CELEX: 62002CC0174
Language: fi
Date: 2004-03-04 00:00:00
Title: Yhdistetyt julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset Geelhoed 4 päivänä maaliskuuta 2004. # Streekgewest Westelijk Noord-Brabant vastaan Staatssecretaris van Financiën. # Ennakkoratkaisupyyntö: Hoge Raad der Nederlanden - Alankomaat. # Valtiontuki - EY:n perustamissopimuksen 93 artiklan 3 kohta (josta on tullut EY 88 artiklan 3 kohta) - Tukihanke - Kielto toteuttaa suunniteltuja toimenpiteitä ennen komission lopullista päätöstä - Kiellon ulottuvuus tuen muodostuessa verovapautuksesta - Niiden henkilöiden määrittäminen, jotka voivat vedota mahdolliseen rikkomiseen. # Asia C-174/02. # F. J. Pape vastaan Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij. # Ennakkoratkaisupyyntö: Hoge Raad der Nederlanden - Alankomaat. # Valtiontuki - EY:n perustamissopimuksen 93 artiklan 3 kohta (josta on tullut EY 88 artiklan 3 kohta) - Tukihanke - Kielto toteuttaa suunniteltuja toimenpiteitä ennen komission lopullista päätöstä - Vero, joka on osittain tarkoitettu tukitoimenpiteen rahoittamiseen - Ennen tuen soveltamista käyttöönotettu vero. # Asia C-175/02.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      L. A. GEELHOED 
      4 päivänä maaliskuuta 2004 (1)
      
      Asia C‑174/02 
      Streekgewest Westelijk Noord-Brabant
      vastaan
      Staatssecretaris van Financiën
      (Hoge Raad der Nederlandenin (Alankomaat) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      EY:n perustamissopimuksen 93 artiklan 3 kohdan (josta on tullut EY 88 artiklan 3 kohta) viimeisen virkkeen tulkinta – Kielto toteuttaa ehdotettuja toimenpiteitä – Niiden henkilöiden määrittely, jotka voivat vedota mahdolliseen rikkomiseen – Kiellon ulottuvuus, kun tuki on vapautus verosta – Lopullisen päätöksen vaikutukset aikaisemmin kannettuun veroon
      Asia C‑175/02
      
      F. J. Pape 
      vastaan 
      Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij 
      (Hoge Raad der Nederlandenin (Alankomaat) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      EY:n perustamissopimuksen 93 artiklan 3 kohdan (josta on tullut EY 88 artiklan 3 kohta) viimeisen virkkeen tulkinta – Kielto toteuttaa suunniteltuja toimia – Sellaisen veron käyttöönottaminen, josta saaduilla tuloilla on osittain tarkoitus rahoittaa tukitoimi – Niiden henkilöiden määrittäminen, jotka voivat vedota kieltoon – Sen veron osan määrittäminen, johon sovelletaan tukitoimen toteuttamista koskevaa kieltoa
      I       Johdanto
      1.     Hoge Raad der Nederlanden on esittänyt molemmissa asioissa muutamia kysymyksiä EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen
         tulkinnasta.
      
      2.     Asia C‑174/02 koskee jäteveroa, jonka tuotto on osa yleistä tulo‑ ja menoarviota. Veroon sovelletaan kuitenkin eräitä vapautuksia,
         jotka ovat luonteeltaan tukitoimenpiteitä. Myös asia C‑175/02 koskee veroa, tässä tapauksessa lannan ylijäämäveroa. Veron
         tuotto on tarkoitettu sellaisten toimenpiteiden rahoittamiseen, joilla vähennetään alueen lantaylijäämää. Yksi näistä toimenpiteistä
         on tukitoimenpide korkealaatuisen lannan kuljettamiselle sellaisille alueille, joilla lantaa ei ole riittävästi.
      
      Molemmissa asioissa keskeinen kysymys on se, onko veron ja tukitoimenpiteen välillä niin suora ja olennainen yhteys, että
         sekä veroa että tukitoimenpidettä tulisi pitää EY 88 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuna toimenpiteenä, johon on sovellettava
         odotusaikamääräystä.(2) Tähän liittyy myös kysymys siitä, olisiko veroja saanut kantaa ennen kuin komissio on todennut kyseiset tukitoimenpiteet
         yhteismarkkinoille soveltuviksi.
      
      II     Asian tosiseikat ja sitä koskevat oikeussäännöt
      A       Asia C‑174/02
      3.     Streekgewest Westelijk Noord-Brabant (jäljempänä Streekgewest) on juridinen henkilö, joka kuuluu Alankomaiden Noord-Brabantissa
         yhteistyötä tekevien kuntien määräysvaltaan. Streekgewestin tehtäviin kuuluu talousjätteiden keräys ja kuljetus käsittelylaitokseen,
         jonka kyseinen toimielin myös omistaa. Jätteiden toimittamisesta käsittelyyn jätteidenkäsittelylaitokselle kannetaan veroa
         Wet belastingen op milieugrondslagin (laki ympäristöveroista, jäljempänä WBM) 18 §:n nojalla.
      
      4.     Streekgewest maksoi jäteveroa 499 914 Alankomaiden guldenia (NLG) 1.1.1995–31.1.1995 väliseltä ajalta. Se teki kuitenkin tästä
         määrästä oikaisuvaatimuksen ja haki palautusta. Verotarkastaja hylkäsi hakemuksen.
      
      5.     Tätä seuranneissa valitusmenettelyissä Streekgewest vetosi EY 88 artiklan 3 kohdan viimeiseen virkkeeseen, sillä se katsoo,
         että kyseisessä virkkeessä tarkoitetun odotusaikamääräyksen loukkaamisesta on seurattava, ettei sen tarvitse maksaa lainkaan
         WBM:n perusteella kannettavaa veroa. WBM on nimittäin tammikuusta 1995 alkaen sisältänyt eräitä tukitoimenpiteitä, jotka on
         ilmoitettu Euroopan yhteisöjen komissiolle, mutta joita komissio ei mainittuna ajankohtana ollut vielä hyväksynyt.
      
      6.     WBM:n sisältämät tukitoimenpiteet ovat syntyneet seuraavasti.
      7.     WBM:n sisältämiä vapautuksia ja palautussäännöksiä koskeva alkuperäinen lakiesitys on ilmoitettu komissiolle, joka hyväksyi
         sen 25.11.1992 tekemällään päätöksellä.(3)
      
      8.     Lakiesityksen parlamenttikäsittelyn aikana tehtiin tukitoimenpiteitä koskevia muutoksia. Euroopan yhteisöjen komissio hyväksyi
         ne 29.3.1994 tekemällään päätöksellä.(4)
      
      9.     Parlamentille annettiin 13.10.1994 uusi ehdotus lain muuttamisesta. Jäteveron osalta ehdotettiin, että veroa korotettaisiin
         28,50 NLG:sta 29,20 NLG:iin 1 000 jätekiloa kohden ja että niille, jotka toimittavat siistausjätteitä jalostettavaksi tai
         muovin kierrätyksestä syntyvää jätettä jätteitä jalostavalle yritykselle, myönnettäisiin jäteveronpalautusta.
      
      10.   Alankomaiden hallitus ilmoitti näistä lisämuutoksiksi kutsumistaan toimenpiteistä komissiolle 27.10.1994 päivätyllä kirjeellä.
         Komissio ilmoitti Alankomaiden hallitukselle 25.11.1994 päivätyllä kirjeellä, että kyseinen ilmoitus ei ollut täydellinen,
         ja esitti hallitukselle tiettyjä kysymyksiä. Alankomaiden hallitus vastasi näihin kysymyksiin 20.12.1994 päivätyllä kirjeellä,
         jossa se totesi myös, että lakiehdotukseen oli lisätty kaksi uutta tukitoimenpidettä.(5) Alankomaiden parlamentti hyväksyi 21.12.1994 WBM:n lopullisen version, ja laki tuli voimaan kokonaisuudessaan 1.1.1995.
      
      11.   Komissio ilmoitti Alankomaiden hallitukselle 25.1.1995 päivätyllä kirjeellä, että se katsoi, että eräitä laissa säädettyjä
         tukitoimenpiteitä ei ollut ilmoitettu, koska ne oli otettu käyttöön ennen kuin komissio oli esittänyt huomautuksensa niistä.
         Komissio totesi 3.7.1995 päivätyssä kirjeessä, että se ei pitänyt WBM:n tukitoimenpiteitä yhteismarkkinoille soveltumattomina.
      
