CELEX: 62004CC0439
Language: lt
Date: 2006-03-14 00:00:00
Title: Generalinio advokato Ruiz-Jarabo Colomer išvada, pateikta 2006 m. kovo 14 d. # Axel Kittel prieš Belgijos valstybę (C-439/04) ir Belgijos valstybė prieš Recolta Recycling SPRL (C-440/04). # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Cour de cassation - Belgija. # Šeštoji PVM direktyva - Už pirkimus sumokėto PVM atskaita - Karuselinis sukčiavimas - Pirkimo-pardavimo sutartis, kuri pagal nacionalinę teisę yra absoliučiai negaliojanti. # Sujungtos bylos C-439/04 ir C-440/04.

GENERALINIO ADVOKATO 
      DÁMASO RUIZ‑JARABO COLOMER IŠVADA,
      pateikta 2006 m. kovo 14 d.(1)
      
      Sujungtos bylos C‑439/04 ir C‑440/04
      Axel Kittel
      prieš
      Estado belga
      ir
      Estado belga
      prieš
      Recolta Recycling SPRL
      (Cour de cassation (Belgija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Pridėtinės vertės mokestis – Perkant sumokėto mokesčio atskaita – Karuselinis sukčiavimas – Piktnaudžiavimas teise – Sandoriai, kurie vykdomi siekiant tik nepagrįstai gauti mokestinės naudos – Teisės į atskaitą netekimas“I –    Įvadas
      1.        Kasacinis teismas (Cour de cassation) (Belgija) klausia Teisingumo Teismo dėl nacionalinės teisės normos, pagal kurią sutartys, kurių pagrindas neteisėtas, ir
         atitinkamai veiksmai, kuriais siekiama apgauti šį mokestį administruojančią ir taikančią valstybę, yra absoliučiai negaliojantys,
         poveikio bendrai pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) sistemai. 
      
      2.        Konkrečiai kalbant, jis klausia, ar „karuselinio“ sukčiavimo atveju ši pardavimo sutarties galiojimo pasekmė neleidžia atskaityti
         sumokėto mokesčio, skirdamas du atvejus, pirma, kai pirkėjas veikė sąžiningai (byla C‑440/04) ir, antra, kai jis dalyvavo sukčiavime (byla 439/04)(2).
      
      3.        2006 m. sausio 12 d. Sprendime Optigen ir kt.(3) buvo pateiktas atsakymas dėl pirmojo atvejo, leidžiant apmokestinamajam asmeniui atskaityti mokestį, jei jis nežinojo, kad
         sandoris buvo kitų veiksmų dalis ir įvykdytas siekiant sumažinti valstybės biudžeto įplaukas. 
      
      4.        Siekiant išsklaidyti abejones dėl antrojo atvejo, kuriam esant apmokestinamasis asmuo aktyviai dalyvauja sukčiavime, neseniai
         priimtame 2006 m. vasario 21 d. Sprendime Halifax ir kt.(4) pateikiamos atitinkamos aiškinimo gairės. 
      
      II – Teisinis pagrindas
      A –    Bendrijos teisės aktai dėl PVM
      5.        Pagal Pirmosios direktyvos(5) 2 straipsnį:
      
      „Pagal bendrosios pridėtinės vertės mokesčio sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu,
         kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nesvarbu, koks yra sandorių skaičius gamybos ir paskirstymo procese
         iki apmokestinimo etapo.
      
      Kiekvieno sandorio atveju pridėtinės vertės mokestis, apskaičiuojamas nuo prekių ar paslaugų kainos taikant tokioms prekėms
         ar paslaugoms nustatytą tarifą, mokėtinas atskaičius pridėtinės vertės mokesčio dalį, kuri tiesiogiai priskirtina įvairioms
         kainos sudedamosioms dalims.
      
      Bendroji pridėtinės vertės mokesčio sistema taikoma iki mažmeninės prekybos etapo imtinai.“ (Pataisytas vertimas)
      6.        Remdamasi šiuo teisės aktu, Šeštoji direktyva(6) skiria dvi apmokestinamųjų sandorių kategorijas: „prekių tiekimą“ ir „paslaugų teikimą“, apibrėždama pirmąją kaip teisės
         kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimą (5 straipsnio 1 dalis).
      
      7.        Ji taikoma sandoriams, kai juos vykdo šalies teritorijoje savarankiškai dirbantis asmuo, vykdantis gamintojo, prekybininko
         ar paslaugas teikiančio asmens veiklą, įskaitant amatų ar panašią veiklą (2 straipsnio 1 dalis ir 4 straipsnio 1 ir 2 dalys).
      
      8.        17 straipsnis numato, kad teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atsiranda prievolė mokėti atskaitytiną mokestį, ir
         nustato atskaitos sąlygas. 
      
      9.        Šeštoji direktyva, reglamentuojanti atleidimą nuo mokesčio (13−16 straipsniai), nurodo būtinybę užkirsti kelią „tam tikriems
         mokesčio vengimo ar sukčiavimo atvejams“. Šis tikslas leidžia valstybei narei nukrypti nuo šios direktyvos taikymo (27 straipsnio
         1 dalis).
      
