CELEX: 62005CC0335
Language: da
Date: 2007-02-15
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Mengozzi fremsat den 15. februar 2007. # Řízení Letového Provozu ČR, s. p. mod Bundesamt für Finanzen. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Finanzgericht Köln - Tyskland. # Trettende momsdirektiv - artikel 2, stk. 2 - GATS - mestbegunstigelsesklausul - fortolkning af afledt fællesskabsret i lyset af folkeretlige aftaler indgået af Fællesskabet. # Sag C-335/05.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      PAOLO MENGOZZI
      fremsat den 15. februar 2007 1(1)
      
      Sag C-335/05
      Řízení letového provozu ČR, s.p.
      mod
      Bundesamt für Finanzen
      (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Finanzgericht Köln (Tyskland))
      »Fiskale bestemmelser – harmonisering af lovgivningerne – omsætningsafgifter – det fælles merværdiafgiftssystem – tilbagebetaling af afgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret på Fællesskabets område – erhvervsdrivende, som er etableret i et tredjeland, der er medlem af Verdenshandelsorganisationen – mestbegunstigelsesklausulen i den almindelige overenskomst om handel med tjenesteydelser – fortolkning af artikel 2, stk. 2, i direktiv 86/560/EØF i overensstemmelse med mestbegunstigelsesklausulen«1.     Med denne præjudicielle forelæggelse har Finanzgericht Köln (Tyskland) anmodet Domstolen om en fortolkning af artikel 2, stk. 2,
         i Rådets trettende direktiv 86/560/EØF af 17. november 1986 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter
         – Foranstaltninger til tilbagebetaling af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret på Fællesskabets
         område (herefter »trettende direktiv«) (2).
      
      2.     Den forelæggende ret spørger i det væsentlige, om denne bestemmelse skal fortolkes således, at medlemsstaternes mulighed for
         at gøre tilbagebetalingen af merværdiafgift (herefter »moms«) til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret på Fællesskabets
         område, betinget af, at tredjelande yder tilsvarende fordele med hensyn til omsætningsafgifter, ikke gælder med hensyn til
         stater, der som kontraherende parter i den almindelige overenskomst om handel med tjenesteydelser (på engelsk General Agreement
         on Trade in Services, herefter »GATS«) kan påberåbe sig mestbegunstigelsesklausulen i artikel II, stk. 1, i GATS.
      
      3.     Spørgsmålet er blevet rejst i forbindelse med en tvist mellem et selskab med hjemsted i Den Tjekkiske Republik, Řízení letového
         provozu ČR, s.p. (herefter »sagsøgeren«), og Bundesamt für Finanzen (det tyske forbundsskattekontor) angående lovligheden
         af sidstnævntes opretholdelse af afslag på sagsøgerens ansøgning om tilbagebetaling af den moms, som selskabet havde erlagt
         i Tyskland i 2002 for levering af tjenesteydelser, som det havde modtaget i Tyskland.
      
       De relevante retsregler
      4.     Ved afgørelse af 22. december 1994 (3) godkendte Rådet på Fællesskabets vegne for så vidt angår den del, der hører under Fællesskabets kompetence, overenskomsten
         om oprettelse af Verdenshandelsorganisationen (herefter »WTO«) samt de aftaler, som er indeholdt i bilag 1, 2 og 3 til denne
         overenskomst, heriblandt aftalen i bilag 1 B, nemlig GATS.
      
      5.     GATS’ artikel II med overskriften »Mestbegunstigelsesbehandling« bestemmer følgende i stk. 1:
      »For så vidt angår enhver bestemmelse, der er omfattet af denne overenskomst, indrømmer hvert medlem umiddelbart og betingelsesløst
         tjenesteydelser og leverandører af tjenesteydelser fra ethvert andet medlem en behandling, der ikke er mindre gunstig end
         den behandling, som medlemmet giver tilsvarende tjenesteydelser og leverandører af tjenesteydelser fra ethvert andet land.«
      
      6.     Trettende direktivs artikel 2 bestemmer følgende:
      »1.      Med forbehold af artikel 3 og 4 tilbagebetaler hver enkelt medlemsstat på de i det følgende fastsatte vilkår til enhver afgiftspligtig
         person, der ikke er etableret på Fællesskabets område, den merværdiafgift, som er blevet opkrævet for tjenesteydelser eller
         løsøre, der er leveret ham i indlandet af andre afgiftspligtige personer, eller som han er blevet pålagt ved indførsel af
         goder til landet, i det omfang disse goder og disse tjenesteydelser anvendes i forbindelse med de i artikel 17, stk. 3, litra
         a) og b), i direktiv 77/388/EØF omhandlede transaktioner eller de i artikel 1, nr. 1, litra b), i nærværende direktiv omhandlede
         tjenesteydelser.
      
      2.      Medlemsstaterne kan gøre den i stk. 1 omhandlede tilbagebetaling betinget af, at tredjelande yder tilsvarende fordele med
         hensyn til omsætningsafgifter.
      
      […]«
      7.     § 18, stk. 9, sjette punktum, i Umsatzsteuergesetz 1999 (tysk lov af 1999 om omsætningsafgift, herefter »UStG«) (4) bestemmer følgende:
      
      »En erhvervsdrivende, som ikke har hjemsted på Fællesskabets område, indrømmes kun refusion af afgifter, såfremt der i det
         land, hvor den erhvervsdrivende har hjemsted, ikke opkræves omsætningsafgift eller en tilsvarende afgift, eller i tilfælde
         af, at en sådan opkrævning foretages, såfremt erhvervsdrivende med hjemsted i indlandet indrømmes refusion heraf.«
      
       Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
      8.     Sagsøgeren er et tjekkisk selskab, der leverer tjenesteydelser inden for området flysikkerhed i tjekkisk luftrum. Selskabet
         tilbyder desuden flyvetræning, som udelukkende finder sted i det tjekkiske luftrum.
      
