CELEX: 62008CC0153
Language: da
Date: 2009-07-16 00:00:00
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Mengozzi fremsat den 16. juli 2009. # Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Kongeriget Spanien. # Traktatbrud - fri udveksling af tjenesteydelser - artikel 49 EF og artikel 36 i EØS-aftalen - direkte beskatning - indkomstskat - beskatning af beløb vundet i lotterier, spil og væddemål - fritagelse for skat begrænset til gevinster fra lotterier, spil og væddemål organiseret af visse nationale institutioner og foretagender. # Sag C-153/08.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      P. MENGOZZI
      fremsat den 16. juli 2009 1(1)
      
      Sag C-153/08
      Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber
      mod
      Kongeriget Spanien
      »Traktatbrud – fri udveksling af tjenesteydelser – artikel 49 EF og artikel 36 i EØS-aftalen – direkte beskatning – indkomstskat – beskatning af beløb vundet i lotterier, spil og væddemål – fritagelse af gevinster fra lotterier, spil og væddemål organiseret af visse nationale foretagender – forskelsbehandling«I –    Indledning
      1.        Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber har ved stævning indleveret den 15. april 2008 anlagt sag ved Domstolen med påstand
         om, at det fastslås, at Kongeriget Spanien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til fællesskabsretten, herunder navnlig
         artikel 49 EF og artikel 36 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, undertegnet den 2. maj 1992 (herefter
         »EØS-aftalen«) (2), idet det har bibeholdt en skattelovgivning, i henhold til hvilken gevinster, der opnås ved deltagelse i alle former for
         lotterier, spil og væddemål, som er organiseret uden for Kongeriget Spanien, beskattes, mens gevinster fra visse former for
         lotterier, spil og væddemål organiseret i Kongeriget Spanien er fritaget for indkomstskat.
      
      II – Retsforskrifter
      A –    Fællesskabsretten
      2.        Artikel 49, stk. 1, EF har følgende ordlyd:
      
      »Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, der hindrer fri udveksling af tjenesteydelser
         inden for Fællesskabet, for så vidt angår statsborgere i medlemsstaterne, der er bosat i et andet af Fællesskabets lande end
         modtageren af den pågældende ydelse.«
      
      3.        EØS-aftalens artikel 36, stk. 1, bestemmer:
      
      »Inden for rammerne af denne aftales bestemmelser må der ikke være restriktioner, der hindrer fri udveksling af tjenesteydelser
         inden for de kontraherende parters område, for så vidt angår statsborgere i EF-medlemsstater og EFTA-stater, der er etableret
         i en anden EF-medlemsstat eller EFTA-stat end modtageren af den pågældende ydelse.«
      
      B –    Den nationale lovgivning
      4.        Artikel 7 i lov nr. 35/2006 af 28. november 2006 om indkomstskat for fysiske personer og delvis ændring af lov om selskabsskat,
         lov om indkomstskat for ikke-hjemmehørende personer og lov om formueskat (herefter »loven om indkomstskat«) (3) bestemmer følgende:
      
      »Artikel 7. Skattefrie indkomster
      Følgende indkomster er fritaget for skat:
      […]
      ñ) gevinster fra lotterier og væddemål, der er organiseret af den offentlige virksomhed Loterías y Apuestas del Estado (statslige
         lotterier og væddemål, herefter »LAE«) og af organer eller enheder under de selvstyrende regioner, samt gevinster fra lodtrækninger
         organiseret af det spanske Røde Kors og fra spil, der udbydes af Organización Nacional de Ciegos Españoles (det spanske blindesamfund,
         herefter »ONCE«).
      
      […]«
      5.        Gevinster fra lotterier, spil og væddemål organiseret af andre indenlandske og af udenlandske organer, herunder organer med
         hjemsted i andre medlemsstater i Den Europæiske Union eller i Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, indgår imidlertid
         i den skattepligtige indkomst og er underlagt en progressiv beskatning (artikel 33, stk. 1, artikel 45 og artikel 63, stk. 1,
         i loven om indkomstskat, som ændret ved artikel 67 i lov nr. 51/2007 af 26. december 2007, finansloven for 2008 (4)).
      
