CELEX: 32004D0077
Language: fi
Date: 2003-06-24 00:00:00
Title: 2004/77/EY: Komission päätös, tehty 24 päivänä kesäkuuta 2003, tukijärjestelmästä, jonka Belgia on toteuttanut yhdysvaltalaisten myyntiyritysten (US Foreign Sales Corporations) verotukseen sovellettavan ennakkopäätösjärjestelmän mukaisesti (tiedoksiannettu numerolla K(2003) 1868) (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)

Avis juridique important

|

32004D0077

2004/77/EY: Komission päätös, tehty 24 päivänä kesäkuuta 2003, tukijärjestelmästä, jonka Belgia on toteuttanut yhdysvaltalaisten myyntiyritysten (US Foreign Sales Corporations) verotukseen sovellettavan ennakkopäätösjärjestelmän mukaisesti (tiedoksiannettu numerolla K(2003) 1868) (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)  

Virallinen lehti nro L 023 , 28/01/2004 s. 0014 - 0026

Komission päätös,tehty 24 päivänä kesäkuuta 2003,tukijärjestelmästä, jonka Belgia on toteuttanut yhdysvaltalaisten myyntiyritysten (US Foreign Sales Corporations) verotukseen sovellettavan ennakkopäätösjärjestelmän mukaisesti(tiedoksiannettu numerolla K(2003) 1868)(Ainoastaan ranskan- ja hollanninkieliset tekstit ovat todistusvoimaiset)(ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)(2004/77/EY)EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSIO, jokaottaa huomioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen ja erityisesti sen 88 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan,ottaa huomioon sopimuksen Euroopan talousalueesta ja erityisesti sen 62 artiklan 1 kohdan a alakohdan,on mainittujen artiklojen mukaisesti kehottanut asianomaisia esittämään huomautuksensa(1)sekä katsoo seuraavaa:I MENETTELY(1) Ecofin-neuvosto hyväksyi haitallisen verokilpailun poistamiseksi vuonna 1997 yhtiöverotukseen sovellettavat menettelysäännöt(2), minkä lisäksi se perusti työryhmän arvioimaan näiden menettelysääntöjen soveltamisalaan mahdollisesti kuuluvia verotuksellisia toimenpiteitä. Menettelysääntöjen yhteydessä antamansa sitoumuksen mukaisesti komissio antoi vuonna 1998 tiedonannon valtiontukisääntöjen soveltamisesta yritysten välittömään verotukseen liittyviin toimenpiteisiin(3) (jäljempänä "komission tiedonanto"). Komissio painottaa tiedonannossaan, että se aikoo soveltaa näitä sääntöjä tiukasti ja ottaa huomioon yhdenmukaisen ja oikeudenmukaisen kohtelun periaatteen. Komissio ryhtyi siten tutkimaan tapauskohtaisesti tai uudelleen jäsenvaltioissa voimassa olevia verotusjärjestelmiä tiedonannossaan esitettyjen periaatteiden mukaisesti.(2) Komissio pyysi Belgian viranomaisilta 23 päivänä maaliskuuta 2001 päivätyllä kirjeellä (D/51238) tietoja verotusta koskevasta ennakkopäätösjärjestelmästä (ruling), jota sovelletaan yhdysvaltalaisiin myyntiyrityksiin (US Foreign Sales Corporations, jäljempänä "FSC-yritykset"). Belgian hallitus vastasi tietopyyntöön 18 päivänä toukokuuta 2001 päivätyllä kirjeellä.(3) Komissio ilmoitti 12 päivänä huhtikuuta 2002 päivätyllä kirjeellä (SG 2002 D/229352) Belgialle päätöksestään aloittaa EY:n perustamissopimuksen 88 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu menettely, joka koskee Belgiassa FSC-yrityksien verotukseen sovellettavaa ennakkopäätösjärjestelmää. Belgia esitti huomautuksensa 27 päivänä toukokuuta 2002 päivätyllä kirjeellä (A/33959).(4) Komission päätös aloittaa muodollinen tutkintamenettely ja kehottaa asianomaisia esittämään huomautuksensa on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä(4). Yhtään huomautusta ei ole vastaanotettu.II KUVAUS TOIMENPITEESTÄYhdysvaltalainen FSC-järjestelmä(5) Jotta voitaisiin ymmärtää Belgiassa FSC-yritysten verotukseen sovellettavan ennakkopäätösjärjestelmän toimintaa, on kuvattava ensin lyhyesti yhdysvaltalaista FSC-järjestelmää.(6) Ongelman taustan selventämiseksi on syytä todeta, että Maailman kauppajärjestö (WTO) katsoi, että tiettyjen ennakkopäätösten tapauksessa FSC-yrityksiä koskevalla lainsäädännöllä myönnettiin yhdysvaltalaisille vientiyrityksille sääntöjenvastaista veroetua. WTO muun muassa katsoi tämän edun olevan sellaista vientitukea, joka kielletään tukia ja tasoitustulleja koskevan sopimuksen 3 artiklassa. Näin ollen tämä etu poistettiin Yhdysvaltojen verolaista.(7) Yhdysvaltalaisen järjestelmän mukaan FSC on ulkomainen yritys - yleensä yhdysvaltalaisen yhtiön kokonaan omistama tytäryritys - joka kuuluu FSC-yrityksiä koskevaan verotusjärjestelmään, josta säädetään vuonna 1986 annetussa Internal Revenue Code -laissa (Section 921-927), jäljempänä "vuoden 1986 tuloverolaki"). Yhdysvalloissa valmistettujen tuotteiden viennistä peräisin olevat FSC-yritysten tulot ovat verovapaita siitäkin huolimatta, että normaalisti niistä kannettaisiin veroa Yhdysvaltojen verolainsäädännön nojalla. Erityisesti vuoden 1986 tuloverolain (Section 882(a)) nojalla edellä tarkoitetusta tulosta on kannettava veroa, sillä sen katsotaan olevan sellaista ulkomaisen yrityksen tuloa, joka on saatu tosiasiallisesti Yhdysvalloissa harjoitettavasta liiketoiminnasta (income of a foreign corporation effectively connected with a trade or business carried on in the US). Yhdysvaltalaisen FSC-järjestelmän mukaisesti tämä tulo ei kuitenkaan ole Yhdysvalloissa verotettavaa tuloa, koska ei katsota, että sitä on "tosiasiallisesti saatu" Yhdysvalloissa harjoitettavasta liiketoiminnasta. Kyseisessä järjestelmässä muutetaan myös tavallisia siirtohintoja koskevia sääntöjä, joista säädetään vuoden 1986 tuloverolain (Section 482) nojalla, siten, että huomattava osa FSC-yrityksen kanssa kauppaa käyvän yhdysvaltalaisen emoyhtiön tuloista katsotaan tämän FSC-yrityksen osuudeksi. Näin ollen sekä FSC-yritys että sen yhdysvaltalainen emoyhtiö vapautetaan Yhdysvalloissa liiketoimintaa (trade or business) harjoittavilta yrityksiltä yleensä kannettavasta yhtiöverosta.(8) FSC-yrityksiä koskevaan yhdysvaltalaiseen järjestelmään perustuvien määräysten osalta on todettava vielä, että FSC-yrityksen osakkeita omistava yhtiö saa vähentää verotuksessa FSC-yrityksen osingoista 100 prosenttia (dividends-received deduction) sen sijaan, että se saisi Yhdysvaltojen lain nojalla yleensä sovellettavaa yhtiöveron hyvitystä (indirect foreign-tax-credit). Tällä tavoin FSC-yrityksen osakkeita omistava yhdysvaltalainen yhtiö ei maksa lainkaan veroja ulkomaisten tulojen verovapaasta osuudesta, samalla kun verotettavia ulkomaisia tuloja verotetaan vain kerran (joko FSC-yrityksen tai osakkeenomistajan tulona) sen sijaan, että niitä verotettaisiin kahteen kertaan Yhdysvaltojen yleisen lainsäädännön mukaisesti(5).(9) Koska yhdysvaltalaisessa FSC-järjestelmässä ainoastaan yhdysvaltalaisten tuotteiden vientiin liittyvästä ulkomaankaupasta saadut tulot (foreign trade income) olivat verovapaita, vuoden 1999 lopulla WTO:n paneeli katsoi, että tämä veroetu oli "sääntöjenvastaista" tuontitukea, joka rikkoi tukia ja tasoitustulleja koskevan sopimuksen (ASCM) 3 artiklaa. Helmikuussa 2000 WTO:n valituselin antoi lopullisen lausuntonsa, jonka mukaan Yhdysvaltain FSC-yrityksiä koskeva lainsäädäntö rikkoi Yhdysvaltojen velvoitteita WTO:ssa. Kansainvälisen painostuksen seurauksena ja täyttääkseen velvoitteensa panna täytäntöön WTO:n päätös, Yhdysvaltain kongressi kumosi FSC-järjestelmän 30 päivänä syyskuuta 2000(6).