      9.     Inden for rammerne af sidstnævnte virksomhed organiserede selskabet i 2002 undervisning i flysimulator og andre former for
         undervisning, der fandt sted i Tyskland, og som blev udført af tyske virksomheder. Undervisningen var momspligtig i Tyskland.
         Efter at have erlagt momsen for disse ydelser, anmodede sagsøgeren ved ansøgning, indgået til Bundesamt für Finanzen den 7.
         juli 2003, om momsrefusion på 29 013,60 EUR for perioden fra januar til december 2002.
      
      10.   Ved afgørelse af 12. februar 2004 afslog Bundesamt für Finanzen ansøgningen, idet Bundesamt ikke fandt, at der forelå den
         i UStG’s § 18, stk.9, sjette punktum, omhandlede gensidighed. Ved afgørelse af 27. april 2004 og med samme begrundelse afslog
         Bundesamt für Finanzen også den af sagsøgeren indgivne klage over den første afgørelse.
      
      11.   Sagsøgeren anlagde herefter sag ved Finanzgericht Köln den 5. maj 2004.
      12.   Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at sagsøgeren i henhold til national ret ikke kan få tilbagebetalt den indgående afgift,
         som selskabet har erlagt i Tyskland, hvilket følger af UStG’s § 18, stk. 9, sjette punktum. Den forelæggende ret har fastslået,
         at Den Tjekkiske Republik i den relevante periode opkrævede omsætningsafgifter, men uden at indrømme tyske selskaber tilbagebetaling
         af indgående afgifter.
      
      13.   Den forelæggende ret er imidlertid i tvivl om, hvorvidt UStG’s § 18, stk. 9, sjette punktum, er i overensstemmelse med kravene
         i henhold trettende direktivs artikel 2, stk. 2, som førstnævnte bestemmelse er baseret på og afspejler ordlyden af. Den forelæggende
         ret spørger, om trettende direktivs artikel 2, stk. 2, ikke i henhold til mestbegunstigelsesklausulen i artikel II, stk. 1,
         i GATS skal fortolkes indskrænkende for så vidt angår stater, der er medlemmer af WTO og dermed kontraherende parter i GATS.
         Den forelæggende ret er dermed i tvivl om, hvorvidt sidstnævnte bestemmelse indebærer, at adgangen til i henhold til trettende
         direktivs artikel 2, stk. 2, at gøre refusion af indgående afgifter betinget af et krav om gensidighed ikke gælder i forhold
         til WTO-medlemsstater.
      
      14.   Den forelæggende ret har fastslået, at Den Tjekkiske Republik og Det Europæiske Fællesskab er medlemmer af WTO og dermed også
         kontraherende parter i GATS siden den 1. januar 1995, og at De Europæiske Fællesskabers medlemsstater afstår fra indbyrdes
         at anvende et tilsvarende krav om gensidighed som i trettende direktivs artikel 2, stk. 2. Der kan således ikke herske tvivl
         om, at Den Tjekkiske Republik i henhold til artikel II, stk. 1, i GATS (5) også må anses for ikke at være omfattet af gensidighedskravet.
      
      15.   Den forelæggende ret har desuden påpeget, at GATS er en rent folkeretlig overenskomst, som kun stifter rettigheder og pligter
         mellem medlemmerne, og at tilsidesættelser af GATS derfor principielt alene behandles efter den inden for rammerne af WTO
         vedtagne overenskomst vedrørende regler og procedurer for bilæggelse af tvister. Ifølge den forelæggende ret betyder dette
         imidlertid ikke, at Det Europæiske Fællesskab og dets institutioner ikke skal fortolke og anvende afledte fællesskabsretsakter,
         heriblandt trettende direktiv, der er vedtaget forud for tiltrædelsen af WTO, i overensstemmelse med GATS. Overenskomster
         som GATS, der indgås på betingelserne i artikel 300, stk. 7, EF, som artikel 133, stk. 3, EF udtrykkeligt henviser til, er
         bindende for Fællesskabets organer og medlemsstaterne, og de udgør en integrerende bestanddel af fællesskabsretten.
      
      16.   Da Finanzgericht Köln fandt, at afgørelsen af den indbragte sag afhænger af, om UStG’s § 18, stk. 9, sjette punktum, er i
         overensstemmelse med trettende direktivs artikel 2, stk. 2, og idet Finanzgericht Köln er i tvivl om den korrekte fortolkning
         af sidstnævnte bestemmelse, har den besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende spørgsmål:
      
      »Skal artikel 2, stk. 2, i […] trettende direktiv […] fortolkes indskrænkende, således at medlemsstaternes mulighed for i
         henhold til denne bestemmelse at gøre tilbagebetaling af merværdiafgift betinget af, at tredjelande yder tilsvarende fordele
         med hensyn til omsætningsafgifter, ikke gælder med hensyn til stater, der som kontraherende parter i [GATS] kan påberåbe sig
         denne overenskomsts mestbegunstigelsesklausul (artikel II, stk. 1, i GATS)?«
      
       Retlige bemærkninger
      17.   De parter, som i henhold til artikel 23 i Domstolens statut har indgivet skriftlige indlæg for Domstolen, dvs. den cypriotiske
         og polske regering samt Kommissionen, er – om end til dels af forskellige grunde – enige om, at det præjudicielle spørgsmål
         skal besvares benægtende (6).
      
      18.   Jeg har samme opfattelse af de årsager, som jeg skal gøre nærmere rede for i det følgende.
      19.   Indledningsvis finder jeg det passende at undersøge den argumentation, som Kommissionen indgående har gjort rede for i sit
         skriftlige indlæg, og hvormed den i det væsentlige gør gældende, at en erhvervsdrivende, som er etableret i et tredjeland,
         således som sagsøgeren på tidspunktet for de faktiske omstændigheder (7), ikke skal stilles i en mere fordelagtig situation end erhvervsdrivende, der er etableret inden for Fællesskabet.
      