      III – Den administrative procedure
      6.        Kommissionen underrettede i en åbningsskrivelse af 4. april 2006 den spanske regering om, at den anså den beskatning, der
         efter spansk ret sker af gevinster fra lotterier, spil og væddemål organiseret uden for Spanien, for at være uforenelig med
         artikel 49 EF og artikel 36 i EØS-aftalen, for så vidt som disse gevinster beskattes hårdere end gevinster fra visse spanske
         lotterier og spil, og opfordrede den spanske regering til at fremsætte sine bemærkninger hertil.
      
      7.        Den spanske regering gjorde i sit svar af 13. juni 2006 gældende, at den omhandlede fritagelse kun gælder i visse tilfælde
         og for visse arrangører som følge af deres egenart. Der sker ingen forskelsbehandling, fordi lotteriarrangører, der har hjemsted
         i Spanien, generelt befinder sig i samme situation som arrangører uden hjemsted i Spanien. Den spanske regering begrundede
         den omhandlede fritagelse med henvisning til behovet for at bekæmpe de skadelige virkninger af denne type aktiviteter og det
         vide skøn, som medlemsstaterne råder over med henblik på at regulere denne type spil.
      
      8.        Den 15. december 2006 afgav Kommissionen en begrundet udtalelse, hvori den anmodede Spanien om at træffe de nødvendige foranstaltninger
         til at efterkomme denne udtalelse inden for to måneder fra dens meddelelse.
      
      9.        Den spanske regering oplyste i en skrivelse af 22. februar 2007 Kommissionen om, at den fastholdt sit standpunkt. Den omhandlede
         spanske lovgivning indebærer ingen forskelsbehandling af lotteri- eller hasardspilarrangører på grundlag af deres nationalitet,
         bopæl eller hjemsted og er begrundet i hensynet til beskyttelsen af forbrugerne og samfundsordenen.
      
      10.      Kommissionen konstaterede, at Spanien havde gentaget sine tidligere bemærkninger og ikke havde truffet foranstaltninger til
         at efterkomme den begrundede udtalelse inden for den fastsatte frist, og besluttede derfor at anlægge den foreliggende sag.
      
      IV – Parternes påstande
      11.      Kommissionen har nedlagt følgende påstande:
      
      –        Det fastslås, at Kongeriget Spanien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til fællesskabsretten, herunder navnlig artikel
         49 EF og artikel 36 i EØS-aftalen, idet det har bibeholdt en skattelovgivning, i henhold til hvilken gevinster, der ved deltagelse
         i alle former for lotterier, spil og væddemål, som er organiseret uden for Kongeriget Spanien, beskattes, mens indtægter fra
         visse former for lotterier, spil og væddemål organiseret i Kongeriget Spanien er fritaget for indkomstskat (5).
      
      –        Kongeriget Spanien tilpligtes at betale sagens omkostninger.
      12.      Kongeriget Spanien har nedlagt følgende påstande:
      
      –        Frifindelse.
      –        Kommissionen tilpligtes at betale sagens omkostninger.
      V –    Traktatbruddet
      A –    Sammenfatning af parternes argumenter
      13.      Kommissionen har gjort gældende, at de omhandlede spanske bestemmelser under hensyn til Domstolens praksis vedrørende fri
         udveksling af tjenesteydelser og navnlig Lindman-dommen (6) strider mod artikel 49 EF. De spanske bestemmelser medfører uberettiget forskelsbehandling af udenlandske lotteriarrangører,
         fordi deres produkter beskattes, når de sælges til spanske statsborgere, hvilket ikke sker for tilsvarende produkter fra de
         spanske arrangører, der er opregnet i artikel 7, litra ñ), i loven om indkomstskat.
      
