CELEX: 62020CC0269
Language: sv
Date: 2022-01-27
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat L. Medina föredraget den 27 januari 2022.###

Preliminär utgåva
FÖRSLAG  TILL  AVGÖRANDE  AV  GENERALADVOKATEN
LAILA  MEDINA
föredraget  den  27 januari 2022(1)

Mål C‑269/20

Finanzamt T

mot

S

(begäran om  förhandsavgörande  från  Bundesfinanzhof  (Federala  skattedomstolen,  Tyskland))
”Begäran om förhandsavgörande – Mervärdesskatt – Mervärdesskattegrupper – Kvalificering av en medlem i en mervärdesskattegrupp såsom skattskyldig person – Interna tjänster inom mervärdesskattegruppen – Tjänster som tillhandahålls av en medlem i en mervärdesskattegrupp som är en nationell offentligrättslig stiftelse – Tjänster som tillhandahålls utan vederlag – Verksamhet som bedrivs i egenskap av offentlig myndighet vid sidan av ekonomisk verksamhet”

1.        Förevarande  begäran  om  förhandsavgörande  från  Bundesfinanzhof  (Federala  skattedomstolen,  Tyskland)  avser  tolkningen  av  artikel 4.4  och  artikel 6.2 första  stycket b  i  rådets  sjätte  direktiv 77/388/EEG(2) och  har  sin  grund  i  ett  mål mellan  S,  en  nationell  offentligrättslig  stiftelse,  och  Finanzamt  T  (Skattekontor  T,  Tyskland)  (nedan  kallat  Finanzamt  [T]).  Tvisten  avser  dels  kvalificeringen  av  S  (i  egenskap  av  kontrollerande  företag),  tillsammans  med  det  företag  som  tillhandahåller  städtjänster  åt  S,  såsom  en  enda  skattskyldig  person  i  mervärdesskattehänseende,  dels  huruvida  tjänster  som  tillhandahålls  utan  vederlag  för  ett  ändamål  som  faller  inom  ramen  för  den  verksamhet  som  S  bedriver  i  sin  egenskap  av  offentlig  myndighet  (och  som  åligger  den  vid  dess  myndighetsutövning)  kan  anses  vara  mervärdesskattepliktiga  i  enlighet  med  artikel 6.2  första  stycket b  i  nämnda  direktiv.

2.        Detta  förslag  till  avgörande  bör  läsas  tillsammans  med  mitt  parallella  förslag  till  avgörande  i mål C‑141/20,  Norddeutsche  Gesellschaft  für  Diakonie  av  den  13 januari 2022,  särskilt  som  den  första  fråga  som  hänskjutits  av  Bundesfinanzhofs  (Federala  skattedomstolen)  femte  kammare  i  förevarande  mål till  sin  omfattning  motsvarar  den  första  fråga  som  hänskjutits  av  denna  domstols  elfte  kammare  i mål C‑141/20.
I.      Tillämpliga bestämmelser

3.        Sjätte  direktivet  ersattes  från  och  med  den  1 januari 2007  av  rådets  direktiv 2006/112/EG.(3) Sjätte  direktivet  är  dock  fortfarande  tidsmässigt  tillämpligt  (ratione  temporis)  i  det  nationella  målet.

4.        I  artikel 2  i  sjätte  direktivet  föreskrevs  följande:  ”Mervärdesskatt  skall  betalas  för  1.  leverans  av  varor  eller  tillhandahållande  av  tjänster  som  sker  mot  vederlag  inom  landets  territorium  av  en  skattskyldig  person  i  denna  egenskap”.

5.        I  artikel 4  i  samma  direktiv föreskrevs  följande:
”1.      Med  ’skattskyldig  person’  avses  varje  person  som  självständigt  någonstans  bedriver  någon  form  av  ekonomisk  verksamhet  som  anges  i punkt 2,  oberoende  av  syfte  eller  resultat.
…
4.      Användningen  av  uttrycket  ’självständigt’  i punkt 1  undantar  anställda  och  övriga  personer  från  skatten  i  den  mån  de  är  bundna  till  en  arbetsgivare  av  ett  anställningsavtal  eller  av  några  andra  rättsliga  bindningar  som  skapar  ett  anställningsförhållande  vad  beträffar  arbetsvillkor,  lön  och  arbetsgivaransvar.
Med  förbehåll  för  sådant  samråd  som  föreskrivs  i  artikel 29,  kan  varje  medlemsstat  anse  såsom  en  enda  skattskyldig  sådana  personer  som  är  etablerade  inom  landets  territorium  och  som,  trots  att  de  är  rättsligt  oberoende,  är  nära  förbundna  med  varandra  genom  finansiella,  ekonomiska  och  organisatoriska  band.
5.      Stater,  regionala  och  lokala  myndigheter  och  övriga  offentligrättsliga  organ  anses  inte  såsom  skattskyldiga  när  det  gäller  verksamhet  eller  transaktioner  som  de  utför  i  sin  egenskap  av  offentliga  myndigheter,  även  om  de  i  samband  härmed  uppbär  avgifter,  arvoden,  bidrag  eller  inbetalningar.
När  de  genomför  sådana  verksamheter  eller  transaktioner,  skall  de  dock  ändå  betraktas  som  skattskyldiga  personer  med  avseende  härpå,  om  det  skulle  leda  till  konkurrenssnedvridning  av  viss  betydelse,  ifall  de  behandlades  som  icke  skattskyldiga  personer.
Dessa  organ  skall  i  vart  fall  betraktas  som  skattskyldiga  personer  när  det  gäller  de  verksamheter  som  är  förtecknade  i  bilaga  D,  såvida  de  inte  genomförs  i  försumbart  liten  skala.
Medlemsstater  kan  betrakta  sådana  verksamheter  av  dessa  organ  som  är  undantagna  enligt  artikel 13  eller  28  såsom  verksamheter  som  de  bedriver  i  egenskap  av  myndigheter.”

