CELEX: 62013TJ0515(01)
Language: es
Date: 2020-09-23
Title: Sentencia del Tribunal General (Sala Octava ampliada) de 23 de septiembre de 2020.#Reino de España contra Comisión Europea.#Ayudas de Estado — Ayuda concedida por las autoridades españolas en favor de determinadas agrupaciones de interés económico (AIE) y de sus inversores — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero para la adquisición de buques (sistema español de arrendamiento fiscal) — Decisión por la que se declara la ayuda parcialmente incompatible con el mercado interior y se ordena su recuperación parcial — Carácter selectivo — Obligación de motivación — Recuperación de la ayuda — Igualdad de trato — Confianza legítima — Seguridad jurídica.#Asunto T-515/13 RENV.

SENTENCIA DEL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava ampliada)
de 23 de septiembre de 2020 (*)
«Ayudas de Estado — Ayuda concedida por las autoridades españolas en favor de determinadas agrupaciones de interés económico (AIE) y de sus inversores — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero para la adquisición de buques (sistema español de arrendamiento fiscal) — Decisión por la que se declara la ayuda parcialmente incompatible con el mercado interior y se ordena su recuperación parcial — Carácter selectivo — Obligación de motivación — Recuperación de la ayuda — Igualdad de trato — Confianza legítima — Seguridad jurídica»
En los asuntos acumulados T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV,

Reino de España, representado por la Sra. S. Centeno Huerta, en calidad de agente;
parte demandante en el asunto T‑515/13 RENV,

Lico Leasing, S. A.,  con domicilio social en Madrid,

Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, S. A., con domicilio social en Madrid,
representados por los Sres. M. Merola y M. Sánchez, abogados,
partes demandantes en el asunto T‑719/13 RENV,
apoyados por

Bankia,  S. A., con domicilio social en Valencia, y otras partes coadyuvantes cuyos nombres figuran en el anexo, representados por los Sres. J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero y A. Lamadrid de Pablo, abogados, (1)
partes coadyuvantes en el asunto  T‑719/13 RENV,
contra

Comisión Europea,  representada por los Sres. V. Di Bucci y É. Gippini Fournier y por la Sra. P. Němečková, en calidad de agentes,
parte demandada,
que tienen por objeto un recurso basado en el artículo 263 TFUE por el que se solicita la anulación de la Decisión 2014/200/UE de la Comisión, de 17 de julio de 2013, relativa a la ayuda estatal SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) ejecutada por España — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero, también conocidos como Sistema español de arrendamiento fiscal (DO 2014, L 114, p. 1),
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava ampliada),
integrado por el Sr. A. M. Collins (Ponente), Presidente,  y los Sres. C. Iliopoulos, R. Barents, J. Passer y G. De Baere, Jueces;
Secretario: Sr. J. Palacio González, administrador principal;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 24 de octubre de 2019;
dicta la siguiente

Sentencia

 Antecedentes del litigio

1        A partir de mayo de 2006, la Comisión Europea recibió varias denuncias contra el «sistema español de arrendamiento fiscal» (en lo sucesivo, «SEAF»). En particular, dos federaciones nacionales de astilleros y un astillero individual denunciaron que este régimen permitía que las empresas navieras adquirieran buques construidos por astilleros españoles con un descuento de entre un 20 % y un 30 %.

2        Tras el envío por la Comisión de numerosas solicitudes de información a las autoridades españolas y la celebración de reuniones entre estas partes, la Comisión decidió incoar un procedimiento de investigación formal con arreglo al artículo 108 TFUE, apartado 2, mediante la Decisión C(2011) 4494 final, de 29 de junio de 2011 (DO 2011, C 276, p. 5; en lo sucesivo, «Decisión de incoación del procedimiento de investigación formal»).

3        El 17 de julio de 2013, la Comisión adoptó la Decisión 2014/200/UE, relativa a la ayuda estatal SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) ejecutada por España — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero también conocidos como Sistema español de arrendamiento fiscal (DO 2014, L 114, p. 1; en lo sucesivo, «Decisión impugnada»). En esta Decisión, la Comisión estimó que ciertas medidas fiscales que conformaban el SEAF «constitu[ían] ayuda estatal» en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, ejecutada ilegalmente por España desde el 1 de enero de 2002 en violación del artículo 108 TFUE, apartado 3. Estas medidas fueron consideradas parcialmente incompatibles con el mercado interior. Se ordenó la recuperación, bajo ciertas condiciones, únicamente de los inversores que se hubieran beneficiado de las ventajas en cuestión, sin que estos pudieran transferir la carga de la recuperación a otras personas.
 Estructura jurídica y financiera del SEAF

4        De la Decisión impugnada  se desprende que en el SEAF  intervienen diferentes participantes en cada encargo de construcción de buques marítimos, a saber, una empresa naviera, un astillero, una  sociedad de arrendamiento financiero (leasing), un banco, una  agrupación de interés económico (AIE) constituida por el banco y diversos inversores que adquieren participaciones en dicha AIE.

5        Según la Comisión, el SEAF es un entramado de planificación fiscal (reproducido en el gráfico que figura a continuación) organizado en general por un banco para generar beneficios fiscales a favor de los inversores agrupados en una AIE fiscalmente transparente y para transferir parte de estos beneficios fiscales a la empresa naviera en forma de un descuento sobre el precio del buque, conservando los inversores de la AIE el resto de los beneficios como remuneración por su inversión.

6        En el contexto del SEAF, los participantes mencionados en los anteriores apartados 4 y 5 firman varios contratos, cuyos elementos esenciales —tal como se desprenden de la Decisión impugnada y de la Decisión de incoación del procedimiento de investigación formal— se explicarán a continuación.
 Contrato inicial de construcción del buque

7        La empresa naviera que se propone adquirir un buque acuerda con un astillero el buque que debe construirse y un precio de compra que incluye ya el descuento (en lo sucesivo, «precio neto»). El astillero solicita a un banco que organice los contratos del SEAF.
 Modificación del contrato de construcción del buque (novación)

8        El banco hace intervenir a una sociedad de arrendamiento financiero que, mediante un contrato de novación, reemplaza a la empresa naviera y celebra con el astillero un nuevo contrato para la compra del buque a un precio que no incluye el descuento (en lo sucesivo, «precio bruto»).
 Constitución de una AIE por el banco y búsqueda de inversores

9        El banco constituye  una AIE y vende acciones a inversores, quienes normalmente son importantes contribuyentes españoles que invierten en la AIE para reducir su base imponible y que, por lo general, no llevan a cabo ninguna actividad naviera.
 Contrato de arrendamiento financiero

10      La sociedad de arrendamiento financiero da en arriendo el buque a la AIE por tres o cuatro años con opción de compra basada en el precio bruto. La AIE se compromete previamente a ejercitar la opción de compra del buque al terminar este plazo. El contrato estipula el abono de tramos de arrendamiento muy elevados a la sociedad de arrendamiento financiero, lo que provoca importantes pérdidas a la AIE. En cambio, el precio de ejercicio de la opción de compra es bastante bajo.
 Contrato de fletamento a casco desnudo con opción de compra

11      La AIE da a su vez en arriendamiento el buque por un breve período de tiempo a la empresa naviera con arreglo a un contrato de fletamento a casco desnudo (esto es, un contrato para el arrendamiento de un buque en el que no se incluye ni la tripulación ni el avituallamiento, de los que se responsabiliza el fletador). La empresa naviera se compromete previamente a comprar el buque a la AIE al final del plazo fijado, a un precio basado en el precio neto. Al contrario de lo que sucede en el contrato de arrendamiento financiero descrito en el anterior apartado 10, el precio del arrendamiento establecido en el contrato de fletamento a casco desnudo es bajo. En cambio, el precio de ejercicio de la opción de compra es elevado. La fecha prevista para el ejercicio de la opción de compra se fija unas semanas después de la compra del buque por la AIE a la sociedad de arrendamiento financiero.

12      Así pues, de la estructura jurídica del SEAF se deduce que, en la venta de un buque a una empresa naviera por parte de un astillero, el banco hace que intervengan dos intermediarios: una sociedad de arrendamiento financiero y una AIE. Esta última se obliga, en el marco de un contrato de arrendamiento financiero, a adquirir el buque a un precio bruto, precio que la sociedad de arrendamiento financiero transfiere al astillero. En cambio, al revender el buque a la empresa naviera en el marco del contrato de fletamento a casco desnudo con opción de compra, solo recibe el precio neto, que incluye el descuento otorgado inicialmente a la empresa naviera.
 Estructura fiscal del SEAF

13      Según la  Decisión impugnada, el objetivo del SEAF consiste en hacer que la AIE y los inversores que participan en la misma se beneficien de determinadas medidas fiscales y en permitir que estos trasladen posteriormente parte de esas ventajas a la empresa naviera que adquiere un nuevo buque.

14      Con arreglo a la Decisión impugnada, el efecto conjunto de las medidas fiscales utilizadas permite a la AIE y a sus inversores obtener un beneficio fiscal de, aproximadamente, el 30 % del precio bruto inicial del buque. Este beneficio fiscal —que inicialmente obtienen la AIE y sus inversores— queda en parte (entre el 10 % y el 15 %) en manos de los inversores, y la parte restante (entre el 85 % y el 90 %) se transfiere a la empresa naviera, que finalmente se convierte en propietaria del buque con una reducción del 20 % al 30 %  sobre el precio bruto inicial de este.

15      Según la Comisión, las operaciones llevadas a cabo en el marco del SEAF combinan distintas medidas fiscales, que, no obstante, presentan un nexo entre sí, para generar un beneficio fiscal. Estas medidas se regulan en diferentes artículos del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.º 61, de 11 de marzo de 2004, p. 10951; en lo sucesivo, «Ley del Impuesto sobre Sociedades»), y del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.º 189, de 6 de agosto de 2004, p. 28377; en lo sucesivo, «Reglamento del Impuesto sobre Sociedades»).  Se trata de las cinco medidas siguientes, descritas en los  considerandos  21 a 42 de la Decisión impugnada: amortización acelerada de los activos objeto de arrendamiento financiero (medida  1); aplicación discrecional de la amortización anticipada de los activos objeto de arrendamiento financiero (medida  2); las AIE (medida  3);  el  régimen de tributación por tonelaje (medida  4),  y  el artículo  50, apartado  3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (medida 5).

16      En particular, por lo que se refiere a la medida  2, debe precisarse que, con arreglo al artículo  115, apartado  6, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la amortización acelerada  del activo adquirido en el marco de un arrendamiento financiero da comienzo en la fecha en la que el activo está en condiciones de funcionamiento, es decir, no antes de que el activo sea entregado al arrendatario y este comience a usarlo. No obstante, en virtud del artículo 115, apartado 11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el Ministerio de Economía puede fijar la fecha de inicio de la amortización, habida cuenta de las particularidades de la duración del contrato y del uso económico del bien. El procedimiento para el ejercicio de la opción se desarrolla en el artículo  49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.  Habida cuenta de que, según la normativa aplicable, era posible que la fecha de inicio de la amortización acelerada  se fijara en una fecha anterior a la puesta en servicio del bien, la Decisión impugnada  hace referencia a una amortización «anticipada».
 Evaluación de la Comisión

17      La Comisión consideró que el hecho de que el SEAF estuviera compuesto por varias medidas que no estaban recogidas en su totalidad en la legislación tributaria española no impedía que fuera considerado como un sistema, ya que las distintas medidas fiscales utilizadas en las operaciones del SEAF estaban relacionadas entre sí de iure o de  facto.

18      En cualquier caso, la Comisión no analizó las medidas únicamente como un sistema, sino que también llevó a cabo una evaluación individual. A su juicio, estos enfoques eran complementarios y conducían a conclusiones coherentes.

19      Por lo que se refiere a la existencia de empresas en el sentido del artículo  107 TFUE, apartado  1, en el considerando  126 de la Decisión impugnada se indica que todas las partes que participaban en las operaciones del SEAF eran empresas, ya que sus actividades consistían en ofrecer bienes y servicios en un mercado. Más concretamente, los astilleros construían buques; las compañías de arrendamiento ofrecían facilidades de financiación; las AIE fletaban y vendían buques; los inversores ofrecían bienes y servicios en una amplia variedad de mercados, salvo que sean personas físicas que no ejercían ninguna actividad económica, en cuyo caso no estaban incluidos en la Decisión; las empresas navieras ofrecían servicios de transporte marítimo, y los bancos ofrecían servicios de intermediación y financiación.

20      Por lo que se refiere al  carácter selectivo, la Comisión  consideró que la  aplicación discrecional de la amortización anticipada (medida  2), el  régimen de tributación por tonelaje (medida  4) y  el artículo  50, apartado  3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (medida  5) conferían ventajas selectivas a determinadas empresas.

21      En  particular, por lo que se refiere a  aplicación discrecional de la amortización anticipada  de los activos objeto de arrendamiento financiero (medida  2), la Comisión  puso de relieve que, según las reglas generales de la legislación tributaria española en materia de amortización, en principio, el coste de un activo debía repartirse a lo largo de su vida económica, es decir, desde el momento en que se usaba para una actividad económica. En el marco de las operaciones de arrendamiento financiero, el artículo  115, apartado  6, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades permitía la amortización acelerada, en principio, a partir de la fecha en que el activo entraba en servicio. Sin embargo, el apartado  11 de ese mismo artículo 115  permitía que la amortización acelerada comenzara antes del inicio de la explotación del activo, dando lugar a una amortización anticipada.  Según la  Decisión impugnada, esta posibilidad constituía una excepción a la norma general establecida en el artículo  115, apartado  6, de la mencionada Ley y estaba sujeta a la autorización discrecional de las autoridades españolas, lo cual le confería, de este modo, carácter selectivo. Según la Comisión, los criterios para conceder la autorización eran vagos y requerían una interpretación por parte de la Administración tributaria, la cual no había publicado directrices a este respecto. La Comisión consideró asimismo que la redacción del artículo  49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades confirmaba el carácter selectivo de la medida. Por otro lado, la Comisión estimó que el Reino de España no había demostrado que fuera necesario un sistema de autorización previa, en lugar de una mera verificación a posteriori de criterios claros y objetivos, como la que existía, por ejemplo, en el caso de la amortización ordinaria.

22      Además, la Comisión  consideró que  la apreciación del SEAF en su conjunto ponía de relieve su carácter selectivo, ya que la ventaja quedaba sujeta a las facultades discrecionales de la Administración tributaria, habida cuenta de que resultaba obligatorio obtener una autorización y de que las condiciones aplicables eran imprecisas. Asimismo, a juicio de la Comisión existía una selectividad sectorial, puesto que la Administración tributaria únicamente autorizaba operaciones del SEAF destinadas a financiar buques de navegación marítima. Según la Comisión, el hecho de que todas las empresas navieras, incluidas las establecidas en otros Estados miembros, pudieran tener acceso a las operaciones de financiación del SEAF no era óbice para concluir que este régimen favorecía a determinadas actividades, esto es, a la adquisición de buques de navegación marítima mediante contratos de arrendamiento financiero, especialmente con vistas a su fletamento a casco desnudo y su posterior reventa.

23      Según la  Decisión impugnada, la ventaja beneficiaba a la AIE y, en virtud de la transparencia, a sus inversores. En efecto, la AIE era la persona jurídica que aplicaba todas las medidas fiscales y  la que presentaba, en su caso, las solicitudes de autorización a las autoridades tributarias. Desde un punto de vista tributario, la AIE era una entidad fiscalmente transparente y sus ingresos  imponibles o gastos deducibles se transferían automáticamente a los inversores.

24      La Comisión consideró igualmente que, en el marco de una operación del SEAF, en términos económicos, una parte sustancial de la ventaja fiscal obtenida por la AIE se transfería a la empresa naviera a través de un descuento sobre el precio, sin perjuicio de las consideraciones acerca de la imputabilidad que se exponen  más adelante. Si bien la Decisión impugnada reconocía que otros participantes en las transacciones del SEAF —concretamente los astilleros, las sociedades de arrendamiento financiero y otros intermediarios— se beneficiaban indirectamente de esa ventaja, la Comisión consideró que la ventaja obtenida inicialmente por la AIE y sus inversores no se transfería a esos otros participantes.

