CELEX: 62003CC0434
Language: hu
Date: 2005-01-20 00:00:00
Title: Jacobs főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2005. január 20. # P. Charles és T. S. Charles-Tijmens kontra Staatssecretaris van Financiën. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Hoge Raad der Nederlanden - Hollandia. # Hatodik HÉA-irányelv - Az előzetesen felszámított adó levonása - Részben a vállalkozás, részben az adóalany saját szükségletei kielégítésének céljára használt ingatlan. # C-434/03. sz. ügy

F. G. JACOBS
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2005. január 20.(1)
      
      C‑434/03. sz. ügy
      P. Charles és T. S. Charles-Tijmens
      kontra
      Staatssecretaris van Financiën
      
      1.     A jelen ügyben a holland Hoge Raad (legfelsőbb bíróság) azt kéri, hogy a Bíróság pontosítsa az előzetesen felszámított HÉA
         levonásával és módosításával kapcsolatos szabályok bizonyos szempontjait, olyan esetekre vonatkozóan, amikor a tárgyi eszközök
         bizonyos részét megadóztatott(2) ügyletek során, más részét pedig magáncélra használják.
      
      2.     A holland bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy összeegyeztethető‑e a közösségi joggal az olyan nemzeti szabály, amely
         nem teszi lehetővé, hogy a tárgyi eszközöket teljes mértékben mint a vállalkozást szolgáló eszközként kezeljék, amikor ezen
         eszközöknek a saját szükséglet kielégítésére irányuló felhasználása ellenérték fejében történő szolgáltatásnyújtásnak minősül.
      
       A közösségi HÉA-szabályok
       Az alapvető rendelkezések
      3.     A HÉA-rendszer lényegét az első HÉA-irányelv(3) 2. cikke tartalmazza:
      
      4.     „A közös hozzáadottértékadó-rendszer alapelve magában foglalja egy általános fogyasztási adónak az árukra és szolgáltatásokra
         történő alkalmazását, amely adó az áruk és a szolgáltatások árával pontosan arányban van, függetlenül azon ügyletek számától,
         amelyek a termelési és a forgalmazási folyamat során az adó felszámítási szakaszát megelőzően játszódnak le.
      
      5.     A hozzáadottérték-adót minden ügylet esetében az áruk vagy szolgáltatások ára alapján, az adott árukra vagy szolgáltatásokra
         érvényes adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt hozzáadottértékadó-összeg
         levonását követően kell felszámítani.
      
      6.     A közös hozzáadottértékadó-rendszert a kiskereskedelmi szakasszal bezárólag kell alkalmazni.”
      7.     Így ebben a rendszerben az adó egymást követő kivetése és levonása folytán a kereskedőt nem terheli a vállalkozási célú termékek
         és szolgáltatások adótartalma. A kiskereskedelmi szakaszt követően – illetve minden, az üzleti szférán kívül végrehajtott
         ügyletre – a HÉA nem vethető ki, és nem vonható le.
      
      8.     A részletesebb szabályokat a hatodik HÉA-irányelv(4) tartalmazza.
      
      9.     A HÉA hatályát a 2. cikk határozza meg, amely szerint HÉA-köteles ügylet, egyebek között, „az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás
         fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás”, valamint a termékimport.
      
      10.   Az adóalany fogalmát a 4. cikk (1) bekezdése határozza meg; ennek értelmében adóalany az a személy, aki gazdasági tevékenységet
         végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére. A 4. cikk (2) bekezdése alapján gazdasági tevékenység a „termelők, a
         kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét magában foglalja”, beleértve azt a tevékenységet is, amely „bevétel
         elérése érdekében materiális vagy immateriális javak tartós hasznosítását foglalja magában”.
      
      11.   Az adólevonási jog lényegét a hatodik irányelv 17. cikke tartalmazza. A 17. cikk (2) bekezdése kimondja: „Amennyiben a termékeket
         és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő
         összegeket: a) az olyan termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték-adó, amelyet részére
         egy másik adóalany szállított vagy fog szállítani, illetve teljesített vagy teljesíteni fog.” A 17. cikk (1) bekezdése szerint
         ez a jog azon időpontban keletkezik, amikor a levonható adó felszámíthatóvá válik.
      
      12.   Mivel a levonási jog csupán a ténylegesen megadóztatott ügyletekkel kapcsolatban felhasznált szolgáltatások és termékek kapcsán
         áll fenn, adómentes ügyletekhez – vagyis az irányelv 13. cikkében felsorolt, illetve a HÉA hatályán teljesen kívül eső, például
         nem ellenérték fejében vagy nem adóalany által, illetve nem a 4. cikk szerinti gazdasági tevékenység körében teljesített ügyletekhez
         – felhasznált szolgáltatások és áruk esetében nem áll fenn levonási jog.
      
       A „vegyes” használattal kapcsolatos problémák
      13.   Számos rendelkezés vonatkozik azon nehézségekre, amelyek abból adódhatnak, hogy valamilyen okból az adóalany részére történt,
         megadóztatott termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást részben megadóztatott ügyletekhez, részben más célra használják.
         Nyilvánvaló, hogy ilyen esetekben szükséges a megadóztatott és az egyéb ügyletek megkülönböztetése, illetve az előzetesen
         felszámított adó levonása, valamint az adóalany által felszámított adó kivetése közötti megfelelés fenntartása.
      
      14.   Kétféle „vegyes” használat megkülönböztetésére került sor. Egyrészt vannak olyan helyzetek, amelyekben az adóalany termékeket
         vagy szolgáltatásokat szerez be az üzleti tevékenysége során, és részben üzleti, részben nem üzleti célból használja fel őket.
         Másrészt vannak olyan esetek, amikor egy vállalkozás egyaránt végez megadóztatott, illetve meg nem adóztatott tevékenységet.
      
      15.   Először is: az üzleti javaknak a saját szükségletek kielégítésére történő használatával, illetve a hasonló helyzetekkel kapcsolatban
         a hatodik irányelv 5. cikkének (6) bekezdése a következőképpen rendelkezik: „Az ellenérték fejében történő teljesítéssel egy
         tekintet alá tartozik, ha a terméket az adóalany a saját vállalkozásából személyes szükségletei, alkalmazottainak szükségletei
         kielégítése végett, vagy ingyenes juttatásként, vagy általában vállalkozásidegen célokra vonja ki, ha a kérdéses termék vagy
         annak alkotórészei után az előzetesen felszámított hozzáadottérték-adót teljesen vagy részben levonták.”
      
      16.   Hasonlóképpen: a szolgáltatásokra vonatkozóan a 6. cikk (2) bekezdése kimondja: „Ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak
         minősül a következő:
      
      a)      a vállalkozás eszközeinek felhasználása az adóalany saját, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általában
         vállalkozásidegen célokra, amennyiben az ilyen eszközök az előzetesen felszámított hozzáadottérték-adó teljes vagy részleges
         levonására jogosítanak;
      
      b)      az adóalany által ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtás saját, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általában
         vállalkozásidegen célokra.
      
      A tagállamok eltérhetnek az e bekezdésben foglaltaktól, amennyiben ezen eltérések nem eredményezik a verseny torzulását.”
      17.   Így – a 6. cikk (2) bekezdése esetében az eltérés lehetőségétől függően – a fenti két rendelkezés azt jelenti, hogy amennyiben
         az adóalany a vállalkozásából, de vállalkozásidegen célra saját magának terméket értékesít, vagy szolgáltatást nyújt, gyakorlatilag
         köteles az ügyleten saját magának HÉA‑t felszámolni, mivel az ilyen eszközök vonatkozásában levonta az előzetesen felszámított
         adót.
      
