CELEX: 62005CC0098
Language: sv
Date: 2006-03-16 00:00:00
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott föredraget den 16 mars 2006. # De Danske Bilimportører mot Skatteministeriet. # Begäran om förhandsavgörande: Østre Landsret - Danmark. # Sjätte mervärdesskattedirektivet - Artikel 11 A.2 a och 11 A.3 c - Beskattningsunderlag - Avgift för registrering av nya motorfordon. # Mål C-98/05.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT 
      JULIANE KOKOTT
      föredraget den 16 mars 20061(1)
      
      Mål C-98/05
      De Danske Bilimportører
      mot
      Skatteministeriet
      (begäran om förhandsavgörande från Østre Landsret (Danmark)) 
      ”Sjätte mervärdesskattedirektivet – Artikel 11 A – Beskattningsunderlag – Registreringsavgift för motorfordon”I –    Inledning
      1.     I detta mål har Østre Landsret (Danmark) begärt att domstolen skall tolka artikel 11 A i sjätte mervärdesskattedirektivet(2) (nedan kallat sjätte direktivet) vad avser förhållandet mellan mervärdesskatt och registreringsavgift för motorfordon. 
      
      2.      Tvisteföremålet vid den nationella domstolen har en gång tidigare varit föremål för en begäran om förhandsavgörande. I domen
         i målet De danske Bilimportører I(3) slog domstolen fast att registreringsavgiften inte utgör en tulliknande avgift i den mening som avses i artikel 25 EG, eftersom
         den inte tas ut vid införseln utan vid registreringen, och att den inte heller faller under artikel 28 EG. Förbudet mot diskriminerande
         interna avgifter på importerade varor enligt artikel 90 EG gäller inte heller, eftersom det inte finns någon dansk fordonstillverkning
         som konkurrerar med importen.(4)
      
      3.     I det aktuella fallet gäller det frågan huruvida registreringsavgiften skall ingå i beräkningsunderlaget för mervärdesskatt
         vid leverans av ett motorfordon. Den danska skattemyndigheten lägger för närvarande först på mervärdesskatten på priset för
         det registreringspliktiga fordonet och tar därefter ut registreringsavgiften på det totala beloppet. Sökanden i målet vid
         den nationella domstolen anser att registreringsavgiften i stället skall ingå i beräkningsunderlaget för mervärdesskatt. Eftersom
         registreringsavgiften är progressiv har det betydelse för den totala avgiften i vilken ordningsföljd de båda avgifterna läggs
         på på priset.
      
      II – Tillämpliga bestämmelser
      A –    Gemenskapsrättsliga bestämmelser 
      4.     Beskattningsunderlaget vid försäljning inom landet regleras i artikel 11 A i sjätte direktivet, som i relevanta delar har
         följande lydelse:
      
      ”1. Beskattningsunderlaget skall vara följande:
      a)      När det gäller annat tillhandahållande av varor och andra tjänster än som avses i punkterna b, c och d nedan: Allt som utgör
         det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive
         subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen
      
      …
      ”2. Följande inräknas i beskattningsunderlaget: 
      a)      Skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor, med undantag för mervärdesskatten.
      b)      Bikostnader som provision, emballage, transport- och försäkringskostnader som leverantören debiterar kunden. Kostnader som
         täcks av separat avtal kan av medlemsstaterna betraktas som bikostnader. 
      
      3. Beskattningsunderlaget får inte omfatta följande:
      …
      c)      Belopp som en skattskyldig person har mottagit av sin kund som ersättning för utlägg som gjorts i den senares namn och för
         dennes räkning och som bokförts på avräkningskonto. Den skattskyldiga personen skall visa utläggens faktiska storlek och får
         inte dra av någon skatt som påförts dessa transaktioner.”
      
      B –    Nationell rätt
      5.     Registreringsavgiften tas ut enligt lov omregistreringspligt af motorkøretøjerm.v. (den danska lagen om registreringsplikt för motorfordon m.m. – nedan kallad registreringsavgiftslagen).(5) Enligt 1 § i lagen tas avgiften ut på motorfordon som skall registreras enligt vägtrafiklagen. Avgiften skall betalas när
         motorfordonet registreras. Utan registrering (och således utan betald avgift) får motorfordon inte framföras på allmän väg.
      
