CELEX: 62005CJ0366
Language: pl
Date: 2007-06-21 00:00:00
Title: Wyrok Trybunału (czwarta izba) z dnia 21 czerwca 2007 r. # Optimus - Telecomunicações SA przeciwko Fazenda Pública. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Supremo Tribunal Administrativo - Portugalia. # Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału - Dyrektywa 69/335/EWG, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 85/303/EWG - Artykuł 7 ust. 1 - Podatek kapitałowy - Zwolnienie - Przesłanki - Sytuacja w dniu 1 lipca1984 r. # Sprawa C-366/05.

Sprawa C‑366/05
      Optimus - Telecomunicações SA
      przeciwko
      Fazenda Pública
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Supremo Tribunal Administrativo)
      Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału – Dyrektywa 69/335/EWG, zmieniona dyrektywą 85/303/EWG – Artykuł 7 ust. 1 – Podatek kapitałowy – Zwolnienie – Przesłanki – Sytuacja w dniu 1 lipca 1984 r.
      Streszczenie wyroku
      1.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału – Podatek kapitałowy pobierany
            od spółek kapitałowych
      (dyrektywa Rady 69/335, art. 7 ust. 1)
      2.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału – Podatek kapitałowy pobierany
            od spółek kapitałowych
      (dyrektywa Rady 69/335, art. 7 ust. 1 i art. 10)
      1.        Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą 85/303, należy
         interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia
         1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego,
         przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy
         69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane
         tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.
      
      Nałożony na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego tych czynności wiąże również
         dane państwo członkowskie, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r., czyli dnia, z którym przystąpiło ono do Wspólnot, który zbiega
         się z ostatecznym dniem terminu na transponowanie istotnych zmian dyrektywy 69/335 wprowadzonych dyrektywą 85/303, a zatem
         jedyną wersją dyrektywy 69/335 wiążącą to państwo członkowskie jest wersja wynikająca z dyrektywy 85/303.
      
      Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również to państwo członkowskie.
         Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku
         postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego,
         nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.
      
      (por. pkt 28, 30, 32, 33 oraz pkt 1sentencji)
      2.        W przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., art. 7 ust. 1 i art. 10
         dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą 85/303, zakazują wprowadzania
         po dniu 1 stycznia 1986 r. opłaty skarbowej od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętej zakresem zastosowania dyrektywy
         69/335, która w dniu 1 lipca 1984 r. była zwolniona od tej opłaty na gruncie prawa krajowego.
      
      (por. pkt 46 oraz pkt 2 sentencji)
WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)
      z dnia 21 czerwca 2007 r.(*)
      
      Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału – Dyrektywa 69/335/EWG w brzmieniu zmienionym dyrektywą 85/303/EWG – Artykuł 7 ust. 1 – Podatek kapitałowy – Zwolnienie – Przesłanki – Sytuacja w dniu 1 lipca 1984 r.
      W sprawie C‑366/05
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Supremo
         Tribunal Administrativo (Portugalia) postanowieniem z dnia 6 lipca 2005 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 29 września
         2005 r., w postępowaniu:
      
      Optimus – Telecomunicações SA
      przeciwko
      Fazenda Pública,
      przy udziale:
      Ministério Público,
      TRYBUNAŁ (czwarta izba),
      w składzie: K. Lenaerts, prezes izby, E. Juhász (sprawozdawca), R. Silva de Lapuerta, G. Arestis i T. von Danwitz, sędziowie,
      rzecznik generalny: E. Sharpston,
      sekretarz: M. Ferreira, główny administrator,
      uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 26 października 2006 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu Optimus – Telecomunicações SA przez J. Vieirę Peresa oraz C. Botelho Moniza, advogados,
      –        w imieniu rządu portugalskiego przez L. Fernandesa, S. Vasquesa oraz A. Ferreirę, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez R. Lyala oraz M. Afonso, działających w charakterze pełnomocników,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 25 stycznia 2007 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca
         1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, str. 25) w brzmieniu wynikającym z dyrektywy
         Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U. L 156, str. 23, zwanej dalej „dyrektywą 69/335”).
      
