CELEX: 62020CC0705
Language: el
Date: 2022-03-10
Title: Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott της 10ης Μαρτίου 2022.###

Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 10ης Μαρτίου  2022 (1)

Υπόθεση C‑705/20

Fossil (Gibraltar) Limited

κατά

Commissioner of Income Tax

[αίτηση του Income Tax Tribunal of Gibraltar (πρωτοβάθμιου δικαστηρίου του Γιβραλτάρ, αρμόδιου για την εκδίκαση διαφορών περί φόρου εισοδήματος, Ηνωμένο Βασίλειο) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Κρατική ενίσχυση – Κρατική ενίσχυση υπό μορφή μη φορολόγησης των παθητικών τόκων και των δικαιωμάτων εκμετάλλευσης – Απόφαση (ΕΕ) 2019/700 – Εθνική διάταξη που δεν αποτέλεσε αντικείμενο της έρευνας της Επιτροπής σχετικά με κρατικές ενισχύσεις – Καταστρατήγηση των διατάξεων της αποφάσεως της Επιτροπής περί κρατικών ενισχύσεων – Συμψηφισμός του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για την αποφυγή της διπλής φορολογίας ως απαγορευμένη κρατική ενίσχυση»

I.      Εισαγωγή

1.        Υπόβαθρο της υπό κρίση αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως αποτελεί απόφαση της Επιτροπής με την οποία χαρακτηρίσθηκε ως κρατική ενίσχυση η «φορολογική απαλλαγή του εισοδήματος από παθητικούς τόκους και δικαιώματα εκμετάλλευσης» στη φορολογική νομοθεσία του Γιβραλτάρ (2). Η απόφαση αυτή υπόκειται, επί του παρόντος, σε έλεγχο ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου κατόπιν προσφυγής που άσκησε άλλη επιχείρηση (3).  Κατ’ ουσίαν, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά το πεδίο εφαρμογής της αποφάσεως αυτής. Ταυτόχρονα, ωστόσο, καταδεικνύει την υφιστάμενη αβεβαιότητα ως προς την αντιμετώπιση της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας σε σχέση με τους κανόνες της Ένωσης για τις κρατικές ενισχύσεις.

2.        Η αβεβαιότητα ως προς το πότε μια φορολογική διάταξη συνιστά απαγορευμένη ενίσχυση ήταν προφανώς τόσο μεγάλη στο Γιβραλτάρ ώστε η τοπική φορολογική αρχή, πριν από την εφαρμογή της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας, ζήτησε από την Επιτροπή να πληροφορηθεί αν μπορούσε να εφαρμοσθεί η επίμαχη φορολογική διάταξη. Αυτό συνέβη παρά το γεγονός ότι η διάταξη αυτή δεν αποτέλεσε αντικείμενο της προαναφερθείσας αποφάσεως περί κρατικών ενισχύσεων. 

3.        Παραδόξως, η επίμαχη ρύθμιση αποτελεί ένα είδος συμψηφισμού φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή με εισόδημα το οποίο φορολογείται επίσης στο Γιβραλτάρ. Πρόκειται για τεχνική που είναι απολύτως συνήθης στο διεθνές φορολογικό δίκαιο για την αποφυγή της διπλής φορολογίας. Ωστόσο, δεδομένου ότι η Επιτροπή απάντησε στο αίτημα της φορολογικής αρχής ότι η απόφασή της αντιτίθεται στον συμψηφισμό φόρου, η τελευταία αρνήθηκε να εφαρμόσει τη ρύθμιση υπέρ του υποκείμενου στον φόρο. Αυτό είχε, με τη σειρά του, ως αποτέλεσμα την άσκηση προσφυγής εκ μέρους του υποκείμενου στον φόρο, ο οποίος θεωρεί ότι ο εθνικός φορολογικός νόμος ισχύει. 

4.        Η υπό κρίση αίτηση παρέχει εκ νέου (4) στο Δικαστήριο την ευκαιρία να αποφανθεί σχετικά με την εξέταση εθνικών φορολογικών νόμων γενικής ισχύος την οποία διενήργησε η Επιτροπή δυνάμει των διατάξεων περί ελέγχου κρατικών ενισχύσεων και με τις επιπτώσεις τους για τον υποκείμενο στον φόρο.
II.    Το νομικό πλαίσιο

Α.      Το δίκαιο της Ένωσης 

5.        Το νομικό πλαίσιο προκύπτει από το άρθρο 108 ΣΛΕΕ και τον κανονισμό (ΕΕ) 2015/1589 περί λεπτομερών κανόνων για την εφαρμογή του άρθρου 108 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (5).  

6.        Η αιτιολογική σκέψη 25 του κανονισμού 2015/1589 έχει ως εξής:
«Στις περιπτώσεις παράνομων ενισχύσεων που δεν είναι συμβιβάσιμες με την εσωτερική αγορά, θα πρέπει να αποκαθίσταται αποτελεσματικός ανταγωνισμός. Για τον σκοπό αυτό, είναι αναγκαίο να ανακτάται αμελλητί η ενίσχυση, περιλαμβανομένων και των τόκων. Είναι σκόπιμο η ανάκτηση να πραγματοποιείται σύμφωνα με τις διαδικασίες της εθνικής νομοθεσίας. Η εφαρμογή των διαδικασιών αυτών δεν θα πρέπει να εμποδίζει την αποκατάσταση αποτελεσματικού ανταγωνισμού, εμποδίζοντας την άμεση και αποτελεσματική εκτέλεση της απόφασης της Επιτροπής. Για την επίτευξη αυτού του αποτελέσματος, τα κράτη μέλη θα πρέπει να λαμβάνουν όλα τα αναγκαία μέτρα που να διασφαλίζουν την αποτελεσματικότητα της απόφασης της Επιτροπής.»

7.        Το άρθρο 16, παράγραφος 1, του ίδιου κανονισμού, το οποίο φέρει τον τίτλο «Ανάκτηση της ενίσχυσης», ορίζει ότι:
«Σε περίπτωση αρνητικής απόφασης για υπόθεση παράνομων ενισχύσεων, η Επιτροπή αποφασίζει την εκ μέρους του οικείου κράτους μέλους λήψη όλων των αναγκαίων μέτρων για την ανάκτηση της ενίσχυσης από τον δικαιούχο (“απόφαση ανάκτησης”). Η Επιτροπή δεν απαιτεί ανάκτηση της ενίσχυσης εάν αυτό αντίκειται σε κάποια γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης.»
Β.      Το καθεστώς και το δίκαιο του Γιβραλτάρ

8.        Το Γιβραλτάρ παραχωρήθηκε από τον Βασιλέα της Ισπανίας στο Βρετανικό Στέμμα με τη Συνθήκη της Ουτρέχτης, η οποία συνήφθη μεταξύ του πρώτου και της Βασίλισσας της Μεγάλης Βρετανίας στις 13 Ιουλίου 1713, στο πλαίσιο των συνθηκών για τον τερματισμό του Πολέμου της Ισπανικής Διαδοχής. Το Γιβραλτάρ είναι αποικία του Βρετανικού Στέμματος. Δεν ανήκει στο Ηνωμένο  Βασίλειο.

9.        Από απόψεως διεθνούς δικαίου, το Γιβραλτάρ περιλαμβάνεται στον κατάλογο των μη αυτόνομων περιοχών στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 73 του Καταστατικού Χάρτη των Ηνωμένων Εθνών. Από απόψεως δικαίου της Ένωσης, το Γιβραλτάρ είναι ευρωπαϊκό έδαφος στο οποίο εφαρμόζονται κατ’ αρχήν οι διατάξεις των Συνθηκών και για τις εξωτερικές σχέσεις του οποίου υπεύθυνο είναι ένα κράτος μέλος (άρθρο 355, σημείο 3, ΣΛΕΕ). 

