CELEX: 62002CJ0414
Language: da
Date: 2004-09-23
Title: Domstolens Dom (Anden Afdeling) af 23. september 2004.#Spedition Ulustrans, Uluslararasi Nakliyat ve. Tic. A.S. Istanbul mod Finanzlandesdirektion für Oberösterreich.#Anmodning om præjudiciel afgørelse: Verwaltungsgerichtshof - Østrig.#EF-toldkodeks - artikel 202 - toldskyldens opståen - indførsel i Fællesskabets toldområde på ikke forskriftsmæssig måde - begrebet debitor for en sådan skyld - udvidelse således at også arbejdsgiveren hæfter for en arbejdstagers skyld, der har begået uregelmæssigheder i forbindelse med opfyldelse af toldretlige forpligtelser.#Sag C-414/02.

Sag C-414/02
      Spedition Ulustrans, Uluslararasi Nakliyat ve. Tic. A.S. Istanbul
      mod
      Finanzlandesdirektion für Oberösterreich
      (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Verwaltungsgerichtshof (Østrig))
      »EF-toldkodeks – artikel 202 – toldskyldens opståen – indførsel i Fællesskabets toldområde på ikke forskriftsmæssig måde – begrebet debitor for en sådan skyld – udvidelse således at også arbejdsgiveren hæfter for en arbejdstagers skyld, der har begået uregelmæssigheder i forbindelse
         med opfyldelse af toldretlige forpligtelser«
      
      Sammendrag af dom
      Toldunion – en toldskylds opståen i forbindelse med en ikke forskriftsmæssig indførsel af varer – begrebet debitor – arbejdsgiver
            for den person, der har foretaget indførslen – omfattet af nationale retsforskrifter – betingelser for lovligheden
      (Rådets forordning nr. 2913/92, art. 202, stk. 3)
      Artikel 202, stk. 3, i forordning nr. 2913/92 om indførelse af en EF-toldkodeks skal fortolkes således, at den ikke er til
         hinder for nationale retsforskrifter, der i tilfælde af ikke forskriftsmæssig indførsel af en importafgiftspligtig vare i
         Fællesskabets toldområde gør arbejdsgiveren til meddebitor for den arbejdstagers toldskyld, der har indført varen i forbindelse
         med udførelsen af hverv for sin arbejdsgiver, såfremt det efter disse retsforskrifter er et krav, at arbejdsgiveren har medvirket
         til indførslen af varerne og vidste eller med rimelighed burde have vidst, at indførslen foregik på ikke forskriftsmæssig
         måde.
      
      (jf. præmis 45 og domskonkl.)

      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
            
            DOMSTOLENS DOM (Anden Afdeling)23. september 2004(1)
         
         
               »EF-toldkodeks  –  artikel 202  –  toldskyldens opståen  –  indførsel i Fællesskabets toldområde på ikke forskriftsmæssig måde  –  begrebet debitor for en sådan skyld  –  udvidelse således at også arbejdsgiveren hæfter for en arbejdstagers skyld, der har begået uregelmæssigheder i forbindelse
                  med opfyldelse af toldretlige forpligtelser«
               
               
             I sag C-414/02,angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF,indgivet af Verwaltungsgerichtshof (Østrig) ved afgørelse af 6. november 2002, indgået den 19. november 2002, i sagen:
            
            
            Spedition Ulustrans, Uluslararasi Nakliyat ve. Tic. A.S. Istanbul
            
            mod
            
            Finanzlandesdirektion für Oberösterreich,
            
             har
            
            DOMSTOLEN (Anden Afdeling),
            
             sammensat af afdelingsformanden, C.W.A. Timmermans, og dommerne C. Gulmann, J.-P. Puissochet (refererende dommer), R. Schintgen
            og F. Macken,
            
             generaladvokat: A. Tizzano,justitssekretær: R. Grass,
             på grundlag af den skriftlige forhandling,efter at der er afgivet indlæg af:
            
            –
             Finanzlandesdirektion für Oberösterreich ved F. Brenneis, som befuldmægtiget
            
            –
             den østrigske regering ved H. Dossi, som befuldmægtiget
            
            –
             Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved J.-C. Schieferer, som befuldmægtiget
            
            
            
            og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 6. maj 2004,
         afsagt følgende
         
         
         Dom
         1
            
          Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 202, stk. 3, i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92
         af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (EFT L 302, s. 1, herefter »toldkodeksen«).
         
