CELEX: 62008CC0153
Language: cs
Date: 2009-07-16 00:00:00
Title: Stanovisko generálního advokáta - Mengozzi - 16 července 2009. # Komise Evropských společenství proti Španělskému království. # Nesplnění povinnosti státem - Volný pohyb služeb - Články 49 ES a 36 Dohody o EHP - Přímé daně - Daň z příjmů - Osvobození od daně omezené na příjmy loterií a hazardních her pořádaných některými vnitrostátními organizacemi a subjekty. # Věc C-153/08.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      PAOLA MENGOZZIHO
      přednesené dne 16. července 2009(1)
      
      Věc C‑153/08
      Komise Evropských společenství
      proti
      Španělskému království
      „Nesplnění povinnosti státem – Volný pohyb služeb – Článek 49 ES a článek 49 Dohody o EHP – Přímé zdanění – Daň z příjmů – Zdanění výher v loteriích, hazardních hrách a sázkách – Osvobození výher pocházejících z loterií, hazardních her a sázek pořádaných určitými vnitrostátními subjekty – Diskriminace“I –    Úvod
      1.        Komise svou žalobou ze dne 15. dubna 2008 navrhuje Soudnímu dvoru, aby určil, že Španělské království tím, že zachovalo v platnosti
         daňovou právní úpravu, na základě které se zdaňují příjmy ze všech loterií, her a sázek pořádaných mimo Španělské království,
         zatímco příjmy z některých loterií, her a sázek pořádaných ve Španělském království jsou od daně z příjmu osvobozeny, nesplnilo
         povinnosti, které pro něj vyplývají z práva Společenství, a zejména z článků 48 ES a 36 Dohody o Evropském hospodářském prostoru
         (dále jen „Dohoda o EHP“)(2).
      
      II – Právní rámec
      A –    Právo Společenství
      2.        Článek 49 prvního pododstavce ES stanoví:
      
      „Podle následujících ustanovení jsou zakázána omezení volného pohybu služeb uvnitř Společenství pro státní příslušníky členských
         států, kteří podnikají v jiném státě Společenství, než se nachází příjemce služeb.“
      
      3.        Článek 36 odst. 1 Dohody o EHP stanoví:
      
      „V rámci této dohody jsou zakázána omezení volného pohybu služeb na území smluvních stran pro státní příslušníky členských
         států ES a států ESVO, kteří jsou usazeni v jiném členském státě ES nebo státu ESVO, než se nachází příjemce služeb.“
      
      B –    Vnitrostátní právní úprava
      4.        Článek 7 zákona č. 35/2006 ze dne 28. listopadu 2006 o dani z příjmu fyzických osob a o dílčí změně zákonů o daních z příjmů
         právnických osob, z příjmu nerezidentů a z dědění (dále jen „zákon o dani z příjmu“)(3) stanoví:
      
      „Článek 7. Příjmy osvobozené od daně 
      Od daně jsou osvobozeny následující příjmy: 
      […]
      ñ) Výhry z loterií a sázek pořádaných veřejnoprávní organizací Loterías y Apuestas del Estado (španělský veřejnoprávní subjekt
         pro loterie a hry, dále jen ‚LAE‘) a organizacemi nebo entitami autonomních celků, jakož i výhry z tombol pořádaných španělským
         Červeným křížem nebo Organización Nacional de Ciegos Españoles (národní organizace španělských nevidomých, dále jen ‚ONCE‘).
      
      […]“
      5.        Příjmy z loterií, hazardních her a sázek pořádaných jinými vnitrostátními a zahraničními subjekty, včetně těch, které jsou
         usazeny v členských státech EU a EHP, se naopak zahrnují do daňového základu a podléhají progresivním sazbám daně (čl. 33
         odst. 1, článek 45 a čl. 63 odst. 1 zákona o dani z příjmu ve znění článku 67 zákona č. 51/2007 ze dne 26. prosince 2007 o státním
         souhrnném rozpočtu státu na rozpočtový rok 2008)(4).
      
      III – Postup před zahájením soudního řízení
      6.        Komise ve výzvě dopisem ze dne 4. dubna 2006 informovala španělskou vládu o tom, že považuje daňové zacházení stanovené španělskými
         právními předpisy, vyhrazené výhrám v loteriích, hazardních hrách a sázkách pořádaných mimo Španělské království za neslučitelné
         s článkem 49 ES a článkem 36 Dohody o EHP, jelikož takové výhry jsou daňově více zatíženy než výhry z některých španělských
         loterií a hazardních her, a vyzvala uvedenou vládu, aby jí k tomu předložila své vyjádření.
      
      7.        Španělská vláda ve své odpovědi ze dne 13. června 2006 uvedla, že dotčené osvobození od daně se použije pouze v určitých případech
         a je vázáno na zvláštní povahu některých pořadatelů. K žádné diskriminaci nedochází, jelikož pořadatelé loterií usazení ve
         Španělsku jsou obecně ve stejné situaci jako pořadatelé, kteří ve Španělsku usazeni nejsou. Jako odůvodnění dotčeného osvobození
         od daně španělská vláda uvedla boj proti škodlivým účinkům takových činností a značný prostor pro uvážení, kterým členské
         státy disponují pro regulaci takovýchto her.
      
      8.        Komise vydala dne 15. prosince 2006 odůvodněné stanovisko, kterým vyzvala Španělské království k přijetí nezbytných opatření
         k dosažení souladu s uvedeným stanoviskem ve lhůtě dvou měsíců od jeho oznámení.
      
      9.        Dopisem ze dne 22. února 2007 informovala španělská vláda Komisi o tom, že setrvává na svém stanovisku. Dotčené španělské
         právní předpisy nediskriminují na základě státní příslušnosti, místu bydliště či sídle pořadatelů loterií nebo hazardních
         her, a jsou odůvodněny důvody ochrany spotřebitelů a společenského pořádku.
      
      10.      Komise, která vzala na vědomí, že Španělské království zopakovalo své původní vyjádření a nepřijalo opatření k dosažení souladu
         s odůvodněným stanoviskem ve lhůtě, která mu byla stanovena, se rozhodla podat projednávanou žalobu.
      
      IV – Návrhy účastníků řízení
      11.      Komise navrhuje, aby Soudní dvůr:
      
      –        určil, že Španělské království tím, že ponechalo v platnosti daňovou právní úpravu, na jejímž základě se zdaňují příjmy ze
         všech loterií, hazardních her a sázek pořádaných mimo Španělské království, zatímco příjmy z některých loterií, hazardních
         her a sázek pořádaných ve Španělském království jsou od daně z příjmu osvobozeny, nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají
         z práva Společenství, a zejména z článku 49 ES a článku 36 Dohody o Evropském hospodářském prostoru(5);
      
      –        uložil Španělskému království náhradu nákladů řízení.
      12.      Španělské království navrhuje, aby Soudní dvůr:
      
      –        žalobu zamítl; 
      –        uložil Komise náhradu nákladů řízení. 
      V –    K nesplnění povinnosti státem 
      A –    Shrnutí argumentů účastníků řízení 
      13.      Komise tvrdí, že ve světle judikatury Soudního dvora v oblasti volného pohybu služeb a zejména rozsudku ve věci Lindman(6), jsou dotčené španělské právní předpisy v rozporu s článkem 49 ES, jelikož zavádějí bezdůvodnou diskriminaci zahraničních
         pořadatelů loterií, jelikož jejich produkty, jsou-li prodávány španělským rezidentům, vedou ke vzniku daňové zátěže, která
         neexistuje v případě srovnatelných produktů španělských pořadatelů uvedených v čl. 7 písm. ñ) zákona o dani z příjmu.
      
      14.      Ačkoliv je pravda, že se dotčené osvobození od daně nevztahuje na všechny pořadatele loterií a hazardních her a je omezeno
         na některé specifické entity, zůstává faktem, že uvedené osvobození od daně, má diskriminační povahu, jelikož z něj mají prospěch
         jen španělské entity. V tomto ohledu je třeba uvést, že španělské právní předpisy nejsou formulovány obecně, což by každému
         subjektu, který splňuje řadu objektivních kritérií, umožňovalo, aby byl osvobozen od daně. Právě naopak, vzhledem k tomu,
         že španělské právní předpisy výslovně odkazují na určité vnitrostátní entity, je diskriminace zjevná. Španělský Červený kříž
         tudíž může těžit z osvobození od daně, nikoliv však francouzský Červený kříž. Podle Komise je tedy tvrzení španělské vlády,
         že dotčené osvobození od daně bylo vytvořeno „ve prospěch cen od některých konkrétních entit a ani státní příslušnost, ani
         status rezidenta nejsou rozhodujícím faktorem“, nesprávné.
      