25      Según la  Decisión impugnada, la pérdida de ingresos fiscales derivada del SEAF suponía una transferencia de recursos estatales en favor de la AIE, la cual, en virtud de la transparencia fiscal, los transfería a sus inversores.

26      Por lo que se refiere a  la imputabilidad de las medidas, la Comisión  estimó que la ventaja selectiva concedida a las AIE y a sus inversores era claramente imputable al Reino de España, ya que se derivaba de las normas tributarias y de las autorizaciones concedidas por la Administración tributaria, en particular a través de la aplicación de la amortización anticipada y del régimen de tributación por tonelaje. En cambio, según la Decisión impugnada, no sucedía así en lo que respecta a las empresas navieras y, a fortiori, a los astilleros y a los intermediarios, ya que las normas aplicables no obligaban a las AIE a transferir una parte de la ventaja fiscal a esos operadores económicos, y ello a pesar de que la Comisión admitiera que las solicitudes de autorización remitidas a la Administración tributaria incluían por lo general los detalles relativos al reparto de la ventaja fiscal entre los inversores de la AIE y la empresa naviera.

27      Según la  Decisión impugnada, la ventaja en cuestión amenazaba con falsear la competencia y con afectar al comercio entre los Estados miembros. En particular, la Comisión puso de relieve que los inversores, es decir, los miembros de las AIE, operaban en todos los sectores de la economía, especialmente en los sectores abiertos al comercio entre los Estados miembros. Además, mediante las operaciones del SEAF, operaban a través de la AIE en los mercados de fletamento a casco desnudo y de la adquisición y venta de buques de navegación marítima, mercados que estaban abiertos al comercio entre los Estados miembros.

28      En el marco de su análisis de la compatibilidad de la ayuda con el mercado interior, la Comisión  estimó que, aunque las Directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo, de 5 de julio de 1997 (DO 1997, C 205, p. 5), modificadas el 17 de enero de 2004 (DO 2004, C 13, p. 3)  (en lo sucesivo, «Directrices marítimas»), no eran aplicables estrictamente al presente asunto, podían aplicarse por analogía para determinar el importe recibido por las AIE o sus inversores que podía ser compatible. Por encima de este importe, según la Comisión, la ayuda era incompatible con el mercado interior.

29      Por último, la Comisión  rechazó las consideraciones según las cuales los principios de igualdad de trato  y de protección de la confianza legítima se oponían a la recuperación de la ayuda. En cambio, la Comisión estimó que el principio de seguridad jurídica se oponía a la recuperación de la ayuda desde la entrada en vigor del SEAF en 2002 hasta el 30 de abril de 2007, fecha de publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de su Decisión 2007/256/CE, de 20 de diciembre de 2006, relativa al régimen de ayudas ejecutado por Francia en virtud del artículo 39 CA del Code général des impôts — Ayuda estatal C‑46/2004 (ex NN 65/2004) (DO 2007, L 112, p. 41; en lo sucesivo, «Decisión sobre las AIE fiscales francesas»).

30      Además, la Decisión impugnada  concluyó que toda cláusula contractual en virtud de la cual los astilleros estuvieran obligados a indemnizar a las demás partes si no se pudieran obtener finalmente las ventajas fiscales previstas era contraria a las normas en materia de ayudas estatales, que exigían la recuperación de la ayuda  del beneficiario real.
 Procedimientos anteriores ante el Tribunal General y ante el Tribunal de Justicia

 Procedimiento anterior ante el Tribunal General

31      Mediante demanda presentada en la Secretaría del Tribunal General el 25 de septiembre de 2013, el Reino de España interpuso un recurso contra la Decisión impugnada, que se registró con el número T‑515/13.

32      Mediante demanda presentada en la Secretaría del Tribunal General el 30 de diciembre de 2013, Lico Leasing, S. A. (en lo sucesivo, «Lico»), y Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, S. A. (en lo sucesivo, «PYMAR»), interpusieron un recurso de anulación contra la Decisión impugnada, que se registró con el número T‑719/13. Lico y PYMAR son sociedades cuyo objeto consiste, respectivamente, en la realización de operaciones de arrendamiento financiero y en la asistencia a las actividades de los pequeños y medianos astilleros.

33      Se interpusieron asimismo  varios otros recursos contra la Decisión impugnada.

34      La Comisión  alegó que debían desestimarse los recursos por infundados y expresó sus reservas en cuanto a la legitimación activa de Lico y PYMAR en el asunto  T‑719/13.

35      En las vistas celebradas los días 9 y 10 de junio de 2015, respectivamente, se oyeron los informes orales de las partes en los asuntos T‑515/13 y T‑719/13 y sus respuestas a las preguntas formuladas por el Tribunal.

36      Mediante auto adoptado el 17 de diciembre de 2015, el Presidente de la Sala Séptima del Tribunal  acordó acumular los asuntos T‑515/13 y T‑719/13 a efectos de la sentencia que ponga fin al proceso, en aplicación del artículo 68 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General.

37      Mediante  sentencia de 17 de diciembre de 2015, España  y otros/Comisión (T‑515/13  y  T‑719/13, en lo sucesivo,  «sentencia inicial», EU:T:2015:1004), el Tribunal General declaró que el recurso interpuesto por Lico y PYMAR era admisible. En cuanto al fondo, el Tribunal General estimó los recursos interpuestos por las partes demandantes tomando como fundamento el motivo basado en la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1, y  del artículo 296 TFUE  y anuló la Decisión impugnada. Por otro lado, el Tribunal General declaró  que no procedía pronunciarse sobre los demás motivos y alegaciones  formulados en el marco de los dos recursos.
 Procedimiento anterior ante el Tribunal de Justicia

38      Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 29 de febrero de 2016, la Comisión interpuso recurso de casación contra la sentencia inicial, registrado con el número C‑128/16 P. La Comisión invocó dos motivos de casación, basados en los errores en que, a su juicio, había incurrido el Tribunal General en la interpretación y en la aplicación del artículo 107 TFUE, apartado 1  —en lo que respecta a los conceptos de «empresa» y de «ventaja selectiva»— y del artículo 296 TFUE.

39      Los demás recursos presentados contra la Decisión impugnada, pendientes ante el Tribunal General, quedaron suspendidos hasta que se dictara la resolución que pusiera fin al procedimiento  en el asunto  C‑128/16 P.

40      Mediante autos de 21 de diciembre de 2016, Comisión/España y otros (C‑128/16 P, no publicado, EU:C:2016:1006), y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/España y otros (C‑128/16 P, no publicado, EU:C:2016:1007), se admitió la intervención de Bankia, S. A., y otras 32 entidades (en lo sucesivo, «Bankia y otros») y de Aluminios Cortizo, S. A. U., como coadyuvantes en apoyo de las pretensiones de Lico y de PYMAR.

41      Mediante sentencia de 25 de julio de 2018, Comisión/España  y otros (C‑128/16 P, en lo sucesivo,  «sentencia de casación», EU:C:2018:591), el Tribunal de Justicia anuló la sentencia inicial.

42      En primer lugar, el Tribunal de Justicia declaró que el Tribunal General había hecho una interpretación y una aplicación erróneas del artículo  107 TFUE, apartado  1. A este respecto, el Tribunal de Justicia  señaló que, según el Tribunal General, las AIE no podían ser las beneficiarias de una ayuda estatal por el motivo de que, en razón de la transparencia fiscal de estas agrupaciones, eran los inversores  —y no las AIE— quienes se beneficiaron de las ventajas fiscales y económicas derivadas de esas medidas. Ahora bien, el Tribunal de Justicia consideró que las AIE  ejercían una actividad económica, a saber, la adquisición de buques mediante contratos de arrendamiento financiero, especialmente con vistas a su fletamento a casco desnudo y su posterior reventa, de lo cual resultaba que constituían empresas en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, tal como había afirmado  la Decisión impugnada.

43      Aunque las ventajas fiscales obtenidas por las AIE se transferían íntegra y automáticamente a sus miembros, el Tribunal de Justicia declaró que las medidas fiscales controvertidas se aplicaban a las AIE y que estas agrupaciones eran las beneficiarias directas de las ventajas derivadas de dichas medidas. Estas ventajas favorecían la actividad de adquisición de buques mediante contratos de arrendamiento financiero, especialmente con vistas a su fletamiento a casco desnudo y su posterior reventa. En consecuencia, tuvo lugar una transferencia de recursos públicos en  favor de las AIE en forma de una pérdida de ingresos fiscales. Por lo tanto, según el Tribunal de Justicia,  las medidas controvertidas podían constituir ayudas estatales en favor de las AIE. Se consideró que no incidía en absoluto en esta conclusión el hecho de que la Comisión hubiera ordenado la recuperación de las ayudas incompatibles únicamente de los inversores de las AIE, cuestión cuya legalidad no examinó el Tribunal de Justicia en la sentencia de casación. Habida cuenta de lo anterior, el Tribunal de Justicia estimó la primera alegación de la Comisión.

44      En segundo lugar, por lo que se refiere al carácter selectivo de la medida resultante de la facultad discrecional de la autoridad tributaria para autorizar el mecanismo del SEAF, en particular la amortización anticipada, el Tribunal de Justicia declaró que el Tribunal General había errado al excluir el carácter selectivo del sistema en atención a que cualquier empresa podía participar en esas operaciones y acceder a las ventajas, lo cual implicaba —a juicio de este último— que los inversores no se habían beneficiado de una ventaja selectiva. Según el Tribunal de Justicia, las consideraciones del Tribunal General se basaban en la premisa errónea de que únicamente los inversores  —y no las AIE—  podían ser considerados beneficiarios de las ventajas derivadas de las medidas fiscales controvertidas y que, en consecuencia, el requisito relativo al carácter selectivo debía examinarse con respecto a los inversores y no con respecto a las AIE. En consecuencia, el Tribunal General incurrió en un error de Derecho al no examinar si el sistema de autorización de la amortización anticipada otorgaba a la Administración tributaria una facultad discrecional capaz de favorecer las actividades de las AIE que participaban en las operaciones del SEAF. En consecuencia, el Tribunal de Justicia estimó la segunda alegación formulada por la Comisión.

45      En tercer lugar, basándose en la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C‑20/15 P y  C‑21/15 P, EU:C:2016:981), el Tribunal de Justicia declaró que el Tribunal General había incurrido en un error de Derecho al considerar que las ventajas obtenidas por los inversores que participaron en las operaciones del SEAF no podían considerarse selectivas por poder participar en ellas  cualquier empresa sin distinción, sin examinar si la Comisión había demostrado que las medidas fiscales controvertidas introducían un tratamiento diferenciado entre operadores económicos, a pesar de que los operadores que se beneficiaban de las ventajas fiscales y aquellos otros que estaban excluidos de las mismas se encontraban, en relación con el objetivo perseguido por dicho régimen fiscal, en una situación fáctica y jurídica comparable. Por consiguiente, el Tribunal de Justicia estimó la tercera alegación formulada por  la Comisión.

46      En cuarto lugar, por lo que se refiere al deber de motivación, el Tribunal de Justicia declaró que todas las consideraciones del Tribunal General se basaban en la premisa errónea de que únicamente los inversores  —y no las AIE  —podían ser considerados beneficiarios de las ventajas derivadas de las medidas controvertidas y de que  era preciso, por tanto, examinar si las ventajas que los inversores  —y no las AIE— habían obtenido tenían carácter selectivo, si podían falsear la competencia y afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros y si la Decisión impugnada estaba suficientemente motivada en lo que atañe al análisis de esos criterios. Según el Tribunal de Justicia, en la Decisión impugnada la Comisión proporcionó las indicaciones que permitían comprender las razones por las que había considerado que las ventajas derivadas de las medidas controvertidas eran selectivas y podían afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros y falsear la competencia y motivó dicha  Decisión suficientemente y sin contradicción al respecto, cumpliendo los requisitos del artículo 296 TFUE. En consecuencia, el Tribunal de Justicia estimó la última alegación de la Comisión.

47      Tras declarar que el estado del litigio no permitía su resolución, dado que el Tribunal General solo se había pronunciado sobre una parte de los motivos invocados  por el Reino de España, Lico y PYMAR, el Tribunal de Justicia decidió devolver los asuntos T‑515/13 y T‑719/13 al Tribunal General para que este resolviera sobre los mismos y reservó la decisión sobre las costas, con excepción de las correspondientes a las intervenciones.
 Procedimiento y pretensiones de las partes

48      Tras la sentencia de casación, los asuntos  T‑515/13 RENV y  T‑719/13 RENV fueron asignados a la Sala Octava del Tribunal.

49      El 5 de octubre de 2018, el Reino de España  y  la Comisión  presentaron observaciones escritas en el asunto T‑515/13 RENV con arreglo al artículo 217, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento.

50      Mediante autos de 21 de septiembre y de 8 de octubre de 2018, el Presidente de la Sala Octava del Tribunal accedió a la solicitud de tratamiento confidencial presentada por Lico y PYMAR en relación, respectivamente, con Bankia y otros  y con Aluminios Cortizo en el asunto  T‑719/13 RENV.

51      El 28 de septiembre de 2018, Aluminios Cortizo y,  el 5 de octubre de 2018, Lico, PYMAR, la Comisión  y Bankia y otros  presentaron observaciones escritas en el asunto T‑719/13 RENV, con arreglo al artículo 217, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento.

52      A propuesta de la Sala Octava, el Tribunal decidió, con arreglo al artículo 28 del Reglamento de Procedimiento, remitir el asunto a una Sala ampliada.

53      A propuesta del Juez Ponente, el Tribunal decidió iniciar la fase oral y, en el marco de las diligencias de ordenación del procedimiento previstas en el artículo 89 del Reglamento de Procedimiento, instó a las partes a responder a determinadas preguntas escritas. Entre otras cuestiones, el Tribunal instó a las partes a que presentaran sus observaciones acerca de la posible incorporación a los autos de dos anexos adjuntos a dos recursos presentados contra la Decisión impugnada que contenían una serie de artículos de prensa. Las partes respondieron dentro de los plazos señalados.  A la luz de las observaciones de las partes, el Tribunal decidió no incorporar dichos anexos a los autos de los presentes asuntos.

54      Mediante auto del Presidente de la Sala Octava del Tribunal de 12 de septiembre de 2019, oídas las partes, se acordó la acumulación de los asuntos T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV a efectos de la fase oral del procedimiento y de la resolución que ponga fin al proceso.

55      En la vista de 24  de octubre de 2019 se oyeron los informes orales de las partes y sus respuestas a las preguntas orales formuladas por el Tribunal.

56      En el asunto T‑515/13 RENV, el Reino de España solicita al Tribunal que:
–        Anule la Decisión impugnada.
–        Condene en costas a la Comisión.

57      En el asunto T‑515/13 RENV, la Comisión solicita al Tribunal que:
–        Desestime el recurso.
–        Condene en costas al Reino de España.

58      En el asunto T‑719/13 RENV, Lico y PYMAR solicitan al Tribunal que:
–        Anule la Decisión impugnada.
–        Subsidiariamente, anule la orden de recuperación.
–        Con carácter aún más subsidiario de segundo grado, anule la orden de recuperación en lo referente al cálculo del importe de la ayuda incompatible que debe recuperarse.
–        Condene en costas a la Comisión.

59      En el asunto T‑719/13 RENV, la Comisión solicita al Tribunal que:
–        Desestime el recurso.
–        Condene en costas a Lico y PYMAR.

60      En el asunto T‑719/13 RENV, Bankia y otros solicitan al Tribunal que:
–        Anule la Decisión impugnada.
–        Subsidiariamente, anule la orden de recuperación.
–        Con carácter aún más subsidiario de segundo grado, anule la orden de recuperación en lo referente al cálculo del importe de la ayuda incompatible que debe recuperarse.

