CELEX: 62014CC0009
Language: lv
Date: 2015-03-05
Title: Ģenerāladvokātes Sharpston secinājumi, sniegti 2015. gada 5.martā. # Staatssecretaris van Financiën pret D. G. Kieback. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Hoge Raad der Nederlanden - Nīderlande. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu - Darba ņēmēju brīva pārvietošanās - Nodokļu tiesību akti - Ienākuma nodokļi - Dalībvalsts teritorijā gūti ienākumi - Darba ņēmējs nerezidents - Aplikšana ar nodokli nodarbinātības valstī - Nosacījumi. # Lieta C-9/14.

ĢENERĀLADVOKĀTES ELEANORAS ŠARPSTONES
      [ELEANOR SHARPSTON] SECINĀJUMI,
      sniegti 2015. gada 5. martā (
            1
         )
      
         Lieta C‑9/14
      
      
         Staatssecretaris van Financiën
      
      
         pret
      
      
         D. G. Kieback
      
      
         (Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlande) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      
      “Darba ņēmēju brīva pārvietošanās — Vienlīdzīga attieksme pret rezidentiem un nerezidentiem — Ienākuma nodoklis — Darbinieks, kurš visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos gada ienākumus nesaņēma dalībvalstī, kurā viņš strādāja, bet nedzīvoja — Attiecīgā darbinieka personiskā un ģimenes situācija — Hipotekāro procentu par personisko mājokli atskaitīšana par taksācijas gada daļu, kuras laikā darbinieks saņēma visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus nodarbinātības dalībvalstī — Darbinieka pārcelšanās uz trešo valsti šī gada laikā”
      
               1. 
            
            
               Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kādā apmērā nediskriminācijas noteikums, kas ir darba ņēmēju brīvas pārvietošanās pamatā (EKL 39. pants, tagad – LESD 45. pants) (
                     2
                  ), pieprasa, lai dalībvalstis piešķir nodokļu maksātājiem nerezidentiem, pamatojoties uz to personisko un ģimenes situāciju, tādas pašas nodokļu priekšrocības attiecībā uz ienākuma nodokli kā nodokļu maksātājiem rezidentiem.
            
         
               2. 
            
            
               
                  Schumacker lietā (
                     3
                  ) un turpmākajā judikatūrā (
                     4
                  ) Tiesa būtībā atzinusi, ka rezidentu stāvoklis un nerezidentu stāvoklis attiecībā uz ienākuma nodokli vispār nav līdzīgi, jo dzīvesvietas valsts parasti ir labākā situācijā, lai novērtētu personas vispārējo nodokļu maksāšanas kapacitāti. Tāpēc darbinieku pārvietošanās brīvībai principā nav obligāti, lai nodarbinātības valsts ņem vērā nodokļu maksātāju nerezidentu personisko un ģimenes situāciju, novērtējot to aplikšanu ar nodokli. Tomēr gluži pretēji notiek, ja nodokļu maksātājs nerezidents savā dzīvesvietas valstī nesaņem ar nodokļiem apliekamos ienākumus, kas ir pietiekami, lai dzīvesvietas valsts ņemtu vērā viņa personisko un ģimenes situāciju.
            
         
               3. 
            
            
               Šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa, turpmāk tekstā – “iesniedzējtiesa”) lūdz sniegt norādījumus par to, kā piemērot atšķirīgus nodokļu aplikšanas noteikumus rezidentiem un nerezidentiem. Ja nodokļu maksātājs, kas strādā dalībvalstī A (Nīderlande) un dzīvo dalībvalstī B (Vācija), taksācijas gada daļas laikā saņem visus (vai gandrīz visus) savus ar nodokli apliekamos ienākumus no dalībvalsts A, bet pēc tam izbeidz darbu dalībvalstī A un pārceļas uz trešo valsti (Amerikas Savienotās Valstis), kurā gūst lielāko daļu no konkrētā taksācijas gada ienākumiem, vai dalībvalstij A jāļauj viņam atskaitīt no viņa ar nodokli apliekamajiem ienākumiem hipotekāros procentus par personisko mājokli dalībvalstī B tāpat, kā tas tiktu atļauts nodokļu maksātājam rezidentam? Iesniedzējtiesa jautā arī, vai tas, ka nodokļu maksātājs nerezidents pārceļas nevis uz dalībvalsti, bet uz trešo valsti, var ietekmēt atbildi uz šo jautājumu.
            
         
         Atbilstošās tiesību normas
      
      
         Savienības tiesības
      
      
               4.
            
            
               EKL 39. panta 1. punktā bija noteikts, ka Kopienā nodrošina darba ņēmēju pārvietošanās brīvību. Tālāk EKL 39. panta 2. punktā bija noteikts, ka šāda pārvietošanās brīvība nozīmē to, ka likvidē jebkādu dalībvalstu darba ņēmēju diskrimināciju pilsonības dēļ attiecībā uz nodarbinātību, darba samaksu un citiem darba un nodarbinātības nosacījumiem.
            
         
         Nīderlandes tiesības (
            5
         )
      
               5.
            
            
               Rezidentu un nerezidentu aplikšanu ar nodokļiem Nīderlandē nosaka Wet op de Inkomstenbelastingen 2001 (2001. gada Ienākumu nodokļa likums, turpmāk tekstā – “WIB 2001”).
            
         
               6.
            