(10) Sen jälkeen, kun FSC-yrityksiä koskeva lainsäädäntö kumottiin 30 päivänä syyskuuta 2003, millekään yritykselle ei ole enää voitu myöntää FSC-yrityksen asemaa. Tuolloin olemassa olleisiin FSC-yrityksiin FSC-järjestelmää sovelletaan nykyisin ainoastaan niiden liiketoimien osalta, joita yritys on toteuttanut ennen vuotta 2002 yleisen liiketoimintansa puitteissa. Olemassa oleville FSC-yrityksille voidaan kuitenkin edelleen myöntää järjestelmän mukainen veroetu myös niiden liiketoimien osalta, joita ne toteuttavat 1 päivän tammikuuta 2001 jälkeen sellaisten FSC-yritysten ja riippumattomien kolmansien osapuolten välisten sitovien sopimusten perusteella, jotka olivat voimassa 30 päivänä syyskuuta 2000 ja joiden voimassaolo jatkuu edelleen. Näin ollen FSC-järjestelmän soveltaminen päättyy lopullisesti vasta sitten, kun nämä sopimukset päättyvät.Belgian FSC-järjestelmä(11) FSC-yrityksiä koskevan yhdysvaltalaisen järjestelmän mukaan FSC-yrityksen on oltava perustettu tai sillä on oltava konttori sellaisessa maassa, joka on tehnyt Yhdysvaltojen kanssa verotietojen vaihtoa koskevan sopimuksen, esimerkiksi Belgiassa(7), jossa FSC-yrityksen on myös pidettävä johdonmukaista kirjanpitoa. Yhdysvaltojen lainsäädännön mukaan osa FSC-yrityksen tai sen yhdysvaltalaisen emoyhtiön ulkomaisista tuloista vapautetaan verosta vain, jos osa koko liiketoimintaprosessista toteutetaan Yhdysvaltojen ulkopuolella. Luodakseen FSC-yrityksille lainsäädäntöpuitteet Belgian veroviranomaiset antoivat vuosi ennen FSC-yrityksiä koskevan yhdysvaltalaisen järjestelmän voimaantuloa eli joulukuussa 1984 belgialaisten FSC-yritysten liiketoimintaan sovellettavaa erityistä ennakkopäätösjärjestelmää (jäljempänä "järjestelmä") koskevat ohjeet, joiden täytäntöönpanoa ne myös valvoivat.(12) Belgian kansallisen oikeuden ja sopimusoikeuden(8) mukaan belgialaista tytäryritystä verotetaan maailmanlaajuisista tuloista ja ulkomaisen yhtiön Belgiassa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa verotetaan vain Belgiassa saaduista tuloista. Poikkeuksena edellä mainittuun sääntöön belgialaisen FSC-yrityksen tai FSC-yrityksen Belgiassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan verotettava tulos määritetään erityisen cost plus -menetelmän (kustannusvoittolisämenetelmän) avulla, jonka mukaan tiettyihin FSC-yritykselle tai toimipaikalle aiheutuneisiin kustannuksiin lisätään 8 prosentin voittomarginaali. Belgialainen FSC-yritys tai FSC-yrityksen tai tämän yhdysvaltalaisen emoyhtiön Belgiassa sijaitseva kiinteä toimipaikka voi pyytää Belgian veroviranomaisilta ennakkopäätöstä, jonka mukaan tämän belgialaisyrityksen verotettava voitto määritettäisiin cost plus -menetelmän avulla. Kyseessä on samaan konserniin kuuluvien verotettavien ja osakkuusyritysten välisessä liiketoiminnassa syntyvän verotettavan voiton määrittelemisessä käytettävä epäsuora menetelmä, jossa lasketaan kullekin yritykselle kuuluva osuus tuloista soveltamalla markkinaehtoperiaatetta (arm's length standard). Periaatteesta on muodostunut kansainvälinen standardi, jonka käytöstä OECD-maat ovat sopineet osakkuusyritysten välisessä liiketoiminnassa syntyvän verotettavan voiton määrittämiseksi.(13) Belgian verolainsäädännössä on useita markkinaehtoperiaatteen mukaisia säännöksiä, jotka koskevat mahdollisesti haitallisia liiketoimia. Myös Belgian toisten maiden kanssa tekemät verotusta koskevat kahdenväliset yleissopimukset ovat OECD:n tulo- ja varallisuusveroa koskevan malliverosopimuksen 9 artiklassa esitettyjen periaatteiden mukaisia siltä osin kuin ne koskevat veroviranomaisten oikeutta oikaista voiton jakautumista silloin, kun osakkuusyritysten väliset liiketoimet perustuvat sellaisiin näiden keskenään sopimiin ehtoihin, joita ei sovellettaisi toisistaan riippumattomien yritysten välisissä liikesuhteissa. Jotta voidaan ymmärtää, miten Belgiassa FSC-yrityksiin sovellettava ennakkopäätösjärjestelmä toimii, on syytä kuvata lyhyesti markkinaehtoperiaatetta.(14) OECD:n jäsenvaltiot ovat sopineet, että osakkuusyritysten välisissä kansainvälisissä liiketoimissa syntyvää voittoa voidaan oikaista yhtiöverotuksellisista syistä OECD:n tulo- ja varallisuusveroa koskevan malliverosopimuksen 9 artiklassa esitetyn markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Cost plus -menetelmä on yksi OECD:n suosittelemista siirtohintojen laskentamenetelmistä, jonka avulla voidaan määrittää epäsuorasti markkinaehtoperiaatteen mukainen hinta sellaisille kansainvälisille liiketoimille, joita samaan konserniin kuuluvat osakkuusyritykset toteuttavat keskenään tietyin ehdoin. Kun osakkuusyritykset käyvät kauppaa keskenään, niiden kauppasuhteita saattaa ohjailla se, että yritykset yrittävät verotussyistä vaikuttaa tulojensa määrittämiseen. Lisäksi verotusoikeuttaan toteuttavat eri valtioiden veroviranomaiset eivät joko voi sallia tiettyjen kustannusten vähentämistä yhtiöverotuksessa tai ne voivat oikaista osakkuusyritysten kansainvälisistä liiketoimista saatuja voittoja, jolloin yritysten voittoa verotetaan joissakin tapauksissa kahteen kertaan.(15) Erotuksena muista suositelluista siirtohinnoittelumenetelmistä, joiden avulla markkinaehtoperiaatteen mukainen hinta määritetään suoraan vastaavanlaisissa riippumattomien yritysten välisissä liiketoimissa (valvomattomat liiketoimet) sovellettavien hintojen perusteella, cost plus -menetelmällä kahden osakkuusyrityksen välisen liiketoimen (valvotut liiketoimet) markkinaehtoperiaatteen mukainen hinta määritetään palveluntarjoajalle aiheutuneiden kustannusten perusteella. Cost plus -menetelmässä näihin kustannuksiin lisätään voittolisä, joka lasketaan sen voittomarginaalin perusteella, joka syntyy yleensä tavarantoimittajien ja palvelujentarjoajien vastaavanlaisissa valvomattomissa liiketoimissa. Tätä epäsuoraa voiton määrittämismenetelmää sovellettaessa otetaan huomioon tavarantoimittajan tai palveluntarjoajan hoitamat tehtävät, käytetyt varat, otetut riskit sekä markkinaehdot. Tulosta, joka saadaan sen jälkeen, kun tämä voittolisä on lisätty kustannuksiin, pidetään alkuperäisen valvotun liiketoimen markkinaehtoperiaatteen mukaisena hintana.(16) Vuonna 1995 julkaisemassaan monikansallisille yrityksille ja veroviranomaisille osoitettuja OECD:n siirtohinnoitteluperiaatteita koskevassa kertomuksessa (jäljempänä "vuoden 1995 OECD:n kertomus") OECD suosittelee käyttämään cost plus -menetelmää vaihtoehtoisena menetelmänä siirtohintojen määrittämiseksi, kun lasketaan osakkuusyritysten liiketoimista kannettavan veron perustetta. Menetelmä soveltuu erityisesti puolivalmiiden tuotteiden toimittajille silloin, kun liiketoimintaan osallistuvat etuyhteydessä olevat osapuolet ovat tehneet sopimuksia yhteisistä toimitiloista tai ostoihin ja tavarantoimitukseen liittyvistä järjestelyistä pitkällä aikavälillä ja kun valvotut liiketoimet liittyvät palvelujen tarjoamiseen.(17) FSC-yrityksiin Belgiassa sovellettavaa erityistä verotusjärjestelmää sovelletaan FSC-sivukonttoreihin ja FSC-tytäryrityksiin, ja se eroaa muihin ulkomaisten yhtiöiden belgialaisiin tytäryrityksiin tai sivukonttoreihin sovellettavasta yleisestä verotusjärjestelmästä. Periaatteessa Belgiassa sijaitsevat tytäryritykset tai sivukonttorit määrittävät verotettavan voittonsa Belgian verotussäännöillä täydennettyjen yleisten kirjanpitoperiaatteiden mukaisesti. Näitä sääntöjä sovelletaan myös konserninsisäisiin kansainvälisiin liiketoimiin, joita toteutetaan belgialaisen tytäryrityksen tai sivukonttorin ja samaan konserniin kuuluvan osakkuusyrityksen välillä. Belgian yhtiöverolaki sisältää kuitenkin erityisiä petosten torjuntaa koskevia säännöksiä, jotka liittyvät tiettyihin siirtohintojen erityispiirteisiin. Tärkein näistä säännöksistä on Code des impôts sur les revenus 1992 -lain (jäljempänä "vuoden 1992 tuloverolaki") 26 §, jonka mukaan kaikki ne poikkeukselliset ja vapaaehtoiset edut, joista belgialainen yritys on sopinut valvotun liiketoimen yhteydessä, lisätään tämän yrityksen verotettavaan tuloon silloin, kun tuensaaja on ulkomainen yritys, johon sovelletaan edullista verokohtelua kotimaassaan. Belgian verolainsäädäntöön sisältyy myös petosten torjuntaan liittyviä säännöksiä, jotka koskevat rojaltimaksuja, lainan korkoja ja ulkomailla tapahtuvasta tavaroiden luovutuksesta saatuja tuloja. Näiden säännösten nojalla verovelvollisen on osoitettava, että valvotut liiketoimet on toteutettu vilpittömässä mielessä, jotta vältyttäisiin tilanteelta, jossa veroviranomaiset oikaisevat hintoja markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Ennakkopäätös voidaan saada, kun halutaan vastaus kysymykseen, onko tietyt valvotut liiketoimet toteutettu markkinaehtoperiaatteen mukaisesti tai katsotaanko tietty maksu poikkeukselliseksi ja vapaaehtoiseksi eduksi.