CELEX: 62013CJ0526
Language: hr
Date: 2015-09-03 00:00:00
Title: Presuda Suda (četvrto vijeće) od 3. rujna 2015.#UAB "Fast Bunkering Klaipėda“" protiv Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės.#Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 148. točka (a) – Isporuka robe – Pojam – Izuzeće – Isporuka robe za opskrbu gorivom i namirnicama plovila koja plove na otvorenom moru – Isporuke posrednicima koji djeluju u vlastito ime.#Predmet C-526/13.

Stranke
               Osnova
               Operativni dio
               
            
            Stranke
            U predmetu C‑526/13,
            povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Litva), odlukom od 30. rujna 2013., koju je Sud zaprimio 7. listopada 2013., u postupku, 
            „Fast Bunkering Klaipėda“ UAB 
            protiv
            Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, 
            SUD (četvrto vijeće),
            u sastavu: L. Bay Larsen, predsjednik vijeća, K. Jürimäe, J. Malenovský (izvjestitelj), M. Safjan i A. Prechal, suci,
            nezavisna odvjetnica: E. Sharpston,
            tajnik: M. Aleksejev, administrator,
            uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 4. prosinca 2014.,
            uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
            – za „Fast Bunkering Klaipėda“ UAB, I. Misiūnas, atstovas ,
            – za litavsku vladu, D. Kriaučiūnas, R. Krasuckaitė i D. Stepanienė, u svojstvu agenata,
            – za talijansku vladu, G. Palmieri, u svojstvu agenta, uz asistenciju C. Colelli i A. Collabolletta, avvocati dello Stato ,
            – za Europsku komisiju, C. Soulay i A. Steiblytė, u svojstvu agenata,
            saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 5. ožujka 2015.,
            donosi sljedeću
            Presudu 
            
            Osnova
            1. Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 148. točke (a) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.).
            2. Zahtjev je upućen u okviru spora između „Fast Bunkering Klaipėda“ UAB (u daljnjem tekstu: FBK) i Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Državna porezna inspekcija u okviru Ministarstva financija Republike Litve) u vezi sa statusom isporuke goriva posrednicima koji djeluju u vlastito ime u pogledu poreza na dodanu vrijednost (PDV).
            Pravni okvir 
            Međunarodno pravo 
            3. Konvenciju o međunarodnom civilnom zrakoplovstvu, koja je potpisana u Chicagu (Sjedinjene Američke Države) 7. prosinca 1944., ratificirale su sve države članice Europske unije iako ona sama nije stranka navedene konvencije.
            Pravo Unije 
            4. Direktiva 2006/112 stavila je izvan snage i zamijenila Šestu direktivu 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet ‐ zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL L 145, str. 1., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).
            5. Članak 14. Direktive 2006/112 propisuje:
            „1. ,Isporuka robe‘ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik.
            2. Uz transakciju iz stavka 1., sljedeće navedeno smatra se isporukom robe:
            [...]
            (c) prijenos robe slijedom ugovora prema kojem se plaća provizija na prodaju ili kupnju. 
            [...]“
            6. Članak 131. te direktive određuje:
            „Izuzeća predviđena poglavljima 2. do 9. primjenjuju se [...] u skladu s uvjetima koje države članice utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene tih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe.“
            7. U članku 146. stavku 1. Direktive 2006/112 navodi se:
            „Države članice dužne su izuzeti sljedeće transakcije:
            a) isporuku robe koju na odredište izvan Zajednice otprema ili prevozi prodavatelj ili netko drugi u njegovo ime;
            [...]“
            8. Članak 148. točka (a) Direktive 2006/112 uz uporabu istovjetnih izraza ponavlja odredbe članka 15. točke 4. Šeste direktive. Navedeni članak 148. propisuje:
            „Države članice dužne su izuzeti sljedeće transakcije:
            (a) isporuku robe za opskrbu gorivom i opskrbu namirnicama plovila koja plove na otvorenom moru i prevoze putnike za naknadu ili se koriste u komercijalne, industrijske ili ribolovne aktivnosti [...]
            [...] 
