CELEX: 62016CC0132
Language: lt
Date: 2017-04-06
Title: Generalinės advokatės J. Kokott išvada, pateikta 2017 m. balandžio 6 d.#Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia prieš „Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments“ EOOD.#Varhoven administrativen sad prašymas priimti prejudicinį sprendimą.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Direktyva 2006/112/EB – 26 straipsnio 1 dalies b punktas ir 168 bei 176 straipsniai – Pirkimo mokesčio atskaita – Trečiajam asmeniui priklausančio nekilnojamojo turto statybos ar pagerinimo paslaugos – Trečiojo asmens ir apmokestinamojo asmens naudojimasis paslaugomis – Neatlygintinas paslaugos teikimas trečiajam asmeniui – Išlaidų suteiktoms paslaugoms apskaitymas kaip dalies apmokestinamojo asmens bendrųjų išlaidų – Tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio su apmokestinamojo asmens ekonomine veikla nustatymas.#Byla C-132/16.

GENERALINĖS ADVOKATĖS
      JULIANE KOKOTT IŠVADA,
      pateikta 2017 m. balandžio 6 d. (
            1
         )
      
         Byla C‑132/16
      
      Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika“ – Sofia
      prieš
      Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments EOOD
      
         (Varhoven administrativen sad (Vyriausiasis administracinis teismas, Bulgarija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestį reglamentuojantys teisės aktai – Pridėtinės vertės mokesčio atskaita – Neatlygintinos paslaugos, naudingos savivaldybės infrastruktūrai – Ryšys su apmokestinamojo asmens ekonomine veikla – Ekonominis išlaidų priskyrimas arba priežastinis ryšys – Išlaidų įtraukimas į apskaitą priskiriant prie bendrųjų išlaidų“
      
         I. Įvadas
      
      
               1.
            
            
               Kokio masto turi būti išlaidų, nuo kurių priskaičiuotas pridėtinės vertės mokestis (toliau – PVM) ir kurias, siekdamas gauti pajamų, patiria verslininkas, ir jo apmokestinamųjų sandorių ryšys pridėtinės vertės mokestį reglamentuojančių teisės aktų požiūriu, kad būtų galima PVM atskaita? Ar tam pakanka fakto, kad išlaidos buvo naudingos arba būtinos įmonei? Ar pakanka vien to, kad išlaidų buvo patirta siekiant gauti numatytas pajamas, t. y. pakanka išlaidų atsiradimo priežasties, ar išlaidas turi būti galima priskirti prie PVM apmokestinamų įmonės pajamų tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu?
            
         
               2.
            
            
               Ar pakanka, kad, pavyzdžiui, įmonė užsako rekonstruoti savivaldybei priklausančią nuotekų infrastruktūrą siekdama gauti savo pačios pastatų, kuriuos ji nuomos ir šie nuomos sandoriai bus apmokestinamieji, statybos leidimus? Ar rekonstravimo išlaidas turi būti galima priskirti prie tam tikrų įmonės sandorių tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu? Pastaruoju atveju įmonės teisė į PVM atskaitą už rekonstravimo išlaidas priklauso nuo savivaldybei suteiktos paslaugos vertinimo. Mat įmonės suteikta rekonstravimo paslauga tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susijusi su savivaldybe, kaip nuotekų tvarkymo funkcijos vykdytoja.
            
         
               3.
            
            
               Per šią prejudicinio sprendimo priėmimo procedūrą Teisingumo Teismas turės išnagrinėti šiuos principinius klausimus. Atsakydamas į juos jis turės atsižvelgti ir į neseniai priimtą savo sprendimą byloje Sveda (
                     2
                  ). Dėl šio sprendimo valstybėse narėse atsirado tam tikro netikrumo dėl PVM atskaitos masto. Taigi per šią procedūrą Teisingumo Teismas turės galimybę patikslinti minėtame sprendime pateiktus teiginius.
            
         
         II. Teisinis pagrindas
      
      
         A. Sąjungos teisė
      
      
               4.
            
            
               Bylos teisinis pagrindas pagal Sąjungos teisę yra 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
                     3
                  ) (toliau – PVM direktyva). PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalyje ir jos b punkte nustatyta:
               
                        „1.
                     
                     
                        Paslaugų teikimu už atlygį laikomi šie sandoriai:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 <…>
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 paslaugų teikimas, kurį neatlygintinai atlieka apmokestinamasis asmuo savo arba jo darbuotojų privatiems poreikiams tenkinti arba, platesne prasme, ne savo verslo tikslais.“
                              
                           
                  
         
               5.
            
            
               PVM direktyvos 168 straipsnis susijęs su PVM atskaita:
               „Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
               
                        а)
                     
                     
                        mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo; <…>.“
                     
                  
         
               6.
            
            
               PVM direktyvos 176 straipsnio antroje pastraipoje pateikta pereinamojo laikotarpio nuostata:
               „Kol įsigalios pirmoje pastraipoje nurodytos nuostatos, valstybės narės gali toliau taikyti visus atskaitos apribojimus, kurie buvo numatyti jų nacionaliniuose įstatymuose 1979 m. sausio 1 d. arba, jei valstybės narės įstojo į Bendriją po šios datos, jų įstojimo dieną.“
            
         
         B. Nacionalinė teisė
      
      
               7.
            
            
               
                  Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Bulgarijos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, toliau – ZDDS) 69 straipsnyje nustatyta:
               „1.   Jei registruotas apmokestinamasis asmuo prekes ir paslaugas naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi teisę atskaityti:
               
                        1)
                     
                     
                        PVM už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį atliko arba turi atlikti tiekėjas ar paslaugų teikėjas – taip pat pagal šį įstatymą registruotas apmokestinamasis asmuo.“
                     
                  
         
               8.
            
