CELEX: 62005CC0146
Language: fi
Date: 2007-01-11 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Kokott 11 päivänä tammikuuta 2007. # Albert Collée vastaan Finanzamt Limburg an der Lahn. # Ennakkoratkaisupyyntö: Bundesfinanzhof - Saksa. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - 28 c artiklan A kohdan a alakohdan ensimmäinen alakohta - Yhteisöluovutus - Vapautuksen epääminen - Myöhässä esitetty todiste luovutuksesta. # Asia C-146/05.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      JULIANE KOKOTT
      11 päivänä tammikuuta 2007 1(1)
      
      Asia C-146/05
      Albert Collée
      vastaan
      Finanzamt Limburg an der Lahn
      (Bundesfinanzhofin (Saksa) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 28 c artiklan A kohdan a alakohta – Yhteisöluovutus – Vapautus – Todisteelle asetettavat vaatimuksetI       Johdanto
      1.        Nyt käsiteltävänä olevassa ennakkoratkaisupyynnössä on kyse kuudennen arvonlisäverodirektiivin(2) tulkintaa koskevista kysymyksistä, jotka koskevat niitä vaatimuksia, jotka voidaan asettaa velvollisuudelle todistaa yhteisömyynnin
         verottomuus. Kysymykset liittyvät läheisesti niihin kysymyksiin, jotka nousivat esiin asioissa C-409/04 (Teleos ym.) ja C-184/05
         (Twoh International), joissa myös annan ratkaisuehdotuksen tänään.
      
      2.        Bundesfinanzhofissa on vireillä tähän ennakkoratkaisupyyntömenettelyyn liittyvä pääasia, jossa Albert Colléella Collée KG:n
         yleisseuraajana (jäljempänä kantaja) on riitaa Finanzamt Limburg an der Lahnin kanssa (Limburg an der Lahnin verovirasto,
         jäljempänä vastaaja) yhteisömyynnin tunnustamisesta verottomaksi. Kyseinen yhteisöluovutus on tosin kiistatta tapahtunut,
         mutta vaikka kantaja tiesi, että kyseessä on yhteisöluovutus, se ei oikeaan aikaan esittänyt kansallisen oikeuden nojalla
         vaadittua kirjanpidollista todistetta. 
      
      II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A       Yhteisön oikeus
      3.        Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi
         16.12.1991 annetulla neuvoston direktiivillä 91/680/ETY(3) lisättiin kuudenteen direktiiviin uusi XVI a osasto (Jäsenvaltioiden välisen kaupan verotuksen siirtymäjärjestelmä (28 a–28
         m artikla)). Nämä säännökset ovat voimassa edelleen, sillä tähän mennessä ei ole annettu lopullisia säännöksiä elinkeinonharjoittajien
         välisen kaupankäynnin verottamisesta jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.
      
      4.        Kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan mukaan kahden jäsenvaltion välinen yhteisöluovutus on verotonta. Kyseisessä säännöksessä
         säädetään muun muassa seuraavaa:
      
      ”Jäsenvaltioiden on jäljempänä tarkoitettujen vapautusten oikean ja yksinkertaisen soveltamisen varmistamiseksi sekä mahdollisten
         veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi määräämillään edellytyksillä, sanotun kuitenkaan rajoittamatta
         muiden yhteisön säännösten soveltamista, vapautettava verosta:
      
      a)      5 artiklassa ja 28 a artiklan 5 kohdan a alakohdassa tarkoitetut sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka myyjä tai hankkija
         taikka joku muu näiden lukuun kuljettaa tai lähettää 3 artiklassa tarkoitetun alueen ulkopuolelle mutta yhteisön alueelle
         sellaiselle toiselle verovelvolliselle tai oikeushenkilölle, joka ei ole verovelvollinen, joka toimii verovelvollisena muussa
         jäsenvaltiossa kuin tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa.
      
      – –”
      5.        Kuudennen direktiivin 22 artiklassa säännellään veronmaksuvelvollisen muodollisia velvoitteita, ja kyseisessä säännöksessä,
         sellaisena kuin sitä sovelletaan nyt käsiteltävänä olevassa asiassa,(4) säädetään muun muassa seuraavaa:
      
      ”2.       a) Verovelvollisen on pidettävä riittävän yksityiskohtaista kirjanpitoa arvonlisäveron soveltamisen ja veroviranomaisen suorittaman
         tarkastuksen mahdollistamiseksi.
      
      – –
      3.       a) Verovelvollisen on toimitettava lasku tai laskuna toimiva asiakirja toiselle verovelvolliselle suorittamistaan tavaroiden
         luovutuksista ja palveluista. Verovelvollisen on toimitettava lasku tai laskuna toimiva asiakirja myös 28 b artiklan B kohdan
         1 alakohdassa tarkoitettujen tavaroiden luovutuksista ja 28 c artiklan A kohdassa säädetyin edellytyksin luovutetuista tavaroista.
         Verovelvollisen on pidettävä itsellään jäljennös kaikista toimitetuista asiakirjoista.
      
      – –
      4.       a) Verovelvollisen on tehtävä ilmoitus jäsenvaltioiden vahvistamassa määräajassa. – –
      b) Ilmoituksessa on esitettävä kaikki tiedot, jotka ovat tarpeen syntyneen verosaatavan määrän ja suoritettavien vähennysten
         määrän toteamiseksi, mukaan lukien tarvittaessa tähän veroon ja näihin vähennyksiin liittyvien liiketoimien sekä vapautettujen
         liiketoimien kokonaisarvo, jos se on tarpeen veron määräytymisperusteen toteamiseksi. 
      
      c) Ilmoituksessa on myös esitettävä:
      –        toisaalta sellaisten 28 c artiklan A kohdassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten arvonlisäveroton kokonaisarvo, joiden
         verosaatavan syntyminen on syntynyt ilmoituskauden aikana.
      
