CELEX: 32017D0502
Language: da
Date: 2015-10-21 00:00:00
Title: Kommissionens afgørelse (EU) 2017/502 af 21. oktober 2015 i statsstøttesag SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) Nederlandenes statsstøtte til Starbucks (meddelt under nummer C(2015) 7143) (EØS-relevant tekst. )

29.3.2017   
               
               
                  DA
               
               
                  Den Europæiske Unions Tidende
               
               
                  L 83/38
               
            KOMMISSIONENS AFGØRELSE (EU) 2017/502
      af 21. oktober 2015
      i statsstøttesag SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) Nederlandenes statsstøtte til Starbucks
      
         
            (meddelt under nummer C(2015) 7143)
         
      
      (Kun den nederlandske udgave er autentisk)
      (EØS-relevant tekst)
      EUROPA-KOMMISSIONEN HAR —
      under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 108, stk. 2, første afsnit,
      under henvisning til aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, særlig artikel 62, stk. 1, litra a),
      efter i overensstemmelse med ovennævnte bestemmelser at have opfordret interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger (1), under hensyntagen til deres bemærkninger, og
      og ud fra følgende betragtninger:
      1.   SAGSFORLØB
      
      
                  (1)
               
               
                  Ved brev af 30. juli 2013 anmodede Kommissionen de nederlandske myndigheder om at fremsende oplysninger om praksis for bindende svar fra skattemyndighederne i Nederlandene samt alle bindende skattesvar relateret til Starbucks Coffee EMEA BV (herefter benævnt: »Starbucks Coffee BV«) og Starbucks Manufacturing EMEA BV (herefter benævnt: »SMBV«). Starbucks Corporation har indirekte bestemmende indflydelse over begge selskaber. Starbucks Corporation og de selskaber, som selskabet har bestemmende indflydelse over, benævnes herefter samlet som »Starbucks« eller »Starbuckskoncernen«.
               
            
                  (2)
               
               
                  Ved brev af 2. oktober 2013 fremsendte de nederlandske myndigheder de ønskede oplysninger til Kommissionen, herunder den forhåndsgodkendte prisfastsættelsesordning (advance pricing agreement (herefter benævnt: »APA«)) (2), der blev indgået i 2008 mellem den nederlandske skattemyndighed og Starbucks Coffee BV (herefter benævnt: »Starbucks Coffee BV APA«), APA'en indgået i 2008 mellem den nederlandske skattemyndighed og SMBV (herefter benævnt »SMBV's APA«) og bilag. Dokumenterne vedrører navnlig en transfer pricing-rapport, der understøtter anmodningen om de to førnævnte APA'er (herefter benævnt »transfer pricing-rapporten«) og andre udvekslinger mellem den nederlandske skattemyndighed og Starbucks Corporations skatterådgiver [skatterådgiveren] (*1) (herefter benævnt: »skatterådgiveren«) på vegne af Starbucks Coffee og SMBV (3).
               
            
                  (3)
               
               
                  Som led i forberedelsen af et møde, der skulle afholdes den 15. januar 2014, sendte Kommissionen den 9. januar 2014 en e-mail til de nederlandske myndigheder med en række spørgsmål om bl.a. den ordning for transfer pricing i Starbucks Coffee BV's APA og SMBV's APA, der blev indgået med den nederlandske skattemyndighed.
               
            
                  (4)
               
               
                  Den 15. januar 2014 blev der afholdt et møde mellem Kommissionens tjenestegrene og repræsentanter for den nederlandske skattemyndighed, som Kommissionen bl.a. bad om yderligere præciseringer med hensyn til de justeringer, der blev foretaget af omkostningsgrundlaget i transfer pricing-rapporten, hvad angår SMBV's APA og SMBV's svingende betalinger af royalties.
               
            
                  (5)
               
               
                  Ved brev af 28. januar 2014 forelagde de nederlandske myndigheder som svar på de spørgsmål, der blev stillet på mødet den 15. januar 2014, oplysninger om justeringerne af sammenlignelighed, valg af sammenlignelige virksomheder og den svingende royalty. Yderligere oplysninger om de fremlagte dokumenter er beskrevet i betragtning 59 til 62 i åbningsafgørelsen som nævnt i betragtning 9.
               
            
                  (6)
               
               
                  Ved brev af 7. marts 2014 (4) underrettede Kommissionen de nederlandske myndigheder om, at den overvejede, om APA'erne til fordel for Starbucks Coffee BV og SMBV kunne udgøre statsstøtte som omhandlet i traktatens artikel 107, stk. 1, og opfordrede de nederlandske myndigheder til at kommentere foreneligheden af denne støtte. Kommissionen opfordrede de nederlandske myndigheder til at forelægge eventuelle yderligere oplysninger af relevans for Starbucks Coffee BV's og SMBV's APA'er såvel som selvangivelser for Starbucks Coffee BV og SMBV og selskaber med tilknytning til disse to selskaber i Nederlandene.
               
            
                  (7)
               
               
                  Ved brev af 21. marts 2014 svarede de nederlandske myndigheder på brevet af 7. marts 2014 og fremsendte de ønskede selvangivelser. De nederlandske myndigheder bekræftede ligeledes, at alle relevante dokumenter vedrørende APA'erne, der tidligere var sendt til Kommissionen, allerede var blevet indsendt til Kommissionen.
               
            
                  (8)
               
               
                  Den 6. maj 2014 blev der afholdt et møde mellem Kommissionens tjenestegrene og repræsentanter for den nederlandske skattemyndighed.
               
            
                  (9)
               
               
                  Den 11. juni 2014 vedtog Kommissionen i overensstemmelse med traktatens artikel 108, stk. 2, afgørelsen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure vedrørende SMBV's APA med den begrundelse, at denne APA kunne udgøre statsstøtte i betydningen i traktatens artikel 107, stk. 1, i traktaten (herefter benævnt »åbningsafgørelsen«) (5).
               
            
                  (10)
               
               
                  Ved brev af 16. juli 2014 indsendte de nederlandske myndigheder deres bemærkninger til åbningsafgørelsen. Brevet indeholdt bl.a. aftalen om ristning mellem Alki Limited Partnership (herefter benævnt: »Alki LP«) og SMBV og købsaftalen om grøn kaffe mellem SMBV og Starbucks Coffee Trading Company SARL (herefter benævnt: »SCTC«).
               
            
                  (11)
               
               
                  Ved brev af 25. november 2014 anmodede Kommissionen de nederlandske myndigheder om at fremlægge de oplysninger, der blev bedt om i åbningsafgørelsen, som kun blev delvist fremlagt af de nederlandske myndigheder den 16. juli 2014, og at fremlægge yderligere oplysninger, der krævedes for at analysere SMBV's APA.
               
            
                  (12)
               
               
                  Ved brev af 19. december 2014 besvarede de nederlandske myndigheder skrivelsen af 25. november 2014, hvoraf det fremgår, at nogle af de ønskede oplysninger ikke er i de nederlandske myndigheders besiddelse.
               
            
                  (13)
               
               
                  Den 19. december 2014 blev åbningsafgørelsen offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende. Kommissionen opfordrede interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger til foranstaltningen.
               
            
                  (14)
               
               
                  Ved brev af 16. januar 2015 fremsatte Starbucks sine bemærkninger til åbningsafgørelsen. Ligeledes indkom der bemærkninger fra af den nederlandske sammenslutning af skatterådgivere (De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, herefter benævnt: »NOB«), forbundet af nederlandske selskaber og den nederlandske kristne arbejdsgiverforening (Verbond van Nederlandse Ondernemingen & Nederlands Christelijk Werkgeversverbond, herefter benævnt: »VNO-NCW«), ATOZ Tax AdvisersLuxembourg, Oxfam International og det østrigske handelskammer (Bundesarbeitskammer Österreich, herefter benævnt: »BAK«).
               
            
                  (15)
               
               
                  Ved brev af 8. januar 2015 fremsendte de nederlandske myndigheder, som svar på Kommissionens brev af 25. november 2014, den kommanditselskabsaftale, der indstiftede Alki LP.
               
            
                  (16)
               
               
                  Den 12. februar 2015 underrettede Kommissionen i overensstemmelse med artikel 6a i Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 (6) Nederlandene, om, at den havde betegnet den formelle undersøgelsesprocedure vedrørende SMBV's APA som ineffektiv til dato (7). Ved brev af 6. februar 2015 og i overensstemmelse med artikel 6a, stk. 2, litra b), i forordning (EF) nr. 659/1999, anmodede Kommissionen de nederlandske myndigheder om samtykke til at kontakte Starbucks direkte for at få de manglende oplysninger.
               
            
                  (17)
               
               
                  Ved brev af 18. februar 2015 underrettede Kommissionen de nederlandske myndigheder om, at den havde modtaget bemærkninger fra en konkurrent om merværdien af ristningen af grønne kaffebønner, og opfordrede de nederlandske myndigheder til at kommentere disse bemærkninger. De nederlandske myndigheder fremsatte deres bemærkninger hertil ved brev af 11. marts 2015.
               
            
                  (18)
               
               
                  Ved brev af 12. marts 2015 gav Nederlandene, som svar på Kommissionens brev af 6. februar 2015, sin tilladelse til at kontakte Starbucks direkte. Med denne tilladelse bad Kommissionen, ved brev af 16. marts 2015, Starbucks om, på grundlag af artikel 6a, stk. 6, i forordning (EF) nr. 659/1999, at give oplysninger om den juridiske struktur, forretningsmodellen for Starbucks-butikkerne og de råvarer, som SMBV anvender, dvs. grønne kaffebønner (herefter benævnt »markedsinformationsanmodningen til Starbucks«).
               
            
                  (19)
               
               
                  Ved brev af 20. og 26. marts 2015 indsendte de nederlandske myndigheder deres bemærkninger til bemærkningerne fra tredjeparter til åbningsafgørelsen.
               
            
                  (20)
               
               
                  Den 7. april 2015 kontaktede Kommissionen, efter vedtagelsen af Kommissionens afgørelse af 12. februar 2015 og i overensstemmelse med artikel 6a, stk. 6, i forordning (EF) nr. 659/1999, fire af Starbucks' konkurrenter for at få oplysninger om deres forretningsmodel og deres værdiskabende aktiviteter, så Kommissionen kunne afslutte sin vurdering af sagen (herefter benævnt »markedsinformationsanmodning til konkurrent«). Disse fire konkurrenter var Virksomhed Y, Alois Dallmayr Kaffee oHG (herefter benævnt »Dallmayr«), Nestlé S.A. (herefter benævnt »Nestlé«) og Melitta Europa GmbH & Co KG (herefter benævnt »Melitta«). Kommissionen meddelte samtidig de nederlandske myndigheder, at den havde sendt anmodninger om oplysninger til nogle af Starbucks' konkurrenter.
               
            
                  (21)
               
               
                  Den 13. april 2015 fremsendte Starbucks de oplysninger, der blev anmodet om i Kommissionens brev af 16. marts 2015.
               
            
                  (22)
               
               
                  Ved breve af 27. april 2015 besvarede Dallmayr og Virksomhed Y Kommissionens anmodning om oplysninger af 7. april 2015.
               
            
                  (23)
               
               
                  Den 29. april 2015 blev der afholdt et møde mellem Kommissionens tjenestegrene og Starbucks, hvor Kommissionens tjenestegrene præciserede, hvordan visse spørgsmål i markedsinformationsanmodningen til Starbucks skulle forstås i relation til undersøgelsen.
               
            
                  (24)
               
               
                  Ved brev af 6. maj 2015, efter modtagelse af Starbucks' svar af 13. april 2015, anmodede Kommissionen Starbucks om at give yderligere oplysninger.
               
            
                  (25)
               
               
                  Ved brev af 11. maj 2015 anmodede Kommissionen Virksomhed Y om visse nærmere uddybninger af de fremsendte markedsinformationer. Virksomhed Y indsendte uddybende oplysninger ved brev af 21. maj 2015.
               
            
                  (26)
               
               
                  Ved brev af 20. maj 2015 og 26. maj 2015 besvarede Nestlé og Melitta Kommissionens markedsinformationsanmodning til konkurrent af 7. april 2015.
               
            
                  (27)
               
               
                  Ved brev af 27. maj 2015 indsendte de nederlandske myndigheder deres bemærkninger til oplysningerne fra Virksomhed Y og Dallmayr.
               
            
                  (28)
               
               
                  Ved brev af 29. maj 2015 indsendte Starbucks sit svar på Kommissionens anmodning af 6. maj 2015.
               
            
                  (29)
               
               
                  Ved brev af 19. juni 2015 kom de nederlandske myndigheder med deres bemærkninger til oplysningerne fra Starbucks af 13. april 2015 og 29. maj 2015.
               
            
                  (30)
               
               
                  Ved brev af 26. juni 2015 indsendte de nederlandske myndigheder deres bemærkninger til markedsinformationerne fra Nestlé og Melitta samt de uddybende oplysninger fra Virksomhed Y.
               
            
                  (31)
               
               
                  Den 29. juni 2015 fremlagde Starbucks, ud over sine besvarelser af 13. april 2015 og 29. maj 2015, en yderligere konkretisering af, hvordan man skulle forstå den angivelige »armslængdekarakter« af den interne afregningspris, SCTC anvendte ved levering af grønne kaffebønner.
               
            
                  (32)
               
               
                  Ved brev af 24. juli 2015 fremlagde Starbucks af sig selv yderligere oplysninger om funktionerne udført af SCTC, SMBV og Starbucks US (8) og fremlagde nye tal vedrørende Alki LP.
               
            
                  (33)
               
               
                  Ved brev af 5. august 2015 anmodede Kommissionen Starbucks om at uddybende oplysninger og dokumenter angående de oplysninger, der blev fremsendt den 24. juli 2015, for at kunne foretage en grundig analyse af de nye oplysninger.
               
            
                  (34)
               
               
                  Ved brev af 24. august 2015 og e-mail sendt den 26. august 2015 indsendte Starbucks delvist de oplysninger, som Kommissionen havde anmodet om i sit brev af 5. august 2015. Kommissionen videresendte disse oplysninger til de nederlandske myndigheder den 28. august 2015.
               
            
                  (35)
               
               
                  Ved brev af 10. september 2015 og e-mail sendt den 11. september 2015 sendte Starbucks de resterende oplysninger til Kommissionen. Ved brev af 23. september 2015 supplerede Starbucks oplysningerne sendt til Kommissionen den 10. og 11. september 2015.
               
            
                  (36)
               
               
                  Ved brev af 25. september 2015 og 7. oktober 2015 fremsatte de nederlandske myndigheder deres bemærkninger til oplysningerne indsendt af Starbucks den 10., 11. og 23. september 2015.
               
            2.   BESKRIVELSE AF DEN ANFÆGTEDE FORANSTALTNING
      
      2.1.   Beskrivelse af modtageren
      
      
                  (37)
               
               
                  Den begunstigede er SMBV. SMBV er et datterselskab af Starbuckskoncernen stiftet i Nederlandene. Starbuckskoncernen består af Starbucks Corporation og alle de selskaber, hvorover det pågældende selskab har bestemmende indflydelse. Starbucks Corporation har hovedkontor i Seattle, Amerikas Forenede Stater (herefter benævnt »USA«). Starbuckskoncernens selskabsstruktur er forklaret nærmere i betragtning 27 og figur 1 i åbningsafgørelsen.
               
            
                  (38)
               
               
                  Starbucks rister, markedsfører og sælger specialkaffe en detail i 65 lande. Selskabet køber og rister kaffe, der sammen med håndlavet kaffe, te og andre drikkevarer samt friske fødevarer sælges via butikker drevet af selskabet. Det sælger desuden et bredt udvalg af kaffe- og teprodukter og sælger licenser til sit varemærke ad andre kanaler, f.eks. licenserede butikker, supermarkeder og nationale storkøkkener (9). I 2014 havde Starbuckskoncernen på verdensplan en nettoomsætning på 16 448 mio. USD og et overskud efter skat på 2 067 mio. USD (10).
               
            
                  (39)
               
               
                  SMBV er den eneste kafferistende virksomhed uden for USA, hvorover Starbucks-koncernen har bestemmende indflydelse.
               
            2.2.   Den anfægtede foranstaltning
      
      
                  (40)
               
               
                  Denne afgørelse vedrører den APA-aftale om transfer pricing, som den nederlandske skattemyndighed indgik med SMBV den 28. april 2008 (Vaststellingsovereenkomst APA). SMBV's APA er bindende i 10 år, fra 1. oktober 2007 til 31. december 2017 (11).
               
            
                  (41)
               
               
                  En APA er en aftale mellem en skattemyndighed og en skatteyder om anvendelsen af skattelovgivningen på (fremtidige) transaktioner, dvs. den bestemmer hvor stor en del af det overskud, som skatteyderen har genereret fra sin virksomhed, der er skattepligtigt i den pågældende skattejurisdiktion. En APA fastsætter, forud for koncerninterne transaktioner, et passende sæt kriterier (f.eks. metode, sammenlignelige elementer og relevante tilpasninger dertil, kritiske formodninger om fremtidige hændelser) med henblik på bestemmelsen af en armslængdepris for disse transaktioner for en given periode. Det er formelt skatteyderen, der tager initiativet til indgåelse af en APA.
               
            2.2.1.   SMBV's APA
      
      
                  (42)
               
               
                  Ved at indgå en APA med SMBV accepterede den nederlandske skattemyndighed, at det vederlag, Starbucks' skatterådgiver fastsatte i sin transfer pricing-rapport for de funktioner, der udføres af SMBV i Nederlandene (herunder påtaget risiko og anvendte aktiver), er et vederlag efter armslængdeprincippet (12).
               
            
                  (43)
               
               
                  Dette vederlag består af et avancetillæg på [9-12] % af det relevante omkostningsgrundlag. Det relevante omkostningsgrundlag, der bruges til at beregne det pågældende vederlag, inkluderer alle personaleudgifter til aktiviteter i såvel fremstilling som i forsyningskæden, omkostninger til produktionsudstyr (f.eks. afskrivninger) og fællesomkostninger for anlæg. Det inkluderer ikke omkostninger til Starbucks' kopper, servietter mv. udgifterne til grønne kaffebønner (kostpris for råvarer), logistik og distributionsomkostninger til tjenesteydelser leveret af tredjepart, vederlaget for aktiviteter udført af tredjepart på såkaldte »konsignationskontrakter« og royaltybetalinger til Alki LP.
               
            
                  (44)
               
               
                  I SMBV's APA accepterede den nederlandske skattemyndighed desuden, at royalty-betalingen fra SMBV til Alki LP skulle fastsættes ultimo hvert år som forskellen mellem det realiserede driftsoverskud før royaltybetalinger og det ovennævnte tillæg på [9-12] % af driftsomkostningerne. SMBV's APA bestemmer endvidere, at »denne betaling af royalty er fradragsberettiget i selskabsskatten og er ikke underlagt nederlandsk kildeskat« (13).
               
            
                  (45)
               
               
                  SMBV's APA godkender således, at SMBV i Starbuckskoncernen får tillagt et overskud, der sætter virksomheden i stand til at bestemme sin skattepligtige indkomst i Nederlandene år for år i 10 år. Da APA'en trådte i kraft den 1. oktober 2007, er det fra og med denne dato, at SMBV's APA analyseres i forhold til statsstøttereglerne i denne afgørelse.
               
            2.2.2.   Transfer pricing-rapporten
      
      
                  (46)
               
               
                  Det vederlag, som den nederlandske skattemyndighed accepterede i SMBV's APA, bygger på den transfer pricing-analyse, der blev udarbejdet af Starbucks' skatterådgiver i transfer pricing-rapporten, som udgør en integrerende del af denne APA.
               
            
                  (47)
               
               
                  Formålet med transfer pricing-rapporten er at underbygge SMBV's foreslåede overskudsallokering inden for Starbucks-koncernen som værende baseret på prisfastsættelse af koncerninterne transaktioner efter armslængdeprincippet. Transfer pricing-rapporten indeholder en selskabsoversigt, en funktionsanalyse og forskellige transfer pricing-metoder. Rapporten indeholder følgende relevante oplysninger om Starbucks Coffee BV og SMBV (14):
               
            2.2.2.1.   Starbucks Coffee BV
      
      
                  (48)
               
               
                  Starbucks Coffee BV fungerer som Starbucks-koncernens hovedkontor for Europa, Mellemøsten og Afrika (»EMEA«), der understøtter koncernens forretningsaktiviteter i EMEA. Starbucks Coffee BV hjælper med at finde udviklere, der kan udvikle og drive Starbucks' detailbutikker i lande i EMEA. I sin egenskab af hovedkontor har Starbucks Coffee BV fået licens på visse Starbucks-varemærker, -teknologi og -knowhow (15) fra sin aktionær, Alki LP, til gengæld for betaling af royalty. Starbucks Coffee BV indgår såkaldte »aftaler om områdeudvikling og drift« (herefter benævnt »ADOA« (Area Development and Operation Agreement)) med forbundne og ikkeforbundne indehavere af Starbucks-butikker i EMEA-regionen. Disse butiksindehavere kaldes udviklere, eller betegnes herefter også som »butikker«. Starbucks Coffee BV giver udviklerne underlicenser på intellektuel ejendomsret (herefter »IP«), så de kan udvikle og drive deres forretninger som Starbucks-butikker. Udviklerne betaler royalty og andre gebyrer for brugen af IP til Starbucks Coffee BV baseret på en procentdel af omsætningen. Ifølge materialet indsendt af Nederlandene den 2. oktober 2013 betaler både forbundne og ikkeforbundne udviklere den samme procentdel af omsætningen som royalty til Starbucks Coffee BV. Derfor mener Starbucks' skatterådgiver, at det er den fri markedspris' metode (CUP-metoden) (16), der anvendes til at bestemme armslængdeprisen på koncerninterne betalinger af royalty til EMEA-hovedkontoret Starbucks Coffee BV (17).
               
            2.2.2.2.   SMBV
      
      
                  (49)
               
               
                  I transfer pricing-rapportens præsentation af de vigtigste transaktioner og pengestrømme i SMBV (18) nøjes Starbucks' skatterådgiver med at beskrive, at SMBV primært forarbejder rå kaffe og sælger ristet kaffe til forbundne og ikkeforbundne parter. Det forklares også, at de grønne kaffebønner, der købes af SMBV, købes fra et forbundet Starbucks-datterselskab i Schweiz (SCTC). Desuden forklares det, at SMBV fungerer som formidlende distributionsenhed for en række andre varer end kaffe. Udover forsyningskædefunktionen for egne produktionsaktiviteter forklarer skatterådgiveren desuden, at visse markeder også modtager en vis forsyningskædestøtte fra SMBV. Skatterådgiverens beskrivelse af IP-licensordningen for ristning, ifølge hvilken SMBV betaler royalty til Alki LP for licenseret IP, står ikke blandt de vigtigste af selskabernes transaktioner og koncerninterne mellemværender, men vises kun i et diagram og beskrives i et særskilt afsnit i transfer pricing-rapporten, der beskriver aktiviteterne på EMEA-markedet og i Nederlandene (19).
               
            
                  (50)
               
               
                  Ifølge funktionsanalysen i transfer pricing-rapporten (20) er fokus for SMBV's aktiviteter kafferisteriet, der har base i Amsterdam. Den vigtigste råvarekomponent i denne ristning er grønne kaffebønner. Den faktiske ristningsproces for en bestemt kaffeblanding afhænger af den specifikke type grønne kaffebønner, der bruges i opskriften, og den ønskede smagsprofil. SMBV er ansvarlig for at efterleve de prognoser for ristningen, der leveres af Starbucks US, og sikre, at det endelige produkt opfylder Starbucks' kvalitetsnormer. SMBV køber grønne kaffebønner fra SCTC, en udpeget leverandør (21). Bønnerne til EMEA-markedet ristes og pakkes i Nederlandene af SMBV.
               
            
                  (51)
               
               
                  SMBV har fået licens på bestemte IP-rettigheder fra Alki LP, der ikke nævnes i funktionsanalysen, men er beskrevet i et særskilt afsnit om aktiviteterne på EMEA-markedet og i Nederlandene som »nødvendig for at benytte kafferistningsprocessen og for retten til at levere kaffe til [u]dviklere. Til gengæld betaler [SMBV] en royalty til Alki LP for den licenserede IP« (22). Denne IP relateret til kafferistningen består bl.a. af ristningskurver, som ifølge transfer pricing-rapporten bestemmer ristningsprocessens temperatur og længde.
               
            
                  (52)
               
               
                  Ifølge transfer pricing-rapporten beskæftigede SMBV [40-60] ansatte, hvoraf [20-30] udfører forsyningskædeaktiviteter, herunder indkøb, planlægning, logistik og distributionsplanlægning (23). SMBV har et distributionscenter i Storbritannien (herefter benævnt »UK«), der drives på kontrakt af tredjepart (24). SMBV har en leverings- og logistikaftale med en tredjepart i Nederlandene, i henhold til hvilken tredjeparten køber til lager med henblik på videresalg til udviklere til aftalte priser (25). SMBV inddrog også en anden tredjepart til at åbne et distributionscenter i Tyskland i 2006.
               
            
                  (53)
               
               
                  SMBV har også en forretningsforbindelse til en producent, der producerer på kommission, nemlig [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1]. [Ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1] fremstiller hovedsageligt [et varemærkeregistreret kaffeprodukt]-pulver til Starbucks' [varemærkeregistreret kaffe]-produkt. SMBV er ansvarlig (26) for denne lønforarbejdningsaftale (27) og sælger størsteparten af produktet produceret af [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1] til Starbucks-selskaber hjemmehørende i USA.
               
            
                  (54)
               
               
                  Figur 1 er baseret på beskrivelsen i transfer pricing-rapporten og skal illustrere den del af Starbucks' struktur, der er relevant for denne afgørelse (28).
                  
                     Figur 1
                  
                  
                     Starbucks' struktur baseret på beskrivelsen i transfer pricing-rapporten
                  
                  
                     
               
            
                  (55)
               
               
                  Ifølge transfer pricing-rapporten valgte skatterådgiveren TNMM-metoden (»transactional net margin method«) (29) til at estimere det armslængdevederlag, som SMBV skulle have, frem for andre transfer pricing-metoder, fordi »nettoavancen under de specifikke forhold, der gør sig gældende for Starbucks', er mindre påvirket af transaktionsforskelle og funktionsforskelle, end det er tilfældet med de parametre, der anvendes i de helt traditionelle metoder« (30). For en mere detaljeret beskrivelse af valg af metode og af peer-analysen i transfer pricing-rapporten henvises til betragtning 40 til 58 i åbningsafgørelsen.
               
            
                  (56)
               
               
                  Ved anvendelsen af TNMM på SMBV's ristningsaktiviteter anså skatterådgiveren det relevante grundlag (31) for nettooverskudsindikatoren for at være omkostningerne ved tjenesteydelserne ydet af SMBV i overensstemmelse med kostpris plus avance-metoden (»Cost+-metoden«), der betragtes som en egnet metodologi for forsyningskæde- og fremstillingstjenester. Tillægget beregnes imidlertid kun for de omkostninger, hvor SMBV, ifølge skatterådgiveren, tilfører værdi. I transfer pricing-rapporten er disse omkostninger angivet som de vigtigste driftsomkostninger, såsom omkostninger til personale og afskrivninger, men ikke COGS.
               
            
                  (57)
               
               
                  Til at bestemme den rette »armslængdelønsomhed« for de aktiviteter, der udføres af SMBV, søgte skatterådgiveren efter virksomheder, der opererer i Europa med lignende funktioner og risici. En søgning i Amadeus-databasen (32) på NACE Rev 1.1 kode 1586 — Forarbejdning af te og kaffe med henblik på at finde virksomheder aktive inden for handel med kaffe (køb og salg af kaffe, der ikke forarbejdes af virksomheden selv, blev ikke anset for sammenlignelig) efterfulgt af en eliminering foretaget af skatterådgiveren på basis af yderligere finansielle udvælgelseskriterier og en manuel screening (33), resulterede til sidst i 20 virksomheder, der potentielt var sammenlignelige (34).
               
            
                  (58)
               
               
                  Den nettooverskudsindikator, der blev beregnet for hver virksomhed, var et avancetillæg til de samlede omkostninger, der defineres som driftsresultatet divideret med de samlede driftsomkostninger. Medianværdien af det ukorrigerede avancetillæg til de samlede omkostninger blev for disse virksomheder anslået til 7,8 % fra 2001 til 2005.
               
            
                  (59)
               
               
                  Men ifølge skatterådgiveren omfatter dette udsnit af sammenlignelige virksomheder fuldgyldige producenter, der typisk udfører flere funktioner og har råvarerelaterede risici. For at korrigere for denne forskel og angiveligt øge pålideligheden af sammenligningen udførte skatterådgiveren en første justering, der skulle tage højde for, at der i det avancetillæg, der foresloges beregnet af SMBV's omkostningsgrundlag, ikke indgår nogen omkostningskomponent for grønne kaffebønner.
               
            
                  (60)
               
               
                  Desuden afspejlede de sammenlignelige virksomheders indtjening ifølge skatterådgiveren også indtjeningen på et omkostningsgrundlag, der omfatter sådanne råvarer. Derfor foretog skatterådgiveren en omkostningskorrektion for råvarerne for at ændre det samlede avancetillæg (35) i udsnittet af sammenlignelige virksomheder. Skatterådgiveren anførte, at denne justering hang sammen med, hvad skatterådgiveren refererer til som at »tage adkomst til råvarerne«. Fra overskuddet i hver virksomhed i udsnittet fratrak skatterådgiveren helt konkret dens skønnede råvarepriser ganget med 12-måneders Euribor plus 50 basispoint.
               
            
                  (61)
               
               
                  Kombinationen af disse to justeringer sænkede det anslåede vederlag fra en medianværdi på 7,8 % af de samlede omkostninger til en skønnet medianværdi på 9,9 % af driftsomkostningerne (36). Et (afrundet) avancetillæg på [9-12] % af driftsomkostningerne blev på det grundlag anset for at afspejle et armslængdeavancetillæg for SMBV's udførelse af ristning og tilknyttede aktiviteter i forsyningskæden inden for virksomhedens koncerninterne transaktioner.
               
            2.3.   Beskrivelse af OECD's retningslinjer for transfer pricing
      
      
                  (62)
               
               
                  Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling, OECD (herefter benævnt »OECD«), har opstillet vejledende retningslinjer til sine medlemslande om beskatning. OECD's retningslinjer for transfer pricing findes i OECD's Transfer Pricing Guidelines (herefter benævnt »OECD's TP-retningslinjer«), der ikke er juridisk bindende, men udstikker retningslinjer for transfer pricing.
               
            
                  (63)
               
               
                  Ved transferpriser forstås de priser, der anvendes ved kommercielle transaktioner mellem forskellige dele af den samme koncern. Multinationale selskaber har et økonomisk incitament til at allokere så lidt overskud som muligt til jurisdiktioner, hvor beskatningen af dette overskud er højere. Det vil kunne føre til uforholdsmæssigt høje afregningspriser der ikke bør accepteres som grundlag for beregning af den skattepligtige indkomst. For at undgå dette problem bør skattemyndighederne kun acceptere transferpriser mellem koncernselskaber, når disse priser svarer til, hvad de ville modtage, hvis de var aftalt mellem uafhængige selskaber, der har forhandlet under lignende omstændigheder på armslængdeafstand (37). Dette kaldes »armslængdeprincippet«.
               
            
                  (64)
               
               
                  De autoritative retningslinjer for armslængde-princippet findes i artikel 9, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst om beskatning, der danner grundlag for bilaterale skatteaftaler mellem OECD-medlemslande og et stigende antal tredjelande. I artikel 9 hedder det: »[Where] conditions are made or imposed between the two [associated] enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly.«
               
            
                  (65)
               
               
                  Retningslinjerne for transfer pricing blev vedtaget den 27. juni 1995 af OECD's udvalg for fiskale anliggender (herefter benævnt »OECD's retningslinjer fra 1995« (38)), som var genstand for en anbefaling fra OECD's råd (39). Den seneste udgave af OECD's retningslinjer for transfer pricing blev vedtaget i juli 2010 (herefter benævnt »OECD's retningslinjer af 2010«) (40).
               
            
                  (66)
               
               
                  Da de er ikke-bindende, opfordres skattemyndighederne i OECD-medlemslandene blot til at følge retningslinjerne. Men generelt vil OECD's retningslinjer fungere som fokuspunkt og smitte tydeligt af på skattepraksis i OECD-landene (og endog i lande, der ikke er medlemmer). I mange OECD-medlemslande har disse retningslinjer fået retskraft eller fungerer som referencegrundlag ved fortolkningen af indenlandsk skattelovgivning. Når Kommissionen henviser til OECD's retningslinjer i nærværende afgørelse, er det, fordi disse retningslinjer er en eksisterende håndbog i transfer pricing, som udmønter diskussionerne mellem eksperter inden for rammerne af OECD og uddyber teknikker, hvis sigte er at behandle fælles udfordringer ved anvendelsen af armslængdeprincippet på konkrete situationer. OECD's retningslinjer giver derfor skattemyndigheder og multinationale selskaber nyttig vejledning i anvendelsen af armslængdeprincippet. De indfanger også den internationale konsensus om transfer pricing.
               
            2.3.1.   Transfer pricing-metoder
      
      
                  (67)
               
               
                  OECD's retningslinjer fra såvel 1995 som 2010 beskriver fem metoder til estimering af en armslængdeprissætning af transaktioner og overskudsallokering mellem selskaber i samme koncern: i) den fri markedspris' metode (herefter benævnt »CUP«), ii) Cost+-metoden, iii) videresalgsprismetoden, iv) TNMM og v) profit split-metoden. Begge sæt retningslinjer skelner også mellem traditionelle transaktionsmetoder (de tre første metoder) og metoder med transaktionsbestemt overskud (de to sidste metoder). Desuden forklarer de begge, at multinationale selskaber fortsat kan vælge at anvende metoder, der ikke er beskrevet i disse retningslinjer, til at fastsætte transfer pricing, forudsat de overholder armslængdeprincippet.
               
            
                  (68)
               
               
                  I OECD's retningslinjer fra 1995 udtales udtrykkelig præference for traditionelle transaktionsmetoder, såsom CUP, frem for metoder med transaktionsbestemt overskud, såsom TNMM, som et middel til at fastslå, om transfer pricing er armslængde. Punkt 3.49 i OECD's retningslinjer fra 1995 fastslår følgende: »Traditional transaction methods are to be preferred over transactional profit methods as a means of establishing whether a transfer price is at arm's length, i.e. whether there is a special condition affecting the level of profits between associated enterprises. To date, practical experience has shown that in the majority of cases, it is possible to apply traditional transaction methods.«
               
            
                  (69)
               
               
                  I denne forbindelse hedder det i punkt 2.3 i OECD's retningslinjer fra 2010: »As a result, where, taking account of the criteria described at paragraph 2.2, a traditional transaction method and a transactional profit method can be applied in an equally reliable manner, the traditional transaction method is preferable to the transactional profit«.
               
            
                  (70)
               
               
                  CUP og TNMM er relevante for nærværende afgørelse og er derfor beskrevet nærmere i betragtning 71 til 75.
               
            
                  (71)
               
               
                  CUP-metoden sammenligner prisen anvendt ved overførsel af ejendom eller tjenesteydelser i en kontrolleret transaktion (dvs. en transaktion mellem to selskaber, der er indbyrdes forbundne) til den pris, der forlanges for overdragelse af ejendom eller tjenesteydelser i en tilsvarende ukontrolleret transaktion (dvs. en transaktion mellem selskaber, der ikke er indbyrdes forbundne, men uafhængige af hinanden), udført under sammenlignelige omstændigheder.
               
            
                  (72)
               
               
                  TNMM er en af de såkaldte »indirekte metoder« til at estimere en armslængdeprissætning af transaktioner og overskudsallokering mellem selskaber i samme koncern. Metoden beskriver, hvad der ville være en armslængdefortjeneste for en hel aktivitet, snarere end for identificerede transaktioner. Den skal ikke fastsætte prisen for solgte varer, men estimerer de fortjenester, som uafhængige selskaber kunne forventes at få på en aktivitet, såsom det at sælge varer. Den gør dette ved at tage et passende udgangspunkt (»overskudsindikator«) i f.eks. omkostninger, omsætning eller faste investeringer, og anvende en overskudsgrad, der afspejler den, der ses i sammenlignelige ukontrollerede transaktioner, på det udgangspunkt.
               
            
                  (73)
               
               
                  Fordi TNMM ikke sætter en pris for individuelle transaktioner, vil en enheds skattepligtige overskud estimeret ved hjælp af TNMM måske ikke have en direkte indvirkning på det skattepligtige overskud for en anden enhed i samme koncern. Metoden bruges altså anderledes end f.eks. CUP-metoden, hvor transfer pricing fastsætter prisen for en bestemt vare eller tjenesteydelse, der herefter med det samme beløb indregnes i det skattepligtige overskud for det selskab i koncernen, der sælger, og det selskab i koncernen, der køber den pågældende vare eller tjenesteydelse.
               
            
                  (74)
               
               
                  Brugen af TNMM er ofte knyttet sammen med punkt 3.18 i OECD's retningslinjer fra 2010, ifølge hvilken den »testede part«, dvs. den part i transaktionen, som en finansiel indikator (avance på omkostninger, bruttoavance og nettooverskudsindikator) testes på, i princippet bør være det selskab, der har den mindst komplekse funktion. Punkt 3.18 i OECD's retningslinjer fra 2010 indeholder følgende detaljerede anbefaling: »When applying a cost plus, resale price or transactional net margin method as described in Chapter II, it is necessary to choose the party to the transaction for which a financial indicator (mark-up on costs, gross margin, or net profit indicator) is tested. The choice of the tested party should be consistent with the functional analysis of the transaction. As a general rule, the tested party is the one to which a transfer pricing method can be applied in the most reliable manner and for which the most reliable comparables can be found, i.e. it will most often be the one that has the less complex functional analysis« (41).
               
            
                  (75)
               
               
                  Dette punkt i OECD's retningslinjer fra 2010 fortolkes ofte af skatterådgivere i forbindelse med transaktioner mellem to forbundne selskaber, som om det er tilladt at estimere armslængderentabilitet for kun ét af dem, dvs. det mindre komplekse, og allokere alt andet overskud, der er konstateret i regnskaberne, til det andet selskab, der anses for mere komplekst. Dette gøres, uanset om det selskab, der betragtes som mere komplekst, optjener et armslængdevederlag som følge af transaktioner mellem sig selv og det mindre komplekse selskab, og uanset det faktum, at OECD's retningslinjer fra 2010 ikke synes at ophæve kravet om, at deraf følgende transaktioner skal armslængdeprissættes, når man støtter sig på punkt 3.18 i OECD's retningslinjer fra 2010.
               
            2.3.2.   Armslængdespænd
      
      
                  (76)
               
               
                  Ifølge OECD's retningslinjer er et spænd af resultater et mere acceptabelt armslængderesultat af en sammenlignende analyse end ét bestemt resultat (42). I praksis er det, som skatterådgivere kalder »et spænd«, det interkvartile interval. Kvartiler i en række data er tre punkter, der deler tallene i sættet i rækkefølge fra det mindste til det største i tre ens populationssæt, dvs. 25 % af dataene er i det 25. percentil (også kaldet nedre kvartil), 50 % af dataene er under eller lig med det andet kvartil, der er medianen for sættet, og 75 % af dataene er under eller lig med 75. percentil (også kaldet øvre kvartil). Et sådant interkvartilt interval er nævnt i punkt 3.57 i OECD's retningslinjer fra 2010 for situationer, hvor sammenlignelighedsproblemer ikke kan løses fuldstændigt. Hvis spændet omfatter et stort antal observationer, kan statistiske værktøjer, der tager højde for en fordeling af gennemsnit til at indsnævre spændet (f.eks. det interkvartile interval eller andre percentiler), ifølge OECD's retningslinjer fra 2010 i sådanne tilfælde medvirke til at øge pålideligheden af analysen. I praksis mener skatterådgivere ofte, at alle resultater i det interkvartile interval er acceptable og lige korrekte.
               
            
                  (77)
               
               
                  Desuden bør skattemyndighederne, ifølge punkt 3.62 i OECD's retningslinjer fra 2010 (43), når de foretager tilpasninger af skatteyderens prisfastsættelse, der ligger uden for et korrekt spænd, i tilfælde af sammenlignelighedsproblemer bruge en fordeling af gennemsnit (f.eks. median, middel eller vægtede gennemsnit og lignende) til at bestemme det relevante punkt i spændet.
               
            2.4.   Beskrivelse af de væsentligste regnskabsmæssige og finansielle termer i transfer pricing-analysen
      
      
                  (78)
               
               
                  Transfer pricing-analysen i den transfer pricing-rapport, der indgik i SMBV's APA-anmodning, indeholder en række regnskabsmæssige termer og finansielle overskudsindikatorer. En kort oversigt over finansielle indikatorer og regnskabsmæssige begreber, der ofte anvendes i forbindelse med transfer pricing-vurderinger og er relevante for den foreliggende sag, er forklaret nedenfor.
               
            2.4.1.   Væsentligste poster på resultatopgørelsen (ikkefinansielle virksomheder)
      
      
                  (79)
               
               
                  De første poster på en typisk resultatopgørelse er den indtægt, som en virksomhed har af sine sædvanlige aktiviteter, sædvanligvis fra salg af varer og tjenesteydelser til kunder. Denne regnskabspost benævnes »salg« eller »omsætning« eller »indtægter«.
               
            
                  (80)
               
               
                  Kostpris for solgte varer (herefter benævnt »COGS« (cost of goods sold)) repræsenterer hovedsageligt værdien af de anvendte materialer til fremstilling af varer (råvarer) eller købsprisen for varer, der er videresolgt, hvis selskabet ikke forarbejder de solgte varer. COGS fratrækkes salget for at beregne bruttoavancen.
               
            
                  (81)
               
               
                  Driftsomkostninger omfatter primært lønudgifter (44), energiudgifter og andre administrations- og afsætningsomkostninger. I SMBV klassificeres den royalty, der udbetales til Alki LP, som en driftsomkostning, men den medregnes ikke i de driftsomkostninger, der anvendes til at beregne den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med SMBV's APA (45).
               
            
                  (82)
               
               
                  Tabel 1 giver en forenklet oversigt over en resultatopgørelse (46).
                  
                     Tabel 1
                  
                  
                     Forenklet resultatopgørelse
                  
                  Salg (eller omsætning eller indtægter)
                  
                           
                              —
                           
                           COGS
                        
                     Bruttoavance
                  
                  
                           
                              —
                           
                           Driftsomkostning (OpEx)
                        
                     Driftsresultat (EBITDA)
                  
                  
                           
                              —
                           
                           Renter og afskrivninger
                        
                     Skattepligtig indkomst (EBT)
                  
                  
                           
                              —
                           
                           Skat
                        
                     Nettooverskud
                  
               
            2.4.2.   Avancer
      
      
                  (83)
               
               
                  Resultat og rentabilitet måles ofte ved hjælp af forholdstal, der anføres som »margener« eller »avancer«. Margener bruges også i peer-sammenligninger i transfer pricing.
               
            
                  (84)
               
               
                  Nogle margener defineres på en bestemt måde. Dette er tilfældet for bruttoavancer, der principielt defineres som bruttoresultat divideret med salg, og for nettoavancer, der er i princippet defineres som nettoresultat divideret med salg. Nettoavancer brugt i transfer pricing-analyser vil ofte som udgangspunkt bruge (brøkens tæller) den skattepligtige indkomst, snarere end nettooverskuddet, navnlig ved brug af TNMM, der tjener til at estimere en testet parts skattepligtige indkomst.
               
            2.5.   Beskrivelse af de nederlandske regler for armslængdeprissætning
      
      2.5.1.   Artikel 8b i selskabsskatteloven fra 1969
      
      
                  (85)
               
               
                  SMBV's APA blev indgået på grundlag af artikel 8b, stk. 1, i den nederlandske selskabsskattelov fra 1969 (Wet op de vennootschapsbelasting 1969) (herefter benævnt »CIT«).
               
            
                  (86)
               
               
                  Artikel 8b, stk. 1, i CIT, der blev indsat i CIT i 2002, fastlægger armslængdeprincippet i Nederlandenes nationale skattelovgivning og lyder som følger: »Hvis en enhed deltager direkte eller indirekte i ledelsen af, kontrollen over eller kapitalen i en anden enhed, og der er aftalt eller fastsat vilkår mellem disse vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser (transfer prices), som afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige parter, vil disse enheders overskud blive bestemt som om sidstnævnte vilkår var aftalt«.
               
            2.5.2.   Nederlandenes dekret om transfer pricing fra 2001
      
      
                  (87)
               
               
                  Retningslinjerne for, hvordan den nederlandske skattemyndighed fortolker armslængdeprincippet i artikel 8b, stk. 1, i CIT, fremgår af Nederlandenes dekret om transfer pricing af 30. marts 2001 (herefter benævnt »dekretet«) (47). I præamblen til dekretet hedder det: »[…] Nederlandenes politik vedrørende armslængdeprincippet i forbindelse med international skatteret er, at dette princip udgør en integreret del af Nederlandenes skattesystem som følge af dets indarbejdelse i den brede definition af regnskabsført indtægt i afsnit 3.8 i kildeskatteloven fra 2001« (48). »Det vil i princippet sige, at OECD's retningslinjer gælder direkte for Nederlandene i overensstemmelse med afsnit 3.8 i kildeskatteloven af 2001. Der er en række områder, hvor OECD's retningslinjer giver mulighed for medlemslandenes egen fortolkning. På en række andre områder har praktisk erfaring vist, at OECD's retningslinjer kræver præcisering. Dette dekret forklarer Nederlandenes holdning til disse bestemte punkter og søger, hvor det er muligt, at fjerne al forvirring«.
               
            
                  (88)
               
               
                  Med hensyn til brugen af et spænd bestemmer dekretet i kapitel 1.2: »I nogle tilfælde vil det være muligt at anvende armslængdeprincippet og komme frem til et enkelt tal, der er det mest pålidelige til at bestemme transferprisens armslængdekarakter. Da transfer pricing imidlertid ikke er en eksakt videnskab, vil en bestemt transfer pricing-metode ofte generere et spænd af tal, som alle er lige pålidelige«.
               