      6.     Enligt 8 § första stycket i registreringsavgiftslagen är det avgiftspliktiga värdet av ett nytt motorfordon dess gängse marknadspris
         inklusive mervärdesskatt, men utan avgift enligt denna lag. Gängse pris beräknas med hjälp av importörernas prislistor med
         tillägg av försäljarens vinst. Värdet av begagnade motorfordon, däribland motorfordon som är importerade som flyttgods, fastställs
         enligt 10 § i registreringsavgiftslagen genom en värdering. Vid värderingen fastställs motorfordonets gängse marknadspris
         inklusive mervärdesskatt, men utan registreringsavgift.
      
      7.     Det tas också ut registreringsavgift för motorfordon som repareras exempelvis efter en trafikolycka och som därefter i avgiftshänseende
         inte är identiskt med ett tidigare avgiftspliktigt fordon. Avgiften beräknas också här på grundval av motorfordonets marknadsvärde
         inklusive mervärdesskatt. 
      
      8.     Enligt 14 § i registreringsavgiftslagen kan de som yrkesmässigt säljer avgiftspliktiga fordon anmäla sin verksamhet till registrering
         hos de statliga tull- och skattemyndigheterna. Till skillnad från dem som säljer olika punktskattepliktiga varor är de emellertid
         inte skyldiga att registrera sig. Därför kan privatpersoner också själva ansöka om registrering. För registrerade försäljare
         gäller bara den lättnaden att de när de låter registrera ett fordon inte behöver betala registreringsavgiften kontant utan
         också kan betala genom direktdebitering. 
      
      III – Bakgrund, förfarande och tolkningsfrågor
      9.     De Danske Bilimportører, sökanden i målet vid den nationella domstolen (nedan kallad DBI), är de danska bilimportörernas förening.
         DBI köpte den 14 januari 1999 en ny bil till föreningens direktör. Som vanligt i samband med ett köp genom en importör eller
         dennes auktoriserade försäljare ombesörjde leverantören registrering i köparens namn och utlämnande av registreringsskyltar.
         Därefter överlämnade han den registrerade bilen till köparen. 
      
      10.   Köparen fakturerades för bilen genom en faktura i vilken bilens sammantagna pris inklusive registreringsavgift (297 456 DKK)
         och mervärdesskatt angavs vara 498 596 DKK, vilket var det sedvanliga konsumentpriset. Priset beräknades enligt följande:
      
               1)      Bilens pris från försäljare till konsument, exklusive  mervärdesskatt och avgift.
               2)      Sedvanlig mervärdesskatt med 25 procent av priset ovan. 
      3) Registreringsavgift. Registreringsavgiften beräknas med vissa avdrag och anpassningar på summan av posterna 1 och 2.
      11.   DBI anser att det totala priset i stället skulle ha beräknats enligt följande: 
      1) Priset från konsument till försäljare.
      2 ) Registreringsavgiften.
      3) Mervärdesskatt beräknad på posterna 1 och 2.
      12.   DBI:s beräkningsmetod resulterar i en avgift som är 14 899 DKK lägre. Skillnaden beror på att registreringsavgiften är progressiv.
      13.   Østre Landsret har genom beslut av den 11 februari 2005 hänskjutit följande fem frågor till domstolen med en begäran om förhandsavgörande
         enligt artikel 234 EG.
      
      ”1.      Skall artikel 11 A.2 a i sjätte mervärdesskattedirektivet jämförd med artikel 11 A.3 c tolkas på så sätt att en registreringsavgift
         för motorfordon (personbilar) skall ingå i beräkningsunderlaget för mervärdesskatt när det ingås ett köpeavtal om leverans
         av ett nytt motorfordon avsett för personbefordran, när motorfordonet enligt köpeavtalet och köparens avsedda bruk levereras
         från försäljaren till konsumenten i registrerat skick och till ett totalpris som omfattar såväl det till försäljaren betalda
         priset som avgiften?
      
