CELEX: 61994CC0217
Language: pt
Date: 1996-05-02
Title: Conclusões do advogado-geral Elmer apresentadas em 2 de Maio de 1996. # Eismann Alto Adige Srl contra Ufficio IVA di Bolzano. # Pedido de decisão prejudicial: Commissione tributaria di primo grado di Bolzano - Itália. # Imposto sobre o valor acrescentado - Interpretação do artigo 22.º, n. 8.º, da Sexta Directiva 77/388/CEE, na versão resultante da Directiva 91/680/CEE - Igualdade de tratamento das operações internas e das operações efectuadas entre Estados-Membros por sujeitos passivos. # Processo C-217/94.

CONCLUSÕES DO ADVOGACLO-GERAL
      MICHAEL B. ELMER
      apresentadas em 2 de Maio de 1996 (
            *1
         )
      Introdução
      
               1.
            
            
               No caso vertente, a Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, Italia, submeteu ao Tribunal de Justiça uma questão prejudicial com vista a determinar se o artigo 22.o, n.o 8, da Sexta Directiva IVA (
                     1
                  ) (a seguir «directiva») colide com a legislação nacional que prescreve que no tráfego interno de um Estado-Membro as mercadorias devem ser acompanhadas de um documento especial.
            
         A regulamentação nacional pertinente
      
               2.
            
            
               Os artigos 1.o, n.os 1, a 3, e 2.o do Decreto n.o 627 do presidente da República, de 6 de Outubro de 1978 (a seguir «decreto»), dispõem:
               «Artigo 1o
               
               As mercadorias transportadas devem ser acompanhadas, durante o transporte, de uma guia de acompanhamento... emitido pelo expedidor antes do início do transporte...
               O documento deve ser datado e numerado progressivamente c conter em todo o caso as seguintes indicações: a) ... b) ... c) ... d) ... e)...
               O documento deve ser emitido cm três exemplares, assinados pelo transportador ou um seu representante no acto do levantamento das mercadorias. Um dos exemplares é conservado pelo expedidor, os outros dois são levantados pelo transportador que, após a assinatura do destinatário, conserva um e remete o outro ao destinatário propriamente dito ao mesmo tempo que as mercadorias transportadas.
               Artigo 2.o
               
               Para as mercadorias entradas no território aduaneiro, o documento previsto pelo artigo 1.o ć substituído pela guia de importação definitiva, ou por outro documento aduaneiro que acompanha as mercadorias propriamente ditas, ou por um exemplar da respectiva factura assinado pelo declarante e com visto da -alfândega de primeiro ingresso da mercadoria no território do Estado.
               As mercadorias destinadas à exportação devem ser acompanhadas da guia de exportação ou de um exemplar da factura, ou, na falta deste, da guia de acompanhamento referida no artigo 1.o; neste caso, um exemplar do documento, assinado pelo declarante e com o visto da alfândega de saída do territorio aduaneiro, é restituído ao expedidor ao cuidado do transportador.»
               Na circular n.o 2/58001 do Ministério das Finanças, de 5 de Janeiro de 1993, consta a seguinte precisão:
               «... após a abertura das fronteiras intracomunitárias, a obrigação da emissão do documento de acompanhamento de mercadorias transportadas, a que se refere o DPR n.o 627 de 6 de Outubro de 1978, circunscreve-se ao tráfego interno, situando-se o ponto de partida e o de destino no território do Estado, e aos países terceiros».
            
         Matéria de facto
      
               3.
            
            
               A Eismann Alto Adige Srl (a seguir «sociedade»), com sede em Bolzano, exerce actividades de venda ao domicílio de produtos alimentares congelados e similares. A sociedade recorre a vendedores que se deslocam ao domicílio dos consumidores privados para anotar as encomendas e as entregar mais tarde ou imediatamente em função da disponibilidade das mercadorias existentes no camião.
            
         
               4.
            
