CELEX: 62016CC0262
Language: bg
Date: 2017-06-28 00:00:00
Title: Заключение на генералния адвокат M. Szpunar, представено на 28 юни 2017 г.#Shields & Sons Partnership срещу The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs.#Преюдициално запитване, отправено от Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber).#Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Член 296, параграф 2 — Член 299 — Общ режим на единна данъчна ставка за земеделски производители — Изключване от общия режим — Условия — Понятието „категория земеделски производители.#Дело C-262/16.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. SZPUNAR
представено на 28 юни 2017 година(1)

Дело C‑262/16

Shields & Sons Partnership

срещу

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(Преюдициално запитване, отправено от Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Въззивен съд, отделение по финансови и данъчни дела, Обединено кралство)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Член 296, параграф 2 и член 299 — Общ режим на единна данъчна ставка за земеделски производители — Изключване на земеделски производители от режима — Условия“

 Въведение

1.        Прилагането на ДДС е свързано с редица административни задължения, обвързващи данъчнозадължените лица. Изпълнението на тези задължение може да бъде прекомерно обременително за някои от тях, особено ако осъществяват икономическа дейност в относително неголям обем. Поради това разпоредбите относно ДДС въвеждат опростени правила за някои категории данъчнозадължени лица. Това се отнася включително за земеделските производители, за които е предвиден режим на единна данъчна ставка. Прилагането на този режим е факултативно за държавите членки. Ако обаче решат да го въведат, те не разполагат с пълна свобода на действие относно уредбата му. По настоящото дело Съдът ще има възможност да изясни основните правила в това отношение.
 Правна рамка

 Правото на Съюза

2.        В съответствие с член 296, параграфи 1 и 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(2):
„1.      Когато прилагането по отношение на земеделските производители на общия режим на ДДС, или специалния режим, предвиден в глава 1, има вероятност да породи затруднения, държавите членки могат, в съответствие с настоящата глава, да прилагат по отношение на земеделските производители режима на единна ставка, имащ за цел да компенсира ДДС, начислен върху покупките на стоки и услуги, извършени от земеделски производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка.
2.      Всяка държава членка може да изключи от режима на единна ставка определени категории земеделски производители, както и земеделски производители, за които прилагането на общия режим по ДДС, или на опростените процедури, предвидени в член 281, едва ли ще породи административни трудности.
[…]“.

3.        Член 297, първа алинея от Директива 2006/112 гласи:
„Където е необходимо, държавите членки фиксират процентите на компенсацията по единната ставка. Те могат да фиксират различни проценти за горското стопанство, за различните подразделения на селското стопанство и за рибното стопанство“.

4.        Член 298, първа алинея от тази директива предвижда:
„Процентите на компенсацията по единната ставка се изчисляват на база на макроикономическите статистически данни само за земеделските производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка, за предходните три години“.

5.        Накрая, член 299 от Директива 2006/112 гласи:
„Процентите на компенсацията по единната ставка не могат да имат ефект на получаване от земеделски производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка, на възстановени данъци, по-големи от начисления ДДС върху входящите ресурси“.
 Правото на Обединеното кралство

6.        Обшият режим на единна данъчна ставка за земеделски производители е въведен в правото на Обединеното кралство с член 54 от Value Added Tax Act 1994 (Закон за ДДС от 1994 г.). Value Added Tax (Flat-rate Scheme for Farmers) (Percentage Addition) Order 1992 (Наредба за данъка върху добавената стойност (режим на единна ставка за земеделски производители) (процентна добавка) от 1992 г.) фиксира единна ставка на компенсацията в размер на 4%. Тази стойност се прилага за всички земеделски производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка. Член 206 от Value Added Tax Regulations 1995 (Правилник за данъка върху добавената стойност от 1995 г.), съдържащ се в част XXIV от него, приета за изпълнението на разпоредбите на член 54 от Закона за ДДС от 1994 г., определя обстоятелствата, при които Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (данъчните органи на Обединеното кралство) могат да отменят удостоверението, допускащо земеделско стопанство до участие в режима на единна данъчна ставка. Тези обстоятелства включват положението, при което данъчният орган счита, че отмяната на удостоверението е необходима за запазване на бюджетните приходи.

