nacional claras, formais, dotadas de um efeito directo
         em relação aos cidadãos, que sejam objecto de publicação oficial e que não possam ser alteradas por vontade da administração.
         Por conseguinte, os Estados‑Membros devem prever disposições de natureza legislativa ou regulamentar. No processo principal,
         uma previsão legal expressa e definida com precisão revela‑se ainda mais necessária, já que se trata de determinar o âmbito
         de aplicação de uma derrogação ao princípio da sujeição ao imposto de qualquer pessoa que exerça, de uma forma independente,
         uma das actividades económicas mencionadas no artigo 4.°, n.° 2, da Sexta Directiva.
      
       Apreciação do Tribunal de Justiça
      37      A título liminar, há que salientar que resulta do artigo 13.°, B, alínea b), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva que a
         actividade de locação de lugares para o estacionamento de veículos não figura entre as actividades isentas. Por conseguinte,
         tal actividade não pode ser comparada, nos termos do artigo 4.°, n.° 5, quarto parágrafo, da Sexta Directiva, a uma actividade
         exercida na qualidade de autoridade pública, na acepção do primeiro parágrafo dessa disposição, no caso em que não preencha,
         por si só, esse requisito (v., neste sentido, acórdão de 14 de Dezembro de 2000, Fazenda Pública, C‑446/98, Colect., p. I‑11435,
         n.° 44).
      
      38      Todavia, há que precisar que o conceito de «locação de bens imóveis», que é objecto da isenção prevista no artigo 13.°, B,
         alínea b), da Sexta Directiva, abrange necessariamente, para além da locação dos bens que constituem o objecto principal desta
         locação, todos os bens que são acessórios daqueles. Portanto, não pode excluir‑se da isenção assim prevista a locação de lugares
         para o estacionamento de veículos, quando essa locação está estreitamente ligada à locação de imóveis destinados a outra utilização,
         no sentido de que as duas locações constituem uma única operação económica (acórdão de 13 de Julho de 1989, Henriksen, 173/88,
         Colect., p. 2763, n.os 14 e 15).
      
      39      No processo principal, compete, sendo caso disso, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, tendo em conta todas as circunstâncias
         pertinentes, se a sublocação de longa duração de uma parte dos lugares destinados ao estacionamento subterrâneo de veículos,
         pela IHK, aos locatários de longa duração dos escritórios situados no mesmo imóvel faz parte de uma operação económica única
         na acepção da jurisprudência exposta no número anterior. Com efeito, se não for esse o caso, a sublocação, pela IHK, destes
         lugares de estacionamento não pode em caso algum ser comparada, nos termos do artigo 4.°, n.° 5, quarto parágrafo, da Sexta
         Directiva, a uma actividade exercida na qualidade de autoridade pública, na acepção do primeiro parágrafo desta disposição.
      
      40      Em relação à questão de saber se os Estados‑Membros só podem invocar a faculdade prevista no artigo 4.°, n.° 5, quarto parágrafo,
         da Sexta Directiva se previamente adoptaram uma previsão legal expressa nesse sentido, há que recordar que, segundo a jurisprudência
         constante do Tribunal de Justiça, a transposição de uma directiva para o direito interno não exige necessariamente uma repetição
         formal e textual das suas disposições numa norma legal expressa e específica, podendo bastar um contexto jurídico geral desde
         que, na prática, assegure a plena aplicação da directiva de uma forma suficientemente clara e precisa (acórdãos de 28 de Fevereiro
         de 1991, Comissão/Alemanha, C‑131/88, Colect., p. I‑825, n.° 6; de 15 de Novembro de 2001, Comissão/Itália, C‑49/00, Colect.,
         p. I‑8575, n.° 21, assim como de 28 de Abril de 2005, Comissão/Itália, C‑410/03, Colect., p. I‑3507, n.° 60).
      
      41      É particularmente importante que, para satisfazer a exigência da segurança jurídica, nos casos em que essa directiva cria
         direitos para os particulares, os beneficiários possam conhecer a plenitude dos seus direitos e, eventualmente, invocá‑los
         perante os órgãos jurisdicionais nacionais (v. acórdãos, já referidos, Comissão/Alemanha, n.° 6; de 15 de Novembro de 2001,
         Comissão/Itália, n.os 21 e 22, assim como de 28 de Abril de 2005, Comissão/Itália, n.° 60).
      