            
               Em 1993, os agentes da Guardia di Finanza detectaram, durante um controlo na estrada e, depois, na própria sede da sociedade, um número importante de casos de violação das acima referidas disposições da legislação fiscal italiana relativas aos documentos de acompanhamento, com referência aos exercícios de 1992 c 1993. Em 18 de Outubro de 1993, a sociedade foi notificada, por uma série de avisos, da aplicação de sanções pecuniárias num montante compreendido entre 89124000 LIT e 267372000 LIT.
            
         
               5.
            
            
               A sociedade recorreu para a Commissione tributaria di primo grado di Bolzano pedindo a anulação dessas sanções pecuniárias, alegando que as disposições relativas aos documentos de acompanhamento eram contrárias ao artigo 22.o, n.o 8, da directiva, na versão deste artigo resultante da Directiva 91/680 (a seguir «directiva de alteração»).
            
         As disposições comunitárias pertinentes
      
               6.
            
            
               A directiva de alteração foi elaborada com vista à realização do mercado interno a partir de 1 de Janeiro de 1993.
            
         
               7.
            
            
               O artigo 7.o-A do Tratado (
                     2
                  ) dispõe:
               «A Comunidade adoptará as medidas destinadas a estabelecer progressivamente o mercado interno durante um período que termina em 31 de Dezembro de 1992, nos termos do disposto no presente artigo, nos artigos... 99.o... e sem prejuízo das demais disposições do presente Tratado.
               O mercado interno compreende um espaço sem fronteiras internas no qual a livre circulação das mercadorias, das pessoas, dos serviços e dos capitais é assegurada de acordo com as disposições do presente Tratado.»
            
         
               8.
            
            
               O artigo 99.o do Tratado dispõe:
               «O Conselho, deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão, c após consulta do Parlamento Europeu e do Comité Económico c Social, adopta as disposições relacionadas com a harmonização das legislações relativas aos impostos sobre o volume de negócios, aos impostos especiais de consumo e a outros impostos indirectos, na medida cm que essa harmonização seja necessária para assegurar o estabelecimento e o funcionamento do mercado interno no prazo previsto no artigo 7.o-A.»
            
         
               9.
            
            
               A directiva de alteração, adoptada por força do artigo 99.o do Tratado, contém no preâmbulo, entre outros, os seguintes considerandos:
               «considerando que a realização do mercado interno pressupõe a eliminação das fronteiras fiscais entre os Estados-Membros c que, para esse efeito, há que suprimir definitivamente as tributações na importação c os desagravamentos na exportação, nas trocas entre os Estados-Membros;
               considerando que, a partir de 1 de Janeiro de 1993, ficam assim definitivamente abolidos os controlos para efeitos fiscais nas fronteiras internas relativamente a qualquer operação efectuada entre Estados-Membros» (segundo c terceiro considerandos);
               «considerando que a concretização do objectivo referido no artigo 4.o da Primeira Directiva do Conselho de 11 de Abril de 1967... (
                     3
                  ) com a última redacção que lhe foi dada pela Sexta Directiva 77/388/CEE... pressupõe que a tributação das trocas entre Estados-Membros assenta no princípio da tributação no Estado-Membro de origem dos bens entregues e dos serviços prestados, sem que isso prejudique, no tráfego comunitário entre sujeitos passivos, o princípio da atribuição da receita fiscal, correspondente à aplicação do imposto na fase do consumo final, ao Estado-Membro onde ocorre esse consumo final;
               considerando, todavia, que a determinação das modalidades definitivas que garantirão a realização dos objectivos do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado para as entregas de bens e as prestações de serviços efectuadas entre Estados-Membros pressupõe que se encontrem reunidas condições que não podem ser totalmente satisfeitas em 31 de Dezembro de 1992;
               considerando que é por esse motivo necessário instituir, a partir de 1 de Janeiro de 1993, um período de transição limitado no decurso do qual serão aplicadas disposições destinadas a facilitar a passagem ao regime definitivo de tributação das trocas entre os Estados-Membros, que continua a ser o objectivo a atingir a médio prazo» (sétimo, oitavo e nono considerandos);
               «considerando que a necessária procura de uma simplificação das formalidades administrativas e estatísticas das empresas... deve ser conciliada com a aplicação de medidas eficazes de controlo e com indispensável preservação, tanto por razões económicas como fiscais, da qualidade dos instrumentos estatísticos comunitários» (décimo segundo considerando).
            