            
               ZDDS 70 straipsnis:
               „1.   Net jei tenkinamos 69 arba 74 straipsnio sąlygos, teisė į PVM atskaitą nesuteikiama, jei: <…>
               
                        2)
                     
                     
                        prekės ar paslaugos skirtos neapmokestinamiesiems sandoriams arba ne ekonominei apmokestinamojo asmens veiklai; <…>“
                     
                  
         
         III. Pagrindinė byla
      
      
               9.
            
            
               
                  Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments EOOD (toliau – Iberdrola) yra žemės sklypų, kuriuose ketinama įrengti poilsiavietę, savininkė. Poilsiavietė turėtų būti nuomojama ir nuomos sandoriai būtų apmokestinamieji. Tam, kad poilsiavietės objektus būtų galima prijungti prie savivaldybei priklausančios esamos nuotekų šalinimo stoties, ši stotis turėjo būti iš esmės rekonstruota. Nerekonstravus į ją nebuvo įmanoma leisti nuotekų iš planuojamų Iberdrola objektų. Todėl Iberdrola ir savivaldybė sudarė sutartį, pagal kurią Iberdrola įsipareigojo savo lėšomis rekonstruoti savivaldybei priklausančią nuotekų infrastruktūrą. Rekonstravimo darbus atliko Iberdrola pasamdyta statybos įmonė.
            
         
               10.
            
            
               Rekonstravus savivaldybei priklausančią nuotekų šalinimo stotį, poilsiavietės objektai buvo pastatyti ir galėjo būti prijungti prie jos. Iberdrola įtraukė patirtas išlaidas į PVM atskaitą. Tačiau nacionalinė institucija, remdamasi ZDDS 70 straipsnio 1 dalies 2 punktu, nesuteikė jai tokios teisės. Šį sprendimą Iberdrola apskundė administraciniam teismui.
            
         
               11.
            
            
               Administracinis teismas padarė prielaidą, kad rekonstruodama nuotekų šalinimo stotį Iberdrola suteikė savivaldybei neatlygintiną paslaugą. Tačiau ši paslauga buvo naudinga Iberdrola ekonominei veiklai (poilsiavietės nuomai), nes tik rekonstravus savivaldybei priklausančią nuotekų šalinimo stotį tapo įmanoma poilsiavietę naudoti pagal paskirtį.
            
         
               12.
            
            
               Administracinis teismas rėmėsi tuo, jog tam, kad atsirastų teisė į PVM atskaitą pagal statybos įmonės išrašytą sąskaitą faktūrą, reikia, kad joje nurodytos išlaidos būtų Iberdrola bendrųjų išlaidų dalis ir jos įvykdytų sandorių kainodaros veiksnys. Per Teismo pavestą ekspertizę buvo padaryta išvada, kad į išlaidas buhalterinėje apskaitoje atsižvelgta kaip į poilsiavietės projekto vykdymo išlaidas. Taigi konstatuota, kad jos buvo įtrauktos į objektų statybos bendrovės žemės sklypuose išlaidas ir susijusios su Iberdrola ekonomine veikla.
            
         
               13.
            
            
               Atsižvelgdamas į tai, administracinis teismas panaikino mokestinio patikrinimo aktą ir ištaisomąjį mokestinio patikrinimo aktą. Dėl šio panaikinimo pateiktas kasacinis skundas nagrinėjamas Varhoven administrativen sad (Vyriausiasis administracinis teismas, Bulgarija). Šis teismas nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pradėti prejudicinio sprendimo priėmimo procedūrą.
            
         
         IV. Procesas Teisingumo Teisme
      
      
               14.
            
            
               Bylą nagrinėjantis Varhoven administrativen sad (Vyriausiasis administracinis teismas, Bulgarija) Teisingumo Teismui pateikė šiuos klausimus:
               
                        „1.
                     
                     
                        Ar pagal Tarybos direktyvos 2006/112/EB 26 straipsnio 1 dalies b punktą, 168 straipsnio a punktą ir 176 straipsnį leidžiama nacionalinės teisės nuostata, kaip antai ZDDS 70 straipsnio 1 dalies 2 punktas, pagal kurią teisė į pirkimo PVM atskaitą už trečiajam asmeniui priklausančio objekto statybų ar pagerinimo paslaugas, kuriomis naudojasi ir paslaugų gavėjas, ir trečiasis asmuo, ribojama vien dėl to, kad trečiasis asmuo gauna paslaugų rezultatą neatlygintinai, neatsižvelgiant į tai, kad šios paslaugos bus naudojamos gavėjo – apmokestinamojo asmens – ekonominėje veikloje?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Ar pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112 dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 26 straipsnio 1 dalies b punktą, 168 straipsnio a punktą ir 176 straipsnį leidžiama mokestinė praktika, kai teisę į pirkimo PVM atskaitą už paslaugas, kurių išlaidos apskaitytos kaip bendros apmokestinamojo asmens išlaidos, atsisakoma pripažinti dėl to, kad jos skirtos kitam asmeniui priklausančio objekto statybai ar pagerinimui, neatsižvelgiant į tai, kad šiuo objektu taip pat naudosis statybų paslaugų gavėjas savo ekonominėje veikloje?“
                     
                  
         
               15.
            
