CELEX: 62014CC0342
Language: sl
Date: 2015-10-01 00:00:00
Title: Sklepni predlogi generalnega pravobranilca P. Cruza Villalóna, predstavljeni 1. oktobra 2015.#X-Steuerberatungsgesellschaft proti Finanzamt Hannover-Nord.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof.#Predhodno odločanje – Priznavanje poklicnih kvalifikacij – Direktiva 2005/36/ES – Člen 5 – Svoboda opravljanja storitev – Direktiva 2006/123/ES – Člena 16 in 17, točka 6 – Člen 56 PDEU – Družba za davčno svetovanje, ki ima sedež v eni državi članici in opravlja storitve v drugi državi članici – Ureditev države članice, ki zahteva registracijo in priznanje družb za davčno svetovanje.#Zadeva C-342/14.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
      PEDRA CRUZA VILLALÓNA,
      predstavljeni 1. oktobra 2015 (
            1
         )
      Zadeva C‑342/14
      X-Steuerberatungsgesellschaft
      proti
      Finanzamt Hannover-Nord
      
         (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Zvezno finančno sodišče (Bundesfinanzhof, Nemčija))
      
      „Svoboda opravljanja storitev — Člen 56 PDEU — Direktiva 2006/123/ES — Priznavanje poklicnih kvalifikacij — Direktiva 2005/36/ES — Družba za davčno svetovanje, ki ima sedež v eni državi članici in opravlja storitve v drugi državi članici — Nacionalna ureditev, ki opravljanje dejavnosti družb za davčno svetovanje pogojuje z obveznim priznavanjem in zahtevami glede poklicnih kvalifikacij poslovodstva“
      
               1. 
            
            
               Spor o glavni stvari v obravnavani zadevi se nanaša na dejstvo, da je nemški davčni urad zavrnil odobritev dovoljenja družbi za davčno svetovanje, ki je bila zakonito ustanovljena v drugi državi članici, in sicer v Kraljevini Nizozemski, da bi opravljala dejavnost za svoje stranke s sedežem v Nemčiji. Zadevno dejavnost, ki na Nizozemskem ni regulirana, lahko v Nemčiji opravlja samo družba za finančno svetovanje, ki je priznana, kar pomeni, da je bilo njeno poslovodstvo imenovano za davčnega svetovalca in je torej opravilo izpit za davčnega svetovalca.
            
         
               2. 
            
            
               Družba za davčno svetovanje iz postopka v glavni stvari to zavrnitev izpodbija, pri čemer se sklicuje na člen 5 Direktive Evropskega parlamenta in Sveta 2005/36/ES z dne 7. septembra 2005 o priznavanju poklicnih kvalifikacij (
                     2
                  ), člen 16 Direktive 2006/123/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 12. decembra 2006 o storitvah na notranjem trgu (
                     3
                  ) in člen 56 PDEU, zato je predložitveno sodišče Sodišču postavilo tri vprašanja za predhodno odločanje glede razlage navedenih določb.
            
         I – Pravni okvir
      
      A – Pravo Unije
      
      1. Direktiva 2005/36
      
               3.
            
            
               Člen 1 Direktive 2005/36 opredeljuje njen namen z naslednjimi besedami:
               „Ta direktiva določa pravila, v skladu s katerimi država članica, ki pogojuje dostop do reguliranih poklicev ali njihovo opravljanje na svojem ozemlju s posebnimi poklicnimi kvalifikacijami (v nadaljnjem besedilu: država članica gostiteljica), priznava poklicne kvalifikacije, pridobljene v eni ali več državah članicah (v nadaljnjem besedilu: država članica izvora), ki omogočajo imetniku navedenih kvalifikacij, da tam opravlja isti poklic, kot zadosten pogoj za dostop do in opravljanje tega poklica.“
            
         
               4.
            
            
               Člen 2 Direktive 2005/36, ki opredeljuje področje njene uporabe, v odstavku 1 določa:
               „Ta direktiva se uporablja za vse državljane države članice, ki želijo kot samozaposlene ali zaposlene osebe opravljati reguliran poklic, vključno s svobodnim poklicem, v državi članici, v kateri niso pridobili svojih poklicnih kvalifikacij.“
            
         
               5.
            
            
               Člen 5 Direktive 2005/36 določa:
               „1.   Brez poseganja v posebne določbe zakonodaje Skupnosti in v člena 6 in 7 te direktive, države članice ne smejo iz kakršnega koli razloga, povezanega s poklicnimi kvalifikacijami, omejevati svobode opravljanja storitev v drugi državi članici:
               
                        (a)
                     
                     
                        če je ponudnik storitev zakonito ustanovljen v državi članici za namene opravljanja istega poklica v tej državi članici (v nadaljnjem besedilu: „država članica sedeža“), in
                     
                  
                        (b)
                     
                     
                        kadar ponudnik storitev opravlja storitev drugje, če je ta poklic opravljal v državi članici sedeža vsaj dve leti v obdobju desetih let pred opravljanjem storitev, če poklic v tej državi članici ni reguliran. Zahteva po dveh letih opravljanja poklica se ne uporablja, če je poklic ali pa izobraževanje in usposabljanje za ta poklic regulirano.
                     
                  2.   Določbe tega naslova se uporabljajo le, kadar ponudnik storitev opravlja storitve na ozemlju države članice gostiteljice, da bi občasno in priložnostno opravljal poklic iz odstavka 1.
               Občasna in priložnostna narava opravljanja storitev se oceni za vsak primer posebej, predvsem glede na trajanje, pogostnost, rednost in stalnost.
               3.   Kadar ponudnik storitev opravlja storitve drugje, zanj veljajo poklicna pravila poklicne, zakonske ali upravne narave, neposredno povezana s poklicnimi kvalifikacijami, kot je opredelitev poklica, uporaba nazivov in huda malomarnost pri opravljanju poklica, ki je neposredno in izrecno povezana z zaščito potrošnikov in varnostjo, kot tudi disciplinske določbe, ki se uporabljajo v državi članici gostiteljici za strokovnjake, ki opravljajo isti poklic v tej državi članici.“
            
         2. Direktiva 2006/123
      
               6.
            
            
               Člen 16 od (1) do (3) Direktive 2006/123 določa:
               „1.   Države članice spoštujejo pravico ponudnikov, da storitev opravljajo v državi članici, v kateri sicer nimajo sedeža.
               Država članica, v kateri se storitev opravlja, na svojem ozemlju zagotovi svobodo začetka opravljanja in svobodo opravljanja.
               Države članice ne pogojujejo začetka opravljanja ali opravljanja storitev na svojem ozemlju z upoštevanjem katerih koli zahtev, ki ne spoštujejo naslednji načel:
               
                        (a)
                     
                     
                        nediskriminacije: zahteva ne sme biti niti neposredno niti posredno diskriminatorna glede državljanstva ali v primeru pravnih oseb glede države članice, v kateri imajo sedež;
                     
                  
                        (b)
                     
                     
                        potrebe: zahteva mora biti utemeljena z razlogi javnega reda, javne varnosti, javnega zdravja ali varstva okolja;
                     
                  
                        (c)
                     
                     
                        sorazmernosti: zahteva mora biti ustrezna za izpolnitev zastavljenega cilja in ne sme presegati tega, kar je potrebno za doseganje tega cilja.
                     