      18.   Az adóalapot ilyen esetben a 11 cikk A. részének (1) bekezdése szerint kell kiszámítani, amely a következőképpen rendelkezik:
      „[…]
      b)      az 5. cikk (6) és (7) bekezdése szerinti termékértékesítések esetén a termékek, illetve a hasonló termékek vételára, vagy
         vételár hiányában a termékértékesítés időpontjában meghatározott önköltségi ár;
      
      c)      a 6. cikk (2) bekezdésében említett értékesítés esetében az adóalanynak a szolgáltatás teljesítése érdekében felmerült kiadása
      […]”.
      19.   Másodszor: a hatodik irányelv 17. cikkének (5) bekezdése olyan helyzetekről rendelkezik, amikor az adóalany a termékeket vagy
         szolgáltatásokat adólevonási joggal járó ügyletekhez és adólevonási joggal nem járó ügyletekhez is felhasználja. Ilyen esetekben,
         az első albekezdés szerint „a hozzáadottérték-adó levonását csupán addig a mértékéig lehet megengedni, amely az először említett
         értékesítésre vonatkozik”.
      
      20.   A 17. cikk második albekezdése szerint a levonható hányadot elvben a 19. cikk alapján kell megállapítani, amely szerint ez
         a hányad lényegében az adólevonásra jogosító tevékenység bevételének és a teljes bevételnek a hányadosa.(5)
      
      21.   A hatodik irányelv 20. cikke előírja, hogy az előzetesen felszámított adó levonásának összegét bizonyos esetekben módosítani
         kell:
      
      „(1)      Az eredetileg elszámolt adólevonás módosítása a tagállamok által megállapított részletszabályok szerint történik, különös
         tekintettel amikor:
      
      a)      az elszámolt adólevonás több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt;
      b)      azon tényezők, amelyeket az adólevonás meghatározása során figyelembe vettek, a bevallás benyújtása után megváltoztak […].
      (2)      A tárgyi eszközök esetén olyan módosítás történik, amely ötéves időtartamot ölel fel, beleértve azon évet is, amelyben a javakat
         előállították vagy beszerezték. Az éves módosítás csak egyötödét érinti azon adónak, amely e javakat terheli. A módosítás
         a következő években az adólevonási jogosultság változásainak figyelembevételével történik, azon évhez képest, amelyben a javakat
         beszerezték vagy előállították.
      
      [...]
      A tárgyi eszközként megszerzett ingatlanok esetében a módosítási időszakot legfeljebb 20 évre meg lehet hosszabbítani.
      […]”
       A levonási jog alóli kizárásra vonatkozó „átmeneti” rendelkezések
      22.   A hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdése alapján: a Bizottság javaslatára a Tanács egyhangúlag állapítja meg, hogy milyen
         kiadás esetén nem keletkezhet a hozzáadottérték-adó levonásának joga, de kifejezetten rendelkezik arról, hogy az üzleti tevékenységhez
         szorosan nem kapcsolódó kiadás esetén, mint a luxuskiadások, szórakozási célú kiadások és reprezentációs költségek, az adólevonást
         semmilyen körülmények között nem lehet alkalmazni.
      
      23.   A Tanács döntésének meghozataláig terjedő időszakra vonatkozóan a 17. cikk (6) bekezdésének második albekezdése kimondja:
         „A fent említett rendelkezések hatálybalépéséig a tagállamok fenntarthatnak minden olyan kizárást, amely az ezen irányelv
         hatálybalépése idején fennálló nemzeti jogszabályban szerepel.”
      
      24.   A kérdéses szabályok mindeddig nem kerültek elfogadásra, így az átmeneti rendelkezés továbbra is hatályban van.
      25.   A hatodik irányelv hatálybalépését közvetlenül megelőzően az akkori tagállamok HÉA-szabályozásának (Hollandiát is beleértve)
         a második irányelv(6) volt az alapja. Ezen irányelv 11. cikke az alábbiak szerint rendelkezett:
      
      „(1) Amennyiben az adóalany vállalkozása céljára használ fel termékeket és szolgáltatásokat, az általa fizetendő adóból levonhatja:
      (a)      a részére teljesített termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások tekintetében kiszámlázott hozzáadottérték-adót;
      […].
      (4)   A levonási rendszerből kizárhatók bizonyos termékek és szolgáltatások, különösen azok, amelyeket az adóalany vagy alkalmazottai
         részben vagy kizárólag saját szükségleteik kielégítésére használhatnak fel.”
      
      26.   Vagyis a 11. cikk (1) bekezdése volt a hatodik irányelv(7) 17. cikke (2) bekezdésének elődje, és bár a szövege eltérő, a 11. cikk (4) bekezdésének célja hasonló volt a hatodik irányelv
         5. cikke (6) bekezdésének és a 6. cikke (2) bekezdésének céljához.
      
       A releváns holland szabályozás
      27.   Hollandiában a HÉA‑t az 1968. évi Wet op de Omzetbelasting (forgalmi adóról szóló törvény) és végrehajtási rendelete, az Uitvoeringsbeschikking
         Omzetbelasting szabályozza. A Hoge Raad a következőképpen magyarázza ezek működését:
      
      28.   Az 1968. évi törvény 2. cikke és 15. cikkének (1) bekezdése alapján egy vállalkozás levonhatja az általa beszerzett termékek
         és általa nyújtott szolgáltatások vonatkozásában a valamely másik vállalkozás által rá áthárított adót, amennyiben e termékeket,
         illetve szolgáltatásokat üzleti tevékenysége keretében használja fel. Ezért amikor a termékeket vagy szolgáltatásokat mind
         a vállalkozás céljaira, mind vállalkozásidegen (különösen magán-) célra használják fel, a vállalkozásidegen tevékenység mértékéig
         tilos a levonás.
      
      29.   A törvény 15. cikkének (4) bekezdése szerint az üzleti és vállalkozásidegen célú felhasználás arányát akkor kell megállapítani,
         amikor a beszerzett termékeket és szolgáltatásokat felhasználják. Az Uitvoeringsbeschikkingnek a törvény 15. cikke (6) bekezdésén
         alapuló 12. cikkének (3) bekezdése kimondja, hogy a pénzügyi év utolsó adóbevallási időszakára vonatkozó adóbevallásban a
         levonásba helyezett adót újra kell számítani a teljes pénzügyi év adatai alapján. Ezt követően nincs lehetőség a levont összeg
         újraszámolására vagy módosítására, és a törvény nem teszi lehetővé adó felszámítását a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdésének
         a) pontja szerinti, a saját szükségletek kielégítésére teljesített szolgáltatásnyújtások vonatkozásában.
      
      30.   Az Uitvoeringsbeschikking szabályait 1969-ben a második HÉA-irányelv 11. cikke (1) bekezdésének átültetése érdekében alkották.
         Így e szabályok a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének alkalmazását illetően megelőzik a hatodik irányelv hatálybalépését.
      
       A tényállás, a nemzeti eljárás és a Bíróság elé utalt kérdések
      31.   1997 márciusában P. Charles és T. S. Charles-Tijmens (felperesek) egy nyaralót vásároltak közösen Hollandiában. A nyaralót
         bérbeadás céljára, valamint saját szükségleteik kielégítésére szánták, és így is használták a kérdéses időszakban is: 87,5%-ban
         bérbeadás céljára, 12,5%-ban magáncélra.
      
      32.   A közösségi és a nemzeti jog alapján a bérbeadás megadóztatott ügylet, amelynek szempontjából a felperesek egy adóalanynak
         számítanak.
      
      33.   A 1997-es év második negyedévére vonatkozó HÉA-bevallásukban a felperesek először levonták a nyaralóval kapcsolatosan előzetesen
         felszámított adó 87,5%‑át, ami 91 NLG összegű visszatérítést eredményezett, és ezt a 1997. október 1‑jén hozott határozat
         alapján megkaptak. Ezt követően azonban úgy vélték, hogy az előzetesen felszámított adó 100%‑a levonásba helyezhető, ezért
         kifogást nyújtottak be a fenti döntés ellen, és további 13 NLG visszatérítését kérték. Az adóellenőr elfogadhatatlannak találta
         a kifogást.
      
