CELEX: 62004CC0443
Language: fi
Date: 2005-12-15 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Kokott 15 päivänä joulukuuta 2005. # H. A. Solleveld (C-443/04) ja J. E. van den Hout-van Eijnsbergen (C-444/04) vastaan Staatssecretaris van Financiën. # Ennakkoratkaisupyyntö: Hoge Raad der Nederlanden - Alankomaat. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohta - Vapautukset - Lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä - Fysioterapeutin ja psykoterapeutin antamat terapeuttiset hoidot - Asianomaisen jäsenvaltion suorittama avustavan hoitohenkilöstön ammattien määrittely - Harkintavalta - Rajat. # Yhdistetyt asiat C-443/04 ja C-444/04.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      JULIANE KOKOTT
      15 päivänä joulukuuta 2005 1(1)
      
      Asiat C-443/04 ja C-444/04
      H. A. Solleveld
      vastaan
      Staatssecretaris van Financiën
      ja 
      J. E. van den Hout-van Eijnsbergen
      vastaan
      Staatssecretaris van Financiën
      (Hoge Raadin (Alankomaat) esittämät ennakkoratkaisupyynnöt)
      Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohta – Verosta vapautetut liiketoimet – Hoito, jota annetaan asianomaisen jäsenvaltion tunnustamien avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä
         – Fysioterapeutin palvelut, jotka eivät kuulu hänen ammattikuvaansa – Psykoterapeutin palvelut, jotka tunnustetaan ainoastaan kansallisen ammattilainsäädännön mukaan mutta ei arvonlisäverosäännöksissä
         tällaisiksi palveluiksi
      I       Johdanto 
      1.     Alankomaiden Hoge Raad pyytää näissä molemmissa yhdistetyissä asioissa yhteisöjen tuomioistuinta tulkitsemaan liikevaihtoverolainsäädännön
         yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annettua
         kuudetta neuvoston direktiiviä 77/388/ETY (jäljempänä kuudes direktiivi)(2) sellaisia lääketieteellisiä hoitoja koskevan verovapautuksen osalta, joita suorittavat avustavan hoitohenkilöstön ammateissa
         toimivat henkilöt.
      
      2.     Asia C‑443/04 koskee tiettyjen vaihtoehtoisten diagnostiikka‑ ja hoitomenetelmien – ns. häiriöalueen diagnostiikan – arviointia.
         Näitä palveluja suorittanut Solleveld on valtion tunnustama fysioterapeutti. Veroviranomaiset eivät kuitenkaan pidä häiriöalueen
         diagnostiikkaa verosta vapautettuna palveluna, koska se ei kuulu fysioterapeuttien ammattikuvaan kuuluviin tehtäviin. 
      
      3.     Asian C‑444/04 valittaja van den Hout-van Eijnsbergen on sovellettavan ammattilainsäädännön mukaisesti tunnustettu psykoterapeutti,
         joka suorittaa myös tälle ammatille tyypillisiä palveluja. Lääketieteen alan palvelujen vapautusta arvonlisäverosta koskevat
         Alankomaiden säännökset sisältävät psykologien ja psykiatrien palvelut mutta eivät psykoterapeuttien palveluja. Tästä syystä
         van den Hout-van Eijnsbergen toiminta oli veroviranomaisten mielestä verollista.
      
      4.     Näiden molempien tapausten vuoksi Hoge Raad pyytää yhteisöjen tuomioistuinta tulkitsemaan kuudennen direktiivin 13 artiklan
         A kohdan 1 alakohdan c alakohdan vastaavaa vapautusta. Ennen kaikkea pitäisi selventää, miten suuri harkintavalta jäsenvaltioilla
         on niiden tunnustaessa ammatteja avustavan hoitohenkilöstön ammateiksi tämän säännöksen mukaisesti ja määritellessä tunnustetun
         ammatin yhteydessä harjoitettavaa toimintaa.
      
      II     Asiaa koskeva lainsäädäntö
      A       Kuudes direktiivi
      5.     Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdassa säädetään muun muassa seuraavaa:
      ”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
         ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan
         rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
      
      – –
      c)      lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan
         hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä; 
      
      – – ”
      B       Kansallinen lainsäädäntö
      6.     Vuoden 1968 Wet op de omzetbelasting ‑nimisen lain (liikevaihtoverolaki) (siinä muodossa kuin se on ollut voimassa 1.12.1997
         lähtien) 11 §:n 1 momentin g kohdassa säädetään, että liikevaihtoverosta vapautetaan ”sellaista ammattia harjoittavien henkilöiden
         suorittamat palvelut, josta säädetään Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg ‑nimisessä laissa (Wet BIG) tai
         sen nojalla annetuissa säännöksissä”.
      
      7.     Wet BIG:n 3 §:ssä säädetään sellaisen rekisterin perustamisesta, johon kirjataan lääketieteen alan ammatteja harjoittavat
         henkilöt, esim. fysioterapeutit ja psykoterapeutit, jotka täyttävät rekisteriin kirjaamista varten asetetut edellytykset.
      
      8.     Asian C‑444/04 kannalta merkityksellinen versio on liikevaihtoverolain ennen vuotta 1997 voimassa ollut versio. Tuolloin 11
         §:n 1 momentin g kohdan nojalla liikevaihtoverosta oli vapautettu ”lääkärien – muiden kuin eläinlääkäreiden – psykologien,
         logopedien, sairaanhoitajien ja kätilöiden suorittamat palvelut; sellaista avustavan hoitohenkilöstön ammattia harjoittavien
         suorittamat palvelut, jota koskevat säännöt vahvistetaan Wet op de paramedische beroepen ‑nimisessä laissa (avustavan hoitohenkilöstön
         ammateista annettu laki).”(3) Psykoterapeutit eivät kuuluneet tähän luetteloon siinäkään tapauksessa, että heidät oli kirjattu Besluit inzake Registratie
         van Psychotherapeuten ‑nimisen päätöksen (psykoterapeuttien rekisteröimisestä annettu päätös)(4) mukaisesti vastaavaan ammattirekisteriin.
      
      9.     Wet BIG:n 29 §:ssä viitataan fysioterapeuttisten hoitojen tarkemman määrittelyn osalta Besluit opleidingseisen en deskundigheidsgebied
         fysiotherapeuten ‑nimiseen päätökseen (fysioterapeuttien koulutusvaatimuksista ja asiantuntemusalueista annettu päätös).(5) Tämän asetuksen 5 §:n 1 momentin mukaan fysioterapeuttien tehtäviin kuuluu potilaiden tutkiminen tuki‑ ja liikuntaelinten
         häiriöiden osalta ja näiden häiriöiden käsitteleminen fysioterapian menetelmin. Kyseisen säännöksen 2 momentin mukaan näihin
         menetelmiin kuuluu liikehoito, hieronta ja fyysinen stimulaatio (ei kuitenkaan ionisoivien säteiden käyttö).
      
