CELEX: 62010CJ0452
Language: bg
Date: 2012-06-21
Title: Решение на Съда (втори състав) от 21 юни 2012 г.#BNP Paribas и Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) срещу Европейска комисия.#Обжалване — Държавни помощи — Режим на преобразуване на данъчните стойности на активите — Банков сектор — Облагане на капиталовите печалби — Заместващ данък — Селективност.#Дело C‑452/10 P.

Страни по делото
               Основания за решението
               Диспозитив
               
            
            Страни по делото
            По дело C-452/10 P
            с предмет жалба на основание член 56 от Статута на Съда на Европейския съюз, подадена на 13 септември 2010 г.,
            BNP Paribas, установена в Париж (Франция),
            Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) , установена в Рим (Италия),
            за които се явяват R. Silvestri, G. Escalar и M. Todino, avvocati,
            жалбоподатели,
            като другата страна в производството е
            Европейска комисия , за която се явяват г-н V. Di Bucci и г-н D. Grespan, в качеството на представители, със съдебен адрес в Люксембург,
            ответник в първоинстанционното производство,
            СЪДЪТ (втори състав),
            състоящ се от: г-н J. N. Cunha Rodrigues, председател на състав, г-н U. Lõhmus, г-н A. Ó Caoimh, г-н Aл. Арабаджиев, и г-н C. G. Fernlund (докладчик), съдии,
            генерален адвокат: г-н N. Jääskinen,
            секретар: г-жа A. Impellizzeri, администратор,
            предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 8 февруари 2012 г.,
            предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
            постанови настоящото
            Решение 
            
            Основания за решението
            1. С жалбата си BNP Paribas и Banco Nazionale del Lavoro SpA (BNL) (наричана по-нататък „BNL“) искат отмяна на Решение на Общия съд на Европейския съюз от 1 юли 2010 г. по дело BNP Paribas и BNL/Комисия (T-335/08, Сборник, стр. II-3323, наричано по-нататък „обжалваното съдебно решение“), с което той отхвърля жалбата им за отмяна на Решение 2008/711/ЕО на Комисията от 11 март 2008 година относно държавна помощ C 15/07 (ex NN 20/07), приведена в действие от Италия, за данъчни стимули в полза на дадени преструктурирани банки (ОВ L 237, стр. 70, наричано по-нататък „спорното решение“).
            Обстоятелства, предхождащи спора 
            Предварителни бележки 
            2. Спорното решение се отнася до италиански данъчен режим на облагане на капиталовите печалби, реализирани вследствие на прехвърляне между дружества на активи срещу акции.
            3. Преоценката на активите на дадено дружество е счетоводна операция, която се състои в изравняване на отчетната стойност на дълготрайните активи с тяхната реална стойност. Произтичащият от преоценката излишък се счита за прираст на стойността на дълготрайните активи и може да се амортизира.
            4. Преобразуването е данъчна операция, която се състои в коригиране на данъчната стойност на активите до отчетната им стойност и въвежда данъчното признаване на капиталовата печалба, която съответно се облага с данък.
            5. През 1990 г. италианското законодателство предвижда, че прехвърлянето на част от предприятие или активи по принцип е приравнено в данъчно отношение на продажба на актив и във връзка с корпоративния данък то води до задължение за заплащане на данък върху капиталовата печалба, която се получава от разликата между отчетната стойност на прехвърления актив и неговата данъчна стойност. Така нареченият механизъм на „данъчен неутралитет“ или „данъчно разминаване“ позволява данъчната стойност да не се преобразува незабавно в отчетна стойност и съответно плащането на данъка върху капиталовата печалба да се отложи за по-късна дата. Това плащане се извършва в деня, в който се извършва данъчното преобразуване.
            6. Италианското законодателство, предмет на спорното решение, се отнася до данъчното облагане на капиталовите печалби, получени при преобразуването на данъчната стойност на някои активи до тяхната отчетна стойност. В тази област е съществувало специално законодателство, което се е прилагало за някои кредитни институции след прехвърляне на активи, получени в резултат на преструктурирания в банковия сектор, и законодателство, което се е прилагало към другите дружества.
            Специален режим на данъчен неутралитет за някои кредитни институции 
            7. Закон № 218 относно преструктурирането и финансовото укрепване на публичните кредитни институции (Legge № 218 su disposizione in materia di ristrutturazione e integrazione patrimoniale degli istituti di credito di diritto pubblico) от 30 юли 1990 г. (GURI № 182 от 6 август 1990 г., наричан по-нататък „Закон № 218/1990“) цели рационализиране на банковите дейности в Италия, и по-специално да позволи на публичните предприятия в банковия сектор да приемат правната форма на акционерно дружество. 
            8. Тъй като прехвърлянето на активи от публични банкови институции (наричани по-нататък „предприятия прехвърлители“) на кредитни предприятия (наричани по-нататък „дружества — приобретатели на активи“) в данъчно отношение е приравнено на продажба на активи, от него възниква капиталова печалба, произтичаща от разликата между текущата стойност на прехвърлените активи и тяхната данъчна стойност. Тази капиталова печалба се облагала с корпоративен данък.
            9. За да улесни операциите по прехвърляне на банкови активи, член 7, параграф 2 от Закон 218/1990 предвижда режим на частичен данъчен неутралитет, съгласно който 85 % от стойността на печалбата, реализирана вследствие на прехвърляне на активи на дружества — приобретатели на активи, в замяна на акции на тези дружества при условията на член 1 от този закон, не се признава за данъчни цели (и следователно не се облага) до момента на действителната реализация на печалбата. Предприятията прехвърлители се облагат незабавно за оставащите 15 % от печалбата при обичайната ставка на корпоративния данък. Във връзка с това облагане тези 15 % от печалбата се отразяват като увеличение на данъчната стойност на акциите, получени в замяна на активите (в счетоводните отчети на предприятията прехвърлители), или на данъчната стойност на прехвърлените активи (в счетоводните отчети съответно на дружествата — приобретатели на активите). 
            10. Този режим на частичен данъчен неутралитет води до двойно разминаване на данъчните стойности както на прехвърлените активи (в счетоводните отчети на дружествата — приобретатели на активите), така и на придобитите в замяна акции (в счетоводните отчети на предприятията прехвърлители).
            11. Закон № 489 относно продължаването на срока, предвиден в член 7, параграф 6 от Закон № 218 от 30 юли 1990 г. (Legge № 489 su proroga del termine di cui all’articolo 7, comma 6, della legge 30 luglio 1990, № 218) от 26 ноември 1993 г. (GURI № 284 от 3 декември 1993 г., наричан по-нататък „Закон 489/1993) предвижда задължение за публичните институции от банковия сектор, чийто дотационен капитал е притежаван от държавата, да се преобразуват в акционерни дружества съгласно реда и условията, предвидени в Закон 218/1990.
            Режимът на данъчен неутралитет за другите дружества 
            12. Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки (ОВ L 225, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 92) се транспонира в италианското право със Законодателен декрет № 544 от 30 декември 1992 г. (GURI № 9 от 13 януари 1993 г.; наричан по-нататък „Законодателен декрет 544/1992“). Целта на тази директива е чрез въвеждане на обща система за данъчно облагане да сложи край на нарушенията на конкуренцията, произтичащи от националните законодателства, и да улесни свързаните с преструктуриране сделки между дружества от различни държави членки, като избягва облагането при извършването на тези сделки и същевременно защитава финансовите интереси на съответните държави членки. 
            13. Предвиденият от Директива 90/434 и от Законодателен декрет 544/1992 режим на данъчен неутралитет е подобен на предвидения в Закон 218/1990. Разликата се състои в това, че режимът на данъчен неутралитет е пълен и че данъчното разминаване не е двойно, а съществува само по отношение на прехвърлените активи, тоест само в счетоводните отчети на дружествата — приобретатели на активите. Този режим е приложим към прехвърлянето на активи между дружества от различни държави членки.
            14. Законодателен декрет № 358 относно реорганизиране на корпоративния данък, с който се облагат прехвърлянето и разпореждането с части от предприятия, сливането, разделянето и размяната на дялови участия (decreto législativo № 358 su riordino delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione e conferimento di aziende, fusione, scissione et permuta di partecipazioni) от 8 октомври 1997 г. (GURI № 249 от 24 октомври 1997 г., наричан по-нататък „Законодателен декрет 358/1997“) включва в режима на данъчен неутралитет, предвиден от Законодателен декрет 544/1992, и прехвърлянето на активи между италиански дружества.