7.        Данъчните органи на Обединеното кралство публикуват известия на вниманието на данъчнозадължените лица относно тълкуването на разпоредбите в областта на ДДС (т.нар. „VAT Notices“) [„Известия за ДДС“]. Съгласно информацията, съдържаща се в преюдициалното запитване, те нямат задължителна сила, но в практиката данъчните органи се позовават на тях в отношенията си с данъчнозадължените лица. В решението, което е предмет на главното производство, данъчният орган се позовава на VAT Notice 700/46 относно общия режим на единна данъчна ставка за земеделски производители. В съответствие с точка 7.2 от това известие, земеделският производител е задължен да напусне режима, ако „възстановява[…] значително по-големи суми като земеделски производител, обхванат от режима на единна данъчна ставка, отколкото би[…] възстанов[явал], ако б[еше] регистриран по общия режим на ДДС“.
 Факти, производство и преюдициални въпроси

8.        Предприятието Shields & Sons Partnership (наричано по-нататък „предприятието Shields & Sons“) е земеделско стопанство в Касълуелън (Обединено кралство). Стопанството се занимава с отглеждане на добитък — дейност, която в Обединеното кралство попада в обхвата на общия режим на единна данъчна ставка за земеделски производители.

9.        Предприятието Shields & Sons се ползва от режима на единна данъчна ставка за земеделски производители, считано от данъчната 2004/2005 г. През същата година възстановеният данък, който предприятието Shields & Sons получава като компенсация по единната ставка, по същество съответства на размера на ДДС, на чието възстановяване предприятието би имало право като данъчнозадължено лице, осъществяващо дейност в рамките на общия режим. През следващите години обаче тези стойности започват значително да се различават, поради което съвкупното надвишение на основание на компенсацията за данъчни години от 2004/2005 до 2011/2012 възлиза на 374 884,23 GBP (британски лири)(3).

10.      При това положение с решение от 15 октомври 2012 г. данъчният орган отменя удостоверението, допускащо участие на предприятието Shields & Sons в режима на единна данъчна ставка за земеделски производители, позовавайки се на обстоятелството, че посоченото предприятие получава значително по-високо възстановяване като земеделски производител, обхванат от режима на единна данъчна ставка, отколкото ако е регистрирано по общия режим на ДДС. Това решение е оставено в сила с решение от 21 декември 2012 г.

11.      С решение от 8 октомври 2014 г. First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Първоинстанционен съд, данъчно отделение, Обединено кралство) отхвърля жалбата против това решение, подадена от предприятието Shields & Sons. Предприятието обжалва съдебното решение пред Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Въззивен съд, отделение по финансови и данъчни дела, Обединено кралство), който се явява запитваща юрисдикция по настоящото дело.

12.      Според последния съд страните в главното производство спорят относно правилното тълкуване на разпоредбите на Директива 2006/112, отнасящи се до обшия режим на единна данъчна ставка за земеделски производители. При тези обстоятелства Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Въззивен съд, отделение по финансови и данъчни дела, Обединено кралство) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)      По отношение на общия режим на единна данъчна ставка за земеделски производители, установен в дял XII, глава 2 от Директива [2006/112], следва ли член 296, параграф 2 [от тази директива] да се тълкува в смисъл, че предвижда изчерпателно случаите, в които държава членка може да изключи земеделски производител от общия режим на единна ставка за земеделски производители? По-специално:
1.1)      Само съгласно член 296, параграф 2 [от Директива 2006/112] ли може държава членка да изключи земеделски производители от общия режим на единна данъчна ставка за земеделски производители?
1.2)      Може ли държава членка да изключи земеделски производител от общия режим на единна данъчна ставка за земеделски производители и на основание член 299 [от посочената директива]?
1.3)      Дава ли принципът на данъчен неутралитет право на държава членка да изключи земеделски производител от общия режим на единна данъчна ставка за земеделски производители?
1.4)      Има ли държава членка право да изключва земеделски производители от общия режим на единна данъчна ставка за земеделски производители на други основания?
2)      Как следва да се тълкува изразът „категории земеделски производители“ в член 296, параграф 2 от Директива [2006/112]? По-специално:
2.1)      Трябва ли съответната категория земеделски производители да се определи въз основа на обективни критерии?
2.2)      Възможно ли е съответна категория земеделски производители да бъде определена въз основа на икономически съображения?
2.3)      Доколко точно се изисква да бъде определена категорията земеделски производители, която държавата членка предвижда да изключи?
2.4)      Дава ли този израз право на държавата членка да разглежда като релевантна категория „земеделски производители, за които е установено, че възстановяват значително по-големи суми като участници в режима на единна данъчна ставка, отколкото биха възстановили, ако бяха регистрирани по общия режим на ДДС“?“.

