CELEX: 62011CC0322
Language: da
Date: 2013-03-21
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Mengozzi fremsat den 21. marts 2013. # Sag anlagt af K. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Korkein hallinto-oikeus - Finland. # Præjudiciel forelæggelse - artikel 63 TEUF og artikel 65 TEUF - frie kapitalbevægelser - lovgivning i en medlemsstat, der giver afslag på fradrag for tab, der er opstået ved salg af en fast ejendom, der er beliggende i en anden medlemsstat, i avancen fra salget af værdipapirer i beskatningsstaten. # Sag C-322/11.

Generaladvokatens forslag til afgørelse
               
            
            Generaladvokatens forslag til afgørelse
            I – Indledning 
            1. Den nærværende anmodning om præjudiciel afgørelse, der er formuleret af Korkein hallinto-oikeus (Finland), er fremsat inden for rammerne af en tvist mellem K, der er fuldt skattepligtig i Finland, og de finske skattemyndigheder og drejer sig om sidstnævntes afslag på fradrag for det af skatteyderen lidte tab i 2004 i forbindelse med afståelsen af en fast ejendom beliggende i Frankrig i hans kapitalindkomst, der blev beskattet i Finland.
            2. Afslaget blev begrundet i den samlede anvendelse af bestemmelserne i overenskomst mellem regeringen for Den Franske Republik og regeringen for Republikken Finland til undgåelse af dobbeltbeskatning af indkomst og formue samt skatteunddragelse, undertegnet i Helsinki den 11. september 1970 (herefter »dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Finland og Frankrig«), bestemmelserne i tuloverolaki (den finske lov om indkomstbeskatning) i den udgave, der var gældende for indkomståret 2004, samt bestemmelserne i kansainvällisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki (lov om undgåelse af international dobbeltbeskatning).
            3. Det følger af den finske lov om indkomstbeskatning, at gevinst, der opnås ved afståelse af et formuegode, herunder fast ejendom, er en skattepligtig kapitalindkomst, og at det lidte tab ved afståelsen af et sådant formuegode kan fradrages i den opnåede gevinst ved afståelsen af et andet formuegode i det indkomstår, hvor formuegodet realiseres, eller de tre følgende indkomstår. Indkomstskattesatsen for kapitalindkomst i 2004 var 29%.
            4. Når det drejer sig om fast ejendom beliggende i Frankrig, følger det dog af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Finland og Frankrig samt bestemmelserne i lov om undgåelse af international dobbeltbeskatning, at indtægten fra sådanne formuegoder kun kan beskattes i den kontraherende stat, hvor disse formuegoder er beliggende. Ved anvendelse af princippet om symmetri betyder dette ligeledes, at de tab inklusive renter, der følger af afståelsen af faste ejendomme beliggende i Frankrig, ikke kan fradrages i Finland.
            5. Idet han vurderede, at den skattemæssige fordel, han har begæret, nemlig muligheden for, at det lidte tab ved afståelsen af en fast ejendom i Frankrig kan fradrages i den avance, som han realiserede ved afståelse af værdipapirer i Finland, bl.a. er hjemlet i udøvelsen af kapitalens frie bevægelighed, har K anlagt sag ved forvaltningsdomstolen i Turku til prøvelse af afslaget fra de finske skattemyndigheder.
            6. Idet påstanden ikke blev taget til følge, appellerede K sagen til den forelæggende ret.
            7. For sidstnævnte har K gjort gældende, at hvis hans påstand ikke tages til følge, vil han miste adgangen til at fradrage det lidte tab endeligt, eftersom han er fuldt skattepligtig i Finland og ikke har anden indkomst eller anden formue i Frankrig. En sådan situation vil imidlertid i særlig grad være i strid med artikel 56 EF og kan ikke begrundes i fordelingen af beskatningskompetence mellem medlemsstaterne.
            8. Den forelæggende ret anfører, at en i Finland fuldt skattepligtig kan fradrage et tab, lidt ved afståelse af en fast ejendom beliggende i Finland, efter de retningslinjer, der er fastsat i den finske lov om indkomstbeskatning, men ikke kan fradrage et tab, lidt ved afståelse af en fast ejendom beliggende i Frankrig. Den forelæggende ret anfører, at den i en sag svarende til hovedsagen allerede har nægtet at acceptere, at tab fra salg af fast ejendom i en anden medlemsstat kan fradrages i indkomst, der beskattes i Finland, men at den nævnte sag blev pådømt inden domsafsigelsen i Lidl Belgium-dommen (2) og dommen i sagen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (3) .
            9. Den forelæggende ret er dog af den opfattelse, at den foreliggende sag adskiller sig fra disse to ovennævnte domme, idet det af K lidte tab, som han begærer fradrag for i Finland, ikke har forbindelse med erhvervsvirksomhed, udøvet gennem et fast driftssted i Frankrig. Den anfører i denne forbindelse, at når der drives en sådan virksomhed, ville det være naturligt at antage, at det faste driftssted senere vil generere en indkomst, hvori tabet kan fradrages, tabets endelige karakter ville ikke være sikker, og der ville være en risiko for dobbelt tabsfradrag. Når skatteyderen til gengæld ikke længere har indtægtskilder i den anden stat, som tabene kan fradrages i, er vurderingen af, om tabene er endelige, en anden, selv om den franske skattelovgivning også ville give mulighed for at fradrage tab, opstået ved afståelse af formuegoder, i senere års indkomst.
            10. Korkein hallinto oikeus har på denne baggrund besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
            »Skal artikel [56 EF] og [58 EF] fortolkes således, at de er til hinder for en national ordning, hvorefter en person, der er fuldt skattepligtig i Finland, ikke kan foretage fradrag for det tab, han har lidt ved afhændelse af en fast ejendom, der er beliggende i Frankrig, i aktieavance, som er skattepligtig i Finland, uagtet at den pågældende på visse betingelser kan fradrage tab fra afhændelse af en fast ejendom beliggende i Finland i sådan kapitalindkomst?«
            11. For Domstolen har den finske, den tyske og den svenske regering samt Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirlands regering og Kommissionen indgivet skriftlige indlæg.
