CELEX: 62003CC0491
Language: it
Date: 2005-01-11
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Ruiz-Jarabo Colomer del 11 gennaio 2005. # Ottmar Hermann contro Stadt Frankfurt am Main. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Hessischer Verwaltungsgerichtshof - Germania. # Imposta indiretta - Direttiva 92/12/CEE - Imposta comunale sulla fornitura di bevande alcoliche da consumarsi immediatamente in loco. # Causa C-491/03.

CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALERUIZ-JARABO COLOMERpresentate l'11 gennaio 2005(1)
         Causa C-491/03Ottmar Hermann (curatore fallimentare della Volkswirt Weinschänken GmbH) contro Stadt Frankfurt am Main (domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dallo Hessischer Verwaltungsgerichtshof)
            «Accise  –  Direttiva 92/12/CEE  –  Art. 3  –  Prodotti cui si applica la direttiva  –  Facoltà degli Stati membri di istituire altre imposte indirette  –  Tassa comunale sulla vendita di bevande alcoliche da consumarsi in loco»
            
      
         
      I –  Introduzione 
      
        1.        Nelle conclusioni relative alla causa D., presentate il 26 ottobre 2003, ho ricordato che il conseguimento dell’unione doganale
      nella Comunità ha richiesto la creazione di tariffe doganali comuni e che la libera circolazione delle merci ha reso necessaria
      un’armonizzazione delle imposte indirette; inoltre ho auspicato un ravvicinamento dei tributi diretti, al fine di agevolare
      l’esercizio delle libertà di circolazione delle persone e dei capitali 
         			(2)
         		. Si tratta di tre fasi successive di un unico processo evolutivo verso la coesione economica, preludio dell’integrazione
      politica.
      
      
        2.        Nel presente procedimento pregiudiziale, la Corte è chiamata ad occuparsi della fase intermedia, che è imprescindibile, in
      quanto le differenze tra le imposte sui consumi possono limitare la libera circolazione dei beni e, di conseguenza, alterare
      la concorrenza, frapponendo gravi ostacoli alla realizzazione del mercato interno.
      
      
        3.        Tuttavia, tenuto conto della varietà delle imposte di questa natura esistenti in Europa e delle difficoltà inerenti al loro
      coordinamento, il legislatore comunitario ha optato, con maggior modestia, per un’azione su tre livelli. Al primo livello
      si trova il sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA»), tributo comunitario per eccellenza, al
      secondo si collocano le accise, mentre l’ultimo, più specifico, riguarda la concentrazione di capitali.
      
      
        4.        L’intervento di armonizzazione della seconda categoria è cominciato con la direttiva del Consiglio 92/12/CEE 
         			(3)
         		, intesa a ravvicinare le strutture delle accise mediante criteri univoci per quanto riguarda, tra l’altro, l’oggetto, il
      fatto imponibile, l’esigibilità, i soggetti passivi e le esenzioni.
      
      
        5.        Lo Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Corte suprema amministrativa del Land dell’Assia) nutre dubbi in merito alla conformità
      con la direttiva quadro di un regolamento comunale che sottopone ad imposta la somministrazione a titolo oneroso di bevande
      alcoliche per il consumo immediato,  in loco,  e chiede quindi alla Corte di interpretare l’art. 3 della direttiva citata.
      
      
      II –  Normativa applicabile 
      
       A –  La direttiva quadro 
      
        6.        L’art. 3 della direttiva quadro dispone quanto segue:
      
      «1.        La presente direttiva è applicabile, a livello comunitario, ai prodotti seguenti, come definiti nelle direttive ad essi relative:  [
         			(4)
         		 ]
      –        gli oli minerali;
      
      –        l’alcole e le bevande alcoliche;
      
      –        i tabacchi lavorati.
      
       2.        I prodotti di cui al paragrafo 1 possono formare oggetto di altre imposizioni indirette aventi finalità specifiche, nella
      misura in cui esse rispettino le regole di imposizione applicabili ai fini delle accise o dell’IVA per la determinazione della
      base imponibile, il calcolo, l’esigibilità e il controllo dell’imposta.
      
       3.        Gli Stati membri conservano la facoltà di introdurre o mantenere imposizioni che colpiscono prodotti diversi da quelli di
      cui al paragrafo 1, a condizione tuttavia che dette imposte non diano luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse
      al passaggio di una frontiera.
      
       Ferma restando questa condizione, gli Stati membri conserveranno altresì la facoltà di applicare tasse sulle prestazioni di
      servizi che non abbiano il carattere di tasse sulla cifra d’affari, comprese quelle connesse con prodotti soggetti ad accisa».
      
      
       B –  Legislazione tedesca 
      
        7.        L’art. 105 a, n. 2, del Grundgesetz (legge fondamentale) conferisce ai Länder la facoltà di istituire imposte locali sul consumo.
      Il Land Hesse ha esercitato tale facoltà mediante il Gesetz über kommunale Abgaben (legge sulle imposte comunali) del 17 marzo
      1970 
         			(5)
         		, il cui art. 7, n. 2, autorizza le amministrazioni locali a riscuotere tale categoria di accise.
      
      
        8.        La città di Francoforte sul Meno, in forza dell’art. 1 del regolamento 13 dicembre 1991 (Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer
      in Gebiet der Stadt Frankfurt am Main; in prosieguo: la «GetrStS») 
         			(6)
         		, modificato con effetto dal 25 maggio 1996 
         			(7)
         		, riscuoteva un’imposta sulle bevande tra il 1°gennaio 1992 e il 1°gennaio 2000 
         			(8)
         		.
      
      
        9.        L’art. 2 del regolamento citato considera fatto imponibile la somministrazione a titolo oneroso di bevande alcoliche, ad eccezione
      del sidro, per il consumo  in loco  
         			(9)
         		. Esso inoltre assoggetta ad imposta il consumo da parte del soggetto passivo e la distribuzione al suo personale, qualora
      il valore dell’operazione ecceda il 5% del volume d’affari realizzato con l’attività imponibile. Ai sensi dell’art. 5, n. 2,
      l’imposta diviene esigibile all’atto della consegna del prodotto o, se del caso, dell’autoconsumo.
      