      14.      Den omhandlede fritagelse er ganske vist begrænset til visse bestemte foretagender og gælder ikke for alle arrangører af lotterier
         og hasardspil, der har hjemsted i Spanien, men den er alligevel diskriminerende, fordi den er forbeholdt spanske foretagender.
         Det må herved fastslås, at den spanske lovgivning ikke er formuleret i generelle vendinger, således at ethvert organ vil kunne
         omfattes af fritagelsen, hvis det opfylder en række objektive kriterier. Eftersom der henvises udtrykkeligt til visse nationale
         foretagender i den spanske lovgivning, er det tværtimod klart, at der foreligger forskelsbehandling. Det spanske Røde Kors
         er således omfattet af fritagelsen, men ikke det franske Røde Kors. Den spanske regering har derfor ikke ret i sin påstand
         om, at den omhandlede fritagelse er indført »for gevinster, der uddeles af bestemte foretagender, uden at der lægges afgørende
         vægt på den pågældendes nationalitet eller bopæl«.
      
      15.      Den omhandlede lovbestemmelse kan ikke begrundes med, at der efter Domstolens praksis (7) tilkommer medlemsstaterne et skøn i forbindelse med reguleringen af denne type aktiviteter. Der opstilles således ingen kriterier
         for anvendelsen af den fordelagtige skattemæssige behandling i den nævnte bestemmelse. Fritagelsen begrænses i stedet til
         visse nærmere angivne foretagender, selv om det ifølge samme lov er tilladt andre foretagender, der ikke er omfattet af den
         fordelagtige skattemæssige behandling, at levere lignende tjenesteydelser, herunder foretagender af samme art, der ligger
         i andre medlemsstater, eller foretagender, som forfølger de samme formål som de spanske foretagender, der er nævnt i den omhandlede
         bestemmelse. Kommissionen har i øvrigt bestridt, at offentlige foretagender og ikke-indtægtssøgende organisationer, der har
         hjemsted i andre medlemsstater og udfører socialt arbejde, ikke befinder sig i samme situation som de fritagne foretagender.
         Årsagerne til, at Kongeriget Spanien indførte denne fritagelse, støtter endvidere Kommissionens opfattelse. Når disse årsager
         vedrører de pågældende foretagenders sociale og ikke-indtægtssøgende karakter, er der ingen gyldig grund til ikke at udvide
         den omhandlede fritagelse til at omfatte foretagender, der har de samme kendetegn, men er etableret i andre medlemsstater.
      
      16.      Kommissionen har videre anført, at formålet med de midler, som indsamles af de foretagender, der er omfattet af den omhandlede
         fritagelse, ikke har nogen betydning for spørgsmålet om, hvorvidt denne fritagelse er diskriminerende.
      
      17.      Med hensyn til den omtvistede fritagelses økonomiske omfang har Kommissionen på den ene side gjort gældende, at der ifølge
         årsrapporten for 2006 om spil i Spanien, der udgives af det spanske indenrigsministerium, blev spillet for i alt 11,790 mia.
         EUR i 2006, som procentvis fordelte sig på de forskellige udbydere med 40,8% af spillene (målt i samlede indsatser) organiseret
         af LAE og ONCE (henholdsvis 33,4% og 7,4%), og gevinsterne fra disse spil er fritaget for indkomstskat.
      
      18.      Kommissionen har på den anden side anført, at næsten alle indtægter fra specifikke tjenesteydelser, der leveres af spanske
         arrangører – nemlig organisering af spil, hvor gevinsterne udbetales senere, og hvor spilleren blot køber en lodseddel eller
         en spillekupon – ifølge den spanske lovgivning fritages for indkomstskat, hvorimod indtægter fra de samme tjenesteydelser
         beskattes, hvis de leveres af arrangører med hjemsted i andre medlemsstater. Det er imidlertid især arrangører af denne type
         spil, der vil forsøge at udbyde deres tjenesteydelser på tværs af grænserne, fordi der ikke kræves nogen infrastruktur i andre
         lande for at levere disse tjenesteydelser, modsat hvad der er tilfældet for kasinoer og spillemaskiner. Det er derfor disse
         arrangører, der er mest udsat for at blive ramt af skattemæssig forskelsbehandling.
      
      19.      Hvad angår de hensyn, der kan påberåbes af en medlemsstat, har Kommissionen først og fremmest anført, at disse efter fast
         retspraksis som begrundelse (8) skal ledsages af en gennemgang af, hvorvidt den restriktive foranstaltning, som medlemsstaten har truffet, er nødvendig og
         forholdsmæssig, og at den spanske regering i det foreliggende tilfælde ikke har fremlagt nogen som helst oplysninger til støtte
         for denne.
      
