CELEX: 62007CC0025
Language: hu
Date: 2008-02-26 00:00:00
Title: Mazák főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2008. február 26. # Alicja Sosnowska kontra Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - Lengyelország. # HÉA - 67/227/EGK irányelv és 77/388/EGK irányelv - HÉA-túlfizetés visszatérítési szabályait meghatározó nemzeti jogszabály - Adósemlegesség és arányosság elve - Eltérő különös intézkedések. # C-25/07. sz. ügy

J. MAZÀK
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2008. február 26.1(1)
      
      C‑25/07. sz. ügy
      Alicja Sosnowska
      kontra
      Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu
      (A Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu [Lengyelország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Adózás – HÉA – 67/227/EGK tanácsi irányelv és 77/388/EGK tanácsi irányelv – HÉA‑túlfizetés visszatérítési szabályait meghatározó nemzeti jogszabály – Adósemlegesség és arányosság elve”1.        A Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (regionális közigazgatási bíróság, Wroclaw) (Lengyelország) előzetes döntéshozatal
         iránti kérelmében az EK 5. cikk harmadik bekezdésének, illetve ezzel összefüggésben az első HÉA‑irányelv(2) 2. cikkének, valamint a hatodik HÉA‑irányelv(3) 18. cikke (4) bekezdésének és 27. cikke (1) bekezdésének értelmezését kéri.
      
      2.        A kérdést előterjesztő bíróságnak különösen abban a tekintetben vannak kétségei, hogy összeegyeztethetők‑e a közösségi joggal
         a lengyel jog azon rendelkezései, amelyek a fizetendő összeg felett megfizetett előzetesen felszámított adó (a továbbiakban:
         HÉA‑túlfizetés) közösségi HÉA‑alanyok(4) bankszámlájára történő visszatérítésének időtartamát határozzák meg a nyilvántartásba vételüket követő első 12 hónapban,
         illetve ezen időtartam lerövidítésének feltételeit.
      
      I –    Jogi háttér
      A –    A közösségi jog
      3.        Az EK 5. cikk harmadik bekezdése szerint „[a] Közösség intézkedései nem léphetik túl az e szerződés célkitűzéseinek eléréséhez
         szükséges mértéket.”
      
      4.        Az első irányelv 2. cikke a következőket rögzíti:
      
      „A közös [HÉA‑]rendszer alapelve magában foglalja egy általános fogyasztási adónak az árukra és szolgáltatásokra történő alkalmazását,
         amely adó az áruk és a szolgáltatások árával pontosan arányban van, függetlenül azon ügyletek számától, amelyek a termelési
         és a forgalmazási folyamat során az adó felszámítási szakaszát megelőzően játszódnak le.
      
      A [HÉA-t] minden ügylet esetében az áruk vagy szolgáltatások ára alapján, az adott árukra vagy szolgáltatásokra érvényes adómérték
         szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt [HÉA-]összeg levonását követően kell felszámítani.
      
      A közös [HÉA‑]rendszert a kiskereskedelmi szakasszal bezárólag kell alkalmazni.”
      5.        A hatodik irányelv 18. cikkének (4) bekezdése a következőket tartalmazza:
      
      „Amennyiben a megengedett levonások összege túllépi az adómegállapítási időszakra fizetendő adó összegét, a tagállamok engedélyezhetik
         a különbözet következő időszakra történő átvitelét vagy az általuk meghatározott szabályok szerinti visszatérítését.
      
      [...]”
      6.        A hatodik irányelv 27. cikkének (1) bekezdése végül a következőket rögzíti:
      
      „A Tanács, a Bizottság javaslatára egyhangúlag minden tagállamot felhatalmazhat arra, hogy ezen irányelvtől eltérő különös
         intézkedéseket vezessen be az adókivetés egyszerűsítésére, vagy az adókijátszások és adókikerülések megakadályozására. Az
         adókivetés egyszerűsítésére szolgáló intézkedések a végső fogyasztás stádiumában esedékes adó összegét csak jelentéktelen
         mértékben befolyásolhatják.”
      
      B –    A nemzeti jog
      7.        A forgalmi adóról szóló, 2004. március 11‑i törvény (Ustawa o podatku od towarów i usług, a továbbiakban: a forgalmi adóról
         szóló törvény)(5) 87. cikkének a kérdést előterjesztő bíróság előtti esetre alkalmazandó szövegváltozata előírja:
      
      „(1)      Ha az […] előzetesen felszámított adó összege meghaladja a fizetendő adó összegét, az adóalany jogosult arra, hogy a következő
         elszámolási időszakokban fizetendő adót a megfelelő különbözettel csökkentse, vagy jogosult a különbözet bankszámlán történő
         visszatérítésére.
      
      (2)      […] az adókülönbözetet az adóalany elszámolásának benyújtásától számított 60 napon belül […] térítik vissza.
      Ha a visszatérítési jog megállapításához kiegészítő vizsgálat szükséges, az adóhivatal vezetője e határidőt a vizsgálati eljárás
         befejezéséig meghosszabbíthatja. Amennyiben a vizsgálat során megállapítják, hogy az előző mondatban szereplő visszatérítés
         indokolt, az adóhivatal megfizeti az adóalanynak ennek összegét, olyan összegű kamattal, amely megegyezik azzal a kamattal,
         amelyet az adóalanynak kellett volna fizetnie, ha fizetési halasztást vagy részletfizetést engedélyeztek volna részére.
      