(18) Säännöt, joiden mukaan FSC-yritys voi saada veroviranomaisilta yksittäisen ennakkopäätöksen verotettavan voiton määrittämisestä cost plus -menetelmän avulla, vaihtelevat sen mukaan, onko voitto saatu Belgiaan sijoittautuneen riippumattoman yrityksen (FSC-yrityksen tai yhdysvaltalaisen yhtiön tytäryrityksen) vai FSC-yrityksen tai yhdysvaltalaisen yhtiön kiinteän toimipaikan välityksellä. Jos voitto voidaan katsoa Belgiaan sijoittautuneen kiinteän toimipaikan (jäljempänä "FSC-sivukonttori") voitoksi, yhtiöveron peruste määritetään cost plus -menetelmää käyttäen siten, että sivukonttorille aiheutuneisiin kustannuksiin lisätään voittomarginaali. Näihin kustannuksiin ei lasketa mukaan mainontaan, myynninedistämiseen, tavarankuljetuksiin eikä luottoriskeihin liittyviä välittömiä kustannuksia eikä FSC-sivukonttorin maksamia tuloveroja. Näin laskettuihin kokonaiskustannuksiin lisättävä voittomarginaali on kiinteä 8 prosentin voittolisä. Kun veroperusteeseen lisätään tämä 8 prosentin voittolisä, saadaan verotettava tulos, johon sovelletaan Belgian yleistä yhtiöveroprosenttia.(19) Jos voitto katsotaan Belgiaan sijoittautuneen riippumattoman yrityksen (jäljempänä "FSC-tytäryritys") voitoksi, yrityksen verotettava tulos määritetään periaatteessa kirjanpidon tuloksen perusteella. Verotussyistä tätä tulosta on oikaistu Belgian yleisten oikeussääntöjen mukaisen verojärjestelmän mukaisesti. Jos näin määritetty voitto on kuitenkin vähintään 8 prosenttia FSC-tytäryrityksen hyväksyttävistä kustannuksista, Belgian veroviranomaiset katsovat, että FSC-tytäryrityksen ja sen osakkuusyritysten väliset liiketoimet on toteutettu markkinaehtoja noudattaen, ja ne luopuvat oikeudestaan oikaista näiden valvottujen liiketoimien hintaa. Näin saatuun verotettavaan tulokseen sovelletaan Belgian yleistä yhtiöveroprosenttia.(20) Belgian veroviranomaisten hyväksymä erityisjärjestelmä on voimassa kolme vuotta, ja sen voimassaoloa voidaan jatkaa ilman eri toimenpiteitä. Osapuolet voivat irtisanoutua siitä kuusi kuukautta ennen kolmen vuoden jakson päättymistä.(21) Belgian viranomaiset toteavat, että ennakkopäätösjärjestelmän oikeusperustana on vuoden 1992 tuloverolain 342 §:n 2 momentin täytäntöönpanosta annetun kuninkaan asetuksen (arrêté royal) 182 §:n 1 momentin 3 kohta. Näissä säännöksissä säädetään Belgiassa liiketoimintaa harjoittavien ulkomaalaisten liikeyritysten verotettavan voiton vähimmäismäärästä. Veroviranomaiset eivät ryhdy minkäänlaisiin vastatoimiin vuoden 1992 tuloverolain 26 §:ssä tarkoitetun poikkeuksellisten ja vapaaehtoisten etujen väärinkäyttöä koskevan olettamuksen perusteella sellaisen Belgiaan sijoittautuneen FSC-yrityksen osalta, jonka voitto on määritetty yleisten oikeussääntöjen mukaisesti, kun voitto vastaa vähintään 8 prosenttia FSC-yritykselle aiheutuneista kustannuksista.III MENETTELYN ALOITTAMISEN SYYT(22) Päätöksessään aloittaa muodollinen tutkintamenettely komissio totesi, että FSC-järjestelmä täytti kaikki ne neljä edellytystä, jotka mainitaan EY:n perustamissopimuksen 87 artiklan 1 kohdassa: järjestelmällä myönnetty veroetu vähentää Belgian verotuloja, järjestelmä vaikuttaa kilpailuun ja kauppaan ja on tämän lisäksi valikoiva. Erityisesti on todettava, että komissio katsoi aluksi, että järjestelmän avulla tuensaajalle myönnettiin veroetua. Tämä perustuu seuraavaan:- kun tietyt kustannukset on jätetty cost plus -laskelmien ulkopuolelle, ja- on sovellettu kiinteää 8 prosentin voittolisää.Tällä tavoin on voitu määrittää FSC-sivukonttoreiden ja FSC-tytäryrityksen verotettava tulo, joka on näin laskettuna alhaisempi kuin niiden sääntöjen mukaan laskettuna, joita Belgiassa yleensä sovelletaan valvottujen liiketoimien siirtohintojen määrittämiseksi, ilman että tätä voidaan perustella Belgian verojärjestelmän luonteella tai taloudellisella rakenteella.(23) Komission mukaan järjestelmään ei voida soveltaa perustamissopimuksen 87 artiklan 2 eikä 3 kohdan poikkeuksia valtiontukia koskevasta yleisestä kiellosta, eikä se näin ollen sovellu yhteismarkkinoille.IV. BELGIAN HUOMAUTUKSETAlustavat huomautukset(24) Vastauksessaan komission menettelyn aloittamista koskevassa kirjeessä esittämään arvioon Belgian viranomaiset esittivät muutamia alustavia huomautuksia korostaen, että kuvattua Belgian FSC-tytäryrityksiin sovellettavaa verotusjärjestelmää ei ollut juurikaan sovellettu käytännössä. Viranomaisten mukaan Belgiaan sijoittautuneet FSC-yritykset ovat enimmäkseen FSC-yritysten kiinteitä toimipaikkoja, joihin sovelletaan samoja sääntöjä kuin muihinkin ulkomaalaisten yritysten Belgiaan sijoittautuneisiin kiinteisiin toimipaikkoihin.(25) Belgia katsoo myös, että komissio oli 10 päivänä kesäkuuta 1985 antamassaan vastauksessa parlamentin jäsenen kysymykseen, joka käsitteli jäsenvaltioiden FSC-yrityksiä koskevien verotusjärjestelmien yhdenmukaistamista, epäsuorasti todennut, että järjestelmä soveltuu yhteismarkkinoille(9). Tämän vuoksi komission olisi pitänyt katsoa, että toimenpide on voimassa olevaa tukea Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 93 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 22 päivänä maaliskuuta 1999 annetun neuvoston asetuksen(10) 1 artiklan b kohdassa esitetyn määritelmän mukaisesti. Näin ollen komissio teki menettelyvirheen moittiessaan Belgiaa siitä, että tämä ei ollut ilmoittanut ennakolta komissiolle FSC-yritysten Belgiassa harjoittamaan liiketoimintaan sovellettavasta verotusjärjestelmästä.Etujen puuttuminen(26) FSC-sivukonttoreille myönnettyjen oletettujen etujen osalta Belgia toteaa, että FSC-sivukonttoreihin sovellettu järjestelmä vastaa täysin sitä yleisten oikeussääntöjen mukaista verotusjärjestelmää, jota sovelletaan Belgiassa liiketoimintaa harjoittaviin ulkomaisiin yrityksiin. Belgian mukaan vuoden 1992 tuloverolain täytäntöönpanosta annetun kuninkaan asetuksen 182 §:n 1 momentin 3 kohdan e alakohdassa vahvistetaan uudelleen olettama, joka esitettiin alun perin vuonna 1964 ja joka koskee Belgiassa liiketoimintaa harjoittavien ulkomaalaisten yritysten kiinteiden toimipaikkojen verotettavan voiton vähimmäismäärää. Järjestelmän mukaan verotettavan voiton vähimmäismäärä on 8 prosenttia näiden toimipaikkojen hyväksyttävistä kustannuksista. Tämän ennalta määrätyn 8 prosentin vähimmäismarginaalin tarkoituksena on vapauttaa veroviranomaiset velvoitteestaan määrittää tapauskohtaisesti se markkinaehtoperiaatteen mukainen voitto, jota sovellettaisiin kiinteän toimipaikan ja sen ulkomailla sijaitsevan kotipaikan tai muiden konserniin kuuluvien osakkuusyritysten välisten valvottujen liiketoimien verotuksessa.Valtion verotulojen puuttuminen(27) Belgia katsoo, että siitä lähtien, kun FSC-yrityksiin sovellettava erityisjärjestelmä otettiin käyttöön, se on tuonut Belgian valtiolle lisävaroja tietyistä tulonlähteistä, jotka muuten olisivat jääneet Belgiassa verotuksen ulkopuolelle. Näin ollen kyseinen järjestelmä ei ole vähentänyt Belgian valtion verotuloja.Jäsenvaltioiden väliseen kilpailuun ja kauppaan kohdistuvien kielteisten vaikutusten puuttuminen(28) Belgia huomauttaa ensinnäkin, että komissio ei ole määritellyt tarkemmin, mitä ovat ne väitetyt kielteiset vaikutukset, joita järjestelmä on aiheuttanut yhteisön sisäiselle kaupalle ja kilpailulle niiden liiketoimien yhteydessä, joita FSC-yritykset ovat tosiasiallisesti toteuttaneet FSC-yrityksiä koskevan yhdysvaltalaisen järjestelmän mukaisesti. Belgian mukaan komissio sekoittaa keskenään sääntöjenmukaisen kansainvälisen verokilpailun ja sääntöjenvastaiset kansalliset toimet monikansallisten yritysten tukemiseksi. Yleisesti voidaan todeta, että komissio ei ollut ottanut huomioon eri jäsenvaltioissa voimassa olevien epäyhtenäisten verotusjärjestelmien vaikutuksia jäsenvaltioihin sijoittautuneiden monikansallisten yhtiöiden väliseen kilpailuun.