CELEX: 62011CJ0224
Language: et
Date: 2013-01-17
Title: Euroopa Kohtu otsus (kuues koda), 17.1.2013.#BGŻ Leasing sp. z o.o. versus Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.#Eelotsusetaotlus, mille on esitanud Naczelny Sąd Administracyjny.#Käibemaks – Liisingutehing, millega kaasneb liisingueseme kindlustamine, mille korraldab liisinguandja, kes esitab arve liisinguvõtjale – Kvalifitseerimine – Üks kompleksne teenus või kaks eraldi teenust – Maksuvabastus – Kindlustustehing.#Kohtuasi C‑224/11.

EUROOPA KOHTU OTSUS (kuues koda)
      17. jaanuar 2013 (
            *1
         )
      „Käibemaks — Liisingutehing, millega kaasneb liisingueseme kindlustamine, mille korraldab liisinguandja, kes esitab arve liisinguvõtjale — Kvalifitseerimine — Üks kompleksne teenus või kaks eraldi teenust — Maksuvabastus — Kindlustustehing”
      Kohtuasjas C-224/11,
      mille ese on ELTL artikli 267 alusel Naczelny Sąd Administracyjny (Poola) 7. aprilli 2011. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 13. mail 2011, menetluses
      
         BGŻ Leasing sp. z o.o.
      
      
         versus
      
      
         Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
      
      EUROOPA KOHUS (kuues koda),
      koosseisus: kümnenda koja president A. Rosas (ettekandja) kuuenda koja presidendi ülesannetes, kohtunikud U. Lõhmus ja A. Arabadjiev,
      kohtujurist: V. Trstenjak,
      kohtusekretär: ametnik M. Aleksejev,
      arvestades kirjalikus menetluses ja 19. septembri 2012. aasta kohtuistungil esitatut,
      arvestades kirjalikke seisukohti, mille esitasid:
      
               —
            
            
               BGŻ Leasing sp. z o.o., esindajad: doradca podatkowy T. Rolewicz ja doradca podatkowy M. Chomiuk,
            
         
               —
            
            
               Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, esindajad: O. Dąbrowski, T. Tratkiewicz ja J. Kaute,
            
         
               —
            
            
               Poola valitsus, esindajad: M. Szpunar, A. Kraińska ja A. Kramarczyk,
            
         
               —
            
            
               Euroopa Komisjon, esindajad: K. Herrmann ja C. Soulay,
            
         arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
      on teinud järgmise
      
         otsuse
      
      
               1
            
            
               Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv”), artikli 2 lõike 1 punkti c, artikli 28 ning artikli 135 lõike 1 punkti a tõlgendamist.
            
         
               2
            
            
               Taotlus on esitatud BGŻ Leasing sp. z o.o. (edaspidi „BGŻ Leasing”) ja Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (Varssavi maksukeskuse juhataja) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab viimase keeldumist vabastada käibemaksust tehing, mis seisneb liisingueseme kindlustamises, kui sellega kaasneb liisinguteenus, mis on ise käibemaksuga maksustatav.
            
         
         Õiguslik raamistik
      
      
         Liidu õigus
      
      
               3
            
            
               Käibemaksudirektiivi artikli 1 lõike 2 teine lõik sätestab:
               „Igalt tehingult võetakse käibemaksu, mis arvutatakse kaupade ja teenuste hinna põhjal selliste kaupade ja teenuste suhtes kehtiva määraga ja millest on eelnevalt maha arvatud käibemaksu summa, mis on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulukomponentide pealt.”
            
         
               4
            
            
               Selle direktiivi artikkel 2 sätestab:
               „1.   Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
               [...]
               
                        c)
                     
                     
                        teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;
                     
                  [...]”
            
         
               5
            
            
               Nimetatud direktiivi artikkel 24 sätestab:
               „1.   „Teenuste osutamine” on mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne.
               [...]”
            
         
               6
            
            
               Sama direktiivi artikkel 28 sätestab:
               „Kui enda nimel, kuid teise maksukohustuslase eest tegutsev maksukohustuslane osaleb teenuste osutamises, loetakse, et nimetatud teenused on saanud ja osutanud tema ise.”
            
         
               7
            
            
               Käibemaksudirektiivi artikkel 73 näeb ette, et artiklites 74–77 nimetamata kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tehingute hinnaga otseselt seotud toetused.
            
         
               8
            
            
               Selle direktiivi artikkel 78 sätestab:
               „Maksustatava väärtuse hulka arvatakse:
               [...]
               
                        b)
                     
                     
                        kõrvalkulud, nagu vahendus-, pakkimis-, veo- ja kindlustuskulud, mida tarnija soetajalt või teenuse saajalt nõuab.
                     
                  Esimese lõigu punkti b tähenduses võivad liikmesriigid kõrvalkuludena käsitada ka eraldi lepinguga hõlmatud kulusid.”
            