      15.      Prostor pro uvážení, kterým členské státy v souladu judikaturou Soudního dvora(7) disponují za účelem regulace tohoto druhu činností, neumožňuje odůvodnit dotčené ustanovení právního předpisu. Takový právní
         předpis totiž – namísto, aby stanovil určité vlastnosti požadované pro přiznání zvýhodněného daňového zacházení – omezuje
         osvobození od daně na určité výslovně určené entity, i když umožňuje poskytování podobných služeb jiným entitám, kterým takovéto
         zvýhodněné daňového zacházení není přiznáno, a to včetně entit stejného druhu v jiných členských státech, nebo entitám, které
         sledují stejné cíle jako španělské entity, uvedené v tomto ustanovení. Komise ostatně zpochybňuje tvrzení, že veřejnoprávní
         organizace a neziskové organizace usazené v jiných členských státech, které se zabývají sociálními činnostmi, nejsou ve srovnatelné
         situaci jako adresáti osvobození od daně. Mimoto důvody, které Španělsko uvedlo pro stanovení tohoto osvobození od daně, potvrzují
         podle Komise její tezi, protože jsou-li tyto důvody založeny na sociální povaze entit a na neexistenci výdělečného cíle, pak
         neexistuje platný důvod, proč nevztáhnout předmětné osvobození od daně i na entity, které mají stejné vlastnosti, ale jsou
         usazeny v jiných členských státech.
      
      16.      Komise dodává, že určení prostředků získaných dotčenými entitami, kterým je přiznáno osvobození od daně, není pro vyloučení
         diskriminační povahy uvedeného osvobození od daně relevantní.
      
      17.      Pokud jde o hospodářský význam sporného osvobození od daně, Komise jednak tvrdí, že z „Výroční zprávy o hazardních hrách ve
         Španělsku“ z roku 2006, zveřejněné španělským ministerstvem vnitra, vyplývá, že na základě procentního podílu podle druhu
         řízení bylo 40,8 % her (podle vložených částek) pořádáno LAE a ONCE (33,4 % a 7,4 %), což v roce 2006 představovalo celkovou
         částku vkladů ve výši 11,79 miliard eur a výhry z nich jsou osvobozeny od daně z příjmů.
      
      18.      Komise zadruhé tvrdí, že španělská právní úprava osvobozuje od daně z příjmů téměř všechny výhry v odvětví služeb poskytovaných
         pořadateli usazenými ve Španělsku, tedy pořádání hazardních her, jejichž výhry jsou odloženy v čase a v nichž si hráč pouze
         kupuje sázenku nebo los, zatímco výhry pocházející ze stejných služeb poskytovaných pořadateli usazenými v jiných členských
         státech jsou zdaněny. Podle Komise však právě pořadatelé tohoto typu her jsou nejpravděpodobnějšími zájemci o poskytování
         svých služeb na přeshraničním základě, jelikož poskytování takových služeb nevyžaduje, na rozdíl od kasin nebo výherních automatů,
         infrastrukturu v jiných státech. V důsledku toho jsou podle ní právě takovíto pořadatelé nejčastěji vystaveni daňové diskriminaci.
         
      
      19.      Pokud jde o důvody, kterých by se členský stát mohl dovolávat, Komise nejprve uvádí, že – i když podle ustálené judikatury(8) musí být tyto důvody doprovázeny analýzou nezbytnosti a proporcionality omezujícího opatření přijatého členským státem –
         španělská vláda v projednávané věci nepředložila nijakou informaci, která by mohla dotčené opatření odůvodnit.
      
      20.      Ve světle uvedené judikatury není mimoto takové opatření odůvodněno z hlediska ochrany společenského pořádku, jelikož nic
         nenaznačuje, že by účast v loteriích pořádaných veřejnoprávními subjekty jiných členských států Evropské unie nebo Evropského
         hospodářského prostoru či organizacemi podobnými Červenému kříži nebo ONCE měla škodlivější vliv na španělské občany než účast
         v loteriích, jejichž výhrám je přiznáno příznivější daňové zacházení. V případě Španělského království dále zřejmě neexistují
         žádná významná omezení pro pořádání loterií, vyjma požadavku správního povolení. Ve Španělsku je navíc za pořádání většiny
         loterií a her zodpovědný veřejnoprávní orgán a reklama, která je na ně prováděna, je podle Komise značného rozsahu. Stanovisko
         španělské vlády je tak přinejmenším v rozporu s údajně sledovanými cíli.
      
      21.      Komise také zdůrazňuje, že zavedení osvobození od daně není nejvhodnějším prostředkem k dosažení cíle sledovaného španělskou
         vládou, kterým je odradit od hazardních her, jelikož uvedené osvobození spíše povzbuzuje jednotlivce, aby se jich účastnili.
      
      22.      Pokud jde o cíle prevence praní špinavých peněz a boje proti daňovým únikům, Komise uvádí, že nerozumí tomu, jak by dotčené
         osvobození od daně mohlo v daném případě přispět k naplňování takovýchto cílů. Tvrdí rovněž, že se jí nedaří určit žádný důvod,
         proč by mělo dojít k nárůstu praní špinavých peněz, kdyby se sporné osvobození od daně rozšířilo na výhry ze služeb poskytovaných
         organizacemi z jiných členských států, které mají stejnou povahu jako služby, na které se pravidlo o osvobození od daně vztahuje.
      
      23.      Toto opatření nemohou odůvodnit ani argumenty týkající se kontrolních postupů souvisejících s osvobozením od daně a určených
         k prevenci praní špinavých peněz, jelikož španělské právní předpisy zcela brání entitám z jiných členských států, které mají
         stejnou povahu jako entity, kterých se pravidlo o osvobození od daně týká, aby jim bylo takovéto zvýhodněné daňové zacházení
         přiznáno. Tyto entity jsou vyloučeny z osvobození od daně, přestože jsou ochotné plnit podmínky stanovené právními předpisy
         o prevenci praní špinavých peněz, boji proti daňovým únikům a ochraně spotřebitele.
      
      24.      Pokud jde o potřebu zajistit ochranu spotřebitelů v souladu s pravidly stanovenými ve Španělsku, Komise je toho názoru, že
         nelze platně tvrdit, že tato ochrana je ohrožena skutečností, že dotčené loterie jsou pořádány entitami usazenými v jiných
         členských státech. Rovněž podle ní není možné racionálně argumentovat tím, že by rozšíření osvobození od daně podporovalo
         činnosti, které dostatečně nezaručují ochranu spotřebitelů. Vedle skutečnosti, že dotčené činnosti jsou již v každém členském
         státu regulovány, existují kontrolní mechanismy umožňující zajištění této ochrany, které jsou slučitelné s právem Společenství.
      
      25.      Španělská právní úprava je podle Komise v každém případě diskriminační, a tudíž nemůže být považována za slučitelnou se Smlouvou
         o ES a Dohodou o EHP.
      
      26.      Španělské království popírá, že by nesplnilo povinnosti, a na prvním místě tvrdí, že dotčené osvobození není diskriminačním
         omezením. Uvedené osvobození od daně, jehož působnost je osobní v tom, že je omezeno na určité veřejnoprávní organizace státu
         nebo autonomních oblastí, španělský Červený kříž a ONCE, nepochybně vede k určitému rozdílu v zacházení ve srovnání s těmi,
         na které se nevztahuje. Takový rozdíl v zacházení však není ani diskriminační, ani v rozporu se zásadou rovného zacházení,
         jelikož entity, kterých se sporné ustanovení netýká, nejsou ve stejné situaci jako entity, které do jeho působnosti spadají.
      
      27.      Španělská vláda uvádí, že se působnost osvobození od daně nevztahuje na všechny výhry z loterií a hazardních her pořádaných
         ve Španělsku nebo entitami usazenými ve Španělsku. S výhradou sporného ustanovení tedy výhry vyplácené v hazardních hrách
         pořádaných entitami-rezidenty podléhají stejnému zdanění jako výhry vyplácené v hazardních hrách pořádaných nerezidenty. Nelze
         proto dojít k závěru, že sporné ustanovení diskriminuje nebo může diskriminovat pořadatele loterií, kteří nejsou ve Španělsku
         usazení.
      
      28.      Španělská vláda tvrdí, že k žádné diskriminaci entit-nerezidentů podobné povahy, jakou mají ty, které jsou uvedeny v dotčeném
         španělském právním předpisu, nedochází, jelikož posledně uvedený nedefinuje působnost osvobození od daně na základě určitých
         specifických vlastností, a tudíž neodkazuje na státní příslušnost, bydliště či sídlo entit. Španělská vláda nicméně několikrát
         potvrdila, že osvobození od daně byla zavedena s ohledem na určité zvláštní vlastnosti pořadatelů, kteří se všichni zabývají
         neziskovými sociálními nebo veřejně prospěšnými činnostmi. V důsledku toho rozdíly v zacházení ve srovnání s jinými pořadateli
         loterií, kteří nabízí srovnatelné produkty, vyplývají ze skutečnosti, že posledně uvedení (ať již španělští či zahraniční)
         takové zvláštní vlastnosti nemají. Pokud jde o specifické vlastnosti, španělská vláda tvrdí, že důvody, které vedly španělského
         zákonodárce k přiznání takovéhoto osvobození od daně, jsou sociální povahy a že dotčené entity jsou neziskové.
      
