CELEX: 62004TJ0211
Language: et
Date: 2008-12-18
Title: Esimese Astme Kohtu otsus (kolmas, laiendatud koda), 18. detsember 2008. # Government of Gibraltar (T-211/04) ja Suurbritannia ja Põhja-Iirimaa Ühendatud Kuningriik (T-215/04) versus Euroopa Ühenduste Komisjon. # Riigiabi - Ühendkuningriigi teatatud abikava Gibraltari valitsuse poolt läbiviidava ettevõtte tulumaksu reformi kohta - Otsus, millega abikava tunnistatakse ühisturuga kokkusobimatuks - Piirkondlik selektiivsus - Varaline selektiivsus. # Kohtuasjad T-211/04 ja T-215/04.

Kohtuasjad T-211/04 ja T-215/04
      Government of Gibraltar ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik 
      versus
      Euroopa Ühenduste Komisjon
      Riigiabi – Ühendkuningriigi teatatud abikava Gibraltari valitsuse poolt läbiviidava ettevõtte tulumaksu reformi kohta – Otsus, millega tunnistatakse abikava ühisturuga kokkusobimatuks – Piirkondlik selektiivsus – Varaline selektiivsus
      Kohtuotsuse kokkuvõte
      1.      Riigiabi – Mõiste – Meetme valikulisus – Siseriikliku territoriaalüksuse võetud maksumeede 
      (EÜ artikli 87 lõige 1)
      2.      Riigiabi – Mõiste – Meetme valikulisus – Erand üldkohaldatavast või „tavapärasest” maksustamiskorrast 
      (EÜ artikli 87 lõige 1)
      1.      EÜ artikli 87 lõike 1 alusel tuleb kindlaks teha, kas antud õiguskorra raames võetud siseriiklik meede soodustab „teatud ettevõtjaid
         või teatud kaupade tootmist” võrreldes teiste ettevõtjate või tootmisega, mis on nimetatud korra eesmärgi seisukohast võrreldavas
         õiguslikus ja faktilises olukorras. Selline analüüs on nõutav ka meetme puhul, mida ei ole kehtestanud siseriiklik seadusandja,
         vaid siseriiklik territoriaalüksus, kuna meede, mille on võtnud kohalik omavalitsus, mitte keskvõim, võib olla käsitletav
         abina, kui selles sättes loetletud tingimused on täidetud. Võrdlusbaasi määratlus on maksumeetmete korral erilise tähtsusega,
         sest eelise olemasolu saab tuvastada üksnes võrdluses nn „tavapärase” maksustamisega. Tavaline maksumäär on võrdlusbaasiks
         oleval geograafilisel alal kehtiv maksumäär.
      
      Seega, selleks et hinnata siseriikliku territoriaalüksuse võetud sellise meetme valikulisust, mille eesmärk on kehtestada
         ainult liikmesriigi ühes osas kehtiv madalam maksumäär võrreldes liikmesriigi ülejäänud territooriumil kehtivaga, tuleb esiteks
         uurida, kas nimetatud meede võeti vastu piirkondliku või kohaliku ametiasutuse poolt, millel on põhiseaduslikul tasandil keskvalitsusest
         erinev poliitiline ja halduslik seisund, ja teiseks, kas see meede otsustati võtta ilma, et keskvalitsus selle sisusse otseselt
         sekkuda saaks ja kolmandaks, kas selle meetme võtmise majanduslikke tagajärgi ei hüvitata territoriaalüksusele asjassepuutuva
         liikmesriigi teiste piirkondade või keskvalitsuse poolt antava abi või toetusega.
      
      (vt punktid 78–80, 86)
      2.      EÜ artikli 87 lõige 1 nõuab, et tehtaks kindlaks, kas asjassepuutuvas õiguskorras soodustab võetud siseriiklik meede „teatud
         ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist” võrreldes teiste ettevõtjate või tootmisega, mis asuvad nimetatud õiguskorra eesmärki
         silmas pidades võrreldavas õiguslikus ja faktilises olukorras. Komisjoni poolt maksumeetme selektiivseks kvalifitseerimine
         eeldab kindlasti seda, et esiteks teeb ta kindlaks ja uurib eelnevalt üldkohaldatavat või „tavapärast” maksustamiskorda, mida
         sellel geograafilisel maa‑alal kohaldatakse ja mis on asjakohane võrdlusbaas. Seejärel tuleb komisjonil selle üldkohaldatava
         või „tavapärase” maksustamiskorra alusel hinnata ja tõendada maksumeetmega antava soodustuse selektiivsust, näidates, et see
         meede on üldkohaldatava korra erand, kuna see eristab ettevõtjaid, kes asjassepuutuva liikmesriigi maksusüsteemi enda eesmärke
         arvestades on võrreldavas õiguslikus ja faktilises olukorras.
      
      Kui komisjon on nendes kahes esimeses etapis uurinud ja tõendanud, et üldkohaldatavast või „tavapärasest” maksusüsteemist
         erandi tegemisel tehakse ettevõtjate vahel vahet, ei ole see eristamine siiski selektiivne, kui see tuleneb asjassepuutuva
         maksustamiskorra olemusest ja üldisest ülesehitusest. Sellisel juhul peab komisjon järelikult kolmanda sammuna kontrollima,
         kas asjassepuutuv riigisisene meede ei ole selektiivne, ja seda isegi siis, kui see meede kehtestab ettevõtjatele, kellele
         seda erandit kohaldatakse, teatud soodustuse. Arvestades eristamise erandlikkust ja a priori selektiivsust võrreldes üldkohaldatava või „tavapärase” maksusüsteemiga, tuleb liikmesriigil tõendada, et see eristamine
         on õigustatud tema maksusüsteemi olemuse ja ülesehitusega ning et see tuleneb otseselt tema maksusüsteemi aluspõhimõtetest
         või suunistest. Seda arvestades tuleb teha vahet esiteks konkreetse maksusüsteemi enda ja tema väliste eesmärkide ning teiseks
         nende eesmärkide saavutamiseks vajalike maksusüsteemile omaste mehhanismide vahel.
      
      Kui komisjon on jätnud vahele meetme selektiivsuse kontrolli esimese ja teise etapi, ei saa ta tõenäoliselt kolmandat ja neljandat
         hindamisetappi läbi viia ilma, et ta kontrolli piire ületaks. Selline lähenemine võimaldaks komisjonil liikmesriigi maksusüsteemi
         ja üldkohaldatava või „tavapärase” korra kindlaksmääramisel, sh selle eesmärkide, nende saavutamiseks loodud mehhanismide
         ja maksustamise aluste määratlemisel panna end liikmesriigi asemele ja muuta liikmesriigile võimatuks nende eristamiste õigustamise
         teatatud maksusüsteemi olemuse või ülesehitusega, kuna komisjon ei teeks eelnevalt kindlaks, milline on tema üldkohaldatav
         või „tavapärane” süsteem ega tõendaks, et eristamine toimub erandi alusel.
      
      (vt punktid 141,143–145)
ESIMESE ASTME KOHTU OTSUS (kolmas koda laiendatud koosseisus)
      18. detsember2008(*)
      
      Riigiabi – Ühendkuningriigi teatatud abikava Gibraltari valitsuse poolt läbiviidava ettevõtte tulumaksu reformi kohta – Otsus, millega tunnistatakse abikava ühisturuga kokkusobimatuks – Piirkondlik selektiivsus – Varaline selektiivsus
      Kohtuasjades T‑211/04 ja T‑215/04,
      Government of Gibraltar, esindajad: barrister M. Llamas, solicitor J. Temple Lang ning advokaadid A. Petersen ja K. Nordlander ning hiljem advokaat K. Karl, 
      
      hageja kohtuasjas T‑211/04,
      keda toetab
      Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik, esindajad: M. Bethell, keda abistasid D. Anderson, QC, ja barrister H. Davies, ning hiljem E. Jenkinson ja E. O’Neill,
      
      menetlusse astuja,
      Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik, esindajad: M. Bethell ja E. Jenkinson, keda abistasid D. Anderson, QC, ja barrister H. Davies, ning hiljem E. Jenkinson, E. O’Neill ja S. Behzadi‑Spencer, 
      
      hageja kohtuasjas T‑215/04,
      versus
      Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: N. Khan ja V. Di Bucci,
      
      kostja,
      keda toetab
      Hispaania Kuningriik, esindaja: abogado del Estado N. Díaz Abad, 
      
      menetlusse astuja,
      mille ese on nõue tühistada komisjoni 30. märtsi 2004. aasta otsus 2005/261/EÜ toetuskava kohta, mida Ühendkuningriik kavatseb
         rakendada Gibraltari valitsuse läbiviidava ettevõtte tulumaksu reformi suhtes (ELT 2005, L 85, lk 1)
      
      EUROOPA ÜHENDUSTE ESIMESE ASTME KOHUS (kolmas koda laiendatud koosseisus),
      koosseisus: president M. Jaeger ning kohtunikud V. Tiili, J. Azizi, E. Cremona (ettekandja) ja O. Czúcz,
      kohtusekretär: ametnik C. Kantza,
      arvestades kirjalikus menetluses ja 14. märtsi 2007. aasta kohtuistungil esitatut,
      on teinud järgmise
      otsuse
       Õiguslik raamistik
      I –  Ühenduse õigusnormid
      1        EÜ artikli 87 lõikes 1 on sätestatud:
      
      „Kui käesolevas lepingus ei ole sätestatud teisiti, on igasugune liikmesriigi poolt või riigi ressurssidest ükskõik missugusel
         kujul antav abi, mis kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi, soodustades teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist,
         ühisturuga kokkusobimatu niivõrd, kuivõrd see kahjustab liikmesriikidevahelist kaubandust”.
      
      2        Komisjoni 10. detsembri 1998. aasta teatise 98/C 384/03 riigiabi eeskirjade kohaldamise kohta äriühingute otsese maksustamisega
         seotud meetmetele (EÜT 1998, C 384, lk 3; ELT eriväljaanne 08/01, lk 277, edaspidi „ettevõtjate otsese maksustamise valdkonna
         riigiabi käsitlev teatis”) punktis 2 on täpsustatud, et teatises antakse selgitusi, millisel juhul saab maksumeetmed kvalifitseerida
         riigiabiks EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses.
      
      3        Ettevõtjate otsese maksustamise valdkonna riigiabi käsitleva teatise punktis 16 on sätestatud:
      
      „[põhiline] [EÜ] artikli [87] lõike 1 kohaldamise kriteerium maksumeetme suhtes [on] see, et kõnealuse meetmega tehakse liikmesriigi
         teatavatele äriühingutele erand maksusüsteemi kohaldamise osas. Seega tuleks kõigepealt kindlaks määrata ühtselt kohaldatav
         süsteem. Seejärel tuleb uurida, kas kõnesoleva süsteemi suhtes tehtav erand või selle raames diferentseerimine on maksusüsteemi
         „olemuse või üldskeemiga” põhjendatud, st kas need tulenevad otseselt asjaomase liikmesriigi maksusüsteemi alus- või juhtpõhimõtetest.
         Vastasel juhul on tegemist riigiabiga.” 
      
      4        EÜ artikli 299 lõikes 4 on sätestatud, et asutamislepingu sätteid kohaldatakse Euroopa territooriumide suhtes, mille välissuhete
         eest vastutab liikmesriik.
      
      II –  Gibraltari staatus
      5        Gibraltar on alates 1713. aastast Ühendkuningriigi koloonia (või ülemereterritoorium) ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik
         vastutab tema välissuhete eest. Gibraltar ei ole Ühendkuningriigi osa. 
      
      6        Kohtuasja asjaolude asetleidmise ajal reguleerisid Gibraltaril avaliku võimu teostamist Gibraltar Constitution Order 1969
         (1969. aasta seadlus Gibraltari põhiseaduse kohta, edaspidi „1969. aasta põhiseadus”) ja 23. mai 1969. aasta Accompanying
         Despatch (lisa volituste kohta). 
      
      7        Täitevvõimu teostab seal kuninganna poolt ametisse nimetatud kuberner, kes ka esindab kuningannat, ning teatud siseasjades
         Gibraltari ministrite nõukogu. Viimasesse kuuluvad Chief minister ja ministrid, kelle nimetab kuberner House of Assembly liikmete
         hulgast. 
      
      8        Seadusandlik pädevus on jaotatud House of Assembly ja valitsuse vahel. House of Assembly’sse kuuluvad Speaker, Attorney General,
         Financial and Development Secretary ja viisteist valitud liiget. Liikmete valimised House of Assembly’sse toimuvad üldjuhul
         iga 4 aasta järel.
      
      9        Gibraltaril on loodud oma kohtusüsteem. Siiski on olemas võimalus kaevata Gibraltari kõrgeima kohtu otsuse peale edasi Judicial
         Committee of the Privy Council’isse (eranõukogu kohtukomiteesse).
      
      10      Kuna Gibraltari territoorium on EÜ artikli 299 lõike 4 tähenduses Euroopa territoorium, mille välissuhete eest vastutab Ühendkuningriik,
         kohaldatakse tema suhtes asutamislepingu sätteid. Kuigi Taani Kuningriigi, Iirimaa ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi
         Euroopa ühendustega liitumise lepingule (EÜT 1972, L 73, lk 5) lisatud ühinemistingimuste akti artikkel 28 sätestab muu hulgas,
         et „käibemaksu alaste liikmesriikide õigusaktide ühtlustamist käsitlevaid akte ei kohaldata Gibraltari suhtes” [mitteametlik
         tõlge], kohaldatakse tema suhtes ühenduse konkurentsieeskirju, sh liikmesriikide poolt riigiabi andmist reguleerivaid norme
         juhul, kui nõukogu otsusega ei ole kehtestatud teisiti.
      
       Vaidluse aluseks olevad asjaolud
      I –  Government of Gibraltar’i läbiviidud ettevõtte tulumaksu reformi taust
      11      11. juulil 2001 otsustas komisjon EÜ artikli 88 lõike 2 alusel algatada ametliku riigiabi uurimismenetluse Gibraltaril kohaldatava
         kahe ettevõtte tulumaksu korra suhtes, mis puudutasid vastavalt „maksust vabastatud äriühinguid” (EÜT 2002, C 26, lk 13) ja
         „soodustuse saamise tingimustele vastavaid äriühinguid” (EÜT C 26, lk 9). 
      
      12      Maksust vabastatud olid äriühingud, mis ei asunud Gibraltaril, ning soodustuse saamise tingimustele vastasid äriühingud, kes
         olid seal reaalselt kohal (a bricks and mortar presence) ja tegutsesid erinevates eluvaldkondades.
      
      13      Maksust vabastatud äriühingu staatuse saamiseks pidi ettevõtja vastama paljudele tingimustele; üks nendest tingimustest oli
         keeld tegeleda Gibraltaril kaubandustegevuse või mis tahes muu tegevusega, v.a koos teiste maksust vabastatud äriühingu või
         soodustuse saamise tingimustele vastavate äriühingutega. Gibraltari kodanikul ja residendil ei tohtinud olla maksust vabastatud
         äriühingus otsest või kaudset osalust, v.a aktsiaseltsi kaudu, mille aktsionär ta võis olla. Välja arvatud teatud vähesed
         erandid, ei pidanud maksust vabastatud äriühing Gibraltaril ettevõtte tulumaksu maksma, kohustudes tasuma vaid kindlasummalist
         225 Inglise naela (GBP) suurust maksu.
      
      14      Soodustuse saamise tingimustele vastava äriühingu staatuse saamiseks täidetavad tingimused olid põhiosas samad, mis tuli täita
         maksust vabastatud äriühingutel. Soodustuse saamise tingimustele vastav äriühing oli kohustatud tasuma maksu, mille konkreetses
         summas lepiti Gibraltari maksuasutustega kokku ja mis varieerus vahemikus 2–10% tema kasumist.
      
      15      30. aprilli 2002. aasta otsusega liidetud kohtuasjades T‑195/01 ja T‑207/01: Government of Gibraltar vs. komisjon (EKL 2002, lk II‑2309) tühistas Esimese Astme Kohus otsuse ametliku uurimismenetluse algatamise kohta maksust vabastatud
         äriühingute suhtes ja jättis rahuldamata nõude tühistada otsus ametliku uurimismenetluse algatamise kohta soodustuse saamise
         tingimustele vastavate äriühingute suhtes.
      
      16      27. aprillil 2002 teatas Government of Gibraltar kavatsusest tunnistada kehtetuks kõik ettevõtete maksustamist puudutavad
         õigusnormid ja kehtestada kõiki Gibraltari äriühinguid hõlmav täiesti uus maksustamissüsteem, kusjuures ei puudutatud küsimust,
         kas maksust vabastatud äriühingute ja soodustuse saamise tingimustele vastavate äriühingute maksustamiskord oli käsitletav
         riigiabina. See Government of Gibraltar’i ettevõtte tulumaksu reform ongi käesoleva kohtuasja ese. 
      
      II –  Government of Gibraltar’i ettevõtte tulumaksu reform 
      17      12. augusti 2002. aasta kirjaga teavitas Ühendkuningriik komisjoni EÜ artikli 88 lõike 3 kohaselt, et Government of Gibraltar
         viib läbi ettevõtte tulumaksu reformi.
      
