CELEX: 62007CC0572
Language: fi
Date: 2008-12-09
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Trstenjak 9 päivänä joulukuuta 2008. # RLRE Tellmer Property sro vastaan Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. # Ennakkoratkaisupyyntö: Krajský soud v Ústí nad Labem - Tsekin tasavalta. # Ennakkoratkaisupyyntö - Arvonlisävero - Kiinteän omaisuuden vuokrauksen vapautus - Vuokraukseen liittyvä yleisten tilojen siivous - Liitännäiset suoritukset. # Asia C-572/07.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      VERICA TRSTENJAK
      9 päivänä joulukuuta 2008 1(1)
      
      Asia C‑572/07
      RLRE Tellmer Property s.r.o.
      vastaan
      Finanční ředitelství v Ústí nad Labem
      (Krajský soud v Ústí nad Labemin (Tšekin tasavalta) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Verolainsäädäntö – Yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY
         6 artiklan ja 13 artiklan B kohdan b alakohdan tulkinta – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Verotuksen neutraalisuuden periaate – Kuudenteen direktiiviin perustuvat verovapautukset – Kiinteän omaisuuden vuokrauksen vapautus – Asunnon tai muun kuin asuintilan vuokraus – Vuokraukseen liittyvä vuokratalon yleisten tilojen siivous
      I       Johdanto
      1.        Krajský soud v Ústí nad Labem (alueellinen tuomioistuin, jäljempänä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin) esittää EY 234
         artiklaan perustuvassa ennakkoratkaisupyynnössään Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelle kaksi kysymystä, jotka koskevat jäsenvaltioiden
         liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (jäljempänä
         kuudes direktiivi)(2) 6 artiklan ja 13 artiklan B kohdan b alakohdan tulkintaa.
      
      2.        Tämä ennakkoratkaisupyyntö esitetään RLRE Tellmer Property s.r.o. ‑yhtiön (jäljempänä kantaja) ja kansallisen veroviraston
         (Finančni ředitelství, jäljempänä vastaaja) välisessä oikeusriidassa, jossa on kyse siitä, miten laajasti asuntojen vuokrauksesta
         saatavat tulot on vapautettu arvonlisäverosta. Pääasian asianosaiset kiistelevät tarkalleen ottaen siitä, onko asuntojen vuokraukseen
         liittyvä vuokratalon yleisten tilojen siivous arvonlisäveron alaista taloudellista toimintaa vai ei.
      
      II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A       Yhteisön oikeus
      3.        Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan nojalla maan alueella suoritettavista vastikkeellisista palveluista on lähtökohtaisesti
         kannettava arvonlisäveroa.
      
      4.        Kuudennen direktiivin 6 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
      
      ”’Palvelujen suorituksella’ tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole 5 artiklassa tarkoitettua tavaran luovutusta.
      Tällainen liiketoimi voi käsittää muun muassa:
      –        aineettoman omaisuuden luovutuksen, riippumatta siitä, perustuuko luovutus saantokirjaan vai ei,
      –        velvoitteen pidättyä tietystä teosta tai sietää tiettyä tekoa taikka tilaa,
      –        palvelun täytäntöönpanon viranomaisen määräyksestä, sen nimissä tai suoraan lain nojalla.”
      5.        Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdassa säädetään asuntojen vuokrauksen vapauttamisesta arvonlisäverosta seuraavaa:
      
      ”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
         ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan
         rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
      
      – –
      b) kiinteän omaisuuden vuokraus, lukuun ottamatta:
      1. hotellialalla tai vastaavalla alalla harjoitettavaa kyseisen jäsenvaltion lainsäädännössä määriteltyä majoitustoimintaa,
         mukaan lukien leirintätarkoitukseen varustetuilla alueilla tapahtuva majoitustoiminta;
      
      2. alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten;
      3. pysyvästi asennettujen laitteiden ja koneiden vuokrausta;
      4. säilytyslokeroiden vuokrausta.
      Jäsenvaltiot voivat säätää muistakin tämän vapautuksen soveltamisalaa koskevista poikkeuksista; – –”
      B       Kansallinen lainsäädäntö
      6.        Sen jälkeen kun Tšekin tasavalta liittyi Euroopan unioniin, arvonlisäveron soveltamisesta Tšekin tasavallassa säädetään arvonlisäverosta
         annetussa laissa nro 235/2004. Tämän lain 56 §:n 4 momentissa, otsikon ”Maa-alueiden, rakennusten, asuntojen ja muuhun kuin
         asumiseen käytettyjen tilojen luovutus ja vuokraus, laitteiden vuokraus” alla säädetään kiinteistön vuokrauksen arvonlisäverosta
         vapauttamisesta seuraavaa:
      
      ”Maa-alueiden, rakennusten, asuntojen ja muiden tilojen kuin asumiseen käytettyjen tilojen vuokraus on vapautettu arvonlisäverosta.
         Verovapautus ei koske rakennuksen lyhytaikaista vuokrausta, tilojen tai paikkojen vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten
         eikä säilytyslokeroiden tai pysyvästi asennettujen laitteiden tai koneiden vuokrausta. Lyhytaikainen vuokraus tarkoittaa vuokrausta,
         johon sisältyvät tilan sisällä olevat siirrettävissä olevat kalusteet ja mahdollisesti lisäksi sähkö, lämmitys, viilennys,
         kaasu tai vesi, yhtäjaksoisesti korkeintaan 48 tunnin ajaksi.”
      
      III  Tosiseikat, oikeudenkäyntimenettely ja ennakkoratkaisukysymykset
      7.        Kantaja omistaa kerrostaloja, joissa on vuokra-asuntoja. Vuokralaiset maksavat sille säännönmukaisen vuokran lisäksi korvauksen
         erikseen laskutettavasta yleisten tilojen siivouksesta, jonka omistaja hoitaa käyttämällä omia kiinteistönhuoltajiaan.
      
      8.        Todettuaan ilmoitetun arvonlisäveron liian pieneksi kansalliset veroviranomaiset määräsivät toukokuulta 2006 kantajalle 155 911 Tšekin
         korunaa (CZK) lisää arvonlisäveroa siivouksesta saatujen korvausten vuoksi. Kun Ústí nad Labemin verovirasto oli vahvistanut
         5.2.2007 Litvínovin verotoimiston 20.9.2006 tekemän päätöksen, kantaja nosti kanteen ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa.
      
      9.        Kantaja väittää, että kyseinen taloudellinen toiminta on vapautettu arvonlisäverosta. Se katsoo, ettei vuokrausta ja vuokratun
         asunnon käyttöön liittyviä palveluja voida erottaa toisistaan. Tältä osin kantaja viittaa yhteisön oikeuteen, erityisesti
         yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöön, josta sen mukaan ilmenee, että sellaisiin liiketoimiin, joita ei voida erottaa
         toisistaan, sovelletaan yhtä ainoaa arvonlisäverojärjestelmää eli tässä tapauksessa arvonlisäverosta vapautettua vuokrausta
         koskevaa arvonlisäverojärjestelmää.
      
      10.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin myöntää, että asiaa koskevien säännösten tulkinnassa on epäselvyyksiä, jotka eivät
         koske ainoastaan Tšekin kansallista lainsäädäntöä vaan myös yhteisön oikeutta. Se on näin ollen päättänyt lykätä asian käsittelyä
         ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”1)      Voidaanko jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen
         määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 6 artiklan (palvelujen suoritus) ja 13 artiklan (maan
         alueella myönnettävät vapautukset) säännöksiä tulkita niin, että yhtäältä asunnon (ja mahdollisesti muuhun kuin asumiseen
         käytetyn tilan) vuokraus ja toisaalta siihen liittyvä yleisten tilojen siivous voidaan katsoa itsenäisiksi ja toisistaan erotettavissa
         oleviksi verollisiksi liiketoimiksi?
      
      2)      Jos – – vastaus ensimmäiseen kysymykseen on kieltävä, kysytään, 1) edellyttävätkö mainitun direktiivin 13 artiklan säännökset
         ja erityisesti sen johdanto-osa sekä B kohdan b alakohta, että arvonlisäveroa sovelletaan vuokratun asuinkerrostalon yleisten
         tilojen siivouksesta maksettuun korvaukseen, 2) estävätkö ne sen tai 3) jättävätkö ne sen jäsenvaltion päätettäväksi?”
      