      20.      Set i lyset af den relevante retspraksis kan foranstaltningen heller ikke begrundes i hensynet til beskyttelsen af samfundsordenen,
         eftersom der ikke er nogen holdepunkter for, at det skulle være mere skadeligt for de spanske borgere at deltage i lotterier,
         der afholdes af offentlige myndigheder i andre medlemsstater i Den Europæiske Union eller Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde
         eller af organisationer svarende til Røde Kors eller ONCE, end at deltage i de lotterier, hvor gevinsterne er underlagt den
         omhandlede fordelagtige skattemæssige behandling. Det synes ikke at være forbundet med væsentlige restriktioner at afholde
         lotterier i Kongeriget Spanien, ud over at der kræves en administrativ tilladelse. Det er i øvrigt en offentlig institution,
         der har til opgave at organisere de fleste lotterier og spil i Spanien, og den driver omfattende reklamevirksomhed i forbindelse
         hermed. Den spanske regerings holdning kan derfor ikke siges at være i samklang med de formål, der angiveligt forfølges.
      
      21.      Kommissionen har desuden gjort gældende, at en skattefritagelse ikke er det bedste middel til at nå det mål, som den spanske
         regering forfølger, og som er at afholde borgerne fra at spille, da fritagelsen snarere tilskynder dem til at deltage i de
         pågældende spil.
      
      22.      Hvad angår målene om at forhindre hvidvaskning af penge og bekæmpe skattesvig har Kommissionen vanskeligt ved at forstå, hvordan
         den omhandlede skattefritagelse skulle bidrage til at nå disse mål. Den kan heller ikke se, hvorfor det skulle føre til mere
         udbredt skattesvig eller hvidvaskning af penge, hvis man udvidede den omtvistede fritagelse til at omfatte indtægter fra tjenesteydelser
         leveret af organisationer, som svarer til dem, der er omfattet af bestemmelsen om den nævnte fritagelse, men som er etableret
         i andre medlemsstater.
      
      23.      Argumenterne vedrørende de kontrolprocedurer, der er forbundet med fritagelsen, og som skal forhindre hvidvaskning af penge,
         kan heller ikke begrunde denne foranstaltning, eftersom den spanske lovgivning gør det fuldstændig umuligt for foretagender,
         som svarer til dem, der er omfattet af fritagelsesbestemmelsen, men som er etableret i andre medlemsstater, at opnå den skattemæssige
         begunstigelse. Disse organisationer er ikke omfattet af fritagelsen, uanset om de er villige til at opfylde de betingelser,
         der er fastsat i lovgivningen for at forhindre hvidvaskning af penge, bekæmpe skattesvig og beskytte forbrugerne.
      
      24.      Med hensyn til behovet for at sikre forbrugerbeskyttelsen i overensstemmelse med de spanske regler mener Kommissionen ikke,
         at det med rette kan påstås, at det kan svække denne beskyttelse, hvis de pågældende lotterier afholdes af foretagender med
         hjemsted i andre medlemsstater. Det er heller ikke rigtigt, at det vil stimulere aktiviteter, som ikke sikrer en tilstrækkelig
         beskyttelse af forbrugerne, hvis fritagelsen udvides. Rent bortset fra at de pågældende aktiviteter allerede er reguleret
         i hver enkelt medlemsstat, findes der således kontrolmekanismer, som vil kunne sikre denne beskyttelse, og som er forenelige
         med fællesskabsretten.
      
      25.      Den spanske lovgivning er under alle omstændigheder diskriminerende og kan derfor ikke anses for at være forenelig med EF-traktaten
         og EØS-aftalen.
      
