CELEX: 61977CC0142
Language: pt
Date: 1978-06-06
Title: Conclusões do advogado-geral Capotorti apresentadas em 6 de Junho de 1978. # Statens Kontrol med ædle Metaller contra Preben Larsen e Flemming Kjerulff contra Statens Kontrol med ædle Metaller. # Pedido de decisão prejudicial: Københavns Byret - Dinamarca. # Imposição para o controlo de artefactos de metais preciosos. # Processo 142/77.

CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL
      FRANCESCO CAPOTORTI
      apresentadas em 6 de Junho de 1978 (
            1
         )
      
         Senhor Presidente,
      
         Senhores Juízes,
      
               1.
            
            
               O presente procedimento de interpretação prejudicial diz respeito aos artigos 16.o e 95.o do Tratado CEE, que proíbem, respectivamente, os direitos aduaneiros de exportação e as imposições internas de carácter discriminatório. Em substância, trata-se de determinar se um regime interno de tributação de objectos de metais preciosos que incida — embora não exclusivamente — sobre os objectos destinados à exportação é compatível com estas duas normas.
               O problema tem origem no sistema dinamarquês de controlo dos metais nobres empregues na ourivesaria (ouro, prata, platina). A lei que o regula (lei n.o 499 de 29 de Novembro de 1972) — tal como a de 1961 que ela veio substituir — aplica-se a todos os artigos de metal precioso produzidos na Dinamarca ou importados de outros Estados que se destinem a ser comercializados quer no mercado nacional quer no estrangeiro. O controlo é confiado a um organismo público (o Statens Kontrol med ædle Metaller), que tem como receita principal a que resulta do produto de uma imposição incidente sobre as empresas de produção e de comércio do sector, que é calculada em função quer do valor do metal utilizado por cada produtor, quer do valor das importações de objectos de metal precioso.
               Nos termos do artigo 6.o, n.o 1, da referida lei, os fabricantes e os importadores de artigos de ourivesaria devem ser titulares de uma marca de contraste registada, e o mesmo vale ainda que o fabricante só produza para a exportação e independentemente do facto de apor ou não o seu contraste nos objectos que exporta. Nenhum produto de ourivesaria de metal nobre pode ser vendido na Dinamarca sem que lhe seja previamente aposto o contraste do fabricante, do negociante ou do importador, como garantia do toque do metal. Aliás, a empresa de ourivesaria que produza por conta de um terceiro dinamarquês e titular de um contraste registado na Dinamarca pode entregar o produto ao comitente sem lhe apor o seu próprio contraste; neste caso, o produto, para ser comercializado na Dinamarca, deverá ser contrastado pelo comitente. A empresa que produza por conta de terceiros e entregue o produto sem ela própria o contrastar fica dispensada de computar os metais nobres assim utilizados na quantidade de metal que lhe cabe para efeitos de tributação, desde que o comitente seja dinamarquês e titular, ele próprio, de um contraste registado. Em tal caso, a declaração e o encargo da imposição incumbem ao comitente.
               Quanto aos artigos fabricados na Dinamarca por conta de comitentes estrangeiros e destinados, portanto, à exportação, o fabricante pode evitar igualmente a respectiva contrastaçâo. Todavia, no momento da exportação do produto, deve declarar, para efeitos de tributação, a quantidade de metais nobres utilizada, ainda que o objecto não tenha sido contrastado: será, portanto, ele próprio quem deverá suportar o encargo da imposição. Isto não está expressamente previsto na lei atrás citada, mas resulta da interpretação que dela fez o órgão jurisdicional de recurso competente para a parte oriental da Dinamarca (o Østre Landsret), por acórdão de 21 de Outubro de 1976.
            
         
               2.
            