                  2.   Države članice ne smejo omejiti pravice opravljanja storitev, če ima ponudnik sedež v drugi državi članici, z uveljavljanjem katere koli od naslednjih zahtev:
               
                        (a)
                     
                     
                        obveznosti, da mora ponudnik imeti sedež na njihovem ozemlju;
                     
                  
                        (b)
                     
                     
                        obveznosti, da ponudnik od njenih pristojnih organov pridobi dovoljenje, vključno z vpisom v register ali registracijo pri poklicnem telesu ali združenju na njihovem ozemlju, razen kadar je to predvideno v tej direktivi ali v drugih instrumentih zakonodaje Skupnosti;
                     
                  
                        (c)
                     
                     
                        prepovedi, da ponudnik vzpostavi določen tip infrastrukture na njihovem ozemlju, ki vključuje pisarno ali odvetniško pisarno, ki jih ponudnik potrebuje za opravljanje zadevnih storitev;
                     
                  
                        (d)
                     
                     
                        uporabe določenih pogodbenih dogovorov med ponudnikom in prejemnikom, ki preprečujejo ali omejujejo opravljanje storitev samozaposlenim osebam;
                     
                  
                        (e)
                     
                     
                        obveznosti ponudnika, da poseduje identifikacijski dokument, ki so ga izdali njegovi pristojni organi posebej za opravljanje storitvene dejavnosti;
                     
                  
                        (f)
                     
                     
                        zahtev, ki vplivajo na uporabo opreme in materiala, ki sta sestavni del zagotavljanja storitve, razen če so te zahteve potrebne iz razlogov varnosti in zdravja pri delu;
                     
                  
                        (g)
                     
                     
                        omejitev svobode opravljanja storitev iz člena 19.
                     
                  3.   Državi članici, v katero se odpravi ponudnik, ni preprečeno, da uveljavi zahteve glede opravljanja storitvenih dejavnosti, kadar so te v skladu z odstavkom 1 in utemeljene iz razlogov javnega reda, javne varnosti, javnega zdravja ali varstva okolja. Državi članici prav tako ni preprečeno, da v skladu z zakonodajo Skupnosti uporabi svoje predpise o pogojih zaposlovanja, vključno s tistimi v kolektivnih pogodbah.
               […]“
            
         
               7.
            
            
               Člen 17 Direktive 2006/123, ki določa dodatna odstopanja v zvezi s svobodo opravljanja storitev, določa:
               „Člen 16 se ne uporablja za:
               […]
               
                        (6)
                     
                     
                        zadeve iz naslova II Direktive 2005/36/ES in zahteve držav članic, v katerih se storitev opravlja, ki dejavnost omejujejo na posamezne poklice;
                     
                  […]“
            
         B – Nemško pravo
      
      
               8.
            
            
               V skladu s členom 80(5) davčnega zakonika (Abgabenordnung), v različici, ki je veljala v obdobju iz postopka v glavni stvari, storitve zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti ne morejo opravljati pooblaščenci in svetovalci, ki do tega niso upravičeni.
            
         
               9.
            
            
               Člen 2, prvi stavek, zakona o davčnem svetovanju (Steuerberatungsgesetz (
                     4
                  )) StBerG), v različici, ki je veljala v obdobju iz postopka v glavni stvari, določa, da lahko storitev zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti opravljajo samo do tega upravičene osebe in združenja.
            
         
               10.
            
            
               Storitev zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti lahko na podlagi člena 3 zakona o davčnem svetovanju opravljajo:
               
                        „(1)
                     
                     
                        davčni svetovalci, davčni pooblaščenci, odvetniki, uveljavljeni evropski odvetniki, revizorji in zapriseženi računovodje;
                     
                  
                        (2)
                     
                     
                        poklicne družbe civilnega prava, katerih družbeniki so izključno osebe iz točke 1;
                     
                  
                        (3)
                     
                     
                        družbe, ki se ukvarjajo z davčnim svetovanjem, poklicne odvetniške družbe civilnega prava, revizijske družbe in računovodske družbe.“
                     
                  
         
               11.
            
            
               Člen 3a zakona o davčnem svetovanju, s katerim se na zadevnem področju izvaja Direktiva 2005/36, ureja občasno in priložnostno zagotavljanje pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti. V njem je določeno:
               „1.   Osebe, ki opravljajo poklic in imajo sedež v drugi državi članici Evropske unije, v drugi državi pogodbenici Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru [z dne 2. maja 1992, UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 11, zvezek 19, str. 146)] ali v Švici in so v skladu z zakonodajo države sedeža na tem območju upravičene do zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti, lahko občasno in priložnostno zagotavljajo pomoč v davčnih zadevah na ozemlju Zvezne republike Nemčije. Obseg upravičenosti do zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v Nemčiji se določa glede na obseg te upravičenosti v državi sedeža. Pri opravljanju dejavnosti v Nemčiji veljajo za navedene osebe ista poklicna pravila kot za osebe iz člena 3. Če v državi, v kateri imajo sedež, ni reguliran niti poklic niti usposabljanje za ta poklic, lahko zagotavljajo pomoč v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti v Nemčiji samo, če je oseba ta poklic v državi sedeža opravljala vsaj dve leti v zadnjih desetih letih. Ali zagotavljajo pomoč v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti občasno in priložnostno, je treba oceniti predvsem glede na trajanje, pogostnost, rednost in stalnost.
               2.   Pomoč v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti na podlagi odstavka 1 je dopustna samo, če se oseba pred prvim opravljanjem dejavnosti v Nemčiji pisno priglasi pri pristojnem organu.
               Pristojni organ je za osebe iz:
               […]
               
                        (4)
                     
                     
                        Nizozemske in Bolgarije Steuerberaterkammer Düsseldorf,
                     
                  […]
               Priglasitev mora vključevati:
               
                        1.
                     
                     
                        priimek in ime, trgovsko ime ali ime družbe, vključno z zakonitimi zastopniki;
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        leto rojstva ali ustanovitve;
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        službeni naslov, vključno z naslovi vseh podružnic;
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        poklicni naziv, na podlagi katerega se lahko opravljajo dejavnosti v Nemčiji;
                     
                  
                        5.
                     
                     
                        potrdilo o tem, da je oseba zakonito ustanovljena za zagotavljanje pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti v državi članici Evropske unije, v državi pogodbenici Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru ali v Švici in da ji opravljanje te dejavnosti ob predložitvi potrdila ni – niti začasno – prepovedano;
                     
                  
                        6.
                     
                     
                        dokazilo o poklicni kvalifikaciji;
                     
                  
                        7.
                     
                     
                        dokazilo, da je oseba poklic opravljala v državi sedeža vsaj dve leti v zadnjih desetih letih, če niti poklic niti usposabljanje za ta poklic v državi sedeža nista regulirana;
                     
                  
                        8.
                     
                     
                        podrobne informacije o zavarovanju pred poklicnimi tveganji oziroma kakršni koli drugi individualni ali kolektivni zaščiti na področju poklicne odgovornosti.
                     
                  Oseba mora priglasitev predložiti vsako leto, če želi ob koncu koledarskega leta v Nemčiji ponovno zagotavljati pomoč v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti v skladu z odstavkom 1. V tem primeru mora ponovno predložiti potrdilo iz člena 3(5) in informacije v skladu s členom 3(8).
               […]“
            
         
               12.
            
            
               V členu 4 zakona o davčnem svetovanju je določeno:
               „Storitev zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti lahko opravljajo tudi:
               
                        1.
                     
                     
                        notarji v okviru dejavnosti, za katere imajo dovoljenje […];
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        odvetniki na področju patentov in odvetniške družbe na področju patentov v okviru dejavnosti, za katere imajo dovoljenje […];
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        organi javnega prava ter medregionalne revizijske ustanove za organe in institucije javnega prava v okviru svojih pristojnosti;
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        depozitarji in upravitelji premoženja tretjih oseb ali premoženja, ki jim je bilo zaupano s fiduciarnim poslom ali nanje preneseno za jamstvene namene, če zagotavljajo pomoč v davčnih zadevah v zvezi s tem premoženjem;
                     
                  
                        5.
                     