            15. Член 4 от Законодателен декрет 358/1997 предвижда, че прехвърлянето на активите на част от дадено предприятие между дружества в Италия е неутрално от данъчна гледна точка, при условие че данъчната стойност на прехвърлените активи се възприеме като данъчна стойност на акциите, получени от дружествата прехвърлители, а за данъчна стойност на придобитите активи се възприеме данъчната им стойност към момента, в който са били собственост на дружеството прехвърлител. Следователно този режим води, както режима по Закон 218/1990, до двойно данъчно разминаване.
            16. Член 3 от Законодателен декрет 358/1997 предлага алтернативно разрешение: към момента на операцията по прехвърляне е възможно да се заплати заместващ данък, възлизащ на 19 % от размера на реализираната капиталова печалба. В този случай няма данъчно разминаване.
            Режимите на данъчно преобразуване 
            17. Законодателен декрет № 41 относно неотложни мерки за оздравяване на публичните финанси и за заетостта в регионите в неравностойно положение (decreto législativo № 41 su misure urgenti per il risanamento della finanza pubblica e per l’occupazione nelle aree depresse) от 23 февруари 1995 г. (GURI № 45 от 23 февруари 1995 г.) признава на дружествата — приобретатели на активи, прехвърлени по силата на член 7, параграф 2 от Закон 218/1990, възможността да преобразуват данъчната стойност на прехвърлените активи и тази на акциите, получени от дружествата приобретатели, за да ги изравнят с по-високите отчетни стойности на тези активи или акции. 
            18. Това преобразуване слага край на отлагането на заплащането на данъка и вследствие на това е обусловено от заплащането от дружествата — приобретатели на активите на заместващ данък със ставка от 14 % от реализираната капиталова печалба за преобразуването на данъчната стойност на получените активи или от 18 % за преобразуването и на данъчната стойност на придобитите от предприятията прехвърлители акции. Тази възможността за преобразуване се отнася единствено до прехвърляне на активи съгласно Закон 218/1990, без да може да се ползва и за други активи. 
            19. Закон № 342 относно данъчни мерки (legge № 342 su misure in materia fiscale) от 21 ноември 2000 г. (редовна притурка към GURI № 276 от 25 ноември 2000 г., наричан по-нататък „Закон 342/2000“) въвежда режим на счетоводна преоценка на активите и режим на данъчно преобразуване за изравняване с отчетните стойности за дружествата, до които се отнася Закон 218/1990, и за другите дружества.
            20. По-конкретно член 10 от Закон 342/2000 цели преоценката на определени активи на предприятията. Тази разпо редба позволява на предприятията да „преоценят материалните и нематериалните активи, с изключение на тези, към чието производство или търговия е насочена дейността на предприятието, както и участията в контролирани или свързани дружества съгласно член 2359 от Гражданския кодекс, когато тези участия са под формата на дълготрайни активи, отразени в отчета за финансовата година, приключила най-късно на 31 декември 1999 г.“ Този режим на преоценка налага плащането върху по-високите стойности, вписани в счетоводните отчети вследствие на преоценката, на заместващ данък със ставка от 19 % за активи, които могат да се амортизират, и от 15 % за активи, които не могат да се амортизират (член 12 от този закон).
            21. Наред с това член 14 от този закон предвижда режим на данъчно преобразуване на активите, споменати в посочения член 10, като данъчните стойности се преобразуват, за да се изравнят с по-високите отчетни стойности, вписани в счетоводните отчети. Така член 14 предвижда, че „[р]азпоредбите на член 12 [могат] да се приложат за признаването, за целите на облагането на доходите на физически лица, на облагането на доходите на юридическите лица и местния данък върху производствените дейности, на по-високите стойности, вписани в споменатите в член 10 […] счетоводни отчети, на посочените в същия член 10 активи“.
            22. Членове 17 и 18 от Закон 342/2000 уреждат режима на преобразуване на данъчните стойности в отчетни стойности, вписани в счетоводните отчети на дружествата, преструктурирани по Закон 218/1990 или по член 4 от Законодателен декрет 358/1997.
            23. Посоченият член 17 предвижда, че дружествата — приобретатели на активите, прехвърлени в рамките на Закон 218/1990, могат да приложат заместващ данък със ставка от 19 % върху разликата между стойността на придобитите при прехвърлянето активи и тяхната призната за данъчни цели стойност. Стойността на притежаваните активи е стойността, отразена в отчета за финансовата година, приключила преди датата на влизане в сила на Закон 342/2000, а именно 31 декември 1999 г. Разликата, подлежаща на облагане със заместващ данък, се разглежда като призната за данъчни цели цена на акциите, придобити от предприятията прехвърлители. 
            24. След както заплатят този данък, дружествата, които притежават банковите активи, и тези, които притежават акциите на посочените дружества, могат да преобразуват данъчните стойности, съответно на въпросните активи и акции. Предвижда се също така, че дружествата — приобретатели на активи, могат да приложат заместващ данък със ставка от 15 %, ако решат да преобразуват само данъчната стойност на тези активи, без да преобразуват стойността на акциите (обикновено преобразуване). В този случай разликата, подлежаща на облагане с данък, не е призната за данъчни цели за предприятията прехвърлители и само дружествата — приобретатели на активи, се ползват от системата на преобразуване.
            25. Член 19 от Закон 342/2000 предвижда, че режимът по член 17 от този закон се прилага по отношение на дружествата — приобретатели на активите, посочени в член 4, параграф 1 от Законодателен декрет 358/1997.
            26. Член 18 от същия закон предвижда, че дружествата, които са извършили сделки по прехвърляне на активи по смисъла на Закон 218/1990, могат да прилагат заместващ данък със ставка от 19 % върху разликата между стойността на придобитите акции и тяхната призната за данъчни цели стойност. За стойност на акциите се приема стойността, отразена в счетоводния отчет за финансовата година, приключила на 31 декември 1999 г. Тази разлика се разглежда като призната за данъчни цели цена на придобитите акции. Същата разлика не се счита за признат за данъчни цели разход за дружествата — приобретатели на активите.
            27. Член 3, параграф 1 от Закон № 448 за приемане на разпоредби относно изготвянето на годишния и многогодишния държавен бюджет (Закон за бюджета за 2002 г.) (Legge № 448 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2002) от 28 декември 2001 г. (редовна притурка към GURI № 301 от 29 декември 2001 г., наричан по-нататък „Закон 448/2001“) разпростира режимите за преоценка и за преобразуване, установени в членове 10 и 14 от Закон № 342/2000, по отношение на активите, включени в счетоводния отчет за финансовата година, приключила преди 31 декември 2000 г., при условие че се плати заместващ данък със ставка от 19 % за активи, които могат да се амортизират, и от 15 % за активи, които не могат да се амортизират.
            28. Член 3, параграф 11 от Закон № 448/2001 удължава срока на прилагане на режима за преоценка, предвиден в членове 17—19 от Закон № 342/2000, по отношение на активите, отразени в счетоводния отчет за текущата финансовата година към 31 декември 2001 г. Ставките на заместващия данък се определят на 12 % при двойно преобразуване и на 9 % — при обикновено преобразуване.
            29. Италианската система на корпоративния данък е реформирана през 2003 г. със Законодателен декрет № 344 относно реформата на корпоративния данък по силата на член 4 от Закон № 80 от 7 април 2003 г. (decreto législativo № 344 su riforma dell’imposizione sul reddito delle societa, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, № 80) от 12 декември 2003 г. (редовна притурка към GURI № 291 от 16 декември 2003 г., наричан по-нататък „Законодателен декрет 344/2003“).
            30. Закон № 350 за приемане на разпоредби относно изготвянето на годишния и многогодишния държавен бюджет (Закон за бюджета за 2004 г.) (Legge № 350 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2004) от 24 декември 2003 г. (редовна притурка към GURI № 299 от 27 декември 2003 г., наричан по-нататък „Закон № 350/2003“) продължава още веднъж срока на прилагане на режимите за преоценка и за преобразуване, предвидени в Закон 342/2000.
            31. Член 2, параграф 25 от Закон 350/2003 изменя член 10 от Закон 342/2000 по такъв начин, че да се позволи на дружествата да ползват механизмите за доброволна преоценка на активите, вписани в счетоводния отчет за финансовата година, приключила най-късно на 31 декември 2002 г. Освен това тази разпоредба позволява на дружествата да се ползват и от режима на преобразуване, предвиден в член 14 от Закон 342/2000 за преобразуването на активите, включени в счетоводния отчет за финансовата година, приключила най-късно на 31 декември 2002 г. Ставките на заместващия данък остават 19 % за активи, които могат да се амортизират, и 15 % за активи, които не могат да се амортизират.
            32. Член 2, параграф 26 от Закон 350/2003 уточнява, че разпоредбите, предвидени по-специално в членове 17 и 18 от Закон 342/2000, могат да се прилагат и по отношение на активите, вписани в счетоводния отчет за текущата финансова година към 31 декември 2003 г. Ставката на заместващия данък се определя на 12 % при двойно преобразуване и на 9 % при обикновено преобразуване.