      2.      Får medlemsstaten inrätta sitt avgiftssystem så, att registreringsavgiften betraktas som ett utlägg som försäljaren betalar
         å den slutlige köparens vägnar på så sätt att det är den slutlige köparen som är den omedelbart avgiftsskyldige?
      
      3.      Har det med avseende på frågorna 1 och 2 någon betydelse att en personbil kan köpas och levereras utan att registreringsavgiften
         betalats, vilket blir aktuellt om köparen inte har som avsikt att använda bilen till allmän person- eller godsbefordran inom
         ett område där færdselsloven gäller?
      
      4.      Har det någon betydelse att begagnade motorfordon i icke obetydlig utsträckning importeras eller införs bland annat som flyttgods
         av den slutlige köparen som utan en försäljares inblandning själv betalar registreringsavgiften?
      
      5.      Har det någon betydelse om registreringsavgiftsplikten inträder och avgiften förfaller till betalning – eventuellt som ett
         utlägg – innan mervärdesskatteplikten inträder och skatten förfaller till betalning?”
      
      IV – Bedömning
      14.   Tyngdpunkten i begäran om förhandsavgörande utgörs av den första frågan angående tolkningen av bestämmelserna om beskattningsunderlaget
         i artikel 11 A i sjätte direktivet och avser frågan huruvida en sådan avgift som den danska registreringsavgiften för motorfordon
         skall räknas in eller inte i beskattningsunderlaget. Frågorna 2 till 5 gäller snarast oberoende sidoaspekter som kan spela
         roll vid bedömningen av den konkreta avgiften. Frågorna bör därför prövas tillsammans. 
      
      A –    Inledande synpunkter avseende tolkningen av artikel 11 A i sjätte direktivet 
      15.   Enligt den allmänna bestämmelsen i artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet utgör vederlaget, alltså i allmänhet priset som betalas,
         beskattningsunderlag vid leverans inom landets territorium. I andra och tredje stycket konkretiseras närmare vilka belopp
         som skall räknas in i beskattningsunderlaget (andra stycket) och vilka som skall undantas (tredje stycket). Dessa bestämmelser
         skall därför prövas i första hand.(6) Grundprincipen i första stycket har emellertid betydelse för tolkningen av andra och tredje stycket.
      
      16.   Enligt artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet skall i synnerhet skatter och avgifter räknas in i beskattningsunderlaget. Denna
         bestämmelse är överraskande vid första anblicken, eftersom den medför att mervärdesskatt skall betalas på en avgift eller
         skatt, trots att betalning av en skatt inte åtföljs av något mervärde. 
      
      17.   Bestämmelsen blir förståelig om den tolkas mot bakgrund av artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet och endast tillämpas på avgifter
         som har så nära samband med leveransen av varan att de ingår som en del i värdet av tjänsten. Vederlaget, vilket generellt
         avgör beskattningen, måste således gälla leveransen av varan inklusive den avgift eller skatt som ingår i dess värde. Av rättspraxis
         framgår nämligen att endast det som har direkt samband med tjänsten ingår som vederlag i beräkningsunderlaget.(7)
      
      18.   Det som är avgörande för om en avgift skall räknas in i den levererade varans värde är om leverantören har betalt avgiften
         i sitt eget namn och för egen räkning.  Om så är fallet ingår avgiftsbeloppet i det vederlag som bestämmer beskattningsunderlaget. I beskattningsunderlaget inräknas
         till exempel punktskatter på mineralolja, alkohol och alkoholhaltiga drycker samt tobaksvaror, för vilka gemensamma regler
         införs genom direktiv 92/12(8). Dessa skatter skall nämligen i allmänhet betalas av den som låter varorna övergå till fri omsättning. 
      
