CELEX: 62020CC0538
Language: pt
Date: 2022-03-10 00:00:00
Title: Conclusões do advogado-geral Collins apresentadas em 10 de março de 2022.###

Edição provisória
CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL
ANTHONY MICHAEL COLLINS
apresentadas em 10 de março de 2022(1)

Processo C-538/20

Finanzamt B

contra

W AG,

sendo interveniente:

Bundesministerium der Finanzen

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha)]
«Reenvio prejudicial – Artigos 43.º e 48.º CE – Liberdade de estabelecimento – Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas – Imposto sobre as atividades económicas – Dedução dos prejuízos de um estabelecimento estável situado num Estado-Membro e pertencente a uma sociedade situada noutro Estado-Membro – Prevenção da dupla tributação através da isenção dos rendimentos do estabelecimento estável não residente – Comparabilidade das situações – Conceito de “prejuízos finais”»

I.      Introdução

1.        Com o presente pedido de decisão prejudicial do Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha), o Tribunal de Justiça é chamado a determinar, em substância, se uma sociedade-mãe residente tem o direito, com base nas disposições conjugadas do artigo 43.º e do artigo 48.º CE (2), de deduzir do seu rendimento tributável os prejuízos do seu estabelecimento estável não residente que cessou toda a atividade, de modo que esses prejuízos já não podem ser tidos em consideração no Estado em que esse estabelecimento estável não residente está situado, quando os lucros e os prejuízos desse estabelecimento não residente estejam isentos de imposto no Estado de residência da sociedade-mãe ao abrigo de um acordo destinado a evitar a dupla tributação.

2.        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe uma sociedade com sede na Alemanha, W, às autoridades fiscais alemãs a propósito da recusa destas últimas de terem em conta, para efeitos da determinação do montante do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas devido pela primeira e a matéria coletável do imposto sobre atividades económicas para o ano fiscal de 2007, os prejuízos finais (3) da sua sucursal situada no Reino Unido. Em especial, coloca-se a questão de saber se a abordagem seguida pelo Tribunal de Justiça no Acórdão Bevola e Jens W. Trock (4) quanto à questão da comparabilidade objetiva das situações respetivas dos residentes e dos não residentes em relação à dedutibilidade dos prejuízos definitivos pode ser transposta para o presente processo, em que a isenção dos lucros – e simetricamente dos prejuízos – do estabelecimento estável não residente resulta de uma convenção bilateral destinada a evitar a dupla tributação e não, como no processo que deu origem ao acórdão acima referido, de uma disposição nacional unilateral.
II.    Quadro jurídico

A.      Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre a Alemanha e o Reino Unido

3.        Em 26 de novembro de 1964, a República Federal da Alemanha celebrou com o Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte uma convenção para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e o património (a seguir «Convenção»). (5)

4.        O artigo III, n.º 1, da Convenção tem a seguinte redação:
«Os lucros industriais e comerciais de uma empresa de um dos territórios só podem ser tributados nesse território, a não ser que a empresa exerça no outro território uma atividade industrial ou comercial por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer uma atividade industrial ou comercial nesse território através de um estabelecimento estável aí situado, esses lucros podem ser tributados no outro território, mas apenas na medida em que sejam imputáveis a esse estabelecimento estável.»

5.        O artigo XVIII, n.º 2, alínea a), da Convenção prevê:
«No caso de um residente na República Federal da Alemanha, o imposto será determinado da seguinte forma: 
a)      Salvo se as disposições da alínea b) infra se aplicarem, é excluído da matéria coletável da República Federal da Alemanha qualquer rendimento proveniente de fontes situadas no Reino Unido, que, em conformidade com a presente convenção, possa ser tributado no Reino Unido, desde que as mais-valias referidas no artigo VIII, n.º 1, sejam excluídas apenas se estiverem sujeitas a imposto no Reino Unido. Todavia, a República Federal da Alemanha mantém o direito de tomar em consideração, na determinação da sua taxa de imposto, os elementos do rendimento e da fortuna assim excluídos.
[…]»
B.      Direito alemão

6.        O § 1 da Körperschaftsteuergesetz (Lei do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, a seguir «KStG») (6), na sua versão em vigor à data dos factos em causa no processo principal, dispõe:
«1) Estão integralmente sujeitos a imposto sobre as sociedades as sociedades, as associações de pessoas e os patrimónios autónomos que tenham a sua direção efetiva ou a sua sede no território nacional:
1.       sociedades de capitais (em especial as sociedades europeias, as sociedades anónimas, as sociedades em comandita por ações e as sociedades por quotas);
[…]
2) A obrigação de imposto sobre as sociedades tributadas pelo rendimento global abrange todos os rendimentos.
[…]»

7.        O § 8, n.º 2, da KStG, na sua versão em vigor à data dos factos em causa no processo principal, estabelece que todos os rendimentos de um contribuinte com obrigação fiscal ilimitada são considerados rendimentos gerados por uma atividade industrial ou comercial.

8.        O § 2, n.os 1 e 2 da Gewerbesteuergesetz (Lei do Imposto sobre as Atividades Económicas), a seguir «GewStG») (7), na sua versão em vigor à data dos factos em causa no processo principal, tem a seguinte redação:
«1) 1Todas as empresas industriais ou comerciais exploradas em território nacional estão sujeitas ao imposto sobre as atividades económicas. 2Considera-se empresa industrial ou comercial qualquer empresa industrial ou comercial na aceção da Einkommensteuergesetz [Lei do Imposto sobre o Rendimento, a seguir “EStG”]. 3Considera-se que uma empresa industrial ou comercial é explorada na Alemanha quando mantém um estabelecimento estável para essa atividade em território alemão […]
 2) 1A atividade exercida por sociedades de capitais (em especial as sociedades europeias, as sociedades anónimas, as sociedades em comandita por ações e as sociedades por quotas) […] é sempre e integralmente equiparada à de uma empresa industrial ou comercial.
[…]»

9.        Nos termos do § 7, primeiro período, da GewStG, na sua versão em vigor à data dos factos em causa no processo principal, o lucro comercial ou industrial é o lucro da exploração comercial ou industrial que for determinado segundo as disposições da EStG ou da KStG, resultante da atividade industrial ou comercial, que é tomado em consideração para calcular o rendimento do período de tributação, acrescido e diminuído dos montantes referidos nos §§ 8 e 9 da GewStG.
III. Litígio no processo principal e questões prejudiciais

10.      W é uma sociedade anónima cuja sede e direção se situam na Alemanha. Exerce a sua atividade no comércio de valores mobiliários. O seu exercício financeiro termina em 30 de junho.

11.      Em agosto de 2004, W abriu uma sucursal no Reino Unido. Não tendo a sucursal realizado qualquer lucro, W decidiu, em fevereiro de 2007, encerrá-la. O registo comercial do Reino Unido documenta que a cessação da atividade da sucursal foi concluída durante a primeira  metade de 2007.

12.      Devido ao seu encerramento, os prejuízos incorridos pela sucursal durante os exercícios de 2004/2005, 2005/2006 e 2006/2007 (exercícios fiscais de 2005, 2006 e 2007) já não puderam ser reportados no Reino Unido para efeitos fiscais. Assim, as autoridades fiscais do Reino Unido informaram W de que, para o exercício de 2007/2008 e posteriores, já não era necessário apresentar uma declaração fiscal para a sua sucursal.

13.      W alegou que, «por razões de direito da União», os prejuízos acima referidos sofridos pela sua sucursal deviam ser considerados prejuízos finais para efeitos da determinação do seu rendimento tributável na Alemanha no ano fiscal de 2007, embora os rendimentos da sucursal estivessem isentos de imposto na Alemanha por força da Convenção. O Finanzamt B (Serviço de Finanças B, Alemanha) recusou deduzir esses prejuízos para determinar o montante devido por W a título de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, bem como a matéria coletável do imposto sobre as atividades económicas para esse exercício fiscal.

