CELEX: 32015D0314
Language: da
Date: 2014-10-15 00:00:00
Title: Kommissionens afgørelse (EU) 2015/314 af 15. oktober 2014 om statsstøtte SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) gennemført af Spanien — ordning for skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder (meddelt under nummer C(2014) 7280)  EØS-relevant tekst

27.2.2015   
            
            
               DA
            
            
               Den Europæiske Unions Tidende
            
            
               L 56/38
            
         KOMMISSIONENS AFGØRELSE (EU) 2015/314
   af 15. oktober 2014
   om statsstøtte SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) gennemført af Spanien — ordning for skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder
   
      
         (meddelt under nummer C(2014) 7280)
      
   
   (Kun den spanske udgave er autentisk)
   (EØS-relevant tekst)
   EUROPA-KOMMISSIONEN HAR —
   under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 108, stk. 2, første afsnit,
   under henvisning til aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, særlig artikel 62, stk. 1, litra a),
   efter at have opfordret interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger i overensstemmelse med førnævnte bestemmelser (1), under hensyntagen til disse bemærkninger, og
   ud fra følgende betragtninger:
   1.   SAGSFORLØB
   
   
               (1)
            
            
               Den 28. oktober 2009 vedtog Kommissionen en negativ afgørelse om tilbagebetaling af den støtte, der blev ydet til de begunstigede i en spansk ordning for skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder (i det følgende benævnt »den første afgørelse«) (2). Denne første afgørelse var begrænset til erhvervelser inden for Unionen, og Kommissionen fastholdt proceduren for erhvervelser uden for Unionen, eftersom de spanske myndigheder forpligtede sig til at fremsende nye oplysninger om de påståede hindringer for grænseoverskridende fusioner uden for Unionen.
            
         
               (2)
            
            
               Den 12. januar 2011 vedtog Kommissionen en negativ afgørelse om tilbagebetaling af den støtte, der blev ydet til den anfægtede lovgivnings begunstigede i forbindelse med erhvervelser uden for EU (i det følgende benævnt »den anden afgørelse«) (3).
            
         
               (3)
            
            
               Kommissionen besluttede dog at begrænse omfanget af det tilbagesøgningspåbud, som den pålagde Spanien i første og anden afgørelse, fordi der fandtes berettigede forventninger.
            
         
               (4)
            
            
               Ved e-mail af 12. april 2012 oplyste de spanske myndigheder Kommissionen om, at de den 21. marts 2012 havde vedtaget en ny bindende administrativ fortolkning (4) (»consulta vinculante«) af den pågældende støtteordning, som også skulle finde anvendelse på transaktioner, som havde fundet sted før denne dato.
            
         
               (5)
            
            
               Ved brev af 4. juli 2012 i forbindelse med inddrivelsesproceduren i den anden afgørelse bad Kommissionen de spanske myndigheder om at afklare en række spørgsmål om den nye administrative fortolkning. Spanien fremsendte sine bemærkninger den 5. september 2012.
            
         
               (6)
            
            
               I oktober 2012 indledte Kommissionen med henvisning til denne nye administrative fortolkning en ny statsstøttesag på eget initiativ (5).
            
         
               (7)
            
            
               Ved brev af 29. oktober 2012 fremsatte Kommissionen en anmodning til Spanien om oplysninger. De spanske myndigheder fremsendte de efterspurgte oplysninger den 5. december 2012. Den 12. december 2012 afholdtes et teknisk møde mellem Kommissionen og de spanske myndigheder. Efter dette møde sendte Kommissionen den 19. december 2012 endnu et brev til Spanien i forbindelse med inddrivelsesproceduren, hvori den også udtrykte sin tvivl om den nye administrative fortolknings lovlighed. Spanien fremsendte sine bemærkninger den 14. februar 2013.
            
         
               (8)
            
            
               Den 26. april 2013 sendte Kommissionen et brev til de spanske myndigheder, hvori den opfordrede dem til at gennemgå den administrative fortolkning af støtteordningen i lyset af statsstøttereglerne. Den 31. maj 2013 besvarede de spanske myndigheder Kommissionens brev.
            
         
               (9)
            
            
               Ved brev af 21. juni 2013 oplyste Kommissionens tjenestegrene de spanske myndigheder om, at Kommissionen overvejede at udstede et påbud med krav om suspendering af enhver ulovlig støtte tildelt i henhold til den nye administrative fortolkning, og opfordrede dem til at fremsende deres bemærkninger hertil. Den 26. juni 2013 anmodede de spanske myndigheder om en forlængelse af Kommissionens oprindelige frist, hvilket blev afvist samme dag. Spanien fremsendte sine bemærkninger til påbuddet om suspendering ved brev af 1. juli 2013.
            
         
               (10)
            
            
               Da den ændrede ordning ikke var blevet anmeldt i henhold til traktatens artikel 108, stk. 3, og allerede var blevet anvendt før modtagelsen af Kommissionens foreløbige godkendelse i henhold til traktatens artikel 107, blev foranstaltningen registreret af Kommissionen som ikkeanmeldt støtte under sag SA.35550 (13/NN).
            
         
               (11)
            
            
               Ved brev af 17. juli 2013 informerede Kommissionen Spanien om, at den havde truffet afgørelse om at indlede proceduren efter artikel 108, stk. 2, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde vedrørende støtten.
            
         
               (12)
            
            
               Kommissionens afgørelse om at indlede proceduren blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende
                   (6). Kommissionen opfordrede interesserede parter til at fremsætte eventuelle bemærkninger.
            
         
               (13)
            
            
               Kommissionen modtog bemærkninger fra de spanske myndigheder og fem interesserede parter. Kommissionen fremsendte de interesserede tredjeparters bemærkninger til Spanien, som fik lejlighed til at fremsætte sine kommentarer hertil. Spaniens fremsendte sine kommentarer ved brev af 25. november 2013 og 20. december 2013.
            
         
               (14)
            
            
               Ved brev af 26. marts 2014 fremsatte Kommissionen en anmodning til Spanien om oplysninger. De spanske myndigheder fremsendte de efterspurgte oplysninger den 7. maj 2014.
            
         2.   BESKRIVELSE AF FORANSTALTNINGEN
   
   2.1.   Indledning
   
   a)   Artikel 12, stk. 5, i TRLIS
   
   
               (15)
            
            
               Retsgrundlaget for den omhandlede ordning er indeholdt i den spanske lov om selskabsbeskatning (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades — kongeligt lovdekret nr. 4/2004 af 5. marts om vedtagelse af den omarbejdede lov om selskabsbeskatning, i det følgende benævnt »TRLIS«), navnlig artikel 12, stk. 5, sammenholdt med artikel 21.
            
         
               (16)
            
            
               Med artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som trådte i kraft den 1. januar 2002, fik et spansk hjemmehørende selskab mulighed for skattemæssig afskrivning af en sådan finansiel goodwill, der måtte blive resultatet af erhvervelsen af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende selskab, som ikke er hjemmehørende i Spanien, og hvis indtægter var berettigede til den skattefritagelse, der var fastlagt i artikel 21 i TRLIS (tidligere artikel 20a i den spanske lov om selskabsbeskatning).
            
         
               (17)
            
            
               Finansiel goodwill defineres i artikel 12, stk. 5, i TRLIS som den del af differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi på erhvervelsesdatoen, som ikke er blevet bogført under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder. Denne del af differencen kan trækkes fra beskatningsgrundlaget med op til det årlige maksimum på en tyvendedel af værdien. Dette er med forbehold af gældende regnskabsmæssige forskrifter.
            
         b)   Kriterierne i artikel 21 i TRLIS
   
   
               (18)
            
            
               Artikel 21 i TRLIS indeholder de krav, som ikke-hjemmehørende selskabers indtjening skal opfylde, for at det hjemmehørende selskab kan anvende fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS:
               
                           a)
                        
                        
                           Den direkte eller indirekte ejede andel i det ikke-hjemmehørende selskabs egenkapital skal være mindst 5 %. Desuden skal kapitalandelen ejes af det hjemmehørende selskab i en uafbrudt periode på mindst et år (7).
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           Det ikke-hjemmehørende selskab skal være underlagt en selskabsskattelignende skat i udlandet. Denne betingelse anses for at være opfyldt, hvis målvirksomheden er hjemmehørende i et land, med hvilket Spanien har undertegnet en aftale om at forebygge dobbeltbeskatning med en klausul om udveksling af oplysninger (8).
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           Indtægterne bør hidrøre fra erhvervsvirksomhed, der foregår i udlandet. Denne betingelse er opfyldt, når mindst 85 % af indtægterne opfylder følgende kriterier (9):
                           
                                       i)
                                    
                                    
                                       Det ikke-hjemmehørende selskabs indtægter hidrører fra udlandet og kan ikke indgå i beskatningsgrundlaget som følge af anvendelsen af regler om international gennemsigtighed i forbindelse med beskatning. Navnlig anses indtægterne for at opfylde dette krav, hvis de stammer fra følgende aktiviteter:
                                       
                                                   —
                                                
                                                
                                                   engroshandel, når varerne stilles til rådighed for køberne i det land eller på det område, hvor det ikke-hjemmehørende selskab er hjemmehørende, eller ethvert andet land eller område end Spanien, forudsat at de pågældende handelsaktiviteter drives af det ikke-hjemmehørende selskab
                                                
                                             
                                                   —
                                                
                                                
                                                   tjenesteydelser leveret på det område, hvor det ikke-hjemmehørende selskab er skattepligtigt, forudsat at de pågældende tjenesteydelsesaktiviteter drives af det ikke-hjemmehørende selskab
                                                
                                             
                                                   —
                                                
                                                
                                                   finansielle tjenesteydelser leveret til kunder, som ikke er skattepligtige i Spanien, forudsat at de pågældende tjenesteydelsesaktiviteter drives af det ikke-hjemmehørende selskab
                                                
                                             
                                                   —
                                                
                                                
                                                   forsikringsydelser i forbindelse med risici på et andet område eller i et andet land end Spanien, forudsat at den pågældende forsikringsvirksomhed drives af det ikke-hjemmehørende selskab.
                                                
                                             
                                 
                                       ii)
                                    
                                    
                                       Udbytte af eller andele i overskud i ikke-hjemmehørende selskaber, som hidrører fra indirekte ejede kapitalandele, der opfylder kravene i artikel 21, stk. 1, litra a), i TRLIS. Desuden kapitalgevinster, der hidrører fra overførsel af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, forudsat at de opfylder kravene i artikel 21, stk. 2, i TRLIS.
                                    
                                 
                     
         
               (19)
            
            
               Det skal bemærkes, at artikel 21 i TRLIS, om end der krydshenvises til den fra artikel 12, stk. 5, oprindelig er indført for at fastlægge betingelserne for fritagelse for selskabsskat af udenlandske udbytter og indtægter, der hidrører fra erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, med det formål at undgå international dobbeltbeskatning (10).
            
         c)   Begrebet finansiel goodwill
   
   
               (20)
            
            
               Finansiel goodwill er et skatteteknisk begreb, som blev indført af den spanske lovgiver i artikel 12, stk. 5, i TRLIS, og som er knyttet til det regnskabstekniske begreb goodwill.
            
         
               (21)
            
            
               Goodwill er et immaterielt aktiv, som repræsenterer værdien af virksomhedens gode rygte, gode forhold til kunderne, medarbejdernes kvalifikationer og andre tilsvarende faktorer, der giver forhåbning om, at de fremtidige indtægter vil kunne overstige de nuværende. Regnskabsmæssigt beregnes goodwill som differencen mellem et selskabs købspris og dets bogførte nettoværdi.
            
         
               (22)
            
            
               Ifølge de oplysninger, som de spanske myndigheder har fremsendt, kan der være to grunde til, at prisen på en andel i et selskab eventuelt overstiger dens bogførte værdi: 1) selskabets aktivers iboende merværdi, 2) en overpris som følge af en forventning om større indtægter i fremtiden. Sidstnævnte svarer til finansiel goodwill.
            
         
               (23)
            
            
               Ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS bør differencen mellem købsprisen på en kapitalandel og dens bogførte værdi på erhvervelsesdatoen bogføres under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder i henhold til de kriterier, der er fastlagt i kongeligt dekret nr. 1815/1991 om regnskabskonsolidering. Finansiel goodwill er den del af denne difference, som ikke er bogført under formuegoder i det ikke-hjemmehørende selskab. Den finansielle goodwill kan afskrives med op til det årlige maksimum på en tyvendedel af værdien heraf.
            
         
               (24)
            
            
               For at fastslå omfanget af beløbet for den finansielle goodwill, der kan afskrives, er det derfor nødvendigt at gøre følgende:
               
                           i)
                        
                        
                           beregne differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af andelen i det ikke-hjemmehørende selskab på erhvervelsesdatoen, idet den bogførte værdi skal afspejle den andel af egenkapitalen, som svarer til kapitalandelen og dens bogførte værdi
                        
                     
                           ii)
                        
                        
                           bogføre denne difference under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder ifølge de kriterier, der er fastlagt i kongeligt dekret nr. 1815/1991 om regnskabskonsolidering
                        
                     
                           iii)
                        
                        
                           den difference, som ikke kunne bogføres under formuegoder i det ikke-hjemmehørende selskab, er den finansielle goodwill. Den kan afskrives med op til det årlige maksimum på en tyvendedel.
                        
                     
         d)   Begreberne direkte og indirekte erhvervelse
   
   
               (25)
            
            
               En direkte erhvervelse anses for at være et selskabs køb af andele i et selskabs egenkapital. En indirekte erhvervelse er et selskabs køb af andele i et selskabs egenkapital gennem et eller flere andre led som følge af en tidligere direkte erhvervelse. På den måde køber det erhvervende selskab indirekte kapitalandele i selskaber i et andet eller efterfølgende led.
            
         
               (26)
            
            
               Men på baggrund af de oplysninger, som Kommissionen har fået af de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, bemærker Kommissionen, at uenigheden i det foreliggende tilfælde omhandler den indirekte erhvervelse af kapitalandele som følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et ikke-hjemmehørende holdingselskab. Det er da også holdingselskabers primære forretningsformål at eje andele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed. Holdingselskaber udøver ikke en økonomisk aktivitet som sådan og kan derfor ikke skabe goodwill (og derfor heller ikke finansiel goodwill). Goodwill skabes i senere led af erhvervsvirksomheder, som udøver økonomisk aktivitet. I det foreliggende tilfælde er opgaven således at fastslå, hvorvidt der for kapitalandele, der er erhvervet indirekte gennem en direkte erhvervelse af en andel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab, kan opnås det fradrag, der er omhandlet i artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
            
         2.2.   Ændret ordlyd i artikel 12, stk. 5, i TRLIS
   
   
               (27)
            
            
               Artikel 12 omhandler værdikorrektioner og forringelse af aktivers værdi. Artiklens stk. 5 trådte i kraft den 1. januar 2002. Den blev indført i den spanske selskabsskattelov nr. 43/1995 af 27. december ved artikel 2, stk. 5, i lov nr. 24/2001 af 27. december (11). Herefter blev artikel 12, stk. 5, i TRLIS indarbejdet i kongeligt dekret nr. 4/2004 af 5. marts om en konsolideret version af den spanske selskabsskattelov (12).
            
         
               (28)
            
            
               Artikel 12, stk. 5, i TRLIS er blevet ændret adskillige gange siden indarbejdelsen i den spanske selskabsskattelov. Ifølge det første udkast til artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som blev indført ved lov nr. 24/2001, skal differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dennes bogførte værdi på erhvervelsesdatoen bogføres under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder i henhold til kriterierne i kongeligt dekret nr. 1815/1991 af 20. december om regnskabskonsolidering. I 2007 blev henvisningen til kongeligt dekret nr. 1815/1991 af 20. december om regnskabskonsolidering erstattet af en henvisning til metoden med fuld konsolidering (»integración global«) som fastlagt i artikel 46 i handelsloven og andre gennemførelsesbestemmelser.
            
         
               (29)
            
            
               Ifølge de spanske myndigheder var denne ændring et resultat af vedtagelsen af lov nr. 16/2007 af 4. juli om reform og tilpasning af regnskabsreglerne med henblik på harmonisering med EU-retten (13). Vedtagelsen af lov nr. 16/2007 udløste en række ændringer i mange love og bestemmelser, således også artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Da kongeligt dekret nr. 1815/1991 måtte ophæves og ajourføres på grund af ændringerne i regnskabsreglerne, blev der i stedet henvist til handelsloven, som rangerer højere. De spanske myndigheder forklarede, at ovennævnte ændring var en rent lovteknisk ændring, idet den ikke ændrede konsolideringsreglerne eller påvirkede måden at beregne finansiel goodwill på. De spanske myndigheder anfører, at metoden med samlet inddragelse altid har været anvendt til beregning af finansiel goodwill, og at dette regnskabsprincip var indeholdt i både kongeligt dekret nr. 1815/1991 og artikel 46 i den spanske handelslov.
            
         
               (30)
            
            
               Efter Kommissionens vedtagelse af første og anden afgørelse føjede Spanien et nyt stykke til artikel 12, stk. 5, i TRLIS for at efterkomme disse to afgørelser. Selv om artikel 12, stk. 5, i TRLIS er blevet erklæret for ulovlig og uforenelig støtte, blev den ikke formelt ophævet, eftersom den stadig kunne anvendes på de begunstigede, der havde berettigede forventninger om, at støtten, der blev ydet dem, ikke ville blive tilbagesøgt, og for hvem Kommissionen anerkendte en overgangsperiode i sin første og anden afgørelse.
            
