CELEX: 62006CC0401
Language: nl
Date: 2007-09-13 00:00:00
Title: Conclusie van advocaat-generaal Bot van 13 september 2007. # Commissie van de Europese Gemeenschappen tegen Bondsrepubliek Duitsland. # Niet-nakoming - Fiscale bepalingen - Zesde btw-richtlijn - Dienstverrichting - Executeur - Plaats van uitvoering van dienst - Artikel 9, leden 1 en 2, sub e. # Zaak C-401/06.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      Y. BOT
      van 13 september 2007 (1)
      
      Zaak C‑401/06
      Commissie van de Europese Gemeenschappen
      tegen
      Bondsrepubliek Duitsland
      „Niet-nakoming – Btw – Dienstverrichting – Executeur – Plaats van uitvoering van dienst – Zesde richtlijn – Artikel 9, lid 1 – Artikel 9, leden 1 en 2, sub e”1.     De onderhavige procedure wegens niet-nakoming heeft betrekking op de bepalingen van Duits recht ter vaststelling van de plaats
         van uitvoering van door een executeur verrichte diensten met het oog op de heffing van de belasting over de toegevoegde waarde
         (hierna: „btw”). Naar Duits recht worden deze diensten verricht op de plaats waar de executeur zijn activiteiten uitoefent.
      
      2.     De Commissie van de Europese Gemeenschappen is van mening dat deze diensten moeten worden geacht te zijn verricht in de vestigingsplaats
         of woonplaats van de ontvanger, zulks op de voet van artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad(2), en dat de ontvanger van de diensten de erfgenaam is.
      
      3.     In de onderhavige procedure verzoekt zij het Hof te oordelen dat de Bondsrepubliek Duitsland haar verplichtingen niet is nagekomen,
         door de plaats waar de diensten van de executeur vanuit fiscaal oogpunt moeten worden geacht te zijn verricht niet op de voet
         van deze bepalingen vast te stellen.
      
      I –    Rechtskader
      A –    Gemeenschapsrecht
      4.     De Zesde richtlijn harmoniseert de voorwaarden voor toepassing van btw binnen de Unie. Op grond van artikel 2, sub 1, van
         deze richtlijn zijn de leveringen van diensten, welke door een als zodanig handelende belastingplichtige worden verricht binnen
         een lidstaat, aan btw onderworpen.
      
      5.     De plaats waar de dienst met het oog op de heffing van btw wordt verricht, is vastgesteld in artikel 9 van bedoelde richtlijn.
         Dit artikel beoogt bevoegdheidsconflicten tussen lidstaten die tot dubbele heffing zouden kunnen leiden alsook de niet-heffing
         van belasting te voorkomen.
      
      6.     Artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt dat als regel de plaats van een dienst de plaats is waar de dienstverrichter
         de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Deze bepaling luidt dan ook: „Als plaats van een dienst wordt aangemerkt
         de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit
         hij de dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke
         verblijfplaats.”
      
      7.     Artikel 9, lid 2, van de Zesde richtlijn voorziet ook in andere criteria voor aanknoping. Deze criteria kunnen in twee categorieën
         worden ingedeeld.
      
      8.     De eerste categorie betreft diensten die materieel kunnen worden gelokaliseerd en die betrekking hebben op een onroerend goed,
         vervoerdiensten, culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke en andere activiteiten en ten slotte verhuur van roerende
         lichamelijke zaken. De plaats van deze diensten is bepaald op, respectievelijk, de plaats waar het onroerend goed is gelegen,
         de plaats waar het vervoer plaatsvindt, de plaats waar de diensten worden uitgevoerd en de plaats waar het gebruik van de
         verhuurde onroerende lichamelijke zaak plaatsvindt.
      
      9.     Voor de tweede categorie van diensten is het land van de ontvanger het criterium voor de plaatsbepaling. Volgens de zevende
         overweging van de considerans van de Zesde richtlijn moet de plaats van diensten in beginsel weliswaar worden vastgesteld
         op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, maar die plaats moet in bepaalde
         gevallen worden bepaald in het land van de ontvanger, met name voor sommige diensten tussen belastingplichtigen waarvan de
         kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen.
      
      10.   Deze diensten worden opgesomd in artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn. Tot bedoelde diensten behoren bijvoorbeeld
         de overdracht en de verlening van intellectuele-eigendomsrechten, diensten op het gebied van reclame, bank‑, financiële en
         verzekeringsverrichtingen en ook de terbeschikkingstelling van personeel.
      
