CELEX: 62015CC0524
Language: hr
Date: 2017-09-12
Title: Mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Camposa Sánchez-Bordone od 12. rujna 2017.#Kazneni postupak protiv Luce Mencija.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunale di Bergamo.#Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Neplaćanje dugovanog PDV‑a – Sankcije – Nacionalno zakonodavstvo koje za iste radnje predviđa upravnu i kaznenu sankciju – Povelja Europske unije o temeljnim pravima – Članak 50. – Načelo ne bis in idem – Kaznena narav upravne sankcije – Postojanje istog kažnjivog djela – Članak 52. stavak 1. – Ograničenje načela ne bis in idem – Pretpostavke.#Predmet C-524/15.

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
      MANUELA CAMPOSA SÁNCHEZ‑BORDONE
      od 12. rujna 2017. (
            1
         )
      
         Predmet C‑524/15
      
      Luca Menci
      
         uz sudjelovanje:
      
      Procura della Repubblica
      
         (zahtjev za prethodnu odlukukoji je uputio Tribunale di Bergamo (sud u Bergamu, Italija))
      
      „Povelja Europske unije o temeljnim pravima – Nacionalno zakonodavstvo koje predviđa upravnu kaznu i kaznenopravnu sankciju za ista djela povezana s neplaćanjem PDV‑a – Povreda načela ne bis in idem – Istovjetnost činjeničnog stanja – Ponavljanje postupaka ili sankcija – Izuzeća od zabrane načela ne bis in idem – Dovoljno uska materijalna i vremenska povezanost među postupcima”
      
               1. 
            
            
               U kojim se uvjetima primjenjuje načelo ne bis in idem kada zakonodavstva nekih država omogućavaju kumulativnu primjenu upravnih kazni i kaznenopravnih sankcija za kažnjavanje neplaćanja poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) u visokom iznosu? Ukratko, to je poteškoća s kojom se Sud ponovno suočava.
            
         
               2. 
            
            
               Sud je u svojoj presudi od 26. veljače 2013. u predmetu Åkerberg Fransson (
                     2
                  ) pružio smjernice koje trebaju slijediti nacionalni sudovi u vezi s pravom osobe da joj se ne može dvaput suditi za isto neispunjavanje obveze plaćanja PDV‑a. To je učinio usvajanjem rješenjâ koja je razvio Europski sud za ljudska prava (u daljnjem tekstu: ESLJP), ali je primjena odgovora danog u okviru navedene presude dovela do poteškoća i sporova među sudovima u nekim državama članicama, kao što je to Italija.
            
         
               3. 
            
            
               Osim toga, ESLJP je značajno izmijenio svoju sudsku praksu u vezi s načelom ne bis in idem u presudi od 15. studenoga 2016., A i B protiv Norveške (
                     3
                  ). Sud će trebati odlučiti usvaja li tu novu, restriktivniju, smjernicu u vezi s načelom ne bis in idem ili zadržava veću razinu zaštite. Stoga će kod pojašnjenja presude Åkerberg Fransson trebati riješiti vrijedi li u pravu Unije ograničenje načela ne bis in idem koje je nedavno potvrdio ESLJP.
            
         
               4. 
            
            
               Ovo se mišljenje sastavlja istodobno s onima u predmetima Garlsson Real State (C‑537/16), Di Puma (C‑596/16) i Consob (C‑597/16), s obzirom na njihovu međusobnu povezanost.
            
         
         I. Pravni okvir
      
      
         
            A.
          
            Europska konvencija za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda iz 1950. (u daljnjem tekstu: EKLJP)
         
      
      
               5.
            
            
               Protokol br. 7 uz EKLJP potpisan u Strasbourgu 22. studenoga 1984. (u daljnjem tekstu: Protokol br. 7), u svojem članku 4. uređuje „pravo da se ne bude dva puta suđen ili kažnjen u istoj stvari” na sljedeći način:
               „1.   Nikome se ne može ponovno suditi niti ga se može kazniti u kaznenom postupku iste države za kazneno djelo za koje je već pravomoćno oslobođen ili osuđen u skladu sa zakonom i kaznenim postupkom te države.
               2.   Odredbe prethodnoga stavka ne sprječavaju ponovno razmatranje slučaja u skladu sa zakonom i kaznenim postupkom dotične države ako postoje dokazi o novim ili novootkrivenim činjenicama, ili ako je u prethodnom postupku došlo do bitnih povreda koje su mogle utjecati na rješenje slučaja.
               3.   Ovaj se članak ne može derogirati na temelju članka 15. Konvencije.”
            
         
         
            B.
          
            Pravo Europske unije
         
      
      
               6.
            
            
               U skladu s člankom 50. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja):
               „Nikome se ne može ponovno suditi niti ga se može kazniti u kaznenom postupku za kazneno djelo za koje je već pravomoćno oslobođen ili osuđen u Uniji u skladu sa zakonom.”
            
         
               7.
            
            
               U članku 51. Povelje utvrđuje se njezino područje primjene:
               „1.   Odredbe ove Povelje odnose se na institucije, tijela, urede i agencije Unije, uz poštovanje načela supsidijarnosti, te na države članice samo kada provode pravo Unije. Oni stoga moraju poštovati prava i držati se načela te promicati njihovu primjenu u skladu sa svojim ovlastima i poštujući ograničenja nadležnosti Unije koje su joj dodijeljene u Ugovorima.
               2.   Poveljom se ne proširuje područje primjene prava Unije izvan ovlasti Unije, ne uspostavlja se nova ovlast ni zadaća za Uniju niti se mijenjaju ovlasti i zadaće kako su utvrđene Ugovorima.”
            
         
               8.
            
            
               U članku 52. utvrđuje se opseg i tumačenje prava i načela priznatih Poveljom na sljedeći način:
               „1.   Svako ograničenje pri ostvarivanju prava i sloboda priznatih ovom Poveljom mora biti predviđeno zakonom i mora poštovati bit tih prava i sloboda. Podložno načelu proporcionalnosti, ograničenja su moguća samo ako su potrebna i ako zaista odgovaraju ciljevima od općeg interesa koje priznaje Unija ili potrebi zaštite prava i sloboda drugih osoba.
               […]
               3.   U onoj mjeri u kojoj ova Povelja sadrži prava koja odgovaraju pravima zajamčenima Konvencijom za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda, značenje i opseg primjene tih prava jednaki su onima iz spomenute Konvencije. Ova odredba ne sprječava pravo Unije da pruži širu zaštitu.
               4.   U mjeri u kojoj ova Povelja prepoznaje temeljna prava kako proizlaze iz ustavnih tradicija zajedničkih državama članicama, ta prava se tumače u skladu s tim tradicijama.
               […]
               6.   O nacionalnim zakonodavstvima i praksi mora se u potpunosti voditi računa kako je određeno ovom Poveljom.”
            
         
         
            C.
          
            Talijansko pravo
         
      
      
               9.
            
            
               Članak 13. stavak 1. Zakonodavne uredbe br. 471 od 18. prosinca 1997. (
                     4
                  ) utvrđuje sljedeće:
               „Svaka osoba koja u propisanim rokovima u cijelosti ili djelomično ne isplati predujmove, periodična plaćanja, izjednačene ili izravnane iznose poreza koji proizlaze iz prijave, pri čemu se u tim primjerima odbija iznos periodičnih plaćanja i predujmova, čak i ako oni nisu bili plaćeni, podliježe upravnoj kazni u visini od 30% svakog neplaćenog iznosa čak i kada se, nakon ispravka materijalnih pogrešaka ili izračuna koji su ustanovljeni prilikom kontrole godišnje prijave, utvrdi da je porez viši ili da je višak koji se može odbiti niži. Za plaćanja izvršena sa zakašnjenjem koje nije duže od petnaest dana, kazna određena u prvoj rečenici, osim onoga što je određeno u članku 13. stavku 1. Zakonodavne uredbe br. 472 od 18. prosinca 1997., smanjuje se za petnaestinu za svaki dan zakašnjenja. Ista kazna primjenjuje se u slučajevima obračuna poreza uvećanog na temelju članaka 36.a i 36.b Uredbe br. 600 predsjednika republike od 29. rujna 1973. i članka 54.a Uredbe br. 633 predsjednika republike od 26. listopada 1972. (
                     5
                  )”
            
         
               10.
            
            
               Zakonodavna uredba br. 74/2000 od 10. ožujka 2000. o kaznenim djelima u području izravnih poreza i PDV‑a (
                     6
                  ) (u daljnjem tekstu: Zakonodavna uredba 74/2000) u članku 10.b uređuje „izbjegavanje plaćanja PDV‑a” propisujući sljedeće:
               „Odredba iz članka 10.a se u okviru u njoj predviđenih granica primjenjuje i na svaku osobu koja ne plati porez na dodanu vrijednost koji duguje na temelju godišnje prijave unutar propisanog roka utvrđenog za plaćanje predujma koji se odnosi na naredno porezno razdoblje.”
            
         
               11.
            
            
               U skladu s člankom 10.a Zakonodavne uredbe:
               „Osoba koja u roku za podnošenje godišnje porezne prijave poreznog platca ne plati porez po odbitku dugovan na temelju potvrde izdane poreznim platcima kaznit će se kaznom zatvora u trajanju od šest mjeseci do dvije godine ako je taj iznos veći od pedeset tisuća eura za svako porezno razdoblje.”
            
         
               12.
            
            
               Članci od 19. do 21. Zakonodavne uredbe 74/2000, sadržani u glavi „Odnosi sa sustavom upravnih kazni i sustavom kažnjavanja između postupaka”, ukratko određuju: (a) da se primjenjuje posebna odredba ako je za isto djelo predviđena kazna na temelju odredbe iz glave II. i na temelju odredbe koja predviđa upravnu kaznu; (b) da se kazneni i upravni postupak vode zasebno, odnosno da se ni jedan od njih ne može prekinuti do donošenja odluke u drugom postupku; (c) da nadležno tijelo izriče upravne kazne u vezi s neispunjavanjem poreznih obveza koje predstavljaju kazneno djelo; i (d) da se, međutim, takve kazne ne mogu izvršiti osim ako se kazneni postupak ne završi obustavom ili konačnom oslobađajućom presudom zbog čega kazneni progon postaje bespredmetan, a u potonjem slučaju rok za naplatu počinje teći od dana dostave oslobađajuće presude.
            
         
               13.
            
            
               Nakon počinjenja djela povodom kojih je upućen predmetni zahtjev za prethodnu odluku, talijansko zakonodavstvo izmijenjeno je Zakonodavnom uredbom br. 158 od 24. rujna 2015. (
                     7
                  ) (u daljnjem tekstu: Zakonodavna uredba 158/2015), kojom su izmijenjeni članci 10.a i 10.b Zakonodavne uredbe 74/2000 te je novim člankom 13. te uredbe uveden još jedan razlog za isključivanje kažnjavanja.
            
         
               14.
            
            
               U skladu s člankom 7. Zakonodavne uredbe 158/2015, članak 10.a Zakonodavne uredbe 74/2000 sada glasi:
               „Osoba koja u roku za podnošenje godišnje porezne prijave poreznog platca ne plati porez po odbitku dugovan na temelju te prijave ili potvrde izdane poreznim platcima kaznit će se kaznom zatvora u trajanju od šest mjeseci do dvije godine ako je taj iznos veći od sto pedeset tisuća eura za svako porezno razdoblje.”
            
         
               15.
            
            
               U skladu s člankom 8. Zakonodavne uredbe 158/2015, članak 10.b Zakonodavne uredbe 74/2000 izmijenjen je s učinkom od 22. listopada 2015.:
               „Osoba koja u roku za plaćanje predujma koji se odnosi na naredno porezno razdoblje ne plati porez na dodanu vrijednost dugovan na temelju godišnje porezne prijave kaznit će se kaznom zatvora u trajanju od šest mjeseci do dvije godine ako je taj iznos veći od dvjesto pedeset tisuća eura za svako porezno razdoblje.”
            
         
         II. Nacionalni postupak i prethodno pitanje
      
      
               16.
            
            
               Talijanska porezna uprava provela je nadzor nad L. Mencijem, u svojstvu vlasnika istoimenog pojedinačnog poduzeća, zbog neplaćanja PDV‑a za porezno razdoblje 2011. u ukupnom iznosu od 282495,76 eura. Nadzor je dovršen 6. studenoga 2013. uz odgovarajuće utvrđivanje porezne obveze i izricanje kazne L. Menciju u iznosu od 84748,74 eura. Porezna uprava prihvatila je zahtjev L. Mencija za obročno plaćanje, koji je platio prve rate.
            
         
               17.
            
            
               Nakon što je dovršen upravni postupak kažnjavanja i nakon što je navedena kazna postala ovršiva, državno je odvjetništvo 13. studenoga 2014. pokrenulo kazneni postupak protiv L. Mencija, smatravši da je neplaćanje PDV‑a kazneno djelo prema članku 10.b Zakonodavne uredbe 74/2000.
            
         
               18.
            
            
               U okviru tog kaznenog postupka, Tribunale di Bergamo (sud u Bergamu, Italija) upućuje Sudu sljedeće prethodno pitanje:
               „Protivi li se odredbi članka 50. [Povelje], tumačenog u svjetlu članka 4. Protokola br. 7. uz [EKLJP] i s njime povezane sudske prakse [ESLJP‑a], mogućnost vođenja kaznenog postupka predmet kojega je djelo (neplaćanje PDV‑a) za koje je okrivljeniku već izrečena konačna upravna sankcija?”
            
         
               19.
            
            
               Sud je ovaj zahtjev za prethodnu odluku spojio s predmetima Orsi (C‑217/15) i Baldetti (C‑350/15). Pisana očitovanja podnijeli su zastupnici L. Mencija, talijanska vlada i Europska komisija, a rasprava (zajednička u tri predmeta) održana je 8. rujna 2016.
            
         
               20.
            