      
        10.      L’art. 4 fissa l’aliquota dell’imposta al 10% del prezzo di vendita, ossia del prezzo effettivamente pagato dall’acquirente,
      ad esclusione dell’importo del tributo.
      
      
        11.      Infine, l’art. 5, n. 1, qualifica come soggetti passivi coloro che, nell’ambito di un’attività professionale, somministrano
      bevande alcoliche in cambio di un prezzo.
      
      
      III –  Fatti, causa principale e questioni pregiudiziali 
      
        12.      La Volkswirt Weinschänken GmbH gestisce un ristorante a Francoforte sul Meno, in cui somministra cibi e bevande.
      
      
        13.      Il 7 novembre 1995, essa presentava una dichiarazione d’imposta relativa alla tassa controversa, concernente il terzo trimestre
      del 1995, per un importo di DEM 9 135,35, e contemporaneamente proponeva un’opposizione, contestando la legittimità del prelievo.
      Dinanzi al silenzio dell’amministrazione comunale, essa adiva il Verwaltungsgericht (Tribunale amministrativo) di Francoforte
      sul Meno, che ne accoglieva il ricorso con sentenza 14 marzo 2002, ritenendo, tra l’altro, che la GetrStS fosse incompatibile
      con l’art. 3, n. 2, della direttiva quadro, come interpretata dalla sentenza della Corte di giustizia 9 marzo 2000 
         			(10)
         		.
      
      
        14.      L’amministrazione convenuta interponeva appello dinanzi allo Hessischer Verwaltungsgerichtshof, che, prima di pronunciarsi
      sul ricorso, ha sospeso il procedimento e ha sottoposto alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
      
      «Se – qualora un regolamento comunale sull’imposta sulle bevande individui come oggetto dell’imposta la “somministrazione
      a titolo oneroso di bevande alcoliche per il consumo immediato” e qualifichi come tale somministrazione “qualsiasi somministrazione
      per il consumo in loco” – tale imposta rappresenti un’altra imposizione indiretta su prodotti soggetti ad accisa ai sensi
      dell’art. 3, nn. 1 e 2, della direttiva [quadro], o una tassa sulle prestazioni di servizi connesse con prodotti soggetti
      ad accisa ai sensi dell’art. 3, n. 3, seconda frase, della direttiva 92/12/CEE».
      
      
        15.      Nel caso in cui si opti per la seconda soluzione, il giudice del rinvio propone un’ulteriore questione:
      
      «Se la condizione di applicazione “[f]erma restando questa condizione” di cui all’art. 3, n. 3, seconda frase, della direttiva
      [quadro] si riferisca, anche nel caso della tassazione di prestazioni di servizi connesse con prodotti soggetti ad accisa
      ai sensi dell’art. 3, n. 1, della direttiva [quadro], solo alla condizione menzionata all’art. 3, n. 3, prima frase di tale
      direttiva, secondo la quale “dette imposte non [devono dare luogo], negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse al
      passaggio di una frontiera” oppure se, in tal caso, debbano essere presenti anche le “finalità specifiche” dell’imposizione
      prescritte dall’art. 3, n. 2, della direttiva».
      
      
      IV –  Procedimento dinanzi alla Corte 
      
        16.      Hanno presentato osservazioni scritte, nel termine stabilito dall’art. 20 dello Statuto CE della Corte di giustizia, la città
      di Francoforte sul Meno e la Commissione.
      
      
        17.      All’udienza, svoltasi il 2 dicembre 2004, sono comparsi, per esporre oralmente i propri argomenti, i rappresentanti delle
      parti che hanno presentato osservazioni scritte.
      
      
      V –  Analisi delle questioni pregiudiziali 
      
       A –  Sulla prima questione 
      
        18.      Lo Hessischer Verwaltungsgerichtshof vuole sapere se l’imposta comunale controversa costituisca un’altra imposizione indiretta
      ai sensi dell’art. 3, n. 2, della direttiva quadro, oppure una delle imposte cui fa riferimento l’art. 3, n. 3, secondo comma.
      La soluzione richiede la qualifica del fatto imponibile come cessione di beni o come servizio, ma, trattandosi di una normativa
      nazionale, l’accertamento spetta al giudice tedesco, fatti salvi i criteri di interpretazione forniti dalla Corte alla luce
      degli imperativi categorici del diritto comunitario.
      
      
       1.  Le accise e l’art. 3 della direttiva quadro
      
        19.      Non vi è dubbio che, riguardando il calcolo di un’imposta sulla vendita di bevande alcoliche, l’imposta oggetto della causa
      principale deve rispettare le norme di armonizzazione della direttiva quadro che, ancorché frammentarie, incidono sulle condizioni
      di riscossione delle accise, in particolare sul fatto imponibile e sull’esigibilità 
         			(11)
         		.
      
      
        20.      Nelle conclusioni del 9 novembre 2000, relative alla causa definita con sentenza 5 aprile 2001, Van de Water 
         			(12)
         		, ho osservato che tali prelievi mirano a fornire incassi al Tesoro, sebbene vengano utilizzati anche per dissuadere dal consumo
      di certi prodotti (paragrafo 25) e, aggiungo in questa sede, per incentivare determinate attività 
         			(13)
         		.
      
      
        21.      Questo molteplice obiettivo, sottolineato dalla stessa Corte di giustizia nella sentenza 24 febbraio 2000, Commissione/Francia
      (punti 18 e 19) 
         			(14)
         		, è menzionato nella direttiva quadro, il cui terzo ‘considerando’ fa riferimento ad altre imposizioni indirette aventi finalità
      specifiche, condizione che assume valenza normativa nell’art. 3.
      
      
        22.      Infatti la disposizione citata, in combinato disposto con l’art. 1, obbliga gli Stati membri a sottoporre l’alcole e le bevande
      alcoliche ad accise armonizzate (n. 1), fatta salva la facoltà di sottoporle ad altre imposte «aventi finalità specifiche»,
      che rispettino le regole di imposizione applicabili ai fini delle accise o dell’IVA (n. 2), e, con alcune restrizioni, di
      applicare tasse diverse dall’IVA sulle prestazioni connesse a tali prodotti (n. 3, secondo comma).
      