      –        – –
      6.      – –
      b) Arvonlisäverotunnisteen saaneen verovelvollisen on myös annettava yhteenvetoilmoitus niistä arvonlisäverotunnisteen saaneista
         hankkijoista, joille verovelvollinen on luovuttanut tavaroita 28 c artiklan A kohdan a ja d alakohdassa säädetyin edellytyksin,
         – –
      
      7.      – –
      8.      Jäsenvaltiot voivat säätää muista veron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja veropetosten estämiseksi välttämättöminä
         pitämistään velvoitteista, jollei verovelvollisten suorittamien jäsenvaltioiden sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien
         yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta muuta johdu, ja jos nämä velvoitteet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia
         jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.”
      
      B       Kansallinen lainsäädäntö 
      6.        Saksan Umsatzsteuergesetzin (liikevaihtoverolaki, jäljempänä UStG) 4 §:n 1 momentin b kohdan mukaan UStG:n 6 a §:ssä tarkoitetut
         yhteisömyynnit, jotka kuuluvat UStG:n 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuihin liiketoimiin, on vapautettu verosta.
      
      7.        UStG:n 6 a §:n 1 momentissa määritellään yhteisöluovutus, ja kyseisen pykälän 3 momenttiin sisältyy seuraava todistustaakkasääntö:
      
      ”Elinkeinonharjoittajan on todistettava, että 1 ja 2 momentin mukaiset edellytykset täyttyvät. Liittovaltion valtiovarainministeriö
         voi liittoneuvoston suostumuksella päättää asetuksella siitä, miten elinkeinonharjoittajan on tämä todistettava.”
      
      8.        Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (liikevaihtoverolain täytäntöönpanoasetus, jäljempänä UStDV) on tällainen UStG:n 6 a
         §:n 3 momentin toisessa virkkeessä tarkoitettu asetus. Kyseisen asetuksen 17 a §:ssä esitetään tositetodisteelle asetettavat
         vaatimukset, kun kyse on kuljetus- ja lähetystapauksista yhteisömyynnissä:
      
      ”(1) Elinkeinonharjoittajan on tämän asetuksen soveltamisalalla todistettava yhteisöluovutusten osalta (lain 6 a §:n 1 momentti)
         tosittein, että se tai ostaja on kuljettanut tai lähettänyt luovutettavan tavaran muualle yhteisön alueelle. Tämän on käytävä
         ilmi tositteista yksiselitteisesti ja helposti tarkastettavalla tavalla.
      
      (2) Niissä tapauksissa, joissa elinkeinonharjoittaja tai ostaja kuljettaa luovutettavan tavaran muualle yhteisön alueelle,
         elinkeinonharjoittajan on todistettava tämä seuraavasti:
      
      1.      laskun jäljennöksellä (lain 14 ja 14 a §),
      2.      kauppatavan mukaisella tositteella, erityisesti lähetysluettelolla, josta ilmenee määräpaikka,
      3.      ostajan tai sen valtuuttaman antamalla vastaanottotodistuksella tai
      4.      siinä tapauksessa, että ostaja kuljettaa tavaran, ostajan tai sen valtuuttaman antamalla vakuutuksella, jonka mukaan luovutettava
         tavara kuljetetaan muualle yhteisön alueella.”
      
      9.        UStDV:n 17 c §:ssä säädetään lisäksi yhteisömyynnin osalta kirjanpidollisia todisteita koskevasta velvoitteesta:
      
      ”(1) Elinkeinonharjoittajan on tämän asetuksen soveltamisalalla todistettava yhteisöluovutusten osalta (lain 6 a §:n 1 ja
         2 momentti) kirjanpidollisella tavalla verottomuuden edellytykset, ostajan liikevaihtoverotunniste mukaan lukien. Edellytykset
         on voitava havaita kirjanpidosta yksiselitteisesti ja helposti tarkistettavalla tavalla.
      
      (2) Elinkeinonharjoittajan on tehtävä säännönmukaisesti seuraavat merkinnät: 
      1.      ostajan nimi ja osoite;
      2.      ostajan valtuuttaman nimi ja osoite sellaisten luovutusten osalta, jotka ovat vähittäismyyntiä tai jotka tehdään vähittäismyynnille
         tavanomaisia tapoja noudattaen;
      
      3.      ostajan elinkeinoala tai ammatti;
      4.      luovutettavan tavaran kaupallinen nimitys ja määrä tai luovutusta vastaavan valmistussopimukseen perustuvan muun suorituksen
         laatu ja laajuus;
      
      5.      luovutuksen tai luovutusta vastaavan valmistussopimukseen perustuvan muun suorituksen päivämäärä;
      6.      sovittu vastike tai, jos verotus tapahtuu vastaanotettujen vastikkeiden perusteella, vastaanotettu vastike ja sen vastaanottamispäivä;
      7.      suoritetun jalostuksen laatu ja laajuus ennen kuljetusta tai lähetystä muualle yhteisön alueelle (lain 6 a §:n 1 momentin
         toinen virke);
      
      8.      kuljetus tai lähetys muualle yhteisön alueelle;
      9.      määräpaikka muualla yhteisön alueella.
      – –”
      III  Tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
      10.      Collée KG oli vuonna 1994 kommandiittiyhtiö, jonka verotuksellisesti alisteisena yhteisönä oli eräs Saksaan sijoittautunut
         autokauppaa harjoittava rajavastuuyhtiö (jäljempänä GmbH), joka puolestaan erään osakeyhtiön eli A-AG:n hyväksymänä jälleenmyyjänä
         myi sen henkilöautoja. GmbH:lla oli oikeus vaatia A-AG:ltä provisiota ainoastaan lähiympäristön asiakkaille suorittamistaan
         myynneistä.
      
      11.      GmbH teki keväällä 1994 belgialaisen autokauppiaan B:n kanssa kirjallisen sopimuksen 20 esittelyauton myynnistä 1 018 200
         Saksan markan (DEM) yhteishintaan. B maksoi GmbH:lle nettokauppahinnan ja rahan tultua perille nouti ajoneuvot.
      