            12. Som led i foranstaltninger med henblik på sagens tilrettelæggelse har Domstolen forelagt et spørgsmål til skriftlig besvarelse for de parter, der har deltaget i den skriftlige procedure, vedrørende virkningen af de Groot-dommen (4), dommen i sagen Lakebrink og Peters-Lakebrink (5) samt Renneberg-dommen (6) for denne sag i forhold til at tage skatteydernes skatteevne i betragtning. Parterne har besvaret dette spørgsmål inden for de fastsatte frister.
            13. De samme parter har afgivet mundtlige indlæg under retsmødet, der blev afholdt den 10. januar 2013, med undtagelse af Det Forenede Kongeriges regering, der ikke var repræsenteret.
            II – Retlig vurdering 
            14. De foranstaltninger, der er forbudt ifølge artikel 56, stk. 1, EF, i egenskab af restriktioner for kapitalbevægelserne, omfatter bl.a. sådanne foranstaltninger, som kan afholde personer, der er hjemmehørende i en medlemsstat, fra at foretage investeringer i andre medlemsstater (7) .
            15. I dette tilfælde fremgår det ubestrideligt af den samlede anvendelse af den finske lovgivning og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Finland og Frankrig, at det tab, som K har pådraget sig ved afståelsen af sin faste ejendom beliggende i Frankrig – og de finske skattemyndigheders afslag på fradrag for tabet i beskatningen af K’s avance på værdipapirer, der er realiseret i Finland, hvilket afslag ligger til grund for tvisten i hovedsagen – ville have været fradragsberettiget i Finland i samme værdipapirsavance, hvis den faste ejendom havde været beliggende i Frankrig.
            16. Den samlede anvendelse af disse nationale skattebestemmelser og overenskomstens bestemmelser skaber en sondring mellem skatteydere med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret i Den Europæiske Union, og kan afholde de finske statsborgere fra at anskaffe en fast ejendom i en anden medlemsstat end Republikken Finland. Den udgør dermed en restriktion for de frie kapitalbevægelser, der i princippet er forbudt i henhold til artikel 56, stk. 1, EF.
            17. En medlemsstats skattelovgivning, der skaber en sådan restriktion for de frie kapitalbevægelser, kan ifølge fast retspraksis alligevel betragtes som forenelig med EF-traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser, når den forskelsbehandling, som den medfører, omhandler situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, i overensstemmelse med artikel 58, stk. 1, litra a), EF, eller når denne forskelsbehandling er begrundet i et tvingende alment hensyn (8) .
            18. K er af den opfattelse, at disse betingelser ikke er opfyldt i hovedsagen, og at det ville være uacceptabelt, hvis de tab, som han pådrog sig ved salget af sin faste ejendom, der var beliggende i Frankrig, hverken kunne fradrages i denne medlemsstat eller i Finland.
            19. Alle de andre parter er af modsat opfattelse.
            20. Nærmere bestemt er den finske, den tyske og den svenske regering samt Kommissionen principalt af den opfattelse, at forskelsbehandlingen kan følge af en objektiv forskel på situationerne. I lighed med Det Forenede Kongeriges regering er disse parter subsidiært også af den opfattelse, at en sådan forskelsbehandling kan begrundes i tvingende almene hensyn, dvs. navnlig en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, sådan som det følger af anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Finland og Frankrig. Den tyske og den svenske regering gør ligeledes gældende, at denne restriktion kan begrundes i behovet for at forebygge en dobbelt medregning af tab.
            21. Jeg tilslutter mig i det væsentlige den argumentation, som disse parter har fremført.
            22. Det er ubestridt, at ikke enhver sondring mellem skatteyderne alt efter, i hvilken medlemsstat de har investeret deres kapital, automatisk kan være forenelig med EF-traktaten i medfør af artikel 58, stk. 1, litra a), EF (9) . Kun skattemæssig forskelsbehandling, der beror på en objektiv forskel på situationerne, kan således godkendes i denne henseende.
            23. I dette tilfælde beror de finske skattemyndigheders afslag på fradrag i avancerne fra K’s værdipapirer, der blev realiseret i Finland, for de tab, der blev pådraget ved afståelsen af en fast ejendom, som K ejede i Frankrig, på et kriterium om den nævnte faste ejendoms geografiske placering.
            24. Prøvelsen af objektiviteten i dette sondringskriterium kommer uundgåeligt til at omfatte en undersøgelse af dets oprindelse og det ved vedtagelsen heraf underliggende formål, dvs. den overenskomstmæssige fordeling af de skattemæssige kompetencer mellem de pågældende medlemsstater. Faktisk kan man kun forstå de finske skattemyndigheders nægtelse af at udøve deres skattemæssige kompetence i hovedsagen under henvisning til bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Finland og Frankrig.
            25. Denne undersøgelse falder imidlertid sammen med den undersøgelse, der udføres i forbindelse med begrundelsen for restriktioner for de frie kapitalbevægelser på grundlag af et tvingende alment hensyn.
            26. Jeg foreslår således ud fra denne synsvinkel først og fremmest at undersøge foreneligheden af de finske skattemyndigheders afslag med de frie kapitalbevægelser.
            27. I denne forbindelse bemærkes, at den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne på det nuværende udviklingstrin i retspraksis på selvstændig vis gyldigt kan neutralisere restriktioner for udøvelsen af de i EF-traktaten fastsatte former for fri bevægelighed (10) .