                     
                        podjetniki, ki opravljajo gospodarsko dejavnost, če zagotavljajo pomoč v davčnih zadevah svojim strankam v neposredni zvezi z namenom njihove gospodarske dejavnosti;
                     
                  
                        6.
                     
                     
                        zadružna krovna združenja, zadružna revizijska združenja in zadružni fiduciarji, če članom krovnih združenj in revizijskih združenj zagotavljajo pomoč v davčnih zadevah v okviru svojih nalog;
                     
                  
                        7.
                     
                     
                        poklicna predstavništva ali združenja, ustanovljena na podobni podlagi, če članom zagotavljajo pomoč v davčnih zadevah v okviru svojih nalog; […];
                     
                  
                        8.
                     
                     
                        poklicna združenja ali na podobni podlagi ustanovljene skupine kmetov ali gozdarjev, katerih statuti določajo zagotavljanje pomoči kmetijskim in gozdarskim gospodarstvom […], če tako pomoč zagotavljajo osebe, ki upravičeno nosijo naziv „kmetijsko računovodstvo“, in če se pomoč ne nanaša na izračun dohodka, ki izhaja iz dela samozaposlene osebe ali iz industrijskih ali gospodarskih dejavnosti, razen če gre za običajne sekundarne prihodke kmetov;
                     
                  
                        9.
                     
                     
                        
                                 (a)
                              
                              
                                 špediterska podjetja, če zagotavljajo pomoč na področju uvoznih dajatev ali trošarinske obravnave blaga, ki je predmet trgovine z drugimi državami članicami Evropske unije;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 druga industrijska ali gospodarska podjetja, če zagotavljajo pomoč pri carinski obravnavi v primerih, ki se nanašajo na uvozne dajatve;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 podjetja iz točk (a) in (b), če podjetnikom […] zagotavljajo pomoč v davčnih zadevah […] ter če imajo sedež na geografskem območju, na katerem se uporablja ta zakon, niso mala podjetja […] in niso bila izključena iz dejavnosti davčnega zastopanja […];
                              
                           
                  
                        10.
                     
                     
                        delodajalci, če svojim zaposlenim zagotavljajo pomoč pri vprašanjih v zvezi z davki na dohodke iz dejavnosti zaposlenih ali vprašanjih v zvezi z davčnim nadomestilom za družinske stroške […];
                     
                  
                        11.
                     
                     
                        združenja za pomoč davkoplačevalcem, če zagotavljajo pomoč v davčnih zadevah svojim članom […];
                     
                  
                        12.
                     
                     
                        nacionalne investicijske družbe ter osebe, družbe in drugi nedeljivi subjekti, če v imenu upravičencev do dohodkov iz kapitala vložijo skupinske zahtevke za povračilo davka na dohodke iz kapitala […];
                     
                  
                        12(a)
                     
                     
                        tuje kreditne institucije, če v imenu upravičencev do dohodkov iz kapitala vložijo skupinske zahtevke za povračilo davka na dohodke iz kapitala […];
                     
                  
                        13.
                     
                     
                        pooblaščeni aktuarski izvedenci, če zagotavljajo pomoč v davčnih zadevah svojim strankam v neposredni povezavi z izračunom rezervacij za pokojnine, zavarovalnih tehničnih rezervacij ter prenosov v pokojninske sklade in sklade za socialno varnost;
                     
                  […]
               
                        15.
                     
                     
                        organi, ki so v skladu s pravom zveznih dežel priznani kot upravičeni […] v okviru svojih nalog;
                     
                  […]“.
            
         
               13.
            
            
               V členu 32 zakona o davčnem svetovanju je določeno:
               „1.   Davčni svetovalci, davčni pooblaščenci in družbe, ki se ukvarjajo z davčnim svetovanjem, zagotavljajo pomoč v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti v skladu z določbami tega zakona.
               2.   Davčni svetovalci in davčni pooblaščenci morajo biti imenovani; opravljajo svobodni poklic. Njihova dejavnost ni gospodarska dejavnost.
               3.   Družbe, ki se ukvarjajo z davčnim svetovanjem, morajo biti priznane. Priznanje se podeli ob predložitvi dokaza, da so za vodenje družbe odgovorni davčni svetovalci.“
            
         II – Dejansko stanje iz postopka v glavni stvari
      
      
               14.
            
            
               X-Steuerberatungsgesellschaft je kapitalska družba britanskega prava s sedežem v Združenem Kraljestvu ter hčerinskimi družbami na Nizozemskem in v Belgiji, ki opravlja dejavnost poslovnega svetovanja, davčnega svetovanja in računovodstva, njena družbenika in poslovodji pa sta S., ki prebiva v Nemčiji, in Y., ki prebiva v Belgiji.
            
         
               15.
            
            
               V davčnih zadevah svetuje več strankam s sedežem v Nemčiji, ki jih zastopa v upravnih davčnih postopkih, čeprav v Nemčiji ni priznana kot svetovalna družba v smislu členov 32(3) in 49 zakona o davčnem svetovanju in je bilo imenovanje Y. kot davčnega svetovalca leta 2000 preklicano.
            
         
               16.
            
            
               Tožeča stranka v postopku v glavni stvari uporablja storitve družbe ALtd., podjetja za pisarniške storitve s sedežem v Nemčiji, ki je imenovano za pooblaščenca za sprejemanje pisanj in v poslovnih prostorih katerega Y. opravlja svoje dejavnosti.
            
         
               17.
            
            
               Med drugim je sodelovala pri pripravi davčne napovedi prometnega davka za leto 2010 za družbo CLtd. Vendar je Finanzamt Hannover-Nord (davčni urad Hannover – sever) z odločbo z dne 12. marca 2012 na podlagi člena 80(5) AO zavrnil njeno priznanje kot pooblaščenke družbe CLtd., ker naj ne bi bila upravičena do zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti.
            
         
               18.
            
            
               Tožbo, ki jo je vložila tožeča stranka v postopku v glavni stvari, je finančno sodišče (Finanzgericht) zavrnilo. To zadnje je na eni strani potrdilo, da ni upravičena do zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti, in na drugi strani presodilo, da niso izpolnjeni pogoji za občasno in priložnostno zagotavljanje pomoči v davčnih zadevah na podlagi člena 3a zakona o davčnem svetovanju, saj naj tožeča stranka v postopku v glavni stvari pri zbornici davčnih svetovalcev Düsseldorf, ki je pristojna za Nizozemsko, ne bi vložila nobene priglasitve, s katero bi izpolnila zahteve iz odstavka 2 navedene določbe.
            
         
               19.
            
            
               Tožeča stranka v postopku v glavni stvari v okviru revizije, ki jo je vložila pri predložitvenem sodišču, trdi, da ponudniku storitev s sedežem v držav članici, v obravnavanem primeru Kraljevini Nizozemski, kjer zakonito opravlja dejavnost davčnega svetovanja, ni mogoče prepovedati, da iz te države članice zagotavlja storitve gospodarskim subjektom s sedežem v drugi državi članici, v obravnavanem primeru Zvezni republiki Nemčiji, to je brez prečkanja meje, čeprav je v tej drugi državi članici dejavnost davčnega svetovanja omejena na določene strokovnjake. Sklicuje se na kršenje člena 5 Direktive 2005/36, člena 16 Direktive 2006/123, člena 56 TFUE in člena 3 Direktive 2000/31/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 8. junija 2000 o nekaterih pravnih vidikih storitev informacijske družbe, zlasti elektronskega poslovanja na notranjem trgu (Direktiva o elektronskem poslovanju) (
                     5
                  ).
            
         III – Vprašanja za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem
      
      
               20.
            
            
               V teh okoliščinah je zvezno finančno sodišče prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
               
                        „1.
                     