      III  Tosiseikasto, asian käsittelyn vaiheet ja ennakkoratkaisukysymykset
      A       Asia C‑444/04 (van den Hout-van Eijnsbergen)
      10.   Van den Hout-van Eijnsbergen on itsenäisenä ammatinharjoittajana toimiva psykoterapeutti, joka on kirjattu vastaavaan ammattirekisteriin.
         Hän ei maksanut vuosina 1992–1995 suorittamistaan psykoterapiapalveluista liikevaihtoveroa, koska hän katsoi, että nämä palvelut
         oli vapautettu liikevaihtoverosta. 
      
      11.   Veroviranomaiset pitivät palveluja kuitenkin verollisina ja tekivät van den Hout-van Eijnsbergenin osalta jälkiverotuspäätöksen,
         jonka mukaan tämän piti suorittaa 65 402 Alankomaiden guldenin (NLG) suuruinen liikevaihtovero. Sen jälkeen kun Hout-van Eijnsbergenin
         tästä päätöksestä ensimmäisessä oikeusasteessa tekemä valitus ei menestynyt, hän teki kassaatiovalituksen Hoge Raadiin. Tämä
         pyytää yhteisöjen tuomioistuimelta 15.10.2004 tekemällään välipäätöksellä EY 234 artiklan nojalla ennakkoratkaisua seuraavaan
         kysymykseen: 
      
      ”Onko kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohtaa tulkittava siten, että arvonlisäverosta ovat vapautettuja
         psykoterapeuttiset toimet, joiden suorittajana on sellainen ammatinharjoittaja, joka täyttää – – rekisteröintiä varten laissa
         säädetyt vaatimukset ja joka on rekisteröity – – psykoterapeuttirekisteriin, myös silloin, kun nämä palvelut eivät kuulu lääketieteellisen
         ammatin tai avustavan hoitohenkilöstön ammatin harjoittamiseen, sellaisena kuin asianomainen jäsenvaltio on nämä ammatit määritellyt?”
         
      
      B       Asia C‑443/04 (Solleveld)
      12.   Solleveld on fysioterapeutti, ja hänet on kirjattu Wet BIG:n mukaiseen rekisteriin. Hän tutkii potilailtaan, joilla on hyvin
         erilaisia fyysisiä ja psyykkisiä ongelmia, ”fokaaliset sydän‑ ja häiriöalueen toiminnot” siten, että hän kiinnittää ennen
         kaikkea huomiota leuan ja suun alueen häiriöihin. Nämä häiriöt todetaan röntgenkuvien, suuvirtamittausten sekä elektro-dermaalisten
         ja suunsisäisten tutkimusten avulla. Lähtökohtana on näkemys, jonka mukaan purennalla on suuri merkitys sairauksien syntymisessä
         ihmisruumiin kaikissa osissa. 
      
      13.   Mikäli tutkimuksessa todetaan häiriöalueita, Solleveld hoitaa potilasta itse tai antaa hänelle lähetteen hammaslääkärille
         tai leukakirurgille. Solleveld hoitaa potilaitaan lähinnä softlaser-käsittelyllä, homeopaattisilla valmisteilla ja manuaalisella
         terapialla. Häiriöalueen diagnostiikan lisäksi hän toimi riidanalaisina vuosina myös ”perinteisenä” fysioterapeuttina. 
      
      14.   Noin 40 prosenttia potilaista tuli Solleveldin hoidettaviksi lääkärien tai hammaslääkärien lähetteellä. Suurin osa sairausvakuutuksista
         korvaa häiriöalueen diagnostiikan perusteella annettavan hoidon kustannukset – ainakin silloin, kun asianomaisella on lisävakuutus
         ns. vaihtoehtoisia hoitomenetelmiä varten.
      
      15.   Koninklijk Nederlands Genootschap voor Fysiotherapie ‑nimisen yhdistyksen (Alankomaiden kuninkaallinen fysioterapeuttinen
         liitto) näkemyksen mukaan häiriöalueen diagnostiikka ei kuulu fysioterapeuttien toiminnan alaan, sellaisena kuin se on kuvattu
         fysioterapeuttien koulutusvaatimuksista ja asiantuntemusalueista annetussa asetuksessa. Toimivaltaiset terveysviranomaiset
         ovat yhtyneet tähän näkemykseen. 
      
      16.   Sen jälkeen kun Solleveld ei ollut suorittanut arvonlisäveroa, koska hän katsoi toimintansa olevan verotonta, veroviranomaiset
         tekivät useita liikevaihtoveroa koskeneita jälkiverotuspäätöksiä, jotka olivat suuruudeltaan yhteensä lähes 64 000 NLG ajalta
         1994–2000. Ensimmäisessä oikeusasteessa vahvistettiin veroviranomaisten oikeudellinen näkemys, jonka mukaan arvonlisäverolain
         11 §:n 1 momentin g kohdan verovapautus ei ollut sovellettavissa. 
      
      17.   Tästä päätöksestä tehtyä kassaatiovalitusta käsittelevä Hoge Raad on esittänyt 15.10.2004 tekemällään välipäätöksellä yhteisöjen
         tuomioistuimelle EY 234 artiklan nojalla seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen: 
      
      ”Onko kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohtaa tulkittava siten, että arvonlisäverosta ovat vapautettuja
         sellaiset toimet, jotka koostuvat – – häiriöalueen diagnostiikan yhteydessä tapahtuvasta diagnoosin tekemisestä, terapiaehdotusten
         esittämisestä ja mahdollisesti suoritettavasta käsittelystä, myös silloin, jos nämä palvelut eivät kuulu lääketieteellisen
         ammatin tai avustavan hoitohenkilöstön ammatin harjoittamiseen, sellaisena kuin asianomainen jäsenvaltio on nämä ammatit määritellyt?”
         
      
      IV     Oikeudellinen arviointi
      A       Alustava huomautus
      18.   Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdan mukaan arvonlisäverosta vapautetaan lääketieteellisen hoidon
         antaminen asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen
         yhteydessä. 
      
