CELEX: 62014CC0409
Language: hu
Date: 2016-02-04
Title: J. Kokott főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2016. február 4.

JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2016. február 4.(1)

C‑409/14. sz. ügy

Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft.

(a Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság [Magyarország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Közös Vámtarifa – Vámtarifaszámok – A Kombinált Nómenklatúrába való besorolás – 2008/118 irányelv – Jövedéki termékek importálása – Vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés – A vámáru‑nyilatkozat joghatásai a Kombinált Nómenklatúra téves vámtarifaalszámának megjelölése esetén – A jövedéki termékek szállítása során felmerülő szabálytalanság”
I –    Bevezetés

1.        A Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság(2) (a továbbiakban: kérdést előterjesztő bíróság) által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem alapját a Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft. (a továbbiakban: Schenker) és a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Észak‑alföldi Regionális Vám‑ és Pénzügyőri Főigazgatósága(3) (a továbbiakban: Főigazgatóság) közötti jogvita képezi.

2.        E jogvita a tárgyát tekintve az uniós vámjog és jövedéki jog közötti kapcsolódási pontokat érinti, és ezért szükségessé teszi az e jogterületek között kölcsönösen fennálló kapcsolatok elemzését.

3.        E tekintetben lényegében az a kérdés, hogy az EU‑ba beléptetett áruk hibás kísérő vámokmányai eredményezhetik‑e azt, hogy az érintett tagállamban ezen áruk tekintetében jövedékiadó‑kötelezettség keletkezik, és ha igen, ez milyen feltételek mellett következhet be.
II – Jogi háttér

4.        Az alapügyben vitatott áruk besorolását a Harmonizált Rendszer és a Kombinált Nómenklatúra határozza meg. Az ügy egyéb vonatkozásainak a jogi hátterét a Közösségi Vámkódex, a jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről szóló irányelv, a dohánygyártmányokra alkalmazott jövedéki adó szerkezetéről és adókulcsáról szóló irányelv, valamint a jövedéki adóról szóló magyar törvény képezi.

A –    A Harmonizált Rendszer

5.        Az összehangolt áruleíró és kódrendszerről szóló nemzetközi egyezmény(4) (a továbbiakban: Harmonizált Rendszer vagy HR) olyan többfunkciós nómenklatúrát határoz meg, amelynek tekintetében az volt a cél, hogy a nemzetközi kereskedelemben előforduló minden árucikket felöleljen. Az Unió részese ezen egyezménynek, amely az angol és a francia nyelvű változatában hiteles.(5)

6.        A HR a IV. áruosztályának 24. árucsoportjában („Tabacs et succédanés de tabac fabriqués”; „Tobacco and manufactured tobacco substitutes”) bizonyos vámtarifaszámokat és vámtarifaalszámokat tartalmaz a szóban forgó árukra vonatkozóan.

7.        Ezenfelül a Vámigazgatások Világszervezete a HR vonatkozásában magyarázó megjegyzéseket ad ki (a továbbiakban: HR magyarázó megjegyzések). E megjegyzések tekintetében szintén a francia és az angol nyelvű változat az irányadó.(6)

B –    Az uniós jog

1.      A Kombinált Nómenklatúra

8.        A 2658/87/EGK rendelet Kombinált Nómenklatúrája(7) (a továbbiakban: Kombinált Nómenklatúra vagy KN) a HR‑en alapul. A KN átvette a HR szerkezetét, tartalmaz ugyanakkor egy további bontást, amely tarifális és statisztikai célokat szolgál. A HR‑en alapulnak többek között a vámtarifaszámok (az első négy számjegy) és az első alszámok a vámtarifa hatodik számjegyéig. A további bontás alapját a másodlagos uniós jog képezi.

9.        A KN az első részének (Bevezető rendelkezések) I. szakaszában (Általános szabályok) a releváns időpontban(8) a Kombinált Nómenklatúra értelmezésére vonatkozóan a következő rendelkezéseket tartalmazta:
„Az áruknak a Kombinált Nómenklatúrába történő besorolására a következő elvek az irányadók:
1.      Az áruosztályok, árucsoportok és árualcsoportok címe csak a hivatkozások megkönnyítésére szolgál; jogi szempontból az áruk besorolását a vámtarifaszámokban szereplő árumegnevezések és az azokhoz kapcsolódó, az áruosztályokhoz, illetve az árucsoportokhoz tartozó Megjegyzések alapján, valamint – ha az adott vámtarifaszám vagy megjegyzés eltérően nem rendelkezik – a következő rendelkezések alapján kell meghatározni.
[…]
3.      Ha […] az árut első látásra két vagy több vámtarifaszám alá lehetne besorolni, a besorolást az alábbiak szerint kell elvégezni:
[…]
b)      Az áruk keverékét és […] a különböző alapanyagokból álló, illetve különböző alkotórészekből előállított összetett árukat […] aszerint az alapanyag, illetve alkotórész szerint kell besorolni, amelyik az ilyen áru lényeges jellemzőjét meghatározza, ha ez az anyag vagy alkotórész megállapítható.
[…]”

10.      A KN a második része (Vámtarifa) IV. áruosztályának (Élelmiszer‑készítmények; italok, alkoholtartalmú folyadékok és ecet; dohány és elkészített dohánypótlók) 24. árucsoportjában (Dohány és feldolgozott dohánypótló) a következő vámtarifaszámokat és vámtarifaalszámokat sorolta fel: 

A 2403 10 KN‑kód alá a „Fogyasztási dohány[t] (elszívásra) [kell besorolni], bármilyen mennyiségű dohánypótló‑tartalommal is”, míg a 2403 10 10 vámtarifaalszám alá a fogyasztási dohány „[l]egfeljebb 500 g nettó tömegű kiszerelésben” sorolandó. A „[m]ás” fogyasztási dohány a 2403 10 90 KN‑kód alá tartozik.

11.      A KN vámtarifaszámaira és vámtarifaalszámaira vonatkozóan is léteznek besorolási útmutatások (a továbbiakban: KN magyarázó megjegyzések). A KN magyarázó megjegyzések részben a HR magyarázó megjegyzésekre hivatkoznak, és azért azokat az utóbb említett megjegyzésekkel összefüggésben értelmezve kell alkalmazni. A KN 24. árucsoportjára vonatkozó magyarázó megjegyzések a releváns változatukban(9) a 2401 vámtarifaszámra vonatkozóan a következő útmutatást tartalmazták:
„2401          Feldolgozatlan dohány; dohányhulladék
A természetes vagy feldolgozatlan állapotú dohányra vonatkozóan lásd a 2401 vtsz‑hoz tartozó HR Magyarázat 1. bekezdését.
Figyelembe kell venni az alábbiakat:
[…]
b)      A »természetes úton szárított« Burley típusú dohány (a Burley‑hibrideket is beleértve) olyan természetes atmoszférikus eljárással kezelt dohányt jelent, amelyen nem érződik a füst vagy a füstgázok illata, amennyiben kiegészítő hő‑ vagy légcirkulációt alkalmaznak; a dohánylevelek színe általában a világos rozsdabarnától a vöröses színig változik. Az eltérő fokú érettség vagy a termesztési és a kezelési módszer eltérései gyakran más színeket és színkombinációkat eredményeznek.
[…]”

12.      A 2403 vámtarifaszám vonatkozásában a magyarázó megjegyzések többek között a következő besorolási útmutatást tartalmazták:
„2403          Más feldolgozott dohány és feldolgozott dohánypótló; […]
2403 10 10 és 2403 10 90          Fogyasztási dohány (elszívásra), bármilyen mennyiségű dohánypótló‑tartalommal is
A fogyasztási dohány vágott vagy más módon aprított, tömbökbe préselt vagy sodrott dohány, amely további ipari kezelés nélkül elszívható.
Az elszívható és a kiskereskedelem számára kiszerelt dohányhulladék is fogyasztási dohány, ha nem felel meg a szivar, rövid szivar vagy cigaretta meghatározásának (lásd a 2402 10 00, a 2402 20 10 és 2402 20 90 alszámokhoz tartozó magyarázatot).
[…]”
2.      A Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló 2913/92/EGK rendelet

13.      A Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló 2913/92 rendelet(10) (a továbbiakban: Vámkódex) összefoglalja a vámra és a vámeljárásra vonatkozó általános jogot.(11)

14.      A Vámkódex 4. cikke többek között a következő fogalommeghatározást tartalmazza:
„[…]
13.       »Vámfelügyelet« a vámhatóságok által a vámjogszabályok és – indokolt esetben – a vámfelügyelet alatt lévő árura vonatkozó egyéb rendelkezések betartásának biztosítása céljából általában tett intézkedés;
[…]”

15.      A vámfelügyelet kezdetét és végét a Vámkódex 37. cikke határozza meg. E rendelkezés értelmében a Közösség vámterületére behozott áru a beléptetése időpontjától kezdve vámfelügyelet alatt áll, és vámellenőrzés alá vonható. 

16.      A Vámkódex 84–90. cikke határozza meg a felfüggesztő eljárásra és a gazdasági vámeljárásra vonatkozó közös rendelkezéseket.

17.      A Vámkódex 84. cikke a következőket írja elő:
„(1) A 85–90. cikkben:
a      »felfüggesztő eljárás« kifejezés nem közösségi áru esetében az alábbi intézkedéseket jelenti:
–        külső árutovábbítás,
–        vámraktározási eljárás;
[…]”

18.      A Vámkódex 91. cikke szerinti úgynevezett külső árutovábbítási eljárás keretében a „nem közösségi áru, anélkül, hogy arra behozatali vámok […] vonatkoznának”, a Közösség vámterületén belül egy adott pontról egy másikra szállítható.

19.      A Vámkódex 201–216. cikke szabályozza a vámtartozás keletkezését. A Vámkódex 202–205. cikke e tekintetben a vámtartozásnak a különböző vámjogi jogsértések esetében történő keletkezését szabályozza.

20.      A Vámkódex 202. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)      A behozatalkor vámtartozás keletkezik:
a)      a behozatalivám‑köteles árunak a Közösség vámterületére történő jogellenes bejuttatásakor; […]
(2)      A vámtartozás az áru jogellenes bejuttatásakor keletkezik.
[…]”
3.      A jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről szóló 2008/118/EK irányelv

21.      A 2008/118 irányelv(12) a jövedéki termékekre vonatkozó rendszert határoz meg azok szabad forgalmának, valamint ezáltal az Európai Unió belső piaca akadálytalan működésének a biztosítása érdekében.