         
         
         2
            
          Anmodningen er blevet forelagt under en sag mellem selskabet Spedition Ulustrans, Uluslararasi Nakliyat ve. Tic. A.S. Istanbul
         (herefter »Spedition Ulustrans«) og Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (herefter »Finanzlandesdirektion«) vedrørende
         betaling af en toldskyld, der er opstået ved indførslen af en vare i Fællesskabets toldområde på ikke forskriftsmæssig måde.
         
         
            
               Retsforskrifter
            Fællesskabsbestemmelser
         
         3
            
          Toldkodeksens artikel 201 har følgende ordlyd:
         »1. Toldskyld ved indførsel opstår, når en importafgiftspligtig vare
         
         a)
            overgår til fri omsætning
         
         
         b)
            henføres under proceduren for midlertidig indførsel med delvis fritagelse for importafgifter.
         
          2. Toldskylden opstår på tidspunktet for antagelsen af den pågældende toldangivelse.
          3. Debitor er klarereren. Ved indirekte repræsentation er debitor også den person, for hvis regning toldangivelsen er afgivet.
          Udfærdiges en toldangivelse for en af de i stk. 1 nævnte toldprocedurer på basis af oplysninger, som fører til, at de efter
         lovgivningen skyldige afgifter helt eller delvis ikke opkræves, kan tillige personer, der har meddelt de for toldangivelsen
         fornødne oplysninger, anses for debitorer i overensstemmelse med gældende nationale bestemmelser, hvis de var eller havde
         rimelig grund til at være bekendt med, at de pågældende oplysninger var forkerte.«
         
         
         
         4
            
          Toldkodeksens artikel 202 bestemmer:
         »1. Toldskyld ved indførsel opstår,
         
         a)
            når en importafgiftspligtig vare føres ind i Fællesskabets toldområde på ikke forskriftsmæssig måde, eller
         
         
         b)
            hvis det drejer sig om en importafgiftspligtig vare, der er anbragt i frizone eller frilager, når varen føres ind i en anden
               del af toldområdet på ikke forskriftsmæssig måde.
            
         
          Ved anvendelse af denne artikel forstås ved »indførsel på ikke forskriftsmæssig måde« enhver indførsel i strid med artikel
         38 til 41 og med artikel 177, andet led.
          2. Toldskylden opstår på det tidspunkt, hvor varen føres ind på ikke forskriftsmæssig måde.
          3. Debitorer er:
         
         
         
          
         –
            den person, der på ikke forskriftsmæssig måde har ført den pågældende vare ind i Fællesskabets toldområde
         
         
         
         
          
         –
            de personer, der har medvirket til denne indførsel, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det foregik på
               ikke forskriftsmæssig måde
            
         
         
         
         
          
         –
            samt de personer, der har erhvervet eller opbevaret den pågældende vare, og som på det tidspunkt, hvor de erhvervede eller
               modtog varen, vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det drejede sig om en vare, der var ført ind på ikke forskriftmæssig
               måde.«
            
         
         
         
         
         
         5
            
          Toldkodeksens artikel 203 foreskriver:
         »1. Toldskyld ved indførsel opstår, når:
         
         
         
          
         –
            en importafgiftspligtig vare unddrages toldtilsyn.
         
         
          2. Toldskylden opstår på det tidspunkt, hvor varen unddrages toldtilsynet.
          3. Debitorer er:
         
         
         
          
         –
            den person, der har unddraget varen toldtilsyn
         
         
         
         
          
         –
            de personer, der har medvirket til unddragelsen, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det drejede sig om
               en vare unddraget toldtilsyn
            
         
         
         
         
          
         –
            de personer, der har erhvervet eller opbevaret den pågældende vare, og som på det tidspunkt, hvor de erhvervede eller modtog
               varen, vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det drejede sig om en vare, der var unddraget toldtilsyn
            
         
         
         
         
          
         –
            samt, i givet fald, den person, som det påhviler at opfylde de forpligtelser, der opstår ved varens midlertidige opbevaring
               eller ved anvendelsen af den toldprocedure, som varen er undergivet.«
            
         
         
         
         
         
         6
            
          Toldkodeksens artikel 213 bestemmer:
         »Når der er flere debitorer for en og samme toldskyld, hæfter disse solidarisk for betalingen af denne skyld.«
         