      18      See maksureform kehtestab kõigile Gibraltaril asutatud ettevõtjatele kohaldatava maksusüsteemi ja lisamaksu (või karistusmaksu)
         (top-up tax), mida kohaldatakse vaid finantsteenuseid pakkuvatele äriühingutele ja võrguettevõtjatele, viimaste hulka kuuluvad side-,
         elektri- ja vee-ettevõtjad.
      
      19      Reformi rakendamisel tuginetakse järgmistele õigusaktidele:
      
      –        Companies (Payroll Tax) Ordinance (ettevõtete palgafondimaksu seadlus);
      –        Companies (Annual Registration Fee) Ordinance (ettevõtete iga-aastase registreerimistasu seadlus);
      –        Rates Ordinance (maksude seadlus); 
      –        Companies (Taxation of Designated Activities) Ordinance (ettevõtjate teatud tegevusalade maksustamise seadlus). 
      20      Maksureformiga seotud õigusakte hakkab Government of Gibraltar kohaldama pärast seda, kui need õigusaktid on vastu võetud
         House of Assembly poolt. Selle reformi käigus muudetakse maksust vabastatud äriühinguid ja soodustuse saamise tingimustele
         vastavaid äriühinguid puudutavad õigusaktid viivitamatult kehtetuks.
      
      A –  Maksureformiga kehtestatud uus maksusüsteem 
      21      Maksureformiga kehtestatav ja kõigile Gibraltaris asutatud äriühingutele kohaldatav maksusüsteem hõlmab palgafondimaksu (payroll tax), äriruumide kasutusmaksu (business property occupation tax) ja registreerimistasu (registration fee): 
      
      –        palgafondimaks: kõik Gibraltari äriühingud maksavad töötajate arvu alusel arvutatavat maksu 3000 naelsterlingit aastas iga
         töötaja pealt; iga Gibraltari „tööandja” maksab palgafondimaksu kõigi oma täis- ja osalise tööajaga „Gibraltaris töötavate
         töötajate” pealt; eespool kasutatud mõisted määratletakse maksureformiga seotud õigusaktides; 
      
      –        äriruumide kasutusmaks (Business Property Occupation Tax, edaspidi „BPOT”): kõik Gibraltaris ärieesmärkidel ruume kasutavad
         äriühingud maksavad nende ruumide kasutamise eest kasutusmaksu määraga, mis on teatud protsent maksukohustuse Gibraltaris
         asuvalt varalt makstava maksu üldisest määrast; 
      
      –        registreerimistasu: kõik Gibraltari ühingud maksavad registreerimismaksu, mis mittetulundusühingutele on 150 naelsterlingit
         aastas ja tulunduslikele ühingutele 300 naelsterlingit aastas.
      
      22      Palgafondimaksu ja BPOT tasumise kohustuse ülempiir on 15% kasumist. Selle piirmäära kehtestamisest tuleneb, et ühingud maksavad
         palgafondimaksu ja BPOT‑d vaid kasumi teenimisel ja maksusumma ei ületa 15% nende kasumist. 
      
      B –  Lisamaks (või karistusmaks)
      23      Teatud tegevusalasid, täpsemalt finantsteenuse pakkujaid ja võrguettevõtjaid maksustatakse nendel tegevusaladel teenitud kasumi
         lisamaksuga (või karistusmaksuga). Lisamaksu makstakse ainult kasumilt, mida saab seostada eespool nimetatud tegevusaladega.
         
      
      24      Lisaks palgafondimaksule ja BPOT‑le peavad finantsteenuseid osutavad äriühingud seega maksma finantsteenustelt saadud kasumilt
         lisamaksu (või karistusmaksu) määraga 4–6% kasumist (arvutatud vastavalt rahvusvaheliselt tunnustatud raamatupidamisstandarditele);
         nende äriühingute aastase kogu maksukoormuse (palgafondimaks, BPOT ja lisamaks) ülempiir on 15% kasumist. 
      
      25      Võrguettevõtjad on lisaks palgafondimaksule ja BPOT‑le kohustatud võrguteenuste osutamisest saadud kasumilt maksma lisamaksu
         (või karistusmaksu) määraga 35% kasumist (arvutatud vastavalt rahvusvaheliselt tunnustatud raamatupidamisstandarditele). Need
         ettevõtjad tohivad palgafondimaksu ja BPOT oma lisamaksu kohustusest maha arvata. Kuigi ka võrguettevõtjate aastase kogu maksukoormuse
         (palgafondimaks ja BPOT) ülempiir on 15% kasumist, tagab võrguettevõtjate teenustele kehtestatud lisamaks, et nende ettevõtjate
         tasutav maks on alati 35% kasumist. 
      
      III –  Haldusmenetlus ja vaidlustatud otsus 
      26      16. oktoobri 2002. aasta kirjaga teavitas komisjon Ühendkuningriigi ametiasutusi otsusest algatada maksureformi kohta EÜ artikli 88
         lõikes 2 ette nähtud ametlik uurimismenetlus ja palus huvitatud isikutel esitada selle kohta oma märkused (EÜT 2002, C 300,
         lk 2). Ühendkuningriik esitas oma märkused 13. detsembri 2002. aasta kirjas. 
      
      27      Komisjonile esitasid oma märkused Confederación Española de Organizaciones Empresariales (Hispaania ettevõtjate liitude konföderatsioon),
         Ålands Landskapsstyrelse (Soome Öölandi saarte täitevasutus), Hispaania Kuningriik ja Government of Gibraltar. Komisjon edastas
         need märkused Ühendkuningriigile, kes esitas oma asjakohased kommentaarid 13. veebruari 2003. aasta kirjas. 
      
      28      30. märtsil 2004 võttis komisjon vastu otsuse 2005/261/EÜ toetuskava kohta, mida Ühendkuningriik kavatseb rakendada Gibraltari
         valitsuse läbiviidava ettevõtte tulumaksu reformi suhtes (ELT 2005, L 85, lk 1, edaspidi „vaidlustatud otsus”).
      
      29      Vaidlustatud otsuse resolutiivosa on järgmine:
      
      „Artikkel 1
      Ühendkuningriigi teatatud ettepanekud Gibraltari ettevõtte tulumaksu süsteemi reformi kohta on riigiabi kava, mis ei ole ühisturuga
         kokkusobiv.
      
      Neid ettepanekuid ei tohi vastavalt rakendada.
      Artikkel 2
      Käesolev otsus on adresseeritud Suurbritannia ja Põhja-Iirimaa Ühendkuningriigile.”
      30      Väite toetuseks, et maksureform on selektiivne, märgib komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 98–152 sisuliselt seda, et
         nimetatud reform on selektiivne nii piirkondlikust kui varalisest aspektist. Reform on piirkondlikult selektiivne, sest sellega
         luuakse ettevõtte tulumaksu süsteem, mille alusel maksustatakse Gibraltari ettevõtjaid üldiselt madalama maksumääraga kui
         Ühendkuningriigi ettevõtjaid (vaidlustatud otsuse põhjendus 127). Komisjon leiab, et järgmised maksureformi aspektid on varaliselt
         selektiivsed: esiteks tingimus, et palgafondimaksu ja BPOT tasumise kohustuse tekkimiseks tuleb kõigepealt teenida kasumit,
         annab eelise ettevõtjatele, kes kasumit ei teeni (vaidlustatud otsuse põhjendused 128–133); teiseks annab ülemmäär 15% kasumist,
         mida kohaldatakse palgafondimaksu ja BPOT osas, eelise ettevõtjatele, kelle asjassepuutuva majandusaasta kasum võrreldes nende
         töötajate arvu ja kasutatavate äriruumidega on väike (vaidlustatud otsuse põhjendused 134–141); kolmandaks annavad palgafondimaks
         ja BPOT mõlemad oma olemuse tõttu eelise ettevõtjatele, kes ei asu tegelikult füüsiliselt Gibraltaril ja kes seetõttu ei maksa
         seal ettevõtte tulumaksu (vaidlustatud otsuse põhjendused 142–144 ja 150). Komisjon järeldab, et „[teatavaks tehtud meetmetega
         kaasneb] nii piirkondlik kui varaline selektiivsus ja viimane neist tuleneb nii kavandatud süsteemi mitmetest konkreetsetest
         tunnusjoontest kui ka süsteemi kui terviku analüüsist” (vaidlustatud otsuse põhjendus 152).
      
       Menetlus ja poolte nõuded
      31      Government of Gibraltar, kes on hageja kohtuasjas T‑211/04 ja Ühendkuningriik, kes on hageja kohtuasjas T‑215/04 esitasid
         vaidlustatud otsuse tühistamiseks hagiavaldused, mis saabusid Esimese Astme Kohtusse 9. juunil 2004.
      
      32      Ühendkuningriik esitas 4. oktoobril 2004 Esimese Astme Kohtu kantseleisse avalduse astuda kohtuasja T‑211/04 hageja nõuete
         toetuseks menetlusse.
      
      33      Hispaania Kuningriik esitas 7. oktoobril 2004 Esimese Astme Kohtu kantseleisse avalduse astuda kohtuasjades T‑211/04 ja T‑215/04
         komisjoni nõuete toetuseks menetlusse.
      
      34      Esimese Astme Kohtu kantseleisse 1. detsembril 2004 esitatud taotlusega palus kohtuasja T‑211/04 hageja Esimese Astme Kohtul
         kodukorra artikli 116 lõike 2 alusel hagiavalduse lisa A2 käsitleda menetlusse astujate suhtes konfidentsiaalsena. Ta võttis
         selle taotluse 26. aprillil 2005 Esimese Astme Kohtu kohtukantseleile esitatud dokumendiga tagasi.
      
      35      Esimese Astme Kohtu kolmanda koja esimehe 14. detsembri 2004 ja 15. veebruari 2005. aasta määrustega rahuldati kohtuasjades T‑211/04
         ja T‑215/04 esitatud menetlusse astumise avaldused. 
      
      36      8. märtsil 2005 Esimese Astme Kohtu kantseleisse esitatud taotlusega palus Ühendkuningriik vastavalt kodukorra artiklile 50
         liita kohtuasjad T‑211/04 ja T‑215/04 suulise menetluse ja lõpliku kohtuotsuse huvides. Asjassepuutuvad pooled esitasid selle
         kohta oma märkused tähtaegselt.
      
      37      16. märtsil 2005 ja 15. aprillil 2005 esitasid vastavalt kohtuasja T‑211/04 ja kohtuasja T‑215/04 hagejad kodukorra artikli 55
         lõike 2 alusel taotluse nende kohtuasjade menetlemiseks eelisjärjekorras.
      
      38      Hispaania Kuningriik esitas kohtuasjas T‑215/04 menetlusse astuja seisukohad 29. aprillil 2005 ja kohtuasjas T‑211/04 20. juunil
         2005. Nende kohtuasjade hagejad ja kostjad esitasid nende seisukoha suhtes oma märkused selleks ettenähtud tähtajal. Ühendkuningriik
         kohtuasjas T‑211/04 menetlusse astuja seisukohti ei esitanud. 
      
      39      12. mai 2005. aasta ja 13. detsembri 2006. aasta otsustega otsustas Esimese Astme Kohus kodukorra artikli 55 lõike 2 alusel
         rahuldada taotluse kohtuasjade T‑211/04 ja T‑215/04 menetlemiseks eelisjärjekorras. 
      
      40      6. juunil 2005 otsustas Esimese Astme Kohus anda kohtuasjad T‑211/04 ja T‑215/04 lahendada kolmandale kojale laiendatud koosseisus.
         
      
      41      Euroopa Kohtu presidendi 18. detsembri 2006. aasta määrusega liideti kohtuasjad T‑211/04 ja T‑215/04 suulise menetluse huvides.
         
      
      42      Ettekandja-kohtuniku ettekande põhjal otsustas Esimese Astme Kohus (kolmas koda laiendatud koosseisus) avada suulise menetluse
         ja palus kodukorra artiklis 64 ette nähtud menetlust korraldavate meetmete raames kohtuasjade T‑211/04 ja T‑215/04 pooltel
         vastata kirjalikult küsimusele, millised on nende arvates Euroopa Kohtu 6. septembril 2006 kohtuasjas C‑88/03: Portugal vs. komisjon tehtud otsuse (EKL 2006, lk I‑7115, edaspidi „Açoresi maksusüsteemi otsus”) õiguslikud tagajärjed käesolevatele
         kohtuasjadele. Pooled vastasid ettenähtud tähtajal.
      
      43      Poolte kohtukõned ja vastused Esimese Astme Kohtu küsimustele kuulati ära 14. märtsi 2007. aasta kohtuistungil.
      
      44      Esimese Astme Kohus leiab, et kaks kohtuasja tuleb kohtuotsuse tegemise huvides liita ning pooled olid kohtuistungil sellega
         nõus.
      
      45      Kohtuasjas T‑211/04 palub hageja Esimese Astme Kohtul:
      
      –        tühistada vaidlustatud otsus; 
      –        mõista kohtukulud välja komisjonilt ja Hispaania Kuningriigilt.
      46      Kohtuasjas T‑215/04 palub hageja Esimese Astme Kohtul: 
      
      –        tühistada vaidlustatud otsus;
      –        mõista kohtukulud välja komisjonilt.
      47      Liidetud kohtuasjades T‑211/04 ja T‑215/04 palub komisjon Esimese Astme Kohtul:
      
      –        jätta hagid rahuldamata; 
      –        mõista kohtukulud välja hagejatelt.
      48      Liidetud kohtuasjades T‑211/04 ja T‑215/04 palub Hispaania Kuningriik Esimese Astme Kohtul:
      
      –        jätta hagid rahuldamata;
      –        mõista kohtukulud välja hagejatelt.
       Õiguslik käsitlus
      49      Hagejad esitavad sisuliselt kolm väidet. Esiteks väidavad nad, et piirkondliku selektiivsuse kriteeriumi kohaldamisel on rikutud
         õigusnorme ja antud väär hinnang; teises väites leiavad nad, et ka varalise selektiivsuse kriteeriumi kohaldamisel on rikutud
         õigusnorme ja antud väär hinnang; kolmandaks on maksureformi kolmanda aspekti, st palgafondimaksu ja BPOT – mis juba olemuse
         tõttu kvalifitseeriti varaliselt selektiivseks – uurimisel rikutud olulisi vorminõudeid. Viimane väide on jaotatud kahte ossa:
         esimene puudutab õiguse olla ära kuulatud rikkumist ja teine põhjendamiskohustuse rikkumist.
      
      I –  Esimene väide, et piirkondliku selektiivsuse kriteeriumi kohaldamisel on rikutud õigusnorme ja antud väär hinnang
      A –  Poolte argumendid
      50      Hagejad leiavad, et komisjon on käesolevas asjas piirkondliku selektiivsuse kriteeriumi vääralt kohaldanud, asudes seisukohale,
         et Gibraltari maksureformi hindamiseks on kohane võrdlusbaas Ühendkuningriigi territoorium ja tema ettevõtjatele kohaldatav
         maksusüsteem. Nad tuginevad oma väites sisuliselt neljale argumendile.
      
      51      Esiteks leiavad nad, et piirkondliku selektiivsuse kriteeriumi ei saa käesolevas asjas nii kohaldada nagu komisjon seda tegi,
         sest Gibraltar ei ole Ühendkuningriigi osa ei siseriiklike õigusnormide, rahvusvahelise õiguse ega ühenduse õiguse alusel.
         Kohtupraktika, ettevõtjate otsese maksustamise valdkonna riigiabi käsitlev teatis ja argumentatsioon, millele komisjon vaidlustatud
         otsuses tugines, puudutavad kõik finantsmeetmeid, mis on kohaldatavad liikmesriigi osaks oleval territoriaalüksusel. Gibraltarit
         ei saa samastada sellise territoriaalüksusega.
      
      52      Teiseks leiavad hagejad, et isegi kui Gibraltarit käsitleda Ühendkuningriigi osana ühenduse riigiabieeskirjade kohaldumise
         mõttes, ei saa Ühendkuningriigi õigust pidada kohaseks võrdlusbaasiks, kuna nendel kahel territoriaalüksusel ei ole ühist
         maksusüsteemi. Gibraltari maksureform ei ole Ühendkuningriigi ettevõtte tulumaksu süsteemi „erinorm”, „erand” või maksu „vähendamine”;
         Ühendkuningriigi süsteem ei ole „tavapärane” maksusüsteem, mida Gibraltaril kohaldataks juhul, kui vaidlusalust maksureformi
         läbi ei viidaks. Seetõttu ei saa piirkondliku selektiivsuse kriteeriumi kohaldada.
      
      53      Hagejad arvavad kõigepealt, et Ühendkuningriigi avalik-õigusliku võimu kandjatel ei ole mingit rolli Gibraltari poliitilise
         ja majandusliku keskkonna kujundamisel. Poliitilises plaanis koosnevad Gibraltari avalik-õiguslik võimu kandjad täidesaatvast,
         seadusandlikust ja kohtu võimust, mida teostatakse Gibraltaril ja mis erinevad Ühendkuningriigi vastavatest võimudest. Majanduslikus
         plaanis ei saa Gibraltar Ühendkuningriigilt mingeid toetusi ega rahalist abi. Tema tulu teenitakse ainult maksudest, mille
         ta ise kindlaks määrab. Ta kujundab oma majanduspoliitikat nii, nagu see on tema territooriumile kõige kohasem, arvestamata
         Ühendkuningriigi majanduspoliitikat. Ta vermib ja trükib ise oma raha, määrab kindlaks käibel oleva raha hulga ja otsustab
         ise oma laenude andmise ja võtmise üle. Vaidlustatud otsuses on tehtud faktivigu seoses Ühendkuningriigi keskvõimu teostamise
         osatähtsusega Gibraltari jaoks.
      
