CELEX: 32015D0314
Language: hr
Date: 2014-10-15 00:00:00
Title: Odluka Komisije (EU) 2015/314 od 15. listopada 2014. o državnoj potpori SA.35550 (13/C) (prijašnji 13/NN) (prijašnji 12/CP) koju je provela Španjolska Program porezne amortizacije financijskog goodwilla pri stjecanju vlasničkih udjela u inozemnim trgovačkim društvima (priopćeno pod brojem dokumenta C(2014) 7280)  Tekst značajan za EGP

27.2.2015   
            
            
               HR
            
            
               Službeni list Europske unije
            
            
               L 56/38
            
         ODLUKA KOMISIJE (EU) 2015/314
   od 15. listopada 2014.
   o državnoj potpori SA.35550 (13/C) (prijašnji 13/NN) (prijašnji 12/CP) koju je provela Španjolska Program porezne amortizacije financijskog goodwilla pri stjecanju vlasničkih udjela u inozemnim trgovačkim društvima
   
      
         (priopćeno pod brojem dokumenta C(2014) 7280)
      
   
   (Vjerodostojan je samo tekst na španjolskom jeziku)
   (Tekst značajan za EGP)
   EUROPSKA KOMISIJA,
   uzimajući u obzir Ugovor o funkcioniranju Europske unije, a posebno njegov članak 108. stavak 2. prvi podstavak,
   uzimajući u obzir Sporazum o Europskom gospodarskom prostoru, a posebno njegov članak 62. stavak 1. točku (a),
   nakon pozivanja zainteresiranih strana da u skladu s navedenim odredbama (1) dostave svoje primjedbe te uzimajući u obzir njihove primjedbe,
   Budući da:
   1.   POSTUPAK
   
   
               (1)
            
            
               Komisija je 28. listopada 2009. donijela negativnu odluku koja uključuje povrat potpore dodijeljene korisnicima španjolskog programa kojim je omogućena primjena poreznih olakšica pri stjecanju vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima (dalje u tekstu: „prva odluka”) (2). Ta je odluka bila ograničena na stjecanja unutar Unije i Komisija je ostavila otvoren postupak za stjecanja izvan Unije jer su se španjolska tijela obvezala da će dostaviti nove pojedinosti o navodnim preprekama prekograničnim spajanjima izvan Unije.
            
         
               (2)
            
            
               Komisija je 12. siječnja 2011. donijela negativnu odluku uključujući povrat potpore u pogledu potpora dodijeljenih korisnicima na temelju spornog zakonodavstva pri stjecanjima izvan EU-a (dalje u tekstu: „druga odluka”) (3).
            
         
               (3)
            
            
               Međutim, Komisija je odlučila ograničiti opseg obveze povrata potpore sadržane u prvoj i drugoj odluci zbog postojanja opravdanih očekivanja.
            
         
               (4)
            
            
               Porukom elektroničke pošte od 12. travnja 2012. španjolska tijela obavijestila su Komisiju da su 21. ožujka 2012. donijela novo obvezujuće upravno tumačenje (4) („consulta vinculante”) predmetnog programa potpora, koje se primjenjuje i na transakcije provedene prije navedenoga datuma.
            
         
               (5)
            
            
               Komisija je u kontekstu postupka povrata iz druge odluke dopisom od 4. srpnja 2012. zatražila od španjolskih tijela objašnjenje nekoliko pitanja koja se odnose na novo upravno tumačenje. Španjolska je svoje primjedbe dostavila 5. rujna 2012.
            
         
               (6)
            
            
               U listopadu 2012. Komisija je uzevši u obzir to novo upravno tumačenje u svoj Registar državnih potpora registrirala novi predmet (5) po službenoj dužnosti.
            
         
               (7)
            
            
               Dopisom od 29. listopada 2012. Komisija je Španjolskoj dostavila zahtjev za informacije. Španjolska tijela dostavila su tražene informacije 5. prosinca 2012. Tehnički sastanak Komisije i španjolskih tijela održan je 12. prosinca 2012. Komisija je nakon tog sastanka, 19. prosinca 2012., poslala još jedan dopis Španjolskoj u okviru postupka povrata potpore, u kojem je iskazala i svoje sumnje u legitimnost novog upravnog tumačenja. Španjolska je svoje primjedbe dostavila 14. veljače 2013.
            
         
               (8)
            
            
               Komisija je dopisom od 26. travnja 2013. pozvala španjolska tijela na izvršavanje revizije novog upravnog tumačenja programa državnih potpora s obzirom na pravila o državnim potporama. Španjolska tijela odgovorila su na dopis Komisije 31. svibnja 2013.
            
         
               (9)
            
            
               Dopisom od 21. lipnja 2013. službe Komisije obavijestile su španjolska tijela da Komisija razmatra donošenje naloga kojim će se zahtijevati obustava svake nezakonite potpore dodijeljene na temelju novog upravnog tumačenja te ih pozvale da dostave svoje primjedbe o tome. Španjolska je 26. lipnja 2013. zatražila produljenje roka koji je Komisija prvotno odredila, što je odbijeno istog dana. Španjolska je dopisom od 1. srpnja 2013. dostavila svoje primjedbe o nalogu za obustavu.
            
         
               (10)
            
            
               Budući da izmijenjeni program nije bio prijavljen u skladu s člankom 108. stavkom 3. Ugovora te je već bio primijenjen prije dobivanja privremenog odobrenja Komisije u skladu s člankom 107. Ugovora, mjera je u Registru državnih potpora Komisije registrirana kao neprijavljena potpora, pod brojem SA. 35550 (13/NN).
            
         
               (11)
            
            
               Komisija je dopisom od 17. srpnja 2013. obavijestila Španjolsku da je u pogledu te potpore odlučila pokrenuti postupak utvrđen u članku 108. stavku 2. Ugovora o funkcioniranju Europske unije.
            
         
               (12)
            
            
               Odluka Komisije o pokretanju postupka objavljena je u Službenom listu Europske unije
                   (6). Komisija je pozvala zainteresirane strane na podnošenje primjedaba.
            
         
               (13)
            
            
               Komisija je primila primjedbe od španjolskih tijela i pet zainteresiranih strana. Komisija je primjedbe zainteresiranih trećih strana proslijedila Španjolskoj, koja je dobila priliku za odgovor. Njezine su primjedbe primljene u dopisima od 25. studenoga 2013. i 20. prosinca 2013.
            
         
               (14)
            
            
               Dopisom od 26. ožujka 2014. Komisija je Španjolskoj dostavila zahtjev za informacije. Španjolska tijela dostavila su tražene informacije 7. svibnja 2014.
            
         2.   OPIS MJERE
   
   2.1.   Uvod
   
   (a)   Članak 12. stavak 5. TRLIS-a
   
   
               (15)
            
            
               Pravna osnova za predmetni program potpore nalazi se u španjolskom zakonu o porezu na dobit (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dalje u tekstu: „TRLIS”), posebno u članku 12. stavku 5. u vezi s njegovim člankom 21.
            
         
               (16)
            
            
               Člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a, koji je stupio na snagu 1. siječnja 2002., uvedena je mogućnost da španjolsko rezidentno trgovačko društvo od osnovice poreza na dobit odbije financijski goodwill koji nastane pri stjecanju vlasničkih udjela u nerezidentnom trgovačkom društvu na čije se prihode može primijeniti porezno oslobođenje predviđeno u članku 21. TRLIS-a (raniji članak 20. (bis) LIS-a).
            
         
               (17)
            
            
               Financijski goodwill definiran je člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a kao dio razlike između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti na dan stjecanja, koja nije iskazana kao roba i prava nerezidentnoga trgovačkog društva. Taj dio razlike mogao bi se odbiti od porezne osnovice, najviše do jedne dvadesetine njezine vrijednosti na godišnjoj osnovi. Time se ne dovode u pitanje primjenjiva računovodstvena pravila.
            
         (b)   Kriteriji iz članka 21. TRLIS-a
   
   
               (18)
            
            
               Člankom 21. TRLIS-a utvrđeni su zahtjevi u pogledu prihoda nerezidentnoga trgovačkog društva koji trebaju biti ispunjeni kako bi rezidentno trgovačko društvo moglo primijeniti olakšicu iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a:
               
                           (a)
                        
                        
                           Postotak izravnog ili neizravnog vlasničkog udjela u kapitalu nerezidentnoga trgovačkog društva mora biti najmanje 5 %. Osim toga, vlasnički udjel mora biti u vlasništvu rezidentnoga trgovačkog društva neprekidno najmanje godinu dana (7);
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           Nerezidentno trgovačko društvo mora podlijegati inozemnom porezu sličnom porezu na dobit. Smatra se da je ovaj uvjet ispunjen ako je država rezidentnosti ciljnog trgovačkog društva potpisala sa Španjolskom ugovor o izbjegavanju dvostrukog međunarodnog oporezivanja, koji sadržava odredbu o razmjeni informacija (8);
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           Dobit bi trebala biti ostvarena od poslovanja u inozemstvu. Taj je uvjet ispunjen ako najmanje 85 % prihoda ispunjava sljedeće kriterije (9):
                           
                                       i.
                                    
                                    
                                       Prihodi nerezidentnog trgovačkog društva ostvareni su u inozemstvu i ne mogu biti uključeni u poreznu osnovicu zbog primjene međunarodnih pravila o fiskalnoj transparentnosti. Točnije, smatra se da prihodi ispunjavaju navedeni zahtjev ako su ostvareni obavljanjem sljedećih djelatnosti:
                                       
                                                   —
                                                
                                                
                                                   trgovina na veliko, ako je roba bila dostupna kupcima u državi ili na teritoriju rezidentnosti nerezidentnoga trgovačkog društva ili u bilo kojoj državi ili na teritoriju koji nisu Španjolska, pod uvjetom da aktivnosti obavlja nerezidentno trgovačko društvo,
                                                
                                             
                                                   —
                                                
                                                
                                                   pružanje usluga na teritoriju porezne rezidentnosti nerezidentnoga trgovačkog društva, pod uvjetom da aktivnosti obavlja nerezidentno trgovačko društvo,
                                                
                                             
                                                   —
                                                
                                                
                                                   pružanje financijskih usluga klijentima koji nisu porezno rezidentni u Španjolskoj, pod uvjetom da aktivnosti obavlja nerezidentno trgovačko društvo,
                                                
                                             
                                                   —
                                                
                                                
                                                   usluge osiguranja koje se odnose na rizike utvrđene na teritoriju ili u državi koja nije Španjolska, pod uvjetom da usluge osiguranja pruža nerezidentno trgovačko društvo;
                                                
                                             
                                 
                                       ii.
                                    
                                    
                                       Dividende ili udjeli u dobiti nerezidentnih trgovačkih društava ostvareni od neizravnih vlasničkih udjela koji ispunjavaju zahtjeve sadržane u članku 21. stavku 1. točki (a) TRLIS-a. Osim toga, kapitalni dobitci ostvareni prijenosom vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima, pod uvjetom da ispunjavaju zahtjeve iz članka 21. stavka 2. TRLIS-a.
                                    
                                 
                     
         
               (19)
            
            
               Iako se člankom 12. stavkom 5. upućuje na članak 21. TRLIS-a, valja napomenuti da je potonji prvotno osmišljen kako bi se utvrdili uvjeti za oslobođenje od poreza na dobit dividendi i prihoda podrijetlom iz inozemstva koji proizlaze iz stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima u cilju izbjegavanja dvostrukog međunarodnog oporezivanja (10).
            
         (c)   Pojam financijskog goodwilla
   
   
               (20)
            
            
               Financijski goodwill porezni je koncept koji je španjolski zakonodavac uveo člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a i koji je povezan s računovodstvenim pojmom goodwilla.
            
         
               (21)
            
            
               
                  Goodwill je nematerijalna imovina koja predstavlja vrijednost ugleda tvrtke trgovačkog društva, dobre poslovne odnose s kupcima, vještine zaposlenih i ostale takve čimbenike koji bi mogli dovesti do veće zarade u budućnosti. S računovodstvenog stajališta, goodwill se izračunava kao razlika između kupovne cijene trgovačkog društva umanjene za knjigovodstvenu vrijednost njegove neto vrijednosti.
            
         
               (22)
            
            
               Prema informacijama koje su dostavila španjolska tijela, dva su razloga zbog kojih cijena plaćena za vlasnički udjel u trgovačkom društvu može biti veća od njegove knjigovodstvene vrijednosti: 1. stvarna dodana vrijednost imovine trgovačkog društva; 2. viša cijena plaćena zbog očekivanih većih prihoda u budućnosti. Potonja kategorija odgovara financijskom goodwillu.
            
         
               (23)
            
            
               U skladu s člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a, dio razlike između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti na dan stjecanja potrebno je iskazati kao robu i prava nerezidentnoga trgovačkog društva u skladu s kriterijima koji su utvrđeni Kraljevskim dekretom 1815/1991 o konsolidiranim financijskim izvještajima. Financijski goodwill dio je te razlike koja nije iskazana kao roba i prava nerezidentnoga trgovačkog društva. Financijski goodwill može se odbiti od porezne osnovice do najviše jedne dvadesetine njegove vrijednosti na godišnjoj razini.
            
         
               (24)
            
            
               Stoga je u cilju određivanja iznosa financijskog goodwilla koji se može odbiti od porezne osnovice potrebno primijeniti sljedeće korake:
               
                           i.
                        
                        
                           izračunati razliku između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti vlasničkog udjela u nerezidentnom trgovačkom društvu na dan stjecanja. Knjigovodstvena vrijednost treba biti odraz udjela u kapitalu koji odgovara vlasničkom udjelu i njegovoj knjigovodstvenoj vrijednosti;
                        
                     
                           ii.
                        
                        
                           iskazati tu razliku kao robu i prava nerezidentnoga trgovačkog društva u skladu s kriterijima utvrđenim u Kraljevskom dekretu 1815/1991 o konsolidiranim financijskim izvještajima;
                        
                     
                           iii.
                        
                        
                           financijski goodwill iznos je (te razlike) koji se ne može iskazati kao roba i prava nerezidentnoga trgovačkog društva. On se može odbiti od porezne osnovice najviše do jedne dvadesetine godišnje.
                        
                     
         (d)   Pojam izravnih i neizravnih stjecanja
   
   
               (25)
            
            
               Kupnja vlasničkog udjela u kapitalu trgovačkog društva koju izvrši drugo trgovačko društvo smatra se izravnim stjecanjem. Neizravno stjecanje kupnja je vlasničkih udjela u kapitalu trgovačkog društva koju izvrši drugo trgovačko društvo na drugoj ili ostalim razinama, slijedom ranijeg izravnog stjecanja. Stoga trgovačko društvo stjecatelj neizravno stječe vlasničke udjele u trgovačkim društvima koja se nalaze na drugoj ili ostalim razinama.
            
         
               (26)
            
            
               Međutim, u svjetlu informacija koje su dostavila španjolska tijela i treće zainteresirane strane, Komisija napominje da se prijepor u ovom predmetu svodi na neizravno stjecanje vlasničkih udjela koje je posljedica izravnog stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnom holdingu. Holding je trgovačko društvo čiji je glavni poslovni cilj posjedovanje udjela u drugim trgovačkim društvima koja posluju. Holding ne obavlja gospodarsku djelatnost kao takvu te zato ne može generirati goodwill (pa tako ni financijski goodwill). U trgovačkim društvima koja obavljaju gospodarsku djelatnost goodwill nastaje na sljedećim razinama. Prema tome, u ovom je predmetu potrebno utvrditi može li se olakšica iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a primijeniti na neizravno stečene vlasničke udjele slijedom izravnog stjecanja vlasničkog udjela u nerezidentnom holdingu.
            
         2.2.   Izmjene u tekstu članka 12. stavka 5. TRLIS-a
   
   
               (27)
            
            
               Naslov je članka 12. „Ispravci vrijednosti: gubitak zbog umanjenja vrijednosti imovine”. Njegov stavak 5. stupio je na snagu 1. siječnja 2002. U španjolski zakon o porezu na dobit 43/1995 od 27. prosinca uveden je člankom 2. stavkom 5. zakona 24/2001 od 27. prosinca (11). Zatim je članak 12. stavak 5. TRLIS-a uvršten u Kraljevski zakonodavni dekret 4/2004 od 5. ožujka, kojim je utvrđena pročišćena verzija španjolskog zakona o porezu na dobit (12).
            
         
               (28)
            
            
               Članak 12. stavak 5. TRLIS-a izmijenjen je nekoliko puta nakon što je uveden u španjolski zakon o porezu na dobit. U početnom nacrtu članka 12. stavka 5. TRLIS-a, koji je uveden Zakonom 24/2001, utvrđeno je da se razlika između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti na dan stjecanja pripisuje robi i pravima nerezidentnog trgovačkog društva, u skladu s kriterijima koji su utvrđeni Kraljevskim dekretom 1815/1991 od 20. prosinca o konsolidiranim financijskim izvještajima. Upućivanje na „Kraljevski dekret 1815/1991 od 20. prosinca o konsolidiranim financijskim izvještajima” u 2007. zamijenjeno je upućivanjem na „globalnu integracijsku metodu utvrđenu u članku 46. Zakona o trgovini i drugim provedbenim pravilima”.
            
         
               (29)
            
            
               Prema španjolskim tijelima, ta je izmjena posljedica donošenja Zakona 16/2007 od 4. srpnja o reformi i prilagodbi računovodstvenih pravila radi njihova usklađenja s pravom EU-a (13). Donošenjem Zakona 16/2007 pokrenute su brojne izmjene nekoliko zakona i odredaba, uključujući i članak 12. stavak 5. TRLIS-a. S obzirom na to da se moralo odstupiti od Kraljevskog dekreta 1815/1991 te da je on morao biti ažuriran radi izmjena zakonodavstva o računovodstvu, navedeno je upućivanje na zakon o trgovini, zakonski propis više razine. Španjolska tijela objasnila su da je prethodno navedena izmjena isključivo tehničke prirode: njome se ne mijenjaju pravila o konsolidaciji niti se utječe na način izračuna financijskog goodwilla. Španjolska tijela navela su da se za izračun financijskog goodwilla uvijek upotrebljavala globalna integracijska metoda te da je ovo računovodstveno načelo sadržano u Kraljevskom dekretu 1815/1991 i u članku 46. španjolskog zakona o trgovini.
            
         
               (30)
            
            
               Nakon donošenja prve i druge odluke, Španjolska je u članku 12. stavku 5. TRLIS-a dodala novi stavak kako bi se uskladila s tim dvjema odlukama Komisije. Iako je za članak 12. stavak 5. TRLIS-a utvrđeno da predstavlja nezakonitu i nespojivu državnu potporu, on nije službeno ukinut jer su ga još mogli primjenjivati korisnici koji su imali legitimna očekivanja da neće doći do povlačenja dodijeljenih potpora, za što je u prvoj i drugoj odluci bilo utvrđeno prijelazno razdoblje.
            