      
        23.      Il legislatore comunitario ha quindi ritenuto necessario armonizzare le accise sui suddetti prodotti, autorizzando altre imposizioni
      aventi uno scopo determinato (n. 2); possono essere assoggettate ad imposta, senza altri limiti oltre a quelli derivanti dall’esistenza
      di un mercato interno senza frontiere e dal sistema comune dell’IVA, anche le prestazioni di servizi «connesse» (n. 3, secondo
      comma). In quest’ultimo caso, le condizioni sono meno rigorose che nel primo, in quanto non riguardano il bene in sé, bensì
      le attività connesse, per cui la nozione di «prestazioni di servizi connesse con i prodotti» non comprende le prestazioni
      indissolubilmente legate alla commercializzazione di questi ultimi, giacché, in caso contrario, si sottoporrebbe a doppia
      imposizione la stessa merce; nella nozione in esame, pertanto, rientrano solo le prestazioni che, in determinate circostanze,
      possono accompagnare il prodotto.
      
      
       2. La distinzione tra le «cessioni di beni» e le «prestazioni di servizi»
      
        24.      Tale questione interpretativa solleva gravi difficoltà nel diritto fiscale comunitario, in quanto l’insieme delle direttive
      che regolano il regime dell’IVA, nonché quelle concernenti altre imposte indirette, non offrono criteri chiari. L’art. 6,
      n. 1, della sesta direttiva IVA 
         			(15)
         		, ad esempio, utilizza un criterio negativo per definire quali prestazioni di servizi tutte le operazioni che non costituiscono
      cessioni di beni ai sensi dell’art. 5, facendone una categoria residuale, come ho rilevato nelle conclusioni presentate il
      4 maggio 2007 (paragrafo 7) nella causa Temco Europe, definita con sentenza 18 novembre 2004 
         			(16)
         		. La direttiva quadro risulta ancora più oscura, in quanto non contiene alcuna definizione al riguardo, anche se dall’economia
      dell’art. 3 si evince che, anche in questo caso, la prestazione costituisce un «residuo», separabile dalla cessione di beni
      in senso proprio, per cui il n. 3, secondo comma, le riserva un trattamento differenziato.
      
      
        25.      L’imprecisione delle norme obbliga ad uno sforzo esegetico, finalizzato a fornire un’interpretazione uniforme 
         			(17)
         		 che consenta di distinguere chiaramente le due realtà economiche. La delimitazione delle nozioni citate non solo risponderebbe
      alle esigenze del funzionamento del mercato interno, alla cui realizzazione, secondo il suo primo ‘considerando’, aspira la
      direttiva quadro, ma costituisce anche un imperativo del principio di legalità in ambito tributario che, unitamente alla sua
      dimensione formale o «riserva di legge», acquista una valenza sostanziale, trasposizione del principio della certezza del
      diritto, ed esige esattezza e rigore nelle definizioni, affinché i cittadini possano conoscere in anticipo le conseguenze
      economiche dei loro atti soggetti ad imposta 
         			(18)
         		.
      
      
        26.      La Corte ha esaminato raramente questo problema, ma ha avuto modo di occuparsene nel contesto del settore della ristorazione.
      Nella sentenza Faaborg-Gelting Linien 
         			(19)
         		, avente ad oggetto la sesta direttiva, ha dichiarato che, per accertare se un’operazione configuri cessione di beni o prestazione
      di servizi, occorre prendere in considerazione tutte le circostanze in cui essa si svolge, in modo da individuarne gli elementi
      caratteristici (punto 12). In base a questo criterio, ha aggiunto che la fornitura di bevande e di pasti preparati pronti
      al consumo immediato è il risultato di una serie di servizi che va dalla cottura dei cibi alla loro consegna materiale su
      un sostegno, e che si accompagna alla predisposizione in favore del cliente dell’infrastruttura necessaria (sala di ristoro,
      guardaroba, arredi, stoviglie), mentre le transazioni aventi ad oggetto alimenti preparati «da asportare», senza altri servizi
      volti a rendere più piacevole il consumo in un ambiente adeguato, costituiscono una semplice cessione di beni (punti 13 e
      14).
      
      
        27.      Alla luce dei criteri sopra enunciati, la Corte ha ritenuto costituisse prestazione di servizi l’operazione di ristorazione
      a bordo di traghetti che svolgono un servizio regolare di linea tra il porto di Faaborg (Danimarca) e quello di Gelting (Germania)
      (punto 15), in quanto erano predominanti gli elementi caratteristici di questo tipo di contratto, mentre la vendita di cibi
      rappresentava una parte minima dell’operazione complessiva (punti 13 e 14).
      
      
        28.      Come ho già rilevato nelle conclusioni relative alla causa Hotel Scandic Gåsabäck, citate, la Corte, conformemente al principio
      della «unità della prestazione», ha pertanto fatto riferimento all’operazione nel suo complesso, qualificandola in un senso
      o nell’altro in funzione dell’elemento prevalente, in quanto non si può suddividere il fatto imponibile nelle sue varie parti
      e sottoporle ad imposta separatamente.
      
      
        29.      Nel caso di specie non si tratta di determinare il giro di affari di un operatore economico per stabilire il regime fiscale
      ad esso applicabile nell’ambito di un’imposta universale sul consumo, bensì di qualificare correttamente la disposizione normativa
      che descrive il fatto imponibile di un’accisa, e occorre pertanto concentrare l’attenzione sulla definizione legale, a prescindere
      dalle caratteristiche della gestione del soggetto passivo. In caso contrario, si corre il rischio di perdersi in argomenti
      confusi, che costringono ad introdurre gradazioni ed eccezioni in funzione delle caratteristiche dell’operazione, del modo
      in cui essa viene realizzata e della categoria di locale in cui si somministrano le bevande, ignorando principi, come quelli
      di legalità, di uguaglianza e di generalità, che costituiscono il fondamento del diritto tributario.
      