      54      Edasi on hagejad seisukohal, et Gibraltar ja Ühendkuningriik on kaks täiesti eristatut ja eraldiseisvat maksustamisterritooriumi.
         Government of Gibraltar ja House of Assembly kehtestavad Gibraltaril kehtiva maksusüsteemi, arvestades ainult konkreetseid
         tingimusi, mis iseloomustavad selle territooriumi majandust, ilma et seda mõjutaks või piiraks Ühendkuningriigi õigusaktid
         või maksupoliitika. Ühendkuningriigi maksualaseid õigusnorme ei ole Gibraltaril kunagi kohaldatud ja neid ei kohaldataks seal
         ka siis, kui Gibraltaril maksuõigus puuduks. Seega ei eksisteeri õigusnorme, millega võiks Gibraltaril kehtivaid makse võrrelda
         või millest neid eristada. Vaidlustatud otsuses on faktivigu osas, kus kirjeldatakse Gibraltarit kui kohta, kus maksupädevus
         on detsentraliseeritud, kuid mis jääb kesksesse baassüsteemi (vaidlustatud otsuse põhjendus 121), osas, kus kirjeldatakse
         maksureformi kui siseriiklikul tasandil kehtestatud maksu alandamist (vaidlustatud otsuse põhjendus 109) ja osas, kus komisjon
         kinnitab, et „praegu Gibraltaris kohaldatav maksusüsteem järgib suuresti Ühendkuningriigi mudelit, välja arvatud offshore-majandusele antud soodustuste osas” (vaidlustatud otsuse põhjendus 112). 
      
      55      Government of Gibraltar’i hinnangul tähendab selektiivsuse kriteeriumi kasutamine, et vaidlusalust finantsmeedet võib võrrelda
         tavapärase maksumääraga, mida selle meetme puudumisel kohaldataks asjassepuutuva piirkonna tegevusele. See tähendaks vältimatult,
         et kasutatud võrdluselement peab olema kas maks või samal maksustamisterritooriumil kohaldatav muu meede. Käesolevas asjas
         on Gibraltar ja Ühendkuningriik kaks eraldiseisvat maksustamisterritooriumi; isegi juhul, kui Gibraltaril puuduks oma ettevõtte
         tulumaksu süsteem, ei kohaldataks seal Ühendkuningriigi maksusüsteemi. See kohaldamatus ei sõltu Ühendkuningriigi valikust
         anda või mitte maksustamispädevus Gibraltarile üle, nagu komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 114 leidis. Ühendkuningriik
         ei saa otsustada, et ta kohaldab enda maksuõigust oma koloniaalterritooriumidel ja ta ei ole kunagi Gibraltaril maksupädevust
         teostanud.
      
      56      Viimaseks leiavad hagejad, vastupidi vaidlustatud otsuses komisjoni esitatud seisukohtadele, et riigisisese territoriaalüksuse
         poliitiline ja maksualane sõltumatus on asjakohane kriteerium, et hinnata selle territoriaalüksuse maksumeetme selektiivsust,
         kuna see poliitiline ja maksualane sõltumatus võimaldab kohase võrdlusbaasina käsitleda asjassepuutuvat territoriaalüksust.
      
      57      Kolmandaks leiavad hagejad oma kirjalikes märkustes selle kohta, millised on eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi
         otsuse õiguslikud tagajärjed, ja kinnitades jätkuvalt, et piirkondliku selektiivsuse kriteerium käesolevas asjas ei kohaldu,
         kuna Gibraltar ei ole Ühendkuningriigi osa ja kuna nendel kahel territoriaalüksusel ei ole sama maksusüsteem, siis teise võimalusena
         on kohane võrdlusbaas Gibraltari territoorium, kui kohaldada selle baasi määratlemise meetodit, mis on välja toodud eespool
         punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsuse punktides 67 ja 68. 
      
      58      Neljandaks leiavad hagejad, et isegi kui maksureform on piirkondlikult selektiivne, õigustab selle kehtestamist tema olemus
         ja ülesehitus.
      
      59      Komisjon leiab, et käesolevas asjas ei ole asjassepuutuv küsimus, kas Gibraltar on või ei ole Ühendkuningriigi osa, selleks
         et kohaldada siseriiklikku või rahvusvahelist õigust, vaid kas ta on Ühendkuningriigi osa ühenduse õiguse kohaldamise tähenduses,
         arvestades, et viimane näeb ette eraldi õiguskorra. Komisjoni arvates tuleb sellele küsimusele vastata jaatavalt.
      
      60      Ta leiab ka, et Gibraltari ja Ühendkuningriigi majanduslikul eraldatusel ei ole käesolevas asjas tähtusust. Seda liiki argumente
         ei ole riigiabi asjades kunagi arvesse võetud, kuna isegi juhul, kui tõesti keskvõimu ja autonoomse piirkonna vahel selline
         majanduslik eristatus esineb, kohaldatakse piirkondliku abi andmist reguleerivaid norme ainult juhul, kui teatud ettevõtjatele
         on kehtestatud eelis, mida antakse sõltuvalt nende asukohast või tegevusest liikmesriigi mõnes osas.
      
      61      Komisjon vaidleb igal juhul vastu sellele, et Gibraltaril on majanduslik ja maksustamise‑alane sõltumatus Ühendkuningriigist,
         nagu väidavad hagejad, ning toob näiteid rahalisest abist, mida Ühendkuningriik on Gibraltarile andnud. 
      
      62      Komisjon väidab ka, vastupidi hagejatele, et Ühendkuningriigi keskasutustel on Gibraltari poliitilise ja majandusliku keskkonna
         kujundamisel väga oluline roll – nimelt on Ühendkuningriik kohustatud Gibraltaril ühenduse õigust kohaldama ja viimase raha
         stabiilsus sõltub täielikult Ühendkuningriigist (Gibraltaril käibel olev rahaühik ei ole midagi muud kui teise nimega Inglise
         naelsterling). Samal teemal väidab komisjon, et mõistel „teatud kindlad siseasjad”, mille hulka kuulub hagejate sõnul ka maksustamine,
         ei ole ühenduse õiguse kontekstis suurt tähtsust peamiselt kahel põhjusel: esiteks on 1969. aasta põhiseaduses sätestatud,
         et keskasutustel (kuberneri isikus) on õigus sekkuda eelkõige siis, kui see on vajalik Gibraltari rahvusvaheliste kohustuste
         täitmise tagamiseks, ning teiseks, erinevalt Ühendkuningriigist ei osale Gibraltar ühenduse õigusaktide vastuvõtmisel, mis
         puudutavad tema teatud kindlaid siseasju ja mida rakendatakse tema territooriumil.
      
      63      Hagejate argumentide kohta, mis puudutavad Gibraltari ja Ühendkuningriigi ühise maksusüsteemi puudumist, leiab komisjon sisuliselt,
         et kui on tõendatud, et Gibraltar on Ühendkuningriigi osa ühenduse riigiabi sätete kohaldamise seisukohast, ei saa kohane
         võrdlusbaas olla muud kui see, mis on kehtestatud Ühendkuningriigi maksusüsteemiga.
      
      64      Komisjon märgib, et EÜ artikkel 87 viitab „riigi poolt antud” abile, mis kahjustab liikmesriikidevahelist kaubandust. Tema
         arvates ei ole peamine küsimus selles, kas Ühendkuningriik ja Gibraltar on käsitletavad ühe maksustamisterritooriumina, vaid
         selles, kas Gibraltaril kohaldatav maksusüsteem võib olla käsitletav liikmesriigi antava riigiabina. Komisjon on seisukohal,
         et vastus sellele küsimusele on jaatav, arvestades, et ühenduse riigiabieeskirjad on Gibraltarile kohaldatavad täies ulatuses,
         nagu kinnitab ka Government of Gibraltar ise. Liikmesriik, kes kavatseb Gibraltari territooriumil riigiabi anda, võib olla
         ainult Ühendkuningriik, ning küsimusele, kas abikava on piirkondlikult selektiivne, saab vastata vaid võrdlusel Ühendkuningriigiga,
         kes on Gibraltaril ühenduse õiguse järgimise eest vastutav liikmesriik.
      
      65      Komisjon on ka seisukohal, et sellise ühise (või tavapärase) maksusüsteemi puudumine, mida Gibraltaril kohaldataks juhul,
         kui Gibraltaril enda maksusüsteemi ei oleks, ei välista piirkondliku selektiivsuse kriteeriumi kohaldamist. Ühist maksusüsteemi
         ei eksiseeri, sest Ühendkuningriik on nii valinud. Ta otsustas luua Gibraltariga spetsiifilise põhiseadusliku suhte ja selle,
         et Gibraltarile kohaldatakse Ühendkuningriigi ühendusega liitumise akti kaudu ühenduse riigiabi eeskirju. Ühendkuningriigile
         jäi Gibraltaril piisavalt volitusi, et tagada, et Gibraltar kehtestaks asutamislepinguga kooskõlas oleva ettevõtte tulumaksu
         süsteemi. Sellest nähtub, et võrdlusbaas ei saa olla muud kui süsteem, mille kehtestab Ühendkuningriik.
      
      66      Komisjon vaidleb vastu sellele, et riigiabi mõiste kohaldamise seisukohast on asjakohane vaadelda riigisisese territoriaalüksuse
         maksualase sõltumatuse määra. Ta leiab, et ka selle argumendi esitamisel tuleb nõustuda eeldusega, et Gibraltar on Ühendkuningriigi
         osa. Arvestades seda eeldust, on täiesti kindlalt alusetu väita, et riigiabi sätete kohaldamine sõltub asjassepuutuva territoriaalüksuse
         autonoomsuse määrast (v.a sümmeetriline maksupädevuse delegeerimine, millele viidatakse vaidlustatud otsuse põhjenduses 115).
         
      
      67      Kirjalikes märkustes eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsuse õiguslike tagajärgede kohta märgib komisjon,
         et Euroopa Kohus kinnitab selles otsuses esiteks oma seisukohta, et kriteerium, mis võimaldab piirkondliku selektiivsuse hindamiseks
         vajaliku võrdlusbaasi kindlaks määrata, on territoriaalüksus, millel on keskne roll selle poliitilise ja majanduslik keskkonna
         määratlemisel, kus ettevõtjad tegutsevad, kuid muudab oma varasemat seisukohta, et see territoriaalüksus ei saa olla muud
         kui liikmesriik.
      
      68      Komisjoni hinnangul sõltub see, kas käesolevas asjas saab Gibraltar olla võrdlusbaasi või mitte, nende tingimuste täitmisest,
         mis on kindlaks määratud eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsuses, mitte sellest, milline on Gibraltari riigiõiguslik
         staatus siseriikliku õiguse alusel. 
      
      69      Komisjon on seisukohal, et eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsuse punktis 66 märgitud nõue, et piirkond
         peab „mängi[ma] põhimõttelise tähtsusega rolli poliitilise ja majandusliku keskkonna määratlemisel nende ettevõtjate jaoks,
         kes asuvad tema jurisdiktsiooni alla kuuluval territooriumil” sisaldab endas neljandat eraldiseisvat tingimust, mis lisandub
         selle kohtuotsuse punktis 67 loetletud kohase võrdlusbaasi määraltemiseks täidetavale kolmele tingimusele.
      
      70      See neljas tingimus nõuab, et asjassepuutuval piirkonnal oleks teatud sõltumatus poliitilise ja majandusliku keskkonna määratlemisel
         nende ettevõtjate jaoks, kes asuvad tema territooriumil ja see sõltumatus peab olema võrreldav mõjuga, mis on sellise liikmesriigi
         keskvalitsusel, kelle põhiseadus piirkondade sõltumatust ette ei näe. Komisjon selgitab, et see nõue lähtub loogikast – arvestades
         ka asutamislepingu sätteid riigiabi kohta –, et määratlemaks, kas teatud ettevõtjatele on antud eeliseid, tuleb võrrelda nende
         olukorda selliste teiste ettevõtjate olukorraga, kes tegutsevad samas poliitilises ja majanduslikus keskkonnas. 
      
      71      Komisjon leiab, et Government of Gibraltar’il ei ole põhimõttelise tähtsusega rolli poliitilise ja majandusliku keskkonna
         määratlemisel Gibraltaril asuvate ettevõtjate jaoks ning järelikult ei saa Gibraltari territooriumi käsitleda kohase võrdlusbaasina.
         Juhul kui see tingimus ei ole täidetud, ei ole mõtet ka kontrollida, kas eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi
         otsuse punktis 67 loetletud ülejäänud kolm tingimust on täidetud.
      
      72      Teise võimalusena uurib komisjon kolme eespool nimetatud kriteeriumi ja leiab, et Gibraltar ei täida neist kahte, täpsemalt
         kriteeriumi, mis on seotud Ühendkuningriigi õigusega sekkuda otseselt Gibraltari ametiasutuste vastuvõetud maksumeetmetesse
         ja teiseks kriteeriumi, mis on seotud Gibraltarile tema maksusüsteemi finantsilisi tagajärgi kompenseerivate toetustega. Seetõttu
         ei ole Gibraltari territoorium kohane võrdlusbaas.
      
      73      Hispaania Kuningriik toonitab, et tema menetlusse astumist komisjoni nõuete toetuseks ei tohiks otseselt ega kaudselt tõlgendada
         kui toetusavaldust vaidlustatud otsuse piirkondlikku selektiivsust puudutavatele põhjendustele. Ta leiab, et Gibraltari olukorda
         tuleb eristada nendest vaidlustest, mis puudutavad Baskimaa ja Navarra autonoomsete territooriumide maksusüsteeme, kuna nendel
         territooriumidel kehtivad ühtlustatud maksusätted.
      
      74      Samas leiab Hispaania Kuningriik, et ilma teatud piiride või koordineerimisreegliteta ei ole Ühendkuningriigi maksusüsteemist
         täiesti erinevat maksusüsteemi Gibraltaril võimalik kohaldada, sest see tähendaks, et riigiabi valdkonnas koheldaks Gibraltari
         territooriumi nagu iseseisvat liikmesriiki, mida aga Hispaania Kuningriik ja Ühendkuningriik peavad selle territooriumi rahvusvahelise
         staatuse oluliseks kahjustamiseks.
      
      75      Eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsuse õiguslike tagajärgede kohta esitatud kirjalikes märkustes leiab Hispaania
         Kuningriik, et Euroopa Kohtu eespool viidatud otsuses juba määratletud kolmele tingimusele tuleb lisada veel üks tingimus,
         määratlemaks, kas riigisisene territoriaalüksus on selle üksuse poolt kehtestatud maksumeetmete hindamiseks kohane võrdlusbaas.
         Selle neljanda tingimuse kohaselt ei ole asjassepuutuv maksumeede selektiivne siis, kui seda piiravad arvukad ühtlustamiskriteeriumid,
         mis on analoogsed nendega, mida tuleb ühenduse õiguse alusel järgida maksumeetmete vastuvõtmisel selle liikmesriigi poolt,
         kellest siseriiklik territoriaalüksus sõltub ja mille eesmärk on säilitada isikute, kapitali, vara ja teenuste osutamise vaba
         liikumine ning millega välditakse siseturu moonutamist.
      
      B –  Esimese Astme Kohtu hinnang
      76      Siinkohal tuleb meenutada, et Gibraltarile kohaldatakse ühenduse õiguse eeskirju liikmesriikide poolt riigiabi andmise kohta
         (vt eespool punktis 15 viidatud kohtuotsus Government of Gibraltar vs. komisjon, punkt 12). Esimese Astme Kohtu analüüsi lähtekoht on seega EÜ artikli 87 lõige 1. 
      
      77      See artikkel keelab riigiabi, mis „soodusta[b] teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist”, st selektiivse abi (Euroopa
         Kohtu 15. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑66/02: Itaalia vs. komisjon, EKL 2005, lk I‑10901, punkt 94).
      
      78      Mis puudutab selektiivsuse tingimuse hindamist, siis tuleb väljakujunenud kohtupraktika kohaselt EÜ artikli 87 lõike 1 alusel
         kindlaks teha, kas antud õiguskorra raames võetud siseriiklik meede soodustab „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist”
         võrreldes teiste ettevõtjate või tootmisega, mis on nimetatud korra eesmärgi seisukohast võrreldavas õiguslikus ja faktilises
         olukorras (Euroopa Kohtu 8. novembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑143/99: Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer
         Zementwerke, EKL 2001, lk I‑8365, punkt 41; 29. aprilli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑308/01: GIL Insurance jt, EKL 2004,
         lk I‑4777, punkt 68, ja 3. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑172/03: Heiser, EKL 2005, lk I‑1627, punkt 40). 
      