      29.      Pokud jde o příklady uvedené Komisí, přesněji o příklad loterie pořádané ve Španělsku francouzským Červeným křížem, španělská
         vláda zejména tvrdí, že se jedná o zcela nereálnou situaci, jelikož taková entita nikdy pro takový účel nežádala o povolení
         a nemá v uvedeném členském státu síť prodejních míst, která by byla podobná síti, jakou mají entity uvedené v ustanovení,
         jež obsahuje sporné osvobození od daně. Tudíž „je zjevné, že francouzský a španělský Červený kříž nejsou ve srovnatelné situaci“.
         
      
      30.      Španělská vláda se rovněž zaměřuje na otázku, zda jsou výherci ve srovnatelné situaci. Rozdíl mezi španělským daňovým poplatníkem,
         jemuž je přiznáno osvobození od daně u výher pocházejících z loterií a hazardních her pořádaných LAE, ONCE nebo španělským
         Červeným křížem, a daňovým poplatníkem z jiného členského státu, ve kterém jsou výhry zdaněny, nejsou dány skutečností, že
         španělské daňové právo stanoví osobní osvobození od daně ve prospěch dotčených subjektů, nýbrž skutečností, že daňovým právem
         jiného členského státu bylo stanoveno, že tyto příjmy budou podléhat dani z příjmu. Takový rozdíl v zacházení nicméně nemůže
         být podle španělské vlády považován za diskriminační ve smyslu ustanovení Smlouvy o ES nebo Dohody o EHP.
      
      31.      Tvrdí, že výše uvedený rozsudek Lindman nemůže být na projednávanou věc použit, jelikož – na rozdíl od finských právních předpisů
         dotčených v uvedené věci – španělská právní úprava v zásadě podřizuje dani z příjmu výhry pocházející z hazardních her bez
         ohledu na místo, kde jsou takové hry pořádány, nebo na sídlo jejich pořadatele. Sporné osvobození od daně totiž nepokrývá
         všechny výhry v loteriích a hazardních hrách pořádaných nebo povolených ve Španělsku, nýbrž pouze výhry, které jsou vypláceny
         organizacemi vybranými pro jejich zvláštní povahu.
      
      32.      Pokud jde o rozdíl mezi dvěma druhy hazardních her (hazardní hry, jejichž výhry jsou odloženy v čase, a hazardní hry, jejichž
         výhry jsou okamžité) a stanovisko Komise, že španělské právní předpisy osvobozují od daně z příjmu téměř všechny výhry z určitého
         odvětví služeb poskytovaných pořadateli usazenými ve Španělsku, a sice pořádání hazardních her, jejichž výhry jsou odloženy
         v čase, španělská vláda tvrdí, že toto rozlišování není pro daňové účely relevantní. Osvobození od daně je podle ní subjektivní
         povahy a zahrnuje veškeré výhry pocházející z loterií, sázek a tombol pořádaných entitami osvobozenými od daně bez ohledu
         na to, zda je výhra získaná okamžitým, nebo odloženým způsobem. Okamžitá loterie je totiž rovněž druhem hazardní hry pořádané
         subjekty vyplácejícími výhry osvobozené od daně, což v tomto ohledu podle španělské vlády dokazuje nesoudržnost argumentace
         Komise.
      
      33.      Španělská vláda podpůrně tvrdí, že za předpokladu, že i kdyby dotčené osvobození od daně v projednávané věci bylo diskriminačním
         omezením volného pohybu služeb, mohlo by takové omezení být odůvodněno důvody společenského pořádku, důvody zabránění praní
         špinavých peněz a bojem proti daňovým podvodům, jakož i cíli ochrany spotřebitele.
      
      34.      Pokud jde zaprvé o společenský pořádek, španělská vláda soudí, že jelikož je dotčená právní úprava v původním řízení srovnatelná
         s právní úpravou, se kterou se Soudní dvůr zabýval ve věcech Schindler a Läärä a další(9), jakož i ve výše uvedené věci Zenatti, je odůvodnění použité Soudním dvorem v těchto rozsudcích použitelné na projednávanou
         věc. Jediný rozdíl, který podle ní existuje mezi dotčenými právními předpisy ve výše uvedené věci Schindler a španělskou právní
         úpravou a který podporuje přístup Španělského království, je v tom, že zatímco britská právní úprava zakazovala až na několik
         výjimek pořádání loterií, podřizuje španělská právní úprava dani z příjmů fyzických osob výhry pocházející z loterií a her.
         Podle španělské vlády nelze rozumně tvrdit, že zatímco právo Společenství připouští – s určitými výjimkami – zákaz provozování
         činností této povahy, což představuje významné omezení volného pohybu služeb, nesmí členský stát s takovými výjimkami, jaké
         jsou stanoveny španělskými právními předpisy, zdanit produkt téže činnosti. Daň je podle španělské vlády totiž pouze souvisejícím
         prvkem ve vztahu k provozování takovéto činnosti; tím spíše, že dotčená španělská právní úprava v projednávané věci nediskriminuje
         na základě státní příslušnosti, bydlišti či sídle.
      
      35.      Sporné osvobození od daně bylo podle španělské vlády přijato právě v zájmu ochrany společenského pořádku, a to odrazováním
         od hry obecně v důsledku zavedení zásady, že tento druh příjmů podléhá zdanění, a dále přiznáním preferenčního zacházení výhrám
         z loterií a hazardních her pořádaných veřejnoprávními organizacemi z důvodu veřejné prospěšnosti jejich výnosů. Příjmy plynoucí
         entitám, jejichž hry mají z takového osvobození od daně prospěch, tak přispívají k financování sociálně prospěšné infrastruktury
         a projektů.
      
      36.      Španělská vláda zdůrazňuje, že cílem zdanění výher pocházejících z hazardních her je odradit od her obecně, zatímco osvobození
         od daně stanovené v čl. 7 písm. ñ) zákona o dani z příjmu je určeno ke směřování poptávky, která existuje v odvětví hazardních
         her směrem k takovým formám hry, které se vyznačují požadavkem vkladu malé částky, u kterých těžko může dojít ke vzniku závislosti
         nebo k patologickému hráčství, a podléhají řadě kontrol.
      
      37.      Zadruhé, pokud jde o prevenci praní špinavých peněz a boje proti daňovým únikům, španělská vláda uvádí, že dosažení takových
         cílů by bylo vážně ohroženo, kdyby se sporné osvobození od daně mělo vztahovat na výhry z hazardních her pořádaných určitými
         veřejnoprávními nebo veřejně prospěšnými organizacemi, které nepodléhají španělským právním předpisům, jelikož daňové orgány
         by neměly možnost kontrolovat takové příjmy stejným způsobem, jakým je kontrolují nyní. Systém zavedený ve Španělsku totiž
         zpřístupňuje příslušným orgánům seznamy výherců, což jim umožňuje přezkoumat údaje s cílem odhalit podezřelé operace. Náhradou
         za osvobození výher, které vyplácejí, od daně, musí dotčené entity splňovat řadu specifických povinností součinnosti, které
         se týkají monitorování takových protiprávních a podvodných praktik.
      
      38.      Podle čl. 69 odst. 4 španělského nařízení o dani z příjmu fyzických osob, schváleného královským výnosem č. 439/2007 ze dne
         30. března 2007(10), tak uvedené subjekty „předloží ve lhůtě prvních třiceti kalendářních dnů měsíce ledna roku, který bezprostředně následuje
         po prohlášení, v němž se uvádí ceny osvobozené od daně z příjmů fyzických osob, které kromě údajů totožnosti může obsahovat
         identifikaci s uvedením jmen a příjmení příjemců a jejich daňových identifikačních čísel, jakož i výši nebo hodnotu jimi přijatých
         cen, které překročily částku stanovenou pro tento účel ministerstvem hospodářství a financí [3000 eur]“.
      
      39.      Účinnost takového kontrolního systému je údajně dána vysokým stupněm součinnosti a zapojení dotyčných entit, jejich malým
         počtem, a tím, že dodržují právní a správní předpisy. Takové podmínky by nebyly splněny, kdyby se dotčená osvobození od daně
         rozšířila – jak si přeje Komise – na velký počet entit, které nepodléhají španělským právním předpisům nebo přímé kontrole
         španělských orgánů. Rozšíření takového kontrolního systému na entity-nerezidenty by představovalo případ extrateritoriálního
         použití vnitrostátního práva, přičemž předávání informací za takových podmínek není směrnicí Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince
         1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní(11) upraveno. Obdobně by bylo obtížné požadovat na entitách usazených v jiných členských státech, aby sdělovaly informace a dodržovaly
         podmínky stanovené uvedeným systémem z hypotetického důvodu, že by někteří z výherců v hrách a loteriích takového členského
         státu mohli být obyvateli Španělska. Návrh Komise, aby španělské orgány mohly požadovat po zahraničních entitách, kterým by
         bylo přiznáno osvobození od daně, podřízení se dotčenému kontrolnímu systému, je proto podle španělské vlády zcela nepřiměřený.
      
      40.      Zatřetí, pokud jde o ochranu spotřebitele, španělská vláda připomíná, že ve Španělsku je pořádání loterií a hazardních her
         činností, která podléhá právní úpravě zaměřené na ochranu práv a zájmů účastníků her tím, že zajišťuje důsledné uplatňování
         platných právních předpisů. Preventivní činnosti je úzce spojená s kontrolou dodržování použitelných právních předpisů a směřuje
         k zabránění případným podvodným pozměňováním nebo manipulacím s podmínkami, za kterých je provozování různých her provozovaných
         soukromými entitami povoleno. K takovému účelu byla zavedena řada pravidel, například potřeba získat administrativní povolení
         pro výkon činnosti, stanovení minimální procentní sazby z částek vložených do hry a rozdělovaných na výhry, regulovaná reklama
         a administrativní dozor nad provozovanými činnostmi.
      