            28. Endvidere fastlægger EU-retten på sit nuværende udviklingstrin ikke, med undtagelse af i visse tilfælde, der ikke er relevante i den foreliggende sag (11), kriterierne for fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne med henblik på bl.a. at undgå dobbeltbeskatning. De sidstnævnte har således, når der ikke på EU-plan er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, kompetence til at fastsætte sådanne kriterier, især ved overenskomst (12) .
            29. I dette tilfælde fastsætter artikel 6, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Finland og Frankrig med hensyn til beskatning af indtægter fra faste ejendomme, at denne henhører under dén kontraherende medlemsstats kompetence, på hvis område ejendommene befinder sig.
            30. Det er ubestridt, at hvis afståelsen af K’s faste ejendom i Frankrig havde genereret en avance, ville denne i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Finland og Frankrig blive beskattet i Frankrig på grundlag af det beskatningsgrundlag og den sats, der på tidspunktet for realisationen var gældende i den pågældende medlemsstat.
            31. Det fremgår ligeledes af sagens akter og af de for Domstolen fremførte bemærkninger, at Republikken Finland i henhold til den finske skattelovgivning i dette tilfælde fuldstændigt ville have undtaget en sådan avance fra opgørelsen af K’s skattepligtige indkomst i denne medlemsstat, og uden at den ville blive medregnet i anden sammenhæng.
            32. Idet K har fået en negativ avance eller et tab ved afståelsen af sin faste ejendom i Frankrig, og dette tab synes at være endeligt i denne medlemsstat – enten som følge af de omstændigheder, som den forelæggende ret har angivet, eller mere generelt som følge af den omstændighed, at de i Frankrig lidte tab på en fast ejendom i denne medlemsstat, som Kommissionen har anført, aldrig kan blive genstand for et fradrag i hverken den samlede indkomst eller i en realiseret avance ved salg af et andet formuegode (13) – anmoder K i hovedsagen de finske myndigheder om fradrag for et sådant tab i en avance på værdipapirer realiseret i Finland.
            33. Det er rigtigt, at artikel 6, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Finland og Frankrig, således som K under retsmødet har anført for Domstolen, ikke udtrykkeligt tager sigte på situationen med tab på fast ejendom.
            34. Det bemærkes dog, at bestemmelsen, modsat andre bestemmelser i den nævnte overenskomst, heller ikke vedrører »fortjeneste«, men generelt tildeler beskatningskompetencen for »indtægter« af fast ejendom til medlemsstaten, hvor den nævnte ejendom er beliggende. En sådan indkomst kan imidlertid være enten positiv (udbytter eller avancer) eller negativ (tab eller værdiforringelse).
            35. Således som Domstolen i øvrigt har anerkendt det i forbindelse med selskabsbeskatning, kan opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne nødvendiggøre, at man kun anvender en af de nævnte staters skatteregler på såvel overskud som underskud (14) .
            36. Det vil således, ifølge Domstolen, bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i alvorlig fare, hvis selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i deres etableringsmedlemsstat eller i en anden medlemsstat, idet beskatningsgrundlaget ville blive forhøjet i den første medlemsstat og nedsat i den anden med de overførte underskud (15) .
            37. Den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, som kan udmøntes ved bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, har derfor bl.a. til formål at sikre symmetrien mellem beskatningsretten for overskud og muligheden for at fradrage underskud (16) .
            38. Denne principielle tilgang, der er fulgt med henblik på selskaber, er efter min mening ligeledes gyldig i forhold til de skattepligtige fysiske personer, dels eftersom den hviler på en afgrænsning af de skattemæssige kompetencer mellem medlemsstaterne, dels eftersom der principielt ikke synes at være saglige grunde, der bør retfærdiggøre en sondring mellem skatteydere som enten juridiske eller fysiske personer.
            39. Ved anvendelse på en skatteyders situation, som f.eks. K’s, resulterer denne tilgang i, at de finske skattemyndigheders afslag på at tilkende det omstridte fradrag for tab på fast ejendom, som i det væsentlige følger af anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Finland og Frankrig, principielt er i overensstemmelse med artikel 56 EF og 58 EF.
            40. Dette afslag beror da også på Finlands opretholdelse af princippet om symmetri, som det følger af den samlede anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Finland og Frankrig og den finske skattelovgivning, mellem henholdsvis avancefritagelse og ikke-fradrag for tab, der er lidt af en finsk skatteyder ved afståelsen af en fast ejendom beliggende i Frankrig, eller modsat, mellem Den Franske Republiks ret til at beskatte avancer fra afståelse af fast ejendom beliggende på sit område og dennes anerkendte kompetence til at tilkende fradrag for tab på fast ejendom, pådraget ved en sådan afståelse.
            41. Med andre ord, for så vidt som Republikken Finland bl.a. i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Finland og Frankrig ikke udøver nogen skattemæssig kompetence i forhold til indkomst hidrørende fra afståelse af fast ejendom i Frankrig, kan det principielt ikke fordres, at denne overskrider denne bilaterale fordeling af de skattemæssige kompetencer alene for at indvillige i at medregne de tab, som en af dennes skatteydere har pådraget sig ved afståelsen af en sådan ejendom i Frankrig.
            42. En sådan løsning er ikke i modstrid med Renneberg-dommen.
            43. Jeg minder om, at Renneberg, som havde bopæl i Belgien, men som oppebar hele sin erhvervsmæssige indtægt (løn fra en offentlig ansættelse) i Nederlandene, i denne sag bestred de nederlandske skattemyndigheders afslag på at tage hensyn til negative lejeindtægter vedrørende en fast ejendom, som han ejede i Belgien, i opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Nederlandene. For at forklare denne hindring for de former for fri bevægelighed, som er omhandlet i EF-traktaten, i dette tilfælde arbejdstagernes, påberåbte den nederlandske regering sig bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Kongeriget Belgien, som tildelte sidstnævnte beskatningskompetencen for indkomst hidrørende fra fast ejendom beliggende på dennes område, mens de tildelte førstnævnte beskatningen af offentligt ansattes løn i Nederlandene.