      11.   Men vindt hier achter het derde streepje ook de diensten verricht door advocaten en andere soortgelijke diensten. Zo schrijft
         artikel 9, lid 2, van de Zesde richtlijn voor:
      
      „In afwijking hiervan is:
      [...]
      e)      de plaats van de hieronder vermelde diensten, die worden verleend aan ontvangers die buiten de Gemeenschap zijn gevestigd
         of aan belastingplichtigen die weliswaar in de Gemeenschap doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd, de
         plaats waar de ontvanger de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de dienst
         is verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats:
      
      [...]
      –       diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants en andere soortgelijke diensten,
         alsmede informatieverwerking en ‑verschaffing,
      
      [...]”
      12.   Ten slotte bepaalt artikel 9, lid 3, van de Zesde richtlijn:
      „Ten einde dubbele heffing of niet-heffing van belasting alsmede concurrentievervalsing te voorkomen, kunnen de lidstaten,
         voor de diensten als bedoeld in lid 2, sub e, alsmede de verhuur van roerende lichamelijke zaken:
      
      a)      de plaats van de diensten, die, krachtens dit artikel, in het binnenland is gelegen, aanmerken als buiten de Gemeenschap te
         zijn gelegen, wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie buiten de Gemeenschap geschieden;
      
      b)      de plaats van de diensten, die, krachtens dit artikel, buiten de Gemeenschap is gelegen, aanmerken als in het binnenland te
         zijn gelegen, wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie in het binnenland geschieden.”
      
      B –    Nationaal recht
      13.   § 3a van de Duitse wet op de omzetbelasting (Umsatzteuergesetz; hierna: „UStG”) is als volgt verwoord:
      „1)      Behoudens het bepaalde in de §§ 3b en 3f wordt een dienst verricht op de plaats waar de onderneming haar bedrijf uitoefent
         [...]
      
      [...]
      3)      Indien de ontvanger van één van de in lid 4 genoemde andere diensten een onderneming is, wordt in afwijking van lid 1 de andere
         dienst geacht te zijn verricht op de plaats waar de ontvanger zijn bedrijf uitoefent [...]
      
      4)      Onder ‚andere diensten’ in de zin van lid 3 wordt verstaan:
      [...]
      3.      de overige diensten die in het kader van de praktijk van een advocaat, [...], een belastingconsulent [...] worden verricht,
         meer bepaald raadgeving op juridisch, economisch en technisch gebied;
      
      [...]”
      14.   Onderdeel 33 van de Duitse richtlijnen over omzetbelasting (Umsatzsteuer‑Richtlinien) bepaalt dat § 3a, lid 1, UStG van toepassing
         is op de diensten van de executeur.
      
      15.   Op grond van deze bepalingen en de uitlegging daarvan door het Bundesfinanzhof (Duitsland), worden de diensten van de executeur,
         ook wanneer deze door een advocaat, belastingconsulent of bedrijfsrevisor worden verricht, geacht te zijn verricht op de plaats
         waar die executeur zijn praktijk uitoefent.
      
      II – Procesverloop en conclusies van partijen
      16.   De Commissie is van oordeel dat de plaats waar de diensten die door een persoon in de hoedanigheid van executeur worden verricht
         ten behoeve van buiten de Gemeenschap gevestigde ontvangers of in een andere lidstaat dan Duitsland gevestigde belastingplichtigen,
         moet worden vastgesteld op de voet van artikel 9, lid 2, sub e, derde streepje, van de Zesde richtlijn. Zij heeft de Duitse
         autoriteiten hiervan op de hoogte gesteld bij aanmaningsbrief van 19 april 2005.
      
      17.   De Bondsrepubliek Duitsland heeft bij brief van 23 juni 2005 dit oordeel betwist op de grond dat de door een executeur verrichte
         diensten niet vergelijkbaar zijn met die van een advocaat of met de andere diensten bedoeld in artikel 9, lid 2, sub e, derde
         streepje, van de Zesde richtlijn.
      
      18.   De Commissie heeft haar analyse dat de Duitse regelgeving in strijd is met gemeenschapsrecht, herhaald in een met redenen
         omkleed advies dat dateert van 19 december 2005.
      