            
               Prije čitanja zaključaka, najavljenog za 17. studenoga 2016., objavljena je presuda ESLJP‑a od 15. studenoga 2016., A i B protiv Norveške. Zbog te presude, četvrto vijeće Suda odlučilo je 30. studenoga 2016. razdvojiti predmet Menci od dvaju prethodnih predmeta te je predložilo da se on dodijeli velikom vijeću (
                     8
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Veliko je vijeće svojim rješenjem od 25. siječnja 2017. naložilo ponovno otvaranje usmenog postupka, pri čemu je rasprava održana 30. svibnja 2017., zajedno s odgovarajućom raspravom u predmetima Garlsson Real State (C‑537/16), Di Puma (C‑596/16) i Consob (C‑597/16) (
                     9
                  ). Na raspravi su usmena očitovanja o pitanjima u vezi s ovim zahtjevom za prethodnu odluku podnijeli L. Menci, Komisija, kao i talijanska i njemačka vlada.
            
         
         III. Analiza prethodnog pitanja
      
      
               22.
            
            
               Metodološko usklađivanje koje je Sud proveo u presudi od 5. travnja 2017., Orsi i Baldetti (
                     10
                  ), analizirajući članak 50. Povelje u vezi s člankom 4. Protokola br. 7, na sljedeći je način predstavljeno u njezinim točkama 15. i 24.:
               
                        –
                     
                     
                        „prethodno pitanje treba ispitati samo s obzirom na temeljna prava zajamčena Poveljom”.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Na kraju tog ispitivanja, „na temelju članka 52. stavka 3. Povelje, s obzirom na to da njezin članak 50. sadržava pravo koje odgovara onomu iz članka 4. Protokola br. 7 uz EKLJP, valja osigurati da gore navedeno tumačenje njezina članka 50. ne narušava razinu zaštite koju jamči EKLJP”.
                     
                  
         
               23.
            
            
               Međutim, čak i kod tumačenja članka 50. Povelje ne treba zaboraviti da, u skladu s njezinim člankom 52. stavkom 3., „[u] onoj mjeri u kojoj ova Povelja sadrži prava koja odgovaraju pravima zajamčenima Konvencijom za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda, značenje i opseg primjene tih prava jednaki su onima iz spomenute Konvencije” (
                     11
                  ).
            
         
               24.
            
            
               Stoga ću, kao prvo, provesti analizu sudske prakse Suda u vezi s člankom 50. Povelje kao referentnog mjerila za primjenu načela ne bis in idem u slučajevima kumulativne primjene poreznih kazni i kaznenopravnih sankcija zbog neplaćanja PDV‑a.
            
         
               25.
            
            
               Zatim ću iznijeti svoje stajalište u vezi s utjecajem koji bi na tu sudsku praksu mogla imati sudska praksa ESLJP‑a, uključujući presudu A i B protiv Norveške. Osim toga, ispitat ću mogućnost da Sud razvije vlastitu praksu analize miješanih postupaka (kaznenih i upravnih) među kojima postoji dovoljna materijalna i vremenska povezanost.
            
         
               26.
            
            
               U konačnici, nakon što završim s iznošenjem tih analiza, vratit ću se na činjenice iz ovog zahtjeva za prethodnu odluku kako bih predložio odgovor koji će nacionalnom sudu omogućiti odlučivanje o sporu.
            
         
         
            A.
          
            Sudska praksa Suda u vezi s primjenom članka 50. na kumulativnu primjenu poreznih kazni i kaznenopravnih sankcija
         
      
      
               27.
            
            
               Načelo ne bis in idem pojavljuje se u pravu Unije u različitim oblicima (
                     12
                  ), a njihovu primjenu Sud još nije ujednačio, unatoč tomu što su neki nezavisni odvjetnici pozivali na to (
                     13
                  ). Neću analizirati sudsku praksu, restriktivniju, koja ga tumači u području pravila o zaštiti slobodnog tržišnog natjecanja niti onu koja se odnosi na članak 54. Konvencije o provedbi Schengenskog sporazuma, koja je šira i koja štiti prava okrivljenika u tom području.
            
         
               28.
            
            
               Sudska praksa Suda u vezi s primjenom načela ne bis in idem na kumulativnu primjenu poreznih kazni i kaznenopravnih sankcija kao odgovor države na neplaćanje poreza (konkretno PDV‑a) utvrđena je u presudi Åkerberg Fransson. Nakon što je upotrijebio kriterije Engel kako bi razjasnio kada je porezna kazna doista „kaznenopravne prirode”, unatoč tomu što je nominalno uređena kao upravna kazna, Sud je izričito uputio na učinkovitost sankcija, čiju poveznicu sa sudskom praksom ESLJP‑a može biti teško odrediti.
            
         
               29.
            
            
               Sud je u presudi Åkerberg Fransson (
                     14
                  ), nakon što je prihvatio svoju nadležnost da se očituje o zahtjevu za prethodnu odluku (
                     15
                  ), naveo da se načelo ne bis in idem„ne protivi tome da država članica za isto djelo nepoštovanja poreznih obveza u području PDV‑a odredi poreznu kaznu, a zatim kaznenopravnu sankciju ako prva sankcija nije kaznenopravne prirode, provjera čega je na nacionalom sudu” (
                     16
                  ). Sloboda država članica da same izaberu sankcije opravdava se potrebom osiguranja naplate svih prihoda od PDV‑a i, time, zaštite financijskih interesa Unije (
                     17
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Ipak, Sud je utvrdio granicu za kumulativnu primjenu poreznih i kaznenopravnih sankcija: „kada je porezna sankcija kaznenopravne prirode, u smislu članka 50. Povelje, te je postala konačna, navedena odredba se protivi kaznenom progonu iste osobe zbog istog djela”. Stoga, iako je moguće istodobno odrediti i porezne kazne i kaznenopravne sankcije, nije moguće istodobno odrediti nominalno upravnu kaznu, koja je zapravo represivna, i kaznenopravnu sankciju (
                     18
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Kako bi pak utvrdio kada je porezna sankcija kaznenopravne prirode, Sud je upotrijebio, kao što sam već naveo, „kriterije Engel” koje je prethodno primijenio u presudi Bonda (
                     19
                  ). Međutim, umjesto da ih je sâm primijenio na zakonodavstvo poput švedskog, Sud je tu zadaću povjerio nacionalnom sudu koji je uputio zahtjev (
                     20
                  ), pri čemu ga je upozorio da može zaključiti da se članak 50. Povelje protivi kumulativnoj primjeni poreznih kazni i kaznenopravnih sankcija samo ako su preostale sankcije učinkovite, proporcionalne i odvraćajuće (
                     21
                  ).
            
         
               32.
            
            
               Učinkovitost u procesuiranju prijevara i zaštita financijskih interesa Unije stoga se pojavljuju kao kontrapunkt za procjenu neusklađenosti kumulativne primjene poreznih kazni i kaznenopravnih sankcija s načelom ne bis in idem, kad je riječ o iznosima koji utječu na te interese.
            
         
               33.
            
            
               Zahtjev učinkovitosti sankcija postaje uvjet koji, u skladu s presudom Taricco i drugi (
                     22
                  ), mijenja slobodu izbora država članica jer „kaznene sankcije mogu biti neophodne kako bi se na učinkovit i odvraćajući način borilo protiv teških prijevara vezanih uz PDV”. Osim toga, osnova za ograničenje sadržana je u članku 325. UFEU‑a, koji države članice obvezuje na borbu protiv nezakonitih aktivnosti koje utječu na financijske interese Unije putem odvraćajućih i učinkovitih mjera te ih posebno obvezuje na poduzimanje istih mjera radi suzbijanja prijevara koje utječu na financijske interese Unije kao što su mjere koje one poduzimaju radi suzbijanja prijevara koje su usmjerene protiv njihovih vlastitih financijskih interesa (
                     23
                  ).
            
         
               34.
            
            
               U konačnici, Sud je članak 50. Povelje u presudama Bonda (
                     24
                  ) i Åkerberg Fransson tumačio u skladu (
                     25
                  ) sa sudskom praksom ESLJP‑a koja je dotad prevladavala u vezi s načelom ne bis idem (
                     26
                  ). To je usklađivanje bilo logično s obzirom na sličnost između uređenja načela ne bis in idem iz članka 4. Protokola br. 7 i članka 50. Povelje (
                     27
                  ).
            
         
         
            B.
          
            Sudska praksa ESLJP‑a u vezi s načelom ne bis in idem i kumulativna primjena poreznih kazni i kaznenopravnih sankcija
         
      
      
               35.
            
            
               Zaštita načela ne bis in idem u okviru Vijeća Europe nije izuzeta od komplikacija. To pravo nije uključeno u EKLJP, potpisan u Rimu 4. studenoga 1950., a njegova je zaštita kasnije zajamčena u okviru Protokola br. 7 koji su ratificirale četrdeset četiri od četrdeset sedam država članica Vijeća Europe. Ujedinjena Kraljevina ga nije ratificirala, a Njemačka i Nizozemska ga oklijevaju ratificirati. Njemačka je u trenutku njegova potpisivanja, kao i još neke druge zemlje tijekom njegova zaključivanja (Austrija, Francuska, Portugal i Italija), stavila rezerve ili izjave u svoje isprave o ratifikaciji kako bi strogo ograničila nadležnost ESLJP‑a na kazneno područje, na način da mogu zadržati dvojnost upravnih kazni i kaznenopravnih sankcija za isto djelo (
                     28
                  ).
            
         
               36.
            
            
               U sudskoj praksi ESLJP‑a učinci tih rezervi ili izjava ograničeni su zahtjevom, u skladu s člankom 57. EKLJP‑a, poštovanja sljedećih uvjeta kako bi ih se smatralo valjanima: moraju biti sastavljeni u trenutku potpisivanja Protokola, moraju upućivati na zakone koji su na snazi u trenutku ratifikacije, nisu dopuštene rezerve opće naravi i trebaju sadržavati kratak prikaz zakona na koji se odnose (
                     29
                  ). Budući da ti uvjeti nisu bili ispunjeni, u presudi ESLJP‑a Grande Stevens i dr. protiv Italije (
                     30
                  ) smatrala se nevaljanom izjava Italije u ispravi o ratifikaciji Protokola br. 7, kojom se njegova primjena željela ograničiti samo na sankcije i postupke koji se u talijanskom pravu smatraju kaznenopravnima.
            
         
               37.
            
            
               U skladu sa sudskom praksom ESLJP‑a, načelo ne bis in idem zabranjuje pokretanje dvaju ili više postupaka kaznenopravne prirode (dvostruko optuživanje) i primjenu dviju ili više konačnih kaznenopravnih sankcija (dvostruko kažnjavanje) protiv iste osobe i za isto djelo. Tim se načelom želi spriječiti ponavljanje već okončanih kaznenih postupaka te zajamčiti pravna sigurnost pojedinca, štiteći ga od nesigurnosti od mogućeg dvostrukog progona, dvostrukog suđenja ili dvostrukog kažnjavanja. Velik dio te sudske prakse ESLJP‑a osobito se odnosi na dupliciranje poreznih i kaznenopravnih sankcija.
            
         
               38.
            
            
               ESLJP za primjenu načela ne bis in idem zahtijeva postojanje četiriju uvjeta: 1. istovjetnost procesuirane ili kažnjene osobe, 2. istovjetnost činjeničnog stanja (idem), 3. dva postupka kažnjavanja (bis) i 4. konačnost jedne od dviju odluka. Uvjeti relevantni za ovaj predmet, koji su stvorili najopširniju i najsporniju sudsku praksu ESLJP‑a, jesu istovjetnost činjeničnog stanja (idem) i dupliciranje postupaka (bis).
            
         
         1. Istovjetnost činjeničnog stanja (pojam idem)
      
      
               39.
            
            
               Taj element načela ne bis in idem zahtijeva da se utvrdi trebaju li se postupci koji se ponavljaju odnositi samo na isto ponašanje (idem factum) ili je potrebna i primjena iste pravne kvalifikacije (idem crimen).
            
         
               40.
            
            
               Prvotna je sudska praksa ESLJP‑a bila veoma raznolika te je, u nekim slučajevima kumulativne primjene kaznenopravnih sankcija i poreznih kazni, utvrđivala da isto djelo može biti predmet kaznenopravne sankcije i upravne kazne jer one ne uzimaju u obzir iste elemente (
                     31
                  ).
            
         
               41.
            
            
               Pod utjecajem sudske prakse Suda u vezi s člankom 54. Konvencije o provedbi Schengenskog sporazuma (
                     32
                  ), ESLJP je pristupio preispitivanju i organizaciji svoje sudske prakse u ključnoj presudi Zolotoukhin protiv Rusije (
                     33
                  ), u kojoj je utvrdio da članak 4. Protokola br. 7 zabranjuje kažnjavanje drugog kaznenog djela na temelju istih, ili u bitnom istih, radnji koje su služile kao osnova za prvo kazneno djelo, neovisno o njegovoj pravnoj kvalifikaciji (jasan odabir kriterija idem factum i odbacivanje kriterija idem crimen). ESLJP opisuje istovjetnost činjeničnog stanja kao skup konkretnih činjeničnih okolnosti koje uključuju istog počinitelja i koje su nerazdvojno povezane u vremenu i prostoru (
                     34
                  ).
            
         
               42.
            
            
               U svojoj kasnijoj sudski praksi (
                     35
                  ), ESLJP je zadržao taj pristup, koji ide u korist zaštiti pojedinaca i koji se temelji na ocjeni kriterija idem factum, a ne kriterija idem crimen. U svojoj presudi velikog vijeća, A i B protiv Norveške (
                     36
                  ), ponovno je potvrdio taj pristup.
            
         
         2. Ponavljanje postupaka kažnjavanja (pojam bis)
      
      
               43.
            
            
               Dupliciranje postupaka kažnjavanja kaznenopravne prirode element je koji je stvorio najviše poteškoća u primjeni članka 4. Protokola 7. Kod dupliciranja postupaka ili kazni za istovjetne radnje, koje su naložili kazneni sudovi, primjena tog načela ne uzrokuje veće poteškoće. Međutim, postoje represivni propisi koje nacionalni zakonodavci mogu urediti na način da ulaze u okvir prava upravnih kazni , a ne u okvir kaznenog prava, kako bi se izbjegla primjena zaštitnih mjera i jamstava svojstvenih kaznenim postupcima (
                     37
                  ).
            
         
         a) Opća sudska praksa ESLJP‑a
      
      
               44.
            
