CELEX: 61988CJ0333
Language: pt
Date: 1990-03-22
Title: Acórdão do Tribunal (Sexta Secção) de 22 de Março de 1990. # Peter John Krier Tither contra Commissioners of Inland Revenue. # Pedido de decisão prejudicial: Spécial Commissioners of Income Tax - Reino Unido. # Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades - Dedução de juros hipotecários. # Processo C-333/88.

RELATÓRIO PARA AUDIÊNCIA
      apresentado no processo C-333/88 (
            *1
         )
      I — Matéria de facto e tramitação do processo principal
      
               1.
            
            
               A lei fiscal britânica (Finance Act) de 1982 introduziu no Reino Unido um novo sistema, denominado MIRAS (mortgage interest relief at source — dedução na fonte de juros hipotecários), destinado a favorecer a aquisição e o melhoramento das habitações próprias. Este novo sistema, que entrou em vigor a partir de 1 de Abril de 1983, incide sobre o pagamento de juros de empréstimos contraídos para financiar operações imobiliárias sujeitas à aplicação da lei fiscal.
            
         
               2.
            
            
               A secção 26, primeiro a sexto parágrafos, do Finance Act, sob a epígrafe «deduction of tax from certain loan interest» (dedução do imposto dos juros de um empréstimo), estabelece o seguinte:
               
                        «1)
                     
                     
                        Qualquer mutuário qualificado que pague juros de um empréstimo, na acepção da lei, ao qual seja aplicável a presente secção, tem o direito de, ao pagar esses juros, deduzir e reter um montante igual ao imposto sobre o rendimento que incidiria sobre a soma paga, à taxa de base em vigor no ano fiscal durante o qual esses juros se vencem...
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Quando seja deduzido um montante, nos termos do parágrafo anterior, no pagamento de juros de um empréstimo na acepção desta lei :
                        
                                 a)
                              
                              
                                 o beneficiário do pagamento autoriza a dedução ao receber o saldo;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 o mutuário é pura e simplesmente considerado exonerado do montante correspondente à dedução, como se esse montante tivesse sido efectivamente pago;e
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 a importância deduzida é equiparada a um imposto sobre o rendimento pago pelo beneficiário do pagamento.
                              
                           
                  
                        3)
                     
                     
                        A primeira parte do anexo 7 da presente lei define o que deve entender-se por juros de um empréstimo, na acepção desta lei, a sua segunda parte aplica-se na medida em que a presente secção seja aplicável a quaisquer juros desta natureza e as terceira e quarta partes são aplicáveis, respectivamente, aos mutuários e aos mutuantes qualificados.
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Quando os juros de um empréstimo, a que se aplique esta secção se vençam durante um exercício qualquer, o mutuário é tributável à taxa de base para este exercício por igual montante de rendimento, sem prejuízo do disposto no parágrafo seguinte.
                     
                  
                        5)
                     
                     
                        Sempre que
                        
                                 a)
                              
                              
                                 os juros, de um empréstimo, ao qual seja aplicável esta secção, se vençam no decurso de um exercício, e
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 o rendimento global do mutuário, relativamente a este exercício, seja de molde a não lhe permitir invocar nenhuma ou, eventualmente, a totalidade das reduções aplicáveis em função da sua situação pessoal, a que tenha direito,
                                 a parte deste total que não possa ser deduzida do seu rendimento global será deduzida do montante do seu rendimento colectável, nos termos do quarto parágrafo.
                              
                           
                  
                        6)
                     
                     
                        No anterior parágrafo (quinto), deve entender-se por «redução aplicável em função da sua situação pessoal» qualquer redução que o mutuário em causa possa requerer nos termos do capítulo II da primeira parte da Finance Act, com excepção
                        
                                 a)
                              
                              
                                 da redução prevista na secção 19 desta lei ... concedida quer sob a forma de dedução ... quer ... e
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 a redução prevista na secção 20 da mesma lei ...
                                 e, para efeitos da aplicação do disposto no quinto parágrafo, deve entender-se por «totalidade das reduções» o respectivo montante, apurado independentemente da secção 25 desta lei (nos termos da qual as reduções são limitadas de forma a não excederem o montante total do rendimento).»
                              
                           
                  Nos termos do Finance Act, o devedor hipotecário deduz do montante do imposto à taxa de base o montante dos juros pagos. Para que o pagamento de juros caia no âmbito de aplicação do regime em questão, devem encontrar-se preenchidas as condições estabelecidas no anexo 7 da secção 26. O quarto parágrafo da secção 26 prevê a tributação do montante deduzido do rendimento global do contribuinte no que respeita aos pagamentos de juros, para impedir o contribuinte de obter uma dupla redução sobre os pagamentos de juros. Os quinto e sexto parágrafos da secção 26 referem-se à hipótese de o imposto deduzido dos pagamentos de juros do devedor hipotecário ultrapassar a sua carga fiscal. Estas disposições destinam-se a evitar que o mutuário responda pelo excesso perante a administração fiscal. Alcançam esta finalidade ao autorizarem que o mutuário deduza do rendimento colectável, nos termos do quarto parágrafo, a parte das reduções relativas à sua situação pessoal não deduzidas do rendimento global.
               O anexo 7 da secção 26 do Finance Act contém normas de execução relativas às condições a que está sujeito o benefício a dedução dos juros de um empréstimo da matéria colectável.
               A terceira parte deste anexo 7 (n.° 13), que define os mutuários que satisfazem as condições exigidas («mutuários qualificados»), tem o seguinte conteúdo:
               
                        «1)
                     
                     
                        Sem prejuízo no disposto no presente número, os particulares são, para efeitos da aplicação da secção principal e do presente anexo, mutuários qualificados, no que respeita aos juros de qualquer empréstimo.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Relativamente aos juros pagos numa altura em que o mutuário ou o seu cônjuge ocupavam funções ou um emprego pelo qual recebiam remunerações que, na falta de uma isenção ou de uma imunidade especial, seriam tributáveis, o devedor não é mutuário qualificado.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        ...»
                     
