CELEX: 62019CC0054
Language: it
Date: 2021-01-21
Title: Conclusioni dell’avvocato generale G. Pitruzzella, presentate il 21 gennaio 2021.#Axa Mediterranean Holding, SA contro Commissione europea.#Impugnazione – Aiuti di Stato – Articolo 107, paragrafo 1, TFUE – Regime fiscale – Disposizioni riguardanti l’imposta sulle società che consentono alle imprese con domicilio fiscale in Spagna di ammortizzare l’avviamento risultante da acquisizioni di partecipazioni azionarie in società con domicilio fiscale all’estero – Nozione di “aiuto di Stato” – Criterio relativo alla selettività – Sistema di riferimento – Deroga – Differenza di trattamento – Giustificazione della differenza di trattamento.#Causa C-54/19 P.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
   GIOVANNI PITRUZZELLA
   presentate il 21 gennaio 2021 (
         1
      )
   
      Causa C‑54/19 P
   
   Axa Mediterranean Holding, SA
   contro
   Commissione europea
   «Impugnazione – Disposizioni riguardanti l’imposta sulle società che consentono alle imprese con domicilio fiscale in Spagna di ammortizzare l’avviamento risultante da acquisizioni di partecipazioni azionarie in società con domicilio fiscale all’estero – Nozione di aiuto di Stato – Selettività»
   
            1.
         
         
            La presente causa ha ad oggetto l’impugnazione introdotta da Axa Mediterranean Holding, SA (in prosieguo: «Axa») contro la sentenza del 15 novembre 2018, Axa Mediterranean Holding/Commissione (
                  2
               ) (in prosieguo: la «sentenza impugnata»), con la quale il Tribunale ha respinto il ricorso ex articolo 263 TFUE presentato da Axa e diretto all’annullamento dell’articolo 1, paragrafo 1, della decisione 2011/282/UE della Commissione del 12 gennaio 2011, relativa all’ammortamento fiscale dell’avviamento finanziario per l’acquisizione di partecipazioni azionarie estere, cui la Spagna ha dato esecuzione (in prosieguo: la «decisione contestata») (
                  3
               ) e, in subordine, dell’articolo 4 della medesima decisione.
         
      
            2.
         
         
            La presente impugnazione fa parte di una serie di otto cause parallele aventi ad oggetto l’annullamento delle sentenze con cui il Tribunale ha respinto i ricorsi presentati da alcune società spagnole contro la decisione contestata o contro la decisione 2011/5/CE della Commissione relativa all’ammortamento fiscale dell’avviamento finanziario per l’acquisizione di partecipazioni azionarie estere, cui la Spagna ha dato esecuzione (in prosieguo: la «decisione del 28 ottobre 2009») (
                  4
               ).
         
      
      I. I fatti, la misura controversa e la decisione contestata
   
   
            3.
         
         
            Il 10 ottobre 2007, a seguito di svariate interrogazioni scritte postele nel corso del 2005 e del 2006 da membri del Parlamento europeo, nonché di una denuncia di un operatore privato di cui era stata destinataria nel corso del 2007, la Commissione europea ha deciso di avviare il procedimento di indagine formale di cui all’attuale articolo 108, paragrafo 2, TFUE (
                  5
               ) (in prosieguo: la «decisione di avvio»), in relazione al dispositivo previsto all’articolo 12, paragrafo 5, introdotto nella Ley del Impuesto sobre Sociedades (legge spagnola relativa all’imposta sulle società) dalla Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (legge 24/2001, recante adozione di misure in materia fiscale, amministrative e di ordine sociale), del 27 dicembre 2001 (
                  6
               ), e riportato dal Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Regio Decreto Legislativo 4/2004, che approva il testo modificato della legge relativa all’imposta sulle società, in prosieguo: il «TRLIS»), del 5 marzo 2004 (in prosieguo: la «misura controversa»). La misura controversa prevede che qualora l’acquisizione di una partecipazione azionaria in una «società estera» da parte di un’impresa soggetta ad imposta in Spagna sia almeno del 5% e la medesima partecipazione sia detenuta per un periodo ininterrotto di almeno un anno, l’avviamento (
                  7
               ) finanziario (
                  8
               ) che ne deriva può essere dedotto, sotto forma di ammortamento, dalla base imponibile dell’imposta sulle società cui è soggetta l’impresa. La misura controversa precisa che, per essere qualificata come «società estera», una società deve essere assoggettata a un’imposta identica a quella prevista in Spagna e le sue entrate devono derivare principalmente da attività imprenditoriali all’estero.
         
