CELEX: 62009CC0072
Language: fi
Date: 2010-04-29
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Jääskinen 29 päivänä huhtikuuta 2010. # Établissements Rimbaud SA vastaan Directeur général des impôts ja Directeur des services fiscaux d’Aix-en-Provence. # Ennakkoratkaisupyyntö: Cour de cassation - Ranska. # Välitön verotus - Pääomien vapaa liikkuvuus - Oikeushenkilöt, jotka ovat sijoittautuneet kolmanteen valtioon, joka on Euroopan talousalueen sopimusvaltio - Jäsenvaltiossa sijaitsevien kiinteistöjen omistaminen - Näiden kiinteistöjen myyntiarvosta kannettava vero - Vapautuksen epääminen - Veropetosten estäminen - Arviointi ETA-sopimukseen nähden. # Asia C-72/09.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      NIILO JÄÄSKINEN
      29 päivänä huhtikuuta 2010 1(1)
      
      Asia C‑72/09
      Établissements Rimbaud SA
      vastaan
      Directeur général des impôts
      ja
      Directeur des services fiscaux d’Aix‑en‑Provence
      (Cour de cassationin (Ranska) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Välitön verotus – Pääomien vapaa liikkuvuus – ETA-sopimuksen 40 artikla – EY 56 artikla – Vero, joka kannetaan Euroopan talousalueeseen kuuluvaan kolmanteen maahan sijoittautuneelta oikeushenkilöltä tämän jäsenvaltiossa
         omistaman kiinteistön myyntiarvosta – Verovapauden epääminen – Vapaus, jonka edellytyksenä on kahdenvälinen sopimus – Veropetosten estäminen – Arviointi ETA-sopimuksen perusteella
      I       Johdanto
      1.        Cour de cassationin (Ranska) kauppa-, rahoitus- ja talousjaosto on esittänyt nyt esillä olevan ennakkoratkaisupyynnön. Ennakkoratkaisupyyntö
         koskee lähinnä Euroopan talousalueesta 2.5.1992 tehdyn sopimuksen (jäljempänä ETA-sopimus)(2) 40 artiklan tulkintaa sovellettaessa jäsenvaltion verolainsäädäntöä yhtiöön, joka on sijoittautunut Liechtensteinin ruhtinaskuntaan,
         joka on ETA-sopimuksen sopimuspuoli muttei Euroopan unionin jäsenvaltio (jäljempänä ETA-valtio). Kysymys on herättänyt selvää
         kiinnostusta jäsenvaltioissa, joista yhdeksän on esittänyt kirjallisia huomautuksia.
      
      2.        Nyt esillä olevan asian ansiosta unionin tuomioistuin voi täydentää asioissa ELISA(3) ja A(4) annettuihin tuomioihin perustuvaa oikeuskäytäntöä, joka liittyy pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusten perusteluihin välittömän
         verotuksen alalla, ja täsmentää sellaisiin tilanteisiin sovellettavia oikeussääntöjä, joissa on kyse ETA-valtioista.
      
      II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A       Unionin oikeus 
      3.        EY 56 artiklan 1 kohdassa kielletään 4 luvun määräysten mukaisesti kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä ja
         maksuja jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.(5)
      
      4.        EY 57 artiklan 1 kohdassa määrätään seuraavaa:
      
      ”1.      Mitä 56 artiklassa määrätään, ei estä soveltamasta kolmansiin maihin sellaisia rajoituksia, jotka ovat kansallisen lainsäädännön
         tai yhteisön oikeuden mukaan voimassa 31 päivänä joulukuuta 1993 ja jotka koskevat pääomanliikkeitä kolmansiin maihin tai
         kolmansista maista, jos näihin liittyy suoria sijoituksia, kiinteistösijoitukset mukaan luettuina, sijoittautumista, rahoituspalvelujen
         tarjoamista tai arvopaperien hyväksymistä pääomamarkkinoille.”
      
      5.        EY 58 artiklassa määrätään seuraavaa:
      
      ”1.      Mitä 56 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta:
      a)      soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai
         heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella;
      
      b)      toteuttaa kaikki toimenpiteet, jotka ovat välttämättömiä, jotta estetään verotusta ja rahoituslaitosten toiminnan vakauden
         valvontaa koskevien jäsenvaltioiden lakien ja asetusten rikkominen, taikka säätää pääomanliikkeitä koskevista ilmoitusmenettelyistä
         hallinnollisten tietojen tai tilastotietojen saamiseksi taikka toteuttaa toimenpiteitä, jotka ovat perusteltuja yleisen järjestyksen
         ja turvallisuuden kannalta.
      
      – –
      3.      Edellä 1 ja 2 kohdassa tarkoitetut toimenpiteet ja menettelyt eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 56 artiklassa
         tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista.”
      
      6.        ETA-sopimuksen 4 artiklassa määrätään seuraavaa:
      
      ”Kaikki kansalaisuuteen perustuva syrjintä on kiellettyä tämän sopimuksen soveltamisalalla, sanotun kuitenkaan rajoittamatta
         tämän sopimuksen erityismääräysten soveltamista.”
      
      7.        ETA-sopimuksen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan 4 luvun teksti vastaa ETY:n perustamissopimuksen määräyksiä ja perustamissopimuksen
         67 artiklan [tämä artikla on kumottu Amsterdamin sopimuksella] täytäntöönpanosta 24.6.1988 annetun neuvoston direktiivin 88/361/ETY(6) säännöksiä, sellaisena kuin ne olivat voimassa ennen Euroopan unionista tehdyllä sopimuksella niihin tehtyjä muutoksia. ETA-sopimuksen
         40 artiklassa määrätään seuraavaa:
      
      ”Tämän sopimuksen määräysten mukaisesti sopimuspuolten välillä ei ole EY:n jäsenvaltiossa tai EFTA-valtiossa asuville kuuluvien
         pääomien liikkuvuuden rajoituksia eikä osapuolten kansalaisuuteen tai asuinpaikkaan taikka pääoman sijoituspaikkaan perustuvaa
         syrjintää. Tarvittavat määräykset tämän artiklan täytäntöönpanosta ovat liitteessä XII.”
      
      8.        Edellä mainitussa ETA-sopimuksen liitteessä XII todetaan, että direktiiviä 88/361 sovelletaan Euroopan talousalueeseen. Tämän
         direktiivin liitteenä I olevalla pääomanliikkeiden nimikkeistöllä on edelleen pääomanliikkeiden käsitteen määrittämisen kannalta
         ohjeellista arvoa,(7) ja siinä täsmennetään, että tämä käsite kattaa toimenpiteet, joilla ulkomailla asuvat tekevät kiinteistösijoituksia jäsenvaltioon.
      
      9.        Jäsenvaltio voi vedota jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien ja välillisten verojen
         alalla 19.12.1977 annettuun neuvoston direktiiviin 77/799/ETY(8) saadakseen toisen jäsenvaltion toimivaltaisilta viranomaisilta kaikki tiedot, joita jäsenvaltio tarvitsee voidakseen määrittää
         asianmukaisesti kyseessä olevan direktiivin kattamien verojen määrän.
      
      B       Kansallinen oikeus
      10.      Ranskan yleisen verolain (code général des impôts, jäljempänä CGI) 990 D § ja sitä seuraavat pykälät kuuluvat Ranskan lainsäätäjän
         toimenpiteisiin, joilla estetään tiettyjä veron kiertämisen muotoja.
      