(29) Belgia toteaa, ettei komissio ole myöskään osoittanut, miten Belgiassa cost plus -menetelmän yhteydessä sovellettu kiinteä 8 prosentin voittolisä ja tiettyjen kustannusten jättäminen tämän menetelmän mukaisten verotettavaa voittoa koskevien laskelmien ulkopuolelle olisi voinut pienentää veroperustetta siihen veroperusteeseen nähden, joka olisi saatu soveltamalla valvottujen liiketoimien siirtohintojen yleistä laskentamenetelmää.(30) Belgia toteaa myös, että sekä belgialaisen että FSC-yrityksiä koskevan yhdysvaltalaisen järjestelmän tavoitteena on myöntää veroetua yhdysvaltalaisille vientiyrityksille. Näin ollen järjestelmällä ei voisi olla vaikutuksia jäsenvaltioiden väliseen kilpailuun ja kauppaan vaan ainoastaan Yhdysvaltojen ja yhteisön väliseen kilpailuun ja kauppaan. Tämän vuoksi Belgia toteaa, että komissio on aiemmin todennut selvästi, ettei järjestelmällä ollut haitallisia vaikutuksia yhteisön sisäiseen kauppaan ja kilpailuun.Valikoivuuden puuttuminen(31) Belgia katsoo, että järjestelmä ei ole valikoiva, sillä sen erityisenä oikeusperustana olleet vuonna 1984 annetut ohjeet raukesivat, kun Yhdysvaltain kongressi kumosi FSC-yrityksiä koskevan järjestelmän vuonna 2000.(32) Vaikka järjestelmää voitaisiin edelleenkin soveltaa hyvin harvoissa ja tiettyjä vanhoja ennakkopäätöksiä koskevissa tapauksissa, ainoa oikeusperusta näiden ennakkopäätösten tekemiselle on vuoden 1992 tuloverolain 342 §:n 2 momentin täytäntöönpanosta annetun kuninkaan asetuksen 182 §:n 1 momentin 3 kohdan e alakohta. Siinä käsitellään yleisten oikeussääntöjen mukaista verotusjärjestelmää, jota sovelletaan kaikkiin ulkomaisten yritysten Belgiassa sijaitseviin kiinteisiin toimipaikkoihin. Tämän perusteella järjestelmä ei ole valikoiva.(33) Belgian mukaan erityisen menetelmän käyttö FSC-sivukonttoreiden veroperusteen määrittämiseksi on perusteltua sen vuoksi, että kiinteän toimipaikan verotettavaa voittoa on mahdoton määrittää analyyttisen menetelmän avulla toimipaikkojen puutteellisen kirjanpidon vuoksi.(34) Belgian mukaan tiettyjen (mainontaan, myynninedistämiseen, tavarankuljetuksiin ja luottoriskeistä vastaamiseen liittyvien) kustannusten jättäminen FSC-sivukonttoreita koskevien cost plus -laskelmien ulkopuolelle on perusteltua, sillä sivukonttorin harjoittama toiminta on rajoitettua. Tämä toiminta vastaa niitä liiketoimia, joista FSC-sivukonttoreiden kanssa kauppaa käyvien ulkomaisten osakkuusyritysten voidaan katsoa saavan etua. Kun taloudellinen etu voidaan katsoa liiketoimen toisen osapuolen eduksi, liiketoimesta saatavasta voitosta ei pitäisi verottaa FSC-sivukonttoria markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Näin ollen Belgia väittää, että FSC-sivukonttoreiden Belgiassa harjoittamaan liiketoimintaan sovellettava verotusjärjestelmä ei eroa muihin rajatylittäviin valvottuihin liiketoimiin yleensä sovellettavasta verotusjärjestelmästä.Päätelmät(35) Belgian hallitus katsoo, että vaikka verotusta koskevan ennakkopäätösjärjestelmän katsottaisiin olevan valtion tukea, mitä se ei ole, luottamuksensuojan periaate estää kuitenkin komissiota vaatimasta tuensaajaa korvaamaan järjestelmästä mahdollisesti saamiaan etuja. Lisäksi olisi mahdotonta laskea ja vaatia korvattavaksi ulkomaisten verovelvollisten mahdollisesti saamia etuja, sillä ne eivät kuulu Belgian tuomiovallan piiriin. Näin ollen on syytä luopua oletetun tuen takaisinperimisestä.V ARVIOINTI TOIMENPITEESTÄ(36) Muodollisen menettelyn avaamista koskevassa kirjeessään komissio totesi, että FSC-tytäryritysten tapauksessa järjestelmän tuottama etu perustuu hyväksyttyihin kustannuksiin lisättävän voittolisän laskentamenetelmään. Hyväksyttyihin kustannuksiin lasketaan vain pieni osa FSC-tytäryritysten toteuttamista liiketoimista. Lisäksi 8 prosentin voittolisä on selvästi pienempi kuin FSC-yritysten liiketoiminnasta yleensä saatava voitto.(37) Tutkittuaan Belgian viranomaisten esittämät huomautukset komissio pysyy kannassaan, jonka se esitti 12 päivänä huhtikuuta 2002 päivätyssä kirjeessään, jolla se ilmoitti aloittavansa muodollisen menettelyn(11). Menettelyn mukaan tutkinnan kohteena oleva järjestelmä katsotaan EY:n perustamissopimuksen 87 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi.Alustavat huomautukset(38) Komissio ei hyväksy Belgian huomautuksia, joiden mukaan Belgiassa FSC-yritysten toimintaan sovellettavalla verotusjärjestelmällä ei ole juurikaan merkitystä käytännössä, koska Belgiassa ei ole FSC-tytäryrityksiä ja koska FSC-sivukonttoreihin sovelletaan samaa verokohtelua kuin kaikkiin muihin Belgiaan sijoittautuneisiin ulkomaisten yritysten kiinteisiin toimipaikkoihin. Komissio kommentoi näitä huomautuksia seuraavasti.(39) Vaikka FSC-tytäryrityksiin ja FSC-sivukonttoreihin sovelletaan eri oikeusperustaa, niitä kohdellaan yhtiöverotuksessa hyvin samalla tavalla. Sitä paitsi sen perusteella, ettei Belgiassa ole FSC-tytäryrityksiä, ei voida tehdä minkäänlaisia päätelmiä järjestelmän luonteesta. Tosiasiallisesti järjestelmän avulla voitiin tuottaa etua ainoastaan FSC-sivukonttoreille, ja tämän vuoksi se katsotaan sellaisenaan yhteismarkkinoille soveltumattomaksi tueksi.(40) Komissio ei hyväksy Belgian viranomaisten huomautusta, jonka mukaan komissio olisi epäsuorasti hyväksynyt Belgiassa FSC-yritysten harjoittamaan liiketoimintaan sovellettavan verotusjärjestelmän. Komission mielestä väite, jonka mukaan komissio olisi vuonna 1985 edellä mainittuun parlamentin jäsenen esittämään kysymykseen vastatessaan todennut Belgiassa sovellettavan järjestelmän olevan voimassa olevaa tukea, ei vaikuta millään lailla toimenpiteen luokitteluun. Komissio toteaa, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vastaus kysymykseen, onko tuki sääntöjenvastaista vai voimassa olevaa tukea, ei saa riippua komission subjektiivisesti tekemästä arviosta(12).(41) Järjestelmä otettiin käyttöön vuonna 1984 ja sitä alettiin soveltaa vuonna 1985 ilman, että siitä ilmoitettiin ennakolta komissiolle. Näin ollen toimenpide on pantu täytäntöön sääntöjenvastaisesti. Tämän vuoksi järjestelmän voidaan katsoa olevan sääntöjenvastaista tukea, jos se täyttää kaikki jäljempänä esitetyt neljä edellytystä.Etu(42) Ensinnäkin tuensaajien on saatava toimenpiteestä etua, joka keventää niiden taloutta yleensä rasittavia maksuja. Komission tiedonannon(13) 9 kohdan mukaan etu voi muodostua yrityksen verotuksen keventämisestä esimerkiksi veronperustetta alentamalla.(43) Komissio ei muuta arviotaan, jonka mukaan toimenpide eroaa olennaisesti siitä voiton määrittämisessä käytetystä menetelmästä, jota sovelletaan vastaaviin ja samanlaista rajat ylittävää liiketoimintaa harjoittaviin verovelvollisiin yrityksiin. Tämän vuoksi toimenpide tuottaa FSC-sivukonttoreille ja FSC-tytäryrityksille etua, joka perustuu niiden verotettavan voiton alentamiseen jäljempänä kuvatulla tavalla.