         
               (31)
            
            
               Španjolska je u članak 12. stavak 5. TRLIS-a dodala treću alineju u kojoj je navedeno da se olakšica za financijski goodwill ne primjenjuje na stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima u EU-u izvršena nakon 21. prosinca 2007. (ne dovodeći u pitanje članak 1. stavak 3. Odluke Komisije od 28. listopada 2009. i članak 1. stavak 3. Odluke Komisije od 12. siječnja 2011. za stjecanja s neopozivom obvezom preuzetom prije 21. prosinca 2007.). Međutim, u pogledu stjecanja većinskih vlasničkih udjela u subjektima koji su rezidenti u državama izvan EU-a ostvarenih u razdoblju od 21. prosinca 2007. do 21. svibnja 2011. (datum objave druge odluke u Službenom listu), olakšicu je moguće primijeniti ako se dokaže postojanje izričitih pravnih prepreka prekograničnim poslovnim kombinacijama u smislu članka 1. stavka 4. i stavka 5. druge odluke Komisije od 12. siječnja 2011.
            
         2.3.   Upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a
   
   
               (32)
            
            
               U glavnoj zakonskoj odredbi, članku 12. stavku 5. TRLIS-a, nije navedeno može li se olakšica za financijski goodwill primijeniti na izravna ili na neizravna stjecanja vlasničkih udjela. Međutim, u članku 21. TRLIS-a spominju se izravni i neizravni vlasnički udjeli pri navođenju kriterija u pogledu prihoda nerezidentnoga trgovačkog društva koji trebaju biti ispunjeni kako bi rezidentno trgovačko društvo moglo primijeniti olakšicu iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
            
         2.3.1.   Početno upravno tumačenje
   
   
               (33)
            
            
               Tijekom upravnog postupka koji je doveo do donošenja odluke o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2007., španjolska tijela objasnila su Komisiji da je na temelju dosljedne upravne prakse španjolske porezne uprave (Dirección General de Tributos, dalje u tekstu: „DGT”) te sudske prakse Gospodarskog i upravnog suda (Tribunal Económico y Administrativo Central, dalje u tekstu: „TEAC”) bila dopuštena samo olakšica za financijski goodwill pri izravnom stjecanju vlasničkih udjela (14). Obrazloženje španjolskih tijela bilo je sljedeće:
               
                           (a)
                        
                        
                           Člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a propisana je metoda amortizacije ulaganja, amortizacije koja izravno utječe na poreznu osnovicu. Za primjenu olakšice nužno je nadzirati ulaganje, a takav nadzor moguće je provoditi samo pri izravnom stjecanju vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju i nalaze se na prvoj razini.
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           Zahtjevi utvrđeni u članku 21. TRLIS-a u pogledu nerezidentnih trgovačkih društava koja obavljaju gospodarsku djelatnost u inozemstvu i podliježu porezu sličnom porezu na dobit temelje se na poreznim pravilima protiv zlouporabe.
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           Nadalje, članak 12. stavak 5. TRLIS-a ograničen je na stjecanja na prvoj razini s obzirom na to da se člankom 21. TRLIS-a za primjenu olakšice iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a zahtijeva samo stjecanje najmanje 5 % udjela u kapitalu nerezidentnog trgovačkog društva. Navedeni postotak ne podrazumijeva konsolidaciju s nerezidentnim trgovačkim društvom na prvoj razini ni konsolidaciju s podređenim društvima nerezidentnoga trgovačkog društva na drugoj i ostalim razinama. Na drugoj i ostalim razinama goodwill može nastati samo nakon konsolidacije.
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           Nadalje, porezna uprava treba pratiti primjenu olakšice za financijski goodwill. Takav je nadzor moguć samo na razini trgovačkog društva rezidenta u Španjolskoj. Španjolska porezna uprava može na jednostavan način pratiti je li riječ o vlasničkim udjelima na prvoj razini jer su vlasnički udjeli dio imovine španjolskoga rezidentnog trgovačkog društva. Španjolskoj poreznoj upravi bilo bi teže pratiti goodwill nerezidentnih trgovačkih društava na drugim razinama jer se vlasnički udjeli iskazuju kao imovina nerezidentnih trgovačkih društava, koja ne podliježu obvezi sudjelovanja u nadzoru koji provodi španjolska porezna uprava.
                        
                     
         
               (34)
            
            
               Tijekom službenog istražnog postupka koji je doveo do donošenja ove odluke od španjolskih tijela zatraženo je da dostave popis upravnih tumačenja (consultas) porezne uprave koja se odnose na primjenu članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Španjolska tijela dostavila su (15) primjerak upravnih tumačenja 1490-02 od 4. listopada 2002. i V0391-05 od 10. ožujka 2005. (16). Navedenim upravnim tumačenjima potvrđeno je da je od donošenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a DGT iz njegove primjene izričito isključio neizravna stjecanja vlasničkih udjela proizišla iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela holdinga.
            
         
               (35)
            
            
               Od španjolskih tijela zatraženo je da dostave i popis sudske prakse TEAC-a koja se odnosi na primjenu članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Španjolska tijela dostavila su (17) primjerak četiriju rezolucija TEAC-a (18) kojima je potvrđeno da su neizravna stjecanja vlasničkih udjela proizišla iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela holdinga isključena iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Obrazloženje za isključenje neizravnih stjecanja iz primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a, koje je utvrđeno u upravnim tumačenjima DGT-a i rezolucijama TEAC-a, može se sažeti kako slijedi:
               
                           (a)
                        
                        
                           Jedan je od zahtjeva iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a da goodwill koji proizlazi iz razlike između kupovne cijene vlasničkih udjela i njihove knjigovodstvene vrijednosti treba pripisati imovini nerezidentnog stečenog trgovačkog društva.
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              Goodwill nastaje u trgovačkim društvima koja posluju. Obavljanjem gospodarske djelatnosti nematerijalna imovina stvara se na temelju portfelja klijenata, geografskog položaja, znanja i iskustva, ljudskih resursa, prestiža itd., što naposljetku rezultira kupovnom cijenom višom od iskazane knjigovodstvene vrijednosti. Stoga financijski goodwill može nastati samo kao posljedica izravnog stjecanja trgovačkog društva koje posluje, i to kao razlika između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti, pod uvjetom da se ta razlika ne može pripisati prešutnoj dodanoj vrijednosti koja se stvara s pomoću imovine trgovačkog društva.
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           Kako bi se odredio iznos financijskog goodwilla (razlike između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti koja se ne može pripisati neto imovini nerezidentnoga trgovačkog društva), potrebno je primijeniti sljedeća tri koraka: 1. izračunati razliku između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti. Knjigovodstvena vrijednost trebala bi odraziti udio u kapitalu koji odgovara udjelu rezidentnoga trgovačkog društva u nerezidentnom trgovačkom društvu; 2. razliku između dviju prethodno navedenih vrijednosti treba pripisati imovini nerezidentnoga trgovačkog društva najviše do tržišne vrijednosti predmetne imovine u skladu s kriterijima utvrđenima u računovodstvenim pravilima o konsolidaciji (19); 3. preostali je iznos financijski goodwill koji se može odbiti od porezne osnovice najviše do jedne dvadesetine na godišnjoj razini.
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           Holding je subjekt čiji je glavni poslovni cilj posjedovanje udjela u drugim subjektima koji posluju. Stoga holding ne obavlja poslovnu ili gospodarsku djelatnost kao takvu. U skladu s člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a, ako trgovačko društvo rezident u Španjolskoj stekne vlasnički udjel u nerezidentnom holdingu (čija je glavna djelatnost stjecanje vlasništva nad udjelima i upravljanje imovinom drugih trgovačkih društava koja posluju), razliku između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti kapitala holdinga potrebno je iskazati kao imovinu holdinga najviše do tržišne vrijednosti predmetne imovine. Budući da se imovina holdinga sastoji od vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima koja posluju, tržišna vrijednost njegove imovine jednaka je kupovnoj cijeni udjela te stoga ne dolazi do nastanka goodwilla. Prema ovom tumačenju, financijski goodwill može nastati samo kao posljedica izravnog stjecanja trgovačkog društva koje posluje, i to kao razlika između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti, pod uvjetom da se ta razlika može izravno pripisati stvarnoj dodanoj vrijednosti koja se stvara s pomoću robe i prava stečenog trgovačkog društva.
                        
                     
         
               (36)
            
            
               Dosljedna upravna praksa španjolskih tijela kojom se dopušta odbitak financijskog goodwilla koji nastaje samo pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju nastavila se primjenjivati i nakon donošenja prve i druge odluke (20).
            
         2.3.2.   Novo upravno tumačenje
   
   
               (37)
            
            
               Nakon što je jedno španjolsko trgovačko društvo zatražilo porezno mišljenje, DGT je 21. ožujka 2012. donio obvezujuće tumačenje V0608-12 (21), kojim je utvrđeno da je člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a dopuštena olakšica za financijski goodwill ne samo pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju, nego i pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela slijedom prethodnog izravnog stjecanja vlasničkih udjela holdinga.
            
         
               (38)
            
            
               U prethodno navedenom consulta vinculante, DGT je potvrdio odstupanje od svojeg početnog tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a u pogledu njegove primjene na neizravno stjecanje vlasničkih udjela. Zbog toga je DGT izmijenio kriterij na kojem je temeljio svoje ranije odgovore na pitanja španjolskih trgovačkih društava o toj temi.
            
         
               (39)
            
            
               Osim toga, TEAC se u rezoluciji od 26. lipnja 2012. (22) uskladio sa stajalištem DGT-a o primjeni članka 12. stavka 5. TRLIS-a na neizravna stjecanja vlasničkih udjela. Iako se rezolucija odnosila na jedno drugo pitanje i obveznik je bilo drugo trgovačko društvo, različito od onoga iz upravnog tumačenja DGT-a od 21. ožujka 2012., TEAC je potvrdio odstupanje od svoje ranije doktrine proširivši primjenu olakšice za financijski goodwill na neizravna stjecanja vlasničkih udjela proizišla iz izravnog stjecanja holdinga.
            
         
               (40)
            
            
               I TEAC je potvrdio odstupanje od svoje ranije doktrine. Prema TEAC-u, njegova prethodna doktrina temeljila se na obvezi sadržanoj u članku 15. Kraljevskog dekreta 1777/2004 od 30. srpnja o provedbenoj uredbi o španjolskom zakonu o porezu na dobit, koja se izričito odnosila na izravno stečeno trgovačko društvo. Međutim, TEAC je zbog prijepora u pogledu tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a te dviju odluka koje je donijela Komisija, ponovno razmotrio svoju raniju doktrinu. U suštini, obrazloženja DGT-a i TEAC-a moguće je sažeti na sljedeći način:
               
                           (a)
                        
                        
                           Prvo, DGT i TEAC pozivaju se na članak 21. stavak 1. točku (c) TRLIS-a kako bi obrazložili da se olakšica iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a može primijeniti i pri neizravnim stjecanjima. Prema DGT-u i TEAC-u, zahtjev u pogledu obavljanja gospodarske djelatnosti moguće je ispuniti ako je trgovačko društvo na drugoj ili ostalim razinama. DGT i TEAC pozivaju se posebno na članak 21. stavak 1. točku (c) drugu alineju TRLIS-a, u kojoj je izričito navedeno da su odredbom obuhvaćene i dividende proizišle iz izravnih ili neizravnih vlasničkih udjela. DGT i TEAC zaključuju da činjenica da se trgovačko društvo koje posluje nalazi na drugoj ili ostalim razinama ne bi smjela biti prepreka za primjenu olakšice iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           Drugo, DGT i TEAC pozivaju se na obrazloženje odredbe: budući da je cilj članka 12. stavka 5. TRLIS-a poticanje internacionalizacije i inozemnih ulaganja španjolskih trgovačkih društava, isključenje ulaganja španjolskih trgovačkih društava u nerezidentne holdinge iz primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a bilo bi protivno duhu te odredbe. Nadalje, DGT i TEAC tvrde da ekonomska stvarnost pokazuje da se stjecanje vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima često odvija u okviru stjecanja holdinga. Činjenica da se ulaganje provodi stjecanjem udjela u holdingu predstavlja vanjsku okolnost koja ne ovisi o trgovačkom društvu koje stječe holding, nego o strukturi tržišta. Prisutnost posrednih trgovačkih društava poput holdinga ne bi smjela biti prepreka ulaganjima niti bi smjela biti osnova za diskriminaciju različitih vrsta stjecanja.
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           Treće, DGT i TEAC smatraju da su u tekstu prve i druge odluke Komisije stalno bila sadržana upućivanja na izravna i neizravna stjecanja. DGT i TEAC iz teksta dviju odluka zaključuju da Europska komisija prihvaća olakšicu za financijski goodwill kako pri izravnim tako i pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela.
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           Četvrto, DGT potvrđuje i da je takvo tumačenje dano unatoč obvezi dostavljanja informacija sadržanoj u članku 15. provedbene uredbe o zakonu o porezu na dobit. Člankom 15. Uredbe izričito se zahtijeva dostavljanje informacija o stjecanju izravno stečenog društva kako bi se mogao primijeniti članak 12. stavak 5. TRLIS-a. Ako se olakšica može primijeniti i na neizravna stjecanja, logično je uključiti i neizravna stjecanja, radi bolje transparentnosti. Međutim, to ne bi smjelo biti prepreka za šire tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           Naposljetku, kako bi se olakšica mogla primjenjivati na neizravna stjecanja, potrebno je pretvoriti neizravne vlasničke udjele u izravne s pomoću operacije prethodnog spajanja. U poreznom smislu, različito postupanje prema stjecanju koje dovodi do poslovne kombinacije i stjecanju vlasničkih udjela koje ne dovodi do poslovne kombinacije bilo bi u suprotnosti s načelom fiskalne neutralnosti. DGT i TEAC zaključuju da bi primjena olakšice trebala biti moguća na različitim razinama vlasničkih udjela. U tom smislu potrebno je konsolidiranom bilancom ili na bilo koji drugi zakonit način dokazati da dio kupovne cijene vlasničkog udjela odgovara financijskom goodwillu koji postoji u „neizravno” stečenom vlasničkom udjelu u trgovačkom društvu koje posluje.
                        
                     
         
               (41)
            
            
               Protiv dvije rezolucije TEAC-a, 00/2842/2009 i 00/4871/2009, podnesena je žalba na posebnom španjolskom Visokom sudu Audiencia Nacional. Sud Audiencia Nacional u svojoj presudi od 6. veljače 2014. (23) nije podržao novo upravno tumačenje te je potvrdio početne kriterije koje su primjenjivali DGT i TEAC, prema kojima su neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja su proizišla iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela u holdingu isključena iz primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Sud Audiencia Nacional u svojoj presudi smatra da goodwill, a samim time i financijski goodwill, može nastati samo u trgovačkim društvima koja obavljaju gospodarsku djelatnost. Holding je trgovačko društvo čiji je glavni poslovni cilj posjedovanje udjela u drugim trgovačkim društvima koja posluju. Budući da holding ne obavlja gospodarsku djelatnost, ne može ni generirati goodwill (pa tako ni financijski goodwill).
            
         3.   RAZLOZI ZA POKRETANJE POSTUPKA
   
   
               (42)
            
            
               Dopisom od 17. srpnja 2013. Komisija je obavijestila španjolska tijela da je odlučila pokrenuti postupak utvrđen člankom 108. stavkom 2. UFEU-a u vezi s učincima novog upravnog tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a, koji su španjolska tijela uvela nakon donošenja prve i druge odluke.
            
         
               (43)
            
            
               U svojoj odluci o pokretanju službenog postupka Komisija je navela da smatra da se ovim novim upravnim tumačenjem proširuje područje primjene mjere koja je bila predmet istrage Komisije u prvoj i drugoj odluci, s obzirom na to da se mjera više ne bi primjenjivala samo na financijski goodwill koji nastaje pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u inozemnim trgovačkim društvima, nego i na financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima.
            
         
               (44)
            
            
               Komisija je na prethodnoj osnovi zaključila da je novim upravnim tumačenjem prošireno područje primjene programa za koji je već utvrđeno da predstavlja nezakonitu i nespojivu državnu potporu, koja nije prijavljena Komisiji, te da je stoga riječ o nezakonitoj državnoj potpori. Komisija je izrazila sumnje o tome može li se takva državna potpora smatrati spojivom s unutarnjim tržištem.
            
         
               (45)
            
            
               Komisija na prethodnoj osnovi smatra da je potrebno izvršiti povrat sredstava potpore te da se legitimna očekivanja prepoznata u prvoj i drugoj odluci ne mogu (retroaktivno) proširiti na situacije (neizravna stjecanja) koje, na temelju dosljedne upravne prakse španjolskih tijela, nisu obuhvaćene područjem primjene sporne mjere u trenutku donošenja prve i druge odluke.
            
         
               (46)
            
            
               Komisija je u skladu s člankom 11. stavkom 1. Uredbe Vijeća (EZ) br. 659/1999 (24) odlučila donijeti nalog za obustavu, kojim se od španjolskih tijela zahtijeva obustava svake državne potpore do konačne odluke Komisije.
            
         
               (47)
            
            
               Odluka o pokretanju postupka objavljena je u Službenom listu Europske unije
                   (25). Komisija je pozvala španjolska tijela i zainteresirane strane na dostavu primjedaba.
            
         4.   STAJALIŠTE ŠPANJOLSKIH TIJELA I ZAINTERESIRANIH STRANA
   
   
               (48)
            
            
               Komisija je primila primjedbe španjolskih tijela i pet zainteresiranih trećih strana, a to su Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis i Axa. Sve zainteresirane strane poduprle su stajalište španjolskih tijela.
            
         
               (49)
            
            
               Ni španjolska tijela ni zainteresirane strane ne dijele mišljenje Komisije da novo upravno tumačenje predstavlja novu državnu potporu te smatraju da bi se legitimna očekivanja mogla primijeniti i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja proizlaze iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela u holdingu.
            
         A.   MJERA PREDSTAVLJA NOVU POTPORU
   
               (50)
            
            
               Prema španjolskim tijelima i pet zainteresiranih strana, novo upravno tumačenje ne predstavlja novu državnu potporu zbog sljedećih razloga:
            
         4.1.   Početno upravno tumačenje nije konačno te nije relevantna i sustavna upravna praksa
   
   
               (51)
            
            
               Španjolska tijela pozivaju se na početno upravno tumačenje DGT-a sadržano u consultas 1490-02 od 4. listopada 2002. i V0391-05 od 10. ožujka 2005., kojim se dopušta olakšica za financijski goodwill pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima koja posluju, pod uvjetom da prihodi koje ostvari nerezidentno društvo ispunjavaju uvjete utvrđene u članku 21. TRLIS-a. Španjolska tijela objasnila su da je argument na kojem se temelji njihovo izvorno upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a, kako je navedeno u dvama predmetnima consultas, taj da goodwill ne može biti iskazan u pojedinačnim financijskim izvještajima holdinga.
            