      41.      Rozšíření dotčeného osvobození od daně na subjekty nepodléhající právní úpravě regulující pořádání uvedených her může mít
         údajně za následek snížení ochrany spotřebitele. Uvedené osvobození od daně je tudíž odůvodněno potřebou zajistit, aby spotřebitelům
         byla poskytnuta ochrana, kterou španělské orgány považují za vhodnou, což je důvod, který byl podle španělské vlády Soudním
         dvorem plně uznán v jeho judikatuře.
      
      B –    Posouzení
      1.      K judikatuře v oblasti hazardních her a vztahu projednávané věci k rozsudku Lindman
      42.      Ještě před tím, než se budu zabývat posouzením údajného porušení článku 49 ES a článku 36 Dohody o EHP, považuji za vhodné
         připomenout judikaturu v oblasti hazardních her a přímého zdanění.
      
      43.      Pokud jde o přímé daně, je třeba uvést, že podle Soudního dvora(12) platí, že ačkoliv tyto daně spadají do pravomoci členských států, musejí nicméně členské státy při jejím výkonu dodržovat
         právo Společenství a zdržet se jakékoli diskriminace na základě státní příslušnosti.
      
      44.      Kromě toho se ustanovení Smlouvy o ES o volném pohybu služeb použijí – jak již Soudní dvůr výslovně určil ohledně pořádání
         loterií – na činnost, která spočívá v úplatné účasti v peněžní hře, je-li alespoň jeden z poskytovatelů usazen v jiném členském
         státu, než je stát, ve kterém je služba nabízena(13).
      
      45.      V důsledku toho není pochyb o tom, že nabízení služeb loterií a peněžitých her španělským rezidentům, které jsou pořádány
         v jiném členském státu, náleží do působnosti článku 49 ES, jelikož přinejmenším jeden z poskytovatelů je usazen v jiném členském
         státu než ve Španělském království. Je tedy třeba zkoumat dotčené španělské právní předpisy v projednávané věci z hlediska
         volného pohybu služeb.
      
      46.      Soudní dvůr již ve výše uvedené věci Lindman rozhodoval o slučitelnosti daňových právních předpisů týkající se hazardních
         her, se základními svobodami a zejména s volným pohybem služeb. Považují tedy za užitečné uvést podobnosti a odlišnosti mezi
         kontextem projednávané věci a věcí Lindman, aby mohlo být určeno, v čem je problematika předestřená v projednávané žalobě
         nová.
      
      47.      Věc Lindman se týkala finské právní úpravy, podle které výhry pocházející z hazardních her, které nebyly ve Finsku povoleny,
         byly považovány za zdanitelné příjmy, zatímco výhry z hazardních her pořádaných v uvedeném členském státu zdanitelným příjmem
         nebyly. Vzhledem k tomu, že podle dotčené právní úpravy platilo vynětí ze zdaňování pouze pro hazardní hry pořádané ve Finsku,
         Soudní dvůr konstatoval, že se zahraničními loteriemi bylo pro daňové účely zacházeno odlišně než s finskými loteriemi, a tudíž
         byly v nevýhodném postavení ve srovnání se zacházením s finskými loteriemi, což je v rozporu s článkem 49 ES(14).
      
      48.      V projednávané věci není odlišné zacházení se zahraničními pořadateli natolik zjevné jako ve věci Lindman, jelikož dotčené
         osvobození od daně se omezuje výlučně na výhry pocházející z loterií, her a sázek pořádných některými španělskými veřejnoprávními
         entitami a některými španělskými neziskovými organizacemi a nevztahuje se na všechny výhry, loterie a hazardní hry pořádané
         ve Španělsku nebo pořádané entitami usazenými ve Španělsku.
      
      49.      Krom toho není působnost uvedeného osvobození od daně přímo založena na objektivních kritériích, na rozdíl od věci Lindman,
         ve které – jelikož se všemi zahraničními loteriemi bylo pro daňové účely zacházeno odlišně s ve srovnání s hazardními hrami
         pořádanými ve Finsku – bylo použití diskriminační právní úpravy založeno na jediném a objektivním kritériu: na původu služby.
      
      50.      Právě tyto dva rozdíly charakterizují projednávanou věc a odlišují ji od věci Lindman, tedy osvobození od daně, jehož působnost
         nezahrnuje všechny španělské pořadatele hazardních her, a prima facie neexistence objektivního kritéria, na kterém spočívá diskriminace, o které Komise tvrdí, že vyplývá že španělských právních
         předpisů. 
      
      51.      Komise ve své žalobě tvrdí, že diskriminaci zahraničních pořadatelů hazardních her, která údajně vyplývá ze španělských právních
         předpisů, je v rozporu s volným pohybem služeb zaručeným článkem 49 ES a článkem 36 Dohody o EHP.
      
      52.      V důsledku toho je třeba zkoumat, zda španělské právní předpisy mají diskriminační povahu nebo účinky.
      
      2.      K existenci diskriminace
      53.      Především je třeba připomenout, že podle čl. 49 prvního pododstavce ES jsou zakázána omezení volného pohybu služeb uvnitř
         Společenství pro státní příslušníky členských států, kteří podnikají v jiném státě Společenství, než se nachází příjemce služeb.
      
      54.      Z ustálené judikatury vyplývá, že volný pohyb služeb předpokládá zejména odstranění jakékoli diskriminace vůči poskytovateli
         z důvodu jeho státní příslušnosti nebo okolnosti, že je usazen v jiném členském státě než ve státě, ve kterém je služba poskytována(15).
      
      55.      Obecně je nutné připustit, že všechna osvobození od daně vedou k odlišnému zacházení s těmi, kteří nejsou jeho adresáty. Ostatně
         v projednávané věci je nesporné, že dotčené španělské právní předpisy poskytují výhrám pocházejícím ze sázek pořádaných entitami
         uvedenými v čl. 7 písm. ñ) zákona o dani z příjmu příznivější daňové zacházení ve srovnání se zacházením, které je stanoveno
         pro sázky pořádané jinými vnitrostátními entitami, jakož i pro veškeré zahraniční entity bez ohledu na jejich vlastnosti.
      
      56.      Nyní je třeba zkoumat, zda takový nepochybný rozdíl v zacházení podle dotčených španělských právních předpisů představuje
         diskriminaci pořadatelů hazardních her usazených v zahraničí.
      
      57.      Podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že obecná zásada rovného zacházení, jíž je zákaz diskriminace na základě státní
         příslušnosti pouze výslovným vyjádřením, je jednou ze základních zásad práva Společenství. Tato zásada vyžaduje, aby se srovnatelnými
         situacemi nebylo zacházeno odlišně, pokud takové zacházení nebude objektivně odůvodněné(16).
      
      58.      Pro posouzení, zda mohou být španělské právní předpisy považovány za diskriminační, je nutné definovat, které španělské a zahraniční
         entity jsou v projednávané věci ve srovnatelné situaci.
      
      59.      Zdůrazňuji, že všichni pořadatelé hazardních her, kterých se týká osvobození od daně stanovené dotčenými právními předpisy
         v projednávané věci, jsou nejen usazeni ve Španělsku, ale jsou i veřejnoprávními entitami nebo neziskovými organizacemi uskutečňujícími
         činnosti sociální povahy.
      
      60.      Pokud jde v tomto kontextu o argument španělské vlády, že dotčené španělské právní předpisy nedefinují působnost osvobození
         od daně odkazem na určité specifické vlastnosti, v důsledku čehož nejsou entity-nerezidenti, které mají obdobné vlastnosti,
         jako jsou vlastnosti vypočtené v dotčeném ustanovení, nikterak diskriminovány, je třeba zdůraznit, že španělská vláda tuto
         tezi ve své žalobní odpovědi opakovaně popřela. Uvedla, že „se jedná o osvobození od daně stanovené na základě osobitosti
         pořadatelů“, „kteří se všichni zabývají neziskovými sociálními nebo veřejně prospěšnými činnostmi“. Uvádí dokonce, že „rozdíly
         v zacházení ve srovnání s jinými pořadateli loterií, kteří nabízí srovnatelné produkty, vyplývá z pouhé skutečnosti, že posledně
         uvedení (ať již španělští či zahraniční) takové zvláštní vlastnosti nemají“. Konečně španělská vláda zdůrazňuje, že „důvody,
         které španělského zákonodárce vedly k přiznání tohoto osvobození od daně, jsou sociální povahy a dotyčné entity jsou neziskové“.
      
      61.      Proto, i když dotčená právní úprava v projednávané věci výslovně nestanoví žádné objektivní kritérium týkající se určení entit
         vyplácejících výhry, kterým je přiznáno osvobození od daně, zůstává skutečností, že tyto subjekty pomocí takových kritérií,
         jakými jsou například jejich status veřejnoprávních entit a neziskových organizací vykonávajících sociální činnosti, definovány
         být mohly.
      
