CELEX: 62019CC0855
Language: fi
Date: 2021-03-18
Title: Julkisasiamies H. Saugmandsgaard Øen ratkaisuehdotus 18.3.2021.#G. Sp. z o.o. vastaan Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy.#Naczelny Sąd Administracyjnyn esittämä ennakkoratkaisupyyntö.#Ennakkoratkaisupyyntö – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – 69 artikla – Arvonlisäverosaatavan syntyminen – Moottoripolttoaineiden yhteisöhankinta – Arvonlisäveron ennakkomaksuvelvollisuus – 206 artikla – Ennakkomaksujen käsite – 273 artikla – Arvonlisäveron kannon oikea toimittaminen ja petosten estäminen – Jäsenvaltioiden harkintavalta.#Asia C-855/19.

Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE
18 päivänä maaliskuuta 2021 (1)

Asia C-855/19

G. sp. z o. o.

vastaan

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy

(Ennakkoratkaisupyyntö – Naczelny Sąd Administracyjny (ylin hallintotuomioistuin, Puola))
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Moottoripolttoaineiden yhteisöhankinta – Veroa koskeva ennakkomaksuvelvollisuus – Viiden päivän määräaika siitä päivästä, jona moottoripolttoaineet tuotiin jäsenvaltion alueelle – SEUT 110 artikla – Kielto periä muiden jäsenvaltioiden tuotteilta korkeampia sisäisiä maksuja – Direktiivi 2006/112/EY – 273 artikla – Toimet, joiden tarkoituksena on petosten estäminen – 62 ja 69 artikla – Verosaatavan syntymättä jääminen – 206 artikla – Ennakkomaksujen käsite – Ennakkomaksu, joka koskee verosaatavaa, joka ei ole syntynyt – Laskentaperuste – Verollisesta liiketoimesta laskettu bruttomäärä – Koko verokaudelta lasketun veron nettomäärä

I       Johdanto

1.        Ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 110 artiklan ja direktiivin 2006/112/EY(2) 69, 206 ja 273 artiklan tulkintaa.

2.        Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisia ovat G. sp. z o. o. (jäljempänä pääasian valittaja) ja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Bydgoszczissa sijaitsevan verohallinnon viraston johtaja, Puola, jäljempänä verohallinto) ja joka koskee moottoripolttoaineiden yhteisöhankinnoista maksettavan arvonlisäveron ennakkomaksuvelvollisuutta, joka on määrätty petosten torjumiseksi.

3.        Pääasian valittaja kiistää tämän ennakkomaksuvelvollisuuden, jonka perusteella hänen oli maksettava veron bruttomäärä, joka oli laskettu jokaisesta moottoripolttoaineiden yhteisöhankinnasta ottamatta huomioon hänen vähennysoikeuttaan, viiden päivän kuluessa päivästä, jona moottoripolttoaineet tuotiin jäsenvaltion alueelle, pätevyyden suhteessa unionin oikeuteen.

4.        Jäljempänä esitetyistä syistä katson, että arvonlisäverodirektiivin 62 ja 69 artikla ovat esteenä tällaiselle ennakkomaksuvelvollisuudelle, siltä osin kuin sen perusteella verohallinto voi vaatia verovelvolliselta maksua ennen kuin verosaatava on syntynyt.

5.        Tällaista aikaistettua maksua ei voida myöskään pitää kyseisen direktiivin 206 artiklassa tarkoitettuna ennakkomaksuna. Tällaiset maksut voivat yhtäältä koskea vain edellä mainittujen säännösten mukaisesti syntynyttä verosaatavaa. Tällaisten maksujen on toisaalta koskettava veron nettomäärää, joka lasketaan koko verokaudelta, eikä verollisesta liiketoimesta erikseen tarkasteltuna maksettavan arvonlisäveron bruttomäärää.
II     Asiaa koskevat oikeussäännöt

A       Unionin oikeus

6.        Arvonlisäverodirektiivin 62 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tässä direktiivissä tarkoitetaan:
1)      ’verotettavalla tapahtumalla’ tapahtumaa, jonka johdosta verosaatavan syntymiselle välttämättömät oikeudelliset edellytykset täyttyvät;
2)      ’verosaatavan syntymisellä’ veroviranomaisille lain nojalla tietystä hetkestä alkaen syntyvää oikeutta vaatia veronmaksuvelvolliselta veron maksamista, vaikkakin maksua voitaisiin lykätä. ”

7.        Kyseisen direktiivin 68 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verotettava tapahtuma toteutuu sinä hetkenä, jona tavaroiden yhteisöhankinta suoritetaan.
Tavaroiden yhteisöhankinta on katsottava suoritetuksi sinä hetkenä, jona vastaavien tavaroiden luovutus saman jäsenvaltion alueella katsotaan suoritetuksi.”

8.        Kyseisen direktiivin 69 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verosaatava tavaroiden yhteisöhankinnoista syntyy laskun laatimishetkellä tai 222 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitetun määräajan päättyessä, jos laskua ei ole laadittu siihen mennessä.”

9.        Kyseisen direktiivin 206 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisen, joka on veronmaksuvelvollinen, on maksettava arvonlisäveron nettomäärä 250 artiklassa säädetyn arvonlisäveroilmoituksen antamisen yhteydessä. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin asettaa maksun suoritukselle eri määräpäivän tai vaatia suoritettavaksi ennakkomaksuja.”

10.      Kyseisen direktiivin 222 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tavaroiden luovutusten, jotka on tehty 138 artiklassa säädettyjen edellytysten mukaisesti, ja palvelujen suoritusten, joista hankkija on 196 artiklan nojalla velvollinen maksamaan arvonlisäveron, osalta lasku on laadittava viimeistään verotettavan tapahtuman toteutumiskuukautta seuraavan kuukauden 15 päivänä.
Muiden tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta jäsenvaltiot voivat asettaa verovelvollisille määräajat laskujen laatimiselle.”

11.      Arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa. ”
B       Puolan oikeus

12.      Tavaroista ja palveluista kannettavasta verosta 11.3.2004 annetun lain (Ustawa o podatku od towarów i usług; Dz. U. 2016, järjestysnumero 710, jäljempänä arvonlisäverolaki), sellaisena kuin sitä sovellettiin tosiseikkojen tapahtuma-aikaan, 20 §:n 5 momentissa säädetään seuraavaa:
”Verosaatava tavaroiden yhteisöhankinnasta syntyy sinä hetkenä, jona arvonlisäverovelvollinen antaa laskun, mutta kuitenkin viimeistään sitä kuukautta seuraavan kuukauden 15. päivänä, jona yhteisöhankinnan kohteena oleva tavara on luovutettu– –”

13.      Arvonlisäverolain 99 §:n 11a momentin mukaan arvonlisäverolain 103 §:n 5a momentissa tarkoitetun tavaroiden yhteisöhankinnan yhteydessä verovelvollisen on jätettävä valmisteveron maksamisen alalla toimivaltaiselle tullitoimipaikan johtajalle ilmoitukset maksettavista veron määristä kuukausittain viimeistään sitä kuukautta, jona syntyi velvollisuus niiden maksamiseen, seuraavan kuukauden 5. päivänä.

14.      Kyseisen lain 103 §:n 5 a momentissa säädetään seuraavaa:
”Sellaisten 6.12.2008 annetun valmisteverolain (ustawa o podatku akcyzowym) liitteessä 2 mainittujen moottoripolttoaineiden, joiden valmistaminen tai kauppa edellyttää 10.4.1997 annetun energialain (Ustawa Prawo energetyczne) säännösten mukaan konsession saamista, on verovelvollisen yhteisöhankinnan yhteydessä ilman tullitoimipaikan johtajan kehotusta laskettava veron määrä ja maksettava se valmisteverotuksen alalla toimivaltaisen tullikamarin tilille:
1)      viiden päivän kuluessa päivästä, jona kyseiset tavarat on tuotu asianmukaisessa luvassa mainittuun valmisteveron alaisten tuotteiden vastaanottopaikkaan, jos rekisteröity vastaanottaja on hankkinut tavarat [valmisteverolain] säännöksissä tarkoitettuna yhteisöhankintana ja soveltanut väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmää valmisteverosäännösten mukaisesti;
2)      viiden päivän kuluessa päivästä, jona nämä tavarat on tuotu muun jäsenvaltion kuin Puolan alueelta verottomaan varastoon;
3)      ajankohtana, jona nämä tavarat siirretään Puolan alueelle, jos tavarat siirretään väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän ulkopuolella valmisteverosäännösten mukaisesti.”
III  Pääasia, ennakkoratkaisukysymykset ja asian käsittely unionin tuomioistuimessa

15.      Joulukuussa 2016 pääasian valittaja toteutti 20 dieselöljyn yhteisöhankintaa, joiden yhteenlaskettu määrä oli 3 190 874 m3.