            
               Procese Teisingumo Teisme rašytines pastabas šiais klausimais pateikė Iberdrola, Bulgarijos Respublika ir Europos Komisija. 2016 m. lapkričio 24 d. teismo posėdyje, be šių šalių, dalyvavo Bulgarijos mokesčių inspekcija.
            
         
         V. Teisinis vertinimas
      
      
         A. Dėl PVM direktyvos 176 straipsnyje numatytos vadinamosios „standstill“ išlygos taikomumo
      
      
               16.
            
            
               Pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar dėl PVM direktyvos 176 straipsnio antroje pastraipoje suteiktos galimybės toliau taikyti ankstesnes nacionalinėje teisėje numatytas teisės į PVM atskaitą išimtis per se atmestina dėl to, kad ZDDS 70 straipsniu pažeidžiama PVM direktyva. Mat ši teisės norma buvo priimta stojant į ES (
                     4
                  ).
            
         
               17.
            
            
               Vis dėlto pagal PVM direktyvos 176 straipsnio antroje pastraipoje numatytą vadinamąją „standstill“ išlygą naujai valstybei narei neleidžiama pakeisti savo vidaus teisės aktų dėl to, kad ji įstoja į Europos Sąjungą, taip, kad šiais teisės aktais būtų nutolstama nuo šios direktyvos tikslų. Mat toks pakeitimas prieštarautų pačios išlygos esmei (
                     5
                  ). Todėl pagrindinėje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kuris vienintelis kompetentingas aiškinti nacionalinę teisę, turi įvertinti, ar priėmus ZDDS 70 straipsnį buvo išlaikytas iki tol buvęs apribojimas, ar teisinė padėtis buvo pakeista (
                     6
                  ). Kadangi kaip matyti iš nurodytų faktinių aplinkybių nėra jokių požymių, jog buvo išlaikytas apribojimas, toliau bus remiamasi tuo, kad šioje byloje PVM direktyvos 176 straipsnio antra pastraipa nereikšminga.
            
         
         B. Dėl prejudicinių klausimų
      
      
               18.
            
            
               Abu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateikti klausimai iš esmės susiję su ta pačia problema. Klausiama, ar pagal PVM direktyvą teisė į atskaitą suteikiama ir tuomet, kai yra perkama paslauga (šiuo atveju – rekonstravimas), nors ir susijusi su apmokestinamosiomis parduodamomis paslaugomis (šiuo atveju – nuoma), tačiau suteikta tiesiogiai neatlygintinai trečiajai šaliai (šiuo atveju – savivaldybei). Ši problema kyla visų pirma tuomet, kai savivaldybė paslauga naudojasi savo tikslais, siekdama tvarkyti komunalines nuotekas.
            
         
               19.
            
            
               Pirmuoju klausimu teismas nori išsiaiškinti, ar nacionalinė teisė šiuo atžvilgiu prieštarauja PVM direktyvai. Antruoju klausimu jis teiraujasi, ar šiuo atžvilgiu PVM direktyvai prieštarauja tokia mokestinė praktika, kai svarbus galėtų būti ir „įtraukimo į apskaitą“ būdas. Turinio požiūriu klausimai taip glaudžiai susiję, kad galima atsakyti į abu kartu.
            
         
               20.
            
            
               Todėl pirmiausia išsamiau aptarsiu konkretaus „įtraukimo į apskaitą“ nereikšmingumą (apie tai – 1 dalyje), tuomet – PVM atskaitos sąlygas (apie tai – 2 dalyje). Iš pradžių atskleisiu, kad pirmenybė teikiama perkamos paslaugos tiesioginiam ryšiui su parduodama paslauga, o ne plačiam priežastiniam ryšiui (apie tai – 2 dalies a ir b punktuose). Ši pirmenybė jau taikyta Teisingumo Teismo jurisprudencijoje (apie tai – 2 dalies c punkte). Labiau įsigilinus matyti, kad tam neprieštarauja ir Sprendimas Sveda (
                     7
                  ) (apie tai – 2 dalies d punkte). Galiausiai išnagrinėsiu šiuo atveju lemiamą reikšmę turinčią neatlygintinų paslaugų apmokestinimo (PVM direktyvos 26 straipsnis) ir atskaitos (PVM direktyvos 168 straipsnis) sąveiką (apie tai – 2 dalies e punkte).
            
         
         
            1.
          Įtraukimo į apskaitą būdo nereikšmingumas
      
      
               21.
            
            
               Pirmiausia pažymėtina, kad PVM reglamentuojantys teisės aktai jau dėl sistemos nulemtų priežasčių – priešingai, negu per teismo posėdį nurodė mananti Iberdrola ir rašytiniame pareiškime nurodė Komisija, – negali priklausyti nuo apmokestinamojo asmens pasirinkto įtraukimo į apskaitą būdo.
            
         
               22.
            
            
               Pagal PVM reglamentuojančius Sąjungos teisės aktus neapmokestinami turto pokyčiai (t. y. vertės padidėjimas), o ji siejama tik su veikla – tuo skiriasi nuo įprastos pajamų mokesčio teisės. Tai matyti iš PVM direktyvoje vartojamų formuluočių: 2 straipsnio („sandoriai“), 9 straipsnio („ekonominė veikla“), 13 straipsnio („vykdo veiklą“) ir 168 straipsnio („prekes <…> naudoja“). Atitinkamai nė viename PVM reglamentuojančiame teisės akte nenustatyta pareiga vykdyti turto vertės apskaitą (sudaryti balansą). Mokėtinas PVM taip pat apskaičiuojamas ne palyginus kelis turto objektus skirtingais momentais (vadinamasis eksploatacinio turto palyginimas), o pagal trečiosios šalies patirtas prekės tiekimo ar paslaugos teikimo sąnaudas.
            