      2        Wniosek ten został złożony w ramach postępowania pomiędzy Optimus – Telecomunicações SA (zwaną dalej „Optimus”) a portugalskimi
         organami podatkowymi w przedmiocie zapłaty podatku zwanego „opłatą skarbową”, wymaganego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego
         przez wniesienie wkładów pieniężnych.
      
       Ramy prawne
       Uregulowania wspólnotowe
      3        Jak wynika z pierwszego motywu dyrektywy 69/335, ma ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, co jest uznawane
         za podstawową swobodę, niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego,
         dyrektywa zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej przez
         wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także
         przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek.
      
      4        W tym celu art. 1–9 dyrektywy 69/335 przewidują pobieranie ujednoliconego podatku kapitałowego od wkładów do spółek (zwanego
         dalej „podatkiem kapitałowym”).
      
      5        Artykuł 4 ust. 1 tej dyrektywy zawiera wykaz czynności, które państwa członkowskie muszą opodatkować podatkiem kapitałowym.
         Wykaz ten w lit. c) zawiera „podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju”.
         W art. 4 ust. 2 zawarty jest wykaz czynności, które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. Państwa członkowskie
         miały również możliwość, zgodnie z art. 7 ust. 4 dyrektywy 69/335 w pierwotnym brzmieniu, stosowania do czynności objętych
         zakresem art. 4 ust. 2 obniżonej stawki podatku kapitałowego.
      
      6        Stawki podatku kapitałowego określone zostały w art. 7 dyrektywy 69/335. Ten przepis dyrektywy 69/335 w swym pierwotnym brzmieniu
         w ust. 1 lit. a) przewidywał, że stawka podatku kapitałowego „nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%”, a w ust. 1 lit. b)
         stanowił, że „ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie
         swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są
         w trakcie tworzenia lub już istnieją”. W tym ostatnim przypadku chodzi o czynności łączenia się spółek, a obniżenie stawki
         podatku kapitałowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków.
      
      7        Artykuł 8 dyrektywy 69/335 daje państwom członkowskim możliwość całkowitego lub częściowego zwolnienia od podatku kapitałowego
         czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 2, dotyczących spółek kapitałowych świadczących usługi użyteczności publicznej,
         pod warunkiem że państwo lub jednostki samorządu terytorialnego posiadają co najmniej połowę ich kapitału zakładowego, a także
         dotyczących spółek realizujących cele kulturalne, dobroczynne, pomocy lub edukacyjne.
      
      8        Artykuł 9 dyrektywy 69/335 zawiera ogólną klauzulę wyjątkową, zgodnie z którą „[n]iektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych
         mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej,
         względy społeczne bądź też aby umożliwić państwu członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach”.
      
      9        Wreszcie art. 10 dyrektywy 69/335 stanowi:
      
      „Oprócz podatku kapitałowego, państwa członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw,
         stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk w odniesieniu do:
      
      a)      operacji, o których mowa w art. 4;
      […]
      c)      rejestracji lub jakichkolwiek innych formalności wymaganych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, które
         mogą być wymagane od spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk ze
         względu na ich formę prawną”.
      
      10      Dyrektywa Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz.U. L 103, str. 13) rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek
         podatku kapitałowego. Dodała ona lit. bb) do art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335 w pierwotnym brzmieniu, dając państwom
         członkowskim możliwość stosowania opodatkowania takiego jak w przypadku czynności łączenia się spółek, „jeżeli spółka kapitałowa
         w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej”. Obniżenie
         stawki podatku kapitałowego lub zwolnienie od tego podatku zostało uzależnione od spełnienia pewnych warunków.
      