         
               (52)
            
            
               Španjolska tijela i zainteresirane strane smatraju da upravno tumačenje nije relevantna upravna praksa. Upravna tumačenja DGT-a nisu izvor prava i nisu obvezujuća ni za sudove i građane; ona obvezuju samo poreznu upravu. Navedena obvezujuća priroda znači da je porezna uprava dužna primjenjivati iste kriterije na isto činjenično stanje i okolnosti poreznih obveznika. Nadalje, španjolska tijela objasnila su da consulta 1490-02 nije obvezujući za poreznu upravu te da je za treće strane uglavnom informativne prirode. Consulta V0391-05 obvezujući je za poreznu upravu. U slučaju odstupanja u pogledu kriterija utvrđenih u upravnom tumačenju, porezni obveznik može podnijeti žalbu nadležnim sudovima. Stoga kriteriji utvrđeni u upravnom tumačenju nisu obvezujući za nacionalne sudove.
            
         
               (53)
            
            
               Prema španjolskim tijelima, Komisija je pogriješila navodeći u odluci o pokretanju službenog istražnog postupka da je „novo tumačenje Ministarstva financija potvrđeno rezolucijom TAEC-a od 26. lipnja 2012.” DGT i TEAC neovisne su institucije: DGT je dio državne uprave, a Europski je sud ocijenio da je TEAC sud (26). TEAC prati primjenu poreznog prava te utvrđuje doktrinu i kriterije koje državna uprava treba primjenjivati. Zainteresirane treće strane tvrde da TEAC nije sud, već subjekt koji djeluje u okviru porezne uprave i ovisan je o Ministarstvu financija. One tvrde i da TEAC-ova doktrina nije dijelom pravnog poretka. Iako je njegova doktrina obvezujuća za poreznu upravu, ona podliježe nadzoru sudskih instanci.
            
         
               (54)
            
            
               Španjolska tijela i treće zainteresirane strane tvrde da upravno tumačenje i kriteriji koji su u njemu sadržani nisu konačni te da se uvijek mogu izmijeniti, pod uvjetom da se to može objektivno opravdati. U tom smislu, španjolska tijela upućuju na članak 89. Općeg poreznog zakona 58/2003 od 17. prosinca, kojim su utvrđeni zakonski učinci poreznih tumačenja:
               
                           (a)
                        
                        
                           Odgovor na zahtjev za tumačenje poreznih odredaba ima obvezujući učinak na poreznu upravu.
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           Dok se sudska praksa ili pravo koji se primjenjuju na ovaj predmet ne izmijene, na obveznike će se primjenjivati kriteriji sadržani u poreznom tumačenju.
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           Porezna uprava nadležna je za naplatu poreza i treba primjenjivati kriterije sadržane u poreznim tumačenjima pod uvjetom da su kod obveznika i onoga kome je upućeno upravno porezno tumačenje prisutni isto činjenično stanje i okolnosti.
                        
                     
         
               (55)
            
            
               Nadalje, zainteresirane treće strane tvrde da se početno upravno tumačenje ne može smatrati uobičajenom praksom porezne uprave. Prema nekim zainteresiranim trećim stranama, ono se sastoji samo od četiriju upravnih tumačenja i jedne rezolucije TEAC-a (27). Nadalje, prema nekim zainteresiranim trećim stranama, upravno tumačenje postupno je modificirano rezolucijom TEAC-a od 1. lipnja 2010. i presudom suda Audiencia Nacional od 13. listopada 2011. i prije upravnog tumačenja DGT-a i rezolucije TEAC-a iz 2012. Pitanje analizirano u rezoluciji TEAC-a i presudi suda Audiencia Nacional odnosilo se na primjenu članka 12. stavka 5. TRLIS-a na stjecanje vlasničkih udjela unutar grupe. Španjolski Vrhovni sud potvrdio je presudom od 24. lipnja 2013. presudu suda Audiencia Nacional od 13. listopada 2011.
            
         
               (56)
            
            
               Španjolska tijela navode i da zahtjevi trgovačkih društava za primjenu olakšice za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela nisu sustavno odbijani, kako je navedeno u odluci Komisije o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2013. Nije bilo sustavnog odbijanja jer se u okviru sustava naplate poreza od obveznika ne zahtijeva primjena članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Sustav naplate poreza na dobit temelji se na sustavu samostalnog utvrđivanja porezne obveze (autoliquidación), pri čemu obveznik mora proći kroz sve porezne postupke kao što su tumačenje prava, utvrđivanje obilježja poreznih postupaka te izračun konačnog iznosa poreza za plaćanje. Porezno tijelo ne intervenira u tom postupku. Međutim, porezna uprava može provjeravati i pratiti postupak samostalnog utvrđivanja porezne obveze i u konačnici izvršiti konačni razrez poreza.
            
         
               (57)
            
            
               Španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode da su španjolska trgovačka društva primjenjivala olakšicu za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela, unatoč početnom upravnom tumačenju DGT-a. Prema španjolskim tijelima, oni porezni obveznici koji su smatrali da imaju pravo primijeniti članak 12. stavak 5. TRLIS-a na neizravna stjecanja to su i činili. Postojanje različitih tumačenja DGT-a nije bilo prepreka njegovoj primjeni: s jedne strane, porezni obveznici koji nisu bili predmet poreznog nadzora de facto su potvrdili svoje kriterije nakon propisanog roka od četiri godine, a s druge strane, porezni obveznici kod kojih je proveden porezni nadzor mogli su se žaliti na kriterije koje je utvrdio DGT tijelima na višem stupnju.
            
         4.2.   Novo upravno tumačenje ne predstavlja značajnu izmjenu područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a
   
   
               (58)
            
            
               Španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode da članak 12. stavak 5. TRLIS-a nije znatno izmijenjen te da se upravno tumačenje područja primjene odredbe ne može smatrati izmjenom državne potpore. Činjenica da je DGT izmijenio upravno tumačenje ne utječe na područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
            
         
               (59)
            
            
               Španjolska tijela i zainteresirane treće strane tvrde da područje primjene nije izmijenjeno novim upravnim tumačenjem jer se u članku 12. stavku 5. TRLIS-a već upućuje na članak 21. TRLIS-a, u čijem su stavku 1. točki (a) spomenuta izravna i neizravna stjecanja od najmanje 5 % vlasničkih udjela. Navedeni zahtjev nije se mijenjao od uvođenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a u španjolski zakon o porezu na dobit.
            
         (a)   Način izračuna financijskog goodwilla
   
   
               (60)
            
            
               Jedna od zainteresiranih strana osporava izjavu Komisije u odluci o pokretanju službenog istražnog postupka da su brojne situacije koje izvorno nisu bile obuhvaćene mjerom ušle u područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Ta zainteresirana strana smatra da su stjecanja vlasničkih udjela u holding društvima uvijek ispunjavala kriterije prihvatljivosti u okviru ove mjere te da se prijepor u pogledu primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a svodi na odstupanja u metodi izračuna koju je potrebno primijeniti. Ta zainteresirana strana smatra da je razumijevanje navedenog pitanja ključno u ovom predmetu.
            
         
               (61)
            
            
               Zainteresirana strana tvrdi da je računovodstvenim pravilima o konsolidaciji opravdano radikalno drugačije tumačenje od onoga koje su početno donijeli DGT i TEAC. Prema računovodstvenim pravilima o konsolidaciji, financijski goodwill izračunava se primjenom metode potpune konsolidacije, kojom se zahtijeva da se s imovinom i obvezama svih ovisnih društava koja su u vlasništvu određenog subjekta postupa kao da je riječ o imovini i obvezama jednog subjekta. Prema tom načelu, udjel holdinga u podređenom društvu koje posluje ne iskazuje se, a vrijednost udjela zamjenjuje se u bilanci holdinga tržišnom vrijednošću imovine i obveza društva koje posluje. Nakon uvrštenja imovine u imovinu holdinga, pričuva se iskazuje u konsolidiranoj bilanci holdinga u iznosu koji je jednak razlici između tržišne vrijednosti imovine podređenog društva koje posluje i njezine knjigovodstvene vrijednosti. Zatim se razlika između cijene plaćene za vlasnički udjel u holdingu i neto imovine holdinga nakon potpune konsolidacije njegova podređenog društva koje posluje iskazuje kao financijski goodwill holdinga.
            
         
               (62)
            
            
               Na temelju ove metode izračuna, s imovinom holdinga i društava koja posluju postupa se kao da je riječ o imovini jednog trgovačkog društva. Stoga holding može primijeniti olakšicu za financijski goodwill u skladu s člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a
            
         (b)   Obrazloženje odstupanja od prethodnog upravnog tumačenja
   
   
               (63)
            
            
               Španjolska tijela i zainteresirane treće strane potvrđuju da su DGT i TEAC odstupili od svoje ranije prakse prema kojoj je primjena članka 12. stavka 5. TRLIS-a bila moguća samo pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju.
            
         
               (64)
            
            
               Španjolska tijela objasnila su da su DGT i TEAC odstupanje od svojeg prethodnog tumačenja opravdali sljedećim razlozima:
               
                           (a)
                        
                        
                           prvo, članak 12. stavak 5. TRLIS-a smatrao se dijelom paketa mjera za poticanje gospodarskog rasta i internacionalizaciju španjolskih trgovačkih društava. Svrha ove mjere bilo je poticanje španjolskih ulaganja u inozemstvu. Stoga bi isključenje ulaganja španjolskih društava u nerezidentne holdinge iz primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a bilo suprotno duhu odredbe;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           drugo, u članku 12. stavku 5. TRLIS-a sadržano je upućivanje na članak 21. TRLIS-a, u kojem su izričito navedena izravna i neizravna stjecanja vlasničkih udjela. Stoga bi trebalo razumjeti da su člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a obuhvaćena neizravna stjecanja vlasničkih udjela izvršena putem izravnog stjecanja vlasničkog udjela u nerezidentnom holdingu, pod uvjetom da su ispunjeni uvjeti iz članka 21. TRLIS-a;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           treće, dvije odluke Komisije iz 2009. i 2011. u vezi s amortizacijom financijskog goodwilla odnose se kako na izravna tako i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           četvrto, kako bi se olakšica mogla primijeniti na neizravna stjecanja, potrebno je neizravne vlasničke udjele pretvoriti u izravne s pomoću operacije prethodnog spajanja. Zbog poteškoća u pogledu inozemnih poslovnih kombinacija, različito postupanje, u poreznom smislu, prema stjecanju koje dovodi do poslovne kombinacije i stjecanju vlasničkih udjela koje ne dovodi do poslovne kombinacije, bilo bi u suprotnosti s načelom fiskalne neutralnosti. Nadalje, činjenica da se ulaganje provodi stjecanjem udjela u holdingu predstavlja izvanjsku okolnost koja ne ovisi o trgovačkom društvu koje stječe holding, nego o strukturi tržišta.
                        
                     
         (c)   Upućivanja na neizravna stjecanja u prvoj i drugoj odluci, parlamentarna pitanja i priopćenje za tisak o odluci o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2007.
   
   
               (65)
            
            
               Španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode da je novo upravno tumačenje, utvrđeno obvezujućim upravnim tumačenjem V0608-12 od 21. ožujka 2012. i rezolucijom TEAC-a od 26. lipnja 2012. u skladu s prvom i drugom odlukom. Navedeno je vidljivo u dvama aspektima:
               
                           (a)
                        
                        
                           prvo, u objema odlukama Komisije u nekoliko se navrata upućuje na izravna i neizravna stjecanja. Objema je odlukama utvrđeno da mogućnost odbitka financijskog goodwilla pri izravnim i neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela predstavlja nezakonitu državnu potporu. Španjolska tijela i zainteresirane strane citiraju nekoliko stavaka iz prve i druge odluke u kojima je sadržano upućivanje na izravna i neizravna stjecanja, a to su stavak 21., 167., 170. i 175. prve odluke i članak 1. prve i druge odluke;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           drugo, čini se da Komisija ne smatra upravno tumačenje relevantnim jer ono nije spomenuto ni u prvoj ni u drugoj odluci.
                        
                     
         
               (66)
            
            
               Osim toga, španjolska tijela navode da su službe Komisije poslale službeni dopis 26. ožujka 2007., prije pokretanja službenog istražnog postupka, navodeći da se upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a čini suviše restriktivnim.
            
         
               (67)
            
            
               Španjolska tijela navode da su porezna uprava i DGT pri donošenju upravnog tumačenja V0608-12 od 21. ožujka i odluke TEAC-a od 26. lipnja 2012. poštovali načelo dosljednog tumačenja prava EU-a, načelo izravnog učinka i načelo nadređenosti prava EU-a. Nacionalna tijela, suci ili uprava moraju uvijek primjenjivati nacionalno pravo u skladu s pravom EU-a i obvezani su načelom iskrene suradnje utvrđenim u članku 4. UFEU-a.
            
         
               (68)
            
            
               Budući da odluke Europske komisije imaju obvezujući karakter za one kojima su upućene, DGT i TEAC morali su izmijeniti svoje upravne kriterije u pogledu tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Stoga su upravno tumačenje i rezolucija TEAC-a u cijelosti usklađeni s tekstom i područjem primjene dviju odluka Komisije, bez obveze povrata financijskog goodwilla proizišlog iz izravnih i neizravnih stjecanja koja su provedena u razdoblju u kojem je Komisija potvrdila postojanje legitimnih očekivanja korisnika i koja su ispunila posebne uvjete sadržane u prvoj i drugoj odluci.
            
         
               (69)
            
            
               Španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode da je Komisija došla do pogrešnog zaključka primjenjujući na ovaj predmet sudsku praksu iz presude Suda u predmetu Kahla
                   (28) te presude u predmetu Namur – Les Assurances de Credit
                   (29). U presudi u predmetu Kahla navedeno je da je svaka dopunska informacija koju Komisija zatraži radi objašnjenja područja primjene mjere državne potpore dio režima prijavljene državne potpore. Prema španjolskim tijelima, iako je bila upoznata s upravnim tumačenjem kojim je isključena primjena članka 12. stavka 5. TRLIS-a na neizravna stjecanja, Komisija ga ne navodi ni u prvoj ni u drugoj odluci. Nadalje, unatoč tome što je znala za upravno tumačenje, Komisija u objema odlukama spominje izravna i neizravna stjecanja. Zainteresirane strane tvrde da nisu bile upoznate s komunikacijom koja se odvijala između Komisije i španjolskih tijela u kojoj je bilo navedeno da se u praksi financijski goodwill može iskazati samo pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela.
            
         
               (70)
            
            
               U presudi u predmetu Namur – Les Assurances Sud utvrđuje da obvezi dodatne prijave podliježu samo izmjene kojima se uvode značajne promjene u režim državnih potpora. Prema španjolskim tijelima, nije došlo do izmjene postojeće mjere državne potpore ni do nove državne potpore ako nisu izmijenjene zakonske odredbe koje su izvorno bile sadržane u mjeri državne potpore, kao ni njezina ograničenja i modaliteti. Stoga se iz presude Suda može zaključiti da se novo tumačenje ne može smatrati novom državnom potporom jer se zakonske odredbe o kojima je riječ, tj. članak 12. stavak 5. TRLIS-a i članak 21. stavak 1. točka (a) TRLIS-a, nisu mijenjale, kao ni njihovi modaliteti i ograničenja.
            
         
               (71)
            
            
               Nadalje, španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode da je Komisija u prvoj i drugoj odluci potvrdila da su parlamentarna pitanja koja su postavili neki članovi Europskog parlamenta dovela do pokretanja službenog istražnog postupka. Navedena parlamentarna pitanja uglavnom se odnose na neizravna stjecanja, odnosno na stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim holding društvima koja istovremeno imaju vlasničke udjele u nerezidentnim trgovačkim društvima koja posluju. Primjeri takvih stjecanja su stjecanje trgovačkog društva O2 od trgovačkog društva Telefónica, trgovačkog društva Scottish Power Ltd od trgovačkog društva Iberdrola te banke Abbey National Bank od banke Banco Santander. Dakle, Komisiji je bilo poznato da su člankom 12. stavom 5. TRLIS-a obuhvaćena i neizravna stjecanja.
            
         
               (72)
            
            
               Povrh toga, španjolska tijela i zainteresirane treće strane tvrde da se priopćenje za tisak kojim je Komisija izvijestila o pokretanju službenog istražnog postupka u 2007. odnosilo na parlamentarna pitanja u kojima su navedene neke od ovih transakcija, odnosno stjecanje trgovačkog društva O2 od trgovačkog društva Telefónica, stjecanje trgovačkog društva Scottish Power Ltd od trgovačkog društva Iberdrola te ponude trgovačkih društava Sacyr, Abertis i Cintra za koncesiju za autoceste u Francuskoj. Nadalje, trgovačko društvo Iberdrola tvrdi da je Komisija odobrila spajanje (30) društava Iberdrola i Scottish Power te da je zbog toga Komisija morala znati da je društvo Iberdrola steklo udjele u holdingu koji ima podređena društva koja posluju.
            
         (d)   Načela jednakog postupanja, zabrane diskriminacije i fiskalne neutralnosti
   
   
               (73)
            
            
               Španjolska tijela i neke zainteresirane treće strane smatraju da se načelom jednakog postupanja i zabrane diskriminacije zahtijeva da se u situacijama u kojima postoji usporedivo činjenično stanje ne smije postupati na različite načine te da se u situacijama u kojima postoji različito činjenično stanje ne smije postupati na isti način, osim ako se takvo različito postupanje može objektivno obrazložiti.
            
         
               (74)
            
            
               Španjolska tijela i neke zainteresirane treće strane navode da se neizravno stjecanje vlasničkog udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima koja posluju koje proizlazi iz prethodnog izravnog stjecanja vlasničkih udjela u holdingu može usporediti s izravnim stjecanjem vlasničkih udjela u trgovačkom društvu koje posluje. Stoga se zaključci iz prve i druge odluke mogu primijeniti kako na izravna tako i na neizravna stjecanja. To bi značilo da je i upravno tumačenje kojim su obuhvaćena neizravna stjecanja potrebno ocijeniti nezakonitom i nespojivom državnom potporom te da bi Komisija automatski trebala potvrditi postojanje legitimnih očekivanja u pogledu neizravnih stjecanja vlasničkih udjela izvršenih u razdoblju od 1. siječnja 2002. do 21. prosinca 2007. (21. svibnja 2011.), u skladu s uvjetima utvrđenim u članku 1. prve i druge odluke.
            
         
               (75)
            
            
               Zainteresirane treće strane upućuju i na načelo fiskalne neutralnosti. Načelom fiskalne neutralnosti zahtijeva se isto, jednako postupanje prema ulaganju, bez obzira na načine ulaganja. U slučaju neizravnog stjecanja vlasničkih udjela, financijski goodwill može nastati samo pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela ako se neizravno stjecanje pretvori u izravno s pomoću operacije spajanja, pri čemu rezidentno društvo stječe nerezidentno društvo. Zbog poteškoća povezanih s međunarodnim poslovnim kombinacijama, za nastanak financijskog goodwilla ne bi trebalo biti potrebno provoditi operaciju spajanja s nerezidentnim trgovačkim društvom koje posluje. Upravo zbog toga ne bi trebalo biti potrebno provoditi višerazinsku operaciju spajanja između matičnog društva i nerezidentnog holdinga, koji se istovremeno spaja sa svojim podređenim društvom koje posluje. Stoga, slijedom logike načela fiskalne neutralnosti, proizlazi da su člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a obuhvaćena i izravna i neizravna stjecanja.
            