            44. Ved undersøgelse af formålet med fordelingen af beskatningskompetencen mellem disse to medlemsstater, som den nederlandske regering havde påberåbt sig, konstaterede Domstolen i forbindelse med den sag, der lå til grund for Renneberg-dommen, at den brug, parterne til dobbeltbeskatningsoverenskomsten gjorde af deres frihed til at fastsætte tilknytningsmomenter med henblik på fordelingen af deres respektive beskatningskompetence, imidlertid ikke betød, at Kongeriget Nederlandene blev frataget enhver kompetence til, med henblik på opgørelsen af beskatningsgrundlaget for indkomsten for en ikke-hjemmehørende skattepligtig person, som oppebærer den væsentligste del af eller hele sin skattepligtige indkomst i Nederlandene, at tage hensyn til negative indtægter vedrørende en fast ejendom beliggende i Belgien (17) .
            45. Henset til den forelæggende rets bemærkninger samt den nederlandske regerings svar på Domstolens skriftlige spørgsmål forekom det således, som Domstolen bemærkede det i forlængelse af mit forslag til afgørelse, at de negative indtægter vedrørende en fast ejendom beliggende i Belgien blev medregnet af de nederlandske skattemyndigheder ved fastsættelsen af den hjemmehørende skatteyders skattepligtige indkomst (18), således at afslaget på at medregne skatteyderes negative indtægter, som Rennebergs, ikke fulgte af tilknytningsfaktoren, som var valgt af parterne i beskatningsoverenskomsten, dvs. den medlemsstat, på hvis område den faste ejendom var beliggende, men i realiteten afhang af fraværet af bopæl i Nederlandene for de nævnte skattepligtige (19) .
            46. Med andre ord, modsat situationen i hovedsagen, beroede afslaget på tabsfradrag, som Renneberg bestred, ikke på kriteriet om den faste ejendoms geografiske placering, fastsat ved en fælles aftale mellem parterne til beskatningsoverenskomsten, men på den skattepligtiges bopælssted, ensidigt indført af de nederlandske myndigheder.
            47. Her skal det endvidere undersøges, om de finske skattemyndigheders afslag til K står i forhold til det tilsigtede mål (20), for så vidt som de tab, som den skattepligtige har lidt ved afståelsen af sin faste ejendom i Frankrig, som det er blevet understreget af den forelæggende ret, ville blive endelige, hvis de ikke blev fradraget i værdipapirsavancen, som han realiserede i Finland. Denne undersøgelse vedrører ligeledes spørgsmålet om, hvorvidt udvidelsen af den tendens, som netop er ridset op, til en situation som den i hovedsagen foreliggende er i overensstemmelse med tendensen i retspraksis med hensyn til hensynstagen til de skattepligtige fysiske personers skatteevne.
            48. Der er ikke grund til at komme nærmere ind på den tvivl, som visse parter har givet udtryk for hvad angår den endelige karakter af det tab, som K led ved afståelsen af sin ejendom i Frankrig. Denne tvivl forekommer mig nemlig at burde være ophørt med den begrundelse, som det i øvrigt allerede er nævnt, at de i Frankrig lidte tab på en fast ejendom i denne medlemsstat aldrig kan blive genstand for et fradrag i hverken den samlede indkomst eller i en realiseret avance fra salg af et andet formuegode (21) . Bedømmelsen af disse tabs endelige karakter påhviler under alle omstændigheder den forelæggende ret.
            49. Hvis man således støtter sig til forudsætningen om disse tabs endelige karakter, findes der, i modsætning til hvad visse parter hævder, garanteret ingen risiko for en dobbelt anvendelse af de nævnte tab, herunder hvis Republikken Finland skulle acceptere at medregne dem.
            50. Med henblik på den begrundelse, der her er undersøgt, svarer den af K fremførte påstand dog til at kræve af Republikken Finland, at denne ser bort fra, ja endog tilsidesætter den overenskomstmæssige fordeling af beskatningskompetencen, som den har indgået med Den Franske Republik, i det mindste for så vidt angår fradraget for tab, som en af dens skatteydere har lidt på tidspunktet for afståelsen af sin faste ejendom beliggende i Frankrig.
            51. Skal den medlemsstat, hvor en skatteyder som K har bopæl, tillade fradrag for de nævnte tab på fast ejendom, for så vidt som den medlemsstat, på hvis område den faste ejendom er beliggende, ikke tillader det?
            52. Det er ikke min opfattelse.
            53. Domstolen har ganske vist allerede i de Groot-dommen og Renneberg-dommen vedrørende fortolkningen af artikel 39 EF fastslået, at »de metoder, der anvendes til undgåelse af dobbeltbeskatning, eller de nationale skattesystemer, der fører til, at dobbeltbeskatning undgås eller lempes, skal […] sikre de skattepligtige i de pågældende medlemsstater, at alle deres personlige og familiemæssige forhold sammenlagt  tages behørigt i betragtning, uanset hvordan medlemsstaterne har fordelt denne forpligtelse mellem sig , idet der i modsat fald opstår en ulige behandling i strid med traktatens bestemmelser om arbejdskraftens frie bevægelighed, som ikke er en følge af eksisterende forskelle mellem de nationale skattelovgivninger« (22), hvilke betragtninger ligeledes finder anvendelse ved »hensyntagen til arbejdstagernes samlede skatteevne« (23) .
            54. Uafhængigt af situationens tilknytning i hovedsagen til skatteydernes »personlige og familiemæssige forhold« eller til deres »samlede skatteevne«, skal den præmis, der gengives i det foregående punkt, efter min opfattelse ses ud fra sammenhængen i hver af disse sager.