      20.   Kommissionen har gjort gældende, at ordningen om tilbagebetaling af moms til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret
         i medlemsstaten, og som finder anvendelse på erhvervsdrivende, der er etableret på Fællesskabets område i henhold til direktiv
         79/1072/EØF (8), er karakteriseret ved, at retten til tilbagebetaling i princippet svarer til retten til fradrag for indgående moms, hvilket
         Domstolen fastslog i Debouche-dommen (9). Kommissionen har bemærket, at det fremgår af denne dom, at en afgiftspligtig person, som er omfattet af en afgiftsfritagelse,
         og som følgelig ikke har ret til fradrag for indgående moms betalt i indlandet, i overensstemmelse med målsætningen for ordningen
         i momsdirektiverne heller ikke har ret til tilbagebetaling af moms betalt i en anden medlemsstat (10).
      
      21.   En tilsvarende løsning må så meget desto mere anvendes for så vidt angår tilbagebetaling af indgående moms til erhvervsdrivende,
         der er etableret i tredjelande, hvilket også følger af trettende direktivs artikel 3, stk. 2. Ifølge denne bestemmelse må
         den i samme direktivs artikel 2, stk. 1, omhandlede tilbagebetaling ikke finde sted på gunstigere betingelser end dem, der
         finder anvendelse på afgiftspligtige personer i Fællesskabet. Hvis en erhvervsdrivende, der er etableret i et tredjeland,
         ikke er momspligtig dér, kan vedkommende ifølge Kommissionen ikke påberåbe sig en ret til tilbagebetaling af indgående moms.
         Vedkommende kan således heller ikke påberåbe en ret til tilbagebetaling over for de af Fællesskabets medlemsstater, hvor der
         eventuelt er blevet betalt indgående moms. En anden løsning ville i sidste ende medføre, at den erhvervsdrivende blev indrømmet
         en gunstigere behandling end de afgiftspligtige personer, der er etableret i Fællesskabet.
      
      22.   Kommissionen har endvidere bemærket, at »muligheden for i egenskab af afgiftspligtig person at fradrage den indgående moms,
         der er erlagt i vedkommendes oprindelsesland, netop udgør et fællesskabsretligt »gensidighedskrav««, og at »selskaber, der
         er etableret i andre medlemsstater i Fællesskabet, i øvrigt også kan anvende ordningen om fradrag af indgående moms«. Heraf
         følger, at der foreligger et »gensidighedsforhold« mellem medlemsstaterne i Fællesskabet (11).
      
      23.   Ifølge Kommissionen er de tyske myndigheders afslag på sagsøgerens ansøgning om tilbagebetaling ikke i strid med mestbegunstigelsesklausulen
         i GATS. Dette afslag indebærer ikke, at sagsøgeren stilles i en mindre gunstig situation end de virksomheder, der er etableret
         i Fællesskabet. Det er tværtimod i overensstemmelse med det fællesskabsretlige momssystem og det almindelige lighedsprincip,
         idet det ikke stiller sagsøgeren – der ifølge Kommissionen ikke er en afgiftspligtig person som omhandlet i direktiv 77/388/EØF
         (12) – i en mere fordelagtig situation end den, som de i Fællesskabet etablerede virksomheder befinder sig i.
      
      24.   Jeg mener imidlertid, at spørgsmålet om, hvorvidt Kommissionens argument i den foreliggende sag – som bygger på den antagelse
         vedrørende det faktum, at sagsøgeren ikke var forpligtet til at betale omsætningsafgift på tidspunktet for sagens faktiske
         omstændigheder i den stat, hvor denne var etableret – måtte være rigtig i faktisk og retlig henseende, ikke har nogen betydning
         for besvarelsen af det præjudicielle spørgsmål, der udelukkende vedrører fortolkningen af bestemmelserne, og således ikke
         omstændighederne i den foreliggende sag.
      
      25.   Spørgsmålet, som rejses med denne argumentation, er snarere, om det præjudicielle spørgsmål er relevant for den afgørelse,
         som Finanzgericht Köln skal træffe, og dermed, hvorvidt spørgsmålet kan antages til realitetsbehandling.
      
      26.   Selv om sagsøgeren ikke var forpligtet til at betale omsætningsafgift i Den Tjekkiske Republik i den omhandlede periode, eller,
         såfremt denne var afgiftspligtig i Tjekkiet, dog ikke var berettiget til i denne stat at fradrage den indgående moms, kan
         virksomheden ikke på baggrund af en fortolkning af trettende direktivs artikel 2. stk. 2, i overensstemmelse med artikel II,
         stk. 1, i GATS påberåbe sig samme behandling, som Tyskland indrømmer fællesskabsvirksomheder hvad angår tilbagebetaling af
         indgående moms, med henblik på at opnå den tilbagebetaling, der er ansøgt om.
      
      27.   Kommissionens beskrivelse af fællesskabsbestemmelserne om tilbagebetaling af moms til de afgiftspligtige personer, der er
         etableret i en anden medlemsstat i Fællesskabet, er nemlig efter min mening korrekt i henhold til Debouche-dommen. Domstolen
         har præciseret, at der er en forbindelse mellem fradragsretten i etableringsmedlemsstaten og tilbagebetalingsretten i en anden
         medlemsstat, hvor udgifterne afholdes. Den har nemlig fastslået, at en afgiftspligtig person, som er omfattet af en afgiftsfritagelse,
         og som følgelig ikke har ret til fradrag for indgående moms betalt i etableringsmedlemsstaten, i overensstemmelse med målsætningen
         for ordningen i momsdirektiverne heller ikke har ret til tilbagebetaling af moms betalt i en anden medlemsstat (13).
      
      28.   Når dette er sagt, mener jeg imidlertid ikke, at der kan være tvivl om, at sagen kan antages til realitetsbehandling, henset
         til den forelæggende rets præjudicielle spørgsmåls betydning for hovedsagens afgørelse.
      
