CELEX: 62008CJ0029
Language: pl
Date: 2009-10-29 00:00:00
Title: Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 29 października 2009 r.#Skatteverket przeciwko AB SKF.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Regeringsrätten - Szwecja.#Szósta dyrektywa VAT - Artykuły 2,4, 13 część B lit. d) pkt 5 i art. 17 - Dyrektywa 2006/112/WE - Artykuły 2, 9, 135 ust. 1 lit. f) i art. 168 - Zbycie przez spółkę dominującą spółki zależnej i udziału w spółce powiązanej - Zakres stosowania podatku VAT - Zwolnienie - Świadczenie usług nabytych w ramach transakcji zbycia akcji - Możliwość odliczenia podatku VAT.#Sprawa C-29/08.

Sprawa C‑29/08
      Skatteverket
      przeciwko
      AB SKF
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnymzłożony przez Regeringsrätten)
      
      Szósta dyrektywa VAT – Artykuły 2, 4, art. 13 część B lit. d) pkt 5 i art. 17 – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuły 2, 9, art. 135 ust. 1 lit. f) i art. 168 – Zbycie przez spółkę dominującą spółki zależnej i udziału w spółce powiązanej – Zakres stosowania podatku VAT – Zwolnienie – Świadczenie usług nabytych w ramach transakcji zbycia akcji – Możliwość odliczenia podatku VAT
      Streszczenie wyroku
      1.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Działalność
            gospodarcza w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy – Pojęcie
      (dyrektywy Rady: 77/388, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, 2; 2006/112, art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1)
      2.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia
            przewidziane w szóstej dyrektywie – Transakcje dotyczące papierów wartościowych, o których mowa w art. 13 część B lit. d)
            pkt 5
      (dyrektywy Rady: 77/388, art. 13 część B lit. d) pkt 5; 2006/112, art. 135 ust. 1 lit. f))
      3.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie
            podatku naliczonego
      (dyrektywy Rady: 77/388, art. 17 ust. 1, 2; 2006/112, art. 168)
      1.        Artykuł 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
         w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jak również art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112
         w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż zbycie przez spółkę dominującą
         całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, oraz udziału pozostałego w spółce powiązanej, w której wcześniej
         posiadała 100% udziałów, a na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, stanowi
         działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania rzeczonych dyrektyw. 
      
      W istocie spółka dominująca kończy udział w spółce zależnej i spółce powiązanej, zbywając całość akcji posiadanych w tych
         spółkach. Gdy owa spółka dominująca będąca spółką dominującą w grupie przemysłowej ingerowała w zarządzanie wspomnianą spółką
         zależną i spółką powiązaną, świadcząc odpłatnie na ich rzecz różne usługi o charakterze administracyjnym, księgowym i handlowym,
         z tytułu których podlegała opodatkowaniu podatkiem o wartości dodanej, wówczas wspomniane zbycie akcji, którego dokonano w celu
         restrukturyzacji grupy spółek przez tę spółkę dominującą, można uznać za transakcję polegającą na uzyskiwaniu stałego dochodu
         z działalności przekraczającej ramy samej sprzedaży akcji. Transakcja ta pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością
         wykonywaną przez grupę, stanowiąc bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację podlegającej opodatkowaniu działalności podatnika.
         Transakcja taka objęta jest zatem zakresem stosowania podatku od wartości dodanej.
      
      Jednakże w zakresie, w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5
         ust. 8 szóstej dyrektywy, zmienionej dyrektywą 95/7, lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, oraz pod warunkiem, że
         zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności
         gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.
      
      Na ocenę tę nie wpływa okoliczność, że zbycie akcji przebiega w wielu następujących po sobie transakcjach.
      (por. pkt 32, 33, 41; pkt 1, 4 sentencji)
      2.        Zbycie przez spółkę dominującą całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, oraz udziału pozostałego w spółce
         powiązanej, w której wcześniej posiadała 100% udziałów, a na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem
         od wartości dodanej winno być zwolnione z omawianego podatku na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy
         77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą
         95/7, oraz art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
      
      W istocie określenie „transakcje […] dotyczące papierów wartościowych” w rozumieniu wskazanych przepisów dotyczy transakcji
         mogących stworzyć, zmienić lub spowodować wygaśnięcie praw i obowiązków z tytułu papierów wartościowych, z wyłączeniem usług
         o charakterze administracyjnym, fizycznym lub technicznym, jak też działalności polegającej na udzielaniu informacji finansowych
         niezmieniających sytuacji prawnej i finansowej pomiędzy stronami. Ponieważ sprzedaż akcji zmienia sytuację prawną i finansową
         stron transakcji, jest ona zatem objęta, jeżeli należy do zakresu stosowania podatku od wartości dodanej, zwolnieniem przewidzianym
         we wskazanych powyżej przepisach.
      
      Na ocenę tę nie wpływa okoliczność, że zbycie akcji przebiega w wielu następujących po sobie transakcjach.
      (por. pkt 48–50, 53; pkt 2, 4 sentencji)
      3.        Prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego od świadczeń wykonanych dla potrzeb zbycia przez spółkę dominującą
         całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, oraz udziału pozostałego w spółce powiązanej, w której wcześniej
         posiadała 100% udziałów, przysługuje na mocy art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw
         państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, i art. 168 dyrektywy 2006/112 w sprawie
         wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze
         świadczeniami powodującymi naliczenie podatku a całością działalności gospodarczej podatnika.
      
      Do sądu krajowego należy ustalenie, z uwzględnieniem ogółu okoliczności, w jakich przebiegają transakcje będące przedmiotem
         toczącego się przed nim postępowania, czy poczynione wydatki mogą być włączone w cenę sprzedanych akcji, czy też stanowią
         one jedynie elementy cenotwórcze transakcji objętych działalnością gospodarczą podatnika.
      