      
            4.
         
         
            Con la decisione del 28 ottobre 2009, la Commissione ha chiuso il procedimento di indagine formale relativamente alle acquisizioni di partecipazioni azionarie effettuate in seno all’Unione europea. In tale decisione, la Commissione ha dichiarato incompatibile con il mercato interno il regime di aiuto posto in esecuzione dalla Spagna in forza della misura controversa per quanto riguarda gli aiuti concessi ai beneficiari per effettuare acquisizioni intracomunitarie.
         
      
            5.
         
         
            La Commissione ha mantenuto aperto il procedimento di indagine formale per quanto riguarda le acquisizioni di partecipazioni azionarie effettuate al di fuori dell’Unione, in attesa di ulteriori elementi che le autorità spagnole si erano impegnate a fornirle. Questa parte del procedimento è stata chiusa con l’adozione della decisione contestata. L’articolo 1, paragrafo 1, di tale decisione dichiara incompatibile con il mercato interno il regime di aiuto posto in esecuzione dalla Spagna in forza della misura controversa «per quanto riguarda gli aiuti concessi ai beneficiari che hanno effettuato acquisizioni fuori dell’Unione» (
                  9
               ). Il paragrafo 4 di tale articolo prevede che«[p]otranno continuare ad essere applicate per l’intero periodo di ammortamento previsto dal regime di aiuto (…) le deduzioni fiscali concesse a norma dell’articolo 12, paragrafo 5, del TRLIS a beneficiari che hanno effettuato acquisizioni fuori dell’Unione alla data di pubblicazione della presente decisione nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea, per le partecipazioni di maggioranza possedute direttamente o indirettamente in imprese estere aventi sede in Cina, in India e in altri Stati in cui è stata dimostrata o sia possibile dimostrare l’esistenza di espliciti ostacoli giuridici all’effettuazione di aggregazioni transfrontaliere d’imprese». L’articolo 4, paragrafo 1, della decisione contestata dispone il recupero dell’«aiuto incompatibile corrispondente alla riduzione fiscale prevista dal regime di cui all’articolo 1, paragrafo 1, presso i beneficiari i cui diritti in società estere, acquisiti mediante operazioni effettuate fuori dell’Unione, non soddisfano le condizioni di cui all’articolo 1, paragrafi da 2 a 5».
         
      
      II. Il procedimento dinanzi al Tribunale e la sentenza impugnata
   
   
            6.
         
         
            Con atto introduttivo depositato presso la cancelleria del Tribunale il 29 luglio 2011, Axa ha presentato un ricorso diretto all’annullamento della decisione contestata. Con atto separato, la Commissione ha, l’11 novembre 2011, sollevato un’eccezione d’irricevibilità che il Tribunale ha riunito al merito. La procedura è stata sospesa dal 13 marzo al 7 novembre 2014, data alla quale il Tribunale si è pronunciato nella causa che ha dato luogo alla sentenza del 7 novembre 2014, Banco Santander e Santusa/Commissione (
                  10
               ) (in prosieguo: la «sentenza Banco Santander e Santusa/Commissione») annullando la decisione contestata, con la motivazione che la Commissione aveva applicato erroneamente il requisito di selettività previsto all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Il Tribunale ha altresì annullato la decisione del 28 ottobre 2009 con sentenza del 7 novembre 2014, Autogrill España/Commissione (
                  11
               ) (in prosieguo: la «sentenza Autogrill España/Commissione»).
         
      
            7.
         