      29.   Jeg skal i den forbindelse erindre om, at det følger af fast retspraksis, at det inden for rammerne af det samarbejde, der
         i henhold til artikel 234 EF er indført mellem Domstolen og de nationale retter, udelukkende tilkommer den nationale ret,
         for hvilken en tvist er indbragt, og som har ansvaret for den retsafgørelse, som skal træffes, på grundlag af omstændighederne
         i den konkrete sag at vurdere, såvel om en præjudiciel afgørelse er nødvendig for, at den kan afsige dom, som relevansen af
         de spørgsmål, den forelægger Domstolen. Når de stillede præjudicielle spørgsmål vedrører fortolkningen af en bestemmelse i
         fællesskabsretten, er Domstolen derfor principielt forpligtet til at træffe afgørelse herom (14). Det er alene muligt at afvise et spørgsmål fra en national ret, når det klart fremgår, at den ønskede fortolkning af fællesskabsretten
         savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, når problemet er af hypotetisk karakter, eller
         når Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan foretage en saglig korrekt
         besvarelse af de stillede spørgsmål (15).
      
      30.   Det fremgår imidlertid ikke af Kommissionens argumentation, at der er tale om en af de ovenfor nævnte situationer i den foreliggende
         sag.
      
      31.   I den forbindelse skal jeg først og fremmest påpege, at den faktiske antagelse, som dette argument er baseret på, nemlig den
         omstændighed, at sagsøgeren på tidspunktet for de faktiske omstændigheder ikke var forpligtet til at betale omsætningsafgift
         i Den Tjekkiske Republik, udelukkende er gjort gældende af Kommissionen, hvorimod den ikke bestyrkes af oplysningerne i forelæggelseskendelsen.
      
      32.   Forelæggelseskendelsen indeholder ikke tilstrækkelig præcis information angående den afgiftsordning, der var i kraft i Den
         Tjekkiske Republik på tidspunktet for de faktiske omstændigheder. På s. 5, punkt cc), i forelæggelseskendelsen er det angivet,
         at »de over for sagsøgeren afregnede afgifter også kan fradrages som indgående afgifter, idet sagsøgeren selv var pligtig
         at betale afgifterne«. Det angives endvidere på s. 6, punkt bbb), at »Den Tjekkiske Republik ganske vist opkrævede en omsætningsafgift
         i refusionsperioden, men ikke indrømmede indenlandske erhvervsdrivende nogen refusion af indgående afgifter på dette tidspunkt«.
         Det anføres endvidere – hvilket synes at være afgørende for den forelæggende ret – at tyske virksomheder ikke har samme ret
         til tilbagebetaling af indgående afgifter, der er betalt i Den Tjekkiske Republik.
      
      33.   Det fremgår på ingen måde af forelæggelseskendelsen, at sagsøgeren på tidspunktet for de faktiske omstændigheder ikke skulle
         betale omsætningsafgift i Den Tjekkiske Republik. Selv om det forekommer at fremgå af den anden af de bemærkninger i forelæggelseskendelsen,
         som jeg har gengivet i det foregående punkt, at sagsøgeren ikke kunne fradrage de indgående afgifter i denne stat, er dette
         forhold ikke beskrevet entydigt i kendelsen, og det er dermed heller ikke åbenlyst.
      
      34.   Uanset om dette viser sig at være korrekt, indebærer det ikke nødvendigvis, at den forelæggende rets præjudicielle spørgsmål
         mister sin relevans for den afgørelse, som den skal træffe. Det skal bemærkes, at det fremgår af forelæggelseskendelsen, at
         Bundesamt für Finanzens afslag på tilbagebetaling kun var baseret på, at der ikke forelå den i UStG’s § 18, stk. 9, sjette
         punktum, omhandlede gensidighed, og at den forelæggende ret er usikker på holdbarheden af denne begrundelse, idet den er i
         tvivl om, hvorvidt denne bestemmelse er i overensstemmelse med trettende direktivs artikel 2, stk. 2.
      
      35.   Den forelæggende ret ønsker således at få belyst, hvorvidt Bundesamt für Finanzen over for sagsøgeren med rette kunne gøre
         den manglende gensidighed mellem Den Tjekkiske Republik og Tyskland gældende, henset til bestemmelserne i disse stater om
         tilbagebetaling af den indgående omsætningsafgift, der er erlagt i den ene stat af erhvervsdrivende, der er etableret i den
         anden stat, selv om der i Tyskland ikke stilles krav om gensidighed med henblik på tilbagebetaling til erhvervsdrivende, der
         er etableret i andre medlemsstater i Fællesskabet.
      
      36.   Det er på baggrund af en vis tvetydighed i Kommissionens argumentation, som jeg har henvist til ovenfor i punkt 22, hensigtsmæssigt
         at præcisere, at Fællesskabets medlemsstater i henhold til den retlige ordning i fællesskabsdirektiverne på momsområdet ikke
         må stille krav om gensidighed i forbindelse med anvendelsen af national lovgivning, som gennemfører de fællesskabsretlige
         bestemmelser om tilbagebetaling af moms til afgiftspligtige personer, der er etableret i en anden medlemsstat. Den omstændighed,
         at en del af denne retlige ordning er baseret på en form for gensidig anerkendelse af nationale bestemmelser om afgiftspålæggelse
         og retten til fradrag for indgående moms, indebærer ikke, at medlemsstaterne kan stille krav om gensidighed med henblik på
         at indrømme denne fradragsret. Enhver medlemsstat er forpligtet til at tilpasse national lovgivning med henblik på, at sikre
         erhvervsdrivende, der er etableret i andre medlemsstater i Fællesskabet, tilbagebetaling af indgående moms, der er erlagt
         i forbindelse med transaktioner på statens eget område, på de i fællesskabsretten fastsatte betingelser, uanset om denne forpligtelse
         faktisk iagttages af de andre medlemsstater.
      