         
               (31)
            
            
               Spanien føjede et tredje led til artikel 12, stk. 5, i TRLIS om, at afskrivning af finansiel goodwill ikke finder anvendelse på erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber inden for EU, som finder sted fra den 21. december 2007 og senere (med forbehold af artikel 1, stk. 3, i Kommissionens beslutning [første afgørelse] af 28. oktober 2009 og artikel 1, stk. 3, i Kommissionens afgørelse af 12. januar 2011 vedrørende erhvervelser, for hvilke en uigenkaldelig forpligtelse trådte i kraft den 21. december 2007). Men med hensyn til erhvervelsen af majoritetsandele i selskaber, der er hjemmehørende i lande uden for EU, som er foregået mellem den 21. december 2007 og den 21. maj 2011 (datoen for offentliggørelsen af den anden afgørelse i EU-tidende), kan afskrivningen eventuelt anvendes, hvis det godtgøres, at der forekommer udtrykkelige retlige hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger efter artikel 1, stk. 4 og 5, i Kommissionens anden afgørelse af 12. januar 2011.
            
         2.3.   Den administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS
   
   
               (32)
            
            
               I den primære lovbestemmelse, artikel 12, stk. 5, i TRLIS, nævnes det ikke, hvorvidt afskrivning af finansiel goodwill gælder for direkte eller indirekte erhvervelser af kapitalandele. Dog henvises der i artikel 21 i TRLIS til direkte og indirekte kapitalandele i forbindelse med fortegnelsen over de kriterier, som det ikke-hjemmehørende selskab skal opfylde, for at det hjemmehørende selskab kan anvende fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
            
         2.3.1.   Den oprindelige administrative fortolkning
   
   
               (33)
            
            
               I løbet af den administrative procedure, som førte til vedtagelsen af beslutningen i 2007 om at indlede proceduren, forklarede de spanske myndigheder Kommissionen, at det ifølge fast administrativ praksis hos de spanske skattemyndigheder (Dirección General de Tributos, i det følgende benævnt »DGT«) og retspraksis hos økonomi- og forvaltningsdomstolen (Tribunal Económico y Administrativo Central, i det følgende benævnt »TEAC«) kun var tilladt at afskrive finansiel goodwill, som hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele (14). Årsagerne var ifølge de spanske myndigheder følgende:
               
                           a)
                        
                        
                           Artikel 12, stk. 5, i TRLIS angiver en metode til afskrivning af en investering ved fradrag direkte i beskatningsgrundlaget. Forvaltningen af fradraget kræver kontrol med investeringen, og en sådan kontrol kan kun foretages gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder i første led.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           Kravene i artikel 21 i TRLIS om, at det ikke-hjemmehørende selskab skal udøve økonomisk aktivitet i udlandet og være selskabsskattepligtigt, er begrundet i reglerne om bekæmpelse af skattesvig.
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           Desuden er artikel 12, stk. 5, i TRLIS begrænset til erhvervelser i første led, idet artikel 21 i TRLIS med henblik på anvendelsen af fradraget i artikel 12, stk. 5, kun kræver erhvervelse af en andel på mindst 5 % af det ikke-hjemmehørende selskabs egenkapital. Denne procentdel indebærer hverken konsolidering med det ikke-hjemmehørende selskab i første led eller konsolidering med datterselskaber af det ikke-hjemmehørende selskab i andet eller efterfølgende led. Det er først efter konsolideringen, at der opstår goodwill i andet eller efterfølgende led.
                        
                     
                           d)
                        
                        
                           Desuden skal skattemyndighederne kontrollere anvendelsen af afskrivning af den finansielle goodwill. Denne kontrol kan kun ske gennem det spanske hjemmehørende selskab. De spanske skattemyndigheder kan da også let kontrollere, om kapitalandelene ejes i første led, fordi de indgår i spanske hjemmehørende selskabers aktiver. Det ville være vanskeligere for de spanske skattemyndigheder at føre kontrol med den goodwill, der opstår i ikke-hjemmehørende selskaber i efterfølgende led, fordi kapitalandele bogføres under aktiverne i de ikke-hjemmehørende selskaber, som ikke har pligt til at underkaste sig de spanske skattemyndigheders kontrol.
                        
                     
         
               (34)
            
            
               I løbet af den formelle undersøgelsesprocedure, som førte til vedtagelsen af nærværende afgørelse, blev de spanske myndigheder afkrævet en liste over de administrative fortolkninger (consultas), som skattemyndighederne fulgte i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De spanske myndigheder fremsendte (15) en kopi af administrativ fortolkning nr. 1490-02 af 4. oktober 2002 og V0391-05 af 10. marts 2005 (16). Disse administrative fortolkninger bekræfter, at DGT siden vedtagelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udtrykkeligt har udelukket indirekte erhvervelser af kapitalandele hidrørende fra den direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
            
         
               (35)
            
            
               De spanske myndigheder blev også afkrævet en liste over TEAC's retspraksis vedrørende anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De spanske myndigheder fremsendte (17) en kopi af fire afgørelser fra TEAC (18), som bekræftede udelukkelsen af indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Argumenterne for udelukkelsen af indirekte erhvervelser fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som de fremgår af DGT's consultas og TEAC's afgørelser, kan sammenfattes som følger:
               
                           a)
                        
                        
                           Et af kravene i artikel 12, stk. 5, i TRLIS er, at goodwill, der hidrører fra differencen mellem købsprisen på kapitalandelene og deres bogførte værdi, bør bogføres under aktiver i det ikke-hjemmehørende selskab, hvori andelene er købt.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           Goodwill genereres i erhvervsvirksomheder. Det er da også som følge af udøvelsen af en økonomisk aktivitet, at der skabes et immaterielt aktiv på basis af kundeporteføljen, den geografiske beliggenhed, knowhow, menneskelige ressourcer, prestige osv. I sidste instans udløser dette en højere købspris end den bogførte værdi. Derfor kan finansiel goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed og fremkommer i form af differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi, forudsat at denne difference ikke kan tilskrives selskabets aktivers iboende merværdi.
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           For at fastslå beløbet for den finansielle goodwill (differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi, som ikke kan tilskrives det ikke-hjemmehørende selskabs nettoværdi) er det nødvendigt at gøre følgende: 1) differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi skal beregnes, idet den bogførte værdi skal afspejle den andel af egenkapitalen, som svarer til den andel, som det hjemmehørende selskab ejer i det ikke-hjemmehørende selskab, 2) differencen mellem de to førnævnte værdier skal bogføres under aktiver i det ikke-hjemmehørende selskab med op til markedsværdien af det pågældende aktiv ifølge de kriterier, der er fastlagt i reglerne om regnskabskonsolidering (19), 3) det resterende beløb er den finansielle goodwill, som kan fradrages i beskatningsgrundlaget og afskrives med op til maksimalt en tyvendedel om året.
                        
                     
                           d)
                        
                        
                           Holdingselskaber er enheder, hvis primære forretningsformål er at eje andele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed. Holdingselskaber udøver derfor ikke erhvervsvirksomhed eller en økonomisk aktivitet som sådan. Hvis et hjemmehørende selskab i Spanien erhverver en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab (hvis primære aktivitet er besiddelse af kapitalandele og forvaltning af aktiver i erhvervsvirksomheder), skal differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af holdingselskabets egenkapital ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS bogføres som et aktiv i holdingselskabet med op til markedsværdien af det pågældende aktiv. Da aktiverne i et holdingselskab er kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, svarer markedsværdien af dets aktiver til købsprisen på andelene, hvorfor der ikke opstår finansiel goodwill. Ifølge denne fortolkning kan finansiel goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed og fremkommer i form af differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi, forudsat at denne difference direkte kan tilskrives den iboende merværdi, som genereres af det købte selskabs formuegoder.
                        
                     
         
               (36)
            
            
               De spanske myndigheders faste administrative praksis, som udelukkende tillod afskrivning af finansiel goodwill, hvis denne hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, blev videreført efter vedtagelsen af første og anden afgørelse (20).
            
         2.3.2.   Den nye administrative fortolkning
   
   
               (37)
            
            
               Den 21. marts 2012 vedtog DGT efter et spansk selskabs anmodning om et bindende svar fra skattemyndighederne den bindende fortolkning V0608-12 (21), hvorved det blev fastlagt, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ville hjemle mulighed for afskrivning af finansiel goodwill, der ikke blot hidrører fra direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, men også fra indirekte erhvervelse af kapitalandele som følge af en tidligere direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
            
         
               (38)
            
            
               I ovennævnte administrative fortolkning anerkendte DGT en afvigelse fra sin oprindelige fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS med hensyn til anvendelsen heraf på indirekte erhvervelse af kapitalandele. Som følge heraf ændrede DGT de kriterier, hvorpå de havde bygget deres tidligere svar på spørgsmål fra spanske selskaber om emnet.
            
         
               (39)
            
            
               Endvidere rettede TEAC sig i en afgørelse af 26. juni 2012 (22) ind efter den holdning, som DGT indtog med hensyn til anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS på indirekte erhvervelser af kapitalandele. Selv om afgørelsen vedrørte en anden sag, og det skattepligtige selskab var et andet end det, som var genstand for førnævnte administrative fortolkning fra DGT af 21. marts 2012, foretog TEAC en ændring af sin tidligere doktrin ved at udvide anvendelsen af afskrivning af finansiel goodwill til også at gælde indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af et holdingselskab.
            
         
               (40)
            
            
               TEAC anerkender også en afvigelse fra sin tidligere doktrin. Ifølge TEAC var dens tidligere doktrin bygget på pligten i artikel 15 i kongeligt dekret nr. 1777/2004 af 30. juli om gennemførelsesbestemmelserne til den spanske selskabsskattelov, som udelukkende henviste til det direkte erhvervede selskab. Men uenigheden om fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS og Europa-Kommissionens to afgørelser fik TEAC til at genoverveje sin tidligere doktrin. DGT's og TEAC's begrundelser kan sammenfattes som følger:
               
                           a)
                        
                        
                           For det første henviser DGT og TEAC til artikel 21, stk. 1, litra c), i TRLIS som begrundelse for, at indirekte erhvervelser også kan være fradragsberettigede ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Ifølge DGT og TEAC kan kravet om udøvelse af en økonomisk aktivitet være opfyldt, når erhvervsvirksomheden også er erhvervet i andet eller efterfølgende led. Navnlig henviser DGT og TEAC til artikel 21, stk. 1, litra c), nr. 2, i TRLIS, hvor det udtrykkeligt hedder, at udbytter fra direkte eller indirekte kapitalandele også vil være omfattet af bestemmelsen. DGT og TEAC konkluderer, at det forhold, at erhvervsvirksomheden ejes i andet eller efterfølgende led, ikke bør være til hinder for anvendelsen af fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           Dernæst henviser DGT og TEAC til begrundelsen for bestemmelsen, nemlig at artikel 12, stk. 5, i TRLIS har til formål at fremme spanske selskabers internationalisering og udenlandske investeringer, hvorfor det ville være i strid med bestemmelsens ånd at udelukke investeringer foretaget af spanske selskaber i ikke-hjemmehørende holdingselskaber fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Desuden hævder DGT og TEAC, at den økonomiske realitet er, at erhvervelsen af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber ofte foregår via erhvervelsen af et holdingselskab. At en investering foregår via erhvervelsen af andele i et holdingselskab, er en udefrakommende faktor, som ikke afhænger af det selskab, som erhverver holdingselskabet, men af markedsstrukturen. Tilstedeværelsen af mellemliggende selskaber som holdingselskaber bør ikke være til hinder for gennemførelsen af investeringer eller indebære forskelsbehandling af forskellige typer erhvervelser.
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           For det tredje hævder DGT og TEAC, at der konsekvent blev henvist til både direkte og indirekte erhvervelser i ordlyden i Kommissionens første og anden afgørelse. DGT og TEAC udleder af ordlyden i de to afgørelser, at Europa-Kommissionen accepterer fradraget af finansiel goodwill for både direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele.
                        
                     
                           d)
                        
                        
                           For det fjerde erkender DGT også, at denne fortolkning sker på trods af den indberetningspligt, som er fastlagt i artikel 15 i gennemførelsesbestemmelserne til selskabsskatteloven. Artikel 15 i gennemførelsesbestemmelserne kræver udelukkende fremsendelse af oplysninger om erhvervelse af det direkte købte selskab for at kunne anvende artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Hvis dette fradrag også gjaldt for indirekte erhvervelser, ville det have været logisk også at medtage indirekte erhvervelser af hensyn til gennemsigtigheden. Men dette bør ikke være til hinder for en bred fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
                        
                     
                           e)
                        
                        
                           For endelig at anvende fradraget på indirekte erhvervelser er det nødvendigt først at omdanne den indirekte kapitalandel til en direkte kapitalandel via en fusion. Det ville være imod princippet om skattemæssig neutralitet at behandle erhvervelser forskelligt, alt efter om de fører til en virksomhedssammenslutning eller ikke. DGT og TEAC konkluderer, at fradraget også bør gælde i andre led af ejerskabet af en kapitalandel. I den henseende er det nødvendigt ved hjælp af en konsolideret balance eller andre lovlige midler at bevise, at en del af købsprisen på kapitalandelen svarer til den finansielle goodwill, der forekommer i en »indirekte« erhvervet kapitalandel i en erhvervsvirksomhed.
                        
                     
         
               (41)
            
            
               De to TEAC-afgørelser 00/2842/2009 og 00/4871/2009 blev anket til Audiencia Nacional, den spanske højesteret. Audiencia Nacional stadfæstede i sin afgørelse af 6. februar 2014 (23) ikke den nye administrative fortolkning, men bekræftede de oprindelige kriterier, som DGT OG TEAC havde anvendt, og hvorved indirekte erhvervelser af kapitalandele, som er resultatet af en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab, udelukkes fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. I sin afgørelse finder Audiencia Nacional, at goodwill og derfor også finansiel goodwill kun kan skabes i en erhvervsvirksomhed, hvor der udøves en økonomisk aktivitet. Holdingselskaber er selskaber, hvis primære forretningsformål er at eje andele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed. Da holdingselskaber ikke udøver en økonomisk aktivitet, kan de derfor ikke skabe goodwill (og dermed heller ikke finansiel goodwill).
            
         3.   GRUNDE TIL AT INDLEDE PROCEDUREN
   
   
               (42)
            
            
               Ved brev af 17. juli 2013 oplyste Kommissionen de spanske myndigheder om, at den havde besluttet at indlede proceduren efter artikel 108, stk. 2, i TEUF vedrørende virkningerne af den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som de spanske myndigheder indførte efter vedtagelsen af første og anden afgørelse.
            
         
               (43)
            
            
               Da Kommissionen besluttede at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, var det dens holdning, at denne nye administrative fortolkning forekommer at udvide anvendelsesområdet for den foranstaltning, som var genstand for første og anden afgørelse, eftersom foranstaltningen nu ville kunne anvendes på finansiel goodwill, som ikke blot hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele i udenlandske selskaber, men også fra indirekte erhvervelser.
            
         
               (44)
            
            
               Kommissionens foreløbige konklusion var, at den nye administrative fortolkning havde udvidet anvendelsesområdet for en ordning, som allerede var erklæret som værende ulovlig og uforenelig støtte, uden at dette var anmeldt til Kommissionen, hvorfor der var tale om ulovlig støtte. Kommissionen udtrykte tvivl om, hvorvidt støtten kunne anses for at være forenelig med det indre marked.
            
         
               (45)
            
            
               Kommissionen mente på daværende tidspunkt, at støtten skulle tilbagesøges, og at de berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, ikke kunne udvides (med tilbagevirkende kraft) til at omfatte situationer (indirekte erhvervelser), som ifølge de spanske myndigheders faste administrative praksis ikke var omfattet af foranstaltningens anvendelsesområde på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse.
            
         
               (46)
            
            
               Kommissionen besluttede i overensstemmelse med artikel 11, stk. 1, i Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 (24) at udstede et påbud til de spanske myndigheder om at indstille enhver støtte, indtil Kommissionen havde truffet en endelig afgørelse.
            
         
               (47)
            
            
               Afgørelsen om indledning af proceduren blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende
                   (25). Kommissionen opfordrede de spanske myndigheder og interesserede parter til at fremsende deres bemærkninger.
            
         4.   DE SPANSKE MYNDIGHEDERS OG DE INTERESSEREDE PARTERS HOLDNING
   
   
               (48)
            
            
               Kommissionen modtog bemærkninger fra de spanske myndigheder og fem interesserede tredjeparter, nemlig Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis og Axa. Alle interesserede parter støttede de spanske myndigheders holdning.
            
         
               (49)
            
            
               Hverken de spanske myndigheder eller de interesserede parter deler Kommissionens synspunkt om, at den nye administrative fortolkning udgør ny støtte, og de mener, at der også ville være berettigede forventninger til indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab.
            
         A.   FORANSTALTNINGENS KARAKTER AF NY STØTTE
   
               (50)
            
            
               De spanske myndigheder og de fem interesserede parter anfører følgende grunde til, at den administrative fortolkning ikke udgør ny støtte:
            
         4.1.   Den oprindelige administrative fortolkning er ikke endelig og ikke en relevant og systematisk administrativ praksis
   
   
               (51)
            
            
               De spanske myndigheder henviste til DGT's oprindelige administrative fortolkning ifølge consulta 1490-02 af 4. oktober 2002 og V0391-05 af 10. marts 2005, som muliggjorde afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, forudsat at den indtægt, som det ikke-hjemmehørende selskab genererede, opfyldte betingelserne i artikel 21 i TRLIS. De spanske myndigheder forklarede, at begrundelsen for den oprindelige administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS som afspejlet i de to omhandlede consultas er, at holdingselskabet som ejer af andele i erhvervsvirksomheder ikke selv kan skabe goodwill for hver af disse.
            