      (3)      Amennyiben a visszatérítendő adókülönbözet összege meghaladja az azon áruk vagy szolgáltatások beszerzését terhelő előzetesen
         felszámított adó összegét, amelyet az adóalany a jövedelemadóra vonatkozó rendelkezések szerint értékcsökkenés alá eső tárgyi
         eszközként, immateriális javakként vagy követelésként tart nyilván, […] megnövelve az adóalany olyan adóköteles forgalmának
         22%‑ával, amely a 41. cikk (1) bekezdésében meghatározott kulcsoknál alacsonyabb kulcs alá tartozik, valamint a 86. cikk (8) bekezdésének
         1. pontjában meghatározott termékértékesítésből vagy szolgáltatásnyújtásból származó forgalommal, a fent említett különbözetet
         az adóbevallás benyújtásától számított 180 napon belül vissza kell téríteni.
      
      (3a.) A (3) bekezdésben szereplő forgalom fogalma magában foglalja az olyan kereskedelmi követelések átvállalt összegét, amelyek
         a 19. cikk (12) bekezdésével vagy a 20. cikk (3) bekezdésével összhangban adókötelezettség alá esnek, feltéve hogy a kereskedelmi
         követeléssel érintett termékek exportját vagy a Közösségen belüli értékesítését igazoló okiratok benyújtásáig olyan összegű
         biztosítékot helyeztek letétbe az adóhatóságnál, amely megegyezik annak az adónak az összegével, amelyet akkor kellene megfizetni,
         ha a forgalom az ország területén végzett termékértékesítéssel állna összefüggésben. […]”
      
      8.        A forgalmi adóról szóló törvény 97. cikke a következőket rögzíti:
      
      „(1)      A 15. cikkben említett adóalanyoknak, akik aktív HÉA‑alanyként adóhatósági bejelentésre kötelesek, az első Közösségen belüli
         értékesítés vagy beszerzés lebonyolításának napját megelőzően az adóhivatal vezetőjével a 96. cikkben említett nyilvántartási
         bejelentőn közölniük kell, hogy szándékukban áll ilyen tevékenységet megkezdeni.
      
      […]
      (5)      A 87. cikk (2) bekezdésében, illetve (4)–(6) bekezdésében említett adókülönbözet visszatérítési határideje 180 napra hosszabbodik
         annál az adóalanynál, aki az 5. cikkben említett tevékenységet megkezdte, illetve annál az adóalanynál, aki e tevékenységet
         az (1) bekezdésben említett bejelentést megelőző tizenkét hónapon belül kezdte meg, és közösségi adóalanyként(6) vették nyilvántartásba(7).
      
      […]
      (7)      Az (5) bekezdés nem alkalmazható, ha az adóalany az adóhivatal javára 250 000 PLN összegű i. kauciót, ii. vagyoni biztosítékot
         vagy iii. bankgaranciát nyújt [a továbbiakban: biztosíték].”
      
      II – Ténybeli és eljárási háttér, valamint az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      9.        A 2006 januárjára vonatkozó „HÉA‑7” bevallásában a felperes (Alicja Sosnowska) 44 782 PLN összegű HÉA‑túlfizetést mutatott
         ki. Többek között a hatodik irányelv 18. cikkének (4) bekezdésére hivatkozva azt kérte a świdnicai adóhivataltól, hogy a bevallás
         benyújtásától számított 60 napon belül térítse vissza számára e túlfizetést.
      
      10.      A świdnicai adóhivatal azonban a forgalmi adóról szóló törvény 87. cikk (1) és (2) bekezdésére, valamint a 97. cikk (5) és
         (7) bekezdésére hivatkozva elutasította a kérelmet. A határozat indokolásában az adóhatóság megállapította, hogy a felperes
         nem felel meg a forgalmi adóról szóló törvényben a HÉA‑különbözet 60 napon belüli bankszámlára való megfizetésére megállapított
         feltételeknek, mivel nem nyújtott 250 000 PLN (kb. 62 000 euró) összegű kauciót, vagyoni biztosítékot, illetve bankgaranciát
         az adóhatóságnak.
      
      11.      A felperes a határozat ellen közigazgatási úton jogorvoslati kérelmet nyújtott be a Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek
         Zamiejscowy w Wałbrzychu-hoz (a wroclawi adóhivatal igazgatója, walbrzych-i részleg, a továbbiakban: adóhivatal), amely azonban
         helybenhagyta az elsőfokú hatóság határozatát. A felperes ennek következtében keresettel támadta meg az adóhivatal határozatát
         a wroclawi Wojewódzki Sąd Administracyjny előtt.
      
