CELEX: 62004CC0150
Language: hu
Date: 2006-06-01
Title: Stix-Hackl főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2006. június 1. # Az Európai Közösségek Bizottsága kontra Dán Királyság. # Tagállami kötelezettségszegés - Munkavállalók szabad mozgása - Szolgáltatásnyújtás szabadsága - Tőke szabad mozgása - Letelepedés szabadsága - Jövedelemadó - Öregségi nyugdíj - Más tagállamban székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítókkal kötött szerződés - Adójogszabályok - Nyugdíjbiztosítás keretében fizetett járulékok adóköteles jövedelemből való levonhatóságának, illetve adómentességének korlátozása - Nyomós közérdek - Az adóellenőrzések hatékonysága - Az adórendszer koherenciája - Az adórendszer szimmetriája - A kettős adóztatás elkerüléséről szó egyezmény. # C-150/04. sz. ügy

CHRISTINE STIX‑HACKL
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2006. június 1.1(1)
      
      C‑150/04. sz. ügy
      Az Európai Közösségek Bizottsága
      kontra
      Dán Királyság
      „Tagállami kötelezettségszegés – EK 39., EK 43., EK 49. és EK 56. cikk – Jövedelemadó – Nyugdíj-előtakarékosság – Nyugdíjbiztosítás keretében fizetett járulékok adóköteles jövedelemből való levonhatóságának, illetve adómentességének kizárása,
         ha a járulékfizetés más tagállamban székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítók részére történik – Az adórendszer koherenciája megőrzésének szükségességével való igazolhatóság – A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény”
      I –    Bevezetés
      1.     A tagállami kötelezettségszegés megállapítására irányuló jelen keresettel a Bizottság annak megállapítását kéri, hogy a Dán
         Királyság – mivel az életbiztosításokra és nyugdíj-előtakarékosságra olyan szabályozást vezetett be és tart fenn, amely szerint
         adólevonási és adómentességi jog (a Pensionsbeskatningslov [az öregségi nyugdíj keretében folyósított ellátások adóztatásáról szóló dán törvény](2) 18. és 19. §‑a) csak az olyan járulékfizetés után biztosított, amelyet Dániában letelepedett biztosítóintézettel kötött szerződés
         alapján teljesítenek, míg más tagállamban letelepedett biztosítóintézettel kötött szerződés alapján ilyen adókedvezmény nem
         áll fenn (a Pensionsbeskatningslov 53A. és 53B. §‑a) – nem teljesítette az EK 39., EK 43., EK 49. és EK 56. cikkből eredő kötelezettségeit.
      
      2.     Ebben az eljárásban lényegében arról a kérdésről van szó, igazolható‑e, és ha igen, mennyiben az adott tagállamon kívül letelepedett
         biztosítóintézetek részére történő járulékfizetésekkel kapcsolatos eltérő adójogi elbánás az adórendszer koherenciájának szükségességével,
         közelebbről azzal, hogy így biztosítva legyen az öregségi nyugdíj keretében folyósított érintett ellátások szabályszerű adóztatása.
      
      II – A jogi háttér: a tagállami jogi előírások
      A –    Az öregségi nyugdíj keretében folyósított ellátások adóztatásáról szóló törvény
      3.     A Pensionsbeskatningslov (a továbbiakban: PBL)(3) az öregséginyugdíj-rendszerek adóztatására vonatkozóan tartalmaz rendelkezéseket – beleértve az életbiztosításokat. Ennek
         kapcsán alapvetően az öregséginyugdíj-rendszer két kategóriája között tesz különbséget, amelyeket az adó szempontjából eltérően
         kezel.
      
      4.     Az első kategóriába tartozó rendszerek – a PBL I. szakasza szerint – az adó szempontjából annyiban részesülnek előnyben, hogy
         az ilyen rendszer részére fizetett járulékok levonhatók, vagy azokat nem veszik figyelembe.
      
      5.     A többi rendszert a PBL II.A. szakasza szabályozza.
      6.     A munkáltató a munkavállaló öregséginyugdíj-rendszere részére fizetett járulékokat költségként elszámolhatja(4). Ez vonatkozik mind az I. cím szerinti, mind a II.A. szakasza szerinti rendszerekre.
      
      1.      A PBL I. szakasza – az adó szempontjából kedvezményezett öregséginyugdíj-rendszerek
      7.     Az öregséginyugdíj-rendszer tagja az I. szakasz értelmében az öregséginyugdíj-rendszer keretében fizetett járulékokat levonhatja,
         illetve azok adómentességben részesülnek(5). Mind a foglalkoztatási szerződés keretében kialakított rendszerek részére történő járulékfizetés, mind a foglalkoztatási
         szerződéstől független egyéni magánnyugdíj-előtakarékossági rendszerek részére történő járulékfizetés adókedvezményre jogosít.
      
      8.     A nyugdíjból származó jövedelem 15%‑os kulccsal adózik(6). Az adót a mindenkori nyugdíjbiztosító számítja ki és fizeti meg a biztosított által összespórolt összegből.
      
      9.     Az I. szakasz szerinti rendszerekből történő kifizetések után a jogosult fizeti meg az adót. Az öregséginyugdíj-rendszerből
         folyamatosan történő ütemezett kifizetések személyes jövedelemként a mindenkori adósávok szerint adóznak(7). A tőkeképző rendszerekből történő ütemezett kifizetések után 40%‑os mértékű az adó(8). Az előrehozott kifizetések mindenfajta öregséginyugdíj-rendszernél a kifizetett összeg 60%‑ával adóznak(9).
      
      10.   A PBL I. szakaszában meghatározott adókedvezmény érdekében teljesíteni kell a PBL 1. fejezete (2­17. §) szerinti feltételeket.
         A követelmények többek között a nyugdíjkorhatárra, a szolgáltatás jogosultjaira és a fizetések módjára vonatkoznak. A szabályozás
         követelményeket támaszt továbbá azon nyugdíjbiztosítót illetően, amellyel a biztosítást kötötték. A nyugdíjbiztosítást életbiztosítással
         foglalkozó biztosítóval, nyugdíjpénztárral vagy pénzügyi intézménnyel kell kötni, amely teljesíti a következő feltételeket:
      
      Az életbiztosítással foglalkozó biztosítóknak 1) Dániában kell székhellyel rendelkezniük, vagy 2) az életbiztosítási tevékenységüket
         Dániában állandó telephelyen keresztül kell gyakorolniuk, és az életbiztosítási tevékenység gyakorlását a pénzügyi ágazat
         felügyeleti hatóságának kell engedélyeznie, vagy 3) az életbiztosítási tevékenységüket Dániában fióktelepen keresztül kell
         végezniük, és az Európai Unió más tagállamában kell engedéllyel rendelkezniük.
      
      A nyugdíjpénztáraknak 1) a vállalati nyugdíjpénztárak felügyeletéről szóló törvény hatálya alá kell tartozniuk, ami azt feltételezi,
         hogy dániai székhellyel rendelkeznek, vagy 2) a pénzügyi tevékenységekről szóló törvény hatálya alá kell tartozniuk, amely
         bizonyos, Dániában székhellyel rendelkező nyugdíjpénztárakra, valamint olyan külföldi nyugdíjpénztárakra vonatkozik, amelyek
         – miután engedéllyel rendelkeznek az Európai Unió más tagállamában – a tevékenységüket Dániában fióktelepen keresztül végzik.
      
      A pénzügyi intézmények 1) Dániában gyakorolt tevékenységét a pénzügyi ágazat felügyeleti hatóságának kell engedélyeznie, ami
         azt feltételezi, hogy e tagállamban rendelkeznek székhellyel, vagy 2) olyan hitelintézetek lehetnek, amelyek – miután engedéllyel
         rendelkeznek az Európai Unió más tagállamában – a tevékenységüket Dániában fióktelepen keresztül végzik.
      
      2.      A PBL II.A. szakasza – adókedvezményben nem részesülő öregséginyugdíj-rendszerek
      11.   A II.A. szakasz rendelkezéseket tartalmaz azon öregséginyugdíj-rendszerekkel kapcsolatban, amelyek nem felelnek meg a törvény
         I. szakaszában meghatározott feltételeknek, valamint azon öregséginyugdíj-rendszerekkel kapcsolatban, amelyekre vonatkozóan
         a biztosított lemondott az ugyanezen I. szakasz szerinti adózásról. Az említett II.A. szakasz tartalmazza az 53.A. és az 53.B. cikket,
         amely többek között a külföldi nyugdíjbiztosítók öregséginyugdíj-rendszereire vonatkozik. Ez kivonatosan a következőképpen
         szól:
      
      „II.A. szakasz  – A jövedelemadó alá eső nyugdíjbiztosítások, biztosítások és egyebek
      53.A. cikk
      (1)      A (2)­(5) bekezdés rendelkezései a következő esetekben alkalmazandóak:
      1)      az 1. fejezet rendelkezéseinek a hatálya alá nem tartozó életbiztosítás,
      2)      az 1. fejezet feltételeinek megfelelő életbiztosítás, amelyre vonatkozóan azonban a biztosítás jogosultja a szerződés kötésekor
         lemondott az adózásról az I. szakasz rendelkezéseivel összhangban,
      
      3)      nyugdíjpénztárral kötött, az 1. fejezet rendelkezéseinek a hatálya alá nem tartozó nyugdíjbiztosítás,
      4)      nyugdíjpénztárral kötött, az 1. fejezet feltételeinek megfelelő nyugdíjbiztosítás, amelyre vonatkozóan azonban a jogosult
         a szerződés kötésekor lemondott az adózásról az I. szakasz rendelkezéseivel összhangban, valamint
      
      5)      beteg-, illetve balesetbiztosítás, amelynek a biztosított a jogosultja.
      (2)      Az (1) bekezdésben felsorolt nyugdíjbiztosítások és egyéb biztosítások biztosítási díjai, illetve járulékai nem vonhatóak
         le az adóköteles jövedelem kiszámításakor. A munkavállaló adóköteles jövedelmének kiszámításakor figyelembe kell venni a munkáltató
         vagy korábbi munkáltató által teljesített befizetéseket és biztosítási díjakat. […]
      
      (3)      Az adóköteles jövedelem kiszámításakor figyelembe kell venni az 1. fejezetben meghatározott élet- és nyugdíjbiztosításokból
         származó jövedelmet […].
      
      (4) […]
      (5)      Az (1) bekezdésben felsorolt nyugdíjbiztosítások és egyéb biztosítások címén nyújtott ellátásokat nem veszik figyelembe az
         adóköteles jövedelem kiszámításakor.
      