      26.      Kongeriget Spanien har bestridt traktatbruddet ved principalt at gøre gældende, at den omhandlede skattefritagelse ikke udgør
         en diskriminerende restriktion. Fritagelsens anvendelsesområde er personelt, da den er begrænset til visse offentlige institutioner,
         der hører under staten eller de selvstyrende regioner, det spanske Røde Kors og ONCE, og den resulterer derfor i forskelsbehandling
         over for dem, der ikke er omfattet af den. Denne forskel i behandlingen er dog hverken diskriminerende eller i strid med ligebehandlingsprincippet,
         eftersom de foretagender, der ikke er omfattet af den omtvistede bestemmelse, ikke befinder sig i samme situation som dem,
         der falder ind under dens anvendelsesområde.
      
      27.      Den spanske regering har præciseret, at fritagelsen ikke finder anvendelse på alle gevinster fra lotterier og hasardspil,
         der organiseres i Spanien eller af foretagender med hjemsted i Spanien. Med forbehold af den omtvistede bestemmelse beskattes
         gevinster fra spil, der organiseres af hjemmehørende foretagender, på samme måde som gevinster fra spil organiseret af udenlandske
         foretagender. Det kan derfor ikke konkluderes, at den omtvistede bestemmelse virker eller vil kunne virke diskriminerende
         over for lotteriarrangører, der ikke har hjemsted i Spanien.
      
      28.      Den spanske regering har gjort gældende, at der ikke udøves diskrimination over for udenlandske foretagender, som har de samme
         kendetegn som dem, der er opregnet i den omhandlede spanske bestemmelse, da fritagelsens anvendelsesområde ikke er fastsat
         ud fra bestemte kendetegn i denne bestemmelse, og der som følge heraf ikke henvises til begreber som nationalitet, bopæl eller
         foretagenders hjemsted. Den spanske regering har dog gentagne gange understreget, at fritagelserne er vedtaget på grund af
         de særlige forhold, der gælder for arrangørerne, som alle beskæftiger sig med socialt arbejde eller bistand og drives uden
         vinding for øje. Den forskellige behandling i forhold til andre lotteriarrangører, der udbyder tilsvarende produkter, skyldes
         derfor, at disse særlige forhold ikke gør sig gældende for disse (spanske eller udenlandske) arrangører. Hvad angår disse
         særlige kendetegn har den spanske regering anført, at den spanske lovgiver indførte fritagelsen af sociale årsager, og at
         der er tale om foretagender, der drives uden vinding for øje.
      
      29.      Med hensyn til de eksempler, som Kommissionen har nævnt, nærmere bestemt eksemplet med det franske Røde Kors, der afholder
         et lotteri i Spanien, har den spanske regering bl.a. gjort gældende, at det slet ikke har hold i virkeligheden, eftersom denne
         organisation aldrig har søgt om tilladelse hertil og ikke råder over det samme salgsnet i Spanien som de foretagender, der
         er nævnt i bestemmelsen om den omtvistede fritagelse. Det er derfor »klart, at det franske Røde Kors og det spanske Røde Kors
         ikke befinder sig i en sammenlignelig situation«.
      
      30.      Den spanske regering har også undersøgt, om vinderne befinder sig i en sammenlignelig situation. Forskellen mellem en spansk
         skatteyder, der fritages for beskatning af gevinster fra lotterier eller spil organiseret af LAE, ONCE eller det spanske Røde
         Kors, og en skatteyder fra en anden medlemsstat, hvor disse gevinster beskattes, skyldes dog ikke, at der er fastsat en subjektiv
         fritagelse til fordel for de omhandlede foretagender i den spanske skattelovgivning, men at de pågældende indtægter indkomstbeskattes
         i henhold til den anden medlemsstats skattelovgivning. En sådan forskel i behandlingen kan dog ikke anses for at være diskriminerende
         i henhold til bestemmelserne i traktaten eller EØS-aftalen.
      
      31.      Regeringen mener ikke, at afgørelsen i Lindman-dommen kan overføres på den foreliggende sag, eftersom den spanske lovgivning
         i modsætning til den finske lovgivning, der var tale om i den nævnte sag, i princippet bestemmer, at gevinster fra hasardspil
         indkomstbeskattes, uanset hvor disse spil finder sted, eller hvor arrangøren har hjemsted. Den omtvistede fritagelse gælder
         således ikke for alle gevinster fra lotterier og spil, der afholdes eller tillades i Spanien, men kun for gevinster, som uddeles
         af organer, der er udvalgt på grund af deres særlige karakter.
      