            
               Saskaņā ar WIB 2001 2.3. pantu ar ienākuma nodokli inter alia apliek ienākumus no darba un ienākumus no mājokļa. Saskaņā ar 3.112. pantu priekšrocības, kas nodokļa maksātājam rodas, dzīvojot savā mājoklī, aprēķina procentuāli mājokļa vērtībai. 3.120. pantā ir paredzēts, ka hipotekārie procenti par personisko mājokli var tikt atskaitīti no nodokļu bāzes.
            
         
               7.
            
            
               Persona, kuras dzīvesvieta ir Nīderlandē visa taksācijas gada laikā, nevar izvēlēties sev nodokļu aplikšanas statusu. Šādai personai Nīderlandē tiek piemēroti nodokļi kā rezidentam, kas nozīmē, ka šīs personas ienākumi, kas gūti visā pasaulē, tiek aplikti ar nodokli Nīderlandē, un šī persona var atskaitīt hipotekāros procentus par personisko mājokli.
            
         
               8.
            
            
               Personai, kuras dzīvesvieta nav Nīderlandē, bet kura saņem ar nodokli apliekamo ienākumu Nīderlandē (tostarp nerezidentam, kas saņem visus vai gandrīz visus savus ienākumus taksācijas gada pirmo trīs mēnešu laikā šajā dalībvalstī), ir divas iespējas (WIB 2001 2.5. panta 1. punkts). Pirmkārt, šī persona var izvēlēties nodokļu maksātāja rezidenta statusu visam taksācijas gadam ar tādu pašu rezultātu, kā noteikts iepriekš 7. punktā (1. iespēja). Kā alternatīvu šī persona var izvēlēties visu gadu būt nodokļu maksātājs nerezidents (2. iespēja). Šādā gadījumā Nīderlandē jāmaksā ienākuma nodoklis no ienākumiem, kas saņemti tikai šajā dalībvalstī, un nodokļu maksātājam nav tiesību atskatīt no nodokļu bāzes ar personisko mājokli saistītos hipotekāros procentus.
            
         
               9.
            
            
               Persona, kas dzīvo Nīderlandē taksācijas gada pirmajā daļā un pēc tam pārceļas uz citu valsti (tostarp arī persona, kas dzīvo Nīderlandē taksācijas gada pirmos trīs mēnešus, šajā laikā saņem visus vai gandrīz visus savu ienākumus šajā dalībvalstī un pēc tam pārceļas uz un uzsāk strādāt citā valstī), līdzīgi kā nodokļu maksātājs nerezidents var izvēlēties nodokļu maksātāja rezidenta statusu visam taksācijas gadam, pamatojoties uz WIB 2001 2.5. panta 1. punktu (
                     6
                  ).
            
         
               10.
            
            
               Pamatojoties uz iesniedzējtiesas un Komisijas paskaidrojumiem, šķiet, ka šī persona var izvēlēties arī būt pakļauta nodokļu maksātājiem rezidentiem un nodokļu maksātājiem nerezidentiem piemērojamiem režīmiem pēc kārtas attiecīgā taksācijas gada laikā (3. iespēja). Tas nozīmē, ka taksācijas gadu sadala divās daļās. Tajā gada daļā, kurā šī persona dzīvo Nīderlandē, tā ir pakļauta nodokļu maksātājiem rezidentiem piemērojamam režīmam, kas nozīmē, ka šīs personas ienākumi, kas gūti visā pasaulē, tiek aplikti ar nodokli, un šī persona var atskaitīt hipotekāros procentus par personisko mājokli. Gada atlikušajā daļā (kurā persona dzīvo citā valstī) Nīderlandē ar nodokli tiek aplikti vienīgi ienākumi, ko šī persona guvusi Nīderlandē (ja persona gūst ienākumus), un šī persona nevar atskaitīt hipotekāros procentus par personisko mājokli.
            
         
         Fakti, tiesvedība un prejudiciālie jautājumi
      
      
               11.
            
            
               2005. taksācijas gadā (no 2005. gada 1. janvāra līdz 2005. gada 31. decembrim) D. G. Kieback, Vācijas pilsonis, no 1. janvāra līdz 31. martam dzīvoja Āhenē (Vācija), bet visus vai gandrīz visus savus ienākumus par šiem trim mēnešiem (t.i., EUR 261642) guva par darbu slimnīcā Māstrihtā (Nīderlande). Viņš dzīvoja savā personiskajā mājoklī, par kuru viņš maksāja hipotekāros procentus.
            
         
               12.
            
            
               2005. gada 1. aprīlīD. G. Kieback pārcēlās uz Amerikas Savienotajām Valstīm, kur viņš uzsāka darbu Baylor College of Medicine. Par šo darbu 2005. gada atlikušajos deviņos mēnešos viņš guva ienākumus – darba algu EUR 375793. Viņš pārdeva savu māju Āhenē (un, domājams, tādējādi atmaksāja hipotekāro kredītu) 2005. gada 20. jūnijā.
            
         
               13.
            
            
               Lai arī iepriekšējos taksācijas gados D. G. Kieback izvēlējās sev režīmu, ko Nīderlandē piemēro nodokļu maksātājiem rezidentiem, 2005. taksācijas gadā, pamatojoties uz WIB 2001 2. panta 5. punkta 1. apakšpunktu, viņš izvēlējās sev režīmu, ko piemēro nerezidentiem. Tāpēc Nīderlandes nodokļu administrācija aplika ar nodokli tikai tos D. G. Kieback ienākumus, ko viņš saņēma šajā dalībvalstī. Tā neļāva viņam arī atskaitīt no nodokļu bāzes hipotekāros procentus par viņa mājokli Vācijā par laiku no 2005. gada 1. janvāra līdz 31. martam (
                     7
                  ).
            