            
               No caso em apreço, duas empresas dinamarquesas, que fabricam produtos de ourivesaria por conta de empresas de outros Estados-membros e que exportam a sua produção sem contrastação prévia, solicitaram em vão ao Statens Kontrol que isentasse os produtores da obrigação de pagamento da imposição em questão, quanto à parte da sua produção destinada à exportação sem contrastação. Perante o malogro desta tentativa, demandaram em juízo o Statens Kontrol, contestando a compatibilidade com o Tratado CEE da legislação em causa, na interpretação que lhe foi dada pelo acórdão do Østre Landsret, já referido. Em seu entender, com efeito, a imposição é susceptível de constituir, para as mercadorias exportadas sem contrastação, um encargo superior ao que incide sobre os produtos comercializados no mercado interno, em condições análogas e na mesma fase de comercialização.
               No âmbito do litígio pendente, a este propósito, entre as duas empresas dinamarquesas e o organismo nacional competente para o controlo e a garantia dos metais nobres, o Byret de Copenhaga, por decisão de 2 de Novembro de 1977, colocou ao Tribunal, ao abrigo do artigo 177.o do Tratado CEE, as seguintes questões prejudiciais:
               
                        «1)
                     
                     
                        Uma taxa que incida sobre empresas que produzam, importem ou negociem artefactos de metais preciosos, instituída com vista a cobrir as despesas relacionadas com o controlo dessas empresas e calculada com base na quantidade de metal precioso por elas utilizado, tem a natureza de um encargo de efeito equivalente a um direito aduaneiro de exportação quando se aplicar a todas as empresas submetidas ao referido controlo, de tal forma que o mesmo produto só possa ser tributado uma vez na Dinamarca, mas sem que se tenha em conta uma eventual tributação adicional cobrada no estrangeiro sobre o mesmo produto?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        No caso de o fabrico se efectuar por conta de outrem sem que o contraste de mestre seja aposto no produto, o facto de se não tomar em linha de conta tal emprego de metal precioso no cálculo da matéria colectável quando o fabrico se destinar ao uso de um titular de contraste de mestre na Dinamarca, sendo certo que este último inclui tal metal precioso no cálculo da sua própria matéria colectável, ao passo que, inversamente, tal utilização deve ser tomada em consideração quando o fabrico se efectuar por conta de uma empresa estrangeira não tributada naquele país — dado que, de outro modo, esta utilização não seria objecto de qualquer imposição na Dinamarca — mas no entanto sem ter em consideração uma eventual tributação adicional cobrada no estrangeiro, tem alguma influência na solução a dar à primeira questão?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        O facto de o metal precioso, trabalhado na Dinamarca, ser expedido ao fabricante dinamarquês pelo cliente estrangeiro interessado, ao qual é depois reexpedido o produto acabado, tem alguma importância neste contexto?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Se se entender que tal taxa não é um encargo de efeito equivalente a um direito aduaneiro de exportação, deve-se nesse caso considerá-la como uma imposição interna (sobre a quantidade de ouro importada) contrária ao artigo 95.o, primeiro parágrafo, do Tratado CEE?»
                     
                  
         
               3.
            