                     
                        Ali člen 5 Direktive 2005/36 nasprotuje omejevanju svobode opravljanja storitev v primeru, v katerem družba za davčno svetovanje, ki je zakonito ustanovljena v eni državi članici, v državi članici sedeža, v kateri dejavnost davčnega svetovanja ni regulirana, izpolni davčno napoved za prejemnika storitve v drugi državi članici in jo posreduje davčni upravi te druge države članice, v kateri nacionalni predpisi določajo, da mora biti za opravljanje storitve zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti družba za davčno svetovanje priznana in da morajo biti odgovorni poslovodje takšne družbe davčni svetovalci?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Ali se lahko družba za davčno svetovanje v okoliščinah, kot so opisane pod prvim vprašanjem, uspešno sklicuje na člen 16(1) in (2) Direktive 2006/123, ne glede na to, v kateri od navedenih držav članic opravlja storitev?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Ali je treba člen 56 PDEU razlagati tako, da v okoliščinah, kot so navedene pod prvim vprašanjem, nasprotuje omejevanju svobode opravljanja storitev s predpisi, ki veljajo v državi članici prejemnika storitev, če družba za finančno svetovanje nima sedeža v tej državi članici?“
                     
                  
         
               21.
            
            
               Predložitveno sodišče je v predložitveni odločbi pojasnilo, da se mora Sodišče izreči glede vprašanja, ali je omejevanje svobode opravljanja storitev z nacionalnimi določbami, v skladu s katerimi lahko pomoč v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti zagotavljajo samo osebe in skupine, ki so do tega upravičene, ter da mora biti družba za davčno svetovanje za ta namen priznana in jo morajo odgovorno voditi davčni svetovalci, združljivo s pravom Unije.
            
         
               22.
            
            
               Poleg tega je navedlo, da dejstvo, da nižje sodišče še ni ugotovilo, ali je tožeča stranka v postopku v glavni stvari dejansko opravljala storitve iz postopka v glavni stvari v državi članici, kjer ima sedež, ali pa je treba zanjo šteti, da ima sedež v namembni državi članici, v skladu s sodno prakso Sodišča ne ovira vložitve predloga za sprejetje predhodne odločbe.
            
         
               23.
            
            
               Tožeča stranka in tožena stranka v postopku v glavni stvari, nemška in nizozemska vlada ter Evropska komisija so predložile pisna stališča in predstavile ustna stališča na javni obravnavi 13. maja 2015, pri čemer so se na zahtevo Sodišča osredotočile na tretje vprašanje.
            
         IV – Stališča, predstavljena Sodišču
      
      A – Prvo vprašanje
      
      
               24.
            
            
               Predložitveno sodišče je v predložitveni odločbi izrazilo pomisleke glede tega, da se Direktiva 2005/36 uporablja za dejansko stanje iz postopka v glavni stvari. Prvič, videti je, da se navedena direktiva uporablja samo za državljane in ne za družbe, razen če je treba upoštevati osebe, ki delujejo v imenu družb. Drugič, členi od 5 do 9 Direktive 2005/36 se v skladu s členom 5(2) navedene direktive uporabljajo samo, če je ponudnik na ozemlju države članice gostiteljice, da bi občasno in priložnostno opravljal poklic iz odstavka 1 navedene določbe. Nazadnje in tretjič se sprašuje, ali člen 5 Direktive 2005/36 vključuje storitve, ki jih družba opravlja iz države članice sedeža, kjer zadevna poslovna dejavnost ni regulirana, za stranko v državi članici, v kateri se za opravljanje te dejavnosti zahtevajo poklicne kvalifikacije v smislu člena 3(1)(a) Direktive 2005/36.
            
         
               25.
            
            
               Stranki v postopku v glavni stvari in zainteresirane osebe, ki so predstavile stališča, vse trdijo, tudi Komisija, da se Direktiva 2005/36 ne uporablja za spor o glavni stvari. (
                     6
                  )
            
         
               26.
            
            
               Tožena stranka v postopku v glavni stvari in Komisija ter podredno nemška vlada tako trdijo, da člen 5 Direktive 2005/36 pomeni, da se ponudnik storitve odpravi v državo članico gostiteljico. Fizičnega prečkanja meje pa naj v postopku v glavni stvari ne bi bilo, saj naj bi tožeča stranka v postopku v glavni stvari opravljala storitve za nemške stranke iz Nizozemske, kjer ima sedež.
            
         
               27.
            
            
               Nemška in nizozemska vlada menita, da se Direktiva 2005/36 ne uporablja ratione personae. Navedena direktiva naj bi se namreč uporabljala samo v primerih, v katerih se zahtevajo izobrazba ali poklicne izkušnje, ki jih lahko že po njihovi sami naravi pridobijo samo fizične osebe. Prvo vprašanje za predhodno odločanje pa naj bi se nanašalo samo na dejavnost družbe za davčno svetovanje in ne na dejavnost oseb, ki delujejo v njenem imenu.
            
         
               28.
            
            
               Nemška vlada dodaja, da Direktiva 2005/36 nikakor ne nasprotuje odločbi tožene stranke v postopku v glavni stvari, saj so zahteve iz člena 3a zakona o davčnem svetovanju določene na podlagi člena 7(2), od (b) do (d), navedene direktive, ki določa, da lahko države članice ob prvem opravljanju storitev zahtevajo potrdilo, da je ponudnik zakonito ustanovljen v državi članici za opravljanje zadevnih storitev v njej, in dokazilo o poklicnih kvalifikacijah.
            
         B – Drugo vprašanje
      
      
               29.
            
            
               Predložitveno sodišče v predložitveni odločbi ima pomisleke glede tega, da se lahko družba za davčno svetovanje, kakršna je tožeča stranka v postopku v glavni stvari, sklicuje na člen 16 Direktive 2006/123, ki zagotavlja pravico ponudnikov, da storitve opravljajo v državi članici, ki ni država članica njihovega sedeža, če dejavnost davčnega svetovanja v državi članici sedeža ni regulirana, v državi članici gostiteljici pa je. V zvezi s tem opozarja, da se za storitve, če jih taka družba opravlja v državi članici sedeža, ne uporablja člen 16 Direktive 2006/123, če pa jih opravlja v namembni državi članici, naj bi spadale na področje uporabe odstopanja v zvezi s svobodo opravljanja storitev iz člena 17(6) Direktive 2006/123.
            
         
               30.
            
            
               Tožena stranka v postopku v glavni stvari ter nemška vlada in Komisija menijo tudi, da se Direktiva 2006/123 ne more uporabljati za spor o glavni stvari zaradi razlogov, ki naj bi jih navedlo predložitveno sodišče. (
                     7
                  )
            
         
               31.
            
            
               Nizozemska vlada pa meni nasprotno. Najprej navaja, da uporaba Direktive 2006/123 ni izključena na podlagi Direktive 2005/36, saj naj se ta ne bi uporabljala za zahteve, naložene družbi za davčno svetovanje. Nato se v zvezi s tem sklicuje na uvodno izjavo 33 Direktive 2006/123 in poudarja, da storitve, opravljene na daljavo, spadajo na njeno področje uporabe. Člen 16 Direktive 2006/123 naj bi se uporabljal za opravljanje storitev, ki jih opravljajo ponudniki s sedežem v državi članici, ki ni tista, kjer so storitve prejete, ne glede na državo članico, kjer se sama dejavnost opravlja. Nazadnje meni, da se pogoj priznanja, s katerim nemška ureditev pogojuje dejavnost družbe za davčno svetovanje, nanaša na sestavo organa upravljanja družbe in torej ne pomeni zahteve, ki dejavnost omejuje na določen poklic v smislu člena 17(6) Direktive 2006/123, to je določbe, ki jo je treba kot odstopanje razlagati ozko.
            
