CELEX: 62009CC0397
Language: sl
Date: 2011-05-12
Title: Sklepni predlogi generalnega pravobranilca - Sharpston - 12. maja 2011. # Scheuten Solar Technology GmbH proti Finanzamt Gelsenkirchen-Süd. # Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Bundesfinanzhof - Nemčija. # Obdavčenje - Direktiva 2003/49/ES - Skupni sistem obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic - Davek od dohodka iz dejavnosti - Določitev davčne osnove. # Zadeva C-397/09.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
      ELEANOR SHARPSTON
      predstavljeni 12. maja 2011(1)
      
      Zadeva C‑397/09
      Scheuten Solar Technology GmbH
      proti
      Finanzamt Gelsenkirchen-Süd
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija))
      „Določitev – Plačila obresti med povezanimi družbami iz različnih držav članic – Odbitnost plačil pri določitvi davčne osnove družbe, ki plača obresti“1.        V tem predlogu za sprejetje predhodne odločbe Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) (Nemčija) se Sodišče prvič sprašuje
         za razlago člena 1(1) Direktive 2003/49,(2) ki od držav članic zahteva, da ne obdavčijo plačil obresti in licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic.
         Vendar imajo države članice v skladu s členom 1(10) te direktive možnost, da davčne oprostitve ne uporabijo, če družbe niso
         bile povezane vsaj dve leti.
      
      2.        Glavno vprašanje v tem postopku je, ali Direktiva 2003/49 nasprotuje nacionalnemu pravilu, ki določa, da plačila obresti pri
         določitvi davčne osnove družbe, ki je obresti plačala, niso v celoti odbitna.
      
       Zakonodaja
       Direktiva 2003/49
      3.        Preambula k Direktivi 2003/49 vsebuje med drugim te uvodne izjave: 
      
      „(1) Na enotnem trgu, ki ima značilnosti notranjega trga, se transakcije med družbami iz različnih držav članic davčno ne
         smejo manj ugodno obravnavati, kot se obravnavajo transakcije med družbami iz iste države članice.
      
      (2) Pri plačilih obresti ter licenčnin ta zahteva trenutno ni izpolnjena; nacionalni davčni predpisi skupaj z dvostranskimi
         in večstranskimi sporazumi, kjer ti obstajajo, ne morejo vedno zagotoviti odprave dvojnega obdavčevanja, njihova uporaba pa
         pogosto povzroči obremenjujoče upravne formalnosti in probleme z razpoložljivostjo denarnih sredstev teh družb.
      
      (3) Zagotoviti je treba, da se plačila obresti ter licenčnin v državi članici obdavčijo samo enkrat.
      (4) Odprava obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin v državi članici, v kateri nastanejo, ne glede na to, ali se davek pobere
         z odtegnitvijo na viru ali z odmero, je najprimernejši način za odpravo navedenih formalnosti in problemov ter za zagotovitev
         enakopravne davčne obravnave nacionalnih in čezmejnih transakcij; zlasti je treba takšne davke odpraviti pri takšnih plačilih,
         ki se izvedejo med povezanimi družbami iz različnih držav članic ter med stalnimi poslovnimi enotami takšnih družb.
      
      […]“
      4.        Člen 1 je naslovljen „Področje uporabe in postopek“. Upoštevne so te določbe:
      
      „1. Plačila obresti ali licenčnin, ki nastanejo v državi članici, so oproščena vseh davkov na tovrstna plačila v tej državi,
         ne glede na to, ali se pobirajo z odtegnitvijo davka na viru ali z odmero, če je upravičeni lastnik obresti ali licenčnin
         družba iz druge države članice ali stalna poslovna enota družbe iz države članice v drugi državi članici.
      
      2. Šteje se, da plačilo, ki ga izvede družba iz države članice ali stalna poslovna enota, ki se nahaja v drugi državi članici,
         nastane v tej državi članici, v nadaljnjem besedilu ‚državi vira‘.
      
      3. Stalna poslovna enota se šteje za plačnika obresti ali licenčnin samo, če navedena plačila v državi članici, v kateri se
         nahaja, za stalno poslovno enoto predstavljajo izdatek, ki se odšteje pred plačilom davka.
      
      […]
      7. Ta člen se uporablja samo, če je družba, ki je plačnik, ali družba, katere stalna poslovna enota se obravnava kot plačnik
         obresti ali licenčnin, povezana družba družbe, ki je upravičeni lastnik ali katere stalna poslovna enota se obravnava kot
         upravičeni lastnik teh obresti ali licenčnin.
      
      […]
      9. Nobena določba tega člena ne preprečuje državi članici, da pri uporabi svojega davčnega prava zajame v obdavčitev obresti
         ali licenčnine, ki jih prejmejo njene družbe, stalne poslovne enote njenih družb ali stalne poslovne enote, ki se nahajajo
         v tej državi.
      
      10. Država članica ima možnost, da te direktive ne uporablja za družbe iz druge države članice ali za stalno poslovno enoto
         družbe iz druge države članice v primeru, če pogoji iz člena 3(b) niso trajali neprekinjeno vsaj dve leti.
      
      […]“
      5.        Člen 2(a) za namene Direktive 2003/49 določa, da „izraz ‚obresti‘ pomeni dohodek iz vseh vrst terjatev ne glede na to, ali
         so zavarovane s hipoteko, in ne glede na to, ali dajejo [imajo] pravico do udeležbe v dolžnikovem dobičku, in še posebej dohodek
         iz vrednostnih papirjev ter dohodek od obveznic ali zadolžnic, vključno s premijami in nagradami, ki pripadajo takim vrednostnim
         papirjem, obveznicam ali zadolžnicam; kazni zaradi zamude pri plačilu se ne štejejo za obresti“.
      
      6.        Izrazi „družba“, „povezana družba“ in „stalna poslovna enota“ so opredeljeni v členu 3:
      
      „(a) izraz ‚družba države članice‘ pomeni vsako družbo:
      (i) ki ima eno od pravnih oblik iz Priloge k tej direktivi[(3)]; in
      
      (ii) ki se v skladu z davčnim pravom države članice šteje za rezidenta te države članice in ki se v smislu konvencij o izogibanju
         dvojnega obdavčevanja dohodka, sklenjenih s tretjimi državami, za davčne namene ne šteje za rezidenta zunaj Skupnosti; ter
      
      (iii) ki se brez oprostitve obdavčuje z enim od naslednjih davkov ali z davkom, ki je enak ali bistveno podoben in ki se uvede
         po datumu začetka veljavnosti te direktive dodatno k obstoječim davkom ali namesto njih:
      
      […]
      – Körperschaftsteuer v Nemčiji[(4)]
      […]
      (b) družba je ‚povezana družba‘ druge družbe: 
      (i) če ima prva družba neposredno v lasti vsaj 25 % kapitala druge družbe, ali 
      (ii) če ima druga družba neposredno v lasti vsaj 25 % kapitala prve družbe, ali 
      (iii) če ima tretja družba neposredno v lasti vsaj 25 % kapitala prve in druge družbe.
      Štejejo se samo deleži v družbah s sedežem na ozemlju Skupnosti.
      Države članice pa imajo možnost, da merilo minimalnega deleža kapitala nadomestijo z merilom minimalnega deleža glasovalnih
         pravic;
      
      […]“
      7.        Člen 9 določa : „Ta direktiva ne vpliva na uporabo domačih določb ali določb, ki izhajajo iz sporazumov, ki presegajo določbe
         te direktive in so namenjene odpravi ali ublažitvi dvojnega obdavčevanja obresti ali licenčnin.“
      
       Direktiva o matičnih in odvisnih družbah(5)
      
      8.        Direktiva o matičnih in odvisnih družbah ni neposredno predmet obravnave v tem postopku. Kljub temu pa jo je treba upoštevati
         pri obravnavi vprašanj nacionalnega sodišča.
      
