CELEX: 62003CJ0475
Language: pl
Date: 2006-10-03
Title: Wyrok Trybunału (wielka izba) z dnia 3 października 2006 r. # Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl przeciwko Agenzia Entrate Ufficio Cremona. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Commissione tributaria provinciale di Cremona - Włochy. # Szósta dyrektywa VAT - Artykuł 33 ust. 1 - Zakaz poboru innych podatków wewnętrznych, które mogą być uznane za podatki obrotowe - Pojęcie "podatku obrotowego" - Podatek regionalny od działalności produkcyjnej. # Sprawa C-475/03.

Sprawa C‑475/03
      Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl
      przeciwko
      Agenzia Entrate Ufficio Cremona
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez 
      Commissione tributaria provinciale di Cremona)
      Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 33 ust. 1 – Zakaz poboru innych podatków krajowych, które mogą być uznane za podatki obrotowe – Pojęcie „podatku obrotowego” – Włoski podatek regionalny od działalności produkcyjnej
      Opinia rzecznika generalnego F.G. Jacobsa przedstawiona w dniu 17 marca 2005 r.  
      Opinia rzecznika generalnego C. Stix-Hackl przedstawiona w dniu 14 marca 2006 r.  
      Wyrok Trybunału (wielka izba) z dnia 3 października 2006 r.  
      Streszczenie wyroku
      Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zakaz
            poboru innych podatków krajowych, które mogą być uznane za podatki obrotowe
      (dyrektywa Rady 77/388, art. 33 ust. 1)
      Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych,
         zmienionej dyrektywą 91/860, nie sprzeciwia się utrzymywaniu obciążenia podatkowego o takich cechach, jak włoski podatek regionalny
         od działalności produkcyjnej. Obciążenie takie różni się bowiem od podatku od wartości dodanej w sposób wykluczający możliwość
         zakwalifikowania go jako podatku, który może być uznany za podatek obrotowy w rozumieniu art. 33 ust. 1 tej dyrektywy, ponieważ
         nie można tego obciążenia uznać za proporcjonalne do ceny dostarczonych towarów lub usług i ponieważ nie zostało ono skonstruowane
         tak, by być przenoszone na końcowego konsumenta w sposób charakterystyczny dla podatku od wartości dodanej.
      
      (por. pkt 30, 35, 38, 39 i sentencja)
WYROK TRYBUNAŁU (wielka izba)
      z dnia 3 października 2006 r.(*)
      
      Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 33 ust. 1 – Zakaz poboru innych podatków krajowych, które mogą być uznane za podatki obrotowe – Pojęcie „podatku obrotowego” – Włoski podatek regionalny od działalności produkcyjnej
      W sprawie C‑475/03
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Commissione
         tributaria provinciale di Cremona (Włochy) postanowieniem z dnia 9 października 2003 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu
         17 listopada 2003 r., w postępowaniu:
      
      Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl
      przeciwko
      Agenzia Entrate Ufficio Cremona
      TRYBUNAŁ (wielka izba),
      w składzie: V. Skouris, prezes, P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas, K. Schiemann, J. Makarczyk, prezesi izb, N. Colneric
         (sprawozdawca), J. N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts, P. Kūris, E. Juhász i G. Arestis, sędziowie,
      
      rzecznik generalny: F. G. Jacobs, a następnie C. Stix‑Hackl,
      sekretarz: K. Sztranc, administrator, ponadto H. von Holstein, zastępca sekretarza, i L. Hewlett, główny administrator,
      uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 16 listopada 2004 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –       w imieniu Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl przez R. Tieghiego, avvocato,
      –       w imieniu rządu włoskiego przez I. M. Braguglię, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez G. De Bellisa,
         avvocato dello Stato,
      
      –       w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez E. Traversę i D. Triantafyllou, działających w charakterze pełnomocników,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego F. G. Jacobsa na posiedzeniu w dniu 17 marca 2005 r.,
      uwzględniając postanowienie z dnia 21 października 2005 r. o otwarciu procedury ustnej na nowo i po przeprowadzeniu rozprawy
         w dniu 14 grudnia 2005 r.,
      
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –       w imieniu Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl przez R. Tieghiego i R. Esposita, avvocati,
      –       w imieniu rządu włoskiego przez I. M. Braguglię, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez G. De Bellisa,
         avvocato dello Stato,
      