16.      Verohallinto täsmensi, että pääasian valittajan toteuttamissa yhteisöhankinnoissa oli kyse arvonlisäverolain 103 §:n 5a momentin toisesta tilanteesta, eli tavaroiden tuomisesta toisen jäsenvaltion alueelta verottomaan varastoon.

17.      Pääasian valittaja ei maksanut näistä hankinnoista yhteensä 1 530 766 Puolan zlotyn (PLN) (noin 337 319,59 euroa) suuruista arvonlisäveroa viiden päivän kuluessa päivästä, jona dieselöljy tuotiin jäsenvaltion alueelle, kuten arvonlisäverolain 103 §:n 5a momentissa vaaditaan. Valittaja ei myöskään jättänyt kuukausittaista ilmoitusta viimeistään sitä kuukautta, jona syntyi velvollisuus niiden maksamiseen, seuraavan kuukauden 5. päivänä, kuten kyseisen lain 99 §:n 11a momentissa edellytetään.

18.      Verohallinto määräsi 6.4.2018 tekemällään päätöksellä, että pääasian valittajan on joulukuun 2016 veronoikaisuna välittömästi maksettava arvonlisävero riidanalaisista yhteisöhankinnoista eräpäivää seuraavasta päivästä lukien laskettavine viivästyskorkoineen.

19.      Pääasian valittaja nosti kanteen Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczyssa (Bydgoszczissa sijaitseva voivodikunnan hallintotuomioistuin, Puola), joka hylkäsi kyseisen kanteen 10.7.2018 antamallaan tuomiolla.

20.      Pääasian valittaja on tehnyt kyseisestä tuomiosta valituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen ja asettaa valituksessaan kyseenalaiseksi arvonlisäverolain 103 §:n 5a momentin lainmukaisuuden suhteessa SEUT 110 artiklaan ja arvonlisäverodirektiivin 69 ja 206 artiklaan.

21.      Kyseinen tuomioistuin on selittänyt, että arvonlisäverolain 103 §:n 5a momentti on osa kansallisella tasolla hyväksyttyä ja 1.8.2016 voimaan tullutta ”polttoainepakettia” eli muutosten kokonaisuutta, jolla pyritään edistämään arvonlisäveron kantamista moottoripolttoaineiden yhteisöhankinnoista ja estämään arvonlisäveropetoksia moottoripolttoaineiden rajat ylittävillä markkinoilla.

22.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on kuvaillut seuraavalla tavalla tämän uuden sääntelyn käytännön vaikutuksia pääasian valittajan kaltaisiin verovelvollisiin, jotka toteuttavat moottoripolttoaineiden yhteisöhankintoja.

23.      Yhteisöhankintoihin sovellettavassa yleisessä järjestelmässä lähtökohtaisesti hankkija ilmoittaa maksettavan arvonlisäveron ja vetoaa vähennysoikeuteensa samassa ilmoituksessa, ja kyseinen ilmoitus on toimitettava viimeistään kutakin (kuukausittaista tai neljännesvuosittaista) verokautta seuraavan kuukauden 25. päivänä.

24.      Arvonlisäverolain 103 §:n 5a momentilla käyttöön otetun uuden järjestelmän mukaan moottoripolttoaineiden yhteisöhankinnoista maksettavan arvonlisäveron maksuaika lyhenee huomattavasti, koska arvonlisävero on maksettava viiden päivän kuluessa päivästä, jona moottoripolttoaine tuotiin jäsenvaltion alueelle.

25.      Käytännössä verovelvollinen maksaa arvonlisäveron moottoripolttoaineiden yhteisöhankinnoista ennen näihin hankintoihin liittyvän arvonlisäveroilmoituksen jättämistä, koska tällainen ilmoitus on kyseisen lain 99 §:n 11a momentin mukaan esitettävä viimeistään sitä kuukautta, jona syntyi velvollisuus niiden maksamiseen, seuraavan kuukauden 5. päivänä.

26.      Tällaisia hankintoja toteuttava verovelvollinen voi käyttää vähennysoikeuttaan vain ilmoituksessa, jonka se jättää arvonlisäveron maksun jälkeen. Arvonlisäveron maksun, joka vaaditaan viiden päivän kuluessa päivästä, jona moottoripolttoaine tuotiin jäsenvaltion alueelle, ja arvonlisäveroilmoituksen jättämisen hetkellä tehtävän kyseisen arvonlisäveron vähennyksen välillä on tehty ajallinen porrastus, toisin kuin yhteisöhankintoihin sovellettavassa yleisessä järjestelmässä.

27.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii näiden erityispiirteiden valossa arvonlisäverolain 103 §:n 5a momentilla käyttöön otetun järjestelmän yhteensopivuutta useiden unionin oikeuden säännösten kanssa.

28.      Kyseinen tuomioistuin pohtii ensinnäkin uuden järjestelmän yhteensopivuutta SEUT 110 artiklan ja arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan kanssa. Tämä tiedustelu ei koske moottoripolttoaineiden yhteisöhankintoja ja muita yhteisöhankintoja koskevien järjestelmien eroja, joita on kuvattu edellä, vaan moottoripolttoaineiden yhteisöhankintojen ja moottoripolttoaineiden sisäisten luovutusten mahdollista erilaista kohtelua.

29.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii lisäksi arvonlisäverolain 103 §:n 5a momentissa vaaditun kaltaisen veron ennakkomaksuvelvollisuuden yhteensopivuutta arvonlisäverodirektiivin 69 artiklan, jossa säädetään verosaatavan syntymisestä, kanssa.

30.      Kyseinen tuomioistuin tiedustelee, voidaanko tätä ennakollista maksuvelvollisuutta pitää mahdollisesti ennakkomaksuna, jonka perimiseen annetaan lupa arvonlisäverodirektiivin 206 artiklassa. Tältä osin se korostaa, että verovelvollisen maksettavana oleva määrä on arvonlisäveron bruttomäärä, eli yhteisöhankinnoista maksettavan veron määrä ennen vähennyksiä.

31.      Tässä tilanteessa Naczelny Sąd Administracyjny (ylin hallintotuomioistuin, Puola) on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)       Ovatko [SEUT] 110 artikla ja [arvonlisäverodirektiivin] 273 artikla esteenä [arvonlisäverolain] 103 §:n 5a momentin kaltaiselle säännökselle, jonka mukaan moottoripolttoaineiden yhteisöhankinnan yhteydessä verovelvollisen on ilman tullitoimipaikan johtajan kehotusta laskettava veron määrä ja maksettava se valmisteverotuksen alalla toimivaltaisen tullikamarin tilille:
a)      viiden päivän kuluessa päivästä, jona kyseiset tavarat on tuotu asianmukaisessa luvassa mainittuun valmisteveron alaisten tuotteiden vastaanottopaikkaan, jos rekisteröity vastaanottaja on hankkinut tavarat [valmisteverolain] säännöksissä tarkoitettuna yhteisöhankintana ja soveltanut väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmää valmisteverosäännösten mukaisesti;
b)      viiden päivän kuluessa päivästä, jona nämä tavarat on tuotu muun jäsenvaltion kuin Puolan alueelta verottomaan varastoon;
c)      ajankohtana, jona nämä tavarat siirretään Puolan alueelle, jos tavarat siirretään väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän ulkopuolella valmisteverosäännösten mukaisesti?
2)      Onko [arvonlisäverodirektiivin] 69 artikla esteenä arvonlisäverolain 103 §:n 5a momentin kaltaiselle säännökselle, jonka mukaan moottoripolttoaineiden yhteisöhankinnan yhteydessä verovelvollisen on ilman tullitoimipaikan johtajan kehotusta laskettava veron määrä ja maksettava se valmisteverotuksen alallatoimivaltaisen tullikamarin tilille:
a)      viiden päivän kuluessa päivästä, jona kyseiset tavarat on tuotu asianmukaisessa luvassa mainittuun valmisteveron alaisten tuotteiden vastaanottopaikkaan, jos rekisteröity vastaanottaja on hankkinut tavarat [valmisteverolain] säännöksissä tarkoitettuna yhteisöhankintana ja soveltanut väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmää valmisteverosäännösten mukaisesti;
b)      viiden päivän kuluessa päivästä, jona nämä tavarat on tuotu muun jäsenvaltion kuin Puolan alueelta verottomaan varastoon;
c)      ajankohtana, jona nämä tavarat siirretään Puolan alueelle, jos tavarat siirretään väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän ulkopuolella valmisteverosäännösten mukaisesti, jos tulkitaan, että edellä mainitut määrät eivät ole [arvonlisäverodirektiivin] 206 artiklassa tarkoitettuja arvonlisäveron ennakkomaksuja?
3)       Lakkaako [arvonlisäverodirektiivin] 206 artiklassa tarkoitetun arvonlisäveron ennakkomaksun, joka on jätetty maksamatta määräajassa, oikeudellinen olemassaolo sen verokauden päättyessä, jolta se on maksettava?”