      9.        Namen direktive o matičnih in odvisnih družbah je, da se z uvedbo skupnega sistema obdavčitve olajša čezmejno sodelovanje
         družb iz različnih držav članic.(6) Zato člen 5(1) te direktive – da bi se izognili dvojnemu obdavčevanju – v primeru distribucije dobička matični družbi določa
         oprostitev pri viru odtegnjenega davka v državi odvisne družbe.(7)
      
      10.      V skladu s členom 3(1)(a) direktive o matičnih in odvisnih družbah se status matične družbe pripiše vsaj vsaki družbi države
         članice, ki izpolnjuje pogoje iz člena 2 in ima najmanj 20‑odstotni delež v kapitalu družbe druge države članice, ki izpolnjuje
         enake pogoje. Druga alinea člena 3(2) daje državam članicam možnost, da z odstopanjem od odstavka 1 „ne uporabljajo te direktive
         za družbe te države članice, ki ne vzdržujejo deležev, s katerimi se kvalificirajo kot matične družbe, neprekinjeno vsaj dve
         leti ali za tiste svoje družbe, v katerih družba druge države članice ne vzdržuje takega deleža neprekinjeno vsaj dve leti“.
      
       Nacionalna zakonodaja 
      11.      Direktiva 2003/49 je bila v Nemčiji prenesena s členom 50(g) Einkommensteuergesetz (v nadaljevanju: zakon o dohodnini).
      
      12.      V Nemčiji Körperschaftsteuergesetz (davek od dohodkov pravnih oseb) pobirajo zvezni organi. Gewerbesteuer (davek od dohodka
         iz dejavnosti) pa naložijo lokalni in občinski organi.(8) Posebna značilnost Gewerbesteuer je, da se dobiček iz dejavnosti najprej določi v skladu z zakonom o dohodnini ali zakonom
         o davku od dohodka pravnih oseb.(9) Nekateri zneski se potem ponovno prištejejo dobičku, nekateri odbitki pa se odštejejo. Namen pribitkov in odbitkov je zagotovitev
         objektivne določitve dobička iz dejavnosti ne glede na to, ali je ustvarjen iz lastnih virov sredstev ali iz zunanjih virov
         sredstev.(10) Davek od dohodka pravnih oseb in Gewerbesteuer soobstajata in se pobirata od dobička iz dejavnosti. Ta zadeva se nanaša na
         davek, ki ga je v skladu z Gewerbesteuergesetz 2002 (v nadaljevanju: GewStG 2002)(11) naložila občina Gelsenkirchen-Süd.
      
      13.      Člen 1 GewStG 2002 določa, da lahko lokalni in občinski organi pobirajo lokalni davek na dohodek iz dejavnosti.
      
      14.      Člen 2 GewStG 2002 določa:
      
      „(1) Vsaka gospodarska dejavnost, ki se opravlja v Nemčiji, je obdavčena z Gewerbesteuer. Gospodarska dejavnost so podjetja
         v smislu zakona o dohodnini. Šteje se, da se gospodarska dejavnost opravlja v Nemčiji, kadar je v Nemčiji ali na trgovski
         ladji, ki je registrirana v Nemčiji, poslovna enota.
      
      (2) Dejavnosti vsake kapitalske družbe (zlasti evropske družbe, kot je delniška družba, komanditna delniška družba, družba
         z omejeno odgovornostjo) se v vsakem primeru v celoti štejejo za gospodarsko dejavnost […]“.
      
      15.      Člen 6 GewStG 2002 določa, da je osnova za odmero dajatve iz naslova Gewerbesteuer dobiček iz gospodarske dejavnosti.
      
      16.      Člen 7 GewStG 2002 kot dobiček iz gospodarske dejavnosti opredeljuje:
      
      „dobiček, določen v skladu z zakonom o dohodnini in zakonom o davku od dohodka pravnih oseb […], ki se poveča ali zmanjša
         za zneske iz členov 8 in 9“.
      
      17.      Člen 8 GewStG 2002 določa:
      
      „Dobičku iz gospodarske dejavnosti se, kolikor so bili odbiti ob določitvi tega dobička, ponovno prištejejo naslednji zneski. [(12)]
      1. Polovica odhodkov, ki se nanašajo na dolgove, ki so ekonomsko povezani bodisi z zagonom ali prevzemom gospodarske dejavnosti
         bodisi z razširitvijo in izboljšanjem gospodarske dejavnosti ali ki – drugače kot zgolj začasno – služijo za povečanje obratnih
         sredstev […]“.
      
      18.      Člen 10(a) GewStG 2002 določa, da se za določitev davčne osnove za Gewerbesteuer v skladu s členom 8 istega zakona izgube
         odbijejo od dobička.
      
       Dejansko stanje, postopek in predložena vprašanja 
      19.      Tožeča stranka v postopku v glavni stvari, Scheuten Solar Technology GmbH (v nadaljevanju: Scheuten), je družba s sedežem
         v Nemčiji, ki proizvaja solarne plošče. Solar Systems B.V. ( v nadaljevanju: Solar Systems), ki ima sedež na Nizozemskem,
         je leta 2003 postala edini družbenik družbe Scheuten.
      
      20.      Z enajstimi skoraj enakimi pogodbami, ki so bile sklenjene med 27. avgustom 2003 in 1. decembrom 2004, je družba Solar Systems
         družbi Scheuten dala posojila v skupnem znesku 5.180.000 EUR po 5-odstotni obrestni meril. Poplačilo naj bi se opravilo na
         zahtevo družbe Solar Systems. Leta 2004, ki je v tej zadevi upoštevno, je družba Scheuten družbi Solar Systems za posojila
         plačala obresti v višini 154.584 EUR.
      
      21.      V skladu s členom 8(1) GewStG 2002 so davčni organi izdali odločbo, v kateri je bilo ugotovljeno, da družba Scheuten ne more
         odbiti 50 % tega zneska (77.292 EUR) od dobička iz poslovanja, in tej družbi na podlagi take davčne osnove odmerili Gewerbesteuer
         za leto 2004. Družba Scheuten je menila, da bi moral biti celoten znesek obresti, ki jih je leta 2004 plačala družbi Solar
         Systems, odbit od njenega dobička iz poslovanja, s čimer bi se zmanjšala njena davčna osnova. Zato je družba Scheuten izpodbijala
         odločitev davčnih organov.
      
      22.      S sodbo z dne 22. februarja 2008 je Finanzgericht Münster (finančno sodišče v Münstru) zavrnilo tožbo družbe Scheuten.
      
      23.      Družba Scheuten je na Bundesfinanzhof vložila pritožbo, v kateri je predlagala razveljavitev sodbe in spremembo odločbe o
         odmeri Gewerbesteuer. Navajala je, da je njen dobiček iz poslovanja (po odbitju vseh obresti, ki jih je plačala leta 2004)
         znašal 3187 EUR in da je bila upravičena prenesti izgubo v znesku 5313 EUR, zaradi česar bi davčna osnova morala znašati nič.
         Bundesfinanzhof predlaga sprejetje predhodne odločbe o teh vprašanjih:
      
      „(a)      Ali je ureditev, v skladu s katero se obresti od posojil, ki jih družba iz ene države članice plača povezani družbi iz druge
         države članice, vračunajo v davčno osnovo za odmero davka od dohodka iz dejavnosti prve družbe, v nasprotju s členom 1(1)
         Direktive 2003/49?
      
      (b)      Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen: ali je treba člen 1(10) Direktive 2003/49 razlagati tako, da ima država članica
         možnost, da te direktive ne uporablja, če pogoji iz člena 3(b) za obstoj „povezane družbe“ ob plačilu obresti niso trajali
         neprekinjeno vsaj dve leti? 
      