10.      Το σύστημα διακυβέρνησης και διοίκησης του Γιβραλτάρ διέπεται από το Gibraltar Constitution Order 2006 (διάταγμα περί του Συντάγματος του Γιβραλτάρ του 2006), το οποίο τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2007. Σύμφωνα με το εν λόγω διάταγμα, η εκτελεστική εξουσία ασκείται από κυβερνήτη διοριζόμενο από τη Βασίλισσα και, όσον αφορά την άσκηση ορισμένων  αρμοδιοτήτων για εσωτερικά ζητήματα, από την Her Majesty’s Government of Gibraltar (Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ), ενώ η νομοθετική εξουσία από τη Βασίλισσα και το Κοινοβούλιο του Γιβραλτάρ. Το Γιβραλτάρ έχει ίδια δικαιοδοτικά όργανα. Οι αποφάσεις του Ανωτάτου Δικαστηρίου του Γιβραλτάρ μπορούν να προσβληθούν ενώπιον του Judicial Committee of the Privy Council (βασιλικού δικαστικού συμβουλίου).

11.      Το Γιβραλτάρ, στο πλαίσιο άσκησης της αυτονομίας που του έχει παραχωρήσει το Ηνωμένο Βασίλειο, θέσπισε το 2010 νέο νόμο περί φόρου εισοδήματος (Income Tax Act 2010, στο εξής: ITA 2010). Ο νόμος αυτός τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2011.

12.      Ο ITA 2010 βασίζεται στο εδαφικό σύστημα φορολόγησης των κερδών που αποκτώνται ή προέρχονται από το Γιβραλτάρ. Στον πίνακα Γ του παραρτήματος 1 του ITA 2010 απαριθμούνται διάφορες κατηγορίες εισοδήματος οι οποίες υπόκεινται σε φόρο. Οι παθητικοί τόκοι και τα δικαιώματα εκμετάλλευσης δεν περιλαμβανόταν στον εν λόγω πίνακα του νόμου ITA 2010, όπως θεσπίσθηκε αρχικά, και, ως εκ τούτου, δεν συνιστούσαν φορολογητέο εισόδημα. Το 2019, ωστόσο, εισήχθη στον νόμο η αναδρομική φορολόγηση του εισοδήματος από δικαιώματα εκμετάλλευσης το οποίο αποκτήθηκε το διάστημα από 1ης Ιανουαρίου 2011 έως 31 Δεκεμβρίου 2013.

13.      Επιπλέον, το άρθρο 37 του νόμου αυτού, το οποίο φέρει τον τίτλο «Relief in respect of foreign tax paid» («Έκπτωση του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου»), προβλέπει μια μορφή συμψηφισμού φόρου για τους υποκείμενους στον φόρο που έχουν καταβάλει, τόσο στο Γιβραλτάρ όσο και σε άλλα κράτη, φόρο εισοδήματος επί των ιδίων κερδών προέλευσης εντός Γιβραλτάρ ή άλλων κρατών. Κατά το άρθρο αυτό, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα απαλλαγής για ποσό ίσο προς το ποσό του φόρου που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή και έως του ποσού του καταβλητέου στο Γιβραλτάρ φόρου. 
III. Τα πραγματικά περιστατικά

14.      Αφετηρία της υπό κρίση αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως αποτελεί η διαφορά μεταξύ της Fossil (Gibraltar) Limited (στο εξής: προσφεύγουσας) και της φορολογικής αρχής του Γιβραλτάρ σχετικά με την υποχρέωση καταβολής φόρου στο Γιβραλτάρ βάσει του ΙΤΑ 2010, λαμβανομένου υπόψη του φόρου που έχει ήδη καταβληθεί στις Ηνωμένες Πολιτείες επί εισοδήματος από δικαιώματα εκμετάλλευσης.

15.      Η προσφεύγουσα είναι θυγατρική κατά 100 % της Fossil Group Inc, εταιρίας που εδρεύει στις Ηνωμένες Πολιτείες. Η ίδια είναι εταιρία με έδρα το Γιβραλτάρ, η οποία λαμβάνει δικαιώματα εκμετάλλευσης προερχόμενα από την παγκόσμια χρήση ορισμένων σημάτων και άυλων στοιχείων του σχεδιασμού συνδεόμενων με τα σήματα που κατέχει.

16.      Η ένδικη διαφορά ανέκυψε από το γεγονός ότι στις 16 Οκτωβρίου 2013 η Επιτροπή κίνησε επίσημη διαδικασία έρευνας για να εξακριβώσει, μεταξύ άλλων, κατά πόσον η μη φορολόγηση των παθητικών τόκων και των δικαιωμάτων εκμετάλλευσης στο πλαίσιο του νόμου ΙΤΑ 2010 ευνοούσε ορισμένες επιχειρήσεις. 

17.      Το άρθρο 1 της αποφάσεως περί κρατικών ενισχύσεων(6) που εκδόθηκε κατόπιν της έρευνας αυτής στις 19 Δεκεμβρίου 2019 (στο εξής: απόφαση 2019/700) ορίζει τα εξής: 
«1)      Το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων υπό μορφή φορολογικής απαλλαγής του εισοδήματος από παθητικούς τόκους που εφαρμοζόταν στο Γιβραλτάρ βάσει του νόμου περί φόρου εισοδήματος του 2010 μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 2011 και 30ής Ιουνίου 2013 και τέθηκε παράνομα σε ισχύ από το Γιβραλτάρ κατά παράβαση του άρθρου 108  παράγραφος 3 της Συνθήκης είναι ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά κατά την έννοια του άρθρου 107  παράγραφος 1 της Συνθήκης. 
2)      Το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων υπό μορφή φορολογικής απαλλαγής του εισοδήματος από δικαιώματα εκμετάλλευσης που εφαρμοζόταν στο Γιβραλτάρ βάσει του νόμου περί φόρου εισοδήματος του 2010 μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 2011 και 31ης Δεκεμβρίου 2013 και τέθηκε παράνομα σε ισχύ από το Γιβραλτάρ κατά παράβαση του άρθρου 108  παράγραφος 3 της Συνθήκης είναι ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά κατά την έννοια του άρθρου 107  παράγραφος 1 της Συνθήκης.»

18.      Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της αποφάσεως 2019/700 ορίζει τα εξής:
«1)      Το Ηνωμένο Βασίλειο ανακτά από τους αποδέκτες τους όλες τις ασυμβίβαστες ενισχύσεις που χορηγήθηκαν βάσει των καθεστώτων ενισχύσεων που αναφέρονται στο άρθρο 1 ή βάσει των φορολογικών αποφάσεων που αναφέρονται στο άρθρο 2.»

19.      Στις ακόλουθες αιτιολογικές σκέψεις της αποφάσεως 2019/700 περιγράφεται το υπό εξέταση μέτρο: 
«(30)      Ο νόμος ITA 2010 βασίζεται στο εδαφικό σύστημα φορολόγησης, βάσει του οποίου τα κέρδη φορολογούνται μόνον εφόσον το εισόδημα “αποκτάται ή προέρχεται από” το Γιβραλτάρ. [...]
[...]
(33)      Βάσει του νόμου ITA 2010, όπως θεσπίσθηκε αρχικά, οι παθητικοί τόκοι και τα δικαιώματα εκμετάλλευσης δεν υπόκειντο σε φόρο [...], ανεξάρτητα από την πηγή του εισοδήματος ή την εφαρμογή της αρχής της εδαφικότητας [υποσημείωση 17: Η συγκεκριμένη κατηγορία εισοδήματος δεν περιλαμβανόταν στον πίνακα Γ του παραρτήματος 1 του ITA 2010, όπως θεσπίστηκε αρχικά.] [...]»