      Na ocenę tę nie wpływa okoliczność, że zbycie akcji przebiega w wielu następujących po sobie transakcjach.
      (por. pkt 73; pkt 3, 4 sentencji)
WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)
      z dnia 29 października 2009 r.(*)
      
      Szósta dyrektywa VAT – Artykuły 2, 4, art. 13 część B lit. d) pkt 5 i art. 17 – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuły 2, 9, art. 135 ust. 1 lit. f) i art. 168 – Zbycie przez spółkę dominującą spółki zależnej i udziału w spółce powiązanej – Zakres stosowania podatku VAT – Zwolnienie – Świadczenie usług nabytych w ramach transakcji zbycia akcji – Możliwość odliczenia podatku VAT
      W sprawie C‑29/08
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Regeringsrätten
         (Szwecja) postanowieniem z dnia 17 stycznia 2008 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 25 stycznia 2008 r., w postępowaniu
      
      Skatteverket
      przeciwko
      AB SKF,
      TRYBUNAŁ (trzecia izba),
      w składzie: P. Lindh, prezes szóstej izby, pełniąca obowiązki prezesa trzeciej izby, A. Rosas i U. Lõhmus (sprawozdawca),
         sędziowie,
      
      rzecznik generalny: P. Mengozzi,
      sekretarz: C. Strömholm, administrator,
      uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 4 grudnia 2008 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu Skatteverket przez B. Persson, działającą w charakterze pełnomocnika,
      –        w imieniu AB SKF przez R. Treutigera oraz O. Henkowa, advokater,
      –        w imieniu rządu szwedzkiego przez K. Petkovską oraz A. Engmana, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu rządu niemieckiego przez M. Lummę oraz C. Blaschkego działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez Z. Bryanston-Cross, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez I. Huttona,
         barrister,
      
      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez J. Enegrena oraz D. Triantafyllou, działających w charakterze pełnomocników,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 12 lutego 2009 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 4, art. 13, część B lit. d) pkt 5 i art. 17 szóstej
         dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do
         podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1),
         zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (Dz.U. L 102, s. 18) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) oraz art. 2,
         9, art. 135 ust. 1 lit. f) i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku
         od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).
      
      2        Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Skatteverket (urzędem skarbowym) oraz AB SKF (zwaną dalej „SKF”)
         w przedmiocie wstępnej opinii wydanej przez Skatterättsnämnden (komisję do spraw prawa podatkowego) na wniosek SKF w sprawie
         możliwości odliczenia podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) naliczonego od świadczenia usług nabytych
         przez SKF w toku transakcji zbywania akcji.
      
       Ramy prawne
       Uregulowania wspólnotowe
      3        Artykuł 2 akapit drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw
         państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. 1967, 71, s. 1301) stanowi, że „[k]ażda transakcja będzie podlegała
         podatkowi [VAT] obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu
         kwoty podatku [VAT] poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów [w elementach cenotwórczych]”.
      
      4        Zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane
         odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.
      
      5        W rozumieniu art. 4 tej dyrektywy:
      
      „1.      »Podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania [od jej miejsca] działalność
         gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
      
      2.      Działalność gospodarcza określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi
         włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów [lub zawodów podobnych]. Za działalność gospodarczą
         uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych
         [wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem uzyskania stałego dochodu].
      
      […]”.
      6        Na mocy art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy:
      
      „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów państwa członkowskie
         mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego
         […]”.
      
      7        Według art. 6 ust. 1 akapit drugi tiret pierwsze świadczenie usług może obejmować między innymi przeniesienie dobra niematerialnego,
         bez względu na to, czy jego istnienie zostało stwierdzone dokumentem.
      
      8        Artykuł 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT „transakcje, łącznie
         z negocjacjami [z pośrednictwem], z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach,
         obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych […]”.
      
      9        Artykuł 17 tej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28f ust. 1, dotyczy powstania i zakresu prawa do odliczeń. Jego
         ust. 1 i 2 brzmią następująco:
      
      „1      Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny [z chwilą powstania obowiązku podatkowego].
      2.      O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji [służą wykonywaniu czynności] podlegających opodatkowaniu,
         podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:
      
      a)      należn[ego] [podlegającego zapłacie] lub zapłaconego na terytorium kraju [podatku VAT] od towarów lub usług, które są lub
         mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
      
      […]”.
      10      Dyrektywa 2006/112 uchyliła i zastąpiła od dnia 1 stycznia 2007 r. istniejące prawodawstwo wspólnotowe w dziedzinie podatku
         VAT, w szczególności szóstą dyrektywę. Zgodnie z motywami 1 i 3 dyrektywy 2006/112 przekształcenie szóstej dyrektywy było
         konieczne, celem przedstawienia wszystkich mających zastosowanie przepisów w sposób jasny i racjonalny w zmienionej strukturze
         i brzmieniu, zasadniczo bez wprowadzania zmian merytorycznych.
      
      11      Artykuł 2 tej dyrektywy stanowi:
      
      1.      „Opodatkowaniu [podatkiem] VAT podlegają następujące transakcje:
      a)      odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
      […]
      c)      odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
      […]”.
      12      Artykuł 9 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje:
      
      „»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu
         na cel czy też rezultaty takiej działalności.
      
      »Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością
         rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie,
         w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu [wykorzystywanie własności
         dóbr materialnych lub niematerialnych celem uzyskania stałego dochodu]”.
      
      13      Artykuł 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 odpowiada pierwszemu zdaniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy.
      
      14      Zgodnie z art. 25 lit. a) dyrektywy 2006/112 świadczenie usług może obejmować między innymi przeniesienie praw do wartości
         niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie.
      