(44) Kun FSC-yrityksiä koskeva yhdysvaltalainen järjestelmä perustettiin, Yhdysvallat uskoi, että yrityksiin sovellettavaan verohelpotukseen suhtauduttaisiin GATTissa myönteisesti edellyttäen, että verovapaata tuloa tuottavaa taloudellista toimintaa harjoitettaisiin Yhdysvaltojen ulkopuolella. Tämän vuoksi Yhdysvaltojen lainsäädännössä edellytettiin, että FSC-yritykset harjoittavat keskeistä taloudellista toimintaansa riippumattomina ulkomaisina yrityksinä. WTO:n paneeli kuitenkin katsoi, että FSC-järjestelmässä on kyse tuesta, sillä sen soveltaminen johti valtion verotulojen vähenemiseen, toisin kuin Yhdysvalloissa yleensä ulkomaalaisten tytäryritysten tuloon sovellettavaa verotusjärjestelmää sovellettaessa. Lisäksi WTO:n paneeli totesi, että GATTin pitäisi kieltää tämä tuki, sillä se koskee vientiä, ja toimenpiteeseen perustuvaa tukea voi saada ainoastaan sellaisen tulon perusteella, jota saadaan vientitavaraan (export property(14)) liittyvästä ulkomaisesta liiketoiminnasta.(45) Komissio huomauttaa, että FSC-yrityksiä koskevan yhdysvaltalaisen järjestelmän mukaan FSC-yrityksille myönnetyt veroedut koskevat erityisesti yritysten ulkomaankaupasta saamaa verovapaata tuloa (exempt foreign trade income). Tämä tarkoittaa FSC-yrityksen ulkomaisesta liiketoiminnasta saadun bruttotulon tiettyä osaa, joka lasketaan tietyn siirtohinnoittelun määrittämistä koskevan hallinnollisen määräyksen (administrative pricing rules(15)) mukaan. Ulkomaankaupasta saatavan tulon katsotaan liittyvän seuraaviin toimiin:- sellaisten tavaroiden myynti ja vuokraus, jotka FSC-yritys on ostanut saman määräysvallan alaiselta oikeushenkilöltä (yleensä FSC-yritykseen määräysvaltaa käyttävä yhdysvaltalainen yritys),- näiden tavaroiden myyntiin tai vuokraukseen liittyvät agentuuripalvelut, ja- kaikki muut palvelut, jotka liittyvät näihin myynti- tai vuokraustoimiin.(46) FSC-yrityksiä koskevaan yhdysvaltalaiseen järjestelmään viitaten komissio huomauttaa, että belgialaisen FSC-yrityksen tai sen belgialaisen sivukonttorin toiminta muodostuu Yhdysvalloista peräisin olevien ja samaan konserniin kuuluvalta osakkuusyritykseltä ostettujen tavaroiden myynnistä tai vuokrauksesta sekä kaikkien näihin myynti- ja vuokraustoimiin liittyvien palvelujen tarjoamisesta.(47) Kyseisessä järjestelmässä verotettava tulos saadaan siten, että kiinteä 8 prosentin voittolisä lisätään vain FSC-sivukonttorille tai FSC-tytäryritykselle aiheutuneisiin hyväksyttäviin suoriin kustannuksiin. Järjestelmän mukaan näihin kustannuksiin ei lasketa mainontaan, myynninedistämiseen, tavarankuljetuksiin ja luottoriskeihin liittyviä kustannuksia, sillä Belgian mukaan nämä kustannukset kohdistuvat suoraan niihin määräysvallan alaisiin ulkomaisiin yrityksiin, joiden kanssa FSC-sivukonttori tai tytäryritys käy kauppaa.(48) Komissio toteaa ensinnäkin, että kiinteää 8 prosentin voittolisää käytettäessä FSC-sivukonttorin tai FSC-tytäryrityksen kannattavuustaso arvioidaan mahdollisesti liian alhaiseksi verrattuna voittoihin, jotka olisi ehkä saatu saman yrityksen tai toisen yrityksen ja riippumattoman kumppanin välisistä vastaavanlaisista liiketoimista. OECD:n kertomukseen sisältyvien cost plus -menetelmää koskevien ohjeiden mukaan tarkoituksenmukainen voittolisä lisätään niihin suoriin ja epäsuoriin kustannuksiin, jotka ovat aiheutuneet tavarantoimittajalle tai palveluntarjoajalle valvotussa liiketoimessa. Näin saadaan yrityksen hoitamiin tehtäviin nähden tarkoituksenmukainen voitto, kun otetaan huomioon käytetyt varat, otetut riskit ja markkinaehdot. Komissio päättelee, että koska voittolisäksi on määritetty 8 prosenttia, järjestelmässä ei oteta huomioon kaikkia niitä tekijöitä, jotka mahdollisesti vaikuttavat tarkoituksenmukaisen voiton määrittämiseen, ja että tämän vuoksi joissakin tapauksissa FSC-sivukonttorin tai FSC-tytäryrityksen voitto saatetaan arvioida liian pieneksi.(49) Toiseksi komissio toteaa, että Yhdysvalloissa sovellettavan FSC-yrityksen ulkomaisesta liiketoimesta saadun tulon osittaisen verovapautuksen edellytyksenä on, että "näihin liiketoimiin liittyvä liiketoimintaprosessi tapahtuu Yhdysvaltojen ulkopuolella". Vuoden 1986 tuloverolain (Section 924(b)(1)(B)) nojalla tämä ehto täyttyy vain, jos FSC-yritys osallistuu kaupankäyntiin tai neuvotteluihin, joiden tuloksena se myy vientitavaraa tai tekee myyntisopimuksen, ja jos vähintään 50 prosenttia FSC-yritykselle näistä liiketoimista aiheutuvista suorista kustannuksista syntyy Yhdysvaltojen ulkopuolella. Vuoden 1986 tuloverolain (Section 924(e)) nojalla suoria kustannuksia ovat 1) mainontaan ja myynninedistämiseen, 2) asiakkaiden tilausten käsittelyyn ja tavarantoimituksen järjestämiseen, 3) tavarankuljetuksiin, 4) laskutukseen ja perintään sekä 5) luottoriskeistä vastaamiseen liittyvät kustannukset. Komissio katsoo, että tavarantoimittaja ja palveluntarjoaja saavat näistä toimista huomattavia tuloja. Kun kyseiset toimet jätetään cost plus -laskentamenetelmän ulkopuolelle, verotettava tulos pienenee keinotekoisesti. Komissio korostaa myös, että vuoden 1986 tuloverolaissa (924(e)) tarkoitetuista toimista nimenomaan FSC-yrityksille aiheutuvat kustannukset ja Belgian järjestelmässä FSC-sivukonttoreiden ja FSC-tytäryritysten tulosta koskevien laskelmien ulkopuolelle jätettävät kustannukset ovat hyvin samankaltaisia. Komissio toteaa, että koska järjestelmässä ei oteta huomioon edellä mainittuja kuluja, suurin osa FSC-sivukonttoreiden ja FSC-tytäryritysten tuloista vapautetaan verosta.(50) Komissio pysyy siis kannassaan, jonka mukaan järjestelmä tuottaa FSC-sivukonttoreille ja FSC-tytäryrityksille etua siten, että niiden Belgian yhtiöverotuksessa verotettava tulos pienenee.Valtion varat(51) Toiseksi etuuden on oltava jäsenvaltion myöntämä tai valtion varoista myönnetty. Kun yritysten verotettavaa voittoa pienennetään, kuten esimerkiksi tässä tapauksessa tiettyihin hyväksyttäviin kustannuksiin lisättävään 8 prosentin voittolisään perustuvan cost plus -menetelmän avulla, tuensaajan verotus kevenee, ja tämän seurauksena Belgian valtio menettää verotuloja.(52) Komissio ei voi hyväksyä Belgian viranomaisten väitettä, jonka mukaan järjestelmällä olisi lisätty verotuloja FSC-sivukonttoreiden tai FSC-tytäryritysten Belgiaan sijoittautumisen seurauksena. Komissio viittaa analyysissään yksinomaan niihin verotuloihin, jotka olisivat kertyneet Belgian valtion kassaan, jos FSC-sivukonttoreilta ja FSC-tytäryrityksiltä olisi kannettu veroa yleisen oikeuskäytännön mukaisen verotusjärjestelmän mukaisesti. Järjestelmän soveltamisen seurauksena Belgiassa toimivilta FSC-yrityksiltä kannettavan veron määrä on vähentynyt verrattuna yleensä ulkomaisten yritysten sivukonttoreiden ja tytäryritysten Belgiassa harjoittamasta liiketoiminnasta kannettavan veron määrään. Komission tiedonannon 10 kohdan mukaan tämä verotulojen menetys vastaa verotustukiin käytettyjen valtion varojen määrää.Vaikutukset kilpailuun ja kauppaan(53) Kolmantena edellytyksenä on, että toimenpide vaikuttaa kilpailuun ja jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Belgia kritisoi komissiota siitä, ettei tämä ole 12 päivänä huhtikuuta 2002 päivätyssä kirjeessään(16) määritellyt tarkasti niitä haitallisia vaikutuksia, joita järjestelmällä on ollut kilpailuun, kun otetaan huomioon, että FSC-yrityksiä koskevan yhdysvaltalaisen järjestelmän tavoitteena on edun tuottaminen yhdysvaltalaisille vientiyrityksille.