      19.   De Bondsrepubliek Duitsland heeft haar standpunt bevestigd bij brief van 2 maart 2006.
      20.   De Commissie heeft het onderhavige beroep ingesteld bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie op 27 september 2006. De Bondsrepubliek
         Duitsland heeft bij memorie, neergelegd ter griffie op 20 november 2006, verweer gevoerd. De Commissie heeft een conclusie
         van repliek neergelegd en de Bondsrepubliek Duitsland een conclusie van dupliek.
      
      21.   Partijen hebben niet om een terechtzitting verzocht. Het Hof was ook van oordeel dat een terechtzitting niet nodig was.
      22.   De Commissie verzoekt het Hof vast te stellen dat de Bondsrepubliek Duitsland de krachtens artikel 9, lid 2, sub e, van de
         Zesde richtlijn op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen doordat zij de plaats van de diensten van een executeur
         niet op de voet van deze bepalingen heeft vastgesteld voor de gevallen waarin deze diensten worden verricht ten behoeve van
         buiten de Gemeenschap gevestigde ontvangers of binnen de Gemeenschap, maar buiten het land van de dienstverrichter gevestigde
         belastingplichtigen.
      
      23.   Zij concludeert ook tot verwijzing van de verwerende partij in de kosten.
      24.   De Bondsrepubliek Duitsland concludeert tot afwijzing van de vorderingen en tot verwijzing van de Commissie in de kosten.
      III – Argumenten van partijen
      25.   De Commissie betoogt dat het standpunt van de Duitse regering ongegrond is en dat de plaats van de diensten van een executeur
         om de volgende redenen moet worden vastgesteld op de voet van artikel 9, lid 2, sub e, derde streepje, van de Zesde richtlijn.
      
      26.   Volgens de rechtspraak moet, teneinde vast te stellen of een activiteit onderworpen is aan deze bepalingen, niet worden afgegaan
         op de daarin vermelde beroepen, maar op de diensten die gewoonlijk in het kader daarvan worden verricht.
      
      27.   De functie van een executeur is om de laatste wil van een overledene uit te voeren. Zijn taak kan dus worden gelijkgesteld
         aan de verdediging van de belangen van een opdrachtgever. Hij regelt de rechtssituatie van een ander, terwijl zijn optreden
         ook economisch van aard is. Voor deze activiteit is ook specifieke kennis van het successierecht noodzakelijk. Zij wordt hoofdzakelijk
         uitgevoerd door advocaten die in deze materie zijn gespecialiseerd.
      
      28.   Voor de diensten van de executeur kan ook aanknoping worden gezocht bij de „andere soortgelijke diensten” bedoeld in artikel 9,
         lid 2, sub e, derde streepje, van de Zesde richtlijn. Hiervoor volstaat het dat met de activiteit van executeur dezelfde doelstelling
         wordt nagestreefd als met de andere activiteiten die uitdrukkelijk in die bepaling worden genoemd. De activiteiten van een
         advocaat en die van een executeur hebben gemeen dat iemands belangen worden vertegenwoordigd. In beide gevallen wordt de inhoud
         van de werkzaamheden bepaald door een ander.
      
      29.   De Commissie doet ook een beroep op het richtsnoer dat met eenparigheid van stemmen is vastgesteld door het raadgevend comité
         voor de btw, volgens hetwelk de plaats waar de dienst van de Duitse Erbenermittler wordt verricht, moet worden vastgesteld
         op de voet van artikel 9, lid 2, sub e, derde streepje, van de Zesde richtlijn. Met dit richtsnoer moet, ook al heeft het
         geen bindende werking, rekening worden gehouden, omdat het een aanwijzing voor de wil van de wetgever is. De overwegingen
         die tot deze positiebepaling met betrekking tot de plaats van de dienst van een Erbenermittler hebben geleid, gelden des te
         meer voor de diensten van een executeur.
      
      30.   De Commissie betoogt ook dat zij voor haar standpunt steun vindt in de opzet en het doel van artikel 9, lid 2, van de Zesde
         richtlijn. Deze bepaling heeft tot doel om de plaats van belastingheffing op de dienst te laten samenvallen met de plaats
         waar de dienst ook daadwerkelijk wordt verricht. De diensten van een executeur worden verricht op de plaats waar de erfgenaam
         zich bevindt, aangezien de dienstverrichter tot taak heeft om de erfenis aan deze laatste te doen toekomen.
      
      31.   Ten slotte zet de Commissie uiteen dat de praktische moeilijkheden die zouden kunnen ontstaan als haar standpunt zou worden
         gevolgd in gevallen waarin de overledene meerdere erfgenamen heeft die in verschillende landen hun woonplaats hebben, geen
         afdoend argument zijn en niet minder groot zijn dan bij de activiteit van de Erbenermittler.
      