      62.      V tomto kontextu je třeba připomenout, že Soudní dvůr v rozsudku Persche uvedl, že zatímco je legitimní, že členský stát omezuje
         přiznání daňových výhod zařízením, která sledují některé veřejně prospěšné účely, nemůže vyhradit přiznání takových výhod
         pouze zařízením usazeným na svém území, jejichž činnosti jej tak mohou zbavit některých jeho povinností(17).
      
      63.      Soudní dvůr zdůraznil, že zařízení, které má sídlo v jednom členském státě a splňuje podmínky uložené jiným členským státem
         k přiznání daňových výhod, se z hlediska přiznání daňových výhod tímto posledně uvedeným členským státem s cílem podpořit
         dotyčné obecně prospěšné činnosti nachází v situaci srovnatelné se situací, v níž se nacházejí obecně prospěšná zařízení,
         která mají sídlo v tomto posledně uvedeném členském státě(18).
      
      64.      Ačkoliv se věc Persche týkala odpočitatelnosti hodnoty darů poskytnutých obyvatelem jednoho členského státu uznanému zařízení
         obecného zájmu v jiném členském státu pro daňové účely – a nikoliv osvobození výher v hazardních hrách od daně – nic to nemění
         na skutečnosti, že se zásada vyjádřená v rozsudku ve věci Persche může použít obdobně v projednávané věci.
      
      65.      Veřejnoprávní organizace a entity, které se zabývají neziskovými sociálními nebo obecně prospěšnými činnostmi, ohledně kterých
         Komise podala tuto žalobu, sledují, stejně jako organizace uznané za veřejně prospěšné ve věci Persche, cíle veřejného zájmu
         a jejich činnosti mohou obdobně sejmout z členského státu břímě některých jeho povinností. Jak odpočet hodnoty darů, dotčený
         ve věci Persche, tak osvobození výher od daně, které je předmětem projednávané věci, jsou opatřeními, která se použijí v oblasti
         daně z příjmu a vedou k daňovému zvýhodnění ve prospěch svých adresátů.
      
      66.      Je tedy třeba konstatovat, že LAE, organizace nebo entity autonomních celků, španělský Červený kříž a ONCE jsou ve srovnatelné
         situaci s veřejnoprávními orgány a entitami, které provozují sociální nebo veřejně prospěšné neziskové činnosti usazené v jiném
         členském státu a sledující stejné cíle.
      
      67.      Jak jsem již zdůraznil v bodu 55 tohoto stanoviska, dotčené španělské právní předpisy poskytují výhrám pocházejícím ze sázek
         pořádaných entitami uvedenými v čl. 7 písm. ñ) zákona o dani z příjmů příznivější daňové zacházení ve srovnání se zacházením,
         které je stanoveno pro hry pořádané jinými vnitrostátními entitami, jakož i pro veškeré zahraniční entity. V důsledku toho
         veřejnoprávní entity a organizace provozující neziskové činnosti usazené v jiném členském státu a mající stejné cíle jako
         španělské entity, kterým je přiznáno takovéto osvobození od daně, jsou v méně příznivém postavení než posledně uvedené entity.
      
      68.      S přihlédnutím ke skutečnosti – o níž rovněž není sporu – že veškeré organizace, kterých se týká dotčené osvobození od daně
         v projednávané věci, jsou usazeny ve Španělsku, jsem toho názoru, že představuje diskriminaci založenou na státní příslušnosti
         veřejnoprávních organizací a entit zabývajících se sociálními veřejně prospěšnými neziskovými činnostmi, usazených v jiném
         členském státu, které mají stejné cíle jako španělské entity mající prospěch z tohoto opatření.
      
      69.      Nicméně je třeba zdůraznit, že tato diskriminace se netýká všech pořadatelů hazardních her, kteří jsou usazeni v jiném členském
         státu. Jak totiž zdůraznila španělská vláda, za podmínky ustanovení čl. 7 písm. ñ) zákona o dani z příjmů, podléhají výhry
         ze všech druhů hazardních her pořádaných entitami-rezidenty stejnému zdanění jako výhry z takových her pořádaných nerezidenty.
         V důsledku toho zahraniční soukromé výdělečné entity nebo zahraniční entity, které uskutečňují činnosti sociální povahy, ale
         mají cíle odlišné od cílů španělských entit, na něž se vztahuje osvobození od daně, podléhají stejnému daňovému zacházení
         jako všechny španělské entity, které nejsou v tomto ustanovení uvedeny.
      
      70.      Nicméně nelze nechat bez povšimnutí skutečnost, že žaloba vytýká Španělskému království, že ve svých právních předpisech zavádí
         rozdílné zacházení mezi výhrami z loterií, hazardních her a sázek pořádaných ve Španělsku, které jsou osvobozeny od daně z příjmu, a výhrami z loterií, her a sázek pořádaných mimo Španělsko(19). Komise tak tvrdí, že právní předpisy španělské vlády zavádějí rozsáhlejší diskriminaci všech pořadatelů hazardních her usazených
         mimo Španělsko. Navrhuji proto, aby Soudní dvůr uznal existenci diskriminace pouze částečně, jelikož je uplatňována mezi entitami
         uvedenými v čl. 7 písm. ñ) zákona o dani z příjmu a veřejnoprávními organizacemi, které provozují sociální nebo obecně prospěšné
         neziskové činnosti, které jsou usazeny v jiném členském státu a které mají stejné cíle jako dotyčné španělské entity, a ve
         zbývající části žalobu zamítl jako neopodstatněnou.
      
      71.      Ačkoliv se diskriminační osvobození od daně vztahuje na malý počet španělských entit, jeho hospodářské důsledky jsou značné.
         Jak Komise zdůrazňuje, z „Výroční zprávy o hazardních hrách ve Španělsku“ z roku 2006, publikované španělským ministerstvem
         vnitra, vyplývá, že podle procentního podílu podle typu řízení bylo 40,8 % hazardních her (ve smyslu vsazených částek) pořádáno
         LAE a ONCE (33,4 % a 7,4 %), což má za důsledek, že je tímto osvobozením od daně dotčeno více než 40 % španělského trhu hazardních
         her.
      
      72.      Tento dopad je ještě významnější vzhledem k tomu, že španělská vláda nepopřela argument Komise – ostatně potvrzený „Výroční
         zprávou o hazardních hrách ve Španělsku“ z roku 2006, podle které španělské právní předpisy osvobozují od daně z příjmu takřka
         veškeré výhry v určitém odvětví služeb poskytovaných pořadateli sázek usazených ve Španělsku, tedy pořádání her, jejichž výhry
         jsou odloženy v čase a účastníci si pouze kupují sázenku nebo los. Španělská vláda pouze tvrdí, že některé hry s okamžitým
         výsledkem jsou rovněž pořádány entitami, které vyplácejí výhry, které jsou osvobozeny od daně, což je tvrzení, které nevylučuje
         možnost, aby většina her s odloženými výhrami byla pořádána entitami, na které se vztahuje dotčené osvobození od daně. Krom
         toho je třeba uvést, že takový druh her je častěji poskytován přeshraničním způsobem, jelikož nevyžaduje v jiných státech
         žádnou infrastrukturu, protože takové služby mohou být poskytovány z jakéhokoliv jiného členského státu.
      
      73.      S ohledem na takový hospodářský dopad diskriminačního osvobození od daně je třeba odmítnout argument španělské vlády, podle
         kterého španělský Červený kříž a francouzský Červený kříž nejsou ve srovnatelné situaci, jelikož francouzský Červený kříž
         a) ve Španělsku nedisponuje podobnou sítí prodejních míst a b) nikdy ve Španělsku nepodal žádost o povolení k pořádání hazardních
         her. Pokud jde o první argument – zcela stranou skutečnosti, že tyto dvě organizace sledují neoddiskutovatelně stejné cíle
         a mají stejné vlastnosti, což situaci činí nejen srovnatelnou, ale též podobnou – je třeba připomenout skutečnost, zdůrazněnou
         v předchozím bodu, že většina her, kterých se týká dotčené osvobození od daně, jsou hry, které nepotřebují žádný distribuční
         systém.
      
      74.      Pokud jde o druhý argument, soudím, že není nutné, aby entita-nerezident podávala žádost o povolení k tomu, aby bylo možné
         konstatovat diskriminaci. Takový argument španělské vlády tak nepovažuji za relevantní.
      
      75.      Konečně, pokud jde o argument španělské vlády týkající se nesrovnatelnosti situace španělského daňového poplatníka, kterému
         je přiznáno osvobození výher pocházejících z hazardních her pořádaných uvedenými entitami od daně, a situací daňového poplatníka
         z jiného členského státu, ve kterém jsou takové výhry zdaněny, je třeba připomenout, že zákon o dani z příjmů se týká pouze
         španělských daňových poplatníků a že se diskriminace nedotýká daňových poplatníků z jiných členských států, nýbrž pořadatelů
         her, kteří jsou usazeni v jiných členských státech a chtějí rozšířit své činnosti na španělské území. Považuji proto i tento
         argument španělské vlády za irelevantní.
      