      IV     Oikeudenkäyntimenettely yhteisöjen tuomioistuimessa
      11.      Ennakkoratkaisupyyntö, joka on päivätty 18.12.2007, saapui yhteisöjen tuomioistuimen kirjaamoon 24.12.2007.
      
      12.      Pääasian vastaaja, Tšekin tasavallan ja Helleenien tasavallan hallitukset sekä Euroopan yhteisöjen komissio ovat esittäneet
         kirjallisia huomautuksia yhteisöjen tuomioistuimen perussäännön 23 artiklassa mainitussa määräajassa.
      
      13.      Pääasian kantajan, Tšekin tasavallan ja Helleenien tasavallan hallitusten sekä komission asiamiehet esittivät suullisia huomautuksia
         6.11.2008 pidetyssä istunnossa.
      
      V       Asianosaisten pääasialliset väitteet ja niiden perustelut
      14.      Pääasian kantaja selvitti suullisessa käsittelyssä Tšekin tasavallassa nykyään noudatettavaa siivouspalvelujen laskutuskäytäntöä.
         Se katsoi, että tilojen vuokraus ja yleisten tilojen siivous muodostavat suorituskokonaisuuden, josta ei kanneta arvonlisäveroa.
         Kantaja totesi lisäksi, että yhteisöjen tuomioistuimen on tulkittava yhdenmukaisesti ”kiinteän omaisuuden vuokrauksen” käsitettä,
         jotta sitä ei tulkittaisi eri tavoin eri jäsenvaltioissa.
      
      15.      Pääasian vastaaja viittaa Tšekin tasavallan siviililakikoonnoksessa olevaan vuokralainsäädäntöön ja toteaa, että vuokrasopimuksen
         kohteena oleva asunto koostuu sellaisten tilojen kokonaisuudesta, jotka täyttävät teknisten ja toiminnallisten ominaisuuksiensa
         sekä varusteidensa perusteella kaikki asumisen edellytykset. Vastaaja väittää, ettei yleisiä tiloja voida oikeudellisesti
         eikä myöskään käytännössä vuokrata asuinkäyttöön. Se ehdottaa näin ollen, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan
         myöntävästi.
      
      16.      Toisen ennakkoratkaisukysymyksen yhteydessä vastaaja kyseenalaistaa kuudennen direktiivin tulkinnan tarpeellisuuden nyt esillä
         olevassa asiassa, koska siihen voidaan vastata yksiselitteisesti yhteisön oikeuden kanssa sopusoinnussa olevan kansallisen
         lainsäädännön perusteella siten, että kiinteän omaisuuden vuokraus on vapautettu arvonlisäverosta, mutta vapautus ei koske
         itsenäisinä palveluina suoritettavia palveluja, vaikka ne liittyisivät verosta vapautettuun suoritukseen.
      
      17.      Tšekin hallitus katsoo, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät kysymykset on ymmärrettävä siten, että se
         pyytää yhteisöjen tuomioistuinta arvioimaan, muodostavatko siivouspalvelu ja vuokraus yhden useasta osasta koostuvan palvelun
         silloin, kun vuokranantaja tarjoaa vuokralaiselle varsinaisen vuokrauksen lisäksi vuokratalon yleisten tilojen siivouspalvelun,
         ja kuuluuko se sellaisenaan kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa säädettyjen verovapautusten piiriin.
      
      18.      Tšekin hallitus muistuttaa lisäksi, että käsitteen ”suorituskokonaisuus” ensisijaisena tarkoituksena on estää arvonlisäverojärjestelmän
         tarpeeton vaarantaminen, joka voisi aiheutua siitä, että taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta palvelusta koostuva
         suoritus jaetaan keinotekoisesti osiin. Tšekin hallituksen mukaan tätä tarkoitusta ei oteta huomioon, jos pääasiassa oletetaan
         olevan kyse tällaisesta suorituskokonaisuudesta.
      
      19.      Tšekin hallitus ehdottaa näin ollen, että ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan siten, että kansallisen tuomioistuimen asiana
         on arvioida, täyttävätkö siivouspalvelu ja asuntojen vuokrauspalvelu yhdessä yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetun
         suorituskokonaisuuden edellytykset. Tšekin hallitus katsoo kuitenkin asian tosiseikkojen perusteella, että tähän voidaan vastata
         pääasiassa ainoastaan kieltävästi.
      
      20.      Jos kansallinen tuomioistuin tekee kuitenkin toisenlaisen päätelmän, Tšekin hallitus katsoo, että suorituskokonaisuuden käsitteen
         soveltaminen nyt esillä olevaan asiaan on ristiriidassa verotuksen neutraalisuuden periaatteiden ja kuudenteen direktiiviin
         sisältyvien poikkeussäännösten suppean tulkinnan kanssa.
      
      21.      Komissio toteaa ensinnäkin, että kuudennen direktiivin 13 artiklassa säädetyt vapautukset ovat itsenäisiä yhteisön oikeuden
         käsitteitä, joita on tulkittava itsenäisesti. Näitä vapautuksia on tulkittava komission mukaan suppeasti, koska ne ovat poikkeustapauksia.
         Komissio pohtii lisäksi asiassa Faaborg-Gelting Linien annetun tuomion(3) perusteella, voidaanko vuokratalon yleisten tilojen siivousta pitää vuokrauksesta koostuvan pääasiallisen suorituksen liitännäissuorituksena.
      
      22.      Edellä esitetyn perusteella komissio kehottaa yhteisöjen tuomioistuinta vastaamaan ennakkoratkaisukysymyksiin siten, että
         kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa säädettyä asuntojen vuokrauksen arvonlisäverosta vapauttamista sovelletaan
         yksinomaan vuokrausta koskevaan taloudelliseen toimintaan, mutta yleisten tilojen siivouspalvelu voi kuulua edellä mainitun
         vapautuksen piiriin, mikäli se on liitännäissuorituksena osa vuokrasopimusta. Komission mukaan kansallisen tuomioistuimen
         asiana on todeta, onko yleisten tilojen siivous osa vuokrausta, ja mahdollisesti arvioida tässä yhteydessä sekä vuokrasopimuksen
         sanamuotoa että vakiintunutta käytäntöä.
      
      23.      Kreikan hallitus katsoo, ettei direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohtaa voida tulkita laajasti. Sen mukaan kantajan omaksumasta
         oikeudellisesta käsityksestä seuraa, että kaikki vuokrauksen kohteen käyttöedellytysten parantamisesta aiheutuvat maksut kuuluvat
         edellä mainitun säännöksen soveltamisalaan. Kreikan hallitus kehottaa näin ollen vastaamaan ennakkoratkaisukysymyksiin siten,
         että asunnon tai muuhun kuin asumiseen käytettävän tilan vuokrausta on pidettävä yleisten tilojen siivouksesta erillisenä
         palveluna. Kreikan hallituksen mukaan kyse on kahdesta erilaisesta suorituksesta, joista toinen – vuokraus – on vapautettu
         arvonlisäverosta ja toinen – yleisten tilojen siivous – on arvonlisäveron alaista.
      
      VI     Oikeudellinen arviointi
      A       Alustavat huomautukset
      24.      Euroopan unionin laajentuminen kymmeneen uuteen jäsenvaltioon 1.5.2004 ja kahteen uuteen jäsenvaltioon 1.1.2007 ovat tärkeitä
         tapahtumia tämän integraatiojärjestelmän historiassa, ja niillä on laajoja geopoliittisia vaikutuksia. Uudet jäsenvaltiot
         ovat saaneet laajentumisen yhteydessä jäsenvaltion aseman ja siitä johtuvat oikeudet, mutta niillä on tästä syystä myös velvollisuus
         saattaa yhteisön säännöstö (acquis communautaire), myös arvonlisäverosäännökset, osaksi kansallista oikeusjärjestystä.(4) Näin ollen Euroopan unioniin liittyminen merkitsi samalla liittymistä yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään eli yhdenmukaistettuun
         liiketoimien verotusjärjestelmään, jolla on lähinnä verotuksellinen ja talouspoliittinen tavoite.
      
      25.      Ensin mainittu tavoite liittyy yhteisön toiminnan rahoittamiseen omilla varoilla,(5) kun taas yhdenmukaistamisen talouspoliittisena tarkoituksena on estää erilaisista arvonlisäverojärjestelmistä johtuvat tekijät,
         jotka ovat omiaan vääristämään kilpailuolosuhteita sekä kansallisella että yhteisön tasolla.(6) Jotta voidaan taata yhteisen arvonlisäverojärjestelmän tehokkuus, arvonlisäverodirektiivit on näin ollen pantava yhdenmukaisesti
         täytäntöön ja niitä sekä nyt esillä olevassa asiassa kyseessä olevia kuudennessa direktiivissä säädettyjä vapautuksia(7) on tulkittava yhdenmukaisesti.
      
