CELEX: 62013TJ0219
Language: cs
Date: 2016-09-15 00:00:00
Title: Rozsudek Tribunálu (osmého senátu) ze dne 15. září 2016.#Pietro Ferracci v. Evropská komise.#Státní podpory – Obecní daň z nemovitosti – Osvobození udělené nekomerčním subjektům vykonávajícím specifické činnosti – Sbírka předpisů o dani z příjmů – Osvobození od jednotné obecní daně – Rozhodnutí zčásti konstatující neexistenci státní podpory a zčásti prohlašující státní podporu za neslučitelnou s vnitřním trhem – Žaloba na neplatnost – Nařizovací akt nevyžadující přijetí prováděcích opatření – Bezprostřední dotčení – Přípustnost – Absolutní nemožnost vymáhání – Článek 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999 – Povinnost odůvodnění.#Věc T-219/13.

ROZSUDEK TRIBUNÁLU (osmého senátu)
      15. září 2016 (
            *1
         )
      „Státní podpory — Obecní daň z nemovitosti — Osvobození udělené nekomerčním subjektům vykonávajícím specifické činnosti — Sbírka předpisů o dani z příjmů — Osvobození od jednotné obecní daně — Rozhodnutí zčásti konstatující neexistenci státní podpory a zčásti prohlašující státní podporu za neslučitelnou s vnitřním trhem — Žaloba na neplatnost — Nařizovací akt nevyžadující přijetí prováděcích opatření — Bezprostřední dotčení — Přípustnost — Absolutní nemožnost vymáhání — Článek 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999 — Povinnost odůvodnění“
      Ve věci T‑219/13,
      
         Pietro Ferracci, s bydlištěm v San Cesareo (Itálie), původně zastoupený A. Nucarou a E. Gambarem, dále E. Gambarem, avocats,
      žalobce,
      proti
      
         Evropské komisi, původně zastoupené V. Di Buccim, G. Contem a D. Grespanem, dále G. Contem, D. Grespanem a F. Tomat, jako zmocněnci,
      žalované,
      podporované
      
         Italskou republikou, zastoupenou G. Palmieri a G. De Bellisem, jako zmocněnci,
      vedlejší účastnicí,
      jejímž předmětem je žádost podaná na základě článku 263 SFEU směřující ke zrušení rozhodnutí Komise 2013/284/EU ze dne 19. prosince 2012 o státní podpoře SA.20829 [C 26/2010, ex NN 43/2010 (ex CP 71/2006)], Režim týkající se osvobození od obecní daně z nemovitosti v případech nemovitostí užívaných nekomerčními subjekty ke zvláštním účelům, který Itálie uskutečnila (Úř. věst. 2013, L 166, s. 24),
      TRIBUNÁL (osmý senát),
      ve složení D. Gratsias, předseda, M. Kančeva (zpravodaj) a C. Wetter, soudci,
      vedoucí soudní kanceláře: J. Palacio González vrchní rada,
      s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 17. prosince 2015,
      vydává tento
      
         Rozsudek
      
      
         Skutečnosti předcházející sporu
      
      
               1
            
            
               Žalobce, Pietro Ferracci, je majitelem turistického ubytovacího zařízení „Bed & Breakfast“, které čítá dva pokoje a nachází se v obci San Cesareo nedaleko Říma (Itálie).
            
         
               2
            
            
               Je jedním z mnoha stěžovatelů, kteří se v průběhu roku 2006 obrátili na Komisi Evropských společenství s tvrzením, že změna, kterou Italská republika provedla zejména v oblasti působnosti vnitrostátního režimu týkajícího se Imposta comunale sugli immobili (obecní daň z nemovitosti, dále jen „ICI“), představuje státní podporu neslučitelnou se společným trhem podle článku 87 ES.
            
         
               3
            
            
               Uvedená změna v podstatě směřovala k tomu, aby osvobození od ICI, z něhož měli od roku 1992 prospěch nekomerční subjekty, které ve svých dotčených nemovitostech provozují výhradně sociální asistenci a pomoc nebo zdravotní, vzdělávací, ubytovací, kulturní, rekreační, sportovní a náboženské činnosti či bohoslužby, bylo rozšířeno rovněž na uvedené činnosti „bez ohledu na jejich případnou komerční povahu“.
            
         
               4
            
            
               Dne 5. května 2006 Komise zaslala italským orgánům žádost o informace ve věci osvobození od ICI. Uvedené orgány této žádosti vyhověly dne 6. června 2006, přičemž vysvětlily, že oblast působnosti režimu ICI bude předefinována tak, aby omezila osvobození od uvedené daně na subjekty vykonávající zvláštní činnosti, „které nemají výhradně komerční povahu“.
            
         
               5
            
            
               Dne 8. srpna 2006 Komise stěžovatelům sdělila, že s ohledem na informace získané od italských orgánů a vzhledem k novým změnám italské právní úpravy není třeba pokračovat v šetření.
            
         
               6
            
            
               Dne 24. října 2006, 8. a 16. ledna 2007 a 12. září 2007 se stěžovatelé znovu obrátili na Komisi a v podstatě tvrdili, že osvobození od ICI pro nekomerční subjekty není v souladu s článkem 87 ES, ani po změnách provedených italskými orgány. Mimoto upozornili Komisi na Testo unico delle imposte sui redditi (sbírka předpisů o dani z příjmů, dále jen „TUIR“), jejíž čl. 149 odst. 4 v podstatě stanoví, že na rozdíl od všech ostatních subjektů, církevní instituce uznané jako právnické osoby podle občanského práva a amatérské sportovní kluby nepodléhají kritériím stanoveným v uvedeném ustanovení pro účely určení ztráty postavení nekomerčního subjektu. Podle stěžovatelů je důsledkem uvedeného ustanovení daňové zvýhodnění uvedených dvou druhů subjektů, protože jim poskytuje možnost zachovat si postavení nekomerčního subjektu, i pokud nadále nesplňují kritéria uplatňovaná na ostatní subjekty.
            
         
               7
            
            
               Dne 5. listopadu 2007 Komise italské orgány a stěžovatele vyzvala, aby předložili další informace ke všem údajně preferenčním ustanovením uváděným stěžovateli. Italské orgány poskytly požadované informace v dopisech ze dne 3. prosince 2007 a 30. dubna 2008.
            
         
               8
            
            
               Dne 20. října 2008 stěžovatelé zaslali Komisi na základě článku 232 ES výzvu dopisem, aby zahájila formální vyšetřovací řízení a přijala rozhodnutí ve věci jejich stížností.
            
         
               9
            
            
               Dne 24. listopadu 2008 Komise zaslala italským orgánům novou žádost o informace, na kterou uvedené orgány odpověděly dopisem ze dne 8. prosince 2008.
            
         
               10
            
            
               Komise dne 19. prosince 2008 stěžovatele informovala, že na základě předběžného přezkumu se domnívá, že sporná opatření nepředstavují státní podporu, a proto není nutné pokračovat ve vyšetřování.
            
         
               11
            
            
               Dne 26. ledna 2009 italské orgány vydaly oběžník, ve kterém upřesnily oblast působnosti osvobození od ICI pro nekomerční subjekty. Konkrétně uvedený oběžník definoval subjekty, které lze považovat za nekomerční, a povahu činností jimi provozovaných, tak aby mohly využít dotyčného osvobození.
            
         
               12
            
            
               Dne 2. března 2009 a 11. ledna 2010 se stěžovatelé obrátili na Komisi, aby vyjádřili nespokojenost ve věci italské právní úpravy týkající se ICI a kritiku výše uvedeného oběžníku. Komise jim v odpovědi ze dne 15. února 2010 v podstatě připomněla důvody, které již uvedla v dopise ze dne 19. prosince 2008.
            
         
               13
            
            
               Dne 26. dubna 2010 podal žalobce k Tribunálu žalobu na neplatnost rozhodnutí Komise, jak bylo uvedeno v jejím dopise ze dne 15. února 2010. Uvedená žaloba byla zapsána pod číslem T‑192/10.
            
         
               14
            
            
               Dne 12. října 2010 Komise rozhodla o zahájení formálního vyšetřovacího řízení ve smyslu čl. 108 odst. 2 SFEU, které se týkalo jednak osvobození nekomerčních subjektů pro zvláštní účely od ICI a jednak čl. 149 odst. 4 TUIR. Rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, v němž Komise vyzvala zúčastněné strany, aby předložily své připomínky, bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie dne 21. prosince 2010.
            
         
               15
            
            
               Usnesením ze dne 18. listopadu 2010 Tribunál na žádost žalobce nařídil, aby byla věc T‑192/10 vymazána z rejstříku.
            
         
               16
            
            
               V době od 21. ledna do 4. dubna 2011 obdržela Komise připomínky k rozhodnutí o zahájení řízení od 80 zúčastněných stran ve věci rozhodnutí zahájit řízení.
            
         
               17
            
            
               Dne 15. února 2012 italské orgány oznámily Komisi svůj záměr přijmout novou právní úpravu v oblasti obecní daně z nemovitosti a oznámila, že osvobození od ICI bude od 1. ledna 2012 nahrazeno osvobozením stanoveným v novém režimu týkajícím se Imposta municipale unica (jednotná obecní daň, dále jen „IMU“). Konkrétně měla nová právní úprava za cíl zejména omezit osvobození od IMU na specifické činnosti vykonávané nekomerčními subjekty „nekomerčním způsobem“. Uvedená právní úprava rovněž stanovila pravidla umožňující poměrnou platbu IMU v případě, že táž nemovitost je využívána k činnostem jak komerčním, tak nekomerčním. Konečně bylo stanoveno, že pozdější prováděcí nařízení definuje případy, kdy je třeba mít za to, že specifické činnosti, na které se vztahuje osvobození od IMU, jsou vykonávány nekomerčním způsobem. Uvedené nařízení bylo přijato dne 19. listopadu 2012.
            
         
               18
            
            
               Dne 16. května 2012 Komise zaslala italským orgánům žádost o informace po přijetí nových ustanovení týkajících se osvobození od IMU. Uvedené orgány žádosti vyhověly dne 6. července 2012. Dne 27. června a 25. října 2012 Komise rovněž obdržela doplňující informace od stěžovatelů.
            
         
               19
            
            
               Dne 19. prosince 2012 Komise přijala rozhodnutí 2013/284/EU o státní podpoře SA.20829 (C 26/2010, ex NN 43/2010 (ex CP 71/2006)) Režim týkající se osvobození od obecní daně z nemovitosti v případech nemovitostí užívaných nekomerčními subjekty ke zvláštním účelům, který Itálie uskutečnila (Úř. věst. 2013, L 166, s. 24; dále jen „napadené rozhodnutí“), jehož jediným adresátem byla Italská republika.
            