      Ali se v tem primeru države članice v razmerju do družbe plačnice lahko sklicujejo neposredno na člen 1(10) Direktive 2003/49?“
      24.      Pisna stališča so predložile družba Scheuten, belgijska, danska, nemška, italijanska, nizozemska, portugalska, švedska vlada,
         vlada Združenega kraljestva in Evropska komisija. Družba Scheuten, Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, nemška, estonska in švedska
         vlada ter Komisija so na obravnavi 16. septembra 2010 podale ustne navedbe.
      
       Presoja
       Uvodna ugotovitev
      25.      Družba Scheuten navaja, da je odločitev o prištetju 50 % zneska obresti, ki jih je plačala družbi Solar Systems v njeno davčno
         osnovo za odmero Gewerbesteuer v nasprotju z svobodo ustanavljanja iz člena 43 ES (zdaj člen 49 PDEU) in člena 48 ES (zdaj
         člen 54 PDEU).(13)
      
      26.      Vendar menim, da družba Scheuten ne more več vztrajati pri tem stališču, saj je na obravnavi priznala (v odgovor na vprašanje
         Sodišča), da nacionalna zakonodaja ni diskriminatorna, saj določbe o prištetju 50 % vrednosti plačnih obresti dobičku iz poslovanja
         ne razlikujejo med nacionalnimi in čezmejnimi transakcijami.
      
      27.      Ker nacionalno sodišče ni zastavilo nobenega vprašanja glede uporabe členov 43 ES in 48 ES, ocenjujem, da tega vprašanja ni
         treba nadalje obravnavati.
      
       Prvo vprašanje
      28.      S prvim vprašanjem predložitveno sodišče sprašuje, ali Direktiva 2003/49 nasprotuje nacionalnim pravilom, ki prepovedujejo,
         da bi se obresti, ki jih družba plača povezani družbi v drugi državi članici za namene določitve davčne osnove za Gewerbesteuer
         družbe, ki te obresti plača, štele za odbitni strošek.
      
      29.      Menim, da Direktiva 2003/49 zadevnim nacionalnim pravilom ne nasprotuje.
      
       Področje uporabe Direktive 2003/49
      30.      Pogoji za uporabo Direktive 2003/49 se na prvi pogled zdijo izpolnjeni. Scheuten je družba iz države članice, ki je plačala
         obresti povezani družbi (Solar Systems) v smislu opredelitev iz člena 3(a) oziroma 3(b) Direktive 2003/49. Vendar je treba
         podrobneje preučiti dejanski učinek izpodbijanih nacionalnih pravil na ta plačila obresti.
      
      –       Učinek nacionalnih pravil 
      31.      V skladu s členom 6 GewStG 2002 se družbi Scheuten obdavči dobiček iz poslovanja.(14) Člen 7 GewStG 2002 opredeljuje dobiček iz poslovanja in določa, da se za namene Gewerbesteuer ta dobiček poveča glede na
         določbe člena 8 in/ali zmanjša glede na določbe člena 9.(15) Znesek, ki ga je treba plačati iz naslova Gewerbesteuer, se potem določi glede na tako dobljeni znesek. Davčna osnova za
         Gewerbesteuer je tako drugačna od davčne osnove za dohodnino ali davek od dohodka pravnih oseb.(16) Opis, da so zadevna plačila obresti „ponovno prišteta“ dobičku, ni ustrezen. Dejansko pravila določajo, da se za namene odmere
         Gewerbesteuer ta plačila ne odbijejo do dobička.
      
      32.      Dejansko ima člen 8(1) GewStG 2002 dve davčni posledici. Prvič, 50% obresti, ki jih je družba Scheuten plačala družbi Solar
         Systems, se ne odbije od njenega dobička kot odbitna postavka. Drugič, davčna osnova družbe Scheuten se zato poveča, saj zajema
         tudi neodbitna plačila obresti.(17)
      
      33.      Obresti, ki jih je plačala družba Scheuten za to družbo, očitno predstavljajo strošek. Zadevna nacionalna zakonodaja določa,
         da je 50 % teh stroškov pri določitvi davčne osnove za Gewerbesteuer neodbitnih. Ali to, kar predstavlja odbitne postavke,
         spada na področje uporabe Direktive 2003/49?
      
      34.      Drugače kot v primeru posrednih davkov Pogodba glede neposrednih davkov (kot sta dohodnina in davek od dohodka pravnih oseb)
         nima posebnih določb o njihovem usklajevanju.(18) Zato do zdaj še niso bila sprejeta nobena pravila glede usklajevanja nacionalnih davčnih sistemov in zapletenih sistemov
         davčnih osnov, ki so v državah članicah različni.(19)
      
      35.      Družba Scheuten navaja, da je učinek člena 1(1) Direktive 2003/49 odprava vsakršne obdavčitve plačil obresti s strani dolžnika.
         Učinek člena 8(1) GewStG 2002 je enakovreden obdavčitvi, saj je 50 % obresti, ki jih je družba Scheuten plačala družbi Solar
         Systems, vključenih v davčno osnovo družbe Scheuten.
      
      36.      Nemška vlada in Finanzamt Gelsenkirchen-Süd – ki se jima pridružuje Komisija – navajata, da je člen 8(1) GewStG 2002 določba,
         ki ureja davčno osnovo. Ta določba opredeljuje dejavnike, ki jih je treba upoštevati pri določitvi dobička, od katerega se
         lahko odmeri Gewerbesteuer, in zlasti ureja vprašanje, ali so plačila obresti odbitne postavke. Take določbe ne spadajo na
         področje uporabe Direktive 2003/49. Zato bi moral biti odgovor na prvo vprašanje predložitvenega sodišča nikalen.
      
      37.      Pet od držav članic, ki so predložila stališča (Danska, Italija, Nizozemska in Švedska), zastopa podobno stališče kot nemška
         vlada in Komisija. Na obravnavi pa se je temu stališču pridružila tudi Estonija. Tudi Združeno meni, da mora biti odgovor
         na prvo vprašanje nikalen, vendar iz drugih razlogov. Navaja, da se Direktiva 2003/49 nanaša na davčno obravnavo prejemnika plačil obresti, in ne na družbo plačnico.
      
      38.      Belgijska vlada zastopa drugačen pristop. Navaja, da je učinek člena 8(1) GewStG 2002 enakovreden obdavčitvi. Vendar ocenjuje,
         da taki obravnavi Direktiva 2003/49 ne nasprotuje, če je namen vključitve plačil obresti v davčno osnovo preprečevanje kapitalske
         neustreznosti podjetij.
      
      39.      Strinjam se s Komisijo in državami članicami, ki navajajo, da se Direktiva 2003/49 za ta primer ne uporablja.
      
      40.      Za uporabo člena 1(1) Direktive 2003/49 mora biti najprej podana obdavčitev. Plačila obresti so potem oproščena teh davkov,
         kadar je upravičeni lastnik obresti družba ali stalna poslovna enota iz druge države članice. Oprostitev je tako posledica
         obdavčitve, in ne določitve davčne osnove (ki predstavlja predhodno fazo v postopku pobiranja davkov).
      
      41.      Najprej je treba priznati, da imajo seveda tako pravila o uvedbi obdavčitve kot pravila glede davčne osnove davčne posledice.
         Vendar taka pravila zadevajo različne vrste ukrepov. Pravila, s katerimi je uvedena obdavčitev, naložijo obveznost na podlagi
         dogodka (kot je plačilo dividend s strani odvisne družbe matični družbi). Pravila o davčni osnovi pa opredeljujejo, kaj se
         šteje za obdavčljivi prihodek ali dobiček (na primer kolikšen del dohodka osebe se obdavči ali kateri stroški ali izgube se
         odbijejo pri določitvi davčne obveznosti družbe ali posameznika).
      