         
               10.
            
            
               Pelo artigo 1.o, n.o 22, da directiva de alteração é inserido o título XVI A e os artigos 28.o-A a 28.o-N:
               «Título XVI A
               Regime transitório de tributação das trocas comerciais entre Estados-Membros
               ...
               Artigo 28.o-H
               Obrigações dos devedores
               O artigo 22.o passa a ter a seguinte redacção:
               ‘Artigo 22o
               
               Obrigações no regime interno
               ...
               
                        8.
                     
                     
                        Os Estados-Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exacta do imposto e para evitar a fraude, sem prejuízo da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efectuadas entre Estados-Membros por sujeitos passivos, c sob condição que essas obrigações não dêem origem, nas trocas comerciais entre os Estados-Mcmbros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.
                        ...»
                     
                  
         A questão prejudicial
      
               11.
            
            
               Por decisão de 12 de Julho de 1994, a Commissione tributaria di primo grado di Bolzano submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
               «O facto de a Itália aplicar, a partir de 1 de Janeiro de 1993, as disposições previstas no Decreto n.o 627 do presidente da República apenas às trocas internas e não às trocas entre Estados-Membros é contrário ao princípio da igualdade consagrado na nova redacção do n.o 8 do artigo 22.o da Sexta Directiva CEE de 17 de Maio de 1977?»
            
         Admissibilidade
      
               12.
            
            
               O Governo italiano sustenta que a questão prejudicial é inadmissível porque manifestamente desprovida de pertinência para a solução do litígio no processo principal, cm que o problema é o de saber se a actividade comercial exercida pelo sujeito passivo do imposto deve ser considerada, à luz do decreto, como venda a retalho ou como venda itinerante. Nos termos do artigo 3.o do decreto, devem ser emitidos documentos de acompanhamento para o transporte de mercadorias entregues no quadro das vendas itinerantes. A sociedade alegou contudo perante o tribunal nacional que se tratava de uma venda a retalho c que, de acordo com o artigo 4.o do decreto, não há lugar à emissão da guia de acompanhamento.
            
         
               13.
            
            
               A Comissão sustentou que cabe ao tribunal a quo avaliar da necessidade de uma decisão a título prejudicial para a solução do litígio no processo principal.
            
         
               14.
            
            
               Importa sublinhar que, por força do princípio da cooperação decorrente do artigo 177.o do Tratado, compete ao órgão jurisdicional nacional apreciar a necessidade de suscitar uma questão prejudicial para poder pronunciar-se no processo principal. Assim, no acórdão Pigs Marketing Board, o Tribunal de Justiça pronunciou-se do seguinte modo:
               «No âmbito da repartição de funções jurisdicionais, entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 177.o, o juiz nacional, que é o único a ter um conhecimento directo dos factos da causa assim como dos argumentos invocados pelas partes, e que deverá assumir a responsabilidade pela decisão judicial a proferir, está melhor colocado para apreciar, com pleno conhecimento de causa, a pertinência das questões de direito suscitadas no litígio que é chamado a decidir e a necessidade de uma decisão a título prejudicial, para o habilitar a proferir a sua decisão» (
                     4
                  ).
               No acórdão Banchero (
                     5
                  ), o Tribunal declarou:
               «Ora, de acordo com jurisprudência constante, compete exclusivamente aos órgãos jurisdicionais nacionais aos quais é submetido o litígio e que devem assumir a responsabilidade pela decisão jurisdicional a proferir, apreciar, à luz das particularidades de cada processo, quer a necessidade de uma decisão prejudicial para ficar em condições de proferir o seu julgamento quer a pertinência das questões que colocam ao Tribunal de Justiça (v., designadamente, acórdão de 2 de Junho de 1994, AC-ATEL Electronics Vetriebs, C-30/93, Colect., p. I-2305, n.o 18)».
            