14.      Por Acórdão de 4 de setembro de 2018, o Hessiches Finanzgericht (Tribunal Tributário de Hessen, Alemanha) deu provimento ao recurso interposto por W  desse indeferimento. O Serviço de Finanças B interpôs recurso de «Revision» desse acórdão para o órgão jurisdicional de reenvio. O Bundesministerium der Finanzen (Ministério das Finanças Federal, Alemanha) interveio em apoio do Serviço de Finanças B.

15.      O órgão jurisdicional de reenvio considera que deve ser dado provimento ao recurso à luz do direito alemão. 

16.      No que diz respeito à tributação do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, o órgão jurisdicional de reenvio indica que, embora W esteja integralmente sujeito ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, sem restrições, sobre a totalidade dos seus rendimentos, em conformidade com o § 1, n.º 1, da KStG, os prejuízos sofridos pelo seu estabelecimento estável no Reino Unido não podem reduzir a matéria coletável deste imposto por força do artigo XVIII, n.º 2, alínea a), da Convenção, que exclui da matéria coletável do imposto alemão qualquer elemento de rendimento com origem no Reino Unido que seja tributável neste último Estado. Salienta que, embora o artigo III, n.º 1, da Convenção apenas mencione expressamente «lucros industriais e comerciais», em virtude do artigo XVIII, n.º 2, alínea a), da Convenção, o «rendimento negativo» – designadamente os prejuízos alegados por W – está também excluído da base de tributação do imposto alemão. Esta abordagem corresponde à jurisprudência constante do órgão jurisdicional de reenvio e ao «princípio da simetria» (8).

17.      Quanto à liquidação do imposto sobre as atividades económicas, o órgão jurisdicional de reenvio recorda que, nos termos do § 7 da GewStG, o lucro comercial é determinado por referência às disposições da KStG. Uma vez que, por força da Convenção, os rendimentos da sucursal britânica de W, incluindo o seu «rendimento negativo», estão excluídos da base de cálculo do imposto sobre as sociedades de W, os prejuízos dessa sucursal estão igualmente excluídos da base de cálculo do imposto sobre as atividades económicas de W.

18.      O órgão jurisdicional de reenvio interroga-se, porém, sobre a questão de saber se a liberdade de estabelecimento consagrada nos artigos 43.º e 48.º CE exige que os prejuízos finais sofridos pelo estabelecimento estável de W no Reino Unido sejam considerados para a determinação do rendimento tributável de W na Alemanha no exercício fiscal de 2007. Salienta que a jurisprudência do Tribunal de Justiça ainda não deu uma resposta suficientemente clara à questão de saber se os prejuízos finais sofridos noutro Estado-Membro por um estabelecimento estável não residente devem ser considerados no Estado-Membro da sociedade-mãe no caso de uma convenção bilateral destinada a evitar a dupla tributação prever a isenção dos rendimentos do estabelecimento estável não residente. Em caso de resposta afirmativa a esta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende igualmente saber, em primeiro lugar, se a obrigação de ter em conta os prejuízos finais também se aplica a uma liquidação do imposto sobre as atividades económicas e, em segundo lugar, de acordo com que critérios os prejuízos devem ser considerados finais. Também especula sobre a questão de saber como deve ser calculado o montante de tais prejuízos finais.

19.      Nestas circunstâncias, o órgão jurisdicional de reenvio decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)      Devem as disposições conjugadas do artigo 43.º e do artigo 48.º do Tratado que Institui a Comunidade Europeia (atuais artigos 49.º e 54.º do [TFUE]) ser interpretadas no sentido de que se opõem a normas jurídicas de um Estado-Membro que proíbem que uma sociedade residente deduza dos seus lucros tributáveis os prejuízos de um estabelecimento estável com sede noutro Estado-Membro, nos casos em que a sociedade, por um lado, esgotou todas as possibilidades de dedução destes prejuízos e, por outro, deixou de receber receitas deste estabelecimento estável, pelo que deixou de ser possível ter em conta os prejuízos naquele Estado-Membro (prejuízos “finais”), se as normas jurídicas em causa visarem a isenção de lucros e prejuízos ao abrigo de um acordo celebrado entre ambos os Estados-Membros destinado a evitar a dupla tributação?
2)      Em caso de resposta afirmativa à primeira questão prejudicial: Devem as disposições conjugadas dos artigos 43.º e 48.º do Tratado que Institui a Comunidade Europeia (atuais artigos 49.º e 54.º do [TFUE]) ser interpretadas no sentido de que também se opõem às disposições da Lei alemã relativa ao imposto sobre as atividades económicas, que proíbem que uma sociedade residente deduza do seu rendimento tributável em sede desse imposto prejuízos «finais» do tipo descrito na primeira questão prejudicial, de um estabelecimento estável situado noutro Estado-Membro?
3)      Em caso de resposta afirmativa à primeira questão prejudicial: Sendo encerrado o estabelecimento estável situado noutro Estado-Membro, podem existir prejuízos “finais” do tipo descrito na primeira questão prejudicial, apesar de haver a possibilidade, pelo menos teórica, de a sociedade voltar a abrir um estabelecimento no mesmo Estado-Membro, cujos lucros poderão vir a ser compensados com os prejuízos anteriores?
4)       Em caso de resposta afirmativa à primeira e terceira questões prejudiciais: Podem ser considerados prejuízos “finais” do tipo descrito na primeira questão prejudicial, que devem ser tomados em conta pelo Estado do domicílio da empresa-mãe, os prejuízos do estabelecimento estável que, nos termos da lei do Estado em que se situa o estabelecimento estável, podem ser reportados sobre o exercício seguinte?
5)      Em caso de resposta afirmativa à primeira e terceira questões prejudiciais: É o dever de consideração dos prejuízos “finais” transfronteiriços limitado, em função do valor, pelos prejuízos que a sociedade poderia ter aplicado no Estado em que se situa o estabelecimento estável, se a consideração dos prejuízos fosse permitida nesse Estado?»

20.      Foram apresentadas observações escritas por W, pelos Governos alemão, francês e finlandês, bem como pela Comissão Europeia.
IV.    Apreciação jurídica

A.      Primeira questão

21.      Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, em substância, se as disposições conjugadas do artigo 43.º e do artigo 48.º CE, se opõem a um regime fiscal de um Estado-Membro que exclui a possibilidade de uma sociedade residente deduzir do seu rendimento tributável, para efeitos da determinação do montante do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas devido nesse Estado-Membro, os prejuízos finais de um estabelecimento estável situado noutro Estado-Membro quando, por força de um acordo destinado a evitar a dupla tributação celebrado entre esses dois Estados‑Membros, os lucros e os prejuízos desse estabelecimento estável não residente estão isentos de imposto.