         
               9
            
            
               Sama direktiivi artiklis 135 on sätestatud:
               „1.   Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
               
                        a)
                     
                     
                        kindlustus- ja edasikindlustustehingud, sealhulgas nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid;
                     
                  [...]”
            
         
               10
            
            
               Käibemaksudirektiivi artikkel 401 sätestab:
               „Ilma et see piiraks ühenduse teiste sätete kohaldamist, ei takista käesoleva direktiivi sätted liikmesriigil säilitamast või kehtestamast makse kindlustuslepingutele, hasartmängudele ja kihlvedudele, aktsiise, riigilõive ja üldiselt mis tahes makse, lõive ja makseid, mis ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena, kui nimetatud maksud, lõivud ja maksed ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.”
            
         
         Poola õigusnormid
      
      
               11
            
            
               11. märtsi 2004. aasta ustawa o podatku od towarów i usługi (kaupade ja teenuste maksu seadus (Dziennik Ustaw nr 54, punkt 535) (edaspidi „käibemaksuseadus”) artikli 5 lõige 1 sätestab:
               „Maksustatava väärtuse, millelt arvutatakse kaupade ja teenuste maksu, edaspidi „maks”, moodustavad:
               
                        1)
                     
                     
                        kaubatarned ja teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil;
                     
                  [...]”
            
         
               12
            
            
               Nimetatud seaduse artikli 29 lõige 1 sätestab:
               „Maksustatavaks väärtuseks on käive, välja arvatud lõigetes 2–21, artiklites 30–32, artiklis 119 ja artikli 120 lõigetes 4 ja 5 sätestatud erandid. Käive on müügi korral saadud summa, millest on maha arvatud tasumisele kuuluvad maksud. Saadud summa hõlmab kogu omandaja poolt võlgnetava soorituse. Käivet suurendatakse tasumisele kuuluvast maksust maha arvatud toetuste, lisatasude või muude sama liiki lisamaksete võrra, millel on maksukohustuslase poolt tarnitud kaupade või osutatud teenuste hinnale (tasumisele kuuluv summa) otsene mõju.”
            
         
               13
            
            
               Käibemaksuseaduse artikli 30 lõikes 3 on sätestatud:
               „Kui maksukohustuslane osutab teenuseid enda nimel, kuid teise maksukohustuslase eest, on käibemaksuga maksustatavaks väärtuseks teenuste osutamise eest tasumisele kuuluv summa, millest on maha arvatud maksusumma.”
            
         
               14
            
            
               Selle seaduse artikli 43 lõige 1 sätestab:
               „Maksust on vabastatud:
               
                        1)
                     
                     
                        käesoleva seaduse lisas 4 nimetatud teenused;
                     
                  [...]”
            
         
               15
            
            
               Käibemaksuseaduse lisa 4 lõige 3 sätestab:
               „rubriik 4 – finantsvahendusega seotud teenused, välja arvatud […] kindlustusnõustamisega ja kindlustusseltside hindamisega seotud teenused (PKWiU ex. 67.20.10- 00.20, -00.30), välja arvatud kindlustusasutuste teenused kindlustustegevust ja teenuste osutamise reguleerivate sätete tähenduses, mida osutavad selles valdkonnas isikud, kes tegutsevad kindlustusasutuste nimel ja arvel”.
            
         
         Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
      
      
               16
            
            
               BGŻ Leasing on äriühing, kelle majandustegevuseks on liisingu andmine.
            
         
               17
            
            
               Vastavalt BGŻ Leasingu ja tema klientide vahel sõlmitud lepingu üldtingimustele jäävad liisinguandja poolt liisitavad esemed tema omandusse kogu liisinguperioodi ajaks. Liisinguvõtja teeb liisinguandjale makseid ning kannab ka muud liisinguesemega kaasnevad kulud. Lisaks näevad üldtingimused ette, et kogu liisinguperioodi ajal vastutab üksnes liisinguvõtja liisinguesemele kahju tekitamise, selle kadumise ning väärtuse vähenemise eest, jättes kõrvale tavakasutamisega kaasneva kulumise.
            
         
               18
            
            
               BGŻ Leasing nõuab, et liisinguesemed peavad olema kindlustatud.
            
         
               19
            
            
               Selleks pakub BGŻ Leasing oma klientidele võimalust ese kindlustada tema kaudu. Kui kliendid soovivad seda võimalust kasutada, sõlmib BGŻ Leasing kindlustusandjaga lepingu ning esitab selle eest arve oma klientidele.
            
         
               20
            
            
               BGŻ Leasingu märkis 2008. aasta veebruarikuu käibedeklaratsioonis, et sellised tehingud, kus liisingueseme kindlustamisega kaasneva kulu kohta esitatakse arve, on käibemaksust vabastatud.
            
         
               21
            
            
               Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (Varssavi Mazovie piirkonna II maksukeskuse direktor) leidis aga, et tehing, millega pakutakse ka kindlustuskaitset, kujutab endast liisinguteenuste kõrvalteenust ning see tuleb maksustada 22% käibemaksuga nagu ka põhiteenus, milleks on liisingutehing ise.
            