      15      Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. f) tej dyrektywy państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT „transakcje, łącznie z pośrednictwem,
         jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje
         i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych,
         o których mowa w art. 15 ust. 2”.
      
      16      Zgodnie z art. 168 dyrektywy 2006/12:
      
      „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie
         członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty [podatku]VAT, którą jest zobowiązany
         zapłacić:
      
      a)      [podatku] VAT należnego [podlegającego zapłacie] lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały
         mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
      
      […]”.
       Uregulowania krajowe
      17      Mervärdesskattelagen (1994:200) (ustawa nr 200 z dnia 30 marca 1994 r. dotycząca podatku VAT) przewiduje w rozdziale 1 art. 1,
         że podatek VAT podlega zapłacie na rzecz skarbu państwa od podlegających opodatkowaniu dostaw towarów i świadczenia usług
         dokonywanych na terytorium Szwecji w ramach działalności zawodowej.
      
      18      Rozdział 3 art. 9 tej ustawy przewiduje, że z podatku zwolnione są w szczególności transakcje dotyczące papierów wartościowych,
         takie jak: dostawa i obrót, w charakterze pośrednika, akcjami, innymi udziałami i wierzytelnościami, bez względu na to, czy
         są przedstawione w formie dokumentu, a także zarządzanie funduszami inwestycyjnymi.
      
      19      Rozdział 8 art. 3 rzeczonej ustawy przewiduje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej,
         podatnik ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony od nabycia lub przywozu.
      
       Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      20      Spółka akcyjna SKF jest spółką dominującą w grupie przemysłowej prowadzącej działalność w wielu państwach. Uczestniczy aktywnie
         w zarządzaniu swymi spółkami zależnymi i odpłatnie świadczy na ich rzecz usługi takie jak zarządzanie, administrowanie i prowadzenie
         polityki handlowej. Usługi te są fakturowane na spółki zależne, a SKF podlega z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem VAT.
      
      21      SKF zamierza zrestrukturyzować swoją grupę i w związku z tym zrezygnować z działalności jednej ze swych spółek zależnych,
         w której posiada 100% udziałów (zwanej dalej „spółką zależną”), zbywając je w całości. Poza tym zamierza zbyć również swój
         udział wynoszący 26,5% w innej spółce, w której wcześniej posiadała 100% udziałów (zwanej dalej „spółką powiązaną”) i na rzecz
         której świadczyła usługi opodatkowane podatkiem VAT jako spółka dominująca. Powodem wymienionych transakcji zbycia jest chęć
         zgromadzenia środków na finansowanie innych rodzajów działalności grupy. W celu przeprowadzenia tychże transakcji zbycia SKF
         zamierza skorzystać z usług polegających na wycenie wkładów, pośrednictwie w negocjacjach i wyspecjalizowanym doradztwie prawnym
         w związku z przygotowaniem umów. Usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
      
      22      Aby uzyskać wyjaśnienie podatkowych konsekwencji rzeczonych transakcji zbycia, SKF złożyła do Skatterättsnämnden wniosek o wstępną
         opinię w przedmiocie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od świadczenia usług nabytych w ramach zbywania akcji spółki
         zależnej i spółki powiązanej.
      
      23      We wstępnej opinii z dnia 12 stycznia 2007 r. Skatterättsnämnden uznała, że w obu przypadkach SKF ma prawo do odliczenia podatku
         VAT naliczonego od świadczenia tych usług. Stwierdziła, że usługi na rzecz spółki zależnej i powiązanej były świadczone przez
         SKF w ramach działalności gospodarczej, a podatek VAT naliczony od jej wydatków poniesionych w celu nabycia tych spółek podlegał
         odliczeniu. Tym samym podatek VAT naliczony od jej wydatków związanych z zamknięciem ich działalności powinien podlegać odliczeniu.
         Okoliczność, że działalność spółki powiązanej ulegała w jej interesie stopniowemu zakończeniu, w żaden sposób nie zmienia
         powyższej oceny.
      
      24      Skatteverket zaskarżył tę opinię do sądu krajowego, wnosząc o stwierdzenie, że nie jest możliwe odliczenie podatku VAT naliczonego
         od nabytych usług. SKF wniosła o utrzymanie w mocy wstępnej opinii Skatterättsnämnden.
      
      25      W tych okolicznościach Regeringsrätten postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami
         prejudycjalnymi:
      
      „1)      Czy art. 2 i 4 szóstej dyrektywy […] oraz art. 2 i 9 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że zbycie akcji
         spółki zależnej przez podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku [VAT] z tytułu świadczenia usług na rzecz tej spółki stanowi
         transakcję podlegającą opodatkowaniu [podatkiem VAT]?
      
      2)      Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest taka, że zbycie akcji stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu, to czy jest
         ona objęta zwolnieniem odnoszącym się do transakcji dotyczących akcji przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 5 [szóstej]
         dyrektywy […] i art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112?
      
      3)      Niezależnie od odpowiedzi na oba powyższe pytania – czy prawo do odliczenia podatku może przysługiwać w odniesieniu do wydatków
         bezpośrednio związanych z transakcją zbycia akcji, tak jak przysługuje w odniesieniu do wydatków ogólnych?
      
      4)      Czy okoliczność, że zbycie akcji spółki zależnej następuje etapami, ma znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na powyższe pytania?”.
       W przedmiocie pytań prejudycjalnych
       W przedmiocie pytania pierwszego
      26      Poprzez pytanie pierwsze sąd krajowy zmierza co do zasady do uzyskania odpowiedzi, czy art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 i 2
         szóstej dyrektywy oraz art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że zbycie przez
         spółkę dominującą całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, oraz udziału pozostałego w spółce powiązanej,
         w której wcześniej posiadała 100% udziałów, na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowi
         działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania rzeczonych dyrektyw.
      