         
            Con atto introduttivo depositato presso la cancelleria della Corte il 19 gennaio 2015, la Commissione ha impugnato la sentenza Banco Santander e Santusa/Commissione. Tale impugnazione, che è stata registrata con il numero C‑21/15 P, è stata riunita all’impugnazione, registrata con il numero C‑20/15 P, che la Commissione aveva proposto avverso la sentenza Autogrill España/Commissione. Con decisioni del presidente della Corte del 19 maggio 2015, la Repubblica federale di Germania, l’Irlanda e il Regno di Spagna sono stati autorizzati ad intervenire nelle cause riunite a sostegno delle conclusioni di WDFG e di Banco Santander e Santusa. Con sentenza del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a. (
                  12
               ) (in prosieguo: la «sentenza WDFG»), la Corte ha annullato la sentenza Banco Santander e Santusa/Commissione, rinviato la causa dinanzi al Tribunale e riservato in parte le spese. La Corte ha altresì annullato la sentenza Autogrill España/Commissione.
         
      
            8.
         
         
            La procedura dinanzi al Tribunale, che era stata nuovamente sospesa a partire dal 9 marzo 2015, è stata ripresa il 21 dicembre 2016 e si è conclusa con l’adozione della sentenza impugnata, con la quale il Tribunale ha respinto il ricorso di Axa e l’ha condannata alle spese.
         
      
      III. Procedimento dinanzi alla Corte e conclusioni delle parti
   
   
            9.
         
         
            Con atto introduttivo d’istanza depositato presso la cancelleria della Corte il 25 gennaio 2019, Axa ha introdotto la presente impugnazione. Essa conclude per l’annullamento della sentenza impugnata, l’annullamento della decisione contestata a seguito di accoglimento del suo ricorso dinanzi al Tribunale e la condanna della Commissione alle spese. La Commissione conclude per il rigetto dell’impugnazione e la condanna della ricorrente alle spese.
         
      
      IV. Analisi
   
   
      
         A.
       
         Osservazioni preliminari
      
   
   
            10.
         
         
            Per un esame dello stato attuale della giurisprudenza in materia di selettività delle misure fiscali e, segnatamente, per un’illustrazione del metodo di analisi della selettività in tre fasi elaborato dalla Corte, rinvio alle considerazioni svolte e ai criteri richiamati ai paragrafi da 11 a 21 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P, World Duty Free Group/Commissione e C‑64/19 P, Spagna/Commissione, presentate in data odierna. È alla luce di tali considerazioni e criteri che saranno esaminate le censure avanzate da Axa. Sulle implicazioni della sentenza WDFG ai fini dell’esame della presente impugnazione, rinvio invece ai paragrafi da 23 a 27 delle suddette conclusioni.
         
      
      
         B.
       
         Sull’impugnazione
      
   
   
            11.
         
         
            Axa solleva un motivo unico a sostegno della sua impugnazione, relativo ad un errore nell’interpretazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE per quanto concerne il criterio della selettività. Tale motivo si distingue in quattro parti a titolo principale e due a titolo subordinato.
         
      
      1. Sulla prima parte del motivo unico d’impugnazione: errore nella determinazione del sistema di riferimento
   
   
            12.
         
         
            Le censure mosse nel quadro della prima parte del motivo unico d’impugnazione di Axa vertono sulla prima fase dell’analisi della selettività, diretta a determinare il sistema di riferimento. Sulla nozione di «sistema di riferimento» e sui criteri applicabili ai fini della sua determinazione, rinvio alle osservazioni svolte nei paragrafi da 37 a 51 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P, World Duty Free Group/Commissione e C‑64/19 P, Spagna/Commissione, presentate in data odierna.
         
      
      a) Sulla prima censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione
   
   
            13.
         
         
            Poiché le contestazioni avanzate nel quadro della censura in esame, nonché le argomentazioni fatte valere a sostegno di tali contestazioni, sono identiche a quelle sollevate nel quadro della prima censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione di World Duty Free Group nella causa C‑51/19 P, mi limito, ai fini del loro esame, a rinviare mutatis mutandis ai paragrafi da 52 a 59 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P e C‑64/19 P, presentate in data odierna. In base agli stessi motivi esposti in tali paragrafi, suggerisco alla Corte di respingere la prima censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione di Axa.
         
      
      b) Sulla seconda censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione
   
   
            14.
         
