CELEX: 62009CC0106
Language: hu
Date: 2011-04-07 00:00:00
Title: Jääskinen főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2011. április 7. # Európai Bizottság (C-106/09 P) és Spanyol Királyság (C-107/09 P) kontra Government of Gibraltar és Nagy-Britannia és Észak-Írország Egyesült Királysága. # Fellebbezés - Állami támogatások - Tárgyi szelektivitás - Adórendszer - Gibraltár - Offshore társaságok. # C-106/09 P. és C-107/09 P. sz. egyesített ügyek

NIILO JÄÄSKINEN
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2011. április 7.(1)
      
      C‑106/09. P. és C‑107/09. P. sz. egyesített ügyek
      Európai Bizottság (C‑106/09. P. sz. ügy)
      Spanyol Királyság (C‑107/09. P. sz. ügy)
      kontra
      Government of Gibraltar és Egyesült Királyság
      „Fellebbezés – Állami támogatási program – Gibraltári társaságiadó-reform – A tagállamok közvetlen adóztatás területén fennálló hatáskörei – Az előny fogalma – Regionális és tárgyi szelektivitás – Adóparadicsom – Offshore társaságok”
      I –    Bevezetés
      1.        Fellebbezéseikkel a Bizottság és a Spanyol Királyság az Európai Közösségek Elsőfokú Bíróságának a T‑211/04. és T‑215/04. sz.,
         Government of Gibraltar és Egyesült Királyság kontra Bizottság egyesített ügyekben 2008. december 18‑án hozott, a támogatási
         rendszerről, amelyet az Egyesült Királyság tervez megvalósítani a Gibraltári Kormány társaságiadó‑reformja tekintetében [helyesen:
         az Egyesült Királyság által a gibraltári kormány társaságiadó‑reformja tekintetében megvalósítani tervezett támogatási programról]
         szóló, 2004. március 30‑i 2005/261/EK bizottsági határozatot(2) megsemmisítő ítéletének (EBHT 2008., II‑3745. o., a továbbiakban: megtámadott ítélet) hatályon kívül helyezését kérik. Az
         említett határozatban a Bizottság megállapította, hogy a szóban forgó reform olyan állami támogatási modellt valósít meg,
         amely nem összeegyeztethető a közös piaccal.
      
      2.        A jelen fellebbezések lényege az EK 87. cikk (1) bekezdése értelmében vett előny, valamint az ugyanezen rendelkezés értelmében
         vett regionális és tárgyi szelektivitás fennállásának problematikája. Egyrészt az a kérdés, hogy az EK 299. cikk (4) bekezdése(3) szerinti, valamely tagállam területének részét nem képező terület viszonyítási alapként felhasználható‑e az EK 87. cikk (1) bekezdésének
         alkalmazása érdekében. A jelen ügy konkrétabban annak vizsgálatát igényli, hogy alkalmazható‑e Gibraltárra a regionális szelektivitásra
         vonatkozó létező ítélkezési gyakorlat.
      
      3.        Másrészt a Bíróságot olyan döntésre kérték fel, amelynek átfogó következményei vannak az állami támogatásnak minősíthető közvetett
         intézkedésekkel összefüggésben alkalmazandó módszertant illetően. Annak a módszernek a meghatározásáról van szó, amely lehetővé
         teszi egy, a nemzeti adózási rendszer keretében elfogadott közvetett intézkedés tárgyi szelektivitásának értékelését, tiszteletben
         tartva ugyanakkor a hatáskörök megosztását a tagállamok és az Európai Unió között a közvetlen adóztatás területén.
      
      4.        A Bizottság ugyanis azt javasolja a Bíróságnak, hogy fogadja el az „önmagában hátrányosan megkülönböztető”(4) adózási rendszer új fogalmát, valamint egy olyan elemzési módszert, amely eltér az állami támogatási szabályoknak a vállalkozások
         közvetlen adóztatásával kapcsolatos intézkedésekre történő alkalmazásáról szóló közleményében(5) szereplő módszertől (a továbbiakban: ad hoc módszer).
      
      5.        Márpedig az az intézkedés, amely e fogalom alapján alkalmas arra, hogy a jelen ügyben szelektív előnynek minősüljön, olyan
         adóügyi intézkedés, amely a gibraltári vállalkozások több, mint 99%‑ára vonatkozik.(6)
      
      6.        A jelen ügyben feltett fő kérdés tehát a tárgyi szelektivitásra és az állami támogatás fogalmának tisztázására vonatkozik,
         a káros adóverseny jelenségéhez viszonyítva.
      
      7.        Elemzésem során egymást követően megvizsgálom a regionális szelektivitást, majd a tárgyi szelektivitást, elszakadva ugyanakkor
         a felperesek által fellebbezéseikben hivatkozott jogalapok sorrendjétől.
      
      II – A jogvita alapját képező tényállás és a megtámadott ítélet
      A –    A Government of Gibraltar társaságiadó‑reformja
      8.        2002. augusztus 12‑i levelével Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királysága az EK 88. cikk (3) bekezdése alapján bejelentette
         a Bizottságnak a Government of Gibraltar által bevezetni kívánt társaságiadó‑reformot.(7)
      
      9.        Az adóreformmal bevezetendő, és a gibraltári székhellyel rendelkező valamennyi társaságra vonatkozó adóztatási rendszer munkáltatói
         adóból (payroll tax), vállalkozási ingatlanhasználati adóból (business property occupation tax, a továbbiakban: BPOT) és nyilvántartási
         díjból (registration fee) áll, a következők szerint:
      
      –        munkáltatói adó: minden gibraltári társaságnak foglalkoztatottanként 3000 fontot kell fizetnie évente;
      –        BPOT: minden vállalkozásnak, amely Gibraltáron üzleti célból ingatlant használ, vállalkozási ingatlanhasználati adót kell
         fizetnie, amelynek mértéke százalékban megegyezik a Gibraltáron az ingatlanra kivetett általános adókulcsok szerinti kötelezettségükkel;
      
      –        nyilvántartási díj: minden gibraltári vállalkozásnak éves nyilvántartási díjat kell fizetnie, amelynek mértéke évi 150 font
         a nem nyereségérdekelt társaságoknál és évi 300 font a jövedelemérdekelt társaságoknál.
      
      10.      A munkáltatói adófizetési kötelezettség felső korlátját, a vállalkozási ingatlanhasználati adóval együtt, a nyereség 15%‑ában
         állapítják meg. A felső korlát bevezetéséből következően a társaságoknak a munkáltatói adót és a vállalkozási ingatlanhasználati
         adót csak akkor kell megfizetniük, ha nyereségesek.
      
      11.      Bizonyos kijelölt tevékenységek, nevezetesen a pénzügyi szolgáltatások és a közművek esetében egy további, kiegészítő adó
         is vonatkozik az ilyen tevékenységek során keletkezett nyereségekre.
      
      12.      A pénzügyi szolgáltató társaságok teljes adókötelezettsége (munkáltatói adó, vállalkozási ingatlanhasználati adó és a pénzügyi
         szolgáltató tevékenységükből származó nyereségük után fizetendő, a nyereség 4–6%‑ának megfelelő kiegészítő adó) összességében
         a nyereség 15%‑ában van korlátozva. A közműtársaságoknak kiegészítő adót is kell fizetniük közműszolgáltató tevékenységükből
         származó nyereségük után, amelynek mértéke a nyereség 35%‑a. Ezek a társaságok a munkáltatói adót és a vállalkozási ingatlanhasználati
         adót levonhatják a kiegészítő adóval kapcsolatos kötelezettségükből.(8)
      
      B –    A vitatott határozat
      13.      Miután a Bizottság az EK 88. cikk (2) bekezdése szerinti eljárásban megvizsgálta a bejelentést, megállapította, hogy a gibraltári
         társaságiadó‑rendszernek az Egyesült Királyság által bejelentett reformja állami támogatási rendszernek minősül, amely összeegyeztethetetlen
         a közös piaccal, következésképpen azt nem lehet végrehajtani.
      
      14.      A Bizottság a vitatott határozat (98)–(152) preambulumbekezdésében lényegében azt fogalmazta meg, hogy az adóreform mind regionális,
         mind tárgyi szempontból szelektív. Egyrészt mivel olyan társaságiadó‑rendszert irányoz elő, amely alapján a gibraltári társaságok
         általánosságban alacsonyabb adókulccsal adóznak, mint az egyesült királysági társaságok, a Bizottság szerint a reform szelektív
         előnyt biztosít a gibraltári vállalkozások számára.
      
      15.      Másrészt a Bizottság szerint az adóreform következő, a munkáltatói adóval és a vállalkozási ingatlanhasználati adóval kapcsolatos
         elemei valósítanak meg tárgyi szelektivitást. Először is az a feltétel, hogy a társaságnak nyereségesnek kell lennie, mielőtt
         az adó alanyává válna, mivel ez a feltétel azoknak a vállalkozásoknak kedvez, amelyek nem nyereségesek; másodszor, az adóra
         alkalmazott, a nyereség 15%‑át kitevő felső korlát, mivel ez azokat a vállalkozásokat részesíti előnyben, amelyek az adott
         adóévben a foglalkoztatottak számához és az ingatlanhasználathoz viszonyítva kevesebb nyereséget termeltek; harmadszor, a
         munkáltatói adó és a vállalkozási ingatlanhasználati adó jellegénél fogva azokat a vállalkozásokat részesíti előnyben, amelyek
         nem rendelkeznek fizikai jelenléttel Gibraltáron, és ezért nem kötelezettek társasági adó fizetésére.
      
      16.      Végül a Bizottság megállapította, hogy az adómentesítések és ‑csökkentések nyújtása adóbevétel‑kiesést von maga után, ami
         egyenértékű az állami forrásoknak fiskális kiadások formájában történő felhasználásával. A szóban forgó intézkedéseket tehát
         az állam által és állami forrásokból nyújtott előnynek minősítették.
      
      C –    Az Elsőfokú Bíróság előtti, a megtámadott ítélethez vezető eljárás
      17.      Az Elsőfokú Bíróság Hivatalához 2004. június 9‑én érkezett keresetlevelével a Government of Gibraltar, felperes a T‑211/04. sz. ügyben,
         és az Egyesült Királyság, felperes a T‑215/04. sz. ügyben, a vitatott határozat megsemmisítése iránti keresetet indított.
         Az Elsőfokú Bíróság harmadik tanácsa elnökének 2004. december 14‑i végzése helyt adott a Spanyol Királyság beavatkozás iránti,
         a Bizottság kérelmeinek támogatása végett benyújtott kérelmének. A 2006. december 18‑i végzéssel az említett ügyeket a szóbeli
         szakasz lefolytatása céljából egyesítették.
      
      18.      Az Elsőfokú Bíróság a felperesek által az elsőfokú eljárásban hivatkozott három jogalap közül kettőnek, mégpedig a regionális
         és a tárgyi szelektivitásra vonatkozóknak helyt adott, ezért nem vizsgálta a harmadik jogalapot, amely a lényeges eljárási
         szabályok megsértésén alapult. Következésképpen megsemmisítette a vitatott határozatot.
      
      III – A fellebbezésekről
      A –    A Bíróság előtti eljárás
      19.      A Bíróság elnöke 2009. június 26‑i végzésével az írásbeli és a szóbeli szakasz lefolytatása, valamint az ítélethozatal céljából
         egyesítette a C‑106/09. P. és C‑107/09. P. sz. ügyet. A Bíróság elnöke 2009. szeptember 25‑i végzésével megengedte, hogy Írország
         az Egyesült Királyság és a Government of Gibraltar kérelmeinek támogatása végett a jelen ügyekbe beavatkozzon.
      
      20.      A Bizottság fellebbezésében egyetlen, hat részből álló jogalapra hivatkozik, amely az Elsőfokú Bíróság tárgyi szelektivitással
         kapcsolatos vizsgálatára irányul és az EK 87. cikk (1) bekezdésének megsértésén alapul. A Spanyol Királyság fellebbezésében
         tizenegy jogalapra hivatkozik, amelyek az Elsőfokú Bíróság regionális és tárgyi szelektivitással kapcsolatos vizsgálatára
         irányulnak. Emellett eljárási szabálysértésekre alapított jogalapokra is hivatkozik.
      
      21.      A Bizottság és a Spanyol Királyság által benyújtott fellebbezésre vonatkozó válaszbeadványukban a Government of Gibraltar
         és az Egyesült Királyság a fellebbezések elutasítását kérik. Írország beavatkozóként lépett fel az Egyesült Királyság kérelmeinek
         támogatása végett, kizárólag a C‑106/09. P. sz. ügyben.
      
      22.      A Bizottság, a Government of Gibraltar, az Egyesült Királyság Kormánya, Írország, valamint a spanyol kormány tett észrevételeket
         a 2010. november 16‑án tartott tárgyaláson.
      
      B –    Előzetes észrevételek a fellebbezések eljárási szempontjairól – a megtámadott ítélet részleges hatályon kívül helyezésének
            következményeiről
      23.      Fellebbezésében a Bizottság az Elsőfokú Bíróság ítéletének kizárólag a tárgyi szelektivitásra vonatkozó részét bírálja. A
         Bizottság szerint a vitatott határozat azt állapította meg, hogy a reform mind regionális, mind tárgyi szempont szelektív.
         A határozat megsemmisítése tehát csak akkor lenne fenntartható, ha a megsemmisítő ítélet megfelelően bizonyította volna, hogy
         mindkét megállapítás téves. Következésképpen abban az esetben, ha a Bíróság helyt adna a Bizottság fellebbezésének, a vitatott
         határozat megsemmisítése elvesztené igazolását, és az ítéletet hatályon kívül kellene helyezni.
      
      24.      E tekintetben úgy vélem, hogy a Bizottság fellebbezésének való helyt adás nem lenne elegendő a megtámadott ítélet egészének
         hatályon kívül helyezéséhez. Éppen ellenkezőleg, ha a megtámadott ítéletnek a tárgyi szelektivitásra vonatkozó részét hatályon
         kívül helyeznék, a megtámadott ítélet rendelkező része nem változna meg, ami elegendő lenne a vitatott határozat megsemmisítésének
         igazolásához, mivel annak regionális szelektivitással kapcsolatos jogi megoldása téves.
      
      25.      Az EK 299. cikk (4) bekezdése értelmében vett területek vagy az állami szintnél alacsonyabb szintet képviselő önkormányzatok
         esetében regionális szelektivitásra vonatkozóan a vitatott határozatban foglalt elemzés ugyanis az EK 87. cikk értelmében
         vett állami támogatás fennállására vonatkozó értékelés alkotóeleme. A regionális szelektivitásra vonatkozó szempont kiegészítése
         érdekében tehát a Bizottságnak új határozatot kellene elfogadnia a szóban forgó szabályozás jogszerűségéről, az EK 87. cikkre
         figyelemmel.
      
      26.      Egyébként abban az esetben, ha a Bíróság elutasítja az Elsőfokú Bíróság tárgyi szelektivitásra vonatkozó érvelését, ebből
         a megtámadott ítélet vonatkozó indokolásának hatályon kívül helyezése következik, nem pedig a vitatott határozat rendelkező
         részének megerősítése. Az Elsőfokú Bíróság ugyanis egyrészt nem döntött az előtte az elsőfokú eljárásban a felperesek által
         hivatkozott harmadik jogalapról, másrészt nem vizsgálhatta a Bizottság megállapításait a szóban forgó intézkedések közös piaccal
         való összeegyeztethetőségéről abban az esetben, ha a földrajzi viszonyítási alap eltér attól, amely a vitatott határozatban
         szerepel (vagyis Gibraltár, az Egyesült Királyság és Gibraltár által alkotott halmaz helyett).
      
      27.      A fentiekre figyelemmel úgy vélem tehát, hogy a Bíróság vagy mindkét fellebbezés egészét elutasíthatja, vagy helyt adhat nekik,
         és visszautalhatja az elsőfokú eljárásban hivatkozott harmadik jogalap vizsgálatát a Törvényszék elé. Mindenesetre úgy vélem,
         hogy a jogvita jelenlegi állapotában nem teszi lehetővé a Bíróság számára, hogy minden szempontról jogerősen határozzon.
      
      IV – A regionális szelektivitásról(9)
      
      A –    A Spanyol Királyság fellebbezésének elfogadhatóságáról
      28.      Beadványaiban a Government of Gibraltar előadja, hogy a Spanyol Királyság és a Bizottság által a regionális szelektivitással
         kapcsolatban kifejtett érvek lényegében pusztán megismétlik az Elsőfokú Bíróság előtt ismertetett érveket.
      
      29.      E tekintetben jelzem, hogy a Spanyol Királyság az Elsőfokú Bíróság előtt beavatkozói minőségben lépett fel, míg a Bizottság
         a vitatott határozat védelmében. Főszabály szerint az Elsőfokú Bíróság előtt folyt per kereteit nem az ő szóbeli előadásaik,
         hanem a Government of Gibraltar és az Egyesült Királyság kormánya által benyújtott keresetlevelekben hivatkozott jogalapok
         határozták meg.
      
      30.      Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az Európai Unió Bírósága alapokmányának 56. cikkéből az következik, hogy a Törvényszék
         előtti eljárásban beavatkozóként részt vevők e bíróság előtt feleknek tekintendők. Az alapokmány 40. cikkének negyedik bekezdése
         ezért nem zárja ki, hogy a beavatkozó eltérő érveket fejtsen ki, mint az általa támogatott fél, amennyiben e fél kérelmeit
         kívánja alátámasztani.(10)
      
      31.      Kiemelem, hogy ha a Spanyol Királyság a jelen ügyben fellebbezését anélkül nyújtotta volna be, hogy előzetesen az Elsőfokú
         Bíróság előtt beavatkozóként fellépett volna, akkor a per tárgyához – amelyet a felperesek az Elsőfokú Bíróság előtt folyt
         eljárásban határoztak meg – kapcsolódó korlátozásokon kívül semmilyen egyéb korlátozás alá nem esne. Ugyanez lenne a helyzet,
         ha a Spanyol Királyság nem nyújtott volna be fellebbezést a megtámadott ítélettel szemben, pusztán előadta volna észrevételeit
         a Bizottság kérelmeinek támogatása végett. A válaszbeadvány benyújtására jogosult beavatkozó ugyanis az eljárási szabályzat
         115. cikke értelmében – kifejezett korlátozás hiányában – a megtámadott ítélet alapját képező bármilyen jogkérdéssel kapcsolatban
         hivatkozhat jogalapokra.(11) Figyelemmel e körülményekre, egy olyan privilegizált fél eljárásjogi helyzete, mint amilyen a Törvényszék előtt beavatkozóként
         fellépő valamely tagállam, szükségképpen magával vonja azt, hogy az ilyen fél által benyújtott fellebbezés tárgyi terjedelmét
         csak a jogvita tárgya korlátozhatja, az általa a Törvényszékhez benyújtott észrevételek tartalma nem.
      
      32.      Ezenfelül az EK 225. cikk, a Bíróság alapokmánya 58. cikkének első bekezdése és a Bíróság eljárási szabályzata 112. cikke
         1. §‑ának c) pontja szerint a fellebbezésben pontosan meg kell jelölni a hatályon kívül helyezni kért ítélet kifogásolt részeit,
         valamint a kérelmet konkrétan alátámasztó jogi érveket. E követelménynek nem tesz eleget az a fellebbezés, amely pusztán megismétli
         az Elsőfokú Bíróság előtt előadott jogalapokat és érveket, ami valójában az Elsőfokú Bírósághoz benyújtott kereset újbóli
         megvizsgálására irányuló kérelemnek minősül, amely nem tartozik a Bíróság hatáskörébe.(12)
      
      33.      Ugyanakkor, ha a fellebbező az uniós jognak a Törvényszék általi értelmezését vagy alkalmazását kifogásolja, az elsőfokú eljárásban
         megvizsgált jogkérdések a fellebbezés keretében újból vita tárgyát képezhetik. Ennek hiányában a fellebbezési eljárás részben
         értelmét vesztené.(13)
      
      34.      Következésképpen a Spanyol Királyság fellebbezésének elfogadhatatlanságára vonatkozó érvelés egészét el kell utasítani.
      
      35.      Emellett az is kifogás tárgya, hogy a Spanyol Királyság elkésve, vagyis a válasz szakaszában hivatkozott az EK 5. cikk és
         az EK 307. cikk megsértésére. A Spanyol Királyság ugyanis, állást foglalva a Government of Gibraltar és az Egyesült Királyság
         válaszbeadványaival kapcsolatban, válaszában azt állítja, hogy az Elsőfokú Bíróság megközelítése arra vezetne, hogy „önkormányzattal
         nem rendelkező területként” betöltött jogállása ellenére elismernék Gibraltár adóügyi szuverenitását, ami ellentétes lenne
         az EK 5. cikkel és az EK 307. cikkel.
      
      36.      Igaz, hogy a Bíróság főszabály szerint elvet minden olyan jogalapot, amelyre először a válasz szakaszában hivatkoznak, kivéve
         a következő három különleges esetet: amikor úgy tűnik, hogy a szóban forgó jogalap csupán valamely korábban kifejtett jogalap
         kiegészítését jelenti,(14) vagy a jogalap olyan eljárásgátló jogalap, amelyet a közösségi bíróságnak hivatalból vizsgálnia kell,(15) vagy pedig az olyan új alapon nyugszik, amely az eljárás során merült fel.(16)
      
      37.      A jelen ügyben az EK 5. cikk és az EK 307. cikk megsértésére hivatkozás a Spanyol Királyság korábban kifejtett első jogalapja
         fellebbezésben történő kiegészítésének tekinthető, amely szoros kapcsolatban áll az említett jogalappal. Ugyanakkor azért,
         mert a spanyol kormány ezt a problémakört nem köti össze kifejezetten a fellebbezésében szereplő említett jogalappal, nem
         a Bíróság feladata, hogy ezt a kapcsolatot a fellebbezést benyújtó felperes helyett létrehozza. Következésképpen azt javaslom,
         hogy a hivatkozást a Bíróság tekintse elfogadhatatlannak.
      
      B –    A Bíróság felülvizsgálatának terjedelme a fellebbezés keretében a nemzeti jog Elsőfokú Bíróság általi értékelése kapcsán
      38.      Figyelemmel a Spanyol Királyság hatodik jogalapja keretében felvetett kérdés relevanciájára, javaslom annak előzetes vizsgálatát.
         A Bíróságnak ezzel kapcsolatban arról kell döntenie, hogy milyen értéket tulajdonít a nemzeti jog azon elemeinek, amelyeket
         a jelen ügyben az Elsőfokú Bíróság megvizsgált.
      
      39.      Kiindulásként hangsúlyozni kell, hogy a feltett kérdés egy közvetlen keresetre vonatkozik.(17)
      
      40.      Megjegyzem, hogy legkorábbi ítélkezési gyakorlatában a Bíróság úgy ítélte meg, hogy nem kell döntenie a belső jogszabályok
         tárgyában, és ezért nem vizsgálhatja azt a kifogást, amely szerint határozata meghozatala során a Főhatóság megsértette a
         nemzeti alkotmányjog elveit vagy rendelkezéseit.(18)
      
      41.      Ugyanakkor vitathatatlan, hogy bírósági hatáskörei gyakorlása során a Törvényszék a közvetlen keresetekkel összefüggésben
         kénytelen az érintett tagállam belső jogrendjének rendelkezéseivel kapcsolatos egyfajta koncepcióra vagy értelmezésre támaszkodni,
         amelyet „értelmező rekonstrukciónak” neveznék. E tekintetben úgy vélem, hogy különbséget kell tenni három helyzet között.
      
      42.      Először, előfordulhat, hogy a Törvényszéknek közvetlenül alkalmaznia és értelmeznie kell valamely tagállam belső jogának rendelkezéseit.
         Ez a helyzet előállhat akkor, amikor az uniós jog valamely rendelkezése a nemzeti jogra hivatkozik, vagy választottbírósági
         kikötés esetén.(19) Ilyen esetben a Törvényszék mint hatáskörrel rendelkező bíróság alkalmazza a nemzeti jogot. A nemzeti jog rendelkezése tehát
         a Törvényszék szempontjából egyenértékű egy olyan jogi normával, amely bizonyos következményeket fűz jogilag releváns tényekhez.
         A Törvényszék feladata tehát az, hogy a nemzeti jog tartalmának ellenőrzése tekintetében fennálló nyilvánvaló nehézségek ellenére
         ebből jogi következtetéseket(20) vonjon le.
      
      43.      A második helyzet a nemzeti jog Törvényszék általi közvetett alkalmazására vonatkozik. Ilyen esetben a Törvényszék jogi normaként
         alkalmazza a nemzeti jog szabályait, azonban azok értelmezése tekintetében nem jár el hatáskörrel rendelkező bíróságként.
         Ez a helyzet például, amikor a Törvényszék egy olyan fogalomtól függő jogviszonyt minősít, amely nem minősül az uniós jog
         önálló fogalmának, ilyen például a házasság vagy a szerződés.(21) Ebbe a kategóriába tartozhatnak azok a helyzetek is, amelyekben a Törvényszéknek egy eljárási vagy érdemi kérdésben kell
         előzetesen döntenie, például valamelyik fél képviselőjének ügyvédi minőségéről a Bíróság alapokmánya(22) értelmében vagy a tulajdonjog érvényes átszállásának megtörténtéről egy vállalkozás tekintetében.
      