      19.   Kuten komissio on perustellusti korostanut suullisessa käsittelyssä, molempien pääasioiden oikeudenkäynneissä on riidatonta,
         että asianomaiset antavat lääketieteellistä hoitoa. Solleveldinkään tapauksessa ei kyseenalaisteta tätä, vaikka häiriöalueen
         diagnostiikka on koululääketieteeseen nähden vaihtoehtoinen menetelmä. Nyt käsiteltävissä asioissa ei siis tarvitse tulkita
         – kiistattomasti yhteisön oikeuden – käsitettä hoidon antaminen. Tulkintaa koskevat epäselvyydet liittyvät yksinomaan kohtaan
         ”asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen
         yhteydessä”. 
      
      20.   Kuudennen direktiivin 13 artiklassa mainitut vapautukset ovat lähtökohtaisesti yhteisön oikeuden omia käsitteitä, joten ne
         on määriteltävä yhteisön tasolla.(6)
      
      21.   Yhteisöjen tuomioistuin korostaa vakiintuneessa oikeuskäytännössään erityisesti sitä, että silloin, kun jäsenvaltiot asettavat
         kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan johdantokappaleen nojalla edellytyksiä vapautusten oikeaksi ja selkeäksi
         soveltamiseksi sekä mahdollisten veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, nämä edellytykset
         eivät voi vaikuttaa vapautusten sisällön määrittelyyn.(7) Erityiset edellytykset, jotka koskevat vapautuksen alaan kuuluvia palveluja suorittavan taloudellisen toimijan ominaisuutta
         ja henkilöllisyyttä, edellyttävät yhteisön oikeuteen perustuvaa määritelmää.(8)
      
      22.   Nämä yhteisöjen tuomioistuimen toteamukset pätevät kuitenkin ainoastaan siinä tapauksessa, että direktiivissä vahvistetaan
         yhteisön oikeuden omia käsitteitä, mutta ei siltä osin kuin siinä poikkeuksellisesti viitataan jäsenvaltioiden määritelmiin.(9) Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdan yksiselitteisestä sanamuodosta seuraa, että jäsenvaltiot
         määrittelevät lääketieteelliset ammatit ja avustavan hoitohenkilöstön ammatit, joihin vapautus on sovellettavissa.(10)
      
      23.   Näissäkään tapauksissa direktiivin lainsäädäntöä lähentävä vaikutus ei ole siten täysin olematon. Käyttäessään toimivaltaansa
         määritellä direktiivin yhteydessä yksittäisiä käsitteitä jäsenvaltioiden on näet otettava direktiivin tavoitteet ja yhteisön
         oikeuden yleiset oikeusperiaatteet huomioon.(11)
      
      24.   Niin kauan kuin jäsenvaltio ottaa huomioon tämän harkintavallan rajat, yksityiset eivät voi vaatia oikeuksia jäsenvaltiota
         kohtaan vetoamalla välittömästi direktiiviin.(12) Ydinkysymys molempien pääasioiden oikeudenkäynneissä on näin ollen se, onko noudatettu sen harkintavallan rajoja, joka kuudennen
         direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa annetaan jäsenvaltioille avustavan hoitohenkilöstön ammattien määrittelemisessä.
      
      25.   Jotta asiassa C‑444/04 (van den Hout-van Eijnsbergen) esitettyyn ennakkoratkaisukysymykseen kyettäisiin vastaamaan, on tältä
         osin selvitettävä, mitä sääntöjä jäsenvaltioiden on noudatettava vahvistaessaan ammattiryhmiä, joihin etua sovelletaan. Asiassa
         C‑443/04 (Solleveld) tulee esiin kysymys siitä, saavatko jäsenvaltiot määritellessään ammatteja vahvistaa myös ne ainoat toiminnot,
         jotka tunnustetaan arvonlisäverosta vapautetuiksi palveluiksi ammatin harjoittamisen yhteydessä.
      
      B       Asia C‑444/04 (van den Hout-van Eijnsbergen)
      1.       Osapuolten lausumat
      26.   Komission mielestä jäsenvaltio määrittelee avustavan hoitohenkilöstön ammatin, kun se antaa kansanterveyden suojeluun liittyvistä
         syistä säännöksiä, joiden mukaan jokin ammattinimike on varattava henkilöille, joilla on tietty pätevyys. Tällainen määritelmä
         sitoo jäsenvaltiota myös arvonlisäverovapautuksen osalta. Siinä tapauksessa, että fysioterapeuttien kirjaamiseen Alankomaiden
         ammattirekisteriin liittyy yksinoikeus käyttää vastaavaa nimikettä, van den Hout-van Eijnsbergenin palvelut ovat arvonlisäverosta
         vapaita.
      
      27.   Valittaja itse pitää syrjivänä, että psykologit ja psykiatrit, jotka antavat psykoterapiaa, eivät joudu suorittamaan arvonlisäveroa,
         kun psykoterapeutit, jotka ovat saaneet pedagogisen koulutuksen viimeistään vuonna 1997, ovat velvollisia suorittamaan arvonlisäveron.
      
      28.   Alankomaiden hallitus sitä vastoin väittää, että kansallinen säännös vastaa sääntöä, jonka mukaan kuudennen direktiivin 13
         artiklan A kohdan 1 alakohdan vapautuksia on tulkittava suppeasti ja ne on liitettävä objektiivisiin ja helposti sovellettaviin
         edellytyksiin. Vasta sen jälkeen kun psykoterapiahoidot ovat saavuttaneet suuremman yhteiskunnallisen merkityksen, on ollut
         asianmukaista vapauttaa nämä palvelut arvonlisäverosta. Verotuksen neutraalisuuden periaatettakaan ei loukata, koska kaikkia
         psykoterapeutteja käsitellään tältä osin samalla tavoin. 
      
      2.       Arviointi
      a)       Jäsenvaltioiden harkintavalta avustavan hoitohenkilöstön ammattien määrittelemisessä
      29.   Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa annetaan jäsenvaltioille harkintavaltaa avustavan hoitohenkilöstön
         ammattien määrittelemisessä. Siinä yhteydessä jätetään niin ikään jäsenvaltioiden tehtäväksi määritellä, millä lainsäädännöllisillä
         keinoilla se käyttää tätä harkintavaltaansa. 
      
      30.   Kuten myös kyseisen säännöksen 1 alakohdan johdantolauseesta ilmenee, täytäntöönpanosäännöksillä on mm. mahdollistettava vapautusten
         yksinkertainen soveltaminen. Jäsenvaltio saavuttaa tämän tavoitteen parhaiten siten, että se luettelee kansallisissa arvonlisäverosäännöksissä
         ammatit, joita se pitää avustavan hoitohenkilöstön ammatteina ja joihin liittyvät liiketoimet tämän vuoksi vapautetaan arvonlisäverosta.
         Siinä yhteydessä arvonlisäverosäännöksissä voidaan viitata myös ammattilainsäädäntöön, jossa ammatit yksilöidään tarkemmin.
      