13.      Преюдициалното запитване е постъпило в Съда на 12 май 2016 г. Писмени становища са представили: предприятието Shields & Sons, правителството на Обединеното кралство и френското правителство, както и Европейската комисия. Представители на предприятието Shields & Sons, на правителството на Обединеното кралство и на Комисията се явяват в заседанието от 15 март 2017 г.
 Анализ

14.      С преюдициалните въпроси по настоящото дело запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали и на какво основание държава членка може да изключи от общия режим на единна данъчна ставка земеделски производител, на когото в рамките на режима на компенсация по единната ставка е възстановена значително по-висока сума, отколкото размера на ДДС, на чието възстановяване би имал право в рамките на общия режим. Започвам анализа на преюдициалните въпроси с кратко припомняне на характеристиките на общия режим на единна данъчна ставка за земеделски производители.
 Общ режим на единна данъчна ставка за земеделски производители

15.      В обхвата на ДДС по правило попадат всички извършвани от данъчнозадължени лица сделки в рамките на тяхната икономическа дейност, с изключение на някои видове подлежащи на освобождаване дейности. Облагането с този данък обаче обвързва данъчнозадължените лица с редица административни задължения, сред които по-специално в областта на счетоводната отчетност. Това е необходимо за осигуряване на правилното функциониране на ДДС, тъй като той в значителна степен се основава на документиране и проверка на данъчните задължения от страна на самите данъчнозадължени лица. С оглед на това обаче някои категории икономически субекти, особено онези, чиято дейност е не особено голяма по обем, не са в състояние да изпълняват посочените административни задължения или пък тези задължения им създават значителни трудности. Поради това Директива 2006/112 предвижда опростен режим за отчитане на ДДС.

16.      Една от категориите данъчнозадължени лица, за която е предвиден такъв опростен режим, са земеделските производители. В членове 295—305 Директива 2006/112 въвежда общ режим на единна данъчна ставка за земеделските производители. Казано накратко, в рамките на този режим земеделският производител (наричан съгласно член 295, параграф 1, точка 3 от Директива 2006/112 „земеделски производител, обхванат от режима на единна данъчна ставка“) нито е задължен да заплаща дължимия към държавния бюджет ДДС, нито има право да приспада заплатения данък при придобиване на стоки и услуги за нуждите на своята дейност. В зависимост от разрешенията, възприети в отделните държави членки, той обаче може да начислява в цената на доставяните от него на други субекти стоки и услуги компенсация по единна ставка, определяна от държавата членка в съответствие с член 297 от Директива 2006/112. В Обединеното кралство тази ставка е 4%. Получаващите тези доставки на стоки и услуги третират тази компенсация по единна ставка като начислен им ДДС и имат право да я приспадат от дължимия данък. Компенсацията може също да се изплаща направо на земеделския производител, обхванат от режима на единна данъчна ставка, от държавния бюджет.