         (e)   Novo administrativno tumačenje nema retroaktivne učinke
   
   
               (76)
            
            
               Španjolska tijela i zainteresirane treće strane osporavaju i izjavu sadržanu u odluci o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2013. u vezi s retroaktivnim učincima upravnog tumačenja. Prema španjolskim tijelima, retroaktivnost postoji samo u pogledu zakonskih odredaba ili pravnih akata koji proizvode pravne učinke na treće strane. Prema španjolskom Vrhovnom sudu, upravno tumačenje kao što je porezno mišljenje nije pravni, nego postupovni akt. Obveznik nema pravo žalbe na porezna mišljenja i njihova je svrha čisto informativna. Budući da ne proizvode pravne učinke, ne mogu ni imati retroaktivni učinak. Zainteresirane treće strane slažu se da nema retroaktivne primjene mjere. Prvo, porezna tumačenja podnose porezni obveznici za one poreze koji još nisu utvrđeni i ubrani. Drugo, brojni porezni obveznici zanemarili su kriterije sadržane u upravnom tumačenju i primijenili poreznu olakšicu za financijski goodwill sadržanu u članku 12. stavku 5. TRLIS-a na neizravna stjecanja vlasničkih udjela.
            
         B.   LEGITIMNA OČEKIVANJA, PRAVNA SIGURNOST I NAČELO VENIRE CONTRA FACTUM PROPRIUM
   
   
               (77)
            
            
               Prema španjolskim tijelima, u slučaju da Komisija utvrdi da novo upravno tumačenje koje se odnosi na članak 12. stavak 5. TRLIS-a predstavlja nezakonitu novu državnu potporu, zaključci iz članka 1. prve i druge odluke o legitimnim očekivanjima trebali bi se primijeniti i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela.
            
         
               (78)
            
            
               Španjolska tijela pozivaju se na članak 14. stavak 1. Uredbe (EZ) br. 659/1999 u skladu s kojim Komisija ne smije zahtijevati povrat sredstava potpore ako bi to bilo u suprotnosti s općim načelima prava Zajednice kako bi zatražila da u ovom predmetu izostane povrat sredstava potpore zbog postojanja legitimnih očekivanja.
            
         
               (79)
            
            
               Prema španjolskim tijelima i zainteresiranim stranama, sljedeći akti Komisije osnova su za nastanak legitimnih očekivanja korisnika potpore:
               
                           (a)
                        
                        
                           Komisija je stalnim upućivanjima na neizravna stjecanja i u prvoj i u drugoj odluci stvorila nova legitimna očekivanja za poslovne subjekte koji su izvršili neizravna stjecanja vlasničkih udjela i koji su ispunili uvjete utvrđene u dvjema odlukama Komisije. Priznanje legitimnih očekivanja u prvoj odluci (stavci 164. do 167.) te u drugoj odluci (stavci 190. do 193.) odnose se na izravna i neizravna stjecanja.
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           U odgovorima Komisije na pisana parlamentarna pitanja članova Europskog parlamenta Erika Mejiera, Sharon Bowles i Davida Martína (31) o tome može li se predmetna mjera smatrati potporom izričito se upućuje na stjecanje društva O2 od društva Telefónica, ponude društava Abertis, Cintra i Sacyr te stjecanje društva Scottish Power od društva Iberdrola. U prvoj i drugoj odluci potvrđeno je da su odgovorima na ova pitanja stvorena legitimna očekivanja. Španjolska tijela i zainteresirane treće strane smatraju da ovim odgovorima ne samo da primjena članka 12. stavka 5. TRLIS-a nije izričito ograničena na izravna stjecanja, nego je i pretpostavljeno da se oni odnose i na neizravna stjecanja, imajući u vidu strukturu stečenih grupa društava. Španjolska tijela i zainteresirane treće strane posebno podsjećaju na spajanje društava Scottish Power i Iberdrola, koje je odobrila Komisija. Prema tome, španjolska tijela i zainteresirane treće strane smatraju da je Komisija na temelju informacija dostavljenih službama GU Tržišno natjecanje znala da je potonje stjecanje bilo neizravno stjecanje vlasničkih udjela u nerezidentnom trgovačkom društvu, koje je proizišlo iz prethodnog stjecanja holdinga. Stoga razborit i ustrajan gospodarski subjekt ne bi iz odgovora članovima Europskog parlamenta mogao zaključiti da se oni odnose samo na izravna stjecanja vlasničkih udjela.
                        
                     
         
               (80)
            
            
               Prema španjolskim tijelima, postojanje prethodnog ograničavajućeg upravnog tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a ne utječe na legitimna očekivanja korisnika koji su izvršili neizravna stjecanja vlasničkih udjela. Razlog je tome činjenica da je u članku 12. stavku 5. TRLIS-a sadržana jasna odredba te upućivanje na pravila o konsolidaciji financijskih izvještaja te da se njime želi potaknuti španjolska ulaganja u inozemstvu, pod uvjetom da se time utječe na djelatnost stečenog društva te da ono obavlja gospodarske djelatnosti.
            
         
               (81)
            
            
               Prema zainteresiranim trećim stranama, unutarnjom raspravom između Komisije i španjolskih tijela u kontekstu službenog istražnog postupka ne mijenjaju se legitimna očekivanja korisnika mjere potpore. Takvim unutarnjim raspravama mogli bi se stvoriti pravni učinci na treće strane ako bi se one odrazile u tekstu odluka.
            
         
               (82)
            
            
               Zainteresirane treće strane navode da je Komisija narušila načelo estoppel, prema kojem Komisija ne može djelovati u suprotnosti s vlastitim aktima ili mjerama. Komisija se u prvoj i drugoj odluci stalno pozivala na neizravna stjecanja. Stoga Komisija ne bi smjela mijenjati početno jamstvo dano u toj pravnoj mjeri, uz tvrdnju da je porezna uprava izmijenila tumačenje odredbe.
            
         
               (83)
            
            
               Zainteresirane treće strane tvrde da je Komisija narušila i načelo pravne sigurnosti. Komisija ne samo da stalno upućuje na izravna i neizravna stjecanja, nego u tekstu dviju odluka i ne upućuje na upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Zainteresirane treće strane smatraju da bi oprezan i razborit poduzetnik iz teksta odluka mogao zaključiti da su neizravna stjecanja obuhvaćena područjem primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
            
         5.   PRIMJEDBE ŠPANJOLSKE NA PRIMJEDBE TREĆIH STRANA
   
   
               (84)
            
            
               Španjolska tijela primjećuju da sve zainteresirane treće strane dijele stajališta i podržavaju argumente dostavljene u očitovanjima španjolskih tijela.
            
         
               (85)
            
            
               Španjolska tijela ponovno navode da novo upravno tumačenje DGT-a sadržano u consulta V0608/12 od 21. ožujka 2012. i rezoluciji TEAC-a od 26. lipnja 2012. ne predstavlja novu potporu. Jednako tako, ni odgovori na porezna mišljenja ni rezolucije TEAC-a ne proizvode pravne učinke.
            
         
               (86)
            
            
               Presudom španjolskog Vrhovnog suda od 24. lipnja 2013. utvrđeno je da je pri izračunu financijskog goodwilla potrebno voditi računa o pravilima konsolidacije financijskih izvještaja, bez obzira na to podnose li nerezidentna stečena društva konsolidirane ili pojedinačne financijske izvještaje. Iako predmet navedene presude nije bilo pitanje primjenjuje li se članak 12. stavak 5. TRLIS-a na izravna ili na neizravna stjecanja, činjenica upućivanja na računovodstvena pravila znači da je za potrebe članka 12. stavka 5. TRLIS-a potrebno primijeniti sličan postupak na izravna i neizravna stjecanja.
            
         
               (87)
            
            
               Pet zainteresiranih strana u svojim očitovanjima navode da su pri utvrđivanju svoje obveze poreza na dobit primijenile poreznu olakšicu za financijski goodwill u vezi s neizravnim stjecanjima. Stoga novo upravno tumačenje nije utjecalo na područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
            
         
               (88)
            
            
               Komisija je u prvoj i drugoj odluci potvrdila postojanje legitimnih očekivanja, slijedom odgovora na pisana parlamentarna pitanja koja su postavili Erik Mejier i Sharon Bowles. Iz odgovora se ne može zaključiti da su ograničeni na izravna stjecanja. Naprotiv, odgovori na navedena parlamentarna pitanja odnosili su se na određena neizravna stjecanja.
            
         
               (89)
            
            
               Povrh toga, cilj je načela legitimnih očekivanja zaštita korisnika navodne državne potpore, a ne države članice. Stoga bi korisnici potpore trebali procijeniti jesu li mjerom koju je donijela Komisija (a ne država članica) mogla biti stvorena legitimna očekivanja.
            
         
               (90)
            
            
               Pokretanjem ovog istražnog postupka Komisija namjerava revidirati vlastite mjere, narušavajući načelo pravne sigurnosti i načelo estoppel.
            
         
               (91)
            
            
               Španjolska tijela podsjećaju Komisiju da članak 12. stavak 5. TRLIS-a u pogledu prirode potpore nije konačan jer je predmetom revizije Suda Europske unije.
            
         6.   PROCJENA MJERE
   
   
               (92)
            
            
               Komisija je u prvoj i drugoj odluci zaključila da članak 12. stavak 5. TRLIS-a predstavlja nezakonit i nespojiv program, kako u pogledu stjecanja unutar EU-a tako i u pogledu stjecanja izvan EU-a. Komisija je posebno utvrdila da je predmetnom mjerom, kojom je španjolskim trgovačkim društvima dopuštena primjena olakšice za financijski goodwill pri stjecanjima vlasničkih udjela u inozemnom društvu od najmanje 5 %, omogućena selektivna pogodnost, što nije opravdano logikom poreznog sustava. Nadalje, utvrđeno je da mjera nije spojiva s unutarnjim tržištem (32). Komisija upućuje na obrazloženje koje je uslijedilo nakon navedenih odluka kako bi pokazala da ova mjera predstavlja nezakonitu i nespojivu državnu potporu.
            
         
               (93)
            
            
               Španjolska tijela nisu podnijela tužbe radi poništenja prve i druge odluke. Međutim, na Općem sudu u tijeku su brojni sudski postupci koje su pokrenule treće strane (33).
            
         
               (94)
            
            
               Ova se odluka izričito odnosi na učinke novog upravnog tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a, koji su španjolska tijela uvela nakon donošenja prve i druge odluke.
            
         A.   MJERA PREDSTAVLJA NOVU POTPORU
   
               (95)
            
            
               Svrha prve i druge odluke bila je procijeniti je li španjolski program, kako su ga španjolska tijela predstavila tijekom upravnog postupka koji je doveo do donošenja prve i druge odluke, spojiv s unutarnjim tržištem. Prvom i drugom odlukom program (članak 12. stavak 5. TRLIS-a) koji je „Španjolska nezakonito primijenila” ocijenjen je nezakonitim i nespojivim (34).
            
         
               (96)
            
            
               Prema ustaljenoj sudskoj praksi, područje primjene odluke mora biti utvrđeno ne samo upućivanjem na stvarni tekst odluke, nego i vodeći računa o programu potpore, kako ga je opisala država članica (35). U predmetu Kahla Thüringen, Sud je smatrao da se zahtjev Komisije za dodatne informacije kojima je cilj objasniti područje primjene programa potpore, kao i odgovor države članice na taj zahtjev, moraju smatrati neodvojivim dijelom programa potpore (36).
            
         
               (97)
            
            
               Španjolska tijela objasnila su dopisom od 4. lipnja 2007. (37) da je relevantnom upravnom praksom dopuštena primjena olakšice samo za financijski goodwill pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju.
            
         
               (98)
            
            
               Navedena je praksa dokazana i dosljednim upravnim tumačenjima DGT-a i TEAC-a na snazi od 2002. sve do 2012. Bez obzira na tekst relevantnih odredaba TRLIS-a, u trenutku donošenja prve i druge odluke DGT i TEAC dosljedno su i sustavno primjenjivali članak 12. stavak 5. TRLIS-a samo na izravna stjecanja vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju. Takvo tumačenje postoji od 1. siječnja 2002., kada je članak 12. stavak 5. TRLIS-a prvi put stupio na snagu.
            
         
               (99)
            
            
               Nadalje, novim upravnim tumačenjem članka 12. stavka 5. TRLIS-a koje su španjolska tijela uvela u ožujku 2012. prošireno je područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a jer bi mjera sada bila primjenjiva ne samo na financijski goodwill pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima, nego i na financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima u okviru stjecanja vlasničkih udjela holdinga.
            
         
               (100)
            
            
               Važno je naglasiti da se predmetnim pitanjem ne određuje može li se potpora smatrati postojećom potporom. Prvom i drugom odlukom već je zaključeno da ispitane mjere (članak 12. stavak 5. TRLIS-a, kako su ga španjolska tijela provela) čine nezakonitu i nespojivu potporu. Stoga novo upravno tumačenje ni u kojem slučaju ne predstavlja postojeću potporu. Nasuprot tome, u ovom je predmetu relevantno jesu li područjem primjene prve i druge odluke obuhvaćeni i neizravni vlasnički udjeli nastali slijedom ranijeg stjecanja holdinga.
            
         
               (101)
            
            
               Komisija smatra da ni jednim argumentom španjolskih tijela i zainteresiranih trećih strana nije pokazano da mjera ne predstavlja novu potporu, i to slijedom razloga navedenih u nastavku.
            
         6.1.   Početno upravno tumačenje nije konačno te nije relevantna i sustavna upravna praksa
   
   
               (102)
            
            
               Da bi poduprli svoje stajalište da mjera ne predstavlja novu potporu, španjolska tijela i zainteresirane treće strane zapravo tvrde da prethodno upravno tumačenje nije konačno, da je protiv njega uvijek moguće pokrenuti sudski žalbeni postupak te da nije riječ o dosljednoj praksi.
            
         
               (103)
            
            
               Navedeni argumenti nisu relevantni za potrebe ove odluke. Komisija je u prvoj i drugoj odluci ispitala program državne potpore koji su provela španjolska tijela. Mogućnost budućih promjena ili izmjena režima (upravnih ili sudskih) ne utječe na opseg istrage pa tako ni na odluke.
            
         
               (104)
            
            
               U svakom slučaju, argumenti španjolskih tijela moraju biti odbačeni iz sljedećih dodatnih razloga:
            
         
               (105)
            
            
               Što se tiče argumenta da početno upravno tumačenje nije bilo relevantna i ustaljena praksa porezne uprave, Komisija napominje da su svi consultas DGT-a te rezolucije TEAC-a koje su dostavila španjolska tijela dokaz sustavnog i dosljednog pristupa pri isključenju neizravnih stjecanja vlasničkih udjela proizišlih iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela holdinga iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
            
         
               (106)
            
            
               Španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode i da početno upravno tumačenje nije relevantna ni konačna upravna praksa jer nije riječ o izvoru prava te da se protiv njega u svakom trenutku može podnijeti žalba nadležnim sudovima.
            
         
               (107)
            
            
               Komisija smatra da činjenica da je protiv upravnog tumačenja i rezolucija TEAC-a moguća žalba sudskim tijelima viših razina ne znači da navedeni consultas i posebno rezolucije TEAC-a ne proizvode pravne učinke za obveznika. Kako je utvrđeno u članku 89. Općeg poreznog zakona 58/2003 od 17. prosinca, odgovori dani u kontekstu zahtjeva za porezno mišljenje obvezujući su za poreznu upravu. To znači da je porezna uprava dužna primjenjivati iste kriterije na isto činjenično stanje i okolnosti poreznih obveznika. Stoga bi oprezan i razborit poduzetnik mogao očekivati dosljedan pristup porezne uprave u situacijama u kojima porezni obveznici dijele isto činjenično stanje i okolnosti.
            
         
               (108)
            
            
               Španjolska tijela i neke zainteresirane treće strane tvrde da početno upravno tumačenje nije dosljedna upravna praksa jer su uvijek moguće dodatne promjene kriterija sadržanih u upravnom tumačenju. Međutim, kako su španjolska tijela objasnila, člankom 89. Zakona 58/2003 zahtijeva se dosljedna primjena kriterija sadržanih u upravnom tumačenju, pod uvjetom da ne dođe do njihove izmjene u okviru sudske prakse ili mjerodavnog prava. Komisija napominje da su svi consultas DGT-a i rezolucije TEAC-a dokaz da je u razdoblju od 2002. do 2012. postojala dosljedna praksa, koja nije izmijenjena ni pravom ni sudskom praksom.
            
         
               (109)
            
            
               Španjolska tijela i neke zainteresirane treće strane tvrde da je upravno tumačenje postupno izmijenjeno rezolucijom TEAC-a iz lipnja 2010. te presudom suda Audiencia Nacional od 13. listopada 2011. (38), što je naknadno potvrdio i španjolski Vrhovni sud presudom od 24. lipnja 2013. (39). Komisija smatra da prethodno navedene presude nisu dokaz izmjene poreznog postupka u pogledu neizravnih stjecanja u kontekstu članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Rezolucija TEAC-a, presude suda Audiencia Nacional te španjolskog Vrhovnog suda odnosile su se na stjecanja vlasničkih udjela unutar grupe, o čemu nije riječ u ovom predmetu. Ni jedna od dvije presude ne odnosi se izričito na neizravna stjecanja vlasničkih udjela niti se bavi raspravom o postojanju samog financijskog goodwilla jer je postojanje financijskog goodwilla Sud već procijenio a quo te je ono izostavljeno iz opsega žalbenog postupka. U tom smislu, upravna praksa španjolskih poreznih tijela pri postupku povrata sredstava bila je takva da se najprije utvrđivalo radi li se o neizravnim ili izravnim stjecanjima, bez obzira na to je li riječ o stjecanjima unutar grupe, kako bi se odredilo jesu li dovela do primjene poreznih olakšica.
            
         
               (110)
            
            
               Španjolska tijela i zainteresirane treće strane osporavaju i izjavu Komisije u odluci o pokretanju službenog istražnog postupka od 17. srpnja 2013. da je iskazivanje olakšice za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima u poreznim prijavama bilo sustavno odbijano. Španjolska tijela i zainteresirane treće strane tvrde da olakšica nije mogla biti sustavno odbijana jer se španjolski sustav naplate poreza temelji na sustavu samostalnog utvrđivanja porezne obveze (tzv. autoliquidación).
            