      26.      Ennakkoratkaisukysymykset koskevat kiinteän omaisuuden vuokrauksen vapautusta arvonlisäverosta koskevan kuudennen direktiivin
         13 artiklan B kohdan b alakohdan tulkintaa. Ensimmäisessä kysymyksessä tiedustellaan lähinnä sitä, sisältyykö vuokratalon
         yleisten tilojen siivous vuokrauksen käsitteeseen sillä seurauksella, että vuokranantajan vuokralaiselta tästä suorituksesta
         saamaa korvausta on vuokramaksun tapaan pidettävä arvonlisäverosta vapautettuna. Toinen kysymys on esitetty vain siltä varalta,
         että yhteisöjen tuomioistuin toteaa, ettei näiden kahden palvelun välillä ole käsitteellistä yhteyttä. Toisessa kysymyksessä
         esitetään periaatteellinen kysymys siitä, johtuuko verotusvelvollisuus yhteisön oikeudesta vai kansallisesta lainsäädännöstä.
      
      B       Ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
      1.       Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa tarkoitettu vuokrauksen käsite
      27.      Vastaaminen kysymykseen siitä, sisältyykö yleisten tilojen siivous vuokrauksen käsitteeseen, edellyttää ensinnäkin kuudennen
         direktiivin ja erityisesti sen 13 artiklan B kohdan b alakohdan tulkintaa, jossa on sovellettava paitsi yhteisön tuomioistuinten
         oikeuskäytännössä käytettyjä tavanomaisia tulkintamenetelmiä myös yhteisön arvonlisäverolainsäädännölle ominaisia tulkintaperusteita.(8) Jotta verollinen liiketoimi voidaan luokitella tarkasti, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi
         suoritetaan.(9)
      
      28.      Yhtäältä kuudennessa direktiivissä säädetty arvonlisäveron soveltamisala on direktiivin systematiikan vuoksi erittäin laaja,
         koska 2 artiklassa, joka koskee veronalaisia liiketoimia, mainitaan tavaroiden maahantuonnin lisäksi maan alueella suoritetut
         vastikkeelliset tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset ja koska lisäksi 4 artiklan 1 kohdassa määritellään verovelvolliseksi
         jokainen, joka itsenäisesti harjoittaa taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.(10) Taloudellisen toiminnan käsite määritellään kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa siten, että siihen sisältyy kaikki
         tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta.
      
      29.      Toisaalta yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen
         vapautusten määrittelyssä käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska verottomuus on poikkeus pääsäännöstä, jonka
         mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamasta palvelusta.(11)
      
      30.      Yhteisöjen tuomioistuin on lisäksi vakiintuneessa oikeuskäytännössään todennut, että kuudennen direktiivin 13 artiklassa säädetyt
         vapautukset ovat yhteisön oikeuden itsenäisiä käsitteitä ja että ne on näin ollen määriteltävä yhteisön tasolla.(12)
      
      31.      Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa ei nimenomaisesti määritellä ”kiinteän omaisuuden vuokrausta”
         eikä siinä myöskään viitata siihen, miten se on määritelty jäsenvaltioiden lainsäädännössä.(13) Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin määritellyt tämän käsitteen lukuisissa tuomioissa asiayhteyden sekä kuudennen direktiivin
         tavoitteiden ja systematiikan perusteella(14) siten, että ”vuokranantaja antaa vuokralaiselle tietyksi sovituksi ajaksi ja korvausta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä
         ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle”.(15) Yhteisöjen tuomioistuin on samalla kuitenkin korostanut, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa käytetty
         ilmaus ”vuokraus” on ymmärrettävä yhteisön oikeuden perusteella laajemmin kuin vastaavat yksittäisten oikeusjärjestysten käsitteet.(16)
      
      32.      Kantajan vuokralaisilleen suorittamat siivouspalvelut eivät – tarkalleen ottaen eivätkä edellä esitettyjen tulkintaperusteiden
         perusteella – vastaa edellä esitettyä kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa tarkoitetun vuokrauksen määritelmää.
         Vastikkeellinen yleisten tilojen siivous ylittää yksiselitteisesti pelkän vastikkeellisen tilojen käyttöön tarjoamisen. Se
         nimittäin edellyttää aktiivista toimintaa, nyt esillä olevassa asiassa itse vuokranantajalta, ja tämä toiminta eroaa oleellisesti
         yhteisöjen tuomioistuimen asioissa Goed Wonen(17) ja Temco Europe(18) antamissa tuomioissa ”passiiviseksi” luokittelemasta kiinteän omaisuuden vuokraustoiminnasta.
      
      2.       Oikeuskäytännössä tarkoitetut toisiinsa liittyvät palvelut
      33.      Edellä esitetystä huolimatta yhteisön oikeuden perusteella myös tällaiset siivouspalvelut voidaan lähtökohtaisesti luokitella
         kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa tarkoitetuksi ”vuokraukseksi”, mikäli kyse on ainoastaan useasta
         suorituksesta koostuvaan suorituskokonaisuuteen kuuluvasta liitännäissuorituksesta, minkä vuoksi molemmilla toiminnoilla toteutettavia
         liiketoimia on pidettävä yhtenä liiketoimena.
      
      34.      Kuten yhteisöjen tuomioistuin on useaan otteeseen todennut, kysymys siitä, onko useista suorituksista koostuvaa liiketoimea
         pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena vai useina erillisinä ja itsenäisinä suorituksina, joita on arvioitava erikseen, on
         erityisen merkityksellinen arvonlisäveron kannalta erityisesti verokannan tai kuudennessa direktiivissä säädettyjen vapautusten
         soveltamiseksi.(19)
      
      35.      Kuudennessa direktiivissä ei säädetä nimenomaisesti siitä, millä edellytyksin useita toisiinsa liittyviä palveluja on pidettävänä
         yhtenä suorituskokonaisuutena. Merkitykselliset arviointiperusteet ilmenevät sen sijaan suoraan yhteisöjen tuomioistuimen
         oikeuskäytännöstä.
      
      36.      Suorituskokonaisuuden olemuksen selvittämisellä on kaksi tavoitetta. Yhtäältä eri yksittäissuorituksia on arvioitava erikseen
         niiden luonteen perusteella. Toisaalta arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta ei saa vaarantaa jakamalla taloudelliselta kannalta
         katsottuna yhdestä ainoasta palvelusta koostuvia suorituksia keinotekoisesti osiin.(20) Liian vahva suorituskokonaisuuden jakaminen erikseen luonnehdittaviin yksittäissuorituksiin nimittäin monimutkaistaa arvonlisäverosäännösten
         soveltamista.(21) Joka tapauksessa on sovellettava objektiivista arviointiperustetta. Ratkaisevaa ei ole palvelun tuottajan ja/tai vastaanottajan
         subjektiivinen näkemys.
      
      37.      Kuudennen direktiivin 2 artiklasta seuraa, että jokaista liiketoimea on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä.(22) Useita muodollisesti erillisiä yksittäissuorituksia, jotka voidaan tehdä erikseen ja joihin näin voi erikseen kohdistua verotus
         tai vapautus, on kuitenkin tietyissä olosuhteissa pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena, kun ne eivät ole itsenäisiä.(23)
      
      38.      Näin on esimerkiksi silloin, kun jo pelkän objektiivisten kriteerien perusteella suoritetun tarkastelun päätteeksi todetaan,
         että yksi tai useampi yksittäissuoritus muodostaa pääasiallisen suorituksen, ja kun yksi tai useampi yksittäissuoritus on
         katsottava yhdeksi tai useammaksi liitännäiseksi suoritukseksi, joita kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista
         suoritusta.(24) Suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä etenkin silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta
         tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa.(25) Yhden ainoan suorituksen voidaan katsoa olevan olemassa myös silloin, kun verovelvollisen asiakkaalle tarjoamat kaksi osatekijää
         tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti
         tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista.(26)
      
      39.      Kun otetaan huomioon pääasian tosiseikat ja oikeudelliset seikat, ei ole nähdäkseni juurikaan perusteita luokitella riidanalaista
         palvelua liitännäissuoritukseksi.
      