         
               14.
            
            
               
                  D. G. Kieback veiksmīgi apstrīdēja šo lēmumu Rechtbank Breda (Bredas tiesa). Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch (Hertogenboshas apelācijas tiesa) apstiprināja šo apelācijas sūdzību.
            
         
               15.
            
            
               
                  Staatssecretaris van Financiën (finanšu valsts sekretārs) savā kasācijas sūdzībā iesniedzējtiesai norāda, ka nodarbinātības valstij ir pienākums piešķirt nodokļu maksātājam nerezidentam tādas pašas nodokļu priekšrocības sakarā ar tā personisko un ģimenes situāciju kā nodokļu maksātājiem rezidentiem, tostarp hipotekāro procentu par personisko mājokli atskaitījumu, tikai tad, ja šī persona saņem visus vai gandrīz visus savus ienākumus šajā valstī visa taksācijas gada laikā. Pamatlietā tas tā nav.
            
         
               16.
            
            
               Ņemot vērā iepriekš minēto, iesniedzējtiesa lūdza sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādiem jautājumiem:
               
                        “1)
                     
                     
                        Vai EKL 39. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalstij, kurā nodokļa maksātājs veic algotu darbību, apliekot ar nodokli ienākumus, ir jāņem vērā ieinteresētās personas personiskā un ģimenes situācija tādā gadījumā, kad i) šis nodokļu maksātājs tikai daļu taksācijas gada ir strādājis šajā dalībvalstī, kamēr dzīvoja citā dalībvalstī, ii) visus vai gandrīz visus savus ienākumus ir guvis šajā nodarbinātības valstī, iii) attiecīgajā gadā viņš ir pārcēlies dzīvot un strādāt citā valstī un iv) viņš uzskata, ka visā taksācijas gadā nav guvis visus vai gandrīz visus savus ienākumus pirmajā minētajā nodarbinātības valstī?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Vai, atbildot uz pirmo jautājumu, ir nozīme tam, ka valsts, uz kuru nodokļu gada laikā darba ņēmējs ir devies dzīvot un strādāt, ir vai nav Eiropas Savienības dalībvalsts?”
                     
                  
         
               17.
            
            
               
                  D. G. Kieback, Vācijas, Nīderlandes, Portugāles un Zviedrijas valdības, kā arī Eiropas Komisija lietā ir iesniegušas rakstveida apsvērumus. Lai arī D. G. Kieback lūdza rīkot tiesas sēdi, Tiesa uzskatīja, ka tai ir pietiekama informācija, lai pasludinātu nolēmumu, pamatojoties uz tiesvedības rakstveida daļā iesniegtajiem procesuālajiem rakstiem, un tāpēc, pamatojoties uz Reglamenta 76. panta 2. punktu, nolēma nerīkot tiesas sēdi.
            
         
         Analīze
      
      
         Ievada apsvērumi
      
      
               18.
            
            
               Saskaņā ar iedibināto judikatūru uz jebkuru Kopienas valstspiederīgo, kurš neatkarīgi no viņa dzīvesvietas un valstspiederības strādā dalībvalstī, kas nav viņa dzīvesvietas valsts, attiecas EKL 39. pants (
                     8
                  ). Tas atbilst D. G. Kieback situācijai, jo 2005. gada pirmajos trijos mēnešos viņš dzīvoja Vācijā un strādāja Nīderlandē.
            
         
               19.
            
            
               Lai izskatītu šo lūgumu, vispirms jānosaka, cik lielā mērā D. G. Kieback tika (vai netika) pakļauts attieksmei, kas personiskās un ģimenes situācijas vērā ņemšanas ziņā atšķiras no attieksmes pret citām nodokļu maksātāju kategorijām Nīderlandē.
            
         
               20.
            
            
               No Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem šķiet, ka saskaņā ar Nīderlandes tiesību aktiem, kas bija piemērojami pamatlietā aplūkoto faktu norises laikā, vienīgi tie nodokļu maksātāji, kas taksācijas gada daļas laikā dzīvoja Nīderlandē, drīkstēja būt pakļauti režīmiem, ko šajā dalībvalstī piemēro nodokļu maksātājiem rezidentiem un nerezidentiem, pēc kārtas viena taksācijas gada laikā (
                     9
                  ). Šī iespēja, ko es iepriekš aprakstīju kā 3. iespēju, viennozīmīgi radīja nodokļu rakstura priekšrocību. Tā nodokļu maksātājam nodrošināja iespēju gada daļas laikā būt uzskatītam Nīderlandē par nodokļu maksātāju rezidentu (un tāpēc atskaitīt hipotekāros procentus par personīgo mājokli) un maksāt nodokli tikai par ienākumiem, kas gūti Nīderlandē gada atlikušās daļas laikā. 2005. gadā nodokļu maksātājs nerezidents D. G. Kieback nevarētu gūt labumu no šīs priekšrocības, pat ja viņš būtu guvis Nīderlandē visus vai gandrīz visus savus ienākumus šī taksācijas gada daļas laikā (
                     10
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Tāpēc galvenais jautājums par diskrimināciju, kas uzdots šajā lūgumā, skar atšķirību starp attieksmi pret personu, kura ir D. G. Kieback situācijā, no vienas puses, un attieksmi pret nodokļu maksātāju, kurš dzīvoja un strādāja Nīderlandē taksācijas gada pirmajā daļā un pēc tam, līdzīgi kā D. G. Kieback, pārcēlās uz citu valsti un strādāja tur šī taksācijas gada atlikušo daļu, no otras puses.
            