      76.      V rozsahu, v němž jsou dotčené španělské právní předpisy považovány za diskriminační ve smyslu čl. 49 prvního pododstavce ES
         a článku 36 Dohody o EHP, představují samy o sobě omezení volného pohybu služeb ve smyslu Smlouvy, a jsou tak v zásadě v rozporu
         s právem Společenství.
      
      3.      K odůvodnění
      77.      Omezení volného pohybu služeb však mohou být přípustná z titulu odchylných opatření výslovně upravených v článku 45 ES a článku
         46 ES nebo mohou být v souladu s judikaturou Soudního dvora odůvodněna naléhavými důvody obecného zájmu(20).
      
      78.      Pokud jde jednak o omezení volného pohybu služeb diskriminační povahy, Soudní dvůr opakovaně potvrdil, že taková opatření
         mohou být odůvodněna pouze důvody výslovně uvedenými v článcích 45 ES a 46 ES, tedy účastí – byť jen příležitostnou – na výkonu
         veřejné moci, nebo důvody veřejného pořádku, veřejné bezpečnosti nebo veřejného zdraví(21).
      
      79.      Krom toho, pokud jde o omezení vyplývající z opatření použitelných bez rozdílu, Soudní dvůr připustil, v rozsahu, v němž se
         použijí bez rozdílu na pořadatele usazené na území státu a na ty, kteří jsou usazeni v jiném členském státu, že mohou být
         odůvodněna naléhavými důvody veřejného zájmu, jakými jsou ochrana spotřebitele a sociálního pořádku, a to za předpokladu,
         že jsou vhodná k zajištění dosažení cíle, který sledují, a nejdou nad rámec toho, co je třeba k jeho dosažení(22).
      
      80.      V oblasti hazardních her však Soudní dvůr dosud striktním způsobem nevymezil rozdíl popsaný v obou předchozích bodech(23). V rozsudcích Läärä a další a Zenatti, i když se jednalo o právní úpravy použitelné bez rozdílu, které mohly být odůvodněny
         naléhavými důvody obecného zájmu, Soudní dvůr rovněž odkázal na důvody podle článku 46 ES, aniž by přistoupil k oddělenému
         zkoumání na základě tohoto ustanovení(24). V rozsudku Gambelli a další konstatoval Soudní dvůr, že dotčená opatření představovala omezení volného pohybu služeb, ale
         bylo ponecháno na vnitrostátním soudu, aby určil, zda dotčená právní úprava byla diskriminační(25). V rozsudku Lindman, který se týkal diskriminační právní úpravy, nezkoumal Soudní dvůr uvedené odůvodnění; dospěl k rozhodnutí
         pouze odkazem na nepředložení analýzy účelnosti a proporcionality omezujícího opatření členským státem(26).
      
      81.      Je totiž obtížné stanovit jasná rozlišovací kritéria mezi důvody, které mohou odůvodnit diskriminační opatření, a důvody,
         které mohou odůvodnit opatření použitelná bez rozdílu v této oblasti, v níž zvláštní morální, církevní či kulturní vlastnosti,
         jakož i morálně a finančně škodlivé důsledky pro jednotlivce a společnost, které jsou spojeny s hazardními hrami a sázkami,
         mohou odůvodnit existenci dostatečné posuzovací pravomoc vnitrostátních orgánů k tomu, aby stanovily požadavky, které mohou
         narušit použití jednotlivých přípustných zdůvodnění(27).
      
      82.      V projednávané věci je třeba uvést, že argumentace předložená španělskou vládou a Komisí odráží situaci popsanou v předchozím
         bodu. Aby se španělská vláda vypořádala s tvrzením Komise, které se týká existence diskriminace založené na státní příslušnosti,
         uvádí důvody, které v zásadě mohou odůvodnit opatření, která jsou použitelná bez rozdílu, nikoliv však diskriminační opatření.
         Uplatňuje důvody společenského pořádku, důvody týkající se prevence praní špinavých peněz a boje proti daňovým únikům, jakož
         i cíle související s ochranou spotřebitelů.
      
      83.      V důsledku toho, abych mohl posoudit věcnou správnost těchto argumentů při setrvání v logice rozlišení, které, jak bylo uvedeno
         výše v bodech 78 a 79, Soudní dvůr obecně činí mezi odůvodněním diskriminačních opatření a opatření, která jsou použitelná
         bez rozdílu, budu zkoumat tyto tři skupiny odůvodnění – které Španělsko založilo na naléhavých důvodech veřejného zájmu –
         přičemž ověřím, zda je vhodné brát v úvahu skutečnosti, na kterých jsou založeny, pro účely osvobození od daně umožněných
         článkem 46 ES. Budu-li tvrdit, že představují diskriminaci na základě státní příslušnosti, musím vzít v úvahu odůvodnění,
         o která se opírá španělská vláda pouze v tom rozsahu, ve kterém mohou být – kvůli svému specifickému obsahu – považována za
         odůvodnění, která odpovídají vlastnostem odůvodnění, jichž je možné se dovolávat v případě diskriminace.
      
      a)      K argumentům, které mohou být vykládány jako argumenty související s ochranou veřejného zdraví
      84.      Především je třeba uvést, že některé argumenty předložené španělskou vládou v kontextu důvodů souvisejících s ochranou sociálního
         pořádku mohou být redukovány na důvod ochrany veřejného zdraví, stanovený v článku 46 ES. Podle španělské vlády má dotčená
         právní úprava odrazovat od her obecně tím, že zavede zásadu, že takový druh příjmů podléhá zdanění a dotčené osvobození od
         daně usiluje o směřování existující poptávky k určitým druhům her, které se vyznačují požadavkem nízkých vkladů, kdy není
         pravděpodobné, že povedou ke vzniku závislosti nebo patologickému hráčství.
      
      85.      Pokud jde o argument týkající se cíle odradit od účasti na hazardních hrách, není mnoho pochyb o tom, že hlavní přitažlivost
         hazardních her je spojena s částkou potenciálních výher. Tím, že snižuje částku výhry, může zdanění výher z hazardních her
         učinit účast na takovém druhu her méně atraktivní. Nicméně žaloba Komise neodkazuje na zdanění výher z hazardních her per se, nýbrž na údajnou diskriminační povahu osvobození výher z hazardních her pořádaných španělskými entitami uvedenými v čl. 7
         písm. ñ) zákona o dani z příjmu, od daně. Takové osvobození výher od daně může spíše povzbudit spotřebitele v účasti na takových
         loteriích, hazardních hrách a sázkách tím, že je učiní přitažlivějšími, než jsou hazardní hry pořádané entitami, ve kterých
         výhry podléhají dani. Dotčené osvobození tudíž neumožňuje zaručit dosažení cíle odrazení od účasti v hazardních hrách.
      
      86.      Pokud jde o argument týkající se cíle směřovat zájem hráčů k určitým formám hry za účelem zabránit patologickému hráčství,
         je třeba uvést, že španělská vláda, navzdory ustálené judikatuře, která vyžaduje předložení analýzy prokazující účelnost a proporcionalitu
         omezujícího opatření(28), nepředložila žádný důkaz statistické nebo jiné povahy, který by umožnil dojít k závěru, že hry charakterizované požadavkem
         vkládat do hry nízké částky pořádají pouze entity osvobozené od daně, a dále, že pořádají pouze takové druhy hazardních her.
         Ostatně je nesporné, že dotčené právní přepisy neberou pro účely přiznání osvobození od daně různé druhy hazardních her, ale
         osvobození od daně je založeno na vlastnostech a cílech sledovaných pořadateli hazardních her; je tedy obtížné porozumět tomu,
         proč je pravidlo vhodné pro účely směřování zájmu o hry ke hrám, které vyžadují vklad nízkých částek. Jsem proto toho názoru,
         že dotčené osvobození od daně není vhodné k zaručení dosažení takového cíle.
      
      87.      Pokud jde o argument španělské vlády, podle kterého příjmy získané entitami, na jejichž hry se uplatní předmětné osvobození
         od daně, přispívají k financování infrastruktury a cílů, které jsou sociálně prospěšné, je namístě zdůraznit, že hospodářské
         důvody nejsou mezi důvody uvedenými v článku 46 ES ani nepředstavují naléhavé důvody obecného zájmu, které by odůvodňovaly
         omezení volného pohybu služeb, který je zaručen Smlouvou(29).
      
      88.      Soudní dvůr již v rozsudcích Zenatti a další a Gambelli a další konstatoval, že i když není nepodstatné, že loterie a další
         druhy her mohou významně přispívat k financování neziskových činností nebo činností ve veřejném zájmu, nemůže být takový důvod
         sám o sobě považován za objektivní odůvodnění omezení volného pohybu služeb(30). V důsledku toho dotčené španělské právní předpisy nemohou být odůvodněny zajištěním financování některých sociálně prospěšných
         cílů.
      