         
         
         7
            
          Kodeksens artikel 221, stk. 1, har følgende ordlyd:
         »Så snart afgiftsbeløbet er bogført, underrettes debitor efter en passende fremgangsmåde om beløbets størrelse.«
         
         De nationale bestemmelser
         
         8
            
         § 79, stk. 2, i Zollrechts-Durchführungsgesetz (gennemførelseslov vedrørende toldret), (BGBl. 1994/659, herefter »ZollR-DG«)
         bestemmer:
         »Når der opstår toldskyld for en arbejdstager eller anden mandatar for en virksomhed, fordi denne ved udførelsen af hverv
         for sin arbejdsgiver eller mandant har foretaget en retsstridig handling i forbindelse med opfyldelsen af toldretlige forpligtelser,
         opstår der samtidig toldskyld for arbejdsgiveren eller mandanten, såfremt denne ikke allerede i forvejen ifølge en anden bestemmelse
         er debitor for toldskylden i samme sag.«
         
         Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
         
         9
            
          Den 5. december 1996 indførte en af Spedition Ulustrans’ ansatte fire maskiner til vaskning af tekstilstoffer i Fællesskabets
         toldområde. Den ansatte, der kom fra Schweiz, passerede Grenzzollamt Höchst (Østrig) som fører af et lastvognstog, der var
         indregistreret i Spedition Ulustrans’ navn, uden at frembyde de transporterede varer for toldmyndighederne, således som det
         er foreskrevet.
         
         
         
         10
            
          Ved afgørelse af 11. december 1998, truffet i overensstemmelse med toldkodeksens artikel 221, stk. 1, underrettede Hauptzollamt
         Feldkirch (herefter »Hauptzollamt«) den ansatte om importafgiftsbeløbet vedrørende de varer, der var indført på ikke forskriftsmæssigt
         måde, nemlig 770 684 ATS (hvoraf 83 770 ATS var told og 686 914 ATS importomsætningsafgift).
         
         
         
         11
            
          Ved klageafgørelse truffet af Finanzlandesdirektion den 27. april 2000, som har opnået retskraft, blev det som følge heraf
         fastslået, at der i forbindelse med den ikke forskriftsmæssige indførsel af disse varer i henhold til toldkodeksens artikel
         202, stk. 1, litra a), var opstået en toldskyld over for føreren af den størrelse, som Hauptzollamt havde fastslået.
         
         
         
         12
            
          Ved afgørelse af 27. februar 1997, truffet i henhold til toldkodeksens artikel 202, stk. 1, litra a), og § 79, stk. 2, i ZollR-DG,
         underrettede Hauptzollamt ligeledes Spedition Ulustrans om det afgiftsbeløb, der påhvilede selskabet som meddebitor for det
         afgiftsbeløb, som påhvilede arbejdstageren.
         
         
         
         13
            
          Spedition Ulustrans indgav en klage over denne afgørelse. Klagen blev ved afgørelse af 11. december 1997 afvist som ubegrundet.
         Selskabet iværksatte derfor rekurs for det fjerde appelkammer under Finanzlandesdirektion, der ved afgørelse af 21. november
         også blev afvist. Finanzlandesdirektion fandt, at Hauptzollamt i første instans med føje i overensstemmelse med § 79, stk. 2,
         i ZollR-DG havde rettet toldkravet mod ikke blot føreren af køretøjet, men også mod Spedition Ulustrans som solidarisk meddebitor,
         der i egenskab af arbejdsgiver skulle drage omsorg for, at føreren, som var arbejdstager, ved sin handlemåde opfyldte de særlige
         krav, som er forbundet med international varetransport.
         
         
         
         14
            
          Spedition Ulustrans har derfor anlagt sag ved Verwaltungsgerichtshof, hvorunder selskabet bl.a. har gjort gældende, at det,
         for så vidt som det ikke havde medvirket til førerens fejlagtige handlemåde, ikke lovligt kan anses for debitor for afgifterne.
         
         
         
         15
            
          Den forelæggende ret har fremført to rækker bemærkninger.
         