         
               (52)
            
            
               De spanske myndigheder og de interesserede parter hævder, at den administrative fortolkning ikke er en relevant administrativ praksis. DGT's administrative fortolkninger er ikke en retskilde og hverken bindende for domstolene eller borgerne; de er kun bindende for skattemyndighederne. Denne bindende karakter betyder, at skattemyndighederne er forpligtet til at anvende de samme kriterier, hvis der er tale om identiske fakta og omstændigheder vedrørende skatteyderne i to eller flere tilfælde. Desuden forklarede de spanske myndigheder, at consulta 1490-02 ikke er bindende for skattemyndighederne og blot har karakter af oplysning til tredjeparter. Consulta V0391-05 er bindende for skattemyndighederne. Såfremt der er en uoverensstemmelse vedrørende kriterierne i den administrative fortolkning, kan skatteyderen indgive en anke til de kompetente domstole. Derfor er de nationale domstole ikke bundet af kriterier, der er fastlagt i den administrative fortolkning.
            
         
               (53)
            
            
               Ifølge de spanske myndigheder tager Kommissionen fejl, når den i indledningsafgørelsen fastslår, at finansministeriets nye fortolkning blev bekræftet ved TEAC's afgørelse af 26. juni 2012. DGT og TEAC er uafhængige institutioner. DGT er en del af forvaltningen, og TEAC er blevet defineret som en domstol af Domstolen (26). TEAC gennemgår anvendelsen af skattelovgivningen og fastlægger doktrin og kriterier til brug for resten af forvaltningen. De interesserede tredjeparter hævder, at TEAC ikke er en domstol, men en integreret del af skattemyndighederne, som er underlagt finansministeriet. De hævder også, at TEAC's doktrin ikke er en del af retsordenen. Selv om dens doktrin er bindende for skattemyndighederne, er den underlagt en efterfølgende domstolskontrol.
            
         
               (54)
            
            
               De spanske myndigheder og interesserede tredjeparter hævder, at den administrative fortolkning og de deri indbefattede kriterier ikke er endelige og altid kan gøres til genstand for ændringer, såfremt sådanne ændringer kan begrundes objektivt. I den henseende henviser de spanske myndigheder til artikel 89 i den generelle skattelov nr. 58/2003 af 17. december om retsvirkningerne af skattefortolkninger, som er:
               
                           a)
                        
                        
                           Svaret på en anmodning om fortolkning af skattelovens bestemmelser vil have bindende virkning for skattemyndighederne.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           Så længe retspraksis eller gældende lov i det foreliggende tilfælde ikke ændres, vil kriterierne i skattefortolkningen finde anvendelse på det pågældende skattepligtige selskab.
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           Skattemyndighederne, som varetager retshåndhævelsen på skatteområdet, bør anvende de kriterier, der ligger i skattefortolkningerne, forudsat at fakta og omstændigheder er identiske for den skattepligtige og modtageren af den administrative skattefortolkning.
                        
                     
         
               (55)
            
            
               Desuden hævder de interesserede tredjeparter, at den oprindelige administrative fortolkning ikke kan defineres som en konsolideret praksis hos skattemyndighederne. Ifølge nogle af de interesserede tredjeparter består den kun af fire administrative fortolkninger og en TEAC-afgørelse (27). Endvidere blev den administrative fortolkning ifølge nogle af de interesserede tredjeparter trinvis ændret, endda før DGT's consultas og TEAC's afgørelse i 2012, i kraft af en afgørelse fra TEAC af 1. juni 2010 og en dom afsagt af Audiencia Nacional den 13. oktober 2011. Genstanden for TEAC's afgørelse og Audiencia Nacionals dom var anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS på koncerninterne erhvervelser af kapitalandele. Den spanske højesteret stadfæstede den 24. juni 2013 i en dom Audiencia Nacionals dom af 13. oktober 2011.
            
         
               (56)
            
            
               De spanske myndigheder anfører også, at selskabers anmodninger om afskrivning af finansiel goodwill for indirekte erhvervelser af kapitalandele ikke blev systematisk afvist som ellers angivet af Kommissionen i indledningsafgørelsen fra 2013. Der var ikke tale om systematisk afvisning, idet skatteopkrævningssystemet ikke kræver, at skatteyderen anmoder om anvendelse af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Skatteopkrævningssystemet vedrørende selskabsskat bygger på et selvangivelsessystem (»autoliquidación«), hvor skatteyderen selv skal gennemgå alle trin fra fortolkning af loven over kategorisering af skattetransaktionerne til beregning af den endelige skyldige skat. Skattemyndighederne indgår ikke i den proces. Imidlertid kan selvangivelsesprocessens trin kontrolleres og overvåges af skattemyndighederne, som slutligner.
            
         
               (57)
            
            
               De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter anfører, at de spanske selskaber trods DGT's oprindelige fortolkning anvendte afskrivning af finansiel goodwill på indirekte erhvervelser af kapitalandele. Ifølge de spanske myndigheder anvendte de skatteydere, som mente, at de havde ret til at anvende artikel 12, stk. 5, i TRLIS på indirekte erhvervelser, også dette fradrag. Det forhold, at DGT havde udstedt en anden fortolkning, var ikke til hinder for, at bestemmelsen blev anvendt. På den ene side bekræftede de skatteydere, der ikke var genstand for en skattekontrol, nemlig de facto kriterierne i den, efter at fristen på fire år var udløbet, og på den anden side kunne de skatteydere, der var genstand for en skattekontrol, anvende de af DGT fastlagte kriterier i senere tilfælde.
            
         4.2.   Den nye administrative fortolkning er ikke en betydelig ændring af anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS
   
   
               (58)
            
            
               Både de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke er blevet ændret betydeligt, og at den administrative fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde ikke kan anses for at være en ændring af støtten. Det forhold, at den administrative fortolkning er blevet ændret af DGT, påvirker ikke anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
            
         
               (59)
            
            
               De spanske myndigheder og interesserede tredjeparter hævder, at anvendelsesområdet ikke er blevet ændret af den nye administrative fortolkning, fordi artikel 12, stk. 5, i TRLIS allerede krydshenviste til artikel 21 i TRLIS, hvor der i stk. 1, litra a), omtales direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele på mindst 5 %. Et sådant krav er ikke blevet ændret siden indførelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS i den spanske selskabsskattelov.
            
         a)   Metode til beregning af finansiel goodwill
   
   
               (60)
            
            
               En af de interesserede parter bestrider Kommissionens udtalelse i dens indledningsafgørelse om, at en række situationer, som ikke oprindelig var omfattet af foranstaltningen, nu falder ind under anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Den interesserede part mener, at erhvervelser af kapitalandele i holdingselskaber altid har opfyldt denne foranstaltnings berettigelseskriterier, og at uenigheden om anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS kan sammenfattes til uenighed om den beregningsmetode, der bør anvendes. Den interesserede tredjepart mener, at forståelsen af dette spørgsmål er afgørende i det foreliggende tilfælde.
            
         
               (61)
            
            
               Den interesserede part hævder, at regnskabskonsolideringsreglerne berettigede en radikalt anderledes fortolkning end den, der oprindelig blev valgt af DGT og TEAC. Ifølge regnskabskonsolideringsreglerne skal finansiel goodwill beregnes ved at anvende den fulde konsolideringsmetode, som kræver, at aktiver og passiver i alle afhængige selskaber ejet af en given enhed skal behandles, som om de var aktiver og passiver i en enkelt enhed. Ifølge dette princip fjernes holdingselskabets andel i det erhvervsdrivende datterselskab, og værdien af denne andel erstattes i holdingselskabets balance med markedsværdien af erhvervsvirksomhedens aktiver og passiver. Når aktiverne først er indarbejdet i holdingselskabets aktiver, bogføres derfor en reserve i holdingselskabets konsoliderede balance med et beløb svarende til differencen mellem markedsværdien af det erhvervsdrivende datterselskabs aktiver og disses bogførte værdi. Differencen mellem prisen på holdingselskabets kapitalandel og nettoværdien af holdingselskabet efter fuld konsolidering af aktiverne i dets erhvervsdrivende datterselskaber bogføres således som finansiel goodwill, der vedrører holdingselskabet.
            
         
               (62)
            
            
               Ifølge denne beregningsmetode ville aktiverne i holdingselskabet og erhvervsvirksomhederne blive behandlet, som om de var aktiver i et enkelt selskab. Holdingselskabet ville derfor kunne afskrive den finansielle goodwill i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
            
         b)   Begrundelser for afvigelsen fra den tidligere administrative fortolkning
   
   
               (63)
            
            
               De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter erkender også, at DGT og TEAC afveg fra deres tidligere praksis, ifølge hvilken det kun var muligt at anvende artikel 12, stk. 5, i TRLIS på direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
            
         
               (64)
            
            
               De spanske myndigheder forklarede, at DGT og TEAC begrundede deres afvigelser fra deres tidligere administrative fortolkning med følgende forhold:
               
                           a)
                        
                        
                           For det første blev artikel 12, stk. 5, i TRLIS opfattet som en del af et sæt foranstaltninger, som skulle fremme spanske selskabers økonomiske vækst og internationalisering. Denne foranstaltning havde til formål af fremme spanske investeringer i udlandet. Dermed ville det stride mod ånden i bestemmelsen om at udelukke spanske selskabers investeringer i ikke-hjemmehørende holdingselskaber fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           For det andet henvises der i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til artikel 21 i TRLIS, hvor der igen udtrykkeligt omtales direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele. Det skal derfor opfattes sådan, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS omfatter indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab, forudsat at betingelserne i artikel 21 i TRLIS er opfyldt.
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           For det tredje henvises der i Kommissionens to afgørelser fra 2009 og 2011 vedrørende afskrivning af finansiel goodwill både til direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele.
                        
                     
                           d)
                        
                        
                           For at anvende fradraget på indirekte erhvervelser er det for det fjerde nødvendigt først at omdanne den indirekte kapitalandel til en direkte kapitalandel via en fusion. På grund af vanskelighederne med at danne udenlandske virksomhedssammenslutninger ville det være imod princippet om skattemæssig neutralitet at behandle erhvervelser forskelligt, alt efter om de fører til en virksomhedssammenslutning eller ikke. At en investering endvidere foregår via erhvervelsen af andele i et holdingselskab, er en udefrakommende faktor, som ikke afhænger af det selskab, som erhverver holdingselskabet, men af markedsstrukturen.
                        
                     
         c)   Henvisninger til indirekte erhvervelser i første og anden afgørelse, parlamentsforespørgsler og pressemeddelelse om indledningsafgørelsen fra 2007
   
   
               (65)
            
            
               De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at den nye administrative fortolkning som fastlagt i den bindende administrative fortolkning V0608-12 af 21. marts 2012 og TEAC's afgørelse af 26. juni 2012 er i overensstemmelse med første og anden afgørelse. Dette ses af to aspekter:
               
                           a)
                        
                        
                           For det første henviser Kommissionen i de to afgørelser til direkte og indirekte erhvervelser ved flere lejligheder. I begge afgørelser erklærer Kommissionen det for ulovlig støtte at tillade afskrivning af finansiel goodwill ved både direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele. De spanske myndigheder og interesserede parter nævner en række steder i første og anden afgørelse, hvor der henvises til direkte og indirekte erhvervelser, nemlig betragtning 21, 167, 170 og 175 i første afgørelse og artikel 1 i første og anden afgørelse.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           For det andet virker det, som om Kommissionen ikke anså den administrative fortolkning for at være relevant, siden den hverken nævnes i første eller anden afgørelse.
                        
                     
         
               (66)
            
            
               Desuden bemærker de spanske myndigheder, at Kommissionens tjenestegrene sendte en anmodning om oplysninger den 26. marts 2007 før indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure, hvori de anførte, at den administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS forekom at være for restriktiv.
            
         
               (67)
            
            
               De spanske myndigheder hævder, at skattemyndighederne og DGT overholdt principperne om konsekvent fortolkning af EU-retten og EU-rettens direkte virkning og forrang, da de vedtog den administrative fortolkning V0608-12 af 21. marts og TEAC's afgørelse af 26. juni 2012. Nationale myndigheder eller dommere eller den offentlige forvaltning bør da også altid anvende national ret i overensstemmelse med EU-retten og er bundet af princippet om loyalt samarbejde i henhold til artikel 4 i TEUF.
            
         
               (68)
            
            
               Da afgørelser truffet af Europa-Kommissionen har bindende karakter for modtagerne, måtte DGT og TEAC ændre deres administrative kriterier i forbindelse med fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Da den administrative fortolkning og TEAC's afgørelse var i fuld overensstemmelse med Kommissionens to afgørelsers ordlyd og anvendelsesområde, blev der derfor ikke stillet krav om tilbagesøgning af den finansielle goodwill, der hidrørte fra de direkte og indirekte erhvervelser, som blev gennemført i den periode, hvor Kommissionen anerkendte de begunstigedes berettigede forventninger, og som opfyldte de specifikke betingelser i første og anden afgørelse.
            
         
               (69)
            
            
               De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at Kommissionen kommer til den forkerte konklusion, når den på det foreliggende tilfælde anvender Domstolens retspraksis fra Kahla-dommen (28) og Namur-Les Assurances de Credit-dommen (29). I Kahla-dommen fastslås det, at enhver supplerende oplysning, som Kommissionen udbeder sig med det formål at klarlægge støtteforanstaltningens anvendelsesområde, er led i den anmeldte støtteordning. Selv om Kommissionen ifølge de spanske myndigheder allerede var klar over den administrative fortolkning, som udelukkede anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS på indirekte erhvervelser, henviser den hverken til den i sin første eller anden afgørelse. Trods kendskabet til den administrative fortolkning nævnte Kommissionen desuden direkte og indirekte erhvervelser i begge afgørelser. De interesserede parter hævder, at de ikke kendte til korrespondancen mellem Kommissionen og de spanske myndigheder, hvori det blev fastslået, at begrebet finansiel goodwill i praksis kun kunne anvendes i forbindelse med en direkte erhvervelse af kapitalandele.
            
         
               (70)
            
            
               I Namur-Les Assurances de Credit-dommen bestemmer Domstolen, at kun ændringer, der medfører betydelige ændringer i en støtteordning, skal anmeldes. Ifølge de spanske myndigheder er der hverken tale om en ændring af en eksisterende støtteforanstaltning eller en ny støtte, hvis de bestemmelser, som støtteforanstaltningen oprindelig var omfattet af, og deres grænser og nærmere regler ikke er blevet ændret. Det kan derfor udledes af Domstolens dom, at den nye fortolkning ikke kan betegnes som ny støtte, da de pågældende bestemmelser — artikel 12, stk. 5, og artikel 21, stk. 1, i TRLIS, og deres nærmere regler og grænser — ikke er blevet ændret.
            
         
               (71)
            
            
               Desuden hævder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at Kommissionen i sin første og anden afgørelse anerkendte, at det var de parlamentsforespørgsler, der blev fremsat af et antal medlemmer af Europa-Parlamentet, der fik den til at indlede den formelle undersøgelsesprocedure. Disse parlamentsforespørgsler omhandlede primært indirekte erhvervelser, dvs. erhvervelser af kapitalandele i et ikke-hjemmehørende holdingselskab, som samtidig ejede kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder. Som eksempel kan nævnes Telefónicas køb af O2, Iberdrolas køb af Scottish Power og Banco Santanders køb af Abbey National Bank. Derfor var Kommissionen klar over, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS også dækkede indirekte erhvervelser.
            
         
               (72)
            
            
               Desuden hævder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at Kommissionen i den pressemeddelelse, hvori den informerede om indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure i 2007, henviste til parlamentsforespørgslerne, hvori nogle af disse transaktioner blev omtalt, især Telefónicas køb af O2, Iberdrolas køb af Scottish Power og Sacyrs, Abertis' and Cintras bud på en motorvejskoncession i Frankrig. Desuden hævder Iberdrola, at Kommissionen tillod fusionen (30) mellem Iberdrola og Scottish Power, hvorfor Kommissionen må have været klar over, at Iberdrola købte aktier i et holdingselskab med erhvervsdrivende datterselskaber.
            
         d)   Princippet om ligebehandling, om forbud mod forskelsbehandling og om skattemæssig neutralitet
   
   
               (73)
            
            
               De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter mener, at princippet om ligebehandling og forbud mod forskelsbehandling kræver faktuelt sammenlignelige situationer, der ikke blev behandlet ens, og faktuelt forskellige situationer, der blev behandlet ens, medmindre en sådan forskelsbehandling kan begrundes objektivt.
            
         
               (74)
            
            
               De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter hævder, at den indirekte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, som hidrører fra en tidligere direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab, er sammenlignelig med en direkte erhvervelse af kapitalandele i en erhvervsvirksomhed. Derfor bør konklusionerne i første og anden afgørelse finde anvendelse på både direkte og indirekte erhvervelser. Det vil betyde, at den administrative fortolkning, der dækker indirekte erhvervelser, også bør erklæres for ulovlig og uforenelig støtte, hvorfor Kommissionen automatisk bør anerkende, at der i henhold til de betingelser, der er fastlagt i artikel 1 i første og anden afgørelse, findes berettigede forventninger i henseende til indirekte erhvervelser af kapitalandele, der er gennemført mellem den 1. januar 2002 og den 21. december 2007 (21. maj 2011).
            
