CELEX: 62005CJ0178
Language: et
Date: 2007-06-07
Title: Euroopa Kohtu otsus (esimene koda), 7. juuni 2007. # Euroopa Ühenduste Komisjon versus Kreeka Vabariik. # Liikmesriigi kohustuste rikkumine - Direktiiv 69/335/EMÜ - Kapitali suurendamise kaudne maksustamine - Kapitalimaks - Ammendav ühtlustamine - Siseriiklikud õigusnormid, mis näevad ette igasuguse asukoha üleviimise maksustamise juhul, kui asjaomane äriühing ei ole kohustatud kapitalimaksu tasuma päritoluliikmesriigis - Siseriiklikud õigusnormid, mis vabastavad maksust põllumajandusühistud ja viimastest moodustatud igat liiki liidud või ühendused - Siseriiklikud õigusnormid, mis vabastavad maksust laevade kaasomanikud, laevanduskonsortsiumid ja igat liiki laevandusettevõtjad - Maksudest kõrvalehoidmise vastane võitlus - Õiguse kuritarvitus - Kohtuotsuse ajalise kehtivuse piiramine. # Kohtuasi C-178/05.

Kohtuasi C‑178/05
      Euroopa Ühenduste Komisjon
      versus
      Kreeka Vabariik
      Liikmesriigi kohustuste rikkumine – Direktiiv 69/335/EMÜ – Kapitali koondumise kaudne maksustamine – Kapitalimaks – Ammendav ühtlustamine – Siseriiklikud õigusnormid, mis näevad ette igasuguse asukoha üleviimise maksustamise juhul, kui asjaomane äriühing ei ole
         kohustatud kapitalimaksu tasuma päritoluliikmesriigis – Siseriiklikud õigusnormid, mis vabastavad maksust põllumajandusühistud ja viimastest moodustatud iga liiki liidud või ühendused
         – Siseriiklikud õigusnormid, mis vabastavad maksust laevade kaasomanikud, laevanduskonsortsiumid ja iga liiki laevandusettevõtjad
         – Maksustamise vältimise vastane võitlus – Õiguste kuritarvitamine – Kohtuotsuse ajalise kehtivuse piiramine
      
      Kohtuotsuse kokkuvõte
      1.        Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Kapitali koondumise kaudne maksustamine – Kapitaliühingutelt võetav kapitalimaks
      (Nõukogu direktiiv 69/335, artikli 4 lõike 1 punktid g ja h ning lõike 3 punkt b)
      2.        Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Kapitali koondumise kaudne maksustamine – Kapitaliühingutelt võetav kapitalimaks
      (Nõukogu direktiiv 69/335, artikli 3 lõiked 1, 8 ja 9)
      3.        Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Kapitali koondumise kaudne maksustamine – Kapitaliühingutelt võetav kapitalimaks
      (Nõukogu direktiiv 69/335, artikli 3 lõiked 1 ja 2)
      4.        Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Kapitali koondumise kaudne maksustamine – Kapitaliühingutelt võetav kapitalimaks
      (Nõukogu direktiiv 69/335, artikli 3 lõige 2)
      1.        Liikmesriik, kes maksustab äriühingu registrijärgse asukoha või juhtimise tegeliku keskuse üleviimise kapitalimaksuga juhul,
         kui asjaomane äriühing ei ole kohustatud tasuma seda maksu teises liikmesriigis, rikub kohustusi, mis tulenevad direktiivist 69/335
         kapitali suurendamise [mõiste „kapitali suurendamine” asemel on kohtuasjas kasutatud täpsemat vastet „kapitali koondumine”]
         kaudse maksustamise kohta. „Maksukohustuse” kriteerium ei vasta direktiivi artikli 4 lõike 1 punktides g ja h ning lõike 3
         punktis b sätestatud „kapitaliühingu” kriteeriumile. Vastupidi, see võimaldab kapitalimaksuga maksustamist direktiivis sätestamata
         juhtudel.
      
      (vt punktid 30, 64 ja resolutiivosa)
      2.        Liikmesriik, kes vabastab kapitalimaksust laevade kaasomanikud, laevanduskonsortsiumid ja iga liiki laevandusettevõtjad juhul,
         kui direktiivi artiklites 8 ja 9 sätestatud kapitalimaksust vabastamise nõuded ei ole täidetud, rikub kohustusi, mis tulenevad
         direktiivist 69/335 kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta. Tegelikult ei näe direktiiv ette ühtki muud võimalust
         artikli 3 lõikes 1 sätestatud „kapitaliühingute” kategooria maksust vabastamisele.
      
      (vt punktid 60 ja 61, 64 ja resolutiivosa)
      3.        Direktiivi 69/335 kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta artikli 3 lõike 1 kohaldamisalasse ei kuulu põllumajandusühistud,
         mille osad ei ole börsil kaubeldavad ning mille liikmed võivad oma osasid võõrandada üksnes pärast nõukogu vastavasisulist
         otsust ja tingimusel, et põhikiri näeb ette taolise võõrandamise, mis võib toimuda üksnes selle ühistu liikmete vahel.
      
      Kui kõnesolevad põllumajandusühistud tegelevad majandustegevusega, millel puudub otsene tulu teenimise eesmärk, kuid mis on
         sellegipoolest mõeldud oma liikmete majandusliku ja sotsiaalse arengu parendamiseks, on sellistel ühistutel tulu saamise eesmärk
         ja neid tuleb käsitada kapitaliühingutena direktiivi artikli 3 lõike 2 alusel.
      