         
               15.
            
            
               O tribunal a quo não se pronunciou no despacho de reenvio quanto a saber se os factos podem ser qualificados, na acepção do decreto, como venda itinerante ou venda a retalho. Será da sua competência, sendo caso disso, pronunciar-se de modo mais preciso ao proferir a decisão no processo principal. O órgão jurisdicional nacional considerou no entanto importante para a sua decisão submeter ao Tribunal de Justiça uma questão prejudicial quanto à relação entre as disposições italianas relativas aos documentos de acompanhamento e o artigo 22.o, n.o 8, da directiva. É por isso que, de acordo com a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, não há razões para que este não se pronuncie sobre as questões que lhe foram colocadas que não parecem manifestamente irrelevantes para a controvérsia que o órgão jurisdicional nacional deve dirimir.
            
         Quanto ao mérito
      
               16.
            
            
               A questão prejudicial está no entanto formulada no sentido de que se pede ao Tribunal de Justiça para se pronunciar sobre a compatibilidade do direito italiano com o direito comunitário. De acordo com jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, este não é competente, no quadro dum processo prejudicial, para decidir da compatibilidade de uma medida nacional com o direito comunitário. Tem, no entanto, competência para fornecer ao órgão jurisdicional nacional todos os elementos de interpretação do direito comunitário que sejam susceptíveis de lhe permitir apreciar a compatibilidade das normas nacionais com o direito comunitário (
                     6
                  ). A questão prejudicial deve portanto ser reformulada.
            
         
               17.
            
            
               O tribunal a quo pretende no fundo saber se o princípio da igualdade de tratamento que figura no artigo 22.o, n.o 8, da directiva deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que disposições nacionais exijam documentos de acompanhamento para operações internas efectuadas no Estado-Membro em causa, quando requisito análogo não é imposto para as operações entre Estados-Mcmbros.
            
         
               18.
            
            
               Importa sublinhar que a questão suscitada visa no fundo saber unicamente se o princípio da igualdade de tratamento do artigo 22.o, n.o 8, obsta a semelhantes disposições nacionais. Não tem portanto a ver com a interpretação do artigo 22.o, n.o 8, na parte cm que proíbe formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.
               A Comissão esclareceu que, em sua opinião, tal proibição seria infringida se fossem exigidos documentos de acompanhamento no âmbito de transportes efectuados como parte de operações entre Estados-Membros. Nesse contexto, não é decisivo que o transporte concreto ocorra entre localidades em diversos Estados-Membros, porque, por exemplo, um transporte que, considerado isoladamente, se efectua entre localidades de um mesmo Estado-Membro pode fazer parte de um transporte global de mercadorias de um Estado-Membro para outro, por exemplo, uma mercadoria enviada por um vendedor de Copenhaga a um comprador em Roma, que seja primeiramente transportada por um camionista até Génova e depois dc aí ser depositada venha a ser transportada noutro camião até Roma.
               Limitar-me-ei portanto a observar que, tal como a questão foi formulada pelo tribunal a quo, não vejo razões para que o Tribunal de Justiça se pronuncie sobre o conteúdo preciso da proibição de formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira, e portanto nem sequer quanto a saber se um controlo (verificação) que não seja efectuado na própria fronteira mas no interior do país pode ser contrário a essa proibição.
            
         Tramitação processual no Tribunal de Justiça
      
               19.
            