17.      Общият режим на единна данъчна ставка за земеделски производители обслужва две цели(4). Първо, той следва да представлява административно опростяване, от което да се ползват земеделските производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка. Липсата на задължение за внасяне на дължимия към държавния бюджет ДДС и едновременната липса на възможност за приспадане на платения върху входящи ресурси данък прави възможно освобождаването на земеделските производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка, от редица административни задължения, например за документиране на получаваните стоки и услуги, водене на счетоводство, издаване на фактури и пр.

18.      Второ, този режим следва да даде възможност да се компенсират разходите на земеделските производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка, за ДДС, платен при придобиването на стоки или услуги, използвани за нуждите на осъществяваната от тях дейност. При липсата на тази компенсация те биха понасяли тежестта на посочения данък, което би било в противоречие с принципа на неутралитет на ДДС за данъчнозадължените лица, съгласно който потребителите понасят тежестта на този данък. Тъй като обаче ставката на компенсацията се определя общо за всички земеделски производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка, неутралитетът на данъка също се обезпечава само общо. Това означава, че за конкретен земеделски производител, обхванат от режима на единна данъчна ставка, компенсацията фактически може да бъде по-висока или по-ниска от размера на платения през определена данъчна година ДДС.

19.      Общият режим на единна данъчна ставка за земеделски производители е дерогационен режим, който представлява изключение от общия режим по Директива 2006/112, поради което трябва да се прилага само доколкото е необходимо за постигане на посочените цели(5). Следователно, първо, той не трябва да се прилага за земеделски производители, по отношение на които прилагането на общия режим или евентуално на специалния режим за малки предприятия(6) не би довело до административни трудности. Второ, прилагането на режима на единна ставка обаче не трябва да се обвързва по отношение на всички земеделски производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка в дадена държава членка, с възстановяване, на основание на компенсацията по единната ставка, на суми, по-високи от ДДС, на чието възстановяване земеделските производители биха имали право по общия режим.

20.      Отправените по настоящото дело преюдициални въпроси следва да се разгледат с оглед на изложените съображения.
 По първия преюдициален въпрос

21.      Първият преюдициален въпрос е относно възможността за изключване на земеделски производител от режима на единната данъчна ставка. Запитващата юрисдикция иска да се установи дали това може да стане само на основание на съдържащите се в член 296, параграф 2 от Директива 2006/112 предпоставки или пък и на друго основание, по-специално по силата на член 299 от тази директива, или във връзка с нарушение на принципа на неутралитет на ДДС.

22.      Напомням, че член 296, параграф 2 от Директива 2006/112 предвижда две хипотези за изключване на земеделски производител от режима на единната данъчна ставка. Първата от тях е свързана с общото основание за изключване от страна на държава членка на определени категории земеделски производители. Начинът, по който държавата членка може да дефинира тези категории, е предмет на втория преюдициален въпрос на настоящото дело, който ще разгледам по-нататък в заключението.

23.      Второто основание за изключване се отнася за земеделските производители, за които прилагането на общия режим или на опростените процедури не би довело до трудности. Това основание за изключване е свързано с размера на земеделското стопанство или на реализирания от него оборот(7) и се основава на допускането, че земеделско стопанство с определени размери е в състояние да се справи с административните задължения, произтичащи от статута на данъчнозадължено по ДДС лице.

24.      Вижда се, че посочените предпоставки са свързани предимно с предварително изключване в смисъл, че принадлежащите към изключените от прилагането на режима на единната данъчна ставка категории земеделски производители не могат да попаднат в обхвата на този режим. Случаи на последващо изключване, тоест на изключване на земеделски производители, които вече са попаднали в обхвата на режима на единна данъчна ставка, могат да възникнат поради преминаване на земеделския производител, обхванат от режима на единна данъчна ставка, от обхваната в необхваната от режима категория в резултат например от разрастване на дейността по обем или промяна в профила на производство. В такъв случай земеделският производител престава да отговаря на критериите за принадлежност към режима на единна данъчна ставка, което води до изключването му от този режим.

