CELEX: 62006CC0284
Language: et
Date: 2008-01-31
Title: Kohtujuristi ettepanek - Mengozzi - 31. jaanuar 2008. # Finanzamt Hamburg-Am Tierpark versus Burda GmbH. # Eelotsusetaotlus: Bundesfinanzhof - Saksamaa. # Maksuõigus - Asutamisvabadus - Direktiiv 90/435/EMÜ - Ettevõtte tulumaks - Eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatav ühine maksustamissüsteem - Kapitaliühing - Tulu ja varade juurdekasvu jaotamine - Kinnipeetav maks - Maksu ümberarvutus - Residendist ja mitteresidendist aktsionäride kohtlemine. # Kohtuasi C-284/06.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      PAOLO MENGOZZI
      esitatud 31. jaanuaril 20081(1)
      
      Kohtuasi C‑284/06
      Finanzamt Hamburg-Am Tierpark
      versus
      Burda GmbH
      (varem Burda Verlagsbeteiligungen GmbH)
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa))
      Maksuõigus – Kapitaliühingu tulude ja aktsiakapitali suurendamise maksustamine – Direktiiv 90/435/EMÜ – „Kinnipeetava maksu” mõiste – Kapitaliühingu kasumijaotuse tasaarvestamine tema omakapitaliga – Dividendide topeltmaksustamise kaotamist või vähendamist sätestava siseriikliku õigusakti kohaldamine – Asutamisvabadus – Kapitali vaba liikumineI.      Sissejuhatus
      1.        Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub Euroopa Kohtul tõlgendada nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide
         emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta(2) ning vajadusel EÜ asutamislepingu artiklit 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) ning EÜ asutamislepingu artikleid 73b ja 73d (nüüd
         vastavalt EÜ artiklid 56 ja 58).
      
      2.        Eelotsusetaotlus esitati äriühingu Burda GmbH, varem Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (edaspidi „Burda”), ja Finanzamt Hamburg-Am
         Tierpark’i (edaspidi „Finanzamt”) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab selle äriühingu 1996. ja 1997. majandusaastatel teenitud
         ja 1998. aastal selle äriühingu ühele Madalmaades asuvale emaettevõtjale – RCS International Services BV (edaspidi „RCS”)
         jaotatud kasumi maksustamist.
      
      II.    Õiguslik raamistik
      A.      Ühenduse õigus
      3.        Põhikohtuasja asjaoludele kohaldatavas versioonis direktiivi 90/435 artikkel 2 sätestab:
      
      „Käesolevas direktiivis tähendab „liikmesriigi äriühing” iga äriühingut:
      a)      mis tegutseb käesoleva direktiivi lisas loetletud vormis;
      b)      mida liikmesriigi maksuseaduste kohaselt loetakse maksustamise mõttes selle riigi residendiks ja mida kolmanda riigiga sõlmitud
         topeltmaksustamise vältimise lepingu sätete kohaselt ei peeta maksustamise mõttes ühendusevälise riigi residendiks;
      
      c)      mis lisaks kuulub ilma valiku- või vabastamisvõimaluseta maksustamisele ühega järgmistest maksudest: 
      […]
      –        Körperschaftsteuer Saksamaa Liitvabariigis,
      […]
      või muu maksuga, millega võidakse asendada mis tahes eespool nimetatud maks.”
      4.        Direktiivi 90/435 artikkel 4 sätestab:
      
      „1.      Kui emaettevõtja oma ühenduse tõttu tütarettevõtjaga saab sellelt kasumit, siis välja arvatud juhul, kui on tegemist tütarettevõtja
         likvideerimisega, emaettevõtja riik kas hoidub:
      
      –        sellise kasumi maksustamisest või
      –        maksustab sellise kasumi, kuid lubab emaettevõtjal tasumisele kuuluvast maksusummast maha arvata selle osa tütarettevõtja
         poolt makstud ettevõtte tulumaksust, mis on omistatav sellele kasumile, ja juhul kui see on kohaldatav, lubab tasumisele kuuluvast
         maksusummast maha arvata selles liikmesriigis kinnipeetud maksu, mille resident on tütarühing, võttes arvesse artiklis 5 sätestatud
         erandeid ning piirates mahaarvamist vastava omamaise maksusummaga.
      
      […]”
      5.        Direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 kohaselt on tütarettevõtja poolt viimase kapitalis vähemalt 25%-list osalust omavale emaettevõtjale
         jaotatav kasum [kinnipeetavast] maksust vabastatud.
      
      6.        Sama direktiivi artikli 5 lõige 3 näeb ette, et lõike 1 sätetest sõltumata võib Saksamaa Liitvabariik niikaua, kui ta maksustab
         jaotatud kasumit ettevõtte tulumaksuga, mille määr on vähemalt 11 protsendipunkti võrra madalam kui jaotamata kasumi maksustamisel
         kasutatav määr, ja hiljemalt kuni 1996. aasta keskpaigani, maksustada tema territooriumil asutatud tütarettevõtjate jaotatavat
         kasumit 5%-lise tasakaalustava kinnipeetava maksuga.
      
      7.        Direktiivi 90/435 artikkel 7 sätestab:
      
      „1.      „Kinnipeetav maks” käesolevas direktiivis ei hõlma ettevõtte tulumaksu avansilist makset või ettemaksu (précompte), mis on
         makstud tütarettevõtja liikmesriigile seoses kasumi jaotamisega tema emaettevõtjale.
      
      2.      Käesolev direktiiv ei mõjuta siseriiklike või lepingupõhiste eeskirjade kohaldamist dividendide majandusliku topeltmaksustamise
         kaotamiseks või selle vähendamiseks, eriti nende sätete kohaldamist, mis käsitlevad dividendide saajate maksu ümberarvutust.”
      
      B.      Siseriiklik õigusakt
      1.      Ettevõtte tulumaksu seadus
      8.        1996. aasta ettevõtte tulumaksu seaduse (Körperschaftsteuergesetz 1996) § 1 näeb põhikohtuasja asjaolude suhtes kohaldatavas
         versioonis (edaspidi „1996. aasta KStG”)(3) ette, et täieulatuslikult maksustatakse ettevõtte tulumaksuga kapitaliühinguid, mille juhtkond või asukoht asub Saksamaal.
      
      9.        Vastavalt 1996. aasta KStG paragrahvile 2 maksustatakse kapitaliühingute puhul, mille asukoht ega juhtkond ei asu Saksamaal,
         nende Saksamaal teenitud tulud ettevõtte tulumaksuga osaliselt.
      
      10.      1996. aasta KStG § 23 alusel on tavaline ettevõtte tulumaksu määr 45% maksustatavast tulust.
      
      11.      1996. aasta KStG § 27 lõige 1 näeb ette, et „kui täismaksukohustusega kapitaliühing kasumit jaotab, siis maksu summa kas suureneb
         või väheneb olenevalt vahest, mis saadakse § 28 kohaselt kasumijaotuses kasutamiseks mõeldud kapitaliühingu omakapitali maksustamisel
         (reservi maksustamine) ja selle maksustamisel 30%-lise määraga kasumist enne ettevõtte tulumaksu mahaarvamist (jaotamise maksustamine)”.
      
      12.      1996. aasta KStG § 28 sätestab:
      
      „[…]
      3.      Omakapitalivahendeid käsitatakse kasumijaotuseks kasutatuna §-s 30 sätestatud korras, kui lõiked 4, 5 ja 7 ei sätesta teisiti.
         Summa, mille ulatuses vahendit loetakse kasutatuks, tuleb kindlaks määrata vastavalt selle tavapärasele maksustamisele.
      
      4.      Kui ühest või mitmest § 30 lõike 1 kolmanda lause punktide 1 ja 2 tähenduses kapitalivahendist, mida algselt loeti lõike 3
         tähenduses kasutatuks, seejärel kasumijaotuse tasaarvestamiseks enam ei piisa, tuleb see jaotatud kasum maha arvata § 30 lõike 2
         punktis 2 osutatud kapitalivahendist, isegi kui see vahend jääb seeläbi miinusesse.”
      
      13.      Vastavalt 1996. aasta KStG § 29 teisele lõigule jagatakse iga aruandeaasta lõpus omakapital jaotamisele kuuluvaks omakapitaliks
         ja mitmesuguseks omakapitaliks, kusjuures jaotamisele kuuluv omakapital moodustab omakapitali osa, mis on suurem kui aktsiakapital.
      
      14.      1996. aasta KStG § 30 näeb ette:
      
      „1.      Iga aruandeaasta lõpus jagatakse jaotamisele kuuluv omakapital osadeks vastavalt maksusüsteemile. Iga osa sõltub eelneval
         aruandeaastal toimunud jagamisest. Jagamisel tuleb eraldi esitada osad, mis vastavad:
      
      [i)]      tuludele, mida maksustati alates 31. detsembrist 1993 ettevõtete tulumaksu täismääraga;
      […]
      [iii)] kapitali akumulatsioonile, mis ei kuulu ettevõtte tulumaksuga maksustamisele või millega suurendati kapitaliühingu omakapitali
         1. jaanuarist 1977 varasematel aruandeaastatel.
      
      2.      Lõike 1 punktis [iii)] osutatud summa jagatakse omakorda:
      1.      31. detsembrist 1976 hilisematel aruandeaastatel välismaalt teenitud tuludest pärinevaks omakapitaliks […];
      2.      mitmesugusteks kapitali akumulatsioonideks, mis ei kuulu ettevõtte tulumaksuga maksustamisele ja mis ei kuulu kategooriatesse 3
         ja 4;
      
      3.      jaotamisele kuuluvaks omakapitaliks, mis on teenitud enne 1. jaanuarile 1977 eelnenud maksuaasta lõppu;
      4.      aktsionäride sissemakseteks, millega suurendati omakapitali 31. detsembrist 1976 hilisematel aruandeaastatel.”
      15.      1996. aasta KStG § 30 lõike 1 punktis [i)] nimetatud tulude osa, mida maksustatakse ettevõtte tulumaksu täismääraga, st 45%-lise
         maksuga, nimetatakse kategooriaks „EK 45”.
      
      16.      1996. aasta KStG § 30 lõike 1 punktis [iii)] osutatud kapitali akumulatsioone, mida ettevõtte tulumaksuga ei maksustata, nimetatakse
         kategooriaks „EK 0”, ja vastavalt 1996. aasta KStG § 30 lõikes 2 osutatud neljale kategooriale: „EK 01” – „EK 04”.
      