      42      Com efeito, cada Estado‑Membro é obrigado a dar às directivas uma execução que satisfaça plenamente as exigências de clareza
         e de certeza das situações jurídicas impostas pelo legislador comunitário, no interesse das pessoas interessadas estabelecidas
         nos Estados‑Membros. Para este efeito, as disposições de uma directiva devem ser aplicadas com uma força vinculativa incontestável,
         bem como com a especificidade, a precisão e a clareza exigidas (acórdão de 18 de Outubro de 2001, Comissão/Irlanda, C‑354/99,
         Colect., p. I‑7657, n.° 27 e a jurisprudência referida).
      
      43      Concretamente, as simples práticas administrativas, por natureza modificáveis ao critério da administração e desprovidas de
         publicidade adequada, não podem ser consideradas uma execução válida das obrigações do Tratado CE (v. acórdãos de 7 de Março
         de 1996, Comissão/França, C‑334/94, Colect., p. I‑1307, n.° 30, e de 13 de Março de 1997, Comissão/França, C‑197/96, Colect.,
         p. I‑1489, n.° 14).
      
      44      Compete ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar se os requisitos de transposição, expostos nos números 40 a 43 do presente
         acórdão, estão reunidos no processo principal. Todavia, o Tribunal de Justiça pode, para dar àquele órgão jurisdicional uma
         resposta útil, fornecer todas as indicações que entenda necessárias (v., nomeadamente, acórdãos de 1 de Julho de 2008, MOTOE,
         C‑49/07, Colect., p. I‑0000, n.° 30, e de 22 de Dezembro de 2008, Magoora, C‑414/07, Colect., p. I‑0000, n.° 33).
      
      45      No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que, nos termos do direito fiscal alemão, a possibilidade de a IHK optar
         por se sujeitar ao imposto depende exclusivamente da questão de saber se a locação de imóveis pelos organismos de direito
         público é considerada uma actividade de empresário desenvolvida no âmbito de uma empresa industrial ou comercial ou como actividade
         de simples gestão de património.
      
      46      A este respeito, resulta igualmente da decisão de reenvio, como salientado no número 28 do presente acórdão, que o conceito
         decisivo de gestão de património não figura na legislação pertinente, ou seja, nem da UStG, nem da KStG, nem numa delegação
         legislativa que estas disposições confiem à administração.
      
      47      Na medida em que o Governo alemão observa que o § 14 da AO contém o conceito de gestão de património e o distingue das actividades
         de empresário, importa, todavia, referir que resulta da decisão de reenvio que situações como as do processo principal não
         se incluem directamente no âmbito de aplicação do § 14.
      
      48      Na realidade, o órgão jurisdicional de reenvio sublinhou que, por um lado, a distinção entre a gestão de património e as actividades
         de empresário não figura na legislação pertinente. Por outro, indicou expressamente que, na medida em que se considera que
         esta distinção é, apesar disso, aplicável no regime de imposto sobre as sociedades, esta apreciação apenas resulta de uma
         dedução que, além do mais, encontra o seu fundamento no § 14 da AO, para uns, e no § 4, n.° 4, do KStG, para outros.
      
      49      Por fim, resulta da decisão de reenvio que, contrariamente ao Finanzamt, a Administração Fiscal competente para conhecer do
         pedido da IHK relativo à dedução do IVA pago a montante considerou que a locação por longa duração é também uma actividade
         de empresário que, em definitivo, confere direito a dedução. Assim, é forçoso concluir que existem práticas administrativas
         divergentes.
      
      50      Além disso, resulta da decisão de reenvio que, relativamente à sujeição a imposto dos organismos de direito público que desenvolvam
         operações de locação de imóveis, não foi adoptada na Alemanha nenhuma previsão legal expressa.
      
      51      A este respeito, há que sublinhar que o artigo 4.°, n.° 5, quarto parágrafo, da Sexta Directiva prevê que os Estados‑Membros
         têm a faculdade, e não a obrigação, de considerar as actividades dos organismos de direito público isentas nos termos dos
         artigos 13.° ou 28.° da Sexta Directiva como actividades realizadas na qualidade de autoridades públicas. Por conseguinte,
         a transposição dessa disposição para o direito nacional não é obrigatória.
      
      52      Daqui se conclui que, para poderem beneficiar da faculdade prevista por essa disposição, os Estados‑Membros são obrigados
         a efectuar a opção de a exercer.
      