         
               22
            
            
               Seda seisukohta toetas Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Viimane seadis kahtluse alla ka BGŻ Leasingu võimaluse esitada liisinguvõtjale arve liisingulepingutega seotud kindlustusteenuste kohta samadel tingimustel nagu neid kohaldab kindlustusandja.
            
         
               23
            
            
               BGŻ Leasing esitas Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie otsuse peale kaebuse Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawiele (Varssavi vojevoodkonna halduskohus). Nimetatud kohus leidis, et käibemaksudirektiivi artikli 78 kohaselt arvatakse teenuse osutamise maksustatava väärtuse hulka kõrvalkulud, nagu kindlustuskulud, mida tarnija soetajalt või teenuse saajalt nõuab. Nimetatud kohus märkis, et sooritust, mis majanduslikus mõttes koosneb ühest teenusest, ei peaks kunstlikult osadeks jaotama, et mitte moonutada käibemaksusüsteemi toimimist. Sellega seoses leiab see kohus, et kui liisinguteenusega kaasneb liisingueseme kindlustamise teenus, on tegemist ühe teenuste osutamisega, mis koosneb liisinguteenusest ja kindlustusteenusest. Nimetatud kohtu sõnul hõlmab selliste teenuste osutamise maksustatav väärtus lisaks liisingumaksetele ka kindlustuskulusid ja seega tuleb kohaldada kõikidele selle teenuse koostisosadele ühte käibemaksumäära, ehk sellist määra, mida kohaldatakse ka liisingu põhiteenusele.
            
         
               24
            
            
               BGŻ Leasing esitas selle kohtotsuse peale kassatsioonkaebuse Naczelny Sąd Administracyjnyle (kõrgeim halduskohus), väites, et Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie on vääralt tõlgendanud käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c, artikli 24 lõiget 1, artikleid 28 ja 73 ning artikli 78 punkti b.
            
         
               25
            
            
               Neil asjaoludel otsustas Naczelny Sąd Administracyjny menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
               
                        „1.
                     
                     
                        Kas [käibemaksu]direktiivi artikli 2 lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada nii, et liisingueseme kindlustamise teenust ja liisinguteenust tuleb käsitada iseseisvate teenustena või on tegemist ühtse ja tervikliku kompleksteenusega?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Kui vastus esimesele küsimusele on, et liisingueseme kindlustamise teenust ja liisinguteenust tuleb käsitada iseseisvate teenustena, siis, kas [käibemaksu]direktiivi artikli 135 lõike 1 punkti a koostoimes sama direktiivi artikliga 28 tuleb tõlgendada nii, et liisingueseme kindlustamise teenus on maksuvaba, kui liisinguandja kindlustab liisingueseme ning esitab liisinguvõtjale arve kindlustuskulude kohta?”
                     
                  
         
         Eelotsuse küsimuste analüüs
      
      
         Sissejuhatavad märkused
      
      
               26
            
            
               Esmalt tuleb märkida, et kaks Euroopa Kohtule esitatud küsimust puudutavad põhikohtuasjas kõnealuste asjaolude eri aspekte.
            
         
               27
            
            
               Nii puudutab esimene küsimus seda, kas kõnealused tehingud, mis koosnevad liisinguteenusest ja kindlustusteenusest, kujutavad endast käibemaksuga maksustamise mõttes koos ühte teenust. Seevastu teine küsimus, mis põhineb eeldusel, et tegemist on kahe eraldiseisva teenusega, puudutab peamiselt kindlustuskulude kohta arve esitamist ja eriti küsimust, kas selline tehing peaks olema käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a kohaselt käibemaksust vabastatud.
            
         
         Esimene küsimus
      
      
               28
            
            
               Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib esimese küsimusega sisuliselt seda, kas sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas moodustavad liisinguteenuse ja liisingueseme kindlustamise teenuse osutamine käibemaksuga maksustamise mõttes ühe teenuse, millele tuleb kohaldada ühte käibemaksumäära, või on tegemist iseseisvate tehingutega, mida tuleb seetõttu käibemaksuga maksustamisel hinnata eraldi.
            
         
               29
            
            
               Kõigepealt tuleb meenutada, et käibemaksuga maksustamisel tuleb iga teenust pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks, nagu nähtub ka käibemaksudirektiivi artikli 1 lõike 2 teisest lõigust (vt 27. septembri 2012. aasta otsus kohtuasjas C-392/11: Field Fisher Waterhouse, punkt 14 ja seal viidatud kohtupraktika).
            