61      En el asunto  T‑719/13 RENV, Aluminios Cortizo solicita al Tribunal que:
–        Anule la Decisión impugnada.
–        Condene en costas a la Comisión.
 Fundamentos de Derecho

 Sobre la intervención de Bankia y otros y de Aluminios Cortizo

62      Con carácter preliminar, procede hacer constar que, en sus observaciones sobre la continuación del procedimiento en el asunto  T‑719/13 RENV, la Comisión  niega que Bankia y otros  y Aluminios Cortizo puedan presentar observaciones escritas y tener la condición de partes coadyuvantes en el procedimiento de devolución del asunto al Tribunal General por diferentes razones. En primer lugar, la Comisión estima que la redacción del artículo 217, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento lo prohíbe. En segundo lugar, ello supondría en la práctica permitir la intervención, en el procedimiento de primera instancia, de partes cuya intervención no es admisible, ya que han planteado recursos que siguen estando pendientes. Por otro lado, según la Comisión, la presente situación se distingue de la que dio origen a la sentencia de 23 de marzo de 1993, Gill/Comisión (T‑43/89, EU:T:1993:24),  en la que el Tribunal General habría admitido en el procedimiento de devolución la intervención de una parte que solo había intervenido en el procedimiento de casación porque el Tribunal de Justicia no había resuelto sobre las costas. Pues bien, la Comisión señala que, en el presente asunto, el Tribunal de Justicia ha resuelto sobre las costas de Bankia y otros  y de Aluminios Cortizo en  la sentencia de casación. Por último, la Comisión  alega que el presente asunto se distingue de la situación en la que una parte presenta una demanda de intervención, pero el Tribunal General resuelve el asunto sin pronunciarse sobre esa demanda. En este supuesto, tras una eventual devolución, la Comisión considera que las demandas de intervención están todavía pendientes y que le incumbe al Tribunal General pronunciarse sobre ellas (véase, en este sentido, el auto de 2 de septiembre de 2014, Stichting Woonpunt   y otros/Comisión,  T‑203/10 RENV, no publicado, EU:T:2014:792, apartado 47).

63      Bankia y otros  consideran que la parte cuya intervención ha sido autorizada en el marco del recurso de casación ante el Tribunal de Justicia conserva automáticamente su condición de parte coadyuvante en el procedimiento de devolución del asunto al Tribunal General.

64      A este respecto, con independencia de las circunstancias que dieron lugar a las sentencias mencionadas por la Comisión, debe recordarse que, entre los recursos presentados contra la Decisión impugnada, los asuntos  T‑515/13  y  T‑719/13  fueron seleccionados como asuntos piloto y dieron lugar a la sentencia inicial. En este contexto, Bankia y otros  y Aluminios Cortizo no fueron oídos como partes coadyuvantes ante el Tribunal General, si bien su intervención ante el Tribunal de Justicia fue admitida en el marco de los recursos de casación interpuestos contra la sentencia inicial.

65      Dado que el Tribunal de Justicia ha devuelto los asuntos al Tribunal General para que este se pronuncie acerca de determinados motivos que suscitan cuestiones jurídicas que presentan interés para Bankia y otros  y  para Aluminios Cortizo, el Tribunal General estima que, en el presente asunto, en aras de la buena  administración de la justicia debe admitirse la intervención como partes coadyuvantes en el procedimiento de devolución de las partes que tuvieron esta condición ante el Tribunal de Justicia para garantizar la correcta  sustanciación del asunto que pende ante el Tribunal General y para facilitar la continuidad del debate contencioso, y ello con mayor motivo si se tiene en cuenta que el procedimiento en los demás recursos presentados contra la Decisión impugnada quedó suspendido mediante resoluciones del Presidente de la Sala Octava del Tribunal General de 21 de noviembre de 2018, sin que la Comisión se opusiera. Por otra parte, en contra de lo que sostiene la Comisión, la redacción del artículo  217, apartado  1, del Reglamento de Procedimiento  no se opone necesariamente a ello, ya que no define «las partes en el procedimiento ante el Tribunal General». En particular, esta disposición no excluye que las partes coadyuvantes ante el Tribunal de Justicia puedan adquirir por este motivo la condición de «partes en el procedimiento ante el Tribunal General» en el contexto de una devolución. En consecuencia, deben rechazarse las objeciones de la Comisión  en cuanto a la admisión de Bankia y otros  y de Aluminios Cortizo como partes coadyuvantes.
 Sobre el fondo

66      Con carácter preliminar, procede hacer constar que, habida cuenta de la sentencia de casación, incumbe al Tribunal General pronunciarse en el marco del presente procedimiento de devolución sobre todos los motivos de anulación invocados por el Reino de España, Lico y PYMAR, quedando este Tribunal vinculado por las cuestiones de Derecho resueltas por el Tribunal de Justicia en relación con los beneficiarios de la ventaja y su carácter selectivo  a efectos del artículo  107 TFUE, apartado  1, y con la motivación de la Decisión impugnada.

67      Para fundamentar su recurso en el asunto  T‑515/13 RENV, el Reino de España  invoca cuatro motivos.  El primer motivo se basa en la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1, en la medida en que la Decisión impugnada declara la existencia de una ayuda estatal. Subsidiariamente, el Reino de España  invoca tres motivos en apoyo de la pretensión de anulación de la orden de recuperación, basados en la vulneración del principio de igualdad de trato, en la vulneración del principio de protección de la confianza legítima  y en la vulneración del principio de seguridad jurídica.

68      En el marco de su recurso, Lico y PYMAR invocan tres motivos, basados, el primero de ellos, en la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1,  y  del artículo  296 TFUE,  en cuanto en la Decisión impugnada  se declara la existencia de una ayuda estatal; el segundo, en la vulneración de los principios de protección de la confianza legítima  y de seguridad jurídica por lo que se refiere a la orden de recuperación, y, el tercero, en la vulneración de los principios generales aplicables a la recuperación de las ayudas como consecuencia del método del cálculo del importe de la ayuda incompatible establecido en la Decisión impugnada.
 Sobre la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1

69      En el marco de su primer motivo y a la luz de la sentencia de casación, el Reino de España  alega que no se cumple uno de los requisitos relativos a la existencia de una ayuda estatal,  ya que, tanto si el SEAF se analiza globalmente como si se analizan de forma individual las medidas, no cabe apreciar la concurrencia del carácter selectivo, con independencia del método de análisis utilizado.

70      Por lo que se refiere al método basado en el criterio de disponibilidad general, el Reino de España  sostiene que, según la jurisprudencia, el hecho de que solo puedan beneficiarse de una medida los contribuyentes que reúnan los requisitos para su aplicación no confiere por sí mismo a esa medida el carácter de selectiva (sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C‑20/15 P y  C‑21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 59). A este respecto, el Reino de España  señala que la jurisprudencia contiene ejemplos en los que se declaró que una ventaja fiscal aplicable exclusivamente a los activos adquiridos a través de un contrato de arrendamiento financiero era una medida general (sentencia de 9 de diciembre de 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Comisión, T‑140/13, no publicada, EU:T:2014:1029).

71      Por lo que se refiere al método relativo al sistema de referencia, el Reino de España  sostiene que la Comisión hubiera debido, en primer lugar, identificar el régimen tributario común y, en segundo lugar, demostrar que la medida en cuestión constituía una excepción a dicho régimen aplicable a operadores económicos que se encuentran en una situación jurídica y fáctica comparable. A este respecto, el Reino de España  alega que la Comisión  ni siquiera identificó el sistema de referencia en el presente asunto. En cualquier caso, el Reino de España sostiene que no cabe apreciar  la existencia de  carácter selectivo  a la luz de un sistema de referencia.

72      En lo relativo a la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1, Lico y PYMAR recuerdan, habida cuenta de lo expresado en la sentencia de casación, que para calificar una medida fiscal de selectiva es necesario realizar un examen en tres fases: en primer término, debe identificarse y analizarse el régimen fiscal común del Estado miembro para determinar un sistema de referencia; en segundo término, debe apreciarse si la medida presenta carácter selectivo comprobando si constituye una excepción al régimen común por introducir distinciones entre operadores que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable; en tercer término, es preciso examinar si el Estado miembro ha demostrado que la medida estaba justificada por la naturaleza o la estructura del sistema en que se inscribe. En consecuencia, debería examinarse si la Comisión observó tales exigencias en lo referente a las AIE. Según Lico y PYMAR, ni desde la perspectiva de un examen individual de las medidas ni a partir de una visión de conjunto del SEAF, se ha realizado ningún análisis del sistema de referencia, de la supuesta excepción respecto al sistema de referencia, de los operadores que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable, de la diferenciación que se introduce entre dichos operadores o de la ausencia de una justificación derivada del objetivo perseguido por el régimen fiscal.

73      Para empezar, Lico y PYMAR sostienen que una mera estrategia de optimización fiscal decidida por los contribuyentes no puede ser considerada en sí misma una  ayuda estatal. Así, la reducción en la imposición se obtiene debido a la decisión de los operadores privados de combinar y aplicar las normas fiscales de una forma eficiente. Según Lico y PYMAR, las estrategias de optimización fiscal de las empresas no constituyen ayudas estatales, salvo que sean el resultado de excepciones establecidas en el ordenamiento jurídico nacional o se deriven de la práctica de las autoridades fiscales que discrimine entre operadores que se encuentren en una misma situación fáctica y jurídica respecto del objetivo perseguido por el régimen fiscal de referencia.

74      Por lo que se refiere al análisis individual de las medidas, Lico y PYMAR afirman, en particular, que  la amortización anticipada  de los contratos de arrendamiento financiero podía ser aplicada por todos los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades y no solo por las AIE. Asimismo, Lico y PYMAR destacan que la medida era aplicable a todos los activos que cumplieran ciertos requisitos objetivos. Consideran también que, aunque la medida estuviera sujeta a autorización, esta se concedía con arreglo a criterios objetivos y no discrecionales.

75      Por lo que respecta  a la apreciación del conjunto de las medidas, Lico y PYMAR sostienen que, aunque la combinación de medidas que la Comisión  denomina el SEAF  se aplicaba únicamente a los buques y no a otros activos, no cabe deducir de ello que el SEAF  fuera selectivo. A este respecto, Lico y PYMAR señalan que, según la jurisprudencia, una medida de la que solo se beneficia un sector de actividad o una parte de las empresas de ese sector no es necesariamente selectiva (sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, apartado 58). En consecuencia, sostienen que, contrariamente a lo que defiende la Comisión, basta con que las medidas en cuestión beneficien a la adquisición de buques mediante contratos de arrendamiento financiero con vistas a su fletamento a casco desnudo y su posterior reventa.

76      Además, Lico y PYMAR afirman que la Decisión impugnada  no ha demostrado de forma suficiente en Derecho que la ayuda supuestamente concedida falseara la competencia y afectara a los intercambios comerciales entre Estados miembros. En particular, Lico y PYMAR sostienen que, habida cuenta de que las AIE eran meros intermediarios financieros que no llevaban a cabo ninguna actividad real en el sector del transporte marítimo, no cabe admitir que operaran en el mercado de la adquisición y la venta de buques para su fletamento a casco desnudo. En consecuencia, consideran que la ayuda no puede falsear la competencia y afectar a los intercambios comerciales entre Estados miembros  en lo que atañe a  ese mercado.

77      En sus  observaciones sobre la continuación del procedimiento  en el asunto  T‑719/13 RENV, en primer término, Bankia y otros  niegan el carácter selectivo que supuestamente confiere a las medidas la facultad discrecional de la Administración para autorizar el SEAF, ya que, a su juicio, esta facultad se encuentra delimitada por criterios objetivos. Sostienen, además, que se trata de los mismos criterios que la Comisión había calificado de «objetivos» cuando concluyó que el «nuevo SEAF», examinado en su Decisión C(2012) 8252 final, de 20 de noviembre de 2012, relativa a la ayuda estatal SA.34736 (2012/N) — España — Amortización anticipada de determinados activos adquiridos mediante arrendamiento financiero (DO 2012, C 384, p. 2; en lo sucesivo, «Decisión sobre el nuevo SEAF»), no era selectivo. A su juicio, esta apreciación quedó confirmada por la sentencia de 9 de diciembre de 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Comisión (T‑140/13, no publicada, EU:T:2014:1029). Bankia y otros añaden que, habida cuenta de que la Administración tributaria nunca denegó ninguna solicitud de autorización, no hay en la práctica ninguna diferencia entre la autorización correspondiente al SEAF original y la comunicación prevista en el marco del nuevo SEAF.

78      En segundo término, Bankia y otros  alegan, basándose en la sentencia de casación, que debe examinarse el carácter selectivo en relación, por una parte, con las AIE y, por otra parte, con otras empresas que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable, a la luz del objetivo perseguido por el legislador. Habida cuenta de los principios enunciados en la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981), Bankia y otros sostienen que la Comisión nunca ha demostrado que las medidas establecieran diferencias entre operadores económicos que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable. Aducen que, de este modo, la Decisión impugnada se limitó a afirmar el carácter selectivo sectorial de las medidas por la sola razón de que sus beneficiarios operaban en una determinada actividad, a saber, la adquisición de buques mediante contratos de arrendamiento financiero, el fletamento a casco desnudo y la reventa de los mismos. Bankia y otros estiman, sin embargo, que la Decisión impugnada no define el sistema de referencia  y no identifica el objetivo perseguido por el régimen.

79      La Comisión  solicita que se desestimen las alegaciones referidas a la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1.  Sostiene que las medidas son selectivas, tanto si se considera en su conjunto el SEAF como si se consideran individualmente las medidas.

80      Según  reiterada jurisprudencia, la calificación de una medida nacional de «ayuda de Estado» en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, exige que se cumplan los siguientes requisitos. En primer lugar, debe tratarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales. En segundo lugar, tal intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros. En tercer lugar, la medida debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario. En cuarto lugar, debe falsear o amenazar con falsear la competencia  (véase la  sentencia de casación, apartado  35 y jurisprudencia citada).

81      Por lo que se refiere al requisito relativo a la existencia de una ventaja selectiva, se consideran ayudas estatales las intervenciones que, bajo cualquier forma, puedan favorecer directa o indirectamente a las empresas o que deban calificarse de ventaja económica que la empresa beneficiaria no hubiera obtenido en condiciones normales de mercado. Así, se consideran ayudas, entre otras, las intervenciones que, bajo formas diversas, alivian las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y que, por ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto del término, tienen la misma naturaleza y surten efectos idénticos. El artículo 107 TFUE, apartado 1, no distingue según las causas o los objetivos de las intervenciones estatales, sino que los define en función de sus efectos y, por lo tanto, con independencia de las técnicas utilizadas (véase la  sentencia de casación, apartado  36 y jurisprudencia citada).

82      En particular, por lo que respecta a las medidas nacionales que otorgan una ventaja fiscal, debe recordarse que una medida de esta naturaleza que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales, coloca a los beneficiarios en una situación financiera más favorable que la de los restantes contribuyentes puede conferir una ventaja selectiva a los beneficiarios y, por tanto, constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. En cambio, las ventajas resultantes de una medida general aplicable sin distinción a todos los operadores económicos no constituyen ayudas de Estado en el sentido de dicha disposición. Del mismo modo, en el concepto de «ayuda de Estado» no están comprendidas las medidas estatales que establecen una diferenciación entre empresas y que, en consecuencia, son selectivas a priori, cuando esta diferenciación resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema del que forman parte (véase la sentencia de casación, apartado  37 y jurisprudencia citada).

83      En este contexto, con objeto de calificar una medida fiscal nacional como «selectiva», la Comisión debe identificar, en un primer momento, el régimen tributario común o «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate y demostrar, en un segundo momento, que la medida fiscal en cuestión supone una excepción al referido régimen común, en cuanto introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado a dicho régimen común, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable. En tercer lugar, el concepto de «ayuda de Estado» no se refiere a las medidas que establecen una diferenciación entre empresas que, en relación con el objetivo perseguido por el régimen jurídico en cuestión, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable y que, en consecuencia, son  a priori selectivas cuando el Estado miembro de que se trate consigue demostrar que la diferenciación está justificada porque resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema en que se inscriben (sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C‑20/15 P  y  C‑21/15 P, EU:C:2016:981, apartados 57 y 58).