      44.      Úgy tűnik tehát, hogy bizonyos esetekben, amikor a Törvényszék a nemzeti jogot alkalmazza, a Bíróságnak a fellebbezés keretében
         nem ténykérdésként, hanem jogkérdésként kell megvizsgálnia a nemzeti jog rendelkezéseinek tartalmát.
      
      45.      Harmadszor, előfordulhat, hogy a Törvényszéknek azért kell a nemzeti jog valamely rendelkezésére hivatkoznia, hogy egy meghatározott
         tényállást megállapítson. Az uniós jog állami támogatásokra vonatkozó rendelkezéseinek alkalmazása számos példát kínál, különösen
         az előny és a szelektivitás fogalma kapcsán. Az ilyenfajta helyzetekben tehát a nemzeti jog elemzése azért szükséges, hogy
         megállapítsanak egy olyan tényállást, amely az uniós jog alkalmazása során merül fel.(23)
      
      46.      A jelen ügyben ki kell emelni, hogy Gibraltár uniós jog által szabályozott jogállásának kérdése vitathatatlanul olyan jogkérdés,
         amely a Bíróság felülvizsgálati jogkörébe tartozik.
      
      47.      Ahogy az az iratokból kitűnik, Gibraltár jogállását nemzeti szinten alkotmányos rendelkezések is szabályozzák, amelyeket az
         Elsőfokú Bíróság megvizsgált.(24) Az Elsőfokú Bíróság Gibraltár politikai és közigazgatási jogállásával kapcsolatos megállapításai a nemzeti jog értelmező
         rekonstrukcióját jelentik, amelyek arra irányulnak, hogy az Azori‑szigetek ügyben(25) kialakított ítélkezési gyakorlatból levezethető szempontokra tekintettel megállapítsák Gibraltár helyzetét. Az Elsőfokú Bíróság
         tehát igazságszolgáltatási hatáskörei gyakorlása során a Gibraltár jogállására vonatkozó rendelkezéseket nem jogi normaként
         alkalmazza. Ezzel szemben azért támaszkodik az említett alkotmányos rendelkezésekre, hogy Gibraltár helyzetét az uniós jog
         szempontjából értékelje.
      
      48.      Következésképpen a nemzeti jogrendszer és az Unió joga között kialakított szerkezeti egyensúly megőrzése érdekében azt javaslom
         a Bíróságnak, hogy a jelen ügy keretében tekintse úgy, hogy amikor az Elsőfokú Bíróság az Azori‑szigetek ügyben követett ítélkezési
         gyakorlat alkalmazása érdekében a nemzeti jog rendelkezéseinek – ideértve az alkotmányos rangú rendelkezéseket is – értelmező
         rekonstrukcióját végzi, akkor a jelen fellebbezés szempontjából az Elsőfokú Bíróság által tett ténybeli megállapításokról
         van szó, amelyek esetében egyedül az elferdítés esete tartozna a Bíróság felülvizsgálati jogkörébe.
      
      C –    Gibraltár egyedi jogállásáról
      49.      Nem vitatott, hogy Gibraltár(26) európai terület, amelynek külkapcsolataiért az EK 299. cikk (4) bekezdése értelmében valamely tagállam felel, és amelyre
         az EK‑Szerződés rendelkezései vonatkoznak.(27) A Dán Királyságnak, Írországnak, valamint Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságának az Európai Közösséghez
         való csatlakozási feltételeiről és a szerződések kiigazításáról szóló okmány ugyanakkor kimondja, hogy a Szerződés egyes részei
         nem vonatkoznak Gibraltárra.(28)
      
      50.      A Lisszaboni Szerződéshez csatolt 55. nyilatkozat szerint a Szerződéseket alkalmazni kell Gibraltárra, mint olyan európai
         területre, amelynek külkapcsolataiért valamely tagállam felel. Ez a tény az érintett tagállamok álláspontjában semmilyen változást
         nem jelent.
      
      51.      Ahogy a Bíróság összefoglalta,(29) Gibraltárt Spanyolország királya a spanyol örökösödési háborút lezáró, közte és Nagy‑Britannia királynője között 1713. július
         13‑án kötött utrechti szerződéssel engedte át a brit koronának. Az említett szerződés X. cikkének utolsó mondata kimondja,
         hogy amennyiben a brit Koronának bármikor szándékában állna átadni, eladni vagy bármely más módon elidegeníteni Gibraltár
         városának tulajdonjogát, akkor minden más érdekelttel szemben elsőbbséget kell biztosítania a spanyol koronának.
      
      52.      A Bíróság emellett arra is rámutatott, hogy Gibraltár jelenleg brit koronagyarmat, és az Egyesült Királyságnak nem része.
         Gibraltár felett a végrehajtó hatalmat a királynő által kinevezett kormányzó, meghatározott belső hatásköri feladatokat pedig
         a helyi szinten megválasztott Chief minister és miniszterek gyakorolják. Ez utóbbiak a brit Alsóháznak (House of Assembly)
         felelősek, amelyet ötévente választanak újra. Az Alsóház hatáskörébe tartozik a meghatározott belső ügyekre vonatkozó törvények
         elfogadása. A kormányzónak ugyanakkor jogában áll egy törvény jóváhagyását megtagadni. Emellett az Egyesült Királyság Parlamentje
         és a királynő saját Magántanácsában (Queen in Council) jogosult Gibraltáron hatályos törvényeket alkotni. Létrehoztak továbbá
         csak Gibraltáron illetékes bíróságokat. A legmagasabb fokú gibraltári bíróság ítélete elleni fellebbezésre a Magántanács bírói
         bizottsága (Judicial Committee of the Privy Council) előtt van lehetőség.(30)
      
      53.      Végül utalni kell az ENSZ 1514. sz. határozatára és a gibraltári hatóságok által igényelt önrendelkezési jogra (self‑determination).(31) Egy 2004. augusztus 4‑én tartott rendkívüli ülés alkalmával a gibraltári parlament egyhangúan elfogadott egy indítványt,
         amely kinyilvánította „a gibraltári nép elidegeníthetetlen önrendelkezési jogát”. Új alkotmány, a „Gibraltar Constitution
         Order”(32) lépett hatályba, miután azt egy népszavazáson megerősítették,(33) és az igen széles körű autonómiát biztosít Gibraltár számára, megerősíti ugyanakkor a brit szuverenitást e terület felett.(34)
      
      D –    Az állami támogatásokra vonatkozó szabályoknak az EK 299. cikk (4) bekezdésében szereplő területekre való alkalmazhatóságáról
      54.      Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy egy adóintézkedés regionális szelektivitását az általános adókulcshoz képest kell
         értékelni, ami a viszonyítási területet képező földrajzi területen hatályban lévő adókulcs. Az Elsőfokú Bíróság a jelen ügyben
         abba a nehézségbe ütközött, hogy meg kellett állapítani, hogy helyes a Bizottsághoz hasonlóan úgy érvelni, hogy az Egyesült
         Királyságot és Gibraltárt egy egységnek tekintjük, avagy el kell fogadni, hogy Gibraltár a megfelelő viszonyítási alap.
      
      55.      E kérdés számomra olyan kérdést vet fel, ami az uniós jog önálló értelmezését kívánja meg. Az elsődleges jog ugyanis különleges
         jogállást biztosít Gibraltár számára az Unió jogrendjében. Ennek a jogállásnak a jogi következményei az uniós jog szabályainak
         az állami támogatásokra való alkalmazása szempontjából tehát nem Gibraltár nemzetközi jogban meghatározott jogállásától függenek,
         és még kevésbé az Egyesült Királyság alkotmányjogában meghatározott jogállásától, hanem kizárólag a Szerződés értelmezéséből
         fakadnak. A nemzetközi jog és egy érintett tagállam alkotmányjoga természetesen meghatározhatják azokat a körülményeket, amelyek
         azokat a jogi tényeket jelentik, amelyekre az uniós jogot alkalmazzák. Ezeknek a körülményeknek azonban semmilyen hatása nincs
         azon kérdések kizárólagosan uniós jogi jellegére, amelyek vonatkozásában a Bíróságot a jelen fellebbezések keretében döntésre
         kérték fel.
      
      56.      Az Azori‑szigetek ügyben hozott ítéletben(35) az alapvető kérdés az volt, hogy a szóban forgó adócsökkentések tekinthetők‑e az Azori‑szigeteken általánosan alkalmazott
         intézkedésnek, vagy inkább olyan szelektív intézkedésről van szó, amely kizárólag az Azori‑szigeteken telephellyel rendelkező
         gazdasági szereplőknek biztosít előnyt a Portugáliában tevékenykedőkhöz képest.
      
      57.      Ahogy azt Geelhoed főtanácsnok indítványozta, ahhoz hogy az intézkedést ne tekintsék szelektív jellegűnek, a régiónak autonómnak
         kell lennie szervezetileg, eljárásilag és gazdaságilag.(36) Az Azori‑szigetek ügyben hozott ítéletben a Bíróság megállapította, hogy ahhoz, hogy egy határozatot kellően autonóm hatáskör
         gyakorlása körében elfogadottnak lehessen tekinteni, az szükséges, hogy azt olyan regionális vagy helyi hatóság fogadja el,
         amely alkotmányos síkon a központi kormánytól eltérő politikai és közigazgatási jogállással rendelkezik. Emellett az intézkedés
         elfogadása során a központi kormányzat nem avatkozhat be közvetlenül annak tartalmát illetően. Végül, a régióban működő vállalkozásokra
         vonatkozó csökkentett adókulcs pénzügyi következményei nem kompenzálhatók más régióból vagy a központi kormánytól eredő hozzájárulásokkal
         vagy szubvenciókkal.(37) A Bíróság ezeket az alapelveket bizonyos pontosításokkal megismételte az UGT‑Rioja ügyben hozott ítéletben is. A harmadik
         feltétellel kapcsolatban kiemelte, hogy „gazdasági és pénzügyi autonómiáról” van szó”.(38)
      
      58.      Az Azori‑szigetek ügyben hozott ítélet jelentősége vitathatatlanul abban a tényben rejlik, hogy bár az nem egy szövetségi
         államot érintett, amelyben az adóügyi hatáskörök szimmetrikusan oszlanak meg, a Bíróság nem vélte úgy, hogy a viszonyítási
         alapnak szükségképpen meg kell felelnie egy tagállam területe egészének.(39) Ezzel szemben a Bíróság elfogadta azt, hogy egy regionális hatóság adójogi szabálya tekintetében egyedül annak területe szolgáljon
         viszonyítási alapul, ha e jogalany az érintett tagállam központi kormányával szemben kellő mértékű autonómiával rendelkezik.
      
      59.      Figyelemmel az EK 299. cikk (4) bekezdésében meghatározott jogállására, a Szerződés szabályai, különösen az állami támogatásokra
         vonatkozó szabályok alkalmazandók Gibraltárra. Máskülönben az Egyesült Királyság csatlakozása az Európai Közösségekhez lehetséges
         volt anélkül hogy fennállna közös adózási rendszer e tagállam és Gibraltár között, amely az Európai Unióval különleges viszonyban
         lévő területi kategóriák egyikébe tartozik.
      
      60.      Figyelemmel a fenti megfontolásokra, úgy vélem, hogy kizárt, hogy a Szerződés céljának megfelelő értelmezése lehetővé tenné
         annak előírását, hogy az Egyesült Királyság a saját adózási rendszerét alkalmazza Gibraltár területén. Ezzel szemben, amennyiben
         a Szerződések nem irányoznak elő eltérést az állami támogatásokra vonatkozó szabályok alkalmazásától az érintett területen,
         logikusnak vélem, hogy a regionális szelektivitás feltételeit ugyanazon elvek alapján értékeljük, mint amelyek az egyéb, saját
         adóügyi hatáskörrel rendelkező, államon belüli jogalanyokra vonatkoznak.(40) Ez az értelmezés álláspontom szerint az egyetlen, amely mellett lehetséges az EK 299. cikk (4) bekezdésének hatékony érvényesülése,
         együtt értelmezve azzal az elvvel, amely szerint az uniós jog állami támogatásokra vonatkozó szabályai vonatkoznak Gibraltárra.
      
      61.      Emellett az, hogy a Bíróság elé korábban soha nem terjesztettek olyan ügyet, amely olyan területre vonatkozik, amelynek külkapcsolataiért
         egy tagállam felel, a Spanyol Királyság állításaival ellentétben nem lehet elegendő ahhoz, hogy eleve kizárja az Azori‑szigetek
         ügyben kialakított ítélkezési gyakorlat alkalmazását Gibraltárra.
      
      62.      Következésképpen meg kell állapítani, hogy az Elsőfokú Bíróság alkalmazhatta az említett ítélkezési gyakorlatot Gibraltár
         esetében, anélkül hogy önmagában ez a megközelítés az állami támogatás EK 87. cikk (1) bekezdése szerinti fogalmának sérelmét
         jelentette volna. Az általános észrevételek fényében a továbbiakban a Spanyol Királyság által hivatkozott különböző jogalapokat
         elemzem.
      
      E –    A Spanyol Királyság fellebbezésének első, Gibraltár jogállásának megsértésére vonatkozó jogalapjáról
      1.      Érvelés
      63.      Első jogalapjával a Spanyol Királyság azt állítja, hogy az Elsőfokú Bíróság megsértette az EK 299. cikk (4) bekezdését, amennyiben
         megsértette Gibraltár jogállását a nemzetközi jog szempontjából, amikor figyelmen kívül hagyta az ENSZ Alapokmányának 74. cikkét,
         valamint az uniós jog szempontjából is, továbbá amikor Gibraltárt adóügyi szempontból az Európai Unió új tagállamának rangjára
         emelte. Az Elsőfokú Bíróság által alkalmazott megközelítésből az következne, hogy Gibraltár káros adóintézkedéseket fogadhatna
         el, anélkül hogy azok felett hatékony ellenőrzést lehetne gyakorolni.
      
      2.      Az elfogadhatóságról
      64.      A Government of Gibraltar a Spanyol Királyság azon érvelésének elfogadhatatlanságára hivatkozik, amely szerint az Elsőfokú
         Bíróságnak az ENSZ Alapokmányának 74. cikkére kellett volna hivatkoznia. Figyelemmel a jelen indítvány 35. és 36. pontjában
         kifejtett megfontolásokra, azt javaslom, hogy az első jogalap ezen részét nyilvánítsák elfogadhatónak.
      
      3.      A jogalap érdeméről
      65.      Úgy vélem, hogy az alapvető és a Spanyol Királyság fellebbezésére adandó válasz szempontjából egyedül releváns szempont az,
         hogy az Elsőfokú Bíróság pontosan alkalmazta‑e Gibraltár uniós jogban meghatározott jogállását.
      
      66.      E tekintetben elegendő rámutatni, hogy a megtámadott ítélet 5–10. pontjában az Elsőfokú Bíróság ugyanolyan megfogalmazásban
         foglalta össze Gibraltár jogállását, mint amelyet a Bíróság alkalmazott a fent hivatkozott Spanyolország kontra Egyesült Királyság
         ügyben hozott ítéletben. A megtámadott ítélet 10. pontjában helyesen utalt Gibraltár helyzetére az EK 299. cikk (4) bekezdése
         szempontjából.
      
      67.      Ami a megtámadott ítélet 98–100. pontját illeti, amelyek a nemzeti jog elemzésével foglalkoznak, ahogy azt fent kifejtettem,
         a Bíróság felülvizsgálati jogköre ebben az esetben csak a tények elferdítésére vonatkozik, amelyet senki sem állít, és amely
         mindenképpen kizártnak tűnik a releváns pontok tekintetében.
      
      68.      Emellett kiemelem, hogy az Elsőfokú Bíróság érvelése, amely az ENSZ Alapokmánya 73. cikkének tartalmára is utal, egy olyan
         érvrendszerbe illeszkedik, amely azt kívánja igazolni, hogy Gibraltár megfelel a fent hivatkozott Azori‑szigetek ügyben hozott
         ítéletben előírt második feltételnek, vagyis a jogalkotási autonómiának.
      
      69.      Ebben az összefüggésben elegendő arra emlékeztetni, hogy a Bíróság több alkalommal hangsúlyozta, hogy a közösségi hatásköröket
         a nemzetközi joggal összhangban kell gyakorolni,(41) erre az ítélkezési gyakorlatra a legjellemzőbb példa a Racke‑ügyben hozott ítélet.(42) Az Elsőfokú Bíróság tehát érvényesen hivatkozhatott az ENSZ Alapokmányára az Azori‑szigetek ügyben hozott ítéletben megállapított
         feltételek Gibraltárra való alkalmazásának elemzése során. Ugyanakkor ebből nem következik az, hogy az Elsőfokú Bíróságnak
         ki kellett volna terjesztenie az elemzését az Alapokmány egyéb rendelkezéseire is, így például a 74. cikkre, amely egyébként
         véleményem szerint olyan szempontokra vonatkozik, amelyeket egyrészt a vitatott határozatban nem döntöttek el, és amelyek
         másrészt pedig nem szerepeltek az Elsőfokú Bírósághoz benyújtott keresetlevelekben.
      
      70.      Ami ugyanis azt a kérdést illeti, hogy a szóban forgó adóreformot anélkül dolgozták ki, hogy az Egyesült Királyság központi
         kormánya közvetlen hatást gyakorolhatott volna annak tartalmára, úgy vélem, hogy az Alapokmány 74. cikkében szereplő jószomszédi
         viszonyok tiszteletben tartásának problémaköre különbözik az Elsőfokú Bíróság által a megtámadott ítélet 90–100. cikkében
         elvégzett elemzéstől. Következésképpen, ha feltesszük, hogy a Spanyol Királyság érvelését úgy kell értelmezni, hogy az a megtámadott
         ítélet indokolásának hiányára utal, az nem lehet sikeres.
      
      71.      Végül a megtámadott ítélet egyik pontjából sem következik, hogy az Elsőfokú Bíróság Gibraltárt új tagállamnak tekintette volna.
         Különösen nem értelmezhetők így az Elsőfokú Bíróság által a regionális szelektivitással kapcsolatban annak során kifejtettek,
         hogy – miután az Azori‑szigetek ügyben kialakított ítélkezési gyakorlatban megfogalmazott feltételekre tekintettel megvizsgálta
         Gibraltár helyzetét – a megtámadott ítélet 115. pontjában úgy döntött, hogy a viszonyítási alap kizárólag Gibraltár legyen.
      
      72.      Ennek során az Elsőfokú Bíróság pusztán a Bíróság ítélkezési gyakorlatát alkalmazta, amelynek értelmében az intézkedés szelektivitásának
         értékelésekor a viszonyítási alapot nem feltétlenül az érintett tagállam területi korlátain belül kell meghatározni.(43)
      
      73.      Figyelemmel a fenti körülmények összességére, azt javaslom, hogy a Spanyol Királyság első jogalapját mint megalapozatlant
         utasítsa el a Bíróság.
      
      F –    A Spanyol Királyság fellebbezésének negyedik, azon előírás megsértésére vonatkozó jogalapjáról, amely szerint az állami támogatást
            egy államnak vagy állami forrásból kell nyújtani
      1.      Érvelés
      74.      Negyedik jogalapjával a Spanyol Királyság kifejti, hogy az EK 87. cikk (1) bekezdésének alkalmazása tekintetében a földrajzi
         viszonyítási alapnak szükségképpen Gibraltár, valamint az Egyesült Királyság vagy a Spanyol Királyság területének kell lennie.
         A hivatkozott cikk értelmében vett támogatás fogalma ugyanis azt igényli, hogy az előnyöket közvetlenül vagy közvetve egy
         tagállam forrásai révén nyújtsák. Márpedig Gibraltár nem tagállam, hanem csupán olyan terület, amely az EK 299. cikk (4) bekezdése
         szerint egyik tagállamnak sem képezi részét.
      
      2.      Értékelés
      75.      Ahogy azt már fent megállapítottam, az EK 299. cikk (4) bekezdése szellemének egyedül megfelelő értelmezés – együtt értelmezve
         azzal az elvvel, amely szerint az uniós jog állami támogatásokra vonatkozó szabályai vonatkoznak Gibraltárra – az, amely szerint
         a jelen ügyben a saját adóügyi hatáskörökkel rendelkező régiókra és területekre vonatkozó ítélkezési gyakorlatban kialakított
         elveket kell alkalmazni.
      
      76.      Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság utasítsa el a Spanyol Királyság negyedik jogalapját, mint megalapozatlant.
      
      G –    A Spanyol Királyság fellebbezésének ötödik, a hátrányos megkülönböztetés tilalmának megsértésére vonatkozó jogalapjáról
      1.      Érvelés
      77.      Ötödik jogalapjával a Spanyol Királyság kifejti, hogy az Elsőfokú Bíróság megsértette a hátrányos megkülönböztetés tilalmának
         elvét, amikor a jelen ügyben alkalmazta az Azori‑szigetek ügyben hozott ítéletben kialakított ítélkezési gyakorlatot, mivel
         a jelen ügy teljesen eltérő helyzetre vonatkozik. Egyrészt az Elsőfokú Bíróság a Bíróság által az Azori‑szigetek ügyben hozott
         ítéletben egy tagállam régiója tekintetében kialakított szempontokat alkalmazta Gibraltárra, amely gyarmati jogállással rendelkezik.
         Másrészt az Azori‑szigetek ügyben hozott ítélet kizárólag a társasági adó csökkentésére vonatkozott, nem pedig egy teljes
         társasági adózási rendszer kialakítására.
      
      2.      Az elfogadhatóságról
      78.      A Government of Gibraltar kifejti, hogy az ötödik jogalapot új jogalapnak kell tekinteni, amelyet ezért elfogadhatatlannak
         kell nyilvánítani.
      
      79.      A Bíróság eljárási szabályzata 113. cikkének 2. §‑a szerint a Törvényszék előtti jogvita tárgyát a fellebbezésben nem lehet
         megváltoztatni. A Bíróság hatásköre a fellebbezési eljárás keretében ugyanis az első fokon megtárgyalt jogalapokról hozott
         jogi döntés megítélésére korlátozódik. Egyik fél sem hozhat fel először a Bíróság előtt olyan jogalapot, amelyet a Törvényszéknél
         nem terjesztett elő, mivel az azt jelentené, hogy a Törvényszék által eldöntött jogvitán túlterjedő jogvitával fordulhatna
         a Bírósághoz, amelynek hatásköre a fellebbezési eljárásban korlátozott.(44)
      
      80.      Ugyanakkor rámutatok arra, hogy az ítélkezési gyakorlat megszorító értelmezése azzal a kockázattal jár, hogy egy privilegizált
         helyzetben lévő felet, mint például egy tagállamot megfoszt attól a lehetőségtől, hogy a Bíróság előtt a Törvényszék előtt
         hivatkozott jogalapoktól eltérő jogalapokra hivatkozzon. Márpedig az Elsőfokú Bíróság előtt hivatkozott jogalapok a vitatott
         határozat ellen irányultak, így számomra természetesnek tűnik, hogy azok a fellebbezés szakaszában módosulnak, amikor az első
         keresetre válaszul meghozott ítélet ellen irányulnak. Úgy vélem, hogy a valamely tagállam által a Törvényszék ítéletével szemben
         hivatkozható jogalapok nem korlátozhatók pusztán azért, mert a tagállam részt vett az elsőfokú eljárásban, még ha kizárólag
         csak beavatkozói minőségben is.
      
      81.      Amennyiben tehát Gibraltár azt kívánja kifogásolni, hogy a Spanyol Királyság módosította a jogvitát, e kifogás nem lehet sikeres,
         mivel semmiképpen sem eredményezheti a jogvita módosítását a hátrányos megkülönböztetés tilalmára való hivatkozás az Azori‑szigetek
         ügyben hozott ítélet alkalmazásával kapcsolatban. Éppen ellenkezőleg, ez az Elsőfokú Bíróság érvelésének középpontjában helyezkedik
         el, így azt javaslom, hogy az ötödik jogalapot tekintsék elfogadhatónak.
      
      3.      A jogalap érdeméről
      82.      Előzetesen emlékeztetek arra, hogy az egyenlő bánásmód elve, illetve a hátrányos megkülönböztetés tilalma megköveteli, hogy
         az összehasonlítható helyzeteket ne kezeljék eltérő módon, és hogy a különböző helyzeteket ne kezeljék egyenlő módon, hacsak
         ez a bánásmód objektíve nem igazolt.(45)
      
      83.      A jelen ügyben a Spanyol Királyság felveti azt a kérdést, hogy figyelemmel az Azori‑szigetek és Gibraltár jogállása közötti
         különbségekre, jogilag megalapozott volt‑e közvetlenül alkalmazni az Azori‑szigetek ügyben hozott ítéletben kialakított ítélkezési
         gyakorlatot Gibraltár vonatkozásában.
      