            (e) isporuku robe za opskrbu gorivom i opskrbom [opskrbu] namirnicama zrakoplova koje koriste zrakoplovne kompanije koje djeluju za naknadu uglavnom na međunarodnim linijama; 
            (f) isporuku, preinaku, popravak, održavanje, zakup ili najam zrakoplova iz točke (e) i isporuku, opskrbu, najam, popravak i održavanje opreme koja je ugrađena ili se u njima koristi;
            [...]“
            Litavsko pravo 
            9. Člankom 44. Zakona Republike Litve br. IX-751 od 5. ožujka 2002. o porezu na dodanu vrijednost (Žin, 2002, br. 35‑1271), kako je izmijenjen Zakonom br. X-261 od 21. lipnja 2005. (Žin, 2005, br. 81‑2944, u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u) propisano je:
            „1. Isporuka robe oporezuje se nultom stopom PDV‑a ako se radi o isporuci za opskrbu plovila […] navedenih u članku 43. stavku 1. ovog Zakona [to jest ,pomorskih brodova, a namijenjena su za prijevoz putnika i/ili tereta na međunarodnim linijama i/ili pružanje drugih usluga uz naknadu‘] [...] 
            [...]
            3. U ovom Zakonu […] gorivo (motorno gorivo) i maziva smatraju se opskrbom. [...]“
            Činjenice u glavnom postupku i prethodno pitanje 
            10. FBK je registriran kao obveznik PDV‑a u Litvi.
            11. Između 1. listopada 2008. i 31. prosinca 2011., FBK je u litavskim teritorijalnim vodama opskrbljivao gorivom plovila koja plove na otvorenom moru. Gorivo je bilo podrijetlom iz trećih država te je uskladišteno u Litvi prema postupku carinskog skladištenja. U skladu s tim postupkom, naplata PDV‑a koji se mora platiti prilikom uvoza tog goriva bila je odgođena sve do njegova puštanja u slobodan promet u Europskoj uniji.
            12. Kada bi FBK dobio narudžbu, odgovarajuće gorivo se otpuštalo iz carinskog skladišta, a FBK je obavljao nužne formalnosti. Gorivo bi se zatim prodavalo „franko brod“, to jest bez troška prijevoza, ostalih troškova i povezanih poreza kao i bez osiguranja, a FBK ga je sam punio u spremnike plovila.
            13. Međutim, te narudžbe FBK‑u nisu uputili brodari plovila izravno, već posrednici s poslovnim nastanom u različitim državama članicama kojima je FBK izdavao račune za prodaju. Ti posrednici djelovali su u vlastito ime i prema FBK‑u i prema brodarima – kupujući od prvonavedenog te prodajući potonjima. Na raspravi je zastupnik FBK‑a objasnio da navedeni posrednici ni u jednom trenutku nisu sami izvršili fizičku isporuku bilo koje količine goriva, s obzirom na to da je njihova uloga u biti bila centralizirati narudžbe i jamčiti naplatu za isporučeno gorivo. Tek kada je gorivo bilo pretočeno u spremnike plovila, FBK je bio u stanju odrediti stvarno isporučenu količinu i na temelju toga izdati odgovarajući račun.
            14. Polazeći od pretpostavke da je u skladu s litavskim zakonodavstvom koje je prenijelo članak 148. točku (a) Direktive 2006/112 predmetna prodaja goriva izuzeta od PDV‑a, FBK je na te isporuke goriva primijenio nultu stopu PDV‑a.
            15. Nakon poreznog nadzora koji se odnosio na razdoblje spomenuto u točki 11. ove presude, Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Porezna inspekcija okruga Klaipėda) sastavila je 15. veljače 2013. izvješće u kojem navodi da prema njezinu mišljenju, s obzirom na to da FBK nije izravno prodao predmetno gorivo brodarima, nego posrednicima koji su djelovali u vlastito ime, treba smatrati da su potonji gorivo ponovno prodali navedenim brodarima. Slijedom toga, FBK nije smio primijeniti izuzeće predviđeno člankom 44. stavkom 1. Zakona o PDV‑u jer se to izuzeće primjenjuje samo u slučaju isporuke robe brodarima pomorskih brodova namijenjenih za međunarodni prijevoz putnika i/ili robe.
            16. Odlukom od 26. ožujka 2013., a na temelju izvješća sastavljenog 15. veljače 2013., Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija ispravila je FBK‑ovu prijavu u pogledu primjene nulte stope PDV‑a na sporne isporuke goriva na iznos od 37.847.771 litavskih litasa (LTL), što iznosi oko 11 milijuna eura.
            17. FBK je 15. travnja 2013. uložio žalbu protiv odluke Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija na Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.