      B –    Belgijos teisė 
      10.      Belgijos civilinis kodeksas numato, kad neturinti pagrindo ar turinti melagingą ar neteisėtą pagrindą prievolė nesukelia jokių
         pasekmių (1131 straipsnis) ir kad neteisėtas pagrindas yra tuomet, kai įstatymas jį draudžia, jis prieštarauja moralei arba
         viešajai tvarkai (1133 straipsnis).
      
      11.      Taikydamas šiuos principus, Cour de cassation, t. y. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas(7), nusprendė, kad sutartis, kuria siekiama išvengti PVM mokėjimo, yra absoliučiai negaliojanti, jei viena iš sutarties šalių
         siekė neteisėtų tikslų, net jei šie tikslai nebuvo žinomi kitai šaliai. 
      
      12.      Taigi visiškai suprantama Cour de cassation nuomonė, kad nuosavybės perdavimas, kuriuo siekiama tų pačių tikslų, yra negaliojantis ir negali būti laikomas „prekių tiekimu“
         PVM kodekso(8) 10 straipsnio 1 dalies (įgyvendinančios Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalį) prasme ir kad todėl PVM kodekso 45 straipsnio
         1 dalyje (įgyvendinančioje Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį) numatyta teisė į atskaitą nepatenka į pirkėjo teisių
         ir pareigų visumą, net jei jis nežinojo apie pardavėjo neteisėtus tikslus.
      
      III – Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės
      A –    Byla C-439/04
      
      13.      Bendrovė Computime Belgium (toliau − Computime), šiuo metu bankrutavusi ir atstovaujama A. Kittel, vertėsi kompiuterinių reikmenų, kuriuos ji pirkdavo Belgijoje ir eksportuodavo
         į kitas Europos Sąjungos valstybes, įskaitant Liuksemburgą, didmenine prekyba.
      
      14.      Prekių gavėjas Liuksemburge persiųsdavo prekes taip pat Liuksemburge įsteigtam trečiajam asmeniui, kuris savo ruožtu išsiųsdavo
         jas į Belgiją, pristatydamas jas Computime tiekėjui(9).
      
      15.      Šis tiekėjas nė karto nemokėjo sąskaitose faktūrose, išrašytose Computime, nurodyto PVM, periodiškai atskaitydamas jam išrašytas PVM sumas. 
      
      16.      Cour de cassation nuomone, Computime žinojo apie šiuos veiksmus. 
      
      B –    Byla C‑440/04
      
      17.      Ponas Aillaud pardavė bendrovei Recolta Recycling (toliau − Recolta), gaudamas atitinkamą PVM sumą, šešiolika prabangių transporto priemonių, kurias įsigijo iš Auto Mail.
      
      18.      Iš karto po to Recolta perleido jas šiai įmonei, kad ši jas parduotų kitose valstybėse narėse. Šis sandoris tuo metu buvo neapmokestinamas pagal
         ankstesnį PVM kodekso 43 straipsnį. 
      
      19.      Faktiškai transporto priemonės niekada nebuvo išvežamos iš Belgijos, naudojant įvairias specialias schemas, skirtas išvengti
         mokesčio mokėjimo. Taigi Aillaud ir Auto Mail bendradarbiavo, siekdami nemokėti sąskaitose faktūrose nurodyto PVM. 
      
      20.      Dėl šių faktų pradėta baudžiamoji byla ir buvo priimta nutartis nutraukti bylą Recolta administratoriaus atžvilgiu. 
      
      IV – Prejudiciniai klausimai
      21.      Administratorius neleido Computime ir Recolta atskaityti sumokėto PVM. Šį sprendimą apskundė abi bendrovės, tačiau Vervjė Pirmosios instancijos teismas (Tribunal de première instance de Verviers) 1999 m. liepos 28 d. Sprendimu atmetė Computime prašymą, o 1996 m. spalio 1 d. Sprendimu jis patenkino Recolta reikalavimus; Lježo apeliacinis teismas (Cour d’appel de Liège) patvirtino šiuos sprendimus atitinkamai 2002 m. gegužės 29 d. ir 2001 m. lapkričio 9 dieną. 
      
      22.      Kadangi buvo pareikšti du kasaciniai skundai, Cour de cassation sustabdė bylų nagrinėjimą ir remdamasis EB 234 straipsniu pateikė Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
      
      „1.      Jeigu prekės tiekiamos apmokestinamajam asmeniui, kuris sąžiningai sudarė sutartį, nežinodamas apie pardavėjo sukčiavimą,
         ar pridėtinės vertės mokesčio fiskalinio neutralumo principas draudžia, kad, panaikinus pirkimo–pardavimo sutartį vadovaujantis
         nacionalinės civilinės teisės norma, pagal kurią ši sutartis yra absoliučiai negaliojanti, nes prieštarauja viešajai tvarkai
         dėl pardavėjui priskiriamo neteisėto pagrindo, šis apmokestinamasis asmuo prarastų teisę į mokesčio atskaitą?
      
      2.      Ar atsakymas būtų kitoks, jei absoliutų negaliojimą lemtų sukčiavimas pačiu pridėtinės vertės mokesčiu?
      3.      Ar atsakymas būtų kitoks, jei pirkimo-pardavimo sutarties neteisėtas pagrindas, lemiantis absoliutų negaliojimą pagal nacionalinę
         teisę, būtų sukčiavimas pridėtinės vertės mokesčiu, apie kurį žinojo abi sutarties šalys?“
      
      23.      Pirmieji du klausimai yra bendri abiem nagrinėjamoms byloms, o trečiasis klausimas pateikiamas tik byloje Kittel (C-439/04).
      