      –       w imieniu rządu belgijskiego przez M. Wimmera, działającego w charakterze pełnomocnika,
      –       w imieniu rządu czeskiego przez T. Bočka, działającego w charakterze pełnomocnika,
      –       w imieniu rządu duńskiego, przez J. Molde’a, działającego w charakterze pełnomocnika,
      –       w imieniu rządu niemieckiego przez R. Stotza i U. Forsthoffa, działających w charakterze pełnomocników,
      –       w imieniu rządu hiszpańskiego przez N. Díaz Abad, działającą w charakterze pełnomocnika,
      –       w imieniu rządu francuskiego przez G. de Berguesa, działającego w charakterze pełnomocnika,
      –       w imieniu Irlandii przez J. O’Reilly’ego, SC, i P. McCanna, BL, 
      –       w imieniu rządu węgierskiego przez A. Müller i R. Somssich, działające w charakterze pełnomocników, 
      –       w imieniu rządu niderlandzkiego przez M. de Grave’a, działającego w charakterze pełnomocnika,
      –       w imieniu rządu austriackiego przez H. Dossiego, działającego w charakterze pełnomocnika,
      –       w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesza, A. Seiçę Nevesa i R. Laresa, działających w charakterze pełnomocników,
      –       w imieniu rządu fińskiego przez E. Bygglin, działającą w charakterze pełnomocnika,
      –       w imieniu rządu szwedzkiego przez K. Norman i A. Kruse’a, działających w charakterze pełnomocników,
      –       w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez E. O’Neill, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez D. Andersona, QC,
         i T. Warda, barrister,
      
      –       w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez E. Traversę i D. Triantafyllou, działających w charakterze pełnomocników,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego C. Stix‑Hackl na posiedzeniu w dniu 14 marca 2006 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1       Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 33 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja
         1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku
         od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1), zmienionej dyrektywą Rady 91/860/EWG z dnia
         16 grudnia 1991 r. (Dz.U. L 376, str. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”). 
      
      2       Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl (zwanego dalej „Banca popolare”)
         a Agenzia Entrate Ufficio Cremona w przedmiocie poboru podatku regionalnego od działalności produkcyjnej.
      
       Ramy prawne 
       Uregulowania wspólnotowe
      3       Zgodnie z art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy:
      „Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego
         systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu
         państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków
         akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe,
         pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności
         związanych z przekraczaniem granicy”.
      
      4       Już pierwotna wersja dyrektywy 77/388 zawierała art. 33 w zasadniczej postaci identyczny z tym przepisem. 
       Uregulowania krajowe
      5       Podatek regionalny od działalności produkcyjnej (imposta regionale sulle attività produttiva, zwany dalej „IRAP”) został wprowadzony
         na mocy decreto legislativo nr 446 z dnia 15 grudnia 1997 r. (dodatek zwykły do GURI nr 298 z dnia 23 grudnia 1997 r., dekretu
         z mocą ustawy zwanego dalej „dekretem”).
      
      6       Artykuły 1–4 brzmią następująco:
      „Artykuł 1. Ustanowienie podatku
      1.      Wprowadza się podatek regionalny od działalności produkcyjnej wykonywanej na terytorium regionów.
      2.      Podatek ma charakter rzeczowy i nie podlega odliczeniu do celów podatków dochodowych.
      Artykuł 2. Przesłanka stosowania podatku
      1.      Przesłanką stosowania podatku jest zwykłe wykonywanie działalności zorganizowanej w sposób samodzielny, skierowanej na produkcję,
         wymianę towarów lub na świadczenie usług. Działalność wykonywana przez spółki i przez podmioty, w tym organy i instytucje
         państwowe, stanowi zawsze przesłankę stosowania podatku.
      
      Artykuł 3. Podatnicy
      1.      Podatkowi podlegają podmioty, które wykonują jeden lub więcej rodzajów działalności, o której mowa w art. 2. Podatkowi podlegają:
      a)      spółki i podmioty, o których mowa w art. 87 ust. 1 lit. a) i b) jednolitego aktu dotyczącego podatków dochodowych, zatwierdzonego
         dekretem prezydenta Republiki nr 917 z dnia 22 grudnia 1986 r.;
      
      b)      spółki jawne i komandytowe oraz spółki, które są z nimi zrównane […], jak również osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą,
         o której mowa w art. 51 tego aktu;
      