      11.      CGI:n 990 D §:ssä säädetään seuraavaa:(9)
      
      ”Oikeushenkilöt, jotka suoraan tai toisen henkilön välityksellä omistavat yhden tai useamman Ranskassa sijaitsevan kiinteistön
         tai ovat kyseiseen omaisuuteen liittyvien esineoikeuksien haltijoita, ovat velvollisia maksamaan vuosittain veron, jonka määrä
         on kolme prosenttia kyseisten kiinteistöjen tai oikeuksien myyntiarvosta.
      
      Kiinteistöjen tai niihin liittyvien oikeuksien omistajaksi Ranskassa toisen henkilön välityksellä katsotaan oikeushenkilö,
         jolla on osakkuus, osakkuuden muodosta ja määrästä riippumatta, oikeushenkilössä, joka omistaa kyseiset kiinteistöt tai oikeudet
         tai jolla on osakkuus kolmannessa oikeushenkilössä, joka itse on kiinteistöjen tai oikeuksien omistaja tai välihenkilö osakkuuksien
         ketjussa. Tätä säännöstä sovelletaan välihenkilöinä olevien oikeushenkilöiden lukumäärästä riippumatta.”
      
      12.      CGI:n 990 E §:n(10) mukaan 990 D §:ssä säädettyä veroa ei sovelleta
      
      ” – – 
      2)       oikeushenkilöihin, joiden kotipaikka on maassa tai alueella, joka on tehnyt Ranskan kanssa sopimuksen hallinnollisesta avunannosta
         veropetosten ja veron kiertämisen estämiseksi, ja jotka tekevät joka vuosi viimeistään 15 päivänä toukokuuta 990 F §:ssä tarkoitetulla
         päätöksellä vahvistettuun paikkaan ilmoituksen tammikuun ensimmäisenä päivänä omistuksessaan olleiden kiinteistöjen sijainnista,
         tilasta ja arvosta, osakkaidensa henkilöllisyydestä ja osoitteesta kyseisenä päivänä sekä kunkin osakkaan omistamien osakkeiden
         tai osuuksien lukumäärästä;
      
      3)       oikeushenkilöihin, joiden tosiasiallinen johto sijaitsee Ranskassa, eikä myöskään muihin oikeushenkilöihin, joita ei sopimuksen
         perusteella saa verottaa ankarammin, jos ne ilmoittavat vuosittain tai sitoutuvat ilmoittamaan ja noudattavat sitoumustaan
         ilmoittaa verohallinnolle tämän pyynnöstä tammikuun ensimmäisenä päivänä omistuksessaan olleiden kiinteistöjen sijainnin ja
         tilan, osakkeenomistajiensa, osakkaidensa tai muiden jäsentensä henkilöllisyyden ja osoitteen, näistä kunkin omistamien osakkeiden,
         osuuksien tai muiden oikeuksien lukumäärän sekä selvityksen osakkeenomistajiensa, osakkaidensa tai muiden jäsentensä verotuksellisesta
         kotipaikasta. Ilmoittamista koskeva sitoumus on tehtävä päivänä, jona oikeushenkilö hankkii 990 D §:ssä tarkoitetun kiinteistön,
         oikeudet tai osuuden, tai 1 päivänä tammikuuta 1993 jo omistuksessaan olleiden kiinteistöjen, oikeuksien tai osuuksien osalta
         viimeistään 15 päivänä toukokuuta 1993; 
      
      4)       yhtiöihin, joiden osakkeet on listattu pörssissä tai sopimusmarkkinoilla Ranskan pörssissä tai ulkomaisessa pörssissä, johon
         sovelletaan vastaavia sääntöjä;
      
       – – ”
      13.      Pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan Ranskan tasavallan ja Liechtensteinin ruhtinaskunnan välillä ei ollut tehty CGI:n
         990 E §:n 2 momentissa tarkoitetun kaltaista sopimusta.(11)
      
      III  Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
      14.      Établissements Rimbaud SA -yhtiö (jäljempänä Établissements Rimbaud), jonka kotipaikka on Liechtensteinin ruhtinaskunnassa,
         omistaa Ranskassa sijaitsevan kiinteistön. Siltä kannetaan näin ollen lähtökohtaisesti CGI:n 990 D §:ssä tarkoitettua 3 prosentin
         suuruista veroa.
      
      15.      Ranskan verohallinto kantoi Établissements Rimbaud’lta kyseessä olevan veron ensiksi vuosilta 1988–1997 ja tämän jälkeen vuosilta
         1998–2000.
      
      16.      Établissements Rimbaud nosti kanteen päätöksistä, joilla hylättiin sen vaatimukset saada vapautus riidanalaisista veloista.
         Tribunal de grande instance d’Aix‑en‑Provence hylkäsi kanteen, ja tämän jälkeen cour d’appel d’Aix‑en‑Provence hylkäsi sen
         tästä tekemän valituksen, minkä jälkeen Établissements Rimbaud valitti asiasta Cour de cassationiin.
      
      17.      Cour de cassation esitti tässä valitusmenettelyssä unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
      
      ”Onko yleisen verolain 990 D §:n ja sitä seuraavien pykälien kaltainen lainsäädäntö, sellaisena kuin se oli tuolloin voimassa,
         ristiriidassa [ETA-]sopimuksen 40 artiklan kanssa, kun tässä lainsäädännössä vapautetaan Ranskassa sijaitsevien kiinteistöjen
         myyntiarvosta kannettavasta 3 prosentin suuruisesta verosta yhtiöt, joiden kotipaikka on Ranskassa, ja edellytetään tämän
         verovapauden saamiseksi yhtiöltä, jonka kotipaikka on Euroopan talousalueeseen kuuluvassa maassa, joka ei ole Euroopan unionin
         jäsenvaltio, että Ranskan [tasavallan] ja kyseisen valtion välillä on tehty sopimus hallinnollisesta avunannosta veropetosten
         ja veron kiertämisen estämiseksi tai että kansalaisuuteen perustuvan syrjinnän kieltävän sopimusmääräyksen mukaan näitä oikeushenkilöitä
         ei saa verottaa ankarammin kuin Ranskaan sijoittautuneita yhtiöitä?”
      
      IV     Asian käsittely unionin tuomioistuimessa 
      18.      Ennakkoratkaisupyyntö kirjattiin saapuneeksi unionin tuomioistuimen kirjaamoon 18.2.2009.
      
      19.      Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Établissements Rimbaud, Alankomaiden, Espanjan, Italian, Kreikan, Ranskan, Ruotsin,
         Saksan, Viron ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä komissio, Liechtensteinin hallitus ja EFTAn valvontaviranomainen.
      
      20.      Suullisia huomautuksia esittivät 3.2.2010 pidetyssä istunnossa Établissements Rimbaud’n edustaja, Espanjan, Kreikan, Ranskan,
         Ruotsin, Viron ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitusten asiamiehet sekä komission ja EFTAn valvontaviranomaisen asiamiehet.(12)
      
      V       Asianosaisten lausumat
      21.      Établissements Rimbaud katsoo, että ETA-sopimuksen 40 artikla on esteenä CGI:n 990 D §:n ja sitä seuraavien pykälien kaltaiselle
         lainsäädännölle, jossa vapautetaan Ranskassa sijaitsevien kiinteistöjen myyntiarvosta kannettavasta 3 prosentin suuruisesta
         verosta yhtiöt, joiden kotipaikka on Ranskassa, ja jossa asetetaan tämän verovapauden saamiseksi syrjiviä ehtoja yhtiöille,
         joiden kotipaikka on ETA-valtiossa.
      