32.      Ennakkoratkaisupyyntö kirjattiin saapuneeksi unionin tuomioistuimeen 22.11.2019.

33.      Pääasian valittaja, verohallinto, Puolan hallitus ja Euroopan komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Asianosaiset ja muut osapuolet vastasivat myös kirjallisesti unionin tuomioistuimen 27.11.2020 esittämiin kysymyksiin.
IV     Asian tarkastelu

34.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksillään unionin tuomioistuimelta pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen ennakkomaksuvelvollisuuden yhteensopivuutta SEUT 110 artiklan ja arvonlisäverodirektiivin 69, 206 ja 273 artiklan kanssa. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että pääasian valittajan oli tämän velvollisuuden perusteella maksettava arvonlisävero kokonaisuudessaan jokaisesta moottoripolttoaineiden yhteisöhankinnasta viiden päivän kuluessa päivästä, jona ne tuotiin jäsenvaltion alueelle.

35.      Selkeyden vuoksi katson, että tarkastelu on syytä jakaa neljään osaan.

36.      Ensinnäkin totean, ettei kyse ole SEUT 110 artiklassa kielletystä syrjinnästä, koska sisäiset liiketoimet ja yhteisöhankinnat eivät ole vertailukelpoisia arvonlisäveropetosriskin kannalta.

37.      Toiseksi tarkastelen mahdollisuutta ottaa käyttöön tällainen ennakkomaksuvelvollisuus arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan perusteella toimena, jolla pyritään estämään petoksia. Vaikka tällainen mahdollisuus ei ole poissuljettu, sen edellytyksenä on kuitenkin kyseisen direktiivin muiden säännösten, erityisesti verosaatavan syntymistä koskevien säännösten, noudattaminen.

38.      Kolmanneksi esitän syyt, joiden vuoksi tällainen ennakkomaksuvelvollisuus on ristiriidassa arvonlisäverodirektiivin 62 ja 69 artiklan kanssa siltä osin kuin siinä annetaan verohallinnolle mahdollisuus vaatia verovelvolliselta maksua ennen verosaatavan syntymistä, koska kyseisen direktiivin 206 artiklassa säädetty mahdollisuus ennakkomaksujen perimiseen voi koskea ainoastaan edellä mainittujen säännösten nojalla syntynyttä verosaatavaa.

39.      Neljänneksi ja toissijaisesti selitän, miksi mainitun direktiivin 206 artikla on esteenä sellaisten ennakkomaksujen perimiselle, jotka koskevat verollisen liiketoimen bruttomäärää erikseen tarkasteltuna ottamatta huomioon verovelvollisen vähennysoikeutta.
A       Ennakkomaksuvelvollisuuden yhteensopivuus SEUT 110 artiklan kanssa (ensimmäinen kysymys)

40.      Puolan hallitus väittää aluksi, että SEUT 110 artiklaa ei sovelleta, koska arvonlisäverodirektiivillä toteutettiin kattava yhdenmukaistaminen.

41.      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kaikkia kansallisia toimenpiteitä alalla, joka on ollut unionin tasolla kattavan yhdenmukaistamisen kohteena, on arvioitava suhteessa kyseisen yhdenmukaistamistoimenpiteen säännöksiin eikä suhteessa primaarioikeuden määräyksiin.(3)

42.      Arvonlisäverodirektiivin joissakin säännöksissä, muun muassa niissä säännöksissä, jotka koskevat yhteisöhankinnan määritelmää, tavaroiden maahantuonnin määritelmää(4) tai veron perusteen määrittelyä,(5) ei jätetä ollenkaan harkintavaltaan jäsenvaltioille.

43.      Muissa säännöksissä annetaan jäsenvaltioille kuitenkin osin merkittävääkin harkintavaltaa, joten ei voida katsoa, että kyseisellä direktiivillä olisi toteutettu kattava yhdenmukaistaminen kaikilta osin.(6) Tästä on kyse erityisesti arvonlisäverodirektiivin 273 artiklassa, josta unionin tuomioistuimelta tiedustellaan käsiteltävässä asiassa ja jossa annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus säätää tietyistä arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi tarpeellisista toimista.(7)

44.      Katson näin ollen, että primaarioikeuden määräyksiä, mukaan lukien SEUT 110 artiklaa, sovelletaan todella tällaisiin toimiin. Korostan, että unionin tuomioistuin on lausunut samalla tavoin arvonlisäverolainsäädännön ja SEUT 110 artiklan tulkinnasta tuomiossa Dansk Denkavit(8), joka koski asiaa, jossa oli joitakin samankaltaisuuksia käsiteltävänä olevan asian kanssa.

45.      Tämän täsmennyksen jälkeen totean vielä, että tällä kysymyksellä on käsiteltävän asian asiayhteydessä yksinomaan muodollinen ulottuvuus, koska arvonlisäverodirektiivin 273 artikla sisältää toteutettujen toimien pätevyyden edellytyksenä sisäisten liiketoimien ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välisen syrjinnän kiellon, ja siten siihen sisältyy SEUT 110 artiklassa määrätty kielto.

46.      SEUT 110 artiklassa kielletään jäsenvaltioita määräämästä muiden jäsenvaltioiden tuotteille korkeampia sisäisiä maksuja, kuin ne määräävät samanlaisille kotimaisille tuotteille.

47.      Korostan, että yhteisöhankinnoista ja sisäisistä luovutuksista maksetaan in fine samansuuruinen arvonlisävero, kuten verohallinto ja Puolan hallitus korostavat. Näihin kahteen erityyppiseen liiketoimeen sovelletaan samaa arvonlisäverokantaa, ja ne antavat oikeuden aikaisemmin maksetun arvonlisäveron vähennykseen.

48.      Kyse on mahdollisesta kassatilanteeseen vaikuttavasta haitasta, joka koskisi moottoripolttoaineiden yhteisöhankintoja suhteessa moottoripolttoaineiden sisäisiin luovutuksiin. Unionin tuomioistuin on jo katsonut useaan otteeseen, että muista jäsenvaltioista tuotujen tuotteiden sisäisiin maksuihin sovellettavan lyhyemmän maksuajan asettaminen on lähtökohtaisesti vastoin SEUT 110 artiklaa.(9)

49.      Näin ollen on ratkaistava, onko pääasiasian asiayhteydessä moottoripolttoaineiden yhteisöhankintoja toteuttavien verovelvollisten maksettava arvonlisävero nopeammin kuin verovelvollisten, jotka ostavat moottoripolttoaineita sisäisten luovutusten yhteydessä.

50.      Kuten verohallinto ja Puolan hallitus ovat selittäneet, näihin kahteen erityyppiseen liiketoimeen sovellettavien järjestelmien välillä on tiettyjä samankaltaisuuksia arvonlisäveron maksun osalta.

51.      Kun on kyse moottoripolttoaineiden yhteisöhankinnasta, verovelvollisen on arvonlisäverolain 103 §:n 5a momentin mukaan maksettava arvonlisävero kyseisessä jäsenvaltiossa viiden päivän kuluessa päivästä, jona moottoripolttoaineet tuotiin jäsenvaltion alueelle. Verovelvollisella on oikeus vähentää arvonlisäveron määrä myöhemmässä arvonlisäveroilmoituksessaan.

52.      Kun on kyse moottoripolttoaineiden sisäisestä luovutuksesta, myyjällä on velvollisuus laskuttaa ostajalta arvonlisäveron määrä. Ostaja ei käytännössä maksa arvonlisäveroa suoraan valtiolle vaan myyjälle, jolla on velvollisuus tilittää tämä arvonlisävero valtiolle, ja ostajalla on oikeus vähentää mainittu arvonlisävero myöhemmässä arvonlisäveroilmoituksessaan.