20.      Η Επιτροπή αιτιολογεί το επιλεκτικό πλεονέκτημα του μέτρου αυτού ως εξής:
«(82)      Στην προκειμένη περίπτωση, το μέτρο αντιβαίνει στη γενική αρχή ότι ο φόρος εισοδήματος των εταιρειών εισπράττεται από όλους τους υποκείμενους στον φόρο που εισπράττουν εισόδημα που προέρχεται από το Γιβραλτάρ ή αποκτάται σε αυτό. Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, το εισόδημα από παθητικούς τόκους και δικαιώματα εκμετάλλευσης θα πρέπει κανονικά να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της φορολογίας, με την επιφύλαξη της εφαρμογής της αρχής της εδαφικότητας. [...]
(83)      Ως εκ τούτου, η απαλλαγή επιφέρει μετριασμό μιας επιβάρυνσης την οποία οι ωφελούμενες επιχειρήσεις θα έπρεπε σε διαφορετική περίπτωση να αναλάβουν. Αυτό δημιουργεί πλεονέκτημα, δεδομένου ότι οι επιχειρήσεις απαλλάσσονται από εγγενές κόστος των οικονομικών τους δραστηριοτήτων και, επομένως, περιέρχονται σε ευνοϊκότερη οικονομική κατάσταση σε σχέση με άλλους φορολογούμενους (με ενεργητικό εισόδημα).»

21.      Οι προβαλλόμενοι δικαιολογητικοί λόγοι απορρίπτονται, μεταξύ άλλων, με το αιτιολογικό ότι:
«(107)      Επιπλέον, το επιχείρημα ότι η εφαρμογή της αρχής της εδαφικότητας βασίζεται στην ανάγκη αποφυγής της διπλής φορολογίας είναι αβάσιμο, δεδομένου ότι ο (αλλοδαπός) υπόχρεος πληρωμής φορέας δικαιούται γενικά έκπτωσης των τόκων ή των δικαιωμάτων εκμετάλλευσης για φορολογικούς σκοπούς [...]. [...] Συνεπώς, λόγω του περιορισμένου κινδύνου διπλής φορολογίας, ένα μέτρο πλήρους και αυτόματης απαλλαγής είναι δυσανάλογο και η αποφυγή της διπλής φορολογίας δεν μπορεί να θεωρηθεί αποδεκτή αιτιολόγηση.»

22.      Επιπλέον, παρέχονται συγκεκριμένες οδηγίες όσον αφορά την ανάκτηση του πλεονεκτήματος:
«(223)      Σε περίπτωση παράνομης κρατικής ενίσχυσης φορολογικού χαρακτήρα, το ποσό που πρέπει να ανακτηθεί θα πρέπει να υπολογίζεται συγκρίνοντας το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε πραγματικά με εκείνο που έπρεπε να καταβληθεί σε περίπτωση που δεν υφίστατο προτιμησιακή φορολογική μεταχείριση.
(224)      Στην προκειμένη περίπτωση, προκειμένου να καταλήξουν στο ποσό του φόρου που θα έπρεπε να έχει καταβληθεί εάν δεν υφίστατο η προτιμησιακή φορολογική μεταχείριση, οι βρετανικές αρχές θα πρέπει να υπολογίσουν εκ νέου τη φορολογική υποχρέωση των οντοτήτων που ωφελούνται από τα υπό εξέταση μέτρα για κάθε φορολογικό έτος για το οποίο ωφελήθηκαν από τα μέτρα αυτά.
(225)      [...]
(226)      Το ποσό του διαφυγόντος φόρου σε σχέση με συγκεκριμένο φορολογικό έτος θα πρέπει να υπολογιστεί ως εξής: 
–        πρώτον, οι βρετανικές αρχές θα πρέπει να καθορίσουν το συνολικό κέρδος της σχετικής επιχείρησης για το συγκεκριμένο φορολογικό έτος (περιλαμβανομένου του κέρδους που προήλθε από εισόδημα από δικαιώματα εκμετάλλευσης ή/και παθητικούς τόκους), 
–        με βάση το κέρδος αυτό, οι βρετανικές αρχές θα πρέπει να υπολογίσουν τη φορολογητέα βάση της οικείας επιχείρησης για το συγκεκριμένο φορολογικό έτος, 
–        η φορολογητέα βάση πρέπει να πολλαπλασιαστεί με τον συντελεστή φόρου εισοδήματος εταιρειών που ισχύει για το εν λόγω φορολογικό έτος, 
–        τέλος, οι βρετανικές αρχές θα πρέπει να αφαιρέσουν τον φόρο εισοδήματος εταιρειών που έχει ήδη καταβάλει η επιχείρηση για το συγκεκριμένο φορολογικό έτος (εάν υπάρχει).»

23.      Η προσφεύγουσα δεν συγκαταλέγετο μεταξύ των 165 εταιριών οι οποίες διερευνήθηκαν από την Επιτροπή και απαριθμούνται στο τέλος της αποφάσεως. Είχε, ωστόσο, εισόδημα από δικαιώματα εκμετάλλευσης, το οποίο βάσει του ITA 2010, μέχρι τότε, δεν είχε φορολογηθεί στο Γιβραλτάρ. Το σύνολο του εισοδήματος από δικαιώματα εκμετάλλευσης που εισέπραξε η προσφεύγουσα δηλώθηκε στις φορολογικές αρχές των Ηνωμένων Πολιτειών από τον όμιλο της Fossil Group Inc. Στις Ηνωμένες Πολιτείες καταβλήθηκε φόρος επί των εισοδημάτων αυτών με συντελεστή 35 %.

24.      Με τη  δημοσίευση του Income Tax (Amendment) Regulations 2019 [(τροποποιητικής) πράξης για τον φόρο εισοδήματος του 2019] θεσπίστηκε, κατ’ εφαρμογήν της αποφάσεως 2019/700, η αναδρομική φορολόγηση του εισοδήματος από δικαιώματα εκμετάλλευσης, το οποίο αποκτήθηκε το διάστημα από 1ης Ιανουαρίου 2011 έως 31 Δεκεμβρίου 2013.

25.      Εξ αυτού προέκυψε αναδρομική φορολογική υποχρέωση για την προσφεύγουσα. Η προσφεύγουσα ζητεί, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 37 του ITA 2010, να της χορηγηθεί φορολογική απαλλαγή επί του εισοδήματός της από δικαιώματα εκμετάλλευσης για κάθε φόρο καταβληθέντα στις Ηνωμένες Πολιτείες από την Fossil Group Inc. (συμψηφισμός φόρου). Επομένως, η αναδρομική επιβολή φόρου επί του εισοδήματος από δικαιώματα εκμετάλλευσης καθίσταται εν μέρει άνευ αντικειμένου στην περίπτωσή της.

26.      Γι’  αυτόν ακριβώς τον λόγο, η φορολογική αρχή, πριν προβεί στον συμψηφισμό του φόρου υπέρ της προσφεύγουσας κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 37 του ITA 2010, επικοινώνησε με τη ΓΔ Ανταγωνισμού της Επιτροπής και ζήτησε οδηγίες. Στις 26 Μαρτίου 2020 η ΓΔ Ανταγωνισμού ενημέρωσε εγγράφως τη φορολογική αρχή ότι δεν μπορούσε να λάβει υπόψη της, για τον υπολογισμό του φόρου, τον καταβληθέντα στις Ηνωμένες Πολιτείες φόρο επί του εισοδήματος της προσφεύγουσας από δικαιώματα εκμετάλλευσης. Κατόπιν αυτού, η φορολογική αρχή αρνήθηκε να παράσχει στην προσφεύγουσα δικαίωμα συμψηφισμού του φόρου κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 37 του ΙTA 2010.