            
                  (89)
               
               
                  Med hensyn til transfer pricing-metoder fastsætter dekretet i kapitel 2 følgende: »Kapitel II i OECD's retningslinjer omhandler de tre traditionelle transaktionsmetoder i punkt 1.68 til 1.70 (dvs. den fri markedspris' metode, videresalgsprismetoden og Cost+-metoden), mens kapitel III gennemgår metoderne kendt som transactional profit metoder (dvs. profit split-metoden og den transaktionsbestemte nettoavancemetode eller TNMM). Afhængigt af omstændighederne skal der vælges en af disse fem anerkendte metoder. Metoderne kan supplere hinanden. OECD's retningslinjer er baseret på et vist hierarki blandt metoderne, idet de traditionelle transaktionsmetoder foretrækkes. På den ene side anses transaktionsbestemte nettoavancemetoder mere eller mindre for at være de metoder, man sidst tyr til. På den anden side fremgår det af OECD's retningslinjer, at skattemyndighederne skal vurdere en transfer pricing på grundlag af den metode, der er valgt af skatteyderen (jf. punkt 4.9 i OECD's retningslinjer).
                  I overensstemmelse med punkt 4.9 i OECD's retningslinjer bør de nederlandske skattemyndigheder, når de foretager en transfer pricing-revision, indlede den med udgangspunkt i den metode, som skatteyderen havde valgt på tidspunktet for transaktionen. Dette er i overensstemmelse med punkt. 1.68 i OECD's retningslinjer. Det betyder, at skatteyderne i princippet frit kan vælge en transfer pricing-metode under forudsætning af, at metoden fører til et armslængderesultat for den pågældende transaktion. I visse situationer vil nogle metoder dog give bedre resultater end andre. Selv om skatteydere kan forventes at basere deres valg af en transfer pricing-metode på metodens pålidelighed i den bestemte situation, forventes skatteyderne bestemt ikke at afveje fordele og ulemper ved de forskellige metoder og så forklare, hvorfor metoden, som valget faldt på, giver de bedste resultater under de foreliggende forhold (dvs. reglen om den bedste metode). Visse situationer er også velegnede til en kombination af metoder. Samtidig er skatteyderne ikke tvunget til at bruge mere end én metode. Den eneste forpligtelse, der påhviler skatteyderen, er at forklare, hvorfor der blev truffet beslutning om at vælge den bestemte metode.«
               
            
                  (90)
               
               
                  I kapitel 2.1 i dekretet beskrives CUP-metoden. Hvad angår præferencen for at anvende denne metode fastslår dekretet: »(…) Hvis en sammenlignelig pris findes, vil den fri markedspris' metode (almindeligvis kendt som CUP-metoden) i almindelighed være den mest direkte og mest pålidelige metode til at fastsætte transferprisen, så derfor er denne metode at foretrække frem for andre metoder«.
               
            2.6.   Yderligere oplysninger modtaget fra Starbucks og Nederlandene efter indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure
      
      
                  (91)
               
               
                  Nederlandene og Starbucks fremsendte yderligere oplysninger og tal om SMBV, Alki LP, Starbucks-butikkerne og SCTC.
               
            2.6.1.   Oplysninger om SMBV's aktiviteter og risici
      
      
                  (92)
               
               
                  I transfer pricing-rapporten præsenteres SMBV som en lavrisikoproducent. Kommissionen anmodede om oplysninger, der kunne dokumentere, om SMBV's hovedaktivitet var lavrisikoproduktion, som i dette tilfælde ville være ristning af kaffe. Kommissionen anmodede også oplysninger om strukturen af SMBV's omkostninger for at efterprøve, om de underliggende aktiviteter, der genererer disse omkostninger, bekræfter, at opgaverne udført af SMBV er rutinemæssige arbejdsopgaver og ikke frembyder nogen grad af kompleksitet i overensstemmelse med forudsætningerne i transfer pricing-rapporten. Oplysning om graden af forretningsmæssig risiko, som SMBV påtager sig, er præsenteret i forskellige afsnit, hvor kontrakterne er beskrevet.
               
            
                  (93)
               
               
                  For at kunne analysere, hvilke produkter der er de primære drivkræfter i SMBV's salg, og kontrollere, om kafferistning faktisk er den vigtigste økonomiske aktivitet i SMBV, anmodede Kommissionen om en udspecificering af SMBV's salg efter produkt. Starbucks fremlagde beløbene modtaget fra butikkerne for kaffebønner (fremhævet i tabel 2) og særskilt beløbene på andre betalinger fra butikkerne fra andre aktiviteter, såsom salg af kopper, vist i tabel 2.
                  
                     Tabel 2
                  
                  
                     SMBV's indtægt efter solgt produktkategori
                  
                  
                              Beskrivelse
                           
                           
                              RÅ07
                           
                           
                              RÅ08
                           
                           
                              RÅ09
                           
                           
                              RÅ10
                           
                           
                              RÅ11
                           
                           
                              RÅ12
                           
                           
                              RÅ13
                           
                           
                              RÅ14
                           
                        
                              INDT KONDITOR/BAGVÆRK
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [700-800 tusinde]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                        
                              INDT TILBEREDT MAD
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                        
                              INDT FÆRDIGE DRIKKE
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                        
                              INDT FÆRDIGPAKKET MAD
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                        
                              INDT EMBALLERET KAFFE
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [40-50 mio.]
                           
                           
                              [50-60 mio.]
                           
                           
                              [50-60 mio.]
                           
                           
                              [60-70 mio.]
                           
                        
                              INDT KAPSELKAFFE
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([1-10 tusinde])
                           
                        
                              INDT KAPSELKAFFE-VERISMO
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                        
                              INDT PULVERKAFFE
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [200-300 tusinde]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                        
                              INDT EMBALLERET TE
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                        
                              INDT SERVICE
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                        
                              INDT BRYGGEUDSTYR
                           
                           
                              [900 tusinde-1 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [700-800 tusinde]
                           
                           
                              [500-600 tusinde]
                           
                           
                              [600-700 tusinde]
                           
                           
                              [700-800 tusinde]
                           
                           
                              [800-900 tusinde]
                           
                           
                              [600-700 tusinde]
                           
                        
                              INDT BRYGGEUDSTYR-VERISMO
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [20-30 tusinde]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [800-900 tusinde]
                           
                        
                              INDT HÅNDGRIBELIGE MEDIER
                           
                           
                              ([1-10 tusinde])
                           
                           
                              [300-400 tusinde]
                           
                           
                              [200-300 tusinde]
                           
                           
                              [80-90 tusinde]
                           
                           
                              [100-200 tusinde]
                           
                           
                              [100-200 tusinde]
                           
                           
                              [1-10 tusinde]
                           
                           
                              —
                           
                        
                              INDT GAVEPAKKER
                           
                           
                              [100-200 tusinde]
                           
                           
                              [100-200 tusinde]
                           
                           
                              [50-60 tusinde]
                           
                           
                              [1-10 tusinde]
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                        
                              INDT SPIL OG LEGETØJ
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [200-300 tusinde]
                           
                           
                              [300-400 tusinde]
                           
                           
                              [100-200 tusinde]
                           
                           
                              [100-200 tusinde]
                           
                           
                              [100-200 tusinde]
                           
                           
                              [30-40 tusinde]
                           
                        
                              INDT DIV. MERCHANDISE
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([100-200])
                           
                           
                              [400-500]
                           
                           
                              [1-10 tusinde]
                           
                           
                              [30-40 tusinde]
                           
                           
                              [500-600 tusinde]
                           
                           
                              [500-600 tusinde]
                           
                        
                              INDT RÅVARER
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [100-200 tusinde]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [100-200 tusinde]
                           
                           
                              [200-300 tusinde]
                           
                           
                              [1-10 tusinde]
                           
                           
                              [30-40 tusinde]
                           
                        
                              INDT PAPIREMBALLAGE
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                        
                              INDT BLANDED DRIKKE MIX
                           
                           
                              [40-50 mio.]
                           
                           
                              [40-50 mio.]
                           
                           
                              [50-60 mio.]
                           
                           
                              [50-60 mio.]
                           
                           
                              [40-50 mio.]
                           
                           
                              [50-60 mio.]
                           
                           
                              [50-60 mio.]
                           
                           
                              [60-70 mio.]
                           
                        
                              INDT FRAP KAFFEBASE
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [30-40 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                        
                              INDT EKSTRAKT
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                        
                              INDT UDSTYR
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                        
                              INDT FORSENDELSE
                           
                           
                              [40-50 tusinde]
                           
                           
                              [30-40 tusinde]
                           
                           
                              [70-80 tusinde]
                           
                           
                              [300-400 tusinde]
                           
                           
                              [300-400 tusinde]
                           
                           
                              [200-300 tusinde]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                        
                              INDT RETTIGHEDER
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                        
                              INDT GEBYR ADMINISTRATIONSSERVICE
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [800-900 tusinde]
                           
                           
                              [900 tusinde-1 mio.]
                           
                           
                              [600-700 tusinde]
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                        
                              INDT ANDEN INDT
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                        
                              SALGSRABAT
                           
                           
                              ([100-200 tusinde])
                           
                           
                              [80-90 tusinde]
                           
                           
                              ([1-10 tusinde])
                           
                           
                              ([200-300 tusinde])
                           
                           
                              ([500-600 tusinde])
                           
                           
                              ([600-700 tusinde])
                           
                           
                              ([1-10 mio.])
                           
                           
                              ([100-200 tusinde])
                           
                        
                              HANDELSRABATTER DIREKTE TIL MARKEDET
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([30-40 tusinde])
                           
                           
                              ([10-20 tusinde])
                           
                           
                              ([1-10 mio.])
                           
                        
                              KUPONRABATTER DIREKTE TIL MARKEDET
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([20-30 tusinde])
                           
                        
                              SLOTTINGUDGIFTER DIREKTE TIL MARKEDET
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([20-30 tusinde])
                           
                           
                              ([200-300 tusinde])
                           
                        
                              USÆLGELIGE RETURVARER OG DEKORT
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([20-30 tusinde])
                           
                        
                              RABATTER/DEKORT
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([1-10 tusinde])
                           
                           
                              ([10-20 tusinde])
                           
                           
                              ([90-100 tusinde])
                           
                        
                              Afrunding
                           
                           
                              0
                           
                           
                              (0)
                           
                           
                              (0)
                           
                           
                              0
                           
                           
                              (0)
                           
                           
                              0
                           
                           
                              (0)
                           
                           
                              (0)
                           
                        
                              
                                 Indtægter iht. lovpligtige regnskaber
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 mio.]
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 mio.]
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 mio.]
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 mio.]
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 mio.]
                              
                           
                           
                              
                                 [200-300 mio.]
                              
                           
                           
                              
                                 [300-400 mio.]
                              
                           
                           
                              
                                 [300-400 mio.]
                              
                           
                        
            
                  (94)
               
               
                  Starbucks anførte, at indtægterne samlet under betegnelsen »INDT EMBALLERET KAFFE« i tabel 2, vedrører SMBV's ristnings- og emballagefunktion. Resten af indtægterne vedrører, ifølge Starbucks, SMBV's administrative og logistiske støttefunktion. En lille del af den kaffe, der ristes i Nederlandene, videreforarbejdes af tredjepartsproducenter. Det drejer sig om: »INDT KAPSELKAFFE«, »INDT KAPSELKAFFE-VERISMO«, »INDT PULVERKAFFE«, »INDT FRAP KAFFEBASE« og »INDT EKSTRAKT«. Disse indtægter bør også klassificeres som administrativ og logistisk støtte, da den underliggende indtægt, der faktureres til udviklere, repræsenterer værdien skabt af tredjepart snarere end SMBV. Under alle omstændigheder udgør disse indtægter, ifølge Starbucks, kun en lille del af SMBV's samlede ristningsproduktion.
               
            
                  (95)
               
               
                  Med hensyn til prisfastsættelsen af varer fremlagde Starbucks […] prislisteeksempler for forskellige kvartaler i 2013 og 2014, der viser priser på kaffe og andre produkter end kaffe solgt af Starbucks. Ifølge Starbucks […].
               
            
                  (96)
               
               
                  Hvad angår prisfastsættelsen af kaffeprodukter er priserne beregnet på grundlag af formler for omkostninger, og de varierer fra produkt til produkt. Starbucks fremlagde, som illustration, formlen for omkostningsopbygningen for posten »[certificeringsprogrammet for kaffeprodukt e]«, som volumenmæssigt er SMBV's største artikel. Kaffepriser, som SMBV opkrævede af butikkerne, beregnes ud fra de omkostninger, som SCTC betaler for grønne kaffebønner, hvortil er lagt omkostningerne […] til anskaffelsen af kaffe og kaffe […]. Til dette beløb, »[…]« er der lagt omkostninger […] samt en […], der samlet bliver den ristede kaffes pris. Endelig betales et licensgebyr til en tredjepart for [certificeringsprogrammet]-betegnelsen (49).
               
            
                  (97)
               
               
                  Hvad angår priserne på andre produkter end kaffe, der af SMBV blev solgt til butikker, anførte Starbucks, at priserne på andre produkter end kaffe leveret af SMBV til butikker fastlægges ved at lægge en såkaldt [omkostningsdækningsmargen] til købsprisen for andre produkter end kaffe. Den [omkostningsdækningsmargen] opkræves af SMBV for at få dækket […] udgifterne. Men, den gælder ikke kun SMBV's […] udgifter, men også alle […] relevante […]omkostninger. Da de endelige priser for andre produkter end kaffe, som SMBV opkræver af butikkerne, beregnes ved at anvende [omkostningsdækningsmargenen] på produktionsomkostningerne, svarer avancen på andre produkter end kaffe, som SMBV bogfører, faktisk til denne [omkostningsdækningsmargin].
               
            
                  (98)
               
               
                  SMBV's største udgiftspost er løn, der udgjorde [1-10 mio.] EUR i 2014 ud af en samlet driftsomkostning på 16 124 000 EUR det år. Andre af SMBV's store driftsomkostningsposter i 2014 var lønrelaterede omkostninger, lønsumsafgift, betaling af leje og leasing af ejendom, afskrivning på udstyr og amortisering af immaterielle værdier. Selv om SBMV før 2013 ikke havde omkostninger til amortisering af immaterielle aktiver, var det en af de største driftsomkostningsposter i 2014, svarende til 628 000 EUR, hvilket var en større udgift det år end reparation og vedligeholdelse af udstyr, elektricitet, uerholdelige fordringer, kontor- og computerforsyninger og andet (f.eks. omkostninger til softwarelicenser, der registreres som en særskilt post). Omkostninger til amortisering af immaterielle værdier synes at relatere til en IP-rettighed, der første gang bogførtes i regnskabet i 2012, og som skulle være erhvervet for mere end 4 mio. EUR. Derudover var der i 2014 en stor driftsomkostning, der er anført som »Markedsundersøgelser« og beløb sig til [100-200 tusinde] EUR det år.
               
            2.6.2.   Royaltybetalinger
      
      
                  (99)
               
               
                  SMBV's skattepligtige overskud i Nederlandene, der ifølge SMBV's APA fastlægges i forhold til virksomhedens driftsomkostninger, reduceres med en royalty betalt til Alki LP. Kommissionen anmodede om yderligere oplysninger fra Nederlandene og Starbucks vedrørende størrelsen af royaltybetalingen og den nøjagtige beregning af beskatningsgrundlaget.
               
            
                  (100)
               
               
                  SMBV's resultatopgørelse, som den fremgår af regnskabet, er gengivet i tabel 3.
                  
                     Tabel 3
                  
                  
                     SMBV's resultatopgørelse 2001-2014
                  
                  
                              (EUR)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2001/2002
                           
                           
                              2002/2003
                           
                           
                              2003/2004
                           
                           
                              2004/2005
                           
                           
                              2005/2006
                           
                           
                              2006/2007
                           
                           
                              2007/2008
                           
                           
                              2008/2009
                           
                           
                              2009/2010
                           
                           
                              2010/2011
                           
                           
                              2011/2012
                           
                           
                              2012/2013
                           
                           
                              2013/2014
                           
                        
                              Salg
                           
                           
                              14 067 934 
                           
                           
                              51 700 060 
                           
                           
                              63 950 312 
                           
                           
                              83 240 391 
                           
                           
                              108 855 325 
                           
                           
                              118 663 171 
                           
                           
                              128 784 681 
                           
                           
                              135 677 607 
                           
                           
                              142 627 243 
                           
                           
                              184 159 097 
                           
                           
                              286 217 379 
                           
                           
                              327 632 453 
                           
                           
                              350 538 852 
                           
                        
                              Direke salgsomkostninger
                           
                           
                              (15 398 686 )
                           
                           
                              (41 799 345 )
                           
                           
                              (50 148 768 )
                           
                           
                              (68 349 376 )
                           
                           
                              (85 467 406 )
                           
                           
                              (98 615 765 )
                           
                           
                              (108 107 101 )
                           
                           
                              (115 352 332 )
                           
                           
                              (120 020 824 )
                           
                           
                              (153 275 834 )
                           
                           
                              (252 500 829 )
                           
                           
                              (286 969 488 )
                           
                           
                              (305 831 016 )
                           
                        
                              
                                 deraf grønne bønner
                                  (*2)
                              
                           
                           
                              [0-10 million]
                           
                           
                              [10-20 million]
                           
                           
                              [10-20 million]
                           
                           
                              [10-20 million]
                           
                           
                              [10-20 million]
                           
                           
                              [20-30 million]
                           
                           
                              [20-30 million]
                           
                           
                              [20-30 million]
                           
                           
                              [30-40 million]
                           
                           
                              [40-50 million]
                           
                           
                              [60-70 million]
                           
                           
                              [60-70 million]
                           
                           
                              [60-70 million]
                           
                        
                              
                                 Bruttoavance
                              
                           
                           
                              (1 330 752 )
                           
                           
                              9 900 715 
                           
                           
                              13 801 544 
                           
                           
                              14 891 015 
                           
                           
                              23 387 919 
                           
                           
                              20 047 406 
                           
                           
                              20 677 580 
                           
                           
                              20 325 275 
                           
                           
                              22 606 419 
                           
                           
                              30 883 263 
                           
                           
                              33 716 550 
                           
                           
                              40 662 965 
                           
                           
                              44 707 836 
                           
                        
                              Administrative omkostninger
                           
                           
                              (3 150 256 )
                           
                           
                              (8 474 279 )
                           
                           
                              (8 997 548 )
                           
                           
                              (5 086 145 )
                           
                           
                              (7 303 608 )
                           
                           
                              (10 158 687 )
                           
                           
                              (15 221 123 )
                           
                           
                              (16 742 108 )
                           
                           
                              (16 835 153 )
                           
                           
                              (14 303 059 )
                           
                           
                              (17 469 758 )
                           
                           
                              (16 626 967 )
                           
                           
                              (16 124 052 )
                           
                        
                              Valutakursomkostninger
                           
                           
                              219 905 
                           
                           
                              33 743 
                           
                           
                              5 102 
                           
                           
                              24 784 
                           
                           
                              (388 855 )
                           
                           
                              (166 915 )
                           
                           
                              (467 072 )
                           
                           
                              1 849 067 
                           
                           
                              (2 266 492 )
                           
                           
                              (2 089 448 )
                           
                           
                              (8 162 650 )
                           
                           
                              709 539 
                           
                           
                              (2 272 582 )
                           
                        
                              Andre udgifter (se noten)
                           
                           
                              4 744 084 
                           
                           
                              526 555 
                           
                           
                              (2 165 152 )
                           
                           
                              (6 336 360 )
                           
                           
                              (11 594 191 )
                           
                           
                              (4 699 336 )
                           
                           
                              (1 698 150 )
                           
                           
                              (2 470 449 )
                           
                           
                              (1 079 817 )
                           
                           
                              (12 352 838 )
                           
                           
                              (5 786 211 )
                           
                           
                              (22 812 962 )
                           
                           
                              (24 285 088 )
                           
                        
                              
                                 EBIT
                              
                           
                           
                              482 981 
                           
                           
                              1 986 734 
                           
                           
                              2 643 946 
                           
                           
                              3 493 294 
                           
                           
                              4 101 265 
                           
                           
                              5 022 468 
                           
                           
                              3 291 235 
                           
                           
                              2 961 785 
                           
                           
                              2 424 957 
                           
                           
                              2 137 918 
                           
                           
                              2 297 931 
                           
                           
                              1 932 575 
                           
                           
                              2 026 114 
                           
                        
                              Rendteindtægter
                           
                           
                              17 328 
                           
                           
                              34 576 
                           
                           
                              27 668 
                           
                           
                              51 766 
                           
                           
                              167 195 
                           
                           
                              248 997 
                           
                           
                              304 939 
                           
                           
                              86 995 
                           
                           
                              45 402 
                           
                           
                              30 073 
                           
                           
                              18 763 
                           
                           
                              14 200 
                           
                           
                              76 209 
                           
                        
                              Rendteudgifter
                           
                           
                              0
                           
                           
                              (803 856 )
                           
                           
                              (1 263 915 )
                           
                           
                              (1 272 114 )
                           
                           
                              (817 041 )
                           
                           
                              (2 356 989 )
                           
                           
                              (2 097 056 )
                           
                           
                              (1 345 779 )
                           
                           
                              (817 041 )
                           
                           
                              (737 371 )
                           
                           
                              (735 233 )
                           
                           
                              (411 315 )
                           
                           
                              (434 454 )
                           
                        
                              Resultat før skat
                           
                           
                              500 309 
                           
                           
                              1 217 454 
                           
                           
                              1 407 699 
                           
                           
                              2 272 946 
                           
                           
                              2 763 349 
                           
                           
                              2 914 476 
                           
                           
                              1 499 118 
                           
                           
                              1 703 001 
                           
                           
                              1 653 318 
                           
                           
                              1 430 620 
                           
                           
                              1 581 461 
                           
                           
                              1 535 460 
                           
                           
                              1 667 869 
                           
                        
                              Selskabsskat
                           
                           
                              (171 805 )
                           
                           
                              (418 774 )
                           
                           
                              (484 408 )
                           
                           
                              (733 370 )
                           
                           
                              (783 194 )
                           
                           
                              (844 309 )
                           
                           
                              (383 909 )
                           
                           
                              (427 159 )
                           
                           
                              (428 611 )
                           
                           
                              (337 599 )
                           
                           
                              (395 365 )
                           
                           
                              (391 220 )
                           
                           
                              (575 812 )
                           
                        
                              
                                 Årets nettoresultat
                              
                           
                           
                              328 504 
                           
                           
                              798 680 
                           
                           
                              923 291 
                           
                           
                              1 539 576 
                           
                           
                              1 980 155 
                           
                           
                              2 070 167 
                           
                           
                              1 115 209 
                           
                           
                              1 275 842 
                           
                           
                              1 224 707 
                           
                           
                              1 093 021 
                           
                           
                              1 186 096 
                           
                           
                              1 144 240 
                           
                           
                              1 092 057 
                           
                        
            
                  (101)
               
               
                  I noterne til regnskaberne defineres posten »Andre udgifter« i tabel 3 på følgende måde: »Andre udgifter vedrører en royaltyaftale med det forbundne selskab [CV 1], som blev overført til Alki LP den 13. december 2006 og er baseret på en bindende svar fra de nederlandske skattemyndigheder«. APA'en, som denne fodnote henviser til, er SMBV's APA og angiver således, at SMBV's revisor fandt, at SMBV's royaltybetalinger til Alki LP var fastlagt i SMBV's APA.
               
            
                  (102)
               
               
                  Denne royalty beregnes som en restpost i resultatopgørelsen. Ved opstillingen af SMBV's resultatopgørelse er alle input-tal, der ikke er royalty, enten observeret til eller antages at være prissat ved armslængde. Baseret på de priser, der er godkendt i SMBV's APA, beregnes det skattepligtige overskud (»Resultat før skat« i figur 2) til ca. [9-12] % af SMBV's driftsomkostninger (»administrationsomkostninger« i figur 2). Men da posten »Salg« i figur 2 minus alle de regnskabsførte udgifter før royaltybetalingen (50) ikke udgør dette skattepligtige overskud beregnet på basis af SMBV's APS, så udbetaler SMBV det overskydende overskud udover dette avancetillæg på [9-12] % som en skattefradragsberettiget royalty til Alki LP for kafferistningsrelateret IP (»Andre udgifter« i figur 2). Baseret på SMBV's regnskab finder royaltybetalingen således sted som bestemt af SMBV's APA, som er godkendt af de nederlandske skattemyndigheder.
                  
                     Figur 2
                  
                  
                     
               
            
                  (103)
               
               
                  Idet skattegrundlaget i SMBV's regnskab i SMBV APA's anvendelsesperiode er lig med men ikke præcis [9-12] % af hvert års »Administrationsomkostninger«, anmodede Kommissionen Starbucks om at udlevere de faktiske omkostninger for hvert år, som blev anvendt til beregning af beskatningsgrundlaget. Starbucks gav oplysninger om størrelsen af driftsudgifterne, der blev anvendt til at beregne den skattepligtige indkomst hvert år på grundlag af SMBV's APA, og også for de tidligere regnskabsår (siden 2001), hvor en tidligere APA var i kraft. For hver periode af anvendelsen af SMBV's APA er de omkostninger, der tages i betragtning ved beregningen af beskatningsgrundlaget, lavere men tæt på de beløb, der er regnskabsført som »Administrationsomkostninger«. F.eks. i perioden 2012/2013 beløber disse omkostninger sig til 15 694 137 EUR, og for perioden 2007/2008 er disse omkostninger 15 055 253 EUR. I de perioder, der ligger forud for anvendelsen af SMBV's APA, er de omkostninger, der er taget i betragtning ved beregningen af skattegrundlaget, langt højere, da de, ifølge Starbucks, også omfatter de omkostninger, som [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1] opkrævede. F.eks. i perioden 2006/2007 udgjorde de omkostninger, der blev brugt til beregningen af beskatningsgrundlaget, [30-40 mio.] EUR. Dette forklarer, hvorfor selskabsskattetilsvaret faldt med mere end halvdelen, da SMBV's APA trådte i kraft (51), dvs. fra 844 309 EUR i 2006/2007 til 383 909 EUR i 2007/2008, som vist i tabel 3.
               
            2.6.3.   Oplysninger om Alki LP
      
      
                  (104)
               
               
                  Som svar på spørgsmålene fra åbningsafgørelsen har Nederlandene givet en beskrivelse af de licensrettigheder, som Alki LP har på brug og videregivelse af IP-rettigheder, for hvilke SMBV betaler royalty til Alki LP. I denne forbindelse har Nederlandene forklaret, at IP-rettigheden omfatter tre kategorier: i) varemærkerettigheder (52), ii) Starbucks' systemrettigheder (53), og iii) kafferelaterede rettigheder (54). Nederlandene forklarede yderligere, at viden og information om kaffe indbefatter brug og anvendelse af fortrolig information, teknologi og viden med hensyn til opskrifter til blanding af grønne kaffebønner, ristning af grønne kaffebønner og produktion af andre afledte kaffeprodukter (55).
               
            
                  (105)
               
               
                  Nederlandene har yderligere forklaret, at under aftalen om ristning, som er nærmere beskrevet i betragtning 142, fungerer Alki LP som den ordregivende hovedvirksomhed, der bærer alle risici og udfører de tilknyttede aktiviteter (56). Derfor udgør denne royalty ifølge Nederlandene ikke kun vederlag for IP-rettigheden, men også for Alki LP's rolle som ordregiver.
               
            
                  (106)
               
               
                  I forhold til Alki LP har Starbucks anført, at Alki LP ikke har nogen ansatte på sin lønningsliste til at udføre sin rolle som hovedvirksomhed under aftalen om ristning, ej heller har dennes partnere medarbejdere på lønningslisten, der udfører denne rolle. Ifølge Starbucks varetager Alki LP denne rolle gennem vejledning, ekspertise og nødvendige funktioner leveret af Starbucks-enheder i USA i henhold til [aftalen om omkostningsdeling] (57). Ifølge Starbucks, og som det fremgår af Alki LP's kommanditselskabsstiftelsesdokumentet, er SCI UK I, Inc. (58) og Starbucks Coffee International, Inc. (59) partnere i Alki LP.
               
            
                  (107)
               
               
                  Starbucks har præciseret, at Alki LP blev føjet til koncernstrukturen i december 2006 som led i udbygningen af omkostningsdelingsaftalen for at dække hele EMEA-regionen ved at inkludere det britiske marked. Ved at tilføje Alki LP til strukturen undgik Starbucks, at de royaltyindtægter, som Alki LP modtog, kom til at indgå direkte i Alki LP-partnernes indkomst under amerikansk skatteret.
               
            2.6.4.   Udbetalinger fra Alki LP til Starbucks Corporation under aftalen om omkostningsdeling
      
      
                  (108)
               
               
                  Da hverken Alki LP eller dets partnere har nogen ansatte (60), og Starbucks hævder, at Alki LP er i stand til at varetage sin rolle som hovedvirksomhed gennem omkostningsdelingsaftalen, anmodede Kommissionen om oplysninger om betalinger under denne aftale og om de tjenester, som disse betalinger vedrører, samt den måde, hvorpå ydelserne finansieres af Alki LP. Starbucks gav følgende oversigt over udbetalinger fra Alki LP til Starbucks USA opdelt i forskellige typer af betalinger.
               
            
                  (109)
               
               
                  Under omkostningsdelingsaftalen foretager Alki LP royaltybetalinger til Starbucks USA for de tre IP-kategorier, som Starbucks USA licenserer til Alki LP. Disse royalties består af i) en buy-in royalty for brand/varemærke-rettigheder, ii) en buy-in royalty for forretningsformatrelaterede rettigheder og iii) en fast royalty for kaffeviden.
               
            
                  (110)
               
               
                  Størrelsen af royaltybetalingen beregnes på grundlag af en formel, der tager udgangspunkt i det resterende overskud. Det resterende overskud er summen af de royalties, som SMBV og Starbucks Coffee BV har betalt til Alki LP (61), og de indtægter, som Alki LP modtager fra Starbucks Corporation (62). Fra dette beløb er et armslængdevederlag for rutineopgaver udført af Alki LP trukket fra (63). […]. I denne forbindelse skal der sondres mellem IP-rettighederne for brand/varemærke og forretningsformat på den ene side, og viden om kaffe på den anden. Denne forskel kan forklares ved, at Alki LP har det egentlige ejerskab af de forretningsformatrelaterede immaterielle aktiver og varemærket/brandet i EMEA-regionen, mens det juridiske og egentlige ejerskab af kaffeviden-rettighederne ligger hos Starbucks USA.
               
            
                  (111)
               
               
                  Det egentlige ejerskab af de forretningsformatrelaterede immaterielle aktiver og varemærket/brandet i EMEA-regionen blev i 2002overført fra Starbucks Corporation til [CV 1] og siden i 2006 til Alki LP. For det egentlige ejerskab foretog [CV 1] og Alki LP buy-in royalty-betalinger, hvor andelen af den amerikanske andel af udgifterne, som Alki LP skulle betale til Starbucks USA, degressivt reduceredes fra [65-70] % i 2002 til [0.5-1] % i 2010 og fremefter for varemærket og [70-75] % i 2002 til [0-0,5] % i 2010 og fremefter for forretningsformat-IP. Med disse buy-in-betalinger anses de egentlige ejerskabsrettigheder for disse to kategorier af IP i EMEA-regionen for at være betalt af Alki LP. Med hensyn til kaffeviden-IP betaler Alki LP en fast royalty på [70-75] % af det resterende overskud henført til denne IP-kategori til Starbucks USA.
               
            
                  (112)
               
               
                  Starbucks har fremlagt en oversigt over den faste royalty og buy-in-betalingerne fra [CV 1] og Alki LP for perioden 2005-2014. Med hensyn til buy-in-betalingerne har [CV] 1 indbetalt et beløb på [1-10] mio. EUR som buy-in-betalinger for varemærke og forretningsformat-IP til Starbucks Corporation (64), (65). I december 2006 blev omkostningsdelingsaftalen overført fra [CV 1] til Alki LP. Fra 2007 til 2014 betalte Alki LP [1-10] millioner EUR for varemærket og [20-30] mio. EUR for forretningsformat-IP (66). Det betyder, at der i alt blev betalt [10-20] mio. EUR som buy-in-betalinger for varemærke og [20-30] mio. EUR for forretningsformat-IP. I 2014 overførte Alki LP det egentlige ejerskab af IP-rettighederne til Starbucks EMEA Ltd, i forbindelse hvormed en gevinst på [1-1,5] mia. EUR blev regnskabsført som anden driftsindtægt i dens resultatopgørelse. Med hensyn til fast royalty betalte Alki LP i gennemsnit [1-10] mio. EUR om året (EUR [70-80] millioner i alt) i perioden 2005-2014 til Starbucks Corporation for kaffeviden-IP (67).
               
            
                  (113)
               
               
                  Udover buy-ins og fast royalty betaler Alki LP gebyrer for tjenesteydelser leveret af Starbucks Corporation og deler omkostningerne i forbindelse med udviklingen af visse immaterielle aktiver (68). I perioden 2008-2014 betalte Alki LP i gennemsnit [1-10] mio. EUR om året i omkostningsdeling og [1-10] mio. EUR om året i gebyrer for tjenesteydelser.
               
            2.6.5.   Oplysninger om SCTC og om priserne på grønne kaffebønner betalt af SMBV
      
      
                  (114)
               
               
                  Da grønne kaffebønner indkøbes af SMBV gennem en koncerntransaktion, mere præcist købes de hos SCTC, anmodede Kommissionen om oplysninger om, hvordan priserne for denne koncerninterne transaktion bestemmes, og om den pris, der fastsættes for hvert år i hele programmet af SMBV's APA.
               
            
                  (115)
               
               
                  Starbucks har indsendt balancer og resultatopgørelser for SCTC siden 2005. Tabel 4 gengiver oplysningerne indeholdt heri. Den beregning af avancetillægget på omkostningerne ved grønne kaffebønner (COGS), der anvendes af SCTC, blev tilføjet af Kommissionen med henblik på denne afgørelse. På grundlag af de regnskabsmæssige oplysninger, som starter fra 2005, er det gennemsnitlige avancetillæg på grønne kaffebønner på [ca. 3 %] for perioden 2005 til 2010 sammenholdt med et gennemsnitligt avancetillæg på [ca. 18 %] i perioden 2011 til 2014.
               
            
                  (116)
               
               
                  Starbucks fremførte, at fra 2011 og fremefter har Starbucks justeret den transfer pricing-politik, der gælder for salg af grønne kaffebønner, for at hæve avancetillægget på produktomkostningerne, grundet den stigende betydning af SCTC's drift, især dens stigende ekspertise i kaffeindkøb, og, vigtigere endnu, dens ejerskab og drift af C.A.F.E. Praksisprogram.
               
            
                  (117)
               
               
                  C.A.F.E. Praksisprogrammet blev lanceret i 2004 i forbindelse med åbningen af SCTC's støttecenter for landmænd i Costa Rica som et initiativ i fortsat udvikling, hvor landmænd, eksportører og indkøbere kan have en løbende diskussion for at i) forbedre kaffekvalitet, ii) sikre økonomisk ansvarlighed for betalinger på alle niveauer i forsyningskæden; iii) fremme social ansvarlighed i arbejdsforhold, beskyttelse af arbejdstagernes rettigheder og passende levevilkår og iv) gå i front på miljøområdet med hensyn til dyrkning og forarbejdning af grønne kaffebønner.
               
            
                  (118)
               
               
                  For at undersøge, om de voksende aktiviteter, som Starbucks hævder er forklaringen på den forøgede avance, bliver bekræftet i regnskabet, fremlægger tabel 4 også SCTC's aktiver. Selv om aktiverne i alt er vokset betydeligt siden 2010, skyldes dette hovedsageligt øget likviditetsbeholdning. Driftsaktiverne (uden likvide midler) er steget med en tredjedel over de fire år fra 2010 til 2014.
               
            
                  (119)
               
               
                  De årsberetninger fra SCTC, der er fremlagt af Starbucks, beskriver heller ikke i noterne noget om en eventuel forskel i risici, funktioner eller aktiver fra 2010 til 2011. Aktiviteterne og risici er beskrevet i samme formulering i denne periode, dvs. at SCTC's hovedaktivitet ifølge begge årsberetninger er køb og salg af grønne kaffebønner af høj kvalitet og beslægtede aktiviteter som kvalitetssikring og drift (logistik, oplagring, blanding, fjernelse af koffein osv.).
                  
                     Tabel 4
                  
                  
                     Finansielle data for SCTC
                  
                  
                              (CHF)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2005
                           
                           
                              2006
                           
                           
                              2007
                           
                           
                              2008
                           
                           
                              2009
                           
                           
                              2010
                           
                           
                              2011
                           
                           
                              2012
                           
                           
                              2013
                           
                           
                              2014
                           
                        
                              SCTC's salg
                           
                           
                              [500-600 mio.]
                           
                           
                              [600-700 mio.]
                           
                           
                              [600-700 mio.]
                           
                           
                              [600-700 mio.]
                           
                           
                              [600-700 mio.]
                           
                           
                              [500-600 mio.]
                           
                           
                              [900-1 000  mio.]
                           
                           
                              [1,5-2 mia.]
                           
                           
                              [1-1,5 mia.]
                           
                           
                              [900-1 000  mio.]
                           
                        
                              SCTC's egenpris
                           
                           
                              [500-600 mio.]
                           
                           
                              [500-600 mio.]
                           
                           
                              [600-700 mio.]
                           
                           
                              [600-700 mio.]
                           
                           
                              [600-700 mio.]
                           
                           
                              [400-500 mio.]
                           
                           
                              [800-900 mio.]
                           
                           
                              [1-1,5 mia.]
                           
                           
                              [800-900 mio.]
                           
                           
                              [700-800 mio.]
                           
                        
                              Bruttoavance (salg — egenpris)
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [30-40 mio.]
                           
                           
                              [40-50 mio.]
                           
                           
                              [30-40 mio.]
                           
                           
                              [40-50 mio.]
                           
                           
                              [30-40 mio.]
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                           
                              [200-300 mio.]
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                        
                              Bruttoavance på egenpris
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [16,5-19,5] %
                           
                           
                              [16,5-19,5] %
                           
                           
                              [19,5-22,5] %
                           
                           
                              [16,5-19,5] %
                           
                        
                              Driftsudgifter (ekskl. hensættelser)
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                        
                              Resultat før skat
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [30-40 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                           
                              [200-300 mio.]
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                        
                              Skat
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [1-10 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                        
                              Nettooverskud
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.] (*3)
                              
                           
                           
                              [20-30 mio.] (*3)
                              
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [20-30 mio.]
                           
                           
                              [10-20 mio.]
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                        
                              Aktiver i alt
                           
                           
                              [200-300 mio.]
                           
                           
                              [200-300 mio.]
                           
                           
                              [200-300 mio.]
                           
                           
                              [200-300 mio.]
                           
                           
                              [200-300 mio.]
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                           
                              [300-400 mio.]
                           
                           
                              [500-600 mio.]
                           
                           
                              [600-700 mio.]
                           
                           
                              [700-800 mio.]
                           
                        
                              Aktiver i alt med fradrag af kontante og likvide midler (inkl. omsættelige værdipapirer)
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                           
                              [300-400 mio.]
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                           
                              [100-200 mio.]
                           
                        
                     
                  
                              (%)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2005
                           
                           
                              2006
                           
                           
                              2007
                           
                           
                              2008
                           
                           
                              2009
                           
                           
                              2010
                           
                           
                              2011
                           
                           
                              2012
                           
                           
                              2013
                           
                           
                              2014
                           
                        
                              Bruttoavance på egenpris
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                           
                              [13,5-16,5]
                           
                           
                              [19,5-22,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                        
            
                  (120)
               
               
                  Da Starbucks påberåbte sig C.A.F.E. Praksisprogrammet for at forklare stigningen af den af SCTC opkrævede avance, anmodede Kommissionen Starbucks om at fremlægge omkostningerne i forbindelse med dette program og omkostningerne til Støttecentrene for landmænd. Starbucks indsendte overslag over de årlige omkostninger af i) C.A.F.E. Praksisprogrammet og ii) Støttecentrenes for landmænd, som præsenteres i tabel 5.
                  
                     Tabel 5
                  
                  
                     Direkte og indirekte omkostninger i forbindelse med C.A.F.E. Praksisprogrammet og Støttecentrene for landmænd
                  
                  
                              (USD)
                           
                        
                               
                           
                           
                              RÅ04
                           
                           
                              RÅ05
                           
                           
                              RÅ06
                           
                           
                              RÅ07
                           
                           
                              RÅ08
                           
                           
                              RÅ09
                           
                           
                              RÅ10
                           
                           
                              RÅ11
                           
                           
                              RÅ12
                           
                           
                              RÅ13
                           
                           
                              RÅ14
                           
                        
                              
                                          1)
                                       
                                       
                                          Tildelte C.A.F.E. Praksisudgifter
                                       
                                    
                           
                              Ikke relevant
                           
                           
                              Ikke relevant
                           
                           
                              Ikke relevant
                           
                           
                              Ikke relevant
                           
                           
                              Ikke relevant
                           
                           
                              Ikke relevant
                           
                           
                              [500 000 -600 000 ]
                           
                           
                              [100 000 -200 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                        
                              
                                          2)
                                       
                                       
                                          Omkostninger i forbindelse med Støttecentrene for landmænd
                                       
                                    
                           
                              [800 000 -900 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                        
                              
                                          3)
                                       
                                       
                                          Andre C.A.F.E. Praksisrelaterede omkostninger
                                       
                                    
                           
                              Ikke relevant
                           
                           
                              Ikke relevant
                           
                           
                              [60 000 -70 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [200 000 -300 000 ]
                           
                           
                              [700 000 -800 000 ]
                           
                           
                              [400 000 -500 000 ]
                           
                           
                              [60 000 -70 000 ]
                           
                           
                              [200 000 -300 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                        
                              
                                 I alt
                              
                           
                           
                              [800 000 -900 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                        
            
                  (121)
               
               
                  De samlede omkostninger i perioden 2011-2014 til Praksisprogrammet og Støttecentrene for landmænd repræsenterer højst [0,5-1] % af værdien af de grønne kaffebønner, der indkøbes af SCTC (69).
               
            
                  (122)
               
               
                  Som svar angav Starbucks, at C.A.F.E. Praksisprogrammet bør betragtes som IP, for hvilken værdien er uafhængig af de underliggende omkostninger.
               
            
                  (123)
               
               
                  Kommissionen anmodede Starbucks om at udlevere transfer pricing-rapporten vedrørende prisfastsættelsen af grønne kaffebønner, der sælges af SCTC til SMBV. Ifølge Starbucks er der historisk set ikke blevet udarbejdet dokumentation for transfer pricing, der omfatter forholdet mellem SCTC og SMBV. For at imødekomme Kommissionens anmodning udleverede Starbucks en ad hoc-rapport om SCTC's interne afregningspriser til Kommissionen den 13. april 2015.
               
            
                  (124)
               
               
                  Ifølge den udleverede rapport om ad hoc-transferpriser bestemmer SCTC priserne over for sine samarbejdspartnere ved at beregne et avancetillæg på produktomkostningerne ved de grønne kaffebønner, SCTC indkøber..
               
            
                  (125)
               
               
                  Derudover, for at bestemme et aktuel armslængdeavancetillæg på SCTC's produktomkostninger ved indkøb af grønne kaffebønner, blev tre separate komponenter identificeret:
                  
                              —
                           
                           
                              Intellektuel ejendomsret — C.A.F.E. Praksisprogram: SCTC styrer C.A.F.E. Praksisprogrammet og bruger værdifuld knowhow, når det indgår i Starbucks' forretningsaktiviteter, sikrer en ensartet levering og understøtter Starbucks-brandet for bæredygtighed. Starbucks analyserede denne transaktion med sammenlignelige licensaftaler vedrørende levnedsmidler og landbrugsteknologi.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              Indkøb: SCTC leverer indkøbsfunktioner for grønne kaffebønner. Starbucks analyserede denne transaktion med sammenlignelige indkøbsaftaler mellem tredjeparter.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              Finansiering: SCTC bør generere en modydelse for finansieringsomkostninger, der er forbundet med usolgt lager og nettotilgodehavender for grønne kaffebønner. Starbucks analyserede en passende modydelse for finansiering, som skal returneres til SCTC.
                           
                        
            
                  (126)
               
               
                  En kombination af resultaterne for hver enkelt komponent analyseret af SCTC ville give et samlet resultat for grønne kaffebønner, i alt fra 2005 til 2014 som vist i tabel 6:
                  
                     Tabel 6
                  
                  
                     Bruttoavanceprocent på produktomkostninger
                  
                  
                              (%)
                           
                        
                              Komponent
                           
                           
                              Avancetillæg til produktionsomkostningerne
                              Nedre kvartil
                           
                           
                              Avancetillæg til produktionsomkostningerne
                              Median
                           
                           
                              Avancetillæg til produktionsomkostningerne
                              Øvre kvartil
                           
                        
                              IP – C.A.F.E. Practices Program
                           
                           
                              1,4
                           
                           
                              4,2
                           
                           
                              9,9
                           
                        
                              Indkøb
                           
                           
                              4,7
                           
                           
                              6,0
                           
                           
                              8,0
                           
                        
                              Finansiering
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                        
                              
                                 Samlet avancetillæg i % af produktionsomkostningerne
                              
                           
                           
                              [7,5-10,5]
                           
                           
                              [10,5-13,5]
                           
                           
                              [19,5-22,5]
                           
                        
            
                  (127)
               
               
                  Det kombinerede armslængdeinterval for SCTC's samlede avancetillæg til produktomkostningerne for kaffen, der sælges til SMBV, ligger ifølge ad hoc- rapporten om transferpriser mellem en nedre kvartil på [ca. 9 %] og en øvre kvartil på [ca. 21 %], med en median på [ca. 12 %] for hele perioden 2005 til 2014.
               
            
                  (128)
               
               
                  Ifølge Starbucks falder SCTC's faktiske realiserede bruttoavance (70) helt og holdent inden for armslængdeintervallet. Det fremgår ifølge Starbucks af, at bruttoavancen på SCTC's salg lå på [ca. 12 %] for årene 2005 til 2014 baseret på et vægtet gennemsnit.
               
            
                  (129)
               
               
                  Kommissionen anmodede Starbucks om at indberette de data og komponenter af avancetillægget, der blev anvendt til at beregne de kvartil- og mediantal for perioden fra 2005 til 2014, som blev fremsendt til Kommissionen. Starbucks oplyste, at disse data ikke er tilgængelige.
               