(54) Kuten komission tiedonannon 11 kohdassa selitetään, toimenpide vaikuttaa kilpailuun, kun se lujittaa tuensaajana olevan yrityksen asemaa suhteessa kilpaileviin yrityksiin. Edellä esitetystä FSC-yrityksiä koskevan yhdysvaltalaisen järjestelmän toimintaa koskevasta analyysistä käy selvästi ilmi, että kun tämän järjestelmän yhteydessä sovelletaan Belgiassa cost plus -menetelmää, yrityksen verotettava tulos pienenee muista vastaavanlaisista valvotuista liiketoimista saatavaan tuloon verrattuna. On myös ilmeistä, että FSC-sivukonttori tai FSC-tytäryritys voivat harjoittaa toimintaa mainonnan, myynninedistämisen, tavarankuljetusten ja luottopalvelujen aloilla, joilla yhteisössä käydään kovaa kilpailua. Yhdysvaltalaisten FSC-yritysten toimintaan Belgiassa sovellettava ennakkopäätösjärjestelmä tuottaa tuensaajalle etua pienentämällä tämän veroperustetta. Etu lujittaa FSC-sivukonttoreiden ja FSC-tytäryritysten sekä sen konsernin asemaa, johon ne kuuluvat, suhteessa kilpaileviin yrityksiin.(55) Kuten komission tiedonannon 11 kohdassa todetaan, edellä mainittu edellytys täyttyy myös silloin, kun tuensaajayritys harjoittaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan liittyvää taloudellista toimintaa. FSC-sivukonttorit ja FSC-tytäryritykset, joiden veroperuste pienenee yhdysvaltalaisiin FSC-yrityksiin Belgiassa sovellettavan erityisen ennakkopäätösjärjestelmän perusteella, kuuluvat väistämättä kansainvälisiin konserneihin, jotka harjoittavat kansainvälistä ja erityisesti yhteisön sisäistä kauppaa. Komissio toteaa, että tarjoamalla etua tietyille konsernin jäsenille järjestelmä lujittaa sen konsernin asemaa, jonka jäsenet saavat tätä etua, suhteessa muihin konserneihin, jotka voivat myös harjoittaa aktiivisesti yhteisön sisäistä kauppaa.Valikoivuus(56) Toimenpiteen on lisäksi oltava erityinen tai valikoiva siinä suhteessa, että se suosii "jotain yritystä tai tuotannonalaa". Belgian viranomaiset toteavat, että koska ohjeet, joiden nojalla järjestelmä on perustettu, ei ole enää voimassa, Belgian FSC-yrityksiin sovellettava ennakkopäätösjärjestelmä ei eroa siitä järjestelmästä, jota sovelletaan mihin tahansa muuhun ulkomaisen yrityksen belgialaiseen tytäryritykseen tai sivukonttoriin. Näin ollen järjestelmä ei ole valikoiva. Tämän vuoksi cost plus -menetelmään ja kiinteään 8 prosentin voittolisään perustuvaa järjestelmää sovelletaan Belgiaan sijoittautuneen ulkomaisen yrityksen harjoittamasta liiketoiminnasta saatavan verotettavan tulon vähimmäismäärän määrittämiseen (vuoden 1992 tuloverolain 342 §:n 2 momentin täytäntöönpanosta annetun kuninkaan asetuksen 182 §:n 1 momentin 3 kohdan e alakohdan nojalla) riippumatta siitä, harjoittaako tätä liiketoimintaa FSC-tytäryritys vai FSC-sivukonttori vai mikä tahansa muu ulkomaisen yhtiön tytäryritys tai sivukonttori. Tiettyjen suorien kustannusten, kuten mainontaan, myynninedistämiseen, tavarankuljetuksiin ja luottoriskeihin liittyvien kustannusten, jättäminen FSC-tytäryrityksen tai FSC-sivukonttorin verotettavan tuloksen määrittämisessä käytettävän cost plus -laskentamenetelmän ulkopuolelle on perusteltua, sillä näistä toiminnoista aiheutuvat kustannukset katsotaan osakkuusyrityksen tuloiksi, joita voidaan sellaisenaan verottaa sen maan lainsäädännön mukaisesti, johon osakkuusyritys on sijoittautunut. FSC-tytäryrityksen tai FSC-sivukonttorin Belgiassa harjoittama toiminta on puhtaasti hallinnollista tai täydentävää toimintaa, kun taas mainontaan, myynninedistämiseen, tavarakuljetuksiin ja luottoriskeihin liittyvät kustannukset kohdistuvat konsernin ulkomaisiin yrityksiin.(57) Tarkasteltuaan huolellisesti Belgian perusteluja komissio ei muuta kantaansa, jonka mukaan FSC-yritysten Belgiassa harjoittamaan liiketoimintaan sovellettava ennakkopäätösjärjestelmä on erityinen järjestelmä, jota sovelletaan vain FSC-sivukonttoreihin ja FSC-tytäryrityksiin. Seuraavassa komissio perustelee kantaansa.(58) Belgian yleisten oikeussääntöjen mukaisen järjestelmän (vuoden 1992 tuloverolain 342 §:n 1 momentti) nojalla tapauksessa, jossa verovelvollinen ei pysty osoittamaan veroviranomaiselle verotettavan tulonsa määrää, veroviranomainen määrittää tämän tulon vertaamalla keskenään verovelvollisen ja kolmen muun vastaavanlaisen verovelvollisen sijoitettua pääomaa, liikevaihtoa, palkattua henkilöstöä ja muita oleellisia vertailukelpoisia tekijöitä. Tässä tapauksessa (kun verovelvollinen ei pysty osoittamaan veroviranomaiselle verotettavan tulonsa määrää) voidaan kuninkaan asetuksen nojalla vahvistaa erityissäännöt, joiden mukaan Belgiassa toimivien ulkomaalaisten yritysten verotettavat tulot voidaan määrittää (vuoden 1992 tuloverolain 342 §:n 2 momentti). Vuoden 1992 tuloverolain 342 §:n 2 momentin täytäntöönpanosta annetun kuninkaan asetuksen 182 §:n 1 momentin 3 kohdan e alakohdassa säädetään, että verovapaita palveluja tarjoavien ulkomaisten yritysten verotettavan tulon vähimmäismäärä on 10 prosenttia yritysten palvelujen tarjoamisen tuottamasta bruttoliikevaihdosta.(59) Komissio huomauttaa myös, että vuoden 1992 tuloverolain 342 §:n 2 momentin täytäntöönpanosta annetun kuninkaan asetuksen 182 §:n 1 momentin 3 kohdan e alakohdassa tarkoitettua järjestelmää ei voida pitää perusteena Belgiassa FSC-yritysten toimintaan sovellettavalle erityiselle verotusjärjestelmälle. Lisäksi kuninkaan asetuksen 182 §:n 1 momentin 3 kohdan e alakohdassa tarkoitetun kiinteämääräisen laskentatavan mukaisesti verotettavan tulon vähimmäismääräksi voidaan jälleenmyyntihintamenetelmän (resale minus method) avulla määrittää vähintään 10 prosenttia sen sijaan, että sovellettaisiin cost plus -menetelmän mukaista kiinteää 8 prosentin voittolisää.(60) Kuten edellä todetaan, sekä Belgian lainsäädännön että Belgian tekemien verotusta koskevien sopimusten nojalla veroviranomaisella on valtuudet oikaista belgialaisen verovelvollisen - olipa se sitten yksittäinen yritys tai ulkomaisen yrityksen kiinteä toimipaikka - tilinpäätöstulosta, joka on saatu verotettavien ulkomaisten yritysten kanssa toteutetuista valvotuista liiketoimista, silloin kun tulosta ei ole saavutettu markkinaehtoperiaatetta noudattaen.(61) Komissio myöntää, että markkinaehtoperiaatteen mukaisen voiton määrittämiseen liittyvä epävarmuus on edesauttanut Belgiassa vuoden 1992 tuloverolain 342 §:n 1 momentin mukaisen ennakkopäätösjärjestelmän käyttöä, jonka tarkoituksena on tutkia, onko tietyt valvotut liiketoimet toteutettu markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Tämä yleinen ennakkopäätösjärjestelmä on vuoden 1995 OECD:n kertomuksessa esitettävien periaatteiden mukainen. Kertomuksen mukaan cost plus -menetelmän avulla voitto voidaan määrittää epäsuorasti sillä edellytyksellä, että menetelmää sovelletaan verovelvollisen hoitamien tehtävien perusteella ja että siinä otetaan huomioon myös käytetyt varat, otetut riskit ja erityiset markkinaehdot.(62) Komissio katsoo, että kun verotettava tulos lasketaan kiinteään 8 prosentin voittolisään perustuvan cost plus -menetelmän avulla, tulokseksi saadussa voitossa ei oteta huomioon niitä tekijöitä, jotka tarkistetaan markkinaehtoperiaatteen mukaisesti suoritetussa analyysissa. Näitä ovat esimerkiksi verovelvollisen hoitamat tehtävät, käytetyt varat, otetut riskit ja markkinaehdot. Komissio päättelee, että Belgiassa toimiviin FSC-yrityksiin sovellettava järjestelmä on erityinen verotusjärjestelmä, joka eroaa siitä yleisten oikeussääntöjen mukaisesta verotusjärjestelmästä, jota sovelletaan kaikkiin muihin ulkomaisen yrityksen belgialaisiin tytäryrityksiin tai sivukonttoreihin.Järjestelmän luonteeseen tai taloudelliseen rakenteeseen liittyvät perusteet(63) Belgia väittää myös, että järjestelmä koskee kaikkia niitä Belgiassa toimivia ulkomaisia yrityksiä, jotka eivät pysty määrittämään verotettavaa tulostaan analyyttisin menetelmin, ja että tämän vuoksi niiden tuloksen laskemisessa on perusteltua soveltaa erityistä menetelmää.