            33. За сметка на това този закон не продължава срока на прилагане на член 19 от Закон 342/2000, тоест на данъчното преобразуване за прехвърляне на активи на дружества, извършено на основание член 4 от Законодателен декрет 358/1997. 
            Административната процедура и спорното решение 
            34. Тъй като Европейската комисия не е уведомена за Закон 350/2003 с оглед на контрола върху държавните помощи в съответствие с член 88, параграф 3 ЕО, тя започва предварително разглеждане на схемата.
            35. С оглед на отговора на италианските власти, с писмо от 30 май 2007 г. Комисията уведомява Италианската република за своето решение да открие процедурата, предвидена в член 88, параграф 2 ЕО, и кани заинтересованите страни да представят становищата си.
            36. След като се запознава с представените становища, Комисията приема спорното решение.
            37. След като описва правните норми, уреждащи данъчното облагане на капиталовите печалби в италианската данъчна система, при проверката за наличие на селективно предимство Комисията най-напред приема в точка 86 от мотивите към спорното решение, че режимът на данъчно разминаване, въведен за банковите дружества с член 7, параграф 2 от Закон 218/1990 и с член 4 от Законодателен декрет 358/1997 за другите предприятия, не представлява държавна помощ, „тъй като данъчните стойности на прехвърлените активи остават неизменени, при което не се материализират печалби за данъчни цели и в заключение няма предоставено данъчно [предимство]. […]. Следователно Комисията заключава, че [отлагането на данъчното облагане във връзка с] данъчния[…] неутралитет е оправдан[о] с вътрешноприсъщата логика на данъчната система и не представлява държавна помощ“.
            38. По-нататък Комисията заключава, че режимите на данъчно преобразуване, въведени със Закон 342/2000 и със Закон 448/2001, представляват общи данъчни мерки, обосновани от логиката на системата, и следователно не представляват държавна помощ. Всъщност заместващият данък не давал никакви конкурентни предимства на въпросните дружества, тъй като се прилагал при еднакви условия за всички дружества, независимо дали са банки или не.
            39. За сметка на това Комисията смята, че режимът на преобразуване за данъчни цели, произтичащ от член 2, параграф 26 от Закон 350/2003, не е обща мярка, тъй като се прилага изключително за капиталовите печалби, реализирани от някои кредитни институции само вследствие на преструктуриранията, осъществени съгласно Закон 218/1990. Другите кредитни предприятия и другите дружества, до които се отнасят извършените по силата на Законодателен декрет 358/1997 операции, не можели да се ползват от същия режим на данъчно преобразуване.
            40. Според Комисията предвиденият в член 2, параграф 25 от Закон 350/2003 „режим за данъчно преобразуване на стойности, които се разминават вследствие на данъчно неутрални преструктурирания, е по-скоро режим за данъчна преоценка, който позволява да се реализират пренесените печалби от коригирането на данъчната стойност на активите, собственост дружествата приобретатели, до тяхната текуща стойност“. Предвидените в член 2, параграф 25 и в член 2, параграф 26 от Закон 350/2003 режими не били еднакви, като се имат предвид разликите между ставките на законно установения заместващ данък по двата режима.
            41. Комисията обаче приема, че доколкото режимът на данъчен неутралитет, предвиден в Закон 218/1990, и този, който е предвиден в Закон 358/1997, са еднакви, италианският законодател следвало да приложи същия режим за данъчно преобразуване през 2003 г.
            42. Според Комисията данъчното предимство, предвидено в член 2, параграф 26 от Закон 350/2003, не може да се квалифицира като „de minimis“.
            43. Във връзка с обосновката на естеството на данъчния режим Комисията смята, че режимът, приложим към банковия сектор, „не се изразява в приспособяване на общата система към своеобразните особености на банковия сектор, а по-скоро в селективно предимство, което има за последица повишаване на конкурентоспособността на някои предприятия“.
            44. Комисията заключава, че режимът, предвиден за определени кредитни институции, е предимство, което е специфично и не е обосновано от естеството на данъчната система.
            45. С оглед на всички тези съображения Комисията решава, че дерогиращият данъчен режим (наричан по-нататък „спорният данъчен режим“), който Италианската република е привела в действие съгласно член 2, параграф 26 от Закон 350/2003, представлява държавна помощ и е несъвместим с общия пазар.
            Производството пред Общия съд и обжалваното съдебно решение 
            46. На 14 август 2008 г. жалбоподателите подават в секретариата на Общия съд жалба за отмяна на спорното решение.
            47. Те сочат две правни основания за отмяна, изведени, от една страна, от нарушение на член 87, параграф 1 ЕО, тъй като Комисията погрешно установила наличието на държавна помощ по отношение на режим, който не предоставя предимство по смисъла на тази разпоредба, и от друга — от нарушение на задължението за мотивиране поради фактическа грешка.
            48. Общият съд отговаря най-напред на второто правно основание, като приема, че спорното решение е надлежно мотивирано. Що се отнася до първото правно основание, той приема, че Комисията не е допуснала грешка, като е възприела обичайното данъчно облагане като референтна рамка за установяване на наличието на икономическо предимство. По-нататък той приема, че Комисията основателно е решила да сравни спорния данъчен режим с режима на обичайното облагане. Накрая той отхвърля довода на жалбоподателите, че предоставеното на някои дружества предимство се обосновава с естеството и структурата на данъчната система.
            Производство пред Съда и искания на страните 
            49. С жалбата си жалбоподателите искат от Съда:
            – да отмени изцяло обжалваното съдебно решение и вследствие на това 
            – да уважи исканията, изложени в жалбата в първоинстанционното производство във връзка с пълната отмяна на спорното решение, 
            или
            – при условията на евентуалност да върне делото на Общия съд за ново разглеждане в съответствие с решението на Съда. 
            – да осъди Комисията да заплати съдебните разноски. 
            50. Комисията иска от Съда:
            – да отхвърли жалбата в нейната цялост, със съображението че тя е частично недопустима или ирелевантна и напълно неоснователна,
            – да осъди жалбоподателите да заплатят съдебните разноски.
            По жалбата 
            Предварителни бележки на Комисията 
            51. Без да подава насрещна жалба, Комисията припомня в своя писмен отговор, че е изтъкнала пред Общия съд, че жалбата на BNL е недопустима, тъй като тя не се е ползвала от изплатените помощи. Общият съд е приел, че процесуалната легитимация на BNL не следва да се разглежда, доколкото жалбата на BNP Paribas е допустима. В съдебното заседание Комисията не е приканила Съда да преразгледа този въпрос.
            По третото правно основание на жалбата 
            Доводи на страните
            52. С третото си правно основание, което следва да се разгледа на първо място, жалбоподателите упрекват Общия съд, че е изготвил мотиви ex novo, които изобщо не се основават на спорното решение, що се отнася до определянето на референтната рамка за проверката на селективността на спорния данъчен режим.
            53. На първо място те упрекват Общия съд, че е анализирал характеристиките на режима на общо преобразуване, че го е сравнил със спорния данъчен режим и че е решил, че двата режима имат различна цел. Освен факта, че Комисията не извършила този преглед в спорното решение, Общият съд допуснал грешка, като не признал, че режимът на общо преобразуване позволява да се преобразуват и капиталовите печалби, реализирани вследствие на прехвърляне на активи съгласно Закон 218/1990.
            54. Общият съд изопачил фактите, като не взел предвид доводите на жалбоподателите във връзка с циркулярно писмо на италианското министерство на финансите и погрешно приел за недопустимо доказателство, което те представили във фазата на репликата.
            55. Комисията основно счита, че това правно основание е ирелевантно и неоснователно. Критикуваните от жалбоподателите мотиви били изложени от съображения за изчерпателност, тъй като в точка 173 от обжалваното съдебно решение Общият съд ясно указва, че режимът на общо преобразуване не е референтната рамка. В точка 185 от обжалваното съдебно решение се разглеждал спорният данъчен режим и се уточнявало, че съществуването на други изключения от обичайния режим на облагане не поставя под въпрос дерогационния характер на този режим.
            56. При условията на евентуалност Комисията твърди, че режимът на общо преобразуване и спорният данъчен режим не са еднакви. Освен това обстоятелството, че банки — приобретатели на активи съгласно режима по Закон 218/1990, са имали възможността да преобразуват стойността на някои активи в рамките на режима на общо преобразуване и са използвали тази възможност, не променя факта, че спорният данъчен режим е бил предвиден само за тях и е бил по-благоприятен. На последно място, спорното решение ограничило възстановяването на помощта до разликата между заместващия данък, предвиден специално за банките, и данъка, изплатен за операциите в рамките на режима на общо преобразуване.