            
                  (130)
               
               
                  Starbucks indsendte oplysninger den 29. juni 2015 for at dokumentere prisfastsættelsen af grønne kaffebønner i den fremsendte transfer pricing-rapport, og især tallene vist i tabel 6, for hvilke har Kommissionen anmodet om de underliggende data.
               
            
                  (131)
               
               
                  I modsætning til, hvad der blev anført i tabellen fra Starbucks den 13. april 2015, er værdierne i tabellen om C.A.F.E. Praksisprogram 1,4 % og 9,9 % ikke den nederste kvartil (25. kvartil) og øvre kvartil (75. kvartil). Men de ville være de to ekstreme værdier, dvs. laveste og højeste værdi, i en sammenligning af licensaftaler. I sine bemærkninger af 29. juni 2015 identificerede Starbucks 11 licensaftaler vedrørende teknologilicenser, som de skønner svarer til C.A.F.E. Praksisprogram. Disse aftaler vedrører mad og drikkevarer. De procentsatser, Starbucks kommer frem til, er præsenteret i tabel 7. Starbucks forklarede, at »avancetillæg til produktomkostninger« i tabel 7 »er beregnet ud fra gennemsnittet af hver observation divideret med 1 minus den gennemsnitlige observation«, men der er ingen forklaring på, hvorfor dette skridt blev taget for at beregne et avancetillæg til produktomkostninger uden nogen information om eller hensyntagen til de i aftalerne implicerede virksomheders omkostninger.
                  
                     Tabel 7
                  
                  
                     Starbucks' forklaring af tidligere fremsendte oplysninger om interkvartilintervallet på 1,4 % til 9,9 % i C.A.F.E. Praksisprogram
                  
                  
                               
                           
                           
                              Average Observation
                           
                           
                              Percentage Markup on Product Cost
                           
                        
                              Highest Observed Value
                           
                           
                              9,0 %
                           
                           
                              9,9 %
                           
                        
                              Upper Quartile
                           
                           
                              6,0 %
                           
                           
                              6,4 %
                           
                        
                              Median
                           
                           
                              4,0 %
                           
                           
                              4,2 %
                           
                        
                              Lower Quartile
                           
                           
                              2,7 %
                           
                           
                              2,8 %
                           
                        
                              Lowest Observed Value
                           
                           
                              1,4 %
                           
                           
                              1,4 %
                           
                        
                              Observations
                           
                           
                              11 %
                           
                           
                              11 %
                           
                        
            
                  (132)
               
               
                  I sine bemærkninger af 29. juni 2015 angav Starbucks også en prissætning af SCTC's indkøbsfunktion, som var estimeret på basis af sammenlignelige transaktioner identificeret af Starbucks ved hjælp af databaserne PowerK og LIVEDGAR. Tretten aftaler, hvor indkøbstjenester leveres af en tredjepart, blev anset for at svare til de indkøbstjenester, som SCTC leverede til SMBV.
               
            
                  (133)
               
               
                  Resultaterne af analysen præsenteres som procentvise andele af »Free on Board«- produktomkostninger, dvs. de omkostninger, kunden afkræves for leverede produkter. Medianværdien af observationer er 6 %. Starbucks præsenterer resultatet i form af et interkvartilt interval af produktomkostninger fra 4,7 % til 8,0 %.
               
            
                  (134)
               
               
                  De anvendte observationer drejer sig om aftaler med følgende ordregivere, og kommissionerne er angivet i parentes som procentdel af Free on Board-priser: Aeropostale, Inc (5 %); Ateca Produktion International, Inc. (7 %); BELL SPORTS CORP. (6 %), COLUMBIA SPORTSWEAR CO (1,5 %); Designer Apparel Inc. (5 %), F.I.S. Inc (10 %); He-Ro Industries Incorporated (10 %); JONES APPAREL GROUP INC/NI WEST GROUP INC. (10 %); Mannesmann Pipe&Steel Corporation (2 %), Skin Shoes LLC (8 %); Skin Inc. (6 %); TI Sportswear Inc. (4,7 %) og WW Mexicana (1 %). Det interkvartile interval i disse observationer er 4 % til 8,5 %. Ligesom det var tilfældet med C.A.F.E. Praksisprograms prisfastsættelse, anførte Starbucks, at »procentdelen af salget beregnes som procentdel af FOB divideret med én plus procentdel af FOB« (71). Denne ændring af tallene fra den sammenlignende analyse er ikke forklaret og synes ikke at svare til nogen sædvanlig justering.
               
            
                  (135)
               
               
                  Endelig beregner Starbucks prisen på, hvad der er præsenteret som et finansieringselement, og som SCTC bør tjene som et vederlag for »at lagerføre grøn kaffe og finansiere nettotilgodehavender for egen risiko og regning«. Dette vederlag beregnes af Starbucks ved at beregne vægtede gennemsnitlige kapitalomkostninger (weighted average cost of capital, WACC) af SCTC's tilgodehavender og lagerbeholdning for 2014, og det er på den baggrund sat til [ca. 3 %].
               
            
                  (136)
               
               
                  For at kunne beregne SMBV's fortjeneste på ristning af grønne kaffebønner købt hos SCTC anmodede Kommissionen endelig Starbucks om oplysning om den pris, SMBV betalte SCTC. Starbucks gav en oversigt over de gennemsnitlige priser (pr. pund), som SMBV betalte til SCTC, og de beløb, SMBV betalte til SCTC, og som er angivet i tabel 8. Ingen andre betalinger er foretaget fra SMBV til SCTC.
                  
                     Tabel 8
                  
                  
                     Beløb betalt af SMBV til SCTC for indkøb af grønne kaffebønner
                  
                  Køb fra SCTC
                  
                     
                  
                              RÅ
                           
                           
                              Købsværdi i EUR
                           
                           
                              Købsmængde i pund
                           
                           
                              Pris pr. Enhed i EUR/lbs
                           
                        
                              2002
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                               
                           
                        
                              2003
                           
                           
                              [10 000 000 -20 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000 -20 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000-1,5000]
                           
                        
                              2004
                           
                           
                              [10 000 000 -20 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000 -20 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000-1,5000]
                           
                        
                              2005
                           
                           
                              [10 000 000 -20 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000-1,5000]
                           
                        
                              2006
                           
                           
                              [10 000 000 -20 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000 -20 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000-1,5000]
                           
                        
                              2007
                           
                           
                              [20 000 000 -30 000 000 ]
                           
                           
                              [20 000 000 -30 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000-1,5000]
                           
                        
                              2008
                           
                           
                              [20 000 000 -30 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000 -20 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000-1,5000]
                           
                        
                              2009
                           
                           
                              [20 000 000 -30 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000 -20 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000-1,5000]
                           
                        
                              2010
                           
                           
                              [30 000 000 -40 000 000 ]
                           
                           
                              [20 000 000 -30 000 000 ]
                           
                           
                              [1,0000-1,5000]
                           
                        
                              2011
                           
                           
                              [40 000 000 -50 000 000 ]
                           
                           
                              [20 000 000 -30 000 000 ]
                           
                           
                              [2,0000-2,5000]
                           
                        
                              2012
                           
                           
                              [60 000 000 -70 000 000 ]
                           
                           
                              [20 000 000 -30 000 000 ]
                           
                           
                              [2,0000-2,5000]
                           
                        
                              2013
                           
                           
                              [60 000 000 -70 000 000 ]
                           
                           
                              [30 000 000 -40 000 000 ]
                           
                           
                              [1,5000-2,0000]
                           
                        
                              2014
                           
                           
                              [60 000 000 -70 000 000 ]
                           
                           
                              [40 000 000 -50 000 000 ]
                           
                           
                              [1,5000-2,0000]
                           
                        
            2.6.6.   Information og tal for Starbucksbutikkerne
      
      
                  (137)
               
               
                  De produkter, som SMBV distribuerer, og som enten er produceret af SMBV eller købt af SMBV fra andre leverandører, sælges til Starbucksbutikkerne. Nogle af butikkerne er selvstændige, og nogle er ejet af Starbucks. Kommissionen anmodede om oplysninger for at undersøge, om der er en forskel i de kommercielle betingelser for egne butikker og selvstændige butikker.
               
            
                  (138)
               
               
                  Med hensyn til Starbucksbutikkerne har Starbucks givet oplysninger om de forskellige licenstagerprogrammer og kriterier for adgang til at drive Starbucks butikker i EMEA-regionen, en oversigt over butikker i EMEA-regionen, og tal for omsætningen i butikkerne og deres licensbetalinger i 2012 til Starbucks Coffee BV. Ifølge disse oplysninger varierer den procentdel af omsætningen, der skal betales i licensafgift under de tre forskellige typer licensprogrammer (uafhængige geografiske licenstagere, Starbucksejede geografiske licenstagere og såkaldte kanallicenstagere — de tre forskellige typer af licensprogrammer) fra land til land, og disse procentdele ligger i et interval på [5- 10] %.
               
            2.6.7.   Oplysninger om rentabiliteten af andre ristningsfaciliteter drevet af Starbucks
      
      
                  (139)
               
               
                  Kommissionen anmodede Starbucks om finansielle oplysninger om rentabiliteten af enhver anden ristningsfacilitet drevet af gruppen, og især Starbucks Manufacturing Corporation (herefter benævnt »SMC«), der ud fra offentligt tilgængelige oplysninger blev identificeret som hørende til Starbucks. Kommissionen anmodede om disse oplysninger, da OECD's retningslinjer fra 2010 anbefaler brugen af interne data for at teste »armslængde« for deling af overskud (72). Starbucks oplyste, at SMC var koncernens eneste anden ristningsfacilitet udover SMBV. Da SMC ikke har reviderede regnskaber, indsendte Starbucks proformaregnskaber baseret på virksomhedens interne rapportering.
               
            
                  (140)
               
               
                  Oplysningerne fra Starbucks præsenteres i tabel 9. Nøgletal for overskud i forhold til omsætning og overskud i forhold til driftsomkostninger (73) er tilføjet af Kommissionen med henblik på denne afgørelse, idet en dækningsgrad på [9-12] % i SMBV's APA er fastlagt som et armslængdevederlag til SMBV. For SMC lå dækningsgraden på 500 % over de seneste fire regnskabsår.
                  
                     Tabel 9
                  
                  
                     Finansielle oplysninger om den amerikanske fremstillingsvirksomhed Starbucks Manufacturing Corporation
                  
                  
                               
                           
                           
                              2011
                           
                           
                              2012
                           
                           
                              2013
                           
                           
                              2014
                           
                        
                              Starbucks Manufacturing Corporation salg
                           
                           
                              [700 000 000  – 800 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 000  – 1 500 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 000  – 1 500 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 000  – 1 500 000 000 ]
                           
                        
                              COGS
                           
                           
                              [(500 000 000 ) – (600 000 000 )]
                           
                           
                              [(800 000 000 ) – (900 000 000 )]
                           
                           
                              [(800 000 000 ) – (900 000 000 )]
                           
                           
                              [(700 000 000 ) – (800 000 000 )]
                           
                        
                              Andre indtægter og gevinster
                           
                           
                              [100 000  – 200 000 ]
                           
                           
                              [600 000  – 700 000 ]
                           
                           
                              [300 000  – 400 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000  – 10 000 000 ]
                           
                        
                              Fradrag
                           
                           
                              [(40 000 000 ) – (50 000 000 )]
                           
                           
                              [(60 000 000 ) – (70 000 000 )]
                           
                           
                              [(70 000 000 ) – (80 000 000 )]
                           
                           
                              [(80 000 000 ) – (90 000 000 )]
                           
                        
                              
                                 heraf lønninger og vederlag
                              
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                           
                              [(20 000 000 ) – (30 000 000 )]
                           
                           
                              [(20 000 000 ) – (30 000 000 )]
                           
                           
                              [(30 000 000 ) – (40 000 000 )]
                           
                        
                              
                                 heraf afskrivninger
                              
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                        
                              Indtægter i alt
                           
                           
                              [100 000 000  – 200 000 000 ]
                           
                           
                              [400 000 000  – 500 000 000 ]
                           
                           
                              [300 000 000  – 400 000 000 ]
                           
                           
                              [500 000 000  – 600 000 000 ]
                           
                        
                              Avance (indtægter/salg)
                           
                           
                              [20 % – 25 %]
                           
                           
                              [30 % – 35 %]
                           
                           
                              [30 % – 35 %]
                           
                           
                              [35 % – 40 %]
                           
                        
                              Avance I forhold til driftsomkostninger (indtægter/fradrag)
                           
                           
                              [400 % – 450 %]
                           
                           
                              [650 % – 700 %]
                           
                           
                              [500 % – 550 %]
                           
                           
                              [550 % – 600 %]
                           
                        
            2.7.   Beskrivelse af de forskellige aftaler om roller og ansvar for SMBV
      
      
                  (141)
               
               
                  Da SMBV blev etableret i Nederlandene, blev der indgået en række aftaler, som beskriver den kontraktlige rolle- og ansvarsfordeling mellem SMBV og dets modparter. De tre aftaler, som er relevante for denne afgørelse, er ristningsaftalen mellem SMBV og Alki LP, købsaftalen for grøn kaffe mellem SMBV og SCTC og leveringsaftalen mellem SMBV og butikkerne.
               
            
                  (142)
               
               
                  Ristningsaftalen, som trådte i kraft den 1. januar 2002, regulerer produktionen. Under ristningsaftalen fungerer Alki LP som ordregiver og SMBV som ejeren af ristningsfaciliteten. SMBV betaler en licens til Alki LP, og til gengæld giver Alki LP SMBV adgang til IP-rettigheder og overtager den forretningsmæssige risiko i SMBV, såsom budgetoverskridelser og salg af produkterne. SMBV skal riste grønne kaffebønner og lave ristet kaffe og andre relaterede produkter til butikker (ifølge leveringsaftalen nævnt nedenfor og ADOA (74)). Som ejer af faciliteten skal SMBV sikre, at det rigtige udstyr anvendes, at de korrekte processer udføres, og at varerne produceres i overensstemmelse med specifikationer angivet af Alki LP. SMBV bliver ejeren af de indkøbte produkter, der kan købes fra leverandører, der udpeges og/eller godkendes af Alki LP. SMBV skal sikre, at produkterne på leveringstidspunktet opfylder Alki LP's produktspecifikationer, og SMBV er forpligtet til straks at erstatte enhver mængde af defekte eller mangelfulde varer for egen regning. Alki LP bærer dog risikoen for tab, der kan opstå under produktion, salg, transport, opbevaring, behandling eller anden brug af produkter og skal skadesløsholde SMBV mod eventuelle erstatningskrav.
               
            
                  (143)
               
               
                  Købsaftalen for grøn kaffe trådte i kraft den 22. april 2002 og præciserer betingelserne for salg af grønne hele kaffebønner fra SCTC til SMBV. SCTC skal sælge bønnerne til SMBV til priser, der fremgår af prislister udsendt af SCTC. SMBV skal afgive indkøbsordrer på kaffe på grundlag af indkøbsprognoser. SCTC leverer bønner […].
               
            
                  (144)
               
               
                  Leveringsaftalen fastlægger ansvarsfordelingen for levering af primære Starbucks- varer mellem SMBV og butikkerne. Butikkerne forpligter sig til at købe al markedsført ristet kaffe og andre primære og relaterede produkter som defineret i denne aftale udelukkende fra SMBV eller godkendte leverandører til priser, som er enten fastsat efter en formel vedhæftet denne aftale (for kaffe og relaterede produkter) eller i henhold til en […] prisliste (for andre varer). Butikkerne skal give SMBV en [periodisk] købsprognose (75), mens SMBV garanterer butikkerne, at på det tidspunkt, hvor kaffe og andre varer forlader SMBVs lager, er de fri for mangler og, hvor dette ikke er tilfældet, skal SMBV vederlagsfrit erstatte et defekt produkt eller kreditere butikkerne beløbet (76).
               
            2.8.   Aftale om omkostningsdeling
      
      
                  (145)
               
               
                  Omkostningsdelingsaftalen mellem Alki LP og Starbucks Corporation fra 1. august 2006 regulerer Alki LP's direkte rettigheder til at meddele licenser og underlicenser til tredjeparter på at: i) […] drive Starbucksbutikker […], ii) […] drive »[…]« og iii) fremstille og/eller distribuere produkter ved brug af varemærker og teknologi og knowhow.
               
            
                  (146)
               
               
                  Under omkostningsdelingsaftalen skal Alki LP betale Starbucks Corporation royalty, gebyrer for tjenesteydelser leveret af Starbucks Corporation, og omkostningsdelingsbetalinger for udvikling af visse immaterielle aktiver. Royaltybetalingerne består af: i) buy-in royalty for varemærke og forretningsformat IP og ii) fast royalty for kaffekendskab IP. Betalingerne i henhold til denne aftale er omhandlet i betragtning 112 og 113.
               
            2.9.   Kontrakter mellem Starbucks og tredjeparter om fremstilling og salg af kaffe
      
      
                  (147)
               
               
                  For at kunne sammenligne de kommercielle vilkår, der er aftalt mellem SMBV og Starbuckskoncernen, særlig med hensyn til betaling af royalty for ristnings- IP, på den ene side, med de kommercielle vilkår, der gælder i forholdet mellem Starbuckskoncernen og tredjeparter, på den anden side, har Kommissionen anmodet Starbucks om at indsende alle kontrakter, hvorved Starbucks har licenseret IP, og alle kontrakter, hvor Starbucks har outsourcet ristning af kaffe. Kommissionen anmodede også om oplysninger om kommercielle vilkår mellem Starbucks Corporation og dets ristningsvirksomhed i USA.
               
            
                  (148)
               
               
                  Som svar på Kommissionens anmodning indsendte Starbucks kontrakter med:
                  
                              —
                           
                           
                              [Ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2], ([»ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2]«), […]. Starbucks har indgået to typer aftaler med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2] om udlicitering af ristning af kaffe, der er blevet ændret ved flere lejligheder. I en aftale om teknologilicens af [før 2008], giver et Starbucksselskab […], en ikke-eksklusiv licens til [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2] på brug af bl.a. Starbucks' teknologi og knowhow til at producere og sælge ristet kaffe til udvalgte tredjeparter, som Starbucks har indgået aftaler med, f.eks. [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] […]. [Ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2] skal sikre en høj kvalitet i den ristede kaffe, og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2], skal derfor bl.a. overholde bestemte kvalitetsstandarder opstillet af Starbucks. Aftalen om teknologilicens fastsætter, at [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2] ikke skal betale noget gebyr for licensen (77). En aftale om levering af grøn kaffe foreskriver, at [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2] har pligt til at købe grønne kaffebønner udelukkende fra Starbucks til en fast pris [pr. en bestemt mængde].
                           
                        
                              —
                           
                           
                              [Ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3], (»ikkeforbundet [forarbejdningsvirksomhed 3]«), […]. I henhold til en aftale om ristningslicens af [efter 2008], skal [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3] riste kaffe, som den skal sælge til Starbucks og et joint-venture mellem [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3] og Starbucks kaldet [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3's og Starbucks' joint-venture], der driver Starbucks butikker i [et bestemt land]. [Ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3] betaler et ristningsgebyr til Starbucks […] på USD […] [pr. en bestemt mængde] for grøn kaffe produceret og solgt til [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3's og Starbucks' joint-venture].
                           
                        
                              —
                           
                           
                              [Ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 4], (»[ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 4]«), […]. For at få udliciteret ristning af kaffe indgik [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 4] tre typer af aftaler, hvoraf kun […] købsaftalen af [efter 2008] blev indsendt. I denne aftale udpeger Starbucks [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 4] til at producere, pakke, og levere kaffeprodukt. Aftalerne indeholder ingen gebyrer eller afgifter, der skal betales til Starbucks. Fremstillingen skal finde sted efter bestemte produktspecifikationer og standarder angivet af Starbucks. Aftalen fastsætter, at [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 4] skal sælge produkterne til Starbucks og dets koncernselskaber til en pris på niveau med grønne kaffebønner (ifølge Starbucks er grønne kaffebønner derfor blot en pass-through-omkostning for [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 4]) og leveringsomkostningerne med tillæg af et forarbejdningsgebyr. I dette forarbejdningsgebyr indgår der gebyrer til ristning […]. Denne prisformel er derefter blevet omsat til en salgspris pr. [en bestemt mængde] ristet kaffe. Starbucks hævder, at dette resulterer i en margen på [5-10] % af de samlede forarbejdningsomkostninger, uden yderligere oplysninger om, hvordan denne påståede avance er beregnet.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              [Ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] (»ikkeforbundet [forarbejdningsvirksomhed 5]«), […]. Starbucks indgik tre aftaler med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] i [før 2008]. I en leverandøraftale forpligter Starbucks sig til at levere ristede kaffebønner, koncentrat og andre kaffeingredienser til [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] til en pris baseret på en formel, der bruges til at fastsætte prisen på kaffeingredienser til [Starbucks'] kaffebutikker, […]. […]aftalen, der er en produktions- og distributionsaftale, giver [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] eneforhandlingsret på visse færdigpakkede, ready-to-drink drikke under Starbucks varemærke i et konkret område. Fremstillingen skal finde sted efter bestemte produktspecifikationer og standarder angivet af Starbucks. […]aftale indeholder ikke nogen gebyrer eller royalty, som [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] skal betale til Starbucks. Aftalen om varemærke og teknologilicens giver [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] ret til at bruge Starbucks' varemærke samt teknologi og knowhow til fremstilling af de aftalte produkter. [Ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] betaler en licensafgift på [10-15] % af nettosalget underlagt en justeringsmekanisme, som ifølge Starbucks medfører et gebyr på ca. [10-15] % af nettosalget af ready-to-make drikkevarer (78).
                           
                        
                              —
                           
                           
                              Ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] (»[ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6]«), […]. Starbucks har indgået tre aftaler med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] i [før 2008], som senere er blevet ændret. I en leverandøraftale påtager Starbucks sig forpligtelsen til at levere ristede kaffebønner, koncentrat og andre kaffeingredienser til [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] til en pris baseret på en formel, der bruges til at fastsætte prisen på kaffeingredienser til Starbucks' […] kaffebutikker, […]. Produktions- og distributionsaftalen giver [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] eneforhandlingsret på visse færdigpakkede, ready-to-drink drikke under Starbucks varemærke i [et bestemt land]. Fremstillingen skal finde sted efter bestemte produktspecifikationer og standarder angivet af Starbucks. Produktions- og distributionsaftalen indeholder ikke nogen gebyrer eller royalty, som [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] skal betale til Starbucks. Aftalen om varemærke og teknologilicens giver [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] ret til at bruge Starbucks' varemærke samt teknologi og knowhow til fremstilling af de aftalte produkter. [Ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] betaler en licensafgift, afhængigt af produktet. Ifølge Starbucks udgør dette gebyr mellem [5 og 10] % af nettosalget af ready-to-make drikkevarer (79).
                           
                        
                              —
                           
                           
                              [Ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7] (»[ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7]«), […]. Starbucks indgik tre aftaler med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7] i [efter 2008], som senere er blevet ændret. I en leverandøraftale påtager Starbucks sig forpligtelsen til at levere kaffeingredienser til [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7], […] til en pris fastsat [pr. en bestemt mængde]. Produktions- og distributionsaftalen giver [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7] eneforhandlingsret på visse færdigpakkede, ready-to-drink drikke under Starbucks varemærke i et bestemt område. Fremstillingen skal finde sted efter bestemte produktspecifikationer og standarder angivet af Starbucks. Produktions- og distributionsaftalen indeholder ikke nogen gebyrer eller royalty, som [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7] skal betale til Starbucks. Aftalen om varemærke og teknologilicens giver [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7] ret til at bruge Starbucks' varemærke samt teknologi og knowhow til fremstilling af de aftalte produkter. [Ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7] betaler en licensafgift afhængigt af område mellem [10 og 20] % af nettoomsætningen.
                           
                        
            
                  (149)
               
               
                  De kontrakter, som Starbucks som beskrevet ovenfor har med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7], blev klassificeret i tre kategorier: i) leveringsaftaler svarende til leveringsaftalen mellem SMBV og udviklere, der er beskrevet i betragtning 144; ii) produktions- og distributionsaftaler svarende til aftalen mellem SMBV og Alki LP; og iii) aftale om varemærke og teknologilicens svarende til aftalen mellem ADOA og Starbucks Coffee BV og butikkerne, der er beskrevet i betragtning 48. Af de tre typer aftaler mellem Starbucks og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7] indebærer kun den sidstnævnte kategori af aftaler, at Starbucks' modparter betaler royalty.
               
            
                  (150)
               
               
                  Derudover indsendte Starbucks fire andre ristningsaftaler med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 8], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 9] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 10] til Kommissionen.
                  
                              —
                           
                           
                              fremstillings- og leveringsaftalen med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 8] stammer fra [efter 2008] og fastsætter, at [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 8] skal fremstille aromatiseret kaffe til Starbucks til en nærmere fastsat pris (80). […] fastsætter, at [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 8] strengt skal overholde en teknisk manual for bl.a. fremstillingen af produkterne. […] fastsætter, at Starbucks skal give [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 8] en royaltyfri licens på brug af knowhow i forbindelse med fremstillingsprocessen.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              fremstillings- og leveringsaftalen med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1] er dateret [efter 2008] og fastsætter, at [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1] skal producere bestemte kaffeprodukter til Starbucks til en nærmere fastsat pris (81). […] fastsætter, at [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1] strengt skal overholde en teknisk manual for bl.a. fremstillingen af produkterne. Aftalen indeholder ikke nogen gebyrer eller royalty, som [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1] skal betale til Starbucks.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              fremstillings- og leveringsaftalen med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 9] er dateret [efter 2008] og fastsætter, at [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 9] skal producere aromatiseret kaffe til Starbucks til en nærmere fastsat pris (82). […] fastsætter, at [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 9] strengt skal overholde en teknisk manual for bl.a. fremstillingen af produkterne. [Produktions- og leveringssaftalen] indeholder ikke nogen gebyrer eller royalty, som [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 9] skal betale til Starbucks. Aftalen omhandler også en teknologi og varemærkeaftale, som dog ikke blev medsendt.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              Produktionsaftalen med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 10] er dateret [efter 2008] og vedrører fremstilling og ristning af grønne kaffebønner til Starbucks foretaget af en […] rister, som får sine kaffebønner direkte. Aftalen indeholder ikke nogen gebyrer eller royalty, som [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 10] skal betale til Starbucks. […] i aftalen præciserer, at Starbucks ejer IP rettighederne til kaffeblanding, temperaturkurve over ristningsforløb og ristningsslutpunkt osv. Starbucks betaler et gebyr til [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 10] for kaffen [pr. en bestemt mængde] efter en bestemt formel, som fører til en lavere pris for ristning end for emballering.
                           
                        
            2.9.1.   Argumenter fra Starbucks om aftalerne mellem tredjeparter og Starbucks Manufacturing Corp.
      
      
                  (151)
               
               
                  Foruden kontrakterne nævnt i betragtning 148 har Starbucks indsendt en analyse af sammenligneligheden af disse kontrakter med SMBVs royaltybetalinger til Alki LP.
               
            
                  (152)
               
               
                  Blandt de aftaler, hvorved Starbucks meddelte licenser på immaterielle aktiver (varemærker og bestemt kafferelateret knowhow) til tredjeparter, skelner Starbucks mellem i) tredjeparter, der udnyttede de immaterielle aktiver til fremstilling af produkter indeholdende Starbucks kaffeingredienser i ristningsaftaler ([ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2]), ii) tredjeparter, der distribuerede sådanne fremstillede produkter direkte til kunderne ([ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5]). [Ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] bruger de immaterielle aktiver til at fremstille ready-to-drink kaffe, som de sælger til detailhandlen (primært supermarkeder). Starbucks finder, at de royalties, som betales af [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] er sammenlignelige med de royalties, som betales af SMBV, og som den anslår til [5-10] % af salget (83).
               
            
                  (153)
               
               
                  Mere generelt skelner Starbucks mellem alle aftaler indgået med tredjeparter siden 2002. Efter Starbucks' bedste overbevisning vil de vigtigste kategorier være følgende:
                  
                              1)
                           
                           
                              Aftaler om tredjeparters brug af Starbucks' immaterielle aktiver (kafferelaterede immaterielle aktiver og varemærker) på markedet:
                              
                                          —
                                       
                                       
                                          Ristningslicensaftalerne med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3].
                                       
                                    
                                          —
                                       
                                       
                                          Aftalerne om varemærke og teknologilicens med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] for brug af Starbucks' varemærke og en særlig kafferelateret knowhow.
                                       
                                    
                        
                              2)
                           
                           
                              Forskellige aftaler, som giver tredjeparter adgang til Starbucks immaterielle aktiver (teknologi, knowhow og varemærker) under en royaltyfri licens på grund af den særlige beskaffenhed af disse aftaler:
                              
                                          —
                                       
                                       
                                          Forskellige aftaler om co-produktion og co-emballering, hvor IP-licensen kun tjener til at give tredjeparten mulighed for at producere i overensstemmelse med Starbucks' specifikationer og beskytte Starbucks' IP-rettigheder. Starbucks' co-produktions- eller co-emballeringspartnere leverer typisk produkterne tilbage til Starbucks og udnytter ikke de immaterielle aktiver på markedet.
                                       
                                    
                                          —
                                       
                                       
                                          Forskellige distributionsaftaler, hvor IP-licensen kun tjener til at give forhandleren ret til at videresælge Starbucks' mærkevarer og til at beskytte Starbucks' IP-rettigheder. Forhandleren udnytter ikke Starbucks' immaterielle aktiver på markedet.
                                       
                                    
                        
                              3)
                           
                           
                              Licensaftaler med udviklere for at give dem mulighed for at udnytte Starbucks' system og drive Starbucksbutikkerne.
                           
                        
            2.9.2.   Kommerciel aftale mellem Starbucks USA og Starbucks Manufacturing Corp.
      
      
                  (154)
               
               
                  Starbucks oplyser, at SMC (84), som er den eneste anden virksomhed, der udfører ristning i Starbucks-gruppen, ikke betaler royalties til Starbucks for brugen af IP på ristningsteknologi og knowhow eller anden IP. Ifølge Starbucks hænger det sammen med, at SMC ikke har separate reviderede regnskaber, og at SMC af grunde, der beror på amerikansk skattelovgivning, er konsolideret med andre amerikanske Starbucksselskaber.
               
            3.   BEGRUNDELSE FOR AT INDLEDE PROCEDUREN
      
      
                  (155)
               
               
                  Kommissionen besluttede at indlede den formelle undersøgelsesprocedure ud fra den foreløbige vurdering, at den APA-ordning, som de nederlandske skattemyndigheder i 2008 godkendte for SMBV, og som accepterede de af Starbucks' skatterådgiver foreslåede vederlag for de funktioner, der udføres af SMBV i Nederlandene, forekom at udgøre statsstøtte efter traktatens artikel 107, stk. 1, der er uforenelig med det indre marked.
               
            
                  (156)
               
               
                  Navnlig har Kommissionen udtrykt tvivl om, hvorvidt de aftalte vederlag for de funktioner, der udføres af SMBV, overholdt armslængdeprincippet.
               
            
                  (157)
               
               
                  I åbningsafgørelsen fremdrog Kommissionen følgende tre punkter, hvor den var i tvivl om, hvorvidt SMBV's APA overholdt armslængdeprincippet:
                  
                              1)
                           
                           
                              om det var korrekt, at den nederlandske skattemyndighed ved godkendelsen af SMBV's APA havde accepteret klassificeringen af SMBV som en lavrisikoforarbejder
                           
                        
                              2)
                           
                           
                              om det var korrekt, at den nederlandske skattemyndighed ved godkendelsen af SMBV's APA accepterede de justeringer, Starbucks' skatterådgiver havde foretaget, og
                           
                        
                              3)
                           
                           
                              om det var korrekt, at den nederlandske skattemyndighed accepterede SMBV's fortolkning for så vidt angår beregningen af royalties i virksomhedens resultatopgørelser, for så vidt niveauet for disse royalties ikke er knyttet til værdien af den pågældende IP.
                           
                        
            
                  (158)
               
               
                  Med hensyn til det første punkt satte Kommissionen spørgsmålstegn ved skatterådgiverens antagelse i transfer pricing-rapporten om, at SMBV ikke bærer nogen risiko og derfor bør klassificeres som en løn- eller kontraktforarbejder. Især henviste Kommissionen til den lagerrisiko, der er dokumenteret i SMBV's regnskaber, og som drager denne antagelse i tvivl.
               
            
                  (159)
               
               
                  Hvad det andet punkt angår, stillede Kommissionen spørgsmålstegn ved to på hinanden følgende justeringer foretaget af skatterådgiveren, som synes begge at have til formål at løse sammenlignelighedsproblemet. Den første justering består i en indskrænkning af det omkostningsgrundlag, hvorpå SMBV's beskatningsgrundlag beregnes, til kun at omfatte driftsomkostninger. Skatterådgiveren fandt det relevant, fordi SMBV måtte betragtes som en løn- eller kontraktproducent. En anden justering, der i transfer pricing-rapporten betegnes som en »Justering af forarbejdningstillæg«, gik ud på at fratrække et multiplum af COGS fra overskuddet i de virksomheder, der blev brugt til at sammenligne transferpriser. Denne anden justering, som Nederlandene fremlagde som en »justering af driftskapital«, reducerer SMBV's beskatningsgrundlag i Nederlandene, men hverken justeringen eller den metode, som skatterådgiver benyttede, forekommer at være berettiget.
               
            
                  (160)
               
               
                  Endelig satte Kommissionen på det tredje punkt spørgsmålstegn ved armslængdekarakteren af de royalties, SMBV betalte til Alki LP, da størrelsen af disse royalties ikke er knyttet til værdien af den IP, som der betales for. På grund af brugen af TNMM i transfer pricing-analysen svarer royalty i virkeligheden til residualoverskuddet i SMBV, hvilket vil sige, at alt overskud i SMBV på over [9-12] % af driftsomkostningerne omdannes til fradragsberettiget royalty (se figur 2).
               
            4.   BEMÆRKNINGER FRA NEDERLANDENE
      
      
                  (161)
               
               
                  Nederlandene fremsendte sine bemærkninger til åbningsafgørelsen den 16. juli 2014. Der fokuseres først og fremmest på, hvorfor det vederlag, der blev godkendt i SMBV's APA, er et armslængdevederlag, og hvorfor den af skatterådgiveren valgte metode er den rette metode til at bestemme dette vederlag. For det andet fokusereres der på, hvorfor SMBV's APA ikke giver SMBV en selektiv fordel.
               
            4.1.   Bemærkninger om transfer pricing
      
      
                  (162)
               
               
                  Ifølge Nederlandene er det vederlag, der er godkendt i SMBV's APA, et armslængdevederlag, og TNMM er den rette metode til at nå et armslængderesultat i dette tilfælde. Nederlandene hævder, at afregningspriser ikke er en eksakt videnskab, og at der derfor er et helt interval, inden for hvilket afregningsprisen kan ligge.
               
            
                  (163)
               
               
                  Nederlandene har gjort det gældende, at ifølge OECD's retningslinjer vil vederlaget ved transaktioner mellem to uafhængige virksomheder normalt afspejle de funktioner, som de hver især udfører, og at vurderingen af armslængdekarakteren af vederlaget til SMBV derfor primært må foretages på basis af en funktionsanalyse. I henhold til OECD's retningslinjer skal der tages udgangspunkt i kontraktvilkårene ved afgørelsen af, om armslængdeprincippet er blevet anvendt korrekt.
               
            
                  (164)
               
               
                  Ifølge Nederlandene omfatter de IP-rettigheder, Starbucks har tildelt Alki LP på viden og information om kaffe, også brug af teknologi og knowhow i forbindelse med opskriften på blanding af kaffebønner, ristning og produktion af andre kaffeprodukter.
               
            
                  (165)
               
               
                  Nederlandene bemærker, at ristningsaftalen mellem Alki LP og SMBV ikke kan betragtes som en simpel IP-licensaftale. Denne aftale, som er en 50-årig produktionsaftale, drejer sig om SMBV's ristning af grønne kaffebønner. Ristningsaftalen er en kontrakt mellem en ordregiver og en kontrahent, der også regulerer overdragelse af en IP-ret.
               
            
                  (166)
               
               
                  Alki LP er ikke hjemmehørende i Nederlandene og er i overensstemmelse med den internationale fordeling af beskatningskompetence ikke skattepligtig i Nederlandene. De aktiviteter, som udføres af ansatte i SMBV, er og har altid været:
                  
                              1)
                           
                           
                              Fremstillings/kafferistningsaktiviteter: Disse aktiviteter udføres af produktionspersonalet, kafferistningsteknikere, vedligeholdelsespersonale, kvalitetskontrol og lagerfolk.
                           
                        
                              2)
                           
                           
                              Logistik og administrativ support.
                           
                        
            
                  (167)
               
               
                  Nederlandene fremfører, at Starbucks' hensigt altid har været at oprette en velfungerende lavrisikovirksomhed til ristning af kaffe, og at de faktiske forhold ikke har ændret sig væsentligt gennem årene. De hævder, at fordi SMBV ikke har været involveret i nogen virksomhedsomstruktureringer, kan Kommissionen ikke henvise til uddrag fra kapitel 9 i OECD's retningslinjer fra 2010, idet OECD's retningslinjer fra 2010 endnu ikke forelå, da SMBV's APA blev godkendt. I forbindelse med OECD's retningslinjer bør brug af bakspejlet undgås.
               
            
                  (168)
               
               
                  Ifølge Nederlandene, er SCTC ansvarlig for indkøb af grønne kaffebønner. Endvidere anføres det, at SMBV ikke er involveret i indkøb af råvarer, idet SMBV ifølge ristningsaftalen kun kan indkøbe råvarer fra de parter, som er udpeget af Alki LP. SMBV udfører kun en administrativ rolle i forvaltningen af lagre og bærer ikke den endelige lagerrisiko.
               
            
                  (169)
               
               
                  Mere specifikt med hensyn til den administrative rolle fremfører Nederlandene, at selv om det ifølge købsaftalen om grønne kaffebønner er SMBV, der skal give de nødvendige oplysninger om de grønne kaffebønner, der skal indkøbes, så henter SMBV disse oplysninger fra Alki LP og, på den af Alki LP foreskrevne måde, fra udviklerne. Specifikationerne videregives derfor først af SMBV, når virksomheden har opnået de nødvendige oplysninger til dette formål. Ifølge Nederlandene resulterer denne kombination i en situation, hvor råvarernes rolle kan sammenlignes med levering af varer på konsignationsbasis.
               
            
                  (170)
               
               
                  Med hensyn til den endelige lagerrisiko tilføjer Nederlandene, at selv om SMBV bevarer ejendomsretten til alle produkter og materialer, der anvendes til produktionen, og har taget skridt til at sikre sig i tilfælde af tab i værdien af lagrene, så bæres omkostningerne herved ikke af SMBV. I betragtning af den måde, hvorpå der betales royalty i henhold til ristningsaftalen, er det i sidste ende Alki LP, der bærer disse omkostninger..
               
            
                  (171)
               
               
                  Ifølge Nederlandene er ingen ansatte i SMBV involveret i forretningsrelaterede forhandlinger med Starbucks' udviklere/indkøbere. Vedrørende prisfastsættelsen, hævder Nederlandene, at Starbucks […] bestemmer den globale prisformel. Regnskabsteamet hos Starbucks […] udleverer prislisten (»[…]-prisliste«) til SMBV via Alki LP, og priserne er beregnet efter de globalt vedtagne prisformler, som leveringsaftalerne mellem SMBV og udviklerne er baseret på. Den pris for grønne kaffebønner, der betales af SMBV, er afledt af en prisformel, som omfatter aspekter som […]. Hvis de underliggende omkostninger stiger eller falder, bliver det omkostningsgrundlag, der anvendes til at fastsætte priserne mellem SMBV og dens udviklere, også ændret. Desuden er udviklerne forpligtet til at købe kaffe og udvalgte varer i henhold til ADOA-kontrakten indgået mellem Starbucks Coffee BV og udviklerne.
               
            
                  (172)
               
               
                  Ifølge Nederlandene opererer SMBV ikke inden for rammerne af en lønforarbejdningskontrakt. Det kontraktlige forhold resulterer i en situation, hvor de grønne kaffebønner købes lovligt, men uden noget funktionelt bidrag, fra SCTC og faktureres til køberne. Trods den manglende funktionalitet i relation til køb og salg skal lagerene i overensstemmelse med regnskabsreglerne regnskabsføres på SMBV's balance.
               
            
                  (173)
               
               
                  Det ovenfor beskrevne kontraktlige forhold mellem SMBV, Alki LP, SCTC og udviklerne fører ifølge Nederlandene til den konklusion, at SMBV er en producent med en lav risikoprofil, og denne konklusion underbygges yderligere af funktionsanalysen. SMBV skal derfor af Nederlandene betragtes som den »mindst komplekse enhed« (testede part), hvis armslængdevederlag skal bestemmes ved hjælp af en benchmarkundersøgelse.
               
            
                  (174)
               
               
                  Ifølge Nederlandene giver de databaser, der anvendes til at gennemføre en benchmarkundersøgelse, ingen nærmere oplysninger om salg, priser eller vilkår og betingelser. Den tilgængelige information er begrænset til en sammenligning af driftsresultater for virksomhederne som helhed. TNMM er den hyppigst anvendte metode. Ifølge Nederlandene bekræftes dette i OECD's retningslinjer fra 2010 samt OECD's retningslinjer fra 1995, som fandt anvendelse, da SMBV APA blev godkendt.
               
            
                  (175)
               
               
                  På baggrund af SMBVs produktionsfunktion benytter SMBV en omkostningsbaseret overskudsindikator (TNMM-metoden med et avancetillæg til omkostningerne). I denne henseende understreger Nederlandene, at i overensstemmelse med punkt 4.9 i OECD's retningslinjer (85) tager den nederlandske skattemyndighed altid i sine undersøgelser af afregningspriser udgangspunkt i den metode, der bruges af skatteyderne. Kapitel 2 i dekretet fastslår også, at Nederlandene ikke anvender en »bedste metode-regel«. Dette udgangspunkt, som ifølge Nederlandene er i overensstemmelse med OECD's retningslinjer, blev også anvendt i SMBV's APA og har resulteret i, at TNMM-metoden med den af SMBV foreslåede overskudsindikator blev godkendt.
               
            
                  (176)
               
               
                  I betragtning af SMBV's rolle som lønforarbejder er de omkostninger, der er relevante for fastlæggelsen af det omkostningsgrundlag, der benyttes til at beregne avancetillægget, de omkostninger, der har resulteret i en merværdi. For SMBV's vedkommende er det ifølge Nederlandene driftsomkostningerne, der er de omkostninger med merværdi, der skal beregnes avancetillæg af. På basis af benchmarket udgør avancetillægget derfor [9-12] % af driftsomkostningerne. SMBV har en lav risikoprofil og ingen merværdi i forhold til råvarer og spiller en birolle for ikke-kafferelaterede produkter. Driftsomkostningerne i forbindelse med disse begrænsede supportaktiviteter indgår i omkostningsgrundlaget. Som følge deraf er der også et avancetillæg på [9-12] % ved disse aktiviteter.
               
            
                  (177)
               
               
                  Med hensyn til sammenlignelighedsjusteringer hævder Nederlandene, at på det tidspunkt, hvor den transfer pricing-rapport, som SMBV's APA er baseret på, blev udarbejdet, forelå der ingen oplysninger om, hvorledes man skal forholde sig til producenter med en lav risikoprofil. Nederlandene anerkender, at OECD's retningslinjer fra 2010 indeholder yderligere oplysninger om sammenlignelighedsjusteringer, herunder justeringer af driftskapital, men hævder, at disse eksempler kun er retningsgivende, og at dette betyder, at andre justeringer også kan føre til et armslængderesultat. Desuden anfører Nederlandene, at vurderingen af, om SMBV's APA er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, skal være baseret på den viden og de eksisterende OECD- retningslinjer, der var tilgængelige på det tidspunkt, dvs. OECD's retningslinjer fra 1995. Derfor kunne man heller ikke anvende bilaget til kapitel III i OECD's retningslinjer fra 2010 med et eksempel på en sammenlignelighedsjustering.
               
            
                  (178)
               
               
                  Nederlandene har også udført en følsomhedsanalyse af armslængdeintervallet beregnet efter metoden i transfer pricing-rapporten, hvis nogle af parametrene ændres. Nederlandene ændrede sammenligningsperioden og genberegnede de intervaller, der betragtes som armslængdeintervaller, for perioderne 2008-2012 og 2003-2012, i forhold til de intervaller i 2001-2005, der indgik i transfer pricing-rapporten. Derudover genberegnede Nederlandene intervallet, hvis den COGS-procentdel, der blev fratrukket vederlaget ved den anden justering, ikke lå på Euribor plus 50 basispoint, men derimod på Euribor minus 50 basispoint, og endelig hvis den lå på, hvad Nederlandene betegner som »current account«rate. Nederlandene har ligeledes beregnet den af SMBV opnåede margen i procent af driftsomkostningerne og omkostningerne til råvarer (uden omkostninger forbundet med te og andre COGS af mellemliggende karakter) for perioderne 2008-2012 og 2003-2012 og sammenlignet den med avancetillægget til de samlede omkostninger i sammenlignelige virksomheder på både EBT- og EBIT-niveau i samme tidsrum. På grundlag af disse simulationer er det Nederlandenes konklusion, at selv hvis nogen af Kommissionens tvivlspunkter blev accepteret, ville det resultere i et armslængdevederlag. I henhold til OECD's retningslinjer må der ikke foretages nogen korrektioner, hvis vederlaget ligger inden for armslængdeintervallet.
               
            
                  (179)
               
               
                  Endelig bestrider Nederlandene i en mere generel bemærkning, påstanden om, at Nederlandene havde undladt at anmode om de underliggende kontrakter, hvoraf det ville være fremgået, at SMBV kun bar en begrænset risiko, for det var ikke nødvendigt, da alle APA'er altid indeholder en kritisk antagelse af, at alle fakta og omstændigheder er korrekt oplyst, og at man i de tilfælde, hvor fakta ikke er præsenteret korrekt, kan bringe en APA til ophør. Desuden understreger Nederlandene, at det rådede over den historiske baggrund for, hvordan risteriet blev etableret, og derfor ikke behøvede at anmode om alle kontrakterne (86).
               