            
               Povećanje broja odredaba prava upravnih kazni represivne prirode objašnjava zašto je ESLJP od svoje presude Engel i dr. protiv Nizozemske (
                     38
                  ) razvio posebne i samostalne kriterije za razjašnjenje pojma „podizanje optužnice za kazneno djelo” iz članka 6. EKLJP‑a i pojma „kazna” iz članka 7. EKLJP‑a. Konkretno, kod tumačenja članka 4. Protokola br. 7 također je primijenio kriterije poznate kao „kriteriji Engel” (
                     39
                  ), odnosno pravnu kvalifikaciju kaznenog djela u nacionalnom pravu, prirodu kaznenog djela te prirodu i intenzivnost ili težinu kazne izrečene počinitelju. Dva su posljednja kriterija alternativna, ali ih ESLJP, ovisno o posebnostima predmeta, može kumulativno razmotriti (
                     40
                  ).
            
         
               45.
            
            
               U svojoj presudi A i B protiv Norveške, ESLJP je ponovno potvrdio isključivu upotrebu kriterija Engel, unatoč tomu što su neki sudionici u tom postupku predložili dodatne kriterije kako bi se ojačala njihova primjena, izvan strogih granica kaznenog prava (
                     41
                  ).
            
         
               46.
            
            
               Prvi kriterij „Engel” odnosi se na kvalifikaciju povrede u nacionalnom pravu, koji ESLJP smatra samo polazišnom točkom za utvrđivanje toga je li sankcija „kaznenopravne prirode”. To pravilo nije odlučujuće, osim ako sâmo nacionalno pravo obje sankcije ne uređuje kao kaznenopravne, u kojem se slučaju načelo ne bis in idem, logično, primjenjuje bez daljnjeg. Ako, suprotno tomu, nacionalno pravo sankciju smatra upravnom, potrebno ju je analizirati u svjetlu drugih dvaju kriterija, na temelju kojih valja odlučiti je li ona, unatoč svemu, „kaznenopravne prirode” za potrebe primjene članka 4. Protokola br. 7.
            
         
               47.
            
            
               Drugi kriterij „Engel” odnosi se na prirodu povrede. U sudskoj praksi ESLJP‑a, za utvrđivanje toga je li porezno kažnjivo djelo upravne prirode zapravo kaznenopravne prirode, u obzir se uzimaju čimbenici kao što su: (a) adresati propisa kažnjavanja, na način da je propis, ako je usmjeren na opću javnost, a ne na točno određenu skupinu adresata, obično „kaznenopravne prirode” (
                     42
                  ), (b) cilj navedenog propisa, jer kažnjivo djelo nije kaznenopravne prirode ako se predviđenom kaznom samo namjerava nadoknaditi novčana šteta (
                     43
                  ), dok je kaznenopravne prirode ako njegova pravna klasifikacija ima svrhu represije i prevencije (
                     44
                  ) i c) pravno dobro zaštićeno nacionalnom odredbom kažnjavanja, koja je kaznenopravne prirode ako je njezin predmet zaštita pravnih dobara čija se zaštita obično jamči propisima kaznenog prava (
                     45
                  ).
            
         
               48.
            
            
               Treći kriterij „Engel” odnosi se na prirodu i težinu kazne. Kazne zatvora su same po sebi kaznenopravne prirode (
                     46
                  ), a isti je slučaj s novčanom kaznom čije neizvršenje može dovesti do zamjene u kaznu zatvora ili koja se unosi u kaznenu evidenciju (
                     47
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Primijenivši te kriterije na porezne kazne koje se kumuliraju s kaznenopravnim sankcijama, ESLJP je u više navrata smatrao da su porezne kazne „kaznenopravne prirode” u smislu članaka 6. i 7. ESLJP‑a i, time, članka 4. njegova Protokola br. 7 (
                     48
                  ). To je, konkretno, smatrao u slučajevima novčanih kazni izrečenih u okviru upravnih postupaka zbog neplaćanja poreza, čak i ako je njihov iznos malen (
                     49
                  ). Da bi došao do tog zaključka ispituje prirodu i težinu sankcije ocjenjujući mogućnost njezine pune primjene, odnosno, bez odvagivanja konačnog iznosa koji može biti posljedica sniženja koje je odredila porezna uprava (
                     50
                  ). U tom je smislu utvrdio nevažnim to što je prva sankcija bila odbijena od druge radi ublažavanja dvostrukog kažnjavanja (
                     51
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Suprotno tomu, ESLJP je ustvrdio da upravni postupci i mjere kojima se žele nadoknaditi neplaćeni porezi i naplatiti zatezne kamate nisu kaznenopravne prirode, neovisno o njihovu iznosu (
                     52
                  ).
            
         
               51.
            
            
               ESLJP je u drugim presudama potvrdio da se jamstvo svojstveno načelu ne bis in idem ne primjenjuje samo na slučajeve dvostrukog kažnjavanja, nego i na one dvostrukog inkriminiranja, odnosno na osobe protiv kojih je podignuta optužnica u odnosu na koju su oslobođeni. Isto je tako potvrdio da je nevažno to provodi li se upravni postupak prije ili poslije kaznenog postupka, je li kod izricanja kazne u drugom postupku uzeta u obzir prva kazna, ili to što je osoba oslobođena po okončanju drugog ili prvog postupka (
                     53
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Ekspanzivna sila te sudske prakse ESLJP‑a doprinijela je zaštiti pojedinaca u odnosu na represivnu moć nacionalnih tijela. Možda se tom okolnošću može objasniti reakcija nekih država, primjetna u argumentima koje su zastupale u predmetu A i B protiv Norveške (
                     54
                  ), a prema kojoj je taj sud bio uviđavan.
            
         
         b) Izuzeće u slučajevima miješanih postupaka s dovoljno uskom materijalnom i vremenskom povezanošću: presuda A i B protiv Norveške
      
      
               53.
            
            
               U presudi A i B protiv Norveške, ESLJP prihvaća da, kad je riječ o formalno upravnim sankcijama kaznenopravne prirode, članak 4. Protokola br. 7 nije povrijeđen kumulacijom kaznenih i upravnih postupaka kažnjavanja, pod uvjetom da među njima postoji dovoljno uska materijalna i vremenska povezanost. Ako država dokaže da među tim postupcima postoji ta vremenska i materijalna povezanost, smatra se da ne postoji „ponavljanje postupaka ili kazni (bis)” (
                     55
                  ).
            
         
               54.
            
            
               ESLJP navodi da, za utvrđivanje toga postoji li dovoljno uska povezanost između kaznenih i upravnih postupaka kažnjavanja, treba posebno uzeti u obzir sljedeće kriterije (
                     56
                  ):
               
                        –
                     
                     
                        komplementarne svrhe postupaka i njihov odnos prema različitim aspektima štetne radnje za društvo. Komplementarnost i koherentnost to je veća što su sankcije u upravnom postupku udaljenije od „stroge jezgre kaznenog prava” i obratno (
                              57
                           );
                     
                  
                        –
                     
                     
                        dvojnost, pravna i praktična, postupaka ako su predvidljiva posljedica istog postupanja koje se suzbija;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        komplementarnost izvođenja dokazâ u postupcima kojim se, ako je to moguće, izbjegavaju ponavljanja kod prikupljanja i ocjene dokaza, zahvaljujući interakciji među različitim tijelima, na način da se utvrđivanje činjenica provedeno u jednom postupku uvrsti u drugi postupak;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        uračunavanje i uzimanje u obzir sankcije izrečene u prvom postupku kod izricanja sankcije u drugom postupku, na način da sankcija za pojedinca ne predstavlja pretjerano opterećenje, pri čemu je za izbjegavanje tog rizika prikladno provođenje postupka poravnanja.
                     
                  
         
               55.
            
            
               ESLJP manje pojašnjava smjernice za dokazivanje dovoljne vremenske povezanosti među postupcima. Samo navodi da kazneni i upravni postupak nije potrebno provesti istodobno, od početka do kraja, i dodaje da će država vremensku povezanost to teže dokazati što je veća vremenska razlika među dvama postupcima (
                     58
                  ).
            
         
               56.
            
            
               Usporedba činjenica u presudi A i B protiv Norveške, s jedne strane, i u kasnijoj presudi od 18. svibnja 2017., Jóhannesson i drugi protiv Islanda (
                     59
                  ), s druge strane, ukazuje na gotovo nepremostive teškoće s kojima će se nacionalni sudovi trebati suočiti kako bi, uz minimum sigurnosti i predvidljivosti, a priori razjasnili kada postoji ta vremenska povezanost.
            
         
         
            C.
          
            Utjecaj presude A i B protiv Norveške na pravo Unije
         
      
      
               57.
            
            
               U skladu s člankom 52. stavkom 3. Povelje, značenje i opseg primjene njezina članka 50. trebaju biti „jednaki […] onima” iz odnosne odredbe EKLJP‑a. Prilikom njezina tumačenju ne treba odvojiti pravo zaštićeno člankom 50. Povelje od članka 4. Protokola br. 7, pri čemu izostanak ratifikacije ili stavljanje rezervi i izjava određenih država (
                     60
                  ) u odnosu na taj Protokol nisu relevantne za Sud.
            
         
               58.
            
            
               To je smjernica koja se implicitno slijedi u presudi Åkerberg Fransson, u kojoj nije prihvaćeno to da broj ratifikacija Protokola EKLJP‑a treba utjecati na njegovu upotrebu kao smjernice za tumačenje članka 50. Povelje, unatoč upozorenjima istaknutim u tom smislu (
                     61
                  ).
            
         
               59.
            
            
               U napomeni s objašnjenjem uz članak 52. stavak 3. Povelje navodi se da „[u]pućivanje na EKLJP obuhvaća i Konvenciju i protokole uz nju”. Njome se ne uvodi nikakvo razlikovanje ovisno o tome obvezuju li ti protokoli sve države članice Unije (
                     62
                  ). Osim toga, to bi razlikovanje moglo dovesti do nejedinstvenog tumačenja i primjene Povelje (
                     63
                  ), ovisno o tome obvezuje li državu protokol uz EKLJP.
            
         
               60.
            
            
               Međutim, promjena koju je ESLJP izvršio u sudskoj praksi svojom presudom A i B protiv Norveške predstavlja velik izazov za Sud. Institucionalno poštovanje između dvaju sudova zapreka je za svaki komentar negativnog predznaka (
                     64
                  ), ali ne sprječava primijetiti da je ESLJP svojim novim pristupom značajno izmijenio opseg koji je dosad pripisivao načelu ne bis in idem.
            
         
               61.
            
            
               U tim okolnostima, smatram da se Sud može prikloniti jednoj od sljedećih dviju mogućnosti:
               
                        –
                     
                     
                        naprosto priznati ograničenje načela ne bis in idem uspostavljeno presudom A i B protiv Norveške te ga primijeniti u okviru članka 50. Povelje, uzimajući u obzir njezin članak 52. stavak 3.;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        odbiti to ograničenje i zadržati razinu zaštite utvrđenu u presudi Åkerberg Fransson pozivajući se na (prethodnu) sudsku praksu ESLJP‑a. Sud bi time aktivirao klauzulu iz članka 52. stavka 3. in fine, prema kojoj obveza ujednačenog tumačenja odredaba Povelje čiji je sadržaj sličan onima EKLJP‑a „ne sprječava pravo Unije da pruži širu zaštitu”.
                     
                  
         
               62.
            
            
               Osim tih dviju mogućnosti u odnosu na presudu A i B protiv Norveške, Sud može, logično, razviti posebnu sudsku praksu kako bi utvrdio jesu li takozvani „miješani postupci (kazneni i upravni) s dovoljnom povezanošću” u skladu s člankom 50. Povelje.
            
         
         1. Usklađivanje s novom sudskom praksom ESLJP‑a
      
      
               63.
            
            
               To bi rješenje, svakako, bilo u skladu s obvezom usklađenog tumačenja odredaba Povelje i EKLJP‑a (i njegovih protokola) na temelju članka 52. stavka 3. Povelje.
            
         
               64.
            
            
               Više vlada koje su sudjelovale u postupku podupiru to usklađivanje pozivajući se, osim toga, na pravila tumačenja Povelje iz njezina članka 52. stavaka 4. i 6. Prvo pravilo navodi da „[u] mjeri u kojoj ova Povelja prepoznaje temeljna prava kako proizlaze iz ustavnih tradicija zajedničkih državama članicama, ta prava se tumače u skladu s tim tradicijama”. U skladu s drugim pravilom „[o] nacionalnim zakonodavstvima i praksi mora se u potpunosti voditi računa kako je određeno ovom Poveljom”.
            
         
               65.
            
            
               Te vlade ističu da se nacionalna zakonodavstva i prakse znatno razlikuju po pitanju mogućnosti kumulativne primjene upravnih kazni i kaznenopravnih sankcija za ista djela. U odnosu na tu raznoliku stvarnost, zagovaraju restriktivno tumačenje članka 50. Povelje, koje bi državama jamčilo odgovarajuću represivnu ovlast, na način na koji je ESLJP to učinio u svojoj presudi A i B protiv Norveške.
            
         
               66.
            
            
               Ne slažem se s tim argumentima. Pravilo za tumačenje članka 52. stavka 6. ne primjenjuje se na članak 50. Povelje jer, kao što je to ustvrdila Komisija, ta odredba ne sadržava nikakvo upućivanje na nacionalna zakonodavstva i prakse (za razliku od drugih, poput članaka 16., 27., 28., 30., 34., 35. ili 36. Povelje).
            
         
               67.
            