      V –    Procesas Teisingumo Teisme
      24.      Teisingumo Teismo pirmininkas 2005 m. sausio 28 d. Nutartimi sujungė bylas C‑439/04 ir C‑440/04 dėl to, kad jų dalykas susijęs. 
      25.      Per Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnyje nustatytą terminą A. Kittel, Recolta, Komisija ir Belgijos bei Italijos vyriausybės pateikė savo rašytines pastabas. 
      
      26.      Visos į bylą įstojusios šalys, išskyrus Italijos vyriausybę, dalyvavo 2006 m. vasario 9 d. posėdyje ir žodžiu pateikė savo
         pastabas. 
      
      VI – Karuselinio sukčiavimo veikimas
      27.      Prekyba Bendrijos viduje yra gera dirva PVM vengimui, nes šis vengimas gali būti įvairių rūšių, net jei jis visada organizuojamas
         „grandimi“. 
      
      28.      Paprasčiausias jo pavyzdys yra toks(10):
      
      –        „A“ (pirminė bendrovė), vykdo nepamokestintą tiekimą „B“ (karuselinio sukčiavimo arba fiktyvus subjektas) iš valstybės narės
         „X“ į valstybę narę „Y“,
      
      –        „B“, kuris įsigijo prekes nesumokėjęs PVM, parduoda jas savo valstybėje narėje „Y“ „C“ (agentas), iš kurio jis paima mokestį,
         o po to dingsta nesumokėjęs jo į valstybės biudžetą(11),
      
      –        „C“ atskaito PVM už pirkimus iš „B“ ir platina prekes „Y“ šalies rinkoje, apmokestindamas PVM. 
      29.      Žala valstybės biudžetui yra lygi „C“ sumokėto mokesčio daliai „B“, kuris jos nesumoka į biudžetą.
      30.      Tam tikrais atvejais, siekiant paslėpti ryšį tarp „B“ ir „C“, įsiterpia viena ar kelios įmonės „D“ (tarpinės bendrovės arba
         bendrovės „priedanga“). 
      
      31.      „Grandis“ tampa karuseliniu sukčiavimu tada, kai, užuot apsiribojęs valstybės „Y“ teritorija, agentas „C“ vykdo nepamokestintą
         tiekimą prekių kilmės valstybės „X“ teritorijoje esančiam subjektui, kuriuo gali būti taip pat pirminė bendrovė „A“. Šioje
         valstybėje sukčiavimas gali būti kartojamas daug kartų. Sukčiavimas paaiškėja, kai „C“ prašo grąžinti jam PVM(12).
      
      32.      Manipuliaciją aiškiau pavaizduoja tokia schema:
      
         
      33.      Byloje C‑439/04 nebuvo tarpininko „D“. Computime, kuri žinojo apie sukčiavimą, vaidino agento „C“ vaidmenį, jos tiekėjui iš Belgijos atiteko karuselinio sukčiavimo subjekto
         „B“ vaidmuo, o Liuksemburgo įmonėms – pirminių bendrovių „A“ vaidmuo. 
      
      34.      Kitoje byloje (C‑440/04) visas procesas vyko Belgijoje, tačiau neteisėta nauda buvo gauta iš sandorio Bendrijos viduje, kurio dalyviai neketino jo
         užbaigti. Sukčiavimo veiksmai buvo pagrįsti dviem schemomis. Pagal pirmąją, paprasčiausią, Auto Mail (karuselinio sukčiavimo subjektas „B“) nesumokėjo PVM, gauto už automobilių pardavimą Aillaud (agentas „C“). Recolta (pirminė bendrovė „A“) pardavė šias transporto priemonės, neapmokestindama PVM ir nežinodama apie sukčiavimo veiksmus, Auto Mail, turint omenyje, kad Recolta įsigijo jas iš pono Aillaud, sumokėdama jam PVM. Kita schema yra sudėtingesnė dėl atstovų „C“ buvimo, ir dėl to Aillaud tampa
         tarpininku „D“, tačiau jis atlieka kitokį nei pateiktoje schemoje vaidmenį, t. y. kaip sutarties su tarpine bendrove „A“ šalis.
      
      35.      Iš tikrųjų sukčiavimo formos yra tokios neįprastos ir sudėtingos, kaip ir jas sugalvojusių asmenų vaizduotė. Taigi pritariu
         generaliniam advokatui M. Poiares Maduro, kuris savo išvados byloje Optigenir kt., kurią nurodau 8 punkte, pažymi, kad bet kuriuo atveju jų tikslas yra nedeklaruoti gautos PVM sumos. 
      
      VII – Prejudicinių klausimų nagrinėjimas
      36.      Cour de cassation klausia dėl apmokestinamojo asmens, kuris nedalyvavo sukčiavime(13), nors ir palengvino jį(14) tyčia ar dėl neatidumo, teisės atskaityti mokesčius.
      