(64) Se, ettei tulosta voida määrittää analyyttisin menetelmin, ei ole kuitenkaan FSC-sivukonttoreiden ja FSC-tytäryritysten erityispiirre. Komissio huomauttaa, että Yhdysvaltojen lainsäädännön mukaan FSC-yrityksen on oltava perustettu tai sillä on oltava konttori sellaisessa maassa, joka on tehnyt Yhdysvaltojen kanssa verotietojen vaihtoa koskevan sopimuksen, esimerkiksi Belgiassa(17), jossa yrityksen on myös pidettävä johdonmukaista kirjanpitoa. Jos siis yhdysvaltalaisten verohelpotusten edellytyksenä on, että FSC-yritysten toiminta on määritettävä erillisen kirjanpidon perusteella, tämä sama kirjanpito pitäisi ottaa huomioon myös silloin, kun pyritään osoittamaan Belgian veroviranomaiselle FSC-yrityksen Belgiassa harjoittamasta toiminnasta saatu voitto.(65) Komissio ei pidä perusteltuna sitä, että Belgiassa tietyt mainontaan, myynninedistämiseen, tavarankuljetuksiin ja luottoriskeihin liittyvät suorat kustannukset jätetään cost plus -menetelmän ulkopuolelle verotettavaa voittoa laskettaessa. Kuten edellä todetaan, nämä kustannukset liittyvät siihen myyntitoimintaan, jota FSC-sivukonttorit ja FSC-tytäryritykset yleensä harjoittavat, jotta FSC-konserni voisi saada osittaisen vapautuksen FSC-yritysten tulosta Yhdysvalloissa kannettavasta verosta.(66) Toisin kuin Belgia totesi, tästä toiminnasta saatavaa tuloa ei yleensä veroteta sen valtion lainsäädännön mukaan, johon belgialaisen FSC-yrityksen kauppakumppani on sijoittautunut. Komissio huomauttaa, että edellä mainittujen kustannusten jättäminen pois laskelmista johtaa tilanteeseen, jossa kyseistä tuloa ei veroteta Belgiassa eikä Yhdysvalloissa. Tämä ei ole perusteltua niiden kansainvälisen vero-oikeuden periaatteiden mukaan, jotka esitetään OECD:n malliverosopimuksen 7 artiklan 1 kohdassa:Sopimusvaltion yrityksen voitosta kannetaan veroa ainoastaan tässä valtiossa, jollei yritys harjoita toimintaansa toisessa sopimusvaltiossa siellä sijaitsevan kiinteän toimipaikan välityksellä. Jos yritys harjoittaa toimintaansa tällä tavoin, yrityksen voitosta kannetaan veroa toisessa valtiossa, mutta ainoastaan siltä osin kuin se kohdistuu kyseiseen kiinteään toimipaikkaan.Komissio huomauttaa myös, että samoja periaatteita sovelletaan Belgian kansallisessa lainsäädännössä, jonka mukaan kotimaisilta yrityksiltä kannetaan Belgiassa veroa niiden kaikkialta saadusta tulosta, kun taas Belgiassa toimivilta ulkomaisilta yrityksiltä kannetaan veroa vain niiden Belgiassa saadusta tulosta.Komissio päättelee, että FSC-tytäryrityksen voiton osalta verotusoikeus kuuluu sille valtiolle, jossa tytäryrityksen kotipaikka sijaitsee, eli Belgialle, ja FSC-sivukonttorin tulon verotusoikeus kuuluu sille valtiolle, johon sivukonttori on sijoittautunut, eli tässäkin tapauksessa Belgialle. Belgian ehdottama muunlainen verotusoikeuden jako poikkeaisi sekä Belgian verolainsäädännöstä että Belgian tekemistä verosopimuksista. Tämän perusteella komissio hylkää Belgian esittämät perustelut, jotka perustuvat siihen, ettei Belgialla olisi oikeutta kantaa veroa FSC-yritysten Belgiassa harjoittamasta toiminnasta, ja vahvistaa, että kyseinen järjestelmä on erityinen.Soveltuvuus yhteismarkkinoille(67) Belgian viranomaiset eivät ole kiistäneet komission 12 päivänä huhtikuuta 2002 päivätyssä kirjeessä(18) esittämää arviota, jonka mukaan tässä asiassa ei voida soveltaa mitään perustamissopimuksen 87 artiklan 2 ja 3 kohdan mukaisista poikkeuksista, joiden nojalla valtiontuen voidaan katsoa soveltuvan yhteismarkkinoille. Tämän vuoksi komissio ei muuta kantaansa, joka esitetään seuraavassa lyhyesti.(68) Koska Belgiaan sijoittautuneisiin FSC-yrityksiin sovellettava verotusjärjestelmä on perustamissopimuksen 87 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea, sen mahdollista soveltuvuutta yhteismarkkinoille on tutkittava perustamissopimuksen 87 artiklan 2 ja 3 kohdan mukaisten poikkeusten perusteella.(69) Tarkasteltavana olevaan tapaukseen ei voida soveltaa perustamissopimuksen 87 artiklan 2 kohdan mukaisia poikkeuksia, jotka koskevat yksittäisille kuluttajille myönnettävää sosiaalista tukea, luonnonmullistusten tai muiden poikkeuksellisten tapahtumien aiheuttaman vahingon korvaamiseksi myönnettävää tukea ja sellaisille Saksan liittotasavallan alueille myönnettävää taloudellista tukea, joihin Saksan jako on vaikuttanut.(70) Tarkasteltavana olevaan tapaukseen ei voida soveltaa myöskään perustamissopimuksen 87 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaista poikkeusta, joka koskee oikeutta hyväksyä valtiontukia taloudellisen kehityksen edistämiseksi alueilla, joilla elintaso on poikkeuksellisen alhainen tai joilla vajaatyöllisyys on vakava ongelma.(71) Järjestelmällä ei myöskään pyritä perustamissopimuksen 87 artiklan 3 kohdan b alakohdan mukaisesti tukemaan Euroopan yhteistä etua koskevan tärkeän hankkeen edistämistä tai Belgian taloudessa olevan vakavan häiriön poistamista. Sillä ei myöskään pyritä perustamissopimuksen 87 artiklan 4 kohdan d alakohdan mukaisesti edistämään kulttuurin eikä kulttuuriperinnön vaalimista.(72) FSC-yritysten Belgiassa harjoittamaan toimintaan sovellettavaa järjestelmää on tarkasteltava myös perustamissopimuksen 87 artiklan 3 kohdan c alakohdan perusteella. Sen mukaan tietyn taloudellisen toiminnan tai talousalueen kehityksen edistämistä voidaan tukea, jos tuki ei muuta kaupankäynnin edellytyksiä yhteisen edun kanssa ristiriitaisella tavalla. Järjestelmän avulla myönnettävät veroedut eivät liity investointien tekemiseen, työpaikkojen luomiseen tai erityisiin hankkeisiin. Kyse on yksinkertaisesti eduista, joilla vähennetään sellaisia yrityksille aiheutuvia kustannuksia, jotka niiden olisi katettava tavallisesti toiminnallaan. Näin ollen nämä vähennykset on katsottava toimintatuiksi, joista saatavat edut poistuvat, kun tuet peruutetaan. Komission aiempien päätösten mukaisesti tällaisen tuen ei voida katsoa helpottavan tietyn taloudellisen toiminnan tai talousalueen kehitystä.Valtiontueksi luokittelemista koskevat loppuhuomautukset(73) Komissio vahvistaa 12 päivänä huhtikuuta 2002(19) päivätyssä kirjeessään esittämänsä arvion, jonka mukaan FSC-yritysten Belgiassa harjoittamaan toimintaan sovellettava järjestelmä on valtiontukea, joka ei sovellu yhteismarkkinoille. Kuten edellä todetaan, kyseessä oleva järjestelmä tuli voimaan vuonna 1984 ilman, että siitä ilmoitettiin ennakolta komissiolle, ja tämän vuoksi se katsotaan sääntöjenvastaiseksi valtiontueksi.Perusteltu luottamus(74) Kun sääntöjenvastaisesti myönnetyn valtiontuen ei katsota soveltuvan yhteismarkkinoille, se on perittävä takaisin tuensaajalta. Tuen takaisinperimisen jälkeen on palautettava mahdollisuuksien mukaan tuen myöntämistä edeltänyt kilpailutilanne. Asetuksen (EY) N:o 659/1999 14 artiklassa kuitenkin säädetään, että "komissio ei saa vaatia tuen takaisinperimistä, jos tämä olisi yhteisön lainsäädännön jonkin yleisen periaatteen vastaista". Tuomioistuimen oikeuskäytännön ja komission päätöksentekokäytännön mukaisesti voidaan todeta, että jos komission toiminta on antanut tuensaajalle perustellun luottamuksen siihen, että tukitoimenpide on toteutettu yhteisön oikeuden mukaisesti, tuen takaisinperintää koskeva määräys on vastoin yhteisön oikeuden yleistä periaatetta.(75) Asiassa Van den Bergh en Jurgens(20) antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin toteaa seuraavaa:"Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kaikilla taloudellisilla toimijoilla, joille toimielimen toiminnan vuoksi on syntynyt perusteltuja odotuksia, on oikeus vedota luottamuksensuojan periaatteeseen. Jos huolellinen ja harkitseva taloudellinen toimija voi ennakoida yhteisön toimenpiteen, joka vaikuttaa sen etuihin, se ei voi toimenpiteen toteuttamisen jälkeen vedota luottamuksensuojan periaatteeseen."