      32.   De Bondsrepubliek Duitsland bestrijdt deze analyse op grond van de volgende overwegingen.
      33.   Volgens deze lidstaat kan de functie van executeur worden uitgevoerd door een ouder, een erfgenaam, de echtgenoot of meer
         nog door een advocaat, een vereniging, een rechtspersoon zoals een trustmaatschappij of een bank. De executeur kan bij uiterste
         wilsbeschikking of bij overeenkomst („Erbvertrag”) worden aangewezen. Hij heeft tot taak om de wil van de overledene uit te
         voeren.
      
      34.   De aanwijzing van een executeur kan aan verschillende doelstellingen beantwoorden. Zij kan tot doel hebben, erfgenamen met
         weinig of geen ervaring te beschermen, het vermogen van minderjarigen veilig te stellen tot aan hun meerderjarigheid, twisten
         tussen erfgenamen te voorkomen of lasten en erflatingen uit te voeren.
      
      35.   De executeur kan dus twee soorten van taken vervullen: ofwel de afwikkeling van het vermogen volgens de testamentaire bepalingen
         van de overledene, zodat zijn taak ophoudt zodra de afwikkeling is afgerond, ofwel het beheer van het vermogen van de erfopvolging
         gedurende een zekere periode, bijvoorbeeld tot aan het bereiken van de meerderjarige leeftijd door de erfgenaam.
      
      36.   De Bondsrepubliek Duitsland leidt uit deze omschrijving af dat de activiteiten die door een executeur worden verricht geen
         diensten van een advocaat of andere, soortgelijke diensten zijn in de zin van artikel 9, lid 2, sub e, derde streepje, van
         de Zesde richtlijn.
      
      IV – Beoordeling
      37.   Ik ben er niet van overtuigd, dat het beroep wegens niet-nakoming dat door de Commissie is ingesteld gegrond is.
      38.   Uiteraard moet, zoals deze instelling ook aangeeft, artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn niet worden gelezen als
         een uitzondering op de in artikel 9, lid 1, van die richtlijn opgenomen algemene regel en dus niet eng worden uitgelegd. Het
         is vaste rechtspraak dat artikel 9, lid 2, van bedoelde richtlijn specifieke criteria voor aanknoping bevat, zodat de plaats
         waar een economische activiteit vanuit fiscaal oogpunt moet worden geacht te zijn uitgevoerd op de voet van deze bepaling
         moet worden vastgesteld en niet op grond van de algemene regel van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn, als deze activiteit
         binnen de werkingssfeer van een van deze criteria valt.(3)
      
      39.   Daarnaast staat vast dat artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn niet ziet op beroepen als zodanig, maar op de diensten
         die hoofdzakelijk en gewoonlijk in het kader hiervan in de lidstaten worden verricht.(4)
      
      40.   De in casu te beantwoorden vraag is derhalve of de door een executeur verrichte diensten vallen binnen de werkingssfeer van
         de specifieke criteria voor aanknoping genoemd in artikel 9, lid 2, sub e, derde streepje, van de Zesde richtlijn, zoals de
         Commissie betoogt.
      
      41.   Zoals gezegd, gaat deze bepaling als fiscaal aanknopingspunt voor de lokalisering van de daarin genoemde diensten uit van
         de plaats waar de ontvanger zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats heeft gevestigd, wanneer deze diensten worden
         verricht ten behoeve van een buiten de Gemeenschap gevestigde ontvanger of van een binnen de Gemeenschap, maar buiten het
         land van de dienstverrichter gevestigde belastingplichtige ontvanger.
      
      42.   In de door de Commissie verdedigde stelling is de erfgenaam (of de erfgenamen) van de overledene de ontvanger van de door
         de executeur verrichte diensten. Ik meen dat deze stelling niet kan worden gevolgd om de volgende redenen.
      
      43.   Het begrip „ontvanger” bedoeld artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn vereist naar mijn mening het bestaan van een
         rechtsverhouding tussen de ontvanger en de verrichter van de dienst.
      