      31.   Nimenomaista verosääntelyä ei voida kuitenkaan pakottavasti vaatia.(13) Jotta kyettäisiin määrittämään, mitä ammatteja asianomaisessa jäsenvaltiossa pidetään arvonlisäverovapautuksen kannalta avustavan
         hoitohenkilöstön ammatteina, voidaan muihin säännöksiin vedota kuitenkin ainoastaan siinä tapauksessa, että vastaava verosääntely
         puuttuu. 
      
      32.   Komissio haluaisi sitä vastoin – kansallisista arvonlisäverosäännöksistä riippumatta – ottaa huomioon myös muita säännöksiä,
         joissa ammatteja säännellään terveydenhoidon kannalta. Tällaisista säännöksistä seuraa sen mielestä arvonlisäverokohtelu lähes
         automaattisesti, ilman että jäsenvaltio voisi säätää vapaasti vielä erikseen arvonlisäverokohtelusta. 
      
      33.   En yhdy komission tähän näkemykseen. Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa edellytetään, että
         jäsenvaltio määrittelee tietyn ammatin avustavan hoitohenkilöstön ammatiksi. Alankomaiden lainsäätäjä on kyllä antanut oikeussääntöjä psykoterapeuttien ammatista, mutta se ei ole luokitellut
         sitä avustavan hoitohenkilöstön ammatiksi. Sitä ei mainita arvonlisäverolaissa eikä avustavan hoitohenkilöstön ammateista
         annetussa laissa, jossa viitataan liikevaihtoverolakiin. 
      
      34.   Yksistään se seikka, että tiettyä ammattinimikettä saavat kansanterveyden suojeluun liittyvistä syistä käyttää ainoastaan
         tietyn pätevyyden omaavat henkilöt, ei sano vielä mitään siitä, onko ammattia pidettävä avustavan hoitohenkilöstön ammattina.
         On kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan johdantolauseessa ilmaistun oikeusvarmuuden vaatimuksen vastaista,
         mikäli psykoterapeuttien rekisteriä koskevan sääntelyn perusteella ratkaistaan, onko psykoterapeutteja kohdeltava arvonlisäveron
         kannalta avustavan hoitohenkilöstön ammatin harjoittajina.
      
      b)       Harkintavallan rajoitukset
      35.   Jäsenvaltioille arvonlisäverolainsäädännössä tarkoitettujen avustavan hoitohenkilöstön ammattien määrittelemisessä annettu
         harkintavalta ei ole rajaton. Rajoituksilla varmistetaan erityisesti se, että jäsenvaltio ei tee mielivaltaisesti eroa arvonlisäverosta
         vapautettujen ja arvonlisäverollisten avustavan hoitohenkilöstön ammattien välillä. 
      
      36.   Nyt käsiteltävässä tapauksessa on tutkittava, onko Alankomaat ylittänyt tämän harkintavallan rajat, kun se ei ole tunnustanut
         psykoterapeutteja avustavan hoitohenkilöstön ammatin harjoittajiksi eikä tämän ammatin yhteydessä suoritettavia liiketoimia
         ole vapautettu arvonlisäverosta. Tämä tutkimus edellyttää täsmällistä Alankomaissa ennen vuotta 1997 vallinneen tosiasiallisen
         tilanteen ja oikeustilan tarkastelemista, ja se on näin ollen lähtökohtaisesti kansallisen tuomioistuimen tehtävänä.(14) Yhteisöjen tuomioistuin voi kuitenkin antaa viitteitä siitä, mitkä näkökohdat on siinä yhteydessä otettava huomioon.
      
      37.   Jäsenvaltioiden on tätä harkintavaltaa käyttäessään otettava huomioon direktiivin tavoitteet ja yleiset oikeusperiaatteet,
         erityisesti yhdenvertaisen kohtelun ja verotuksen neutraalisuuden periaate.(15)
      
      38.   Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettuja vapautuksia on tulkittava
         suppeasti, koska ne ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen
         suorittamasta vastikkeellisesta palvelusta.(16) Kun kyseessä on lääketieteellinen hoito, on kuitenkin otettava myös verovapautuksen sosiaalinen tavoite huomioon. Näiden
         palvelujen on oltava yleisön saatavilla, eikä niitä saa tehdä kalliimmiksi arvonlisäverolla.(17)
      
      39.   Kansallinen lainsäätäjä ei siis saa laajentaa verosta vapautettujen avustavan hoitohenkilöstön ammattien piiriä liian suureksi,
         ja sen on otettava mukaan vain sellaisia ammattiryhmiä, joihin kuuluvilla on pätevyys lääketieteellisten palvelujen suorittamiseen.
         Kuten komissio ja Alankomaiden hallitus perustellusti korostavat, yleinen etu edellyttää, että verosta vapautetaan ainoastaan
         hoidot, joita antaa pätevä henkilöstö. 
      
      40.   Yhdenvertaisen kohtelun periaatteesta seuraa, että eri ammattiryhmiin kuuluvia on kohdeltava verotuksessa samalla tavalla,
         mikäli heillä on tiettyjen toimintojen osalta samanlainen pätevyys. Verotuksen neutraalisuuden periaate on viime kädessä ainoastaan
         yleisen yhdenvertaisen kohtelun periaatteen täsmällisempi muoto, ja sen vastaista on lisäksi se, että samanlaista toimintaa
         harjoittavia taloudellisia toimijoita kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavoin.(18)
      
      41.   Kansallisen tuomioistuimen on näin ollen tässä tapauksessa tutkittava, onko psykoterapeuttien rekisteröimisestä annetussa
         asetuksessa tarkoitettu psykoterapeutti, jolla on vastaavanlainen koulutus kuin valittajalla, samalla tavoin pätevä psykoterapeuttisten
         palvelujen suorittamiseen kuin psykiatri ja psykologi. 
      
      42.   Toisin kuin Alankomaiden hallitus väittää, verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkaamista ei voida sulkea pois yksinomaan
         sillä perusteella, että kaikkia psykoterapeutteja kohdellaan samalla tavoin. On näet verrattava psykoterapiapalveluja, joita suorittavat yhtäältä psykiatrit ja psykologit ja toisaalta psykoterapeutit. Palvelujen suorittajan henkilöllisyydellä
         ei sitä vastoin ole lähtökohtaisesti merkitystä palvelujen samankaltaisuuden tutkimisen kannalta.(19) Lääketieteellisen hoidon eri antajien erilainen pätevyys saattaa tosin vaikuttaa itse palvelujen laatua koskeviin päätelmiin
         ja siten vaikuttaa välillisesti samankaltaisuutta koskevaan tarkasteluun. 
      