      (vt punktid 41 ja 42)
      4.        Direktiivi 69/335 kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta artikli 3 lõige 2 jätab liikmesriikidele kapitaliühinguna
         käsitamise ulatuse piiramise võimaluse, mis on ette nähtud selleks, et liikmesriikidel oleks võimalik piirata teatavate kapitaliühingutena
         käsitatavate äriühingute kapitalimaksuga maksustamist. Seda erandit tuleb vaadelda sellisena, mis puudutab äriühingute liike
         ja mitte üksikuid või ühes või teises majandusharus tegutsevaid äriühinguid.
      
      Järelikult on liikmesriigil õigus vabastada kapitalimaksust põllumajandusühistud, samuti viimastest moodustatud iga liiki
         liidud või ühingud, kui põllumajandusühistud kuuluvad eraldiseisva õigusliku regulatsiooni alla, mis hõlmab nende struktuuri,
         asutamist ja ülesehitust puudutavaid erinorme, nii et nad ei ole pelgalt ühistud, mis tegutsevad konkreetses majandusharus.
      
      (vt punktid 44–47)
EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)
      7. juuni 2007 (*)
      
      Liikmesriigi kohustuste rikkumine – Direktiiv 69/335/EMÜ – Kapitali koondumise kaudne maksustamine – Kapitalimaks – Ammendav ühtlustamine – Siseriiklikud õigusnormid, mis näevad ette igasuguse asukoha üleviimise maksustamise juhul, kui asjaomane äriühing ei ole
         kohustatud kapitalimaksu tasuma päritoluliikmesriigis – Siseriiklikud õigusnormid, mis vabastavad maksust põllumajandusühistud ja viimastest moodustatud iga liiki liidud või ühendused
         – Siseriiklikud õigusnormid, mis vabastavad maksust laevade kaasomanikud, laevanduskonsortsiumid ja iga liiki laevandusettevõtjad
         – Maksustamise vältimise vastane võitlus – Õiguste kuritarvitamine – Kohtuotsuse ajalise kehtivuse piiramine
      
      Kohtuasjas C‑178/05,
      mille ese on EÜ artikli 226 alusel 18. aprillil 2005 esitatud liikmesriigi kohustuste rikkumise hagi,
      Euroopa Ühenduste Komisjon, esindaja: D. Triantafyllou, kohtudokumentide kättetoimetamise aadress Luxembourgis,
      
      hageja,
      versus
      Kreeka Vabariik, esindajad: S. Chala ja M. Tassopoulou, kohtudokumentide kättetoimetamise aadress Luxembourgis,
      
      kostja,
      keda toetab:
      Hispaania Kuningriik, esindaja: N. Díaz Abad, kohtudokumentide kättetoimetamise aadress Luxembourgis,
      
      menetlusse astuja,
      
      EUROOPA KOHUS (esimene koda),
      koosseisus: koja esimees P. Jann (ettekandja), kohtunikud R. Schintgen, A. Tizzano, A. Borg Barthet ja M. Ilešič,
      kohtujurist: J. Kokott,
      kohtusekretär: R. Grass,
      arvestades kirjalikku menetlust,
      olles 15. veebruari 2007. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
      on teinud järgmise
      otsuse
      1        Euroopa Ühenduste Komisjon palub oma hagiavalduses Euroopa Kohtul tuvastada, et Kreeka Vabariik on oma õigusnormidega, mis
         puudutavad kapitalimaksu võtmist äriühingu registrijärgse asukoha või juhtimise tegeliku keskuse üleviimise korral, samuti
         kõikide põllumajandusühistute ja viimastest moodustatud iga liiki liitude, laevade kaasomanike, laevanduskonsortsiumide ja
         iga liiki laevandusettevõtjate kapitalimaksust vabastamist, rikkunud kohustusi, mis tulenevad nõukogu 17. juuli 1969. aasta
         direktiivist 69/335/EMÜ kapitali suurendamise [mõiste „kapitali suurendamine” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet
         „kapitali koondumine”] kaudse maksustamise kohta (EÜT L 249, lk 25; ELT eriväljaanne 09/01, lk 11), mida on muudetud nõukogu
         10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ (EÜT L 156, lk 23; ELT eriväljaanne, lk 09/01, lk 122; edaspidi „direktiiv 69/335”).
      
       Õiguslik raamistik
       Ühenduse õigusnormid
      2        Direktiivi 69/335 põhjendustest 1 ja 2 selgub, et direktiivi eesmärk on siseturu loomise jaoks olulise põhivabaduse, kapitali
         vaba liikumise soodustamine. Selleks soovitakse direktiiviga kõrvaldada finantstakistused kapitali koondumise valdkonnas,
         eelkõige seoses äriühingute kapitali tehtavate sissemaksetega, milleks on liikmete või aktsionäride tehtavad sissemaksed nende
         omandis olevatesse kapitaliühingutesse.
      
      3        Selleks näevad direktiivi 69/335 artiklid 1–9 ette kapitaliühingute kapitali sissemaksetelt ühtlustatud maksu (edaspidi „kapitalimaks”)
         võtmise.
      
      4        Nimetatud direktiivi põhjenduse 6 kohaselt võetakse seda maksu ühekordselt ning nimetatud maksu määr peab kõikides liikmesriikides
         olema sama.
      
      5        Nii sätestab selle direktiivi artikkel 1, et „liikmesriigid võtavad kapitaliühingute kapitali sissemaksetelt […] maksu”.
      