         
               20
            
            
               V napadeném rozhodnutí Komise především konstatovala, že osvobození nekomerčních subjektů vykonávajících specifické činnosti ve svých dotčených nemovitostech v režimu ICI představuje státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem a jejím protiprávním zavedením Italská republika porušila čl. 108 odst. 3 SFEU. Dále měla Komise za to, že vzhledem ke zvláštnostem zkoumaného případu je absolutně nemožné, aby Italská republika přistoupila k vymáhání případných protiprávních podpor, takže jej Komise v napadeném rozhodnutí nenařídila. Konečně Komise konstatovala, že ani čl. 149 odst. 4 TUIR, ani osvobození stanovené novým režimem IMU nepředstavují státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
            
         
         Řízení a návrhová žádání účastníků řízení
      
      
               21
            
            
               Návrhem došlým kanceláři Tribunálu dne 16. dubna 2013 podal žalobce projednávanou žalobu.
            
         
               22
            
            
               Téhož dne Scuola Elementare Maria Montessori Srl rovněž podala žalobu na neplatnost napadeného rozhodnutí, která byla zapsána pod číslem T‑220/13.
            
         
               23
            
            
               Podáním došlým kanceláři Tribunálu dne 17. července 2013 uplatnila Komise námitku nepřípustnosti podle čl. 114 odst. 1 jednacího řádu Tribunálu ze dne 2. května 1991.
            
         
               24
            
            
               Dne 16. září 2013 žalobce předložil vyjádření k námitce nepřípustnosti vznesené Komisí. Zejména navrhoval, aby Tribunál zamítl námitku nepřípustnosti, nebo ji podpůrně připojil k přezkumu věci samé.
            
         
               25
            
            
               Při změně složení senátů Tribunálu byl soudce zpravodaj přidělen k osmému senátu, kterému byla tudíž tato věc přidělena.
            
         
               26
            
            
               Dne 18. března 2014 Tribunál na základě článku 64 jednacího řádu ze dne 2. května 1991 vyzval účastníky řízení, aby odpověděli na otázku, zda napadené rozhodnutí představuje nařizovací akt nevyžadující přijetí prováděcích opatření a bezprostředně se týkající žalobce ve smyslu poslední části věty čl. 263 čtvrtého pododstavce SFEU. Účastníci řízení této výzvě vyhověli v určené lhůtě.
            
         
               27
            
            
               Usnesením ze dne 29. října 2014 rozhodl Tribunál o spojení námitky nepřípustnosti uplatněné Komisí s věcí samou.
            
         
               28
            
            
               Podáním došlým kanceláři Tribunálu dne 8. dubna 2015 podala Italská republika návrh na vstup do tohoto řízení jako vedlejší účastník na podporu Komise. Usnesením ze dne 1. června 2015 předseda osmého senátu Tribunálu této žádosti vyhověl.
            
         
               29
            
            
               Dne 3. listopadu 2015 Tribunál zejména na základě článku 89 jednacího řádu Tribunálu vyzval Komisi, aby upřesnila některé aspekty týkající se věci samé a předložila určitá ustanovení italské právní úpravy citovaná v napadeném rozhodnutí. Komise vyhověla výzvě Tribunálu ve stanovené lhůtě.
            
         
               30
            
            
               Téhož dne Tribunál vyslechl účastníky řízení ohledně případného spojení věcí T‑219/13 a T‑220/13 pro účely ústní části řízení v souladu s čl. 68 odst. 1 jednacího řádu. Dne 13. listopadu 2015 žalobce i Komise předložili vyjádření a uvedli, že proti spojení věcí nemají námitky.
            
         
               31
            
            
               Dne 16. listopadu 2015 předseda osmého senátu Tribunálu rozhodl o spojení věcí T‑219/13 a T‑220/13 pro účely ústní části řízení.
            
         
               32
            
            
               Na návrh soudce zpravodaje rozhodl Tribunál (osmý senát) o zahájení ústní části řízení.
            
         
               33
            
            
               Řeči účastníků řízení a jejich odpovědi na otázky Tribunálu byly vyslechnuty na jednání dne 17. prosince 2015.
            
         
               34
            
            
               Žalobce v žalobě navrhuje, aby Tribunál:
               
                        —
                     
                     
                        zrušil napadené rozhodnutí;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        uložil Komisi náhradu nákladů řízení.
                     
                  
         
               35
            
            
               Komise podporovaná Italskou republikou navrhuje, aby Tribunál:
               
                        —
                     
                     
                        odmítl žalobu jakožto nepřípustnou;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        podpůrně zamítl žalobu jako neopodstatněnou;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        uložil žalobci náhradu nákladů řízení.
                     
                  
         
         Právní otázky
      
      
               36
            
            
               Jak plyne z žaloby, první návrhové žádání žalobce je třeba chápat tak, že směřuje ke zrušení napadeného rozhodnutí v rozsahu, v němž Komise v uvedeném rozhodnutí konstatovala, jednak že italské orgány nemohly přistoupit k vymáhání podpor považovaných za protiprávní a neslučitelné se společným trhem (první část napadeného rozhodnutí), a jednak že ani čl. 149 odst. 4 TUIR, ani osvobození stanovené novým režimem IMU nepředstavuje státní podporu (druhá a třetí část napadeného rozhodnutí).
            
         
         K přípustnosti
      
      
               37
            
            
               Komise tvrdí, že projednávaná žaloba je nepřípustná, zaprvé proto, že žalobce není osobně dotčený napadeným rozhodnutím. Zadruhé nelze napadené rozhodnutí považovat za nařizovací akt nevyžadující přijetí prováděcích opatření týkající se bezprostředně žalobce ve smyslu čl. 263 čtvrtého pododstavce poslední části věty SFEU. V tomto ohledu Komise zaprvé tvrdí, že rozhodnutí zaslané členskému státu a týkající se režimu podpor nepředstavuje nařizovací akt. Zadruhé uvádí, že napadené rozhodnutí vyžaduje přijetí prováděcích opatření, zejména pokud jde o část týkající se čl. 149 odst. 4 TUIR a část týkající se osvobození v rámci IMU. Zatřetí tvrdí, že žalobce není bezprostředně dotčený opatřeními uvedenými v napadeném rozhodnutí.
            
         
               38
            
            
               Žalobce zpochybňuje argumenty Komise. Tvrdí, že je napadeným rozhodnutím osobně dotčen. Dále tvrdí, že v projednávaném případě není povinen prokázat, že je napadeným rozhodnutí osobně dotčen, jelikož uvedené rozhodnutí musí být kvalifikováno jako nařizovací akt nevyžadující přijetí prováděcích opatření, který se jej bezprostředně dotýká, ve smyslu poslední části věty čl. 263 čtvrtého pododstavce SFEU.
            
         
               39
            
            
               Pro účely přezkumu přípustnosti projednávané žaloby považuje Tribunál za vhodné přezkoumat bez dalšího otázku, zda je žaloba přípustná na základě čl. 263 čtvrtého pododstavce poslední části věty SFEU. Podle uvedeného ustanovení každá fyzická nebo právnická osoba může podat žalobu proti aktům, které se jí bezprostředně dotýkají a nevyžadují přijetí prováděcích opatření. Jednotlivec tedy může podat žalobu na neplatnost, aniž by předložil důkaz, že je dotčeným aktem osobně dotčen, ale za podmínky, že se jej především uvedený akt bezprostředně dotýká, dále, že má povahu nařizovacího aktu, a konečně, že nevyžaduje přijetí prováděcích opatření.
            
         K podmínce týkající se bezprostředního dotčení
      
               40
            
            
               Pokud jde o otázku, zda je žalobce napadeným rozhodnutím bezprostředně dotčený, je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury, podmínka bezprostředního dotčení jednotlivce vyžaduje zaprvé, aby měl napadený akt bezprostřední dopad na právní postavení jednotlivce, a zadruhé, aby jeho adresátům pověřeným jeho provedením neponechávalo žádnou volnost uvážení, a naopak, aby toto provedení bylo čistě automatické povahy a vyplývalo výlučně z úpravy Evropské unie, aniž by bylo třeba použít další zprostředkující předpisy (rozsudky ze dne 5. května 1998, Dreyfus v. Komise, C‑386/96 P, EU:C:1998:193, bod 43, a ze dne 10. září 2009, Komise v. Ente per le Ville Vesuviane a Ente per le Ville Vesuviane v. Komise, C‑445/07 P a C‑455/07 P, EU:C:2009:529, bod 45).
            
         
               41
            
            
               Úvodem je třeba odmítnout tvrzení Komise vyjádřené jak v jejích písemnostech, tak na jednání, podle kterého důkazy předložené žalobcem neumožňují prokázat jeho postavení hospodářského subjektu na trhu.
            
         
               42
            
            
               V této souvislosti je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury se činnost Soudního dvora a Tribunálu řídí zásadou volného hodnocení důkazů a jediným kritériem posouzení hodnoty předložených důkazů je jejich hodnověrnost. Navíc pro posouzení důkazní hodnoty určitého dokumentu je třeba ověřit důvěryhodnost informací, které jsou v něm obsaženy, a vzít v úvahu původ dokumentu, okolnosti jeho vyhotovení, komu je dokument určen, a klást si otázku, zda se dokument vzhledem ke svému obsahu jeví jako rozumný a důvěryhodný (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 27. září 2012, Shell Petroleum a další v. Komise, T‑343/06, EU:T:2012:478, bod 161 a citovaná judikatura).
            
         
               43
            
            
               Žalobce přitom Tribunálu poskytl dokument vydaný italskými orgány, který uznává, že zařízení, jejichž je majitelem, jsou způsobilá k výkonu činnosti ubytovacích služeb a služby „bed and breakfast“. Tribunál má tedy za to, že tento dokument prokazuje postavení žalobce jako subjektu na trhu turistických a hotelových služeb, neboť jeho důvěryhodnost byla dostatečným způsobem prokázána. Mimoto ačkoli Komise celkově zpochybňuje pravdivost takového prohlášení a jeho skutečnou platnost, nepředkládá žádné indicie naznačující, že přesné informace obsažené v dokumentu předaném žalobcem jsou falešné, nebo že by takové informace nemusely být skutečně platné.
            
         
               44
            
            
               K otázce, zda opatření dotčená v napadeném rozhodnutí mohou ovlivnit právní postavení žalobce, je třeba připomenout, že soutěžitel, který je příjemcem podpory, je bezprostředně dotčený rozhodnutím Komise, které povoluje členskému státu vyplatit podporu, pokud není pochyb o vůli uvedeného státu tak učinit (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 28. ledna 1986, Cofaz a další v. Komise, 169/84, EU:C:1986:42, bod 30; ze dne 6. července 1995, AITEC a další v. Komise, T‑447/93 až T‑449/93, EU:T:1995:130, bod 41, a ze dne 22. října 1996, Skibsværftsforeningen a další v. Komise, T‑266/94, EU:T:1996:153, bod 49).
            