                  
         
               3.
            
            
               P. Tither, recorrente no processo principal, súbdito britânico e, para as autoridades fiscais do Reino Unido, habitualmente residente neste Estado-membro, era na altura dos factos da causa funcionário da Comissão em Bruxelas. É proprietário de uma casa no País de Gales, em Cydwell. Aquando da introdução do sistema MIRAS, em 1982, o Sr. Tither requereu o benefício deste sistema para um empréstimo contraído junto de uma sociedade cooperativa de construção imobiliária a fim de efectuar obras nessa habitação. Requereu então aos Commissioners of Inland Revenue o parecer necessário, previsto na lei fiscal, para lhe permitir deduzir da matéria colectável os juros pagos, ao abrigo do sistema MIRAS. As autoridades fiscais recusaram conceder-lhe esse parecer com o fundamento de que, enquanto funcionário da Comissão, o requerente não era «um mutuário qualificado», na acepção do n.° 13 de anexo 7 da secção 26 do Finance Act. P. Tither recorreu então para o Office of the Special Commissioners of Income Tax. Perante este órgão jurisdicional invocou o artigo 13.° do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias (adiante «protocolo»), o qual tem o seguinte teor:
               «Os funcionários e outros agentes das Comunidades ficam sujeitos a um imposto que incidirá sobre os vencimentos, salários e emolumentos por elas pagos e que reverterá em seu benefício, de acordo com as condições e o processo fixados pelo Conselho, deliberando sob proposta da Comissão.
               Os funcionários e outros agentes das Comunidades ficam isentos de impostos nacionais que incidam sobre os vencimentos, salários e emolumentos pagos pelas Comunidades.»
            
         
               4.
            
            
               Durante o processo principal, o recorrente alegou que o n.° 13 do anexo 7 da secção 26 lhe negava, caso fosse interpretado de forma a excluir um funcionário comunitário da aplicação do sistema MIRAS, o benefício de uma dedução ou vantagem fiscal a que teria direito se não tivesse estado ao serviço das Comunidades, o que equivale a gravar o salário que recebe destas com uma imposição indirecta, em violação do artigo 13.° do protocolo. Em seu entender, o facto de se recusar a um funcionário comunitário um benefício fiscal, de uma forma geral acessível, quer aos súbditos do Reino Unido, quer aos trabalhadores migrantes residentes neste Estado-membro, constitui uma violação do princípio da não discriminação. O n.° 13 do anexo 7 da secção 26 devia interpretar-se no sentido de incluir o recorrente entre os mutuários que podem beneficiar do sistema MIRAS, em conformidade com os princípios do direito comunitário.
            
         
               5.
            
            
               Os Commissioners of Inland Revenue observaram que o facto de excluir o recorrente do benefício do sistema MIRAS não constitui de modo algum uma violação dos princípios do direito comunitário, dado que o montante da remuneração líquida que o recorrente recebe pelo seu emprego nas Comunidades não é afectado. Em consequência, não há violação do princípio subjacente ao artigo 13.° do protocolo, segundo o qual a remuneração paga aos funcionários pelas Comunidades não deve ser afectada pela fiscalidade nacional. Além disso, o recorrente não sofreu qualquer discriminação em razão da nacionalidade, única proibida pelo artigo 7° do Tratado.
            
         
               6.
            
            
               Uma vez que os Special Commissioners apuraram que a isenção de impostos nacionais decorrente do artigo 13.° do protocolo constituía uma «isenção» ou uma «imunidade», nos termos do n.° 13 do anexo 7 da secção 26, excluindo assim os funcionários das Comunidades do sistema MIRAS, dado que estes não têm o estatuto de mutuário qualificado, entenderam dever solicitar ao Tribunal uma decisão a título prejudicial sobre as seguintes questões:
               «Quando um Estado-membro deduz da matéria colectável de um particular os juros de um empréstimo contraído para aquisição ou melhoramento da sua residência principal, situada no território desse Estado, se o seu rendimento colectável no mesmo Estado for inferior ao montante desse encargo, mas não deduz esse mesmo encargo, nas mesmas circunstâncias, se o particular ou o seu cônjuge receber uma remuneração que não é tributável nesse Estado devido a uma isenção ou imunidade especial:
               
                        1)
                     
                     
                        a) O artigo 13.° do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias, ou b) o artigo 5.°, ou c) o artigo 7° do Tratado que institui a Comunidade Económica Europeia, ou d) qualquer outra disposição do direito comunitário deve interpretar-se no sentido de que impõe a esse Estado-membro a obrigação de deduzir da matéria colectável esses pagamentos de juros, efectuados por um particular que é nacional desse Estado e recebe um salário isento de impostos nacionais por força do referido artigo 13.° e cujo rendimento colectável nesse Estado é inferior ao montante desses pagamentos?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Se incumbir ao Estado-membro a obrigação mencionada na primeira questão, o direito comunitário habilita o particular a prevalecer-se da referida obrigação perante os órgãos jurisdicionais do Estado-membro, quando o direito nacional a não previr?»
                     