      19.   Avgifter ingår däremot inte i beskattningsunderlaget om de bokförs på avräkningskonto enligt artikel 11 A.3 c i sjätte direktivet.
         Bestämmelsens vida ordalydelse omfattar alla slags ”belopp”, alltså även avgifter. Om den som är skyldig att betala mervärdesskatt
         betalar en avgift i sitt eget namn och för kundens räkning  och om beloppet bokförs på avräkningskonto i den skattskyldiges bokföring ingår nämligen inte avgiften i den skattskyldiges
         leverans. När kunden betalar ett belopp som ersättning för utlägget betalar han följaktligen inte för någon tjänst från den
         skattskyldiges sida.(9) Kunden betalar i själva verket själv avgiften i denna konstellation, och den skattskyldige kopplas bara in för att utföra
         betalningen.
      
      20.   Tidpunkten då avgiften skall betalas är däremot inget ensamt utslagsgivande bedömningskriterium. En avgift som betalas efter
         leveransen torde i allmänhet inte längre anses vara en del av beskattningsunderlaget, men inte alla avgifter som betalas före
         leveransen(10) skall räknas in i beskattningsunderlaget. Om avgiften har bokförts på avräkningskonto i den mening som avses i artikel 11
         A.3 c i sjätte direktivet, ingår den nämligen inte i beskattningsunderlaget, även om leverantören har betalt den före leveransen.
         
      
      21.   Parterna är mer eller mindre eniga om den abstrakta tolkningen av artikel 11 A i sjätte direktivet, men det är omtvistat hur
         en avgift som är utformad som den danska registreringsavgiften skall bedömas i det konkreta fallet. 
      
      B –    Kvalificering av den danska registreringsavgiften
      1.      Parternas synpunkter
      22.   Den danska och den nederländska regeringen och kommissionen anser att registreringsavgiften inte ingår i beskattningsunderlaget
         för mervärdesskatt, eftersom den inte har samband med leveransen utan med registreringen.(11) Ovannämnda regeringar anser att avgiften skall bokföras på avräkningskonto. Försäljaren anmäler fordonet till registrering
         för den kund i vars namn det också registreras. 
      
      23.   Enligt DBI är registreringsavgiften däremot en skatt på en vara och skall räknas in i beräkningsunderlaget. Genom registreringsavgiften
         beskattas inte användningen av fordonet i trafiken utan själva fordonet. Det är praktiskt taget omöjligt att använda ett motorfordon
         utan att det är registrerat.
      
      24.   Registreringsavgiften anses vara en del av priset. Registrering och köp är inte separata handlingar utan kunden köper ett
         redan registrerat fordon. Registreringsavgiften skall betalas före den händelse (leveransen av fordonet) som utlöser mervärdesskatten.
         Av domarna i målen Weigel och Lindfors går det inte att dra några slutsatser som är relevanta för det aktuella problemet,
         eftersom dessa mål avsåg tolkningen av direktiv 83/138.
      
      25.   Försäljaren som låter registrera fordon betalar inte avgiften i en annan persons namn utan är själv skattskyldig. 
      2.      Bedömning
      26.   Beskattning av motorfordon är – med vissa undantag – inte harmoniserad. Medlemsstaterna har alltså frihet att utöva sin rätt
         att påföra skatter och avgifter inom detta område förutsatt att de iakttar gemenskapsrätten.(12)
      
      27.   Inte heller i sjätte direktivet finns det några bestämmelser om hur medlemsstaterna skall utforma andra avgifter som tas ut
         vid leverans och registrering av motorfordon, under förutsättning att de inte kan karakteriseras som omsättningsskatter och
         leder till gränsformaliteter i handeln medlemsstater emellan (artikel 33.1 i sjätte direktivet).(13) Beroende på hur avgifterna är utformade kan sjätte direktivet emellertid få olika följder för behandlingen i mervärdesskattehänseende
         av sådana nationella avgifter. 
      
      28.   Det går därför inte att uttala sig generellt om behandling i mervärdesskattehänseende av nationella avgifter på motorfordon,
         utan den nationella avgiften i fråga måste bedömas i det enskilda fallet med hänsyn till dess utmärkande drag.
      