6.        I  artikel 6.2  första  stycket b  i  sjätte  direktivet  angavs  att  följande  skulle  behandlas  som  tillhandahållande  av  tjänster  mot  vederlag:
”Tillhandahållande  av  tjänster  utan  vederlag  av  den  skattskyldiga  personen  för  hans  eget  privata  bruk  eller  personalens  eller,  mer  generellt,  för  andra  ändamål  än  för  hans  rörelse.”
II.    Bakgrunden och tolkningsfrågorna

7.        S,  som  är  klagande  i  det  nationella  målet,  är  en  tysk  offentligrättslig  stiftelse  och  sponsor  för  ett  universitet,  som  bland  annat  driver  ett  akademiskt  sjukhus.  S  är  en  skattskyldig  person  som  tillhandahåller  tjänster  mot  vederlag  (patientvård).  Samtidigt  utför  S,  i  egenskap  av  offentligrättslig  juridisk  person,  uppgifter  i  egenskap  av  offentlig  myndighet  (utbildning  av  studenter)  för  vilka  den  inte  anses  såsom  skattskyldig.  

8.        S  är  skattegruppmässigt  kontrollerande  företag  (”Organträgerin”)  för  såväl  det  akademiska  sjukhuset  som  U-GmbH.  S  är  mervärdesskattepliktig  för  den  ekonomiska  verksamhet  som  stiftelsen  bedriver  mot  vederlag,  medan  den  är  undantagen  från  mervärdesskatteplikt  för  den  verksamhet  som  den  utför  i  sin  egenskap  av  offentlig  myndighet.

9.        Enligt  obestridd  bevisning  från  Finanzamt  T  är  S  kontrollerande  företag  för  U-GmbH.  U-GmbH  försåg  S  med  städ-,  hygien-  och  tvättjänster  samt  patienttransporttjänster.  U-GmbH  tillhandahöll  sina  städtjänster  i  S  lokaler,  det  vill  säga  i  hela  det  byggnadskomplex  som  upptas  av  det  akademiska  sjukhuset  och  som,  förutom  patientrum,  korridorer  och  operationssalar,  även  omfattar  föreläsningssalar  och  laboratorier.  Medan  sjukhusutrymmena  är  avsedda  för  patientvård  och  faller  inom  ramen  för  S  ekonomiska  verksamhet,  används  föreläsningssalar,  laboratorier  och  så  vidare  för  utbildning  av  studenter  och  faller  följaktligen  inom  ramen  för  den  verksamhet  som  S  bedriver  i  sin  egenskap  av  offentlig  myndighet.  

10.      Andelen  av  den  totala  yta  som  skulle  städas  som  var  avsedd  för  myndighetsutövning  uppgick  till  7,6 procent.  För  samtliga  städtjänster  som  utfördes  för  S  räkning  erhöll  U-GmbH  det  aktuella  året  (2005)  ett  arvode  på  totalt  76 085,48 euro.  I  mervärdesskattedeklarationerna  avseende  universitetets  medicinska  verksamhet  betraktade  S  alla  tjänster  som  U-GmbH  utfört  åt  S  såsom  icke  skattepliktiga  interna  tjänster  som  tillhandahållits  inom  ramen  för  en  enda  skattemässig  enhet  (mervärdesskattegrupp).  

11.      Finanzamt  T  ansåg  i  ett  justerat  taxeringsbesked  för år 2005  (till  följd  av  en  extern  revision)  att  S  verksamhet  utgjorde  en  enda  rörelse,  för  vilken  en  gemensam  mervärdesskattedeklaration  skulle  inges  och  för  vilken  följaktligen  endast  ett  taxeringsbesked  behövde  utfärdas.  Finanzamt  T  ansåg  i  detta  avseende  att  de  städtjänster  som  U-GmbH  utfört  åt  S  inom  ramen  för  den  sistnämndas  verksamhet  i  egenskap  av  offentlig  myndighet  tillhandahölls  inom  ramen  för  en  enda  skattemässig  enhet  (mervärdesskattegrupp).  Städtjänsterna  stödde  en  verksamhet  ”för  andra  ändamål  än  för  [dennes]  rörelse”  och  gav  därför  i  S  fall  upphov  till  en  naturaförmån  i  den  mening  som  avses  i  3 § punkt 9a  led  2  Umsatzsteuergesetz  (mervärdesskattelagen)  (nedan  kallad  UStG),  (vilken  införlivar  artikel 6.2  första  stycket b  i  sjätte  direktivet).  Eftersom  det  sammanlagda  vederlaget  för  de  städtjänster  som  U-GmbH  utfört  åt  S  uppgick  till  76  065,48 euro  under  det  aktuella  året,  ansåg  Finanzamt  T,  med  tanke  på  att  den  yta  som  avdelats  för  den  verksamhet  som  S  bedrev  i  egenskap  av  offentlig  myndighet  utgjorde  7,6 procent  av  den  totala  yta  som  städats,  att  5  782,50 euro  motsvarade  städning  av  de  ytor  som  användes  för  myndighetsverksamhet.  Finanzamt  T  fastställde,  efter  avdrag  för  ett  vinstpåslag  som  uppskattades  till  525,66 euro,  det  skattepliktiga  beloppet  för  naturaförmånen  till  5  257 euro  och  höjde  därmed  omsättningsskatten  med  841,12 euro.  