            18. Odlukom od 27. lipnja 2013., Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos odbila je žalbu uz obrazloženje da prema sudskoj praksi Suda koja proizlazi iz presuda Velker International Oil Company (C‑185/89, EU:C:1990:262) i Elmeka (C‑181/04 do C‑183/04, EU:C:2006:563), izuzeće predviđeno člankom 148. točkom (a) Direktive 2006/112 u pogledu isporuke robe za opskrbu plovila koja plove na otvorenom moru gorivom i namirnicama, a koji je prenesen člankom 44. stavkom 1. Zakona o PDV‑u, može se primijeniti samo na posljednju fazu komercijalnog lanca predmetne robe, prilikom isporuke brodaru plovila koji će je upotrijebiti.
            19. FBK je 30. srpnja 2013. protiv navedene odluke podnio tužbu pred Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisija za porezne sporove Vlade Republike Litve).
            20. Prema shvaćanju tog suda postoji sumnja u pogledu toga je li moguće primijeniti pravno shvaćanje Suda iz presude Velker International Oil Company (C‑185/89, EU:C:1990:262) na situaciju u kojoj, s jedne strane, porezni obveznik predmetnu robu puni u spremnike plovilâ koja će je upotrijebiti i, s druge strane, doista je bio uspostavljen sustav provjera koje su mogle jamčiti da će se roba stvarno upotrijebiti za opskrbu plovila koja plove na otvorenom moru gorivom i namirnicama. Naime, u presudi A (C‑33/11, EU:C:2012:482), Sud je priznao da se izuzeće u pogledu isporuka zrakoplovima, sada predviđeno u članku 148. točki (f) Direktive 2006/112, može primijeniti na isporuke koje prethode posljednjoj fazi komercijalnog lanca, jer uzimajući u obzir osobito vrstu predmetne robe kao i, među ostalim, postupke registracije i odobrenja kojima podliježu, to proširenje izuzeća ne čini se takvim da bi državama članicama i dotičnim subjektima moglo stvoriti ograničenja koja bi bila nespojiva s pravilnom i izravnom primjenom izuzeća koja je sada propisana u članku 131. Direktive 2006/112.
            21. U tim je okolnostima Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės odlučila prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
            „Treba li članak 148. točku (a) Direktive 2006/112 tumačiti na način da se njegove odredbe o izuzeću od PDV‑a ne primjenjuju samo na opskrbu brodara plovila koji plovi na otvorenom moru i koji tu robu koristi samo za opskrbu plovila namirnicama nego i na opskrbu osoba koje nisu brodar plovila, to jest, nepoznatih posrednika, kada je u trenutku opskrbe unaprijed poznata i propisno dokazana krajnja uporaba robe, a dokazi koji to potvrđuju poreznoj upravi podneseni sukladno zakonskim propisima?“
            O prethodnom pitanju 
            22. Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 148. točku (a) Direktive 2006/112 tumačiti na način da se izuzeće predviđeno tom odredbom primjenjuje na isporuke robe za opskrbu gorivom i namirnicama u korist posrednika koji djeluju u vlastito ime, kada je na dan isporuke unaprijed poznata i propisno dokazana krajnja uporaba robe, a dokazi koji to potvrđuju podneseni su poreznoj upravi sukladno nacionalnim propisima.
            23. Valja podsjetiti da članak 148. točka (a) Direktive 2006/112 propisuje da su od PDV‑a izuzete isporuke robe za opskrbu gorivom i opskrbu namirnicama plovila koja plove na otvorenom moru i prevoze putnike za naknadu ili se koriste u komercijalne, industrijske ili ribolovne aktivnosti.
            24. Na samom početku valja istaknuti da je ta odredba jednako sročena kao i članak 15. točka 4. Šeste direktive koju je Direktiva 2006/112 stavila izvan snage i zamijenila.
            25. Slijedom toga, sudska praksa Suda u vezi s člankom 15. točkom 4. Šeste direktive načelno je relevantna i za tumačenje članka 148. točke (a) Direktive 2006/112.
            26. A prema toj sudskoj praksi, opskrba plovila koja plove na otvorenom moru gorivom i namirnicama izuzeta je zato što su takve radnje izjednačene s izvozom (presuda Velker International Oil Company, C‑185/89, EU:C:1990:262. točka 21.).
            27. Slijedom toga, kao što se i izuzeće za izvozne isporuke primjenjuje isključivo na posljednju isporuku robe koju izvozi prodavatelj ili se ona izvozi u njegovo ime, tako se i izuzeće iz članka 148. točke (a) Direktive 2006/112 ne može proširiti na isporuku te robe koja je obavljena u ranijoj fazi komercijalnog lanca (vidjeti u tom smislu presudu Velker International Oil Company, C‑185/89, EU:C:1990:262. točku 22.).