      43.   Palvelujen vertailukelpoisuuden yhteydessä ei ole ratkaisevaa merkitystä sillä, että psykiatrit ja psykologit voivat tarjota
         psykoterapiaa muiden palvelujen, esimerkiksi lääkehoidon, yhteydessä ja saavuttavat siten mahdollisesti tiettyjä synergiaetuja.
         Se, että on olemassa psykoterapeutin ammatti, osoittaa näet, että psykoterapiaa on pidettävä lähtökohtaisesti itsenäisenä
         palveluna, jota voidaan käyttää myös muista hoitomuodoista erillään. 
      
      44.   Asiassa C‑444/04 esitettyyn ennakkoratkaisukysymykseen on siten vastattava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan
         1 alakohdan c alakohdassa annetaan jäsenvaltioille avustavan hoitohenkilöstön ammattien määrittelemistä koskevaa harkintavaltaa.
         Jäsenvaltioiden on tätä harkintavaltaa käyttäessään otettava kuudennen direktiivin tavoitteet ja yleiset oikeusperiaatteet,
         erityisesti yhdenvertaisen kohtelun ja verotuksen neutraalisuuden periaatteet huomioon. Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä
         on tutkia, onko asianomainen jäsenvaltio ylittänyt harkintavaltansa, kun se ei ole vapauttanut arvonlisäverosta psykoterapeuttien
         palveluja, vaikka psykiatrien ja psykologien vastaavat palvelut on vapautettu verosta.
      
      C       Asia C‑443/04 (Solleveld)
      45.   Tässä oikeudenkäynnissä on selvitettävä, sisältääkö kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa jäsenvaltioille
         avustavan hoitohenkilöstön ammattien määrittelemisen osalta annettu harkintavalta myös toimivallan vahvistaa kulloisetkin
         ammatille tyypilliset toiminnot, jotka yksin vapautetaan verosta. 
      
      1.       Osapuolten lausumat
      46.   Solleveldin mielestä kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohtaa sovelletaan kaikkiin lääketieteellisiin
         hoitoihin. Jäsenvaltiot eivät saa sulkea pois yksittäisiä hoitomuotoja vapautuksen piiristä, mikäli niitä antavat tiettyyn
         avustavan hoitohenkilöstön ammattiin kuuluvat henkilöt. Ei voida sallia myöskään sitä, että häiriöalueen diagnostiikan palveluja
         käsitellään verotuksessa eri tavoin sen mukaan, suorittaako niitä tutkintotodistuksen saanut fysioterapeutti vain lääkäri.
      
      47.   Komission mielestä palvelut ovat verottomia, koska ne ovat lääketieteellisiä hoitoja, joita tunnustettuun avustavan hoitohenkilöstön
         ammattiin kuuluva henkilö antaa ammatin harjoittamisen yhteydessä. Mikäli fysioterapeuteilla ei ole ammattiin sovellettavan
         kansallisen lainsäädännön mukaan oikeutta antaa kyseisiä hoitoja, jäsenvaltion on kiellettävä tämä ammattilainsäädäntöön tai
         kurinpitomenettelyyn liittyvillä toimenpiteillä eikä sillä, että palvelut suljetaan pois arvonlisäverovapautuksen piiristä.
         Jokaisessa yksittäistapauksessa ei pidä tutkia, antaako hoitoa pätevä henkilö ja onko arvonlisäverovapautus siten yleisen
         edun mukainen. Direktiivin yhtenäinen soveltaminen vaarannetaan, mikäli vapautus riippuu tiettyyn ammattikuvaan kuuluvien
         hoitojen kuvauksesta. 
      
      48.   Alankomaiden hallitus viittaa sääntöön, jonka mukaan vapautusta on tulkittava suppeasti. On säännöksen sosiaalisen tavoitteen
         mukaista vapauttaa arvonlisäverosta ainoastaan ne lääketieteelliset hoidot, joita antavat niihin pätevöityneet henkilöt. Alankomaiden
         lainsäädäntö on objektiivinen ja yksinkertainen. Wet BIG:n perusteella kyetään selvittämään, mitkä palvelut on vapautettu
         verosta.
      
      2.       Arviointi
      49.   Lääketieteellisten hoitojen vapauttamisella verosta pyritään – kuten edellä on jo todettu – siihen, että nämä palvelut eivät
         tulisi kalliimmiksi.(20) Jotta vapautus olisi perusteltavissa, palvelujen on kuitenkin täytettävä tietyt laatuvaatimukset; tästä syystä säännöksessä
         edellytetään, että palvelut suoritetaan lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen
         yhteydessä ja siten pätevän henkilön toimesta.(21)
      
      50.   Jäsenvaltioiden tehtävänä on määritellä kyseiset ammatit. On kuitenkin kyseenalaista, kuuluuko tähän harkintavaltaan sellaisten
         toimintojen määritteleminen, joita on pidettävä tietyn ammatin harjoittamisena ja siten verosta vapautettuina. 
      
      51.   Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohta ei anna tähän selvää ratkaisua. Ainoastaan englanninkielisen
         version sanamuoto voitaisiin ymmärtää siten, että jäsenvaltiot määrittelevät myös sen, minkä toimintojen on katsottava kuuluvan
         avustavan hoitohenkilöstön ammatin kulloiseenkin ammattikuvaan. Sen sanamuoto on seuraava: the provision of medical care in the exercise of the medical and paramedical professions as defined by the Member State concerned.
             Tässä yhteydessä jää siten avoimeksi, liittyykö lauseen osa as defined by the Member State ainoastaan ilmaisuun medical and paramedical professions vai koko ilmaisuun the exercise of the medical and paramedical professions. 
      
      52.   Komissio ymmärtää ilmaisun ”avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä” pikemminkin konkreettisesti eli
         siten, että kyseinen palvelu on suoritettava ammatillisen toiminnan yhteydessä eikä jonkin muun (sivu)toimen yhteydessä. 
      
      53.   Ensinnäkin tässä yhteydessä jää kuitenkin epäselväksi, miten avustavan hoitohenkilöstön ammatin harjoittamisen konkreettiset
         puitteet on tässä yhteydessä määriteltävä. Tässä yhteydessä voitaisiin tosin ottaa huomioon erilaisia indisioita, kuten se,
         että hoito annetaan vastaanottotiloissa. Mutta miten kotikäyntejä on tuolloin arvioitava? Nimenomaan se seikka, että tietyllä
         toiminnalla ei ole mitään tekemistä harjoitettavan ammatin kanssa, on luotettava indisio siitä, että palvelun suorittaja ei
         ole toiminut ammattinsa harjoittamisen yhteydessä.
      