      c)      osoby fizyczne, spółki cywilne oraz spółki, które są z nimi zrównane […], które wykonują działalność i zawody wymienione w art. 49
         ust. 1 tego aktu;
      
      d)      producenci rolni uzyskujący dochody z działalności rolniczej […]
      […]
      2.      Nie podlegają podatkowi:
      a)      fundusze inwestycyjne […]
      b)      fundusze emerytalne […]
      c)      europejskie zgrupowania interesów gospodarczych (GEIE) […]
      Artykuł 4. Podstawa opodatkowania
      1.      Opodatkowaniu podlega wartość produkcji netto wynikająca z działalności wykonywanej na terytorium regionu.
      […]”.
      7       Artykuły 5–12 dekretu zawierają kryteria określania owej „wartości produkcji netto”, zmieniającej się w zależności od różnych
         rodzajów działalności gospodarczej, której wykonywanie stanowi zdarzenie podatkowe w zakresie IRAP.
      
      8       Artykuł 5 dekretu precyzuje, że w przypadku podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. a) i b) tego dekretu, niewykonujących
         działalności bankowej, innych podmiotów i spółek finansowych oraz zakładów ubezpieczeń, podstawa opodatkowania jest określana
         jako różnica między sumą pozycji, które mogą zostać zakwalifikowane jako wartość produkcji, wzmiankowana w art. 2425 § 1 lit. A)
         włoskiego kodeksu cywilnego, a sumą pozycji możliwych do zakwalifikowania jako koszty produkcji, wzmiankowane w lit. B tego
         samego artykułu, z wyłączeniem niektórych z nich, w tym kosztów osobowych.
      
      9       Artykuł 2425 włoskiego kodeksu cywilnego, zatytułowany „Pozycje rachunku wyników” stanowi:
      „Rachunek wyników należy sporządzać zgodnie z poniższym schematem:
      A)      Wartość produkcji:
      1)      Przychody ze sprzedaży towarów i usług;
      2)      Zmiana stanu produktów w trakcie wytworzenia, półproduktów i produktów gotowych;
      3)      Zmiana stanu zleconych robót w toku;
      4)      Wzrost wartości aktywów trwałych w związku z ich wytworzeniem lub ulepszeniem;
      5)      Inne przychody i produkty, z odrębnym wskazaniem udziału działalności podstawowej.
      Suma.
      B)      Koszty produkcji:
      6)      Surowce, materiały pomocnicze, materiały i towary;
      7)      Koszty usług;
      8)      Koszty korzystania ze środków osób trzecich;
      9)      Koszty osobowe:
      a)      wynagrodzenia;
      b)      ubezpieczenia społeczne;
      c)      odprawy;
      d)      emerytury i podobne;
      e)      pozostałe koszty;
      10)      Amortyzacja i aktualizacja wartości:
      a)      aktualizacja wartości trwałych aktywów niematerialnych;
      b)      aktualizacja wartości trwałych aktywów rzeczowych;
      c)      pozostała amortyzacja aktywów trwałych;
      d)      aktualizacja wartości zobowiązań wchodzących w skład środków obrotowych oraz kwot pieniężnych;
      11)      Zmiana stanu zapasów surowców, materiałów pomocniczych, materiałów i towarów;
      12)      Rezerwy na pokrycie ryzyka;
      13)      Pozostałe rezerwy;
      14)      Pozostałe koszty operacyjne.
      Suma.
      Różnica między wartością a kosztami produkcji (A‑B).
      […]”.
      10     Zgodnie z art. 14 dekretu „podatek jest należny za poszczególne okresy podatkowe, odrębny obowiązek podatkowy powstaje w każdym
         z tych okresów. Okres podatkowy jest określany w zależności od kryteriów ustalonych do celów podatków dochodowych”.
      
      11     Zgodnie z art. 16 dekretu co do zasady „podatek jest obliczany przy zastosowaniu do wartości produkcji netto stawki 4,25%”.
         Stawka ta zmienia się w zależności od regionu, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę.
      
       Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
      12     Banca popolare zaskarżył do sądu krajowego decyzję Agenzia Entrate Ufficio Cremona, którą odmówiono jej zwrotu IRAP wpłaconego
         przez nią w latach 1998 i 1999.
      