         
               45
            
            
               V projednávané věci je třeba uvést, že ubytovací služby nabízené některými subjekty, které jsou předmětem opatření dotčených v napadeném rozhodnutí, a jsou podle žalobce příjemci údajné podpory, by mohly mít konkurenční vztah vůči ubytovacím službám jiných ubytovacích zařízení. Jak totiž plyne z výňatků z webové stránky předložených žalobcem jako přílohy k jeho písemnostem, uvedené subjekty, tedy zejména církevní a náboženské instituce, se objevují jako kategorie turistického ubytování stejně jako pokoje v hotelu, apartmány a kempy, neboť nabízejí ubytovací služby v době dovolených a vybavení podobné jiným hotelovým zařízením. V tomto kontextu je třeba konstatovat, že žalobce, jako majitel ubytovacího zařízení „Bed & Breakfast“, může s uvedenými subjekty udržovat konkurenční vztahy, a tudíž být dotčen opatřeními uvedenými v napadeném rozhodnutí.
            
         
               46
            
            
               Mimoto v rozsahu, v němž Komise na jednání tvrdila, že podle rozsudků ze dne 28. dubna 2015, T & L Sugars a Sidul Açúcares v. Komise (C‑456/13 P, EU:C:2015:284, bod 37 a citovaná judikatura), a ze dne 17. září 2015, Confederazione Cooperative Italiane a další v. Anicav a další (C‑455/13 P, C‑457/13 P a C‑460/13 P, EU:C:2015:616, body 47 až 50) okolnost, že určitá opatření podpor ovlivňují postavení soutěžitele na trhu se netýká jeho právního postavení, ale jeho faktické situace, postačí uvést, že na rozdíl od projednávané věci žalobci v uvedených dvou věcech nebyli přítomni na trzích upravených napadenými ustanoveními. Proto měl Soudní dvůr za to, že skutečnost, že uvedená ustanovení stavěla žalobce do nevýhodného konkurenčního postavení, neumožňuje sama o sobě mít za to, že bylo dotčeno jejich právní postavení, a že jimi tedy byli bezprostředně dotčeni.
            
         
               47
            
            
               Z toho plyne, že opatření dotčená v napadeném rozhodnutí ovlivňují právní postavení žalobce.
            
         
               48
            
            
               K druhé podmínce pro určení bezprostředního dotčení podle judikatury citované v bodě 40 výše, je třeba konstatovat, že vzhledem k povaze napadeného rozhodnutí, které umožňuje Italské republice, aby jednak nepřistoupila k vymáhání podpor považovaných za protiprávní a neslučitelné s vnitřním trhem a jednak aby uplatnila režim osvobození od daně, který podle Komise neobsahuje prvek podpory, jsou právní účinky tohoto rozhodnutí zcela automatické pouze na základě unijní právní úpravy a bez uplatnění dalších zprostředkujících předpisů, což Italské republice umožňuje nevymáhat uvedené protiprávní podpory a uplatňovat režim daňových osvobození.
            
         
               49
            
            
               Vzhledem k výše uvedenému je třeba dojít k závěru, že napadené rozhodnutí se žalobce bezprostředně dotýká.
            
         Ke kvalifikaci napadeného rozhodnutí jako nařizovacího aktu
      
               50
            
            
               K otázce, zda musí být napadené rozhodnutí kvalifikováno jako nařizovací akt, je třeba připomenout, že podle judikatury jsou nařizovacími akty ve smyslu čl. 263 čtvrtého pododstavce SFEU akty s obecnou působností s výjimkou legislativních aktů (rozsudek ze dne 3. října 2013, Inuit Tapiriit Kanatami a další v. Parlament a Rada, C‑583/11 P, EU:C:2013:625, bod 60, a usnesení ze dne 6. září 2011, Inuit Tapiriit Kanatami a další v. Parlament a Rada, T‑18/10, EU:T:2011:419, bod 56).
            
         
               51
            
            
               Rozdíl mezi legislativním a nařizovacím aktem je podle Smlouvy o FEU založen na kritériu postupu, ať již legislativního či jiného, který vedl k jeho přijetí (usnesení ze dne 6. září 2011, Inuit Tapiriit Kanatami a další v. Parlament a Rada, T‑18/10, EU:T:2011:419, bod 65). V projednávaném případě napadené rozhodnutí nebylo přijato v rámci legislativního postupu, a nepředstavuje tedy legislativní akt ve smyslu článku 297 SFEU. V důsledku toho je třeba přezkoumat, zda má napadené rozhodnutí obecnou působnost.
            
         
               52
            
            
               V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury rozhodnutí Komise v oblasti státních podpor, které se uplatní v objektivně vymezených situacích a vyplývají z něj právní následky pro určitou kategorii subjektů vymezených obecně a abstraktně, má obecnou působnost (rozsudky ze dne 2. února 1988, Kwekerij van der Kooy a další v. Komise, 67/85, 68/85 a 70/85, EU:C:1988:38, bod 15; ze dne 19. října 2000, Itálie a Sardegna Lines v. Komise, C‑15/98 a C‑105/99, EU:C:2000:570, bod 33; ze dne 22. prosince 2008, British Aggregates v. Komise, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, bod 31, a ze dne 17. září 2009, Komise v. Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, EU:C:2009:556, bod 53).
            
         
               53
            
            
               Konkrétně je předmětem napadeného rozhodnutí přezkoumat – s ohledem na článek 107 SFEU – zda vnitrostátní právní úprava uplatněná na neurčitý počet osob vymezených obecně a abstraktně má prvky státní podpory, a případně, zda je dotčená podpora slučitelná s vnitřním trhem a vymahatelná. S ohledem na povahu pravomoci, kterou má Komise na základě ustanovení Smlouvy týkajících se státních podpor, takové rozhodnutí odráží, i když má jediného adresáta, působnost vnitrostátních nástrojů, které jsou předmětem přezkumu prováděného uvedeným orgánem, ať ohledně vydání povolení nezbytného k tomu, aby opatření podpory mohlo být uplatňováno, nebo ohledně určení důsledků plynoucích z jeho případné protiprávní povahy či neslučitelnosti s vnitřním trhem. Dotčené nástroje přitom mají obecnou působnost, jelikož subjekty spadající do oblasti jejich působnosti jsou určeny obecně a abstraktně.
            
         
               54
            
            
               S ohledem na předcházející úvahy je třeba konstatovat, že napadené rozhodnutí má obecnou působnost ve třech složkách, jejichž legalita je v rámci projednávané žaloby zpochybněna, kterými jsou jednak skutečnost, že Komise nenařídila navrácení státních podpor prohlášených za protiprávní a neslučitelné s vnitřním trhem, které se týkaly ICI, a dále skutečnost, že Komise měla za to, že ani čl. 149 odst. 4 TUIR, ani osvobození podle IMU nepředstavuje státní podporu ve smyslu článku 107 SFEU (viz bod 36 výše).
            
         
               55
            
            
               V důsledku toho napadený akt, který je aktem s obecnou působností a není legislativním aktem, představuje nařizovací akt ve smyslu čl. 263 čtvrtého pododstavce SFEU.
            
         K existenci prováděcích opatření
      
               56
            
            
               K prováděcím opatřením napadeného rozhodnutí je třeba uvést, že Soudní dvůr měl příležitost konstatovat, že pojem „nařizovací akty […], které nevyžadují přijetí prováděcích opatření“ ve smyslu článku 263 SFEU musí být vykládány s ohledem na cíl uvedeného ustanovení, kterým je, jak vyplývá z historie jeho vzniku, zabránit tomu, aby byl jednotlivec nejprve nucen právo porušit, aby se poté mohl obrátit na soud. Má-li nařizovací akt bezprostřední účinky na právní postavení fyzické či právnické osoby, aniž vyžaduje přijetí prováděcích opatření, hrozí této osobě, že by se jí nedostalo účinné právní ochrany, pokud by za účelem zpochybnění legality tohoto nařizovacího aktu nedisponovala možností podat přímou žalobu k unijnímu soudu. V případě neexistence prováděcích opatření by totiž fyzická či právnická osoba, přestože je dotyčným aktem bezprostředně dotčena, byla schopna dosáhnout soudního přezkumu tohoto aktu až poté, co by ustanovení uvedeného aktu porušila a odvolala by se na protiprávnost tohoto aktu v rámci řízení, jež by proti ní bylo zahájeno před vnitrostátními soudy (rozsudek ze dne 19. prosince 2013, Telefónica v. Komise, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, bod 27).
            
         
               57
            
            
               Naproti tomu vyžaduje-li nařizovací akt přijetí prováděcích opatření, je soudní přezkum dodržení unijního právního řádu zajištěn nezávisle na otázce, zda uvedená opatření byla přijata Unií či členskými státy. Fyzické či právnické osoby, které z důvodu podmínek přípustnosti stanovených v čl. 263 čtvrtém pododstavci SFEU nemohou unijní nařizovací akt napadnout přímo u unijního soudu, jsou před použitím takovéhoto aktu vůči nim chráněny tím, že mají možnost napadnout prováděcí opatření, jež tento akt vyžaduje (rozsudek ze dne 19. prosince 2013, Telefónica v. Komise, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, bod 28).
            
         
               58
            
            
               Mimoto pokud toto provádění přísluší členským státům, mohou tyto osoby uplatňovat neplatnost dotčeného základního aktu u vnitrostátních soudů a přimět tyto soudy, aby na základě článku 267 SFEU předložily v tomto ohledu Soudnímu dvoru žádost o rozhodnutí o předběžné otázce (rozsudek ze dne 19. prosince 2013, Telefónica v. Komise, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, bod 29).
            
         
               59
            
            
               K určení, zda nařizovací akt vyžaduje prováděcí opatření, je třeba vycházet z postavení osoby, která se dovolává práva podat žalobu na základě poslední části věty čl. 263 čtvrtého pododstavce SFEU. Otázka, zda vůči ostatním osobám vyžaduje dotčený akt přijetí prováděcích opatření, je proto irelevantní (rozsudek ze dne 19. prosince 2013, Telefónica v. Komise, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, bod 30).
            
         
               60
            
            
               Přezkum, zda napadený akt vyžaduje přijetí prováděcích opatření, se musí řídit jen předmětem žaloby, a pokud žalobce navrhuje jen částečné zrušení aktu, musí se případně vzít v úvahu jen ta prováděcí opatření, jejichž přijetí vyžaduje tato část aktu (rozsudek ze dne 19. prosince 2013, Telefónica v. Komise, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, bod 31).
            
         
               61
            
            
               Pokud jde v projednávaném případě především o první napadenou složku napadeného rozhodnutí, je třeba konstatovat, že v rozsahu, v němž měla Komise za to, že s ohledem na zvláštnosti projednávané věci by bylo zcela nemožné vymáhat podpory protiprávně poskytnuté v rámci režimu ICI a rozhodla se tedy Italské republice neuložit povinnost přistoupit k vymáhání, od jednotlivých příjemců, částek alokovaných na základě uvedeného režimu, vnitrostátní orgány nemusí přijmout žádné opatření, zejména s ohledem na žalobce, aby napadené rozhodnutí vykonaly.
            