      84.      E tekintetben kiindulásként meg kell jegyezni, hogy bár az Elsőfokú Bíróság utalt a fent hivatkozott ítélkezési gyakorlatra,
         nem végzett összehasonlítást a két terület között. Következésképpen úgy vélem, hogy a Spanyol Királyság által felvetett kérdés
         az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazása szempontjából nem releváns.
      
      85.      Ellenkezőleg, amennyiben a Bíróság által az Azori‑szigetek ügyben hozott ítéletben elfogadott megoldás az EK 87. cikk (1) bekezdésének
         olyan értelmezési kerete, amely különböző területekre és hatóságokra alkalmazható, úgy ebben az esetben nélkülözhetetlen az
         uniós jog alkalmazási körének előzetes meghatározása.
      
      86.      Így a bizonyos tagállamokkal közös múltjuk vagy a regionális autonómia új fejleményei folytán különös kapcsolatokkal rendelkező
         területeket és régiókat illetően álláspontom szerint kétlépcsős vizsgálatot kell végezni.
      
      87.      Először azt kell megvizsgálni, hogy az EK‑Szerződés alkalmazandó‑e egy ilyen területre. Igenlő válasz esetén, függetlenül
         attól, hogy államinál alacsonyabb szintet képviselő jogalanyról, autonóm területről vagy a tagállam területén kívül eső területről
         van szó, a második szakasz a megfelelő viszonyítási alap megjelöléséből áll, az Azori‑szigetek ügyben hozott ítéletben kialakított
         ítélkezési gyakorlatra figyelemmel.
      
      88.      Ezért úgy vélem, hogy az Elsőfokú Bíróság, miután megállapította Gibraltár jogállását az EK‑Szerződés szempontjából, helyesen
         alkalmazta a Bíróság által az Azori‑szigetek ügyben hozott ítéletben meghatározott szempontokat, anélkül hogy a hátrányos
         megkülönböztetés tilalmának megsértését kockáztatta volna.
      
      89.      Végül, egy esetleges különbség az Azori‑szigeteken, illetve Gibraltáron megvalósítandó adóreform terjedelmének szintjén álláspontom
         szerint semmilyen hatással nem bír ebben a tekintetben.
      
      90.      Következésképpen azt javaslom, hogy az ötödik jogalapot mint megalapozatlant a Bíróság utasítsa el.
      
      H –    A Spanyol Királyság fellebbezésének hatodik, az Azori‑szigetek ügyben hozott ítéletben megállapított feltételek megsértésére
            vonatkozó jogalapjáról
      1.      Érvelés
      91.      Hatodik jogalapjával a Spanyol Királyság előadja, hogy az Elsőfokú Bíróság megsértette az EK 87. cikk (1) bekezdését, amikor
         tévesen azt állapította meg, hogy az Azori‑szigetek ügyben hozott ítéletben megállapított feltételek mindegyike megvalósult,
         és ezáltal levonta azt a következtetést, hogy nem állt fenn regionális szelektivitás. A Spanyol Királyság kifogásolja a megtámadott
         ítélet 76–117. pontját.
      
      2.      Értékelés
      92.      Ahogy azt fent már kifejtettem, azt javaslom a Bíróságnak, hogy a nemzeti jog Elsőfokú Bíróság általi értelmezésével kapcsolatos
         megállapításokra vonatkozó felülvizsgálatát korlátozza arra, hogy az Azori‑szigetek ügyben hozott ítéletben kialakított ítélkezési
         gyakorlatban meghatározott feltételek vizsgálata során elferdítették‑e a nemzeti jog elemeit.
      
      93.      Ezen ítélkezési gyakorlatnak megfelelően ahhoz, hogy egy regionális vagy helyi hatóság által meghozott határozatot olyannak
         lehessen tekinteni, mint amelyet a hatóság kellőképpen autonóm hatásköreinek gyakorlása során fogadtak el, az intézményi,
         eljárási, illetve gazdasági és pénzügyi autonómia három feltételének kell teljesülnie.(46)
      
      94.      Először, ami az intézményi autonómiát illeti, az Elsőfokú Bíróság a megtámadott ítélet 89. pontjában pusztán azt állapítja
         meg, hogy, „amint ezt a felek is elismerik”, a gibraltári hatóságok alkotmányos szempontból elkülönült jogállással rendelkeznek.
         Ugyanakkor a Spanyol Királyság megkérdőjelezi egy ilyen egyetértés fennállását, a „valamennyi fél közötti egyetértés” kifejezést
         használva, és kifejti, hogy a maga részéről sohasem vallotta a Gibraltár politikai és közigazgatási autonómiájára vonatkozó
         teóriát.
      
      95.      E tekintetben rámutatok, hogy a megtámadott ítélet 89. pontjában szereplő egyetértés a „felekre” vonatkozik. Márpedig a Spanyol
         Királyság az eljárásban beavatkozói minőségben vett részt, ami kizárja, hogy az említett egyetértés szempontjából számításba
         vegyék. Az ítélet 89. pontjában tehát semmilyen elferdítés nem található, mivel az a felek nézetei közötti egybeesésen alapul,
         amely körülményt egyébként az eljárás egyéb résztvevői sem vitatták a Bírósághoz benyújtott fellebbezéseikben.
      
      96.      Emellett ki kell emelnem a Spanyol Királyság fellebbezésének ellentmondásos jellegét, amennyiben az negyedik jogalapja keretében
         azt állítja, hogy Gibraltár nem képezi részét az Egyesült Királyságnak, ugyanakkor hatodik jogalapja keretében kifejti, hogy
         Gibraltár nem rendelkezik az Egyesült Királyság kormányától eltérő politikai és közigazgatási jogállással.
      
      97.      Másodszor, az eljárási autonómia kapcsán, az Elsőfokú Bíróság, miután felidézte a gibraltári alkotmány releváns rendelkezéseit,
         arra a következtetésre jutott, hogy az alkotmány 33. és 34. cikke által a kormányzóra ruházott hatáskörök, amelyeket adóügyekben
         soha nem gyakoroltak, nem bizonyítják az Egyesült Királyság kormányának az adóreform tartalmára vonatkozó közvetlen beavatkozási
         lehetőségét.
      
      98.      E tekintetben emlékeztetek arra, hogy az EK 225. cikk, az Európai Unió Bírósága alapokmányának 58. cikke első bekezdése és
         a Bíróság eljárási szabályzata 112. cikke 1. §‑a első bekezdésének c) pontja kifejezetten előírják, hogy a fellebbezőnek,
         amikor a Törvényszék általi elferdítésre hivatkozik, pontosan meg kell jelölnie az utóbbi által elferdített körülményeket,
         és bizonyítania kell azokat az elemzési hibákat, amelyek az értékelés során a Törvényszéket ehhez az elferdítéshez vezették.(47) Ilyen elferdítés ugyanis akkor valósul meg, ha a meglévő bizonyítékok értékelése új bizonyítékok felhasználása nélkül is
         nyilvánvalóan téves.(48)
      
      99.      Márpedig a Spanyol Királyság azon érveinek fényében, amelyek célja lényegileg az érintett nemzeti rendelkezések értelmének
         megkérdőjelezése, illetve különösen az Egyesült Királyság hipotetikus beavatkozási lehetőségének hangsúlyozása, az Elsőfokú
         Bíróság által a gibraltári alkotmány pontos értelme tekintetében elkövetett semmilyen elferdítés nem állapítható meg.
      
      100. Ami végül a gazdasági és pénzügyi autonómiát illeti, kiemelem, hogy az ítélkezési gyakorlatból egyértelműen kitűnik, hogy
         ahhoz, hogy ne teljesüljön az Azori‑szigetek ügyben hozott ítéletben kialakított ítélkezési gyakorlatban szereplő harmadik
         feltétel, kompenzációnak, vagyis ok‑okozati viszonynak kell fennállnia a hatóságok által elfogadott adóintézkedés és az államot
         terhelő összegek között.(49) Következésképpen az Elsőfokú Bíróság helyesen hivatkozott a megtámadott ítélet 106. pontjában az Azori‑szigetek ügyben hozott
         ítélet ilyen értelmezésére.
      
      101. Emellett jogalapjában a Spanyol Királyság semmilyen olyan körülményre nem hivatkozik, amely alkalmas lenne az Elsőfokú Bíróság
         által a megtámadott ítélet 108–113. pontjában megvizsgált és azon következtetését alátámasztó körülmények elferdítésének bizonyítására,
         amely szerint a Bizottság által bemutatott ellentétes bizonyíték hiányában Gibraltár semmilyen pénzügyi támogatásban nem részesült
         az Egyesült Királyság részéről az adóreform pénzügyi következményeinek kompenzálása céljából.
      
      102. A fentiekre tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a hatodik jogalap egészét tekintse megalapozatlannak.
      
      I –    A Spanyol Királyság hetedik és kilencedik, az Azori‑szigetek ügyben hozott ítéletben kialakított ítélkezési gyakorlatban állítólagosan
            létező negyedik feltételről szóló jogalapjáról
      1.      Érvelés
      103. Hetedik jogalapjával a Spanyol Királyság kifejti, hogy az Elsőfokú Bíróság tévesen értelmezte az Azori‑szigetek ügyben hozott
         ítéletet, amikor nem alkalmazta azt a negyedik feltételt, amely a Spanyol Királyság szerint létezik. A Spanyol Királyság szerint
         ugyanis az autonómiának bizonyos minimális előírások közé kell illeszkednie, annak érdekében, hogy regionális szinten elkerüljék
         az alapvetően eltérő adózási rendszerek fennállását, amelyek veszélyeztetnék a közös piacot.
      
      104. Kilencedik jogalapjával a Spanyol Királyság a megtámadott ítélet indokolásának hiányára hivatkozik, amennyiben az úgy utasította
         el az ilyen negyedik feltétel létezését, hogy a megtámadott ítélet 88. pontjában pusztán utalt arra, hogy annak az Azori‑szigetek
         ügyben hozott ítéletben semmilyen alapja nincsen.
      
      2.      Értékelés
      105. Hetedik jogalapjával a Spanyol Királyság az Elsőfokú Bíróság által a megtámadott ítélet 88. pontjában megvalósított téves
         jogalkalmazást kívánja bizonyítani. A Spanyol Királyság e tekintetben az Azori‑szigetek ügyben hozott ítélet 47. pontjából
         egy a Bíróság által az említett ítéletben előírt három feltétel melletti negyedik feltételt kíván levezetni.
      
      106. Az UGT‑Rioja ügyben hozott ítéletben a Bíróság elutasította egy olyan negyedik feltétel fennállását, amely az Azori‑szigetek
         ügyben hozott ítéletben meghatározott három feltétel előfeltétele volna.(50) A Bíróság úgy döntött, hogy „az intézményi autonómiának, az eljárási autonómiának és a pénzügyi autonómiának a fent hivatkozott
         Portugália kontra Bizottság ügyben hozott ítélet 67. pontjában meghatározott feltételei azok a kizárólagos feltételek, amelyeknek
         teljesülniük kell ahhoz, hogy valamely államinál alacsonyabb szintet képviselő jogalany illetékességébe tartozó terület legyen
         az e testület által elfogadott határozat szelektív jellege értékelésének a vonatkozó kerete”.
      
      107. Ebből azt a következtetést kell levonni, hogy a negyedik feltételt, amelyet a Spanyol Királyság az Azori‑szigetek ügyben hozott
         ítéletből kíván levezetni, a Bíróság soha nem írta elő. Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság a hetedik jogalapot
         mint megalapozatlant utasítsa el.
      
      108. E válaszra tekintettel a kilencedik jogalap vizsgálata nem szükséges.
      
      J –    A Spanyol Királyság fellebbezésének második és harmadik jogalapjáról
      109. Mivel e két jogalap hasonló jellegű, javaslom azok együttes vizsgálatát.
      
      1.      Érvelés
      110. Második jogalapjában a Spanyol Királyság azt állítja, hogy az Elsőfokú Bíróság, amikor úgy ítélte meg, hogy nem végezhető
         összehasonlítás a Gibraltáron székhellyel rendelkező vállalkozásokra vonatkozó adózási rendszer és az Egyesült Királyságban
         székhellyel rendelkező vállalkozásokra vonatkozó adózási rendszer között, ezzel kiüresítette az EK 87. cikk (1) bekezdését.
         E rendelkezés értelmezésénél figyelembe kellene venni azt, hogy Gibraltárt a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet
         (OECD) „adóparadicsomnak”, a Nemzetközi Valutaalap (IMF) pedig „offshore pénzpiacnak” tekinti.
      
      111. Harmadik jogalapjával a Spanyol Királyság azt állítja, hogy az Elsőfokú Bíróságnak az EK 87. cikket az Európai Központi Bank
         (EKB) 2004. július 16‑i iránymutatásának fényében kellett volna értelmeznie. Ezen – az uniós jog szerint kötelező jogi normát
         képező – dokumentumból kitűnik, hogy Gibraltár az „offshore pénzpiac” kategóriába tartozik. Válaszában a Spanyol Királyság
         többek között kifejti, hogy az Egyesült Királyság a Központi Bankok Európai Rendszerének (KBER) része, és hogy annak alapokmánya
         5. cikke képezte az EKB fent említett iránymutatásának jogalapját.
      
      2.      Értékelés
      112. E két jogalappal a Spanyol Királyság lényegileg azt kifogásolja, hogy az Elsőfokú Bíróság a gibraltári adóreformnak az EK 87. cikk
         (1) bekezdése szempontjából való értékelése során elmulasztotta figyelembe venni a Gibraltár nemzetközi szintű pénzügyi szervezetek
         és intézmények általi minősítésével kapcsolatos szempontokat.
      
      113. Ennélfogva ezeket a jogalapokat úgy lehet értelmezni, hogy azok a megtámadott ítélet indokolásának állítólagos hiányára vonatkoznak,
         ami olyan jogkérdést jelent, amelyre önmagában hivatkozni lehet a fellebbezés keretében.(51)
      
      114. Ugyanakkor, anélkül hogy szükséges lenne megvizsgálni a második és harmadik jogalapot az indokolás hiányának szempontjából,
         meg kell állapítani, hogy ezek a jogalapok hatástalanok, mivel, még ha megalapozottak is lennének, akkor sem tennék lehetővé
         a megtámadott ítélet hatályon kívül helyezésének elérését.
      
      115. A fellebbezés keretében ugyanis a Bíróság feladata pusztán annak vizsgálata, hogy az Elsőfokú Bíróság tévesen alkalmazta‑e
         a jogot bírósági felülvizsgálati jogköre gyakorlása során. Az egyedüli kérdés tehát annak ellenőrzése, hogy az Elsőfokú Bíróság
         érvényesen dönthetett‑e úgy, hogy a gibraltári adóreform megfelelt az állami támogatásokra vonatkozó szabályoknak, és hogy
         ennek következtében érvényesen megsemmisíthette‑e a vitatott határozatot. Márpedig a káros adóztatás elleni küzdelem területére
         vonatkozó tanulmányok nem érvényteleníthetik azt a következtetést, amelyre az Elsőfokú Bíróság jutott.
      
      116. Ennélfogva a második és harmadik jogalapot, mint hatástalant, el kell utasítani.
      
      V –    A közvetlen adóztatás és az állami támogatások(52)
      
      A –    Előzetes megjegyzések a Bizottság fellebbezésének szerkezete kapcsán
      117. Fellebbezésének alátámasztása érdekében a Bizottság egyetlen, az EK 87. cikk (1) bekezdésének az Elsőfokú Bíróság általi megsértésére
         vonatkozó jogalapra hivatkozik. Annak ellenére, hogy a Bizottság hat részre osztotta jogalapját, úgy vélem, hogy a Bizottság
         alapvetően három elemet kérdőjelez meg az Elsőfokú Bíróság érvelésében.
      
      118. Az első szempont, amely az első rész tárgya, az Elsőfokú Bíróságnak az állami támogatásokra vonatkozó közösségi szabályok
         és a tagállamoknak a közvetlen adóztatás területén fennálló hatáskörei közötti viszonyra vonatkozó értékelésére irányul. A
         második szempont, amelyet a másodiktól az ötödikig terjedő részek tárgyalnak, lényegileg a szelektivitás kritériumának állítólagosan
         téves voltára vonatkozik. Végül a Bizottság egyetlen jogalapjának hatodik része egy harmadik szempontot taglal, amely szorosan
         kötődik a másodikhoz, mégpedig az indokolás állítólagos hiányát a szelektivitás vitatott határozatban hivatkozott három elemének
         vizsgálata kapcsán.
      
      119. Következésképpen azt javaslom, hogy a fellebbezést a Bizottság három fő állításának szempontjából vizsgáljuk meg.
      
      120. Egyúttal hangsúlyozom, hogy fellebbezésével a Bizottság azt kéri a Bíróságtól, hogy térjen el egy idáig bevett, az EK 87. cikk
         (1) bekezdésének az olyan közvetett támogatási intézkedésekre való alkalmazására vonatkozó rendszertől, amelyek alkalmasak
         arra, hogy az említett rendelkezés alapján állami támogatásnak minősüljenek, mint az adómentességek, adókedvezmények vagy
         a közvetett támogatás egyéb formái.
      
      121. Az ilyen intézkedések értékelése összehasonlítást igényel egyrészt az intézkedések alkalmazása esetén az érintett vállalkozások
         helyzete, másrészt pedig egy referencia‑szempont, vagyis egy olyan objektív mérce között, mint például az általános jogi adózási
         rendszer vagy a magánbefektető magatartásának kritériuma. A pénzügyi támogatási intézkedések értékelése ugyanis a tagállamok
         által elfogadott intézkedések kedvezményezettjeinek tényleges helyzete és az azonos viszonyítási területen alkalmazandó jog
         szerinti adózási rendszer közötti összehasonlításon alapul.
      
      B –    A káros adóverseny fogalmáról
      122. A gazdasági tevékenység, a kereskedelem és a befektetések globalizációja, valamint az olyan vállalkozások számának megsokszorozódása,
         amelyek a nemzeti határokat átlépve működnek, mind olyan jelenségek, amelyek jelentős kihívások elé állítják az adóztatást
         és az adózási rendszereket. Számos, adóztatásra alkalmas jogalany lépi át ugyanis manapság a határokat annak érdekében, hogy
         olyan államokban telepedjen le, amelyek összességében kedvezőbb feltételeket kínálnak. Ezek között az adóztatás igen fontos
         szerepet játszik, bár tényleges hatását nehéz lenne pontosan meghatározni a gyakorlatban.(53)
      
      123. Számos, adószempontból szuverén terület és állam alkalmaz adózási és nem adózási ösztönzőket annak érdekében, hogy vonzerőt
         gyakoroljon a pénzügyi tevékenységekre és egyéb szolgáltatásokra. E területek a külföldi befektető számára általában olyan
         környezetet kínálnak, amelyben a nulla kulcsos vagy minimális adóztatás gyakran a jogszabályi vagy közigazgatási kötelezettségek
         enyhítésével párosul.(54) E „joghatóságokat” rendszerint adóparadicsomoknak minősítik, és azok a káros adóztatás fogalmának egyik alapvető elemét alkotják.(55)
      
      124. Egyik tudományos meghatározása szerint az „adóverseny” globális adócsökkentést jelent az ország makrogazdasági helyzetének
         javítása érdekében, megerősítve a nemzeti ipar versenyképességét és/vagy vonzerőt gyakorolva a külföldi befektetésekre.(56) E fogalom fontos szerepet játszik mind a nemzetközi gazdasági kapcsolatok szintjén, mind az Unió közös piacán belül.
      
      125. A Bizottság elismeri, hogy az Unión belül az adóverseny bizonyos szintje kétségkívül elkerülhetetlen, és hozzájárulhat az
         adócsökkentéshez.(57) A közvetlen adóztatás kapcsán a Bizottság hangsúlyozza, hogy amennyiben betartják az uniós szabályokat, a tagállamok szabadon
         választhatják meg adózási rendszereiket, ahogy az álláspontjuk szerint a legmegfelelőbb, illetve leginkább megfelel preferenciáiknak.(58)
      
      126. Az Unió tehát olyan intézkedéseket fogad el, amelyek célja az adóverseny keretbe szorítása, amennyiben az adóverseny torzíthatja
         a gazdasági és ipari versenyt. A cél nem mindenfajta adóverseny felszámolása, hanem annak visszafogása.(59)
      
      127. Ami konkrétan a közvetlen adóztatást illeti, több, a vállalkozások adóztatásának harmonizációját célzó kezdeményezést követően(60) – amelyek megbuktak a tagállamok azon aggodalma miatt, hogy elveszítik bevételeik egy részét – a Bizottság úgy döntött, hogy
         új megközelítést fogad el, egy olyan javaslatot téve, amelyet „pénzügyi csomagnak”(61) neveznek, és amely több, az Unión belüli káros adóverseny elleni küzdelmet szolgáló intézkedést tartalmaz.
      
      128. Ezen intézkedések közé tartozott a vállalkozások adóztatására vonatkozó magatartási kódex, amelynek célja az átláthatóság
         fokozása volt az adóztatás területén, a tagállamok közötti kölcsönös információszolgáltatási rendszer létrehozásával.(62)
      
      129. A káros adópolitikáról szóló vita keretében a tudomány oldaláról azt kritizálták, hogy nem egyértelmű a méltányos feltételek
         vagy az összehasonlítható helyzet („level playing field”) feltételeinek meghatározása a nemzetközi adóztatás területén.(63) Ugyanakkor elfogadott, hogy nem egy azonos kulcs és azonos adóalap alkalmazásáról van szó valamennyi országban, mivel különösen
         a kis államok sajátos, adóügyi joghatósági területük méretéhez kapcsolódó nehézségekkel küzdenek.(64)
      
      130. Ami a káros adóverseny elleni küzdelmet illeti, a fenti körülményekre figyelemmel úgy tűnhet, mintha a Bizottság az egyetlen
         rendelkezésére álló eszközhöz, vagyis az EK 87. cikk (1) bekezdéséhez folyamodott volna.(65) A felmerülő kérdés tehát az, hogy e rendelkezés erre a célra alkalmas eszköz‑e, és ha igen, mik a felhasználásának korlátai,
         figyelemmel a hatáskörök megoszlására a közvetlen adóztatás területén.
      
      131. A kódex preambulumából az is kiderül, hogy az politikai kötelezettségvállalás, és így nem érinti a tagállamok jogait és kötelezettségeit,
         sem pedig a tagállamoknak és a Közösségnek a Szerződésből eredő hatásköreit. A kódex hatálya alá tartozó káros gyakorlatok
         olyan intézkedéseket jelentenek, amelyek jelentősen kihatnak vagy kihathatnak a Közösségen belül a gazdasági tevékenységek
         elhelyezkedésére. Károsnak, és ezáltal a kódex hatálya alá tartozónak tekintik az olyan adóintézkedéseket is, amelyek ténylegesen
         alacsonyabb nettó adószintet határoznak meg – ideértve a nulla kulcsos adóztatást is – mint az érintett tagállamban rendesen
         alkalmazott adóintézkedések.
      
      132. A kódex tehát a tagállamok között folyó versenyt célozza, amelybe azok azért lépnek be, hogy adóügyi módszerekkel külföldi
         befektetéseket vagy tőkét vonzzanak magukhoz. A kódex tehát azokra az állami intézkedésekre irányul, amelyek célja a külföldi
         vállalkozások vagy tőke előnyben részesítése, nem pedig a nemzeti vállalkozások vagy tőke védelme. Ez azt jelenti, hogy a
         kódex a fordított hátrányos megkülönböztetésre alkalmazandó, vagyis arra, amely hátrányosan kezeli a tagállamokban a belföldieket.(66)
      
      133. Ezzel szemben az állami támogatások szabályozásának célja a vállalkozások közötti verseny védelme a verseny, illetve a Közösségen
         belüli kereskedelem tagállamok által olyan intézkedések révén okozott torzításaival szemben, amelyek előnyben részesítenek
         egyes vállalkozásokat, illetőleg egyes termékeket, az egyéb vállalkozások vagy termékek hátrányára. Emellett annak célja a
         belső piac védelme annak az állami támogatások folytán való részekre szakadásával szemben, biztosítva, hogy ne kerüljön sor
         nem igazolható hátrányos megkülönböztetésre a külföldiekkel vagy székhellyel nem rendelkezőkkel szemben, továbbá a protekcionizmus
         különböző formái se működjenek a nemzeti vállalkozások vagy tőke előnyére.(67)
      
      134. Ebből következik, hogy a tagállamok közötti káros intézményi vagy adóverseny nyilvánvalóan nem tartozik az állami támogatások
         ellenőrzése Szerződés által kialakított rendszerének(68) hatálya alá, még ha vannak is olyan esetek, amely mind káros adóversenyre irányuló intézkedést, mind a közös piaccal összeegyeztethetetlen
         állami támogatást is megvalósíthatnak. Ugyanakkor a káros adóverseny elleni küzdelem célja nem igazolhatja az állami támogatások
         tekintetében a versenyjog területén kialakított uniós jogi szabályozás elferdítését, vagy olyan ad hoc megoldások elfogadását, amelyek ellentmondanak a jogállam EU 2. cikkben szereplő elvével.
      