         
               23.
            
            
               Kadangi turto palyginimas PVM reglamentuojančiuose teisės aktuose nereikšmingas, iš verslo operacijų įtraukimo į apskaitą būdo taip pat negalima daryti išvados dėl pagal PVM reglamentuojančius teisės aktus suteikiamos teisės (šiuo atveju – teisės į PVM atskaitą) buvimo. Be to, susiejimas su individualiu įtraukimu į apskaitą reikštų, kad vertinimas PVM reglamentuojančių teisės aktų aspektu de facto paliekamas apmokestinamojo asmens nuožiūrai. Vargu ar tai gali būti teisinga. Todėl PVM direktyvos 167 ir paskesniuose straipsniuose ir nenumatyta jokios sąsajos su tuo, kaip apmokestinamasis asmuo tvarko apskaitą. Visų pirma PVM direktyvos 178 straipsnyje nustatytuose formalumuose dėl atskaitos nepateikta jokios nuorodos į teisės aktus, reglamentuojančius apskaitos tvarkymą. Taigi į klausimą, dėl kurio šiuo atveju reikia priimti sprendimą, turi būti atsakyta jo nesiejant su tuo, kaip pagal atitinkamus nacionalinės teisės aktus, reglamentuojančius apskaitos tvarkymą, apmokestinamasis asmuo išlaidas įtraukia į apskaitą.
            
         
               24.
            
            
               Be to, būtent iš Teisingumo Teismo pateikto PVM direktyvos 26 straipsnio aiškinimo matyti, kad turi būti galimos išlaidos įmonės tikslais, kurios (visų pirma techniniu apskaitos požiūriu) yra apmokestinamojo asmens bendrosios išlaidos, tačiau nepagrindžia teisės į PVM atskaitą. Tai yra išlaidos vadinamiesiems neekonominiams, bet vis dėlto savo verslo tikslams (
                     8
                  ) (apie tai išsamiai – 48 ir paskesniuose punktuose).
            
         
         
            2.
          PVM atskaitos sąlygos
      
      
               25.
            
            
               Priešingai, negu tvirtina Iberdrola ir Komisija, vien priežastinio ryšio tarp perkamų paslaugų ir ekonominiais tikslais teikiamų paslaugų nepakanka tam, kad atsirastų teisė į atskaitą pagal PVM direktyvos 168 straipsnį. Ši išvada bet kuriuo atveju taikytina tuomet, kai pirkimo sandoris gali būti tiesiogiai susietas su pardavimo sandoriu, kuris yra atleistas nuo mokesčio arba kuriam apskritai netaikomas PVM. Šiuo atveju pirmenybė teikiama ekonominiam priskyrimui, o ne ekonominei priežasčiai. Priešinga Iberdrola ir Komisijos nuomonė grindžiama neleistinu teisės aktų, reglamentuojančių pajamų mokestį ir PVM, painiojimu.
            
         
         
            a)
          PVM direktyvos 168 straipsnio formuluotė
      
      
               26.
            
            
               Tai, kad pirmenybė teiktina tokiam priskyrimui, o ne tiesiog priežasčiai, matyti jau iš PVM direktyvos 168 straipsnio formuluotės. Pagal ją apmokestinamasis asmuo turi teisę į PVM atskaitą, „[j]eigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams“. PVM direktyvoje nekalbama apie tai, kad įmonės vykdomą paslaugų pirkimą nulėmė tam tikra priežastis. Priešingai, joje nustatyta būtina sąlyga, kad įmonė perkamas paslaugas naudotų konkrečiu tikslu.
            
         
               27.
            
            
               PVM reglamentuojantys teisės aktai tuo ir skiriasi, be kita ko, nuo valstybėse narėse taikomų pajamų mokestį reglamentuojančių teisės aktų. Pagal pajamų mokestį reglamentuojančius teisės aktus, pagal kuriuos apmokestinamos gautos pajamos arba padidėjusi vertė, išlaidų atskaitymui nuo apmokestinamosios vertės (vadinamasis veiklos išlaidų atskaitymas) neabejotinai gali būti taikomas priežasties principas tam, kad būtų pasiektas pagal atitinkamą finansinį pajėgumą tolygus apmokestinimas. Tokiu atveju gali pakakti vien išlaidų priežastingumo, t. y. kad išlaidos padarytos siekiant pajamų.
            
         
               28.
            
            
               O PVM reglamentuojančių teisės aktų esmė – tinkamas vartotojo apmokestinimas. Todėl naudojimo sąvoka – priešingai, negu mano Komisija, – yra siauresnė negu priežasties sąvoka. Dėl tokio Komisijos aiškinimo galutinis vartojimas dažnai būtų neapmokestinamas. Tai būtų nesuderinama su PVM, kaip bendrojo vartojimo mokesčio, kuris iš esmės apima visas prekes ir paslaugas, koncepcija.
            
         
               29.
            
            
               Neapmokestinamo galutinio vartojimo keliamas pavojus matyti, pavyzdžiui, tada, kai nustatoma, kad savivaldybei priklausančių žaidimo aikštelių rekonstravimas yra kitų gyvenamųjų pastatų statybos savivaldybėje leidimų išdavimo sąlyga. Rekonstravimo paslaugų gavėja ir „naudotoja“ būtų savivaldybė, kaip viešųjų įgaliojimų vykdytoja. Dėl investuotojo teisės į atskaitą, taikant vien priežastingumo požiūrį, pajamų iš PVM sumažėtų ir gavėjos (pateiktu pavyzdžiu – savivaldybės) galutinis vartojimas būtų neapmokestinamas, nors tai prieštarautų visai sistemai. Taip neatsitiktų, jei savivaldybė pati užsakytų atlikti rekonstravimą.
            