            
               Ni pravilo iz članka 52. stavka 4. nije relevantno za utvrđivanje opsega članka 50. Povelje. S jedne strane, sâme vlade priznaju da ne postoje zajedničke ustavne tradicije u vezi sa sadržajem tog prava (
                     65
                  ). S druge strane, tradicije onih država koje učinkovitost načela ne bis in idem ograničavaju isključivo na kazneno pravo dovele bi do restriktivnijeg tumačenja članka 50., čak i od onoga ESLJP‑a u vezi s člankom 4. Protokola br. 7.
            
         
               68.
            
            
               Takva bi posljedica bila nespojiva s člankom 52. stavkom 3. Povelje, na način da bi zajedničke ustavne tradicije, kada bi postojale po tom pitanju, mogle činiti kriterij za tumačenje članka 50. Povelje samo kada bi dovele do veće razine zaštite tog prava (
                     66
                  ).
            
         
               69.
            
            
               Osobno ne vidim razloge, ali vidim nedostatke toga da se Sud priključi ESLJP‑u u njegovoj odluci ograničenja sadržaja prava koje načelo ne bis in idem jamči pojedincima, kada je riječ o sankcijama iste prirode (materijalno kaznenopravnim) dvaput izrečenim za ista djela. Smatram da je teško odustati od već dosegnute razine zaštite u presudi Åkerberg Fransson samo zato što je ESLJP učinio zaokret (
                     67
                  ) u tumačenju, u području za koje je nadležan, članka 4. Protokola 7.
            
         
               70.
            
            
               Kao prvo, sâm ESLJP priznaje (
                     68
                  ) da je najbolji način poštovanja načela ne bis in idem, predviđenog člankom 4. Protokola br. 7, jedinstveno sankcioniranje, zbog čega dvostruko sankcioniranje predviđa u slučajevima miješanih postupaka kao izuzeće od tog općeg pravila. Ako postoji dvostruki postupak, čak i ako je miješan, njegova je uobičajena posljedica povreda načela ne bis in idem.
            
         
               71.
            
            
               Kao drugo, promjena sudske prakse u smjeru izuzimanja „miješanih postupaka s vremenskom i materijalnom povezanošću” temelji se na popustljivom stavu prema argumentima država potpisnica EKLJP‑a (
                     69
                  ). ESLJP pripisuje značaj tomu što načelo ne bis in idem nije sadržano u EKLJP‑u, nego je u njega uključeno 1984. (Protokolom br. 7) uz rezerve i izjave nekih potpisnica. Čini se da su nesklonost određenih država da prihvate načelo ne bis in idem i razlike u nacionalnim pravima utjecale na prihvaćanje te značajne iznimke u njegovoj primjeni (koja nije predviđena, barem ne izrijekom, u članku 4. Protokola br. 7) (
                     70
                  ).
            
         
               72.
            
            
               Ponavljam, smatram da Sud u tome ne treba slijediti ESLJP. Tumačenje članka 50. Povelje ne može ovisiti o većoj ili manjoj priklonjenosti država da poštuju njezin sadržaj, koji je pravno obvezujući. Ako je u sudskoj praksi Suda utvrđena doktrina u skladu s kojom se dva, usporedna ili uzastopna, postupka, koja dovode do dvije materijalno kaznenopravne sankcije za ista djela, i dalje smatraju kao dva postupka (bis) a ne jedan, ne vidim uvjerljive razloge zbog kojih bi se od nje odustalo.
            
         
               73.
            
            
               Osim toga, uvođenje u pravo Unije kriterija za tumačenje članka 50. Povelje koje se temelji na većoj ili manjoj materijalnoj i vremenskoj povezanosti između jedne vrste postupaka (kaznenih) i druge (upravnih postupaka kažnjavanja) podrazumijevalo bi značajnu nesigurnost i složenost za pravo osoba da im se ne može dvaput suditi za isto djelo. Temeljna prava priznata Poveljom trebaju biti lako razumljiva svima i njihovo ostvarenje zahtijeva predvidljivost i sigurnost koje, prema mojem mišljenju, taj kriterij ne poštuje.
            
         
         2. Veća razina zaštite načela ne bis in idem u pravu Unije
      
      
               74.
            
            
               Sud je ponovio da, iako članak 52. stavak 3. Povelje određuje da u njoj sadržana prava koja odgovaraju pravima sadržanima u EKLJP‑u imaju jednako značenje i opseg primjene kao i ona iz spomenute konvencije, navedena konvencija nije pravni instrument koji formalno predstavlja dio pravnog poretka Unije jer joj Unija nije pristupila (
                     71
                  ).
            
         
               75.
            
            
               Ta sudska praksa naglašava autonomiju Suda prilikom tumačenja odredaba Povelje, koje su jedine primjenjive u području prava Unije. Stoga valja ostaviti po strani sudsku praksu ESLJP‑a ako, kad je riječ o pravima iz Povelje čiji je sadržaj sličan onima EKLJP‑a i njegovih protokola, tumačenje Suda utvrđuje veću razinu zaštite, pod uvjetom da ne ide na štetu drugog prava zajamčenog Poveljom (
                     72
                  ).
            
         
               76.
            
            
               Kod ostvarivanja te autonomije, Sud bi mogao provesti vlastito tumačenje članka 50. Povelje, koje odražava kontinuitet, i koje se razlikuje od sudske prakse koju predstavlja presuda ESLJP‑a A i B protiv Norveške. Dovoljno bi bilo osigurati da to tumačenje ne narušava razinu zaštite (
                     73
                  ) nego da uspostavlja višu razinu od one kakva je uspostavljena u EKLJP‑u i koju jamči članak 4. Protokola br. 7.
            
         
               77.
            
            
               Budući da presuda A i B protiv Norveške ograničava jamstva za pojedince koja proizlaze iz te odredbe, dopuštajući u gore navedenim okolnostima kumulaciju upravnih postupaka, kazni i upravnih sankcija materijalno kaznenopravnog sadržaja, Sud bi , osigurao veću razinu zaštite u okviru članka 50. Povelje kada bi bezuvjetno zadržao svoju prethodnu sudsku praksu, u skladu s presudom Åkerberg Fransson.
            
         
         
            D.
          
            Autonoman način određivanja opsega članka 50. Povelje?
         
      
      
               78.
            
            
               Članak 50. Povelje, jednako kao i članak 4. Protokola br. 7, uređuje načelo ne bis in idem kao temeljno pravo osobe, koje ne podliježe iznimkama. To se svojstvo često ne uzima dovoljno u obzir te se dopušta da u odnosu na to pravo prevladaju ekonomski razlozi (primjerice, stanje javnih financija) koji, iako su uvelike legitimni u drugim područjima, nisu dovoljni za opravdanje njegova ograničenja (
                     74
                  ).
            
         
               79.
            
            
               Međutim, Sud je u presudi Spasic (
                     75
                  ) prihvatio određena ograničenja u vezi sa zaštitom načela ne bis in idem u okviru članka 50. Povelje. Konkretno, utvrdio je da je članak 54. Konvencije o provedbi Schengenskog sporazuma (koji primjenu tog načela uvjetuje time da je kazna koja je izrečena ujedno i „izvršena”, „trenutačno u postupku izvršenja” ili se još ne može izvršiti) u skladu s člankom 50. Povelje.
            
         
               80.
            
            
               Treba li, u skladu s tim, priznati dvojnost kaznenopravnih sankcija i poreznih kazni materijalno kaznenopravnog sadržaja za isto djelo ako je riječ o usporednim postupcima? U skladu s horizontalnom klauzulom iz prve rečenice članka 52. stavka 1. Povelje, ograničenje prava na ne bis in idem mora biti predviđeno zakonom i mora poštovati bit tog prava. U skladu s drugom rečenicom te odredbe, podložno načelu proporcionalnosti, ograničenja načela ne bis in idem moguća su samo ako su potrebna i ako zaista odgovaraju ciljevima u općem interesu koje priznaje Unija ili potrebi zaštite prava i sloboda drugih osoba (
                     76
                  ).
            
         
               81.
            
            
               Od četiriju zahtjeva nužnih za opravdanje ograničenja temeljnog prava, prvi i posljednji ne predstavljaju, u ovom slučaju, posebne poteškoće. Nacionalni bi zakon obuhvaćao dvostruko inkriminiranje, a ono bi pak odgovaralo cilju u općem interesu koje priznaje sâmo pravo Unije (odnosno, zahtjevu da sankcije za teške prijevare vezane uz PDV budu učinkovite i odvraćajuće, navedenom u presudi Åkerberg Fransson i naknadno potvrđenom u presudi Taricco i dr. (
                     77
                  )).
            
         
               82.
            
            
               Međutim, sumnjam da bi se, u tim okolnostima, poštovala bit tog prava da se ne bude dva puta kaznenopravno suđen ili kažnjen za istu povredu. U svakom slučaju, i to je ključni čimbenik, ograničenje koje sam upravo analizirao čini mi se nepotrebnim, u smislu članka 52. stavka 1. Povelje.
            
         
               83.
            
            
               Nepotrebnost tog ograničenja, prema mojem stajalištu, sâmo po sebi pokazuje to što propisi država članica predviđaju različita rješenja u vezi s tim. Kad bi ograničenje bilo stvarno potrebno, ono bi se, u skladu s člankom 52. stavkom 1. Povelje, odnosilo na sve, a ne samo na neke od tih država članica.
            
         
               84.
            
            
               Pregled zakonodavstava više država članica Unije ukazuje na to da postoje najmanje dva različita sustava sankcioniranja prijevara vezanih uz neplaćanje PDV‑a.
            
         
               85.
            
            
               Kao prvo, oni koji bi se mogli okvalificirati kao sustavi dvostrukog sankcioniranja (talijanski sustav „doppio binario penale‑amministrativo in materia tributaria” ili švedski sustav razmatran u presudi Åkerberg Fransson) dopuštaju usporedno vođenje upravnih postupaka kažnjavanja, koje vode porezna tijela, i kaznenih postupaka, koje vodi državna odvjetništva i sudovi, te omogućavaju kumulativnu primjenu poreznih kazni i kaznenopravnih sankcija (uključujući kazne zatvora, novčane kazne i druge kazne oduzimanja prava) u slučajevima prijevara u koje su uključeni veći iznosi.
            
         
               86.
            
            
               Kao drugo, oni koji bi se mogli okvalificirati kao sustavi jedinstvenog sankcioniranja u odnosu na neplaćanja PDV‑a u znatnom iznosu, dopuštaju pokretanje postupaka i primjenu poreznih kazni ili kaznenopravnih sankcija, ali onemogućavaju njihovu kumulativnu primjenu. Ako iznos prijevare prelazi određeni prag, nacionalna prava često smatraju da se radi o kaznenom postupanju te za njegovo suzbijanje predviđaju isključivo kaznenopravne sankcije (ponovno, kaznu zatvora, novčanu kaznu i drugo) (
                     78
                  ), iako, logično, porezna uprava, po potrebi, naplaćuje iznos koji je obveznik PDV‑a propustio platiti.
            
         
               87.
            
            
               Načelo ne bis in idem iz članka 50. Povelje poštuje se u okviru sustava jedinstvenog sankcioniranja, a poreznom se obvezniku jamči da neće biti dva puta kaznenopravno suđen ili kažnjen za istu povredu. Sigurnost da će se protiv težih prijevara, u konačnici, boriti na učinkovit način kaznenopravnim sankcijama - koje mogu podrazumijevati kaznu zatvora za počinitelja - daje im potrebnu odvraćajuću snagu, koja se zahtijeva za zaštitu financijskih interesa Unije. Smatram da to nije slučaj sa sustavima dvostrukog sankcioniranja.
            
         
               88.
            
            
               Stoga, dvojnost usporednih postupaka (upravnih i kaznenih), bilo da su vremenski manje ili više bliski, i odgovarajućih sankcija kaznenopravne prirode po njihovu okončanju, koji se vode pred dvama državnim tijelima gonjenja koja odlučuju o istom nezakonitom činjeničnom stanju, nije nužan zahtjev koji dopušta ograničavanje prava zaštićenog načelom ne bis in idem, čak i ako ima hvalevrijedan cilj zaštite financijskih interesa Unije i izbjegavanja nekažnjavanja teških prijevara.
            
         
               89.
            
            
               Ništa ne sprječava države članice da za isto djelo izriču kaznenopravne sankcije zajedno s upravnim kaznama ako potonje kazne nisu kaznenopravne prirode. Smatram da bi se spor trebao usredotočiti na to pitanje. Umjesto zamagljivanja jasnoće koju treba imati pravo zaštićeno načelom ne bis in idem, time što se na njega primjenjuju pretjerano složena utvrđenja, trebalo bi se vratiti na put koji je doveo do toga da se novčanim kaznama koje izriču porezne uprave pripisuje kaznenopravna priroda.
            
         
               90.
            
            
               Ako se, suprotno tomu, zadrži materijalno kaznenopravna priroda tih kazni, što smatram primjerenim, jamstvo iz članka 50. Povelje potrebno je u potpunosti zaštititi kada isto djelo istodobno povrjeđuje porezna pravila koja podrazumijevaju materijalno kaznenopravni odgovor i kaznenopravne propise u užem smislu (odnosno, one koji uređuju kaznena djela).
            
         
               91.
            
            
               U tim situacijama dolazi do nečega što je dobro poznato u pravu kažnjavanja: sukob zakona ili propisa (ne kaznenih djela), koji valja riješiti na jedinstven način. Naime, ako se isto djelo može obuhvatiti dvjema (ili više) odredbama kojima se kažnjava, odgovor kažnjavanja treba pronaći u jednoj od njih, onoj čija primjena prevladava (
                     79
                  ).
            
         
               92.
            
            
               Osim toga, jedinstveni odgovor kažnjavanja za isto djelo ne ograničava široku zakonodavnu ovlast nacionalnog zakonodavca da utvrdi njegov sadržaj. Ne postoji zapreka da taj odgovor, koji će trebati biti izrečen samo jednom kako bi se poštovalo pravo na ne bis in idem, predviđa kazne zatvora, novčane kazne i mjere oduzimanja prava (zabrane, zabrane ugovaranja ili obavljanja određenih djelatnosti itd.) (
                     80
                  ). Osim toga, za postizanje cilja odvraćanja, na koji sam se već pozvao, teže porezne prijevare mogle bi se kažnjavati kombinacijom tih kazni, podložno načelu proporcionalnosti.
            