      79      Selline analüüs on nõutav ka meetme puhul, mida ei ole kehtestanud siseriiklik seadusandja, vaid siseriiklik territoriaalüksus,
         kuna meede, mille on võtnud kohalik omavalitsus, mitte keskvõim, võib olla käsitletav abina, kui EÜ artikli 87 lõikes 1 loetletud
         tingimused on täidetud (14. oktoobri 1987. aasta otsus kohtuasjas C‑248/84: Saksamaa vs. komisjon, EKL 1987, lk 4013, punkt 17).
      
      80      Eeltoodust nähtub, et meetme selektiivsuse hindamiseks tuleb uurida, kas antud õiguskorras võetud meede annab eelise teatud
         ettevõtjatele võrreldes teistega, kes on võrreldavas õiguslikus ja faktilises olukorras. Võrdlusbaasi määratlus on maksumeetmete
         korral erilise tähtsusega, sest eelise olemasolu saab tuvastada üksnes võrdluses nn „tavapärase” maksustamisega. Tavaline
         maksumäär on võrdlusbaasiks oleval geograafilisel alal kehtiv maksumäär (eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi
         otsus, punkt 56). 
      
      81      Käesolevas asjas tuleb maksureformi piirkondliku selektiivsuse hindamiseks uurida, kas Ühendkuningriigi territoorium on kohane
         võrdlusbaas. Negatiivne vastus sellele küsimusele tähendaks vaieldamatult, et kohane võrdlusbaas maksureformile hinnangu andmiseks
         on Gibraltari territoorium, ja muudaks vääraks kõik järeldused selle reformi piirkondliku selektiivsuse kohta. 
      
      82      Vaidlustatud otsuse põhjendustest 104 ja 125 nähtub, et komisjon tugines kahele asjaolule, järeldades, et maksureformi piirkondlikule
         selektiivsusele hinnangu andmiseks on kohane võrdlusbaas Ühendkuningriigi territoorium: esiteks leidis ta sisuliselt, et arvestades
         asutamislepingu üldist ülesehitust ja täpsemalt selle riigiabi sätteid, ei saa võrdlusbaasiks olla midagi muud kui asjassepuutuva
         liikmesriigi territoorium, ja et siseriikliku territoriaalüksuse sõltumatuse määr keskvalitsusest ei ole võrdlusbaasi kindlaksmääramisel
         määrava tähtsusega; teiseks põhjendas ta oma järeldust Ühendkuningriigi ametiasutuste rolliga poliitilise ja majandusliku
         keskkonna kujundamisel, milles ettevõtjad Gibraltaril tegutsesid.
      
      1.      Küsimus, kas kohase võrdlusbaasi kindlaksmääramisel omab tähtsust siseriikliku territoriaalüksuse sõltumatuse määr liikmesriigi
         keskvalitsusest 
      
      83      Esimese asjaolu osas, millele komisjon oma järeldustes tugineb ja mille kohaselt on käesolevas asjas kohane võrdlusbaas Ühendkuningriigi
         territoorium (vt eespool punkt 82), tuleb märkida, nagu nõustub ka komisjon oma kirjalikes märkustes eespool punktis 42 viidatud
         Açoresi maksusüsteemi otsuse õiguslike tagajärgede kohta, et Euroopa Kohus ei ole viidatud kohtuotsuse punktides 57 ja 58
         tema arutluskäiguga nõustunud ja seda järgmises sõnastuses: 
      
      „57       [Võrdluse aluseks ei pea] olema tingimata asjaomase liikmesriigi territoorium, mistõttu ei ole meede, mis näeb ette soodustuse
         vaid riigi territooriumi ühes osas, ainuüksi sellest tulenevalt valikuline EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses.
      
      58.      Ei saa välistada, et [siseriiklikul] territoriaalüksusel on selline õiguslik ja faktiline seisund, mis annab talle liikmesriigi
         keskvalitsuse suhtes piisava autonoomsuse, nii et just nimelt see üksus, aga mitte keskvalitsus saab enda võetud meetmete
         kaudu mängida põhimõttelise tähtsusega rolli ettevõtjate [poliitilise ja] majanduskeskkonna määratlemisel. Sellisel juhul
         on võrdlusbaasiks meetme autoriks oleva [siseriikliku territoriaalüksuse] territoorium, kus ta oma pädevust teostab, ja mitte
         kogu riigi territoorium, ning sellest lähtudes tuleb uurida, kas selle üksuse võetud meede soodustab teatud ettevõtjaid võrreldes
         teistega, kes on meetme või asjaomase õigusliku korra eesmärki silmas pidades võrreldavas õiguslikus ja faktilises olukorras.”
      
      84      Seega piisab, kui uurida komisjoni järelduse aluseks olevat teist asjaolu, mis puudutab Ühendkuningriigi määratlemist võrdlusbaasina
         ja nimelt rolli, mis on Ühendkuningriigi ametiasutustel poliitilise ja majandusliku keskkonna kujundamisel, milles ettevõtjad
         Gibraltaril tegutsevad (vt eespool punkt 82). 
      
      2.     Ühendkuningriigi ametiasutuste roll Gibraltari poliitilise ja majandusliku keskkonna kujundamisel võrdlusbaasi määratlemise
         kriteeriumina 
      
      a)     Açoresi maksusüsteemi otsus 
      85      Eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsuses (punkt 65) leidis Euroopa Kohus olukorra suhtes, kus piirkondlik
         või kohalik ametiasutus kehtestab keskvõimust piisavalt sõltumatu pädevuse teostamisel maksumäära, mis on siseriiklikust määrast
         madalam ja mida kohaldatakse ainult tema jurisdiktsiooni alla kuuluval territooriumil asuvatele ettevõtjatele, järgmist:
      
      „66.      [Sellise] olukorra puhul võib maksumeetme valikulisuse hindamiseks asjakohane õiguslik raamistik piirduda vaid asjaomase geograafilise
         alaga juhul, kui territoriaalüksus mängib eelkõige oma seisundi ja pädevuse tõttu põhimõttelise tähtsusega rolli poliitilise
         ja majandusliku keskkonna määratlemisel nende ettevõtjate jaoks, kes asuvad tema jurisdiktsiooni alla kuuluval territooriumil.
      
      67.      Et sellistel asjaoludel võetud otsust saaks pidada otsuseks, mis on võetud piisava autonoomse pädevuse teostamise käigus,
         peab see otsus kohtujuristi ettepaneku punktis 54 märgitu kohaselt esiteks olema võetud piirkondliku või kohaliku ametiasutuse
         poolt, millel on põhiseaduslikul tasandil keskvalitsusest erinev poliitiline ja halduslik seisund. Teiseks peab see otsus
         olema vastu võetud nii, et keskvalitsus selle sisusse otseselt sekkuda ei saa. Kolmandaks ei tohi piirkonna ettevõtjatele
         kohaldatava siseriikliku maksumäära vähendamise majanduslikke tagajärgi hüvitada teiste piirkondade või keskvalitsuse poolt
         antava abi või toetusega.
      
      68.      Eeltoodust tuleneb, et poliitiline ja majanduslik autonoomia keskvalitsusest, mis on piisav ühenduse riigiabi käsitlevate
         eeskirjade kohaldamiseks, tähendab sarnaselt Ühendkuningriigi poolt väidetule, et piirkondlikul omavalitsusüksusel ei ole
         mitte üksnes pädevus võtta oma jurisdiktsiooni alla kuuluval territooriumil meetmeid maksumäära vähendamiseks keskvalitsuse
         mis tahes seisukohast sõltumata, vaid ta võtab ka vastutuse sellise meetmega kaasnevate poliitiliste ja majanduslike tagajärgede
         eest.” 
      
      86      Seega tuleb käesolevas asjas uurida, kas maksureform täidab need kolm tingimust, mis on ette nähtud eespool punktis 42 viidatud
         Açoresi maksusüsteemi otsuse punktis 67. Niisiis tuleb esiteks uurida, kas maksureformi läbiviimise otsus võeti vastu piirkondliku
         või kohaliku ametiasutuse poolt, millel on põhiseaduslikul tasandil keskvalitsusest erinev poliitiline ja halduslik seisund,
         teiseks, kas maksureform otsustati läbi viia ilma, et Ühendkuningriigi keskvalitsus selle sisusse otseselt sekkuda saaks ja
         kolmandaks, kas maksureformi läbiviimise majanduslikke tagajärgi ei hüvitata Gibraltarile Ühendkuningriigi teiste piirkondade
         või keskvalitsuse poolt antava abi või toetusega.
      
      87      Nõustuda ei saa komisjoni argumendiga, et eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsuse punkt 66 sisaldab veel
         neljandat tingimust, mis on eelnev eraldiseisev tingimus võrreldes selle kohtuotsuse punktis 67 loetletud kolme tingimusega
         ja mille kohaselt peab riigisisesel territoriaalüksusel olema põhimõttelise tähtsusega roll selle poliitilise ja majandusliku
         keskkonna määratlemisel, milles tema jurisdiktsiooni alla kuuluval territooriumil asuvad ettevõtjad tegutsevad. Seda argumenti
         ei toeta eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsus ega kohtujurist L. A. Geelhoedi selles asjas tehtud ettepanek
         (EKL 2006, lk I‑7119, punktid 54 ja 55).
      
      88      Samuti ei saa Esimese Astme Kohus nõustuda Hispaania Kuningriigi argumendiga, et eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi
         otsuses loetletud tingimustele lisandub neljas tingimus, mis puudutab vaidlusalust maksumeedet piiravaid ühtlustamiskriteeriume,
         mida tuleb ühenduse õiguse alusel järgida maksumeetmete vastuvõtmisel selle liikmesriigi poolt, kellest siseriiklik territoriaalüksus
         sõltub. Lisaks selle argumendi ebamäärasusele viidatud ühtlustamiskriteeriumide laadi ja sisu osas ei leia see argument kuidagi
         kinnitust eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsuses, mistõttu tuleb see tagasi lükata. 
      
      b)     Açoresi maksusüsteemi otsuses märgitud esimese ja teise tingimuse kohaldamine 
      89      Eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsuse esimese tingimuse osas piisab märkusest, nagu nõustusid ka hagejad
         ja kostja, et maksureformi üle otsustanud Gibraltari pädevatel ametiasutustel on põhiseaduslikul tasandil poliitiline ja administratiivne
         staatus, mis on eristatav Ühendkuningriigi keskvalitsuse staatusest, mistõttu on see esimene tingimus täidetud. 
      
      90      Açoresi maksusüsteemi otsuse teise tingimuse osas tuleb käesolevas asjas uurida, kas maksureformi otsustati läbi viia nii,
         et Ühendkuningriigi keskvalitsus ei saanud selle sisusse otseselt sekkuda. 
      
      91      Komisjon leiab, et see tingimus ei ole käesolevas asjas täidetud, sest vastavalt 1969. aasta põhiseaduse artiklitele 33 ja
         34 on Ühendkuningriigil õigus kuberneri kaudu otseselt sekkuda eriti valdkondadesse, mis puudutavad „finants- ja majandusalast
         stabiilisust”, mille alla kuulub ka maksustamine. 
      
      92      Hagejate argumendile, et Ühendkuningriik ei ole oma vähest seadusandlikku võimu maksude alal kunagi Gibraltaril teostanud,
         vastab komisjon, et seoses eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsuse teise tingimusega tuleb vastata küsimusele,
         kas liikmesriigi keskvõimul on õigus sekkuda, mitte küsimusele, kas ta seda tegelikult teeb. 
      
      93      Esiteks tuleb märkida, nagu nähtub ka käesoleva asja toimikust ja eespool punktis 15 viidatud kohtuotsusest Government of
         Gibraltar vs. komisjon (punkt 53), et ettevõtjate maksustamine kuulub teatud kindlate siseasjade kategooriasse. Vaidlustatud ei ole asjaolu,
         et nende asjade üle teostab täitevvõimu Gibraltari ministrite nõukogu. Viimasel on õigus koostada ja esitada Gibraltari seadusandlikule
         võimule vastuvõtmiseks Gibraltari territooriumil kehtestatavaid maksumeetmeid. 
      
      94      Teiseks tuleb märkida, et 1969. aasta põhiseaduse artikli 32 kohaselt ja teatud tingimustel on Gibraltari seadusandlikul võimul
         pädevus võtta vastu seadusi „rahu, avaliku korra ja Gibraltari hea halduse huvides”. Vaidlustatud ei ole asjaolu, et see pädevus
         hõlmab ka maksualaste meetmete võtmise pädevust. 1969. aasta põhiseaduse artikli 33 lõike 1 kohaselt teostatakse seadusandlikku
         pädevust üldjuhul House of Assembly’s seaduseelnõude üle hääletamise teel sellele kaasneva kuninganna või tema nimel tegutseva
         kuberneri nõusolekuga. Vaidlustatud ei ole ka asjaolu, et House of Assembly valitakse demokraatlikult Gibraltari rahva poolt
         ja et ta on ainult selle rahva esindaja. 1969. aasta põhiseaduse artikli 33 lõikes 2 on ka ette nähtud kuberneri õigus keelduda
         seaduseelnõudele nõusoleku andmisest või jätta teatud seaduste heakskiitmine kuninganna otsustada. Samuti näeb 1969. aasta
         põhiseaduse artikli 34 lõige 2 ette kuberneri õiguse teatud tingimustel ise seaduseelnõu House of Assembly’le esitada ja see
         teatud tingimustel seadustena vastu võtta, andes sellele oma nõusoleku, kui akt puudutab teatud kindlaid siseasju ja see on
         vajalik Gibraltari finantsilise ja majandusliku stabiilsuse säilitamiseks. 
      
      95      Kolmandaks nähtub toimikust, et Ühendkuningriik on endale Gibraltaril jätnud äärmisel juhul kasutatava vähetähtsa seadusandliku
         pädevuse, kuid seda on kasutatud vaid erandjuhtudel ja mitte kunagi maksustamise valdkonnas. Gibraltaril ei kohaldata ega
         ole kunagi kohaldatud ühtegi Ühendkuningriigi maksualast õigusnormi.
      
      96      Lõpetuseks ei vaidlusta komisjon ka seda, et käesolevas asjas soovisid Gibraltari maksureformi läbi viia Gibraltari ametiasutused,
         ilma et sellesse oleksid sekkunud Ühendkuningriigi asutused. 
      
      97      Tuleb asuda seisukohale, et 1969. aasta põhiseaduse artiklitega 33 ja 34 kubernerile antud pädevus, mida ei ole maksustamise
         valdkonnas kunagi teostatud, ei ole selline, mis võimaldaks Ühendkuningriigi „keskvalitsusel” „otseselt” sekkuda maksureformi
         sisusse eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsuse teise tingimuse tähenduses. Hoolimata sellest, et kuberner
         nimetatakse ametisse kuninganna poolt – kes tegutseb Gibraltari kuningannana – ja et ta on kuninganna esindaja Gibraltaril
         (1969. aasta põhiseaduse artikkel 18), ei nähtu toimikust, et Gibraltari kuberneri võiks samastada Ühendkuningriigi keskvalitsusega
         ja et tema sekkumisõigust Gibraltari seadusandlikku menetlusse võiks pidada Ühendkuningriigi „keskvalitsuse” „otseseks sekkumiseks”
         eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsuse punkti 67 tähenduses.
      
      98      Samuti tuleb asuda seisukohale, et Ühendkuningriigi vähetähtsat osa Gibraltari seadusandlikus võimus ja 1969. aasta põhiseadusega
         kubernerile antud erinevaid pädevusi osalemiseks seadusandlikus menetluses tuleb tõlgendada arvestades Gibraltari staatust,
         st kui kolooniat või „mitteautonoomset territooriumi” Ühinenud Rahvaste Organisatsiooni põhikirja XI peatüki artikli 73 tähenduses,
         mille seisukohast on Ühendkuningriik „territooriumi valitseja”, kes vastutab välissuhete eest. Ühendkuningriigi kohustusi
         Gibraltari territooriumi valitsejana on selgitatud eespool viidatud artiklis 73, mille asjassepuutuvas osas on sätestatud:
      
      „ÜRO liikmed, kes kannavad vastutust või võtavad endale vastutuse territooriumide valitsemise eest, mille rahvad ei ole veel
         saavutanud täielikku omavalitsust, tunnustavad põhimõtet, et mainitud territooriumide rahvastiku huvid on esmajärgulised ja
         võtavad endale pühaks kohustuseks maksimaalselt soodustada nende territooriumide rahvastiku heaolu rahvusvahelise rahu ja
         julgeoleku süsteemi raamides, mis on sisse seatud käesoleva põhikirjaga ning kohustuvad sel eesmärgil:
      
      a)      tagama, osutades vajalikku lugupidamist mainitud rahvaste kultuuri vastu, nende poliitilist, majanduslikku ja sotsiaalset
         arengut ning arengut hariduse alal, nende õiglast kohtlemist ja nende kaitsmist kuritarvituste eest;
      
      b)      arendama omavalitsust, arvestama vajalikul viisil nende rahvaste poliitilisi taotlusi ja abistama neid vabade poliitiliste
         institutsioonide edendamisel vastavalt iga territooriumi ja selle rahva eripärale ning erinevale arengutasemele; 
      
      […]”.
      99      Kõike eeltoodut arvestades tuleb Ühendkuningriigi vähetähtsat osa Gibraltari seadusandlikus võimus ja kubernerile antud erinevaid
         pädevusi tõlgendada kui vahendeid, mille kaudu on Ühendkuningriigil võimalik vastutada Gibraltari rahva ees ja täita oma rahvusvahelisest
         õigusest tulenevaid kohustusi, mitte kui vahendeid, mis annavad õiguse otseselt sekkuda Gibraltari ametiasutuste võetud maksumeetme
         sisusse, seda enam, et seda vähetähtsat pädevust ei ole kunagi maksustamise valdkonnas kasutatud.
      