      17.      1996. aasta KStG § 40 sätestab:
      
      „Paragrahvi 27 alusel ei suurendata ettevõtte tulumaksu:
      1.      § 30 lõike 2 punkti 1 sätete alla kuuluvate osade [EK 01] jaotamisel;
      2.      § 30 lõike 2 punkti 4 sätete alla kuuluvate osade [EK 04] jaotamisel.”
      18.      1996. aasta KStG § 44 näeb ette:
      
      „1.      Kui täismaksukohustusega üksus annab enda nimel hüvitisi, mis on aktsionäride jaoks samaväärsed tuludega tulumaksuseaduse
         § 20 lõike 1 punktide 1 ja 2 tähenduses, on ta kohustatud […] oma aktsionäride nõudmisel esitama neile spetsiaalsel ametlikul
         vormil tõendi, mis sisaldab järgmisi andmeid:
      
      1.      aktsionäri nimed ja aadress;
      2.      hüvitiste summa;
      3.      maksekuupäev;
      4.      ettevõtte tulumaksu summa, mida on tulumaksuseaduse § 36 lõike 2 punkti 3 esimese lause alusel lubatud maha arvata;
      5.      ettevõtte tulumaksu summa, mis kuulub [1996. aasta KStG] § 52 tähenduses tagastamisele; piisab sellest, kui see märgitakse
         ainult ühe aktsia, osa või kasutusõiguse kohta;
      
      6.      selle hüvitise summa, mille jaoks loetakse § 30 lõike 2 punkti 1 tähenduses kapitalivahendit kasutatuks;
      7.      selle hüvitise summa, mille jaoks loetakse § 30 lõike 2 punkti 4 tähenduses kapitalivahendit kasutatuks.
      […]”
      19.      1996. aasta KStG § 50 lõike 1 punkt 2 sedastab nimelt, et ettevõtte tulumaks, mis kuulub tasumisele maksu kinnipidamise teel
         maksustatava tulu pealt, tasutakse maksu kinnipidamise teel, kui tulusaaja on vaid osaliselt maksustatav ja kui tulu ei saada
         kaubandus-, põllumajandus- või metsandusettevõttest.
      
      20.      1996. aasta KStG § 51 märgib:
      
      „Kui aktsionär ei ole tulumaksuseaduse § 20 lõike 1 punktide 1–3 või lõike 2 punkti 2 alapunkti a tähenduses tulumaksukohustuslane
         või kui neid tulusid ei võeta arvesse maksubaasi koostamisel vastavalt § 50 lõike 1 punktile 1 või 2, ei ole lubatud maha
         arvata või tagastada ettevõtte tulumaksu, mis on  tulumaksuseaduse § 36 lõike 2 punkti 3 alusel mahaarvatav.”
      
      21.      1996. aasta KStG § 52 näeb ette:
      
      „1.      Ettevõtte tulumaks, mida ei või § 51 kohaselt maha arvata, tagastatakse aktsionäridele, keda on maksustatud täieulatuslikult,
         aga kes on ettevõtte tulumaksust vabastatud; avalik-õiguslikele juriidilistele isikutele ja aktsionäridele, keda maksustatakse
         nende taotlusel osaliselt ettevõtte tulumaksuga [1996. aasta KStG] § 2 punkti 1 alusel, kuivõrd see maks tõuseb vastavalt
         §-le 27, sest § 30 lõike 2 punkti 3 tähenduses omakapitali loetakse kasutatuks kasumi jaotamiseks või analoogsete hüvitiste
         maksmiseks.
      
      […]”
      2.      Tulumaksuseadus
      22.      Käesoleva põhikohtuasja asjaolude ajal kehtivas versioonis 1990. aasta tulumaksuseaduse (Einkommensteuergesetz 1990, edaspidi
         „1990. aasta EStG”)(4) § 20 näeb ette:
      
      „[…]
      1. Kapitalitulud on:
      –        dividendide väljamaksed;
      […]
      –        ettevõtte tulumaksu summa, mida võib § 36 lõike 2 punkti 3 alusel maha arvata.
      […]”
      23.      1990. aasta EStG § 36 lõike 2 punkt 3 märgib, et tulumaksusummast arvatakse maha täismaksukohustusega kapitaliühingu või isikuühingu
         poolt tasutud ettevõtte tulumaks kolme seitsmendiku ulatuses tuludest § 20 lõike 1 punkti 1 või 2 tähenduses (dividendid),
         kuivõrd need tulud ei ole saadud kasumi jaotamisest, mille jaoks kasutati omakapitalivahendeid ettevõtte tulumaksu seaduse
         § 30 lõike 2 punkti 1 tähenduses.
      
      24.      1990. aasta EStG § 43 lõike 1 alusel maksustatakse kapitalitulud sama seaduse § 20 lõike 1 punktide 1 ja 2 tähenduses tulumaksuga
         kapitalitulude pealt maksu võtmise teel (kapitalitulu maks).
      
      C.      Lepinguõigus
      25.      Saksamaa Liitvabariigi ja Madalmaade Kuningriigi vahel 16. juunil 1959 sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu(5) artikli 13 lõiked 1 ja 2 on sõnastatud järgmiselt:
      
      „1. Kui ühes lepinguosalises riigis elav isik saab teisest lepinguosalisest riigist dividende, on selle tulu maksustamise
         õigus isiku elukohariigil.
      
      2. Kui teises lepinguosalises riigis võetakse kapitalitulu maksu (makseallikal) kinnipidamise teel, ei takista leping maksu
         kinnipidamise õigust.”
      
      III. Kohtuvaidluse aluseks olevad asjaolud ja eelotsuse küsimused
      26.      Burda on Saksamaal asutatud osaühing, kelle registreeritud asukoht ja juhtkond asuvad Saksamaal. Osaühing kuulus põhikohtuasjas
         vaadeldavatel aastatel võrdsete osadena Madalmaades asutatud äriühingule RCS ja Saksamaal asuvale kapitaliühingule Burda International
         Holding GmbH.
      
      27.      Burda otsustas 1998. aastal jaotada 1996. ja 1997. majandusaastate kasumi võrdselt oma emaettevõtjate vahel. Kasumi jaotamist
         maksustati 1996. aasta KStG § 27 lõike 1 alusel 30%-lise maksumääraga.
      
      28.      Vastavalt 1996. aasta KStG § 44 sai ainult Burda International Holding GmbH tõendi ettevõtte tulumaksu mahaarvamise õiguse
         kohta Burda teostatud kasumijaotuse puhul.
      
      29.      Eelotsusetaotlusest tuleneb, et pärast maksukontrolli oli Burda jaotanud kasumi summas, mis oli suurem maksustatava tulu summast.
         Finanzamt vähendas ettevõtte tulumaksu täismääraga (EK 45) maksustatavad ja jaotamisele kuuluvad eri omakapitalivahendid 6 049 925 Saksa
         margalt 4 915 490 Saksa margani ning tasaarvestas 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 alusel jaotatud kasumi – mida maksustatav
         jaotamisele kuuluv omakapital pärast vähendamist enam ei katnud – omakapitaliga 1996. aasta KStG § 30 lõike 2 punkti 2 tähenduses
         (EK 02).
      
      30.      See tasaarvestustoiming tõi kaasa suurema ettevõtte tulumaksu kahel vaidlusalusel aastal ja Finanzamt väljastas seega kaks
         muudetud maksuteadet.
      
      31.      Burda esitas selle maksuteate peale Finanzgericht Hamburgile kaebuse, vaidlustades 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaldamise
         põhjusel, et RCS-ile jaotatud kasumi tasaarvestamine kategooriaga EK 02 oli ekslik. Burda väitis selle kohta, et tal oli kategooriasse
         EK 04 kuuluvaid rahalisi sissemakseid, millest oleks piisanud kasumijaotuse rahastamiseks, ja et igal juhul ei olnud tal kategooriasse
         EK 02 kuuluvaid kapitali akumulatsioone.
      
      32.      Finanzgericht Hamburg rahuldas 29. aprilli 2005. aasta kohtuotsusega Burda nõude. Ta leidis sisuliselt, et tuleb kohaldada
         1996. aasta KStG § 28 lõike 4 sätteid selles tähenduses, et RCS-ile välja makstud jaotuse osa tuleks maha arvata kategooriast
         EK 04.
      
      33.      Finanzamt esitas nimetatud kohtuotsuse peale kassatsioonkaebuse Bundesfinanzhof’ile. Viimane leidis, et Finanzgericht Hamburgi
         antud tõlgendus 1996. aasta KStG § 28 lõikele 4 tuleb tagasi lükata. Bundesfinanzhof on seisukohal, et selle sätte kohaldamisala
         ei piirdu nimelt aktsionäridega, kellel on õigus makse maha arvata, ning sellest ei jäeta seega välja aktsionäre, nagu RCS,
         kellel ei ole õigust maksu ümberarvutusele.
      
      34.      Bundesfinanzhof avaldas siiski kahtlust, kas kategooria EK 02 põhjal jaotatud kasumi maksustamine on kooskõlas direktiiviga 90/435
         ja sel juhul EÜ asutamislepingu sätetega kapitali vaba liikumise või asutamisvabaduse kohta. Nendel tingimustel otsustas Bundesfinanzhof
         menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised kaks eelotsuse küsimust:
      
      „1. Kui siseriiklik õigus näeb tütarettevõtja kasumi emaettevõtjale jaotamise korral ette kapitaliühingu tulude ja aktsiakapitali
         suurendamise maksustamise, mida siseriikliku õiguse kohaselt ei maksustata siis, kui need jäävad tütarettevõtjale ja neid
         ei jaotata emaettevõtjale, kas see kujutab endast […] direktiivi 90/435/EMÜ artikli 5 lõike 1 tähenduses kinnipeetavat maksu?
      
      2. Juhul, kui vastus esimesele küsimusele on eitav, siis kas siseriiklik õigusnorm, mille kohaselt kapitaliühingu kasumi jaotamine
         tuleb erandina tasaarvestada selle äriühingu omakapitaliga koos sellest tuleneva maksukohustusega, isegi juhtudel kui emaettevõtja
         tõendab, et ta jaotas dividende mitteresidentidest aktsionäridele, samas kui vastupidiselt residentidest aktsionäridele ei
         ole siseriikliku õiguse kohaselt mitteresidentidest aktsionäridel õigust mahaarvestusele neile määratud ettevõtte tulumaksust,
         on kooskõlas EÜ asutamislepingu artiklitega 52, 73b ja 73d?”
      
      IV.    Menetlus Euroopa Kohus
      35.      Vastavalt Euroopa Kohtu põhikirja artiklile 23 esitasid kirjalikke märkusi Burda, Saksamaa valitsus ja Euroopa Ühenduste Komisjon.
         Nende suulised avaldused kuulati ära ka kohtuistungil, mis toimus 13. juunil 2007.
      