      22.      EFTAn valvontaviranomainen, komissio ja Liechtensteinin hallitus katsovat samalla tavoin, että ETA-sopimuksen 40 artikla on
         esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, koska siinä ei sallita ETA-valtioon sijoittautuneen
         yhtiön esittää selvityksiä voidakseen osoittaa luonnollisia henkilöitä olevien osakkaidensa henkilöllisyyden.
      
      23.      Sitä vastoin kaikki kirjallisia huomautuksia esittäneet jäsenvaltiot katsovat, että ETA-sopimuksen 40 artikla ei ole esteenä
         tällaiselle lainsäädännölle.
      
      VI     Asian tarkastelu
      A       Alustavat huomautukset
      24.      Aluksi on muistettava, että unionin tuomioistuimella on jo ollut tilaisuus tarkastella nyt esillä olevassa asiassa kyseessä
         olevia CGI:n säännöksiä. Ranskan Cour de cassation on nimittäin esittänyt tuomioistuimelle ennakkoratkaisukysymyksen, jonka
         johdosta tämä on todennut edellä mainitussa asiassa ELISA antamassaan tuomiossa, että kun on kyse jäsenvaltioiden välisistä
         suhteista, yhteisön oikeus on esteenä kyseessä olevan kaltaiselle Ranskan lainsäädännölle. Näin ollen unionin tuomioistuimen
         on nyt esillä olevassa asiassa, joka sekin on Cour de cassationin vireille panema, lausuttava ainoastaan siitä, voiko kyseessä
         olevista kansallisista säännöksistä mahdollisesti johtuva rajoitus olla perusteltu ETA-sopimuksen yhteydessä eli tapauksessa,
         joka sijoittuu unionin jäsenvaltioiden välisiin ja unionin jäsenvaltioiden ja muiden kuin ETA-sopimuksen sopimuspuolina olevien
         maiden välisiin suhteisiin liittyvien tapausten välimaastoon.
      
      25.      Nyt esillä olevan asian ajallisesta yhteydestä on todettava, että ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on pyytänyt
         ETA-sopimuksen 40 artiklan tulkintaa. Kun otetaan huomioon, että Liechtensteinin ruhtinaskunta on ollut ETA-sopimuksen sopimuspuoli
         1.5.1995 alkaen, unionin tuomioistuimen on siis tulkittava kyseisestä päivämäärästä alkaen voimassa ollutta lainsäädäntöä.(13)
      
      26.      Kuten julkisasiamies Bot totesi edellä mainitussa asiassa A esittämässään ratkaisuehdotuksessa,(14) pääomanliikkeet jäsenvaltioiden välillä ja jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä on vapautettu asteittain. Euroopan
         talousyhteisön perustamisesta tehtyyn sopimukseen sisältyneet yhteisön sisäisiä ja ulkoisia pääomanliikkeitä koskevat määräykset
         olivat erillisiä eivätkä jäsenvaltioiden kannalta kovinkaan velvoittavia. Yksi tärkeä välivaihe oli neuvoston direktiivi 88/361,
         jossa säädettiin pääomanliikkeiden kattavasta ja ehdottomasta vapauttamisesta jäsenvaltioiden välillä. Yhteisön ulkoisissa
         suhteissa direktiivin 88/361 säännökset eivät olleet yhtä velvoittavia, sillä jäsenvaltioiden oli ainoastaan pyrittävä yhtä
         laajaan pääomanliikkeiden vapauttamiseen kolmansien maiden kanssa kuin yhteisön sisälläkin.
      
      27.      Maastrichtissa 7.2.1992 allekirjoitetussa Euroopan unionista tehdyssä sopimuksessa pääomien vapaa liikkuminen tunnustettiin
         yhdeksi EY:n perustamissopimuksessa taatuksi perusvapaudeksi paitsi jäsenvaltioiden välillä myös jäsenvaltioiden ja kolmansien
         maiden välillä. EY:n perustamissopimuksen 73 b artiklan 1 kohdan (josta on tullut EY 56 artiklan 1 kohta) mukaan ”tämän luvun
         määräysten mukaisesti kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka
         jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä”. Uutta artiklaa sovellettiin 1.1.1994 alkaen.
      
      28.      ETA-sopimus ei kuitenkaan sisällä EY 57 ja EY 58 artiklaa täysin vastaavia määräyksiä. Mielestäni on silti täysin selvää,
         että ETA-sopimuksen 40 artiklaan perustuvat jäsenvaltioiden velvoitteet ETA-valtioita kohtaan eivät ole sitovampia kuin EY
         58 artiklan määräyksistä johtuvat velvoitteet. Tämän lisäksi lex posterior derogat legi priori‑ ja lex specialis derogat legi
         generali ‑periaatteet näyttävät estävän EY 57 artiklan 1 kohdan soveltamisen jäsenvaltioiden ja Liechtensteinin ruhtinaskunnan
         välisiin suhteisiin. 
      
      29.      Näin ollen vaikuttaa siltä, ettei EY 57 artiklan 1 kohtaa voida soveltaa kyseessä olevaan kolmanteen maahan ETA-sopimuksen
         voimaantulopäivän jälkeen.
      
      30.      Huomioon on otettava toinenkin ajallinen näkökohta. Ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että pääasiassa kyseessä oleva pääomansiirto
         eli kiinteistösijoitus on tapahtunut ennen pääomien vapaan liikkuvuuden käyttöönottoa yhtä lailla Euroopan unionin sisällä
         kuin jäsenvaltioiden ja ETA-valtioiden välisissä suhteissakin. Kun otetaan siis huomioon, että Établissements Rimbaud teki
         sijoituksensa selvästi ennen relevantteja päivämääriä, se ei tarkkaan ottaen käyttänyt kyseessä olevaa perusvapautta. Tällä
         seikalla ei nähdäkseni kuitenkaan ole merkitystä sen vastauksen kannalta, jonka unionin tuomioistuin antaa ennakkoratkaisua
         pyytäneelle tuomioistuimelle ETA-sopimuksen voimaantulopäivän jälkeen Liechtensteinin ruhtinaskuntaan sovellettavista oikeussäännöistä.(15) Verokohtelun kannalta pääomien vapaan liikkuvuuden vaikutusten pitäisi olla samat niin olemassa olevien kuin uusienkin sijoitusten
         kohdalla.
      
      31.      Tarkastelen aluksi lyhyesti asiassa ELISA ja asiassa Ospelt ja Schlössle Weissenberg(16) annettuihin tuomioihin perustuvaa oikeuskäytäntöä, joka koskee pääomien vapaata liikkuvuutta välittömän verotuksen alalla
         yhtäältä jäsenvaltioiden välisissä suhteissa ja toisaalta jäsenvaltioiden ja ETA-valtioiden välisissä suhteissa, minkä jälkeen
         vertailen näitä kahta järjestelmää. Lopuksi tarkastelen perusteluja, jotka on esitetty erilaisen kohtelun puolesta.
      