      11      Dyrektywa Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz.U. L 103,
         str. 15) wprowadziła, począwszy od dnia 1 stycznia 1976 r., ogólne obniżenie stawek podatku kapitałowego. W związku z tym
         pełna stawka została ustalona na 1%, a państwa członkowskie uzyskały możliwość ustalenia stawek obniżonych, o których mowa
         w art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 73/79, w wysokości od 0% do 0,50%.
      
      12      Na koniec określone istotne zmiany dyrektywy 69/335 zostały wprowadzone na mocy dyrektywy 85/303. Dyrektywa 85/303 opiera
         się na założeniu, że podatek kapitałowy niesie ze sobą niekorzystne konsekwencje gospodarcze dla łączenia się i rozwoju przedsiębiorstw,
         szczególnie podatnych na nie w ówczesnej sytuacji gospodarczej, która wymagała wspierania inwestycji. Motywy trzeci, czwarty
         i piąty tej dyrektywy stanowią:
      
      „najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego; utrata przychodów, która byłyby wynikiem podjęcia
         takich środków, jest nie do przyjęcia dla niektórych państw członkowskich; w związku z tym należy dać państwom członkowskim
         możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego lub nakładania go na wszystkie lub część operacji objętych jego zakresem,
         zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku; [...]
      
      dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie;
      w dniu 1 lipca 1984 r. w Grecji nie było podatku kapitałowego; dlatego też należy przewidzieć możliwość wprowadzenia tego
         podatku w tym kraju, jak również zwolnienia z niego niektórych operacji”.
      
      13      Na mocy art. 1 dyrektywy 85/303 zostały dokonane następujące zmiany dyrektywy 69/335:
      
      „[w] art. 4 ust. 2:
      –        zdanie wstępne otrzymuje brzmienie:
      »2. Następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi
         kapitałowemu«;
      
      –        na końcu dodaje się następujący akapit:
      »jednakże Republika Grecka określi, które z wymienionych wyżej operacji zostaną objęte podatkiem kapitałowym«;
      2)      artykuł 7 otrzymuje brzmienie:
      »Artykuł 7
      1.      Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r.
         były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.
      
      Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności,
         nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.
      
      Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.
      2.      Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich
         podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%.
      
      […]«
      3)      w art. 8 zdanie wstępne otrzymuje brzmienie: 
      »Z zastrzeżeniem art. 7 ust. 1 państwa członkowskie mogą przyznać zwolnienie z podatku kapitałowego dla operacji określonych
         w art. 4 ust. 1 i 2, odnoszących się do […]«”.
      
      14      Termin na dokonanie transpozycji dyrektywy 85/303 został ustalony na dzień 1 stycznia 1986 r.
      
       Uregulowania krajowe
      15      Z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika, że na mocy obowiązujących w Republice Portugalskiej przepisów dotyczących
         opodatkowania spółek kapitałowych (ogólnej tabeli opłaty skarbowej załączonej do Kodeksu opłaty skarbowej) w brzmieniu zmienionym
         dekretem z mocą ustawy nr 257/81 z dnia 1 września 1981 r. czynności polegające na podwyższeniu kapitału spółek kapitałowych
         opodatkowane były podatkiem zwanym „opłatą skarbową”, wynoszącą 1% odpowiedniej kwoty.
      
      16      Dekret z mocą ustawy nr 154/84 z dnia 16 maja 1984 r., który wszedł w życie w dniu 21 maja 1984 r., wprowadził wyjątek dotyczący
         czynności podwyższenia kapitału zakładowego za pomocą wkładów pieniężnych, zwalniając je od opłaty skarbowej.
      
      17      Wreszcie dekret z mocą ustawy nr 322‑B/2001 z dnia 14 grudnia 2001 r., który wszedł w życie 1 stycznia 2002 r., ponownie wprowadził
         ogólne opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału spółek kapitałowych, niezależnie od rodzaju wnoszonych wkładów, w wysokości
         0,40% rzeczywistej wartości netto wkładów wniesionych lub które mają być wniesione przez wspólników lub akcjonariuszy.
      