      44.   Dit vereiste vloeit in eerste plaats voort uit de aard van de btw zelf, die zoals bekend een verbruiksbelasting is. Het is
         de aanschaf van een goed of dienst die tot de heffing van die belasting aanleiding geeft en haar bij de koper van dat goed
         of die dienst opeisbaar maakt, zowel wanneer de koper tot deze aanschaf overgaat voor zijn bedrijfsuitoefening, als belastingplichtige,
         als wanneer hij tot deze aanschaf overgaat om te voorzien in zijn eigen behoeften, als eindafnemer.
      
      45.   Binnen het stelsel van de btw wordt deze belasting in alle stadia van het productie‑ of distributieproces van een goed of
         dienst toegepast en is zij in elke fase van het proces verschuldigd, telkens wanneer er tussen de verschillende partijen een
         rechtsverhouding bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.(5)
      
      46.   Het vereiste van een rechtsverhouding tussen de ontvanger en de verrichter van de dienst vloeit mijns inziens voort uit het
         stelsel van artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn. Volgens dit stelsel kan aan de hand van het voorwerp van de overeenkomst
         met de dienstverrichter worden bepaald of de voorziene dienst overeenstemt met één van de in deze bepaling genoemde. De ontvanger
         in de zin van deze bepaling is dus mijns inziens noodzakelijkerwijze degene die partij is bij de overeenkomst met de dienstverrichter.
      
      47.   Wanneer ik nu de verhouding onderzoek tussen de erfgenaam of de erfgenamen van de overledene en de executeur, moet worden
         vastgesteld dat tussen hen geen enkele overeenkomst is gesloten. De executeur is een verbintenis aangegaan ter uitvoering
         van de uiterste wil van de overledene en deze overledene heeft de door de executeur te verrichten diensten en de kosten daarvan
         bepaald. De enige beslissing die de erfgenaam moet nemen als de opdrachtgever overlijdt en de prestaties van de executeur
         opeisbaar worden, is om de erfenis al dan niet te aanvaarden. Deze wilsuiting maakt hem echter nog niet tot de ontvanger van
         de door de executeur verrichte diensten, aangezien hij noch de inhoud, noch de prijs hiervan bepaalt.
      
      48.   Ik merk in dit verband op dat de Commissie in de argumentatie waarmee zij tracht aan te tonen dat de diensten van de executeur
         verwant zijn aan die van een advocaat uiteenzet, dat ook de executeur de belangen van een opdrachtgever verdedigt. Zij erkent
         in haar opmerkingen evenwel dat de executeur als opdracht heeft, bij voorrang de belangen van de erflater te behartigen.
      
      49.   Dit is de reden waarom de erfgenaam zich mijns inziens in verhouding tot de executeur in een andere situatie bevindt dan ten
         opzichte van de Erbenermittler, waarnaar de Commissie verwijst. Ten opzichte van deze laatste dienstverrichter is de erfgenaam
         duidelijk de ontvanger. Wanneer hij immers verneemt dat hij erfrechten geniet, wordt hij door deze dienstverrichter uitgenodigd
         om een overeenkomst te sluiten over de hoogte van de vergoeding als tegenprestatie voor een precieze uiteenzetting door deze
         dienstverrichter van de omvang van deze rechten en de manier om deze te gelde te maken. In dat geval is er wel degelijk een
         overeenkomst tussen de erfgenaam en de dienstverrichter.
      
      50.   De omstandigheid dat het raadgevend comité voor de btw in een richtsnoer heeft geoordeeld dat de plaats waar de dienst van
         de Erbenermittler vanuit fiscaal oogpunt moet worden geacht te zijn verricht, moet worden vastgesteld op de voet van artikel 9,
         lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn, toont derhalve niet aan dat de door de Commissie verdedigde stelling met betrekking
         tot de executeur gegrond is.
      
      51.   Vervolgens ben ik er, anders dan de Commissie, niet van overtuigd dat de lokalisering van de diensten van een executeur in
         een derde land, waar de erfgenaam, die veronderstellenderwijze enkel eindafnemer kan zijn, zich bevindt, tot gevolg zou hebben
         dat die plaats moet worden bepaald op de plaats van gebruik of werkelijke exploitatie van de verrichte diensten.
      
      52.   De erfgenaam is stellig de begunstigde van de door de executeur verrichte diensten, aangezien, zoals ook de Bondsrepubliek
         Duitsland in herinnering brengt, de opdracht van deze laatste erin bestaat om het aandeel van de erfgenaam in het vermogen
         van de overledene aan hem over te dragen. Hij draagt hiervan ook de kosten, aangezien deze kosten ten laste komen van de erfenis,
         tenzij de erflater ervoor heeft gekozen om de kosten van de diensten van de executeur nog voor zijn overlijden te vergoeden.
         Deze elementen volstaan naar onze mening echter niet om daaruit af te leiden dat de diensten van de executeur, wanneer de
         erfgenaam zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfsplaats in een derde land heeft, werkelijk worden verricht of geëxploiteerd
         buiten de Gemeenschap.
      