         
         
         16
            
          Den forelæggende ret har for det første bemærket, at den nuværende teori ikke er enig om indholdet af begrebet debitor. Retten
         har anført, at § 79, stk. 2, i ZollR-DG ifølge visse forfattere er uforenelig med toldkodeksens artikel 202, stk. 3, andet
         led, idet bestemmelsen udvider begrebet debitor til at omfatte enhver arbejdsgiver eller mandant for en arbejdstager eller
         mandatar, som har tilsidesat toldbestemmelserne, uden at tage hensyn til de subjektive betingelser, der er opregnet i toldkodeksens
         artikel 202, stk. 3, andet led. Den forelæggende ret har tilføjet, at begrebet debitor ifølge andre forfattere, i tilfælde
         af indførsel på ikke forskriftsmæssig måde af en vare, afhænger af definitionen af »den person, der på ikke forskriftsmæssig
         måde har ført den pågældende vare ind i Fællesskabets toldområde«, jf. kodeksens artikel 202, stk. 3, første led. Denne person
         er altid, i det mindste indirekte, den virksomhed, i hvis retlige varetægt den transporterede vare befinder sig, hvorimod
         føreren blot er den faktiske rådighedshaver. Efter denne anden opfattelse er § 79, stk. 2, i ZollR-DG ikke uforenelig med
         toldkodeksens artikel 202, stk. 3, andet led, men blot overflødig i forhold til kodeksens artikel 202, stk. 3, første led.
         
         
         
         17
            
          Den forelæggende ret har for det andet bemærket, at Spedition Ulustrans har gjort gældende, at § 79, stk. 2, i ZollR-DG er
         en »hæftelsesregel«. Ifølge sagsøgeren i hovedsagen kan den nationale lovgiver fortsat frit udstede en sådan regel uden at
         være begrænset af fællesskabsretten.
         
         
         
         18
            
          Verwaltungsgerichtshof har derfor udsat sagen og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
         »Udgør ordningen efter § 79, stk. 2, i ZollR-DG (hvorefter der opstår toldskyld for en arbejdsgiver eller mandant samtidig
         med, at der opstår toldskyld for arbejdstageren eller en anden mandatar for en virksomhed, fordi mandataren ved udførelsen
         af hverv for sin arbejdsgiver eller mandant har foretaget en retsstridig handling i forbindelse med opfyldelsen af toldretlige
         forpligtelser) en efter toldkodeksens artikel 202, stk. 3, ulovlig udvidelse af begrebet debitor, som følgelig er i strid
         med fællesskabsretten?«
         
         Om det præjudicielle spørgsmålIndlæg for Domstolen
         
         19
            
          Finanzlandesdirektion har gjort gældende, at toldmyndighederne efter toldkodeksen kan anvende alle muligheder, som de »gældende
         bestemmelser« giver dem, herunder nationale bestemmelser, til at sikre opkrævningen af toldskyld. Toldkodeksens artikel 201
         ff. er derfor blot en minimumsharmonisering af begrebet debitor og er ikke til hinder for, at medlemsstaterne vedtager andre
         bestemmelser, såsom § 79, stk. 2, i ZollR-DG, til opkrævning af toldskyld hos arbejdsgiveren. Denne paragraf finder kun anvendelse,
         hvis den ulovlige handling foretages i forbindelse med virksomhedens aktivitet, dvs. hvis arbejdstagerens eller mandatarens
         hensigt var at handle i virksomhedens interesse og ikke i egen personlig interesse.
         
         
         
         20
            
          Den østrigske regering har gjort gældende, at told i henhold til den fælles toldtarif, der udgør Fællesskabernes egne indtægter,
         i henhold til artikel 8, stk. 1, i Rådets afgørelse 2000/597/EF, Euratom af 29. september 2000 om ordningen for De Europæiske
         Fællesskabers egne indtægter opkræves af medlemsstaterne i henhold til deres nationale love og administrative bestemmelser,
         som i givet fald tilpasses fællesskabsforskrifternes krav. Fællesskabslovgiver har således ønsket at overlade medlemsstaterne
         en valgfrihed med hensyn til de midler, de finder mest effektive til at sikre opkrævningen af tolden.
         
         
         
         21
            
         § 79, stk. 2, i ZollR-DG falder ind under disse rammer. Ved at gøre de arbejdsgivere eller mandanter, der drager økonomisk
         fordel af deres ansattes eller mandatarers handlinger, til meddebitorer, sikrer bestemmelsen en mere effektiv opkrævning af
         toldskylden, end hvis det kun var de sidstnævnte, som er økonomisk svagere og ofte insolvente, der var omfattet. § 79, stk. 2,
         i ZollR-DG overholder endvidere fuldt ud de almindelige retsprincipper, der er fælles for alle medlemsstaterne, navnlig proportionalitetsprincippet.
         Den indeholder således ikke en udvidelse af begrebet debitor, der er uforenelig med toldkodeksens artikel 202, stk. 3.
         