      18      Republika Portugalska przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 stycznia 1986 r.
      
       Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      19      Optimus, mająca siedzibę w Portugalii, podwyższyła swój kapitał zakładowy o 100 000 000 EUR wyłącznie za pomocą wkładów pieniężnych.
         Przy sporządzaniu w dniu 12 listopada 2002 r. aktu notarialnego obejmującego podwyższenie kapitału spółka ta zobowiązana była
         do zapłaty opłaty skarbowej w wysokości 0,40%, czyli 400 000 EUR, na podstawie dekretu z mocą ustawy nr 322‑B/2001.
      
      20      Optimus zaskarżyła czynność poboru tej opłaty skarbowej do Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto (sądu podatkowego
         pierwszej instancji w Porto), obecnie Tribunal administrativo e fiscal do Porto (sąd administracyjny i podatkowy w Porto),
         powołując się zasadniczo na jej sprzeczność z przepisami art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Zdaniem Optimus przepis ten uniemożliwiał
         bowiem Republice Portugalskiej opodatkowanie podwyższenia jej kapitału zakładowego na mocy dekretu z mocą ustawy nr 322‑B/2001,
         ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r., czyli w dniu określonym w powołanym przepisie prawa wspólnotowego jako data odniesienia,
         przepisy portugalskie zwalniały od opłaty skarbowej czynności podwyższenia kapitału spółek handlowych za pomocą wkładów pieniężnych.
      
      21      Tribunal administrativo e fiscal do Porto oddalił skargę, uzasadniając, że obowiązek przewidziany w art. 7 ust. 1 dyrektywy
         69/335 nie znajduje zastosowania do czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 tej dyrektywy, lecz wyłącznie do czynności,
         o których mowa w jej art. 4 ust. 2 i art. 8. Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny), który rozpoznaje
         skargę na powyższe orzeczenie wniesioną przez Optimus, postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi
         pytaniami prejudycjalnymi:
      
      „1)      Czy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 […] w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 […] należy interpretować zawężająco w ten
         sposób, że warunkiem nałożonego w tym przepisie na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia określonych czynności gromadzenia
         kapitału będzie wymóg, by były to czynności, które zgodnie z brzmieniem dyrektywy sprzed 1985 r. mogły być zwolnione od podatku
         lub opodatkowane według obniżonej stawki podatku – to znaczy jedynie te, o których mowa w art. 4 ust. 2 i art. 8 – i które
         ponadto znajdowały się w takiej sytuacji w dniu 1 lipca 1984 r.?
      
      2)      Czy art. 7 ust. 1 oraz art. 10 dyrektywy 69/335 […] w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 […] należy interpretować w ten
         sposób, że zakazują one nakładania opłaty skarbowej na podstawie przepisów krajowych, takich jak zawarte w dekrecie z mocą
         ustawy nr 322‑B/2001 z dnia 14 grudnia 2001 r., wprowadzającym pkt 26 – Wnoszenie kapitału – do ogólnej tabeli opłaty skarbowej,
         na spółkę akcyjną prawa portugalskiego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego dokonanym przez wniesienie wkładów pieniężnych,
         jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. czynność taka objęta była zakresem przedmiotowym tej opłaty, lecz była od niej zwolniona?”.
      
       W przedmiocie pytań prejudycjalnych
       W przedmiocie pytania pierwszego
      22      Zwracając się z tym pytaniem, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 ma być interpretowany
         w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem art. 4 ust. 2 i art. 8
         tej dyrektywy, o ile w dniu 1 lipca 1984 r. były one zwolnione lub opodatkowane według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub
         niższej.
      