      B       Asia C‑175/02
      12.   Asia C‑175/02 koskee Meststoffenwetin (lannoitelaki) 13 §:ään, joka tuli voimaan 1.5.1987, perustuvaa ylijäämäveroa.
      13.   Tätä veroa kannetaan sellaisten kustannusten kattamiseksi, jotka liittyvät:
      a)      9 §:ssä tarkoitettujen lantapankkien laitteisiin,
      b)      9 §:n 4 momentissa tarkoitettuihin tukiin,
      c)      ylijäämälannan tehokasta kuljetusta, menekkiä, käsittelyä ja jalostamista sekä hävittämistä varten tarvittavan infrastruktuurin
         luomiseen, 
      
      d)      III ja IV luvun täytäntöönpanon valvontaan”.
      14.   Meststoffenwetin 9 §:n 4 momentin mukaan lantapankista voidaan yleisten hallinnollisten säännösten mukaisesti myöntää tukea
         kustannuksiin, joita aiheutuu – muun muassa – eläinten lannan kuljetuksesta, jos tällä tavoin voidaan edistää lannan tehokasta
         käsittelyä ja kuljetusta tuossa laissa tarkoitetulla tavalla. Tässä yhteydessä Alankomaiden viranomaiset laativat Reglement
         Mestbank inzake vangnetfunctie en kwaliteitspremiëringssysteem (lantapankkiasetus – turvaverkkotoiminta ja laatupalkkiot) ‑nimisen
         asetuksen, johon kuuluu korkealaatuisen lannan kuljetuksen tukitoimenpide laatupalkkiojärjestelmän nojalla. 
      
      15.   Alankomaat ilmoitti tukitoimenpiteestä komissiolle 26.7.1988 ja 16.1.1989 päivätyillä kirjeillä. Komissio ilmoitti 10.3.1989
         päivätyllä kirjeellä Alankomaille, että se hyväksyy toimen vuoden 1989 loppuun saakka. Tämän jälkeen lähetetystä kirjeestä
         käy ilmi, että komissio katsoi, että kyseinen lainsäädäntö muodosti 1.1.1988 alkaen tuen, joka soveltui yhteismarkkinoille.
      
      16.   F. J. Papella on siipikarjatila. Vuonna 1988 hänen tilallaan syntyi niin paljon lantaa, että häneltä kannettiin ylijäämäveroa.
         Tätä varten hänelle lähetettiin jälkiverolippu 31.3.1989, siis komission 10.3.1989 päivätyn kirjeen jälkeen. Pape katsoo,
         ettei hänen tarvitse maksaa veroa, koska Meststoffenwetin 13 § oli tullut voimaan (1.5.1987) ennen komission kirjeen päiväystä
         (10.3.1989) ja koska maksu koski ajanjaksoa (vuosi 1988), joka edelsi komission 10.3.1989 päivättyä kirjettä. Näin ollen Pape
         katsoo, että hänelle määrätty ylijäämävero on tarkoitettu EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen vastaisen tukitoimenpiteen
         rahoittamiseen. 
      
      III  Ennakkoratkaisukysymykset
      A       Asia C‑174/02
      17.   Asiassa C‑174/02 on esitetty seuraavat ennakkoratkaisukysymykset: 
      ”1)      Voiko EY:n perustamissopimuksen 93 artiklan 3 kohdan viimeiseen virkkeeseen (josta on tullut EY 88 artiklan 3 kohdan viimeinen
         virke) vedota ainoastaan sellainen yksityinen, johon rajat ylittävän kilpailun vääristyminen tukitoimenpiteen vuoksi vaikuttaa?
         
      
      2)      Kun EY:n perustamissopimuksen 93 artiklan 3 kohdan viimeisessä virkkeessä (josta on tullut EY 88 artiklan 3 kohdan viimeinen
         virke) tarkoitettu tukitoimenpide muodostuu sellaisesta verovapautuksesta (mukaan luettuna veronalennus tai verohelpotus),
         jonka tuotto on osa yleistä tulo‑ ja menoarviota ja jonka lykkäämisestä ilmoitusmenettelyn ajaksi ei ole säädetty, onko kyseistä
         veroa pidettävä tämän tukitoimenpiteen osana, koska veron kantaminen henkilöiltä, joille ei ole myönnetty vapautusta, on keino,
         jonka avulla vapautuksilla on myönteisiä vaikutuksia, niin että niin kauan kuin kyseistä tukitoimenpidettä ei saa toteuttaa
         edellä mainitun säännöksen nojalla, siinä määrättyä kieltoa sovelletaan myös kyseiseen veroon (ja sen kantamiseen)? 
      
      3)      Jos edelliseen kysymykseen vastataan kieltävästi: Kun 3.4.3(6) kohdan viimeisessä virkkeessä kuvattu tietyn sellaisen veron korottamisen, jonka tuotto on osa yleistä tulo‑ ja menoarviota,
         ja EY:n perustamissopimuksen 93 artiklan 3 kohdan viimeisessä virkkeessä (josta on tullut EY 88 artiklan 3 kohdan viimeinen
         virke) tarkoitetun ehdotetun tukitoimenpiteen välinen yhteys voidaan osoittaa, onko tämän korottamisen käyttöön ottamista
         pidettävä tässä määräyksessä tarkoitettuna kyseisen tukitoimenpiteen (alkavana) toteuttamisena? Jos vastaus tähän kysymykseen
         riippuu kyseisen yhteyden vahvuudesta, mitkä tekijät ovat tässä olennaisia? 
      
      4)      Jos tukitoimenpiteen täytäntöönpanokielto koskee myös veroa, merkitseekö komission tekemä lopullinen päätös tukitoimenpiteen
         soveltuvuudesta yhteismarkkinoille sitä, että vero todetaan taannehtivasti lainmukaiseksi? 
      
      5)      Jos täytäntöönpanokielto koskee myös veroa, voivatko henkilöt, joilta veroa kannetaan, riitauttaa tällaisen veron vetoamalla
         EY:n perustamissopimuksen 93 artiklan 3 kohdan välittömään oikeusvaikutukseen veron kokonaismäärän vai ainoastaan veron tietyn
         osan osalta? 
      
      6)      Aiheutuuko jälkimmäisessä tapauksessa yhteisön oikeudesta erityisvaatimuksia sen suhteen, miten on määriteltävä, minkä osan
         verosta EY:n perustamissopimuksen 93 artiklan 2 kohdan viimeinen virke kattaa?”
      
      B       Asia C‑175/02
      18.   Asiassa C‑175/02 on esitetty seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      ”1)      Onko, niin kauan kuin tukitoimen toteuttamista ei ole hyväksytty EY:n perustamissopimuksen 93 artiklan 3 kohdan viimeisen
         virkkeen (josta on tullut EY 88 artiklan 3 kohdan viimeinen virke) nojalla, tähän määräykseen sisältyvää kieltoa sovellettava
         myös sellaista veroa käyttöönotettaessa, josta saatavilla tuloilla on kyseisen lain nojalla osittain tarkoitus rahoittaa edellä
         mainittu tukitoimi, riippumatta siitä, häiriintyykö jäsenvaltioiden välinen kauppa johtuen (osittain) verosta sillä perusteella,
         että kyseinen tukitoimi rahoitetaan sen avulla? Riippuuko tähän kysymykseen annettava vastaus veron ja tukitoimen välisen
         sidoksen intensiteetistä, jos verosta saatavat tulot käytetään tukitoimen rahoittamiseen, tai joistakin muista seikoista?
         Mitkä seikat ovat tällöin merkityksellisiä? 
      
      2)      Jos tukitoimen toteuttamista koskeva kielto koskee myös sen rahoittamiseksi kannettua veroa, voiko verovelvollinen vedota
         EY:n perustamissopimuksen 93 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen (josta on tullut EY 88 artiklan 3 kohdan viimeinen virke)
         välittömään oikeusvaikutukseen ja riitauttaa koko häneltä kannetun veron vai voiko hän riitauttaa vain sen osan veroa, jonka
         osalta on odotettavissa tai todella osoittautunut, että sillä rahoitetaan tukitoimea sinä ajanjaksona, jolloin toteuttaminen
         on tai oli edellä mainitun määräyksen nojalla kiellettyä?
      
      3)      Johtuuko yhteisön oikeudesta erityisiä vaatimuksia, joiden perusteella on määriteltävä, mikä osa veroa kuuluu EY:n perustamissopimuksen
         93 artiklan 3 kohdan viimeisessä virkkeessä määrätyn kiellon soveltamisalaan, jos kyseessä on vero, josta saatavilla tuloilla
         on tarkoitus rahoittaa erilaisia tarkoituksia, joille myönnetään kyseisen veron lisäksi myös muuta rahoitusta, ja jotka eivät
         kaikki kuulu EY:n perustamissopimuksen 93 artiklassa säädetyn kiellon soveltamisalaan, jos kansallisessa verolaissa ei määritellä
         mitään jakautumisperusteita? Onko tällaisessa tapauksessa se veron osa, jolla on tarkoitus rahoittaa EY:n perustamissopimuksen
         93 artiklan soveltamisalaan kuuluva tukitoimi, arvioitava veronkannon ajankohdan perusteella, vai onko se määritettävä verolla
         saatavien kokonaistuloja ja eri tavoitteista aiheutuvia kustannuksia koskevien myöhempien tietojen perusteella?”
      