12.      S  invändning  mot  denna  taxering  avslogs  av  samma  Finanzamt.  I  målet  i  första  instans  vid  Niedersächsisches  Finanzgericht  (Skattedomstolen  i  Niedersachsen,  Tyskland)  biföll  denna  domstol  dock  S  överklagande.  Enligt  denna  domstol  var  det  obestridligt  så,  att  S,  såsom  kontrollerande  företag,  och  U-GmbH,  såsom  kontrollerat  företag,  utgjorde  en  enda  skattemässig  enhet  (mervärdesskattegrupp).  Även  den  verksamhet  som  S  bedrev  i  egenskap  av  offentlig  myndighet  räknades  till  denna  mervärdesskattegrupp.  Villkoren  för  att  det  skulle  föreligga  en  naturaförmån  i  den  mening  som  avses  i  3 § punkt 9a  led  2  UStG  var  inte  uppfyllda.

13.      Begäran  om  förhandsavgörande  har  framställts  med  anledning  av  Finanzamt  T:s  överklagande  avseende  en  rättsfråga  i  det  nationella  målet  till  Bundesfinanzhof  (Federala  skattedomstolen).

14.      Mot  bakgrund  av  denna  talan  har  Bundesfinanzhof  (Federala  skattedomstolen)  beslutat  att  vilandeförklara  målet  och  att  ställa  följande  frågor  till  EU-domstolen:  
”1.      Ska  den  rätt  som  medlemsstaterna  tillerkänns  i  artikel 4.4  andra  stycket  i  [sjätte  direktivet]  att  såsom  en  enda  skattskyldig  anse  sådana  personer  som  är  etablerade  inom  landets  territorium  och  som,  trots  att  de  är  rättsligt  oberoende,  är  nära  förbundna  med  varandra  genom  finansiella,  ekonomiska  och  organisatoriska  band,  utövas  på  så  sätt
a)      att  en  av  dessa  personer  ska  anses  såsom  enda  skattskyldiga  person,  som  är  skattskyldig  för  samtliga  de  transaktioner  som  utförs  av  dessa  personer,  eller  på  så  sätt
b)      att  den  omständigheten  att  en  person  ska  anses  såsom  enda  skattskyldig  med  nödvändighet  medför  att  det  bildas  en  mervärdesskattegrupp,  skild  från  de  personer  som  är  nära  förbundna  med  varandra,  som  utgör  en  fiktiv  enhet  som  inrättats  specifikt  för  mervärdesskatteändamål,  och  därmed  även  om  detta  medför  betydande  förluster  av  skatteintäkter?
2.      Om  det  korrekta  svaret  på  den  första  frågan  är  a):  Följer  det  av  EU-domstolens  praxis  vad  avser  andra  ändamål  än  för  rörelsen  i  den  mening  som  avses  i  artikel 6.2  i  [sjätte  direktivet]  (dom  av  den  12 februari 2009,  VNLTO  –  C‑515/07,  EU:C:2009:88)  att  en  skattskyldig  person  som
a)      dels  bedriver  ekonomisk  verksamhet  och  därvid  tillhandahåller  tjänster  som  sker  mot  vederlag  i  den  mening  som  avses  i  artikel 2.1  i  [sjätte  direktivet],  och
b)      dels  samtidigt  bedriver  en  verksamhet  som  åligger  vederbörande  vid  dennes  myndighetsutövning  (en  verksamhet  som  vederbörande  utför  i  egenskap  av  offentlig  myndighet),  för  vilken  denne  inte  anses  såsom  skattskyldig  enligt  artikel 4.5  i  sjätte  direktivet,  
inte  ska  beskattas  för  en  tjänst  som  faller  inom  ramen  för  dennes  ekonomiska  verksamhet  och  som  vederbörande  utför  utan  vederlag  i  sin  egenskap  av  offentlig  myndighet  enligt  artikel 6.2  [första  stycket] b  i  [sjätte  direktivet]?
III.  Bedömning

A.      Kortfattad redogörelse för parternas argument

1.      Denförstafrågan

15.      Den  hänskjutande  domstolen  har  ställt  sin  första  fråga  i  huvudsak  för  att  få  klarhet  i  huruvida  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet  ska  tolkas  så,  att  den  utgör  hinder  för  att  en  medlemsstat  till  skattskyldig  person  i  mervärdesskattehänseende  inte  utser  mervärdesskattegruppen  som  sådan  (”Organkreis”),  utan  en  viss  medlem  av  denna  grupp,  nämligen  det  kontrollerande  företaget  (”Organträger”).

16.      Den tyska regeringen har  vad  avser  den  första  frågan  framfört  argument  som  motsvarar  dem  som  den  anförde  i  det  parallella  målet  C‑141/20.(4) Nämnda  regering  har  i  huvudsak  gjort  gällande  att  den  möjlighet  som  medlemsstaterna  har  enligt  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet  att  såsom  en  enda  skattskyldig  anse  sådana  personer  som  är  etablerade  inom  landets  territorium  och  som,  trots  att  de  är  rättsligt  oberoende,  är  nära  förbundna  med  varandra  genom  finansiella,  ekonomiska  och  organisatoriska  band,  kan  utövas  så,  att  (endast)  en  av  dessa  personer  (det  vill  säga  det  kontrollerande  företaget)  anses  såsom  enda  skattskyldiga  person,  som  är  skattskyldigt  för  dessa  personers  samtliga  transaktioner.