      23      Rząd portugalski popierany przez Komisję Wspólnot Europejskich podnosi w tym zakresie, że art. 4 dyrektywy 69/335 w swym pierwotnym
         brzmieniu rozróżniał pomiędzy czynnościami objętymi ust. 1, które były obowiązkowo opodatkowane podatkiem kapitałowym, i czynnościami
         objętymi ust. 2, których opodatkowanie było jedynie dobrowolne. Zatem obowiązkowe zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1
         dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 dotyczy tylko czynności, które przed wejściem w życie tej ostatniej
         dyrektywy korzystały ze zwolnienia lub z opodatkowania według stawki obniżonej, to znaczy czynności objętych zakresem art. 4
         ust. 2 dyrektywy 69/335.
      
      24      Natomiast Optimus twierdzi, że obecnie, na mocy zmian wprowadzonych dyrektywą 85/303, głównym celem dyrektywy 69/335 jest
         wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie jedynie harmonizacja przepisów krajowych. Dlatego też w świetle tego celu oraz
         zasady swobodnego przepływu kapitału wspomniany art. 7 ust. 1 musi być interpretowany rozszerzająco, jako oznaczający, że
         przewidziany w nim obowiązek zwolnienia dotyczy także czynności objętych zakresem art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335, które –
         tak jak w sprawie przed sądem krajowym – w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku kapitałowego. Taka interpretacja
         wynika również z brzmienia art. 7 ust. 1, który w tym zakresie wprowadza dla państw członkowskich jasne i bezwarunkowe zobowiązanie.
      
      25      W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie sądu krajowego należy uwzględnić, przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335,
         szczególną sytuację państwa takiego jak Republika Portugalska, które stało się członkiem Wspólnot Europejskich ze skutkiem
         od dnia 1 stycznia 1986 r.
      
      26      Ze stwierdzenia tego wynika po pierwsze, że przed powyższym dniem dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania.
         Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do
         tego dnia wprowadzane do portugalskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego.
      
      27      Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Republiki Portugalskiej historyczna
         interpretacja celów tej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego
         państwa do Wspólnot. W tym zakresie w przypadku Republiki Portugalskiej nie można powoływać względów budżetowych, które przez
         dniem 1 stycznia 1986 r. powstrzymały niektóre państwa członkowskie od wyrażenia zgody na zniesienie podatku kapitałowego.
      
      28      Należy dalej stwierdzić, że dzień, z którym Republika Portugalska przystąpiła do Wspólnot, to jest 1 stycznia 1986 r., zbiega
         się z ostatecznym dniem terminu na transponowanie istotnych zmian dyrektywy 69/335 wprowadzonych dyrektywą 85/303. Ponadto
         żadne postanowienie Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Królestwa Hiszpanii i Republiki Portugalskiej oraz dostosowań
         w traktatach (Dz.U. 1985, L 302, str. 23) ani jakiegokolwiek innego aktu nie określa innego terminu na transponowanie przez
         to ostatnie państwo dyrektywy 85/303. W konsekwencji jedyną wersją dyrektywy 69/335 wiążącą Republikę Portugalską jest wersja
         wynikająca z dyrektywy 85/303.
      
      29      Za powyższym wnioskiem przemawia również okoliczność, że art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy 69/335 zawierają
         odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej dotyczące stosowania tej dyrektywy. Natomiast tego rodzaju odstępstwa nie zostały wprowadzone
         w doniesieniu do Republiki Portugalskiej.
      
      30      Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335 nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia
         od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej.
         Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Republiki Portugalskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r.
      
      31      Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym
         celem dyrektywy 69/335, która jak trafnie zauważa rzecznik generalny w pkt 59 swojej opinii, ma na celu ograniczenie w jak
         największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r.
         w sprawie C‑494/03 Senior Engineering Investments, Zb.Orz. str. I‑525, pkt 43).
      
      32      Należy wreszcie podnieść, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data
         odniesienia, wiąże również Republikę Portugalską. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym
         odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa
         wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się
         bowiem tyczy Republiki Portugalskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek
         innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz
         Republiki Greckiej.
      