      27      Należy przypomnieć na wstępie, iż z treści art. 2 szóstej dyrektywy i art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112, które określają zakres
         stosowania podatku VAT, wynika, że wewnątrz państwa członkowskiego opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie działalność
         o charakterze gospodarczym. Na mocy art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 9 dyrektywy 2006/112 podatnikiem jest każda
         osoba prowadząca samodzielnie jeden z tych rodzajów działalności gospodarczych. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane
         jest w art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub osób świadczących usługi,
         w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem uzyskania stałego dochodu.
      
      28      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem samo nabywanie, posiadanie i sama sprzedaż akcji nie stanowią same w sobie działalności
         gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy (zob. w szczególności wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑77/01 EDM,
         Rec. s. I‑4295, pkt 59; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C‑435/05 Investrand, Zb.Orz. s. I‑1315, pkt 25 i przytoczone tam
         orzecznictwo). W transakcjach tych nie wykorzystuje się bowiem własności dóbr w celu uzyskania stałego dochodu, a jedyną korzyść
         z tych transakcji stanowi ewentualny zysk ze sprzedaży tych akcji (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie EDM, pkt 58).
      
      29      Trybunał wskazał, iż w zakres stosowania podatku VAT wchodzą jedynie płatności stanowiące świadczenia wzajemne w transakcji
         lub w działalności gospodarczej oraz iż nie ma to miejsca w przypadku płatności wynikających z samej własności dobra, jak
         w przypadku dywidend lub innych form zysku z akcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C‑333/91 Sofitam,
         Rec. s. I‑3513, pkt 13; z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C‑80/95 Harnas & Helm, Rec. s. I‑745, pkt 15; a także ww. wyrok
         w sprawie EDM, pkt 49).
      
      30      Trybunał orzekł już jednak, iż dzieje się inaczej, gdy udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia
         lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału
         jako akcjonariusza lub wspólnika (zob. wyroki: z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C‑60/90 Polysar Investments Netherlands,
         Rec. s. I‑3111, pkt 14; z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C‑142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. I‑9567, pkt 18; postanowienie
         z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C‑102/00 Welthgrove, Rec. s. I‑5679, pkt 15; wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie
         C‑16/00 Cibo Participations, Rec. s. I‑6663, pkt 20), jeżeli taka ingerencja skutkuje dokonywaniem transakcji podlegających
         opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 szóstej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych
         i informatycznych (ww. wyrok w sprawie Floridienne i Berginvest, pkt 19; ww. postanowienie w sprawie Welthgrove, pkt 16; ww.
         wyrok w sprawie Cibo Participations, pkt 21; a także wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring,
         Rec. s. I‑6729, pkt 46).
      
      31      Z orzecznictwa Trybunału wynika ponadto, że transakcje dotyczące akcji lub udziałów w spółce objęte są zakresem stosowania
         podatku VAT, gdy są one dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi lub w celu
         pośredniej lub bezpośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty, albo gdy transakcje te stanowią
         bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 czerwca
         1996 r. w sprawie C‑155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I‑3013, pkt 35; a także ww. wyrok w sprawie Harnas & Helm, pkt 16 i przytoczone
         tam orzecznictwo).
      
      32      W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, iż będąca spółką dominującą w grupie przemysłowej SKF ingerowała
         w zarządzanie spółką zależną i spółką powiązaną, świadcząc odpłatnie na ich rzecz różne usługi o charakterze administracyjnym,
         księgowym i handlowym, z tytułu których podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
      
      33      SKF zakończyła udział w tych spółkach, zbywając całość akcji posiadanych w spółce zależnej i w spółce powiązanej. Zbycie akcji,
         którego dokonano w celu restrukturyzacji grupy spółek przez spółkę dominującą, można uznać za transakcję polegającą na uzyskiwaniu
         stałego dochodu z działalności przekraczającej ramy samej sprzedaży akcji (zob. podobnie wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie
         C‑465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. I‑4357, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Transakcja ta pozostaje w bezpośrednim związku
         z działalnością wykonywaną przez grupę, stanowiąc bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację podlegającej opodatkowaniu działalności
         podatnika w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku. Transakcja taka objęta jest zatem zakresem
         stosowania podatku VAT.
      
      34      Jak zaznaczył to rzecznik generalny w pkt 34 opinii, stwierdzenie to jest ponadto zgodne z zasadami równego traktowania i neutralności
         podatkowej, wymagającymi, by ocenę dotyczącą uznawania za działalność gospodarczą nabycia udziałów połączonego z ingerencją
         w zarządzanie spółkami zależnymi i powiązanymi odnieść również do transakcji zbycia udziałów, które kończą taką ingerencję
         (zob. analogicznie ww. wyroki: w sprawie Wellcome Trust, pkt 33 w sprawie Kretztechnik, pkt 19).
      
      35      Co się tyczy charakteru omawianej transakcji, Komisja Wspólnot Europejskich utrzymuje, iż powinno się ją zrównać z przekazaniem
         całości lub części aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, która jako dostawa towarów musi być uważana za działalność
         gospodarczą. Zdaniem Komisji sprzedaż wszystkich aktywów spółki oraz sprzedaż jej wszystkich akcji są równoważne na płaszczyźnie
         funkcjonalnej.
      
      36      W tym względzie przypomnieć należy, że art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, tak samo jak art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112,
         przewiduje w zdaniu pierwszym, iż w przypadku przekazania całości lub części aktywów państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa
         towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Wynika z tego,
         że gdy państwo członkowskie skorzystało z tej możliwości, przekazania całości lub części aktywów nie uważa się za dostawę
         towarów w rozumieniu szóstej dyrektywy. Zgodnie z jej art. 2 takie przekazanie nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT
         (zob. wyroki: z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C‑408/98 Abbey National, Rec. s. I‑1361, pkt 30; z dnia 27 listopada 2003 r.
         w sprawie C‑497/01 Zita Modes, Rec. s. I‑14393, pkt 29).
      