      6        Direktiivi 69/335 artikli 3 lõiked 1 ja 2 määratlevad selles nimetatud kapitaliühinguid järgmiselt:
      
      „1.      Käesoleva direktiivi kohaldamisel käsitatakse „kapitaliühinguna”:
      a)      […] Kreeka […] äriühingud
      –        […] Ανώνυμος Εταιρία [aktsiaseltsid] […];
      –        […] Ετερόρρυθμος κατά μετοχάς Εταιρία [aktsiatel põhinevad usaldusühingud] […];
      –        […] Εταιρία Περιωρισμένης Ευθύνης [osaühingud] […];
      […]
      b)      mistahes äriühingut, ühistut või muud juriidilist isikut, mille kapitali või vara osadega võib kaubelda börsil;
      c)      mistahes tulunduslikku äriühingut, ühistut või muud juriidilist isikut, mille liikmetel on õigus oma osasid eelneva loata
         võõrandada kolmandatele isikutele ning kes vastutavad kõnealuse äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku kohustuste eest
         üksnes oma osade piires.
      
      2.      […] käsitatakse kapitaliühinguna ka kõiki teisi tulunduslikke äriühinguid, ühistuid või muid juriidilisi isikuid. Liikmesriigil
         on siiski õigus neid kapitalimaksu osas mitte kapitaliühingutena käsitada.”
      
      7        Direktiivi 69/335 artikkel 4 sätestab tehingud, mida liikmesriigid olenevalt olukorrast võivad või peavad kapitalimaksuga
         maksustama.
      
      8        Nii sätestab nimetatud direktiivi artikli 4 lõige 1, et liikmesriikidel tuleb kapitalimaksuga maksustada:
      
      „a)      kapitaliühingu moodustamine;
      […]
      g)      sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku juhtimise tegeliku keskuse üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki,
         mida viimatinimetatud liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna, teises liikmesriigis aga mitte;
      
      h)      sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku, [mille tegeliku juhtimise keskus asub kolmandas riigis], registrijärgse
         asukoha üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki, mida viimatinimetatud liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu
         osas kapitaliühinguna, teises liikmesriigis aga mitte.” [täpsustatud tõlge]
      
      9        Direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 3 punkt b täpsustab, et kapitaliühingu „moodustamine” sama artikli lõike 1 punkti a mõttes
         ei ole „sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku registrijärgse asukoha üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki,
         mida mõlemas liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna”.
      
      10      Direktiivi 69/335 artikli 7 lõige 2 sätestab:
      
      „Liikmesriigid võivad kõik lõikes 1 nimetamata tehingud kapitalimaksust vabastada või kohaldada neile ühetaolist maksumäära
         suurusega kuni 1%”.
      
      11      Nimetatud direktiivi artikkel 8 lubab liikmesriikidel „kapitalimaksust vabastada artikli 4 lõigetes 1 ja 2 nimetatud tehingud,
         mida teevad:
      
      –        avalikke teenuseid pakkuvad kapitaliühingud, näiteks ühistranspordiettevõtted, sadamad või vee-, gaasi- või elektrivarustusettevõtted,
         mille puhul vähemalt pool äriühingu kapitalist kuulub riigile, piirkondlikele või kohalikele omavalitsustele;
      
      –        kapitaliühingud, mis vastavalt põhikirjale ja ka tegelikult taotlevad üksnes ning otseselt kultuuri, heategevuse, abi või
         haridusega seotud eesmärke”.
      
      12      Sama direktiivi artikkel 9 on sõnastatud järgmiselt:
      
      „Teatavat liiki tehingute või kapitaliühingute osas võib ette näha erandeid, maksumäära vähendamist või suurendamist, et saavutada
         õiglane maksustamine, järgida sotsiaalseid kaalutlusi või võimaldada liikmesriigil toime tulla eriolukordadega. Liikmesriik,
         kes nimetatud meedet kavandab, esitab küsimuse asutamislepingu artiklit [97] silmas pidades aegsasti komisjonile”.
      
       Siseriiklikud õigusnormid
      13      24. detsembri 1986. aasta seaduse nr 1676/86 käibemaksumäärade kindlaksmääramise ja muude sätete kohta (FEK A’ 204) artikkel 17
         näeb ette, et „kapitali koondumise maksustamist” kohaldatakse peamiselt esiteks äriühingutele ja konsortsiumidele ning teiseks
         mis tahes tasandi ühistutele.
      
      14      Nimetatud seaduse artikkel 18 määratleb maksustatavad tehingud ning sama artikli lõige 2 hõlmab:
      
      „c)      juhtimise tegeliku keskuse üleviimist [teisest] liikmesriigist […] Kreekasse artiklis 17 nimetatud juriidilise isiku puhul,
         kes ei ole kohustatud tasuma kapitalimaksu [teises] liikmesriigis […];
      
      d)      registrijärgse asukoha üleviimist [teisest] liikmesriigist […] Kreekasse artiklis 17 nimetatud juriidilise isiku puhul, kelle
         juhtimise tegelik keskus asub kolmandas riigis […] ja keda [teises] liikmesriigis […] ei käsitata kapitalimaksu osas maksukohustuslasena.”
      
      15      Nimetatud artikli 18 lõike 4 punkt d sätestab, et „artiklis 17 nimetatud juriidilise isiku – kes on maksustatav [teises] liikmesriigis
         […] – juhtimise tegeliku keskuse või registrijärgse asukoha üleviimine [teisest] liikmesriigist […] Kreekasse” ei kujuta endast
         kapitali koondumist ning seda ei maksustata.
      