22.      Az irányelv (7) preambulumbekezdése szerint, mivel a Vámkódexnek a felfüggesztési eljárásokra vonatkozó szabályai megfelelő ellenőrzéseket írnak elő, „nem szükséges külön jövedéki ellenőrzési rendszert alkalmazni mindaddig, amíg a jövedéki termékek közösségi vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés hatálya alatt állnak”.

23.      Az irányelv 1. cikke értelmében a jövedéki termékek közé tartoznak „a 95/59/EK, a 92/79/EGK és a 92/80/EGK irányelv hatálya alá tartozó dohánygyártmányok”.

24.      A 2008/118 irányelv 2. cikkének b) pontja előírja, hogy a jövedéki termékek tekintetében a Közösség területére történő importálásukkor jövedéki adókötelezettség keletkezik.

25.      Az irányelv 4. cikkének 8. pontjában foglalt meghatározás szerint a „jövedéki termékek importálása” e termékeknek a Közösség területére való behozatala, „kivéve, ha e terméket a Közösség területére való behozatalukkor vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés hatálya alá vonják, illetve az ilyen termékek vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés alól történő kivonása”.

26.      Az irányelv 4. cikkének 6. pontja szerint „vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés” a Vámkódex szerinti, „a Közösség vámterületére, vámszabad területre vagy vámszabad raktárba beléptetett vagy átmeneti megőrzés alá vont nem közösségi áruk vámfelügyeletével kapcsolatos különleges eljárások bármelyike, továbbá [a Vámkódex] 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjában említett intézkedések bármelyike [helyesen: a Közösség területére beléptetett nem közösségi áruk vámfelügyeletével kapcsolatos különleges eljárások bármelyike, az átmeneti megőrzés, a vámszabad területek, a vámszabad raktárok, továbbá [a Vámkódex] 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjában említett intézkedések bármelyike]”.

27.      A 2008/118 irányelv 7. cikke szabályozza a jövedékiadó‑kötelezettség keletkezésének az időpontját, és a következőket írja elő:
„(1)      A jövedékiadó‑kötelezettség a szabad forgalomba bocsátás időpontjában és a szabad forgalomba bocsátás szerinti tagállamban keletkezik.
(2)      Ezen irányelv alkalmazásában »szabad forgalomba bocsátás« az alábbiak bármelyike:
[…]
b)      olyan, adófelfüggesztés alatt nem álló jövedéki termékek birtoklása [helyesen: adófelfüggesztés alatt nem álló jövedéki termékek birtoklása], amennyiben a közösségi jog és a nemzeti jogszabályok alkalmazandó rendelkezéseinek értelmében nem vetettek ki jövedéki adót;
[…]
d)      jövedéki termék importálása, ideértve a szabálytalan importálást is, ha a jövedéki termék az importálást követően nem kerül azonnal adófelfüggesztés hatálya alá.
[…]”

28.      A 2008/118 irányelv 38. cikke a jövedéki termékek szállítása során előforduló szabálytalanságok esetében a tagállamok között az adóztatás tekintetében esetlegesen felmerülő joghatósági összeütközésekre ad megoldást, és a következőket írja elő:
„(1)      Ha a jövedéki termékeknek a […] szállítása során a szabad forgalomba bocsátás helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban szabálytalanságot követnek el, akkor e termékek jövedékiadó‑kötelesek, és a jövedéki adót a szabálytalanság előfordulásának helye szerinti tagállamban kell kivetni.
[…]
(4)      E cikk alkalmazásában szabálytalanságnak minősül […] a jövedéki termékek […] szállítása során bekövetkező olyan eset, amelynek következtében a jövedéki termékek szállítása vagy szállításának egy része nem szabályszerűen fejeződik be.”
4.      A dohánygyártmányokra alkalmazott jövedéki adó szerkezetéről és adókulcsáról szóló 2011/64/EU irányelv

29.      A 2011/64 irányelv(13) összefoglalja a 92/79/EGK, 92/80/EGK, és 95/59/EK irányelveket, amelyekre a dohánygyártmányokról szóló 2008/118 irányelv hivatkozik. Ezen irányelv többek között a különböző dohánygyártmányokra vonatkozó meghatározásokat tartalmaz.

30.      A 2011/64 irányelv 2. cikke értelmében a dohánygyártmány fogalmába tartozik többek között a „fogyasztási dohány”. A 2011/64 irányelv 5. cikke meghatározza a fogyasztási dohány fogalmát, és e meghatározás szerint ilyen dohánynak tekintendő a vágott vagy másképpen feldarabolt, tömbökbe csavart vagy préselt dohány, amely további ipari feldolgozás nélkül dohányzásra alkalmas. Cigaretta sodrására szánt finomra vágott dohánynak kell tekinteni az olyan fogyasztási dohányt, amelyben a dohányrészecskék több mint 25 tömegszázalékát kisebb mint 1,5 milliméter szélességűre vágták.
III – Az alapeljárás

31.      A Schenker vámszolgáltatások és logisztikai szolgáltatások nyújtásával foglalkozik. E vállalkozás 2011. január 21‑én megkeresést kapott egy másik magyarországi bejegyzésű gazdasági társaságtól két dohányszállítmány átmeneti megőrzésbe vételére.

32.      A dohányszállítmányok Szlovéniában léptek be az Európai Unió területére, rendeltetési helyük Ukrajna volt.

33.      A kísérő dokumentumok szerint a szállítmányok közösségi külső árutovábbítási eljárás keretében érkeztek Magyarországra. A vámdokumentumokban az árukat a 2101 10 35 KN‑kód („leveles dohány – természetes úton szárított világos dohány”) alá sorolták be, és azokat nem jövedéki termékként jelentették be.

34.      A dohányt a Schenker átmenetileg megőrizte, majd egy közvámraktárban helyezte el.

35.      Az elsőfokú közigazgatási hatóság 2011. április 20‑án ellenőriztette a szállítmányokat, és megállapította, hogy azok dohányvágatot tartalmaznak. 2011. május 5‑én az áruból mintavételezésre került sor, és a mintát megvizsgálták.

36.      A minta a kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint különböző méretű, világos és sötétbarna színű, apró szemcsés, dohánytermékre jellemző illatú dohányvágatból állt, és nagyobb mennyiségben szélesebb/nagyobb átmérőjű szemcséket is tartalmazott, melyek között kocsánymaradványok is voltak, valamint por alakban is megtalálható volt a dohány. A dohányrészecskék tömegének több mint 25%‑a kisebb mint 1 mm szélességűre volt vágva.

37.      A vizsgálatot végző szakértői intézet összességében megállapította, hogy a minta „fogyasztási dohánynak” minősül. A dohány „műanyaggal bélelt papír gyűjtő kartonokban ömlesztve, tömörítve” került tárolásra, és egy karton nettó tömege 30 kilogramm volt.

38.      Az elsőfokú közigazgatási hatóság e vizsgálati eredmények alapján arra az álláspontra helyezkedett, hogy a jogvita tárgyát képező dohányt a 2403 10 90 KN‑kód alá kell besorolni, és az jövedékiadó‑köteles. Az árunak a kísérődokumentumokban szereplő, a valóságnak meg nem felelő besorolása ugyanis azt eredményezi, hogy e dokumentumok nem alkalmasak az áru eredetének, valamint annak a bizonyítására, hogy az árukat felfüggesztő eljárás keretében szállították.

39.      Az elsőfokú közigazgatási hatóság 2011. június 21‑én jövedéki bírságot állapított meg a felperessel szemben. E vállalkozás megsértette a jövedéki adóról szóló magyar törvényt, mivel igazolatlan származású és eredetű, adózatlan jövedéki terméket őrzött meg.

40.      A Schenker azt követően, hogy a Főigazgatóság 2012. március 28‑án helybenhagyta a határozatot, a kérdést előterjesztő bírósághoz fordult.

41.      A kérdést előterjesztő bíróság kételyeket táplál a KN 2401 10 35 vámtarifaszám értelmezését, illetve a szóban forgó dohány helyes besorolását illetően. Ezenfelül azt a kérdést veti fel, hogy a kísérőokmány még akkor is elégséges bizonyítéka lehet‑e az áru felfüggesztő eljárás keretében történő szállításának, ha abban a vámtarifaszámot tévesen tüntették fel.
IV – Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem

42.      A kérdést előterjesztő bíróság ezért előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
1)      A vám‑ és statisztikai nómenklatúráról, valamint a Közös Vámtarifáról szóló 2658/87/EGK tanácsi rendelet 1. számú mellékletének módosításáról szóló […] 861/2010/EU [bizottsági rendelet] „Dohány és feldolgozott dohánypótló” 24. árucsoportja 2401 10 35 KN kódja szerinti „természetes úton szárított világos dohány” megjelölés szerinti vámáru termékleírását akként kell[‑e] értelmezni, hogy abba csak az olyan természetes úton szárított leveles dohány [tartozik],
–        amely a dohány mint növény levelét teljes egészében tartalmazza,
–        nincs összetörve, nincs akár préselve, vagy tömörítve,
–        amely [a] 35 KN kód alá tartozó természetes úton szárított világos leveles dohány természetes úton történő szárítás[a] mint egyfajta „feldolgozás” mellett más feldolgozottságot (például kocsány kivételét, levél összetörését vagy a levél összetömörítését) nem enged[…],
–        amelynek nem tulajdonsága az elszívhatóság[?]
2)      A jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről és a 92/12/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló […] 2008/118/EK [tanácsi] irányelv[…] 4. cikk[ének] 6. pontja szerinti vámfelfüggesztési eljárás, vagy intézkedés fogalmát akként kell‑e értelmezni, hogy annak hatálya alatt áll a vámáru[…] (jövedéki termék) akkor is, ha külső árutovábbítási eljárással történő továbbítása, átmeneti megőrzésbe vétele és vámraktározási eljárás alá vonása olyan árut kísérő okmányokkal történik, melyeken a vámtarifaszám tévesen lett megjelölve (a 2401 10 35 KN szám helyett 2403 10 9000 KN szám)[,] de a releváns árucsoport (24‑es árucsoport – dohány) helyesen lett megadva[,] és a kísérő okmányokon minden további adat (konténerszám, mennyiség, nettó tömeg) helyesen lett megjelölve, a vámzárak sértetlenek[?]
(Azaz megkérdőjelezhető‑e egy adott áru vámfelfüggesztés hatálya alatt állása akkor, amikor a közös vámtarifa szerinti árucsoport helyesen, ellenben a konkrét vámtarifaszám helytelenül került az áru kísérőokmányain megjelölésre[?])
3)      A jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről és a 92/12/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló […] 2008/118/EK [tanácsi] irányelv[…] 2. cikk[ének] [b)] pontja szerinti „importálás”[,] illetve a 4. cikk[ének] 8. pontjában megjelölt „jövedéki termékek importálása” fogalmát akként kell‑e értelmezni, hogy az megvalósul az esetben is, ha a külső árutovábbítás[i] eljárással érintett valós áru vámtarifaszáma és az árut kísérő okmányokon szereplő vámtarifaszám eltérő azzal, hogy az árucsoport‑megjelölés (jelen esetben 24‑es árucsoport – dohány) egyező[,] ezen eltérésen túl azonban a valós áru mennyisége, nettó tömege azonos az árut kísérő okmányok adataival[?]
4)      A jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről szóló […] 2008/118/EK [tanácsi] irányelv 38. cikkében megjelölt szabálytalanság körébe [tartozik‑e] a tényállás, amennyiben vámáru úgy kerül vámfelfüggesztés hatálya alá[,] hogy az árut kísérő okmányon [a] vám és statisztikai nómenklatúráról szóló 861/2010/EU rendelettel módosított 2658/87/EGK tanácsi rendelet [I.] számú melléklete szerinti KN megjelölés helytelen[?]
V –    Jogi értékelés