      40.      Pitää paikkansa, että yleisten tilojen siivous on tavallisesti oleellinen edellytys vuokrauksen kohteen normaalille käytölle.
         Kuten Kreikan hallitus ja vastaaja perustellusti toteavat, tämä toiminta ei kuitenkaan koske nimenomaan asuinkäyttöön annettuja
         tiloja, jotka ovat vuokrasopimuksen varsinaisena kohteena, vaan ainoastaan vuokratalossa kaikkien käytettävissä olevia asumiseen
         soveltumattomia yleisiä tiloja. Tämä pätee myös muihin tarkoituksiin käytettävien tilojen vuokraukseen, esimerkiksi sellaisten
         toimistotilojen vuokraukseen, joissa toimistotyötä voidaan tehdä vain siihen tarkoitetussa tilassa. Näin ollen riidanalaisella
         palvelulla voidaan todeta olevan jo sekä tilaa että tarkoitusta koskeva rajoitus.
      
      41.      Edellä esitetystä huolimatta kyse ei ole yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen jakamisesta osiin, jos asuntojen vuokrausta
         koskevan taloudellisen toiminnan ja yleisten tilojen siivoustoiminnan välillä tehdään ero. Nämä toiminnat eivät liity niin
         läheisesti yhteen, että niiden erottaminen toisistaan olisi keinotekoista, etenkin kun sopimusosapuolet saavat tavallisesti
         itse päättää, kuka nämä tehtävät hoitaa käytännössä. Kuten Tšekin hallitus toteaa viitatessaan Tšekin tasavallan nykykäytäntöön,(27) yhteisten tilojen siivous voidaan järjestää lähtökohtaisesti kolmella eri tavalla: 1) vuokralaiset hoitavat siivouksen itse,
         2) siivouspalvelut teetetään kolmannella osapuolella, joka laskuttaa ne vuokralaisilta, 3) vuokranantaja vastaa yleisten tilojen
         siivouksesta ja teettää ne omilla työntekijöillään (kuten kiinteistönhuoltajalla) tai nimenomaan tähän tarkoitukseen käytettävällä
         siivousyrityksellä. Vaihtoehtoisten tilanteiden määrä osoittaa, etteivät asuntojen käyttöoikeus ja tosiasiallinen mahdollisuus
         käyttää asuntoja tarkoituksenmukaisesti vaarannu vakavasti, jos vuokranantaja ei poikkeuksellisesti suorita siivouspalveluja.
      
      3.       Arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaate
      42.      Vaihtoehtojen moninaisuudella on merkitystä myös verotuksen neutraalisuuden ja kuudennen direktiivin säännösten johdonmukaisen
         soveltamisen kannalta. Tässä yhteydessä on muistutettava, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan verotuksen
         neutraalisuuden periaatetta on tärkeää noudattaa muun muassa sovellettaessa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa
         säädettyjä vapautuksia.(28)
      
      43.      Ensimmäisen direktiivin 2 artiklassa(29) ilmaistu verotuksen neutraalisuuden periaate, joka on erottamaton osa yhteistä arvonlisäverojärjestelmää, kuten myös kuudennen
         direktiivin neljännessä ja viidennessä perustelukappaleessa mainitaan, tarkoittaa, että kaikkea taloudellista toimintaa on
         käsiteltävä samalla tavalla.(30) Yhteisöjen tuomioistuin täsmensi verotuksen neutraalisuuden periaatetta asioissa Cimber Air(31) ja Jyske Finans(32) antamissaan tuomioissa siten, että kyseinen periaate estää sen, että samoja liiketoimia suorittavia talouden toimijoita kohdellaan
         arvonlisäveron perimisessä eri tavalla.
      
      44.      Ensimmäisestä tämän ratkaisuehdotuksen 41 kohdassa mainitusta tilanteesta voidaan todeta, ettei yleisten tilojen siivous voi
         olla arvonlisäveron alaista, koska se ei ole kuudennen direktiivin 2 artiklassa tarkoitettua tavaroiden luovutusta eikä palvelujen
         suoritusta.
      
      45.      Toisesta tilanteesta on sen sijaan todettava, että siinä kyseessä oleva taloudellinen toiminta on kaikkien muiden palvelujen
         tavoin arvonlisäveron alaista. Se ei sellaisenaan liity vuokraukseen, minkä vuoksi sitä on, kun otetaan huomioon jo mainittu
         periaate, jonka mukaan jokaista liiketoimea on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä suorituksena,(33) kohdeltava eri tavoin verotuksessa, nimittäin siten, ettei siihen voida soveltaa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan
         b alakohdassa säädettyä arvonlisäverovapautusta. Näin toteavat perustellusti sekä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ennakkoratkaisupyynnössään(34) että Tšekin hallitus.(35)
      
      46.      Kolmas tilanne, joka on pääasian kohteena, eroaa objektiivisesti tarkasteltuna toisesta vaihtoehdosta ainoastaan siten, että
         siivouspalvelujen suorittaja on samalla vuokranantaja. Näin ollen herää kysymys, onko pelkästään sen perusteella, että vuokranantaja
         ja palvelun suorittaja ovat sama henkilö, perusteltua olettaa alun alkaen, että yleisten tilojen siivous on vuokraukseen nähden
         epäitsenäinen liitännäissuoritus. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on antanut ymmärtää asiassa Henriksen antamassaan tuomiossa,(36) tämä seikka voi olla indisio yhden ainoan taloudellisen tapahtuman olemassaolosta, mutta se ei yksin ole ratkaiseva seikka.
         Se, että pääasian kantaja laskuttaa siivouspalvelut erikseen eikä vain kokonaishintaa, joka sisältää myös vuokran, on aivan
         samalla tavoin indisio itsenäisestä suorituksesta. Kuten yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa CPP antamassaan tuomiossa,(37) se, että palvelun tarjoaja tarjoaa useasta eri osatekijästä koostuvia palveluja joko kokonaishintaa vastaan tai niistä erikseen
         laskuttaen, on ainoastaan aihetodiste. Näin ollen nyt esillä olevassa asiassa myös sillä perusteella, että siivouspalvelut
         laskutetaan erikseen, voitaisiin katsoa, ettei kyseessä ole yksi ainoa suoritus.
      
      47.      Tšekin hallitus on oikeassa siinä, että edellä esitettyä kolmatta vaihtoehtoa voidaan haluttaessa täydentää muunlaisilla tekijöillä,
         minkä vuoksi yksittäistapausta koskevan päätöksen tekeminen on yhä vaikeampaa. On esimerkiksi mahdollista, että vuokranantaja
         suorittaa siivouspalveluja myös muiden vuokraamissa vuokrataloissa. Tästä huolimatta sen suorittamalla palvelulla olisi sama
         luonne kuin nyt esillä olevassa asiassa. Näin ollen olisi nähdäkseni sekä verotuksen neutraalisuuden periaatteen(38) että yhteisen arvonlisäverojärjestelmän johdonmukaisuuden vastaista, jos edellä esitettyjä vaihtoehtoisia tilanteita kohdeltaisiin
         eri tavoin sen mukaan, suorittaako kyseiset siivouspalvelut vuokranantaja vai kolmas osapuoli. Jokaiseen yksittäiseen tapaukseen
         liittyvän epäselvyyden vuoksi arvonlisäverosäännösten soveltaminen monimutkaistuisi turhaan,(39) ja veronmaksajan olisi vastaavasti aiempaa vaikeampi ennakoida kansallisten veroviranomaisten päätöksiä.
      
      4.       Arvonlisäverovapautuksen historiallinen ja teleologinen tulkinta
      48.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät sosiaalipoliittiset perustelut eivät yksinään kumoa edellä esitettyjä
         päätelmiä. Ei ole selvää, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämillä perusteluilla voitaisiin perustella yleisten
         tilojen siivouksen vapauttaminen arvonlisäverosta. Tämä tuomioistuin on oikeassa siinä, että asunto on edullisempi, jos yleisten
         tilojen siivouksesta ei kanneta arvonlisäveroa. Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa oleva poikkeussäännös
         näyttää tosiasiallisesti perustuvan alun perin muun muassa sosiaalipoliittisiin perusteluihin. Asuintilan vuokraus oli joka
         tapauksessa vapautettu sosiaalisista syistä arvonlisäverosta useimmissa jäsenvaltioissa ennen kuudennella direktiivillä toteutettua
         yhdenmukaistamista.(40) Tämä vapautus on säilytettävä kuudennessa direktiivissä, jotta asuintilojen vuokrat eivät kallistu.
      