         
               62
            
            
               Dále, pokud jde o druhou napadenou složku napadeného rozhodnutí, je třeba uvést, že podle závěrů Komise učiněných v napadeném rozhodnutí, osvobození stanovené v čl. 149 odst. 4 TUIR nepředstavuje podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Za uvedených okolností napadené rozhodnutí, podle kterého se členskému státu neukládá žádná povinnost, nevyžaduje přijetí žádného prováděcího opatření a vnitrostátní orgány se v tomto ohledu omezí na uplatňování vnitrostátní právní úpravy. V každém případě je třeba konstatovat, že ustanovení čl. 149 odst. 4 TUIR se týkají pouze ztráty postavení nekomerčních subjektů. Za uvedených okolností nemusí italské orgány ve vztahu k žalobci, jako komerčnímu subjektu, přijímat žádné prováděcí opatření.
            
         
               63
            
            
               Konečně k třetí napadené složce napadeného rozhodnutí je třeba uvést, že ohledně osvobození podle režimu IMU má Komise stejně za to, že nepředstavuje podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Z toho důvodu napadené rozhodnutí neukládá členskému státu žádnou povinnost, a žádné opatření tedy nebude na vnitrostátní úrovni přijato pro účely výkonu uvedeného rozhodnutí, konkrétně vůči žalobci.
            
         
               64
            
            
               Z výše uvedeného plyne, že žádná z napadených složek napadeného rozhodnutí nevyžaduje prováděcí opatření vůči žalobci, takže žalobce nemůže podat žalobu k italskému vnitrostátnímu soudu, podle judikatury citované v bodě 58 výše, a dovolávat se v jejím rámci neplatnosti uvedených složek napadeného rozhodnutí.
            
         
               65
            
            
               V rozporu s výše uvedeným zjištěním Komise tvrdí, a dovolává se zejména rozsudků ze dne 26. září 2014, Dansk Automat Brancheforening v. Komise (T‑601/11, EU:T:2014:839) a Royal Scandinavian Casino Århus v. Komise (T‑615/11, EU:T:2014:838) a citované judikatury, že specifické a konkrétní důsledky napadeného rozhodnutí jsou ve skutečnosti zhmotněny akty stanovícími částky daně, kterou dluží osoby povinné k dani, které představují jako takové prováděcí opatření vyžadovaná napadeným rozhodnutím. Dodává navíc, že žalobce by před vnitrostátním soudem mohl napadnout údajně diskriminující povahu uvedených aktů a požadovat stejné výhody, jako příjemci podpory, nebo uplatnit protiprávnost – ve vztahu k unijnímu právu – výhod získaných příjemci podpory jako soutěžiteli.
            
         
               66
            
            
               Takový argument však nelze přijmout.
            
         
               67
            
            
               Na jedné straně by totiž daňové akty, které by mohly být přijaty italskými orgány na základě režimu IMU, nebyly důsledkem napadeného rozhodnutí, ale vyplývaly by pouze z italské daňové právní úpravy, neboť jak plyne z bodu 202 odůvodnění napadeného rozhodnutí, uvedené rozhodnutí se omezuje na prohlášení, že osvobození stanovené IMU nespadá ani do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU.
            
         
               68
            
            
               Na druhé straně u daňových aktů zaslaných žalobci jako osobě, která není příjemcem sporných osvobození, nemůže žalobce žádat o to, aby osvobození, jehož legalitu napadá, bylo rozšířeno na jeho situaci (viz rozsudek ze dne 20. září 2001, Banks, C‑390/98, EU:C:2001:456, body 80 a 92 až 94 a citovaná judikatura). Ze stejných důvodů musí být odmítnut také argument Komise, podle kterého může žalobce stále požádat italské daňové orgány o stejné daňové výhody, které byly uděleny subjektům dotčeným spornými opatřeními a v případě zamítavého rozhodnutí takové rozhodnutí napadnout. Mimoto je třeba konstatovat, že v kontextu uvedeném Komisí nelze zamítavé rozhodnutí ze strany italských správních orgánů skutečně kvalifikovat jako prováděcí opatření plynoucí z napadeného rozhodnutí, ale jde o interní opatření přijaté autonomně příslušnými vnitrostátními orgány na základě individuální žádosti podané žalobcem.
            
         
               69
            
            
               Konečně je třeba uvést, že na rozdíl od projednávané věci v rozsudcích ze dne 26. září 2014, Dansk Automat Brancheforening v. Komise (T‑601/11, EU:T:2014:839) a Royal Scandinavian Casino Århus v. Komise (T‑615/11, EU:T:2014:838), výrok napadeného rozhodnutí v článku 1 výslovně stanovil přijetí prováděcích ustanovení oznámeného opatření, a proto Tribunál konstatoval, že takové rozhodnutí vyžaduje přijetí prováděcích opatření ve smyslu čl. 263 čtvrtého pododstavce poslední části věty SFEU. Konkrétně v bodech 59 a 51 uvedených dvou rozsudků Tribunál konstatoval, že existuje dánský zákon a prováděcí akty k uvedenému zákonu, které je třeba uplatnit po přijetí napadeného rozhodnutí, aby dotčený režim podpor měl účinky vůči žalobcům, což nemůže být případ projednávané věci. Je třeba v tomto ohledu uvést, že jediný prováděcí akt, na který odkazuje napadené rozhodnutí, se v projednávané věci týká osvobození nového režimu IMU, a jak bylo uvedeno v bodě 17 výše, přijetí uvedeného aktu předcházelo přijetí samotného uvedeného rozhodnutí.
            
         
               70
            
            
               S ohledem na výše uvedené je třeba učinit závěr, že napadené rozhodnutí nevyžaduje přijetí prováděcích opatření vůči žalobci, a žaloba musí být tudíž prohlášena za přípustnou na základě čl. 263 čtvrtého pododstavce poslední části věty SFEU.
            
         
         K věci samé
      
      
               71
            
            
               Na podporu své žaloby předkládá žalobce čtyři žalobní důvody. První žalobní důvod vychází z porušení čl. 14 odst. 1 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (Úř. věst. L 83, s. 1). Druhý a třetí důvod vycházejí z porušení čl. 107 odst. 1 SFEU. Čtvrtý důvod vychází z porušení povinnosti uvést odůvodnění.
            
         K prvnímu důvodu, který vychází z porušení čl. 14 odst. 1 nařízení č. 659/1999
      
               72
            
            
               Prvním důvodem žalobce vytýká Komisi, že nenařídila Italské republice – na základě konstatování porušení čl. 14 odst. 1 nařízení č. 659/1999 – aby vymáhala daňové úlevy, jejichž příjemci byli na základě ICI nekomerční subjekty vykonávající specifické činnosti, a které měla za protiprávní a neslučitelné se společným trhem.
            
         
               73
            
            
               Tento důvod je rozdělený na dvě části, z nichž první vychází z nesprávného právního posouzení a druhá z nesprávného posouzení.
            
         – K první části vycházející z nesprávného právního posouzení
      
               74
            
            
               Žalobce tvrdí, že Komise porušila čl. 14 odst. 1 nařízení č. 659/1999, když nesplnila podmínky, které jí umožnily konstatovat absolutní nemožnost vymáhání protiprávní podpory v případě, jako je případ v projednávané věci. Má totiž za to, že vymáhání lze zamítnout až po přijetí rozhodnutí Komise nařizujícího vymáhání protiprávní podpory a skutečném zjištění ze strany Italské republiky, že je nemožné tomu vyhovět. Rovněž má za to, že před konstatováním absolutní nemožnosti vymáhání musí Komise prokázat, že vymáhání bylo nemožné ve vztahu ke všem příjemcům protiprávní podpory a nebylo možné ani částečné vymožení.
            
         
               75
            
            
               Komise tyto argumenty zpochybňuje.
            
         
               76
            
            
               Úvodem je třeba uvést, že nařízení č. 659/1999 v bodě 13 odůvodnění stanoví následující:
               „[V]zhledem k tomu, že by v případech protiprávní podpory, která není slučitelná se společným trhem, měla být obnovena účinná hospodářská soutěž; že za tímto účelem je nutné, aby byla podpora bez odkladu navrácena včetně úroků; že je vhodné, aby navrácení podpory bylo uskutečňováno v souladu s postupy vnitrostátního práva; že použití těchto postupů by nemělo být překážkou obnovení účinné hospodářské soutěže tím, že by bránilo okamžité[mu] a účinné[mu] výkonu rozhodnutí Komise; že k dosažení tohoto výsledku by měly členské státy učinit všechna nezbytná opatření zajišťující účinnost rozhodnutí Komise.“
            
         
               77
            
            
               Článek 14 odst. 1 uvedeného nařízení, nadepsaný „Navrácení podpory“, zní takto:
               „1.   Je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu navrátil […]. Komise by neměla vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství.“
            
         
               78
            
            
               Podle ustálené judikatury je zrušení státní podpory prostřednictvím jejího vrácení logickým důsledkem zjištění její protiprávnosti (viz rozsudek ze dne 9. července 2015, Komise v. FrancieC‑63/14, EU:C:2015:458, bod 44 a citovaná judikatura). Účelem ustanovení Smlouvy v oblasti státních podpor je totiž znovunastolení účinné hospodářské soutěže, takže v zásadě rozhodnutí Komise ukládají dotčenému členskému státu povinnost skutečně a bez prodlení dosáhnout vrácení dotčené podpory (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. září 2009, Komise v. MTU Friedrichshafen, C‑520/07 P,EU:C:2009:557, bod 57 a citovaná judikatura). Nicméně absolutní nemožnost může odůvodnit nevymáhání protiprávních státních podpor (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 14. února 2008, Komise v. Řecko, C‑419/06, EU:C:2008:89, bod 39 a citovaná judikatura).
            
         
               79
            
            
               V napadeném rozhodnutí Komise v bodech 191 až 198 odůvodnění uvedla, že s ohledem na zvláštnosti projednávané věci je absolutně nemožné, aby Italská republika přistoupila k vymáhání případných protiprávních podpor poskytnutých v rámci ustanovení ICI. V podstatě vysvětlila, že ani katastrální databáze, ani daňové databáze neumožňují překontrolovat druh činnosti (komerční či nekomerční) vykonávané v nemovitostech patřících nekomerčním subjektům, ani objektivně vypočítat částku daně, která má být vymáhána.
            
         
               80
            
            
               Je třeba jednak uvést, že judikatura Soudního dvora týkající se absolutní nemožnosti vymáhat protiprávní podpory obecně odkazuje na případy, v nichž dotčený členský stát takovou nemožnost uplatňoval po přijetí rozhodnutí o vymáhání a v kontextu jeho provádění (rozsudky ze dne 4. dubna 1995, Komise v. Itálie, C‑348/93, EU:C:1995:95; ze dne 22. března 2001, Komise v. Francie, C‑261/99, EU:C:2001:179; ze dne 26. června 2003, Komise v. Španělsko, C‑404/00, EU:C:2003:373; ze dne 1. dubna 2004, Komise v. Itálie, C‑99/02, EU:C:2004:207; ze dne 12. května 2005, Komise v. Řecko, C‑415/03, EU:C:2005:287; ze dne 14. prosince 2006, Komise v. Španělsko, C‑485/03 až C‑490/03, EU:C:2006:777, a ze dne 13. listopadu 2008, Komise v. Francie, C‑214/07, EU:C:2008:619).
            