         
               (111)
            
            
               Komisija smatra da se sustavom samostalnog utvrđivanja porezne obveze ne otklanja ocjena da mjera predstavlja novu potporu. Činjenica da se španjolski sustav naplate poreza temelji na sustavu samostalnog utvrđivanja porezne obveze nije jamstvo točnosti, a u konačnici ni zakonitosti, svih poreznih postupaka obveznika. Porezna uprava ovlaštena je provjeravati i pratiti postupke poreznih obveznika u okviru samostalnog utvrđivanja porezne obveze. Zapravo, kako su navela španjolska tijela, da je kod poreznog obveznika koji je odbio financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima i proveden porezni nadzor, porezna uprava, koja je obvezna primjenjivati iste kriterije u situacijama u kojima kod poreznih obveznika postoje isto činjenično stanje i okolnosti, ne bi prihvatila olakšicu za financijski goodwill iskazanu u poreznoj prijavi trgovačkog društva. Stoga postojanje sustava samostalnog utvrđivanja porezne obveze nije u proturječju sa stajalištem Komisije da su zahtjevi trgovačkih društava koji su se odnosili na primjenu olakšice za financijski goodwill u kontekstu neizravnih stjecanja vlasničkih udjela bili sustavno odbijani.
            
         
               (112)
            
            
               Nadalje, činjenica da su neki porezni obveznici zanemarili postojanje upravnog tumačenja i primjenjivali olakšicu za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela nije relevantna za ovu analizu. U skladu s člankom 89. Zakona 58/2003, porezna uprava obvezna je primjenjivati kriterije sadržane u poreznim tumačenjima u slučaju istog činjeničnog stanja i okolnosti poreznih obveznika. Stoga bi porezni obveznici koji su primijenili olakšicu za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima i kod kojih je zbog toga proveden porezni inspekcijski nadzor morali ispraviti svoje porezne prijave.
            
         
               (113)
            
            
               Zaključno, consultas DGT-a i rezolucije TEAC-a potvrđuju da je u vrijeme donošenja prve i druge odluke, pa čak i nakon njihova donošenja (do ožujka 2012.), dosljedna upravna praksa španjolskih tijela bila primjena predmetnog poreznog postupka samo na izravna stjecanja vlasničkih udjela nerezidentnih trgovačkih društava koja posluju, dok su sve porezne olakšice za neizravna stjecanja vlasničkih udjela proizišla iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela u holdingu bile sustavno odbijane. Nadalje, Komisija smatra da španjolski sustav naplate poreza koji se temelji na samostalnom utvrđivanju porezne obveze ne utječe na činjenicu da je novim upravnim tumačenjem prošireno područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
            
         6.2.   Novo upravno tumačenje ne predstavlja znatnu izmjenu područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a
   
   
               (114)
            
            
               Španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode da članak 12. stavak 5. TRLIS-a nije znatno izmijenjen te da se upravno tumačenje područja primjene odredbe ne može smatrati znatnom izmjenom državne potpore. Nadalje, činjenica da su DGT i TEAC izmijenili upravno tumačenje ne utječe na područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
            
         
               (115)
            
            
               Ipak, nema sumnje da proširenje primjene porezne olakšice (što može značiti odobravanje državne potpore u milijardama eura) pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela predstavlja znatnu izmjenu područja primjene programa (40).
            
         
               (116)
            
            
               Izmijenjen je način izračuna financijskog goodwilla kako bi se dopustila primjena olakšice za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima u okviru izravnih stjecanja vlasničkih udjela holdinga. Tom izmjenom načina izračuna jasno je prošireno područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
            
         6.2.1.   Način izračuna financijskog goodwilla
   
   
               (117)
            
            
               
                  Consultas DGT-a i sudska praksa TEAC-a koje su španjolska tijela dostavila Komisiji tijekom upravnog i službenog istražnog postupka dokaz su da je od donošenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a u 2002. pa do 2012. postojala dosljedna upravna praksa isključivanja neizravnih stjecanja vlasničkih udjela proizišlih iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela u holdingu iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Zapravo je doktrinom DGT-a i sudskom praksom TEAC-a potkrijepljeno njihovo početno tumačenje, uz sljedeće obrazloženje:
            
         
               (118)
            
            
               
                  Goodwill je nematerijalna imovina koja nastaje kada jedno trgovačko društvo stekne drugo i jednaka je razlici između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti njegove neto imovine. Obavljanjem gospodarske djelatnosti nematerijalna imovina stvara se na temelju portfelja klijenata, znanja i iskustva, ljudskih resursa, geografskog položaja te ugleda trgovačkog društva, što dovodi do povećanja kupovne cijene u odnosu na utvrđenu knjigovodstvenu vrijednost. Stoga goodwill može nastati samo pri izravnom stjecanju trgovačkog društva koje posluje, odnosno trgovačkog društva koje uistinu obavlja gospodarsku djelatnost. S druge strane, goodwill ne može nastati u holdingu, čiji je glavni cilj posjedovanje udjela u podređenim trgovačkim društvima koja posluju (41).
            
         
               (119)
            
            
               Ako je cijena plaćena za vlasnički udjel u trgovačkom društvu veća od njegove knjigovodstvene vrijednosti, dva su moguća razloga: 1. stvarna vrijednost imovine i prava trgovačkog društva; ili 2. viša cijena plaćena zbog očekivanih većih prihoda u budućnosti. Potonja kategorija odgovara financijskom goodwillu
                   (42).
            
         
               (120)
            
            
               DGT i TEAC primijenili su sljedeća četiri koraka za izračun iznosa financijskog goodwilla, odnosno razlike između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti vlasničkog udjela koji se ne može pripisati neto imovini nerezidentnoga trgovačkog društva:
               
                           (a)
                        
                        
                           izračunati razliku između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           knjigovodstvena vrijednost treba biti odraz udjela u kapitalu koji odgovara vlasničkom udjelu koje rezidentno trgovačko društvo ima u nerezidentnom trgovačkom društvu;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           razliku između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti potrebno je pripisati imovini nerezidentnoga trgovačkog društva najviše do tržišne vrijednosti predmetne imovine, u skladu s kriterijima utvrđenima u računovodstvenim pravilima o konsolidaciji (43);
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           preostali iznos je financijski goodwill koji je moguće odbiti od porezne osnovice najviše do jedne dvadesetine njegove vrijednosti na godišnjoj razini.
                        
                     
         
               (121)
            
            
               Prema ovoj metodi izračuna, ako trgovačko društvo koje je rezidentno u Španjolskoj stekne vlasnički udjel u nerezidentnom holdingu, čija je glavna djelatnost stjecanje vlasništva nad udjelima i upravljanje imovinom drugih trgovačkih društava koja posluju, razliku između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti neto imovine holdinga potrebno je iskazati kao imovinu holdinga najviše do tržišne vrijednosti predmetne imovine. Budući da se imovina holdinga sastoji od vlasničkih udjela u nerezidentnim podređenim trgovačkim društvima koja posluju, tržišna vrijednost njegove imovine jednaka je kupovnoj cijeni udjela te stoga ne dolazi do nastanka goodwilla. Prema ovom tumačenju, financijski goodwill može nastati samo pri izravnom stjecanju trgovačkog društva koje posluje.
            
         
               (122)
            
            
               Upravnim tumačenjem DGT-a od 21. ožujka 2012. i rezolucijom TEAC-a koja je uslijedila 26. lipnja 2012. prošireno je područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a na neizravna stjecanja vlasničkih udjela proizišla iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela holdinga. Prema španjolskim tijelima i jednoj zainteresiranoj strani, potrebno je primijeniti sljedeću metodu izračuna financijskog goodwilla:
            
         
               (123)
            
            
               U slučaju neizravnog stjecanja vlasničkih udjela proizišlih iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela holdinga, potrebno je izvršiti konsolidaciju kako bi se goodwill s druge i ostalih razina mogao iskazati na razini holdinga. To se postiže uklanjanjem ulaganja – kapitala između trgovačkog društva stjecatelja i stečenoga trgovačkog društva. U tu svrhu, postupak uklanjanja ulaganja – kapitala provodi se u nekoliko faza, u skladu s člankom 30. Kraljevskog dekreta 1815/1991:
               
                           (a)
                        
                        
                           Prvo, uklanja se ulaganje – kapital na razini trgovačkog društva koje nema izravnih vlasničkih udjela u kapitalu drugoga trgovačkog društva. Udjel holdinga u podređenom trgovačkom društvu koje posluje ne iskazuje se i vrijednost udjela zamjenjuje se u bilanci holdinga tržišnom vrijednošću imovine podređenoga trgovačkog društva koje posluje. U bilanci holdinga nastaje konsolidirana pričuva u iznosu koji odgovara razlici između tržišne vrijednosti imovine trgovačkog društva koje posluje i njezine knjigovodstvene vrijednosti.
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           Drugo, uklanjanje ulaganja – kapitala potrebno je provesti i u sljedećih fazama, uzimajući u obzir pri izračunu vrijednosti kapitala konsolidiranu pričuvu koja je nastala u ranijim fazama.
                        
                     
         
               (124)
            
            
               Financijski goodwill dio je razlike između kupovne cijene vlasničkog udjela i nove vrijednosti kapitala holdinga nakon konsolidacije, koju nije moguće pripisati imovini holdinga. Primjenom ove metode izračuna, imovina i obveze svih podređenih trgovačkih društava u vlasništvu holdinga tretiraju se kao da je riječ o imovini i obvezama jednoga trgovačkog društva.
            
         
               (125)
            
            
               Stoga se za primjenu nove metode izračuna sadržane u rezolucijama DGT-a i TEAC-a iz 2012. zahtijeva prethodna simulacija (44) konsolidacije, kako bi se imovina nerezidentnoga trgovačkog društva koje posluje (onoga koje stvara goodwill) mogla iskazati na razini holdinga, nakon primjene koraka sadržanih u članku 30. Kraljevskog dekreta1815/1991. Nakon simulacije postupka konsolidacije moguće je razliku između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti pripisati imovini i pravima nerezidentnog holdinga. Preostala razlika je financijski goodwill koji se može odbiti od porezne osnovice. Tako se ovom metodom izračuna izbjegava prijeboj između kupovne cijene i tržišne vrijednosti imovine holdinga (udjeli), koja je dovela do toga da na razini holdinga ne nastaje goodwill.
            
         
               (126)
            
            
               Prijepor u pogledu izračuna financijskog goodwilla svodi se na upućivanje na pravila o konsolidaciji sadržano u članku 12. stavku 5. TRLIS-a. U upućivanju nisu jasno navedena određena računovodstvena pravila o konsolidaciji ili odredbe koje je potrebno primijeniti kako bi se izračunao konačni iznos financijskog goodwilla:
               „Razlika između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti na dan stjecanja iskazuje se kao imovina i prava nerezidentnoga trgovačkog društva u skladu s kriterijima koji su utvrđeni u Kraljevskom dekretu 1815/1991 o pravilima o konsolidiranim financijskim izvještajima.” (Naknadno podcrtano.)
            
         
               (127)
            
            
               U ranijim TEAC-ovim rezolucijama objašnjeno je da je upućivanje na računovodstvena pravila o konsolidaciji navedeno kako bi se razlika između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti vlasničkih udjela iskazala kao imovina i prava nerezidentnoga trgovačkog društva (45) te da se člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a ne zahtijeva stvarna konsolidacija financijskih izvještaja. U rezoluciji TEAC-a od 3. studenoga 2011. navedeno je da je „jedina svrha upućivanja u članku 12. stavku 5. TRLIS-a na RD 1815/1991 (računovodstvena pravila o konsolidaciji) pripisivanje razlike između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti imovini i pravima nerezidentnoga trgovačkog društva.”
            
         
               (128)
            
            
               Posebno, u slučaju stjecanja vlasničkih udjela holdinga, rasprava se odnosi na način određivanja knjigovodstvene vrijednosti koju je potrebno uzeti u obzir za potrebe izračuna iznosa financijskog goodwilla: knjigovodstvenu vrijednost iz konsolidiranih financijskih izvještaja ili knjigovodstvenu vrijednost koja proizlazi iz pojedinačnih financijskih izvještaja. Izbor može polučiti različite rezultate: s jedne strane, ako se upućivanje odnosi na knjigovodstvenu vrijednost sadržanu u pojedinačnim financijskim izvještajima, financijski goodwill neće nastati pri stjecanju vlasničkih udjela holdinga; s druge strane, ako se upućivanje odnosi na knjigovodstvenu vrijednost sadržanu u konsolidiranim financijskim izvještajima, financijski goodwill nastaje na razini holdinga.
            
         
               (129)
            
            
               Iz rezolucija TEAC-a može se zaključiti da je nekoliko poreznih obveznika već zatražilo primjenu olakšice za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela na drugoj ili ostalim razinama, tražeći od porezne uprave da razmotri referentne vrijednosti sadržane u konsolidiranim financijskim izvještajima grupe, umjesto onih sadržanih u pojedinačnim financijskim izvještajima. Međutim, Komisija napominje da su DGT i TEAC u svojem upravnom tumačenju i rezolucijama prije 2012. dosljedno smatrali da potrebno uzeti u obzir knjigovodstvenu vrijednost sadržanu u pojedinačnim financijskim izvještajima.
            
         
               (130)
            
            
               Posebno je TEAC u početku tvrdio da fiskalna konsolidacija i računovodstvena konsolidacija nisu jednake, kao što nije ni pojam konsolidirane grupe za potrebe oporezivanja i za računovodstvene potrebe (46). Primjera radi, navodi se da se u španjolskom zakonu o porezu na dobit u obzir ne uzima dobit grupe iz konsolidiranih financijskih izvještaja, nego ukupna pojedinačna dobit iz pojedinačnih financijskih izvještaja. Razlog je tome činjenica da je cilj koji se želi postići računovodstvenim pravilima drukčiji od cilja koji se želi postići fiskalnim pravilima: cilj konsolidiranih financijskih izvještaja je informiranje o gospodarskom i financijskom položaju grupe, dok je iz fiskalne perspektive važno utvrditi gospodarsku snagu grupe za potrebe oporezivanja (47). Primjenom konsolidiranih financijskih izvještaja moglo bi doći do narušavanja izračuna porezne osnovice. Na primjer, moglo bi se dogoditi da je ulaganje izvršeno kada trgovačko društvo nije bilo dijelom grupe ili obrnuto, moglo bi se dogoditi da je ulaganje još uvijek iskazano u konsolidiranim financijskim izvještajima čak i nakon što trgovačko društvo prestane biti dijelom grupe. Stoga, iako člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a nije izričito isključena primjena knjigovodstvene vrijednosti iz konsolidiranih financijskih izvještaja, knjigovodstvena vrijednost na koju se člankom upućuje trebala bi biti ona iz pojedinačnih financijskih izvještaja stečenoga nerezidentnog trgovačkog društva; u protivnom bi u ovoj odredbi postojalo izričito upućivanje na računovodstvena pravila, kao što je to slučaj s drugim poreznim odredbama u španjolskom zakonu o porezu na dobit.
            
         
               (131)
            
            
               Komisija smatra da metoda izračuna financijskog goodwilla sadržana u upravnim tumačenjima predstavlja neodvojiv dio članka 12. stavka 5. TRLIS-a, kojim su definirani njegovo područje primjene i njegovi pravni učinci. U samom članku 12. stavku 5. TRLIS-a sadržana je metoda izračuna financijskog goodwilla: navedeni su koraci koje je potrebno pratiti kako bi se dobio iznos koji predstavlja financijski goodwill. Očito je da promjene ili izmjene ove metode izračuna, kojima su obuhvaćene znatne izmjene porezne olakšice koja proizlazi iz te odredbe, mogu izravno utjecati na pravne učinke odredbe.
            
         
               (132)
            
            
               Primjenom početne metode izračuna koju su dosljedno koristili DGT i TEAC zaključeno je da je u obzir potrebno uzeti knjigovodstvenu vrijednost iz pojedinačnih financijskih izvještaja nerezidentnoga stečenog trgovačkog društva. Stoga goodwill (pa tako ni financijski goodwill) ne može nastati u kontekstu neizravnog stjecanja vlasničkih udjela koji proizlaze iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela nerezidentnih holding društava. Početnom upravnom praksom bila je dopuštena samo olakšica za financijski goodwill pri izravnom stjecanju vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju.
            
         
               (133)
            
            
               Novom metodom izračuna sadržanom u upravnim tumačenjima DGT-a i rezoluciji TEAC-a iz 2012. proširena su početna ograničenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a tako što je dopuštena olakšica i za financijski goodwill u kontekstu neizravnog stjecanja vlasničkih udjela proizišlih iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela holdinga, što je dovelo do toga da trgovačka društva koja u vrijeme donošenja prve i druge odluke nisu mogla primijeniti mjeru na neizravna stjecanja počnu tražiti olakšicu za ta stjecanja.
            
         
               (134)
            
            
               Nadalje, Komisija napominje da dopuštanje svođenja goodwilla nastalog na drugoj i ostalim razinama na razinu holdinga nije bilo u skladu s jednom od premisa iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a, a to je nastanak goodwilla pri stjecanju vlasničkog udjela u nerezidentnom trgovačkom društvu koje ostvari trgovačko društvo rezidentno u Španjolskoj. U ovom slučaju goodwill nastaje na drugoj i ostalim razinama, ako ni jedno od dvaju trgovačkih društava nije rezidentno u Španjolskoj. (Naknadno podcrtano.)
            
         
               (135)
            
            
               Konačno, iako tekst članka 12. stavka 5. TRLIS-a i članka 21. TRLIS-a nije izmijenjen, Komisija smatra da novo upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a, koje se temelji na prethodno navedenoj metodi izračuna, predstavlja znatnu izmjenu programa s obzirom na to da se njime proširuje početno područje primjene odredbe time što se dopušta olakšica za financijski goodwill i pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela koja proizlaze iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela holdinga.
            
         6.2.2.   Razlozi odstupanja od ranijeg upravnog tumačenja koje su dostavila španjolska tijela i zainteresirane treće strane
   
   
               (136)
            
            
               Španjolska tijela i zainteresirane treće strane potvrdili su (48) da se do izmjene upravnog tumačenja u 2012. olakšica iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a u praksi mogla primijeniti samo na izravna stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima. Španjolska tijela i zainteresirane treće strane predočili su brojne razloge kako bi opravdali izmjenu upravne prakse u vezi s provedbom članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
            
         
               (137)
            
            
               Međutim, ti navodni razlozi nisu relevantni. Razlozima za izmjenu programa državne potpore u 2012. ni na koji način nije moguće izmijeniti opseg istrage Komisije, kao ni područje primjene prve i druge odluke donesene u 2009., odnosno u 2011.
            
         
               (138)
            
            
               Nadalje, razlozi koje su španjolska tijela početno navela objašnjavajući primjenu mjere tijekom upravnog postupka koji je doveo do odluke o pokretanju službenog istražnog postupka u 2007., kao i oni sadržani u početnim upravnim tumačenjima DGT-a i rezolucijama TEAC-a, u suprotnosti su s onima koji su navedeni tijekom ovog službenog istražnog postupka u kojima se tvrdi da novo upravno tumačenje nije potpora.
            