      B       Pääomien vapaata liikkuvuutta välittömän verotuksen alalla koskeva oikeuskäytäntö
      32.      Yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut edellä mainitussa asiassa ELISA antamassaan tuomiossa jäsenvaltioiden välisistä suhteista,
         että EY 56 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa kyseiseen jäsenvaltioon sijoittautuneet
         yhtiöt vapautetaan verosta, joka kannetaan oikeushenkilöiden tässä jäsenvaltiossa omistamien kiinteistöjen myyntiarvosta,
         kun siinä asetetaan tämän vapautuksen edellytykseksi toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden yhtiöiden osalta joko se, että
         kyseisen jäsenvaltion ja tämän toisen valtion välillä on tehty sopimus hallinnollisesta avunannosta veropetosten ja veron
         kiertämisen estämiseksi, tai se, että sellaisen sopimuksen, johon sisältyy kansallisuuteen perustuvan syrjinnän kieltävä lauseke,
         mukaan kyseisiä yhtiöitä ei saa verottaa ankarammin kuin ensinnä mainittuun jäsenvaltioon sijoittautuneita yhtiöitä, ja kun
         kyseisen lainsäädännön mukaan ei ole mahdollista, että toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö esittää selvityksiä voidakseen
         osoittaa luonnollisia henkilöitä olevien osakkaidensa henkilöllisyyden.(17)
      
      33.      Asiassa ELISA antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että pääomien vapaata liikkuvuutta koskevaa periaatetta
         oli rajoitettu. Tämän jälkeen se tutki, oliko tämä rajoitus perusteltu yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä. Todettuaan,
         että riidanalaisen veron avulla voitiin estää käytännöt, joiden ainoana tarkoituksena on se, että luonnolliset henkilöt välttyisivät
         maksamasta Ranskassa varallisuusveroa, yhteisöjen tuomioistuin selvitti toimenpiteen oikeasuhteisuuden. Se totesi, että riidanalainen
         vero kuuluu direktiivissä 77/799 tarkoitetun yhteistyön soveltamisalaan ja että edeltä käsin ei voitu sulkea pois mahdollisuutta,
         että verovelvollinen esittää itse asian kannalta merkitykselliset selvitykset. Yhteisöjen tuomioistuin päätteli tästä, että
         Ranskan tasavalta olisi voinut toteuttaa jäsenvaltioiden välisissä suhteissa vähemmän rajoittavia toimia veropetosten estämistä
         koskevan tavoitteen saavuttamiseksi.
      
      34.      Établissements Rimbaud ei kuitenkaan ole sijoittautunut jäsenvaltioon vaan Liechtensteinin ruhtinaskuntaan, joka on ollut
         ETA-valtio 1.5.1995 alkaen.
      
      35.      Tässä yhteydessä on muistettava, että yksi ETA-sopimuksen päätavoitteista on tavaroiden, henkilöiden, palvelujen ja pääomien
         vapaan liikkuvuuden mahdollisimman täydellinen toteutuminen koko ETA:ssa siten, että yhteisön alueella saavutetut sisämarkkinat
         laajennetaan koskemaan EFTA-valtioita. Tätä tarkoitusta varten useilla tämän sopimuksen määräyksillä pyritään takaamaan sen
         tulkinnan mahdollisimman suuri yhdenmukaisuus koko ETA:ssa.(18) Tällöin unionin tuomioistuimen asiana on valvoa, että perustamissopimuksen kanssa keskeisiltä osin identtisiä ETA-sopimuksen
         sääntöjä tulkitaan jäsenvaltioissa yhdenmukaisesti.(19)
      
      36.      Tästä seuraa, että vaikka ETA-sopimuksen sopimuspuolina olevien valtioiden kansalaisten välisen pääomien vapaan liikkuvuuden
         rajoituksia on arvioitava kyseisen sopimuksen 40 artiklan ja liitteen XII perusteella, näillä määräyksillä on sama oikeudellinen
         ulottuvuus kuin EY 56 artiklan keskeisiltä osin identtisillä määräyksillä(20) näiden määräysten sanamuodossa mahdollisesti olevista eroista huolimatta.
      
      37.      Yhteisöjen tuomioistuin on lisäksi katsonut, että pääomien liikkuvuuden rajoitusten käsitettä on tulkittava jäsenvaltioiden
         ja kolmansien maiden välisissä suhteissa samalla tavoin kuin jäsenvaltioiden välisissä suhteissa.(21)
      
      38.      Nähdäkseni on selvää, että pääasiassa pääoman vapaaseen liikkuvuuteen liittyvä kohtelu eroaa sen mukaan, onko yhtiön kotipaikka
         Ranskassa vai Liechtensteinissa. 
      
      39.      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan syrjintää on erilaisten sääntöjen soveltaminen toisiinsa rinnastettavissa tapauksissa
         tai saman säännön soveltaminen erilaisissa tapauksissa.(22)
      
      40.      Maassa asuvien verovelvollisten ja ulkomailla asuvien verovelvollisten tilanteet eivät kuitenkaan yleisesti ottaen ole rinnastettavissa
         välittömien verojen alalla.(23) Maassa asuvien verovelvollisten ja ulkomailla asuvien verovelvollisten erilaista kohtelua ei täten itsessään voida pitää
         perustamissopimuksessa tarkoitettuna syrjintänä.(24)
      
      41.      Kuten julkisasiamies Mazák totesi edellä mainitussa asiassa ELISA esittämässään ratkaisuehdotuksessa,(25) yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan asiassa ELISA kyseessä olleen lainsäädännön kaltaisen kansallisen verolainsäädännön
         voidaan katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten kanssa, jos erilainen
         kohtelu koskee tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti katsoen toisiinsa rinnastettavissa. Asiassa ELISA kyseessä olleessa
         tilanteessa, jossa syntyy velvollisuus maksaa vero eli jossa oikeushenkilö omistaa suoraan tai välillisesti 1. tammikuuta
         tiettynä vuonna Ranskassa sijaitsevia kiinteistöjä tai on tällaisiin kiinteistöihin liittyvien esineoikeuksien haltija, oikeushenkilö,
         jonka tosiasiallinen johto sijaitsee Ranskassa, ja oikeushenkilö, jonka tosiasiallinen johto ei sijaitse Ranskassa, ovat samassa
         asemassa kiinteistöjen verotuksen suhteen. Näissä säännöissä ei voida syrjintää aiheuttamatta kohdella kyseisiä henkilöitä
         eri tavalla myönnettäessä samaan veroon liittyviä etuja, kuten verosta vapauttaminen. Kun Ranskan lainsäätäjä on kohdellut
         näitä kahta oikeushenkilöä niiden kiinteistöverotuksen osalta samalla tavalla, se on itse asiassa myöntänyt, ettei niiden
         tilanteissa ole tämän verotuksen yksityiskohtaisten sääntöjen ja edellytysten osalta mitään sellaista objektiivista eroa,
         jolla erilainen kohtelu voitaisiin perustella. Näin ollen asian ELISA olosuhteiden kaltaisissa olosuhteissa tarkasteltavana
         olleesta kansallisesta lainsäädännöstä seuraa, että objektiivisesti katsoen toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa olevia
         oikeushenkilöitä kohdellaan eri tavoin.
      
      42.      Mielestäni julkisasiamies Mazákin päättelyä voidaan soveltaa suoraan nyt esillä olevaan asiaan.
      
      43.      Näin ollen seuraavaksi on selvitettävä, voiko tällainen erilainen kohtelu olla perusteltua, kun otetaan huomioon asian kannalta
         merkitykselliset oikeussäännöt.
      
      C       ETA-sopimuksen 40 artiklan yhteydessä sallitut rajoitukset
      44.      Mielestäni ETA-sopimuksen 40 artiklan tulkinnassa ja soveltamisessa välittömän verotuksen alalla on välttämättä otettava huomioon
         käsiteltävänä olevassa tapauksessa sovellettavien oikeussääntöjen erityispiirteet, nimittäin yhtäältä se, että ETA-sopimus
         ei sisällä määräyksiä hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla, ja toisaalta se, että jäsenvaltion ja kyseessä olevan
         ETA-valtion välillä ei ole tehty verotusta koskevaa sopimusta.
      