      12.      A kérdést előterjesztő bíróságnak kétségei vannak a szóban forgó nemzeti rendelkezések közösségi joggal való összeegyeztethetőségét
         illetően, ezért úgy határozott, hogy felfüggeszti az előtte folyamatban lévő eljárást, és a következő kérdéseket terjeszti
         a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
      
      „1.      Feljogosítja‑e az [első HÉA‑irányelv] 2. cikkével és a [hatodik HÉA‑irányelv] 18. cikkének (4) bekezdésével összefüggésben
         értelmezett EK [5. cikk (3) bekezdése] a tagállamot arra, hogy a [forgalmi adóról szóló] nemzeti szabályozásban olyan rendelkezéseket
         írjon elő, mint a [forgalmi adóról szóló törvény] 97. cikkének (5) és (7) bekezdésében foglalt rendelkezések?
      
      2.      Az adókijátszás vagy adókikerülés egyes formáinak megakadályozására szolgáló, a hatodik irányelv 27. cikkének (1) bekezdése
         szerinti különös intézkedések közé tartoznak‑e a [forgalmi adóról szóló törvény] 97. cikkének (5) és (7) bekezdésében foglalt
         rendelkezések?”
      
      13.      A lengyel kormány és a Bizottság írásbeli észrevételeket terjesztett elő, illetve a 2007. november 22‑én tartott tárgyaláson
         szóbeli észrevételeket is tett. A felperes a maga részéről nem terjesztett elő észrevételeket, hanem általánosan utalt a kérdést
         előterjesztő bíróság előzetes döntéshozatalra utaló határozatban kifejtett álláspontjára, amelyet maga is oszt.
      
      III – Értékelés
      A –    Az első kérdésről
      14.      Bár az első kérdésben a nemzeti bíróság azt kérdezi, hogy feljogosítja‑e az első irányelv 2. cikkével és a hatodik irányelv
         18. cikkének (4) bekezdésével összefüggésben értelmezett EK 5. cikk harmadik bekezdése a tagállamot arra, hogy a forgalmi
         adóról szóló nemzeti szabályozásban olyan rendelkezéseket írjon elő, mint a forgalmi adóról szóló törvény 97. cikkének (5)
         és (7) bekezdésében foglalt rendelkezések, én a magam részéről úgy értelmezem a kérdést, hogy az valójában arra vonatkozik,
         hogy a HÉA‑túlfizetés visszatérítésére vonatkozó lengyel szabályok – amelyek lényegében véve az új közösségi HÉA–alanyok esetében
         az ilyen visszatérítés időtartamát 60 napról 180 napra hosszabbítják meg, kivéve ha azok 250 000 PLN összegű biztosítékot
         nyújtanak – összeegyeztethetők‑e a közösségi joggal, különösen a hatodik irányelv 18. cikkének (4) bekezdésével, figyelemmel
         az adósemlegesség és arányosság elvére.
      
      15.      Először meg kell jegyezni, hogy a hatodik irányelv nem határozza meg azokat a pontos feltételeket, amelyek szerint a tagállamok
         a HÉA‑túlfizetésnek az adóalany bankszámlájára történő visszafizetését teljesíteni kötelesek.
      
      16.      Ugyanakkor arra is emlékeztetni kell, hogy a közösségi irányelvek által rájuk ruházott hatáskörök gyakorlása során a tagállamoknak
         mindenképpen figyelemmel kell lenniük azokra az általános jogelvekre, amelyek a közösségi jogrend részét képezik, így az arányosság
         elvére is. Emellett a hatodik irányelv értelmezése és alkalmazása során figyelemmel kell lenni az annak alapját képező adósemlegessége
         elvére. 
      
      17.      Ezzel összefüggésben ki kell emelni, hogy – bár a Bíróság megállapítása szerint a tagállamok rendelkeznek bizonyos mozgástérrel
         a HÉA‑túlfizetés visszatérítése feltételeinek meghatározása terén – mivel a HÉA‑túlfizetés visszatérítése az adósemlegesség
         elve alkalmazásának az egyik alapvető tényezője a közös HÉA‑rendszerben, a tagállamok által megállapított feltételek nem sérthetik
         a közös HÉA‑rendszer semlegességének elvét azáltal, hogy ezen adót teljesen vagy részben az adóalanyra terhelik.(8)
      
      18.      A Bíróság megállapította, hogy a tagállam által a HÉA‑túlfizetés visszatérítésére megállapított feltételeknek lehetővé kell
         tenniük az adóalany számára, hogy megfelelő feltelek mellett az e HÉA‑túlfizetésből származó teljes követelését visszakapja.
         Ez azzal jár, hogy a visszatérítésnek ésszerű határidőn belül, pénzben vagy egyenértékű módon kell történnie. A visszatérítés
         elfogadott módja semmiképpen nem jelenthet az adóalany számára pénzügyi kockázatot.(9)
      
      19.      Itt meg kell jegyezni, hogy a lengyel kormány érvelése szerint a szóban forgó nemzeti intézkedések az adókijátszás és az adókikerülés
         megakadályozása érdekében szükségesek. Ezzel összefüggésben elismerem, hogy az adókijátszás és az adókikerülés elleni küzdelem
         valódi cél.(10) A tagállamoknak valóban jogos érdekük fűződik ahhoz, hogy pénzügyi érdekeik védelme céljából megfelelő intézkedéseket hozzanak,
         a Bíróság pedig megállapította, hogy „az adókijátszás, az adókikerülés és az esetleges visszaélések elleni küzdelem a hatodik
         HÉA‑irányelv által elismert és támogatott célok közé tartozik”(11).
      