            4.2.   Bemærkninger om anvendelsen af traktatens artikel 107, stk. 1
      
      
                  (180)
               
               
                  Nederlandene har endvidere gjort gældende, at SMBV ikke får nogen selektiv fordel, og at der ikke er tale om statsstøtte efter traktatens artikel 107, stk. 1.
               
            
                  (181)
               
               
                  Nederlandene forklarer, at armslængdeprincippet er blevet indarbejdet i artikel 8b, stk. 1, i CIT og uddybet yderligere i dekretet, som stemmer helt overens med artikel 9 i OECD's modeloverenskomst. Nederlandene gentager, hvad der også fremgår af dekretet, at dekretet specielt tager sigte på at afklare aspekter, som OECD's retningslinjer efterlader åbne for fortolkning, eller hvor der hersker en mangel på klarhed.
               
            
                  (182)
               
               
                  Navnlig hævder Nederlandene, at i forbindelse med interne afregningspriser kan der kun være tale om en selektiv fordel, hvis der kan påvises en udtrykkelig fravigelse fra OECD's retningslinjer og dekretet og åbenlyse fejl i anvendelsen af armslængdeprincippet eller fravigelse fra en veletableret national politik. De skønsbeføjelser, skattevæsenet har ved vurderingen og godkendelsen af metoderne og resultaterne i konkrete tilfælde, indebærer imidlertid ikke nogen selektivitet eller vilkårlig behandling. Da Nederlandene anser resultatet af SMBV's APA for at være en acceptabel estimering af en markedspris, mener de ikke, at den giver SMBV en fordel.
               
            
                  (183)
               
               
                  Nederlandene har yderligere gjort gældende, at det referencesystem, der anvendes af Kommissionen, og som er det almindelige skattesystem baseret på forskellen mellem overskud og underskud i et selskab, der driver sine aktiviteter under normale markedsvilkår, ikke er korrekt identificeret. Ifølge Nederlandene skal det korrekte referencesystem være selskabsskatteloven, som omfatter armslængdeprincippet i artikel 8b, stk. 1, i CIT, og dekretet, der giver yderligere vejledning i anvendelsen af armslængdeprincippet. Nederlandene hævder, at så længe SMBV's APA ikke afviger fra bestemmelserne i artikel 8b, stk. 1, i CIT og dekretet, kan der ikke være tale om en selektiv fordel.
               
            
                  (184)
               
               
                  Med hensyn til den anvendte TNMM-metode hævder Nederlandene, at på grundlag af dekretet kan hver skatteyder i princippet frit vælge en metode til interne afregningspriser, såfremt den valgte metode fører til et armslængderesultat for den pågældende transaktion. De betænkeligheder, Kommissionen har givet udtryk for med hensyn til brugen af TNMM, går derfor videre end den tvivl, den nederlandske skatteforvaltning kunne have udtrykt i dekretet med hensyn til denne metode til fastsættelse af interne afregningspriser. Endvidere fastholder Nederlandene, at dekretet kun kræver, at en analyse af interne afregningspriser resulterer i en række armslængderesultater og ikke i en bestemt armslængdepris.
               
            
                  (185)
               
               
                  Desuden hævder Nederlandene, at åbningsafgørelsen ikke synes at tage højde for, at de forbundne og ikkeforbundne virksomheder ikke altid befinder sig i samme retlige og faktiske situation. Der vil altid være forskelle mellem forbundne og ikkeforbundne virksomheder, hvilket ifølge Nederlandene også anerkendes i Kommissionens Groepsrentebox-beslutning (87).
               
            
                  (186)
               
               
                  Endelig har Nederlandene bemærket, at hvis Kommissionen skulle anvende sine egne fortolkninger af medlemsstaternes skattemæssige principper, ville det være et indgreb i Nederlandenes suverænitet.
               
            5.   BEMÆRKNINGER FRA INTERESSEREDE PARTER
      
      5.1.   Bemærkninger fra Starbucks vedrørende åbningsafgørelsen og markedsinformationsanmodningen
      
      
                  (187)
               
               
                  Starbucks fremsendte sine bemærkninger til åbningsafgørelsen den 16. januar 2015. Desuden indsendte Starbucks oplysninger til Kommissionen ved brev af 13. april 2015, 29. maj 2015, 10. september 2015 og 23. september 2015. Starbucks' bemærkninger svarer stort set til bemærkningerne fra Nederlandene, for så vidt som begge hævder, at vederlaget i SMBV's APA var et armslængdevederlag og ikke medførte en selektiv fordel for SMBV.
               
            
                  (188)
               
               
                  Først hævder Starbucks, at SMBV kun udfører begrænsede lavrisikofunktioner til støtte for den verdensomspændende Starbucksorganisation i EMEA-regionen. Til støtte for dette argument […]. Ifølge Starbucks er SMBV hovedansvarlig for ristning og pakning af kaffe samt logistiske og administrative aktiviteter for at sikre en smidig og effektiv levering af forskellige varer til udviklerne.
               
            
                  (189)
               
               
                  Med hensyn til den valgte struktur gør Starbucks gældende, at en ristningsaftale på konsignationsbasis blev overvejet, men at det ville have været upraktisk og ville have resulteret i administrative problemer og for mange koncerninterne transaktioner. For at tilpasse den administrative og juridiske struktur til det fysiske flow af varer og af effektivitetshensyn besluttede Starbucks at anvende SMBV som kontraherende og fakturerende enhed. En konsekvens af denne struktur er, at lagrene (grønne kaffebønner, andre produkter end kaffe og ikke-strategiske varer) vises på SMBV's balance, da regnskabsstandarder og praksis følger det juridiske vareflow. Men Starbucks hævder, at SMBV's rolle som kontraherende og fakturerende selskab alene er af administrativ karakter og ikke medfører nogen overførsel af risici eller kommercielt ansvar til virksomheden, fordi det ifølge ristningsaftalen snarere er Alki LP, støttet af Starbucks USA, der bærer den økonomiske risiko for SMBV, herunder lagerrisikoen. Hertil kommer, at selv om SMBV er den kontraherende part i forhold til udviklerne, så sker det på grundlag af standardaftaler og de underliggende vilkår og betingelser, der er fastsat af Starbucks USA. Endelig gælder, at eftersom det er SMBV, der får ejendomsretten over lagrene, skal disse også opføres på SMBV's balance, hvilket ifølge Starbucks forklarer, hvorfor SMBV tog de skridt til at sikre sig mod lagerforældelse, som SMBV får kompensation for i sin APA.
               
            
                  (190)
               
               
                  Med hensyn til den valgte transfer pricing-metode, som ganske vist ikke omtales i transfer pricing-rapporten, foretager Starbucks en sammenligning mellem Alki LP's rolle og SMBV's rolle. Starbucks hævder, at eftersom SMBV kun udfører rutinemæssige aktiviteter i forbindelse med ristning, emballering og understøttende logistik samt administrative tjenester, mens Alki LP licenserer den værdifulde intellektuelle ejendomsret og bærer den forretningsmæssige risiko, så er SMBV den mindst komplekse enhed. Derfor udgør TNMM den mest hensigtsmæssige transfer pricing-metode. Starbucks hævder, at fordi der ikke er nogen sammenlignelige transaktioner, der svarer til aftalen mellem Alki LP og SMBV, så ville CUP-metoden ikke være egnet til fastsættelse af de interne afregningspriser. Under alle omstændigheder skal den nederlandske skattemyndighed i sin undersøgelse af interne afregningspriser tage udgangspunkt i den metode, der er valgt af skatteyderne.
               
            
                  (191)
               
               
                  Starbucks minder om, at anvendelsen af en transfer pricing-metode typisk resulterer i en række tal, som alle kunne være lige rigtige, fordi transfer pricing ikke er en eksakt videnskab, og at enhver transfer pricing-analyse i sagens natur vil give en række armslængderesultater og føre til konklusioner om en armslængdepris og armslængdeprisen.
               
            
                  (192)
               
               
                  For så vidt angår justeringer, så er formålet med justeringer at tage højde for vigtige forskelle i de funktionsprofiler, SMBV og de sammenlignelige virksomheder i stikprøven har, for at nå frem til et passende armslængdevederlag. Ifølge Starbucks var disse justeringer passende, i visse henseender konservative, og undervurderede bestemt ikke SMBV's vederlag for de funktioner, der udføres. For at underbygge rimeligheden af avancetillægget på [9-12] %, bad Starbucks [skatterådgiveren] om at foretage en sammenligning mellem de SMBV's faktiske resultater med de faktiske resultater i sammenlignelige virksomheder i perioden 2008-2012. Den bagudskuende analyse viser, at avancetillægget på [9-12] % har ligget pænt inden for de relevante intervaller. Dette bekræfter endnu engang armslængdekarakteren af den transfer pricing-metode, der blev anvendt for SMBV som aftalt i den APA, der blev godkendt af de nederlandske skattemyndigheder. Starbucks anmodede endvidere [et advokatfirma] om også at afgive en udtalelse om, hvorvidt transfer pricing-rapporten fra 2007 havde anvendt armslængdeprincippet korrekt. [Advokatfirmaet] har ikke foretaget sin egen faktuelle undersøgelse, men gennemgik transfer pricing-rapporten og de dokumenter, skatterådgiveren havde haft til rådighed. Det konkluderede, at armslængdeprincippet var korrekt anvendt på SMBV's koncerninterne transaktioner.
               
            
                  (193)
               
               
                  På samme måde som Nederlandene har Starbucks yderligere gjort gældende, at Kommissionen ikke har identificeret referencerammen korrekt. Starbucks hævder, at referencesystemet skal være det nederlandske selskabsbeskatningssystem og mere specifikt artikel 8b, stk. 1, i CIT, dekretet og de nederlandske skattemyndigheders forvaltningspraksis. Ifølge begge parter kan der kun være et problem med statsstøtte, hvis SMBV's APA afviger fra den normale fortolkning og anvendelse af armslængdeprincippet i Nederlandene. Desuden hævder Starbucks, at der mangler en identifikation af en benchmark-gruppe af skatteydere, og argumenterer, at forbundne og ikkeforbundne virksomheder ikke altid befinder sig i en lignende juridisk og faktuel situation (88). Endelig kritiserer Starbucks Kommissionens tilgang for at være i strid med den nederlandske skatteforvaltnings tilgang, der er baseret på »indhold frem for form«.
               
            
                  (194)
               
               
                  I sine svar på Kommissionens markedsinformationsanmodning udtrykte Starbucks de synspunkter, der er gengivet i betragtning 151 til 154. Starbucks fremførte endvidere, at Kommissionen i sin vurdering ikke kan bruge oplysninger, som daterer fra tiden efter SMBV's APA.
               
            
                  (195)
               
               
                  Den 24. juli 2015 indsendte Starbucks en rapport, som [et konsulentfirma] havde udarbejdet som svar på Starbucks' anmodning om en analyse af vederlagsmodeller for produktion og logistik/administration. Starbucks hævder, at rapporten understøtter Starbucks' standpunkt med hensyn til den valgte vederlagsmodel og avanceindikator (89).
               
            5.2.   Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
      
      
                  (196)
               
               
                  NOB hævder, at afgørelsen af, hvorvidt en bestemt skattemæssig behandling af en skatteyder inden for rammerne af en APA, udgør statsstøtte, bør baseres på nederlandsk lovgivning, forvaltnings praksis og anvendelse af armslængdeprincippet på det tidspunkt, hvor APA blev indgået. De hævder også, at i henhold til dekretet følger den nederlandske skattemyndighed ikke princippet om »den bedste metode« (dvs. at den ikke kræver, at den bedste metode er anvendt til beregning af det skattepligtige grundlag), og at anvendelsen af armslængdeprincippet normalt resulterer i et armslængdeinterval og ikke en enkelt armslængdepris. NOB konstaterer, at henvisningen til den forsigtige uafhængige markedsoperatør i åbningsafgørelsen synes at introducere en ny EU-standard ud over OECD's retningslinjer til vurdering af armslængdekarakteren af den underliggende aftale. Det kræver en bekræftelse på, at Kommissionen vil benytte den interne retsorden som referenceramme og ingen andre standarder. Endvidere gør NOB gældende, at skatteyderne bør kunne have legitime forventninger om, at APA'er, der er indgået på grundlag af en national fortolkning af nationale love, ikke udgør statsstøtte.
               
            5.3.   VNO-NCW
      
      
                  (197)
               
               
                  VNO-NCW udtrykker betænkeligheder ved anvendelsen af princippet om den forsigtige uafhængige markedsoperatør og opfordrer til anvendelse af de nationalt gældende regler om transfer pricing som kriterium for vurdering af selektivitet. Det anføres, at anvendelsen af armslængdeprincippet normalt fører til et armslængdeinterval og ikke til en enkelt armslængde-pris.
               
            5.4.   ATOZ
      
      
                  (198)
               
               
                  ATOZ's vigtigste argument vedrører retsgrundlaget for åbningsafgørelsen. Ifølge ATOZ viser afgørelsen ikke, om transfer pricing-ordningen i SMBV's APA afviger fra den nederlandske forvaltningspraksis, fra andre skattemyndigheders praksis eller fra OECD's standarder, men blot konkluderer, at armslængdeprincippet ikke er overholdt. ATOZ argumenterer, at Kommissionen ser ud til at mene, at der findes en objektiv armslængdestandard baseret på OECD's principper og på en eller anden måde forankret i EU-retten, som går på tværs af medlemsstaternes nationale lovgivning og praksis. Men ifølge ATOZ bør Kommissionen overveje, om SMBV's APA er i overensstemmelse med nederlandsk lov. ATOZ hævder, at Kommissionens holdning skaber juridisk usikkerhed for bl.a. multinationale selskaber.
               
            5.5.   Oxfam
      
      
                  (199)
               
               
                  Oxfam har i sine bemærkninger til Kommissionens undersøgelse opfordret Kommissionen til at øge sin undersøgelseskapacitet også i betragtning af, at den nok bedre end nationale instanser er i stand til at foretage en strukturel vurdering af skattepraksis i medlemsstaterne. Oxfam opfordrer Kommissionen til at sikre, at der pålægges passende sanktioner i tilfælde, hvor der fastslås at foreligge selektive fordele, og at skadelig skattepraksis afvikles hurtigt.
               
            5.6.   BAK
      
      
                  (200)
               
               
                  BAK støtter Kommissionens argumenter i åbningsafgørelsen og hævder, at det generelt er den slags aftaler og juridiske strukturer, der sænker de globale skatter, hvilket har negative konsekvenser for forbrugere og lønmodtagere.
               
            6.   BEMÆRKNINGER FRA VIRKSOMHED X
      
      
                  (201)
               
               
                  Firma X, som ikke ønsker sin identitet afsløret, fremsatte bemærkninger til Kommissionen som reaktion på åbningsafgørelsen. Denne virksomhed mener på baggrund af sin vurdering som konkurrent til Starbucks, at værditilvæksten ved ristning (ristning og pakning, der tages ikke hensyn til udgifterne til emballage) i forhold til grøn kaffe ligger på 13-17 % af omkostningerne ved den grønne kaffe for ristet og malet kaffes eller kaffebønners vedkommende. Ifølge denne virksomhed gælder dette niveau for alle distributionskanaler.
               
            7.   OPLYSNINGER FRA STARBUCKS' KONKURRENTER SOM SVAR PÅ MARKEDSINFORMATIONSANMODNINGEN
      
      7.1.   Virksomheder, der blev kontaktet af Kommissionen med en markedsinformationsanmodning
      
      
                  (202)
               
               
                  Som forklaret i betragtning 20, har Kommissionen kontaktet fire konkurrenter til Starbucks, som blev bedt om oplysninger om deres forretningsmodel og deres værdiskabende aktiviteter for at give Kommissionen mulighed for en fuldgyldig vurdering af SMBV's APA. De fire berørte konkurrenter er Virksomhed Y, Dallmayr, Nestlé og Melitta. Valget af de fire virksomheder var baseret på den betragtning, at de alle arbejder med kafferistning og kan bidrage med viden om tilrettelæggelse af kafferistningsaktiviteter indenfor en integreret virksomhed.
               
            7.2.   Dallmayr
      
      
                  (203)
               
               
                  Ved brev af 27. april 2015 besvarede Dallmayr Kommissionens anmodning om oplysninger.
               
            
                  (204)
               
               
                  Dallmayr har meddelt Kommissionen, at kafferistning enten udføres som en selvstændig forretning eller er vertikalt integreret i virksomheden. Større virksomheder udfører normalt selv ristningen. Indkøbsfunktionen er typisk integreret med ristningsfunktionen. Dallmayr får ikke sin ristning udført eksternt.
               
            
                  (205)
               
               
                  Dallmayr finder det temmelig usædvanligt at en tredjepart, der leverer ristningstjenester, skal betale royalty. Faktisk ville Dallmayr forvente, at kunden betale risteren, og ikke omvendt.
               
            7.3.   Nestlé
      
      
                  (206)
               
               
                  Ved brev af 20. maj 2015 besvarede Nestlé Kommissionens anmodning om markedsoplysninger. Nestlé oplyste, at de tre elementer, der er vigtige i værdiskabelsen for kaffe, er kvaliteten (bønnetypen), den mørke farve (opnået ved ristning) og formalingsgraden. Virksomheden har også tilkendegivet, at den ikke og ikke vil outsource ristning på grund af ristningens betydning for smagen.
               
            7.4.   Melitta
      
      
                  (207)
               
               
                  Ved brev af 26. maj 2015 besvarede Melitta Kommissionens anmodning om markedsoplysninger. Melitta oplyste, i hvilke situationer virksomheden kunne outsource ristning af kaffebønner. Disse situationer er: i) når maskinerne ikke er tilgængelige på fabrikken til at producere bestemte typer af produkter, f.eks. særlige emballageformater eller bløde plader, ii) når maskinerne ikke er tilgængelige på fabrikken til at producere pulverkaffe, og iii) når salget overstiger den disponible ristnings- og pakningskapacitet på fabrikken. I det sidste tilfælde, når ristning og pakning er outsourcet på grund af kapacitetsbegrænsninger, sendes grønne kaffebønner fra Melitta til leverandøren, som rister og pakker kaffe til et færdigt produkt. Det færdige produkt leveres derefter til Melitta. Melitta havde en sådan kontrakt med den samme leverandør i en årrække.
               
            
                  (208)
               
               
                  For at sikre kvaliteten og smagen af det færdige produkt opstiller Melitta enten specifikationer for ristningen eller definerede smagsprofiler for den tredjepart, som ristning outsources til.
               
            
                  (209)
               
               
                  Kontrakterne indeholder ingen bestemmelser om, at der skal betales royalty til Melitta ved outsourcing af ristning.
               
            7.5.   Virksomhed Y
      
      
                  (210)
               
               
                  Ved brev af 27. april 2015 besvarede virksomhed Y Kommissionens anmodning om markedsoplysninger. Kommissionen anmodede om en præcisering i et brev af 11. maj 2015, hvorpå virksomhed Y svarede den 21. maj 2015.
               
            
                  (211)
               
               
                  Virksomhed Y outsourcer ikke kafferistning til tredjepart. Ristningen udføres af en koncernintern virksomhed, som virksomhed Y har udpeget som lønforarbejder. Denne virksomhed, som udfører kafferistning, betaler ikke nogen royalty for brug af intellektuel ejendom og den knowhow, der anvendes i ristningen.
               
            
                  (212)
               
               
                  Virksomheden betaler gebyrer for brug af IT-systemer. Vederlaget til den koncernvirksomhed, som virksomhed Y har udpeget som lønforarbejder, beregnes på basis af produktionsomkostningerne, ekskl. omkostninger til råvarer. Produktionsomkostningerne er især energi, afskrivninger på maskiner (som f.eks. ristnings- og pakningsanlæg), personaleomkostninger, IT-omkostninger og vedligeholdelse af udstyret.
               
            8.   BEMÆRKNINGER FRA NEDERLANDENE TIL TREDJEPARTERNES BEMÆRKNINGER, TIL BEMÆRKNINGERNE FRA VIRKSOMHED X OG SVARENE PÅ MARKEDSINFORMATIONSANMODNINGEN
      
      8.1.   Nederlandenes bemærkninger til tredjeparternes bemærkninger
      
      
                  (213)
               
               
                  Ved brev af 20 og 26. april 2015 gav Nederlandene sin fulde tilslutning til bemærkningerne fra Starbucks, NOB, VNO-NCW og ATOZ. Med hensyn til bemærkningerne fra Oxfam anførte Nederlandene, at bemærkningerne drejer sig om skadelig skattekonkurrence i almindelighed og ikke specielt om SMBV-sagen. Nederlandene finder de af BAK fremførte påstande forkerte og afstår derfor fra at kommentere dem.
               
            8.2.   Nederlandenes bemærkninger til virksomhed X's bemærkninger
      
      
                  (214)
               
               
                  Ved brev af 11. marts 2015 tilkendegav Nederlandene, at de ikke kan give fyldestgørende svar på bemærkningerne fra firma X, da Nederlandene ikke havde fået udleveret den anonyme konkurrents funktionsanalyse og benchmarks.
               
            8.3.   Nederlandenes bemærkninger til Dallmayrs og virksomhed Y's bemærkninger
      
      
                  (215)
               
               
                  Ved brev af 27. maj 2015 fremsatte Nederlandene sine bemærkninger til markedsoplysningerne fra Dallmayr og virksomhed Y. Som en generel bemærkning hævder Nederlandene, at funktionsanalyser og kontrakter mangler, og at en sammenligning derfor er vanskelig, da ingen af parterne outsourcer ristning til en uafhængig tredjepart.
               
            
                  (216)
               
               
                  Med hensyn til Dallmayr fremfører Nederlandene, at Dallmayr's definition af ristning indeholder mere end bare kafferistning, idet indkøbsfunktionen er integreret med ristning. Endvidere hævder Nederlandene, at SMBV ikke udfører salgsaktiviteter med hensyn til kaffe og andre produkter, men at Dallmayr tilsyneladende er anderledes organiseret på dette punkt. Endvidere hævder Nederlandene, at i Dallmayrs kunde-/kontrahentforhold beregnes vederlaget efter vægten og prisen på grønne kaffebønner, hvilket flytter kapacitetsudnyttelsesrisikoen over på kontrahenten, og det er ikke tilfældet med SMBV.
               
            
                  (217)
               
               
                  Med hensyn til virksomhed Y peger Nederlandene på, at kafferistning betragtes som en rutineopgave, og at ristningsvirksomhedens vederlag beregnes på et cost+-grundlag, hvori betaling for grønne kaffebønner ikke indgår. Ifølge Nederlandene er denne tilgang helt i tråd med SMBV's APA.
               
            8.4.   Nederlandenes bemærkninger til Nestlés bemærkninger
      
      
                  (218)
               
               
                  Med hensyn til Nestlé anfører Nederlandene, at de tre elementer, der skaber værdi for kaffe ifølge Nestlé, alle udføres af andre udenlandske virksomheder i Starbuckskoncernen og ikke af SMBV (indkøb og kvalitetskontrol af bønner foretages af SCTC, ristningskurverne leveres af Alki LP, og Starbucks Coffee Shops udfører malingen).
               
            8.5.   Nederlandenes bemærkninger til Melittas bemærkninger
      
      
                  (219)
               
               
                  Med hensyn til Melitta fremfører Nederlandene, at de tre situationer, som Melitta beskriver, hvor kafferistningen er outsourcet, til en vis grad er forskellige fra forholdene i SMBV. I situation 1 og 3 består ligheden i, at indkøbsfunktionen ligeledes ikke udføres af producenten, men ifølge Nederlandene ligger forskellen i længden af kontrakten på ristning (årlig kontrakt sammenlignet med 50 års gyldig aftale om ristning) og kapacitetsrisikoen (som ifølge Nederlandene ligger hos Alki LP, hvorimod Melitta selv bevarer denne risiko). Den anden situation er ifølge Nederlandene for forskellig til at kunne foretage en sammenligning, da det ikke kun drejer sig om ristning af kaffebønner, men også produktion af de færdige produkter.
               
            8.6.   Nederlandenes bemærkninger til Starbucks' breve af 13. april 2015, 29. maj 2015, 10. og 11. september 2015 og 23. september 2015
      
      
                  (220)
               
               
                  Ved brev af 19. juni 2015 fremsendte Nederlandene sine bemærkninger til markedsoplysningerne fra Starbucks. I disse bemærkninger gentog Nederlandene sin erklæring om, at den rette referenceramme bør være det nederlandske nationale skattesystem og navnlig artikel 8b i CIT 1969 og dekretet. De hævder, at artikel 8b og dekretet altid gælder for koncerninterne transaktioner, uanset om et selskab anmodede om en APA eller ej. Desuden anfører Nederlandene, at TNMM er den internationalt mest anvendte metode, og at Nederlandene ikke følger et bedste metode-princip. De hævder også, at en fordel ved TNMM er, at et land blot skal betragte de interne afregningspriser ensidigt, og at en eventuel højere eller lavere afregningspris for de grønne kaffebønner ikke vil påvirke SMBV's skattegrundlag, da udgiften til bønner ikke indgår i det omkostningsgrundlag, hvorpå vederlaget beregnes.
               
            
                  (221)
               
               
                  I sit brev af 25. september 2015 gentager Nederlandene, at på basis af transfer pricing-rapporten, kontraktforholdet mellem SMBV og dets modparter samt SMBV's faktiske adfærd bør SMBV betragtes som en producent med en lav risikoprofil. Nederlandene hævder, at det er almindelig praksis i Nederlandene, at helt specifikke funktioner såsom en kombination af immaterielle aktiver og overtagelse af erhvervsmæssige risici ikke kan benchmarkes, og at det derfor er logisk, at royalties beregnes som en residualpost. Ifølge Nederlandene understøttes deres udsagn om, at SMBV's APS stemmer overens med armslængdeprincippet og er helt i tråd med OECD's retningslinjer, af den anden udtalelse fra [et advokatfirma] (tidligere fremlagt, jf. betragtning 192), bemærkningerne fra virksomhed Y (90), Nederlandenes følsomhedsanalyser (tidligere fremlagt, se betragtning 178) samt diverse artikler af skatteeksperter. Selv om CUP ifølge Nederlandene ikke kunne anvendes i SMBV's tilfælde, viser en CUP-analyse af kontrakterne mellem Starbucks og tredjeparter om kafferistning eller co-produktion af kaffeprodukter (se betragtning 152) ifølge Nederlandene, at SMBV's betalinger af royalty fra til Alki LP ikke er for høje. (91)
                  
               
            
                  (222)
               
               
                  I brev af 7. oktober 2015 gentager Nederlandene sit argument om, at CUP-metoden ikke kan anvendes på SMBV's royaltybetaling til Alki LP. Desuden anfører Nederlandene, at den pris, SMBV betaler SCTC for grønne kaffebønner, er en armslængdepris under henvisning til, at [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2] betalte en højere pris for grønne kaffebønner end SMBV under sin kontrakt med Starbucks. Endelig har Nederlandene fremsendt finansielle data om 11 virksomheder fra forskellige EU-medlemsstater, der alle er registreret under NACE-koden »forarbejdning af te og kaffe«, som indikerer, at alle disse selskaber har en lignende eller lavere rentabilitet end SMBV, og at nogle af dem endda har været tabsgivende over flere regnskabsperioder.
               
            9.   VURDERING AF DEN ANFÆGTEDE FORANSTALTNING
      
      9.1.   Eksistensen af statsstøtte
      
      
                  (223)
               
               
                  I henhold til artikel 107, stk. 1, i traktaten er statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse selskaber eller visse produktioner, uforenelig med det indre marked i det omfang, den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne.
               
            
                  (224)
               
               
                  Ifølge fast retspraksis skal alle betingelserne i denne bestemmelse være opfyldt, for at en foranstaltning kan kvalificeres som statsstøtte efter traktatens artikel 107, stk. 1 (92). Det står således helt fast, at for at en foranstaltning kan kvalificeres som statsstøtte som omhandlet i denne bestemmelse, skal der for det første være et indgreb fra staten eller ved hjælp af statsmidler, for det andet skal dette indgreb kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne, for det tredje skal den give en virksomhed en selektiv fordel, og for det fjerde skal den fordreje eller true med at fordreje konkurrencen (93).
               
            
                  (225)
               
               
                  For så vidt angår den første betingelse for støtte, blev SMBV's APA godkendt af den nederlandske skattemyndighed (Belastingdienst), som er en del af den offentlige forvaltning i Nederlandene. Denne APA indebærer den nederlandske skattemyndigheds accept af en overskudsfordeling foreslået af Starbucks, på grundlag af hvilken SMBV beregner sin selskabsskat til Nederlandene på årsbasis. Derfor må SMBV's APA tilregnes Nederlandene.
               
            
                  (226)
               
               
                  For så vidt angår foranstaltningens finansiering med statsmidler, har Domstolen konsekvent fastholdt, at en foranstaltning, hvorved de offentlige myndigheder giver visse virksomheder en skattefritagelse, som stiller disse virksomheder økonomisk gunstigere, end andre skatteydere, udgør statsstøtte, også selv om den ikke er forbundet med en positiv overførsel af statsmidler (94). Kommissionen vil nedenfor påvise, at SMBV's APA resulterer i en sænkning af SMBV's skattetilsvar i Nederlandene ved at afvige fra det skattetilsvar, som SMBV ellers ville have haft i henhold til det almindelige nederlandske selskabsskattesystem. Derfor må SMBV's APA anses for at give anledning til et tab af statsmidler, idet enhver sænkning af skatten for SMBV medfører et tab af skatteprovenu, som ellers ville have været til rådighed for Nederlandene.
               
            
                  (227)
               
               
                  Hvad angår den anden betingelse for kvalificering som statsstøtte, er SMBV en del af Starbuckskoncernen, en globalt aktiv koncern, der opererer i alle Unionens medlemsstater, således at enhver støtte hertil kan påvirke samhandelen inden for EU. Ligeledes anses en støtte, som ydes af en stat, for at fordreje eller true med at fordreje konkurrencen, hvis den kan forbedre den konkurrencemæssige stilling for modtageren i forhold til andre virksomheder, som den konkurrerer med (95). I det omfang, hvor SMBV's APA fritager SMBV fra et skattetilsvar, som virksomheden ellers ville have haft i henhold til den almindelige nederlandske selskabsskat, må denne APA anses for at fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene ved at styrke virksomhedens finansielle stilling, og den fjerde betingelse for kvalificering som statsstøtte er derfor også opfyldt i den foreliggende sag.
               
            
                  (228)
               
               
                  Hvad angår den tredje betingelse, vil Kommissionen nedenfor i betragtning 252 ff. påvise, hvorfor den mener, at SMBV's APA giver Starbucks en selektiv fordel ved at resultere i en sænkning af SMBV's skattetilsvar i Nederlandene, der afviger fra den skat, SMBV skulle betale i henhold til det almindelige nederlandske selskabsskattesystem, og derfor opfylder alle betingelserne for kvalificering som statsstøtte efter traktatens artikel 107, stk. 1.
               
            9.2.   Eksistensen af en selektiv fordel
      
      
                  (229)
               
               
                  Ifølge fast retspraksis gælder, at »traktatens artikel 107, stk. 1, kræver en stillingtagen til, om en statslig foranstaltning som led i en bestemt retlig ordning kan begunstige »visse virksomheder eller visse produktioner« i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til det formål, der forfølges med den pågældende foranstaltning, befinder sig i en tilsvarende retlig og faktisk situation. I bekræftende fald opfylder den pågældende foranstaltning betingelsen om selektivitet« (96).
               
            
                  (230)
               
               
                  I skattesager har Domstolen udviklet en tre-trins analyse til at afgøre, om en given skatteforanstaltning er selektiv (97). Først identificeres det almindelige eller normale skattesystem, der er gældende i den pågældende medlemsstat, som »referencesystemet«. Derefter afgøres det, om den omhandlede skatteforanstaltning udgør en undtagelse fra det pågældende system ved at skelne mellem økonomiske aktører, som henset til formålet med systemet befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation. Hvis foranstaltningen udgør en undtagelse fra referencesystemet, fastslås det herefter på tredje trin i analysen, om foranstaltningen er begrundet i referencesystemets karakter eller generelle opbygning. En skatteforanstaltning, der udgør en undtagelse til anvendelsen af referencesystemet, kan være begrundet, hvis den pågældende medlemsstat kan godtgøre, at denne foranstaltning er en direkte følge af de grundlæggende eller ledende principper i dens skattesystem (98). Hvis dette er tilfældet, er skatteforanstaltningen ikke selektiv. Bevisbyrden under dette tredje trin påhviler medlemsstaten.
               
            9.2.1.   Fastlæggelsen af referencesystemet
      
      9.2.1.1.   Referencesystem bestående af det almindelige nederlandske selskabsbeskatningssystem
      
      
                  (231)
               
               
                  Som hovedregel består et referencesystem ved vurdering af selektivitet af et sammenhængende sæt af regler, der på grundlag af objektive kriterier gælder for alle virksomheder, der falder ind under systemets anvendelsesområde som defineret ved dets formål.
               
            
                  (232)
               
               
                  I den foreliggende sag anser Kommissionen referencesystemet for at være det almindelige nederlandske selskabsbeskatningssystem, der som sit formål har en beskatning af overskud i alle virksomheder underlagt beskatning i Nederlandene (99). Virksomheder etableret i Nederlandene er hjemmehørende skattesubjekter (100). De er underlagt selskabsskat af deres verdensomspændende indtjening (101). Virksomheder, der ikke er etableret i Nederlandene (ikkehjemmehørende virksomheder) er underlagt beskatning af deres indtægter fra nederlandske kilder (102). Hvorvidt et selskab anses for at være hjemmehørende i Nederlandene i skattemæssig forstand, vurderes på grundlag af de faktiske omstændigheder. Vigtige faktorer for denne vurdering omfatter den faktiske ledelses og hovedkontorets placering. I henhold til CIT betragtes alle virksomheder stiftet under nederlandsk lov som hjemmehørende i Nederlandene (103).
               
            
                  (233)
               
               
                  I henhold til artikel 3.25 i Indkomstskatteloven 2001 (Wet inkomstenbelasting 2001), som ifølge artikel 8 i CIT 1969 også gælder for selskabsskattepligtige, bestemmes det skattepligtige årlige overskud ud fra principperne om god forretningspraksis og på en ensartet måde uafhængigt af det forventede resultat (104). I overensstemmelse med god forretningspraksis kan der f.eks. foretages justeringer for urealiserede tab, ligesom endnu ikke realiseret profit kan lades ude af betragtning.
               
            
                  (234)
               
               
                  Generelt gælder det, at det skattepligtige overskud svarer til det regnskabsmæssige overskud, som det afspejles i virksomhedens resultatopgørelse. Dog kan der foretages justeringer baseret på særlige skatteregler, såsom gældende skattemæssige incitamenter, skattefritagelse for kapitalandele, korrektioner af skatten ved transaktioner, som ikke udføres på armslængde, samt anvendelsen af forskellige afskrivningsregler i henhold til de gældende skatte- og regnskabsregler (105).
               
            
                  (235)
               
               
                  For ikke-integrerede/indenlandske enkeltstående virksomheder, der opererer på markedet, er det ret ligetil at bestemme det skattepligtige overskud, idet det beregnes på basis af forskellen mellem indtægter og udgifter på et konkurrencepræget marked, men for integrerede koncernvirksomheder som Starbucks kræver det brug af proxyvariabler. Enkeltstående, ikke-integrerede virksomheder kan benytte deres regnskabsmæssige overskud som udgangspunkt for beregningen af beskatningsgrundlaget i relation til nederlandsk selskabsskat, da dette overskud afhænger af de råvarepriser, der gælder på markedet, og de varer og tjenesteydelser, der sælges af virksomheden. Derimod skal en integreret virksomhed, der handler med virksomheder i samme koncern, først beregne priserne for sine interne koncerntransaktioner for at kunne bestemme sin skattepligtige indkomst, og denne beregning dikteres af den virksomhed, der styrer koncernen, og ikke af markedet.
               
            
                  (236)
               
               
                  Men denne forskel i beregningen af skattepligtigt overskud for ikke-integrerede virksomheder, dvs. virksomheder, der ikke tilhører en koncern, men er »enkeltstående«, og integrerede virksomheder, som tilhører en koncern, har ingen indflydelse på målsætningen for det nederlandske selskabsskattesystem, der har til formål at beskatte overskud i alle virksomheder underlagt beskatning i Nederlandene, hvad enten disse er integrerede eller ej. Da overskuddet i alle virksomheder hjemmehørende i Nederlandene i henhold til det almindelige nederlandske selskabsskattesystem beskattes på samme måde, uden at sondre mellem koncerner og ikke-integrerede virksomheder, bør begge typer virksomheder anses for at være i en tilsvarende faktisk og retlig situation i henhold til det iboende formål med systemet (106). Da formålet med SMBV's APA er at fastlægge beskatningsgrundlaget for SMBV med henblik på opkrævning af selskabsskat under dette system, er det det almindelige nederlandske selskabsskattesystem, der udgør det referencesystem, i forhold til hvilket denne APA bør undersøges for at fastslå, om Starbucks har nydt godt af en selektiv fordel. Derfor har den forskellige måde, hvorpå det skattepligtige overskud beregnes for integrerede og for ikke-integrerede virksomheder ingen relevans for, hvad der er referencesystemet for den selektive analyse i denne sag.
               
            
                  (237)
               
               
                  Dette bekræftes også af Artikel 8b, stk. 1, i CIT og dekretet, der implementerer OECDs armslængdeprincip i den nederlandske skatteret. I sin indledning fastslår dekretet: »Nederlandenes politik vedrørende armslængdeprincippet inden for international skatteret er, at dette princip er en del af Nederlandenes skatteretlige system som følge af dets integrering i den brede definition af indkomst i artikel 3.8 i kildeskatteloven 2001.« Artikel 3.8 i kildeskatteloven 2001 lyder:«.. overskuddet i en erhvervsvirksomhed er størrelsen af de samlede indtægter, som en erhvervsvirksomhed indtjener af sine aktiviteter under et hvilket som helst navn og i en hvilken som helst form». Dekretet skelner således via sin henvisning til artikel 3.8 i kildeskatteloven 2001 og begreberne indtægt og overskud, som »en erhvervsvirksomhed indtjener af sine aktiviteter under et hvilket som helst navn og i en hvilken som helst form«, ikke mellem indtægter og overskud indtjent af en koncern eller en selvstændig virksomhed.
               
            
                  (238)
               
               
                  Ifølge Nederlandene og Starbucks har Kommissionen tidligere fastslået i sin beslutning om Groepsrentebox
                      (107), at koncerner og ukontrollerede virksomheder ikke tilhører samme referencesystem (108). Det tyder på en opfattelse af, at referencesystemet til vurdering af selektivitet kun kan omfatte virksomheder, der er underlagt regler for transfer pricing, dvs. koncernvirksomheder.
               
            
                  (239)
               
               
                  Som udgangspunkt minder Kommissionen om, at den ikke er bundet af sin afgørelsespraksis. Enhver potentiel støtte skal vurderes særskilt på grundlag af de objektive kriterier i traktatens artikel 107, stk. 1, så selv om der kunne fremdrages en afgørelsespraksis, der siger det modsatte, har det ingen indflydelse på de konklusioner, der drages i den aktuelle afgørelse (109).
               
            
                  (240)
               
               
                  Under alle omstændigheder bekræfter Groepsrentebox-afgørelsen, i modsætning til hvad Nederlandene og Starbucks hævder, ikke, at når en skatteforanstaltning er indrømmet til fordel for en integreret virksomhed, må referencesystemet nødvendigvis være begrænset til denne virksomhedstype. Formålet med den skatteforanstaltning, Groepsrentebox-afgørelsen drejede sig om, kan endvidere ikke sammenlignes med denne sag, og derfor er de konklusioner, som Nederlandene og Starbucks drager af denne afgørelse, ikke gyldige i den foreliggende sag.
               
            
                  (241)
               
               
                  
                     Groepsrentebox-ordningen blev i sin tid oprettet af de nederlandske myndigheder for at mindske forskellen i beskatning mellem tilvejebringelse af egenkapital og fremmedkapital i en koncernsammenhæng for dermed at reducere arbitrage mellem de to former for intern koncernfinansiering (110). Kommissionen fastslog i sin endelige beslutning, at i betragtning af formålet med foranstaltningen, som var at nedbringe forskellen i beskatning mellem tilvejebringelse af egenkapital og fremmedkapital i en koncernsammenhæng og dermed reducere arbitrage mellem disse to former for intern koncernfinansiering, er »arbitrage mellem finansiering med egenkapital og med fremmedkapital kun mulig i koncernforhold« (111). Det var i lyset af denne konstatering samt af ordningens mål, som var at« mindske ansporingen til arbitrage mellem finansiering gennem kapitalindskud og lån og i denne forbindelse garantere skattemæssig neutralitet (112), at Kommissionen anså referencesystemet for i dette tilfælde kun at omfatte virksomheder underlagt selskabsbeskatning og involveret i koncerninterne finansielle transaktioner (113).
               
            
                  (242)
               
               
                  Derimod er formålet med SMBV's APA at bestemme SMBV's beskatningsgrundlag for at beregne den skat, virksomheden skal betale i forbindelse med opkrævning af den almindelige nederlandske selskabsskat heraf. For det første gælder, at selv om man kan hævde, at det formål, der ligger til grund for Groepsrentebox-afgørelsen, kun er gyldigt i en koncernsammenhæng (f.eks. kan enkeltstående virksomheder ikke blive konfronteret mellem et valg mellem forskellige former for finansiering), er bestemmelsen af beskatningsgrundlaget til beregning af den årlige selskabsskat lige så relevant og gældende for enheder, der indgår i en koncern, som for enkeltstående virksomheder.
               
            
                  (243)
               
               
                  For det andet gælder, at selv om det er rigtigt, at SMBV servicerer andre selskaber i koncernen og dermed opererer i en koncernsammenhæng, kunne den transaktion, virksomheden udfører, også udføres uden for en koncernsammenhæng. SMBV er kafferister og distributionsvirksomhed. Som de af Starbucks fremlagte kontrakter viser, outsourcer andre virksomheder i Starbucks-koncernen denne funktion til tredjepart (114). Desuden fremgår det af konkurrenternes svar på markedsinformationsanmodningen, at ristning outsources til ikke-koncernvirksomheder (115). Derfor kan aktiviteterne i SMBV udføres af uafhængige virksomheder og ikke kun i en rent intern koncernsammenhæng (116).
               
            
                  (244)
               
               
                  Kommissionen konkluderer derfor, at det referencesystem, i forhold til hvilket SMBV's APA skal undersøges, er den generelle nederlandske selskabsbeskatning i form af de nederlandske selskabsskatteregler (CIT). I særdeleshed består dette referencesystem af et sammenhængende regelsæt baseret på objektive kriterier for beskatning af overskud i såvel enkeltstående virksomheder, hvor det skattepligtige overskud normalt svarer til det regnskabsmæssige overskud (med visse justeringer baseret på skatteret), som i koncernvirksomheder, der benytter transferpriser til at fordele overskuddet. I betragtning af systemets iboende formål skal begge typer virksomheder — ikke-integrerede og integrerede virksomheder — anses for at befinde sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation.
               
            9.2.1.2.   Artikel 8b, stk. 1, i CIT og dekretet udgør ikke det relevante referencesystem
      
      
                  (245)
               
               
                  Nederlandene mener, at referencesystemet må være dekretet og dermed, at SMBV kun skal anses for at være i en tilsvarende faktisk og retlig situation som koncernvirksomheder, der falder ind under dekretet (117). Selektivitetskriteriet kan følgelig kun anses for at være opfyldt, hvis det kan bevises, at SMBV har modtaget en anden behandling sammenlignet med andre koncernvirksomheder med skattemæssigt hjemsted i Nederlandene, der falder ind under dekretet.
               
            
                  (246)
               
               
                  Kommissionen kan ikke godtage denne argumentation.
               
            
                  (247)
               
               
                  Som forklaret i betragtning 236 er formålet med det nederlandske selskabsskattesystem at beskatte overskud i alle virksomheder, der falder ind under dets skattemæssige jurisdiktion, uanset om virksomhederne er integrerede eller ikke-integrerede virksomheder. Som forklaret i betragtning 232 opkræves den nederlandske selskabsskat af de globale overskud i virksomheder hjemmehørende i Nederlandene (medmindre en dobbeltbeskatningsoverenskomst er gældende), mens ikke-hjemmehørende virksomheder, heriblandt nederlandske filialer af udenlandske virksomheder, kun er skattepligtige af indkomst med specifik nederlandsk oprindelse.
               
            
                  (248)
               
               
                  Hvis man ligesom Nederlandene kun anser systemet for at omfatte koncernvirksomheder, da det kun er koncernvirksomheder, der skal forholde sig til armslængdeprincippet som det foreskrives i artikel 8b i CIT og dekretet ved fordelingen af overskud, foretager man ved bestemmelsen af deres skattepligtige overskud en kunstig skelnen mellem virksomheder baseret på deres virksomhedsstruktur, som det almindelige nederlandske selskabsskattesystem ikke anerkender i forbindelse med beskatning af overskud i virksomheder henhørende under dets skattemæssige jurisdiktion. Dekretet skal netop sikre, at koncerner og enkeltstående virksomheder behandles på samme måde under det almindelige nederlandske selskabsskattesystem og beskattes af det overskud, deres aktiviteter giver, hvad enten disse udøves i en intern koncernsammenhæng eller ej.
               
            
                  (249)
               
               
                  Kommissionen finder, at formålet med dekretet ikke er og ikke kan være at indføre særlige regler for forbundne virksomheder, men at afklare anvendelsen af armslængdeprincippet i Artikel 8b, stk. 1, i CIT i overensstemmelse med OECD's TP-retningslinjer, da hensigten med Dekretet, som det anerkendes af Nederlandene, »specifikt fokuserer på aspekter, som OECD's TP-retningslinjer lader åbne for fortolkning, eller hvor der hersker en manglende klarhed«. Reglerne i dekretet har derfor til formål at tilpasse den skattemæssige behandling af forbundne virksomheder til behandlingen af ikkeforbundne virksomheder på en sådan måde, at transaktioner mellem forbundne parter prissættes på armslængde og derfor afspejler uafhængige parters situation i relation til opkrævning af selskabsskat af deres overskud.
               