25.      Не считам обаче, че би могло да настъпи изключване на обхванат от режима на единна данъчна ставка земеделски производител от същия режим на друго основание, по-специално с оглед на посочените от запитващата юрисдикция в първия преюдициален въпрос съображения. В това отношение споделям мненията, застъпени от предприятието Shields & Sons, френското правителство и Комисията в становищата им по настоящото дело.

26.      Що се отнася до принципа на неутралитет на ДДС, както вече припомних, законодателят на Съюза съзнателно основава общия режим на единна данъчна ставка за земеделски производители на известно обобщение. С цел опростяване на административните задължения законодателят изоставя пълния неутралитет на данъка по отношение на всеки конкретен земеделски производител, обхванат от режима на единна данъчна ставка, в полза на общия неутралитет на режима по отношение на всички такива земеделски производители, взети заедно. Същевременно в рамките на режима на единна данъчна ставка конкретни земеделски производители могат да получават компенсация, по-висока или по-ниска от размера на ДДС, платен върху входящи ресурси, което не е в противоречие с принципа на неутралитет на ДДС, нито пък, както твърди Комисията в своето становище, представлява значително отклонение на законодателя от този принцип(8).

27.      Що се отнася до член 299 от Директива 2006/112, държавите членки се ръководят от тази разпоредба при определяне на единната ставка на компенсацията. Тези държави са задължени да определят посочената ставка по такъв начин, че компенсацията като цяло да не надвишава начисления ДДС върху входящите ресурси. В съответствие с член 298, параграф 1 от тази директива единната ставка на компенсацията се изчисляват на база на макроикономическите статистически данни за всички земеделските производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка. Следователно член 299 от тази директива не може да представлява основание за издаването на индивидуални решения за отделни земеделски производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка. Това е така, защото уредбата относно начина на определяне на единната ставка на компенсацията се отнася за земеделските производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка, взети заедно, а не поотделно за всеки от тях. Освен това, както правилно отбелязва Комисията, член 295, параграф 1, точка 6 от споменатата директива определя за целите на прилагане на разпоредбите относно общия режим на единна данъчна ставка за земеделски производители начисления върху входящи ресурси ДДС като общия размер на ДДС, заплатен от всички земеделски производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка, във връзка с получаването на доставки на стоки и услуги за целите на осъществяваната от тях дейност. Този член следователно не съдържа забрана отделни земеделски производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка, да получават компенсация, превишаваща фактическия заплатения от тях ДДС.

28.      Както правилно отбелязва предприятието Shields & Sons в своето становище по настоящото дело, държавите членки разполагат с редица инструменти, които им позволяват да гарантират, че земеделските производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка, няма да получават от участието си в режима компенсация, превишаваща ДДС, на възстановяването на който биха имали право в рамките на общия режим. Добавям, че според мен държавите членки не само могат, но и са длъжни да използват тези инструменти. Това е така, понеже подобна прекомерна компенсация е в противоречие с характера на режима на единна данъчна ставка на изключение от общия режим и с изричната уредба по член 299 от Директива 2006/112, а освен това може да представлява помощ в полза на (някои) земеделски производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка(9).

29.      Следователно държавите членки са длъжни, първо, да прилагат режима на единна данъчна ставка само за земеделски производители, при които прилагането на общия режим или на опростените процедури би довело до административни трудности (член 296, параграф 1 от Директива 2006/112). Възможно е също от този режим да се изключат земеделски производители, при които например с оглед на обема на дейност подобни трудности не се проявяват или са отпаднали (член 296, параграф 2). Второ, държавите членки могат предварително да изключат от режима определени категории земеделски производители (пак там). Трето, държавите членки могат да определят различни единни ставки на компенсацията за различните подразделения на селското стопанство (член 297, първа алинея, второ изречение). Подобно разграничение може да е особено препоръчително, ако предвид значителната разлика между добавената стойност на земеделската продукция спрямо стойността на получаваните за целите на тази продукция стоки и услуги са налице значителни диспропорции в размера на действителната компенсация, получавана от земеделските производители, осъществяващи дейност в съответните подразделения на производството. Накрая, четвърто, държавите членки определят процента на компенсацията по единната ставка на база на макроикономическите статистически данни за предходните три години (член 298, първа алинея), което също означава, че той може да се коригира, ако макроикономическите статистически данни сочат, че е налице прекомерна компенсация.