      135. Ezen előzetes körülményekre figyelemmel kell megvizsgálni a Bizottság fellebbezését.
      
      VI – A tagállamok közvetlen adóztatás területén fennálló hatásköreiről és azoknak az állami támogatásokra vonatkozó szabályozáshoz
            fűződő viszonyáról(69)
      
      A –    A Bizottság egyetlen jogalapjának első részében szereplő érvelés
      136. Egyetlen jogalapja első részével a Bizottság kifejti, hogy az Elsőfokú Bíróság hibásan értékelte az EK 87. cikk (1) bekezdése
         és a tagállamok adóztatás területén fennálló hatásköre közötti kapcsolatot. A Bizottság e tekintetben úgy véli, hogy a tagállamok
         adóügyi hatásköreit az uniós jog, és különösen az EK 87. cikk (1) bekezdése határolja be, és nem lehet egy nemzeti szabályt
         csak azért kivonni az említett cikk hatálya alól, mert az adójog területére tartozik, mivel az említett cikk az állami intézkedéseket
         nem azok oka vagy céljai, hanem hatásai alapján határozza meg. A Spanyol Királyság osztja a Bizottság elemzését, de csak annyiban,
         amennyiben az az Egyesült Királyság mint tagállam hatásköreire vonatkozik a közvetlen adóztatás területén.
      
      B –    Általános észrevételek
      137. Bár a hatáskörök Szerződés szerinti megoszlásának megfelelően a közvetlen adóztatás a tagállamok kizárólagos hatáskörébe tartozik,
         nem vitatott, hogy hatásköreik gyakorlása során a tagállamoknak tiszteletben kell tartaniuk a Szerződést. A Bíróság állandó
         ítélkezési gyakorlata szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban e hatáskörüket
         az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni.(70)
      
      138. Emellett az, hogy egy az EK 87. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásnak minősíthető intézkedést a tagállamok
         kizárólagos hatáskörét gyakorolva fogadtak el, ami véleményem szerint gyakran megtörténik, önmagában nem lehet hatással az
         állami támogatásokra vonatkozó szabályok alkalmazására.
      
      139. Ugyanakkor a közvetlen adóztatás területén a tagállamok nagyfokú törvényalkotási, rendeletalkotási és közigazgatási szuverenitással
         rendelkeznek. Az adóztatási hatáskör a kormányok belső előjoga marad, amelyek megválaszthatják a legmegfelelőbb adózási rendszereket,
         preferenciáiktól függően, feltéve, hogy tiszteletben tartják az uniós jogot.
      
      140. Nem vitatott, hogy az állami támogatásokra vonatkozó uniós jog rendelkezései kizárólag a verseny olyan torzulásainak orvoslását
         célozzák, amelyek egy tagállam azon akaratából erednek, hogy általános politikai irányvonalától eltérve bizonyos vállalkozásoknak
         vagy bizonyos áruk termelésének különös előnyt biztosítson. Következésképpen, amennyiben az adózási rendszer általános jellegű,
         nem tartozik az EK 87. cikk (1) bekezdésének hatálya alá.(71) Ha ugyanis a tagállam által elfogadott intézkedések az egész adózási rendszert érintik, akkor azok az általános adópolitika
         alakítását jelentik, és nem képeznek állami támogatást.(72)
      
      141. Ugyanez az elv vonatkozik a káros adóintézkedésekre, amennyiben nem felelnek meg a szelektív előny kritériumának: az ezekkel
         szemben egyedül alkalmazható eszköz a fent hivatkozott magatartási kódex.(73) A káros adóintézkedések jelentős részét ugyanis olyan általános adóintézkedések képezik, amelyekre a jogtudományban elfogadott
         többségi álláspont szerint az EK 87. cikk (1) bekezdése nem vonatkozik.(74)
      
      142. Az adómentességek vagy egyéb, ágazati vagy regionális alapon nyújtott közvetett támogatások ezzel szemben állami támogatást
         valósítanak meg.(75) Ennek megfelelően egy olyan intézkedés, amely nem vonatkozik valamennyi piaci szereplőre, főszabályként nem tekinthető általános
         gazdaságpolitikai intézkedésnek.(76)
      
      143. E tekintetben megjegyzem, hogy a jogtudományban rámutattak arra, hogy a szelektivitás fogalma révén az EK 87. cikk megnyitotta
         az utat az adóügyi szabályok teljes harmonizációja előtt, jóllehet nem ez a célja.(77) Az állami támogatásokra vonatkozó elveknek a nemzeti adópolitikára való alkalmazását ugyanis úgy tekintik, hogy az az adózási
         rendszerek versenyének szabályozását eredményezi, mivel a tagállamokat közvetett kötelezettség terheli az adósemlegesség tekintetében.(78)
      
      144. Ugyanakkor úgy vélem, hogy szigorúan gazdasági értelemben véve lehetetlen az adósemlegesség elérése a közvetlen adóztatás
         területén.(79) Úgy vélem ezzel szemben, hogy az egyes adózási rendszerek a nemzeti jogalkotó által követett célok alapján bizonyos mértékű
         szelektivitáson alapulnak. Ennélfogva az alapvető kérdés az uniós jog értelmében vett előny fennállása, ami a nemzeti adózási
         rendszerben kialakított szabályozástól függ.(80)
      
      145. Következésképpen lényeges megőrizni a különbségtételt az állami támogatást képező adóintézkedések és azon adóintézkedések
         között, amelyek megfelelnek annak a szabályozásnak, amelyet a nemzeti jogalkotó saját adórendszere kialakításánál elképzelt,
         amely szabályozás tartalmazhatja az állam által szuverén jogainak gyakorlása során meghatározott általános közérdekű célok
         szempontjából szükséges megkülönböztetéseket.(81)
      
      C –    Az Elsőfokú Bíróságnak a tagállamok közvetlen adóztatás területén fennálló hatásköreit illetően kialakított érveléséről
      146. A megtámadott ítélet 146. pontjában az Elsőfokú Bíróság helyesen hivatkozott arra az ítélkezési gyakorlatra, amely szerint
         a közvetlen adók a tagállamok hatáskörébe tartoznak, hangsúlyozva azt, hogy az állami támogatásokra vonatkozó közösségi szabályok
         alkalmazása nem korlátozza a tagállamok arra vonatkozó jogkörét, hogy döntsenek az általuk legmegfelelőbbnek tartott gazdaságpolitikáról,
         és ezen belül adózási rendszerről és közös vagy „általános” rendszerről. Ezt követően megvizsgálta, hogy a Bizottság eleget
         tett‑e ezeknek az elveknek, amikor a szóban forgó intézkedés szelektív jellegét értékelte.
      
      147. A megtámadott ítélet 146. pontjában szereplő hivatkozás az Elsőfokú Bíróság azon érvelését kívánja alátámasztani, amely szerint
         a Bizottságnak egy háromlépcsős vizsgálatot kellett volna végeznie annak érdekében, hogy egy adóintézkedést szelektívnek minősíthessen.
         Többek között, ahogy az a megtámadott ítélet 145. pontjából is kitűnik, az Elsőfokú Bíróság hangsúlyozni kívánta, hogy az
         első két lépés végre nem hajtása azt eredményezné, hogy a Bizottság túllépi hatáskörét, mivel a tagállam helyett meghatározná
         annak adózási rendszerét. Emellett egy ilyen megközelítés az Elsőfokú Bíróság szerint lehetetlenné tenné a tagállam számára,
         hogy az adott különbségtételt a bejelentett adózási rendszer jellegével és felépítésével indokolja.
      
      148. Ebből a szempontból vizsgálva, és függetlenül attól a kérdéstől, hogy az Elsőfokú Bíróság által alkalmazott módszertan jogilag
         helyes viszonyítási alapot képez‑e, amelyet előírhatott a Bizottság számára, a tagállamok közötti adóverseny fennállására
         vonatkozó megállapítása ugyan hiányos, azonban a jelen indítvány 137–145. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat alapján
         nem jelent téves jogalkalmazást.
      
      149. Következésképpen azt javaslom, hogy a Bizottság egyetlen jogalapjának első részét a Bíróság mint megalapozatlant utasítsa
         el.
      
      VII – Az állami támogatásnak minősíthető pénzügyi támogatás szelektivitásának megállapítását lehetővé tevő módszertanról
      A –    A Bizottság vitatott határozatának elemei
      150. A Bizottság által a tárgyalás során tett nyilatkozatok szerint az új gibraltári adórendszer munkáltatói adóból és vállalkozási
         ingatlanhasználati adóból áll, amelyek felső korlátját a nyereség 15%‑ában állapítják meg, továbbá bizonyos fajta társaságok
         esetében két kiegészítő adóból. A Bizottság kifejti, hogy mivel a bemutatott rendszer egységes rendszerként tulajdonképpen
         különböző és egymással kölcsönösen össze nem egyeztethető adószabályozások kombinációja, lehetetlen meghatározni a viszonyítási
         és a különleges szabályozást. Éppen ellenkezőleg, a bemutatott rendszer mint adórendszer önmaga tesz különbséget a különböző
         fajta társaságok között, így előnyöket biztos egyes, különösen az offshore társaságok számára.
      
      151. A Bizottság azt kifogásolja, hogy a megtámadott ítélet formális megközelítést alkalmazott, amely 1998‑as közleményén alapult,
         és ez a megközelítés idegen a gazdasági realitástól, annak ellenére, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az állami
         intézkedéseket azok hatása alapján kell megítélni.
      
      152. A vitatott határozat tekintetében szeretném felhívni a Bíróság figyelmét egy olyan szempontra, amely álláspontom szerint alapvető
         a jelen ügy kezelése szempontjából, és amely szorosan kapcsolódik ahhoz, hogy a Bizottság elvetette az 1998‑as közleményében
         ismertetett, eltérésen alapuló módszer alkalmazását.
      
      153. A Bizottságnak a gibraltári adórendszer reformjával kapcsolatos értékelése ugyanis mindenekelőtt a szabályozás regionális
         és tárgyi szelektivitásának értékelésén alapul. Ezzel szemben az előny fennállását a határozat 153. pontjában a reform szelektív
         jellegére vonatkozó bizonyításból vonja le. A Bizottság egészében vizsgálja Gibraltár adórendszerét, annak önmagában hátrányosan
         megkülönböztető jelleget tulajdonítva, amely a Bizottság szerint szelektív előny fennállásával, és ennélfogva állami támogatás
         fennállásával egyenértékű.
      
      154. Márpedig függetlenül attól a kérdéstől, hogy minek kellene lennie a viszonyítási alapnak a jelen ügyben, egy ilyen módszertani
         választás álláspontom szerint téves, az EK 87. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásnak minősíthető közvetett
         intézkedés értékelésének szerkezetéhez kapcsolódó okok miatt. E megközelítés indoka a fent kifejtett körülményeken alapul.
      
      B –    Az előny meghatározásának alapvető szerepéről a szelektivitás fogalmának vizsgálata során, közvetett intézkedések esetében
      155. A Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján valamely intézkedésnek a Szerződés értelmében vett támogatásként való minősítése feltételezi,
         hogy az EK 87. cikk (1) bekezdésében említett négy együttes feltétel mindegyike teljesül.(82) A tagállamok által vagy állami forrásból bármilyen formában nyújtott olyan támogatás van tehát fókuszban, amely bizonyos
         vállalkozásoknak vagy bizonyos áruk termelésének előnyben részesítése által torzítja a versenyt, vagy azzal fenyeget, amennyiben
         ez érinti a tagállamok közötti kereskedelmet. E rendelkezés értelmében a támogatás fogalma a szubvencióénál általánosabb,
         mivel nem csupán a pozitív juttatásokat foglalja magában, mint amilyenek maguk a szubvenciók, hanem azon beavatkozásokat is,
         amelyek – különböző formákban – egy másik összehasonlítható helyzetben lévő vállalkozáshoz képest enyhítik a vállalkozás költségvetésére
         rendszerint nehezedő terheket.(83)
      
      156. Annak eldöntése érdekében, hogy az ilyen előny az EK 87. cikk értelmében támogatást jelent‑e, meg kell vizsgálni, hogy a kedvezményezett
         vállalkozás olyan gazdasági előnyben részesül‑e, amelyben rendes piaci feltételek között nem részesült volna.(84) Figyelemmel a pénzügyi intézkedés sajátosságaira, a jogtudomány azt javasolta, hogy az állami támogatás fennállását akkor
         állapítsák meg, ha az adóhatóság vagy a kormány részéről veszteség vagy az adóbevételekről való lemondás áll fenn.(85)
      
      157. E tekintetben meggyőződésem szerint a Bizottság jelen fellebbezésével összefüggésben a kulcsfogalom az előny fogalma.
      
      158. Úgy vélem ugyanis, hogy a közvetett formában nyújtott állami támogatásnak minősíthető intézkedés, így például egy pénzügyi
         intézkedés, viszonyítási alap nélkül nem határozható meg.(86) Az ezzel ellentétes megközelítés a szelektivitás és az előny fogalmának összekeveredését eredményezné, mivel egy intézkedés
         szelektivitása álláspontom szerint az előnyök egyenlőtlen elosztását jelenti az összehasonlítható helyzetben lévő vállalkozások
         között. Márpedig a szelektivitás kritériumának vizsgálata különbözik az előny kritériumának vizsgálatától.(87)
      
      159. A jelen ügyben, ha az adórendszer szerkezetét, amely végül az offshore társaságok meg nem adóztatását eredményezi Gibraltáron,
         állami támogatásnak minősülő intézkedésnek kell tekinteni, továbbra is kérdés marad, hogy miként számszerűsíthető a támogatás
         összege, anélkül hogy előzetesen meg lenne határozva az általános jogi szabályozás, illetve az általános viszonyítási alap.
         Ennek megfelelően a 15%‑os és 35%‑os felső korlátokból nem derül ki a támogatás összege, mivel a gibraltári adórendszerben
         hiányoznak azok a viszonyítási rendelkezések, amelyek lehetővé tennék annak megértését, hogy miként kellett volna az offshore
         társaságokat megadóztatni.
      
      160. Rá kell ugyanis mutatni arra, hogy egy pénzügyi támogatásnak minősíthető intézkedésnek meg kell felelnie egy adóköltségnek.(88) A Bizottságnak képesnek kell lennie a ténylegesen vagy esetlegesen „elveszített” adó értékének meghatározására, amely a feltételezett
         támogatás összegének felel meg. Az egyetlen eszköz, amellyel a Bizottság az „elveszett” érték megbecsülésének céljára rendelkezik,
         az, hogy egy általános szabályozásra hivatkozik, amely alkalmazható a vizsgálat tárgyát képező viszonyítási alapra.
      
      161. E tekintetben emlékeztetek arra az ítélkezési gyakorlatra, amely szerint az állam számára potenciális kiegészítő teherrel
         járó előny biztosítása is minősíthető állami támogatásnak.(89) Ez a helyzet leggyakrabban a kezességvállalással, amelyet általában hitellel vagy olyan egyéb szerződéses pénzügyi kötelezettséggel
         társítanak, amelyet a hitelfelvevő a hitelezővel szemben vállal.(90) Az állami kezességvállalás segítségével a hitelfelvevő alacsonyabb kamatot kaphat, illetve kevesebb biztosítékot kínálhat.
         A támogatás fennállásának megállapítása érdekében értékelni kell, hogy a kedvezményezett vállalkozásnak ilyen kezességvállalás
         hiányában milyen lehetősége lenne a kölcsön megszerzésére a tőkepiacon.(91) Ugyanakkor az állami hatóságok képviselőjének ilyen értelmű puszta nyilatkozata jelentős hatással lehet olyan irányba, hogy
         a vállalkozás visszaszerezze a pénzügyi piacok bizalmát, és így újabb hitelekhez juthasson.(92)
      
      162. Márpedig az adó jellegű intézkedések esetében téves lenne azt megállapítani, hogy valamely adózási megoldás automatikusan
         előnyt biztosít az érintett vállalkozás számára. Ezért szükséges, hogy a Bizottságnak átfogó képe legyen az „általánosan”
         alkalmazandó rendszerről.
      
      163. Az adóintézkedések elemzése kiindulópontjának tehát egy ténybeli összehasonlításnak kell lennie, amely tehát arra vonatkozik,
         hogy milyen lenne a helyzet az állami támogatásnak minősíthető intézkedés elfogadása hiányában.
      
      164. A Belgium és Forum 187 ügyben hozott ítéletben(93) a Bíróság megállapította, hogy annak vizsgálatához, hogy az adóköteles jövedelmeknek a koordinációs központok rendszerében
         foglaltak szerinti meghatározása kedvezményt jelent‑e e központok számára, össze kell hasonlítani az említett rendszert az
         általánossal, amelynek alapja a tevékenységét a szabad verseny körülményei között végző vállalkozás bevételei és költségei
         közötti különbözet.
      
      165. Először tehát azt kell megvizsgálni, hogy az adóalanyt terhelnie kellene‑e adókötelezettségnek, igenlő válasz esetén pedig
         azt, hogy az adókötelezettség hiánya előnyt képez‑e. Ezt követően azt kell megvizsgálni, hogy az összehasonlítható helyzetben
         lévő egyéb vállalkozások részesülnek‑e ugyanebben az előnyben. Amennyiben nem részesülnek, akkor valószínű, hogy szelektív
         előnyről van szó. Az előny tehát csak az említett ténybeli összehasonlítás alapján állapítható meg.
      
      166. Ha például egy adott adóügyi joghatóság alatt egy adóküszöb bevezetése azt eredményezi, hogy a vállalkozások fele nem adózik,
         míg a másik fele a nyereség 10%‑ának megfelelő adót fizet, az első kategóriába tartozó vállalkozások nem tekinthetők úgy,
         mint amelyek előnyben részesülnek. Ha ugyanis egy tagállam úgy dönt, hogy nem adóztat meg egy bizonyos vagyontárgyat, termelési
         tényezőt vagy tevékenységet, ez nem jelenti az előny fennállását, mivel az a nem létező vagy nem alkalmazható adó alóli mentességet
         jelentené.(94)
      
      167. Egy másik példa lehetne egy olyan, valamennyi vállalkozásra alkalmazandó gazdaságpolitikai intézkedés, amely gyorsított amortizációt
         biztosít az A és B naptári évben teljesített befektetések esetében. Egy ilyen intézkedés előnyt jelent, míg szelektivitása
         első ránézésre bizonytalan. Azok a vállalkozások ugyanis, amelyek nem döntöttek befektetés mellett a viszonyítási időszak
         folyamán, nem részesülnek az előnyből. Ezért az intézkedés számomra szelektívnek tűnik, azonban e szelektivitást igazolja
         az adórendszer belső logikája, így a támogatás fennállása kizárható. Ha ezzel szemben az intézkedés tovább folytatódik a C
         év során egy adott ágazatban, akkor állami támogatásról van szó.
      
      168. Emellett nem vitatott, hogy bizonyos ágazatok vagy bizonyos típusú vállalkozások jellegük vagy céljuk folytán eltérő adóügyi
         bánásmódot igényelhetnek. Jó példa lehet erre egy nonprofit szervezet vagy egy szövetkezet.(95)
      
      169. Ahogy fent jeleztem, a Bizottság által a vitatott határozatban követett megközelítés álláspontom szerint nem megalapozott.
         Írország helyesen mutatott rá a tárgyalás során arra, hogy ad hoc megközelítésről van szó, amelyet a Bizottság Gibraltár kis méretével indokol. Márpedig úgy vélem, hogy egy ilyen szempont
         nem alapozhatja meg azt az elemzést, amelyet a Bizottságnak el kell végeznie az EK 87. cikk (1) bekezdésének hatálya alá tartozónak
         minősíthető adóintézkedések vizsgálata során. Ha a Bíróság a Bizottság által javasolt megközelítés mellett döntene, ez azt
         jelentené, hogy az EK 87. cikk (1) bekezdésének hatályát egy kiegészítő szemponttal egészítené ki, amely a megtámadott intézkedés
         eredetét képező adóügyi joghatóság méretéhez kapcsolódna.
      
      170. A Bizottság önmagában hátrányosan megkülönböztető rendszer koncepcióján alapuló megközelítésének elfogadása emellett azt is
         eredményezné, hogy elhagynánk a közvetett formában nyújtott intézkedések vizsgálatára vonatkozó módszertant egy elszigetelt
         esetben, amely álláspontom szerint nem az állami támogatások rendszerének köréhez, hanem a káros adóverseny problémaköréhez
         tartozik. Tisztában vagyok ugyanis azzal, hogy az OECD Gibraltárt adóparadicsomként jelölte meg. A Bíróságot tehát arra kérik,
         hogy döntsön arról, hogy kész‑e elszakadni a közvetett formában nyújtott állami támogatás fogalmának klasszikus vizsgálati
         módszerétől annak érdekében, hogy pellengérre állítsa a gibraltári adórendszert.(96)
      
      171. Bár teljes mértékben egyetértek a Bizottság arra irányuló szándékával, hogy megerősítse a káros adóztatás elleni küzdelmet
         az Unión belül, úgy vélem, hogy az EK 87. cikk (1) bekezdésének újító jellegű értelmezése nem alkalmazható erre a célra. Az
         ad hoc módszer kialakításának célja az, hogy lehetővé tegye a Bizottság számára, hogy fellépjen a rossz adóztatási és gazdasági
         gyakorlatokkal szemben, anélkül hogy ez a szorosan vett állami támogatások rendszeréhez kapcsolódna.(97)
      
      172. Végül azt is lényegesnek tartom hangsúlyozni, hogy még ha a szóban forgó adórendszer azt is eredményezi, hogy az offshore
         vállalkozásokat nem adóztatják meg, azok a társaságok, amelyek tevékenysége Gibraltáron nem igényli sem munkavállalók foglalkoztatását,
         sem gibraltári ingatlanhasználatot, pontosan ugyanebben a helyzetben vannak. Például a holding társaságok, amelyek mennyiségi
         szempontból, úgy tűnik, a legfontosabb kategóriát képezik a gibraltári vállalkozások között,(98) adószempontból ugyanilyen helyzetben vannak, mivel ez a helyzet nem függ attól, hogy az ilyen társaságok ingó vagy ingatlan
         javai Gibraltáron vagy annak területén kívül találhatók. A rendszer tehát nem szelektív abban az értelemben, hogy hatásai
         eltérőek lennének a tevékenység kifejtésének helyétől függően. Emellett az offshore tevékenységek hasonló kizárását meg lehetne
         valósítani egy olyan társasági adózási rendszer révén is, amelyben az adóalap vonatkozásában kizárólag energiafogyasztásra
         vagy hulladékkibocsátásra vonatkozó kritériumokat írnának elő.
      
      173. Gibraltár esetében az adórendszer általános megközelítésként szinte nulla kulcsos adóztatást alkalmazott, lehetővé téve ugyanakkor,
         hogy az olyan helyi termelési tényezőket használó jogalanyok, mint a munkaerő vagy az ingatlanok, több adót fizessenek. Paradox
         módon egy ilyen rendszer véleményem szerint lényegében hátrányokkal jár, így úgy lehetne jellemezni, mint egy „anti‑államitámogatási”
         rendszer alkotóelemét.
      
      174. Ezzel szemben, ahogy azt fent kifejtettem, véleményem szerint nemigen kétséges, hogy a gibraltári jogalkotó a tagállamokkal
         szembeni tisztességtelen adóverseny rendszerét kívánta bevezetni.(99)
      
      175. Mivel az uniós jog alapértelmezésként nem tartalmaz semmilyen adórendszert, a viszonyítási alapnak továbbra is a nemzeti viszonyítási
         alapnak, vagy az Azori‑szigetek ügyben hozott ítéletben kialakított ítélkezési gyakorlatnak megfelelően meghatározott viszonyítási
         alapnak kell maradnia. Következésképpen, ha a Bíróság úgy véli, hogy Gibraltár önmagában megfelelő viszonyítási alapot képezhet,
         akkor ragaszkodni kell az előny és a szelektivitás klasszikus elemzéséhez.
      
      C –    A tárgyi szelektivitás a közvetlen adóztatás területén
      176. Az EK 87. cikk (1) bekezdése tiltja azokat az állami támogatásokat, amelyek eredménye „bizonyos vállalkozásoknak vagy bizonyos
         áruk termelésének előnyben részesítése”, vagyis a szelektív támogatásokat. A szelektivitás feltétele az állami támogatás fogalmának
         előfeltétele.(100) Az ezzel kapcsolatos bőséges ítélkezési gyakorlat ellenére a szelektivitás fogalma nehezen tűnik megragadhatónak, különösen
         az adóintézkedések tekintetében.
      
      177. A szelektivitás fogalmát tárgyi szempontból vizsgálják – amennyiben olyan intézkedésekről van szó, amelyek a gazdaság bizonyos
         ágazataira vagy bizonyos vállalkozási formákra vonatkoznak(101) –, vagy pedig regionális (földrajzi) szempontból.(102) A tárgyi szelektivitás egyaránt kiterjedhet olyan adóintézkedésekre, amelyek bizonyos fajta tevékenységgel jellemezhető vállalkozásokra
         korlátozódnak (ágazati szelektivitás), vagy olyan intézkedésekre, amelyek olyan előre meghatározott helyzetekre vonatkoznak,
         amelyekbe a vállalkozások kerülhetnek (horizontális szelektivitás), például adóügyi ösztönzők vagy egy bizonyos fajta munkaerőtípus
         előnyben részesítését célzó intézkedések esetén.(103)
      
      178. Figyelemmel az adóintézkedések eltérő jellegére, az általános intézkedések és a szelektív intézkedések közötti határvonal
         meghúzása egyre bonyolultabbnak bizonyul.(104) Következésképpen a viszonyítási alap meghatározása, bármilyen nehéz is, alapvető annak megállapításához, hogy a szóban forgó
         szabályozás „különlegesnek” vagyis „szelektívnek” tekintendő‑e.
      