      45.      Yhteisöjen tuomioistuin on nimittäin todennut, että pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittaminen kyseessä olevan jäsenvaltion
         ja ETA-valtioiden välillä on oikeutettu yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä, joka koskee veropetosten estämistä.(26)
      
      46.      Näin ollen oikeuskäytäntöä, joka koskee liikkumisvapauksien unionissa tapahtuvan käytön rajoituksia, ei voida täysimääräisesti
         soveltaa jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välisiin pääomanliikkeisiin, sillä tällaiset pääomanliikkeet kuuluvat erilaiseen
         oikeudelliseen asiayhteyteen.(27)
      
      47.      Nyt esillä olevassa asiassa on aivan aluksi todettava, että jäsenvaltion ja kolmannen maan – vaikka se olisi ETA-sopimuksen
         sopimuspuoli – toimivaltaisten viranomaisten välillä ei ole olemassa direktiivillä 77/799 jäsenvaltioiden toimivaltaisten
         viranomaisten välille luotuihin puitteisiin rinnastettavia puitteita, kun kyseessä oleva ETA-valtio ei ole tehnyt mitään keskinäistä
         avunantoa koskevaa sitoumusta.
      
      48.      On kiistatonta, että Ranskan tasavallan ja Liechtensteinin ruhtinaskunnan välillä ei ollut tarkasteltavana ajanjaksona voimassa
         mitään tietojenvaihtoa koskevaa täydentävää sopimusmääräystä.
      
      49.      EFTAn valvontaviranomainen totesi istunnossa, että sen mielestä on erotettava toisistaan yhtäältä osinkoverotus, joka muodostaa
         ”liikkuvan” veropohjan, ja toisaalta kyseessä olevan yhtiön Ranskassa nyt ja jatkossa sijaitsevan kiinteistön verotus. 
      
      50.      Vaikka vaikuttaa kiistattomalta, että kiinteistöverotuksessa veropohjan muuttumattomuudella on veropoliittista merkitystä,
         on todettava, että kiinteistövero on vero, joka kannetaan varallisuuden osista.(28) Maksamalla tämän veron kiinteistön omistaja osallistuu nimenomaan hänen omaksi hyödykseen toimivaan fyysiseen ja yhteiskunnalliseen
         infrastruktuuriin liittyvien kustannusten rahoittamiseen. Yhteisöjen tuomioistuimen edellä mainitussa asiassa komissio vastaan
         Italia esittämän tulkinnan soveltaminen nyt esillä olevassa asiassa ei siis mielestäni ole suljettu pois syistä, jotka liittyvät
         osinkojen verotuksen ja kiinteistöveron välisiin eroihin.
      
      51.      Nyt esillä olevan asian pääasiallinen kysymys on se, voidaanko muiden unionin jäsenvaltioiden ja ETA-valtioiden verovelvollisten
         erilainen kohtelu perustella unionin jäsenvaltioiden ja ETA-valtioiden välisellä erolla. Asiassa ELISA annettu tuomio koskee
         ainoastaan jäsenvaltioiden välisiä suhteita,(29) joten on selvitettävä, voidaanko kyseisessä tuomiossa tehtyä ratkaisua soveltaa myös jäsenvaltioiden ja ETA-valtioiden välisissä
         suhteissa vai onko ETA-valtiot rinnastettava muihin kolmansiin maihin.
      
      52.      Asiassa ELISA annettu tuomio sisältää nähdäkseni kaksi seikkaa, joilla voi olla merkitystä nyt esillä olevassa asiassa ja
         joista osapuolet ovat tehneet eriäviä päätelmiä. Ensimmäinen seikka liittyy siihen, että verovelvollinen voi suhteellisuusperiaatteen
         perusteella paikata sen, että veroviranomaisten välillä ei ole virallisia yhteistyöpuitteita – tai sen, että yhteistyöpuitteita
         ei voida soveltaa kyseessä olevaan yksittäistapaukseen –, toimittamalla tiedot suoraan veroviranomaisille. Toinen seikka on
         tällaisen virallisen yhteistyön olemassaololle unionin lainsäädännössä annettu merkitys.
      
      53.      Suhtaudun jossain määrin epäröiden asiassa ELISA annetussa tuomiossa lausutun laajentamiseen koskemaan nyt esillä olevaa asiaa
         siltä osin kuin siinä annetaan mahdollisuus korvata eri valtioiden veroviranomaisten yhteistyöjärjestelyt verovelvollisen
         esittämillä selvityksillä.(30)
      
      54.      Tehokas ja oikeudenmukainen välittömän verotuksen järjestelmä voi toimia ainoastaan sillä edellytyksellä, että verovelvollisen
         ilmoittamiin tietoihin voidaan luottaa. Tämä ei kuitenkaan ole mahdollista ilman asianmukaisia keinoja, joilla viranomaiset
         voivat varmistaa verovelvollisten toimittamien tietojen paikkansapitävyyden hyödyntämällä muita tietolähteitä, kuten viranomaisrekistereitä
         ja verovelvollisen kirjanpitoon kohdistuvia verotarkastuksia, tai tarvittaessa ulkomaisten veroviranomaisten toimittamia tietoja.
         Jotta verovelvollisten toimittamat tiedot olisivat luotettavia, niiden on myös oltava viranomaisten todennettavissa.(31) Nähdäkseni ei ole yleisesti ottaen suhteellisuusperiaatteen vastaista vaatia, että verovelvollisen toimittamat tiedot ovat
         todennettavissa.
      
      55.      Laillisuusperiaatteeseen perustuvassa verotusjärjestelmässä veroviranomaiset eivät myöskään voi jättää ottamatta huomioon
         verovelvollisen toimittamia tietoja ilman, että ne esittävät perusteet kieltäytymiselleen. Vaikuttaa siltä, ettei yhteisöjen
         tuomioistuimen tarkoituksena ole ollut tällaisen harkintavallan antaminen veroviranomaisille, joten herää kysymys, millä perusteilla
         ne voisivat todeta tietojen puutteellisuuden eli tarpeen esittää asiassa ELISA annetun tuomion 99 kohdassa tarkoitettuja lisäselvityksiä,
         jos oletetaan, etteivät ne pysty tarkistamaan kyseessä olevien tietojen paikkansapitävyyttä sen vuoksi, että kyseisen valtion
         viranomaisten kanssa ei ole sovittu veroalan yhteistyötä koskevasta määräyksestä.
      
      56.      Todistustaakan jako vero-oikeudessa on monitahoinen kysymys. Euroopan unionin oikeutta koskeva oikeuskäytäntö voidaan tiivistää
         seuraavasti: veroviranomaisilla on todistustaakka siitä, että verotuksellisella järjestelyllä ei pyritä oikeutettuun päämäärään,
         mutta ne voivat tukeutua tiettyihin olettamiin keinotekoisten järjestelyjen olemassaolosta.(32) Verovelvollisten on aina voitava kiistää nämä olettamat osoittamalla, että kyseessä olevalla järjestelyllä pyritään tosiasiassa
         liiketaloudellisiin tavoitteisiin. Viranomaisia ei kuitenkaan sido sellainen selvitys, jota ei voida todentaa.
      