      53      Deve igualmente referir‑se que a dita faculdade autoriza os Estados‑Membros a aplicar a essas actividades a derrogação, prevista
         no artigo 4.°, n.° 5, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva, da regra geral enunciada nos artigos 2.°, n.° 1, e 4.°, n.os 1 e 2, desta directiva, segundo a qual toda a actividade de natureza económica está, em princípio, submetida a IVA.
      
      54      Ora, uma vez que o artigo 4.°, n.° 5, quarto parágrafo, da Sexta Directiva prevê uma derrogação de uma das regras gerais estabelecidas
         por essa directiva, deve interpretar‑se esta disposição de modo estrito. 
      
      55      Neste contexto, há que considerar que, para exercerem a faculdade prevista no artigo 4.°, n.° 5, quarto parágrafo, da Sexta
         Directiva, os Estados‑Membros devem efectuar uma opção específica nesse sentido. Assim, devem prever que determinadas actividades
         dos organismos de direito público isentas por força dos artigos 13.° ou 28.° da Sexta Directiva são consideradas actividades
         de autoridade pública.
      
      56      A este respeito, há que precisar que os Estados‑Membros têm a faculdade de escolher a técnica normativa que lhes parece mais
         apropriada. Podem, assim, limitar‑se, por exemplo, quer a incluir na legislação nacional a fórmula utilizada na Sexta Directiva,
         ou uma expressão equivalente, quer a aprovar uma lista de actividades dos organismos de direito público isentas por força
         dos artigos 13.° ou 28.° da Sexta Directiva que são consideradas como actividades de autoridade pública (v., neste sentido,
         acórdão de 17 de Outubro de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino e o., 231/87 e 129/88, Colect., p. 3233, n.° 18).
      
      57      Com efeito, uma autoridade executiva pode ser autorizada por uma previsão legal a especificar as actividades dos organismos
         de direito público isentas por força dos artigos 13.° ou 26.° da Sexta Directiva que são consideradas actividades de autoridade
         pública, contanto que as suas decisões de aplicação revistam uma força obrigatória incontestável, satisfaçam as exigências
         da especificidade, da precisão e da clareza necessárias para garantir a certeza das situações jurídicas e possam ser submetidas
         ao controlo dos órgãos jurisdicionais nacionais (v., por analogia, acórdão Fazenda Pública, já referido, n.° 35).
      
      58      Face ao que precede, há que responder à primeira questão que os Estados‑Membros devem aprovar uma disposição expressa para
         poderem exercer a faculdade enunciada no artigo 4.°, n.° 5, quarto parágrafo, da Sexta Directiva, segundo a qual determinadas
         actividades dos organismos de direito público isentas por força dos artigos 13.° ou 28.° dessa directiva são consideradas
         actividades de autoridade pública. 
      
       Quanto à segunda questão
      59      Com a segunda questão, o Bundesfinanzhof pergunta, no essencial, se o artigo 4.°, n.° 5, segundo parágrafo, da Sexta Directiva
         deve ser interpretado no sentido de que os organismos de direito público devem ser considerados sujeitos passivos relativamente
         às actividades ou às operações que exerçam na qualidade de autoridades públicas não apenas quando a sua não sujeição ao imposto,
         por força do primeiro ou do quarto parágrafo da referida disposição, conduzir a distorções de concorrência significativas
         em detrimento dos seus concorrentes privados, mas também quando conduzir a tais distorções em seu próprio prejuízo.
      
       Observações submetidas ao Tribunal de Justiça
      60      A Salix, o Governo alemão e a Comissão observam que a redacção do artigo 4.°, n.° 5, segundo parágrafo, da Sexta Directiva
         visa indistintamente todas as «distorções de concorrência significativas», independentemente de quem as sofra. Ora, a não
         sujeição desses organismos ao imposto que leva à sua exclusão do direito à dedução do IVA pago a montante pode igualmente
         conduzir a distorções de concorrência em detrimento de quem não seja sujeito passivo. Uma vez que a concorrência é falseada,
         seja em benefício dos organismos de direito público ou dos seus concorrentes privados, tem de se considerar que o princípio
         da neutralidade fiscal, expressão do princípio da igualdade de tratamento em matéria de IVA, é violado. Com efeito, esta interpretação
         inscreve‑se na lógica da protecção da concorrência em si mesma, independentemente da qualidade subjectiva do operador individual
         em causa.
      