A –    Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről

1.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés értelmezéséről

43.      Először is meg kell állapítani, hogy a Bíróságnak a tarifális besorolás területét illetően az előzetes döntéshozatali eljárásban nem az a feladata, hogy az érintett árukat helyesen besorolja a KN‑be. A Bíróság a nemzeti bíróság számára ehelyett olyan kritériumokat nyújt, amelyek alapján e bíróság az alapeljárás tárgyát képező termékeket maga tudja a megfelelő módon besorolni a KN‑be.(14)

44.      E tekintetben a Bíróság feladata, hogy a nemzeti bíróságnak az alapügy eldöntéséhez hasznos választ adjon. Ennek érdekében adott esetben a Bíróságnak át kell fogalmaznia a feltett kérdéseket.(15)

45.      A jelen ügyben a nemzeti bíróság előzetes döntéshozatalra utaló határozatából az tűnik ki, hogy az első kérdésével nem csak azt kívánja megtudni, hogy a 2401 10 35 KN‑kódot hogyan kell értelmezni. Ezen túlmenően valójában arra is választ vár, hogy a KN 2401–2403 vámtarifaszámokat hogyan kell értelmezni az alapügy tárgyát képező áru jellemzőivel rendelkező termék tarifális besorolásához.
2.      Az áruknak a Kombinált Nómenklatúrába való besorolására vonatkozóan alkalmazandó támpontok

46.      Amint azt az Ikegami, Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht, Uroplasty és Turbon International ügyekre vonatkozó indítványaimban már kifejtettem,(16) az áruknak a KN‑be való besorolásakor a következőképpen kell eljárni.

47.      Legelőször is meg kell határozni a besorolandó áru rendeltetését és anyagi természetét. Ezt követően az irányadó vámtarifaszámok, árucsoportok és áruosztályok szövege alapján előzetes besorolást kell végezni az áru rendeltetésére és anyagi természetére tekintettel. A továbbiakban meg kell vizsgálni, hogy a vámtarifaszámok szövege és az irányadó áruosztályok és árucsoportok megjegyzéseinek összevetése lehetővé tesz‑e egyértelmű besorolást. Amennyiben ez nem lehetséges, úgy a KN általános szabályinak alkalmazásával kell feloldani a szabályozások összeütközését. Végezetül az alszámok alá történő besorolás következik.

48.      Ennek során a KN vámtarifaszámainak szövegét és annak megjegyzéseit a lehető legnagyobb mértékben a HR rendelkezéseivel összhangban kell értelmezni. A HR és a KN magyarázó megjegyzései a Közös Vámtarifa egységes alkalmazását szolgálják, így ha jogi értelemben nem is kötelezőek, az egyes vámtarifaszámok értelmezésének értékes forrásai.(17) A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a magyarázó megjegyzések kötelező jellegének a hiánya miatt adott esetben ellenőrző értelmezés útján kell meggyőződni arról, hogy azok tartalma a Nómenklatúra rendelkezéseivel összhangban áll‑e, és e rendelkezések hatályát nem torzítja‑e el.(18)
3.      A fent említett támpontoknak a jelen ügyre való alkalmazása
a)      Az áru természetének és rendeltetésének a meghatározása

49.      A kérdést előterjesztő bíróság által közölt információk szerint a jogvita tárgyát képező áru különböző méretű dohányvágat. A szúrópróbaszerűen kiválasztott, vizsgált minta főként vékony, de hosszú szálakból állt, ezek mellett nagyobb mennyiségben szélesebb átmérőjű szemcséket is tartalmazott, melyek között kocsánymaradványok is előfordultak, valamint ezenfelül por alakban is megtalálható volt a dohány. A dohányrészecskék tömegének 25%‑át kisebb mint 1 milliméter szélességűre vágták.

50.      A jogvita tárgyát képező dohány tehát a természetét tekintve feldolgozáson ment keresztül. Az áru ugyanis nem szárított dohánylevelekből áll azok természetes állapotában. A dohányt már messzemenően kocsánytalanították és kierezték, azaz a főereket eltávolították és felvágták.

51.      Az áru rendeltetését objektív ismertetőjegyek alapján kell vizsgálni.(19)

52.      A kérdést előterjesztő bíróság e tekintetben kifejti, hogy a minta „dohányzásra kész dohány”(20). Az e bíróság által közölt leírás tehát ellentmondó információk hiányában arra enged következtetni, hogy az árut már fogyasztásra szánták, nem pedig bármely további szükséges feldolgozásra.

53.      Mivel azonban a szúrópróbaszerűen kiválasztott minta szemcséket is tartalmaz, amelyben kocsánymaradványok is megfigyelhetők, a rendeltetés nem határozható meg egyértelműen. A rendelkezésre álló információk szerint lehetséges, hogy a szemcsék felhasználhatók dohányzásra kész dohány előállítására, de az is elképzelhető, hogy azokat dohányhulladékként eltávolítják.
b)      A vámtarifaszámok szövege alapján történő besorolás

54.      A KN‑nek a dohány szempontjából releváns 24. árucsoportja tartalmazza a 2401–2403 vámtarifaszámokat. Míg a feldolgozatlan dohány és a dohányhulladék a KN 2401 vámtarifaszám alá tartozik, a többi vámtarifaszám a feldolgozatlan dohányt foglalja magában szivar, kis alakú szivar (cigarillos) és cigaretta (KN 2402) formájában, vagy más formában (KN 2403).

55.      A dohány anyagi természetére tekintettel a szövege alapján a KN 2401 és a KN 2403 vámtarifaszám vehető megfontolásra.

56.      A KN 2401 vámtarifaszám a szövege alapján két lehetőséget tartalmaz, nevezetesen a „feldolgozatlan dohány”, valamint a „dohányhulladék” sajátosságaival rendelkező árukat.
i)      A feldolgozatlan dohány fogalma

57.      Maga a KN nem tartalmaz egyértelmű információt azt illetően, hogy honnantól áll fenn a KN 2401 vámtarifaszám alá való besorolást kizáró „feldolgozás”(21). Azt, hogy nem minden beavatkozás szünteti meg a „feldolgozatlan” jelleget, alátámasztja azonban a KN 2401 20 vámtarifaalszám létezése, amely a KN 2401 vámtarifaszám keretében a „részben vagy teljesen kocsány nélküli” dohányt is magában foglalja.

58.      Ennek alapján a KN 2401 vámtarifaszám értelmezéséhez a Kombinált Nómenklatúra megfelelő besorolási útmutatásait kell segítségül hívni.

59.      A „feldolgozatlan dohány” vonatkozásában a KN 2401 vámtarifaszámra vonatkozó magyarázó megjegyzések a HR 2401 vámtarifaszám magyarázó megjegyzéseinek 1. bekezdésére hivatkoznak E megjegyzések a hiteles francia és angol nyelvű változatokban a „feldolgozatlan dohány” fogalmát érintően a következő besorolási útmutatásokat tartalmazzák:
„Le tabac à l’état naturel sous forme de plantes entières ou de feuilles et les feuilles séchées ou fermentées, ces feuilles pouvant être entières ou écôtées, rognées ou non, brisées ou découpées même sous une forme régulière, mais à la condition qu’il ne s’agisse pas d’un produit prêt à être fumé.”(22)
„Unmanufactured tobacco in the form of whole plants or leaves in the natural state or as cured or fermented leaves, whole or stemmed/stripped, trimmed or untrimmed, broken or cut (including pieces cut to shape, but not tobacco ready for smoking).”(23)

60.      Ebből az következik, hogy a feldolgozatlan és a feldolgozott dohány elhatárolása szempontjából az bizonyul meghatározónak, hogy a dohány olyan állapotban van‑e, amelyben úgy jellemezhető, hogy az „prêt à être fumé”, illetve „ready for smoking”. Amennyiben – amint az alapeljárásban is – ez a feltétel teljesül, a KN 2401 vámtarifaszám („Feldolgozatlan dohány”) alá történő besorolás nem jöhet szóba.

61.      Mivel a jogvita tárgyát képező dohány nem tartozik a KN 2401 vámtarifaszám alá, azt nem lehet besorolni a KN 2401 10 35 vámtarifaalszám alá sem, amely alapján a kérdést előterjesztő bíróság a „Természetes úton szárított világos” dohány megjelölésével kapcsolatban kérdést tesz fel. Az első és a második vámtarifaalszámnak ugyanis a fölé rendelt vámtarifaszám valamennyi jellemzőjét magában kell foglalnia.

62.      Nem terjesztettek elő arra utaló információkat, hogy a KN magyarázó megjegyzések tartalma, mely a jelen indítvány alapjául szolgál, esetlegesen ne állna összhangban a Közös Vámtarifa rendelkezéseivel, vagy azoknak a hatályát megváltoztatná,(24) és nincs is ok ennek a feltételezésére.
ii)    A dohányhulladék fogalma

63.      A jogvita tárgyát képező dohány a KN 2401 vámtarifaszám második alternatívájának („Dohányhulladék”) a körébe sem sorolható.

64.      Igaz, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által közölt információk szerint az áru nagyobb mennyiségben szemcséket is tartalmaz, amelyben kocsánymaradványok is előfordulnak. Az áru ilyen alkotórészének a KN 2401 vámtarifaszám alá való besorolása főszabály szerint lehetséges. A megfelelő magyarázó megjegyzésekből(25) következően a „dohányhulladék” fogalma ugyanis magában foglalja többek között a dohánylevelek kezelése következtében, vagy a dohánygyártmányok előállításánál keletkező kocsányt és a port is.