      100    Seega tuleb asuda seisukohale, et eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsuses ettenähtud teine tingimus on käesolevas
         asjas täidetud. 
      
      c)     Açoresi maksusüsteemi otsuse kolmanda tingimuse kohaldamine
      101    Eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsuses ettenähtud kolmanda tingimuse osas tuleb käesolevas asjas uurida,
         kas maksureformi läbiviimise võimalikke finantsilisi tagajärgi ei kompenseerita Gibraltarile teiste Ühendkuningriigi piirkondade
         või keskvalitsuse poolt antava abi või toetustega.
      
      102    Komisjoni arvates tähendab see tingimus seda, et riigisisesele territoriaalüksusele ei saa ka potentsiaalselt võimaldada mingit
         abi, mis hüvitaks selle üksuse poolt võetud maksualaste otsuste mõju. Seetõttu ei nõustu ta asjaoluga, et see tingimus eeldab
         maksu alandamise piirkondliku meetme ja keskvalitsuse või mõne teise piirkonna antava toetuse vahelise seose olemasolu. Komisjoni
         hinnangul ei ole see tõlgendus kooskõlas väidetavalt eksisteeriva neljanda tingimusega, mille kohaselt peab riigisisesel territoriaalüksusel
         olema põhimõttelise tähtsusega roll selle poliitilise ja majandusliku keskkonna kujundamisel, milles ettevõtjad tema territooriumil
         tegutsevad. Selleks et hinnata, kas see tingimus on täidetud, tuleb arvestada kõigi keskvalitsuse finantseerimisallikatega,
         arvestades, et raha on asendatav ja et makse, mis vabastab Gibraltari avaliku sektori kulutuse tegemisest, võimaldab tal rohkem
         raha paigutada muudesse projektidesse või makse vähendada. Seda tõlgendust arvestades vaidleb komisjon vastu sellele, et kolmas
         tingimus on käesolevas asjas täidetud, sest väidetavalt andis Ühendkuningriik Gibraltarile rahalist abi.
      
      103    Selles osas viitab komisjon eelkõige Gibraltari sotsiaalkindlustusfondide finantseerimisele Ühendkuningriigi poolt selleks,
         et Gibraltar saaks maksta pensioni Hispaania kodanikele, kes elavad Hispaanias, kuid kes töötasid Gibraltaril enne seda, kui
         Hispaania ametiasutused otsustasid Hispaania ja Gibraltari vahelise piiri 1969. aastal sulgeda. Ta viitab ka arenguabile,
         mida Ühendkuningriik on andnud Gibraltarile mitmel korral alates ajast, mil Ühendkuningriik liitus ühendusega, Ühendkuningriigis
         ja Gibraltaril asutatud väikese ja keskmise suurusega ettevõtjatele (VKE) suunatud riski‑kapitalisüsteemi finantseerimisele
         Ühendkuningriigi poolt ja Gibraltari lennujaama haldamise toetusele, mida andis Ühendkuningriigi kaitseministeerium. 
      
      104    Selle argumentatsiooniga ei saa nõustuda.
      
      105    Siinkohal tuleb esiteks meenutada, et argument, mille kohaselt sisaldub eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi
         otsuse punktis 66 veel neljas tingimus (vt eespool punkt 87), ei ole põhjendatud. Seega ei ole põhjendatud ka komisjoni sellekohane
         argumentatsioon.
      
      106    Edasi tuleb märkida, et tegusõna „hüvitama” kasutus eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsuse punktis 67 tähendab,
         et kindlasti peab esinema põhjuslik seos riigisisese territoriaalüksuse võetud vaidlusaluse maksumeetme ja asjassepuutuva
         liikmesriigi keskvalitsuse või teiste piirkondade antud rahalise toetuse vahel. Komisjoni pakutud tõlgendus muudaks eespool
         punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsuses ettenähtud kolmanda tingimuse sisutühjaks, kuna väga raske on ette kujutada
         riigisisest territoriaalüksust, kes ei saa keskvalitsuselt mingit mis tahes vormis antavat rahalist abi.
      
      107    Samuti tuleb märkida, et Ühendkuningriigi poolt Gibraltarile antud see rahaline abi, millele komisjon viitas, on seotud spetsiifiliste
         asjaoludega ning sellel puudub põhjuslik seos maksureformiga.
      
      108    Esiteks, nagu nähtub ka toimikust, puudutab Ühendkuningriigi poolt alates 1985. aastast Gibraltari sotsiaalkindlustusfondide
         finantseerimine pensioni maksmist Hispaania kodanikele, kes töötasid Gibraltaril enne seda, kui Hispaania ametiasutused otsustasid
         Hispaania ja Gibraltari vahelise piiri sulgeda, mis kestis 1969. aastast kuni 1985. aastani. 
      
      109    Teiseks, nagu nähtub komisjoni argumendi toetuseks viidatud dokumendist, oli Ühendkuningriigi poolt Gibraltarile antud arenguabi
         seotud ajavahemikuga 1978–1986 ja see puudutas Gibraltari infrastruktuuride väljaarendamise, hariduse ja eluasemeprojekte.
      
      110    Kolmandaks, nagu nähtub komisjoni 4. veebruari 2003. aasta otsusest riski‑kapitali fondide ja VKE‑dele suunatud laenude kohta
         (abi N 620/2002, ELT C 110, lk 14), siis Ühendkuningriigis ja Gibraltaril asutatud VKE‑dele suunatud riski‑kapitalisüsteemi
         finantseerimisest Ühendkuningriigi poolt, millest Ühendkuningriik teatas 11. septembril 2002, said abi nii eespool nimetatud
         VKE‑d kui ka asjassepuutuvad investorid. 
      
      111    Gibraltari lennujaama haldamise kohta märkisid hagejad kohtuistungil – ja komisjon ei väitnud sellele vastu –, et nimetatud
         lennujaama ehitas Ühendkuningriigi sõjavägi Teise Maailmasõja ajal ja ka tänapäeval oli see Ühendkuningriigi sõjaväelennujaam,
         mida küll kasutati ka tsiviilotstarbel. 
      
      112    Arvestades eespool toodud arutluskäiku ja vastupidiste komisjoni tõendite puudumist, tuleb asuda seisukohale, et ükski eespool
         viidatud finantseeringutest ei hüvitanud võimalikke finantsilisi tagajärgi eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi
         otsuse kolmanda tingimuse tähenduses, mille maksureform võis Gibraltarile kaasa tuua. 
      
      113    Arvestades asjaolude puudumist, mis võiksid muuta kaheldavaks hagejate argumendi, et Gibraltar ei saa Ühendkuningriigilt mingit
         sellist rahalist toetust, mis hüvitaks maksureformi finantsilisi tagajärgi, tuleb asuda seisukohale, et kolmas tingimus eespool
         punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsuse tähenduses on käesolevas asjas täidetud. 
      
      114    Kuna eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsuses ettenähtud kolm tingimust on täidetud, järeldab Esimese Astme
         Kohus, et Ühendkuningriigi roll poliitilise ja majandusliku keskkonna määratlemisel Gibraltaril asuvate ettevõtjate jaoks
         ei ole piisav, et käesolevas asjas käsitleda kohase võrdlusbaasina Ühendkuningriigi territooriumi. Seega ei ole põhjendatud
         ka komisjoni teine argument, mille ta esitas väite toetuseks, et kohase võrdlusbaasina tuleb käsitleda Ühendkuningriigi territooriumi
         (vt eespool punkt 84).
      
      115    Eeltoodut arvestades tuleb asuda seisukohale, et võrdlusbaasiks on ainult Gibraltari geograafilistesse piiridesse jääv territoorium
         ning puudub vajadus analüüsida hagejate argumente Gibraltari Ühendkuningriiki kuuluvuse ning Gibraltari ja Ühendkuningriigi
         ühise maksusüsteemi puudumise kohta. Võrdlusbaasi selline määratlus tähendab, et Gibraltaril asuvatele ettevõtjatele kohaldatavat
         maksusüsteemi ei saa võrrelda Ühendkuningriigi ettevõtjatele kohaldatava maksusüsteemiga, et määratleda, kas esimestele on
         antud selektiivne eelis. 
      
      116    Eeltoodud kaalutlustest nende kogumis tuleneb, et vaidlustatud otsuses tehtud komisjoni järelduses maksureformi piirkondliku
         selektiivsuse kohta on rikutud õigusnorme ja antud väär hinnang.
      
      117    Seega tuleb esimese väitega nõustuda. 
      
      II –  Teine väide, et varalise selektiivsuse kriteeriumi kohaldamisel on rikutud õigusnorme ja antud väär hinnang
      A –  Poolte argumendid
      118    Hagejad vaidlustavad vaidlustatud otsuses tehtud komisjoni järelduse, et maksureformiga maksusüsteemi sisseviidavad järgmised
         aspektid on varaliselt selektiivsed: esiteks tingimuse, et palgafondimaksu ja BPOT tasumise kohustuse tekkimiseks tuleb kõigepealt
         teenida kasumit (vaidlustatud otsuse põhjendused 128–133); teiseks selle, et palgafondimaksule ja BPOT‑le kohaldatakse ülemmäära
         15% kasumist (vaidlustatud otsuse põhjendused 134–141) ja kolmandaks selle, et palgafondimaks ja BPOT annavad mõlemad oma
         olemuse tõttu eelise (vaidlustatud otsuse põhjendused 142–144 ja 150).
      
      119    Government of Gibraltar leiab, et eespool väljatoodud kolm vaidlusalust aspekti tulenevad kõik Gibraltari üldkohaldatavatest
         normidest ning nendega ei soodustata teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist. Government of Gibraltar’i hinnangul hõlmab
         maksureform tervet maksusüsteemi ning see põhineb tema territooriumi tööhõive ja kutsetegevuse kriteeriumidel, loomata erandit
         mis tahes kasumi maksustamisel põhinevale maksusüsteemile. Komisjon ei ole määratlenud võrdlusbaasi, millega võrreldes maksureform
         selektiivse eelise annab. Ta ajas segamini ja moonutas maksureformi kahte elementi, esiteks palgafondimaksu ja BPOT‑d ning
         teiseks 15% ülemmäära, käsitledes esimest kui üldreeglit ja teist kui erandit sellest reeglist või vastupidi, selle asemel
         et pidada neid mõlemaid Gibraltari väljapakutud maksusüsteemi toimimise seisukohast samaväärseks. Ühendkuningriik leiab samuti,
         et pärast reformiga sisseviidava maksusüsteemi kehtima hakkamist tekib maksukohustus siis, kui töötaja töölevõtmisest või
         kinnisvara kasutamisest tekib kasum.
      
      120    Tingimuse osas, et palgafondimaksu ja BPOT tasumise kohustuse tekkimiseks tuleb kõigepealt teenida kasumit, vaidlevad hagejad
         vastu selle varalisele selektiivsusele, leides, et äriühingud, kes kasumit ei teeni, ei ole vabastatud üldkohaldatavate maksude
         tasumisest. Kasumi teenimise nõue ei ole maksuvabastus või erand üldisest maksukohustusest ning seetõttu ei saa seda pidada
         selektiivseks. 
      
      121    Hagejad väidavad ka, et komisjon ei teinud kindlaks vaidlusaluse maksumeetme adressaate, mida oleks EÜ artikli 87 lõike 1
         alusel teha tulnud. Käesolevas asjas saab äriühinguid, kellele kohaldub kasumi teenimise eeltingimus, st selliseid äriühinguid,
         kes teatud majandusaastal kasumit ei teeni, kindlaks teha vaid nende ajutise olukorra või hetke tegevustulemuste alusel, mistõttu
         tekiks äriühingute muutuv rühm, mis võib aasta-aastalt oluliselt muutuda. Kohtupraktikast tuleneb nõue, et ettevõtjate kategooria,
         kellele antakse eelis üldkohaldatava maksumeetmega nagu kasumi teenimise eeltingimus, peab selleks, et talle saaks kohaldada
         EÜ artikli 87 lõiget 1, olema piisavalt piiritletav ja ettenähtav. 
      
      122    Hagejad leiavad teise võimalusena, et kasumi teenimise eeltingimus on õigustatud, arvestades maksureformi olemust ja ülesehitust,
         mistõttu ei ole see käsitletav riigiabina. Täpsemalt – maksureformi aluseks on põhimõte, et maksu tuleb tasuda tulult, mitte
         kapitalilt. Selliste äriühingute maksustamine, kes kasumit ei teeni, tähendaks nende kapitali maksustamist, mis oleks aga
         vastuolus maksureformi aluspõhimõttega.
      
      123    Hagejad leiavad, et 15% kasumi ülemmäära, mida palgafondimaksu ja BPOT tasumisel kohaldatakse, ei ole selektiivne, sest see
         ei anna soodustust teatud kindlat liiki ettevõtjatele või teatud kaupade tootmisele. See ülemmäär kohaldub kõigile Gibraltari
         ettevõtjatele. Võimatu oleks ette näha, kas teatud ettevõtjad sellest ülemmäärast kasu saavad ja kui saavad, siis kes need
         isikud on. Nimetatud ülemmäär on osa üldkohaldatavast maksusüsteemist ja seda kohaldatakse samamoodi nagu palgafondimaksu
         või äriruumide kasutusmaksu ning see ei ole käsitletav nimetatud korra erandina. 
      
      124    Teise võimalusena väidavad hagejad, et 15% kasumi ülemmäära õigustab süsteemi laad ja üldine ülesehitus. Nad peavad seda ülemmäära
         maksureformiga sisseviidava maksustamiskorra kahandavaks faktoriks ja leiavad, et komisjon ei peaks riigiabina käsitlema maksuvabastust,
         mis puudutab seda ülemmäära ületavat maksusummat. Government of Gibraltar õigustab ülemmäära kehtestamist ka vajadusega vältida
         äriühingute ülemaksustamist, mis võib kaasa tuua koondamisi ja ebastabiilsust turu tsüklilise kõikumise või majanduse allakäigu
         korral.
      
      125    Lõpuks märgivad hagejad palgafondimaksu ja BPOT kohta, et kritiseerides Government of Gibraltar’i maksustamise eseme – tööjõud
         ja maakasutus – valikut, vaidlustab komisjon tegelikult Government of Gibraltar’i väljapakutud üldise maksusüsteemi olemust
         ennast, rikkudes nii liikmesriikide õigust viia läbi sellist maksupoliitikat, mis neile kõige paremini sobib. Asjaolu, et
         maksu ei kohaldata äriühingutele, kellel ei ole töötajaid ja kes ei kasuta Gibraltaril äriruume, ei tähenda, et tegemist on
         erandiga „tavapäraselt” tasutavast maksust; see olukord tekib lihtsalt Gibraltari üldise maksusüsteemi olemuse tõttu.
      
      126    Hagejate hinnangul nähtub vaidlustatud otsusest, et komisjoni arvates on ainus ettevõtjate maksustamise viis, mida võiks õiguspäraselt
         pidada üldkohaldatavaks maksustamiseks, äriühingute kasumi maksustamisel põhinev süsteem. Komisjon näib soovivat luua ühenduse
         seisukohast „tavapärase” maksustamiskorra, st korra, mis põhineb kasumi maksustamisel, nii et kõiki sellisest korrast erinevaid
         kordi saaks pidada riigiabiks. Selline komisjoni lähenemine muudaks liikmesriikide maksualase pädevuse näilikuks, sellega
         rikutaks õigusnorme ja see oleks põhjendamatu.
      
      127    Teise võimalusena leiavad hagejad, et tööjõu ja äriruumide kasutamine maksustamise esemena on õigustatud, arvestades Government
         of Gibraltar’i kehtestatava maksusüsteemi laadi ja ülesehitust. Ühendkuningriik toonitab siinkohal vajadust kehtestada Gibraltaril
         kergesti arusaadav ja piiratud inimressurssidega maksuasutuste poolt kergesti kogutav maks ning Government of Gibraltar toob
         välja Gibraltari majanduse eripära, st maksustatava tööjõu piiratuse, olulise sõltuvuse iga päev Hispaaniast saabuvatest töölistest
         ja territooriumi piiratuse.
      
      128    Komisjon leiab esiteks, et varalise selektiivsuse kriteeriumi potentsiaalne laiahaardeline kohaldamine, mida on tehtud vaidlustatud
         otsuses, on õigustatud kohtupraktika seisukohast, millest nähtub, et teatud territooriumil näiliselt kõigile ettevõtjatele
         avatud meetmed on siiski selektiivsed, kui nendega eelistatakse de facto teatud ettevõtjaid või spetsiifilise kategooria ettevõtjaid. Komisjon vaidleb kohtupraktika alusel vastu ka väidetavale vajadusele
         määrata täpselt ja ettenähtavalt kindlaks maksureformi adressaadid.
      