      34.   A felperesek ezután keresetet nyújtottak be az üggyel kapcsolatosan a területi fellebbviteli bírósághoz, a Gerechtshof te ’s-Hertogenboschhoz,
         amely helybenhagyta az 1997. október 1‑jei határozatot. Megjegyezte, hogy a felperesek a nyaralót üzleti célra használják,
         és ez HÉA-köteles, de ugyanakkor saját szükségleteik kielégítésére is, így nem vonhatják le a nyaralóval kapcsolatosan áthárított
         adó teljes összegét. A holland bíróság szerint a hatodik irányelv 6. cikkének (2) bekezdése és 17. cikkének (2) bekezdése
         nem zárja ki a levonás lehetőségének korlátozását, míg a 17. cikk (6) bekezdése alapján a tagállamok fenntarthatnak minden,
         az irányelv hatálybalépése idején fennálló nemzeti megszorítást. Mivel a kérdéses holland rendelkezéseket azóta nem módosították,
         nem lehet kétséges, hogy megengedhető a levonás lehetőségének olyan jellegű korlátozása, mint a jelen ügy tárgyát képező korlátozás.
      
      35.   Az ügy további fellebbezés folytán a Hoge Raad elé került, amely szerint a fellebbezési okok közül kettő közösségi jogi kérdéseket
         vet fel.
      
      36.   Az első: a felperesek előadják, hogy a levonás alóli részleges kizárás ellentétes a hatodik irányelvvel. A 6. cikk (2) bekezdése
         alapján a nyaraló saját szükségleteik kielégítésére történő használatát adóköteles szolgáltatásnak kellene minősíteni, mivel
         a lakóhely teljes egészét az üzleti javak körébe vonták. A 17. cikk (2) bekezdése szerint így az előzetesen felszámított adó
         teljes összege levonható.
      
      37.   A második: a felperesek vitatják a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének a Gerechtshof általi értelmezését. Az irányelv
         hatálybalépésekor a holland jog nem tartalmazott a kérdéses rendelkezésben hivatkozott levonás alóli kizárást, kivéve a gépjárművek
         esetét. A 17. cikk (6) bekezdése csupán a második HÉA-irányelv 11. cikkének (4) bekezdésében említett kizárásokra vonatkozik,
         „bizonyos termékek és szolgáltatások” tekintetében. Az 1968. évi törvény 15. cikkének (1) bekezdésében foglalt, a levonás
         alóli részleges kizárás nem a fenti rendelkezésen alapult, és nem ilyen jellegű. Olyan eszközök esetében, mint a jelen ügy
         tárgyát képező nyaraló, nem létezett a második irányelv 11. cikkének (4) bekezdésében említett, jogszabályban rögzített levonás
         alóli kizárás, így a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdése nem teszi jogszerűvé a levonás alóli részleges kizárást.
      
      38.   A kérdéses közösségi és nemzeti szabályozást összehasonlítva, a Hoge Raad megjegyzi, hogy mindkettőnek ugyanaz a célkitűzése,
         és ugyanaz lehet a hatása, valamint hogy amíg nem áll fenn versenytorzító hatás, bármilyen különbség a hatodik irányelv 6. cikke
         (2) bekezdésében engedélyezett eltérésnek minősíthető.
      
      39.   Ugyanakkor felhívja a figyelmet arra, hogy a hatás nem mindig egyforma. Az irányelv értelmében az adóalanynak jogában áll
         haladéktalanul a teljes összeget levonásba helyezni, és nincs szükség a saját szükségletek kielégítésére irányuló felhasználás
         tekintetében módosításra, amíg az be nem következik. A holland jog alapján a jövőbeli, saját szükségletek kielégítésére irányuló
         felhasználást az első évben kell meghatározni, ettől kezdve a levonás kizárt, és a holland jog nem rendelkezik a módosításra
         vonatkozóan abban az esetben, ha a használat mértéke eltér a következő években. Az adóalany indokolatlan előnyhöz jut, ha
         a későbbiekben növeli a saját szükségletek kielégítésére irányuló használat mértékét, ugyanakkor nincs mechanizmus az ilyen
         jellegű visszaélések megakadályozására, ez pedig versenytorzító hatással járhat. Ellenkező esetben a saját szükségletek kielégítésére
         irányuló használat csökkenése indokolatlan HÉA-teherrel jár az adóalany számára.
      
      40.   A Hoge Raad így előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel fordult a Bírósághoz, amelyben arra keres választ, hogy összeegyeztethető‑e
         a hatodik irányelvvel, és különösen az irányelv 17. cikke (1), (2) és (6) bekezdésével, valamint 6. cikke (2) bekezdésével
         a fentiekben leírt olyan szabályozás, amely a hatodik irányelv elfogadása előtt hatályban volt, és amely:
      
      –       nem teszi lehetővé, hogy olyan termékeket és szolgáltatásokat, amelyeket az ezeket beszerző vállalkozás mind a vállalkozás
         céljára, mind vállalkozásidegen (és különösen saját szükségletek kielégítésére irányuló) célra használ, a vállalkozás teljes
         egészében a vállalkozás tárgyi eszközeinek körébe vonja, vagy azokat ekképpen kezelje;
      
      –       és ebből következően nem teszi lehetővé az ilyen termék vagy szolgáltatás beszerzésével kapcsolatosan előzetesen felszámított
         adó közvetlen és teljes levonását; és
      
      –       nem rendelkezik a HÉA-nak a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti felszámolásáról.
      41.   A holland kormány és a Bizottság írásbeli észrevételt nyújtott be, és – az alapeljárás felpereseivel, valamint a német kormánnyal
         együtt – válaszolt a Bíróság által feltett két írásbeli kérdésre. A tárgyaláson a felperesek, a német és a holland kormány,
         valamint a Bizottság terjesztett elő szóbeli észrevételeket.
      
       Értékelés
      42.   A Hoge Raad kérdései, valamint a Bírósághoz benyújtott beadványok számos kérdést vetnek fel, amelyek összefüggése nem egyszerű,
         és célszerű lehet előzetesen ismertetni tárgyalásuk módját.
      
      43.   A holland jog releváns jellemzőinek feltárását(8) követően megvizsgálom a Bíróság arra vonatkozó ítélkezési gyakorlatát, hogy lehetővé kell tenni az adóalanyok számára, hogy
         a részben saját szükségletek kielégítésére használt eszközt az üzleti javak körébe vonják be.(9) Ennek érdekében meg kell vizsgálni a hatodik irányelv számos releváns mechanizmusát(10) és a 6. cikk (2) bekezdésének utolsó mondatában megengedett eltérés hatályát(11), valamint a fenti mechanizmusok hatását, attól függően, hogy a kérdéses javak az üzleti vagy a magánvagyon körébe kerülnek‑e.(12) Összehasonlítom annak hatását, ha e javakat kizárják a vállalkozás vagyonának köréből, illetve ha azokat bevonják a vállalkozás
         vagyonába, de a saját szükségletek kielégítésére irányuló felhasználásukat nem tekintik ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek
         vagy szolgáltatásnyújtásnak.(13) Végül megvizsgálom a 17. cikk (6) bekezdésben foglalt, a korábban létező szabályozás fenntartására vonatkozó felhatalmazás
         hatályát.(14)
      
       A holland jog szerinti választási lehetőség
      44.   Előzetesen megjegyzem: a holland kormány tagadja, hogy a holland jog alapján valamely, mind üzleti, mind magáncélra szánt
         tárgyi eszközöket beszerző adóalany választása szerint ne tudná e kérdéses eszközöket teljes egészében a vállalkozás vagyona
         körébe bevonni. A holland kormány bemutatta a pénzügyminiszter 2002. november 27‑i döntését tartalmazó körlevél egyik példányát,
         amely megerősítette a fenti választási lehetőséget. A tárgyaláson a felperesek jogi képviselője vitatta ezt az állítást, és
         a holland kormány ismét megerősítette, hogy egy közigazgatási szabály folytán fennáll a választás lehetősége.
      