17.      I  sin  bedömning  av  den  första  tolkningsfrågan  har  kommissionen anfört  samma  argument  som  i  det  parallella  målet  C‑141/20.  Den  har  i  huvudsak  gjort  gällande  att  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet  utgör  hinder  för  nationella  bestämmelser  som  föreskriver  att  det  endast  är  det  kontrollerande  företaget  i  mervärdesskattegruppen  som  blir  skattskyldig  person  i  gruppen,  med  uteslutande  av  de  övriga  medlemmarna.
2.      Denandrafrågan

18.      Den  hänskjutande  domstolen  har  ställt  sin  andra  fråga  i  huvudsak  för  att  få  klarhet  i  huruvida  det,  när  det  gäller  en  enhet  som  dels  bedriver  ekonomisk  verksamhet  för  vilken  den  är  skattskyldig,  dels  utför  verksamhet  vid  sin  myndighetsutövning,  för  vilken  den  är  undantagen  från  mervärdesskatt  enligt  artikel 4.5  i  sjätte  direktivet,  är  möjligt  att  med  stöd  av  artikel 6.2  i  sjätte  direktivet  beskatta  tjänster  som  tillhandahålls  utan  vederlag  inom  ramen  för  enhetens  ekonomiska  verksamhet  och  som  är  avsedda  för  dess  verksamhet  i  egenskap  av  offentlig  myndighet.  

19.      Den tyska regeringen anser  att  denna  fråga  ska  besvaras  jakande.  Nämnda  regering  har  i  huvudsak  gjort  gällande  att  det,  när  det  gäller  en  skattskyldig  person  som  dels  bedriver  ekonomisk  verksamhet  och  därmed  tillhandahåller  tjänster  mot  vederlag  i  den  mening  som  avses  i  artikel 2.1  i  sjätte  direktivet,  dels  samtidigt  utför  verksamhet  i  egenskap  av  offentlig  myndighet,  för  vilken  den  inte  anses  såsom  skattskyldig  enligt  artikel 4.5  i  nämnda  direktiv,  är  möjligt  att  med  stöd  av  artikel 6.2  första  stycket b  i  sjätte  direktivet  beskatta  en  tjänst  som  tillhandahålls  utan  vederlag  inom  ramen  för  denna  skattskyldiga  persons  ekonomiska  verksamhet.

20.      Den  tyska  regeringen  har  i  synnerhet  anfört  att  ”icke-ekonomiska”  behov,  i  motsats  till  den  ansats  som  valts  i  artikel 6.2  första  stycket a  i  sjätte  direktivet,  ska  anses  ingå  i  uttrycket  ”andra  ändamål  än  för  hans  rörelse”  i  den  mening  som  avses  i  artikel 6.2  första  stycket b  i  sjätte  direktivet,  och  ska  således  falla  inom  tillämpningsområdet  för  denna  bestämmelse.

21.      Nämnda  regering  har  i  detta  avseende  gjort  gällande  att  dess  synsätt  inte  motsägs  av  EU-domstolens  praxis  vad  avser  uttrycket  ”andra  ändamål  än  för  hans  rörelse”  i  domar  som  rör  artikel 6.2  första  stycket a,  jämförd  med  artikel 17.2  i  sjätte  direktivet.(5)

22.      För  det  fall  att  naturaförmånen  inte  kan  beskattas  enligt  artikel 6.2  första  stycket b  i  sjätte  direktivet,  har  den  tyska  regeringen  i  andra  hand  gjort  gällande  att  det  under  alla  omständigheter  är  motiverat  att  beskatta  de  tjänster  som  tillhandahållits  inom  ramen  för  den  icke-ekonomiska  delen  av  verksamheten  inom  en  enhet,  såsom  S,  i  enlighet  med  artikel 6.2  andra  stycket  i  nämnda  direktiv,  enligt  vilken  medlemsstaterna  får  göra  undantag  från  bestämmelserna  i  denna  punkt.  

23.      Enligt  kommissionen behöver  den  andra  frågan  inte  besvaras  för  att  den  hänskjutande  domstolen  ska  få  ett  användbart  svar  som  tillåter  den  att  avgöra  det  nationella  målet.
B.      Bedömning

24.      I  förevarande  mål har  EU-domstolen  att  ta  ställning  till  följande  två  huvudfrågor,  nämligen  i)  vem  som  enligt  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet  ska  anses  vara  den  skattskyldige  i  en  mervärdesskattegrupp  (den  första  tolkningsfrågan),  och  ii)  hur  tjänster  som  tillhandahålls  av  en  juridisk  person  som  är  verksam  inom  både  den  offentliga  och  den  privata  sektorn  ska  behandlas  i  mervärdesskattehänseende  när  denna  person,  tillsammans  med  en  annan  person,  utgör  en  skattemässig  enhet  (en  mervärdesskattegrupp).  Frågan  är  särskilt  huruvida  städtjänster  som  en  medlem  i  en  mervärdesskattegrupp  tillhandahåller  ett  offentligrättsligt  organ  vars  verksamhet  inte  är  skattepliktig  –  ett  organ  som  för  sin  del  ingår  i  och  är  kontrollerande  företag  i  nämnda  mervärdesskattegrupp  –  ska  anses  utgöra  a)  interna  tjänster  som  inte  är  skattepliktiga  inom  ramen  för  mervärdesskattegruppen,  eller  b)  tjänster  som  tillhandahålls  ”utan  vederlag”  (naturaförmåner)  för  vilka  mervärdesskatt  ska  betalas  (den  andra  tolkningsfrågan).
1.      Angåendedenförstatolkningsfrågan

25.      Den  första  tolkningsfrågan  rör  kvalificeringen  som  enda  skattskyldiga  person  inom  ramen  för  en  mervärdesskattegrupp  enligt  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet.  Denna  fråga  motsvarar  i  huvudsak  den  första  tolkningsfrågan  i  det  parallella  målet  C‑141/20.  