84      Por otra parte, debe recordarse que el hecho de que solo puedan beneficiarse de una medida los contribuyentes que reúnan los requisitos para su aplicación no confiere por sí mismo a esa medida carácter selectivo (sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C‑20/15 P  y  C‑21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 59).

85      Estas son las consideraciones a la luz de las cuales debe analizarse en el presente asunto el carácter selectivo  del SEAF  respecto de las AIE.

86      En lo que atañe al carácter selectivo  del SEAF  en su conjunto, debe señalarse que el Reino de España, Lico y PYMAR sostienen que la Comisión  no ha identificado el sistema de referencia  y tampoco ha demostrado que el SEAF estableciera una excepción al régimen general al introducir diferencias entre operadores económicos que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable.

87      Es preciso hacer constar que la  Decisión impugnada  no lleva a cabo, al menos expresamente, el análisis en tres fases mencionado en el anterior apartado 83. No obstante, en el considerando  156 de la Decisión impugnada, la Comisión  indicó  que el SEAF, tomado en su conjunto, tenía carácter selectivo debido, por una parte, a las facultades discrecionales de la Administración tributaria para conceder la autorización obligatoria de la amortización anticipada sobre la base de requisitos imprecisos y, por otra parte, al hecho de que esa misma Administración solo autorizara operaciones del SEAF destinadas a financiar buques de navegación marítima. En la vista, la Comisión alegó que la existencia de una facultad discrecional de la Administración tributaria para conceder su autorización bastaba por sí misma para conferir carácter selectivo en su conjunto al SEAF.

88      Por lo que se refiere a la cuestión de la facultad discrecional de la Administración tributaria, es preciso recordar que la existencia de un sistema de autorización no implica por sí misma una medida selectiva. Así sucede cuando la facultad de apreciación de la autoridad competente esté limitada a comprobar los requisitos establecidos al servicio de un objetivo fiscal identificable y los criterios que deba aplicar dicha autoridad sean inherentes a la naturaleza del régimen fiscal (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de julio de 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, apartados 23 y 24). Por el contrario, no cabe considerar que tenga carácter general una facultad discrecional que permite a la autoridad competente modular la intervención financiera en función de diversas consideraciones, tales como la elección de los beneficiarios o el importe  y los requisitos de  la  intervención (véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de 1996, Francia/Comisión, C‑241/94, EU:C:1996:353, apartado 23,  y de 29 de junio de 1999, DM Transport, C‑256/97, EU:C:1999:332, apartado 27). En consecuencia, si las autoridades competentes disponen de una facultad discrecional amplia para determinar los beneficiarios y los requisitos de la medida concedida, deberá considerarse que el ejercicio de dicha facultad favorece a determinadas empresas o producciones en relación con otras que se encuentran, habida cuenta del objetivo perseguido, en una situación fáctica y jurídica comparable (véanse, en este sentido, la sentencia de 18 de julio de 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, apartado 27; la sentencia dictada en casación, apartado 55,  y la sentencia de 20 de septiembre de 2019, Port autonome du Centre et de l’Ouest y otros/Comisión, T‑673/17, no publicada, EU:T:2019:643, apartado 188).  Además, incluso cuando el régimen de ayudas se haya aplicado mediante decisiones individuales que impliquen una facultad discrecional, no por ello está obligada la Comisión a examinar caso por caso las decisiones de concesión de las ayudas y a apreciar en cada caso individual si concurren los requisitos de aplicación del artículo 107 TFUE, apartado 1 (sentencia de 28 de noviembre de 2008, Hotel Cipriani y otros/Comisión, T‑254/00, T‑270/00  y  T‑277/00, EU:T:2008:537, apartado 97).

89      En el presente asunto, tal como señaló la Comisión, del artículo  115 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades  y  del artículo  49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades  resulta que el sistema en cuestión se fundamenta en la obtención de una autorización previa, más que en una mera notificación, basada en criterios vagos que requieren una interpretación de la Administración tributaria, la cual no ha publicado directrices.

90      Antes de nada, según  el artículo  115, apartado  6, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar la cantidad deducible «se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien».

91      No obstante, el artículo  115, apartado  11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone lo siguiente:
«El Ministerio de Economía y Hacienda podrá determinar, según el procedimiento que reglamentariamente se establezca, el momento temporal a que se refiere el apartado 6, atendiendo a las peculiaridades del período de contratación o de la construcción del bien, así como a las singularidades de su utilización económica  […]».

92      El artículo  49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece el procedimiento reglamentario aplicable. En particular, este artículo prevé que el procedimiento dará comienzo con la presentación por parte del sujeto pasivo de una solicitud que debe contener, como mínimo, los siguientes datos: identificación del activo, indicación del momento anterior a su puesta en condiciones de funcionamiento a partir del cual se solicitan las deducciones, justificación de las peculiaridades del período de contratación o de construcción del activo y justificación de las singularidades de la utilización del activo. La Dirección de Tributos responsable de estos procedimientos en el Ministerio de Economía puede recabar toda la información y toda la documentación necesarias. A la finalización del procedimiento, la Dirección de Tributos puede aceptar o denegar la solicitud o determinar el inicio de la amortización anticipada en un momento distinto al propuesto por el sujeto pasivo.

93      Se desprende de lo anterior que el artículo  115, apartado  11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades  establecía criterios vagos que no pueden considerarse objetivos, tal como afirmó fundadamente la Comisión  en el considerando  133 de la Decisión impugnada. En particular, del artículo  115, apartado  11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades  resulta que la Administración tributaria  podía determinar la fecha de inicio de la amortización tomando en consideración las «peculiaridades del período de contratación» o las «singularidades de su utilización económica», que constituían criterios vagos por naturaleza y cuya interpretación concedía un amplio margen discrecional a la Administración tributaria, tal como expuso la Comisión  en el considerando  133 de la Decisión impugnada.

94      Como resulta del considerando  136 de la Decisión impugnada, el artículo  49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades  también confería importantes facultades discrecionales a la Administración tributaria. Por una parte, la facultad de dicha Administración de solicitar la información y la documentación que estimara pertinente, junto con el carácter vago de los criterios —que, de este modo,  atribuía a la Administración tributaria un amplio margen de apreciación en relación con la naturaleza de la información y de los documentos que podía solicitar—, explicaba el hecho de que los expedientes de solicitud incluyeran documentos que detallaban las consecuencias positivas que se derivarían de los contratos de construcción naval para la economía y el empleo en España. Tal como observó la Comisión  en el considerando  136 de la Decisión impugnada, estas consideraciones no presentaban una conexión evidente con el cumplimiento de los criterios previstos en el artículo  115, apartado  11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por otra parte, tal como destaca la Comisión  en sus escritos procesales, del artículo  49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades  se desprende que la Administración tributaria  no solo podía aceptar o denegar la solicitud, sino que también podía fijar el inicio de la amortización anticipada en un momento distinto al propuesto por el sujeto pasivo, sin mayores precisiones.

95      Además, el sistema  de autorización previa, combinado con el carácter vago de los criterios establecidos, en lugar de una comprobación a posteriori basada en criterios objetivos, reforzaba el carácter discrecional del sistema, tal como expuso fundadamente la Comisión  en el considerando  133 de la Decisión impugnada.

96      Aunque  el Reino de España  sostuvo en la vista que la Administración tributaria no disponía de ningún margen de discreción por lo que se refiere a la comprobación de los requisitos establecidos en el artículo  115 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades  y en  el artículo  49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, procede declarar que el análisis de las citadas disposiciones desvirtúa esta tesis, tal como resulta de los anteriores apartados  89 a 95.

97      Por otra parte, Lico y PYMAR alegaron en la vista que la previsión contenida en el artículo  49, apartado  6, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades  tenía únicamente por objeto prevenir el fraude, evitando que la amortización tuviera lugar antes de la construcción del activo.  A este respecto es preciso hacer constar que, según  el considerando  133 de la Decisión impugnada, el Reino de España  no demostró en el procedimiento administrativo que la redacción del artículo  49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y los requisitos establecidos en el mismo fueran necesarios para evitar abusos. Contrariamente a lo que alegan Lico y PYMAR, basta con indicar que la redacción del artículo  49, apartado  6, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al permitir a la Administración tributaria fijar el inicio de la amortización en un momento distinto al propuesto por el sujeto pasivo, sin mayores precisiones, no  garantiza que la aplicación de ese precepto se circunscriba exclusivamente  a situaciones de lucha contra el fraude.

98      Debe desestimarse también la alegación formulada por Bankia y otros  en el sentido de que los criterios en cuestión son idénticos a los que la Comisión calificó de objetivos en la Decisión sobre el nuevo SEAF. Contrariamente a lo que alegan Bankia y otros, de la lectura de la Decisión sobre el nuevo SEAF se desprende que el Reino de España  modificó en profundidad  el régimen en cuestión. En particular, las medidas notificadas contemplaban modificaciones significativas del artículo  115, apartado  11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades  y la derogación del artículo  49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Mediante la nueva redacción del artículo  115, apartado  11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el Reino de España  pretendía instaurar un sistema de notificación por parte del sujeto pasivo que remplazara al sistema de autorización previa y en virtud del cual el sujeto pasivo podía optar por que la amortización anticipada comenzara en el momento del inicio de la construcción del activo, siempre que concurrieran tres requisitos cumulativos: en primer término, que las cuotas periódicas debidas por el arrendamiento financiero se satisfagan de forma significativa antes de la finalización de la construcción del activo; en segundo término, que la construcción del activo implique un período mínimo de doce meses, y, en tercer término, que se trate de activos que no se produzcan en serie. A partir de estas consideraciones, la Comisión concluyó, en los considerandos  34 a 36 de la Decisión sobre el nuevo SEAF, que  este  nuevo régimen ya no atribuía una facultad discrecional a la Administración tributaria. Debe constatarse que las características del nuevo régimen descritas anteriormente son muy diferentes de las características del régimen examinado en la Decisión impugnada.

99      Por otra parte, en contra de lo que sugieren Bankia y otros, esta apreciación viene confirmada por la sentencia de 9 de diciembre de 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Comisión (T‑140/13, no publicada, EU:T:2014:1029),  relativa a la Decisión sobre el nuevo SEAF. En efecto, esta sentencia confirma que la nueva versión del artículo 115, apartado 11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades  difiere significativamente de la versión de ese mismo precepto que estaba vigente en el presente caso  (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de diciembre de 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Comisión, T‑140/13, no publicada, EU:T:2014:1029, apartados 81 a 83 y 93). En consecuencia, no cabe acoger la alegación formulada por Bankia y otros.

100    De lo anterior se desprende que la existencia de estos aspectos discrecionales permitía dar a los beneficiarios un trato más favorable que el deparado a otros sujetos pasivos que se encontraban en una situación fáctica y jurídica comparable. En particular, de esos aspectos discrecionales resulta que era posible que otras AIE no hubieran podido acogerse a la amortización anticipada  en las mismas condiciones. Del mismo modo, debido a tales aspectos discrecionales, también resultaba posible que otras empresas activas en otros sectores o que revestían otra forma, pero que se encontraban en una situación fáctica y jurídica comparable,  no hubieran podido beneficiarse necesariamente de esa amortización en las mismas condiciones. Habida cuenta del carácter discrecional que revisten  de iure las disposiciones mencionadas en el anterior apartado 89, poco importa que su aplicación haya sido o no discrecional de facto, extremo este que niegan el Reino de España, Lico y PYMAR  cuando alegan que la autorización se concedía en la práctica a todas las AIE que operaban en el sector en cuestión que la hubieran solicitado.

101    Tal como ha alegado  la Comisión, dado que una de las medidas que permitían beneficiarse del SEAF en su conjunto era selectiva —esto es, la autorización de la amortización anticipada—,  dicha institución no incurrió en error al considerar, en la Decisión impugnada, que el sistema era selectivo en su conjunto.

102    Habida cuenta de lo anterior, debe desestimarse la imputación basada en la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1,  por lo que se refiere al carácter selectivo  de las  medidas, sin que sea necesario examinar las demás alegaciones formuladas por el Reino de España, Lico y PYMAR acerca de esta cuestión.

103    En lo que atañe a  las alegaciones de Lico y  de PYMAR relativas al riesgo de distorsión de la competencia y al perjuicio del comercio entre los Estados miembros, en la medida en que cabe interpretar que tales alegaciones tienen por objeto cuestionar el fundamento de las apreciaciones de la Comisión, procede hacer constar que,  en el considerando  172 de la Decisión impugnada, dicha institución estimó que las AIE  operaban en el mercado de la adquisición y la venta de buques de navegación marítima, en particular con vistas a su fletamento a casco desnudo, mercado que estaba abierto al comercio entre los Estados miembros. Además, según ese mismo considerando, los inversores de las AIE operaban en todos los sectores de la economía, incluidos sectores abiertos al comercio entre los Estados miembros. El mismo considerando de la Decisión impugnada añade que las ventajas que se derivan del SEAF refuerzan «su posición en sus respectivos mercados», lo que falsea o amenaza con falsear la competencia.

104    A efectos de la calificación como ayuda de Estado de una medida nacional, debe examinarse si tal ayuda puede afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros  y falsear la competencia.  En particular, cuando una ayuda otorgada por un Estado miembro refuerza la posición de una empresa frente a otras empresas que compiten con ella en el comercio entre los Estados miembros, debe considerarse que tal ayuda afecta a ese comercio (sentencia de 10 de enero de 2006, Cassa di Risparmio di Firenze y otros, C‑222/04, EU:C:2006:8, apartados 140 y 141).

105    A este respecto, debe recordarse que, según  el  apartado 42 de la sentencia de casación, la Decisión impugnada concluyó fundadamente que las AIE operaban en el mercado de la adquisición y la venta de buques de navegación marítima, en particular con vistas a su fletamento a casco desnudo. Si bien las consideraciones expuestas en la Decisión impugnada sobre esta cuestión son sucintas, es preciso señalar que no cabe duda de que ese mercado está abierto al comercio entre los Estados miembros, como lo confirma la presencia de clientes en otros Estados miembros, según se desprende, por ejemplo, del anexo 4 de la demanda en el asunto  T‑719/13, relativo a un buque encargado por una empresa naviera  establecida en otro Estado del Espacio Económico Europeo (EEE). En consecuencia, debe considerarse que en el presente caso concurre el requisito relativo al efecto sobre los intercambios comerciales entre Estados miembros.

106    Por lo que se refiere al riesgo de falsear la competencia, no puede negarse que una reducción de entre el 20 % y el 30 %  del precio de un buque, habida cuenta de la elevada suma que ello puede representar, amenaza  cuando menos  de falsear  la competencia en el mercado de la adquisición y la venta de buques de navegación marítima, en particular con vistas a su fletamento a casco desnudo, mercado en el cual operan las AIE.

107    En consecuencia, deben rechazarse las alegaciones de Lico y  de PYMAR relativas al riesgo de falsear la competencia y al efecto sobre el comercio entre los Estados miembros.

108    Por lo tanto, habida cuenta de las anteriores consideraciones, debe desestimarse el motivo basado en la infracción  del artículo 107 TFUE, apartado 1.
 Sobre el incumplimiento del deber de motivación

109    Tanto en sus escritos procesales correspondientes a la primera instancia en el asunto  T‑515/13, como en sus observaciones presentadas a raíz de la sentencia de casación, el Reino de España  alega que la Decisión impugnada  no se ajusta a las exigencias del deber de motivación, en particular por lo que se refiere al supuesto carácter selectivo de las medidas y a la distorsión de la competencia.

110    Del mismo modo, Lico y PYMAR afirman, tanto en sus escritos procesales correspondientes a la primera instancia en el asunto T‑719/13  como en sus observaciones presentadas a raíz de la sentencia de casación, que la Decisión impugnada  debe ser anulada debido a diferentes defectos de motivación.