            
                  (250)
               
               
                  Under alle omstændigheder bemærker Kommissionen, at hvis man accepterede Nederlandenes og Starbucks' argumentation om, at dekretet indeholder særlige regler for integrerede virksomheder, kunne eksistensen af disse særlige regler i sig selv føre til en konklusion om selektivitet. I skattesager er der tale om selektivitet, når en medlemsstat fritager en (særlig kategori af) virksomhed(er) fra en generel regel, der gælder for alle virksomheder i en sammenlignelig faktisk og retlig situation. Dette er også tilfældet, når der indføres en særlig ordning, der afviger fra denne hovedregel til fordel for visse, men ikke alle virksomheder i en sammenlignelig faktisk og retlig situation. På grundlag heraf konkluderer Kommissionen, at integrerede og ikke-integrerede virksomheder befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation med hensyn til pålæggelse af nederlandsk selskabsskat af overskud, mens indførelsen af en særlig ordning, der kun gælder for integrerede virksomheder og afviger fra de almindelige nederlandske selskabsskatteregler i sig selv er af selektiv karakter, således at enhver fordel, der tildeles på dette grundlag, er af selektiv karakter.
               
            
                  (251)
               
               
                  Kommissionen konkluderer derfor, at det referencesystem, i forhold til hvilket SMBV's APA i den foreliggende sag skal undersøges, er det almindelige nederlandske selskabsskattesystem, uanset om selskabsskat under dette system pålægges koncerner eller enkeltstående virksomheder.
               
            9.2.2.   Selektiv fordel på grund af en undtagelse fra det almindelige nederlandske selskabsskattesystem
      
      
                  (252)
               
               
                  Efter at have fastslået, at det referencesystem, som SMBV's APA skal vurderes på grundlag af, er det almindelige nederlandske selskabsskattesystem, må det afgøres, om denne APA er en undtagelse fra dette referencesystem og dermed fører til forskelsbehandling mellem virksomheder, der faktuelt og juridisk befinder i en sammenlignelig situation.
               
            
                  (253)
               
               
                  I denne anden etape af selektivitetsanalysen vil konstateringen af, at en skatteforanstaltning udgør en undtagelse fra referencesystemet, normalt falde sammen med en konstatering af, at der med denne foranstaltning er indrømmet en fordel til modtageren. Når en skatteforanstaltning resulterer i en uberettiget nedsættelse af en modtagers skattetilsvar i forhold til den højere skat, vedkommende ellers skulle betale under referencesystemet, udgør denne nedsættelse både fordelen af den skattemæssige foranstaltning og undtagelsen fra referencesystemet.
               
            
                  (254)
               
               
                  For individuelle støtteforanstaltninger i modsætning til støtteordninger gælder ifølge Domstolen, at »identificeringen af en økonomisk fordel i princippet giver anledning til en formodning for, at den er selektiv« (118). I det foreliggende tilfælde er den individuelle støtteforanstaltning, som giver SMBV en fordel, SMBV's APA, der godkender en metode til beregning af virksomhedens skattepligtige overskud i Nederlandene af de opgaver, den udfører inden for Starbuckskoncernen og som beskattes efter det almindelige nederlandske selskabsskattesystem.
               
            9.2.3.   Selektiv fordel på grund af en undtagelse fra armslængdeprincippet
      
      
                  (255)
               
               
                  I princippet har en APA den funktion, at den på forhånd fastslår, hvordan den almindelige skatteordning skal anvendes i et konkret tilfælde et givet sæt af forhold og omstændigheder, der er specifikke i dette tilfælde i et bestemt tidsrum, og forudsat at der under anvendelsen af denne APA ikke sker væsentlige ændringer i forhold til det givne sæt af forhold og omstændigheder. Når en APA uden begrundelse er baseret på en vurderingsmetode, der afviger fra, hvad der følger af en normal anvendelse af det almindelige skattesystem, vil denne APA blive anset for at indebære en selektiv fordel for modtageren, for så vidt denne selektive behandling resulterer i en sænkning af modtagerens skattetilsvar i den pågældende medlemsstat i forhold til virksomheder, der befinder sig i en lignende juridisk og faktisk situation.
               
            
                  (256)
               
               
                  En fordel i henhold til traktatens artikel 107, stk. 1, er enhver økonomisk fordel, som en virksomhed ikke ville have opnået under normale markedsvilkår, dvs. uden statslig indgriben (119). Når den finansielle situation i en virksomhed derfor forbedres som følge af et statsindgreb, er der tale om en fordel. En sådan forbedring påvises ved at sammenligne den pågældende virksomheds finansielle situation som følge af den anfægtede foranstaltning med den finansielle situation, den pågældende virksomhed ville have haft, hvis foranstaltningen ikke var blevet bevilget (120). En fordel kan bestå af både en positiv økonomisk fordel og i en nedsættelse af de skatter og afgifter, der normalt indgår i en virksomheds budget (121).
               
            
                  (257)
               
               
                  Som forklaret i betragtning 42 ff., accepterede Nederlandene ved godkendelsen af SMBV's APA en metode for beregning af SMBVs skattepligtige overskud i Nederlandene, som blev foreslået af Starbucks »skatterådgiver i transfer pricing-rapporten, og som giver SMBV mulighed for at beregne sit selskabsskattetilsvar i Nederlandene på årsbasis, så længe denne APA er gyldig. Mere specifikt definerer transfer pricing-rapporten, som blev godkendt med godkendelsen af SMBV's APA, det overskud, som i mangel af de markedsdikterede transaktioner, der ville have fandtes for en ikke-integreret selvstændig virksomhed, skal allokeres til denne virksomhed i Starbuckskoncernen på de transaktioner, den udfører med de øvrige virksomheder i Starbuckskoncernen.
               
            
                  (258)
               
               
                  Domstolen har allerede fastslået, at en nedsættelse af beskatningsgrundlaget som følge af en skatteforanstaltning, der gør det muligt for en skatteyder at anvende koncerninterne afregningspriser, som ikke svar til de priser, der ville blive anvendt i fri konkurrence mellem uafhængige virksomheder gennem forhandlinger under lignende omstændigheder på armslængde, indebærer en selektiv fordel til denne skatteyder, da dennes skattetilsvar efter den almindelige skatteordning reduceres i forhold til uafhængige virksomheder, der anvender deres regnskabsmæssige overskud som grundlag for at bestemme deres beskatningsgrundlag (122).
               
            
                  (259)
               
               
                  I sin afgørelse om den belgiske skatteordning for koordinationscentre (123) tog Domstolen stilling til et annullationssøgsmål mod en kommissionsbeslutning, som bl.a. konkluderede, at metoden til bestemmelse af skattepligtig indkomst under denne ordning indebar en selektiv fordel for disse centre (124). Under denne ordning blev det skattepligtige overskud sat til et fast beløb svarende til en procentdel af det fulde beløb af driftsudgifter og omkostninger, hvorfra personaleudgifter og finansielle omkostninger var fratrukket. Domstolen udtalte, at »ved bedømmelsen af, om fastsættelsen af den skattepligtige indkomst, som bestemt i ordningen for koordinationscentrene, medfører en fordel for centrene, bør der […] foretages en sammenligning af den nævnte ordning med den almindelige skatteordning på grundlag af forskellen mellem indtægter og udgifter for en virksomhed, der udøver sin aktivitet på frie konkurrencevilkår«. Domstolen udtalte videre, at »derfor gør udelukkelsen af disse [udgifter til personale og finansielle omkostninger] fra de udgifter, på grundlag af hvilke den skattepligtige indkomst for de nævnte centre fastsættes, det ikke muligt at opnå interne afregningspriser, der ligger tæt på de priser, som anvendes under frie konkurrencevilkår«, hvilket Domstolen fandt »[medførte] en fordel til koordinationscentrene« (125).
               
            
                  (260)
               
               
                  Domstolen har således anerkendt, at en skatteforanstaltning, der resulterer i, at et koncernselskab anvender transferpriser, der ikke afspejler de priser, som ville blive anvendt i fri konkurrence, dvs. priser forhandlet af uafhængige virksomheder under lignende omstændigheder på armslængde, indebærer en fordel for denne koncernvirksomhed, i og med at den resulterer i en reduktion af beskatningsgrundlaget og dermed virksomhedens skattetilsvar efter det almindelige selskabsskattesystem.
               
            
                  (261)
               
               
                  Princippet om, at vederlaget for koncerninterne transaktioner bør fastsættes, som om disse transaktioner blev prissat af uafhængige virksomheder gennem forhandling under sammenlignelige omstændigheder på armslængde, benævnes almindeligvis som »armslængdeprincippet«. I sin dom om de belgiske koordinationscentre stadfæstede Domstolen armslængdeprincippet som kriterium for vurderingen af, hvorvidt en koncernvirksomhed modtager en fordel som omhandlet i traktatens artikel 107, stk. 1, som følge af en skatteforanstaltning, der fastsætter dens transfer-prissætning og dermed dens skattegrundlag.
               
            
                  (262)
               
               
                  Formålet med armslængdeprincippet er at sikre, at den skattemæssige behandling af transaktioner mellem koncernvirksomheder baseres på den fortjeneste, der ville være opnået, hvis de samme transaktioner var udført af uafhængige virksomheder. Ellers ville koncernvirksomheder inden for rammerne af det almindelige selskabsskattesystem nyde godt af en favorabel behandling ved bestemmelsen af deres skattepligtige overskud, som uafhængige virksomheder ikke har adgang til, hvilket fører til forskelsbehandling mellem virksomheder, der faktisk og juridisk er i en sammenlignelig situation i henseende til formålet med en sådan ordning, som er at beskatte overskuddet i alle virksomheder, der falder ind under dets jurisdiktion.
               
            
                  (263)
               
               
                  Kommissionens vurdering af, om Nederlandene ydede en selektiv fordel til SMBV, må derfor bestå i at vurdere, hvorvidt de metoder til bestemmelse af SMBV's skattepligtige overskud i Nederlandene, der er accepteret af den nederlandske skattemyndighed i SMBV's APA, afviger fra en metode, der fører til en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultatet, og dermed fra armslængdeprincippet. For så vidt den metode, som Nederlandene accepterede i SMBVs APA, resulterer i en sænkning af SMBVs skattetilsvar i henhold til det almindelige nederlandske selskabsskattesystem sammenlignet med ikke-integrerede virksomheder, hvis skattepligtige overskud under dette system bestemmes af markedet, må denne APA anses for at indebære en selektiv fordel for SMBV efter traktatens artikel 107, stk. 1.
               
            
                  (264)
               
               
                  Armslængdeprincippet må derfor nødvendigvis indgå i Kommissionens vurdering i henhold til traktatens artikel 107, stk. 1, af skattemæssige foranstaltninger i relation til koncernvirksomheder uafhængigt af, om en medlemsstat har indarbejdet dette princip i sin nationale lovgivning eller ej. Det bruges til at fastslå, om det selskabsskattepligtige overskud i en koncernvirksomhed er beregnet på basis af en metode, der i al væsentligt svarer til markedsforholdene, således at virksomheden ikke særbehandles under det almindelige selskabsskattesystem sammenlignet med ikke-integrerede virksomheder, hvis skattepligtige overskud bestemmes af markedet. For at undgå enhver tvivl skal det derfor præciseres, at det armslængdeprincip, som Kommissionen anvender i sin statsstøttevurdering, ikke er afledt af artikel 9 i OECD's Model Tax Convention, som ikke er et bindende instrument, men er et generelt princip om ligebehandling i beskatning, der er et princip henhørende under traktatens artikel 107, stk. 1, der er bindende for medlemsstaterne, og fra hvis anvendelsesområde de nationale skatteregler ikke er udelukket (126).
               
            
                  (265)
               
               
                  Som svar på Nederlandenes påstand om, at Kommissionen ved en sådan vurdering tiltager sig den nationale skatteforvaltnings kompetence til fortolkning af sin nationale ret (127), minder Kommissionen om, at den ikke tager stilling til, om SMBV's APA opfylder armslængdeprincippet som fastsat i artikel 8b, stk. 1, i CIT eller dekretet, men derimod til, om den nederlandske skatteforvaltning tildelte en selektiv fordel til SMBV som omhandlet i traktatens artikel 107, stk. 1, ved gennemførelsen af en APA, der godkender en overskudsallokering, som afviger fra det overskud, der ville være blevet beskattet efter det almindelige nederlandske selskabsskattesystem, hvis de samme transaktioner var blevet udført af uafhængige virksomheder gennem forhandlinger under sammenlignelige omstændigheder på armslængde.
               
            
                  (266)
               
               
                  Som svar på Nederlandenes og Starbucks påstand om, at transfer pricing ikke er en eksakt videnskab, og at Kommissionens vurdering af transfer pricingen i SMBV's APA derfor nødvendigvis må være begrænset (128), minder Kommissionen om, at estimeringskomponenten i transfer pricing skal ses i lyset af dens formål. Selv om OECD's TP-retningslinjer fra 2010 i punkt 1.13 vitterligt anerkender, at transfer pricing ikke er en eksakt videnskab, forklares det forinden, at »[de]t er vigtigt ikke at tabe målet af syne, nemlig at finde et rimeligt skøn over et armslængderesultat baseret på pålidelige oplysninger«. Formålet med OECD's TP-retningslinjer er til gavn for skattemyndigheder og multinationale virksomheder at udvikle de mest hensigtsmæssige metoder til fastsættelse af armslængdepriser for transaktioner på tværs af grænser mellem forbundne virksomheder med henblik på beskatning. Dette ville være umuligt, hvis transfer pricingens karakter af en estimering kunne bruges til at tilsidesætte den konsensus om en passende transfer pricing-metode, som disse retningslinjer repræsenterer. Armslængdeprincippets karakter af et princip, der beror på en estimering, kan derfor ikke påberåbes for at retfærdiggøre en transfer pricing-analyse, der enten er metodisk inkonsistent eller baseret på en udvælgelse af usammenlignelige størrelser.
               
            
                  (267)
               
               
                  Konklusionen er derfor, at hvis det kan påvises, at den metode til bestemmelse af SMBV's skattepligtige overskud i Nederlandene, som de nederlandske skattemyndigheder accepterede med godkendelsen af SMBV's APA, afviger fra en metode, der fører til en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat og dermed fra armslængdeprincippet, vil denne APA skulle anses for at indebære en selektiv fordel til SMBV som omhandlet i artikel 107, stk. 1, for så vidt den fører til en nedsættelse af SMBV's skattetilsvar efter den almindelige nederlandske selskabsskat sammenlignet med ikke-integrerede virksomheder, hvis skattegrundlag bestemmes af det overskud, de genererer på markedsvilkår.
               
            9.2.3.1.   Metodevalg, parametre og justeringer i SMBV's APA
      
      
                  (268)
               
               
                  I SMBV's APA godkendes en metode til fastsættelse af overskudsallokeringen til SMBV inden for Starbuckskoncernen, der bygger på en transfer pricing-rapport udarbejdet af Starbucks' skatterådgiver, som beregner et vederlag for en funktion, der udføres af SMBV (ristning/produktion).
               
            
                  (269)
               
               
                  Ved beregningen af vederlaget til SMBV har skatterådgiveren i sin transfer pricing-rapport foretaget en række successive metodevalg:
                  
                              i)
                           
                           
                              valget at anvende TNMM til at estimering af det skattepligtige overskud
                           
                        
                              ii)
                           
                           
                              valget af driftsudgifterne som indikator for profitniveauet ved anvendelsen af TNMM (129), og
                           
                        
                              iii)
                           
                           
                              anvendelse af en driftskapitaljustering for at tage højde for forskellene mellem SMBV og de sammenligningsparametre, der bruges til at bestemme en armslængdeavance (130).
                           
                        
            
                  (270)
               
               
                  I transfer pricing-rapporten konkluderes det, at vederlaget for den ristningsfunktion, SMBV udfører, bør svare til et avancetillæg [9-12] % af dets driftsomkostninger, hvilket blev accepteret af den nederlandske skattemyndighed som et armslængdevederlag i SMBV's APA. Det nederlandske skattevæsen godkendte endvidere i SMBV's APA, at eventuelt overskud genereret af SMBV ud over dette vederlag udbetales som royalty til Alki LP.
               
            
                  (271)
               
               
                  I de følgende afsnit vil Kommissionen forklare, hvorfor den mener, at flere af de metodevalg, der ligger til grund for transfer pricing-rapporten, ikke burde være blevet accepteret af den nederlandske skattemyndighed i SMBV's APA, fordi denne accept resulterer i et skattemæssigt overskud i SMBV, der ikke anses for at udgøre en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat, men medfører en nedsættelse af SMBV's skat i forhold til ikke-integrerede selskaber, hvis skattepligtige overskud bestemmes af markedet.
               
            
                  (272)
               
               
                  Først og fremmest identificerer eller analyserer transfer pricing-rapporten ikke SMBV's kontrollerede og ukontrollerede transaktioner (131), hvilket er et nødvendigt første skridt i vurderingen af armslængde-karakteren af de kommercielle vilkår mellem nærtstående parter ved fastsættelse af transferpriser. Mere specifikt undlader transfer pricing-rapporten at undersøge, om SMBV's betaling af royalty til Alki LP for ristnings-IP (som er den koncerninterne transaktion, der var årsagen til anmodningen om og godkendelsen af SMBV's APA (132)), foregår på armslængde. Som Kommissionen vil påvise, fører en transfer pricing-analyse af armslængdeværdien af denne royalty baseret på sammenlignelige ukontrollerede transaktioner til den konklusion, at der ikke burde være betalt royalty for den ristnings-IP, Alki LP overførte til SMBV (133). Transfer pricing-rapporten undersøger heller ikke, om prisen for SCTC's levering af grønne kaffebønner til SMBV er en armslængdepris. Som Kommissionen vil påvise, findes der ingen markedsbaseret begrundelse for den betydelige stigning i denne pris fra 2011 og fremefter, der førte til en reduktion af SMBV regnskabsmæssige overskud fra dette år og frem (134).
               
            
                  (273)
               
               
                  Herudover, og uden at det berører den foregående betragtning, analyserer transfer pricing-rapporten heller ikke kompleksiteten af de funktioner, som udføres af alle de koncernvirksomheder, der gennemfører kontrollerede transaktioner, herunder navnlig Alki LP, når den anerkender, at SMBV er at betragte som den »mindst komplekse funktion« og dermed den »testede part« ved anvendelsen af TNMM (135).
               
            
                  (274)
               
               
                  Endelig, og uden at det berører de foregående to betragtninger, fejlidentificerer transfer pricing-rapporten SMBV's hovedfunktioner, som virksomheden skal have et vederlag for, og søger uhensigtsmæssigt at fastsætte dette vederlag på grundlag af driftsomkostningerne (136).
               
            9.2.3.2.   Transfer pricing-rapporten undlader at undersøge de koncerninterne transaktioner, som var genstanden for anmodningen om og godkendelsen af SMBV's APA
      
      
                  (275)
               
               
                  SMBV's APA godkender et skattepligtigt vederlag til SMBV for ristningsfunktionen. Den godkender også, at et eventuelt overskud opnået af SMBV ud over dette vederlag udbetales som royalty til Alki LP, som ikke beskattes i Nederlandene.
               
            
                  (276)
               
               
                  Med andre ord har den nederlandske skatteforvaltning i SMBV's APA udtrykkeligt godkendt, at skatterådgiverens metode til opgørelse af det SMBV's skattepligtige vederlag for ristningsfunktionen direkte bestemmer størrelsen af de royalties, SMBV betaler til Alki LP for den licensaftale om ristnings-IP, der er indgået mellem dem. Den godkender også udtrykkeligt, at det faktiske overskud opnået af SMBV i Nederlandene af skattemæssige hensyn reduceres med denne betaling af royalty, hvilket resulterer i et lavere skattepligtigt overskud end det, der faktisk er optjent. For hvis SMBV's regnskabsmæssige overskud bliver større end det vederlagsniveau, som er godkendt i SMBV's APA, vil udbetalingen af royalty til Alki LP blive forhøjet med forskellen mellem dette vederlag og SMBVs regnskabsmæssige overskud.
               
            
                  (277)
               
               
                  Således bliver denne royalty en justerbar variabel, der bestemmes af en kombination af SMBV's regnskabsmæssige overskud og det i SMBVs APA fastlagte vederlag. Som sådan er aftalen om licens på ristnings-IP mellem Alki LP og SMBV den transaktion, som var genstanden for anmodningen om SMBV's APA, og metoden til fastsættelse af niveauet for denne royalty som en justerbar variabel er den transaktion, der faktisk prissættes i SMBV's APA.
               
            
                  (278)
               
               
                  Ikke desto mindre foreslår den transfer pricing-rapport, som denne APA er baseret på, kun et vederlag til SMBV ved at analysere den funktion, virksomheden udfører (ristning/produktion), og anvende TNMM-metoden. Den identificerer ikke betaling af royalty som justerbar variabel ved fastsættelsen af dette foreslåede vederlag. Derfor undlader rapporten at identificere eller analysere licensaftalen om ristnings-IP, for hvilken denne royalty betales, som den transaktion, der reelt prissættes, og undlader dermed at fastlægge en metode til at sikre, at denne royaltybetaling er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
               
            
                  (279)
               
               
                  Formålet med en transfer pricing er imidlertid at fastslå, om betingelserne ved kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
               
            
                  (280)
               
               
                  Dette fokus på transaktioner i forbindelse med transfer pricing er klart udtrykt i punkt 1.6 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010, som indledningsvis præciserer, at »da denne tilgang baseret på den enkelte virksomheder behandler medlemmerne i en multinational koncern, som om de var uafhængige enheder, fokuseres opmærksomheden på arten af transaktionerne mellem disse medlemmer samt om, hvorvidt betingelserne herfor afviger fra de betingelser, som kunne opnås under sammenlignelige ukontrollerede transaktioner. En sådan analyse af kontrollerede og ukontrollerede økonomiske transaktioner, der omtales som en »sammenlignelighedsanalyse«, er det centrale i anvendelsen af armslængdeprincippet« (137).
               
            
                  (281)
               
               
                  Det vil sige, at kommercielle transaktioner mellem forbundne og ikkeforbundne parter først skal være klart identificeret, før de vurderes for sammenlignelighed. Dette fokus på transaktioner understøttes ligeledes i nederlandsk skatteret gennem kravet om ikke at tillade fradrag af udgifter, der ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet (138).
               
            
                  (282)
               
               
                  Kun hvis det er umuligt at sammenligne en bestemt koncernintern transaktion, for hvilken der anmodes om en APA (under hensyntagen til de udførte funktioner), med lignende ukontrollerede transaktioner, er det berettiget at ty til en sammenligning af udførte funktioner. I denne ånd forklarer punkt 1.41 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010, at »før søgningen udvides til at omfatte et større antal potentielt sammenlignelige ukontrollerede transaktioner baseret på lignende funktioner, må det overvejes, om sådanne transaktioner sandsynligvis vil give et pålideligt sammenligningsgrundlag for den kontrollerede transaktion« (139). Dette forklarer også den præference for CUP-metoden frem for alle andre transfer pricing-metoder, der kommer til udtryk i både punkt 2.14 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010 og i punkt 2.7 i OECD's TP-retningslinjer fra 1995, som begge udtaler: »Hvor det er muligt at finde sammenlignelige ukontrollerede transaktioner, er CUP-metoden den mest direkte og pålidelige måde til anvendelse af armslængdeprincippet. Derfor er CUP-metoden i sådanne tilfælde at foretrække frem for alle andre metoder.«
               
            
                  (283)
               
               
                  Ligeledes foretrækker både OECD's TP-retningslinjer fra 2010 og 1995 traditionelle transaktionsbaserede metoder frem for transaktionsprofitmetoder som et middel til at fastslå, om en transferpris er på armslængde (140). OECD's TP-retningslinjer fra 1995 udelukker endog, at der automatisk gribes til transaktionsprofitmetoder såsom TNMM ved fastsættelse af transferpriser, idet det i punkt 3.50 hedder: »Der er dog tilfælde, hvor traditionelle transaktionsmetoder ikke pålideligt kan anvendes alene eller undtagelsesvis slet ikke kan anvendes. Der er tale om tilfælde, hvor en anden løsning må anvendes som en sidste udvej. (…) Men selv i sådanne tilfælde ville det være urimeligt som sidste udvej automatisk at anvende en transaktionsprofitmetode uden først at evaluere pålideligheden af den pågældende metode.«
               
            
                  (284)
               
               
                  Nederlandenes udtalelse om, at dets skatteforvaltning ikke er bundet af en regel om bedste metode, fritager ikke denne forvaltning fra pligten til at forvisse sig om, at den transfer pricing-metode, skatteyderen vælger, resulterer i en pålidelig estimering af en armslængdepris, før den godkender en APA-anmodning baseret på denne metode. Denne forpligtelse afspejles endog i dekretets bestemmelse, som Nederlandene henviser til i denne sammenhæng. Således fastslår punkt 3.1 i dekretet: »[d]en nederlandske skatte- og toldforvaltning bør altid i sin undersøgelse af transferpriser tage udgangspunkt i den metode, der bruges af skatteyderen på tidspunktet for transaktionen. Dette betyder, at skatteyderen i princippet er frit stillet til at vælge en transfer pricing-metode, forudsat, at den valgte metode resulterer i et armslængderesultat for den pågældende transaktion. Skatteyderen skal dokumentere sit valg«. Med andre ord bør den af skatteyderen foreslåede metode være udgangspunktet for skatteforvaltningens undersøgelse af APA-anmodningen. Men uanset hvilken metode der vælges, skal den sikre et armslængderesultat for den specifikke transaktions prisfastsættelse, således at skatteforvaltningen har frihed til at sætte spørgsmålstegn ved rimeligheden af den af skatteyderen valgte metode. Slutteligt, eftersom denne bestemmelse kræver, at hensigtsmæssigheden af den valgte transfer pricing-metode skal begrundes af skatteyderen, og henset til dekretets udtrykkelige præference for CUP-metoden, hvor sammenlignelige transaktioner foreligger (141), fritager fraværet af en regel om bedste metode ikke skatteforvaltningen fra, før den accepterer APA-anmodningen, at sikre sig, at den af skatteyderen valgte transfer pricing-metode er i stand til at give en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
               
            
                  (285)
               
               
                  Som det vil fremgå af det følgende afsnit finder Kommissionen, at eftersom transfer pricing-rapporten ikke giver nogen oplysninger om ukontrollerede transaktioner, der svarer til licensaftalen om ristnings-IP mellem SMBV og Alki LP, og dermed undlader at undersøge den eneste koncerninterne transaktion, som rent faktisk blev prissat ud fra transfer pricing-analysen, kan den transfer pricing-metode, som Starbucks skatterådgiver foreslog, og som blev og accepteret i SMBV's APA, ikke anses for at resultere i en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Eftersom transfer pricing-rapporten indeholder en analyse af et armslængdevederlag til SMBV baseret på et forkert udgangspunkt (virksomhedens ristningsfunktion), resulterer dette i et vederlag opgjort ved brug af TNMM, der ikke er korrekt.. I stedet burde man til bestemmelse af transferprisen have benyttet sig af mere pålidelige data om lignende transaktioner mellem uafhængige parter, som var i Starbucks besiddelse på tidspunktet for APA-anmodningens indsendelse, og som den nederlandske skatteforvaltning burde have udbedt sig for at sikre, at betalingen af royalty blev prissat på armslængde i SMBV's APA.
               
            9.2.3.3.   Royalty-betalingen til Alki LP på grundlag af SMBV's APA er ikke prissat på armslængde
      
      
                  (286)
               
               
                  Den IP, som der betales royalty for, omfatter licenser på knowhow og ristningskurver fra Alki LP til SMBV. Denne royaltybetaling relaterer sig ikke til værdien af Starbucks' varemærke, da retten til at anvende dette mærke betales af butikkerne til Starbucks Coffee BV.
               
            
                  (287)
               
               
                  I åbningsafgørelsen gav Kommissionen udtryk for tvivl om armslængdekarakteren af royaltybetalingen (142). Navnlig anførte Kommissionen, at den omstændighed, at størrelsen af den royalty, Alki LP modtager fra SMBV, afhænger af forskellen mellem det vederlag, der fastsat i SMBV's APA, og SMBV's regnskabsmæssige resultat før skat før royaltybetalingen (143), fører til en situation, hvor royaltybetalingen beregnes som overskuddet ud over det i SMBV's APA godkendte vederlag, og ikke afspejler armslængdeværdien af denne IP (144). Kommissionen henviste i den forbindelse til punkt 6.16 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010, ifølge hvilket »en royalty normalt vil være en tilbagevendende betaling baseret på brugerens produktion, salg eller, i visse sjældne tilfælde, fortjeneste« (145). I SMBV's APA er royaltybetalingen til Alki LP ikke forbundet med produktion, salg eller fortjeneste for SMBV. Kommissionen udtrykte endvidere i betragtning 120 i sin åbningsafgørelse sin tvivl om royaltybetalingens armslængdeniveau, da denne royalty gennem prissætningsmetoden er frakoblet fra den økonomiske værdi af enhver underliggende IP, dvs. værdien for SMBV af de immaterielle aktiver, der drejer sig om ristning af kaffe.
               
            
                  (288)
               
               
                  For at kunne sammenligne royaltybetalingen med royaltyniveauer observeret på markedet, der fastsættes som en procentdel af omsætningen, beregnede Kommissionen den royalty, der betales af SMBV til Alki LP, som en procentdel af SMBV's salg af ristet kaffe til butikkerne hvert år. Ifølge disse beregninger varierer royaltybetalingerne med mellem [1-10] % og [30-40] % af SMBVs indtægter fra salg af kaffe i hele den periode, hvor SMBV's APA har været gældende, hvilket bekræfter Kommissionens betænkeligheder angående udsvingene i denne royalty (146). Ydermere lå de niveauer, der fremkom herved, i tre af disse år på over [30-40] %, som det fremgår af tabel 10:
                  
                     Tabel 10
                  
                  
                     Udsving i royaltybetalinger i den periode, SMBV's APA har været gældende
                  
                  
                              (EUR)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2006/2007
                           
                           
                              2007/2008
                           
                           
                              2008/2009
                           
                           
                              2009/2010
                           
                           
                              2010/2011
                           
                           
                              2011/2012
                           
                           
                              2012/2013
                           
                           
                              2013/2014
                           
                        
                              Royalty betalt af SMBV
                           
                           
                              4 699 336 
                           
                           
                              1 698 150 
                           
                           
                              2 470 449 
                           
                           
                              1 079 817 
                           
                           
                              12 352 838 
                           
                           
                              5 786 211 
                           
                           
                              22 812 962 
                           
                           
                              24 285 088 
                           
                        
                              Indtægter af salg af kaffe
                           
                           
                              [20-30 millioner]
                           
                           
                              [20-30 millioner]
                           
                           
                              [20-30 millioner]
                           
                           
                              [20-30 millioner]
                           
                           
                              [40-50 millioner]
                           
                           
                              [50-60 millioner]
                           
                           
                              [50-60 millioner]
                           
                           
                              [60-70 millioner]
                           
                        
                              
                                 Årets nettoresultat
                              
                           
                           
                              [20-30 %]
                           
                           
                              [1-10 %]
                           
                           
                              [1-10 %]
                           
                           
                              [1-10 %]
                           
                           
                              [30-40 %]
                           
                           
                              [10-20 %]
                           
                           
                              [30-40 %]
                           
                           
                              [30-40 %]
                           
                        
            
                  (289)
               
               
                  I denne specifikke kontekst giver royaltybetalingernes variable karakter en første indikation af, at niveauet for disse betalinger ikke står i forhold til værdien af det IP, der betales for.
               
            
                  (290)
               
               
                  Af de grunde, der anføres i betragtning 291 til 338, finder Kommissionen, at en sammenligning med tilsvarende ukontrollerede transaktioner ved hjælp af CUP-metoden, især IP-licensaftaler i flere ristnings-, produktions- og distributionsaftaler, som Starbucks har indgået med tredjeparter, vidner om, at armslængdeværdien af royaltybetalingen fra SMBV til Alki LP for ristnings-IP burde være nul. Med andre ord burde der ikke betales nogen royalty for denne IP i denne konkrete sammenhæng, da SMBV ikke drager nogen fordel af licensen på ristnings-IP fra Alki LP.
               
            a)   Sammenligning med ristningsaftaler indgået af Starbucks med tredjeparter og sammenligning med tilsvarende arrangementer på markedet
      
                  (291)
               
               
                  Under undersøgelsen fremlagde Starbucks visse ristnings- og produktionskontrakter indgået af Starbuck-koncernselskaber med tredjeparter, der er nævnt i betragtninger 148 til 150. Af de grunde, der anføres i betragtninger 292 til 298, mener Kommissionen, at de pågældende transaktioner udgør et direkte sammenligningsgrundlag for fastlæggelsen af SMBV's royaltybetaling til Alki LP under licensaftalen om ristnings-IP.
               
            
                  (292)
               
               
                  Punkt 1.38 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010 indeholder følgende vejledning om sammenlignelighedsundersøgelsen: »Undersøgelsen af de […] sammenlignelige faktorer er i sagens natur dobbelt, dvs. den indeholder en undersøgelse af de faktorer, der påvirker den skattepligtiges kontrollerede transaktioner samt en undersøgelse af de faktorer, der påvirker ukontrollerede transaktioner. Både arten af de kontrollerede transaktioner og den anvendte transfer-prisfastsættelsesmetode […] skal tages i betragtning ved vurderingen af den relative betydning af manglende oplysninger om mulige sammenlignelige størrelser […]«.
               
            
                  (293)
               
               
                  Punkt 1.36 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010 opregner fem sammenlignelige faktorer (147), som »omfatter egenskaberne ved de aktiver eller tjenesteydelser, der overføres, de af parterne udførte funktioner (under hensyntagen til anvendte aktiver og formodede risici), de kontraktmæssige betingelser, de økonomiske forhold mellem parterne samt de forretningsstrategier, som parterne forfølger«.
               
            
                  (294)
               
               
                  Kommissionen bemærker for det første, at egenskaberne ved de aktiver, der overføres under licensaftalen om ristnings-IP mellem Alki LP og SMBV, er identiske med de aktiver, der overføres i transaktioner mellem Starbucks og tredjeparten i de ristningsaftaler, der er nævnt i betragtning 148 til 150. Begge sæt transaktioner består af ristningsteknologi, kaffeblandinger og ristningskurver.
               
            
                  (295)
               
               
                  For det andet gælder, at selv om ikke alle disse tredjeparter rister kaffe (nogle er involveret i fremstillingen af drikkeklare drikke eller andre produkter og ingredienser til tilberedning af drikkevarer), relaterer disse tredjeparters funktioner i de transaktioner, hvor tredjeparterne rister kaffe, til nøjagtigt den samme vare som SMBV's ristningsfunktion i kontraktforholdet med Alki LP. Især drejer alle Starbucks kontraktlige aftaler med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 4] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 10] sig om ristning af grøn kaffe.
               
            
                  (296)
               
               
                  For det tredje var Starbucks rolle i ingen af disse transaktioner mere begrænset end Alki LP's. I nogle af disse transaktioner påtog Starbucks sig flere funktioner over for tredjeparten, end Alki LP gjorde over for SMBV. I særdeleshed var de fleste kontrakter knyttet til Starbucks indkøb af kaffe (148). Yderligere køber Starbucks under nogle af disse aftaler også den ristede kaffe fra tredjeparten. Derfor repræsenter Starbucks vederlag under disse aftaler et maksimalt armslængdevederlag for licensaftalerne, hvis Alki LP rent faktisk skulle have et vederlag.
               
            
                  (297)
               
               
                  For det fjerde er der ingen tegn på, at tredjeparternes økonomiske forhold påvirker deres aftale med Starbucks. Eftersom Starbucks fremlagde mange licensaftaler om ristnings-IP, hvoraf ingen kunne opfattes som indeholdende en royalty betalt til Starbucks for ristnings-IP, kan det ikke bero på en individuel tredjeparts særlige økonomiske forhold.. Aftalerne dækker forskellige geografiske regioner, herunder EU og Schweiz, der blev betragtet som en relevant geografisk afgrænsning ved søgningen efter sammenlignelige virksomheder i transfer pricing-rapporten.
               
            
                  (298)
               
               
                  For det femte behandles tredjeparternes forretningsstrategier nedenfor. Aftalerne er forskellige, især afhængigt af, om tredjeparten udnytter IP direkte på markedet ved at sælge produkter til slutbrugere eller ej.
               
            
                  (299)
               
               
                  Med disse ukontrollerede transaktioner kan en armslængde-royaltybetaling mellem SMBV og Alki LP derfor beregnes ved at anvende CUP-metoden, dvs. ved at sammenligne betalingen i en kontrolleret transaktion (mellem SMBV og Alki LP) med betalingen i sammenlignelige ukontrollerede transaktioner (mellem tredjeparter og andre Starbucks-koncernselskaber) udført under lignende omstændigheder.
               
            
                  (300)
               
               
                  I denne forbindelse bemærker Kommissionen, at under lignende aftaler, som Starbucks har indgået med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 4], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 9], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 8], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 10] betaler tredjeparterne ikke royalty under deres licensaftaler med Starbucks, hvis de ikke udnytter ristnings-IP'en direkte på markedet.
               
            
                  (301)
               
               
                  Faktisk betaler [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3] kun royalty til Starbucks, når den sælger sin produktion til [joint venturet mellem ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3 og Starbucks]. I dette tilfælde udnytter [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3] direkte ristnings-IP'en på markedet gennem en nærtstående part, således at royaltybetalingen ser ud til at dække dette joint ventures distribution af Starbucks-mærkevarer til tredjepart. Denne konklusion bekræftes af den omstændighed, at når [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3] videresælger den ristede kaffe til Starbuckskoncernen frem for til dette joint venture, og Starbuckskoncernen står for distributionen og udnyttelsen af mærket på markedet, betaler [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3] ingen royalty til Starbucks for ristnings-IP'en.
               
            
                  (302)
               
               
                  Med hensyn til [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2]: Selv om Starbucks hævder, at den højere avance på grønne kaffebønner indkøbt til Starbucks under kontrakten med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2] svarer til et vederlag på ristnings-IP, ser denne ud avance til at blive sendt videre til [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5]. Faktisk er den pris, hvortil [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] køber kaffe fra [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2], også defineret som et avancetillæg i forhold til prisen for de indkøbte grønne kaffebønner. I sit forhold til [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2], der tilsyneladende får et højere avancetillæg, fungerer Starbucks som leverandør, hvilket er en anden funktion end den funktion, Alki LP har i forhold til SMBV. Med hensyn til Starbucks' argument om, at fordi [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2] er parat til at betale en merpris for bønner indkøbt hos SCTC, og at SCTC's priser derfor vil være armslængdepriser, mener Kommissionen, at købsprisen for grønne kaffebønner ikke kan analyseres isoleret fra [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2]s forpligtelse i henhold til kontrakterne med Starbucks til at sælge sin produktion til [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5], og at prisaftalerne mellem [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2] også skal tages i betragtning. Der er ingen tegn på, at et avancetillæg til en købspris ikke ville blive videregivet direkte til [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] eller på anden måde påvirke de kommercielle vilkår mellem [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2], da denne kontrakt ikke blev indgået uafhængigt af kontrakten mellem Starbucks og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5].
               
            
                  (303)
               
               
                  Endvidere bemærker Kommissionen, at i Starbucks' kontrakter med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7] er det kun varemærke- og teknologilicensaftalerne med disse tredjeparter, der indeholder en royaltybetaling. Men denne royaltybetaling er sammenlignelig med den royalty, der betales af butikkerne til Starbucks Coffee BV for udnyttelse af Starbucks' mærke-IP på markedet, da alle tre virksomheder sælger produkter til slutbrugere. Hoved- og produktions- og distributionsaftalerne mellem de tre virksomheder og Starbucks, der vedrører fremstillingsprocessen, indeholder ingen royaltybetaling for Starbucks' IP.
               
            
                  (304)
               
               
                  Kommissionen hæfter sig endvidere ved, at SMBV outsourcer produktionen af [et varemærkeregistreret kaffeprodukt] og pulverkaffe til tredjeparter, navnlig [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1]. Selv om Starbucks' [varemærkeregistreret kaffeprodukt] produkt er et varemærkebeskyttet produkt, betaler [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1] ikke royalty til SMBV eller andre Starbucks-virksomheder for blandingen og anden produktionsinformation. Selv om den teknologi, der anvendes i fremstillingen af de VIA-opløselige kaffeprodukter, betegnes som innovativ af Starbucks, outsources produktionen til en tredjepart, og SMBV modtager ikke royalty fra tredjeparten, der producerer VIA. SMBV's regnskaber viser faktisk, at virksomheden ikke modtager nogen royalty for nogen outsourcet produktion (149).
               
            
                  (305)
               
               
                  Ved vurderingen af, om SMBV betaler et armslængdevederlag til Alki LP for ristnings-IP'en, kan aftalen mellem Alki LP og SMBV endelig også sammenlignes med aftaler mellem Starbucks' konkurrenter og tredjepartskafferisterier.
               
            
                  (306)
               
               
                  For eksempel forklarede Melitta som svar på anmodningen om markedsinformation om armslængdevilkårene mellem ikke indbyrdes forbundne parter, hvor en virksomhed har fået overdraget funktionen med ristning af grønne kaffebønner, at ved outsourcing af kafferistning til en tredjepart modtager Melitta ikke royalty, selv om virksomheden stiller sine ristningskurver til rådighed for tredjeparten (150).
               
            
                  (307)
               
               
                  Ifølge virksomhed Y, som udfører en ristningsaktivitet gennem en virksomhed udpeget som lønforarbejder, betaler dens in-house ristningsvirksomhed heller ingen royalty til koncernen, hverken for IP eller den knowhow, der bruges i ristningsprocessen (151).
               
            
                  (308)
               
               
                  Det samme gælder også for Dallmayr, der udtaler, at det finder udbetaling af royalty til en virksomhed, der leverer ristning, usædvanligt, eftersom det snarere måtte forventes, at kunderne betaler risteren og ikke den anden vej rundt (152).
               
            
                  (309)
               
               
                  Det følger heraf, at da der i de fremstillingsaftaler, som Starbucks har indgået med tredjeparter, og hvoraf flere eksisterede på tidspunktet, hvor SMBV's APA-anmodning blev behandlet af det nederlandske skattevæsen, ikke opkræves royalty for brugen af ristnings-IP, finder Kommissionen, at en transfer pricing-analyse af armslængdeværdien af royalty udbetalt af SMBV til Alki LP for ristnings-IP fører til den konklusion, at der ikke bør opkræves royalty for dette IP i denne konkrete sammenhæng. Denne konklusion fremgår desuden af en sammenligning med aftaler mellem Starbucks' konkurrenter og tredjepartskafferisterier.
               
            b)   SMBV genererer ingen værdi af ristnings-IP'en i sit forhold til Alki LP
      
                  (310)
               
               
                  Selv om ristningsknowhow og ristningskurver kan have en værdi, genererer risteren ikke nogen værdi heraf i det specifikke forhold mellem Alki LP og SMBV. Dette skyldes, at betydningen af ristningsknowhow og ristningskurver i Starbucks-strukturen ligger i at sikre en ensartet smag i forbindelse med mærket og de individuelle produkter. Derfor bliver værdien af Starbucks' ristningsknowhow og ristningskurver kun udnyttet, når Starbucks-produkter sælges under Starbucks-mærket i butikkerne. I sig selv genererer ristningsknowhow og ristningskurver ikke værdi for risteren på løbende basis, hvis de ikke kan udnyttes på markedet.
               
            
                  (311)
               
               
                  Denne konklusion understøttes af Starbucks' udtalelser om, at licensaftaler, hvor IP-licensen kun tjener til at give tredjeparter mulighed for at producere i overensstemmelse med Starbucks specifikationer og beskytte Starbucks IP-rettigheder, men hvor tredjeparterne ikke udnytter de immaterielle værdier på markedet, ikke indeholder nogen royaltybetalinger fra disse tredjeparter til Starbucks (153).
               
            
                  (312)
               
               
                  Desuden ser ristningsknowhow og ristningskurver ud til for SMBV's vedkommende at udgøre en teknisk specifikation for udførelse af ristning på grundlag af den indkøbende virksomheds præferencer eller valg. Ristningskurverne beskrives af Starbucks i transfer pricing-rapporten som noget, SMBV får dikteret. De giver SMBV og de tredjeparter, med hvem der er indgået ristningsaftaler og produktions- og leveringsaftaler, mulighed for at opfylde Starbucks krav. Ristningspræferencer pålægges for eksempel producenterne gennem standarder for krav og kvalitet af ristningen. Sådanne specifikationer er en del af hver ristnings-, produktions- og leveringsaftale.
               
            
                  (313)
               
               
                  I denne forbindelse indeholder ristningsaftalen bestemmelse om, at SMBV skal følge de ristningsprocesser, der er fastlagt af Alki LP, og anvende det rette udstyr samt maskiner og produktionsmetoder, der sikrer, at produkterne opfylder produktspecifikationerne foreskrevet af Alki LP (154). SMBV synes ikke at drage nogen fordel af brugen af produktspecifikationen i dette forhold. Det faktum, at de specifikationer, Alki LP har fastsat for ristningsprocessen og i særdeleshed ristningskurverne, giver SMBV mulighed for at riste kaffe, der sælges under Starbucks-varemærket, giver ikke SMBV nogen fordel i form af øget salg eller højere salgspriser, idet SMBV principielt ikke sælger sin produktion til slutbrugere, som værdsætter Starbucks-mærket. SMBV sælger stort set hele sin produktion til Starbucks' franchise-forretninger, som alle betaler royalty til koncernen for at udnytte Starbucks-IP'en på markedet, hvilket repræsenterer en værdi for deres salgsaktiviteter. SMBV udnytter ikke ristnings-IP'en direkte på markedet. Butikkerne er kontaktfladen til slutbrugerne, som værdsætter den ensartede smag forbundet med Starbucks-mærket.
               
            
                  (314)
               
               
                  Endelig viser Figur 3 på basis af de økonomiske data i tabel 2 og tabel 8 SMBV's fortjeneste på sine kafferistningsaktiviteter, som fremkommer ved at trække den pris SMBV betaler til SCTC for grønne kaffebønner, fra indtægterne af ristet kaffe registreret under posten »INDT EMBALLERET KAFFE« for hvert år (155).
                  