      20.      A Bíróság ítélkezési gyakorlatából ugyanakkor kitűnik, hogy az arányosság elvének megfelelően a tagállamoknak olyan eszközöket
         kell igénybe venniük, amelyek lehetővé teszik a nemzeti jogszabályok által kitűzött cél hatékony elérését, ugyanakkor a legkevésbé
         sértik a szóban forgó közösségi jogszabályok célkitűzéseit és elveit. Ennek megfelelően bár jogszerű, ha a tagállamok által
         elfogadott intézkedések az államkincstár jogainak lehető leghatékonyabb védelmét célozzák, azonban nem haladhatják meg az
         e célok eléréshez szükséges mértéket. Ezen intézkedéseket tehát nem lehet úgy alkalmazni, hogy azok rendszerszerűen veszélyeztessék
         a HÉA levonásának jogát, ami a HÉA közösségi szabályozás által bevezetett közös rendszerének egyik alapelvét képezi.(12).
      
      21.      Ami azt a kérdést illeti, hogy a HÉA‑túlfizetés visszatérítésére vonatkozó, szóban forgó nemzeti szabályok megfelelnek‑e ezeknek
         a követelményeknek, ezzel kapcsolatban először is meg kell jegyezni, hogy az adóalanyoknak azt a jogát, hogy visszakapják
         a HÉA‑túlfizetés teljes összegét, önmagában nem kérdőjelezték meg. Emellett az ilyen jellegű visszatérítésre az alapeljárásban
         vizsgált ügyben úgy is lehetőség volt, hogy a HÉA‑túlfizetést át lehetett vinni a következő bevallási időszakra.(13) Ennek megfelelően a jelen ügyben azokat az eljárásokat vizsgáljuk, amelyek a visszatérítés jogát érintik.
      
      22.      A forgalmi adóról szóló törvény 87. cikkének (3) és (3a) bekezdése szerint a HÉA‑túlfizetést 60 napon belül az adóalany bankszámlájára
         kell utalni. Új közösségi HÉA‑alanyként a felperes a HÉA‑túlfizetés visszatérítésére 180 napon belül jogosult. Azzal a feltétellel
         ugyanakkor, hogy az adóalany az adóhivatal javára 250 000 PLN összegű biztosítékot nyújt, az utóbbi időszak 60 napra rövidíthető.(14)
      
      23.      Meg kell jegyeznem, hogy a felek által előadottakkal ellentétben nem tartom döntőnek a jelen összefüggésben azt, hogy a HÉA‑túlfizetés
         visszatérítésének két határideje – tehát a 60 és a 180 nap – közül melyik tekintendő „alaphatáridőnek”. Ezzel szemben úgy
         vélem, hogy a lengyel szabályozás egészét kell értékelni, különös figyelemmel az új közösségi HÉA‑alanyokra vonatkozó határidőre
         (annak meghosszabbítására).
      
      24.      Véleményem szerint a szóban forgó szabályozás nem felel meg a HÉA‑túlfizetés visszatérítésére vonatkozó, fent kifejtett követelményeknek.
      
      25.      Először meg kell jegyezni, hogy a 60 napos határidő minden új közösségi HÉA‑alany esetében (automatikusan) 180 napra hosszabbodik,
         kivéve ha biztosítékot nyújtanak az adóhatóság részére. A szóban forgó nemzeti intézkedés tehát átfogóan és szilárdan állapítja
         meg a 180 napos határidőt, a határidő tekintetében az új közösségi HÉA‑alanyok „alrendszerébe” tartozó különböző adóalanycsoportok
         közötti bármilyen differenciálás nélkül. Ezzel tehát általános jelleggel és bármilyen objektív alap nélkül azt feltételezik,
         hogy ezen adóalanyok tevékenysége az államkincstár érdekeinek megsértésére irányulhat(15).
      
      26.      Másodszor, egyetértek a kérdést előterjesztő bírósággal abban, hogy figyelemmel arra a tényre, hogy a 180 napos határidő – amely
         alatt az adóalanynak a HÉA levonásához fűződő jogát de facto felfüggesztik – (i) hatszor hosszabb, mint a vonatkozó HÉA‑bevallási
         időszak (egy hónap), és (ii) háromszor hosszabb, mint a különösen bonyolult ügyek esetében alkalmazott határidő (két hónap)(16), az mindezek következtében ésszerűtlennek tekinthető. A biztosíték összege, amelynek célja az államkincstár érdekeinek védelme,
         körülbelül 62 000 euró, ami a lengyel gazdaságban jellemző havi átlagbér százszorosa.
      