65.      Ebből azonban nem következik az, hogy a jogvita tárgyát képező árut összességében a KN 2401 vámtarifaszám alá kell besorolni.

66.      A KN különböző vámtarifaszámai alá tartozó anyagok keverékére ugyanis a KN‑ben foglalt Általános szabályok (a továbbiakban: ÁSZ) az irányadóak. E szabályok szerint az árut azon alkotórész alapján kell besorolni, amelyik az ilyen áru lényeges jellemzőjét meghatározza (ÁSZ 3. b) pont).

67.      A kérdést előterjesztő bíróság által közölt információk („A minta főleg[(26)] vékony, de hosszú szálakból áll”) arra utalnak, hogy az árunak éppen a dohányzásra kész dohányból álló része határozza meg annak jellegét.

68.      Ezt azonban végső soron a kérdést előterjesztő bíróságnak kell elbírálnia.

69.      Ennek alapján a jogvita tárgyát képező jellemzőkkel rendelkező dohány, tekintettel arra, hogy az a KN 2401 és a KN 2402 vámtarifaszám(27) alá nem sorolható be, „[m]ás feldolgozott dohánynak” minősül, és a KN 2403 vámtarifaszám alá tartozik.
c)      A vámtarifaalszámok szövege alapján történő besorolás

70.      Először is meg kell állapítani, hogy az áru összességében az első KN 2403 10 vámtarifaalszám értelmében vett „Fogyasztási dohány”. Az azon egyéb gyűjtőfogalmakba való besorolás, amelyeket a „más” felirat foglal össze (2403 91 00, 2403 99 KN), ezért kizárt.

71.      Ezt követően, a további KN 2403 10 10 és KN 2403 10 90 KN vámtarifaalszám elhatárolása tekintetében a szövegük szerint az a meghatározó, hogy az áru „[l]egfeljebb 500 g nettó tömegű kiszerelésben” (lásd a KN 2403 10 10 vámtarifaalszámot) van‑e.

72.      A kérdést előterjesztő bíróság által közölt információk szerint az áru „ömlesztve, tömörítve, műanyaggal bélelt papír gyűjtő kartonokban” volt, és „egy karton nettó tömege 30 kg”, így az áru a KN 2403 10 90 KN vámtarifaszám alá sorolandó.
4.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre vonatkozó következtetés

73.      Mindezek alapján a kérdést előterjesztő bíróság első kérdésére azt a választ kell adni, hogy a további feldolgozás nélkül dohányzásra kész dohányként alkalmazható olyan áru, mint amely az alapügy tárgyát képezi, nem a 2401 10 35 KN‑kód szerinti „[t]ermészetes úton szárított világos dohánynak” minősül, hanem abban az esetben, ha nem főként dohányhulladékból áll, az „[m]ás feldolgozott dohánynak” tekintendő, és a KN 2403 vámtarifaszám alá tartozik. Ha az árut ezenfelül ömlesztve és tömörítve műanyaggal bélelt, 30 kg nettó tömegű papír gyűjtő kartonokba csomagolták, az a KN 2403 10 90 vámtarifaszám alá sorolandó.

B –    Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második és harmadik kérdésről

74.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második és harmadik kérdés a bizonyos áruk vonatkozásában kiszabott jövedéki adó általános rendelkezéseit megállapító 2008/118 irányelv értelmezésére vonatkozik. E kérdéseket együttesen kell vizsgálni, és lényegében az „importnak” és a „vámfelfüggesztési eljárásnak vagy intézkedésnek” az említett irányelv értelmében vett fogalmát érintik.

75.      A kérdést előterjesztő bíróság e tekintetben lényegében arra vár választ, hogy a „vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés”, amelynek fennállása esetén az alapeljárásban a magyar jog értelmében nem kerülhetne sor bírság kiszabására, a 2008/118 irányelv 4. cikkének 6. pontja értelmében olyan eseteket is magában foglal‑e, amelyekben, amint az alapügyben is, az áru kísérőokmányaiban téves vámtarifaszám szerepel, illetve hogy az ilyen tényállás ezen irányelv értelmében importnak (a 2. cikk b) pontja), illetve „jövedéki termék importálásának” (a 4. cikk 8. pontja) minősül‑e.

76.      Bár az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések a 2008/118 irányelvre vonatkoznak, valójában a jövedéki jog és a vámjog közötti kapcsolódási pontokat érintik. Célszerű tehát bevezetésképpen megvilágítani az e szabályozások közötti viszonyt.
1.      A vámjog és a jövedéki jog

77.      A vám területén a jogalkotásra és a vám beszedésére vonatkozó hatáskör az idők során szinte teljes mértékben átszállt az Unióra. A vámjogot uniós szinten az EUMSZ 28–EUMSZ 37. cikk alapozza meg, és az mindenekelőtt a Vámkódexből, a megfelelő végrehajtási rendelkezésekből, valamint a Kombinált Nómenklatúrából áll. Az uniós jog többek között egységes módon előírja az Unió külső határain kiszabott vámtételeket.

78.      A vámtartozástól el kell határolni a nemzeti adónak minősülő jövedéki adót. Ezen utóbbi meghatározott termékek – például a dohány – fogyasztását terheli, és azt közvetett adóként az áru termelőjétől, vagy az azzal kereskedő személytől szedik be.

79.      Bár a jövedéki adó területén a tagállamok megőrizték a jogalkotási és az adóztatási hatáskört, a jövedéki adóra vonatkozó nemzeti jogot a belső piac kialakítása keretében irányelvek útján bizonyos mértékig harmonizálták. A jövedékiadó‑kulcsokat azonban a vámtól eltérően a tagállamokban eltérően szabályozzák.(28)
2.      A 2008/118 irányelv szerinti jövedéki adók

80.      A 2008/118 irányelv az 1., 2. és 7. cikkében harmonizálja a jövedékiadó‑kötelezettség keletkezését érintő feltételeket.

81.      A 2008/118 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerint jövedéki adó terheli a 2011/64 irányelv hatálya alá tartozó dohánygyártmányok(29) fogyasztását.

82.      Az, hogy mely dohánygyártmányok tartoznak a 2011/64 irányelv hatálya alá, ezen irányelv 1–5. cikkéből állapítható meg. Így azt a kérdést, hogy az olyan dohány, amely a kérdést előterjesztő bíróság által megadott információknak megfelel, az irányelv hatálya alá tartozik‑e, és ennek következtében az jövedéki terméknek minősül‑e, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre adott választól függetlenül kell elbírálni. E tekintetben ugyanis nem a Kombinált Nómenklatúra a mérce, hanem a 2011/64 irányelv.

83.      A jelen ügy tárgya a kérdést előterjesztő bíróság által közölt információk szerint tört dohány, amely további ipari feldolgozás nélkül alkalmas a dohányzásra, és amely esetében a dohányrészecskék tömegének több mint 25%‑át kisebb mint 1 mm szélességűre vágták. Az ilyen jellemzőkkel rendelkező dohány a 2011/64 irányelvben(30) említett „cigaretták sodrására szánt finomra vágott dohánynak” minősül, és ezáltal az a jövedéki adóról szóló 2008/118 irányelv hatálya alá tartozik.

84.      A 2008/118 irányelv 2. cikkének b) pontja továbbá megállapítja, hogy azon termékek tekintetében, amelyeket jövedéki adó terhel, a Közösség területére történő „importálásukkor” jövedékiadó‑kötelezettség keletkezik.

85.      A „jövedéki termékek importálása” a 2008/118 irányelv 4. cikkének 8. pontja szerint a termékeknek a Közösség területére való behozatala, „kivéve, ha e termékeket a […] behozatalukkor vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés hatálya alá vonják […]”.

86.      Az alapeljárás tárgyát képező termékeket a szlovén határon át léptették be az Unió területére. Meg kell tehát állapítani, hogy e termékeket ebben az időpontban vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés hatálya alá vonták‑e. Amennyiben igen, az import nem valósult meg,(31) és ennek következtében jövedékiadó‑kötelezettség sem keletkezett.

87.      Így az tekintendő meghatározónak, hogy a szóban forgó irányelv értelmében mit jelent a vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés.

88.      A 2008/118 irányelv 4. cikkének 6. pontjában foglalt meghatározás(32) szerint vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés „a [Vámkódex] szerinti, a Közösség vámterületére, vámszabad területre vagy vámszabad raktárba beléptetett vagy átmeneti megőrzés alá vont nem közösségi áruk vámfelügyeletével kapcsolatos különleges eljárások bármelyike, továbbá [a Vámkódex] 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjában említett intézkedések bármelyike”. E négy lehetőség közül az utolsó körébe tartozik többek között a külső árutovábbítási és a vámraktározási eljárás.

89.      A Schenker azzal érvel,(33) hogy a Vámkódex 37. cikke szerinti vámfelügyelet is e fogalommeghatározás körébe tartozik (lásd erre vonatkozóan az a) pontot). Az eljárásban részt vevő többi fél ezzel szemben azt tekinti döntőnek, hogy a termékek szabályszerűen kerültek‑e az átmeneti megőrzésbe, és azokat az előírásoknak megfelelően vonták‑e a külső árutovábbítási és vámraktározási eljárás hatálya alá (lásd erre vonatkozóan a b) pontot).
a)      A vámfelügyelet mint a 2008/118 irányelv értelmében vett vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés

90.      Meg kell vizsgálni, hogy az alapeljárás tényállása szerint egyáltalán megállapítható‑e a vámfelügyelet fennállása, és ezt követően mérlegelni kell, hogy az „vámfelügyelettel kapcsolatos különleges eljárásként” megalapoz‑e a jövedékiadó‑kötelezettséget akadályozó vámfelfüggesztési eljárást vagy intézkedést.
i)      A vámfelügyeletnek az alapeljárásban való fennállása

91.      A vámfelügyelet a Vámkódex 4. cikkének 13. pontja szerint a vámhatóságok által a vámjogszabályok és – indokolt esetben – a vámfelügyelet alatt lévő árura vonatkozó egyéb rendelkezések betartásának biztosítása céljából általában tett intézkedés.