      29.   Såsom den danska regeringen med rätta har påpekat är det i detta sammanhang inte domstolens uppgift att tolka de nationella
         avgiftsbestämmelserna. Domstolen kan emellertid tolka sjätte direktivet och då ta hänsyn till de särdrag i de nationella bestämmelserna
         som den hänskjutande domstolen har meddelat.
      
      30.   Här är det för det första av central betydelse att den omtvistade avgiften tas ut vid registreringen av motorfordon. Domstolen
         har vid flera tillfällen bekräftat klassificeringen som registreringsavgift och dragit olika rättsliga konsekvenser av detta.
         
      
      31.   I domen i målet De Danske Bilimportører I fann domstolen att det inte var fråga om en importavgift utan om en intern avgift.(14) I domen i målet kommissionen mot Danmark (C-138/04)(15) tillämpade domstolen det som fastslagits i domarna i målen Weigel och Lindfors på den danska registreringsavgiften. Avgiften
         faller således inte under artikel 1 i rådets direktiv 83/183/EEG av den 28 mars 1983 om skattebefrielse på permanent införsel från en medlemsstat av personlig egendom.(16) I detta sammanhang har domstolen också hänvisat till artikel 1.2 i direktiv 83/183, i vilket avgifter för användning av varor inom landet uttryckligen undantas från direktivets tillämpningsområde.(17)
      
      32.   DBI:s ståndpunkt att registreringsavgiften faktiskt har samband med leveransen av ett motorfordon och inte med användningen
         av detta är därför inte hållbar. Att domstolens uttalanden rör ett annat rättsligt förhållande ändrar inget i den faktiska
         klassificeringen av avgiften. Om ståndpunkten att registreringsavgiften faktiskt är en produktanknuten avgift vore riktig
         skulle domstolen i domen i målet De Danske bilimportører I dessutom ha varit tvungen att pröva registreringsavgiften utifrån artikel 25 EG och inte utifrån artikel 90 EG. En produktanknuten
         avgift försvårar nämligen importen.
      
      33.   Det torde sällan förekomma i praktiken att leverans och registrering av en ny bil sker vid olika tillfällen, eftersom försäljarna
         underlättar för köparna genom att låta registrera fordonet. Juridiskt sett är leverans och registrering dock två olika händelser.(18)
      
      34.   Det är å ena sidan möjligt att köpa ett oregistrerat motorfordon av en dansk försäljare. En försäljare har nämligen ingen
         laglig skyldighet att bara sälja motorfordon som är registrerade och som det har betalats skatt för. Därför måste bilförsäljare
         inte heller nödvändigtvis vara registrerade hos skattemyndigheterna. 
      
      35.   En försäljare kan till exempel leverera ett oregistrerat fordon i sådana sällsynta fall då kunden själv önskar ombesörja registreringen
         eller då det inte krävs registrering, eftersom fordonet inte skall köras på allmän väg. Det krävs exempelvis ingen registrering
         om fordonet bara används inom ett företags anläggning eller ställs ut på museum. I Danmark krävs inte heller registrering
         om kunden önskar exportera fordonet från Danmark för att använda det på sin bostadsort i en annan medlemsstat.
      
      36.   Å andra sidan registreras i vissa fall motorfordon som inte har levererats direkt av en försäljare i Danmark, nämligen när
         ägaren inför fordonet från en annan medlemsstat – till exempel som flyttgods – eller när ett reparerat fordon på nytt skall
         användas i vägtrafiken. Registrering i Danmark kan dessutom krävas när ett fordon som redan är registrerat i en annan medlemsstat
         används i Danmark under en längre tid av en person som är bosatt där.(19)
      
      37.   DBI har påpekat att avgiften har samband med registreringen enbart av den anledningen att härmed möjliggörs en effektiv inkassering
         av avgifterna. Den nationella lagstiftarens motiv för den konkreta utformningen av skattskyldighetens inträde är dock inte
         relevanta för behandlingen i mervärdesskattehänseende.
      