      53.B. cikk
      (1)      Az 53.A. cikk ellenére a (4), (5) és (6) bekezdés rendelkezései alkalmazandóak az 53.A. cikk (1) bekezdésének 1) pontjában
         említett életbiztosításokra, az 53.A. cikk (1) bekezdésének 3) pontjában említett, nyugdíjpénztárral kötött nyugdíjbiztosításokra,
         valamint az 53.A. cikk (1) bekezdésének 5) pontjában említett beteg-, illetve balesetbiztosításokra, amennyiben a (2) és (3) bekezdésben
         meghatározott feltételek teljesülnek. Ugyanez a helyzet a pénzügyi intézményekkel kötött külföldi nyugdíjbiztosítások esetében
         is.
      
      (2)      Az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosítás vagy egyéb biztosítás megkötésekor a biztosított vagy a nyugdíjra jogosult nem
         lehet adóköteles a forrásadó levonásáról szóló törvény 1. cikke értelmében, illetve amennyiben adóköteles a forrásadó levonásáról
         szóló törvény 1. cikke értelmében, valamint külföldön, a Feröer-szigeteken vagy Grönlandon kell lakóhellyel rendelkeznie valamely,
         a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény rendelkezéseinek értelmében.
      
      (3)      Az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosítás vagy egyéb biztosítás azon időszak alatt fizetett valamennyi járulékát, amelynek
         során a biztosított vagy a nyugdíjra jogosult nem volt adóköteles, illetve nem rendelkezett lakóhellyel Dániában, le kell
         vonni az adóköteles jövedelemből azon állam adójogszabályaival összhangban, amely államban a biztosított vagy a nyugdíjra
         jogosult adóköteles volt, vagy amelyben lakóhellyel rendelkezett a járulékok befizetésének idején, vagy a munkáltató oly módon
         fizette be a járulékot, hogy – azon állam adójogszabályaival összhangban, amely államban a biztosított vagy a nyugdíjra jogosult
         adóköteles volt, vagy amelyben lakóhellyel rendelkezett a járulékok befizetésének idején – az érintett adóköteles jövedelmének
         kiszámításakor e járulékokat nem vették figyelembe.
      
      (4)      Az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosítások vagy egyéb biztosítások biztosítási díjait és járulékait illetően az 53.A. cikk
         (2) bekezdése alkalmazandó.
      
      (5)      Az adóköteles jövedelem kiszámításakor az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosításokból vagy egyéb biztosításokból származó
         jövedelmet – többek között a kamatot és nyereségrészesedést – nem kell figyelembe venni.
      
      (6)      Az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosítások vagy egyéb biztosítások címén nyújtott ellátásokat figyelembe kell venni az
         adóköteles jövedelem kiszámításakor. […] Az ellátásokat nem veszik figyelembe az adóköteles jövedelem kiszámításakor, amennyiben
         a biztosított vagy a jogosult által azon időpontot megelőzően fizetett járulék ellenszolgáltatását képezik, amely időpontban
         az érintett Dániában adóköteles lett, vagy oda települt, és nem kerültek levonásra az adóköteles jövedelem kiszámításakor
         a (4) bekezdés és az 53.A. cikk (2) bekezdése alapján.”
      
      12.   Az olyan rendszerek javára fizetett járulékok, amelyek a II.A. szakasz alá esnek, így nem levonhatóak, illetve adókötelesek.
      13.   A nyugdíjból származó folyó jövedelem tőkejövedelemként adózik(10). Amennyiben azonban az öregséginyugdíj-rendszer az 53.B. cikk hatálya alá esik, úgy a folyó jövedelem adómentes.
      
      14.   Azon öregséginyugdíj-rendszerekből történő kifizetések, amelyek az 53.A. cikk hatálya alá esnek, adómentesek. Azon öregséginyugdíj-rendszerekből
         történő kifizetések, amelyek az 53.B. cikk hatálya alá esnek, személyes jövedelemként adókötelesek, ha a biztosított az öregséginyugdíj-rendszerbe
         fizetett járulékait az adóból levonhatta vagy azok adómentesek voltak.
      
      15.   Az 53.B. cikk azon öregséginyugdíj-rendszerekre vonatkozik, amelyekbe személyek külföldön olyan időpontban léptek be, amikor
         nem Dániában laktak. Ha a biztosított Dániába költözik, és az öregséginyugdíj-rendszerből történő kifizetéskor még mindig
         Dániában lakik, ezek a kifizetések adókötelesek. Az 53.B. cikk jogalapot biztosít Dániának a külföldi öregséginyugdíj-rendszerekből
         történő kifizetések adóztatására azokban az esetekben, amelyekben Dánia a lakóhely szerinti országként a kettős adóztatás
         elkerülését szolgáló egyezmény alapján az adókötelezettséget írja elő.
      
      3.      Az öregséginyugdíj-rendszerekből történő kifizetések adóztatása a Dánia által megkötött, a kettős adóztatás elkerülését szolgáló
         egyezmények értelmében
      
      16.   Dánia számos állammal kötött egyezményt a kettős adóztatás elkerülése érdekében (a továbbiakban: a kettős adóztatás elkerülését
         szolgáló egyezmény). Ezek az egyezmények a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által kidolgozott modellegyezmény
         (a továbbiakban OECD-modellegyezmény) elveit követik, és biztosítják többek között a magánnyugdíj-rendszerek által nyújtott
         ellátások megadóztatásának jogát. Az OECD-modellegyezmény 18. cikke értelmében a magánnyugdíjak rendszerint abban az országban
         adókötelesek, amelyben annak jogosultja lakik.
      
      17.   A Franciaországgal(11), Luxemburggal(12), Hollandiával(13), Spanyolországgal(14) és Ausztriával(15) megkötött, a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmények olyan rendelkezéseket tartalmaznak, amelyek megfelelnek az
         OECD-modellegyezmény 18. cikkének. Hasonló rendelkezés található a Svájccal kötött, a kettős adóztatás elkerülését szolgáló
         egyezményben(16).
      
      4.      A külföldi öregségi nyugdíjrendszerek járulékainak levonhatósága a Dánia által kötött, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló
         egyezmények értelmében
      
      18.   A Dánia által kötött bizonyos, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények lehetővé teszik a szerződő államok valamelyikében
         lakóhellyel rendelkező biztosított számára, hogy levonja az ezen államban adóköteles jövedelméből a valamely másik szerződő
         államban kötött nyugdíjbiztosítások járulékait. Lehetővé teszi ezt a Hollandiával(17), Nagy-Britanniával(18) és Svédországgal(19) kötött, a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény. Hasonló rendelkezés található a Svájccal kötött, a kettős adóztatás
         elkerülését szolgáló egyezményben(20).
      
      III – A pert megelőző eljárás
      A –    A felszólító levél
      19.   A Bizottság 1991. április 5‑i felszólító levelében, 1992. július 31‑i levelében, valamint a 2000. április 11‑i kiegészítő
         felszólító levelében felhívta a dán hatóságok figyelmét a nyugdíjbiztosítások járulékainak az adóköteles jövedelem kiszámításakor
         történő levonhatóságára, illetve adómentességére vonatkozó egyes nemzeti rendelkezéseknek az EK 39., EK 43., EK 49. és EK 56. cikkel
         való összeegyeztethetetlenségére.
      
      20.   A felszólító levelek a dán szabályozásnak az öregséginyugdíj-rendszerekbe fizetett járulékoknak az adóköteles jövedelem meghatározásánál
         történő levonhatóságának kérdését érintik. E rendelkezések szerint a járulékok levonhatók, ha olyan öregséginyugdíj-rendszer
         keretében teljesítették azokat, amelyeket Dániában székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítóknál létesítettek. Más tagállamban
         illetőséggel bíró nyugdíjbiztosítóknál létesített öregséginyugdíj-rendszerekbe fizetett járulékok ezzel szemben nem levonhatók.
         A Bizottság a levelében kifejezésre juttatja, hogy ez a nem egységes adóztatás a személyek szabad mozgásának és a szolgáltatásnyújtás
         szabadságának, valamint a tőke szabad mozgásának alapelvébe ütközik. A Bizottság álláspontja szerint ezeket a rendelkezéseket
         nem igazolja az adórendszer koherenciájának szükségessége.
      
      21.   A dán kormány által 1992. március 12‑én a felszólító levélre adott választ, az 1992. december 22‑én küldött levelet, valamint
         a kormány által a kiegészítő felszólító levélre 2000. június 29‑én adott választ követően, és miután a dán hatóságok az 1997. november
         4‑i és a 2000. január 14‑i találkozók során előadták álláspontjukat, a Bizottság indokolással ellátott véleményt küldött Dániának.
      
      B –    Az indokolással ellátott vélemény
      22.   A Bizottság 2003. február 5‑én indokolással ellátott véleményt küldött Dániának. Ebben a Bizottság megállapítja, hogy Dánia
         nem teljesítette az EK 39., EK 43., EK 49. és EK 56. cikkből eredő kötelezettségeit, mivel olyan szabályozást vezetett be
         és tart fenn, amely szerint adólevonási és adómentességi jog csak az olyan öregséginyugdíj-rendszerekbe történő járulékfizetések
         után biztosított, amelyeket Dániában letelepedett vagy fiókteleppel rendelkező biztosítóknál létesítettek.
      
      23.   A dán kormány a Bizottság indokolással ellátott véleményére 2003. április 15‑i levelében válaszolt. A dán kormány elismeri
         – utalással a Bíróság Danner-ügyben hozott ítéletére(21), különösen annak 31. pontjára –, hogy az öregségi nyugdíj-előtakarékosság adóztatására vonatkozó rendelkezések hatással lehetnek
         a munkavállalók szabad mozgására és a szolgáltatásnyújtás szabadságára, valamint a letelepedés szabadságára.
      
      24.   Ugyanakkor a dán kormány álláspontja, hogy a kérdéses korlátozásokat az adórendszer koherenciájának szükségessége igazolja.
         A kormány álláspontja szerint az öregséginyugdíj-előtakarékosságra vonatkozó dán rendelkezések szimmetrikusak, mivel közvetlen
         összefüggés áll fenn a járulékok adóból történő levonásának lehetősége és a kifizetések adóztatása között.
      
      25.   A dán kormány álláspontja szerint a Danner-ügyben hozott ítélet egyértelműen megerősíti, hogy az adórendszer Bachmann-ügyben
         kimondott koherenciájának figyelembe vétele megengedett, és ezáltal a munkavállalók szabad mozgásának, a szolgáltatásnyújtás
         szabadságának és a letelepedés szabadságának korlátozása igazolható.
      
      IV – A Bíróság előtti eljárás
      26.   A Bíróság Hivatalánál 2004. március 23‑án nyilvántartásba vett kereset annak megállapítását kéri, hogy a Dán Királyság – mivel
         az életbiztosításokra és nyugdíj-előtakarékosságra olyan szabályozást vezetett be és tart fenn, amely szerint adólevonási
         és adómentességi jog (a Pensionsbeskatningslov 18. és 19. §‑a) csak az olyan járulékfizetés után biztosított, amelyet Dániában letelepedett biztosítóintézetekkel kötött
         szerződés alapján teljesítenek, míg más tagállamban letelepedett biztosítóintézetekkel kötött szerződés alapján ilyen adókedvezmény
         nem áll fenn (a Pensionsbeskatningslov 53A. és 53B. §-a) – nem teljesítette az Európai Közösség létrehozásáról szóló szerződés 39., 43., 49. és 56. cikkeiből eredő
         kötelezettségeit, továbbá kéri a Dán Királyságot az eljárás költségeinek viselésére kötelezni.
      