         
               93.
            
            
               Ako, kao što napominjem, mogućnost obuhvaćanja različitih vrsta represivnih mjera u jedinstven odgovor isključuje bojazan od nekažnjavanja utajivača poreza, nije nužno, u već istaknutom smislu, ograničiti načelo ne bis in idem izuzimajući iz područja zaštićenog tim pravom (dvostruke) sankcije izrečene nakon provođenja (dvaju ili više) postupaka, bilo da se nazivaju usporednim, miješanim ili istodobnim, a kojima se omogućava suzbijanje istog djela.
            
         
               94.
            
            
               Ukratko, predlažem da Sud provede tumačenje članka 50. Povelje koje se nadovezuje na njegovu prethodnu sudsku praksu, a koje ne ograničava sadržaj tog prava u smislu presude A i B protiv Norveške ni u okviru članka 52. stavka 1. Povelje.
            
         
         
            E.
          
            Odgovor na prethodno pitanje
         
      
      
               95.
            
            
               Nakon ove duge, ali neophodne, analize sudske prakse ESLJP‑a i Suda u vezi s načelom ne bis in idem, vraćam se na predmet Menci radi odgovora na pitanje suda a quo.
            
         
               96.
            
            
               Raspolažući presudom Åkerberg Fransson, sudu koji je uputio zahtjev mogao bih predložiti veoma jednostavan odgovor koji, međutim, zasigurno ne bi bio veoma koristan: bilo bi ga dovoljno podsjetiti na tu presudu i od njega tražiti da sâm primijeni kriterije Engel, bez pružanja drugih elemenata ocjene.
            
         
               97.
            
            
               Međutim, smatram da u kontekstu nesuglasnih stajališta talijanskih sudaca (
                     81
                  ) u vezi s posljedicama presude Åkerberg Fransson i sudske prakse ESLJP‑a u tom području, osobito nakon promjene sudske prakse u okviru presude A i B protiv Norveške, Sud treba učiniti dodatan korak koji će nacionalnim sudovima olakšati primjenu članka 50. Povelje.
            
         
               98.
            
            
               Na temelju te premise, namjeravam redom ispitati pojavljuju li se u postavljenom prethodnom pitanju: a) istovjetnost činjeničnog stanja i b) dva postupka kažnjavanja. Istovjetnost osobe i konačnost sankcije očito su prisutni u slučaju poput predmetnog i ne zahtijevaju dodatna pojašnjenja. U konačnici, razmotrit ću mogućnost prihvaćanja izuzeća od zabrane iz članka 50. u skladu sa stajalištem koje je ESLJP iznio u svojoj presudi A i B protiv Norveške ili s mogućnošću koju je otvorio Sud u svojoj presudi Spasic (
                     82
                  ).
            
         
         1. Istovjetnost činjeničnog stanja (idem)
      
      
               99.
            
            
               Kad je riječ o pojmu idem, odnosno istovjetnosti činjeničnog stanja, sudska praksa Suda (osobito ona donesena u vezi s člankom 54. Schengenske konvencije, koju sam već spomenuo) i sudska praksa ESLJP‑a nakon presude Zolotukhin protiv Rusije (
                     83
                  ) pružaju dovoljne smjernice koje se mogu ekstrapolirati na primjenu članka 50. Povelje u slučaju kumulativne primjene poreznih kazni i kaznenopravnih sankcija za neplaćanje PDV‑a.
            
         
               100.
            
            
               U skladu s glavnom tezom te sudske prakse, zabrana dvostrukog kažnjavanja odnosi se na iste materijalne činjenice (idem factum), u smislu skupa konkretnih okolnosti koje su međusobno nerazdvojno povezane, neovisno o njihovoj pravnoj kvalifikaciji (idem crimen) ili zaštićenom pravnom interesu.
            
         
               101.
            
            
               U skladu s navedenim pravilom, sud treba razjasniti primjenjuju li se porezne kazne za neplaćanje PDV‑a i kaznenopravne sankcije za neplaćanje PDV‑a koji se duguje za cijelu godinu na istovjetno činjenično stanje.
            
         
               102.
            
            
               Vlada Češke Republike u svojim pisanim očitovanjima navodi da bi navedenu istovjetnost trebalo tumačiti restriktivno, kad je riječ o kumulativnoj primjeni poreznih kazni i kaznenopravnih sankcija, u skladu s praksom koju je Sud utvrdio u predmetima u vezi sa zaštitom tržišnog natjecanja (
                     84
                  ). Konkretno, upućuje na trostruki zahtjev istovjetnosti činjeničnog stanja, istog počinitelja i istog zaštićenog pravnog interesa (
                     85
                  ).
            
         
               103.
            
            
               Iako, jednako kao i drugi nezavisni odvjetnici, smatram da bi Sud svoju sudsku praksu u vezi s primjenom načela ne bis in idem u području zaštite tržišnog natjecanja (
                     86
                  ) trebao ujednačiti s onom koju je razvio u odnosu na članak 54. Schengenske konvencije i na druge odredbe područja slobode, sigurnosti i pravde (što je još važnije od donošenja presude Zolotoukhin protiv Rusije (
                     87
                  )), ne smatram da je neznatna razlika koju je istaknula vlada Češke Republike značajna u ovom predmetu. Dovoljno je podsjetiti da, prema mojoj ocjeni, pravni interes zaštićen poreznim kaznama predviđenim za neplaćanje PDV‑a odgovara onom zaštićenom kaznenopravnim sankcijama na to isto ime.
            
         
               104.
            
            
               Veće poteškoće predstavlja tvrdnja talijanske vlade koja se, u svoju korist, poziva na sudsku praksu Corte suprema di cassazione (Vrhovni sud, Italija) prema kojoj ne postoji istovjetnost činjeničnog stanja ako se upravnim prekršajima kažnjava izostanak periodičnog plaćanja PDV‑a, svakog mjeseca ili tromjesečja, koji slijedi oporezivom događaju, i ako se poreznim kaznenim djelom kažnjava izbjegavanje plaćanja (u iznosu većem od 50000 ili 250000 eura, prema primjenjivom zakonu u danom trenutku) koje odgovara godišnjem razdoblju. Ukratko, taj sud smatra da u tim slučajevima ne postoji zahtijevana istovjetnost (
                     88
                  ), čemu pridodaje da se načelo ne bis in idem odnosi samo na kaznene postupke i da se stoga ne može primijeniti na zajedničko izricanje kaznenopravnih sankcija i poreznih upravnih kazni, zbog čega talijansko zakonodavstvo ne povređuje članak 50. Povelje ni članak 4. Protokola br. 7.
            
         
               105.
            
            
               Suprotno tomu, Komisija u svojim pisanim očitovanjima zagovara drukčije stajalište, s kojim se slažem, jer je ono u skladu sa sudskom praksom Suda i ESLJP‑a u vezi s kriterijem istovjetnosti činjeničnog stanja.
            
         
               106.
            
            
               U odnosu na propust koji se očituje u neizvršenju obveze plaćanja poreznog duga na ime PDV‑a, relevantan je skup konkretnih činjeničnih okolnosti, koje su nerazdvojno povezane u vremenu i prostoru, i koje uključuju istog počinitelja. Međutim, u slučaju poreznih kažnjivih djela i kaznenih djela iz glavnog postupka, razlike koje, prema talijanskoj vladi, dovode do primjene obiju vrsti kazni nisu činjenične, nego pravne prirode (
                     89
                  ). Materijalno je djelo uvijek isto, odnosno neplaćanje PDV‑a u visokom iznosu, dok su zahtjevi u vezi s tim neplaćanjima, a koji su između ostalog podnošenje godišnje prijave PDV‑a, minimalni prag i referentni rok, pravni, a ne činjenični zahtjevi.
            
         
               107.
            
            
               U sudskoj praksi Suda (i ESLJP‑a) koju sam ranije naveo (
                     90
                  ) ističe se da prilikom utvrđivanja istovjetnosti činjeničnog stanja u obzir ne treba uzimati njegovu pravnu kvalifikaciju. Važan je idem factum, a ne idem crimen. Iako talijanska vlada pravilno ističe, u skladu s presudama Corte di cassazione (Vrhovni sud, Italija), da u obzir treba uzeti „konkretnu ocjenu” činjeničnog stanja, ne čini mi se uvjerljiva njezina teza o „progresiji nezakonitosti” kod neplaćanja PDV‑a kao temelj za tumačenje da, u tim slučajevima, ne postoji istovjetnost činjeničnog stanja koje se dvostruko kažnjava. Tako su, kad je riječ o L. Menciju, konkretne činjenične okolnosti koje su dovele do izricanja porezne kazne i zbog koje mu, osim toga, prijeti kaznenopravna sankcija, iste: neplaćanje PDV‑a za porezno razdoblje između 1. siječnja i 31. prosinca 2011. u iznosu od 282495,76 eura. Porezna se kazna primjenjuje na to činjenično stanje korištenjem jednih pravnih kriterija, dok kaznenopravna sankcija zahtijeva ocjenu drugih pravnih kriterija, ali ustrajem na tome da se činjenične okolnosti ne razlikuju.
            
         
               108.
            
            
               Valja još istaknuti posljednje razmatranje u vezi s usklađenošću tumačenja koje predlažem s obvezom koju države članice imaju da primijene učinkovite, odvraćajuće i proporcionalne sankcije koje jamče naplatu PDV‑a i zaštitu financijskih interesa Unije. Kao što sam već naveo, ne postoji razlog zbog kojeg bi upotreba sustava dvostrukog sankcioniranja radi suzbijanja prijevara vezanih uz PDV bila učinkovitija od upotrebe sustava jedinstvenog sankcioniranja. Ako potreba za primjenom dvostrukih postupaka i dvostrukih sankcija, u biti, proizlazi iz nedostataka u upravnim ili pravosudnim strukturama za suzbijanje prijevara vezanih uz PDV, ti bi se ciljevi također mogli ostvariti poboljšanjem tih postupaka, a ne ugrožavanjem temeljnog prava da se ne bude dva puta kaznenopravno suđen ili kažnjen za isto djelo.
            
         
         2. Dupliciranje postupaka ili sankcija (bis)
      
      
               109.
            
            
               Kao što sam već naveo, u skladu s presudom Åkerberg Fransson, članak 50. Povelje:
               
                        –
                     
                     
                        spojiv je s postojanjem sustava dvostrukog (upravnog i kaznenog) sankcioniranja za kažnjavanje prijevara vezanih uz PDV, s obzirom na slobodu država članica da izaberu oblike suzbijanja prijevara vezanih uz PDV;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        nespojiv je, međutim, s dvostrukim kažnjavanjem, na ime kaznenopravne sankcije (ili postupka), s jedne strane, i na ime porezne kazne (ili postupka), s druge strane, kada se može utvrditi da je potonja kazna u biti kaznenopravne prirode, unatoč tomu što je u nacionalnom pravu možda uređena samo kao upravna kazna. U tom slučaju, ponavljam, „kada je porezna sankcija kaznenopravne prirode, u smislu članka 50. Povelje, te je postala konačna[ (
                              91
                           )], navedena odredba se protivi kaznenom progonu iste osobe zbog istog djela” (
                              92
                           ).
                     
                  
         
               110.
            
            
               U skladu s tom istom presudom, na sudovima je koji su uputili zahtjev da odluče jesu li porezne kazne koje je izrekla talijanska porezna uprava, u biti, kaznenopravne prirode. Kao što sam već naveo, sâmi će trebati primijeniti „kriterije Engel”, što ima logike (jer nacionalni sud bolje poznaje svoje nacionalno pravo od Suda), ali podrazumijeva i neke rizike (
                     93
                  ). Stoga je tim sudovima prikladno pružiti određene dodatne smjernice za tumačenje koje će im pomoći da, u svojim odnosnim sporovima, bolje utvrde okvire tih kriterija, osobito drugoga i trećega.
            
         
               111.
            
            
               
                  Prvi kriterij Engel (pravna kvalifikacija kaznenog djela u nacionalnom pravu) nema velik značaj u ovom slučaju jer su, kao što je talijanska vlada objasnila u svojim očitovanjima, porezne kazne za neplaćanje PDV‑a u talijanskom pravu, kako prema svojem nazivu tako i prema tijelima koje ih izriču te postupku koji slijede, nominalno upravne prirode. Međutim, to ne sprječava njegovu daljnju ocjenu u skladu s preostalim dvama kriterijima (
                     94
                  ).
            
         
               112.
            
            
               
                  Drugi kriterij Engel odnosi se na pravnu prirodu kaznenog djela, što je na nacionalnom sudu da provjeri, u koju se svrhu, a na temelju sudske prakse ESLJP‑a na koju sam se ranije pozvao (
                     95
                  ), može voditi skupom suprotstavljenih elemenata, od kojih je jedan subjektivni opseg, odnosno skup adresata propisa kažnjavanja. Kad je riječ o poreznim kažnjivim djelima za neplaćanje PDV‑a, koja se kažnjavaju kaznama u upravnom postupku, riječ je o svim obveznicima tog poreza, a ne o određenoj ili zatvorenoj skupini mogućih utajivača.
            
         
               113.
            
            
               U tim okolnostima, važnija je svrha propisa kažnjavanja na koju se, kao što sam to već istaknuo, pozivaju i ESLJP (
                     96
                  ) i Sud u presudi od 5. lipnja 2012., Bonda (
                     97
                  ). Kaznenopravnu prirodu djela dodatno podupire to što njegovo kažnjavanje teži suzbijanju i sprječavanju nezakonitih radnji, a ne samo nadoknadi novčane štete. Međutim, teško bi bilo zanijekati da propisi kažnjavanja u poreznom sustavu teže tomu da se kazne obveznici čije su prijevare otkrivene i da istodobno služe kao upozorenje drugima ili da ih spriječe u tome da odole kušnji neplaćanja poreza. Budući da upravne kazne i kaznenopravne sankcije odražavaju ius puniendi države, ne vidim način na koji bi se (osim u okviru umjetnog konstrukta, koji je tek doktrinaran) prvima mogla zanijekati dvostruka preventivna i represivna svrha, koja ih približava kaznenopravnim propisima u užem smislu (
                     98
                  ). Osim toga, smatram da sve sankcije zapravo imaju represivni element te da njihov preventivni ili odvraćajući učinak proizlazi upravo iz kažnjavanja koje podrazumijevaju (
                     99
                  ).
            