      37      Ponadto Trybunał dokonał wykładni pojęcia „przekazanie […] całości lub części aktywów” w ten sposób, iż oznacza ono przekazanie
         przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części, które obejmuje składniki materialne i, w danym przypadku, niematerialne, łącznie
         składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić autonomiczną działalność gospodarczą, lecz
         nie oznacza ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów (zob. ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 40).
      
      38      W niniejszym przypadku akta sprawy przekazane Trybunałowi nie pozwalają ustalić, czy sprzedaż akcji spółki zależnej i spółki
         powiązanej mają za skutek zbycie całości czy części aktywów zainteresowanych przedsiębiorstw. SKF zaznaczyła ponadto na rozprawie,
         iż w niniejszej sprawie kwestia ewentualnego zastosowania art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy nie była nawet poruszona przed sądem
         krajowym.
      
      39      W takich okolicznościach należy stwierdzić, że Trybunał jest zobowiązany uwzględnić, zgodnie z podziałem kompetencji między
         sądami wspólnotowymi a krajowymi, stan faktyczny i prawny, w jaki wpisują się pytania prejudycjalne w postaci takiej jak w postanowieniu
         odsyłającym (zob. w szczególności wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C‑482/01 i C‑493/01 Orfanopoulos
         i Oliveri, Rec. s. I‑5257, pkt 42; z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C‑341/05 Laval un Partneri, Zb.Orz. s. I‑11767, pkt 47;
         a także z dnia 14 lutego 2008 r. w sprawie C‑244/06 Dynamic Medien, Zb.Orz. s. I‑505, pkt 19).
      
      40      W każdym razie zakładając nawet, że art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 mogą mieć
         zastosowanie do transakcji takiej jak ta będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, czego stwierdzenie należy do
         sądu krajowego, zaznaczyć trzeba, że SKF i rząd szwedzki wskazały podczas rozprawy, iż Królestwo Szwecji skorzystało z przewidzianej
         w tych przepisach możliwości uznania, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania szóstej dyrektywy.
         W takich okolicznościach zbycie akcji prowadzące do przekazania całości aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej
         opodatkowaniu podatkiem VAT.
      
      41      Z powyższego wynika, że na pytanie pierwsze odpowiedzieć należy, iż art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy,
         jak również art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż zbycie przez spółkę dominującą
         całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, oraz udziału pozostałego w spółce powiązanej, w której wcześniej
         posiadała 100% udziałów, a na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowi działalność
         gospodarczą objętą zakresem stosowania rzeczonych dyrektyw. Jednakże w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem
         całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112
         oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja
         ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
      
       W przedmiocie pytania drugiego
      42      Poprzez pytanie drugie sąd krajowy dąży zasadniczo do ustalenia, czy zbycie akcji takie jak będące przedmiotem toczącego się
         przed nim postępowania, w przypadku gdy objęte jest zakresem stosowania podatku VAT, powinno być zeń zwolnione na mocy w art. 13
         część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy oraz art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112.
      
      43      Rządy szwedzki i niemiecki są zdania, iż każda sprzedaż akcji, w zakresie w jakim stanowi ona działalność gospodarczą, zwolniona
         jest z podatku VAT na mocy rzeczonych przepisów.
      
      44      Komisja uważa natomiast, że zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy oraz art. 135 ust. 1
         lit. f) dyrektywy 2006/112 dotyczy jedynie transakcji dokonanych w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami
         wartościowymi. Działalność będącą przedmiotem postępowania przed sądem krajowym postrzegać zaś należy jako strategiczne przegrupowanie
         aktywów spółki dominującej dokonane w celu zgromadzenia środków na finansowanie innej działalności grupy. Według Komisji transakcja
         ta nie zalicza się do zwykłej działalności handlowej tej spółki i nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisach.
      
      45      Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy oraz art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112
         państwa członkowskie zwalniają z VAT „transakcje, łącznie z negocjacjami [łącznie z pośrednictwem], z wyjątkiem zarządzania
         i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych papierów wartościowych […]”.
      
      46      Chociaż pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób
         ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobiera się od każdej usługi
         świadczonej odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 63; a także
         wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C‑455/05 Velvet & Steel Immobilien, Zb.Orz, s. I‑3225, pkt 14), to jednak proponowana
         przez Komisję interpretacja ograniczałaby omawiane zwolnienie w sposób nieznajdujący poparcia w brzmieniu tych przepisów.
         Wyrażenie „transakcje […] dotyczące akcji” użyte w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy oraz w art. 135 ust. 1
         lit. f) dyrektywy 2006/112 jest bowiem wystarczająco szerokie, by nie ograniczać się do zawodowego pośrednictwa w obrocie
         papierami wartościowymi.
      
      47      Gdyby dopuścić bronioną przez Komisję interpretację, transakcje zasadniczo takie same traktowane byłyby odmiennie w ramach
         pobierania podatku VAT zależnie od tego, czy zaliczają się do normalnej i zwykłej działalności podatnika. Takie traktowanie
         byłoby sprzeczne z celami systemu podatku VAT polegającymi na zapewnieniu pewności prawa i uproszczeniu zasad stosowania podatku
         poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, chyba że ma miejsce sytuacja wyjątkowa (zob. podobnie wyrok
         z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C‑4/94 BLP Group, Rec. s. I‑983, pkt 24).
      