      27.   A 2004. július 10‑én érkezett ellenkérelem a kereset elutasítására és a Bizottságnak az eljárási költségek viselésére történő
         kötelezésére irányul.
      
      28.   Az eljárás írásbeli szakasza a viszonválaszra adott válasszal ért véget, miután a Svéd Királyság lehetőséget kapott, hogy
         Dánia kérelmének támogatására beavatkozási iratot nyújtson be.
      
      29.   2006. január 31‑én tárgyalásra került sor, amelyen mindkét fél, valamint a Svéd Királyság részt vett.
      V –    A kereset vizsgálata
      A –    Bevezető megjegyzések
      30.   A Bíróságnak már többször volt alkalma az alapvető szabadságokat a kiegészítő öregségi nyugdíj-előtakarékosság tagállamokban
         történő adóztatása kapcsán – akár az üzemi öregségi nyugdíj-előtakarékosságról, az úgynevezett második pillérről, akár az
         önkéntes öregségi nyugdíj-előtakarékosságról, az úgynevezett harmadik pillérről(22) legyen is szó. Az ítélkezési gyakorlat kiindulópontjai a Bachmann-ügy(23) és a Bizottság kontra Belgium ügy(24) tárgyát képező belga jogi előírások, amelyeknek megfelelően csak a belföldi biztosítótársaságok részére történt járulékfizetések
         voltak az adóból levonhatók. A Bíróság ebben a munkavállalók szabad mozgásának és a szolgáltatásnyújtás szabadságának megsértését
         látta, amely azonban igazolható az adórendszer koherenciája megőrzésének szükségességével.
      
      31.   A Wielockx-ügy(25) tárgyát a holland jogi előírások képezték, amelyek a korlátozottan adóköteles adóalanyok részére az öregségi nyugdíj-megtakarítás
         képzése érdekében befizetett összegek tekintetében kizárta az adóból történő levonás jogát, míg ezzel egyidejűleg a kettős
         adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény az ilyen megtakarított összeg felszabadítása esetén kizárta az adózást. A Bíróság
         ebben a letelepedés szabadságának nem igazolható megsértését látta.
      
      32.   A Safir-ügyben(26) a svéd jogi előírások kapcsán a Bíróság megállapította, hogy sérti a szolgáltatásnyújtás szabadságát a tőkebefektetéses életbiztosítások
         azon alapuló eltérő adóztatása, hogy a társaságok, amelyeknél azokat megkötötték, ebben a tagállamban letelepedtek‑e vagy
         sem. 
      
      33.   A Danner-ügy(27) alapjául finn rendelkezések szolgáltak, amelyek korlátozzák vagy akár ki is zárják az önkéntes öregségi nyugdíjbiztosítás
         keretében fizetet járulékok levonhatóságát, ha a biztosító másik tagállamban honos. A Bíróság megítélése szerint a Szerződés
         szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel ellentétesek az ilyen jellegű rendelkezések.
      
      34.   Végül a Skandia és Ramstedt ügy(28) tárgya a Svédországban a munkáltató által kiegészítő nyugdíjbiztosítás keretében fizetett járulékok adójogi megítélése volt.
         A Bíróság megítélése szerint a Szerződés szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel ellentétes az olyan szabályozás,
         amely a külföldi biztosítók részére fizetett járulékokat a belföldi biztosítók részére fizetettektől eltérően kezeli, amennyiben
         a szóban forgó nyugdíjbiztosítás egyebekben a nemzeti jog által az üzemi nyugdíjbiztosítással szemben támasztott minden feltételt
         teljesíti.
      
      35.   A tagállami kötelezettségszegés megállapítására irányuló jelen eljárás nyilvánvalóan kapcsolódik a határon átnyúló foglalkoztatói
         nyugdíj adójogi akadályainak megszüntetéséről szóló bizottsági közleményhez(29). Ebben az összefüggésben az tűnik érdekesnek, hogy a Bizottság tagállami kötelezettségszegés megállapítására irányuló eljárásokhoz
         hasonlókat indított a nyugdíjak adóztatása tárgyában több tagállam ellen,(30) és ugyanilyen keresetet nyújtott be Belgiummal(31) és Spanyolországgal(32) szemben.
      
      B –    Az alapvető szabadságok korlátozásáról
      1.      A felek fő érvei
      36.   A Bizottság álláspontja szerint azáltal, hogy a biztosított a megfizetett biztosítási járulékokat csak akkor vonhatja le a jövedelméből,
         ha a szóban forgó öregséginyugdíj-intézet Dániában illetőséggel bír, akadályozza a szolgáltatásnyújtás szabadságát, a munkavállalók
         szabad mozgását, a letelepedés szabadságát és a tőke szabad mozgását.
      
      37.   A dán kormány elismeri, hogy a dán jogi előírások alkalmasak arra, hogy korlátozzák a szolgáltatásnyújtás szabadságát, a munkavállalók
         szabad mozgását és a letelepedés szabadságát. Ezzel szemben a tőke szabad mozgását ez nem érinti, mivel az EK 56. cikk nem
         tiltja meg az olyan korlátozásokat, amelyek nem a tőkemozgásra vonatkoznak, hanem közvetetten más alapvető szabadságok korlátozásából
         adódnak(33).
      
      2.      Jogi értékelés
      38.   A dán kormány érveinek – mivel a szóban forgó nemzeti szabályozás leírását nem vitatta(34) – és a fent hivatkozott ítélkezési gyakorlat fényében elég röviden kitérni a munkavállalók szabad mozgása, a letelepedés
         szabadsága és a szolgáltatásnyújtás szabadsága korlátozásának vizsgálatára.
      
      A szolgáltatásnyújtás szabadsága (EK 49. cikk)
      39.   A külföldi biztosítási rendszerekbe történő járulékfizetések utáni adólevonási, illetve adómentességi jog hiánya egyrészt
         oda vezet, hogy a Dániában lakóhellyel rendelkező biztosítottak az öregséginyugdíj-biztosításnak Dániától eltérő tagállamban
         letelepedett ellátóintézetekkel történő megkötésére irányuló fontos – adójogi – ösztönzést veszítenek el(35).
      
      40.   Egyidejűleg az ilyen jellegű szabályozás oda vezet, hogy a külföldi biztosítóintézetek a dán piacot a szolgáltatásnyújtás
         szabadsága keretében nem tudják egyenjogúan kiszolgálni: így választás elé kerülnek, és vagy távol maradnak a dán piactól,
         vagy letelepednek Dániában. Ez így azon jog korlátozásának minősül, hogy más tagállamokból nyújtsanak szolgáltatásokat Dániában.
      
      41.   Mellesleg figyelemreméltónak tűnik, hogy a Bizottság – ennyiben a C‑522/04. sz. és C‑47/05. sz. ügyektől eltérően – a kifogását
         nem a 92/96/EGK irányelvre(36), illetve a 2002/83/EK irányelvre(37) alapította, amennyiben a kérdéses szabályozás életbiztosító társaságokat érint.
      
      42.   A kérdéses szabályozás korlátozó jellegének önmagában kevésbé problémás kérdésén túlmenően a Bíróság kihasználhatná a lehetőséget,
         és tisztázhatná álláspontját a jelenlegihez hasonló, a biztosítótársaság, illetve ellátó-intézet honossága alapján különbséget
         tevő nemzeti szabályozások mindenkori korlátozó jellege tekintetében – ahogy azt a szakirodalom gyakran, valamint néhány főtanácsnok
         is kívánja(38).
      
      43.   Mind a Danner-ügyben, mind a Ramstedt-ügyben nyitva hagyta a Bíróság a kérdést, hogy ilyen rendelkezések esetén közvetlen
         vagy közvetett megkülönböztetésről van szó, vagy megkülönböztetésnek nem minősülő korlátozásról.
      
      44.   Ez a bizonytalanság különösen azért tűnik nyugtalanítónak, mert a Bíróság formálisan tartja magát ahhoz az alapelvhez(39), hogy az állampolgárságon, illetve a vállalkozás székhelyén alapuló közvetlen megkülönböztetést a nyomós közérdek csak akkor
         indokolhatja, ha ezt a Szerződés külön említi(40).
      
      45.   A Danner-ügyben Jacobs főtanácsnok az ott kérdéses finn szabályozást, amely az adókedvezményeket a belföldön letelepedett
         társasággal kötött biztosításhoz kapcsolta, állampolgárságon alapuló nyílt megkülönböztetésnek minősítette, míg a Ramstedt-ügyben
         Léger főtanácsnok a hasonló svéd szabályozást közvetett megkülönböztetésnek tartotta.
      
      46.   Az utóbbi álláspont meggyőzőbbnek tűnik számomra, mivel a hasonló nemzeti szabályozások nem a szolgáltató székhelye vagy állampolgársága
         alapján tesznek különbséget, hanem a szolgáltatás eredete(41) között: azok a külföldi biztosítók részesülnek hátrányban, amelyek belföldön nem tartanak fenn telephelyet(42).
      
      47.   Megfelel az ítélkezési gyakorlatnak, hogy ilyen közvetett megkülönböztetést tartalmazó szabályozást indokolhat a Szerződésben
         nem rögzített nyomós közérdek(43). Ilyen háttér mellett mindenesetre meggyőzőbbnek tűnik a járulékfizetéseknek a jogosult illetősége alapján történő eltérő
         adójogi megítélését megkülönböztetésnek – és nem csupán korlátozásnak – felfogni. Rögzíteni kell ezért, hogy a kérdéses szabályozás
         az illetőséggel nem rendelkező biztosítók közvetett megkülönböztetéséhez vezet.
      
      A munkavállalók szabad mozgása és a letelepedés szabadsága (EK 39. és EK 43. cikk)
      48.   A dán szabályozás, amely szerint nem áll fenn adólevonási jog különösen a külföldi ellátórendszerekbe történő járulékfizetések
         után, rendkívüli mértékben érinti a migráns munkavállalókat és más tagállambeli önálló vállalkozókat. Az ilyen migráns munkavállalók
         és önálló vállalkozók, akik Dániába költöznek és egy másik tagállamban már a kötelező állami nyugdíjbiztosításon felül nyugdíj-előtakarékosságba
         kezdtek, nem kerülhetik el a dániai öregséginyugdíj-előtakarékossági rendszerekkel szembeni hátrányos megítélést az adó szempontjából,
         ha a külföldi öregséginyugdíj-előtakarékoságukat meg akarják tartani(44).
      