         
               114.
            
            
               Osim toga, suprotno argumentaciji talijanske vlade, represivni učinak poreznih kazni ne prestaje ako nacionalno zakonodavstvo, u određenim slučajevima, dopusti smanjenje njihova iznosa zbog naknadnog plaćanja poreza ili poreznu upravu ovlasti da od njih odustane pod određenim uvjetima ili da sklapa dogovore, transakcije ili sporazume s utajivačima koji priznaju krivnju i suzdrže se od njihova pobijanja. Potonje mjere, ili druge slične mjere, mogu se izreći i u kaznenim postupcima (
                     100
                  ), a da se zbog toga ne dovede u pitanje kaznenopravna priroda sankcija predviđenih kaznenim zakonom (ili posebnim zakonima) za porezna kaznena djela. Nacionalni pravni poreci mogu, primjerice, utvrditi da naknadno uređivanje porezne situacije podrazumijeva, pod određenim uvjetima, ukidanje protupravnosti svojstvene prvotnom neizvršenju porezne obveze (uz daljnje ukidanje optužnice) ili pak ublažavanje kazni.
            
         
               115.
            
            
               Posljednji element koji je, u skladu s tumačenjem utemeljenom na sudskoj praksi ESLJP‑a, potrebno odvagnuti jest pravno dobro zaštićeno nacionalnom odredbom kojom se kažnjava kažnjivo djelo. Ona će, uglavnom, biti kaznenopravne prirode ako je njezin predmet zaštita pravnih dobara čija se zaštita obično jamči propisima kaznenog prava (
                     101
                  ).
            
         
               116.
            
            
               Cilj poreznih kazni za neplaćanje PDV‑a upravo je osiguranje odgovarajuće naplate tog poreza i istodobna zaštita financijskih interesa država i Unije. Stoga je riječ o pravima koja, u težim slučajevima, trebaju biti zaštićena i kaznenim pravom, kao što je Sud naveo u presudi od 8. rujna 2015., Taricco i dr. (
                     102
                  ), jer države moraju na učinkovit način suzbijati prijevare u tom području.
            
         
               117.
            
            
               U odnosu na tu obvezu, treba se zapitati bi li bolja opcija bila kumulativna primjena poreznih kazni i kaznenopravnih sankcija za isto činjenično stanje, što bi, vrlo vjerojatno, povećalo učinkovitost u suzbijanju prijevara (barem onih teških) u području PDV‑a. Isto tako, to bi dvostruko inkriminiranje smanjilo prednost koju za obveznike veće platežne moći pretpostavlja primjena načela ne bis in idem, za slučaj da se zaključi da upravna kazna predstavlja zapreku naknadnoj kaznenopravnoj sankciji za isto činjenično stanje (
                     103
                  ).
            
         
               118.
            
            
               Taj mi se prigovor, međutim, ne čini uvjerljivim. Odgovarajuća kaznena klasifikacija težih prijevarnih radnji ili porezne utaje, zajedno s pravovremenim djelovanjem kaznenih pravosudnih tijela u svakoj državi, na dovoljan način, a da nije potrebno za isto činjenično stanje duplicirati postupke kažnjavanja, upravnog i kaznenog, osigurava veću odvraćajuću učinkovitost u njihovu suzbijanju, dok istodobno sprječava povredu toliko važnog jamstva za poreznog obveznika poput onoga da se ne bude dva puta suđen ili kažnjen za isto kazneno djelo.
            
         
               119.
            
            
               
                  Treći kriterij Engel odnosi se na prirodu i težinu kazne. Na temelju sudske prakse ESLJP‑a, koja se treba primijeniti na tumačenje članka 50. Povelje, nacionalni sudovi trebaju voditi računa o tome da, kao što je istaknuo taj sud, malen iznos novčanih kazni izrečenih u upravnim postupcima zbog neplaćanja poreza ne znači da one nisu kaznenopravne prirode (
                     104
                  ). Naime, u odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku navodi se da je porezna kazna iz članka 13. Zakonodavne uredbe br. 471 od 18. prosinca 1997. (30% iznosa neplaćenog PDV‑a), po svojoj prirodi i veličini, kaznenopravne prirode, što ne isključuje da druge kazne mogu povećati taj postotak do 100% ili više (
                     105
                  ).
            
         
         3. Moguća ograničenja zabrane načela ne bis in idem u ovom slučaju
      
      
               120.
            
            
               U skladu s činjeničnim elementima koje je sud koji je uputio zahtjev naveo u svojoj odluci, a čiju posljednju ocjenu treba provesti taj sud, dvojnost postupaka pokrenutih protiv L. Mencija za samo jednu radnju (neplaćanje PDV‑a) mogla bi povrijediti njegovo pravo da ne bude dva puta suđen ili kažnjen za isto djelo.
            
         
               121.
            
            
               Isključivši, u vezi s primjenom načela ne bis in idem na slučajeve porezne prijevare uređene pravom Unije, mogućnost prihvaćanja ograničenja članka 52. stavka 1. Povelje (presuda Spasic (
                     106
                  )), mogao bih se naprosto zadržati na tome.
            
         
               122.
            
            
               Međutim, ako Sud odluči ispitati tu mogućnost, podredno smatram da njegova eventualna primjena na ovaj predmet nije moguća. Niti je ograničenje potrebno, u smislu članka 52. stavka 1. Povelje, niti kumulativna primjena postupaka ili sankcija predviđena nacionalnim pravom zadovoljava test proporcionalnosti, kako bi je se obuhvatilo tom odredbom.
            
         
               123.
            
            
               Za potrebe proporcionalnosti, mogla bi se ispitati usklađenost među različitim postupcima, suradnja među tijelima tijekom njihova provođenja i poravnanje mogućih sankcija. Međutim, čini se da ti elementi ne idu na ruku zakonodavstvu poput talijanskog, koje je primijenjeno na L. Mencija, a koje: (i.) ne utvrđuje usklađivanje kaznenih i upravnih postupaka, (ii.) ne predviđa suradnju među tijelima koja sudjeluju u tim postupcima, s ciljem izbjegavanja velikih smetnji za pojedinca, i (iii.) ne uspostavlja mehanizam usklađivanja ili poravnanja sankcija, pri čemu samo predviđa da se upravne kazne ne mogu izvršiti prije dovršetka kaznenog postupka.
            
         
               124.
            
            
               Također podredno, za slučaj da Sud odluči slijediti put koji je ESLJP zacrtao u svojoj presudi A i B protiv Norveške za tumačenje članka 50. Povelje, smatram da se sudska praksa iz te presude ne odnosi na slučaj poput onoga L. Mencija.
            
         
               125.
            
            
               Za potvrdu toga, dovoljno je istaknuti da se, na temelju postojećih podataka iz spisa, čini da u ovom predmetu ne postoji ni komplementarnost ni kombinirano provođenje postupaka (kaznenog i upravnog). Iako je na sudu koji je uputio zahtjev da donese konačnu ocjenu o činjenicama u vezi s tim predmetom, sve upućuje na to da je došlo do jasnog razdvajanja upravnog postupka kažnjavanja i kaznenog postupka. Također nije razvidna uska vremenska povezanost među dvama postupcima (među njima postoji razlika veća od jedne godine, a kazneni je postupak pokrenut nakon što je okončan upravni postupak, kada je u njemu izrečena kazna postala ovršiva).
            
         
         IV. Zaključak
      
      
               126.
            
            
               U skladu s prethodnim razmatranjima, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je postavio Tribunale di Bergamo (sud u Bergamu, Italija) odgovori sljedeće:
               „Članak 50. Povelje Europske unije o temeljnim pravima:
               
                        –
                     
                     
                        kako bi se primijenio zahtijeva postojanje istih materijalnih činjenica na kojima, neovisno o njihovoj pravnoj kvalifikaciji, počiva donošenje poreznih kazni i kaznenopravnih sankcija;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        povrijeđen je ako je protiv osobe koja je zbog istog djela prethodno konačno kažnjena poreznom kaznom pokrenut kazneni postupak ili joj je izrečena kazna koja je takve prirode da je, unatoč svojem nazivu, zapravo kaznenopravne prirode. Na nacionalnom je sudu da tu okolnost utvrdi služeći se sljedećim kriterijima: pravnom kvalifikacijom povrede u nacionalnom pravu; njezinom prirodom, koja se ocjenjuje s obzirom na cilj propisa, njegove adresate i njime zaštićeno pravno dobro; kao i prirodom i težinom kazne.”
                     
                  
         (
            1
         )	Izvorni jezik: španjolski
      (
            2
         )	Predmet C‑617/10 (u daljnjem tekstu: presuda Åkerberg Fransson) EU:C:2013:105
      
      (
            3
         )	CE:ECHR:2016:1115JUD002413011 (u daljnjem tekstu: presuda A i B protiv Norveške)
      (
            4
         )	Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (GURI br. 5 od 8. siječnja 1998. – Redovni dodatak br. 4)
      (
            5
         )	Decreto Legislativo 18 dicembre de 1997, n. 472, Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (GURI br. 5 od 8. siječnja 1998. – Redovni dodatak br. 4), koja u svojem članku 13. predviđa mogućnost smanjenja kazni zbog neplaćanja poreza.
      (
            6
         )	Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n.o 74, Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'art. 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205 (GURI br. 76, od 31. ožujka 2000.)
      (
            7
         )	Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 158, Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23 (GURI br. 233 od 7. listopada 2015. - Redovni dodatak br. 55)
      (
            8
         )	Presuda u obama predmetima donesena je 5. travnja 2017., Orsi i Baldetti (C‑217/15 i C‑350/15, EU:C:2017:264)
      (
            9
         )	Ta se tri predmeta također odnose na primjenu načela ne bis in idem u slučajevima kumulativne primjene kaznenopravnih sankcija i upravnih kazni, ali u području zlouporabe tržišta.
      (
            10
         )	Predmeti C‑217/15 i C‑350/15, EU:C:2017:264
      
      (
            11
         )	U napomeni s objašnjenjem te odredbe navodi se da je „[n]amjena stavka 3. […] osigurati potrebnu sukladnost između Povelje i EKLJP‑a uspostavom pravila tako da, ako prava u sadašnjoj Povelji također odgovaraju pravima zajamčenima EKLJP‑om, značenje i opseg primjene tih prava, uključujući odobrena ograničenja, budu jednaka onima navedenima u EKLJP‑u”.
      (
            12
         )	Upućujem na radove Van Bockela, B., The ne bis in idem principle in EU Law, Kluwer, 2010., i Van Bockela, B. (ur.), Ne Bis in Idem in EU Law, Cambridge University Press, 2016. Vidjeti i Oliver, P. i Bombois, T., „Ne bis in idem en droit européen: un principe à plusieurs variantes”, Journal de droit européen, 2012., str. 266. – 272.; i Tomkin, J., „Article 50, Right not to be tried or punished twice in criminal proceedings for the same criminal offence”, u: Peers, S., Hervey, T., Kenner, J. i Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: a Commentary, Hart Publishing, Oxford, 2014., str. 1373. – 1412.
      (
            13
         )	Vidjeti mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott od 15. prosinca 2011. u predmetu Bonda (C‑489/10, EU:C:2011:845), t. 33. i ostala tamo navedena mišljenja.
      (
            14
         )	Problem o kojem je bila riječ u tom postupku gotovo je istovjetan ovome: H. Åkerberg Fransson kažnjen je u upravnom postupku jer nije platio visoke iznose PDV‑a te je po završetku tog postupka pokrenut drugi, kazneni postupak, zbog istog djela.
      (
            15
         )	Sud se proglasio nadležnim jer su bili primjenjivi članak 2., članak 250. stavak 1. i članak 273. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.) i članak 325. UFEU‑a jer je bila riječ o slučaju primjene prava Unije u smislu članka 51. stavka 1. Povelje. Primjena Povelje na te predmete otad ne izaziva dvojbe. Suprotno tomu, porezne kazne i kaznenopravne sankcije izrečene u Italiji zbog neplaćanja poreza na dohodak ne pretpostavljaju primjenu prava Unije u smislu članka 51. stavka 1. Povelje, zbog čega se Sud proglasio očito nenadležnim za odlučivanje o prethodnom pitanju u rješenju od 15. travnja 2015., Burzio (C‑497/14, neobjavljeno, EU:C:2015:251).
      (
            16
         )	Presuda Åkerberg Fransson, t. 37.
      (
            17
         )	Ibidem, t. 34.
      (
            18
         )	Uredba Vijeća (EZ, Euroatom) br. 2988/95 od 18. prosinca 1995. o zaštiti financijskih interesa Europskih zajednica (SL 1995., L 312, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 1., svezak 7., str. 5.), u svojem članku 6. sadržava odredbe kojima se jamči poštovanje načela ne bis in idem te želi izbjeći kumulativna primjena upravnih kazni Unije i kaznenopravnih sankcija država članica.
      (
            19
         )	Presude Åkerberg Fransson, t. 35.; i od 5. lipnja 2012., Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319), t. 37. Potonji se predmet odnosio na istodobno postojanje kaznenog postupka u Poljskoj te upravnih kazni Europske unije u odnosu na primatelje poljoprivrednih potpora.
      (
            20
         )	Neki su autori kritizirali razliku u pristupu Suda u predmetima Bonda (presuda od 5. lipnja 2012., C‑489/10, EU:C:2012:319) i Åkerberg Fransson jer je u prvome sâm primijenio kriterije Engel te priznao da je upravna kazna izrečena poljoprivrednicima primateljima nezakonitih potpora kaznenopravne prirode, dok je, suprotno tomu, u drugome primjenu tih kriterija povjerio švedskom sudu. Vidjeti Vervaele, J. A. E., „Ne bis in idem: ¿un principio transnacional de rango constitucional en la Unión Europea?”, Indret: Revista para el Análisis del Derecho, 2014., br. 1., str. 28.
      (
            21
         )	Presuda Åkerberg Fransson, t. 36. Nakon te presude švedski vrhovni sud je izmijenio svoju sudsku praksu te je u obje odluke iz lipnja odnosno srpnja 2013. smatrao da švedsko zakonodavstvo koje dopušta kumulativnu primjenu poreznih kazni i kaznenopravnih sankcija zbog neplaćanja PDV‑a povrjeđuje načelo ne bis in idem.
      (
            22
         )	Presuda od 8. rujna 2015., C‑105/14, EU:C:2015:555, t. 39.
      