            28. Takav zaključak potkrjepljuje uostalom i činjenica da bi proširenje izuzeća na faze koje prethode posljednjoj isporuci robe brodaru koji će ih upotrijebiti za opskrbu gorivom i namirnicama zahtijevalo od država članica da uspostave sustave nadzora i kontrole kako bi bili sigurni u pogledu krajnje uporabe te robe koja je isporučena bez obveze plaćanja poreza. Umjesto pojednostavljenja administracije, ti sustavi bi za države članice i dotične porezne obveznike stvarali ograničenja koja bi bila nespojiva s pravilnom i izravnom primjenom izuzeća, kako je propisano člankom 131. Direktive 2006/112 (vidjeti u tom smislu presudu Velker International Oil Company, C‑185/89, EU:C:1990:262. točku 24.).
            29. Slijedom toga, kako bi se ostvarilo izuzeće predviđeno člankom 148. točkom (a) Direktive 2006/112, isporuka robe za opskrbu gorivom i namirnicama mora se izvršiti brodaru plovila koja plove na otvorenom moru koji će ih i upotrijebiti pa prema tome mora uslijediti u posljednjoj fazi komercijalnog lanca za tu robu.
            30. Stoga valja ispitati ispunjava li isporuka robe za opskrbu gorivom i namirnicama u korist posrednika koji djeluju u vlastito ime, poput onih u glavnom postupku, pretpostavke koje se navode u prethodnim točkama.
            31. U tom pogledu, valja istaknuti da Direktiva 2006/112 ne upotrebljava pojam posrednika koji djeluje u vlastito ime.
            32. Slijedom toga, iz članka 14. stavka 2. točke (c) te direktive proizlazi da prijenos robe na temelju ugovora o prodajnoj ili kupovnoj komisiji treba smatrati isporukom robe.
            33. Ugovor o komisiji načelno je sporazum kojim se posrednik obvezuje obaviti jedan ili više pravnih poslova u svoje ime, ali za račun treće osobe.
            34. Slijedom toga, isporuka robe za opskrbu gorivom i namirnicama koja se izvrši posrednicima koji djeluju u vlastito ime, čak i kada djeluju za račun brodara plovila koji će je upotrijebiti, mora se za potrebe članka 148. točke (a) Direktive 2006/112 izdvojiti od isporuke koja se vrši brodarima.
            35. Stoga se isporuka robe koja se izvrši posredniku koji djeluje u vlastito ime ne događa u posljednjoj fazi komercijalnog lanca za tu robu, s obzirom na to da se smatra da je on ne stječe radi uporabe, nego kako bi je ponovno prodao trećoj osobi.
            36. S tim u skladu, isporuka robe koja se izvrši posrednicima koji djeluju u vlastito ime, poput onih u glavnom postupku, načelno se ne može smatrati isporukom poput one o kojoj govori članak 148. točka (a) Direktive 2006/112 pa se na nju onda ne može primijeniti izuzeće predviđeno tom odredbom.
            37. Sud je, međutim, dakako u vezi s člankom 15. točkom 6. Šeste direktive, odakle su odredbe gotovo identično preuzete u članku 148. točki (f) Direktive 2006/112, priznao da se izuzeće predviđeno tom odredbom može primijeniti na isporuku zrakoplova subjektu koji sam nije zrakoplovna kompanija aktivna uglavnom u naplatnom međunarodnom zračnom prometu, nego ga stječe zato da se njime isključivo koristi takva kompanija, ali bez prijenosa toj kompaniji vlasničke ovlasti za raspolaganje tim zrakoplovom, ako je takvo korištenje poznato i propisno dokazano. U tom pogledu, Sud je naglasio da, uzimajući u obzir osobito vrstu predmetne robe kao i, među ostalim, postupke registracije i odobrenja kojima podliježe upravljanje zrakoplovom, provjera njegove stvarne uporabe nije takva da bi državama članicama i dotičnim subjektima mogla stvoriti ograničenja koja bi bila nespojiva s pravilnom i izravnom primjenom izuzeća (vidjeti u tom smislu presudu A, C‑33/11, EU:C:2012:482. točke 56. i 57.).
            38. Sud koji je uputio zahtjev pita se je li ta sudska praksa relevantna za tumačenje članka 148. točke (a) Direktive 2006/112 i može li dovesti do primjene navedene odredbe na isporuke robe za opskrbu gorivom i namirnicama izvršene u korist posrednika koji djeluju u vlastito ime, kada je na dan isporuke unaprijed poznata i propisno dokazana krajnja uporaba robe, a dokazi koji to potvrđuju podneseni su poreznoj upravi sukladno nacionalnim propisima.