30.      В светлината на изложеното би било трудно да не се постави въпросът дали уредбата на режима на единна данъчна ставка за земеделски производители в Обединеното кралство е правилна. Както следва от констатациите на запитващата юрисдикция, в резултат от прилагането на тази уредба земеделско стопанство със значителна по обем продукция(10), водещо подробна отчетност(11), получава в рамките на режима на единна данъчна ставка компенсация, трикратно надвишаваща платения върху входящи ресурси ДДС, на чието възстановяване това стопанство би имало право в рамките на общия режим. Ако се окаже, че това положение е повсеместно, налице би било структурно несъответствие на уредбата на режима на единна данъчна ставка за земеделски производители в Обединеното кралство с разпоредбите на Директива 2006/112.

31.      Държавата членка обаче не може да уравновесява отрицателните последици от своите действия (или бездействия) на макроикономическо ниво с действия, насочени против отделни икономически субекти. Това не се променя и от факта, че режимът на единна данъчна ставка за земеделски производители е с факултативен характер, на който обърнах внимание в предходното си заключение по същата тематика(12).

32.      Когато държавата членка е решила да въведе режима на единна данъчна ставка за земеделски производители и го е уредила правилно, тоест режимът е предназначен единствено за земеделски производители, при които прилагането на общия режим или на опростените процедури би довело до трудности, а единната ставка на компенсацията е определена в подходящ размер, земеделският производител, който отговаря на критериите за участие в режима, може основателно да очаква, че ще има право да бъде включен и да продължи да се ползва от него, независимо от конкретните финансови резултати от това през отделните данъчни години. В противен случай не би била постигната целта на режима на единна данъчна ставка, каквато е опростяването и намаляването на административните тежести за субектите, при които прилагането на общия режим на данъчно облагане би довело до трудности.

33.      С оглед на изложеното предлагам на първия преюдициален въпрос да се отговори, че членове 295—305 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че единствените допустими предпоставки за изключване на земеделски производител, обхванат от режима на единна данъчна ставка, уреден в тези разпоредби, произтичат от член 296, параграф 2 от тази директива.
 По втория преюдициален въпрос

34.      С втория преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали на основание член 296, параграф 2 от Директива 2006/112 държава членка може да изключи от режима на единна данъчна ставка категория земеделски производители, определена като „земеделски производители, за които е установено, че възстановяват значително по-големи суми като участници в режима на единна данъчна ставка, отколкото биха възстановили, ако бяха регистрирани по общия режим на ДДС“.

35.      Този въпрос възниква с оглед становището на данъчния орган, представено в главното производство и поддържано от правителството на Обединеното кралство в становището му по настоящото дело, съгласно което именно тази категория земеделски производители била определена в правото на Обединеното кралство и изключена от режима на единна данъчна ставка в съответствие с член 296, параграф 2 от Директива 2006/112.

36.      Както посочих по-горе(13), член 296, параграф 2 от Директива 2006/112 позволява на държавите членки да изключат от режима на единна данъчна ставка определени категории земеделски производители. Тази разпоредба съдържа критерия, съгласно който държавите членки да уредят в националното си право режима на единна данъчна ставка. Следователно разглежданото изключване като конструктивен елемент на този режим трябва да има предварителен характер в смисъл, че подлежащата на изключване категория трябва да бъде предварително и абстрактно определена, така че преди евентуално решение за включване в режима земеделският производител да бъде в състояние да прецени дали попада в подлежаща на изключване категория и дали в бъдеще би могъл евентуално да попадне в нея. Това се изисква с оглед на правната сигурност и защитата на оправданите правни очаквания.