      48      Jeżeli chodzi o zakres tego zwolnienia Trybunał stwierdził, że transakcje dotyczące akcji i innych papierów wartościowych
         są transakcjami dokonywanymi na rynku papierów wartościowych oraz że obrót papierami wartościowymi obejmuje czynności zmieniające
         sytuację prawną i finansową pomiędzy stronami (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC, Rec. s. I‑3017,
         pkt 72, 73). Określenie „transakcje […] dotyczące papierów wartościowych” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej
         dyrektywy dotyczy zatem transakcji mogących stworzyć, zmienić lub spowodować wygaśnięcie praw i obowiązków z tytułu papierów
         wartościowych (wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C‑235/00 CSC Financial Services, Rec. s. I‑10237, pkt 33).
      
      49      Wynika z tego, że usługi o charakterze administracyjnym, fizycznym lub technicznym, jak też działalność polegająca na udzielaniu
         informacji finansowych niezmieniających sytuacji prawnej i finansowej pomiędzy stronami, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym
         w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy (zob. ww. wyroki w sprawie SDC, pkt 66; a także w sprawie CSC Financial
         Services, pkt 28, 30).
      
      50      Należy natomiast zauważyć, że sprzedaż akcji zmienia sytuację prawną i finansową stron transakcji. Transakcja ta jest więc
         objęta, jeżeli należy do zakresu stosowania podatku VAT, zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej
         dyrektywy oraz w art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112.
      
      51      Wykładnię tę potwierdza także utrwalone orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym do zakresu stosowania szóstej dyrektywy należą
         – chociaż zwolnione są z podatku VAT na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 5 tej dyrektywy – w szczególności transakcje
         dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych papierów wartościowych polegające na uzyskiwaniu
         stałego dochodu z działalności przekraczającej ramy samego nabywania i sprzedaży papierów wartościowych (zob. w szczególności
         ww. wyrok w sprawie Kretztechnik, pkt 20). Jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, ma to miejsce w szczególności w przypadku
         transakcji dokonywanych w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi w celu bezpośredniej
         lub pośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których doszło do nabycia udziału albo gdy transakcje te stanowią bezpośrednią,
         stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Harnas &
         Helm, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo; a także w sprawie EDM, pkt 59).
      
      52      W niniejszym przypadku sprzedaż akcji przez SKF przekracza ramy samej sprzedaży papierów wartościowych, stanowiąc ingerencję
         tej spółki w zarządzanie spółką zależną i spółką powiązaną. Wydaje się ponadto, że sprzedaż akcji będąca przedmiotem postępowania
         przed sądem krajowym jest również bezpośrednio związana z podlegającą opodatkowaniu działalnością gospodarczą SKF i  dla niej
         niezbędna. Wynika z tego, że transakcja ta zwolniona jest z podatku VAT na mocy zarówno art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej
         dyrektywy, jak też art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112.
      
      53      W konsekwencji na pytanie drugie odpowiedzieć należy, że zbycie akcji takie jak to będące przedmiotem postępowania przed sądem
         krajowym powinno być zwolnione z podatku VAT na mocy w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy oraz art. 135 ust. 1
         lit. f) dyrektywy 2006/112.
      
       W przedmiocie pytania trzeciego
      54      Poprzez pytanie trzecie sąd krajowy zmierza zasadniczo do ustalenia, czy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od świadczeń
         dokonanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na mocy art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z art. 28f
         ust. 1 tej dyrektywy, oraz art. 168 dyrektywy 2006/112, z uwagi na to, że koszty tych świadczeń należą do ogólnych kosztów
         podatnika.
      
      55      Tytułem wstępu należy przypomnieć, że przewidziane w art. 17–20 szóstej dyrektywy prawo do odliczenia stanowi integralną część
         systemu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku
         obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Kretztechnik, pkt 33; wyroki:
         z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C‑437/06 Securenta, Zb.Orz. s. I‑1597, pkt 24; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C‑102/08
         SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I‑4629, pkt 70).
      
      56      System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego
         w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
         neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady
         ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. w szczególności wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑137/02 Faxworld,
         Rec. s. I‑5547, pkt 37; a także ww. wyroki: w sprawie Inverstrand, pkt 22; w sprawie Securenta, pkt 25; w sprawie SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft,
         pkt 71).
      
      57      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić
         zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą
         naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok
         z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C‑98/98 Midland Bank, Rec. s. I‑4177, pkt 24; a także ww. wyroki: w sprawie Abbey National,
         pkt 26; w sprawie Inverstrand, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki
         poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia
         (zob. ww. wyroki: w sprawie Cibo Participations, pkt 31; a także w sprawie Kretztechnik, pkt 35; w sprawie Inverstrand, pkt 23;
         w sprawie Securenta, pkt 27).
      
      58      Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku
         pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym,
         które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy
         cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością
         gospodarczą podatnika (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National, pkt 35;
         w sprawie Kretztechnik, pkt 36; w sprawie Inverstrand, pkt 24).
      
      59      Gdy natomiast towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie
         są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. wyroki:
         z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C‑184/04 Uudenkaupungin kaupunki, Zb.Orz. s. I‑3039, pkt 24; z dnia 14 września 2006 r.
         w sprawie C‑72/05 Wollny, Zb.Orz. s. I‑8297, pkt 20; a także z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C‑515/07 Vereniging Noordelijke
         Land- en Tuinbouw Organisatie, Zb.Orz. s. I‑839, pkt 28).
      
      60      Z powyższego wynika, że istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do
         których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca
         podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą
         liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy
         wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych
         z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku
         zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych
         podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.
      
      61      W niniejszym przypadku sąd krajowy opisuje wydatki związane z usługami nabytymi przez SKF po pierwsze, jako „bezpośrednio
         związane” z transakcją zbycia akcji, a po drugie, jako należące do kosztów ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej
         SKF.
      