      V.      Õiguslik analüüs
      A.      Sissejuhatavad märkused
      36.      Arvestades eelkõige põhikohtuasja õigusliku ja faktilise raamistiku vaieldamatut keerukust, näib sobiv sissejuhatuseks ja
         käesolevas kohtuasjas menetlusse astunud poolte esitatud märkusi arvestades teha neli sissejuhatavat märkust.
      
      37.      Esiteks tuleneb 1996. aasta KStG-st selle põhikohtuasja asjaoludele kohaldatavas versioonis, et kapitaliühingu, nagu Burda,
         teenitud kasum kuulub põhimõtteliselt ettevõtte tulumaksuga maksustamisele, reservi moodustamise korral 45%-lise maksumääraga,
         samas kui selle kasumi jaotamisel dividendidena ühingu aktsionäridele, langeb maksumäär 30% tasemele.
      
      38.      Teiseks klassifitseeritakse 1996. aasta KStG-s kapitaliühingu, nagu Burda, jaotamisele kuuluv omakapital ühelt poolt tuluosadeks,
         mis kuuluvad maksustamisele ettevõtte tulumaksuga (kas 45%-lise maksumääraga reservi moodustamise korral või 30%-lise maksumääraga
         jaotamise korral), ja teiselt poolt kapitali akumulatsiooniks, mis on põhimõtteliselt sellest maksust vabastatud. Esimene
         kategooria kannab ühisnimetust EK 45, samas kui teine jaguneb nelja alakategooriasse: EK 01–EK 04, mis vastavad eri tüüpi
         kapitali akumulatsioonidele. Selle viimase kategooria puhul kohaldatakse kapitali akumulatsiooni arvelt tasaarvestatava kasumi
         jaotamise suhtes maksumäära 30%, välja arvatud nende tulude jaotamise puhul, mis kuuluvad alakategooriatesse EK 01 ja EK 04,
         mis jäävad 1996. aasta KStG § 40 kohaselt maksuvabaks.
      
      39.      Võttes arvesse siin esitatud mehhanismi, tuleneb sellest vastavalt 1996. aasta KStG § 27 lõikele 1, et kapitaliühingu, nagu
         Burda, poolt tasumisele kuuluv ettevõtte tulumaksu summa varieerub vastavalt vahele, mis saadakse ühelt poolt jaotamata omakapitali
         maksustamise (reservi maksustamine) ja teiselt poolt jaotatud kasumi maksustamisel 30% maksumääraga (kapitalijaotuse maksustamine).
         Pealegi tuleb vastavalt 1996. aasta KStG § 30 kõigepealt jaotada jaotamisele kuuluv omakapital, mida maksustatakse ettevõtte
         tulumaksuga (kategooria EK 45), alles seejärel kapitali akumulatsioonist tulenev kapital (kategooriad EK 01–EK 04).
      
      40.      Kolmandaks, kui nimelt maksukontrolli käigus, nagu viidi läbi põhikohtuasjas, selgub, et jaotamiseks kasutatuna deklareeritud
         tulude summa on praktikas ebatäpne, näeb maksuhaldur ette korrektsiooni, antud juhul selle summa vähendamise. Sellisel 30%-lise
         määraga maksustatava jaotatud tulude summa vähendamisel, nagu põhikohtuasjas, väheneb vähemal määral maksustatav väljamakse
         osa ja samaaegselt suureneb reservi maksumääraga 45% maksustatav osa. Sellisel juhul, nagu märkis eelotsusetaotluse esitanud
         kohus põhikohtuasjas, on kapitaliühing kohustatud tasuma suuremat maksu.
      
      41.      Sellegipoolest ja neljandaks, kui kategooriasse EK 45 kuuluva jaotamiseks mõeldud omakapitali jäägist ei piisa maksuhalduri
         poolt nõutava korrektsiooni tegemiseks ja seega juba jaotatud kasumi katmiseks, nõuab 1996. aasta KStG § 28 lõige 4, et jaotatud
         summa arvataks maha alakategooriast EK 02, erandina 1996. aasta KStG § 30 ette nähtud kirjendamiskorrast.
      
      42.      Sellest tulenevalt võimaldab 1996. aasta KStG § 28 lõikes 4 sätestatud erandi kohaldamine säilitada pärast korrektsiooni kapitalijaotuse
         maksumäära 30% tasemel.
      
      43.      Selles suhtes ei ole vaidlust selles, et 1996. aasta KStG § 28 lõikes 4 sätestatud erand on mõeldud selleks, et vältida olukorda,
         kus kasumijaotusel väljamakseid saanud isikud saaksid Saksa maksusüsteemi kohaldamisel(6) õiguse, mis antakse kasumit jaotanud äriühingu koostatud maksutõendi alusel, maksu ümberarvutamiseks viimastelt võetud maksuga
         võrdses summas, ilma et kasumit jaotanud äriühingut tegelikkuses ja korrektsiooni tõttu maksustataks. Nimelt, kui pärast korrektsiooni
         oleks jaotatud kasum maha arvatud alakategooriast EK 01, mis võimaldab, nagu on eespool täpsustatud, maksuvabastust isegi
         kasumijaotuse korral ja isegi siis, kui maksutõendeid, mis võimaldavad kasumijaotusel väljamaksete saajatel maksu ümber arvutada
         (summas, mis võrdub kasumit jaotanud äriühingu maksustamisega 30%-lise maksumääraga), ei saaks enam kahtluse alla seada, oleks
         viimased saanud lubamatult õiguse maksu ümberarvutamiseks. Kasumijaotus arvatakse seega maha kategooriast EK 02, ka juhul,
         kui, nagu põhikohtuasjas, selle kategooria jääk on miinuses.
      
      44.      Antud juhul ongi põhikohtuasjas vaidlusküsimuseks 1996. aasta KStG § 28 lõikes 4 sätestatud erandi kohaldamine Burda kasumi
         Madalmaades asutatud emaettevõtjale RCS jaotamise eriolukorra suhtes. Täpsemini, ja nagu nähtub eelotsusetaotluse põhjendusest,
         kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et 1996. aasta KStG § 28 lõige 4 on põhikohtuasjas vaadeldavas olukorras küll
         kohaldatav, märgib ta seevastu, et kuna RCS asukoht on väljaspool Saksamaa territooriumi, ei ole tal tõendit, mis lubaks tal
         maksu ümber arvutada Burda poolt tasutud ettevõtte tulumaksuga võrdses summas.
      
      45.      Sellega seoses küsib Bundesfinanzhof ühelt poolt, kas kasumijaotuse maksustamine, nagu kategooriast EK 02 jaotatud kasumi
         puhul, kujutab endast kinnipeetud maksu, mis on direktiivi 90/435 artikli 5 lõikega 1 keelatud, ja teiselt poolt, kui vastus
         esimesele küsimusele on eitav, siis kas asutamisvabadust ja/või kapitali vaba liikumist tuleb tõlgendada nii, et nendega on
         vastuolus selliste sätete nagu 1996. aasta KStG § 27 lõige 1 ja § 28 lõige 4 kohaldamine koostoimes.
      
      B.      Esimene eelotsuse küsimus
      46.      Enne, kui kindlaks määrata, kas sellise maksueeskirja, nagu on põhikohtuasjas arutamisel, kohaldamine kujutab endast kinnipeetavat
         maksu direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 tähenduses, mis on viimasega keelatud, tuleb kõigepealt märkida kolme asja.
      
      47.      Esiteks, ja mis puutub käesoleva kohtuasja teatavatesse aspektidesse, ei ole kahtlust, nagu nähtub kohtutoimikust, et Burda
         ja RCS-i vaheline emaettevõtja-tütarettevõtja suhe kuulub direktiivi 90/435 kohaldamisalasse, kuna kõik tingimused selleks
         on täidetud. Tuleb eelkõige märkida, et Burda on vastavalt kõnealuse direktiivi artikli 2 punktile c Saksamaal ettevõtte tulumaksu
         kohustuslane („Körperschaftsteuer”), ja et RCS-il on vastavalt sama direktiivi artikli 3 lõike 1 punktile a piisav, see tähendab
         vähemalt 25%-line osalus Burda aktsiakapitalis.
      
      48.      Teiseks ei ole vaidlust selles, et erand direktiivi 90/435 artikli 5 lõikest 1, mis on sama artikli lõikega 3 ette nähtud
         Saksamaa Liitvabariigi jaoks ja võimaldab viimasel jaotatud kasumi pealt ajutiselt kinni pidada maksu 5%, ei ole põhikohtuasjas
         kohaldatav. Nagu täpsustatakse direktiivi 90/435 artikli 5 lõikes 3, oli see kord kohaldatav hiljemalt kuni 1996. aasta keskpaigani.(7) Eelotsusetaotlusest aga nähtub ühelt poolt, et põhikohtuasjas kõne all oleva kasumi jaotas Burda 1998. aastal majandusaastate
         1996 ja 1997 eest. Teiselt poolt ei ole ei Saksa maksuhaldur põhikohtuasjas ega Saksamaa valitsus oma Euroopa Kohtule esitatud
         märkustes tuginenud direktiivi 90/435 artikli 5 lõikega 3 sätestatud erandi kohaldamise võimalusele, kusjuures Saksamaa valitsus
         pealegi märkis, et kõnealuse direktiivi kohaselt ei olnud Burda kinni pidanud ühtegi kapitalitulu maksu, ning viimane seda
         hinnangut ümber ei lükanud.
      
      49.      Kolmandaks tuleb komisjoni eeskujul märkida, et eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib ainult, kas kategoorial EK 02 põhineva
         kasumijaotuse maksustamine kujutab endast kinnipeetavat maksu direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 tähenduses, küsimata, kas
         kasumijaotuse algne maksustamine, see tähendab maks, mis tasuti enne Saksa maksuhalduri tehtud korrektsiooni, kujutab endast
         samuti kinnipeetavat maksu eespool nimetatud sätte tähenduses. Nagu aga nähtub järgnevatest põhjendustest, ei leia ma, et
         küsimust, kas kõnealuse õigusnormi kohaldamine kujutab endast kinnipeetavat maksu direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 tähenduses,
         saaks uurida üksnes 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 seisukohast, nagu seda kohaldati põhikohtuasjas, vaid kuna tegemist on konkreetse
         maksueeskirja kvalifitseerimisega, tuleb seda uurida selle maksusüsteemi seisukohast, millesse see säte kuulub.
      