         
               (75)
            
            
               De interesserede tredjeparter henviser også til princippet om skattemæssig neutralitet. Princippet om skattemæssig neutralitet kræver ligebehandling af alle investeringer, uanset hvordan investeringen foretages på. Med hensyn til indirekte erhvervelse af kapitalandele kan finansiel goodwill kun opstå som følge af indirekte erhvervelser af kapitalandele, hvis den indirekte erhvervelse omdannes til en direkte gennem en fusion, hvorved det hjemlige selskab køber det ikke-hjemmehørende selskab. På grund af de vanskeligheder, der er forbundet med internationale virksomhedssammenslutninger, bør det ikke være nødvendigt at gennemføre en fusion med en ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomhed, for at der kan opstå finansiel goodwill. Af samme grund bør det ikke være nødvendigt at gennemføre en fusion på tværs af niveauer mellem moderselskabet og det ikke-hjemmehørende holdingselskab, som samtidig fusionerede med sit erhvervsdrivende datterselskab. Det bør således følge af logikken i princippet om skattemæssig neutralitet, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS både omfatter direkte og indirekte erhvervelser.
            
         e)   Den nye administrative fortolkning har ikke tilbagevirkende kraft
   
   
               (76)
            
            
               De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter anfægter endvidere den udtalelse, der er indeholdt i indledningsafgørelsen fra 2013 om den administrative fortolknings tilbagevirkende kraft. Ifølge de spanske myndigheder kan kun bestemmelser eller retsakter, der udløser retsvirkninger for tredjeparter, have tilbagevirkende kraft. Ifølge den spanske højesteret er en administrativ fortolkning som f.eks. et bindende svar fra skattemyndighederne ikke en retsakt, men blot en proceduremæssig foranstaltning. Bindende svar fra skattemyndighederne kan ikke ankes af skatteyderen og gives udelukkende til oplysning. Eftersom de ikke kan udløse retsvirkninger, kan de heller ikke have tilbagevirkende kraft. De interesserede tredjeparter er enige i, at foranstaltningen ikke skal anvendes med tilbagevirkende kraft. For det første indsendes skattefortolkningerne af skatteyderen vedrørende de skatter, der ikke er blevet lignet og opkrævet endnu. For det andet så mange skatteydere bort fra de oprindelige kriterier i den administrative fortolkning og anvendte afskrivning af finansiel goodwill, der var indeholdt i artikel 12, stk. 5, i TRLIS, på indirekte erhvervelser af kapitalandele.
            
         B.   BERETTIGEDE FORVENTNINGER, RETSSIKKERHED OG PRINCIPPET OM AFSKÆRINGER AF INDSIGELSER
   
               (77)
            
            
               Hvis Kommissionen afgør, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør ulovlig ny støtte, bør de samme konklusioner, som den nåede frem til i artikel 1 i første og anden afgørelse med hensyn til berettigede forventninger, ifølge de spanske myndigheder også finde anvendelse på indirekte erhvervelser af kapitalandele.
            
         
               (78)
            
            
               Til støtte for deres påstand om, at der ikke skal tilbagesøges støtte i det foreliggende tilfælde på grund af berettigede forventninger, påberåber de spanske myndigheder sig artikel 14, stk. 1, i forordning (EF) nr. 659/1999, i medfør af hvilken Kommissionen ikke skal kræve tilbagesøgning af støtten, hvis dette ville stride mod et generelt princip i EU-retten.
            
         
               (79)
            
            
               Ifølge de spanske myndigheder og interesserede parter underbyggede følgende handlinger fra Kommissionens side fremkaldelsen af berettigede forventninger hos de begunstigede:
               
                           a)
                        
                        
                           Kommissionen har fremkaldt nye berettigede forventninger hos de erhvervsdrivende, som foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele, og som opfylder de betingelser, der er fastlagt i Kommissionens to afgørelser, i kraft af de konstante henvisninger til indirekte erhvervelser i både første og anden afgørelse. Anerkendelsen af berettigede forventninger i første (betragtning 164-167) og anden (betragtning 190-193) afgørelse går på både direkte og indirekte erhvervelser.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           Kommissionen henviste i sit svar på de skriftlige parlamentsforespørgsler fra parlamentsmedlemmerne Erik Mejier, Sharon Bowles og David Martín (31) om, hvorvidt den pågældende foranstaltning skulle betegnes som støtte, udtrykkeligt til Telefónicas køb af O2, Sacyrs, Abertis' and Cintras bud på en motorvejskoncession i Frankrig og Iberdrolas køb af Scottish Power. Det anerkendes i første og anden afgørelse, at svarene på disse parlamentsforespørgsler skabte berettigede forventninger. Ikke blot begrænsede disse svar ifølge de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter ikke udtrykkeligt anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS til direkte erhvervelser, men det måtte også antages, at de ville gælde indirekte erhvervelser på grund af strukturen i de erhvervede selskabssammenslutninger. Navnlig minder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter om fusionen mellem Scottish Power og Iberdrola, som blev godkendt af Kommissionen. Derfor mener de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at Kommissionen på baggrund af information, som var fremsendt til GD Konkurrences tjenestegrene, var klar over, at sidstnævnte erhvervelse var en indirekte erhvervelse af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende selskab som følge af en tidligere erhvervelse af et holdingselskab. Af svarene til parlamentsmedlemmerne kunne en forudseende og påpasselig erhvervsdrivende derfor ikke udlede, at de kun gjaldt direkte erhvervelser af kapitalandele.
                        
                     
         
               (80)
            
            
               Ifølge de spanske myndigheder påvirker eksistensen af en tidligere, restriktiv administrativ fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke de berettigede forventninger hos de begunstigede, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele. Det skyldes, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS er en klar bestemmelse, at den indeholder en henvisning til reglerne om regnskabskonsolidering, og at den har til formål at fremme spanske investeringer i udlandet, så længe de giver en vis indflydelse på det købte selskabs aktiviteter, og at selskabet driver erhvervsvirksomhed.
            
         
               (81)
            
            
               Ifølge de interesserede tredjeparter ændrer de interne drøftelser mellem Kommissionen og de spanske myndigheder i forbindelse med den formelle undersøgelsesprocedure ikke de berettigede forventninger hos en støtteforanstaltnings begunstigede. Disse interne drøftelser kunne udløse retsvirkninger for tredjeparter, hvis de skulle fremgå af ordlyden i afgørelserne.
            
         
               (82)
            
            
               De interesserede tredjeparter hævder, at Kommissionen ikke har overholdt princippet om afskæringer af indsigelser, ifølge hvilket Kommissionen ikke må handle i strid med sine egne retsakter eller foranstaltninger. Kommissionen henviste konstant i første og anden afgørelse til indirekte erhvervelser. Derfor bør Kommissionen ikke ændre sin oprindelige garanti i medfør af denne retlige foranstaltning med den begrundelse, at skattemyndighederne har ændret på fortolkningen af bestemmelsen.
            
         
               (83)
            
            
               De interesserede tredjeparter hævder også, at Kommissionen ikke overholder princippet om retssikkerhed. Ikke blot henviser Kommissionen gentagne gange til direkte og indirekte erhvervelser, men den undlader desuden i ordlyden i de to afgørelser at henvise udtrykkeligt til den administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De interesserede tredjeparter mener, at en forudseende og påpasselig erhvervsdrivende ud fra ordlyden i afgørelserne ville tro, at indirekte erhvervelser var omfattet af anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
            
         5.   SPANIENS KOMMENTARER TIL TREDJEPARTERNES BEMÆRKNINGER
   
   
               (84)
            
            
               De spanske myndigheder bemærker, at alle de interesserede tredjeparter deler deres synspunkt og støtter de argumenter, som de spanske myndigheder har fremsat i deres bemærkninger.
            
         
               (85)
            
            
               De spanske myndigheder gentager, at DGT's nye administrative fortolkning i consulta V0608/12 af 21. marts 2012 og TEAC's afgørelse af 26. juni 2012 ikke udgør ny støtte. Hverken de bindende svar fra skattemyndighederne eller TEAC's afgørelser har retsvirkninger.
            
         
               (86)
            
            
               Den spanske højesterets dom af 24. juni 2013 viser, at beregningen af finansiel goodwill bør foretages under hensyntagen til reglerne om konsoliderede regnskaber, uanset om de ikke-hjemmehørende erhvervede selskaber fremlægger konsoliderede eller individuelle regnskaber. Højesterets formål med, at der bør henvises til regnskabsreglerne, var — selv om den ikke ved denne dom skulle afgøre, hvorvidt artikel 12, stk. 5, i TRLIS finder anvendelse på direkte eller indirekte erhvervelser — at der bør være ligebehandling af direkte og indirekte erhvervelser i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
            
         
               (87)
            
            
               De fem interesserede parter anfører i deres bemærkninger, at de har afskrevet den finansielle goodwill vedrørende indirekte erhvervelser i deres selvangivelse. Derfor har den nye administrative fortolkning ikke påvirket anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
            
         
               (88)
            
            
               Kommissionen anerkender i første og anden afgørelse de berettigede forventninger som følge af svarene på de skriftlige parlamentsforespørgsler fra Erik Mejier og Sharon Bowles. Svarene giver ikke indtryk af at være begrænset til direkte erhvervelser. Tværtimod henvistes der i svarene på disse parlamentsforespørgsler til specifikke indirekte erhvervelser.
            
         
               (89)
            
            
               Desuden har princippet om berettigede forventninger til formål at beskytte de begunstigede i en påstået statsstøtteordning, ikke medlemsstaten. Derfor er det dem, der begunstiges af støtten, og aldrig medlemsstaten, der skal vurdere, om de foranstaltninger, der er vedtaget af Kommissionen, kunne skabe berettigede forventninger.
            
         
               (90)
            
            
               Ved at indlede den foreliggende undersøgelsesprocedure agter Kommissionen at revidere sine egne foranstaltninger og dermed bryde med princippet om retssikkerhed og afskæringer af indsigelser.
            
         
               (91)
            
            
               De spanske myndigheder minder Kommissionen om, at den karakter af støtte, som artikel 12, stk. 5, i TRLIS har, ikke er endelig, idet den kan prøves ved Domstolen.
            
         6.   VURDERING AF FORANSTALTNINGEN
   
   
               (92)
            
            
               I sin første og anden afgørelse konkluderede Kommissionen, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde en ulovlig og uforenelig ordning både i henseende til erhvervelser inden for og uden for EU. Navnlig fastslog Kommissionen, at den pågældende foranstaltning, der gjorde det muligt for spanske selskaber at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelser af en kapitalandel på mindst 5 % i et udenlandsk selskab, udgjorde en selektiv fordel, som ikke var begrundet i skattesystemets indretning. Desuden blev foranstaltningen ikke fundet forenelig med det indre marked (32). Kommissionen henviser til argumentationen i disse afgørelser for at dokumentere, at den omhandlede foranstaltning udgjorde ulovlig og uforenelig statsstøtte.
            
         
               (93)
            
            
               De spanske myndigheder anlagde ikke annullationssøgsmål mod hverken første eller anden afgørelse. Men der er rigeligt med verserende sager, som er indbragt for Retten af tredjeparter (33).
            
         
               (94)
            
            
               Nærværende afgørelse omhandler udelukkende virkningerne af den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som blev indført af de spanske myndigheder efter vedtagelsen af første og anden afgørelse.
            
         A.   FORANSTALTNINGENS KARAKTER AF NY STØTTE
   
               (95)
            
            
               Formålet med første og anden afgørelse var at vurdere en spansk ordnings forenelighed med det indre marked, sådan som den blev præsenteret af de spanske myndigheder under den administrative procedure, der førte til vedtagelsen af første og anden afgørelse. Ved første og anden afgørelse blev ordningen erklæret ulovlig og uforenelig (artikel 12, stk. 5, i TRLIS) og »ulovligt anvendt af Spanien« (34).
            
         
               (96)
            
            
               Ifølge fast retspraksis skal der ved fastlæggelsen af en afgørelses anvendelsesområde ikke blot tages hensyn til den pågældende afgørelses faktiske ordlyd, men også til støtteordningen, som den er beskrevet af den berørte medlemsstat (35). I Kahla-dommen fandt Domstolen, at en anmodning om yderligere oplysninger, der fremsættes af Kommissionen med det formål at klarlægge anvendelsesområdet for en støtteordning og svaret fra medlemsstaten herpå, er uløseligt forbundet med støtteordningen (36).
            
         
               (97)
            
            
               De spanske myndigheder havde forklaret i et brev af 4. juni 2007 (37), at den pågældende administrative praksis kun tillod afskrivning af finansiel goodwill fra direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
            
         
               (98)
            
            
               Denne praksis ses også af DGT's og TEAC's konsekvente administrative fortolkninger i perioden 2002 til 2012. Uanset ordlyden i de relevante bestemmelser af TRLIS anvendte DGT og TEAC på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse konsekvent og systematisk kun artikel 12, stk. 5, i TRLIS på direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder. Denne fortolkning var blevet anvendt siden den 1. januar 2002, da artikel 12, stk. 5, i TRLIS trådte i kraft.
            
         
               (99)
            
            
               Desuden har den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som de spanske myndigheder indførte i marts 2012, udvidet anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, eftersom foranstaltningen nu ikke blot anvendes på finansiel goodwill, der opstår ved direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, men også på finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
            
         
               (100)
            
            
               Det er vigtigt at påpege, at formålet med denne afgørelse ikke er at fastslå, om støtten kan betegnes som eksisterende støtte. I første og anden afgørelse blev det da også allerede konkluderet, at de undersøgte foranstaltninger (artikel 12, stk. 5, i TRLIS som gennemført af de spanske myndigheder) udgjorde ulovlig og uforenelig støtte. Derfor kan den nye administrative fortolkning under ingen omstændigheder udgøre eksisterende støtte. Det, der derimod er relevant i den foreliggende sag, er, hvorvidt anvendelsesområdet for første og anden afgørelse også omfatter indirekte kapitalandele, der er erhvervet via en tidligere erhvervelse af et holdingselskab.
            
         
               (101)
            
            
               Af nedenstående grunde vurderer Kommissionen, at ingen af de argumenter, som de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter har fremsat, kan vise, at foranstaltningen ikke udgør ny støtte.
            
         6.1.   Den oprindelige administrative fortolkning er ikke endelig og ikke en relevant og systematisk administrativ praksis
   
   
               (102)
            
            
               Til støtte for deres synspunkt om, at foranstaltningen ikke kan udgøre ny støtte, anfører de spanske myndigheder og interesserede tredjeparter i alt væsentligt, at den tidligere administrative fortolkning ikke var endelig, altid kunne appelleres til domstolene og ikke var fast praksis.
            
         
               (103)
            
            
               Disse argumenter er irrelevante i forbindelse med nærværende afgørelse. Kommissionen har da også allerede i første og anden afgørelse undersøgt en statsstøtteordning, som er indført af de spanske myndigheder. Den omstændighed, at ordningen kunne justeres eller ændres (af forvaltningen eller domstolene) på et tidspunkt i fremtiden, har ingen indflydelse på undersøgelsens og dermed afgørelsernes rækkevidde.
            
         
               (104)
            
            
               Under alle omstændigheder må de spanske myndigheders argumenter afvises af følgende yderligere grunde:
            
         
               (105)
            
            
               Hvad angår argumentet om, at den oprindelige administrative fortolkning ikke var en relevant og konsolideret praksis hos skattemyndighederne, bemærker Kommissionen, at alle DGT's consultas og TEAC's afgørelser, som de spanske myndigheder har oplyst om, vidner om en systematisk og konsekvent udelukkelse af indirekte erhvervelser af kapitalandele, der er en følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
            
         
               (106)
            
            
               De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder også, at den oprindelige administrative fortolkning ikke er en relevant og endelig administrativ praksis, idet den ikke er en retskilde og altid kan appelleres til de kompetente domstole.
            
         
               (107)
            
            
               Kommissionen vurderer ikke, at det forhold, at den administrative fortolkning og TEAC's afgørelser kan appelleres i en efterfølgende domstolskontrol, indebærer, at disse consultas — og især TEAC's afgørelser — ikke har retsvirkninger for den skattepligtige. Som fastlagt i artikel 89 i den generelle skattelov 58/2003 af 17. december har de svar, der gives på en anmodning til skattemyndighederne om et bindende svar, bindende virkning for skattemyndighederne. Dette betyder, at skattemyndighederne er forpligtet til at anvende de samme kriterier, når der er tale om identiske fakta og omstændigheder vedrørende skatteyderne i to eller flere tilfælde. Derfor ville en forudseende og påpasselig erhvervsdrivende forvente af skattemyndighederne, at de anvender en konsekvent tilgang i situationer, hvor fakta og omstændigheder er ens for de pågældende skatteydere.
            
         
               (108)
            
            
               De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at den oprindelige administrative fortolkning ikke er en konsekvent administrativ praksis, eftersom de kriterier, der ligger i en administrativ fortolkning, altid kan ændres. Men som de spanske myndigheder har forklaret, kræver artikel 89 i lov nr. 58/2003, at kriterierne i den administrative fortolkning anvendes konsekvent, idet de ikke ændres ved retspraksis eller gældende lov. Kommissionen bemærker, at alle DGT's consultas og TEAC's afgørelser vidner om, at der i perioden 2002-2012 foregik en fast praksis, som hverken blev ændret ved lov eller retspraksis.
            
         
               (109)
            
            
               De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter hævder, at den administrative fortolkning blev gradvist ændret ved en afgørelse truffet af TEAC i juni 2010 og en dom afsagt af Audiencia Nacional den 13. oktober 2011 (38), der siden blev stadfæstet af den spanske højesteret i en dom af 24. juni 2013 (39). Kommissionen mener ikke, at ovennævnte afgørelser vidner om en ændring i den skattemæssige behandling af indirekte erhvervelser af kapitalandele i forbindelse med artikel 12, stk. 5, i TRLIS. TEAC's afgørelse, Audiencia Nacionals dom og den spanske højesterets dom vedrørte koncerninterne erhvervelser af kapitalandele, hvilket er et andet anliggende end det foreliggende. I ingen af de to domme henvises udtrykkeligt til indirekte erhvervelser af kapitalandele, og i ingen af dem drøftes forekomsten af finansiel goodwill som sådan, eftersom eksistensen heraf allerede var blevet behandlet af den lavere domstol og faldt uden for appellens genstand. I denne henseende har de spanske skattemyndigheders administrative praksis i inddrivelsesproceduren været at begynde med at undersøge erhvervelsernes indirekte eller direkte karakter — uanset om det er tale om koncerninterne erhvervelser — for at fastslå, hvorvidt de udløser skattemæssige fordele.
            