27.      Η προσφεύγουσα άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως της φορολογικής αρχής. Κατά την προσφεύγουσα, η απόφαση 2019/700 περί κρατικών ενισχύσεων δεν απαγορεύει τον συμψηφισμό φόρου δυνάμει του άρθρου 37 του ΙΤΑ 2010.
IV.    Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

28.      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Income Tax Tribunal, Gibraltar (πρωτοβάθμιο δικαστήριο του Γιβραλτάρ, αρμόδιο για την εκδίκαση διαφορών περί φόρου εισοδήματος, Ηνωμένο Βασίλειο), ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο –με διάταξη της 16ης Δεκεμβρίου 2020, η οποία πρωτοκολλήθηκε στις 21 Δεκεμβρίου 2020, κατά τη δική του διατύπωση, «για [...] πρώτη φορά (και, εξαιτίας της αποχώρησης του Ηνωμένου Βασιλείου από την Ένωση, και για [...] τελευταία φορά)»– στο πλαίσιο της διαδικασίας για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα: 
Πρέπει να θεωρηθεί ότι η απόφαση του Commissioner of Income Tax (Επιτρόπου φόρου εισοδήματος του Γιβραλτάρ) περί χορήγησης φορολογικής απαλλαγής, δυνάμει του ITA 2010, για καταβληθέντα στις Ηνωμένες Πολιτείες φόρο επί του εισοδήματος της προσφεύγουσας από δικαιώματα εκμετάλλευσης συνιστά παράβαση της αποφάσεως (ΕΕ) 2019/700 ή ότι η απόφαση αυτή αντιτίθεται στη λήψη ενός τέτοιου μέτρου για οποιονδήποτε άλλον λόγο;

29.      Κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, η προσφεύγουσα, η φορολογική αρχή του Γιβραλτάρ και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις. Το Δικαστήριο αποφάσισε, δυνάμει του άρθρου 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
V.      Νομική εκτίμηση

Α.      Επί του παραδεκτού της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως

30.      Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτή. Η Πράξη περί των όρων προσχωρήσεως του Βασιλείου της Δανίας, της Ιρλανδίας και του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας και περί των προσαρμογών των Συνθηκών (7) προβλέπει, ωστόσο, ότι ορισμένα τμήματα της Συνθήκης [ΕΚ] δεν τυγχάνουν εφαρμογής στο Γιβραλτάρ. Ο έλεγχος των κρατικών ενισχύσεων που προβλέπεται στα άρθρα 107 επ. ΣΛΕΕ δεν συγκαταλέγεται ανάμεσα στα τμήματα αυτά. 

31.      Μολονότι το Ηνωμένο Βασίλειο είχε αποχωρήσει από την Ένωση κατά την ημερομηνία καταθέσεως της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, το Δικαστήριο, σύμφωνα με το άρθρο 86, παράγραφος 2, της Συμφωνίας αποχώρησης (8), εξακολουθεί να έχει δικαιοδοσία να εκδίδει προδικαστικές αποφάσεις κατόπιν αιτήσεων που υποβάλλονται έως τη λήξη της μεταβατικής περιόδου (δηλαδή έως τις 31 Δεκεμβρίου 2020). Αυτό συνέβη εν προκειμένω.
Β.      Επί του προδικαστικού ερωτήματος

32.      Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να αποσαφηνισθεί το πεδίο εφαρμογής της αποφάσεως 2019/700 περί κρατικών ενισχύσεων της Επιτροπής. Με την απόφαση αυτή, η Επιτροπή επικρίνει τη μη επιβολή φόρου επί του εισοδήματος από παθητικούς τόκους και δικαιώματα εκμετάλλευσης στη νομοθεσία του Γιβραλτάρ. Στην απόφαση 2019/700, η Επιτροπή την αποκαλεί φορολογική απαλλαγή (9) ή σιωπηρή απαλλαγή (10). Στην πραγματικότητα, πρόκειται για μη φορολόγηση ορισμένων κατηγοριών εισοδήματος.

33.      Εν προκειμένω, δεν είναι αναγκαίο να επιλυθεί το ζήτημα κατά πόσον η μη φορολόγηση μεμονωμένων κατηγοριών εισοδήματος πρέπει πράγματι να θεωρηθεί ενίσχυση ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ (11). Δεν είναι επίσης αναγκαίο να αποσαφηνισθεί εν προκειμένω το ζήτημα κατά πόσον το δίκαιο της Ένωσης μπορεί πράγματι να επιβάλει την αναδρομική φορολόγηση εισοδήματος μη υποκείμενου προηγουμένως, βάσει νόμου, στον φόρο.(12)

34.      Η εξέταση των δύο αυτών ζητημάτων παρέλκει για τον λόγο ότι η προσφεύγουσα δεν επιδιώκει τη μη φορολόγηση του εισοδήματος αυτού, αλλά τον συμψηφισμό του φόρου που καταβλήθηκε στις Ηνωμένες Πολιτείες επί εισοδήματος από τα εν λόγω δικαιώματα εκμετάλλευσης. Ο συμψηφισμός αυτός προβλέπεται, κατ’ αρχήν, στο άρθρο 37 του ITA 2010. Συνεπώς, το Γιβραλτάρ επέλεξε τη μέθοδο του συμψηφισμού (σε αντίθεση με τη μέθοδο της απαλλαγής). Οι δύο αυτές μέθοδοι είναι συνήθεις στο διεθνές φορολογικό δίκαιο (13) και αποσκοπούν στην αποφυγή της ανεπιθύμητης διπλής φορολογίας. Κατά το αιτούν δικαστήριο, πληρούνται επίσης οι προϋποθέσεις για τον εν λόγω συμψηφισμό.

35.      Βεβαίως, με τα δικόγραφά τους, η Επιτροπή και η φορολογική αρχή αμφισβητούν το γεγονός αυτό. Εντούτοις, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 267 ΣΛΕΕ θεσπίζει διαδικασία άμεσης συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων. Στο πλαίσιο της διαδικασίας αυτής, κάθε εκτίμηση των επίδικων περιστατικών εμπίπτει στη δικαιοδοσία του εθνικού δικαστηρίου, στο οποίο απόκειται να αξιολογήσει, με γνώμονα τις ιδιαιτερότητες της υποθέσεως, τόσο την αναγκαιότητα όσο και τη λυσιτέλεια των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο. Το Δικαστήριο, αντιθέτως, είναι αρμόδιο να αποφαίνεται αποκλειστικώς επί της ερμηνείας ή του κύρους νομοθετήματος της Ένωσης βάσει των πραγματικών περιστατικών που του εκθέτει το εθνικό δικαστήριο (14). Επομένως, η απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί βάσει της παραδοχής ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις για συμψηφισμό του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 37 του ITA 2010.

36.      Η ρύθμιση του άρθρου 37 δεν αμφισβητήθηκε από την Επιτροπή με την απόφαση 2019/700. Ωστόσο, ο συμψηφισμός του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή με τον φόρο που επιβλήθηκε αναδρομικά επί του εισοδήματος από δικαιώματα εκμετάλλευσης, κατόπιν της τροποποίησης του ITA 2010, καταλήγει σε παρόμοιο αποτέλεσμα. Η προσφεύγουσα δεν υποχρεούται να καταβάλει φόρο επί του εισοδήματος αυτού στο Γιβραλτάρ.