      50.      Olles seda märkinud ja pidades silmas eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimese küsimuse uurimist, on oluline meenutada, et
         direktiivi 90/435 eesmärk on kõrvaldada jaotatud kasumi maksustamise ühtse süsteemi kehtestamise kaudu eri liikmesriikides
         asutatud emaettevõtjate ja tütarettevõtjate asetamine ebasoodsamasse olukorda ning selliselt lihtsustada äriühingute grupeerumist
         ühenduse tasandil.(8) See direktiiv näeb seega ette tütarettevõtja poolt emaettevõtjale jaotatud kasumi topeltmaksustamise vältimise, kui ettevõtjad
         on asutatud eri liikmesriikides.(9)
      
      51.      Siinkohal on kasulik meenutada äriühingute poolt dividendidena jaotatava kasumi maksustamise tingimuste kohta, et seda kasumit
         maksustatakse üldiselt kahte moodi. Ühelt poolt kasumit jaotava äriühingu kasumina ettevõtte tulumaksuga, seejärel aktsionäri
         tasandil. Teiselt poolt, dividende saavalt aktsionärilt tulumaksu võtmise teel ja/või kinnipeetava maksu teel, mille tasub
         kasumit jaotav äriühing aktsionäri eest dividendide väljamaksmise kuupäeval.
      
      52.      Kahe võimaliku maksustamisviisi olemasolu võib tekitada ühelt poolt majandusliku topeltmaksustamise, nimelt sama tulu topeltmaksustamise
         kahe eri maksukohustuslase arvelt, ja teiselt poolt õigusliku topeltmaksustamise, see tähendab sama tulu topeltmaksustamise
         sama maksukohustuslase arvelt eri liikmesriikides. Näiteks on tegemist majandusliku topeltmaksustamisega, kui kasumit jaotava
         äriühingu kasumit maksustatakse ettevõtte tulumaksuga ja seejärel aktsionäri puhul tulumaksuga või ettevõtte tulumaksuga kui
         dividendidena väljamakstavat kasumit. Õigusliku topeltmaksustamisega on tegemist seevastu siis, kui aktsionäri puhul peetakse
         saadavate dividendide pealt kõigepeaks maks kinni makseallikal ja seejärel võetakse tulumaksu või ettevõtte tulumaksu teises
         liikmesriigis.(10)
      
      53.      Kui direktiivi 90/435 isikulise ja materiaalse kohaldamisala raames on selle direktiivi artikli 5 lõikega 1 põhimõtteliselt
         igasugune „kinnipeetav maks” keelatud, on selle eesmärk vältida emaettevõtjale jaotatava kasumi õiguslikku topeltmaksustamist.
         Teisisõnu keelatakse põhimõtteliselt makse allika liikmesriigil, st liikmesriigil, kelle territooriumil asub tütarettevõtja,
         maksustada dividende, mida saab emaettevõtja.
      
      54.      Sellise tõlgenduse võib tuletada negatiivsest määratlusest, mis antakse direktiivi 90/435 artikli 7 lõikes 1 mõistele „kinnipeetav
         maks” kõnealuse direktiivi tähenduses, mis täpsustab, et see väljend ei hõlma ettevõtte tulumaksu avansilist makset või ettemaksu
         (précompte), mis on makstud tütarettevõtja liikmesriigile seoses kasumi jaotamisega tema emaettevõtjale.(11)
      
      55.      Teisisõnu, kui kõnealuse direktiivi artikli 5 lõige 1 keelab kinni pidada maksu teises liikmesriigis asutatud emaettevõtjale
         makstavate dividendide pealt, siis see keeld ei laiene tütarettevõtja poolt tema majandustegevuses teenitud tulu pealt tasumisele
         kuuluvale ettevõtte tulumaksule, isegi kui seda maksu peetakse kinni makseallikal ja kui seda tasutakse seoses kasumi jaotamisega.
      
      56.      Kuivõrd, nagu on eespool märgitud, võib majanduslik topeltmaksustamine sel juhul ikkagi aset leida, näeb direktiiv 90/435
         ette, et välja arvatud juhul, kui on tegemist likvideerimisega, emaettevõtja riik kas hoidub kasumi maksustamisest, või maksustab
         sellise kasumi, kuid lubab emaettevõtjal jaotatud kasumilt tasumisele kuuluvast maksusummast maha arvata mitteresidendist
         tütarettevõtja poolt tema liikmesriigis makstud maksu,(12) ilma et see direktiiv mõjutaks lisaks siseriiklike või lepingupõhiste eeskirjade kohaldamist dividendide majandusliku topeltmaksustamise
         kaotamiseks või selle vähendamiseks, eriti nende sätete kohaldamist, mis käsitlevad dividendide saajate maksu ümberarvutust.(13)
      
      57.      Need märkused võimaldavad minu arvates mõista, miks „kinnipeetava maksu” positiivse määratluse puudumisel direktiivi 90/435
         artikli 5 lõike 1 tähenduses on Euroopa Kohus leidnud, et sellise väljendiga peetakse silmas iga maksu, millega maksustatakse
         tulu, mis on saadud liikmesriigis, kus dividende välja makstakse, kui maksukohustus tekib dividendide või muu väärtpaberitulu
         väljamaksmise tõttu, teiseks: maksubaasiks on nendelt väärtpaberitelt teenitud tulu, ja kolmandaks: need väärtpaberid kuuluvad
         maksukohustuslasele.(14)
      
      58.      Põhikohtuasjas on Burda ja komisjon seisukohal, et 1996. aasta KStG § 28 lõikes 4 sätestatud maksu kinnipidamine vastab kolmele
         eespool nimetatud kriteeriumile nii, et selline kinnipidamine peaks olema direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 alusel keelatud.
         Saksamaa valitsus seevastu väidab, et põhikohtuasjas kõne all oleva maksu kohustus lasub ainult Saksamaal asutatud tütarettevõtjal
         nii, et konkreetselt kolmas Euroopa Kohtu poolt kohtupraktikas kehtestatud kriteerium ei ole tema arvates täidetud.
      
      59.      Mina leian, et 1996. aasta KStG § 28 lõikega 4 ette nähtud maksu võtmist ei saa hinnata eraldivõetuna, sest see võib moonutada
         selle maksustamise objektiivseid tunnuseid. Nimelt ei tohi unustada, et seda maksu võetakse vaid tütarettevõtja esialgse „vea”
         korral – juhul, kui on jaotatud liiga palju kasumit, mis arvatakse maha selle äriühingu omakapitalist. Teisisõnu, kui pärast
         1996. aasta KStG § 28 lõikega 4 ette nähtud korrektsiooni võetav maks kujutab endast kinnipeetavat maksu direktiivi 90/435
         artikli 5 lõike 1 tähenduses, peaks sama kehtima (ja a fortiori) algse maksustamise kohta, see tähendab enne Saksa maksuhalduri tehtud korrektsiooni võetud maksu kohta. Lihtsalt algse maksu
         korrektsioon, mille teeb siseriiklik maksuhaldur, ei muuda minu arvates selle maksustamise õiguslikku olemust direktiivi 90/435
         seisukohast.
      
      60.      Selles suhtes ei ole vaidlust selles, et Burda jaotatud kasumilt võeti algselt ettevõtte tulumaksu 30% maksumääraga, kuigi
         juhul, kui see äriühing oleks selle kasumi alles jätnud, oleks seda maksustatud 45%-lise maksumääraga. See enne korrektsiooni
         võetud maks ei puuduta seega tulusid, mida maksustatakse ainult dividendide väljamaksmise korral, vaid see puudutab Burda
         majandustegevusega Saksamaal teenitud tulusid. Peale selle on see Saksamaal asuvalt tütarettevõtjalt võetud ettevõtte tulumaks
         ja mitte Burda aktsiakapitalis osalusi omavatele isikutele, st tema emaettevõtjatele makstud dividendide pealt võetud maks.
      
      61.      On küll tõsi, et pärast korrektsiooni arvati ettevõtte tulumaks maha tuludest, nimelt kategooria EK 02 tuludest, mida ei oleks
         maksustatud või mida oleks maksustatud 0%-lise maksumääraga, kui kasumit ei oleks jaotatud.
      
      62.      Põhikohtuasjas aga ei ole see asjaolu minu arvates otsustav.
      
      63.      Kõigepealt tuleb üldiselt märkida, et Euroopa Kohus on Suurbritannia „advance corporate tax” (ACT) kohta täpsustanud, et see kujutab endast ettevõtte tulumaksu avansilist makset, isegi kui see makstakse dividendide
         väljamaksmise ajal ning arvutatakse dividendide summa alusel.(15)
      
      64.      Seejärel tuleks meenutada, et Saksa maksuhaldur tegi 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaselt korrektsiooni pärast dividendide
         aktsionäridele väljamaksmist, et tagada tütarettevõtja poolt algselt jaotatud kasumi pealt võetud 30%-lise maksumäära säilimine,
         ilma et see mõjutaks Burda poolt tasutud ettevõtte tulumaksu võimalikku mahaarvamist ettevõtte tulumaksust, mida peavad aktsionärid
         maksma oma kasumi pealt. Kokkuvõttes ei muuda pärast korrektsiooni kehtestatud maks Saksamaal asutatud tütarettevõtja üldist
         maksukoormust ja näib pigem kujutavat endast arvepidamisviisi, mis võimaldab pärast dividendide emaettevõtjatele väljamaksmist
         säilitada ettevõtte tulumaksu määra samal tasemel, mille järgi tasus algselt maksu tütarettevõtja.
      
      65.      Lõpuks, nagu täpsustas Saksamaa valitsus oma kirjalikes märkustes, ja millele teised käesolevas kohtuasjas märkusi esitanud
         pooled vastu ei vaielnud, ei maksustatud Saksamaal mitteresidendist emaettevõtja saadud dividende, peale kapitalitulu maksu
         kinnipidamise, mis ei ole pärast direktiivi 90/435 siseriiklikusse õigusesse ülevõtmist põhikohtuasjas kohaldatav (vt käesoleva
         ettepaneku punkt 48 eespool).
      
      66.      Seetõttu tasub isegi pärast korrektsiooni põhikohtuasjas kõne all olevat maksu tütarettevõtja ja mitte emaettevõtjad.
      
      67.      Burda ja komisjon leiavad siiski, et viimane asjaolu ei oma suurt tähtsust. Nad leiavad nimelt, viidates kohtujurist Alber’
         ettepanekule kohtuasjas, milles tehti eespool viidatud kohtuotsus Athinaïki Zythopoiïa,(16) et ei saa omistada määravat tähtsust asjaolule, et maksukoormus lasub tütarettevõtjal, vaid tuleb pigem lähtuda tütarettevõtja
         maksustamise majanduslikust mõjust, mis vastab emaettevõtja maksustamisele, arvestades, et maksu peab kinni kasumit jaotav
         äriühing ja maksab selle otse maksuametile. Burda ja komisjon on seisukohal, et kõnealune kohtuotsus Athinaïki Zythopoiïa
         põhineb sellel lähenemisviisil.
      