      13     Zdaniem skarżącej, w postępowaniu przed sądem krajowym istnieje sprzeczność między dekretem a art. 33 szóstej dyrektywy.
      14     Sąd krajowy przedkłada następujące uwagi:
      –       po pierwsze, IRAP stosuje się w sposób generalny do wszystkich transakcji handlowych polegających na produkcji lub wymianie,
         których przedmiotem są towary i usługi, dokonywanych w ramach zwykłej działalności wykonywanej w takim celu, to znaczy w celu
         prowadzenia przedsiębiorstwa lub wykonywania zawodu;
      
      –       po drugie, choć IRAP podlega innej procedurze niż podatek od wartości dodanej (zwany dalej „podatkiem VAT”), to jest nakładany
         na wartość netto działalności produkcyjnej, a konkretnie na wartość netto „dodaną” do produktu przez producenta, a zatem IRAP
         jest zdaniem sądu krajowego podatkiem VAT;
      
      –       po trzecie, IRAP jest pobierany na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji;
      –       po czwarte, kwota pobierana tytułem IRAP w poszczególnych etapach tego cyklu, od produkcji po wprowadzenie do obrotu, jest
         równa stawce IRAP stosowanej do ceny sprzedaży towarów i usług w związku z wprowadzeniem do obrotu;
      
      15     Sąd ten ma jednak wątpliwości, czy różnice między podatkiem VAT a IRAP zmieniają istotę podatku, która decyduje o ewentualnej
         przynależności jednego i drugiego podatku do tej samej kategorii podatkowej.
      
      16     W tej sytuacji Commissione tributaria provinciale di Cremona postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału
         z następującym pytaniem prejudycjalnym:
      
      „Czy art. 33 szóstej dyrektywy […] należy interpretować w ten sposób, że zakazuje on nakładania IRAP na wartość produkcji
         netto wynikającą ze zwykłego wykonywania działalności zorganizowanej w sposób samodzielny, skierowanej na produkcję, wymianę
         towarów lub świadczenie usług?”.
      
       W przedmiocie pytania prejudycjalnego
      17     Poprzez swoje pytanie sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 33 szóstej dyrektywy sprzeciwia się utrzymywaniu
         obciążenia podatkowego o takich cechach, jak podatek będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym.
      
      18     Aby dokonać wykładni art. 33 szóstej dyrektywy, należy umieścić ten przepis w kontekście prawnym, w jakim on występuje. W tym
         celu użyteczne będzie, podobnie jak to miało miejsce w wyroku z dnia 8 czerwca 1999 r. w sprawach połączonych C‑338/97, C‑344/97
         i C‑390/97 Pelzl i in. (Rec. str. I‑3319, pkt 13–20), przypomnieć pokrótce cele, którym służy ustanowienie wspólnego systemu
         podatku VAT.
      
      19     Z motywów pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich
         dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. 1967, 71, str. 1301, zwanej dalej „pierwszą dyrektywą”) wynika, że harmonizacja ustawodawstwa
         dotyczącego podatków obrotowych powinna umożliwić ustanowienie wspólnego rynku, na którym istnieje zdrowa konkurencja i którego
         cechy są podobne do rynku krajowego poprzez wyeliminowanie różnic w opodatkowaniu mogących naruszyć zasady konkurencji i zakłócających
         wymianę handlową.
      
      20     Wspólny system podatku VAT został ustanowiony przez drugą dyrektywą Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji
         ustawodawstwa państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – struktura i sposób stosowania wspólnego systemu podatku
         od wartości dodanej (Dz.U. 1967, 71, str. 1303, zwaną dalej „drugą dyrektywą”) oraz szóstą dyrektywą.
      
      21     Wspólny system podatku VAT zasadza się, zgodnie z art. 2 pierwszej dyrektywy, na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu
         sprzedaży detalicznej, ogólnego podatku konsumpcyjnego ściśle proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości
         transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap, na którym podatek jest pobierany.
      
      22     Jednakże każda transakcja będzie podlegała podatkowi VAT dopiero po odjęciu kwoty podatku VAT poniesionego bezpośrednio w różnych
         składnikach kosztów; mechanizm odliczeń został określony w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy w ten sposób, że podatnicy są
         uprawnieni do odliczenia od podatku VAT, który zobowiązani są zapłacić, kwot podatku VAT naliczonych od towarów lub usług
         z tym skutkiem, że podatek ten na każdym etapie obciąża jedynie wartość dodaną i ostatecznie ponosi go konsument końcowy.
      