      27.      Emellett – azon összefüggést vizsgálva, amelyben az új közösségi HÉA‑alanyt arra hívják fel, hogy nyújtson biztosítékot annak
         érdekében, hogy jogosulttá váljon a 60 napos határidőre – a vállalkozó ebben a fázisban még éppen fejleszti gazdasági tevékenységét,
         ami – a gyakorlati tapasztalatok alapján – jelentős befektetésekkel jár, valamint gyakran még nem rendelkezik széles körű
         tevékenységgel. Ennek megfelelően az, hogy 180 napot kell várnia a HÉA‑túlfizetés visszatérítésére, és/vagy az, hogy nem rendelkezik
         250 000 PLN‑nel, kifejezett hatással járhat az adóalany pénzügyi eredményeire.(17) Emellett egy nagyobb lengyel társaság könnyebben férhetne hozzá a közösségi piachoz, mint egy kisebb lengyel kereskedő (valójában
         a fenti összeg áthághatatlan akadályt jelent az utóbbi számára).
      
      28.      A 250 000 PLN összegű biztosíték előírása, illetve ennek hiányában az, hogy a HÉA‑túlfizetés visszatérítésére csak 180 nap
         múlva kerül sor, a gyakorlatban ténylegesen akadályt jelenthet a közösségi piacon kereskedni kívánó kis- és középvállalkozások
         számára. Mindenképpen egyetértek a Bizottsággal abban, hogy a rögzített 250 000 PLN(18) összegnek minden új közösségi HÉA‑alany részére való, annak érdekében történő előírásáról, hogy jogosulttá váljanak a 60
         napos határidőn belüli visszatérítésre, általánosságban kimondható, hogy túllépi a csalás megakadályozásához és az államkincstár
         érdekeinek védelméhez szükséges mértéket.
      
      29.      Ami azt az érvet illeti, hogy a 180 nap (illetve a biztosíték nyújtása) szükséges a Közösségen belüli ügyletek ellenőrzéséhez(19), ezzel kapcsolatban mindenekelőtt ki kell emelni, hogy a lengyel kormány nem indokolta megfelelően, hogy miért kell ehhez
         főszabályként 180 napot fenntartania magának. Még ha igaz is, ahogy állítja, hogy a többi tagállam által a lengyel hatóságoknak
         adott válaszok az esetek 60%‑ában három hónapot meghaladó időtartam eltelte után érkeznek meg, ebből akkor sem következik
         automatikusan az, hogy ne lehetne 180 napnál (vagyis hat teljes hónapnál) kevésbé terhes időtartamot az adókijátszás vagy
         adókikerülés érdekében meghatározni.
      
      30.      Emlékeztetni lehet arra is, hogy a tagállami hatóságok igénybe vehetik a HÉA helyes megállapítása, valamint az adókijátszások
         és adóelkerülések elleni küzdelem érdekében elfogadott, az együttműködésre és a közigazgatási segítségnyújtásra vonatkozó
         olyan közösségi eszközöket, mint az 1798/2003/EK tanácsi rendeletben,(20) valamint az 1925/2004/EK bizottsági rendeletben(21) említett intézkedések.
      
      31.      Emellett, analógia útján felhasználva az N‑ügyben ismertetett főtanácsnoki indítvány érvelését, egyetértek azzal, hogy bár
         az együttműködés tagállamok által igénybe vehető különböző eszközei a gyakorlatban nem mindig működnek feltétlenül gördülékenyen
         és kielégítő módon, a tagállamok nem hivatkozhatnak az adóhatóságaik közötti együttműködés hiányosságaira annak érdekében,
         hogy ezzel igazolják a közös HÉA‑rendszer olyan alapvető elvének korlátozását, mint a levonáshoz fűződő jog.(22)
      
      32.      Ennél is fontosabb azonban, hogy az említett szükségszerűséget – vagyis hogy legyen elegendő idő az ellenőrzésre – már figyelembe
         vették a forgalmi adóról szóló törvény 87. cikke (2) és (3) bekezdésében és 97. cikke (5) bekezdésében foglalt szabályok során.(23) Ennek megfelelően a lengyel kormány 180 napos határidő (illetve a biztosíték nyújtása) melletti érvelése nem különösebben
         meggyőző.
      
      33.      Ilyen körülmények között, annak ellenére, hogy a tagállamok elvben jogosultak olyan elővigyázatossági intézkedések elfogadására,
         amelyek célja az adóalany által benyújtott bevallásban szereplő információkból kitűnő, állítólagos HÉA‑túlfizetés valóságtartalmának
         ellenőrzése, a szóban forgó nemzeti intézkedések véleményem szerint aránytalanok, mivel különösen nagy terhet rónak az új
         közösségi HÉA‑alanyokra. Nem teszik lehetővé ezen adóalanyok számára, hogy a megfelelő feltételek mellett – különösen ésszerű
         határidőn belül – kapják vissza teljes követelésüket.
      
      34.      Véleményem szerint a tagállamok számára nem engedhető meg az, hogy oly módon védjék meg magukat az adókikerüléssel és adókijátszással
         szemben, hogy valamennyi – vagy akár csak néhány – új közösségi HÉA‑alanyt kötelezik a HÉA‑teher viselésére. Amennyiben a
         határidők túlságosan hosszúak, az azzal jár, hogy – akár csak részben – az adóalanyok viselik a HÉA terhét, ami veszélyezteti
         a rendszer semlegességét. Ehelyett elsősorban az államnak kellene viselnie: (i) az adórendszerének működtetésével járó felelősséget,
         ideértve az adókikerülés és az adókijátszás megelőzését is, valamint (ii) az ezzel kapcsolatos kockázatokat.
      