            Съображения на Съда
            57. От обжалваното съдебно решение и от представените по делото доказателства е видно, че жалбоподателите са изтъкнали пред Общия съд, че противно на указаното от Комисията в точка 97 от мотивите към спорното решение, обичайният режим на облагане на печалбите на предприятията не могъл да се използва като валиден критерий за сравнение и следователно като референтна рамка за проверката на селективността на споменатия данъчен режим.
            58. На следващо място жалбоподателите сочат, че дори да се предположи, че този режим е можел да се приеме за референтна рамка, спорният данъчен режим не им е осигурил никакво икономическо предимство.
            59. Накрая жалбоподателите поддържат, че и режимът на общо преобразуване също не е можел да се използва за референтна рамка, тъй като неговите характеристики били напълно различни от тези на спорния данъчен режим. Дори да се предположи, че случаят бил такъв, в сравнение с режима на общо преобразуване спорният данъчен режим не бил предоставил икономическо предимство.
            60. От тези обстоятелства се установява, че според жалбоподателите нито обичайният режим на облагане на печалбите, нито режимът на общо преобразуване са можели да се използват като референтна рамка и дори да се предположи, че случаят бил такъв, в сравнение с единия или другия от тези режими, спорният данъчен режим не бил предоставил никакво икономическо предимство.
            61. За да отговори на тези доводи, в точка 161 от обжалваното съдебно решение Общият съд правилно най-напред припомня практиката на Съда относно определянето на референтната рамка за проверката на селективността на дадена мярка по следния начин:
            „161 Съдът е постановил, че определянето на референтната рамка за проверката на селективността на дадена мярка придобива по-голямо значение в случаите на данъчни мерки, тъй като самото съществуване на предимство може да бъде установено само ако се сравни с „обичайно“ данъчно облагане (Решение [от 6 септември 2006 г.] по дело Португалия/Комисия [C-88/03, Recueil, стр. I-7115], точка 56), тоест обичайното данъчно облагане на предприятията, които с оглед на преследваните от спорната схема цели се намират в сходно фактическо и правно положение с предприятията — получатели по тази схема (Решение [от 8 ноември 2001 г.,] по дело Adria-Wien Pipeline и Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke [C-143/99, Recueil, стр. I-8365], точка 41)“.
            62. По-нататък Общият съд отбелязва в точки 165—167 от обжалваното съдебно решение следното:
            „165 Следва най-напред да се разгледат твърденията за нарушения на жалбоподателите относно избора на Комисията на обичайно налагания корпоративен данък за референтна рамка и относно направената от тази институция констатация в така определената рамка за наличието на селективно икономическо предимство.
            166 В конкретния случай Комисията установява, че макар режимът на данъчен неутралитет по Закон № 218/1990 да е еднакъв с режима на данъчен неутралитет по член 4 от Декрет № 358/1997 по отношение на реализираните, но непризнати капиталови печалби [точка 99, второ изречение от мотивите на спорното решение] — констатация, която предполага, че всеки евентуално установен от законодателя режим за преобразуване се прилага еднакво при едни и същи условия за капиталовите печалби, реализирани в рамките на единия или другия режим [точка 88 от мотивите на спорното решение] — Италианската република е запазила само за предприятията, преструктурирани съгласно Закон 218/1990, възможността да се ползват от режима за преобразуване по член 2, параграф 26 от Закон 350/2003 [точка 90 от мотивите на спорното решение].
            167 Въз основа на тези съображения Комисията заключава, че Италианската република е предоставила селективно предимство на предприятията, равняващо се на разликата между данъка, действително платен съгласно член 2, параграф 26 от Закон 350/2003, и данъка, който би бил платен обичайно, ако същото преобразуване се извърши при липса на преференциалния режим [точка 91 от мотивите на спорното решение]“.
            63. На следващо място Общият съд отговаря в точки 169—172, както и в точка 186 от обжалваното съдебно решение на твърденията за нарушения на жалбоподателите във връзка с избора на Комисията на обичайния режим на облагане на печалбите за референтна рамка и ги отхвърля по следния начин:
            „169 Следва обаче да се отбележи, че задачата на Комисията при проверка на дадена схема с оглед на разпоредбите относно държавните помощи не е да предвиди субективния избор, който получателите по тази схема са могли да направят, ако тя не съществуваше, а да разгледа тази схема, за да определи дали тя обективно съдържа икономическо предимство в сравнение с облагането, от което дерогира и което обичайно би се приложило, ако тя не съществуваше (вж. в този смисъл Решение на Съда от 15 декември 2005 г. по дело Unicredito Italiano, C-148/04, Recueil, стр. І-11137, точка 118). Съображението, че ако не съществуваше спорният режим за преобразуване, съответните предприятия нямаше да се разпоредят със своите активи, не е релевантно в контекста на такава обективна преценка.
            170 Жалбоподателите твърдят също […], че референтната рамка на обичайния данък не е уместна, тъй като облагането с такъв данък при [отчуждаване] — макар наистина да премахва разминаването по отношение на активите за предприятието приобретател съгласно Закон 218/1990 — няма действие за разминаването по отношение на акциите, придобити от предприятието прехвърлител. 
            171 Що се отнася до позоваването от жалбоподателите на положението на предприятията прехвърлители по Закон 218/1990, следва да се посочи, че [спорното] решение по никакъв начин не се отнася до тези предприятия, а единствено до банките — приобретатели на активи съгласно този закон. [Спорното] решение разглежда и установява наличието на предимство единствено по отношение на тези банки.
            172 Следователно не е релевантно неколкократното позоваване на жалбоподателите в рамките на настоящата жалба […] на положението на предприятията прехвърлители по Закон 218/1990, и по-специално на факта, че по отношение на тях данъчната реформа от 2003 г. не премахва опасността от двойно облагане на пренесените капиталови печалби, разпределени под формата на дивиденти.
            […]
            186 От посоченото по-горе следва, че противно на твърденията на жалбоподателите, Комисията не е допуснала грешка, като е възприела обичайното облагане като референтна рамка за установяване на наличието на икономическо предимство“.
            64. На последно място, Общият съд отговаря на твърденията за нарушения на жалбоподателите във връзка с факта, че режимът на общо преобразуване не може да се използва за референтна рамка, като същевременно в точка 173 от обжалваното съдебно решение отбелязва, че Комисията не е избрала предвидения в член 2, параграф 25 от Закон 350/2003 режим за референтна рамка по следния начин:
            „173 Що се отнася до довода на жалбоподателите, че режимът за преобразуване по член 2, параграф 25 от Закон 350/2003, както и обичайното облагане, не може да служи за валидна референтна рамка […], който довод впрочем противоречи на изложения в точка 174 по-горе, е достатъчно да се посочи, че в [спорното] решение Комисията не възприема режима по член 2, параграф 25 от Закон 350/2003 за референтна рамка“.
            65. На следващо място, в точки 182 и 183 от обжалваното съдебно решение, Общият съд отговаря на доводите на жалбоподателите във връзка със сравнението между спорния данъчен режим и другите режими на преобразуване по следния начин:
            „182 Предвид различните цели на двата режима за преобразуване няма място за сравнение между преобразуването по член 2, параграф 26 от Закон 350/2003 и преобразуването по член 2, параграф 25 от същия закон.
            183 Единствената мярка, с която може да се сравни преобразуването по член 2, параграф 26 от Закон 350/2003, е преобразуването, произтичащо от член 19 от Закон 342/2000, с което законодателят позволява на предприятията, преструктурирани съгласно член 4 от Законодателен декрет 358/1997, да се ползват от преобразуването по член 17 от Закон 342/2000“.
            66. От тези съображения е видно, че противно на изтъкнатото в правното основание, Общият съд не е изготвил мотиви, които нямат връзка със спорното решение, тъй като в точки 165, 173 и 186 от обжалваното съдебно решение е отбелязал, че референтната рамка, избрана от Комисията, е обичайният режим на облагане на печалбите и че е направил сравнение между спорния данъчен режим и режима на общо преобразуване единствено за да отговори на доводите на жалбоподателите. По този въпрос жалбоподателите твърдят в точка 15 от тяхната реплика пред Съда, че тези доводи не са изтъкнати при условията на евентуалност. От това следва, че Общият съд е бил длъжен да им отговори.
            67. Следва да се отбележи освен това, че в точка 182 от обжалваното решение Общият съд е решил, че не следвало да сравнява спорния данъчен режим и режима на общо преобразуване, както именно поддържат жалбоподателите в точки 98—100 от първоинстанционната си жалба пред Общия съд и както припомнят в точка 77 от жалбата. Следователно се оказва, че жалбоподателите са били удовлетворени и нямат интерес да оспорват обжалваното съдебно решение по този въпрос.