         
               22.
            
            
               Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu un virknē rakstveida apsvērumu ir skarts arī jautājums par to, vai D. G. Kieback situāciju var salīdzināt ar tādas personas situāciju, kura visu 2005. gadu dzīvoja Nīderlandē. Šis jautājums rodas tāpēc, ka atšķirībā no D. G. Kieback šāds nodokļu maksātājs rezidents ir tiesīgs atskaitīt hipotekāros procentus par personisko mājokli par visu taksācijas gadu. Vai, salīdzinot šos nodokļu maksātājus, pamatojoties uz spriedumu Schumacker lietā (
                     11
                  ), jāņem vērā viss taksācijas gads vai arī tikai tā taksācijas gada daļa, kuras laikā nodokļu maksātājs nerezidents saņēma visus vai gandrīz visus ienākumus Nīderlandē?
            
         
               23.
            
            
               Visbeidzot atzīmēšu, ka D. G. Kieback kā Nīderlandes nodokļu maksātājs nerezidents varēja izvēlēties piemērot sev režīmu, ko piemēro rezidentiem, visu 2005. gadu (1. iespēja). Tad viņam visu taksācijas gadu būtu tiesības uz hipotekāro procentu par personisko mājokli atskaitījumu (
                     12
                  ), kā arī viņam būtu jāmaksā nodoklis Nīderlandē no ienākumiem, kas gūti visā pasaulē (
                     13
                  ). Tomēr, kā Tiesa norādīja spriedumā Gielen lietā, tas vien, ka saskaņā ar dalībvalsts tiesību aktiem nodokļu jomā nodokļu maksātājs nerezidents var izvēlēties būt nodokļu maksātājs rezidents, nevar novērst piemērotā nodokļu regulējuma diskriminējošu iedarbību tieši attiecībā uz nerezidentiem, kuri neizvēlas šo iespēju (
                     14
                  ). Tāpēc tas, ka D. G. Kieback bija šī iespēja, bet izvēlējās, lai viņam 2005. gadā tiktu piemērots nodokļu maksātājiem nerezidentiem piemērotais režīms, atstāj neatbildētu jautājumu, vai aizliegums veikt atskaitījumu radīja diskrimināciju EKL 39. panta 2. punkta izpratnē.
            
         
         Vai ar EKL 39. pantu netiek pieļauti tādi tiesību akti kā pamatlietā minētie (pirmais jautājums)?
      
      
               24.
            
            
               Pastāv iedibināta judikatūra, ka dalībvalstīm jāīsteno to kompetence tiešajā nodokļu aplikšanā saskaņā ar Kopienu tiesību aktiem un tāpēc jāizvairās ne tikai no atklātas diskriminācijas uz valstspiederības pamata, bet arī no slēptām diskriminācijas formām, kuras, piemērojot citus atšķirību kritērijus, rada tādu pašu rezultātu (
                     15
                  ).
            
         
               25.
            