         
               (110)
            
            
               De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter anfægter også Kommissionens udtalelse i indledningsafgørelsen af 17. juli 2013 om, at de afskrivninger af finansiel goodwill, som vedrørte indirekte erhvervelser og var anført i selvangivelserne, systematisk blev afvist. De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at afskrivningen ikke systematisk kunne afvises, idet det spanske skatteopkrævningssystem bygger på selvangivelse.
            
         
               (111)
            
            
               Kommissionen mener ikke, at systemet med selvangivelse fjerner foranstaltningens karakter af ny støtte. Det forhold, at skatten i Spanien opkræves på basis af selvangivelser, garanterer ikke, at de enkelte transaktioner, som skatteyderen har gennemført, er korrekte og i sidste instans lovlige. Skattemyndighederne har beføjelse til at kontrollere og overvåge, hvordan skatteyderne har udfyldt selvangivelsen. Faktisk anførte de spanske myndigheder, at hvis en skatteyder, som har afskrevet finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser, blev genstand for en skattekontrol, ville skattemyndighederne, som er bundet af pligten til at anvende de samme kriterier i situationer, hvor fakta og omstændigheder er ens for de pågældende skatteydere, ikke have accepteret afskrivningen af finansiel goodwill i selskabets selvangivelse. Derfor er der ikke nogen modsigelse mellem et skatteopkrævningssystem baseret på selvangivelse og Kommissionens synspunkt om, at selskabernes anmodning om afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele systematisk blev afvist.
            
         
               (112)
            
            
               Desuden er det forhold, at visse skatteydere så bort fra den eksisterende administrative fortolkning og afskrev finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele, irrelevant for nærværende undersøgelse. Ifølge artikel 89 i lov nr. 58/2003 er skattemyndighederne forpligtet til at anvende de kriterier, der er indeholdt i skattefortolkningerne, når fakta og omstændigheder er ens for de pågældende skatteydere. Derfor ville de skatteydere, som afskrev finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser, og som senere blev genstand for en skattekontrol, skulle ændre deres selvangivelse.
            
         
               (113)
            
            
               DGT's consultas og TEAC's afgørelser bekræfter således, at det på tidspunktet for første og anden afgørelse og selv efter vedtagelsen af dem (indtil marts 2012) var de spanske myndigheders faste administrative praksis kun at anvende den pågældende skatteordning på direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, mens alle skattefradrag af indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrørte fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, systematisk blev afvist. Desuden mener Kommissionen ikke, at det spanske skatteopkrævningssystems brug af selvangivelser ændrer ved det forhold, at den nye administrative fortolkning har udvidet anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
            
         6.2.   Den nye administrative fortolkning er ikke en betydelig ændring af anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS
   
   
               (114)
            
            
               Både de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke er blevet ændret betydeligt, og at den administrative fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde ikke kan anses for at være en betydelig ændring af støtten. Det forhold, at den administrative fortolkning er blevet ændret af DGT og TEAC, påvirker endvidere ikke anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
            
         
               (115)
            
            
               Ikke desto mindre er der ingen tvivl om, at en udvidelse af skattefordelens anvendelsesområde (hvilket kan medføre tildeling af milliarder af euro i statsstøtte) til også at omfatte indirekte erhvervelser af kapitalandele udgør en betydelig ændring af ordningens anvendelsesområde (40).
            
         
               (116)
            
            
               Der er da også blevet ændret ved metoden til beregning af finansiel goodwill, idet det er blevet muligt at afskrive finansiel goodwill, der opstår ved indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. Denne ændring af beregningsmetoden har tydeligvis udvidet anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
            
         6.2.1.   Metode til beregning af finansiel goodwill
   
   
               (117)
            
            
               DGT's administrative fortolkninger og TEAC's retspraksis, som de spanske myndigheder har oplyst til Kommissionen under den administrative og formelle undersøgelsesprocedure, vidner om, at der siden vedtagelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS i 2002 og indtil 2012 foregik en fast administrativ praksis for udelukkelse af indirekte erhvervelser af kapitalandele, der var en følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dybest set dokumenterede DGT's doktrin og TEAC's retspraksis deres oprindelige fortolkning af følgende grunde:
            
         
               (118)
            
            
               Goodwill er et immaterielt aktiv, som skabes, når et selskab køber et andet, og svarer til differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af selskabets nettoaktiver. Det er da også som følge af udøvelsen af en økonomisk aktivitet, at der skabes et immaterielt aktiv af selskabets kundeportefølje, knowhow, menneskelige ressourcer, geografiske beliggenhed og prestige, som udløser en højere købspris end den bogførte værdi. Derfor kan goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed, dvs. et selskab, som reelt udfører en økonomisk aktivitet. Omvendt kan goodwill ikke skabes i et holdingselskab, hvis primære formål er at eje kapitalandele i erhvervsdrivende datterselskaber (41).
            
         
               (119)
            
            
               Der kan være to forskellige grunde til, at prisen på en andel i et selskab eventuelt overstiger dens bogførte værdi: 1) selskabets aktivers iboende værdi, 2) en overpris som følge af en forventning om større indtægter i fremtiden. Sidstnævnte svarer til finansiel goodwill (42).
            
         
               (120)
            
            
               DGT og TEAC anvendte følgende metode med fire trin til at beregne beløbet på den finansielle goodwill, dvs. differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af kapitalandelen, der ikke kunne tilskrives det ikke-hjemmehørende selskabs nettoværdi:
               
                           a)
                        
                        
                           Differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi beregnes.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           Den bogførte værdi skal afspejle den andel af egenkapitalen, som svarer til den kapitalandel, som det hjemmehørende selskab ejer i det ikke-hjemmehørende selskab.
                        
                     
                           c)
                        
                        
                           Differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi bør bogføres under aktiver i det ikke-hjemmehørende selskab med op til markedsværdien af det pågældende aktiv ifølge de kriterier, der er fastlagt i regnskabskonsolideringsreglerne (43).
                        
                     
                           d)
                        
                        
                           Saldoen udgør den finansielle goodwill, som kan afskrives med op til det årlige maksimum på en tyvendedel af værdien heraf.
                        
                     
         
               (121)
            
            
               Hvis et hjemmehørende selskab i Spanien erhverver en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab (hvis primære aktivitet er besiddelse af kapitalandele og forvaltning af aktiver i erhvervsvirksomheder), skal differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af holdingselskabets nettoværdi ifølge denne beregningsmetode bogføres som et aktiv i holdingselskabet med op til markedsværdien af det pågældende aktiv. Da aktiverne i holdingselskabet er kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsdrivende datterselskaber, svarer markedsværdien af dets aktiver til købsprisen på andelene, hvorfor der ikke opstår finansiel goodwill. Ifølge denne fortolkning kan finansiel goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed.
            
         
               (122)
            
            
               DGT's administrative fortolkning af 21. marts 2012 og TEAC's senere afgørelse af 26. juni 2012 udvidede anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS til også at omfatte indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. Ifølge de spanske myndigheder og en af de interesserede parter burde følgende beregningsmetode anvendes til finansiel goodwill:
            
         
               (123)
            
            
               Når en indirekte erhvervelse af kapitalandele er en følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, er det nødvendigt at foretage en konsolidering, så det bliver muligt at bringe den goodwill, der skabes i andet eller efterfølgende led, ind i holdingselskabet. Det gøres ved at fjerne investeringskapitalen mellem det erhvervende og det erhvervede selskab. Dette skal foregå i forskellige faser ifølge artikel 30 i kongeligt dekret nr. 1815/1991:
               
                           a)
                        
                        
                           Først skal investeringskapitalen fjernes fra det selskab, der ikke ejer en direkte andel i det andet selskabs egenkapital. Den andel, som holdingselskabet ejer i det erhvervsdrivende datterselskab, fjernes, og værdien af denne andel erstattes på holdingselskabets balance med markedsværdien af erhvervsvirksomhedens aktiver. Herved opstår en konsolideringsreserve på holdingselskabets balance, der svarer til differencen mellem markedsværdien af erhvervsvirksomhedens aktiver og deres bogførte værdi.
                        
                     
                           b)
                        
                        
                           Dernæst skal fjernelsen af investeringskapitalen også foregå i de efterfølgende faser, idet der ved beregningen af værdien af egenkapitalen tages hensyn til de konsolideringsreserver, der opstod i de tidligere faser.
                        
                     
         
               (124)
            
            
               Den finansielle goodwill er den del af differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og den nye værdi af holdingselskabets egenkapital efter konsolideringen, som ikke kan bogføres under holdingselskabets aktiver. Ved at anvende denne beregningsmetode behandles aktiver og passiver i alle datterselskaber, der ejes af samme holdingselskab, som om de var et enkelt selskabs aktiver og passiver.
            
         
               (125)
            
            
               Dermed kræver den nye beregningsmetode i DGT's consultas og TEAC's afgørelser fra 2012 en forudgående simulering (44) af en konsolidering for at bringe aktiverne i den ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomhed (som skaber goodwill) ind i holdingselskabet i henhold til de faser, der er beskrevet i artikel 30 i kongeligt dekret nr. 1815/1991. Denne simulering af en konsolidering gør det muligt at bogføre differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi under det ikke-hjemmehørende holdingselskabs formuegoder. Saldoen svarer til den finansielle goodwill, der skal afskrives. Med denne beregningsmetode undgår man således, at købsprisen og markedsværdien af holdingselskabets aktiver (andele) modregnes, hvilket hindrede, at der kunne opstå finansiel goodwill i holdingselskabet.
            
         
               (126)
            
            
               Uenigheden om beregningen af finansiel goodwill hidrører fra den henvisning, der findes i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til konsolideringsreglerne. I henvisningen specificeres da heller ikke, hvilke regnskabskonsolideringsregler eller -bestemmelser der skal anvendes til at beregne det endelige beløb for den finansielle goodwill:
               
                  Differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi på erhvervelsesdatoen
                  bør bogføres under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder i henhold til de kriterier, der er fastlagt i kongeligt dekret nr. 1815/1991 om regnskabskonsolideringsregler. [Fremhævelse tilføjet]
            
         
               (127)
            
            
               TEAC klarlagde i sine tidligere afgørelser, at der udelukkende blev henvist til regnskabskonsolideringsreglerne i henseende til bogføring af differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af kapitalandelen under det ikke-hjemmehørende selskabs aktiver (45), og at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke kræver en faktisk konsolidering af regnskaberne. I TEAC's afgørelse af 3. november 2011 anføres det, at henvisningen i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til kongeligt dekret nr. 1815/1991 (regnskabskonsolideringsreglerne) kun har til formål at bogføre differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi under det ikke-hjemmehørende selskabs aktiver.
            
         
               (128)
            
            
               Navnlig angående erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab drøftes det, hvordan man fastslår, hvilken bogført værdi der skal anvendes ved beregning af den finansielle goodwill: den bogførte værdi i det konsoliderede regnskab eller den bogførte værdi i de individuelle regnskaber. De to muligheder giver nemlig meget forskellige resultater. Hvis der på den ene side henvises til den bogførte værdi i de individuelle regnskaber, vil der ikke opstå finansiel goodwill i forbindelse med en erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, men hvis der på den anden side henvises til den bogførte værdi i det konsoliderede regnskab, vil den finansielle goodwill opstå i holdingselskabet.
            
         
               (129)
            
            
               Det kan af TEAC's afgørelser udledes, at flere skatteydere allerede har anmodet om at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervede kapitalandele i andet eller efterfølgende led ved at tilskynde skattemyndighederne til at tage hensyn til referenceværdierne i koncernens konsoliderede regnskaber i stedet for de værdier, der er bogført i de individuelle regnskaber. Imidlertid bemærker Kommissionen, at DGT og TEAC i deres administrative fortolkning og afgørelser fra før 2012 konsekvent mente, at den bogførte værdi, der skulle bruges, skulle være den, der fremgik af de individuelle regnskaber.
            
         
               (130)
            
            
               Navnlig hævdede TEAC oprindelig, at skattemæssig konsolidering og regnskabskonsolidering ikke er det samme, og at det samme gælder begrebet konsolideret koncern i skattemæssig henholdsvis regnskabsmæssig henseende (46). Som eksempel nævner TEAC, hvordan der i den spanske selskabsskattelov ikke tages hensyn til det koncernoverskud, der er anført i de konsoliderede årsregnskaber, men derimod det samlede overskud fra de individuelle årsregnskaber. Det er, fordi regnskabsreglerne og skatteloven har forskellige formål, idet formålet med konsoliderede årsregnskaber er at informere om en koncerns økonomiske og finansielle situation, mens det fra et skattemæssigt synspunkt er vigtigt at fastslå koncernens skatteevne (47). At bruge de konsoliderede årsregnskaber til det kunne medføre fordrejninger af beregning af beskatningsgrundlaget. F.eks. kunne det ske, at investeringen blev foretaget, da selskabet ikke indgik i en koncern, eller at investeringen omvendt stadig var afspejlet i det konsoliderede årsregnskab, selv om selskabet ikke længere var en del af koncernen. Derfor bør den bogførte værdi, der henvises til — selv om artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke udtrykkeligt udelukker muligheden for at bruge den bogførte værdi i de konsoliderede regnskaber — være den, der fremgår af det erhvervede ikke-hjemmehørende selskabs egne regnskaber, idet der i bestemmelsen ellers udtrykkeligt skulle have været henvist til regnskabsreglerne i lighed med andre af den spanske selskabsskattelovs skatterelaterede bestemmelser.
            
         
               (131)
            
            
               Kommissionens holdning er, at metoden til beregning af finansiel goodwill, som underbyggede de administrative fortolkninger, er en integreret del af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, hvor dens anvendelsesområde og retsvirkninger defineres. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS er da også i sig selv en beregningsmetode for finansiel goodwill. Det specificeres heri, hvilke faser der skal gennemføres for at nå frem til det beløb, der udgør den finansielle goodwill. Det er indlysende, at en justering eller ændring af denne beregningsmetode, som medfører en betydelig ændring af den skattefordel, der kommer ud af bestemmelsen, kan have en direkte virkning for bestemmelsens retsvirkninger.
            
         
               (132)
            
            
               Den oprindelige beregningsmetode, som DGT og TEAC har brugt konsekvent, har til følge, at den bogførte værdi, der skal bruges, er den, der afspejles i det ikke-hjemmehørende erhvervede selskabs egne regnskaber. Derfor kunne der ikke opstå goodwill (og derfor heller ikke finansiel goodwill) i forbindelse med en indirekte erhvervelse af kapitalandele, som er resultatet af en direkte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende holdingselskaber. Den oprindelige administrative praksis gjorde det kun muligt at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
            
         
               (133)
            
            
               Den nye beregningsmetode, der er indeholdt i DGT's administrative fortolkning og TEAC's afgørelse fra 2012, udvider de oprindelige grænser for artikel 12, stk. 5, i TRLIS ved at gøre det muligt også at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele, som er resultatet af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, hvilket medfører, at selskaber, der på tidspunktet for første og anden afgørelse ikke burde anvende foranstaltningen på indirekte erhvervelser, nu kan kræve fradraget godkendt for disse erhvervelser.
            
         
               (134)
            
            
               Desuden bemærker Kommissionen, at det at tillade, at goodwill, der skabes i andet eller efterfølgende led, bringes ind i holdingselskabet, gør, at en af præmisserne i artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke kan opfyldes, nemlig at der skal være tale om goodwill, der hidrører fra et spansk hjemmehørende selskabs erhvervelse af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende selskab. Den goodwill, der er tale om i dette tilfælde, ville nemlig være skabt i andet eller efterfølgende led, hvor de to selskaber ikke er hjemmehørende i Spanien. [Fremhævelse tilføjet]
            
         
               (135)
            
            
               Selv om ordlyden i artikel 12, stk. 5, og artikel 21 i TRLIS ikke er blevet ændret, mener Kommissionen således, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som bygger på ovennævnte nye beregningsmetode, udgør en betydelig ændring af ordningen, eftersom den udvider bestemmelsens oprindelige anvendelsesområde ved også at tillade afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele som følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
            
         6.2.2.   De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparters begrundelser for at afvige fra den tidligere administrative fortolkning
   
   
               (136)
            
            
               De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter har erkendt (48), at fradraget i artikel 12, stk. 5, i TRLIS indtil ændringen af den administrative fortolkning i 2012 i praksis kun gjaldt for direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber. De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter har fremlagt en række begrundelser for ændringen af den administrative praksis i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
            
         
               (137)
            
            
               Men disse begrundelser er irrelevante. Grundene til, at statsstøtteordningen er blevet ændret i 2012, kan da heller ikke på nogen måde ændre rækkevidden af Kommissionens undersøgelse og dermed første og anden afgørelse, som blev vedtaget henholdsvis i 2009 og 2011.
            
         
               (138)
            
            
               De grunde, som de spanske myndigheder oprindelig påberåbte sig, da de under den administrative procedure, der førte til indledningsafgørelsen i 2007, forklarede foranstaltningens anvendelsesområde, og de grunde, som er indeholdt i DGT's oprindelige administrative fortolkninger og TEAC's afgørelser, strider desuden mod de grunde, de fremførte under den aktuelle formelle undersøgelsesprocedure til at underbygge, at den nye administrative fortolkning ikke havde karakter af ny støtte.
            
         
               (139)
            
            
               Subsidiært berettiger de grunde, som er fremført af de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, under ingen omstændigheder en afvigelse fra den tidligere administrative fortolkning.
            
         a)   Begrundelsen for artikel 12, stk. 5, i TRLIS: fremme af spanske selskabers internationalisering
   
   
               (140)
            
            
               Som angivet i de spanske myndigheders bemærkninger henviser både DGT og TEAC i deres begrundelser for ændringen af deres administrative fortolkning til formålet med artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som er at fremme spanske selskabers internationalisering og investeringer i udlandet. Udelukkelsen af indirekte erhvervelser ville ikke være i overensstemmelse med dette formål.
            