                  A decisão de reenvio do Office of the Special Commissioners of Income Tax, com data de 15 de Novembro de 1988, deu entrada na Secretaria do Tribunal em 18 de Novembro 1988.
               Nos termos do artigo 20.° do Protocolo relativo ao Estatuto do Tribunal de Justiça da CEE, foram apresentadas observações escritas pelo recorrente no processo principal, patrocinado pelo advogado G. Stone, de Londres, pelo Governo do Reino Unido, representado por J. E. Collins, na qualidade de agente, e pela Comissão das Comunidades Europeias, representada por R. Wainwright, na qualidade de agente.
               O Tribunal, com base no relatório do juiz relator e ouvido o advogado-geral, decidiu dar início à fase oral sem instrução e deferir o processo à Sexta Secção.
            
         II — Observações escritas apresentadas ao Tribunal
      
               1.
            
            
               O recorrente no processo principal começa por observar que o sistema MIRAS se tornou o principal meio de os contribuintes obterem reduções à taxa de base do imposto, concedendo as mesmas vantagens fiscais aos sujeitos passivos e aos que o não são. Deve assim ser visto mais como uma subvenção do que como um simples desagravamento fiscal. O recorrente alega que o sistema MIRAS é contrário ao direito comunitário, por ter sido privado desta vantagem fiscal em consequência do seu emprego nas Comunidades. Considera não poder estabelecer-se qualquer distinção efectiva entre o imposto sobre o salário comunitário e a exclusão do benefício de um subsídio ou de uma vantagem fiscal de caracter geral. A recusa em conceder a uma pessoa, pelo facto de trabalhar nas Comunidades Europeias, uma redução da matéria colectável ou uma vantagem fiscal equivale a sujeitar o salário comunitário a um imposto.
               Em apoio desta posição, o recorrente invoca o acórdão do Tribunal de 16 de Dezembro de 1960, Humblet/Bélgica (6/60, Recueil, p. 1127). Defende que o princípio afirmado neste acórdão se aplica igualmente às imposições fiscais directas e às indirectas. Em seu entender, a recusa de uma redução da matéria colectável, geralmente concedida, deve ser tratada como uma imposição fiscal indirecta. Na verdade, nos termos da legislação em vigor no Reino Unido, o facto de receber um salário comunitário implica para uma pessoa a exclusão do benefício do sistema MIRAS.
               O recorrente alega que o princípio supra-referido é igualmente aplicável aos efeitos secundários e que a perda do benefício da dedução dos juros hipotecários constitui um efeito secundário semelhante ao invocado no referido acórdão. Adianta que a supressão da possibilidade de deduzir os juros hipotecários da matéria colectável afecta a capacidade das instituições comunitárias de exercerem o respectivo direito de fixar o montante efectivo dos vencimentos dos seus funcionários. Para o recorrente, o que importa a um funcionário é a remuneração líquida, sendo esta que é afectada pela dedução dos juros hipotecários por ele requerida. Os efeitos da dedução dos juros hipotecários ficam assim sob controlo das autoridades do Reino Unido, e não da Comunidade, de forma que esta última perde o seu poder exclusivo de fixar unilateralmente o rendimento líquido efectivo dos seus funcionários.
               O recorrido invoca ainda o acórdão do Tribunal de 24 de Fevereiro de 1988, Comissão/Bélgica (260/86, Colect., p. 955), e observa que a matéria de facto e a fundamentação do Tribunal neste processo são perfeitamente comparáveis aos factos do presente processo. Na verdade, o sistema MIRAS constitui uma subvenção ou vantagem fiscal de que todos os interessados podem beneficiar, excepto aqueles que se encontrem ao serviço das Comunidades. Deste modo, o sistema em questão deve ser equiparado a uma imposição fiscal relativamente àqueles que dele são excluídos.
               O recorrente, ao invocar, por outro lado, o acórdão do Tribunal de 13 de Julho de 1983, Forcheri (152/82, Recueil, p. 2323), considera que o sistema MIRAS constitui uma subvenção do princípio da não discriminação consagrado no artigo 7.° do Tratado, dado que distingue a situação do funcionário e da sua família da situação do trabalhador migrante cujos rendimentos estão sujeitos à fiscalidade do Estado de residência. A seu ver, este sistema determina que um nacional do Reino Unido perca o direito a dele beneficiar pelo facto de estar empregado nas Comunidades, quando não perderia tal direito, por exemplo, se estivesse empregado numa sociedade estrangeira. Quanto à segunda questão, o recorrente defende que o artigo 13.° do protocolo é directamente aplicável, atribuindo aos cidadãos comunitários direitos individuais que os tribunais do Reino Unido devem salvaguardar.
            
         
               2.
            