26.      I  mitt  parallella  förslag  till  avgörande  i  det  målet  förklarade  jag  i  huvudsak  att  i)  medlemmarna  i  en  mervärdesskattegrupp  inte  förlorar  sin  ställning  som  ”skattskyldig  person”  så  länge  dessa  medlemmar  inte  upphör  med  att  bedriva  oberoende  ekonomisk  verksamhet;  ii)  medlemsstaterna,  när  de  utnyttjar  den  valmöjlighet  som  de  har  enligt  artikel 4.4  i  sjätte  direktivet  och  när  de  fastställer  vissa  villkor  och  former  för  mervärdesskattegrupper,  inte  i  grunden  får  ändra  karaktären  på  begreppet  mervärdesskattegrupp  eller  ändamålet  med  denna  bestämmelse.  Vidare  får  medlemsstaternas  lagstiftning  som  införlivar  detta  direktiv  och  fastställer  formerna  för  hur  de  rättigheter  som  mervärdesskattegrupper  och  personer  har  enligt  artikel 4.4  ska  ges  effekt  inte  ha  den  verkan  att  vissa  mervärdesskattegrupper  och  personer,  som  i  övrigt  uppfyller  motsvarande  krav  i  sjätte  direktivet,  berövas  möjligheten  att  dra  nytta  av  dessa  rättigheter  (vilket  faktiskt  är  fallet  med  de  personer  som  är  aktuella  i  förevarande  mål respektive  i mål C‑141/20),  eftersom  iii)  syftet  med  artikel 4.4  andra  stycket  är  att  förhindra  missbruk  och  bekämpa  skatteflykt  och  skatteundandragande  samt  att  förenkla  administrationen  genom  att  undanta  gruppinterna  transaktioner  från  mervärdesskatt.

27.      Följaktligen  drog  jag  i  det  förslaget  till  avgörande  slutsatsen  att  denna  bestämmelse  i  sjätte  direktivet  bör  tolkas  så,  att  den  i)  tillåter  att  personer  som  är  nära  förbundna  med  varandra  och  ingår  i  en  mervärdesskattegrupp  betraktas  som  en  enda  skattskyldig  person  vad  gäller  skyldigheter  i  mervärdesskattehänseende,  men  samtidigt  ii)  utgör  hinder  för  lagstiftning  i  en  medlemsstat  (såsom  2 § punkt 2  led  2  UStG),  enligt  vilken  endast  den  medlem  som  kontrollerar  gruppen  –  som  innehar  såväl  majoriteten  av  rösträtterna  som  aktiemajoriteten i det kontrollerade företaget  i  gruppen  av  skattepliktiga  personer  –  anses  såsom  företrädare  för  mervärdesskattegruppen  och  som  skattskyldig  person  i  gruppen,  med  uteslutande  av  de  övriga  gruppmedlemmarna.

28.      Jag  drar  samma  slutsats  i  förevarande  mål,  i  den  mån  den  omtvistade  relevanta  bestämmelsen  i  tysk  lag  är  densamma  som  i mål C‑141/20  (det  vill  säga  2 § punkt 2  led  2  UStG).

29.      Såsom  jag  förklarar  i  mitt  parallella  förslag  till  avgörande,  anser  jag  att  ovannämnda  bestämmelse  i  UStG  uppenbart  går  för  långt  i  sin  förenkling  av  beskattningen  av  företag  som  är  nära  förbundna  med  varandra  genom  att  föreskriva  att  det  kontrollerande  företaget  utgör  den  skattskyldiga  personen.  Denna  utformning  av  UStG  bortser  dels  från  att  de  nära  förbundna  företagen  är  självständiga  juridiska  personer,  dels  från  deras  eventuella  särdrag  som  offentliga  organ  (såsom  stiftelsen  S  i  det  nationella  målet).  Dessutom  begränsar  den  ovannämnda  bestämmelsen  i  UStG  skattegruppsarrangemangets  (mervärdesskattegruppen)  frihet  att  utse  sin  företrädare.

30.      Såsom  kommissionen  har  framhållit  är  målet  med  den  administrativa  förenkling  som  eftersträvas  i  artikel 4.4  i  sjätte  direktivet  att,  för  kontakterna  med  skattemyndigheterna,  utse  en  skattskyldig  person  som  ska  lämna  in  skattedeklarationen  och  betala  mervärdesskatten.  I  detta  avseende  tillskapas  en  enda  skattskyldig  person  i  mervärdesskattegruppen,  i  den  mening  som  avses  i  denna  bestämmelse,  som  ansvarar  för  att  gruppens  skattedeklaration  inges,  dock  utan  att  skattskyldigheten  för  medlemmarna  i  gruppen  försvinner.

31.      Den  tyska  offentligrättsliga  stiftelsen  S  och  företaget  U-GmbH  var  förbundna  med  varandra  som  en  enda  enhet  i  skattehänseende  (mervärdesskattegrupp).  

32.      I  2 § punkt 2  led  2  i  UStG  stadgas  att  en  juridisk  person  (det  kontrollerade  företaget)  som  till  följd  av  finansiella,  ekonomiska  och  organisatoriska  band  utgör  en  del  av  en  annan  persons  (det  kontrollerande  företaget)  verksamhet  inte  självständigt  bedriver  sin  ekonomiska  verksamhet.  Enligt  tysk  rätt  betraktas  det  kontrollerade  företaget,  som  självständigt  sett  är  en  skattskyldig  person,  på  grund  av  dessa  band  i  slutänden  som  en  del  av  det  kontrollerande  företaget  (likt  ett  dotterbolag).  

33.      Detta  synsätt  får  återverkningar  både  för  den  verksamhet  som  bedrivs  mellan  det  kontrollerade  företaget  och  det  kontrollerande  företaget  och  för  den  verksamhet  som  dessa  företag  utför  för  tredje  man.  Det  är  inte  det  kontrollerade  företaget  utan  det  kontrollerande  företaget  som  enligt  tysk  rätt  anses  vara  den  skattskyldiga  person  som  är  skyldig  att  betala  mervärdesskatt  för  dessa  transaktioner.  