                     Figur 3
                  
                  
                     Underskud i SMBV's ristningsaktiviteter siden 2010
                  
                  
                     (indtægter og købspris for kaffe i EUR)
                  
                  
            
                  (315)
               
               
                  Figur 3 viser, at siden 2010 har SMBV haft underskud på sine ristningsaktiviteter, da den avance, SCTC forlangte for salg af grønne kaffebønner, steg. I betragtning af dette samt oplysningerne i Tabel 10, der viser procentdelen af royalty udbetalt af SMBV til Alki LP i forhold til indtægterne fra salg af kaffe, ser ristningsknowhow og ristningskurver ikke ud til at skabe positiv værdi for SMBV. I 2013 betalte SMBV f.eks. en royalty på 22,8 mio. EUR til Alki LP for ristnings-IP'en, selv om SMBV synes at have noteret et bruttounderskud (før fradrag af driftsudgifter) på omkring [1-10] millioner EUR på sin ristningsvirksomhed.
               
            
                  (316)
               
               
                  Med andre ord finansieres royaltybetalingen fra SMBV til Alki LP gennem de andre aktiviteter i SMBV (156). Selv om det er tænkeligt, at en erhvervsdrivende kan afholde tab til finansiering af royalty, som kan føre til fremtidig øget profit, er karakteren af denne aktivitet relateret til stigningen i prisen på de grønne kaffebønner fra SCTC og synes ikke at frembyde nogen udsigt til fremtidigt overskud (157). SMBV's forretningsstrategi synes ellers at være stabil i hele den periode, hvor APA har været gældende, og der er ingen konkrete tiltag, SMBV kunne foretage for at blive rentabel i mangel af afgørende indflydelse på salget. Da driftsomkostningerne udgør en lille del af SMBV's samlede omkostninger, ville en nedskæring i omkostningerne ikke være tilstrækkeligt til at genoprette rentabiliteten, fordi det ikke ville kompensere for den økonomiske virkning af den øgede avance på grønne kaffebønner. SMBV's royaltybetaling til Alki LP for ristnings-IP i en koncernintern kontekst forekommer udelukkende at have det strukturelle formål at flytte overskud fra SMBV's videresalgsfunktion til Alki LP.
               
            
                  (317)
               
               
                  Den kendsgerning, at ristningsaktiviteterne ikke genererer tilstrækkeligt overskud til at dække royaltybetalingen, bekræfter derfor yderligere den særlige interne koncernforbindelse mellem SMBV og Alki LP, nemlig at metoden til fastsættelse af niveauet for denne royalty som justerbar variabel som accepteret i SMBV APA ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
               
            
                  (318)
               
               
                  På baggrund af sammenligningen med Starbucks' ristningsaftaler med tredjeparter finder Kommissionen derfor, at en transfer pricing-analyse af armslængdeværdien af SMBV's royaltybetaling til Alki LP for ristnings-IP'en fører til den konklusion, at der ikke burde betales royalty for den pågældende IP, da SMBV ikke synes at drage nogen fordel af brugen af ristnings-IP'en i dette forhold. Ingen af de argumenter, som Nederlandene eller Starbucks har fremført under undersøgelsen, afsvækker denne konklusion.
               
            c)   Royaltybetalingen afspejler ikke et vederlag for overtagelse af erhvervsrisici
      
                  (319)
               
               
                  For at imødegå Kommissionens betænkeligheder ved armslængdekarakteren af royaltybetalingen hævdede Nederlandene og Starbucks, at betalingen ikke kun afspejler et vederlag for brugen af ristnings-IP'en, men også betaling for Alki LPs (158) overtagelse af erhvervsrisici. Nederlandene påberåber sig, at SMBV ikke ville løbe den økonomiske risiko for tab af lager, da disse omkostninger ifølge den måde, hvorpå royaltybetalingen fastsættes under ristningsaftalen, i sidste instans bæres af Alki LP (159).
               
            
                  (320)
               
               
                  Kommissionen bemærker for det første, at denne påstand ikke understøttes af transfer pricing-rapporten, der ligger til grund for SMBV's APA-anmodning. Rapporten modsiger tværtimod klart denne påstand ved at udtale, at »[SMBV] har fået licens på bestemte IP-rettigheder fra Alki LP, der er nødvendige for at anvende kafferistnings-fremstillingsprocessen og udnytte retten til at levere kaffe til udviklere. Til gengæld betaler [SMBV] en royalty til Alki LP for den licenserede IP« (160). Hvad vigtigere er, ingen steder i transfer pricing-rapporten nævnes det, at royaltybetalingen til dels udgøre en betaling fra SMBV til Alki LP for overtagelse af erhvervsrisici. I realiteten bevarer SMBV flere risici end nævnt i transfer pricing-rapporten, især lagerrisici og visse risici i forbindelse med levering af bønner og udnyttelsen af produktionskapacitet.
               
            
                  (321)
               
               
                  Kommissionen bemærker for det andet, at Nederlandene synes at antage, at den måde, hvorpå den kontraktlige ordning i ristningsaftalen er struktureret (161), giver juridisk substans til den faktiske fordeling af risiko og ansvar mellem Alki LP og SMBV. Men ifølge SMBV's regnskab følger royaltybetalingen af SMBV's APA og ikke af kontrakten mellem Alki LP og SMBV.
               
            
                  (322)
               
               
                  For det tredje og vigtigste mener Kommissionen, at hvis Nederlandenes påstande blev accepteret, kunne enhver erhvervsrisiko i en koncernvirksomhed med enkle midler elimineres via koncernintern omfordeling af risici. F.eks. kunne en virksomhed, der påtager sig alle strategiske beslutninger for en koncern, især investerings- og forsknings-/udviklingsbeslutninger, som i princippet kan betragtes som en kompleks funktion med koncentreret erhvervsrisiko, betragtes som en »lavrisiko«-virksomhed og blive beskattet i overensstemmelse hermed, når der findes en koncernintern kontrakt, der fastsætter dens vederlag på et tilfældigt niveau i forhold til driftsudgifterne og videregiver dens resterende overskud til en anden koncernvirksomhed. At acceptere en sådan påstand ville gøre anvendelsen af armslængdeprincippet ved prissætningen af koncerninterne transaktioner meningsløs, fordi kontrakterne ville blive tillagt større vægt end de økonomiske realiteter.
               
            
                  (323)
               
               
                  Kommissionen henviser (162) i den forbindelse til punkt 9.44 til 9.46 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010 (163), der i forbindelse med en omstrukturering præciserer, at »det er karakteren af den lave (eller høje) risiko for en forretning, der vil bestemme udvælgelsen af den mest hensigtsmæssige transfer-prisfastsættelsesmetode og ikke det modsatte« (164). I modsætning til de synspunkter, som Nederlandene fremfører (165), er den tanke, at anvendelsen af transfer-prisfastsættelsesreglerne bør følge risiciene og ikke kontrakterne, når disse kontrakter ikke afspejler den underliggende forretningsrisiko, også gyldig uden omstruktureringskontekst. Selv om det er sandt, at fastlæggelse af en transfer-prisfastsættelsesmetode (dvs. f.eks. TNMM-metoden baseret på driftsudgifter) og indgåelse af kontrakter, der indebærer, at overskuddet før skat hvert år justeres i forhold til denne kontrakt, resulterer i, at udsving i virksomhedens skattetilsvar over flere regnskabsår, svarer en sådan struktur opbygget gennem kontrakter imidlertid ikke nødvendigvis til de økonomiske realiteter, der ligger til grund for transaktioner og risici i virksomhedens aktiviteter. OECD's TP-retningslinjer fra 1995 indeholder denne betragtning i punkt 1.26, hvor det hedder, at »det i forhold til kontraktmæssige vilkår kan overvejes, om en formodet risikofordeling er i overensstemmelse med transaktionens økonomiske substans. I denne forbindelse bør parternes adfærd generelt betragtes som det bedste bevis for den sande risikofordeling.«
               
            
                  (324)
               
               
                  For det fjerde, for så vidt angår Nederlandenes og Starbucks videre påstand om, at det er den lave risiko ved SMBVs forretning, som rent faktisk bestemmer den transfer pricing-metode, der blev godkendt i SMBVs APA, bemærker Kommissionen, at de under undersøgelsen fremlagte oplysninger ikke understøtter denne påstand. I betragtning 113 i åbningsafgørelsen gav Kommissionen udtryk for sin tvivl om Alki LP's kapacitet til at bære og kontrollere en given forretningsrisiko. Når en virksomhed påtager sig en risiko, bør den på den ene side være i stand til at kontrollere disse risici (166) og på den anden side kunne bære dem økonomisk (167). Evnen til at påtage sig en risiko bør derfor analyseres, før den foreslåede struktur vurderes i relation til normale konkurrencevilkår. OECD's TP-retningslinjer fra 2010 præciserer, at kontrollen i denne sammenhæng skal forstås som evnen til at beslutte sig til at påtage sig denne risiko og til at administrere den. Det forudsætter, at virksomheden har medarbejdere, der udfører disse kontrolfunktioner (168).
               
            
                  (325)
               
               
                  Men ifølge oplysningerne fra Starbucks (169) har Alki LP ingen ansatte selv, og selv om det principielt ikke kan udelukkes, at partnerne i Alki LP, der er et kommanditselskab, kan bidrage til dets aktiviteter, selv om de ikke er ansatte, er disse partnere ifølge de fremlagte oplysninger (170) selskaber uden nogen ansatte. Derfor forekommer Alki LP's driftskapacitet til at påtage sig risiko at være begrænset.
               
            
                  (326)
               
               
                  Derudover er Alki LP's evne til at bære en økonomisk risiko begrænset til dets og dets partneres økonomiske ressourcer. Ifølge oplysningerne fra Starbucks (171) opstiller disse partnere ikke særskilte regnskaber, men er selskaber med begrænset ansvar. Derfor er Alki LP's økonomiske kapacitet ringere end og kan ikke sidestilles med koncernens samlede økonomiske kapacitet.
               
            
                  (327)
               
               
                  Som svar anfører Starbucks, at Alki LP's driftskapacitet tilvejebringes af medarbejdere i Starbucks Inc., som lejlighedsvis udlejes til at støtte Alki LP i dets opgaver (172). Kommissionen finder ikke dette argument overbevisende. Der er ingen grund til, at ansættelsen af en medarbejder til støtte for ledelsen skal gå igennem Alki LP: SMBV kunne have ansat en medarbejder til at understøtte administrationen af selskabet direkte. Da ansvarligheden ved outsourcede ledelsesfunktioner er svagere end ved en direkte ledelse, indebærer outsourcingen øgede formidlingsomkostninger fra et virksomhedsledelsesperspektiv. Da SMBV's aktiviteter bl.a. består i at drive en ristningsfacilitet, kræver ledelsen af SMBV kontinuerlig overvågning og kan ikke varetages effektivt af en deltidsmedarbejder.
               
            
                  (328)
               
               
                  Derfor kan Alki LP ikke varetage administrationen af SMBVs forretningsrisici lige så effektivt som direkte medarbejdere eller ledere i SMBV ville kunne, og derfor kan risikoen højst delvist afbødes gennem dens kontraktlige overførsel til Alki LP.
               
            
                  (329)
               
               
                  Denne konklusion understøtter den tvivl om den økonomisk rationalitet af denne struktur, der blev udtrykt i betragtning (89) i åbningsafgørelsen, idet Alki LP forekommer at være overflødig i denne struktur. Punkt 1.64 til 1.66 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010 refererer (173) i denne sammenhæng til situationer, hvor strukturerne ikke bestemmes ud fra normale kommercielle vilkår og kan have været udformet af skatteyderen for at undgå eller minimere skat. I sådanne tilfælde bør skatteforvaltningen analysere beskatningsgrundlaget på basis af en korrigeret struktur, der ville være blevet anvendt ved normale kommercielle vilkår. Oplysningerne fra Starbucks om, at Alki LP blev føjet til strukturen af skattemæssige grunde i USA (174), bekræfter Kommissionens tvivl om det økonomisk fornuftige i strukturen.
               
            
                  (330)
               
               
                  For det femte bemærkes, at selv om Kommissionen accepterer påstandene fra Nederlandene og Starbucks om, at visse af SMBV's salgsrisici afbødes gennem aftaler med butikkerne, har dette ingen betydning for SMBV's forhold til Alki LP. Med hensyn til SMBV's begrænsede spillerum i forhandlingerne med sine modparter om kommercielle vilkår og priser anerkender Kommissionen under alle omstændigheder, at det prognosesystem, der gælder for butikkerne, ser ud til at mindske forretningsusikkerheden for SMBV (175). Under kontrakterne mellem butikkerne og SMBV kan butikkerne ikke væsentligt afvige fra prognosen udleveret til SMBV, og de er også forpligtede til at aftage produkter fra SMBV. Aftagelsen af SMBV's produktion sikres gennem kravene til butikkerne om at købe produktionen af SMBV. Men væsentlige risici i produktionsforretningen relaterer ikke kun til lagerrisici, men primært til produktionskapaciteten, og hverken Nederlandene eller Starbucks har dokumenteret, at de underliggende risici for udsving i produktionskapacitetsudnyttelsen annulleres helt via disse kontrakter. Specifikt kan navnlig kontrakterne med tredjepartsproducenter, især [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1], ikke helt tilpasses eventuelle udsving i efterspørgslen.
               
            
                  (331)
               
               
                  For det sjette har de kontrakter, der Nederlandene henviser til, og hvori SCTC garanterer kvaliteten af de leverede grønne kaffebønner, heller ingen betydning for forholdet mellem SMBV og Alki LP. Der er under alle omstændigheder tale om et standardforretningsarrangement, der ikke mindsker risikoen for SMBV sammenlignet med de normale markedsvilkår.
               
            
                  (332)
               
               
                  Som konklusion afviser Kommissionen påstanden om, at der gennem dette kontraktarrangement finder en reel risikooverførsel sted fra SMBV til Alki LP. Derfor kan ingen komponent af royaltybetalingerne, der skal kompensere for en overdragelse af erhvervsrisiko, retfærdiggøres.
               
            d)   Niveauet for royaltybetalingen er ikke begrundet i de beløb, Alki LP under aftalen om omkostningsdeling betaler til Starbucks US for teknologien
      
                  (333)
               
               
                  Starbucks forekommer endvidere at påberåbe sig, at SMBV's betaling af royalty til Alki LP er berettiget, fordi Alki LP betaler beløb af samme størrelsesorden til Starbucks US for kafferistningsteknologi.
               
            
                  (334)
               
               
                  Kommissionen bemærker som udgangspunkt, at SMBV's APA ikke beskæftiger sig med forholdet mellem Alki LP og Starbucks, men med forholdet mellem SMBV og Alki LP. Derfor er det eneste, der har betydning for en vurdering af, om transferprissætningen af transaktionerne mellem de to enheder blevet fastlagt i overensstemmelse med en metode, der giver en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, værdien af disse transaktioner som fastsat af Starbucks' skatterådgiver og ikke værdien af betalinger uden for dette forhold.
               
            
                  (335)
               
               
                  Under alle omstændigheder bestrider Kommissionen ikke, at Alki LP betaler betydelige summer, der betegnes som en »permanent royalty«, til Starbucks US (176). At disse beløb i omkostningsdelingsaftalen betegnes som vederlag for ristningsteknologien, bekræftes imidlertid ikke ud fra den måde, hvorpå disse betalinger er struktureret i henhold til denne aftale.
               
            
                  (336)
               
               
                  For det første finansieres Alki LP's betalinger til Starbucks US i større udstrækning af royaltyindtægterne fra den mærke-royalty, der betales af Starbucks Coffee BV, end af den royaltybetaling, Alki LP modtaget fra SMBV (177).
               
            
                  (337)
               
               
                  For det andet synes udbetalingerne fra Alki LP til Starbucks US under omkostningsdelingsaftalen ikke at være på armslængde. Især i forbindelse med købet af IP, der relaterer til forretningsformat og mærke, har Alki LP (sammen med dets forgænger [CV 1]) i 2005 samlet betalt [30-40] millioner EUR til for denne IP, som blev solgt af Alki LP for [1-1,5] milliarder EUR i 2014. Denne forskel i værdi synes at indikere, at denne aftale ikke afspejlede et armslængdevederlag for IP'en. Betalingerne under den permanente royalty kan derfor ses som en kompensation for salget af mærket i den samme transaktion til en værdi, der var for lav.
               
            
                  (338)
               
               
                  Som helhed må Starbucks argument om, at betalingerne i henhold til omkostningsdelingsaftalen giver belæg for, at royaltybetalingerne mellem SMBV og Alki LP foregår på armslængde, afvises.
               
            e)   Konklusion om royaltybetalingens armslængdekarakter
      
                  (339)
               
               
                  I lyset af ovenstående finder Kommissionen, at en sammenligning med tilsvarende ukontrollerede transaktioner, navnlig royalty-ordningerne i flere af de ristnings og produktions- og distributionsaftaler, som Starbucks har indgået med tredjeparter, vidner om, at armslængdeværdien af det vederlag, SMBV betaler til Alki LP for ristnings-IP, bør være nul, således at der ikke skal opkræves royalty for denne IP i denne konkrete sammenhæng, da SMBV ikke drager nogen fordel af brugen af licensen på ristnings-IP fra Alki LP.
               
            
                  (340)
               
               
                  I betragtning af denne konklusion er det ikke nødvendigt at sætte tal på denne royalty. I stedet bør der ved bestemmelsen af SMBV's skat i Nederlandene tages udgangspunkt i SMBV's regnskabsmæssige overskud, uden i dette overskud at fratrække royaltybetalingen fra SMBV til Alki LP for licensen på ristnings-IP, for at sikre, at SMBVs skattepligtige overskud svarer til det niveau, der kan konstateres i ikke-integrerede virksomheder, hvis skattetilsvar bestemmes af det overskud, de genererer på markedsvilkår. Med andre ord skulle de ubeskattede overskud, som SMBV udbetalte som royalty til Alki LP for ristnings-IP, have været fuldt skattepligtige i Nederlandene.
               
            
                  (341)
               
               
                  Derfor afviger den metode, der i SMBV's APA blev accepteret til fastsættelse af niveauet for denne betaling, ifølge hvilken alle overskud i SMBV ud over [9-12] % af driftsudgifterne overføres til Alki LP (178), fra en metode, der fører til en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Da anvendelsen af denne metode medfører en sænkning af SMBV's skat i henhold til det almindelige nederlandske selskabsskattesystem sammenlignet med ikke-integrerede virksomheder, hvis skattepligtige overskud bestemmes af markedet, må SMBV's APA, ved at acceptere denne metode, anses for at indebære en selektiv fordel for SMBV efter traktatens artikel 107, stk. 1.
               
            f)   Armslængdekarakteren af de priser, SCTC anvendte over for SMBV for grønne kaffebønner
      
                  (342)
               
               
                  Som forklaret i betragtning 272 er en identifikation og analyse af SMBV's kontrollerede og ukontrollerede transaktioner et nødvendigt første skridt i vurderingen af armslængdekarakteren af de kommercielle vilkår, der anvendes mellem nærtstående parter til transferprissætning.
               
            
                  (343)
               
               
                  I betragtning 116 i åbningsafgørelsen forklarede Kommissionen, at hvis royaltybetalingen blev estimeret ved hjælp af en direkte transfer pricing-metode, som for eksempel CUP-metoden, ville de priser, der blev anvendt for de grønne kaffebønner, være den underliggende kontrollerede transaktion, der skulle vurderes med henblik på transfer pricing, og de priser, som SCTC anvendte over for SMBV for de grønne kaffebønner skulle vurderes nærmere for at fastslå, om det prisniveau, der afspejles i SMBV's resultatopgørelse, ikke var sat for højt og dermed medførte en reduktion af SMBV's skattepligtige overskud.
               
            
                  (344)
               
               
                  I transfer pricing-rapporten er leveringsaftalen om de grønne kaffebønner mellem SMBV og SCTC nævnt blandt de vigtigste transaktioner og mellemværender mellem selskaberne, men der foretages ingen undersøgelse eller analyse af, om SCTC's pris for de grønne kaffebønner til SMBV er en armslængdepris.
               
            
                  (345)
               
               
                  SCTC's prissætning af de grønne kaffebønner er beskrevet i betragtning 114 til 119. Tabel 6 præsenterer Starbucks' fordeling af den avance, SMBV betaler for grønne kaffebønner købt af SCTC. Baseret på SCTC's finansielle data i tabel 4 viser tabel 11 den faktiske avance noteret hos SCTC og den faktiske bruttoavance, der opkræves hos kunderne hvert år.
                  
                     Tabel 11
                  
                  
                     SCTC's regnskabsførte avance på grønne kaffebønner
                  
                  
                              (%)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2005
                           
                           
                              2006
                           
                           
                              2007
                           
                           
                              2008
                           
                           
                              2009
                           
                           
                              2010
                           
                           
                              2011
                           
                           
                              2012
                           
                           
                              2013
                           
                           
                              2014
                           
                        
                              Avancetillæg til COGS
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                           
                              [13,5-16,5]
                           
                           
                              [19,5-22,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                        
                              Bruttoavance i forhold til COGS
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5
                           
                           
                              [19,5-22,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                        
            
                  (346)
               
               
                  Det gennemsnitlige avancetillæg for grønne kaffebønner leveret af SCTC i perioden 2005 til 2010 er på [ca. 3 %] sammenholdt med en gennemsnitlig bruttoavance på [ca. 18 %] i perioden 2011 til 2014. Den tilsvarende bruttoavance i forhold til COGS i perioden 2005 til 2010 er [ca. 6 %] sammenholdt med en gennemsnitlig bruttoavance i forhold til COGS på [ca. 18 %] i perioden 2011 til 2014.
               
            
                  (347)
               
               
                  Ifølge Starbucks er avancetillægget på gennemsnitligt [ca. 3 %] i perioden 2005-2010 et armslængde-avancetillæg. Når det fratrækkes de avancetillæg, der har været anvendt siden 2011, synes dette avancetillæg at resultere i et vederlag for SMBV's ristningsaktiviteter i nogenlunde samme størrelsesorden, som det estimerede vederlag for ristningsaktiviteter på 13 til 17 % af COGS, som blev fremdraget af virksomhed X (179). Avancetillægget på [ca. 3 %] ligger også på det vederlagsniveau for forsyningsfunktioner, som Starbucks angav i sin sammenlignende analyse af 29. juni 2015 (180). Kommissionen kan derfor godkende, avancetillægget på [ca. 3 %] på grønne kaffebønner i perioden 2005 til 2010 var et armslængdetillæg.
               
            
                  (348)
               
               
                  Men da Starbucks ikke har givet gyldige grunde til stigningen i det gennemsnitlige avancetillæg til [ca. 18 %] fra 2011 og fremefter, finder Kommissionen, som forklaret i betragtning 349 til 357, at der fra det tidspunkt og fremefter ikke bør accepteres noget tilsvarende fradrag i SMBV's regnskabsmæssige overskud på grund af denne stigning. Hvis transfer pricing-rapporten korrekt havde analyseret den pris, som SCTC opkrævede af SMBV for grønne kaffebønner som en kontrolleret transaktion, så skulle den pris faktisk have indgået i SMBV's APA, som havde til formål at fastsætte SMBV's skattegrundlag i Nederlandene (181). Eftersom den pris, der blev betalt for grønne kaffebønner, er fratrukket SMBV's regnskabsmæssige overskud, burde SMBV's APA faktisk have fastsat en armslængdepris i 2008, hvorfra ingen afvigelse ville være mulig i 2011, heller ikke i form af en stigning i avancetillægget, medmindre denne APA blev udskiftet eller ændret.
               
            
                  (349)
               
               
                  Starbucks hævder, at stigningen i avancetillægget i 2011 skyldtes den voksende betydning af SCTC's aktiviteter, især den øgede ekspertise i indkøb af kaffe og endnu vigtigere, Starbucks ejerskab og drift af det voksende C.A.F.E. Praksisprogram. Denne begrundelse synes imidlertid ikke at svare til de oplysninger, der blev fremlagt under undersøgelsen. Ikke mindst bemærkes, at C.A.F.E. Praksisprogram har eksisteret siden 2004. Da SCTC's vederlag desuden er proportionalt med salget af grønne kaffebønner, skulle enhver kapacitetsforøgelse have påvirket dette vederlag. Så længe vederlaget udgør en stabil andel af COGS, førte stigningen i omsætningen til en tilsvarende forøgelse af overskuddet.
               
            
                  (350)
               
               
                  Starbucks har endvidere gjort gældende, at avancetillægget »i hele perioden« 2005 til 2014 var et armslængdetillæg (182). I sin redegørelse af 29. juni 2015 præciserede Starbucks, at oversigten i tabel 5, der blev fremlagt i bemærkningerne af 13. april 2015, var baseret på en sammenlignende analyse. Kommissionen kan ikke godtage denne påstand af følgende grunde.
               
            
                  (351)
               
               
                  Hvad angår prissætningen i C.A.F.E. Praksisprogrammet i den sammenlignende analyse fremlagt af Starbucks den 29. juni 2015 (183), bemærker Kommissionen for det første, at tallene fra Starbucks mangler sammenhæng. De oplysninger, der blev fremlagt den 13. april 2015 og gengivet i tabel 6, er i modstrid med oplysningerne fremlagt den 29. juni 2015 præsenteret i tabel 7. I forhold til C.A.F.E. Praksisprogrammet er der mere specifikt tale om, at det, der oprindeligt blev præsenteret som det øvre kvartil, senere af Starbucks blev angivet som den højeste observerede værdi. Uoverensstemmelserne vedrører også brugen af en korrektionsfaktor til at udtrykke en royalty aftalt i procent af salget, hvor Starbucks udfører en usædvanlig justering for at opnå en royalty udtrykt i procent af omkostningerne (184).
               
            
                  (352)
               
               
                  Derudover vedrører de omhandlede aftaler (185) licensering af teknologi. Det kan sammenlignes med en situation, hvor Starbucks via Alki LP licenserer teknologi til SMBV, selv om der ikke ser ud til at findes nogen aftaler om licenser på kaffeteknologi, der ikke også er licensaftaler om kaffemærker. SCTC meddeler ikke licens på nogen teknologi til SMBV, som SCTC bør have et vederlag for via et højere avancetillæg på de købte grønne kaffebønner.
               
            
                  (353)
               
               
                  For det andet bemærker Kommissionen, at omkostningerne ved både C.A.F.E. Praksisprogrammet og Farmers Support Centres i gennemsnit ikke udgjorde mere end [0,5-1] % af værdien af grønne kaffebønner købt af SCTC (186). Disse omkostninger er af nogenlunde samme størrelsesorden som de omkostninger på [1,5-2] %, der er angivet i [certificeringsprogrammet] i forhold til den pris på grønne kaffebønner, der blev brugt til »[certificeringsprogrammet for kaffeprodukt e]«, som er SMBV's mest solgte produkt (187). Faktisk ser C.A.F.E. Praksis Programmet ud til at bestå af et certificeringsprogram, der bedre kan betegnes som et [certificeringsprogram] end som en intellektuel ejendomsret eller teknologilicens, således som Starbucks fremstiller det.
               
            
                  (354)
               
               
                  Desuden bestemmes priserne på kaffeprodukter, der sælges af SMBV til butikkerne, på basis af omkostningerne, som forklaret i betragtning 96. Kommissionen mener derfor, at de direkte og indirekte omkostninger i forbindelse med C.A.F.E. Praksis Programmet, i modsætning til hvad Starbucks hævder, er en mere hensigtsmæssig måde at estimere den armslængdepris for programmet, der indgik i den pris på grønne kaffebønner, som SMBV betaler.
               
            
                  (355)
               
               
                  Med hensyn til det tillæg for finansiering, der er angivet i tabel 6, må Kommissionen konstatere, at den anvendte metode ikke beregner driftskapitalomkostninger, fordi kundegæld, som i en normal forretning bidrager til at finansiere kundetilgodehavende og lagre, ikke er fratrukket i de beløb, der skal finansieres (188). Starbucks mener muligvis, at finansieringsomkostninger skal lægges til, fordi aftalerne med hensyn til de estimerede forsyningsomkostninger er baseret på indkøbere, der måske ikke overtager ejendomsretten over de solgte varer. Det er imidlertid ikke vurderet eller dokumenteret i de analyser, som Starbucks fremlægger. Derfor forekommer en et avancetillæg for finansiering, der svarer til det af Starbucks angivne, ikke berettiget.
               
            
                  (356)
               
               
                  For det tredje viser figur 4, hvilken virkning forhøjelsen af avancetillægget i 2011 havde på SCTC's resultat i schweiziske franc (CHF). Figur 4 viser også SCTC's driftsudgifter, som ikke udviste den forøgelse, som man kunne forvente på grund af den øgede betydning, som Starbucks hævdede SCTC fik. Driftsudgifterne i procent af de samlede udgifter lå stabilt, og driftsomkostningerne skulle derfor dækkes af et vederlag baseret på COGS. Stigningen i avancetillægget fra [ca. 3 %] til [ca. 18 %] i gennemsnit fra perioden 2005-2010 til perioden 2011-2014 (189) resulterede i en firedobling af SCTC's overskud som illustreret i figur 4.
                  
                     Figur 4
                  
                  
                     SCTC's rentabilitet
                  
                  
                     
               
            
                  (357)
               
               
                  For fuldstændighedens skyld bemærker Kommissionen, at SMBV's tab på ristningsaktiviteterne siden 2010 skal ses i forhold til det øgede avancetillæg på betalingerne til SCTC for grønne kaffebønner (190) som vist i figur 5.
                  
                     Figur 5
                  
                  
                     Rentabilitet af SMBV's ristningsaktivitet
                  
                  
                     
               
            
                  (358)
               
               
                  I lyset af disse betragtninger mener Kommissionen, at for at opnå en pålidelig estimering af et armslængde-avancetillæg for perioden fra 2011 og fremefter, skal der til det gennemsnitlige avancetillæg på [ca. 3 %] i perioden 2005 til 2010 lægges udgifterne til C.A.F.E. Praksis Programmet op til størrelsen af udgifterne til [certificeringsprogrammet]-betegnelsen. Udgifterne til [certificeringsprogrammet]-betegnelsen repræsenterede [1-1,5] % af omkostningerne til grønne kaffebønner købt af SCTC i slutningen af 2014 og udgjorde [0,5-1] % af den pris, SMBV betalte (191). Et armslængdeavancetillæg for SCTC i perioden fra 2011 og fremefter ville dermed ligge på [ca. 6 %] af omkostningerne til grønne kaffebønner købt af SCTC, svarende til en bruttoavance på op til [ca. 9 %] af SCTC's COGS, som SCTC opkræver af SMBV. Derfor afspejler det gennemsnitlige avancetillæg på [ca. 18 %] på grønne kaffebønner leveret af SCTC til SMBV, der rent faktisk blev anvendt fra 2011 til 2014, ikke en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
               
            
                  (359)
               
               
                  Kort sagt finder Kommissionen, at da transfer pricing-rapporten undlader at undersøge eller analysere, om den pris, SCTC afkrævede SMBV for de grønne kaffebønner, er en armslængdepris, afviger den metode, der foreslås i rapporten til at bestemme SMBV's skattepligtige overskud fra en metode, der fører til en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Da anvendelsen af denne metode medfører en sænkning af SMBV's skattetilsvar i henhold til det almindelige nederlandske selskabsskattesystem sammenlignet med ikke-integrerede selskaber, hvis skattepligtige resultat bestemmes af markedet, må SMBV's APA, ved at acceptere denne metodologi, anses for at indebære en selektiv fordel for SMBV som omhandlet i traktaten artikel 107, stk. 1.
               
            g)   Konklusion vedrørende den selektive fordel, som SMBV's APA indebærer
      
                  (360)
               
               
                  Som det konkluderes i betragtning 339 til 341, finder Kommissionen, at en sammenligning med tilsvarende ukontrollerede transaktioner, navnlig ristnings IP-licensaftaler i flere ristnings-, produktions- og distributionsaftaler, som Starbucks indgik med tredjeparter, vidner om, at armslængdeværdien af den royalty, som SMBV betaler til Alki LP for ristnings-IP'en, må være nul. Derfor medfører SMBV's APA, ved at acceptere en metode til fastsættelse af royaltyniveauet ifølge hvilken alt overskud i SMBV på over [9-12] % af driftsomkostningerne overføres til Alki LP (192), en selektiv fordel for SMBV i henhold til traktatens artikel 107, stk. 1.
               
            
                  (361)
               
               
                  Derudover medfører transfer pricing-rapportens manglende undersøgelse eller analyse af, om den pris, som SCTC afkræver SMBV for de grønne kaffebønner, er en armslængdepris, at den metode, der foreslås i rapporten, og som er godkendt i SMBV's APA, til bestemmelse af SMBV's skattepligtige overskud i Nederlandene, medfører en selektiv fordel for SMBV i henhold til artikel 107, stk. 1, i traktaten.
               
            9.2.3.4.   SMBV blev fejlagtigt betegnet som den mindst komplekse funktion i transfer pricing-rapporten
      
      
                  (362)
               
               
                  Som forklaret i betragtning 282, er det kun berettiget at ty til en sammenligning af udførte funktioner, hvis det er umuligt at sammenligne en bestemt koncernintern transaktion, for hvilken der ansøges om en APA, med lignende ukontrollerede transaktioner under hensyntagen til de udførte funktioner. Som forklaret i afsnittet 9.2.3.3 finder Kommissionen, at royalty-ordningerne i adskillige ristnings-, produktions- og distributionsaftaler, som Starbucks har indgået med tredjeparter, udgør sammenlignelige ukontrollerede transaktioner i forhold til SMBV's royalty-aftale med Alki LP, således som den blev godkendt i SMBV's APA.
               
            
                  (363)
               
               
                  Uden at det berører denne konklusion om, at ingen funktionssammenligning var berettiget i det foreliggende tilfælde, finder Kommissionen endvidere, at transfer pricing-rapportens analyse af de udførte funktioner ved anvendelsen af TNMM ikke medfører en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
               
            
                  (364)
               
               
                  For korrekt at estimere armslængdevederlaget til de udførte funktioner skulle transfer pricing-rapporten have foretaget en sammenligning af de funktioner, som hver part udførte i de relaterede transaktioner.
               
            
                  (365)
               
               
                  I ensidige transfer pricing-metoder, såsom TNMM, er det kun vederlaget til den »testede part« der analyseres til transfer pricing-formål, uanset hvilket vederlag, der blev givet til de øvrige parter i transaktionen. Ud fra den antagelse, at SMBV er den »mindst komplekse funktion« i forholdet mellem SMBV og Alki LP, betragtede Starbucks' skatterådgiver SMBV som den »testede part« og overvejede ikke, hvorvidt det restoverskud, Alki LP fik tildelt, er proportionalt med Alki LP's funktioner, risici og aktiver. Starbucks begrunder dette valg med den begrundelse, at SMBV ikke ejer værdifuld IP og ikke pådrager sig meningsfulde forretningsmæssige risici i forbindelse med sine rutinemæssige aktiviteter, og at SMBV derfor er den mindst komplekse enhed i dette forhold (193).
               
            
                  (366)
               
               
                  Men Starbucks' argumentation er udtryk for en forveksling af opgavernes kompleksitet og de påtagne risici. Punkt 3.18 i OECD's TP retningslinjer fra 2010 (194) forklarer, at valget af den »testede part« ved anvendelse af TNMM bør være i overensstemmelse med funktionsanalysen af transaktionen (195). Som hovedregel er den »testede part« den, som en transfer pricing-metode kan anvendes på på den mest pålidelige måde, og for hvilken de mest pålidelige sammenligningspunkter kan findes, dvs. at det oftest vil være dén med den mindst komplekse funktionsanalyse.
               
            
                  (367)
               
               
                  Kompleksitet og risiko er to forskellige ting, selv om risikohensyn også indgår i funktionsanalysen. Kompleksiteten skal vurderes relativt, dvs. set i forhold til de andre parter, der er involveret i transaktionen. Punkt 3.18 i OECD's TP retningslinjer fra 2010 refererer med hensyn til valg af den testede part i denne forbindelse til en »mindre« kompleks funktion, og ikke i absolutte vendinger til en funktion, der ikke er kompleks (196). Kravet om at vurdere kompleksiteten af funktioner i forhold til de øvrige parter i transaktioner findes også i punkt 1.21, 1.22 og 1.23 i OECD's TP retningslinjer fra 1995. Når TNMM anvendes til transfer pricing-formål, skal den anden parts funktioner i transaktionen, i dette tilfælde Alki LP's, derfor også analyseres. Oplysninger om Alki LP's funktioner var bestemt til rådighed for det nederlandske skattevæsen på tidspunktet for SMBV's APA anmodning.
               
            
                  (368)
               
               
                  Men hvis der i forbindelse med de relevante transaktioner kan identificeres direkte observerbare fænomener, bør disse observerbare fænomener tjene til at fastlægge virksomhedens vederlag ved deltagelse i sammenlignelige transaktioner (197). At der fandtes direkte sammenligningspunkter til fastlæggelse af armslængdevederlaget, er, hvad Kommissionen argumenterer for i afsnit 9.2.3.3.
               
            
                  (369)
               
               
                  Men i de følgende afsnit analyserer Kommissionen den relative kompleksitet af de koncernvirksomheder, der deltager i transaktioner med SMBV.
               
            
                  (370)
               
               
                  For det første udfører SMBV en række funktioner udover ristning. Dette faktum gør det som sådant svært at finde passende sammenligningspunkter til transfer pricing-formål (198). Derudover har den ristningsfunktionen, SMBV udfører, kritisk betydning for kaffeproducenterne. SMBV foretager eller køber også markedsanalyser, er indehaver af IP og indgår kontrakter med lønforarbejdere. Endelig er prisfastsættelsesansvaret ikke klart defineret, og SMBV synes at have en vis kontrol over de priser, virksomheden får for solgte varer.
               
            
                  (371)
               
               
                  I transfer pricing-rapporten hævdes det af Starbucks' skatterådgiver, at ristningsfunktionen, der udføres af SMBV, har rutinemæssig karakter. Dette er i modstrid med bemærkningerne fra konkurrenter, da tre ud af de fire konkurrenter, der modtog en markedsinformationsanmodning fra Kommissionen, ikke outsourcer ristning. Faktisk har to af konkurrenterne udtalt, at de anser ristningsfunktionen for at være kritisk og derfor principielt ikke mener, at den kan outsources (199). Men at ristningsfunktionen er en vigtig funktion, betyder ikke nødvendigvis, at den også er meget kompleks.
               
            
                  (372)
               
               
                  Idet konkrete tilfælde med SMBV viser en analyse af dets driftsudgifter imidlertid en væsentlig udgift til markedsundersøgelser (200). Endvidere er amortisering af immaterielle aktiver en af SMBV's største driftsomkostninger. SMBV gennemfører markedsundersøgelser, besidder betydelig IP og købte yderligere IP i 2012 til en værdi af 4 millioner EUR. En rutinefabrikant har ikke sådanne aktiviteter.
               
            
                  (373)
               
               
                  Nederlandene hævder, at disse udgifter, der er relateret til software og en IT-systemlicensbetaling for standard IT-systemer, ikke i sig selv beviser at SMBV ville bruge værdifuld IP. For virksomhed Y's vedkommende er der f.eks. en virksomhed udpeget som lønforarbejder, der betaler IT-systemlicenser (201). For SMBV's vedkommende drejer IP- betalingerne sig ikke om sådanne softwareafgifter, idet softwaregebyrer registreres under en særskilt post i SMBV's regnskab (202).
               
            
                  (374)
               
               
                  Sådanne overvejelser er ikke i sig selv tilstrækkelige til at konkludere, at SMBV ikke er den mindst komplekse funktion. Det er også nødvendigt at se på kompleksiteten af Alki LP's funktioner.
               
            
                  (375)
               
               
                  Alki LPs aktiviteter vurderes i betragtning 324 til 329. Det fremgår af denne vurdering, at Alki LP's operationelle kapacitet er stærkt begrænset eller ikkeeksisterende, eftersom virksomheden ingen ansatte har, og ingen af dens partnerne har nogen ansatte.
               
            
                  (376)
               
               
                  Kommissionen konkluderer derfor, at Starbucks' skatterådgiver til transfer pricing-analysen uberettiget udpegede SMBV som den mindst komplekse funktion sammenlignet med Alki LP.
               
            
                  (377)
               
               
                  Da metoden til bestemmelse af SMBV's skattegrundlag i transfer pricing-rapporten var baseret på den tvivlsomme antagelse, at SMBV skulle være den »testede part« ved anvendelsen af TNMM, medfører metoden ikke en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Da godkendelsen af metoden i SMBV's APA fører til en sænkning af SMBVs skattetilsvar i henhold til almindelig nederlandsk selskabsskat sammenlignet med ikke-integrerede selskaber, hvis skattepligtige overskud under dette system bestemmes af markedet, må APA'en anses for at indebære en selektiv fordel for SMBV som omhandlet i traktatens artikel 107, stk. 1.
               
            9.2.3.5.   Transfer pricing-rapporten anvender TNMM forkert
      
      
                  (378)
               
               
                  I de foregående afsnit har Kommissionen godtgjort, at transfer pricing-rapporten undlader at undersøge, om SMBVs royaltybetaling til Alki LP for ristnings IP'en, som er den koncerninterne transaktion, der reelt var genstanden for anmodningen om og godkendelsen af SMBV's APA (203), er en armslængdebetaling. Derefter godtgjorde den, at transfer pricing-rapportens analyse af alle koncernselskabernes kompleksitet ved anvendelsen af TNMM er forkert. Uden at det berører disse konklusioner, som i sig selv giver Kommissionen anledning til yderligere at konkludere, at SMBV's APA medfører en selektiv fordel for SMBV i form af sænkning af skattetilsvaret i Nederlandene, bemærker Kommissionen også for fuldstændighedens skyld, at Starbucks' skatterådgiver anvendte TNMM forkert i transfer pricing-rapporten.
               
            a)   Starbucks skatterådgiver fejlidentificerede SMBV's hovedfunktioner i transfer pricing-rapporten
      
                  (379)
               
               
                  Til transfer pricing-formål foretages valget af transfer pricing-metoden og udvælgelsen af sammenligningspunkter på basis af en funktionsanalyse af den virksomhed, der har anmodet om en APA. Ifølge funktionsanalysen udarbejdet af Starbucks' skatterådgiver består SMBV's primære funktionelle bidrag til Starbucksgruppen i ristning/produktion (204). På baggrund af denne antagelse anser skatterådgiveren SMBV som en lavrisiko- kaffefabrikant, der udfører rutinemæssige opgaver og derfor er den »mindst komplekse« ved anvendelsen af TNMM.
               
            
                  (380)
               
               
                  I åbningsafgørelsen gav Kommissionen udtryk for betænkeligheder ved, at Nederlandene fejlagtigt havde accepteret SMBV's klassificering som en lavrisiko-lønforarbejder i transfer pricing-rapporten (205).
               
            
                  (381)
               
               
                  Baseret på oplysninger fra Nederlandene og Starbucks i undersøgelsesperioden finder Kommissionen, at skatterådgiveren fejlagtigt betegnede SMBV som en lavrisikofabrikant. Mere specifikt viser oplysninger om SMBV's indtjening, at ristning ikke er den vigtigste indtægtskilde i SMBV. Som illustreret i tabel 2, udgør indtægter fra salg af ristet kaffe som registreret under posten »INDT EMBALLERET KAFFE« (206) kun [15-20] % af SMBV's indtægter i 2013 og 2014. I 2007, dvs. på det tidspunkt, hvor SMBV's APA blev godkendt, var det forhold stort set på samme niveau på [15-20] %.
               
            
                  (382)
               
               
                  I stedet stammer størstedelen af SMBV's indtjening i Nederlandene fra en aktivitet, der er forskellig fra ristning. Faktisk fremstår SMBV's videresalg, der af Nederlandene og Starbucks benævnes logistisk og administrativ service (207), som værende vigtigere end dens ristningsaktivitet og står for [80-85] % af SMBV's indtjening i 2013 og 2014. Baseret på data, der var tilgængelige på det tidspunkt, hvor der blev anmodet om SMBV's APA, var andelen i 2007 på [75-80] %. Desuden var [10-30] ud af SMBV's [40-60] medarbejdere på det tidspunkt aktive i den pågældende aktivitet. SMBV administrerede også tre kontrakter vedrørende distribution og logistik.
               
            
                  (383)
               
               
                  I modsætning til Nederlandenes påstand om, at omkostninger ved ikke-kaffe-produkter er pass-through-omkostninger uden et avance-element for SMBV (208), registrerer SMBV faktisk en avance på videresalg af ikke-kaffe-produkter. Desuden repræsenterer SMBV's videresalgsfunktion ikke alene den største indkomstkilde for SMBV, men også den eneste kilde til SMBV's overskud siden 2010, når det tages i betragtning, at SMBV's ristningsaktivitet har været tabsgivende siden det år (209), uanset om tabene på ristning er forårsaget af forkert prissætning af de grønne kaffebønner eller ej (210).
               
            
                  (384)
               
               
                  Nederlandene har yderligere gjort gældende, at det ikke var nødvendigt at indhente flere oplysninger fra Starbucks end dem, der var forelagt skatteforvaltningen på tidspunktet for APA-anmodningen, fordi man var bekendt med SMBV's forretning, da APA'en var en fornyelse af en allerede eksisterende ordning (211). Men det faktum, at Nederlandene var uvidende om, at de fleste af SMBV's indtægter kommer fra videresalg af ikke-kaffeprodukter, er klart i modstrid med den påstand, at skatteforvaltningen var bekendt med SMBV's forretning (212).
               
            
                  (385)
               
               
                  Selv om transfer pricing-rapporten anerkender, at SMBV videresælger varer købt fra tredjepart til butikkerne, lader den hånt om denne funktion ved valget af sammenligningspunkter og en resultatniveau-indikator til brug for anvendelsen af TNMM. Således undlod Starbucks' skatterådgiver at udføre en kritisk vurdering til identifikation af SMBV's vigtigste funktioner til transfer pricing-analysen (213).
               
            
                  (386)
               
               
                  SMBV's primære funktion blev således utilstrækkeligt identificeret i transfer pricing-rapporten fra Starbucks' skatterådgiver og fejlagtigt godtaget af det nederlandske skattevæsen som grundlag for beregningen af det vederlag, der blev godkendt SMBV's APA.
               
            b)   Starbucks' skatterådgiver anvendte fejlagtigt driftsudgifterne som resultatniveauindikator ved anvendelsen af TNMM
      
                  (387)
               
               
                  Punkt 2.87 i OECD's TP retningslinjer fra 2010 anfører, at afhængigt af de faktiske omstændigheder kan driftsomkostninger til salg eller distribution typisk være et hensigtsmæssigt udgangspunkt for distributionsaktiviteter ved brug af TNMM (214).
               