            
               O Governo do Reino Unido alega que a exclusão do recorrente do sistema MIRAS não é contrária ao artigo 13.° do protocolo, pois não implica que lhe seja aplicada directa ou indirectamente uma imposição fiscal. Além disso, em seu entender, o sistema MIRAS não é discriminatório na acepção do direito comunitário, já que se aplica independentemente da nacionalidade dos que são afectados pela exclusão em causa. Alega que nem o artigo 13.° do protocolo nem disposição alguma do Tratado obrigam um Estado-membro a deduzir da matéria colectável os pagamentos de juros de um empréstimo. Na verdade, ressalta da jurisprudência do Tribunal que aquela disposição garante a remuneração líquida de um funcionário comunitário independentemente das legislações fiscais nacionais e que a remuneração efectiva destes funcionários não deve ser afectada pela respectiva nacionalidade ou domicílio fiscal. Às legislações fiscais dos Estados-membros não podem assim violar directa ou indirectamente o poder exclusivo da Comunidade de fixar o montante do vencimento dos seus funcionários onerando com um imposto ou qualquer imposição os rendimentos provenientes de um emprego nas Comunidades.
               O Governo do Reino Unido recorda o acórdão do Tribunal de 24 de Fevereiro de 1988, Comissão/Bélgica (260/86, atrás citado), salientando que nenhum dos princípios estabelecidos por este acórdão foi violado pela legislação britânica em questão. Na verdade, a recusa em conceder ao recorrente o benefício do sistema MIRAS não tem qualquer influência sobre a remuneração deste nas Comunidades, e a recusa em considerá-lo «mutuário qualificado» não implica qualquer imposição seja de que tipo for, levando apenas a que lhe seja recusada uma redução da matéria colectável. Em contrapartida, o artigo 13.° do protocolo visa apenas o cálculo da remuneração líquida e não a sua afectação.
               O Governo do Reino Unido esclarece que o direito de beneficiar da dedução fiscal dos juros do empréstimo contraído pelo recorrente não é afectado por essa recusa. A razão pela qual o recorrente não pode beneficiar desta dedução reside no facto de os seus rendimentos, para além do vencimento que recebe na Comissão, serem insuficientes para cobrir o montante dos juros que deve pagar. O recorrente podia obter uma dedução se o seu rendimento colectável no Reino Unido fosse suficientemente elevado.
               Em conclusão, o Governo do Reino Unido entende que o facto de recusar a subvenção requerida pelo Sr. Tither não afecta de modo algum o direito da Comunidade a fixar o seu vencimento, não implicando esta recusa a aplicação ao requerente de qualquer imposição suplementar baseada directa ou indirectamente no salário que este recebe da Comissão. Nenhum princípio de direito comunitário impõe a concessão de um benefício fiscal a pessoas cujo rendimento não está sujeito ao controlo das autoridades fiscais do Estado-membro em questão. Em consequência, defende que a recusa das autoridades fiscais em atribuir ao recorrente o benefício do sistema MIRAS com vista à obtenção de uma dedução fiscal não é contrária ao artigo 13.° do protocolo.
               Quanto ao artigo 7.° do Tratado, o Governo do Reino Unido faz notar não estar em questão qualquer discriminação exercida em razão da nacionalidade do requerente. A definição de «mutuário qualificado» dada pelo n.° 13 do anexo 7 da secção 26 do Finance Act aplica-se independentemente da nacionalidade, pois visa os diplomatas, os cônsules, as forças militares estacionadas em Inglaterra e os agentes das organizações internacionais, independentemente da nacionalidade. Dado que a legislação em causa não estabelece qualquer desigualdade de tratamento baseada na nacionalidade dos interessados, o artigo 7° do Tratado não é aqui aplicável.
               O Governo do Reino Unido considera igualmente que não houve violação do artigo 5.° do Tratado, invocando o acórdão do Tribunal de 15 de Janeiro de 1986, Hurd (44/84, Colect., p. 29). De facto, não foi aplicada ao recorrente qualquer imposição que onerasse directa ou indirectamente a sua remuneração, como o não foi à Comunidade, que continua a gozar da liberdade de fixar o vencimento dos seus funcionários. Em consequência, propõe que se responda negativamente à primeira questão.
               Relativamente à segunda questão, o Governo do Reino Unido admite que, na hipótese de ser obrigado, contrariamente aos argumentos por si utilizados, a deduzir os juros pagos da matéria colectável em aplicação do sistema MIRAS, os particulares poderão, nos termos do direito comunitário, invocar esta obrigação perante os tribunais nacionais. No entanto, se esta obrigação resultar apenas do artigo 5.° do Tratado, já não o poderão fazer, dado que esta norma não tem efeito directo, como decidiu o Tribunal no referido acórdão de 15 de Janeiro de 1986. Em seu entender, a segunda questão exige assim uma resposta afirmativa, excepto no que respeita ao artigo 5.° do Tratado.
            
         
               3.
            
            
               A Comissão afirma que a recusa de atribuição do benefício do sistema MIRAS ao recorrente não tem qualquer relação com a nacionalidade deste. Na verdade, o pedido do recorrente foi recusado pelo simples facto de beneficiar de uma imunidade especial ou de uma isenção de imposto. A Comissão alega que esta imunidade especial ou isenção resulta, não da nacionalidade do recorrente, mas da situação deste enquanto funcionário da Comunidade que beneficia do disposto no artigo 13.° do protocolo. Uma vez que a nacionalidade não foi o critério que levou a recusar o benefício do sistema MIRAS, este não é contrário, enquanto tal, ao artigo 7.o do Tratado.
               A Comissão observa que resulta do referido acórdão do Tribunal de Justiça de 24 de Fevereiro de 1988 que, quando as outras condições estabelecidades pela legislação nacional se encontrem preenchidas, não pode recusar-se uma vantagem fiscal pelo facto de o interessado beneficiar da aplicação do artigo 13.° do protocolo. Considera que ao recusar a aplicação do sistema MIRAS ao recorrente, com base na imunidade especial de que este goza, as autoridades do Reino Unido aplicaram ao recorrente uma imposição suplementar, pelo simples facto de lhe ser aplicável o artigo 13.° do protocolo. Em seu entender, o sistema em vigor no Reino Unido não está, pois, de acordo com o direito comunitário.
               Segundo a Comissão, dada a incompatibilidade do sistema MIRAS com o artigo 13.° do protocolo, a questão do artigo 5.° do Tratado não se coloca. Além disso, a Comissão considera que, dado verificar-se uma incompatibilidade com o artigo 13.°, não é necessário analisar as outras disposições do direito comunitário.
               Quanto à segunda questão, ressalta da jurisprudência constante do Tribunal que os tribunais nacionais devem aplicar o direito comunitário, mesmo que este entre em conflito com o direito nacional. Os Special Commissioners of Income Tax são obrigados a seguir esta jurisprudência, de modo que devem aplicar o direito comunitário tal como este foi interpretado pelo Tribunal.
               A Comissão propõe que se responda às questões submetidas pelos Special Commisioners of Income Tax da seguinte forma:
               «Quando um Estado-membro deduza da matéria colectável de um particular os juros de um empréstimo para aquisição ou melhoramento da sua residência principal, situada no território desse Estado, se o seu rendimento colectável no mesmo Estado for inferior ao montante desse encargo, mas não deduza esse mesmo encargo, nas mesmas circunstâncias, no caso de o particular ou o seu cônjuge receber uma remuneração que não é tributável nesse Estado devido a uma isenção ou imunidade especial:
               