53.      Näin ollen kyseisissä tilanteissa (yhteisöhankinnoissa ja sisäisissä tavaroiden luovutuksissa) hankkijan on maksettava etukäteen arvonlisäveron kokonaismäärä ostaessaan moottoripolttoaineita, mutta ostajalla on oikeus vähentää kyseinen arvonlisävero myöhemmässä ilmoituksessaan.

54.      Tämän tultua täsmennetyksi, millaisissa tilanteissa pääasian asiayhteydessä moottoripolttoaineiden yhteisöhankinnoille koituu kassatilanteeseen vaikuttavaa haittaa suhteessa moottoripolttoaineiden sisäisiin luovutuksiin? Tällaisen haitan olemassaolo riippuu moottoripolttoaineiden sisäisten luovutusten yhteydessä myyjän ja ostajan välillä sovituista maksuehdoista, kuten verohallinto ja Puolan hallitus perustellusti toteavat.

55.      Täsmällisemmin muotoiltuna yhteisöhankinnoille koituu kassatilanteeseen vaikuttavaa haittaa joka kerta, kun sisäisten luovutusten yhteydessä sovittu maksuaika on pidempi kuin arvonlisäverolain 103 §:n 5a momentissa säädetty maksuaika, eli viisi päivää siitä päivästä, jona moottoripolttoaineet tuotiin kyseisen jäsenvaltion alueelle. Kuten sekä verohallinto että Puolan hallitus ovat todenneet, osapuolten sopima maksuaika sisäisen luovutuksen yhteydessä voi olla käytännössä yhtä lailla lyhyempi tai pidempi kuin viisi päivää.

56.      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 110 artiklaa rikotaan, jos maahan tuotuun tuotteeseen ja samanlaiseen kotimaiseen tuotteeseen kohdistuva maksu lasketaan eri tavalla ja erilaisten yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti niin, että maahan tuotuun tuotteeseen, vaikka vain joissain tapauksissa, kohdistuu suurempi maksu.(10) Tästä seuraa, että jäsenvaltion verojärjestelmää voidaan pitää SEUT 110 artiklan kanssa yhteensoveltuvana ainoastaan, jos osoitetaan, että järjestelmä on rakenteeltaan sellainen, ettei se missään olosuhteissa mahdollista maahantuotujen tuotteiden verottamista kotimaisia tuotteita ankarammin.(11)

57.      Mainitun oikeuskäytännön mukaan se seikka, että moottoripolttoaineiden yhteisöhankintoja toteuttavien verovelvollisten on joissain tapauksissa maksettava arvonlisävero nopeammin kuin verovelvollisten, jotka ostavat moottoripolttoaineitta sisäisten luovutusten yhteydessä, riittää lähtökohtaisesti SEUT 110 artiklan rikkomisen toteamiseen.

58.      On kuitenkin vielä määriteltävä, asetetaanko SEUT 110 artiklassa ehdoton velvollisuus sillä tavoin, että siinä kielletään kaikki verotus, joka kohdistuu ankarammin muiden jäsenvaltioiden tuotteisiin, vai liittyykö kyseiseen velvollisuuteen tiettyä joustavuutta, jolla annetaan kyseiselle jäsenvaltiolle mahdollisuus oikeuttaa tällainen erilainen kohtelu.

59.      Tältä osin on todettava, että SEUT 110 artiklaan ei liity oikeuttamislauseketta, jollaisia liittyy muun muassa säännöksiin, joissa kielletään vapaaseen liikkuvuuteen kohdistuvat rajoitukset.(12) Kuten unionin tuomioistuin on asian ilmaissut, ”mikäli syrjinnän katsotaan olevan kyseessä, SEUT 110 artiklassa ei ole määrätty jäsenvaltion mahdollisuudesta oikeuttaa menettelyään”.(13)

60.      SEUT 110 artiklassa ilmaistu syrjintäkiellon periaate(14) edellyttää kuitenkin pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa erilaisen kohtelun tilanteessa, että kyseiset tilanteet ovat toisiinsa rinnastettavissa.

61.      Komissio väittää, että verovelvolliset, jotka ostavat moottoripolttoaineita yhteisöhankintana ja sisäisenä luovutuksena eivät ole sillä tavoin toisiinsa verrattavissa olevissa tilanteissa, että yhteisöhankinnoille säädetty ennakkomaksuvelvollisuus rikkoisi SEUT 110 artiklaa.

62.      Kyseinen toimielin muistuttaa, että direktiivillä 91/680/ETY(15) käyttöön otetussa siirtymäkauden järjestelmässä yhteisöhankinnat määriteltiin arvonlisäverosta vapautetun tuotteen luovuttamisena kohdejäsenvaltion alueelle. Myyjän toteuttama yhteisön sisäinen luovutus on itse asiassa vapautettu arvonlisäverosta alkuperämaassa, ja yhteisöhankinnan tekevän verovelvollisen on kohdemaassa todettava kyseinen vero ilmoituksessaan.(16) Tähän tilanteeseen sisältyvät petosriskit oikeuttavat komission mukaan erityisten estämistoimien käyttöön ottamisen.

63.      Yhdyn tähän väitteeseen.

64.      On nimittäin selvää, että suurimuotoisten arvonlisäveropetosten, erityisesti ”karusellipetoksien” tai ”ketjupetoksien”, vaara koskee erityisesti yhteisön sisäisiä liiketoimia.(17) Näin ollen moottoripolttoaineiden yhteisöhankinnat ja sisäiset luovutukset eivät ole toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa arvonlisäveropetoksen vaaran suhteen.  Kuten komissio korostaa, tällainen objektiivinen ero seuraa unionin lainsäätäjän tekemistä valinnoista direktiivillä 91/680 käyttöön otetun siirtymäkauden järjestelmän yhteydessä.

65.      Ei ole myöskään kiistetty, etteikö pääasiassa kyseessä olevalla ennakkomaksuvelvollisuudella voitaisi estää tämän kaltaisia petoksia. Yhtäältä arvonlisäveropetosten estäminen on ”polttoainepaketilla”, johon tämä ennakkomaksuvelvollisuus kuuluu, nimenomaisesti tavoiteltu päämäärä.(18) Toisaalta, kuten komissio korostaa, velvollisuus maksaa moottoripolttoaineiden hankinnasta maksettavan arvonlisäveron kokonaismäärä viiden päivän kuluessa päivästä, jona ne tuotiin jäsenvaltion alueelle, mahdollistaa ”ketjupetosten” estämisen.

66.      Korostan vielä, että tämä lähestymistapa on unionin tuomioistuimen tuomiossa Dansk Denkavit(19) omaksuman lähestymistavan mukainen. Unionin tuomioistuin katsoi, että SEUT 110 ei ollut esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa asetettiin arvonlisäveron alalla erilaisia määräaikoja ”maahantuonnille” (käsite, johon tällöin sisältyi yhteisöhankinnat)(20) ja sisäisille liiketoimille, koska näihin liiketoimiin sovellettavat järjestelmät eivät olleet toisiinsa rinnastettavissa.(21)

67.      Lopuksi haluan korostaa päinvastaisen tulkinnan, jonka mukaan katsottaisiin SEUT 110 artiklaa rikotun, järjestelmätason seurauksia. Unionin oikeuden normihierarkian osalta kyseinen tulkinta tarkoittaisi, että unionin lainsäätäjä ei voisi muuttaa arvonlisäverodirektiiviä siten, että siinä säädettäisiin ainoastaan yhteisöhankintoja koskevasta ennakkomaksuvelvollisuudesta edellä mainittujen petosten estämiseksi.  Tällainen tulkinta ei vaikuta hyväksyttävältä.

68.      Edellä esitetyn perusteella katson, että SEUT 110 artiklaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen ennakkomaksuvelvollisuuden, jonka perusteella moottoripolttoaineiden yhteisöhankinnoista on maksettava arvonlisävero viiden päivän kuluessa päivästä, jona moottoripolttoaineet tuotiin jäsenvaltion alueelle, asettamiselle.
B       Mahdollisuus katsoa ennakkomaksuvelvollisuus arvonlisäverodirektiivin 273 artiklassa tarkoitetuksi ”toimeksi, jolla estetään petoksia” (ensimmäinen kysymys)

69.      Arvonlisäverodirektiivin 273 artiklassa annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus säätää joistakin lisävelvollisuuksista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi, sillä edellytyksellä, että
–        kyseisillä velvollisuuksilla noudatetaan yhdenvertaista kohtelua verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä ja
–        nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.