22.      Após ter recordado a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa aos prejuízos finais decorrente do Acórdão Marks & Spencer (9), o órgão jurisdicional de reenvio alega que, num Acórdão que proferiu em 22 de fevereiro de 2017, aplicou os princípios enunciados pelo Tribunal de Justiça no seu Acórdão Timac Agro Deutschland (10), na sequência do qual alterou a sua jurisprudência anterior que tinha sido baseada no Acórdão Lidl Belgium do Tribunal de Justiça (11). O órgão jurisdicional de reenvio  interroga-se quanto a saber se deve continuar a seguir o seu Acórdão de 22 de fevereiro de 2017, tendo em conta o Acórdão do Tribunal de Justiça Bevola e Jens W. Trock (12), que poderia ser entendido no sentido de que uma sociedade sujeita a uma obrigação tributária ilimitada que detém uma sucursal não residente que sofreu prejuízos finais se encontra numa situação comparável à de uma sociedade sujeita a uma obrigação tributária ilimitada cuja sucursal residente sofreu tais prejuízos, incluindo, num caso como o presente, quando a justificação para não serem tidos em conta os prejuízos finais se baseia no princípio da simetria resultante de uma convenção bilateral. Todavia, para certos autores da doutrina alemã, cujos pontos de vista são partilhados pelo Ministério das Finanças Federal, existe uma diferença fundamental entre esse processo e o que deu origem à prolação do Acórdão Bevola e Jens W. Trock, uma vez que este último envolveu uma disposição unilateral de direito nacional. O órgão jurisdicional de reenvio interroga-se quanto a saber se a origem legal da regra justifica uma apreciação diferente da comparabilidade objetiva das duas situações.

23.      O órgão jurisdicional de reenvio explica que, para alcançar o objetivo que consiste em evitar a dupla tributação no caso dos rendimentos de estabelecimentos estáveis, os Estados contratantes optaram, no artigo XVIII, n.º 2, alínea a), da Convenção, por recorrer ao método de isenção, através do qual, contrariamente ao método da imputação, o direito de tributação é atribuído ao Estado onde está situado o estabelecimento estável, renunciando o Estado de residência a qualquer direito de tributação baseado na sua própria soberania. Uma vez que, de acordo com o princípio da simetria, esta disposição também sujeita os prejuízos dos estabelecimentos estáveis ao método da isenção, conclui-se que a Convenção também visa evitar a dupla utilização dos prejuízos. 

24.      Para as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na União Europeia, a liberdade de estabelecimento inclui o direito de exercer a sua atividade no Estado-Membro em causa através de uma filial, de uma sucursal ou de uma agência (13).

25.      Embora, de acordo com a sua letra, as disposições do direito da União relativas à liberdade de estabelecimento se destinem a assegurar o benefício do tratamento nacional no Estado-Membro de acolhimento, impedem igualmente que o Estado-Membro de origem levante obstáculos ao estabelecimento noutro Estado-Membro dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação (14).

26.      Estas considerações são igualmente aplicáveis quando, como no presente processo, uma sociedade estabelecida num Estado-Membro opera noutro Estado-Membro através de um estabelecimento estável (15).

27.      Cumpre salientar que o Tribunal de Justiça declarou que uma disposição que permite tomar em consideração prejuízos de um estabelecimento estável para efeitos da determinação dos resultados e do cálculo do rendimento tributável da sociedade principal constitui uma vantagem fiscal (16). 

28.      A concessão de tal vantagem fiscal quando os prejuízos são sofridos por um estabelecimento estável situado no Estado-Membro da sociedade residente, mas não quando são sofridos por um estabelecimento estável situado noutro Estado-Membro, tem como consequência que a situação fiscal da sociedade residente com estabelecimento estável noutro Estado-Membro é menos favorável do que seria se o estabelecimento estável estivesse estabelecido no mesmo Estado-Membro que a sociedade residente. Esta diferença de tratamento pode tornar o exercício da sua liberdade de estabelecimento através da criação de estabelecimentos estáveis noutros Estados-Membros menos atrativo para uma sociedade residente e, portanto, é suscetível de constituir uma restrição à liberdade de estabelecimento (17).

29.      É inegável que,  no presente processo, existe essa diferença de tratamento. Resulta do despacho de reenvio que, nos termos das disposições da KStG, as sociedades que têm a sua direção ou sede social na Alemanha estão sujeitas ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas sobre a totalidade dos seus rendimentos. No entanto, nos termos da Convenção e do método de isenção nela previsto, o Reino Unido tem competência exclusiva para tributar os rendimentos dos estabelecimentos estáveis aí residentes, que estão, assim, isentos de imposto na Alemanha (18). De acordo com o princípio da simetria, os prejuízos sofridos por esses estabelecimentos estáveis são excluídos da matéria coletável do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas devido pela sua sociedade‑mãe na Alemanha. Assim, todas as partes concordam que, em conformidade com as disposições conjugadas da KStG e da Convenção, uma sociedade residente na Alemanha está impedida de deduzir os prejuízos sofridos pelo seu estabelecimento estável situado no Reino Unido, ao passo que poderia fazer essa dedução se o seu estabelecimento estável estivesse situado na Alemanha. 

30.      No entanto, segundo jurisprudência constante, tal diferença de tratamento não é constitutiva de um entrave à liberdade de estabelecimento se disser respeito a situações que não são objetivamente comparáveis ou se for justificada por uma razão imperiosa de interesse geral e proporcionada a esse objetivo (19).

31.      As incertezas subjacentes à primeira questão do órgão jurisdicional de reenvio dizem respeito apenas à exigência de comparabilidade objetiva. A este respeito, os Governos alemão, francês e finlandês sustentam que as situações em causa não são comparáveis. Apoiando-se, em substância, no Acórdão Bevola e Jens W. Trock, W e a Comissão têm o entendimento oposto.

32.      Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a comparação de uma situação transfronteiriça com uma situação interna deve ser efetuada tendo em conta o objetivo prosseguido pelas disposições nacionais aplicáveis (20). No presente processo, o órgão jurisdicional de reenvio, o Governo alemão e a Comissão salientam que o artigo XVIII da Convenção visa prevenir a dupla tributação dos lucros e, simetricamente, a dupla dedução dos prejuízos. 

33.      Resulta igualmente da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, em princípio, os estabelecimentos estáveis situados num Estado-Membro diferente do Estado-Membro em causa não estão numa situação comparável à dos estabelecimentos estáveis residentes nesse Estado-Membro relativamente às medidas nele previstas a fim de evitar ou atenuar a dupla tributação dos lucros de uma sociedade residente (21).

34.      Conforme o Governo francês observa com razão, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a situação só é diferente quando, ao sujeitar os lucros dos estabelecimentos estáveis não residentes a imposto e/ou ao permitir a dedução dos seus prejuízos pela sociedade residente a que pertencem (22), o regime fiscal do Estado de residência dessa sociedade equipara esses estabelecimentos a estabelecimentos estáveis residentes (23). 

35.      A este respeito, refiro-me, em especial, à resposta que o Tribunal de Justiça deu à segunda questão que lhe foi submetida no processo Timac Agro Deutschland (24). Foi perguntado ao Tribunal de Justiça, em substância, se o artigo 49.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe ao regime fiscal de um Estado-Membro, que, em caso de transferência de um estabelecimento estável situado noutro Estado‑Membro de uma sociedade residente para uma sociedade não residente dentro do mesmo grupo, exclui a possibilidade de a sociedade residente deduzir da sua base tributável os prejuízos do estabelecimento assim transferido quando, ao abrigo de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação (25), a competência exclusiva para tributar os lucros desse estabelecimento recai sobre o Estado-Membro em que está situado. O Tribunal de Justiça respondeu de forma negativa. No n.º 65 do acórdão, declarou que «uma vez que a República Federal da Alemanha não exerce qualquer competência fiscal sobre os resultados de [um] estabelecimento estável [situado na Áustria], a dedução dos seus prejuízos já não é autorizada na Alemanha, a situação de [tal] estabelecimento estável […] não é comparável à de um estabelecimento estável situado na Alemanha em relação às medidas previstas pela República Federal da Alemanha para prevenir ou atenuar a dupla tributação dos lucros de uma sociedade residente». 