37.      Γι’  αυτόν ακριβώς τον λόγο, η Επιτροπή, απαντώντας σε έγγραφο των φορολογικών αρχών, έκρινε ότι o συμψηφισμός αυτός που προβλέπεται στο άρθρο 37 του ITA 2010 εμπίπτει επίσης στο πεδίο εφαρμογής της αποφάσεως περί κρατικών ενισχύσεων. Ως εκ τούτου, η φορολογική αρχή κωλύεται πλέον να εφαρμόσει τον ισχύοντα φορολογικό νόμο που έχει εκδοθεί από το Κοινοβούλιο. 

38.       Ωστόσο, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, τα έγγραφα που απευθύνει η Επιτροπή στο κράτος μέλος, μετά την έκδοση της αποφάσεώς της, προς διασφάλιση της εκτελέσεως της εν λόγω αποφάσεως, δεν έχουν δεσμευτική ισχύ (15). Ειδικότερα, τέτοιου είδους θέσεις τις οποίες λαμβάνει η Επιτροπή δεν περιλαμβάνονται μεταξύ των πράξεων που είναι δυνατό να εκδοθούν βάσει του κανονισμού 2015/1589 (16). Η (προσβαλλόμενη) απόφαση 2019/700 έχει δεσμευτική ισχύ έως ότου ακυρωθεί από τα δικαστήρια της Ένωσης.

39.      Κατά συνέπεια, πρέπει, κατ’ αρχάς, να αποσαφηνισθεί το πεδίο εφαρμογής της αποφάσεως 2019/700 (συναφώς κατωτέρω υπό Γ). Σε περίπτωση που o συμψηφισμός φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 37 του ITA 2010 δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της, πρέπει να διευκρινισθεί κατά πόσον η ρύθμιση αυτή μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά καταστρατήγηση των διατάξεων της εν λόγω αποφάσεως (συναφώς κατωτέρω υπό Δ) ή άλλη απαγορευμένη ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ (συναφώς κατωτέρω υπό Ε). 
Γ.      Επί του εύρους του πεδίου εφαρμογής της αποφάσεως της Επιτροπής της 19ης Δεκεμβρίου 2018 περί κρατικών ενισχύσεων (απόφαση 2019/700)

40.      Επομένως, έχει καθοριστική σημασία να διευκρινισθεί σε τι αναφέρεται η απόφαση 2019/700. Τίθεται το ζήτημα αν στο πεδίο εφαρμογής της αποφάσεως αυτής εμπίπτει επίσης ο συμψηφισμός αλλοδαπού φόρου με φορολογική υποχρέωση στο Γιβραλτάρ για ορισμένες κατηγορίες εισοδήματος, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, ή μόνον η αδυναμία φορολόγησης (η μη φορολόγηση) του εισοδήματος αυτού, όπως υποστηρίζει η προσφεύγουσα. Η πρώτη περίπτωση προϋποθέτει κατ’ ανάγκη την ύπαρξη φορολογικής υποχρέωσης με την οποία θα ήταν δυνατό να συμψηφισθεί άλλη φορολογική υποχρέωση, ενώ η δεύτερη περίπτωση δεν προϋποθέτει κάτι τέτοιο.

41.      Το άρθρο 1, παράγραφος 2, της αποφάσεως 2019/700 ορίζει ότι το «καθεστώς κρατικών ενισχύσεων υπό μορφή φορολογικής απαλλαγής του εισοδήματος από δικαιώματα εκμετάλλευσης» συνιστά απαγορευμένη ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Μολονότι δεν προσδιορίζει επακριβώς τη διάταξη του ITA 2010 που παρέχει το επιλεκτικό πλεονέκτημα, από τις αιτιολογικές σκέψεις προκύπτει –ιδίως από την αιτιολογική σκέψη 33– ότι με τον όρο «απαλλαγή για τα δικαιώματα εκμετάλλευσης» νοείται η μη καταχώριση αυτής της κατηγορίας εισοδήματος στον πίνακα C του παραρτήματος 1 του ITA 2010.

42.      Από την αιτιολογική σκέψη 82 προκύπτει σαφώς ότι, κατά την Επιτροπή, το επιλεκτικό πλεονέκτημα συνίσταται στο ότι η μη φορολόγηση αντιβαίνει «στη γενική αρχή ότι ο φόρος εισοδήματος των εταιρειών εισπράττεται από όλους τους υποκείμενους στον φόρο που εισπράττουν εισόδημα που προέρχεται από το Γιβραλτάρ ή αποκτάται σε αυτό». Σύμφωνα με την Επιτροπή, «το εισόδημα από παθητικούς τόκους και δικαιώματα εκμετάλλευσης θα πρέπει» συνεπώς να φορολογείται. Στην αιτιολογική σκέψη 107, η Επιτροπή διευκρινίζει ότι για τη μη φορολόγηση το επιχείρημα της ανάγκης αποφυγής της διπλής φορολογίας είναι αλυσιτελές, «δεδομένου ότι ο (αλλοδαπός) υπόχρεος πληρωμής φορέας δικαιούται γενικά έκπτωσης των τόκων ή των δικαιωμάτων εκμετάλλευσης για φορολογικούς σκοπούς». Συνεπώς, λόγω του «περιορισμένου κινδύνου διπλής φορολογίας», «ένα μέτρο πλήρους και αυτόματης απαλλαγής είναι δυσανάλογο» και δεν μπορεί να θεωρηθεί ως αιτιολόγηση.

43.      Ως εκ τούτου, καθίσταται προφανές ότι, με την απόφαση 2019/700, η Επιτροπή θεωρεί τη μη φορολόγηση ορισμένων κατηγοριών εισοδήματος επιλεκτικό πλεονέκτημα, δεδομένου ότι οι κατηγορίες αυτές εισοδήματος θα έπρεπε στην πραγματικότητα να είχαν φορολογηθεί στο πλαίσιο ενός συνεκτικού φορολογικού συστήματος. Η εξέταση του ζητήματος, κατά πόσον τούτο ισχύει, παρέλκει. Αποφασιστικής σημασίας είναι το γεγονός ότι το περιεχόμενο της αποφάσεως αφορά μόνον τη μη φορολόγηση ορισμένων κατηγοριών εισοδήματος.

44.      Αντιθέτως, το άρθρο 37 του ITA 2010 αφορά τον συμψηφισμό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή επί εισοδήματος από δικαιώματα εκμετάλλευσης με τον φόρο που οφείλεται στο Γιβραλτάρ. Ωστόσο, ο εν λόγω συμψηφισμός προϋποθέτει ότι το εισόδημα υπόκειται σε φόρο στο Γιβραλτάρ, ιδίως επειδή ο συμψηφισμός περιορίζεται στο ύψος του φόρου αυτού. Συναφώς, το άρθρο 37 του ITA 2010 συνάδει με την απόφαση 2019/700. Ειδικότερα, αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει η φορολογική αρχή του Γιβραλτάρ με τις παρατηρήσεις της, το προς ανάκτηση ποσό υπολογίσθηκε σύμφωνα με την αιτιολογική σκέψη 226 της αποφάσεως αυτής. Το συγκεκριμένο ποσό (δηλαδή ο φόρος επί του εισοδήματος αυτού) φαίνεται συνεπώς να έχει υπολογισθεί με τον ίδιο ακριβώς τρόπο που υποδεικνύεται από την Επιτροπή στην εν λόγω σκέψη. Επομένως, η απόφαση εφαρμόσθηκε ως προς το σημείο αυτό. 

45.      Από την άλλη πλευρά, ο συμψηφισμός του αλλοδαπού φόρου δυνάμει του άρθρου 37, που εξετάζεται εν προκειμένω, λαμβάνει χώρα σε μεταγενέστερο στάδιο. Το ίδιο ισχύει, για παράδειγμα, όσον αφορά τον συμψηφισμό με πίστωση φόρου από άλλη αιτία ή τον συμψηφισμό με ζημίες που διαπιστώνονται ακόμη και εκ των υστέρων.