111    En primer término, Lico y PYMAR censuran la ausencia de motivación en lo que atañe a la conclusión según la cual se había concedido una ayuda a las AIE, pero no a las empresas navieras, aunque en ambos casos se trataba de transacciones entre operadores privados. A juicio de estas partes, la Decisión impugnada no explica por qué la ventaja que se apreció respecto de las AIE por su intermediación en el SEAF constituye una  ayuda estatal, a pesar de que se limitan a participar en la ventaja obtenida por las empresas navieras, la cual no se considera una ayuda.

112    En segundo término, Lico y PYMAR estiman que la Decisión impugnada  adolece de un defecto de motivación por lo que se refiere a las razones por las cuales la orden de recuperación se dirigió a los inversores en las AIE, a pesar de que los beneficiarios de la ayuda eran las propias AIE. A este respecto, Lico y PYMAR señalan que el Tribunal de Justicia no compartió la tesis de la supuesta unidad económica entre los inversores y las AIE, tesis invocada por la Comisión en el marco del recurso de casación.

113    Asimismo, Lico y PYMAR critican la falta de motivación de la orden de recuperación de los inversores de la totalidad de la ventaja fiscal concedida, pese a que la propia Decisión impugnada  reconoce que una parte de dicha ventaja fue transferida a las empresas navieras.

114    Además, Lico y PYMAR sostienen que resulta artificioso elaborar un escenario ficticio calculando en qué proporción el beneficio obtenido por la empresa naviera sería compatible si fuera ayuda estatal para considerar compatible el beneficio obtenido por las AIE. Afirman asimismo que es contradictorio que la Comisión aplique las Directrices marítimas a las AIE, siquiera  mutatis mutandis, cuando dicha institución las considera meros intermediarios financieros y no como entes que ejercen una actividad de transporte marítimo.

115    Como resulta de sus observaciones presentadas a raíz de la sentencia de casación, Bankia y otros estiman que la Decisión impugnada  adolece de un defecto de motivación por lo que se refiere al carácter selectivo de las medidas. Así, a su juicio, la Decisión impugnada ni siquiera intentó demostrar que las medidas en cuestión introducían, a través de sus efectos concretos, un trato diferenciado entre operadores económicos que se encuentran en una situación jurídica y fáctica comparable habida cuenta del objetivo perseguido por ese régimen fiscal, tal como exige la sentencia de casación.

116    En cuanto a Aluminios Cortizo, de las observaciones presentadas por esta sociedad a raíz de la sentencia de casación  resulta que también comparte la alegación basada en la motivación insuficiente de la Decisión impugnada  en lo que atañe, en particular, al hecho de que la orden de recuperación de la totalidad de la ayuda se refiera exclusivamente a los inversores, a pesar de que la Decisión impugnada reconoce que entre el 85 % y el 90 % de la ventaja se transfirió a las  empresas navieras. Aluminios Cortizo añade que la Decisión impugnada  también está insuficientemente motivada por lo que se refiere a la afirmación de que no era posible cuantificar la ventaja supuestamente concedida a los astilleros.

117    La Comisión solicita que se desestimen las alegaciones del Reino de España, de Lico y de PYMAR,  así como las de las partes coadyuvantes, Bankia y otros  y Aluminios Cortizo.

118    En virtud del artículo 296 TFUE, párrafo segundo, los actos jurídicos deberán estar motivados. Además, a tenor del artículo 41, apartado 2, letra c), de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, el derecho a una buena administración incluye la obligación de la Administración de motivar sus decisiones.

119    Según reiterada jurisprudencia, el alcance de la obligación de motivación depende de la naturaleza del acto de que se trate y del contexto en que fue adoptado. La motivación debe mostrar de manera clara e inequívoca el razonamiento de la institución, de manera que, por un lado, el juez de la Unión pueda ejercer su control de legalidad y, por otro, los interesados puedan conocer las razones de la medida adoptada, para poder defender sus derechos y comprobar si la decisión es o no fundada  (véase la sentencia de  6 de marzo de 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale y Land Nordrhein-Westfalen/Comisión, T‑228/99  y  T‑233/99, EU:T:2003:57, apartado 278  y jurisprudencia citada).

120    No se exige que la motivación especifique todos los elementos de hecho y de Derecho pertinentes, en la medida en que la cuestión de si la motivación de un acto responde a las exigencias del artículo 296 TFUE, párrafo segundo, debe apreciarse en relación no solo con su tenor literal, sino también con su contexto, así como con el conjunto de normas jurídicas que regulan la materia de que se trate (sentencia de  6 de marzo de 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale y Land Nordrhein-Westfalen/Comisión, T‑228/99  y  T‑233/99, EU:T:2003:57, apartado 279).

121    En particular, la Comisión no está obligada a pronunciarse sobre todas las alegaciones que los interesados formulen ante ella, sino que le basta con exponer los hechos y las consideraciones jurídicas que revisten una importancia esencial en la lógica interna de la decisión (sentencia de  6 de marzo de 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale y Land Nordrhein-Westfalen/Comisión, T‑228/99  y  T‑233/99, EU:T:2003:57, apartado 280).

122    Por otro lado, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, una falta o una insuficiencia de motivación, que impidan el control judicial mencionado en el anterior apartado 119, constituyen motivos de orden público que el juez de la Unión puede —o incluso debe— examinar de oficio (véase la sentencia de 20 de febrero de 1997, Comisión/Daffix, C‑166/95 P, EU:C:1997:73, apartado 24 y jurisprudencia citada).

123    Estas son las consideraciones a la luz de las cuales debe examinarse el motivo invocado por el Reino de España, Lico y PYMAR.

124    Procede poner de relieve que, en el  apartado  101 de la sentencia de casación, el Tribunal de Justicia declaró que la Comisión había proporcionado en la Decisión impugnada las indicaciones que permitían comprender las razones por las que consideró que las ventajas derivadas de las medidas fiscales controvertidas eran selectivas y podían afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros y falsear la competencia y que, teniendo en cuenta las particulares circunstancias del caso de autos, había motivado dicha Decisión suficientemente y sin contradicción al respecto, cumpliendo los requisitos del artículo 296 TFUE tal como han sido precisados por la jurisprudencia.

125    A pesar de lo anterior, el Reino de España, Lico y PYMAR y las partes coadyuvantes alegan que la Decisión impugnada  adolece de una serie de defectos de motivación que no han sido aún examinados por el juez de la Unión.

126    En primer término, por lo que se refiere al carácter selectivo, se reprocha a la Comisión no haber identificado el sistema de referencia a efectos del análisis del carácter selectivo  de las  medidas fiscales en cuestión, de conformidad con la jurisprudencia citada en el anterior apartado 83. A este respecto, basta con señalar que en el considerando  156 de la Decisión impugnada,  interpretado conjuntamente con los considerandos  132 a  139, la Comisión explicó de modo suficiente en Derecho las razones por las que el SEAF tiene carácter selectivo habida cuenta, en particular, de las facultades discrecionales de la Administración tributaria  para autorizar  la amortización anticipada  sobre la base de criterios vagos, tal como ha quedado expuesto en los anteriores apartados  88  a 102.

127    En segundo término, en cuanto a la supuesta falta de motivación de la conclusión según la cual se concedía una ayuda a las AIE,  pero no a las  empresas navieras, basta con señalar que, con independencia de la correcta fundamentación de esta apreciación, la Comisión explicó, en los considerandos  169 y 170 de la Decisión impugnada, que la referida conclusión se basaba en la consideración de que la ayuda a las AIE, concedida en forma de ventajas fiscales, era imputable directamente al Estado, mientras que las normas aplicables no obligaban a transferir una parte de la ventaja a las empresas navieras.

128    En tercer término, respecto del supuesto defecto de motivación acerca de las razones por las que la orden de recuperación  iba dirigida a los inversores en las AIE, mientras que los beneficiarios de la ayuda eran precisamente las propias AIE, del  considerando  161 de la Decisión impugnada  resulta que la Comisión  consideró que la ventaja beneficiaba a la AIE y, en virtud de la transparencia, a sus inversores. Según ese mismo considerando, las AIE son fiscalmente transparentes y, en consecuencia, sus gastos deducibles se transfieren automáticamente a sus inversores.

129    Además, sin perjuicio de la apreciación del carácter fundado de la orden de recuperación  de los inversores de la totalidad de la ayuda, pese a que se constatara que entre el 85 % y el 90 % de la ventaja se había transferido a las empresas navieras, debe señalarse que, según los considerandos  169 y 170 de la Decisión impugnada, esta decisión obedece al hecho de que las normas aplicables no obligaban a las AIE y a los inversores a transferir una parte de la ventaja fiscal a otros operadores, como las empresas navieras.

130    Por lo que se refiere al  supuesto carácter artificioso o contradictorio de la aplicación de las Directrices marítimas a las AIE, basta con señalar que la Decisión impugnada indicó, en el considerando  201, que procedía aplicar las Directrices marítimas por analogía, lo cual cumple las exigencias del deber de motivación.

131    En cuarto término, la alegación de Aluminios Cortizo acerca de la insuficiente motivación de la afirmación contenida en la nota a pie de página n.º 102  de la Decisión impugnada  (correspondiente a la nota a pie de página n.º 101 de la versión publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea), según la cual no es posible cuantificar la ventaja supuestamente concedida a los astilleros, se basa en una interpretación errónea de la Decisión impugnada. En efecto, de los considerandos  169 y 170 de la Decisión impugnada  resulta que,  si la Comisión  estimó  que no se había concedido ninguna ayuda a los astilleros, fue porque las normas aplicables no obligaban a transferir una parte de la ventaja a los astilleros, y no porque fuera imposible cuantificar la ayuda concedida a estos. En la nota a pie de página en cuestión, la Comisión se limitó a recordar que, por consiguiente, los astilleros no eran beneficiarios de la ayuda, que no era posible cuantificar un flujo económico en su beneficio y que, por lo tanto, no procedía examinar la compatibilidad de la ayuda a la luz de las normas aplicables al sector de la construcción naval.

132    Habida cuenta de las anteriores consideraciones, y sin que resulte necesario pronunciarse sobre las objeciones formuladas por la Comisión acerca del interés de Lico y  de PYMAR en cuestionar una parte de la motivación de la Decisión impugnada (véase, en este sentido, la sentencia de  11 de julio de 2014, DTS Distribuidora de Televisión Digital/Comisión, T‑533/10, EU:T:2014:629, apartado 170), procede desestimar íntegramente el motivo basado en un defecto de motivación por ser infundado.
 Sobre la vulneración del principio de igualdad de trato

133    En el marco del motivo basado en la vulneración del principio de igualdad de trato, motivo invocado por el Reino de España  en el recurso que presentó  en el asunto  T‑515/13, este  alega que la Comisión no ordenó la recuperación de la ayuda  en dos asuntos anteriores similares, a saber, en la Decisión de 8 de mayo de 2001, relativa a la ayuda estatal aplicada por Francia en favor de la empresa Bretagne Angleterre Irlande («BAI» o «Brittany Ferries») (DO 2002, L 12, p. 33;  en lo sucesivo, «Decisión Brittany Ferries») y en  la Decisión sobre las AIE fiscales francesas.

134    El Reino de España  observa a este respecto  que, en la Decisión impugnada, la Comisión  afirma que el régimen de las AIE fiscales francesas puede compararse al SEAF, ya que «comparten una serie de características clave y tienen efectos similares». A juicio del Reino de España, las únicas diferencias señaladas consisten en la existencia de una exención expresa en el régimen francés, mientras que en el régimen español  resulta de la aplicación de diferentes disposiciones; en el hecho de que la República Francesa había informado a la Comisión antes de aplicar el régimen, aunque no lo hubiera notificado, y en la circunstancia de que la Comisión nunca se pronunció sobre ese tipo de régimen. En cualquier caso, el Reino de España estima que estas supuestas diferencias carecen de relevancia.

135    En primer término, el Reino de España  considera que la existencia de una exención expresa en la Decisión sobre las AIE fiscales francesas no puede ser determinante, ya que la exención española se basa fundamentalmente en el régimen de tributación por tonelaje previsto por la Ley del Impuesto sobre Sociedades, respecto de la cual una norma de rango inferior como el artículo  50, apartado  3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades no puede ni establecer excepciones ni introducir modificaciones.

136    En segundo término, el Reino de España afirma que carece de pertinencia el hecho de que las autoridades francesas hubieran puesto en conocimiento de la Comisión aquel régimen, ya que la carta por la que daban a conocer ese mecanismo no constituía una notificación. El Reino de España  observa, además, que también él envió cartas para aclarar determinadas cuestiones a raíz de una denuncia presentada ante la Comisión.

137    En tercer término, el Reino de España  sostiene que el hecho de que, en el momento de la apertura del procedimiento de investigación formal sobre  el SEAF, la Comisión  ya se hubiera pronunciado sobre las AIE fiscales francesas carece asimismo de pertinencia, habida cuenta de las diferencias que presentan ambos regímenes. En consecuencia, dado que no se ha disipado la incertidumbre generada por la Comisión, en particular a raíz de la Decisión Brittany Ferries,  el Reino de España  alega que, en virtud del principio de igualdad de trato, no hubiera debido ordenarse la recuperación de las ayudas.

138    La Comisión  refuta las alegaciones formuladas por el Reino de España.

139    Según la jurisprudencia, el principio general de igualdad de trato, como principio general del Derecho de la Unión, exige que no se traten de manera diferente situaciones comparables y que no se traten de manera idéntica situaciones diferentes, a no ser que tal trato esté objetivamente justificado (sentencia de 8 de abril de 2014, ABN Amro Group/Comisión, T‑319/11, EU:T:2014:186, apartado 110). Además, la carga de la prueba del carácter comparable de las situaciones incumbe a quien lo invoca (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de abril de 2014, ABN Amro Group/Comisión, T‑319/11, EU:T:2014:186, apartado 114).

140    En primer lugar, por lo que se refiere al argumento relativo a la Decisión Brittany Ferries, cabe observar que el Reino de España se limita a invocar esta Decisión, pero sin explicar al mismo tiempo con detalle las razones por las cuales considera que las situaciones en cuestión son comparables. Por otra parte, del  considerando  251 de la Decisión impugnada  y del  considerando  193 de la Decisión Brittany Ferries resulta que la Comisión  expuso en esta última Decisión que las ventajas fiscales  en cuestión, derivadas de la constitución de la AIE, eran medidas de carácter general y, en consecuencia, no eran ayudas de Estado. Por lo tanto, en contra de lo sugerido por el Reino de España, en la Decisión Brittany Ferries la Comisión no renunció a ordenar la recuperación de la ayuda,  mientras que sí ordenó la recuperación en el presente asunto. En realidad, la Comisión llegó más bien a conclusiones diferentes, ya que en la Decisión Brittany Ferries consideró que las ventajas fiscales resultantes de las AIE no constituían ayudas de Estado mientras que, según la Decisión impugnada, el SEAF  sí constituía una ayuda de Estado.

141    A este respecto, debe recordarse que, según la jurisprudencia, una parte demandante no puede basarse, para fundamentar su argumentación, en una práctica decisoria anterior de la Comisión, aun suponiéndola probada, que sea contraria a la correcta interpretación de las disposiciones del Tratado (véanse, en este sentido, las sentencias de 30 de septiembre de 2003, Freistaat Sachsen y otros/Comisión, C‑57/00 P  y  C‑61/00 P, EU:C:2003:510, apartados 52 y 53,  y de 12 de septiembre de 2013, Alemania/Comisión, T‑347/09, no publicada, EU:T:2013:418, apartado 51).  En consecuencia, con independencia de las diferencias que presentan los regímenes a los que se refieren la Decisión Brittany Ferries y la Decisión impugnada, procede considerar que, en todo caso, el Reino de España no puede esgrimir para fundamentar el presente motivo un eventual cambio en la práctica de la Comisión.