      A –    Pirmieji du prejudiciniai klausimai (dėl sąžiningų apmokestinamųjų asmenų)
      37.      Kaip nurodžiau įvade, šios problemos sprendimas pateikiamas minėtame sprendime Optigen ir kt., kuris tapačiomis aplinkybėmis pripažino teisę į atskaitą.
      
      38.      Taigi negalima nieko arba galima tik labai mažai pridurti ne tik todėl, kad šis sprendimas yra naujas, bet iš esmės todėl,
         kad jame pateiktas sprendimas yra logiškas. Primindamas Šeštojoje direktyvoje (43−45 straipsniai) esančių sąvokų objektyvųjį
         pobūdį ir PVM, pagrįsto fiskalinio neutralumo principu, kuris panaikina nustatytus skirtumus pagal sandorių teisėtumą (49 straipsnis),
         bendrą tikslą, Teisingumo Teismas nurodė, kad sandoriai, kuriais nesiekiama sukčiauti, sudaro apmokestinamąjį įvykį, jeigu
         jie priskiriami mokesčio mokėtojui, kurio teisei atskaityti mokesčius negali turėti įtakos tai, kad jis, to nežinodamas, yra
         neteisėtos prekybos grandinės dalis (51−54 straipsniai).
      
      39.      Taigi iš šio sprendimo išplaukia, kad bendra PVM sistema neleidžia atimti teisės pasinaudoti atskaita iš asmens, kuris sąžiningai(15) įgyja prekes, nežinodamas apie pardavėjo sukčiavimą, motyvuojant tuo, kad pagal Belgijos civilinį kodeksą sutartis yra absoliučiai
         negaliojanti. 
      
      B –    Trečiasis prejudicinis klausimas (dėl apie sukčiavimą žinojusių apmokestinamųjų asmenų)
      40.      Sprendimas nėra toks aiškus tuo atveju, kai pirkėjas žino apie sukčiavimo veiksmus. Šiuo atveju yra dvi galimybės: 1) jis
         žino, tačiau nedalyvauja ir negauna iš to jokios naudos, arba 2) jis įsitraukia į sukčiavimą ir nepagrįstai gauna iš to naudos.
         
      
      1.      Pirma galimybė
      41.      Šiuo atveju atsakymas neturi skirtis nuo atsakymo, pateikto dėl atvejo, kai apmokestinamasis asmuo nežino apie sukčiavimą.
         
      
      42.      Sprendimo Optigen ir kt. motyvai šiuo atveju turi didelę reikšmę, nes veikla nepraranda savo teisėto ekonominio pobūdžio dėl to, kad ją vykdantis
         asmuo žino, jog kita sutarties šalis vadovaujasi neteisėtais motyvais, nes tas, kas moka PVM, turi iš šio mokėjimo išplaukiančią
         teisę į atskaitą. 
      
      43.      Neutralumas, kuriuo grindžiamas šis mokestis, neleidžia mokesčio netaikyti sandoriams, kurie yra šio mokesčio dalykas. Sprendime
         Optigen ir kt. dar kartą buvo patvirtinta, kad teisė į atskaitą taikoma nepaisant to, ar mokėtinas PVM buvo sumokėtas už ankstesnius arba
         vėlesnius sandorius (54 punktas). 
      
      44.      „Nesąžiningo“ skolininko, kuris nepraneša atitinkamai valstybės finansų institucijai apie sukčiavimą, elgesys sukelia įvairių
         pasekmių(16), tačiau jokiu būdu niekada nelemia pagrindinio PVM sistemos principo, pagal kurį PVM taikomas kiekviename gamybos ir platinimo
         proceso etape, atskaitant ankstesniuose etapuose sumokėtą mokestį, netaikymo(17).
      
      2.      Antra galimybė
      a)      Nagrinėjimo ribos
      45.      Jei visi dalyvauja veiksmuose, jie savaime yra sukčiavimas, jei juos vykdant siekiama išvengti mokesčių.
      46.      Atsižvelgdamos į tokią situaciją, valstybės narės turi reaguoti ir prireikus nustatyti specialius leidimus nukrypti pagal
         Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalį arba reikalauti pagal 21 straipsnio 3 dalį(18) solidariai mokėti mokesčius, laikantis proporcingumo ir teisinio saugumo principų.(19)
      
      47.      Bet kuriuo atveju šios priemonės yra būtinos, tačiau nepakankamos, nes būdamos skirtingo pobūdžio jos gali skirtis tarpusavyje
         ir taip pažeisti bendros PVM sistemos vientisumą. 
      
      48.      Be to, jei valstybė narė nieko nedarytų, tai apgaulingo elgesio toleravimas, netaikant jokių teisinių sankcijų, prieštarautų
         elementariausiai logikai(20).
      
      49.      Taigi reikia nustatyti, ar bendras Bendrijos teisės principas reikalauja vienodos reakcijos tokių situacijų, kokios yra  šios
         bylos aplinkybėmis, atžvilgiu, kai sandorio dalyviai žino apie jo neteisėtą pobūdį.
      
      50.      Schema, kai vienas iš dalyvių nesumoka į valstybės biudžetą gautos PVM sumos, o kitas ją atskaito, yra piktnaudžiavimas teise,
         nes teisės nuostata (Šeštosios direktyvos 17 straipsnis) remiamasi siekiant gauti priešingą jos tikslui rezultatą; o sandoris
         sudarytas nesilaikant įprastų prekybos sąlygų, siekiant nepagrįstai praturtėti.
      