46.      Ακόμη και αν το αποτέλεσμα είναι το ίδιο (δεν οφείλεται φόρος στο Γιβραλτάρ), το άρθρο 37 του ITA 2010 αφορά περίπτωση εντελώς διαφορετική από εκείνη που οδήγησε την Επιτροπή, με την απόφαση 2019/700, να διαπιστώσει την ύπαρξη απαγορευμένης ενισχύσεως. Συγκεκριμένα, από την αιτιολογική σκέψη 107 της αποφάσεως 2019/700 προκύπτει ότι η Επιτροπή βασίζει την απόφασή της στο γεγονός ότι ο περιορισμένος κίνδυνος διπλής φορολογίας από μόνος του δεν δικαιολογεί την πλήρη και αυτόματη «απαλλαγή». Ωστόσο, αυτό αφορά την προϊσχύσασα νομοθεσία. Στο πλαίσιο της νομοθεσίας εκείνης, δεν φορολογούντο γενικώς ορισμένες κατηγορίες εισοδήματος. Αντιθέτως, το άρθρο 37 του ITA 2010 προϋποθέτει φορολόγηση του εισοδήματος και, επομένως, έχει εφαρμογή μόνον σε περίπτωση in concreto διπλής φορολογήσεως. Επίσης, ο συμψηφισμός δεν διενεργείται αυτομάτως, αλλά ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να αποδείξει ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις για τον συμψηφισμό, δηλαδή για την κατ’ άλλον τρόπο φορολόγηση στη συγκεκριμένη περίπτωση. 

47.      Κατά συνέπεια, παρά τις διατάξεις του άρθρου 37 του ITA 2010, το εισόδημα από δικαιώματα εκμετάλλευσης φορολογείται στο Γιβραλτάρ (δηλαδή υπόκειται στον φόρο). Μόνον ο φόρος που έχει ήδη καταβληθεί κατ’ άλλον τρόπο (εν προκειμένω στις Ηνωμένες Πολιτείες) συμψηφίζεται με τη φορολογική υποχρέωση αυτή. Επομένως, ο συμψηφισμός του φόρου που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή επί εισοδήματος από δικαιώματα εκμετάλλευσης με τον αντίστοιχο φόρο στο Γιβραλτάρ δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της αποφάσεως 2019/700. Ως εκ τούτου, η απόφαση 2019/700 δεν αντιτίθεται στην εφαρμογή του άρθρου 37 του ITA 2010.
4.      Επί της υπάρξεως καταστρατηγήσεως των διατάξεων της αποφάσεως της Επιτροπής της 19ης Δεκεμβρίου 2018 μέσω του προβλεπόμενου στο άρθρο 37 του ITA 2010 συμψηφισμού

48.      Τα πράγματα θα είχαν άλλως μόνον, αν ο συμψηφισμός που προβλέπεται στο άρθρο 37 του ITA 2010 συνιστούσε καταστρατήγηση των διατάξεων της αποφάσεως 2019/700. Όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 25 του κανονισμού 2015/1589, το οικείο κράτος μέλος θα πρέπει να λαμβάνει όλα τα αναγκαία μέτρα που να διασφαλίζουν την αποτελεσματικότητα της αποφάσεως της Επιτροπής. 

49.      Αυτό αποκλείει το ενδεχόμενο καταστρατηγήσεων μέσω της εφαρμογής αντισταθμιστικών μέτρων. Ωστόσο, η εν λόγω καταστρατήγηση θα μπορούσε, από χρονικής απόψεως, να νοηθεί μόνον, αν το άρθρο 37 είχε θεσπισθεί μετά την έκδοση της αποφάσεως αυτής, προκειμένου να καταστούν άνευ αντικειμένου οι έννομες συνέπειες που επιτάσσουν οι διατάξεις της (ήτοι η αναδρομική φορολόγηση). Φρονώ ότι αυτό δεν συμβαίνει εν προκειμένω. Μια προϋφιστάμενη ρύθμιση, σχετικά με την οποία δεν διατυπώθηκαν στην απόφαση αντιρρήσεις από την Επιτροπή, δύσκολα μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά καταστρατήγηση των διατάξεων της εν λόγω αποφάσεως. Θα μπορούσε ενδεχομένως η ίδια η ρύθμιση να συνιστά ενίσχυση.

50.      Ακόμη και αν το άρθρο 37 είχε προστεθεί εκ των υστέρων, δεν θα μπορούσε να τεθεί ζήτημα καταστρατηγήσεως των διατάξεων της αποφάσεως 2019/700 παρά μόνον αν η ίδια αυτή η διάταξη συμψηφισμού θεωρούνταν ενίσχυση. Και τούτο διότι, αν το άρθρο 37 του ITA 2010, εξεταζόμενο μεμονωμένα, δεν συνιστά απαγορευμένη ενίσχυση, τότε δεν είναι δυνατόν να χρησιμοποιηθεί για να παρακαμφθεί η διαπίστωση ότι κάποια άλλη διάταξη συνιστά ενίσχυση και επιβάλλεται η ανάκτησή της.
5.      Επί της υπάρξεως κρατικής ενισχύσεως σύμφωνα με το άρθρο 107 ΣΛΕΕ μέσω του προβλεπόμενου στο άρθρο 37 του ITA 2010 συμψηφισμού

51.      Κατά συνέπεια, το ζήτημα που απομένει να διευκρινισθεί είναι κατά πόσον η νομοθεσία περί κρατικών ενισχύσεων αντιτίθεται στην εφαρμογή του άρθρου 37 του ITA 2010 και, ως εκ τούτου, κατά πόσον ο προβλεπόμενος στο άρθρο 37 του ITA 2010 συμψηφισμός φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή επί εισοδήματος από δικαιώματα εκμετάλλευσης πρέπει να θεωρηθεί απαγορευμένη ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ. Η Επιτροπή, με τις παρατηρήσεις της, φαίνεται ότι στηρίζεται στην παραδοχή αυτή. Ωστόσο, στο ζήτημα αυτό πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση, λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο.

52.      Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, για τον χαρακτηρισμό εθνικού μέτρου ως «κρατικής ενισχύσεως» κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, απαιτείται να πληρούνται όλες οι ακόλουθες προϋποθέσεις. Πρώτον, πρέπει να πρόκειται για κρατική παρέμβαση ή παρέμβαση μέσω κρατικών πόρων. Δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών. Τρίτον, πρέπει να χορηγεί επιλεκτικό πλεονέκτημα υπέρ του δικαιούχου. Τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό.(17)

53.      Όσον αφορά την προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα του πλεονεκτήματος, προκύπτει ότι η προϋπόθεση αυτή επιβάλλει να εξετάζεται αν, στο πλαίσιο δεδομένου νομικού καθεστώτος, το επίμαχο εθνικό μέτρο είναι ικανό να ευνοήσει «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής» έναντι άλλων που τελούν, από πλευράς του επιδιωκόμενου με το εν λόγω καθεστώς σκοπού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και υφίστανται, ως αποτέλεσμα, διαφορετική μεταχείριση δυνάμενη κατ’ ουσίαν να χαρακτηριστεί ως εισάγουσα δυσμενείς διακρίσεις (18).

54.      Εξάλλου, όταν το επίμαχο μέτρο σχεδιάζεται ως καθεστώς ενισχύσεων –όπως εν προκειμένω το άρθρο 37 του ITA 2010– και όχι ως ατομική ενίσχυση, στην Επιτροπή εναπόκειται να αποδείξει ότι το μέτρο αυτό, μολονότι προβλέπει πλεονέκτημα γενικής ισχύος, ευνοεί αποκλειστικά και μόνον ορισμένες επιχειρήσεις ή τομείς δραστηριότητας (19).