      179. Az ítélkezési gyakorlatból egyértelműen kiderül, hogy a szelektivitásra vonatkozó feltételek teljesülését egyedileg kell elbírálni
         annak megállapítása érdekében, hogy a szóban forgó intézkedés természete, alkalmazási köre, végrehajtási módja és hatásai
         fényében magában foglal‑e bizonyos vállalkozásokra vagy tevékenységi ágazatokra vonatkozó kizárólagos előnyöket.(105)
      
      180. A szóban forgó intézkedés által biztosított előny szelektivitását a következő lépésben a rendszer jellegével lehet igazolni,
         feltéve, hogy az intézkedést egyrészt objektív szempontok alapján biztosítják (az intézkedés belső összhangja a rendszer szerkezetével),
         másrészt pedig az összeegyeztethető a rendszer jellegével (az intézkedés külső összhangja).(106) Az állandó ítélkezési gyakorlatból ugyanis kitűnik, hogy az állami támogatás fogalma nem vonatkozik olyan állami intézkedésekre,
         amelyek különbséget tesznek a vállalkozások között, amennyiben ez a megkülönböztetés a vonatkozó adózási rendszer jellegéből
         vagy szerkezetéből ered. E feltevés alapján a szóban forgó intézkedés főszabály szerint nem tekinthető szelektívnek, még ha
         előnyt is biztosít azon vállalkozások számára, amelyek érvényesíthetik azt.(107)
      
      181. A szóban forgó intézkedés által biztosított előny szelektív jellegét tehát két egymást követő lépésben kell értékelni.
      
      182. A szelektivitás feltételének adóügyekben való értékelése során Darmon főtanácsnok Sloman Neptun ügyre vonatkozó indítványa
         óta az alkalmazott szempont az általános adózási rendszertől való „eltérés”.(108) Darmon főtanácsnok szerint „a 92. cikk (1) bekezdésének alkalmazásához szükséges egyedüli alapvető körülmény az intézkedés
         jellegében rejlő eltérő volta, azon általános rendszer szerkezetéhez képest, amelybe illeszkedik”.
      
      183. Ezt a módszert vette át a Bizottság 1998‑as közleményében, amely az OECD megközelítésére is támaszkodik.(109) A 1998‑as közlemény szerint az EK 86. cikk (1) bekezdésének az adóintézkedésekre történő alkalmazásánál a legfontosabb annak
         megállapítása, hogy az intézkedés a tagállamok egyes vállalkozásai számára az adórendszer alkalmazása alól kivételt jelent‑e.(110)
      
      184. Ezt az eltérésen alapuló megközelítést a jogtudományban támadják, mivel sem a Bizottság, sem a Bíróság nem határozta meg eddig
         pontosan, hogy mit jelent a „normától való eltérés”, sem azt, hogy mi alkotja a „normát” vagy az „általános rendszert”.(111) A szerzők emellett hangsúlyozták a „rendesen alkalmazandó” adókulcs meghatározásának nehézségét, annak érdekében, hogy megállapítsák
         azt a kulcsot, amely a normától eltérőnek tekintendő.(112)
      
      185. Emellett az ítélkezési gyakorlat elemzéséből kitűnik, hogy a főtanácsnokok többféle megoldást indítványoztak. Az eltérésen
         alapuló megközelítés mellett javasolták, hogy egy intézkedést akkor tekintsenek általánosnak, ha az az adórendszer belső logikájából
         következik,(113) vagy ha az a gazdasági szereplők közötti egyenlőséget célozza.(114)
      
      186. A jogtudomány által javasolt megközelítések között az is felmerült, hogy egy intézkedés addig tekintendő általános jellegűnek,
         amíg az ágazattól függetlenül valamennyi vállalkozás jogosult annak igénybevételére. Két lépésben zajló vizsgálatot kell végezni,
         az első lépés során meg kell határozni az intézkedés célkitűzéseit vagy céljait („revealed potential targets”), a másodikban
         pedig meg kell állapítani az intézkedés terjedelmét („revealed potential scope”). A második lépés során lenne lehetőség a
         tagállam által javasolt intézkedést megalapozó okok meghatározására.(115)
      
      187. Egy másik javaslat szerint egy három egymást követő lépésből álló vizsgálat során az első lépés keretében megvizsgálnák azt,
         hogy az intézkedés alkalmazható‑e minden, összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő vállalkozásra, majd megvizsgálnák,
         hogy egyes vállalkozások kedvezőbb bánásmódban részesülnek‑e (hátrányos megkülönböztetés), végül pedig azt vizsgálnák, hogy
         az intézkedés igazolható‑e az adórendszer jellegével vagy szerkezetével.(116)
      
      188. Elfogadom, hogy az eltérés kritériuma, amely elsősorban az előny megállapítására szolgál, bizonytalan lehet, amennyiben az
         a kérdés, hogy mi az a szabály, amelytől eltérnek.(117) Ugyanakkor a viszonyítási alap által meghatározott adórendszerben, amely leggyakrabban a nemzeti adórendszer, kell keresni
         egy esetleges alrendszert, következésképpen kivételeket vagy eltéréseket.
      
      189. A fent kifejtett kifogások ellenére álláspontom szerint az eltérésen alapuló megközelítés áll leginkább összhangban a hatáskörök
         tagállamok és Bizottság közötti megoszlásával. Elfogadva ugyanis, hogy a tagállamok hatáskörébe tartozik adórendszereik kialakítása,
         úgy vélem, megalapozott úgy tekinteni, hogy a Bizottságot az EK 87. cikk (1) bekezdése alapján megillető hatáskör az általánosan
         alkalmazandó rendszertől való eltérést megvalósító intézkedésekre korlátozódik.
      
      190. Emellett úgy vélem, hogy az először az általános rendszer, majd másodszor az általános rendszertől való eltérés meghatározását
         célzó megközelítés igazolása az állami támogatás fogalmát megalapozó logikából következik, amely azt igényli, hogy állapítsák
         meg az előny fennállását annak megvizsgálása előtt, hogy szelektív előnyről van‑e szó.
      
      VIII – Az adóreform szelektivitásának megállapítására alkalmazott módszerről – A jogalapok elemzése
      A –    Az egy tagállam „általános” adórendszerének meghatározását lehetővé tevő módszerről(118)
      
      1.      A Bizottság érvelése az egyetlen jogalap második és harmadik részében
      191. Egyetlen jogalapja második részében a Bizottság – amelyet a Spanyol Királyság is támogat – azt kifogásolja, hogy az Elsőfokú
         Bíróság tévesen úgy vélte, hogy a Bizottságnak előzetesen meg kellett volna határoznia a közös vagy „általános” adórendszert,
         majd pedig bizonyítania kellett volna a szóban forgó intézkedéseknek ehhez a rendszerhez képest eltérő jellegét. Egy ilyen
         megközelítés a Bizottság szerint nem veszi figyelembe azt, hogy így a tagállamoknak vagy az autonóm tagállami területeknek
         lehetőségük nyílna arra, hogy a szerkezetükből adódóan önmagukban hátrányosan megkülönböztető adórendszereket vezessenek be.
         A saját maga által „általánosnak” tekintett adózási rendszerére alkalmazandó kritériumok gondos megválasztásával ugyanis Gibraltár
         – álláspontja szerint – nagymértékben sikeresen reprodukálta egy olyan rendszer hatásait, amely nyilvánvalóan állami támogatást
         tartalmaz bizony vállalkozási kategóriák javára.(119)
      
      192. A Bizottság szerint az uniós jog egyik elve sem írja elő az Elsőfokú Bíróság által meghatározott megközelítés alkalmazását.
         Emellett a Bizottság elutasítja az 1998‑as közlemény kötelező jellegét. Írország beavatkozási beadványára adott válaszában
         a Bizottság emellett rámutat, hogy az 1998‑as közlemény nem irányozott elő semmilyen, Gibraltár adórendszerével analóg különleges
         esetet, illetve, hogy az semmiképpen sem térhetett el az EK 87. cikktől. A jelen ügy sajátossága újító megközelítést igényel
         annak érdekében, hogy elkerüljék az állami támogatások felügyeletének meggyengülését, és az ilyen megközelítésnek a szelektivitás
         különösen egyértelmű eseteire kell korlátozódnia.
      
      193. Egyetlen jogalapja harmadik részében Bizottság – amelyet a Spanyol Királyság is támogat – kifejti, hogy az Elsőfokú Bíróság
         megsértette azt az elvet, amely szerint a nemzeti intézkedéseket hatásaikra, nem pedig a kitűzött célra tekintettel kell megvizsgálni.(120) A Bizottság szerint az Elsőfokú Bíróság úgy tekintette, hogy a Bizottságnak azt a rendszert kell kiindulási pontnak tekintenie,
         amelyről a tagállam vagy az autonóm terület azt állítja, hogy az a közös vagy „általános” rendszer.(121) Álláspontja szerint az Elsőfokú Bíróság tévesen ítélte meg úgy, hogy egy adórendszer belső logikája, illetve az az által
         előírt közös vagy „általános” rendszer meghatározható a nemzeti vagy helyi hatóságok által kitűzött célok alapján.
      
      194. Írország érveire válaszul a Bizottság kifejti, hogy nem megalapozott az a félelem, hogy a tagállamok a jövőben nem követhetnek
         jogszerű célokat adórendszerük révén, mivel a Bizottság által képviselt megközelítés csak kivételes esetekre vonatkozik, ugyanakkor
         nem határolja be jobban a „kivételes esetek” körét.
      
      2.      Értékelés
      195. Mindenekelőtt megjegyzem, hogy a megtámadott ítélet 143–146. pontjában az Elsőfokú Bíróság elferdítés nélkül hivatkozik az
         1998‑as közlemény előírásaira, amelyekből az következik, hogy az adóintézkedés Bizottság általi szelektívnek minősítése feltételezi
         először az általános rendszer előzetes meghatározását és vizsgálatát, annak érdekében, hogy másodszor megvizsgálhassa és megállapíthassa
         a biztosított előny szelektív jellegét. Az Elsőfokú Bíróság ezt követően a megtámadott ítélet 144. pontjában helyesen hivatkozott
         arra az ítélkezési gyakorlatra, amely lehetővé teszi az intézkedés igazolását azon adórendszer jellege vagy szerkezete alapján,
         amelybe az illeszkedik.
      
      196. Az Elsőfokú Bíróság ezen elvek alapján a megtámadott ítélet 170. pontjában azt kifogásolta, hogy a Bizottság a Government
         of Gibraltar és az Egyesült Királyság által ismertetett körülmények alapján nem végezte el megfelelően a szóban forgó adórendszernek
         az EK 87. cikk vonatkozásában való elemzésére irányuló feladatát.
      
      197. E tekintetben először is, mivel elfogadom az állami támogatásnak minősíthető közvetett támogatáson alapuló eltérésre irányuló
         megközelítés szükségességét és jogszerűségét, valamint figyelemmel a fent kifejtettekre, azt javaslom a Bíróságnak, hogy állapítsa
         meg, hogy az Elsőfokú Bíróság megalapozottan kifogásolta, hogy a Bizottság nem követte az 1998‑as közleményében javasolt megközelítést.
      
      198. Rámutatok arra, hogy a jelen ügyben az Elsőfokú Bíróság érvelése inkább az adóügyekben a hatáskörök tagállamok és a Bizottság
         közötti megoszlásának problémakörén alapul, mint pusztán az 1998‑as közlemény jogi jellegén.
      
      199. Mindenesetre az ítélkezési gyakorlatból egyértelműen következik, hogy mivel ilyen magatartási szabályokat fogadott el, és
         azok közzétételével kijelentette, hogy alkalmazni fogja e szabályokat az általuk érintett esetekre, a Bizottság korlátozza
         magát mérlegelési jogköre gyakorlásában, és nem térhet el e szabályoktól anélkül, hogy ne tenné ki magát annak, hogy egyes
         esetekben felelősségre vonható legyen olyan általános jogelvek megsértése címén, mint az egyenlő bánásmód és a bizalomvédelem
         elve.(122) A közösségi bíróságok több alkalommal pontosították, hogy a Bizottságot kötik saját közleményei a versenyjog, például a bírságok
         területén.(123)
      
      200. Ebből az ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az állami támogatások konkrét területén a Bizottságot annyiban kötik az
         általa az állami támogatások terén elfogadott keretszabályok és közlemények, amennyiben nem ellentétesek a Szerződés rendelkezéseivel.(124) Ebből következik, hogy a Bizottságot nem köthetik véglegesen saját közleményei.
      
      201. A gibraltári adórendszer önmagában hátrányosan megkülönböztető jellegének problémakörét a Bizottság hallgatólagosan kezelte
         a vitatott határozatban. A Bizottság csak a tárgyalás során nyilvánított véleményt ezzel a kérdéssel kapcsolatban.
      
      202. Álláspontom szerint egy ilyen megközelítés elfogadása módszertani forradalmat jelentene az EK 87. cikk (1) bekezdése értelmében
         vett állami támogatásokra vonatkozó szabályok alkalmazása terén. E megközelítést követve az előny fennállását nem az intézkedés
         és az általánosan alkalmazandó adórendszer összehasonlítása alapján értékelnék, hanem a létező adórendszer és egy másik, hipotetikus
         és nem létező rendszer összehasonlítása alapján. Márpedig egy ilyen megközelítés egy adóügyi tertium comparationis kialakítását igényelné az Unió számára, annak érdekében, hogy értékelni lehessen az adóalapot (vagy az adókulcsokat) illető
         döntésekből eredő állítólagosan hátrányosan megkülönböztető hatást a társasági adózás területén. Márpedig ilyen általános
         kritérium nem létezik, és az állami támogatásokra vonatkozó jogi szabályozás alkalmazása nem igazolja egy ilyen de facto harmonizációt jelentő intézkedés elfogadását.(125)
      
      203. Az az érv, amely szerint ez a megközelítés csak kivételes esetekben alkalmazható, nem fogadható el. A mindeddig bevett jogi
         módszertan közvetlenül az EK 87. cikk (1) bekezdésének szerkezetén alapul, és összhangban áll az Unió versenyjogának céljaival.
         Nem lehet pusztán azért elhagyni, mert nem jár a Bizottság által egy egyedi ügyben kívánt eredménnyel.
      
      204. Ami az állítólagos téves jogalkalmazást illeti, amely a Bizottság egyetlen jogalapjának harmadik részében szerepel, nem vitatott,
         hogy az állandó ítélkezési gyakorlat alapján az állami beavatkozások által követett cél nem mentesítheti azokat eleve attól,
         hogy az EK 87. cikk értelmében vett „támogatásnak” minősüljenek. Az EK 87. cikk (1) bekezdése ugyanis nem az állami beavatkozások
         célkitűzései vagy okai alapján tesz különbséget, hanem azokat a hatásaik alapján határozza meg.(126)
      
      205. Ugyanakkor a megtámadott ítéletet tanulmányozva úgy vélem, hogy a Bizottság egyetlen jogalapjának harmadik részében szereplő
         állítások a megtámadott ítélet 145., 146. és 171–174. pontjának hibás értelmezésén alapulnak.
      
      206. Az ítélet 145. pontja ugyanis az Elsőfokú Bíróság által annak érdekében alkalmazott érvelésbe illeszkedik, hogy megállapítsa,
         hogy a Bizottságnak mennyiben kellett alkalmaznia az eltérésen alapuló megközelítés három lépését a szóban forgó rendszer
         szelektív jellegének vizsgálatánál. Az Elsőfokú Bíróság rámutatott, hogy a fent hivatkozott megközelítésnek csupán a harmadik
         lépését alkalmazva a Bizottság azt kockáztatta, hogy megfosztja az érintett tagállamot attól a lehetőségtől, hogy igazolja
         az adórendszerben szereplő különbségtételeket, mivel a Bizottság előzetesen nem határozta meg a közös vagy „általános” rendszert,
         és nem bizonyította a szóban forgó különbségtételek eltérő jellegét. Emellett semmi nem alapozza meg azt a következtetést,
         amely szerint az Elsőfokú Bíróság arra kötelezte a Bizottságot, hogy anélkül kövessen egy előzetesen meghatározott álláspontot,
         hogy élhetne a Szerződésből eredő vizsgálati jogköreivel.
      
      207. A fenti körülményekre tekintettel azt javaslom, hogy a Bizottság egyetlen jogalapjának második és harmadik részét a Bíróság
         utasítsa el mint megalapozatlant.
      
      B –    Az adórendszer Bizottság által végzett vizsgálatának jellegéről(127)
      
      1.      A Bizottság egyetlen jogalapjának negyedik részében kifejtett érvelés
      208. Az egyetlen jogalap negyedik részében a Bizottság – amelyet a Spanyol Királyság is támogat – azt kifogásolja, hogy az Elsőfokú
         Bíróság tévesen úgy vélte, hogy egy adórendszer belső logikája, továbbá a rendszer keretében a közös vagy „általános” rendszer
         a különböző adóalanyokra alkalmazott eltérő technikákból is következhet. Álláspontja szerint egy ilyen megközelítés azt eredményezné,
         hogy a rendszer valamennyi jellemzőjét  ‑tekintet nélkül arra az előnyre, amelyet egyes kedvezményezettek számára biztosít ‑
         úgy tekintenénk, hogy az automatikusan szerves részét képezi a rendszernek, nem pedig eltérés, és így az ebből következően
         mentesülne az állami támogatásokra vonatkozó szabályok alkalmazása alól.(128)
      
      209. Emellett a Bizottság vitatja, hogy felvetette volna a bizonyítási teher problémakörét. Azt kifogásolja, hogy az Elsőfokú Bíróság
         téves jogalkalmazást követett el, nem akkor, amikor megállapította, hogy a Bizottság nem teljesítette a rá háruló bizonyítási
         terhet, hanem akkor, amikor eleve kizárta, hogy egy területi önkormányzat „általános” adórendszere releváns lehet az állami
         támogatás fogalma szempontjából.
      
      2.      Az egyetlen jogalap negyedik részének értékelése
      210. Ebben a negyedik részben a Bizottság a megtámadott ítélet 175–183. pontját kifogásolja. Az ítélet 175. pontjában az Elsőfokú
         Bíróság hangsúlyozta, hogy sem a vitatott határozatban kifejtett megállapítások, sem a Bizottság és a Spanyol Királyság által
         előadott érvek alapján nem vonható kétségbe a bejelentett adózási rendszer szerinti közös vagy „általános” rendszer meghatározásának
         a megalapozottsága.
      
      211. A megtámadott ítélet 187. pontjából következik, hogy a szóban forgó problémakör a bizonyítási teherhez kapcsolódik. Márpedig
         e tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy kizárólag a Törvényszék rendelkezik hatáskörrel a tények megállapítására és értékelésére.
         Szintén kizárólag a Törvényszék mérlegelheti azt, hogy a hozzá benyújtott bizonyítékoknak milyen bizonyító erőt tulajdonít,
         amennyiben a bizonyítékok megszerzése szabályszerűen történt, valamint az általános jogelveket és a bizonyítási teherre és
         a bizonyításfelvételre vonatkozó eljárási szabályokat tiszteletben tartották.(129) Az EK 225. cikk értelmében a Bíróság csak a tények jogi minősítésének és az abból a Törvényszék által levont jogkövetkezményeknek
         a felülvizsgálatára vonatkozóan rendelkezik hatáskörrel.(130)
      
      212. Ami az Elsőfokú Bíróság érvelésének a vitatott határozat 176. pontjában szereplő első elemét illeti, rámutatok arra, hogy
         az Elsőfokú Bíróság a vitatott határozat 177. pontjában megállapította, hogy a Bizottság nem cáfolta jogilag megkövetelt módon
         Gibraltár azon érvét, miszerint a nyereségességre vonatkozó feltétel benne rejlik a munkavállalók számán és a használt földterületen
         alapuló adózási rendszer logikájában. Emellett az Elsőfokú Bíróság a megtámadott ítélet 178. pontjában rámutatott, hogy pusztán
         a Bizottság arra vonatkozó kijelentése alapján, miszerint az olyan adózási rendszerben, mint amilyet a gibraltári hatóságok
         javasoltak, minél több embert foglalkoztat a társaság, és minél több ingatlant használ, annál nagyobb az adófizetési kötelezettsége,
         még nem lehet kétségbe vonni azt, hogy megalapozott‑e a gibraltári hatóságoknak az említett adózási rendszer közös vagy „általános”
         rendszerét alkotó elemeire vonatkozó döntése.
      
      213. Ami az Elsőfokú Bíróság érvelésének a vitatott határozat 179–181. pontjában szereplő második elemét illeti, az Elsőfokú Bíróság
         megállapította, hogy a gibraltári adórendszer hibrid rendszernek minősítése önmagában nem bizonyítja, hogy egy ilyen rendszer
         nem lehet közös vagy „általános” rendszer. Az Elsőfokú Bíróság emellett azt is kifogásolta, hogy a Bizottság és a Spanyol
         Királyság tisztán hipotetikus érvekre hivatkozott azzal a két célkitűzéssel kapcsolatban, amelyet a reform az adórendszerre
         és a közös rendszerre vonatkozóan meghatározott.
      
      214. Ami az Elsőfokú Bíróság érvelésének a vitatott határozat 182–185. pontjában szereplő harmadik elemét illeti, miután elferdítés
         nélkül idézi a vitatott határozat egyes pontjait, az Elsőfokú Bíróság megállapítja, hogy a Bizottság érvelése nem alkalmas
         arra, hogy megkérdőjelezze a gibraltári hatóságok álláspontját.
      
      215. Mivel azokkal a körülményekkel kapcsolatban, amelyek kapcsán az Elsőfokú Bíróság döntést hozott, a Bizottság részéről nem
         fogalmazódott meg elferdítésre vonatkozó állítás, az egyetlen jogalap negyedik részét eleve megalapozatlannak lehet tekinteni.
      
      216. Ha ugyanakkor a Bíróság hasznosnak ítéli, hogy döntsön azokról a jogkövetkezményekről, amelyeket az Elsőfokú Bíróság a Government
         of Gibraltar érvelése alapján meghatározott, a megtámadott ítélet 184. pontjából egyértelműen kitűnik, hogy az Elsőfokú Bíróság
         a Bizottság érvelésének elutasítását arra a módszertani hibára alapozta, amelyet álláspontja szerint a Bizottság az ügyben
         elkövetett.
      
      217. E tekintetben, az Elsőfokú Bíróságnak a Bizottság által követett hibás módszertani megközelítésre vonatkozó elemzésével egyetértve
         kiemelem, hogy a bizonyítási teher megoszlása szempontjából a Bizottság feladata volt a szelektív jellegű előnyt biztosító
         intézkedés fennállásának megállapítása. Az érintett, a vállalkozások között a rájuk kiszabott terheket illetően ilyen differenciálást
         létrehozó tagállamnak kell bizonyítania, hogy ezt a különbségtételt az érintett rendszer jellege és gazdasági funkciója indokolja.(131) Márpedig, amikor nem követte az előírt lépéseket a gibraltári adóreform által biztosított előny szelektív jellegének megállapítása
         érdekében, a Bizottság lehetetlenné tette a fenti elv alkalmazását.
      
      218. Ennek megfelelően, mivel a Bizottság nem követte a közös vagy „általános” rendszer és az attól való eltérések meghatározására
         vonatkozó érvelést, az Elsőfokú Bíróság megalapozottan döntött úgy a megtámadott ítélet 184. pontjában, hogy a Bizottság a
         bejelentett adózási rendszer tartalmát és működését illetően saját logikáját követte.
      
      219. Emellett, ahogy az a megtámadott ítéletből is kitűnik, az Elsőfokú Bíróság úgy ítélte meg, hogy a Bizottság nem terjesztett
         elő olyan elfogadható érvelést, amely lehetővé tenné annak megértését, hogy az ügyben szereplőhöz hasonló adórendszer mennyiben
         képezne állami támogatást.
      
      220. Figyelemmel a jelen indítvány 122. és azt követő pontjaiban szereplő, az Unión belüli káros adóverseny elleni küzdelmet célzó
         intézkedésekre, valamint a tagállamok közvetlen adóztatás terén fennálló hatásköreire vonatkozó okfejtésre, úgy vélem, hogy
         az Elsőfokú Bíróság megalapozottan állapította meg, hogy a Bizottság állításai nem alapozhatók a Szerződés állami támogatásokkal
         kapcsolatos szabályaira. Az EK 87. cikk célja ugyanis annak megakadályozása, hogy a tagállamok közötti kereskedelmet korlátozzák
         az állami szervek által nyújtott olyan kedvezmények, amelyek bizonyos vállalkozásoknak vagy bizonyos áruk termelésének előnyben
         részesítésével a versenyt különbözőképpen torzítják, vagy azzal fenyegetnek.(132) Ilyen előny megállapítása hiányában a Bizottság nem kifogásolhatja a valamely tagállam, vagy az EK‑Szerződés hatálya alá
         tartozó terület által létrehozott adórendszer kialakítását.
      