      12.      Saadakseen vaatimansa provision A-AG:ltä GmbH otti liiketoimeen mukaan lähistölle Saksassa sijoittautuneen autokauppias S:n,
         joka ilmoitti olevansa valmis vastiketta vastaan ostamaan esittelyautot näennäisesti ja myymään ne eteenpäin B:lle. S jätti
         tätä varten GmbH:lle blanko-laskulomakkeita, joita GmbH käytti laatiessaan S:n nimissä B:lle laskut esittelyautojen luovutuksesta.
         Tämän jälkeen S vähensi vuoden 1994 heinä-, elo- ja syyskuun liikevaihtoveroilmoituksissaan GmbH:n siltä laskuttaman 152 730
         DEM:n suuruisen liikevaihtoveron ostohintaan sisältyvänä verona.
      
      13.      Vuoden 1994 lokakuussa suoritetun erityistarkastuksen jälkeen vastaaja kuitenkin kieltäytyi myöntämästä S:lle ostohintaan
         sisältyvän veron vähennysoikeutta, koska S oli otettu vain muodollisesti mukaan kauppaan bulvaanina. Kun kantaja, joka oli
         käsitellyt myyntejä aluksi verollisina kotimaisina liiketoimina, sai tietää tästä, se peruutti 25.11.1994 niitä koskevat tilikirjaukset
         ja kirjasi kyseiset myyntisummat verottomat yhteisömyynnit -tilille. Se käsitteli näitä myyntejä tämän mukaisesti vuoden 1994
         marraskuun liikevaihtoveroilmoituksessa.
      
      14.      Finanzamt korotti 12.2.1998 tekemällään päätöksellä, jolla muutettiin vuotta 1994 koskevaa liikevaihtoveron vahvistamispäätöstä,
         kantajan verollisen liikevaihdon määrää 1 018 200 DEM:lla. Kantajalle kieltäydyttiin myöntämästä verovapautusta B:lle luovutettujen
         henkilöautojen osalta, koska vaadittuja merkintöjä ei ollut tehty säännöllisesti ja välittömästi kulloisenkin liiketoimen
         suorittamisen jälkeen.
      
      15.      Tämän johdosta tehty oikaisuvaatimus ja nostettu kanne eivät menestyneet. Kantaja vaatii Revision-menettelyssä, että liikevaihtoveron
         vahvistamispäätöksen muuttamisesta vuonna 1998 tehtyä päätöstä muutetaan siten, että 1 018 200 DEM:n suuruista liikevaihtoa
         käsitellään verottomana. Se esittää perusteluinaan pääasiallisesti, että S:n yrityksessä suoritetun tarkastuksen alussa ei
         tosin vielä ollut olemassa GmbH:n B:lle osoittamia laskuja, mutta GmbH:n liiketoimintaa koskevista asiakirjoista sekä tilitapahtumista
         oli kuitenkin yksiselitteisesti todettavissa, että kyse oli tavaran yhteisömyynnistä B:lle. 
      
      16.      Bundesfinanzhof on tämän johdosta esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”1)      Saako verohallinto kieltäytyä vapauttamasta tavaran yhteisöluovutusta, josta epäilemättä on kysymys, arvonlisäverosta yksistään
         sillä perusteella, että verovelvollinen ei ollut esittänyt oikeaan aikaan tämän osalta vaadittavaa kirjanpidollista todistetta?
      
      2)      Riippuuko tähän kysymykseen annettava vastaus siitä, salasiko verovelvollinen tietoisesti aluksi sen, että kysymyksessä oli
         tavaran yhteisöluovutus?”
      
      IV     Oikeudellinen arviointi
      17.      Kansallinen tuomioistuin haluaa ensimmäisellä kysymyksellään ennen kaikkea tietää, voiko pelkästään se, että verovelvollinen
         ei täytä tiettyä muodollista edellytystä – nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa sitä, että kirjanpidollinen tosite on esitettävä
         oikeaan aikaan –, johtaa siihen, että yhteisöluovutusta kieltäydytään vapauttamasta verosta. Toisella kysymyksellä pyritään
         täsmentämään, onko yksittäistapauksessa joku muu aineellinen seikka, eli se, että verovelvollinen on mahdollisesti aluksi
         tietoisesti salannut sen, että kysymyksessä on yhteisöluovutus, otettava tarvittaessa huomioon tehtäessä päätöstä siitä, myönnetäänkö
         verovapautus vai kieltäydytäänkö sen myöntämisestä. Toisella kysymyksellä siis konkretisoidaan ensimmäinen kysymys, ja se
         liittyy tiiviisti ensimmäiseen. Molempia Bundesfinanzhofin esittämiä ennakkoratkaisukysymyksiä on siten tutkittava yhdessä.
      
      18.      Bundesfinanzhof haluaa ensiksi tietää, onko kuudes direktiivi esteenä kansallisen verohallinnon käytännölle, jonka mukaan
         jo pelkkä myöhästynyt kirjanpidollinen todiste siitä, että kyseessä on sinänsä kiistaton yhteisöluovutus, johtaa siihen, että
         verovapautta kieltäydytään myöntämästä.
      
      19.      Yhteisömyynnin verovapauden perustana on kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohta. Yhteisömyynnin verovapaus
         perustuu ajatukseen, jonka mukaan yhteisön liikevaihtoveroa koskevan siirtymäkauden aikana arvonlisävero kannetaan edelleen
         kulutusverona siinä jäsenvaltiossa, jossa loppukäyttö tapahtuu (määränpäämaaperiaate). Verollista yhteisöhankintaa vastaava
         yhteisöluovutus on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi siten vapautettava verosta alkuperäjäsenvaltiossa.(5)
      
      20.      Kuudes direktiivi ei kuitenkaan sisällä erityisiä säännöksiä siitä, miten verovelvollinen todistaa, että kyseessä on yhteisöluovutus.(6) Direktiivin 22 artikla sisältää vain yleiset säännökset verovelvollisten kirjanpidosta, laskujen laatimisesta ja veroilmoituksista.
         Muutoin 22 artiklan 8 kohdassa jätetään jäsenvaltioiden tehtäväksi ”säätää muista velvoitteista, joita ne pitävät välttämättöminä
         veron asianmukaisesti kantamiseksi ja veropetosten estämiseksi – –”. 
      