      
        30.      La GetrStS sottopone ad imposta la somministrazione a titolo oneroso di bevande alcoliche per il consumo immediato,  in loco , dal che si deduce agevolmente che la fattispecie prevista dalla normativa si integra sia qualora la somministrazione avvenga
      con le modalità del self-service, per cui il cliente consuma il prodotto precedentemente collocato in espositori o in distributori
      automatici, senza ricevere alcun servizio dal venditore a parte quello connesso al pagamento del conto, sia nel caso in cui
      la somministrazione abbia luogo nel più raffinato dei locali, in cui la cessione è corredata da sofisticate prestazioni supplementari;
      tra i due estremi si possono immaginare molteplici e variegate situazioni 
         			(20)
         		. Se si applicasse indistintamente la giurisprudenza Faaborg-Gelting Linien, si dovrebbe convenire che la prima fattispecie
      costituisce un trasferimento di beni, mentre la seconda costituisce un servizio, con l’indesiderabile conseguenza che il loro
      regime giuridico comunitario sarebbe diverso: la prima potrebbe essere sottoposta solo ad altre imposte indirette aventi finalità
      specifiche alle condizioni definite dall’art. 3, n. 2, della direttiva, ma nulla impedirebbe di tassare il servizio, in forza
      dell’art. 3, n. 3, secondo comma, con qualsiasi imposta diversa dall’IVA. Le stesse considerazioni varrebbero se, anziché
      tenere conto delle circostanze, si concentrasse l’attenzione sul tipo di consumo, in quanto il lavoro richiesto per la somministrazione
      di un bicchiere di liquore è diverso da quello necessario per preparare una bevanda composta, come un cuba libre o una caipirinha,
      e da quello necessario per un cocktail più elaborato, il martini dry, il daiquiri o il grasshopper. È quindi indispensabile
      una definizione unitaria.
      
      
        31.      Pertanto, lo Hessischer Verwaltungsgerichtshof deve individuare il fatto imponibile dell’imposta comunale, tenendo conto dei
      seguenti criteri:
      
       1º) I servizi menzionati all’art. 3, n. 3, secondo comma, della direttiva quadro costituiscono prestazioni diverse da quelle
      che si accompagnano necessariamente alla commercializzazione dei prodotti soggetti ad accisa.
      
       2º) La qualifica di un negozio giuridico quale «cessione di beni» o quale «prestazione di servizi» dev’essere effettuata valutando
      l’operazione nel suo complesso, senza suddividerla nelle sue varie componenti, in funzione dell’elemento prevalente.
      
       3º) Prima che all’attività del soggetto passivo, occorre fare riferimento alla definizione giuridica del fatto imponibile.
      
      
        32.      In realtà si tratta di un compito non facile, in quanto esistono argomenti a favore della qualifica come «cessione di beni»
      e altri a sostegno della qualifica di «prestazione di servizi».
      
      
        33.      Da un lato si è fatto valere che se, come suggerisce la sua stessa denominazione, l’imposta di Francoforte sul Meno colpisce
      la vendita di bevande alcoliche, ad eccezione del sidro, per il consumo immediato sul posto e occorre pertanto considerare
      in primo luogo lo smercio, la somministrazione di alcol da bere, a prescindere alle circostanze in cui viene effettuata l’operazione,
      allora, riprendendo i criteri della sentenza Faaborg-Gelting Linien, gli elementi prevalenti fanno propendere per una cessione
      di beni, valutazione rafforzata dalla constatazione che sono soggetti all’imposta anche l’autoconsumo e la somministrazione
      al personale del soggetto passivo, attività in cui mancano gli elementi della prestazione di servizi.
      
      
        34.      Inoltre, la vendita di un prodotto si accompagna sempre ad un’attività minima, ma non per questo si attribuisce all’operazione
      la qualifica di prestazione di servizi. Ad esempio, quando si acquista un pacchetto di tabacco, il venditore lo commercializza
      in un locale allestito allo scopo, dove normalmente è collocato un cestino in cui depositare il cellophane che avvolge la
      confezione; quando si fa rifornimento di carburante per un’autovettura ad una stazione di servizio, l’esercente mette a disposizione
      salviette per pulirsi le mani, e perfino servizi igienici predisposti a tal fine; tuttavia, questi elementi accessori non
      trasformano l’operazione in una prestazione di servizi ai sensi dell’art. 3, n. 3, secondo comma, della direttiva quadro.
      
      
        35.      Ma la tesi sostenuta dall’amministrazione convenuta nel procedimento principale solleva molte altre difficoltà: quando si
      pranza in un ristorante e si ordina una bottiglia di vino, quale percentuale della prestazione di servizi va riferita al consumo
      di alcol? Tale circostanza si riflette nella fatturazione? Nel caso in cui si decida di non consumare subito la bevanda acquistata
      in un bar e di portarla a casa, l’operazione è soggetta all’imposta controversa?
      
      
        36.      Le considerazioni che precedono rafforzano la tesi della Commissione, la quale condivide la definizione prospettata dallo
      Hessischer Verwaltungsgerichtshof nell’ordinanza di rinvio, che attribuisce al prelievo controverso la qualifica di imposta
      su un prodotto soggetto ad accisa.
      
      
        37.      Per altro verso, vi sono anche argomenti che seguono strade diverse, secondo i quali il fatto imponibile non consiste nella
      commercializzazione di bevande alcoliche, bensì nella vendita per il «consumo immediato,  in loco », che richiede sempre una prestazione di servizi, ancorché minima: mettere a disposizione uno spazio e gli strumenti necessari.
      Un indizio in questo senso è dato dal fatto che la vendita di una bevanda all’interno di un negozio non è soggetta all’imposta,
      neanche nel caso in cui l’acquirente la consumi immediatamente, senza uscire dal locale.
      
      
       3. Le conseguenze giuridiche della qualifica come «cessione di beni»
      
        38.      In questo caso, lo Hessischer Verwaltungsgerichtshof non è interessato agli effetti di tale qualifica, forse perché, alla
      luce dell’art. 3, n. 2, della direttiva quadro, risulta evidente che, per essere legittima, l’imposta comunale controversa
      deve avere una finalità specifica, oltre a rispettare le norme che disciplinano altre imposte.
      
      
        39.      Tuttavia, senza eccedere la propria competenza, la Corte potrebbe fornire alcuni criteri di interpretazione, per rendere più
      agevole la valutazione comparativa che spetta al giudice nazionale.
      