         
               30
            
            
               Siiski tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et teatud asjaoludel tuleb mitut vormiliselt eraldiseisvat sooritust, mida võib teha eraldi ja mis selliselt kuuluksid eraldi maksustamisele või maksust vabastamisele, käsitada üheainsa sooritusena, kui need ei ole üksteisest sõltumatud (vt 21. veebruari 2008. aasta otsus kohtuasjas C-425/06: Part Service, EKL 2008, lk I-897, punkt 51, ja 2. detsembri 2010. aasta otsus kohtuasjas C-276/09: Everything Everywhere, EKL 2010, lk I-12359, punkt 23). Tegemist on ühe sooritusega, kui kaks või mitu maksukohustuslase poolt kliendile pakutud tehingu osa või sellega seotud toimingut on nii tihedalt seotud, et nad moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik (27. oktoobri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-41/04: Levob Verzekeringen ja OV Bank, EKL 2005, lk I-9433, punkt 22, ning 29. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C-111/05: Aktiebolaget NN, EKL 2007, lk I-2697, punkt 23). Sellise olukorraga on tegemist ka juhul, kui ühte või mitut teenust tuleb pidada üheks põhiteenuseks ja ülejäänud ühte või mitut teenust tuleb pidada kõrvalteenusteks, mida maksustatakse samamoodi kui põhiteenust (25. veebruari 1999. aasta otsus kohtuasjas C-349/96: CPP, EKL 1999, lk I-973, punkt 30, ning eespool viidatud kohtuotsus Part Service, punkt 52).
            
         
               31
            
            
               Euroopa Kohus on otsustanud, et üldjuhul tuleb iga teenuse osutamist pidada mitte üksnes eraldiseisvaks ja sõltumatuks, vaid ka, et käibemaksusüsteemi toimimise moonutamise vältimiseks ei tohi majanduslikus mõttes ühest teenusest koosnevat sooritust kunstlikult osadeks lahutada (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus CPP, punkt 29, ja 22. oktoobri 2009. aasta otsus kohtuasjas C-242/08: Swiss Re Germany Holding, EKL 2009, lk I-10099, punkt 51).
            
         
               32
            
            
               Selleks et teha kindlaks, kas osutatud teenused kujutavad endast mitut eraldiseisvat põhiteenust või ühte teenust, tuleb uurida asjaomase tehingu iseloomulikke tunnuseid (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused CPP, punkt 29; Levob Verzekeringen ja OV Bank, punkt 20, ning Field Fisher Waterhouse, punkt 18). Siiski tuleb meenutada, et teenuse ulatuse kindlakstegemisel käibemaksu mõttes puudub absoluutne reegel, mistõttu tuleb teenuse ulatuse kindlakstegemisel võtta arvesse kõnealuse tehingu kõiki asjaolusid kogumis (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus CPP, punktid 27 ja 28).
            
         
               33
            
            
               ELTL artikliga 267 kehtestatud koostöö raames on siseriiklike kohtute ülesanne teha kindlaks, kas maksukohustuslane konkreetsel juhul osutab ühte teenust ning hinnata selles osas lõplikult fakte (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused CPP, punkt 32; Part Service, punkt 54, ja 10. märtsi 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-497/09, C-499/09, C-501/09 ja C-502/09: Bog jt, EKL 2011, lk I-1457, punkt 55, ning 19. jaanuari 2012. aasta määrus kohtuasjas C-117/11: Purple Parking ja Airparks Services, punkt 32). Euroopa Kohtu ülesanne on aga anda nendele kohtutele kõik liidu õiguse tõlgendamise juhtnöörid, mida saab kasutada siseriikliku kohtu menetluses oleva kohtuasja lahendamisel (eespool viidatud kohtuotsus Levob Verzekeringen ja OV Bank, punkt 23).
            
         
               34
            
            
               Sellega seoses tuleb märkida, et põhikohtuasjas kõnealust tehingut, nagu nähtub Euroopa Kohtule esitatud dokumentidest, iseloomustab eelkõige see, et see koosneb kahest osast, milleks on:
               
                        —
                     
                     
                        liisingulepingu poolte, s.o liisinguandja ja -võtja vahel kokku lepitud liisinguteenuse osutamine, ja
                     
                  
                        —
                     
                     
                        liisingueseme kindlustamise teenus, mille raames sõlmib asja omanikuks olev liisinguandja esiteks kindlustaja juures kindlustuslepingu ja teiseks esitatakse arve kindlustuse eest samas summas liisinguvõtjale.
                     
                  
         
               35
            
            
               Selleks, et tuvastada, kas niisugused aspektid moodustavad käibemaksuga maksustamise mõttes ühe teenuse, tuleb kõigepealt märkida, et neid kahte teenuse osa saab tõepoolest osutada koos. Nimelt on liisinguteenuse ja liisingueseme kindlustamise vahel seos, kuna selline kindlustus, mis kõnesolevat asja katab, kehtib üksnes selle asja kohta.
            
         
               36
            
            
               Seega tuleb märkida, et igal kindlustustehingul on olemuslik seotus asjaga, mis on selle esemeks. Sellest tuleneb, et liisitava asja ja selle kindlustamise vahel on tingimata olemas teatud seos. Samas ei ole selline seos piisav, et teha kindlaks, kas käibemaksuga maksustamise mõttes on tegemist ühe teenusega. Nimelt, kui iga kindlustustehing oleks käibemaksuga maksustatav seetõttu, et asi, mida kindlustatakse, on selle maksuga maksustatav, seaks see kahtluse alla käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a, st kindlustustehingute maksuvabastuse.
            