            
               Tādas valsts tiesību normas, saskaņā ar kurām atšķirība ir noteikta, pamatojoties uz dzīvesvietu, liedzot nerezidentiem konkrētus atbrīvojumus, kas turpretim ir piešķirti personām, kuras dzīvo valsts teritorijā, kaitē galvenokārt citu dalībvalstu valstspiederīgajiem, jo nerezidenti pārsvarā ir ārzemnieki (
                     16
                  ). Tādējādi nodokļu priekšrocības, kas piešķirtas vienīgi dalībvalsts rezidentiem, var radīt netiešu diskrimināciju valstspiederības dēļ, un tāpēc uz tām attiecas EKL 39. panta 2. punktā noteiktais aizliegums (
                     17
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Tomēr šāda diskriminācija var rasties, tikai piemērojot atšķirīgas normas līdzīgās situācijās vai vienu un to pašu normu piemērojot atšķirīgās situācijās. Tāpēc, lai atbildētu uz pirmo jautājumu, jāizpēta, vai D. G. Kieback bija situācijā, kas ir līdzīga tāda nodokļu maksātāja situācijai, kurš tāpat kā D. G. Kieback dzīvoja un strādāja Nīderlandē 2005. gada pirmajos trīs mēnešos un pēc tam pārcēlās uz citu valsti, lai tur uzsāktu darbu, vai tāda nodokļu maksātāja situācijai, kurš dzīvoja (un strādāja) Nīderlandē visu 2005. gadu (
                     18
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Tiesa vairākkārt nospriedusi, ka tiešo nodokļu jautājumā valsts rezidentu un nerezidentu situācijas lielākoties nav līdzīgas, jo i) nerezidenta nodarbinātības valsts teritorijā gūtie ienākumi visbiežāk veido tikai daļu no viņa kopējiem ienākumiem, kas ir koncentrēti viņa dzīvesvietā, un ii) nerezidenta personiskā spēja maksāt nodokli, ņemot vērā visus viņa ienākumus un personisko un ģimenes situāciju, vieglāk var tikt novērtēta vietā, kurā ir viņa personisko un īpašuma interešu centrs, kas lielākoties sakrīt ar viņa parasto dzīvesvietu (
                     19
                  ). Šo konstatējumu apstiprina starptautiskās nodokļu tiesību normas, it īpaši Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) Nodokļu paraugkonvencija par ienākumiem un kapitālu, saskaņā ar kuru dzīvesvietas valsts pienākums ir ar nodokli aplikt nodokļa maksātāja pasaulē gūtos ienākumus un šajā sakarā ņemt vērā ar viņa personisko un ģimenes situāciju saistītos apstākļus (
                     20
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Tā kā nerezidenta situācija nav līdzīga rezidenta situācijai ienākuma nodokļu ziņā, nav nozīmes tam, ka nerezidents tiek aplikts ar lielākiem nodokļiem dalībvalstī, kurā viņš nedzīvo, nekā tas būtu, ja viņš dzīvotu šajā dalībvalstī, jo tai nav pienākuma ņemt vērā viņa personisko un ģimenes situāciju (
                     21
                  ). Tas, ka dalībvalsts liedz nerezidentam konkrētus nodokļu atbrīvojumus, kas ir piešķirti rezidentiem, parasti nerada diskrimināciju (
                     22
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Tomēr situācija ir atšķirīga, ja nodokļu maksātājs nerezidents nesaņem būtiskus ienākumus savas dzīvesvietas valstī un gūst lielāko daļu savu ienākumu no nodarbinātības valstī veiktajām darbībām, kā rezultātā dzīvesvietas valsts nespēj piešķirt viņam atvieglojumus, pamatojoties uz viņa personisko un ģimenes situāciju. Tā kā nodarbinātības valstī nav objektīvu atšķirību starp līdzīgu darbu veicošu nodokļa maksātāju nerezidentu un nodokļu maksātāju rezidentu, attieksmei pret abām nodokļu maksātāju kategorijām jābūt vienlīdzīgai to personiskās un ģimenes situācijas vērā ņemšanas ziņā (
                     23
                  ). Spriedumā Renneberg Tiesa īpaši piemēroja šo argumentāciju jautājumā par parāda, kas radies personiskā mājokļa finansēšanas rezultātā, procentu atskaitīšanu Nīderlandē, tādējādi apstiprinot, ka šāds parāds jāuzskata par daļu no personiskās un ģimenes situācijas, kas attiecas uz nodokļu maksātāja vispārējās nodokļu maksātspējas novērtēšanu (
                     24
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Tomēr diskriminācija ienākuma nodokļa piemērošanā rezidentiem un nerezidentiem neietver vienīgi tās situācijas, kad nodokļu maksātājs nerezidents nesaņem būtiskus ienākumus savas dzīvesvietas valstī un visi vai gandrīz visi viņa ar nodokli apliekamie ienākumi rodas no nodarbinātības valstī(‑s) veiktajām darbībām (
                     25
                  ). Vispārīgāk izsakoties, liedzot nerezidentiem nodokļa priekšrocību, kas ir piešķirta rezidentiem, tiek radīta slēptā diskriminācija uz valstspiederības pamata, ja starp šīm nodokļu maksātāju kategorijām nav objektīvu atšķirību, kas pamatotu atšķirīgo attieksmi (
                     26
                  ). Šajā ziņā es piekrītu ģenerāladvokāta F. Ležē [P. Léger] viedoklim, ka “nodokļu maksātājam nerezidenta statusā jābūt tiesīgam saņemt tādu pašu attieksmi kā rezidentam, ja viņš gūst savus ienākumus ar tādiem pašiem nosacījumiem kā rezidents” (
                     27
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Kā Komisija pareizi norādījusi, D. G. Kieback objektīvi bija situācijā, kas ir līdzīga tāda nodokļu maksātāja rezidenta situācijai, kurš koncentrēja visus vai gandrīz visus savus ienākumus Nīderlandē 2005. gada pirmo triju mēnešu laikā un pēc tam pārcēlās uz citu valsti, kurā uzsāka jaunu darbu. Tādējādi D. G. Kieback 2005. gadā guva savus ienākumus Nīderlandē ar tieši tādiem pašiem nosacījumiem kā nodokļu maksātājs rezidents.
            
         
               32.
            