      
        40.      La corretta interpretazione della norma citata richiede un approccio teleologico alla direttiva quadro, che, come si è rilevato
      al principio delle presenti conclusioni, mira ad armonizzare lo status giuridico dei beni soggetti ad accise, al fine di favorire
      il corretto funzionamento del mercato interno 
         			(21)
         		. Alla luce del sistema istituito dal legislatore e dell’importanza attribuita alla coesione fiscale ai fini del suo consolidamento,
      il succitato art. 3, n. 2, poiché prevede una deroga al regime generale 
         			(22)
         		, dev’essere interpretato restrittivamente.
      
      
       a) La finalità specifica
      
        41.      Le imposte speciali perseguono un obiettivo di questo tipo quando il loro scopo non è puramente di bilancio. Così statuiscono
      le sentenze Commissione/Francia (punto 19) e EKW e Wein & Co. (punto 31), citate. Si può comprendere l’esatta portata di tale
      affermazione grazie ai puntuali rilievi svolti dall’avvocato generale Saggio nelle conclusioni relative alla seconda delle
      cause citate (paragrafo 39).
      
      
        42.      Poiché si tratta di imposte indirette diverse dalle accise, non si considerano finalità specifiche quelle perseguite con queste
      ultime, che sono dirette a raccogliere le risorse di cui necessitano gli enti pubblici per assolvere i compiti loro affidati.
      Le imposte aventi finalità specifiche vengono abitualmente utilizzate per penalizzare il consumo di determinati beni e servizi,
      atti a generare un costo sociale o a provocare effetti esterni negativi (ad esempio, quelli che risultano nocivi per l’ambiente,
      come le pile e i pneumatici) 
         			(23)
         		. Questo approccio consente di attribuire detta qualifica alle imposte che mirano a tutelare l’ambiente e la salute 
         			(24)
         		.
      
      
        43.      Pertanto, questa categoria di tributi costituisce uno strumento di cui le amministrazioni si avvalgono per influenzare il
      comportamento dei consumatori, dissuadendoli dal consumare determinati prodotti 
         			(25)
         		, obiettivo coerente con lo scopo di privilegiare l’elemento extrafiscale di questi oneri, facendoli gravare su spese indesiderabili 
         			(26)
         		.
      
      
        44.      La natura eccezionale dei tributi istituiti dagli Stati membri in forza dell’art. 3, n. 2, della direttiva quadro implica
      che essi devono perseguire una finalità specifica, diversa da quella delle accise armonizzate 
         			(27)
         		. Dal fascicolo non emerge alcun indizio che induca ad attribuire al prelievo controverso uno scopo di questo tipo: l’ordinanza
      di rinvio e le osservazioni delle parti intervenute nel presente procedimento pregiudiziale tacciono su questo punto; neanche
      il regolamento comunale dice nulla al riguardo e i dubbi esistenti non sono stati fugati all’udienza. In tali circostanze,
      non è avventato sostenere che la tassa in questione è priva di una finalità specifica diversa da quella consistente semplicemente
      nel generare introiti 
         			(28)
         		.
      
      
        45.      In tale contesto si deve ricordare l’importante funzione assolta nella disciplina di bilancio dalle imposte sul consumo, che
      sono considerate un elemento imprescindibile dei sistemi fiscali nazionali 
         			(29)
         		. Questa caratteristica risulta evidente nell’ordinamento giuridico tedesco, in quanto la stessa legge fondamentale prevede
      l’istituzione di imposte locali sui consumi, destinate principalmente a coprire le esigenze generali della finanza pubblica
      in tale contesto 
         			(30)
         		, rafforzando l’autonomia dei comuni 
         			(31)
         		.
      
      
        46.      Benché non siano stati forniti chiarimenti in proposito, si potrebbe ritenere che si possa dedurre la finalità specifica dell’imposta
      riscossa dalla città di Francoforte sul Meno dalla configurazione del tributo e dalle relative modalità di calcolo 
         			(32)
         		, ma anche su questo punto non è agevole far luce. La Corte non dispone di elementi di giudizio sufficienti per qualificare,
      attraverso un’analisi strutturale, la tassa controversa. Forse non potrebbe essere diversamente, dato che, in base alla ripartizione
      delle competenze nell’ambito del procedimento pregiudiziale prevista dall’art. 234 CE, la Corte di giustizia deve limitarsi
      a fornire l’interpretazione del diritto comunitario richiesta, rispettando il potere del giudice nazionale di applicarla alla
      controversia di cui è chiamato a conoscere 
         			(33)
         		.
      
      
        47.      Riassumendo, nella fattispecie spetta allo Hessischer Verwaltungsgerichtshof accertare se l’imposta comunale sulle bevande
      di Francoforte sul Meno persegua una finalità specifica nel significato che a tale espressione va attribuito secondo l’art. 3,
      n. 2, della direttiva quadro, tenendo conto dei criteri di interpretazione sopra indicati e in particolare di quello per cui
      non si può qualificare come tale un contributo il cui unico scopo consista nel generare introiti per le casse pubbliche.
      
      
       b) La compatibilità con l’IVA e le accise
      
        48.      Il secondo dei requisiti cui l’art. 3, n. 2, della direttiva quadro subordina il potere degli Stati membri di istituire imposte
      indirette sul consumo, diverse dalle accise armonizzate, consiste nel rispetto delle norme che disciplinano queste ultime
      o delle norme sull’IVA, per quanto riguarda la determinazione della base imponibile, il calcolo, l’esigibilità e il controllo
      dell’imposta. La Corte, nella sentenza EKW e Wein & Co., superando le contraddizioni esistenti tra le varie versioni linguistiche,
      ha dichiarato che la disposizione citata non richiede che gli Stati membri rispettino tutte le regole relative ai due tipi
      di tributi, ma è sufficiente che si conformino all’economia dell’uno o dell’altro, così come sono organizzati dalla normativa
      comunitaria (punto 47).
      
      
        49.      A mio parere, nel caso in esame la soluzione dev’essere identica a quella fornita dalla sentenza EKW e Wein & Co., citata,
      in relazione all’imposta austriaca controversa sui gelati e sulle bevande, dato che la sua finalità e la sua struttura sono
      simili a quelle della tassa tedesca oggetto della presente causa.
      