      45.   A Bíróságnak nincs hatásköre a holland jog értelmezésére. A Bíróságnak a kérdést előterjesztő bíróság által ismertetett nemzeti
         jog alapján kell eljárnia. A Hoge Raad által feltett kérdés kifejezetten olyan jogi helyzetre utal, amelyben „nincs lehetőség
         arra, hogy olyan termékeket […], amelyeket a termékeket beszerző vállalkozás mind a vállalkozás céljára, mind vállalkozásidegen
         (és különösen saját) célra használ, a vállalkozás teljes egészében a vállalkozás vagyona körébe vonja”.
      
      46.   Ugyanakkor meg kell jegyezni, hogy:
      –       a holland kormány egy adott közigazgatási döntésre utal, és a Bíróság több ízben kimondta, hogy valamely nemzeti jogszabálynak
         a közösségi joggal való összeegyeztethetetlenségét a kérdéses jogszabállyal megegyező jogerővel bíró, kötelező erejű eszközzel
         kell orvosolni;(15)
      
      –       a kérdéses közigazgatási döntést 2002-ben hozták, míg az alapeljárásban irányadó időszak az 1997‑es adóév volt;
      –       a döntés kifejezetten kimondja, hogy amennyiben az adóalany – választása szerint – teljesen a vállalkozás vagyona körébe vonja
         a tárgyi eszközöket, a levonás kizárt, amennyiben a javakat vállalkozásidegen célra használja, és ez a kizárás a hatodik irányelv
         17. cikkének (6) bekezdésén alapul; és
      
      –       úgy tűnik, hogy a kezdeti választási lehetőség nem foglalja magában a használat változásától függő későbbi módosítás lehetőségét.
       A holland rendszer vitatott elemei
      47.   Világos, hogy a fentiekben leírt rendszer különbözik a hatodik irányelv 6. cikkének (2) bekezdése alapján elképzelt mechanizmustól.
         Bár elképzelhető, hogy – amint azt a Hoge Raad előadta – a kettőnek nagyjából azonos a célja, valószínű, hogy a gyakorlatban
         eltér a hatásuk, különösen, ha idővel megváltozik a mind üzleti, mind saját célra beszerzett tárgyi eszközök magáncélú felhasználásának
         mértéke.
      
      48.   El kell dönteni, hogy a holland rendszer jellegzetességei ennek ellenére összeegyeztethetőek‑e a hatodik irányelv rendelkezéseivel.
      49.   A Hoge Raad által a kérdésében felvetett jellegzetességek a következők: i) a mind vállalkozási, mind vállalkozásidegen célra
         használt tárgyi eszközöket nem lehet teljes egészében az üzleti vagyon körébe vonni, ezért ii) az ilyen termékek vonatkozásában
         előzetesen felszámított adót nem lehet teljes egészében levonni, és iii) nincs olyan rendelkezés, amelynek értelmében a magáncélú
         felhasználás vonatkozásában HÉA‑t lehetne felszámítani. A második és harmadik elem nyilvánvalóan az első elem közvetlen és
         automatikus következménye, de én hozzáadnék egy további jelentős elemet, amely kevésbé nyilvánvaló, és amelyre a Hoge Raad
         az indokolásban hívja fel a figyelmet: iv) amennyiben az eszközöket megosztották az üzleti vagyon és a magánvagyon között,
         a megosztást az első év végét követően nem lehet módosítani.
      
       A választás lehetőségének követelménye
      50.   A Bíróság több ízben megerősítette, hogy „az adóalany választhat, hogy a hatodik irányelv alkalmazása vonatkozásában, bevonja‑e
         a vállalkozásba egy eszköz azon részét, amelyet saját szükségletei kielégítésére használ”(16).
      
      51.   Következésképpen amennyiben a holland szabályok alapján erre nincs lehetőség, a szabályok az irányelvvel összeegyeztethetetlennek
         tűnnek.
      
      52.   Ugyanakkor a holland kormány előadja, hogy a szabályok egyrészről teljesítik a hatodik irányelv 17. cikkének (2) bekezdésében
         előírt követelményt, amely szerint az adóalany által a nem adóköteles tevékenységhez felhasznált termékek és szolgáltatások
         vonatkozásában nincs lehetőség levonásra, másrészről teljesítik 6. cikk (2) bekezdésének célját, amely nem más, mint az adóalanyok
         és a végső fogyasztók közötti egyenlő bánásmód biztosítása.(17) A holland kormány a Bizottsággal együtt azon az állásponton van, hogy a fenti bekezdés utolsó mondata szerinti eltérési lehetőség
         megengedi a holland szabályok és a 6. cikk (2) bekezdése közötti bármilyen eltérést.(18) A tárgyaláson a német kormány kifejezetten kérte a Bíróságot, hogy vizsgálja felül azon ítélkezési gyakorlatát, amely szerint
         minden esetben lehetővé kell tenni az adóalany számára, hogy a vállalkozásnak az eszközei körébe való bevonását választhassa.
      
      53.   Ezért a kérdést közelebbről is meg kell vizsgálni.
       A releváns problémák és megoldások a HÉA-irányelvek rendszerében
      54.   A HÉA-irányelvek által felállított rendszerben alapvető az, hogy egyrészről az adóalany által az adóköteles üzleti tevékenysége
         érdekében beszerzett termékekkel és szolgáltatásokkal kapcsolatban előzetesen felszámított adó levonható legyen, míg másrészről
         a teljes adó a saját célú végső felhasználást terhelje.
      
      55.   Az előzetesen felszámított adó levonása az előállított termék vagy szolgáltatás vonatkozásában felszámított adóhoz kapcsolódik,
         így amennyiben az adóalany az általa beszerzett termékeket és szolgáltatásokat olyan ügyletek céljára használja, amelyek adómentesek,
         vagy a HÉA hatályán kívül esnek, nincs a létrejött terméken vagy szolgáltatáson adó, és az előzetesen felszámított adó nem
         vonható le.
      
      56.   Nehézség adódhat abban az esetben, ha a beszerzett termékek és szolgáltatások felhasználásának módja között átfedés vagy összeütközés
         áll fenn.
      
      57.   A hatodik irányelv két utat javasol az ilyen nehézségek elkerülésére, ám alkalmazásuk körülményei eltérőek, és nem cserélhetőek
         fel egyszerűen.
      
      58.   Az első mód arra a helyzetre vonatkozik, amikor az adóalany magánszemélyként olyan termékeket vagy szolgáltatásokat használ
         fel, amelyeket eredetileg adóköteles üzleti célra szánt eszközként kezelt, és amelyek vonatkozásában így az előzetesen felszámított
         adót levonta. A nagyjából párhuzamos rendelkezések, egyrészről az 5. cikk (6) bekezdésének értelmében, amennyiben termékek,
         másrészről a 6. cikk (2) bekezdése szerint, a jelen ügyhöz hasonló esetben – azaz, amennyiben szolgáltatások végső felhasználásáról
         van szó – úgy tekintik, hogy az adóalany kétféle minőségben, egyrészt mint a terméket értékesítő vagy a szolgáltatást nyújtó
         vállalkozás másrészt mint magánszemély vásárló szerepel, és így az „ügylet” tekintetében köteles HÉA‑t felszámítani.
      
      59.   A másik mód – a 17. cikk (5) bekezdése és a 19. cikk által szabályozott arányos levonási rendszer – az, amikor a vállalkozás
         tevékenységének eredményeképpen mind megadóztatott, mind meg nem adóztatott ügyleteket hajt végre. Az alapvető szabály szerint
         éves szinten számítva az előzetesen felszámított adó azon hányada vonható le, amely egyenlő az adóköteles ügyletek és az összes
         ügylet nettó értékének hányadosával.
      