      IV     Asian arviointi
      A       Alustavia huomautuksia
      19.   Edellä kuvatuista tosiseikoista käy ilmi, että molemmat asiat liittyvät EY 87 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuun valtiontukeen.
         Asiassa C‑174/02 (Streekgewest) tuki on luonteeltaan erityinen vapautus yleisestä jäteverosta. Asiassa C‑175/02 (Pape) kyseessä
         on lannan ylituotannosta perittävällä ylijäämäverolla rahoitettava tuki lannan kuljettamiselle.
      
      20.   Molemmissa asioissa on myös ilmoitettu lait ja niihin kuuluvat tukitoimenpiteet komissiolle, mutta tuet on otettu käyttöön
         ennen kuin komissio on tehnyt päätöksensä siitä, ovatko tuet yhteismarkkinoille soveltuvia. Lisäksi molemmissa asioissa komissio
         on myöhemmin todennut kyseiset tukitoimenpiteet yhteismarkkinoille soveltuviksi.
      
      21.   Sekä Streekgewest että Pape katsovat, etteivät ne ole velvollisia maksamaan jäteveroa ja vastaavasti ylijäämäveroa. Ne vetoavat
         kantansa tueksi EY 88 artiklan 3 kohdan viimeiseen virkkeeseen. Niiden mukaan Alankomaat ei ole noudattanut kyseisen määräyksen
         mukaisia velvollisuuksiaan, joten niillä on verovelvollisina yksityisinä mainitun määräyksen noudattamiseen liittyvä intressi,
         ja niiden mukaan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön(7) mukaan niiltä kannettu vero tulisi palauttaa niille.
      
      22.   Vaikka Hoge Raadin näissä asioissa esittämät ennakkoratkaisukysymykset eivät ole samanlaisia, niillä on kuitenkin yhteinen
         nimittäjä, sillä ne koskevat kolmea EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen tulkintaan liittyvää seikkaa sekä kyseisen
         määräyksen soveltamista kansallisessa oikeudessa.
      
      23.   Kansallinen tuomioistuin kysyy oleellisilta osin seuraavia asioita:
      1)      tukitoimenpiteen rahoittaminen. Erityisesti on tutkittava sitä, onko verojen kantamista pidettävä tukitoimenpiteen toteuttamisena
         siten, että itse veroon on sovellettava kokonaan tai osittain EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen odotusaikamääräystä
         ja siihen liittyviä seurauksia sekä milloin näin on;
      
      2)     yksityisten joukko kansallisessa oikeudessa EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen välittömän vaikutuksen kannalta;
      3)     myöhemmin tehdyn komission päätöksen olla vastustamatta tukitoimenpidettä vaikutukset jäsenvaltion aiemmalle luvattomalle
         toiminnalle.
      
      24.   Haluan ennen näiden kysymysten tarkempaa käsittelyä tehdä seuraavat huomautukset.
      25.   EY 88 artiklan 3 kohdan noudattamisen aineellisen oikeuden etu on jäsenvaltioiden tukitoimenpiteiden aiheuttaman kilpailun
         vääristymisen estäminen, kun jäsenvaltiot toimivat yksipuolisesti ja ennenaikaisesti. Tämän vuoksi kyseisessä määräyksessä
         velvoitetaan jäsenvaltiot ilmoittamaan aiotut tukitoimenpiteet tai olemassa olevien tukitoimenpiteiden aiotut muutokset komissiolle
         ja saamaan niille komission hyväksyntä etukäteen. Näin ollen ilman etukäteen tehtyä ilmoitusta tai ilmoituksen tekemisen jälkeen,
         mutta ennen komission päätöstä myönnetty tuki on myönnetty laittomasti.
      
      26.   Näin ollen ennenaikaisen ja luvattoman tuen myöntämisestä aiheutunut kilpailun vääristyminen on korjattava taannehtivasti,
         jos jäsenvaltion todetaan toimineen luvattomasti.
      
      27.   Vakiintuneen ja vielä hiljattain vahvistetun yhteisöjen oikeuskäytännön(8) mukaan näin on toimittava myös silloin, kun komissio on jälkikäteen todennut, että tuki on yhteismarkkinoille soveltuva.
         Käsittelen tätä asiaa tarkemmin jäljempänä 57–59 kohdassa.
      
      28.   Olen huomauttanut asiassa C‑308/01, Gil Insurance ym., antamassani ratkaisuehdotuksessa,(9) että EY:n perustamissopimuksessa on kaksi erillistä, kilpailun vääristymistä koskevaa määräyskokonaisuutta. EY 96 ja EY 97 artiklan
         menettely on tarkoitettu jäsenvaltioiden lainsäädäntöjen ja hallintomääräysten välisten erojen, verotustoimenpiteet mukaan
         lukien, aiheuttamille vääristymille. EY 87–89 artiklan menettely taas on tarkoitettu jäsenvaltioiden tukitoimenpiteistä aiheutuville
         kilpailun vääristymille. Menettelyissä on merkittäviä eroja, jotka käyvät ilmi muun muassa jäsenvaltioiden velvoitteista ja
         komission toimivallasta. Näin ollen on tarpeen määrittää tarkasti näiden menettelyjen soveltamisalat suhteessa toisiinsa.
      
      29.   EY:n perustamissopimuksessa on määrätty tarkasti yhteisön toimivalta tukitoimenpiteiden ja kansallisten verolakien osalta
         etenkin yleisistä tai toimialakohtaisista veroista ja maksuista myönnettävien erityisten vapautusten kohdalla. Jos komissio
         toteaa, että erityistä vapautusta yleisestä tai alakohtaisesta verosta on pidettävä valtiontukena, sen toimenpiteet tästä
         seuraavien kilpailusuhteiden häiriöiden estämiseksi yhteisön tasolla on suunnattava ensisijaisesti kyseiseen erityistukitoimenpiteeseen.
         Ne eivät saa vaikuttaa kansallisen verolainsäätäjän toimivaltaan. Komissio voi käyttää EY 87 ja EY 88 artiklaan perustuvaa
         omaa toimivaltaansa näiden erityiselementtien torjumiseksi vain silloin ja vain siltä osin kuin yleinen kansallinen verosäädös
         sisältää erityisiä valtiontukielementtejä.
      
      30.   Verojen tai veronluonteisten maksujen ja erityistuen välistä suhdetta on käsitelty useissa yhteisöjen tuomioistuimen tuomioissa,
         muutama hiljattain annettu tuomio mukaan lukien.(10) EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen osalta on noussut esiin erityisesti kysymys siitä, koskeeko tämän määräyksen vastaisesti
         ennenaikaisesti myönnetyn tuen laittomuus myös sen rahoittamiseksi käytettyjä veroja, ja mikäli näin on, missä määrin. Toisin
         sanoen kysymys on siitä, mitä seurauksia EY 87 ja EY 88 artiklan soveltamisesta aiheutuu kansallisen lainsäätäjän veroja ja
         veronluonteisia maksuja koskevalle toimivallalle.
      
      31.   Tähän kysymykseen vastatessani haluan koota yhteen tilanteita, joissa valtiontuki rahoitetaan jo sinänsä muiden perustamissopimuksen
         määräysten, esimerkiksi EY 25 ja EY 90 artiklan,(11) vastaisilla veroilla ja veronluonteisilla maksuilla, koska nyt käsiteltävänä olevassa asiassa ei ole esitetty kysymyksiä
         maksujen laillisuudesta sinänsä.
      
       1) Veron tai veronluonteisen maksun ja laittoman valtiontuen välinen yhteys
      32.   Tapauksilla, joissa yhteisöjen tuomioistuin on olettanut, että veron ja sillä rahoitettavan tukitoimenpiteen välillä on yhteys,
         on seuraavat yhteiset tunnusmerkit:
      
      –       Suora ja oleellinen yhteys veron ja sillä rahoitettavan tukitoimenpiteen välillä. 
      Tämä yhteys on vastavuoroinen, joten tukitoimenpiteen poistuessa myös vero poistuu (osittain) ja päinvastoin veron poistuessa
         myös tukitoimenpiteen erityinen rahoituslähde häviää. 
      
      –       Vero rasittaa yksityisiä, jotka ovat tuensaajiin nähden taloudellisessa suhteessa tai kilpailusuhteessa. Tällaisissa tapauksissa,
         joissa on aina voitava arvioida veron ja tukitoimenpiteen yhteysvaikutusta, tukea ei voida tarkastella erillään sen rahoitustavan
         vaikutuksista, kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut yhdistetyissä asioissa C‑261/01 ja C‑262/01, Van Calster ym., antamansa
         tuomion 49 kohdassa.(12) Tällaisissa tapauksissa verovelvollisiin voi nimittäin kohdistua sekä taloudellista että kilpailuasemaan liittyvää rasitusta
         tuensaajiin nähden. Ensinnäkin he eivät saa tukea, ja lisäksi heidän on rahoitettava tuki, josta heidän kilpailijansa hyötyvät.
      