      129    Kasumi teenimise eeltingimuse ja 15% kasumi ülemmäära selektiivsuse osas vaidleb komisjon vastu hagejate argumendile, et ta
         tähtsustas üle üht maksureformi koostisosa võrreldes teisega. Ta leiab vastupidi, et see reform loob segasüsteemi selles mõttes,
         et äriühingu teenitud kasum on peamine element selle maksu kohaldamisel, mis näiliselt on palgafondimaks ja BPOT.
      
      130    Komisjon märgib, et selle süsteemi iga koostisosa mõjul vabastatakse teatud ettevõtjad maksu tasumise kohustusest, mis neil
         muidu tekiks maksusüsteemi teistest koostisosadest. Täpsemalt, äriühing võib tegutseda väga suure kasumiga, kuid kui ta eksisteerib
         vormis, mida praegu nimetatakse „maksust vabastatud äriühinguks”, ei ole tal vaja äriruume ega töötajaid ning järelikult ei
         maksaks ta peaaegu üldse makse. Samas võimaldab maksureform maksude mittemaksmist ka vastupidisel juhul, st äriühingule, kes
         kasutab äriruume ja kellel on töötajad, kuid kes tegutseb kasumita.
      
      131    Maksureformiga sisseviidav segasüsteem muudaks süsteemi laadi ja ülesehituse ebaselgeks. Kui hagejate hinnangul on tööjõud
         ja maa kaks elementi, millest Gibraltaril on puudus, tuleks sellest järeldada, et neid piiratud ressursse tuleks maksustada
         ilma maksuvabastuse või piirmääradeta, et tagada nende kõige efektiivsem kasutamine. Seda maksureformi loogikat arvestades
         ei ole kasumi teenimise eeltingimus mis tahes maksukohustuse tekkimiseks ja 15% kasumi ülemmäära tingimus arusaadavad ning
         seega ei saa maksureformi nende kahe aspekti selektiivsust õigustada selle reformi laadi ja ülesehitusega.
      
      132    Komisjon vaidleb vastu ka sellele, et 15% kasumi ülemmäära saab õigustada kui tehnilist korrektsiooni, mille eesmärk on tagada
         palgafondimaksu ja BPOT kahanev laad. 
      
      133    Komisjon vaidleb vastu nii väidetavale vajadusele maksustada äriühingu tulu, mitte kapital, kui ka väidetavale vajadusele
         hoida maksumäär tasemel, mida maksukohustuslased on nõus taluma.
      
      134    Esimese õigustuse osas väljendab komisjon arusaamatust, mil põhjusel on Government of Gibraltar otsustanud palgafondimaksule
         ja BPOT‑le kohaldada 15% kasumi piirmäära. Need maksud on juba oma laadilt piiratud ulatusega ja 15% reegli kehtestamisega
         piiratakse nende abil Gibraltari ettevõtjate tasutavatest maksudest maksutulude saamist veelgi. 
      
      135    Teise õigustuse kohta leiab komisjon, et vähenevad ka piirangud, mida kohaldatakse nende maksutulude saamisel, mida makstakse
         maksumaksja maksu tasumise nõustumuse piires, ja see muudab maksustamise üldist taset. Kuigi 3000 Inglise naela suurust summat
         aastas ühe töötaja kohta käsitletakse sobiva tasemega maksuks selliselt väheselt ressursilt nagu tööjõud Gibraltaril, ei ole
         maksureformi läbiviimise teates selgitatud, miks peaks tööandjale, kes kasutab vähest tööjõudu, antama tegelikult maksuvabastus
         palgafondimaksust selle eest, et ta maksab maksu 15%‑lt kasumilt. 
      
      136    Palgafondimaksu ja BPOT selektiivse laadi kohta märgib komisjon, et argument, mille kohaselt ta soovib vaidlustada Government
         of Gibraltar’i kehtestatava maksusüsteemi kui terviku olemust, toob vaid esile käesoleva asja fundamentaalse küsimuse – kas
         maksureform on tegelikult üks üldkohaldatav maksusüsteem. Ta meenutab, et vaidlustatud otsuse kohaselt on maksureform oma
         laadilt varaliselt selektiivne seetõttu, et selles kasutatakse palgafondimaksu ja BPOT‑d ettevõtte tulumaksu alusena Gibraltari
         majanduskeskkonnas, milles on oluline roll offshore ettevõtjatel, kellel ei ole töötajaid ega äriruume.
      
      137    Oleks ebatäpne väita, et need ettevõtjad on kindlaksmääratavad vaid ajutiselt või juhuslikult vastavalt majandustsüklile.
         Komisjon leiab, et kui maksureformi tulemusel tuleb kaotada maksust vabastatud äriühingute staatus, jäävad nimetatud maksureformile
         alles need samad tunnused, mis ka tänase seisuga teevad maksust vabastatud äriühingu asutamise atraktiivseks. Komisjoni hinnangul
         ei ole selliste ilma reaalse kohalolu ja töötajateta tegutsevate äriühingute situatsioonis midagi ajutist.
      
      138    Komisjon leiab ka, et reformi eeliseid ei kohaldata tegelikult võrdselt kõigile ettevõtjatele ning ta vaidleb vastu õigustusele,
         mis puudutab süsteemi laadi ja üldist ülesehitust. Ta täpsustab, et seda väidetavat õigustust ei ole saadud vaidlustatud otsuses
         uurida, arvestades selles sisalduvat seisukohta, et maksureformiga sisseviidavat segasüsteemi silmas pidades oli võimatu eeldada,
         et eksisteerib üldkohaldatav kord. Ta leiab, et asjaolu, et reformi tagajärjel hakatakse erinevat tüüpi ettevõtjaid maksustama
         erineva maksumääraga, on vastuolus võimalusega, et maksureformi saab õigustada selle laadi ja üldise ülesehitusega. Komisjon
         vaidleb vastu ka teistele selle õigustuse kaitseks hagejate poolt esitatud argumentidele ja järeldab, et maksureformi laadis
         ja üldises ülesehituses ei olnud midagi sellist, mis õigustaks väga suure hulga Gibraltaril asuvate ettevõtjate selektiivset
         ettevõtte tulumaksuga maksustamata jätmist. 
      
      139    Hispaania Kuningriik toetab komisjoni seisukohta, et Gibraltari väljapakutud maksureform on varaliselt selektiivne. Ta leiab
         sisuliselt, et selektiivsus väljendub selles, et maksureformi erinevad tunnused ei kohaldu kõigile majandussektoritele sarnaselt;
         seetõttu maksustatakse teatud sektoreid, mis on eeldatavalt kindlaksmääratavad, üldise väiksema maksumääraga kui teisi majandussektoreid.
      
      140    Hispaania Kuningriik väidab ka, et kasumi teenimise eeltingimus on samuti palgafondimaksu ja BPOT olemusele võõras, mis viib
         järelduseni, et selle tingimusega tahetakse Gibraltari väljapakutud maksusüsteemi sisse viia varalise selektiivsuse aspekt.
         Ta vaidleb vastu ka sellele, et maksureformi selektiivset laadi võib õigustada maksusüsteemi laadi ja ülesehitusega.
      
      B –  Esimese Astme Kohtu hinnang 
      141    Vaidlusaluse maksumeetmega antud eelise selektiivset laadi puudutava tingimuse osas tuleb meenutada, et EÜ artikli 87 lõige 1
         nõuab, et tehtaks kindlaks, kas asjassepuutuvas õiguskorras soodustab võetud siseriiklik meede „teatud ettevõtjaid või teatud
         kaupade tootmist” võrreldes teiste ettevõtjate või tootmisega, mis asuvad nimetatud õiguskorra eesmärki silmas pidades võrreldavas
         õiguslikus ja faktilises olukorras (vt eespool punktis 78 viidatud kohtupraktika).
      
      142    Kohtulikku kontrolli komisjoni asjakohaste hinnangute üle teostatakse üldjuhul täieliku kontrollina, arvestades, et abi mõistel,
         nagu see on defineeritud asutamislepingus ja mille üheks lahutamatuks osaks on selektiivsuse tingimus, on õiguslik tähendus
         ning seda tuleb tõlgendada objektiivsete asjaolude alusel (vt selle kohta Euroopa Kohtu 16. mai 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑83/98 P:
         Prantsusmaa vs. Ladbroke Racing ja komisjon, EKL 2000, lk I‑3271, punkt 25; Esimese Astme Kohtu 12. detsembri 2000. aasta otsus kohtuasjas T‑296/97:
         Alitalia vs. komisjon, EKL 2000, lk II‑3871, punkt 95, ja 17. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas T‑98/00: Linde vs. komisjon, EKL 2002, lk II‑3961, punkt 40).
      
      143    Nagu märgib komisjon ise ettevõtjate otsese maksustamise valdkonna riigiabi käsitleva teatise punktis 16, eeldab komisjoni
         poolt maksumeetme selektiivseks kvalifitseerimine kindlasti seda, et esiteks teeb ta kindlaks ja uurib eelnevalt üldkohaldatavat
         või „tavapärast” maksustamiskorda, mida sellel geograafilisel maa‑alal kohaldatakse ja mis on asjakohane võrdlusbaas. Seejärel
         tuleb komisjonil selle üldkohaldatava või „tavapärase” maksustamiskorra alusel hinnata ja tõendada maksumeetmega antava soodustuse
         selektiivsust, näidates, et see meede on üldkohaldatava korra erand, kuna see eristab ettevõtjaid, kes asjassepuutuva liikmesriigi
         maksusüsteemi enda eesmärke arvestades on võrreldavas õiguslikus ja faktilises olukorras (vt selle kohta eespool punktis 77
         viidatud Euroopa Kohtu otsus Itaalia vs. komisjon, punkt 100; 22. juuni 2006. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑182/03 ja C‑217/03: Belgia ja Forum 187 vs. komisjon, EKL 2006, lk I‑5479, punkt 120, ja eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsus, punkt 56; kohtujurist
         M. Darmoni ettepanek Euroopa Kohtu 17. märtsi 1993. aasta otsusele liidetud kohtuasjades C‑72/91 ja C‑73/91: Neptun Sloman,
         EKL 1993, lk I‑887, I‑903, punktid 50–72). 
      
      144    Kui komisjon on eespool punktis 143 viidatud kahes esimeses hinnanguetapis uurinud ja tõendanud, et üldkohaldatavast või „tavapärasest”
         maksusüsteemist erandi tegemisel tehakse ettevõtjate vahel vahet, ei ole see eristamine siiski selektiivne, kui see tuleneb
         asjassepuutuva maksustamiskorra olemusest ja üldisest ülesehitusest. Sellisel juhul peab komisjon järelikult kolmanda sammuna
         kontrollima, kas asjassepuutuv riigisisene meede ei ole selektiivne, ja seda isegi siis, kui see meede kehtestab ettevõtjatele,
         kellele seda erandit kohaldatakse, teatud soodustuse (vt selle kohta eespool punktis 78 viidatud Euroopa Kohtu otsus Adria‑Wien
         Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, punkt 42; 13. veebruari 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑409/00: Hispaania
         vs. komisjon EKL 2003, lk I‑1487, punkt 52, ja eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsus, punkt 52). Arvestades
         eristamise erandlikkust ja a priori selektiivsust võrreldes üldkohaldatava või „tavapärase” maksusüsteemiga, tuleb liikmesriigil tõendada, et see eristamine
         on õigustatud tema maksusüsteemi olemuse ja ülesehitusega ning et see tuleneb otseselt tema maksusüsteemi aluspõhimõtetest
         või suunistest. Seda arvestades tuleb teha vahet esiteks konkreetse maksusüsteemi enda ja tema väliste eesmärkide ning teiseks
         nende eesmärkide saavutamiseks vajalike maksusüsteemile omaste mehhanismide vahel (vt selle kohta eespool punktis 42 viidatud
         Açoresi maksusüsteemi otsus, punkt 81). 
      
      145    Siinkohal tuleb ka märkida, et kui komisjon on jätnud vahele meetme selektiivsuse kontrolli esimese ja teise etapi (vt eespool
         punkt 143), ei saa ta tõenäoliselt kolmandat ja neljandat hindamisetappi läbi viia ilma, et ta kontrolli piire ületaks. Selline
         lähenemine võimaldaks komisjonil liikmesriigi maksusüsteemi ja üldkohaldatava või „tavapärase” korra kindlaksmääramisel, sh
         selle eesmärkide, nende saavutamiseks loodud mehhanismide ja maksustamise aluste määratlemisel, panna end liikmesriigi asemele
         ja muuta liikmesriigile võimatuks nende eristamiste õigustamise teatatud maksusüsteemi olemuse või ülesehitusega, kuna komisjon
         ei teeks eelnevalt kindlaks, milline on tema üldkohaldatav või „tavapärane” süsteem ega tõendaks, et eristamine toimub erandi
         alusel.
      
      146    Asjassepuutuva maksusüsteemi kindlaksmääramise osas tuleb märkida, et ühenduse õiguse praeguses arengujärgus kuulub otsese
         maksustamise valdkond liikmesriikide pädevusse. Seega on liikmesriigid ja riigisisesed territoriaalüksused, kellel on piisav
         sõltumatus keskvalitsusest, nagu see on määratletud eespool punktis 42 viidatud Açoresi maksusüsteemi otsuses, ainsana pädevad
         kehtestama ettevõtte tulumaksusüsteeme nii, nagu nad seda oma majanduskeskkonna vajadusi arvestades kõige sobivamaks peavad
         (vt selle kohta Euroopa Kohtu 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑204/90: Bachmann, EKL 1992, lk I‑249, punkt 23,
         ja 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑374/04: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, EKL 2006,
         lk I‑11673, punkt 50; Esimese Astme Kohtu 27. jaanuari 1998. aasta otsus kohtuasjas T‑67/94: Ladbroke Racing vs. komisjon, EKL 1998, lk II‑1, punkt 54; vt ka kohtujurist M. Poiares Maduro ettepanek Euroopa Kohtu 13. detsembri 2005. aasta
         otsusele kohtuasjas C‑446/03: Marks & Spencer, EKL 2005, lk I‑10837, I‑10839, punktid 23 ja 24). Nagu nähtub ka ettevõtjate
         otsese maksustamise valdkonna riigiabi käsitleva teatise punktist 13, ei kahjusta ühenduse riigiabi eeskirjade kohaldamine
         liikmesriikide õigust otsustada ise oma majanduspoliitika üle ja seega maksusüsteemi ning üldkohaldatava või „tavapärase”
         süsteemi üle, mida nad peavad kõige sobivamaks, ning eelkõige selle üle, kuidas nad maksukoormist erinevate tootmistegurite
         ja majandussektorite vahel jaotavad.
      
      147    Edasi tuleb kontrollida, kas komisjon on käesolevas asjas neid põhimõtteid asjassepuutuva meetme selektiivsuse hindamisel
         järginud.
      
      1.     Vaidlustatud otsuse asjassepuutuvad põhjendused 
      148    Tuleb meeles pidada, et vaidlustatud otsuses on komisjon järeldanud, et maksureformiga sisseviidava maksusüsteemi kolm aspekti
         annavad süsteemi adressaadiks olevatele äriühingutele selektiivseid eeliseid, mis on käsitletavad riigiabina; nendeks on esiteks
         tingimus, et palgafondimaksu ja BPOT tasumise kohustuse tekkimiseks tuleb kõigepealt teenida kasumit, teiseks see, et palgafondimaksule
         ja BPOT‑le kohaldatakse ülemmäära 15% kasumist ja kolmandaks annavad palgafondimaks ja BPOT mõlemad oma olemuse tõttu eelise.
      
      149    Esiteks kinnitab komisjon vaidlustatud otsuse punktis 128 kasumi teenimise tingimuse osas, et see tingimus „toimib tegelikult
         kasumita ettevõtete maksuvabastusena ja kujutab endast soodustust, mis vabastab sellised ettevõtted kohustusest maksta palgafondimaksu
         ja [BPOT‑d], mida neil üldjuhul tuleks maksta.” 
      
      150    Komisjon lisas, et see palgafondimaksu ja BPOT maksmise vabastus on selektiivne, sest seda kohaldataks ainult ettevõtjatele,
         kes ei teeni kasumit (vaidlustatud otsuse põhjendus 129).
      
      151    Vastuseks Ühendkuningriigi argumendile, et isegi eeldades, et kasumit mitteteenivate ettevõtjate maksust vabastamine on selektiivne,
         on see süsteemi laadi ja ülesehitust arvestades õigustatud, täpsustas komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 131 järgmist:
      
      „Kui kasumita ettevõtete vabastamine on kasumi maksustamisel põhinevale süsteemile omane joon, siis maksude nõudmisel töötajate
         arvult või vara kasutuselt majandustegevuseks ei ole see nii. Sellised süsteemid on kavandatud nii, et juriidiliste isikute
         maksustamiseks luuakse täiesti erinev baas. Näiteks seisneb palgafondimaksu süsteemi sisemine loogika selles, et igast üksikust
         töötajast tuleneb teda tööle võtva ettevõtte jaoks vastav palgafondimaksu kohustus […]. Isegi kui palgafondimaks kehtestatakse
         kasumimaksu asendajana (see ei ole Ühendkuningriigi esitatud väide), oleks palgafondimaksu süsteemi loogika järgi kahjumlikel
         ettevõtetel ikka maksukohustus. Palgafondi kasutamine kasumlikkuse asemikuna kõrvaldab kasumi suuruse väljaselgitamise vajaduse
         või ületab raskused seda tehes. Gibraltari olukord ei ole selline, sest seal on reformi kohaselt ettevõtete kasumi suuruse
         mõõtmine nii palgafondimaksu kui ka lisamaksu jaoks seda korda iseloomustav joon.”
      