         
               32.
            
            
               Zato meni, da je nemška ureditev združljiva z Direktivo 2006/123 samo, če je nediskriminatorna, potrebna in sorazmerna glede na eno od štirih utemeljitev iz njenega člena 16, kar mora ugotoviti predložitveno sodišče. Iz tega tudi sklepa, da na tretje vprašanje za predhodno odločanje ni treba odgovoriti.
            
         C – Tretje vprašanje
      
      
               33.
            
            
               Predložitveno sodišče v predložitveni odločbi navaja, da se nemška ureditev sicer brez razlikovanja uporablja za vse družbe za davčno svetovanje, vendar naj bi vseeno omejevala svobodo opravljanja storitev, ker naj bi izključevala, da bi bila družba, ustanovljena v skladu z zakonodajo druge države članice, ki ima sedež v tej zadnji državi članici, vendar je ne vodijo odgovorno davčni svetovalci, v Nemčiji priznana in da bi tam lahko v okviru poslovne dejavnosti zagotavljala pomoč v davčnih zadevah. Vseeno meni, da bi bila ta ureditev lahko upravičena z nujnimi razlogi v splošnem interesu, v obravnavanem primeru s splošnim interesom spoštovanja davčne ureditve in preprečevanja izogibanja davkom ter z varstvom potrošnikov. Ta ureditev naj bi davkoplačevalcem zagotavljala ustrezno pomoč pri izpolnjevanju njihovih davčnih obveznosti in varstvo pred škodo, ki bi jo lahko utrpeli, če bi jim na zapletenem nemškem davčnem področju svetovale osebe, ki za to niso strokovno ali osebno usposobljene.
            
         
               34.
            
            
               Nemška vlada meni, da je treba ob predpostavki, da se Direktiva 2005/36 ne uporablja za postopek v glavni stvari in da se zato uporablja člen 56 PDEU, na tretje vprašanje odgovoriti nikalno. Meni, tako kot predložitveno sodišče, da nemška ureditev omejuje svobodo opravljanja storitev, ki jo zagotavlja člen 56 PDEU, vendar naj bi bila ta upravičena zaradi nujnih razlogov v splošnem interesu, na katere se sklicuje, in naj ne bi presegala tistega, kar je potrebno za uresničitev postavljenih ciljev.
            
         
               35.
            
            
               Vztraja pri tem, da je treba nujne razloge v splošnem interesu, na katere se sklicuje, upoštevati v celoti, saj naj bi prispevali k varstvu prejemnikov storitev ter bolj na splošno k varstvu potrošnikov in navsezadnje celotne skupnosti. Dodaja, da davkoplačevalec, ki uporabi davčno pomoč, sam nosi posledice morebitnih napak, vključno s kaznijo.
            
         
               36.
            
            
               Komisija predvsem trdi, da nemška ureditev omejuje svobodo opravljanja storitev v smislu člena 56 PDEU, ker naj bi opravljanje dejavnosti davčnega svetovanja pogojevala s predložitvijo upravnega dovoljenja, za izdajo katerega naj bi bile potrebne določene poklicne kvalifikacije.
            
         
               37.
            
            
               Čeprav priznava, da je lahko navedena ureditev upravičena zaradi nujnega razloga v splošnem interesu, na katerega se sklicuje predložitveno sodišče, in sicer varstva potrošnikov oziroma natančneje legitimnega interesa, da se davkoplačevalcem zagotovi varstvo pred škodo, ki bi nastala zaradi svetovanja oseb, ki za to niso dovolj usposobljene glede na zapletenost nemškega davčnega prava, meni, da ni ustrezna, da bi lahko sistematično in dosledno zagotavljala uresničevanje postavljenega cilja, in da vsekakor presega tisto, kar je potrebno za zagotavljanje takega varstva.
            
         V – Analiza
      
      A – Prvo vprašanje
      
      
               38.
            
            
               Tožena stranka v postopku v glavni stvari in zainteresirane osebe, ki so predstavile stališča, vse menijo – in s tem ponavljajo pomisleke, ki jih ima predložitveno sodišče – da spor o glavni stvari ne spada na področje uporabe Direktive 2005/36, pri čemer trdijo, da se ne more uporabljati ratione personae, saj naj pravne osebe že po svoji naravi ne bi mogle imeti poklicne izobrazbe in ne bi mogle pridobiti poklicnih izkušenj, ali da se ne more uporabiti ratione materiae, saj naj ponudnik storitev iz postopka v glavni stvari ne bi prečkal meje.
            
         
               39.
            
            
               V zvezi s tem je treba spomniti, da Direktiva 2005/36 zagotavlja priznavanje poklicnih kvalifikacij, ki jih državljani držav članic – torej fizične osebe – pridobijo v eni ali več državah članicah, za dostop do reguliranih poklicev, na katere se nanaša, in njihovega opravljanja v drugi državi članici.
            
         
               40.
            
            
               Prvo vprašanje predložitvenega sodišča pa se izrecno nanaša samo na dejavnost tožeče stranke v postopku v glavni stvari, in sicer družbe za davčno svetovanje, ki v svoji državi članici sedeža sestavi davčno napoved za stranko s sedežem v drugi državi članici, in ne na dejavnost fizičnih oseb, ki jo vodijo, upravljajo ali delajo zanjo.
            
         
               41.
            
            
               Zato bi lahko dejansko šteli, da je treba na prvo vprašanje, gledano strogo s tega vidika, odgovoriti nikalno, saj Direktiva 2005/36 ne more nasprotovati omejitvi svobode opravljanja storitev družbe za davčno svetovanje oziroma pravne osebe.
            
         
               42.
            
            
               Kljub temu iz navedenega ni mogoče sklepati, da že samo zaradi tega položaj v postopku v glavni stvari ne spada na področje uporabe Direktive 2005/36.
            
         
               43.
            
            
               Kljub restriktivni ubeseditvi prvega vprašanja in pomislekom samega predložitvenega sodišča je treba namreč poudariti, da nemška ureditev, obravnavana v postopku v glavni stvari, opravljanje dejavnosti zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti družbe za davčno svetovanje v Nemčiji pogojuje z obveznostjo priznanja (člen 32(3) zakona od davčnem svetovanju), ki je samo pogojeno s tem, da tako družbo odgovorno vodijo davčni svetovalci, torej fizične osebe, ki morajo biti imenovane (člen 32(2) zakona o davčnem svetovanju), kar pa je pogojeno s tem, da uspešno opravijo izpit za davčnega svetovalca ali so tega oproščene (člen 35(1) zakona o davčnem svetovanju).
            
         
               44.
            
            
               Dejavnost zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti spada v okvir pojma „reguliranega poklica v Nemčiji“ v smislu člena 3(1)(a) Direktive 2005/36, (
                     8
                  ) pogoji za imenovanje za davčnega svetovalca pa lahko spadajo v okvir pojma „poklicnih kvalifikacij“ v smislu člena 3(1)(b) in člena 11(a)(i) navedene direktive. (
                     9
                  )
            
         
               45.
            
            
               Zato ni mogoče izključiti, da zahteve nemške ureditve spadajo na področje splošnega sistema priznavanja poklicnih kvalifikacij, vzpostavljenega z Direktivo 2005/36.
            
         
               46.
            
            
               Vendar predložitveno sodišče Sodišču ni predložilo nobenih podatkov o poklicnih kvalifikacijah družbenikov, poslovodij ali zaposlenih tožeče stranke v postopku v glavni stvari. Navedlo je namreč samo, da je bilo imenovanje Y. kot davčnega svetovalca v Nemčiji leta 2000 preklicano.
            
         
               47.
            