      23     Dla realizacji celu, jakim są równe zasady opodatkowania tej samej czynności niezależnie od państwa członkowskiego, w którym
         ma ona miejsce, wspólny system podatku VAT powinien zastąpić, zgodnie z motywami drugiej dyrektywy, podatki obrotowe obowiązujące
         w różnych państwach członkowskich.
      
      24     W tym duchu szósta dyrektywa pozwala w art. 33 na utrzymywanie lub wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek podatków,
         ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mogą być one uznane
         za podatki obrotowe.
      
      25     Aby dokonać oceny, czy dany podatek, cło lub opłata może być uznana za podatek obrotowy w rozumieniu art. 33 szóstej dyrektywy,
         należy w szczególności ustalić, czy powoduje ona zagrożenie dla funkcjonowania wspólnego systemu podatku VAT, obciążając obrót
         towarów i usług oraz oddziałując na transakcje handlowe w sposób podobny do tego, który charakteryzuje podatek VAT.
      
      26     Trybunał wyjaśnił w tym zakresie, że za obciążające obrót towarów i usług w sposób podobny do tego, który charakteryzuje podatek
         VAT, należy w każdym razie uznać podatki i opłaty mające zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT, nawet jeśli nie są
         we wszystkich aspektach identyczne względem niego (zob. wyroki: z dnia 31 marca 1992 r. w sprawie C‑200/90 Dansk Denkavit
         i Poulsen Trading, Rec. str. I‑2217, pkt 11 i 14 oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑308/01 GIL Insurance i in., Rec.
         str. I‑4777, pkt 32).
      
      27     Natomiast art. 33 szóstej dyrektywy nie sprzeciwia się utrzymywaniu lub wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku, który
         nie ma zasadniczych cech charakterystycznych podatku VAT (zob. wyrok z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C‑130/96 Solisnor‑Estaleiros
         Navais, Rec. str. I‑5053, pkt 19 i 20 oraz ww. wyrok w sprawie GIL Insurance i in., pkt 34).
      
      28     Trybunał wyjaśnił, jakie są zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT. Pomijając kilka różnic redakcyjnych, z orzecznictwa
         wynika, że są cztery takie cechy: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi;
         ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary
         lub usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji;
         odliczenie od podatku należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na
         danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie
         konsument (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Pelzl i in., pkt 21).
      
      29     Dla uniknięcia wyników niezgodnych z celem, jakiemu służy wspólny system podatku VAT, tak jak został on sformułowany w pkt 20–26
         niniejszego wyroku, porównanie cech charakterystycznych takiego podatku jak IRAP z cechami podatku VAT powinno być dokonywane
         w kontekście tego celu. W tak określonych ramach należy przykładać szczególną uwagę do wymogu, aby w każdym punkcie zagwarantowana
         była neutralność wspólnego systemu podatku VAT.
      
      30     W niniejszej sprawie, odnosząc się do drugiej zasadniczej cechy charakterystycznej, należy przede wszystkim stwierdzić, że
         podczas gdy podatek VAT jest pobierany w związku z każdą kolejną czynnością na etapie sprzedaży, a jego kwota jest proporcjonalna
         do ceny dostarczonych towarów lub usług, IRAP jest – przeciwnie – podatkiem, którego podstawą jest wartość netto produkcji
         przedsiębiorstwa w danym okresie. Podstawa opodatkowania jest w jego przypadku w istocie równa, wynikającej z rachunku wyników,
         różnicy między, po pierwsze, „wartością produkcji”, a po drugie, „kosztami produkcji”, zgodnie z definicjami zawartymi w ustawodawstwie
         włoskim. Zawiera ona takie elementy, jak zmiana stanu zapasów, aktualizacja wartości i amortyzacja, które nie mają bezpośredniego
         związku z samym dostarczaniem towarów i usług. W tej sytuacji IRAP nie może być uznany za proporcjonalny do ceny dostarczonych
         towarów lub usług.
      
      31     Następnie w odniesieniu do czwartej zasadniczej ceny podatku VAT należy wskazać, że istnienie różnic w zakresie metody, według
         której obliczane jest odliczenie zapłaconego już podatku, nie uchyla w stosunku do tego podatku zakazu z art. 33 szóstej dyrektywy,
         jeśli różnice te mają raczej charakter techniczny i nie stanowią przeszkody, aby podatek ten działał w istocie w taki sam
         sposób, jak podatek VAT. Natomiast podatek nakładany na działalność produkcyjną w taki sposób, że nie jest pewne, iż zostanie
         on ostatecznie poniesiony przez końcowego konsumenta, jak to ma miejsce w przypadku podatku VAT, może nie mieścić się w zakresie
         art. 33 szóstej dyrektywy. 
      