36.      Na minha opinião, pode deduzir-se da jurisprudência referida nos números anteriores das presentes conclusões que o elemento determinante para considerar que as respetivas situações de residentes e não residentes não são objetivamente comparáveis em relação ao regime fiscal de um Estado-Membro – e à dedutibilidade dos prejuízos em especial – é que o Estado-Membro não tem competência para tributar os não residentes. A este respeito, importa referir as conclusões do advogado-geral M. Wathelet no processo Timac Agro Deutschland (26), nas quais, referindo-se às conclusões do advogado-geral N. Jääskinen no processo Miljoen e o. (27), observou que o elemento determinante para comparar as situações de contribuintes residentes e não residentes para efeitos de caracterizar uma eventual restrição proibida nos termos do Tratado «é, não tanto o objetivo da legislação em causa [...], mas antes o facto de uma regulamentação de um Estado-Membro não poder estabelecer uma diferença de tratamento que tenha por efeito prático os não residentes acabarem por suportar uma carga fiscal mais pesada, suscetível de os dissuadir de usarem da referida liberdade» e que «[e]sta metodologia exige que se verifique, previamente, se o Estado-Membro em causa (neste caso, o Estado de residência da sociedade principal que pede a dedução dos prejuízos do seu estabelecimento estável situado noutro Estado-Membro) dispõe ou não de um poder de tributação dos rendimentos em questão».

37.      Como salienta o Governo alemão, o Tribunal de Justiça, no seu Acórdão mais recente AURES Holdings, confirmou o caráter determinante da falta de competência fiscal na apreciação da comparabilidade de uma situação transfronteiriça com uma situação interna no que respeita à dedutibilidade dos prejuízos. Assim, no n.° 41 do referido acórdão, o Tribunal de Justiça, referindo-se por analogia ao n.º 65 do Acórdão Timac Agro Deutschland (28), declarou que «não sendo o Estado-Membro de acolhimento fiscalmente competente no atinente ao período de tributação durante o qual ocorreram os prejuízos em causa, a situação de uma sociedade que transferiu o seu domicílio fiscal para esse Estado-Membro, e que em seguida invoca prejuízos anteriormente sofridos noutro Estado-Membro, não é comparável à de uma sociedade cujos resultados eram da competência fiscal do primeiro Estado-Membro relativamente ao período de tributação durante o qual esta última sociedade sofreu prejuízos» (29).

38.      À luz das considerações precedentes, considero, à semelhança dos Governos alemão, francês e finlandês, que, tratando-se de um regime fiscal como o que está em causa no processo principal, por força do qual uma convenção bilateral destinada a evitar a dupla tributação, que aplica o método da isenção, sujeita à competência fiscal exclusiva do Estado-Membro no qual estão situados estabelecimentos estáveis não residentes pertencentes a uma sociedade com sede noutro Estado‑Membro, a situação desses estabelecimentos não é objetivamente comparável à dos estabelecimentos estáveis residentes dessa sociedade.

39.      Daqui resulta que a diferença de tratamento entre estas duas categorias de estabelecimentos estáveis, como descrita no n.º 29,  supra, não constitui uma restrição proibida pelas disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento.

40.      O órgão jurisdicional de reenvio interroga-se sobre se as conclusões acima mencionadas são postas em causa à luz da abordagem do Tribunal de Justiça no Acórdão Bevola e Jens W. Trock (30).

41.      Na minha opinião, deve responder‑se negativamente a essa questão.

42.      O processo Bevola e Jens W. Trock (31) dizia respeito a uma legislação dinamarquesa nos termos da qual uma sociedade residente não podia deduzir do seu lucro tributável os prejuízos sofridos pelo seu estabelecimento estável situado noutro Estado-Membro, inclusive quando esses prejuízos já não podem definitivamente ser tidos em conta nesse outro Estado-Membro, a menos que a sociedade residente tivesse optado por um regime de tributação conjunta internacional sujeito a condições estritas (32). Em contrapartida, uma empresa residente teria podido fazer essa dedução se o seu estabelecimento estável estivesse situado na Dinamarca. O Tribunal de Justiça considerou que tal legislação deu origem a uma diferença de tratamento entre as sociedades dinamarquesas que possuíam um estabelecimento estável na Dinamarca e aquelas cujo estabelecimento estável estava situado noutro Estado-Membro, o que era suscetível de tornar menos atrativo o exercício da liberdade de estabelecimento por uma empresa dinamarquesa que criasse estabelecimentos estáveis noutros Estados-Membros. Quanto à comparabilidade das situações, tendo recordado o princípio enunciado no n.º 33 das presentes conclusões, o Tribunal de Justiça declarou, no n.° 38 do Acórdão Bevola e Jens W., que «[n]o entanto, no que se refere aos prejuízos imputáveis a um estabelecimento estável não residente que cessou toda a atividade e cujos prejuízos não foram e já não podem ser deduzidos do seu lucro tributável no Estado-Membro onde exercia a sua atividade, à luz do objetivo de prevenção da dupla dedução dos prejuízos, a situação de uma sociedade residente que detém esse estabelecimento não é diferente da situação de uma sociedade residente que detém um estabelecimento estável residente» (33). 

43.      A solução assim adotada pelo Tribunal de Justiça poderia ser entendida no sentido de que se aplica a todos os casos em que um estabelecimento estável não residente sofreu prejuízos finais independentemente da questão de saber se a impossibilidade de deduzir esses prejuízos no Estado de residência da sociedade-mãe resulta de uma disposição nacional unilateral ou de uma convenção bilateral destinada a evitar a dupla tributação e se o método para evitar a dupla tributação é o método da imputação (34) ou o método da isenção. Parece-me que essa interpretação do Acórdão Bevola e Jens W. Trock, avançada por W e pela Comissão no presente processo, significaria que o Tribunal de Justiça tinha alterado substancialmente a abordagem que tinha desenvolvido na sua jurisprudência anterior. 

44.      Pela minha parte, à semelhança dos Governos alemão, francês e finlandês, considero que a solução adotada pelo Tribunal de Justiça no n.° 38 do Acórdão Bevola e Jens W. Trock (35) é compatível com a que adotou no n.° 65 do seu Acórdão anterior Timac Agro Deutschland (36).

45.      No Acórdão Timac Agro Deutschland (37), o Estado de residência celebrou uma convenção bilateral destinada a evitar a dupla tributação que aplicava o método da isenção aos rendimentos provenientes do Estado de origem. Assim, renunciou à sua competência para tributar os rendimentos dos estabelecimentos estáveis situados no Estado de origem. Em contrapartida, no Processo Bevola e Jens W. Trock (38), o Estado de residência optou unilateralmente, através de uma disposição de direito nacional, por não tributar os rendimentos gerados pelos estabelecimentos estáveis não residentes pertencentes a sociedades residentes, quando era competente para o fazer.  

46.      Por conseguinte, só no primeiro caso se pode considerar que o Estado de residência renunciou efetiva e completamente à sua competência de tributar os rendimentos dos estabelecimentos estáveis não residentes. Tal como explicado anteriormente, este fator é decisivo para se concluir que as respetivas situações de residentes e não residentes não são objetivamente comparáveis em relação ao regime fiscal de um Estado-Membro, incluindo, em especial, a dedutibilidade dos prejuízos.

47.      É certo que, no n.° 39 do Acórdão Bevola e Jens W. Trock (39), o Tribunal de Justiça salientou igualmente que  «as disposições nacionais em causa, destinadas a evitar a dupla tributação dos lucros e a dupla dedução dos prejuízos de um estabelecimento estável não residente, tendem, de um modo mais geral, a garantir a adequação da tributação de uma sociedade que detém um estabelecimento dessa natureza com a sua capacidade contributiva. Ora, a capacidade contributiva de uma sociedade que detém um estabelecimento estável não residente que tenha sofrido prejuízos definitivos é afetada da mesma forma que a de uma sociedade cujo estabelecimento estável residente sofreu prejuízos». 