      49.      Kuten voidaan osoittaa jo tulkitsemalla kuudenteen direktiiviin sisältyviä merkityksellisiä säännöksiä sanamuodon(41) ja systemaattisen asiayhteyden(42) perusteella ja kun otetaan huomioon verotuksen neutraalisuuden periaate,(43) yhteisön lainsäätäjä on kuitenkin halunnut rajoittaa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa säädetyn arvonlisäverovapautuksen
         nimenomaisesti ”vuokraukseen” sanan suppeassa merkityksessä ja ulottaa sen ainoastaan sellaisiin palveluihin, jotka ovat objektiivisesti
         tarkasteltuna osa vielä ”vuokraukseksi” katsottavaa suorituskokonaisuutta. Nämä edellytykset eivät kuitenkaan täyty kaikissa
         tapauksissa eivätkä myöskään nyt esillä olevassa asiassa, kuten on jo todettu.
      
      50.      Lisäksi on otettava huomioon, että kiinteän omaisuuden vuokraus voidaan vapauttaa arvonlisäverosta myös toisella perusteella.
         Kuten julkisasiamies Jacobs päätteli asiassa Blasi esittämässään ratkaisuehdotuksessa, (44) jo käytössä ollut kiinteä omaisuus ei ole jonkin tuotantoprosessin tulosta. Ensimmäistä kertaa tapahtuvan käyttöönoton ja
         rakennuksen rakentamisvaiheen jälkeen kiinteistön käyttö on pikemminkin passiivista, eikä arvonlisää synny. Näin ollen arvonlisäverollista
         on vain rakennetun rakennuskiinteistön ensimmäinen luovutus ja rakennuksen luovutus ennen sen käyttöönottoa, kun taas jo aikaisemmin
         hankitun rakennuksen siirto edelleen samoin kuin sen vuokraus ovat arvonlisäverottomia. Tätä verovapautuksen perustetta ei
         voida kuitenkaan soveltaa, kun kyse on aktiivisesta toiminnasta,(45) kuten yleisten tilojen siivouksesta.
      
      5.       Päätelmä
      51.      Edellä esitetyn perusteella katson, että liiketoimi, jonka vuokranantaja toteuttaa siivoamalla yleisiä tiloja, on lähtökohtaisesti
         jätettävä kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalan ulkopuolelle ja että
         siitä on kannettava arvonlisäveroa. En halua tässä yhteydessä kuitenkaan sulkea suoraan pois sitä mahdollisuutta, että erityisesti
         vuokrasopimuksen sanamuodon, vuokratun kohteen järjestyssäännön tai tietyn jäsenvaltion vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella
         voidaan tehdä poikkeuksellisesti toisenlainen arviointi kuin tässä ratkaisuehdotuksessa tehty abstrakti arviointi. Kansallisen
         tuomioistuimen, jonka on sovellettava vastauksia siinä käsiteltävänä olevassa asiassa, on tutkittava, missä määrin tämä koskee
         kyseistä konkreettista tapausta ja tarvittaessa otettava huomioon edellä esitetyt perustelut.
      
      52.      Edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 6 artiklan ja
         13 artiklan säännöksiä on tulkittava niin, että yhtäältä asunnon (ja mahdollisesti muuhun kuin asumiseen käytetyn tilan) vuokraus
         ja toisaalta siihen liittyvä yleisten tilojen siivous on lähtökohtaisesti katsottava itsenäisiksi ja toisistaan erotettavissa
         oleviksi liiketoimiksi. On kuitenkin kansallisen tuomioistuimen asiana tutkia, missä määrin vuokrasopimuksen sanamuoto, vuokratun
         kohteen järjestyssääntö tai tietyn jäsenvaltion vakiintunut oikeuskäytäntö mahdollistavat poikkeuksellisesti toisenlaisen
         arvioinnin.
      
      C       Toisen ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
      53.      Ensimmäiseen kysymykseen ehdotetun vastauksen perusteella toiseen kysymykseen on vastattava vain siltä varalta, että ennakkoratkaisua
         pyytänyt tuomioistuin katsoo kaikkia pääasian seikkoja arvioituaan, ettei yhtäältä asuntojen vuokrausta ja toisaalta siihen
         liittyvää yleisten tilojen siivousta voida poikkeuksellisesti katsoa itsenäisiksi ja toisistaan erotettavissa oleviksi liiketoimiksi.
      
      54.      Siinä tapauksessa on oletettava, että kyseessä on suorituskokonaisuus, joka täyttää kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan
         b alakohdassa tarkoitetun ”kiinteän omaisuuden vuokrauksen” edellytykset. Näin ollen vuokratalon, jossa on asuntoja, yleisten
         tilojen siivouksesta saatava korvaus jätettäisiin edellä mainitun direktiivin säännöksen perusteella arvonlisäveron soveltamisalan
         ulkopuolelle.
      
      55.      Edellä esitetyn perusteella toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että mikäli kansallinen tuomioistuin katsoo,
         ettei asuntojen vuokrausta ja siihen liittyvää yleisten tilojen siivousta voida poikkeuksellisesti katsoa itsenäisiksi ja
         toisistaan erotettavissa oleviksi liiketoimiksi, yleisten tilojen siivousta on pidettävä osana kuudennen direktiivin 13 artiklan
         B kohdan b alakohdassa tarkoitettua ”kiinteän omaisuuden vuokrausta”, mistä seuraa, ettei arvonlisäveroa voida kantaa tällaisesta
         toiminnasta saadusta korvauksesta.
      
      VII  Ratkaisuehdotus
      56.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
      
      1)      Kuudennen direktiivin 6 artiklan ja 13 artiklan säännöksiä on tulkittava niin, että yhtäältä asunnon (ja mahdollisesti muuhun
         kuin asumiseen käytetyn tilan) vuokraus ja toisaalta siihen liittyvä yleisten tilojen siivous on lähtökohtaisesti katsottava
         itsenäisiksi ja toisistaan erotettavissa oleviksi liiketoimiksi.
      
      On kuitenkin kansallisen tuomioistuimen asiana tutkia, missä määrin erityisesti vuokrasopimuksen sanamuoto, vuokratun kohteen
         järjestyssääntö tai tietyn jäsenvaltion vakiintunut oikeuskäytäntö mahdollistavat poikkeuksellisesti toisenlaisen arvioinnin.
      
      2)      Mikäli kansallinen tuomioistuin katsoo, ettei kumpaakaan taloudellista toimintaa voida katsoa itsenäiseksi ja toisesta erotettavissa
         olevaksi liiketoimeksi, yleisten tilojen siivousta on pidettävä osana kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa
         tarkoitettua ”kiinteän omaisuuden vuokrausta”, mistä seuraa, ettei arvonlisäveroa voida kantaa tällaisesta toiminnasta saadusta
         korvauksesta.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: saksa.
      
      2 –	EYVL L 145, s. 1.
      
      3 –	Asia C‑231/94, Faaborg-Gelting Linien, tuomio 2.5.1996 (Kok. 1996, s. I‑2395).
      
      4 –	Ks. tästä Albert, J.-L., L’IVA nella prospettiva dell’ampliamento dell’Unione Europea, Fiscalità e globalizzazione, Torino, 2007, s. 53 ja sitä seuraava sivu, jossa todetaan, että uusilla jäsenvaltioilla on sopeutumisvaikeutuksia lukuisten
         vakiintuneiden kansallisten arvonlisäverosäännösten takia, minkä vuoksi palvelumarkkinoiden tietyillä aloilla on jouduttu
         ottamaan käyttöön siirtymäsäännöksiä.
      