      A tőke szabad mozgása (EK 56. cikk)
      49.   Az adókedvezmények igénybevételére vonatkozó hatályos feltétel, mely szerint az ellátóintézeteknek Dániában letelepedettnek
         kell lenniük – ahogy azt már megállapítottuk –, alkalmas arra, hogy a biztosítottakat visszatartsa a nyugdíj-előtakarékosságnak
         más tagállamban letelepedett ellátóintézetekkel történő megkötésétől. A dán jogi előírások így a tőkének az ellátóintézetek
         részére, illetve által történő fizetések formájában történő szabad mozgásának akadályát valósítják meg.
      
      50.   Ebben az összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy a „Biztosítási szerződés teljesítésével kapcsolatos átutalások” és nevezetesen
         a „Biztosítási díjak és fizetések életbiztosítással kapcsolatban” a 88/361/EGK irányelv(45) nómenklatúrájában tőkemozgásként szerepelnek(46).
      
      51.   A dán kormány ugyanakkor ebben az összefüggésben utal a Bachmann-ügyben hozott ítéletre(47), mely szerint „[az Amszterdami Szerződéssel hatályon kívül helyezett] 67. cikk nem tiltja azon korlátozásokat, amelyek nem
         a tőke átutalására vonatkoznak, hanem közvetve más alapvető szabadságokra vonatkozó korlátozásokból erednek”. A Bíróság abban
         az ítéletében nem állapította meg a tőke szabad mozgásának korlátozását, mivel a biztosítási járulékok adójogi megítélése
         önmagában nem akadályozza a biztosítási járulékoknak külföldön letelepedett biztosító részére történő fizetését.
      
      52.   Ez a tétel a tőke szabad mozgásának a Maastrichti Szerződéssel történt újraszabályozása alapján nem tekinthető meghaladottnak.
         A Safir-ügyben hozott ítélet alapjául is szolgált, amely ügy tárgyát a tőkebefektetéses életbiztosítások svédországi adóztatása
         képezte(48).
      
      53.   Amennyiben az itt szóban forgó különbségtétel csak az öregséginyugdíj-előtakarékossággal kapcsolatos ráfordítások levonhatóságát,
         illetve adómentességét érintené, úgy ebből következően ezt a tételt jelen ügyre is alkalmazni lehetne. Ennek megfelelően a
         Szerződés tőke szabad mozgásának rendelkezései esetleges megsértése tekintetében a Bizottság keresetét el kellene utasítani.
      
      C –    A nyomós közérdekkel történő igazolhatóság
      1.      A felek fő érvei
      54.   A dán kormány kifejti, hogy a szóban forgó szabályozást a nyomós közérdek indokolja, és ebben az összefüggésben utal egyrészről az adóellenőrzés
         szükséges hatékonyságára, másrészről az adórendszer koherenciája biztosításának szükségességére. A Bizottság egyik okkal sem
         tartja igazolhatónak a szabályozást. Álláspontja szerint az alapvető szabadságokba történő beavatkozás nem hozható összhangba
         az arányosság elvével.
      
      Az adóellenőrzések hatékonysága
      55.   A Bizottság álláspontja szerint a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adózás és a biztosítási díjak adózása területén történő
         kölcsönös segítségnyújtásáról szóló 77/799/EGK irányelv(49) biztosítja a jövedelemadó más tagállamokban való beszedését. Ezért nem igazolhatja Dánia az itt kérdéses szabályozást az
         adó pontos kiszámításához szükséges információk beszerzésének nehézségére történő hivatkozással.
      
      56.   A dán kormány véleménye szerint a 77/799 irányelv hatékonyságát korlátozza, hogy azokat az információkat, amelyekkel a tagállamok rendelkezhetnek,
         és amelyeket az irányelv értelmében át kell adniuk, saját jogrendszereik határozzák meg. Az ellenőrzésre önkéntes alapon sor
         kerülhet a dán hatóságok és a külföldi biztosítóintézetek közötti együttműködéssel. De az ilyen együttműködés is korlátozott,
         mivel a külföldi pénzintézetek hivatkozhatnak titoktartási kötelezettségükre.
      
      Az adórendszer koherenciája
      57.   A Bizottság előadja, hogy az adórendszer koherenciája megköveteli, hogy a járulékok levonhatósága és a kifizetések adóztatása között közvetlen
         kölcsönös kapcsolat álljon fenn. Ennek a kölcsönös kapcsolatnak az egyes adóalanyok szintjén kell megvalósulni(50). A Bachmann-ügyben hozott ítéletből következik továbbá annak kötelezettsége, hogy egy másik tagállambeli ellátórendszer részére
         fizetett járulékok levonhatóságát meg kell engedni, kivéve ha az érintett állam az ezen rendszer által teljesített szolgáltatásokat
         nem adóztathatja.
      
      58.   A dán kormány véleménye szerint a levonhatóság elutasítása a Bachmann-ügyben hozott ítélet értelmében indokolt. Az egyes adóalanyok vonatkozásában
         a koherencia teljesül, és nem áll fenn közvetlen összefüggés a megfizetett járulékok levonhatósága és a nyújtott szolgáltatások
         adóztatása között(51). Ezért megfelel az EK‑Szerződésnek, ha az önkéntes nyugdíjbiztosításokra más tagállamban honos ellátó-intézetek részére fizetett
         biztosítási díjak levonása kizárt, ha a nemzeti jogi előírások a le nem vont biztosítási díjak vagy járulékok ellenszolgáltatásaként
         fizetett nyugdíjak adóztatását kizárják(52). A dán jogi előírások igenis teljesítik a levonás elmaradása és az adóztatás elmaradása közötti közvetlen összefüggés feltételét.
         A további feltétel tekintetében utalni kell a Bachmann-ügyben hozott ítéletre, amely szerint a tagállam bizonytalansága arról,
         hogy a külföldi biztosító által fizetendő összegekre adót vethet‑e ki, indokolhatja az adórendszer koherenciájának elfogadását,
         amennyiben az adót ténylegesen nem vetik ki.
      
      59.   A svéd kormány kiemeli, hogy a Bíróság soha nem távolodott el a Bachmann-ügyben megfogalmazott ítélkezési gyakorlattól. Ellenkezőleg,
         különösen a Manninen-ügyben(53), oly módon pontosította azt, hogy az adórendszer koherenciája megköveteli azt, hogy az adóhatóságok csak akkor engedhessék
         meg az életbiztosítási járulékok levonását az adóköteles jövedelemből, ha bizonyosak abban, hogy a biztosítótársaságok által
         a biztosítási szerződés lejártakor kifizetett tőke után adófizetésre kerül sor.
      
      A dán rendszer szimmetriája
      60.   A Bizottság véleménye szerint a Dániában honos intézetekkel kötött ellátási rendszerekre vonatkozó adóelőny ezeket a rendszereket attraktívabbá
         teszi. Ezzel szemben a külföldi előtakarékossági rendszereknél hiányzó adóelőnyt az adószimmetria nem egyenlíti ki. Függetlenül
         attól, hogy a szerződést Dániában vagy külföldön kötötték, Dánia minden öregségi nyugdíjat megadóztathat, amelyet belföldön
         lakóhellyel rendelkező biztosított részére fizetnek ki. Dánia ezt a jogot csak akkor veszíti el, ha a biztosított a lakóhelyét
         másik tagállamba helyezi át. Feltéve, hogy fennáll a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény, csak ebben az esetben
         áll fenn a szükségessége annak, hogy biztosítsuk az adórendszer koherenciáját. Ennek a koherenciájának a biztosítása érdekében
         az öregségi nyugdíjak adóztatására vonatkozó rendelkezéseket célzottan kell alkalmazni, és azok nem lehetnek aránytalanok.
      
      61.   A dán kormány kifejti, hogy a Bizottság új érvként hivatkozik arra, hogy a tagállam csak akkor utasíthatja el a levonhatóságot, ha nem
         vet ki adót a biztosító által fizetett összegekre. Ami a biztosított lakóhely-változtatását illeti, a járulékok megfizetésének
         időpontjában a tagállam hatóságai még nem tudják, hogy ez a biztosított később kivándorol‑e, és így azt sem, hogy az adó a
         kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény alapján abban az államban kerül‑e megfizetésre, amelyben a járulékokat fizették,
         és amelyekre vonatkozóan az eredeti lakóhely szerinti államban az adólevonási jog biztosított volt, vagy az új lakóhely szerinti
         államban. Ha a Bizottság álláspontját a lakóhely megváltoztatásával kapcsolatban úgy kellene értelmezni, hogy egy tagállam
         köteles ugyan a külföldi biztosítási rendszerekbe fizetett járulékok levonhatóságát biztosítani, de megtartja a jogot, hogy
         a levont összegeket akkor visszakövetelje, ha a jogosult egy másik tagállamba átköltözik, akkor ez az álláspont feltételezné,
         hogy az érintett rendszer összeegyeztethető a közösségi joggal(54).
      
      A kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmények
      62.   A Bizottság álláspontja szerint a dán adórendszer szimmetriája a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmények alapján megbomlott,
         mivel az adórendszer koherenciáját nem biztosítja a magánszemély szintjén szoros kölcsönös kapcsolat a járulékok levonhatósága
         és a kifizetések adóztatása között, hanem az áttevődik a szerződő államokban alkalmazandó előírások közötti viszonosság szintjére(55). A Wielockx-ügyben és a Danner- ügyben hozott ítéletek pontosították a Bachmann-ügyben és a Bizottság kontra Belgium ügyben
         felállított alapelveket. Ezekből az következik, hogy a valamely nemzeti adójogban a járulékok levonhatósága és a nyújtott
         szolgáltatások adóztatása között fennálló koherenciának már nincsen jelentősége, ha kettős adóztatás elkerülését szolgáló
         egyezmények megkötésére került sor, mert ezek kihatással vannak a kérdéses koherenciára. Ilyen esetben a tagállamok már nem
         hivatkozhatnak az adórendszer koherenciájának alapelvére.
      
      63.   A kérdéses adórendszer ebből következően a Bizottság álláspontja szerint nem koherens, mert Dánia a kettős adóztatás elkerülését
         szolgáló némelyik egyezményében biztosítja a levonás és az adómentesség jogát. Dánia nem indokolhatja a szabadságok korlátozását
         a nyomós közérdekkel, mivel a célt nem koherens és szisztematikus módon kívánja elérni.
      
      64.   Ezzel szemben a dán kormány véleménye az, hogy az adórendszer a kétoldalú adóegyezményektől függetlenül ugyanazt az adólevonási jogot biztosítja a dán
         előtakarékossági intézetek részére fizetett járulékok után az azonos helyzetben lévő belföldi és külföldi adózóknak. Amennyiben
         feltételezzük, hogy az adórendszer koherenciáját a kettős adóztatás elkerülését szolgáló, a nemzeti jogtól eltérő egyezmény
         megzavarhatja, úgy utalni kell a Bachmann-ügyben és a Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítéletekre. Ezekből az ítéletekből
         ugyanis kiolvasható, hogy a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény fennállása, amely szerint végül a nem Belgiumban
         lakóhellyel rendelkező jogosultak részére történő nyugdíjkifizetések adóztatása a járulékok levonhatóságától függetlenül kizárt,
         nem akadályozta meg a Bíróságot abban, hogy koherensnek fogadja el a belga adórendszert.
      