      16      Seaduse nr 1676/86 artikli 22 lõige 1 vabastab kapitali koondumise korral kapitalimaksust:
      
      „a)      põllumajandusühistud ja viimastest moodustatud iga liiki liidud ja ühingud;
      b)      laevade kaasomanikud, laevanduskonsortsiumid ja iga liiki laevandusettevõtjad.”
       Asjaolud ja kohtueelne menetlus
      17      Pärast seda, kui komisjon oli andnud Kreeka Vabariigile võimaluse esitada oma märkused, saatis ta nimetatud liikmesriigile
         22. detsembril 2004 põhjendatud arvamuse selle kohta, et kapitali koondumise maksustamise siseriikliku korra teatavad aspektid
         tunduvad olevat kokkusobimatud direktiiviga 69/335. Seetõttu kutsus ta nimetatud liikmesriiki üles täitma ühenduse õigusest
         tulenevaid kohustusi kahe kuu jooksul arvamuse kättesaamisest.
      
      18      Kuna komisjon ei olnud rahul Kreeka valitsuse vastusega põhjendatud arvamusele, mis saadeti 28. veebruari 2005. aasta kirjaga,
         otsustas ta esitada käesoleva hagi.
      
      19      Euroopa Kohtu presidendi 19. septembri 2005. aasta määrusega lubati Hispaania Kuningriigil astuda menetlusse Kreeka Vabariigi
         nõuete toetuseks.
      
       Hagi
      20      Komisjon esitab oma hagi põhjenduseks ühe väite, mis koosneb sisuliselt kolmest osast, nimelt:
      
      –        direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punktide g ja h ning lõike 3 punkti b ebaõige ülevõtmine siseriiklikku õigusesse siseriiklike
         õigusnormidega, mis näevad ette asukoha ühendusesiseste üleviimiste kapitalimaksuga maksustamise juhul, kui asjaomane äriühing
         ei ole kohustatud tasuma kapitalimaksu päritoluliikmesriigis (edaspidi „kõnealused asukoha üleviimist puudutavad õigusnormid”);
      
      –        direktiivi 69/335 artiklite 1 ja 3 ebaõige ülevõtmine siseriiklikku õigusesse siseriiklike õigusnormidega, mis vabastavad
         kapitalimaksuga maksustamisest põllumajandusühistud ja viimastest moodustatud iga liiki liidud ja ühingud (edaspidi „kõnealune
         põllumajandusühistute maksust vabastamine”), ja
      
      –        direktiivi 69/335 artiklite 1 ja 3 ebaõige ülevõtmine siseriiklikku õigusesse siseriiklike õigusnormidega, mis vabastavad
         kapitalimaksuga maksustamisest laevade kaasomanikud, laevanduskonsortsiumid ja iga liiki laevandusettevõtjad (edaspidi „kõnealune
         laevandusettevõtjate maksust vabastamine”).
      
       Väite esimene osa, mis käsitleb kõnealuseid asukoha üleviimist puudutavaid õigusnorme
       Poolte argumendid
      21      Komisjon väidab, et kõnealused asukoha üleviimist reguleerivad õigusnormid, mille kohaselt maksustatakse asukoha ühendusesisesed
         üleviimised kapitalimaksuga juhul, kui asjaomane äriühing ei ole kohustatud tasuma seda maksu päritoluliikmesriigis, kujutab
         endast direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punktide g ja h ning lõike 3 punkti b ebaõiget ülevõtmist.
      
      22      Vastupidiselt nimetatud direktiivi nõuetele lubavad need õigusnormid maksustada selliste äriühingute asukoha üleviimise, mida
         päritoluliikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas „kapitaliühinguna”.
      
      23      Kreeka Vabariik väidab seevastu, et kõnealused asukoha üleviimist puudutavad õigusnormid ei viita mitte päritoluliikmesriigis
         asuvate kapitaliühingute „tegelikule maksustamisele”, vaid nende „maksukohustusele” selles liikmesriigis.
      
      24      Kuigi see liikmesriik tunnistab, et kuni tänaseni ei tehtud nende vahel selget vahet ja see võis kaasa tuua teatud segaduse,
         leiab ta siiski, et „maksukohustuse” kriteerium on kooskõlas direktiivis 69/335 „kapitaliühingule” esitatud kriteeriumiga
         ning kujutab seega selle direktiivi artikli 4 lõike 1 punktide g ja h, samuti lõike 3 punkti b nõuetekohast ülevõtmist.
      
       Euroopa Kohtu hinnang
      25      Esialgu tuleb meenutada, et EÜ artikli 10 esimese lõigu kohaselt võtavad liikmesriigid kõik vajalikud üld- või erimeetmed,
         et tagada nende kohustuste täitmine, mis tulenevad EÜ asutamislepingust või ühenduse institutsioonide võetud meetmetest. Nende
         hulgas on direktiivid, mis vastavalt EÜ artikli 249 kolmandale lõigule on saavutatava tulemuse seisukohalt siduvad iga liikmesriigi
         suhtes, kellele need on adresseeritud. See kohustus hõlmab asjaolu, et direktiivist tulenevate kohustuste täitmisel peavad
         liikmesriigid siseriikliku õiguskorra raames võtma kõik vajalikud meetmed direktiivi täieliku õigusmõju tagamiseks kooskõlas
         direktiivi eesmärgiga (vt eelkõige 17. juuni 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑336/97: komisjon vs. Itaalia, EKL 1999, lk I‑3771, punkt 19, ja 10. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑531/03: komisjon vs. Saksamaa, kohtulahendite kogumikus ei avaldata, punkt 16).
      
      26      Direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punktidest g ja h nähtub, et kapitalimaksuga maksustatakse sellise äriühingu, ühistu või
         muu juriidilise isiku (juhtimise tegeliku keskuse või registrijärgse asukoha) üleviimine ühest liikmesriigist teise, mida
         viimatinimetatud liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna, teises liikmesriigis aga mitte.
      