92.      A vámfelügyelet a jelen ügyben a Vámkódex 37. cikkének (1) bekezdése értelmében az áruk vámterületre való beléptetésének a reálaktusával kezdődött. Az áruk esetlegesen nem megfelelő jellemzése ezen nem változtat. Az áruk uniós területére való beléptetésének a szabályszerűsége ugyanis nem releváns a vámfelügyelet kezdete szempontjából.(34)

93.      A vámfelügyelet a Vámkódex 37. cikkének (2) bekezdése értelmében nem is ért véget. A nem uniós áruk esetében ugyanis a vámfelügyelet addig áll fenn, amíg azok vámjogi helyzete meg nem változik oly módon, hogy nem uniós árukból uniós árukká válnak, illetve amíg vámszabad területre vagy vámszabad raktárba kerülnek, vagy azokat újraexportálják vagy megsemmisítik.(35) A jelen ügyben e lehetőségek egyike sem releváns.(36)

94.      Az árukat ki sem vonták a vámfelügyelet alól,(37) mivel a hatóságoknak folyamatosan fennállt a tényleges és a jogi lehetőségük arra, hogy vámhatósági intézkedéseket hajtsanak végre, és ezt a lehetőséget Magyarországon igénybe is vették.

95.      Így a továbbiakban már csak azt kell mérlegelni, hogy az árukra vonatkozó vámfelügyelet a 2008/118 irányelv 4. cikkének 6. pontja értelmében „vámfelügyelettel kapcsolatos különleges eljárásnak” minősül‑e.
ii)    A „vámfelügyelettel kapcsolatos különleges eljárás” fogalma

96.      A 2008/118 irányelv 4. cikke 6. pontjának a német nyelvű változatában a „besonderes Verfahren” [a magyar nyelvű változatban ezzel megegyezően: különleges eljárás] megfogalmazás alkalmazása kételyeket támaszt azt érintően, hogy e fogalomba a Vámkódex 37. cikke szerinti vámfelügyelet is beletartozhat‑e.

97.      A „különleges” kifejezés ugyanis első látásra azt a benyomást kelti, hogy az irányelv alkotója nem a teljes vámfelügyeleti eljárást, hanem annak csupán egy részét kívánta vámfelfüggesztési eljárásnak vagy intézkedésnek minősíteni, így tisztázatlan marad, hogy e fogalom mely eljárásokra vonatkozik.

98.      Az irányelv 4. cikkének 6. pontjában „a Közösség vámterületére […] beléptetett” fordulat azonban arra utal, hogy az előírás a határátlépésnek a vámfelügyelet kezdetét jelentő reálaktusához kapcsolódik, és a jövedéki adó felfüggesztése nem csupán később, a vámeljárás céljából való bejelentés megtételével veszi kezdetét.

99.      A 2008/118 irányelv 4. cikke 6. pontja szövegének az Unió hivatalos nyelvein készült különböző változatait összehasonlítva sem lesz egyértelmű a kérdés. Míg a nyelvi változatok többsége a német nyelvű változathoz hasonló megfogalmazást tartalmaz,(38) a spanyol nyelvű változat például nem alkalmazza a „különleges” vámfelügyeleti eljárásokra való korlátozást.(39)

100. Az előírás keletkezésének a története sem ad tájékoztatást arra vonatkozóan, hogy az irányelv alkotójának koncepciója szerint a vámfelügyelet a „vámfelügyelettel kapcsolatos különleges eljárásnak” tekintendő‑e. A Bizottság eredeti javaslatában a „különleges” jelző még nem szerepelt. E javaslat szerint vámfelfüggesztési eljárásnak vagy intézkedésnek minősülnek „a [Vámkódex] szerinti, a Közösség vámterületére, vámszabad területre vagy vámszabad raktárba beléptetett nem közösségi áruk vámfelügyeletével kapcsolatos eljárások”(40). A norma további keletkezési története alapján nem állapítható meg, hogy a „különleges” jelzőnek a számos nyelvi változatban való későbbi hozzáadásával a jövedékiadó‑kötelezettség felfüggesztésének a hatályát korlátozni kívánták‑e, és ha igen, mennyiben.

101. E terminológiai bizonytalanság miatt a kérdéses fogalom jelentését rendszer szerinti és teleológiai értelmezés útján kell meghatározni. Az ilyen módon történő értelmezések a fogalom tág értelmezése mellett szólnak.

102. Ahhoz, hogy a 2008/118 irányelv 4. cikkének 6. pontja keretében a „vámfelügyelettel kapcsolatos különleges eljárás” tényállása önálló és gyakorlati szempontból releváns hatállyal rendelkezzen, annak különböznie kell a norma többi esetétől, amelyek szintén megalapozhatják a vámfelfüggesztési eljárást vagy intézkedést: „az átmeneti megőrzés, a vámszabad területek, a vámszabad raktárok, továbbá [a Vámkódex] 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjában említett intézkedések bármelyike”.

103. A második eset, „az átmeneti megőrzés” az áru vám elé állításával kezdődik,(41) és az áru vámjogi sorsának a rendeződésével ér véget.

104. Megfelel tehát a rendelkezés rendszerének az, ha a 2008/118 irányelv 4. cikke 6. pontjának első alternatív tényállási elem értelmében a „vámfelügyelettel kapcsolatos különleges eljárás” a határátlépéstől a vám elé állításig tartó tényleges és jogi eljárásokra vonatkozik, melyeket a Vámkódex 37–39. cikke szabályoz. Ezek köré tartozik többek között a vámfelügyelet is.

105. Azt, hogy a Vámkódex 37. cikke szerinti vámfelügyelet formájában már vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés valósul meg, mindenekelőtt azonban a 2008/118 irányelvnek az irányelv alkotója által követett célt tükröző (7) preambulumbekezdése támasztja alá.

106. E preambulumbekezdés értelmében az irányelv azon az előfeltevésen alapul, hogy „a felfüggesztési eljárásokra vonatkozó szabály[ok] megfelelően rendezik [a Vámkódex] hatálya alá tartozó jövedéki termékek ellenőrzését”(42), és ezért „nem szükséges külön jövedéki ellenőrzési rendszert alkalmazni mindaddig, amíg a jövedéki termékek közösségi vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés hatálya alatt állnak”.

107. Az, hogy a jövedékiadó‑kötelezettséget már az árunak a határon történő átlépése felfüggeszti, megfelel az irányelv alkotója által megfogalmazott ezen alapgondolatnak, amely a kettős (vámjogi és jövedéki jogi) eljárás kiküszöbölését célozza. Az áruk az említett időponttól kezdődően ugyanis a Vámkódex 37. cikke értelmében már vámhatósági ellenőrzés tárgyát képezik, és nem szükséges(43) külön jövedéki felügyelet.

108. Ha a vámfelügyelet még nem eredményezne az irányelv értelmében vett vámfelfüggesztési eljárást vagy intézkedést, és a határátlépéssel jövedékiadó‑kötelezettség keletkezne, akkor ezenfelül gyakorlatilag értelmetlenné válna további eljárásoknak(44) az irányelv 4. cikkének 6. pontja keretében a jövedékiadó‑kötelezettség felfüggesztését érintő joghatás megalapozására vonatkozó felsorolása, mivel az áru belépésével már felmerülő jövedékiadó‑kötelezettséget nem szüntetné meg az, ha az árut ezt követően vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés hatálya alá vonják.

109. Ebből következően a 2008/118 irányelv szerint a jövedékiadó‑kötelezettséget felfüggesztő joghatást már az árunak a Vámkódex 37. cikke szerinti vámfelügyelet alá kerülése kiváltja, és az e felügyelet tartama alatt fennáll.

110. A jogvita tárgyát képező áru tehát az Unió területére való beléptetésétől kezdve vámfelügyelet alá került, ami a 2008/118 irányelv 4. cikkének 6. pontja értelmében vett „vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés”, ami azzal a következménnyel jár, hogy az ugyanezen jogi aktus 4. cikkének 8. pontja értelmében vett importálás hiányában az áru tekintetében nem keletkezett a 2. cikk b) pontja szerinti jövedékiadó‑kötelezettség.

111. Ezt az álláspontot követve az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második és harmadik kérdésben felvázolt esetek tárgytalanná válnak: az e kérdésekben említett egyes intézkedéseket – az átmeneti megőrzés, a külső árutovábbítás, és a vámszabad raktárok – ennek megfelelően már nem lenne szükséges elemezni, mivel azáltal, hogy a jövedékiadó‑kötelezettséget kizáró vámfelfüggesztési eljárást vagy intézkedést már a vámfelügyelet megalapozza, ezek az intézkedések a jövedékiadó‑kötelezettség alapvető kérdése tekintetében ugyanúgy irrelevánssá válnának, mint az áruk nem megfelelő kísérőokmányai jelentőségének a kérdése.

112. A gondosság kedvéért azonban a továbbiakban meg kell vizsgálni, hogy az alapügy tényállását hogyan kellene értékelni abban az esetben, ha önmagában a vámfelügyeletből még nem következne, hogy a jövedékiadó‑kötelezettséget felfüggesztő vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés fennáll.

113. Meg kell vizsgálni az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésben említett eljárást, és ellenőrizni kell, hogy az árut kísérő okmányokban szereplő téves tarifális besorolás kétségbe vonja‑e az áruk átmeneti megőrzésbe vételét, a külső árutovábbítási eljárással Magyarországra történő továbbítását és az említett országban történő vámraktározási eljárás alá vonását. E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság által közölt információk szerint feltételezhető, hogy az áruk tekintetében valamennyi említett eljárás során a (helytelen) KN 2401 10 35 vámtarifaszám került feltüntetésre.
b)      Az átmeneti megőrzés, a külső árutovábbítási eljárás és a vámraktározási eljárás mint a 2008/118 irányelv értelmében vett vámfelfüggesztési eljárások vagy intézkedések

114. Amint már kifejtésre került, a 2008/118 irányelv 2. cikkének b) pontja értelmében a termékek tekintetében a jövedékiadó‑kötelezettség az importálásukkor keletkezik, amelyen a 4. cikk 8. pontja szerint az Unió területére való behozatalt kell érteni, kivéve, ha a terméket vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés hatálya alá vonják. e tekintetben párhuzam áll fenn az importhoz kapcsolódó vámtartozás és a jövedékiadó‑kötelezettség között.

115. Az átmeneti megőrzés, a külső árutovábbítási eljárás és a vámraktározási eljárás a 2008/118 irányelv 4. cikkének a Vámkódex 84. cikkének (1) bekezdésével összefüggésben értelmezett 6. pontja alapján az említett irányelv értelmében „vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés”.

116. Azt azonban, hogy egy áru mely feltételek mellett képezi átmeneti megőrzés, külső árutovábbítási eljárás vagy vámraktározási eljárás tárgyát, a 2008/118 irányelv nem szabályozza. Következésképpen e tekintetben a Vámkódex rendelkezéseit kell figyelembe venni. Az tehát, hogy a téves vámtarifaszám megadása a jövedékiadó‑kötelezettség keletkezését eredményezi‑e, végső soron attól függ, hogy betartják‑e a Vámkódex rendelkezéseit.