         
               37
            
            
               Tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleb liisinguteenust, millega ei nähta ette selle esemeks oleva asja omandi üleminekut liisinguvõtjale, põhimõtteliselt pidada teenuste osutamiseks (vt selle kohta 16. veebruari 2012. aasta otsus kohtuasjas C-118/11: Eon Aset Menidjmunt, punkt 33). Seega nähtub nimetatud kohtupraktikast, et selliseid teenuseid võib sellegipoolest võrdsustada kapitalikauba omandamisega teatud tingimustel. Nii on see eelkõige siis, kui liisinguvõtjal on kõik oluline omandiõigusega seonduv, nimelt kui talle lähevad üle kõik olulised omandiõigusega seotud riskid ja hüved ning kui osamaksete diskonteeritud summa võrdub praktiliselt vara müügihinnaga (vt eespool viidatud kohtuotsus Eon Aset Menidjmunt, punkt 40). Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on antud vaidluse asjaolusid arvestades kindlaks teha, kas need kriteeriumid on täidetud.
            
         
               38
            
            
               Üldjuhul on sellised liisingutehingud teenustena käibemaksuga maksustatavad käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c alusel ja nende maksustatav väärtus määratakse kindlaks vastavalt selle direktiivi artiklile 73 (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Part Service, punkt 61). Seevastu kindlustusteenused peaksid käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a kohaselt olema üldjuhul käibemaksust vabastatud.
            
         
               39
            
            
               Vastavalt käesoleva kohtuotsuse punktis 29 viidatud põhimõttele, mille kohaselt tuleb käibemaksuga maksustamisel iga teenust pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks, tuleb märkida, et põhimõtteliselt ei saa liisinguteenust ja liisingueseme kindlustamist pidada sedavõrd vahetult seotuks, et need moodustaksid ühe tehingu. See, et neid teenuseid hinnatakse eraldi, ei kujuta iseenesest ühe majandustehingu kunstlikku osadeks lahutamist, mis võib moonutada käibemaksusüsteemi toimimist.
            
         
               40
            
            
               Seega tuleb analüüsida, kas põhikohtuasjas kõnealuste asjaoludega seotud põhjused võivad viia järelduseni, et asjaomased aspektid moodustavad ühe tehingu.
            
         
               41
            
            
               Selles osas tuleb esmalt meenutada, et ühe teenuse mõistet käsitleva Euroopa Kohtu praktika kohaselt, mida on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 30, tuleb teenust käsitada põhiteenuse kõrvalteenusena eeskätt siis, kui see ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid osutatava põhiteenuse parematel tingimustel kasutamise vahend (eespool viidatud kohtuotsused CPP, punkt 30, ja Part Service, punkt 52).
            
         
               42
            
            
               Kuigi on tõsi, et tänu liisingueseme kindlustamise teenusele on ohud, millega liisinguvõtja silmitsi seisab, võrreldes kindlustuse puudumisega üldjuhul väiksemad, tuleneb see asjaolu siiski kindlustusteenuse olemusest endast. Seega ei tähenda nimetatud asjaolu iseenesest seda, et sellist kindlustusteenust tuleks võrreldes liisinguteenusega käsitada vastavas kontekstis kõrvalteenusena. Nimelt, kuigi selline kindlustusteenus, mida liisinguandja kaudu liisinguvõtjale osutatakse, lihtsustab ülaltoodud tähenduses liisinguteenuse kasutamist, tuleb asuda seisukohale, et see on liisinguvõtja jaoks sisuliselt omaette eesmärk ja mitte üksnes selle teenuse parimatel tingimustel kasutamise vahend.
            
         
               43
            
            
               Seda järeldust ei lükka ümber asjaolu, et kindlustust, millega liisinguese oleks kaetud, nõuab liisinguandja, nagu paistab olevat põhikohtuasjas kõnealuse tehingu puhul. Eelkõige tuleb märkida, et kuigi põhikohtuasjas kõnealustel asjaoludel on liisinguandja kohustatud tagama, et liisinguese saaks kindlustatud, on tal sellegipoolest valikuvõimalus kindlustada see asi tema valitavas kindlustusettevõttes. Niisiis ei saa kindlustamise nõue iseenesest tähendada seda, et selline liisinguandja kaudu osutatav kindlustusteenus nagu põhikohtuasjas on teenus, mis on liisinguteenusest lahutamatu või selle kõrvalteenus.
            
         
               44
            
            
               Lisaks tuleb meenutada, et arve esitamise ja hinna määramise kord võib viidata sellele, kas teenuse puhul on tegu on ühe teenusega (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus CPP, punkt 31). Niisiis räägivad eraldi arve esitamine ja eraldi hinnad iseseisvate teenuste olemasolu kasuks, olgugi et need ei ole määrava tähtsusega (vt selle kohta eespool viidatud määrus Purple Parking ja Airparks Services, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).
            