      65.   A dán és a svéd kormány véleménye szerint a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény nem része a nemzeti jognak. A svéd kormány megítélése
         szerint a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény lehetővé teszi, hogy megszüntessék azokat az értelmetlen következményeket,
         amelyek több különböző nemzeti adórendszer összetalálkozásából eredhetnek. A kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény
         nem bővítheti ki a tagállam nemzeti jogában előírt adókivetés jogát, csak korlátozhatja azt. Az ilyen egyezmény így nem a
         nemzeti adórendszerek összhangjának megváltoztatását célozza, hanem csupán a két nemzeti adórendszer között esetlegesen felmerülő
         konfliktusok megoldását. A Wielockx-ügyben hozott ítéletben felállított és a Danner-ügyben hozott ítélettel megerősített alapelv
         szerint a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény nem indokolhatja az öregséginyugdíj-előtakarékossági rendszerbe
         fizetett járulékok levonhatóságának a megtagadását. Ez azt jelenti, hogy az adórendszer koherenciáját az adóalany szintjén
         a járulékok levonhatóságának és a biztosító által fizetett összegek megadóztatásának pontos megfeleltetésével kell megőrizni.
      
      2.      Értékelés
      66.   Egyes alapvető szabadságoknak fent(56) megállapított korlátozása csak akkor megengedett, ha az jogszerű, és az EK‑Szerződés által összeegyeztethető cél érdekében
         történik, és ha azt a nyomós közérdek indokolja. Ebben az esetben is szükséges, hogy az intézkedés alkalmas legyen a szóban
         forgó cél megvalósításának biztosítására, és hogy ne lépjen túl az annak megvalósításához szükséges mértéken(57).
      
      67.   Az adórendszer koherenciájának szükségessége, mint igazoló ok jelentősége és konkrét jelentése tekintetében a felek álláspontja
         lényegében ellentmondó. Nem vitatott továbbá, hogy a kérdéses szabályozás az adóellenőrzés hatékonyságának biztosítása érdekében
         szükséges.
      
      68.   A dán kormány az eljárás szóbeli szakaszában előadta, hogy az öregséginyugdíj-előtakarékossági ráfordítások levonhatóságát,
         illetve adómentességét a későbbi nyugdíjkifizetések adóztatásával együtt kell kezelni: A szóban forgó szabályozás egyfajta
         „adóhitelt” valósít meg, ami miatt a költségvetésnek biztosítékra van szüksége arra vonatkozóan, hogy az adómentes járulékokból
         származó jövőbeni szolgáltatásokat meg tudja adóztatni, ami különösen akkor lehet problematikus, ha a jogosult a nyugdíj keretében
         nyújtott szolgáltatások igénybevétele idején már nem rendelkezik belföldön lakóhellyel. Ilyen háttér mellett koherens a kérdéses
         adókedvezményeknek a megtagadása abban az esetben, ha az öregséginyugdíj-előtakarékosság ráfordításait külföldön teljesítik,
         amiből a nyugdíjszolgáltatások megadóztatása lehetőségének valószínűtlenségére lehet következtetni.
      
      69.   Ebből az érvből azt kell kiemelni, hogy jelen ügy tárgya végül is az „elköltözés problematikája”, és Dániának az adóellenőrzés
         hatékonyságával kapcsolatos érvei szoros összefüggésben vannak a koherencia szempontjaival.
      
      70.   Célszerűnek tűnik először a koherencia elvének hatályát és jelentőségét vizsgálni.
      a)      Általános megfontolások az adórendszer koherenciájának alapelvéhez mint igazoló okhoz
      71.   A Marks & Spencer ügyre vonatkozó indítványban(58) Poiares Maduro főtanácsnok kiemelte az adórendszer koherenciájának jelentőségét annak megállapításával, hogy „az adórendszer
         koherenciájának fogalma fontos korrekciós szerepet tölt be a közösségi jogban. Ez hivatott a közösségi szabadságok kiterjesztésének
         a tagállami adórendszerekre – amelyek kialakítása főszabály szerint a tagállamok kizárólagos hatáskörébe tartozik – gyakorolt
         hatásait korrigálni. El kell ugyanis kerülni azt, hogy a mozgási szabadságok gyakorlása indokolatlanul csorbítsa a nemzeti
         adórendszerek rendszertani szerkezetét. […] Tehát az adórendszer koherenciájának a célja a nemzeti adórendszerek sértetlenségének
         megőrzése, feltéve, hogy az nem akadályozza e nemzeti adórendszereknek a belső piac rendszerébe való beilleszkedését”(59).
      
      72.   Az adórendszer koherenciájának fogalma ugyanakkor igencsak diffúznak tűnik. A Bíróság ezzel nyilvánvalóan azt a körülményt
         kívánta értékelni, hogy – tagállami szempontból – az adójogi szabályozásokat, amelyek egy adóalanyra kötelezettséget rónak,
         más olyan szabályozásokkal együtt kell vizsgálni, amelyek az adóalanynak kedvezményeket biztosítanak, ilyen például a mindenkori
         összefüggés a biztosítás keretében nyújtott szolgáltatások adóztatása és a járulékok levonhatósága között(60). A koherencia fogalma olyan nemzeti rendelkezéseket tesz indokolttá, amelyek a kettős adóterhelés elkerülését, illetve az
         egyszer történő adóztatást biztosítják, ahogy azt Kokott főtanácsnok a Manninen-ügyre(61) vonatkozó indítványának fogalomelemzésében megállapította. Az öregséginyugdíj-előtakarékosság adóztatására tekintettel ehhez
         mindenesetre hozzá kell fűzni, hogy az olyan rendszerekben, amelyek az előtakarékossági rendszerek folyamatos tőkehozamát
         adóztatják, mint amilyen nyilvánvalóan a dán rendszer is, a gazdasági többletterhelés – a járulékok levonhatósága és a szolgáltatások
         adóztatása közti mindenkori összefüggéstől függetlenül – alapvetően nem kizárt.
      
      73.   Végül érintőlegesen meg kell jegyezni, hogy a dán kormány a jelen eljárásban nem hivatkozott arra, hogy a kérdéses szabályozás
         azért is indokolt lenne, mert a honossággal nem rendelkező intézetek részére fizetett járulékok levonhatóságának biztosítása
         a folyamatos tőkehozamok adóztatása mellett kedvezőbb helyzetbe hozná a honossággal nem rendelkező intézeteket, mivel a szerződésekből
         származó jövedelem más tagállamokban nem lenne adóztatható.
      
      74.   Ez megmagyarázza azt is, hogy az öregséginyugdí-előtakarékosság különös konstellációján túlmenően a Bíróság a koherencia fogalmával
         más összefüggésben is konfrontálódott – különösen a társasági adóra vonatkozó nemzeti szabályozások kapcsán –, és ennek során
         tisztáznia kellett, hogy hasonló összefüggés elfogadható‑e egyedi adószabályok között, például ha az előnyök és hátrányok
         nem ugyanazon adónem keretein belül(62), vagy nem ugyanazon adóalany(63) tekintetében találkoznak össze. Végül meg kell még jegyezni, hogy a bevételek és a ráfordítások levonhatósága közötti gazdasági
         összefüggés kapcsán a nem vitatatlan territorialitás elve(64) hasonló gondolaton alapul.
      
      75.   Ugyanakkor nem hagyható figyelmen kívül, hogy a Bíróság a Bachmann-ügyben(65) és Bizottság kontra Belgium ügyben(66) hozott, feltűnést keltő ítéletei óta az adórendszer koherenciáját nem fogadta el igazoló okként, és csak néhány esetben ismerte
         egyáltalán el a nemzeti adórendszer koherenciáját(67). Az adórendszer koherenciája így igazoló okként sajátos léttel bír, mivel a direkt adókat érintő eljárásokban szinte rendszeresen
         hivatkoznak rá az alapvető szabadságok korlátozásainak igazolásaként, de ugyanakkor ez alig vezet eredményre. Ilyen háttér
         mellett az irodalom azt fontolgatja, hogy a Bíróság eltért‑e a Bachmann-ügyben kialakított ítélkezési gyakorlatától, amely
         kapcsán kritizálják részben azt, hogy a Bíróság nem volt egyértelmű, részben pedig magát a Bíróság által kialakított eredményt
         is. Az eljárás szóbeli szakaszában eközben a dán kormány nyomatékosan óvott az ítélkezési gyakorlattól történő eltéréstől,
         és előadta, hogy a Bizottság keresete már csak azért is alaptalan, mert az összeegyeztethetetlen a Bachmann-ügyben és a Bizottság
         kontra Belgium ügyben hozott ítéletekkel.
      
      76.   A dán kormánynak ez a véleménye már csak azért sem lehet meggyőző, mert a Bíróság az adórendszer koherenciájának fogalmát
         a Bachmann-ügyben és a Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítéletek óta pontosította, így az abból levezetendő, a nemzeti
         szabályozásokkal szemben támasztott követelmények kétségkívül szigorodtak. Már a Wielockx-ügyben hozott ítéletében(68) tisztázta a Bíróság, hogy ha „az adórendszer összhangját egy másik tagállammal kötött kétoldalú egyezmény alapján biztosították,
         ezen elvre nem lehet hivatkozni valamely […] levonás elutasításának igazolására”.(69) Ezt a gyakorlatot megerősítette a Bíróság a Danner-ügyben hozott ítéletében(70). A jelen ügyben tehát a Bíróság semmiképpen sem áll választás előtt a tekintetben, hogy a Bachmann-ügyben hozott ítéletet
         megerősítse, vagy a koherenciáról mint igazoló okról teljes egészében lemondjon.
      
      77.   Végül ügy tűnik, hogy a koherenciával történő igazolás a koherencia gondolatának alig meggyőző rendszertani értelmezésén alapul.
         Ha a határon átnyúló tényállások eltérő nemzeti adójogi kezelését mint a hátrányos megkülönböztetést eredményező problémát
         elemeznénk(71), fennállna a lehetőség, hogy a nemzeti hatóságok koherenciával kapcsolatos érvelését szakszerűbben ahhoz a kérdéshez lehetbe
         besorolni, hogy a kérdéses megkülönböztetés objektíve indokolt‑e(72).
      
      b)      Koherencia nemzeti szinten
      78.   Előre kell bocsátani, hogy a dán kormány célja – nevezetesen, hogy a nyugdíj keretében nyújtott szolgáltatások adóztatását
         biztosítsa arra az esetre, ha az előtakarékossági ráfordításokat adókedvezményben részesítették, még abban az esetben is,
         ha az adóalany a lakóhelyét másik tagállamba áthelyezi – önmagában alapvetően elismerésre méltónak tűnik.
      