         
               (139)
            
            
               Osim toga, razlozi španjolskih tijela i zainteresiranih strana ni u kojem slučaju nisu opravdanje za odstupanje od ranijeg upravnog tumačenja.
            
         (a)   Načela članka 12. stavka 5. TRLIS-a: poticanje internacionalizacije španjolskih trgovačkih društava
   
   
               (140)
            
            
               Kako je naznačeno u očitovanjima španjolskih tijela, DGT i TEAC pozivaju se na načela iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a kako bi opravdali izmjene svojega upravnog tumačenja. Cilj je potonje odredbe poticanje internacionalizacije španjolskih trgovačkih društava i njihovih ulaganja u inozemstvu. Isključenje neizravnih stjecanja ne bi bilo u skladu s navedenim ciljem.
            
         
               (141)
            
            
               Različit porezni tretman domaćih i inozemnih stjecanja vlasničkih udjela predviđen u članku 12. stavku 5. TRLIS-a, čiji je cilj poticanje internacionalizacije španjolskih trgovačkih društava i njihovih ulaganja u inozemstvu, u prvoj i drugoj odluci ocijenjen je nezakonitom potporom nespojivom s unutarnjim tržištem. Komisija smatra da se promjena upravne prakse ne može opravdati načelom iz odredbe (članak 12. stavak 5. TRLIS-a) o internacionalizaciji španjolskih trgovačkih društava, koja je prvom i drugom odlukom već ocijenjena nezakonitom potporom nespojivom s unutarnjim tržištem.
            
         (b)   Upućivanja na neizravna stjecanja u prvoj i drugoj odluci, parlamentarna pitanja i priopćenje za tisak o odluci o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2007.
   
   
               (142)
            
            
               Jedan od argumenata španjolskih tijela i zainteresiranih trećih strana kojim se osporava da novo upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a predstavlja novu potporu jest da se tekst prve i druge odluke odnosi kako na izravno tako i na neizravno stjecanje vlasničkih udjela. Oni stoga smatraju da je novo upravno tumačenje u skladu s dvjema odlukama Komisije.
            
         
               (143)
            
            
               Komisija se ne slaže da bi se navedenim upućivanjima promijenila priroda mjere koja je ocijenjena novom potporom. Povod za upućivanje na izravna i neizravna stjecanja vlasničkih udjela u prvoj i drugoj odluci jest upućivanje iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a na članak 21. TRLIS-a u kojem je izričito navedeno da postotak vlasničkog udjela, izravnog ili neizravnog, u kapitalu nerezidentnog društva mora biti najmanje 5 %. Zadaća Komisije u prvoj i drugoj odluci nije bila utvrditi kako se provodi španjolski zakon o porezu na dobit, nego procijeniti predstavlja li odredba novu državnu potporu, uzimajući u obzir način njezine provedbe u predmetnoj državi članici u trenutku prijave.
            
         
               (144)
            
            
               Nadalje, valja napomenuti da je tijekom službenoga istražnog postupka koji je doveo do donošenja prve i druge odluke istraga bila usmjerena na to predstavlja li članak 12. stavak 5. TRLIS-a državnu potporu i za tu procjenu nije bilo potrebno provjeravati jesu li člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a obuhvaćena i izravna i neizravna stjecanja. Rasprava o tome jesu li bila obuhvaćena i neizravna stjecanja vlasničkih udjela pojavila se u kontekstu postupka povrata, kada su španjolska tijela obavijestila Komisiju o izmjeni ranije upravne prakse. Činjenica da je Komisija u vrlo ranoj fazi, prije službenoga istražnog postupka, dopisom službe od 26. ožujka 2007. dostavila određena pitanja o području primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a, nije relevantna za ovu analizu. U ovom je predmetu važno utvrditi kako su španjolska tijela provodila članak 12. stavak 5. TRLIS-a u trenutku donošenja prve i druge odluke.
            
         
               (145)
            
            
               U predmetnom pitanju valja ponovno podsjetiti na sudsku praksu Suda utvrđenu u presudi u predmetu Kahla
                   (49), u kojoj je navedeno da se područje primjene odluke mora odrediti ne samo upućivanjem na stvarni tekst te odluke, nego i uzevši u obzir program potpore kako ga je opisala predmetna država članica. U tom smislu, španjolska tijela objasnila su u dopisu od 4. lipnja 2007. da su područjem primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a obuhvaćena samo izravna stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima. Izostanak izričitog upućivanja na ovaj dopis u prvoj i drugoj odluci ne utječe na činjenicu da se članak 12. stavak 5. TRLIS-a od njegova donošenja primjenjivao tako što su iz njegova područja primjene bila isključena neizravna stjecanja vlasničkih udjela.
            
         
               (146)
            
            
               Nadalje, iz sudske prakse Suda utvrđene u presudi u predmetu Kahla proizlazi da su pri donošenju novoga upravnog tumačenja španjolska tijela već bila upoznata s informacijama sadržanima u dopisu dostavljenom Komisiji, u kojem je navedeno da se olakšica iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a može primijeniti samo na izravno stjecanje vlasničkih udjela. Španjolska tijela morala su osigurati provedbu odluke u skladu s informacijama koje su već bila dostavila službama Komisije (50).
            
         
               (147)
            
            
               Komisija smatra da područje primjene prve i druge odluke nije određeno samo tekstom odluke, nego i uzimajući u obzir sve informacije koje su španjolska tijela dostavila kako bi opisala način provedbe programa potpore u trenutku donošenja dviju odluka.
            
         
               (148)
            
            
               Pitanje jesu li zainteresirane treće strane bile upoznate s komunikacijama između španjolskih tijela i Komisije ili nisu uopće nije relevantno u pogledu pitanja predstavlja li nova upravna praksa novu potporu. Iako tekst predmetne zakonske odredbe, članka 12. stavka 5. TRLIS-a u vezi s člankom 21. TRLIS-a, nije izmijenjen, Komisija smatra da su izmijenjena ograničenja i modaliteti odredbe. Novim upravnim tumačenjem prošireno je početno područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a tako što je omogućena primjena olakšice za financijski goodwill u slučaju neizravnog stjecanja vlasničkih udjela u okviru izravnog stjecanja vlasničkog udjela holdinga. Navedena situacija nije bila uzeta u obzir u prethodnom upravnom tumačenju, kojim je bila dopuštena primjena olakšice samo za financijski goodwill pri izravnom stjecanju vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju.
            
         
               (149)
            
            
               Sud je u presudi u predmetu Namur – Les Assurances
                   (51) utvrdio da samo izmjene kojima se uvode znatne promjene programa potpore podliježu obvezi prijave nove potpore. Komisija smatra da novo upravno tumačenje predstavlja znatnu promjenu programa potpore koji je Komisija analizirala u prvoj i drugoj odluci, s obzirom na to da su ograničenja i modaliteti tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a prošireni na situacije koje početno nisu bile obuhvaćene područjem primjene odredbe. Nadalje, važno je naglasiti da se predmetnim pitanjem ne određuje može li se potpora smatrati postojećom ili novom potporom. Prvom i drugom odlukom već je zaključeno da članak 12. stavak 5. TRLIS-a predstavlja nezakonitu i nespojivu potporu. Međutim, u ovom je predmetu važno utvrditi jesu li područjem primjene prve i druge odluke obuhvaćeni i neizravni vlasnički udjeli koji proizlaze iz prethodnog stjecanja holdinga kako bi se utvrdilo postojanje potpore, njezina spojivost te postojanje legitimnih očekivanja.
            
         
               (150)
            
            
               Osim toga, španjolska tijela i zainteresirane treće strane tvrde da nova mjera nije nova potpora jer su brojna stjecanja koja su izvršena prije pokretanja postupka u 2007. bila neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja su proizišla iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela holdinga. Španjolska tijela i zainteresirane treće strane tvrde da upućivanja na navedena stjecanja sadržana u priopćenju za tisak o odluci o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2007. te odgovori Komisije na pisana parlamentarna pitanja pokazuju da je Komisija bila upoznata s neizravnom prirodom navedenih stjecanja.
            
         
               (151)
            
            
               Iako su u stjecanja na koja se upućuje u odgovorima na pisana parlamentarna pitanja ili priopćenju za tisak o odluci o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2007. mogla biti uključena i neizravna stjecanja, Komisija u većini operacija nije mogla biti upoznata s korporativnom strukturom stečenih trgovačkih društava, odnosno nije mogla znati je li riječ o stjecanju trgovačkih društava koja posluju ili holding društava. Kako je već istaknuto u stavku 128., pitanje je predstavlja li članak 12. stavak 5. TRLIS-a nezakonitu državnu potporu zbog različitog poreznog tretmana domaćih i inozemnih stjecanja vlasničkih udjela te stoga nije bilo potrebno razmatrati korporativnu strukturu stečenoga nerezidentnog trgovačkog društva. Razlika između izravnih i neizravnih stjecanja nije se smatrala relevantnom za procjenu koja se zahtijevala u prvoj i drugoj odluci. U konačnici, takvo razlikovanje ne bi utjecalo na konačnu procjenu mjere kao državne potpore, kojom je Komisija mjeru proglasila selektivnom zbog njezinih stvarnih obilježja, odnosno nedopuštanja amortizacije financijskog goodwilla na transakcije u Španjolskoj, između španjolskih trgovačkih društava.
            
         
               (152)
            
            
               Posebno u vezi sa spajanjem trgovačkih društava Iberdrola i Scottish Power, koje je prijavljeno Komisiji (52), potrebno je napomenuti da je Komisija u stavku 42. odluke o spajanju jasno naznačila da u svrhu te odluke nije ni potrebno ni primjereno utvrđivati predstavlja li članak 12. stavak 5. TRLIS-a državnu potporu. U svakom slučaju, Komisija je na pisana parlamentarna pitanja odgovorila prije početka ispitivanje programa (53). Stoga Komisija u vrijeme odgovora nije mogla imati niti je imala stajalište o toj temi (54).
            
         
               (153)
            
            
               Zaključno, pri procjeni državne potpore važno je utvrditi kako je mjeru provodila predmetna država članica. S tim u vezi, španjolska tijela objasnila su da je područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a bilo ograničeno na izravna stjecanja. To je potvrđeno i dosljednom i relevantnom upravnom praksom, koja je postojala sve do 2012. S tim u vezi, Komisija smatra, kako je opisao Sud, da Komisija analizira način primjene programa. U ovom predmetu ne može se osporiti da dosljednom upravnom praksom nije bila dopuštena primjena olakšice za financijski goodwill povezan s neizravnim stjecanjima.
            
         (c)   Upućivanje na članak 21. TRLIS-a
   
   
               (154)
            
            
               Drugi je argument španjolskih tijela (55) da je u članku 12. stavku 5. TRLIS-a sadržano upućivanje na članak 21. stavak 1. točku (c) drugu alineju u kojoj je izričito navedeno da su odredbom obuhvaćene i dividende proizišle iz izravnih ili neizravnih vlasničkih udjela. Stoga činjenica da se trgovačko društvo koje posluje nalazi na drugoj ili ostalim razinama ne bi smjela biti prepreka za primjenu olakšice iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Međutim, kako su španjolska tijela objasnila tijekom upravnog postupka koji je doveo do donošenja odluke o pokretanju službenoga istražnog postupka iz 2007., jedan je od razloga za isključenje neizravnih stjecanja iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a činjenica da se člankom 21. TRLIS-a zahtijeva i da nerezidentno trgovačko društvo obavlja gospodarsku djelatnost u inozemstvu te da podliježe porezu sličnom porezu na dobit. Navedena je odredba obrazložena poreznim pravilima protiv zlouporabe, kako bi se izbjeglo da trgovačka društva u poreznim utočištima ili područjima bez oporezivanja mogu ostvariti pravo na olakšicu. S obzirom na to da holding društva ne obavljaju gospodarsku djelatnost kao takvu, isključena su iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
            
         
               (155)
            
            
               DGT i TEAC objasnili su u svojim početnim upravnim tumačenjima i rezolucijama da goodwill (pa tako i financijski goodwill) ne može nastati na razini holdinga jer holding društva ne obavljaju gospodarsku djelatnost u skladu sa zahtjevima utvrđenim u članku 21. TRLIS-a. Stoga financijski goodwill ne može nastati na razini holding društva. Međutim, DGT i TEAC revidirali su svoje ranije tumačenje u 2012. tvrdnjom da se zahtjev o obavljanju gospodarske djelatnosti može ispuniti ako se trgovačko društvo koje posluje nalazi na prvoj ili drugoj i ostalim razinama.
            
         
               (156)
            
            
               Iako je u članku 21. TRLIS-a sadržano izričito upućivanje na neizravna i izravna stjecanja, činjenica je da se člankom 21. točkom (c) TRLIS-a zahtijeva da dobit proizlazi iz gospodarskih djelatnosti u inozemstvu. Kako je sud Audiencia Nacional
                   (56) potvrdio u svojoj presudi od 6. veljače 2014., jasno je da to nije slučaj kada je nerezidentno ciljno društvo holding, čija je glavna poslovna svrha vlasništvo nad udjelima drugih trgovačkih društava koja posluju.
            
         
               (157)
            
            
               Valja napomenuti da je izvorno zamišljeno da se člankom 21. TRLIS-a utvrde uvjeti za oslobođenje od poreza na dobit dividendi i prihoda podrijetlom iz inozemstva ostvarenih stjecanjem vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima s ciljem izbjegavanja dvostrukog međunarodnog oporezivanja. Upućivanje na tu odredbu sadržano je u članku 12. stavku 5. kako bi se analiziralo ispunjavaju li prihodi nerezidentnoga stečenog trgovačkog društva navedene kriterije, kako bi trgovačko društvo stjecatelj ostvarilo pravo na olakšicu za financijski goodwill koji proizlazi iz te operacije. Stoga je potrebno proširiti kriterije utvrđene u članku 21. TRLIS-a, uz rezervu da je svrha potonje odredbe utvrđivanje uvjeta za oslobođenje dividendi i prihoda inozemnog podrijetla.
            
         
               (158)
            
            
               Kako su španjolska tijela navela u dopisu od 4. lipnja 2007., porezna uprava treba pratiti primjenu amortizacije financijskog goodwilla. Navedena je kontrola moguća samo preko društva koje je rezident u Španjolskoj pri čemu španjolska porezna uprava može lako pratiti primjenu olakšice jer su vlasnički udjeli dio imovine španjolskoga rezidentnog trgovačkog društva. Španjolskoj bi poreznoj upravi bilo teže pratiti goodwill koji nastaje u nerezidentnim trgovačkim društvima na drugim razinama, gdje se vlasnički udjeli iskazuju kao imovina nerezidentnih trgovačkih društava koja nisu obvezna podnositi izvještaj španjolskoj poreznoj upravi.
            
         
               (159)
            
            
               Ta potreba za praćenjem primjene olakšice za ulaganja odražava se u obvezi sadržanoj u članku 15. Uredbe o provedbi zakona o porezu na dobit (RD1777/2004), kojim se zahtijeva jedino podnošenje informacija o stjecanju izravno stečenoga trgovačkog društva kako bi se mogao primijeniti članak 12. stavak 5. TRLIS-a. Da je postojala namjera da se olakšica primjenjuje i na neizravna stjecanja, bilo bi logično uključiti i neizravna stjecanja. Komisija smatra da je zakonodavac ograničavanjem obveze podnošenja informacija samo na izravna stjecanja namjerno isključio neizravna stjecanja vlasničkih udjela iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a. To je potvrdio i DGT, koji priznaje odstupanje od svoje ranije doktrine unatoč obvezi podnošenja informacija sadržanoj u članku 15. Uredbe RD1777/2004.
            
         
               (160)
            
            
               Nadalje, pri procjeni ove državne potpore važno je utvrditi kako se mjera provodi u predmetnoj državi članici. U tom je pogledu Španjolska objasnila Komisiji da su španjolska tijela dopuštala olakšicu samo za financijski goodwill pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela dijelom i zbog toga što se člankom 21. TRLIS-a jasno zahtijeva da je obavljanje gospodarske djelatnosti uvjet za olakšicu iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Navedeni uvjet ispunjavaju samo trgovačka društva koja posluju jer holding društva ne obavljaju pravu gospodarsku djelatnost. Imajući u vidu objašnjenja koja je Španjolska dostavila o provedbi odredbe, Komisija je u trenutku donošenja prve i druge odluke smatrala da je područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a bilo ograničeno na izravna stjecanja vlasničkih udjela u društvima koja posluju, a ta je činjenica potvrđena i postojanjem dosljedne i relevantne upravne prakse na snazi sve do 2012.
            
         
               (161)
            
            
               Komisija smatra da je, unatoč upućivanjima u članku 21. točki (c) drugoj alineji TRLIS-a na izravna i neizravna stjecanja, dosljednom upravnom praksom DGT-a, koju je potvrdio i TEAC, naznačeno da su neizravna stjecanja vlasničkih udjela bila isključena iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a. To se temeljilo na činjenici da holding društva ne obavljaju gospodarsku djelatnost u skladu s člankom 21. točkom (c) TRLIS-a, kojim se zahtijeva ostvarenje prihoda iz obavljanja poslovnih djelatnosti u inozemstvu. Kako bi ponovno razmotrila svoje stajalište, navodeći da se u članku 21. točki (c) drugoj alineji upućuje na neizravna stjecanja, španjolska tijela proširila su područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a obuhvativši situacije koje u trenutku donošenja prve i druge odluke nisu bile obuhvaćene.
            
         (d)   Načela jednakog postupanja, zabrane diskriminacije i fiskalne neutralnosti
   
   
               (162)
            
            
               Španjolska tijela i neke zainteresirane treće strane tvrde da se neizravna stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima koja proizlaze iz stjecanja vlasničkih udjela holdinga mogu usporediti s izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju. Zbog toga te da bi se zajamčilo načelo jednakog postupanja i zabrane diskriminacije, zaključke iz prve i druge odluke potrebno je primijeniti i na izravna i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela.
            
         
               (163)
            
            
               Zainteresirane treće strane isto tako tvrde da je, u skladu s načelom fiskalne neutralnosti, isti postupak potrebno osigurati za ulaganje izvršeno u obliku izravnog stjecanja vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju, kao i u obliku neizravnog stjecanja vlasničkih udjela putem holding društva. Zainteresirane treće strane posebno tvrde da zbog poteškoća s međunarodnim poslovnim kombinacijama ne bi trebalo biti potrebno provoditi operaciju spajanja (samo situacija u kojoj bi financijski goodwill mogao nastati pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela) ili operacije spajanja na nekoliko razina.
            
         
               (164)
            
            
               Na početku je potrebno podsjetiti na to da načela jednakog postupanja, zabrane diskriminacije i fiskalne neutralnosti nisu relevantna za područje primjene prve i druge odluke, odnosno za pitanje jesu li njima obuhvaćena i neizravna stjecanja.
            