         
               (141)
            
            
               Den skattemæssige forskelsbehandling af erhvervelse af hjemlige henholdsvis udenlandske kapitalandele, der bestemmes i artikel 12, stk. 5, i TRLIS — hvis formål er at fremme spanske selskabers internationalisering og investeringer i udlandet — blev af Kommissionen i dens første og anden afgørelse bedømt som støtte, der var ulovlig og uforenelig med det indre marked. Kommissionen mener ikke, at en ændring i den administrative praksis kan begrundes i formålet (spanske selskabers internationalisering) med en bestemmelse (artikel 12, stk. 5, i TRLIS), som allerede i første og anden afgørelse er fundet at udgøre støtte, der er ulovlig og uforenelig med det indre marked.
            
         b)   Henvisninger til indirekte erhvervelser i første og anden afgørelse, parlamentsforespørgsler og pressemeddelelse om indledningsafgørelsen fra 2007
   
   
               (142)
            
            
               Et af de argumenter, som blev fremført af de spanske myndigheder og interesserede tredjeparter til at anfægte, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør ny støtte, er, at Kommissionen i ordlyden i første og anden afgørelse henviser til både direkte og indirekte erhvervelse af kapitalandele. Derfor mener de, at den nye administrative fortolkning er i overensstemmelse med Kommissionens to afgørelser.
            
         
               (143)
            
            
               Kommissionen er ikke enig i, at disse henvisninger fjerner foranstaltningens karakter af ny støtte. Henvisningerne i første og anden afgørelse til direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele skyldes krydshenvisningen i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til artikel 21 i TRLIS, hvor det udtrykkeligt bestemmes, at kapitalandelen — direkte eller indirekte — af egenkapitalen i det ikke-hjemmehørende selskab skal være på mindst 5 %. Det er ikke Kommissionens opgave i første og anden afgørelse at fastlægge, hvordan en bestemmelse i den spanske selskabsskattelov bør gennemføres, men at vurdere, hvorvidt bestemmelsen udgør statsstøtte, under hensyntagen til måden den pågældende medlemsstat gennemfører den på på tidspunktet for anmeldelsen.
            
         
               (144)
            
            
               Desuden skal det bemærkes, at der under den formelle undersøgelsesprocedure, der førte til vedtagelsen af første og anden afgørelse, blev fokuseret på, hvorvidt artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte eller ikke, og at denne vurdering ikke krævede undersøgelse af, om både direkte og indirekte erhvervelser var omfattet af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Diskussionen om, hvorvidt indirekte erhvervelser af kapitalandele var omfattet, opstod i forbindelse med inddrivelsesproceduren, da de spanske myndigheder oplyste Kommissionen om ændringen af den tidligere administrative praksis. Det forhold, at Kommissionen på et meget tidligt tidspunkt før den formelle undersøgelsesprocedure i en anmodning om oplysninger af 26. marts 2007 stillede nogle spørgsmål om anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, er irrelevant for nærværende undersøgelse. Det, der betyder noget i nærværende sag, er at fastslå, hvordan de spanske myndigheder gennemførte artikel 12, stk. 5, i TRLIS på det tidspunkt, da første og anden afgørelse blev vedtaget.
            
         
               (145)
            
            
               I det foreliggende tilfælde bør man atter huske Domstolens retspraksis i Kahla-dommen (49), ifølge hvilken der ved fastlæggelsen af rækkevidden af en afgørelse ikke blot skal tages hensyn til den faktiske ordlyd i den pågældende afgørelse, men også til støtteordningen, som den er beskrevet af den berørte medlemsstat. I den henseende præciserede de spanske myndigheder i et brev af 4. juni 2007, at anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS kun omfattede direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber. Fraværet af en udtrykkelig henvisning til dette brev i første og anden afgørelse ændrer ikke det faktum, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS siden sin vedtagelse blev gennemført under udelukkelse af indirekte erhvervelser af kapitalandele fra bestemmelsens anvendelsesområde.
            
         
               (146)
            
            
               Desuden følger det af Domstolens retspraksis i Kahla-dommen, at de spanske myndigheder i forbindelse med vedtagelsen af den nye administrative fortolkning allerede var bekendt med oplysningerne i det brev, der blev sendt til Kommissionen, og hvori det blev anført, at kun direkte erhvervelse af kapitalandele kunne falde ind under fradraget i artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De spanske myndigheder burde have sikret sig, at afgørelsen blev gennemført i overensstemmelse med de oplysninger, de allerede havde opgivet til Kommissionens tjenestegrene (50).
            
         
               (147)
            
            
               Kommissionen mener, at rækkevidden af første og anden afgørelse ikke kun bestemmes af afgørelsernes ordlyd, men også ved inddragelse af alle de oplysninger, som de spanske myndigheder har fremsendt til beskrivelse af, hvordan støtteordningen blev gennemført på tidspunktet for vedtagelsen af de to afgørelser.
            
         
               (148)
            
            
               Spørgsmålet om, hvorvidt de interesserede tredjeparter var bekendt med korrespondancen mellem de spanske myndigheder og Kommissionen, er fuldstændig irrelevant for, om den nye administrative praksis udgør ny støtte. Selv om der ikke er ændret i ordlyden i den omhandlede lovbestemmelse — artikel 12, stk. 5, i TRLIS læst i sammenhæng med artikel 21 i TRLIS — mener Kommissionen, at bestemmelsens grænser og nærmere regler er blevet ændret. Den nye administrative fortolkning udvider det oprindelige anvendelsesområde for artikel 12, stk. 5, i TRLIS ved at tillade fradrag af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelse af kapitalandele gennem en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab. I den tidligere administrative fortolkning blev der ikke oprindelig taget højde for denne situation, idet den kun tillod fradrag af finansiel goodwill i forbindelse med direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
            
         
               (149)
            
            
               Domstolen fastslog i Namur-Les Assurances de Credit-dommen (51), at kun ændringer, der medfører betydelig ændringer i en støtteordning, skal anmeldes som ny støtte. Kommissionen mener, at den nye administrative fortolkning udgør en betydelig ændring af støtteordningen, som Kommissionen har undersøgt i første og anden afgørelse, idet grænserne og de nærmere regler for fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS er blevet udvidet til også at omfatte situationer, som ikke oprindelig var dækket af bestemmelsen. Det skal desuden bemærkes, at formålet med denne afgørelse ikke er at fastslå, om støtten kan betegnes som eksisterende eller ny støtte. I første og anden afgørelse blev det da også allerede konkluderet, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde ulovlig og uforenelig støtte. Det, der imidlertid er relevant i den foreliggende sag, er at fastslå, hvorvidt anvendelsesområdet for første og anden afgørelse også omfattede indirekte kapitalandele, der var erhvervet via en tidligere erhvervelse af et holdingselskab, således at det kan fastslås, om der forekommer støtte, om denne i givet fald er forenelig, og om der forekommer berettigede forventninger.
            
         
               (150)
            
            
               Desuden hævder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at foranstaltningen ikke er ny støtte, eftersom en række erhvervelser, der fandt sted før indledningen af proceduren i 2007, var indirekte erhvervelser af kapitalandele, som skyldtes en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at henvisningerne til disse erhvervelser i pressemeddelelsen om indledningen af proceduren i 2007 og Kommissionens svar på en række skriftlige parlamentsforespørgsler viser, at Kommissionen var klar over den indirekte karakter af disse erhvervelser.
            
         
               (151)
            
            
               Selv om erhvervelserne, som der henvises til i svarene på de skriftlige parlamentsforespørgsler eller i pressemeddelelsen om indledningsafgørelsen i 2007, kan have omfattet indirekte erhvervelser, kunne Kommissionen ikke have vidst — i hvert fald for langt størstedelen af transaktionerne — hvordan selskabsstrukturen var i selskaber, der blev købt, dvs. om de erhvervede selskaber var erhvervsvirksomheder eller holdingselskaber. Som allerede påpeget i betragtning 128 drejede sagen sig om, hvorvidt artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde ulovlig statsstøtte som følge af den skattemæssige forskelsbehandling af erhvervelse af hjemlige henholdsvis udenlandske kapitalandele, hvorfor der ikke var behov for at se nærmere på selskabsstrukturen i det erhvervede ikke-hjemmehørende selskab. Sondringen mellem direkte og indirekte erhvervelser blev da heller ikke anset for relevant i forbindelse med den vurdering, der skulle anlægges i første og anden afgørelse. I sidste instans ville en sådan sondring ikke have ændret den endelige statsstøttevurdering af foranstaltningen, som blev, at Kommissionen erklærede foranstaltningen for selektiv på grund af det iboende forbud mod afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med transaktioner mellem selskaber hjemmehørende i Spanien.
            
         
               (152)
            
            
               Med hensyn til Iberdrola/Scottish Power-fusionen, som blev anmeldt til Kommissionen (52), bør det navnlig bemærkes, at Kommissionen i betragtning 42 til fusionsafgørelsen tydeligt havde anført, at det i forbindelse med den afgørelse hverken var nødvendigt eller hensigtsmæssigt at fastslå, om artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte. Under alle omstændigheder gik Kommissionens svar på de skriftlige parlamentsforespørgsler forud for indledningen af undersøgelsen af ordningen (53). På tidspunktet for afgivelsen af svarene kunne Kommissionen derfor ikke have og havde da heller ikke en holdning til sagen (54).
            
         
               (153)
            
            
               Det, der således er relevant for statsstøttevurderingen, er, hvordan foranstaltningen blev gennemført af den pågældende medlemsstat. I den henseende forklarede Spanien, at anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS var begrænset til direkte erhvervelser. Dette bekræftes også af forekomsten af en fast og relevant administrativ praksis, der foregik indtil 2012. I den forbindelse bemærker Kommissionen, at den som angivet af Domstolen undersøger ordningen, sådan som den anvendes. I det foreliggende tilfælde kan det ikke bestrides, at den faste administrative praksis ikke tillod afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser.
            
         c)   Krydshenvisning til artikel 21 i TRLIS
   
   
               (154)
            
            
               Et andet argument, som de spanske myndigheder (55) fremfører, er, at der i artikel 12, stk. 5, i TRLIS henvises til artikel 21, stk. 1, litra c), nr. 2, i TRLIS, hvor det udtrykkeligt hedder, at udbytter fra direkte eller indirekte kapitalandele også vil være omfattet af bestemmelsen. Det forhold, at erhvervsvirksomheden ejes i andet eller efterfølgende led, bør derfor ikke være til hinder for anvendelsen af fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Men som de spanske myndigheder forklarede under den administrative procedure, der førte til vedtagelsen af indledningsafgørelsen i 2007, er en af grundene til at udelukke indirekte erhvervelser fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, at artikel 21 i TRLIS også kræver, at det ikke-hjemmehørende selskab udøver en økonomisk aktivitet i udlandet, og at det er selskabsskattepligtigt. Denne bestemmelse er begrundet i reglerne om bekæmpelse af skatteunddragelse for at undgå, at selskaber med hjemsted i skattely er berettigede til fradraget. Da holdingselskaber ikke udøver erhvervsvirksomhed som sådan, blev de udelukket fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
            
         
               (155)
            
            
               DGT og TEAC forklarede i deres oprindelige administrative fortolkninger og afgørelser, at goodwill (og derfor finansiel goodwill) ikke kunne genereres i et holdingselskab, fordi holdingselskaber ikke udøver erhvervsvirksomhed ifølge de krav, der er fastlagt i artikel 21 i TRLIS. Derfor kunne der ikke opstå finansiel goodwill i holdingselskabet. Dog reviderede DGT og TEAC i 2012 deres tidligere fortolkning, idet de hævdede, at kravet om udøvelse af en økonomisk aktivitet kan være opfyldt, når det erhvervsdrivende selskab ejes i første led eller i andet eller efterfølgende led.
            
         
               (156)
            
            
               Selv om der i artikel 21 i TRLIS henvises udtrykkeligt til indirekte og direkte erhvervelser, er det også et faktum, at artikel 21, litra c), i TRLIS kræver, at overskuddet hidrører fra erhvervsaktiviteter i udlandet. Som Audiencia Nacional (56) i sin dom af 6. februar 2014 har anerkendt, er dette tydeligvis ikke tilfældet, hvis den ikke-hjemmehørende målvirksomhed er et holdingselskab, hvis primære forretningsformål er at eje kapitalandele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed.
            
         
               (157)
            
            
               Det skal bemærkes, at artikel 21 i TRLIS oprindelig er indført for at fastlægge betingelserne for fritagelse for selskabsskat af udenlandske udbytter og indtægter, der hidrører fra erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, med det formål at undgå international dobbeltbeskatning. Der krydshenvises blot i artikel 12, stk. 5, til denne bestemmelse, for at det kan undersøges, om overskuddet fra det ikke-hjemmehørende erhvervede selskab opfylder disse kriterier, så det erhvervende selskab kan afskrive den finansielle goodwill, der hidrører fra den pågældende transaktion. Derfor bør ekstrapoleringen af kriterierne i artikel 21 i TRLIS foretages med det forbehold, at denne bestemmelse har til formål at identificere betingelserne for at fritage udenlandske udbytter og indtægter for selskabsskat.
            
         
               (158)
            
            
               Som anført af de spanske myndigheder i deres brev af 4. juni 2007 skal skattemyndighederne føre kontrol med anvendelsen af muligheden for at afskrive finansiel goodwill. Denne kontrol kan kun ske gennem det spanske hjemmehørende selskab, hvor de spanske skattemyndigheder let kan overvåge fradraget, fordi kapitalandelene indgår i det spanske hjemmehørende selskabs aktiver. Det ville være vanskeligere for de spanske skattemyndigheder at føre kontrol med den goodwill, der opstår i ikke-hjemmehørende selskaber i efterfølgende led, hvor kapitalandele bogføres under aktiverne i de ikke-hjemmehørende selskaber, som ikke har indberetningspligt til de spanske skattemyndigheder.
            
         
               (159)
            
            
               Dette behov for at føre kontrol med anvendelsen af fradraget som følge af en investering afspejles da også i artikel 15 i kongeligt dekret nr. 1777/2004 om gennemførelsesbestemmelserne til den spanske selskabsskattelov, som kun kræver indberetning af oplysninger om erhvervelsen af det direkte erhvervede selskab med henblik på anvendelse af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Hvis det var meningen, at dette fradrag også skulle kunne anvendes på indirekte erhvervelser, ville det have været logisk at nævne disse også. Kommissionen forstår det sådan, at lovgiverne ved at begrænse indberetningspligten til direkte erhvervelser bevidst udelukkede indirekte erhvervelser af kapitalandele fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dette bekræftes også af DGT, som erkender en afvigelse fra sin tidligere doktrin trods den indberetningspligt, der er fastlagt i artikel 15 i kongeligt dekret nr. 1777/2004.
            
         
               (160)
            
            
               Det, der endvidere er relevant for nærværende statsstøttevurdering, er, hvordan foranstaltningen blev gennemført af den pågældende medlemsstat. I den henseende havde Spanien forklaret Kommissionen, at de spanske skattemyndigheder kun tillod fradrag af finansiel goodwill, som hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele, til dels med den begrundelse, at artikel 21 i TRLIS klart kræver, at et selskab udøver en økonomisk aktivitet for at kunne udnytte artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Denne betingelse opfyldes kun i erhvervsvirksomheder, idet holdingselskaber ikke udøver en reel økonomisk aktivitet. På baggrund af de spanske myndigheders forklaringer om gennemførelsen af bestemmelsen mente Kommissionen derfor på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse, at anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS var begrænset til direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, hvilket også blev bekræftet af, at der foregik en fast og relevant administrativ praksis frem til 2012.
            
         
               (161)
            
            
               Kommissionen mener, at DGT's faste administrative praksis, som også blev underbygget af TEAC, trods henvisninger i artikel 21, litra c), nr. 2, i TRLIS til direkte og indirekte erhvervelser viser, at indirekte erhvervelser af kapitalandele blev udelukket fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dette skyldtes, at holdingselskaber ikke udøver en økonomisk aktivitet i henhold til artikel 21, litra c), i TRLIS, som kræver, at overskud hidrører fra erhvervsvirksomhed i udlandet. Ved at påstå, at der i artikel 21, litra c), nr. 2, i TRLIS henvises til indirekte erhvervelse, reviderer de spanske myndigheder deres synspunkt og udvider anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, så det dækker situationer, der på tidspunktet for første og anden afgørelse ikke var omfattet af bestemmelsen.
            
         d)   Princippet om ligebehandling, om forbud mod forskelsbehandling og om skattemæssig neutralitet
   
   
               (162)
            
            
               De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter hævder, at indirekte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, som hidrører fra en erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, er sammenlignelig med direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder. Derfor og for at garantere princippet om ligebehandling og forbuddet mod forskelsbehandling bør konklusionerne i første og anden afgørelse finde anvendelse på både direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele.
            
         
               (163)
            
            
               De interesserede tredjeparter hævder også, at den samme ligebehandling ifølge princippet om skattemæssig neutralitet bør gælde både investeringer, der foretages som en direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder og som en indirekte erhvervelse af kapitalandele via et holdingselskab. Navnlig hævder de interesserede tredjeparter, at det på grund af de vanskeligheder, der er forbundet med internationale virksomhedssammenslutninger, ikke bør være nødvendigt at gennemføre en fusion (eneste situation, hvor finansiel goodwill kan opstå efter en indirekte erhvervelse af kapitalandele) eller en fusion på tværs af flere niveauer.
            
         
               (164)
            
            
               Først og fremmest skal man huske, at princippet om ligebehandling, om forbud mod forskelsbehandling og om skattemæssig neutralitet er irrelevant for anvendelsen af første og anden afgørelse, nemlig hvorvidt de også omfatter indirekte erhvervelser.
            