      68.      Tunnistan, et see argument mind ei veena.
      
      69.      Esiteks kalduvad Burda ja komisjon oma lähenemisviisis eirama direktiivis 90/435 endas sätestatud erinevust ühelt poolt kinnipeetava
         maksu, mida võetakse liikmesriigis, kus kasumit jaotatakse, teises liikmesriigis asuvatelt emaettevõtjatelt, ja teiselt poolt
         ettevõtte tulumaksu ettemakse vahel, mida võetakse kasumi jaotamise liikmesriigis tütarettevõtjalt, kes on asutatud viimase
         territooriumil. Ent Euroopa Kohus on ka pärast eespool viidatud kohtuotsust Athinaïki Zythopoiïa korranud, et üks kinnipeetava
         maksu tunnuskriteeriume on asjaolu, et maksukohustuslane on osaluste omanik, nimelt emaettevõtja, kes asub kasumi jaotamise
         liikmesriigist erinevas liikmesriigis.(17)
      
      70.      Teiseks, ja isegi kui peaks aluseks võetama Burda ja komisjoni välja pakutud majanduslik lähenemisviis, ei tuleneks sellest
         siiski, et põhikohtuasjas kõne all olev maks kujutab endast kinnipeetavat maksu direktiivi 90/435 tähenduses, mis on analoogne
         eespool viidatud kohtuasjas Athinaïki Zythopoiïa arutatuga.
      
      71.      Tuleks meenutada, et selles kohtuasjas otsustas Euroopa Kohus, et kinnipeetava maksuga direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1
         tähenduses on tegemist siis, kui siseriiklik õigusakt näeb tütarettevõtja kasumi emaettevõtjale jaotamise korral ette, et
         tütarettevõtja maksustatava kasumi kindlaksmääramiseks tuleb viimase teenitud kogu netokasum, sealhulgas erimaksuga maksustatud
         tulud, millega kaasneb maksuvõla kustutamine, ning maksuvaba tulu uuesti maksubaasi sisse arvata, kuigi need kaks tulukategooriat
         ei kuuluks siseriikliku õigusakti alusel maksustamisele, kui need oleksid jäänud tütarettevõtjale ja neid ei oleks emaettevõtjale
         jaotatud.(18)
      
      72.      See analüüs põhineb selgelt asjaolul, et maksu ei peeta kinni mitte tütarettevõtja kasumi enda pealt, vaid just selle kasumi
         emaettevõtjale jaotamise pealt. Kohtuasjas, milles tehti eespool viidatud kohtuotsus Athinaïki Zythopoiïa, suurendas maksuvõla
         kustutamist tingiva erimaksuga maksustatud tulude ja maksuvaba tulu tütarettevõtja maksubaasi sisse võtmine üksnes kasumi
         jaotamise korral in fine emaettevõtjate maksukoormust.
      
      73.      Ent nagu ma juba rõhutasin, ei muuda 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaldamine a posteriori, nimelt pärast seda, kui tütarettevõtja oli dividendid aktsionäridele tegelikult välja maksnud, ei maksusüsteemi, milles
         seda äriühingut oli enne maksuhalduri koostatud korrektsiooni maksustatud, ega selle äriühingu üldist maksukoormust, sest
         jaotatud kasumit maksustati ikkagi 30%-lise maksumääraga. See ei mõjuta ka põhikohtuasjas vaadeldava kahe majandusaasta eest
         emaettevõtjatele makstud dividendide algset jaotamist.
      
      74.      Peale selle ei ole asjaolu, et aktsionärid, kes ei ole Saksamaa residendid, ei saa õigust maksu ümberarvutamiseks Burda poolt
         tasutud ettevõtte tulumaksuga võrdses summas, tingitud 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaldamisest, vaid tuleneb tegelikult
         1996. aasta KStG sätetest algselt jaotatud kasumi maksustamise kohta 30%-lise maksumääraga, mis on madalam maksumäärast, mida
         tuleb tasuda kõnealuse kasumi tütarettevõtja reservi kandmise korral, ilma et sellise eelise välistamine mitteresidentidest
         emaettevõtjate puhul võiks minu arvates muuta selle maksustamise õiguslikku olemust direktiivi 90/435 seisukohast. Sellega
         seoses ei puuduta küsimus, kas liikmesriik, kelle territooriumil kasumit jaotatakse, peab sellises olukorras andma mitteresidentidest
         emaettevõtjatele õiguse maksu ümberarvutamiseks, seda, kas põhikohtuasjas kõne all olevat õigusnormi tuleb kvalifitseerida
         nii, et see sätestab kinnipeetava maksu direktiivi 90/435 tähenduses, vaid seondub pigem eelotsusetaotluse esitanud kohtu
         teise küsimusega asutamislepingus sätestatud põhiliste liikumisvabaduste tõlgendamise kohta.
      
      75.      Tahan ühtlasi märkida, et see, et tütarettevõtja maksukoormus võib suureneda, kuna Burda ülemäärase kasumijaotuse tõttu loetakse
         rohkem omakapitalist maha arvatud kasumit reserviks ja maksustatakse seega 45%-lise maksumääraga (vt käesoleva ettepaneku
         punkt 40), osutub 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaldamisest sõltumatuks asjaoluks.
      
      76.      Nendel tingimustel leian ma, eelkõige põhikohtuasja ja eespool viidatud kohtuotsuse Athinaïki Zythopoiïa aluseks oleva kohtuasja
         erinevaid asjaolusid arvestades, et viimane ei ole käesoleval juhul analoogia alusel kohaldatav.
      
      77.      Kõikidel nendel põhjustel leian ma, et sellise siseriikliku sätte, nagu 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaldamine selle maksusüsteemi
         ülesehituse raames, kuhu see kuulub, ei kujuta endast kinnipeetavat maksu direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 tähenduses.
      
      78.      Lisan, et kui Euroopa Kohtu vastus eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimesele küsimusele peaks olema selline, ei oleks sugugi
         vaja tõlgendada direktiivi 90/435 artikli 7 lõikes 2 sätestatud erandit, millele tugineb ka Saksamaa valitsus ja mille kohaselt
         – tuletan meelde – see direktiiv „ei mõjuta siseriiklike või lepingupõhiste eeskirjade kohaldamist dividendide majandusliku
         topeltmaksustamise kaotamiseks või selle vähendamiseks, eriti nende sätete kohaldamist, mis käsitlevad dividendide saajate
         maksu ümberarvutust”.(19) Igal juhul seda direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 erandit minu arvates põhikohtuasjas kohaldada ei saa. Nimelt, nagu õigesti
         märkis komisjon oma vastuses Euroopa Kohtu esitatud kirjalikule küsimusele, et kui direktiivi 90/435 kohaldamisala puudutab
         eri liikmesriikides asuvate tütarettevõtja ja tema emaettevõtja vahelisi suhteid, siis maksuseaduses tütarettevõtja aktsionäridele
         ettenähtud maksu ümberarvutamise õigus, mis vastab Saksamaa valitsuse väitel kõnealuse direktiivi artikli 7 lõike 2 tingimustele,
         antakse pärast maksutõendi väljastamist ainult Saksamaa territooriumil asutatud emaettevõtjatele.
      
      79.      See problemaatika sunnib mind praegu käsitlema eelotsusetaotluse esitanud kohtu teist küsimust.
      
      C.      Teine eelotsuse küsimus
      80.      Teise küsimusega tahab eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas juhul, kui põhikohtuasjas kõne all olev maksustamine
         ei kujuta endast kinnipeetavat maksu direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 tähenduses, on selline maksustamine kooskõlas asutamisvabadusega
         (asutamislepingu artikkel 52) või kapitali vaba liikumisega (asutamislepingu artiklid 73b ja 73d), kui seda kohaldatakse mitteresidendist
         emaettevõtja suhtes, kes vastupidiselt residentidest emaettevõtjatele ei või maksu ümber arvutada Saksamaal asuva tütarettevõtja
         (Burda) poolt tasutud ettevõtte tulumaksu summaga võrdses summas.
      
      81.      Enne sellele küsimusele vastuse väljapakkumist tuleks teha mõned märkused nende kahe liikumisvabaduse kohaldatavuse kohta,
         mida nimetas eelotsusetaotluse esitanud kohus.
      
      82.      Tuleb meenutada, et vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale kuuluvad siseriiklikud õigusnormid, mida kohaldatakse juhul,
         kui liikmesriigi kodanikule kuulub mõnes teises liikmesriigis asutatud äriühingu kapitalis osalus, mis võimaldab tal määravalt
         mõjutada selle äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle, asutamisvabadust käsitlevate EÜ asutamislepingu sätete
         kohaldamisalasse.(20)
      
      83.      Nagu ma olen juba märkinud ühes teises kohtuasjas, ei ole neid kahte vabadust alati lihtne piiritleda, eelkõige eelotsusetaotluse
         raames, mille kontekstis on siseriiklik kohus pädevam hindama konkreetselt aktsionäri õigusi, mille annab talle osalus asjaomase
         äriühingu kapitalis.(21)
      
      84.      Nagu ma käesolevas ettepanekus juba märkisin, on põhikohtuasjas tegemist Saksamaal asutatud äriühinguga Burda, mis kuulub
         50% osas mitteresidendist äriühingule, antud juhul RCS-ile. Nagu õigesti märkis komisjon, annab selline osalus tavaliselt
         vetoõiguse tütarettevõtja strateegilistes otsustes ja võimaldab seega nimetatud osalust omaval äriühingul põhimõtteliselt
         määravalt mõjutada tütarettevõtja tegevust.(22) Peale selle ei nimetata eelotsusetaotluses mingeid lepinguid, näiteks aktsionäride lepingut, mis võimaldaks pärssida emaettevõtjate
         ühiskontrolli tütarettevõtja üle.
      
      85.      Öeldust tuleneb, et sellises olukorras nagu põhikohtuasjas võib kohaldada asutamisvabadust käsitlevaid asutamislepingu sätteid.
         Sellega seoses oleks kapitali vaba liikumise võimalik piiramine lihtsalt asutamisvabaduse väidetava takistamise tagajärg.
         Seega tuleks analüüsida käesolevat eelotsuse küsimust asutamislepingu artikli 52 seisukohast, pidades silmas, et sarnast arutluskäiku
         tuleks järgida ka asutamislepingu artikli 73b suhtes.
      