      
        50.      Per quanto riguarda l’IVA, si può constatare che la tassa in esame non ne soddisfa i criteri relativi all’esigibilità e al
      calcolo, dato che la predetta imposta generale viene riscossa in ognuna delle fasi del processo di produzione e di distribuzione
      ed è calcolata in base al valore aggiunto dei beni e dei servizi, in quanto dall’importo esigibile su una transazione dev’essere
      detratta l’IVA già versata, mentre la tassa comunale controversa viene riscossa all’atto della cessione del prodotto a colui
      che lo deve consumare, senza detrazione dell’onere sopportato nelle operazioni precedenti.
      
      
        51.      La tassa in questione non è conforme neanche alle norme relative alle accise, in quanto, essendo calcolata in funzione del
      prezzo di vendita, si discosta dai metodi di calcolo indicati nelle direttive 92/83 e 92/84, che fanno riferimento alla quantità
      di liquido o alla gradazione alcolica. D’altro canto, poiché la tassa de qua diviene esigibile all’atto della somministrazione
      della bevanda al consumatore, non sono rispettate neppure le prescrizioni dell’art. 6, n. 1, della direttiva quadro, che fa
      riferimento all’atto dell’«immissione in consumo», vale a dire al momento in cui il prodotto esce dal regime sospensivo, a
      prescindere dalla circostanza che venga consegnato al consumatore finale 
         			(34)
         		.
      
      
       B –  Sulla seconda questione pregiudiziale 
      
        52.      Con tale questione, lo Hessischer Verwaltungsgerichtshof chiede se l’espressione «“[f]erma restando questa condizione», con
      cui comincia l’art. 3, n. 3, secondo comma, della direttiva quadro, si riferisca solo alla condizione prevista nel primo comma
      (assenza di formalità doganali) oppure anche alle condizioni di cui al n. 2, che ho esaminato in precedenza.
      
      
        53.      Su questo punto, la Commissione e la città di Francoforte sul Meno concordano nel sostenere la prima tesi. Sono dello stesso
      parere, per vari motivi.
      
      
        54.      In primo luogo, come afferma la predetta Istituzione, l’interpretazione letterale delle varie versioni linguistiche della
      disposizione conduce a questa conclusione. Il testo tedesco impiega l’espressione «Voraussetzung » , al singolare, e fa quindi riferimento ad un unico requisito, che non può essere altro che quello previsto al primo comma
      del n. 3. Le altre versioni, come quella spagnola («con la misma limitación»), quella francese («sous le respect de cette
      même condition»), quella inglese («subject to the same proviso») e quella italiana («ferma restando questa condizione»), confermano
      questa tesi.
      
      
        55.      L’interpretazione sistematica dell’art. 3 rafforza la conclusione sopra esposta. Il n. 1 indica i prodotti soggetti ad accise
      armonizzate, il n. 2 consente di assoggettare tali prodotti ad imposte aventi finalità specifiche e il n. 3 autorizza la tassazione
      di altri beni (primo comma) e delle prestazioni di servizi, connesse o meno ai prodotti elencati al n. 1 (secondo comma).
      In ogni caso occorre rispettare il diritto comunitario e non ostacolare la realizzazione del mercato interno, per cui gli
      oneri di cui al n. 2, oltre a perseguire una finalità diversa da quella delle imposte armonizzate, devono rispettare le regole
      applicabili ai fini delle accise o dell’IVA, mentre nel caso dei tributi di cui al n. 3 è sufficiente che essi non comportino
      formalità al passaggio delle frontiere interne e si differenzino dall’imposta generale sul consumo, condizione, quest’ultima,
      che richiama l’art. 33 della sesta direttiva, in forza del quale gli Stati membri possono introdurre altre imposte su consumi
      specifici.
      
      
        56.      Infine, nelle già citate conclusioni relative alla causa EKW e Wein & Co, l’avvocato generale Saggio ha fatto riferimento
      a tale criterio, ancorché implicitamente (paragrafo 52).
      
      
        57.      Pertanto, l’espressione «[f]erma restando questa condizione», di cui all’art. 3, n. 3, secondo comma, della direttiva quadro
      fa riferimento solo alla condizione enunciata al n. 3, primo comma.
      
       
      VI –  Conclusione 
      
        58.      Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di risolvere la prima questione pregiudiziale dichiarando
      quanto segue:
      
       1) «Spetta allo Hessischer Verwaltungsgerichtshof individuare il fatto imponibile dell’imposta sulle bevande di Francoforte
      sul Meno, in base ai seguenti criteri: 
      
       1)        I servizi menzionati all’art. 3, n. 3, secondo comma, della direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 91/12/CEE, relativa
      al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, costituiscono prestazioni
      diverse da quelle che si accompagnano necessariamente alla commercializzazione.
      
       2)        La qualifica di un negozio giuridico come «cessione di beni» o come «prestazione di servizi» dev’essere effettuata valutando
      l’operazione nel suo complesso, senza suddividerla nelle sue varie componenti, in funzione dell’elemento prevalente.
      
       3)        Prima che all’attività del soggetto passivo, si deve fare riferimento alla definizione legale del fatto imponibile.
      
       2) Ai sensi dell’art. 3, n. 2, della direttiva citata, non costituiscono imposte aventi finalità specifiche i prelievi diretti
      unicamente a generare introiti».
      
      
        59.      La seconda questione pregiudiziale dovrebbe essere risolta come segue: «l’espressione “[f]erma restando questa condizione”,
      con cui inizia l’art. 3, n. 3, secondo comma, della direttiva citata, si riferisce soltanto alla condizione enunciata nel
      primo comma».
      
      
       1 –
         
         Lingua originale: lo spagnolo.
      
      2 –
         
         Paragrafo 1 delle conclusioni presentate il 26 ottobre 2004 nella causa C‑376/03, D., ancora pendente.
            
         
      
      3 –
         
         Direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai
            controlli dei prodotti soggetti ad accisa (in prosieguo: la «direttiva quadro»; GU L 76, pag. 1), modificata, per quanto rileva
            nella fattispecie, con le direttive del Consiglio 14 dicembre 1992, 92/108/CEE (GU L 390, pag. 124), e 22 dicembre 1994, 94/74/CE,
            (GU L 365, pag. 46).
            