            
               Tal como foi esclarecido em anteriores acórdãos do Tribunal, no sistema do Tratado CEE o mesmo encargo fiscal não pode pertencer, simultaneamente, à categoria dos direitos aduaneiros e encargos de efeito equivalente, proibidos pelo artigo 12.o e seguintes, e à das imposições internas contempladas pelo artigo 95.o (acórdão de 18 de Junho de 1975, IGAV, 94/74, Colect., p. 241; acórdão de 22 de Março de 1977, Steinike, 78/76, Colect., p. 203). Nos termos da jurisprudência constante do Tribunal, constitui um direito aduaneiro, ou, pelo menos, um encargo de efeito equivalente, qualquer encargo pecuniário imposto unilateralmente por um Estado-membro — independentemente do seu montante, da sua denominação e da sua estrutura — que incida sobre as mercadorias nacionais ou estrangeiras em razão da sua passagem na fronteira (acórdão de 1 de Julho de 1969, Sociaal Fonds Diamantarbeiders, 2/69 e 3/69, Colect. 1969-1970, p. 63). Pelo contrário, não constituem encargos de efeito equivalente a direitos aduaneiros os encargos pecuniários abrangidos por um regime geral de imposição interna e que incidam, de acordo com os mesmos critérios, tanto sobre os produtos nacionais como sobre os importados.
               Com base nestas indicações precisas, é possível definir o âmbito de aplicação próprio do artigo 95.o, respeitante às imposições internas, em relação ao sector disciplinado pelas normas dos artigo 12.o e seguintes, já referidos. A jurisprudência do Tribunal também tomou, aliás, em linha de conta a hipótese de as imposições incidentes sobre determinados produtos, de modo formalmente não discriminatório, se destinarem exclusivamente a financiar actividades que beneficiem especificamente os produtos nacionais tributados, os quais vêem desta forma compensada, no todo ou em parte, o encargo fiscal suportado. Numa hipótese deste género, o Tribunal entendeu que a medida estatal só aparentemente constitui uma imposição interna, ao passo que, na realidade, por causa da sua natureza proteccionista, deve ser considerada como um encargo de efeito equivalente a um direito aduaneiro, proibido pelo artigo 13.o, n.o 2 (acórdão IGAV, Colect. 1975, p. 241, já referido, e acórdão de 25 de Maio de 1977, F.lli Cucchi, 77/76, Colect., p. 353).
               Os mesmos critérios que servem para determinar a noção de encargo de efeito equivalente a um direito de importação e para a distinguir das imposições internas de que trata o artigo 95.o devem portanto valer também relativamente aos encargos de efeito equivalente a direitos aduaneiros de exportação. No plano conceptual, nada poderia justificar que, para efeitos da distinção relativamente às imposições internas, se recorresse a critérios diversos, consoante o encargo de efeito equivalente incidisse sobre a importação ou sobre a exportação. Isto é confirmado pela jurisprudência do Tribunal que aplicou critérios idênticos aos que foram acima enunciados, mesmo relativamente a imposições estatais sobre as exportações (acórdão de 22 de Outubro de 1974, Demag, 27/74, Colect., p. 459).
               Dito isto, há que notar que uma imposição como aquela a que se refere o órgão jurisdicional a quo é aplicada não em razão da importação ou da exportação do produto tributado, mas unicamente em virtude do emprego de metais nobres em ourivesaria e da necessidade de garantir que o produto contenha um destes metais nas devidas proporções, sem que tenham qualquer influência a proveniência ou o destino, nacionais ou estrangeiros, da matéria-prima ou do produto manufacturado ou semimanufacturado. As receitas provenientes da imposição servem, como já se disse, para permitir a cobertura das despesas de funcionamento do organismo público encarregado do controlo das empresas que fabriquem, importem ou comercializem produtos à base de metais preciosos e que sejam titulares de uma marca de contraste de garantia registada. O produto da imposição é, portanto, utilizado para financiar uma actividade que, podendo em bora contribuir para o bom nome da ourivesaria dinamarquesa, não beneficia de maneira específica e exclusiva os produtos nacionais tributados, mas prossegue de um modo mais geral um fim de tutela do consumidor relativamente a produtos de ourivesaria qualquer que seja a sua origem. Estas conclusões parecem-me suficientes para afirmar, à luz dos critérios acima indicados, que uma imposição como a que está aqui em causa constitui uma imposição interna abrangida pelo âmbito das disposições do artigo 95.o e seguintes do Tratado. Fica por isso mesmo excluído que a referida imposição possa estar abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 16.o do Tratado relativo à proibição de direitos aduaneiros de exportação e de encargos de efeito equivalente.
               Chegados a este ponto, as três primeiras questões colocadas pelo órgão jurisdicional de reenvio, na parte em que se referem ao artigo 16.o do Tratado, não podem deixar de ter uma resposta negativa; estão ligadas a uma qualificação da imposição em causa que deve, em meu entender, ser rejeitada. Creio, no entanto, que certos elementos específicos contidos nessas questões merecem estar presentes na análise da quarta questão formulada de modo bem mais sucinto.
            