      51.      Todėl sunku nustatyti, ar piktnaudžiavimo teise draudimas taip pat taikytinas PVM srityje.
      b)      Piktnaudžiavimas teise ir bendra PVM sistema
      52.      Būtent šis klausimas buvo išnagrinėtas minėtame 2006 m. vasario 21 d. Sprendime Halifax ir kt., kuriame generalinis advokatas M. Poiares Maduro išnagrinėjo (60 ir paskesni punktai) įvairius Teisingumo Teismo sprendimus(21) ir išvedė principą, pagal kurį „asmenys negali remtis Bendrijos teisės normomis, piktnaudžiaudami ar pasinaudodami apgaule“(22).
      
      53.      Aš sutinku su savo kolega generaliniu advokatu M. Poiares Maduro, kad niekas netrukdo šio principo taikyti PVM srityje. Maža
         to, kova su mokesčių vengimu yra Šeštosios direktyvos straipsniuose dėl atleidimo nuo mokesčio pripažintas ir skatinamas pagrindinis
         tikslas, kaip nurodyta sprendimuose Gemeente Leusden ir Holin Groep(23) bei Halifax ir kt.(24). Reikia vengti to, kad būtų vien retoriškai remiamasi Bendrijos normomis PVM srityje siekiant gauti joms prieštaraujančios
         naudos.
      
      54.      Sunku nustatyti ne patį piktnaudžiavimo teise faktą, o kriterijus, kuriais reikia remtis. Neatsitiktinai šioje srityje, kurioje
         vadovaujamasi lygybės principu, kurio viena iš formų yra teisinio saugumo principas, teisėtų lūkesčių principas vaidina lemiamą
         vaidmenį, suteikdamas galimybę asmenims iš anksto ir tiksliai žinoti savo prievolių apimtį(25). Kita vertus, taip jie gali laisvai organizuoti savo verslą ir atitinkamai riboti jo fiskalines pasekmes(26), dėl ekonominių motyvų pasirinkdami apmokestinamuosius ar neapmokestinamuosius sandorius, kad sumažintų savo mokestinę naštą(27); todėl jų negalima kaltinti tuo, kad jie naudojasi norma ar teisės spraga, siekdami mokėti mažiau mokesčių(28).
      
      55.      Pirmiau minėti samprotavimai pateikia kriterijus, reikalingus apibrėžti piktnaudžiavimo teise PVM srityje sąvoką. Pirmiausia
         reikia pažymėti, jog nustatyta, kad apmokestinamojo asmens laisvė organizuoti turi būti įgyvendinama atsižvelgiant į jo teisinio
         statuso pranašumus. Kitaip sakant, jis turi gerbti teisės aktų leidėjo valią, o taip nėra tuo atveju, kai prisidengdamas Bendrijos
         normos nustatytomis sąlygomis, jis siekia ir gauna joms prieštaraujantį rezultatą(29).
      
      56.      Antras kriterijus yra susijęs su sandorio objektu, kuris neturi kito paaiškinimo kaip tik sukurti reikalaujamą teisę(30), siekiant gauti neteisėtos naudos(31). Be to, kad teisę į atskaitą turintis asmuo žino apie sukčiavimo veiksmus, reikia, kad jis veiktų kartu su kitais sukčiavimo
         dalyviais, t. y. kad ekonominiu požiūriu neautonomiška sutartis būtų tik gautos naudos priedanga.
      
      57.      Nacionalinių teismų kompetencijai priklauso pagal nacionalinės teisės įrodinėjimo taisykles nustatyti, ar konkrečiu atveju
         yra minėtų požymių, su sąlyga, kad nebus pažeistas Bendrijos teisės sistemos veiksmingumas(32). Nagrinėdami jie turi atsižvelgti į teisinius, ekonominius ir asmeninius subjektų ryšius(33); du rodikliai yra ypač svarbūs: vienas yra šalies, kuri naudojasi teise į atskaitą, neteisėta nauda, kitas − jos vieta schemoje,
         žinant, kad kuo ji yra arčiau fiktyvaus sandorio, tuo didesnis įtarimas, kad ji dalyvauja sukčiavime. 
      
      c)      Teisė į atskaitą esant karuseliniam sukčiavimui
      58.      Teisė į atskaitą yra esminė bendrosios PVM sistemos dalis: ji atleidžia verslininką nuo su jo ekonomine veikla susijusio mokėtino
         ar sumokėto mokesčio, išrašant sąskaitą vartotojui. Ji yra neutralumo principo sąlyga, nes leidžia tarpininkams atskaityti
         iš savo apmokestinamojo pagrindo tiekėjams sumokėto PVM sumą, atgaunant iš mokesčių administratoriaus mokesčio dalį, atitinkančią
         skirtumą tarp pardavimo ir pirkimo kainos(34).
      