      21.      Jäsenvaltioiden on 28 c artiklan A kohdan mukaan myös vapautettava tavaroiden yhteisöluovutus verosta ”jäljempänä tarkoitettujen
         vapautusten oikean ja yksinkertaisen soveltamisen varmistamiseksi sekä mahdollisten veropetosten, veron kiertämisen ja muiden
         väärinkäytösten estämiseksi määräämillään edellytyksillä – –”.
      
      22.      Direktiivin 28 c artiklan A kohdassa ja 22 artiklan 8 kohdassa esitetään siis ainoastaan tavoitteet, mutta niissä jätetään
         jäsenvaltioiden tehtäväksi asettaa tarkemmin vaatimukset muodolliselle velvollisuudelle esittää todisteet tosiseikoista, jotka
         vapauttavat arvonlisäverosta.
      
      23.      Tämän taustalla on ajatus siitä, että kuudennella direktiivillä ei ole tarkoitus täysin yhdenmukaistaa jäsenvaltioiden arvonlisäverojärjestelmiä.
         Sillä pikemminkin ”pyritään ottamaan käyttöön arvonlisäverojärjestelmän [neutraalisuus]periaatteen takaava yhdenmukainen määräytymisperuste”.(7) Kuten yhteisöjen tuomioistuin on jo asiassa BP Soupergaz antamassaan tuomiossa todennut, jäsenvaltioilla on tältä osin ”suhteellisen
         merkittävä – – harkintavalta kuudennen direktiivin tiettyjen säännösten täytäntöönpanossa”.(8) Lisäksi julkisasiamies Fennelly on muun muassa yhdistetyissä asioissa Molenheide ym. ja asiassa Schmeink & Cofreth antamissaan
         ratkaisuehdotuksissa esittänyt, että yleisemmin voidaan todeta, ”että jäsenvaltiot vastaavat arvonlisäjärjestelmän hallinnoimisesta
         kokonaisuudessaan”.(9)
      
      24.      Jäsenvaltioiden ryhtyessä toimenpiteisiin arvonlisäverojärjestelmän säännösten toteuttamiseksi niitä sitoo kuudennen direktiivin
         28 c artiklan A kohdassa ja 22 artiklan 8 kohdassa asetettujen tavoitteiden lisäksi myös suhteellisuusperiaate. Yhteisöjen
         tuomioistuin on siten viimeksi asiassa Halifax antamassaan tuomiossa vielä kerran korostanut, että ”toimenpiteet, joihin jäsenvaltiot
         voivat ryhtyä kuudennen direktiivin 22 artiklan 8 kohdan nojalla veron asianmukaiseksi kantamiseksi ja veropetosten estämiseksi,
         eivät saa mennä pidemmälle kuin on näiden tavoitteiden saavuttamiseksi tarpeen”.(10)
      
      25.      Kyseisessä tuomiossa todetaan edelleen, että jäsenvaltioiden toimenpiteitä ei ”voida soveltaa siten, että niiden johdosta
         arvonlisäveron neutraalisuus vaarantuisi, sillä kyseinen neutraalisuus on yksi arvonlisäveroa koskevalla yhteisön lainsäädännöllä
         käyttöön otetun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteista”.(11) Neutraalisuus olisi vaarassa, jos luovutuksia verotettaisiin kaksinkertaisesti sen takia, että yhteisöluovutusta kieltäydytään
         vapauttamasta verosta ja yhteisöhankintaa verotetaan vastaavasti määränpäämaassa.(12)
      
      26.      Suhteellisuusperiaatteen konkreettisen soveltamisen osalta kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on arvioida sitä, ovatko kansalliset
         säännökset yhteensopivia yhteisön oikeuden kanssa. Yhteisöjen tuomioistuin voi kuitenkin esittää kaikki sellaiset yhteisön
         oikeuden tulkintaa koskevat seikat, jotka saattavat auttaa kansallista tuomioistuinta arvioimaan tätä yhteensopivuutta siellä
         vireillä olevaa oikeusriitaa ratkaistaessa.(13)
      
      27.      Saksan oikeuden osalta UStDV:n 17 a § ja 17 c §:ssä säädetään, että edellytysten sille, että kyseessä on yhteisöluovutus,
         on ilmettävä ”yksiselitteisesti ja helposti tarkistettavalla tavalla” sekä tositteista että kirjanpidosta. Bundesfinanzhofin
         oikeuskäytännön mukaan, joka koskee UStDV:n 13 §:n 1 momentin toista virkettä, jossa säännellään kolmanteen maahan tapahtunutta
         vientiluovutusta koskevalle todisteelle asetettavia vaatimuksia ja joka sanamuodoltaan tältä osin vastaa UStDV:n 17 a ja 17
         c §:ää, tämä vaatimus on ymmärrettävä siten, että merkinnät on tehtävä ”säännöllisesti ja välittömästi kulloisenkin liiketoimen
         suorittamisen jälkeen”.
      
      28.      Nyt kyseessä olevassa tapauksessa kantaja oli kirjanpidossaan ensiksi käsitellyt vuoden 1994 heinä-, elo- ja syyskuussa suoritettuja
         luovutuksia verollisina kotimaisina luovutuksina. Marraskuussa 1994, eli noin kaksi kuukautta viimeisen luovutuksen jälkeen,
         luovutukset kirjattiin uudelleen verottomiksi yhteisömyynneiksi ja otettiin vastaavasti huomioon marraskuuta 1994 koskevassa
         liikevaihtoveroilmoituksessa. Finanzamt viittasi siihen, että verovapautuksen edellyttämiä merkintöjä ei ollut tehty säännöllisesti
         ja välittömästi, ja kieltäytyi myöntämästä kantajalle verovapautusta, vaikka oli yksiselitteisesti todettavissa, että kyseessä
         oli yhteisöluovutus. 
      