      57.      Verovapautusten ja muiden verotuksellisten etujen osalta on tavallista, että verovelvollisen kuuluu osoittaa oikeudellisesti
         riittävällä tavalla, että tällaisen edun saamiseksi edellytetyt vaatimukset täyttyvät. Nähdäkseni CGI:n 990 E § vastaa tätä
         lähestymistapaa. Verovapautus myönnetään oikeushenkilölle, joka toimittaa täsmälliset tiedot, kunhan veroviranomaiset voivat
         todentaa nämä tiedot joko suoraan itse tai yhteistyössä muiden kyseessä olevien valtioiden viranomaisten kanssa.
      
      58.      Aikomuksenani ei ole kyseenalaistaa asiassa ELISA annettua tuomiota siltä osin kuin on kyse jäsenvaltioiden välisistä suhteista.
         En kuitenkaan voi ehdottaa yhteisöjen tuomioistuimen kyseisessä tuomiossaan hyväksymän tulkinnan ulottamista jäsenvaltioiden
         ja ETA-valtioiden tai muiden kolmansien maiden välisiin suhteisiin, koska nähdäkseni ETA-valtioissa ja muissa kolmansissa
         maissa asuvien verovelvollisten tilanteessa ei ole suhteellisuusperiaatteen näkökulmasta katsottuna mitään merkittävää eroa.
         Komissio vaikuttaa nimittäin ehdottavan, että oikeasuhteisuuden selvittämistä ei sovelleta ETA-valtioihin, kun kyseessä olevan
         valtion kanssa ei ole tehty asianmukaista sopimusta tietojenvaihdosta.(33)
      
      59.      Lisäksi on selvennettävä yhteisöjen tuomioistuimen kantaa edellä mainitussa asiassa A annetussa tuomiossa siltä osin kuin
         se liittyy yhtiöiden laskentatoimeen sovellettaviin yhteisön yhdenmukaistamistoimenpiteisiin. Yhteisöjen tuomioistuimen tarkastelu
         on mielestäni sijoitettava asiayhteyteensä.(34) Nähdäkseni yhteisöjen tuomioistuimen toteamukset tästä asiasta liittyvät tilanteeseen, jossa verovelvollinen esittää veroviranomaiselle
         selvityksiä, joita nämä eivät pysty todentamaan ulkomaisten veroviranomaisten avustuksella. Yhteisöjen tuomioistuin ei millään
         tavoin luonnehtinut tätä tilannetta tavanomaiseksi tai toivottavaksi: se ainoastaan korosti, että tällaisessa tilanteessa
         ETA-valtioon sijoittautuneen yhtiön toimittamat kirjanpitotositteet ovat luotettavampia kuin sellaiseen kolmanteen maahan
         sijoittautuneen yhtiön toimittamat todisteet, jossa ei sovelleta samoja sääntöjä. Yhteisöjen tuomioistuin teki siis vertailevan
         arvioinnin. On korostettava, että jäsenvaltioiden verovelvolliset eivät voi vaatia, että yrityksen verotus perustuisi ainoastaan
         sen omaan kirjanpitoon, vaikka se onkin keskeinen lähtökohta edellyttäen, että kirjanpitosäännöksiä noudatetaan.
      
      60.      Osakkeenomistajien henkilöllisyyden osoittamisesta on huomattava, että laskentatoimen alalla annetut direktiivit eivät koske
         osakkeenomistajien henkilöllisyyttä. Tätä kysymystä käsitellään direktiivissä 2004/109/EY mutta ainoastaan siltä osin kuin
         kyse on ilmoituksista, jotka koskevat huomattavien omistusosuuksien hankintaa tai luovutusta säännellyillä markkinoilla.(35) Osakkeenomistajien henkilöllisyyden osoittaminen on joka tapauksessa monitahoinen kysymys, ja eri jäsenvaltioissa käyttöön
         otetut ratkaisut vaihtelevat huomattavasti aina osakkeiden pakollisesta rekisteröinnistä mahdollisuuteen laskea liikkeeseen
         haltijaosakkeita.
      
      61.      Lisäksi on korostettava ETA-sopimuksen perustana olevien kahden periaatteen eli syrjimättömyyden periaatteen ja yhdenmukaisen
         tulkinnan periaatteen vaikutuksia.
      
      62.      Perustamissopimus ja ETA-sopimus kattavat luonnollisesti pääomien vapaan liikkuvuuden.(36) Nämä kaksi järjestelmää eroavat toisistaan kuitenkin verotuksen osalta. Unionin oikeuden osalta jäsenvaltiot ovat toimivaltaisia
         välittömän verotuksen alalla, mutta niiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava unionin oikeutta.(37) Unionilla on kuitenkin aina ollut tietty toimivalta hyväksyä toimenpiteitä, joilla lähennetään jäsenvaltioiden verolainsäädäntöä,
         myös välittömän verotuksen alalla. Euroopan unioni on käyttänyt tätä toimivaltaa jo pitkään.(38) ETA-sopimus ei kata kaikkia unionin oikeusjärjestyksen osia ja aloja, joten sen vaikutus välittömän verotuksen alalla on
         sitä suuremmalla syyllä vähäisempi.(39)
      
      63.      Se, että ETA-sopimus ei sisällä välitöntä verotusta koskevia määräyksiä ja että siinä ei määrätä verotusta koskevasta hallinnollisesta
         yhteistyöstä, tarkoittaa nähdäkseni, että kyseessä on erilainen oikeudellinen asiayhteys.
      
      64.      Tämän lisäksi lainsäätäjä muuttaa parhaillaan komission tekemien ehdotusten(40) perusteella hallinnollista yhteistyötä verotuksen alalla koskevaa kehystä, joka otettiin käyttöön direktiivillä 77/977 ja
         jota on tämän jälkeen vahvistettu direktiiviin tehdyillä perättäisillä muutoksilla. Unionin tällä alalla käyttöön ottama kehys
         on jo ennen tämän ehdotuksen hyväksymistä selvästi erilainen kuin suhteissa kolmansiin maihin, myös ETA-valtioihin, sovellettava
         kehys. Unionin jäsenvaltioiden välillä ei mielestäni ole liioiteltua puhua verotuksen alalla syntyneestä solidaarisuutta lähentyvästä
         yhteistyöstä, joka ei toki ole vielä läheskään kattava mutta joka muodostaa kuitenkin ainutlaatuisen ja kehittyvän kehyksen.(41)
      
      65.      Mielestäni veroalan yhteistyötä koskevan oikeudellisen kehyksen tasolla havaittavan eron perusteella erilainen kohtelu yhtäältä
         unionin jäsenvaltioiden välisissä suhteissa ja toisaalta näiden jäsenvaltioiden ja ETA-valtioiden välisissä suhteissa on täysin
         perusteltavissa.
      
      66.      Näin ollen ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Cour de cassationin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen, että ETA-sopimuksen
         40 artikla ei ole esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle.
      
      67.      Haluan vielä todeta pääasian oikeudenkäynnistä sen, että istunnossa kävi ilmi, että Établissements Rimbaud on yhtiö, jonka
         ainoa osakkeenomistaja on Sveitsin kansalainen, joka käyttää kyseessä olevaa kiinteistöä vapaa-ajan asuntonaan. Tämä seikka
         on todennäköisesti Ranskan viranomaisten tiedossa. Voidaan perustellusti pohtia, eikö tässä tilanteessa ole epäoikeudenmukaista
         ja suhteetonta antaa Ranskan viranomaisille mahdollisuus kieltää kyseessä olevaa yhtiötä esittämästä näyttöä näiden tosiseikkojen
         paikkansapitävyydestä.
      