70.      On syytä aluksi tarkastella, täyttyvätkö nämä edellytykset pääasiassa kyseessä olevan ennakkomaksuvelvollisuuden tapauksessa.

71.      Kuten olen ensinnäkin korostanut tämän ratkaisuehdotuksen 65 kohdassa, kyseisen velvollisuuden tarkoituksena on estää arvonlisäveropetosten mekanismeja, joissa hyödynnetään yhteisöhankintoihin sovellettavan järjestelmän erityispiirteitä.

72.      Olen esittänyt tämän ratkaisuehdotuksen 58–68 kohdassa syyt, joiden vuoksi kyseinen velvollisuus ei ole syrjivä, koska moottoripolttoaineiden yhteisöhankinnat ja sisäiset luovutukset eivät ole toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa arvonlisäveropetoksen vaaran suhteen.

73.      Totean vielä, että ennakkomaksuvelvollisuus ei aiheuta arvonlisäverodirektiivin 273 artiklassa tarkoitettuja ”rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia” jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.

74.      Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että jos sellaisen tuotteen tuojalle, josta kannetaan kansallinen vero, asetetun muodollisuuden tarkoituksena on varmistaa tätä veroa vastaavan velan maksaminen, tällainen muodollisuus liittyy veron verotettavaan tapahtumaan eli yhteisöhankintaan eikä edellä mainitussa säännöksessä tarkoitettuun rajan ylitykseen.(22)

75.      Ei ole epäilystäkään siitä, että ennakkomaksuvelvollisuuden tarkoituksena on jo luonteensa vuoksi varmistaa maksettavaa veroa vastaavan velan maksaminen, kuten komissio on perustellusti todennut.

76.      Edellä esitetystä seuraa, että pääasiassa kyseessä oleva ennakkomaksuvelvollisuus täyttää arvonlisäverodirektiivin 273 artiklassa nimenomaisesti asetetut edellytykset.

77.      On kuitenkin vielä toiseksi tarkasteltava, ylittääkö tällaisen velvollisuuden asettaminen arvonlisäverodirektiivin 273 artiklassa jäsenvaltioille annetun harkintavallan rajat.

78.      Unionin tuomioistuin on tältä osin katsonut useaan otteeseen, että arvonlisäverodirektiivin 273 artiklassa annetaan tosin jäsenvaltioille harkintavaltaa niiden keinojen suhteen, joilla pyritään saavuttamaan arvonlisäveron täysimääräistä kantamista ja petosten torjumista koskevat tavoitteet. Jäsenvaltioiden on kuitenkin käytettävä toimivaltaansa unionin oikeuden ja sen yleisten periaatteiden mukaisesti ja näin ollen myös suhteellisuusperiaatteen ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaisesti.(23)

79.      Tämä unionin oikeuden noudattamisen vaatimus edellyttää, että jäsenvaltion asettaman velvollisuuden on ollakseen oikeutettu arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan perusteella oltava yhteensopiva kyseisen direktiivin muiden säännösten kanssa.

80.      Kuten komissio perustellusti korostaa, tätä tulkintaa tukee arvonlisäverodirektiivin 395 artikla, jonka mukaan neuvosto voi yksimielisesti komission ehdotuksesta antaa jäsenvaltiolle luvan ottaa käyttöön tästä direktiivistä poikkeavia erityistoimenpiteitä veronkannon yksinkertaistamiseksi tai tietyntyyppisten veropetosten taikka veron kiertämisen estämiseksi.

81.      Näiden kahden säännöksen välinen suhde vaikuttaa selkeältä: siinä missä arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan mukaan kyseisestä direktiivistä poikkeavat toimet edellyttävät neuvoston lupaa, kyseisen direktiivin 273 artikla koskee välttämättä sellaisten toimien toteuttamista, jotka eivät poikkea direktiivistä. Päinvastainen tulkinta johtaisi siihen, että 395 artikla, erityisesti vaatimus neuvoston luvan saamisesta poikkeavien toimien hyväksymiselle, menettäisi merkityksensä.

82.      Tällaista tulkintaa vahvistaa tuomio Maks Pen,(24) jossa unionin tuomioistuin tarkasteli arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan perusteella asetetun velvollisuuden yhteensopivuutta verosaatavan syntyä ja vähennysoikeutta koskevien säännösten kanssa.

83.      Näin ollen on käsiteltävän asian yhteydessä tarkasteltava, onko ennakkomaksuvelvollisuus yhteensopiva muiden arvonlisäverodirektiivin säännösten, erityisesti verosaatavan syntyä koskevien säännösten, joita ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät toinen ja kolmas kysymys koskevat, kanssa.
C       Ennakkomaksuvelvollisuuden, joka koskee verosaatavaa, joka ei ole syntynyt, yhteensopivuus arvonlisäverodirektiivin 62, 69 ja 206 artiklan kanssa.

84.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella ja kolmannella kysymyksellään pääasiallisesti, onko pääasiassa kyseessä olevan kaltainen ennakkomaksuvelvollisuus vastoin arvonlisäverodirektiivin 62 ja 69 artiklaa, joissa säädetään yhteisöhankintoja koskevan verosaatavan synnystä, tulkittuina yhdessä kyseisen direktiivin 206 artiklan, jossa annetaan mahdollisuus ennakkomaksujen perimiseen, kanssa.

85.      Näiden kysymysten ulottuvuuden selventämiseksi on mielestäni hyödyllistä muistuttaa ”verotettavan tapahtuman”, ”verosaatavan syntymisen” ja ”arvonlisäveron maksuvelvollisuuden” käsitteiden välisestä suhteesta.

86.      Arvonlisäverodirektiivin 62 artiklassa säädettyjen määritelmien mukaan verotettavalla tapahtumalla tarkoitetaan tapahtumaa, jonka johdosta verosaatavan syntymiselle välttämättömät oikeudelliset edellytykset täyttyvät. Verosaatavan syntymisellä puolestaan tarkoitetaan veroviranomaisille lain nojalla tietystä hetkestä alkaen syntyvää oikeutta vaatia veronmaksuvelvolliselta veron maksamista, vaikka maksua voitaisiinkin lykätä. Kyseisen direktiivin 206 artiklan mukaan maksuvelvollisuus syntyy lähtökohtaisesti arvonlisäveroilmoituksen antamisen yhteydessä.

87.      Näistä määritelmistä voidaan päätellä, että verotettava tapahtuma, verosaatavan syntyminen ja maksuvelvollisuus ovat kolme peräkkäistä vaihetta veron kantamiseen johtavassa menettelyssä: jotta maksuvelvollisuus voi syntyä, verosaatavan on oltava syntynyt: ja jotta verosaatava syntyy, on verotettavan tapahtuman toteuduttava sitä ennen.(25)

88.      Pääasiassa kyseessä olevan ennakkomaksuvelvollisuuden osalta on mielestäni vaikea kiistää sitä, että verotettava tapahtuma on tosiasiallisesti toteutunut silloin, kun tämä velvollisuus on syntynyt, kuten verohallinto ja komissio ovat perustellusti korostaneet.

89.      Arvonlisäverodirektiivin 68 artiklan mukaan verotettava tapahtuma toteutuu sinä hetkenä, jona tavaroiden yhteisöhankinta suoritetaan. Arvonlisäverolain 103 §:n 5a momentti koskee nimenomaisesti moottoripolttoaineiden yhteisöhankintoja, ja sen mukaan riidanalainen velvollisuus syntyy sen jälkeen, kun moottoripolttoaineet on tuotu jäsenvaltion alueelle.(26) Pääasiassa kyseessä olevan ennakkomaksuvelvollisuuden voidaan näin ollen olettaa syntyvän verotettavan tapahtuman toteutumisen jälkeen.

90.      Sitä vastoin katson, että tällainen velvollisuus ei ole yhteensopiva verosaatavan syntymistä koskevien säännösten, tarkemmin sanottuna arvonlisäverodirektiivin 62 ja 69 artiklan kanssa.

91.      Arvonlisäverodirektiivin 69 artiklan, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 222 artiklan kanssa, mukaan verosaatava tavaroiden yhteisöhankinnoista syntyy laskun antamishetkellä tai viimeistään verotettavan tapahtuman toteutumiskuukautta seuraavan kuukauden 15 päivänä (jos siis laskua ei ole annettu ennen tätä ajankohtaa).