      29.      Saksan hallitus esittää tältä osin kantanaan, että tositetodisteille ja kirjanpidollisille todisteille kansallisessa oikeudessa
         asetetut vaatimukset ovat suhteellisuusperiaatteen mukaisia. Oikeus verovapautukseen ei täten järjestelmällisesti vaarannu
         yhteisömyynnin osalta. UStDV:n 17 a §:ssä ja sitä seuraavissa pykälissä säädetyllä velvollisuudella esittää kirjanpidollinen
         todiste pyritään tavoitteeseen, josta on nimenomaisesti säädetty kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdassa, eli luotettavaan
         ja mahdollisimman yksinkertaiseen veronkantoon tai verotukseen liittyvien väärinkäytösten torjumiseen. Liittohallituksen näkemyksen
         mukaan UStDV:n 17 a–17 c § ovat myös tarpeellisia tämän tavoitteen noudattamiseksi ja erityisesti arvonlisäverotukseen liittyvien
         niin sanottujen karusellipetosten estämiseksi. Tältä osin on merkityksetöntä, onko kyseessä oleva luovutus epäilemättä yhteisöluovutus
         vai ei. 
      
      30.      Tässä yhteydessä on ensiksi todettava, että nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa ei ole varsinaisesti kyse direktiivin säännösten
         tulkitsemisesta UStDV:n 17 a–17 c §:n säännökset huomioon ottaen. Nyt on kyse pikemminkin näitä säännöksiä täytäntöönpantaessa
         syntyneestä oikeus- ja hallintokäytännöstä, jonka mukaan yhteisöluovutus on todistettava kirjanpidollisesti ”säännöllisesti
         ja välittömästi”.
      
      31.      Kuten kuudennen direktiivin 22 artiklan 8 kohdasta ja 28 c artiklan A kohdasta ilmenee, jäsenvaltiot voivat laillisesti vaatia
         ajanmukaista todistetta veronkannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja veropetosten estämiseksi.(14) Jäsenvaltiot voivat nimittäin pyrkiä suojautumaan asianmukaisesti verotulojen menettämisen vaaralta, missä yhteydessä ne
         voivat myös säätää muodollisia vaatimuksia, ajallisesti määräytyvät velvoitteet mukaan lukien, veropetosten tai arvonlisäverotukseen
         liittyvien karusellipetosten torjumiseksi.
      
      32.      Käsiteltävänä olevassa tapauksessa on epäselvää, onko tältä osin mahdollista myös se, että laissa säädetään konkreettiset
         määräajat tositetodisteen ja kirjanpidollisen todisteen esittämiselle tehokkaan veronkannon mahdollistamiseksi ja oikeusvarmuuden
         takaamiseksi. 
      
      33.      Kyseessä olevassa kansallisessa säännöksessä ei ensiksikään aseteta konkreettista määräaikaa. UStDV:n 17 a ja 17 c §:ssä säädetään
         vain ylimalkaisesti, että verovapautuksen edellytysten on ilmettävä ”yksiselitteisesti ja helposti tarkastettavalla tavalla”
         tositteista tai kirjanpidosta. Myös näitä käsitteitä sovellettaessa syntynyt Bundesfinanzhofin oikeuskäytäntö, jonka mukaan
         kyseinen ilmaisu on ymmärrettävä ajallisena velvoitteena ja jonka mukaan vaadittavat merkinnät on tehtävä ”säännöllisesti
         ja välittömästi kulloisenkin liiketoimen suorittamisen jälkeen”, on itsessään tulkinnanvaraista. 
      
      34.      Tämä on sellaisenaan ongelmallista jo yhteisön oikeudessa tunnustetun oikeusvarmuuden periaatteen kannalta, jota jäsenvaltioiden
         on yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan noudatettava pantaessa täytäntöön direktiivejä.(15) Yhteisöjen tuomioistuin on asiassa Halifax antamassaan tuomiossa lisäksi korostanut, että oikeusvarmuutta on noudatettava
         erityisen tiukasti silloin, kun on kyse sääntelystä, jolla voi olla taloudellisia vaikutuksia.(16)
      
      35.      Konkreettisten määräaikasäännösten itsensä on toiseksi sellaisenaan lähtökohtaisesti tehtävä mahdolliseksi se, että muutokset,
         jotka koskevat luovutusten luokittelua yhteisömyynneiksi kirjanpidossa, voidaan ottaa huomioon jälkikäteen. Tällaiset korjaukset
         voivat nimittäin yksittäistapauksissa perustua hyvinkin syihin, jotka eivät mitenkään liity verovelvolliseen. Ne eivät myöskään
         välttämättä vaikeuta tai vaaranna veronkantoa. Erityisesti lyhyiden määräaikojen osalta voitaisiin poikkeusperusteiden, uudelleenluokitteluperusteiden
         tai vastaavien säännösten avulla taata se, että tosiasiallisesti kyseessä oleva yhteisöluovutus voidaan poikkeustapauksissa
         vielä tunnustaa sellaiseksi kirjanpitoon jälkikäteen tehdyn muutoksen perusteella.
      
      36.      Oikeutta verovapautukseen, joka kuudennessa direktiivissä halutaan nimenomaan sallia yhteisöluovutusten osalta verotuksen
         neutraalisuuden periaatteen ottamiseksi huomioon, rajoitettaisiin liikaa ilman tällaista poikkeusperustetta. Myös tapauksissa,
         joissa luokittelu yhteisömyynniksi on viivästynyt, pätee julkisasiamies Fennellyn toteamus mahdollisuudesta oikaista arvonlisävero,
         joka on merkitty väärin laskuihin, jotka koskevat liiketoimia, joita ei ole koskaan suoritettu; kyseisen toteamuksen mukaan
         ”sellainen kansallinen lainsäädäntö, jossa ei säädetä lainkaan oikaisumahdollisuudesta, olisi kuitenkin verotuksen neutraalisuusperiaatteen
         vastainen”.(17)
      
      37.      Niin kauan kuin laissa ei ole säädetty tällaisia konkreettisia määräaikoja ja mahdollisuutta tehdä muutoksia jälkikäteen,
         UStDV:n 17 a §:ää ja 17 c §:ää sovellettaessa on siten yksittäistapauksittain arvioitava, onko luovutuksen luokittelua koskevan
         myöhemmän muutoksen kieltäminen suhteellisuusperiaatteen mukaista.
      