      53.   In de driehoeksverhouding met de erflater en de executeur speelt de erfgenaam, tenzij de erflater anders heeft beschikt, immers
         een passieve rol. In het algemeen heeft niet de erfgenaam besloten om op de dienstverrichter een beroep te doen en heeft hij
         evenmin diens opdracht bepaald. Hij ontvangt enkel de rechten die hem op grond van de opdracht van de erflater toekomen, zonder
         daarbij noodzakelijkerwijze met de executeur in contact te treden. Daarom is deze situatie niet vergelijkbaar met bijvoorbeeld
         die van een eindafnemer die buiten de Gemeenschap verblijft en die de verdediging van zijn belangen aan een in een lidstaat
         gevestigde advocaat toevertrouwt met het oog op zijn vertegenwoordiging voor een gerecht van een derde land.
      
      54.   Anders gezegd, volgens mij kan van werkelijk gebruik of werkelijke exploitatie enkel sprake zijn van de zijde van een persoon
         die heeft besloten een beroep te doen op de diensten van een belastingplichtige en die op die diensten een beroep zou kunnen
         doen voor zijn beroepsuitoefening, met name de vervaardiging van goederen, zoals de gemeenschapswetgever heeft voorzien in
         de zevende overweging van de considerans van de Zesde richtlijn.(6)
      
      55.   Ten slotte toont de Commissie niet aan hoe de aanknoping van de diensten van een executeur bij de plaats van vestiging van
         deze dienstverrichter, op de voet van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn, tegen de doelstellingen van deze bepaling
         zou indruisen.
      
      56.   Zoals gezegd, heeft artikel 9 van deze richtlijn onder meer tot doel om niet-heffing van belasting te voorkomen. De lokalisering
         van de door een executeur verrichte diensten op de plaats waar deze dienstverrichter zijn activiteiten uitoefent, zoals voorzien
         in de betrokken Duitse wetgeving, heeft tot gevolg dat de verrichting van diensten door in Duitsland gevestigde advocaten
         die dergelijke activiteiten ontplooien, in die lidstaat worden belast, ongeacht de verblijfplaats van de erfgenamen. De door
         de Commissie verdedigde stelling leidt er daarentegen toe dat de diensten van een executeur aan belasting worden onttrokken
         wanneer de erfgenaam in een derde land verblijft.
      
      57.   Gelet op deze overwegingen ben ik van oordeel dat de Commissie niet heeft aangetoond dat de Bondsrepliek Duitsland de krachtens
         artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen door de plaats van de diensten
         van een executeur niet op de voet van deze bepaling vast te stellen voor de gevallen waarin deze diensten worden verricht
         ten behoeve van buiten de Gemeenschap gevestigde ontvangers of binnen de Gemeenschap, maar buiten het land van de dienstverrichter
         gevestigde belastingplichtigen.
      
      58.   Overeenkomstig de bepalingen van artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering zal, als het Hof mijn conclusies
         volgt, de Commissie in de kosten moeten worden verwezen.
      
      V –    Conclusie
      59.   Gelet op het voorgaande stel ik het Hof voor, het onderhavige beroep wegens niet-nakoming ongegrond te verklaren en de Commissie
         van de Europese Gemeenschappen in de kosten te verwijzen.
      
      1 –	Oorspronkelijke taal: Frans.
      
      2 –	Richtlijn van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk
         stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”).
      
      3 –	Arrest van 6 maart 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres (C‑167/95, Jurispr. blz. I‑1195, punten 10 en 11 en aldaar aangehaalde
         rechtspraak).
      
      4 –	Arrest van 16 september 1997, von Hoffmann (C‑145/96, Jurispr. blz. I‑4857, punt 17).
      
      5 –	Arrest van 23 maart 2006, FCE Bank (C‑210/04, Jurispr. blz. I‑2803, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      
      6 –	Het is om deze reden dat wij menen dat ook de erflater niet kan worden beschouwd als de ontvanger van de diensten van executeur,
         zulks in de zin van artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn, aangezien de diensten pas na zijn overlijden worden verricht.