      27      Järelikult ei näe nimetatud õigusnormid ette kapitalimaksu sellise äriühingute, ühistute või muude juriidiliste isikute juhtimise
         keskuse üleviimisel, mida käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna mõlemas asjaomases liikmesriigis.
      
      28      Direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 3 punkt b täpsustab, et sellist üleviimist ei või ka sama artikli lõike 1 punkti a kohaselt
         kapitalimaksuga maksustada.
      
      29      Seega, nagu ka Kreeka valitsus ise möönab, võib kõnealustes asukoha üleviimist puudutavates õigusnormides kasutatud „maksukohustuse”
         kriteerium tuua antud juhul kaasa kapitalimaksuga maksustamise Kreekas isegi siis, kui asjaomast äriühingut käsitatakse „kapitaliühinguna”
         ka päritoluliikmesriigis. Nii on see eelkõige juhul, kui viimatinimetatud liikmesriik vabastab direktiivi 69/335 artikli 7
         lõike 2 kohaselt maksust kõik tehingud või kui ta kohaldab nende tehingute suhtes maksustamise nullmäära.
      
      30      Järelikult ei vasta kõnealustes asukoha üleviimist reguleerivates õigusnormides kasutatud „maksukohustuse” kriteerium direktiivi
         69/335 artikli 4 lõike 1 punktides g ja h ning lõike 3 punktis b sätestatud „kapitaliühingu” kriteeriumile. Vastupidi, see
         võimaldab kapitalimaksuga maksustamist direktiivis 69/335 sätestamata juhtudel.
      
      31      Kuna direktiiv 69/335 ühtlustab ammendavalt olukorrad, mil liikmesriigid võivad kapitalimaksuga maksustada, tuleb kõnealuseid
         asukoha üleviimist puudutavaid õigusnorme käsitada nii, et need on direktiivi artikli 4 sätted ebaõigesti üle võtnud.
      
      32      Seda järeldust ei saa mõjutada Hispaania Kuningriigi argument, mille kohaselt on „maksukohustuse” kriteerium vajalik maksustamise
         vältimise vastu võitlemisel. Kuivõrd direktiiv 69/335 ühtlustab ammendavalt olukorrad, mil liikmesriigid võivad kapitalimaksuga
         maksustada ja kuna see direktiiv ei sisalda sõnaselget sätet, mis lubab liikmesriikidel võtta üldmeetmeid maksudest kõrvalehoidmisega
         võitlemiseks, võivad liikmesriigid jätta ühenduse õiguse kohaldamata üksnes erakorralistel asjaoludel, mis on seotud kuritarvituse
         või pettusega. Ühenduse õigusnormide kohaldamist ei saa tõepoolest laiendada nii, et need kataksid ettevõtjate kuritarvitusega
         seotud tegevust, st tehinguid, mida ei tehta tavapäraste majandustehingute raames, vaid üksnes eesmärgiga saada kuritarvituse
         läbi kasu ühenduse õigusega ettenähtud soodustustest (vt selle kohta eelkõige 21. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑255/02:
         Halifax jt, EKL 2006, lk I‑1609, punkt 69 ja viidatud kohtupraktika). Esiteks ei piirdu antud juhul kõnealused asukoha üleviimist
         puudutavad õigusnormid kuritarvituse vastase võitlusega konkreetsete juhtumite korral. Teiseks, ühenduse õigusega loodud õiguse
         kasutamine nagu äriühingu asutamine teises liikmesriigis või selle asukoha üleviimine ei õigusta iseenesest kuritarvituse
         kahtlust.
      
      33      Lisaks, kuna Kreeka Vabariik möönab, et kõnealused asukoha üleviimist puudutavad õigusnormid ei teinud „tegelikul maksustamisel”
         ja „maksukohustusel” selget vahet ja see võis tuua kaasa teatud segaduse, tuleb lisada, et igal juhul ei vastanud need õigusnormid
         direktiivide ülevõtmise valdkonda käsitlevas kohtupraktikas esitatud nõuetele. Õiguskindluse tagamiseks on nimetatud kohtupraktika
         kohaselt eriti tähtis see, et üksikisikutele oleks loodud selge ja täpne õiguslik olukord, mis võimaldab neil täiel määral
         tutvuda oma kohustuste ja õigustega ning vajadusel neile siseriiklikus kohtus tugineda (vt selle kohta eelkõige 19. septembri
         1996. aasta otsus kohtuasjas C‑236/95: komisjon vs. Kreeka, EKL 1996, lk I‑4459, punkt 13, ja 14. märtsi 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑177/04: komisjon vs. Prantsusmaa, EKL 2006, lk I‑2461, punkt 48). Seega ei saa neid õigusnorme pidada selget ja täpset õiguslikku olukorda tekitavaks.
      
      34      Neil asjaoludel on komisjoni poolt oma hagi põhjenduseks esitatud väite esimene osa põhjendatud.
      
       Väite teine osa, mis käsitleb kõnealust põllumajandusühistute maksust vabastamist
       Poolte argumendid
      35      Komisjon väidab, et põllumajandusühistud ei ole äriühingute sellised erikategooriad, mille suhtes direktiiv 69/335 kohaldab
         erirežiimi ning järelikult kujutab nende maksust vabastamine selle direktiivi artiklite 1 ja 3 ebaõiget ülevõtmist.
      