      35.      Ehhez hozzátenném, hogy „[b]ár nem a Bíróság feladata megítélni az adókikerülés és kijátszás elleni küzdelem elképzelhető
         más eszközeinek megfelelőségét,”(24) mindenképpen léteznie kell kevésbé terhes és korlátozó módszereknek a kincstár ilyen érdekeinek védelmére. Például elképzelhető
         lenne, hogy a biztosíték összege arányban álljon a visszatérítendő HÉA‑túlfizetéssel,(25) vagy az függhetne az adóalany vállalkozásának méretétől és/vagy fizetőképességétől, ami az adóbevallásból feltehetően kiderül.
         Egy másik megoldás lehetne, ha ehelyett küszöbértékeket alkalmaznának.
      
      36.      Összefoglalva tehát a fentieket, a hatodik irányelv 18. cikkének (4) bekezdésével főszabály szerint ellentétesek az olyan
         nemzeti intézkedések, mint az alapeljárásban szereplő intézkedés, mivel azok aránytalanok, és veszélyeztetik a közös HÉA‑rendszer
         alapvető elveinek, így különösen a levonáshoz főződő jognak az érvényesülését. 
      
      37.      A fenti megfontolásokra tekintettel a nemzeti bíróság feladata annak meghatározása és értékelése – figyelembe véve az előtte
         folyamatban lévő ügy minden lényeges körülményét –, hogy a szóban forgó nemzeti intézkedések összeegyeztethetők‑e a semlegesség
         és arányosság elveivel, szükség esetén eltekintve az ezzel ellentétes nemzeti rendelkezéseinek alkalmazásától(26).
      
      B –    A második kérdésről
      38.      Második kérdésével a nemzeti bíróság azt kívánja megtudni, hogy a szóban forgó nemzeti intézkedések ennek ellenére az adókijátszás
         vagy adókikerülés egyes formáinak megakadályozására szolgáló, a hatodik irányelv 27. cikkének (1) bekezdése szerinti különös
         intézkedéseknek minősülhetnek‑e.
      
      39.      Véleményem szerint a második kérdés rövid választ igényel. Tekintet nélkül arra, hogy a szóban forgó nemzeti intézkedések
         e különös intézkedések közé tartoznak‑e, vagy sem, semmiképpen nem tekinthetők ilyennek, egész egyszerűen mivel – ahogy az
         a Bíróságnak bemutatott dokumentumokból is kitűnik, illetve közvetetten a lengyel kormány által előterjesztett érvelésből(27) is kiderül – a Lengyel Köztársaság nem alkalmazta azt a formális eljárást, amit a hatodik irányelv 27. cikke kifejezetten
         előír, és így nem is kapta meg a 27. cikk (1) bekezdésében említett felhatalmazást.(28)
      
      IV – Végkövetkeztetések
      40.      Mindezekek alapján azt javasolom, hogy a Bíróság a következő válaszokat adja a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
         által feltett kérdésekre:
      
      (1)      A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap
         megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 18. cikkének (4) bekezdésével főszabály szerint
         ellentétesek az olyan nemzeti intézkedések, mint az alapügyben szóban forgó intézkedések, amelyek aránytalanok, és veszélyeztetik
         a közös HÉA‑rendszer alapvető elveinek, így különösen a levonáshoz főződő jognak az érvényesülését.
      
      (2)      Az olyan rendelkezéseket, mint amelyekről az alapügyben szó van, nem lehet a 77/388 irányelv 27. cikkének (1) bekezdése szerinti
         eltérő különös intézkedéseknek tekinteni, amelyek célja az adókijátszás vagy adókikerülés egyes formáinak a megakadályozása,
         mivel nem alkalmazták a hatodik irányelv 27. cikke által kifejezetten előírt formális eljárást.
      
      1 –	Eredeti nyelv: angol.
      
      2 –	A tagállamok forgalmi adókra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1967. április 11‑i 67/227/EGK első tanácsi
         irányelv (HL 1967. 71., 1301. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 3. o., a továbbiakban: első irányelv)
      
      3 –	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap
         megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet,
         1. kötet, 23. o, a továbbiakban: hatodik irányelv)
      
      4 –	Vagyis azok az adóalanyok, akik tájékoztatták az adóhivatalt, hogy teljesíteni kívánják első Közösségen belüli termékértékesítésüket
         vagy szolgáltatásnyújtásukat, illetve első Közösségen belüli beszerzésüket. Az ilyen körülmények fennállása esetén a lengyel
         jog által szabályozott bejelentési kötelezettségre vonatkozó rendelkezéseket lásd alább.
      
      5 –	Dziennik Ustaw (Hivatalos Lap), 54. sz., 535. sz. címsor.
      
      6 –      A továbbiakban „az új közösségi HÉA‑alanyokként” hivatkozom rájuk.
      