         
         
         22
            
          Ifølge Kommissionen er det en fravigelse af artikel 202, stk. 3, andet led, såfremt enhver handling foretaget af en ansat
         automatisk tilregnes arbejdsgiveren, uden at der tages hensyn til arbejdsgiverens faktiske »medvirken« i bestemmelsens forstand.
         Hvis § 79, stk. 2, i ZollR-DG af de nationale retsinstanser fortolkes således, at den fastsætter en uigendrivelig formodning
         for, at en ansats handlinger kan tilregnes arbejdsgiveren, må det fastslås, at den er uforenelig med toldkodeksens bestemmelser.
         
          Domstolens bemærkninger 
         
         
         23
            
          Det tilkommer ikke Domstolen under en sag i henhold til artikel 234 EF at udtale sig om nationale bestemmelsers forenelighed
         med fællesskabsretten. Domstolen har derimod kompetence til at forsyne den nationale Domstol med alle de fortolkningselementer
         fra fællesskabsretten, som kan sætte denne i stand til at træffe afgørelse om dette spørgsmål (dom af 17.12.1970, sag 30/70,
         Scheer, Sml. 1970, s. 275, org.ref.: Rec. s. 1197, præmis 4, af 6.6.1984, sag 97/83, Melkunie, Sml. s. 2367, præmis 7, og
         af 29.11.2001, sag C-17/00, De Coster, Sml. I, s. 9445, præmis 23).
         
         
         
         24
            
          Den forelæggende ret må derfor anses for at ønske oplyst af Domstolen, om toldkodeksens artikel 202, stk. 3, skal fortolkes
         således, at den er til hinder for, at en arbejdsgiver på grundlag af § 79, stk. 2, i ZollR-DG anses for meddebitor for sin
         arbejdstagers toldskyld, når arbejdstageren under udførelsen af hverv for sin arbejdsgiver har foretaget en retsstridig handling
         i forbindelse med opfyldelsen af toldretlige forpligtelser.
         
         
         
         25
            
          Det fremgår for det første af ordlyden af toldkodeksens artikel 202, stk. 3, at fællesskabslovgiver har villet give en bred
         definition af de personer, de kan anerkendes som debitorer for toldskylden i tilfælde af en ikke forskriftsmæssig indførsel
         af en importafgiftspligtig vare, uden dog automatisk at gøre arbejdstageren til meddebitor for sin arbejdstagers toldskyld.
         
         
         
         26
            
          Først omhandler toldkodeksens artikel 202, stk. 3, første led, den »person«, der har ført den pågældende vare ind i Fællesskabets
         toldområde, uden at det præciseres, om denne person er en fysisk person, såsom en virksomheds arbejdstager, eller en juridisk
         person, såsom det selskab, der står bag den ikke forskriftsmæssige indførsel af varerne. For så vidt denne bestemmelse under
         alle omstændigheder kan finde anvendelse på en arbejdstager, der foretager den fysiske indførsel, kan en arbejdsgiver derfor
         også anses for debitor for toldskylden, hvis vedkommende er en »person« i denne bestemmelses forstand, dvs. hvis arbejdsgiveren
         kan anses for ved sin adfærd at have givet anledning til den ikke forskriftsmæssige indførsel af varen.
         
         
         
         27
            
          Derefter omhandler artikel 202, stk. 3, andet led, i flertal de »personer«, der har »medvirket« til den ikke forskriftsmæssige
         indførsel af varer, dvs. dem, der på nogen måde har deltaget i indførslen, uden at det yderligere præciseres, om det drejer
         sig om fysiske eller juridiske personer. Det er imidlertid en forudsætning for at blive anset for debitor i denne bestemmelses
         forstand, at de pågældende personer, da de medvirkede til indførslen, »vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det
         foregik på ikke forskriftmæssig måde«. En sådan betingelse hviler således på subjektive vurderingselementer, som i visse tilfælde
         kan udelukke, at en person anses for debitor.
         