55.      Συνεπώς, θεωρείται κρατική ενίσχυση, μεταξύ άλλων, παρέμβαση η οποία ελαφρύνει τις επιβαρύνσεις που συνήθως βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας επιχειρήσεως και η οποία, ως εκ τούτου, χωρίς να είναι επιδότηση υπό τη στενή έννοια του όρου, είναι της αυτής φύσεως και επιφέρει ταυτόσημα αποτελέσματα (20). Αντιθέτως, φορολογικό πλεονέκτημα που απορρέει από μέτρο γενικής ισχύος το οποίο εφαρμόζεται αδιακρίτως σε όλους τους επιχειρηματίες δεν συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως (21).

56.      Όσον αφορά τις θεμελιώδεις ελευθερίες της εσωτερικής αγοράς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, στο παρόν στάδιο εναρμονίσεως του φορολογικού δικαίου της Ένωσης, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να θεσπίσουν το φορολογικό σύστημα που κρίνουν ως το πλέον κατάλληλο (22). Το ίδιο ισχύει και στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων (23).

57.      Ως εκ τούτου, πέραν των τομέων στους οποίους το φορολογικό δίκαιο της Ένωσης αποτελεί αντικείμενο εναρμονίσεως, ο καθορισμός των συστατικών χαρακτηριστικών κάθε φόρου εμπίπτει στην εξουσία εκτιμήσεως των κρατών μελών, με σεβασμό της φορολογικής αυτονομίας τους. Τούτο ισχύει, μεταξύ άλλων, για την επιλογή του φορολογικού συντελεστή, αλλά και για τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου και της γενεσιουργού αιτίας του (24). Επομένως, αυτά τα συστατικά χαρακτηριστικά καθορίζουν, κατ’ αρχήν, το σύστημα αναφοράς ή το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς, βάσει του οποίου πρέπει να αναλυθεί η προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα (25).

58.      Δεν αποκλείεται, βεβαίως, το ενδεχόμενο από τα χαρακτηριστικά αυτά να προκύπτει, σε ορισμένες περιπτώσεις, ένα στοιχείο το οποίο προδήλως εισάγει διακρίσεις, τούτο όμως εναπόκειται στην Επιτροπή να το αποδείξει (26). Επομένως, γενικές διαφοροποιήσεις οι οποίες ισχύουν αδιακρίτως για όλους και εντάσσονται σε ένα συνεκτικό φορολογικό σύστημα δεν μπορούν, κατά κανόνα, να συνιστούν επιλεκτικό πλεονέκτημα (27).  

59.      Ωστόσο, η επιλογή του αλλοδαπού φόρου που μπορεί να συμψηφισθεί με οφειλόμενο εθνικό φόρο και ο καθορισμός των προϋποθέσεων υπό τις οποίες αυτό θα πρέπει να είναι δυνατό, είναι μια τέτοια γενική απόφαση, η οποία εμπίπτει στην προαναφερθείσα εξουσία εκτιμήσεως του κράτους μέλους. Σκοπός της είναι η αποφυγή της διπλής φορολογίας. Η αποφυγή της διπλής φορολογίας αποτελεί σκοπό αναγνωρισμένο τόσο από τον ΟΟΣΑ (28) όσο και από την Ένωση (29). Η διπλή φορολογία θίγει την επιβαλλόμενη από απόψεως ανταγωνισμού ουδετερότητα και παρακωλύει τις διασυνοριακές επενδύσεις και υπηρεσίες.

60.      Επομένως, κατά πόσον ένα κράτος μέλος επιδιώκει, μέσω μονομερών μέτρων (όπως για παράδειγμα, μέσω ρυθμίσεων συμψηφισμού ή απαλλαγής στην εθνική νομοθεσία) ή μέσω διμερών μέτρων (όπως για παράδειγμα, μέσω της σύναψης σχετικών συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας), να αποτρέψει τη διπλή φορολογία μεταξύ του ιδίου και άλλου κράτους, αποτελεί απόφαση την οποία οφείλει να λάβει ο φορολογικός νομοθέτης κατά τη διαμόρφωση του φορολογικού του δικαίου. Λόγω της φύσεως της βασικής αποφάσεως αυτής, στο πεδίο εφαρμογής της εμπίπτουν «αποκλειστικά» επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται διασυνοριακά, δηλαδή επιχειρήσεις που υπάγονται, επίσης, στη φορολογική δικαιοδοσία δύο κρατών.

61.      Όπως ορθώς επισημαίνει με τις παρατηρήσεις της η φορολογική αρχή του Γιβραλτάρ, μονομερή μέτρα, όπως το άρθρο 37 του ITA 2020, αποτελούν τον συνήθη τρόπο με τον οποίο οι φορολογικές αρχές κρατών που δεν διαθέτουν εκτεταμένο δίκτυο συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας μπορούν να αποτρέψουν τη διπλή φορολογία.

62.      Από το γεγονός ότι το μέτρο του συμψηφισμού εφαρμόζεται μόνον στους φορολογούμενους που πληρούν τις προϋποθέσεις διπλής φορολογίας δεν δύναται να συναχθεί ότι το εν λόγω μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα. Το γεγονός ότι μόνον οι φορολογούμενοι που πληρούν τις προϋποθέσεις εφαρμογής ενός μέτρου μπορούν να επωφεληθούν από το μέτρο αυτό δεν προσδίδει αφ’ εαυτού στο εν λόγω μέτρο επιλεκτικό χαρακτήρα (30). Πρέπει να αποκλεισθεί το γεγονός ότι ο συμψηφισμός φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή με εισόδημα που φορολογείται επίσης στην ημεδαπή στερείται συνοχής. Κατά μείζονα λόγο, δεν προκύπτει ούτε αποδείχθηκε από την Επιτροπή ότι το άρθρο 37 εισάγει προδήλως δυσμενείς διακρίσεις με σκοπό την καταστρατήγηση της απαγόρευσης των κρατικών ενισχύσεων.

63.      Αντιθέτως, η άποψη της Επιτροπής, όπως διευκρινίζεται με τις παρατηρήσεις της, ότι ένα επιλεκτικό πλεονέκτημα δεν παύει να υφίσταται απλώς και μόνον επειδή με το πλεονέκτημα αυτό αντισταθμίζονται συγκεκριμένες επιβαρύνσεις, δεν είναι πειστική. Αφενός, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού των μέτρων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, οι επιχειρήσεις που υφίστανται σημαντική φορολογική επιβάρυνση (εν προκειμένω, για παράδειγμα, λόγω πρόσθετης φορολογικής υποχρέωσης στις Ηνωμένες Πολιτείες) βρίσκονται σε διαφορετική κατάσταση σε σχέση με τις επιχειρήσεις που φορολογούνται μόνον μία φορά (στο Γιβραλτάρ). Αφετέρου, η βασική απόφαση σχετικά με το κατά πόσον ένα κράτος μέλος λαμβάνει υπόψη τις φορολογικές υποχρεώσεις σε άλλα κράτη ώστε να αποτρέψει τη διπλή φορολογία εμπίπτει στην εξουσία εκτιμήσεως του κράτους αυτού. Επιπλέον, όπως επισημάνθηκε ανωτέρω, η αποφυγή της διπλής φορολογίας αποτελεί σκοπό αναγνωρισμένο από την Ένωση. Η Επιτροπή δεν διευκρινίζει επίσης με τις παρατηρήσεις της τον λόγο για τον οποίο το Γιβραλτάρ υπερέβη, εν προκειμένω, τα όρια της εξουσίας του εκτιμήσεως.