      89.      Konečně je třeba zkoumat dvě poznámky, která španělská vláda přičinila v rámci svého tvrzení, v němž uplatňovala důvody sociálního
         pořádku. Španělská vláda jednak uvádí, že je na projednávanou věc možné vztáhnout, při posuzování daného omezení, logiku,
         kterou se Soudní dvůr řídil při použití tohoto odůvodnění v rozsudcích Schindler, Läärä a Zenatti, a to na základě podobnosti
         dotčené právní úpravy s právní úpravou zkoumanou Soudním dvorem v uvedených věcech. Krom toho španělská vláda uvádí, že dotčené
         zdanění je nepřímé a méně restriktivní ve srovnání s omezením herních činností, které bylo předmětem tří výše uvedených rozsudků.
      
      90.      V tomto ohledu je třeba připomenout, že ve výše uvedených rozsudcích Schindler a Zenatti zdůraznil Soudní dvůr, že vnitrostátní
         orgány disponují dostatečnou posuzovací pravomocí, která jim umožňuje určit, co je požadováno pro účely ochrany spotřebitelů
         a společenského pořádku; podle uvedených rozsudků vnitrostátním orgánům přísluší, aby posoudily nejen to, zda je nezbytné
         omezit herní činnosti, ale též to, zda mají být zakázány, za předpokladu, že taková omezení nejsou diskriminační(31).
      
      91.      Jak je zřejmé z výše uvedených rozsudků Zenatti, Gambelli a další a z rozsudku Placanica a další, musí omezení v každém případě
         odpovídat zájmu na skutečném omezení příležitostí ke hře(32). Krom toho, jak Soudní dvůr výslovně potvrdil v rozsudku Gambelli a další, jestliže orgány členského státu povzbuzují a podporují
         účast spotřebitele v loteriích, hazardních hrách nebo sázkách, pak se tyto orgány nemohou dovolávat, za účelem odůvodnění
         omezujících opatření, obav o veřejný pořádek v souvislosti s potřebou omezit příležitosti ke hrám(33).
      
      92.      V projednávané věci, nemůže být dotčené španělské osvobození od daně odůvodněno potřebou ochrany sociálního pořádku, ačkoliv
         zdanění výher pocházejících z hazardních her, je opatřením méně omezujícím nežli omezení počtu pořadatelů her nebo omezení
         takových činností, neboť takové daňové opatření, jak jsem již zdůraznil v bodu 68 tohoto stanoviska, diskriminuje na základě
         státní příslušnosti. Dotyčné osvobození od daně totiž není – na rozdíl od dotčených vnitrostátních právních předpisů ve výše
         uvedených věcech Schindler, Läärä a další a Zenatti – právní úpravou, která se použije bez rozdílu, a která v důsledku toho
         může být odůvodněna naléhavými důvody obecného zájmu. Naopak se jedná o diskriminační opatření, které může být odůvodněno
         pouze důvody uvedenými v článku 46 ES. V důsledku toho není vhodné přejímat odůvodnění použité Soudním dvorem ve výše uvedených rozsudcích
         v rozsahu, v němž se týká odůvodnění souvisejícího s ochranou sociálního pořádku.
      
      93.      V každém případě, s ohledem na kritéria stanovená pro odůvodnění na základě sociálního pořádku v rozsudcích Zenatti, Gambelli
         a další a Planica a další, je třeba zdůraznit, že dotčené daňové osvobození neodpovídá zájmu na skutečném omezení příležitostí
         ke hře, ale naopak je schopné podporovat účast v hazardních hrách, jejichž výhry jsou osvobozeny od daně.
      
      94.      S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba konstatovat, že dotčené španělské právní předpisy nejsou způsobilé zaručit dosažení
         cíle ochrany veřejného zdraví uvedeného v článku 46 ES.
      
      b)      K argumentům které mohou být uvedeny k ochraně veřejného pořádku
      95.      Pokud jde o cíl prevence praní špinavých peněz a daňových úniků, který může být vykládán jako důvod ochrany veřejného pořádku
         předpokládaný článkem 46 ES, považuji za obtížné pochopit z toho, co uvedla španělská vláda, jak je osvobození výher pocházejících
         z her pořádaných španělskými entitami uvedenými v čl. 7 písm. ñ) zákona o dani z příjmů od daně, vhodné nebo nezbytné k dosažení
         takových cílů. Schopnost osvobození od daně bránit takovým praktikám mi nepřipadá zjevná a jsem toho názoru, že takové opatření
         samoo sobě nijak nepřispívá k prevenci praní špinavých peněz nebo daňových úniků.
      
      96.      Současně považuji za nutné zdůraznit, že kontrolní systém spočívající v ověřování seznamů výherců by v zásadě mohl stejně
         tak fungovat bez osvobození takových výher od daně. Španělským orgánům totiž nic nebrání v tom, aby od pořadatelů hazardních
         her, kterých se takové osvobození týká, nadále požadovaly poskytování informací ohledně totožnosti výherců a částek vyplacených
         výher i bez zachování dotčeného osvobození od daně.
      
      97.      Pokud jde o účinnost takovéhoto kontrolního systému, je třeba uvést, že se kontrola týká pouze španělských entit uvedených
         v čl. 7 písm. ñ) zákona o dani z příjmu; tedy stěží více než 40 % (ve vsazených částkách) španělského trhu hazardních her.
         Krom toho, podle čl. 69 odst. 4 španělského nařízení o dani z příjmů fyzických osob, citovaného v bodu 38 tohoto stanoviska,
         se tato oznamovací povinnost vztahuje na výhry z hazardních her pořádných entitami, kterým je přiznáno osvobození od daně,
         pokud výhra přesáhne práh stanovený ve výši 3000 eur.
      
      98.      I kdyby bylo akceptováno, že tato kontrola je pro prevenci praní špinavých peněz a daňových úniků vhodná a že její možné rozšíření
         na pořadatele hazardních her usazené v zahraničí může vést k obtížím, existují závažné pochybnosti ohledně její účinnosti
         a vhodnosti pro naplňování tohoto cíle ve světle skutečnosti, že více než polovina španělského trhu hazardních her takové
         oznamovací povinnosti týkající se totožnosti výherců a výše výher nepodléhá.
      
      99.      Mimoto musím upozornit na skutečnost, že výhry, na které se osvobození od daně z příjmů vztahuje, nepodléhají – z důvodu tohoto
         osvobození od daně a na rozdíl od výher z jiných hazardních her – přiznání k dani, které je obecně požadováno od všech španělských
         daňových poplatníků. Jsem přesvědčen o tom, že individuální přiznání příjmů španělským daňovým orgánům – které se uskutečňuje
         každoročně, tedy se stejnou frekvencí jako předávání seznamů výherců – může poskytnout informace o totožnosti výherců a výši
         výher s tím výsledkem, že takováto oznamovací povinnost může rovněž účinně bránit praní špinavých peněz a daňovým únikům.
         V takovém případě – jelikož se tato povinnost přiznání dotýká všech výher a použije se nezávisle na skutečnosti, zda výhry
         pochází z hazardních her pořádaných španělskými entitami, nebo entitami usazenými v zahraničí – obtíže spojené s předáváním
         informací o totožnosti výherce a výši výhry v rámci vzájemné spolupráci daňových orgánů členských státu, stanovené směrnicí
         77/799, ani problematika extrateritoriality uplatněná španělskou vládou dokonce vůbec nevyvstanou.
      
      100. Existují tedy jiná opatření daňové kontroly, než jsou opatření uvedená v bodu 96 tohoto stanoviska, která mohou zajistit prevenci
         praní špinavých peněz a daňových úniků, včetně výher z hazardních her pořádaných entitami usazenými mimo Španělsko, a diskriminační
         osvobození od daně zavedené dotčenými španělskými právními předpisy není pro dosažení takových cílů nezbytné.
      
      101. Ve světle takových úvah soudím, že neexistuje odpovídající vazba mezi dotyčným osvobozením od daně a cílem ochrany veřejného
         pořádku stanoveným v článku 46 ES, takže takový cíl není způsobilý odůvodnit dotčené omezení.
      
      c)      Ke třetí skupině argumentů založených na pojmu ochrany spotřebitele
      102. Pokud jde o třetí skupinu důvodů, je třeba uvést, že argumenty předložené španělskou vládou nemohou odůvodnit dotčené osvobození
         od daně ze dvou důvodů.
      
      103. Jednak jsem toho názoru, že argumenty uvedené v kontextu odůvodnění založeného na ochraně spotřebitele nemohou být omezeny
         na důvody stanovené v článku 46 ES. Španělská vláda nevysvětlila, do jaké míry se potřeba administrativního povolení výkonu
         činnosti, stanovení minimální procentní sazby částek vložených do hry a rozdělených na výhry, regulovaná reklama, jakož i administrativní
         dozor nad vykonávanou činností, které jsou zajisté vhodné k ochraně zájmů spotřebitelů, týkají veřejné bezpečnosti, veřejného
         pořádku nebo veřejného zdraví.
      