      54.   Toiseksi komissio unohtaa direktiivin tavoitteen, jonka mukaan lääketieteelliset hoidot on vapautettava verosta ainoastaan
         silloin, kun niitä antavat siihen pätevöityneet henkilöt.(22)
      
      55.   Direktiivissä jätetään jäsenvaltioiden tehtäväksi määritellä lääketieteelliset ammatit ja avustavan hoitohenkilöstön ammatit,
         joihin kuuluvat ovat päteviä antamaan lääketieteellistä hoitoa. Tämä määritelmä olisi puutteellinen, mikäli siinä asetettaisiin
         ainoastaan abstrakteja pätevyysvaatimuksia niille, jotka haluavat harjoittaa tiettyä lääketieteellistä ammattia, eikä samalla
         vahvistettaisi, mitä toimintoja tämä ammatti käsittää. Kaikki lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien
         ammattipätevyys ei anna valmiuksia kaikentyyppisiin lääketieteellisiin hoitoihin. Esimerkiksi fysioterapautti ei ole saanut
         koulutusta kirurgisten toimenpiteiden suorittamiseen. Mikäli hän kuitenkin suorittaisi tällaisia toimenpiteitä, olisi direktiivin
         tavoitteen vastaista vapauttaa tällaiset palvelut arvonlisäverosta. Näin ollen jäsenvaltioille lääketieteellisten ammattien
         ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien määrittelemisen osalta annettu harkintavalta sisältää myös toimivallan määritellä
         toiminnot, joihin tämä tietty ammatti antaa pätevyyden, ja rajoittaa siten myös arvonlisäverovapautuksen koskemaan yksinomaan
         näitä toimintoja. 
      
      56.   Komissio ehdottaa tässä yhteydessä, että sellaisten hoitojen antaminen, joilla ylitetään ammatin rajat, kiellettäisiin vastaavilla
         ammattilainsäädännöllisillä säännöksillä sen sijaan, että siitä tehtäisiin päätelmiä arvonlisävapautuksen osalta. 
      
      57.   Komission lausumaan on yhdyttävä siltä osin, että laadunvarmistusta ei normaalisti suoriteta arvonlisäverolainsäädännössä.
         Vastaavasti yhteisöjen tuomioistuinkin on todennut vakiintuneessa oikeuskäytännössään, että yleisen eron tekeminen laillisten
         liiketoimien ja laittomien liiketoimien välillä on verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista.(23)
      
      58.   Nyt käsiteltävällä vapautuksella pyritään arvonlisäverolainsäädännössä kuitenkin nimenomaan yhteiseen etuun liittyvään tavoitteeseen.
         Tämä tavoite edellyttää sitä, että palvelu vapautetaan verosta ainoastaan siinä tapauksessa, että sen suorittaa siihen yleisesti
         pätevöitynyt henkilö.
      
      59.   Komissio pelkää kuitenkin sitä, että hoitotoimenpiteiden verovapautuksen soveltaminen voisi poiketa huomattavasti jäsenvaltiosta
         toiseen, mikäli vapautus riippuisi kulloisestakin ammattikuvasta. 
      
      60.   Tähän on aluksi todettava, että yhteisön lainsäätäjä on hyväksynyt tietyt poikkeamat kansallisissa oikeusjärjestyksissä, kun
         se on antanut jäsenvaltioille itsenäistä harkintavaltaa lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien
         määrittelemisessä. 
      
      61.   Lisäksi verotuksen neutraalisuuden periaate sulkee pois sen, että jossain jäsenvaltiossa omaksuttava ammattikuva voisi johtaa
         mielivaltaiseen ja muista jäsenvaltioista liikaa poikkeavaan verovapautuksen soveltamiseen.(24) Tämän periaatteen mukaan samanlaisia palveluja ei saa kohdella eri tavoin pelkästään sen vuoksi, että niitä suorittavat henkilöt,
         joilla on erilaisia ammatillisia taustoja.(25) Lääketieteellisten hoitojen yhteydessä palvelunsuorittajan henkilökohtainen pätevyys vaikuttaa kuitenkin ratkaisevasti itse
         palvelun laatuun. Näin ollen palveluja, joita eivät suorita niihin koulutetut henkilöt, ja palveluja, joita suorittavat siihen
         pätevät henkilöt, ei yleensä voida pitää samanlaisina.
      
      62.   Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on tutkia, ovatko Alankomaiden veroviranomaiset ottaneet verotuksen neutraalisuuden periaatteen
         riittävässä määrin huomioon, kun ne ovat arvioineet häiriöalueen diagnostiikkaa. 
      
      63.   Tässä yhteydessä ilmenee tosin se ongelma, että tällaista hoitomuotoa ei mahdollisesti voida yksiselitteisesti luokitella
         mihinkään lääketieteelliseen ammattiin eikä avustavan hoitohenkilöstön ammattiin kuuluvaksi, koska kyseessä on uusi ja vaihtoehtoinen
         hoitomenetelmä. Lisäksi tämä menetelmä näyttää olevan lähtökohdiltaan poikkitieteellinen, koska sillä käsitellään henkisiä
         ja fyysisiä häiriöitä, joita perinteisesti ovat käsitelleet eri ammattiryhmiin kuuluvat henkilöt – mm. myös fysioterapeutit,
         kun kyseessä ovat tuki‑ ja liikuntaelinten sairaudet – diagnoosein ja hoidoin suun ja leuan alueella.
      
      64.   Ei olisi kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdan mukaista, mikäli palvelusta, jota on kiistattomasti
         pidettävä lääketieteellisenä hoitona, kannettaisiin kuitenkin viime kädessä arvonlisäveroa, koska se ei sovi mihinkään perinteiseen
         ammattikuvaan.(26)
      
      65.   Jotta tämä lopputulos vältettäisiin, kansallisia säännöksiä, joissa vahvistetaan ammatin toiminta-alat, ei saa tulkita liian
         suppeasti. Pikemminkin täytyy varmistaa, että ne ovat riittävän avoimia, jotta ne kattavat myös uudet ja poikkitieteelliset
         menetelmät. Ammateille, jotka edellyttävät kattavaa koulutusta, annetaan siinä yhteydessä yleensä suurempi liikkumavara kuin
         ammateille, jotka edellyttävät vähäisempää koulutusta. 
      