         
         
         28
            
          Endelig foreskriver toldkodeksens artikel 202, stk. 3, tredje led, også, at personer, der – efter at varen er indført på ikke
         forskriftsmæssig måde, dvs. efter den transaktion, hvorved toldskylden opstod – har erhvervet eller opbevaret varen, og som
         på tidspunktet for erhvervelsen eller modtagelsen vidste eller med rimelighed burde have vidst, at varen var indført på ikke
         forskriftsmæssig måde, anses for debitorer, og præciserer heller ikke her, om det drejer sig om fysiske eller juridiske personer.
         Udvidelsen af begrebet debitor er derfor i dette tilfælde, ligesom ved anvendelsen af kodeksens artikel 202, stk. 3, andet
         led, underlagt en subjektiv betingelse.
         
         
         
         29
            
          Det fremgår af gennemgangen af toldkodeksens artikel 202, stk. 3, første, andet og tredje led, at fællesskabslovgiver har
         sondret mellem de tilfælde, der er omhandlet i første led, og de tilfælde, der er omhandlet i andet og tredje led. I de tilfælde,
         der er omhandlet i første led, kan arbejdsgiveren anses for selv at have indført varerne på ikke forskriftsmæssig måde og
         er derfor debitor for toldskylden alene eller solidarisk med sin arbejdstager. I de tilfælde, der er omhandlet i andet og
         tredje led, har arbejdsgiveren blot »medvirket« til den ikke forskriftsmæssige indførsel og kan kun anses for solidarisk debitor,
         hvis de subjektive betingelser er opfyldt.
         
         
         
         30
            
          Under disse omstændigheder kan arbejdsgiveren, når det fremgår, at den ikke forskriftsmæssige indførsel af varen ikke kan
         tilregnes ham, men skyldes en arbejdstager, være debitor for toldskylden, hvis han har medvirket til indførslen, hvilket bl.a.
         kan være tilfældet, hvis den ikke forskriftsmæssige indførsel er foretaget med arbejdsgiverens midler eller hans virksomheds
         personale, og desuden hvis han vidste eller med rimelighed burde have vidst, at indførslen foregik på ikke forskriftsmæssig
         måde.
         
         
         
         31
            
          Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, tilsigter at definere begrebet debitor bredt i overensstemmelse med reglen om solidaritet
         mellem debitorer, der skal betale en og samme toldskyld, som fastsat i kodeksens artikel 213. Den gør imidlertid ikke automatisk
         en arbejdsgiver til meddebitor for den arbejdstagers toldskyld, der har indført en vare på ikke forskriftsmæssig måde.
         
         
         
         32
            
          Det fremgår for det andet af udviklingen af den fællesskabslovgivning, der finder anvendelse på området, at fællesskabslovgiver
         har ønsket at fastlægge, hvilke personer der er debitorer for toldskylden, på betingelser, der hver gang sikrer et højere
         harmoniseringsniveau.
         
         
         
         33
            
          Først blev der udstedt et direktiv, Rådets direktiv 79/623/EØF af 25. juni 1979 om harmonisering af de ved lov eller administrativt
         fastsatte bestemmelser om toldskyld (EFT L 179, s. 31). Det anførtes allerede i den anden sætning i femte betragtning til
         dette direktiv, at »det er […] nødvendigt at fastsætte fælles regler for bestemmelse af det tidspunkt, hvor toldskylden opstår,
         for således at sikre en ensartet anvendelse af de gældende fællesskabsbestemmelser ved indførsel og udførsel«. Direktivet
         fastsatte imidlertid endnu ikke særlige regler vedrørende fastlæggelsen af, hvilken person der skal betale toldskylden. Direktivets
         artikel 1, stk. 2, litra a), bestemte alene, at der ved toldskyld forstås »en fysisk eller juridisk persons forpligtelse til
         at erlægge [importafgifter eller eksportafgifter]«.
         
         
         
         34
            
          Dette direktiv blev efterfølgende erstattet af forordninger, nemlig Rådets forordning (EØF) nr. 2144/87 af 13. juli 1987 om
         toldskyld (EFT L 201, s. 15) og Rådets forordning (EØF) nr. 1031/88 af 18. april 1988 om fastlæggelse af, hvilke personer
         der skal betale toldskyld (EFT L 102, s. 5).
         