            
               Tātad principā EKL 39. pants, it īpaši diskriminācijas aizlieguma noteikums, kas ir šīs normas otrajā rindkopā, nepieļāva, ka Nīderlande liedz D. G. Kieback izmantot iespēju, kas bija piešķirta nodokļu maksātājiem, kuri dzīvoja un strādāja šajā dalībvalstī 2005. gada pirmajos trijos mēnešos un pēc tam pārcēlās citur, proti, tiesības izvēlēties iespēju būt pakļautam nodokļu maksātājiem rezidentiem un nerezidentiem piemērotiem režīmiem pēc kārtas viena taksācijas gada laikā (3. iespēja). Šis aizliegums ierobežoja D. G. Kieback pārvietošanās brīvību, jo tas varēja atturēt viņu no dzīvošanas dalībvalstī, kas nav Nīderlande, laikā, kamēr viņš saņēma visus vai gandrīz visus savus ienākumus pēdējās minētās dalībvalsts teritorijā (
                     28
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Tālāk jāpārbauda, vai šī atšķirīgā attieksme var tikt attaisnota. Saskaņā ar Tiesas judikatūru Līgumā garantētas pamatbrīvības ierobežojošs pasākums ir pieļaujams tikai tad, ja tam ir objektīvs, leģitīms un Līgumam atbilstošs mērķis un ja tas ir pamatots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem. Pasākumiem jābūt tādiem, ar kuriem tiek nodrošināta izvirzītā mērķa sasniegšana, nepārsniedzot šī mērķa sasniegšanai vajadzīgo (
                     29
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Nīderlandes valdība būtībā apgalvo, ka, nodrošinot nodokļu maksātājam D. G. Kieback situācijā iespēju atskaitīt no viņa nodokļu bāzes hipotekāros procentus par personisko mājokli citā dalībvalstī par to taksācijas gada daļu, kuras laikā viņš guva visus vai gandrīz visus savus ienākumus Nīderlandē, radītu būtiskas praktiskas grūtības. Būtu jāiegūst daudz informācijas, lai noteiktu, vai un cik lielā mērā nodarbinātības dalībvalstij bija jāņem vērā nodokļu maksātāja personiskā un ģimenes situācija. Šīs dalībvalsts nodokļu administrācijas rīcībā parasti nav šādas informācijas.
            
         
               35.
            
            
               Uzskatu, ka šis arguments nevar būt par derīgu attaisnojumu iepriekš minētajai attieksmei.
            
         
               36.
            
            
               Pirmkārt, dalībvalsts varētu atsaukties uz Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvu 77/799/EEK par dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpējo palīdzību attiecībā uz tiešajiem nodokļiem, noteiktiem akcīzes nodokļiem un apdrošināšanas prēmiju aplikšanu ar nodokļiem (
                     30
                  ), lai iegūtu no citas dalībvalsts kompetentajām iestādēm visu informāciju, kas nodrošinātu ienākuma nodokļa pareizu noteikšanu, vai visu informāciju, ko tā uzskata par nepieciešamu, lai noteiktu ienākuma nodokļa pareizo summu, kas nodokļu maksātājam jāmaksā saskaņā ar tās piemērojamām tiesību normām. (
                     31
                  ) Otrkārt, nodokļu maksātājs varētu sniegt attiecīgus dokumentālus pierādījumus, kas nodrošinās nodokli piemērojošās dalībvalsts nodokļu administrācijai iespēju skaidri un precīzi konstatēt, vai nodokļu maksātājs ir izpildījis prasības konkrētās nodokļu priekšrocības saņemšanai (
                     32
                  ).
            
         
               37.
            
            
               Neuzskatu, ka Vācijas valdības apsvērumi par teritorialitātes principu nodokļu jautājumos un par nodokļu uzlikšanas pilnvarām ir pārliecinošāki.
            
         
               38.
            
            
               Vispirms attiecībā uz apsvērumu, ka nevar pieprasīt, lai dalībvalstis piešķir atskaitījumus saistībā ar darbībām, kas netiek apliktas ar nodokli to teritorijā, pietiek konstatēt, ka šādas sekas neizriet no tā, ka D. G. Kieback sniedz iespēju būt pakļautam pēc kārtas nodokļu maksātājiem rezidentiem un nerezidentiem piemērotiem režīmiem Nīderlandē. Vienīgais rezultāts būtu, ka D. G. Kieback ļauj kā parasti veikt atskaitījumus no viņa ar nodokli apliekamajiem ienākumiem Nīderlandē 2005. gada pirmajos trijos mēnešos, tostarp hipotekāro procentu atskaitījumu par viņa personisko mājokli Vācijā par attiecīgo periodu. Šis atskaitījums tādējādi skartu vienīgi ienākumus, kas ir apliekami ar nodokli Nīderlandē.
            
         
               39.
            
            
               Nepiekrītu arī Vācijas valdības viedoklim, ka iepriekš noteiktā atšķirīgā attieksme ir nepieciešama, lai izvairītos no iespējas, ka personiskā un ģimenes situācija tiek ņemta vērā vairākās valstīs. Pat pieņemot, ka šāds risks tika konstatēts, tas noteikti pastāvētu arī attiecībā uz personām, kuras dzīvoja un strādāja Nīderlandē no 2005. gada 1. janvāra līdz 2005. gada 31. martam un pēc tam pārcēlās uz citu valsti, kurā uzsāka jaunu darbu. Tomēr šīs personas var izmantot 3. iespēju.
            
         
               40.
            
            
               Tāpēc es uzskatu, ka iepriekš noteiktā atšķirīgā attieksme ir diskriminējoša EKL 39. panta 2. punkta izpratnē.
            
         
               41.
            
            
               Turpretim ir skaidrs, ka D. G. Kieback situācija nebija līdzīga tādas personas situācijai, kas dzīvoja (un strādāja) Nīderlandē visu 2005. gadu. Lai arī D. G. Kieback guva visus vai gandrīz visus savus ienākumus minētajā dalībvalstī no 2005. gada 1. janvāra līdz 31. martam, lielāko daļu no saviem ar nodokli apliekamajiem ienākumiem tajā gadā viņš guva Amerikas Savienotajās Valstīs, kur viņš dzīvoja kopš 2005. gada 1. aprīļa. Tādējādi šajā pēdējā minētajā valstī D. G. Kieback bija pietiekama nodokļu bāze, lai nodrošinātu, ka tur tiek ņemta vērā viņa personiskā un ģimenes situācija. Tādējādi, ņemot vērā iepriekš minēto judikatūru (
                     33
                  ), Nīderlandei uz šī pamata nebija jāpiešķir D. G. Kieback tādas pašas nodokļu priekšrocības saistībā ar viņa personisko un ģimenes situāciju kā tās, ko piešķīra nodokļu maksātājam, kurš dzīvoja šajā dalībvalstī visu 2005. gadu (
                     34
                  ).
            