      37.   Såfremt sagsøgeren havde været forpligtet til at betale omsætningsafgift og havde været berettiget til fradrag af indgående
         afgift i selskabets etableringsstat i den omhandlede periode, ville et bekræftende svar på det præjudicielle spørgsmål indebære,
         at sagsøgeren havde den samme ret til den krævede tilbagebetaling i Tyskland som en erhvervsdrivende i Fællesskabet, der befinder
         sig i samme situation.
      
      38.   Såfremt sagsøgeren derimod ikke havde været forpligtet til at betale omsætningsafgift eller i hvert fald ikke havde været
         berettiget til fradrag af indgående afgift i selskabets etableringsstat i den omhandlede periode, ville selskabet med sikkerhed
         ikke kunne opnå den anmodede tilbagebetaling ved at stille krav om samme behandling som den, der anvendes på erhvervsdrivende
         i Fællesskabet. Et bekræftende svar på det præjudicielle spørgsmål ville imidlertid indebære, at et afslag på denne tilbagebetaling
         ikke kan baseres på de af Bundesamt für Finanzen anførte grunde.
      
      39.   Heller ikke i denne anden situation kan det udelukkes, at den forelæggende rets præjudicielle spørgsmål, selv om sagsøgeren
         ikke kan opnå den ønskede tilbagebetaling, kan være relevant for afgørelsen af den tvist, der verserer for retten, navnlig
         hvis der skal anføres en anden begrundelse end den fremførte i Bundesamt für Finanzens afgørelse (16).
      
      40.   Såfremt Domstolen besvarer det præjudicielle spørgsmål bekræftende, tilkommer det den forelæggende ret at afgøre, om sagsøgeren
         på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i sagen skulle betale omsætningsafgift i Den Tjekkiske Republik, og om selskabet
         var berettiget til fradrag af den indgående afgift dér. Kommissionens argumentation, som jeg netop har gennemgået, er i den
         forbindelse ikke alene uden betydning for besvarelsen af det præjudicielle spørgsmål, men den viser heller ikke, at dette
         er åbenbart uden relevans for den afgørelse, som den forelæggende ret skal træffe, og følgelig heller ikke, at spørgsmålet
         må afvises fra realitetsbehandling i overensstemmelse med Domstolens praksis vedrørende artikel 234 EF.
      
      41.   Med hensyn til besvarelsen af det præjudicielle spørgsmål finder jeg for det første, at det af den polske regering anførte
         argument om, at artikel II, stk. 1, i GATS ikke er relevant i den foreliggende sag, idet den deri fastsatte regel alene finder
         anvendelse på levering af tjenesteydelser, og ikke på den skattemæssige behandling heraf, savner grundlag. Som Kommissionen
         med rette har gjort gældende i sit svar på Domstolens skriftlige spørgsmål til parterne under sagen vedrørende dette punkt,
         er skattemæssige foranstaltninger ikke undtaget fra anvendelsen af bestemmelserne i GATS.
      
      42.   Jeg skal i denne forbindelse bemærke, at definitionen af de foranstaltninger, der er omfattet af anvendelsesområdet for GATS,
         er ekstremt vid. Ifølge artikel I, stk. 1, »finder [GATS] anvendelse på foranstaltninger truffet af medlemmerne, som påvirker
         handelen med tjenesteydelser« (17). I denne forbindelse menes der med »foranstaltninger truffet af medlemmerne« i henhold til artikel I, stk. 3, litra a), i
         GATS foranstaltninger truffet af »centrale, regionale eller lokale regeringer og myndigheder« eller af »ikke-statslige organer
         i udøvelsen af beføjelser, der er uddelegeret af centrale, regionale eller lokale regeringer eller myndigheder«. Som Kommissionen
         har påpeget, præciseres det desuden i artikel XXVIII, litra a), i GATS, at der med »»foranstaltninger« [i denne overenskomst
         menes] enhver foranstaltning truffet af et medlem, hvad enten den er i form af en lov, bestemmelse, regel, procedure, beslutning,
         administrativ handling eller enhver anden form«. Endelige findes der også i andre bestemmelser i GATS specifikke henvisninger
         til skatteretlige bestemmelser, såsom artikel XIV, litra d) og e), og artikel XXVIII, litra o).
      
      43.   Et andet forhold, som bør bemærkes, og som hverken er nævnt i forelæggelseskendelsen eller i de skriftlige indlæg, der er
         afgivet til Domstolen, vedrører den såkaldte »fællesskabspræference«, der er en undtagelse til mestbegunstigelsesklausulen
         i artikel II, stk. 1, i GATS.
      
      44.   Ud over de specifikke undtagelser i artikel II, stk. 2, i GATS, som skal være opregnet i bilaget til selve overenskomsten,
         foreskriver GATS en række yderligere undtagelser til mestbegunstigelsesklausulen, såsom undtagelsen vedrørende det personelle
         anvendelsesområde i artikel V vedrørende »Økonomisk integration«.
      
      45.   I artikel V, stk. 1, præciseres det nemlig, at GATS »[ikke] forhindrer nogen af dens medlemmer i at være part i eller indgå
         en aftale om liberalisering af handelen med tjenesteydelser mellem eller blandt parterne i en sådan aftale«, forudsat at en
         række betingelser er overholdt. En sådan aftale skal have »en betydelig sektordækning« [artikel V, stk. 1, litra a)], indebære
         afskaffelse af foranstaltninger, der medfører forskelsbehandling, og/eller forbud mod nye eller yderligere foranstaltninger,
         der medfører forskelsbehandling [artikel V, stk. 1, litra b)], have til formål at forenkle samhandelen mellem aftalens parter
         og må ikke for noget medlem, der står uden for aftalen, øge de samlede hindringer for handelen med tjenesteydelser inden for
         de respektive sektorer eller undersektorer (artikel V, stk. 4).
      