         
         
         35
            
          Forordning nr. 2144/87 præciserer i anden betragtning, at »da reglerne for toldskyldens opståen, fastsættelsen af dens størrelse,
         dens forfald til betaling samt dens ophør er af stor betydning, for at toldunionen kan fungere tilfredsstillende, bør det
         sikres bedst muligt, at de anvendes ensartet i Fællesskabet«, og at »det nuværende direktiv 79/623/EØF [med henblik herpå
         bør] affattes i form af en forordning« for derved at opnå »større retssikkerhed for den enkelte«.
         
         
         
         36
            
          Med hensyn til forordning nr. 1031/88 anføres det i femte betragtning, at »drejer det sig om toldskyld, der er opstået som
         følge af en vares ikke forskriftsmæssige indførsel på Fællesskabets toldområde […], bør den person, der har foretaget den
         handling, hvorved toldskylden er opstået, samt enhver anden person, som efter de gældende bestemmelser i medlemsstaterne er
         medansvarlig for, at denne handling er foretaget, hæfte for betalingen heraf«. Artikel 3 i forordning nr. 1031/88 bestemmer
         således i det væsentlige, at toldskylden skal betales af den, der på ikke forskriftsmæssig måde har indført varen, og at de
         personer, der har medvirket til denne indførsel, dem, der har erhvervet eller opbevaret varen, og alle andre personer, som
         er medansvarlige for, at varen er blevet indført på ikke forskriftsmæssig måde, »efter de gældende bestemmelser i medlemsstaterne
         [hæfter] solidarisk«.
         
         
         
         37
            
          Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, der har erstattet de ovennævnte bestemmelser i forordning nr. 2144/87 og nr. 1031/88, er
         endnu mere præcis end sidstnævnte retsforskrifter. Bestemmelsen henviser ikke længere til »gældende bestemmelser i medlemsstaterne«
         og opstiller selv de grundlæggende betingelser for, at debitorbegrebet kan udvides til at omfatte personer, der har »medvirket«
         til at indføre varen på ikke forskriftsmæssig måde.
         
         
         
         38
            
          Ganske vist har alle disse ændringer af retsforskrifterne ikke haft til formål og har heller ikke haft til følge, at medlemsstaterne
         fratages muligheden for at træffe foranstaltninger, der effektivt kan bidrage til gennemførelsen af toldbestemmelsernes formål,
         navnlig opkrævningen af toldskyld. Ændringerne har heller ikke hindret medlemsstaterne i, i givet, fald at fastsætte bestemmelser,
         der under overholdelse af disse formål og under iagttagelse af proportionalitetsprincippet præciserer betingelserne for fællesskabsbestemmelsers
         anvendelse (jf. med hensyn til en national bestemmelse, hvorefter toldskylden forhøjes i tilfælde af overtrædelse af fællesskabstoldbestemmelserne,
         dom af 16.10.2003, sag C-91/02, Hannl + Hofsletter, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 18-20).
         
         
         
         39
            
          Det fremgår imidlertid klart af gennemgangen af de ovennævnte retsforskrifter, at fællesskabslovgiver siden ikrafttrædelsen
         af toldkodeksen har villet fastsætte udtømmende betingelser for fastlæggelse af, hvilke personer der er debitorer for toldskylden.
         
         
         
         40
            
          Bestemmelserne i en national lov – der i strid med de subjektive betingelser, der er fastsat i toldkodeksens artikel 202,
         stk. 3, andet og tredje led, automatisk udvider rækkevidden af debitorbegrebet til at omfatte en arbejdstagers arbejdsgiver,
         uden at det er godtgjort, at arbejdsgiveren har medvirket til indførslen af varerne, og særligt at han vidste eller med rimelighed
         burde have vidst, at indførslen foregik på ikke forskriftsmæssig måde – er i strid med denne af fællesskabslovgiver klart
         tilkendegivne hensigt samt med ordlyden af og selve formålet med toldkodeksens artikel 202, stk. 3, således som de er gengivet
         i denne dom.
         
         
         
         41
            
          Det tilkommer den forelæggende ret at vurdere, om § 79, stk. 2, i ZollR-DG indebærer en sådan automatisk udvidelse af begrebet
         debitor for toldskylden. Ved denne vurdering påhviler det den forelæggende ret at fortolke bestemmelsen i videst muligt omfang
         i lyset af ordlyden af og formålet med toldkodeksens artikel 202, stk. 3. Der skal ved denne vurdering bl.a. tages hensyn
         til følgende forhold.
         