                        1)
                     
                     
                        O artigo 13.° do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias deve ser interpretado no sentido de que não autoriza os Estados-membros a recusar a dedução da matéria colectável dos juros pagos por um particular que é nacional desse Estado e que recebe um salário isento do imposto cobrado nesse Estado, nos termos do referido artigo 13.°, e cujo rendimento colectável nesse mesmo Estado é inferior ao montante desses pagamentos.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        O interessado pode, nos termos do direito comunitário, prevalecer-se directamente da referida obrigação perante os órgãos jurisdicionais do Estado-membro, se esta obrigação não tiver sido introduzida na legislação nacional deste Estado-membro.»
                     
                  
         III — Respostas às questões colocadas pelo Tribunal
      
               1.
            
            
               O Governo do Reino Unido foi convidado pelo Tribunal a indicar-lhe exemplos quantificados, que mostrassem os efeitos do sistema MIRAS para os devedores hipotecários e, designadamente, um exemplo relativo a uma pessoa sem rendimento colectável.
            
         
               2.
            
            
               O Governo do Reino Unido foi igualmente convidado pelo Tribunal a responder à seguinte questão:
               «Em que circunstâncias uma pessoa, com ou sem a nacionalidade britânica, que trabalhe fora do Reino Unido
               
                        —
                     
                     
                        está sujeita ao imposto sobre o rendimento no Reino Unido,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        pode solicitar o benefício do sistema MIRAS?»
                     
                  
         
               3.
            
            
               O Governo do Reino Unido comunicou ao Tribunal dois exemplos quantificados relativos aos efeitos do referido sistema. Estes cálculos revelam o rendimento líquido disponível após o pagamento do imposto à taxa de base e dos juros dedutíveis.
            
         
               4.
            
            
               No que respeita às circunstâncias em que uma pessoa, com ou sem a nacionalidade britânica, que trabalhe fora do Reino Unido, se encontra sujeita ao imposto sobre o rendimento no Reino Unido, o Governo britânico forneceu, no essencial, as seguintes explicações :
               «O imposto sobre o rendimento no Reino Unido aplica-se diferentemente consoante o sujeito passivo exerça uma actividade independente [alíneas a) a c), infra] ou assalariada [alínea d), supra]. Deste modo, as pessoas que trabalhem fora do Reino Unido ficarão sujeitas ao imposto sobre um rendimento no Reino Unido nos seguintes casos:
               
                        a)
                     
                     
                        Aqueles que exerçam uma actividade independente, artesanal, liberal ou equiparada, no Reino Unido e no estrangeiro, estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento:
                        
                                 i)
                              
                              
                                 relativamente a todos os rendimentos resultantes do exercício desta actividade, caso residam no Reino Unido;
                              
                           
                                 ii)
                              
                              
                                 relativamente aos rendimentos resultantes do exercício no Reino Unido dessa actividade, se residirem fora do Reino Unido.
                              
                           
                  
                        b)
                     
                     
                        Aqueles que exerçam uma actividade independente, artesanal, liberal ou equiparada exclusivamente fora do Reino Unido, estão sujeitos ao imposto do Reino Unido :
                        
                                 i)
                              
                              
                                 relativamente a todos os lucros resultantes do exercício dessa actividade, caso tenham residência e domicílio no Reino Unido;
                              
                           
                                 ii)
                              
                              
                                 relativamente a todos os lucros resultantes do exercício dessa actividade que sejam transferidos para o Reino Unido, caso tenham a sua residência no Reino Unido, mas não o domicílio.
                              
                           
                  
                        c)
                     
                     
                        Aqueles que exerçam uma actividade independente, artesanal, liberal ou equiparada em associação com outras pessoas sob a forma de uma sociedade profissional, estão sujeitos ao imposto no Reino Unido, independentemente do lugar em que seja exercida a direcção e a gestão da sociedade:
                        
                                 i)
                              
                              
                                 relativamente à sua parte nos lucros da sociedade, caso residam no Reino Unido (no entanto, se o sócio residir no Reino Unido, sem ter aí o domicílio, a tributação da sua parte dos lucros resultante do exercício da refenda actividade no estrangeiro é limitada aos montantes transferidos para o Reino Unido como no caso da [alínea b), parágrafo ii), supra];
                              
                           
                                 ii)
                              
                              
                                 relativamente à parte respectiva dos lucros realizados no Reino Unido, caso não resida no país.
                              