         
               (165)
            
            
               U svakom slučaju, Komisija napominje da iz početnog pristupa sadržanog u upravnim tumačenjima DGT-a i rezolucijama TEAC-a prije 2012. proizlazi da izravna i neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja proizlaze iz prethodnog stjecanja holdinga nisu usporediva za potrebe članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
            
         
               (166)
            
            
               Različit postupak u početnom upravnom tumačenju obrazlaže se time da jedna od premisa članka 12. stavka 5. TRLIS-a nije poštovana u slučaju stjecanja vlasničkih udjela holdinga i naknadnoga neizravnog stjecanja vlasničkih udjela u podređenim društvima koja posluju. Fiskalno značenje financijskog goodwilla prepliće se s računovodstvenim značenjem goodwilla. Goodwill postoji ako je cijena plaćena za trgovačko društvo veća od knjigovodstvene vrijednosti njegova kapitala. Do razlike može doći iz dvaju različitih razloga: 1. stvarna dodana vrijednost imovine trgovačkog društva; ili 2. viša cijena plaćena zbog očekivanih većih prihoda u budućnosti. Potonja kategorija odgovara financijskom goodwillu. Goodwill, a stoga i financijski goodwill, može nastati samo u trgovačkim društvima koja posluju jer ona obavljaju gospodarsku djelatnost. Holding društva, čiji je glavni poslovni cilj posjedovanje udjela u podređenim trgovačkim društvima koja posluju, ne obavljaju pravu gospodarsku djelatnost te stoga ne mogu generirati goodwill. To je pokazala i metoda izračuna upotrijebljena u početnim upravnim tumačenjima, koja je sastavni dio članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Prema toj metodi izračuna, tržišna vrijednost imovine holdinga (udjeli u nerezidentnim podređenim društvima koja posluju) jednaka je kupovnoj cijeni vlasničkog udjela, zbog čega nije moglo doći do nastanka goodwilla. Izjednačena kupovna cijena i tržišna vrijednost imovine (udjela) holdinga proizlazi iz stvarnih obilježja holdinga, odnosno činjenice da njegovu imovinu čine udjeli u drugim podređenim društvima koja posluju.
            
         
               (167)
            
            
               U kontekstu upravnog postupka koji je doveo do donošenja odluke o službenom istražnom postupku iz 2007., španjolska tijela objasnila su (57) da se člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a zahtijeva samo stjecanje od 5 % vlasničkog udjela u kapitalu nerezidentnog društva te da taj postotak ne podrazumijeva konsolidaciju s nerezidentnim trgovačkim društvom ni s ostalim podređenim trgovačkim društvima. Goodwill u konsolidiranim financijskim izvještajima može nastati samo nakon konsolidacije holdinga i njegovih podređenih društava koja posluju s matičnim trgovačkim društvom stjecateljem.
            
         
               (168)
            
            
               Kada je riječ o raspravi o tome je li potrebno uzeti u obzir vrijednosti iz konsolidiranih ili iz pojedinačnih financijskih izvještaja, TEAC je dosljedno tvrdio da su vrijednosti iz pojedinačnih financijskih izvještaja referentne vrijednosti koje je potrebno uzeti u obzir pri izračunu financijskog goodwilla. TEAC je dosljedno smatrao da fiskalna i računovodstvena pravila nemaju isti cilj te da bi razmatranje informacija sadržanih u konsolidiranim financijskim izvještajima za potrebe oporezivanja moglo dovesti do iskrivljenog tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
            
         
               (169)
            
            
               Nadalje, španjolska tijela objasnila su i da je članak 12. stavak 5. metoda amortizacije ulaganja čiju primjenu porezna uprava mora pratiti. Kontrola amortizacije moguća je jedino putem španjolskoga rezidentnog trgovačkog društva jer su vlasnički udjeli na prvoj razini dio imovine španjolskoga rezidentnog trgovačkog društva. Poreznoj bi upravi bilo mnogo teže kontrolirati financijski goodwill koji nastaje u nerezidentnim trgovačkim društvima koja se nalaze na drugoj i ostalim razinama udjela u vlasništvu. U tom se slučaju vlasnički udjeli iskazuju kao imovina nerezidentnih trgovačkih društava, koja nisu obvezna podnositi izvještaj španjolskoj poreznoj upravi.
            
         
               (170)
            
            
               U skladu sa sudskom praksom Suda, općim načelom jednakog postupanja zahtijeva se da se u sličnim situacijama ne smije postupati na različite načine te da se u različitim situacijama ne smije postupati na isti način, osim ako je takvo postupanje objektivno opravdano (58).
            
         
               (171)
            
            
               Komisija napominje da isključenje neizravnih stjecanja iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a, kako je utvrđeno u početnim upravnim tumačenjima, nije utemeljeno na arbitrarnim razlozima, nego je opravdano osnovnom prirodom i logikom odredbe i provedivošću oporezivanja.
            
         
               (172)
            
            
               Komisija želi naglasiti da u svrhu procjene ove državne potpore nije važno utvrditi uzrokuje li prethodno početno upravno tumačenje diskriminaciju između izravnih i neizravnih stjecanja ili je riječ o povredi načela fiskalne neutralnosti. Kako je već ranije utvrđeno, nije zadaća Komisije odlukom utvrditi kako bi trebalo provesti nacionalne odredbe. Komisija je dužna procijeniti predstavlja li predmetna odredba državnu potporu, uzimajući u obzir način na koji su je nacionalna tijela provodila u trenutku prijave. U ovom je predmetu jasno odstupanje od ranijeg upravnog tumačenja, kojim se proširuje područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a uključivanjem situacija koje nisu bile razmatrane u početnom upravnom tumačenju.
            
         (e)   Retroaktivnost mjere
   
   
               (173)
            
            
               Španjolska tijela i zainteresirane treće strane osporavaju retroaktivnost upravnog tumačenja. Španjolska tijela navela su u svojim ranijim objašnjenjima (59) da će se za stjecanja izvršena do 21. prosinca 2007., kod kojih financijski goodwill podliježe reviziji, iznos financijskog goodwilla nastao iz neizravnih (i izravnih) stjecanja odbiti od porezne osnovice. Za stjecanja izvršena nakon 21. prosinca 2007. odbitak financijskog goodwilla iz izravnih i neizravnih stjecanja neće biti prihvaćen.
            
         
               (174)
            
            
               Španjolska tijela objasnila su da, u skladu s člankom 120. Općeg poreznog zakona 58/2003 od 17. prosinca, ona društva koja smatraju da porezna prijava negativno utječe na njihove legitimne interese mogu podnijeti zahtjev za ispravak porezne prijave u skladu s važećim postupkom. Postupak je utvrđen u članku 126. do 129. Kraljevskog dekreta 1065/2007 od 27. srpnja (60). Trgovačko društvo zapravo može podnijeti zahtjev za ispravak porezne prijave nakon njezina podnošenja te prije nego što porezna uprava utvrdi konačnu poreznu obvezu (liquidación definitiva) ili, ako toga nema, prije propisanog roka u kojem porezna uprava mora utvrditi iznos poreza za naplatu. U skladu s člankom 66. i 67. OPZ-a, rok za podnošenje zahtjeva za ispravak porezne prijave je četiri godine nakon krajnjeg roka za podnošenje porezne prijave.
            
         
               (175)
            
            
               Španjolska tijela potvrdila su da su trgovačka društva koja su izvršila neizravna stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima do 21. prosinca 2007. i koja nisu iskazala odbitak financijskog goodwilla pri neizravnim stjecanjima mogla izvršiti ispravak svojih poreznih prijava kako bi odbila tako nastali financijski goodwill. Trgovačka društva koja su u svojim ranijim poreznim prijavama iskazivala odbitak financijskog goodwilla pri neizravnim stjecanjima koji je porezna uprava već procijenila neće moći podnijeti zahtjev za ispravak već podnesenih poreznih prijava; međutim, s obzirom na to da se olakšica proteže na 20 godina, nema zapreka da ova društva iskažu odbitak financijskog goodwilla u budućim poreznim prijavama.
            
         
               (176)
            
            
               Prvo, pitanje ima li nova upravna mjera retroaktivan učinak ne proizvodi pravne posljedice u pogledu područja primjene prve i druge odluke i toga odnose li se i na neizravna stjecanja.
            
         
               (177)
            
            
               U svakom slučaju, novo upravno tumačenje ima retroaktivne pravne učinke. Novo upravno tumačenje od 21. ožujka 2012. može se primijeniti i na stjecanja koja su izvršena prije toga datuma.
            
         6.3.   Spojivost potpore
   
   
               (178)
            
            
               Nakon što je prethodno utvrđeno da predmetni program uključuje državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a, potrebno je razmotriti je li izmijenjeni program spojiv s unutarnjim tržištem u skladu s člankom 107. stavkom 2. i člankom 107. stavkom 3. UFEU-a. Španjolska tijela nisu predočila ni jedan argument u tom smislu.
            
         
               (179)
            
            
               Komisija smatra da se novo upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a ne može smatrati spojivim s unutarnjim tržištem. U tom pogledu Komisija smatra da se primjenjuje obrazloženje iz prve i druge odluke. Stoga Komisija upućuje na stavak 140. i sljedeći stavak iz prve odluke te stavak 166. i sljedeći stavak iz druge odluke.
            
         
               (180)
            
            
               Posebno, s obzirom na primjenu članka 107. stavka 3. točke (c), porezne olakšice odobrene na temelju članka 12. stavka 5. TRLIS-a ne odnose se na ulaganja, otvaranje radnih mjesta ili posebne projekte. Poreznim olakšicama poduzetnicima umanjuju se naknade koje bi isti poduzetnici uobičajeno snosili te se stoga moraju smatrati operativnom potporom. Opće je pravilo da operativna potpora nije obuhvaćena područjem primjene članka 107. stavka 3. točke (c) jer se njome narušava tržišno natjecanje u sektorima u kojima je odobrena. Potpora se ne može smatrati spojivom s unutarnjim tržištem jer se njome ne olakšava razvoj nekih djelatnosti ili gospodarskih područja niti je ograničenog trajanja, ne smanjuje se niti je proporcionalna onome što je potrebno za ublažavanje određene gospodarske situacije u predmetnom području. Zaključno, Komisija smatra da mjera nije spojiva s unutarnjim tržištem.
            
         B.   LEGITIMNA OČEKIVANJA, PRAVNA SIGURNOST, NAČELO ESTOPPEL I POVRAT POTPORE
   6.4.   Načelo estoppel i načelo pravne sigurnosti
   
   
               (181)
            
            
               Komisija smatra da nema razloga za odstupanje od stajališta iznesenih u odluci o pokretanju službenog istražnog postupka. Komisija nije narušila načelo estoppel ni načelo pravne sigurnosti.
            
         
               (182)
            
            
               „Consulta vinculante” od 21. ožujka 2012., kojim je uvedeno novo upravno tumačenje, posljedica je odluke koju su donijela španjolska tijela. Taj je upravni akt, zbog kojeg je došlo do nezakonitog odobravanja potpore bez prethodne prijave Komisiji, akt španjolskih tijela, a ne akt Komisije. Stoga načelo estoppel nije relevantno.
            
         
               (183)
            
            
               Kada je riječ o navodnom kršenju načela pravne sigurnosti, Komisija podsjeća da, u skladu sa sudskom praksom Suda, područje primjene odluke o državnoj potpori mora biti određeno ne samo upućivanjem na stvarni tekst te odluke, nego i vodeći računa o programu potpore, kako ga je opisala i konkretno primjenjivala predmetna država članica (61).
            
         
               (184)
            
            
               S tim u vezi, ako se i može utvrditi kršenje navedenog načela, Komisija smatra da je Španjolska ta koja je kršila načelo pravne sigurnosti. Nadalje, Komisija vjeruje da bi pravna nesigurnost mogla nastati zbog nepreciznog i nejasnog teksta određene odredbe o programu.
            
         6.5.   Povrat sredstava potpore
   
   
               (185)
            
            
               Osporena mjera primijenjena je bez prethodne prijave Komisiji u skladu s člankom 108. stavkom 3. Ugovora. Stoga mjera predstavlja nezakonitu potporu.
            
         
               (186)
            
            
               Kada se utvrdi da je nezakonito dodijeljena državna potpora nespojiva s unutarnjim tržištem, primatelj mora vratiti potporu u skladu s člankom 14. Uredbe (EZ) br. 659/1999. Povratom sredstava potpore potrebno je ponovno uspostaviti, koliko je to moguće, tržišno natjecanje kakvo je postojalo prije njezine dodjele. Iznos koji je potrebno vratiti treba biti toliki da se otkloni gospodarska prednost dana korisnicima potpore.
            
         
               (187)
            
            
               Španjolska tijela i treće zainteresirane strane nisu iznijeli argumente kojima se može opravdati odstupanje od ovoga temeljnog načela. Od Španjolske se stoga zahtijeva povrat nespojive potpore.
            
         
               (188)
            
            
               Vrijednost potpore za određenu godinu i određenog korisnika odgovara umanjenju poreza predviđenog primjenom članka 12. stavka 5. TRLIS-a na neizravna stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima koja posluju proizišla iz prethodnih stjecanja vlasničkih udjela u holding društvima.
            
         6.6.   Legitimna očekivanja
   
   
               (189)
            
            
               Španjolska tijela i zainteresirane treće strane tvrde da je legitimna očekivanja priznata u prvoj i drugoj odluci potrebno primijeniti i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja su proizišla iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela holdinga. U tom smislu tvrde da je legitimna očekivanja potrebno priznati zbog upućivanja na neizravna stjecanja u tekstu prve i druge odluke, odgovora na pisana parlamentarna pitanja te stjecanja spomenuta u priopćenju za tisak iz 2007. o odluci o pokretanju službenoga istražnog postupka.
            
         
               (190)
            
            
               Komisija se ne slaže s argumentima koje su predočila španjolska tijela i zainteresirane treće strane te smatra da legitimna očekivanja priznata u prvoj i drugoj odluci nije moguće proširiti na situacije (neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja proizlaze iz stjecanja vlasničkih udjela holdinga) koje nisu bile obuhvaćene područjem primjene mjere u trenutku donošenja navedenih odluka. Legitimna očekivanja mogu se temeljiti samo na činjenicama koje su poznate u trenutku donošenja odluke, a ne na budućim događajima, kao što je uvođenje novog upravnog tumačenja.
            
         
               (191)
            
            
               U skladu s ustaljenom sudskom praksom (62), pravo na oslanjanje na načelo zaštite legitimnih očekivanja primjenjuje se na sve pojedince koje je institucija Europske unije, dajući im precizno jamstvo, dovela u situaciju u kojoj ima utemeljena očekivanja. Takva osiguranja, bez obzira na to u kojem su obliku dana, čine preciznu, bezuvjetnu i dosljednu informaciju.
            
         
               (192)
            
            
               Ne može se smatrati da izostanak izričitih ograničenja u predmetnom programu potpore čini preciznu, bezuvjetnu i dosljednu izjavu Komisije predmetnim poduzetnicima s obzirom na primjenu mjere i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja su proizišla iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela holding društva. Stoga se izostankom takvih izričitih ograničenja ne mogu stvoriti legitimna očekivanja predmetnih poduzetnika da bi se mjera mogla zakonito primijeniti i na neizravna stjecanja (63).
            
         
               (193)
            
            
               Čak i da su upućivanjima na neizravna stjecanja u prvoj i drugoj odluci stvorena očekivanja kod predmetnih poduzetnika, potrebno je razmotriti legitimnost tako nastalog očekivanja (64). Mišljenje je Komisije da se poduzetnici koji su izvršili neizravna stjecanja ne mogu pozivati na legitimno očekivanje da su neizravni vlasnički udjeli bili obuhvaćeni člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a, s obzirom na to da su ti poduzetnici bili upoznati s upravnom praksom porezne uprave i TEAC-a koja je bila na snazi do 2012. Navedeni su poduzetnici znali da je porezni postupak o kojem je Komisija obaviještena (članak 12. stavak 5. TRLIS-a) tada proveden uz isključenje neizravnih stjecanja vlasničkih udjela koja su proizišla iz izravnih stjecanja holding društva iz njegova područja primjene.
            
         
               (194)
            
            
               Španjolska tijela navode da se postojanjem ograničavajućeg upravnog tumačenja ne umanjuju legitimna očekivanja poduzetnika koji su izvršili neizravna stjecanja vlasničkih udjela putem izravnih stjecanja vlasničkih udjela holdinga u pogledu valjanosti članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Razlog su tome sljedeće činjenice: 1. članak 12. stavak 5. TRLIS-a jasna je odredba; 2. izričito upućuje na članak 21. TRLIS-a, u kojem se spominju izravna i neizravna stjecanja; 3. sadržava izričito upućivanje na računovodstvena pravila o konsolidaciji; 4. potiče međunarodna ulaganja španjolskih trgovačkih društava.
            
         
               (195)
            
            
               Komisija se ne slaže s prethodno navedenom izjavom. Pokazalo se da je članak 12. stavak 5. TRLIS-a nejasna odredba zbog neodređenog upućivanja na računovodstvena pravila o konsolidaciji i nepreciznog proširenja kriterija sadržanih u članku 21. TRLIS-a. Člankom 21. TRLIS-a početno je trebalo utvrditi uvjete za oslobođenje dividendi i prihoda inozemnog podrijetla. Upućivanje iz članka 21. TRLIS-a na neizravna stjecanja oprečno je zahtjevu u pogledu obavljanja gospodarske djelatnosti izravno stečenoga trgovačkog društva. Nadalje, legitimna očekivanja ne mogu se temeljiti na obrazloženju programa potpore, članku 12. stavku 5. TRLIS-a, koja je već proglašena nezakonitom i nespojivom potporom u prvoj i drugoj odluci zbog različitog poreznog tretmana inozemnih i domaćih stjecanja koja su izvršila trgovačka društva rezidentna u Španjolskoj. Komisija vjeruje da je neprecizna i nejasna priroda odredbe uzrokovala prijepor u njezinu tumačenju. Zapravo je ovaj sporni element dokazan u većini consultas DGT-a i rezolucija TEAC-a. Stoga španjolska tijela ne mogu tvrditi da bi se unatoč ograničavajućem upravnom tumačenju člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a mogla stvoriti legitimna očekivanja poduzetnika koji su izvršili neizravna stjecanja vlasničkih udjela.
            
         
               (196)
            
            
               U vezi s određenim stjecanjem društva Scottish Power od društva Iberdrola, Komisija smatra da je u odluci o spajanju (COMP M.4517) bilo jasno naznačeno da u svrhu odluke o spajanju nije bilo potrebno ni primjereno utvrđivati predstavlja li članak 12. stavak 5. TRLIS-a državnu potporu (vidjeti stavak 42. odluke).
            