         
            Poiché le contestazioni avanzate nel quadro della seconda censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione di Axa, nonché le argomentazioni fatte valere a sostegno di tali contestazioni, sono identiche a quelle sollevate nel quadro della seconda censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione di World Duty Free Group nella causa C‑51/19 P, mi limito, ai fini del loro esame, a rinviare mutatis mutandis ai paragrafi da 62 a 82 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P e C‑64/19 P, presentate in data odierna, nei quali suggerisco di respingere l’insieme di dette contestazioni. In base agli stessi motivi esposti in tali paragrafi, suggerisco alla Corte di respingere la seconda censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione di Axa.
         
      
      c) Sulla terza censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione
   
   
            15.
         
         
            Poiché le contestazioni avanzate nel quadro della terza censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione di Axa, nonché le argomentazioni fatte valere a sostegno di tali contestazioni, sono identiche a quelle sollevate nel quadro della terza censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione di World Duty Free Group nella causa C‑51/19 P, mi limito, ai fini del loro esame, a rinviare mutatis mutandis ai paragrafi da 85 a 87 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P e C‑64/19 P, presentate in data odierna. In base agli stessi motivi esposti in tali paragrafi, suggerisco alla Corte di respingere la terza censura della prima parte del motivo unico d’impugnazione di Axa.
         
      
      2. Sulla seconda parte del motivo unico d’impugnazione: errore nella determinazione dell’obiettivo a partire dal quale effettuare l’esame di comparabilità
   
   
            16.
         
         
            Le censure mosse da Axa nel quadro della seconda parte del suo motivo unico d’impugnazione vertono sui punti da 139 a 160 della sentenza impugnata e sono dirette a contestare i motivi di tale sentenza con cui il Tribunale ha identificato l’obiettivo del sistema di riferimento e ha comparato, alla luce di tale obiettivo, la situazione delle imprese beneficiarie del vantaggio istituito della misura controversa e di quelle che ne sono escluse.
         
      
            17.
         
         
            Poiché le contestazioni avanzate nel quadro di tale parte del motivo unico d’impugnazione di Axa, nonché le argomentazioni fatte valere a sostegno di tali contestazioni, sono identiche a quelle sollevate nel quadro della seconda parte del motivo unico d’impugnazione di World Duty Free Group nella causa C‑51/19 P, mi limito, ai fini del loro esame, a rinviare mutatis mutandis ai paragrafi da 91 a 106 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P e C‑64/19 P, presentate in data odierna. In base agli stessi motivi esposti in tali paragrafi, suggerisco alla Corte di respingere la seconda parte del motivo unico d’impugnazione di Axa.
         
      
      3. Sulla terza parte del motivo unico d’impugnazione: errore di diritto nella ripartizione dell’onere della prova
   
   
            18.
         
         
            Poiché le contestazioni avanzate nel quadro della terza parte del motivo unico d’impugnazione di Axa, nonché le argomentazioni fatte valere a sostegno di tali contestazioni, sono identiche a quelle sollevate nel quadro della terza parte del motivo unico d’impugnazione di World Duty Free Group nella causa C‑51/19 P, mi limito, ai fini del loro esame, a rinviare mutatis mutandis ai paragrafi 109 e 110 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P e C‑64/19 P, presentate in data odierna. In base agli stessi motivi esposti in tali paragrafi, suggerisco alla Corte di respingere la terza parte del motivo unico d’impugnazione di Axa.
         
      
      4. Sulla quarta parte del motivo unico d’impugnazione: proporzionalità
   
   
            19.
         
         
            Poiché le contestazioni avanzate nel quadro della quarta parte del motivo unico d’impugnazione di Axa, nonché le argomentazioni fatte valere a sostegno di tali contestazioni, sono identiche a quelle sollevate nel quadro della quarta parte del motivo unico d’impugnazione di World Duty Free Group nella causa C‑51/19 P, mi limito, ai fini del loro esame, a rinviare mutatis mutandis ai paragrafi 112 e 113 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P e C‑64/19 P, presentate in data odierna. In base agli stessi motivi esposti in tali paragrafi, suggerisco alla Corte di respingere la quarta parte del motivo unico d’impugnazione di Axa.
         