      60.   A 20. cikk továbbá lehetővé teszi a levonások módosítását, amennyiben egyebek között a levonható összeg meghatározását megalapozó
         tényezőkben változás történik. A tárgyi eszközök esetében jelentős az ilyen változás esélye, mivel gyakran éveken keresztül
         használják őket, és az évek során a használatuk célja változhat. Ezért van egy ötéves módosítási időszak – ez ingatlan esetén
         20 évre növelhető –, ahol a változó levonások lépcsőzetesen kerülnek elosztásra a teljes időszak alatt.(19)
      
      61.   Hasznos lehet a két rendszer főbb pontjainak összehasonlítása.
      62.   Először: mindkét rendszer csak abban az esetben alkalmazható, ha a megadóztatott termékek vagy szolgáltatások az üzleti tevékenység
         keretében kerülnek beszerzésre. Az 5. cikk (6) bekezdése és a 6. cikk (2) bekezdése a vállalkozás eszközeinek részét képező
         termékekre, illetve valamely vállalkozás által teljesített szolgáltatásokra vonatkozik. A 17. cikk (5) bekezdése egyaránt
         vonatkozik a megadóztatott, valamint a meg nem adóztatott – vagyis adómentes – ügyletekhez felhasznált termékekre és szolgáltatásokra.
         Egyik rendelkezés sem alkalmazható olyan esetben, ha az adóalany magánszemélyként szerzi be a termékeket, vagy a HÉA hatályán
         kívül eső ügyletekhez használja fel őket. Ilyen esetben az előzetesen felszámított adó soha nem vonható le, és az ügyletek
         ki vannak zárva a levonható hányad számításából.(20) Továbbá – még ha az adóalany a magánszemélyként beszerzett eszközöket bevonná is a vállalkozás eszközeinek körébe – az ügylet
         a HÉA hatályán kívül esne, mivel az adóalany nem „gazdasági tevékenysége” körében, hanem magánszemélyként hajtaná végre.
      
      63.   Másodszor: mindkét rendszert annak biztosítása érdekében alakították ki, hogy az előzetesen felszámított adó levonása és az
         előállított termék vagy szolgáltatás vonatkozásában felszámított adó megfeleljen egymásnak, de hatásukban egymás tükörképei
         legyenek. Az 5. cikk (6) bekezdése és a 6. cikk (2) bekezdése kimondja, hogy amennyiben az előzetesen felszámított adó levonásra
         került, adót kell felszámítani azon ügyletek vonatkozásában, amelyek egyébként – tekintettel arra, hogy nincs ellenérték –
         kívül esnének a HÉA hatályán. A 17. cikk (5) bekezdése előírja, hogy amilyen mértékben nem lehet az ügylet adómentessége miatt
         adót felszámítani, ugyanolyan mértékben nem lehet a vonatkozó előzetesen felszámított adót levonni. Vagyis ha a két rendszer
         között átfedés lenne, először az 5. cikk (6) bekezdését vagy a 6. cikk (2) bekezdését kell alkalmazni, amely szerint a saját
         célú felhasználás adóköteles termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak számít, majd az összes adóköteles termékértékesítést
         és szolgáltatásnyújtást, a magáncélú felhasználást is beleértve, össze kell adni, és meg kell különböztetni az adómentes termékértékesítésektől
         és szolgáltatásnyújtásoktól, a 17. cikk (5) bekezdés alkalmazása érdekében.
      
      64.   Végül mindkét rendszer lehetővé teszi a változó körülményekhez való igazodást, bár a módosítás mechanizmusa mindkét esetben
         különböző. Az 5. cikk (6) bekezdése és a 6. cikk (2) bekezdése esetében a módosítás lényegében automatikusan történik, mivel
         az adót a fogyasztás időpontjában számítják fel. A 17. cikk (5) bekezdése esetén a levonható hányadot éves alapon számítják,
         amely így évről-évre változhat, és a 20. cikk további többéves módosítási időszakot tesz lehetővé tárgyi eszközök tekintetében.
      
       A 6. cikk (2) bekezdésében foglalt eltérési lehetőség hatálya
      65.   A 6. cikk (2) bekezdése olyan ügyleteket határoz meg, amelyeket ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak kell tekinteni
         annak ellenére, hogy általában nincs ellenérték, és így egyébként a HÉA hatályán kívül esnének.
      
      66.   A 6. cikk (2) bekezdésének utolsó mondata szerint a tagállamok „eltérhetnek az e bekezdésben foglaltaktól”, amennyiben az
         eltérés nem eredményezi a verseny torzulását.
      
      67.   Álláspontom szerint a felhatalmazás hatálya csak arra terjed ki, hogy a tagállamok úgy dönthetnek, hogy a különböző ilyen
         ügyletfajtákat egészben vagy részben nem minősítik ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak, és azok így továbbra is a
         HÉA hatályán kívül maradnak. Azt azonban nem engedi meg a tagállamoknak, hogy a hatodik irányelvben meg nem engedett szabályokat
         alkossanak, vagy a meglévőket meg nem engedett szabályokkal helyettesítsék.
      
      68.   A fenti álláspont a rendelkezés szövegéből következik, és azt a Bíróság is megerősítette a Cookie’s World ügyben hozott ítéletében.(21)
      
      69.   Következésképpen úgy tűnik, hogy a 6. cikk (2) bekezdésének utolsó mondata nem hatalmazza fel a tagállamokat arra, hogy megtagadják
         az adóalanyoktól azt a választási lehetőséget, hogy a mind üzleti, mind saját célra használt javakat a vállalkozás eszközei
         közé sorolják.
      
      70.   Másrészről azonban felhatalmazza őket arra, hogy az ilyen termékek ingyenes magáncélú felhasználását ne minősítsék ellenérték
         fejében nyújtott szolgáltatásnak, amely így nem kerül megadóztatásra, és ennek folytán nem keletkezik jogosultság az ilyen
         felhasználáshoz rendelhető előzetesen felszámított adó levonására.
      
      71.   Ugyanakkor ezen a ponton további három megjegyzést kell tenni.
      72.   Először: bár a 6. cikk (2) bekezdésének utolsó mondata nem hatalmazza fel a tagállamokat arra, hogy megtagadják az adóalanyok
         számára azt a választási lehetőséget, hogy a mind üzleti, mind saját célra használt javakat a vállalkozás eszközei közé sorolják,
         ezt nem is tiltja meg számukra, mint ahogy a bekezdés egyéb részei sem. A 6. cikk (2) bekezdése egyszerűen azzal a helyzettel
         foglalkozik, amikor bizonyos javakat a vállalkozás eszközei közé soroltak, majd ezeket saját célra használták fel.
      
      73.   Másodszor: amennyiben a javak nem tartoznak az adóalany vállalkozási eszközei közé, azok a HÉA hatályán, és így az 5. cikk
         (6) bekezdésének és a 6. cikk (2) bekezdésének, valamint a 17. cikk (5) bekezdésének alkalmazási körén kívül esnek.
      
      74.   Harmadszor: amennyiben valamely tagállam eltér a 6. cikk (2) bekezdésétől azzal, hogy a kérdéses szolgáltatásnyújtások egy
         részét vagy mindegyikét nem ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősíti, és azok így a HÉA hatályán kívül esnek,
         ennek hatása bizonyos szempontból hasonlít arra az esetre, ha a kérdéses eszközöket kizárják a vállalkozás eszközeinek köréből:
         nincsen jogosultság az előzetesen felszámított adó levonására, de a kérdéses ügyleteket szintén kizárják a levonható hányadnak
         a 17. cikk (5) bekezdése szerinti számításából.
      
      75.   Ezért ajánlatos közelebbről megvizsgálni a mind üzleti, mind saját célra használt termékeknek egyrészről az üzleti vagyonba,
         másrészről a magánvagyonba való besorolásának hatásait.
      