      7 –      A 87. cikk (2) bekezdésének második és harmadik mondata, amelyek olyan esetekre vonatkoznak, ahol kiegészítő vizsgálat szükséges,
         megfelelően alkalmazandó.
      
      8 –	Lásd a C‑78/00. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2001. október 25‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑8195. o.) 32.
         és 33. pontját.
      
      9 –	Ugyanott, 34. pont.
      
      10 –	Ezzel kapcsolatban lásd Fennelly főtanácsnok C‑286/94., C‑340/95., C‑401/95. és C‑47/96. sz., Molenheide és társai egyesített
         ügyekben 1997. március 20‑án ismertetett indítványának (EBHT 1997., I‑7281. o.) 37‑39. pontját. 
      
      11 –	Lásd a C‑255/02. sz., Halifax és társai ügyben 2006. február 21‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑1609. o.) 71. pontját és
         az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot; a C‑439/04. és C‑440/04. sz., Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyekben 2006.
         július 6‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑6161. o.) 54. pontját; valamint a C‑487/01. és C‑7/02. sz., Gemeente Leusden és Holin
         Groep egyesített ügyekben 2004. április 29-én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑5337. o.) 76. pontját. Lásd még Cosmas főtanácsnok
         C‑177/99. és C‑181/99. sz., Ampafrance és Sanofi egyesített ügyekben 2000. március 23‑án ismertetett indítványának (EBHT 2000.,
         I‑7013. o.) 70. és 72. pontját; a fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Molenheide és társai egyesített ügyekben hozott ítélet
         47. pontját; valamint Poiares Maduro főtanácsnok C‑354/03., C‑355/03. és C‑484/03. sz., Optigen és társai egyesített ügyekben
         2006. január 12‑én ismertetett indítványának (EBHT 2006., I‑483. o.) 43. pontját.
      
      12 –	Lásd a fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Molenheide és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 46. és 47. pontját. Példaként
         lásd még – figyelemmel a hatodik irányelv 22. cikkének (8) bekezdésére – a fenti 11. lábjegyzetben hivatkozott Halifax és
         társai ügyben hozott ítélet 92. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot. A csalás megelőzése kapcsán lásd a C‑146/05. sz.
         Collée‑ügyben 2007. szeptember 27‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑7861. o.) 26. pontját, valamint Cosmas főtanácsnok C‑361/96. sz.,
         Société générale des grandes sources ügyben 1998. február 12‑én ismertetett indítványának (EBHT 1998., I‑3495. o.) 14. pontját.
      
      13 –	A jelen ügyben a felperes a lengyel joggal összhangban azt kérte, hogy a HÉA‑túlfizetést a bankszámlájára fizessék vissza
         (ún. közvetlen visszatérítés). A másik lehetőséget, amely szerint a HÉA‑túlfizetést átviszik a következő bevallási időszakra,
         közvetett visszatérítésnek nevezik.
      
      14 –	A biztosíték nyújtása nem feltétele a HÉA‑túlfizetés visszatérítésének. Azt azok számára szabják feltételként, akik a 180
         napnál rövidebb határidő lehetőségével kívánnak élni. Egy olyan 12 hónapos időszak elteltével, amelynek során az adóalany
         bevallást nyújtott be, és határidőben megfizetett minden adót, ideértve természetes személyek esetében a jövedelemadót is,
         kérheti a biztosíték felszabadítását vagy visszatérítését.
      
      15 –	Ahogy arra a kérdést előterjesztő bíróság is helyesen rámutat, az, hogy a 180 napos határidő kapcsán minden új közösségi
         HÉA‑alanyt (tevékenységük első 12 hónapjában) abba a kategóriába sorolnak, amelynek tevékenysége veszélyt jelent az államkincstár
         érdekeire nézve, rendkívül mechanikus megközelítésnek tűnik, tekintve hogy a vonatkozó nemzeti rendelkezések nem veszik figyelembe
         azokat a feltételeket, amelyek bekövetkezése esetén tárgyilagosan meg lehetne állapítani, hogy ezen adóalanyok tevékenysége
         az államkincstár megkárosítására irányulhat. E megállapítás igazolhatná a „tisztességtelen” adóalanyok szankcionálását, illetve
         a velük szemben alkalmazott kedvezőtlenebb bánásmódot, nemcsak azon személyek esetében, akik a bejegyzés időpontjától számított
         12 hónapnál hosszabb időn keresztül folytatnak HÉA hatálya alá tartozó tevékenységet, hanem azon személyek vonatkozásában
         is, akik tevékenységük első évében megfelelően fizetik a HÉA‑t.
      
      16 –	Ahogy azt a lengyel adózás rendjéről szóló törvény rögzíti. A nemzeti bíróság a 1997. augusztus 29‑i Ustawa Ordynacja Podatkowa
         (az adózás rendjéről szóló törvény) 139. cikkének (1) bekezdésére utal.
      
      17 –	Mivel az nyilvánvaló, hogy egy ekkora összeg kétségtelenül pénzügyi terhet jelent.
      
