CELEX: 62004CJ0346
Language: pl
Date: 2006-07-06
Title: Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 6 lipca 2006 r. # Robert Hans Conijn przeciwko Finanzamt Hamburg-Nord. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Bundesfinanzhof - Niemcy. # Swoboda przedsiębiorczości - Podatek dochodowy - Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu - Doradztwo podatkowe - Prawo do odliczenia wydatków. # Sprawa C-346/04.

Sprawa C‑346/04
      Robert Hans Conijn
      przeciwko
      Finanzamt Hamburg-Nord
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof)
      Swoboda przedsiębiorczości – Podatek dochodowy – Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu – Doradztwo podatkowe – Prawo do odliczenia wydatków
      Streszczenie wyroku
      Swobodny przepływ osób – Swoboda przedsiębiorczości – Przepisy podatkowe
      (traktat WE, art. 52 (obecnie, po zmianie, art. 43 WE))
      Artykuł 52 traktatu (obecnie, po zmianie, art. 43 WE) sprzeciwia się ustawodawstwu krajowemu, które nie zezwala osobie podlegającej
         ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na odliczenie od kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu, jako kosztów nadzwyczajnych,
         wydatków na doradztwo podatkowe poniesionych w celu sporządzenia zeznania o wysokości osiągniętych dochodów na tej samej podstawie,
         co osoba podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
      
      Wydatki na doradztwo podatkowe są zatem bezpośrednio związane z dochodami opodatkowanymi w tym państwie członkowskim, tak
         że obciążają one w taki sam sposób dochody uzyskiwane przez wszystkich podatników tak rezydentów, jak i nierezydentów.
      
      (por. pkt 22, 26 i sentencja)
WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)
      z dnia 6 lipca 2006 r.(*)
      
      Swoboda przedsiębiorczości – Podatek dochodowy – Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu – Doradztwo podatkowe – Prawo do odliczenia wydatków
      w sprawie C‑346/04
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof
         (Niemcy) postanowieniem z dnia 26 maja 2004 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 12 sierpnia 2004 r., w postępowaniu:
      
      Robert Hans Conijn
      przeciwko
      Finanzamt Hamburg-Nord,
      
      TRYBUNAŁ (trzecia izba),
      w składzie, A. Rosas, prezes izby, J.-P. Puissochet, S. von Bahr, U. Lõhmus (sprawozdawca), i A.Ó Caoimh, sędziowie,
      rzecznik generalny: P. Léger,
      sekretarz: R. Grass,
      uwzględniając procedurę pisemną,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu rządu niemieckiego przez C.D. Quassowskiego i A. Tiemann, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez R. Lyala i K. Grossa, działających w charakterze pełnomocników,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 9 marca 2006 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 52 traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 43 WE).
         
      
      2        Wniosek ten został przedstawiony w ramach postępowania w sprawie R.H. Conijn przeciwko Finanzamt Hamburg‑Mitte‑Altstadt, którego
         zadania zostały przejęte z dniem 1 marca 2005 r. przez Finanzamt Hamburg‑Nord (zwanemu dalej „Finanzamt”). R.H. Conijn żąda,
         aby uznano jego prawo do odliczenia od kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu wydatków poniesionych na doradztwo podatkowe
         przy sporządzaniu zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w Niemczech jako osoba podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
      
       Krajowe ramy prawne 
      3        Zgodnie z Einkommensteuergesetz (ustawa o podatku dochodowym), w brzmieniu z 1997 r. (zwaną dalej „EstG 1997”), należy dokonać
         rozróżnienia pomiędzy podatnikami zamieszkałymi w Niemczech, podlegającymi opodatkowaniu od całości osiąganego przez nich
         dochodu, oraz podatnikami podlegającymi ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, którzy nie mają miejsca zamieszkania w Niemczech,
         ale podlegają opodatkowaniu od dochodu osiąganego przez nich w tym państwie. 
      