         
               (165)
            
            
               Under alle omstændigheder bemærker Kommissionen, at det følger af den oprindelige tilgang i DGT's administrative fortolkninger og TEAC's afgørelser før 2012, at direkte erhvervelser og indirekte erhvervelser af kapitalandele som følge af en tidligere erhvervelse af et holdingselskab ikke var sammenlignelige i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
            
         
               (166)
            
            
               Begrundelsen for forskelsbehandlingen i den oprindelige administrative fortolkning var, at en af præmisserne i artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke var opfyldt i situationen med erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab og den efterfølgende indirekte erhvervelse af kapitalandele i de erhvervsdrivende datterselskaber. Det skattetekniske begreb finansiel goodwill er da også uløseligt forbundet med det regnskabstekniske begreb goodwill. Der opstår goodwill, når prisen for et selskab overstiger den bogførte værdi af dettes egenkapital. Denne difference kan skyldes to forskellige forhold: 1) selskabets aktivers iboende værdi, 2) en overpris som følge af en forventning om større indtægter i fremtiden. Sidstnævnte svarer til finansiel goodwill. Goodwill og dermed finansiel goodwill kan kun opstå i erhvervsvirksomheder, idet disse udøver en økonomisk aktivitet. Holdingselskaber, hvis primære forretningsformål er at eje kapitalandele i erhvervsdrivende datterselskaber, udøver ikke en ægte økonomisk aktivitet og kan derfor ikke skabe goodwill. Dette afspejles også i beregningsmetoden i de oprindelige administrative fortolkninger, som er en integreret del af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Ifølge denne beregningsmetode svarer markedsværdien af holdingselskabets aktiver (kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsdrivende datterselskaber) til købsprisen på kapitalandelen, hvorfor der ikke kan opstå finansiel goodwill. Det forhold, at købsprisen modsvares af markedsværdien af holdingselskabets aktiver (kapitalandele), skyldes et iboende træk ved et holdingselskab, nemlig at dets aktiver består i kapitalandele i andre, erhvervsdrivende datterselskaber.
            
         
               (167)
            
            
               De spanske myndigheder forklarede (57) i forbindelse med den administrative procedure, der førte til indledningsafgørelsen i 2007, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS kun kræver erhvervelse af en kapitalandel på 5 % af egenkapitalen i det ikke-hjemmehørende selskab, hvilket hverken indebærer konsolidering med det ikke-hjemmehørende selskab eller med yderligere datterselskaber. Det er først efter konsolidering af holdingselskabet og dets erhvervsdrivende datterselskaber med det erhvervende moderselskab, at der kan opstå goodwill i de konsoliderede årsregnskaber.
            
         
               (168)
            
            
               Med hensyn til debatten om, hvorvidt det er værdierne i de konsoliderede eller individuelle regnskaber, der skal ligge til grund, havde TEAC konsekvent hævdet, at de referenceværdier, der skulle bruges til beregningen af finansiel goodwill, var dem, der fremgik af de individuelle regnskaber. TEAC hævdede konsekvent, at skatteregler og regnskabsregler havde forskellige formål, og at det at bruge de konsoliderede årsregnskaber i skattesammenhæng kunne medføre fordrejninger af fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
            
         
               (169)
            
            
               Desuden forklarede de spanske myndigheder også, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS giver en metode til afskrivning af en investering, hvis forvaltning kræver skattemyndighedernes kontrol. Kontrollen af afskrivningen kan kun ske gennem det spanske hjemmehørende selskab, fordi kapitalandelene i første led er en del af det spanske hjemmehørende selskabs aktiver. Det vil være vanskeligere for skattemyndighederne at kontrollere den finansielle goodwill i forbindelse med ikke-hjemmehørende selskaber i andet eller efterfølgende led. I så fald er kapitalandelene da også bogført under aktiverne i ikke-hjemmehørende selskaber, som ikke har indberetningspligt til de spanske skattemyndigheder.
            
         
               (170)
            
            
               Ifølge Domstolens retspraksis kræver det generelle princip om ligebehandling, at sammenlignelige situationer ikke må behandles forskelligt, og at forskellige situationer ikke må behandles ens, medmindre en sådan behandling kan begrundes objektivt (58).
            
         
               (171)
            
            
               Kommissionen bemærker, at udelukkelsen af indirekte erhvervelser fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS som fastlagt i de oprindelige administrative fortolkninger ikke synes at være resultatet af vilkårlige begrundelser, men at være begrundet i bestemmelsens iboende karakter og logik samt i den skattetekniske håndtering.
            
         
               (172)
            
            
               Kommissionen ønsker at understrege, at det er irrelevant for nærværende statsstøttevurdering at fastslå, hvorvidt den tidligere oprindelige administrative fortolkning førte til forskelsbehandling af direkte og indirekte erhvervelser eller ikke overholdt princippet om skattemæssig neutralitet. Som allerede anført påhviler det ikke Kommissionen i en afgørelse at fastlægge, hvordan en national bestemmelse bør anvendes. Kommissionen skal vurdere, hvorvidt den pågældende bestemmelse udgør statsstøtte, idet den tager hensyn til måden, hvorpå den anvendes af de nationale myndigheder på tidspunktet for anmeldelsen heraf. I nærværende sag foreligger der tydeligvis en afvigelse fra den tidligere administrative fortolkning, som udvider anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS ved at inkludere situationer, der ikke oprindelig var omfattet af den oprindelige administrative fortolkning.
            
         e)   Foranstaltningens tilbagevirkende kraft
   
   
               (173)
            
            
               De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter bestrider, at den administrative fortolkning har tilbagevirkende kraft. De spanske myndigheder henviste til deres tidligere forklaringer (59) om, at den finansielle goodwill, der hidrører fra indirekte (og direkte) erhvervelser, kan afskrives for de erhvervelsers vedkommende, som blev foretaget indtil den 21. december 2007, og for hvilke den finansielle goodwill er genstand for revision. Med hensyn til de erhvervelser, der er foretaget efter den 21. december 2007, vil der hverken kunne afskrives finansiel goodwill som følge af direkte eller indirekte erhvervelser.
            
         
               (174)
            
            
               De spanske myndigheder forklarede, at de selskaber, der mener, at deres selvangivelse har været i strid med deres legitime interesser, ifølge artikel 120 i den generelle skattelov nr. 58/2003 af 17. december kunne kræve berigtigelse af selvangivelsen efter gældende procedure. Proceduren er fastlagt i artikel 126-129 i kongeligt dekret nr. 1065/2007 af 27. juli (60). Grundlæggende kan et selskab anmode om berigtigelse af sin selvangivelse, når den er afleveret, og førend skattemyndighederne har slutlignet den (»liquidación definitiva«), eller, hvis det ikke har afleveret selvangivelse, inden den frist, som skattemyndighederne har til at ansætte det beløb, der skal opkræves i skat. Ifølge artikel 66 og 67 i den generelle skattelov er fristen for berigtigelse af selvangivelsen fire år fra den endelige frist for indsendelse af selvangivelsen.
            
         
               (175)
            
            
               De spanske myndigheder erkendte, at de selskaber, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber frem til den 21. december 2007, og som ikke afskrev finansiel goodwill, der hidrørte fra indirekte erhvervelser, nu kunne berigtige deres selvangivelse med henblik på at fradrage denne type finansiel goodwill. Selskaber, der i tidligere selvangivelser har afskrevet den finansielle goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser, og som allerede har fået kontrolleret deres selvangivelse af skattemyndighederne, vil ikke kunne anmode om berigtigelse af den allerede afleverede selvangivelse. Da afskrivningen imidlertid dækker 20 år, udelukker det ikke disse selskaber fra at afskrive den finansielle goodwill i fremtidige selvangivelser.
            
         
               (176)
            
            
               Hvorvidt den nye administrative foranstaltning har tilbagevirkende kraft eller ikke, har ingen retlige følger for rækkevidden af første og anden afgørelse, nemlig hvorvidt de også omfatter indirekte erhvervelser.
            
         
               (177)
            
            
               Under alle omstændigheder mener Kommissionen, at den nye administrative fortolkning har tilbagevirkende retsvirkninger. Den nye administrative fortolkning af 21. marts 2012 kan da også anvendes på erhvervelser, der blev gennemført før denne dato.
            
         6.3.   Støttens forenelighed
   
   
               (178)
            
            
               Når det allerede er fastslået, at den omhandlede ordning indebærer statsstøtte efter artikel 107, stk. 1, i TEUF, er det nødvendigt at vurdere, om den ændrede ordning kan anses for forenelig med det indre marked i henhold til artikel 107, stk. 2 og 3, i TEUF. De spanske myndigheder har ikke fremført argumenter i den henseende.
            
         
               (179)
            
            
               Kommissionen mener ikke, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS kan anses for forenelig med det indre marked. Kommissionen mener, at der i denne henseende gælder det samme ræsonnement som i første og anden afgørelse. Derfor henviser Kommissionen til betragtning 140 ff. i første afgørelse og betragtning 166 ff. i anden afgørelse.
            
         
               (180)
            
            
               For så vidt angår anvendelsen af artikel 107, stk. 3, litra c), er bl.a. de skattefradrag, der gives i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS hverken knyttet sammen med investering, jobskabelse eller specifikke projekter. Skattefradragene fritager virksomheder for byrder, som de ellers normalt skulle bære, og bør derfor anses for at udgøre driftsstøtte. Principielt falder driftsstøtte ikke ind under anvendelsesområdet for artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF, eftersom den fordrejer konkurrencebetingelserne i de sektorer, hvor den ydes. Støtten kan ikke anses for at være forenelig med det indre marked, da den ikke fremmer udvikling af bestemte aktiviteter eller bestemte økonomiske områder, ikke er tidsbegrænset, ikke reduceres gradvist og heller ikke står i et rimeligt forhold til, hvad der er nødvendigt for at afhjælpe en specifik økonomisk situation på de omhandlede områder. Kommissionen anser således ikke foranstaltningen for at være forenelig med det indre marked.
            
         B.   BERETTIGEDE FORVENTNINGER, RETSSIKKERHED, PRINCIPPET OM AFSKÆRINGER AF INDSIGELSER OG TILBAGESØGNING AF STØTTEN
   6.4.   Princippet om afskæring af indsigelser og retssikkerhed
   
   
               (181)
            
            
               Kommissionen mener ikke, at der er nogen grund til at afvige fra betragtningerne i indledningsafgørelsen. Kommissionen overholdt da også princippet om afskæring af indsigelser og retssikkerhed.
            
         
               (182)
            
            
               Den administrative fortolkning af 21. marts 2012, hvorved indførtes den nye administrative fortolkning, er resultatet af et valg, som de spanske myndigheder har truffet. Dette forvaltningsdokument, som gav anledning til en situation, hvor ny støtte blev tildelt ulovligt uden at være blevet anmeldt på forhånd til Kommissionen, er udstedt af de spanske myndigheder og ikke Kommissionen. Derfor er princippet om afskæring af indsigelser irrelevant.
            
         
               (183)
            
            
               For så vidt angår det påståede brud på retssikkerheden, minder Kommissionen om, at en statsstøtteafgørelses rækkevidde ifølge Domstolens retspraksis ikke blot skal fastlægges ved henvisning til den faktiske ordlyd i afgørelsen, men også under hensyntagen til støtteordningen som beskrevet og udmøntet i praksis af den pågældende medlemsstat (61).
            
         
               (184)
            
            
               Hvis der kan konstateres brud på retssikkerheden, mener Kommissionen i så henseende, at det var Spanien, der ikke overholdt princippet om retssikkerhed. Desuden mener Kommissionen, at en eventuel manglende retssikkerhed må stamme fra den upræcise og uklare ordlyd i visse af ordningens bestemmelser.
            
         6.5.   Tilbagesøgning af støtten
   
   
               (185)
            
            
               Den anfægtede foranstaltning er iværksat uden forinden at være anmeldt til Kommissionen, jf. artikel 108, stk. 3, i TEUF. Derfor udgør foranstaltningen ulovlig støtte.
            
         
               (186)
            
            
               Når ulovligt ydet statsstøtte anses for at være uforenelig med det indre marked, har denne konklusion som konsekvens, at støtten skal tilbagebetales af de begunstigede i henhold til artikel 14 i forordning (EF) nr. 659/1999. Ved tilbagebetalingen genoprettes i videst muligt omfang den konkurrencesituation, der var gældende, før støtten blev ydet. Det beløb, der skal tilbagebetales, bør være af en sådan størrelsesorden, at det ophæver den økonomiske fordel for de begunstigede.
            
         
               (187)
            
            
               Hverken de spanske myndigheder eller de interesserede tredjeparter har fremlagt begrundelser for en generel afvigelse fra dette grundlæggende princip. Spanien bør derfor forpligtes til at inddrive den uforenelige støtte.
            
         
               (188)
            
            
               I et givet år og for en given begunstiget svarer værdien af støtten til det skattefradrag, der hjemles i artikel 12, stk. 5, i TRLIS for indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, som hidrører fra tidligere erhvervelser af kapitalandele i holdingselskaber.
            
         6.6.   Berettigede forventninger
   
   
               (189)
            
            
               De spanske myndigheder og interesserede parter hævder, at de berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, også bør anerkendes for indirekte erhvervelser af kapitalandele, der hidrører fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. I den forbindelse hævder de, at eventuelle berettigede forventninger bør anerkendes på grund af henvisninger til indirekte erhvervelser i ordlyden i første og anden afgørelse, svarene på skriftlige parlamentsforespørgsler og de erhvervelser, som er nævnt i pressemeddelelsen om indledningsafgørelsen i 2007.
            
         
               (190)
            
            
               Kommissionen er ikke enig i de spanske myndigheders og de interesserede tredjeparters argumenter og mener, at de berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, ikke kan udvides til at omfatte situationer (indirekte erhvervelser af kapitalandele, der hidrører fra erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab), som ikke var omfattet af anvendelsesområdet for foranstaltningen på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse. Berettigede forventninger kan da også kun baseres på faktuelle elementer, der kendes på tidspunktet for vedtagelsen af en afgørelse, og ikke på fremtidige hændelser såsom indførelsen af en ny administrativ fortolkning.
            
         
               (191)
            
            
               I overensstemmelse med fast retspraksis (62) har enhver, som befinder sig i en situation, hvorom en af EU's institutioner har givet vedkommende en præcis forsikring, ret til beskyttelse af de velbegrundede forventninger, som EU-institutionen således har foranlediget hos den pågældende. Uanset i hvilken form forsikringen gives, skal den bestå i klar, ubetinget og samstemmende information.
            
         
               (192)
            
            
               Manglen på udtrykkelige begrænsninger i den omhandlede støtteordning kan ikke anses for at udgøre et klart, ubetinget og samstemmende udsagn fra Kommissionen til de berørte selskaber om, at foranstaltningen også finder anvendelse på indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. Derfor kan manglen på sådanne udtrykkelige begrænsninger ikke skabe berettigede forventninger hos de pågældende selskaber om, at foranstaltningen lovligt tillige kunne anvendes på indirekte erhvervelser (63).
            
         
               (193)
            
            
               Selv om det havde været tilfældet, at henvisningerne til indirekte erhvervelser i første og anden afgørelse kunne have skabt en forventning hos de pågældende selskaber, er det nødvendigt at overveje, om en forventning skabt på denne baggrund også er berettiget (64). Kommissionen mener, at selskaber, der foretog indirekte erhvervelser, ikke kan påberåbe sig en berettiget forventning om, at de indirekte erhvervelser af kapitalandele var omfattet af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, idet disse selskaber var bekendt med den administrative praksis hos skattemyndighederne og TEAC indtil 2012. Disse selskaber var klar over, at den skatteordning, der var meddelt Kommissionen, nemlig artikel 12, stk. 5, i TRLIS, på det tidspunkt blev gennemført under udelukkelse af indirekte erhvervelse af kapitalandele som følge af direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
            
         
               (194)
            
            
               De spanske myndigheder hævder, at eksistensen af en restriktiv administrativ fortolkning ikke indskrænker de berettigede forventninger, som de begunstigede, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, kunne have haft til gyldigheden af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dette begrundes med, at 1) artikel 12, stk. 5, i TRLIS er en klar bestemmelse, 2) den udtrykkeligt henviser til artikel 21 i TRLIS, hvori nævnes direkte og indirekte erhvervelser, 3) den indeholder en udtrykkelig henvisning til regnskabskonsolideringsreglerne, og 4) dens formål er at fremme spanske selskabers internationale investeringer.
            
         
               (195)
            
            
               Kommissionen er ikke enig i dette udsagn. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS har vist sig at være en uklar bestemmelse på grund af den ubestemte henvisning til regnskabskonsolideringsreglerne og den upræcise ekstrapolering af kriterierne i artikel 21 i TRLIS. Artikel 21 er da også oprindelig beregnet til fastlæggelse af betingelserne for at fritage udenlandske udbytter og indtægter. Henvisningen i artikel 21 til indirekte erhvervelser strider mod kravet om, at det direkte erhvervede selskab skal udøve en økonomisk aktivitet. Desuden kan berettigede forventninger ikke bygge på begrundelsen for en støtteordning, nemlig artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som allerede var erklæret ulovlig og uforenelig i første og anden afgørelse på grund af den skattemæssige forskelsbehandling af udenlandske henholdsvis hjemlige erhvervelser, som spanske hjemmehørende selskaber foretog. Kommissionen mener, at bestemmelsens upræcise og uklare karakter førte til en strid om fortolkningen heraf. Faktisk afspejles denne strid i de fleste af DGT's consultas og TEAC's afgørelser. De spanske myndigheder kan derfor ikke hævde, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS trods den restriktive administrative fortolkning kunne have skabt berettigede forventninger hos de selskaber, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele.
            