64.      Κατά συνέπεια, ο προβλεπόμενος στο άρθρο 37 συμψηφισμός του φόρου επί του εισοδήματος από δικαιώματα εκμετάλλευσης που καταβλήθηκε στις Ηνωμένες Πολιτείες δεν συνιστά κρατική ενίσχυση ούτε καταστρατήγηση των διατάξεων της αποφάσεως 2019/700.
VI.    Πρόταση

65.      Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Income Tax Tribunal of Gibraltar (πρωτοβάθμιο δικαστήριο του Γιβραλτάρ, αρμόδιο για την εκδίκαση διαφορών περί φόρου εισοδήματος, Ηνωμένο Βασίλειο) ως εξής:
Ούτε η απόφαση 2019/700 της Επιτροπής, της 19ης Δεκεμβρίου 2018, ούτε το άρθρο 107 ΣΛΕΕ αντιτίθενται στον συμψηφισμό του φόρου που καταβλήθηκε στις Ηνωμένες Πολιτείες επί του εισοδήματος της προσφεύγουσας από δικαιώματα εκμετάλλευσης με τον καταβλητέο στο Γιβραλτάρ φόρο κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 37 του Income Tax Act 2010 (νόμου περί φόρου εισοδήματος του 2010).

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

2      Απόφαση (ΕΕ) 2019/700 της Επιτροπής, της 19ης Δεκεμβρίου 2018, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.34914 (2013/C) που έθεσε σε εφαρμογή το Ηνωμένο Βασίλειο όσον αφορά το καθεστώς φόρου εισοδήματος εταιρειών του Γιβραλτάρ, κοινοποιηθείσα υπό τον αριθμό C(2018) 7848 (EE 2019, L 119, σ. 151).

3      Η υπόθεση η οποία εκκρεμεί ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου πρωτοκολλήθηκε με τον αριθμό T‑508/19.

4      Πιο πρόσφατα, ο φόρος εισοδήματος, με προοδευτικά κλιμάκια, επί του κύκλου εργασιών που επιβλήθηκε από την Πολωνία και την Ουγγαρία αποτέλεσαν αντικείμενο της νομολογίας του Δικαστηρίου – πρβλ. αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑596/19 P, EU:C:2021:202) και Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201).

5      Κανονισμός του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2015 (ΕΕ 2015, L 248, σ. 9).

6      Απόφαση (ΕΕ) 2019/700 της Επιτροπής, της 19ης Δεκεμβρίου 2018, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.34914 (2013/C) που έθεσε σε εφαρμογή το Ηνωμένο Βασίλειο όσον αφορά το καθεστώς φόρου εισοδήματος εταιρειών του Γιβραλτάρ· κοινοποιηθείσα υπό τον αριθμό C(2018) 7848 – (2019, L 119, σ. 151).

7      ABl. 1972, L 73, σ. 14.

8      Συμφωνία για την αποχώρηση του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας από την Ευρωπαϊκή Ένωση και την Ευρωπαϊκή Κοινότητα Ατομικής Ενέργειας (ΕΕ 2020, L 29, σ. 7).

9      Βλ. αιτιολογική σκέψη 2 της αποφάσεως 2019/700 (ΕΕ 2019, L 119, σ. 151).

10      Βλ. αιτιολογική σκέψη 93 της αποφάσεως 2019/700 (ΕΕ 2019, L 119, σ. 166).

11      Το ζήτημα αυτό έχει ενδιαφέρον, δεδομένου ότι η νομοθεσία περί φόρου εισοδήματος υπάγεται στην αρμοδιότητα των κρατών μελών και δεν υπάρχει, τουλάχιστον βάσει του δικαίου της Ένωσης, υποχρέωση επιβολής φόρου εφ’ όλων των πιθανών πηγών φορολογίας και, κατά συνέπεια, εφ’ όλων των πιθανών φορολογητέων εισοδημάτων κ.λπ..

12      Το άρθρο 16, παράγραφος 1, του κανονισμού 2015/1589 απαγορεύει την ανάκτηση ενισχύσεως αν αυτό αντίκειται σε κάποια γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης. Ωστόσο, η αναδρομική φορολόγηση χωρίς νομική βάση όσον αφορά ήδη πραγματοποιηθείσες φορολογητέες πράξεις θα μπορούσε ενδεχομένως να αντίκειται στις γενικές αρχές του κράτους δικαίου (όπως στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, στην αρχή «nulla poena sine lege certa», στην αρχή της νομιμότητας).

13      Βλ., ενδεικτικώς, τα αποκαλούμενα άρθρα σχετικά με τη μέθοδο (άρθρα 23A και 23B) στο υπόδειγμα φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ.

14      Πάγια νομολογία – πρβλ. ενδεικτικώς: απόφαση της 25ης Οκτωβρίου 2017, Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, σκέψη 27), απόφαση της 16ης Ιουνίου 2015, Gauweiler κ.λπ. (C‑62/14, EU:C:2015:400, σκέψη 15), και απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, Eckelkamp κ.λπ. (C‑11/07, EU:C:2008:489, σκέψη 52).

15      Ρητώς στην απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 2014, Mediaset (C‑69/13, EU:C:2014:71, σκέψη 24).

16      Πρβλ. απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 2014, Mediaset (C‑69/13, EU:C:2014:71, σκέψη 26).

17      Αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, σκέψη 33) και Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψη 27), καθώς και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ. (C‑20/15 P και C‑21/15 P, EU:C:2016:981, σκέψη 53).

18      Αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, σκέψη 34) και Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψη 28), καθώς και της 19ης Δεκεμβρίου 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, σκέψη 35).

19      Αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, σκέψη 35) και Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψη 29), καθώς και της 30ής Ιουνίου 2016, Βέλγιο κατά Επιτροπής (C‑270/15 P, EU:C:2016:489, σκέψη 49).

20      Αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, σκέψη 36) και Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψη 30), καθώς και της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψη 71).

21      Αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, σκέψη 36) και Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψη 30), πρβλ., επίσης, απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, σκέψη 23).

22      Αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, σκέψη 43) και Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψη 37), της 3ης Μαρτίου 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, σκέψη 49), και της 3ης Μαρτίου 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, σκέψη 69).

23      Αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, σκέψη 43) και Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψη 37), βλ., επίσης, απόφαση της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

24      Αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, σκέψη 44) και Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψη 38).

25      Αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, σκέψη 45) και Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψη 39).

26      Αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, σκέψη 48) και Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψη 42).

27      Πρβλ., σχετικά, προτάσεις μου στην υπόθεση Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑596/19 P, EU:C:2020:835, σημεία 53 επ.), στην υπόθεση Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2020:834, σημεία 46 επ.) και στην υπόθεση Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, σημείο 150).

28      Πρβλ. μόνον τον τίτλο του υποδείγματος φορολογικής συμβάσεως του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) (όπως δημοσιεύθηκε τον Ιούλιο 2017): «Υπόδειγμα φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας και της φοροδιαφυγής στον τομέα των φόρων εισοδήματος και κεφαλαίου».

29      Πρβλ. αιτιολογική σκέψη 3 της οδηγίας του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 1990, L 225, σ. 6) όσον αφορά τη διπλή φορολογία των κερδών που διανέμονται εντός ομίλου εταιριών. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου: αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, σκέψη 28), και της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, Arens-Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, σκέψη 62).

30      Αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, σκέψη 58), της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ. (C‑20/15 P και C‑21/15 P, EU:C:2016:981, σκέψη 59), και της 29ης Μαρτίου 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, σκέψη 42).