      
      5. Sulla quinta parte del motivo unico d’impugnazione: nesso di causalità
   
   
            20.
         
         
            Poiché le contestazioni avanzate nel quadro della quinta parte del motivo unico dell’impugnazione di Axa, nonché le argomentazioni fatte valere a sostegno di tali contestazioni, sono identiche a quelle sollevate nel quadro della quinta parte del motivo unico d’impugnazione di World Duty Free Group nella causa C‑51/19 P, mi limito, ai fini del loro esame, a rinviare mutatis mutandis ai paragrafi da 114 a 117 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P e C‑64/19 P, presentate in data odierna. In base agli stessi motivi esposti in tali paragrafi, suggerisco alla Corte di respingere la quinta parte del motivo unico d’impugnazione di Axa.
         
      
      6. Sulla sesta parte del motivo unico d’impugnazione: divisibilità della misura
   
   
            21.
         
         
            Poiché le contestazioni avanzate nel quadro della sesta parte del motivo unico d’impugnazione di Axa, nonché le argomentazioni fatte valere a sostegno di tali contestazioni, sono identiche a quelle sollevate nel quadro della sesta parte del motivo unico d’impugnazione di World Duty Free Group nella causa C‑51/19 P, mi limito, ai fini del loro esame, a rinviare mutatis mutandis ai paragrafi da 119 a 122 delle mie conclusioni nelle cause riunite C‑51/19 P e C‑64/19 P, presentate in data odierna. In base agli stessi motivi esposti in tali paragrafi, suggerisco alla Corte di respingere la sesta parte del motivo unico d’impugnazione di Axa.
         
      
      7. Conclusioni sull’impugnazione
   
   
            22.
         
         
            Alla luce di quanto precede suggerisco alla Corte di respingere l’impugnazione nella sua globalità.
         
      
      
         C.
       
         Sulla domanda di sostituzione dei motivi della Commissione
      
   
   
            23.
         
         
            Per il caso in cui il motivo unico d’impugnazione di Axa dovesse essere considerato fondato, la Commissione chiede alla Corte di procedere ad una sostituzione dei motivi e di dichiarare il ricorso dinanzi al Tribunale irricevibile. In proposito, ricordo che la Commissione aveva sollevato dinanzi al Tribunale un’eccezione formale d’irricevibilità al ricorso di Axa, eccezione che era stata riunita al merito. Basandosi sulla sentenza del 26 febbraio 2002, Consiglio/Boehringer (
                  13
               ) (in prosieguo: la «sentenza Boehringer»), al punto 28 della sentenza impugnata, il Tribunale ha, tuttavia, ritenuto giustificato esaminare nel merito il ricorso senza statuire preliminarmente su tale eccezione (
                  14
               ).
         
      
            24.
         
         
            Poiché suggerisco alla Corte di respingere l’impugnazione, mi limiterò di seguito a qualche breve considerazione sul merito della domanda della Commissione, che richiede in sostanza di esaminare l’eccezione d’irricevibilità sollevata da quest’ultima dinanzi al Tribunale.
         
      
            25.
         