      221. Nem vitás, hogy ha a szóban forgó állam vagy terület káros adórendszert alakít ki, és igazolásként arra hivatkozik, hogy a
         szóban forgó intézkedés az általános adórendszer körébe tartozik, akkor ez a rendszer kikerül a Bizottság által az állami
         támogatásokra vonatkozó szabályok alapján gyakorolt felügyelet köréből. Következésképpen egy ilyen eset a magatartási kódex
         szabályainak hatálya alá tartozik, mivel az ilyen adórendszer által felvetett probléma az esetleges káros adóverseny körébe
         tartozik, nem pedig az állami támogatások szabályozásának hatálya alá.
      
      222. A fent kifejtett okok miatt azt javaslom, hogy a Bizottság egyetlen jogalapjának negyedik részét a Bíróság mint megalapozatlant
         utasítsa el..
      
      3.      A Bizottság egyetlen jogalapja ötödik részének keretében kifejtett érvelés
      223. Egyetlen jogalapja ötödik részében a Bizottság azt kifogásolja, hogy az Elsőfokú Bíróság tévesen úgy vélte, hogy a Bizottság
         nem határozta meg a közös vagy „általános” adórendszert, és nem bizonyította, hogy a reform adott jellemzői eltérést valósítanak
         meg ettől a rendszertől. A Bizottság ugyanis egyértelműen és szabályszerűen az alkalmazott munkaerő és a vállalkozási ingatlanhasználat
         adóztatásán alapuló adórendszerként határozta meg a bejelentett adórendszert. Emellett a Bizottság hangsúlyozza, hogy a vitatott
         határozat megsemmisítése érdekében hivatkozott indok nem az indokolás hiánya, hanem téves jogalkalmazás volt.(133)
      
      224. A Spanyol Királyság úgy véli, hogy a Bizottság elvégezte az adóreform teljes körű vizsgálatát, ami lehetővé tette számára,
         hogy arra a következtetésre jusson, amely szerint az általános rendszer a társasági adózás azon rendszere, amely a használt
         földterületen és a foglalkoztatottak számán alapul, a nyereség 15%‑ának megfelelő felső határral. Az ilyen kritériumok előnyben
         részesítenek egyes vállalkozástípusokat: azokat, amelyeknek nincs bevételük, azokat, amelyek a felső határ hiányában több
         adót fizetnének, és az offshore vállalkozásokat.
      
      4.      Az egyetlen jogalap ötödik részének értékelése
      225. Bár kapcsolódik az egységes jogalap második, a módszertani megközelítés alkalmazásáról szóló részéhez, az ötödik rész inkább
         a szóban forgó adórendszer jellege meghatározásának bizonyításáról szól. Ugyanakkor figyelemmel az egységes jogalap második
         részére adott válaszra, eleve úgy vélem, hogy a jelen rész nem lehet sikeres, mivel a Bizottság kifogása a megtámadott ítélet
         téves értelmezésén alapul.
      
      226. Amikor ugyanis azt kifogásolta, hogy a Bizottság nem követte a 1998‑as közleményben leírt megközelítést, az Elsőfokú Bíróság
         nem azt állapította meg, hogy a Bizottság nem végezte el a szóban forgó adórendszer alapos elemzését. Éppen ellenkezőleg,
         a megtámadott ítélet több pontja idézi a vitatott határozat egyes pontjait, megerősítve ezzel, hogy az Elsőfokú Bíróság elvégezte
         a Bizottság által folytatott vizsgálat értékelését.
      
      227. A Bizottság egységes jogalapja ötödik részének elemzése érdekében ugyanakkor csak azt kell meghatározni, hogy a Bizottság
         követte‑e a szelektivitás elemzésének az Elsőfokú Bíróság által a megtámadott ítélet 143–145. pontjában hivatkozott elveit.
         Mivel maga a Bizottság a fellebbezésében egy ad hoc módszer alkalmazása mellett érvel, amely eltér a fent említett elvektől, az egységes jogalap ötödik része egyértelműen megalapozatlan.
      
      IX – A szelektivitás három, a vitatott határozatban hivatkozott eleme
      A –    A Bizottság egyetlen jogalapjának hatodik részében és a Spanyol Királyság nyolcadik jogalapjában kifejtett érvelés
      228. Az egyetlen jogalapnak a Bizottság által „lényegesnek” minősített hatodik részében a Bizottság kifejti, hogy az Elsőfokú Bíróság
         elmulasztotta megvizsgálni a szelektivitás három, a vitatott határozatban hivatkozott elemét, többek között elmulasztva megvizsgálni
         a Bizottságnak az intézkedés konkrét hatásaira alapozott állításait, vagyis azt, hogy az különböző adózási szinteket írt elő
         a gibraltári gazdaság különböző ágazatai számára, és hogy szelektív előnyt biztosított az offshore gazdaság vállalkozásainak,
         amelyeknek nincsenek munkavállalói, és amelyek nem használnak ingatlant Gibraltáron.
      
      229. A Bizottság azt kifogásolja, hogy az Elsőfokú Bíróság nem foglalt állást az így meghatározott különböző szelektív szempontokról,
         annak ellenére sem, hogy a megtámadott ítélet 157–162. pontjában a vitatott határozat releváns részeit idézte. Kizárólag a
         megtámadott ítélet 186. pontja tartalmaz ezzel kapcsolatos észrevételt, azonban a hivatkozott ítélkezési gyakorlat nem releváns.
         E tekintetben a Bizottság elismeri, hogy a korábbi rendszerrel való összehasonlítás önmagában nem releváns egy intézkedés
         szelektivitásának értékelése szempontjából, azonban emlékeztet arra, hogy a korábbi rendszerre utalva hangsúlyozta, hogy a
         vitatott határozatban megvizsgált rendszer a korábbi helyzetet igyekezett meghosszabbítani, eltérő módszer alkalmazásával
         azonos hatásokat váltva ki. Összefoglalva, az Elsőfokú Bíróság megközelítése tartalmi szempontok helyett inkább adótechnikai
         megfontolásoknak tulajdonít döntő súlyt, annak ellenére, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az állami támogatást
         a hatásai alapján kell értékelni.
      
      230. A Government of Gibraltar és az Egyesült Királyság kormánya tévesnek ítéli a Bizottság azon elgondolását, amely szerint az
         adórendszert szelektívnek kell tekinteni, mivel az offshore gazdaságot nem adóztatja meg. Valamennyi adórendszerben úgy van
         ugyanis, hogy azok a társaságok, amelyek nem rendelkeznek a nemzeti adórendszer által meghatározottnak megfelelő adóalappal,
         nem fizetnek adót ezen a területen. Ennek megfelelően a Bizottság elgondolása arra irányul, hogy megsértve a tagállamok adóügyi
         szuverenitását, rájuk kényszerítse saját elképzeléseit az adóalapot illetően. Önmagában az alapján, hogy különböző fajta társaságok
         különbözőképpen adóznak, még nem lehet megállapítani a szelektivitás fennállását.
      
      231. Nyolcadik jogalapjával a Spanyol Királyság azt kifogásolja, hogy az Elsőfokú Bíróság azt állapította meg, hogy az EK 87. cikk
         (1) bekezdésében szereplő feltételek nem teljesültek a tárgyi szelektivitás szempontjából. A Gibraltáron székhellyel rendelkező
         vállalkozások nagy többségére ugyanis – a 29 000‑ből 28 798‑ra – nulla százalékos adókulcs vonatkozik. Ennek következtében
         az a rendszer, amelyet az Elsőfokú Bíróság „általánosnak” minősít, valójában egy „de facto szelektivitást” kialakító speciális rendszer.
      
      B –    Értékelés
      232. A Bizottság egyetlen jogalapjának hatodik része nyilvánvalóan a vitatott határozat indokolásának hiányára vonatkozik. A Bíróság
         feladata e tekintetben felülvizsgálati jogkörének gyakorlása a fellebbezés keretében.
      
      233. A vitatott határozatban a Bizottság a szelektivitás három elemére hivatkozott, amelyeket a jelen indítvány 15. pontjában foglaltam
         össze. Az offshore gazdaságban működő, munkavállalót nem alkalmazó és ingatlant nem használó társaságoknak potenciálisan biztosított
         szelektív előnnyel kapcsolatban a Bizottság rámutatott, hogy a rendszer tárgyi szelektivitást is tartalmazott, mivel de facto igen alacsony adózási szintet tartott fenn a „mentesített társaságok” esetében, általánosabban pedig, mivel különböző adózási
         szinteket írt elő ágazatonként, ami szelektív előnyt biztosított azon társaságok számára, amelyek azokhoz az ágazatokhoz tartoztak,
         ahol alacsonyabb adókulcsokat alkalmaztak. A Bizottság ebből következően úgy vélte, hogy a rendszer állami támogatási rendszert
         valósít meg, és hogy ezért a Szerződés által előírt eltérések egyike sem alkalmazható, mivel a támogatás összeegyeztethetetlen
         a közös piaccal.
      
      234. A megtámadott ítéletben az Elsőfokú Bíróság mindenekelőtt emlékezetett a megtámadott ítélet 143–146. pontjában az EK 87. cikk
         (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásnak minősíthető adóintézkedés szelektív jellegének vizsgálatára álláspontja
         szerint vonatkozó elvekre. Annak értékelése érdekében, hogy a Bizottság betartotta‑e ezeket az elveket, az Elsőfokú Bíróság
         elferdítés nélkül idézte a vitatott határozat releváns pontjait a megtámadott ítélet 148–162. pontjában.
      
      235. A megtámadott ítélet 163–168. pontjában az Elsőfokú Bíróság megkezdi a szelektív előny elemzését, bemutatva a főként a Government
         of Gibraltar által előadott érvelést, amely szerint az adóreform fent említett elemei elkülönült adózási rendszert alkotnak,
         amelyet a Gibraltár területén az adóreformmal bevezetett közös vagy „általános” adózási rendszernek kell tekinteni. Ezen az
         adózási rendszeren belül nincsen „rendes” adókulcs, „főadó” és „másodlagos” vagy „kivételes” adó. A társaságok adott évre
         vonatkozó adóterhe a következő két, egymáshoz kapcsolódó elem alapján kerül megállapításra: a társaság által foglalkoztatott
         munkavállalók száma és az általa használt földterület, valamint a társaság által termelt nyereség.
      
      236. E megállapításra tekintettel kifogásolta az Elsőfokú Bíróság a megtámadott ítélet 170. pontjában, hogy a Bizottság nem tett
         eleget arra irányuló feladatának, hogy előzőleg meghatározza, mi minősül a bejelentett adózási rendszerben közös vagy „általános”
         adórendszernek, és adott esetben megkérdőjelezze a gibraltári hatóságok általi ilyen minősítést.
      
      237. Mivel az Elsőfokú Bíróság megalapozottan utasította el a Bizottság ad hoc módszerét, úgy vélem, hogy nem követett el téves jogalkalmazást, amikor nem elemezte a Bizottság által szelektívnek tekintett
         szempontokat.
      
      238. Mivel az Elsőfokú Bíróság tévesnek ítélte a Bizottság által a vitatott határozatban alkalmazott módszertant, lehetősége volt
         pusztán azt megállapítani a vitatott határozat 187. pontjában, hogy a Bizottság nem bizonyította az adóreform vitatott három
         eleméből eredő szelektív előnyök fennállását.
      
      239. Emellett a Spanyol Királyság azon érve, amely a szóban forgó adózási rendszer „de facto szelektivitására” vonatkozik, nem lehet sikeres, mivel elválasztja az adóügyi támogatás fogalmát az előny biztosításától,
         ami a fent kifejtett okok miatt lehetetlen egy viszonyítási alapot képező rendszer előzetes meghatározása hiányában. Emellett
         gazdasági hatásai szempontjából a gibraltári rendszer célja inkább „szelektív hátrányok” biztosítása, ugyanis a társaságoknak
         csak kevesebb, mint 1%‑a adózik ténylegesen.
      
      240. Következésképpen azt javaslom, hogy a Bizottság egyetlen jogalapjának hatodik részét, illetve a Spanyol Királyság nyolcadik
         jogalapját utasítsa el a Bíróság.
      
      X –    Az ésszerű időtartam megsértéséről és az Elsőfokú Bíróság előtti eljárás fel nem függesztéséről(134)
      
      A –    Érvelés
      241. Tizedik jogalapjával a Spanyol Királyság arra hivatkozik, hogy megsértették az emberi jogok európai egyezményének (a továbbiakban:
         EJEE) 6. cikkének (1) bekezdése alapján minden személyt megillető azon jogot, hogy keresetét ésszerű időn belül eldöntsék,
         és különösen az ésszerű időn belüli tárgyaláshoz való jogot. Az ítéletet ugyanis 54 hónappal azután hozták meg, hogy az ügyet
         az Elsőfokú Bíróság elé terjesztették, annak ellenére, hogy azt prioritásként kezelték. E körülmény hatással volt a jogvitára,
         mivel az eljárás rendkívül hosszú tartama lehetővé tette a Bíróság számára, hogy az Azori‑szigetek ügyben ítéletét egy olyan
         időpontban hozza meg, amikor az Elsőfokú Bíróságnak már döntenie kellett volna.
      
      242. A Spanyol Királyság tizenegyedik jogalapja a Törvényszék eljárási szabályzata 77. cikke a) és d) pontjának megsértésre vonatkozik,
         mivel az Elsőfokú Bíróság hivatalosan nem rendelte el az eljárás felfüggesztését, hanem ehelyett „pihentette” azt. Az Elsőfokú
         Bíróság ugyanis a hivatalos felfüggesztés elmulasztásával megfosztotta feleket az eljárási szabályzat 78. cikke által biztosított,
         arra vonatkozó lehetőségtől, hogy kifejtsék álláspontjukat, mielőtt az Elsőfokú Bíróság felfüggesztené az eljárást.
      
      B –    Értékelés
      243. Mindenekelőtt pontosítani kívánom az EJEE 6. cikkének hatályát, majd ezt követően fejtem ki álláspontomat az ahhoz való jog
         esetleges megsértésével kapcsolatban, hogy a keresetről ésszerű időn belül döntés szülessen a Törvényszék előtt folyó bírósági
         eljárás keretében.
      
      244. A hatodik jogalap keretében hivatkozott szabálytalanságot illetően a Bíróság úgy döntött, hogy az EJEE 6. cikkének (1) bekezdése
         úgy rendelkezik, hogy mindenkinek joga van arra, hogy ügyét törvény által létrehozott független és pártatlan bíróság tisztességesen,
         nyilvánosan és ésszerű időn belül tárgyalja, határozatot hozva polgári jogi jogai és kötelezettségei tárgyában, illetőleg
         az ellene felhozott büntetőjogi vádak megalapozottságát illetően.(135)
      
      245. Ugyanakkor meg kell állapítani, hogy a jelen ügyben az EJEE 6. cikkének (1) bekezdésében szereplő garancia megsértésére egy
         tagállam kormánya hivatkozik. Márpedig úgy vélem, hogy egy közjogi jogalany, előjogai gyakorlása során és részes államként
         nem hivatkozhat közvetlenül, saját javára az EJEE megsértésére.
      
      246. Az emberi jogok védelmének rendszerében az EJEE 34. cikke kizárja az állami szervektől érkező, emberi jogaik védelmét célzó
         keresetek elfogadhatóságát.(136) Emellett úgy vélem, hogy az EJEE 1. cikkéből következik, hogy az államok szerepe az egyezményben felsorolt jogok biztosítása,
         és azok nem közvetlen jogosultjai a rendelkezéseknek. Számukra az nem védelem, hanem kötelezettségek forrása.
      
      247. Ez az érvelés vonatkozik álláspontom szerint mutatis mutandis az Európai Unió Alapjogi Chartájára is.(137) Az Uniót, illetve a tagállamokat ugyanis köti a Charta, ami kizárja, hogy élhessenek a Charta által biztosított jogokkal.
      
      248. Ez az elvi megállapítás nem zárja ki, hogy a Charta valamely rendelkezése olyan általános jogelvet tükrözzön, amely védelmet
         biztosít a tagállamok számára is. Ugyanakkor elvi szempontból fontos a megkülönböztetés fenntartása egyrészt azon alanyok
         között, akiket köteleznek az alapvető jogok, vagyis a passzív alanyok, és azon alanyok között, akik azok jogosultjai, vagyis
         aktív alanyok, másként fogalmazva a természetes és jogi személyek, a közhatalmat gyakorló állami jogalanyok kivételével.
      
      249. Az uniós jog általános elve, amely szerint minden személynek joga van a méltányos eljáráshoz, amely ezeken az alapvető jogokon,
         és különösen az ésszerű időn belüli eljáráshoz való jogon alapul, alkalmazható egy bírósági kereset keretében.(138) A hatékony bírói jogvédelem elve ugyanis a tagállamok közös alkotmányos hagyományain nyugvó alapelv, amelyet rögzít az emberi
         jogok és az alapvető szabadságok védelméről szóló európai egyezmény(139) 6. és 13. cikke, és amelyet az Európai Unió Alapjogi Chartájának 47. cikke is megerősít.
      
      250. Úgy tűnik tehát, hogy a hatékony bírói jogvédelemre vonatkozó jogokra, így különösen a méltányos eljáráshoz való jogra, a
         védelemhez való jog tiszteletben tartására, a meghallgatáshoz való jogra a bírósági eljárások során hatékonyan hivatkozhatnak
         olyan jogalanyok is, mint a tagállamok.(140)
      
      251. A Der Grüne Punkt ‑ Duales System Deutschland kontra Bizottság ügyben hozott ítéletben(141) a Bíróság jelezte, hogy a Bíróság alapokmánya 58. cikkének első bekezdéséből és az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy
         a Bíróság rendelkezik hatáskörrel annak felülvizsgálatára, hogy a Törvényszék követett‑e el a fellebbező érdekeit hátrányosan
         befolyásoló eljárási szabálytalanságokat, és a Bíróságnak meg kell győződnie arról, hogy a közösségi jog általános elveit
         tiszteletben tartották.(142) Ugyanakkor arra is emlékeztetni kell, hogy a határozat meghozatalához szükséges idő ésszerű jellegét az egyes ügyek sajátos
         körülményeinek – például az ügy bonyolultságának és a felek magatartásának – figyelembevételével kell megállapítani.(143)
      
      252. A Bíróság e tekintetben kimondta, hogy a releváns szempontok felsorolása nem kimerítő jellegű, valamint hogy az említett határidő
         ésszerű jellegének vizsgálata nem követeli meg az azt okozó körülmények mindegyikének szisztematikus vizsgálatát, amennyiben
         az eljárás időtartama legalább egy körülmény alapján indokolt. Így az ügy bonyolultsága vagy a felperes időhúzó magatartása
         önmagában alkalmas egy első látásra túl hosszúnak tűnő időtartam igazolására.(144)
      
      253. A jelen ügyben az eljárás tartamának kezdete a Government of Gibraltar és az Egyesült Királyság kormánya részéről a megsemmisítés
         iránti kereseteknek az Elsőfokú Bíróság hivatalához 2004. június 9‑én történt benyújtása. Az eljárás 2008. december 18‑án,
         a megtámadott ítélet meghozatalának napján fejeződött be. Az Elsőfokú Bíróság előtt az eljárás tehát körülbelül négy évig
         és hat hónapig tartott.
      
      254. Nem gondolom tehát, hogy az eljárás tartama különösen hosszúnak minősíthető egy ennyire bonyolult és jelentős ügyhöz mérten.
         Emellett nem tartom meggyőzőnek a Spanyol Királyság arra vonatkozó érvelését, hogy az említett tartam milyen következményekkel
         járt a jogvita kimenetelére. Éppen ellenkezőleg, az Elsőfokú Bíróság elé terjesztett ügy bonyolultsága és tétje álláspontom
         szerint inkább igazolja az eljárás tartamát.
      
      255. Ennek megfelelően úgy vélem, hogy az uniós jog ésszerű időn belül történő méltányos eljárásra vonatkozó általános elvének
         megsértése nem állapítható meg a jelen ügyben.
      
      256. Végül, ami a tizenegyedik jogalapot illeti, úgy vélem, hogy az eljárásban részt vevő felek semmilyen eljárási jogának megsértésére
         nem lehet hivatkozni. Ez lenne a helyzet ugyanis, ha az Elsőfokú Bíróság anélkül függesztette volna fel az eljárást, hogy
         előzetesen meghallgatta volna a feleket. Márpedig az, hogy nem alkalmazta az eljárási szabályzat 78. cikkét, nem jár semmilyen
         eljárási szabály olyan megsértésével, amely a fellebbezés keretében a Bíróság felülvizsgálati jogkörébe tartozó hibás jogalkalmazást
         valósítana meg.
      
      XI – Végkövetkeztetések
      257. A fenti megfontolások összessége alapján azt javaslom, hogy a Bíróság:
      
      –        mint megalapozatlant utasítsa el a Spanyol Királyságnak az EK 5. cikk és az EK 307. cikk megsértésére vonatkozó kifogását;
      –        egyebekben utasítsa el a Bizottság fellebbezését a C‑106/09. sz. ügyben, és a Spanyol Királyság fellebbezését a C‑107/09. sz. ügyben;
      –        a feleket kötelezze saját költségeik viselésére.
      1 –	Eredeti nyelv: francia.
      
      2 –	HL 2005. L 85., 1. o.; a továbbiakban: vitatott határozat.
      
      3 –	Mivel a megtámadott ítéletet 2008. december 18‑án hozták, az EK‑Szerződés rendelkezéseire történő hivatkozások az Európai
         Unió működéséről szóló szerződés hatálybalépését megelőzően alkalmazandó számozást követik.
      
      4 –	Az „önmagában hátrányosan megkülönböztető” rendszer fogalma alatt a Bizottság olyan adózási rendszert ért, amely az állítólagosan
         „általános” rendszerben alkalmazandó kritériumok megválasztásával már szerkezete folytán előnyt biztosít egy vagy több vállalkozási
         kategória számára.
      
      5 –	Az állami támogatási szabályoknak a vállalkozások közvetlen adóztatásával kapcsolatos intézkedésekre történő alkalmazásáról
         szóló bizottsági közlemény (HL C 384., 3. o.; magyar nyelvű különkiadás 8. fejezet, 1. kötet, 277. o.; a továbbiakban: az
         1998‑as közlemény).
      
      6 –	Bár elfogadom, hogy az ítélkezési gyakorlatnak megfelelően egy állami intézkedés EK 87. cikk tekintetében való minősítésének
         az intézkedés versenyre gyakorolt gazdasági hatásain kell alapulnia, és az a körülmény, hogy az intézkedés által nyújtott
         előnyöket jelentős számú vállalkozás veheti igénybe, nem kérdőjelezheti meg az intézkedés szelektív jellegét (lásd a C‑172/03. sz.
         Heiser‑ügyben 2005. március 3‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑1627. o.] 42. pontját), ettől még fennáll, hogy bár a gazdasági
         hatások meghatározóak, egy szinte valamennyi vállalkozásra vonatkozó intézkedés álláspontom szerint nem minősíthető szelektív
         előnynek.
      
      7 –	Meg kell jegyezni, hogy az értesítést megelőzően 2001. július 11‑én a Bizottság úgy döntött, hogy hivatalos vizsgálati
         eljárást indít az EK 88. cikk (2) bekezdése alapján két Gibraltáron alkalmazott, a társasági adóra vonatkozó szabályozás tekintetében,
         amelyek a „mentesített társaságokra” (HL 2002. C 26., 13. o.) és a „kötelezett társaságokra” (HL 2002. C 26., 9. o.) vonatkoztak.
         A T‑195/01. és T‑207/01. sz., Government of Gibraltar kontra Bizottság egyesített ügyekben 2002. április 30‑án hozott ítéletben
         (EBHT 2002., II‑2309. o.) az Elsőfokú Bíróság egyrészt megsemmisítette a mentesített társaságokra vonatkozó hivatalos vizsgálati
         eljárás megindításáról szóló határozatot, másrészt elutasította a kötelezett társaságokra vonatkozó eljárás megindításáról
         szóló határozat megsemmisítésére irányuló kérelmet. 2002. április 27‑én a Government of Gibraltar bejelentette arra irányuló
         szándékát, hogy valamennyi gibraltári társaságra vonatkozóan teljesen új adórendszert vezet be. A Government of Gibraltar
         e társaságiadó‑reformja képezi a jelen jogvita tárgyát.
      
      8 –	Az adóreformról szóló jogszabályokat a Government of Gibraltar hajtja végre, miután azokat a House of Assembly elfogadta.
         Kiegészítőleg meg kell jegyezni, hogy a Government of Gibraltar észrevételeinek megfelelően a Chief Minister of Gibraltar
         2009 júniusában bejelentette, hogy a reform nem lép életbe, hanem egy új társasági adórendszer lép hatályba 2010‑ben.
      