      18 –	Mivel az adóhatóságoknak nincs lehetőségük arra, hogy az adott ügy körülményeihez képest határozzák meg a biztosíték összegét.
      
      19 –	A lengyel kormány előadja, hogy a 180 napos határidőre a Közösségen belüli ügyletek ellenőrzéséhez van szükség, többek
         között a VIES (HÉA‑információcsere-rendszer) keretében, ez pedig, érvelésük szerint, időigényes.
      
      20 –	A hozzáadottérték‑adó területén történő közigazgatási együttműködésről, valamint a 218/92/EGK rendelet hatályon kívül helyezéséről
         szóló, 2003. október 7‑i 1798/2003/EK tanácsi rendelet (HL L 264., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet,
         392. o.).
      
      21 –	A hozzáadottérték‑adó területén való közigazgatási együttműködésről szóló 1798/2003/EK tanácsi rendelet végrehajtására
         vonatkozó rendelkezések megállapításáról szóló, 2004. október 29‑i 1925/2004/EK bizottsági rendelet (HL L 331., 13. o.). Ezzel
         kapcsolatban lásd a C‑73/06. sz. Planzer Luxembourg ügyben 2007. június 28‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑5655. o.) 48. pontját.
      
      22 –	Bár Kokott főtanácsnok ezt az érvet az alapvető szabadságok korlátozása kapcsán alkalmazza. Lásd a C‑470/04. sz. N‑ügyben
         2006. március 30‑án ismertetett indítványának (EBHT 2006., I‑7409. o.) 114. pontját.
      
      23 –	Különösen abban az esetben, ha a visszatérítés indokoltsága kiegészítő vizsgálatot igényel. E meghosszabbításnak nincsenek
         időbeli korlátai. Amennyiben a visszatérítést végül jogszerűnek találják, az adóhatóságok a fizetendő összeg mellett kamatot
         is fizetnek az adóalany számára.
      
      24 –	Lásd a 11. lábjegyzetben hivatkozott Ampafrance és Sanofi egyesített ügyekben hozott ítélet 62. pontját.
      
      25 –	Úgy tűnik, hogy ezt a biztosíték vonatkozásában eredetileg elő is irányozták egy, a forgalmi adóról szóló lengyel törvény
         módosítására irányuló, viszonylag friss javaslatban. Ezek a megfontolások (melyek szerint a biztosítéknak arányban kellene
         állnia a HÉA‑túlfizetéssel) már csak arra a tényre tekintettel is felmerülnek, hogy a biztosíték összege (jelenleg) semmilyen
         módon nem felel meg annak a tényleges vagy valós kockázatnak, amellyel az államkincstár valamely új közösségi HÉA‑alany kapcsán
         szembesül. Lásd például a C‑262/99. sz. Louloudakis‑ügyben 2001. július 12‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑5547. o.) 69. pontját.
         Ehhez hozzátehető, hogy jelenleg a 250 000 PLN összegű biztosítékot ténylegesen az olyan Közösségen belüli ügyletek esetében
         is teljesíteni kell, amelyek egyébként teljesen jelentéktelen értékkel bírnak. Mellesleg jelzem, hogy a jelen ügyben a biztosíték
         összege négyszer magasabb, mint a felperes részére visszafizetendőként megjelölt HÉA‑túlfizetés összege.
      
      26 –	Az alkalmazástól való eltekintés kapcsán lásd a C‑357/06. sz., Frigerio Luigi & C. ügyben 2007. december 18‑án hozott ítélet (az EBHT-ban még nem tették közzé) 28. pontját, amely a 157/86. sz., Murphy és
         társai ügyben 1988. február 4‑én hozott ítélet (EBHT 1988., 673. o.) 11. pontjára, illetve a C‑208/05. sz. ITC‑ügyben 2007.
         január 11‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑181. o.) 68. és 69. pontjára utal.
      
      27 –	Amelyben fenntartja, hogy a szóban forgó intézkedések nem tekinthetők „különös intézkedésnek” a hatodik irányelv 27. cikkének
         (1) bekezdése értelmében, ugyanis az utóbbi nem tartalmaz szabályozást a HÉA‑túlfizetés visszatérítésére alkalmazandó eljárásokat
         és határidőket illetően. Ezek olyan kérdések, amelyek a tagállamok mérlegelési jogkörébe tartoznak.
      
      28 –	Lásd az 50/87. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1988. szeptember 21‑én hozott ítélet (EBHT 1988., 4797. o.) 22. pontját;
         Slynn főtanácsnok 123/87. és a 330/87. sz., Jeunehomme és EGI egyesített ügyekben 1988. május 31‑én ismertetett indítványát
         (EBHT 1988., 4517. és 4535. o.); az 5/84. sz., Direct Cosmetics ügyben 1985. február 13‑án hozott ítélet (EBHT 1985., 617. o.)
         37. pontját; valamint a C‑97/90. sz. Lennartz‑ügyben 1991. július 11‑én hozott ítélet (EBHT 1991., I‑3795. o.) 33-35. pontját.
         Lásd még a 324/82. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1984. április 10‑én hozott ítéletet (EBHT 1984., 1861. o.).