         
            In tale eccezione, la Commissione ha sostenuto che Axa fosse priva di legittimazione ad agire e di interesse ad agire contro la decisione contestata, non avendo dimostrato né di aver applicato la misura controversa e di aver quindi effettivamente beneficiato della deduzione da essa prevista, né di essere tenuta alla restituzione di aiuti in applicazione di detta decisione o di essere esposta al rischio di una tale restituzione, come invece richiesto dalla giurisprudenza (
                  15
               ). Nelle sue osservazioni sull’eccezione d’irricevibilità dinanzi al Tribunale, Axa ha fatto valere di aver acquisito il diritto di applicare la deduzione prevista dalla misura controversa nel 2008, in relazione a due acquisizioni di partecipazioni di maggioranza rispettivamente in una società turca e in una società messicana. Essa ha sostenuto che la misura controversa non richiede che la deduzione sia effettuata nella dichiarazione d’imposta immediatamente successiva alla realizzazione dell’operazione, ma che i beneficiari possono liberamente decidere il momento in cui applicarla. In tali osservazioni, Axa ha fatto valere che, per prudenza, essa non ha applicato immediatamente la deduzione in causa in modo definitivo, ma che ha tenuto conto della misura controversa per ridurre la base imponibile ai fini del calcolo degli acconti per il 2009 (
                  16
               ). In tali circostanze, Axa ha fatto valere di avere un interesse concreto e attuale all’annullamento della decisione contestata, poiché quest’ultima, da un lato, la priverebbe del diritto acquisito ad applicare la misura controversa ad operazioni già realizzate – a meno che non provi l’esistenza di ostacoli alle fusioni internazionali in Messico e in Turchia, conformemente al considerando 200 di tale decisione – e, dall’altro, la esporrebbe al rischio di dover pagare interessi moratori sugli acconti per il 2009 (
                  17
               ). Nella replica dinanzi alla Corte, Axa ha fatto valere che ha applicato la misura controversa nel quadro della procedura di autoliquidazione per il 2013 e poi, nuovamente, dopo l’adozione della sentenza del 7 novembre 2014, Banco Santander e Santusa/Commissione (
                  18
               ). In allegato alla replica, essa ha prodotto un avviso di liquidazione, datato 18 gennaio 2018, emesso nel quadro della procedura di recupero degli aiuti concessi in applicazione della misura controversa, avente ad oggetto, in particolare, l’ammortamento per gli esercizi 2014 e 2015 dell’avviamento finanziario relativo all’acquisizione di partecipazioni in una società turca realizzata da Axa nel corso del 2008.
         
      
            26.
         
         
            Per parte mia, ricordo che, nella sentenza del 28 giugno 2018, Andres/Commissione (
                  19
               ) (in prosieguo: la «sentenza Andres»), la Corte ha chiarito che il fatto che un ricorrente possa o meno rientrare nella categoria dei beneficiari effettivi o dei beneficiari potenziali di un aiuto individuale, concesso in base a un regime di aiuti dichiarato incompatibile con il mercato interno da una decisione della Commissione, non è decisivo per determinare se tale ricorrente sia individualmente interessato da tale decisione qualora, in ogni caso, si accerti che quest’ultima lo riguarda altrimenti, a causa di determinate qualità sue personali o di una situazione di fatto che lo caratterizzi rispetto a chiunque altro. Pertanto, ove si pronunci sull’eccezione d’irricevibilità della Commissione e giunga alla conclusione che Axa, non avendo fatto applicazione della misura controversa se non a partire dal 2014, non poteva considerarsi alla stregua di un beneficiario effettivo del vantaggio da questa previsto al momento dell’introduzione del ricorso dinanzi al Tribunale, la Corte dovrà valutare se la sua situazione fosse comunque tale da distinguerla da altri operatori che sono interessati solo in quanto beneficiari potenziali di tale misura, e in particolare se, una tale situazione possa scaturire dalla circostanza che Axa ha proceduto all’ammortamento previsto da detta misura ai fini del calcolo degli acconti versati per il 2009. Non mi sembra invece che il solo fatto che Axa abbia realizzato un’operazione suscettibile di rientrare nell’ambito di applicazione della misura controversa (
                  20
               ) possa essere sufficiente a distinguere la sua situazione nel senso richiesto dalla giurisprudenza. In proposito mi limito ad osservare che, nella causa che ha dato luogo alla sentenza Andres, il Tribunale aveva accertato, da un lato, che la ricorrente in tale causa aveva realizzato, in un esercizio precedente all’apertura della procedura di indagine formale, benefici imponibili da cui avrebbe dedotto le perdite riportate a titolo della clausola di risanamento di cui si trattava in detta causa e, dall’altro, che risultava da un’informazione vincolante delle autorità fiscali tedesche che essa soddisfaceva le condizioni per l’applicazione di tale clausola (
                  21
               ).
         
      
      V. Sulle spese
   
   
            27.
         