         
               (196)
            
            
               Hvad nærmere bestemt angår Iberdrolas erhvervelse af Scottishpower, bemærker Kommissionen, at fusionsafgørelsen (COMP M.4517) tydeligt viser, at det i denne forbindelse hverken var nødvendigt eller hensigtsmæssigt at fastslå, om artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte (se betragtning 42 til afgørelsen).
            
         
               (197)
            
            
               Med henvisning til Spaniens og de interesserede tredjeparters påstande, ifølge hvilke svarene på de skriftlige parlamentsforespørgsler skabte berettigede forventninger hos støttemodtagerne, bemærker Kommissionen, at de skriftlige parlamentsforespørgsler ikke omhandlede forskellen mellem direkte og indirekte erhvervelse, men hvorvidt ordningen i medfør af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte. Det kunne derfor ikke udledes af Kommissionens svar på de skriftlige parlamentsforespørgsler, at både direkte og indirekte erhvervelser ville være omfattet.
            
         
               (198)
            
            
               Hvad angår påstanden, ifølge hvilken første og anden afgørelse ville skabe nye berettigede forventninger, eftersom der i begge henvises til indirekte erhvervelser, minder Kommissionen om, at disse henvisninger udelukkende skyldes, at de nationale lovbestemmelser henviser til både direkte og indirekte erhvervelse. Nærmere betegnet krydshenviser artikel 12, stk. 5, i TRLIS til artikel 21 TRLIS, som kræver, at mindst 5 % af kapitalandelene i det ikke-hjemmehørende selskab skal være ejet direkte eller indirekte af det spanske selskab i en uafbrudt periode på et år. Det forhold, at de spanske myndigheder kun anvendte artikel 12, stk. 5, i TRLIS på direkte erhvervelser, bestrides hverken af Spanien eller de interesserede tredjeparter. Som allerede anført ovenfor er Kommissionen derfor berettiget til at bygge på de forklaringer, der er fremsendt af den pågældende medlemsstat, hvorfor den er berettiget til at antage, at ordningen blev gennemført således, som medlemsstaten har anført.
            
         
               (199)
            
            
               Desuden mener Kommissionen ikke, at det forhold, at kommunikationen mellem den og de spanske myndigheder, hvori disse forklarede, at der i praksis kun kunne afskrives finansiel goodwill ved direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, ikke er afspejlet i afgørelsernes ordlyd, kan skabe berettigede forventninger hos støttemodtagerne om, at også indirekte erhvervelser var omfattet af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Støttemodtagerne var allerede bekendt med den faste og systematiske administrative praksis, ifølge hvilken indirekte erhvervelser af kapitalandele gennem erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab blev udelukket fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, og som var blevet fulgt indtil 2012.
            
         
               (200)
            
            
               De berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, kan således ikke udvides til at omfatte situationer, som ikke var omfattet af anvendelsesområdet for den anfægtede foranstaltning på tidspunktet for første og anden afgørelse.
            
         7.   KONKLUSION
   
   
               (201)
            
            
               I lyset af ovenstående mener Kommissionen, at den nye administrative fortolkning, som har udvidet ordningens anvendelsesområde, og som allerede var erklæret at være ulovlig og uforenelig støtte, som ikke var anmeldt til Kommissionen, udgør ulovlig og uforenelig støtte efter artikel 1 i forordning (EF) nr. 659/1999.
            
         
               (202)
            
            
               Kommissionen mener ikke, at foranstaltningen er forenelig med det indre marked i henhold til artikel 107, stk. 2 og 3, i TEUF.
            
         
               (203)
            
            
               Støtten skal tilbagesøges fra de begunstigede i henhold til artikel 14 i forordning (EF) nr. 659/1999.
            
         VEDTAGET DENNE AFGØRELSE:
   Artikel 1
   Den nye administrative fortolkning vedtaget af Kongeriget Spanien, som udvider anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i kongeligt dekret nr. 4/2004 af 5. marts 2004 (TRLIS) om vedtagelse af den omarbejdede lov om selskabsbeskatning til også at dække indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende holdingselskaber, og som er blevet sat ulovligt i kraft af Kongeriget Spanien i strid med artikel 108, stk. 3, i TEUF, er uforenelig med det indre marked.
   Artikel 2
   Individuel støtte, der tildeles i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, udgør ikke støtte, hvis den på tildelingstidspunktet opfylder betingelserne i en forordning, der er vedtaget i medfør af artikel 2 i Rådets forordning (EF) nr. 994/98 (65), og som er gældende på tidspunktet for støttens tildeling.
   Artikel 3
   Individuel støtte, der tildeles i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, som på tildelingstidspunktet opfylder betingelserne i en forordning, der er vedtaget i medfør af artikel 1 i forordning (EF) nr. 994/98, eller enhver anden godkendt støtteordning, er forenelig med det indre marked op til den maksimale støtteintensitet for den pågældende type støtte.
   Artikel 4
   1.   Kongeriget Spanien bringer den i artikel 1 omhandlede støtteordning til ophør, for så vidt angår støtte tildelt støttemodtagere, når disse gennemfører indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i holdingselskaber, i det omfang dette er uforeneligt med det indre marked.
   2.   Kongeriget Spanien tilbagesøger den uforenelige støtte, der er tildelt efter den i artikel 1 omhandlede ordning, fra støttemodtagerne.
   3.   De beløb, der skal inddrives, tilskrives rente fra den dato, hvor de blev stillet til rådighed for modtagerne, indtil de er tilbagebetalt.
   4.   Renterne beregnes med renters rente i overensstemmelse med kapitel V i Kommissionens forordning (EF) nr. 794/2004 (66).
   5.   Kongeriget Spanien indstiller alle udestående betalinger af den i artikel 1 omhandlede støtte i henhold til ordningen med virkning fra datoen for vedtagelsen af denne afgørelse.
   Artikel 5
   1.   Tilbagesøgningen af den støtte, der er ydet i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, iværksættes øjeblikkeligt og effektivt.
   2.   Kongeriget Spanien sikrer, at denne afgørelse efterkommes inden for fire måneder efter meddelelsen herom.
   Artikel 6
   1.   Senest to måneder efter meddelelsen af denne afgørelse sender Kongeriget Spanien følgende oplysninger:
   
               a)
            
            
               listen over de støttemodtagere, der måtte have modtaget støtte i henhold til den i artikel 1 omhandlede støtteordning, og det samlede støttebeløb, som hver enkelt af dem har modtaget i henhold til ordningen
            
         
               b)
            
            
               det samlede beløb (hovedstol og renter), der skal tilbagesøges fra hver støttemodtager
            
         
               c)
            
            
               en detaljeret beskrivelse af allerede trufne og planlagte foranstaltninger med henblik på at efterkomme denne afgørelse
            
         
               d)
            
            
               dokumentation for, at støttemodtageren har fået påbud om at tilbagebetale støtten.
            
         2.   Kongeriget Spanien holder Kommissionen underrettet om udviklingen i de foranstaltninger, der på nationalt plan træffes for at efterkomme denne beslutning, indtil den støtte, der er tildelt i henhold til den i artikel 1 omhandlede støtteordning, er fuldt tilbagebetalt. Spanien indsender på Kommissionens anmodning straks oplysninger om, hvilke foranstaltninger der allerede er truffet eller planlagt for at efterkomme afgørelsen. Spanien giver tillige detaljerede oplysninger om de støttebeløb og renter, støttemodtagerne allerede har tilbagebetalt.
   Artikel 7
   Denne afgørelse er rettet til Kongeriget Spanien.
   
      Udfærdiget i Bruxelles, den 15. oktober 2014.
      
         
            For Kommissionen
         
         Joaquín ALMUNIA
         
            Næstformand
         
      
   
   
      (1)  EUT C 258 af 7.9.2013, s. 8.
   
      (2)  EUT L 7 af 11.1.2011, s. 48.
   
      (3)  EUT L 135 af 21.5.2011, s. 1.
   
      (4)  Se »consulta vinculante« V0608-12 af 21. marts 2012.
   
      (5)  SA.35550 (12/CP).
   
      (6)  Se fodnote 1.
   
      (7)  Se artikel 21, stk. 1, litra a), i TRLIS.
   
      (8)  Se artikel 21, stk. 1, litra b), i TRLIS.
   
      (9)  Se artikel 21, stk. 1, litra c), i TRLIS.
   
      (10)  Artikel 21 i TRLIS med titlen »Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español« indgår i afsnit IV i TRLIS.
   
      (11)  Lov nr. 24/2001 af 27. december 2001 om administrative, skattemæssige og sociale foranstaltninger.
   
      (12)  Kongeligt lovdekret nr. 4/2004 af 5. marts om vedtagelse af den omarbejdede lov om selskabsbeskatning.
   
      (13)  Lov nr. 16/2007 af 4. juli 2007 om reform og tilpasning af regnskabsreglerne med henblik på harmonisering med EU-rettens regnskabsregler.
   
      (14)  Se brev af 4. juni 2007 fra Spanien som svar på en anmodning om oplysninger af 26. marts 2007.
   
      (15)  Se brev fra de spanske myndigheder af 7. maj 2014 som svar på en anmodning om oplysninger af 26. marts 2014.
   
      (16)  Ifølge oplysninger fra nogle af de interesserede tredjeparter er der andre administrative fortolkninger af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, nemlig consultas vinculantes V316-05 og V2245-06.
   
      (17)  Se fodnote 15.
   
      (18)  Afgørelse 00/2842/2009, afgørelse 00/4872/2009 og forenede afgørelser, afgørelse 00/5337/2009 og forenet afgørelse, afgørelse 00/3637/2010 og forenet afgørelse.
   
      (19)  Artikel 23 og 24 i nr. 1815/1991.
   
      (20)  Se TEAC's afgørelse af 3. november 2011, R.G. 2842-09.
   
      (21)  Se også »consulta vinculante« CV5615-12 af 25. oktober 2012, som bygger på de samme argumenter.
   
      (22)  TEAC's afgørelse af 26. juni 2012, R.G. 00/3637/2010 og R.G. 00/1439/2011.
   
      (23)  Se Audiencia Nacionals afgørelse, anke nr. 125/2011, 6. februar 2014.
   
      (24)  Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 af 22. marts 1999 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af artikel 108 i traktaten om den Europæiske unions funktionsmåde (EFT L 83 af 27.3.1999, s. 1).
   
      (25)  Se fodnote 1.
   
      (26)  Se forenede sager C-110/98 og C-147/98 »Galbalfrisa m.fl.«.
   
      (27)  Consulta 1490-02, V0391-05, V1316-05 og V2245-06 og TEAC's afgørelse nr. 4871-09 af 17. september 2011.
   
      (28)  Se dom C-537/08P af 16. december 2010, Kahla Thüringen Porzellan GmbH mod Kommissionen.
   
      (29)  Se dom C-44/93 af 9. august 1994, Namur-Les assurances du credit mod Kommissionen.
   
      (30)  Fusion COMP M.4517 — Iberdrola/Scottish Power.
   
      (31)  Skriftlig forespørgsel nr. E-4431/05 og nr. E-4772/05.
   
      (32)  Se betragtning 83 ff. i første afgørelse og betragtning 96 ff. i anden afgørelse.
   
      (33)  Afgørelse C-45/07 af 28. oktober 2009 gav anledning til mange søgsmål. Navnlig Rettens dom af 8. marts 2012 i sag T-211/10, Iberdrola mod Kommissionen, kendelser afsagt af Retten den 21. marts 2012 i sag T-225/10, BBVA mod Kommissionen, T-228/10, Telefónica mod Kommissionen, T-234/10, Ebro/Puleva mod Kommissionen, og T-174/11, Modelo Continente mod Kommissionen, samt kendelse af 29. marts 2012 i sag T-236/10, AEB mod Kommissionen. Domstolens dom af 19. december 2013 i sag C-274/12P, Telefónica mod Kommissionen. Ved Retten verserer følgende sager stadig: T-207/10, Deutsche Telekom mod Kommissionen, T-219/10, Autogrill mod Kommissionen, og T-227/10, Banco Santander mod Kommissionen. Afgørelse C-45/07 af 12. januar 2011 gav også anledning til mange søgsmål. Navnlig Rettens kendelse af 5. juni 2012 i sag T-431/1, Iberdrola mod Kommissionen, af 13. december 2012 i sag T-424/11, Cementos Molins mod Kommissionen, af 10. juni 2013 i sag T-459/11, Barloworld mod Kommissionen, af 9. september 2013 i sag T-429/11, BBVA mod Kommissionen, T-430/11, Telefónica mod Kommissionen, T-400/11, Altadis mod Kommissionen, og T430/11, Telefónica mod Kommissionen. Ved Retten verserer følgende sager stadig: T-239/11, Sigma mod Kommissionen, T-399/11, Banco Santander mod Kommissionen, T-405/11, Axa mod Kommissionen, og T-406/11, Prosegur mod Kommissionen. Følgende appeller verserer ved Domstolen: C-587/13P, BBVA mod Kommissionen, og C-588/13P, Telefónica mod Kommissionen.
   
      (34)  Det er også klart, at spørgsmålet om berettigede forventninger, der blev behandlet i første og anden afgørelse, er begrænset til anvendelsesområdet for de foranstaltninger, der ifølge disse to afgørelser blev kendt ulovlige og uforenelige. Formålet med i en afgørelse at anerkende berettigede forventninger er da heller ikke, og kan ikke blive, at udvide anvendelsesområdet for den omhandlede ulovlige og uforenelige støtte, men blot begrænse tilbagesøgningen heraf.
   
      (35)  Se dom af 16. december 2010 i sag C-537/08P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH mod Kommissionen, præmis 44 ff., se også dom i sag C-138/09, Todaro Nunziatina, Sml. 2010, præmis 31.
   
      (36)  Se dom af 16. december 2010 i sag C-537/08P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH mod Kommissionen, præmis 45.
   
      (37)  Se brev af 4. juni 2007 som svar på en anmodning om oplysninger fremsat af Kommissionen af 26. marts 2007.
   
      (38)  Se Audiencia Nacionals dom af 13. oktober 2011, appel nr. 432/2008.
   
      (39)  Se den spanske højesterets dom af 24. juni 2013, RJ/2013/5335.
   
      (40)  Det bør også understreges, at DGT og TEAC med den nye fortolkning anerkendte en afvigelse fra deres oprindelige fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, for så vidt angår den nye mulighed for at anvende bestemmelsen på indirekte erhvervelser af kapitalandele (se afsnit 2.3.2. ovenfor).
   
      (41)  Se TEAC's afgørelse af 3. november 2011, R.G. 2842-09.
   
      (42)  Se TEAC's afgørelse af 26. juni 2012, R.G. 3637/2010 og 1439/2011.
   
      (43)  Ifølge TEAC's artikel 23 og 24 og kongeligt dekret nr. 1815/1991.
   
      (44)  Kommissionen henviser til en simulering af en konsolidering, da et af kravene i artikel 21 i TRLIS er, at der skal erhverves en andel på mindst 5 %. Denne procentsats indebærer ikke konsolidering med det erhvervende selskab.
   
      (45)  Se TEAC's afgørelse R.G. 2842-09 af 3. november 2011.
   
      (46)  Se TEAC's afgørelse af 17. februar 2011, R.G. 4871-09, 4872-09, 4873-09 og 4874-09.
   
      (47)  Se den spanske højesterets dom af 24. juni 2013, RJ/2013/5335.
   
      (48)  Se brev af 4. juni 2007 fra Spanien som svar på en anmodning om oplysninger af 26. marts 2007.
   
      (49)  Se dom af 16. december 2010 i sag C-537/08P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH mod Kommissionen, præmis 44, se også dom [2010] i sag C-138/09, Todaro Nunziatina, præmis 31.
   
      (50)  Se dom af 16. december 2010 i sag C-537/08P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH mod Kommissionen, præmis 44.
   
      (51)  Se dom C-44/93 af 9. august 1994, Namur-Les assurances du credit mod Kommissionen.
   
      (52)  COMP M.4517, betragtning 42.
   
      (53)  De spanske myndigheder meddelte Kommissionen ved brev af 4. juni 2007, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS kun fandt anvendelse på direkte erhvervelser.
   
      (54)  Det bør desuden bemærkes, at svarene på de skriftlige parlamentsforespørgsler ikke indeholdt en udtrykkelig sondring mellem direkte og indirekte erhvervelser.
   
      (55)  Se brev af 4. juni 2007 fra Spanien som svar på en anmodning om oplysninger af 26. marts 2007.
   
      (56)  Se Audiencia Nacionals afgørelse, anke nr. 125/2011, 6. februar 2014.
   
      (57)  Se brev af 4. juni 2007 fra Spanien som svar på en anmodning om oplysninger af 26. marts 2007.
   
      (58)  Forenede sager 66/79, 127/79 og 128/79, Salumi m.fl., Sml. 1980, s. 1237, præmis 14, sag C-14/01, Niemann, Sml. 2003 I, s. 2279, præmis 49.
   
      (59)  Brev af 4. december 2012.
   
      (60)  Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos
   
      (61)  Se sag C-537/08P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH, præmis 40 ff.
   
      (62)  Domstolens dom af 22. juni 2006 i sag C-182/03 og C-217/03, Forum 187 ASBL, Sml. 2006 I, s. 5479, præmis 147.
   
      (63)  Se dom af 16. december 2010 i sag C-537/08P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH mod Kommissionen, præmis 44.
   
      (64)  Domstolens dom af 22. juni 2006 i sag C-182/03 og C-217/03, Forum 187 ASBL, Sml. 2006 I, s. 5479, præmis 159.
   
      (65)  Rådets forordning (EF) Nr. 994/98 af 7. maj 1998 om anvendelse af artikel 107 og 108 i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde på visse former for horisontal statsstøtte (EFT L 142 af 14.5.1998, s. 1).
   
      (66)  Kommissionens forordning (EF) nr. 794/2004 af 21. april 2004 om gennemførelse af Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af EF-traktatens artikel 93 (EUT L 140 af 30.4.2004, s. 1).