      104. Krom toho neexistuje podle mého názoru v žádném případě přímá vazba mezi dotčeným osvobozením od daně a opatřeními, která
         souvisejí s ochranou spotřebitele, na které odkazuje Španělské království. Požadavek administrativního povolení, omezení týkající
         se vkladů do her a distribuce výher, pravidla týkající se reklamy a administrativního dozoru nad činností jsou obecná, a tudíž
         se taková opatření týkají nejen entit uvedených v čl. 7 písm. ñ) zákona o dani z příjmu, nýbrž všech španělských a nebo zahraničních
         entit, které provozují své činnosti v odvětví loterií, hazardních her a sázek na španělském území. Neexistence přímé vazby
         mezi dotčeným osvobozením od daně a administrativními opatřeními, která jsou určena k ochraně zájmů spotřebitelů značí, že
         takové osvobození od daně není k dosažení takového cíle vhodné. 
      
      105. Mám tedy za to, že argumenty uplatňované španělskou vládou v rámci odůvodnění založeného na ochraně spotřebitelů musí být
         odmítnuty.
      
      106. S ohledem na veškeré úvahy je třeba konstatovat, že dotčené španělské právní předpisy nemohou být odůvodněny žádným z důvodů
         uvedených v článku 46 ES.
      
      VI – K nákladům řízení
      107. Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů
         řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Podle čl. 69 odst. 3 téhož jednacího řádu může Soudní
         dvůr rozdělit náklady mezi účastníky řízení, nebo rozhodnout, že každý z účastníků nese vlastní náklady řízení, pokud každý
         účastník měl ve věci částečný úspěch i neúspěch nebo pokud jsou k tomu dány výjimečné důvody.
      
      108. Pokud bude – jak navrhuji – žalobě vyhověno pouze zčásti, tedy v rozsahu, v němž se týká diskriminace založené na státní příslušnosti
         u veřejnoprávních organizací a entit provozujících sociální či veřejně prospěšné neziskové činnosti usazených v jiném členském
         státu, které mají stejné cíle jako španělské entity, na které se vztahuje dotčené osvobození, ale nikoliv v rozsahu, v němž
         se týká údajné diskriminace ostatních pořadatelů hazardních her usazených mimo Španělsko, považuji za spravedlivé, aby byly
         náklady řízení rozděleny mezi účastníky řízení. Konkrétně navrhuji, aby Španělskému království byla uložena náhrada dvou třetin
         veškerých nákladů řízení a Komisi náhrada zbývající třetiny nákladů řízení.
      
      VII – Závěry
      109. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr:
      
      „1)      Částečně vyhověl žalobě v tom, že určí, že Španělské království tím, že zachovalo v platnosti daňové právní předpisy, které
         přiznávající osvobození od daně výhrám z loterií, her a sázek pořádaných ve Španělském království některými španělskými veřejnoprávními
         organizacemi a entitami, které vykonávají sociální nebo veřejně prospěšné neziskové činnosti, ale nepřiznávají takové osvobození
         od daně výhrám z loterií, hazardních her a sázek pořádaných veřejnoprávními organizacemi a entitami, které vykonávají sociální
         nebo veřejně prospěšné neziskové činnosti, usazenými v jiném členském státu, jež mají stejné cíle jako dotčené španělské entity,
         nesplnilo povinnosti, které pro ně vyplývají z článku 49 ES a článku 36 Dohody o EHP podepsané dne 2. května 1992; 
      
      2)      ve zbývající části žalobu zamítl;
      3)      uložil Španělskému království náhradu dvou třetin nákladů řízení a Komisi náhradu zbývající třetiny nákladů řízení.“
      1 –	Původní jazyk: francouzština.
      
      2 –	Úř. věst. 1994, L 1. s. 3; Zvl. vyd. 11/52, s. 3.
      
      3 –	Zveřejněný v Boletín Oficial del Estado dne 29. listopadu 2006.
      
      4 –	Zveřejněný v Boletín Oficial del Estado dne 27. prosince 2007, s. 53323.
      
      5 –	Považuji za důležité uvést, že tam, kde francouzské znění žaloby hovoří o problému diskriminace, odkazuje na výhry pocházející
         z určitých druhů loterií, her a sázek, které jsou organizovány ve Španělském království a které jsou osvobozeny od daně z příjmu.
         Je třeba zdůraznit, že ani španělské znění žaloby, ani znění odůvodněného stanoviska nepoužívají výraz „určité druhy“. Naopak
         hovoří výhradně o „určitých loteriích, hrách a sázkách organizovaných ve Španělském království“. V důsledku toho je nutné
         upřesnit, že Komise Španělskému království nevytýká diskriminaci, která se omezuje na určité druhy her. Podle Komise se v projednávané
         věci nejedná o diskriminaci spojenou s typologií her, ale naopak o omezení, které se použije na všechny loterie, hazardní
         hry a sázky nezávisle na jejich druzích.
      
      6 –	Rozsudek ze dne 13. listopadu 2003 (C‑42/02, Recueil, s. I‑13519).
      
      7 –	Viz zejména rozsudek ze dne 21. října 1999, Zenatti (C‑67/98, Recueil, s. I‑7289).
      
      8 –	Výše uvedený rozsudek Lindman (bod 25).
      
      9 –	Viz rozsudky ze dne 24. března 1994, Schindler (C‑275/92, Recueil, s. I‑1039), a ze dne 21. září 1999, Läärä a další (C‑124/97,
         Recueil, s. I‑6067).
      
      10 –	Zveřejněné v Boletín Oficial del Estado dne 31. března 2007.
      
      11 –	Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63.
      
      12 –	Viz zejména rozsudky ze dne 11. srpna 1995, Wielockx (C‑80/94, Recueil, s. I‑2493, bod 16), a ze dne 2. října 2008, Heinrich
         Bauer Verlag (C‑360/06, Sb. rozh. s. I‑7333, bod 17).
      
      13 –	Viz výše uvedený rozsudek Schindler (bod 19).
      
      14 –	Viz výše uvedený rozsudek Lindman (bod 21).
      
      15 –	Viz rozsudky ze dne 25. července 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C‑288/89, Recueil, s. I‑4007, bod 10); ze
         dne 4. května 1993, Distribuidores Cinematográficos (C‑17/92, Recueil, s. I‑2239, bod 13), a ze dne 18. července 2007, Komise
         v. Německo (C‑490/04, Sb. rozh. s. I‑6095, bod 83).
      
      16 –	Viz zejména rozsudky ze dne 8. října 1980, Überschär (810/79, Recueil, s. 2747, bod 16); ze dne 28. června 1990, Hoche
         (C‑174/89, Recueil, s. I‑2681, bod 25), a ze dne 24. dubna 2008, Belgie v. Komise (C‑418/06 P, Sb. rozh. s. I‑3047, bod 93).
      
      17 –	Rozsudek ze dne 27. ledna 2009 (C‑318/07, Sb. rozh. s. I-359, bod 44).
      
      18 –	Tamtéž (bod 50).
      
      19 –	Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.
      
      20 –	Výše uvedené rozsudky Läärä a další (bod 30) a Zenatti (bod 28), a ze dne 6. listopadu 2003, Gambelli a další (C‑243/01,
         Recueil, s. I‑13031, bod 60).
      
      21 –	Viz rozsudky ze dne 26. dubna 1988, Bond van Adverteerders a další (352/85, Recueil, s. 2085, body 32 a 33); ze dne 25.
         července 1991, Komise v. Nizozemsko (C‑353/89, Recueil, s. I‑4069, bod 15), a ze dne 16. ledna 2003, Komise v. Itálie (C‑388/01,
         Recueil, s. I‑721, bod 19).
      
      22 –	Viz výše uvedené rozsudky Schindler (bod 54), Läärä a další (bod 31) a Zenatti (bod 29).
      
      23 –	V tomto ohledu je třeba připomenout, že se generální advokát Jacobs ve svém stanovisku ve věci Danner, které se týkalo
         volného pohybu služeb, vyslovil pro opuštění rozlišování mezi důvody diskriminačních opatření a opatření použitelných bez
         rozdílu, ale Soudní dvůr tento návrh nepřijal. Viz bod 40 stanoviska generálního advokáta Jacobse v uvedené věci, v níž byl
         vydán rozsudek dne 3. října 2002 (C‑136/00, Recueil, s. I‑8147).
      
      24 –	Viz výše uvedené rozsudky Läärä a další (bod 31), a Zenatti (bod 29).
      
      25 –	Body 70 a 71.
      
      26 –	Bod 26.
      
      27 –	Viz výše uvedené rozsudky Schindler (body 60 a 61), Zenatti (bod 15) a Gambelli a další (bod 63).
      
      28 –	Viz výše uvedený rozsudek Lindman (bod 25).
      
      29 –	Viz zejména rozsudky ze dne 14. listopadu 1995, Svensson a Gustavsson (C‑484/93, Recueil, s. I‑3955, bod 15), a výše uvedený
         rozsudek Komise v. Itálie (body 19 a 22).
      
      30 –	Výše uvedené rozsudky Zenatti (bod 36) a Gambelli a další (bod 62).
      
      31 –	Výše uvedené rozsudky Schindler (bod 61) a Zenatti (bod 15).
      
      32 –	Výše uvedené rozsudky Zenatti (bod 36), Gambelli a další (bod 62) a rozsudek ze dne 6. března 2006, Placanica a další (C‑338/04,
         C‑359/04 a C‑360/04, Sb. rozh. s. I‑1891, bod 53).
      
      33 –	Výše uvedený rozsudek Gambelli a další (bod 69).