      42.      Ker neposredni davki v Evropski uniji niso bili predmet usklajevanja, ni nobenega ukrepa EU o usklajevanju davčnih osnov iz
         nacionalnih davčnih sistemov.(20) Vendar ustaljena sodna praksa Sodišča zahteva, da „[…] morajo države članice neposredno obdavčenje, čeprav je v njihovi pristojnosti,
         izvajati ob upoštevanju prava Skupnosti“(21). Ta omejitev je lahko zelo pomembna, če bi nacionalni ukrep na primer razlikoval med nacionalnimi in čezmejnimi transakcijami
         in tako pomenil oviro svobodi ustanavljanja. Zato sem v predhodni ugotovitvi navedla, da tega vprašanja v tem postopku ni
         treba obravnavati.
      
      43.      Drugič, kot Komisija pravilno opozarja nič v besedilu Direktive 2003/49 ne kaže na to, da je zakonodajalec želel določiti
         pravila glede davčne osnove. Res je, da je v členu 1(3) te direktive omenjen „izdatek, ki se odšteje pred plačilom davka“.
         Vendar je izraz „ki se odšteje“ v tem okviru povezan z opredelitvijo in obravnavo „stalne poslovne enote“. Člen 1(3) ne zajema
         nobenega pravila, ki ureja davčno osnovo.
      
      44.      Zato ocenjujem, da ker ni izrecne zakonodajne določbe, ki bi urejala način določitve dobičkov kot davčne osnove, tudi ni podlage
         za sklepanje, da se področje uporabe Direktive 2003/49 razteza prek oprostitve obdavčenja iz člena 1(1).
      
      –       Ali se uporablja sodna praksa Sodišča v zvezi z direktivo o matičnih in odvisnih družbah?
      45.      Družba Scheuten trdi, da iz sodne prakse Sodišča glede direktive o matičnih in odvisnih družbah izhaja, da je treba določbo,
         kot je člen 8(1) GewStG 2002, ki zahteva, da se odbitne postavke vključijo v davčno osnovo, šteti za obdavčitev za namene
         člena 1(1) Direktive 2003/49. Prvič, družba Scheuten se sklicuje na sodbo Athinaïki Zythopoiïa (v nadaljevanju: Grške pivovarne).(22) V tej zadevi je grška odvisna družba izplačala dobiček nizozemski matični družbi. Pri določitvi obdavčljivega dobička grški
         davčni organi niso priznali nekaterih davčnih oprostitev, ki bi se sicer uporabile, če ne bi bilo izplačila dobička čezmejni
         matični družbi in bi dobički ostali odvisni družbi. Tako se je pri izračunu davčne osnove odvisne družbe upošteval prihodek,
         ki je bil predmet posebnega davka, zaradi katerega je davčna obveznost ugasnila, in neobdavčeni prihodek.(23) Sodišče je moralo odločiti, ali so zadevni nacionalni ukrepi pomenili pri viru odtegnjeni davek, ki ga člen 5(1) direktive
         o matičnih in odvisnih družbah prepoveduje.
      
      46.      Menim, da se ta zadeva razlikuje od zadeve Grške pivovarne. V zadnji je Sodišče presodilo, da odločitev nacionalnih davčnih
         organov, da odvisni družbi ne priznajo nekaterih davčnih oprostitev, kar je povzročilo povečanje njene davčne osnove in torej
         davčnega bremena, pomeni pri viru odtegnjeni davek. Sodišče je ugotovilo, da je podanih več elementov, ki kažejo na to, da
         je bil matični družbi naložen pri viru odtegnjeni davek: (i) davčno breme odvisne družbe je bilo povečano zgolj zato, ker
         je matični družbi izplačala dobiček, kar je obdavčljivi dogodek za namene davka; (ii) izplačani dobiček je pomenil davčno
         osnovo; (iii) ekonomski učinek obdavčenja povezane družbe je v bistvu obdavčenje matične družbe, ob tem, da je davek zadržala
         in ga davčnim organom neposredno plačala povezana družba, s čimer je zmanjšala znesek dobička, izplačanega matični družbi;
         in (iv) drugače kot običajno, kar zadeva davek od dohodka pravnih oseb, se na podlagi zadevnih nacionalnih določb pri izračunu
         davčne obveznosti niso upoštevale izgube, prenesene iz prejšnjih let.(24)
      
      47.      Nobeden od elementov, ki jih je Sodišče ugotovilo v zadevi Grške pivovarne, v tej zadevi ni podan. Prvič, zadevne nacionalne
         določbe se nanašajo na odbitnost izdatkov, in ne na obdavčitev. Drugič, davčna osnova ni enaka obrestim, ki jih je plačala
         družba Scheuten. Davčna osnova se namreč določi v skladu z upoštevnimi določbami GewStG 2002(25), neodbitna plačila obresti pa so zgolj element te davčne osnove. Tretjič, nacionalna pravila nimajo nobenega ekonomskega
         učinka na matično družbo, ki se ji plačajo obresti. Družba Solar Systems prejme celoten znesek zapadlih obresti in ta znesek
         v Nemčiji ni obdavčen. Nazadnje, iz tega ne sledi, da bi bila sama družba Scheuten nujno obdavčena iz naslova plačil obresti,
         ki so vključena v njeno davčno osnovo. Ta element se lahko izravna z drugimi odbitnimi postavkami. Če odbitki presegajo dobiček,
         obdavčenja ne bo.(26)
      
      48.      Družba Scheuten se sklicuje tudi na sodbo Burda(27), v kateri je Sodišče v okviru direktive o matičnih in odvisnih družbah odločilo, da morajo biti za to, da je davek lahko
         opredeljen kot pri viru odtegnjeni davek, izpolnjeni trije kumulativni pogoji. Prvič, obdavčljivi dogodek za namene davka
         mora biti plačilo dividend ali kateri koli drugi dohodek od delnic; drugič, davčna osnova mora biti prihodek od teh delnic
         in, tretjič, davčni zavezanec mora biti „imetnik delnic“.(28)
      
      49.      Vendar nobeden od teh treh kumulativnih pogojev v obravnavanem primeru ni izpolnjen. Kot sem že ugotovila v zvezi z zadevo
         Grške pivovarne, plačilo obresti, ki ga je opravila družba Scheuten, samo po sebi ni obdavčljivi dogodek. Plačane obresti
         tudi niso davčna osnova; pravilo namreč določa, da 50 % plačila obresti ni odbitna postavka. Nazadnje, kadar se naloži pri
         viru odtegnjeni davek, je davčni zavezanec matična družba, ki ima delnice odvisne družbe. V tem primeru družba Solar Systems
         (matična družba, ki je „imetnik deležev“) ni davčni zavezanec v smislu GewStG 2002.
      
      50.      Splošneje, odločitvi Sodišča v zadevi Grške pivovarne in zadevi Burda sta se nanašali na ugotovitev, ali zadevna nacionalna
         zakonodaja dejansko pripelje do obdavčitve s pri viru odtegnjenim davkom. Ta zadeva se nanaša na pravilo, ki ureja odbitnost
         izdatkov in davčno osnovo. Sodne prakse Sodišča v zvezi z direktivo o matičnih in odvisnih družbah, zlasti prej omenjenih
         sodb, si ne razlagam kot podlago z ugotovitev, da tako pravilo pripelje do obdavčitve s pri viru odtegnjenim davkom.
      
      51.      Zato menim, da sodna praksa v zvezi z direktivo o matičnih in povezanih družbah Sodišču ne pomaga pri ugotovitvi narave nacionalnega
         pravila glede odbitnosti za namene Direktive 2003/49.
      