      59.      Šie samprotavimai patvirtina, kad tokia teisė atsiranda, kai atsiranda prievolė mokėti PVM patiekus prekes ar suteikus paslaugas
         pagal apmokestinamuosius sandorius (Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 1 ir 2 dalys). Jei, atvirkščiai, jos susijusios su
         neapmokestinamaisiais sandoriais, arba apmokestinamaisiais sandoriais, kurie atleidžiami nuo mokesčių, nėra prievolės mokėti
         mokesčio ir jis neturi būti atskaitytas, nes ši teisė išplaukia tik iš mokestinės prievolės, kuriai ji taikoma. Jei prievolės
         nėra, nes sukčiavimas buvo sugalvotas siekiant vienintelio tikslo dirbtinai sukurti teisę į atskaitą, mokesčio, kuris iš tikrųjų
         nebuvo sumokėtas, atlyginimas yra nepagrįstas. Taigi tai paaiškina, kodėl Teisingumo Teismas pripažįsta, jog atsiradusi teisė
         į atskaitą vis dėlto nėra įgyta, nes, be to, kad ji yra galimų tikslinimo taisyklių taikymo pagrindas, pagal Šeštosios direktyvos
         20 straipsnį reikia, kad nebūtų jokio sukčiavimo ar piktnaudžiavimo(35).
      
      60.      Taigi dėl jai suteikto pagrindinio vaidmens neigti šią apmokestinamojo asmens, dalyvaujančio grandyje, kurioje be jo pagalbos
         ir jo sutikimo suinteresuotoji trečioji šalis neperveda jo apskaičiuotos PVM sumos, teisę reikštų nutraukti grandį ir panaikinti
         mokesčio objektyvųjį pobūdį, pažeidžiant dar Pirmojoje direktyvoje paskelbtą tikslą apmokestinti prekybą bendruoju vartojimo
         mokesčiu. Tokie atvejai yra ne sukčiavimas siekiant išvengti mokesčio mokėjimo, bet tik įprasti sandoriai, t. y. ekonominiai
         sandoriai Šeštosios direktyvos prasme, į kuriuos įsiterpia apgaulingas elgesys. Todėl, kai apmokestinamasis asmuo nežino,
         kad yra įtrauktas į platesnę operaciją, skirtą išvengti mokestinės prievolės, arba tai žinodamas jis atsiriboja nuo tokio
         neteisėto susitarimo, tai neturi jokios įtakos jo teisei į atskaitą. Tokios pozicijos, kaip pastebėjau, laikosi Teisingumo
         Teismas sprendime Optigen ir kt., ir jai aš pritariu.
      
      61.      Kita vertus, jei jo teise į atskaitą pasinaudotų šalis, žinanti, kad dalyvauja karuseliniame sukčiavime, tai lemtų tokį patį
         iškraipymą, nes tokie veiksmai yra fiktyvūs sandoriai, kuriais siekiama be teisėto pagrindo sumažinti mokestį. Jau nurodžiau,
         kad kai kuriais atvejais sukčiaujama tiesiog pasikeičiant sąskaitomis, realiai neperduodant prekių. Nors jų ekonominė reikšmė
         akivaizdi, jie neturi teisinių padarinių. Belgijos vyriausybė neklysta teigdama, kad tokio pobūdžio machinacijos neturi Šeštosios
         direktyvos 5 straipsnyje nurodytų apmokestinamųjų sandorių požymių, nes nėra verslininko prekybinės veiklos dalis.
      
      62.      Galiausiai Pirmoji ir Šeštoji PVM direktyvos ne tik leidžia, bet ir reikalauja, kad teisės į atskaitą turėtojas šios teisės
         netektų, jei viską žinodamas jis dalyvauja šio tipo sukčiavimo schemoje, kuriai nustatyti reikia atsižvelgti į pirmiau nurodytus
         kriterijus. Šiuo klausimu sprendime Fini H(36) buvo priminta, kad nacionaliniai teismai turi atsisakyti leisti naudotis teise į atskaitą, jei yra nustatyta, kad ja remiamasi
         neteisėtai (34 punktas).
      
      VIII – Išvada
      63.      Atsižvelgdamas į pirmiau nurodytus samprotavimus, siūlau Teisingumo Teismui atsakyti į Cour de cassation pateiktus klausimus taip:
      
      „1.      1967 m. balandžio 11 d. Pirmoji Tarybos direktyva 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos
         mokesčius, suderinimo ir 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių
         įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas draudžia atimti teisę į mokesčio
         atskaitą iš apmokestinamojo asmens, kuris įsigyja prekes nežinodamas apie pardavėjo sukčiavimą, motyvuojant tuo, kad pagal
         nacionalinę civilinę teisę pirkimo–pardavimo sutartis yra absoliučiai negaliojanti.
      
      2.      Tas pats sprendimas taikomas tuomet, kai apmokestinamasis asmuo, žinodamas apie sukčiavimą, nedalyvauja jame ir negauna iš
         jo jokios naudos.
      
      3.      Jei jis sąmoningai dalyvauja šio tipo sandoryje, kuris vykdomas siekiant vienintelio tikslo – sumažinti mokestinės prievolės
         dydį ir kuriuo piktnaudžiaujama teise, minėta bendra PVM sistema reikalauja atimti iš jo turimą teisę į atskaitą.“
      
      1 –	Originalo kalba: ispanų.
      