         
               81
            
            
               Na druhé straně podle ustálené judikatury když se členský stát během výkonu rozhodnutí Komise o státní podpoře potýká s nepředvídanými nebo nepředvídatelnými obtížemi nebo si uvědomí důsledky nepředvídané Komisí, musí sdělit tyto problémy Komisi, aby je posoudila, a navrhnout vhodné změny dotčeného rozhodnutí. V takovém případě musí Komise a členský stát na základě zásady ukládající členským státům a orgánům Evropské unie vzájemnou povinnost loajální spolupráce, která má základ zejména v čl. 4 odst. 3 SEU, spolupracovat v dobré víře za účelem překonání těchto obtíží při plném dodržování ustanovení Smlouvy, a zejména těch, která se týkají státních podpor (viz rozsudek ze dne 22. prosince 2010, Komise v. Itálie, C‑304/09, EU:C:2010:812, bod 37 a citovaná judikatura).
            
         
               82
            
            
               V podstatě na základě výše uvedené judikatury žalobce uplatňuje, že lze vymáhání zamítnout teprve po přijetí rozhodnutí Komise nařizujícího vymáhání protiprávní podpory a skutečném zjištění ze strany dotčeného členského státu, že je nemožné rozhodnutí vyhovět.
            
         
               83
            
            
               Nicméně argument žalobce nelze přijmout.
            
         
               84
            
            
               Jak totiž uvádí Komise, i kdyby to dosud bylo tak, že otázka absolutní nemožnosti byla vznesena členskými státy zejména ve fázi výkonu rozhodnutí, hlavně jako obhajoba v rámci žaloby pro nesplnění povinnosti na základě článku 258 SFEU, ani právní úprava použitelní v projednávaném případě, ani judikatura Soudního dvora nestanoví, že absolutní nemožnost nemůže být konstatována ve stadiu správního řízení vedoucího k přijetí rozhodnutí Komise v oblasti státní podpory.
            
         
               85
            
            
               Mimoto jediná povinnost, kterou podle judikatury citované v bodě 81 výše má dotčený členský stát a Komise při absolutní nemožnosti navrácení, je povinnost prokázat loajální spolupráci na základě které musí členský stát předložit Komisi k posouzení důvody takové nemožnosti a Komise musí uvedené důvody pečlivě přezkoumat. V rozporu s tvrzením žalobce tedy spolupráce mezi členským státem a Komisí může proběhnout před přijetím konečného rozhodnutí Komise, pokud lze absolutní nemožnost konstatovat už ve stadiu formálního vyšetřovacího řízení. Navíc, pokud Komise při vyšetřování konstatuje, že neexistují alternativní způsoby vymáhání protiprávní podpory nebo že nelze dosáhnout ani částečného navrácení, nic nebrání tomu, aby Komise uznala absolutní nemožnost už před tím, než uloží povinnost vymáhat uvedené podpory.
            
         
               86
            
            
               V projednávané věci je s ohledem na výše uvedené třeba konstatovat, zaprvé že žalobce nezpochybňuje, že absolutní nemožnost může být uplatněna jako důvod nevymáhání protiprávních podpor. V každém případě, v souladu s judikaturou citovanou v bodě 78 výše, je třeba mít za to, že Komise se nedopustila nesprávného právního posouzení, když v napadeném rozhodnutí uvedla, že italským orgánům nelze z důvodu absolutní nemožnosti uložit vymáhání protiprávní podpory. V tomto ohledu je třeba připomenout, že Komise nemůže v oblasti státních podpor uložit povinnosti, jejichž výkon by už v okamžiku jejich vzniku byl objektivně a absolutní nemožný (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. června 1999, Belgie v. Komise, C‑75/97, EU:C:1999:311, bod 86).
            
         
               87
            
            
               Zadruhé, jak plyne z bodů 192 až 197 odůvodnění napadeného rozhodnutí, jak Italská republika, tak Komise splnily svoji povinnost loajální spolupráce v souladu s judikaturou citovanou v bodě 81 výše.
            
         
               88
            
            
               Především se Italská republika obrátila na Komisi před přijetím napadeného rozhodnutí a tvrdila, že pro ni bylo absolutně nemožné splnit povinnost vymáhat podporu. Proto Komisi předložila k posouzení problémy spojené se spornou podporou. Dále italské orgány vznesly tuto otázku ve stadiu formálního vyšetřování, a Komise tedy mohla považovat za nezbytné tuto otázku vyřešit před přijetím konečného rozhodnutí. Mimoto je třeba uvést, že Italská republika vysvětlila, že kvůli katastrální struktuře a neexistenci relevantních fiskálních informací bylo nemožné se zpětnou účinností extrapolovat na základě katastrálních a fiskálních databází druh údajů nezbytných k podniknutí kroku vymáhání údajné podpory. S ohledem na uvedená vysvětlení měla totiž Komise za to, že bylo nemožné identifikovat příjemce dotčené podpory, a proto nemohla dotčená podpora být objektivně vypočtena bez dostupných údajů, což Komise vysvětlila v napadeném rozhodnutí.
            
         
               89
            
            
               Zatřetí, jelikož žalobce tvrdí, že Komise měla v každém případě konstatovat, že v projednávaném případě neexistují jiné způsoby splnění povinnosti vymáhání podpory, ani částečně, musí být taková analýza provedena v rámci druhé části tohoto žalobního důvodu, která vychází z nesprávného posouzení.
            
         
               90
            
            
               Z výše uvedeného plyne, že Komise se nedopustila nesprávného právního posouzení, když ve stadiu formálního vyšetřovacího řízení a před přijetím příkazu vymáhat podporu, konstatovala, že je absolutně nemožné, aby Italská republika vymohla podpory považované v napadeném rozhodnutí za protiprávní.
            
         
               91
            
            
               První část je tedy třeba zamítnout.
            
         – Ke druhé části vycházející z existence nesprávného posouzení
      
               92
            
            
               Žalobce tvrdí, že žádná mimořádná okolnost Komise neumožňuje konstatovat absolutní nemožnost vymoci protiprávní podporu. Zpochybňuje zejména úvahu, podle které nebylo možné identifikovat příjemce uvedené podpory a podle které nemohla být podpora v žádném případě vypočtena pro účely vymáhání italskými orgány. V tomto ohledu zdůrazňuje, že Soudní dvůr zamítl argumenty založené na údajné nemožnosti vymáhání z důvodu velkého počtu podniků-příjemců nebo nedostupnosti informací nezbytných k vyčíslení částek, které měly být vymáhány. Mimoto podle žalobce existují vhodné alternativní způsoby, jejichž prostřednictvím mohly italské orgány přinejmenším částečně provést identifikaci příjemců protiprávní podpory a její vymáhání.
            
         
               93
            
            
               Komise tyto argumenty zpochybňuje.
            
         
               94
            
            
               Podle ustálené judikatury není podmínka absolutní nemožnosti vykonání splněna, pokud žalovaný členský stát pouze sdělí Komisi právní, politické nebo praktické obtíže vykonání uvedeného rozhodnutí (viz rozsudek ze dne 13. listopadu 2008, Komise v. Francie, C‑214/07, EU:C:2008:619, bod 46 a citovaná judikatura).
            
         
               95
            
            
               Mimoto je třeba připomenout, že Soudní dvůr v situacích týkajících se vymáhání částek od velkého počtu podniků ve spojení s velkým množstvím individuálních faktorů pro výpočet rozhodl, že takové obtíže s výkonem dotčených rozhodnutí nepředstavují absolutní nemožnost (viz rozsudek ze dne 17. listopadu 2011, Komise v. Itálie, C‑496/09, EU:C:2011:740, bod 29 a citovaná judikatura).
            
         
               96
            
            
               Konečně podmínka týkající se absolutní nemožnosti výkonu je splněna, pokud nastaly okolnosti, které lze považovat za situaci objektivní absolutní nemožnosti (v tomto smyslu viz stanovisko generálního advokátky Sharpston ve věci Komise v. Francie, C‑214/07, EU:C:2008:343, bod 46 a citovaná judikatura).
            
         
               97
            
            
               V projednávaném případě je třeba úvodem uvést, že jak plyne z bodů 102 a 106 odůvodnění napadeného rozhodnutí, Komise považovala za neslučitelné s vnitřním trhem ve smyslu článku 107 SFEU pouze osvobození od ICI ve vztahu k nekomerčním subjektům se zvláštním účelem, pokud vykonávaly činnost hospodářské povahy. Měla totiž v podstatě za to, že v uvedeném případě uvedené subjekty měly být kvalifikovány jako podniky, takže měly podléhat uvedeným ustanovením Smlouvy. Naproti tomu pokud uvedené subjekty nevykonávaly činnost hospodářské povahy, režim státní podpory se neuplatnil a osvobození od ICI tedy nebylo považováno za protiprávní.
            
         
               98
            
            
               Mimoto Komise v napadeném rozhodnutí měla v podstatě za to, že vymáhání protiprávních podpor ze strany italských orgánů bylo absolutně a objektivně nemožné, jelikož určení hospodářské či nehospodářské povahy činností vykonávaných příjemci podpory v nemovitostech podléhajících právní úpravě týkající se ICI nebylo možné. V bodech 194 až 198 odůvodnění napadeného rozhodnutí totiž vzala za své vysvětlení Italské republiky, podle kterého jednak katastrální databáze a jednak fiskální databáze neumožnovaly ani překontrolovat druh činnosti vykonávané v nemovitostech uvedených subjektů, ani objektivně vypočítat částku daně, která měla být vymožena.
            
         
               99
            
            
               Zaprvé žalobce zpochybňuje posouzení Komise a tvrdí, že je stiženo pochybením jak ohledně katastrálních databází, tak ohledně fiskálních databází.
            
         
               100
            
            
               V tomto ohledu je třeba bez dalšího konstatovat, že s výjimkou obecného odkazu, který žalobce učinil ve svých písemnostech na judikaturu citovanou v bodech 94 až 96 výše, nepředložil žádný konkrétní argument určený ke zpochybnění posouzení Komise.
            
         
               101
            
            
               V každém případě je ohledně katastrálních databází třeba mít za to, že – jak v podstatě vysvětlila Komise v bodě 195 odůvodnění napadeného rozhodnutí – vzhledem k tomu, že katastrální systémy řadí nemovitosti na základě jejich objektivních charakteristik, zejména fyzických prvků a struktury, mohla mít Komise správně za to, že nebylo možné dohledat druh hospodářských či nehospodářských činností vykonávaných nekomerčními subjekty v jejich nemovitostech, aby mohla určit, zda uvedené subjekty protiprávně těžily z osvobození od ICI, a pokud ano, vyčíslit částku, kterou měly vrátit italským orgánům.
            