      5 –	Teoksissa Terra, B. ja Kajus, J., A guide to the European VAT Directives – Introduction to European VAT 2008, nide 1, 3 luvun 3.1.1 kohta, s. 87 ja Communier, J.-M., Droit fiscal communautaire, Bryssel, 2001, s. 194 ja sitä seuraava sivu, todetaan, että arvonlisäveroalan yhdenmukaistaminen perustuu lähinnä jäsenvaltioiden
         rahoitusosuuksien korvaamisesta yhteisöjen omilla varoilla 21.4.1970 tehtyyn neuvoston päätökseen. Siinä todettiin, että yhteisön
         talousarvio on rahoitettava vuodesta 1975 alkaen tulli‑ ja maatalousmaksujen lisäksi osittain arvonlisäverolla. Omia varoja
         koskevassa päätöksessä on yhteisöjen talousarvion rahoitusta koskevat perussäännökset. Neuvosto hyväksyy kyseessä olevan päätöksen,
         sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna Euroopan yhteisöjen omien varojen järjestelmästä 7.6.2007 tehdyllä neuvoston päätöksellä
         (EUVL L 163, s. 17), tavallisesti yksimielisesti, ja kaikki jäsenvaltiot ratifioivat sen. Päätöksen, joka on tehty 7.6.2007,
         2 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetään, että Euroopan unionin yleiseen talousarvioon otettavia omia varoja ovat tulot,
         jotka kertyvät yhdenmukaisen, kaikissa jäsenvaltioissa voimassa olevan verokannan soveltamisesta arvonlisäveron määräytymisperusteeseen,
         joka on määritetty jäsenvaltioille yhdenmukaisesti yhteisön sääntöjä noudattaen. Tässä yhteydessä huomioon otettava määräytymisperuste
         rajataan kaikissa jäsenvaltioissa 50 %:iin 7 kohdan mukaisesti määritellystä bruttokansantulosta. Ks. omien varojen järjestelmän
         toiminnasta komission 6.9.2004 antama kertomus ”Euroopan unionin toiminnan rahoittaminen”, KOM(2004) 505 lopullinen.
      
      6 –	Ks. vastaavasti Voß, R., ”Steuerrecht”, teoksessa Dauses (toim.), Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, nide 2, J osa, 184 ja 185 kohta; edellä alaviitteessä 5 mainittu teos Communier, J.‑M., s. 192 ja Pinheira, G., A fiscalidade directa na União Europeia, Coimbra, 1998, s. 22, jossa todetaan, että yhdenmukaistamisen talouspoliittisena tavoitteena on yhtäältä sisämarkkinoiden
         toteuttaminen estämällä syrjintä ja kilpailun vääristyminen kansallisia verojärjestelmiä sovellettaessa ja toisaalta eri kansantalouksien
         yhdentyminen. Teoksessa Reich, M. ja König, B., Europäisches Steuerrecht, Zürich, 2006, s. 16, todetaan, että EY 93 artiklaan perustuva yhdenmukaistamisluonnos koskee lähinnä kilpailun estävien
         tavaroiden kaupan osatekijöiden poistamista.
      
      7 –	Yhteisöjen tuomioistuin on korostanut useaan otteeseen, että arvonlisäverovapautuksia on sovellettava yhdenmukaisesti,
         ja viitannut tässä yhteydessä kuudennen direktiivin johdanto-osan 11. perustelukappaleeseen, jossa todetaan, että ”olisi laadittava
         yhteinen luettelo verovapautuksista, jotta omien varojen kanto tapahtuisi yhdenmukaisesti kaikissa jäsenvaltioissa”. Yhteisöjen
         tuomioistuin on päätellyt tästä, että vaikka kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdassa viitataan edellytyksiin, joita jäsenvaltiot
         asettavat vapautusten osalta, tässä säännöksessä tarkoitettujen vapautusten on vastattava yhteisön oikeuden omia käsitteitä,
         jotta arvonlisäveron peruste olisi määritettävissä yhdenmukaisella tavalla ja yhteisön oikeussääntöjen mukaisesti (ks. asia
         C‑326/99, Goed Wonen, tuomio 4.10.2001, Kok. 2001, s. I‑6831, 47 kohta; asia C‑358/97, komissio v. Irlanti, tuomio 12.9.2000,
         Kok. 2000, s. I‑6301, 51 kohta ja asia C‑240/99, Försäkringaktiebolaget Skandia, tuomio 8.3.2001, Kok. 2001, s. I‑1951, 23
         kohta). Myös artikkelissa Cornia, C., ”Le locazioni di immobili ai fini Iva tra interpretazione della norma e riqualificazione
         della fattispecie”, Rassegna tributaria, 2005, nro 2, s. 647, todetaan, että arvonlisäverovapautuksia on sovellettava yhdenmukaisesti.
      
      8 –	Ks. julkisasiamies Ruiz-Jarabo Colomerin 4.5.2004 esittämä ratkaisuehdotus asiassa C‑284/03, Temco Europe, tuomio 18.11.2004
         (Kok. 2004, s. I‑11237, ratkaisuehdotuksen 1 kohta) ja julkisasiamies Kokottin 14.10.2004 esittämä ratkaisuehdotus asiassa
         C‑428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, tuomio 3.3.2005 (Kok. 2005, s. I‑1527, ratkaisuehdotuksen 16 kohta). Teoksessa
         Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, Wien, 1997, s. 47 ja 49, todetaan, että yhteisöjen tuomioistuin käyttää yhteisön oikeutta tulkitessaan kaikkia perinteisiä
         tulkintamenetelmiä (sanamuodon mukainen, systemaattinen, teleologinen ja historiallinen tulkinta). Edellä mainitun teoksen
         mukaan yhteisöjen tuomioistuimen tulkitessa arvonlisäverodirektiivejä erityistä on se, että poikkeuksia tulkitaan lähtökohtaisesti
         suppeasti, koska ne ovat poikkeuksia yleisestä kulutusverotuksesta ja voivat näin ollen vääristää kilpailua. Tämä pätee edellä
         mainitun teoksen mukaan erityisesti sovellettaessa kuudennessa direktiivissä säädettyjä verovapautuksia mutta myös tulkittaessa
         muita arvonlisäverosäännöksiä, joissa säädetään tietyistä periaatteista tehtävistä poikkeuksista. Tekijä pitää poikkeussäännösten
         lähtökohtaisesti suppeaa tulkintaa kuitenkin ainoastaan systemaattisen ja teleologisen tulkinnan alalajina.
      
      9 –	Edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Faaborg-Gelting Linien, tuomion 12 kohta; asia C‑150/99, Stockholm Lindöpark, tuomio
         18.1.2001 (Kok. 2001, s. I‑493, 26 kohta) ja asia C‑275/01, Sinclair Collins, tuomio 12.6.2003 (Kok. 2003, s. I‑5965, 26 kohta).
      
      10 –	Ks. asia 235/85, komissio v. Alankomaat, tuomio 26.3.1987 (Kok. 1987, s. 1471, 6 kohta); asia 348/87, Stichting Uitvoering
         Financiële Acties v. Staatssecretaris van Financiën, tuomio 15.6.1989 (Kok. 1989, s. 1737, 10 kohta); asia C‑186/89, van Tiem,
         tuomio 4.12.1990 (Kok. 1990, s. I‑4363, 17 kohta); edellä alaviitteessä 7 mainittu asia komissio v. Irlanti, tuomion 27 kohta
         ja asia C‑288/07, Isle of Wight Council ym., tuomio 16.9.2008 (Kok. 2008, s. I‑0000, 28 kohta). Julkisasiamies Vilaça viittasi
         asiassa 122/87, komissio v. Italia, 15.3.1988 esittämässään ratkaisuehdotuksessa (Kok. 1988, s. 2685) kuudennen direktiivin
         laajaan soveltamisalaan. Kuten hän aivan oikein totesi, kuudennen direktiivin 2 ja 4 artiklassa ilmaistaan yhteisön arvonlisäverolainsäädännön
         rakennetta koskeva yleinen periaate, joka mainitaan ensimmäisen ja kuudennen direktiivin johdanto-osan perustelukappaleissa.
         Ensimmäisen direktiivin johdanto-osan viidennen perustelukappaleen mukaan ”arvonlisäverojärjestelmällä saavutetaan mahdollisimman
         yksinkertainen ja tasapuolinen verotus, kun veronkanto toimitetaan mahdollisimman yleisesti ja järjestelmän soveltamisalaan
         kuuluvat kaikki tuotannon ja jakelun vaiheet sekä palvelujen suoritukset”.
      
      11 –	Edellä alaviitteessä 10 mainittu asia Stichting Uitvoering Financiële Acties, tuomion 13 kohta; asia C‑453/93, Bulthuis-Griffioen,
         tuomio 11.8.1995 (Kok. 1995, s. I‑2341, 19 kohta); asia C‑2/95, SDC, tuomio 5.6.1997 (Kok. 1997, s. I‑3017, 20 kohta); asia
         C‑216/97, Gregg, tuomio 7.9.1999 (Kok. 1999, s. I‑4947, 12 kohta); edellä alaviitteessä 7 mainittu asia komissio v. Irlanti,
         tuomion 52 kohta; edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Stockholm Lindöpark, tuomion 25 kohta; edellä alaviitteessä 7 mainittu
         asia Goed Wonen, tuomion 46 kohta ja asia C‑280/04, Jyske Finans, tuomio 8.12.2005 (Kok. 2005, s. I‑10683, 21 kohta).
      