      79.   A Bíróság ítélkezési gyakorlata tartalmaz néhány utalást ebben az értelemben: A Bachmann-ügyben(73) és a Bizottság kontra Belgium ügyben(74) hozott ítéleteiben a Bíróság kifejtette, hogy az adórendszer koherenciája feltételezi, hogy ha Belgiumnak „el kell fogadni[a]
         a másik tagállamban fizetett életbiztosítási díjak levonását, akkor megadóztathass[a] a biztosító által fizetendő összegeket.”
         A Bíróság ezt a megállapítást megerősítette a Manninen-ügyben hozott ítéletében, mely szerint az adórendszer koherenciája
         azt feltételezte, „hogy a belga adóhatóságoknak, amikor az életbiztosítási szerződések járulékainak levonhatóságát engedélyezniük
         kellett, bizonyosnak kellett lenniük abban, hogy a biztosítótársaságok által a szerződés lejártakor kifizetett tőkét később
         ténylegesen meg tudják adóztatni.” (75)
      
      80.   Ugyanebbe az irányba halad a korlátlan adókötelezettség tartama alatt belföldön képződő rejtett tartalékoknak(76) a megadóztatásával kapcsolatos ítélkezési gyakorlat: A dán kormány által vázolt célt a Bíróság az X és Y ügyben(77) és a Lasteyrie du Saillant(78) ügyben hozott ítéleteiben közvetve elismerte azzal, hogy azokban az ítéletekben a kérdéses szabályozásoknak az érintett alapvető
         szabadságokkal történő összeegyeztethetetlenségét az arányosság elvének megsértése miatt nem mondta ki.
      
      81.   A kérdéses szabályozás nemzeti szinten megvalósuló koherenciája tekintetében ugyanakkor emlékeztetni kell arra, hogy a Bachmann-ügyben
         és a Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítéletek azon a megállapításon alapultak, hogy a belga nemzeti jog szerint közvetlen
         összefüggés állt fenn a járulékok levonhatósága és a biztosítók által fizetendő összegek adóztatása között. A belga adórendszer
         úgy tekintette, hogy a biztosítási járulékok levonásából adódó bevételkiesést kiegyenlítette a biztosítók által fizetett ellátásokból,
         nyugdíjakból vagy tőkekifizetésekből származó jövedelem megadóztatásából szerzett bevétel. A továbbiakban emlékeztetni kell
         még arra, hogy a belga rendszerben a járulék levonási lehetőségének hiánya a szolgáltatások adómentességéhez vezetett.
      
      82.   A kérdéses szabályozás fenti 14. pontban összefoglalt alapelvei szerint jelen ügyben nyilvánvalóan közvetlen összefüggés áll
         fenn az előtakarékossági ráfordítások levonhatósága és a biztosítótársaságok által teljesített kifizetések adóztatása között.
         A dán adórendszerben ugyanis a Dániában lakóhellyel rendelkező személyek részére teljesített kifizetések attól függően adókötelesek,
         hogy az ilyen kifizetések megalapozása érdekében befizetett járulékokat a szolgáltatás igénybevevője levonta‑e adóköteles
         jövedelméből, vagy sem.
      
      83.   Az ebből eredő „szimmetria”(79) – a Bizottság érvelése szerint – azonban nem elegendő a megállapított korlátozás igazolásához, mert ehhez tisztázni kellene,
         hogy Dánia az általa elérni kívánt célt nem valósíthatná‑e meg enyhébb eszközökkel.
      
      84.   Ennyiben – függetlenül a szolgáltatások adójogi minősítésétől – meg kell jegyezni, hogy az alapvető szabadságoknak a megállapított
         korlátozása a járulékok levonhatóságának, illetve adómentességének hiányából ered, és a levonhatóság, illetve az adómentesség
         hiánya nem csak azokat az adóalanyokat érinti, akik a lakóhelyüket egy másik tagállamba áthelyezik. Azokat az adóalanyokat
         is érinti a külföldi honosságú biztosítóintézetek részére fizetett járulékok levonhatóságának hiánya, akik a szolgáltatás
         igénybevételekor is megtartják lakóhelyüket Dániában, holott a nyugdíj keretében nyújtott szolgáltatások adóztatása az ő esetükben
         alapvetően biztosított. Így a kérdéses szabályozás az általa elérni kívánt célra tekintettel túlzónak, és így aránytalannak
         tűnik.
      
      85.   Dánia álláspontjával(80) ellentétben a Bizottság ebben az összefüggésben nem hozott fel újabb – és így meg nem engedhető – érvet: a Bíróság ítélkezési
         gyakorlata szerint a kereset tárgyát behatárolja az EK 226. cikk az ott előírt pert megelőző eljárással, anélkül azonban,
         hogy ebből az következne, hogy a kifogás megfogalmazásának mindenképpen tökéletesen azonosnak kell lennie a felszólító levélben,
         az indokolással ellátott vélemény rendelkező részében és a kereseti kérelemben, feltéve, hogy a jogvita tárgyát nem terjesztik
         ki vagy nem módosítják(81). Dánia azonban nem hivatkozott a per tárgyának ily módon történt kiterjesztésére vagy módosítására.
      
      c)      Koherencia a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmények jogi síkján
      86.   Az előtakarékossági intézetek által nyugdíj keretében teljesített szolgáltatások adóztatási lehetőségének hiánya a kettős
         adóztatás elkerülését szolgáló, az OECD-modellegyezményt követő dán egyezményekből következik, melyek szerint a nyugdíj vagy
         egyéb biztosítások keretében nyújtott szolgáltatások adóztatásának joga kizárólag a jogosult lakóhelye szerinti államot illeti
         meg, függetlenül attól, hogy a szolgáltatást nyújtó intézet székhelye mely országban honos(82). Így a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezményben foglalt utalás alkalmas arra, hogy a belső jog szerint a járulékok
         levonhatósága és a nyugdíj keretében nyújtott szolgáltatások későbbi adóztatása között fennálló összefüggést áttörje.
      
      87.   A Bíróság erre a körülményre már a Wielockx-ügyben(83) hozott ítélete óta tekintettel van, és kifejtette, hogy „az adórendszer összhangját tehát nem egy és ugyanazon személy szintjén
         hozzák létre egy, a járulékok levonhatósága és a nyugdíjak megadóztatása közötti szigorú összefüggés által, hanem azt átviszik
         egy másik, a szerződő államokban alkalmazandó szabályok viszonosságának szintjére”, így „az adórendszer koherenciájára nem
         lehet hivatkozni a levonás szóban forgó megtagadásának igazolására”(84).
      
      88.   Mindebből következik, hogy a tagállamban nem letelepedett biztosítóintézetek részére fizetett járulékok itt megállapított
         hátrányos adójogi megítélése nem igazolható az adórendszer koherenciájának szükségességével.
      
      d)      Az adóellenőrzések hatékonysága
      89.   A dán kormány által hivatkozott adóellenőrzések hatékonysága nem tűnik meggyőzőnek, mivel a Bíróság ezt az igazoló okot hasonló
         összefüggésben elutasította – különösen a Danner-ügyben(85). 
      
      90.   Különbséget kell tenni ennek kapcsán egyrészről a tagállamban nem letelepedett szolgáltatók nyugdíjrendszereibe fizetett járulékok
         levonására vonatkozó feltételek ellenőrzése, másrészről az ilyen szolgáltatók által nyújtott szolgáltatások ellenőrzése között.
      
      91.   Ami a járulékok levonására vonatkozó feltételek ellenőrzését illeti, a Bíróság a Danner-ügyben hozott ítéletében kifejtette,
         hogy „semmi nem akadályozza az érintett adóhatóságokat abban, hogy az adózótól bekérjék az összes bizonylatot, amelyre szükségük
         van annak a kérdés megítéléshez, hogy a járulékok levonásának a feltétele a vonatkozó jogszabályi előírások értelmében teljesült‑e,
         és az igényelt levonás ennek megfelelően engedélyezhető‑e”.(86)
      
      92.   Ezen túlmenően a tagállam a 77/799 irányelv szerint „másik tagállam illetékes hatóságaihoz minden olyan információ iránt megkeresést
         intézhet, amely a jövedelemadó megfelelő megállapításához szükséges […] vagy amelyet szükségesnek tart azon jövedelemadó pontos
         összegének a meghatározásához, amelynek fizetésére az adóalany a szóban forgó tagállam által alkalmazott jogi előírások alapján
         köteles”(87).
      
      93.   Az adott tagállamban – itt Dániában – lakóhellyel rendelkező személyek részére teljesített kifizetések adóztatása tekintetében
         a Bíróság a Danner-ügyben hozott ítéletében lehetségesnek tartotta a tagállam hatékony ellenőrzését az előtakarékossági ráfordítások
         levonhatóságának kizárásánál kevésbé súlyos intézkedésekkel(88). A Bíróság utalt a 77/799 irányelvre, illetve a levonás igényléséhez benyújtható bizonylatokra(89).
      
      94.   Jacobs főtanácsnok arra az ügyre vonatkozó indítványában ezen túlmenően megfontolta, hogy „a tagállam […] gondoskodhat arról,
         hogy a külföldön letelepedett biztosítási vállalkozások együttműködjenek, és az érintett tagállamban lakóhellyel rendelkező
         személyek részére teljesített kifizetésekről a szükséges információkat megadják”(90). Különösen ösztönözte a külföldi biztosítóintézetek és az érintett tagállam hatóságai közötti megállapodások megkötését,
         többek között a szerződések teljesítésére vonatkozó információk átadására vonatkozóan. A Bíróság ezt a kezdeményezést nem
         vette át, joggal, ennek gyakorlati megvalósítása ugyanis sok esetben lehetetlen, már csak azért is, mert a biztosítóintézetet
         a székhelye szerinti állam joga alapján titoktartási kötelezettség terhelheti, amire a dán kormány helytállóan utalt.
      
      95.   Rögzíteni kell ezért, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadságának, a letelepedés szabadságának és a szabad mozgásnak a megállapított
         korlátozását az adóellenőrzések hatékonyságának szükségessége sem indokolhatja.
      
      VI – A költségekről
      96.   Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes
         fél ezt kérte. A 69. cikk 3. §‑a alapján a Bíróság többek között részleges pernyertesség esetén elrendelheti a költségeknek
         a felek közötti megosztását, vagy határozhat úgy, hogy mindegyik fél maga viselje saját költségeit.
      
      97.   Jelen ügyben meg kell állapítani, hogy a Bizottság a keresetnek az EK 56. cikkének a Dán Királyság által történő megsértésének
         megállapítására vonatkozó részében pervesztes lett.
      