      2 –	Cour de cassation pateikė Teisingumo Teismui du kitus prejudicinius klausimus (byla Ring Occasions ir Fortis Banque (C‑42/05) ir byla Samotor (C‑378/05)), analogiškus nagrinėjamiems šioje byloje. 
      
      3 –	Sujungtos bylos C‑354/03, C‑355/03 ir C‑484/03, Rink. p.I‑0000.
      
      4 –	Sujungtos bylos C‑255/02, C‑419/02 ir C‑223/02, Rink. p.I‑0000.
      
      5 –	1967 m balandžio 11 d. Tarybos direktyva 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius,
         suderinimo (OL 71, 1967, p. 1301; specialusis leidimas lietuvių kalba, 9 skyrius, 1 tomas, p. 3–4).
      
      6  	1997 m. gegužės 11 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
         pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; specialusis leidimas lietuvių kalba, 9 skyrius,
         1 tomas, p. 23–62).
      
      7 –	2000 m. spalio 12 d. Sprendimas, kasacinis skundas Nr. C.99.0136.F (Bull., I, Nr. 543).
      
      8 –	Pridėtinės vertės mokesčio kodeksas (Code de la taxe sur la valeur ajoutée), patvirtintas 1969 m. liepos 3 d. Įstatymu
         (Moniteur belge, 1969 m. liepos 17 d.) ir pakeistas 1992 m. gruodžio 28 d. Įstatymu (Moniteur belge, 1992 m. gruodžio 31 d.).
      
      9 –	Tikrintojai nustatė, kad per trumpą laikotarpį (1997 m. sausio 10−30 d.) Computime pakartotinai veikė su tomis pačiomis mikroprocesorių CPU Pentium Intel pakuotėmis. Iš 3290 sandorių 736 buvo atliekami naudojant pakuotes, kurios buvo parduotos kelis kartus, kai kurios jų iki
         šešių kartų. 
      
      10 –	Komisijos ataskaita Tarybai ir Europos Parlamentui dėl administracinio bendradarbiavimo priemonių naudojimo kovoje su PVM
         sukčiavimu, Briuselis, 2004 m. balandžio 16 d. (KOM (2004) 260 galutinis, p. 6 ir 7). 
      
      11 –	Šis punktas paaiškina „upėtakio“ pravardę, kurią jis turi dėl savo slidaus pobūdžio.
      
      12 –	Vadinamajame „dokumentų karuseliniame sukčiavime“ nėra net prekių, vietoj jų apyvartoje naudojamos tik sąskaitos faktūros.
      
      13 –	Žalą valstybės biudžetui daro karuselinio sukčiavimo subjektas. 
      
      14 –	Kaip pirminė bendrovė, agentė ar paprasta tarpininkė.
      
      15 –	Šis subjektyvus požymis turi būti nustatytas remiantis kiekvienos nacionalinės teisės sistemos įrodinėjimo taisyklėmis,
         su sąlyga, kad nebus pažeistas Bendrijos teisės nuostatų veiksmingumas (šios išvados 57 punktas).
      
      16 –	Pvz., pripažinti jį atsakingą už nuslėptas pajamas (žr. šios išvados 46 punktą). 
      
      17 –	Šios išvados 58 ir paskesniuose punktuose nagrinėju pagrindinį vaidmenį, kurį ši teisė vaidina PVM struktūroje. 
      
      18 –	2000 m. spalio 17 d. Tarybos direktyva 2000/65/EB, iš dalies keičianti Direktyvą 77/388/EEB dėl asmens, privalančio mokėti
         pridėtinės vertės mokestį, nustatymo (OL L 269, p. 44), papildė 21 straipsnį 3 dalimi.
      
      19 –	Generalinis advokatas M. Poiares Maduro savo 2005 m. gruodžio 7 d. Išvadoje byloje Federation of Technological Industries ir kt. (C‑384/04), kurioje sprendimas dar nepriimtas, siūlo Teisingumo Teismui atsakyti, kad atsižvelgiant į minėto 21 straipsnio
         3 dalį bei remiantis menėtais principais, niekas netrukdo valstybėms narėms reikalauti solidariai mokėti mokesčius iš asmenų,
         kurie, vykdydami į karuselinį sukčiavimą įtrauktą  sandorį, žinojo arba galima daryti prielaidą, kad jie žinojo, jog mokestis
         nebus sumokėtas (39 straipsnio 1 punkto antroji pastraipa). 
      
      20 –	Generalinis advokatas M. Poiares Maduro savo 2005 m. balandžio 7 d. Išvadoje, pateiktoje byloje Halifax ir kt., nenagrinėjo šio pavojaus. 
      
      21 –	Bendrijos teismų praktika išnagrinėjo piktnaudžiavimą teise šiose srityse: a) pagrindinių laisvių (1974 m. gruodžio 3 d.
         Sprendimo Van Binsbergen, 33/74, Rink. p. 1299, 13 punktas; 1979 m. vasario 7 d. Sprendimo Knoors, 115/78, Rink. p. 399, 25 punktas ir 1999 m. kovo 9 d. Sprendimo Centros, C‑212/97, Rink. p. I‑1459, 24 punktas); b) socialinės apsaugos (1996 m. gegužės 2 d. Sprendimo Palletta, C‑206/94, Rink. p. I‑2357, 24 punktas); c) bendros žemės ūkio politikos (1977 m. spalio 11 d. Sprendimo Cremer, 125/76, Rink. p. 1593, 21 punktas ir 1993 m. kovo 3 d. Sprendimo General Milk Products, C‑8/92, Rink. p. I‑779, 21 punktas); d) bendrovių teisės (1998 m. gegužės 12 d. Sprendimo Kefalas ir kt., C‑367/96, Rink. p. I‑2843, 20 ir 28 punktai ir 2000 m. kovo 23 d. Sprendimo Diamantis, C‑373/97, Rink. p. I‑1705, 33 punktas).
      