       A termékek üzleti vagy magánvagyonba való besorolásának következményei
      76.   Amikor valamely terméket az adóalany az üzleti vagyona körében szerez be, a beszerzéshez kapcsolódóan fizetett HÉA azonnal
         levonásba helyezhető, kivéve, ha a termék részben vagy egészben nem megadóztatott ügyletek során kerül felhasználásra. Amennyiben
         e terméket teljes egészében az utóbbi célra használják fel, egyáltalán nincs lehetőség levonásra. Amennyiben csak részben
         használják fel így, a levonható hányadot a 17. cikk (5) bekezdése alapján kell meghatározni. Ebben a számításban az előzetesen
         felszámított adó levonható, ha a felhasználás magáncélú felhasználást is magában foglal, feltéve, hogy az ilyen felhasználásra
         az 5. cikk (6) bekezdése vagy a 6. cikk (2) bekezdése alapján adót számítanak fel.
      
      77.   Ez utóbbi helyzetben, bár a saját szükségletek kielégítésére irányuló felhasználás HÉA-köteles, mint bármely más magánfogyasztó
         esetében, az adóalany bizonyos esetekben adóelőnyhöz juthat az 5. cikk (6) bekezdésének vagy a 6. cikk (2) bekezdésének alkalmazása
         folytán, hiszen egyebek közt:
      
      –       a levonás azonnali, míg az adófizetés késleltetett, és a magáncélú felhasználás időtartama alatt kerül elosztásra, amely a
         pénzforgalom szempontjából előnyös;
      
      –       a HÉA alapja a felhasznált termékek és szolgáltatások költsége, amely valószínűleg alacsonyabb, mint az az ár, amelyért azokat
         magánszemélyként egy másik kereskedőtől be tudná szerezni;
      
      –       a tárgyi eszközök esetén, az ingatlant is beleértve, a termék vagy ingatlan használatából álló „szolgáltatásnyújtásnak” az
         adóalanynál felmerülő költsége (és így az arra felszámított adó) különösen alacsony lehet a beszerzési költséghez (és így
         a levonható előzetesen felszámított adóhoz) képest, így a saját szükségletek kielégítésére irányuló felhasználás lényegében
         csökkentett adóteherrel jár, amely előny valószínűleg növekszik a saját szükségletek kielégítésére irányuló felhasználás mértékének
         növekedésével.
      
      78.   Ha valamely termék az adóalany magánvagyona részeként kerül beszerzésre, az a HÉA hatályán kívül esik, és nincs lehetőség
         levonásra. Ha a terméket később üzleti célból használják fel, továbbra sem áll fenn levonási jogosultság, mivel a kezdeti
         levonási jog létét az határozza meg, hogy az érintett személy milyen minőségben szerzi be a terméket(22), továbbá mivel az a személy, aki a terméket magánvagyonából az üzleti vagyonába viszi be, vagy használatát lehetővé teszi
         a vállalkozás céljára, nem hajt végre adóalanyi minőségben ellenérték fejében nyújtott szolgáltatást vagy termékértékesítést.
         A magánszemély-minőségben beszerzett, majd üzleti célra felhasznált termékekkel és szolgáltatásokkal kapcsolatban előzetesen
         felszámított adó a beszerzés költségei között reked, és ez olyan terhet jelent az adóalany számára, amely a HÉA semlegessége
         elvének fényében helytelennek tűnhet.
      
      79.   Így ha a mind saját, mind üzleti célra használt termékeket a magánvagyonba sorolják, az adóalany hátrányt szenved. Ha e termékek
         az üzleti vagyon részét képezik, az adóalany előnyhöz juthat, ha a magáncélú felhasználás az 5. cikk (6) bekezdése és a 6. cikk
         (2) bekezdése értelmében ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősül.
      
      80.   Az adóalany által tapasztalt előnynek vagy hátránynak természetesen közvetlen megfelelője az adóhatóság által beszedett adóbevételben
         jelentkező veszteség vagy növekedés.
      
      81.   Ilyen körülmények között nyilvánvaló, hogy az arra vonatkozó választás lehetősége, hogy a vegyes felhasználású termékek az
         üzleti vagy a magánvagyon körébe kerüljenek‑e, az adóalany számára előnyös, így várhatóan mindig azt fogja választani, hogy
         ezek az üzleti vagyonba kerüljenek. Ezzel ellentétben az adóhatóságok azt fogják támogatni, hogy a magáncélú felhasználásnak
         megfelelő hányad kötelezően a magánvagyonba kerüljön.
      
      82.   Ugyanakkor amíg jogosan lehet úgy érvelni, hogy a saját szükségletek kielégítésére felhasznált terméket vagy annak a saját
         szükségletek kielégítésére felhasznált hányadát a beszerzés időpontjától kezdődően a HÉA-rendszeren kívülre kell helyezni
         annak érdekében, hogy az előzetesen felszámított adó ne kerüljön levonásra, ez az érvelés nem veszi figyelembe azt tényt,
         hogy amennyiben a termékek a magánvagyonba kerülnek, nincsen mechanizmus arra a helyzetre, ha a termékeket mégis üzleti célra
         használják fel.
      
      83.   Konkrétan: a jelen ügy felperesei megvásárolhatták volna a nyaralót azzal a szándékkal, hogy az év nagy részét ott töltik
         majd, és mondjuk csak másfél hónapra adják bérbe. A holland szabályok alapján, a nyaraló 12,5%‑a az üzleti vagyonba, 87,5%‑a
         magánvagyonba kerülne, amelynek következtében a beszerzéssel kapcsolatban felmerülő HÉA mindössze 12,5%‑a lenne levonható.
         A következő évben úgy dönthettek volna, hogy inkább máshol kívánnak élni, vagy hogy a bérbeadásból származó bevétel nem elegendő,
         és ezért a nyaralót teljes egészében átengedik bérbeadás céljára. Sem az ismertetett holland szabályok, sem a hatodik irányelv
         alapján nem létezik olyan mechanizmus, amely alapján az üzleti vagyonba történő átvitel esetén lehetőség lenne az előzetesen
         felszámított adó fennmaradó hányadának levonására. Mégis ha a nyaralót mint bérbeadással foglalkozó vállalkozást értékesítenék,
         az értékesítésre HÉA‑t kellene felszámítaniuk.
      
      84.   A fentiekkel ellentétben amennyiben a termékek az üzleti vagyonba kerülnek, majd ezt követően azokat saját szükségletek kielégítésére
         használják fel, a hatodik irányelv 5. cikkének (6) bekezdése és 6. cikkének (2) bekezdése alapján létezik – igaz, tökéletlen
         – módosítási mechanizmus.
      
      85.   Ezért arra a következtetésre jutottam, hogy indokolt a Bíróság arra vonatkozó ítélkezési gyakorlata, amely szerint szükséges,
         hogy az adóalany megválaszthassa, hogy a mind üzleti, mind saját célra használt tárgyi eszközök az üzleti vagy magánvagyonába
         kerüljenek‑e, mivel – bár ez esetleges adóelőnyt eredményez számára – az alternatív megoldás a HÉA elveivel összeegyeztethetetlen
         hátrányt okozna, amelyet nem lehet orvosolni. Semmilyen más, az adó semlegességének elvével összeegyeztethető megoldás nem
         tűnik a jelenleg hatályos szabályozás alapján elérhetőnek, illetve lehet, hogy ilyen egyáltalán nem létezik.
      
       A 6. cikk (2) bekezdésétől való eltérés következményei
      86.   Megjegyeztem, hogy a 6. cikk (2) bekezdésének utolsó mondatában engedélyezett eltérés csak a magáncélú felhasználás ingyenesen
         nyújtott szolgáltatásként való minősítésére vonatkozik, amely így a HÉA hatályán kívül esik. Azt is megjegyeztem, hogy a fenti
         minősítés következménye hasonló ahhoz az esethez, amikor a felhasznált termékeket kizárják az adóalany üzleti vagyonának köréből.
      