      38.      Kuten komissio on perustellusti esittänyt, tältä osin on ensiksi selvitettävä, onko tosiasiallisesti kyseessä yhteisöluovutus
         vai ei. Ensiksi mainitun tapauksen osalta kuudennessa direktiivissä säädetään lähtökohtaisesti verovapautus, kun taas jälkimmäisen
         tapauksen osalta lähtökohtana on verollisuus. Yhteisöjen tuomioistuin on asiassa Transport Service NV antamassaan tuomiossa
         vastaavasti todennut, että ”kansallisen tuomioistuimen asiana on määrittää, täyttääkö pääasiassa kyseessä oleva luovutus nämä
         edellytykset. Mikäli näin on, kyseisestä luovutuksesta ei ole maksettava arvonlisäveroa”.(18) Tätä direktiivissä esitettyä lähtökohtaa ei voida sivuuttaa pelkillä jäsenvaltioiden asettamilla muodollisilla vaatimuksilla.
         Siitä voidaan poiketa pikemminkin vain silloin, kun se on tarpeen yhteisön oikeuden asianomaisissa säännöksissä säädettyjen
         tavoitteiden saavuttamiseksi. Liittohallituksen näkemystä, jonka mukaan siinä tapauksessa, että kirjanpidollista tositetta
         ei ole esitetty oikeaan aikaan, on merkityksetöntä, onko tosiasiallisesti kyseessä yhteisöluovutus, ei siis voida hyväksyä.
      
      39.      Jos osoittautuu, että kyse on tosiasiallisesti yhteisömyynnistä, verovapautusta voidaan kuitenkin kansallisia muotomääräyksiä
         rikottaessa kieltäytyä myöntämästä, jos tämä palvelee direktiivin tavoitteita eli veropetosten estämistä ja veronkannon oikeaa
         toimittamista sekä erityisesti vapautusperusteiden oikeaa ja yksinkertaista soveltamista. Lisäksi muodolliset vaatimukset
         eivät saa mennä pidemmälle kuin on näiden tavoitteiden saavuttamiseksi tarpeen.
      
      40.      On siis tutkittava yksittäistapauksittain, onko todisteiden esittämisen viivästymisellä seurauksia veronkannon tehokkuuden
         kannalta vai aiheutuuko viivästys siitä, että on toteutettu toimenpiteitä, jotka voivat jollain tavalla johtaa veronkannon
         vaarantumiseen. Kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdassa ja 22 artiklan 8 kohdassa nimenomaisesti mainittujen tavoitteiden
         saavuttaminen ei sitä vastoin edellytä, että verovapautus evätään järjestelmällisesti kaikissa niissä tapauksissa, joissa
         kirjanpidollinen todiste esitetään liian myöhään.
      
      41.      Kun voidaan todeta, että kyseessä on epäilemättä yhteisöluovutus, vaikka vaadittua kirjanpidollista todistetta ei olekaan
         esitetty oikeaan aikaan, kuudennessa direktiivissä lähtökohtana olevaa yhteisöluovutusten verovapautusta on noudatettava ja
         vapautus on myönnettävä. Kieltäytyminen verovapautuksen myöntämisestä edellyttää oikeuskäytännössä asetettujen ja verohallinnon
         asettamien muodollisten edellytysten rikkomisen lisäksi aina myös kuudennen direktiivin säännöstä vastaavaa muuta perustetta,
         joka voi olla erityisesti se, että kirjanpidollisen todisteen myöhästyneen esittämisen takia veron oikea määräytyminen tai
         kantaminen tulisi mahdottomaksi tai vaikeutuisi olennaisesti.
      
      42.      Tästä seuraa samalla vastaus toiseen kysymykseen, jolla kansallinen tuomioistuin halusi tietää, riippuuko tähän kysymykseen
         annettava vastaus siitä, että verovelvollinen aluksi tietoisesti salasi sen, että kysymyksessä oli tavaran yhteisöluovutus.
      
      43.      Edellä esitetyn johdosta on yhteisöluovutusten verovapautusta koskevien kuudennen direktiivin säännösten mukaisesti myös tältä
         osin ratkaisevaa ennen kaikkea se, mistä syistä todisteen esittäminen myöhässä johtuu ja mitä seurauksia myöhästymisestä on
         veronkannon oikealle toimittamiselle. Kansallisen tuomioistuimen on tutkittava ja arvioitava tämä yksittäistapauksittain.
         Se tosiseikka, että verovelvollinen halusi ensiksi kotimaassa ottaa liiketoimeen muodollisesti mukaan välikäden, jolloin kyse
         ei välittömästi ollut yhteisömyynnistä, vaan sellaisesta oli kyse vasta tavaran myöhemmän edelleenluovutuksen yhteydessä,
         ei sellaisenaan ole ratkaiseva.
      