            55. I denne forbindelse er den mest iøjnefaldende fællesnævner i disse to sager, at den medlemsstat, ved hvilken der blev anmodet om de omstridte fradrag (fradrag af personlig og familiemæssig karakter i arbejdsindkomsten i den sag, der lå til grund for de Groot-dommen, fradrag af udgifter til udlejning ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget for arbejdsindkomst i den sag, der lå til grund for Renneberg-dommen) (24), dvs. bopælsmedlemsstaten i den sag, der lå til grund for de Groot-dommen, og beskæftigelsesmedlemsstaten i den sag, der lå til grund for Renneberg-dommen, om end i begrænset omfang udøvede sin beskatningskompetence på de nævnte indkomster uden dog at tildele disse skatteydere de skattemæssige fordele, som skatteydere i lignende situationer nød godt af (hjemmehørende skatteydere i de to tilfælde).
            56. Under sådanne omstændigheder står det klart, at en udvidelse af den skattemæssige behandling, der er forbeholdt de hjemmehørende skatteydere, som befinder sig i en rent intern situation, til at omfatte dels hjemmehørende skatteydere, der oppebærer erhvervsmæssig indkomst fra andre medlemsstater (den situation, der lå til grund for de Groot-dommen), dels ikke-hjemmehørende skatteydere, der oppebærer hele deres erhvervsmæssige indkomst i beskæftigelsesmedlemsstaten (den situation, der lå til grund for Renneberg-dommen), kun rejser spørgsmål om fremgangsmåden med hensyn til udøvelsen  af den anmodede medlemsstats beskatningskompetence.
            57. Derfor adskiller de to situationer, der netop er blevet undersøgt (25), sig fra den situation, der ligger til grund for den foreliggende sag, i hvilken en skatteyder anmoder sin bopælsmedlemsstat om at tildele ham et fradrag knyttet til en indkomstsart, dvs. indkomst ved afståelse af fast ejendom beliggende i en anden medlemsstat, som denne ikke udøver nogen beskatningskompetence for.
            58. Det skal herefter, stadig i forbindelse med proportionaliteten af de finske skattemyndigheders afslag, undersøges, om situationen i hovedsagen falder ind under det, som flere af parterne betegner »Marks & Spencer-undtagelsen« (26) .
            59. Jeg minder om, at Domstolen i den sag, der lå til grund for Marks & Spencer-dommen, i det væsentlige skulle svare på, om etableringsfriheden var i strid med en national skattelovgivning, der udelukkede et moderselskabs fradrag for tab lidt i en anden medlemsstat af et datterselskab, der var stiftet på denne anden medlemsstats område, når en sådan mulighed tildeltes for tab lidt af et såkaldt »hjemmehørende« datterselskab (»koncernlempelse«).
            60. Selv om Domstolen hurtigt konstaterede, at den omhandlede skattelovgivning udgjorde en restriktion for etableringsfriheden, fastslog den, at denne restriktion kunne være begrundet i de tre hensyn under ét, som medlemsstaterne havde fremført under proceduren for Domstolen, dvs. bevarelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, risikoen for dobbelt tabsfradrag samt risikoen for skatteunddragelse.
            61. Den fastslog ikke desto mindre i præmis 55 i Marks & Spencer-dommen, at:
            »[D]en [omtvistede restriktive foranstaltning gik ud over, hvad der var] nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål, i en situation hvor:
            – det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og
            – der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.«
            62. Uden videre forklaringer udledte Domstolen heraf, at det, når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat over for skattemyndighederne godtgør, at disse betingelser er opfyldt, er i strid med etableringsfriheden at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke-hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat (27) .
            63. Domstolen syntes efterfølgende, ved gradvist mere at sikre den selvstændige karakter af hensynet til fordelingen af beskatningskompetence mellem medlemsstaterne, i sine senere domme, i forhold til medregningen af grænseoverskridende tab, at gå i retning af at opgive »Marks & Spencer-undtagelsen«.
            64. Således udelukkede Domstolen i Lidl Belgium-dommen, som drejede sig om den skattemæssige behandling af underskud fra et fast driftssted beliggende i Luxembourg for dette selskab, med henblik på at konstatere, at den omhandlede skattelovgivning var forholdsmæssig, i denne sag ikke blot, at det omhandlede selskab havde godtgjort, at betingelserne for anvendelse af denne undtagelse var opfyldt (28), men tilføjede mere generelt, at »[n]år en dobbeltbeskatningsoverenskomst […] har tillagt den medlemsstat, hvori det faste driftssted er beliggende, retten til at beskatte det faste driftssteds indkomst, vil det, hvis hovedselskabet gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til det faste driftssteds underskud i den medlemsstat, hvor hovedselskabet har sit hjemsted, eller i en anden medlemsstat, bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem de pågældende medlemsstater i alvorlig fare« (29) .
            65. Senere nævnte Domstolen i X Holding-dommen, som støtter sig på opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen, som generaladvokat Kokott har bemærket (30), ikke »Marks & Spencer-undtagelsen«, da den foretog en detaljeret undersøgelse af forholdsmæssigheden af en medlemsstats skattelovgivning, som var til hinder for, at et moderselskab udgjorde én skattemæssig enhed sammen med sit ikke-hjemmehørende datterselskab (hvilket tillod det, at vælge frit mellem de anvendelige skattelovgivninger for så vidt angik dette datterselskabs tab), eftersom dette datterselskab ikke var underlagt den nævnte medlemsstats skattelovgivning.
            66. En sådan tilgang er helt forståelig, for så vidt som det, hvis en medlemsstat, som ikke har den skattemæssige kompetence, pålægges en forpligtelse til at medregne de tab, som er opstået inden for rammerne af en anden medlemsstats kompetence, i et tilfælde, hvor disse tab ikke kan eller ikke længere kan medregnes i denne sidste medlemsstat, vil være definitivt at se bort fra formålet med den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen. Her er dette formål nemlig ikke længere fyldestgjort (31) .