      33      Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich
         ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa
         lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane
         w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca
         1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według
         stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.
      
       W przedmiocie drugiego pytania
      34      Zwracając się z drugim pytaniem, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy w przypadku państwa takiego jak Republika
         Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., art. 7 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 69/335
         muszą być interpretowane w ten sposób, że zakazują one wprowadzania po dniu 1 stycznia 1986 r. opłaty skarbowej od czynności
         podwyższenia kapitału zakładowego objętej zakresem zastosowania tej dyrektywy, która w dniu 1 lipca 1984 r. była zwolniona
         z tej opłaty na gruncie prawa krajowego.
      
      35      Bezsporne jest, że w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego przez wniesienie wkładów pieniężnych było zgodnie
         z prawem portugalskim zwolnione od opłaty skarbowej, normalnie wymaganej w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego
         w inny sposób.
      
      36      Rząd portugalski podnosi jednak, że ta opłata skarbowa nie stanowiła jedynego sposobu opodatkowania czynności gromadzenia
         kapitału w ówczesnym portugalskim systemie prawnym. Czynności te podlegały bowiem również, w sposób kumulatywny, opłatom rejestracyjnym
         i notarialnym. Pierwsza kategoria tych opłat, to znaczy opłaty za wpis dokumentu dotyczącego danej czynności do rejestru handlowego,
         stanowiła opodatkowanie progresywne według stawek wynoszących od 1% w przypadku czynności, których wartość nie przekraczała
         200 000 PTE, do 0,30% dla czynności o wartości przekraczającej 10 000 000 PTE. Opłaty notarialne miały również charakter progresywny.
      
      37      Zatem zgodnie z argumentacją rządu portugalskiego opłaty rejestracyjne i opłaty notarialne, przez swój kumulatywny efekt,
         stanowiły w dniu 1 lipca 1984 r. obciążenie wynoszące 0,60% wartości czynności i przekraczały tym samym granicę 0,50% przewidzianą
         w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału opłaty te stanowią
         podatki mające te same cechy co podatek kapitałowy, władze portugalskie mogły po dniu 1 stycznia 1986 r. wprowadzić opłatę
         skarbową odpowiadającą podatkowi kapitałowemu.
      
      38      Nie można przychylić się do tego argumentu.
      
      39      W tym zakresie należy przypomnieć, że jak wynika z jej motywów drugiego, szóstego, siódmego i ósmego, dyrektywa 69/335 od
         czasu jej przyjęcia ma na celu ustanowienie, w miejsce podatku kapitałowego i opłaty skarbowej obowiązujących w państwach
         członkowskich, jednego i ujednoliconego podatku od czynności gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku, jak również zniesienie
         wszelkich innych podatków mających te same cechy co podatek kapitałowy lub opłata skarbowa.
      
      40      To wyraźne rozróżnienie pomiędzy podatkiem kapitałowym, stosowanym według ujednoliconej stawki, oraz innymi podatkami mającymi
         te same cechy, które są zakazane, jest zawarte w sposób jednoznaczny w dyrektywie 69/335 od czasu jej przyjęcia. Artykuł 4
         tej dyrektywy wymienia czynności, które muszą lub mogą być opodatkowane podatkiem kapitałowym, a jej art. 10 zakazuje państwom
         członkowskim pobierania poza podatkiem kapitałowym wszelkich innych podatków od tych czynności w jakiejkolwiek formie. 
      