         
         
         42
            
          For det første er § 79, stk. 2, i ZollR-DG uforenelig med toldkodeksens artikel 202, stk. 3, hvis bestemmelsen fortolkes således,
         at den fastsætter en uigendrivelig formodning for, at arbejdsgiveren er meddebitor for sin arbejdstagers skyld. Det forholder
         sig på samme måde, selv om artiklen kun finder anvendelse i tilfælde, hvor arbejdstageren handler under udførelsen af hverv
         for sin arbejdsgiver. Det kan således ikke udelukkes, at arbejdsgiveren i sådanne situationer ikke har givet anledning til
         den ikke forskriftsmæssige indførsel af varen, og at han derfor vil kunne gøre gældende, at han ikke vidste eller ikke med
         rimelighed burde have vidst, at indførslen foregik på ikke forskriftsmæssig måde.
         
         
         
         43
            
          Selv om det ganske vist i almindelighed er hensigtsmæssigt at inddrive toldskylden hos arbejdsgiveren, og det i overensstemmelse
         med toldkodeksens artikel 239 er muligt for ham at få godtgørelse eller fritagelse for toldafgift, gør disse betragtninger
         det dernæst ikke muligt at fastslå, at udvidelsen af begrebet debitor for toldskylden til at omfatte arbejdsgiveren under
         alle omstændigheder er forholdsmæssig med de forfulgte mål. Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, gør det således muligt for
         arbejdsgiveren under visse betingelser at undgå at være debitor for toldskylden, hvorimod debitors mulighed for fritagelse
         for eller godtgørelse af afgiften først indtræder efterfølgende på grundlag af andre betingelser (jf. om mulighederne for
         afgiftsfritagelse i »særlige situationer«, hvor den afgiftspligtige ikke har begået nogen fejl, dom af 7.9.1999, sag C-61/98,
         De Haan, Sml. I, s. 5003).
         
         
         
         44
            
          Endelig ville § 79, stk. 2, i ZollR-DG ikke være mere i overensstemmelse med toldkodeksen, selv om den blev anset for at præcisere
         betingelserne for anvendelse af toldkodeksens artikel 202, stk. 3, første led. En sådan fortolkning, der i vid udstrækning
         anser arbejdsgiveren for at være »den person, der på ikke forskriftsmæssig måde har ført den pågældende vare ind i Fællesskabets
         område«, i første leds forstand, vil tømme kodeksens artikel 202, stk. 3, andet led, for dets indhold og giver ikke arbejdsgiveren
         mulighed for undgå toldskylden, selv om han ikke har medvirket til indførslen og ikke havde kendskab til den.
         
         
         
         45
            
          Det følger af alt det ovenfor anførte, at toldkodeksens artikel 202, stk. 3, skal fortolkes således, at den ikke er til hinder
         for nationale retsforskrifter som § 79, stk. 2, i ZollR-DG, der i tilfælde af ikke forskriftsmæssig indførsel af en importafgiftspligtig
         vare i Fællesskabets toldområde gør arbejdsgiveren til meddebitor for den arbejdstagers toldskyld, der har indført varen i
         forbindelse med udførelsen af hverv for sin arbejdsgiver, såfremt det efter disse retsforskrifter er et krav, at arbejdsgiveren
         har medvirket til indførslen af varerne og vidste eller med rimelighed burde have vidst, at indførslen foregik på ikke forskriftsmæssig
         måde.
         
         
         Sagens omkostninger
         46
            
          Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer
         det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt
         i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
         
         
         
         
         
         
            
            
         
         
          På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Anden Afdeling) for ret:
         Artikel 202, stk. 3, i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks skal fortolkes
               således, at den ikke er til hinder for nationale retsforskrifter som § 79, stk. 2, i Zollrechts-Durchführungsgesetz (gennemførelseslov
               vedrørende toldret), der i tilfælde af ikke forskriftsmæssig indførsel af en importafgiftspligtig vare i Fællesskabets toldområde
               gør arbejdsgiveren til meddebitor for den arbejdstagers toldskyld, der har indført varen i forbindelse med udførelsen af hverv
               for sin arbejdsgiver, såfremt det efter disse retsforskrifter er et krav, at arbejdsgiveren har medvirket til indførslen af
               varerne og vidste eller med rimelighed burde have vidst, at indførslen foregik på ikke forskriftsmæssig måde. Underskrifter
      
      
          1 –
            
            Processprog: tysk.