      62      W tym względzie należy stwierdzić, iż akta sprawy przedłożone Trybunałowi nie pozwalają ustalić, czy wydatki te pozostają
         w bezpośrednim i ścisłym związku, w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 57 i 58 niniejszego wyroku, z rozważanym
         zbyciem akcji lub z całością działalności gospodarczej SKF, zważywszy, że zdaniem sądu krajowego celem tych transakcji było
         zgromadzenie funduszy dla sfinansowania innej działalności grupy. Aby stwierdzić istnienie takiego bezpośredniego i ścisłego
         związku, powinno się ustalić, czy poczynione wydatki mogą być włączone w cenę akcji, które SKF zamierza zbyć, czy też stanowią
         one jedynie elementy cenotwórcze produktów SKF.
      
      63      Jako że w ramach procedury w trybie art. 234 WE Trybunał nie jest właściwy do oceny lub kwalifikacji okoliczności faktycznych,
         na tle których zadano pytania prejudycjalne, to do sądu krajowego należy zastosowanie do okoliczności toczącego się przed
         nim postępowania kryterium bezpośredniego i ścisłego związku, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich przebiegały
         omawiane transakcje (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 25).
      
      64      Celem udzielenia temu sądowi użytecznej odpowiedzi należy przypomnieć, iż Trybunał wielokrotnie stwierdził możliwość odliczenia
         podatku VAT uiszczonego za usługi doradcze dla potrzeb różnych transakcji finansowych, ponieważ usługi te można było zaliczyć
         bezpośrednio do działalności gospodarczej podatników (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 31; w sprawie
         Abbey National, pkt 35, 36; w sprawie Cibo Participations, pkt 33, 35; w sprawie Kretztechnik, pkt 36; a także w sprawie Securenta,
         pkt 29, 31).
      
      65      W odróżnieniu od okoliczności postępowania przed sądem krajowym, dotyczące akcji transakcje objęte podatkiem należnym w sprawach,
         w których wydano powyższe wyroki, rzeczywiście pozostawały poza zakresem stosowania podatku VAT. Niemniej jednak jak wynika
         to z orzecznictwa przypomnianego w pkt 28 i 30 niniejszego wyroku, główna różnica w kwalifikacji prawnej tych transakcji w stosunku
         do transakcji należących do zakresu stosowania podatku VAT, lecz zeń zwolnionych, wynika z potrzeby ustalenia, czy podlegająca
         opodatkowaniu spółka ingeruje w zarządzanie spółkami, w których nabyto udział.
      
      66      Jednakże odmowa prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od kosztów usług doradczych dotyczących zbycia akcji zwolnionego
         z podatku z powodu ingerencji w zarządzanie spółką, której akcje zbyto, oraz przyznanie tego prawa do odliczenia w odniesieniu
         do takich kosztów dotyczących zbycia, które pozostaje poza zakresem stosowania podatku VAT, z uwagi na to, że stanowią one
         koszty ogólne podatnika, prowadziłaby do odmiennego traktowania pod względem podatkowym sytuacji obiektywnie podobnych, a przez
         to do naruszenia zasady neutralności podatkowej.
      
      67      Trybunał orzekł w tym względzie, że zasada neutralności podatkowej, będąca podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT,
         stoi na przeszkodzie po pierwsze temu, by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było
         traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie
         C‑498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I‑4427, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C‑246/04 Turn-
         und Sportunion Waldburg, Zb.Orz. s. I‑589, pkt 33; a także z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C‑409/04 Teleos i in., Zb.Orz.
         s. I‑7797, pkt 59), a po drugie temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli traktowani odmiennie
         w zakresie poboru podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C‑216/97 Gregg, Zb.Orz. s. I‑4947,
         pkt 20; a także z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C‑288/07 Isle of Wight Council i in., Zb.Orz. s. I‑7203, pkt 42).
      
      68      Wynika z tego, że jeżeli koszty usług doradczych związane ze zbyciem udziałów uznaje się za należące do kosztów ogólnych podatnika,
         w przypadku gdy samo zbycie pozostaje poza zakresem stosowania podatku VAT, przyjęte musi zostać takie samo traktowanie pod
         względem podatkowym, jeżeli zbycie kwalifikowane jest jako transakcja zwolniona z podatku.
      
      69      Taką wykładnię potwierdza cel wspólnego systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę, który zmierza w szczególności do zapewnienia
         równego traktowania podatników (zob. w szczególności wyrok z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C‑281/91 Muys’ en De Winter’s
         Bouw- en Aannemingsbedrijf, Rec. s. I‑5405, pkt 14). Zasada ta nie byłaby bowiem przestrzegana, gdyby spółka dominująca zarządzająca
         grupą spółek miała zostać opodatkowana z tytułu wydatków poczynionych w ramach stanowiącej część jej działalności gospodarczej
         sprzedaży akcji, podczas gdy spółka holdingowa dokonująca takiej samej transakcji poza zakresem stosowania podatku VAT korzystałaby
         z prawa do odliczenia podatku VAT, jakim obciążone są te same wydatki, z uwagi na to, iż należą one do kosztów ogólnych jej
         całej działalności gospodarczej.
      
      70      Każda odmienna wykładnia skutkowałaby obciążeniem przedsiębiorcy kosztem podatku VAT w ramach jego działalności gospodarczej
         bez umożliwienia mu jego odliczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C‑110/98 do C‑147/98
         Gabalfrisa i in., Rec. s. I‑1577, pkt 45; a także ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 35).
      
      71      Chociaż prawdą jest, jak podnoszą to słusznie Skatteverket oraz rządy szwedzki, niemiecki i rząd Zjednoczonego Królestwa,
         że zwolnione z podatku VAT zbycie akcji nie rodzi prawa do odliczenia, to jednak wykładnia ta narzuca się jedynie wtedy, gdy
         w postępowaniu przed sądem krajowym stwierdzi się bezpośredni i ścisły związek między nabytymi usługami powodującymi naliczenie
         podatku a zwolnionym zeń zbyciem akcji objętym podatkiem należnym. Jeżeli natomiast brak jest takiego związku, a koszt transakcji
         powodujących naliczenie podatku włączony jest w cenę produktów SKF, powinno się dopuścić możliwość odliczenia podatku VAT
         od usług powodujących naliczenie podatku.
      