      –       Ugotovitev – Člen 1(1) in področje uporabe Direktive 2003/49
      52.      Ocenjujem, da je člen 1(1) Direktive 2003/49 omejen na oprostitev obdavčitve plačil obresti med povezanimi družbami iz različnih
         držav članic. Nacionalne določbe, ki urejajo davčno osnovo, kot so pravila o odbitnih postavkah, ne spadajo na področje uporabe
         Direktive 2003/49. Vendar je družba Scheuten navedla več dodatnih utemeljitev, ki so zajete v predložitvenem sklepu in ki
         se nanašajo na besedilo, sistematiko in namen zakonodaje ter ki jih bom obravnavala v nadaljevanju.
      
       Besedilo in sistematika Direktive 2003/49
      –       Pomen izraza „plačila“
      53.      Predložitveno sodišče se sprašuje, ali je besedilo člena 1(1) Direktive 2003/49 dvoumno. Meni, da ima uporabljena dikcija
         dva pomena. Lahko pomeni (kot sem ugotovila zgoraj), da se davčna oprostitev uporablja za davke na plačila obresti, ki predstavljajo
         prihodek upravičenega lastnika. Lahko pa se razume tudi, kot da se obresti, ki jih plača družba, štejejo za odbitne postavke
         te družbe.
      
      54.      Izraz „plačila obresti“ je bil uporabljen v vseh jezikovnih različicah Direktive 2003/49, ki so obstajale ob njenem sprejetju, razen v nemški
         jezikovni različici, kjer je navedeno „Einkünfte in Form von Zinsen“ (dohodki v obliki obresti).
      
      55.      Predložitveno sodišče ocenjuje, da nemška jezikovna različica podpira ugotovitev, da je oprostitev iz člena 1(1) mogoča le
         za upravičenega lastnika obresti, enak pristop pa zastopa tudi Združeno Kraljestvo.
      
      56.      Po drugi strani pa družba Scheuten navaja, da je beseda „plačila“ bolj nevtralen izraz in da se nanaša tako na plačila, ki
         jih opravi plačnik obresti (dolžnik), kot tudi na plačila upravičenemu lastniku (upniku).
      
      57.      V skladu z ustaljeno sodno prakso so vse jezikovne različice zakonodaje EU enako verodostojne.(29) Nemško besedilo je sestavljeno tako, da (jasneje od drugih jezikovnih različic) nakazuje na to, da se člen 1(1) nanaša zgolj
         na položaj upravičenega lastnika (družba, ki prejme obresti, v tem primeru družba Solar Systems). Vendar to samo po sebi ne
         zadošča za tako razlago člena 1(1). Besedilo zakonodaje je namreč treba razlagati glede na splošno sistematiko in namen direktive.(30)
      
      58.      Res je, da se beseda „plačila“, vzeta iz konteksta, lahko nanaša na plačila obresti, ki jih je prejel upravičeni lastnik,
         ali na plačila, ki jih je opravila družba, ki plačuje obresti. Vendar beseda „plačila“ v kontekstu Direktive 2003/49 kot celote
         ni dvoumna. Nanaša se lahko le na plačila obresti, ki jih je prejel upravičeni lastnik.
      
      59.      To velja zato, ker, prvič, člen 2(a) „obresti“ opredeljuje kot „dohodek iz vseh vrst terjatev […]“. Le upravičeni lastnik
         prejme obresti kot dohodek iz terjatve. Per definitionem plačnik obresti ne more prejeti dohodka iz terjatve. Zanj plačilo obresti ni dohodek, temveč strošek.
      
      60.      Kot je navedla Komisija, tudi besedilo člena 1(10) kaže na to, da Direktiva 2003/49 zadeva oprostitev obdavčenja plačil obresti
         upravičenemu lastniku, in ne davčne osnove družbe, ki plača obresti. Člen 1(10) državam članicam daje možnost odstopanja od
         oprostitve iz člena 1(1), če niso izpolnjeni določeni pogoji.(31) Člen 1(10) izrecno navaja „družb[o] iz druge države članice ali […] stalno poslovno enoto družbe iz druge države članice“
         kot upravičenca, za katerega se oprostitev iz člena 1(1) ne bo uporabila, če se uporabi možnost odstopanja. Po drugi strani
         člen 1(10) ne omenja plačnika obresti.
      
      61.      Iz tega izhaja, da se lahko odstopanje iz člena 1(1) uporabi le za upravičenega lastnika iz druge države članice.
      
      –       Dvojno obdavčenje 
      62.      Člen 9 Direktive 2003/49, ki določa, da ta direktiva ne vpliva na uporabo domačih določb ali določb, ki izhajajo iz sporazumov,
         ki presegajo določbe te direktive in so namenjene odpravi ali ublažitvi „dvojnega obdavčevanja“ obresti, dalje potrjuje, da
         davčna oprostitev velja le za upravičenega lastnika.
      
      63.      Izraz „dvojno obdavčenje“ v Direktivi 2003/49 ni opredeljen. Vendar se na splošno razume, da se nanaša na dve možni ravni
         obdavčenja. Posledice je generalni pravobranilec A. Geelhoed nazorno pojasnil v sklepnih predlogih v zadevi ACT(32): „Obstoj teh ravni obdavčenja lahko na eni strani povzroči ekonomsko dvojno obdavčevanje (en dohodek je dvakrat obdavčen
         pri dveh različnih davkoplačevalcih), po drugi strani pa pravno dvojno obdavčenje (en dohodek je dvakrat obdavčen pri enem
         davkoplačevalcu). Ekonomsko dvojno obdavčevanje je, ko se na primer za iste dohodke obdavči najprej družba v obliki davka
         od dohodkov pravnih oseb in nato še delničar v obliki davka od dohodkov. Pravno dvojno obdavčenje je na primer, ko različne
         države članice delničarju za iste dobičke najprej odmerijo pri viru odtegnjeni davek in nato še davek od dohodkov“.
      
      64.      Predložitveno sodišče meni, da izraz „dvojno obdavčenje“ iz Direktive 2003/49 zajema tako ekonomsko kot pravno dvojno obdavčenje.
         Sama menim, da zajema le zadnje.
      
      65.      Direktiva o matičnih in povezanih družbah se očitno nanaša na ekonomsko dvojno obdavčenje, in sicer obdavčitev istega dohodka
         (distribucija dobička), kadar ga ima povezana družba, in ponovna obdavčitev, kadar ga ima matična družba. Po drugi strani
         Direktiva 2003/49 dopušča možnost, da je ista oseba – upravičeni lastnik – lahko dvakrat obdavčena zaradi istega prihodka,
         v državi vira (država družbe, ki plačuje obresti) s pri viru odtegnjenim davkom ali z odmero in ponovno v državi upravičenega
         lastnika. Direktiva 2003/49 se tako ne nanaša na obdavčitev dveh različnih oseb, ampak zgolj ene. Upravičeni lastnik je edina
         oseba, ki je lahko dvakrat obdavčena,(33) zaradi česar se Direktiva 2003/49 nanaša zgolj na pravno dvojno obdavčitev.
      
      66.      Zaradi celovitosti opozarjam, da je na predlog Direktive 2003/49, ki ga je vložila Komisija, vplivala vzorčna davčna konvencija
         OECD(34), katere glavni namen je določitev načinov enotnega reševanja najpogostejših problemov v okviru mednarodne pravne dvojne obdavčitve.
         Njen cilj je uvedba sistema, ki zagotavlja, da upravičeni lastnik plača davek v svoji državi, in minimalizacija obdavčitve
         in povezanih administrativnih bremen, ki jih nosi upravičeni lastnik, ki prejme čezmejna plačila obresti.
      
      67.      Zato menim, da se izraz „dvojno obdavčenje“ iz Direktive 2003/49 lahko nanaša le na obdavčitev dohodka, ki ga je prejel upravičeni
         lastnik obresti. Glede na to plačnik obresti ni zajet z davčno oprostitvijo iz člena 1(1).
      