      33.   Tapauksissa, joissa yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että tällainen olennainen yhteys on olemassa, kansallinen hallintokäytäntö
         on lähes aina koskenut toimiala‑ tai sen osakohtaisia, kohdistettuja veroja,(13) joiden tuotto on tarkoitettu tiettyjen yritysten tai tiettyjen toimialojen tai niiden osien toimintojen eduksi.
      
      34.   Sitä, onko maksun ja sillä rahoitettavan tuen välillä suora ja oleellinen yhteys, on arvioitava tapauskohtaisesti kyseessä
         olevien säännösten sanamuoto, niiden systematiikka, soveltamisala ja taloudelliset yhteydet huomioon ottaen.
      
      35.   Edellä tarkoitetun yhteyden olemassaolosta kertovat seuraavat seikat:
      –       missä määrin kyseistä tukitoimenpidettä rahoitetaan veron tuotolla, jolloin tuki on riippuvainen verosta 
      –       missä määrin veron tuotto on tarkoitettu pelkästään kyseisen tukitoimenpiteen rahoittamiseen 
      –       kyseessä olevasta säädöksestä ilmenevä veron tuoton ja erityisen käytön tukitoimenpiteen rahoittamiseen välisen yhteyden pakottavuus
         
      
      –       missä määrin ja millä tavalla vero ja tukitoimenpide yhdessä vaikuttavat kyseisen toimialan tai sen osan taikka yritysryhmän
         kilpailusuhteisiin. 
      
      36.   Jos tukitoimenpide rahoitetaan pelkästään kyseessä olevan veron tuotolla, kyseessä oleva vero on tarkoitettu pelkästään kyseiselle
         tukitoimenpiteelle, yhteys seuraa pakottavasti kyseessä olevasta säännöksestä ja jos veron ja tuen yhteisvaikutuksella on
         merkittäviä seurauksia kyseisen toimialan kilpailusuhteille, voidaan olettaa, että on olemassa suora ja oleellinen yhteys.
      
      37.   Käänteisesti taas tällainen suora ja oleellinen yhteys ei ole lainkaan yhtä ilmiselvä tilanteissa, joissa toimivaltaiset kansalliset
         viranomaiset päättävät veron tuoton käytöstä tarkemman arvioinnin perusteella, tukitoimenpide rahoitetaan vain osittain veron
         tuotolla, veron tuotto kohdistuu useampiin käyttökohteisiin kuin pelkästään kyseessä olevaan tukitoimenpiteeseen ja joissa
         vero ei kohdistu erityisesti siihen toimialaan, jolle tuki on tarkoitettu.
      
      38.   Edellä esitetty vastaa aiemmin mainituissa asioissa Van Calster ym. ja Enirisorse ym. annettujen tuomioiden sisältöä.
      39.   Ensiksi mainittu asia koski lakia, jolla otettiin käyttöön rahasto eläintautien torjuntaan sekä eläinten ja eläintuotteiden
         puhtauden, terveyden ja laadun parantamiseen liittyvien etuuksien rahoittamiseksi. Rahastoa kartutettiin pakollisilla maksuilla,
         joita perittiin tuotantoketjun kaikilta yrittäjiltä eli henkilöiltä, jotka tuottavat, jalostavat, kuljettavat, käsittelevät,
         myyvät tai kauppaavat eläimiä, ja henkilöiltä, jotka jalostavat, kuljettavat, käsittelevät, myyvät tai kauppaavat eläimiä
         tai eläintuotteita. Eläinten puhtauden ja terveyden edistämiseksi toteutettavien toimenpiteiden tuki kohdistui etenkin ensituottajina
         toimiviin maanviljelijöihin.
      
      40.   Asia Enirisorse ym. koski tavaroiden lastauksesta ja purkauksesta satamissa perittävää maksua. Tämän maksun tuotto meni kylläkin
         valtion yleiseen tulo‑ ja menoarvioon, mutta sitä koskevassa verolaissa säädettiin erityisesti, että kaksi kolmasosaa kyseisen
         maksun tuotosta siirretään yritykselle, joka on myös taloudellisessa ja (mahdollisessa) kilpailusuhteessa maksuvelvollisiin
         yrityksiin nähden.
      
      41.   Nämä tapaukset täyttävät kokonaan (yhdistetyissä asioissa Van Calster ym. annettu tuomio) tai enimmäkseen (asiassa Enirisorse
         ym. annettu tuomio) edellä 35–37 kohdassa luetellut tunnusmerkit, joiden perusteella voidaan päätellä, että maksun ja sillä
         rahoitettavan tukitoimenpiteen välillä on suora ja oleellinen yhteys. Molemmissa tapauksissa oikeudelliset vaikutukset, jotka
         yhteisön oikeuden mukaan liittyvät EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen loukkaamiseen, ulottuvat myös maksuun, jolla
         tukitoimenpide rahoitetaan.
      
      42.   Tällaista suoraa ja oleellista yhteyttä veron ja tukitoimenpiteenä käytön välillä ei ole olemassa tilanteissa, joissa tietyllä
         verolla on tietty käyttökohde, jota ei kuitenkaan ole mahdollista pitää tukitoimenpiteenä, kuten esimerkiksi jäteveden laskemisesta
         puhdistamista varten perittävän kohdeveron tai teiden tekemiseen ja kunnossapitoon tarkoitetun tietullin osalta.
      
      43.   Tarkoitettua yhteyttä ei ole myöskään silloin, kun yleisen tai koko toimialaan kohdistuvan veron tuotto menee yleiseen tulo‑
         ja menoarvioon. Hallintokäytännössä tällaisia tilanteita ovat yleiset, yhtenäiset tai toimialakohtaiset verot tai yleiset
         tai toimialakohtaiset veronluonteiset maksut, joita käytetään etenkin ympäristöpolitiikan keinona päästömaksujen muodossa.
         Niillä ei ole merkitystä EY 87 ja EY 88 artiklan tulkinnan kannalta sen enempää kuin edellisillä erityisillä kohdemaksuillakaan,
         joiden tuotolla ei rahoiteta tukitoimenpidettä.
      
      44.   Jos edellä 42 ja 43 kohdassa tarkoitetuista veroista ja maksuista myönnetään erityisiä vapautuksia tai alennuksia toimiala‑,
         toimialan osa‑ tai toimintokohtaisesti kuvatuille verovelvollisten ryhmille, näitä vapautuksia tai maksunalennuksia voidaan
         kuitenkin pitää EY 87 artiklassa tarkoitettuina tukitoimenpiteinä. Näin voi olla 42 kohdassa tarkoitettujen tapausten osalta
         silloin, kun kohdeverosta myönnetään vapautuksia tiettyjen taloudellisten toimintojen eduksi. Vastaavia vapautuksia ja maksunalennuksia
         esiintyy jopa useammin 43 kohdassa tarkoitettujen yleisten ja alakohtaisten maksujen ollessa kyseessä.
      
      45.   Toisin kuin komissio väittää asiaan C‑174/02 liittyvien kirjallisten huomautustensa 40–42 kohdassa, tällaisissa tapauksissa
         ei kuitenkaan ole kyse suorasta ja oleellisesta yhteydestä maksun ja sen tukitoimenpiteen rahoittamiseksi käytön välillä.
      
      Maksun määrä voi tietenkin joissakin tapauksissa määräytyä siihen sovellettavien vapautusten laajuuden mukaan, mutta se, onko
         näin ja missä määrin näin on, kuuluu kansallisen verotuslainsäätäjän harkintavaltaan. Lisäksi on todettava, että siinäkin
         tapauksessa, että maksun suuruuden ja siitä myönnettävien vapautusten välillä olisi syy‑yhteys, vain osa maksusta käytettäisiin
         vapautuksen ”rahoittamiseen”.
      
      Käänteisesti taas voi olla olemassa vapautuksia, joita on pidettävä tukitoimenpiteenä ilman, että niiden ”rahoittamiseksi”
         tarvitaan korkeampi maksutariffi, josta alempi tariffi muodostaa poikkeuksen. Lopuksi yleensä ei ole niin, että toimiala‑
         tai toimialan osakohtaiset maksut ja niistä myönnettävät poikkeukset osuisivat täysin yksiin, jolloin kyseessä olisi veron
         ja tukitoimenpiteen aiheuttama kilpailun vääristyminen.
      
      46.   Tässä tarkoitettujen verojen ja niitä koskevien, etua saavien poikkeuksien välinen yhteys ei näin ollen täytä edellä 35 kohdassa
         kuvattuja edellytyksiä, joiden jo suunnilleen täyttyessä niiden perusteella olisi oletettava, että veron ja tukitoimenpiteen
         välillä olisi suora ja oleellinen yhteys.
      