         
               45
            
            
               Selles osas nähtub, et põhikohtuasjas kasutatud kord ehk eraldi hinna määramine ja eraldi arve esitamine peegeldab lepinguosaliste huve. Liisinguvõtja nimelt soovib ennekõike saada liisinguteenust ja on liisinguandja nõutavast kindlustusest huvitatud alles teise võimalusena. Kui liisinguvõtja otsustab ka kindlustusteenust saada liisinguandjalt, teeb ta sellise otsuse sõltumata oma liisingulepingu sõlmimise otsusest.
            
         
               46
            
            
               Lõpuks näib, et vastavalt BGŻ Leasingu ja tema klientide vahel sõlmitud lepingu üldtingimustele, mis nähtuvad Euroopa Kohtule esitatud materjalidest, on liisinguandjal teatud juhtudel võimalus liisinguleping lõpetada, kui liisinguvõtja ei maksa peale lepingus sätestatud liisingumakse muud tasu.
            
         
               47
            
            
               Juhul, kui selline tasu, mille tasumata jätmine võimaldab liisinguandjal lepingu lõpetada, puudutab ka liisingueseme kindlustuse makseid, tuleb märkida, et kuigi vastav lepingusäte võib olla näitaja, mis muudel asjaoludel räägib ühe teenuse olemasolu kasuks, ei ole see asjassepuutuv juhul, kui kõnealuseid eraldiseisvaid tehinguid ei saa objektiivselt käsitada ühe teenusena (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Field Fisher Waterhouse, punktid 23 ja 25). Seega, vaatamata sellise lepingusätte olemasolule, võivad põhikohtuasjas kõnealused liisingu- ja kindlustusteenused kujutada endast iseseisvaid teenuseid.
            
         
               48
            
            
               Teiseks tuleneb eespool ning käesoleva kohtuotsuse punktis 36 viidatud kaalutlustest a fortiori, et põhikohtuasjas kõnealust kindlustusteenust ja liisinguteenust ei saa pidada sedavõrd tihedalt seotuks, et nad moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik käesoleva kohtuotsuse punktis 30 meenutatud kohtupraktika mõttes.
            
         
               49
            
            
               Eelotsusetaotluse esitanud kohtule täieliku vastuse andmiseks tuleb käibemaksudirektiivi artikli 78 tõlgendamisel märkida, et kui liisinguteenus ja liisingueseme kindlustamine on sõltumatud teenused, ei ole nende maksustatav väärtus sama. Nõnda ei saa kindlustusteenus, mis on sõltumatu teenus ja liisinguvõtja jaoks omaette eesmärk, kujutada endast artikli 78 mõttes kõrvalkulu, mis kaasneb liisingutehinguga ja mida tuleb viimati nimetatud tehingu maksustatava väärtuse arvutamisel arvesse võtta. Sellistel asjaoludel kujutavad kindlustuskulud tasu liisingueseme kindlustamise eest, mitte liisinguteenuse enda eest.
            
         
               50
            
            
               Eelnevaid kaalutlusi arvesse võttes tuleb esimesele küsimusele vastata, et selliste teenuste osutamist, mis puudutavad liisingueseme kindlustamist ja liisingut ennast puudutavaid teenuseid, tuleb põhimõtteliselt käsitada eraldiseisvate ja sõltumatute teenustena käibemaksuga maksustamise mõttes. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kindlaks teha, kas põhikohtuasja konkreetseid asjaolusid arvesse võttes on kõnealused tehingud omavahel sedavõrd seotud, et neid tuleb pidada üheks teenuseks, või on hoopis tegemist sõltumatute teenustega.
            
         
         Teine küsimus
      
      
               51
            
            
               Teine küsimus esitatakse juhul, kui liisingueseme kindlustamise teenust ja liisingut ennast puudutavaid teenuseid tuleb pidada eraldiseisvateks teenusteks. Eelotsustaotluse esitanud kohus küsib selle küsimusega sisuliselt seda, kas käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et tehing, mille raames liisinguandja kindlustab kolmanda isiku juures liisitava asja ja esitab kindlustuskulude eest arve liisinguvõtjale, kujutab endast maksust vabastatud kindlustustehingut selle sätte mõttes.
            
         
               52
            
            
               Kõigepealt tuleb meenutada, et põhikohtuasjas ei ole kahtluse alla seatud asjaolu, et liisinguandja poolt liisinguvõtjale pakutav liisingueseme kindlustamise teenus on käsitatav kindlustustehinguna käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a mõttes. Küll aga küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus eelkõige seda, kas tehing, mis hõlmab lisaks ülalviidatud kindlustusteenusele ka liisinguandja poolt nimetatud kindlustuskulude eest liisinguvõtjale arve esitamist, tuleb samuti maksust vabastada.
            