      68.      V tej zadevi sta glede obresti, ki jih je družba Scheuten plačala svoji nizozemski matični družbi Solar Systems, podani dve
         davčni posledici. Prvič, davčna osnova družbe Scheuten za odmero Gewerbesteuer se poveča, ker 50 % vrednosti obresti, ki jih
         je plačala, ni odbitni izdatek. Kot sem že navedla,(35) to ne bo nujno povečalo davčne obveznosti: če po izračunu odbitki presegajo dobiček, davčne obveznosti iz naslova Gewerbesteuer
         ni. Drugič, družba Solar Systems (upravičeni lastnik) je lahko obdavčena na Nizozemskem ob prejemu plačil obresti.
      
      69.      Vendar ta kombinacija davčnih posledic kot taka ni niti ekonomska niti pravna dvojna obdavčitev: dodatni pokazatelj, da položaj,
         na katerega se nanaša ta postopek, ne spada na področje uporabe Direktive 2003/49.
      
      –       „Davek, odtegnjen pri viru, ali davek na podlagi odmere“
      70.      Nazadnje predložitveno sodišče sprašuje, ali dejstvo, da Direktiva 2003/49 določa oprostitev davkov na plačila obresti ali
         licenčnin, ki se pobirajo z odtegnitvijo davka pri viru ali z odmero, pomeni, da tako lastnik kot plačnik obresti spadata na področje uporabe te direktive. Predložitveno sodišče ugotavlja,
         da je področje uporabe Direktive 2003/49 v tem pogledu širše od področja uporabe direktive o matičnih in povezanih družbah,
         saj se zadnja nanaša le na pri viru odtegnjene davke na dobiček, ki ga odvisna družba izplača svoji matični družbi.
      
      71.      Komisija in vse države članice – razen Belgije – ki so predložile stališča, navajajo, da na podlagi besedila, ki zajema proces
         pobiranja davka z odmero, ni mogoče sklepati, da področje uporabe Direktive 2003/49 zajema tako plačnika obresti kot tudi
         upravičenega lastnika ali davčno osnovo.
      
      72.      S tem se strinjam.
      
      73.      Prvič, izraz „ali z odmero“ se nanaša zgolj na določen mehanizem ugotavljanja davčne obveznosti. Ne morem si predstavljati,
         da bi to zadoščalo za ugotovitev, da Direktiva 2003/49 zadeva davčno osnovo družbe, ki plača obresti.
      
      74.      Drugič, vključitev dveh metod za ugotovitev davčne obveznosti – davek, odtegnjen pri viru, ali davek na podlagi odmere – je
         v skladu s ciljem Direktive 2003/49, in sicer odpravo dvojnega obdavčevanja plačil obresti med povezanimi družbami iz različnih
         držav članic.(36) Ker sta oba načina določanja davčne obveznosti zajeta z Direktivo 2003/49, je verjetneje, da bo učinkoviteje dosežen ta cilj.
      
      75.      Zato menim, da ta razlika v terminologiji med Direktivo 2003/49 in direktivo o matičnih in povezanih družbah ne vodi do sklepa,
         da sta z oprostitvijo iz člena 1(1) Direktive 2003/49 zajeta tako upravičeni lastnik kot plačnik obresti.
      
      –       Ugotovitev – Besedilo in sistematika Direktive 2003/49
      76.      Iz teh razlogov menim, da se izraz „plačila obresti“ glede na okoliščine sprejetja besedila in splošno sistematiko zakonodaje
         nanaša na oprostitev obdavčitve plačil obresti upravičenemu lastniku. Menim, da se Direktiva 2003/49 ne nanaša na plačnika
         obresti ali na vprašanje, ali so taka plačila odbitna od dolžnikove davčne osnove.
      
       Cilj Direktive 2003/49
      77.      Nazadnje, ugotovitev, da se Direktiva 2003/49 nanaša zgolj na davčne posledice plačil obresti njihovemu upravičenemu lastniku,
         krepi sklicevanje na njene cilje.
      
      78.      V uvodnih izjavah od 1 do 4 Direktive 2003/49 je pojasnjeno, da nacionalni ukrepi in mednarodni sporazumi ne odpravijo nujno
         dvojnega obdavčenja čezmejnih plačil obresti, da bi morala biti taka plačila obdavčena enkrat in da je odprava obdavčenja
         plačil obresti najprimernejše sredstvo za uresničitev tega cilja. Komisija v svojem poročilu o izvajanju Direktive 2003/49
         podobno pojasnjuje, da je namen obdavčitve upravičenega lastnika v državi članici sedeža ali stalne poslovne enote zagotoviti,
         da je prihodek iz naslova plačil obresti obdavčen v isti jurisdikciji, kot je tista, v kateri so s tem povezani izdatki odbitni
         (namreč stroški pridobitve kapitala, na katerega se nanašajo poznejša plačila obresti).(37)
      
      79.      Tako je cilj Direktive 2003/49 odprava morebitnih neugodnosti zaradi dvojnega obdavčenja za upravičenega lastnika, ki prejme
         čezmejna plačila obresti, in zagotoviti, da take transakcije niso predmet manj ugodnih pogojev kot iste transakcije v državi
         članici. Ta direktiva ne zadeva davčne osnove plačnika obresti.
      
      80.      Zato menim, da je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da člen 1(1) Direktive 2003/49 ne nasprotuje določbi, v skladu s katero
         se obresti od posojila, ki jih plača družba iz države članice povezani družbi iz druge države članice, vključijo v davčno
         osnovo za GewStG 2002 prve družbe.
      
       Drugo vprašanje
      81.      Ob upoštevanju odgovora na prvo vprašanje na drugo vprašanje ni treba odgovoriti. Vendar bom zaradi presoje vseh možnosti
         tega na kratko obravnavala.
      
      82.      V drugem vprašanju predložitveno sodišče zahteva usmeritve glede razlage člena 1(10) Direktive 2003/49. Ali lahko davčni organi
         v primeru, da člen 1(1) Direktive 2003/49 nasprotuje ponovni vključitvi (ali „prištetju“) plačil obresti v davčno osnovo družbe
         Scheuten (celoten znesek plačanih obresti je torej za davčne namene odbiten), uporabijo izjemo iz člena 1(10), na podlagi
         katere ne bi uporabili člena 1(1), zaradi česar bi bila plačila obresti neodbitna?
      
      83.      Družba Scheuten navaja, da je treba člena 1(10) razlagati tako, da je plačilo obresti oproščeno davka tudi takrat, kadar zadevne
         družbe niso bile neprekinjeno povezane vsaj dve leti.
      
      84.      Le Komisija in tri od držav članic, ki so predložile stališča v tem postopku, predlagajo odgovor na drugo vprašanje.
      
      85.      Belgija in Estonija navajata, da je treba na drugo vprašanje odgovoriti pritrdilno, medtem ko Italijanska vlada in Komisija
         zastopata nasprotno stališče.
      
      86.      Člen 1(10) državam članicam daje možnost odstopanja od davčne oprostitve plačil obresti, kadar plačnik obresti in upravičeni
         lastnik nista bila povezana vsaj dve leti.(38) V tej zadevi sta bili družbi Scheuten in Solar Systems ob plačilu obresti povezani manj kot dve leti.
      