34.      Jag  hänvisar  här  till  mitt  förslag  till  avgörande  i  det  parallella  målet  C‑141/20  (punkterna 71–80),  där  jag  ger  ett  praktiskt  exempel  på  varför  2 § punkt 2  led  2UStG  utgör  ett  felaktigt  införlivande  av  sjätte  direktivet.

35.      Såsom  kommissionen  har  påpekat  orsakar  2 § punkt 2  led  2  UStG,  i  den  faktiska  situation  som  råder  i  målet  vid  den  nationella  domstolen,  ytterligare  problem  i  förhållande  till  sjätte  direktivet.  I  förevarande  mål är  S,  det  kontrollerande  företaget,  en  offentlig  myndighet  som  bedriver  verksamhet  som  delvis  är  skattepliktig  och  delvis  inte  är  det.  Det  kontrollerade  företaget,  U-GmbH,  tillhandahåller  städtjänster  som  är  mervärdesskattepliktiga,  både  för  den  offentliga  myndighetens  skattepliktiga  verksamhet  och  för  dess  egen  icke  skattepliktiga  verksamhet.  På  grund  av  tillämpningen  av  2 § punkt 2  led  2  UStG  kan  det  kontrollerade  företaget,  eftersom  det  inte  längre  anses  såsom  en  skattskyldig  person  utan  snarare  som  ett  dotterbolag,  inte  längre  fakturera  mervärdesskatt  för  sin  annars  skattepliktiga  verksamhet.

36.      Jag  anser  att  städbolaget  U-GmbH,  i  egenskap  av  självständig  skattebetalare,  i  sin  skattedeklaration  redovisade  den  mervärdesskatt  som  debiterats  för  tjänster  som  utförts  såväl  för  S  skattepliktiga  verksamhet  som  för  dennes  icke  skattepliktiga  verksamhet.  Faktum  är  att  denna  offentliga  myndighet  inte  kan  dra  av  den  mervärdesskatt  som  debiterats  för  tjänster  som  tillhandahållits  inom  ramen  för  dess  icke  skattepliktiga  verksamhet.(6)

37.      Den  mervärdesskattedeklaration  som  lämnas  in  för  mervärdesskattegruppen  bör  vara  en  sammanslagning  av  alla  gruppmedlemmarnas  enskilda  mervärdesskattedeklarationer.  Det  är  därför  inte  längre  nödvändigt  att  separat  bokföra  tillhandahållandet  av  tjänster  i  enlighet  med  artikel 6.2  första  stycket  b  i  sjätte  direktivet,  eftersom  motsvarande  tjänster  tillhandahålls  som  naturaförmåner.  Om  städföretaget  enligt  tysk  lagstiftning  betraktas  som  ett  dotterbolag  till  den  offentliga  myndigheten  bör  följaktligen  mervärdesskatten  på  varor  som  det  köper  in  i  syfte  att  tillhandahålla  städtjänsterna  stå  i  proportion  till  den  offentliga  myndighetens  icke-ekonomiska  verksamhet.  

38.      Av  detta  följer  att  de  tyska  bestämmelserna  inte  endast  utgör  en  förenkling,  utan  skapar  en  extra  skattebörda  för  personer  och  mervärdesskattegrupper  och  är  oförenliga  med  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet.

39.      Om  unionsrätten  utgör  hinder  för  bestämmelserna  i  2 § punkt 2  led  2  UStG,  enligt  vilka  det  kontrollerande  företaget  är  ensamt  skattskyldig  för  de  kontrollerade  företagen,  ska  de  kontrollerade  företagen  betala  skatt  för  sina  transaktioner.  

40.      Om  man,  såsom  den  hänskjutande  domstolen  har  påpekat,(7) skulle  dra  slutsatsen  att  det  inte  finns  något  ”Organschaft”  (mervärdesskattegruppsförhållande)  mellan  S  (det  kontrollerande  företaget)  och  U-GmbH  (det  kontrollerade  företaget),  skulle  U-GmbH  vara  skyldigt  att  erlägga  mervärdesskatt  för  den  verksamhet  som  företaget  bedriver,  exempelvis  för  en  offentlig  myndighet  eller  för  andra  företag  som  inte  har  någon  avdragsrätt.

41.      Slutligen  vill  jag  beröra  formuleringen  av  den  första  tolkningsfrågan  och  av  beslutet  om  hänskjutande  som,  såsom  påpekades  i  doktrinen,  är  något  överraskande(8) i  så  måtto  att  den  hänskjutande  domstolen  (femte  kammaren  vid  Bundesfinanzhof  (Federala  skattedomstolen))  varnar  för  att  det,  om  den  första  tolkningsfrågan  besvaras  med  alternativ  b)  (det  vill  säga  det  svar  som  jag  föreslår  i  detta  förslag  till  avgörande),  ”skulle  medföra  betydande  förluster  av  skatteintäkter”  och  eftersom  ”svaret  på  den  första  frågan  är  av  stor  betydelse  inte bara för förevarande mål men även för  Tysklands  skatteintäkter”  och  att  ”ett  svar  på  [denna  fråga]  i  enlighet  med  alternativ  b)  skulle  få  betydande  skattemässiga  återverkningar”.  