            68. Що се отнася до твърденията за нарушения, свързани с изопачаване на фактите от Общия съд във връзка с циркулярно писмо на италианското министерство на финансите и с факта, че Общият съд погрешно приел за недопустимо доказателство, което жалбоподателите представили на фазата на репликата, следва да се отбележи, че оспорваните мотиви са били развити от Общия съд в отговор на доводите на жалбоподателите, с които те поддържат, че спорният данъчен режим не им е предоставил икономическо предимство с оглед на общия режим на преобразуване. От точка 101 от подадената до Общия съд жалба обаче е видно, че тези доводи са били изтъкнати единствено при условията на евентуалност, в случай че Общият съд приеме, че спорният данъчен режим е сравним с режима на общо преобразуване, което не е станало, както бе посочено в точка 66 от настоящото съдебно решение.
            69. От всички изложени съображения следва, че третото правно основание на жалбата трябва да бъде обявено за частично недопустимо и частично неоснователно.
            По четвъртото правно основание на жалбата 
            Доводи на страните
            70. Жалбоподателите упрекват Общия съд, че в точка 193 от обжалваното съдебно решение е посочил, че обстоятелството, че режимът на прехвърляне на активи съгласно Закон 218/1990 е станал задължителен след влизането в сила на Закон 489/1993, нямало особено значение, тъй като този режим бил факултативен през първите три години от прилагането му.
            71. Жалбоподателите считат, че това съждение е опорочено. Всъщност именно задължителното естество на режима на прехвърляне на активи съгласно Закон 218/1990 накарало италианския законодател да въведе режим на данъчно преобразуване със заплащане на заместващ данък.
            72. Комисията иска това правно основание да се обяви за недопустимо, тъй като то приканва Съда да преразгледа фактите. При условията на евентуалност правното основание не било основателно. Жалбоподателите се основавали на непроверени хипотези.
            Съображения на Съда
            73. Пред Общия съд жалбоподателите поддържат, че дори да се предположи, че спорният данъчен режим им е предоставил икономическо предимство, то не е селективно. В подкрепа на това твърдение те поясняват, че дружествата, които се ползват от спорния данъчен режим, тоест дружествата — приобретатели на активи съгласно Закон 218/1990, били в различно правно положение от това на другите дружества — приобретатели на активи. Тази разлика по-специално произтичала от факта, че преструктуриранията в банковия сектор не били извършени спонтанно, а въз основа на препоръка, а след влизането в сила на Закон 489/1993 — по задължение. 
            74. За да отхвърли тези доводи за разлика между двете категории дружества — приобретатели на активи, в точка 193 от обжалваното съдебно решение Общият съд констатира следното:
            „193 Така по отношение на задължителния характер на режима по Закон 218/1990 и следователно на задължението, наложено на публичните кредитни институции, да прехвърлят банковите си активи на акционерни дружества […], достатъчно е да се заключи, че това е предвидено едва през 1993 г. […]. Впрочем още преди предвиждането на това задължение Закон 218/1990 вече признава данъчния неутралитет на [прехвърлянето на] активи от публичните кредитни институции съгласно неговите разпоредби“.
            75. Оказва се, следователно, че Общият съд само е констатирал, че операциите по прехвърляне на банкови активи на акционерни дружества под режима на данъчен неутралитет са можели да се извършат доброволно и факултативно, считано от влизането в сила на Закон 218/1990. Въз основа на тези констатации Общият съд е могъл да реши, че доводът на жалбоподателите, че обосновката за съществуващата разлика между двете категории дружества — приобретатели на активи, произтича от задължителния характер на операциите по прехвърляне на активи в банковия сектор, не е релевантен.
            76. Следователно четвъртото правно основание на жалбата не е основателно.
            По петото правно основание на жалбата 
            Доводи на страните
            77. Жалбоподателите упрекват Общия съд, че в точка 191 от обжалваното съдебно решение е приел, че селективността на спорния данъчен режим се доказвала от факта, че с изготвянето на Закон 342/2000 италианският законодател е въвел единен режим на данъчно преобразуване за признаването на пренесените капиталови печалби, получени в резултат на преструктуриранията по силата на единия или другия от режимите на данъчен неутралитет.
            78. Според жалбоподателите обаче от практиката на Съда е видно, че селективността на дадена данъчна мярка трябва да се преценява единствено с оглед на последиците, които тя може да произведе от данъчна гледна точка, и че по-ранното правно положение на предполагаемия получател по мярката е без особено значение. Общият съд не трябвало да се основава на положението преди 2003 г.
            79. Главното искане на Комисията е правното основание да се приеме за недопустимо, доколкото от Съда се иска да прецени националното право, което е фактически въпрос. По същество Комисията изтъква, че макар за целите на прилагането на член 107 ДФЕС да няма особено значение дали положението на получателя по дадена мярка се подобрява или влошава в сравнение с предишното правно положение, това не означава, че Общият съд не трябва да отчита обстоятелството, че в миналото някои положения са били третирани по еднакъв начин.
            Съображения на Съда
            80. Както бе посочено в точка 73 от настоящото съдебно решение, жалбоподателите се опитват да докажат, че дружествата — приобретатели на активи съгласно Закон 218/1990, се намирали в правно положение, различно от това на другите дружества — приобретатели на активи.
            81. Противно на изтъкнатото в правното основание, в точка 191 от обжалваното съдебно решение Общият съд не е заключил, че спорният данъчен режим е селективен, а само е установил еднаквостта на режимите на данъчно преобразуване на тези две категории дружества съгласно Закон 342/2000. Освен това Общият съд се е основал на други мотиви, за да приеме, че двете категории дружества не се намират в различни положения.
            82. От това следва, че петото правно основание на жалбата не е основателно.
            По първите две правни основания на жалбата 
            Доводи на страните
            83. С първото правно основание жалбоподателите упрекват Общия съд, че без да разгледа по-общо и без да провери дали е основателна, е одобрил позицията на Комисията, според която предприятията прехвърлители не попадат в приложното поле на спорното решение. Те твърдят, че пред Общия съд са поддържали, че спорният данъчен режим се вписвал в логиката на италианската данъчна система и че дружествата — приобретатели на активи съгласно Закон 218/1990, се намирали в положение, което било специфично и различно от това на дружествата — приобретатели на активи съгласно член 4 от Законодателен декрет 358/1997.
            84. Жалбоподателите твърдят, че са подчертали липсата на неравно третиране между дружествата от двете категории. Всъщност режимът на данъчно разминаване, предвиден в член 4 от Законодателен декрет 358/1997, не можел да породи двойно облагане след приемането на Законодателен декрет 344/2003, което не било така в случая на режима на капиталовите печалби, реализирани при прехвърляне на активи съгласно Закон 218/1990.
            85. С второто правно основание жалбоподателите указват, че са поддържали пред Общия съд, че прилагането на спорния данъчен режим само към дружествата и предприятията, извършили прехвърляния на активи при режима на данъчен неутралитет по Закон 218/1990, било обосновано от естеството на италианския данъчен режим. Всъщност при приемането на Закон 350/2003 тези дружества и тези предприятия били единствените изложени на опасност от двойно облагане на капиталовите печалби от тези активи и спорният данъчен режим бил насочен именно към неутрализиране на тази опасност.
            86. Общият съд отхвърлил тези доводи единствено въз основа на съображението, че спорното решение се отнасяло само до дружествата — приобретатели на активи, прехвърлени съгласно Закон 218/1990, а не и до дружествата прехвърлители. В този смисъл Общият съд не проверил в достатъчна степен дали спорният данъчен режим е обоснован от естеството и от общата структура на италианската данъчна система, или произтича непосредствено от основополагащите или ръководните принципи на споменатата данъчна система. Следователно мотивите към обжалваното съдебно решение били непълни. Освен това селективността на държавна мярка трябвало да се преценява с оглед на преследваната от нея цел.
            87. Според жалбоподателите режимите на данъчно преобразуване, предвиждащи заплащането на заместващ данък, целят не само това преобразуване, но и да гарантират, че капиталовите печалби ще бъдат обложени само веднъж. Следователно режимите на преобразуване били обосновани единствено ако прехвърлилите активи дружества и предприятия били изложени на опасност от двойно данъчно облагане.