         
               4.
            
            
               Para determinar se o encargo em questão deve ser considerado contrário ao artigo 95. o, primeiro parágrafo, do Tratado CEE, convém recordar o texto desta norma. Esta dispõe o seguinte: «Nenhum Estado-membro fará incidir, directa ou indirectamente, sobre os produtos dos outros Estados-membros imposições internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidam, directa ou indirectamente, sobre produtos nacionais similares».
               Faço notar antes de mais que é pelo menos duvidoso que uma imposição aplicada em função do metal empregue por um fabricante dinamarquês nos seus trabalhos de ourivesaria, também — mas não só — quando este se sirva de metal que lhe é fornecido por um cliente estrangeiro, ao qual se destinam os produtos resultantes do seu trabalho, possa ser considerada como uma imposição aplicada a produtos de outros Estados-membros. Com efeito, a imposição incide sobre uma empresa nacional em relação com uma actividade (emprego de metais nobres em trabalhos de ourivesaria) por ela exercida no território do Estado. Seja como for, ainda que, na hipótese acima encarada, se concluísse pela possibilidade de referir a imposição à matéria-prima (pelo menos no plano dos efeitos económicos), a discriminação presumida verificar-se-ia não em relação à importação da matéria-prima, mas sim em relação à exportação do produto manufacturado. Ela consistiria, na verdade, no diferente tratamento do fabricante dinamarquês consoante o seu produto não contrastado se destinasse a um comitente estrangeiro ou a um comitente nacional titular de um contraste registado na Dinamarca; no primeiro caso, como se viu, a imposição fica a cargo do fabricante; no segundo caso, fica a cargo do comitente.
               Assim sendo, antes de iniciar a análise de mérito dos problemas tomados em consideração — ainda que numa perspectiva errónea — pelo órgão jurisdicional nacional, convém resolver a questão da aplicabilidade do artigo 95.o, primeiro parágrafo, já referido, às imposições incidentes sobre produtos destinados à exportação.
               
               Este preceito, na sua formulação literal, estabelece efectivamente uma relação entre as imposições aplicadas aos produtos nacionais e as que são aplicadas aos produtos similares importados de outros Estados-membros. O seu âmbito de aplicação parece, portanto, não incluir um caso como o que se refere o juiz a quo, em que está em questão um tratamento fiscal do produto nacional exportado pretensamente discriminatório relativamente ao tratamento do mesmo produto vendido no Estado de produção. Foi neste sentido que se exprimiu o representante do Governo dinamarquês durante a fase oral do processo.
               Ora, é indubitável que o Tratado quis assegurar a paridade de tratamento fiscal, no ordenamento de cada Estado-membro, entre produtos nacionais e produtos de outros Estados-membros. Mas se tal paridade não fosse igualmente assegurada, no âmbito dos mesmos produtos nacionais, no sentido de o mesmo encargo fiscal deve incidir tanto sobre os comercializados no Estado de produção como sobre os exportados para outros Estados-membros, ser-se-ia forçado a reconhecer no sistema do Tratado, e em particular no regime da livre circulação de mercadorias entre os Estados-membros, a existência de uma grave lacuna ou, pelo menos, de uma surpreendente desarmonia.
               Tal lacuna existiria se, com base numa interpretação absolutamente literal e restritiva do artigo 95.o, se concluísse pela liberdade de cada Estado-membro tratar, no plano fiscal, os produtos destinados à exportação de maneira mais onerosa do que os produtos comercializados no mercado interno. Um tratamento deste tipo pode parecer uma hipótese abstracta em períodos caracterizados pela abundância de produtos ou mesmo só por políticas económicas nacionais destinadas a estimular as exportações. Mas poderia, pelo contrário, concretizar-se e ameaçar o princípio da livre circulação de mercadorias na Comunidade em períodos de escassez (eventualmente sectorial) de produtos e de políticas nacionais preocupadas com um excesso de exportações. Mediante uma aplicação discriminatória do instrumento fiscal, cada Estado-membro teria, com efeito, a possibilidade de desencorajar as exportações dos produtos deficitários, se tal comportamento não pudesse ser sancionado no ordenamento comunitário — se, por hipótese, se furtasse à proibição do artigo 95.o e se, além disso, tratando-se de uma verdadeira imposição interna, se subtraísse automaticamente ao âmbito de aplicação do artigo 16.o do Tratado CEE.
            