      32     W niniejszym przypadku, podczas gdy dzięki mechanizmowi odliczenia podatku, przewidzianemu w art. 17–20 szóstej dyrektywy,
         podatek VAT obciąża wyłącznie końcowego konsumenta i jest całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji
         i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany, niezależnie od tego, ile czynności miało miejsce (wyroki: z dnia
         24 października 1996 r. w sprawie C‑317/94 Elida Gibbs, Rec. str. I‑5339, pkt 19, 22 i 23 oraz z dnia 15 października 2002 r.
         w sprawie C‑427/98 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I‑8315, pkt 29), nie ma to miejsca w przypadku IRAP.
      
      33     Po pierwsze bowiem, podatnik nie może dokładnie określić kwoty podatku IRAP zawartego już w cenie nabycia towarów i usług.
         Po drugie, gdyby – celem przeniesienia ciężaru podatku należnego w związku z jego własną działalnością na następny etap procesu
         produkcji – podatnik mógł włączyć ten ciężar do swojej ceny sprzedaży, podstawa opodatkowania podatkiem IRAP zawierałaby wskutek
         tego nie tylko wartość dodaną, lecz również sam podatek, a zatem IRAP byłby w ten sposób obliczany od kwoty wynikającej z ceny
         sprzedaży zawierającej antycypowaną kwotę podatku podlegającego zapłacie.
      
      34     W każdym razie nawet jeśli można założyć, że podatnik IRAP, który dokonuje sprzedaży na rzecz konsumenta końcowego, uwzględni
         przy ustalaniu ceny kwoty podatku zawarte w swoich kosztach ogólnych, to jednak nie wszyscy podatnicy mają możliwość przeniesienia
         w ten sposób – lub całkowitego przeniesienia – ciężaru podatku (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Pelzl i in., pkt 24).
      
      35     Ze wszystkich powyższych rozważań wynika, że zgodnie z uregulowaniem dotyczącym IRAP podatek ten nie został skonstruowany
         tak, by być przenoszony na końcowego konsumenta w sposób charakterystyczny dla podatku VAT.
      
      36     Wprawdzie Trybunał orzekł o niezgodności ze zharmonizowanym systemem podatku VAT opłaty, która była pobierana w formie ułamka
         łącznej kwoty sprzedaży lub usług wykonanych w danym okresie, pomniejszonej o kwotę zakupów towarów i usług dokonanych w tym
         okresie przez przedsiębiorstwo. Trybunał stwierdził, że przedmiotowy ciężar podatkowy był podobny w zasadniczych aspektach
         do podatku VAT oraz że mimo różnic zachował charakter podatku obrotowego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Dansk Denkavit
         i Poulsen Trading, pkt 14).
      
      37     Jednak IRAP różni się w tym zakresie od podatku będącego przedmiotem tego wyroku o tyle, że ten ostatni był tak skonstruowany,
         by obciążać konsumenta końcowego, jak to wynika z pkt 3 tego wyroku. Podstawa opodatkowania, od której pobierany był ten podatek,
         była identyczna z podstawą opodatkowania wykorzystywaną do celów podatku VAT; ten pierwszy podatek  pobierany był równolegle
         z podatkiem VAT.
      
      38     Z powyższych rozważań wynika, że podatek o takich cechach, jak IRAP różni się od podatku VAT w sposób wykluczający możliwość
         zakwalifikowania go jako podatku, który może być uznany za podatek obrotowy w rozumieniu art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy.
      
      39     W tej sytuacji na pytanie prejudycjalne należy udzielić odpowiedzi, że art. 33 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten
         sposób, że nie sprzeciwia się on utrzymywaniu obciążenia podatkowego o takich cechach, jak podatek będący przedmiotem postępowania
         przed sądem krajowym.
      
       W przedmiocie kosztów
      40     Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
      
      Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje:
      Artykuł 33 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
            w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku,
            zmienionej dyrektywą Rady 91/860/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on
            utrzymywaniu obciążenia podatkowego o takich cechach, jak podatek będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym.
      Podpisy
      * Język postępowania: włoski.