            67. Det er således i betragtning af den senere udvikling i retspraksis, at generaladvokat Kokott vurderede, at »Marks & Spencer-undtagelsen«, hvis mørke og uforklarlige oprindelse hun i øvrigt fremhævede (32), ikke længere bør finde anvendelse i tilfælde, hvor den påberåbte begrundelse alene omhandler fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne (33) .
            68. I sammenhæng med den sag, i hvilken hun fremsatte dette forslag, som omhandlede de finske skattemyndigheders afslag på at tillade et finsk selskab at fradrage underskuddene fra dets svenske datterselskab, der var ophørt med sin virksomhed, og med hvilken denne regnede med at fusionere, foreslog generaladvokat Kokott principalt Domstolen at fastslå, at det nævnte afslag var begrundet i formålet om at bevare fordelingen af beskatningskompetencen, uden at det ville være nødvendigt at afgøre spørgsmålet om, hvorvidt det svenske datterselskab stadig havde mulighed for at fremføre sine underskud i etableringsmedlemsstaten (34) .
            69. Domstolen tilsluttede sig dog ikke dette forslag i A-dommen af 21. februar 2013 (35) og gentog i det væsentlige det analyseskema, der blev anvendt i Marks & Spencer-dommen.
            70. Efter først at have anerkendt de finske restriktive foranstaltninger ud fra de tre hensyn, der allerede blev fremsat i Marks & Spencer-sagen (36), bemærkede Domstolen, idet den derefter gik videre til prøvelsen af denne foranstaltnings proportionalitet med hensyn til »det væsentlige i [disse] mål« (37), at det, for at dette kriterium er opfyldt, er nødvendigt at give moderselskabet mulighed for at påvise, at det svenske datterselskab havde udtømt mulighederne for medregning af underskuddene i dets hjemstedsmedlemsstat, og at der ikke er nogen mulighed for, at disse underskud kan medregnes i samme medlemsstat i fremtidige regnskabsår (38) .
            71. I betragtning af den klare tilgang, som generaladvokat Kokott foreslog i sit forslag til afgørelse, er det, at »Marks & Spencer-undtagelsen« således udtrykkeligt genoplives, garanteret ikke utilsigtet.
            72. A-dommen af 21. februar 2013 kommer imidlertid ikke med nogen forklaring på de grunde, der førte til anvendelsen af denne undtagelse. Sådanne forklaringer havde været så meget desto mere nyttige, som denne dom blev afsagt i forlængelse af en retspraksis, der, som dette er blevet sagt tidligere, lod varsle, at »Marks & Spencer-undtagelsen« enten var blevet opgivet eller var lige ved at blive det.
            73. Hvis, som A-dommen af 21. februar 2013 tilsiger, dette ikke er tilfældet, oplyser Domstolen os på ingen måde om de kriterier, som gør det muligt at afgøre, i hvilke situationer denne undtagelse er anvendelig, og i hvilke den ikke er.
            74. En bedømmelsesnøgle, som man kan overveje, men som forekommer mig at burde være fjern, er de fremførte hensyns antal og natur.
            75. Jeg tror faktisk ikke, at den omstændighed, at Domstolen i lighed med i den sag, der lå til grund for Marks & Spencer-dommen, undersøgte de tre begrundelser, der blev påberåbt i den sag, der lå til grund for A-dommen af 21. februar 2013, herunder, skal jeg bemærke, begrundelsen om fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, bør medføre en anden konsekvens for så vidt angår den omhandlede skatteforanstaltnings proportionalitet, end hvis Domstolen havde begrænset sig til at undersøge denne sidste begrundelse selvstændigt.
            76. Hvis fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne logisk set, og som det allerede er nævnt, i sig selv kan gøre undersøgelsen af udtømmelsen af mulighederne for medregning af underskud fra et datterselskab, der ikke er hjemmehørende i etableringsmedlemsstaten, overflødig, forstår man ikke, hvordan denne evne til at neutralisere en sådan undersøgelse ville blive påvirket af den samtidige beståen af et sådant formål af almen interesse og andre hensyn, der forfølges med samme nationale skatteforanstaltning.
            77. En anden og i mine øjne klart mere overbevisende forklaring kunne findes i den omstændighed, at det af medlemsstaten forfulgte mål og den restriktive foranstaltning, der er truffet for at opnå det, følger af en overenskomst eller en ensidigt fastsat bestemmelse.
            78. Hvor skatteforanstaltningen således eksempelvis følger direkte af den overenskomstmæssige fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, vil der ikke være grund til at spørge til udtømmelsen af mulighederne for medregning af underskud i den kompetente medlemsstat, eftersom restriktionen følger direkte af den foretagne fordeling i beskatningsoverenskomsten og ikke ensidigt af én skattelovgivning.
            79. Dette er i øvrigt også den løsning, Domstolen nåede til i præmis 47-52 i dommen i sagen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, som den forelæggende ret omtaler, og som allerede var skitseret i Lidl Belgium-dommen.
            80. I de tilfælde, hvor formålet og den restriktive foranstaltning, der skal sikre dennes gennemførelse, slet og ret henhører under en enkelt skattelovgivning (ensidigt indført), ville anvendelsen af »Marks & Spencer-undtagelsen« til gengæld kunne tages i betragtning.
            81. Hvis man vælger en sådan tilgang i den foreliggende sag, må det fastslås, at K’s afslag, som har sin oprindelse direkte i bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Finland og Frankrig, står i forhold til formålet om fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, uden at det er nødvendigt at undersøge spørgsmålet om den endelige karakter af de af K lidte tab på fast ejendom beliggende i Frankrig.