      41      Powyższe rozróżnienie było bez wątpienia przestrzegane na wszystkich etapach ewolucji legislacyjnej dyrektywy 69/335. I tak
         dyrektywa 73/79 rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego, dyrektywa 73/80 wprowadziła ogólne
         obniżenie stawek tego podatku, a dyrektywa 85/303 wskazuje na jednoznaczny zamiar rozszerzenia zwolnienia od podatku kapitałowego
         na jak największą liczbę czynności, które wchodzą w zakres zastosowania tego podatku. Natomiast ta legislacyjna ewolucja w niczym
         nie zmieniła pierwotnego celu w postaci zniesienia i całkowitego zakazania wszelkich innych podatków mających te same cechy
         co podatek kapitałowy.
      
      42      Należy ponadto podnieść, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 9/335 poświęcony jest wyłącznie uregulowaniu stosowania podatku kapitałowego
         lub opłaty skarbowej, a nie stosowania innych podatków. Dlatego też odnosząc się do czynności „innych niż operacje określone
         w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą”, przepis ten dotyczy
         czynności, które w tym dniu były zwolnione od podatku kapitałowego lub opłaty skarbowej lub też obciążone tym podatkiem lub
         tą opłatą według stawki 0,50% lub niższej.
      
      43      W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że opłaty rejestracyjne i notarialne, na które powołuje się rząd portugalski,
         nie stanowią podatku kapitałowego ani opłaty skarbowej, lecz inny rodzaj opodatkowania.
      
      44      W tym zakresie należy podkreślić, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2001 r. w sprawie C‑206/99 SONAE, Rec. str. I‑4679 oraz w postanowieniu
         z dnia 24 stycznia 2002 r. w sprawie C‑45/00 SONAE Turismo, nieopublikowanym w Zbiorze, Trybunał orzekł, iż opłaty wymagane
         w Portugalii za wpis do krajowego rejestru handlowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, objętego zakresem
         dyrektywy 69/335, stanowią podatki w rozumieniu tej dyrektywy i jako takie są zakazane na mocy jej art. 10 lit. c). W wyrokach
         z dnia 29 września 1999 r. w sprawie C‑56/98 Modelo, Rec. str. I‑6427 i z dnia 21 września 2000 r. w sprawie C‑19/99 Modelo,
         Rec. str. I‑7213, Trybunał doszedł do takiego samego wniosku w odniesieniu do opłat wymaganych w Portugalii za sporządzenie
         aktu notarialnego stwierdzającego dokonanie podwyższenia kapitału spółki objętego zakresem dyrektywy 69/335.
      
      45      W związku z tym sprzeczne z brzmieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 oraz z jej celami byłoby ponowne wprowadzenie do portugalskiego
         systemu prawnego, po dniu 1 stycznia 1986 r., opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w rozumieniu
         dyrektywy 69/335, dokonanego przez wniesienie wkładów pieniężnych, w przypadku gdy tego rodzaju czynności nie były w dniu
         1 lipca 1984 r. obciążone opłatą skarbową, powołując na uzasadnienie ponownego jej wprowadzenia okoliczność, że w tym państwie
         członkowskim wspomniane czynności były podstawą pobierania opłat, które zostały uznane przez Trybunał za zakazane na mocy
         dyrektywy 69/335.
      
      46      Z powyższego wynika zatem, że w przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich
         ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., art. 7 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 69/335 zakazują wprowadzania po dniu 1 stycznia
         1986 r. opłaty skarbowej od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętej zakresem zastosowania tej dyrektywy, która
         w dniu 1 lipca 1984 r. była zwolniona od tej opłaty na gruncie prawa krajowego.
      
       W przedmiocie kosztów
      47      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed sądem krajowym; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag
         Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi. 
      
      Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:
      1)      W przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia
            1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego
            art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu
            wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim
            obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca
            1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według
            stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.
      2)      W przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia
            1986 r., art. 7 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 zakazują wprowadzania po dniu
            1 stycznia 1986 r. opłaty skarbowej od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętej zakresem zastosowania dyrektywy
            69/335, która w dniu 1 lipca 1984 r. była zwolniona od tej opłaty na gruncie prawa krajowego.
      Podpisy
      * Język postępowania: portugalski.