      47.   EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen tulkinnan osalta edellä esitetyn perusteella on tehtävä seuraavat johtopäätökset:
      a.     jos on oletettava, että veron ja sillä rahoitettavan tukitoimenpiteen välillä on oleellinen yhteys, toteuttamiskielto koskee
         sekä tukitoimenpidettä että sen rahoittamiseksi kannettavaa veroa,
      
      b.     jos veron ja tukitoimenpiteen välillä ei ole tällaista yhteyttä, toteuttamiskielto koskee vain tukitoimenpidettä.
      48.   Jos kyseessä on ensimmäisessä tapauksessa tarkoitettu odotusaikamääräyksen loukkaaminen, sekä veron että tukitoimenpiteen
         ennenaikainen toteuttaminen ovat laittomia. Molempien vaikutukset on kumottava taannehtivasti.
      
      Jälkimmäisessä tapauksessa vain vapautuksena tai vähennyksenä toteutettavan tukitoimenpiteen toteuttaminen on laitonta. Tällöin
         toimivaltaisen kansallisen viranomaisen velvollisuutena on poistaa takautuvasti edun saaneelle yritykselle kyseisestä verotustoimenpiteestä
         aiheutunut etu. Kansallinen viranomainen voi vapaasti päättää, miten se tämän tekee.
      
      49.   Haluan huomauttaa lisäksi vielä seuraavaa.
      50.   Käytettävän tukijärjestelmän laatu ei poista jäsenvaltioiden velvollisuutta ilmoittaa komissiolle aina sekä tukitoimenpide
         että siihen liittyvät verot tai maksut kaikissa tapauksissa, joissa voi olla kyse valtiontuesta verojen tai veronluonteisten
         maksujen osalta tai niiden yhteydessä. Itse vero voi nimittäin olla yhteisön oikeuden vastainen, jolloin myös siihen liittyvä
         tukitoimenpide on laiton. Kuten edellä olevasta käy ilmi, myös muissa tapauksissa on arvioitava tukitoimenpidettä siihen liittyvän
         verosäännöksen yhteydessä. Yhteisöjen tuomioistuimen hiljattain jälleen kerran asiassa Van Calster ym. annetun tuomion 50 kohdassa
         kuvailemaa ilmoitusvelvollisuutta on näin ollen tulkittava laajasti.
      
       2)     Keillä on oikeus valittaa?
      51.   EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisellä virkkeellä on välitön oikeusvaikutus.(14) Tästä seuraa, että yksityiset voivat vedota tähän määräykseen ja että kansallisen tuomioistuimen on, tarvittaessa viran puolesta,
         sovellettava sitä.(15)
      
      52.   Kunkin jäsenvaltion sisäisessä oikeusjärjestyksessä on kuitenkin määritettävä toimivaltainen tuomioistuin ja annettava menettelysäännöt
         sellaisia oikeussuojakeinoja varten, joilla pyritään turvaamaan yhteisön oikeuden välittömään oikeusvaikutukseen perustuvat
         oikeussubjektien oikeudet; edellytyksenä tältä osin on kuitenkin se, että nämä menettelysäännöt eivät saa olla epäedullisempia
         kuin ne, jotka koskevat samankaltaisia jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen perustuvia vaatimuksia, eivätkä ne saa olla sellaisia,
         että yhteisön oikeudessa vahvistettujen oikeuksien käyttäminen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa.(16)
      
      53.   Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut monissa tuomioissa,(17) että kansallisten tuomioistuinten tehtäviin kuuluu turvata oikeussubjektien oikeudet sen mahdollisen tilanteen varalta, että
         kansalliset viranomaiset eivät noudata EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen perusteella välittömästi vaikuttavaa täytäntöönpanokieltoa,
         ja mikäli ne toteavat tällaisen virheen, johon oikeussubjektit voivat vedota, niiden on kansallisen oikeutensa mukaisesti
         määrättävä kaikista seuraamuksista, olipa kyse sitten niiden toimien pätevyydestä, joilla kyseiset tukitoimenpiteet on pantu
         täytäntöön, tai myönnettyjen taloudellisten tukien palauttamisesta. 
      
      54.   Edellä esitetystä seuraa, että niiden oikeussubjektien joukon määrittäminen, joilla on oikeus vedota EY 88 artiklan 3 kohdan
         viimeiseen virkkeeseen, on ensisijaisesti kansallisen tuomioistuimen tehtävä, mutta että tämän joukon laajuuden määräävät
         ennen kaikkea seuraukset, joita kyseisen määräyksen rikkomisesta seuraa yhteisön oikeuden mukaan.
      
      55.   Näin ollen näiden oikeussubjektien joukon määrittämisen kannalta on tarpeen arvioida, ulottuvatko EY 88 artiklan 3 kohdan
         viimeisen virkkeen määräyksen rikkomisesta aiheutuvat seuraukset myös veroon, jolla kyseinen tukitoimenpide rahoitetaan.
      
       3) Komission myöhemmin tekemän päätöksen vaikutukset
      56.   Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä on johdonmukaisesti erotettu toisistaan komission ja kansallisen tuomioistuimen
         erilliset, toisiaan täydentävät tehtävät EY 87 ja EY 88 artiklan perusteella jäsenvaltioille kuuluvien velvollisuuksien noudattamisen
         valvonnan osalta.(18)
      
      57.   Vaikka komission onkin tutkittava, onko suunniteltu toimenpide yhteismarkkinoille soveltuva, kansallisen tuomioistuimen toiminta
         perustuu EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen välittömään oikeusvaikutukseen. Kansallisten tukitoimenpiteiden valvonta
         perustuu tähän määräykseen.(19) Määräyksen loukkaamisesta seuraa, että ennenaikainen tukitoimenpide on laiton, ja sen vaikutukset on peruutettava taannehtivasti.
      
      58.   Jotta EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen välitöntä oikeusvaikutusta ei heikennettäisi ja jotta ei loukattaisi niitä
         yksityisten oikeussubjektien intressejä, joita on suojattava, komission lopullisesta päätöksestä, jossa tuki todetaan yhteismarkkinoille
         soveltuvaksi, ei seuraa, että kyseisen määräyksen loukkaaminen korjaantuisi jälkikäteen.(20)
      
      B       Asia C‑174/02
      59.   Tämän asian pääasia koskee eräitä yleisestä jäteverosta etukäteen myönnettyjä vapautuksia. Veron tuotto on tarkoitettu valtion
         yleiseen tulo‑ ja menoarvioon. Tässä tapauksessa ei ole kyseessä suora ja oleellinen yhteys veron ja sen erityisen tukitoimenpiteenä
         käytön välillä. Kansallisen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin onkin vastattava tämä huomioon ottaen.
      
      60.   Olen käsitellyt edellä 51–55 kohdassa ensimmäistä kysymystä, jolla kansallinen tuomioistuin haluaa oleellisilta osin selvittää,
         ketkä yksityiset voivat vedota EY 88 artiklan 3 kohdan viimeiseen virkkeeseen. Käsiteltävän asian tosiseikkojen mukaisessa
         tilanteessa velvollisuudesta varmistaa EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen välittömän vaikutuksen tehokkuus seuraa
         ainakin, että kyseiseen määräykseen voivat vedota EY 88 artiklan 2 kohdassa tarkoitetut yksityiset. Tällaisia ovat yksityishenkilöt,
         yritykset ja yhdistykset, joiden etuihin tuen myöntäminen voi vaikuttaa. Yksityisten joukko voidaan tästä huolimatta määrittää
         laajemmin asiaa koskevassa kansallisessa oikeudessa.
      
      61.   Jos jäteveron ja siitä myönnettävien vapautusten välillä olisi oletettava tässä tarkoitettu kiinteä yhteys siten, että vapautuksina
         tehtävien tukitoimenpiteiden lisäksi myös itse vero kuuluisi EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen soveltamisalaan –
         mikä käsittääkseni ei ole mahdollista tässä tapauksessa –, EY 88 artiklan 2 kohdan mukaisina yksityisinä olisi pidettävä ainakin
         niitä, joilta vero kannetaan.
      
      62.   Kansallinen tuomioistuin haluaa toisen kysymyksen avulla selvittää, koskeeko 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen kielto
         pääasian taustalla olevassa tilanteessa myös yleistä verosäännöstä, jonka poikkeuksia erityisvapautukset ovat.
      
      63.   Tämän kysymyksen osalta Streekgewestin, komission ja Alankomaiden hallituksen kannoissa on huomattavia eroja.
      64.   Streekgewest puolustaa käsitystään siitä, että yleisestä verosta myönnettävä erityinen vapautus aiheuttaa sinänsä suoran ja
         oleellisen yhteyden veron ja tukitoimenpiteen välille, joten näiden välillä on kiinteä yhteys. Sen mukaan tästä seuraa, että
         vapautusten ennenaikaisen ja laittoman käytön vuoksi koko jäteveron kantaminen oli kyseisenä ajanjaksona laitonta.
      