         
               53
            
            
               Euroopa Kohtule esitatud materjalidest nähtub, et esiteks müüs kindlustaja kõnealust kindlustusteenust BGŻ Leasingule, kes edastas selle kulu oma kliendile ehk liisinguvõtjale. Samas ei ole Euroopa Kohtul teavet kindlustuslepingu täpsema sisu või liisinguandja ja -võtja vahel nimetatud kindlustusteenuse kulu kohta arve edasisaatmiseks sõlmitud lepingulise korra üksikasjade kohta.
            
         
               54
            
            
               Selleks, et teha kindlaks, kas see tehing, mis ei koosnenud ainult kindlustusteenusest, vaid ka selle eest arve esitamisest liisinguvõtjale, kujutab endast käibemaksust vabastatud tehingut, tuleb hinnata käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a ulatust.
            
         
               55
            
            
               Selle sätte kohaselt vabastavad liikmesriigid „kindlustus- ja edasikindlustustehingud, sh nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid”.
            
         
               56
            
            
               Tuleb meenutada, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõikes 1 loetletud maksuvabade tegevusalade määratlust tuleb tõlgendada kitsalt, kuna viimati nimetatud on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud (19. juuli 2012. aasta otsus kohtuasjas C-44/11: Deutsche Bank, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika). Pealegi on väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kõnealuses artiklis nimetatud maksuvabastused liidu õiguse autonoomsed mõisted, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus CPP, punkt 15, ja 8. märtsi 2001. aasta otsus kohtuasjas C-240/99: Skandia, EKL 2001, lk I-1951, punkt 23).
            
         
               57
            
            
               Käibemaksudirektiiv ei defineeri kindlustustehingu mõistet.
            
         
               58
            
            
               Siiski tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et mõistet „kindlustustehingud” iseloomustab üldarusaadavalt asjaolu, et kindlustusjuhtumi korral võtab kindlustusandja kindlustusvõtja riski üle ja osutab kindlustuspreemia ettemakse eest teenust, mis on lepingu sõlmimise ajal kokku lepitud (vt eelkõige 20. novembri 2033. aasta otsus kohtuasjas C-8/01: Taksatorringen, EKL 2003, lk I-13711, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika). Lisaks hõlmavad kindlustustehingud kindlustusandja ja isiku, kelle riske kindlustatakse, st kindlustusvõtja vahelist lepingulist suhet (eespool viidatud kohtuotsused Skandia, punkt 41, ja Taksatorringen, punkt 41).
            
         
               59
            
            
               Euroopa Kohus on niisiis täpsustanud, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõikes 1 kasutatud mõiste „kindlustustehingud” on üldjuhul piisavalt lai, et hõlmata riskide kindlustamist maksukohustuslase poolt, kes ise ei ole kindlustusandja, kuid kes pakub grupikindlustuse raames sellist kindlustust, kasutades kindlustusandja teenuseid, kes võtab kindlustatud riski üle (vt eespool viidatud kohtuotsus CPP, punkt 22).
            
         
               60
            
            
               Võttes arvesse eelnevaid kaalutlusi tuleb analüüsida seda, kas „kindlustustehingute” mõiste hulka kuulub ka kindlustuskaitse, mille on sõlminud kindlustatud pool (liisinguandja), kes esitab liisingutehingu raames arve nende kindlustuskulude eest oma kliendile ehk liisinguvõtjale, kelle riskid on tänu sellele kindlustusele liisinguandja suhtes kaitstud.
            
         
               61
            
            
               Põhimõtteliselt tuleb sellele küsimusele vastata jaatavalt.
            
         
               62
            
            
               Nimelt tuleb märkida, et sellist kindlustusteenust, nagu on kõne all põhikohtuasjas, ei saa maksustada käibemaksuga lihtsalt seetõttu, et sellega seotud kulude eest saadeti arve vastavalt liisingulepingu poolte vahel sõlmitud kokkuleppele edasi. Asjaolu, et liisinguandja sõlmib kindlustuse oma klientide palvel kolmanda osapoolega ning seejärel esitab neile arve, mille on märgitud täpne hind, ei lükka seda järeldust ümber. Kuivõrd kõnealune kindlustusteenus jääb neil asjaoludel samaks, kujutab edastatud arvel märgitud summa tegelikult tasu selle kindlustuse eest ning seetõttu ei ole alust sellist tehingut käibemaksuga maksustada, kuna see on käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a kohaselt maksust vabastatud.
            
         
               63
            
            
               Mis puudutab seda, kas põhikohtuasja asjaolusid arvestades on asjassepuutuv käibemaksudirektiivi artikkel 28, mille kohaselt – „[k]ui enda nimel, kuid teise maksukohustuslase eest tegutsev maksukohustuslane osaleb teenuste osutamises, loetakse, et nimetatud teenused on saanud ja osutanud tema ise” – tuleb esiteks märkida, et kui BGŻ Leasing sõlmis kõnealuse kindlustuslepingu enda nimel ja enda eest – mida tuleb kontrollida eelotsusetaotluse esitanud kohtul – ei kuulu asjaomane tehing artikli 28 kohaldamisalasse (vt analoogia alusel 3. mai 2012. aasta otsus kohtuasjas C-520/10: Lebara, EKL 2012, punkt 43). Teiseks, kui nimetatud kindlustusleping oleks sõlmitud teise isiku nimel, toetaks Euroopa Kohtu käibemaksudirektiivi artiklit 28 puudutav kohtupraktika põhikohtuasjas kõnealuse tehingu maksust vabastamist.
            