            
                  (388)
               
               
                  Ifølge Nederlandene er driftsomkostninger en passende indikator for rentabiliteten ved anvendelsen af TNMM, selv om aktiviteterne i SMBV ikke var fastlagt korrekt i transfer pricing-rapporten. Men da SMBV's indtjening skabes og regnskabsføres som en avance på distribuerede produkter, betragter Kommissionen salg som en mere passende indikator for SMBV's overskudsgenererende videresalgsfunktion. Desuden blev SMBV's samlede salg mellem 2008 og 2014 (215) næsten tredoblet, mens bruttoavancen blev mere end fordoblet i samme periode (216). Derimod steg SMBV's driftsomkostninger kun med 6 %, hvilket betyder, at driftsomkostningerne ikke kan betragtes som en fyldestgørende indikator for SMBV's overskudsgenererende videresalg.
               
            
                  (389)
               
               
                  SMBV's indtægter af videresalgsaktiviteterne registreres ganske vist i Nederlandene og tilskrives ikke noget andet koncernmedlem, der ville være i stand til at generere disse overskud. Betalingen af royalties som et residualoverskud flytter faktisk effektivt SMBV's overskud, som stammer fra videresalg af ikke-kaffeprodukter, til Alki LP. Det skal dog bemærkes, at ingen af de angivelige komponenter i royaltybetalingen har nogen som helst relation til overskuddet fra SMBV's videresalg, da Alki LP er ikke i stand til at generere aktiv fortjeneste ved videresalg af ikke-kaffeprodukter, eftersom virksomheden ikke har driftskapaciteten, hverken direkte eller gennem sine partnere (217). Derfor er det ikke i overensstemmelse med armslængdeprincippet at videregive overskuddet til Alki LP gennem betaling af royalties baseret på bogført overskud.
               
            
                  (390)
               
               
                  Desuden skal regnskabsførte overskud allokeres, fordi de er en økonomisk realitet, der ikke kan fortrænges af en økonomisk model eller transfer pricing-model, der har til formål at estimerede økonomiske realiteter i fravær af (direkte) observerbare fænomener. For SMBV's vedkommende allokeres overskuddet på videresalg af ikke-kaffeprodukter ikke gennem et vederlag i nogen form til nogen anden koncernenhed eller nogen tredjeparter, der ville være i stand til at generere aktiv fortjeneste ved videresalg af ikke-kaffe, og de bør derfor allokeres til SMBV.
               
            
                  (391)
               
               
                  Det var således forkert af skatterådgiveren at anvende driftsomkostningerne i stedet for salget som resultatniveauindikator ved anvendelsen af TNMM.
               
            c)   En funktionsanalyse baseret på SMBV's videresalgsfunktion og et vederlag baseret på en avance af salg ville have ført til højere vederlag
      
                  (392)
               
               
                  For at belyse effekten af Starbucks' skatterådgivers fejlidentifikation af SMBV's primære funktioner og det uhensigtsmæssige valg af driftsomkostningerne som overskudsniveauindikator, reproducerede Kommissionen skatterådgiverens analyse med en korrigeret gruppe af ligestillede selskaber (peergruppe) baseret på SMBV's videresalgsfunktion og beregnede en avance på salget i den korrigerede peergruppe.
               
            
                  (393)
               
               
                  Da SMBV's hovedaktivitet var forkert angivet i transfer pricing-rapporten, var den peergruppe af sammenlignelige virksomheder, som skatterådgiveren anvendte til at fastsætte et vederlag for de funktioner, der udføres af SMBV — NACE-kode »forarbejdning af te og kaffe« (218) — lige så uhensigtsmæssige til brug for anvendelsen af TNMM. For at korrigere for peergruppen gennemførte Kommissionen en tilsvarende analyse baseret på Amadeusdatabasen som den, der foretages i transfer pricing-rapporten, på basis af NACE-koden »Engroshandel med kaffe, te, kakao og krydderier«. De øvrige udvælgelseskriterier, som Kommissionen havde benyttet til at vælge peergruppen, var identiske med dem, der benyttes af Starbucks' skatterådgiver i transfer pricing-rapporten (219).
               
            
                  (394)
               
               
                  Til sammenligningsformål fjernede Kommissionen derefter de virksomheder fra den korrigerede peergruppe, der primært distribuerer andre produkter end kaffe og te (f.eks. krydderier, sukker, eller virksomheder, der kun sælger udstyr), men beholdt de resterende virksomheder, der arbejder med ristning, hvilket resulterede i 12 sammenlignelige virksomheder.
               
            
                  (395)
               
               
                  Da halvdelen af de tolv virksomheder ikke indberetter data om driftsomkostninger (220), og da disse data kan være påvirket af regnskabsføringsforskelle mellem skattejurisdiktioner, beregnede Kommissionen et avancetillæg på salget i virksomhederne i den korrigerede peergruppe. Resultatet af disse beregninger er vist i tabel 12.
                  
                     Tabel 12
                  
                  
                     Sammenligningsanalyse baseret på engrossalg
                  
                  
                               
                           
                           
                              2007
                           
                           
                              2006
                           
                           
                              2005
                           
                           
                              2005-2007
                           
                        
                               
                           
                           
                              company name
                           
                           
                              country
                           
                           
                              turnover
                           
                           
                              operating profit
                           
                           
                              total costs
                           
                           
                              material costs
                           
                           
                              Mark-up on Sales
                           
                           
                              turnover
                           
                           
                              operating profit
                           
                           
                              total costs
                           
                           
                              material costs
                           
                           
                              Mark-up on Sales
                           
                           
                              turnover
                           
                           
                              operating profit
                           
                           
                              total costs
                           
                           
                              material costs
                           
                           
                              Mark-up on Sales
                           
                           
                              average Mark-up on sales
                           
                        
                              1
                           
                           
                              ETABLISSEMENTEN SAS KOFFIE
                           
                           
                              Belgium
                           
                           
                              30 872 
                           
                           
                              1 683 
                           
                           
                              29 189 
                           
                           
                              20 311 
                           
                           
                              5,45 %
                           
                           
                              28 128 
                           
                           
                              1 155 
                           
                           
                              26 973 
                           
                           
                              19 167 
                           
                           
                              4,11 %
                           
                           
                              21 204 
                           
                           
                              646
                           
                           
                              20 558 
                           
                           
                              13 125 
                           
                           
                              3,05 %
                           
                           
                              4,20 %
                           
                        
                              2
                           
                           
                              TOSTADORES REUNIDOS SA
                           
                           
                              Spain
                           
                           
                              14 899 
                           
                           
                              231
                           
                           
                              14 668 
                           
                           
                              14 403 
                           
                           
                              1,55 %
                           
                           
                              13 080 
                           
                           
                              244
                           
                           
                              12 835 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,87 %
                           
                           
                              11 618 
                           
                           
                              206
                           
                           
                              11 412 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,77 %
                           
                           
                              1,73 %
                           
                        
                              3
                           
                           
                              MAGAZZINI DEL CAFFE' S.P.A. O, IN FORMA ABBREVIATA: MDC SPA O MDC SPA
                           
                           
                              Italy
                           
                           
                              2 301 
                           
                           
                              – 347
                           
                           
                              2 648 
                           
                           
                              1 165 
                           
                           
                              – 15,07 %
                           
                           
                              1 224 
                           
                           
                              – 558
                           
                           
                              1 782 
                           
                           
                              803
                           
                           
                              – 45,55 %
                           
                           
                              639
                           
                           
                              – 359
                           
                           
                              998
                           
                           
                              420
                           
                           
                              – 56,15 %
                           
                           
                              – 38,92 %
                           
                        
                              4
                           
                           
                              LA CITTADELLA S.P.A.
                           
                           
                              Italy
                           
                           
                              2 949 
                           
                           
                              601
                           
                           
                              2 349 
                           
                           
                              787
                           
                           
                              20,37 %
                           
                           
                              2 865 
                           
                           
                              786
                           
                           
                              2 079 
                           
                           
                              668
                           
                           
                              27,43 %
                           
                           
                              2 820 
                           
                           
                              675
                           
                           
                              2 145 
                           
                           
                              635
                           
                           
                              23,94 %
                           
                           
                              23,91 %
                           
                        
                              5
                           
                           
                              CAFFE' UNIVERSALE BUONO AROMATICO - C.U.B.A. CAFE'
                           
                           
                              Italy
                           
                           
                              1 397 
                           
                           
                              181
                           
                           
                              1 217 
                           
                           
                              511
                           
                           
                              12,92 %
                           
                           
                              1 210 
                           
                           
                              67
                           
                           
                              1 143 
                           
                           
                              480
                           
                           
                              5,54 %
                           
                           
                              1 005 
                           
                           
                              50
                           
                           
                              955
                           
                           
                              439
                           
                           
                              4,95 %
                           
                           
                              7,80 %
                           
                        
                              6
                           
                           
                              CAFES TC-3 SAL
                           
                           
                              Spain
                           
                           
                              2 015 
                           
                           
                              118
                           
                           
                              1 897 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              5,87 %
                           
                           
                              1 881 
                           
                           
                              73
                           
                           
                              1 808 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              3,88 %
                           
                           
                              1 721 
                           
                           
                              46
                           
                           
                              1 675 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              2,65 %
                           
                           
                              4,13 %
                           
                        
                              7
                           
                           
                              ΚΟΥΙΔΗΣ, Α.&Π.&Λ., Α.Ε.Β.Ε.
                           
                           
                              Greece
                           
                           
                              12 880 
                           
                           
                              832
                           
                           
                              12 048 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              6,46 %
                           
                           
                              10 092 
                           
                           
                              310
                           
                           
                              9 782 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              3,07 %
                           
                           
                              10 126 
                           
                           
                              212
                           
                           
                              9 914 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              2,09 %
                           
                           
                              3,87 %
                           
                        
                              8
                           
                           
                              CAFFE' SELE S.R.L.
                           
                           
                              Italy
                           
                           
                              1 039 
                           
                           
                              91
                           
                           
                              948
                           
                           
                              560
                           
                           
                              8,77 %
                           
                           
                              968
                           
                           
                              82
                           
                           
                              886
                           
                           
                              536
                           
                           
                              8,47 %
                           
                           
                              874
                           
                           
                              38
                           
                           
                              836
                           
                           
                              474
                           
                           
                              4,30 %
                           
                           
                              7,18 %
                           
                        
                              9
                           
                           
                              RICO CAFÉ' S.R.L.
                           
                           
                              Italy
                           
                           
                              306
                           
                           
                              1
                           
                           
                              305
                           
                           
                              181
                           
                           
                              0,40 %
                           
                           
                              263
                           
                           
                              3
                           
                           
                              260
                           
                           
                              143
                           
                           
                              1,32 %
                           
                           
                              211
                           
                           
                              2
                           
                           
                              209
                           
                           
                              139
                           
                           
                              1,11 %
                           
                           
                              0,94 %
                           
                        
                              10
                           
                           
                              CAFÉ GRAEXPRES SL
                           
                           
                              Spain
                           
                           
                              781
                           
                           
                              15
                           
                           
                              766
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,92 %
                           
                           
                              710
                           
                           
                              7
                           
                           
                              703
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,05 %
                           
                           
                              666
                           
                           
                              2
                           
                           
                              664
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              0,31 %
                           
                           
                              1,09 %
                           
                        
                              11
                           
                           
                              CERDANYA CAFES SL
                           
                           
                              Spain
                           
                           
                              310
                           
                           
                              8
                           
                           
                              302
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              2,63 %
                           
                           
                              320
                           
                           
                              6
                           
                           
                              314
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,77 %
                           
                           
                              306
                           
                           
                              3
                           
                           
                              303
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,11 %
                           
                           
                              1,84 %
                           
                        
                              12
                           
                           
                              IMPORCAFÉ – COMÉRCIO E TORREFACÇÃO DE CAFÉ, LDA
                           
                           
                              Portugal
                           
                           
                              321
                           
                           
                              14
                           
                           
                              307
                           
                           
                              146
                           
                           
                              4,28 %
                           
                           
                              23
                           
                           
                              6
                           
                           
                              317
                           
                           
                              139
                           
                           
                              1,75 %
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                               
                           
                           
                              3,01 %
                           
                        
                              number of companies
                           
                           
                               
                           
                           
                              12
                           
                           
                               
                           
                           
                              12
                           
                           
                               
                           
                           
                              11
                           
                           
                              12
                           
                        
                              lower qurtile
                           
                           
                              1,7 %
                           
                           
                              1,5 %
                           
                           
                              1,1 %
                           
                           
                              1,5 %
                           
                        
                              median
                           
                           
                              4,9 %
                           
                           
                              2,5 %
                           
                           
                              2,1 %
                           
                           
                              3,1 %
                           
                        
                              upper quartile
                           
                           
                              7,6 %
                           
                           
                              4,8 %
                           
                           
                              4,0 %
                           
                           
                              5,5 %
                           
                        
            
                  (396)
               
               
                  En peergruppe-analyse af virksomheder, der primært er aktive inden for engrosdistribution af kaffe, resulterer i et gennemsnitligt afkast på 3,1 %, med en interkvartilt interval på 1,5 % til 5,5 %. Selv om et interkvartilt interval kun omtales i ét punkt i OECD's TP retningslinjer fra 2010 blandt andre mulige intervaller til sammenligningsbrug (221), anvendes det ofte af skatterådgivere. Men for at undgå, at en virksomhed opnår en fordel ved transfer pricing, er det det punkt i intervallet, der er tættest på det mest sandsynlige markedsresultat, der bør anvendes ved prissætning af kontrollerede transaktioner.
               
            
                  (397)
               
               
                  I det foreliggende tilfælde ligger SMBV's skattegrundlag, som fastlagt i SMBV's APA, uden for det interkvartile interval beregnet på grundlag af den korrigerede peergruppe med et vederlag baseret på en salgsavance. Som beskrevet i tabel 13har SMBV's skattepligtige overskud, beregnet på grundlag af SMBV's APA, hvert år siden 2008 været lavere end virksomhedens skattepligtige overskud på det laveste punkt i intervallet, dvs. 1,5 % af salget:
                  
                     Tabel 13
                  
                  
                              (EUR)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2007/2008
                           
                           
                              2008/2009
                           
                           
                              2009/2010
                           
                           
                              2010/2011
                           
                           
                              2011/2012
                           
                           
                              2012/2013
                           
                           
                              2013/2014
                           
                        
                              SMBV's salg
                           
                           
                              128 784 681 
                           
                           
                              135 677 607 
                           
                           
                              142 627 243 
                           
                           
                              184 159 097 
                           
                           
                              286 217 379 
                           
                           
                              327 632 453 
                           
                           
                              350 538 852 
                           
                        
                              SMBV's skattepligtige overskud iflg. SMBV's APA
                           
                           
                              1 499 118 
                           
                           
                              1 703 001 
                           
                           
                              1 653 318 
                           
                           
                              1 430 620 
                           
                           
                              1 581 461 
                           
                           
                              1 535 460 
                           
                           
                              1 667 869 
                           
                        
                              skattepligtigt overskud i nedre kvartil (1,5 %)
                           
                           
                              1 931 770 
                           
                           
                              2 035 164 
                           
                           
                              2 139 409 
                           
                           
                              2 762 386 
                           
                           
                              4 293 261 
                           
                           
                              4 914 487 
                           
                           
                              5 258 083 
                           
                        
                              skattepligtigt overskud i medianen (3,1 %)
                           
                           
                              3 992 325 
                           
                           
                              4 206 006 
                           
                           
                              4 421 445 
                           
                           
                              5 708 932 
                           
                           
                              8 872 739 
                           
                           
                              10 156 606 
                           
                           
                              10 866 704 
                           
                        
                              skattepligtigt overskud i øvre kvartil (5,5 %)
                           
                           
                              7 083 157 
                           
                           
                              7 462 268 
                           
                           
                              7 844 498 
                           
                           
                              10 128 750 
                           
                           
                              15 741 956 
                           
                           
                              18 019 785 
                           
                           
                              19 279 637 
                           
                        
                              SMBV's skattepligtige overskud i % af SMBV's salg
                           
                           
                              1,2 %
                           
                           
                              1,3 %
                           
                           
                              1,2 %
                           
                           
                              0,8 %
                           
                           
                              0,6 %
                           
                           
                              0,5 %
                           
                           
                              0,5 %
                           
                        
            
                  (398)
               
               
                  Det interkvartile interval på 1,5 % til 5,5 % er baseret på finansielle data fra perioden 2005 til 2007, som er den seneste periode forud for SMBV's APA. Konstateringen af, at det i APA'en fastlagte skattegrundlag falder uden for intervallet, gælder også for forskellige observationsperioder (222).
               
            
                  (399)
               
               
                  Det bekræftes yderligere af en intern datasammenligning med SMC, at det var en fejl fra Starbucks' skatterådgivers side at betragte SMBV som en produktionsvirksomhed, hvis vederlag skulle beregnes på basis af driftsomkostningerne ved estimeringen af et armslængdevederlag til SMBV. SMC er den eneste andet virksomhed i Starbucks-koncernen, der udfører ristning internt (223). Da virksomheden i skattemæssigt øjemed er konsolideret med Starbucks US, er der intet incitament for Starbucks til at flytte dens overskud ved hjælp af en royaltybetaling til Starbucks Corporation. Selv om SMC's regnskaber ikke revideres, opstiller virksomheden regnskaber ud fra rent forretningsmæssige og ikke skattemæssige formål. På basis af disse regnskaber fremstår SMC med et overskud, der er mere end [40-50] gange større end det vederlag, der er fastlagt i SMBV's APA, hvis man måler det i forhold til driftsomkostningerne. Som forklaret i betragtning 140 og vist i tabel 9 er der i SMBV's APA fastlagt et avancetillæg på [9-12] % i forhold til driftsomkostningerne, mens der for SMC's vedkommende var tale om omkring 500 % for SMC i de seneste fire regnskabsperioder.
               
            
                  (400)
               
               
                  Formålet med Kommissionens analyser i betragtning 392 til 398 er ikke at beregne et armslængdevederlag for de funktioner, der udføres af SMBV i Starbucks-koncernen. Kommissionen anerkender, at det ovennævnte interval ikke understøttes af en tilstrækkelig sammenligningsanalyse, og formålet er blot at foretage den analyse, skatterådgiveren foretog, men på basis af korrekt identificerede funktioner. Formålet med Kommissionens analyse er således at vise, at selv hvis Kommissionens konklusioner i afsnit 9.2.3.3 og 9.2.3.4 skulle være forkerte, så bekræfter skatterådgiverens fejlidentifikation af SMBV's primære funktioner og det uhensigtsmæssige valg af driftsomkostningerne som resultatniveauindikator ved anvendelsen af TNMM, at den metode, der blev anvendt i transfer pricing-rapporten og godkendt i SMBV's APA til bestemmelse af SMBV's skattegrundlag i Nederlandene, ikke fører til en pålidelig estimering af markedsbaserede resultater i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Da denne metode resulterer i en sænkning af SMBV's skat i henhold til almindelig nederlandsk selskabsskattesystem sammenlignet med ikke-integrerede selskaber, hvis skattepligtige overskud i dette system bestemmes af markedet, må SMBV's APA, må godkendelsen af denne metode anses for at indebære en selektiv fordel for SMBV som omhandlet i traktatens artikel 107, stk. 1.
               
            d)   Uhensigtsmæssig justering af driftskapitalen
      
                  (401)
               
               
                  I transfer pricing-rapporten foreslår Starbucks skatterådgiver en »Conversion Mark-up Adjustment«, som præsenteres af Nederlandene som en justering af driftskapital, men den anvendte metode tager ikke hensyn til driftskapitalens niveau i hverken de sammenlignelige virksomheder eller i SMBV. Driftskapital er summen af varebeholdninger og tilgodehavender fra salg, der skal finansieres, med fradrag af leverandørgæld. Der er intet konstant forhold mellem de COGS, der anvendes i justeringen, og driftskapitalbehov. Navnlig kan en virksomhed med store råvareomkostninger have et lavt driftskapitalbehov, hvis den omsætter sit lager effektivt. Driftskapitaljusteringer er rettet mod at opfange eventuelle forskelle i behandling af lagre, tilgodehavender og gældsforpligtelser, som ikke er opfanges i mængden af de råvarer, der anvendes i virksomheden.
               
            
                  (402)
               
               
                  Kommissionen betragter derfor skatterådgiverens »driftskapitalkorrektion« som uegnet til det angivne formål og til justering af forskelle i brugen af driftskapital. Der er intet i de data, der fremlægges i transfer pricing-rapporten, som berettiger justeringen. Nederlandenes argument om, at den metode, der er angivet i bilaget til kapitel III i OECD's retningslinjer fra 2010, selv om den var tilgængelig på daværende tidspunkt, ikke var en del af OECD's retningslinjer fra 1995, der var gældende på det tidspunkt, hvor SMBV's APA blev godkendt (224), er derfor irrelevant
               
            
                  (403)
               
               
                  Som svar på den af Kommissionen udtrykte tvivl om driftskapitaljusteringen i åbningsafgørelsen (225) fremlagde Nederlandene en simulation af et avancetillæg, som via justeringsmetoden beregnes for forskellige tidsperioder, på basis af en anden rente og endelig med den samme rentesats som reference, men med fradrag og ikke tillæg af 50 basispoint. Disse simuleringer kan imidlertid ikke afklare denne tvivl. Kommissionen har ikke rejst tvivl om den tidsperiode, der anvendes af Starbucks' skatterådgiver i transfer pricing-rapporten. Men i betragtning 101 i åbningsafgørelsen konstaterer Kommissionen, at det hypotetiske råvarevederlag blev vurderet i forhold til EURIBOR, hvortil der blev lagt et spread på 50 basispoint, som ikke er nærmere forklaret. Nederlandene forklarer ikke dette niveau ved at fremlægge simuleringer med forskellige rentesatser og en anderledes fordeling af minus 50 basispoint, hvilket således forbliver uforklaret.
               
            
                  (404)
               
               
                  Med hensyn til den af Nederlandene fremlagte simulering, hvor SMBV's resultat før skat divideret med de samlede omkostninger herunder COGS, sammenlignes med forholdet mellem resultat før skat og driftsomkostninger hos konkurrenter (226), bemærker Kommissionen, at Nederlandene vælger et interval, som er baseret på oplysninger fra tiden efter SMBV's APA. Hvis et interkvartilt interval af resultat før skat i forhold til de totale omkostninger beregnes på grundlag af de økonomiske data om sammenlignelige virksomheder for perioden 2001-2005, som anvendes i transfer pricing-rapporten, ville dette interval være fra 4,9 % til 13,1 %, og SMBV's overskud ville i denne periode ligge uden for dette interval (227). For eksempel lå SMBV's overskud før skat i forhold til de samlede omkostninger på 1,2 % i 2008 og faldt til 0,5 % i 2014.
               
            
                  (405)
               
               
                  Nederlandene har endvidere henvist til en artikel fra 2012 i International Transfer Pricing Journal, der hævder, at for både fuldgyldige fabrikanter, lønforarbejdere og kontraktproducenter er de samlede omkostninger, herunder COGS, den mest velegnede resultatniveauindikator. Artiklen fremlægger også en sammenligning mellem avancerne på fuldgyldige fabrikanters samlede omkostninger og avancerne på de samlede omkostninger hos lønforarbejdere eller kontraktproducenter. På grundlag af de valgte eksempler viser denne analyse, at lønforarbejdere og kontraktproducenter har højere avancer på deres samlede omkostninger end fuldgyldige producenter. Men uanset den generelle gyldighed af den empiriske undersøgelses resultater, der præsenteres i artiklen, modsiger snarere end støtter artiklens konklusion Nederlandenes argument om, at lavrisikoproducenters rentabilitet bør nedjusteres i forhold til fuldgyldige fabrikanters. Dette skyldes, at Nederlandene accepterede en reduktion af avancetillægget for at tage højde for, at SMBV ikke var en fuldgyldig producent, mens artiklens empiriske resultater synes at pege på, at et højere avancetillæg ville have været mere rigtigt.
               
            
                  (406)
               
               
                  Slutteligt accepterer transfer pricing-rapporten desuden en betydelig reduktion i det omkostningsgrundlag, der lægges til grund for beregningen af skattegrundlaget i 2008 sammenlignet med den tidligere ordning ved at udelukke udgifter til [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1], selv om SMBV's aktiviteter ikke ændrede sig, ligesom de kommercielle forbindelser med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1] heller ikke ændrede sig. Kombineret med fejlklassificeringen af de faktiske aktiviteter i SMBV virker justeringen ikke tilstrækkeligt begrundet.
               
            
                  (407)
               
               
                  Sammenfattende finder Kommissionen, at også selv om sammenligningsanalysen ikke havde været baseret på en forkert klassificering af SMBV's aktiviteter som kafferistning, og Starbucks' skatterådgiver ikke fejlagtigt havde brugt driftsomkostningerne i stedet for salget som resultatniveauindikator ved anvendelsen af TNMM, fører driftskapitaljusteringen og udelukkelsen af [ikkeforbundet produktionsvirksomhed 1]s omkostninger fra SMBV's skattegrundlag, at den metode, der foreslås i transfer pricing-rapporten og godkendes i SMBV's APA, ikke til en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
               
            
                  (408)
               
               
                  Ved at acceptere denne metode, som fører til en sænkning af SMBV's skattetilsvar i henhold til det almindelige nederlandske selskabsskattesystem sammenlignet med ikke-integrerede selskaber, hvis skattepligtige overskud i dette system bestemmes af markedet, medfører SMBV's APA en selektiv fordel for SMBV som omhandlet i traktatens artikel 107, stk. 1.
               
            9.2.4.   Subsidiært ræsonnement: Selektiv fordel på grund af en fravigelse af dekretet
      
      
                  (409)
               
               
                  Nederlandene og Starbucks har gjort gældende, at dekretet udgør det relevante referencesystem, i forhold til hvilket det skal afgøres, om SMBV's APA giver SMBV en selektiv fordel.
               
            
                  (410)
               
               
                  Som nævnt i betragtning 245 til 251 kan Kommissionen ikke tilslutte sig Nederlandenes og Starbucks argumentation vedrørende det gældende referencesystem. Men som et subsidiært argument konkluderer Kommissionen, at SMBV's APA også giver SMBV en selektiv fordel i forhold til det mere afgrænsede referencesystem, som består af de koncernvirksomheder, hvis transfer pricing er underlagt bestemmelserne i artikel 8b, stk. 1, i CIT og dekretet anvender.
               
            
                  (411)
               
               
                  Artikel 8b, stk. 1, i CIT og dekretet anses for at knæsætte armslængdeprincippet i nederlandsk skatteret, hvorefter vederlag i koncerninterne transaktioner skal fastsættes, som om de var foretaget af uafhængige firmaer, der under lignende omstændigheder forhandler på armslængde. Betragtningerne til dekretet forklarer især, at armslængdeprincippet, som beskrevet i OECD's TP retningslinjer, er blevet gennemført i den nationale lovgivning, og at disse retningslinjer finder direkte anvendelse i Nederlandene (228).
               
            
                  (412)
               
               
                  I betragtning af, at Kommissionen i afsnit 9.2.3.1 allerede har godtgjort, at SMBV's APA støtter visse metodevalg foretaget af Starbucks' skatterådgiver med henblik på transfer pricing, som ikke kan anses for at medføre en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultatet, og som medfører en indskrænkning af SMBV's skattetilsvar i Nederlandene, kan Kommissionen ligeledes konkludere, at APA'en også giver anledning til en selektiv fordel i forhold til den mere begrænsede referenceramme, som udgøres af artikel 8b, stk. 1, i CIT og dekretet.
               
            9.2.5.   Begrundelse
      
      
                  (413)
               
               
                  Hverken Nederlandene eller Starbucks har fremført nogen mulig begrundelse for den selektive behandling af SMBV som følge af SMBV's APA. Kommissionen minder i den forbindelse om, at bevisbyrden for en sådan begrundelse påhviler medlemsstaten.
               
            
                  (414)
               
               
                  Under alle omstændigheder har Kommissionen ikke været i stand til at identificere nogen mulig grund, som kan retfærdiggøre den præferencebehandling, SMBV opnår som følge af SMBV's APA, og som kunne siges at bero direkte på referencesystemets direkte, grundlæggende eller ledende principper, eller som er et resultat af indbyggede mekanismer, der er nødvendige for at systemet fungerer og er effektivt (229), uanset om dette referencesystem er det almindelige nederlandske selskabsskattesystem, som Kommissionen lægger til grund, eller det dekret, Nederlandene og Starbucks hævder er referencesystemet.
               
            9.2.6.   Konklusion vedrørende forekomsten af en selektiv fordel
      
      
                  (415)
               
               
                  Kommissionen konkluderer, at SMBV's APA medfører en selektiv fordel for SMBV efter traktatens artikel 107, stk. 1, ved at godkende en metode til allokering af overskud til SMBV i Starbucks-koncernen, som ikke kan anses for at føre til en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og som resulterer i en sænkning af SMBV's skattetilsvar i henhold til det almindelige nederlandske selskabsskattesystem sammenlignet med ikke-integrerede selskaber, hvis skattepligtige overskud under det system bestemmes af markedet.
               
            
                  (416)
               
               
                  Ved et subsidiært ræsonnement konkluderer Kommissionen, at SMBV's APA medfører en selektiv fordel til SMBV efter traktatens artikel 107, stk. 1, ved i henhold til dekretet, baseret på artikel 8b, stk. 1, i CIT, at godkende en metode til allokering af overskud til SMBV, som ikke kan anses for at føre til en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og som resulterer i en sænkning af SMBV's skattetilsvar i forhold til andre koncernselskaber med skattepligt i Nederlandene.
               
            9.3.   Modtageren af den anfægtede foranstaltning
      
      
                  (417)
               
               
                  Kommissionen finder, at SMBV's APA giver SMBV en selektiv fordel som omhandlet i traktatens artikel 107, stk. 1, fordi den fører til en nedsættelse af virksomhedens skattepligtige overskud i Nederlandene sammenlignet med ikke-integrerede selskaber, hvis skattepligtige resultat bestemmes af transaktioner indgået på markedsmæssige vilkår. Kommissionen bemærker imidlertid, at SMBV indgår i en multinational koncern, nemlig Starbuckskoncernen, og at det er vederlaget for SMBV's rolle inden for denne koncern, der er genstanden for SMBV's APA.
               
            
                  (418)
               
               
                  Ved anvendelsen af statsstøttereglerne kan særskilte retlige enheder anses for at udgøre én økonomisk enhed. Denne økonomiske enhed betragtes derefter som den relevante virksomhed, der drager fordel af støtten. Domstolen har tidligere fastslået, at »begrebet virksomhed i en konkurrenceretlig kontekst skal forstås som en økonomisk enhed […], også når denne økonomiske enhed juridisk set udgøres af flere fysiske eller juridiske personer« (230). For at afgøre, om flere enheder udgør én økonomisk enhed, ser Domstolen på eksistensen af en kontrollerende andel eller funktionelle, økonomiske eller organisatoriske forbindelser (231). I det foreliggende tilfælde er SMBV fuldstændigt kontrolleret af Alki LP, der igen er kontrolleret af selskaber i Starbucks-koncernen (232).
               
            
                  (419)
               
               
                  Det er desuden Starbucks-koncernen, der traf beslutningen om at etablere SMBV i Nederlandene, og dermed Starbucks-koncernen, som har fordel af SMBV's APA, da denne APA, som anført i betragtning 45, fastsætter de overskud, der skal allokeres til SMBV inden for denne koncern for de funktioner, SMBV udfører for virksomhederne i den pågældende koncern. SMBV's APA er trods alt et bindende svar fra skattemyndigheden, der accepterer en transfer pricing-metode for transaktioner i Starbucks-koncernen, og det nederlandske skattevæsens eventuelle gunstige skattemæssige behandling af SMBV kommer derfor Starbucks-koncernen til gode som en helhed ved at give yderligere ressourcer ikke blot til SMBV, men til hele koncernen. Som nævnt i betragtning 257 gælder det med andre ord, at når transfer pricing er nødvendigt til prissætning af varer og tjenester, der leveres mellem forskellige juridiske enheder i én og samme koncern, påvirker virkningerne af en fastsat transferpris i sagens natur mere end én virksomhed i koncernen (en prisforhøjelse i den ene virksomhed reducerer fortjenesten i den anden).
               
            
                  (420)
               
               
                  Selv om koncernen er organiseret i forskellige juridiske enheder, må disse selskaber derfor i relation til en transfer pricing-ordning betragtes som en samlet koncern, der nyder godt af den anfægtede støtte (233).
               
            
                  (421)
               
               
                  Endelig har fastsættelsen af SMBV's skattegrundlag i Nederlandene i den foreliggende sag indflydelse på royaltybetalingen til Alki LP, da denne royaltybetaling svarer til ethvert overskud registreret af SMBV på over [9-12] % af driftsudgifterne, således som det blev godkendt i SMBV's APA (234). Reduktionen af SMBVs skattepligt i Nederlandene gavner derfor ikke blot SMBV, men også Alki LP og derfor Starbuckskoncernen.
               
            9.4.   Konklusion vedrørende eksistensen af statsstøtte
      
      
                  (422)
               
               
                  På baggrund af ovenstående konkluderer Kommissionen, at SMBV's APA godkendt af de nederlandske skattemyndigheder yder SMBV og Starbucks-koncernen en selektiv fordel, som kan tilregnes Nederlandene, som finansieres ved hjælp af statsmidler, som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene og kan påvirke samhandelen inden for EU. SMBV's APA udgør derfor statsstøtte efter traktatens artikel 107, stk. 1.
               
            
                  (423)
               
               
                  Da SMBV's APA giver anledning til en reduktion af udgifter, som normalt skulle afholdes af SMBV i forbindelse med sin virksomhed, må denne APA betragtes som driftsstøtte til SMBV og Starbuckskoncernen.
               
            9.5.   Bevismaterialet, hvorpå Kommissionen støtter sin konklusion om statsstøtte
      
      
                  (424)
               
               
                  Et af de argumenter, som Nederlandene fremlagde under sagsbehandlingen, er, at nogle af de oplysninger, som Kommissionen har støttet sig på i sin åbningsafgørelse samt data, som Kommissionen baserede sig på i forbindelse med den formelle undersøgelsesprocedure, ikke var tilgængelige for det nederlandske skattevæsen på den dato, hvor det godkendte SMBV's APA. Derfor anklager Nederlandene Kommissionen for at behandle SMBV »i bagklogskabens lys«.
               
            
                  (425)
               
               
                  For eksempel er SMBV's klassificering som lønforarbejder baseret på de funktioner, der udførtes af SMBV på APA-tidspunktet, men der fremdrages også andre aktiviteter, såsom markedsundersøgelser og amortisering af immaterielle aktiver, som først opstod senere, og som det nederlandske skattevæsen derfor ikke kunne tage højde for ved godkendelsen af SMBV's APA i 2008. Ligeledes stod det først efter godkendelsen af APA'en klart, at udgifterne til grønne kaffebønner steg betydeligt efter 2010, hvilket betød, at royaltybetalingerne blev finansieret gennem andre aktiviteter end ristning i strid med armslængde princippet.
               
            
                  (426)
               
               
                  Kommissionen bemærker i denne forbindelse, at et betragteligt antal argumenter til støtte for Kommissionens konklusion om, at SMBV's APA ikke opfylder armslængdeprincippet, beror på oplysninger og data, der var til rådighed for det nederlandske skattevæsen, da APAen blev godkendt. Det drejer sig især om flere ristnings- og produktionsaftaler mellem Starbucks og tredjeparter anført i betragtning 148 til 150, information om kompleksiteten af de funktioner, der udføres af SMBV og Alki LP, oplysninger, der sætter spørgsmålstegn ved klassificeringen af SMBV som en lavrisiko-lønforarbejder, og hensigtsmæssigheden i at anvende driftsomkostningerne som resultatniveauindikator i stedet for salget samt tillægget til råvareavancen på 50 basispoint (235).
               
            
                  (427)
               
               
                  For så vidt angår oplysninger om omkostninger til grønne kaffebønner bemærker Kommissionen, at transfer pricing-rapporten opfører leveringsaftalen om de grønne kaffebønner mellem SMBV og SCTC blandt de vigtigste transaktioner og mellemværender mellem selskaberne, men undlader at undersøge eller analysere, om SCTC's pris for de grønne kaffebønner til SMBV er en armslængdepris, da skatterådgiveren i stedet anvendte TNMM til beregningen af et vederlag for SMBV's ristning.
               
            
                  (428)
               
               
                  Hvis transfer pricing-rapporten havde analyseret aftalen ordentligt, skulle den have estimeret et armslængdevederlag for de grønne kaffebønner til brug for anmodningen om SMBV's APA (236). Hvis SMBV's APA derfor havde omfattet transaktionen med grønne kaffebønner, ville et armslængdevederlag godkendt i 2008 ikke have åbnet mulighed for den ubegrundede prisstigning på grønne kaffebønner fra 2011 og fremefter.
               
            
                  (429)
               
               
                  Under alle omstændigheder har Starbucks, som nævnt i betragtning 348 ff, ikke givet gyldige grunde til prisstigningen på grønne kaffebønner efter 2010, hvorfor argumentet er irrelevant.
               
            
                  (430)
               
               
                  Endvidere var oplysningerne om avancetillægget ved denne transaktion tilgængelige for det nederlandske skattevæsen på det tidspunkt, hvor der blev anmodet om SMBV's APA, og hvis skatteforvaltningen havde anmodet om denne information, ville det have resulteret i et armslængde-avancetillæg på [ca. 3 %] af COGS for SCTC (237), som under alle omstændigheder er lavere end det avancetillæg på [ca. 6 %] og den tilsvarende bruttoavance på [ca. 9 %] af COGS, som Kommissionen som anført i betragtning (358) anser for at være et armslængdevederlag.. Hvis dette avancetillæg senere var blevet accepteret i en APA, ville SCTC ikke have kunnet forhøje det til gennemsnitligt [ca. 18 %] i perioden fra 2011 og fremefter, med mindre der blev anmodet om ændring af APA'en. I denne forbindelse minder Kommissionen om, at det i SMBV's APA er anført, at den er gyldig i ti år, forudsat at de kritiske antagelser fremlagt af SMBV er korrekte, og hvis de ikke er korrekte skal APA'en betragtes som værende ophørt.
               
            9.6.   Støttens forenelighed
      
      
                  (431)
               
               
                  Statsstøtte kan betragtes som forenelig med det indre marked, hvis den falder ind under en af kategorierne i traktatens artikel 107, stk. 2, (238) og den kan betragtes som forenelig med det indre marked, hvis Kommissionen vurderer at den hører ind under en af kategorierne i traktatens artikel 107, stk. 3. Det er imidlertid den støtteydende medlemsstat der bærer bevisbyrden for, at statsstøtte er forenelig med det indre marked efter traktatens artikel 107, stk. 2, eller artikel 107, stk. 3.
               
            
                  (432)
               
               
                  De nederlandske myndigheder har ikke påberåbt sig nogen grund til, at den statsstøtte, der er ydet gennem godkendelsen af SMBV's APA, skulle kunne findes forenelig efter nogen af disse bestemmelser.
               
            
                  (433)
               
               
                  Som forklaret i betragtning 423 må SMBV's APA betragtes som driftsstøtte til SMBV og Starbuckskoncernen. Som hovedregel vil en sådan støtte normalt ikke kunne betragtes som forenelig med det indre marked efter traktatens artikel 107, stk. 3, litra c), idet den ikke fremmer udviklingen af visse erhvervsgrene eller økonomiske regioner, ej heller er de skattemæssige incitamenter tidsbegrænsede, faldende eller i proportion med, hvad der er nødvendigt for at afhjælpe et konkret økonomisk handicap på de berørte områder.
               
            
                  (434)
               
               
                  Derfor er den statsstøtte, Nederlandene ydede til SMBV og Starbuckskoncernen ved godkendelsen af SMBV's APA, uforenelig med det indre marked.
               
            9.7.   Støttens ulovlighed
      
      
                  (435)
               
               
                  I henhold til traktatens artikel 108, stk. 3, er medlemsstaterne forpligtet til at underrette Kommissionen om eventuelle planer om at yde støtte (anmeldelsespligt), og de må ikke iværksætte de foreslåede støtteforanstaltninger, før Kommissionen har truffet en endelig afgørelse om den pågældende støtte (standstill-forpligtelsen).
               
            
                  (436)
               
               
                  Kommissionen bemærker, at Nederlandene ikke underrettede Kommissionen om eventuelle planer om at yde den anfægtede støtte og heller ikke overholdt standstill-forpligtelsen, der er fastsat i traktatens artikel 108, stk. 3. I overensstemmelse med artikel 1, litra f), i forordning (EU) 2015/1589 (239), udgør SMBV's APA derfor ulovlig støtte gennemført i strid med traktatens artikel 108, stk. 3.
               
            10.   TILBAGEBETALING
      
      
                  (437)
               
               
                  Artikel 16, stk. 1, i forordning (EU) 2015/1589 pålægger Kommissionen en forpligtelse til at påbyde, at ulovlig og uforenelig støtte skal tilbagesøges. Bestemmelsen fastsætter endvidere, at den pågældende medlemsstat skal træffe alle nødvendige foranstaltninger til at tilbagesøge ulovlig støtte, som er fundet uforenelig. Artikel 16, stk. 2, i forordning (EU) 2015/1589 fastsætter, at støtten skal tilbagebetales med renter fra det tidspunkt, hvor den ulovlige støtte var til støttemodtagerens rådighed, og indtil den faktiske tilbagebetaling. Kommissionens forordning (EF) nr. 794/2004 opstiller den nærmere metode til fastsættelse af rentesatsen for tilbagebetaling (240). Endelig fremgår det af artikel 16, stk. 3, i forordning (EU) 2015/1589, at »tilbagebetalingen skal ske omgående og i overensstemmelse med gældende procedurer i den pågældende medlemsstats nationale ret, forudsat at disse giver mulighed for omgående og effektiv gennemførelse af Kommissionens beslutning«.
               
            10.1.   Berettigede forventninger
      
      
                  (438)
               
               
                  Artikel 16, stk. 1, i forordning (EU) 2015/1589 fastsætter, at Kommissionen ikke skal kræve tilbagebetaling af støtten, hvis det vil være i modstrid med et generelt princip i loven.
               
            
                  (439)
               
               
                  NOB er den eneste interesserede part, der rejser spørgsmålet om berettigede forventninger. Det skal indledningsvis bemærkes, at princippet om berettiget forventning kun kan påberåbes af dem, der risikerer at skulle tilbagebetale støtten (241), nemlig Starbucks, og at Starbucks ikke har fremført nogen påstand herom.
               
            
                  (440)
               
               
                  For at et krav om berettiget forventning under alle omstændigheder kan godtages, skal forventningen være opstået forud for Kommissionens handling i form af præcise tilsagn (242). Det betyder, at den berettigede forventning må bero på Kommissionens tidligere adfærd som f.eks., at den allerede havde godkendt den samme eller en lignende støtteordning. NOB henviste ikke sådanne handlinger fra Kommissionens side.
               
            
                  (441)
               
               
                  NOB's argument om den berettigede forventning kan derfor ikke godtages i relation til tilbagesøgning af den støtte, Nederlandene ulovligt har ydet til Starbucks ved den anfægtede skatteordning gældende for SMBV.
               
            10.2.   Metode til tilbagebetaling
      
      
                  (442)
               
               
                  I overensstemmelse med traktaten og Domstolens retspraksis er Kommissionen bemyndiget til at beslutte, at den pågældende medlemsstat skal ophæve eller ændre en støtte, når den har fastslået, at den er uforenelig med det indre marked. Det fremgår ligeledes af Domstolens faste praksis, at en stats forpligtelse til at ophæve den støtte, som Kommissionen har fundet uforenelig med det indre marked, tager sigte på at genetablere den tidligere situation. Domstolen har i den forbindelse slået fast, at dette mål er nået, når modtageren har tilbagebetalt de beløb, der blev ydet i form af ulovlig støtte, og dermed mister den fordel, vedkommende havde i forhold til sine konkurrenter på markedet, og situationen forud for ydelsen af støtten er genoprettet.
               
            
                  (443)
               
               
                  Ingen bestemmelser i EU-retten kræver, at Kommissionen, når den påbyder, at en støtte, der er erklæret uforenelig med fællesmarkedet, skal tilbagebetales, skal fastsætte den nøjagtige størrelse af de tilbagebetalingspligtige støttebeløb. Det er derimod tilstrækkeligt, at Kommissionens afgørelse indeholder anvisninger, hvorved afgørelsens adressat uden overdrevne vanskeligheder selv kan fastslå beløbet (243).
               
            
                  (444)
               
               
                  Ved ulovlig statsstøtte i form af skatteforanstaltninger skal det tilbagebetalingspligtige beløb i henhold til punkt 35 i meddelelsen om erhvervsbeskatning beregnes på grundlag af en sammenligning mellem den faktisk betalte skat og den skat, der skulle være betalt, hvis den almindeligt gældende regel var blevet anvendt.
               
            
                  (445)
               
               
                  Som det konkluderes i betragtning 339 til 341, finder Kommissionen, at en sammenligning med tilsvarende ukontrollerede transaktioner ved hjælp af CUP-metoden, især licensaftalerne om ristnings-IP i flere ristnings-, produktions- og distributionsaftaler, som Starbucks har indgået med tredjeparter, vidner om, at armslængdeværdien af den royaltyafgift, som SMBV betaler til Alki LP for ristnings-IP'en, skal være nul. Med andre ord burde der ikke betales royalties for denne IP i denne konkrete sammenhæng, da SMBV ikke synes at drage nogen fordel af brugen af ristnings IP-licensen fra Alki LP.
               
            
                  (446)
               
               
                  Denne konklusion taget i betragtning bør Nederlandene tage udgangspunkt i SMBV's regnskabsmæssige overskud, uden fradrag af SMBV's royaltybetaling til Alki LP for ristnings IP-licensen, ved en korrekt bestemmelse af SMBV's skattetilsvar i Nederlandene, således at det sikres, at den støtte, der er ydet gennem SMBV's APA, elimineres gennem tilbagebetaling.
               