      9 –	A Spanyol Királyság fellebbezésének elsőtől hetedik és kilencedik jogalapja.
      
      10 –	A C‑245/92. P. sz., Chemie Linz kontra Bizottság ügyben 1999. július 8‑án hozott ítélet (EBHT 1999., I‑4643. o.).
      
      11 –	A C‑390/95. P. sz., Antillean Rice Mills és társai kontra Bizottság ügyben 1999. február 11‑én hozott ítélet (EBHT 1999.,
         I‑769. o.) 21. és 22. pontja.
      
      12 –	Lásd többek között a C‑352/98. P. sz., Bergaderm és Goupil kontra Bizottság ügyben 2000. július 4‑én hozott ítélet (EBHT 2000.,
         I‑5291. o.) 34. és 35. pontját, valamint a C‑76/01. P. sz., Eurocoton és társai kontra Bizottság ügyben 2003. szeptember 30‑án
         hozott ítélet (EBHT 2003., I‑10091. o.) 46. és 47. pontját. Lásd még a C‑240/03. P. sz., Comunità montana della Valnerina
         kontra Bizottság ügyben 2006. január 19‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑731. o.) 105. és 106. pontját, valamint a C‑280/08. P. sz.,
         Deutsche Telekom kontra Bizottság ügyben 2010. október 14‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 24. pontját.
      
      13 –	Lásd többek között a C‑321/99. P. sz., ARAP és társai kontra Bizottság ügyben 2002. május 16‑án hozott ítélet (EBHT 2002.,
         I‑4287. o.) 49. pontját, a C‑487/06. P. sz., British Aggregates kontra Bizottság ügyben 2008. december 22‑én hozott ítélet
         (EBHT 2008., I‑10505. o.) 121. és azt követő pontjait, valamint a fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott Deutsche Telekom kontra
         Bizottság ügyben hozott ítélet 25. pontját. Lásd még a fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott Comunità montana della Valnerina
         kontra Bizottság ügyben hozott ítélet 107. pontját, valamint többek között a C‑488/01. P. sz., Martinez kontra Parlament ügyben
         2003. november 11‑én hozott végzés (EBHT 2003., I‑13355. o.) 39. pontját, illetve a C‑338/05. P. sz., Front national és társai kontra Parlament és Tanács ügyben 2006. július 13‑án hozott végzés 23. pontját.
      
      14 –	A 108/81. sz., Amylum kontra Tanács ügyben 1982. szeptember 30‑án hozott ítélet (EBHT 1982., 3107. o.). 25. pontja.
      
      15 –	A C‑166/95. P sz., Bizottság kontra Daffix ügyben 1997. február 20‑án hozott ítélet (EBHT 1997., I‑983. o.) 24. pontja.
      
      16 –	A C‑238/99. P., C‑244/99. P., C‑245/99. P., C‑247/99. P., C‑250/99. P–C‑252/99. P. és C‑254/99. P. sz., Limburgse Vinyl
         Maatschappij és társai kontra Bizottság egyesített ügyekben 2002. október 15‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑8375. o.) 369–379. pontja.
      
      17 –	Következésképpen a közvetett keresetekre, így az előzetes döntéshozatali ügyekre vonatkozó ítélkezési gyakorlat elemei
         nem tűnnek meghatározónak (lásd a C‑475/99. sz. Ambulanz Glöckner ügyben 2001. október 25‑én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑8089. o.]
         10. pontját; a C‑136/03. sz., Dörr és Ünal ügyben 2005. június 2‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑4759. o.] 46. pontját; a
         C‑419/04. sz. Conseil général de la Vienne ügyben 2006. június 22‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑5645. o.] 24. pontját, valamint
         a C‑244/06. sz. Dynamic Medien ügyben 2008. február 14‑én hozott ítélet [EBHT 2008., I‑505. o.] 19. pontját).
      
      18 –	Az 1/58. sz. ügyben hozott ítélet, valamint a 36/59–38/59. és 40/59. sz. egyesített ügyekben hozott ítélet.
      
      19 –	Lásd a védjegyjog területén a Törvényszék T‑303/08. sz., Tresplain Investments kontra OHIM – Hoo Hing (Golden Elephant
         Brand) ügyben 2010. december 9‑én hozott ítéletét (az EBHT‑ban még nem tették közzé); az Elsőfokú Bíróságnak a T‑165/06. sz.,
         Fiorucci kontra OHIM – Edwin (ELIO FIORUCCI) ügyben 2009. május 14‑én hozott ítéletét (EBHT 2009., II‑1375. o.). Ez ellen
         az ítélet ellen fellebbezést nyújtottak be, amelyet C‑263/09. P. számon vettek nyilvántartásba, lásd Kokott főtanácsnok ezen
         ügyre vonatkozó, 2011. január 27‑i indítványának 49–78. pontját. Lásd a közbeszerzések területén az Elsőfokú Bíróság T‑279/06. sz.,
         Evropaïki Dynamiki kontra BCE ügyben 2009. július 2‑án hozott végzését. Ez ellen a végzés ellen fellebbezést nyújtottak be,
         amelyet C‑401/09. P. számon vettek nyilvántartásba, lásd Mengozzi főtanácsnok ezen ügyre vonatkozó, 2011. január 27‑i indítványának
         66–76. pontját. Lásd még újabban a választottbírósági kikötés területén az Elsőfokú Bíróság T‑396/05. és T‑397/05. sz., ArchiMEDES
         kontra Bizottság egyesített ügyekben 2009. június 10‑én hozott ítéletét (az EBHT‑ban nem tették közzé), valamint a Bíróság
         C‑317/09. P. sz., ArchiMEDES kontra Bizottság ügyben 2010. november 18‑án hozott ítéletét (az EBHT‑ban még nem tették közzé);
         a Törvényszék T‑460/08. sz., Bizottság kontra Acentro Turismo ügyben 2010. december 17‑én hozott ítéletét (az EBHT‑ban még
         nem tették közzé), és a T‑19/07. sz., Systran és Systran Luxembourg kontra Bizottság ügyben 2010. december 16‑án hozott ítéletét
         (az EBHT‑ban még nem tették közzé). Lásd még 10. lábjegyzet, Clause compromissoire, Europe, 2011. január, 19. o.
      
      20 –	Megjegyzem, hogy a fő különbség az első és a második eset között a jogerő, amellyel álláspontom szerint az első esetben
         az Elsőfokú Bíróság ítélete bír. A második esetben az ítéletnek jelentős kötőereje van a tényállás tekintetében, de nem állapítja
         meg jogerősen azokat a jogi következményeket, amelyek a nemzeti jog valamely szabálya alapján az ügy jogi szempontból releváns
         tényeiből erednek.
      
      21 –	Lásd az Elsőfokú Bíróság T‑172/01. sz., M kontra Bíróság ügyben 2004. április 21‑én hozott ítéletét (EBHT 2004., II‑1075. o.),
         valamint a C‑243/04. P. sz., Gaki‑Kakouri kontra Bíróság ügyben 2005. április 14‑én hozott ítéletet. Lásd a Közszolgálati
         Törvényszék ítélkezési gyakorlata tekintetében az F‑86/09. sz., W kontra Bizottság ügyben 2010. október 14‑én hozott ítéletet
         (az EBHT‑ban még nem tették közzé) a törvényes házasságra lépés fogalmának elemzésével, valamint a harmadik ország jogrendje
         rendelkezéseinek hatásaival kapcsolatban. Az állami támogatások területén lásd többek között a Törvényszék T‑163/05. sz.,
         Bundesverband deutscher Banken kontra Bizottság ügyben 2010. március 3‑án hozott ítéletét (az EBHT‑ban még nem tették közzé),
         amelyben a Törvényszéknek a nemzeti jog rendelkezéseit kellett vizsgálnia annak érdekében, hogy megállapítsa az előny fennállását.
      
      22 –	Az ügyvéd jogállását illetően lásd az Elsőfokú Bíróság T‑445/04. sz., ET kontra OHIM – Aparellaje eléctrico (UNEX) ügyben
         2005. február 28‑án hozott végzésének (EBHT 2005., II‑677. o.) 7. és 9. pontját; T‑123/04. sz., Cargo Partner kontra OHIM
         (CARGO PARTNER) ügyben 2005. szeptember 27‑én hozott ítéletének (EBHT 2005., II‑3979. o.) 20. és 22. pontját; az Elsőfokú
         Bíróság T‑14/04. sz., Alto de Casablanca kontra OHIM – Bodegas Chivite (VERAMONTE) ügyben 2004. szeptember 9‑én hozott végzésének
         (EBHT 2004., II‑3077. o.) 11. pontját; T‑315/03. sz., Wilfer kontra OHIM (ROCKBASS) ügyben 2005. június 8‑án hozott ítéletének
         (EBHT 2005., II‑1981. o.) 11. pontját és a Törvényszék T‑472/07. sz., Enercon kontra OHIM – Hasbro (ENERCON) ügyben 2010.
         február 3‑án hozott ítéletének 12–15. pontját, valamint a C‑59/09. P. sz. Hasbro‑ügyben 2009. július 10‑én hozott végzést.
      
      23 –	Például a C‑428/06–C‑434/06. sz. Unión General de Trabajadores de la Rioja egyesített ügyekben 2008. szeptember 11‑én hozott
         ítélet (EBHT 2008., I‑6747. o., a továbbiakban: UGT‑Rioja ügyben hozott ítélet) 82. pontjában a Bíróság megállapította, hogy
         „a nemzeti bíró által értelmezett alkalmazandó jogszabályok határozzák meg egy állami szint alatti testület hatásköreinek
         korlátait, és ezeket kell figyelembe venni annak vizsgálata érdekében, hogy ez utóbbi kellő autonómiával rendelkezik‑e”.
      
      24 –	A megtámadott ítélet 98–100. pontjában az Elsőfokú Bíróság az ENSZ Alapokmányával összefüggésben értelmezi az említett
         nemzeti rendelkezéseket. Nem az uniós bíróság feladata az EK 220. cikk által előírt kizárólagos hatáskör keretében a nemzetközi
         szerv által elfogadott ilyen aktusok jogszerűségének felülvizsgálata. Lásd a C‑402/05. P. és C‑415/05. P. sz., Kadi és Al
         Barakaat International Foundation kontra Tanács és Bizottság egyesített ügyekben 2008. szeptember 3‑án hozott ítélet (EBHT 2008.,
         I‑6351. o.) 287. pontját. Emellett, ami Gibraltár „tengerentúli területnek” minősítését illeti a brit alkotmányjogban, amelyet
         az Elsőfokú Bíróság a megtámadott ítélet 5. pontjában átvesz, meg kell állapítani, hogy a spanyol külügyminisztérium ugyanezt
         a minősítést alkalmazza. Lásd e tekintetben: „The Question of Gibraltar”, Gobierno de España, Ministerio de asuntos exteriores
         y de cooperación, Madrid, 2008, 15. o.
      
      25 –	A C‑88/03. sz., Portugália kontra Bizottság ügyben 2006. szeptember 6‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑7115. o.; a továbbiakban:
         az Azori‑szigetek ügyben hozott ítélet).
      
      26 –	Hangsúlyozni kell, hogy Gibraltár földrajzi kiterjedése vita tárgya az Egyesült Királyság és a Spanyol Királyság között,
         mivel utóbbi nem ismeri el, hogy a gibraltári sziklát az Ibériai‑félszigettel összekötő szoros az 1713‑as utrechti szerződés
         alapján a Spanyol Királyság által a brit koronának átengedett területhez tartozik.
      
      27 –	Az Európai Gazdasági Közösség 1957‑es létrehozása során az említett (4) bekezdés semmilyen konkrét esetre nem vonatkozott,
         inkább egyfajta körkörös érvelést rögzített az ESZAK‑Szerződés örökségeként, amely hasonló megjelölést tartalmazott 79. cikkében,
         amelyet 1951‑ben arra szántak, hogy a Saar‑vidék esetére vonatkozzon. Ez a bekezdés az Egyesült Királyság Közösségekhez való
         csatlakozásával szerezhetett tényleges hatályt. Lásd e tekintetben Ziller, J., „Champ d’application du droit communautaire”,
         Juris Classeur, 1991, 36. sz.
      
      28 –	(HL 1972. L 73., 14. o.). Gibraltárra tehát eltérő bánásmód vonatkozik. Lásd még a Számvevőszék közösségi vámterületről
         szóló 2/93. sz. különjelentését. Hangsúlyozni kell, hogy bár a versenyszabályokkal kapcsolatban nincsenek kimondott eltérések,
         Gibraltár vámunióból való kizárása a tárgyi hatály korlátozását jelenti ezen a területen. Lásd e tekintetben a Tizzano főtanácsnok
         C‑30/01. sz., Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyre vonatkozó indítványát (a Bíróság 2003. szeptember 23‑án hozott ítélete
         [EBHT 2003., I‑9481. o.]).
      
      29 –	Lásd a C‑145/04. sz., Spanyolország kontra Egyesült Királyság ügyben 2006. szeptember 12‑én hozott ítélet (EBHT 2006.,
         I‑7917. o.) 14–19. pontját.
      
      30 –	Lásd a fent hivatkozott Spanyolország kontra Egyesült Királyság ügyben hozott ítélet 14–19. pontját.
      
      31 –	Lincoln, S., „The Legal Status of Gibraltar, Whose Rock is it anyway?”, Fordham International Law Journal, 1994–1995, 18. kötet, 1‑5. sz., 285–330. o., 319. o.
      
      32 –	A preambulumban a következőt olvashatjuk: „this order […] gives the people of Gibraltar that degree of self‑government
         which is compatible with British sovereignty of Gibraltar and with the fact that the United Kingdom remains fully responsible
         for Gibraltar’s external relations”.
      
      33 –	A két másik népszavazásra 1967‑ben és 2002‑ben került sor. Megjegyzem, hogy a 2007‑es alkotmány nem alkalmazható a jelen
         ügyre.
      
      34 –	Lombart, L., „Gibraltar et le droit à l’autodétermination – perspectives actuelles”, Annuaire français du droit international, LIII‑2007, 157. o.
      
      35 –	A fenti 25. pontban hivatkozott ítélet.
      
      36 –	Az Azori‑szigetek ügyre vonatkozó indítvány 54. pontja (hivatkozás a fenti 25. pontban).
      
      37 –	A fent hivatkozott Azori‑szigetek ügyben hozott ítélet 67. és 68. pontja.
      
      38 –	A fent hivatkozott UGT‑Rioja ügyben hozott ítélet 51. pontja.
      
      39 –	Megjegyzem, hogy a szimmetrikus decentralizáció által jellemzett államokban, amely a megosztott adóügyi szuverenitás egyik
         modellje, nem létezik közös viszonyítási rendszer a nemzeti szinten. Szimmetrikus decentralizációval jellemezhető rendszerben,
         mint amilyen egy szövetségi állam, a hatásköröket egységesen osztják meg. Az aszimmetrikus decentralizáció viszont olyan modellre
         irányul, amelyben léteznek államinál alacsonyabb szintet képviselő jogalanyok, amelyek autonóm hatáskörökkel bírnak, míg az
         állam területének többi része egy általános rendszer hatálya alá tartozik. Lásd a Bizottság által előterjesztett érveket a
         fent hivatkozott Azori‑szigetek ügyben hozott ítélet 22–24. pontjában, valamint a Bíróság érveit ugyanezen ítélet 64–65. pontjában.
      
      40 –	Úgy vélem, hogy az államon belüli vagy az államinál alacsonyabb szintet képviselő jogalanyok fogalma az állami támogatásokkal
         összefüggésben visszautal a szuverén államon kívüli közjogi jogalanyokhoz.
      
      41 –	A C‑286/90. sz., Poulsen és Diva Navigation ügyben 1992. november 24‑én hozott ítélet (EBHT 1992., I‑6019. o.); a C‑432/92. sz.,
         Anastasiou és társai ügyben 1994. július 5‑én hozott ítélet (EBHT 1994., I‑3087 o.) 43. pontja; a C‑158/91. sz. Levy‑ügyben 1993. augusztus
         2‑án hozott ítélet (EBHT 1993., I‑4287. o.) 19. pontja; a C‑327/91. sz., Franciaország kontra Bizottság ügyben hozott ítélet
         (EBHT 1994, I‑3641. o) 25. pontja. Lásd még az Elsőfokú Bíróság T‑115/94. sz., Opel Austria GmbH kontra Tanács ügyben 1997.
         január 22‑én hozott ítéletének (EBHT 1997., II‑39. o.) 79., 90–93. pontját.
      
      42 –	A C‑162/96. sz. ügyben 1998. június 16‑án hozott ítélet (EBHT 1998., I‑3655. o.). A C‑402/05. P. és C‑415/05. P. sz., Kadi
         és Al Barakaat International Foundation kontra Tanács és Bizottság egyesített ügyekben 2008. szeptember 3‑án hozott ítélet
         (EBHT 2008., I‑6351. o.) 291. pontja.
      
      43 –	Lásd a fent hivatkozott Azori‑szigetek ügyben hozott ítélet 57. pontját.
      
      44 –	Lásd ebben az értelemben különösen a C‑136/92. P. sz., Bizottság kontra Brazzelli Lualdi és társai ügyben 1994. június
         1‑jén hozott ítélet (EBHT 1994., I‑1981. o.) 59. pontját; a C‑68/05. P. sz., Koninklijke Coöperatie Cosun kontra Bizottság
         ügyben 2006. október 26‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑10367. o.) 96. pontját, valamint a C‑564/08. P. sz., SGL Carbon kontra
         Bizottság ügyben 2009. november 12‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑191. o.) 22. pontját.
      
      45 –	A 14/59. sz., Société des fonderies de Pont‑à‑Mousson kontra Főhatóság ügyben 1959. december 17‑én hozott ítélet (EBHT 1959.,
         445. o.). Lásd még többek között a C‑304/01. sz., Spanyolország kontra Bizottság ügyben 2004. szeptember 9‑én hozott ítélet
         (EBHT 2004., I‑7655. o.) 31. pontját; a C‑210/03. sz. Swedish Match ügyben 2004. december 14‑én hozott ítélet (EBHT 2004.,
         I‑11893. o.) 70. pontját és a C‑110/03. sz., Belgium kontra Bizottság ügyben 2005. április 14‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban
         nem tették közzé) 71. pontját.
      
      46 –	A fent hivatkozott Azori‑szigetek ügyben hozott ítélet 67. pontja, valamint a fent hivatkozott UGT‑Rioja ügyben hozott
         ítélet 51. pontja.
      
      47 –	A C‑204/00. P., C‑205/00. P., C‑211/00. P., C‑213/00. P., C‑217/00. P. és C‑219/00. P. sz., Aalborg Portland és társai
         kontra Bizottság egyesített ügyekben 2004. január 7‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑123. o.) 50. pontja.
      
      48 –	A C‑551/03. sz., General Motors kontra Bizottság ügyben 2006. április 6‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑3173. o.) 54. pontja.
      
      49 –	A fent hivatkozott UGT‑Rioja ügyben hozott ítélet 129. pontja.
      
      50 –	A fent hivatkozott UGT‑Rioja ügyben hozott ítélet 53–60. pontja: „A Bizottság érvelésével ellentétben a fent hivatkozott
         Portugália kontra Bizottság ügyben hozott ítélet 58. és 66. pontja nem teremt előfeltételt az ugyanezen ítélet 67. pontjában
         meghatározott három kritérium alkalmazásához”.
      
      51 –	Lásd többek között a C‑120/06. P. és C‑121/06. P. sz., FIAMM és FIAMM Technologies kontra Tanács és Bizottság egyesített
         ügyekben 2008. szeptember 9‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑6513. o.) 90. pontját.
      
      52 –	A Bizottság fellebbezése egyetlen jogalapjának hat része és a Spanyol Királyság fellebbezésének nyolcadik jogalapja.
      
      53 –	Carlos dos Santos, A., „Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale dans l’Union européenne”, Revue internationale de Droit Économique, 2004, 9–45. o.
      
      54 –	OECD‑jelentés – káros adóverseny, 47. pont.
      
      55 –	Az OECD‑jelentés szerint négy lényeges tényező segíti a káros preferenciális adórendszerek azonosítását: a) a vizsgált
         jövedelmek tekintetében a rendszer által alkalmazott tényleges adókulcs gyenge vagy nulla; b) a rendszer „korlátozott”; c) a
         rendszer működése nem átlátható, és d) a rendszert alkalmazó ország nem végez valódi információcserét más országokkal.
      
      56 –	Pinto, C., Tax Competition and EU Law, 1. o.
      
      57 –	A Bizottság közleménye a Tanács, az Európai Parlament és a Gazdasági és Szociális Bizottság számára – Az Európai Unió adópolitikája
         – A következő évek prioritásai COM (2001) 260 végleges, 2.3 pont.
      
      58 –	Közlemény (2001) 260, 2.4 pont. Ugyanakkor a csatlakozási tárgyalások során a Finn Köztársaság kötelezettséget vállalt
         a tagállamok felé, hogy nem hagyja, hogy az Åland‑szigetek adóparadicsommá váljanak. Lásd Kuosmanen, A., Finland’s Journey to the European Union, Maastricht 2001, 262. és 264. o.
      
      59 –	A Tanács és a tagállamok kormányainak a Tanács keretében 1997. december 1‑jén összegyűlt képviselőinek a vállalkozások
         adóztatására vonatkozó magatartási kódexről szóló állásfoglalásának (HL 1998. C 2., 2. o., a továbbiakban: magatartási kódex)
         elfogadása során a Tanács elismerte, hogy a tisztességes versenynek jótékony hatásai lehetnek. Ezért a kódexet kifejezetten
         úgy alakították ki, hogy csak azokat az intézkedéseket térítse el, amelyek meghamisítják a Közösségen belüli gazdasági tevékenységek
         helyének megválasztását azáltal, hogy csak a nem belföldieket célozzák, és számukra kedvezőbb adóbánásmódot biztosítanak,
         mint amilyet az érintett tagállamban általánosan alkalmaznak. A kódex meghatározza azokat a szempontokat, amelyek alapján
         a potenciálisan káros intézkedések számba vehetők. Az Ecofin‑Tanács 2008. március 14‑én tartott ülésén úgy határozta meg a
         „megfelelő kormányzás” fogalmát az adóztatás területén, hogy az az átláthatóság, az információcsere és a tisztességes adóverseny
         elvein alapul. A Bizottság ezzel kapcsolatban emellett egy közleményt is elfogadott 2008‑ban. Lásd Lambert, Th., „Réflexions
         sur la concurrence fiscale”, Recueil Dalloz, 2010, 1733. o.
      
      60 –	Schön, W., „The European Commission Report”, European Taxation, 2002.
      
      61 –	Az Ecofin‑Tanács 1997. december 1‑jei tanácskozásának az adópolitikáról szóló következetései (HL 1998. C 2., 1. o.). A
         csomag tartalmazott egy a vállalkozások adóztatására vonatkozó magatartási kódexet, egy a kamatjövedelem adóztatására vonatkozó
         irányelvtervezetet, valamint a különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat‑ és jogdíjfizetések közös adózási
         rendszeréről szóló irányelvtervezetet.
      
      62 –	A Tanács és a tagállamok kormányainak a Tanács keretében 1997. december 1‑jén összegyűlt képviselőinek a vállalkozások
         adóztatására vonatkozó magatartási kódexről szóló állásfoglalása (HL 1998. C 2., 2. o.). A Bizottság a magatartási kódex értelmében
         vállalta, hogy iránymutatást tesz közzé az állami támogatásokra vonatkozó szabályoknak a közvetlen adóztatást érintő intézkedésekre
         való alkalmazásáról. Lásd az állami támogatási szabályoknak a vállalkozások közvetlen adóztatásával kapcsolatos intézkedésekre
         történő alkalmazásáról szóló bizottsági közleményt (HL 1998. C 384., 3. o.; magyar nyelvű különkiadás 8. fejezet, 1. kötet,
         277. o.).
      
      63 –	E feltételeket a vállalkozások adóztatása terén akkor biztosítják, ha valamennyi ország azonos marginális effektív adókulcsot
         (marginal effective tax rate, METR) alkalmaz a határokon átnyúló befektetések utolsó egységének adóztatásában.
      
      64 –	Vording, H., „A Level Playing Field for Business Taxation in Europe”, European Taxation, 1999. november.
      
      65 –	Ahogy a Tanács a magatartási kódex J pontjában megállapította, „a magatartási kódex hatálya alá tartozó adóintézkedések
         egy része a Szerződés állami támogatásokra vonatkozó [...] rendelkezéseinek hatálya alá tartozhat”.
      
      66 –	Carlos dos Santos, A., „Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale”, i. m., 29. o.
      
      67 –	Lásd Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, Brüsszel, 2009, 428. o.
      
      68 –	A magatartási kódex rendszere és az állami támogatások rendszere közötti különbségekről és közös pontokról lásd Carlos
         dos Santos, A., „Aides d’État, code de conduite et concurrence fiscale”, i. m., 30. és azt követő oldalak.
      
      69 –	A Bizottság egyetlen jogalapjának első része.
      