      4        Artykuł 15 ust. 1 pkt 2 EstG 1997, dotyczący dochodów uzyskiwanych z działalności rzemieślniczej, przemysłowej lub handlowej,
         ma następujące brzmienie:
      
      „1.      Za dochód z działalności rzemieślniczej, przemysłowej lub handlowej uważa się:
      1)      […]
      2)      udział w zysku przyznany wspólnikom spółek „Offene Handelsgesellschaft”, „Kommanditgesellschaft” i innych spółek, w których
         wspólnika należy uznać za dyrektora przedsiębiorstwa (lub współwłaściciela), jak również wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika
         za usługi świadczone na rzecz spółki lub z tytułu udzielenia pożyczki, lub przekazania rzeczy do dyspozycji spółki. Wspólnik,
         który posiada w sposób pośredni udziały w spółce poprzez jedną lub kilka spółek osobowych, jest zrównany ze wspólnikiem posiadającym
         udziały w sposób bezpośredni; jest on uważany za współwłaściciela spółki, w której uczestniczy w sposób pośredni, jeżeli on
         sam i spółki osobowe, za pośrednictwem których posiada swoje udziały, mogą być uważani za współwłaścicieli spółek osobowych,
         w których uczestniczą w sposób bezpośredni”.
      
      5        Artykuł 49 ust. 1 pkt 2 lit. a) EstG 1997 stanowi, że dochody z działalności przemysłowej i handlowej są dochodami podlegającymi
         opodatkowaniu.
      
      6        Zgodnie z art. 50 ust. 1 EstG 1997 podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech nie mogą odliczyć
         wydatków poniesionych na doradztwo podatkowe jako kosztów nadzwyczajnych, w przeciwieństwie do osób opodatkowanych w nieograniczony
         sposób, które mogą dokonać odliczenia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 EstG 1997.
      
       Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
      7        R.H. Conijn, obywatel i rezydent niderlandzki, osiągnął w 1998 r. z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej prawa niemieckiego
         w ramach wspólności majątku spadkowego dochód w Niemczech z działalności o charakterze przemysłowym i handlowym w wysokości
         146 373,50 DEM. Kwota ta stanowiła mniej niż 90% jego całkowitego globalnego dochodu. 
      
      8        W zeznaniu podatkowym za rok 1998 R.H. Conijn odliczył kwotę 1046 DEM od dochodu podlegjącego opodatkowaniu – która to kwota
         odpowiadała wydatkom na doradztwo podatkowe, poniesionym przez niego w celu sporządzenia zeznania podatkowego w Niemczech
         – tytułem kosztów nadzwyczajnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 EstG 1997. Finanzamt odmówił uznania prawa do odliczenia
         tych wydatków, opierając się na art. 50 ust. 1 EstG 1997.
      
      9        R.H. Conijn wniósł odwołanie od tej decyzji do Finanzgericht Hamburg. Odwołanie to zostało oddalone wyrokiem z dnia 11 listopada
         2003 r. W związku z powyższym R.H. Conijn wniósł apelację od tego wyroku do Bundesfinanzhof, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie,
         iż wydatki na doradztwo podlegają odliczeniu. Finanzamt wniósł o oddalenie apelacji.
      
      10      W tych okolicznościach Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem
         prejudycjalnym: 
      
      „Czy wyłączenie w stosunku do obywatela innego państwa członkowskiego, podlegającego na terytorium Republiki Federalnej Niemiec
         ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, możliwości odliczenia od kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu wydatków poniesionych
         na doradztwo podatkowe, jako kosztów nadzwyczajnych, podczas gdy podatnikom podlegającym opodatkowaniu od całości ich dochodu
         przysługuje taka możliwość, jest sprzeczne z art. 52 trakatu WE?”. 
      