      61      Pelo contrário, a Irlanda observa que, mesmo que a redacção do artigo 4.°, n.° 5, segundo parágrafo, da Sexta Directiva não
         especifique o conceito de «distorções de concorrência significativas», o referido artigo 4.°, n.° 5, se destina a excluir
         os organismos de direito público do âmbito da Sexta Directiva. Nunca foi intenção do legislador comunitário permitir aos organismos
         de direito público invocar essa excepção para obterem o estatuto de operadores sujeitos a imposto pelas suas actividades.
         Além do mais, tal interpretação esvazia de sentido o poder de apreciação concedido aos Estados‑Membros pelo quarto parágrafo
         da referida disposição e é contrário ao objectivo definido pelo segundo parágrafo da mesma disposição que é, de acordo com
         a jurisprudência do Tribunal de Justiça, proteger os concorrentes privados da actividade dos organismos de direito público.
      
       Apreciação do Tribunal de Justiça
      62      A titulo liminar, há que recordar que, nos termos do artigo 4.°, n.° 5, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva, os organismos
         de direito público não são considerados sujeitos passivos de IVA relativamente às actividades ou operações que exerçam na
         qualidade de autoridades públicas e que, por força do quarto parágrafo da mesma disposição, os Estados‑Membros podem considerar
         como actividades da autoridade pública as actividades destes organismo isentas nos termos dos artigos 13.° ou 28.° da referida
         directiva.
      
      63      No entanto, esses organismos, mesmo quando exercem tais actividades na sua qualidade de autoridades públicas, devem ser considerados
         sujeitos passivos, nos termos do artigo 4.°, n.° 5, segundo parágrafo, da Sexta Directiva, na medida em que a sua não sujeição
         ao imposto conduziria a distorções de concorrência significativas.
      
      64      Por conseguinte, compete ao órgão jurisdicional de reenvio definir, antes de mais, se a actividade de locação da IHK constitui
         uma actividade exercida por um organismo de direito público na qualidade de autoridade pública, na acepção do artigo 4.°,
         n.° 5, primeiro ou quarto parágrafos, da Sexta Directiva. Só se for esse o caso é que o artigo 4.°, n.° 5 segundo parágrafo,
         se aplica (v., neste sentido, acórdãos Fazenda Pública, já referido, n.° 43, e de 16 de Setembro de 2008, Isle of Wight Council
         e o., C‑288/07, Colect., p. I‑0000, n.os 30 a 32).
      
      65      Em primeiro lugar, há que recordar que, nos termos do artigo 4.°, n.° 5, segundo parágrafo, da Sexta Directiva, os organismos
         de direito público devem ser considerados, quando exerçam actividades ou operações na qualidade de autoridades públicas, sujeitos
         passivos relativamente a tais actividades ou operações «desde que a não sujeição ao imposto possa conduzir a distorções de
         concorrência significativas».
      
      66      Por conseguinte, a redacção do artigo 4.°, n.° 5, segundo parágrafo, da Sexta Directiva não especifica as pessoas que visa
         proteger dessas distorções de concorrência significativas geradas pela não sujeição dos organismos de direito público ao imposto.
      
      67      Em segundo lugar, cabe recordar que artigo 4.°, n.° 5, segundo parágrafo, da Sexta Directiva, ao prever uma derrogação da
         não sujeição dos organismos de direito público relativamente às actividades ou operações que exerçam na qualidade de autoridades
         públicas, visa repor a regra geral enunciada nos artigos 2.°, n.° 1, e 4.°, n.os 1 e 2, dessa directiva segundo a qual toda a actividade de natureza económica está, em princípio, submetida a IVA (v. acórdão
         Isle of Wight Council e o., já referido, n.° 38).
      
      68      Por conseguinte, o artigo 4.°, n.° 5, segundo parágrafo, da Sexta Directiva não pode ser objecto de interpretação restritiva
         (v. acórdão Isle of Wight Council e o., já referido, n.° 60).
      
      69      Em terceiro lugar, no que diz respeito aos objectivos do artigo 4.°, n.° 5, segundo parágrafo, da Sexta Directiva, referidos,
         designadamente, pela Irlanda, nada indica que esta disposição se destina a assegurar que os organismos de direito público
         sofram as consequências das distorções de concorrência significativas que a sua não sujeição ao imposto, por força do primeiro
         e do quarto parágrafo da referida disposição, pode ocasionar.
      