      70 –	Lásd többek között a C‑319/02. sz. Manninen‑ügyben 2004. szeptember 7‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7477. o.) 19. pontját;
         a C‑292/04. sz., Meilicke és társai ügyben 2007. március 6‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑1835. o.) 19. pontját; a C‑157/05. sz.
         Holböck‑ügyben 2007. május 24‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑4051. o.) 21. pontját, valamint a C‑451/05. sz. ELISA‑ügyben
         2007. október 11‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑8251. o.) 68. pontját. Lásd még a C‑397/98. és C‑410/98. sz., Metallgesellschaft
         és társai egyesített ügyekben 2001. március 8‑án hozott ítélet (EBHT 2001., I‑1727. o.) 37. pontját; a C‑446/03. sz. Marks & Spencer
         ügyben 2005. december 13‑án hozott ítélet (EBHT 2005., I‑10837. o.) 29. pontját; a C‑196/04. sz., Cadbury Schweppes és Cadbury
         Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑7995. o.) 40. pontját, és a C‑524/04. sz. Test
         Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben 2007. március 13‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑2107. o.) 25. pontját).
      
      71 –	A jogtudományi munkákban lásd: Schön, W., „Taxation and State aid Law in the European Union”, CMLR, 36 (1999), 911. o.; O’Brien, M., „Company taxation, State aid and fundamental freedoms”, ELRev, 2005, 209. o., és Quigley, C., European State Aid Law, 2009, 65. o.
      
      72 –	A contrario, amikor a hatóságok diszkrecionális jogkörrel rendelkeznek, akkor „különös” intézkedésekről van szó. Lásd a C‑241/94. sz.,
         Franciaország kontra Bizottság ügyben 1996. szeptember 26‑án hozott ítéletet (EBHT 1996., I‑4551. o.).
      
      73 –	A jogtudomány rámutatott, hogy a Bizottság nem szívesen alkalmazza a kódexet klasszikus általános adóintézkedésekre, mint
         Írország esetében, amely 12,5%‑os, a többi tagállaménál egyértelműen alacsonyabb adókulcsot vezetett be, amely azonban ennek
         ellenére sem kerül a kódex alkalmazási körébe, kivéve, ha bizonyítják káros jellegét. Lásd Carlos dos Santos, A., „Aides d’État,
         Code de conduite et concurrence fiscale”, i. m., 35. o.
      
      74 –	Lásd Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, i. m., 501. o.
      
      75 –	A 70/72. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 1973. július 12‑én hozott ítélet (EBHT 1973., 813. o.). Lásd még Nicolaides, Ph.,
         „Fiscal Aid in the EC, A Critical Review of Current Practice”, World Competition, 24(3) 2001, 319–342. o.
      
      76 –	A C‑66/02. sz., Olaszország kontra Bizottság ügyben 2005. december 15‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑10901. o.) 10. pontja;
         a C‑148/04. sz. Unicredito Italiano ügyben 2005. december 15‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑11137. o.) 49. pontja és a C‑222/04. sz.,
         Cassa di Risparmio di Firenze és társai ügyben 2006. január 10‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑289. o.) 135. pontja. Az ítélkezési
         gyakorlatban így kialakított meghatározást túl tágnak tartom, mivel általában az adóintézkedéseket nem alkalmazzák minden
         vállalkozásra, csak azokra, amelyek megfelelnek bizonyos feltételeknek. Így például a tőkeegyesítő társaságok adózásának reformja
         nem tekinthető nem általános intézkedésnek pusztán azért, mert az nem vonatkozik a személyegyesítő társaságokra vagy az egyéni
         vállalkozókra. Lásd: Schön, W., Die „Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht”, Österreichischer
         Juristentag (szerk.): Verhandlungen des Siebzehnten Österreichischen Juristentages Wien 2009, IV/2 Steuerrecht, Wien, Manzsche
         Verlags‑ und Universitätsbuchhandlung, 2010, 21–46. o.
      
      77 –	Waelbroeck, D., „La condition de sélectivité de la mesure”, Aides d’État, 2005, 90. o.
      
      78 –	„Les aides d’État sous forme fiscale”, Revue de droit fiscal, n° 48, 2008. Emellett a tárgyalás során, ki kell emelni, hogy a Bizottság képviselője megerősítette, hogy a közvetlen adózás
         területén a tagállamoknak az adósemlegesség politikáját kell követniük.
      
      79 –	Lásd, Nicolaides, Ph., „Fiscal Aid in the EC”, i. m., 332–333. o. E szerző szerint gazdasági szempontból egy állami adóintézkedés
         sem semleges, mivel módosítja a piaci szereplők gazdasági magatartásának feltételeit. Emellett egy adóintézkedés hatásai egyedi,
         az érintett alanyokra jellemző körülményektől is függenek. Ebből következik, hogy valamennyi közvetlen adózási rendszer szükségszerűen
         olyan diszkrecionális politikai döntéseken alapul, amelyek az érintett vállalkozásokra eltérő gazdasági hatásokat gyakorolnak.
         Lásd még Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, i. m., 47. o., 100. lábjegyzet, utal arra, hogy az adósemlegesség mindig relatív semlegesség.
      
      80 –	Megjegyzem, hogy hacsak a rendszer nem teljesen egységes, a vállalkozások közötti, nem ágazati vagy regionális kritériumok
         alapján történő eltérő bánásmód ugyanakkor a Szerződés más rendelkezéseinek megsértéséhez vezethet. Lásd a 270/83. sz., Bizottság
         kontra Franciaország ügyben 1986. január 28‑án hozott ítéletet (EBHT 1986., 273. o.).
      
      81 –	Merola, M., Capelletti, L., „Une analyse des derniers développements en matière d’aides d’États fiscales”, Fiscalité européenne, Bruylant, Brüsszel, 87. o.
      
      82 –	Lásd többek között a C‑237/04. sz. Enirisorse‑ügyben 2006. március 23‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑2843. o.) 38. és
         39. pontját, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot. Lásd még a C‑169/08. sz. Presidente del Consiglio dei Ministri
         ügyben 2009. november 17‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑10821. o.) 52. pontját.
      
      83 –	A C‑387/92. sz. Banco Exterior de España ügyben 1994. március 15‑én hozott ítélet (EBHT 1994., I‑877. o.) 13. pontja; a
         C‑256/97. sz. DM Transport ügyben 1999. június 29‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑3913. o.) 19. pontja; a C‑276/02. sz., Spanyolország
         kontra Bizottság ügyben 2004. szeptember 14‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑8091. o.) 24. pontja; a C‑143/99. sz., Adria‑Wien
         Pipeline és Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ügyben 2001. november 8‑án hozott ítélet (EBHT 2001., I‑8365. o.) 38. pontja,
         valamint a C‑393/04. és C‑41/05. sz. Air Liquide Industries Belgium egyesített ügyekben 2006. június 15‑én hozott ítélet (EBHT 2006.,
         I‑5293. o.) 29. pontja.
      
      84 –	A szelektivitás vizsgálata során az előny megállapításának relevanciáját illetően: lásd a fent hivatkozott Adria‑Wien Pipeline
         és Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ügyben 2001. november 8‑án hozott ítélet 41. pontját; a C‑409/00. sz., Spanyolország
         kontra Bizottság ügyben 2003. február 13‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑1487. o) 47. pontját; a fent hivatkozott Azori‑szigetek
         ügyben hozott ítélet 54–56. pontját; a fent hivatkozott UGT‑Rioja ügyben hozott ítélet 46. pontját, valamint a fent hivatkozott
         British Aggregates kontra Bizottság ügyben hozott ítélet 82. pontját.
      
      85 –	Nicolaides, Ph., „Fiscal Aid in the EC”, i. m., 325. o.
      
      86 –	Lásd még Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation, i. m., 506. o.
      
      87 –	A szelektivitás kritériumának vizsgálata elkülönül az előny vizsgálatától, még akkor is, ha az ítélkezési gyakorlat szerint
         „a szelektivitás értékelése érdekében meg kell vizsgálni, hogy egy adott jogrendszer keretében valamely intézkedés bizonyos
         vállalkozások számára előnyt jelent‑e más vállalkozásokkal összevetve” (lásd a fent hivatkozott British Aggregates kontra
         Bizottság ügyben hozott ítélet 82. pontját). Ennek megfelelően az 1998‑as közlemény 12. pontjából kitűnik, hogy a szelektív
         jellegnek a rendszer általános jellege alapján történő igazolása részét képezi a szelektivitás értékelésének.
      
      88 –	Ez különösen egy jogellenesnek feltételezett támogatás visszatérítése szempontjából releváns.
      
      89 –	A C‑200/97. sz., Ecotrade kontra AFS ügyben 1998. december 1‑jén hozott ítélet (EBHT 1998., I‑7907. o.) 43. pontja, és
         a T‑204/97. és T‑270/97. sz. EPAC egyesített ügyekben 2000. június 13‑án hozott ítélet (EBHT 2000., II‑2267 o.) 80. pontja.
      
      90 –	Lásd az EK‑Szerződés 87. és 88. cikkének a kezességvállalás formájában nyújtott állami támogatásra való alkalmazásáról
         szóló biztossági közleményt (HL 2000. C 71., 14. o.; magyar nyelvű különkiadás 8. fejezet, 1. kötet, 369. o.). Az állami kezességvállalás
         a Bizottság szerint azt az előnyt foglalja magában, hogy a kezességvállaláshoz társuló kockázatot az állam viseli, amit általában
         ellentételeznek. Amennyiben az állam erről lemond, az egyrészről a vállalkozásnak nyújtott előnyt, másrészről az állami források
         felhasználását jelenti. Lásd a közlemény 2.1.2 pontját.
      
      91 –	A C‑288/96. sz., Németország kontra Bizottság ügyben 2000. október 5‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑8237. o.) 30. és 31. pontja.
      
      92 –	A Törvényszék T‑425/04., T‑444/04., T‑450/04. és T‑456/04. sz., Franciaország és társai kontra Bizottság egyesített ügyekben
         2010. május 21‑én hozott ítélete (az EBHT‑ban még nem tették közzé). Ugyanakkor a nyilatkozatoknak kellőképpen egyértelműnek,
         pontosnak és határozottnak kell lenniük ahhoz, hogy kifejezzék a hihető kötelezettségvállalást az állam részéről. Meg kell
         jegyezni, hogy a fent hivatkozott Franciaország kontra Bizottság ügyben hozott ítélet ellen fellebbezést nyújtottak be, amelyet
         C‑399/10. P. számon vettek nyilvántartásba.
      
      93 –	A C‑182/03. és C‑217/03. sz. egyesített ügyekben 2006. június 22‑én hozott ítélet (EBHT 2003., I‑5479. o.) 95. pontja.
      
      94 –	Ami a természetes személyek adóztatását illeti, ugyanez a megállapítás vonatkozik azokra az adóügyi joghatóságokra, amelyek
         megadóztatják a leggazdagabb adóalanyok vagyonát. Nem lehet úgy tekinteni, hogy a rögzített küszöb miatt nem adóztatható adóalanyok
         bármilyen előnyben részesülnek.
      
      95 –	Az Elsőfokú Bíróság T‑67/94. sz., Ladbroke Racing kontra Bizottság ügyben 1998. január 27‑én hozott ítélete (EBHT 1998.,
         II‑1. o.). Lásd még a C‑78/08–C‑80/08. sz., Paint Graphos és társai ügyre vonatkozó indítványomat.
      
      96 –	Emellett, ahogy arra már fent rámutattam, valószínű, hogy a szóban forgó rendszer soha nem lép hatályba.
      
      97 –	Meg kell jegyezni, hogy a vállalkozások közvetlen adózásával kapcsolatos intézkedésekre vonatkozó állami támogatás szabályainak
         alkalmazásáról szóló bizottsági közlemény végrehajtásáról szóló jelentésében (C (2004) 434), a Bizottság jelezte, hogy teljes
         mértékben lehetséges, hogy egy, a magatartási kódex tekintetében károsnak minősített intézkedés nem tartozik az állami támogatás
         fogalma alá (lásd a jelentés 66. pontját).
      
      98 –	A tárgyaláson a Government of Gibraltar képviselője megerősítette, hogy a Gibraltáron bejegyzett vállalkozások nagy része
         csupán a másodlagos letelepedést képviselő eszközöket, jachtokat vagy hajókat tart fenn. Mivel nem folyik üzleti tevékenység,
         és nincs nyereség sem, így ezek nem adóalanyok, függetlenül attól, hogy milyen az adózási rendszer. Helyzetük tehát nem tartozik
         a versenyjog hatálya alá.
      
      99 –	Ugyanakkor el kell ismerni, hogy egy körülbelül 5 km² nagyságú, körülbelül 27 500 főnyi lakossággal rendelkező terület
         a gazdasági fejlődési stratégiáját illetően nem igazán rendelkezik választási lehetőségekkel.
      
      100 –	A fent hivatkozott Azori‑szigetek ügyben hozott ítélet 54. pontja.
      
      101 –	A fent hivatkozott Adria‑Wien Pipeline és Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ügyben hozott ítélet.
      
      102 –	A fent hivatkozott UGT‑Rioja ügyben hozott ítélet.
      
      103 –	Az intézkedések ugyanakkor szelektívnek bizonyulhatnak akkor is, ha formálisan nem korlátozódnak bizonyos ágazatokra. Lásd
         a Bizottság belga koordinációs központok rendszeréről szóló, 2003. február 7‑i határozatát (HL L 282.). Az ítélkezési gyakorlat
         szerint sem a jogosult vállalkozások nagy száma, sem azon ipari ágazatok megoszlása és jelentősége, amelyhez e vállalkozások
         tartoznak, nem garantálja egy intézkedés általános jellegét. Lásd ezzel kapcsolatban Rossi‑Maccanico, P., „Community Review
         of direct Business Tax Measures”, EStAL, 4/2009, 497. o. A jogtudomány hangsúlyozza, hogy a szinte valamennyi piaci szereplőre alkalmazott rendszer nem tekinthető
         szelektívnek. Lásd Schön, W., „Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht”, i. m., 29. o.
      
      104 –	A szelektivitásra vonatkozó fejtegetések kapcsán többek között lásd Waelbroeck, D., „La condition de sélectivité de la
         mesure”, i. m.
      
      105 –	A fent hivatkozott British Aggregates kontra Bizottság ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló ügyben Mengozzi főtanácsnok
         által ismertetett indítvány 82. pontja.
      
      106 –      Lásd Rossi‑Maccanico, P., „Community Review of direct Business Tax Measures”, i. m., 497. o.
      
      107 –	Ebben az értelemben a C‑72/91. és C‑73/91. sz. Sloman Neptun egyesített ügyekben 1993. március 17‑én hozott ítélet (EBHT 1993.,
         I‑887. o.) 21. pontja. Lásd a C‑409/00. sz., Spanyolország kontra Bizottság ügyben 2003. február 13‑án hozott ítélet (EBHT 2003.,
         I‑1487. o.) 52. pontját. A jogtudományi szerzők egy része még azt is felveti, hogy nem állhat fenn az EK 87. cikk (1) bekezdése
         értelmében vett előny, amennyiben az intézkedés a rendszer általános felépítéséből ered, lásd ebben az értelemben Schön, W,
         „Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht”, i. m.
      
      108 –	A fent hivatkozott C‑72/91. sz. Sloman Neptun egyesített ügyekben ismertetett indítvány 50. pontja.
      
      109 –	Az OECD megközelítését illetően lásd First Survey on State Aids in the European Community, az Európai Közösségek Bizottsága,
         Luxembourg, az Európai Közösségek Hivatalos Kiadványai Hivatala, 1989, 6–8. és 13. o.: „tax expenditure is usually defined
         as a departure from the generally accepted or benchmark tax structure, which produces a favourable tax treatment of particular
         types of activities or groups of payers”.
      
      110 –	A 1998‑as közlemény 16. pontja.
      
      111 –	Bacon, „State Aids and General Measures”, YEL, 1997, Vol. 17 (szerk. Barav és Wyatt) Clarendon Press, Oxford, 269–321. o.; Schön, W., „Taxation and State aid Law in the
         European Union”, i. m., 911–936. o.
      
      112 –	Schön, W., „Taxation and State aid Law in the European Union”, i. m., 911–936. o.
      
      113 –	Colomer főtanácsnok C‑6/97. sz., Olaszország kontra Bizottság ügyre vonatkozó indítványának (1999. május 27‑én hozott ítélet,
         EBHT 1999., I‑2981. o.) 27. pontja.
      
      114 –	La Pergola főtanácsnok C‑75/97. sz., Belgium kontra Bizottság, ún. „Maribel‑”ügyre vonatkozó indítványa (1999. június 17‑én
         hozott ítélet, EBHT 1999., I‑3671. o.).
      
      115 –	Nicolaides, Ph., „Fiscal Aid in the EC. A Critical Review of Current Practice”, i. m., 319–342. o.
      
      116 –	Lásd Bousin, J., és Piernas, J., „Developments in the Notion of Selectivity”, EStAL, 4/2008, 634. és 635. o.
      
      117 –	Lásd még ezzel kapcsolatban Aldestam, M., EC State aid rules applied to taxes, Uppsala, 2005, 182. o.
      
      118 –	A Bizottság fellebbezése egyetlen jogalapjának második és harmadik része.
      
      119 –	A Bizottság a megtámadott ítélet 170–174. pontjára, valamint 143–146. pontjára utal.
      
      120 –	Lásd többek között a fent hivatkozott British Aggregates kontra Bizottság ügyben hozott ítéletet.
      
      121 –	A Bizottság a megtámadott ítélet 145. és 146. pontjára, valamint 171–174. pontjára utal.
      
      122 –	Lásd többek között a C‑75/05. P. és C‑80/05. P. sz., Németország és társai kontra Kronofrance egyesített ügyekben 2008.
         szeptember 11‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑6619. o.) 60. pontját, és a C‑464/09. P. sz., Holland Malt kontra Bizottság
         ügyben 2010. december 2‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 46. pontját.
      
      123 –	A C‑189/02. P., C‑202/02. P., C‑205/02. P.–C‑208/02. P. és C‑213/02. P. sz., Dansk Rørindustri és társai egyesített ügyekben
         2005. június 28‑án hozott ítélet (EBHT 2005., I‑5425. o.) 211–213. pontja. Lásd még az Elsőfokú Bíróság T‑220/00. sz., Cheil Jedang kontra Bizottság ügyben 2003. július 9‑én hozott ítéletének (EBHT 2003., II‑2473. o.) 77. pontját. Az állami támogatások
         területén lásd a C‑409/00. sz., Spanyolország kontra Bizottság ügyben 2003. február 13‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑1487. o.)
         95. pontját, a C‑91/01. sz., Olaszország kontra Bizottság ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑4355. o.)
         45. pontját, valamint a C‑351/98. sz., Spanyolország kontra Bizottság ügyben 2002. szeptember 26‑án hozott ítélet (EBHT 2002.,
         I‑ 8031) 53. pontját. Lásd továbbá az Elsőfokú Bíróság T‑198/01. sz., Technische Glaswerke Ilmenaue kontra Bizottság ügyben
         2004. július 8‑án hozott ítéletének (EBHT 2004., II‑2717. o.) 149. pontját; T‑176/01. sz., Ferriere Nord kontra Bizottság
         ügyben 2004. november 18‑án hozott ítéletének (EBHT 2004., II‑3931. o.) 134. pontját, és T‑137/02. sz., Pollmeier Malchow
         kontra Bizottság ügyben 2004. október 14‑én hozott ítéletének (EBHT 2004., II‑3541. o.) 54. pontját.
      
      124 –	A C‑288/96. sz., Németország kontra Bizottság ügyben 2000. október 5‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑8237. o.) 62. pontja,
         a fent hivatkozott Németország és társai kontra Kronofrance ügyben hozott ítélet 61. pontja és a fent hivatkozott Holland
         Malt kontra Bizottság ügyben hozott ítélet 47. pontja.
      
      125 –	Ilyen megközelítést javasoltak néha a jogtudományban. Az elutasítására irányuló döntő érv azon alapul, hogy nem egyeztethető
         össze a közvetlen adóztatás területén a tagállamok és az Unió közötti hatáskörmegosztással. Lásd Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation, i. m., 505–508. o. és 522–528. o.
      
      126 –	A fent hivatkozott British Aggregates kontra Bizottság ügyben hozott ítélet 84. és 85. pontja, valamint az ott hivatkozott
         ítélkezési gyakorlat.
      
      127 –	A Bizottság egyetlen jogalapjának negyedik és ötödik része.
      
      128 –	A Bizottság a megtámadott ítélet 175–183. pontjára utal.
      
      129 –	A C‑167/04. P. sz., JCB Service kontra Bizottság ügyben 2006. szeptember 21‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑8935. o.) 107. pontja
         és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat, valamint a C‑328/05. P. sz., SGL Carbon kontra Bizottság ügyben 2007. május 10‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑3921. o.) 41. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési
         gyakorlat.
      
      130 –	Lásd többek között a fent hivatkozott JCB Service kontra Bizottság ügyben hozott ítélet 106. pontját és az ott hivatkozott
         ítélkezési gyakorlatot, valamint a fent hivatkozott SGL Carbon kontra Bizottság ügyben hozott ítélet 41. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
      
      131 –	A C‑159/01. sz., Hollandia kontra Bizottság ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑4461. o.) 43. pontja.
      
      132 –	A 173/73. sz., Olaszország kontra Bizottság ügyben 1974. július 2‑án hozott ítélet (EBHT 1974., 709. o.).
      
      133 –	A Bizottság a megtámadott ítélet 170–174. pontjára utal.
      
      134 –	A Spanyol Királyság fellebbezésének tizedik és tizenegyedik jogalapja.
      
      135 –	A C‑385/07. P. sz., Der Grüne Punkt – Duales System Deutschland GmbH kontra Bizottság ügyben 2009. július 16‑án hozott
         ítélet (EBHT 2009., I‑6155. o.) 177. pontja.
      
      136 –	Lásd többek között az Emberi Jogok Európai Bíróságának határozatát az Ayuntamiento de Mula által Spanyolországgal szemben
         benyújtott 55346/00. sz. kereset elfogadhatóságáról; a Christos Hatzitakis és Thermaikos és Mikra polgármesteri hivatal által
         Görögországgal szemben benyújtott 48391/99. és 48392/99. sz. keresetek elfogadhatóságáról szóló közbenső határozatot.
      
      137 –	A 2000. december 7‑én Nizzában ünnepélyesen kihirdetett Európai Unió Alapjogi Chartája (HL C 364., 1. o.; a továbbiakban:
         Charta).
      
      138 –	Lásd ebben az értelemben a C‑185/95. P. sz., Baustahlgewebe kontra Bizottság ügyben 1998. december 17‑én hozott ítélet
         (EBHT 1998., I‑8417. o.) 21. pontját és a C‑341/06. P. és C‑342/06. P. sz., Chronopost és La Poste kontra UFEX és társai egyesített
         ügyekben 2008. július 1‑jén hozott ítélet (EBHT 2008., I‑4777. o.) 45. pontját.
      
      139 –	A 222/84. sz. Johnston‑ügyben 1986. május 15‑én hozott ítélet (EBHT 1986., 1651. o.) 18. és 19. pontja; a 222/86. sz.,
         Heylens és társai ügyben 1987. október 15‑én hozott ítélet (EBHT 1987., 4097. o.) 14. pontja; a C‑424/99. sz., Bizottság kontra
         Ausztria ügyben 2001. november 27‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑9285. o.) 45. pontja; a C‑50/00. P. sz., Unión de Pequeños
         Agricultores kontra Tanács ügyben 2002. július 25‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑6677. o.) 39. pontja, és a C‑467/01. sz.
         Eribrand‑ügyben 2003. június 19‑én hozott ítélet (EBHT 2003., I‑6471. o.) 61. pontja.
      
      140 –	Lásd ebben a tekintetben az EK 226. cikk és az EK 228. cikk alapján a tagállami kötelezettségszegés megállapítása iránti
         keresetek kapcsán kialakított ítélkezési gyakorlatot és a vonatkozó eljárási garanciákat.
      
      141 –	Hivatkozás a fenti 176–179. pontban.
      
      142 –	A fent hivatkozott Baustahlgewebe kontra Bizottság ügyben hozott ítélet 19. pontja; a C‑13/99. P. sz., TEAM kontra Bizottság
         ügyben 2000. június 15‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑4671. o.) 36. pontja.
      
      143 –	Lásd ebben az értelemben a C‑403/04. P. és C‑405/04. P. sz., Sumitomo Metal Industries és Nippon Steel kontra Bizottság
         egyesített ügyekben 2007. január 25‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑729. o.) 116. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési
         gyakorlatot, valamint a C‑146/08. P. sz., Efkon kontra Parlament és Tanács ügyben 2009. március 26‑án hozott végzés (az EBHT‑ban
         nem tették közzé) 54. pontját.
      
      144 –	A fent hivatkozott Limburgse Vinyl Maatschappij és társai kontra Bizottság ügyben hozott ítélet 188. pontja, és C‑194/99. P. sz.,
         Thyssen Stahl kontra Bizottság ügyben 2003. október 2‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑10821. o.) 156. pontja.