      46.   Artikel V indebærer hovedsageligt, at foranstaltninger, der følger af økonomiske integrationsaftaler – som normalt har til
         formål at gøre det muligt for de kontraherende parter at opnå et liberaliseringsniveau imellem sig, der er højere end det
         niveau, der er opnået mellem medlemmerne af WTO – og som ellers ville være uforenelige med pligten til at anvende mestbegunstigelsesklausulen
         i artikel II (18), er tilladte, såfremt de opfylder ovennævnte betingelser.
      
      47.   For så vidt som EF-traktaten opfylder betingelserne i artikel V i GATS, kan en stat, som er medlem af WTO, men ikke af Fællesskabet,
         således ikke med henvisning til artikel II, stk. 1, i GATS gøre gældende, at en af Fællesskabets medlemsstater skal indrømme
         en tjenesteyder, som er etableret i førstnævnte stat, samme behandling som denne medlemsstat i henhold til fællesskabsretten
         indrømmer en tjenesteyder, som er etableret i en af Fællesskabets andre medlemsstater. Under sådanne omstændigheder kan det
         præjudicielle spørgsmål kun besvares benægtende.
      
      48.   På denne baggrund finder jeg det ikke nødvendigt inden for rammerne af denne præjudicielle forelæggelse at efterprøve, om
         EF-traktaten virkelig opfylder alle de nævnte betingelser, hvilket heller ikke er helt lige til, navnlig hvad angår betingelsen
         om, at traktaten ikke må øge de samlede hindringer for handelen med tjenesteydelser mellem aftalens parter inden for de respektive sektorer eller undersektorer.
      
      49.   Selv om det antages, at EF-traktaten ikke opfylder de nævnte betingelser, og at sagsøgeren i henhold til artikel II, stk. 1,
         i GATS følgelig i teorien skal omfattes af fællesskabsbestemmelserne, forekommer det mig åbenbart, at man med henvisning til
         Domstolens praksis vedrørende WTO-aftalernes virkninger internt i Fællesskabet kun kan besvare det præjudicielle spørgsmål
         benægtende.
      
      50.   I overensstemmelse med samtlige de parter, som har indgivet skriftlige indlæg, skal det i denne forbindelse bemærkes, at WTO-aftalerne
         ifølge fast retspraksis efter deres art og opbygning i princippet ikke udgør regler, med hensyn til hvilke Fællesskabets retsinstanser
         kontrollerer lovligheden af fællesskabsinstitutionernes adfærd (19). Domstolen har desuden af samme grund fastslået, at bestemmelserne i WTO-aftalerne ikke skaber nogen rettigheder for borgerne,
         som disse i medfør af fællesskabsretten kan påberåbe sig direkte for de nationale domstole (20).
      
      51.   Det er kun, når Fællesskabet agter at opfylde en specifik forpligtelse påtaget inden for rammerne af WTO, eller i tilfælde,
         hvor fællesskabsretsakten udtrykkeligt henviser til specifikke bestemmelser i WTO-aftalerne, at det påhviler Domstolen at
         prøve den omtvistede fællesskabsretsakts lovlighed i henhold til bestemmelserne i WTO (21).
      
      52.   Den cypriotiske og den polske regering har gjort gældende, at Fællesskabet i den foreliggende sag ikke agtede at opfylde en
         specifik forpligtelse påtaget inden for rammerne af WTO, og at trettende direktiv ikke udtrykkeligt henviser til specifikke
         bestemmelser i WTO-aftalerne, og de mener derfor, at den retspraksis, der er nævnt i punkt 50 ovenfor, indebærer, at det af
         Finanzgericht Köln stillede præjudicielle spørgsmål skal besvares benægtende.
      
      53.   Det skal imidlertid understreges, at artikel II, stk. 1, i GATS ikke er påberåbt i denne sag med henblik på at anfægte gyldigheden
         af trettende direktivs artikel 2, stk. 2. Som Kommissionen med rette har anført, vedrører det præjudicielle spørgsmål ikke
         den eventuelle direkte virkning (22) af mestbegunstigelsesklausulen i GATS, men en fortolkning i henhold til bestemmelserne i WTO af den gensidighedsklausul,
         der gælder ifølge trettende direktiv (23) for så vidt angår tilbagebetaling af indgående afgifter.
      
      54.   Den forelæggende ret har i denne forbindelse med rette bemærket, at internationale aftaler, der ligesom GATS er indgået på
         de betingelser, som angives i EF-traktatens artikel 228 (nu artikel 300 EF), ifølge samme artikels stk. 7 er bindende for
         Fællesskabets institutioner og for medlemsstaterne.
      
      55.   Domstolen har i overensstemmelse hermed fastslået, at de af Fællesskabet indgåede internationale aftalers forrang frem for
         den afledte fællesskabsret medfører, at sidstnævnte så vidt muligt skal fortolkes i overensstemmelse med disse aftaler (24).
      
      56.   Dette standpunkt fra Domstolens side er bekræftet og styrket ved den retspraksis, der henvises til i punkt 50, og hvori Domstolen
         har fastslået, at når der er tale om et område, hvor aftalen om handelsrelaterede intellektuelle ejendomsrettigheder (herefter
         »TRIPs«) – der udgør bilag 1 C til overenskomsten om oprettelse af WTO – finder anvendelse, og Fællesskabet allerede har lovgivet
         på dette område, er medlemsstaternes retlige myndigheder i medfør af fællesskabsretten forpligtede til, når de anmodes om
         at anvende deres nationale regler med henblik på at træffe afgørelse om foreløbige foranstaltninger for at beskytte rettigheder
         inden for et sådant område, så vidt muligt at gøre dette i lyset af ordlyden af og formålet med TRIPs-aftalens artikel 50
         (25).
      
      57.   I modsætning til den cypriotiske og polske regerings opfattelse og i overensstemmelse med Domstolens praksis indebærer WTO-aftalernes
         manglende direkte virkning således ikke, at Fællesskabets retsinstanser og de nationale domstole ikke er forpligtede til så
         vidt muligt at fortolke bestemmelserne i den afledte fællesskabsret i overensstemmelse med disse aftalers bestemmelser.
      