            
               A sociedade sustentou, nomeadamente, que a obrigação de emitir as guias de acompanhamento para os transportes em Itália era contrária ao princípio da igualdade de tratamento, constante do artigo 22.o, n.o 8, da directiva, entre operações internas c operações entre os Estados-Membros. Essa disposição é incondicional e suficientemente precisa para ter eficacia directa e, portanto, os particulares podem invocá-la perante os órgãos jurisdicionais nacionais contra o respectivo Estado-Membro.
            
         
               20.
            
            
               O Governo italiano, apoiado pelo Governo português, sustentou, nomeadamente, que o princípio da igualdade de tratamento inscrito no artigo 22.o, n.o 8, da directiva deve ser entendido no sentido de que as operações entre os Estados-Membros não podem ser sujeitas a formalidades mais rigorosas do que as previstas para operações no interior de um Estado-Membro. A directiva de alteração visava garantir que com a supressão das fronteiras fiscais não se produzisse um afrouxamento dos controlos das operações entre Estados-Membros. O Governo português sublinhou em especial que a directiva de alteração instituiu um regime transitório no decurso do qual deviam ser implementadas medidas que pudessem facilitar a transição para o regime fiscal definitivo nas trocas entre Estados-Membros. A directiva de alteração, em contrapartida, não visava modificar ou simplificar as disposições aplicáveis às operações internas. Nada permite pensar que o artigo 22.o, n.o 8, implique a proibição de sujeitar as operações internas a formalidades diferentes ou mais rigorosas do que as previstas para as operações entre Estados-Membros.
            
         
               21.
            
            
               A Comissão sublinhou que ainda não se verificou uma completa harmonização em matéria de IVA e que o título XVI A, inserido na directiva pela directiva de alteração, contém unicamente um regime transitório que visa sobretudo disciplinar as operações entre Estados-Membros. O objectivo da directiva de alteração era a supressão das fronteiras fiscais e tal tornava necessária a instituição de medidas de controlo efectivo e a manutenção da qualidade dos instrumentos estatísticos da Comunidade (v. os considerandos da directiva de alteração).
            
         
               22.
            
            
               Na medida em que não existe harmonização, incumbe aos Estados-Membros garantir a cobrança e os controlos, e isso resulta do princípio expresso no artigo 22.o, n.o 8, por força do qual os Estados-Membros têm a faculdade de prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exacta do imposto e para evitar a fraude. A expressão «outras obrigações» mostra que se visam formalidades de cobrança e controlo que não as já regulamentadas pelas disposições extremamente detalhadas dos n.os 1 a 7 do artigo 22.o Em certa medida, estas últimas impõem, de resto, expressamente às operações entre Estados-Membros, determinadas formalidades que não são exigidas às operações efectuadas no interior de um Estado-Membro.
            
         
               23.
            
            
               O facto de o artigo 22.o, n.o 8, subordinar a possibilidade de instituir outras obrigações à igualdade de tratamento das operações internas e das operações entre Estados -Membros deve ser entendido à luz do objectivo geral da directiva de alteração, no sentido de que proíbe sujeitar operações entre Estados-Membros a formalidades diferentes ou mais rigorosas do que as estabelecidas para as operações internas do Estado-Membro interessado. O artigo 22.o, n.o 8, pode, por exemplo, autorizar o Estado-Membro a impor que um sujeito passivo deva garantir o pagamento do IVA constituindo garantia bancária, c o princípio da igualdade de tratamento implicará que o Estado-Mcmbro não pode impor uma garantia bancária mais elevada para as operações entre Estados-Membros do que para as operações internas.
            
         
               24.
            
            
               A regulamentação não impede no entanto, na opinião da Comissão, que sejam estabelecidos requisitos diferentes ou mais rigorosos para as operações internas do que para as operações entre Estados-Membros. Para apreciar se a directiva não exclui a chamada discriminação inversa, importa ter em conta o facto de se admitir que o Tratado não obsta à discriminação inversa cm matéria fiscal que consiste cm tributar as mercadorias nacionais com taxas mais elevadas do que as mercadorias provenientes doutros Estados-Mcmbros. Por maioria de razão, pode verificar-se uma discriminação inversa no acto de aprovação por parte dos Estados-Mcmbros de normas que disciplinam as formas de cobrança de imposto, na medida cm que ainda não houve harmonização.
            