            88. Тази опасност от двойно данъчно облагане престанала да съществува по отношение на дружествата, прехвърлили активи в рамките на Законодателен декрет 358/1997 при въвеждането на режима „освобождаване на дяловите участия“ чрез данъчната реформа, влязла в сила със Законодателен декрет 344/2003. Поради съществуването на режима „освобождаване на дяловите участия“ въведеният със Законодателен декрет 358/1997 режим на данъчен неутралитет вече водел не до опасност от двойно данъчно облагане, а до обикновено облагане само на дружеството — приобретател на активите. Обратно, тази опасност продължавала да съществува за дружествата и предприятията, прехвърлили активи съгласно Закон 218/1990. По тази причина срокът на действие на режима на данъчно преобразуване бил продължен за тези дружества и предприятия.
            89. Противно на твърдението на Комисията, като препраща към член 17 от Закон 342/2000, член 19 от същия закон обхващал положението на дружествата — приобретатели на активи съгласно Законодателен декрет 358/1997, но също и на дружествата — прехвърлители на активи. Това се установявало от самия текст на посочения член 17. Липсата на препращане към член 18 от Закон 342/2000 означавала само че дружествата прехвърлители не можели да изберат да изплатят самостоятелно по-високата стойност на записаното вследствие на прехвърлянето на активи дялово участие. На последно място, посоченият член 18 се отнасял единствено до прехвърлилите активи дружества, а не и до предприятия прехвърлители, които нямали правно-организационната форма на дружества.
            90. Що се отнася до първото правно основание, Комисията в самото начало изтъква, че предприятията — прехвърлители на активи съгласно Закон 218/1990, са станали банкови фондации, които не са нито кредитни институции, нито в по-голямата част от случаите предприятия, и не попадат в обхвата на схемата за държавни помощи. Те се облагали по данъчен режим, различен от този на дружествата. Освен това тези банкови фондации повече нямали никаква връзка с предприятията — приобретатели на активи.
            91. Общият съд правилно приема, че спорното решение не се отнася до посочените предприятия и че обстоятелството, че те могат да бъдат обложени поради наличието на опасност от двойно данъчно облагане, не представлява обстоятелство, което е от естество да обоснове предоставянето на селективно предимство на предприятията — приобретатели на активи. Следователно Общият съд е упражнил своя контрол в пълна степен.
            92. Освен това жалбоподателите не представят доказателства за обосноваването, изведено от естеството и структурата на италианската данъчна система. При всички положения Съдът може да пристъпи към замяна на мотиви или да отхвърли по същество тезата за обосноваването на селективността на мярката посредством естеството и структурата на системата.
            93. Що се отнася до второто правно основание, главното искане на Комисията е да се приеме, че то е недопустимо. Всъщност жалбоподателите само повтаряли вече изложените в първоинстанционното производство доводи, без да откроят евентуална грешка при прилагане на правото, допусната от Общия съд. Впрочем въпросите, свързани с националното право, представлявали фактически въпроси, които можели да се преценят единствено от Общия съд. Следователно в рамките на производство по жалба твърдението за нарушение, изведено от неправилна преценка на националното право, било недопустимо, освен в случай на изопачаване.
            94. При условията на евентуалност Комисията иска второто правно основание да се отхвърли. Най-напред, що се отнася до въпроса дали селективността на спорния данъчен режим е можела да се обоснове с логиката на системата, тя оспорва твърдението на жалбоподателите, че селективният характер на държавна мярка трябва да се преценява, като се има предвид преследваната от тази мярка цел. Това твърдение било в разрез с практиката на Съда. Освен това Общият съд не се ограничил да заяви, че спорното решение не се отнася до предприятията прехвърлители, а отбелязал също, че фактът, че те могат да бъдат обложени, не обосновавал предоставянето на предимство на предприятията — приобретатели на активи.
            95. Освен това дружествата — прехвърлители на активи в операции, различни от тези по Закон 218/1990, никога не се били ползвали от режима на данъчно преобразуване. Всъщност член 19 от Закон 342/2000 уточнявал, че разпоредбите на член 17 от този закон се прилагали към дружествата — приобретатели на активи, прехвърлени съгласно Законодателен декрет 358/1997. Нямало никакво препращане към разпоредбите на член 18 от споменатия закон, който се отнасял до предприятията приобретатели.
            Съображения на Съда
            96. С тези правни основания жалбоподателите упрекват Общия съд, че не упражнил контрол, за да провери дали спорният данъчен режим е обоснован от естеството и общата структура на италианската данъчна система.
            97. От точки 124—130, както и от точка 200 от обжалваното съдебно решение се установява, че жалбоподателите поддържат, че срокът на действие на данъчния режим по членове 17 и 18 от Закон 342/2000 е бил продължен единствено за дружествата и предприятията, участвали в операции по прехвърляне на активи в замяна на акции по режима на данъчен неутралитет, предвиден в член 7, параграф 2 от Закон 218/1990. Всъщност след влизането в сила на Законодателен декрет 344/2003 и въвеждането на специален режим на освобождаване, наречен „освобождаване на дяловите участия“, опасността от двойно данъчно облагане престанала да съществува за дружествата и за предприятията, извършили такива операции при режима на данъчен неутралитет, предвиден в член 4 от Законодателен декрет 358/1997.
            98. Комисията поддържа, че както е посочено в точки 150—152 от обжалваното съдебно решение, предприятията — прехвърлители на активи в рамките на операции, извършени при режима по Закон 218/1990, вече не били кредитни институции и в по-голямата част от случаите вече не ставало въпрос за предприятия. Що се отнася до опасността от двойно данъчно облагане, Комисията отбелязва, че предприятията — прехвърлители на активи в рамките на операции, извършени по силата на Законодателен декрет 358/1997, никога не се ползвали от режима на данъчно преобразуване, предвиден в член 18 от Закон 342/2000.
            99. В точки 199—202 от обжалваното съдебно решение Общият съд отговаря на тези доводи по следния начин:
            „199 По-нататък следва да се разгледа твърдението на жалбоподателите за нарушение […], изведено от факта, че Комисията погрешно е установила, че селективният характер на режима по член 2, параграф 26 от Закон 350/2003 не може да бъде обоснован с логиката на системата.
            200 В този смисъл жалбоподателите изтъкват по същество […], че данъчната реформа от 2003 г. позволява да се премахне всякаква опасност от двойно облагане на капиталовите печалби от активите, прехвърлени при режима на данъчен неутралитет по член 4 от Законодателен декрет 358/1997, тоест облагането на дружествата прехвърлители и на дружествата — приобретатели на активите. За сметка на това тази данъчна реформа не […] премах[вала] опасността от двойно облагане на капиталовите печалби от активите, прехвърлени при режима на данъчен неутралитет по Закон 218/1990. Това обстоятелство обяснявало избора на италианския законодател да удължи срока на режима за преобразуване по членове 17 и 18 от Закон 342/2000 единствено за активите, прехвърлени съгласно Закон 218/1990.
            201 Следва обаче да се припомни, че [спорното] решение не се отнася до предприятията прехвърлители, а единствено до банките — приобретатели на активи съгласно Закон 218/1990, и до икономическото предимство, предоставено само на тези банки със спорния режим. Следователно обстоятелството, че предприятията прехвърлители по Закон 218/1990 могат да бъдат обложени поради наличието на [възможност за] двойно облагане, не може да представлява обстоятелство, обосноваващо [осигуряването] на банките приобретатели на селективно предимство [чрез прилагането на] член 2, параграф 26 от Закон 350/2003.
            202 Следователно в съображение 105 от [спорното] решение Комисията правилно приема, че режимът по член 2, параграф 26 от Закон 350/2003 предоставя селективно предимство, което има за последица повишаване на конкурентоспособността на кредитните институции, участващи в преструктурирания съгласно Закон 218/1990, в сравнение с други предприятия“.
            100. Съгласно практиката на Съда обаче понятието за държавна помощ, както е определено в ДФЕС, има правен характер и трябва да се тълкува въз основа на обективни фактори. По тази причина съдията на Съюза трябва по принцип и като отчита както конкретните обстоятелства по спора, с който е сезиран, така и техническия характер или сложността на направените от Комисията преценки, да осъществи пълен контрол по въпроса дали дадена мярка попада в приложното поле на член 107, параграф 1 ДФЕС (вж. по-специално Решение от 16 май 2000 г. по дело Франция/Ladbroke Racing и Комисия, C-83/98 P, Recueil, стр. I–3271, точка 25, както и Решение от 22 декември 2008 г. по дело British Aggregates/Комисия, C–487/06 P, Сборник, стр. I-10515, точка 111).
            101. Впрочем също според установена съдебна практика понятието „държавна помощ“ не се отнася за държавните мерки, въвеждащи разграничение между предприятията и следователно поначало селективни, когато това разграничение е резултат от естеството или структурата на системата, в която те се вписват (в този смисъл вж. по-специално посочените по-горе Решение по дело Adria-Wien Pipeline и Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, точка 42, Решение по дело Португалия/Комисия, точка 52, Решение по дело British Aggregates/Комисия, точка 83 и Решение от 15 ноември 2011 г. по дело Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединеното кралство, C-106/09 P и C–107/09 P, Сборник, стр. І-11113, точка 145).