      72      Należy wreszcie przypomnieć, że prawo do odliczenia powstaje względem podatku VAT naliczonego od świadczeń dokonanych w ramach
         transakcji finansowych, jeżeli kapitał tak pozyskany został przyporządkowany celom działalności gospodarczej zainteresowanego.
         Ponadto wydatki związane ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku mają bezpośredni i ścisły związek z działalnością
         gospodarczą podatnika w wypadku, gdy można je przypisać wyłącznie do działalności gospodarczej wykonywanej na późniejszym
         etapie obrotu, a więc stanowią one jedynie elementy cenotwórcze transakcji objętych tą działalnością (zob. ww wyrok w sprawie
         Securenta, pkt 28, 29).
      
      73      Z powyższego wynika, iż na pytanie trzecie odpowiedzieć należy, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od świadczeń
         wykonanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym
         z art. 28f ust. 1 tej dyrektywy, oraz art. 168 dyrektywy 2006/112, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami
         związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku a całością działalności gospodarczej podatnika. Do sądu krajowego
         należy ustalenie, z uwzględnieniem ogółu okoliczności, w jakich przebiegają transakcje będące przedmiotem toczącego się przed
         nim postępowania, czy poczynione wydatki mogą być włączone w cenę sprzedanych akcji, czy też stanowią one jedynie elementy
         cenotwórcze transakcji objętych działalnością gospodarczą podatnika.
      
       W przedmiocie pytania czwartego
      74      Poprzez pytanie czwarte sąd krajowy dąży zasadniczo do ustalenia, czy okoliczność, że zbycie akcji przebiega w wielu następujących
         po sobie transakcjach, może mieć wpływ na odpowiedzi, jakich udzielono na poprzednie pytania.
      
      75      W tym względzie przypomnieć należy, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż działalność gospodarcza w rozumieniu szóstej dyrektywy
         nie musi koniecznie polegać na jednej czynności, ale może składać się z serii czynności następujących po sobie (zob. wyroki:
         z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 22; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C‑32/03 Fini H,
         Zb.Orz. s. I 1599, pkt 21).
      
      76      Ponadto, jak słusznie podnosi rząd Zjednoczonego Królestwa, odmienne traktowanie obiektywnie podobnych transakcji byłoby sprzeczne
         z zasadą neutralności podatkowej, przypomnianej w pkt 67 niniejszego wyroku, oraz z zasadą pewności prawa, które to zasady
         nierozłącznie wiążą się ze wspólnym systemem podatku VAT.
      
      77      Jeżeli chodzi o zasadę pewności prawa Trybunał wielokrotnie przypomniał, że prawo wspólnotowe powinno być pewne, a jego stosowanie
         możliwe do przewidzenia przez podlegające mu podmioty (zob. w szczególności wyroki: z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie
         C‑301/97 Niderlandy przeciwko Radzie, Rec. s. I‑8853, pkt 43; a także z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑255/02 Halifax
         i in., Zb.Orz. s. I‑1609, pkt 72). Ów wymóg pewności prawa jest szczególnie rygorystyczny wówczas, gdy chodzi o przepis, który
         może wiązać się z obciążeniami finansowymi, gdyż ma on umożliwić zainteresowanym dokładne zapoznanie się z zakresem nakładanych
         przezeń na nich obowiązków (zob. ww. wyroki: w sprawie Teleos i in., pkt 48; a także w sprawie Isle of Wight Council i in.,
         pkt 47).
      
      78      Z powyższego wynika, iż sposób traktowania pod względem podatkowym zbycia akcji powinien opierać się na obiektywnych elementach
         danej transakcji i nie może różnić się zależnie od tego, czy następuje ona w jednym czy też w wielu etapach.
      
      79      Na pytanie czwarte odpowiedzieć należy więc w ten sposób, iż okoliczność, że zbycie akcji przebiega w wielu następujących
         po sobie transakcjach, nie ma wpływu na odpowiedzi, jakich udzielono na poprzednie pytania.
      
       W przedmiocie kosztów
      80      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
      
      Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
      1)      Artykuł 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw
            państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa
            wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., jak również art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy
            Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować
            w ten sposób, iż zbycie przez spółkę dominującą całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, oraz udziału
            pozostałego w spółce powiązanej, w której wcześniej posiadała 100% udziałów, a na rzecz których świadczyła usługi podlegające
            opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania rzeczonych dyrektyw.
            Jednakże w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5
            ust 8 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE, lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod
            warunkiem że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie
            stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.
      2)      Zbycie akcji takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym powinno być zwolnione z podatku od wartości dodanej
            na mocy w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE, oraz art. 135 ust. 1
            lit. f) dyrektywy 2006/112.
      3)      Prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego od świadczeń wykonanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na
            podstawie art. 17 ust. 1 i 2 dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE, oraz art. 168 dyrektywy 2006/112, jeżeli
            istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku a całością
            działalności gospodarczej podatnika. Do sądu krajowego należy ustalenie, z uwzględnieniem ogółu okoliczności, w jakich przebiegają
            transakcje będące przedmiotem toczącego się przed nim postępowania, czy poczynione wydatki mogą być włączone w cenę sprzedanych
            akcji, czy też stanowią one jedynie elementy cenotwórcze transakcji objętych działalnością gospodarczą podatnika.
      4)      Okoliczność, że zbycie akcji przebiega w wielu następujących po sobie transakcjach, nie ma wpływu na odpowiedzi, jakich udzielono
            na poprzednie pytania.
      Podpisy
      * Język postępowania: szwedzki.