         
               25.
            
            
               As disposições quanto às guias de acompanhamento que valem apenas para operações internas de um Estado-Membro podem portanto, na opinião da Comissão, ser criadas unicamente dentro do quadro do artigo 22.o, n.o 8, da directiva.
            
         Posição adoptada
      
               26.
            
            
               Como foi sublinhado pela Comissão, o Tribunal de Justiça declarou na sua jurisprudência que o Tratado não obsta a que um Estado-Membro sujeite as mercadorias nacionais a impostos mais elevados do que os aplicados a mercadorias importadas. No acórdão Peureux (
                     7
                  ), o Tribunal de Justiça declarou nos n.os 32 c 33 do acórdão:
               «O artigo 95.o, se bem que proíba a cada Estado-Membro aplicar a produtos dos outros Estados-Membros impostos superiores aos que incidem sobre produtos nacionais, não proíbe que o Estado-Membro tribute mais pesadamente os produtos nacionais do que os produtos importados;
               disparidades desta natureza não entram no âmbito de aplicação do artigo 95.o, mas resultam das particularidades das legislações nacionais não harmonizadas nas áreas que relevam da competência dos Estados-Membros.»
               O Tribunal de Justiça concluiu:
               «Nem... nem o artigo 95.o do Tratado CEE obstam a que um Estado-Membro faça incidir sobre um produto nacional — no caso determinadas aguardentes —, quer esse produto esteja sujeito ou não a um monopólio comercial, impostos nacionais superiores aos que incidem sobre produtos análogos importados de outros Estados-Membros.»
            
         
               27.
            
            
               Esta jurisprudência em matéria fiscal encontra correspondência em diversos outros domínios. Assim, o Tribunal de Justiça declarou que um regime que implique uma disparidade de tratamento para diferentes mercadorias, mas não crie obstáculos às importações ou à venda de produtos importados ou reimportados, não entra na proibição a que se refere o artigo 30.o do Tratado. A propósito do princípio geral de não discriminação, o Tribunal de Justiça declarou que «deve observar-se que um tratamento desfavorável dos produtos de fabrico nacional, relativamente aos produtos importados, ou ainda dos retalhistas que comercializam produtos de fabrico nacional, relativamente aos que vendem produtos importados, por parte de um Estado-Membro, num sector não abrangido por uma regulamentação comunitária ou por uma harmonização das legislações nacionais, não se insere no âmbito de aplicação do direito comunitário», (v. Cognet (
                     8
                  ), em especial, n.os 10 e 11, e também Mathot) (
                     9
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Esta jurisprudência relativa ainda às disposições gerais do Tratado deverá valer em princípio também, como salienta a Comissão, relativamente à possibilidade de os Estados-Membros sujeitarem, para facilitar a cobrança e o controlo, as operações internas a formalidades a que não estão sujeitas as operações entre Estados-Membros. Isso no entanto apenas como ponto de partida, porquanto se pode considerar que as regras de harmonização, no caso vertente no sector do IVA, visam instituir uma regulamentação exaustiva das formalidades que os Estados-Membros podem impor também para as operações internas no respectivo Estado. Cabe examinar por isso se com a directiva, na versão resultante da directiva de alteração, se pretende alcançar uma tal harmonização exaustiva abrangendo igualmente as operações internas dos Estados-Membros com a consequência de que estes, em conformidade com a hipótese de partida expressa acima, não poderiam impor às operações internas formalidades em matéria de cobrança e controlo, se idênticos requisitos não fossem exigidos para as transacções entre Estados-Membros.
            
         
               29.
            