92.      Arvonlisäverolain 103 §:n 5a momentin mukaan ennakkomaksuvelvollisuus syntyy riippumatta arvonlisäverodirektiivin 69 artiklassa verosaatavan synnylle asetetuista edellytyksistä, eli viiden päivän kuluessa päivästä, jona moottoripolttoaineet tuotiin jäsenvaltion alueelle. Täsmällisemmin sanottuna kyseinen velvollisuus syntyy riippumatta laskun antamisesta ja ennen edellisessä kohdassa mainitun määräajan (jonka päättyessä verosaatava välttämättä syntyy) päättymistä.

93.      Näin ollen tällainen säännös vaikuttaa yhteensopimattomalta arvonlisäverodirektiivin 69 artiklan, luettuna kyseisen direktiivin 62 artiklan valossa, kanssa. Verosaatavan syntymisellä tarkoitetaan ”veroviranomaisille syntyvää oikeutta vaatia veronmaksuvelvolliselta veron maksamista”. Ennen tämän oikeuden syntyä veroviranomaiset eivät voi toteuttaa mitään toimenpiteitä veron perimiseksi.

94.      Korostan, että arvonlisäverodirektiivi ei sisällä mitään yhteisöhankintoja koskevan verosaatavan syntyä koskevaa poikkeusta 69 artiklan säännöksiin, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa. Riippumatta verosaatavan syntymishetken määrittelevien sääntöjen tarkasta sisällöstä(27) kaikkia veronalaisia liiketoimia koskee sama periaate: verohallinto ei voi vaatia mitään maksua ennen verosaatavan syntyä.

95.      Tämä havainto koskee myös arvonlisäverodirektiivin 206 artiklan toisessa virkkeessä säädettyä mahdollisuutta periä ennakkomaksuja, toisin kuin verohallinto ja Puolan hallitus väittävät.

96.      Tämän säännöksen mukaan verovelvollisen on maksettava arvonlisäveron nettomäärä arvonlisäveroilmoituksen antamisen yhteydessä, ottaen huomioon, että jäsenvaltiot voivat vaatia ennakoivasti suoritettavaksi ennakkomaksuja.

97.      Merkityksellisten säännösten välisestä suhteesta ilmenee, että jäsenvaltioille annettu mahdollisuus vaatia suoritettavaksi ennakkomaksuja voi koskea ainoastaan arvonlisäverodirektiivin 62 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen mukaan syntynyttä verosaatavaa.

98.      On yhtäältä ilmeistä, että arvonlisäverodirektiivin 206 artiklan toisella virkkeellä (mahdollisuus periä ennakkomaksuja) lievennetään kyseisen säännöksen, joka kuuluu kyseisen direktiivin XI osaston 1 lukuun, jonka otsikko on ”Maksuvelvollisuus”, ensimmäisessä virkkeessä säädettyä periaatetta (maksuvelvollisuus arvonlisäveroilmoituksen antamisen yhteydessä).

99.      Sitä vastoin arvonlisäverodirektiivin 206 artiklan toisessa virkkeessä ei toisaalta voida säätää poikkeuksesta kyseisen direktiivin 62 ja 69 artiklaan, jotka kuuluvat mainitun direktiivin VI osastoon, jonka otsikko on ”Verotettava tapahtuma ja verosaatavan syntyminen”.

100. Konkreettisimmin ilmaistuna mahdollisuus ennakkomaksujen perimiseen ei anna jäsenvaltioille mahdollisuutta aikaistaa päivää, jolloin verosaatava syntyy (toinen vaihe veron kantamista koskevassa menettelyssä), vaan jo syntyneen verosaatavan maksupäivää (kolmas vaihe veron kantamista koskevassa menettelyssä).(28)

101. Arvonlisäverodirektiivin 206 ja 250 artikla yhdessä luettuina vahvistavat mielestäni edelleen tätä tulkintaa. Siinä missä kyseisen direktiivin 206 artiklassa säädetään maksuvelvollisuudesta arvonlisäveroilmoituksen antamisen yhteydessä, mainitun direktiivin 250 artiklassa täsmennetään, että verovelvollisen on mainittava tässä arvonlisäveroilmoituksessa ”kaikki tiedot, jotka ovat tarpeen syntyneen verosaatavan määrän toteamiseksi”.(29) Nämä säännökset vahvistavat, että arvonlisäverodirektiivillä käyttöön otetussa järjestelmässä kaikki maksuvelvollisuudet, jopa ennakolliset, voivat koskea vain syntynyttä verosaatavaa, joka on todettava verovelvollisen arvonlisäveroilmoituksessa.

102. Tätä tulkintaa vahvistaa myös tuomio Balocchi,(30) jossa erotettiin toisistaan syntyneet verosaatavat ja verosaatavat, jotka eivät ole syntyneet.

103. Kyseinen tuomio koski Italian lainsäädäntöä, jonka mukaan verovelvollisten oli maksettava ennen joulukuun 20. päivää ennakkomaksu, jonka suuruus oli 65 prosenttia koko kuluvalta vuosineljännekseltä, joka päättyi viimeistään seuraavan vuoden maaliskuun viidentenä päivänä, maksettavan arvonlisäveron nettomäärästä.

104. Mainitun tuomion mukaan tällainen järjestelmä oli arvonlisäverodirektiivin 62, 63 ja 206 artiklaa vastaavien kuudennen direktiivin säännösten vastainen, koska se johti ”ennakkomaksujen aikaistamiseen vastoin direktiivin sääntöä, jonka mukaan jäsenvaltiot vaativat arvonlisäveron maksamista ainoastaan toteutuneista liiketoimista”.(31)

105. Toisin sanoen kyseisessä tuomiossa katsottiin, ettei mitään maksua, mukaan lukien ennakkomaksujen maksua, voida vaatia ennen verosaatavan syntyä.(32) Tuomiossa seurattiin näin komission kyseisessä asiassa tukemaa näkemystä,(33) joka vastaa käsiteltävässä asiassa esittämääni tulkintaa.

106. Täsmennän, että tämä tulkinta ei ole esteenä ennakkomaksujen arvioperusteiselle laskemiselle, sillä edellytyksellä, että laskeminen on järjestetty siten, että syntymättömien verosaatavien sisällyttäminen vältetään. Tämä on mielestäni tuomion Balocchi(34) ensisijainen ohjeistus.

107. Edellä esitetystä seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 62 ja 69 artikla ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle ennakkomaksuvelvollisuudelle, siltä osin kuin sen perusteella verohallinto voi vaatia verovelvolliselta maksua ennen kuin verosaatava on syntynyt. Tätä päätelmää ei horjuta kyseisen direktiivin 206 artiklassa säädetty mahdollisuus ennakkomaksujen perimiseen, joka voi koskea vain edellä mainittujen säännösten mukaisesti syntynyttä verosaatavaa.

108. Koska tällainen ennakkomaksuvelvollisuus on vastoin useita arvonlisäverodirektiivin säännöksiä, sitä ei voida asettaa kyseisen direktiivin 273 artiklan perusteella.
D       Verollisesta liiketoimesta maksettavan veron bruttomäärää koskevan ennakkomaksuvelvollisuuden yhteensopivuus arvonlisäverodirektiivin 206 artiklan kanssa (toinen ja kolmas kysymys)

109. Haluan vielä toissijaisesti tarkastella pääasiassa kyseessä olevaan ennakkomaksuvelvollisuuteen liittyvää toista näkökohtaa, eli sitä, että se koskee moottoripolttoaineiden yhteisöhankinnasta maksettavan arvonlisäveron bruttomäärää erikseen tarkasteltuna ja ottamatta huomioon verovelvollisen vähennysoikeutta.

110. Katson seuraavista syistä, että arvonlisäverodirektiivin 206 artikla on esteenä tällaiselle velvollisuudelle, kuten pääasian valittaja ja komissio ovat perustellusti väittäneet.

111. Arvonlisäverodirektiivin 206 artiklassa säädetyn perusperiaatteen mukaan verovelvollisen ei ole maksettava arvonlisäveroa jokaisen toteuttamansa verollisen liiketoimen (esimerkiksi yhteisöhankinnan tai tavaroiden luovutuksen) jälkeen, vaan jokaisen verokauden päättyessä.  Näin ollen kyseisen säännöksen ensimmäisessä virkkeessä mainittu arvonlisäveron nettomäärä saadaan laskemalla yhteen kaikista aiemmin verokauden aikana toteutetuista verollisista myynneistä maksettavat verot, joista vähennetään kaikista aiemmin saman ajanjakson aikana toteutetuista verollisista ostoista tilitetyt verot.