(76) Belgia on vedonnut tuensaajien luottamuksensuojaan, joka perustuu vuodesta 1984 voimassa olleeseen järjestelmään, jolla komissio totesi vuonna 1985 olevan hyvin vähän vaikutusta yhteisön työllisyyteen ja näin ollen Belgian mukaan yleensä kilpailuun(21). Belgia on kuitenkin ilmoittanut, että se oli jo valmis kumoamaan järjestelmän sen jälkeen, kun Yhdysvallat panisi WTO:n päätöksen lopullisesti täytäntöön, ja joka tapauksessa viimeistään 31 päivänä joulukuuta 2003.(77) Neuvoston asetuksen (EY) N:o 659/1999 14 artiklan 1 kohdan mukaisesti komissio ottaa huomioon ne poikkeukselliset olosuhteet, joiden perusteella sääntöjenvastaisesti myönnettyä tukea ei peritä takaisin tuensaajalta, jos takaisinperintä olisi vastoin jotakin yhteisön lainsäädännön yleistä periaatetta, kuten luottamuksensuojan periaatetta. Tarkasteltavana olevassa tapauksessa komissio toteaa, että FSC-yritysten Belgiassa harjoittamaa toimintaa koskevassa järjestelmässä on hyvin paljon samankaltaisia piirteitä kuin 30 päivänä joulukuuta 1982 annetun kuninkaan asetuksen N:o 187 nojalla käyttöön otetussa koordinointikeskusten verotusta koskevassa järjestelmässä. Kumpikin järjestelmä koskee konserninsisäistä toimintaa ja kummassakin veroperuste määritetään cost plus -menetelmän avulla. Komissio katsoi 2 päivänä toukokuuta 1984 tekemässään päätöksessä, että järjestelmä ei ollut perustamissopimuksen 92 artiklan 1 kohdassa (nykyisessä 87 artiklan 1 kohdassa) tarkoitettua valtiontukea. Vaikka kyseistä päätöstä ei ole julkaistu, XIV kilpailupolitiikkaa koskevassa kertomuksessa ja eräässä parlamentin jäsenen kysymykseen annetussa vastauksessa(22) on mainittu, ettei komissio ole vastustanut järjestelmää.(78) Tässä yhteydessä komissio toteaa, että se on tehnyt päätöksen Belgian koordinointikeskuksiin sovellettavasta järjestelmästä ennen FSC-yritysten Belgiassa harjoittamaan toimintaan sovellettavan järjestelmän voimaantuloa. Tämän vuoksi komissio toteaa, että järjestelmän tuensaajat ovat perustellusti voineet katsoa, että sinä aikana, kun ne ovat saaneet tukea, järjestelmää ei katsottu valtiontueksi. Tämä estää komissiota määräämästä mahdollisesti myönnettyä valtiontukea perittäväksi takaisin.(79) Belgian valmiudesta kumota järjestelmä viimeistään 31 päivänä joulukuuta 2003 voidaan todeta, että komissio katsoo luottamuksensuojan periaatteen kattavan kaikki ne yritykset, jotka on hyväksytty järjestelmään ennen muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista. Luottamuksensuojan periaate kattaa siis kaiken sen valtiontuen, joka näille yrityksille on mahdollisesti myönnetty ennen sen tilikauden loppua, jonka aikana tutkintamenettely on saatettu päätökseen.VI PÄÄTELMÄT(80) Komissio toteaa, että Belgia on vastoin perustamissopimuksen 88 artiklan 3 kohtaa pannut täytäntöön ennakkopäätösjärjestelmän (ruling) mukaisen FSC-yritysten liiketoimintaan sovellettavan verotusjärjestelmän, sellaisena kuin Belgian veroviranomainen on sitä soveltanut tammikuusta 1985 alkaen. Komissio katsoo, että järjestelmän perusteella myönnetyt veronhuojennukset ovat valtiontukea, johon ei voida soveltaa mitään poikkeuksia valtiontukien yleisestä kiellosta ja että tämän vuoksi järjestelmä ei sovellu yhteismarkkinoille.(81) Komissio päättelee myös, että järjestelmään hyväksytyt yritykset ovat perustellusti voineet katsoa, että sinä aikana, kun ne ovat olleet tuensaajina, järjestelmään ei liittynyt valtiontukea. Tästä syystä komissio ei vaadi tuen perimistä takaisin,ON TEHNYT TÄMÄN PÄÄTÖKSEN:1 artiklaTukijärjestelmä, jonka Belgia on toteuttanut yhdysvaltalaisten myyntiyritysten (US Foreign Sales Corporations) Belgiassa harjoittamaan liiketoimintaan sovellettavan erityisen ennakkopäätösjärjestelmän mukaisesti, ei sovellu yhteismarkkinoille.2 artiklaBelgian on kumottava 1 artiklassa tarkoitettu tukijärjestelmä tämän päätöksen tiedoksiantamista seuraavan verovuoden aikana.3 artiklaBelgian on ilmoitettava komissiolle kahden kuukauden kuluessa tämän päätöksen tiedoksiantamisesta sen noudattamiseksi toteuttamansa toimenpiteet.4 artiklaTämä päätös on osoitettu Belgian kuningaskunnalle.Tehty Brysselissä 24 päivänä kesäkuuta 2003.Komission puolestaMario MontiKomission jäsen(1) EUVL C 30, 8.2.2003, s. 21.(2) EYVL C 2, 6.1.1998, s. 1.(3) EYVL C 384, 10.12.1998, s. 3.(4) Ks. alaviite 1.(5) Yhdysvaltalaisen FSC-järjestelmän mukaisesti FSC-yrityksen ulkomaankaupasta saadun tulon (foreign trade income) osuutta ei katsota FSC-yrityksessä määräysvaltaa käyttävän yhdysvaltalaisen yhtiön tuloksi, vaikka tämä tulo muuten katsottaisiin vuoden 1986 tuloverolain (Subpart F) nojalla verotettavaksi tuloksi. Erityisesti on todettava, että vuoden 1986 tuloverolain (Section 954 (d)-(e)) nojalla edellä tarkoitettu tulo katsotaan yleensä määräysvaltaa käyttävän yhdysvaltalaisen yhtiön odotetun osingon muodossa olevaksi tuloksi, ja sitä verotetaan määräysvallan alaisen yrityksen (CFC) ulkomaan tulona (foreign base company income).(6) US Public Law N:o 106-519, 2000. WTO:n paneeli ja valituselin totesivat myöhemmin, että FSC-järjestelmän korvannut Extraterritorial Income Act -laki oli ristiriidassa WTO:n sääntöjen kanssa.(7) Ks. erityisesti Brysselissä 9. heinäkuuta 1970 allekirjoitetun Yhdysvaltojen ja Belgian tuloveroista tehdyn yleissopimuksen 26 artikla, jossa annetaan tietojenvaihtoa koskevia määräyksiä.(8) Ks. erityisesti edellä mainitun Yhdysvaltojen ja Belgian tuloveroista tehdyn yleissopimuksen pysyviä toimipaikkoja koskeva 5 artikla sekä yritysten voittoja koskeva 7 artikla.(9) Komission jäsenen De Clerqin komission puolesta antama vastaus, 10. kesäkuuta 1985, parlamentin jäsenen Marijke Van Hemeldonckin kirjalliseen kysymykseen 1664/84, EYVL C 197, 5.8.1985, s. 6.(10) EYVL L 83, 27.3.1999, s.1..(11) Ks. alaviite 1.(12) Ks. yhteisöjen tuomioituimen tuomio asiassa C-295/97, Piaggio (Kok.1999, s. I-3735).(13) Ks. alaviite 3.(14) Yhdysvaltalaisen FSC-järjestelmän mukaan "vientitavaralla" tarkoitetaan tavaroita, 1) jotka muu oikeushenkilö kuin FSC-yritys on valmistanut, tuottanut, viljellyt tai saanut Yhdysvaltojen maaperästä; 2) joita pidetään pääasiassa FSC-yrityksen yleisen liiketoiminnan yhteydessä tapahtuvaa myyntiä tai vuokrausta varten ja 3) joita myydään tai vuokrataan Yhdysvaltojen ulkopuolelle kulutusta, suoraa hyödyntämistä tai käyttöä varten - vuoden 1986 tuloverolaki (Section 927(a)(1)). Lisäksi enintään 50 prosenttia vientitavaran hinnasta voidaan katsoa Yhdysvaltoihin tuotujen materiaalien tai osien osuudeksi. Ks. vuoden 1986 tuloverolaki (Section 927(a)(1)(C) ja Reg. Section 1.927(a)-1T(e)).(15) Yhdysvaltojen FSC-yrityksiä koskevan lainsäädännön mukaan FSC-yritysten valvotusta myynti-, vuokraus- ja palvelutoiminnasta saatavan tulon määrittämisessä käytetään yhtä seuraavista yritysten välisten hintojen laskentajärjestelmistä: a) "yhdistettyä verotettavan tulon laskentajärjestelmää" (the combined taxable income method), b) "bruttotulomenetelmää" (gross receipt method) tai c) "markkinaehtoperiaatteen mukaista siirtohinnoittelusääntöä" (arm's length pricing rule). Laskennassa käytetään sitä menetelmää, jonka mukaan laskettuna FSC-yrityksen verotettava tulo on suurin. Yhdysvaltalainen verovapaus perustuu siihen, että tämän "ulkomaisesta lähteestä saadun verovapaan tulon" katsotaan olevan sellaista ulkomaisesta lähteestä saatua tuloa, jota ei ole tosiasiallisesti saatu Yhdysvalloissa harjoitettavasta liiketoiminnasta.(16) Ks. alaviite 1.(17) Ks. alaviite 7.(18) Ks. alaviite 1.(19) Ks. alaviite 1.(20) Asia C-265/85, Van den Bergh en Jurgens BV v. komissio (Kok. 1987, s. 1155, 44 kohta).(21) Ks. alaviite 9.(22) Kirjallinen kysymys 1735/90, EYVL C 63, 11.3.1991.