      12 –	Edellä alaviitteessä 10 mainittu asia Stichting Uitvoering Financiële Acties, tuomion 11 kohta; edellä alaviitteessä 11
         mainittu asia Bulthuis-Griffioen, tuomion 18 kohta; edellä alaviitteessä 11 mainittu asia SDC, tuomion 21 kohta; edellä alaviitteessä
         7 mainittu asia komissio v. Irlanti, tuomion 51 kohta; asia C‑315/00, Maierhofer, tuomio 16.1.2003 (Kok. 2003, s. I‑563, 25
         kohta); edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Sinclair Collins, 22 kohta; edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Temco Europe,
         tuomion 16 kohta ja edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Fonden Marselisborg Lystbådehavn, tuomion 27 kohta.
      
      13 –	Edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Goed Wonen, tuomion 44 kohta ja edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Sinclair Collins,
         tuomion 24 kohta.
      
      14 –	Ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 8 mainitut asia Temco Europe, tuomion 18 kohta ja asia Fonden Marselisborg Lystbådehavn,
         tuomion 28 kohta.
      
      15 –	Edellä alaviitteessä 7 mainittu asia komissio v. Irlanti, tuomion 52–57 kohta; asia C‑409/98, Mirror Group, tuomio 9.10.2001
         (Kok. 2001, s. I‑7175, 31 kohta), edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Goed Wonen, tuomion 55 kohta; asia C‑108/99, Cantor
         Fitzgerald International, tuomio 9.10.2001 (Kok. 2001, s. I‑7257, 21 kohta) ja edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Temco
         Europe, tuomion 19 kohta. Asiassa Temco Europe 4.5.2004 esittämänsä ratkaisuehdotuksen 20 ja 21 kohdassa julkisasiamies Ruiz-Jarabo
         Colomer on tiivistänyt arvonlisäverosta vapautetun kiinteän omaisuuden vuokrausta koskevan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön
         seuraavasti: ”sopimus, jolla 1) kiinteistön omistaja luovuttaa toiselle henkilölle 2) muut poissulkien 3) oikeuden käyttää
         ja hallita kiinteistöä 4) sovituksi ajaksi 5) vuokraa vastaan. Arvioitaessa, soveltuuko tämä määritelmä tiettyyn sopimukseen,
         on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa liiketoimi suoritetaan, ja kaikki siihen liittyvät tekijät, jolloin ratkaisevana
         seikkana on sen objektiivinen sisältö, riippumatta osapuolen sille antamasta nimestä”.
      
      16 –	Yhteisöjen tuomioistuin totesi tästä syystä edellä alaviitteessä 7 mainitussa asiassa Goed Wonen antamansa tuomion 59 kohdassa,
         että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohtaa ja C kohdan a alakohtaa on tulkittava niin, että ne eivät ole
         esteenä kansalliselle säännökselle, jonka perusteella arvonlisäverovapautusta sovellettaessa kiinteän omaisuuden vuokraukseen
         voidaan rinnastaa se, että tietyksi sovituksi ajaksi annetaan vastiketta vastaan esineoikeus, joka antaa haltijalleen oikeuden
         käyttää kiinteää omaisuutta (pääasian oikeudenkäynnissä oli kyse käyttö‑ ja nautintaoikeudesta).
      
      17 –	Ks. edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Goed Wonen, tuomion 52 kohta, jossa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että vaikka
         kiinteän omaisuuden vuokraus periaatteessa kuuluu kuudennen direktiivin 4 artiklassa tarkoitetun taloudellisen toiminnan piiriin,
         se on tavallisesti luonteeltaan suhteellisen passiivista toimintaa, jossa ei synny merkittävää arvonlisää.
      
      18 –	Ks. edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Temco Europe, tuomion 27 kohta. Myös julkisasiamies Jacobs kuvaili asiassa C‑346/95,
         Blasi, 25.9.1997 esittämässään ratkaisuehdotuksessa (Kok. 1998, s. I‑481, 15 kohta) kiinteän omaisuuden vuokrausta ”suhteellisen
         passiiviseksi toiminnaksi”.
      
      19 –	Asia C‑349/96, CPP, tuomio 25.2.1999 (Kok. 1999, s. I‑973, 27 kohta); asia C‑41/04, Levob Verzekeringen ja OV Bank, tuomio
         27.10.2005 (Kok. 2005, s. I‑9433, 18 kohta) ja asia C‑425/06, Part Service, tuomio 21.2.2008 (Kok. 2008, s. I‑0000, 49 kohta).
      
      20 –	Ks. edellä alaviitteessä 19 mainittu asia CPP, tuomion 29 kohta.
      
      21 –	Käytännöllisyydellä on tärkeä merkitys arvioitaessa, onko yksittäisessä tapauksessa kyseessä suorituskokonaisuus vai kaksi
         itsenäistä suoritusta. Kuten julkisasiamies Kokott aivan oikein toteaa edellä alaviitteessä 19 mainitussa asiassa Levob Verzekeringen
         ja OV Bank 12.5.2005 esittämänsä ratkaisuehdotuksen alaviitteessä 23, joissain ratkaisuehdotuksissa on jopa oltu taipuvaisia
         antamaan tässä tilanteessa käytännöllisyydelle etusija täsmällisyyteen nähden. Ks. julkisasiamies Cosmasin 1.2.1996 esittämä
         ratkaisuehdotus edellä alaviitteessä 3 mainitussa asiassa Faaborg-Gelting Linien, 14 kohta; julkisasiamies Fennellyn 25.4.1996
         esittämä ratkaisuehdotus asiassa C‑327/94, Dudda (Kok. 1996, s. I‑4595, 35 kohta) ja julkisasiamies Fennellyn 11.6.1998 esittämä
         ratkaisuehdotus edellä alaviitteessä 19 mainitussa asiassa CPP, 47 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      22 –	Edellä alaviitteessä 19 mainitut asia CPP, tuomion 29 kohta; asia Levob Verzekeringen ja OV Bank, tuomion 20 kohta ja asia
         Part Service, tuomion 50 kohta.
      
      23 –	Edellä alaviitteessä 19 mainittu asia Part Service, tuomion 51 kohta.
      
      24 –	Ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 19 mainittu asia CPP, tuomion 30 kohta; asia C‑34/99, Primback, tuomio 15.5.2001 (Kok.
         2001, s. I‑3833, 45 kohta); edellä alaviitteessä 19 mainittu asia Levob Verzekeringen ja OV Bank, tuomion 21 kohta ja edellä
         alaviitteessä 19 mainittu asia Part Service, tuomion 52 kohta.
      
      25 –	Ks. edellä alaviitteessä 19 mainitut asia CPP, tuomion 29 kohta ja asia Part Service, tuomion 52 kohta.
      
      26 –	Edellä alaviitteessä 19 mainitut asia Levob Verzekeringen ja OV Bank, tuomion 22 kohta ja asia Part Service, tuomion 53
         kohta.
      
      27 –	Ks. Tšekin hallituksen kirjelmä, s. 5.
      