37.      Това произтича и от структурата на разпоредбата на член 296, параграф2 от Директива 2006/112, в която на това място е използвано понятието „категории земеделски производители“, докато по-нататък се допуска изключване от режима на „земеделски производители“, за които прилагането на общия режим или на опростените процедури не трябва да създава проблеми. И докато във втория случай е допустим индивидуален анализ на положението на отделните земеделски производители, то в първия случай изрично става дума за абстрактно и предварително определена категория.

38.      Възможно е първоначално непринадлежащ към подлежаща на изключване категория земеделски производител впоследствие да попадне в нейния обхват. Това може да настъпи в резултат от увеличаване на обема на дейност или на промяна в характера ѝ. Става дума за положения, зависещи от решението на заинтересуваното лице, в които то е в състояние да предвиди последиците от такива решения по отношение на статуса си на земеделски производител, обхванат от режима на единна данъчна ставка. Според мен обаче не е в съответствие с логиката на режима на единна данъчна ставка самото участие в него автоматично да може да доведе до изключване от режима поради финансовите резултатите от участието на земеделския производител в режима, които са в негова полза.

39.      Добавям също, че изключването настъпва при наличие на предпоставките, изразяващи се в определено съотношение между сумата, получена като компенсацията по единната ставка, и размера на ДДС, на чието възстановяване заинтересуваното лице теоретично би имало право, ако действа като данъчнозадължено лице по общия режим. Наличието на тази предпоставка, първо, е в значителна степен независимо от решението на заинтересуваното лице, тъй като размерът на постигнатия оборот (от който зависи размерът на компенсацията, изразена като процент от него) само частично зависи от стойността на придобитите за нуждите на дейността стоки и услуги, а следователно от размера на внесения ДДС.

40.      Второ, при обичайни условия земеделският производител не е дори в състояние да предвиди, нито да установи наличието на тази предпоставка за изключване от режима. Следва да се напомни, че режимът на единната ставка е предназначен за земеделски производители, при които прилагането на общия режим би създало административни трудности. С оглед на това земеделските производители се освобождават от редица задължения, по-специално относно документацията и отчетността. Следователно земеделският производител не е в състояние да изчисли размера на ДДС, на чието възстановяване би имал право по общия режим, тъй като режимът на единната данъчна ставка служи именно за това той да няма задължение да извършва подобни изчисления. Ако обаче, както в главното производство, земеделският производител води отчетност, позволяваща събирането на такива данни, това най-вероятно означава, че режимът на единната данъчна ставка се прилага по начин, надхвърлящ необходимото за постигане на неговите цели.

41.      С оглед на изложените съображения считам, че дори ако се приеме, че правната уредба на Обединеното кралство изключва от режима на единната данъчна ставка категория земеделски производители, определена по начина, описан във втория преюдициален въпрос, тази категория е конструирана в несъответствие с логиката на режима и принадлежността към същата не може да послужи като основание за изключване от него.

42.      Освен това Комисията правилно обръща внимание в становището си, че начинът, по който данъчните органи на Обединеното кралство се позовават на изключването на споменатата категория земеделски производители от режима, не отговаря на критериите за яснота и прецизност, изисквани във връзка с транспонирането на разпоредби от правото на Съюза в националното право.

43.      Това е така, тъй като в съответствие с практиката на Съда(14) упражняването на предвидена в Директивата факултативна възможност, предоставена на държава членка, изисква с оглед на правната сигурност приемането на изрична разпоредба и трябва да отговаря на критериите за специфичност, яснота и точност, с което се дава възможност за съдебен контрол.

44.      Същевременно очертаването на категорията земеделски производители, подлежащи на изключване от режима на единна данъчна ставка, на което се позовава данъчният орган, не произтича от правните разпоредби, тъй като(15) те се ограничават да оправомощят данъчните органи да изключат обхванат от режима на единна данъчна ставка земеделски производител от режима, ако установят, че това е необходимо за запазване на бюджетните приходи. Указание, че става дума за земеделски производители, които в рамките на режима получават компенсация, значително надвишаваща ДДС, на чието възстановяване биха имали право по общия режим, се открива само в необвързваща данъчнозадължените лица информация(16). Видно от преюдициалното запитване, тази информация не е правна норма, а по-скоро указание, изясняващо административната практика на данъчните органи.