      86.      Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale võimaldab asutamisvabadus ühenduse kodanikel alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest
         isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtjaid samadel tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle liikmesriigi
         õigus, kus niisugune asutamine toimub. See hõlmab ka mõne liikmesriigi seaduse kohaselt asutatud äriühingute, millel on ühenduse
         piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, õigust tegutseda vastavas liikmesriigis tütarettevõtja,
         filiaali või esinduse kaudu.(23)
      
      87.      Euroopa Kohus on ühtlasi pidanud õigeks lubada, et kui asukohaliikmesriigil oleks ettevõtjate erinev kohtlemine lubatud ainuüksi
         seetõttu, et äriühingu asukoht on teises liikmesriigis, siis muutuks asutamislepingu artikkel 52 sisutühjaks.(24) Asutamisvabaduse eesmärk on seega tagada vastuvõtvas liikmesriigis välismaiste isikute kohtlemine võrdselt selle liikmesriigi
         äriühingutega, keelates igasuguse diskrimineerimise äriühingu asukoha alusel.(25)
      
      88.      Selleks, et kindlaks teha, kas maksualane erinev kohtlemine on diskrimineeriv ja seega põhimõtteliselt asutamislepingu artikliga 52
         keelatud, tuleb kõigepealt uurida, kas asjaomaste äriühingute olukord on vaidlusaluse maksualase õigusakti seisukohast objektiivselt
         võrreldav.(26)
      
      89.      Käesoleval juhul näib, et eelotsusetaotluse esitanud kohus on seisukohal, et põhikohtuasjas kõne all olev olukord eeldab samade
         eeskirjade, nimelt 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaldamist eri olukordades.(27) Ta tuletab meelde, et selle sätte eesmärk on vältida, et Saksamaal asutatud äriühing, kes on algselt jaotanud liigselt kasumit,
         mis arvati maha tema omakapitalist, võiks tagasiulatuvalt pääseda selle kasumijaotuse pealt võetavast ettevõtte tulumaksust,
         kui tulud oleks pärast Saksa maksuhalduri tehtud korrektsiooni maha arvatud sellisest maksustamisest vabastatud tuludest,
         kuigi tema emaettevõtjad oleks juba eelnevalt saanud õiguse maksu ümberarvutamiseks pärast 30%-lise maksumääraga maksustatava
         kasumi algset, aga ülemäärast jaotamist. Ent eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul oleks 1996. aasta KStG § 28 lõike 4
         kohaldamine sellises olukorras nagu põhikohtuasjas, isegi kui mitteresidendist emaettevõtja, nagu RCS, ei saaks õigust maksu
         ümberarvutamiseks Burda poolt tasutud ettevõtte tulumaksuga võrdses summas, ebaproportsionaalne selle sätte eesmärgiga. Eelotsusetaotluse
         esitanud kohtu arvates võiks Saksamaa Liitvabariik olla asutamisvabadust käsitlevate asutamislepingu sätete alusel kohustatud
         loobuma tütarettevõtja kasuks kategooria EK 02 tulude (mida loetakse kasumi jaotamiseks kasutatuteks) maksustamisest, kui
         kõnealune tütarettevõtja tõendab asjaolu, et ta jaotas seda kasumit mitteresidentidest emaettevõtjatele, kes ei saa seega
         õigust maksu ümberarvutamiseks Burda poolt tasutud ettevõtte tulumaksuga võrdses summas.
      
      90.      Kuigi Burda jagab seda hinnangut, leiab Saksamaa valitsus seevastu, et Burda suhtes ei toimu mingit diskrimineerimist selle
         põhjal, kas ta jaotab kasumit oma residendist emaettevõtjale või mitteresidendist emaettevõtjale, ega RCS suhtes, võrreldes
         residendist emaettevõtjaga. Selle kohta märgib Saksamaa valitsus, et maksustamisalase pädevuse jagunemise alusel dividendide
         päritoluliikmesriigi ja emaettevõtja asukohaliikmesriigi vahel, mida tunnustatakse nii direktiivis 90/435 kui ka esmases õiguses,
         oleks põhimõtteliselt emaettevõtja asukohaliikmesriigi ülesanne tasaarvestada topeltmaksustamise vältimiseks sellele äriühingule
         ettevõtte tulumaks, mida tasus kasumit jaotanud tütarettevõtja. Isegi kui Saksamaa valitsus möönab, et topeltmaksustamise
         vältimise süsteemi kohaselt, mis kehtib emaettevõtja asukohaliikmesriigis, võib emaettevõtja poolt tasumisele kuuluva maksu
         summa osutuda suuremaks kui puhtalt siseriiklikus olukorras tasutav summa, leiab ta siiski, et see tagajärg oleks üksnes eri
         maksusüsteemide kooseksisteerimise tulemus, ega kahjustaks ühte asutamislepingus ette nähtud liikumisvabadust. Komisjon ühineb
         sisuliselt Saksamaa valitsuse argumentidega, märkides siiski, et antud juhul ei ole vaja käsitleda emaettevõtjate maksualase
         kohtlemise probleeme, sest põhikohtuasjas kõne all olev maksustamine puudutab ainult Saksamaal asutatud tütarettevõtjat.
      
      91.      Kõigepealt tuleks märkida, et eelotsusetaotluse esitanud kohus keskendub üksnes 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaldamise
         tagajärgedele, see tähendab Burda maksustamisele selle sätte kohaselt tehtud korrektsiooni tulemusel, seoses sellega, et mitteresidendist
         emaettevõtjal ei ole võimalik Burda poolt juba tasutud maksu omaenda maksudest maha arvata. Nagu ma aga esimese eelotsuse
         küsimuse uurimisel juba nimetasin, ei tulene see, et mitteresidendist emaettevõtjal ei ole õigust maksu ümberarvutamiseks
         summas, mis vastab Burda poolt juba tasutud ettevõtte tulumaksu osale, mitte 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaldamisest,
         vaid seda ei ole lubatud algselt Burda poolt jaotatud kasumi pealt võetud ettevõtte tulumaksu osas teha ka enne selle sättega
         ette nähtud korrektsiooni. Minu arvates ei saa eirata konteksti, milles kõnealuse § 28 lõiget 4 kohaldatakse.
      
      92.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtule vastamiseks tuleb minu arvates eristada kasumit jaotava tütarettevõtja maksualast kohtlemist
         emaettevõtja kohtlemisest.
      
      93.      Tütarettevõtja puhul tuleb täheldada, et 1996. aasta KStG kohaselt temal lasuv üldine maksukoormus ei sõltu mingil moel sellest,
         kas ta jaotab kasumit residendist emaettevõtjale või mitteresidendist emaettevõtjale. Kas enne või pärast 1996. aasta KStG
         § 28 lõikes 4 ette nähtud korrektsiooni ei sõltu Saksamaal asutatud tütarettevõtja maksukoormus emaettevõtjate registreeritud
         asukohast.
      
      94.      Ma ei usu ka, et võiks väita, nagu püüab Burda, et 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 tütarettevõtja suhtes kohaldamise tulemusel oleks tegemist erinevate olukordade ühesuguse kohtlemisega. Nimelt ei ole tütarettevõtja tema
         asukohaliikmesriigi, antud juhul Saksamaa Liitvabariigi õigusaktide seisukohast erinevas olukorras, olenevalt sellest, kas
         ta jaotab oma kasumit mitteresidendist emaettevõtjale või residendist emaettevõtjale.
      
      95.      Teisisõnu, kui erinevaid olukordi siiski koheldakse ühtemoodi, siis võib olukordade erinevust tuvastada ainult emaettevõtjate puhul.
      
      96.      Selles suhtes nähtub eelotsusetaotluse põhjendustest, et eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib peamiselt, kas asutamislepingu
         artikliga 52 on dividendide päritolu liikmesriigil keelatud kohaldada sama maksuseaduse sätet, antud juhul 1996. aasta KStG
         § 28 lõiget 4, olenemata asjaolust, et residendist emaettevõtja ja mitteresidendist emaettevõtja on erinevates olukordades
         (erinevate olukordade ühesugune kohtlemine). Kõnealune kohus pöörab seega vähem tähelepanu küsimusele, kas asutamisvabadust
         käsitlevate asutamislepingu sätete kohaldamise alusel peab mitteresidendist emaettevõtjal, antud juhul RCS-il, olema õigus
         maksu ümberarvutamiseks samamoodi nagu Saksamaal asuval emaettevõtjal põhjusel, et neid kahte äriühingut tuleks selle liikmesriigi
         õigusaktide kohaldamise seisukohast käsitada sarnases olukorras olevaina (sarnaste olukordade erinev kohtlemine).
      
      97.      Sellegipoolest näib mulle, nagu ma allpool selgitan, et käesoleva eelotsuse küsimuse lahendamiseks tuleb analüüsida maksustamisõiguse
         jagunemist jaotatud kasumi päritoluliikmesriigi ja emaettevõtja asukohaliikmesriigi vahel majandusliku topeltmaksustamise
         vältimise osas.
      
      98.      Postulaat, millest lähtuvalt teine eelotsuse küsimus esitati ja mille kohaselt on residentidest emaettevõtjad ja mitteresidentidest
         emaettevõtjad jaotatud kasumi päritoluliikmesriigi maksuseaduse kohaldamise poolest selles samas liikmesriigis erinevates
         olukordades, ei paista iseenesest vale.
      
      99.      Samasugune hinnang anti eespool viidatud kohtuotsuses Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation. Selles kohtuasjas,
         milles tehti see otsus, pidi Euroopa Kohus lahendama küsimuse, kas Ühendkuningriik oli kasumijaotuse päritoluliikmesriigina
         kohelnud maksualaselt erinevalt ja diskrimineerinud ühelt poolt Suurbritannia ja Põhja-Iirimaa Ühendkuningriigis asutatud
         ja teiselt residendist äriühingult dividende saanud äriühingut, kui talle võimaldati selles liikmesriigis maksu ümberarvutust,
         mis vastas viimase poolt tasutud tulumaksu avansilise makse – „advance corporate tax” (ACT) summale, ja teiselt poolt residendist äriühingult dividende saanud mitteresidendist äriühingut, kellele sellist maksu
         ümberarvutamist ei võimaldatud, välja arvatud tema asukohaliikmesriigi ja Ühendkuningriigi vahel sõlmitud võimaliku majandusliku
         topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel.
      