      (
            23
         )	Presuda od 8. rujna 2015., Taricco i dr. (C‑105/14, EU:C:2015:555), t. 37.; i presuda Åkerberg Fransson, t. 26. i navedena sudska praksa. Ista je obveza sadržana u članku 2. Konvencije o zaštiti financijskih interesa Europskih zajednica sastavljene na temelju članka K.3 Ugovora o Europskoj uniji, potpisane u Luxembourgu 26. srpnja 1995. (SL 1995., C 316, str. 48.). Nakon stupanja na snagu Lisabonskog ugovora, njezin se sadržaj treba urediti na razini Zajednice te tek treba donijeti Prijedlog direktive Europskog parlamenta i Vijeća o suzbijanju prijevara na štetu financijskih interesa Unije primjenom kaznenog prava (COM(2012) 363 final, od 11. srpnja 2012. Nakon političkog dogovora Vijeća od 7. veljače 2017., čini se da je moguće brzo usvajanje tog važnog teksta.
      (
            24
         )	Presuda od 5. lipnja 2012., C‑489/10, EU:C:2012:319
      
      (
            25
         )	Lenaerts, K. i Gutiérrez Fons. J. A., „The place of the Charter in the EU institutional edifice”, u: Peers, S., Hervey, T., Kenner, J. i Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: a commentary, Hart Publishing, Oxford, 2014., str. 1600.
      (
            26
         )	Prethodno se utjecaj sudske prakse Suda u vezi s člankom 54. Konvencije o provedbi Schengenskog sporazuma osjetio u sudskoj praksi ESLJP‑a, osobito u presudi od 10. veljače 2009., Zolotoukhin protiv Rusije (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), na koju ću se kasnije pozvati.
      (
            27
         )	ESLJP je, izričito se pozivajući na presudu Åkerberg Fransson, također spomenuo usklađenost dvaju europskih sudova u vezi s ocjenom kaznenopravne prirode poreznog postupka i, a fortiori, upotrebom načela ne bis in idem u poreznim i kaznenim stvarima. Vidjeti njegovu presudu od 30. travnja 2015., Kapetanios i dr. protiv Grčke (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312), t. 73.
      (
            28
         )	Garin, A., „Non bis in idem et Convention européenne des droits de l’homme. Du nébuleux au clair‑obscur: état des lieux d’un principe ambivalent”, Revue trimestrielle de droits de l’homme, 2016., str. 402. do 410.
      (
            29
         )	ESLJP, odluka od 26. travnja 2005., Põder i drugi protiv Estonije (CE:ECHR:2005:0426DEC006772301), potvrđena odlukom od 2. studenoga 2010., Liepājnieks protiv Latvije (CE:ECHR:2010:1102DEC003758606), t. 45.
      (
            30
         )	ESLJP, presuda od 4. ožujka 2014., CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, t. 204. do 211. ESLJP je prethodno također smatrao nevaljanom austrijsku rezervu u presudi od 23. listopada 1995., Gradinger protiv Austrije, CE:ECHR:1995:1023JUD001596390.
      (
            31
         )	ESLJP, odluka od 14. rujna 1999., Ponsetti i Chesnel protiv Francuske, CE:ECHR:1999:0914DEC003685597
      (
            32
         )	Konvencija o provedbi Schengenskog sporazuma, potpisana u Schengenu 19. lipnja 1990. (SL 2000., L 239, str. 19.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 19., svezak 9., str. 12.). Vidjeti, među ostalim, presude od 11. veljače 2003., Gözütok i Brügge (C‑187/01 i C‑385/01, EU:C:2003:87); od 10. ožujka 2005., Miraglia (C‑469/03, EU:C:2006:156); od 9. ožujka 2006., Van Esbroeck (C‑436/04, EU:C:2006:165); od 28. rujna 2006., Van Straaten (C‑150/05, EU:C:2006:614); i od 27. svibnja 2014., Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586).
      (
            33
         )	ESLJP, presuda od 10. veljače 2009., CE:ECHR:2009:0210JUD001493903
      (
            34
         )	ESLJP, presuda od 10. veljače 2009., Zolotukhin protiv Rusije (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), t. 82. i 84.
      (
            35
         )	ESLJP, presude od 4. ožujka 2014., Grande Stevens i drugi protiv Italije (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010), t. 219. do 228.; od 20. svibnja 2014., Nykänen protiv Finske (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), t. 42.; od 27. siječnja 2015., Rinas protiv Finske (CE:ECHR:2015:0127JUD001703913), t. 44. i 45.; i od 30. travnja 2015., Kapetanios i drugi protiv Grčke (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312), t. 62. do 64.
      (
            36
         )	Točka 108.
      (
            37
         )	Neke doktrine govore o „criministrative law”. Vidjeti, primjerice, Bailleux, A., „The Fiftieth Shade of Grey. Competition Law, ‚criministrative law’ i ‚Fairly Fair Trials’”, u: Galli, F.; Weyembergh, A. (ur.), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law — The influence of the EU, editions de l’ULB, Bruxelles, 2014., str. 137.
      (
            38
         )	ESLJP, presuda od 8. lipnja 1976., CE:ECHR:1976:0608JUD000510071, t. 82.
      (
            39
         )	ESLJP, presuda od 10. veljače 2015., Kiiveri protiv Finske (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), t. 30. i navedena sudska praksa
      (
            40
         )	Vidjeti, među ostalim, presude ESLJP‑a od 9. lipnja 2016., Sismanidis i Sitaridis protiv Grčke (CE:ECHR:2016:0609JUD006660209), t. 31.; i od 23. studenoga 2006., Jussila protiv Finske (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301), t. 30. i 31.
      (
            41
         )	Presuda A i B protiv Norveške, t. 105. do 107.
      (
            42
         )	ESLJP, presuda od 2. rujna 1998., Lauko protiv Slovačke (CE:ECHR:1998:0902JUD002613895), t. 58.
      (
            43
         )	ESLJP, presuda od 23. studenoga 2006., Jussila protiv Finske (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301), t. 38.
      (
            44
         )	ESLJP, presude od 10. veljače 2009., Zolotukhin protiv Rusije (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), t. 55.; i od 25. lipnja 2009. Maresti protiv Hrvatske (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907), t. 59.
      (
            45
         )	ESLJP, presude od 10. veljače 2009., Zolotukhin protiv Rusije (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), t. 55.; i od 25. lipnja 2009. Maresti protiv Hrvatske (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907), t. 59.
      (
            46
         )	TEDH, presuda Engel i drugi protiv Nizozemske, od 8. lipnja 1976. (CE:ECHR:1976:1123JUD000510071), t. 82.
      (
            47
         )	ESLJP, presuda od 31. svibnja 2011., Žugić protiv Hrvatske (CE:ECHR:2011:0531JUD000369908), t. 68.
      (
            48
         )	Vidjeti, među ostalim, presude ESLJP‑a od 20. svibnja 2014., Nykänen protiv Finske (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811); od 20. svibnja 2014., Häkkä protiv Finske (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811); od 10. veljače 2015., Kiiveri protiv Finske (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312); i od 30. travnja 2015., Kapetanios i drugi protiv Grčke (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312).
      (
            49
         )	ESLJP, presude od 23. studenoga 2006., Jussila protiv Finske (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301), t. 37. i 38.; od 20. svibnja 2014., Nykänen protiv Finske (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), t. 40.; i od 10. veljače 2015., Kiiveri protiv Finske (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), t. 31.
      (
            50
         )	ESLJP, presude od 4. ožujka 2014., Grande Stevens i drugi protiv Italije (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010), t. 98.; od 11. rujna 2009., Dubus S. A. protiv Francuske (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204), t. 37.; i od 30. travnja 2015., Kapetanios i drugi protiv Grčke (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312), t. 55.
      (
            51
         )	ESLJP, presuda od 18. listopada 2011., Tomasovic protiv Hrvatske (CE:ECHR:2011:1018JUD005378509), t. 23.
      (
            52
         )	ESLJP, presuda od 18. listopada 2001., Finkelberg protiv Latvije (CE:ECHR:2001:1018DEC005509100)
      (
            53
         )	ESLJP smatra da je načelo ne bis in idem povrijeđeno time što su porezna tijela izrekla novčane kazne ili povećanja poreza ako su suci u kaznenim stvarima oslobodili počinitelje u usporednim ili uzastopnim postupcima (presude od 30. travnja 2015., Kapetanios i drugi protiv Grčke, CE:ECHR:2015:0430JUD000345312; i od 9. lipnja 2016., Sismanidis i Sitaridis protiv Grčke, CE:ECHR:2016:0609JUD006660209).
      (
            54
         )	Točka 119.
      (
            55
         )	Točka 130.
      (
            56
         )	Presuda A i B protiv Norveške, t. 132.: „Les éléments pertinents (…) sont notamment les suivants” (moje isticanje). Popis kriterija, stoga, nije taksativan, kao što to ističe vlada Češke Republike u svojem odgovoru na pitanja u pisanom obliku koja je postavio Sud.
      (
            57
         )	Presuda A i B protiv Norveške, t. 133.
      (
            58
         )	Presuda A i B protiv Norveške, t. 134.
      (
            59
         )	CE:ECHR:2017:0518JUD002200711
      (
            60
         )	Kao što sam prethodno naveo, sudska praksa ESLJP‑a velikim je dijelom neutralizirala učinke rezervi ili izjava nekih država (među ostalim, Italije) u vezi s člankom 4. Protokola br. 7.
      (
            61
         )	Podsjećam da je nezavisni odvjetnik Cruz Villalón u točki 85. svojeg mišljenja u predmetu Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340) zagovarao djelomično samostalno tumačenje članka 50. Povelje, ustvrdivši da „kada države članice u potpunosti ne jamče predmetno temeljno pravo ili neki od njegovih aspekata (kao što je primjena članka 4. Protokola br. 7 uz EKLJP na dvostruko upravno i kazneno sankcioniranje), tumačenje Povelje treba pojasniti uzimajući u obzir EKLJP”. U tom kontekstu, vidjeti Bas van Bockel, Peter Wattel, „New wine into old wineskins: the scope of the Charter of Fundamental Rights of the EU after Åkerberg Fransson”, European Law Review, 2013., str. 880.
      (
            62
         )	Naravno, država članica, na taj način, može biti prisiljena ispuniti odredbe Protokola (i sudsku praksu ESLJP‑a koja ga tumači), ali samo u mjeri u kojoj su one „uključene” u sadržaj prava zaštićenog Poveljom, u područjima obuhvaćenim njezinim člankom 51. Država članica svakako ne može istaknuti izostanak ratifikacije ili rezerve stavljene na taj protokol uz EKLJP kao razlog da ne primijeni pravo uređeno Poveljom, čiji je sadržaj sličan istoimenom pravu zaštićenom u skladu s navedenim protokolom.
      (
            63
         )	To je stajalište zagovarao i nezavisni odvjetnik N. Jääskinen u svojem mišljenju u predmetu Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:739), t. 63.
      
      (
            64
         )	Presuda A i B protiv Norveške donesena je velikom većinom sudaca velikog vijeća (16 od 17) uz nesuglasno mišljenje suca Pinta de Alburquerquea, koji joj osobito žustro prigovara.
      (
            65
         )	Čime se objašnjavaju rezerve stavljene na članak 4. Protokola br. 7.
      (
            66
         )	Napomena s objašnjenjem članka 52. navodi da, u skladu s pravilom tumačenja iz stavka 4., „umjesto strogog pristupa ‚najnižeg zajedničkog nazivnika’, dotična prava Povelje trebalo bi tumačiti na način koji pruža visoku razinu zaštite koja je primjerena pravu Unije i u skladu sa zajedničkim ustavnim tradicijama”.
      (
            67
         )	ESLJP se u presudi A i B protiv Norveške poziva na neke prethodne odluke (osobito na predmet Nilsson protiv Švedske, presuda od 13. prosinca 2015., CE:ECHR:2005:1213DEC007366101) u kojima je upućivao na materijalnu i vremensku povezanost između različitih postupaka kažnjavanja. Međutim, smatram da je tek u presudi A i B protiv Norveške stvarno došlo do značajne promjene u sudskoj praksi.
      (
            68
         )	Presuda A i B protiv Norveške, t. 130.
      (
            69
         )	Presuda A i B protiv Norveške, t. 119. – 124. ESLJP tvrdi da države članice, na temelju autonomije da organiziraju svoj pravni sustav, trebaju uživati slobodu pružanja pravno komplementarnih odgovora za istu nezakonitu radnju putem različitih postupaka koje provode različita tijela, pod uvjetom da čine usklađenu cjelinu i da ne predstavljaju pretjerano opterećenje za osobu. Tako priznaje da članak 4. Protokola br. 7 države ne smije sprječavati da na porezne nezakonitosti odgovore upravnim postupkom kažnjavanja i kaznenim postupkom zbog porezne prijevare, ako su njihov tijek i u njima izrečene kazne u dovoljnoj mjeri integrirani.
      (
            70
         )	U tom pogledu, argumentacija ESLJP‑a temelji se na mišljenju nezavisnog odvjetnika P. Cruza Villalóna u predmetu Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340), t. 70., koje je odražavalo razlike u nacionalnim pravima i upućivalo na ukorijenjenost kumulativne primjene upravnih kazni i kaznenopravnih sankcija u nacionalnim pravima mnogih država.
      (
            71
         )	Presude Åkerberg Fransson, t. 44.; od 15. veljače 2016.N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84), t. 45.; od 28. srpnja 2016., Ordre des barreaux francophones et germanophone i dr. (C‑543/14, EU:C:2016:605), t. 23.; od 6. listopada 2016., Paoletti i dr. (C‑218/15, EU:C:2016:748), t. 21.; i od 5. travnja 2017., Orsi i Baldetti (C‑217/15 i C‑350/15, EU:C:2017:264), t. 15.
      