            39. U tom pogledu, valja na početku podsjetiti na to da je u točki 53. presude A (C‑33/11, EU:C:2012:482) Sud izrijekom istaknuo da kada je riječ o tumačenju odredbe članka 15. točke 6. Šeste direktive, koja jednako glasi kao odredba članka 148. točke (f) Direktive 2006/112, nije bilo mjesta preuzimanju rješenja do kojih se došlo u presudi Velker International Oil Company (C‑185/89, EU:C:1990:262) u vezi s tumačenjem odredbe članka 15. točke 4. Šeste direktive, koja jednako glasi kao odredba članka 148. točke (a) Direktive 2006/112.
            40. Zatim treba istaknuti da, iako je izuzećima predviđenima člankom 148. točkama (a) i (f) Direktive 2006/112 zajedničko to da im primjena ovisi o budućoj uporabi predmetne robe, to ne mijenja činjenicu da je kod predmetne robe, to jest goriva u prvom slučaju i zrakoplova u drugom slučaju, riječ o potpuno različitim vrstama robe pa se eventualna analogija između dvaju odgovarajućih sustava izuzeća nikako sama po sebi ne nameće.
            41. Nadalje, izuzeća od PDV‑a iz članka 148. Direktive 2006/112 autonomni su pojmovi prava Unije koji se stoga moraju ujednačeno tumačiti i primjenjivati u cijeloj Uniji (vidjeti u tom smislu presudu Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:62, točku 34.). 
            42. U presudi A (C‑33/11, EU:C:2012:482), Sud se stoga radi donošenja zaključka prema kojem se predmetno izuzeće moglo primijeniti na isporuku zrakoplova u uvjetima navedenim u točki 37. ove presude, oslonio, među ostalim, na postojanje pravila o registraciji i odobrenju letova koja postoje u svim državama članicama, osobito s obzirom na to da su sve te države članice stranke Konvencije o međunarodnom civilnom zrakoplovstvu koja se spominje u točki 3. ove presude.
            43. Međutim, nije utvrđeno da u svim državama članicama postoje zajednička pravila ili postupci odobrenja koja mogu jamčiti stvarnu uporabu robe za opskrbu plovila koja plove na otvorenom moru gorivom i namirnicama.
            44. Slijedom toga, ujednačena primjena članka 148. točke (a) Direktive 2006/112 ne bi se mogla jamčiti bez ugrožavanja cilja pojednostavljenja administracije, kako se navodi u točki 28. ove presude, kada bi se tu odredbu trebalo tumačiti na način da se primjenjuje na isporuke robe za opskrbu gorivom i namirnicama u korist gospodarskih subjekata koji nisu brodari plovila koja plove na otvorenom moru, ali koji tu robu stječu za isključivu uporabu takvih brodara, i to bez obzira na to što je ta uporaba poznata i propisno dokazana, a dokazi koji to potvrđuju podneseni su poreznoj upravi sukladno nacionalnim propisima.
            45. Zato, premda su neke države, poput Republike Litve kako se čini, uspostavile postupke kojima je cilj jamčiti stvarnu uporabu robe za opskrbu plovila koja plove na otvorenom moru gorivom i namirnicama, ne može se smatrati da je sudska praksa opisana u točki 37. ove presude relevantna za tumačenje članka 148. točke (a) Direktive 2006/112.
            46. Iz prethodnih razmatranja proizlazi da se izuzeće predviđeno člankom 148. točkom (a) Direktive 2006/112 načelno ne primjenjuje na isporuke robe za opskrbu gorivom i namirnicama u korist posrednika koji djeluju u vlastito ime, bez obzira na to što je na dan isporuke unaprijed poznata i propisno dokazana krajnja uporaba robe, a dokazi koji to potvrđuju podneseni su poreznoj upravi sukladno nacionalnim propisima.
            47. Stoga, iz spisa kojim Sud raspolaže kao i iz objašnjenja koja je pružio FBK‑ov zastupnik na raspravi proizlazi da je u glavnom postupku FBK sam punio gorivo u spremnike brodova kojima je to gorivo bilo namijenjeno. Zatim bi FBK izdavao odgovarajući račun posrednicima koji su djelovali u vlastito ime, s obzirom na to da je tek nakon pretakanja bilo moguće utvrditi točnu količinu goriva koje je isporučeno.