         
         
            b)
          PVM atskaitos prasmė ir tikslas
      
      
               30.
            
            
               Be to, atskaita PVM reglamentuojančiuose teisės aktuose atlieka kitą funkciją negu veiklos išlaidų atskaitymas pagal pajamų mokestį reglamentuojančius teisės aktus. Taikant PVM atskaitą išvengiama, vykstant apmokestinimui PVM visais etapais, apmokestinimo kelis kartus (mokesčio subendrinimas). Taikant PVM atskaitą užtikrinama, kad PVM mokėtų tik galutinis vartotojas (
                     9
                  ), o ne apmokestinamasis asmuo (įmonė) (neutralumo principas). Apmokestinamasis asmuo PVM srityje veikia tik kaip mokesčių rinkėjas į valstybės iždą (
                     10
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Tam, kad jis galėtų atlikti savo, kaip mokesčių rinkėjo, vaidmenį, iš principo (
                     11
                  ) turi būti sudaromi apmokestinamieji sandoriai. Tai matyti, be kita ko, iš PVM direktyvos 168 straipsnio („savo apmokestinamiesiems sandoriams“). Todėl lemiamą reikšmę turi tai, ar perkama paslauga yra dalis vartotojui teikiamos paslaugos, kuri yra apmokestinama arba kuri yra atleista nuo mokesčio mokėjimo ar jai apskritai netaikomas PVM. Taigi pirkimo PVM atskaita susieta su mokesčių sumokėjimu iš karto kitame etape (
                     12
                  ). Tačiau taip susiejama gali būti ne taikant painią išlaidų atsiradimo priežasties idėją, o tik atsižvelgiant į perkamos paslaugos priskyrimą prie tam tikrų parduodamų paslaugų. Šios būtinos sąsajos nėra tuomet, kai pirkimo sandoriai tiesiogiai naudojami sandoriams, kurie yra atleisti nuo mokesčio arba kuriems apskritai netaikomas PVM.
            
         
         
            c)
          Teisingumo Teismo jurisprudencija, susijusi su perkamos paslaugos ir ekonominės parduodamos paslaugos ryšiu
      
      
               32.
            
            
               Taigi pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją (
                     13
                  ) laikoma, kad perkama paslauga naudojama apmokestinamiesiems sandoriams tik tuomet, kai yra tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys tarp paslaugos naudojimo ir apmokestinamojo asmens ekonominės veiklos.
            
         
               33.
            
            
               Pagal neseniai suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją kriterijus, susijęs su prekės ar paslaugos naudojimu įmonės ekonominės veiklos sandoriams, skiriasi netgi pagal tai, ar kalbama apie paslaugos, ar ilgalaikio turto įsigijimą (
                     14
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Kalbant apie tokį paslaugos įsigijimo sandorį kaip kitam asmeniui priklausančio statinio rekonstravimas, pažymėtina, kad tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno arba kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, iš esmės būtinas, kad būtų pripažinta apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą ir nustatyta tokios teisės apimtis (
                     15
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Vis dėlto Teisingumo Teismas numato šio principo išimtį. Net jei nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo turi teisę į atskaitą, jei atitinkamos išlaidos už paslaugas sudaro dalį jo bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis. Tuomet tokios išlaidos tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susijusios su visa apmokestinamojo asmens ekonomine veikla (
                     16
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Ši teismo jurisprudencija grindžiama tuo, kad šiais atvejais apmokestinamasis asmuo veikia kaip paslaugos, kurios teikimo išlaidas jis sumoka, „vartotojas“. Taigi atleidimo nuo PVM dydis, nesant kitų kriterijų, turi būti apskaičiuotas pagal jo visą ekonominę veiklą. O jei yra tiesioginis ryšys su tam tikra parduodama paslauga, orientavimasis į šią parduodamą paslaugą yra tikslesnis teisės į mokesčio atskaitą nustatymo metodas. Pirmenybė teikiama tikslesniam metodui, o ne bendro pobūdžio visos apyvartos metodui.
            
         
               37.
            
            
               Todėl, kai yra tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys su pardavimo sandoriu, kuris, nevykdant ekonominės veiklos, nepatenka į PVM taikymo sritį, teisė į atskaitą nesuteikiama. Teisingumo Teismas taip nusprendė kelis kartus (
                     17
                  ). Tai taikoma ir tuomet, kai verslininkas perka paslaugą siekdamas netiesiogiai sustiprinti visą savo ekonominę veiklą, dėl kurios suteikiama teisė į atskaitą. Mat apmokestinamojo asmens siekiamas galutinis tikslas nereikšmingas (
                     18
                  ). Taigi vien ekonominių apmokestinamojo asmens motyvų negali pakakti.
            
         
               38.
            
            
               Šiuo klausimu Teisingumo Teismas taip pat paaiškino, kad vien dėl aplinkybės, jog paslauga yra apmokestinamojo asmens ekonominės veiklos „būtina sąlyga“, negalima atmesti galimybės, kad paslauga teikiama trečiosios šalies privatiems tikslams. Vien tokio „netiesioginio ryšio“ negali pakakti tam, kad neatlygintina paslauga būtų prilyginama paslaugai už atlygį (
                     19
                  ), kuri jau suteiktų teisę į atskaitą.
            
         
               39.
            