      36      Kreeka Vabariik seevastu väidab, et arvestades seda, et Kreeka õiguses tehakse vahet neljal erineval ühistukategoorial, nimelt
         põllumajandus-, tsiviil-, vabatahtlikel ja kohustuslikel ühistutel, moodustavad nendest esimesed erinevate äriühingute kategooria,
         mille kapitalimaksust vabastamine on lubatud direktiivi 69/335 artikli 3 lõike 2 alusel.
      
       Euroopa Kohtu hinnang
      37      Direktiivi 69/335 artikkel 1 sätestab, et liikmesriigid võtavad kapitaliühingute kapitali sissemaksetelt kapitalimaksu.
      
      38      Selleks et täpsustada, mida mõeldakse „kapitaliühingu” all direktiivi 69/335 mõttes, viitab direktiivi artikli 3 lõike 1 punkt a
         vastavalt äriühingute teatavatele kategooriatele liikmesriikide siseriiklikus õiguses, mis on Kreeka õiguses järgmised: Ανώνυμος
         Εταιρία (aktsiaseltsid), Ετερόρρυθμος κατά μετοχάς Εταιρία (aktsiatel põhinevad usaldusühingud) ja Εταιρία Περιωρισμένης Ευθύνης
         (osaühingud).
      
      39      Nimetatud direktiivi artikli 3 lõike 1 punkt b puudutab äriühingut, ühistut või muud juriidilist isikut, mille kapitali või
         vara osadega võib kaubelda börsil, ja sama artikli lõike 1 punkt c nimetab tulunduslikku äriühingut, ühistut või muud juriidilist
         isikut, mille liikmetel on õigus oma osasid eelneva loata võõrandada kolmandatele isikutele ning kes vastutavad kõnealuse
         äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku kohustuste eest üksnes oma osade piires.
      
      40      Lisaks käsitab direktiivi 69/335 artikli 3 lõige 2 põhimõtteliselt kapitaliühinguna ka kõiki teisi tulunduslikke äriühinguid,
         ühistuid või muid juriidilisi isikuid.
      
      41      Antud juhul tuleb sedastada, et kõnesolevad põllumajandusühistud ei kuulu direktiivi 69/335 artikli 3 lõike 1 kohaldamisalasse.
         Toimikust nähtub, et esiteks ei ole põllumajandusühistu osad börsil kaubeldavad. Teiseks võivad sellise ühistu liikmed oma
         osasid võõrandada üksnes pärast nõukogu vastavasisulist otsust ja tingimusel, et põhikiri näeb ette taolise võõrandamise,
         mis võib toimuda üksnes selle ühistu liikmete vahel.
      
      42      Siiski, nagu nähtub kohtujuristi ettepaneku punktist 60, tegelevad kõnesolevad põllumajandusühistud majandustegevusega, millel
         puudub otsene tulu teenimise eesmärk, kuid mis on sellegipoolest mõeldud oma liikmete majandusliku ja sotsiaalse arengu parendamiseks.
         Seega on neil ühistutel tulu saamise eesmärk ja neid tuleb käsitada kapitaliühingutena direktiivi 69/335 artikli 3 lõike 2
         alusel.
      
      43      Seda tõlgendust toetab viimatinimetatud sätte eesmärk, milleks on vältida, et teatava õigusliku vormi valik võiks mõjutada
         selliste toimingute erinevat maksualast kohtlemist, mis on majanduslikust vaatenurgast võrdväärsed. Direktiivi 69/335 artikli 3
         lõige 2 kohaldub just – kapitalimaksu võtmise seisukohalt – äriühingule, ühistule või muule juriidilisele isikule, kes evib
         küll samasugust majanduslikku eesmärki nagu konkreetselt kapitaliühingud, nimelt ühendab kasumi saamise nimel erinevate ettevõtjate
         kapitali, aga ei vasta sama artikli lõikes 1 määratletud „kapitaliühingute” mõiste kriteeriumidele (vt selle kohta 12. novembri
         1987. aasta otsus kohtuasjas 112/86: Amro Aandelen Fonds, EKL 1986, lk 4453, punktid 10 ja 11).
      
      44      Direktiivi 69/335 artikli 3 lõige 2 jätab siiski liikmesriikidele taolise käsitusviisi ulatuse piiramise võimaluse, mis on
         ette nähtud selleks, et liikmesriikidel oleks võimalik piirata teatavate kapitaliühingutena käsitatavate äriühingute kapitalimaksuga
         maksustamist (vt selle kohta 15. juuli 1982. aasta otsus kohtuasjas 270/81: Felicitas Rickmers-Linie, EKL 1982, lk 2771, punkt 3,
         ja eespool viidatud kohtuotsus Amro Aandelen Fonds, punkt 12).
      
      45      Nagu ka kohtujurist märkis oma ettepaneku punktides 64–67, tuleb seda erandit vaadelda sellisena, mis puudutab äriühingute
         liike ja mitte üksikuid või ühes või teises majandusharus tegutsevaid äriühinguid.
      
      46      Antud juhul nähtub toimikust, et kõnealused põllumajandusühistud kujutavad endast Kreeka õiguses tegelikult eraldiseisvat
         äriühingute liiki. Viimane eristab nelja erinevat ühistukategooriat, nimelt põllumajandus-, tsiviil-, vabatahtlikud ja kohustuslikud
         ühistud. Põllumajandusühistud – nagu märgib ka kohtujurist oma ettepaneku punktides 68 ja 69 – kuuluvad eraldiseisva õigusliku
         regulatsiooni alla, mis hõlmab nende struktuuri, asutamist ja ülesehitust puudutavaid erinorme. Seega ei ole nad pelgalt ühistud,
         mis tegutsevad konkreetses majandusharus.
      