42.      Det  räcker  med  att  konstatera  att  det  under  åtskilliga  år har  uttryckts  allvarliga  tvivel  i  nationell  rättspraxis,  i  unionens  rättspraxis  (exempelvis  i  dom  av  den  16 juli 2015,  Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrts, C‑108/14  och  C‑109/14,  EU:C:2015:496),  och  i  forskarkommentarer  beträffande  om  det  tyska  systemet  med  mervärdesskattegrupper  är  förenligt  med  sjätte  direktivet.(9) Tyskland  har  således  haft  tillräckligt  med  tid  på  sig  för  att  vidta  åtgärder  för  att  komma  till  rätta  med  de  identifierade  problemen  med  sitt  system  med  mervärdesskattegrupper.  En  medlemsstat  kan  hursomhelst  inte  förbli  passiv  och  bortse  från  sådan  rättspraxis  och  sådana  forskarkommentarer  för  att  först  därefter  göra  gällande  att  den  skulle  förlora  betydande  skatteintäkter  om  EU-domstolen  skulle  förklara  dess  lagstiftning  oförenlig  med  unionsrätten.(10) Under  alla  omständigheter  har  åtminstone  några  konkreta  steg  redan  tagits  i  rätt  riktning  mot  en  reform  av  systemet  med  mervärdesskattegrupper  i  Tyskland.(11)

43.      Jag  anser  därför  att  den  första  frågan  i  huvudsak  ska  besvaras  i  linje  med  alternativ  b),  det  vill  säga  att  den  rätt  som  medlemsstaterna  tillerkänns  i  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet  ska  utövas  på  ett  sådant  sätt  att  den  omständigheten  att  en  person  anses  såsom  enda  skattskyldig  med  nödvändighet  medför  att  det  bildas  en  mervärdesskattegrupp,  skild  från  de  personer  som  är  nära  förbundna  med  varandra,  som  utgör  en  fiktiv  enhet  som  inrättats  specifikt  för  mervärdesskatteändamål.
2.      Angåendedenandratolkningsfrågan

44.      Den  hänskjutande  domstolen  har  gjort  svaret  på  den  andra  hänskjutna  frågan  avhängigt  ett  jakande  svar  på  den  första  frågan(12) och  har  samtidigt  uteslutit  möjligheten  att  det  tyska  systemet  med  en  enda  enhet  för  skatteändamål  ska  anses  vara  förenligt  med  sjätte  direktivet  för  det  fall  att  den  första  frågan  besvaras  nekande.  Av  detta  följer  att  svaret  på  den  andra  frågan,  med  hänsyn  till  mitt  förslag  till  svar  på  den  första  frågan,  är  hypotetiskt  och  inte  är  nödvändigt  för  att  det  nationella  målet  ska  kunna  avgöras.

45.      För  fullständighetens  skull  vill  jag  dock  göra  följande  kommentarer  till  den  andra  tolkningsfrågan.

46.      Den  hänskjutande  domstolen  har  i  huvudsak  ställt  denna  fråga(13) för  att  få  klarhet  i  huruvida  S  (i  sin  egenskap  av  offentlig  myndighet)  kan  beskattas  med  stöd  av  artikel 6.2  i  sjätte  direktivet  i  det  nationella  målet.

47.      För  det  första  klargjorde  EU-domstolen  i  sin  dom  av  den  12 februari 2009,  Vereniging  Noordelijke  Land-  en  Tuinbouw  Organisatie  (C‑515/07,  EU:C:2009:88, punkt 38)  (även  kallad  domen  i  målet  VNLTO),  att  det  ”inte  har  fastställts  någon  regel  i  artikel 6.2  [första  stycket]  a  i  [sjätte  direktivet]  enligt  vilken  det  förutsätts  att  transaktioner  som  faller  utanför  tillämpningsområdet  för  mervärdesskatt  [såsom  icke-ekonomiska  transaktioner(14)]  kan  anses  utförda  för  ’andra  ändamål’  än  för  rörelsen  i  den  mening  som  avses  i  denna  bestämmelse.  En  sådan  tolkning  skulle  nämligen  få  till  följd  att  artikel 2.1  i  detta  direktiv förlorar  sin  innebörd.”

48.      Jag  anser  att  detta  övervägande  i  tillämpliga  delar  är  tillämpligt  såvitt  avser  artikel 6.2  första  stycket  b  i  sjätte  direktivet.

49.      För  det  andra  bör  det  beaktas  att  artikel 6.2  första  stycket  b  i  sjätte  direktivet  endast  avser  transaktioner  som  sker  ”utan  vederlag”  och  som  i  mervärdesskattehänseende  likställs  med  transaktioner  som  sker  mot  vederlag.(15)

50.      Det  framgår  emellertid  av  begäran  om  förhandsavgörande  att  U-GmbH,  i  det  nationella  målet,  erhöll  ersättning  från  S  för  sina  städtjänster  under  det  aktuella  året,  såväl  inom  ramen  för  S  ekonomiska  verksamhet  som  inom  ramen  för  dennes  verksamhet  i  egenskap  av  offentlig  myndighet.(16)

51.      Såsom  Niedersächsisches  Finanzgericht  (Skattedomstolen  i  Niedersachsen)  fann  i  första  instans  i  det  nationella  målet,  utgörs  nämligen  verksamhet  som  bedrivs  ”för  andra  ändamål  än”  för  rörelsen,  enligt  artikel 6.2  första  stycket b  i  sjätte  direktivet,  av  tjänster  som  den  skattskyldiga  personen  tillhandahåller  för  [sitt]  eget  privata  bruk  eller  personalens.  

52.      Däremot  faller  ett  företags  verksamhetsområde  inom  tillämpningsområdet  för  icke-ekonomisk  verksamhet  i  strikt  mening  (och  inte  inom  tillämpningsområdet  för  ”för  andra  ändamål  än”  för  rörelsen)  när  en  offentligrättslig  juridisk  person,  såsom  i  förevarande  mål,  utför  en  tjänst  som  faller  inom  ramen  för  offentlig  verksamhet.  