            
               Da primeira parte do artigo 22.o, n.o 8, da directiva, infere-se claramente, em minha opinião, que em matéria de IVA, não se pretendeu regulamentar exaustivamente, em direito comunitário, a questão de saber que exigências formais podiam ser impostas cm matéria de cobrança e de controlo. A disposição oferece precisamente aos Estados-Membros a possibilidade de prever «outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exacta do imposto e para evitar a fraude». Tal problemática é portanto deixada, em princípio, na esfera de competência dos Estados-Membros.
            
         
               30.
            
            
               Quando em seguida, na segunda parte, se subordina o direito dos Estados-Mcmbros de aprovarem tais regras à condição de que exista igualdade de tratamento das operações internas e das operações efectuadas entre Estados-Membros, cm minha opinião, a interpretação mais natural desta fórmula é ver aí uma retoma, motivada por exigências técnico-legislativas, da proibição geral de discriminação consagrada no Tratado. Essa proibição não obsta, como já foi observado, a que as mercadorias nacionais sejam sujeitas a impostos mais elevados do que os que oneram as mercadorias importadas, e deve portanto concluir-se daí que, por maioria de razão, não obsta a que seja previsto para as operações internas o cumprimento de formalidades não exigidas no caso de operações efectuadas entre Estados-Membros.
            
         
               31.
            
            
               Pode perguntar-se como seriam as disposições do artigo 22.o, n.o 8, sem esta segunda parte. Assim, esta disposição teria unicamente comportado a limitação do direito dos Estados-Membros de preverem «outras obrigações», no sentido de que estas não deviam dar lugar, nas trocas comerciais entre os Estados-Membros, a formalidades ligadas com a passagem de uma fronteira. Ficaria portanto a dúvida, atendendo a que se trata de um sector parcialmente harmonizado, quanto a saber se a proibição geral de discriminação era igualmente válida para as «outras obrigações» referidas na disposição. Dúvida que seria reforçada pelo facto de o artigo 22.o, n.os 1 a 7, estabelecer uma disciplina minuciosa, o que teria podido induzir na consideração de que o n.o 8 fosse também exaustivo. E da experiência comum que quanto mais um sector é regulamentado maior é a tentação pelas conclusões a contrario. Portanto, a inclusão da segunda parte do artigo 22.o, n.o 8, é, cm minha opinião, perfeitamente justificada, de um ponto de vista de técnica legislativa, para mostrar claramente que a proibição geral de desigualdade de tratamento é aplicável ao mesmo título que a que proíbe formalidades ligadas à passagem de uma fronteira.
            
         
               32.
            
            
               Pode também salientar-se, na segunda parte da disposição, a expressão «igualdade de tratamento das operações internas e das operações efectuadas entre Estados-Membros» e adiantar que está aí a indicação de que não se pretendeu apenas estabelecer que as operações entre Estados-Mcmbros deviam beneficiar do mesmo tratamento das operações internas, mas também que as operações internas deviam ter o mesmo tratamento das operações entre os Estados-Membros. Em apoio dessa tese, poder-se-ia igualmente sublinhar o interesse prosseguido pelo IVA, que é o de manter um efeito neutro sobre as mercadorias e serviços, quer sejam internos quer originários de outros Estados-Membros.
            
         
               33.
            
            
               Quero no entanto sublinhar que a inclusão da segunda parte do artigo 22.o, n.o 8, da directiva, constituindo uma derrogação ao princípio geral estabelecido na primeira parte dessa disposição, deve ser interpretada estritivamente, em conformidade com a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça.
            
         
               34.
            