            82. En sådan fortolkning af »Marks & Spencer-undtagelsen« støder dog ind i visse vanskeligheder.
            83. Dels afhænger den stærkt af processuelle omstændigheder, såsom om der i forbindelse med den retlige ramme for en præjudiciel forespørgsel tages hensyn til en beskatningsoverenskomsts bestemmelser (39) .
            84. Dels, og mere grundlæggende, svarer den ikke til gældende retspraksis.
            85. Mens den omtvistede restriktion (manglende mulighed for et moderselskab for med et ikke-hjemmehørende datterselskab at udgøre en og samme økonomiske enhed) i den sag, der lå til grund for X Holding-dommen, således havde sin oprindelse i en ensidig nederlandsk foranstaltning, kom Domstolen frem til, at den stod i rimeligt forhold til formålet om fordelingen af beskatningskompetencen, eftersom det ikke-hjemmehørende datterselskabs overskud ikke var underlagt nederlandsk skattelovgivning, uden forudgående at undersøge anvendeligheden af »Marks & Spencer-undtagelsen«.
            86. På samme måde, men i den modsatte situation, fastslog Domstolen i Lidl Belgium-dommen efter at have bemærket, at betingelserne for at anvende »Marks & Spencer-undtagelsen« ikke var til stede i hovedsagen, at etableringsfriheden ikke var til hinder for, at et selskab, der var stiftet i en medlemsstat, ikke kunne få fradrag i beskatningsgrundlaget for underskuddet fra et fast driftssted, der tilhørte selskabet og var beliggende i en anden medlemsstat, selv om den omtvistede restriktions oprindelse stammede fra den bilaterale beskatningsoverenskomst, der var indgået mellem de to omhandlede medlemsstater (40) .
            87. I sidste ende forbliver de situationer, hvor Domstolen har gjort brug af »Marks & Spencer-undtagelsen«, uklare, således som generaladvokat Kokott med rette har anført i sit forslag til afgørelse i den sag, der lå til grund for A-dommen af 21. februar 2013.
            88. Af de ovenfor fremførte grunde samt af hensyn til retssikkerheden kunne Domstolen gribe muligheden for at klarlægge anvendelsen af en sådan undtagelse og præcisere grunden til den.
            89. Hvis ikke og i mangel af en ren og skær opgivelse af denne undtagelse kunne Domstolen i de tilfælde, hvor begrundelsen for skattemæssige restriktioner er opretholdelsen af en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, i det mindste til at begynde med begrænse anvendelsen af denne undtagelse til de tilfælde, hvor de omhandlede restriktioner alene har oprindelse i medlemsstaternes ensidige foranstaltninger, hvilket forslag kan finde støtte i præmisserne i dommen i sagen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt.
            90. At pålægge Republikken Finland i den foreliggende sag at overskride fordelingen af beskatningskompetencen, sådan som den følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Finland og Frankrig, selv med hjemmel i proportionalitetsprincippet, ville under alle omstændigheder drage tvivl om den retspraksis, ved hvilken Domstolen har anerkendt, at kompetencen er forbeholdt medlemsstaterne. Det forekommer mig ikke muligt at foreslå Domstolen en sådan retning.
            91. Det er på dette grundlag, at jeg foreslår at besvare det præjudicielle spørgsmål således, at artikel 56 EF og 58 EF ikke er til hinder for, at en medlemsstat i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst nægter en skatteyder, som er fuldt skattepligtig i denne medlemsstat, mulighed for at fradrage et tab, som han har lidt ved afståelsen af en fast ejendom, der er beliggende i en anden medlemsstat, i aktieavance, som er skattepligtig i den første medlemsstat, mens en skatteyder, der er fuldt skattepligtig i denne samme medlemsstat, på visse betingelser kan fradrage tab ved afståelse af en tilsvarende fast ejendom, der er beliggende i nævnte medlemsstat, i sin kapitalindkomst.
            III – Forslag til afgørelse 
            92. Ud fra de samlede betragtninger anført ovenfor skal jeg foreslå Domstolen følgende svar på det præjudicielle spørgsmål, som Korkein hallinto-oikeus har stillet:
            »Artikel 56 EF og 58 EF er ikke til hinder for, at en medlemsstat i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst nægter en skatteyder, som er fuldt skattepligtig i denne medlemsstat, mulighed for at fradrage et tab, han har lidt ved afhændelse af en fast ejendom, der er beliggende i en anden medlemsstat, i aktieavance, som er skattepligtig i den første medlemsstat, mens en skatteyder, der er fuldt skattepligtig i denne samme medlemsstat, på visse betingelser kan fradrage tab ved afståelse af en tilsvarende fast ejendom, der er beliggende i nævnte medlemsstat, i sin kapitalindkomst.«
            (1) . 
            (2) – Dom af 15.5.2008, sag C-414/06, Sml. I, s. 3601.
            (3) – Dom af 23.10.2008, sag C-157/07, Sml. I, s. 8061.
            (4) – Dom af 12.12.2002, sag C-385/00, Sml. I, s. 11819.
            (5) – Dom af 18.7.2007, sag C-182/06, Sml. I, s. 6705.
            (6) – Dom af 16.10.2008, sag C-527/06, Sml. I, s. 7735.
            (7)  – Jf. I denne retning bl.a. dom af 18.12.2007, sag C-101/05, A, Sml. I, s. 11531, præmis 40, og af 10.2.2011, forenede sager C-436/08 og C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, Sml. I, s. 305, præmis 50.
            (8)  – Jf. i denne retning bl.a. dom af 10.5.2012, forenede sager C-338/11 – C-347/11, FIM Santander Top 25 Euro Fi m.fl., Sml., EU:C:2012:286, præmis 23 og den deri nævnte retspraksis.
            (9)  – Jf. i denne retning bl.a. dom af 17.1.2008, sag C-256/06, Jäger, Sml. I, s. 123, præmis 40, og af 22.4 2010, sag C-510/08, Mattner, Sml. I, s. 3553, præmis 32.