      87.   Ugyanakkor a két helyzetet meg kell különböztetni egymástól.
      88.   Amennyiben a termékeket kizárják az üzleti vagyon köréből, soha nem merül fel az előzetesen felszámított adó levonásának kérdése.
         Amennyiben azok az üzleti vagyonba tartoznak, az előzetesen felszámított adó elvben azonnal levonható: vagy teljes mértékben,
         vagy a 17. cikk (5) bekezdése és a 19. cikk által meghatározott hányadban, amely hányad nem veszi figyelembe a HÉA hatályán
         kívül eső termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat.
      
      89.   Ha valamely tagállam a vállalkozás eszközeinek magáncélú felhasználását a HÉA hatályán kívül eső ügyletnek tekinti, nehézségek
         merülnek fel, mivel egy később bekövetkező eseménynek – a saját szükségletek kielégítésére irányuló felhasználásnak – visszaható
         hatálya van a minősítésre, és így a kapcsolódó előzetesen felszámított adó levonhatóságára, annak ellenére, hogy az adó elvben
         azonnal levonható volt. Amint láthattuk, annak érdekében, hogy az előzetesen felszámított adó helyes hányadát lehessen kizárni
         az azonnali levonás alól, nem lehetséges előre meghatározni a jövőbeli magáncélú felhasználás valódi mértékét.
      
      90.   Ebben a tekintetben lényeges lehet az, hogy nincs eltérési lehetőség az 5. cikk (6) bekezdésének rendelkezései esetében, amely
         a vállalkozás eszközeinek részét képező terméknek a saját szükségletek kielégítésére irányuló végső felhasználására, és nem
         pedig a termék használatára vonatkozik. A magáncélú fogyasztás vonatkozásában tehát minden esetben HÉA‑t kell fizetni, amelynek
         következtében nem merül fel a fentiekben vázolt probléma.
      
      91.   A 6. cikk (2) bekezdése szerinti, a vállalkozás eszközeinek használatával megvalósított szolgáltatásnyújtás vonatkozásában
         feltételezhető, hogy minden esetben tárgyi eszközök használatáról van szó. Más termékek használata vagy fogyasztás lenne,
         vagy csupán a valós adóelszámolási rendszer elkerülését jelentené.
      
      92.   Míg a vállalkozás eszközeinek olyan használata, amelyet valamely tagállam a HÉA hatályán kívül eső ügyletnek minősít, nem
         vehető figyelembe a levonható hányadnak a 17. cikk (5) bekezdése és a 19. cikk szerinti számításánál, számításba vehető a
         20. cikk alkalmazása szempontjából, amely az eredetileg elszámolt levonás módosítását szabályozza abban az esetben, amikor
         az eredetileg elszámolt levonás meghatározásakor figyelembe vett tényezők megváltoznak.
      
      93.   Amennyiben tárgyi eszközökről, és különösen ingatlanról van szó, a 20. cikk szerinti módosítási időtartam rugalmasabb elbánást
         tesz lehetővé abban az esetben, ha a magáncélú felhasználás nem minősül ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak, mint
         abban az esetben, ha a felhasznált eszközök ki vannak zárva az üzleti vagyon köréből, és így jelentős mértékben elkerülhető
         mind az adóalanyt az utóbbi esetben sújtó hátrány, mind az az előny, amely a 6. cikk (2) bekezdésének egyszerű alkalmazásából
         származna.
      
       A 6. cikk (2) bekezdésével kapcsolatban levont következtetések
      94.   Ezért arra a következtetésre jutottam, hogy az olyan nemzeti szabályozás, amely nem teszi lehetővé, hogy az adóalany a mind
         üzleti, mind vállalkozásidegen, különösen saját célra használt tárgyi eszközöket teljes egészében az üzleti vagyonba sorolja,
         nem egyeztethető össze a hatodik irányelv 6. cikkének (2) bekezdésével, és azt e rendelkezés utolsó mondata sem engedi meg.
      
      95.   A fent hivatkozott mondat alapján azonban megengedhető olyan szabályozás, amely a fenti eszközök használatát nem minősíti
         ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak, és így a HÉA hatályán kívül eső ügyletnek minősíti, mindez azonban csak akkor,
         ha ez nem eredményezi a verseny torzulását, és ha a szabályozást a hatodik irányelv 20. cikkében szabályozott módosítási mechanizmussal
         együttesen alkalmazzák.
      
       A 17. cikk (6) bekezdése
      96.   Azt kell még megvizsgálni, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének második albekezdése megengedi‑e a kérdéses holland
         szabályokat azon az alapon, hogy az irányelv hatálybalépésekor fennálló, a levonási jogból való kizárást megtestesítő nemzeti
         szabályozásról van szó.
      
      97.   Mivel a hatodik irányelv hatálybalépését megelőzően a Holland Királyságot kötötték a második irányelv összehangolt HÉA-szabályai,
         nyilvánvaló, hogy csak a második irányelvvel összeegyeztethető kizárások engedélyezhetők ilyen módon.
      
      98.   Abban az irányelvben a 11. cikk (1) bekezdése egy általános levonási jogról rendelkezett arra az esetre, ha a termékeket és
         szolgáltatásokat az adóalany vállalkozásának körében használták fel, de a 11. cikk (4) bekezdése alapján a levonási rendszerből
         kizárhatók voltak „bizonyos termékek és szolgáltatások, különösen azok, amelyeket az adóalany vagy alkalmazottai részben vagy
         kizárólag saját szükségletek kielégítésére használhatnának fel”.
      
      99.   Mind a kérdést előterjesztő bíróság, mind a holland kormány kifejti, hogy a vitatott nemzeti szabályokat a második irányelv
         11. cikke (1) bekezdésének átültetése érdekében hozták. Még a fenti nyilatkozatok nélkül is megalapozottnak tűnik ez a következetés,
         tekintettel arra, hogy a kérdéses szabályok célja az, hogy a levonásokat azokra az esetekre korlátozza, amikor a termékeket
         és szolgáltatásokat üzleti célra használják.
      
      100. A Bizottság előadja, hogy csak a második irányelv 11. cikkének (4) bekezdése alapján engedélyezett kizárásokat lehet a hatodik
         irányelv 17. cikke (6) bekezdésének második albekezdése alapján hatályban tartani. A holland kormány ugyanakkor azon az állásponton
         van, hogy a 11. cikk (1) bekezdése szintén részesülhet a fenti bekezdés előnyéből.
      
      101. Én a Bizottsággal értek egyet. A második irányelv 11. cikkének (1) bekezdését felülírta a hatodik irányelv 17. cikkének (2) bekezdése.
         A nemzeti szabályozásnak ez utóbbival – amelyet, egyebek között, az 5. cikk (6) bekezdésével és a 6. cikk (2) bekezdésével
         együttolvasva kell értelmezni – kell összhangba lennie az elődjétől örökölt alkalmazási területen. A hatodik irányelv 17. cikkének
         (6) bekezdése ugyanakkor a második irányelv 11. cikke (4) bekezdésének utódja, de megengedi azon kizárások fenntartását, amelyek
         a korábbi rendelkezés alapján érvényesek voltak.
      
      102. A második irányelv 11. cikke (4) bekezdésének szövege bizonyos fajta termékek és szolgáltatások – például személygépjárművek
         – kizárásáról, és nem mindenfajta, saját szükségletek kielégítésére irányuló használat általános kizárásáról rendelkezik,
         amint azt a Bíróságnak a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének második albekezdéséhez kapcsolódó ítélkezési gyakorlata,
         valamint a rendelkezés jogalkotási háttere is megerősíti.
      
      103. A Lennartz-ügyben(23) ismertetett indítványomban arra következtetésre jutottam, hogy a 17. cikk (6) bekezdése nem indokolhatja a mindenféle – mind
         üzleti célú, mind saját szükségletek kielégítésével kapcsolatos – költségre kiterjedő általános intézkedés fenntartását, és
         a Bíróság ugyanerre az álláspontra jutott(24), bár kifejezetten nem utalt a 17. cikk (6) bekezdésére.
      