      65.   Komissio olettaa, että jäteveron ja vapautusten välillä on joka tapauksessa kiinteä yhteys siltä osin kuin jäteverojen käyttöönotosta
         on seurannut, että Alankomaiden lainsäätäjä on nostanut verotariffin 28,50 NLG:sta 29,20 NLG:iin tuhatta jätekiloa kohden.
         Komissio puhuu tässä yhteydessä ”toisiinsa yhteydessä olevista tariffeista”. Komission mukaan tästä voi seurata, että vapautuksen
         ennenaikainen käyttö on tehnyt jäteveron toteuttamisesta laitonta siltä osin kuin kyseessä on 0,70 NLG:lla korotettu tariffi.
      
      66.   Alankomaiden hallitus kiistää yleisesti, että veron ja siitä myönnettävien vapautusten välillä olisi yhteys, ja erityisesti
         se kiistää vapautusten ja tariffin korottamisen 0,70 NLG:lla välisen yhteyden. Se päättelee tämän perusteella, että vapautuksen
         ennenaikaisella soveltamisella ei voi olla vaikutusta veron laillisuuteen kyseisenä ajanjaksona.
      
      67.   Olen jo edellä 43–46 kohdassa esittänyt, miksei yleisen veron ja siitä myönnettävien erityisten vapautusten välillä voida
         olettaa sellaista suoraa ja oleellista yhteyttä, että kyseessä olisi kiinteä yhteys.
      
      68.   Jäteveron kaltaisen yleisen veron olemassaolo on tietenkin looginen edellytys sille, että siitä voitaisiin myöntää erityisiä
         vapautuksia, joita voitaisiin pitää tukitoimenpiteenä. Tästä ei kuitenkaan seuraa, että on mahdotonta väittää, että yleisen
         veron ja vapautusten sillä ”rahoittamisen” välillä olisi suora ja oleellinen yhteys. Tällaista yhteyttä ei ole edes silloin,
         kun verotariffia korotetaan 0,70 NLG:lla ja vapautusten rahoitus tulee valtion yleisestä tulo‑ ja menoarviosta, jonka käyttötarkoitus
         ei määritelmän mukaan ole valtiontuki. Toimivaltaisen kansallisen verolainsäätäjän on vapaasti arvioitava, onko yleisestä
         verosta myönnettävien erityisten vapautusten aiheuttamia tulonmenetyksiä tarpeen kompensoida ja missä määrin näin mahdollisesti
         on. Jos lainsäätäjä katsoo, että kompensointi on tarpeen, se voi edelleen vapaasti määrittää kompensointitavaksi jokaista
         verovelvollista koskevan yleisen verotariffin korotuksen.
      
      69.   Olen jo edellä 50 kohdassa selvittänyt, että EY 88 artiklan 3 kohdan ilmoitusvelvollisuus koskee sekä tukea että sen rahoitusta.
         Yleisestä verosta myönnettävien erityisten vapautusten muodossa toteutettavien tukitoimenpiteiden osalta tästä seuraa, että
         myös kyseinen vero on ilmoitettava. Tämä johtuu siitä, että komission on kielletyn valtiontuen mahdollisuutta arvioidessaan
         voitava ottaa huomioon kaikki asiaan vaikuttavat tosiseikat ja juridiset seikat.
      
      70.   Ilmoitusvelvollisuus ei estä jäsenvaltiota toteuttamasta kyseessä olevaa yleistä veroa, ellei itse säädöksessä ole erityisesti
         säädetty, että siihen sisältyvä vapautus otetaan käyttöön vasta sitten, kun komissio on tehnyt asiaa koskevan päätöksen. EY 88 artiklan
         3 kohdan viimeisen virkkeen määräys ei voi estää jäsenvaltioita toteuttamasta yleisiä verosäädöksiä. Niistähän ei määritelmällisesti
         voi seurata tukitoimenpiteitä.
      
      71.   Jos jäsenvaltio kuitenkin aikoo toteuttaa yleisen verosäädöksen ilman, että siihen on tehty erikseen kuuluvaa erityistä vapautusta
         koskeva varaus, vapautusten toteuttaminen loukkaa EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen odotusaikamääräystä. Tämä loukkaus
         on sitten korjattava takautuvasti ja vieläpä siten, että lopputulos on aineellisesti samanlainen kuin tilanne olisi ollut,
         jos yleinen vero olisi otettu käyttöön ilman tällaisia erityisiä vapautuksia.
      
      72.   Peruutettava on siis vapautus, ei itse veroa. Komissio pyytää kirjallisissa huomautuksissaan kiinnittämään huomiota ongelmiin,
         jotka liittyvät siihen, että vero‑oikeuden kannalta erittäin tärkeä oikeusvarmuuden periaate voi estää takautuvasti vaikuttavien
         verojen ja muiden maksujen toteuttamisen kansallisessa oikeusjärjestelmässä. Näin ollen komissio onkin kuvaillut eri mahdollisuuksia
         tilanteen ratkaisemiseksi. Näiden ratkaisujen joukossa on niin sanottu käänteinen ratkaisu, jossa yleisen veron tariffia alennetaan
         yleisesti vapautusta vastaavalle tasolle.
      
      73.   Haluan tässä yhteydessä huomauttaa, että yhteisön oikeuden mukaan EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen oikeussäännön
         loukkauksesta seuraa loukkauksen tehneelle jäsenvaltiolle ehdoton velvollisuus kumota loukkauksen vaikutukset takautuvasti.
         Kansallinen tuomioistuin saa kuitenkin päättää, miten tähän lopputulokseen päästään.
      
      74.   Edellä esitetyn perusteella on todettava seuraavaa:
      –       yleisistä veroista tai maksuista myönnettävinä vapautuksina toteutettavat tukitoimenpiteet on ilmoitettava sen yleisen vero‑
         tai maksusäädöksen yhteydessä, johon ne liittyvät 
      
      –       jäsenvaltioilla on oikeus toteuttaa kyseessä oleva yleinen vero tai maksu, kunhan itse säädöksessä on erikseen varattu oikeus
         soveltaa säädökseen kuuluvia vapautuksia, kunnes komissio on tehnyt asiaa koskevan päätöksensä 
      
      –       jos yleisestä verosta tai maksusta myönnetään vapautuksia ennen kuin komissio on päättänyt, että vapautukset ovat yhteismarkkinoille
         soveltuvia, kyseessä on EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen loukkaus 
      
      –       loukkaus on peruutettava takautuvasti ja siten, että tuloksena on aineellisesti samanlainen tilanne kuin silloin, jos kyseinen
         yleinen säädös olisi toteutettu ilman vapautuksia 
      
      –       kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on päättää, miten tämä lopputulos saavutetaan. 
      75.   Jos oletetaan, että kyseessä oleva yleinen vero saadaan toteuttaa ennen kuin komissio on tehnyt päätöksensä siihen sisältyvistä
         vapautuksista, kansallinen tuomioistuin haluaa lisäksi tietää, onko – olettaen, että yleisen veron pienen korotuksen (0,70 NLG:lla)
         ja verosta myönnettävien erityisten vapautusten välillä on yhteys – korotuksen käyttöön ottamista pidettävä kyseisen tukitoimenpiteen
         (alkavana) toteuttamisena.
      
      76.   Edellä 43–47 kohdassa esitetystä seuraa, että tähän kysymykseen on vastattava kieltävästi:
      –       ei ole mahdollista olettaa, että yleisen veron ja siihen liittyvien erityisten vapautusten rahoituksen välillä olisi suora
         ja oleellinen yhteys 
      
      –       jos yleisen veron tuotto on tarkoitettu yleiseen tulo‑ ja menoarvioon, kansallisen lainsäätäjän on määritettävä, halutaanko
         vapautusten vuoksi saamatta jääviä verotuloja kompensoida, ja jos tämä halutaan tehdä, miten se tapahtuu. 
      
      Koska yleisen veron vähäisen korotuksen ja verosta myönnettävien vapautusten välillä ei voida olettaa olevan suoraa ja oleellista
         yhteyttä, korotuksen käyttöönottoa ei tule pitää kyseisen tukitoimenpiteen (alkavana) toteuttamisena.
      
      77.   Neljäs kysymys koskee myöhemmin hyväksytyn päätöksen seurauksia. Olen vastannut siihen jo edellä 56–58 kohdassa: komission
         myöhempi päätös, jolla ilmoitettu tukitoimenpide todetaan yhteismarkkinoille soveltuvaksi, ei poista EY 88 artiklan 3 kohdan
         viimeisen virkkeen vastaisen toimenpiteen toteuttamisen laittomuutta.
      
      78.   Viidennessä ja kuudennessa kysymyksessä oletetaan, että myös yleinen vero kuuluisi kokonaan tai osittain EY 88 artiklan 3 kohdan
         viimeisen virkkeen toteuttamiskiellon soveltamisalaan. Edellä olevista toisen ja kolmannen kysymyksen vastauksista seuraa,
         että näin ei ole tässä käsiteltävässä asiassa. Näin ollen kysymykset ovat pelkästään hypoteettisia, eikä niihin ole tarpeen
         vastata.
      