48.      Todavia, à semelhança do órgão jurisdicional de reenvio, não estou convencido de que a capacidade contributiva – que o órgão jurisdicional de reenvio, aliás, não apresentou como um dos objetivos da Convenção – seja um fator decisivo para determinar se a situação respetiva dos residentes e dos não residentes é objetivamente comparável à luz do regime fiscal de um Estado-Membro num caso como o presente, em que, por força de uma convenção bilateral destinada a evitar a dupla tributação que aplica o método da isenção, esse Estado-Membro renunciou completamente à sua competência para tributar os estabelecimentos estáveis não residentes, que estão assim sujeitos à competência fiscal exclusiva do Estado-membro em que estão situados. Nesse sentido, partilho do ponto de vista do órgão jurisdicional de reenvio segundo o qual «a finalidade da tributação em função da capacidade contributiva, referida no Acórdão [Bevola e Jens W. Trock] (40), é um princípio geral e abstrato. Não é apto a conferir  ao método de isenção ao abrigo da convenção uma finalidade normativa adicional  que não esteja já expressa nos objetivos concretos da prevenção da dupla  tributação e da dupla imputação dos prejuízos.»  

49.      Tendo em conta o exposto, considero que, na falta de situações objetivamente comparáveis, um regime fiscal como o que está em causa no processo principal não constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento. Por conseguinte, proponho ao Tribunal de Justiça que responda negativamente à primeira questão, no sentido de que as disposições conjugadas do artigo 43.° e do artigo 48.° CE, não se opõem a normas jurídicas de um Estado-Membro que proíbem que uma sociedade residente deduza dos seus lucros tributáveis os prejuízos finais de um estabelecimento estável com sede noutro Estado-Membro, quando essas normas jurídicas visarem a isenção de lucros e prejuízos ao abrigo de um acordo celebrado entre ambos os Estados-Membros destinado a evitar a dupla tributação.

50.      Tendo em conta a resposta que proponho para a primeira questão, não se justifica que o Tribunal de Justiça responda às questões segunda a quinta, submetidas para o caso de a primeira questão merecer uma resposta afirmativa. No entanto, por uma questão de exaustividade e tendo em conta a possibilidade de o Tribunal de Justiça ter uma opinião diferente no que diz respeito à resposta proposta para a primeira questão, abordarei sucessivamente cada uma destas questões. 
B.      Segunda questão

51.      Com a segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se as disposições conjugadas do artigo 43.° e do artigo 48.° CE também se opõem a uma legislação, como a GewStG, que proíbe que uma sociedade residente deduza do seu rendimento tributável os prejuízos finais de um estabelecimento estável não residente.

52.      O órgão jurisdicional de reenvio explica que o imposto sobre as atividades económicas é um imposto municipal  de natureza real, ao qual está sujeita qualquer atividade industrial ou comercial, desde que exercida dentro do território nacional. É cobrado independentemente da situação pessoal do contribuinte e para além do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares ou coletivas. O imposto sobre as atividades económicas destinava-se a compensar os encargos específicos que a indústria, o comércio e o artesanato impõem aos municípios. Desde 1988, o imposto sobre as atividades económicas tem incidido, em substância, sobre os lucros comerciais, calculados como o lucro, nos termos da EStG ou da KStG, decorrentes de atividade industrial ou comercial, sujeitos a certas reintegrações e abatimentos, de acordo com os §§ 8 e 9 da GewStG, respetivamente. Em especial, nos termos do § 9, n.º 3, da GewStG, a soma dos lucros e das reintegrações é subtraída à parte do lucro comercial de uma empresa nacional imputável a um estabelecimento estável dessa empresa situado no estrangeiro.

53.      O órgão jurisdicional de reenvio explica que os rendimentos, positivos ou negativos, dos estabelecimentos estáveis não residentes são excluídos da matéria coletável do imposto sobre as atividades económicas, independentemente da questão de saber se a convenção aplicável para evitar a dupla tributação recorre ao método da isenção ou ao método da imputação ou se tal convenção não se aplica.

54.      O órgão jurisdicional de reenvio considera que, se a liberdade de estabelecimento exigir que os prejuízos finais dos estabelecimentos estáveis não residentes sejam tidos em conta no Estado-Membro da sociedade-mãe para determinar a sujeição ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, os mesmos devem igualmente ser tidos em conta na matéria coletável do imposto sobre as atividades económicas. Indica, todavia, que as autoridades fiscais alemãs e alguns autores se opõem a esta solução pelo facto de o imposto sobre as atividades económicas estar estruturado de forma a ter uma relação interna e não ter natureza pessoal. Além disso, o Serviço de Finanças B alega que o Reino Unido não tem um imposto de natureza real análogo ao imposto sobre as atividades económicas. Referindo-se ao acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça no processo Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (41), afirma que o direito da União não pode obrigar a República Federal da Alemanha a suportar as consequências de tal escolha por parte do Estado de onde provêm os rendimentos.

55.      Na minha opinião, se, como parece sugerir o órgão jurisdicional de reenvio e lhe compete determinar, o imposto sobre as atividades económicas se assemelha a um imposto sobre o rendimento, apesar de certas diferenças entre lucros comerciais e lucros sujeitos ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (42), uma resposta afirmativa à primeira questão deve implicar igualmente a uma resposta afirmativa à segunda questão.

56.      O facto de o imposto sobre as atividades económicas «ter uma ligação estrutural interna (princípio da territorialidade)», para usar a expressão do órgão jurisdicional de reenvio, não prejudica, a meu ver, essa apreciação. Como sustenta a Comissão, com razão, num caso como o referido na primeira questão, a situação da sociedade-mãe residente relativamente ao imposto sobre as atividades económicas não é diferente da situação da sociedade-mãe residente relativamente ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, uma vez que, em ambos os casos, apenas os rendimentos nacionais estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento. Como observam o órgão jurisdicional de reenvio e o Governo alemão, sempre que se aplique um acordo para evitar a dupla tributação que preveja o método da isenção, os rendimentos, positivos ou negativos, de estabelecimentos estáveis não residentes são excluídos da matéria coletável do imposto sobre as atividades económicas devido à remissão para o «lucro […] determinado em conformidade com as disposições da […] KStG» no § 7, primeiro período, da GewStG (43).

57.      Por conseguinte, considero que, em caso de resposta afirmativa à primeira questão, a solução adotada pelo Tribunal de Justiça no n.° 38 do Acórdão Bevola e Jens W. Trock (44) no que respeita à comparabilidade objetiva das situações respetivas dos não residentes e dos residentes à luz da dedutibilidade dos prejuízos definitivos também deve aplicar-se à determinação do imposto sobre as atividades económicas.

58.      No âmbito do processo que correu no órgão jurisdicional de reenvio, o Serviço de Finanças B alegou que, no Reino Unido, não existe um imposto de natureza real análogo ao imposto sobre as atividades económicas. Daí deduziu que «a exclusão da dedução dos prejuízos para a determinação do imposto sobre as atividades económicas resulta principalmente do facto de, desde o início, o Reino Unido, enquanto Estado fonte, não permitir a dedução dos prejuízos para a determinação do imposto sobre as atividades económicas». Considero que esse argumento não procede. Como a Comissão observa, corretamente a meu ver, os possíveis rendimentos do estabelecimento estável do Reino Unido estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas e são, portanto, tributáveis, independentemente de poderem ser aplicáveis outros impostos sobre o rendimento para além do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.