117. Ezzel kapcsolatban azonban figyelembe kell venni, hogy a Vámkódex rendelkezései megsértésének nem minden esetben kell ahhoz vezetnie, hogy az árunak a 2008/118 irányelv értelmében vett vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés hatálya alá vonása meghiúsul, és ezáltal jövedékiadó‑tartozás keletkezik. A jelen ügyben inkább az a meghatározó, hogy a téves vámtarifaszámnak a kísérőokmányokban való feltüntetése a Vámkódex 202–205. cikke értelmében vámtartozás keletkezéséhez vezet‑e.
i)      Átmeneti megőrzés

118. A vámkódex 50. cikke szerint a vám elé állított áru a vám elé állítást követően mindaddig átmeneti megőrzés alatt áll, amíg vámjogi sorsa nem rendeződik. 

119. A vám elé állítást a Vámkódex 40. cikke szabályozza, és azt a Vámkódex 4. cikkének 19. pontja úgy határozza meg, hogy az a vámhatóság értesítése az árunak a vámhivatalba vagy egyéb jóváhagyott helyre történő megérkezéséről.

120. A Vámkódex 202. cikkének (1) bekezdése szerint a vám elé állítás kötelezettségének a megsértése – a behozatalivám‑köteles árunak a vámterületre történő jogellenes bejuttatása következtében – vámtartozás keletkezéséhez vezet.

121. A vám elé állítás kötelezettsége e tekintetben mindenekelőtt az arra vonatkozó értesítéssel teljesül, hogy a vámhivatalba áruk érkeztek. A Bíróság azonban a Papismedov‑ügyben a Vámkódex régi változatának 43. és 45. cikkére hivatkozva kapcsolatot vezetett be a gyűjtő árunyilatkozat és a szabályszerű vám elé állítás között, és úgy határozott, hogy a vám elé állítás kötelezettségét sérti, „amennyiben az áruknak a […] vám elé állítását gyűjtő árunyilatkozat vagy vámáru‑nyilatkozat benyújtása kíséri, amely az áru típusáról a valóságnak nem megfelelő leírást ad”(45).

122. Ezt az összefüggést jelenleg kifejezetten elő is írja a 2454/93 rendelet (a továbbiakban: a Vámkódex végrehajtásáról szóló rendelet)(46) 186. cikke (1) bekezdésének első albekezdése. E rendelkezés szerint a vám elé állított nem közösségi árukhoz a vámhatóságok által előírt módon átmeneti megőrzésre vonatkozó gyűjtő vámáru‑nyilatkozatot kell benyújtani legkésőbb a vám elé állítás időpontjában.

123. A jelen ügyben azonban a Papismedov‑ügytől („konyhai felszerelések” a „konyhai felszerelések és cigaretták” megfelelő megjelölése helyett) eltérően a téves megjelöléssel nem leplezték az áru jelentős részének a valódi jellegét. A jelen ügyben az áruknak a vámhivatalba való érkezésére vonatkozó értesítés köréből nem hiányzik teljes mértékben az áruk egy része. Csupán a KN 2401 10 35 vámtarifaszám megadása ellentétes a valósággal, mivel az árut a KN 2403 10 90 vámtarifaszám alá kell besorolni.

124. E háttér alapján tehát mérlegelni kell, hogy már a tartalmi szempontból téves vámtarifaszámnak az átmeneti megőrzésre vonatkozó gyűjtő vámáru‑nyilatkozatban való megadása is ahhoz vezet‑e, hogy az áruk tekintetében a vám elé állítást elmulasztottnak kell tekinteni, és ezáltal felmerülhet‑e a vámtartozás és a jövedékiadó‑tartozás.

125. Az átmeneti megőrzésre vonatkozó gyűjtő vámáru‑nyilatkozat tartalmi szempontból és a célját tekintve eltér a gyűjtő vámáru‑nyilatkozattól, amelyet a Vámkódex 36a. cikke értelmében az árunak a vámterületre való belépését megelőzően kell benyújtani, valamint különbözik a Vámkódex 59. cikke szerinti vámáru‑nyilatkozattól is.

126. Míg a Vámkódex és annak végrehajtási rendelkezései a gyűjtő vámáru‑nyilatkozatra és a vámáru‑nyilatkozatra vonatkozóan konkrét KN‑megjelölést írnak elő, a Vámkódex végrehajtásáról szóló rendelet 186. cikke (1) bekezdésének első albekezdése az átmeneti megőrzésre vonatkozó gyűjtő vámáru‑nyilatkozat esetére ezt nem teszi kötelezővé, hanem csupán azt említi, hogy a benyújtás módját a vámhatóságok írják elő. A német hatóságok 0306. sz. nyomtatványa például nem tartalmaz követelményt a KN szerinti vámtarifaszám megadására vonatkozóan..

127. Az, hogy az átmeneti megőrzésre vonatkozó gyűjtő vámáru‑nyilatkozat keretében a KN‑vámtarifaszám helyes megadása nem meghatározó, megfelel az e nyilatkozatot szabályozó előírások céljának is.

128. Az átmeneti megőrzésre vonatkozó gyűjtő vámáru‑nyilatkozat célja ugyanis az, hogy a vámhatóságok számára lehetővé tegye annak az ellenőrzését, hogy időben megtörtént‑e a nyilatkozatban szereplő áru vámjogi sorsának meghatározása,(47) és az átmeneti megőrzés alatt álló árukat kizárólag az erre előírt helyen és a megállapított feltételek mellett tárolják‑e.

129. E célból az következik, hogy a vámtarifaszám téves megadása önmagában nem akadályozza a vám elé állítás szabályszerűségét, ha az áruk jellegét lényegileg helyesen jelölik meg, az áruk mennyisége helyes, és az áruk csomagolására vonatkozó információk valósághűek. Azon kérdés tekintetében, hogy az információk e tekintetben elégségesek‑e, nem meghatározó a KN releváns árucsoportjának a helyes megadása. A Kombinált Nómenklatúra ugyanis olykor nagymértékben különböző árukat is ugyanabba az árucsoportba sorol. A jelen ügyben alkalmazandó 24. árucsoport például a dohányhulladékot és a szivart is magában foglalja. Azt, hogy az áru megjelölése a vám elé állítás és az átmeneti megőrzés szempontjából lényegileg helyes‑e, valójában annak alapján kell értékelni, hogy a rendelkezésre álló információk együttesen lehetővé teszik‑e az árunak a nyilatkozat céljaira történő egyértelmű besorolását.

130. A Bíróság rendelkezésére álló információk alapján úgy tűnik, hogy az alapeljárás tényállása tekintetében az áruk vám elé állításakor ez a feltétel teljesült; ezzel kapcsolatban a kérdést előterjesztő bíróságnak kell határoznia.

131. Ebben az esetben a Vámkódex 202. cikke értelmében vett jogellenesség hiányában a kérdéses árut a Szlovéniába történő beléptetésekor érvényesen vonták a 2008/118 irányelv 4. cikkének 6. pontja értelmében vett vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés hatálya alá, így nem került sor az ugyanezen irányelv 2. cikkének b) pontja értelmében vett importra, és nem keletkezett jövedékiadó‑kötelezettség.

132. Meg kell azonban vizsgálni, hogy az átmeneti megőrzésbe vett árukat ezt követően a vámtarifaszám téves megadása ellenére érvényesen vonták‑e a külső árutovábbítási eljárás hatálya alá, valamint Magyarországon szabályszerűen alkalmazták‑e az árukra vonatkozóan a vámraktározási eljárást, és ezáltal továbbra sem keletkezett‑e jövedékiadó‑kötelezettség a 2008/118 irányelv 4. cikkének 8. pontja értelmében.
ii)    A külső árutovábbítási eljárás és a vámraktározási eljárás hatálya alá vonás

133. A Vámkódex 59. cikkének (1) bekezdése szerint a vámeljárás alá vonásra szánt árukról az adott vámeljárásra vonatkozó vámáru‑nyilatkozatot kell benyújtani. E nyilatkozat keretében az áru vámtarifaszámát a helyes vámtarifaalszámra is kiterjedően meg kell adni.(48) Ez ugyanúgy vonatkozik a külső árutovábbítási eljárásra és a vámraktározási eljárásra is. A téves vámtarifaszám megadása sérti e kötelezettséget.

134. Meg kell azonban állapítani, hogy az olyan esetekben, mint amely a jelen ügy tárgyát képezi, az áruknak a vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés hatálya alá vonása áll a középpontban, azaz, annak a kérdése, hogy fizetni kell‑e behozatali vámot, és nem az a központi probléma, hogy milyen mértékű vámfizetési kötelezettség keletkezik. Főszabály szerint valamennyi nem közösségi áru külső árutovábbítási eljárás vagy vámraktározási eljárás hatálya alá vonható, anélkül, hogy e tekintetben a vámtarifaszám meghatározó lenne.

135. Ezenfelül figyelembe kell venni, hogy a tarifális besorolás szabályozási kerete összetett, és az alkalmazása tekintetében nem csupán tényektől, hanem jogi értékelésektől is függ. A Kombinált Nómenklatúra vámtarifaszámainak a helyes értelmezése és alkalmazása rendszeresen jogviták és bíróság határozatok tárgyát képezi, amint azt a jelen ügy is mutatja. Az említett értelmezés és alkalmazás során felmerülő hibák közül nem mindnek kell szükségszerűen súlyosnak lennie.

136. A jelen ügyben az árukat tévesen sorolták be, de azokat nem olyan KN vámtarifaszámmal látták el, amely ezen áruk jellegének teljesen ellentmond. A megadott és a ténylegesen helyes vámtarifaszám összességében hasonló jellemzőkre utal. Még ha az olyan szállítmányozási és logisztikai vállalkozásoktól, mint a Schenker, el is várható az áruk tarifális besorolása tekintetében megmutatkozó szakértelem, a jelen ügyben nem áll fenn nyilvánvaló és teljes mértékben alapvető besorolási hiba.