            102. От тези съображения следва, че при осъществяването на пълен контрол върху квалифицирането на спорния данъчен режим като държавна помощ, който е длъжен да упражни, Общият съд е трябвало да провери дали разграничението между предприятия, произтичащо от този режим, не е било поради естеството или структурата на данъчната система, в която той се вписва.
            103. Действително Съдът постановява, че съдебният контрол е ограничен, що се отнася до установяването дали мярката попада в приложното поле на член 107, параграф 1 ДФЕС, когато преценките на Комисията са сложни или имат технически характер (вж. по-специално посочените по-горе Решение по дело Франция/Ladbroke Racing и Комисия, точка 25 и Решение по дело British Aggregates/Комисия, точка 114). Общият съд обаче не е установил, че в случая това е така.
            104. В този смисъл, като е приел, че е достатъчно да отбележи, че спорното решение не се отнася до предприятията прехвърлители, без да разгледа режима на данъчно преобразуване в неговата цялост и без да прецени доводите на жалбоподателите и на Комисията, Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, тъй като не е упражнил пълен контрол по отношение на въпроса дали спорният данъчен режим попада в приложното поле на член 107, параграф 1 ДФЕС (вж. в този смисъл Решение по дело British Aggregates/Комисия, посочено по-горе, точка 115).
            105. Следователно обжалваното съдебно решение трябва да се отмени, тъй като с се него се нарушава член 107, параграф 1 ДФЕС.
            По жалбата до Общия съд 
            106. Член 61, първа алинея от Статута на Съда на Европейския съюз предвижда, че когато отмени решение на Общия съд, Съдът може сам да постанови окончателно решение, когато фазата на производството позволява това.
            107. В конкретният случай фазата на производството позволява постановяването на окончателно решение по този въпрос и правното основание, изтъкнато в първоинстанционното производство от жалбоподателите, изведено от това, че спорният данъчен режим бил обоснован от естеството и структурата на италианската данъчна система, следва да се разгледа, за да се провери дали позволява да се уважат исканията на жалбоподателите, предявени в първоинстанционното производство.
            Доводи на страните
            108. Жалбоподателите поддържат, че продължаването на срока на действие на режима на преобразуване, който се прилага само за дружествата — приобретатели на активи съгласно Закон 218/1990, не е могло да осигури селективно предимство на тези дружества спрямо обичайния режим на облагане на печалбите, тъй като това особено третиране било обосновано от структурата на италианската данъчна система.
            109. На първо място, според жалбоподателите реформата на корпоративния данък, влязла в сила със Законодателен декрет 344/2003, премахнала всякаква опасност от двойно икономическо облагане на капиталовите печалби от активите, прехвърлени на основание член 4 от Законодателен декрет 358/1997. По-конкретно опасността тези капиталови печалби да бъдат обложени в дружествата прехвърлители като капиталови печалби от акции, получени в замяна на активи, а след това в дружествата — приобретатели на активи, като капиталова печалба от получените активи, вече не съществувала.
            110. Всъщност режимът на „освобождаване на дяловите участия“ освободил 95 % от капиталовите печалби, реализирани вследствие на прехвърлянето на акции, включително печалбите от акциите, получени в замяна на активи, прехвърлени по режима на данъчен неутралитет по член 4 от Законодателен декрет 358/1997.
            111. За сметка на това реформата на корпоративния данък не отстранила опасността от двойно облагане на капиталовите печалби от активите, прехвърлени по реда на член 7 от Закон 218/1990. Предприятията прехвърлители, които прехвърлили всички свои активи, загубили по тази причина своите характеристики на търговски предприятия и не можели да се ползват от режима на „освобождаване на дяловите участия“. Освен това тези предприятия оставали данъчнозадължени за корпоративен данък върху резерва, към който отнесли разликата между отчетната стойност на придобитите акции и тяхната данъчна стойност, в случай че разпределели този резерв между своите акционери.
            112. Изборът да се продължи срокът единствено на режима на данъчно преобразуване за дружествата — приобретатели на активи в рамките на режима по Закон 218/1990, се обяснявал с факта, че с реформата на корпоративния данък единствено този режим можел все още да доведе до двойно облагане на капиталовите печалби след влизането в сила на реформата на корпоративния данък. Спорният данъчен режим бил необходим, за да се позволи на дружествата — приобретатели на активи, да излязат от режима на данъчен неутралитет.
            113. На второ място, жалбоподателите поддържат, че разликите в ставките на заместващия данък, предвидени съответно в член 2, параграф 25 от Закон 350/2003 и в спорния данъчен режим, се обосновавали с различния произход на разминаванията между отчетните стойности и данъчните стойности, които всеки от двата режима позволява да се премахнат.
            114. Всъщност режимът на преобразуване за прехвърлянията на активи, извършени при режима на Закон 218/1990, давал възможност да се премахнат единствено разминаванията, произтичащи от режима на частичен данъчен неутралитет, докато режимът на общо преобразуване давал възможност да се премахнат всички разминавания. Определянето на ставката на облагане отчитало обстоятелството, че операциите по прехвърляне на активи довели до заплащане на данък от 15 % върху капиталовата печалба, реализирана вследствие на тази операция. Прилагането на по-висока данъчна ставка в режима на общо преобразуване отколкото в спорния данъчен режим се компенсирало с факта, че тези, които се ползват от първия режим, не трябва да платят данъка, който са платили тези, които се ползват от втория режим. Като запазвало в сила режима на преобразуване в полза само на дружествата — приобретатели на активи, италианското правителство ясно показало, че не счита положението на тези дружества за равностойно.
            115. Комисията изтъква, че спорното решение не се отнася до предприятията, прехвърлили активи съгласно Закон 218/1990, които са станали банкови фондации. В повечето случаи ставало въпрос за формирования, за които не се прилагала схемата за държавни помощи.
            116. Що се отнася до последиците от влизането в сила на реформата на корпоративния данък, Комисията отбелязва, че дружествата, прехвърлили активи в рамките на режима, посочен в член 4 от Законодателен декрет 358/1997, никога не се били ползвали от режима на данъчно преобразуване, предвиден в член 18 от Закон 342/2000, който се прилагал само за посочените предприятия.
            117. Според Комисията не било логично да се разглежда по един и същ начин данъчното третиране, приложимо към два субекта, между които не съществува никаква връзка, като банковите фондации, или единият от които притежава само миноритарно дялово участие в капитала на другия.
            118. Що се отнася до сравнението между спорния данъчен режим и режима на общо преобразуване, доводите на жалбоподателите били въображаеми и неоснователни. Всъщност по силата на член 19 от Закон 342/2000 ставките на облагане за преобразувания, извършени за активи, прехвърлени съгласно член 4 от Законодателен декрет 358/1997, и предвидените ставки за преобразувания, извършени за активи, прехвърлени при режима по Закон 218/1990, дълги години били еднакви, от което следвало, че намалената ставка не била обоснована от облагането с 15 % на капиталовата печалба веднага след прехвърлянето на активи при втория режим.
            119. На последно място, Комисията уточнява, че операциите по преобразуване били предложени възможнос ти, а не задължения, и следователно не представлявали необходими допълнения на режимите на разминаване.
            Съображения на Съда
            120. Както бе припомнено в точка 101 от настоящото съдебно решение, понятието за държавна помощ не се отнася за държавните мерки, въвеждащи разграничение между предприятията и следователно поначало селективни, когато това разграничение е резултат от естеството или структурата на системата, в която те се вписват.
            121. Държавата членка, въвела подобна диференциация между предприятията в областта на данъчната тежест, е длъжна да докаже, че тя действително е обоснована от естеството и структурата на разглежданата схема (Решение от 29 април 2004 г. по дело Нидерландия/Комисия, C-159/01, Recueil, стр. I-4461, точка 43 и Решение от 8 септември 2011 г. по дело Комисия/Нидерландия, C-279/08 P, Сборник, стр. І-7671, точка 77, както и Решение по дело Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединеното кралство, посочено по-горе, точка 146).
            122. От точки 62 и 106 от мотивите към спорното решение е видно, че италианското правителство твърди в рамките на административната процедура, че спорният данъчен режим бил просто повторение на схемата, въведена със Закон 342/2000, която не включвала държавна помощ, тъй като се прилагала по отношение на реализираните капиталови печалби, произтичащи от всички видове преструктурирания на дружества.