         
               5.
            
            
               Entendo assim que, para evitar a grave lacuna atrás assinalada no regime da circulação de mercadorias no interior da Comunidade, é necessário considerar que as imposições incidentes sobre os produtos exportados se incluem na esfera de aplicação do artigo 95.o, primeiro parágrafo.
               No sistema do Tratado, seria ilógico concluir que se tenha querido deixar as mãos livres aos Estados-membros no que diz respeito à aplicação discriminatória do instrumento fiscal em matéria de exportações. Na realidade, dada a situação económica geral no momento em que o Tratado foi elaborado e adoptado, o perigo efectivo, no plano do exercício das competências fiscais dos Estados-membros, era o de um tratamento discriminatório em detrimento dos produtos provenientes de outros Estados da Comunidade. Em relação aos produtos nacionais a exportar, os inconvenientes eram bem diferentes: eles consistiam no grande número de facilidades, de incentivos e de auxílios com os quais cada Estado se esforçava por promover as suas próprias exportações. Parece, por isso, razoável pensar que, na elaboração do artigo 95.o, os autores do Tratado tiveram em conta as exigências mais pertinentes nessa altura e que, pelo contrário, se descurou a hipótese — que, noutro contexto económico, se teria podido verificar — de uma utilização discriminatória do instrumento fiscal em prejuízo das exportações.
               O carácter fundamental do princípio da livre circulação de mercadorias entre os Estados-membros e a exigência de garantia plena do efeito útil das normas do Tratado devem, portanto, conduzir à extensão analógica do disposto no artigo 95.o também para o caso das imposições incidentes sobre as mercadorias exportadas. A analogia justifica-se pela identidade da função que a norma é chamada a exercer quer neste caso quer no das imposições incidentes sobre as mercadorias importadas: evitar qualquer tratamento fiscal que ponha entraves à efectiva liberdade das trocas comerciais através de discriminações fundadas na proveniência ou no destino dos produtos. Além disso, se se tiver em conta a função complementar que a disposição do artigo 95.o desempenha relativamente à proibição dos direitos aduaneiros e dos encargos de efeito equivalente, parece razoável concluir que ela deve exercer por inteiro tal função e aplicar-se, por conseguinte, aos entraves que possam ser postos não só à importação, mas também à exportação, tal como acontece com todas as normas sobre a união aduaneira.
               Aliás, a jurisprudência do Tribunal contém já tomadas de posição que vão no sentido de admitir a aplicabilidade do artigo 95.o às exportações. O acórdão de 23 de Janeiro de 1975, Van der Hulst (51/74, Colect., p. 33), considerou determinadas imposições internas quer à luz do artigo 95.o, quer do artigo 40.o, n.o 3, segundo parágrafo (regra de não discriminação entre produtores ou consumidores do sector agrícola), afirmando que a disciplina nacional «colide com as proibições que resultam daquelas disposições, pelo menos por analogia, sempre que as mercadorias exportadas são mais gravemente oneradas que as comercializadas no mercado nacional» (n.o 35). O acórdão de 25 de Janeiro de 1977, Bauhuis (46/76, Colect., p. 1), referindo-se a encargos pecuniários à exportação cobrados relativamente a controlos sanitários efectuados em conformidade com uma directiva comunitária, afirmou que tais taxas, «quando impostas quer em caso de comercialização interna quer em caso de exportação, integram-se num sistema geral de taxas internas e não constituem encargos de efeito equivalente a direitos aduaneiros de exportação, estando, no entanto, abrangidas pela proibição de discriminação constante do artigo 95.o do Tratado» (n.o 25).
            