112. Mielestäni arvonlisäverodirektiivin 206 artiklan toisessa virkkeessä säädetty mahdollisuus ennakkomaksujen perimiseen antaa mahdollisuuden vaatia ennakollisesti osittaista maksua koko verokaudelta lasketun arvonlisäveron nettomäärästä. Ilmaisu ”ennakkomaksu” merkitsee sitä, että maksetaan osa myöhemmin maksettavasta määrästä eli koko verokaudelta lasketun arvonlisäveron nettomäärästä. Tätä tulkintaa tukee kyseisen säännöksen puolankielinen versio, jossa nimenomaisesti viitataan ennakkomaksujen perimiseen ”tästä määrästä”(35), kuten pääasian valittaja korostaa.

113. Toisin kuin verohallinto ja Puolan hallitus väittävät, tällä tulkinnalla ei tehdä ennakkomaksujen perimistä käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi. Ollakseen arvonlisäverodirektiivin 206 artiklan toisen virkkeen mukaisia tällaisten ennakkomaksujen on perustuttava verokauden päättyessä maksettavan arvonlisäveron nettomäärän arviointiin unionin tuomioistuimen tuomiossa Balocchi(36) tarkasteleman ennakkomaksuvelvollisuuden tavoin.

114. Sitä vastoin kyseistä säännöstä ei voida tulkita siten, että siinä annettaisiin mahdollisuus vaatia jokaisesta verollisesta liiketoimesta erikseen tarkasteltuna maksettavan arvonlisäveron bruttomäärää, mistä on kyse pääasiassa kyseessä olevassa ennakkomaksuvelvollisuudessa. Mielestäni tällainen tulkinta johtaisi jopa arvonlisäveron, joka on vero, jonka maksua vaaditaan jokaisen verokauden päättyessä, eikä jokaisen verollisen liiketoimen jälkeen, luonteen muuttumiseen.

115. Täsmennän, että tuomio Macikowski(37) ei aseta tätä tulkintaa kyseenalaiseksi. Kuten pääasian valittaja ja komissio ovat perustellusti todenneet, kyseisessä tuomiossa omaksuttu ratkaisu perustui erityisiin, jopa poikkeuksellisiin olosuhteisiin, jotka liittyivät arvonlisäveronalaisten liiketoimien kokonaisuuteen, eikä sitä voida yleistää.

116. Täsmällisemmin ilmaistuna kyseinen tuomio koski arvonlisäveron maksamista pakkotäytäntöönpanon kautta tapahtuneesta verovelvolliselle, eli Royal-yhtiölle, kuuluneen kiinteistön myynnistä. Ulosottomies Marian Macikowski oli ulosmitannut kyseisen kiinteistön ja myynyt sen pakkohuutokaupassa. Hankintahinta, joka sisälsi arvonlisäveron määrän, oli talletettu toimivaltaisen tuomioistuimen tilille. Koska veroa ei kuitenkaan ollut maksettu määräajassa, verohallinto oli katsonut, että arvonlisäveron maksajana Macikowski oli vastuussa maksusta.

117. Unionin tuomioistuin katsoi, että tällaisissa olosuhteissa arvonlisäverodirektiivin 206 artikla ei ole esteenä ulosottomiehelle kuuluvalle velvollisuudelle maksaa pakkotäytäntöönpanona toteutetusta kiinteistön myynnistä maksettavan arvonlisäveron bruttomäärää.(38)

118. Kyseinen tulkinta perustui kuitenkin nimenomaisesti olennaiseen havaintoon, eli liiketoimesta maksettavan veron maksajan (ulosottomies Macikowski) ja henkilön, jolla on vähennysoikeus verokauden päättyessä (verovelvollinen Royal), väliseen erotteluun.(39) Tällaisissa olosuhteissa arvonlisäverodirektiivin 206 artikla ei ole esteenä velvollisuudelle maksaa kyseisestä verollisesta liiketoimesta maksettavan veron bruttomäärä, koska veronmaksajalla (ulosottomies) ei tietenkään ole vastaavaa vähennysoikeutta.

119. Korostan lisäksi, että tämä ratkaisu soveltuu tilanteeseen, jossa on kyse pakkotäytäntöönpanona toteutetusta myynnistä, josta saatavaa tuottoa ei voida maksaa kiinteistön omistajalle, joka on verovelvollinen.

120. Tuomiolla Macikowski(40) ei sitä vastoin ole merkitystä ”tavallisissa” tilanteissa, joissa veronmaksaja on verovelvollinen, jolla on vähennysoikeus. Kaikissa näissä tilanteissa säännöksessä tarkoitettu ennakkomaksu voi koskea ainoastaan osaa kuluvalta verokaudelta maksettavan veron nettomäärästä.

121. Totean lisäksi, että tuomion Macikowski(41) ulottuvuutta rajoittaa edelleen sen 58 kohta, jossa unionin tuomioistuin toteaa, että maksajaa (ulosottomies) vaaditaan maksamaan arvonlisävero sen jälkeen, kun verovelvollinen on jättänyt veroilmoituksen. Kuitenkin pääasian olosuhteissa ennakkomaksua vaaditaan ennen kuin verovelvollinen on jättänyt veroilmoituksen.(42)

122. Edellä esitetystä seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 206 artikla on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle ennakkomaksuvelvollisuudelle, jonka perusteella moottoripolttoaineiden yhteisöhankinnoista on maksettava arvonlisävero viiden päivän kuluessa päivästä, jona moottoripolttoaineet tuotiin jäsenvaltion alueelle, silloin kuin kyseinen velvollisuus koskee kyseisestä liiketoimesta erikseen tarkasteltuna maksettavan veron bruttomäärää eikä koko verokaudelta lasketun veron nettomäärää.
V       Ratkaisuehdotus

123. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Naczelny Sąd Administracyjnyn esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1)      SEUT 110 artiklaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä ennakkomaksuvelvollisuuden, jonka perusteella moottoripolttoaineiden yhteisöhankinnoista on maksettava arvonlisävero viiden päivän kuluessa päivästä, jona moottoripolttoaineet tuotiin jäsenvaltion alueelle, asettamiselle.
2)      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 25.5.2016 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2016/856, 273 artiklaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä ennakkomaksuvelvollisuuden, jonka perusteella moottoripolttoaineiden yhteisöhankinnoista on maksettava arvonlisävero viiden päivän kuluessa päivästä, jona moottoripolttoaineet tuotiin jäsenvaltion alueelle, asettamiselle, edellyttäen, että kyseinen velvollisuus on yhteensopiva kyseisen direktiivin muiden säännösten ja erityisesti verosaatavan syntymistä koskevien säännösten kanssa.
3)      Direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2016/856, 62 ja 69 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä ennakkomaksuvelvollisuudelle, jonka perusteella moottoripolttoaineiden yhteisöhankinnoista on maksettava arvonlisävero viiden päivän kuluessa päivästä, jona moottoripolttoaineet tuotiin jäsenvaltion alueelle, siltä osin kuin siinä annetaan verohallinnolle mahdollisuus vaatia verovelvolliselta maksua ennen verosaatavan syntymistä, missä yhteydessä kyseisen direktiivin 206 artiklassa säädetty mahdollisuus vaatia suoritettavaksi ennakkomaksuja voi koskea ainoastaan edellä mainittujen säännösten nojalla syntynyttä verosaatavaa.
4)      Direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2016/856, 206 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä moottoripolttoaineiden yhteisöhankinnoista maksettavaa arvonlisäveroa koskevalle ennakkomaksuvelvollisuudelle silloin, kun kyseinen velvollisuus koskee kyseisestä liiketoimesta erikseen tarkasteltuna maksettavan veron bruttomäärää eikä koko verokaudelta lasketun veron nettomäärää.

1      Alkuperäinen kieli: ranska.

2      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EYVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 25.5.2016 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2016/856 (EUVL 2016, L 142, s. 12) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).

3      Ks. mm. tuomio 11.12.2003  Deutscher Apothekerverband (C-322/01, EU:C:2003:664, 64 kohta), tuomio 1.7.2014, Ålands Vindkraft (C-573/12, EU:C:2014:2037, 57 kohta) ja tuomio 17.9.2020, Hidroelectrica (C-648/18, EU:C:2020:723, 25 kohta).