                           
                  
                        I)
                     
                     
                        Aqueles que exerçam uma actividade assalariada nos sectores público ou privado estão sujeitos ao imposto no Reino Unido relativamente a todas as remunerações recebidas por trabalhos efectuados no Reino Unido, qualquer que seja o lugar da sua residência ou domicílio, e
                        
                                 i)
                              
                              
                                 relativamente ao montante total das remunerações recebidas por trabalhos efectuados fora do Reino Unido, caso tenham a sua residência, residência habitual e domicílio no Reino Unido, sem prejuízo de uma dedução especial na hipótese de ausência não inferior a um ano do Reino Unido;
                              
                           
                                 ii)
                              
                              
                                 relativamente ao montante total das remunerações recebidas por trabalhos efectuados fora do Reino Unido caso tenham neste país a sua residência habitual, mas não o seu domicílio, e o respectivo empregador tenha a sua residência no estrangeiro, e não no Reino Unido, e caso algumas das tarefas compreendidas na sua actividade sejam efectuadas no Reino Unido, sem prejuízo da dedução especial aplicável no caso de ausência do país, como a prevista na alínea d), parágrafo i), supra;
                              
                           
                                 iii)
                              
                              
                                 relativamente às remunerações depositadas no Reino Unido, caso tenham a sua residência habitual no Reino Unido, mas não o domicílio, e o respectivo empregador resida fora do Reino Unido, sem ter residência neste país, e se as tarefas compreendidas na sua actividade profissional forem inteiramente realizadas fora do Reino Unido;
                              
                           
                                 iv)
                              
                              
                                 relativamente às remunerações recebidas por trabalhos efectuados fora do Reino Unido, caso tenham a sua residência, mas não a residência habitual, no Reino Unido, e quer tenham ou não neste país o seu domicílio.»
                              
                           
                  
         
               5.
            
            
               Na sua resposta o Governo britânico esclarece que os conceitos de «residência» e de «residência habitual» não são definidos pela legislação britânica, tratando-se de uma questão de facto e de grau, de acordo com o sistema jurídico nacional em questão. O conceito de «domicílio» pertence à common law, não devendo ser confundido com o de «residencia».
            
         
               6.
            
            
               O Governo britânico acrescenta que a resposta dada não tem em conta eventuais reduções fiscais efectuadas em aplicação de acordos bilaterais sobre dupla tributação, nem a isenção prevista por tratados internacionais para as remunerações dos diplomatas e dos funcionários das organizações internacionais de que o Reino Unido é membro.
            
         
               7.
            
            
               Relativamente à questão de saber em que circunstâncias uma pessoa, com ou sem a nacionalidade britânica, que trabalhe fora do Reino Unido, pode pretender beneficiar do sistema MIRAS, o Governo britânico respondeu, no essencial, o seguinte:
               «O direito de beneficiar do sistema MIRAS depende do pagamento de juros relativos a empréstimos abrangidos pela definição em vigor do artigo 370.° do Income and Corporation Taxes Act. De uma forma geral, isto significa que os juros devem ser pagos relativamente a um empréstimo:
               
                        a)
                     
                     
                        destinado à aquisição ou, antes de 6 de Abril de 1988, ao melhoramento de uma propriedade imobiliária situada no Reino Unido e utilizada totalmente ou em grande parte como residência principal ou única do contribuinte, ou que seria utilizada com essa finalidade se este não estivesse obrigado a residir num local relacionado com a sua actividade profissional, ou
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        que constituía, em 31 de Março de 1983, um empréstimo hipotecário (option mortgage) sujeito ao Housing Subsidies Act, dado que a propriedade ¡mobilaria em questão deve dizer respeito à habitação utilizada na totalidade ou em parte como residência principal ou única pelo contribuinte no Reino Unido.»
                     
                  
         M. Diez de Velasco
      Juiz relator
      (
            *1
         )	Lingua do processo: inglis.
    ---documentbreak--- 
      
         ACÓRDÃO DO TRIBUNAL (Sexta Secção)
      22 de Março de 1990 (
            *1
         )
      No processo C-333/88,
      que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, pelo Office of the Special Commissioners of Income Tax, com vista a obter, no litígio pendente neste órgão jurisdicional entre
      Peter John Krier Tither
      e
      Commissioners of Inland Revenue,
      uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação do artigo 13.° do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias, bem como dos artigos 5.° e 7° do Tratado CEE,
      O TRIBUNAL (Sexta Secção),
      constituído pelos Srs. C. N. Kakouris, presidente de secção, T. Koopmans, G. F. Mancini, T. O'Higgins e M. Diez de Velasco, juízes
      advogado-geral : F. G. Jacobs
      secretario: D. Louterman, administradora principal
      considerando as observações escritas apresentadas:
      
               —
            
            
               em representação do recorrente, por G. Stone, barrister, mandatado por Kenwright and Cox, solicitors,
            
         
               —
            
            
               em representação do Governo do Reino Unido, por J. E. Collins, na qualidade de agente, e A. Moses, barrister,
            
         
               —
            
            
               em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por R. Wainwright, membro do seu Serviço Jurídico, na qualidade de agente,
            
         visto o relatório para audiência e após a realização desta em 10 de Janeiro de 1990,
      ouvidas as conclusões apresentadas pelo advogado-geral na audiência de 8 de Fevereiro de 1990,
      profere o presente
      Acórdão
      
               1
            
            
               Por decisão de 15 de Novembro de 1988, entrada na Secretaria do Tribunal em 18 do mesmo mês, o Office of the Special Commissioners of Income Tax submeteu, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, diversas questões prejudiciais relativas à interpretação do artigo 13.° do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias (adiante «protocolo»), bem como dos artigos 5.° e 7° do Tratado CEE.
            