            
               Poleg tega se lahko, kot so poudarili predložitveno sodišče, tožena stranka v postopku v glavni stvari in Komisija, sistem priznavanja poklicnih kvalifikacij, vzpostavljen z Direktivo 2005/36, vsekakor uporablja samo za opravljanje storitev, ki je povezano s tem, da se ponudnik odpravi v državo članico gostiteljico. (
                     10
                  )
            
         
               48.
            
            
               Vendar Sodišče ne pozna dejstev, na podlagi katerih bi lahko presodilo, ali gre v okoliščinah iz postopka v glavni stvari za tak primer.
            
         
               49.
            
            
               Nižje sodišče namreč, tako kot poudarja predložitveno sodišče samo, še ni ugotovilo, ali so poslovodje tožeče stranke v postopku v glavni stvari dejavnost zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti opravljali v državi članici sedeža ali v državi članici gostiteljici, to je Nemčiji, v prostorih družbe ALtd. (
                     11
                  )
            
         
               50.
            
            
               V teh okoliščinah menim, da Sodišče ne more koristno odgovoriti na prvo vprašanje glede razlage Direktive 2005/36, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, in da ga je zato treba razglasiti za nedopustnega.
            
         B – Drugo vprašanje
      
      
               51.
            
            
               Stranki v postopku v glavni stvari in večina zainteresiranih oseb, ki so predstavile stališča, trdijo tudi, da se Direktiva 2006/123 tudi ne more uporabiti za spor o glavni stvari, tako da naj bi se za nacionalno ureditev iz postopka v glavni stvari uporabljale samo določbe člena 56 PDEU.
            
         
               52.
            
            
               V zvezi s tem je treba poudariti, da je v členu 17(6) Direktive 2006/123 določeno, da se njen člen 16, ki v prvem pododstavku odstavka 1 določa, da se „pravic[a] ponudnikov, da storitev opravljajo v državi članici, v kateri sicer nimajo sedeža“, ne uporablja med drugim za „zahteve držav članic, v katerih se storitev opravlja, ki dejavnost omejujejo na posamezne poklice“.
            
         
               53.
            
            
               Ker pa člen 32 zakona o davčnem svetovanju opravljanje dejavnosti zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti družbe, kakršna je družba iz postopka v glavni stvari, pogojuje z obveznostjo priznanja, kar pomeni, da jo morajo odgovorno voditi davčni svetovalci, je treba za nemško ureditev šteti, da spada na področje uporabe izjeme iz člena 17(6) Direktive 2006/123. (
                     12
                  )
            
         
               54.
            
            
               Ker se člen 16 Direktive 2006/123 torej ne uporablja, ne more nasprotovati ureditvi države članice, ki družbi, kakršna je družba iz postopka v glavni stvari, preprečuje opravljanje storitev za stranke s sedežem v Nemčiji, ne glede na to, ali jih opravlja iz svojega sedeža na Nizozemskem ali na svojem morebitnem sekundarnem sedežu v Nemčiji. (
                     13
                  )
            
         
               55.
            
            
               Zato je treba nemško ureditev preučiti glede na določbe Pogodbe o delovanju Evropske unije, zlasti v zvezi z načelom svobode opravljanja storitev iz člena 56 PDEU, (
                     14
                  ) kar je predmet tretjega vprašanja za predhodno odločanje.
            
         C – Tretje vprašanje
      
      1. Uporaba člena 56 PDEU
      
               56.
            
            
               Najprej je treba ugotoviti, da dejansko stanje iz postopka v glavni stvari resnično spada na področje uporabe člena 56 PDEU, saj so storitve tožeče stranke v postopku v glavni stvari nesporno storitve v smislu navedene določbe.
            
         
               57.
            
            
               Predložitveno sodišče je res navedlo, da finančno sodišče ni predložilo zadostnih ugotovitev, da bi bilo mogoče presoditi, ali je mogoče za tožečo stranko v postopku v glavni stvari na podlagi njene stalne navzočnosti v poslovnih prostorih družbe ALtd. šteti, da ima sedež v Nemčiji, tako da bi se lahko uporabljale določbe v zvezi s svobodo ustanavljanja.
            
         
               58.
            
            
               Vendar tretje vprašanje predložitvenega sodišča, ki se nanaša izrecno na razlago člena 56 PDEU, zadeva izrecno položaj družbe za davčno svetovanje, ki v državi članici sedeža sestavi davčno napoved za stranko v drugi državi članici in jo predloži davčnemu uradu te druge države članice. Zato se nanaša na položaj, v katerem ima ponudnik storitev sedež v drugi državi članici, kot je država članica stranke, ki prejme zadevne storitve. (
                     15
                  )
            
         
               59.
            
            
               To, da je tožeča stranka v postopku v glavni stvari dejavnost opravljala ob določeni navzočnosti v državi članici stranke, ki je storitve prejela, ter da je ta dejavnost lahko ponavljajoča in trajna, ne samo občasna in začasna, te ugotovitve nikakor ne more spremeniti.
            
         
               60.
            
            
               Člen 57, tretji odstavek, PDEU namreč določa, da lahko ponudnik, zato da zagotovi storitev, začasno izvaja dejavnost v državi članici, v kateri se ta storitev opravlja, pod enakimi pogoji, kakršne ta država predpisuje svojim državljanom. Sodišče je na podlagi tega sklenilo, da se za takega ponudnika, če to dejavnost v navedeni državi članici opravlja začasno, še naprej uporabljajo določbe iz poglavja o storitvah, pri čemer je treba to začasnost presoditi ne samo glede na trajanje opravljanja storitev, temveč tudi glede na pogostost, periodičnost ali neprekinjenost. (
                     16
                  )
            
         
               61.
            
            
               Vendar začasnost ne izključuje možnosti, da se ponudnik v državi članici gostiteljici opremi z določeno infrastrukturo, vključno s pisarno, uradom ali posvetovalnico, če je taka infrastruktura potrebna za opravljanje zadevne storitve. (
                     17
                  )
            
         
               62.
            
            
               Sodišče je presodilo tudi, da lahko pojem „storitev“ pomeni zelo različne storitve, vključno s storitvami, ki se opravljajo dlje, celo več let, in storitvami, ki jih gospodarski subjekt s sedežem v eni državi članici bolj ali manj pogosto ali redno – in ki lahko trajajo dlje – opravlja za osebe s sedežem v eni ali več drugih državah članicah, kot je dejavnost plačljivega svetovanja ali izobraževanja. (
                     18
                  )
            
         2. Obstoj ovire
      
               63.
            
            
               Iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da člen 56 PDEU ne določa samo odprave vsakršne diskriminacije ponudnika zaradi državljanstva ali zaradi tega, ker ima sedež v drugi državi članici kot tisti, kjer bo storitev opravljena, temveč tudi odpravo vsakršnih omejitev, čeprav se te omejitve uporabljajo brez razlikovanja za nacionalne ponudnike in ponudnike iz drugih držav članic, če te omejitve prepovedujejo, ovirajo ali zmanjšujejo privlačnost dejavnosti ponudnika s sedežem v drugi državi članici, kjer zakonito opravlja podobne storitve. (
                     19
                  )
            
         
               64.
            
            
               V obravnavanem primeru je tožeča stranka v postopku v glavni stvari družba za davčno svetovanje, ustanovljena v skladu z zakonodajo Kraljevine Nizozemske, ki zakonito opravlja dejavnost davčnega svetovanja na Nizozemskem, kjer ta dejavnost ni regulirana.
            
         
               65.
            
            
               Nemška zakonodaja določa, da lahko družba za davčno svetovanje, ki je lahko v Nemčiji upravičena do zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah, v okviru poslovne dejavnosti, (
                     20
                  ) dejavnost opravlja samo, če je bila tam predhodno priznana, (
                     21
                  ) kar pomeni, da jo odgovorno vodijo davčni svetovalci, torej osebe, ki so uspešno opravile izpit za davčne svetovalce ali so bile tega oproščene. (
                     22
                  )
            
         
               66.
            