         
               6.
            
            
               Poder-se-ia colocar uma hipótese alternativa: a de incluir as imposições internas com carácter discriminatório em detrimento das exportações no âmbito de aplicação do artigo 34.o, relativo à proibição das restrições quantitativas à exportação e das medidas de efeito equivalente. Poderia sustentar-se que, dado o carácter amplo e residual da categoria das medidas de efeito equivalente a restrições quantitativas à exportação, uma imposição discriminatória do género da que foi acima indicada bem poderia caber no seu âmbito. Isso deixaria todavia subsistir uma desarmonia na configuração do sistema, dado que, enquanto os direitos aduaneiros e os encargos de efeito equivalente, as restrições quantitativas e as medidas de efeito equivalente são todos proibidos quer à exportação quer à importação, o tratamento discriminatório no plano fiscal só seria, como tal, proibido à importação, acabando uma imposição interna configurada de maneira discriminatória em prejuízo da exportação por ser abrangida por uma disposição diferente da que respeita especificamente ao sector fiscal.
               Além da desarmonia conceptual, subsistiriam também diferenças no plano da regulamentação. Com efeito, enquanto, como notou o Tribunal no acórdão IGAV, já referido, os encargos de efeito equivalente a direitos aduaneiros são pura e simplesmente abolidos (o que vale também para as medidas de efeito equivalente a restrições quantitativas), as imposições internas só são, pelo contrário, aplicadas de modo a excluir toda e qualquer forma de discriminação directa ou indirecta entre os produtos. Admitindo que uma imposição seja incompatível com o artigo 95.o por ter carácter discriminatório, é no entanto sempre possível ao juiz interno limitar-se a declará-la inaplicável, na medida em que, em virtude do uso que é feito, constitua uma infracção a esta norma. Recordo, neste sentido, os acórdãos do Tribunal de 4 de Abril de 1968, Gebrüder Lück (34/67, Colect. 1965-1968, p. 839), e de 22 de Março de 1977, Iannelli (74/76, Colect., p. 175). Esta forma de adaptação estrita às exigências do Tratado, por parte das autoridades jurisdicionais e administrativas internas, seria pelo contrário precludida se a imposição devesse ser classificada no âmbito das medidas de efeito equivalente a uma restrição quantitativa; em tal caso, a proibição afectaria a imposição por inteiro, arriscando-se o Estado da imposição a ter de restituir a todos os que lhe tivessem sido ilicitamente submetidos as respectivas importâncias eventualmente cobradas.
               Corresponde, por conseguinte, ao interesse dos próprios Estados-membros o enquadramento das imposições em causa na parte do Tratado que diz respeito especificamente à matéria fiscal. Esta solução tem a vantagem de salvaguardar este carácter de especialidade da disciplina da matéria fiscal, da qual o Tribunal extraiu a consequência da autonomia de tal disciplina relativamente às regras sobre a união aduaneira. Além disso, permite evitar a distorção que consiste em tratar as imposições internas, na medida em que tenham carácter ou efeitos discriminatórios à exportação, mais duramente do que no caso (na prática mais grave) de imposições discriminatórias sobre as mercadorias importadas. Por conseguinte, em última análise, a hipótese alternativa acima exposta não merece ser acolhida.
            
         
               7.
            