         
               (197)
            
            
               U pogledu optužbi Španjolske i zainteresiranih trećih strana prema kojima su zbog odgovora na pisana parlamentarna pitanja stvorena legitimna očekivanja korisnika potpore, Komisija smatra da pisana parlamentarna pitanja nisu bila usmjerena na razlikovanje izravnih i neizravnih stjecanja, već na ispitivanje predstavlja li program predviđen u članku 12. stavku 5. TRLIS-a državnu potporu. Stoga se iz odgovora Komisije na pisana parlamentarna pitanja ne može zaključiti da su bila obuhvaćena izravna i neizravna stjecanja.
            
         
               (198)
            
            
               U pogledu navoda prema kojima bi se prvom i drugom odlukom stvorila legitimna očekivanja zbog toga što obje odluke sadržavaju upućivanje na neizravna stjecanja, Komisija podsjeća na to da su ta upućivanja navedena isključivo zbog toga što se u nacionalnoj zakonskoj odredbi spominju i izravna i neizravna stjecanja. Točnije, u članku 12. stavku 5. TRLIS-a sadržano je upućivanje na članak 21. TRLIS-a, kojim se zahtijeva da španjolsko trgovačko društvo mora imati najmanje 5 % izravnog ili neizravnog vlasničkog udjela u nerezidentnom trgovačkom društvu u trajanju od neprekidno godinu dana. Španjolska tijela i zainteresirane treće strane ne osporavaju činjenicu da su španjolska tijela primjenjivala članak 12. stavak 5. TRLIS-a samo na izravna stjecanja. Kako je prethodno navedeno, Komisija stoga ima pravo osloniti se na objašnjenja predmetne države članice te stoga može legitimno pretpostaviti da se program provodio na način koji je navela država članica.
            
         
               (199)
            
            
               Nadalje, Komisija smatra da iako komunikacija između španjolskih tijela i Komisije u kojoj je objašnjeno da se u praksi može odbiti samo financijski goodwill pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju nije navedena u odlukama, njome nisu stvorena legitimna očekivanja korisnika potpore da su i neizravna stjecanja obuhvaćena člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a. Korisnici potpore već su bili upoznati s dosljednom i sustavnom upravnom praksom kojom su neizravna stjecanja vlasničkih udjela putem stjecanja vlasničkih udjela holdinga bila isključena iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a i koja je postojala do 2012.
            
         
               (200)
            
            
               Zaključno, legitimna očekivanja koja su bila priznata u prvoj i drugoj odluci ne mogu se proširiti na situacije koje nisu bile obuhvaćene područjem primjene osporene mjere u trenutku donošenja prve i druge odluke.
            
         7.   ZAKLJUČCI
   
   
               (201)
            
            
               S obzirom na prethodno navedeno, Komisija smatra da novo upravno tumačenje, kojim je prošireno područje primjene programa koji je već proglašen nezakonitom i nespojivom potporom i nije bio prijavljen Komisiji, predstavlja nezakonitu nespojivu potporu u smislu članka 1. Uredbe (EZ) br. 659/1999.
            
         
               (202)
            
            
               Komisija smatra da mjera nije spojiva s unutarnjim tržištem u skladu s člankom 107. stavkom 2. i člankom 107. stavkom 3. Ugovora.
            
         
               (203)
            
            
               Primatelji trebaju vratiti potporu u skladu s člankom 14. Uredbe (EZ) br. 659/1999,
            
         DONIJELA JE OVU ODLUKU:
   Članak 1.
   Novo upravno tumačenje koje je donijela Kraljevina Španjolska kojim je prošireno područje primjene članka 12. stavka 5. Kraljevskog zakonodavnog dekreta 4/2004 od 5. ožujka 2004. te kojim su konsolidirane izmjene španjolskog zakona o porezu na dobit kako bi se obuhvatila neizravna stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima putem izravnog stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim holding društvima i koje je u Kraljevini Španjolskoj nezakonito stupilo na snagu u suprotnosti s člankom 108. stavkom 3. Ugovora, nespojivo je s unutarnjim tržištem.
   Članak 2.
   Pojedinačna potpora dodijeljena u okviru programa iz članka 1. ne predstavlja potporu ako u trenutku dodjele ispunjava uvjete utvrđene uredbom donesenom u skladu s člankom 2. Uredbe Vijeća (EZ) br. 994/98 (65) koja je bila na snazi u trenutku dodjele potpore.
   Članak 3.
   Pojedinačna potpora dodijeljena u okviru programa iz članka 1. koja u trenutku dodjele ispunjava uvjete utvrđene uredbom donesenom u skladu s člankom 1. Uredbe (EZ) br. 994/98 ili bilo kojim drugim odobrenim programom potpore spojiva je s unutarnjim tržištem do najvećeg stupnja intenziteta koji se primjenjuje za tu vrstu potpore.
   Članak 4.
   1.   Kraljevina Španjolska dužna je obustaviti program potpore iz članka 1. u pogledu potpore dodijeljene korisnicima pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima u okviru izravnih stjecanja vlasničkih udjela u holding društvima, radi njezine nespojivosti sa zajedničkim tržištem.
   2.   Kraljevina Španjolska dužna je od korisnika povući nespojivu potporu dodijeljenu u okviru programa iz članka 1.
   3.   Na iznose koje je potrebno vratiti obračunava se kamatna stopa od datuma kada su stavljeni na raspolaganje korisnika do njihova stvarnog povrata.
   4.   Kamatna stopa izračunava se na temelju složenoga kamatnog računa u skladu s poglavljem V. Uredbe Komisije (EZ) br. 794/2004 (66).
   5.   Kraljevina Španjolska dužna je otkazati sva preostala plaćanja potpore u okviru programa iz članka 1., s učinkom od datuma donošenja ove Odluke.
   Članak 5.
   1.   Povrat potpore dodijeljene u okviru programa iz članka 1. neposredan je i učinkovit.
   2.   Kraljevina Španjolska mora osigurati da se ova Odluka provede u roku od četiri mjeseca od dana njezine objave.
   Članak 6.
   1.   U roku od dva mjeseca nakon objave ove Odluke Kraljevina Španjolska dostavlja sljedeće informacije:
   
               (a)
            
            
               popis korisnika koji su primili potporu u okviru programa iz članka 1. te ukupni iznos potpore koji je svaki od njih primio u okviru programa;
            
         
               (b)
            
            
               ukupni iznos (glavnicu i kamatu na iznos povrata) koji treba povući od svakog korisnika;
            
         
               (c)
            
            
               detaljan opis već poduzetih i planiranih mjera kojima će se ispuniti uvjeti iz ove Odluke;
            
         
               (d)
            
            
               dokumente kojima se dokazuje da je korisnicima naređen povrat potpore.
            
         2.   Kraljevina Španjolska obavješćuje Komisiju o napretku nacionalnih mjera poduzetih radi provedbe ove Odluke do potpunog povrata potpore dodijeljene u okviru programa iz članka 1. Na jednostavan zahtjev Komisije odmah dostavlja informacije o već poduzetim i planiranim mjerama u svrhu ispunjavanja uvjeta iz ove Odluke. Jednako tako, dostavlja detaljne informacije o iznosima potpore i kamata za povrat koji su već naplaćeni od korisnika.
   Članak 7.
   Ova je Odluka upućena Kraljevini Španjolskoj.
   
      Sastavljeno u Bruxellesu 15. listopada 2014.
      
         
            Za Komisiju
         
         Joaquín ALMUNIA
         
            Potpredsjednik
         
      
   
   
      (1)  SL C 258, 7.9.2013., str. 8.
   
   
      (2)  SL L 7, 11.1.2011., str. 48.
   
   
      (3)  SL L 135, 21.5.2011., str. 1.
   
   
      (4)  Vidjeti Consulta vinculante V0608-12 od 21. ožujka 2012.
   
      (5)  SA 35550 (12/CP)
   
      (6)  Vidjeti bilješku 1.
   
      (7)  Vidjeti članak 21. stavak 1. točku (a) TRLIS-a.
   
      (8)  Vidjeti članak 21. stavak 1. točku (b) TRLIS-a.
   
      (9)  Vidjeti članak 21. stavak 1. točku (c) TRLIS-a.
   
      (10)  Članak 21. TRLIS-a, čiji je naslov „Oslobođenje radi izbjegavanja dvostrukog međunarodnog oporezivanja dividendi i prihoda iz inozemnih izvora ostvarenih prijenosom vrijednosnih papira koji predstavljaju kapital subjekata koji nisu rezidenti u Španjolskoj”, sadržan je u Glavi IV. TRLIS-a.
   
      (11)  Zakon 24/2001 od 27. prosinca 2001. o administrativnim, fiskalnim i socijalnim mjerama.
   
      (12)  Kraljevski zakonodavni dekret 4/2004 od 5. ožujka o pročišćenoj verziji španjolskog zakona o porezu na dobit.
   
      (13)  Zakon 16/2007 od 4. srpnja 2007. o reformi i prilagodbi računovodstvenih pravila radi njihova međunarodnog usklađenja s računovodstvenim pravilima EU-a.
   
      (14)  Vidjeti dopis od 4. lipnja 2007. kojim je Španjolska odgovorila na zahtjev za informacije od 26. ožujka 2007.
   
      (15)  Vidjeti dopis španjolskih tijela od 7. svibnja 2014. kojim je odgovoreno na zahtjev za informacije od 26. ožujka 2014.
   
      (16)  Prema informacijama od nekih zainteresiranih trećih strana, postoje i druga upravna tumačenja koja se odnose na članak 12. stavak 5. TRLIS-a, odnosno consultas vinculantes V316-05 i V2245-06.
   
      (17)  Vidjeti bilješku 15.
   
      (18)  Rezolucija 00/2842/2009, Rezolucija 00/4872/2009 i spojene rezolucije, Rezolucija 00/5337/2009 i spojene rezolucije, Rezolucija 00/3637/2010 i spojene rezolucije.
   
      (19)  Članak 23. i članak 24. 1815/1991.
   
      (20)  Vidjeti rezoluciju TAEC-a od 3. studenoga 2011., R.G. 2842-09.
   
      (21)  Vidjeti i Consulta vinculante CV5615-12 od 25. listopada 2012., u kojem je sadržano isto obrazloženje.
   
      (22)  Rezolucija TEAC-a od 26. lipnja 2012., R.G.: 00/3637/2010 i R.G.: 00/1439/2011.
   
      (23)  Vidjeti presudu suda Audiencia Nacional; žalba 125/2011 od 6. veljače 2014.
   
      (24)  Uredba Vijeća (EZ) br. 659/1999 od 22. ožujka 1999. o utvrđivanju detaljnih pravila za primjenu članka 108. Ugovora o funkcioniranju Europske unije (SL L 83, 27.3.1999., str. 1.).
   
      (25)  Vidjeti bilješku 1.
   
      (26)  Vidjeti spojene predmete C-110/98 i C-147/98 „Galbalfrisa i ostali”.
   
      (27)  Consultas 1490-02, V0391-05, V1316-05 i V2245-06; rezolucija TEAC-a od 17. rujna 2011. br. 4871-09.
   
      (28)  Vidjeti presudu C-537/08P od 16. prosinca 2010., Kahla Thüringen Porzellan GmbH protiv Komisije.
   
      (29)  Vidjeti presudu C-44/93 od 9. kolovoza 1994., Namur – Les assurances du credit protiv Komisije.
   
      (30)  Spajanje COMP M.4517 – Iberdrola/Scottish Power.
   
      (31)  Pitanja u pisanom obliku E-4431/05 i E-4772/05.
   
      (32)  Vidjeti stavak 83. i sljedeće stavke iz prve odluke te stavak 96. i sljedeće stavke iz druge odluke.
   
      (33)  Zbog odluke C45/07 od 28. listopada 2009. pokrenuti su brojni sudski postupci. Posebno, presuda Općeg suda od 8. ožujka 2012., Iberdrola protiv Komisije, T 211/10; rješenja Općeg suda od 21. ožujka 2012., BBVA protiv Komisije, T-225/10; Telefónica protiv Komisije, T-228/10; Ebro/Puleva protiv Komisije, T-234/10 i Modelo Continente protiv Komisije T-174/11 te rješenje od 29. ožujka 2012., AEB protiv Komisije T236/10. Presuda Suda Europske unije od 19. prosinca 2013., Telefónica protiv Komisije C 274/12P. Na Općem sudu u tijeku su predmeti T 207/10 Deutsche Telekom protiv Komisije, T 219/10 Autogrill protiv Komisije i T-227/10 Banco Santander protiv Komisije. Zbog odluke C-45/07 od 12. siječnja 2011. jednako su tako pokrenuti brojni sudski postupci. Posebno, rješenja Općeg suda od 5. lipnja 2012., Ibedrola protiv Komisije, T-431/1, rješenje od 13. prosinca 2012., Cementos Molins protiv Komisije, T-424/11, rješenje od 10. lipnja 2013., Barloworld protiv Komisije, T-459/11, rješenje od 9. rujna 2013. u predmetima BBVA protiv Komisije, T-429/11, Telefónica protiv Komisije, T-430/11, Altadis protiv Komisije, T-400/11 i Telefónica protiv Komisije T430/11. Na Općem sudu u tijeku su predmeti Sigma protiv Komisije, T-239/11, Banco Santander protiv Komisije, T-399/11, Axa protiv Komisije T-405/11 i Prosegur protiv Komisije, T-406/11. Na Sudu su u tijeku sljedeći žalbeni postupci: BBVA protiv Komisije, C-587/13P; i Telefónica protiv Komisije C-588/13P.
   
      (34)  Jasno je i da je pitanje legitimnih očekivanja iz prve i druge odluke ograničeno na područje primjene mjera koje su ovim dvjema odlukama ocijenjene nezakonitom nespojivom potporom. Svrha priznavanja legitimnih očekivanja u odluci nije i ne može značiti proširenje područja primjene nezakonite nespojive potpore, što je ispitano, nego samo ograničenje njezina povrata.
   
      (35)  Vidjeti presudu C-537/08P od 16. prosinca 2010., Kahla Thüringen Porzellan GmbH protiv Komisije, t. 44. i sljedeća; Vidjeti i presudu C-138/09 Todaro Nunziatina (2010.) stavak 31.
   
      (36)  Vidjeti presudu C-537/08P od 16. prosinca 2010., Kahla Thüringen Porzellan GmbH protiv Komisije, t. 45.
   
   
      (37)  Vidjeti dopis od 4. lipnja 2007. kojim je odgovoreno na zahtjev Komisije za informacije od 26. ožujka 2007.
   
      (38)  Vidjeti presudu suda Audiencia Nacional od 13. listopada 2011., žalbeni postupak broj 432/2008.
   
      (39)  Vidjeti presudu španjolskog Vrhovnog suda od 24. lipnja 2013., RJ/2013/5335.
   
      (40)  Isto je tako potrebno naglasiti da su novim tumačenjem DGT i TEAC potvrdili odstupanje od svojeg početnog tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a u smislu njegove nove moguće primjene na neizravna stjecanja vlasničkih udjela (vidjeti prethodni odjeljak 2.3.2.).
   
      (41)  Vidjeti rezoluciju TAEC-a od 3. studenoga 2011., R.G.: 2842-09.
   
      (42)  Vidjeti rezoluciju TAEC-a od 26. lipnja 2012., R.G: 3637/2010 i 1439/2011.
   
      (43)  Prema TEAC-u, članak 23. i 24. Kraljevskog dekreta 1815/1991.
   
      (44)  Komisija upućuje na simulaciju postupka konsolidacije, s obzirom na to da je jedan od zahtjeva iz članka 21. TRLIS-a stjecanje najmanje 5 % vlasničkih udjela. Navedeni postotak ne podrazumijeva konsolidaciju s trgovačkim društvom stjecateljem.
   
      (45)  Vidjeti rezoluciju TAEC-a R.G. 2842-09 od 3. studenoga 2011.
   
      (46)  Vidjeti rezoluciju TAEC-a od 17. veljače 2011., R.G. 4871-09, 4872-09, 4873-09 i 4874-09.
   
      (47)  Vidjeti presudu španjolskog Vrhovnog suda od 24. lipnja 2013., RJ/2013/5335.
   
      (48)  Vidjeti dopis od 4. lipnja 2007. kojim je Španjolska odgovorila na zahtjev za informacije od 26. ožujka 2007.
   
      (49)  Vidjeti presudu C-537/08P od 16 prosinca 2010. u predmetu Kahla Thüringen Porzellan GmbH protiv Komisije, t. 44.; Vidjeti i presudu C-138/09 Todaro Nunziatina (2010.) t. 31.
   
      (50)  Vidjeti presudu C-537/08P od 16 prosinca 2010., u predmetu Kahla Thüringen Porzellan GmbH protiv Komisije, t. 44.
   
      (51)  Vidjeti presudu C-44/93 od 9. kolovoza 1994. u predmetu Namur – Les assurances du credit protiv Komisije.
   
      (52)  COMP M.4517, stavak 42.
   
      (53)  Španjolska tijela obavijestila su Komisiju dopisom od 4. lipnja 2007. da se članak 12. stavak 5. TRLIS-a primjenjuje samo na izravna stjecanja.
   
      (54)  Nadalje, valja napomenuti da izravna i neizravna stjecanja nisu izrijekom spomenuta u odgovorima na pisana parlamentarna pitanja.
   
      (55)  Vidjeti dopis od 4. lipnja 2007. kojim je Španjolska odgovorila na zahtjev za informacije od 26. ožujka 2007.
   
      (56)  Vidjeti presudu suda Audiencia Nacional; žalba 125/2011 od 6. veljače 2014.
   
      (57)  Vidjeti dopis od 4. lipnja 2007. kojim je Španjolska odgovorila na zahtjev za informacije od 26. ožujka 2007.
   
      (58)  Spojeni predmeti 66/79, 127/79 i 128/79, Salumi and others, (1980.) ECR-1237, t. 14.; predmet C-14/01 Niemann (2003.) ECR I-2279, t. 49.
   
      (59)  Dopis od 4. prosinca 2012.
   
      (60)  Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
   
      (61)  Vidjeti predmet C-537/08 P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH, t. 40. i sljedeća.
   
      (62)  Presuda Suda od 22. lipnja 2006.; predmet C-182/03 i C-217/03, Forum 187 ASBL (2006.) ECR I-5479, t. 147.
   
      (63)  Vidjeti presudu C-537/08P od 16. prosinca 2010., Kahla Thüringen Porzellan GmbH protiv Komisije, t. 44.
   
      (64)  Presude Suda od 22. lipnja 2006.; predmet C-182/03 i C-217/03, Forum 187 ASBL (2006.) ECR I-5479, t. 159.
   
      (65)  Uredba Vijeća (EZ) br. 994/98 od 7. svibnja 1998. o primjeni članaka 107. i 108. Ugovora o funkcioniranju Europske unije na određene kategorije horizontalnih državnih potpora (SL L 142, 14.5.1998., str. 1.).
   
      (66)  Uredba Komisije (EZ) br. 794/2004 od 21. travnja 2004. o provedbi Uredbe Vijeća (EZ) br. 659/1999 o utvrđivanju detaljnih pravila za primjenu članka 93. Ugovora o EZ (SL L 140, 30.4.2004., str. 1.).