137. Minden téves besorolásnak még akkor sem kell a vámtartozás keletkezéséhez vezetnie, ha főszabály szerint fennáll az a lehetőség, hogy a Vámkódex 12. cikkének (1) bekezdése alapján a vámhatóságoktól kötelező érvényű tarifális felvilágosítást lehet kérelmezni, és az árukat ennek megfelelően lehet megjelölni. ellenkező esetben a Vámkódex 12. cikke ahhoz vezetne, hogy az áruszállítók a legcsekélyebb bizonytalanság esetén is a megfelelő kérelmezési eljárás lefolytatására kényszerülnének. Ez egyrészt mind a szállítmányozók, mind pedig a vámhatóságok számára kivitelezhetetlen lenne a gyakorlatban, mely érvre a tárgyalás során hivatkoztak is, és másrészt ellentétes lenne a Vámkódex 12. cikkének értelmével, amely rendelkezés fakultatív segítőeszközként főként az áruk vámhatóságok általi vámjogi kezelésének a jobb előreláthatóságát célozza.

138. Ehhez azt is hozzá kell fűzni, hogy a Vámkódex 65. cikke, amely lehetőséget biztosít a vámáru‑nyilatkozatban elkövetett hiba helyesbítésére, a gyakorlatban nagymértékben szükségtelenné válna, ha pusztán a téves vámtarifaszámnak a vámáru‑nyilatkozatban való megadása automatikusan a vámtartozás felmerülését eredményezné.

139. Következésképpen abban az esetben, ha az árukat lényegileg helyesen jelölték meg, nem tűnik igazoltnak a vámtartozás felmerülésével büntetni azt, ha a külső árutovábbítási vagy vámraktározási eljárásra való bejelentéskor téves vámtarifaszám kerül megadásra.

140. Bár e tekintetben a kérdést előterjesztő bíróságnak kell határoznia, a rendelkezésre álló információk nem utalnak arra, hogy kellően súlyos jogsértés történt volna.(49) Ha ez valóban így van, a 2008/118 irányelv 4. cikkének 8. pontja szerinti felfüggesztő joghatás a Magyarországra való szállítás és az említett országban történő tárolás során is fennmarad. Az említett irányelv 2. cikkének b) pontja értelmében vett „importálás” hiányában következésképpen nem keletkezik jövedékiadó‑kötelezettség.
3.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második és harmadik kérdésre vonatkozó következtetések

141. Mindezek alapján az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második és harmadik kérdésre azt a választ kell adni, hogy a jogvita tárgyát képező áruk tekintetében, mivel azokat az Unió területére való beléptetésüket megelőzően vámfelügyelet alá helyezték, amely a 2008/118 irányelv 4. cikkének 6. pontja értelmében „vámfelfüggesztési eljárást vagy intézkedést” alapoz meg, az ugyanezen jogi aktus 4. cikkének 8. pontja értelmében vett importálás hiányában nem keletkezett a 2. cikk b) pontja szerinti jövedékiadó‑kötelezettség, és a kísérőokmányokban feltüntetett téves információk ellenére nem merült fel jövedékiadó-tartozás. A 2008/118 irányelv 4. cikkének 6. pontját úgy kell értelmezni, hogy az áruk a téves vámtarifaszám megadása ellenére az átmeneti megőrzés, a külső árutovábbításai eljárás vagy a vámraktározási eljárás – és ezáltal „vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés” – hatálya alá vontnak tekinthetők, ha ezen árukat a jellegük tekintetében lényegileg helyesen jelölik meg, és az áruk mennyisége, valamint az azok csomagolására vonatkozó információk megfelelnek a valóságnak. Ebben az esetben az áruk tekintetében a 2008/118 irányelv 4. cikkének 8. pontja értelmében vett importálás hiányában nem keletkezett a 2. cikkének b) pontja szerinti jövedékiadó‑kötelezettség.

C –    Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésről

142. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdéssel az előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2008/118 irányelv 38. cikke keretében a „szabálytalanság” fogalmát úgy kell‑e értelmezni, hogy abba beletartoznak azok az esetek is, amelyekben valamely árut a kísérőokmányaiban téves vámtarifaszámmal látnak el.

143. A 2008/118 irányelv 38. cikk annak 2. és 7. cikkétől eltérően nem a jövedékiadó‑kötelezettség keletkezését szabályozza, hanem a több tagállam között az adóztatás tekintetében esetlegesen felmerülő joghatósági összeütközésekre ad megoldást. A „szabálytalanság” fogalmának az értelmezése következésképpen csak azon kérdés tekintetében releváns, hogy az adóztatási joghatóság melyik tagállamot illeti, nincs jelentősége azon kérdést érintően, hogy keletkezett‑e jövedékiadó‑kötelezettség.

144. A 2008/118 irányelv 38. cikkének (1) bekezdése azt írja elő, hogy azokban az esetekben, amelyekben a jövedéki termékek szállítása során a szabadforgalomba bocsátás helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban szabálytalanságot követnek el, e termékek jövedékiadó‑kötelesek, és a jövedéki adót a szabálytalanság előfordulásának helye szerinti tagállamban kell kivetni. 

145. A 2008/118 irányelv 38. cikkének (4) bekezdése a „szabálytalanság” fogalmát ezzel kapcsolatban úgy határozza meg, hogy az a 37. cikk(50) hatálya alá nem tartozó, a jövedéki termékek 33. cikk (1) bekezdése vagy a 36. cikk (1) bekezdése szerinti szállítása során bekövetkező olyan eset, amelynek következtében a jövedéki termékek szállítása nem szabályszerűen fejeződik be.(51)

146. A jövedéki termék szállítása a 2008/118 irányelv értelmében akkor áll fenn, ha a valamely tagállamban már szabad forgalomba bocsátott jövedéki termékeket egy másik tagállamban kereskedelmi célból,(52) e tagállamban történő leszállítás vagy felhasználás érdekében tárolnak, illetve ha ilyen termékeket valamely más tagállamból megvásárolnak, és az eladó azokat feladja vagy szállítja.

147. A jelen ügy körülményeire tekintettel meg kell állapítani, hogy a 2008/118 irányelv 38. cikkének (4) bekezdésében előírt feltételek nem állnak fenn.

148. Egyrészt az árukat Szlovéniában nem bocsátották szabad forgalomba, hanem azok vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés tárgyát képezték. Másrészt a Schenker az árukat Magyarországon nem kereskedelmi célból, e tagállamban történő leszállítás vagy felhasználás érdekében tárolta a 2008/118 irányelv 33. cikke értelmében, hanem az áruknak az Ukrajnába való továbbszállítását tervezte.

149. Következésképpen a Bizottság, Magyarország és a Schenker álláspontjával összhangban meg kell állapítani, hogy a jelen esetben a téves vámtarifaszám megadása nem eredményez a 2008/118 irányelv 38. cikke szerinti szabálytalanságot.
VI – Végkövetkeztetések

150. Mindezek alapján azt javaslom a Bíróságnak, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következőképpen válaszoljon:
A további feldolgozás nélkül dohányzásra kész dohányként alkalmazható olyan áru, mint amely az alapügy tárgyát képezi, nem a 2401 10 35 KN‑kód szerinti „[t]ermészetes úton szárított világos dohánynak” minősül, hanem abban az esetben, ha nem főként dohányhulladékból áll, az „[m]ás feldolgozott dohánynak” tekintendő, és a KN 2403 vámtarifaszám alá tartozik. Ha az árut ezenfelül ömlesztve és tömörítve műanyaggal bélelt, 30 kg nettó tömegű papír gyűjtő kartonokba csomagolták, az a KN 2403 10 90 vámtarifaszám alá sorolandó.
Mivel a jogvita tárgyát képező árukat az Unió területére való beléptetésüket megelőzően vámfelügyelet alá helyezték, amely a 2008/118 irányelv 4. cikkének 6. pontja értelmében „vámfelfüggesztési eljárást vagy intézkedést” alapoz meg, az ugyanezen jogi aktus 4. cikkének 8. pontja értelmében vett importálás hiányában ezen áruk tekintetében nem keletkezett a 2. cikk b) pontja szerinti jövedékiadó‑kötelezettség, és a kísérőokmányokban feltüntetett téves információk ellenére nem merült fel jövedékiadó-tartozás. A 2008/118 irányelv 4. cikkének 6. pontját úgy kell értelmezni, hogy az áruk a téves vámtarifaszám megadása ellenére az átmeneti megőrzés, a külső árutovábbításai eljárás vagy a vámraktározási eljárás – és ezáltal „vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés” – hatálya alá vontnak tekinthetők, ha ezen árukat a jellegük tekintetében lényegileg helyesen jelölik meg, és az áruk mennyisége, valamint az azok csomagolására vonatkozó információk megfelelnek a valóságnak. Ebben az esetben az áruk tekintetében a 2008/118 irányelv 4. cikkének 8. pontja értelmében vett importálás hiányában nem keletkezett a 2. cikkének b) pontja szerinti jövedékiadó‑kötelezettség.
A jelen esetben a téves vámtarifaszám megadása nem eredményez a 2008/118 irányelv 38. cikke szerinti szabálytalanságot.

1 –      Eredeti nyelv: német.

2 –	[Az indítvány magyar nyelvű változata szempontjából irreleváns lábjegyzet].

3 –	[Az indítvány magyar nyelvű változata szempontjából irreleváns lábjegyzet].

4 –	HL 1987. L 198., 3. o.; magyar nyelvű különkiadás: 2. fejezet, 3. kötet, 3. o.; kihirdette: a 42/1991 (III. 8.) kormányrendelet.

5 –	Lásd az összehangolt áruleíró és kódrendszerről szóló nemzetközi egyezmény zárórendelkezéseit (HL 1987. L 198., 9. o.): „Done […] in the English and French languages, both texts being equally authentic […]”.

6 –	Mivel az alapeljárásra vonatkozóan a 2011 tavaszán – az áruknak az Unió területére való belépésekor – hatályos jogszabályok irányadóak, a magyarázó megjegyzések a 2007. évi változatukban, és nem a 2012. évi változatuk szerint alkalmazandók.

7 –	A 2010. október 5‑i 861/2012/EU bizottsági rendelettel (HL L 284., 1. o.) módosított, a vám‑ és a statisztikai nómenklatúráról, valamint a Közös Vámtarifáról szóló, 1987. július 23‑i 2658/87/EGK tanácsi rendelet (HL L 256., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 2. kötet, 382. o.) I. melléklete.

8 –	A szóban forgó változat a 861/2010 rendelet 2. cikke értelmében 2011. január 1‑jén lépett hatályba, és a jelen jogvita elbírálására vonatkozóan ez a változat az irányadó.

9 –	Az Európai Unió Kombinált Nómenklatúrájának a vám‑ és statisztikai nómenklatúráról, valamint a Közös Vámtarifáról szóló, módosított 1987. július 23‑i 2658/87/EGK tanácsi rendelet [helyesen: a Közös Vámtarifáról szóló, 1987. július 23‑i 2658/87/EGK tanácsi rendelet] (9. cikkének (1) bekezdésében meghatározott eljárás alapján elfogadott magyarázata (2011/C 137/01) (HL 2011. C 137., 1. o.).