            
               Taigi Teisingumo Teismo jurisprudencija patvirtina, jog vien priežastinio ryšio tarp apmokestinamųjų pardavimo sandorių ir pirkimo sandorio iš principo negali pakakti tam, kad būtų suteikiama teisė į atskaitą.
            
         
               40.
            
            
               Vadinasi, priešingai, nei mano Komisija, šiuo atveju lemiamos reikšmės negali turėti tai, ar savivaldybės infrastruktūros rekonstravimas buvo statybos projekto įgyvendinimo sąlyga. Šio kitam asmeniui priklausančių infrastruktūros įrenginių rekonstravimo tikslas (t. y. motyvas) taip pat nereikšmingas.
            
         
               41.
            
            
               Priešingai, lemiamą reikšmę turi tik tai, kas – apmokestinamasis asmuo ar trečioji šalis – iš tikrųjų naudojasi perkama paslauga ir ar dėl to atsiranda neapmokestinamasis galutinis naudojimas. Šiuo atveju statybos paslaugomis nuotekų tvarkymui tiesiogiai naudojasi tik savivaldybė (
                     20
                  ). Ji prižiūri ir eksploatuoja dabar jau rekonstruotą infrastruktūrą (
                     21
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Visos kitos galimybės prieštarautų neutralumo principui: savivaldybės infrastruktūros rekonstravimas įtraukiant statyti norintį investuotoją būtų neapmokestinamas PVM, o savivaldybės vykdomas rekonstravimas iš lėšų, surinktų iš mokesčių, priešingai, būtų apmokestinamas PVM. Taigi lemiamą reikšmę gali turėti ne investuotojo motyvai, o tik savivaldybei suteiktos paslaugos klasifikavimas pagal PVM reglamentuojančius teisės aktus (apie tai – 48 ir paskesniuose punktuose).
            
         
         
            d)
          Atribojimas nuo Teisingumo Teismo sprendimo byloje „Sveda“
      
      
               43.
            
            
               Labiau įsigilinus matyti, kad šiai išvadai neprieštarauja ir 2015 m. Sprendimas Sveda (
                     22
                  ). Tuo atveju taip pat buvo pastatytas infrastruktūros įrenginys, t. y. nutiestas rekreacinis takas, kuris turėjo būti teikiamas neatlygintinai naudotis trečiosioms šalims. Teisingumo Teismas patvirtino nedelsiant atsirandančio ryšio su apmokestinamojo asmens būsima ekonomine veikla buvimą (
                     23
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Vis dėlto šių atvejų, pritariant Bulgarijos Respublikai, priešingai, negu per teismo posėdį pareiškė mananti Iberdrola, negalima lyginti. Pirma, byloje Sveda kilo klausimas, ar apmokestinamasis asmuo iš tikrųjų rekreacinį taką teikia naudotis trečiosioms šalims neatlygintinai, jei jis tam gavo subsidiją iš valstybės. Tačiau šio klausimo Teisingumo Teismas išsamiau nenagrinėjo.
            
         
               45.
            
            
               Antra, apmokestinamasis asmuo rekreacinį taką naudojo pats savo ekonominei pardavimo veiklai vykdyti. Šis atvejis skiriasi nuo bylos Sveda, nes buvo įtraukta savarankiška trečioji šalis, savivaldybė, kuri jai suteiktomis paslaugomis naudojasi siekdama savo – vandens tiekimo – tikslų. Tai, kad siekiant vykdyti savo verslą toleruojamas tako naudojimas (panašiai kaip byloje Sveda), yra ne atskira paslauga trečiajai šaliai, o tik apmokestinamųjų pardavimo sandorių dalis (
                     24
                  ).
            
         
               46.
            
            
               Vis dėlto neatlygintinas trečiosios šalies infrastruktūros rekonstravimas nėra paslauga, kuri galėtų būti laikoma šalutine, palyginti su planuotomis apmokestinamosios nuomos paslaugomis. Paslauga gali būti laikoma šalutine, palyginti su pagrindine paslauga, jei klientui ji yra ne tikslas savaime, o tik priemonė kuo geresnėmis sąlygomis pasinaudoti pagrindine paslauga (
                     25
                  ). Negali būti nė kalbos apie tai, kad kitam asmeniui priklausančių įrenginių rekonstravimas savivaldybės labui arba savivaldybės vykdomas nuotekų tvarkymas tik papildytų Iberdrola nuomos paslaugas jos nuomininkams.
            
         
               47.
            
            
               Šiuo atveju Iberdrola – priešingai negu byloje Sveda – vykdydama nuomos sandorius rekonstruotos infrastruktūros nenaudoja. Šie nuomos sandoriai nepriklauso nuo savivaldybės vykdomo nuotekų tvarkymo. Pakankamos savivaldybės infrastruktūros buvimas yra tik poilsiavietės įrengimo sąlyga, o tada ji bus naudojama nuomos sandoriams. Todėl priešingai, negu yra byloje Sveda, negalima kalbėti apie tai, kad nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio (rekonstravimo paslaugų pirkimas) ir pardavimo sandorio (rekonstravimo paslaugų teikimas savivaldybei).
            
         
         
            e)
          Sąveika su PVM direktyvos 26 straipsniu
      
      
               48.
            