4      Ks. julkisasiamies Campos Sánchez-Bordonan ratkaisuehdotus yhdistetyissä asioissa Eurogate Distribution ja DHL Hub Leipzig (C-226/14 ja C-228/14, EU:C:2016:1, 106 kohta).

5      Ks. julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Grattan (C-310/11, EU:C:2012:568, 50 kohta) ja tuomio 19.12.2012, Grattan (C-310/11, EU:C:2012:822, 34 kohta).

6      Ks. vastaavasti valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY osalta julkisasiamies Cruz Villalónin ratkaisuehdotus komissio v. Ranska (C-216/11, EU:C:2012:819, 49 kohta) ja tuomio 14.3.2013 komissio v. Ranska (C-216/11, EU:C:2013:162, 28 kohta).

7      Ks. vastaavasti julkisasiamies Elmerin ratkaisuehdotus Eismann (C-217/94, EU:C:1996:183, 29 kohta).

8      Tuomio 10.7.1984 (42/83, EU:C:1984:254, 27 kohta). Kyseinen asia koski tanskalaista lainsäädäntöä, jossa asetettiin maahantuonnista kannettavalle arvonlisäverolle tilityskausia ja maksuaikoja, jotka erosivat sisäisessä järjestelmässä suoritettavan arvonlisäveron maksuun sovellettavista vastaavista määräajoista. 

9      Ks. tuomio 27.2.1980, komissio v. Irlanti (55/79, EU:C:1980:56, 9 kohta), tuomio 10.7.1984, Dansk Denkavit (42/83, EU:C:1984:254, 30 kohta), tuomio 17.6.1998, Grundig Italiana (C-68/96, EU:C:1998:299, 23 ja 24 kohta) ja tuomio 12.2.2015, Oil Trading Poland (C-349/13, EU:C:2015:84, 48 kohta).

10      Ks. mm. tuomio 2.4.1998, Outokumpu (C-213/96, EU:C:1998:155, 34 kohta), tuomio 19.3.2009, komissio v. Suomi (C-10/08, ei julkaistu, EU:C:2009:171, 23 kohta) ja tuomio 15.3.2018, Cali Esprou (C-104/17, EU:C:2018:188, 41 kohta).

11      Ks. mm. tuomio 19.3.2009, komissio v. Suomi (C-10/08, ei julkaistu, EU:C:2009:171, 24 kohta), tuomio 19.12.2013, X (C-437/12, EU:C:2013:857, 28 kohta) ja tuomio 12.2.2015, Oil Trading Poland (C-349/13, EU:C:2015:84, 46 kohta).

12      Esimerkiksi SEUT 36 artikla on oikeuttamislauseke, jolla lievennetään SEUT 34 ja 35 artiklassa määrättyjä kieltoja.

13      Tuomio 17.6.1998, Grundig Italiana (C-68/96, EU:C:1998:299, 24 kohta). Ks. myös julkisasiamies Botin ratkaisuehdotus Visnapuu (C-198/14, EU:C:2015:463, 57 kohta).

14      Ks. mm. tuomio 17.7.1997, Haahr Petroleum (C-90/94, EU:C:1997:368, 29 kohta), tuomio 5.10.2006, Nádasdi ja Németh (C-290/05 ja C-333/05, EU:C:2006:652, 51 kohta) ja tuomio 8.11.2007, Stadtgemeinde Frohnleiten ja Gemeindebetriebe Frohnleiten (C-221/06, EU:C:2007:657, 56 kohta).

15       Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi 16.12.1991 annettu neuvoston direktiivi (EYVL 1991, L 376, s. 1).

16      Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 23 kohta.

17      Ks. mm. julkisasiamies Ruiz-Jarabo Colomerin ratkaisuehdotus Kittel ja Recolta Recycling (C-439/04 ja C-440/04, EU:C:2006:174, 27–35 kohta), julkiasiamies Poiares Maduron ratkaisuehdotus Federation of Technological Industries ym. (C-384/04, EU:C:2005:745, 7–9 kohta) ja julkisasiamies Szpunarin ratkaisuehdotus Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti ym. (C-131/13, C-163/13 ja C-164/13, EU:C:2014:2217, 31–38 kohta). 

18      Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 21 kohta.

19      Tuomio 10.7.1984 (42/83, EU:C:1984:254, 32 kohta).

20      Ennen kuin yhteisöhankinnan käsite otettiin käyttöön siirtymäkauden järjestelmän yhteydessä direktiivillä 91/680 jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL 1977, L 145, s. 1) 7 artiklassa ”tavaran maahantuonti” määriteltiin tavaran saapumisena jäsenvaltion alueelle. Nykyisessä järjestelmässä yhteisöhankinnan käsitteellä tarkoitetaan jäsenvaltioiden välisiä tavaroiden luovutuksia (arvonlisäverodirektiivin 20 artikla), kun taas tavaroiden maahantuonnin käsite rajoittuu kolmansista maista saapuviin tavaroihin (arvonlisäverodirektiivin 30 artikla).

21      Tuomio 10.7.1984, Dansk Denkavit (42/83, EU:C:1984:254, 32 kohta).

22      Tuomio 18.1.2007, Brzeziński (C-313/05, EU:C:2007:33, 47 ja 48 kohta), tuomio 3.6.2010, Kalinchev (C-2/09, EU:C:2010:312, 27 kohta) ja tuomio 12.2.2015, Oil Trading Poland (C-349/13, EU:C:2015:84, 37 kohta).

23      Ks. mm. tuomio 17.5.2018, Vámos (C-566/16, EU:C:2018:321, 41 kohta), tuomio 21.11.2018, Fontana (C-648/16, EU:C:2018:932, 35 kohta) ja 8.5.2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374, 38 ja 39 kohta).

24      Ks. tuomio 13.2.2014 (C-18/13, EU:C:2014:69, 42–48 kohta).

25      Näiden kolmen käsitteen erottamisen välttämättömyydestä ks. tuomio 20.10.1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, 21–24 kohta).

26      Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 14 kohta.

27      Sisäisten liiketoimien osalta verosaatavan syntyhetkeä koskee monimutkaisemmat säännöt: ks. arvonlisäverodirektiivin 63–67 artikla.

28      Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 85–87 kohta.

29      Kursivointi tässä.

30      Tuomio 20.10.1993 (C-10/92, EU:C:1993:846).

31      Ks. tuomio 20.10.1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, 27 ja 31 kohta). Kursivointi tässä.

32      Arvonlisäverodirektiivin 63 artiklan mukaan ”verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan” (kursivointi tässä).

33      Asian Balocchi (C-10/92) suullista käsittelyä varten laaditussa kertomuksessa komission väitteet esitetään tiivistetysti seuraavasti: ”Komissio väittää ensinnäkin, että Italian lainsäädäntö on vastoin direktiivin 10 artiklaa. Kyseisessä säännöksessä asetetun olennaisen säännön, jolla oli yhdenmukaistettu verotettavan tapahtuman ja arvonlisäverosaatavan syntymisen käsitteet, mukaan verosaatava syntyy vasta kun veronalainen liiketoimi toteutuu; veron edes osittaista ennakollista maksamista ei voida vaatia missään tapauksessa. – – Samalla tavoin direktiivin 22 artiklassa, jossa säädetään mahdollisuudesta ’ennakkomaksujen’ perimiseen, annetaan jäsenvaltioille itse asiassa mahdollisuus lyhentää veron maksamiselle asetettua määräaikaa ja vaatia ennakkomaksuja verosaatavan syntyhetken ja sen tilittämispäivän välillä” (kursivointi tässä).

34      Ks. tuomio 20.10.1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, 27–31 kohta).

35      ”Każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty lub pobrać zaliczki od tej kwoty.”

36      Tuomio 20.10.1993 (C-10/92, EU:C:1993:846). Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 102–106 kohta.

37      Tuomio 26.3.2015 (C-499/13, EU:C:2015:201).

38      Ks. tuomio 26.3.2015, Macikowski (C-499/13, EU:C:2015:201, 57–31 kohta).

39      Tuomio 26.3.2015, Macikowski (C-499/13, EU:C:2015:201, 57 kohta).

40      Tuomio 26.3.2015 (C-499/13, EU:C:2015:201).

41      Tuomio 26.3.2015 (C-499/13, EU:C:2015:201).

42      Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 17 ja 26 kohta.