142    En segundo lugar, procede hacer constar que, según  el considerando  214 de la Decisión impugnada, el régimen de las AIE fiscales francesas puede considerarse comparable al SEAF en diferentes aspectos, en particular debido a la intermediación de una AIE fiscalmente transparente y de inversores entre el constructor del activo y su comprador; la celebración de un contrato de arrendamiento financiero; la amortización acelerada y anticipada del activo por la AIE; la exención del impuesto sobre sociedades de las plusvalías derivadas de la venta del activo, y la transferencia en favor del comprador del activo de una parte de las ventajas obtenidas por la AIE y sus inversores. No obstante, en los considerandos  214 y 215 de la Decisión impugnada, la Comisión añadió que también existían algunas diferencias, consistentes  en el hecho de que, en el régimen de las AIE fiscales francesas, la exención de las plusvalías era expresa, mientras que, en el SEAF, tal exención era el resultado de la aplicación conjunta de varias disposiciones; en la circunstancia de que la República Francesa había puesto el régimen en conocimiento de la Comisión, aunque no se lo hubiera notificado, y en el hecho de que, en el momento en que se adoptó la Decisión impugnada, la Comisión ya se había pronunciado acerca de un régimen similar, concretamente el régimen de las AIE fiscales francesas.

143    Procede poner de relieve que la argumentación del Reino de España es, en cierta medida, contradictoria en cuanto, por una parte, niega la existencia o el carácter significativo de las supuestas diferencias entre el régimen de las AIE fiscales francesas  y  el SEAF  y, por otra parte, afirma que la Comisión no podía basarse en el hecho de que, en el momento de la adopción de la Decisión impugnada, ya se hubiera pronunciado acerca de un régimen similar —a saber, el de las AIE fiscales francesas—, puesto que los dos regímenes eran demasiado diferentes.

144    A este respecto, basta con señalar que, habida cuenta de la existencia de similitudes significativas entre el régimen de las AIE fiscales francesas  y  el SEAF, identificadas  en el considerando  214 de la Decisión impugnada, la Comisión  limitó la obligación de recuperación tanto en la Decisión sobre las AIE fiscales francesas  como en el presente asunto, teniendo en cuenta para ello la incertidumbre generada por su Decisión Brittany Ferries, que podía sugerir que ese tipo de medidas no constituían ayudas de Estado por tener carácter general. En consecuencia, desde este punto de vista, cabe apreciar que no existe diferencia de trato entre la situación relativa a las AIE fiscales francesas  y  el SEAF.

145    Es cierto que, mientras que en la Decisión sobre las AIE fiscales francesas la obligación de recuperación solo comenzaba a partir de la fecha de publicación de la Decisión de incoación del procedimiento de investigación formal, en el presente asunto  la Comisión  impuso esta obligación de recuperación a partir de la fecha de publicación de la propia Decisión sobre las AIE fiscales francesas (anterior a la fecha de publicación de la Decisión de incoación del procedimiento de investigación formal que culminó con la adopción de la Decisión impugnada). No obstante, esta diferencia de trato está objetivamente justificada por el hecho de que la incertidumbre generada por la Decisión Brittany Ferries, que explicaba la falta de recuperación parcial, no existía ya tras la publicación de la Decisión sobre las AIE fiscales francesas, tal como alegó acertadamente la Comisión y como se explica con más detalle en los apartados  191 a  206 de la presente sentencia.

146    Resulta de las anteriores consideraciones que debe rechazarse la alegación basada en la vulneración del principio de igualdad de trato  en relación con la Decisión sobre las AIE fiscales francesas.

147    Por lo tanto, debe desestimarse este motivo por infundado.
 Sobre la vulneración del principio de protección de la confianza legítima

148    En el asunto  T‑515/13, el Reino de España  invoca un motivo basado en la vulneración del principio de protección de la confianza legítima  con el fin de que se anule la orden de recuperación de la ayuda  respecto del período que va hasta la publicación de la Decisión de incoación del procedimiento de investigación formal, es decir, el 21 de septiembre de 2011, mientras que la Decisión impugnada  ordenó la recuperación a partir de la publicación de la Decisión sobre las AIE fiscales francesas, es decir, a partir del 30 de abril de 2007.

149    El Reino de España invoca una serie de elementos que, a su juicio, generaron esta confianza legítima, a saber, la Decisión Brittany Ferries, la Decisión sobre las AIE fiscales francesas, una solicitud de información dirigida por la Comisión a las autoridades españolas el 21 de diciembre de 2001, la Decisión 2005/122/CE de la Comisión, de 30 de junio de 2004, relativa a la ayuda estatal que los Países Bajos tenían previsto ejecutar en favor de cuatro astilleros en el marco de seis contratos de construcción naval (DO 2005, L 39, p. 48; en lo sucesivo, «Decisión sobre los  astilleros holandeses), una carta de 9 de marzo de 2009 de la Comisaria responsable de la Dirección General (DG) «Competencia», la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (DO 1998, C 384, p. 3), y la Decisión C(2002) 582 final de la Comisión, de 27 de febrero de 2002, relativa a la ayuda de Estado N 736/2001 — España — Régimen de tributación de las entidades navieras en función del tonelaje (DO 2004, C 38, p. 5). Asimismo, sostiene que es la primera vez que la Comisión analizó conjuntamente una serie de medidas distintas que no habían sido concebidas como un régimen por el legislador nacional. Por último, el Reino de España  niega que la adopción de la Decisión sobre las AIE fiscales francesas  hubiera puesto fin a la confianza legítima  que sustentaba su esperanza en que las medidas españolas no constituyeran una ayuda estatal,  ya que los dos regímenes eran muy diferentes.

150    En su demanda  en el asunto  T‑719/13, Lico y PYMAR invocan también un motivo basado en la vulneración del principio de protección de la confianza legítima  con el fin de que se anule la orden de recuperación de la ayuda.

151    En primer lugar, por lo que se refiere a los actos que, a juicio de Lico y PYMAR, generaron una confianza legítima, estas partes se basan en particular  en la Decisión sobre los astilleros holandeses  y en la carta de la Comisaria responsable de la DG «Competencia»  de 9 de marzo de 2009.

152    En segundo lugar, Lico y PYMAR añaden que los operadores económicos no podían prever el cambio producido en la línea de conducta de la Comisión, ya que la carta de la Comisaria responsable de la DG «Competencia» indicaba que la Comisión ya había analizado el SEAF y no planeaba llevar a cabo medidas adicionales. Sostienen asimismo que en la Decisión Brittany Ferries, la Comisión  concluyó que un régimen análogo al SEAF no constituía una ayuda estatal.

153    En tercer lugar, Lico y PYMAR alegan que la Decisión impugnada  no identifica ningún interés superior de la Unión que deba prevalecer sobre el interés de los operadores económicos afectados.

154    La Comisión considera que no se ha producido una vulneración del principio de protección de la confianza legítima.

155    Es preciso comenzar recordando que, en principio, y salvo circunstancias excepcionales, solo puede invocarse una confianza legítima en la regularidad de una ayuda de Estado si esta se ha concedido con observancia del procedimiento que prevé el artículo 108 TFUE (sentencia de 13 de junio de 2013, HGA y otros/Comisión, C‑630/11 P a  C‑633/11 P, EU:C:2013:387, apartado 134).

156    Así, la jurisprudencia no excluye la posibilidad de que los beneficiarios de una ayuda ilegal, por no haber sido notificada, invoquen circunstancias excepcionales que pudieron legítimamente justificar su confianza legítima en la regularidad de dicha ayuda, con objeto de oponerse a la devolución de la misma (sentencia de 9 de septiembre de 2009, Diputación Foral de Álava y otros/Comisión, T‑30/01  a  T‑32/01  y  T‑86/02  a  T‑88/02, EU:T:2009:314, apartado 282).

157    Resulta de la jurisprudencia que el principio de protección de la confianza legítima  puede invocarse cuando concurren tres requisitos.

158    En primer término, todo justiciable al que una institución de la Unión, al darle garantías concretas, le haya hecho concebir esperanzas fundadas tendrá derecho a invocar el principio de protección de la confianza legítima. Constituyen garantías de ese tipo, con independencia de la forma en que se comuniquen, las informaciones concretas, incondicionales y concordantes (sentencia de 16 de diciembre de 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Comisión, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, apartado 63).  Además, tales garantías deben emanar de fuentes autorizadas y fiables. Por otro lado, solo las garantías conformes con las normas aplicables pueden fundar una confianza legítima (sentencia de 23 de febrero de 2006, Cementbouw Handel & Industrie/Comisión, T‑282/02, EU:T:2006:64, apartado 77).

159    En segundo término, cuando un operador económico prudente y diligente está en condiciones de prever la adopción de una medida de la Unión que pueda afectar a sus intereses, no puede invocar el beneficio del principio de protección de la confianza legítima si dicha medida se adopta (sentencias de 22 de junio de 2006, Bélgica  y Forum 187/Comisión, C‑182/03  y  C‑217/03, EU:C:2006:416, apartado 147, y de 14 de octubre de 2010, Nuova Agricast y Cofra/Comisión, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, apartado 71).

160    En tercer término, cuando las instituciones de la Unión han creado una situación que pueda generar en el justiciable una confianza legítima, esta puede, no obstante, ceder cuando la institución en cuestión demuestre que existe un interés público superior que prevalece sobre los intereses privados afectados (véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de junio de 1990, Sofrimport/Comisión, C‑152/88, EU:C:1990:259, apartados 16 y 19; de 17 de julio de 1997, Affish, C‑183/95, EU:C:1997:373, apartado 57, y de 22 de junio de 2006, Bélgica  y Forum 187/Comisión, C‑182/03  y  C‑217/03, EU:C:2006:416, apartado 164).

161    El caso de autos debe examinarse a la luz de estos principios.

162    Por lo que se refiere al primer requisito, debe recordarse que, en los  considerandos  219 a 245 de la Decisión impugnada, la Comisión  examinó una serie de elementos identificados por el Reino de España, Lico y PYMAR  y concluyó que no generaban ningún tipo de confianza legítima. En consecuencia, procede verificar si esos elementos constituyen garantías concretas, incondicionales y concordantes.

163    En primer lugar, es preciso señalar que  no cabe considerar que la Decisión Brittany Ferries y la Decisión sobre las AIE fiscales francesas  ofrezcan garantías concretas, incondicionales y concordantes,  ya que no mencionan directa o indirectamente el SEAF.

164    En segundo lugar, debe rechazarse la alegación basada en la solicitud de información de 21  de diciembre de 2001 dirigida por la Comisión a las autoridades españolas, ya que esa solicitud y la eventual inacción posterior de la Comisión durante un cierto período de tiempo no constituyen garantías concretas, incondicionales y concordantes  acerca de la legalidad del SEAF.  En efecto, tal como se expone en el considerando  222 de la Decisión impugnada, en aquella solicitud de información la Comisión se limitó a requerir información adicional acerca de la eventual existencia de un régimen de arrendamiento fiscal aplicable a los buques en España,  a fin de poder examinarlo a la luz de las normas sobre ayudas de Estado. Además, la posterior inacción de la Comisión no puede constituir una garantía concreta, incondicional y concordante, habida cuenta del contenido de la respuesta de las autoridades españolas. En efecto, esta respuesta es, cuando menos, equívoca en la medida en que las autoridades españolas afirmaron que no existía ningún régimen de arrendamiento fiscal  diferente del que ya había aprobado la Comisión en una decisión anterior.

165    En tercer lugar, la alegación basada en la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (véase el anterior apartado 149), que indica que las normas de depreciación y amortización no constituyen ayudas de Estado cuando se aplican de la misma manera a todas las empresas y a todas las producciones, no puede ser fundamento de una confianza legítima,  ya que, como se expone en el considerando  242 de la Decisión impugnada, el SEAF no se aplica a todas las empresas y a todas las producciones.

166    En cuarto lugar, la Decisión C(2002) 582 final de la Comisión, de 27 de febrero de 2002, relativa a la tributación por tonelaje (véase el anterior apartado 149), que había declarado la compatibilidad de este régimen, no puede generar confianza legítima, ya que tenía por objeto la explotación de buques propios o arrendados, y no las actividades financieras relativas al fletamiento de buques a casco desnudo, como sucede en el presente asunto, tal como se indica acertadamente en el considerando  245 de la Decisión impugnada.

167    En quinto lugar, aun suponiendo que sea la primera vez que la Comisión ha analizado conjuntamente una serie de medidas distintas que no habían sido concebidas como un régimen por el legislador nacional —extremo que, por otra parte, niega la Comisión—, ni el Reino de España ni los operadores económicos pueden basar en este único hecho la existencia de garantías concretas, incondicionales y concordantes de que  el SEAF no constituía una  ayuda de Estado. En efecto, tal como expuso con buen criterio la Comisión en los considerandos  238 y 239 de la Decisión impugnada, ese único hecho no basta para excluir por sí mismo que dicha institución pudiera llevar a cabo una evaluación global de las medidas, máxime cuando ella también examinó las medidas individualmente.

168    En sexto lugar, debe señalarse que la  Decisión sobre los astilleros holandeses  no contiene garantías concretas, incondicionales y concordantes  acerca de la legalidad  del SEAF. En efecto, en la  Decisión sobre los astilleros holandeses  la Comisión no afirmó de modo concreto, incondicional y concordante que, tras llevar a cabo un análisis completo y en profundidad, había llegado a la conclusión de que el SEAF  no constituía una  ayuda de Estado.  Por una parte, tal como se afirma en el considerando  224 de la Decisión impugnada, el objeto de la Decisión sobre los astilleros holandeses no era el SEAF, sino un régimen holandés. Por consiguiente, solo se refería incidentalmente a las medidas españolas. Por otra parte, como resulta del  considerando  225 de la Decisión impugnada, las medidas españolas que los Países Bajos intentaban compensar no eran las articuladas en el SEAF, sino que consistían en supuestos subsidios de tipos de interés que beneficiaban a astilleros españoles.

169    En séptimo lugar,  por lo que se refiere a la carta de la Comisaria responsable de la DG «Competencia» de 9 de marzo de 2009, debe tenerse en cuenta que dicha carta fue remitida en respuesta a la Ministra de Comercio e Industria del Reino de Noruega, quien, tras sugerir que el SEAF  constituía un régimen de ayudas a los astilleros españoles, había solicitado información acerca de las acciones que la Comisión tenía previsto emprender. En su respuesta, la Comisaria responsable de la DG «Competencia» indicó que la Comisión había examinado la cuestión y que, dado que cabía recurrir a ese régimen para adquirir buques construidos por astilleros de otros Estados miembros sin discriminación, no contemplaba la adopción de medidas adicionales «en este momento».

170    A este respecto, tal como alegan fundadamente  Lico y PYMAR, procede hacer constar que no resulta decisiva la afirmación contenida en el considerando  233 de la Decisión impugnada, según la cual la carta en cuestión no es un acto formal de la Comisión.

171    En efecto, como señalan Lico y PYMAR,  se ha juzgado que la imputabilidad de las declaraciones de un funcionario a la autoridad depende, en particular, de la percepción que el público haya podido tener de dichas declaraciones. El elemento determinante para que las declaraciones de un funcionario sean imputables a la autoridad reside en la circunstancia de si los destinatarios de tales declaraciones pueden razonablemente suponer, en el contexto dado, que se trata de posiciones que el funcionario adopta en virtud de la autoridad de su cargo. A este respecto, procede apreciar, entre otros extremos, si el funcionario es, con carácter general, competente en el sector en cuestión, si difunde sus manifestaciones escritas utilizando papel con el membrete oficial del servicio competente, si concede entrevistas televisadas en los locales de su servicio, si no menciona el carácter personal de sus manifestaciones y no indica que difieren de la posición oficial del servicio competente, y si los servicios de la autoridad competente no adoptan, a la mayor brevedad, las medidas necesarias para disipar la impresión que los destinatarios de las declaraciones del funcionario puedan tener en el sentido de que se trata de una posición oficial de la autoridad (véase, por analogía, la  sentencia de 17 de abril de 2007, AGM-COS.MET, C‑470/03, EU:C:2007:213, apartados 56 a 58).