            
               Todėl telieka remtis tuo, kad rekonstravimo paslauga nedelsiant atsirandančiu ryšiu priskirtina prie savivaldybei suteiktos paslaugos. Taigi lemiamą reikšmę turi vien tai, ar ši paslauga buvo suteikta atlygintinai ir ji yra apmokestinama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą, ar suteikta neatlygintinai, bet jai vis tiek taikomas PVM (ir ji yra apmokestinama) pagal PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktą. Tik tuomet Iberdrola turėtų teisę į atskaitą. Atskaita už išlaidas, patirtas dėl PVM neapmokestinamos veiklos, priešingai, nebūtų taikoma (
                     26
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Ar šiuo atveju iš tikrųjų yra neatlygintina paslauga, turi nuspręsti nacionalinis teismas, kuris, akivaizdu, daro tokią prielaidą. Vis dėlto, sprendžiant iš nurodytų faktinių aplinkybių, dėl to kyla tam tikrų abejonių. Jei galimybė įgyvendinti statybos projektą suteikiama investuotojui tik savivaldybei leidus pagal sutartį rekonstruoti jai priklausančius įrenginius, galima teigti, kad suteikdama tokį leidimą savivaldybė jam suteikia atitinkamą pranašumą, kuris mažų mažiausiai atitinka padengtų rekonstravimo išlaidų dydį.
            
         
               50.
            
            
               Šiuo atžvilgiu galima daryti prielaidą, kad įmonė trečiajai šaliai retai teikia kokias nors paslaugas nesitikėdama atitinkamo atlygio. Šiuo atveju tai būtų galimybė gauti statybos leidimą. Taikant tokį požiūrį, tai būtų atlygintina paslauga, dėl kurios atsiranda ne tik teisė į atskaitą, bet ir prievolė sumokėti tokio pat dydžio mokestį už atlygintiną rekonstravimą.
            
         
               51.
            
            
               Jei vis dėlto iš tikrųjų tai yra neatlygintina paslauga, reikia nuspręsti, ar pagal PVM direktyvos 26 straipsnį ji yra apmokestinama. Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją, susijusią su vadinamąja „teise pasirinkti priskyrimą“ (
                     27
                  ), teisė į visą atskaitą egzistuoja, nors prekės iš dalies naudojamos privačiais tikslais. Vis dėlto, pirma, kyla abejonių jau dėl to, ar ši teismo jurisprudencija apima ir paslaugas (
                     28
                  ). Antra, taip pat neaišku, ar juridinių asmenų atveju apskritai įmanomas naudojimas „privačiais tikslais“ (
                     29
                  ). Šiaip ar taip, šioje byloje tokio naudojimo nėra.
            
         
               52.
            
            
               Kadangi šiuo atveju neatlygintinas rekonstravimas buvo atliktas savo verslo tikslais, iš PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punkto nekyla ir prievolės sumokėti mokestį. Taigi rekonstravimo išlaidos nedelsiant atsirandančiu ryšiu susijusios ne su apmokestinamaisiais sandoriais, o su neapmokestinamaisiais sandoriais (neatlygintinu rekonstravimu savivaldybės labui). Todėl ir atskaita negalima.
            
         
         VI. Išvada
      
      
               53.
            
            
               Taigi siūlau į abu Varhoven administrativen sad (Vyriausiasis administracinis teismas, Bulgarija) pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
               PVM direktyvos 26 straipsnio 1 dalies b punktą, 168 straipsnio a punktą ir 176 straipsnį reikia aiškinti taip, kad pagal juos negalima PVM atskaita už paslaugas, kurios neatlygintinai suteiktos tiesiogiai trečiajai šaliai jos tikslais, net jei tai daroma dėl su ekonomine veikla susijusių priežasčių. Ši išvada taikytina neatsižvelgiant į apmokestinamojo asmens pagal nacionalinę teisę pasirinktą išlaidų įtraukimo į apskaitą būdą. Todėl šiuo atveju pagal minėtas nuostatas leidžiama nacionalinės teisės norma, kaip antai ZDDS 70 straipsnio 1 dalies 2 punktas, ir atitinkama nacionalinė administravimo praktika.
            
         (
            1
         )	Originalo kalba: vokiečių.
      (
            2
         )	2015 m. spalio 22 d. Sprendimas Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712).
      (
            3
         )	OL L 347, 2006, p. 1.
      