      87.      Člen 3(2), druga alinea, direktive o matičnih in odvisnih družbah in člen 1(10) Direktive 2003/49 imata podobno besedilo.
         Prvi ravno tako ureja odstopanje, in sicer od oprostitve davka, odtegnjenega pri viru, iz člena 5(1) te direktive, kadar odvisna
         družba matični družbi distribuira dobiček.(39)
      
      88.      Menim, da sta mogoči dve razlagi člena 1(10) Direktive 2003/49 in člena 3(2), druga alinea, direktive o matičnih in odvisnih
         družbah.(40) Člen 1(10) je mogoče razlagati, prvič, kot da določa, da je odstopanje od oprostitve obdavčenja iz člena 1(1) mogoče pod
         pogojem, da sta bila plačnik obresti in njihov upravičeni lastnik neprekinjeno povezana vsaj dve leti, ko so bile obresti
         plačane. Po drugi strani pa je člen 1(10) v skladu s sodbo Sodišča v zadevi Denkavit, ki se nanaša na direktivo o matičnih
         in odvisnih družbah, mogoče razlagati, kot da določa, da morata biti plačnik obresti in njihov upravičeni lastnik njuno povezana
         za omenjeno obdobje, pri čemer ni nujno, da to obdobje poteče ob plačilu obresti, če je minimalno obdobje povezanosti (imetništva
         deležev) kasneje spoštovano.(41)
      
      89.      Pri razlagi člena 3(2), druga alinea, direktive o matičnih in odvisnih družbah je Sodišče v sodbi Denkavit izpostavilo uporabo
         sedanjika v vseh jezikovnih različicah, razen danske, v kateri je bil uporabljen preteklik.(42) V drugih jezikovnih različicah, ki so bile tedaj na voljo, je navedeno: „[…] ki ne vzdržujejo takih deležev neprekinjeno
         vsaj dve leti“. Besedilo člena 1(10) Direktive 2003/49 je drugačno. V angleški različici je navedeno: „[…] have not been maintained
         for an uninterrupted period of at least two years“, pri čemer več jezikovnih različic direktive ne uporablja istega časa.(43)
      
      90.      Glede na razlike v besedilu se mi zdi primernejša razlaga člena 1(10) glede na njegov namen, ki je olajšati davčno obravnavo
         čezmejnih plačil obresti, ne pa to, da bi se državam članicam omogočila uvedba enostranskih ovir za take transakcije.(44) Razlaga, ki bi državam članicam omogočila, da zahtevajo, da je minimalno neprekinjeno obdobje dveh let imetništva deležev
         moralo preteči, ko so bile obresti plačane, bi bila po mojem mnenju v nasprotju s ciljem Direktive 2003/49.(45)
      
      91.      Zato menim, da je treba uporabiti pristop Sodišča v sodbi Denkavit.
      
      92.      Za drugo vprašanje predložitvenega sodišča se zdi, da temelji na zamisli, da bi nemški davčni organi (teoretično) morda želeli
         uporabiti člen 1(10), ker sta bila plačnik obresti in upravičeni lastnik ob plačilu obresti povezana manj kot dve leti. Vendar
         Nemčija ni sprejela nobenih izvedbenih predpisov za odstopanje, ki ga omogoča člen 1(10) Direktive 2003/49.
      
      93.      Z drugim delom drugega vprašanja se zdi, da predložitveno sodišče sprašuje, ali se države članice lahko neposredno sklicujejo
         na člen 1(10), čeprav niso sprejele izvedbenih predpisov za uporabo možnosti odstopanja iz te določbe. Predložitveno sodišče
         svoje vprašanje sicer pojasnjuje tako. Če se člena 1(1) in 1(10) za to zadevo uporabljata, ali se lahko družba Scheuten neposredno
         sklicuje na člen 1(1) oziroma, z drugimi besedami, ali ima člen 1(1) neposredni učinek?
      
      94.      Menim, da je člen 1(1) nepogojen in tudi dovolj jasen, da ima neposredni učinek. Poleg tega – v skladu z ustaljeno sodno prakso
         – tudi kadar imajo države članice polje proste presoje, to ne preprečuje neposrednega učinka določbe, če je mogoče določiti
         minimalne pravice.(46)
      
      95.      Zato ima člen 1(1) ne glede na člen 1(10) neposredni učinek.
      
      96.      Ob tem pa zdi, da je drugo vprašanje hipotetično. Prvič, ta zadeva se razlikuje od zadeve Denkavit, saj ni nacionalne izvedbene
         zakonodaje, na podlagi katere bi se lahko uporabila možnost odstopanja iz člena 1(10). Drugič, nemški davčni organi si ne
         prizadevajo za sklicevanje na člen 1(10). Zato Sodišču na drugo vprašanje ni treba odgovoriti.
      
      I –    Predlog
      97.      V skladu z navedenim predlagam, da Sodišče na vprašanja Bundesfinanzhof (Nemčija), odgovori:
      
      Ureditev, v skladu s katero se obresti od posojil, ki jih družba iz ene države članice plača povezani družbi iz druge države
         članice, vračunajo v davčno osnovo za Gewerbesteuergesetz prve družbe, ni v nasprotju s členom 1(1) Direktive Sveta 2003/49/ES
         z dne 3. junija 2003 o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav
         članic.
      
      1 –	Jezik izvirnika: angleščina.
      
      2 –	Direktiva Sveta 2003/49/ES z dne 3. junija 2003 o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi
         družbami iz različnih držav članic (UL 2003 L 157, str. 49) (v nadaljevanju: Direktiva 2003/49). Direktiva 2003/49 je eden
         od treh ukrepov, ki so bili leta 2003 sprejeti za zajezitev škodljive konkurence pri obdavčenju. Druga ukrepa sta Direktiva
         Sveta 2003/48/ES z dne 3. junija 2003 o obdavčevanju dohodka od prihrankov v obliki plačil obresti (UL L 157, str. 38), ki
         se uporablja za fizične osebe, in Kodeks ravnanja za odpravo škodljive davčne konkurence pri obdavčitvi podjetij (UL 1998
         C 2, str. 1), ki ni pravno zavezujoč.
      
      3 –      V Prilogi k Direktivi 2003/49 so navedene vrste družb, zajete s členom 3(a). Po nemškem pravu so to družbe, ki se imenujejo:
         „Aktiengesellschaft“, „Kommanditgesellschaft auf Aktien“, „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“ in „bergrechtliche Gewerkschaft“.
      
      4 –      Davek od dohodka pravnih oseb.
      
      5 –	Direktiva Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih
         držav članic (UL L 225, str. 6) (v nadaljevanju tudi: direktiva o matičnih in odvisnih družbah).
      
      6 –	Sodba z dne 26. junija 2008 v zadevi Burda (C‑284/06, ZOdl., str. I‑4571, točka 51 in navedena sodna praksa).
      
      7 –	Države članice običajno obdavčijo izplačilo dobička s strani družb, in sicer dividende, plačane delničarjem. Običajno gre
         za pri viru odtegnjeni davek, ki ga davčni organi odmerijo družbi izplačnici. Pri viru odtegnjeni davki se pogosto uporabijo
         v nacionalnem kontekstu zaradi zagotovitve spoštovanja obveznosti in poenostavitve pobiranja; pobrani davek običajno ustreza
         davčnim obveznostim prejemnikov, ki so rezidenti in davčni zavezanci, ali se s temi obveznostmi poravna. Pobiranje pri viru
         odtegnjenega davka na čezmejne dividende predstavlja dodatno obdavčitev nerezidentov s strani države obdavčitve, pri čemer
         se tem nerezidentom to v njihovi državi rezidentstva ne upošteva. Glej na primer sklepne predloge generalnega pravobranilca
         F. G. Jacobsa, predstavljene 2. maja 1996 v združenih zadevah Denkavit (C‑283/94, C-291/94 in C 292/94, Recueil, str. I-5063,
         točka 7).
      
      8 –	Za Gewerbesteuer se šteje, da je posebnost Nemčije. Vendar je italijanska vlada v svojih pisnih stališčih navedla, da se
         v Italiji pobira davek, ki ima podobne značilnosti kot Gewerbesteuer.
      
      9 –	Glej točko 16 spodaj.
      