            
                  (447)
               
               
                  I betragtning af Kommissionens konklusion i betragtning 358 om, at et gennemsnitligt avancetillæg på op til [ca. 6 %] af omkostningerne på grønne kaffebønner solgt af SCTC til SMBV i perioden fra regnskabsårene 2011 og fremefter og priserne på grønne kaffebønner solgt til SMBV svarende til en bruttoavance på [ca. 9 %] for SCTC udgør en pålidelig estimering af en armslængdepris, bør SMBV's regnskabsmæssige overskud for regnskabsår 2011 og fremefter forhøjes med den forskel i bruttoavance på grønne kaffebønner, der reelt gjaldt i denne periode, og en bruttoavance i forhold til SCTC's COGS på [ca. 9 %].
               
            
                  (448)
               
               
                  Det er forskellen mellem den fulde beskatning efter reglerne i det almindelige nederlandske selskabsskattesystem af det regnskabsmæssige overskud, der beregnes på grundlag af de to trin i betragtning 446 og 447, og den selskabsskat, som faktisk er betalt af SMBV til Nederlandene siden 1. oktober 2007, der udgør den støtte som skal tilbagesøges fra SMBV og Starbuckskoncernen for at fjerne den fordel, som SMBV og Starbucks-koncernen modtog fra Nederlandene som følge af SMBV's APA.
               
            10.3.   Tilbagebetalingspligtig virksomhed
      
      
                  (449)
               
               
                  På baggrund af bemærkningerne i betragtning 417 til 421 finder Kommissionen, at Nederlandene i første omgang bør tilbagesøge den ulovlige og uforenelige støtte, SMBV fik ydet gennem SMBV's APA, fra SMBV. Hvis SMBV ikke er i stand til at tilbagebetale det fulde beløb af den støtte, virksomheden har modtaget gennem sin APA, bør Nederlandene inddrive det resterende støttebeløb fra Starbucks Corporation, da det er denne enhed, som har bestemmende indflydelse i Starbuckskoncernen, for at sikre, at den tildelte fordel fjernes, og at den tidligere markedssituation genoprettes gennem tilbagebetaling.
               
            11.   KONKLUSION
      
      
                  (450)
               
               
                  Som konklusion finder Kommissionen, at Nederlandene ved i strid med traktatens artikel 108, stk. 3, at godkende SMBV's APA ulovligt har ydet statsstøtte til SMBV og Starbucks-koncernen, som det i henhold til artikel 16 i forordning (EU) 2015/1589 bør påbydes Nederlandene at tilbagesøge fra SMBV og, hvis denne ikke kan tilbagebetale det fulde støttebeløb, fra Starbucks Corporation for det resterende støttebeløb —
               
            VEDTAGET FØLGENDE AFGØRELSE:
      Artikel 1
      Den transferprissætningsordning, som Nederlandene den 28. april 2008 aftalte med Starbucks Manufacturing EMEA B.V., og som giver sidstnævnte mulighed for at beregne sin selskabsskat i Nederlandene på årsbasis for en periode på 10 år, udgør statsstøtte i henhold til artikel 107, stk. 1, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, som er uforenelig med det indre marked, og som blev ulovligt indført i Nederlandene i strid med traktatens artikel 108, stk. 3.
      Artikel 2
      1.   Nederlandene skal tilbagesøge den i artikel 1 omhandlede uforenelige og ulovlige støtte fra Starbucks Manufacturing EMEA B.V.
      2.   Ethvert beløb, der forbliver uerholdeligt fra Starbucks Manufacturing EMEA B.V. efter den i stk. 1 omhandlede tilbagesøgning, inddrives fra Starbucks Corporation.
      3.   De beløb, der skal tilbagebetales, tilskrives rente fra den dato, hvor de blev stillet til rådighed for modtagerne, og indtil de er tilbagebetalt.
      4.   Renten beregnes med renters rente i overensstemmelse med kapitel V i forordning (EF) nr. 794/2004.
      Artikel 3
      1.   Tilbagesøgningen af den støtte, der er omhandlet i artikel 1, skal være øjeblikkelig og effektiv.
      2.   Nederlandene skal sikre, at denne afgørelse efterkommes inden for fire måneder efter dens meddelelse.
      Artikel 4
      1.   Senest to måneder efter meddelelsen af nærværende afgørelse forelægger Nederlandene oplysninger om den metode, der er anvendt til at beregne den nøjagtige størrelse af støtten.
      2.   Nederlandene holder Kommissionen underrettet om forløbet af de nationale foranstaltninger til gennemførelse af denne afgørelse, indtil den i artikel 1 omhandlede støtte er fuldt tilbagebetalt. På Kommissionens anmodning giver Nederlandene omgående oplysninger om de planlægte eller allerede gennemførte foranstaltninger med henblik på at efterkomme denne afgørelse.
      Artikel 5
      Denne afgørelse er rettet til Nederlandene.
      
         Udfærdiget i Bruxelles, den 21. oktober 2015.
         
            
               På Kommissionens vegne
            
            Margrethe VESTAGER
            
               Medlem af Kommissionen
            
         
      
      
         (1)  EUT C 460 af 19.12.2014, s. 11.
      
         (2)  Hele vejen gennem afgørelsen anvendes »bindende svar fra skattemyndigheden« og »APA« synonymt.
      
         (*1)  Dele af denne tekst er skjult for ikke at røbe fortrolige oplysninger; disse er angivet i firkantede parenteser. SCTC's avancer og avancetillæg vedrørende grønne kaffebønner er afrundet til nærmeste multiplum af 3 %.
      
         (3)  En tidligere skatteordning indgået mellem den nederlandske skattemyndighed og Starbucks Coffee BV og SMBV i 2001 blev også fremlagt som en del af bilagene.
      
         (4)  Brevet blev sendt til Nederlandene på engelsk den 7. marts 2014, efterfulgt af en version på nederlandsk af selv samme brev afsendt den 14. marts 2014.
      
         (5)  Jf. fodnote 1.
      
         (6)  Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 af 22. marts 1999 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af artikel 108 i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde (EFT L 83, 27.3.1999, s. 1). Forordning (EF) nr. 659/1999 blev ophævet ved Rådets forordning (EU) 2015/1589 af 13. juli 2015 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af artikel 108 i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde (EUT L 248, 24.9.2015, s. 9), med virkning fra 14. oktober 2015. Alle proceduremæssige skridt i sagen blev vedtaget i henhold til forordning (EF) nr. 659/1999. Enhver henvisning til forordning (EF) nr. 659/1999 kan opfattes som en henvisning til forordning (EU) 2015/1589 og skal læses i overensstemmelse med sammenligningstabellen i bilag II til sidstnævnte forordning.
      
         (7)  C (2015) 862 af 12.2.2015.
      
         (8)  Starbucks US refererer til alle selskaber, der indgår i Starbuckskoncernen og er hjemmehørende i USA.
      
         (9)  Denne beskrivelse er baseret på Starbucks' årsberetning fra 2014, s.2.
      
         (10)  Se betragtning 20 i åbningsafgørelsen for nærmere oplysninger om Starbuckskoncernen.
      
         (11)  Af SMBV's APA fremgår det, at der efter det sjette regnskabsår, dvs. ultimo 2013, foretages midtvejskontrol for at se, om alle forhold og omstændigheder stadig er de samme.
      
         (12)  Fra den oprindelige nederlandske rapport: »[SMBV] wordt geacht een arm's length vergoeding te ontvangen voor haar activiteiten zoals beschreven [in het transfer pricing report] indien de operationele marge [9-12] % van de relevante kostgrondslag bedraagt.«
      
         (13)  Oprindelig nederlandsk tekst: »De jaarlijks door SMBV aan Alki LP te betalen royalty wordt aan het einde van het jaar vastgesteld op het verschil tussen de gerealiseerde operationele winst met betrekking tot de productie en distributie functie als genoemd [in het transfer pricing report], vóór royalty uitgaven (»gerealiseerde operationele winst voor royalty uitgaven«) en de hierboven omschreven beloning van [9-12] % cost-plus. Deze royalty betaling is aftrekbaar voor de vennootschapsbelasting en is niet onderworpen aan Nederlandse dividendbelasting«. For en forklaring på, hvorfor betaling af royalty ikke er skattepligtig i Nederlandene eller i Det Forenede Kongerig, henvises til betragtning 28 i åbningsafgørelsen.
      
         (14)  Betragtning 27 og 28 i åbningsafgørelsen giver en udførlig beskrivelse af Starbucks' juridiske struktur, som den er fremlagt i transfer pricing-rapporten.
      
         (15)  Varemærkerne, teknologien og knowhow 'en omfatter hovedsagelig Starbucks butiksformat og Starbucks' selskabsidentitet.
      
         (16)  Se betragtning 71 for en beskrivelse af den fri markedspris' metode.
      
         (17)  Denne definition er baseret på punkt 2.13 til 2.20 i OECD's retningslinjer for transfer pricing. Der er tale om en (ekstern) fri markedspris, hvis uafhængige tredjeparter under samme omstændigheder betaler samme pris for samme produkt eller tjenesteydelse som forbundne parter. I dette tilfælde udgøres de koncerninterne betalinger af royalty af indbetalingerne fra Starbucks-ejede udviklere i EMEA til Starbucks Coffee BV.
      
         (18)  Afsnit II.G i transfer pricing-rapporten.
      
         (19)  Afsnit II.E i transfer pricing-rapporten.
      
         (20)  Afsnit III.B i transfer pricing-rapporten.
      
         (21)  SCTC køber bønnerne på vegne af hele Starbucks-koncernen i hele verden og dens uafhængige licenshavere.
      
         (22)  Se fodnote 19.
      
         (23)  I 2011 havde SMBV ca. [70-80] ansatte. Ifølge Starbucks' bemærkninger til åbningsafgørelsen var [40-50] ansatte beskæftiget med kafferistning og [30-40] med logistik og administration.
      
         (24)  Ifølge Starbucks' oplysninger til Nederlandene i forbindelse med anmodningen om det bindende svar fra skattemyndighederne indgik SMBV og Starbucks Corporation en aftale med [ikkeforbundet logistikvirksomhed A] i 2003, ifølge hvilken [ikkeforbundet logistikvirksomhed A] skal udføre lagerstyring (med understøttende prognoser leveret af Starbucks), koordinering af import og dokumentation af eksport, administration af forhandlerkontrakter og lageraktiviteter.
      
         (25)  Ifølge Starbucks' oplysninger til Nederlandene i forbindelse med anmodningen om det bindende svar fra skattemyndighederne indgik SMBV en aftale med [ikkeforbundet logistikvirksomhed B] i 2004 om aktiviteter vedrørende forsyningskæde og lagring af kaffe, ifølge hvilken [ikkeforbundet logistikvirksomhed B] skal udføre lagertjenesteydelser med hensyn til forskellige Starbucks-produkter, inklusive administration og håndtering, lastning og losning af køretøjer, inspektioner og opbevaring.
      
         (26)  Ifølge transfer pricing-rapporten er SMBV ansvarlig for kontraktforholdet med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1]. Ifølge Starbucks forhandles kontrakterne mellem [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1] og SMBV dog af Starbucks […].
      
         (27)  Lønforarbejdning forstås sædvanligvis som et arrangement, hvor et selskab forarbejder råvarer eller halvfabrikata for et andet selskab.
      
         (28)  Grafen er ikke indeholdt i rapporten, men blev udarbejdet af Kommissionen for at lette læsningen af denne afgørelse.
      
         (29)  Se betragtning 72 for en beskrivelse af TNMM.
      
         (30)  Transaktionsforskelle er forskelle mellem transaktioner indgået af det selskab, hvis skattegrundlag estimeres ved hjælp af en transfer pricing-metode, og de transaktioner mellem uafhængige selskaber, der bruges til at bestemme armslængdepriserne. I TNMM-metoden refererer dette til de transaktioner, der udføres af sammenlignelige selskaber og bruges til at estimere en armslængdeavance. Funktionsforskelle er forskelle mellem de funktioner, der udføres af det selskab, hvis skattegrundlag estimeres ved hjælp af en transfer pricing-metode, og de funktioner, der udføres af sammenlignelige selskaber og bruges til at estimere en armslængdeavance.
      
         (31)  Rapporten henviser i den forbindelse til punkt 3.26 i OECD's retningslinjer fra 1995 for transfer pricing.
      
         (32)  Amadeus-databasen er en database med sammenlignelige regnskabsoplysninger om offentlige og private virksomheder i hele Europa. Den vedligeholdes af Bureau van Dijk, der udgiver selskabsoplysninger og »business intelligence«.
      
         (33)  Automatiserede søgninger i Amadeus førte til et udvalg af 240 selskaber; yderligere finansielle udvælgelseskriterier anvendt af skatterådgiveren eliminerede 88 selskaber, hvilket reducerede udvalget til 152 potentielt sammenlignelige selskaber.
      
         (34)  De væsentligste kriterier for eliminering var, at virksomhederne udførte ikke-relaterede funktioner (f.eks. distribution, reparation osv.), producererede ikke-relaterede produkter (dvs. slik, andre fødevarer osv.), eller at de tilhørte en koncern. De 20 virksomheder, der kunne bruges til sammenligning i transfer pricing-rapporten, fremgår af tillæg til rapporten og er gengivet i tabel 5 i åbningsafgørelsen.
      
         (35)  Skatterådgiveren bruger begrebet avancetillæg, selv om beregningen af avancetillægget er baseret på driftsresultatet for sammenlignelige selskaber divideret med et omkostningsgrundlag og ikke på bruttoavancen.
      
         (36)  For SMBV's vedkommende udgør driftsomkostningerne en lille brøkdel af de samlede omkostninger. Selv om det anvendte avancetillæg er højere, er det skønnede beskatningsgrundlag, der bliver resultatet, alligevel lavere.
      
         (37)  Skatteadministrationer og lovgivere er opmærksomme på dette problem, og skattelovgivningen gør det generelt muligt for skattemyndighederne at korrigere integrerede selskabers selvangivelser, hvor der ukorrekt er anvendt transferpriser, ved at erstatte dem med priser, der svarer til en pålidelig estimering af dem, der aftales mellem uafhængige selskaber, som har forhandlet under lignende omstændigheder på armslængdeafstand.
      
         (38)  Transfer pricing-retningslinjer for multinationale selskaber og skattemyndigheder, OECD, 13. juli 1995.
      
         (39)  Anbefaling C(95)126/final af 13. juli 1995.
      
         (40)  Transfer pricing-retningslinjer for multinationale selskaber og skattemyndigheder, OECD, 22. juli 2010.
      
         (41)  For OECD's retningslinjer fra 1995 henvises til punkt 3.43, som indeholder en sammenlignelig beskrivelse.
      
         (42)  Punkt 1.45 til 1.48 i OECD's retningslinjer fra 1995 og 3.55 til 3.62 i OECD's retningslinjer fra 2010.
      
         (43)  Punkt 1.48 i OECD's retningslinjer fra 1995.
      
         (44)  For fuldstændighedens skyld bemærkes det, at en del af lønudgifterne kan medregnes i COGS, når den del er direkte knyttet til produktionen.
      
         (45)  Se betragtning 56 i åbningsafgørelsen.
      
         (46)  I tabel 1står EBITDA for det almindelige akronym af »earnings before interest, taxes, depreciation and amortisation« (resultat før renter, skat og af- og nedskrivninger) og EBT står for det almindelige akronym af »earnings before tax« (resultat før skat).
      
         (47)  Dekret om transfer pricing fra 2001 (Besluit verrekenprijzen) af 30. marts 2001, IFZ2001/295M. Dekretet blev erstattet i 2013 (sammen med dekretet af 21. august 2004, IFZ 2004/680M, der supplerede dekretet fra 2001 og ændrede det på visse punkter. Dekretet fra 2004 er imidlertid ikke relevant i dette tilfælde) med dekret af 14. november 2013, IFZ 2013/184M, Internationaal Belastingrecht. Verrekenprijzen, toepassing van het arm's-lengthbeginsel en de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OESO-richtlijnen). Da det bindende svar stammer tilbage fra 2007, vil afgørelsen henvise til transfer pricing-dekretet fra 2001.
      
         (48)  Da artikel 8b ikke endnu var kodificeret i CIT i 2001, blev der foretager justeringer af transfer pricing, både for person- og selskabsskat, på grundlag af artikel 3.8 i kildeskatteloven 2001 (som via artikel 8 i CIT også fandt anvendelse på selskabsskatteydere).
      
         (49)  For eksempel udgjorde dette gebyr i slutningen af […] [1,5-2] % af den pris, som SCTC forventes at betale for indkøb af grønne kaffebønner, og [0,5-1] % af prisen, som SMBV opkrævede […]. [Certificeringsprogrammet]-betegnelsen er blevet brugt og betalt for af Starbucks siden […].
      
         (*2)  Yderligere fremsendt, se tabel 8.
      
         (50)  Nærmere betegnet er overskuddet før skat inden royalty-betaling lig med »Salg« minus »Direkte salgsomkostninger« (som udgør udgifterne til råvarer, der er blevet brugt som led i produktionsprocessen), minus »administrationsomkostninger«, minus »Fremmed valuta«, plus »Renteindtægter« minus »Renteudgifter« i figur 2. For eksempel, for året 2010/2011 ville overskuddet før skat inden royalty-betaling svare til 13 783 458 EUR. For at mindske »før skat« til det niveau, der blev aftalt i SMBV's APA på ca. [9-12] % af de aftalte udgifter, udbetales en fradragsberettiget royalty på 12 352 838 EUR til Alki LP, som bogført under posten »Andre udgifter«.
      
         (51)  Under det tidligere bindende svar blev SMBV's beskatningsgrundlag beregnet til 8 % af de pågældende udgifter.
      
         (52)  Disse omfatter Starbucks »figurative mærke samt Starbucks« forretningsplan.
      
         (53)  Disse omfatter møbler og inventar, det udvendige og opfattelsen af butikker, de såkaldte systemer vedrørende det udvendige/»fronten« af butikker, og såkaldte systemer til opsætning/»bagved« i butikkerne.
      
         (54)  Disse omfatter »brand-kurverne« og formlen for kaffeblandinger.
      
         (55)  Nederlandenes bemærkninger til åbningsafgørelsen, s. 25.
      
         (56)  Nederlandenes bemærkninger til åbningsafgørelsen, s. 27.
      
         (57)  Se betragtning 145 og 146.
      
         (58)  Et selskab, som er stiftet i henhold til lovene i staten Washington, USA (Komplementaren).
      
         (59)  Et selskab, som er stiftet i henhold til lovene i staten Washington, USA (Kommanditisten).
      
         (60)  Se betragtning 106.
      
         (61)  For perioden 2008-2014 modtog Alki LP i alt [400-500] millioner EUR i licensindtægter fra Starbucks Coffee BV & SMBV. Ud af disse [400-500] mio. EUR blev [300-400] mio. ([80-85] %) modtaget fra Starbucks Coffee BV og [60-70] mio. [15-20] %) EUR fra SMBV.
      
         (62)  Ifølge Starbucks beror denne betaling fra Starbucks USA til Alki LP på en global omkostningstilpasning, der skal kompensere Alki LP for de lavere licensafgifter fra SMBV som følge af Starbucks' prispolitik for ristet kaffe på verdensplan.
      
         (63)  Dette armslængdevederlag beregnes efter de amerikanske transfer pricing-regler og opgøres for alle aktiviteter i Starbucks Coffee BV og SMBV.
      
         (64)  Starbucks kunne ikke fremlægge en opdeling af buy-in-betalingerne for brandet eller for forretningsformatet for årene 2005 og 2006. Der er også nogle forskelle mellem licensafgiften og buy-in-betalingerne fra[CV 1], jf. oversigten fra Starbucks og [CV 1]'s resultatopgørelse. Starbucks har ikke kunnet oplyse den nærmere årsag til disse forskelle.
      
         (65)  Ingen buy-in-betalinger blev foretaget før 2005 til Starbucks Corporation, da [CV 1] gav underskud indtil 2005.
      
         (66)  Dog ville dette beløb i gennemsnit være […] lavere, hvis indtægten fra Starbucks Corporation ikke blev taget i betragtning ved beregningen af det resterende overskud.
      
         (67)  Dog ville dette beløb i gennemsnit være […] lavere, hvis indtægten fra Starbucks Corporation ikke blev taget i betragtning ved beregningen af det resterende overskud.
      
         (68)  Se betragtning 146.
      
         (*3)  Inklusive et ekstraordinært overskud efter skat [1-10 mio.] CHF og et tab af [800-900 tusinde] CHF i henholdsvis 2006 og 2007.
      
         (69)  Værdien i 2014 beregnet ved sammenligning af de samlede skønnede omkostninger ved C.A.F.E. Praksisprogrammet og programmet til landmandstøttecentre med SCTC's COGS, tilpasset med vekselkursen USD:CHF.
      
         (70)  Bruttoavance er bruttofortjeneste (dvs. salg minus COGS) divideret med salget, jf. betragtning 84.
      
         (71)  FOB står for Free on Board.
      
         (72)  Se punkt 2.141 i OECD's retningslinjer fra 2010: »Where comparable uncontrolled transactions of sufficient reliability are lacking to support the division of the combined profits, consideration should be given to internal data, which may provide a reliable means of establishing or testing the arm's length nature of the division of profits. The types of such internal data that are relevant will depend on the facts and circumstances of the case and should satisfy the conditions outlined in this Section and in particular at points 2.116-2.117 and 2.132. They will frequently be extracted from the taxpayers' cost accounting or financial accounting«.
      
         (73)  Beløbet under »Fradrag« opfattes som driftsomkostninger, da det primært bestod af lønomkostninger og omkostninger til afskrivninger og reparationer.
      
         (74)  I henhold til denne aftale har Starbucks Coffee BV ret til at give tredjeparter licens til at udvikle, eje og drive Starbucks butikker under varemærkerne og bruge teknologien og knowhow.
      
         (75)  I henhold til leveringsaftalen, […].
      
         (76)  Starbucks specificerede, at leveringsaftalerne er indgået af Starbucks […], og at disse er standardaftaler, hvor de grundlæggende vilkår og betingelser bestemmes af Starbucks […], jf. bemærkningerne fra Starbucks, betragtning 6.14.
      
         (77)  […].
      
         (78)  […].
      
         (79)  Ibid […].
      
         (80)  […].
      
         (81)  […].
      
         (82)  […].
      
         (83)  Dette skøn er baseret på summen af royalties betalt til Alki LP i perioden 2008-2014, divideret med [900-1 000] EUR i indtægter fra alle produkter, som er registreret i tabel 5 under kategorierne »INDT READY TO DRINK«, »INDT PAKKET KAFFE«, »INDT ENKELT SERVERING AF KRUS-KAFFE«, »INDT ENKELT SERVERING AF KRUS-VERISME«, »INDT INSTANT KAFFE«, »INDT EMBALLERET TE«, »INDT BLANDET DRIK MIX«, »INDT ISKAFFE« og »INDT EKSTRAKT«. Selv om Starbucks i sine bemærkninger har anført, at »IND ENKELT SERVERING AF KRUS-KAFFE«, »IND ENKELT SERVERING AF KRUS-VERISME«, »IND INSTANT KAFFE«, »INDT ISKAFFE« og »INDT EKSTRAKT« også skal klassificeres som indtægter af administrativ og logistisk support, idet de underliggende indtægter faktureres til udviklere og repræsenterer den værdi, der snarere er skabt af tredjepart end af SMBV, og under alle omstændigheder kan dette ifølge Starbucks kun udgøre en lille del af SMBV's samlede ristningsaktivitet. Desuden er kategorierne »INDT EMBALLERET TE«, »INDT BLANDET DRIK MIX« ikke af Starbucks blevet angivet som indeholdende kaffe..
      
         (84)  Se betragtning 140 for finansielle oplysninger om virksomheden.
      
         (85)  Punkt 4.9 i OECD's retningslinjer fra 1995 (og ligeledes punkt 4.9 i OECD's retningslinjer fra 2010) henviser dog til situationer, hvor »på grund af kompleksiteten ved de faktiske forhold, der skal evalueres, kan selv en skatteyder med bedste intentioner lave en fejl«.
      
         (86)  De henviser i den forbindelse til en ikke-bindende kommissionsmeddelelse om arbejdet i det fælles EU-forum for interne afregningspriser (jvf. Kom(2007) 71), hvori det hedder, at »skattemyndighederne skal gøre sit deres for at holde evalueringen mindst muligt byrdefuld ved kun at kræve relevante oplysninger«.
      
         (87)  Kommissionens beslutning 2009/809/EF af 8. juli 2009 om groepsrentebox-ordningen som Nederlandene har til hensigt at gennemføre (C 4/07 (ex N 465/06)) (EFT L 288 af 4.11.2009, s. 26).
      
         (88)  Starbucks henviser igen beslutning 2009/809/EF.
      
         (89)  Ifølge rapporten er en avance på COGS kun berettiget i tilfælde, hvor tjenesteyderen er ansvarlig for områder som produktudvikling/F&U, strategisk planlægning af leveringskæde, strategisk indkøb og indtægtsskabende aktiviteter (dvs. markedsføring, prissætning og frembringelse af efterspørgsel), og desuden bærer og administrerer de tilknyttede risici. Ifølge Starbucks udfører SMBV ikke disse funktioner. Rapporten fastslår endvidere, at funktioner som daglig planlægning, ikkestrategiske indkøb, omregning, ordrebehandling, lager/logistik og fakturering uden kommerciel risiko i forhold til de berørte produkter kun retfærdiggør en avance på tjenesteyderens egne driftsomkostninger.
      
         (90)  For virksomhed Y's vedkommende beregnes avancetillægget også kun af driftsomkostningerne.
      
         (91)  Ifølge Nederlandene gælder, at selv om de fleste tredjeparter udfører andre specifikke aktiviteter ud over ristning, bærer erhvervsrisiko eller selv har udviklet IP, ligger de gebyrer, som disse tredjeparter betaler til Starbucks (enten i form af en højere købspris for kaffebønner eller i form af royalty på omsætningen) på nogenlunde samme niveau som i SMBV. Men ifølge Nederlandene kunne man have forventet lavere gebyrer og priser have på grund af nogle af tredjeparternes mere komplekse profil.
      
         (92)  Sag C-399/08 P, Kommissionen mod Deutsche Post, ECLI:EU:C:2010:481, præmis 38, og den deri nævnte retspraksis.
      
         (93)  Sag C-399/08 P, Kommissionen mod Deutsche Post, ECLI:EU:C:2010:481, præmis 39, og den deri nævnte retspraksis.
      
         (94)  Se forenede sager C-106/09 P og C-107/09 P, Kommissionen mod regeringen i Gibraltar og Det Forenede Kongerige, ECLI:EU:C:2011:732, præmis 72, og den deri nævnte retspraksis.
      
         (95)  Sag 73079, Phillip Morris, ECLI:EU:C:1980:209, præmis 11. Forenede sager T-298/97, T-312/97 osv., Alzetta, ECLI:EU:T:2000:151, præmis 80.
      
         (96)  C-172/03, Heiser, ECLI:EU:C:2005:130, præmis 40.
      
         (97)  Forenede sager C-78/08 til C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2009:417.
      
         (98)  Forenede sager C-78/08 til C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2009:417, præmis 65.
      
         (99)  Se også C-78/08 til C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2009:417, præmis 50.
      
         (100)  Artikel 2 i CIT 1969.
      
         (101)  Standard CIT-satsen er 25 %. Der er to skattepligtige indkomstniveauer. En lavere sats på 20 % for den første indkomstgruppe for skattepligtig indkomst op til 200 000 EUR.
      
         (102)  Ifølge artikel 3 i CIT 1969 og kapitel III i CIT 1969 beskattes ikke-hjemmehørende virksomheder af: 1) virksomhedsindkomst, der hidrører fra et fast driftssted eller en fast repræsentant i Nederlandene, 2) indkomst og kapitalgevinster hidrørende fra fast ejendom beliggende i Nederlandene, 3) indkomst og kapitalgevinster fra rettigheder relateret til efterforskning eller udvinding af naturressourcer beliggende i Nederlandene eller Nederlandenes del af kontinentalsoklen, 4) alle vederlag hidrørende fra en bestyrelsespost i en hjemmehørende enhed, 5) indkomst fra rettigheder til et foretagendes overskud (obligationer og aktier undtaget), hvis administration befinder sig i Nederlandene, og 6) indkomst og kapitalgevinster fra fordringer relateret til en betydelig aktiepost.
      
         (103)  Artikel 2, stk. 4, i CIT 1969.
      
         (104)  Oprindelig nederlandsk tekst: »De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.«
      
         (105)  Kapitel II og III i CIT 1969.
      
         (106)  Generelt anses alle virksomheder, der har en indkomst, for at være i samme juridiske og faktiske situation i forhold til den direkte selskabsbeskatning.
      
         (107)  Beslutning2009/809/EF.
      
         (108)  SMBV's bemærkninger til åbningsafgørelsen, punkt 2.20.
      
         (109)  C-138/09, Todaro Nunziatina & C., ECLI:EU:C:2010:291, præmis 21.
      
         (110)  Ordningen forudsatte, at den positive forskel mellem renter på koncernlån og renter i forbindelse med koncerninterne finansielle transaktioner ikke blev beskattet med den normale virksomhedsskattesats på 25,5 % på daværende tidspunkt, men beskattet med 5 % i en såkaldt »groepsrentebox«.
      
         (111)  Groepsrentebox-beslutningen, betragtning 85.
      
         (112)  Groepsrentebo- beslutningen, betragtning 101.
      
         (113)  Groepsrentebox-beslutningen, betragtning 107.
      
         (114)  Se betragtning 148 til 150.
      
         (115)  Jf. svaret fra Melitta i betragtning 207 til 209.
      
         (116)  Det skal dog bemærkes, at selv om SMBV havde været involveret i finansieringstransaktioner, ville Kommissionen ikke betragte Groepsrentebox-afgørelsen som relevant i betragtning af den anderledes målsætning, der gør sig gældende for denne ordning på den ene side og fastsættelsen af SMBVs beskatningsgrundlag på den anden side.
      
         (117)  Nederlandenes bemærkninger i punkt 3.2 til åbningsafgørelsen.
      
         (118)  Sag C-15/14 P, Kommissionen mod MOL, ECLI:EU:C:2015:362, præmis 60; se også sag T-385/12, Orange mod Kommissionen ECLI:EU:T:2015:117.
      
         (119)  Sag C-39/94, SFEI m.fl., ECLI:EU:C:1996:285, præmis 60; sag C-342/96, Spanien mod Kommissionen, ECLI:EU:C:1999:210, præmis 41.
      
         (120)  Sag 173/73, Italien mod Kommissionen, ECLI:EU:C:1974:71, præmis 13.
      
         (121)  Se f.eks. sag C-387/92, Banco Exterior de Espana, ECLI:EU:C:1994:100.
      
         (122)  Forenede sager C-182/03 og C-217/03, Belgien og Forum 187 ASBL mod Kommissionen, ECLI:EU:C:2006:416.
      
         (123)  Forenede sager C-182/03 og C-217/03, Belgien og Forum 187 ASBL mod Kommissionen, ECLI:EU:C:2006:416.
      
         (124)  Kommissionens beslutning 2003/757/EF af 17. februar 2003 om den støtteordning, som Belgien indførte for koordinationscentre etableret i Belgien (EFT L 282 af 30.10.2003, s. 25).
      
         (125)  Forenede sager C-182/03 og C-217/03, Belgien og Forum 187 ASBL mod Kommissionen, ECLI:EU:C:2006:416, præmis. 96 og 97.
      
         (126)  Forenede sager C-182/03 og C-217/03, Belgien og Forum 187 ASBL mod Kommissionen, ECLI:EU:C:2006:416, præmis 81.
      
         (127)  Se betragtning 186.
      
         (128)  Se betragtning 162 og 191.
      
         (129)  Omtales som »første tilpasning« i betragtning 49, 97 og 100 i åbningsafgørelsen.
      
         (130)  Omtales som »anden tilpasning« i betragtning 52 i åbningsafgørelsen. De første to muligheder er beskrevet i OECD's retningslinjer, mens det efterfølgende valg af en driftskapitaljustering ikke er omfattet af OECD's retningslinjer på den måde, som anvendes af skatterådgiveren i denne sag.
      
         (131)  En kontrolleret transaktion er en transaktion mellem to virksomheder, der er indbyrdes forbundne, mens en ukontrolleret transaktion er en transaktion mellem virksomheder, der er uafhængige i forhold til hinanden.
      
         (132)  Afsnit 9.2.3.2.
      
         (133)  Afsnit 9.2.3.3, litra a) til e).
      
         (134)  Afsnit 9.2.3.3, litra f).
      
         (135)  Afsnit 9.2.3.4.
      
         (136)  Afsnit 9.2.3.5.
      
         (137)  Se også punkt 1.6 i OECD's TP-retningslinjer for 1995.
      
         (138)  Se betragtning 234.
      
         (139)  Fokus på transaktioner er også nævnt i punkt 1.33 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010, der præciserer at »anvendelsen af armslængdeprincippet baseres generelt på en sammenligning af forholdene i en kontrolleret transaktion med forholdene i transaktioner mellem uafhængige foretagender«.
      
         (140)  Se betragtning 68 og 69.
      
         (141)  Se betragtning 90.
      
         (142)  Se navnlig betragtning 120 og 122 i åbningsafgørelsen.
      
         (143)  Som forklaret i betragtning 102.
      
         (144)  Se betragtning 115 åbningsafgørelsen.
      
         (145)  Jfr. punkt 6.16 i OECD's TP-retningslinjer fra 1995, som fremlægger de samme synspunkter.
      
         (146)  Som eksempel viser en analyse ved brug af RoyaltyStat for 2. kvartal 2015, at ud af 168 aftaler i databasen på tværs af sektoren, hvor kun teknologien blev licenseret, udgjorde medianværdien af denne royalty 5 % af salget (baseret på 143 af disse aftaler, hvor licensafgiften blev fastsat som en procentdel af værdien af salget snarere end et betalt beløb pr. solgt enhed). Blandt kontrakterne i RoyaltyStats database blev ingen kontrakt identificeret, hvor vederlaget blev betalt for kafferistningsteknologi licenseret på markedet. Kun i enkelte tilfælde blev der meddelt licens på en sådan teknologi, i kombination med varemærker.
      
         (147)  Se også punkt 1.17 i OECD's TP-retningslinjer fra 1995.
      
         (148)  Dette er imidlertid ikke tilfældet for [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 10].
      
         (149)  Se Tabel 3.
      
         (150)  Se betragtning 209.
      
         (151)  Se betragtning 211 til 212.
      
         (152)  Se betragtning 203 til 205.
      
         (153)  Se betragtning 148 til 150 og 300 til 304.
      
         (154)  Se betragtning 142.
      
         (155)  Starbucks har anført, at indtægterne under »INDT EMBALLERET KAFFE« vedrører SMBV's ristnings- og pakningsfunktion, og at indtægterne fra andre poster, der kan omfatte produkter delvist forarbejdet på grundlag af kaffe ristet af SMBV, repræsenterer en lille del af den samlede ristning foretaget af SMBV, jf. betragtning 94.
      
         (156)  Ifølge betragtning 97 har SMBV en avance på andre produkter end kaffe, der dækker alle de […] omkostninger af […]. Denne avance er opgjort på videresalgsfunktionen.
      
         (157)  Se også punkt 3.64 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010, hvori det hedder: »en uafhængig virksomhed ville ikke fortsætte tabsgivende aktiviteter, medmindre den havde rimelige forventninger om fremtidige overskud.«, og punkt 1.52 i OECD's TP-retningslinjer fra 1995.
      
         (158)  Se betragtning (105).
      
         (159)  Se betragtning (170).
      
         (160)  Se betragtning (51).
      
         (161)  Hvori transfer-prissætningsarrangementet for SMBV afspejles i beregningen af den royalty, der betales til Alki LP, jf. betragtning 170.
      
         (162)  Se også betragtning 87 i åbningsafgørelsen.
      
         (163)  Disse afsnit er en del af kapitel 9 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010, der omhandler omstrukturering af virksomheder, men er ikke desto mindre relevante på grund af det underliggende princip i disse punkter.
      
         (164)  Punkt 9.46 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010.
      
         (165)  Se betragtning 167.
      
         (166)  Punkt 9.23 og 9.26 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010.
      
         (167)  Punkt 9.29 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010.
      
         (168)  Punkt 9.23 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010.
      
         (169)  Se betragtning 106.
      
         (170)  Ibid.
      
         (171)  Ibid.
      
         (172)  Se betragtning 146.
      
         (173)  Samme tekst kan findes i punkt 1.36 til 1.41 i OECD's TP-retningslinjer fra 1995.
      
         (174)  Se betragtning 107.
      
         (175)  Se betragtning 144.
      
         (176)  Se betragtning 112.
      
         (177)  Starbucks Coffee BV's betalinger til Alki LP indgår i samme pulje som betalingerne fra SMBV, hvor sidstnævnte udgør en mindre del af indtægterne i Alki LP, jf. betragtning 110.
      
         (178)  Se betragtning 102.
      
         (179)  Se betragtning 201.
      
         (180)  Det interkvartile interval estimeret på basis af Starbucks bemærkninger er 4 % til 8,5 %, jf. betragtning 134.
      
         (181)  Jf. punkt 3.42 i OECD's TP retningslinjer fra 1995, hvor det hedder, at »når en uafhængig virksomheds avancer bruges, må det overskud, der kan henføres til den uafhængige virksomheds transaktioner, ikke blive fordrejet af kontrollerede transaktioner.«
      
         (182)  Fordi den bruttoavance, som det beror på, ville have været »armslængde«, jf. betragtning 128.
      
         (183)  Se betragtning 130.
      
         (184)  Se betragtning 131.
      
         (185)  Se betragtning 131, de elleve omhandlede aftaler er teknologilicensaftaler om fødevare- og drikkevareprodukter.
      
         (186)  Se betragtning 121.
      
         (187)  Se betragtning 96.
      
         (188)  Derudover synes SCTC at rumme store mængder overskydende likviditet baseret på tal i tabel 4.
      
         (189)  Se betragtning 346.
      
         (190)  Se betragtning 315.
      
         (191)  Se betragtning 96.
      
         (192)  Se betragtning 102.
      
         (193)  Se betragtning 190.
      
         (194)  Valget af den testede part er kun nødvendigt ved brug af Cost+, videresalgspris eller TNMM, jf. punkt 3.18 i OECD's TP retningslinjer fra 2010.
      
         (195)  Dette krav er også at finde i punkt 3.43 i OECD's TP retningslinjer fra 1995.
      
         (196)  Dette er også tilfældet med punkt 2.59 og 9.79 i OECD's retningslinjer fra 2010.
      
         (197)  Jf. punkt 2.3 i OECD's TP retningslinjer fra 2010 og stk. 3,49 i OECD's TP retningslinjer fra 1995.
      
         (198)  I punkt 3.42 i OECD's TP retningslinjer fra 1995 hedder det, at »det ville ikke være hensigtsmæssigt at anvende »transactional net margin method« for hele selskabet, hvis selskabet indgår i en lang række forskellige kontrollerede transaktioner, der ikke kan sammenlignes korrekt på et samlet grundlag med en uafhængig virksomheds transaktioner.«
      
         (199)  Se betragtning 204 til 212.
      
         (200)  Se betragtning 98.
      
         (201)  Se betragtning 212.
      
         (202)  Se betragtning 98.
      
         (203)  Afsnit 9.2.3.2.
      
         (204)  Se betragtning 49.
      
         (205)  Se betragtning 79 til 96 i åbningsafgørelsen.
      
         (206)  Starbucks anførte, at indtægterne under posten »INDT EMBALLERET« vedrører SMBV's ristnings- og emballagefunktion. Indtægter fra andre poster, der kan omfatte produkter delvist forarbejdet på grundlag af kaffe ristet af SMBV udgør, ifølge Starbucks, en lille del af SMBVs samlede ristningsproduktion, jf. betragtning (94).
      
         (207)  Se betragtning 166 og 190.
      
         (208)  Se betragtning 97.
      
         (209)  Se betragtning 315.
      
         (210)  Se betragtning 342 og ff.
      
         (211)  Se betragtning 179.
      
         (212)  Se også punkt 1.43 i OECD's TP retningslinjer fra 2010 og punkt 1.21 i OECD's TP retningslinjer fra 1995.
      
         (213)  Ibid.
      
         (214)  Dette er også i overensstemmelse med eksemplet vedrørende distributionsfunktion i punkt 3.48 i OECD's TP retningslinjer fra 1995.
      
         (215)  Fra 128 mio. EUR i 2008 til 350 mio. EUR i 2014.
      
         (216)  Fra 20 mio. EUR i 2008 til 44 mio. EUR i 2014.
      
         (217)  Se betragtning 235.
      
         (218)  Se betragtning 57.
      
         (219)  Aktive virksomheder eller virksomheder med ukendt status i EU-15-landene, Island, Norge og Schweiz, som ikke var ejet med 25 % eller mere af en anden virksomhed, for at sikre uafhængighedskriteriet; disse valg er identiske med skatterådgiverens. Men en nyere observationsperiode blev valgt, da skatterådgiveren anvendte data for 2001-2005, og APA blev indgået i 2008, tre år efter sidste dataperiode.
      
         (220)  I transfer pricing-rapporten findes driftsudgiften ved at beregne forskellen mellem de samlede udgifter og det, som Bureau van Dijk, der driver Amadeus, betegner som »material costs«, som skal afspejle COGS. Data om »material costs« var ikke tilgængelige for mange af virksomhederne i sammenligningen.
      
         (221)  Jf. punkt 3.57 i OECD's TP retningslinjer fra 2010.
      
         (222)  Hvis der i stedet for vælges en 5-årig periode fra 2003 til 2007 ville det interkvartile interval være på 1,5 % til 5,8 % med en median på 2,9 %. Hvis der vælges den samme femårige periode fra 2001 til 2005, som i Starbucks transfer pricing-rapport, vil det interkvartile interval være 1,8 % til 5,7 % med en median på 2,7 %. Og endelig, hvis der vælges en 5-årig periode indtil 2006 i stedet for 2007, dvs. perioden 2002-2006, vil det interkvartile interval være 1,7 % til 5,2 % med en median på 2,6 %.
      
         (223)  Se betragtning 139.
      
         (224)  Se betragtning 177.
      
         (225)  Se betragtning 101 til 113 i åbningsafgørelsen.
      
         (226)  Se betragtning 178.
      
         (227)  Dette interval er resultatet af tallene i tabel 5 i åbningsafgørelsen.
      
         (228)  Se betragtning 87.
      
         (229)  Forenede sager C-78/08 og C-80/08, Paint Graphos m. fl., ECLI:EU:C:2009:417, præmis 69.
      
         (230)  Sag C-170/83, Hydrotherm, ECLI:EU:C:1984:271, præmis 11. Se også sag T-137/02, Pollmeier Malchow mod Kommissionen, ECLI:EU:T:2004:304, præmis 50.
      
         (231)  Sag C-480/09 P, Acea Electrabel Produzione SpA mod Kommissionen, ECLI:EU:C:2010:787 præmis 47 til 55; Sag C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze SpA m.fl., ECLI:EU:C:2006:8, præmis 112.
      
         (232)  Starbuckskoncernens selskabsstruktur er forklaret nærmere i betragtning 27 og figur 1 i åbningsafgørelsen.
      
         (233)  Se analogt hermed sag 323/82, Intermius, ECLI:EU:C:1984:345: præmis11: »Det fremgår af de af sagsøgerne fremlagte oplysninger, at efter omstruktureringen kontrolleres såvel SA INTERMILLS som de tre industriselskaber af den wallonske region, og SA INTERMILLS har fortsat en interesse i disse selskaber, efter at produktionsanlæggene blev overført til de tre nyoprettede selskaber. Det må derfor fastslås, at de tre virksomheder i sagen på trods af, at de hver især har status som selvstændige juridiske personer i forhold til det tidligere SA INTERMILLS, tilsammen udgør en enhed, i hvert fald for så vidt angår støtte, der er ydet af de belgiske myndigheder […]«.
      
         (234)  Se betragtning 102.
      
         (235)  Desuden er den manglende overholdelse af armslængdeprincippet i SMBV APA blevet yderligere bekræftet og forstærket i årene efter dens indgåelse. For eksempel, mens indtægterne af ristede bønner i 2007 kun udgjorde [15-20] % af SMBV's samlede omsætning, faldt de yderligere til […] % i 2013 og 2014. Dette er i overensstemmelse med det faktum, at SMBV beskæftigede sig med andre aktiviteter, såsom markedsundersøgelser, hvilket indebærer betydelige udgifter og andre IP-relaterede aktiviteter, hvilket betyder at immaterielle afskrivningsomkostninger er en af de største udgiftsposter i 2014.
      
         (236)  Jf. punkt 3.42 i OECD's TP retningslinjer fra 1995, hvor det hedder, at »når en selvstændig virksomheds overskudsgrad anvendes, må overskuddet, der kan henføres til den selvstændige virksomheds transaktioner, ikke fordrejes ved denne selvstændige virksomheds kontrollerede transaktioner«.
      
         (237)  Se tabel 11.
      
         (238)  Undtagelserne i artikel 107, stk. 2, i traktaten omhandler støtte af social karakter til enkelte forbrugere, støtte, hvis formål er at råde bod på skader, der er forårsaget af naturkatastrofer eller af andre usædvanlige begivenheder og støtte til visse områder i Forbundsrepublikken Tyskland, som ikke finder anvendelse i denne sag.
      
         (239)  Der henvises til forordning (EU) 2015/1589 med hensyn til støttens ulovlighed og tilbagebetaling.
      
         (240)  Rådets forordning (EF) nr. 794/2004 af 21. april 2004 om gennemførelse af Rådets forordning (EU) 2015/1589 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af artikel 108 i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde (EUT L 140 af 30.4.2004, p. 1).
      
         (241)  Forenede sager T-116/01 og T-118/01, P&O European Ferries (Vizcaya) SA og Gomez Floral de Vizcaya SA mod Kommissionen, ECLI:EU:T:2003:217, præmis 115.
      
         (242)  Sag T-290/97, Mehibas Dordtselaan mod Kommissionen, ECLI:EU:T:2000:8, præmis 59, og dom i sag C-182/03 og C-217/03, Belgien og Forum 187 ASBL mod Kommissionen, ECLI:EU:C:2006:416, præmis 147.
      
         (243)  Se sag C-441/06, Kommissionen mod Frankrig, ECLI:EU:C:2007:616, præmis 29, og den deri nævnte retspraksis.