         
               102
            
            
               Pokud jde o fiskální databáze, Komise v bodě 196 odůvodnění napadeného rozhodnutí tvrdila, že pro účely vymáhání neposkytují dostatečné množství informací.
            
         
               103
            
            
               V tomto ohledu Tribunál s ohledem na ustanovení italské právní úpravy, která Komise předložila v rámci organizačního procesního opatření přijatého na základě článku 89 jednacího řádu, konstatoval, že daňové databáze neumožňovaly identifikovat hospodářskou či nehospodářskou povahu činností vykonávaných nekomerčními subjekty v jejich nemovitostech.
            
         
               104
            
            
               Zaprvé je třeba uvést, že podle „Modello ,Unico – Enti non commerciali ed equiparati‘ “ (Formulář „Jednotný formulář – nekomerční a podobné subjekty“), jakož i podle pokynů týkajících se daňového přiznání nekomerčních subjektů k dani z příjmu, musí být nemovitosti generující uvedeným subjektům příjmy z nemovitostí uvedeny v části „RB“ formuláře. Tato část, která má 11 sloupků, požaduje uvedení zejména částky obecní daně z nemovitosti dlužné za dotčený rok a za každou jednotku nemovitosti. Nicméně podle pokynů týkajících se přiznání k dani, nemá být sloupek týkající se obecní daně z nemovitosti vyplněn v případě osvobození od uvedené daně. Proto, jak právem tvrdí Komise, informace sdělené v části „RB“ neumožnily seznámit se s tím, v jaké nemovitosti byla vykonávána činnost generující zisk z hospodářské činnosti případně uvedený v ostatních částech přiznání k dani.
            
         
               105
            
            
               Zadruhé je třeba konstatovat, že jednotný formulář obsahoval také část „RS“ týkající se odpočtů a různých záporných prvků. Podle pokynů týkajících se přiznání k dani má být uvedená část vyplněna údaji vyžadovanými pro účely výpočtu odečitatelné částky a dalších záporných prvků týkajících se nemovitostí a služeb, které jsou součástí smíšeného výkonu obchodních činností a dalších činností. Přitom jak plyne z bodu 196 odůvodnění napadeného rozhodnutí, část „RS“ obsahuje nasbírané údaje týkající se nemovitostí a služeb používaných buď jako komerční nebo nekomerční. Za uvedených okolností, jak uvedla Komise, pokud bylo v části „RB“ uvedeno více budov, nebylo možné identifikovat, ve které budově byla vykonávána činnost, která generovala přiznaný příjem. Stejně tak pokud byla v části „RB“ uvedena jediná budova, nebylo možné s ohledem na strukturální charakteristiky katastrálního systému určit, ve které části budovy byly vykonávány hospodářské činnosti, které generovaly přiznaný příjem.
            
         
               106
            
            
               S ohledem na výše uvedené je třeba učinit závěr, že žalobce jednak nezpochybnil analýzu Komise, podle které katastrální databáze objektivně neumožnily získat informace nezbytné k identifikaci dotčených příjemců, ani k výpočtu případné částky, která by měla být vrácena, a jednak, že ani fiskální databáze neumožnily zpětně vysledovat druh činností vykonávaných subjekty-příjemci osvobození od ICI v jejich nemovitostech, ani vypočítat částku získanou na základě protiprávního osvobození.
            
         
               107
            
            
               Zadruhé žalobce tvrdí, že v každém případě existovaly alternativní způsoby umožňující identifikovat komerční či nekomerční povahu činností vykonávaných subjekty-příjemci v rámci ICI v jejich nemovitostech, a navrhl k tomu účelu zejména čtyři způsoby. V podstatě má za to, že uvedené způsoby mohly prokázat, že bylo možné přinejmenším částečné navrácení.
            
         
               108
            
            
               Zaprvé žalobce tvrdí, že jednak vzhledem k tomu, že nová právní úprava týkající se IMU (viz bod 17 výše) ukládá nekomerčním subjektům uvést v přiznání k dani nemovitosti poléhající uvedené dani a nemovitosti osvobozené, a jednak, že většina dotčených nemovitostí si zachovává stálé určení, mohly italské orgány použít přiznání k dani podaná na základě právní úpravy IMU pro určení, zda byly nemovitosti v minulosti použity ke komerčním účelům či nikoli.
            
         
               109
            
            
               V tomto ohledu je třeba bez dalšího konstatovat, že jak uvádí Komise, žalobce nepředložil žádnou skutečnost umožňující předpokládat, že nemovitosti nekomerčních subjektů si běžně zachovávají stálé určení. Za uvedených okolností nepředstavují přiznání k dani učiněná v režimu IMU platný způsob vysledování hledaných informací. Mimoto, pokud by tento argument žalobce byl vykládán tak, že vyzývá Komisi, aby nařídila vymáhání podpory, přinejmenším pokud subjekt-příjemce není schopen prokázat, že v minulosti vykonával nehospodářské činnosti, je třeba připomenout, že podle judikatury se Komise nemůže domnívat, že podnik získal výhodu, jež zakládá státní podporu, tím, že se opře pouze o záporný předpoklad, založený na neexistenci informací umožňujících dojít k opačnému závěru, nejsou-li jiné poznatky, které mohou pozitivně prokázat existenci takové výhody (rozsudek ze dne 17. září 2009, Komise v. MTU Friedrichshafen, C‑520/07 P, EU:C:2009:557, bod 58).
            
         
               110
            
            
               Zadruhé žalobce tvrdí, že povinnost vlastní certifikace by mohla být platným způsobem uvádění hledaných informací. Je však třeba konstatovat, jak činí Komise, že tento způsob nelze považovat za účinný, protože neexistují informace o předchozí situaci nemovitostí. Pokud by takové informace existoval, umožnily by ověřit pravdivost vlastních certifikací.
            
         
               111
            
            
               Zatřetí podle žalobce mohly italské orgány provést kontroly na místě prostřednictvím kontrolních orgánů, jak to již učinily některé italské obce. Přitom je znovu třeba mít za to, že takový způsob, i kdyby mohl poskytnout informace o činnostech v současnosti vykonávaných subjekty-příjemci IMU, není platný pro identifikaci povahy používání jejich nemovitostí v minulosti.
            
         
               112
            
            
               Začtvrté, ačkoli žalobce tvrdí, že Komise se mohla opřít o informace, které jí poskytl během formálního vyšetřovacího řízení, přinejmenším pro účely částečného vymáhání, je třeba konstatovat, že takové informace nevyplývají ze spisu, takže není možné přezkoumat, zda jsou vhodné k takovým účelům.
            
         
               113
            
            
               Z toho plyne, že žalobce neprokázal, že povaha činností vykonávaných subjekty-příjemci ICI mohla být dohledána alternativními způsoby. V důsledku toho nelze vytýkat Komisi, že se dopustila nesprávného posouzení, když dospěla k závěru, že neexistuje způsob, kterým by italské orgány mohly přistoupit k vymáhání podpory považované za protiprávní, a to ani částečně.
            
         
               114
            
            
               S ohledem na výše uvedené je nutno druhou část prvního žalobního důvodu, jakož i první žalobní důvod v plném rozsahu zamítnout.
            
         Ke druhému důvodu, který vychází z porušení čl. 107 odst. 1 SFUE, který se týká nedostatku kvalifikace čl. 149 odst. 4 TUIR jako státní podpory
      
               115
            
            
               Druhým žalobním důvodem žalobce tvrdí, že Komise porušila čl. 107 odst. 1 SFEU, když měla za to, že čl. 149 odst. 4 TUIR nepředstavuje státní podporu ve smyslu Smlouvy. V podstatě tvrdí, že uvedené ustanovení umožňuje zejména církevním organizacím v žádném případě neztratit jejich postavení nekomerčního subjektu, nezávisle na tom, zda jejich činnost má či nemá komerční povahu. V tomto kontextu mají církevní organizace trvale prospěch z osvobození stanovených v daňové právní úpravě, včetně ICI a IMU.
            
         
               116
            
            
               Komise tyto argumenty zpochybňuje.
            
         
               117
            
            
               Úvodem je třeba uvést, především že, jak Komise vysvětlila v bodech 31 až 34 odůvodnění napadeného rozhodnutí, článek 149 TUIR je obsažen v kapitole III hlavy II TUIR. Hlava II obsahuje ustanovení o dani z příjmů společností a kapitola III obsahuje daňová ustanovení použitelná u nekomerčních subjektů, jako jsou pravidla pro výpočet daňového základu a jejich zdanění.
            
         
               118
            
            
               Dále článek 149 TUIR vyjmenovává podmínky, za nichž subjekt může přijít o svůj „nekomerční status“. Konkrétně stanoví, že nekomerční subjekt ztrácí uvedený status, pokud vykonává komerční činnosti jako hlavní činnosti po celé zdaňovací období. V článku 149 odst. 2 TUIR se vymezuje „komerční status“ subjektu například tím, že v porovnání se základními příjmy většina jeho příjmů pochází z komerční činnosti a že hodnota aktiv u komerčních činností je vyšší než u ostatních činností. Právní forma dotyčných subjektů nemá na ztrátu „nekomerčního statusu“ subjektu žádný vliv. V článku 149 odst. 4 TUIR se stanoví, že výše uvedená ustanovení (čl. 149 odst. 1 a 2) se nevztahují na církevní instituce uznané jako právnické osoby občanského práva ani na amatérské sportovní kluby.
            
         
               119
            
            
               Konečně je třeba připomenout, že jak plyne z bodu 38 odůvodnění napadeného rozhodnutí, že Komise odůvodnila zahájení formálního vyšetřovacího řízení ohledně čl. 149 odst. 4 TUIR tvrzením, že uvedené ustanovení je prima facie selektivní. V tomto ohledu uvedla, že čl. 149 odst. 4 TUIR vyhrazuje zejména církevním organizacím možnost zachovat si postavení nekomerčního subjektu, i když nadále nesplňují kritéria použitelná na uvedené subjekty.
            
         
               120
            
            
               Žalobce v podstatě tvrdí, že Komise měla úvodní úvahy ohledně čl. 149 odst. 4 TUIR po formálním vyšetřovacím řízení potvrdit, a nikoli mít za to, jak plyne z bodu 159 odůvodnění napadeného rozhodnutí, že uvedené opatření církevním organizacím neposkytuje žádnou selektivní výhodu.
            
         
               121
            
            
               Nicméně žádný z argumentů žalobce nemlže zpochybnit konečné posouzení Komise.
            
         
               122
            
            
               Zaprvé totiž skutečnost, že kritéria stanovená v čl. 149 odst. 4 TUIR, použitelná na subjekty v případě, kdy jde o ztrátu postavení „nekomerčního subjektu“, nejsou použitelná na církevní organizace, neznamená, jak Komise vysvětluje, že církevní organizace nemohou ztratit uvedené postavení podle jiných kritérií stanovených v italských právních předpisech. Konkrétně je třeba uvést, že circolare del 12 maggio 1998, č. 124/E (oběžník č. 124/E ze dne 12. května 1998) uvádí, že církevní organizace mohou mít prospěch z daňového zacházení vyhrazeného nekomerčním subjektům, pouze pokud hlavní předmět jejich činnosti není komerční povahy.
            