            
               Convém agora regressar à primeira questão colocada pelo juiz dinamarquês. Reformulada no sentido que atrás expus — ou seja, substituindo-se a referência ao artigo 16.o e ao conceito de encargo de efeito equivalente a um direito aduaneiro de exportação pela referência ao artigo 95.o e à noção de imposição discriminatória —, tal questão leva-nos a verificar se a imposição em causa é contrária ao artigo 95.o, primeiro parágrafo, na medida em que se aplica de tal modo que, embora a mesma mercadoria só seja tributada uma vez na Dinamarca, não se têm, porém, em conta eventuais tributações ulteriores noutros Estados-membros.
               A resposta deve, em meu entender, ser negativa. A compatibilidade de uma imposição com o artigo 95.o não pode depender do comportamento de outros Estados, nem da situação em que se encontrará o produto exportado no âmbito de outros sistemas de tributação, alheios ao sistema jurídico do Estado de exportação. A proibição de discriminações fiscais, relativamente quer aos produtos importados num Estado-membro quer aos produtos dele exportados, significa que uns e outros devem ser tratados neste Estado de maneira não discriminatória em relação aos produtos nacionais comercializados no interior do país. Os inconvenientes que possam resultar do fenómeno da dupla tributação que incida sobre mercadorias que circulam em diversos Estados-membros da Comunidade são devidos à existência de sistemas fiscais autónomos e não coordenados e não são portanto imputáveis a um ou outro Estado considerado singularmente. Trata-se de distorções que só poderão ser eliminadas mediante a harmonização das legislações fiscais nacionais.
            
         
               8.
            
            
               A segunda questão colocada pelo Byret de Copenhaga aproxima-se mais do mecanismo particular da imposição acima descrita. Esta diz respeito à disparidade de tratamento que existe entre os ourives dinamarqueses que produzem por conta de terceiros negociantes, consoante o comitente destinatário da mercadoria esteja estabelecido na Dinamarca ou num outro Estado da Comunidade. Já vimos, com efeito, que quando o fabricante entrega o produto ao comitente sem aposição prévia do contraste, o metal nobre utilizado não é computado no cálculo da matéria colectável se o comitente tiver a sua sede na Dinamarca, ao passo que, quando a produção é feita por conta de uma empresa estrangeira que não seja contribuinte na Dinamarca, o mesmo metal é computado para efeitos da aplicação da imposição em causa, independentemente do tipo de relação jurídica existente entre o fabricante dinamarquês e o comitente estrangeiro.
               Convém desde já notar que não há diferença de tratamento da mercadoria, dado que a imposição deverá ser paga de qualquer maneira, quer num caso quer no outro, e o seu montante será determinado por meio de critérios idênticos, ou seja, em função do valor do metal nobre empregue no fabrico. Há uma diferença, pelo contrário, no que toca à fase em que a imposição é aplicada e, por conseguinte, quanto ao sujeito obrigado a pagá-la. No caso do produto destinado a um negociante com sede no Estado de fabrico, que lhe aponha o seu próprio contraste, o sujeito passivo da imposição será o próprio negociante. Quando, pelo contrário, o produto for exportado directamente pelo fabricante, não resta outra possibilidade de aplicar a imposição que não seja a de exigi-la ao próprio fabricante, e isto independentemente do facto de este entregar o produto contrastado ou não.
               Para determinar a existência de uma discriminação fiscal num Estado, o que importa é a situação em que se encontra, quanto ao encargo fiscal a que está submetido nesse Estado, o produto exportado relativamente ao produto destinado a ser comercializado no interior do país.
               As empresas interessadas alegaram que o produto que é comercializado sem ser contrastado teria um valor comercial inferior ao do produto contrastado e, portanto, que a mesma imposição acabaria por incidir sobre ele numa medida substancialmente maior do que sobre o produto contrastado. Ora, há que notar que a imposição em causa foi concebida não em função da contrastação, mas em função do controlo a que estão sujeitos todos os produtos da categoria considerada, independentemente da sua origem e do seu destino. Tal controlo, destinado a verificar a correspondência do toque do metal nobre com os requisitos legais, é em geral efectuado no produtor com base em critérios idênticos para todos os artigos que a ele estão sujeitos, independentemente do seu destino (que seria, aliás, assaz difícil de verificar no próprio momento do controlo). Compreende-se, por conseguinte, a observação do Governo dinamarquês, segundo o qual o sistema de tributação não poderia, na prática, funcionar eficazmente se tivessem que estar isentos os produtos não contrastados destinados à exportação.
               Por outro lado, se o produtor prefere renunciar à aposição da sua própria marca de contraste nos artigos destinados à exportação, tal ocorrerá devido à preferência do cliente estrangeiro por produtos não contrastados na origem. Sendo assim, parece difícil dar crédito à tese do menor valor do produto contrastado. Poderia eventualmente ser assim se o produto se destinasse directamente à venda ao público. Mas completamente diferente é a hipótese, exposta pelo juiz a quo, de venda ao grossista estrangeiro, que prefere apor no produto o seu próprio contraste, provavelmente mais conhecido no seu mercado do que o do fornecedor dinamarquês. Por conseguinte, isentar da imposição o produto não contrastado destinado a comerciantes de outros Estados equivaleria a um tratamento preferencial dos produtos exportados relativamente aos comercializados no Estado, ou seja, a discriminar, no plano fiscal, entre duas operações idênticas de utilização de metais nobres efectuadas no mesmo Estado.
            