      98.   Ezért a Dán Királyságot a Bizottság költségei háromnegyed részének megfizetésére indokolt kötelezni. A Bizottságot a saját
         költségei egynegyed részének viselésére kell kötelezni.
      
      VII – Végkövetkeztetések
      99.   Mindezek alapján azt javaslom, hogy a Bíróság a következőt állapítsa meg:
      1)         A Dán Királyság – mivel az életbiztosításokra és nyugdíj-előtakarékosságra olyan szabályozást vezetett be és tart fenn, amely
         szerint adólevonási és adómentességi jog (a Pensionsbeskatningslov [az öregségi nyugdíj keretében folyósított ellátások adóztatásáról szóló dán törvény] 18. és 19. §‑a) csak az olyan járulékfizetés
         után biztosított, amelyet Dániában letelepedett biztosítóintézettel kötött szerződés alapján teljesítenek, míg más tagállamban
         letelepedett biztosítóintézettel kötött szerződés alapján ilyen adókedvezmény nem áll fenn (53A. és 53B. §) – nem teljesítette
         az EK 39., EK 43. és EK 49. cikkből eredő kötelezettségeit.
      
      2)         A Bíróság a keresetet ezt meghaladó részében elutasítja.
      3)         A Dán Királyság viseli az Európai Közösségek Bizottsága részéről felmerült költségek háromnegyed részét, valamint a saját
         költségeit.
      
      4)         Az Európai Közösségek Bizottsága viseli saját költségeinek egynegyed részét.
      1 –	Eredeti nyelv: német.
      
      2 –	2006. szeptember 30‑i 816. sz. közlemény a nyugdíj-előtakarékosság adóztatásáról stb.
      
      3 –	A fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott 816. sz. közlemény.
      
      4 –	Az állami jövedelem- és vagyonadóról szóló 1922. április 10‑i 149. sz. törvény 6. §.
      
      5 –	PBL 18. és 19. §.
      
      6 –	A nyugdíjjövedelmek adóztatásáról szóló törvény 2. §, a nyugdíj-előtakarékosság érdekében felhalmozott tőke adóztatásáról
         szóló 2002. július 31‑i 666. sz. közlemény stb.
      
      7 –	PBL 20. §.
      
      8 –	PBL 25. §.
      
      9 –	PBL 28. és 29. §.
      
      10 –	PBL 53A. § (3) bekezdése.
      
      11 –	Az 1957. február 8‑i egyezmény 13. cikke.
      
      12 –	Az 1980. november 17‑i egyezmény 18. cikkének (1) bekezdése.
      
      13 –	Az 1996. július 1‑ji egyezmény 18. cikke.
      
      14 –	Az 1999. március 17‑i jegyzőkönyvvel módosított, 1972. július 3‑i egyezmény 18. cikkének (1) bekezdése.
      
      15 –	Az 1970. október 29‑i jegyzőkönyvvel módosított, 1961. október 23‑i egyezmény 15. cikke.
      
      16 –	1973. november 23‑i egyezmény 18. cikke.
      
      17 –	A fenti 13. lábjegyzetben hivatkozott egyezmény 25. cikkének (5) bekezdése.
      
      18 –	A legutóbb az 1996. október 15‑i jegyzőkönyvvel módosított, 1980. november 11‑i egyezmény 28. cikkének (3) bekezdése.
      
      19 –	A Dánia és Svédország közötti 2003. október 29‑i kiegészítő megállapodás az 1996. szeptember 23‑i egyezményhez, 19. cikk,
         (1)­(3) bekezdés.
      
      20 –	A fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott egyezmény 25. cikkének (4) bekezdése.
      
      21 –	A C‑136/00. sz. ügyben 2002. október 3‑án hozott ítélet (EBHT 2002., I‑8147. o.).
      
      22 –	A nyugdíj-előtakarékosság három pillérének bemutatására lásd a Tanácsnak, az Európai Parlamentnek, az Európai Gazdasági
         és Szociális Bizottságnak szóló COM/2001/241 végleges bizottsági közlemény (HL C. 36., 53. és azt követő o.) 2.1. pontját.
      
      23 –	A C‑204/90. sz ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑249. o.).
      
      24 –	A C‑300/90. sz. ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑305. o.).
      
      25 –	A C‑80/94. sz. ügyben 1995. augusztus 11‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑2493. o.).
      
      26 –	A C‑118/96. sz. ügyben 1998. április 28‑án hozott ítélet (EBHT 1998., I‑1897. o.).
      
      27 –	A fenti 21. lábjegyzetben hivatkozott ítélet.
      
      28 –	A C‑422/01. sz. ügyben 2003. június 26‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑6817. o.).
      
      29 –	A Bizottság fenti 22. lábjegyzetben hivatkozott közleménye.
      
      30 –	Az IP/03/179 sajtóközlemény – Dánia mellett – megemlíti Belgiumot, Spanyolországot, Franciaországot, Olaszországot és Portugáliát.
         Az IP/03/965 sajtóközlemény szerint az EK 226. cikke alapján az Egyesült Királysággal szemben is eljárás indult, amely egy
         indokolással ellátott véleménnyel folytatódott (IP/04/873 sajtóközlemény). Az IP/03/1756 sajtóközleményt követően 2003. december
         17‑én indokolással ellátott véleményt kapott Belgium, Portugália, Spanyolország és Franciaország. 2004. évben Olaszország
         (IP/04/1283 sajtóközlemény) és Svédország (IP/04/1500 sajtóközlemény) is kapott indokolással ellátott véleményt.
      
      31 –	A folyamatban lévő C‑522/04. sz. ügy. A Bizottság annak megállapítását kérte, hogy a Belga Királyság többek között azáltal
         sértette meg az EK‑Szerződés 18., 39., 43., 49. és 56. cikkéből és az EGT‑Megállapodás 28., 31., 36. és 40. cikkéből, valamint
         az 1992. november 10‑i 92/96/EGK irányelv 4. cikkéből és 11. cikkének (2) bekezdéséből – az átdolgozás után a 2002. november
         5‑i 2002/83/EG irányelv 5. cikkének (1) bekezdése és 53. cikkének (2) bekezdése – eredő kötelezettségét azzal, hogy az 1992. évi
         Code des impôts sur les revenus (jövedelemadó-kódex, a továbbiakban: CIR) 59. cikke szerinti, a kiegészítő öregségi és korai
         halál esetére szóló biztosítás keretében fizetett munkáltatói hozzájárulások levonhatóságát azon feltételtől teszi függővé,
         hogy e hozzájárulásokat valamely, Belgiumban letelepedett biztosítótársaság vagy önkéntes biztosító pénztár részére teljesítsék
         és az 1992. évi CIR 145/1 és 145/3 cikk által a kiegészítő öregségi és korai halál esetére szóló biztosítás keretében a munkáltató
         közreműködésével a munkabérből történő levonás útján fizetett munkavállalói járulékok részére biztosított hosszú távú megtakarítások
         utáni adócsökkentést attól a feltételtől teszi függővé, hogy a hozzájárulásokat Belgiumban letelepedett biztosítótársaság
         vagy önkéntes biztosítópénztár részére teljesítsék.
      
      32 –	A folyamatban lévő C‑47/05. sz. ügy. A Bizottság annak megállapítását kérte, hogy a Spanyol Királyság megsértette az EK 39. cikkéből,
         EK 43. cikkéből, EK 49. cikkéből és EK 56. cikkéből, valamint az EGT‑Megállapodás 28., 31., 36. és 40. cikkéből eredő kötelezettségét
         azzal, hogy olyan élet- és nyugdíjbiztosítási rendszert vezetett be és tartott fenn, amelyben az adó csak olyan járulékok
         kapcsán vonható le, amelyeket Spanyolországban letelepedett biztosítóintézetekkel kötött szerződés alapján teljesítettek,
         és nem vonatkozik olyan járulékokra, amelyeket más tagállamban letelepedett biztosítóintézetekkel kötött szerződés alapján
         teljesítettek.
      
      33 –	Ezzel kapcsolatban a dán kormány utal a fenti 23. lábjegyzetben hivatkozott Bachmann-ügyben hozott ítélet 34. pontjára.
      
      34 –	A továbbiakban az érthetőség érdekében csak a „kérdéses szabályozásra” hivatkozom, amely alatt a nemzeti szabályozás által
         adójogi szempontból a más tagállambeli ellátó-intézetek és a dániai intézetek részére tejesített járulékfizetés között tett
         megkülönböztetés értendő.
      
      35 –	A fenti 21. lábjegyzetben hivatkozott Danner-ügyben hozott ítélet 31. pontjában a Bíróság a következőt fejtette ki: „Tekintettel
         arra, hogy egy nyugdíjbiztosítás megkötésénél jelentőséggel bír, jár‑e azzal adókedvezmény, az ilyen előírások képesek arra,
         hogy a biztosítottakat visszatartsák attól, hogy önkéntes nyugdíjbiztosítást kössenek olyan vállalkozásokkal, amelyek egy
         másik tagállamban telepedtek le, valamint arra, hogy ezeket a vállalkozásokat visszatartsák attól, hogy szolgáltatásaikat
         a[z érintett] piacon felkínálják.” Lásd a fenti 26. lábjegyzetben hivatkozott Safir-ügyben hozott ítélet 26­30. pontjait.
      
      36 –	A közvetlen biztosítási tevékenységekre (életbiztosítás) vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezések összehangolásáról
         valaminta a 79/267/EGK és a 90/619/EGK irányelv módosításáról szóló, 1992. november 10‑i tanácsi irányelv (harmadik életbiztosítás-irányelv)
         (HL 360., 1. o.).
      
      37 –	Az életbiztosításról szóló 2002. november 5‑i európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL L 345., 1. o.)
      
      38 –	Lásd például Kofler: ÖStZ 2003., 404. o. (406. pont); Lyal: EC Tax Review 2003., 68. o. (74. pont); mindkettő további hivatkozásokkal. Lásd még Jacobs főtanácsnoknak a Danner-ügyre vonatkozó indítványának
         (az ítélet hivatkozása a 21. lábjegyzetben található) 36. és azt követő pontjait, valamint a C‑42/02. sz. Lindman-ügyre vonatkozó
         2003. április 10‑i indítványom 63. és azt követő pontjait (a Lindman ügyre vonatkozó 2003. november 10‑i ítélet, EBHT 2003.,
         I‑13519. o.).
      
      39 –	Lásd például a C‑388/01. sz. Bizottság kontra Olaszország ügyben 2003. január 16‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑721. o.)
         19. és azt követő pontját. Lásd még a C‑311/97. sz. Royal Bank of Scotland ügyben 1999. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 1999.,
         I‑2651. o.) 32. és azt követő pontját.
      
      40 –	45. és 46. cikk az EK 55. cikkével kapcsolatban
      
      41 –	Ezen különbségtétel kapcsán lásd a fenti 38. lábjegyzetben hivatkozott Lindman-ügyre vonatkozó indítványomat.
      