         
      
      4 –
         
         L’armonizzazione delle strutture e delle aliquote dell’imposta sugli idrocarburi è stata realizzata con le direttive 92/81/CEE
            e 92/82/CEE. Il ravvicinamento è iniziato, per quanto riguarda l’alcol e le bevande alcoliche, con le direttive 92/83/CEE
            e 92/84/CEE. Infine, per quanto attiene alle sigarette e al tabacco lavorato, tale funzione è stata assolta dalle direttive
            92/79/CEE e 92/80/CEE. Il Consiglio ha approvato le sei direttive il 19 ottobre 1992 ed esse sono state pubblicate nella GU L 316.
            
         
      
      5 –
         
         Gesetz und Verordnungsblatt I, n. 14 del 23 marzo 1970, pag. 225.
            
         
      
      6 –
         
         Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, n. 52 del 24 dicembre 1991.
            
         
      
      7 –
         
         Satzung über die Erhebung einer Gertränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main,
            n. 25 del 18 giugno 1996).
            
         
      
      8 –
         
         Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, n. 17 del 25 aprile 2000.
            
         
      
      9 –
         
         Ai fini dell’interpretazione dell’espressione in loco, l’art. 2, n. 3, rinvia al Gaststättengesetz (legge sulle imprese di
            ristorazione), del 5 maggio 1970 (Bundesgesetzblatt I, pag. 465), nella versione del 20 novembre 1998 (Bundesgesetzblatt I,
            p. 3418), che non la definisce in modo diretto, anche se fornisce alcuni criteri, laddove, all’art. 1, dispone che sono titolari
            di un esercizio di questo tipo coloro che vendono alimenti da consumare sul posto.
            
         
      
      10 –
         
         Sentenza 9 marzo 2000, causa C‑437/97, EKW e Wein & Co. (Racc. pag. I‑1157).
            
         
      
      11 –
         
         Ai sensi dell’art. 5, n. 1, della direttiva quadro, sono soggette ad accisa la fabbricazione e l’importazione nella Comunità
            dei prodotti di cui all’art. 3, n. 1, e l’imposta diviene esigibile, ai sensi dell’art. 6, n. 1, all’atto dell’immissione
            in consumo.
            
         
      
      12 –
         
         Sentenza 5 aprile 2001, causa C‑325/99, Van de Water (Racc. pag. I‑2729).
            
         
      
      13 –
         
         L’avvocato generale Saggio, nelle conclusioni presentate il 1° luglio 1999 nella causa EKW e Wein & Co., ha fatto riferimento
            alla promozione del turismo, dello sport, della cultura e dello spettacolo (paragrafo 39, in fine).
            
         
      
      14 –
         
         Sentenza 24 febbraio 2000, causa C‑434/97, Commissione/Francia (Racc. pag. I‑1129).
            
         
      
      15 –
         
         Direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative
            alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1;
            in prosieguo: la «sesta direttiva»).
            
         
      
      16 –
         
         Sentenza 18 novembre 2004, causa C‑284/03, Temco Europe (Racc. pag. I-0000).
            
         
      
      17 –
         
         Recentemente, nelle conclusioni presentate il 23 novembre 2004 nella causa C‑412/03, Hotel Scandic Gåsabäck, ancora pendente,
            ho proposto alla Corte di fornire al giudice del rinvio i criteri di interpretazione necessari per separare i due tipi di
            negozi giuridici, anche se egli non ne aveva fatto richiesta (paragrafi 18‑21).
            
         
      
      18 –
         
         L’avvocato generale Mancini, nelle conclusioni presentate il 7 luglio 1987 nella causa 353/85, Commissione/Regno Unito, definita
            con sentenza 23 febbraio 1988 (Racc. pag. 817), ha osservato che, quando si vogliono imporre oneri pecuniari, le situazioni
            dubbie devono essere regolate con precisione.
            
         
      
      19 –
         
         Sentenza 2 maggio 1996, causa C‑231/94, Faaborg-Gelting Linien (Racc. pag. I‑2395).
            
         
      
      20 –
         
         Ho già rilevato che l’art. 1 del Gaststättengesetz conduce a definire gli spacci di bevande come locali in cui queste ultime
            vengono vendute e consumate. La dottrina tedesca sostiene che tale attività commerciale può essere esercitata mediante distributori
            automatici o mettendo a disposizione il prodotto affinché il cliente si serva da solo (D. Ehlers, «Gewerbe-, Handwerks- und
            Gaststättenrecht», in Besonderes Verwaltungsrecht, volume I, 2ª edizione, Heidelberg 2000, pagg. 96 e segg.) e che deve sussistere
            un nesso temporale e spaziale tra l’acquisto e il consumo, requisito che risulta soddisfatto se il locale è dotato delle infrastrutture
            necessarie (R. Schmidt e T. Vollmöller, Kompendium Öffentliches Wirtschaftsrecht, 2ª edizione, Heidelberg 2004, pag. 320).
            Inoltre si ammette che il prodotto può essere servito attraverso uno sportello e consumato all’esterno, sempreché esista un
            rapporto di prossimità tra il luogo della somministrazione e quello del consumo (M. Elmar, Das Gaststättengesetz, Heymanns,
            13ª edizione, Colonia/Berlino/Bonn/Monaco 1999, pagg. 70 e segg.), e può essere venduto da un imprenditore nel luogo di lavoro
            affinché i dipendenti lo consumino nei reparti o negli uffici (E. Hoffmann e O. Seitter, Gaststättenrecht, C.F. Müller, 4ª
            edizione, Heidelberg 1995, pagg. 55 e segg).
            
         
      
      21 –
         
         La sentenza 11 novembre 1997, causa C‑408/95, Eurotunnel e a. (Racc. pag. I‑6315), ha attribuito alla direttiva quadro lo
            scopo di attuare le condizioni di circolazione dei prodotti assoggettati ad accise nell’ambito di un mercato interno senza
            frontiere fiscali (punto 7).
            