53.      Av  detta  följer  att  artikel 6.2  första  stycket  b  i  sjätte  direktivet  i  vart  fall  inte  är  tillämplig  på  S  verksamhet  i  egenskap  av  offentlig  myndighet,  det  vill  säga  dennes  icke-ekonomiska  verksamhet.
IV.    Förslag till avgörande

54.      Jag  föreslår  att  EU-domstolen  besvarar  de  frågor  som  hänskjutits  av  Bundesfinanzhof  (Federala  skattedomstolen,  Tyskland)  på  följande  sätt:
Fråga  1:
Enligt  artikel 4.4  andra  stycket  i  rådets  sjätte  direktiv 77/388/EEG  av  den  17 maj 1977  om  harmonisering  av  medlemsstaternas  lagstiftning  rörande  omsättningsskatter  –  Gemensamt  system  för  mervärdesskatt:  enhetlig  beräkningsgrund  (sjätte  direktivet)  kan  sådana  personer  som,  trots  att  de  är  rättsligt  oberoende,  är  nära  förbundna  med  varandra  genom  finansiella,  ekonomiska  och  organisatoriska  band,  anses  såsom  en  enda  skattskyldig  person  med  avseende  på  mervärdesskatt.
Ovannämnda  bestämmelse  i  sjätte  direktivet  hindrar  emellertid  inte  att  varje  medlem  av  denna  mervärdesskattegrupp  fortsätter  att  vara  en  självständig  skattskyldig  person.
Samma  bestämmelse  i  sjätte  direktivet  utgör  dock  hinder  för  nationella  bestämmelser  som  föreskriver  att  det  endast  är  det  kontrollerande  företaget  i  mervärdesskattegruppen  som  blir  skattskyldig  person  i  mervärdesskattegruppen,  medan  de  övriga  medlemmarna  i  gruppen  inte  anses  såsom  skattskyldiga.
Fråga  2:
Det  följer  av  svaret  på  den  första  frågan  att  det  saknas  anledning  av  besvara  den  andra  frågan.  Artikel 6.2  första  stycket b  i  nämnda  direktiv är  i  vart  fall  inte  tillämplig  på  S  verksamhet  i  egenskap  av  offentlig  myndighet,  det  vill  säga  dennes  icke-ekonomiska  verksamhet.

1      Originalspråk:  engelska.

2      Rådets  sjätte direktiv 77/388/EEG  av  den  17 maj 1977  om  harmonisering  av  medlemsstaternas  lagstiftning  rörande  omsättningsskatter  –  Gemensamt  system  för  mervärdesskatt:  enhetlig  beräkningsgrund  (EGT L 145,  1977, s. 1;  svensk  specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28)  (nedan kallat sjätte  direktivet).

3      Rådets direktiv 2006/112/EG  av  den  28 november 2006  om  ett  gemensamt  system  för  mervärdesskatt  (EUT L 347,  2006, s. 1).

4      Se  en  sammanfattning  av  dessa  argument  i  mitt  förslag  till  avgörande  i  det  målet, punkterna 24–28.

5      Den  tyska  regeringen  har  hänvisat  till  dom  av  den  12 februari 2009,  Vereniging  Noordelijke  Land-  en  Tuinbouw  Organisatie  (C‑515/07,  EU:C:2009:88),  och  dom  av  den  15 september 2016,  Landkreis  Potsdam-Mittelmark  (C‑400/15,  EU:C:2016:687).

6      Artikel 6.2  b  i  sjätte  direktivet.

7      Se punkt 28  i  begäran  om  förhandsavgörande.

8      Se, exempelvis, Grambeck, H.-M., Umsatzsteuerliche  Organschaft  -  jetzt  im  Doppelpack  beim  EuGH, USt direkt digital, 18/2020, NWB KAAAH-56792, avsnitt II.

9      Se  fotnot  8  (nationell  rättspraxis)  och  fotnot  9  (forskarkommentar)  i  mitt  parallella  förslag  till  avgörande  i mål C‑141/20.

10      Vidare  kan  paralleller  dras  till  EU-domstolens  praxis,  enligt  vilken  ”[d]et  framgår  …  av  en  fast  rättspraxis  att  en  minskning  av  skatteintäkter  inte  kan  anses  utgöra  sådana  tvingande  hänsyn  till  allmänintresset  som  kan  åberopas  för  att  rättfärdiga  en  åtgärd  som  i  princip  strider  mot  en  grundläggande  frihet”.  Se  dom  av  den  7 september 2004,  Manninen  (C‑319/02,  EU:C:2004:484, punkt 49).

11      Den  särskilda  federala  och  delstatliga  arbetsgruppen  för ”Reformering  av  systemet  med  mervärdesskattegrupper” har  redan  avslutat  sitt  arbete.  Se https://www.deloitte-tax-news.de/steuern/indirekte-steuern-zoll/eugh-umsatzsteuerliche-organschaft-in-deutschland.html (april  2021).  

12      Den  andra  frågan  inleds  med ”Om  det  korrekta  svaret  på  den  första  frågan  är  a)”,  se punkt 14  i  detta  förslag  till  avgörande.

13      Se  en  sammanfattning  av  den  andra  frågan  i punkt 18  i  förevarande  förslag  till  avgörande.

14      Se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  13 mars 2008,  Securenta  (C‑437/06,  EU:C:2008:166, punkt 30),  och  dom  av  den  15 september 2016,  Landkreis  Potsdam-Mittelmark  (C‑400/15,  EU:C:2016:687, punkt 30  och  där  angiven  rättspraxis).

15      Dom  av  den  20 januari 2005,  Hotel  Scandic  Gåsabäck  (C‑412/03,  EU:C:2005:47, punkt 24).

16      Se punkterna 10  och  11  i  förevarande  förslag  till  avgörande.