      47      Järelikult oli Kreeka Vabariigil seaduse nr 1676/86 artikli 22 lõike 1 punkti a alusel õigus vabastada kapitalimaksust põllumajandusühistud,
         samuti viimastest moodustatud iga liiki liidud või ühingud.
      
      48      Neil asjaoludel tuleb komisjoni poolt oma hagi põhjenduseks esitatud väite teine osa põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.
      
       Väite kolmas osa, mis käsitleb kõnealust laevandusettevõtjate maksust vabastamist
       Poolte argumendid
      49      Komisjon väidab, et kuna direktiivi 69/335 artikli 3 lõigetes 2, 7, 8 ja 9 ettenähtud maksuvabastusi ei kohaldata laevandusettevõtjatele,
         kujutab asjaolu, et viimased vabastati kapitalimaksust, endast direktiivi 69/335 artiklite 1 ja 3 ebaõiget ülevõtmist siseriiklikku
         õigusesse.
      
      50      Seevastu Kreeka Vabariik väidab, et kuna Euroopa Liidu Nõukogu ei ole EÜ artikli 80 lõike 2 alusel teinud sõnaselget otsust,
         ei kohaldata direktiivi 69/335 laevandussektoris tegutsevatele kapitaliühingutele.
      
      51      Lisaks on laevandusettevõtjate kapitalimaksust vabastamine vajalik selleks, et tugevdada seda tundlikku valdkonda, mille toetuseks
         on olemas isegi komisjoni teatis K(2004)43 – Ühenduse suunised meretransporti puudutava riigiabi kohta (ELT 2004, C 13, lk 3).
      
       Euroopa Kohtu hinnang
      52      Esiteks tuleb meenutada, et EÜ artikli 80 lõige 2 näeb üksnes ette – takistamata ühelgi viisil asutamislepingu kohaldamist
         meretranspordile –, et selle erisätteid ühise transpordipoliitika kohta, mis on sätestatud asutamislepingu V jaotise kolmandas
         osas, ei kohaldata automaatselt sellele tegevusalale. Seega, kui meretranspordile ei kohaldata nimetatud sätte alusel V jaotise
         norme, kuni nõukogu otsustab teisiti, jäävad need teiste transpordiliikide eeskujul asutamislepingu üldsätete kohaldamisalasse.
         Sellest tuleneb, et direktiivi 69/335 kohaldamine meretranspordile kujutab liikmesriikide jaoks mitte valikuvabadust, vaid
         kohustust (vt 4. aprilli 1974. aasta otsus 167/73: komisjon vs. Prantsusmaa, EKL 1974, lk 359, punktid 30–33). Vastupidiselt sellele, mida väidab Kreeka Vabariik, kohaldatakse direktiivi
         seega ka laevandussektoris tegutsevatele kapitaliühingutele.
      
      53      Nagu on juba öeldud käesoleva kohtuotsuse punktides 37–39, sätestab direktiivi 69/335 artikkel 1, et liikmesriigid võtavad
         kapitaliühingute kapitali sissemaksetelt kapitalimaksu.
      
      54      Selleks et täpsustada, mida mõeldakse „kapitaliühingute” all nimetatud direktiivi mõttes, nimetab selle direktiivi artikli 3
         lõige 1 esiteks Ανώνυμος Εταιρία (aktsiaseltsid), Ετερόρρυθμος κατά μετοχάς Εταιρία (aktsiatel põhinevad usaldusühingud) ja
         Εταιρία Περιωρισμένης Ευθύνης (osaühingud) ning teiseks viitab vara osadega börsil kaubeldavusele [artikli 3 lõike 1 punkt b]
         ja nende vabale võõrandatavusele juhul, kui osanikud vastutavad üksnes oma osade piires [artikli 3 lõike 1 punkt c] (vt selle
         kohta eespool viidatud kohtuotsus Amro Aandelen Fonds, punkt 8).
      
      55      Antud juhul ei vaidlusta Kreeka Vabariik seda, et kõnesolevate laevandusettevõtjate maksust vabastamine puudutab muu hulgas
         direktiivi 69/335 artikli 3 lõikes 1 nimetatud kapitaliühinguid.
      
      56      Järelikult tuleb sellistesse äriühingutesse tehtavad sissemaksed põhimõtteliselt kapitalimaksuga maksustada.
      
      57      Direktiiv 69/335 näeb artiklites 8 ja 9 siiski ette võimaluse vabastada maksust teatud kapitaliühingute kategooriad.
      
      58      Niisiis võivad liikmesriigid artikli 8 kohaselt vabastada maksust sissemaksed, mida tehakse avalikke teenuseid pakkuvatesse
         kapitaliühingutesse, mille puhul vähemalt pool äriühingu kapitalist kuulub riigile, piirkondlikele või kohalikele omavalitsustele,
         samuti kapitaliühingutesse, mis taotlevad üksnes ja otseselt kultuuri, heategevuse, abi või haridusega seotud eesmärke.
      
      59      Mis puudutab artiklit 9, siis on selles sätestatud, et liikmesriigid võivad pärast komisjoni õigeaegset teavitamist näha kapitaliühingute
         osas ette erandeid, et saavutada õiglane maksustamine, järgida sotsiaalseid kaalutlusi või võimaldada liikmesriigil toime
         tulla eriolukordadega.
      