      22 –	Tai terminai, kuriuos pavartojo generalinis advokatas A. La Pergola savo išvados minėtoje byloje Centros 20 punkte. 
      
      23 –	2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas (C‑487/01 ir C‑7/02, Rink. p. I‑5337, 76 punktas).
      
      24 –	71 punktas.
      
      25 –	2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas Sudholz (C‑17/01, Rink. p. I‑4243), darantis nuorodą į kitą sprendimą, patikslina tai 34 punkte. 
      
      26 –	Pvz., išvadoje, pateiktoje byloje, kurioje buvo priimtas 2000 m. sausio 27 d. Sprendimas Heerma (C‑23/98, Rink. p. I‑419), kurią savo rašytinėse pastabose nurodė Komisija, generalinis advokatas G. Cosmas pažymėjo, kad
         bet koks fizinis asmuo turi teisę steigti bendroves ir kad niekas nedraudžia joms tiekti prekių ir teikti paslaugų savo artimiesiems,
         kartu būnant PVM mokėtojais (28 punktas).
      
      27 –	1995 m. balandžio 6 d. Sprendimas BLP Group (C‑4/94, Rink. p. I‑983, 26 punktas) ir 2001 m. spalio 9 d. Sprendimas Cantor Fitzgerald Internacional (C‑108/99, Rink. p. I‑7257, 33 punktas). Generalinis advokatas M. Poiares Maduro savo išvadoje byloje Halifax ir kt. šiuo klausimu aiškiai pažymėjo, jog nėra teisinės pareigos valdyti verslo tokiu būdu, kad būtų padidintos valstybės mokestinės
         pajamos (85 punktas).
      
      28 –	Kaip pažymi Teisingumo Teismas minėto sprendimo Gemeinde Leusden ir Holin Groep 79 punkte.
      
      29 –	Generalinis advokatas M. Poiares Maduro taip pat nurodo, kad teisės aktų tikslus ir siekius reikia lyginti su nagrinėjamos
         veiklos rezultatais taip, kad jei pastarieji išplaukia iš pasirinkimo tarp dviejų teisėtų galimybių − piktnaudžiavimo nėra
         (išvados byloje Halifax ir kt. 88 punktas).
      
      30 –	Jei jis pateisinamas skirtingais motyvais, piktnaudžiavimo teise nėra. Tokiomis aplinkybėmis teisės nuostatos aiškinimas
         kaip nesuteikiančios nerašyto bendrojo principo pagrindu tokio pranašumo suteiktų mokesčių administratoriui pernelyg didelę
         diskreciją sprendžiant, kuris iš tam tikro sandorio tikslų laikytinas vyraujančiu (išvados byloje Halifax ir kt. 89 punktas), keliant grėsmę reikalaujamam teisiniam saugumui. 
      
      31 –	Šie du kriterijai, taikomi 2000 m. gruodžio 14 d. Sprendime Emsland-Stärke (C‑110/99, Rink. p. I‑11569), kuriame iš eksportuotojo buvo atimta teisė į išmoką, nepaisant to, kad jis formaliai laikėsi
         jai gauti būtinų sąlygų (52 ir 53 punktai), buvo pakartoti Sprendime Halifax ir kt. (74 ir 75 punktai).
      
      32 –	Minėtas sprendimas Emsland-Stärke, 54 punktas; 2005 m. liepos 21 d. Sprendimas Eichsfelder Schlachtbetrieb (C‑515/03, Rink. P. I‑7355, 40 punktas) ir minėtas 2006 m. vasario 21 d. Sprendimas Halifax ir kt., 76 punktas.
      
      33 –	Minėtų sprendimų Emsland-Stärke 58 punktas ir Halifax ir kt. 81 punktas.
      
      34 –	Šiuo klausimu priimti 1996 m. spalio 25 d. Sprendimas Elida Gibas (C‑317/94, Rink. p. I‑5339, 33 punktas); 2002 m. spalio 15 d. Sprendimas Komisija prieš Vokietiją (C‑427/98, Rink. p. I‑8315, 42 punktas) ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, Rink. p. I‑5583, 36 punktas).
      
      35 –	2000 m. birželio 8 d. Sprendime Breitsohl (C‑400/98, Rink. p. I‑4321, 41 punktas) ir sprendime Schlossstraße (C‑396/98, Rink. p. I‑4279, 42 punktas) buvo laikomasi šio požiūrio, kaip ir sprendime Halifax ir kt., kurį daug kartų citavau (84 punktas).
      
      36 –	2005 m. kovo 3 d. Sprendimas (C‑32/03, Rink. p. I‑1599).