      70      Em quarto lugar, há que recordar que o direito a dedução, previsto nos artigos 17.° e seguintes da Sexta Directiva, é parte
         integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Exerce‑se imediatamente em relação à totalidade dos
         impostos que incidiram sobre as operações efectuadas a montante (v., designadamente, acórdãos de 6 de Julho de 1995, BP Soupergaz,
         C‑62/93, Colect., p. I‑1883, n.° 18; de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C‑110/98 a C‑147/98, Colect., p. I‑1577, n.° 43,
         assim como de 6 de Julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling, C‑439/04 e C‑440/04, Colect., p. I‑6161, n.° 47).
      
      71      Na realidade, o regime das deduções destina‑se a libertar completamente o empresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito
         de todas as suas actividades económicas. Por conseguinte, o sistema comum do IVA garante a neutralidade quanto à carga fiscal
         de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as mesmas
         estarem, em princípio, sujeitas ao IVA (v., nomeadamente, acórdãos de 22 de Fevereiro de 2001, Abbey National, C‑408/98, Colect.,
         p. I‑1361, n.° 24, e de 21 de Abril de 2005, HE, C‑25/03, Colect., p. I‑3123, n.° 70, assim como Kittel e Recolta Recycling,
         já referido, n.° 48).
      
      72      Daqui se conclui que, em princípio, o direito a dedução é aplicável a toda a cadeia de entregas de bens e de prestações de
         serviços efectuadas pelos sujeitos passivos agindo nessa qualidade para os fins das actividades económicas de outros sujeitos
         passivos (v., neste sentido, acórdãos de 12 de Janeiro de 2006, Optigen e o., C‑354/03, C‑355/03 e C‑484/03, Colect., p. I‑483,
         n.° 52, assim como Kittel e Recolta Recycling, já referido, n.° 45).
      
      73      Ora, não se pode excluir que a não sujeição a imposto de um organismo de direito público que exerce determinadas actividades
         e operações que impedem o referido direito à dedução do IVA possa ter repercussões na cadeia de entregas de bens e de prestações
         de serviços em detrimento dos sujeitos passivos que operam no sector privado.
      
      74      Com efeito, no processo principal, como foi referido nos n.os 17 a 21 do presente acórdão, a não sujeição da IHK ao imposto impediu a Salix, pessoa colectiva de direito privado, de beneficiar
         do direito à dedução do IVA pago a montante.
      
      75      Resulta do exposto que o artigo 4.°, n.° 5, segundo parágrafo, da Sexta Directiva visa também as distorções de concorrência
         em prejuízo dos organismos de direito público.
      
      76      Nestas condições, há que responder à segunda questão que o artigo 4.°, n.° 5, segundo parágrafo, da Sexta Directiva deve ser
         interpretado no sentido de que os organismos de direito público devem ser considerados sujeitos passivos relativamente às
         actividades ou às operações que exercem na qualidade de autoridades públicas não apenas quando a sua não sujeição ao imposto,
         por força do primeiro ou do quarto parágrafo da referida disposição, conduzir a distorções de concorrência significativas
         em detrimento dos seus concorrentes privados, mas também quando conduzir a tais distorções em seu próprio prejuízo.
      
       Quanto às despesas
      77      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
         de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
         ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
      
      Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
      1)      Os Estados Membros devem aprovar uma disposição expressa para poderem exercer a faculdade enunciada no artigo 4.°, n.° 5,
            quarto parágrafo, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações
            dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado:
            matéria colectável uniforme, faculdade segundo a qual determinadas actividades dos organismos de direito público isentas por
            força dos artigos 13.° ou 28.° dessa directiva são consideradas actividades de autoridade pública.
      2)      O artigo 4.°, n.° 5, segundo parágrafo, da Sexta Directiva 77/388 deve ser interpretado no sentido de que os organismos de
            direito público devem ser considerados sujeitos passivos relativamente às actividades ou às operações que exercem na qualidade
            de autoridades públicas não apenas quando a sua não sujeição ao imposto, por força do primeiro ou do quarto parágrafo da referida
            disposição, conduzir a distorções de concorrência significativas em detrimento dos seus concorrentes privados, mas também
            quando conduzir a tais distorções em seu próprio prejuízo.
      Assinaturas
      * Língua do processo: alemão.