      58.   Som Kommissionen har påpeget, er denne mulighed imidlertid begrænset til kun at skulle anvendes »så vidt muligt«. Dette indebærer,
         at den fællesskabsbestemmelse, der skal fortolkes, skal kunne gøres til genstand for diverse fortolkninger. Hvis bestemmelsens
         betydning derimod er entydig og i strid med en bestemmelse af højere rang i en international aftale, kan fællesskabsbestemmelsen
         ikke fortolkes i overensstemmelse med sidstnævnte bestemmelse, da det kun er ved en fortolkning contra legem – hvilket er
         ensbetydende med en ophævelse af bestemmelsens forskriftsmæssige karakter– at det er muligt at opnå et resultat, der er foreneligt
         med aftalen. En sådan ophævelse af fællesskabsbestemmelsens virkning af hensyn til bestemmelsen i den internationale aftale
         forudsætter imidlertid, at sidstnævnte bestemmelse har en vis form for direkte virkning, eller i det mindste en »udelukkelsesvirkning«
         (26) i fællesskabsretten. Ifølge den i punkt 50 og 51 nævnte retspraksis er der imidlertid ikke tale om en sådan virkning i den
         foreliggende sag.
      
      59.   Efter min opfattelse giver trettende direktivs artikel 2, stk. 2, ikke anledning til nogen fortolkningstvivl vedrørende udpegelsen
         af de tredjelande, over for hvilke Fællesskabets medlemsstater kan gøre et gensidighedskrav gældende ved tilbagebetaling i
         samme artikels stk. 1’s forstand af den indgående moms, der er erlagt af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret på
         Fællesskabets område. Den omhandlede bestemmelse henviser klart og uden forskel til alle tredjelande, og den antyder ikke,
         at der kan gøres undtagelser.
      
      60.   På grund af bestemmelsens utvetydige ordlyd mener jeg således ikke, at trettende direktivs artikel 2, stk. 2, kan fortolkes
         restriktivt, sådan som det er anført i det præjudicielle spørgsmål.
      
       Forslag til afgørelse
      61.   I lyset af ovenstående betragtninger foreslår jeg, at det spørgsmål, der er forelagt Domstolen af Finanzgericht Köln, besvares
         således:
      
      »Artikel 2, stk. 2, i Rådets trettende direktiv 86/560/EØF af 17. november 1986 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning
         om omsætningsafgifter – Foranstaltninger til tilbagebetaling af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret
         på Fællesskabets område, skal fortolkes således, at den heri hjemlede mulighed for medlemsstaterne til at gøre tilbagebetaling
         af den indgående moms, der er erlagt af afgiftspligtige personer, der ikke er etableret på Fællesskabets område, betinget
         af, at tredjelande yder tilsvarende fordele med hensyn til omsætningsafgifter, kan gøres gældende over for alle tredjelande,
         herunder lande, som er kontraherende parter i den almindelige overenskomst om handel med tjenesteydelser, og som derfor kan
         påberåbe sig mestbegunstigelsesklausulen i denne aftales artikel II, stk. 1.«
      
      1 –	Originalsprog: italiensk.
      
      2–	EFT L 326, s. 40.
      
      3–	Rådets afgørelse 94/800/EF af 22.12.1994 om indgåelse på Det Europæiske Fællesskabs vegne af de aftaler, der er resultatet
         af de multilaterale forhandlinger i Uruguay-rundens regi (1986-1994), for så vidt angår de områder, der hører under Fællesskabets
         kompetence (EFT L 336, s. 1).
      
      4 –	BGBl. 1999 I, s. 1270.
      
      5 –	I henhold til den forelæggende ret følger dette tillige af det forhold, at selv om artikel II, stk. 2, i GATS udtrykkeligt
         forskriver en mulighed for at udelukke foranstaltninger, der er uforenelige med mestbegunstigelsesklausulen, fra anvendelsesområdet
         for artikel II, stk. 1, i GATS, under forudsætning af, at foranstaltningerne er omfattet af bilagene til overenskomsten og
         opfylder kravene heri, gælder samme forbehold imidlertid ikke i henhold til det nævnte bilag for så vidt angår trettende direktivs
         artikel 2, stk. 2. 
      
      6 –	Den polske regering mener dog, at Domstolen bør tidsbegrænse dommens retsvirkninger i tilfælde af et bekræftende svar på
         det præjudicielle spørgsmål.
      
      7 –	Som bekendt har Den Tjekkiske Republik kun været medlem af Det Europæiske Fællesskab fra den 1.5.2004.
      
      8 –	Rådets ottende direktiv 79/1072/EØF af 6.12.1979 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter
         – foranstaltninger til tilbagebetaling af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i indlandet (EFT
         L 331, s. 11).
      
      9 –	Dom af 26.9.1996, sag C-302/93, Sml. I, s. 4495.
      
      10 –	Debouche-dommen, præmis 15.
      
      11 –	Punkt 20 in fine i Kommissionens skriftlige indlæg.
      
      12 –	Rådets sjette direktiv af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles
         merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1).
      
      
      13 –	Således som det med henvisning til Debouche-dommen, præmis 15, er fastslået i dom af 13.7.2000, sag C-136/99, Monte dei
         Paschi di Siena, Sml. I, s. 6109, præmis 23.
      
      14 –	Dom af 15.12.1995, sag C-415/93, Bosman m.fl., Sml. I, s. 4921, præmis 59, af 26.11.1998, sag C-7/97, Bronner, Sml. I,
         s. 7791, præmis 16, og af 23.11.2006, sag C-238/05, Asnef-Equifax, Sml. I, s. 11125, præmis 15. 
      