      66.   Tämän lähtökohdan perusteella voitaisiin olettaa, että häiriöalueen diagnostiikkaan liittyvät liiketoimet joka tapauksessa
         vapautetaan arvonlisäverosta, mikäli ne suorittaa lääkäri tai hammaslääkäri, koska näihin ammattiryhmiin kuuluvat henkilöt
         saavat kattavan lääketieteen alan koulutuksen. Toisaalta on kyseenalaista, ovatko lääkärit tai hammaslääkärit todellisuudessa
         pätevämpiä siihen kuin fysioterapeutit. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että usein nimenomaan lääkärit lähettävät potilaita
         Solleveldille, koska eivät ilmeisestikään itse osaa (tai halua) käyttää tätä menetelmää.
      
      67.   On epäselvää, onko häiriöalueen diagnostiikkaan liittyvät palvelut Alankomaiden oikeuden mukaan todellisuudessa vapautettu
         verosta, mikäli ne suorittaa lääkäri. Solleveld esittää tällaisen näkemyksen. Alankomaiden hallitus ei ole halunnut todeta
         tästä mitään vastatessaan suullisessa kuulustelussa esitettyyn nimenomaiseen kysymykseen. Mikäli kansallinen tuomioistuin
         vakuuttuu siitä, että lääkärin toiminta tällä alalla on vapautettu arvonlisäverosta, sen on tutkittava, onko fysioterapeutin
         vastaavia palveluja pidettävä samanlaisina, koska tähän ammattiin kuuluvat ovat samalla tavoin päteviä tähän toimintaan kuin
         lääkärit. Mikäli näin on, verotuksen neutraalisuuden periaate edellyttää niiden kohtelemista samalla tavoin.
      
      68.   Mikäli tunnustettu hoitomuoto ei voimassa olevien sääntöjen mukaan kuulu lääketieteellisten ammattien eikä avustavan hoitohenkilöstön
         ammattien toimialaan, on otettava huomioon myös se, onko palvelun suorittajalla erityinen pätevyys uudenlaisen menetelmän
         käyttämiseen erityisesti sen vuoksi, että hän on käynyt sitä varten erityisen jatkokoulutuksen. 
      
      69.   Kaiken kaikkiaan on todettava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa sallitaan jäsenvaltioiden
         määrittelevän sen, mitä lääketieteellisiä hoitotoimenpiteitä on pidettävä tietyn lääketieteellisen ammatin tai avustavan hoitohenkilöstön
         ammatin toimenpiteinä ja siten arvonlisäverosta vapautettuina. Näiden määritelmien on kuitenkin oltava riittävän avoimia,
         jotta myös vaihtoehtoiset tai poikkitieteelliset menetelmät, jotka on tunnustettu hoitomenetelmiksi, kyetään luokittelemaan
         yhteen tai useampaan ammattiryhmään kuuluviksi. Jäsenvaltioiden on tätä toimivaltaa käyttäessään otettava lisäksi verotuksen
         neutraalisuuden periaate huomioon.
      
      V       Ratkaisuehdotus
      70.   Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että Hoge Raadin ennakkoratkaisukysymyksiin vastattaisiin seuraavasti:
      Asia C‑444/04
      Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa annetaan jäsenvaltioille avustavan hoitohenkilöstön ammattien
         määrittelemistä koskevaa harkintavaltaa. Jäsenvaltioiden on tätä harkintavaltaa käyttäessään otettava kuudennen direktiivin
         tavoitteet ja yleiset oikeusperiaatteet, erityisesti yhdenvertaisen kohtelun ja verotuksen neutraalisuuden periaatteet, huomioon.
         Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on tutkia, onko asianomainen jäsenvaltio ylittänyt harkintavaltansa, kun se ei ole vapauttanut
         arvonlisäverosta psykoterapeuttien palveluja, vaikka psykiatrien ja psykologien vastaavat palvelut on vapautettu verosta.
      
      Asia C‑443/04
      Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa sallitaan jäsenvaltioiden määrittelevän sen, mitä lääketieteellisiä
         hoitotoimenpiteitä on pidettävä tietyn lääketieteellisen ammatin tai avustavan hoitohenkilöstön ammatin toimenpiteinä ja siten
         arvonlisäverosta vapautettuina. Näiden määritelmien on kuitenkin oltava riittävän avoimia, jotta myös vaihtoehtoiset tai poikkitieteelliset
         menetelmät, jotka on tunnustettu hoitomenetelmiksi, kyetään luokittelemaan yhteen tai useampaan ammattiryhmään kuuluviksi.
         Jäsenvaltioiden on tätä toimivaltaa käyttäessään otettava lisäksi verotuksen neutraalisuuden periaate huomioon.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: saksa.
      
      2  –	EYVL L 145, s. 1. 
      
      3 –	Stb. 1963, s. 113.
      
      4 –	Staatscourant 1986, s. 149.
      
      5 –	Stb. 1997, s. 516.
      
      6 –	Asia C‑275/01, Sinclair Collis, tuomio 12.6.2003 (Kok. 2003, s. I‑5965, 22 kohta); asia C‑284/03, Temco Europe, tuomio
         18.11.2004 (Kok. 2004, s. I‑11237, 16 kohta) ja asia C‑498/03, Kingscrest ja Montecello, tuomio 26.5.2005 (Kok. 2005, s. I‑4427,
         22 kohta). Vastaavasti myös asia C‑141/00, Kügler, tuomio 10.9.2002 (Kok. 2002, s. I‑6833, 25 kohta).
      
      7 –	Edellä alaviitteessä 6 mainitussa asiassa Kingscrest ja Montecello annetun tuomion 24 kohta, jossa viitataan asiassa C‑287/00,
         komissio v. Saksa, 20.6.2002 annettuun tuomioon (Kok. 2002, s. I‑5811, 50 kohta); ks. myös asia C‑468/93, Gemeente Emmen,
         tuomio 28.3.1996 (Kok. 1996, s. I‑1721, 19 kohta).
      
      8 –	Edellä alaviitteessä 6 mainitussa asiassa Kingscrest ja Montecello annettu tuomio (22 kohta ja sitä seuraavat kohdat),
         jossa viitataan asiassa C‑453/93 Bulthuis-Griffioen, 11.8.1995 annettuun tuomioon (Kok. 1995, s. I‑2341, 18 kohta).
      
      9 –	Edellä alaviitteessä 7 mainitussa asiassa Gemeente Emmen annetun tuomion 25 kohta; ks. myös asiassa C‑169/04, Abbey National,
         8.9.2005 antamani ratkaisuehdotus (36 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa), joka koskee kuudennen direktiivin
         13 artiklan B kohdan d alakohdan 6 alakohtaa (jäsenvaltioiden erityisomaisuudeksi määrittelemän omaisuuden hallinnointi pääomayhtiöiden
         välityksellä).
      