59.      A referência do Serviço de Finanças B ao Acórdão Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (45), em que o Tribunal de Justiça declarou que «um Estado-Membro não [pode] ser obrigado a ter em conta, para fins de aplicação da sua legislação fiscal, as consequências eventualmente desfavoráveis que decorrem das particularidades de uma regulamentação de outro Estado aplicável a um estabelecimento estável situado no território do referido Estado e pertencente a uma sociedade com sede no território do primeiro Estado», é irrelevante. Como acertadamente alegam W e a Comissão, a situação aí descrita é diferente da que está na origem do presente processo, em que a impossibilidade de ter em conta os prejuízos finais do estabelecimento estável não residente não resulta da legislação do Estado em que está situado – em especial do facto de esse Estado não dispor de um imposto análogo ao imposto sobre as atividades económicas – mas do facto de esse estabelecimento ter cessado as suas atividades, com a consequência de já não auferir quaisquer rendimentos.
C.      Terceira questão

60.      Com a sua terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende esclarecer o conceito de «prejuízos finais». Em especial, referindo-se aos acórdãos do Tribunal de Justiça nos processos Memira Holding e Holmen (46), interroga-se sobre a questão de saber se os prejuízos podem ser considerados «finais» quando o estabelecimento estável situado num Estado-Membro foi encerrado, mas existe uma possibilidade, pelo menos teórica, de a sua sociedade‑mãe poder abrir um novo estabelecimento estável no mesmo Estado-Membro e de os prejuízos anteriores do primeiro poderem ser deduzidos aos lucros deste último.

61.      O órgão jurisdicional de reenvio observa que o Hessiches Finanzgericht (Tribunal Tributário de Hessen, Alemanha) concluiu que existem prejuízos finais no presente processo. Ao encerrar o seu estabelecimento estável, despedir os seus empregados e transferir o arrendamento das instalações arrendadas, W fez tudo para pôr termo à atividade do seu estabelecimento no Reino Unido, o que mostrou que era provável que W deixasse de gerar, através de um estabelecimento situado nesse Estado, quaisquer rendimentos e, a fortiori, quaisquer lucros dos quais os prejuízos incorridos antes do seu encerramento pudessem ser deduzidos no futuro. 

62.      Resulta do n.° 55 do Acórdão do Tribunal de Justiça no processo Marks & Spencer (47) que os prejuízos de uma filial não residente devem ser qualificados como finais quando:
–        a filial não residente tiver esgotado as possibilidades de dedução dos prejuízos existentes no seu Estado de residência para o exercício fiscal relativo ao pedido de dedução bem como para os exercícios fiscais anteriores, eventualmente através da transferência desses prejuízos para um terceiro ou da imputação dos referidos prejuízos nos lucros obtidos pela filial no decurso de exercícios anteriores, e
–        não haja possibilidade de dedução dos prejuízos da filial no seu Estado de residência a título dos exercícios futuros, nem por si própria nem por um terceiro, nomeadamente no caso de a filial ser cedida a esse terceiro.

63.      Estas considerações aplicam-se igualmente no caso de prejuízos sofridos por um estabelecimento estável não residente (48).

64.      Em acórdãos posteriores, o Tribunal de Justiça precisou o critério do caráter final dos prejuízos. Assim, nos Acórdãos Memira Holding e Holmen (49) o Tribunal de Justiça foi chamado a esclarecer a situação referida no segundo travessão do parágrafo 55 do Acórdão Marks & Spencer (50), em que não existe a possibilidade de deduzir os prejuízos da filial no seu Estado de residência a título dos exercícios futuros. Considerou que o facto de este Estado não permitir a transferência de prejuízos não basta, por si só, para que os prejuízos da filial sejam considerados finais. Os prejuízos não podem ser qualificados como tal se existir a possibilidade de esses prejuízos serem deduzidos através da sua transferência para um terceiro. Um terceiro pode, para efeitos fiscais, ter em conta os prejuízos da filial no Estado onde esta se encontra estabelecida, por exemplo, na sequência da venda dessa filial por um preço que tenha em conta a vantagem fiscal representada pela dedutibilidade desses prejuízos. A sociedade-mãe deve poder demonstrar que essa possibilidade está excluída.

65.      Uma interpretação restritiva dos Acórdãos Memira Holding e Holmen (51) poderia sugerir que os prejuízos de um estabelecimento estável não residente que tenha sido definitivamente encerrado (52) não podem ser considerados finais quando a empresa-mãe, situada no outro Estado-Membro, poderia posteriormente abrir um novo estabelecimento estável no mesmo Estado que o estabelecimento estável anterior, para o qual os prejuízos anteriores poderiam ser transferidos, independentemente de tal transferência ser ou não possível ao abrigo da lei deste último Estado. Em tal situação, os prejuízos não preencheriam as condições estabelecidas no segundo travessão do n.° 55 do Acórdão Marks & Spencer (53). 

66.      Todavia, esta interpretação parece ir demasiado longe no caso de a sociedade-mãe não dispor ainda de outro estabelecimento estável no Estado em que o estabelecimento estável fechado estava situado e a possibilidade de a sociedade-mãe poder, a qualquer momento, abrir um novo estabelecimento estável nesse Estado, para o qual os prejuízos passados poderiam ser transferidos, é puramente hipotética. Não só seria praticamente impossível ou excessivamente difícil para a sociedade-mãe demonstrar que tal possibilidade não está aberta, como essa abordagem levaria a que os prejuízos incorridos por um estabelecimento estável situado noutro Estado-Membro nunca fossem considerados finais, o que tornaria inútil a obrigação de ter em conta os prejuízos finais tal como enunciado no Acórdão Marks & Spencer (54).

67.      Tendo em conta o que precede, considero que, em caso de resposta afirmativa à primeira questão, há que responder negativamente à terceira questão.
D.      Quarta questão

68.      Com a sua quarta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se os prejuízos de um estabelecimento estável que tenham transitado de exercícios fiscais anteriores ao seu encerramento podem ser considerados «finais». Salienta que o Ministério das Finanças Federal considera que apenas os prejuízos ocorridos no último período fiscal podem ser considerados como «prejuízos finais».

69.      O Tribunal de Justiça abordou – mas não decidiu expressamente – esta problemática no seu Acórdão Comissão/Reino Unido (55), no qual reconheceu a compatibilidade com a liberdade de estabelecimento de uma disposição nacional segundo a qual a apreciação do caráter definitivo dos prejuízos de uma filial não residente, na aceção do n.° 55 do Acórdão Marks Spencer (56) deve ser efetuada «por referência à situação que existe imediatamente após o termo» do exercício fiscal em que ocorreram os prejuízos. 

70.      Todavia, não se afigura que este acórdão permita retirar conclusões definitivas para uma resposta à quarta questão. Em várias das suas conclusões, a advogada-geral J. Kokott foi mais explícita quanto a esta problemática (57) considerando que prejuízos que não eram finais no termo de um período de avaliação já não podem posteriormente tornar-se finais. Em seu entender, se fosse possível considerar os prejuízos acumulados como prejuízos finais, a atividade inicialmente bem-sucedida da filial (ou do estabelecimento estável) seria tributada unicamente no Estado onde está situada, ao passo que a atividade subsequentemente deficitária seria financiada pelas receitas fiscais do Estado de residência da sociedade-mãe, o que seria contrário à garantia de uma repartição equilibrada do poder tributário.