      38.   Även om registreringen inte har något oupplösligt samband med leveransen är det dock inte uteslutet att den ingår i försäljarens
         totala tjänst. För detta talar vid första anblicken några faktiska omständigheter som DBI har åberopat. I reklamen ingår till
         exempel alltid registreringsavgiften i prisuppgifterna för motorfordon. Dessutom avtalas i allmänhet leverans av ett registrerat
         fordon.
      
      39.   Genom dessa omständigheter besvaras dock inte frågan om den för klassificering av händelsen avgörande punkten, det vill säga
         om försäljaren har betalat registreringsavgiften i sitt eget namn eller i kundens namn och för dennes räkning. 
      
      40.   För denna fråga gäller i rättsligt hänseende artikel 11 A 3 c i sjätte direktivet och därmed ett gemenskapsrättsligt begrepp
         för handlande i en annan persons namn och för en annan persons räkning och inte de civilrättsliga bestämmelserna om ställföreträdarskap
         och uppdrag som skiljer sig åt från rättsordning till rättsordning.
      
      41.   Vidare måste bedömningen av händelsen göras utifrån objektiva synpunkter och kan inte vara beroende enbart av överenskommelser
         mellan försäljaren och köparen. I annat fall skulle det komma an på parterna att bestämma vilka faktorer som skall ingå i
         beskattningsunderlaget.
      
      42.   Enligt den danska regeringen föreskrivs det i lagen om registreringsavgifter att försäljaren visserligen skall ombesörja registrering
         av bilen, men att registreringen sedan görs i kundens namn. För denna tolkning talar det faktum att försäljaren inte registrerar
         bilen förrän ett köpeavtal beträffande det konkreta fordonet har ingåtts med kunden. Registreringen är dessutom en förutsättning
         för att fordonet skall kunna användas på allmän väg, vilket slutligen bara kunden själv har intresse av. Slutligen debiteras
         kunden för registreringsavgiften i dess helhet och som en separat post. Om registreringen sker i kundens namn kan man utgå
         från att avgiften också betalas i dennes namn och bokförs på avräkningskonto i försäljarens bokföring.
      
      43.   En sådan utformning av avgiftsbestämmelsen är helt förenlig med sjätte direktivet, där det i artikel 11 A.3 c också finns
         en uttrycklig bestämmelse om bokföring på avräkningskonto, och denna bestämmelse kan också tillämpas på avgifter.
      
      44.   Även andra typer av avgifter på motorfordon som skall räknas in i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt är dock tillåtna
         enligt lag. Den omtvistade nederländska avgiften i domen i målet Wisselink(20) togs till exempel ut som en punktskatt på leverans och import av fordon, vilket domstolen ansåg vara tillåtet. Avgiften ingick
         således i beskattningsunderlaget för mervärdesskatten.(21) Av detta skall dock inga slutsatser dras beträffande behandlingen i mervärdesskattehänseende av den danska avgiften som har
         samband med registreringen.
      
      45.   DBI har dock bestritt att försäljaren betalar in registreringsavgiften i kundens namn enligt de danska avgiftsbestämmelserna.
         Det ankommer dock på den hänskjutande domstolen att tolka de nationella bestämmelserna och klargöra denna fråga.
      
      46.   Den danska och den nederländska regeringen och kommissionen anser dessutom att den inräkning av registreringsavgiften i beskattningsunderlaget
         för mervärdesskatten som sökanden har begärt strider mot principen om mervärdesskattens neutralitet. Leverans av ett fordon
         som försäljaren i förväg har registrerat behandlas på annat sätt än leverans av ett fordon som kunden själv låter registrera
         efter leveransen.
      
      47.   Principen om mervärdesskattens neutralitet innebär i huvudsak att jämförbar omsättning också måste beskattas lika.(22) Om man ansluter sig till DBI:s uppfattning är tjänsterna inte jämförbara, eftersom dels ett oregistrerat fordon, dels ett
         registrerat fordon levereras och registreringen sedan betraktas som en integrerad del av leveransen. Såsom redan fastslagits
         ingår registreringen faktiskt inte  i försäljarens tjänst. Hans tjänst är alltså under alla omständigheter endast leverans av ett motorfordon. Det är därför inte
         förenligt med principen om mervärdesskattens neutralitet att beskatta sådan likartad omsättning olika beroende på om försäljaren
         registrerar bilen före leveransen eller kunden anmäler den för registrering efter leveransen.
      