      152    Ühendkuningriigi väitele, et maksureformiga kehtestatav maksusüsteem põhineb tööjõu kasumlikul kasutamisel ja on sellisena
         ühtne, märkis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 132 järgmist: 
      
      „See viitab hübriidsüsteemile, kus vastavalt ettevõtete olukorrale kasutatakse kaht erinevat maksustamise eset. Sellisel juhul
         muutub süsteemi olemuse ja üldise skeemi tuvastamine ning selle õigustuse kasutamine võimatuks. Eriti ei saa ühtegi sellise
         süsteemi vaadeldavat tunnusjoont lugeda üldise skeemi osaks, sest see tähendaks sellise süsteemi automaatse õigustuse tunnustamist.”
      
      153    Teiseks märgib komisjon palgafondimaksu ja BPOT tasumise kohustusele kohaldatava 15% kasumi ülemmäära kohta, et selle kehtestamise
         tagajärg on, et „kasumlikud ettevõtted, kelle maksukohustus muidu ületaks seda künnist, vabastatakse seda künnist ületavast
         maksust, mida nad peaksid tasuma”. Komisjoni hinnangul „[tähendab see maksuvähendus] soodustust sellest kasu saavatele ettevõtetele,
         vabastades nad maksust, mida neil oleks muidu tulnud maksta”(vaidlustatud otsuse põhjendus 134).
      
      154    Komisjon jätkab, kinnitades, et 15 % piir on samuti selektiivne, sest vaid piiratud arv ettevõtteid saavad selle kohaldamise
         tõttu oma maksukohustust vähendada. Komisjon on seisukohal, et „soodustatuteks oleksid suure töötajaskonnaga ettevõtjad, see
         tähendab need, kellel asjassepuutuval majandusaastal on madal kasum võrreldes töötajate arvuga ja äriruumide kasutamisega”
         ja „ainult palgafondimaksule ja äriruumide kasutusmaksule põhineva maksusüsteemi kohaldamine võib sellistele ettevõtjatele
         tähendada väga kõrget maksustamist” (vaidlustatud otsuse põhjendus 135).
      
      155    Vaidlustatud otsuse põhjenduses 137 lükkas komisjon tagasi Ühendkuningriigi argumendi, et isegi kui 15% ülemmäär on selektiivne,
         õigustab seda asjassepuutuva süsteemi olemus ja üldine ülesehitus, kasutades järgmist formuleeringut: 
      
      „Tööjõu ja vara tulutoova kasutamise maksustamise süsteemis ei ole midagi olulist, mis nõuaks selle kasumiosa piiramist, mida
         ettevõte peab nende maksustatavate tegurite kasutamise tõttu maksma. Sellise süsteemi sisemine loogika seisneb selles, et
         mida rohkem inimesi ettevõtja tööle võtab ja mida rohkem ruume ta kasutab, seda suurem on maksukohustus.”
      
      156    Eespool väljatoodud põhjendust 137 tuleb lugeda koosmõjus vaidlustatud otsuse põhjendusega 136, milles komisjon on leidnud
         esiteks, et „[s]el ajal kui ettevõtte tulumaksu konventsionaalsed süsteemid piiravad maksudena äramakstavat kasumi osa maksumäärade
         kehtestamisega (komplekssüsteemid sisaldavad kõrgeimat või maksimaalset maksumäära), on sellega võrdväärne tehniline meede
         palgafondimaksu süsteemis maksumäär töötaja kohta, mis Gibraltari puhul on kinnitatud ühtse määrana 3000 naelsterlingit”,
         teiseks, et „[p]algafondimaksu ja äriruumide kasutusmaksu süsteemi erinevate kriteeriumidega, nimelt 15% kasumi tasemega seotud
         piiri sisseviimist ei saa võrrelda muutuvate määrade kohaldamisega kasumi maksustamise progressiivse süsteemi raames, mida
         õigustab süsteemi olemus ja üldine skeem” ja kolmandaks, et „[see piirmäär ei ole] otseselt seotud mitte tööjõu või äriruumide
         kuludega, vaid pigem ettevõtete kasumlikkusega” ja et „[see viimane aspekt] jääb palgafondi- ja äriruumide kasutusmaksu väliseks
         teguriks”.
      
      157    Kolmandaks järeldab komisjon palgafondimaksu ja BPOT kohta, et need annavad selektiivse eelise järgmistel põhjustel. 
      
      158    Kõigepealt leiab komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 143 sisuliselt, et palgafondimaksu ja äriruumide kasutusmaksu võib
         pidada selektiivseks, kui neid kohaldatakse üldise ettevõtte tulumaksu süsteemi puudumisel ja kui neid kohaldatakse sellises
         majanduses nagu Gibraltari majandus, mida iseloomustab oluline offshore-sektor, mis füüsiliselt Gibraltaril ei asu ning mida palgafondimaksu ja äriruumide kasutusmaksu süsteemis üldse ei maksustataks.
         Isegi kui sellist eespool nimetatud kahel maksul põhinevat maksusüsteemi kohaldatakse formaal‑juriidiliselt ilma diskrimineerimata
         kõikidele ettevõtjatele, loob see de facto eelise praegustele „maksust vabastatud äriühingutele” ja konkreetse soodustuse Gibraltaril reaalselt mitteasuvatele ettevõtjatele,
         kes selle asjaolu tõttu ei pea ettevõtte tulumaksu maksma. 
      
      159    Edasi lisab komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 144 täpsemalt, et „sellisel süsteemil ei ole töötajate arvu või kinnisvara
         ärieesmärkidel kasutamise aluseks võtmisel olukorras, kus paljudel ettevõtetel ei ole töötajaid ega kinnisvara, üldist samasugust
         laadi kui ettevõtjate kasumi maksustamise sellisel süsteemil, milles maksustatakse majandustegevuse kui terviku tulemust”
         ja „[s]eetõttu võib seda vähemalt käesoleva juhtumi kontekstis lugeda selektiivseks”. 
      
      160    Lõpuks märgib komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 150, et reformi rakendamisel jätkub reformile eelnenud maksustamiskorra
         alusel maksust vabastatud äriühingute vormis tegutsenud ettevõtjate eelistatud kohtlemine. Eeldades, et maksust vabastatud
         äriühingud ei asu üldiselt füüsiliselt Gibraltaril, järeldas komisjon, et finantsteenuste sektoris mittetegutsevate maksust
         vabastatud äriühingute maksustamist jätkatakse nullmääraga, samas kui finantsteenuste sektoris tegutsevaid maksust vabastatud
         äriühinguid maksustatakse 5% maksumääraga ja viimati nimetatud määr tuleneb sellest, et neil tuleb tasuda lisamaksu (vt eespool
         punkt 24). Ülejäänud Gibraltari majandustegevusele kohaldatakse 15% või 35% kasumi ülemmäära.
      
      161    Neljandaks ja viimaseks tuleb märkida, et vaidlustatud otsuse põhjenduses 147 tõi komisjon välja järgmise tabeli:
      
      „Tabel 1: andmed Gibraltari ettevõtjate kohta 
       
             
            
               Maksumäär
            
            
          
            
               Arv
            
            
               Praegune
            
            
               Reformijärgne
            
         
               Kõik ettevõtjad (sektorite kaupa)
            
            
               29 000
            
             
             
         
               Finantsteenused
            
            
               179
            
            
               0–35%
            
            
               5–15% (1)
            
         
               Võrguteenused
            
            
               23
            
            
               35%
            
            
               35%
            
         
               Muud
            
            
               28 798
            
            
               0–35%
            
            
               0–15%
            
         
               Kõik ettevõtjad (sektorite kaupa)
            
            
               29 000
            
             
             
         
               Sissetulekuga
            
            
               10 400
            
            
               0–35%
            
            
               0–15% (2)
            
         
               Sissetulekuta
            
            
               18 600
            
            
               ---
            
            
               ---
            
         
               Sissetulekutega ettevõtjad (staatuse järgi)
            
            
               10 400
            
             
             
         
               Mittevabastatud
            
            
               1400
            
            
               0–35%
            
            
               0–15% (2)
            
         
               Vabastatud
            
            
               9000
            
            
               0%
            
            
               0–5% (1) (3)
            
         
               Mittevabastatud sissetulekuga ettevõtjad (kasumi järgi)
            
            
               1400
            
             
             
         
               Teenivad kasumit
            
            
               [900]
            
            
               0–35%
            
            
               0–15% (2)
            
         
               Ei teeni kasumit
            
            
               500
            
            
               ---
            
            
               ---
            
         
               Mittevabastatud sissetulekuga ettevõtjad (staatuse järgi)
            
            
               1400
            
             
             
         
               Kvalifitseerub
            
            
               140
            
            
               2–10% (4)
            
            
               0–15%
            
         
               Ei kvalifitseeru 
            
            
               1260
            
            
               35% (5)
            
            
               0–15%
            
         
               Võrguteenused
            
            
               23 
            
            
               35%
            
            
               35%
            
         
               Sissetulekuga maksust vabastatud äriühingud (sektorite kaupa)
            
            
               9000
            
             
             
         
               Finantsteenused
            
            
               70
            
            
               0%
            
            
               5% (1) (3)
            
         
               Teenused, mis ei ole finantsteenused
            
            
               8930
            
            
               0%
            
            
               0% (3)
            
         
      Märkused:
      (1)         Eeldades, et lisamaksu maksumäär finantsteenuste sektoris on 5%.
      
      (2)         Arvestamata võrguettevõtjaid, keda maksustatakse maksumääraga 35%.
      
      (3)         Eeldades, et maksust vabastatud ettevõtjad ei asu füüsiliselt Gibraltaril ja ei ole seetõttu kohustatud maksma palgafondimaksu
         või äriruumide kasutusmaksu.
      
      (4)         Enamik [kvalifitseeruvatest] ettevõtjatest. Nendele kohaldatav maksumäär jääb väljapoole seda vahemikku.
      
      (5)         Eeldades, et neid maksustatakse üldkohaldatava ettevõtte tulumaksu täismääraga.”
      
      162    Komisjon järeldas vaidlustatud otsuse põhjenduses 148 järgmist: 
      
      „Tabel 1 näitab, kuidas reformi rakendamine mõjutab maksude osas Gibraltari majanduse teatavaid selgelt määratletud sektoreid.
         Kuigi komisjon tunnistab, et reformiga kaotatakse offshore- ja onshore-majanduse ametlik eristamine, illustreerib maksustamise võrdlus kavandatud maksusüsteemi seesmiselt selektiivset olemust.
         Erinevat liiki ettevõtete suhtes kehtivad erinevad maksumäärad, mis on täiendav kinnitus sellele, et kavandatud süsteem annab
         selektiivseid eeliseid majandussektoritele, millele hakatakse kohaldama madalat maksumäära.”
      
      2.     Maksureformi vaidlusaluste aspektidega kehtestatavad selektiivsed eelised 
      163    Maksusüsteemi ja sellega kehtestatava üldkohaldatava või „tavapärase” korra kindlaksmääramise osas käesolevas asjas nähtub
         toimikust ja vaidlustatud otsuse põhjendustest 5, 6, 10, 12 ja 13, et Gibraltar on maksureformiga otsustanud tühistada ettevõtte
         tulumaksu, v.a lisamaks, mida tasuvad võrguettevõtjad ja finantsteenuseid osutavad äriühingud, ning asendada see kahe vaidlusaluse
         maksuga, nimelt palgafondimaksu ja BPOT‑ga. Samuti otsustas ta eespool nimetatud kahele maksule kehtestada ülemmäära 15% kasumist.
         Government of Gibraltar’i haldusmenetluses esitatud väidete kohaselt moodustub nendest kahest vaidlusalusest maksust maksureformiga
         kehtestatav uus „üldine” ettevõtjate maksustamise süsteem. 
      
      164    Haldusmenetluses ja Esimese Astme Kohtule esitatud menetlusdokumentides märkis Government of Gibraltar, et tööjõu ja äriruumide
         kasutamine maksustamise esemena on väga oluline, arvestades Gibraltari majandust, kus tööjõuressurss on piiratud, oluliselt
         sõltutakse iga päev Hispaaniast saabuvatest töölistest, kus on suur arv väike‑ettevõtjaid ja kus on vaja kehtestada kergesti
         arusaadavad ja Gibraltari piiratud inimressurssidega maksuasutuste poolt kergesti kogutavad maksud. Komisjon ei vaidle vastu
         vaidlusaluste maksude esemeks olevale kahele tootmistegurile: tööjõud ja maa.
      
      165    Government of Gibraltar märkis haldus- ja kohtumenetluses ka seda, et palgafondimaksu ja BPOT tasumise kohustusele kohaldatava
         15% kasumi ülemmäära kehtestamise põhjuseks on soov lähtuda maksustamisel maksu tasumise võime põhimõttest, vältides äriühingute
         ülemaksustamist, mis võib kaasa tuua töölepingute lõpetamisi, mis võib omakorda nii väikses majanduskeskkonnas nagu Gibraltar
         tekitada olulist ebastabiilsust ja seega ka suurte maksutulude kaotust.
      
      166    On selge, et 15% kasumi ülemmäära kehtestamisega viiakse kaudselt sisse eelnevalt nimetatud maksukohustuse tekkimise eeltingimus,
         st nimetatud maksu tasumise kohustuse tekkimiseks tuleb kasumit teenida. Government of Gibraltar väitis haldus- ja kohtumenetluses,
         et kasumlikkus on mis tahes maksukohustuse tekkimise sine qua non tingimus, kuid see ei ole maksustamise ese. Ta väitis nendes menetlustes ka, et selle piirmäära kehtestamise põhjus on soov
         lähtuda maksustamisel ettevõtjate maksu tasumise võime põhimõttest ja vältida, et see muutuks äriühingute kapitali maksustamiseks.
         
      
      167    Lisaks kirjeldab Government of Gibraltar Esimese Astme Kohtule esitatud menetlusdokumentides maksureformi kui reformi, mis
         põhineb maksustamise esemeks oleval kahel alussambal, st maal ja tööjõul, ning kus maksukohustuse piirmäär on 15% kasumist;
         samuti väidab ta, et kui üks maksureformi alussammastest ära jätta, kukuks kogu Gibraltari väljapakutud maksustamismehhanism
         kokku.
      
      168    Kokkuvõttes leiab Government of Gibraltar sisuliselt, et eespool nimetatud maksureformi koostisosad oma kogumis, st palgafondimaks,
         BPOT, 15% kasumi ülemmäär, tingimus, et 15% kasumi ülemmääraga vabastatakse kaudselt maksukohustusest, ning kasumi teenimise
         kohustus palgafondimaksu ja BPOT tasumise kohustuse tekkimise eeltingimusena, moodustavad tervikliku maksusüsteemi, mida tuleb
         käsitleda üldkohaldatava või „tavapärase” maksusüsteemina, mis maksureformi järgselt Gibraltari territooriumil kehtima hakkab.
         Selles süsteemis ei ole „tavapärast” maksumäära, „peamist”, „teisejärgulist” ega „erandlikku” maksu. Äriühingu majandusaasta
         maksukoormuse määravad kaks järgmist omavahel seotud elementi: esiteks töötajate arv ja äriühingu kasutatava maa pindala ning
         teiseks äriühingu teenitud kasum.
      
      169    Ühendkuningriik toetab sisuliselt Government of Gibraltar’i positsiooni maksureformiga kehtestatava üldkohaldatava või „tavapärase”
         maksusüsteemi suhtes, märkides muu hulgas, et selle süsteemi kohaselt on maksukohustuse tekkimise tingimuseks kas kasumlik
         tööhõive või kasumlik kinnisvara kasutamine (vt eespool punkt 119).
      
      170    Arvestades Gibraltari ja Ühendkuningriigi valitsuse esitatud selgitusi, mida anti juba haldusmenetluses, ei oleks komisjon
         tohtinud jätta täitmata eespool punktis 143 kirjeldatud kohustust kõigepealt kindlaks teha ja vajadusel vastu vaielda teatatud
         Gibraltari ametiasutuste üldkohaldatava või „tavapärase” maksusüsteemi kvalifikatsioonile. Kui seda süsteemi ei ole eelnevalt
         kindlaks tehtud ja selle üldkohaldatavat maksustamiskorda uuritud, ei ole komisjonil võimalik õigesti hinnata, kas ettevõtjate
         eristamist, mis tuleneb üldkohaldatava või „tavapärase” maksusüsteemi erandiks oleva maksumeetme kohaldamisest, saab õigustada
         asjassepuutuva liikmesriigi maksusüsteemi laadi või ülesehitusega.
      
      171    Vaidlustatud otsuse ühestki põhjendusest ei nähtu, et komisjon oleks teinud eespool punktis 170 viidatud kohustusliku eelneva
         analüüsi, milles oleks määratletud, kas maksureformiga kehtestatava maksusüsteemi erinevad vaidlusalused aspektid võivad koos
         moodustada üldkohaldatava või „tavapärase” maksusüsteemi.
      