         
            Ai sensi dell’articolo 184, paragrafo 2, del regolamento di procedura della Corte, quando l’impugnazione è respinta la Corte statuisce sulle spese. In forza dell’articolo 138, paragrafo 1, di tale regolamento, applicabile, mutatis mutandis, al procedimento dinanzi alla Corte avente ad oggetto un’impugnazione contro una decisione del Tribunale, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché suggerisco alla Corte di respingere l’impugnazione di Axa, quest’ultima deve, a mio avviso, essere condannata alle spese, conformemente alla domanda in tal senso avanzata dalla Commissione.
         
      
      VI. Conclusione
   
   
            28.
         
         
            In base all’insieme di quanto precede, suggerisco alla Corte di respingere l’impugnazione e condannare Axa alle spese.
         
      (
         1
      )	Lingua originale: l’italiano.
   (
         2
      )	T‑405/11, non pubblicata, EU:T:2018:780.
   (
         3
      )	Decisione n. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (GU 2011, L 135, pag. 1). Tale decisione è stata oggetto di due rettifiche, in data 3 marzo 2011 e 26 novembre 2011.
   (
         4
      )	C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (GU 2011, L 7, pag. 48). Le altre cause, su cui presento le mie conclusioni in data odierna, sono le cause riunite C‑51/19 P, World Duty Free Group e C‑64/19 P, Spagna/Commissione, C‑53/19, Banco Santander e Santusa/Commissione e C‑65/19 P, Spagna/Commissione, e le cause C‑50/19 P, Sigma Alimentos Exterior/Commissione, C‑52/19 P, Banco Santander/Commissione e C‑55/19 P, Prosegur Compañía de Seguridade/Commissione.
   (
         5
      )	GU 2007, C 311, pag. 21 (in prosieguo: la «decisione di avvio»).
   (
         6
      )	BOE n. 61, dell’11 marzo 2004, pag. 10951.
   (
         7
      )	L’avviamento è definito al considerando 27 della decisione contestata come consistente nel «valore di una ragione sociale di buona reputazione, nelle buone relazioni con i clienti, nelle competenze del personale e in altri fattori analoghi che si spera possano tradursi in futuro in profitti superiori a quelli visibili», corrispondente «al prezzo pagato per l’acquisizione di una società al di sopra del valore di mercato dell’attivo dell’impresa», da registrarsi, in base ai principi contabili spagnoli, come attività immateriale distinta, quando l’impresa acquirente assume il controllo dell’impresa mirata.
   (
         8
      )	Il considerando 29 della decisione contestata espone che, nel sistema fiscale spagnolo, per «avviamento finanziario» s’intende l’avviamento che si sarebbe avuto se l’impresa che detiene la partecipazione e l’impresa mirata si fossero aggregate.
   (
         9
      )	L’articolo 1, paragrafo 2, della decisione contestata escludeva dalla dichiarazione d’incompatibilità e dall’ordine di recupero le deduzioni fiscali di cui i beneficiari avevano usufruito per effettuare acquisizioni fuori dell’Unione in applicazione della misura controversa «per quanto riguarda i diritti posseduti direttamente o indirettamente in imprese estere se tali operazioni soddisfacevano prima del 21 dicembre 2007 le pertinenti condizioni del regime di aiuto, tranne quella del possesso delle partecipazioni acquisite per un periodo ininterrotto di almeno un anno». La Commissione ha infatti ritenuto che fino a tale data (corrispondente alla pubblicazione nella GUCE della decisione di avvio del procedimento di indagine formale), i beneficiari della misura controversa godessero di un legittimo affidamento nella legittimità di tale misura (v. considerando da 186 a 199 della decisione contestata). Il medesimo trattamento è stato riservato, conformemente al considerando 200 della decisione contestata, ai beneficiari che hanno effettuato un’operazione in paesi terzi, che hanno acquisito una partecipazione di maggioranza e che sono in grado di presentare elementi sufficienti a dimostrazione dell’esistenza di un esplicito ostacolo giuridico, ai sensi di tale decisione, nel diritto nazionale del paese terzo in questione.
   (
         10
      )	T‑399/11, EU:T:2014:938.