      (
            4
         )	Žr. 2013 m. liepos 18 d. Sprendimą AES‑3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, 5 punktas).
      (
            5
         )	Žr. 2013 m. liepos 18 d. Sprendimą AES‑3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, 43 punktas).
      (
            6
         )	Šiuo klausimu žr. 2013 m. liepos 18 d. Sprendimą AES‑3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, 47 punktas).
      (
            7
         )	2015 m. spalio 22 d. Sprendimas Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712).
      (
            8
         )	Šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo jurisprudenciją 2012 m. vasario 16 d. Sprendime Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, 44 ir 70 punktai), 2009 m. vasario 12 d. Sprendime Vereniging Noordelijke Land‑ en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88, 28 punktas) ir 2006 m. kovo 30 d. Sprendime Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, 24 punktas).
      (
            9
         )	1996 m. spalio 24 d. Sprendimas Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, 19 punktas), 2013 m. lapkričio 7 d. Sprendimas Tulică ir Plavoşin (C‑249/12 ir C‑250/12, EU:C:2013:722, 34 punktas) ir 2011 m. gruodžio 9 d. Sprendimas Connoisseur Belgium (C‑69/11, nepaskelbtas Rink., EU:C:2011:825, 21 punktas).
      (
            10
         )	1993 m. spalio 20 d. Sprendimas Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25 punktas) ir 2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21 punktas).
      (
            11
         )	PVM direktyvos 169 straipsnyje numatytos išimtys daugiausia dėl tarpvalstybinių sandorių, kad eksportuojančios įmonės nepatektų į nepalankią konkurencinę padėtį.
      (
            12
         )	Tai aiškiai konstatuota, pavyzdžiui, 2006 m. kovo 30 d. Sprendime Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, 24 punktas).
      (
            13
         )	Žr., be kita ko, 2012 m. vasario 16 d. Sprendimą Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, 44 ir paskesni punktai), 2009 m. vasario 12 d. Sprendimą Vereniging Noordelijke Land‑ en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88, 28 punktas), 2006 m. kovo 30 d. Sprendimą Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, 24 punktas), 2015 m. spalio 22 d. Sprendimą Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, 27 punktas) ir 2009 m. spalio 29 d. Sprendimą AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, 57 punktas).
      (
            14
         )	2012 m. vasario 16 d. Sprendimas Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, 45 punktas).
      (
            15
         )	2012 m. vasario 16 d. Sprendimas Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, 46 punktas) ir 2009 m. spalio 29 d. Sprendimas AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, 57 punktas ir jame nurodyta teismo jurisprudencija).
      (
            16
         )	2012 m. vasario 16 d. Sprendimas Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, 47 punktas), 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimas Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, 37 punktas), 2007 m. vasario 8 d. Sprendimas Investrand (C‑435/05, EU:C:2007:87, 24 punktas) ir 2009 m. spalio 29 d. Sprendimas AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, 58 punktas ir jame nurodyta teismo jurisprudencija).
      (
            17
         )	2008 m. kovo 13 d. Sprendimas Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, 30 punktas) ir 2009 m. spalio 29 d. Sprendimas AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, 59 punktas ir jame nurodyta teismo jurisprudencija).
      (
            18
         )	1995 m. balandžio 6 d. Sprendimas BLP Group (C‑4/94, EU:C:1995:107, 19 punktas), 2000 m. birželio 8 d. Sprendimas Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300, 20 punktas), 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimas Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, 38 punktas) ir 2001 m. vasario 22 d. Sprendimas Abbey National (C‑408/98, EU:C:2001:110, 25 punktas).
      (
            19
         )	Tai aiškiai konstatuota, pavyzdžiui, 2012 m. vasario 16 d. Sprendime Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, 51 punktas), šiuo klausimu žr. 1997 m. spalio 16 d. Sprendimą Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, 27 punktas).
      (
            20
         )	Tuo šis atvejis gerokai skiriasi nuo Komisijos per teismo posėdį pateikto taksi veikla besiverčiančio verslininko pavyzdžio, kai jam suteiktame (kitam asmeniui priklausančiame) taksi automobilyje jis įtaiso tam tikrą įrangą. Nurodytu atveju įranga naudojasi taksi veikla besiverčiantis verslininkas. Todėl ir teisę į atskaitą, susijusią su šia įranga, turi tik jis. Grąžindamas taksi automobilį paprastai jis šią įrangą gali išmontuoti, jei jam nekompensuojama jos vertė. Tačiau nagrinėjamu atveju taip nėra.
      (
            21
         )	Todėl Vokietijoje remiamasi suformuota jurisprudencija, pagal kurią infrastruktūros įrenginių statymas visuomenės (ar valstybės) labui nelemia investuotojo teisės į atskaitą, net jei jis vien dėl to gali įgyvendinti savo apmokestinamąjį statybos projektą. Šiuo klausimu žr. 2011 m. sausio 13 d.Bundesfinanzhof (BFH, Federalinis finansų teismas) sprendimą V R 12/08, BStBl. II (2012), p. 61, 2005 m. gruodžio 20 d. Sprendimą V R 14/04, BStBl. II (2012), p. 424, ir 2006 m. lapkričio 9 d. Sprendimą V R 9/04, BStBl. II (2007), p. 285.
      (
            22
         )	2015 m. spalio 22 d. Sprendimas Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712).
      (
            23
         )	2015 m. spalio 22 d. Sprendimas Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, 35 punktas).
      (
            24
         )	Dėl šios priežasties atskaita iš subjektui priklausančios klientų automobilių stovėjimo aikštelės rekonstravimo neabejotinai būtų suteikiama, net jei klientai ja naudojasi daugiausia neatlygintinai.
      (
            25
         )	Žr. 2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 17 punktas ir jame nurodyta teismo jurisprudencija) ir 2015 m. balandžio 16 d. Sprendimą Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, 31 punktas).
      (
            26
         )	2012 m. vasario 16 d. Sprendimas Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, 44 ir 70 punktai), 2009 m. vasario 12 d. Sprendimas Vereniging Noordelijke Land‑ en TuinbouwOrganisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88, 28 punktas) ir 2006 m. kovo 30 d. Spendimas Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, 24 punktas).
      (
            27
         )	1991 m. liepos 11 d. Sprendimas Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, 17 punktas), patvirtintas 1995 m. spalio 4 d. Sprendimu Armbrecht (C‑291/92, EU:C:1995:304, 20 punktas).
      (
            28
         )	Dėl to kyla abejonių, nes paslaugų negalima „priskirti“ jokiai įmonei ir jomis, priešingai negu prekėmis, iš principo tuoj pat pasinaudojama, taigi negalima niekaip pateisinti tęstinio vėlesnio apmokestinimo (kreditas darant atskaitą).
      (
            29
         )	Teisingumo Teismas tokiais atvejais kalba apie ne savo verslo tikslus. Žr. 2012 m. vasario 16 d. Sprendimą Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, 74 punkto pabaiga), 2009 m. balandžio 23 d. Sprendimą Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, 39 punktas) ir 1991 m. liepos 11 d. Sprendimą Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, 26 punktas).