         
               42.
            
            
               
                  D. G. Kieback šajā kontekstā apgalvo, ka hipotekārie procenti par viņa personisko mājokli, kas uzkrāti no 2005. gada 1. janvāra līdz 31. martam, netika atskaitīti Vācijā (kur nebija pietiekamas nodokļu bāzes) vai Amerikas Savienotajās Valstīs (jo viņš tur nedzīvoja šo trīs mēnešu laikā). Pieņemot, ka tā ir taisnība, šīs sekas vienkārši varētu rasties, dažādām valstīm paralēli īstenojot savas nodokļu uzlikšanas pilnvaras. Tāpēc tās nevar ietekmēt iepriekšējā punktā minēto pamatojumu (
                     35
                  ). Šī paša iemesla dēļ iznākums neatšķirtos, ja Amerikas Savienotās Valstis neļautu veikt nekādus hipotekāro procentu atskaitījumus par personisko mājokli vai ja šāds atskaitījums radītu mazāku nodokļu priekšrocību nekā Nīderlandē.
            
         
         Vai atbildi uz pirmo jautājumu ietekmē tas, ka nodokļu maksātājs nerezidents dodas dzīvot un strādāt nevis uz dalībvalsti, bet uz trešo valsti (otrais jautājums)?
      
      
               43.
            
            
               Es piekrītu visiem lietas dalībniekiem, kas iesniedza rakstveida apsvērumus, ka atbilde uz otro jautājumu ir “nē”.
            
         
               44.
            
            
               Uz pamatlietā aplūkotajiem faktiem attiecas ES brīvas pārvietošanās principi, jo no 2005. gada 1. janvāra līdz 31. martam D. G. Kieback dzīvoja vienā dalībvalstī un strādāja citā dalībvalstī (
                     36
                  ). Šajā ziņā EKL 39. pants neļāva Nīderlandei, novērtējot D. G. Kieback ienākuma nodokļa maksāšanas pienākumu, piemērot normas, kas rada diskrimināciju uz valstspiederības pamata. Tas, ka D. G. Kieback minētā gada laikā pārcēlās uz trešo valsti, nevis uz dalībvalsti, neietekmēja šo aizliegumu.
            
         
         Secinājumi
      
      
               45.
            
            
               Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, es ierosinu Tiesai uz Hoge Raad der Nederlanden uzdotajiem jautājumiem atbildēt šādi:
               
                        1)
                     
                     
                        EKL 39. pants (tagad – LESD 45. pants) nepieļauj tādus valstu tiesību aktus kā pamatlietā, saskaņā ar kuriem nodokļu maksātājs nerezidents, kas taksācijas gada pirmajos trijos mēnešos saņem visus vai gandrīz visus savus ienākumus dalībvalstī un pēc tam pārceļas uz citu valsti, kurā viņš uzsāk jaunu darbu, nevar izvēlēties būt pakļauts nodokļu maksātājiem rezidentiem un nerezidentiem piemērotiem režīmiem pēc kārtas šī gada laikā un tāpēc atskaitīt hipotekāros procentus par viņa personisko mājokli par šiem trim mēnešiem, ja šāda iespēja ir pieejama nodokļu maksātājam, kas dzīvo un strādā šajā dalībvalstī taksācijas gada pirmajos trijos mēnešos un pēc tam pārceļas uz citu valsti, lai strādātu tur gada atlikušo daļu;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        apstāklis, ka nodokļu maksātājs nerezidents taksācijas gada laikā ir devies dzīvot un strādāt nevis uz dalībvalsti, bet uz trešo valsti, neietekmē atbildi uz pirmo jautājumu.
                     