      44.      Tätä tukevat ne toteamukset, jotka yhteisöjen tuomioistuin on asiassa Schmeink & Cofreth antamassaan tuomiossa esittänyt perusteettomasti
         laskutetun arvonlisäveron jälkikäteen tapahtuvan oikaisemisen osalta; tässä tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin lausui seuraavaa:
         ” – – tapauksissa, joissa laskun laatija on oikea-aikaisesti täysin poistanut uhan verotulojen menettämisestä, arvonlisäveron
         neutraalisuusperiaate edellyttää, että perusteettomasti laskutettu arvonlisävero voidaan oikaista ilman, että jäsenvaltiot
         voivat asettaa tällaisen oikaisemisen edellytykseksi kyseisen laskun laatijan vilpittömän mielen”. Näin ollen ”vaatimus siitä,
         että laskun laatijan on osoitettava toimineensa vilpittömässä mielessä, jos hän on oikea-aikaisesti täysin poistanut uhan
         verotulojen vähentymisestä, ei ole välttämätön arvonlisäveron kantamiseksi ja veropetosten torjumiseksi”.(19)
      
      45.      Nämä perustelut voidaan ulottaa koskemaan tapausta, jossa myyntiä käsitellään jälkikäteen yhteisöluovutuksena ja kirjanpitoon
         tehdään vastaavat muutokset. Jos yhteisömyynniksi tunnustamisen kannalta olisi merkitystä sillä seikalla, onko verovelvollinen
         estänyt tämän luokittelun tietoisesti vai tietämättään, se ei mahdollisesti itse saisi vapautusta sellaisessa tapauksessa,
         jossa sen käyttäytyminen ei olisi vaarantanut veronkantoa. Kieltäytyminen verovapautuksen myöntämisestä muodostuisi siten
         seuraamukseksi siitä, että yhteisöluovutus aluksi salattiin, mikä menisi muotovaatimusten lainmukaista tavoitetta pidemmälle.
      
      46.      Kuten edellä on jo esitetty, kansallisen tuomioistuimen asiana on arvioida yksittäistapausta näiden säännösten kannalta ottamalla
         huomioon kaikki merkitykselliset seikat. Sen on tällöin edellä todetun mukaisesti erityisesti tutkittava, johtaako se, että
         kirjanpidollista todistetta ei esitetty oikeaan aikaan, veronkannon vaarantumiseen. 
      
      47.      Merkitystä voitaneen antaa sille seikalle, että tapahtuman arviointi osoittautuu pääsääntöisesti sitä vaikeammaksi, mitä kaukaisemmasta
         tapahtumasta on kyse. Mitä lyhyempiä aikarajoitukset ovat, sitä tärkeämpää on sitä vastoin, että jälkikäteen tehdyt muutokset
         voidaan vielä ottaa huomioon. Yksittäistapausta arvioitaessa voidaan sitä paitsi ottaa huomioon, missä määrin verovelvollinen
         on itse aiheuttanut sen, että kirjanpidollisen tositteen esittäminen on viivästynyt.
      
      48.      Nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa tulee esiin sellainen erikoisuus, että suunniteltu bulvaanirakenne ei liittynyt mahdolliseen
         veropetokseen, vaan sillä pyrittiin provision saamiseen.(20) Tavanomaisesta asetelmasta poiketen nyt ei pyritty uskottelemaan sellaisen yhteisömyynnin olemassaoloa, jota ei ollut lainkaan
         tapahtunut,(21) vaan tällaisen tapahtuminen salattiin perustein, jotka olivat verotukselliselta kannalta merkityksettömiä. Arvioitaessa tapahtumia
         kokonaisuutena bulvaanin oleminen mukana olisi nimittäin ollut merkityksetöntä verotulojen suuruuden kannalta. Yhteisömyynnin
         tapahtuminen olisi vain siirtynyt GmbH:lta S:lle, joka olisi osaltaan vähentänyt ostohintaan sisältyvän veron ja voinut vaatia
         yhteisömyynnin vapauttamista verosta. 
      
      49.      Sen osalta, onko verovelvollinen mahdollisesti aiheuttanut sen, että todisteen esittäminen on myöhästynyt, olisi tämän lisäksi
         tutkittava, miltä osin kantajan olisi pitänyt tietää, että veroviranomaiset pitävät S:n mukanaoloa liiketoimessa valeoikeustoimena
         tai että S:ää tultaisiin pitämään bulvaanina. Pelkästään siitä tosiseikasta, että S ei ollut itse luovuttanut myytävää tavaraa
         B:lle ja että kantaja oli laatinut laskut S:n nimiin, ei nimittäin voi päätellä, että tällaista ”keinotekoista” rakennelmaa
         ei voida arvioida verollisena liiketoimena. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan arvioitaessa sitä, onko verollinen
         liiketoimi suoritettu, merkitystä on vain objektiivisilla arviointiperusteilla. Verovelvollisen tarkoituksella tai luovutuksen
         tarkoituksella ei sitä vastoin ole merkitystä luovutuksen verotuksellisen luokittelun kannalta.(22)
      
      50.      Ensimmäiseen kysymykseen on tämän johdosta vastattava, että kuudes direktiivi on esteenä sellaiselle kansallisen verohallinnon
         käytännölle, jonka mukaan epäilemättä kyseessä olevaa tavaran yhteisöluovutusta kieltäydytään vapauttamasta arvonlisäverosta
         yksistään sillä perusteella, että verovelvollinen ei ole esittänyt tämän osalta vaadittavaa kirjanpidollista todistetta säännöllisesti
         ja välittömästi liiketoimien suorittamisen jälkeen.
      
      51.      Tältä osin ei ole ratkaisevaa vain se, onko verovelvollinen ottamalla kotimaassa liiketoimeen mukaan bulvaanin halunnut siirtää
         yhteisömyynnin tapahtuvaksi vasta luovutusketjuun kuuluvana myöhempänä liiketoimena, missä yhteydessä verohallinto ei hyväksynyt
         välikäden mukanaoloa, koska kyse oli valeoikeustoimesta (kysymys 2). Jos jäsenvaltio ei ole säätänyt laissa määräaikaa todisteen
         esittämiselle, yhteisömyynnin verovapautuksesta päätettäessä on pikemminkin otettava huomioon kaikki yksittäistapauksen kannalta
         merkitykselliset seikat. Tältä osin merkitystä on erityisesti sillä, onko verovelvollinen mahdollisesti aiheuttanut sen, että
         todisteen esittäminen on myöhästynyt, ja voiko se, että kirjanpidollista tositetta ei ole esitetty oikeaan aikaan, johtaa
         veronkannon vaarantumiseen.
      