      C       Asia C‑175/02
      79.   Kansallinen tuomioistuin haluaa ensimmäisellä kysymyksellään selvittää, onko EY 88 artiklan 3 kohdan viimeistä virkettä sovellettava
         tukitoimenpiteen lisäksi myös sellaista veroa käyttöönotettaessa, josta saatavat tulot on kyseisen lain nojalla osittain suunnattu
         edellä mainitun tukitoimen rahoittamiseen. Jos tämän kysymyksen vastaus riippuu veron ja tukitoimen välisen sidoksen intensiteetistä
         tai muista seikoista, kansallinen tuomioistuin haluaa tietää, mitkä seikat ovat tällöin merkityksellisiä.
      
      80.   Tämän kysymyksen vastaus on mahdollista päätellä edellä 32–48 kohdassa esitetyn perusteella:
      –       jos veron ja sillä rahoitettavan tukitoimenpiteen välillä on välitön ja oleellinen yhteys, EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen
         virkkeen kielto koskee sekä tukitoimenpidettä että veroa 
      
      –       välittömästä ja oleellisesta yhteydestä veron ja tukitoimenpiteen välillä kertovat seuraavat seikat: 
      a.      missä määrin kyseistä tukitoimenpidettä rahoitetaan veron tuotolla, jolloin tuki on riippuvainen verosta, 
      b.      missä määrin veron tuotto on tarkoitettu pelkästään kyseisen tukitoimenpiteen rahoittamiseen, 
      c.      kyseessä olevasta säädöksestä ilmenevä veron tuoton ja erityisen käytön tukitoimenpiteen rahoittamiseen välisen yhteyden pakottavuus,
         
      
      d.      missä määrin ja millä tavalla vero ja tukitoimenpide yhdessä vaikuttavat kyseisen toimialan tai sen osan taikka yritysryhmän
         kilpailusuhteisiin. 
      
      81.   Kansallisen tuomioistuimen on arvioitava pääasian oikeudelliset seikat ja tosiseikat ja arvioitava, voiko edellä kuvattujen
         ohjeellisten edellytysten perusteella olla kyseessä sellainen suora ja oleellinen yhteys, että EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen
         virkkeen odotusaikamääräystä on sovellettava tukitoimenpiteen lisäksi myös sen rahoittamiseksi kannettavaan veroon.
      
      82.   Haluan lisäksi huomauttaa, että pääasian tosiseikat ja oikeudelliset seikat huomioon ottaen ei ole kovin todennäköistä, että
         suora ja oleellinen yhteys olisi olemassa. Tämä johtuu seuraavista seikoista:
      
      –       tukitoimenpiteen rahoittamiseksi käytettävä vero, niin sanottu ylijäämävero, on laadultaan käyttäytymistä säätelevä vero,
         koska sen tarkoituksena on muun muassa rajoittaa lannan ylituotantoa verovelvollisten osalta. Tästä seuraa, että ei ole kovin
         todennäköistä, että veron ja sen tuotolla rahoitettavien tukitoimenpiteiden välillä olisi velvoittava yhteys. Muutenhan tukitoimenpiteet
         jouduttaisiin rahoittamaan verolla, jonka tuotto todennäköisesti vähenee ajan mittaan(21)
      
      –       on selvää, että veron tuotto kohdistuu useisiin toimenpiteisiin, joiden joukossa kuljetustuki on vain yksi 
      –       veron tuoton jakamisesta eri kohteisiin, tässä käsiteltävä tukitoimenpide mukaan lukien, päättää toimivaltainen hallintoviranomainen
         oman harkintansa mukaan. 
      
      83.   Toinen kysymys koskee oletettua tilannetta – jota en kuitenkaan pidä todennäköisenä –, jossa EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen
         virkkeen kielto koskee tukitoimenpiteen lisäksi myös veroa. Tämän määräyksen välittömästä oikeusvaikutuksesta seuraa tällöin,
         että verovelvollinen voi riitauttaa häneltä kannetun veron. Kansallinen tuomioistuin kysyy samalla, voivatko verovelvolliset
         tällaisessa tilanteessa riitauttaa koko heiltä kannetun veron vai vain sen osan veroa, joka on tarkoitettu tukitoimenpiteen
         rahoittamiseen sinä ajanjaksona, jolloin tukitoimenpidettä toteutettiin ennenaikaisesti.
      
      84.   Myös tämän kysymyksen vastauksen voi johtaa edellä olevista 32–48 kohdasta. Mikäli tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen
         perusteella on oletettava, että veron ja tukitoimenpiteen välillä on suora ja oleellinen yhteys, tästä yhteydestä seuraa,
         että tukitoimenpiteen toteuttamisen laittomuudesta seuraa kaikilta osin myös veron laittomuus. Tästä seuraa edelleen, että
         verovelvolliset voivat riitauttaa koko heiltä kannetun veron, jos oletetaan, että veron ja tukitoimenpiteen välinen yhteys
         todetaan.
      
      85.   Ensimmäiseen kysymykseen ehdotetusta vastauksesta seuraa kuitenkin, että tilanteissa, joissa veron tuotto on tarkoitettu vain
         osittain tukitoimenpiteen rahoittamiseen ja käyttötarkoitus vaihtelee toimivaltaisen hallintoelimen tekemän tarkemman arvioinnin
         mukaan, on vaikea olettaa, että veron ja tukitoimenpiteen välillä olisi suora ja oleellinen yhteys.
      
      86.   Edellä 84 kohdassa ehdotetusta toisen kysymyksen vastauksesta seuraa edelleen, että kolmannessa kysymyksessä oletettu tilanne
         – jossa kiellettäisiin osa veron toteuttamisesta – ei ole mahdollinen. Jos nimittäin veron ja tukitoimenpiteen välillä on
         suora ja oleellinen yhteys, veroa ei saa toteuttaa myöskään osittain.
      
      V       Ratkaisuehdotus
      87.   Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Hoge Raadin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin
         seuraavasti:
      
       Asia C‑174/02
       Kysymys 1
      –       Velvollisuudesta varmistaa EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen välittömän vaikutuksen tehokkuus seuraa ainakin, että
         kyseiseen määräykseen voivat vedota EY 88 artiklan 2 kohdassa tarkoitetut yksityiset. 
      
      –       Jos jäteveron ja siitä myönnettävien vapautusten välillä olisi oletettava tässä tarkoitettu kiinteä yhteys siten, että vapautuksina
         tehtävien tukitoimenpiteiden lisäksi myös itse vero kuuluisi EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen soveltamisalaan, EY 88 artiklan
         2 kohdan mukaisina yksityisinä on pidettävä niitä, joilta vero kannetaan. 
      
       Kysymys 2
      –       Yleisistä veroista tai maksuista myönnettävinä vapautuksina toteutettavat tukitoimenpiteet on ilmoitettava sen yleisen vero‑
         tai maksusäädöksen yhteydessä, johon ne liittyvät. 
      
      –       Jäsenvaltioilla on oikeus toteuttaa kyseessä oleva yleinen vero tai maksu, kunhan itse säädöksessä on erikseen varattu oikeus
         soveltaa säädökseen kuuluvia vapautuksia, kunnes komissio on tehnyt asiaa koskevan päätöksensä. 
      
      –       Jos yleisestä verosta tai maksusta myönnetään vapautuksia ennen kuin komissio on päättänyt, että vapautukset ovat yhteismarkkinoille
         soveltuvia, kyseessä on EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen loukkaus. 
      
      –       Vapautuksen ennenaikaisena myöntämisenä tapahtunut loukkaus on peruutettava takautuvasti ja siten, että tuloksena on aineellisesti
         samanlainen tilanne kuin silloin, jos kyseinen yleinen vero olisi toteutettu ilman vapautuksia. 
      
      –       Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on päättää, miten tämä lopputulos saavutetaan. 
       Kysymys 3
      –       Ei ole mahdollista olettaa, että yleisen veron ja siihen liittyvien erityisten vapautusten rahoituksen välillä olisi suora
         ja oleellinen yhteys.
      
      –       Jos yleisen veron tuotto on tarkoitettu yleiseen tulo‑ ja menoarvioon, kansallisen lainsäätäjän on määritettävä, halutaanko
         vapautusten vuoksi saamatta jääviä verotuloja kompensoida, ja jos tämä halutaan tehdä, miten se tapahtuu. 
      
      –       Koska yleisen veron vähäisen korotuksen ja verosta myönnettävien vapautusten välillä ei voida olettaa olevan suoraa ja oleellista
         yhteyttä, korotuksen käyttöönottoa ei tule pitää kyseisen tukitoimenpiteen (alkavana) toteuttamisena. 
      
       Kysymys 4
      –       Komission myöhempi päätös, jolla ilmoitettu tukitoimenpide todetaan yhteismarkkinoille soveltuvaksi, ei poista EY 88 artiklan
         3 kohdan viimeisen virkkeen vastaisen toimenpiteen toteuttamisen laittomuutta. 
      
       Kysymykset 5 ja 6
      –       Kun otetaan huomioon toisen ja kolmannen kysymyksen ehdotetut vastaukset, nämä kysymykset ovat pelkästään hypoteettisia. Niihin
         ei näin ollen ole tarpeen vastata. 
      