            
               Uma tal interpretação é além disso mais consentànea quer com a inserção da disposição no título XVI A da directiva sobre o regime transitório «das trocas comerciais entre os Estados-Membros», quer com o objectivo da própria disposição. A directiva de alteração, que deu a sua redacção actual à disposição, não realizou uma completa harmonização das legislações dos Estados-Membros em matéria de IVA. Trata-se de um regime transitório que aguarda a fixação de modalidades definitivas mediante as quais será assegurada a realização dos objectivos do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado para as entregas de bens e as prestações de serviços efectuadas entre Estados-Membros (v. oitavo considerando da directiva de alteração). O escopo principal desta directiva, como resulta dos primeiro, segundo e terceiro considerandos, foi realizar o mercado interno, eliminar as fronteiras fiscais entre os Estados-Membros, suprimir as tributações na importação e os desagravamentos na exportação e abolir os controlos com objectivos fiscais nas fronteiras internas relativamente a qualquer operação efectuada entre Estados-Membros. Tal corresponde, de resto, ao conteúdo da base jurídica da directiva, o artigo 99.o conjugado com o artigo 7.o-A, ambos do Tratado.
            
         
               35.
            
            
               Importa também salientar o décimo segundo considerando que mostra que o escopo do artigo 22.o, n.o 8, era aplicar, nomeadamente, medidas eficazes de controlo para contrabalançar a diminuição das formalidades administrativas para as empresas. Do artigo 22.o, n.o 8, deduz-se nesse contexto que, até ao momento em que não se verifique uma completa harmonização das normas do IVA, os Estados-Membros estão em melhores condições para determinar, nas operações no interior do Estado-Membro em questão, as medidas de controlo necessárias para garantir os fundamentais interesses fiscais e económicos dos Estados-Membros assegurando a cobrança exacta do imposto e evitando as fraudes.
            
         
               36.
            
            
               Em resumo, considero portanto que à questão suscitada deve ser respondido que a exigência de igualdade de tratamento inscrita no artigo 22.o, n.o 8, da directiva deve ser interpretada no sentido de que não se opõe a que disposições nacionais exijam documentos de acompanhamento para as operações internas no Estado-Membro em causa, muito embora não estejam sujeitas a obrigação análoga as operações efectuadas entre Estados-Membros.
            
         Conclusão
      
               37.
            
            
               Proponho, portanto, que o Tribunal de Justiça responda do seguinte modo à questão submetida pela Commissione tributaria di primo grado di Bolzano:
               «A exigência da igualdade de tratamento que decorre do artigo 22.o, n.o 8, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, na versão resultante da Directiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, que completa o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado e altera, tendo em vista a abolição das fronteiras fiscais, a Directiva 77/388/CEE, deve ser interpretada no sentido de que não se opõe a que disposições nacionais exijam documentos de acompanhamento para operações internas no Estado-Membro em causa, muito embora não estejam sujeitas a obrigação análoga as operações efectuadas entre Estados-Membros.»
            
         (
            *1
         )	Língua original: dinamarquês.
      (
            1
         )	Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios —Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54), na versão resultante da Directiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, que completa o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado e altera, tendo cm vista a abolição das fronteiras fiscais, a Directiva 77/388/CEE (JO L 370, p. 1).
      (
            2
         )	No momento dos factos tratava-se sem dúvida do artigo 8.o-A, mas após a entrada cm vigor, a 1 de Novembro de 1993, do Tratado da União Europeia passou a ser o artigo 7.o-A.
      (
            3
         )	Só diz respeito à versão dinamarquesa.
      (
            4
         )	Acórdão de 29 de Novembro de 1978 (83/78, Recueil, p. 2347, n.o 25).
      (
            5
         )	Acórdão de 14 de Dezembro de 1995 (C-387/93, Colect., p. I-4663, n.o 15).
      (
            6
         )	V., nor úlumo, acórdão de 30 de Novembro de 1995, Gebhard (C-55/94, Calcet., p. I-4165).
      (
            7
         )	Acórdão de 13 de Março de 1979 (86/78, Recueil, p. 897).
      (
            8
         )	Acórdão de 23 de Outubro de 1986 (355/85, Colect., p.3231).
      (
            9
         )	Acórdão de 18 de Fevereiro de 1987 (98/86, Colect., p. 809).