      42 –	Mivel egy telephely alapítása és fenntartása költségekkel jár, Jacobs főtanácsnok azzal indokolja jogi álláspontját, hogy
         a külföldi biztosítók ennyiben közvetlenül megkülönböztetésben részesülnek, mivel „kötelesek” egy telephelyet fenntartani
         az érintett tagállamban annak érdekében, hogy adókedvezményre jogosító termékeket tudjanak kínálni.
      
      43 –	A fenti 23. lábjegyzetben hivatkozott Bachmann-ügyben hozott ítélet 21. és azt követő pontjai, a fenti 24. lábjegyzetben
         hivatkozott Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítélet 14. és azt követő pontjai, a C‑107/94. sz. Asscher-ügyben 1996. június
         27‑én hozott ítélet (EBHT 1996., I‑3089. o.) 49. és azt követő pontjai és a fenti 21. lábjegyzetben hivatkozott Danner-ügyben
         hozott ítélet 33. és azt követő pontjai, valamint 44. és azt követő pontjai.
      
      44 –	Lásd még a fenti 23. lábjegyzetben hivatkozott Bachmann-ügyben hozott ítélet 13. pontját: „Ugyanis a hozzá kapcsolódó intézkedések
         és költségek révén a mozgás szabadságának akadályát képezi, ha szükséges felbontani az egyik tagállamban székhellyel rendelkező
         biztosítónál megkötött szerződést egy másik tagállambeli adólevonás kedvezményéért olyan körülmények között, amikor az érintett
         úgy gondolja, hogy egy ilyen szerződés meghosszabbítása megfelel az érdekeinek.” Ez a kijelentés annál is inkább figyelemreméltó,
         hogy erre olyan időpontban került sor, amikor az életbiztosítási piac még csak korlátozottan volt liberalizálva (tehát a 36. lábjegyzetben
         hivatkozott 92/96 irányelv hatályba lépése előtt) (lásd ehhez még a Bachmann-ügyben hozott ítélet 16. pontját).
      
      45 –	A Szerződés 67. cikkének végrehajtásáról szóló, 1988. június 24‑i tanácsi irányelv (HL L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás:
         10. fejezet, 1. kötet., 10. o.). Lásd ott az I. melléklet, X. szakasz A. pontját.
      
      46 –	Ez az irányelv itt ugyan közvetlenül nem alkalmazandó, a mellékletére azonban a Bíróság az ítélkezési gyakorlatában rendszeresen
         hivatkozik tőke szabad mozgása hatályának – az átdolgozott EK 56. és azt követő cikkek szerint is történő – behatárolása kapcsán.
         Lásd csupán a C‑222/97. sz Trummer és Mayer ügyben 1999. március 16‑án hozott ítélet (EBHT 1999., I‑1661. o.) 21. pontját.
      
      47 –	A hivatkozott ítélet 34. pontja.
      
      48 –	A fenti 26. lábjegyzetben hivatkozott C‑118/96. sz. ügyben hozott ítélet. Lásd még Tesauro főtanácsnoknak ugyanezen ügyre
         vonatkozó 1997. szeptember 23‑i indítványának 17. pontját.
      
      49 –	1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelv (HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás: 9. fejezet, 1. kötet., 77. o.),
         a címét legutóbb a 2004. november 16‑i 2004/106/EK tanácsi irányelv módosította (HL L 359., 30. o.).
      
      50 –	A Bizottság utal a fenti 25. lábjegyzetben hivatkozott Wielockx-ügyben és a fenti 21. lábjegyzetben hivatkozott Danner-ügyben
         hozott ítéletekre.
      
      51 –	A fenti 25. lábjegyzetben hivatkozott Wielockx-ügyben hozott ítélet 24. pontja.
      
      52 –	Lásd a fenti 21. lábjegyzetben hivatkozott Danner-ügyben hozott ítéletet.
      
      53 –	A C‑319/02. sz. ügyben 2007. szeptember 7‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7477. o.) 42­47. pontjai.
      
      54 –	A C‑9/02. sz. De Lasteyrie du Saillant ügyben 2004. március 11‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑2409. o.
      
      55 –	A fenti 21. lábjegyzetben hivatkozott Danner-ügyben hozott ítélet 41. pontja.
      
      56 –	38. és azt követő pontok.
      
      57 –	A C‑250/95. Futura Participations és Singer ügyben 1997. május 15‑én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑2471. o.) 26. pontja,
         a fenti 54. lábjegyzetben hivatkozott De Lasteyrie du Saillant ügyben hozott ítélet 49. pontja, valamint a C‑446/03. sz. Marks & Spencer
         ügyben 2005. december 13‑án hozott ítélet (EBHT 2005., I‑10837. o.).
      
      58 –	A fenti 57. lábjegyzetben hivatkozott ítélet.
      
      59 –	A hivatkozott indítvány 66. pontja.
      
      60 –	Lásd a fenti 23. és 24. lábjegyzetben hivatkozott Bachmann- és Bizottság kontra Belgium ügyeket, amelyekben a Bíróság egy
         olyan összefüggést ismert el a fenti 21. lábjegyzetben hivatkozott Danner-üggyel, mely szerint a biztosítási szolgáltatásoknak
         a szóban forgó finn szabályozás szerinti megadóztatása nyilvánvalóan semmilyen összefüggésben nem volt a biztosítási járulékok
         mindenkori levonhatóságával.
      
      61 –	A fenti 53. lábjegyzetben hivatkozott ítélet.
      
      62 –	Lásd például a C‑307/97. sz. Saint-Gobain ügyben 1999. szeptember 21‑én hozott ítéletet (EBHT 1999., I‑6161. o.), a C‑315/02. sz.
         Lenz-ügyben 2004. július 15‑én hozott ítéletet (EBHT 2004., I‑7063. o.) és a fenti 53. lábjegyzetben hivatkozott Manninen-ügyben
         hozott ítéletet.
      
      63 –	A C‑294/97. sz. Eurowings-ügyben 1999. október 26‑án hozott ítélet (EBHT 1999., I‑7447. o.), a C‑324/00. sz. Lankhorst-Hohorst
         ügyben 2002. december 12‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑11779. o.), a C‑35/98. sz. Verkooijen-ügyben 2000. június 6‑án hozott
         ítélet (EBHT 2000., I‑4071. o.) és a C‑242/03. sz. Paulus és Weidert ügyben 2004. július 15‑én hozott ítélet (EBHT 2004.,
         I‑7379. o.).
      
      64 –	A fenti 57. lábjegyzetben hivatkozott Futura Participations és Singer ügyben hozott ítélet értelmében nem ellentétes az
         EK‑Szerződés 52. cikkével, ha egy tagállam a területén fiókteleppel rendelkező, székhellyel azonban nem rendelkező adóalany
         előző évekbeli veszteségének áthozhatóságát attól teszi függővé, hogy a veszteség gazdasági összefüggésben álljon azokkal
         a bevételekkel, amelyeket az adóalany ebben a tagállamban elért, amennyiben a belföldi adózókra sem érvényesülnek kedvezőbb
         előírások. Lásd azonban a C‑168/01. sz. Bosal Holding ügyben 2003. szeptember 18‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑9409. o.)
         38. és azt követő pontjait, a C‑39/04. sz. Laboratoires Fournier ügyben 2005. március 10‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑2057. o.)
         17. és azt követő pontját, valamint a fenti 58. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítéletet. A területi
         elvhez lásd különösen Lang: European Taxation 2006., 54. o. (59. és azt követő pont).
      
      65 –	Lásd a fenti 23. lábjegyzetet.
      
      66 –	Lásd a fenti 24. lábjegyzetet.
      
      67 –	A C‑279/93. sz. Schumacker-ügyben 1995. február 14‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑225. o.) 42. pontja és a fenti 53. lábjegyzetben
         hivatkozott Manninen-ügyben hozott ítélet 45. pontja. A fenti 57. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott
         ítéletében a Bíróság nem tért ki az érintett adójogi szabályozás koherenciájára. Lásd végül Kokott főtanácsnoknak a folyamatban
         lévő C‑470/04. sz. N‑ügyre vonatkozó 2006. március 30‑i indítványának 102. és azt követő pontjait, amely az érintett jövedelemadóra
         vonatkozó szabályozás koherenciájából indul ki.
      
      68 –	Lásd a fenti 25. lábjegyzetet.
      
      69 –	A hivatkozott ítélet 25. pontja.
      
      70 –	Lásd a fenti 21. lábjegyzetet, 41. pontot.
      
      71 –	Lásd már fent a 42. és azt követő pontokban.
      
      72 –	Ilyen háttér mellett nem meglepő, hogy a koherenciára vonatkozó érvelés az eltérő bánásmód objektív igazolására irányulhat,
         mint például a folyamatban lévő C‑386/04. sz. Stauffer-ügyben. (Lásd a 2005. december 15‑i indítványomat).
      
      73 –	A hivatkozott ítélet 23. pontja.
      
      74 –	A hivatkozott ítélet 16. pontja.
      
      75 –	A fenti 53. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 47. pontja.
      
      76 –	Az irodalom egy része ezt a célt a koherenciára vonatkozó érveléshez sorolja be: Knobbe-Keuk: DB 1991., 298. o., 298. és 300. o.; Knobbe-Keuk: EC Tax Review 1994., 74. o., 83. o.; Schön: JbFStR 1998/99., 74. o., 76. o.
      
      77 –	A C‑436/00. sz. ügyben 2002. november 21‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑10829. o.) 59. pontja.
      
      78 –	A fenti 54. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 65. és 67. pontja.
      
      79 –	Vagy a Dániában letelepedett biztosítóintézetek részére fizetett járulékok levonhatósága és a szolgáltatások adóztatása
         vagy a járulékok adóztatása és a szolgáltatások adómentessége.
      
      80 –	Lásd fent a 61. pontot.
      
      81 –	Több ítélet helyett lásd a C‑456/03. sz. Bizottság kontra Olaszország ügyben 2005. június 16‑án hozott ítélet (EBHT 2005.,
         I‑5335. o.) 39. pontját és a C‑147/03. sz. Bizottság kontra Ausztria ügyben 2005. július 7‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑5969. o.)
         24. pontját.
      
      82 –	Az OECD-modellegyezmény 18. és 21. cikke.
      
      83 –	A fenti 25. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 24. és 25. pontja.
      
      84 –	A fenti 21. lábjegyzetben hivatkozott Danner-ügyben hozott ítélet 41. pontja.
      
      85 –	A fenti 21. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 44. és azt követő pontjai.
      
      86 –	A hivatkozott ítélet 50. pontja.
      
      87 –	A hivatkozott ítélet 49. pontja.
      
      88 –	A hivatkozott ítélet 51. pontja.
      
      89 –	A hivatkozott ítélet 52. pontja.
      
      90 –	A hivatkozott indítvány 74. pontja.