         
      
      22 –
         
         Oltre che dall’avvocato generale Saggio, nelle conclusioni citate (paragrafi 23 e 28), tale caratteristica è stata loro attribuita
            dall’avvocato generale Fennelly nelle conclusioni presentate il 12 novembre 1998 nella causa C‑346/97, Braathens, definita
            con sentenza 10 giugno 1999 (Racc. pag. I‑3419).
            
         
      
      23 –
         
         Tali imposte possono essere riscosse anche per finanziare determinati servizi di interesse generale (come quelli relativi
            ai musei e alle biblioteche); per tale motivo, l’avvocato generale Saggio, nelle conclusioni citate, ha considerato imposte
            speciali aventi finalità specifiche le tasse destinate a promuovere il turismo, lo sport, la cultura e lo spettacolo. Può
            essere interessante consultare i lavori di S. Álvarez García e M.C. Arizaga Junquera, «La influencia del derecho tributario
            europeo en la legislación española sobre impuestos especiales», e di S. Álvarez García e M.T. Álvarez Villa, «Los impuestos
            especiales en la Unión Europea. ¿De una finalidad recaudatoria a la protección del medio ambiente?», entrambi pubblicati in
            Noticias de la Unión Europea, rispettivamente nn. 134 (marzo 1996), pagg. 71‑79, e 183 (aprile 2000), pagg. 87‑94.
            
         
      
      24 –
         
         Paragrafo 39, secondo capoverso, delle conclusioni dell’avvocato generale Saggio, citate. Alla tutela dell’ambiente, quale
            finalità specifica delle imposte indirette, ha fatto riferimento anche l’avvocato generale Fennelly nelle conclusioni precedentemente
            citate (paragrafo 14).
            
         
      
      25 –
         
         Al paragrafo 13 delle conclusioni nella causa Commissione/Francia, citata, l’avvocato generale Saggio ha sostenuto che questo
            tipo di imposta può scoraggiare, attraverso la fiscalità, il consumo di alcolici, per realizzare una più efficace tutela della
            salute. Da parte mia, al paragrafo 25 delle conclusioni relative alla causa Van de Water, ho fatto riferimento a questo obiettivo,
            di cui la stessa dottrina tedesca è consapevole; così H. Jatzke: Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts unter Berücksichtigung
            der Ergebnisse der Verbrauchsteuerharmonisierung in der Europäischen Union, Berlino 1997, pag. 61, ed E. Stobbe: «Die Harmonisierung
            der besonderen Verbrauchsteuern in der Europäischen Gemeinschaft (Teil 1)», in Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern,
            1993, n. 6, pag. 171.
            
         
      
      26 –
         
         L.M. Alonso González, J.F. Corona Ramón e F. Valera Tabuela: La armonización fiscal en la Unión Europea, Cedecs, Barcellona
            1997, pag. 74, affermano che uno degli scopi del processo di armonizzazione è stato far prevalere questa componente delle
            accise.
            
         
      
      27 –
         
         L’avvocato generale Fennelly, nelle conclusioni relative alla causa Braathens, ha rilevato che «[l]’onere di accertare l’effettiva
            finalità […] incombe […] alle autorità nazionali» (paragrafo 15, in fine).
            
         
      
      28 –
         
         La Commissione rammenta che, nella relazione presentata l’8 novembre 1991 al consiglio comunale, quale unica motivazione per
            giustificare l’istituzione della tassa è stato addotto il fatto che essa avrebbe garantito un introito annuo stimato in quindici
            milioni di marchi.
            
         
      
      29 –
         
         H. Jatzke, nell’opera citata, pag. 56, afferma che, per quanto riguarda queste imposte indirette, raramente ha avuto un ruolo
            prioritario l’intento di promuovere una maggior tutela della salute, mentre sono prevalsi gli obiettivi di natura economica.
            L’autore sottolinea che un criterio decisivo nella scelta delle imposte da armonizzare è stata la loro maggiore o minore capacità
            di generare gettito fiscale, tanto che, a suo parere, la Commissione, allorché ha elaborato un pacchetto di progetti di direttiva,
            nel 1972, ha dichiarato che lo scopo principale delle accise è la raccolta di fondi e che esse debbono colpire prodotti a
            larga diffusione, fatta salva la facoltà di utilizzarle anche per limitare il consumo di prodotti nocivi per la salute.
            
         
      
      30 –
         
         V. E. Stobbe, op. cit., pag. 172.
            
         
      
      31 –
         
         L’avvocato generale Saggio, nelle conclusioni relative alla causa EKW e Wein & Co., più volte citate, dopo avere riconosciuto
            che l’imposta austriaca esaminata, che gravava sui gelati e sulle bevande, concorreva a rafforzare l’autonomia dell’ente locale,
            ha affermato che «un’imposta non può essere considerata come avente una finalità specifica […] per il solo fatto che le entrate
            ad essa relative confluiscono nel bilancio dell’ente locale» (paragrafo 41, secondo paragrafo, in fine).
            
         
      
      32 –
         
         I due criteri sono stati utilizzati dagli avvocati generali Fennelly e Saggio nelle conclusioni ripetutamente citate.
            
         
      
      33 –
         
         Sulle competenze ripartite tra il giudice comunitario e i tribunali nazionali nel sistema dell’art. 234 CE e sugli eventuali
            eccessi in cui talora incorre la Corte di giustizia, v. le osservazioni da me svolte al paragrafo 35 delle conclusioni presentate
            l’11 dicembre 2003 nella causa C‑30/02, Recheio, definita con sentenza 17 giugno 2004 (Racc. pag. I‑0000).
            
         
      
      34 –
         
         Il regime sospensivo è applicabile alla fabbricazione, alla trasformazione, alla detenzione e alla circolazione dei prodotti
            in regime di sospensione dei diritti di accisa [art. 4, lett. c), della direttiva quadro] e riguarda quindi i prodotti per
            i quali, dopo la realizzazione del fatto imponibile (l’importazione o la fabbricazione nella Comunità, ai sensi dell’art. 5,
            n. 1, della direttiva), l’imposta non sia ancora divenuta esigibile. Per comprendere il funzionamento del sistema generale
            della direttiva quadro e in particolare del regime sospensivo, v. le conclusioni relative alla causa Van de Water, citate.