      10 –	Monille lääketieteen alan ammateille (esim. lääkärit, hammaslääkärit, kätilöt ja sairaanhoitajat) on asetettu direktiiveissä
         ammatillista pätevyyttä koskevia yhteisiä vaatimuksia, jotta niiden vastavuoroinen tunnustaminen mahdollistettaisiin (ks.
         äskettäin erityisesti ammattipätevyyden tunnustamisesta 7 päivänä syyskuuta 2005 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston
         direktiivi 2005/36/EY (EUVL L 255, s. 22), jolla korvataan useita erityisdirektiivejä). Jäsenvaltioiden on noudatettava näitä
         vaatimuksia harkintavaltaansa käyttäessään. Sikäli kuin on havaittavissa, psykoterapeuttien ja fysioterapeuttien osalta ei
         ole kuitenkaan olemassa johdetun oikeuden säännöksiä. Fysioterapeutin tai lääkintävoimistelijan ammattiin on olemassa erityinen
         koulutus vain muutamissa jäsenvaltioissa (vrt. direktiivin 2005/36 11 artiklan c kohdan ii alakohta luettuna yhdessä liitteessä
         II olevan 1 kohdan kanssa).
      
      11 –	Vrt. direktiivin tavoitteiden osalta edellä alaviitteessä 7 mainitussa asiassa Gemeente Emmen annetun tuomion 25 kohta;
         yleisten oikeusperiaatteiden osalta edellä alaviitteessä 6 mainitussa asiassa Kügler annetun tuomion 55 kohta ja sitä seuraavat
         kohdat ja asia C‑45/01, Dornier, tuomio 6.11.2003 (Kok. 2003, s. I‑12911, 69 kohta). Ks. tästä lähemmin jäljempänä 36 kohta
         ja sitä seuraavat kohdat).
      
      12 –	Edellä alaviitteessä 6 mainitussa asiassa Kügler annetun tuomion 55 kohta ja alaviitteessä 11 mainitussa asiassa Dornier
         annetun tuomion 69 kohta.
      
      13 –	Vrt. tunnustamisesta kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitetuksi laitokseksi edellä
         alaviitteessä 11 mainitussa asiassa Dornier annetun tuomion 67 kohta.
      
      14 –	Vrt. edellä alaviitteessä 6 mainitussa asiassa Kügler annetun tuomion 56 kohta ja edellä alaviitteessä 11 mainitussa asiassa
         Dornier annetun tuomion 69 kohta. Yhteisöjen tuomioistuin teki asiassa Dornier antamassaan tuomiossa itsekin sen päätelmän,
         että asianomainen jäsenvaltio oli ylittänyt sille kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa annetun
         harkintavallan hyväksyessään laitoksia, jotka on rinnastettava valtion sairaaloihin (tuomion 70 kohta).
      
      15 –	Vrt. direktiivin tavoitteiden osalta edellä alaviitteessä 7 mainitussa asiassa Gemeente Emmen annetun tuomion 25 kohta);
         yleisten oikeusperiaatteiden osalta edellä alaviitteessä 6 mainitussa asiassa Kügler annetun tuomion 55 kohta ja sitä seuraavat
         kohdat ja edellä alaviitteessä 11 mainitussa asiassa Dornier annetun tuomion 69 kohta. Ks. myös asia C‑283/95, Fischer, tuomio
         11.6.1998 (Kok. 1998, s. I‑3369, 27 kohta), jossa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että kun kuudennessa direktiivissä on annettu
         jäsenvaltioille mahdollisuus määrittää vapauksille ehtoja ja rajoituksia, yhteisön lainsäätäjä ei ole antanut niille lupaa
         loukata kuudennen direktiivin perustana olevaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta.
      
      16 –	Edellä alaviitteessä 6 mainitussa asiassa Kügler annetun tuomion 28 kohta; asia C‑307/01, d’Ambrumenil ja Dispute Resolutions
         Services Ltd, tuomio 20.10.2003 (Kok. 2003, s. I‑13989, 52 kohta) ja edellä alaviitteessä 11 mainitussa asiassa Dornier annetun
         tuomion 42 kohta sekä edellä alaviitteessä 6 mainitussa asiassa Kingscrest ja Montecello annetun tuomion 29 kohta.
      
      17 –	Edellä alaviitteessä 16 mainitussa asiassa d’Ambrumenil annetun tuomion 58 kohta, jossa viitataan asiassa C‑76/99, komissio
         v. Ranska, 11.1.2001 annettuun tuomioon (Kok. 2001, s. I‑249, 23 kohta) ja edellä alaviitteessä 6 mainitussa asiassa Kügler
         annetun tuomion 29 kohtaan, jotka koskevat vastaavaa sairaalapalvelujen vapauttamista verosta kuudennen direktiivin 13 artiklan
         A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa.
      
      18 –	Edellä alaviitteessä 6 mainitussa asiassa Kügler annetun tuomion 30 kohta; edellä alaviitteessä 11 mainitussa asiassa Dornier
         annetun tuomion 44 kohta sekä asia C‑216/97, Gregg, tuomio 7.9.1999 (Kok. 1999, s. I‑4947, 20 kohta) ja yhdistetyt asiat C‑453/02
         ja C‑462/02, Linneweber ja Akritidis, tuomio 17.2.2005 (24 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      19 –	Edellä alaviitteessä 18 mainitussa asiassa Gregg annetun tuomion 20 kohta ja alaviitteessä 18 mainituissa yhdistetyissä
         asioissa Linneweber ja Akritidis annetun tuomion 25 kohta.
      
      20 –	Ks. edellä 37 kohta.
      
      21 –	Ks. edellä 36 kohta.
      
      22 –	Ks. edellä 38 kohta.
      
      23 –	Asia C‑111/92, Lange, tuomio 2.8.1993 (Kok. 1993, s. I‑4677, 16 ja 17 kohta); edellä alaviitteessä 15 mainitussa asiassa
         Fischer annetun tuomion 21 kohta sekä 27 kohta ja sitä seuraavat kohdat; asia C‑158/98, Coffeeshop ”Siberië”, tuomio 29.6.1999
         (Kok. 1999, s. I‑3971, 14 ja 21 kohta) ja asia C‑455/98, Salumets, tuomio 29.6.2000 (Kok. 2000, s. I‑4993, 19 kohta).
      
      24 –	Ks. tästä edellä 36 kohta sekä 41 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      25 –	Ks. tästä edellä 41 kohta ja alaviitteessä 19 mainittu oikeuskäytäntö.
      
      26 –	Tämän seikan perusteella voitaisiin tosin esittää kysymys siitä, voidaanko tällaisia palveluja todellisuudessa pitää hoitoina.