       W przedmiocie pytania prejudycjalnego
      11      Sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia czy art. 52 traktatu sprzeciwia się ustawodawstwu krajowemu, takiemu jak w postępowaniu
         przed sądem krajowym, które nie zezwala osobie podlegającej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na odliczenie od kwoty dochodu
         podlegającego opodatkowaniu wydatków poniesionych na doradztwo podatkowe w związku ze sporządzeniem zeznania o wysokości osiągniętego
         dochodu, jako kosztów nadzwyczajnych, na tej samej podstawie, co osoba podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
         
      
      12      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem swoboda przedsiębiorczości obywateli jednego z państw członkowskich na terytorium innego
         państwa członkowskiego obejmuje dostęp do działalności na własny rachunek i jej wykonywanie, jak również zakładanie i zarządzane
         przedsiębiorstwami na warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa, w którym prowadzona jest działalność, dla jego własnych
         obywateli (zob. w szczególności wyroki z dnia 28 stycznia 1986 r. w sprawie 270/83 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. 273,
         pkt 13; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C‑311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I‑2651, pkt 22 oraz z dnia 13 kwietnia
         2000 r. w sprawie C‑251/98, Baars, Rec. str. I‑2787, pkt 27).
      
      13      R.H. Conijn podlega obowiązkowi podatkowemu w Niemczech na podstawie art. 49 EStG z tytułu dochodu z działalności przemysłowej
         i handlowej w tym państwie członkowskim. Wynika z tego, że jest on opodatkowany bezpośrednio z tytułu tej działalności od
         zysku spółki komandytowej i na tej podstawie jest uważany zgodnie z krajowym prawem podatkowym za samodzielnie prowadzącego
         działalność gospodarczą. 
      
      14      Podatki bezpośrednie należą wprawdzie do kompetencji państw członkowskich, to jednak muszą one wykonywać ją z poszanowaniem
         prawa wspólnotowego (wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C‑80/94 Wielockx, Rec., str. I‑2493, pkt 16; z dnia 6 czerwca
         2000 r. w sprawie C‑35/98 Verkooijen, Rec. str. I‑4071, pkt 32 oraz z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑422/01 Skandia i Ramstedt,
         Rec. str. I‑6817, pkt 12). 
      
      15      Tym samym krajowe przepisy podatkowe nie mogą ustanawiać ani jawnej, ani ukrytej dyskryminacji opartej na przynależności narodowej
         (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawie Wielockx, pkt 16 oraz z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑385/00 De Groot, Rec.
         str. I‑11819, pkt 75).
      
      16      Niemniej jednak okoliczność, iż państwo członkowskie uniemożliwia nierezydentowi skorzystanie z pewnych korzyści podatkowych,
         które przyznaje rezydentom, zasadniczo nie stanowi dyskryminacji, z uwagi na obiektywne różnice pomiędzy sytuacją rezydentów
         i nierezydentów, tak z punktu widzenia źródła dochodów, jak i osobistej zdolności podatkowej lub sytuacji osobistej i rodzinnej
         (wyroki z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C‑279/93 Schumacker, Rec. str. I‑225, pkt 34, oraz z dnia 14 września 1999 r. w sprawie
         C‑391/97 Gschwind, Rec. str. I‑5451, pkt 23).
      
      17      Miejsce zamieszkania stanowi ponadto kryterium objęcia opodatkowaniem, na którym zasadniczo opiera się obowiązujące międzynarodowe
         prawo podatkowe, a w szczególności konwencja modelowa Organizacji Współpracy i Rozwoju Gospodarczego (OECD) (konwencja modelowa
         w sprawie podwójnego opodatkowania dotycząca podatku dochodowego i majątkowego, raport komitetu ds. podatkowych OECD z 1977 r.,
         wersja z dnia 29 kwietnia 2000 r.), w celu podziału kompetencji podatkowej pomiędzy państwami w sytuacjach zawierających element
         zagraniczny. 
      
      18      W niniejszym przypadku z akt sprawy wynika, że R.H. Conijn, zamieszkały w Niderlandach, uzyskał na terytorium niemieckim mniej
         niż 90% swojego całkowitego dochodu. 
      
      19      Pytanie sprowadza się zatem do ustalenia tego, czy obiektywna różnica pomiędzy sytuacją rezydenta i nierezydenta zezwala na
         to, aby uregulowanie krajowe, takie jak uregulowanie w sprawie przed sądem krajowym, nie przyznawało prawa do odliczenia wydatków
         na doradztwo podatkowe pierwszemu z nich, podczas gdy drugi może dokonać odliczenia w ramach zeznania o dochodach. 
      