      104. A Bizottság kontra Franciaország ügyben(25) nagy részletességgel megvizsgáltam a fenti rendelkezést és a rendelkezés jogalkotási hátterét, és az általam idézett forrásokból
         látható, hogy a jogalkotói szándék olyan típusú kizárásokra terjed ki, ahol a költségfajtákat inkább a termékértékesítés vagy
         szolgáltatásnyújtás jellegére, mintsem a használat céljára történő utalással határozzák meg. Érdemes megjegyezni, hogy azokban
         az esetekben, amikor a Bíróság olyan ügyeket vizsgált, amelyekben valamely tagállam a 17. cikk (6) bekezdésének második albekezdésére
         támaszkodott(26), úgy tűnik, hogy mindig ilyen jellegű kizárásról volt szó.
      
      105. Amint azt a Hoge Raad az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában, illetve a Bizottság az észrevételeiben kifejtette:
         a fenti álláspontot különösen megerősíti a Bíróságnak a Royscot Leasing ügyben hozott ítélete.(27)
      
      106. A fentiek alapján nem tűnik lehetségesnek az, hogy a vitatott szabályok a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének második
         albekezdésének hatálya alá esnek.
      
       Végkövetkeztetések
      107. A fentiek alapján nézetem szerint a Bíróságnak a következő választ kell adnia a Hoge Raad kérdéseire:
      Az olyan nemzeti jogszabály, amely nem teszi lehetővé azt, hogy az adóalany teljes egészében a vállalkozás eszközeinek körébe
         vonjon olyan tárgyi eszközöket, amelyeket mind a vállalkozás céljára, mind vállalkozásidegen célra, és különösen saját szükségletek
         kielégítésére használ, nem egyeztethető össze a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös
         hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv
         6. cikkének (2) bekezdésével, valamint nem esik az e rendelkezés utolsó mondatában szabályozott eltérési lehetőség hatálya
         alá.
      
      Ugyanakkor az olyan nemzeti szabályozás, amely az ilyen eszközök használatát nem ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak,
         és így a HÉA hatályán kívül eső ügyletnek minősíti, a fenti eltérés hatálya alá eshet, feltéve, hogy nem eredményezi a verseny
         torzulását, és hogy a hatodik irányelv 20. cikkében szabályozott módosítási mechanizmussal együttesen kerül alkalmazásra.
      
      A hatodik irányelv hatálybalépésekor már létező, minden nem üzleti célra használt termék és szolgáltatás vonatkozásában a
         levonási jogból történő általános érvényű kizárást tartalmazó nemzeti jogszabály nem esik a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdése
         második albekezdésének hatálya alá.
      
      1 –	Eredeti nyelv: angol.
      
      2  –	Bár a szabályozás angol nyelvű változata a „taxable” [adóköteles] kifejezést tartalmazza (amikor a francia változat az
         „opérations taxées” kifejezést használja – lásd az alábbi 8. pontot), a jelen összefüggésben helyesebbnek tartom a „taxed”
         [megadóztatott] kifejezés használatát azon ügyletekkel kapcsolatban, amelyekre HÉA‑t számítanak fel. Így ezen ügyleteket megkülönböztethetjük
         egyrészről az adó hatálya alá eső, de adómentes, másrészről az adó hatályán kívül eső ügyletektől.
      
      3  –	A tagállamok forgalmi adókra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1967. április 11‑i 67/227/EGK tanácsi
         irányelv (HL 71., 1301. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 3. o.).
      
      4  –	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes
         adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145, 1977.6.13., 1. o.; magyar nyelvű
         különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.).
      
      5  –	Ugyanakkor, a 17. cikk (5) bekezdése lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy a fenti szabályt bizonyos határok között
         variálják. Különösen lehetőség van az adóztatható és nem adóztatható üzleti résztevékenységek vonatkozásában külön nyilvántartás
         vezetésére, lehetőség van továbbá arra, hogy az előzetesen felszámított adóra vonatkozó levonási hányadot a beszerzett termékek
         és szolgáltatások felhasználása alapján határozzák meg – például az előzetesen felszámított adó fele vonható le olyan termékek
         tekintetében, amelyek adóköteles másik felét nem adóköteles tevékenységhez használják, a két résztevékenység bevételétől függetlenül.
      
      6  –	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a közös hozzáadottértékadó-rendszer struktúrájáról
         és alkalmazási módjairól szóló, 1967. április 11‑i 67/228/EGK második tanácsi irányelv (HL 71., 1303. o.).
      
      7  –	Hivatkozás a fenti 8. pontban.
      
      8  –	41–46. pont.
      
      9  –	47. pont és az azt követő pontok.
      
      10  –	51–61. pont.
      
      11  –	62–71. pont.
      
      12  –	73–82. pont.
      
      13  –	83–90. pont.
      
      14  –	93–103. pont.
      
      15  –	Lásd például a C‑160/90. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2000. július 13‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑6137. o.)
         23. pontját.
      
      16  –	A C‑269/00. sz. Seeling-ügyben 2003. május 8‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑4101. o.) 40. pontja, lásd továbbá a C‑291/92. sz.
         Armbrecht‑ügyben 1995. október 4‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑2775. o.) 20. pontját, valamint a C‑415/98. sz. Bakcsi‑ügyben
         2001. március 8‑án hozott ítélet (EBHT 2001., I‑1831. o.) 25. pontját.
      
      17  –	A C‑230/94. sz. Enkler-ügyben 1996. szeptember 26‑án hozott ítélet (EBHT 1996., I‑4517. o.) 35. pontja. Az egyenlő bánásmód
         biztosításának módját illető részletesebb magyarázatért lásd Ruiz-Jarabo főtanácsnoknak a C‑412/03. sz., Hotel Scandic Gåsabäck
         ügyre vonatkozó, 2004. november 23‑án ismertetett indítványának (EBHT 2005., I‑743. o.) a 24–32. pontját.
      
      18  –	Lásd a 13. pontot.
      
      19  –	A rendszer működésének gyakorlati példái vonatkozásában – abban az esetben, ha a tárgyi eszközök használata évről évre
         változik – lásd P. Farmer és R. Lyal, EC Tax Law (1994) 196. o., illetve B. J. M. Terra, Europees indirect belastingrecht (2002), 459. o.
      
      20  –	Lásd a közelmúltból a C‑77/01. sz. EDM‑ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑4295. o.) 53. és 54. pontját.
      
      21  –	A C‑155/01. sz., Cookie’s World ügyben 2003. szeptember 11‑én hozott ítélet (EBHT 2003., I‑8785. o.) 58. és 59. pontja.
         Lásd továbbá az 50/88. sz. Kühne‑ügyben 1989. június 27‑én hozott ítélet (EBHT 1989., 1925. o.) 16–19. pontját.
      
      22  –	A C‑97/90. sz. Lennartz-ügyben 1991. július 11‑én hozott ítélet (EBHT 1991., I‑3795. o.).
      
      23  –	A 22. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 76–79. pontja.
      
      24  –	Az ítélet 35. pontja.
      
      25  –	A C‑43/96. sz. ügyre vonatkozó indítvány (EBHT 1998., I‑3903. o.) 12. és azt követő pontjai.
      
      26  –	Lásd a C‑305/97. sz., Royscot Leasing ügyben 1999. október 5‑én hozott (EBHT 1999., I‑6671. o.), a C‑177/99. és C‑181/99. sz.,
         Ampafrance és Sanofi egyesített ügyekben 2000. szeptember 19‑én hozott ítéletet (EBHT 2000., I‑7013. o.); a C‑345/99. sz.,
         Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. június 14‑én hozott ítéletet (EBHT 2001., I‑4493. o.), a C‑409/99. sz. Metropol‑ügyben
         2002. január 8‑án hozott ítéletet (EBHT 2002., I‑81. o.) és a C‑40/00. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. június
         14‑én hozott ítéletet (EBHT 2001., I‑4539. o.), valamint a Cookie’s World ügyben hozott, a 21. lábjegyzetben hivatkozott ítéletet.
      
      27  –	A 26. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 20. valamint azt követő pontjai.