   (
         11
      )	T‑219/10, EU:T:2014:939.
   (
         12
      )	C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
   (
         13
      )	C‑23/00 P, EU:C:2002:118, punto 52.
   (
         14
      )	L’inversione dell’ordine logico o naturale di trattazione dei mezzi di ricorso che comporta l’applicazione della cosiddetta giurisprudenza Boehringer nel caso in cui il giudice dell’Unione rigetti nel merito un ricorso anche qualora sia stata sollevata un’eccezione d’irricevibilità – in particolare se di ordine pubblico e se proposta con un atto separato con cui si chiede di statuire senza impegnare il dibattito nel merito –, è stata oggetto di critiche; si vedano, ad esempio, le conclusioni dell’avvocato generale Jääskinen nella causa Svizzera/Commissione (C‑547/10 P, EU:C:2012:565, paragrafi da 46 a 54), dell’avvocato generale Bot nella causa Philips Lighting Poland e Philips Lighting/Consiglio (C‑511/13 P, EU:C:2015:206, paragrafi da 50 a 67), dell’avvocato generale Mengozzi nella causa SNCF Mobilités/Commissione (C‑127/16 P, EU:C:2017:577, paragrafo 163) e dello stesso avocato Ruiz-Jarabo Colomer nella causa Consiglio/Boehringer (C‑23/00 P, EU:C:2001:511, paragrafo da 30 a 36). Nonostante tali critiche, la giurisprudenza Boheringer continua ad essere applicata sia dal Tribunale (v., da ultimo, sentenza dell’11 novembre 2020, AV e AW/Parlamento, T‑173/19, non pubblicata, EU:T:2020:535, punto 42), sia dalla Corte (per una recente applicazione nel quadro di un procedimento d’impugnazione, v. sentenza del 21 dicembre 2016, Club Hotel Loutraki e a./Commissione, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, punto 68).
   (
         15
      )	Secondo una giurisprudenza ben consolidata, i beneficiari effettivi di aiuti individuali concessi in base ad un regime di aiuti di Stato di cui la Commissione ha ordinato il recupero sono, per tale ragione, individualmente interessati ai sensi dell’articolo 263, quarto comma, TFUE, (v., segnatamente, sentenza del 9 giugno 2011, Comitato Venezia vuole vivere e a./Commissione, C‑71/09 P, C‑73/09 P e C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punto 53, in prosieguo: la «sentenza Comitato “Venezia vuole vivere”»), anche se il recupero è attuato soltanto in una fase successiva, nella quale si dovrà dimostrare se le agevolazioni ottenute costituiscano effettivamente aiuti di Stato che devono essere rimborsati (v. sentenza Comitato «Venezia vuole vivere», punto 55). Infatti, secondo la Corte, già l’ordine di recupero riguarda individualmente tutti i beneficiari del regime di cui trattasi «in quanto costoro sono esposti, fin dall’adozione della decisione [della Commissione], al rischio che le agevolazioni che hanno ottenuto siano recuperate, e vedono così lesa la loro posizione giuridica» (v. sentenza Comitato «Venezia vuole vivere», punto 56). Pertanto, tali beneficiari fanno parte di una cerchia ristretta ai sensi della giurisprudenza tratta dalla sentenza del 17 gennaio 1985, Piraiki‑Patraiki e a./Commissione (11/82, EU:C:1985:18, punto 31).
   (
         16
      )	La relativa dichiarazione è stata prodotta in allegato alle osservazioni sull’eccezione d’irricevibilità dinanzi al Tribunale.
   (
         17
      )	Axa ha fatto altresì valere che l’annullamento della decisione contestata le eviterebbe di dover presentare alla Commissione le prove necessarie a dimostrare l’esistenza di ostacoli alle fusioni internazionali in Turchia e in Messico per potersi avvalere del legittimo affidamento conformemente al considerando 200 di tale decisione, v. nota 9 delle presenti conclusioni.
   (
         18
      )	T‑399/11, EU:T:2014:938.
   (
         19
      )	C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punto 48.
   (
         20
      )	Rilevo che sembra emergere dall’avviso di liquidazione prodotto in allegato alla replica dinanzi alla Corte che le operazioni di acquisizione realizzate da Axa nel 2008 le davano effettivamente diritto all’ammortamento previsto dalla misura controversa.
   (
         21
      )	V., in particolare, punti 13 e 55 della sentenza Andres.