      100. Jaotatud kasumi päritoluliikmesriigi ja emaettevõtja asukohaliikmesriigi vahelise pädevuste jagunemise küsimuse kohta seoses
         majandusliku topeltmaksustamise vältimisega meenutas Euroopa Kohus direktiivi 90/435 kohaldamisalasse kuuluva tütarettevõtja
         ja tema emaettevõtja suhte osas, et selle direktiivi artikkel 4 kohustab koostoimes sama direktiivi artikliga 3 kõiki liikmesriike
         kas andma maksuvabastuse emaettevõtjale teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtja poolt makstud dividendidelt või võimaldama
         sellisel emaettevõtjal oma maksusummast maha arvata selle osa tütarettevõtja poolt tasutud maksust, mis on omistatav sellele
         kasumile.(28)
      
      101. Mis puutub tütarettevõtja ja tema emaettevõtja nendesse suhetesse, mida direktiivi 90/435 sätted ei käsitle, ja mille puhul
         Euroopa Kohus tõlgendas EÜ artiklit 43, siis viimane leidis, et olukorrad, milles on dividende saanud aktsionärid, kes on
         selle liikmesriigi residendid, ja dividende saanud aktsionärid, kes on teise liikmesriigi residendid, ei ole tingimata võrreldavad
         selles osas, mis puudutab dividende maksva äriühingu asukoha liikmesriigi maksuseaduste kohaldamist.(29)
      
      102. Selles suhtes, kui dividende maksev äriühing ja neid saav aktsionär ei ole sama liikmesriigi residendid, siis dividende maksva
         äriühingu asukohajärgne liikmesriik ehk kasumi allika liikmesriik ei ole tegelikult dividende saava aktsionäri asukohajärgse
         liikmesriigiga samas seisus selles osas, mis puudutab järjestikuse maksustamise ja majandusliku topeltmaksustamise vältimist
         või vähendamist.(30) Täpsemalt märkis Euroopa Kohus nimelt, et kui dividende maksva äriühingu asukohariigilt nõuda selle tagamist, et mitteresidendist
         aktsionärile makstud kasum ei osutuks järjestikuse maksustamise ega majandusliku topeltmaksustamise objektiks, olgu siis selle
         kasumi maksuvabastuse andmisega dividende maksvale äriühingule või andes kõnealusele aktsionärile maksusoodustuse, mis vastab dividende maksva äriühingu poolt sellelt kasumilt makstud maksule,
            tähendaks see faktiliselt nõuet, et see riik peab loobuma oma õigusest maksustada tema territooriumil arendatud majandustegevusest
            tekkinud tulu.(31)
      
      103. Nendes tingimustes, kus liikmesriik, mille resident on jaotatava kasumi tootnud äriühing, otsustab oma maksustamisalast pädevust
         teostada oma territooriumil asuvate emaettevõtjate suhtes, andes neile õiguse maksu ümberarvutuseks, mis vastab sellele osale
         ettevõtte tulumaksust, mille on maksnud jaotatud kasumi tootnud äriühing, jättes välja mitteresidentidest emaettevõtjad, ei
         kujuta see endast viimaste maksualast diskrimineerimist.
      
      104. See oleks aga teisiti, kui liikmesriik, mille resident on jaotatava kasumi tootnud äriühing, otsustab ühepoolselt või kokkuleppeliselt
         oma maksustamisalast pädevust teostada mitte ainult selles riigis toodetud kasumi, vaid ka nimetatud riigist pärineva tulu
         suhtes, mille on saanud mitteresidendist äriühingud. Siis oleks see liikmesriik, vastavalt asutamisvabadust käsitlevatele
         asutamislepingu sätetele, kohustatud jälgima, et tema siseriikliku õigusega ette nähtud topeltmaksustamise vältimise või vähendamise
         mehhanismi suhtes saaks mitteresidendist aktsionärist äriühingutele osaks samaväärne kohtlemine nagu residendist aktsionärist
         äriühingutele.(32) Sellega oli muide võib-olla tegemist kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
         Ühendkuningriigi sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingute alusel, mille kohaselt juhul, kui mitteresidendist äriühingul
         on õigus täielikule või osalisele maksu ümberarvutusele selles riigis, on ta samas riigis kohustatud maksma tulumaksu dividendidelt,
         mis ta on saanud residendist äriühingult.(33)
      
      105. Kohtuotsuses Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation välja toodud kahesuse võib õigustatult üle kanda käesolevale
         kohtuasjale.
      
      106. Juhul, kui Saksamaa Liitvabariik teostab oma maksustamisalast pädevust mitteresidendist emaettevõtjale kasumijaotusest laekuva
         tulu suhtes, on ta Saksa maksuseadusega ette nähtud topeltmaksustamise vältimise mehhanismi suhtes kohustatud kohtlema mitteresidendist
         emaettevõtjat samamoodi nagu ta kohtleb Saksamaa residendist emaettevõtjat, kes saab tulu samas riigis asutatud tütarettevõtjalt.
         Nimelt ei näi emaettevõtja registreeritud asukoha järgi erinev kohtlemine sugugi õigustatud, sest see põhineb puhtmajanduslikul
         kaalutlusel, mis seondub maksutulu kaotamise ohuga.(34) Igal juhul, isegi kui peaks otsustatama, et siseriikliku õigusakti eesmärk on vältida liikmesriigi oma territooriumil teenitud
         tulu maksustamise võimaluse kaotamist, siis kui see liikmesriik on otsustanud maksude ümberarvestamise õiguse andmise teel
         oma territooriumil asutatud emaettevõtjaid samal territooriumil asutatud tütarettevõtjalt saadud tulu osas mitte maksustada,
         siis ei saa tugineda liikmesriikidevahelise maksustamise õiguse tasakaalustatud jaotuse vajadusele selleks, et põhjendada
         oma maksustamisalase pädevuse teostamise raames teises liikmesriigis asuvate emaettevõtjate maksustamist.(35)
      
      107. Praktikas võiks Saksamaa Liitvabariik seega jätkata oma territooriumil asutatud tütarettevõtjatelt ettevõtte tulumaksu võtmist,
         sest sel juhul oleks tegemist üksnes nende ettevõtjate Saksamaa territooriumil teostatud majandustegevusega teenitud tulude
         maksustamisega, võimaldades siiski mitteresidendist emaettevõtjale, kelle suhtes Saksamaa Liitvabariik teostab oma maksustamisalast
         pädevust, residendist emaettevõtjaga võrdset kohtlemist.
      
      108. Seevastu juhul, kui Saksamaa Liitvabariik ei teostaks maksustamisalast pädevust sellest liikmesriigist saadud tulu suhtes,
         mida saab mitteresidendist emaettevõtja, tekiks lisaks veel küsimus, kas Saksamaa Liitvabariik oleks asutamislepingu artikli 52
         alusel kohustatud mitte kohaldama 1996. aasta KStG § 28 lõiget 4 sellises olukorras, nagu on kõne all põhikohtuasjas, nagu
         arvab eelotsusetaotluse esitanud kohus.
      
      109. Tuletan siinkohal meelde, et 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaldamine võimaldab säilitada pärast korrektsiooni Burda tasutud
         ettevõtte tulumaksu maksumäära. Seda maksu võetakse Saksamaa territooriumil Burda majandustegevusega teenitud tulu pealt.
         Välistada kõnealuse § 28 lõike 4 kohaldamine sellises olukorras nagu põhikohtuasjas, tähendaks võimaldada Saksamaal asutatud
         äriühingul, mis on teise liikmesriigi residendist äriühingu tütarettevõtja, pääseda a posteriori ettevõtte tulumaksust tema majandustegevuse pealt, sest sel juhul oletataks, et jaotamine arvestati maha sellest maksust
         vabastatud tuludest. Sellisel juhul peaks kasumi allikaks olev liikmesriik loobuma õigusest maksustada tulu, mida teenitakse
         majandustegevusega tema territooriumil. Sellise loobumisega eirataks aga kindlasti liikmesriikide maksustamisalast pädevust
         ja reeglit, mille kohaselt on liikmesriigi ülesanne ühenduse õigust arvestades luua oma süsteem jaotatud kasumi maksustamiseks
         ning selle raames määratleda maksustatavad summad ja maksumäärad, mida kohaldatakse dividende maksva äriühingu suhtes, kuivõrd
         ta on selles liikmesriigis kohustatud maksu tasuma.(36)
      
      110. Pealegi ei saaks välistada, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt silmas peetavas olukorras kaotaks lõpuks kasumi allikaks
         olev liikmesriik majandusliku topeltmaksustamise, kuigi põhimõtteliselt oleks emaettevõtja asukohaliikmesriigi ülesanne vähendada
         või vältida seda topeltmaksustamist maksustamisõiguse liikmesriikidevahelise jagunemise raames.
      
      111. Kindlasti võiks tuua ebasoodsaid tagajärgi emaettevõtjale, kui liikmesriik, mille resident see äriühing on, välistaks näiteks
         viimase jaoks võimaluse maksu ümberarvestamiseks summas, mis vastab tütarettevõtja poolt kasumijaotuse allika liikmesriigis
         makstud ettevõtte tulumaksule. On nimelt teada, et liikmesriikidele jääb õigus määratleda kahe- või ühepoolsete lepingute
         raames maksualase pädevuse jaotuse pidepunktid, pidades eelkõige silmas topeltmaksustamise kaotamist,(37) ilma et nad oleksid ühenduse tasandil ühtlustamis- või harmoneerimismeetmete puudumisel kohustatud sellisele tulemusele jõudma.(38)
      
      112. Kuigi seda küsimust käesolevas eelotsusetaotluses ei käsitleta, saaks see siiski rahuldava lahenduse sellises olukorras nagu
         põhikohtuasjas, mis kuulub direktiivi 90/435 isikulisesse ja materiaalsesse kohaldamisalasse, mille artikkel 4 kohustab emaettevõtja
         asukohaliikmesriiki kas hoiduma selle äriühingu teenitud kasumi maksustamisest või lubama viimasel tasumisele kuuluvast maksusummast
         maha arvata selle osa tütarettevõtja poolt tema asukohaliikmesriigis tasutud maksu, mis on omistatav sellele kasumile.
      
      113. Siseriikliku kohtu ülesanne on kontrollida, kummaga käesoleva ettepaneku punktides 106 ja 108 vastavalt välja toodud kahest
         võimalusest on põhikohtuasjas tegemist, võttes arvesse oma maksuseaduse kõiki sätteid ja vajadusel Madalmaade Kuningriigiga
         sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu kõiki asjaomaseid sätteid.
      