172    En consecuencia, no cabe excluir que una carta remitida por la más alta responsable de los servicios de defensa de la Competencia de la Comisión, en calidad de tal —como resulta tanto del membrete de la carta como de la firma que figura en la misma—, a la Ministra de Comercio e Industria del Reino de Noruega, esto es, la autoridad competente en la materia en ese país, pueda, en principio, generar en los operadores económicos una confianza legítima acerca de la apreciación del SEAF a la luz de las normas sobre ayudas de Estado.

173    Del mismo modo, el hecho de que la carta en cuestión no haya sido dirigida a los operadores económicos que la invocan no resulta decisivo, siempre que su contenido les haya sido comunicado. En el presente asunto, parece que el contenido de la carta era conocido por los operadores económicos  que participaban en el SEAF desde 2009, tal como se deduce de una carta enviada por una empresa naviera  noruega a un astillero  español en abril de 2009 y de una carta enviada por el Ministro de Industria español que afirma haber informado a todas las empresas afectadas acerca de aquella carta con ocasión de sus reuniones periódicas.

174    No obstante, para que la carta de la Comisaria responsable de la DG «Competencia» pueda efectivamente hacer nacer una confianza legítima, es necesario además que, habida cuenta de su contenido, ofrezca garantías concretas, incondicionales y concordantes. Ahora bien, tal como se expone fundadamente en los considerandos  235 y 236 de la Decisión impugnada, no sucede así en el presente asunto. Es preciso destacar que dicha carta no afirma de manera concreta, incondicional y concordante que, tras llevar a cabo un análisis completo y en profundidad, la Comisión había llegado a la conclusión de que el SEAF no constituía una ayuda de Estado. En efecto, en la medida  en que la carta de las autoridades noruegas daba cuenta de la preocupación de los astilleros de ese país, la carta de la Comisaria se limitaba a indicar que no parecía que el SEAF  estableciera una discriminación en contra de los astilleros de otros Estados miembros. Por otro lado, esa última carta añadía que no se contemplaba la adopción de medidas adicionales «en este momento», lo cual indicaba que esta postura podía modificarse en caso de que se aportaran nuevos elementos. En consecuencia, la carta en cuestión no puede generar en el Reino de España, Lico o PYMAR ningún tipo de  confianza legítima.

175    A la luz de las anteriores consideraciones relativas al primero de los tres requisitos cumulativos que deben concurrir para que se aprecie una vulneración del principio de protección de la confianza legítima, no es necesario analizar los demás requisitos.

176    Habida cuenta de todo lo anterior, debe desestimarse por infundado el motivo basado en la vulneración del principio de protección de la confianza legítima.
 Sobre la vulneración del principio de seguridad jurídica

177    En su demanda en el asunto  T‑515/13, el Reino de España  invoca un motivo basado en la vulneración del principio de seguridad jurídica  para fundamentar su pretensión de anulación de la orden de recuperación de la ayuda  respecto del período que va hasta la publicación de la Decisión de incoación del procedimiento de investigación formal, mientras que la Decisión impugnada ordenó la recuperación a partir de la publicación de la Decisión sobre las AIE fiscales francesas.

178    En primer término, el Reino de España  afirma que una serie de elementos dieron lugar a una situación de incertidumbre jurídica en relación con la regularidad del SEAF. En particular, sostiene que la Decisión Brittany Ferries permitió a los operadores económicos considerar fundadamente que las ventajas fiscales en cuestión eran medidas de carácter general. Además, la carta de 9 de marzo de 2009 enviada por la Comisaria responsable de la DG «Competencia» a las autoridades noruegas acrecentó, a juicio del Reino de España, la situación de incertidumbre jurídica, ya que aquella carta indicaba expresamente que la Comisión estaba al corriente de la existencia del régimen y que, tras haberlo analizado, consideraba que no planteaba ningún problema a la luz de las normas en materia de ayudas de Estado. En consecuencia, el Reino de España sostiene que dicha carta contribuyó a hacer creer a los operadores económicos participantes en el SEAF que este régimen era legal. Por otro lado, el Reino de España  observa que en su momento la prensa difundió ampliamente el contenido de la carta.

179    En segundo término, el Reino de España  pone de relieve la falta de actuación de la Comisión una vez transcurrido un período de tiempo razonable, a pesar de estar al corriente de la existencia del SEAF. Puesto que la Comisión tenía tal conocimiento, el Reino de España considera que carece de relevancia el hecho de que hasta 2006 los astilleros de otros Estados miembros no presentaran denuncias. En consecuencia, el Reino de España sostiene que no era procedente ordenar la recuperación de la ayuda  antes de la publicación de la Decisión de incoación del procedimiento de investigación formal  en el Diario Oficial de la Unión Europea  el 21  de septiembre de 2011.

180    En su demanda  en el asunto  T‑719/13, Lico y PYMAR alegan que la orden de recuperación  de las ayudas concedidas vulnera el principio de seguridad jurídica.

181    En primer lugar, por lo que se refiere a los elementos que, a su juicio, dieron lugar a la  situación  de incertidumbre jurídica, Lico y PYMAR invocan en particular la Decisión Brittany Ferries.

182    Lico y Pymar sostienen, en contra de la posición de la Comisión, que la Decisión sobre las AIE fiscales francesas no puso fin a la mencionada inseguridad jurídica,  ya que existen importantes diferencias entre el régimen francés  y  el SEAF. Para empezar, el  régimen francés  estaba regulado por una disposición del Código General Tributario francés, mientras que el SEAF se basaba en la aplicación conjunta de diferentes disposiciones. Asimismo, en el régimen francés, una parte de la ventaja debía obligatoriamente transferirse a la empresa naviera  mientras  que, en  el SEAF, esta transferencia era el resultado de acuerdos privados entre las partes. Además, la Comisión  consideró que el  régimen francés constituía una ayuda al transporte, mientras que en el presente asunto dicha institución concluyó que se trataba de una ayuda a los inversores. Habida cuenta de estas diferencias, Lico y PYMAR alegan que los operadores económicos no podían prever que las conclusiones de la Comisión acerca del régimen francés  debieran ser extrapoladas al SEAF. Por otro lado, sostienen que la Decisión sobre las AIE fiscales francesas no indicó expresamente que el contenido de la Decisión Brittany Ferries fuera incorrecto o que la Comisión  hubiera adoptado otro criterio.

183    Lico y PYMAR sostienen que otros elementos contribuyeron a generar una situación de inseguridad jurídica, tales como  la Decisión sobre los astilleros holandeses  y  la carta de la Comisaria responsable de la DG «Competencia»  de 9 de marzo de 2009.

184    Por lo que se refiere a la Decisión sobre los astilleros holandeses, Lico y PYMAR alegan que de la misma cabe deducir que la Comisión  conocía la existencia  del SEAF  y que, sobre la base de la información recibida, consideraba que el régimen no constituía una ayuda de Estado incompatible con  el mercado  interior. En consecuencia, Lico y PYMAR sostienen que, si no se admite que esa Decisión reforzó una confianza legítima, debería cuando menos considerarse que incrementó la incertidumbre existente acerca de la legalidad del SEAF.  Así, según esas mismas partes, habida cuenta de la obligación de la Comisión de llevar a cabo una investigación diligente e imparcial, declaraciones como las que figuran en la Decisión sobre los astilleros holandeses  —Decisión que fue publicada—  podrían fácilmente inducir a pensar que el SEAF era legal.

185    Lico y PYMAR sostienen  igualmente  que,  si no se reconoce que la carta de la Comisaria responsable de la DG «Competencia»  pudo hacer nacer una confianza legítima, debe cuando menos admitirse que esa carta acrecentó la ambigüedad que existía en torno a la legalidad del SEAF. A este respecto, Lico y PYMAR traen a colación el contexto en el que se envió aquella carta. En particular, ponen de relieve que las autoridades españolas  y  los servicios de la Comisión  mantuvieron contactos y celebraron reuniones acerca del SEAF en 2008. Según Lico y PYMAR, en esos contactos se llegó al acuerdo de que el SEAF no sería considerado una ayuda de Estado si las autoridades españolas emitían una consulta vinculante que estableciera que el SEAF era aplicable a los buques construidos en cualquier astillero del EEE. Afirman asimismo  que las autoridades españolas  enviaron un proyecto de consulta a la Comisión, la cual lo revisó y sugirió modificaciones en cuanto a la redacción, modificaciones que se incorporaron a la versión final. Añaden que los servicios de la Comisión  afirmaron que el contenido de la consulta vinculante era «impecable». Según Lico y PYMAR, este fue el contexto en el cual se envió en 2009 la carta de la Comisaria responsable de la DG «Competencia».

186    En segundo lugar, Lico y PYMAR sostienen que la Comisión estaba al corriente de la existencia del SEAF  desde su implementación, tal como demuestran las solicitudes de información  enviadas a las autoridades españolas  a partir de 2001. Además, la aprobación de las medidas que conformaban el SEAF  fue publicada en el Boletín Oficial del Estado  y fue objeto de una amplia divulgación en los medios de comunicación. A pesar de ello, añaden Lico y PYMAR, la Comisión se abstuvo de actuar durante cerca de diez años, sin iniciar un procedimiento de investigación formal, lo cual representa, a su juicio, un período excesivo de tiempo. Por otro lado, Lico y PYMAR consideran contradictorio renunciar a la recuperación de las ayudas concedidas entre 2002 y 2006 en atención a la vulneración del principio de seguridad jurídica, y sostener al mismo tiempo que ese período no puede ser tomado en consideración para examinar si la Comisión se mantuvo inactiva durante un período excesivo de tiempo. En cualquier caso, incluso suponiendo que proceda examinar si la Comisión  actuó dentro de un plazo razonable únicamente a partir de 2006, Lico y PYMAR consideran que la respuesta a esta cuestión debe ser negativa, aplicando por analogía la sentencia de 24  de noviembre de 1987, RSV/Comisión (223/85, EU:C:1987:502), dictada en un asunto en el que la Comisión había tardado 26 meses en adoptar su decisión. Añaden que, si el SEAF es tan similar al régimen objeto de la Decisión sobre las AIE fiscales francesas  como pretende la Comisión —extremo este que niegan—, los cinco años transcurridos hasta la Decisión de incoación del procedimiento de investigación formal en el presente asunto son claramente excesivos. Habida cuenta de estas circunstancias, Lico y PYMAR consideran que la situación de inseguridad jurídica  subsistió hasta la publicación de la Decisión de incoación del procedimiento de investigación formal en 2011.

187    En sus  observaciones sobre la continuación del procedimiento  en el asunto  T‑719/13 RENV, Bankia y otros  sostienen que la existencia de una vulneración del principio de protección de la confianza legítima es independiente de la vulneración del principio de seguridad jurídica, en contra de lo que la Comisión parece sugerir.  Según estas partes, la vulneración del principio de seguridad jurídica  subsistió hasta la publicación de la Decisión impugnada  en el  Diario Oficial de la Unión Europea.

188    Bankia y otros  observan, además, que la carta de la Comisaria responsable de la DG «Competencia»  es posterior a la Decisión sobre las AIE fiscales francesas. En consecuencia, esta Decisión no pudo poner fin a la situación de inseguridad jurídica.

189    Por último, Bankia y otros  consideran que, si el caso de las  AIE fiscales francesas  fuera tan similar al que es objeto del presente asunto como pretende la Comisión, el período de cinco años transcurrido entre la Decisión sobre las AIE fiscales francesas  y la Decisión de incoación del procedimiento de investigación formal  sería excesivo.

190    La Comisión  estima que deben desestimarse las alegaciones formuladas por el Reino de España, Lico y PYMAR.

191    Mediante el presente motivo, el Reino de España, Lico y PYMAR esgrimen una vulneración del principio de seguridad jurídica  para solicitar la anulación de la orden de recuperación  respecto de todo el período anterior a la publicación de la Decisión de incoación del procedimiento de investigación formal, producida el 21  de septiembre de 2011, mientras que la Decisión impugnada  ordenó la recuperación a partir de la publicación de la Decisión sobre las AIE fiscales francesas, la cual tuvo lugar el 30  de abril de 2007.

192    Con carácter preliminar, debe recordarse que las pretensiones de la parte coadyuvante únicamente pueden solicitar que se acojan o se desestimen las pretensiones de una de las partes principales del litigio y que la parte coadyuvante no puede por tanto modificar en modo alguno el objeto del recurso (véase, en este sentido, el auto de 6 de febrero de 1995, Auditel/Comisión, T‑66/94, EU:T:1995:20, apartado 27). En el presente asunto, Bankia y otros  solicitan la anulación de la orden de recuperación  también respecto del período comprendido entre el 21 de septiembre de 2011 —fecha de la publicación de la Decisión de incoación del procedimiento de investigación formal—  y el 16 de abril de 2014 —fecha de la publicación de la Decisión impugnada  en el  Diario Oficial de la Unión Europea—, mientras que Lico y PYMAR  solicitan la anulación de la orden de recuperación  únicamente hasta la publicación de la Decisión de incoación del procedimiento de investigación formal el 21 de septiembre de 2011. Así pues, la pretensión de anulación de la orden de recuperación  respecto de este período adicional, formulada por Bankia y otros, excede del alcance del recurso presentado por Lico y PYMAR y, en consecuencia, debe declararse inadmisible.

193    Según la jurisprudencia, la consecuencia lógica de la declaración de ilegalidad de una ayuda es su supresión mediante su recuperación a fin de restablecer la situación anterior.  Solamente si se dan circunstancias excepcionales puede no resultar oportuno ordenar la devolución de la ayuda  (sentencia de 8 de diciembre de 2011, Residex Capital IV, C‑275/10, EU:C:2011:814, apartados 33 y 35).  En particular, la jurisprudencia no excluye la posibilidad de que los beneficiarios de una ayuda considerada ilegal por no haber sido notificada invoquen circunstancias excepcionales, como la vulneración del principio de seguridad jurídica, para oponerse a su devolución (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de abril de 2008, Comisión/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, apartados  106  y 107).

194    Además, el  principio de seguridad jurídica implica que la legislación de la Unión debe ser precisa y su aplicación previsible para los justiciables (sentencia de 14 de octubre de 2010, Nuova Agricast y Cofra/Comisión, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, apartado 77), con el fin de que estos puedan conocer, sin ambigüedad, sus derechos y obligaciones y adoptar las medidas oportunas en consecuencia (sentencia de 22 de febrero de 1989, Comisión/Francia y Reino Unido, 92/87 y 93/87, EU:C:1989:77, apartado 22). Este imperativo de seguridad jurídica se impone con especial rigor cuando se trata de una normativa que puede implicar consecuencias económicas, a fin de permitir que los interesados conozcan con exactitud el alcance de las obligaciones que esta les impone (véase la sentencia de 21 de septiembre de 2017, Eurofast/Comisión, T‑87/16, no publicada, EU:T:2017:641, apartado 97 y jurisprudencia citada).

195    Debe señalarse que, en materia de ayudas de Estado, los recursos en los que se solicita que no se imponga la obligación de recuperación porque ello supondría una  vulneración del principio de seguridad jurídica  solo se estiman en circunstancias verdaderamente excepcionales. Uno de los raros ejemplos de un recurso de este tipo que fue estimado es el que dio lugar a la sentencia de 1 de julio de 2004, Salzgitter/Comisión (T‑308/00, EU:T:2004:199). Ahora bien, esta sentencia fue anulada en casación por la sentencia de 22 de abril de 2008, Comisión/Salzgitter (C‑408/04 P, EU:C:2008:236),  y, tras la devolución ordenada por el Tribunal de Justicia, el Tribunal General consideró finalmente, en  la sentencia de 22 de enero de 2013, Salzgitter/Comisión (T‑308/00 RENV, EU:T:2013:30). que no se cumplían los requisitos para apreciar una vulneración del principio de seguridad jurídica

196    Según la jurisprudencia, es preciso examinar una serie de elementos para identificar la existencia de una vulneración del principio de seguridad jurídica, en particular la falta de claridad del régimen jurídico aplicable (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de octubre de 2010, Nuova Agricast y Cofra/Comisión, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, apartado 77) o la inacción injustificada de la Comisión durante un período prolongado de tiempo (véanse, en este sentido, las sentencias de 24 de noviembre de 1987, RSV/Comisión, 223/85, EU:C:1987:502, apartados 14 y 15,  y de 22 de abril de 2008, Comisión/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, apartados 106  y 107).  Por lo que se refiere a  este último elemento, debe recordarse que, en el marco de un procedimiento de examen de ayudas de Estado, la Comisión tiene la obligación de actuar dentro de un período de tiempo razonable y no está autorizada a perpetuar un estado de inacción durante la fase previa de examen. Cabe añadir que el carácter razonable de la duración del procedimiento debe apreciarse en función de las circunstancias propias de cada asunto, tales como la complejidad de este y el comportamiento de las partes (sentencia de 13 de junio de 2013, HGA y otros/Comisión, C‑630/11 P a  C‑633/11 P, EU:C:2013:387, apartados 81 y 82).