71.      Considero persuasiva a opinião da advogada-geral J. Kokott sobre esta problemática. Tal como os Governos alemão, francês e finlandês, proponho que se responda negativamente à quarta questão.
E.      Quinta questão

72.      Com a quinta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o montante dos prejuízos finais do estabelecimento estável não residente a ter em consideração no Estado-Membro de residência da sociedade-mãe deve ser limitado ao montante dos prejuízos finais que, caso fosse possível, teriam sido tidos em consideração no Estado-Membro onde está situado o estabelecimento estável.

73.      No processo que deu origem ao Acórdão A (58), o Tribunal de Justiça foi interrogado, nomeadamente, sobre a questão de saber se, na hipótese de a sociedade-mãe estar autorizada a ter em consideração os prejuízos da sua filial não residente no âmbito de uma fusão, esses prejuízos deviam ser determinados em conformidade com a lei do Estado de residência da sociedade-mãe ou com a lei do Estado de residência da filial. O Tribunal de Justiça começou por recordar que, no estado atual do direito da União, a liberdade de estabelecimento não implica, por princípio, a aplicação de uma lei determinada ao cálculo dos prejuízos da filial incorporada e assumidos pela sociedade-mãe (n.° 58 do acórdão). O Tribunal de Justiça salientou então que, em princípio, esse cálculo não deve conduzir a uma desigualdade de tratamento com o cálculo que teria sido operado, no mesmo pressuposto, para a assunção dos prejuízos de uma filial residente (n.° 59 do acórdão). Por último, o Tribunal de Justiça declarou que uma tal questão não deve ser abordada de forma abstrata e hipotética, mas ser objeto de uma análise casuística (n.° 60 do acórdão).

74.      Tal como W, a Comissão e o Governo finlandês, sou de opinião que os mesmos princípios se aplicam no que respeita ao cálculo dos prejuízos incorridos por um estabelecimento estável não residente para efeitos de ter em consideração esses prejuízos no Estado de residência da sociedade-mãe. Assim, no presente processo, para assegurar a igualdade de tratamento da dedutibilidade dos prejuízos finais entre as sociedades residentes que detêm um estabelecimento estável não residente e as sociedades residentes que detêm um estabelecimento estável residente, o montante dos prejuízos finais a ter em conta não deve exceder o calculado através da aplicação das regras do Estado de residência da sociedade-mãe (neste caso, a Alemanha).

75.      Todavia, se o montante dos prejuízos finais calculados segundo as regras do Estado de residência da sociedade-mãe fosse superior ao calculado segundo as regras do Estado em que está situado o estabelecimento estável (neste caso, o Reino Unido), deveria ser limitado a este último montante. Caso contrário, as sociedades residentes que detêm um estabelecimento estável residente seriam beneficiadas em relação às sociedades residentes que detêm um estabelecimento estável não residente. Além disso, na falta de tal limite, o Estado-Membro de residência da sociedade-mãe seria obrigado a suportar as consequências desfavoráveis da aplicação da legislação fiscal do Estado-Membro em que está situado o estabelecimento estável não residente.
V.      Conclusão

76.      Por conseguinte, tendo em conta estas considerações, proponho que o Tribunal de Justiça responda da seguinte forma à primeira questão prejudicial submetida pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha):
«As disposições conjugadas do artigo 43.º e do artigo 48.º do Tratado que institui a Comunidade Europeia (atuais artigos 49.º e 54.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia), não se opõem a normas jurídicas de um Estado-Membro que proíbem que uma sociedade residente deduza dos seus lucros tributáveis os prejuízos de um estabelecimento estável com sede noutro Estado-Membro nos casos em que a sociedade, por um lado, esgotou todas as possibilidades de dedução desses prejuízos previstas pela lei do Estado-Membro em que se situa esse estabelecimento estável e, por outro, deixou de receber receitas desse estabelecimento estável, pelo que deixou de ser possível ter em conta os prejuízos naquele Estado-Membro (prejuízos “finais ”), quando as normas jurídicas em causa visarem a isenção de lucros e prejuízos ao abrigo de um acordo celebrado entre ambos os Estados‑Membros destinado a evitar a dupla tributação.»

1      Língua original: inglês.

2      Atuais artigos 49.º e 54.º TFUE. Há que fazer referência às disposições do Tratado que Institui a Comunidade Europeia, uma vez que, à data dos factos em causa no processo principal, o Tratado de Lisboa ainda não tinha entrado em vigor.

3      O Tribunal de Justiça precisou o conceito de «prejuízos finais» no Acórdão de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), quando declarou que as disposições nacionais que impedem uma sociedade-mãe residente de deduzir do seu lucro tributável os prejuízos sofridos noutro Estado-Membro por uma filial aí estabelecida, permitindo a dedução dos prejuízos sofridos por uma filial residente, constituem uma restrição à liberdade de estabelecimento suscetível de ser justificada por razões imperiosas de interesse geral. Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que, em caso de prejuízos finais, as disposições restritivas em causa excediam o que era necessário para alcançar os objetivos essenciais prosseguidos. Para mais ampla exposição do conceito de «prejuízos finais», ver as explicações constantes da resposta à terceira questão, infra.

4      Acórdão de 12 de junho de 2018, C-650/16 (EU:C:2018:424, n.os 37 e 38). 

5      Convenção de 26 de novembro de 1964 entre o Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e o património, com a última redação que lhe foi dada em 23 de março de 1970 (BGBl.) 1966, parte II, p. 358, BGBl. 1967, parte II, p. 828, e BGBl. 1971, parte II, p. 45).

6      BGBl. 2002 I, p. 4144, tal como modificada pela última vez, durante o período em causa no processo principal, pela Lei de 7 de dezembro de 2006 (BGBl. 2006 I, p. 2782).

7      BGBl. 2002 I, p. 4167.

8      Segundo este princípio, a exclusão da possibilidade de ter em conta, na Alemanha, os prejuízos sofridos por um estabelecimento estável situado no Reino Unido resulta do facto de os lucros provenientes desse estabelecimento estarem sujeitos ao imposto do Reino Unido.

9      Acórdão de 13 de dezembro de 2005 (C-446/03, EU:C:2005:763). V. nota 3,  supra.

10      Acórdão de 17 de dezembro de 2015 (C-388/14, EU:C:2015:829). Para uma exposição mais detalhada desse acórdão, há que remeter para as considerações tecidas no n.º 35 das presentes conclusões.

11      Acórdão de 15 de maio de 2008 (C-414/06, EU:C:2008:278). O Tribunal de Justiça decidiu que o artigo 43.º CE não se opõe a uma situação em que uma sociedade estabelecida num Estado-Membro não possa deduzir à sua matéria coletável os prejuízos relativos a um estabelecimento estável situado noutro Estado-Membro, na medida em que, nos termos de um acordo preventivo da dupla tributação, os rendimentos desse estabelecimento são tributados neste último Estado-Membro, no qual os referidos prejuízos podem ser tomados em consideração no âmbito da tributação do rendimento desse estabelecimento estável a título de exercícios futuros. O Tribunal de Justiça chegou a essa conclusão após ter verificado que o regime fiscal em causa, que permitia a dedução de tais prejuízos quando incorridos por estabelecimentos estáveis residentes, envolvia uma restrição à liberdade de estabelecimento justificada por razões imperiosas de interesse geral. 

12      Acórdão de 12 de junho de 2018 (C-650/16 EU:C:2018:424). Como será exposto mais detalhadamente no n.º 42 das presentes conclusões, nesse acórdão o Tribunal decidiu que, no que se refere aos prejuízos imputáveis a um estabelecimento estável não residente, à luz do objetivo de prevenção da dupla dedução dos prejuízos, a situação de uma sociedade residente que detém esse estabelecimento não é diferente da situação de uma sociedade residente que detém um estabelecimento estável residente, não obstante o facto de as situações dessas duas sociedades não serem, em princípio, comparáveis.