         
               2
            
            
               As questões foram suscitadas no quadro de um litígio que opõe P. J. K. Tither, funcionário da Comissão das Comunidades Europeias, aos commissioners of Inland Revenue (adiante «commissioners»). Este litígio tem a ver com a emissão de um parecer previsto por uma disposição do Finance Act de 1982 destinada a favorecer a aquisição e o melhoramento da habitação própria.
            
         
               3
            
            
               O sistema em causa, chamado MIRAS (mortgage interest relief at source — dedução na fonte dos juros hipotecários), diz respeito ao pagamento dos juros de um «empréstimo qualificado» nos termos da lei fiscal, contraído para financiar determinadas operações imobiliárias. Nos termos do Finance Act, o mutuário pode deduzir dos juros pagos uma importância igual ao montante do imposto sobre o rendimento correspondente a esse pagamento, calculado à taxa de base. O mutuante é obrigado a aceitar esta dedução, ficando o mutuário exonerado da importância deduzida como se a tivesse efectivamente pago.
            
         
               4
            
            
               Do ponto de vista fiscal, a dedução em causa é considerada uma parte do imposto sobre o rendimento pago pelo mutuante. Quanto ao mutuário, a dedução dos juros por este efectuada tem o mesmo efeito que uma redução do seu imposto sobre o rendimento. No entanto, a aplicação do sistema MIRAS não se encontra subordinada ao facto de o mutuário possuir um rendimento colectável de montante suficiente para cobrir os juros hipotecários. A dedução pode ser efectuada pelo mutuário, mesmo que este não disponha de rendimento colectável.
            
         
               5
            
            
               Qualquer «mutuário qualificado» residente no Reino Unido pode beneficiar do sistema MIRAS, independentemente da sua situação fiscal e da sua nacionalidade. No entanto, a lei fiscal estabelece, no n.° 13 do anexo 7.° do Finance Act, que a noção de «mutuário qualificado» não abrange as pessoas que ocupam funções ou lugares pelos quais recebem remunerações não colectáveis em virtude de uma isenção ou imunidade especial.
            
         
               6
            
            
               O recorrente, que é proprietário de uma casa no País de Gales, requereu o benefício do sistema MIRAS para um empréstimo contraído junto de uma sociedade cooperativa de construção com vista à realização de obras nessa casa. A administração fiscal negou-se a dar-lhe o parecer necessário para beneficiar desse sistema, com o fundamento de que, enquanto funcionário comunitário, o recorrente não era «mutuário qualificado».
            
         
               7
            
            
               O recorrente interpôs então o recurso para os Special Commissioners of Income Tax. Em apoio deste recurso, invocou o artigo 13.° do protocolo. Os special commissioners verificaram que a isenção de impostos nacionais prevista no artigo 13.° constituía uma das isenções ou imunidades previstas pelo n.° 13 do anexo 7° do Finance Act, de forma que determinava a exclusão dos funcionários das Comunidades Europeias do sistema MIRAS.
            
         
               8
            
            
               Os special commissioners entenderam então dever solicitar ao Tribunal uma decisão prejudicial sobre as seguintes questões:
               «Quando um Estado-membro deduz da matéria colectável de um particular os juros de um empréstimo contraído para aquisição ou melhoramento da sua residência principal, situada no território desse Estado, se o seu rendimento colectável no mesmo Estado for inferior ao montante desse encargo, mas não deduz esse mesmo encargo, nas mesmas circunstâncias, se o particular ou o seu cônjuge receber uma remuneração que não é tributável nesse Estado devido a uma isenção ou imunidade especial:
               
                        1)
                     
                     
                        a) o artigo 13.° do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias, ou b) o artigo 5.°, ou c) o artigo 7° do Tratado que institui a Comunidade Económica Europeia, ou d) qualquer outra disposição do direito comunitário deve interpretar-se no sentido de que impõe a esse Estado-membro a obrigação de deduzir da matéria colectável esses pagamentos de juros, efectuados por um particular que é nacional desse Estado e recebe um salário isento de impostos nacionais por força do referido artigo 13.° e cujo rendimento colectável nesse Estado é inferior ao montante desses pagamentos?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Se incumbir ao Estado-membro a obrigação mencionada na primeira questão, o direito comunitário habilita o particular a prevalecer-se da referida obrigação perante os órgãos jurisdicionais do Estado-membro, quando o direito nacional a não previr?»
                     
                  
         
               9
            
            
               Para mais ampla exposição do enquadramento jurídico, da matéria de facto do processo principal, da tramitação do processo e das observações escritas apresentadas ao Tribunal, remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos do processo apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação do Tribunal.
            
         
               10
            
            
               Quanto à primeira questão, deve salientar-se que apenas se refere à situação das pessoas cujo salário não é tributável devido a uma isenção como a prevista no artigo 13.° do protocolo, e cujos outros rendimentos são inferiores aos juros hipotecários pagos, de forma que não se encontram sujeitos ao imposto sobre o rendimento, nos termos da legislação nacional.
            
         
               11
            
            
               A fim de responder a esta questão, convém determinar o significado do artigo 13.° do protocolo, segundo o qual os funcionários e outros agentes da Comunidade ficam isentos de impostos nacionais que incidam sobre os vencimentos, salários e emolumentos pagos por esta.
            