      V       Ratkaisuehdotus
      52.      Ehdotan, että Bundesfinanzhofin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:
      
      1)      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17.5.1977 annettu neuvoston direktiivi 77/388/ETY on esteenä sellaiselle kansallisen verohallinnon käytännölle, jonka mukaan
         epäilemättä kyseessä olevaa tavaran yhteisöluovutusta kieltäydytään vapauttamasta arvonlisäverosta yksistään sillä perusteella,
         että verovelvollinen ei ole esittänyt tämän osalta vaadittavaa kirjanpidollista todistetta säännöllisesti ja välittömästi
         liiketoimien suorittamisen jälkeen.
      
      2)      Jos jäsenvaltio ei ole säätänyt laissa määräaikaa todisteen esittämiselle, yhteisömyynnin verovapautuksesta päätettäessä on
         otettava huomioon kaikki yksittäistapauksen kannalta merkitykselliset seikat. Tältä osin on merkitystä erityisesti sillä,
         onko verovelvollinen mahdollisesti aiheuttanut sen, että todisteen esittäminen on myöhästynyt, ja voiko se, että kirjanpidollista
         tositetta ei ole esitetty oikeaan aikaan, johtaa veronkannon vaarantumiseen.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: saksa.
      
      2 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi). 
      
      3  –	EYVL L 376, s. 1 ja sitä seuraavat sivut.
      
      4 –	Ks. 28 h artikla, sellaisena kuin se on säädettynä direktiivillä 91/680 ja muutettuna direktiivin 77/338/ETY muuttamisesta
         ja toimenpiteistä arvonlisäveron yksinkertaistamiseksi 14.12.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/111/ETY (EYVL L 384,
         s. 47 ja sitä seuraavat sivut). 
      
      5 –	Asia C-245/04, EMAG Handel Eder, tuomio 6.4.2006 (Kok. 2006, s. I-3227, 29 kohta) ja kyseisessä asiassa 10.11.2005 antamani
         ratkaisuehdotuksen 24 ja 25 kohta. Ks. myös tänään antamani ratkaisuehdotus asiassa C-409/04, Teleos ym. (29 kohta, ei vielä
         julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      6 –	Ks. vastaavasti myös asia C-395/02, Transport Service, määräys 3.3.2004 (Kok. 2004, s. I-1991, 27 ja 28 kohta) ja asia
         C-255/02, Halifax ym., tuomio 21.2.2006 (Kok. 2006, s. I-1609, 90 ja 91 kohta).
      
      7 –	Yhdistetyt asiat C-286/94, C-340/95, C-401/95 ja C-47/96, Molenheide ym., tuomio 18.12.1997 (Kok. 1997, s. I-7281, 42 kohta).
      
      8 –	Asia  C-62/93, BP Soupergaz, tuomio 6.7.1995 (Kok. 1995, s. I‑1883, 34 kohta).
      
      9 –	Edellä alaviitteessä 7 mainitut yhdistetyt asiat Molenheide ym., ratkaisuehdotus 20.3.1997 (41 kohta) ja asia C-454/98,
         Schmeink & Cofreth, ratkaisuehdotus 13.4.2000 (Kok. 2000, s. I-6973, 18 kohta). 
      
      10 –	Edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Halifax ym., tuomion 92 kohta. Ostohintaan sisältyvän veron vähennysoikeuden osalta
         vastaavasti jo yhdistetyt asiat C-110/98–C-147/98, Gabalfrisa ym., tuomio 21.3.2000 (Kok. 2000, s. I-1577, 52 kohta) ja edellä
         alaviitteessä 7 mainitut yhdistetyt asiat Molenheide ym., tuomion 48 kohta sekä kuudennen direktiivin 21 artiklan 3 kohdan
         osalta asia C-384/04, Federation of Technological Industries ym., tuomio 11.5.2006 (Kok. 2006, s. I-4191, 29 kohta).
      
      11 –	Edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Halifax ym., tuomion 92 kohta. 
      
      12 –	Ks. edellä alaviitteessä 5 mainittu asia EMAG Handel Eder, tuomion 29 kohta ja kyseisessä asiassa antamani ratkaisuehdotuksen
         24 ja 25 kohta.
      
      13 –	Ks. esim. asia C-55/94, Gebhard, tuomio 30.11.1995 (Kok. 1995, s. I-4165, 19 kohta) ja edellä alaviitteessä 7 mainitut
         yhdistetyt asiat Molenheide ym., tuomion 49 kohta. 
      
      14 –	Ks. edellä alaviitteessä 10 mainitut yhdistetyt asiat Gabalfrisa ym., tuomion 52 kohta.
      
      15 –	Edellä alaviitteessä 10 mainittu asia Federation of Technological Industries ym., tuomion 29 kohta.
      
      16 –	Edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Halifax ym., tuomion 72 kohta.
      
      17 –	Edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Schmeink & Cofreth, ratkaisuehdotuksen 18 kohta.
      
      18 –	Edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Transport Service, määräyksen 19 kohta.
      
      19 –	Asia C-454/98, Schmeink & Cofreth, tuomio 19.9.2000 (Kok. 2000, s. I-6973, 58 ja 60 kohta).
      
      20 –	Myyntisopimuksen mukaan oikeutta tällaiseen provisioon ei tosin olisi ollut, joskin epäselvää on se, miltä osin vastaavat
         sopimuslausekkeet olivat tuohon aikaan sallittuja kilpailuoikeuden kannalta. 
      
      21 –	Ks. tällaisen asetelman osalta ratkaisuehdotus edellä alaviitteessä 5 mainitussa asiassa Teleos ym.
      
      22 –	Ks. edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Halifax ym., tuomion 56–60 kohta; yhdistetyt asiat C-354/03, C-355/03 ja C-484/03,
         Optigen, tuomio 12.1.2006 (Kok. 2006, s. I-483, 44 ja 45 kohta) ja yhdistetyt asiat C-439/04 ja C-440/04, Kittel ja Recolta
         Recycling, tuomio 6.7.2006 (41 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).