      68.      En kuitenkaan aio tehdä tällaista päätelmää. Joissakin tapauksissa voi esimerkiksi vaikuttaa epäoikeudenmukaiselta soveltaa
         verosäännöksiä, joissa asetetaan menettelymääräyksiä. Kuitenkaan ei mielestäni olisi poissuljettua, että tilanteessa, jossa
         kolmannen maan kansalainen sijoittaa jäsenvaltiossa sijaitsevaan henkilökohtaisessa käytössään olevaan kiinteistöön, Liechtensteiniin
         sijoittautuneen yhtiön, jonka ainoa osakkeenomistaja hän on, välityksellä, kyse voi olla puhtaasti keinotekoisesta järjestelystä.(42)
      
      69.      Unionin tuomioistuimen asiana ei missään tapauksessa ole ratkaista pääasian valittajan verotusta. Sillä ei myöskään ole tiedossa
         kaikkia tässä suhteessa merkittäviä tosiseikkoja. Unionin tuomioistuimen tehtävänä on antaa ETA-sopimuksen 40 artiklasta tulkinta,
         jota sovelletaan myös tapauksiin, joiden taustalla oleva tilanne on samanlainen tai samankaltainen kuin nyt esillä olevassa
         asiassa. Unionin tuomioistuimelle ehdottamani ETA-sopimuksen tulkinta ei luonnollisesti ole esteenä sellaisten kansallisten
         säännösten soveltamiselle, joiden tarkoituksena on korjata yksittäisiä epäoikeudenmukaisia tilanteita verotuksessa, mikäli
         tällaisia säännöksiä sisältyy kansalliseen oikeusjärjestykseen.
      
      VII  Ratkaisuehdotus
      70.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan siis, että unionin tuomioistuin vastaa Cour de cassationin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen
         seuraavasti:
      
      Euroopan talousalueesta 2.5.1992 tehdyn sopimuksen 40 artikla ei ole esteenä Ranskan yleisen verolain 990 D §:n ja sitä seuraavien
         pykälien kaltaiselle lainsäädännölle, sellaisena kuin se oli tuolloin voimassa, kun tässä lainsäädännössä vapautetaan Ranskassa
         sijaitsevien kiinteistöjen myyntiarvosta kannettavasta 3 prosentin suuruisesta verosta yhtiöt, joiden kotipaikka on Ranskassa,
         ja edellytetään tällaisen verovapauden saamiseksi yhteisöltä, jonka kotipaikka on Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa,
         joka ei ole Euroopan unionin jäsenvaltio, että Ranskan tasavallan ja kyseisen valtion välillä on tehty sopimus hallinnollisesta
         avunannosta veropetosten ja veron kiertämisen estämiseksi tai että sovellettaessa kansalaisuuteen perustuvaa syrjintää koskevan
         kiellon sisältävää sopimusta näitä oikeushenkilöitä ei saa verottaa ankarammin kuin Ranskaan sijoittautuneita yhtiöitä.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: ranska.
      
      2 –	EYVL 1994, L 1, s. 3.
      
      3 –	Asia C‑451/05, ELISA, tuomio 11.10.2007 (Kok., s. I‑8251).
      
      4 –	Asia C‑101/05, A, tuomio 18.12.2007 (Kok., s. I‑11531).
      
      5 –	Ennakkoratkaisupyyntö on päivätty 10.2.2009, joten viittauksissa EY:n perustamissopimuksen määräyksiin noudatetaan numerointia,
         jota sovellettiin ennen Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen voimaantuloa.
      
      6 –	EYVL L 178, s. 5.
      
      7 –	Ks. asia C-222/97, Trummer ja Mayer, tuomio 16.3.1999 (Kok., s. I-1661, 21 kohta).
      
      8 –	EYVL L 336, s. 15, sellaisena kuin direktiivi on muutettuna 25.2.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/12/ETY (EYVL
         L 76, s. 1).
      
      9 –	Sellaisena kuin se ilmenee 30.12.1992 annetulla lailla nro 92-1376 (JORF 31.12.1992, s. 18058) säädetystä vuoden 1993 vero-
         ja talousarviolaista (loi de finances).
      
      10 –	Sellaisena kuin se ilmenee 30.12.1992 annetulla lailla nro 92-1376 (JORF nro 304, 31.12.1992) säädetystä vuoden 1993 vero-
         ja talousarviolaista (loi de finances).
      
      11 –	Ranskan hallituksen ja Liechtensteinin hallituksen välillä tietojenvaihdosta verotusalalla 22.9.2009 allekirjoitetulla
         sopimuksella ei ole merkitystä pääasian kannalta, koska se tehtiin tosiseikkojen tapahtuma-ajan jälkeen.
      
      12 –	Liechtensteinin hallituksen asiamies, joka oli ilmoittanut osallistuvansa istuntoon, ei päässyt paikalle sääesteen takia.
      
      13 –	Liechtensteinin ruhtinaskunta oli ennen tätä päivämäärää kolmas maa, johon ei sovellettu mitään erityistä oikeussäännöstöä.
         Tämän päivämäärän jälkeen sovellettiin joitakin direktiivien täytäntöönpanoa koskevia siirtymäsäännöksiä (tiettyjen yhteisön
         direktiivien täytäntöönpanolle säädetty määräaika).
      
      14 –	Ratkaisuehdotus 11.9.2007 (38–45 kohta).
      
      15 –	On huomattava, että ETA-sopimuksen liitteessä XII ei tehdä yleistä eroa uusien ja olemassa olevien sijoitusten välillä.
         Ne erotetaan toisistaan ainoastaan erityistapauksissa; ks. mm. em. liitteessä olevan 1 kohdan e alakohta ja asia C‑300/01,
         Salzmann, tuomio 15.5.2003 (Kok., s. I‑4899, 4 kohta).
      
      16 –	Asia C‑452/01, Ospelt ja Schlössle Weissenberg, tuomio 23.9.2003 (Kok., s. I‑9743).
      
      17 –	Ks. em. asia ELISA, tuomion 102 kohta. Huomautan, että em. asiassa ELISA annetun tuomion jälkeen CGI:n 990 E §:ää on muutettu
         25.12.2007 annetulla lailla nro 2007–1824 (JORF 28.12.2007, s. 21482). CGI:n 990 E §:ssä, sellaisena kuin sitä sovelletaan
         muutettuna, säädetään nimittäin, että 990 D §:ssä säädettyä veroa ei sovelleta ”3. oikeudellisiin yksiköihin: oikeushenkilöihin,
         järjestöihin, fiducie’hin tai vastaaviin yksiköihin, joiden kotipaikka sijaitsee Ranskassa, Euroopan unionin jäsenvaltiossa
         taikka maassa tai alueella, joka on tehnyt Ranskan kanssa sopimuksen hallinnollisesta avunannosta veropetosten ja veron kiertämisen
         estämiseksi, tai valtiossa, joka on tehnyt Ranskan kanssa sopimuksen siitä, että näitä oikeudellisia yksiköitä kohdellaan
         samalla tavoin kuin yksiköitä, joiden kotipaikka sijaitsee Ranskassa – –”.
      
      18 –	Ks. lausunto 1/92, 10.4.1992 (Kok., s. I‑2821, Kok. Ep. XII, s. I-71).
      
      19 –	Em. asia Ospelt ja Schlössle Weissenberg, tuomion 29 kohta.
      