45.      Следователно предприятието Shields & Sons твърди правилно в своето становище по настоящото дело, че изключването от режима на единна данъчна ставка на земеделски производители, които получават компенсация, надвишаваща значително ДДС, на чието възстановяване биха имали право в рамките на общия режим, е по-скоро оправомощаване на данъчните органи за изключването на конкретни земеделски производители, а не систематично, определено предварително и абстрактно изключване на категории земеделски производители по смисъла на член 296 от Директива 2006/112.

46.      С оглед на изложеното предлагам на втория преюдициален въпрос да се отговори, че член 296, параграф 2 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че категорията земеделски производители, за които е установено, че възстановяват значително по-големи суми като участници в режима на единна данъчна ставка, отколкото биха възстановили, ако бяха регистрирани по общия режим на ДДС, не представлява правилно конструирана за нуждите на прилагането на тази разпоредба категория земеделски производители.
 Заключение

47.      С оглед на изложените съображения в тяхната цялост предлагам да се даде следният отговор на преюдициалните въпроси, отправени от Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Въззивен съд, отделение по финансови и данъчни дела, Обединено кралство):
„1)      Членове 295—305 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че единствените допустими предпоставки за изключване на обхванат от режима на единна данъчна ставка земеделски производител от общия режим на единна данъчна ставка, уреден в тези разпоредби, произтичат от член 296, параграф 2 от тази директива.
2)      Член 296, параграф 2 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска изключване от режима на единна данъчна ставка на категорията земеделски производители, определена като земеделски производители, за които е установено, че възстановяват значително по-големи суми като участници в този режим, отколкото биха възстановили, ако бяха регистрирани по общия режим на ДДС“.

1      Език на оригиналния текст: полски.

2      ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.

3      Тези данни не са предмет на спор между страните. Съгласно изчисления на счетоводителя на самото предприятие Shields & Sons, по-специално през данъчни години от 2008/2009 до 2011/2012, възстановяването на основание на компенсацията превишава около три пъти ДДС, на чието възстановяване предприятието би имало право съгласно общия режим.

4      Вж. решение от 12 октомври 2016 г., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, т. 38 и цитираната съдебна практика).

5      Вж. решение от 12 октомври 2016 г., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, т. 37 и цитираната съдебна практика).

6      Уреден в членове 281—292 от Директива 2006/112.

7      Например във френското право, а опосредствано (поради произтичащи от други разпоредби задължения за водене на отчетност) и в полското, както и в австрийското право.

8      Подобно отклонение, както се оказва, е възможно, тъй като принципът на неутралитет, за разлика от принципа на равно третиране, чиято конкретизация той представлява в областта на ДДС, няма конституционен характер (вж. решение от 29 октомври 2009 г., NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, т. 42 и 43).

9      Вж. заключението на генералния адвокат Kokott по дело Комисия/Португалия (C‑524/10, EU:C:2011:613, т. 36).

10      Видно от самото преюдициално запитване, през данъчната 2011/2012 г. предприятието Shields & Sons получава възстановяване като компенсация по единна ставка в размер над 200 000 GBP, което при ставка от 4% означава оборот от порядъка на 5 000 000 GBP.

11      Горната информация е по данни, изготвени от счетоводителя на предприятието Shields & Sons.

12      Вж. моето заключение по дело Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, т. 49).

13      Вж. точка 22 от настоящото заключение.

14      Решение от 4 юни 2009 г., SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, т. 51—58).

15      Конкретно член 206 от Правилника за данъка върху добавената стойност от 1995 г. (вж. т. 6 от настоящото заключение).

16      VAT Notice 700/46, точка 7.2 (вж. т. 7 от настоящото заключение).