      20      Trybunał orzekł już odnośnie do wydatków związanych bezpośrednio z dochodami osoby podlegającej ograniczonemu obowiązkowi
         podatkowemu, iż pod względem wydatków, takich jak koszty prowadzenia działalności gospodarczej związane z jej wykonywaniem
         w innym państwie członkowskim, osoba podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być traktowana w taki sam sposób,
         jak osoba opodatkowana w sposób nieograniczony (zob. wyrok z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C‑234/01 Gerritse, Rec. str. I‑5933,
         pkt 27).
      
      21      Jeżeli chodzi o wydatki na doradztwo podatkowe, ich odliczenie jako „kosztów nadzwyczajnych” przez opodatkowanych w nieograniczony
         sposób podatników, jest zdaniem rządu niemieckiego uzasadnione, ponieważ wydatki te są konieczne z uwagi na złożoność krajowego
         prawa podatkowego. 
      
      22      Wydatki na doradztwo podatkowe, takie jak w postępowaniu przed sądem krajowym, zostały poniesione przez R.H. Conijn w celu
         sporządzenia zeznania podatkowego dotyczącego dochodów uzyskanych w Niemczech. Obowiązek sporządzenia zeznania podatkowego
         wynika z faktu, iż osoba ta uzyskuje dochody w tym państwie członkowskim. Wydatki na doradztwo podatkowe są zatem bezpośrednio
         związane z dochodami opodatkowanymi w tym państwie członkowskim tak, że obciążają one w taki sam sposób dochody uzyskiwane
         przez wszystkich podatników tak rezydentów, jak i nierezydentów.
      
      23      Ponadto podatnicy rezydenci i nierezydenci znajdują się w porównywalnej sytuacji wobec złożoności krajowego prawa podatkowego.
         Tym samym prawo do odliczenia, którego zamierzeniem jest kompensata wydatków poniesionych na doradztwo podatkowe, które zostało
         przyznane podatnikom rezydentom, powinno być również stosowane do podatników nierezydentów, którzy są konfrontowani z taką
         samą złożonością krajowego systemu podatkowego.
      
      24      W tych okolicznościach, pod względem możliwości odliczenia wydatków na doradztwo podatkowe jako kosztów nadzwyczajnych, podatnicy
         rezydenci i podatnicy nierezydenci znajdują się w porównywalnej sytuacji i przepis krajowy, który odmawia możliwości takiego
         odliczenia nierezydentom, stanowi zakazane ograniczenie w rozumieniu art. 52 traktatu. 
      
      25      Ponieważ nie przedstawiono Trybunałowi żadnego rzeczowego argumentu na uzasadnienie takiego odmiennego traktowania, należy
         uznać, że taki przepis krajowy zasadniczo działa na niekorzyść obywateli innych państw członkowskich, a co za tym idzie, stanowi
         zakazaną dyskryminację pośrednią ze względu na przynależność państwową. 
      
      26      W związku z powyższym na skierowane pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, iż art. 52 traktatu sprzeciwia się ustawodawstwu
         krajowemu, które nie zezwala osobie podlegającej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na odliczenie od kwoty dochodu podlegającego
         opodatkowaniu, jako kosztów nadzwyczajnych, wydatków na doradztwo podatkowe poniesionych w celu sporządzenia zeznania o wysokości
         osiągniętych dochodów na tej samej podstawie, co osoba podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. 
      
       W przedmiocie kosztów
      27      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi. 
      
      Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
      Artykuł 52 traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 43 WE) sprzeciwia się ustawodawstwu krajowemu, które nie zezwala osobie
            podlegającej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na odliczenie od kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu, jako kosztów
            nadzwyczajnych, wydatków na doradztwo podatkowe poniesionych w celu sporządzenia zeznania o wysokości osiągniętych dochodów
            na tej samej podstawie, co osoba podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. 
      Podpisy
      * Język postępowania: niemiecki.