      60      Nagu kohtujurist märkis oma ettepaneku punktis 74, ei ole antud juhul täidetud direktiivi 69/335 artiklites 8 ja 9 sätestatud
         kapitalimaksust vabastamise nõuded. Esiteks, kuigi on võimalik, et vastavalt artiklis 8 toodud eeldusele osutab üks või teine
         laevandusettevõtja tegelikult avalikke teenuseid ja vähemalt 50% sellest ettevõtjast kuulub riigile või piirkondlikele või
         kohalikele omavalitsustele, ei ole toimikus sellegipoolest ühtki viidet, et see kehtiks ühtviisi kõikide kõnealustes siseriiklikes
         õigusnormides osutatud laevanduskonsortsiumide puhul. Teiseks ei ole Kreeka Vabariik kinni pidanud artiklis 9 ettenähtud teavitamismenetlusest.
      
      61      Kuna direktiiv 69/335 ei näe ette ühtki muud võimalust artikli 3 lõikes 1 sätestatud „kapitaliühingute” kategooria maksust
         vabastamisele, ei olnud Kreeka Vabariigil õigust kohaldada kapitalimaksust vabastamist laevade kaasomanike, laevanduskonsortsiumide
         ja iga tüüpi laevandusettevõtjate suhtes, nii nagu seda nägi ette seaduse nr 1676/86 artikli 22 lõike 1 punkt b.
      
      62      Taolist tõlgendust ei mõjuta Kreeka Vabariigi vastuses esitatud argument, mille kohaselt on laevandusettevõtjatele kohaldatav
         kapitalimaksust vabastamine vajalik selleks, et tugevdada seda tundlikku valdkonda, mille toetuseks on olemas isegi komisjoni
         teatis K(2004)43. Laevandusettevõtjatele kohaldatava maksuvabastuse kokkusobimatus direktiivi 69/335 sätetega ei ole heastatav
         selle maksuvabastuse võimaliku kokkusobivusega muudes ühenduse õigusaktidega reguleeritavates valdkondades nagu näiteks riigiabi
         valdkonnas vastuvõetud meetmetega.
      
      63      Neil asjaoludel on komisjoni poolt oma hagi põhjenduseks esitatud väite kolmas osa põhjendatud.
      
      64      Järelikult tuleb sedastada, et Kreeka Vabariik on õigusnormidega, mis puudutavad kapitalimaksu võtmist äriühingu registrijärgse
         asukoha või juhtimise tegeliku keskuse üleviimise korral, samuti laevade kaasomanike, laevanduskonsortsiumide ja iga liiki
         laevandusettevõtjate kapitalimaksust vabastamist, rikkunud direktiivist 69/335 tulenevaid kohustusi.
      
       Kohtuotsuse ajalise kehtivuse piiramine
      65      Nii Kreeka Vabariik kui ka Hispaania Kuningriik paluvad erandkorras piirata kohtuotsuse ajalist mõju juhul, kui Euroopa Kohus
         tuvastab etteheidetud rikkumise.
      
      66      Nimetatud liikmesriikide arvates võivad selle kohtuotsuse tagajärjel esitatavad tagastustaotlused tuua Kreeka Vabariigi jaoks
         kaasa raske majandusliku kahju.
      
      67      Sellisel juhul – isegi kui eeldada, et EÜ artikli 226 alusel tehtud kohtuotsustel oleks samasugune mõju nagu EÜ artikli 234
         alusel tehtud kohtuotsustel ja seetõttu võiks õiguskindluse kaalutlustel olla vajalik kohtuotsuse ajalise kehtivuse piiramine
         (vt 12. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑359/97: komisjon vs. Ühendkuningriik, EKL 2000, lk I‑6355, punkt 92), ning kui oleksid täidetud EÜ artiklit 234 käsitleva Euroopa Kohtu praktika
         raames esitatud tingimused (vt eelkõige 10. jaanuari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑402/03: Skov ja Bilka, EKL 2006, lk I‑199,
         punkt 51) – piisab sedastamisest, et antud juhul ei ole põhjendatud Kreeka Vabariigi väide, et esineb tõsiste majanduslike
         tagasilöökide oht nimetatud kohtupraktika mõttes.
      
      68      Nagu kohtujurist on märkis oma ettepaneku punktis 86, ei ole Kreeka Vabariik esitanud ühtki argumenti, mis võimaldaks tõendada
         taolist tõsiste majanduslike tagasilöökide ohtu. Ta võttis üksnes omaks seisukohad, mille esitas menetlusse astujana Hispaania
         Kuningriik. Viimane viitab üksnes üldiselt sellisele majanduslikule kahjule, mida võib kõnealusele liikmesriigile tuua Euroopa
         Kohtu otsus, milles tuvastatakse etteheidetud liikmesriigi kohustuste rikkumine.
      
       Kohtukulud
      69      Kodukorra artikli 69 lõike 2 alusel on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda
         nõudnud. Kuna komisjon on kohtukulude hüvitamist nõudnud ja Kreeka Vabariik on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb kohtukulud temalt
         välja mõista.
      
      Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
      1.      Kreeka Vabariik on õigusnormidega, mis puudutavad kapitalimaksu võtmist äriühingu registrijärgse asukoha või juhtimise tegeliku
            keskuse üleviimise korral, samuti laevade kaasomanike, laevanduskonsortsiumide ja iga liiki laevandusettevõtjate kapitalimaksust
            vabastamist, rikkunud kohustusi, mis tulenevad nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivist 69/335/EMÜ kapitali suurendamise
            kaudse maksustamise kohta, mida on muudetud nõukogu 10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ.
      2.      Ülejäänud osas jätta hagi rahuldamata.
      3.      Mõista kohtukulud välja Kreeka Vabariigilt.
      Allkirjad
      * Kohtumenetluse keel: kreeka.