         
               9.
            
            
               A propósito da terceira questão do juiz dinamarquês, faço notar que o facto de o metal nobre destinado a ser trabalhado na Dinamarca ter sido enviado ao fabricante dinamarquês pelo comitente estrangeiro, ao qual o produto manufacturado será depois reexpedido, não altera minimamente os termos do problema. Já tive oportunidade de salientar que se trata de uma imposição aplicada em relação com o metal nobre empregue para produzir artigos de ourivesaria e em função do controlo (ainda que este não seja efectuado sistematicamente) da correspondência de tais produtos aos requisitos de qualidade estabelecidos pela legislação nacional. Corresponde, portanto, a tal função o facto de submeter igualmente ao regime de tributação em causa artigos fabricados por conta de clientes estrangeiros, com utilização de metal nobre para este efeito por eles próprios fornecido.
            
         
               10.
            
            
               Pelos fundamentos expostos, proponho, em conclusão, que o Tribunal responda às questões prejudiciais que lhe foram colocadas pelo Byret de Copenhaga, por decisão de 2 de Novembro de 1977, nos termos seguintes:
               
                        «1)
                     
                     
                        Uma taxa que incida sobre empresas que produzam, importem ou negociem, no interior do Estado ou para a exportação, artefactos de ourivesaria em metais preciosos, destinada a cobrir as despesas relacionadas com o controlo estatal e calculada com base na quantidade de metal precioso utilizado por cada empresa, não constitui um encargo de efeito equivalente a um direito aduaneiro de exportação, proibido pelo artigo 16o do Tratado, desde que seja aplicada de acordo com critérios idênticos, independentemente da origem ou do destino do produto ou da matéria-prima, e que o seu rédito não se destine a financiar actividades que beneficiem de maneira específica e exclusiva os produtos nacionais tributados.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        A proibição de imposições fiscais discriminatórias fixada pelo artigo 95o, primeiro parágrafo, do Tratado CEE, é também aplicável às imposições que incidem sobre produtos nacionais destinados à exportação, por comparação com as imposições incidentes sobre produtos nacionais destinados ao comércio interno.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        O artigo 95.o, primeiro parágrafo, não implica a obrigação de o Estado de exportação ter em conta, ao aplicar uma imposição interna a um produto, as outras imposições eventuais que possam incidir sobre o mesmo produto no país de importação.
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Para efeitos do disposto no artigo 95o, primeiro parágrafo, é relevante a importância do encargo fiscal a que está sujeito, directa ou indirectamente, o produto a exportar em comparação com o que incide sobre o produto que é comercializado dentro das fronteiras do Estado da imposição, ao passo que, em princípio, é irrelevante a circunstância de a matéria-prima utilizada no fabrico de artigos destinados a um comerciante estabelecido no Estado de produção ser tributada no comitente, enquanto a que é utilizada para artigos produzidos por conta de um cliente estrangeiro é tributada no produtor. É igualmente irrelevante o facto de o metal nobre trabalhado no Estado da imposição ser eventualmente fornecido ao fabricante nacional pelos comitentes estrangeiros aos quais se destina o produto manufacturado.»
                     
                  
         (
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         )	Língua original: italiano.