            (10)  – Jf. vedrørende kapitalens frie bevægelighed dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, præmis 121, samt i denne retning dommen i sagen FIM Santander Top 25 Euro Fi m.fl., præmis 47. Jf. ligeledes vedrørende etableringsfriheden dom af 25.2.2010, sag C-337/08, X Holding, Sml. I, s. 1215, præmis 27-33, af 29.11.2011, sag C-371/10, National Grid Indus, Sml. I, s. 12273, præmis 45, og af 6.9.2012, sag C-18/11, Philips Electronics UK, Sml., EU:C:2012:532, præmis 23.
            (11)  – Jf. Rådets direktiv 90/435/EØF af 23.7.1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 6) og Rådets direktiv 2003/48/EF af 3.6.2003 om beskatning af indtægter fra opsparing i form af rentebetalinger (EFT L 157, s. 38).
            (12)  – Jf. i denne retning bl.a. dom af 16.7.2009, sag C-128/08, Damseaux, Sml. I, s. 6823, præmis 29 og 30 og den deri nævnte retspraksis, og af 20.10.2011, sag C-284/09, Kommissionen/Tyskland, Sml. I, s. 9879, præmis 46 og den deri nævnte retspraksis.
            (13)  – Se ligeledes den franske administrations officielle informationer vedrørende ejendomsavancebeskatning, der er tilgængelig på hjemmesiden http://vosdroits.service-public.fr/F10864.xhtml
            (14)  – Jf. bl.a. dom af 13.12.2005, sag C-446/03, Marks & Spencer, Sml. I, s. 10837, præmis 45, samt Lidl Belgium-dommen, præmis 31, og X Holding-dommen, præmis 28.
            (15)  – Jf. Lidl Belgium-dommen, præmis 32, og X Holding-dommen, præmis 29.
            (16)  – Jf. i denne retning Lidl Belgium-dommen, præmis 33. Jf. også dommen i sagen Philips Electronic UK, præmis 24.
            (17) – Renneberg-dommen, præmis 52.
            (18) – Ibidem, præmis 53-56.
            (19) – Ibidem, præmis 57 og 58. Jf. ligeledes punkt 82 i mit forslag til afgørelse i denne sag.
            (20)  – I overensstemmelse med retspraksis skal restriktionerne for de frie kapitalbevægelser ikke alene egne sig til at garantere realiseringen af det forfulgte formål af almen interesse, men må heller ikke overskride det, som er nødvendigt for, at målet opfyldes, jf. f.eks. dom af 25.1.2007, sag C-370/05, Festersen, Sml. I, s. 1129, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis.
            (21) – Jf. punkt 32 ovenfor.
            (22)  – De Groot-dommen, præmis 101, og Renneberg-dommen, præmis 70 (min fremhævelse).
            (23) – Renneberg-dommen, præmis 70.
            (24)  – Jf. også dom af 28.2.2013, sag C-168/11, Beker, Sml., EU:C:2013:117, vedrørende forholdet mellem en anmodning om fradrag af personlig og familiemæssig karakter i kapitalindkomst oppebåret i udlandet af tyske skatteydere og de frie kapitalbevægelser.
            (25)  – Samt den situation, der lå til grund for Beker-dommen, der, som Domstolen bl.a. bemærker i dommens præmis 45, er beslægtet med den situation, der lå til grund for de Groot-dommen.
            (26) – Marks & Spencer-dommen, præmis 55 og 56.
            (27)  – Marks & Spencer-dommen, præmis 56.
            (28) – Lidl Belgium-dommen, præmis 51.
            (29) – Ibidem, præmis 52. Domstolen henviser i denne forbindelse til præmis 55 i sin dom af 18.7.2007, sag C-231/05, Oy AA, Sml. I, s. 6373, som omhandlede koncernbidrag.
            (30) – Jf. punkt 53 i hendes forslag til afgørelse i den sag, der lå til grund for dom af 21.2.2013, sag C-123/11, A, Sml., EU:C:2013:84.
            (31)  – Jf. bl.a. punkt 51 i generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse i den sag, der lå til grund for A-dommen af 21.2.2013. Jf. også dom af 28.2.2008, sag C-293/06, Deutsche Shell, Sml. I, s. 1129, præmis 42, i hvilken det er nævnt, at »[d]enne kompetence [til fordeling af beskatningen også indebærer], at en medlemsstat ved anvendelsen af sin skattelovgivning ikke kan være forpligtet til at tage hensyn til de negative resultater fra et fast driftssted, der er beliggende i en anden medlemsstat, og som tilhører et selskab, hvis hjemsted er beliggende på den første medlemsstats område, blot fordi der ikke i skattemæssig henseende kan tages hensyn til sådanne resultater i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende«, samt dommen i sagen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 49.
            (32) – Jf. punkt 2 og 3 i hendes forslag til afgørelse i den sag, der lå til grund for A-dommen af 21.2.2013.
            (33) – Ibidem, punkt 52.
            (34) – Ibidem, punkt 54.
            (35)  – A og Oy-dommen (sag C-123/11).
            (36) – A-dommen af 21.2.2013, præmis 40-46.
            (37) – Ibidem, præmis 49.
            (38) – Ibidem, præmis 56 og punkt 1 i domskonklusionen.
            (39)  – Jf. for et tilfælde, hvor Domstolen ikke tog en sådan overenskomst i betragtning på grund af den forelæggende rets forbigåelse af denne i forbindelse med hovedsagens retlige ramme, dom af 8.11.2007, sag C-379/05, Amurta, Sml. I, s. 9569, præmis 81-83.
            (40)  – Jf. bl.a. de retlige rammer, der er angivet af Domstolen i præmis 3-7, 28 og 52 samt domskonklusionen i Lidl Belgium-dommen.