       Asia C‑175/02
       Kysymys 1
      –       Jos veron ja sillä rahoitettavan tukitoimenpiteen välillä on välitön ja oleellinen yhteys, EY 88 artiklan 3 kohdan viimeisen
         virkkeen kielto koskee sekä tukitoimenpidettä että veroa. 
      
      –       Välittömästä ja oleellisesta yhteydestä veron ja tukitoimenpiteen välillä kertovat seuraavat seikat: 
      –       missä määrin kyseistä tukitoimenpidettä rahoitetaan veron tuotolla, jolloin tuki on riippuvainen verosta, 
      –       missä määrin veron tuotto on tarkoitettu pelkästään kyseisen tukitoimenpiteen rahoittamiseen, 
      –       kyseessä olevasta säädöksestä ilmenevä veron tuoton ja erityisen käytön tukitoimenpiteen rahoittamiseen välisen yhteyden pakottavuus,
         
      
      –       missä määrin ja millä tavalla vero ja tukitoimenpide yhdessä vaikuttavat kyseisen toimialan tai sen osan taikka yritysryhmän
         kilpailusuhteisiin. 
      
      –       Kansallisen tuomioistuimen on arvioitava edellä kuvatut edellytykset ottaen huomioon, onko veron ja sillä rahoitettavan tukitoimenpiteen
         välillä suora ja oleellinen yhteys. 
      
       Kysymys 2
      –       Mikäli ensimmäisen kysymyksen vastauksessa mainittujen edellytysten arvioinnin perusteella on oletettava, että veron ja sillä
         rahoitettavan tukitoimenpiteen välillä on suora ja oleellinen yhteys, verovelvolliset voivat riitauttaa koko heiltä kannetun
         veron. 
      
       Kysymys 3
      –       Toisen kysymyksen ehdotetusta vastauksesta seuraa, että tässä kysymyksessä oletettu tilanne ei ole mahdollinen. Jos veron
         ja tukitoimenpiteen välillä ei ole suoraa ja oleellista yhteyttä, EY 88 artiklan 3 kohdan viimeinen virke ei koske veroa.
         Jos tällainen yhteys on olemassa, veroa ei saa toteuttaa myöskään osittain. 
      
      1 –	 Alkuperäinen kieli: hollanti.
      
      2 –      Molempien asioiden tosiseikat ovat tapahtuneet ennen EY:n perustamissopimuksen artiklojen uudelleennumerointia. Ennakkoratkaisupyyntöjä
         koskevissa päätöksissä viitataan vielä EY:n perustamissopimuksen 92 ja 93 artiklaan. Luettavuuden parantamiseksi tässä ratkaisuehdotuksessa
         noudatetaan uutta numerointia.
      
      3 –	EYVL 1993, C 83, s. 3.
      
      4 –	EYVL C 153, s. 20.
      
      5 –	Tämä koskee toista samassa laissa säädettyä veroa eli pohjavesiveroa, ei tässä käsiteltävänä olevaa jäteveroa, ja ruopatun
         puhdistuskelpoisen jätemaan väliaikaista vapauttamista jäteverosta.
      
      6 –      Kyseinen ennakkoratkaisupäätöksen viimeinen virke on seuraava: ”On todettu, että pieni osa jäteverosta (0,70 NLG 1 000 jätekiloa
         kohden) käytetään edellä 3.1.3 kohdassa mainittujen niiden palautusta koskevien sääntöjen (lisämuutokset) aiheuttamien vaikutusten
         tasaamiseen – – .” Ennakkoratkaisupäätöksen 3.1.3 kohdassa tarkoitetuilla lisämuutoksilla ” – – niille henkilöille, jotka
         toimittavat siistausjätteitä jalostettavaksi tai muovin kierrätyksestä syntyvää jätettä jätteitä jalostavalle yritykselle,
         myönnettäisiin jäteveronpalautusta”. 
      
      7 –	Asianosaiset vetoavat erityisesti asiassa C‑354/90, Fédération nationale du commerce extérieur (FNCE), 21.11.1991 annettuun
         tuomioon (Kok. 1991, s. I‑5505, Kok. Ep. XI, s. I‑495) ja asiaan C‑17/91, Lornoy ym., tuomio 16.12.1992 (Kok. 1992, s. I‑6523).
         Streekgewest on viitannut kansallisessa menettelyssä myös asiaan 173/73, Italia v. komissio, tuomio 2.7.1974 (Kok. 1974, s. 709,
         Kok. Ep. II, s. 323).
      
      8 –	Edellä alaviitteessä 7 mainittu asia FNCE ja yhdistetyt asiat C‑261/01 ja C‑262/01, Van Calster ym., tuomio 21.10.2003
         (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      9 –	Asia C‑308/01, Gil Insurance ym., ratkaisuehdotus 18.9.2003 (ratkaisuehdotuksen 68–77 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      10 –	Edellä alaviitteessä 8 mainitut yhdistetyt asia Van Calster ym. ja yhdistetyt asiat C‑34/01–C‑38/01, Enirisorse ym., tuomio
         27.11.2003 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Ks. aiemman oikeuskäytännön osalta myös mm. asia 77/72, Capolongo,
         tuomio 19.6.1973 (Kok. 1973, s. 611, Kok. Ep. II, s. 109); edellä alaviitteessä 7 mainittu asia FNCE; yhdistetyt asiat C‑78/90–C‑83/90,
         Compagnie commerciale de l’Ouest ym., tuomio 11.3.1992 (Kok. 1992, s. I‑1847); yhdistetyt asiat C‑144/91 ja C‑145/91, Gilbert
         Demoor ym., tuomio 16.12.1992 (Kok. 1992, s. I‑6613) ja asia C‑72/92, Scharbatke, tuomio 27.10.1993 (Kok. 1993, s. I‑5509).
      
      11 –	Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä on käsitelty myös tällaista tilannetta. Ks. esim. edellä alaviitteessä 10 mainitut
         asiat Capolongo ja Scharbatke sekä edellä alaviiitteessä 7 mainittu asia Lornoy ym. samoin kuin asia 78/76, Steinike & Weinlig,
         tuomio 22.3.1977 (Kok. 1977, s. 595, Kok. Ep. III, s. 341) ja asia C‑234/99, Nygård, tuomio 23.4.2002 (Kok. 2002, s. 3657).
      
      12 –	Edellä alaviittessä 8 mainittu asia. Ks. aiemman oikeuskäytännön osalta mm. asia 47/69, Ranska v. komissio, tuomio 25.6.1970
         (Kok. 1970, s. 487, Kok. Ep. I, s. 447).
      
      13 –	Ks. edellä alaviitteessä 11 mainitut tuomiot.
      
      14 –	Asia 6/64, Costa, tuomio 15.7.1964 (Kok. 1964, s. 1201, Kok. Ep. I, s. 211); asia 120/73, Lorenzo, tuomio 11.12.1973 (Kok. 1973,
         s. 1471, Kok. Ep. II, s. 177) ja monet näiden jälkeen annetut tuomiot.
      
      15 –	Asia 26/62, Van Gend & Loos, tuomio 5.2.1963 (Kok. 1963, s. 3, Kok. Ep. I, s. 161) ja asia 106/77, Simmenthal, tuomio 9.3.1978
         (Kok. 1978, s. 629, Kok. Ep. IV, s. 73).
      
      16 –	Vakiintunut oikeuskäytöntö alkaen asioista 33/76, Rewe, tuomio 16.12.1976 (Kok. 1976, s. 1989, Kok. Ep. III, s. 271) ja
         45/76, Comet, tuomio 16.12.1976 (Kok. 1976, s. 2043); vahvistettu hiljattain asiassa C‑276/01, Steffensen, tuomio 10.4.2003
         (Kok. 2003, s. I‑3735, 60 kohdasta alkaen).
      
      17 –	Viimeksi edellä alaviitteessä 10 mainitussa asiassa Enirisorse ym.
      
      18 –	Ks. mm. asia C‑301/87, Ranska v. komissio, tuomio 14.2.1990 (Kok. 1990, s. I‑307, Kok. Ep. X, s. 319) ja edellä alaviitteessä 7
         mainittu asia FNCE.
      
      19 –	Ks. mm. yhdistetyt asiat 91/83 ja 127/83, Heineken, tuomio 9.10.1984 (Kok. 1984, s. 3435) ja asia C‑332/98, Ranska v. komissio,
         tuomio 22.6.2000 (Kok. 2000, s. I‑4833). 
      
      20 –	Ks. mm. edellä alaviitteessä 7 mainittu asia FNCE; vahvistettu hiljattain myös edellä alaviitteessä 8 mainituissa yhdistetyissä
         asioissa Van Calster ym. annetussa tuomiossa (tuomion 63 kohta).
      
      21 –	Mikäli veron tavoite toteutuu, lannantuotanto ja näin ollen myös veron tuotto vähenevät.