      172    Mis puutub aga eelneva kasumi teenimise tingimusse ja 15% ülemmäära, siis piirdus komisjon sellega, et ta asus kohe seisukohale,
         et need kaks reformi aspekti on erandid ja järelikult a priori selektiivsed palgafondimaksu ja BPOT suhtes (vaidlustatud otsuse põhjendused 128, 129, 134 ja 135), mille ta kaudselt kuid
         vajalikult kvalifitseeris maksusüsteemiga kehtestatavaks üldkohaldatavaks või „tavapäraseks” maksusüsteemiks. 
      
      173    Palgafondimaksu ja BPOT suhtes nähtub vaidlustatud otsusest (vt eespool punktid 157–160), et komisjon ei järginud ühtegi selektiivsuse
         kindlakstegemise analüüsi etappi, jättes esiteks määratlemata ja uurimata, milline on üldkohaldatav või „tavapärane” maksusüsteem,
         mille erandiks need kaks maksu olid, teiseks tõendamata nende maksude väidetava erandliku laadi ja kolmandaks hindamata erandi
         õigustusi, mis tulenesid maksureformiga kehtestatava maksusüsteemi laadist või ülesehitusest.
      
      174    Alles Ühendkuningriigi argumentidele esitatud vastustes seoses eespool viidatud maksuaspektide kohaldamisel tekkiva väidetava
         ettevõtjate eristamise õigustamisega – st selektiivsuse kindlaksmääramise analüüsi kolmandas ja viimases etapis (vt eespool
         punkt 144) – märkis komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 131, 136 ja 137 esiteks, et eelneva kasumi teenimise tingimus
         ja 15% ülemmäär on sisuliselt palgafondimaksul ja BPOT‑l põhineva maksusüsteemi seesmise loogika juurde kuuluvad elemendid,
         ja kinnitas teiseks vaidlustatud otsuse punktis 132 lühidalt ja ebamääraselt, et tegemist on „segasüsteemiga”, mille „laadi
         ja üldise ülesehituse tuvastamine on võimatu” ning leidis, et „ühtegi sellise süsteemi vaadeldavat tunnusjoont ei saa lugeda
         üldise ülesehituse osaks, sest see tähendaks sellise süsteemi automaatse õigustuse tunnustamist”. Eespool punktides 145 ja 146
         esitatud põhjendustest tuleneb, et arvestades liikmesriikide pädevust maksustamise valdkonnas, ületas komisjon selliste seisukohtadega
         oma kontrollivolitusi. 
      
      175    Olenemata sellest, et komisjon ei järginud selektiivsuse kindlaksmääramise analüüsi etappe, nagu on tuvastatud eespool, ja
         vaatamata eespool punktis 174 viidatud vaidlustatud otsuses esitatud põhjendustele ning komisjoni ja Hispaania Kuningriigi
         poolt Esimese Astme Kohtule esitatud argumentidele, ei ole üldkohaldatava või „tavapärase” teatatud maksusüsteemi põhjendatust
         piisavalt veenvalt kahtluse alla seatud.
      
      176    Esiteks, komisjoni seisukohad, et palgafondimaksul ja BPOT‑l põhineva maksusüsteemi seesmise loogika juurde kuulub kasumit
         mitteteenivate äriühingute maksustamine (vaidlustatud otsuse põhjendus 131) ning et maksustatavate äriühingute maksukoormus
         tõuseb lineaarselt vastavalt töötajate arvu ja kasutatavate äriruumide kasvu lineaarsele kasvule ja selle maksukoormuse piiramine
         sõltuvalt teenitud kasumist on erand (vaidlustatud otsuse põhjendused 136 ja 137), ei ole iseenesest sellised, millega saaks
         selle määratluse põhjendatuse ümber lükata.
      
      177    Selles suhtes ei ole komisjon õiguslikult piisavalt ümber lükanud Government of Gibraltar’i argumenti, et eelnev kasumi teenimine
         kuulub töötajate arvul ja kasutatava maa pindalal põhineva maksusüsteemi seesmise loogika juurde, kuna selline maksustamine
         on selle maksusüsteemi peamine eesmärk, st mitte maksustada äriühinguid, kes kasumit ei teeni. Seega ei ole komisjon tõendanud,
         et sellist maksukohustuse kehtestamist ei saa käsitleda üldkohaldatava või „tavapärase” teatatud maksusüsteemi osana.
      
      178    Analoogilistel põhjustel ei tuvastanud komisjon ka seda, et Gibraltari ametiasutustel puudub enda maksualast pädevust teostades
         õigus oma territooriumil kehtestada üldkohaldatav või „tavapärane” maksusüsteem, mille alusel kohaldatakse maksustamisel üldist
         15% kasumi ülemmäära, vältimaks, et ettevõtjad maksavad maksudeks liiga suure osa oma kasumist. Komisjoni lihtne märkus, et
         sellises maksusüsteemis, nagu pakkusid välja Gibraltari ametiasutused, kus maksukoormis on seda suurem, mida rohkem isikuid
         tööle on võetud ja mida rohkem on äriruume (vaidlustatud otsuse põhjendus 137), ei ole piisav, et seada kahtluse alla nende
         ametiasutuste tehtud valik üldkohaldatava või „tavapärase” maksusüsteemi koostisosade osas. 
      
      179    Teiseks ei väljenda komisjoni poolt vaidlustatud otsuse põhjenduses 132 ja tema menetlusdokumentides märgitud maksureformiga
         kehtestatav „sega” maksusüsteem muud kui maksusüsteemi kirjeldust, mis koosneb erinevatest koostisosadest. See määratlus ei
         tõenda iseenesest, et selline maksusüsteem ei saa olla Gibraltari territooriumil kehtiv üldkohaldatav või „tavapärane” maksusüsteem,
         esiteks, kuna see süsteem põhineb sisuliselt kahel eesmärgil – maksustada Gibraltaril väheesineva kahe tootmisteguri kasutust
         ja säilitada äriühingute maksu tasumise võime –, mille määrasid kindlaks Gibraltari ametiasutused oma maksualast pädevust
         teostades, ja teiseks, kuna ühenduse õiguse arengu praeguses staadiumis puudub ühtlustatud standard siseriiklike maksusüsteemidega
         kehtestatavate üldkohaldatavate või „tavapäraste” maksustamiskordade määratlemiseks.
      
      180    Komisjon ja Hispaania Kuningriik ei saa põhjendatult väita, jäädes puhtalt oletuste tasemele, et teatud juhtudel on maksusüsteemi
         eesmärgid ja maksureformiga kehtestatava korra üldkohaldatus või „tavapärasus” (vt eespool punkti 179) omavahel vastuolus,
         nagu äriühingu puhul, kes teenib suurt kasumit, kuid kes seetõttu, et ta füüsiliselt Gibraltaril ei asu, ei ole kohustatud
         palgafondimaksu ja BPOT‑d maksma või nagu äriühingu puhul, kes on Gibraltaril oluline tööandja, kuid kes samuti ei pea neid
         kahte maksu maksma, kuna ta ei teeni kasumit. Need kaks oletuslikku olukorda ei tõenda piisavalt, et maksusüsteem ja sellega
         kehtestatav eespool viidatud üldkohaldatav või „tavapärane” kord ei saa täita Gibraltari ametiasutuste seatud kaht erinevat
         eesmärki. 
      
      181    Seda hinnangut ei muuda komisjoni ebamäärane seisukoht, et mis tahes süsteemi vaadeldav tunnusjoon ei saa olla üldise skeemi
         osa, sest see tähendaks sellise süsteemi automaatse õigustuse tunnustamist (vaidlustatud otsuse põhjendus 132). Piisab, kui
         meelde tuletada, et sellise lähenemise korral ei ole järgitud analüüsi erinevaid etappe, millele on viidatud eespool punktides 143
         ja 144, ning seega on komisjon, arvestades liikmesriikide pädevust maksustamise alal, ületanud oma kontrollivolitusi (vt eespool
         punktid 145 ja 146). 
      
      182    Kolmandaks tuleb meenutada, et komisjon analüüsib menetlusdokumentides küsimust, miks Gibraltar valis 15% kasumi ülemmääraga
         palgafondimaksu ja BPOT süsteemi kehtestamise lahenduse, arvestades sellise süsteemi alusel kogutava maksu piiratust. Selle
         kohta märkis ta vaidlustatud otsuse põhjenduses 144, et eespool viidatud kahest maksust koosneval maksusüsteemil ei ole „samasugust
         üldist laadi kui ettevõtjate kasumi maksustamisel, mille eesmärk on majandustegevuse kui terviku tulemuse maksustamine”. Ta
         heitis Government of Gibraltar’ile ette ka seda, et viimane ei selgitanud küsimust, miks kajastab 15% ülemmäär ettevõtjate
         maksu tasumise võimet ning esitas küsimuse, miks selline piirmäär kehtestati, kui Government of Gibraltar soovis maksustada
         nende väheesinevate ressursside kasutust. Lõpuks arvas ta, et maksukohustuslastest äriühingute maksu tasumise võimet saab
         tagada iga-aastase palgafondimaksu maksumäära ülevaatamisega sõltuvalt kohalikust olukorrast.
      
      183    Seega tuleb asuda seisukohale, et nende küsimuste ning umbkaudsete üldsõnaliste oletusega ei ole komisjon suutnud seada kahtluse
         alla teatatud maksusüsteemi ja selle koostisosadega kehtestatavale üldkohaldatavale või „tavapärasele” korrale Gibraltari
         ametiasutuste poolt antud kvalifikatsiooni põhjendatust.
      
      184    Eespool punktidest 170–183 tuleneb, et kuna komisjon ei ole järginud selektiivsuse kindlaksmääramise analüüsi etappe, ei ole
         tema vaidlustatud otsuses esitatud põhjendused piisavad, et seada kahtluse alla Gibraltari ametiasutuste poolt üldkohaldatava
         või „tavapärase” maksusüsteemiga kehtestatud maksustamiskorrale antud määratlust. Samuti nähtub sellest, et nimetatud analüüsi
         etappide järgimata jätmise tõttu on komisjon ületanud oma kontrollivolitusi, arvestades Gibraltari ametiasutuste pädevuse
         ulatust oma maksusüsteemi ja sellega kehtestatava üldkohaldatava või „tavapärase” maksustamiskorra kehtestamisel. Komisjoni
         arutluskäigust, mis on eelkõige toodud vaidlustatud otsuse põhjendustes 131, 132, 136, 137 ja 144, et jättes varalise selektiivsuse
         analüüsi lähtepunktina käsitlemata korra, mille hagejad käesolevas asjas määratlesid üldkohaldatava või „tavapärasena”, ja
         jättes selle korra määratlemata ja põhjendatuse uurimata, on komisjon teatatud maksusüsteemi sisu ja toimimise osas lähtunud
         omast loogikast, selle asemel et viia läbi eespool punktides 143 ja 144 viidatud kontroll.
      
      185    Arvestades eespool toodud põhjendusi tuleb järeldada, et ühtegi nendest kolmest vaidlusalusest maksusüsteemi aspektist nende
         teatatud kujul ei saa pidada selliseks, mis annaks selektiivse eelise EÜ artikli 87 lõike 1 mõttes, kuna komisjon ei ole õiguslikult
         piisavalt tõendanud, et need on Gibraltaril läbiviidava maksureformiga kehtestatava üldkohaldatava või „tavapärase” korra
         erandid, mis seavad ettevõtjad maksukoormuse seisukohast erinevasse olukorda.
      
      186    Lõpetuseks tuleb märkida, et maksureformiga kehtestatava maksusüsteemi mõjude ja reformile eelnenud maksusüsteemi mõju võrdlust,
         mille komisjon esitas vaidlustatud otsuse põhjenduses 150 tabeli 1 kujul, ei saa käesolevas asjas EÜ artikli 87 lõike 1 kohaldamise
         hindamisel kasutada. Tähendus puudub asjaolul, et vaidlusalusest meetmest kasu saava isiku olukord paraneb või halveneb võrreldes
         tema eelneva õigusliku seisundiga, või et see ajas ei muutu (vt eespool punktis 78 viidatud kohtuotsus Adria-Wien Pipeline
         ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, punkt 41). Oluline on selgeks teha, kas asjassepuutuv maksusüsteem, mida uuritakse
         eraldi varasemast süsteemist, teatud ettevõtjaid EÜ artikli 87 lõike 1 mõttes soodustab või ei (vt selle kohta Euroopa Kohtu
         7. juuni 1988. aasta otsus kohtuasjas 57/86: Kreeka vs. komisjon, EKL 1988, lk 2855, punkt 10). 
      
      187    Kõigist eelpool esitatud kaalutlustest nähtub, et komisjon ei ole tõendanud selektiivsete eeliste olemasolu, mis tuleneksid
         maksureformi kolmest vaidlusalusest aspektist. Seega on komisjon nimetatud vaidlusaluste aspektide riigiabiks kvalifitseerimisel
         rikkunud EÜ artikli 87 lõike 1 kohaldamisel õigusnorme. 
      
      188    Niisiis tuleb teise väitega nõustuda. 
      
      189    Kuna nii esimese kui teise väitega tuleb nõustuda, otsustab Esimese Astme Kohus vaidlustatud otsus tervikuna tühistada ilma,
         et tuleks uurida väidet, et rikutud on olulisi vorminõudeid.
      
       Kohtukulud
      190    Kodukorra artikli 87 lõike 2 alusel on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda
         nõudnud. Kuna hagejad on nõudnud kohtukulude hüvitamist, tuleb need komisjonilt välja mõista.
      
      191    Vastavalt kodukorra artikli 87 lõike 4 esimesele lõigule kannavad menetlusse astunud liikmesriigid oma kohtukulud ise. Sellest
         tulenevalt kannavad Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik menetlusse astujana kohtuasjas T‑211/04 ning Hispaania Kuningriik
         menetlusse astujana liidetud kohtuasjades T‑211/04 ja T‑215/04 ise oma kohtukulud. 
      
      Esimese Astme Kohus (kolmas koda laiendatud koosseisus)
      otsustab:
      1.      Liita kohtuasjad T‑211/04 ja T‑215/04 kohtuotsuse huvides.
      2.      Tühistada komisjoni 30. märtsi 2004. aasta otsus 2005/261/EÜ toetuskava kohta, mida Ühendkuningriik kavatseb rakendada Gibraltari
            valitsuse läbiviidava ettevõtte tulumaksu reformi suhtes.
      3.      Komisjon kannab ise oma kohtukulud ja temalt mõistetakse välja Government of Gibraltar’i ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri
            Ühendkuningriigi kohtukulud kohtuasjas T‑215/04.
      4.      Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik menetlusse astujana kohtuasjas T‑211/04 kannab ise oma kohtukulud.
      5.      Hispaania Kuningriik menetlusse astujana liidetud kohtuasjades T‑211/04 ja T‑215/04 kannab ise oma kohtukulud. 
      
               Jaeger 
            
            
                Tiili 
            
            
                Azizi
            
         
               Cremona 
            
             
            
                      Czúcz
            
         Kuulutatud avalikul kohtuistungil  Luxembourgis, 18. detsembril 2008.
      
               E. Coulon 
            
             
            
                      M. Jaeger
            
         Sisukord
      
      Õiguslik raamistik
      I –  Ühenduse õigusnormid
      II –  Gibraltari staatus
      Vaidluse aluseks olevad asjaolud
      I –  Government of Gibraltar’i läbiviidud ettevõtte tulumaksu reformi taust
      II –  Government of Gibraltar’i ettevõtte tulumaksu reform
      A –  Maksureformiga kehtestatud uus maksusüsteem
      B –  Lisamaks (või karistusmaks)
      III –  Haldusmenetlus ja vaidlustatud otsus
      Menetlus ja poolte nõuded
      Õiguslik käsitlus
      I –  Esimene väide, et piirkondliku selektiivsuse kriteeriumi kohaldamisel on rikutud õigusnorme ja antud väär hinnang
      A –  Poolte argumendid
      B –  Esimese Astme Kohtu hinnang
      1.  Küsimus, kas kohase võrdlusbaasi kindlaksmääramisel omab tähtsust siseriikliku territoriaalüksuse sõltumatuse määr liikmesriigi
         keskvalitsusest
      
      2.  Ühendkuningriigi ametiasutuste roll Gibraltari poliitilise ja majandusliku keskkonna kujundamisel võrdlusbaasi määratlemise
         kriteeriumina
      
      a)  Açoresi maksusüsteemi otsus
      b)  Açoresi maksusüsteemi otsuses märgitud esimese ja teise tingimuse kohaldamine
      c)  Açoresi maksusüsteemi otsuse kolmanda tingimuse kohaldamine
      II –  Teine väide, et varalise selektiivsuse kriteeriumi kohaldamisel on rikutud õigusnorme ja antud väär hinnang
      A –  Poolte argumendid
      B –  Esimese Astme Kohtu hinnang
      1.  Vaidlustatud otsuse asjassepuutuvad põhjendused
      2.  Maksureformi vaidlusaluste aspektidega kehtestatavad selektiivsed eelised
      Kohtukulud
      * Kohtumenetluse keel: inglise.