         
               123
            
            
               Zadruhé je třeba uvést, že jak plyne z bodu 154 odůvodnění napadeného rozhodnutí, legge del 20 maggio 1985, n. 222 (zákon č. 222 ze dne 20. května 1985), který provádí mezinárodní dohody mezi Italskou republikou a Svatým stolcem, stanoví, že ministr vnitra je příslušný k uznávání a odebírání postavení právnické osoby občanského práva ve vztahu k církevním organizacím v souladu s konkrétními kritérii stanovenými v uvedeném zákoně. Ztráta postavení právnické osoby vede ke ztrátě postavení nekomerčního subjektu, a tudíž ke ztrátě výhodného daňového zacházení.
            
         
               124
            
            
               Žalobce takové úvahy zpochybňuje a v podstatě tvrdí, že ustanovení zákona č. 222 ze dne 20. května 1985 neumožňují italskému ministerstvu vnitra zaručit stálou kontrolu ztráty postavení církevních organizací jako nekomerčního subjektu.
            
         
               125
            
            
               V tomto ohledu je třeba především uvést, že článek 1 zákona č. 222 ze dne 20. května 1985 stanoví, že církevní organizace, které mají sídlo v Itálii a jejich cílem jsou náboženské činnosti nebo bohoslužby, mohou být uznány jako právnické osoby podle občanského práva. Dále čl. 2 třetí pododstavec uvedeného zákona stanoví, že cíl, kterým jsou náboženské činnosti nebo bohoslužby, musí být uveden v zakládacím aktu a musí být pro subjekt zásadní. Mimoto článek 16 uvedeného zákona uvádí, že komerční činnosti nebo činnosti s cílem dosažení zisku nemohou v žádném případě být považovány za činnosti, jejichž cílem je náboženská činnost nebo bohoslužby. Konečně článek 19 uvedeného zákona, ve spojení s článkem 13 decreto del Presidente della Repubblica del 13 febbraio 1987, n. 33 (dekret prezidenta republiky č. 33/1987 ze dne 13. února 1987), stanoví, že v případě změny určení nemovitostí a způsobu existence církevní organizace uznané podle občanského práva, při které dojde k nesplnění jedné z podmínek vyžadovaných pro její uznání, se uvedené uznání odebírá na návrh ministra vnitra a dekretem prezidenta republiky, po vyslechnutí církevního orgánu a po vyjádření Consiglio di Stato (italská Státní rada). Je třeba dodat, že po přijetí legge del 12 gennaio 1991, n. 13 (zákon č. 13 ze dne 12. ledna 1991) pro odebrání postavení církevní organizace podle občanského práva, které nadále spadá do pravomoci ministra vnitra, již není třeba dekret prezidenta republiky podle článku 19 zákona č. 222 ze dne 20. května 1985.
            
         
               126
            
            
               S ohledem na výše uvedené a v rozporu s tvrzením žalobce je ministr vnitra Italské republiky skutečně příslušný ke kontrole postavení právnické osoby církevních organizací a v důsledku toho jejich postavení nekomerčního subjektu. Mimoto v rozsahu, v němž si podle článku 16 zákona č. 222 ze dne 20. května 1985 mohou církevní organizace zachovat postavení právnické osoby, pouze pokud nevykonávají komerční činnosti nebo činnosti za účelem dosažení zisku, je třeba odmítnou argument žalobce, podle kterého ztráta uznání podle občanského práva nemá žádný důsledek pro jejich daňové postavení.
            
         
               127
            
            
               Zatřetí je třeba uvést, že podle decreto del Presidente della Repubblica del 10 febbraio 2000, n. 361 (dekret prezidenta republiky č. 361 ze dne 10. února 2000) ministr vnitra ověřuje, zda církevní organizace splňují kritéria umožňující jim zachovat si postavení právnické osoby podle občanského práva, takže jak měla Komise za to v bodě 158 odůvodnění napadeného rozhodnutí, církevní organizace podléhají ustanovením a kontrolním opatřením zajišťujícím ztrátu prospěchu z daňového zacházení vyhrazeného pro nekomerční subjekty v případě výkonu komerčních činností nebo činností za účelem dosažení zisku.
            
         
               128
            
            
               Z toho plyne, že v rozporu s tvrzením žalobce není ve vztahu k církevním organizacím konstatováno žádné trvalé postavení nekomerčního subjektu. Komise tak správně měla za to, že opatření stanovené v čl. 149 odst. 4 TUIR církevním organizacím neposkytuje žádnou selektivní výhodu a že tedy uvedené ustanovení nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
            
         
               129
            
            
               K argumentům předloženým žalobcem v písemnostech týkajících se uplatnění článku 351 SFEU v projednávané věci postačí uvést, že Komise nezaložila své posouzení na existenci mezinárodní dohody spadající do oblasti působnosti takového článku a že za uvedených okolností argumenty žalobce nemají žádný dopad na legalitu posouzení Komise, podle kterého čl. 149 odst. 4 TUIR nepředstavuje státní podporu ve smyslu Smlouvy. Tyto argumenty je tedy třeba odmítnout jako neúčinné.
            
         
               130
            
            
               Druhý žalobní důvod je tedy třeba zamítnout.
            
         Ke třetímu důvodu, který vychází z porušení čl. 107 odst. 1 SFEU, pokud jde o neposouzení osvobození od IMU jako státní podpory
      
               131
            
            
               Žalobce tvrdí, že Komise porušila čl. 107 odst. 1 SFEU, když měla za to, že osvobození od IMU nepředstavuje státní podporu ve smyslu uvedeného ustanovení.
            
         
               132
            
            
               Především tvrdí, že v rozporu s tím, co Komise uvedla v napadeném rozhodnutí, skutečnost, že právní úprava týkající se IMU omezuje osvobození nemovitostí od daně na subjekty vykonávající hospodářské „nekomerční“ činnosti neznamená, že uvedené subjekty nemohou být považovány za podniky ve smyslu práva hospodářské soutěže. Zdůrazňuje, že podle ustálené judikatury pojem podnik zahrnuje všechny subjekty vykonávající hospodářskou činnost, bez ohledu na právní postavení uvedeného subjektu a jeho způsoby financování. Dále žalobce tvrdí, že kritéria zavedená pro určení činností, které mohou spadat pod osvobození od IMU, jsou vágní a porušují předpisy v oblasti státních podpor. Konkrétně zpochybňuje, že ubytovací činnost lze považovat za „nekomerční“ činnost, ať je vykonávána zdarma nebo za symbolické protiplnění. Mimoto žalobce uvádí, že uvedené výtky se vztahují na kritéria použitelná na vzdělávací a zdravotnickou činnost. Konečně tvrdí, že osvobození od IMU splňuje všechny podmínky umožňující konstatovat existenci státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU a že nesplňuje požadavky slučitelnosti stanovené v odstavcích 2 a 3 téhož ustanovení.
            
         
               133
            
            
               Komise tyto argumenty zpochybňuje.
            
         
               134
            
            
               Podle ustálené judikatury se „podnikem“ rozumí jakákoli entita vykonávající hospodářskou činnost nezávisle na právním postavení této entity a způsobu jejího financování (viz rozsudek ze dne 16. března 2004, AOK Bundesverband a další, C‑264/01, C‑306/01, C‑354/01 a C‑355/01, EU:C:2004:150, bod 46 a citovaná judikatura).
            
         
               135
            
            
               Jakákoli činnost spočívající v nabízení zboží nebo poskytování služeb na daném trhu představuje hospodářskou činnost (viz rozsudek ze dne 12. září 2000, Pavlov a další, C‑180/98 à C‑184/98, EU:C:2000:428, bod 75 a citovaná judikatura).
            
         
               136
            
            
               Okolnost, že nabídka zboží a služeb nejsou uskutečňovány za účelem dosažení zisku, nebrání tomu, aby entita, která tyto činnosti na trhu provádí, byla považována za podnik, jestliže se tato nabídka nachází v soutěžním vztahu s nabídkou jiných entit sledujících cíl dosahování zisku (rozsudek ze dne 1. července 2008, MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, bod 27).
            
         
               137
            
            
               V projednávaném případě je třeba konstatovat, především že osvobození od IMU přijaté na základě decreto-legge del 24 gennaio 2012, n. 1 (zákonné nařízení č. 1 ze dne 24. ledna 2012), jak je popsáno v bodech 82 až 86 odůvodnění napadeného rozhodnutí, se liší od režimu stanoveného ICI zejména v tom, že se vztahuje pouze na „nekomerční“ činnosti vykonávané nekomerčními subjekty, včetně církevních organizací.
            
         
               138
            
            
               Právní úprava IMU zavedla také zvláštní normy umožňující poměrnou platbu IMU v případě, že táž nemovitost je využívána k činnostem jak komerčním, tak nekomerčním. Konkrétně je stanoveno, že pokud je nemovitost používána ke smíšeným účelům, osvobození se vztahuje na tu část, v níž je vykonávána nekomerční činnost, za podmínky, že je možné určit, která část nemovitosti je určena výhradně k této činnosti. Pokud není možné určit, které části nemovitosti jsou nezávislé, osvobození se uplatní prorata podle nekomerčního použití nemovitosti, což musí být uvedeno v prohlášení ad hoc.
            
         
               139
            
            
               Mimoto právní úprava IMU odkazuje v řadě prvků na prováděcí nařízení, tedy decreto ministeriale del 19. listopadu 2012, n. 200 (ministerskou vyhlášku č. 200 ze dne 19. listopadu 2012), která se týká podmínek pro podání výše uvedeného prohlášení, relevantní prvky pro určení poměrného využití nemovitosti a obecné a zvláštní podmínky, které musí být splněny, aby byla činnost považována za „nekomerční“ činnost. Ohledně posledně uvedeného a pro účely osvobození od IMU prováděcí nařízení stanoví toto:
               
                        —
                     
                     
                        zaprvé obecně nemohou činnosti vykonávané dotčenými subjekty sledovat cíl dosažení zisku; dále nemohou z vlastní povahy být v soutěžním postavení s činnostmi jiných subjektů na trhu, které sledují cíl dosažení zisku, a musí dodržovat zásadu solidarity a zásadu subsidiarity;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        zadruhé jako subjektivní podmínky pro nehospodářské subjekty platí, že zakládací akt nebo stanovy subjektu musí obsahovat všeobecný zákaz rozdělování každého druhu zisku, provozních přebytků, fondů a rezerv; dále je stanovena povinnost reinvestice možných zisků výhradně do rozvoje činností sloužících plnění základního účelu společenské solidarity; v případě zániku nekomerčního subjektu se stanoví povinnost převést jeho jmění na jiný nekomerční subjekt provozující obdobnou činnost;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        zatřetí jako objektivní podmínku pro subjekty vykonávající činnost v oblasti ubytování platí, že v případě ubytovacích, kulturních, rekreačních a sportovních činností příjemce poskytuje služby zdarma nebo za symbolický poplatek, rozhodně ne vyšší než poloviční průměrná cena obdobných činností prováděných na stejném území, přičemž se dbá na to, aby nevznikl žádný vztah ke skutečným nákladům za službu.
                     