      20 –	Ks. asia C‑521/07, komissio v. Alankomaat, tuomio 11.6.2009 (33 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa) ja asia
         C‑540/07, komissio v. Italia, tuomio 19.11.2009 (66 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). 
      
      21 –	Ks. em. asia A, tuomion 31 kohta ja julkisasiamies Botin ratkaisuehdotus, 73 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      22 –	Ks. asia C‑279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995 (Kok., s. I‑225, 30 kohta); asia C‑80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995 (Kok.,
         s. I‑2493, 17 kohta); asia C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomio 12.12.2006 (Kok., s. I-11673,
         46 kohta) ja asia C‑282/07, Truck Center, tuomio 22.12.2008 (37 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      23 –	Ks. em. asia Schumacker, tuomion 31 kohta; asia Wielockx, tuomion 18 kohta ja asia Truck Center, tuomion 38 kohta.
      
      24 –	Ks. em. asia Wielockx, tuomion 19 kohta; asia C-170/05, Denkavit Internationaal ja Denkavit France, tuomio 14.12.2006 (Kok.,
         s. I-11949, 24 kohta) ja em. asia Truck Center, tuomion 39 kohta.
      
      25 –	Ratkaisuehdotuksen 86–92 kohta.
      
      26 –	Ks. em. asia komissio v. Italia, tuomion 68 kohta.
      
      27 –	Ks. vastaavasti em. asia A, tuomion 60 kohta.
      
      28 –	Em. asia ELISA, tuomion 35–37 kohta.
      
      29 –	Em. asia ELISA, tuomion 10 kohta.
      
      30 –	Em. asia ELISA, tuomion 93–96 kohta.
      
      31 –	Ks. em. asia A, tuomion 61 ja 62 kohta, jossa yhteisöjen tuomioistuin korosti luotettavien ja todennettavissa olevien tietojen
         merkitystä.
      
      32 –	Ks. oikeuskäytännöstä Weber, D., Tax Avoidance and the EC Treaty Freedoms, Kluwer Law International, 2005, s. 161 ja sitä seuraavat sivut sekä komission tiedonanto ”Väärinkäytön vastaisten toimenpiteiden
         soveltaminen välittömässä verotuksessa EU:ssa sekä kolmansien maiden osalta”, KOM(2007) 785 lopullinen, s. 3.
      
      33 –	Ks. edellä alaviitteessä 32 mainittu komission tiedonanto, s. 6: ”Sen vuoksi väärinkäytön vastaiset toimenpiteet on kohdennettava
         asianmukaisesti täysin keinotekoisiin järjestelyihin, joiden tarkoituksena on kiertää kansallista lainsäädäntöä (tai yhteisön
         sääntöjä, jotka on siirretty osaksi kansallista lainsäädäntöä). Tämä koskee myös väärinkäytön vastaisten sääntöjen soveltamista
         ETA-valtioihin (lukuun ottamatta tilanteita, joissa kyseisen ETA-valtion kanssa ei vaihdeta riittävästi tietoja). Sen varmistamiseksi,
         etteivät säännöt ole tavoitteeseensa eli väärinkäytön estämiseen nähden suhteettomia, käyttöön on otettava asianmukaiset suojatoimenpiteet,
         jotta verovelvollisilla olisi mahdollisuus esittää näyttöä liiketaloudellisista syistä, joiden takia ne ovat tehneet järjestelynsä.”
      
      34 –	Em. asia A, tuomion 62 kohta: ”Toiseksi, kuten julkisasiamies esittää ratkaisuehdotuksensa 141–143 kohdassa, siltä osin
         kuin kyse on selvityksistä, joita verovelvollinen voi esittää, jotta veroviranomaiset voivat tarkistaa, täyttyvätkö kansallisessa
         lainsäädännössä asetetut edellytykset, jäsenvaltioissa yhtiöiden laskentatoimeen sovellettavat yhteisön yhdenmukaistamistoimenpiteet
         tarjoavat verovelvolliselle mahdollisuuden esittää sellaisen yhtiön, jonka kotipaikka on jossain toisessa jäsenvaltiossa,
         rakennetta tai toimintaa koskevia luotettavia ja todennettavissa olevia tietoja, mutta tällaista mahdollisuutta ei taata verovelvolliselle,
         kun kyse on yhtiöstä, jonka kotipaikka on jossain kolmannessa maassa, jonka ei ole sovellettava näitä yhteisön toimenpiteitä.”
      
      35 –	Säännellyillä markkinoilla kaupankäynnin kohteeksi otettavien arvopaperien liikkeeseenlaskijoita koskeviin tietoihin liittyvien
         avoimuusvaatimusten yhdenmukaistamisesta ja direktiivin 2001/34/EY muuttamisesta 15.12.2004 annettu Euroopan parlamentin ja
         neuvoston direktiivi 2004/109/EY (EUVL L 390, s. 38, 9–16 artikla).
      
      36 –	Ks. mm. em. asia Ospelt ja Schlössle Weissenberg, tuomion 31 kohta.
      
      37 –	Ks. mm. asia C‑446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005 (Kok., s. I-10837, 29 kohta) ja em. asia komissio v. Italia,
         tuomion 28 kohta.
      
      38 –	Ks. mm. eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, diffuusioihin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin
         sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annettu neuvoston direktiivi 90/434/ETY (EYVL L 225, s. 1), joka on
         kumottu 19.10.2009 annetulla neuvoston direktiivillä 2009/133/EY (EUVL L 310, s. 34); eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo-
         ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annettu neuvoston direktiivi 90/435/ETY (EYVL L
         225, s. 6); kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulonoikaisun yhteydessä tehty
         yleissopimus (90/436/ETY) (EYVL L 225, s. 10); säästöjen tuottamien korkotulojen verotuksesta 3.6.2003 annettu neuvoston direktiivi
         2003/48/EY (EUVL L 157, s. 38) ja eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettavasta
         yhteisestä verotusjärjestelmästä 3.6.2003 annettu neuvoston direktiivi 2003/49/EY (EUVL L 157, s. 49).
      
      39 –	Laajemmasta tulkinnasta ks. EFTAn tuomioistuimen asiassa E‑1/04, Fokus Bank ASA, 23.11.2004 antama tuomio (Report of EFTA
         Court, s. 15), 20 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      40 –	Ks. hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla annettu ehdotus neuvoston direktiiviksi, KOM(2009) 29 lopullinen.
      
      41 –	Kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut em. asiassa A antamassaan tuomiossa (61 kohta), jäsenvaltioiden väliset suhteet
         hoidetaan yhteisessä oikeudellisessa kehyksessä, jolle on luonteenomaista se, että on olemassa yhteisön säännöstö, kuten direktiivi
         77/799, jolla on otettu käyttöön keskinäistä apua koskevat vastavuoroiset velvollisuudet. Vaikka tämän direktiivin alaisuuteen
         kuuluvilla aloilla avunantovelvollisuus ei ole rajaton, kyseisessä direktiivissä luodaan kuitenkin jäsenvaltioiden toimivaltaisten
         viranomaisten yhteistyölle kehykset, joita ei ole olemassa jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten ja kolmansien maiden
         toimivaltaisten viranomaisten välillä, kun kyseinen kolmas maa ei ole antanut mitään keskinäistä apua koskevaa sitoumusta.
      
      42 –	Ks. mm. asia C-196/04, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomio 12.9.2006 (Kok., s. I-7995, 55 ja 68 kohta)
         ja asia C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomio 13.3.2007 (Kok., s. I-2107, 72 ja 74 kohta).