            123. Според това правителство схемата, предвидена в член 2, параграф 25 от Закон 350/2003, води до общо прилагане на възможността да се преобразуват данъчните стойности чрез мълчаливо препращане към член 14 от Закон 342/2000, който се отнася до всички разминавания, произтичащи от преструктурирания на дружества, извършени на основание Законодателен декрет 358/1997.
            124. В точки 68 и 69 от мотивите към спорното решение се уточнява, че според италианското правителство прилагането, от една страна, на член 2, параграф 25 от Закон 350/2003, и от друга страна, на спорния данъчен режим, водело до почти еднакво данъчно облагане на капиталовите печалби.
            125. Също от точки 64—66 от мотивите към спорното решение е видно, че италианското правителство е преценило, че режимът на преобразуване, предвидено след операции по прехвърляне на активи в замяна на акции, извършени в рамките на осъщественото със Закон 218/1990 преструктуриране на банковия сектор, бил обоснован от самото естество на тези операции и от факта, че данъчният неутралитет, предвиден за тези преструктурирания, бил само частичен. Режимът на частичен данъчен неутралитет бил обоснован от желанието да се улесни приватизацията на някои кредитни институции, като едновременно с това се избегне да им се предоставят недължими предимства.
            126. От тези елементи следва, от една страна, че в рамките на административната процедура италианското правителство е обосновало режима на частичен данъчен неутралитет или на частично данъчно разминаване, въведен със Закон 218/1990, със спецификата на този режим, а от друга страна, че Закон 350/2003 е довел до общо прилагане на възможността да се преобразуват данъчните стойности на активите и на акциите посредством заплащането на заместващ данък върху капиталовите печалби, реализирани от това преобразуване.
            127. Освен това от прегледа на италианското законодателство следва, че два различни режима на данъчен неутралитет за капиталовите печалби, реализирани в резултат на операции по прехвърляне на активи между дружества, са били въведени последователно, единият в рамките на преструктурирането на банковия сектор, а другият — в рамките на операциите по прехвърляне на активи в замяна на акции, осъществени между другите дружества.
            128. По-късно със Законодателен декрет № 41/1995 от 23 февруари 1995 г., посочен точка 17 от настоящото съдебно решение, италианският законодател въвежда режим на данъчно преобразуване, който се прилага само към капиталовите печалби, реализирани в рамките на преструктурирането на банковия сектор.
            129. Член 17 от Закон 342/2000 предвижда възможност за дружествата — приобретатели на активи вследствие на операции, осъществени съгласно Закон 218/1990, да преобразуват данъчната стойност на тези активи посредством заплащането на заместващ данък, чиито ставки са различни в зависимост от това дали се преобразува данъчната стойност на активите и акциите или само данъчната стойност на активите. По силата на член 19 от този закон същият режим се прилага към всички дружества, които са се ползвали от прехвърляне на активи в замяна на акции при режима на данъчния неутралитет по Законодателен декрет 358/1997.
            130. Следователно, приемайки Закон 342/2000, италианският законодател е възнамерявал да въведе единен режим на преобразуване на данъчната стойност на активите, независимо от начина на извършване на операцията по прехвърляне. Срокът на действие на този единен режим на преобразуване е продължен на основание член 3, параграф 11 от Закон 448/2001.
            131. В точка 89 от мотивите към спорното решение Комисията признава, че тези режими на преобразуване, предвидени със Закон 342/2000 и Закон 448/2001, които позволяват да се признаят реализираните капиталови печалби в замяна на заплащане на единен заместващ данък за всички предприятия, представляват общи данъчни мерки, обосновани от логиката на италианската данъчна система.
            132. Впрочем Закон 350/2003 продължава срока на действие единствено на режима по член 17 от Закон 342/2000, а не и на този по член 19 от същия закон. От това следва, че само дружествата — приобретатели на активи вследствие на операции, осъществени съгласно Закон 218/1990, са можели да продължат да преобразуват данъчната стойност на тези активи, за да я изравнят с тяхната отчетна стойност в замяна на заплащането на заместващ данък. Другите дружества, които са се ползвали от прехвърляне на активи при режима на данъчен неутралитет по член 4 от Законодателен декрет 358/1997, повече не са можели да извършват преобразуване на данъчните стойности на тези активи в замяна на заплащането на този данък.
            133. Както бе припомнено в точка 122 от настоящото съдебно решение, в рамките на административната процедура италианското правителство уточнява, че член 2, параграф 25 от Закон 350/2003 въвежда общо прилагане на възможността за преобразуване на данъчните стойности с мълчаливото препращане към член 14 от Закон 342/2000 и че заплатеният на основание на тази разпоредба данък бил почти еднакъв с данъка, заплатен на основание на спорния данъчен режим.
            134. Трябва обаче да се отбележи, че режимът, предвиден в посочения член 14, съществува успоредно с режима, предмет на членове 17 и 19 от Закон 342/2000, и следователно не може да се разглежда като продължаване на режима по посочения член 19. Освен това следва да се отбележи, че режимът, предвиден в член 14 от Закон 342/2000, не е еднакъв с режима, произтичащ от член 17 от този закон, тъй като се отнася единствено до преобразуването на някои активи, и че разликата между ставките на облагане на капиталовите печалби, които предвижда, зависи от това дали преоцененият актив може да се амортизира или не, а не от факта, че преобразуването засяга само активите или активите и акциите, както се предвижда в споменатия член 17.
            135. Жалбоподателите изтъкват, че запазването в сила на спорния данъчен режим по член 17 от Закон 342/2000 в полза само на дружествата — приобретатели на активи, получени в рамките на режима по Закон 218/1990, е свързано с обстоятелството, че считано от влизането в сила на данъчната реформа по Законодателен декрет 344/2003 и на режима на „освобождаване на дяловите участия“, въведен с тази реформа, вече не съществува опасност от двойно данъчно облагане на капиталовите печалби вследствие на операции по прехвърляне на активи в замяна на акции, осъществени при режима на данъчен неутралитет по Законодателен декрет 358/1997, тъй като дружествата, прехвърлил активи и получили акции в замяна, били освободени до размер от 95 % за капиталовите печалби, реализирани вследствие на прехвърляне на акции.
            136. От точки 66—68 от мотивите към спорното решение обаче е видно, че италианското правителство е обосновало спорния данъчен режим, като е уточнило, че той е необходимото допълнение към режима на частичен данъчен неутралитет по Закон 218/1990 и че водел до почти същото данъчно облагане като произтичащото от прилагането на член 2, параграф 25 от Закон 350/2003. От обясненията, представени от това правителство, не личи непродължаването на срока на режима, предвиден в член 19 от Закон 342/2000, да се обяснява от обстоятелството, че дружествата, прехвърлили активи в рамките на режима, предмет на Законодателен декрет 358/1997, вече се ползвали от режима на „освобождаване на дяловите участия“, докато дружествата и предприятията, прехвърлили активи в замяна на акции в рамките на Закон 218/1990, се облагали при преобразуването в предприятието прехвърлител и в дружеството — приобретател на актива.
            137. В този смисъл не се установява спорният данъчен режим, за който италианското правителство признава, че осигурява данъчно предимство на предприятията — приобретатели на активи, прехвърлени съгласно Закон 218/1990, да е обоснован от логиката на италианската данъчна система.
            138. Следва да се приеме, че правното основание, изведено от обстоятелството, че спорният данъчен режим бил обоснован от логиката на италианската данъчна система, трябва да се отхвърли.
            139. Вследствие на това жалбата следва да се отхвърли. 
            По съдебните разноски 
            140. По силата на член 122, първа алинея от Процедурния правилник, когато жалбата е основателна и окончателното решение по правния спор се взема от Съда, той се произнася по съдебните разноски. Член 69, параграф 2 от същия правилник, който съгласно член 118 от него е приложим относно производството по обжалване, предвижда, че загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане.
            141. В настоящия случай, тъй като жалбата на BNP Paribas и BNL е частично уважена, както BNP Paribas и BNL, така и Комисията следва да понесат съдебните разноски, които са направили пред Съда.
            142. Освен това, след като жалбата на жалбоподателите срещу спорното решение не е основателна и след като Комисията е направила такова искане, BNP Paribas и BNL трябва да бъдат осъдени да понесат съдебните разноски, направени пред Общия съд 
            
            Диспозитив
            По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:
            1) Отменя Решение на Общия съд на Европейския съюз от 1 юли 2010 г. по дело BNP Paribas и BNL/Комисия (T-335/08), доколкото с него се нарушава член 107, параграф 1 ДФЕС. 
            2) Отхвърля жалбата на BNP Paribas и Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL). 
            3) BNP Paribas и Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) и Европейската комисия понасят направените от всяка от тях съдебни разноски. 
            4) Осъжда BNP Paribas и Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) да заплатят съдебните разноски, направени пред Общия съд на Европейския съюз.