                  
         
               140
            
            
               Zaprvé z obecných aspektů nové právní úpravy týkající se IMU a z konkrétních kritérií vyjmenovaných v předchozím bodě plyne, že uvedená úprava se vztahuje pouze na subjekty, které nelze považovat za „podniky“ pro účely uplatnění unijního práva. V rozporu s tvrzením žalobce a jak uvedla Komise v bodě 166 odůvodnění napadeného rozhodnutí, totiž prováděcí nařízení výslovně vylučuje z oblasti působnosti osvobození IMU činnosti, které z vlastní povahy jsou v soutěžním postavení vůči činnostem jiných subjektů na trhu sledujících cíl dosažení zisku.
            
         
               141
            
            
               Zadruhé je třeba odmítnout argument žalobce ohledně vágní povahy nové právní úpravy, protože italská legislativa mimo jiné upřesňuje, že v případě smíšeného použití nemovitosti je třeba vypočítat poměr, v jakém je budova používána ke komerčním účelům a uplatnit IMU pouze na hospodářskou činnost. Navíc v případech, kdy subjekt provozuje činnosti jak hospodářské, tak nehospodářské povahy, částečné osvobození, jež se vztahuje na část nemovitosti užívanou k nekomerčním činnostem, není zvýhodněním tohoto subjektu při provozování hospodářské činnosti coby podnik.
            
         
               142
            
            
               Zatřetí, ačkoli žalobce tvrdí, že ubytovací služby jsou z vlastní povahy nabízeny na trhu v kontextu soutěžního postavení s jinými subjekty, je třeba především uvést, že uvedený argument je pouze abstraktním pozorováním a není konkrétně podpořen.
            
         
               143
            
            
               Dále z bodu 174 odůvodnění napadeného rozhodnutí plyne, že prováděcí nařízení omezuje osvobození činností vykonávaných nekomerčními subjekty pouze na případy, kdy je přístup vyhrazen určitým kategoriím příjemců a kdy je omezena provozní doba. Pokud jde o „sociální ubytování“, v nařízení se upřesňuje, že činnosti musí být zaměřeny na osoby se zvláštními dočasnými či trvalými potřebami nebo na osoby znevýhodněné z tělesných, duševních, hospodářských, sociálních nebo rodinných důvodů.
            
         
               144
            
            
               Mimoto prováděcí nařízení uvádí, že osvobození se v žádném případě nevztahuje na činnosti vykonávané v zařízeních hotelového a podobného typu uvedených v článku 9 decreto legislativo del 23 maggio 2011, n. 79 (legislativní nařízení č. 79, ze dne 23. května 2011). Podle uvedeného článku se zařízeními hotelového a podobného typu rozumí ubytovací zařízení, hotely, motely, prázdninové osady, turistické ubytovny, penzióny, sezónní hotelová zařízení, zařízení „bed and breakfast“ provozovaná na bázi podniku, léčebná zařízení, jakož i každé další turistické ubytovací zařízení vyznačující se prvky jedné či více výše uvedených kategorií. Osvobození se proto nevztahuje na činnosti provozované zejména v hotelech, motelech a zařízeních „bed and breakfast“.
            
         
               145
            
            
               Konečně je třeba konstatovat, že Tribunál má při projednávání žaloby rozhodnout o legalitě napadeného rozhodnutí, které se týká obecných podmínek a kritérií pro uplatnění osvobození od IMU. Vnitrostátním orgánům přísluší určit případ od případu uplatňování uvedeného režimu, a konkrétněji, existenci soutěžního vztahu mezi konkrétním příjemcem IMU a ostatními subjekty v oblasti ubytování, přičemž žalobce může použít vnitrostátní právní prostředky v případě, že by režim ve formě, jakou Komise schválila, nebyl správně uplatňován.
            
         
               146
            
            
               Z toho plyne, že Komise mohla mít v podstatě za to, že ubytovací služby, jak jsou upraveny výše uvedenými ustanoveními, nebyly na trhu nabízeny v soutěžním vztahu vůči ostatním subjektům.
            
         
               147
            
            
               Začtvrté žalobce kritizuje symbolickou povahu protiplnění, která podle něj nevylučuje úplatnost služeb. Toto kritérium má nezamýšlené účinky, neboť podpora je poskytována subjektům, které díky uvedené podpoře mohou nastavit nižší ceny.
            
         
               148
            
            
               Nicméně je třeba konstatovat, jak plyne z bodu 173 odůvodnění napadeného rozhodnutí, že prováděcí nařízení týkající se IMU jednak stanoví, že poplatek, který má být symbolický, se nesmí zakládat na nákladech za službu, a jednak, že horní mez, která byla stanovena na polovinu průměrné ceny za tytéž činnosti provozované na stejném území komerčním způsobem, lze použít pouze k vyloučení práva na osvobození, což naopak nevylučuje, že by se osvobození mohlo vztahovat na poskytovatele služeb za cenu nižší než uvedená mez. Za těchto okolností a s ohledem na skutečnost, že symbolické protiplnění je pouze další podmínkou připojenou k podmínkám uvedeným v předchozích bodech, nemůže žalobce tvrdit, že Komise se dopustila nesprávného posouzení.
            
         
               149
            
            
               S ohledem na výše uvedené žalobce neprokázal, že právní oprava týkající se IMU umožňuje uplatnit osvobození na činnosti hospodářské povahy, ani že Komise na základě této skutečnosti porušila článek 107 SFEU, když měla za to, že uvedená právní úprava nespadá do oblasti působnosti uvedeného ustanovení Smlouvy. Mimoto v rozsahu, v němž žalobce tvrdil, že podmínky existence státní podpory, ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, byly právní úpravou týkající se IMU splněny, je třeba uvedené argumenty zamítnout jako neúčinné.
            
         
               150
            
            
               Z výše uvedených úvah vyplývá, že třetí žalobní důvod je nutno zamítnout.
            
         Ke čtvrtému žalobnímu důvodu, který vychází z porušení povinnosti uvést odůvodnění
      
               151
            
            
               Žalobce má za to, že znění napadeného rozhodnutí neumožňuje pochopit důvody odůvodňující tři části, ze kterých se napadené rozhodnutí skládá.
            
         
               152
            
            
               Komise tyto argumenty zpochybňuje.
            
         
               153
            
            
               Podle ustálené judikatury musí z odůvodnění vyžadovaného článkem 296 SFEU jasně a jednoznačně vyplývat úvahy orgánu, jenž akt vydal, tak aby se zúčastněné osoby mohly seznámit s důvody, které vedly k přijetí opatření, a bránit svá práva a aby soud mohl vykonávat přezkum. Nemůže však být požadováno, aby odůvodnění obsahovalo všechny jednotlivé relevantní skutkové a právní okolnosti. Otázka, zda odůvodnění rozhodnutí splňuje tyto požadavky, musí být totiž posuzována s ohledem nejen na jeho text, ale také s ohledem na jeho celkovou souvislost, jakož i s ohledem na všechna právní pravidla upravující dotčenou oblast (rozsudky ze dne 22. dubna 2008, Komise v. Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, bod 56; ze dne 30. dubna 1998, Vlaamse Gewest v. Komise, T‑214/95, EU:T:1998:77, body 62 a 63, a ze dne 27. září 2005, Common Market Fertilizers v. Komise, T‑134/03 a T‑135/03, EU:T:2005:339, bod 156).
            
         
               154
            
            
               V projednávaném případě, postačí konstatovat, že jak správně uvedla Komise, s ohledem jak na jeho znění, tak na kontext, v němž bylo přijato, napadené rozhodnutí v bodech 22 až 198 odůvodnění obsahuje, odůvodnění které splňuje povinnosti uvedené v článku 296 SFEU.
            
         
               155
            
            
               Na jedné straně totiž Komise v bodech 191 a 198 odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedla důvody, proč bylo absolutně nemožné, aby Italská republika přistoupila k vymáhání protiprávních podpor případně poskytnutých v rámci ustanovení týkajících se osvobození od ICI. Uvedené důvody uvádí katastrální strukturu, jakož i fiskální databáze, které neumožňují se zpětnou platností získat informace nezbytné pro výpočet částek, které mají být vymáhány.
            
         
               156
            
            
               Na druhé straně Komise v bodech 151 až 159 odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedla důvody, proč měla za to, že čl. 149 odst. 4 TUIR neuděluje žádnou selektivní výhodu církevním institucím ani amatérským sportovním klubům. Stejně je tomu u osvobození od IMU, u kterého Komise v bodech 160 až 177 odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedla důvody, proč měla za to, že pokud vykonávají příslušné činnosti při naprostém dodržování podmínek stanovených italskou právní úpravou, nejednají dotčené nekomerční subjekty jako podniky ve smyslu unijního práva, takže článek 107 SFEU se na ně nevztahuje.
            
         
               157
            
            
               Takové odůvodnění jednak umožnilo žalobci pochopit a napadnout důvody Komise vedoucí k přijetí napadeného rozhodnutí, jak dokazuje obsah žaloby, a jednak umožnilo Tribunálu provést přezkum legality, jak plyne z přezkumu výše uvedených důvodů.
            
         
               158
            
            
               V důsledku toho Komise neporušila článek 296 SFEU.
            
         
               159
            
            
               Čtvrtý žalobní důvod, jakož i žalobu v plném rozsahu, je tedy třeba zamítnout.
            
         
         K nákladům řízení
      
      
               160
            
            
               Podle čl. 134 odst. 1 jednacího řádu Tribunálu, se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Mimoto podle čl. 138 odst. 1 jednacího řádu nesou členské státy a orgány, které vstoupily do řízení jako vedlejší účastníci, vlastní náklady.
            
         
               161
            
            
               Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a žalobce neměl ve věci úspěch, je důvodné posledně uvedenému uložit náhradu nákladů řízení. Italská republika ponese vlastní náklady řízení.
            
          
            
               Z těchto důvodů
               TRIBUNÁL (osmý senát)
               rozhodl takto:
            
          
            
               
                        1)
                     
                     
                        
                           Žaloba se zamítá.
                        
                     
                  
          
            
               
                        2)
                     
                     
                        
                           Pietro Ferracci nahradí vlastní náklady řízení a ponese náklady řízení vynaložené Evropskou komisí.
                        
                     
                  
          
            
               
                        3)
                     
                     
                        
                           Italská republika ponese vlastní náklady vynaložené ve spojení s vedlejší účastí v řízení.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     
                        
                           Gratsias
                        
                        
                           Kančeva
                        
                        
                           Wetter
                        
                     
                     Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 15. září 2016.
                     Podpisy.
                  
               
            (
            *1
         ) – Jednací jazyk: italština.