            
               Nemška ureditev tako za opravljanje dejavnosti zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti družbe za davčno svetovanje določa predhodno dovoljenje, to pa je pogojeno z ustrezno poklicno kvalifikacijo,poslovodstva te družbe.
            
         
               67.
            
            
               S tem preprečuje kakršno koli možnost, da bi družba za davčno svetovanje s sedežem v drugi državi članici, kjer to dejavnost zakonito opravlja in ta ni regulirana, opravljala storitve v Nemčiji, zato omejuje svobodo opravljanja storitev v smislu člena 56 PDEU. Nemška ureditev je še toliko manj dopustna, ker je njen omejevalni učinek okrepljen, saj se, kot v postopku v glavni stvari, storitve opravljajo v državi članici ponudnika, brez njegovega premika. (
                     23
                  )
            
         
               68.
            
            
               Nemška ureditev res poleg tega določa tudi, da so lahko osebe, ki opravljajo poklic v drugi državi članici, kjer so upravičene do zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti, upravičene do opravljanja te dejavnosti v Nemčiji občasno in priložnostno, pri čemer se ta upravičenost razlikuje glede na obseg take upravičenosti v državi članici sedeža. Osebe s sedežem v državi članici, kjer taka dejavnost ni regulirana, lahko to dejavnost opravljajo samo, če so jo v zadnjih desetih letih opravljale vsaj dve leti (
                     24
                  ) in če o tem predhodno obvestijo pristojni organ s pisno priglasitvijo, ki vsebuje vse zahtevane elemente. (
                     25
                  )
            
         
               69.
            
            
               Vseeno je treba v zvezi s tem opozoriti, da je predložitveno sodišče navedlo, da pogoji iz člena 3a zakona o davčnem svetovanju glede občasne pomoči v davčnih zadevah na nemškem ozemlju niso izpolnjeni, saj naj se ta določba ne bi uporabljala za storitve, ki jih družba opravi v drugi državi članici, ne da bi se osebe, ki delujejo v imenu družbe, odpravile na nemško ozemlje.
            
         3. Upravičenost ovire
      
               70.
            
            
               V skladu z ustaljeno sodno prakso so nacionalni ukrepi, ki lahko ovirajo izvajanje temeljnih svoboščin, ki jih zagotavlja Pogodba, ali jih naredijo manj privlačne, dopustni samo, če je njihov cilj v splošnem interesu, če so primerni za zagotovitev uresničevanja tega cilja in če ne presegajo tistega, kar je potrebno za uresničitev tega cilja. (
                     26
                  )
            
         
               71.
            
            
               Nemška vlada se v obravnavani zadevi sklicuje na varstvo potrošnikov in, natančneje, varstvo prejemnikov storitev davčne pomoči ter na učinkovitost davčnega nadzora in posledično potrebo po preprečevanju izogibanja davkom. Natančneje, zahteve nemške ureditve po upravičenosti ter usposobljenosti in poklicni izkušenosti naj bi bile ob upoštevanju zapletenosti nemškega davčnega prava utemeljene zaradi tega, ker naj bi bilo treba prejemnike storitev zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah zaščititi pred napačnim svetovanjem in njegovimi posledicami, med drugim kazenskimi, poleg tega pa naj bi bilo širše treba zagotoviti, da davkoplačevalci pravilno izpolnjujejo davčne obveznosti in torej omejiti izgubo davčnih prihodkov.
            
         
               72.
            
            
               V zvezi s tem je treba najprej ugotoviti, da se, kot je poudarilo predložitveno sodišče, nemška ureditev uporablja za vse osebe, ki opravljajo storitve zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah, med drugim družbe za davčno svetovanje, ne glede na njihovo državo članico sedeža. Uporablja se torej brez razlikovanja in je lahko upravičena zaradi nujnih zahtev v splošnem interesu, (
                     27
                  ) če zadevni interes ni že zaščiten s predpisi, ki za ponudnika veljajo v državi članici sedeža. (
                     28
                  ) V postopku v glavni stvari gre za tak primer, saj dejavnost zagotavljanja davčne pomoči na Nizozemskem ni regulirana.
            
         
               73.
            
            
               Naj nato opozorim, da je Sodišče priznalo, da varstvo potrošnikov in prejemnikov storitev spada med nujne zahteve v splošnem interesu, zaradi katerih je lahko upravičena omejitev svobode opravljanja storitev. (
                     29
                  )
            
         
               74.
            
            
               Čeprav potreba po omejitvi izgube davčnih prihodkov sama po sebi ne more upravičevati omejitve svobode opravljanja storitev, (
                     30
                  ) je treba priznati, da je cilj, ki ga predvsem poudarja nemška vlada – in sicer zaščita prejemnikov storitev davčne pomoči pred napačnim svetovanjem in njegovimi posledicami, med drugim kazenskimi, pri čemer se zaradi zapletenosti nemškega prava zahteva usposobljenost in poklicne izkušnje – cilj v splošnem interesu, ki upravičuje omejitev svobode opravljanja storitev.
            
         
               75.
            
            
               Vendar v skladu z ustaljeno sodno prakso nujna zahteva v splošnem interesu, katere namen je zaščititi prejemnike storitev davčne pomoči, oviranje svobode opravljanja storitev upravičuje samo, če je primerna za zagotovitev uresničitve postavljenega cilja in če ne presega tistega, kar je potrebno za njegovo uresničitev.
            
         
               76.
            
            
               V zvezi s tem je treba opozoriti, da je nacionalna zakonodaja primerna za zagotovitev uresničitve zadevnega cilja samo, če omogoča dosledno in sistematično uresničevanje tega cilja, kar mora preveriti predložitveno sodišče. (
                     31
                  )
            
         
               77.
            
            
               Vendar lahko v zvezi s tem ugotovimo, da člen 4 zakona o davčnem svetovanju določa seznam, na katerem so naštete številne osebe, ki so upravičene do zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti, ne da bi se zanje zahtevalo predhodno upravno dovoljenje niti poklicna kvalifikacija, naložena poslovodstvu družb za finančno svetovanje. (
                     32
                  )
            
         
               78.
            
            
               Med temi osebami so med drugim notarji in odvetniki na področju patentov, depozitarji in upravitelji premoženja tretjih oseb, podjetniki, ki opravljajo gospodarsko dejavnost, poklicna predstavništva ali združenja, združenja za pomoč davkoplačevalcem, delodajalci in nacionalne investicijske družbe, tuje kreditne institucije in pooblaščeni aktuarski izvedenci, pri čemer je njihova skupna točka očitno ta, da lahko v okviru svoje glavne dejavnosti zagotavljajo še davčno pomoč.
            
         
               79.
            
            
               V teh okoliščinah nemška vlada težko trdi, da nemška ureditev z zahtevami po poklicni kvalifikaciji, ki jih postavlja poslovodstvu, ki je odgovorno za družbe za davčno svetovanje, sistematično in dosledno ščiti prejemnike storitev zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti.
            
         
               80.
            
            
               Vsekakor, če lahko, tako kot izhaja iz ustaljene sodne prakse, države članice v primeru, ki ga ne ureja direktiva o medsebojnem priznavanju diplom, prosto urejajo opravljanje določenih dejavnosti na njihovem ozemlju v interesu varstva potrošnikov in zato opredelijo diplome, znanja, kvalifikacije ali poklicne izkušnje, potrebne za to, morajo, kadar želi državljan druge države članice opravljati navedeno dejavnost, vsekakor upoštevati nazive in izkušnje, ki jih je pridobil v tej drugi državi članici, ter jih primerjati z znanjem in kvalifikacijami, ki jih določa nacionalna zakonodaja. (
                     33
                  )
            
         
               81.
            