         
               64
            
            
               Nimetatud kohtupraktikast tuleneb, et kuna käibemaksudirektiivi artikkel 28 kuulub IV jakku „Maksustatavad tehingud” ja on sõnastatud üldsõnaliselt, sätestamata oma kohaldamisalale või ulatusele piiranguid, puudutab see ka nimetatud sättes ette nähtud käibemaksuvabastusi (vt selle kohta 14. juuli 2011. aasta otsus kohtuasjas C-464/10: Henfling jt, EKL 2011, lk I-6219, punkt 36).
            
         
               65
            
            
               Igal juhul tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et neutraalse maksustamise põhimõtte kohaselt on keelatud sarnaste ja seega omavahel konkureerivate kaubatarnete või teenuste erinev kohtlemine käibemaksuga maksustamisel (10. novembri 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-259/10 ja C-260/10: The Rank Group, EKL 2011, lk I-10947, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
            
         
               66
            
            
               Seega kindlustusteenuseid, mille eesmärk on sellise liisingueseme kaitse, mille omanikuks jääb liisinguandja, ei saa sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas kohelda erinevalt tulenevalt sellest, kas neid teenuseid osutab kindlustusettevõte vahetult liisinguvõtjale või saab viimane sarnase kindlustuskaitse liisinguandja kaudu, kes saab teenust kindlustusandjalt ning esitab selle eest arve samas summas liisinguvõtjale.
            
         
               67
            
            
               Lisaks toetab sellist tõlgendust ka käibemaksudirektiivi enda eesmärk, mis vabastab kindlustustehingud maksust, jättes samas liikmesriikidele artikliga 401 võimaluse säilitada või kehtestada maksu kindlustuslepingutele. Järelikult mõiste „kindlustustehing” puudutab üksnes tehinguid, mida teevad kindlustusandjad ise, lõpptarbijat, nagu liisinguvõtja, võidakse sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas maksustada mitte üksnes viimati nimetatud maksuga vaid, juhul kui kindlustusteenust pakutakse liisinguandja kaudu, ka käibemaksuga. See aga oleks vastuolus käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis a sätestatud maksuvabastuse eesmärgiga (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus CPP, punkt 23).
            
         
               68
            
            
               Lõpuks tuleb märkida, et see põhjendus lähtub eeldusest, et liisinguandja esitab liisinguvõtjale arvel kindlustuse täpse summa ning seda põhjendust saab kohaldada vaid juhul, kui kindlustuse eest esitatud arve summa on suurem kui kindlustusandja poolt liisinguandjale esitatud arve summa.
            
         
               69
            
            
               Sellest tulenevalt tuleb asuda seisukohale, et liisingutegevuse raames tehtud tehing, mis koosneb liisingueseme kindlustamise eest sellise arve esitamises, millele on märgitud teenuse täpne maksumus, nagu see oli kõne all põhikohtuasjas, on kindlustustehing käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a mõttes.
            
         
               70
            
            
               Arvestades eelnevaid kaalutlusi tuleb teisele küsimusele vastata, et kui liisinguandja ise kindlustab liisingueseme ja esitab selle eest liisinguvõtjale arve, millele on märgitud teenuse täpne maksumus, on põhikohtuasjas kõnealustel asjaoludel selline tehing kindlustustehing käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a mõttes.
            
         
         Kohtukulud
      
      
               71
            
            
               Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
            
          
            
               Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab:
            
          
            
               
                        
                           1.
                        
                     
                     
                        
                           Selliste teenuste osutamist, mis puudutavad liisingueseme kindlustamist ja liisingut ennast puudutavaid teenuseid, tuleb põhimõtteliselt käsitada eraldiseisvate ja sõltumatute teenustena käibemaksuga maksustamise mõttes. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kindlaks teha, kas põhikohtuasja konkreetseid asjaolusid arvesse võttes on kõnealused tehingud omavahel sedavõrd seotud, et neid tuleb pidada üheks teenuseks, või on hoopis tegemist sõltumatute teenustega.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2.
                        
                     
                     
                        
                           Kui liisinguandja ise kindlustab liisingueseme ja esitab selle eest liisinguvõtjale arve, millele on märgitud teenuse täpne maksumus, on põhikohtuasjas kõnealustel asjaoludel selline tehing kindlustustehing nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 135 lõike 1 punkti a mõttes.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     Allkirjad
                  
               
            (
            *1
         )	Kohtumenetluse keel: poola.