      (
            72
         )	Objašnjenja koja se odnose na članak 52. Povelje navode da je namjena stavka 3. tog članka osiguranje potrebne sukladnosti između Povelje i EKLJP‑‑a, „bez štetnog učinka na autonomiju prava Unije i Suda Europske unije” (presuda od 15. veljače 2016., N., C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, t. 47.). Kao što je to određeno drugom rečenicom članka 52. stavka 3. Povelje, prva rečenica u toj odredbi ne omogućava da pravo Unije pruži širu zaštitu od one koju pruža EKLJP (presuda od 21. prosinca 2016., Tele2 Sverige i Watson i dr., C‑203/15 i C‑689/15, EU:C:2016:970, t. 129.).
      (
            73
         )	Presuda od 5. travnja 2017., Orsi i Baldetti (C‑217/15 i C‑350/15, EU:C:2017:264), t. 24.; i analogijom presuda od 15. veljače 2016., N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84), t. 77.
      
      (
            74
         )	Članak 4. Protokola br. 7 ne može se derogirati ni državnom primjenom klauzule o općoj iznimci iz članka 15. EKLJP‑a, koja predviđa situaciju rata ili drugog izvanrednog stanja koje ugrožava opstanak naroda.
      (
            75
         )	Presuda od 27. svibnja 2014., Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586), t. 55.
      
      (
            76
         )	Presuda od 27. svibnja 2014., Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586), t. 56.
      
      (
            77
         )	Predmet C‑105/14, EU:C:2015:555, t. 40.
      
      (
            78
         )	U tim se slučajevima obično predviđa da porezna uprava spis dostavlja državnom odvjetništvu kako bi pokrenulo kazneni postupak, dok upravni postupak kažnjavanja završava bez izricanja poreznih kazni.
      (
            79
         )	Kriteriji za utvrđivanje toga koju odredbu treba primijeniti ovise o odnosnim kaznenim zakonima ili s njima izjednačenim nacionalnim zakonima. Među tim kriterijima jesu kriterij posebnosti (posebna odredba ima prednost pred općom odredbom), kriterij supsidijarnosti (ako ne postoji glavna odredba, primjenjuje se dopunska odredba) ili kriterij apsorpcije (šira odredba obuhvaća one kojima se kažnjavaju u njoj sadržana kaznena djela).
      (
            80
         )	Gotovo nije potrebno napominjati da odgovor kažnjavanja – ili oslobađanje okrivljenika – poreznoj upravi ostavlja ovlasti za naplatu dugovanog poreza, dodajući tom trošku, prema potrebi, zatezne kamate ili druge pristojbe koje materijalno nisu kaznenopravne prirode.
      (
            81
         )	Na tu se situaciju, uz mnoge druge, pozivaju Dova, M., „Ne bis in idem e reati tributari: a che punto siamo?”, Diritto penale contemporaneo, 9. veljače 2016.; Viganò, F., „Omesso versamento di IVA e diretta applicazione delle norme europee in materia di ne bis in idem?”, Diritto penale contemporaneo, 11. srpnja 2016.
      (
            82
         )	Presuda od 27. svibnja 2014.C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586
      
      (
            83
         )	ESLJP, presuda od 10. veljače 2009., CE:ECHR:2009:0210JUD001493903
      (
            84
         )	Načelo ne bis in idem treba biti poštovano u području prava tržišnog natjecanja te se njime zabranjuje kažnjavanje poduzetnika, ili pokretanje novog postupka kažnjavanja protiv njega, s osnove postupanja protivnog tržišnom natjecanju zbog kojeg je već kažnjen ili u odnosu na koje je oslobođen od odgovornosti na temelju prethodne odluke koja ne može biti predmet žalbe (presuda od 15. listopada 2002., Limburgse Vinyl Maatschappij i dr./Komisija, C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99 P, C‑250/99 P do C‑252/99 P i C‑254/99 P, EU:C:2002:582, t. 59.).
      (
            85
         )	Presude od 7. siječnja 2004., Aalborg Portland i dr./Komisija (C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P i C‑219/00 P, EU:C:2004:6), t. 338.; i od 14. veljače 2012., Toshiba Corporation i dr. (C‑17/10, EU:C:2012:72), t. 97.
      
      (
            86
         )	Komisija je na raspravi tražila da Sud o zahtjevu idem ne odlučuje na način da se razmatranje idem factuma nametne općenito za sva područja prava Unije. Prema njezinu mišljenju, u područjima kao što je pravo tržišnog natjecanja, u kojima se istodobno mogu provoditi nacionalni upravni postupak kažnjavanja i drugi postupak koji je pokrenula Komisija, trebalo bi prihvatiti idem crimen za ocjenu istovjetnosti činjeničnog stanja, za potrebe primjene načela ne bis in idem. Stoga bi relevantna bila istovjetnost zaštićenog pravnog interesa te je Komisija od Suda zatražila da u tom predmetu ne mijenja sudsku praksu navedenu u prethodnoj bilješci, dok na odlučivanje ne stignu drugi predmeti prikladniji za raspravljanje tog pitanja.
      (
            87
         )	ESLJP, presuda od 10. veljače 2009., CE:ECHR:2009:0210JUD001493903
      (
            88
         )	Kazneno žalbeno vijeće, puni sastav, br. 37424, od 12. rujna 2013. U skladu s argumentacijom Corte di cassazione (Vrhovni sud), „kod upravnog prekršaja iz članka 13. stavka 1. Zakonodavne uredbe br. 471 od 18. prosinca 1997., pretpostavka se sastoji od provedbe oporezivih transakcija koje uključuju obvezu periodičnog plaćanja PDV‑a […], propust se očituje u izostanku periodičnog plaćanja PDV‑a, a rok za izvršenje te obveze utvrđuje se za 16. dan u mjesecu (ili tromjesečju) koji slijedi danu oporezivog događaja […]. Kod poreznog kaznenog djela uređenog člankom 10.b Zakonodavne uredbe br. 74 od 10. ožujka 2000., pretpostavka se sastoji od provedbe oporezivih transakcija koje uključuju obvezu periodičnog plaćanja PDV‑a […] ili od podnošenja […] godišnje prijave PDV‑a za prethodnu godinu; propust se očituje u izbjegavanju plaćanja PDV‑a dugovanog u iznosu većem od 50000 eura, u skladu s godišnjom poreznom prijavom, a rok je izvršenja onaj predviđen za plaćanje predujma PDV‑a koji odgovara narednom poreznom razdoblju”.
      (
            89
         )	Corte suprema di cassazione (Vrhovni sud, Italija) navodi da se u jednome dijelu podudaraju činjenice (provedba oporezivih transakcija iz kojih proizlazi obveza periodičnog plaćanja PDV‑a) i postupanje (izbjegavanje jednog ili više periodično dugovanih plaćanja), ali da se sastavni elementi dviju vrsta kažnjivih djela razlikuju u drugim aspektima, koje smatra ključnima (podnošenje godišnje prijave PDV‑a i minimalni prag propusta, koji se zahtijevaju samo u slučaju poreznog kaznenog djela, i referentno vremensko razdoblje). Stoga smatra da se odnos između dviju vrsta kažnjivih djela očituje kao „progresija nezakonitosti”, na način da je kazneno djelo u biti mnogo teže djelo od upravnoga i, iako ga nužno obuhvaća (bez neizvršenja periodičnog roka nedostajao bi jedan od preduvjeta za kazneno djelo), dopunjuje ga ključnim elementima, kao što su prag i produljenje roka, koji nisu najbolje obuhvaćeni kategorijom posebnosti (ako se ona primijeni, radilo bi se isključivo o kaznenom djelu).
      (
            90
         )	Vidjeti t. 39. do 42. ovog mišljenja.
      (
            91
         )	Čini se da u sporu koji je doveo do ovog zahtjeva za prethodnu odluku nije upitna konačnost kazni koje su izrekla talijanska tijela. Međutim, na sudu je koji je uputio zahtjev da utvrdi jesu li, u skladu s njegovim nacionalnom pravom, odluke talijanskog poreznog tijela konačne i je li na temelju njih predmet meritorno riješen.
      (
            92
         )	Presuda Åkerberg Fransson, t. 34.
      (
            93
         )	Sudovi iste države članice mogu doći do različitih, pa čak i suprotnih rješenja. U Italiji, kao što sam istaknuo, Corte suprema di cassazione (Vrhovni sud, Italija) smatrao je sustav dvostrukog (upravnog i kaznenog) sankcioniranja za kažnjavanje prijevara vezanih uz PDV sukladnim s presudom Åkerberg Fransson i s kriterijima Engel, dok se čini da sud koji je uputio zahtjev ima suprotno stajalište.
      (
            94
         )	Vidjeti t. 46. ovog mišljenja.
      (
            95
         )	Vidjeti t. 47. ovog mišljenja.
      (
            96
         )	Vidjeti presude ESLJP‑a navedene u bilješkama 43. i 44.
      (
            97
         )	Predmet C‑489/10, EU:C:2012:319, t. 39. do 42.
      
      (
            98
         )	Vidjeti, među ostalim, presude ESLJP‑a od 20. svibnja 2014., Nykänen protiv Finske (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), t. 39. i 40.; od 10. veljače 2015., Häkkä protiv Finske (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811), t. 38. i 39.; od 10. veljače 2015., Kiiveri protiv Finske (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312); i od 30. travnja 2015., Kapetanios i dr.protiv Grčke (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312). Doktrina te mjere kvalificira kao „punitive administrative sanctions”, ističući da s kaznenopravnim sankcijama dijele svoju svrhu kažnjavanja, shvaćenu u širem smislu, kao i svoj sadržaj, u obliku plaćanja određenog novčanog iznosa ili oduzimanja prava kao što je obavljanje neke djelatnosti ili sudjelovanja u javnim natječajima. (Weyembergh, A. i Joncheray, N., „Punitive Administrative Sanctions and Procedural Safeguards”, New Journal of European Criminal Law, 2016., br. 2., str. 194. – 199.; Caeiro, P., „The influence of the EU on the blurring between administrative and criminal law”, u: Galli, F. i Weyembergh, A. (ur.), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law — The influence of the EU, editions de l’ULB, Bruxelles, 2014., str. 174.).
      (
            99
         )	Akademska rasprava (ponekad filozofska) o utemeljenosti, opravdanosti i cilju, ili ciljevima, kazni traje već stoljećima, pri čemu postoje različite teorije, od kojih neke stavljaju naglasak na njihove elemente nadoknade, a druge na njihove učinke prevencije (opća ili posebna prevencija) ili zastrašivanja. Sličan se spor, koji je nešto recentniji, ali također nedovršen, vodi u vezi s time postoje li kvalitativni kriteriji na temelju kojih je moguće razlikovati nezakonitosti kaznenopravne prirode i one koje su tek upravne prirode, a oko čega također nema suglasja. Doista je teško pronaći te kvalitativne kriterije ako je za kaznena djela i porezna kaznena djela, poput onih u ovom predmetu, neplaćanje PDV‑a u iznosu većem od 250000 eura kaznenopravne prirode, a isto neplaćanje, ali u iznosu od 249000 eura, to nije.
      (
            100
         )	Talijanska je vlada to priznala na raspravi jer u talijanskom pravu vrijedi odustajanje (potpuno ili djelomično) od kaznenog progona u određenim slučajevima, pod određenim uvjetima, i donošenje „usklađenih odluka” između državnog odvjetništva i okrivljenika kojima se izbjegava održavanje suđenja. U nekim državama članicama postoje mehanizmi smanjenja kazne onim okrivljenicima koji, nakon pokretanja kaznenog postupka, podmire porezni dug ili surađuju u sudskoj istrazi.
      (
            101
         )	Vidjeti presude ESLJP‑a navedene u bilješci 45. ovog mišljenja.
      (
            102
         )	Predmet C‑105/14, EU:C:2015:555, t. 40.
      
      (
            103
         )	Primjena porezne kazne, koja je konačna, za prijevaru onemogućila bi kasniju kaznenopravnu sankciju, time što bi obveznici veće platežne moći bili u iskušenju izbjeći plaćanje PDV‑a, znajući da se izlažu samo plaćanju kazne, ali ne i kaznenopravnim sankcijama ako porezna uprava otkrije njihove nezakonite radnje.
      (
            104
         )	ESLJP, presude od 23. studenoga 2006., Jussila protiv Finske (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301), t. 37. do 38.; od 20. svibnja 2014., Nykänen protiv Finske (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), t. 40.; i od 10. veljače 2015., Kiiveri protiv Finske (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), t. 31.
      (
            105
         )	Osim toga, već sam istaknuo da prirodu i težinu kazne treba ispitati ocjenjujući mogućnost njezine pune primjene, odnosno bez uzimanja u obzir konačnog iznosa koji, u nekom konkretnom slučaju, može biti izrečen ako je taj iznos smanjen kao posljedica sniženja koje je odredila porezna uprava. Vidjeti, ESLJP, presude od 4. ožujka 2014., Grande Stevens i drugi protiv Italije (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010), t. 98.; od 11. rujna 2009., Dubus S. A. protiv Francuske (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204), t. 37.; i od 30. travnja 2015., Kapetanios i drugi protiv Grčke (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312), t. 55.
      (
            106
         )	Presuda od 27. svibnja 2014.C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586