10 –	A 2006. november 20‑i 1791/2006/EK tanácsi rendelettel (HL L 363, i. o) módosított, a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló, 1992. október 12‑i 2913/92/EGK tanácsi rendelet (HL L 302., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 4. kötet, 307. o.).

11 –	A Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló, 2008. április 23‑i 450/2008/EK európai parlamenti és tanácsi rendelet (HL L 145., 1. o.) a határozathozatal tekintetében releváns időpontban fennálló jogi helyzet értékelése szempontjából nem irányadó. Igaz, hogy e jogi aktus 188. cikkének (1) bekezdése olyan rendelkezéseket sorol fel, amelyek már 2008. június 24‑től alkalmazandók. Ezek azonban csupán a végrehajtási rendelkezések jogi alapjai. A 188. cikk (2) bekezdése értelmében a díjakra és a költségekre vonatkozó 30. cikket leszámítva valamennyi egyéb rendelkezés csupán attól az időponttól alkalmazandó, amikor az (1) bekezdésben említett cikkeken alapuló végrehajtási rendelkezések hatályba lépnek. Ez a jelen ügy tekintetében releváns időpontban (2011. január) nem történt meg.

12 –	A dohánygyártmányra kivetett jövedéki adók szerkezete és adókulcsai tekintetében a 92/79/EGK, a 92/80/EGK és a 95/59/EK irányelv módosításáról, valamint a 2008/118/EK irányelv módosításáról szóló, 2010. február 16‑i 2010/12 /EU tanácsi irányelvvel (HL L 50., 1. o.) módosított, a jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről és a 92/12/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2008. december 16‑i 2008/118/EK tanácsi irányelv (HL 2009. L 9., 12. o.).

13 –	A dohánygyártmányokra alkalmazott jövedéki adó szerkezetéről és adókulcsáról szóló, 2011. június 21‑i 2011/64/EU tanácsi irányelv (HL L 176., 24. o.). Az említett irányelv a 22. cikkének megfelelően 2011. január 1‑jén lépett hatályba.

14 –	Lohmann és Medi Bayreuth ítélet (C‑260/00–C‑263/00, EU:C:2002:637, 26. pont) és Lukoyl Neftohim Burgas ítélet (C‑330/13, EU:C:2014:1757, 27. és 28. pont).

15 –	Krüger‑ítélet (C‑334/95, EU:C:1997:378, 22. és 23. pont); Byankov‑ítélet (C‑249/11, EU:C:2012:608, 57. pont); Lukoyl Neftohim Burgas ítélet (C‑330/13, EU:C:2014:1757, 29. pont).

16 –	Lásd a következő ügyekre vonatkozó indítványaimat: Ikegami Electronics (C‑467/03, EU:C:2005:49, 31–36. pont); Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht (C‑311/04, EU:C:2005:595, 27. 28. és 35. pont); Uroplasty (C‑514/04, EU:C:2006:56, 42–44. pont); Turbon International (C‑250/05, EU:C:2006:384, 38. és 40. pont)..

17 –	Lásd: Dittmeyer‑ítélet (C‑69/76 és C‑70/76, EU:C:1977:25, 4. pont); LTM‑ítélet (C‑201/96, EU:C:1997:523, 17. pont); Glob‑Sped AG ítélet (C‑328/97, EU:C:1998:601, 26. pont).

18 –	Dittmeyer‑ítélet (69/76 és 70/76, EU:C:1977:25, 4. pont).

19 –	Lásd: az Ikegami Electronics ügyre vonatkozó indítványom (C‑467/03, EU:C:2005:49, 35. o.).

20 –	A szakértői vélemény eredeti magyar nyelvű változata a következő kifejezést alkalmazza: „dohányzásra kész dohány”.

21 –	Ugyanez igaz a HR hiteles változatainak megfelelő vámtarifaszáma alatt szereplő, következő megfogalmazásokra is: „Tabacs bruts ou non fabriqués”, illetve „unmanufactured tobacco”.

22 –      Kiemelés tőlem.

23 –      Kiemelés tőlem.

24 –	Lásd ezen ellenőrző megfontolásra vonatkozóan: Dittmeyer‑ítélet (69/76 és 70/76, EU:C:1977:25, 4. pont).

25 –	A HR magyarázó megjegyzések (a KN 2401 30 00 vámtarifaalszámra vonatkozó magyarázó megjegyzések) 2. bekezdése. 

26 –      Kiemelés tőlem.

27 –      A KN 2402 KN vámtarifaszám nem kerülhet szóba. Annak szövege („Szivar, mindkét végén levágott végű szivar [manillaszivar], kis alakú szivar [cigarillos] és cigarette […]”), és a KN magyarázó megjegyzései egyértelművé teszik, hogy „csak olyan dohányrúd [tartozik ide], amely változatlan állapotban elszívható”, tehát a külső burkolólevél vagy belső burok nélküli ömlesztett dohány, mint amilyen az alapügy tárgyát is képezi, nem tartozik ide. E vámtarifaszám részletes vizsgálata ezért nem szükséges.

28 –	A 2011/64 irányelvre vonatkozó eredeti javaslat a dohányárukra vonatkozó jövedékiadó‑kulcsok teljes mértékű harmonizációját írta elő. Az irányelv végül a minimális kulcsok megállapítására szorítkozik.

29 –	A 2011/64 irányelv egységes aktusba foglalja a 2008/118 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének c) pontjának a szövegében említett, 95/59, 92/79 és 92/80 irányelvet.

30 –	Lásd ezen irányelv 1. cikkét és 2. cikke (1) bekezdése c) pontjának i) alpontját az 5. cikke (1) bekezdésének a) pontjával és (2) bekezdésével összefüggésben.

31 –	Semmi nem utal arra, hogy a szóban forgó termékeket a 2008/118 irányelv 4. cikkének 8. pontja értelmében „kivonták” volna a vámfelügyelet, illetve a külső árutovábbítási vagy a vámraktározási eljárás alól. Ezért csupán az a kérdés a döntő, hogy a termékeket vámfelfüggesztési eljárás vagy intézkedés hatálya alá vonták‑e.

32 –	Ez a jelen ügy szempontjából irányadó meghatározás tágabb hatályú, mint a Vámkódexé, amely kizárólag a Vámkódex 85. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti eljárást minősíti felfüggesztő eljárásnak.

33 –	Lásd az írásbeli észrevételének 2.4 pontját.

34 –	Papismedov és társai ítélet (C‑195/03, EU:C:2005:131, 22. pont).

35 –	Papismedov és társai ítélet (C‑195/03, EU:C:2005:131, 21. pont).

36 –	Az áruk vámjogi helyzete különösen nem változott meg, mivel ehhez a Vámkódex 79. cikke szerint feltételezi a vámjogi szabad forgalomba bocsátást, amely többek között attól függ, hogy a behozatali vámokat megfizették‑e. Lásd e vonatkozásban: D. Wandel ítélet (C‑66/99, EU:C:2001:69, 36. pont).

37 –	Lásd erre vonatkozóan a Papismedov ügyre vonatkozó indítványomat is (C‑195/03, EU:C:2004:572, 38. pont).

38 –	Lásd például a következő megfogalmazásokat: „any one of the special procedures”, „l’un des régimes spéciaux”, „vastgestelde bijzondere procedure”, „una delle procedure speciali”, „um dos procedimentos especiais”.

39 –	„»[R]égimen aduanero suspensivo«: cualquiera de los regímenes previstos en el Reglamento (CEE) no 2913/92 en relación con el control aduanero del que su objeto las mercancías no comunitarias en el momento de su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad, en depósitos temporales […]”.

40 –	A jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről szóló tanácsi irányelvre vonatkozó bizottsági javaslat 2008. 02. 26‑i változata (COM(2008) 78 végleges) 4. cikkének (2) bekezdése.

41 –	A Vámkódex 50. cikke. A Vámkódex 4. cikkének 19. pontja értelmében „az áru vám elé állítása” a vámhatóság erre megállapított módon történő értesítése az árunak a vámhivatalba vagy a vámhatóságok által kijelölt vagy jóváhagyott egyéb helyre történő megérkezéséről.

42 –      Kiemelés tőlem. 

43 –	A 2008/118 irányelvre vonatkozó bizottsági javaslat indokolása szerint is ki kell küszöbölni a kettős eljárást; lásd erre vonatkozóan a jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről szóló tanácsi irányelvre vonatkozó bizottsági javaslat 2008. február. 26‑i változata indokolásának a 6. oldalát.

44 –	Az előírás az átmeneti megőrzést, a vámszabad területeket, a vámszabad raktárokat, továbbá a rendelet 84. cikkének (1) bekezdésében említett intézkedéseket említi.

45 –	Papismedov és társai ítélet (C‑195/03, EU:C:2005:131, 31. pont).

46 –	A Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló 2913/92/EGK tanácsi rendelet végrehajtására vonatkozó rendelkezések megállapításáról szóló 2454/93/EGK rendelet módosításáról szóló, 2010. november 18‑i 1063/2010/EU bizottsági rendelettel (HL L 307., 1. o.) módosított, a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló 2913/92/EGK tanácsi rendelet végrehajtására vonatkozó rendelkezések megállapításáról szóló 1993. július 2‑i 2454/93/EGK bizottsági rendelet (HL L 253., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 6. kötet, 3. o.; helyesbítés: magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 16. kötet, 133. o.).

47 –	A Vámkódex végrehajtásáról szóló rendelet 186. cikkének (7) bekezdése. 

48 –	DP grup EOOD ítélet (C‑138/10, EU:C:2011:587, 40. pont), amely a Top Hitz Holzvertrieb kontra Bizottság ítéletre (C‑378/87, EU:C:1989:209, 26. pont) hivatkozik.

49 –	Lásd ezzel kapcsolatban többek között a jelen indítvány 134–137. pontjában foglalt okfejtést. 

50 –	A 2008/118 irányelv 37. cikke a teljes megsemmisülés és a helyrehozhatatlan károsodás eseteire terjed ki.

51 –	Lásd a 2008/118 irányelv 10. cikkének (6) bekezdését, amely az adófelfüggesztési eljárás kontextusában határozza meg a szabálytalanság fogalmát.

52 –	A 33. cikk (1) bekezdésének második albekezdése szerint „Kereskedelmi célú birtoklás” többek között a jövedéki termékek magánszemélytől eltérő személy által való birtoklása.