            48. U tim okolnostima, nije isključeno da do prijenosa vlasništva na gorivu u korist posrednika dolazi tek nakon pretakanja. Ako je doista tako, a sud koji je uputio zahtjev to treba i provjeriti, valja istaknuti da je do takvog prijenosa vlasništva došlo najranije u istom trenutku u kojem su brodari postali ovlašteni faktično raspolagati tom robom kao da su njezini vlasnici.
            49. Naime, kako je nezavisna odvjetnica istaknula u točkama 42. do 44. svojeg mišljenja, od trenutka kada je gorivo pretočeno u spremnike plovila, uobičajeno se smatra da je brodar ovlašten njime raspolagati kao da je njegov vlasnik.
            50. Slijedom toga, valja utvrditi da u tim okolnostima, iako je u skladu s postupcima predviđenim nacionalnim pravom vlasništvo na gorivu formalno preneseno na posrednike za koje se smatra da su djelovali u vlastito ime, ti posrednici nisu mogli ni u jednom trenutku raspolagati isporučenim količinama, s obzirom na to da su ovlast za raspolaganje stekli brodari plovila odmah nakon što je FBK natočio gorivo.
            51. Međutim, da bi se neka transakcija mogla kvalificirati kao isporuka robe nekoj osobi u smislu članka 14. stavka 1. Direktive 2006/112, nužno je da navedena transakcija dovodi do toga da ta osoba stekne ovlast za faktično raspolaganje kao da je njezin vlasnik. Naime, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, pojam „isporuka robe“ iz navedene odredbe ne odnosi se na prijenos vlasništva u oblicima koji su predviđeni mjerodavnim nacionalnim pravom, nego obuhvaća sve transakcije prijenosa materijalne imovine u kojima jedna stranka ovlašćuje drugu stranku da njome faktično raspolaže kao da je vlasnik te imovine (presuda Evita‑K, C‑78/12, EU:C:2013:486. točka 33. i navedena sudska praksa).
            52. Stoga, u situaciji spomenutoj u točki 48. ove presude, transakcije koje izvrši gospodarski subjekt poput FBK‑a ne mogu se kvalificirati kao isporuke posrednicima koji djeluju u vlastito ime, nego ih se treba smatrati isporukama koje su izravno izvršene brodarima plovila koje na temelju toga mogu biti izuzete u skladu s člankom 148. točkom (a) Direktive 2006/112.
            53. Uzimajući u obzir sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti trako da članak 148. točku (a) Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da se izuzeće predviđeno tom odredbom načelno ne primjenjuje na isporuke robe za opskrbu gorivom i namirnicama u korist posrednika koji djeluju u vlastito ime, bez obzira na to što je na dan isporuke unaprijed poznata i propisno dokazana krajnja uporaba robe, a dokazi koji to potvrđuju podneseni su poreznoj upravi sukladno nacionalnim propisima. Međutim, u okolnostima poput onih u glavnom postupku, navedeno izuzeće može se primijeniti ako je do prijenosa vlasništva predmetne robe na navedene posrednike, u jednom od oblika propisanih mjerodavnim nacionalnim pravom, došlo najranije u istom trenutku u kojem su brodari plovila koja plove na otvorenom moru postali ovlašteni faktično raspolagati tom robom kao da su njezini vlasnici, što je sud koji je uputio zahtjev dužan provjeriti.
            Troškovi 
            54. Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
            
            Operativni dio
            Slijedom navedenoga, Sud (četvrto vijeće) odlučuje:
            Članak 148. točku (a) Direktive 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da se izuzeće predviđeno tom odredbom načelno ne primjenjuje na isporuke robe za opskrbu gorivom i namirnicama u korist posrednika koji djeluju u vlastito ime, bez obzira na to što je na dan isporuke unaprijed poznata i propisno dokazana krajnja uporaba robe, a dokazi koji to potvrđuju podneseni su poreznoj upravi sukladno nacionalnim propisima. Međutim, u okolnostima poput onih u glavnom postupku, navedeno izuzeće može se primijeniti ako je do prijenosa vlasništva predmetne robe na navedene posrednike, u jednom od oblika propisanih mjerodavnim nacionalnim pravom, došlo najranije u istom trenutku u kojem su brodari plovila koja plove na otvorenom moru postali ovlašteni faktično raspolagati tom robom kao da su njezini vlasnici, što je sud koji je uputio zahtjev dužan provjeriti.