            
               Nemška ureditev pa ne določa možnosti, da bi se za pooblastitev družbe za davčno svetovanje za opravljanje storitev zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti upoštevali znanja in poklicne izkušnje oseb, ki družbo vodijo ali upravljajo oziroma njenih zaposlenih, in s tem, kot poudarja Komisija, presega tisto, kar je potrebno za zagotovitev varstva prejemnikov zadevnih storitev.
            
         
               82.
            
            
               Zato menim, da je treba na tretje vprašanje predložitvenega sodišča za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člen 56 PDEU razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, kakršna je obravnavana v postopku v glavni stvari, ki za dejavnost zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti, ki jo opravlja družba za davčno svetovanje, ki je zakonito ustanovljena v drugi državi članici, kjer ta dejavnost ni regulirana, zahteva, da je ta družba priznana in da je njeno poslovodstvo imenovano za davčnega svetovalca.
            
         VI – Predlog
      
      
               83.
            
            
               Glede na zgornje ugotovitve Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je predložilo Zvezno finančno sodišče, odgovori:
               Člen 56 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, kakršna je obravnavana v postopku v glavni stvari, ki za dejavnost zagotavljanja pomoči v davčnih zadevah v okviru poslovne dejavnosti, ki jo opravlja družba za davčno svetovanje, zakonito ustanovljena v drugi državi članici, kjer ta dejavnost ni regulirana, zahteva, da je ta družba priznana in da je njeno poslovodstvo imenovano za davčnega svetovalca.
            
         (
            1
         )   Jezik izvirnika: francoščina.
      (
            2
         )   UL L 255, str. 22.
      (
            3
         )   UL L 376, str. 36.
      (
            4
         )   BGBl. 1975 I, str. 2735.
      (
            5
         )   UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 13, zvezek 25, str. 399.
      (
            6
         )   Tožeča stranka v postopku v glavni stvari, ki obžaluje, da predložitveno sodišče ni postavilo vprašanj, ki jih je predlagala, ni predložila stališč glede prvega vprašanja za predhodno odločanje.
      (
            7
         )   Tožeča stranka v postopku v glavni stvari ni predstavila stališč glede drugega vprašanja za predhodno odločanje.
      (
            8
         )   Glej sodbi Rubino (C‑586/08, EU:C:2009:801, točke od 23 do 25) in Peñarroja Fa (C‑372/09 in C‑373/09, EU:C:2011:156, točke od 27 do 32).
      (
            9
         )   Naj poudarim tudi, da člen 32(2) StBerG določa, da davčni svetovalci opravljajo svobodni poklic, člen 2(1) Direktive 2005/36 pa, da se uporablja za predstavnike svobodnih poklicev.
      (
            10
         )   Glej v tem smislu med drugim tudi Berthoud, F., La libre prestation de services en application de la directive 2005/36/CE, Revue suisse de droit international et européen, 2010, št. 2, str. 137 in 143; Pertek, J., Reconnaissance des diplômes organisée par des directives - Directive 2005/36/CE du 7 septembre 2005 - Équivalence des autorisations nationales d’exercice, Juris-Classeur Europe, marec 2013, zvezek št. 720, točka 227; glej tudi Navodila za uporabnike – Direktiva 2005/36/ES, točka 14 na http://ec.europa.eu/internal_market/qualifications/docs/guide/users_guide_sl.pdf.
      (
            11
         )   Glej točki 16 in 22 teh sklepnih predlogov.
      (
            12
         )   Glej v tem smislu tudi Priročnik o uveljavljanju direktive o storitvah, OPOCE 2007, str. 45 http://ec.europa.eu/internal_market/services/docs/services-dir/guides/handbook_sl.pdf.
      (
            13
         )   Glej po analogiji s členom 17, točka 11, Direktive 2006/123 sodbo OSA (C‑351/12, EU:C:2014:110, točki 65 in 66).
      (
            14
         )   Glej sodbo Konstantinides (C‑475/11, EU:C:2013:542, točka 43).
      (
            15
         )   Glej sodbe Bond van Adverteerders in drugi (352/85, EU:C:1988:196, točka 15), Distribuidores Cinematográficos (C‑17/92, EU:C:1993:172, točka 11) in OSA (C‑351/12, EU:C:2014:110, točka 68).
      (
            16
         )   Glej sodbo Schnitzer (C‑215/01, EU:C:2003:662, točki 27 in 28)
      (
            17
         )   Glej sodbe Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, točka 27), Komisija/Italija (C‑131/01, EU:C:2003:96, točka 22) in Schnitzer (C‑215/01, EU:C:2003:662, točka 28).
      (
            18
         )   Sodba Schnitzer (C‑215/01, EU:C:2003:662, točka 30).
      (
            19
         )   Glej sodbi Komisija/Belgija (C‑577/10, EU:C:2012:814, točka 38) in Konstantinides (C‑475/11, EU:C:2013:542, točka 44).
      (
            20
         )   Glej člen 3 StBerG.
      (
            21
         )   Glej člen 32(3) StBerG.
      (
            22
         )   Glej člen 35(1), prvi stavek, StBerG.
      (
            23
         )   Glej sodbo Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, točka 13).
      (
            24
         )   Glej člen 3a(1) StBerG.
      (
            25
         )   Glej člen 3a(2) StBerG.
      (
            26
         )   Glej sodbo Konstantinides (C‑475/11, EU:C:2013:542, točka 50).
      (
            27
         )   Glej med drugim sodbi Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, točka 47) ter Läärä in drugi (C‑124/97, EU:C:1999:435, točka 31).
      (
            28
         )   Glej med drugim sodbe Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, točka 15); Komisija/Italija (C‑131/01, EU:C:2003:96, točka 28) in Peñarroja Fa (C‑372/09 in C‑373/09, EU:C:2011:156, točka 54).
      (
            29
         )   Glej med drugim sodbe Komisija/Francija (220/83, EU:C:1986:461, točka 20); Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, točki 16 in 17); Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, točka 58); Ambry (C‑410/96, EU:C:1998:578, točka 31); Läärä in drugi (C‑124/97, EU:C:1999:435, točka 33); Cipolla in drugi (C‑94/04 in C‑202/04, EU:C:2006:758, točka 64); DKV Belgium (C‑577/11, EU:C:2013:146, točka 41); Citroën Belux (C‑265/12, EU:C:2013:498, točka 38) ter Berlington Hungary in drugi (C‑98/14, EU:C:2015:386, točka 58).
      (
            30
         )   Glej po analogiji med drugim sodbi Dickinger in Ömer (C‑347/09, EU:C:2011:582, točka 55) ter Pfleger in drugi (C‑390/12, EU:C:2014:281, točka 54).
      (
            31
         )   Glej med drugim sodbe Hartlauer (C‑169/07, EU:C:2009:141); Dickinger in Ömer (C‑347/09, EU:C:2011:582, točka 56); Pfleger in drugi (C‑390/12, EU:C:2014:281, točka 56) ter Berlington Hungary in drugi (C‑98/14, EU:C:2015:386, točka 64).
      (
            32
         )   Navedena določba v obravnavanem primeru vsebuje šestnajst točk, ki zajemajo ravno toliko primerov.
      (
            33
         )   Glej med drugim sodbe Vlassopoulou (C‑340/89, EU:C:1991:193, točke od 20 do 23); Aguirre Borrell in drugi (C‑104/91, EU:C:1992:202, točke od 7 do 16); Komisija/Španija (C‑375/92, EU:C:1994:109); Fernández de Bobadilla (C‑234/97, EU:C:1999:367); Hocsman (C‑238/98, EU:C:2000:440) in Peśla (C‑345/08, EU:C:2009:771).