      48.   Den danska regeringen har slutligen påpekat att det finns risk för diskriminering av importerade begagnade bilar om registreringsavgiften
         läggs på före mervärdesskatten.
      
      49.   Eftersom registreringsavgifterna för motorfordon inte är harmoniserade har medlemsstaterna frihet när de väljer vilket värde
         som skall användas som beräkningsunderlag för avgiften. Såsom domstolen har fastslagit i domen i målet kommissionen mot Danmark
         (C‑47/88), är det enligt artikel 90 EG förbjudet att lägga ett mindre fördelaktigt värde till grund för beskattningen av importerade
         fordon än av fordon som har köpts inom landets territorium.(23) Det är därför inte tillåtet att beräkna registreringsavgiften för importerade begagnade fordon utifrån det aktuella värdet
         inklusive mervärdesskatt och samtidigt beräkna registreringsavgiften för fordon som köps inom landets territorium utifrån
         priset exklusive mervärdesskatt.
      
      50.   En sådan diskriminering kan dock undvikas genom att registreringsavgiften för importerade begagnade fordon tas ut på marknadsvärdet
         med avdrag för den proportionella mervärdesskatten. I övrigt finns inget som hindrar att den nationella lagstiftaren tar ut
         registreringsavgiften på nettopriset (exklusive mervärdesskatt). Att använda nettopriset som beräkningsunderlag för registreringsavgiften
         är nämligen möjligt oberoende av om registreringsavgiften ingår i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt eller inte. Förbudet
         mot diskriminerande interna avgifter på importerade varor gör det därför inte möjligt att dra några slutsatser om tolkningen
         av bestämmelserna om beskattningsunderlaget för mervärdesskatt.
      
      V –    Förslag till avgörande
      51.   Jag föreslår således avslutningsvis följande svar på Østre Landsrets tolkningsfrågor: 
      En registreringsavgift för motorfordon (personbilar) som försäljaren har betalt i kundens namn före leveransen, som han bokför
         på avräkningskonto i sin bokföring och som han därefter debiterar kunden tillsammans med priset på fordonet utgör inte en
         avgift som, i enlighet med artikel 11 A.2 a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt:
         enhetlig beräkningsgrund, räknas in i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt, utan den är ett belopp som enligt artikel
         11 A.3 c i direktivet skall undantas från beskattningsunderlaget. 
      
      1 –	Originalspråk: tyska.
      
      2 –	Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter
         – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1,
         s. 28).
      
      3 –	Dom av den 17 juni 2003 i mål C-383/01, De Danske Bilimportörer (REG 2003, s. I-6065), punkterna 32, 34, 35 och 42. De danska
         bestämmelserna om registreringsavgift för motorfordon har dessutom redan prövats i dom av den 11 december 1990 i mål C-47/88,
         kommissionen mot Danmark (REG 1990, s. I-4509), av den 16 juni 2005 i mål C‑138/04, kommissionen mot Danmark (REG 2005, s.
         I-0000, tillgänglig på danska och på tyska på domstolens hemsida [www.curia.eu.int]), och av den 15 september 2005 i mål C-464/02,
         kommissionen mot Danmark (REG 2005, s. I-0000).
      
      4 –	Domen i målet De Danske Bilimportører I (ovan fotnot 3, punkterna 38 och 39) och domen i mål C-47/88 (kommissionen mot
         Danmark, ovan fotnot 3, punkt 17).
      
      5 –	Se generellt generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande av den 27 februari 2003 i mål C‑383/01, De Danske Bilimportører
         I (REG 2003, s. I-6065), punkt 10 f, i frågan hur registreringsavgifterna är utformade i Danmark och i andra medlemsstater.
      
      6 –	Dom av den 27 mars 1990 i mål C-126/88, Boots Company (REG 1990, s. I-1235), punkterna 15 och 16, och av den 3 juli 2001
         i mål C-380/99, Bertelsmann (REG 2001, s. I‑5163), punkt 15.
      