13      Acórdão de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, n.º 30).

14      Acórdão de 12 de junho de 2018, Bevola e Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, n.º 16 e jurisprudência referida).

15      Acórdãos de 15 de maio de 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, n.º 20), e de 12 de junho de 2018, Bevola e Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, n.º 17).

16      V., neste sentido, Acórdãos de 15 de maio de 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, n.º 23), e de 17 de julho de 2014, Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, n.º 20).

17      V., neste sentido, Acórdão de 15 de maio de 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, n.os 24 a 26).

18      A República Federal da Alemanha mantém, no entanto, o direito de tomar em consideração esses rendimentos para determinar a taxa de imposto aplicável.

19      Acórdão de 12 de junho de 2018, Bevola e Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, n.º 20 e jurisprudência referida).

20      Acórdão de 12 de junho de 2018, Bevola e Jens W Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, n.º 32 e jurisprudência referida).

21      V., neste sentido, Acórdão de 12 de junho de 2018, Bevola e Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, n.º 37 e jurisprudência referida).

22      Como resulta das considerações que figuram no n.º 29,  supra, não é essa a situação no presente processo.

23      V., neste sentido, Acórdãos de 17 de julho de 2014, Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087, n.º 24), e de 17 de dezembro de 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, n.º 28). Pode igualmente fazer-se referência ao n.º 68 do Acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773), no qual o Tribunal de Justiça declarou que «a partir do momento em que um Estado‑Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os acionistas residentes mas também os acionistas não residentes relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos acionistas não residentes aproxima‑se da dos acionistas residentes».

24      Acórdão de 17 de dezembro de 2015 (C-388/14, EU:C:2015:829).

25      Nesse caso, uma convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre a República Federal da Alemanha e a República da Áustria previa a aplicação do método da isenção.

26      Conclusões do advogado-geral M. Wathelet no processo Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:533, n.os 31 e 32; sublinhado do advogado-geral).

27      Conclusões do advogado-geral N. Jääskinen nos processos apensos Miljoen e o. (C-10/14, C-14/14 e C-17/14, EU:C:2015:429, n.º 55).

28      Acórdão de 17 de dezembro de 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829).

29      Acórdão de 27 de fevereiro de 2020, AURES Holdings (C-405/18, EU:C:2020:127, n.º 41); V., igualmente, n.º 45). É certo que as circunstâncias desse acórdão são diferentes das que estão aqui em causa. No entanto, na minha opinião, o elemento determinante da falta de competência fiscal, que o Tribunal de Justiça reconheceu nesse acórdão, aplica-se a uma situação como a que está em causa no processo principal. Importa salientar que, nas suas conclusões no processo AURES Holdings (C-405/18, EU:C:2019:879, n.os 28 e 30), a advogada-geral J. Kokott, embora sugerindo o abandono do critério de comparabilidade, observou também que, «[o] Tribunal de Justiça, na apreciação da questão da comparabilidade, tem relevado a questão de saber se o Estado-Membro em causa exerce a respetiva competência fiscal».

30      Acórdão de 12 de junho de 2018 (C-650/16, EU:C:2018:424).

31      Acórdão de 12 de junho de 2018 (C-650/16, EU:C:2018:424).

32      Nos termos do § 8, n.º 2 da Selskabsskatteloven (Lei dinamarquesa relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas), o rendimento tributável não inclui a receita e a despesa de estabelecimentos estáveis ou de propriedade imobiliária situados num Estado estrangeiro, nas Ilhas Faroé ou na Gronelândia, sem prejuízo do preceituado no artigo 31.º-A, n.° 1, dessa lei. Nos termos desta última disposição, a sociedade holding pode optar pela tributação conjunta internacional, ou seja, decidir que todas as sociedades do grupo, residentes ou não, incluindo os seus estabelecimentos estáveis e imóveis, situados dentro ou fora da Dinamarca, são tributadas na Dinamarca.

33      Acórdão de 12 de junho de 2018 (C-650/16, EU:C:2018:424).

34      Segundo o método da imputação, ao contrário do método da isenção, ambos os Estados mantêm as competências fiscais respetivas. Os contribuintes que auferem rendimentos provenientes de fontes estrangeiras são assim tributados no seu Estado de residência pelos seus rendimentos mundiais, incluindo os rendimentos provenientes de fontes estrangeiras, comprometendo-se este último Estado apenas a compensar o imposto pago no Estado de origem com o seu próprio imposto imputável aos rendimentos provenientes de fontes estrangeiras.

35      Acórdão de 12 de junho de 2018 (C-650/16, EU:C:2018:424).

36      Remeto igualmente para os Acórdãos de 17 de julho de 2014, Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087) e de 27 de fevereiro de 2020, AURES Holdings  (C‑405/18, EU:C:2020:12), o último proferido posteriormente ao Acórdão Bevola e Jens W. Trock.

37      Acórdão de 17 de dezembro de 2015 (C 388/14, EU:C:2015:829).

38      Acórdão de 12 de junho de 2018 (C-650/16, EU:C:2018:424).

39      Ibid.

40      Ibid.

41      Acórdão de 23 de outubro de 2008 (C-157/07, EU:C:2008:588).

42      Nos termos do § 7, primeiro período, da GewStG, o último lucro deve ser aumentado nos termos previstos no § 8 ou reduzido nos termos previstos no § 9 da mesma

43      Na ausência de tal acordo ou quando o acordo aplicável para evitar a dupla tributação preveja o método da imputação, os rendimentos dos estabelecimentos estáveis não residentes são, por força do § 9, n.º 3, da GewStG, deduzidos do lucro comercial e, portanto, não estão sujeitos ao imposto sobre as atividades económicas.

44      Acórdão de 12 de junho de 2018 (C-650/16, EU:C:2018:424).

45      Acórdão de 23 de outubro de 2008 (C-157/07, EU:C:2008:588, n.º 49).

46      Acórdãos de 19 de junho de 2019, Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:510), e de 19 de junho de 2019, Holmen (C-608/17, EU:C:2019:511).

47      Acórdão de 13 de dezembro de 2005 (C-446/03, EU:C:2005:763).

48      Acórdão de 15 de maio de 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278). V., igualmente, Acórdão de 12 de junho de 2018, Bevola e Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, n.º 64).

49      Acórdãos de 19 de junho de 2019, Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:510, n.os 22 a 28) e de 19 de junho de 2019, Holmen (C-608/17, EU:C:2019:511, n.os 34 a 40).

50      Acórdão de 13 de dezembro de 2005 (C-446/03, EU:C:2005:763).

51      Acórdãos de 19 de junho de 2019, Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:510), e Holmen (C-608/17, EU:C:2019:511).

52      Como observam corretamente os Governos alemão e finlandês, o encerramento de um estabelecimento estável distingue-se da liquidação de uma filial, no sentido de que do ponto de vista jurídico um estabelecimento estável faz parte da sociedade à qual pertence. Ainda que tenha encerrado definitivamente um estabelecimento estável noutro Estado-Membro, essa sociedade tem o direito de abrir posteriormente um novo estabelecimento estável nesse Estado.

53      Acórdão de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763).

54      Ibid.

55      Acórdão de 3 de fevereiro de 2015 (C-172/13, EU:C:2015:50).

56      Acórdão de 13 de dezembro de 2005 (C-446/03, EU:C:2005:763).

57      Conclusões da advogada-geral J. Kokott no processo Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:8, n.os 58 e 59), Holmen (C-608/17, EU:C:2019:9, n.os 54 e 55) e AURES Holdings (C-405/18, EU:C:2019:879, n.os 61 a 65).

58      Acórdão de 21 de fevereiro de 2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84).