      28 –	Ks. edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Goed Wonen, tuomion 56 kohta, jossa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että ”arvonlisäverotuksen
         neutraalisuuden periaatteen noudattamiseksi” ja ”sen vaatimuksen täyttämiseksi, että kuudennen direktiivin säännöksiä on sovellettava
         johdonmukaisella tavalla ja että erityisesti säädettyjä vapautuksia on sovellettava asianmukaisella, yksinkertaisella ja yhdenmukaisella
         tavalla”, käyttö‑ ja nautintaoikeuden kaltaisen oikeuden antaminen on perusteltua rinnastaa vuokraukseen sovellettaessa kuudennen
         direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohtaa ja C kohdan a alakohtaa. Ks. myös asia C‑283/95, Fischer, tuomio 11.6.1998 (Kok.
         1998, s. I‑3369, 28 kohta). Edellä alaviitteessä 7 mainitussa artikkelissa Cornia, C., s. 647, todetaan, että yhteisön oikeutta
         on sovellettava yhdenmukaisesti arvonlisäverovapautusten yhteydessä, jotta voidaan taata verotuksen neutraalisuus kilpailussa.
         Verotuksen neutraalisuus edellyttää tekijän mukaan, että kuluttajan näkökulmasta samanlaisia liiketoimia kohdellaan samalla
         tavoin arvonlisäverotuksessa. Teoksessa Birkenfeld, W., Mehrwertsteuer der EU, 4. painos, Bielefeld, 2001, s. 32 ja 33, selvitetään, että yhteisöjen tuomioistuin tulkitsee verotuksen neutraalisuuteen
         liittyvistä syistä laajasti käsitteitä, joilla määritetään veron perusteet (verovelvollinen, taloudellinen toiminta, tavaroiden
         luovutus ja palveluiden suoritus vastike). Tekijän mukaan yhteisöjen tuomioistuin tulkitsee samasta syystä vapautusperusteita
         ja veron perusteista tehtäviä poikkeuksia suppeasti. Artikkelissa Lohse, C., ”Der Neutralitätsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht”,
         teoksessa Achat ja Tumpel (toim.), EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, Wien, 2001, s. 58 ja 59, todetaan, että neutraalisuuden periaate on omiaan rajoittamaan verovapautusten soveltamisalaa niiden
         soveltamisedellytysten suppealla tulkinnalla. Kääntäen tästä seuraa, että arvonlisäveron soveltamisedellytyksiä on tulkittava
         laajasti.
      
      29 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta 11.4.1967 annetun ensimmäisen neuvoston direktiivin 67/227/ETY
         (EYVL 1967, 71, s. 1301) 2 artiklan ensimmäisessä ja toisessa kohdassa säädetään seuraavaa: ”Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän
         periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden
         ja palvelujen hintoihin, riippumatta tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa ja jakelussa suoritettujen liiketoimien
         lukumäärästä.
      
      	Jokaisesta liiketoimesta on kannettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan
         verokannan mukaan laskettu arvonlisävero, josta on vähennetty hinnan muodostavista osista välittömästi kannetun arvonlisäveron
         määrä.”
      
      30 –	Ks. asia C‑155/94, Wellcome Trust, tuomio 20.6.1996 (Kok. 1996, s. I‑3013, 38 kohta) ja asia C‑381/97, Belgocodex, tuomio
         3.12.1998 (Kok. 1998, s. I‑8153, 18 kohta).
      
      31 –	Asia C‑382/02, Cimber Air, tuomio 16.9.2004 (Kok. 2004, s. I‑8379, 23 ja 24 kohta).
      
      32 –	Edellä alaviitteessä 11 mainittu asia Jyske Finans, tuomion 39 kohta.
      
      33 –	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 37 kohta.
      
      34 –	Ks. ennakkoratkaisupyynnön 6 kohta.
      
      35 –	Ks. Tšekin hallituksen kirjelmä, s. 13.
      
      36 –	Asia 173/88, Henriksen, tuomio 13.7.1989 (Kok. 1989, s. 2763, 16 kohta). Tässä asiassa oli kyse ennen kaikkea siitä, käsittääkö
         kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdan 2 alakohdassa, jossa säädetään saman direktiivin 13 artiklan B kohdan
         b alakohtaan sisältyvään ”kiinteän omaisuuden vuokraukseen” sovellettavasta yleisestä verovapautuksesta tehtävästä poikkeuksesta,
         tarkoitettu käsite ”alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten” kaikkien kulkuneuvojen paikoitukseen tarkoitettujen
         alueiden, myös suljettujen autotallien, vuokrauksen. Yhteisöjen tuomioistuin totesi, ettei tällaista vuokrausta voida jättää
         verovapautuksen soveltamisalan ulkopuolelle, jos se liittyy läheisesti muuhun käyttöön tarkoitetun kiinteän omaisuuden verottomaan
         vuokraukseen. Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan kyseessä on yksi taloudellinen tapahtuma silloin, ”kun kulkuneuvojen paikoitukseen
         tarkoitettu alue ja muuhun käyttöön tarkoitettu kiinteä omaisuus kuuluvat samaan rakennuskompleksiin ja kun sama vuokranantaja
         on vuokrannut molemmat samalle vuokralaiselle”.
      
      37 –	Edellä alaviitteessä 19 mainitussa asiassa CPP annettu tuomio. Yhteisöjen tuomioistuin toteaa tuomion 31 kohdassa, että
         sillä, että laskutetaan vain kokonaishinta, ei ole ratkaisevaa merkitystä, mutta kun palvelun tarjoaja tarjoaa kokonaishintaa
         vastaan asiakkailleen useasta eri osatekijästä koostuvan palvelun, palveluntarjoaja voi vedota siihen, että kyseessä on yksi
         ainoa suoritus. Tästä pitäisi seurata vastakohtaispäätelmänä, ettei kyseessä ole yksi ainoa suoritus, jos useasta eri osatekijästä
         koostuvan palvelun jokin osatekijä laskutetaan erikseen.
      
      38 –	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 42 kohta.	
      
      39 –	Ibáñez García, I., ”Las exenciones en el IVA: Pecado original del impuesto comunitario”, Noticias de la Unión Europea, 2003, nro 226, s. 103 ja sitä seuraava sivu. Edellä mainitun tekijän artikkelissa ”El IVA en la actividad inmobiliaria:
         cuestiones pendientes”, Gaceta jurídica de la Unión Europea y de la competencia, 2008, nro 4, s. 43 ja sitä seuraava sivu, arvostellaan oikeudellista epävarmuutta, joka käytännössä aiheutuu arvonlisäverovelvollisuutta
         koskevien poikkeusten ja vapautusten luettelosta niiden monimutkaisen soveltamisen vuoksi. Tekijän mielestä tämä rajoittaa
         verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Pääasiassa kyseessä olevan tapauksen kannalta erityisen merkityksellisiä ovat teoreettiset
         perustelut, jotka esitetään teoksessa Scholsem, J.-C., La T.V.A. européenne face au phénomène immobilier, Lüttich, 1976, 55 kohta, s. 93 ja 94. Tekijä tutkii vuokrasuhteiden erilaisia hypoteettisia verotusmalleja. Ensimmäisessä
         mallissa kaikki vuokraukseen liittyvät liiketoimet, myös itse vuokraus, voisivat olla arvonlisäveron alaisia. Hänen mukaansa
         tässä ratkaisussa otettaisiin parhaiten huomioon verotuksen neutraalisuuden periaate. Toisessa ratkaisussa, joka lienee kuudennessa
         direktiivissä esitetyn ratkaisun mukainen, kiinteän omaisuuden vuokraus vapautetaan arvonlisäverosta sosiaalipoliittisista
         syistä, mikä on tekijän mukaan ristiriidassa verotuksen neutraalisuuden kanssa mutta siitä huolimatta perusteltua. ”Kunnossapito‑
         ja korjauskulut” eivät kuitenkaan kuulu tämän vapautuksen piiriin, minkä tekijä perustelee ”hallinnon yksinkertaisuudella”.
      
      40 –	Ks. komission ehdotus kuudenneksi direktiiviksi (Euroopan yhteisöjen tiedote, liite 11/73, s. 17). Ks. tältä osin julkisasiamies
         Kokottin edellä alaviitteessä 8 mainitussa asiassa Fonden Marselisborg Lystbådehavn esittämän ratkaisuehdotuksen 46 kohta.
         Edellä alaviitteessä 5 mainitussa teoksessa Communier, J.-M., s. 230, todetaan, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan
         b alakohdassa säädetyt vapautukset perustuvat Euroopan yhteisön jäsenvaltioille yhteisiin yleisiin poliittisiin perusteluihin.
         Edellä alaviitteessä 39 mainitun teoksen Scholsem, J.-C., 163 kohta, s. 264, mukaan 13 artiklan B kohdan b alakohdassa otetaan
         huomioon käytäntö, jota noudatettiin jo ennen kuudennen direktiivin voimaantuloa kaikissa jäsenvaltioissa tietyin variaatioin.
      
      41 –	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 32 kohta.
      
      42 –	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 28 ja 29 kohta.
      
      43 –	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 42–47 kohta.
      
      44 –	Edellä alaviitteessä 18 mainittu asia Blasi, julkisasiamiehen ratkaisuehdotus, 15 ja 16 kohta.
      
      45 –	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 32 kohta.