                  
         (
            1
         )	Oriģinālvaloda – angļu.
      (
            2
         )	Turpmākajā daļā es atsaukšos uz EKL 39. pantu, jo šis Līguma pants bija piemērojams pamatlietā aplūkoto faktu norises laikā.
      (
            3
         )	Spriedums Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, 31.–37. punkts.
      (
            4
         )	Skat. it īpaši spriedumus Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, 22. punkts, un Komisija/Igaunija, C‑39/10, EU:C:2012:282, 49. punkts.
      (
            5
         )	Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav sniegta detalizēta informācija par Nīderlandes tiesību normām, kas attiecas uz pamatlietu. Tāpēc šī nodaļa, kurā atspoguļotas valsts tiesību normas, kas bija spēkā faktisko apstākļu norises laikā, ir galvenokārt balstīta uz informāciju, ko Komisija sniegusi savos rakstveida apsvērumos.
      (
            6
         )	No Tiesas rīcībā esošiem materiāliem nav skaidrs, vai šādai personai būtu ļauts izvēlēties nerezidenta statusu pilnam taksācijas gadam.
      (
            7
         )	Saskaņā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu gadījumā, ja tas būtu ticis ņemts vērā Nīderlandē, atskaitījums būtu EUR 10779 (t.i., D. G. Kieback priekšrocība no dzīvošanas savā mājoklī, no kuras tiek atskaitīti hipotekārie procenti, ko viņš samaksāja par šo mājokli).
      (
            8
         )	Skat. it īpaši spriedumu Ritter-Coulais, C‑152/03, EU:C:2006:123, 31. punkts.
      (
            9
         )	Skat. 8.–10. punktu iepriekš.
      (
            10
         )	D. G. Kieback norāda, ka kopš 2015. gada 1. janvāra šī iespēja kļuva pieejama nodokļu maksātājiem nerezidentiem, kuri atbilst konkrētiem nosacījumiem.
      (
            11
         )	Spriedums Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31.
      (
            12
         )	Līdz dienai (2005. gada 20. jūnijs), kad viņš pārdeva savu māju Vācijā (un, domājams, tā rezultātā atmaksāja hipotekāro kredītu): skat. 12. punktu iepriekš.
      (
            13
         )	Tādējādi arī no ienākumiem, kas gūti Amerikas Savienotajās Valstīs, atbilstoši 1992. gada 18. decembrī parakstītajai Amerikas Savienoto Valstu un Nīderlandes Konvencijai par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu attiecībā uz ienākuma nodokļiem.
      (
            14
         )	C‑440/08, EU:C:2010:148, 54. punkts.
      (
            15
         )	Skat. it īpaši spriedumus Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, 21. un 26. punkts, un Meindl, C‑329/05, EU:C:2007:57, 21. punkts un tajā minētā judikatūra.
      (
            16
         )	Spriedums Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, 28. punkts.
      (
            17
         )	Spriedums Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, 29. punkts.
      (
            18
         )	Skat. 19.–22. punktu.
      (
            19
         )	Skat. it īpaši spriedumus Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, 32. punkts, un Meindl, C‑239/05, EU:C:2007:57, 23. punkts.
      (
            20
         )	ESAO Nodokļu lietu komiteja, 1977. gads (Konvencija 2010. gada 22. jūlija redakcijā). Skat. spriedumus Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, 32. punkts, un Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, 24. punkts. Par nodokļiem no darba algas skatīt it īpaši ESAO Nodokļu paraugkonvencijas 15. pantu.
      (
            21
         )	Spriedums D., C‑376/03, EU:C:2005:424, 41. punkts.
      (
            22
         )	Spriedumi Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, 31. un 34. punkts; Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, 22. punkts, un Komisija/Igaunija, C‑39/10, EU:C:2012:282, 49. punkts.
      (
            23
         )	Skat. it īpaši spriedumu Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, 36. un 37. punkts, un Lakebrink un Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, 30. punkts.
      (
            24
         )	C‑527/06, EU:C:2008:566, 65.–68. punkts un 71. punkts.
      (
            25
         )	Šajā ziņā skat. spriedumu Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, 61. punkts, kurā Tiesa skaidri noteica, ka diskriminācija rodas “inter alia” (bet ne tikai) šādās situācijās.
      (
            26
         )	Skat. it īpaši spriedumus Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, 45.–49. punkts; Talotta, C‑383/05, EU:C:2007:181, 19. punkts un tajā minētā judikatūra, un Gielen, C‑440/08, EU:C:2010:148, 44. punkts. Lietā Asscher, kas attiecas uz brīvību veikt uzņēmējdarbību (LESD 49. pants), Tiesa nosprieda, ka nodokļu maksātāji rezidenti un nodokļu maksātāji nerezidenti Nīderlandē ir līdzīgās situācijās attiecībā uz noteikumiem par progresīvu nodokļu likmi un ka tādējādi augstākas nodokļu likmes piemērošana to nerezidentu ienākumiem, kas Nīderlandē saņēma mazāk nekā 90 % no saviem ienākumiem visā pasaulē (tāpēc uz tiem neattiecas spriedumā Schumacker noteiktais izņēmums), rada netiešu diskrimināciju valstspiederības dēļ.
      (
            27
         )	Ģenerāladvokāta F. Ležē secinājumi lietā Schumacker, C‑279/93, EU:C:1994:391, 83. punkts.
      (
            28
         )	Protams, D. G. Kieback faktiski pārcēlās nevis uz citu dalībvalsti, bet uz trešo valsti (Amerikas Savienotajām Valstīm). Es pievērsīšos šim aspektam tālāk (skat. 43. un 44. punktu).
      (
            29
         )	Skat. it īpaši spriedumus Turpeinen, C‑520/04, EU:C:2006:703, 32. punkts; Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, 81. punkts, un Imfeld un Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, 64. punkts.
      (
            30
         )	OV 1977, L 336, 15. lpp.
      
      (
            31
         )	Skat. spriedumus Wielockx, C‑80/94, EU:C:1995:271, 26. punkts, un Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, 78. punkts un tajā minētā judikatūra.
      (
            32
         )	Skat. nesenāk spriedumu Petersen un Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, 52. punkts un tajā minētā judikatūra.
      (
            33
         )	Skat. 27.–29. punktu.
      (
            34
         )	Tas, protams, neaizskar secinājumu, ko es minēju 40. punktā.
      (
            35
         )	Šajā ziņā skat. spriedumu D., C‑376/03, EU:C:2005:424, 41. punkts.
      (
            36
         )	Skat. 18. punktu.