197    En consecuencia, es necesario comprobar si en el presente caso concurren tales circunstancias excepcionales  que se oponen  a la orden de recuperación.

198    A este respecto, debe recordarse que la Comisión  admite, en los considerandos  251, 261 y 262 de la Decisión impugnada, que el  principio de seguridad jurídica se oponía a la recuperación de las ayudas hasta la publicación de la Decisión sobre las AIE fiscales francesas. En efecto, la Comisión  no niega que la Decisión Brittany Ferries,  de 2001,  haya podido inducir a los operadores económicos a considerar que las ventajas fiscales en cuestión eran medidas de  carácter general  y, por lo tanto, no constituían ayudas de Estado. No obstante, dicha institución sostiene que esa situación de inseguridad jurídica  desapareció en el momento de la publicación de la Decisión sobre las AIE fiscales francesas,  el 30  de abril de 2007. Por esta razón, a efectos de examinar la procedencia del presente motivo carecen de pertinencia los elementos anteriores a aquella fecha invocados por las partes, tales como la supuesta inacción de la Comisión  con posterioridad a la solicitud de información de 2001 o la Decisión sobre los astilleros holandeses de 2004.

199    Por lo que se refiere a los efectos de la publicación de la Decisión sobre las AIE fiscales francesas en abril de 2007, debe señalarse que la Comisión pudo considerar sin incurrir en error que dicha Decisión había puesto fin a cualquier inseguridad jurídica, ya que hubiera debido inducir a un operador económico prudente y diligente a considerar que un régimen similar al SEAF podía constituir una ayuda de Estado. A este respecto, debe ponerse de relieve que de la Decisión sobre las AIE fiscales francesas  resulta que un sistema para la construcción de buques de navegación marítima  y la puesta a disposición de los mismos en favor de empresas navieras, por intermediación de AIE  y con la utilización de contratos de arrendamiento financiero, que generaba determinadas ventajas fiscales, podía constituir un régimen de ayudas de Estado. Si bien es cierto que el régimen objeto de la Decisión sobre las AIE fiscales francesas  y el SEAF  no eran idénticos, no lo es menos que ningún elemento permite demostrar que sus diferencias eran más acentuadas que las que existían entre el SEAF  y el régimen sobre el que trataba la Decisión Brittany Ferries, Decisión invocada por el Reino de España, Lico y PYMAR  para fundamentar el presente motivo.

200    Además, las circunstancias posteriores a la publicación de la Decisión sobre las AIE fiscales francesas  invocadas por el Reino de España, Lico y PYMAR  no obstan a que esa publicación haya puesto fin a la situación de inseguridad jurídica,  como sostiene acertadamente  la Comisión.

201    En primer lugar,  tal como resulta del  considerando  257 de la Decisión impugnada,  la carta de la Comisaria responsable de la DG «Competencia»  de 9 de marzo de 2009 no puede haber contribuido a crear o a mantener una situación de inseguridad jurídica, habida cuenta de las consideraciones expuestas en el anterior apartado  174. En efecto, la mencionada carta se limitaba a indicar que el SEAF no establecía una discriminación en contra de los astilleros de otros Estados miembros y añadía que la Comisión no contemplaba la adopción de medidas adicionales «en este momento».

202    En segundo lugar, por lo que se refiere  al supuesto período de inacción prolongada de la Comisión tras la publicación de la Decisión sobre las AIE fiscales francesas, con independencia de si se trata simplemente de un elemento más entre otros que permiten demostrar la existencia de una vulneración del principio de seguridad jurídica o de un requisito indispensable y cumulativo, como sostiene la Comisión, procede hacer constar que, en cualquier caso, en el presente asunto la Comisión no ha permanecido inactiva durante un período de tiempo no razonable.

203    En efecto, habida cuenta de que el examen debe limitarse al período posterior a la publicación de la Decisión sobre las AIE fiscales francesas en abril de 2007, ya que  la Comisión ha reconocido que antes de esa fecha existía una situación de inseguridad jurídica, es preciso poner de relieve que la Decisión de incoación del procedimiento de investigación formal  en el presente asunto fue publicada en septiembre de 2011, es decir, casi cuatro años y medio después.

204    A este respecto,  de los  considerandos  259 y 261 de la Decisión impugnada resulta que,  de las ocho solicitudes de información enviadas por la Comisión a las autoridades españolas, seis lo fueron durante el período mencionado en el anterior apartado  203  y que las  medidas en cuestión eran complejas, extremo este que no puede ser puesto en duda. Por estas razones, no cabe imputar a la Comisión haber estado inactiva sin justificación durante un período de tiempo no razonable, habida cuenta de las circunstancias que concurren en el presente asunto.

205    Por lo que se refiere a  la sentencia de 24  de noviembre de 1987, RSV/Comisión (223/85, EU:C:1987:502, apartados  12 y 14), invocada por Lico y PYMAR  para fundamentar su pretensión y en la que se consideró excesivo un plazo injustificado de 26 meses, procede hacer constar que las circunstancias excepcionales  del asunto tuvieron un peso decisivo en la solución adoptada por el Tribunal de Justicia, de modo que tal solución no puede ser extrapolada sin más a otros supuestos. En particular, la ayuda que dio origen al asunto que culminó con la sentencia de 24  de noviembre de 1987, RSV/Comisión (223/85, EU:C:1987:502), había sido objeto  de notificación formal a la Comisión, por más que se tratara de una notificación tardía posterior al abono de la ayuda. Además, la ayuda guardaba relación con el coste suplementario asociado a ayudas anteriormente autorizadas por la Comisión. Por último, el examen del carácter compatible de la ayuda no exigía una investigación en profundidad (sentencia de 13  de diciembre de 2018, Comune di Milano/Comisión, T‑167/13, recurrida en casación, EU:T:2018:940, apartado  158). Pues bien, el conjunto de estas circunstancias excepcionales presenta claras diferencias respecto de las circunstancias que dieron lugar al presente asunto, en el cual las ayudas controvertidas en ningún momento fueron notificadas, la Comisión envió varias solicitudes de información  a las  autoridades españolas  durante el período en cuestión y las medidas presentaban una complejidad no desdeñable. Por consiguiente, Lico y PYMAR no pueden invocar fundadamente la solución adoptada en la mencionada sentencia.

206    Habida cuenta de todo lo anterior, debe desestimarse por infundado el motivo basado en la vulneración del principio de seguridad jurídica.
 Sobre la vulneración de los principios aplicables a la recuperación derivada del método de cálculo del importe de la ayuda incompatible

207    En su demanda  en el asunto  T‑719/13, Lico y PYMAR invocan con carácter subsidiario un motivo basado en la vulneración de los principios aplicables a la recuperación de las ayudas derivada del método de cálculo del importe de la ayuda incompatible  que debía recuperarse. A su juicio, la Decisión impugnada  podría llevar a que se exija la recuperación de un importe superior al de la ayuda de la que se han beneficiado efectivamente los inversores.

208    Lico y PYMAR consideran que la redacción del método de cálculo del importe de las ayudas es confusa y ambigua. En particular, critican la Decisión impugnada en la medida en que parece ordenar que se recupere de los inversores la totalidad de la ayuda, aunque una parte de la ventaja fiscal se haya transferido a las empresas navieras. Así, estiman que debe excluirse de la orden de recuperación la parte de la ayuda efectivamente transferida a otros operadores económicos, aunque la normativa aplicable no impusiera la transferencia de una parte de la ayuda.

209    Lico y PYMAR sostienen que el importe de la ventaja económica percibido por un beneficiario no debe coincidir necesariamente y en todo caso —aunque a menudo suceda así— con el importe de los recursos estatales utilizados.

210    Según Lico y PYMAR, además,  la recuperación  de una cantidad superior a la ayuda efectivamente obtenida por los inversores colocaría a estos en una situación de desventaja respecto a la de sus competidores, en lugar de restablecer la situación existente antes de la concesión de la ayuda.

211    En sus  observaciones sobre la continuación del procedimiento  en el asunto  T‑719/13 RENV, Bankia y otros  sostienen que la orden de recuperación de los inversores de la totalidad de la ayuda, aunque solo conservaron entre un 10 % y un 15 % de la ayuda, es contraria a Derecho. Añaden que el objeto de la recuperación no debe ser la imposición de una sanción, sino únicamente eliminar la distorsión de la competencia generada por la concesión de la ayuda. Ahora bien, Bankia y otros afirman que la recuperación de una cantidad superior a la ventaja efectivamente obtenida crearía una distorsión de la competencia en favor de los competidores de los beneficiarios de la ventaja.

212    Bankia y otros  alegan asimismo que, en la Decisión impugnada, la Comisión  reconoció que las AIE  y los inversores actuaban como intermediarios que canalizaban la ventaja a las empresas navieras. Sostienen igualmente que la Comisión admitió que la forma de reparto de la ventaja era comunicada previamente a las autoridades españolas, en el momento de la solicitud de autorización de amortización anticipada. Bankia y otros afirman, además, que la firma previa del contrato en el que se precisara la forma de reparto entre las partes era un requisito necesario para acceder al SEAF.

213    Bankia y otros  añaden que la Decisión impugnada es  contradictoria en la medida en que la Comisión  consideró  que no había ayuda estatal concedida a las empresas navieras porque la transferencia de la ventaja era el resultado de contratos privados y en la medida en que al mismo tiempo declaró la nulidad de las cláusulas que figuraban en esos contratos privados que permitían a los inversores recuperar la ventaja de los perceptores reales, en particular de los astilleros.

214    En sus  observaciones sobre la continuación del procedimiento  en el asunto  T‑719/13 RENV, Aluminios Cortizo sostiene que la Decisión impugnada es contradictoria en la medida  en que  la Comisión  ordenó  la recuperación de los inversores de la ayuda en su totalidad, a pesar de haber reconocido que entre el 85 % y el  90 % de la ventaja se transfería a las empresas navieras.

215    Aluminios Cortizo observa igualmente que de un proyecto de la Decisión impugnada  resulta que la Comisión  preveía ordenar la recuperación de la ayuda  de las  empresas navieras.

216    La Comisión  rebate estos argumentos.

217    Según la jurisprudencia, la supresión de una ayuda ilegal mediante su recuperación es la consecuencia lógica de la declaración de su ilegalidad y tiene por objeto restablecer la situación anterior. Este objetivo se alcanza una vez que las ayudas de que se trata —junto con los intereses de demora, en su caso—  han sido devueltas por el beneficiario o, en otros términos, por las empresas que han disfrutado efectivamente de ellas.  A través de esta devolución, el beneficiario pierde, en efecto, la ventaja de que había disfrutado en el mercado en relación con sus competidores y queda restablecida la situación anterior a la concesión de la ayuda.  De ello se deduce que el principal objetivo de la devolución de una ayuda de Estado concedida ilegalmente es eliminar la distorsión de la competencia provocada por la ventaja ilegal (sentencia de 29 de abril de 2004, Alemania/Comisión, C‑277/00, EU:C:2004:238, apartados 74 a 76; véase también, en este sentido, la sentencia de 21 de marzo de 1991, Italia/Comisión, C‑303/88, EU:C:1991:136, apartado 57).

218    En el marco del presente motivo, Lico y PYMAR, sostenidas por Bankia y otros y Aluminios Cortizo, muestran su disconformidad, esencialmente, con el hecho de que la Decisión impugnada  ordene la recuperación de los inversores de la totalidad de la ayuda, a pesar de que entre el  85 % y el 90 % de la ventaja fuera sistemáticamente transferido a las empresas navieras, como reconoce  la Decisión impugnada.

219    Dado que la Comisión ha concluido en el presente asunto que las empresas navieras  no eran los beneficiarios de la ayuda, conclusión que no es objeto del presente litigio, ello tiene como consecuencia que la orden de recuperación se refiriera exclusiva e íntegramente a los inversores, únicos beneficiarios de la totalidad de la ayuda según la  Decisión impugnada  por efecto de la transparencia fiscal de las AIE.  Así pues, siguiendo su propia lógica, la Decisión impugnada no incurrió en error alguno al ordenar la recuperación de los inversores de la totalidad de la ayuda, a pesar de que hubieran transferido una parte de la ayuda a otros operadores económicos, ya que estos últimos no fueron considerados beneficiarios de la misma. En efecto, con arreglo a la  Decisión impugnada,  fueron los inversores quienes disfrutaron efectivamente de la ayuda, ya que la normativa aplicable no les imponía el deber de transferir a terceros una parte de la ayuda.

220    En consecuencia, no cabe calificar  la orden de recuperación  de sanción para los inversores o de medida que crea una distorsión de la competencia en beneficio de los competidores de aquellos, como sostienen Bankia y otros.

221    Habida cuenta de las anteriores consideraciones, procede desestimar el presente motivo por infundado y, en consecuencia, el recurso en su totalidad.
 Costas

222    En  la sentencia inicial, la Comisión fue condenada en costas. En la sentencia de casación, el Tribunal de Justicia reservó su decisión sobre las costas relativas a las partes principales. Por consiguiente, incumbe al Tribunal General resolver, en la presente sentencia, sobre todas las costas correspondientes a los diferentes procedimientos, de conformidad con el artículo 219 del Reglamento de Procedimiento.

223    A tenor del artículo 134, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte.

224    Dado que se han desestimado las pretensiones del Reino de España  en el asunto  T‑515/13 RENV, debe ser condenado en costas, incluidas las correspondientes al procedimiento inicial ante el Tribunal General y las relativas al procedimiento ante el Tribunal de Justicia, conforme a lo solicitado por la Comisión.

225    Dado que se han desestimado las pretensiones de Lico y PYMAR en el asunto  T‑719/13 RENV, deben ser condenados en costas, incluidas las correspondientes al procedimiento inicial ante el Tribunal General y las relativas al procedimiento ante el Tribunal de Justicia, conforme a lo solicitado por la Comisión.

226    Conforme al artículo 138, apartado 3, del Reglamento de Procedimiento, el Tribunal podrá decidir que una parte coadyuvante distinta de las mencionadas en los apartados 1 y 2 del mismo artículo cargue con sus propias costas. En el presente asunto, procede resolver que Bankia y otros  y Aluminios Cortizo carguen con sus costas relativas al procedimiento de casación.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava ampliada)
decide:
1)      Desestimar los recursos.

2)      El Reino de España cargará con sus propias costas y con las de la Comisión Europea ante el Tribunal de Justicia en el asunto C‑128/16 P y ante el Tribunal General en los asuntos T‑515/13 y T‑515/13 RENV.

3)      Lico Leasing, S. A., y Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, S. A., cargarán con sus propias costas y con las de la Comisión ante el Tribunal de Justicia en el asunto C‑128/16 P y ante el Tribunal General en los asuntos T‑515/13 y T‑515/13 RENV.

4)      Bankia, S. A., y las demás partes coadyuvantes cuyos nombres figuran en el anexo, así como Aluminios Cortizo, S. A. U., cargarán con sus propias costas en el procedimiento de devolución ante el Tribunal General.

Collins

Iliopoulos

Barents

Passer
 
      De  Baere

Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 23 de septiembre de 2020.

El Secretario
 
      El Presidente

E. Coulon
 
                                                         S. Papasavvas      

*      Lengua de procedimiento: español.

1      Solo la versión notificada a las partes contiene en anexo la lista de las demás partes coadyuvantes.