         
               12
            
            
               Quanto à interpretação desta disposição relativamente a um regime financeiro como o do caso em apreço, deve recordar-se o acórdão do Tribunal de 24 de Fevereiro de 1988, Comissão/Bélgica (260/86, Colect., p. 955). Neste acórdão, o Tribunal decidiu que o artigo 13.° do protocolo tem em vista a isenção de qualquer imposto nacional que incida directa ou indirectamente sobre os referidos vencimentos, salários e emolumentos, opondo-se a qualquer imposição nacional, qualquer que seja a sua natureza ou modo de cobrança, que tenha por efeito sobrecarregar, directa ou indirectamente, os funcionários ou outros agentes das Comunidades, pelo facto de estes serem beneficiários de uma remuneração paga pelas Comunidades, ainda que o imposto em causa não seja calculado em função do montante dessa remuneração.
            
         
               13
            
            
               Nestas condições, há assim que apurar se a aplicação de uma legislação nacional como a que instituiu o sistema MIRAS tem por efeito aplicar aos funcionários e outros agentes da Comunidade, directa ou indirectamente, uma imposição fiscal sobre o vencimento.
            
         
               14
            
            
               Resulta das considerações constantes da decisão de reenvio que o sistema MIRAS, em causa no processo principal, visa diminuir os encargos que resultam para os mutuários do pagamento dos juros hipotecários, a fim de promover a aquisição ou o melhoramento da habitação própria pelos particulares. Para as pessoas cujos rendimentos colectáveis são baixos de mais para poderem ser tributados à taxa de base, este mesmo sistema tem por efeito a concessão de uma subvenção directa ao beneficiário dado que, nestes casos, não existe qualquer relação entre a imposição fiscal e a dedução efectuada com base no pagamento de juros.
            
         
               15
            
            
               Face a tal situação, deve notar-se que o artigo 13.° do protocolo não obriga os Estados-membros a concederem aos funcionários e outros agentes da Comunidade as mesmas deduções que aos beneficiários designados pelas disposições nacionais aplicáveis. Este artigo exige apenas que, quando tal indivíduo se encontre sujeito a determinados encargos, possa beneficiar de todas as vantagens fiscais normalmente facultadas aos sujeitos passivos, a fim de evitar que lhe seja aplicável uma carga fiscal mais elevada.
            
         
               16
            
            
               No que respeita ao artigo 5.° do Tratado CEE, deve recordar-se, como referiu o Tribunal no acórdão de 15 de Janeiro de 1986, Hurd (44/84, Colect., p. 29) que esta disposição proíbe, designadamente, os Estados-membros de adoptarem medidas susceptíveis de criar dificuldades ao funcionamento das instituições comunitárias. Ainda que uma medida como o sistema MIRAS possa levar a que os funcionários e outros agentes das comunidades fiquem privados de uma vantagem financeira de que beneficiariam se não tivesse essa qualidade, não parece que tal medida seja susceptível de dissuadir determinadas pessoas de entrarem ao serviço das Comunidades ou de as levar a abandonar as funções que aí exercem, e, portanto, de entravar o funcionamento das instituições comunitárias.
            
         
               17
            
            
               No que respeita ao artigo 7° do Tratado, é sabido que o sistema MIRAS não distingue entre os beneficiários consoante a nacionalidade destes. Esta disposição não é assim igualmente susceptível de influenciar a apreciação feita a propósito do artigo 13.° do protocolo.
            
         
               18
            
            
               Deve responder-se, assim, à primeira questão que os artigos 5.° e 7.° do Tratado e o artigo 13.° do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que um Estado-membro que bonifica os juros de um empréstimo contraído por um particular para aquisição ou melhoramento da sua residência principal, situada no território desse Estado, se o seu rendimento colectável no mesmo Estado for inferior ao montante desse encargo, recuse esse benefício aos funcionários ou agentes das Comunidades Europeias quando o rendimento colectável destes no Estado em causa seja inferior ao montante dos juros que lhes cumpra pagar.
            
         
               19
            
            
               Tendo em conta a resposta dada a esta questão, torna-se desnecessário responder à segunda.
            
         Quanto às despesas
      
               20
            
            
               As despesas efectuadas pelo Governo britânico e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, relativamente às partes no processo principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
            
          
            
               Pelos fundamentos expostos,
               O TRIBUNAL (Sexta Secção),
               pronunciando-se sobre as questões submetidas pelo Office of the Special Commissioners of Income Tax, por decisão de 15 de Novembro de 1988, declara:
            
          
               
                  Os artigos 5.o e 7.° do Tratado e o artigo 13.° do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que um Estado-membro que bonifica os juros dos empréstimos contraídos por um particular para aquisição ou melhoramento da sua residência principal, situada no território desse Estado, se o seu rendimento colectável no mesmo Estado for inferior ao montante desse encargo, recuse esse benefício aos funcionários ou agentes das Comunidades Europeias quando o rendimento colectável destes no Estado em causa seja inferior ao montante dos juros que lhes cumpre pagar.
               
             
               
                  
                     Kakouris
                     Koopmans
                     Mancini
                     O'Higgins
                     Diez de Velasco
                     Proferido em audiência pública no Luxemburgo, a 22 de Março de de 1990.
                     
                        
                           O secretário
                           J.-G. Giraud
                        
                        
                           O presidente da Sexta Secção
                           C. N. Kakouris
                        
                     
                  
               
            (
            *1
         )	Língua do processo: inglis.