      7 –	Dom av den 23 november 1988 i mål 230/87, Naturally Yours Cosmetics (REG 1988, s. 6365), punkt 11, och av den 2 juni 1994
         i mål C-33/93, Empire Stores (REG 1994, s. I-2329), punkt 12, och i målet Bertelsmann (ovan fotnot 6), punkt 17.
      
      8 –
         								Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav,
         flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57). Direktivet ändrades
         senast genom rådets direktiv 2004/106/EG av den 16 november 2004 (EUT L 359, s. 30).
      
      9 –
         								Se generaladvokaten Gulmanns förslag till avgörande av den 3 mars 1993 i mål C‑18/92, Bally (REG 1993, s. I-2871),
         punkt 15.
      
      10 –	Leveransen skall anses ha ägt rum vid tidpunkten för det faktiska överlämnandet av fordonet och inte när köpeavtalet ingicks,
         eftersom det gemenskapsrättsliga begreppet leverans förutsätter att rätten att förfoga över varan faktiskt övergår till köparen
         (se dom av den 8 februari 1990 i mål C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (REG 1990, s. I-285; svensk specialutgåva,
         volym 10, s. 295), punkterna 7 och 8, och av den 6 februari 2003 i mål C-185/01, Auto Lease Holland ( REG 2003, s. I-1317)
         punkt 32]).
      
      11 –
         									Parterna hänvisar i detta sammanhang till dom av den 29 april 2004 i mål C‑387/01, Weigel (REG 2004, s. I-4981),
         punkt 47, och av den 15 juli 2004 i mål  C-365/02, Lindfors (REG 2004, s. I-7183), punkt 26.
      
      12 –
         									Dom av den 21 mars 2002 i mål C-451/99, Cura Anlagen (REG 2002, s. I-3193), punkt 40, och i mål C-464/02, kommissionen
         mot Danmark (ovan fotnot 3), punkt 74.
      
      13 –	Dom av den 13 juli 1989 i de förenade målen 93/88 och 94/88, Wisselink (REG 1989, s. 2671), punkt 13.
      
      14 –
         									Ovan fotnot 3, punkt 34.
      
      15 –	Ovan fotnot 3, punkterna 13–14.
      
      16 –	EGT L 105, s. 64.
      
      17 –	Domen i mål C-138/04, kommissionen mot Danmark (ovan fotnot 3), punkt 15.
      
      18 –	Det som domstolen slagit fast i dom av den 4 februari 1988 i mål 391/85, kommissionen mot Belgien (REG 1988, s. 579), punkterna
         25–26, kan inte användas som bevis för att mervärdesskatt och registreringsavgift skall ses som en enhet även när de formellt
         sett är baserade på olika händelser som utlöst beskattningen. Uttalandena gäller de särskilda omständigheterna i det dåvarande
         fallet, vilka skiljer sig från det aktuella fallet genom att de båda skatterna hade samband med varandra genom debiteringsmetoden.
         Den kompletterande belgiska registreringsavgiften tjänade slutligen till att kompensera ett bortfall när det gäller mervärdesskatten
         som berodde på korrigering av beskattningsunderlaget i enlighet med gemenskapsrätten. 
      
      19 –	Beträffande denna konstellation se domen i mål C-464/02, kommissionen mot Danmark (ovan fotnot 3). 
      
      20 –	Domen i målet Wisselink (ovan fotnot 13).
      
      21 –	Ibidem, punkt 22.
      
      22 –	Dom av den 7 september 1999 i mål C-216/97, Gregg (REG 1999, s. I‑4947), punkt 20, av den 10 september 2002 i mål C-141/00,
         Kügler (REG 2002, s. I-6833), punkt 30, och av den 17 februari 2005 i de förenade målen C-453/02 och C-462/02, Linneweber
         och Akritidis (REG 2005, s. I-1131), punkt 24.
      
      23 –	Domen i mål C-47/88, kommissionen mot Danmark (fotnot 3 ovan), punkterna 21–22.