      15 –	Dommen i sagen Bosman m.fl., præmis 61, Bronner-dommen, præmis 17, og Asnef-Equifax-dommen, præmis 17.
      
      16 –	Det er imidlertid ikke uvæsentligt at understrege, sådan som det fremgår af forelæggelseskendelsen, at sagsøgeren ikke
         har støttet sit søgsmål ved Finanzgericht Köln på merbegunstigelsesklausulen i artikel II, stk. 1, GATS. Det er derimod tilsyneladende
         den forelæggende ret, der ex officio har rejst det præjudicielle spørgsmål.
      
      17 –	Ifølge WTO’s appelinstans afspejler anvendelsen i artikel I, stk. 1, i GATS af ordet »påvirker«, som identificerer foranstaltninger,
         der har en »virkning« på udvekslingen af tjenesteydelser, intentionerne med GATS om at give overenskomsten et vidt anvendelsesområde
         (Rapport WT/DS27/AB/R – »European Communities - Bananas« af 25.9.1997 (tilgængelig på WTOۥs internetadresse www.wto.org),
         punkt 220).
      
      18 –	Panelrapport WT/DS139/R og WT/DS142/R, »Canada – Certain Mesures Affecting the Automotive Industry«, af 11.2.2000 (tilgængelig på WTO’s internetadresse www.wto.org), punkt 10.271.
      
      19  –	Dom af 23.11.199, sag C-149/96, Portugal mod Rådet, Sml. I, s. 8395, præmis 47, af 14.12.2000, forenede sager C-300/98
         og C-392/98, Dior m.fl., Sml. I, s. 11307, præmis 43, kendelse af 2.5.2001, sag C-307/99, OGT Fruchthandelsgesellschaft, Sml.
         I, s. 3159, præmis 24, og dom af 1.3.2005, sag C-377/02, Van Parys, Sml. I, s. 1465, præmis 39.
      
      20 –	Dior-dommen, præmis 44, og OGT Fruchthandelsgesellschaft-kendelsen, præmis 25.
      
      21 –	Dommen i sagen Portugal mod Rådet, præmis 49, og Van Parys-dommen, præmis 40. 
      
      22 –	Ligesom Kommissionen i dennes skriftlige indlæg anvender jeg udtrykket »direkte virkning« i bred forstand, således at dette
         omfatter virkningen af (eller muligheden for påberåbelse) af »substitutionsvirkningen« – dvs. at en bestemmelse i en international
         aftale, idet den ligger til grund for rettigheder og forpligtelser, kan anvendes på faktiske omstændigheder i stedet for den
         bestemmelse (afledt fællesskabsret eller national ret), som er i strid med førstenævnte bestemmelse, og som ellers skulle
         have været anvendt. Det kan også omfatte »udelukkelsesvirkningen« (eller muligheden for påberåbelse), dvs. at førstnævnte
         bestemmelse, i egenskab af kriterium for lovligheden, kan udgøre en hindring for anvendelsen af den sidstnævnte bestemmelse,
         dog uden at kunne erstatte denne. Vedrørende den begrebsmæssige forskel af påberåbelsen af substitutionsvirkningen og påberåbelsen
         af udelukkelse inden for rammerne af fællesskabsdirektiver og medlemsstaternes nationale ret skal jeg imidlertid henvise til
         generaladvokat Saggios forslag til afgørelse i de forenede sager C-240/98 og C-244/98, Océano Grupo Editorial og Salvat Editores,
         der blev afgjort ved dom af 27.6.2000, Sml. I, s. 4941, punkt 37-39, og generaladvokat Légers forslag til afgørelse i sag
         C-287/98, Linster, der blev afgjort ved dom af 19.9.2000, Sml. I, s. 6971, punkt 55-77.
      
      23 –	Det skal bemærkes, at trettende direktiv er ældre end WTO-aftalen (som blev indgået i 1994), og at det aldrig er blevet
         ændret. Derfor henvises der i trettende direktiv ikke udtrykkeligt til specifikke bestemmelser i WTO-aftalen, og Fællesskabet
         havde heller ikke med direktivet til hensigt at opfylde særlige forpligtelser inden for rammerne af WTO. Det fremgår heller
         ikke af direktivets ordlyd, at Fællesskabet ved dets vedtagelse havde til hensigt at opfylde en specifik forpligtelse inden
         for rammerne af den almindelige overenskomst om told og udenrigshandel (herefter »GATT«) af 1947, som under alle omstændigheder
         ikke omfattede tjenesteydelser.
      
      24 –	Dom af 10.9.1996, sag C-61/94, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 3989, præmis 52. Domstolen fastslog allerede i dom
         af 24.11.1992, sag C-286/90, Poulsen og Diva Navigation, Sml. I, s. 6019, præmis 9 og 11, idet den lagde til grund, at Fællesskabets
         kompetence skal udøves under overholdelse af folkeretten, at artikel 6 i Rådets forordning (EØF) nr. 3094/86 af 7.10.1986
         om fastlæggelse af tekniske foranstaltninger til bevarelse af fiskeressourcerne (EFT L 288, s. 1) skal fortolkes og dens anvendelsesområde
         afgrænses i lyset af de relevante internationale havretlige regler, såsom bestemmelserne i konventionen om bevarelse af laksebestanden
         i Nordatlanten (EFT L 378, s. 25), som Fællesskabet tilsluttede sig i 1982. I domme af 17.10.1995, sag C-70/94, Werner, Sml.
         I, s. 3189, præmis 23, og sag C-83/94, Leifer m.fl., Sml. I, s. 3231, præmis 24, anførte Domstolen desuden, at artikel XI
         i GATT kunne anses for at være »relevant ved en fortolkning af en fællesskabsforanstaltning om international samhandel«.
      
      25 –	Dommen i sagen Dior m.fl., præmis 47, og dom af 16.11.2004, sag C-245/02, Anheuser-Busch, Sml. I, s. 10989, præmis 55.
      
      26 –	Jf. fodnote 22.