      114. Esitatud põhjendustest lähtudes leian ma, et asutamislepingu artikleid 52 ja 73b tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus
         siseriiklik õigusakt, mis näeb ette kapitaliühingu jaotatud kasumi maksustamise ettevõtte tulumaksuga, ka juhul, kui see jaotamine
         arvatakse pärast kõnealuse õigusakti alusel tehtud korrektsiooni maha muudest tuludest kui need, mida algselt jaotati, olgugi
         et kõnealune äriühing tõendas, et ta on jaotanud dividende mitteresidendist emaettevõtjale, kellel ei oleks, vastupidiselt
         residendist emaettevõtjale, õigust siseriikliku õiguse alusel omaenda maksust maha arvata seda osa, mille kapitaliühing on
         tasunud ettevõtte tulumaksuna. Teisiti oleks juhul, kui liikmesriik, kelle territooriumil kapitaliühing on asutatud, teostab
         oma maksustamisalast pädevust kõnealusest riigist pärit tulu suhtes, mida saab mitteresidendist emaettevõtja, millisel juhul
         oleks selle riigi ülesanne kohelda mitteresidendist emaettevõtjat samamoodi nagu selle riigi residendist emaettevõtjat, kes
         saab tulu samas liikmesriigis asutatud kapitaliühingult. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kontrollida, millisega
         nendest juhtudest on põhikohtuasjas tegemist, võttes arvesse oma maksuseaduse kõiki sätteid ja vajadusel Madalmaade Kuningriigiga
         sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu kõiki asjaomaseid sätteid.
      
      VI.    Ettepanek
      115. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata käesolevas kohtuasjas Bundesfinanzhof’i esitatud eelotsuse
         küsimustele:
      
      1)      siseriikliku õigusakti, mis säilitab algselt kapitaliühingu poolt tema emaettevõtjatele jaotatud kasumi pealt tasutud ettevõtte
         tulumaksu taseme, arvates kõnealuse sätte kohaselt tehtud korrektsiooni korral nii jagatud kasumi maha kapitaliühingu muudest
         tuludest peale algselt jaotatud kasumi, kohaldamine ei kujuta endast maksusüsteemis, kuhu see kuulub, kinnipeetavat maksu
         nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava
         ühise maksustamissüsteemi kohta artikli 5 lõike 1 tähenduses;
      
      2)      EÜ asutamislepingu artikleid 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) ja 73b (nüüd EÜ artikkel 56) tuleb tõlgendada nii, et nendega ei
         ole vastuolus siseriiklik õigusakt, mis näeb ette kapitaliühingu jaotatud kasumi maksustamise ettevõtte tulumaksuga ka juhul,
         kui see jaotamine arvatakse pärast kõnealuse õigusakti alusel tehtud korrektsiooni maha muudest tuludest kui need, mida algselt
         jaotati, olgugi et kõnealune äriühing tõendas, et ta on jaotanud dividende mitteresidendist emaettevõtjale, kellel ei oleks,
         vastupidiselt residendist emaettevõtjale, õigust siseriikliku õiguse alusel omaenda maksust maha arvata seda osa, mille kapitaliühing
         on tasunud ettevõtte tulumaksuna.
      
      Teisiti oleks juhul, kui liikmesriik, kelle territooriumil kapitaliühing on asutatud, teostab oma maksustamisalast pädevust
         kõnealusest riigist pärit tulu suhtes, mida saab mitteresidendist emaettevõtja, millisel juhul oleks selle riigi ülesanne
         kohelda mitteresidendist emaettevõtjat samamoodi nagu selle riigi residendist emaettevõtjat, kes saab tulu samas liikmesriigis
         asutatud kapitaliühingult.
      
      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kontrollida, millisega nendest juhtudest on põhikohtuasjas tegemist, võttes arvesse
         oma maksuseaduse kõiki sätteid ja vajadusel Madalmaade Kuningriigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu kõiki asjaomaseid
         sätteid.
      
      1 –	Algkeel: prantsuse.
      
      2 –	EÜT L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147. Märgin, et seda direktiivi muudeti osaliselt nõukogu 22. detsembri 2003. aasta
         direktiiviga 2003/123/EÜ (ELT 2004, L 7, lk 41; ELT eriväljaanne 09/02, lk 3), mis ei ole aga ratione temporis põhjustel põhikohtuasjas kohaldatav.
      
      3 –	BGBl. 1996 I, lk 340.
      
      4 –	BGBl. 1990 I, lk 1898.
      
      5 –	BGBl. 1960 II, lk 1781.
      
      6 –	Vt 1990. aasta EStG § 36, mida osaliselt tsiteeritakse käesoleva ettepaneku punktis 23.
      
      7 –	Vt selle kohta ka 17. oktoobri 1996. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑283/94, C‑291/94 ja C‑292/94: Denkavit jt (EKL 1996,
         lk I‑5063, punkt 38).
      
      8 –	Vt eelkõige 25. septembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑58/01: Océ Van der Grinten (EKL 2003, lk I‑9809, punktid 45 ja
         80). 
      
      9 –	Vt selle kohta 4. oktoobri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑294/99: Athinaïki Zythopoiïa (EKL 2001, lk I‑6797, punkt 5).
         
      
      10 –	Vt minu ettepaneku punktid 23 ja 24 kohtuasjas C‑379/05: Amurta, milles otsus tehti 8. novembril 2007 (kohtulahendite kogumikus
         veel avaldamata). 
      
      11 –	Minu arvates ei saa direktiivi 90/435 artikli 7 lõiget 1, kus antakse „kinnipeetava maksu” mõiste negatiivne määratlus,
         tõlgendada nii, et see sätestab erandi kasumijaotuse asukohaliikmesriigile kehtestatud keelust maksu kinni pidada kõnealuse
         direktiivi tähenduses. See säte aitab, vastupidi, piiritleda kinnipeetava maksu mõistet, täpsustades direktiivi 90/435 materiaalset
         kohaldamisala. Selle direktiivi artikli 7 lõiget 1 ei saa seega minu arvates tõlgendada kitsalt.
      
      12 –	Direktiivi 90/435 artikli 4 lõige 1. Vt ka 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑446/04: Test Claimants in the FII
         Group Litigation (EKL 2006, lk I‑11753, punkt 104). 
      
      13 –	Direktiivi 90/435 artikli 7 lõige 2.
      
      14 –	8. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑375/98: Epson Europe (EKL 2000, lk I‑4243, punkt 23); eespool viidatud kohtuotsus
         Océ Van der Grinten (punkt 47) ja eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (punkt 108). 
      
      15 –	Eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (punkt 88).
      
      16 –	10. mai 2001. aasta ettepanek (punkt 32).
      
      17 –	Vt eespool viidatud kohtuotsused Océ Van der Griten (punkt 47) ja Test Claimants in the FII Group Litigation (punkt 108).
      
      18 –	Vt kõnealuse kohtuotsuse punkt 29 ja ka resolutsioon.
      
      19 –	Meeldetuletuseks: eespool viidatud kohtuotsuses Océ Van der Grinten (punktid 86‑89) otsustas Euroopa Kohus nimelt, et direktiivi 90/435
         artikli 7 lõige 2 võib lubada kinnipeetavat maksu sama direktiivi artikli 5 lõike 1 tähenduses.
      
      20 –	Vt selle kohta eelkõige 18. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑231/05: Oy AA (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata,
         punkt 20); 23. oktoobri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑112/05: komisjon vs. Saksamaa (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 13) ja 6. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑298/05: Columbus
         Container Services (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 29).
      
      21 –	Vt minu 29. märtsi 2007. aasta ettepaneku punkt 51 kohtuasjas Columbus Container Services, milles tehti eespool viidatud
         kohtuotsus.
      
      22 –	Vt selle kohta ka Esimese Astme Kohtu 23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas T‑282/02: Cementbouw Handel & Industrie
         vs. komisjon (EKL 2006, lk II‑319, punkt 67). Tuleb märkida, et see kohtuotsus kaevati edasi teiste punktide asjus, mille kohta
         tehti 18. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑202/06 P: Cementbouw Handel & Industrie vs. komisjon (kohtulahendite kogumikus veel avaldmata).
      
      23 –	Vt eelkõige 21. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑307/97: Saint-Gobain ZN (EKL 1999, lk I‑6161, punkt 35); 13. detsembri
         2005. aasta otsus kohtuasjas C‑446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I‑10837, punkt 30) ja 12. detsembri 2006. aasta otsus
         kohtuasjas C-374/04: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (EKL 2006, lk I‑11673, punkt 42).
      
      24 –	Vt selle kohta 28. jaanuari 1986. aasta otsus kohtuasjas 270/83: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 1986, lk 273, punkt 18) ning eespool viidatud kohtuotsused Marks & Spencer (punkt 37), Test Claimants in
         Class IV of the ACT Group Litigation (punkt 43) ja Oy AA (punkt 30).
      
      25 –	Vt eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (punkt 43) ja Oy AA (punkt 30).
      
      26 –	Vt selle kohta 29. aprilli 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑311/97: Royal Bank of Scotland (EKL 1999, lk I‑2651, punkt 26)
         ja eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (punkt 46).
      
      27 –	Tuletan meelde, et väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et diskrimineerimine seisneb nii erinevate eeskirjade kohaldamises
         sarnastele olukordadele kui ka samade eeskirjade kohaldamises erinevatele olukordadele. Vt eespool viidatud kohtuotsused Royal
         Bank of Scotland (punkt 26) ja Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (punkt 46).
      
      28 –	Eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (punkt 53).
      
      29 –	Ibidem (point 57).
      
      30 –	Ibidem (point 58).
      
      31 –	Ibidem (punkt 59) (kohtujuristi kursiiv).
      
      32 –	Ibidem (punkt 70). Vt ka eespool viidatud kohtuotsus Amurta (punkt 39).
      
      33 –	Punktid 15, 69 ja 70.
      
      34 –	Vt eelkõige 6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑35/98: Verkooijen (EKL 2000, lk I‑4071, punkt 59) ja eespool viidatud
         kohtuotsus Marks & Spencer (punkt 44).
      
      35 –	Vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Amurta (punktid 58 ja 59).
      
      36 –	Vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (punkt 50).
      
      37 –	Vt eelkõige 12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑336/96: Gilly (EKL 1998, lk I‑2793, punktid 24 ja 30) ning eespool viidatud
         kohtuotsused Saint-Gobain ZN (punkt 57) ja Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (punkt 52).
      
      38 –	Vt sellega seoses 14. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑513/04: Kerckhaert ja Morres (EKL 2006, lk I‑10967, punktid 22‑24)
         kapitali vaba liikumise kohaldatavuse kohta, mille kohaselt Euroopa Kohus märkis, et asutamislepingu artikli 73b lõikega 1
         ei ole vastuolus liikmesriigi õigusakt, mis tulumaksu osas kehtestavad ühetaolise maksumäära nii nimetatud liikmesriigi territooriumil
         asutatud äriühingute aktsiatelt saadud dividendidele kui teise liikmesriigi territooriumil asutatud äriühingute aktsiatelt
         saadud dividendidele, ilma et nad sätestaksid võimaluse arvata kõnealust tulumaksu maha selles teises liikmesriigis kinnipeetava
         maksuna võetavast maksust.