      10 –	Glej na primer sodbo z dne 26. oktobra 1999 v zadevi Eurowings Luftverkehrs (C-294/99, Recueil, str. I‑7447, točka 6).
      
      11 –	Določbe GewStG 2002, opisane v točkah od 13 do 18, so se uporabljale v času dejanskega stanja.
      
      12 –      Glej točke od 31 do 33 spodaj.
      
      13 –	Člen 48 ES določa, da se člen 43 ES uporablja za družbe ali podjetja, ustanovljena v skladu z zakonodajo posamezne države
         članice, ki imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Skupnosti in ki jih je treba obravnavati enako
         kakor fizične osebe, ki so državljani držav članic.
      
      14 –	Glej točko 15 zgoraj.
      
      15 –	Glej točko 16 zgoraj.
      
      16 –	Glej točko 16 zgoraj.
      
      17 –	Glej točko 17 zgoraj.
      
      18 –	Glej člen 93 ES (zdaj člen 113 PDEU), ki določa sprejetje določb za uskladitev glede nekaterih oblik posredne obdavčitve.
         Obdavčitev podjetij je bila kot pomemben element za vzpostavitev notranjega trga deležna posebne pozornosti. Zato so bili
         nekateri ukrepi sprejeti na podlagi člena 94 ES (zdaj člen 115 PDEU); glej na primer direktivo o matičnih in odvisnih družbah
         (navedena v opombi 5), Direktivo Sveta 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve,
         prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (UL L 225, str. 1) in Konvencijo z dne 23.
         julija 1990 o odpravi dvojnega obdavčevanja v zvezi s preračunom dobička povezanih podjetij (UL 1990 L 225, p. 10) (v nadaljevanju:
         Konvencija o arbitraži). Konvencija o arbitraži je začela veljati 1. januarja 1995, in sicer za obdobje petih let. S Protokolom
         h Konvenciji o arbitraži (UL 1999 C 202, str. 1) je bila njena uporaba podaljšana od 1. januarja 2000 do 31. decembra 2004,
         ko je prenehala veljati.
      
      19 –	Vprašanje usklajevanja sistemov držav članic za obdavčitev podjetij je bilo predmet več študij in poročil že od leta 1962:
         glej na primer Neumarkovo poročilo (1962), Tempelovo poročilo (1970) in Rudingovo poročilo (1992). Vendar so bili do zdaj
         sprejeti le ukrepi, ki se nanašajo na posamična vprašanja (glej opombi 2 in 18).
      
      20 –	Glej točko 34 zgoraj.
      
      21 –	Sodba z dne 12. decembra 2006 v zadevi ACT (C-374/04, ZOdl., str. I‑11673, točka 36 in navedena sodna praksa).
      
      22 –	Sodba z dne 4. oktobra 2001 v zadevi Athinaïki Zythopoiïa (C‑294/99, Recueil, str. I‑6797).
      
      23 –	Sodba Grške pivovarne, točke od 26 do 29; glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca S. Alberja, točka 1.
      
      24 –	V opombi 22 navedena sodba Grške pivovarne, točki 28 in 29; glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca S. Alberja,
         točke od 24 do 33.
      
      25 –	Glej točke od 15 do 18 zgoraj.
      
      26 –	Glej na primer člen 10(a) GewStG 2002, točka 18 zgoraj.
      
      27 –	Glej v opombi 6 navedeno sodbo Burda.
      
      28 –	Zgoraj navedena sodba Burda, točka 52.
      
      29 –	Sodbi z dne 6. oktobra 1982 v zadevi Cilfit in drugi (283/81, Recueil, str. 3415, točke od 18 do 20) in z dne 8. marca 2007
         v zadevi Länsstyrelsen i Norrbottens län (C‑289/05, ZOdl., str. I‑1965, točke od 18 do 22).
      
      30 –	Glej sodbo z dne 1. aprila 2004 v zadevi Borgmann (C‑1/02, Recueil, str. I‑3219, točka 25).
      
      31 –	Glej točko 81 in naslednje spodaj, kjer obravnavam drugo vprašanje.
      
      32 –	Sodba navedena v opombi 21; glej točko 5 sklepnih predlogov.
      
      33 –	Glede davčnih posledic čezmejnega plačevanja obresti za upravičenega lastnika glej na primer sodbo z dne 22. decembra 2008
         v zadevi Truck Center (C‑282/07, ZOdl., str. I‑10767). Ta zadeva, ki se časovno umešča pred začetek veljavnosti Direktive
         2003/49, se je nanašala na obdavčitev obresti, ki jih je belgijska odvisna družba plačala svoji matični družbi v Luksemburgu
         s pri viru odtegnjenim davkom. Zadeva je bila obravnavana glede na določbe Pogodbe o svobodi ustanavljanja (zdaj glej člen
         49 PDEU in člen 54 PDEU). Generalna pravobranilka J. Kokott v točki 32 sklepnih predlogov navaja, da je v zvezi z obveznostjo
         odbitka pri viru odtegnjenega davka (obveznost, ki je veljala le, kadar je bil prejemnik obresti zunaj Belgije) upošteven
         davčni položaj družbe, ki prejme plačila obresti. 
      
      34 –	Vzorčna konvencija OECD o prihodkih in kapitalu iz leta 1996. Osmo različico konvencije je OECD objavila leta 2010 in je
         dostopna na spletnem naslovu www.oecdbookshop.org. Glej tudi Predlog Direktive Sveta o skupnem sistemu obdavčevanja plačil
         obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic z dne 4. marca 1998 (COM(1998) 67 konč.), stran 6.
      
      35 –	Glej točko 47 zgoraj.
      
      36 –	Glej uvodno izjavo 2, navedeno v točki 3 zgoraj.
      
      37 –	Glej poročilo Komisije o izvajanju Direktive 2003/49 (COM(2009) 179 konč.), stran 3, točka 3.1.
      
      38 –	Člen 3(b) Direktive 2003/49, naveden v točki 6 zgoraj.
      
      39 –	Glej točko 10 zgoraj.
      
      40 –	Glej v opombi 7 navedeno sodbo Denkavit, točke od 18 do 23, in sklepne predloge generalnega pravobranilca F. G. Jacobsa,
         točka 37, kjer opisuje člen 3(2), druga alinea, direktive o matičnih in odvisnih družbah.
      
      41 –	Sodba Denkavit, točka 25 in naslednje.
      
      42 –	Sodba Denkavit, točke od 24 do 27 in 32.
      
      43 –	Tako je v nizozemski, francoski, nemški in italijanski jezikovni različici uporabljen preteklik, v portugalski in španski
         različici pa sedanjik, medtem ko je v angleški različici dovršni preteklik.
      
      44 –	Glej točki 78 in 79 zgoraj. Glej tudi v opombi 7 navedeno sodbo Denkavit, točka 26, in sklepne predloge generalnega pravobranilca
         P. Jacobsa, točka 38.
      
      45 –	V poročilu Komisije o izvajanju Direktive 2003/49, navedenem v opombi 37, je navedeno, da je od 20 držav članic, ki so
         morale do 1. januarja 2004 prenesti Direktivo 2003/49, 11 držav uvedlo minimalna obdobja imetništva deležev iz člena 1(10).
         Tri od teh držav članic zahtevajo, da je pogoj glede trajanja imetništva izpolnjen ob plačilu obresti, pri čemer tega pogoja
         pozneje ni mogoče izpolniti.
      
      46 –	Glej na primer sodbo z dne 14. julija 1994 v zadevi Faccini Dori (C‑91/92, Recueil, str. I‑3325, točke od 19 do 23); v
         opombi 7 navedeno sodbo Denkavit, točki 38 in 39, in novejšo sodbo z dne 12. februarja 2009 v zadevi Cobelfret (C‑138/07,
         ZOdl., str. I‑731, točki 49 in 50).