      32.      Sondringen mellem de to former for spil (spil, hvor gevinsterne udbetales senere, og spil, hvor de udbetales med det samme)
         og Kommissionens indvending om, at næsten alle indtægter fra specifikke tjenesteydelser, der leveres af spanske arrangører
         (organisering af spil, hvor gevinsterne udbetales senere), ifølge den spanske lovgivning fritages for indkomstskat, er efter
         den spanske regerings opfattelse ikke relevant i skattemæssig henseende. Der er tale om en subjektiv fritagelse, som omfatter
         alle gevinster fra lotterier, væddemål og lodtrækninger, der organiseres af de fritagne foretagender, uanset om gevinsten
         udbetales straks eller på et senere tidspunkt. Lotterier med straksgevinst er nemlig også blandt de spil, som organiseres
         af de foretagender, der uddeler skattefrie gevinster, hvilket viser, at Kommissionens argumentation ikke hænger sammen på
         dette punkt.
      
      33.      Den spanske regering har subsidiært gjort gældende, at selv hvis det antages, at den foreliggende fritagelse udgør en diskriminerende
         restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, kan denne restriktion, henset til de pågældende aktiviteters særlige
         karakter, begrundes i hensynet til samfundsordenen, behovet for at forhindre hvidvaskning af penge og bekæmpe skattesvig og
         målet om at beskytte forbrugerne.
      
      34.      Hvad for det første angår samfundsordenen mener den spanske regering, at den her omhandlede lovgivning kan sammenlignes med
         den, som Domstolen tog stilling til i Schindler-sagen og sagen Läärä m.fl. (9) samt i Zenatti-dommen, og at det ræsonnement, Domstolen lagde til grund i disse domme, derfor kan overføres på den foreliggende
         sag. Den eneste forskel mellem den lovgivning, der var tale om i Schindler-sagen, og den spanske lovgivning er, at den britiske
         lovgivning med visse undtagelser forbød afholdelse af lotterier, hvorimod der ifølge den spanske bestemmelse opkræves indkomstskat
         af fysiske personers gevinster fra lotterier og spil, hvilket støtter den holdning, som Spanien har indtaget. Det kan ikke
         med rimelighed hævdes, at når fællesskabsretten med visse undtagelser tillader et forbud mod, at der udøves en sådan virksomhed,
         hvilket udgør en alvorlig restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, kan en medlemsstat ikke med de undtagelser,
         der er fastsat i den spanske lovgivning, beskatte udbyttet af denne virksomhed, eftersom skatten kun har sekundær betydning
         for udøvelsen af denne virksomhed. Dette understreges yderligere af, at den omhandlede spanske bestemmelse ikke indebærer
         nogen diskrimination på grundlag af nationalitet, bopæl eller etableringssted.
      
      35.      Den omtvistede fritagelse er netop vedtaget for at beskytte samfundsordenen, nemlig dels for generelt at afholde borgerne
         fra at spille, idet det er fastsat, at denne type indkomst som hovedregel skal beskattes, dels for at behandle gevinster fra
         lotterier og spil organiseret af offentlige institutioner mere fordelagtigt, fordi udbyttet anvendes til almennyttige formål.
         Indtægterne i de foretagender, hvis spil er omfattet af den nævnte fritagelse, går således til finansiering af infrastrukturer
         og projekter af almennyttig karakter.
      
      36.      Den spanske regering har påpeget, at formålet med at beskatte gevinster fra hasardspil overordnet set er at afholde borgerne
         fra at spille, og at fritagelsen i artikel 7, litra ñ), i loven om indkomstskat skal styre den eksisterende efterspørgsel
         efter spil hen mod visse former for spil, der kendetegnes ved små indsatser og lavere risiko for afhængighed eller ludomani,
         og som er underlagt streng kontrol.
      
      37.      Hvad for det andet angår forhindring af hvidvaskning af penge og bekæmpelse af skattesvig har den spanske regering gjort gældende,
         at det vil gøre det meget vanskeligt at nå disse mål, hvis den omtvistede fritagelse også skal gælde for gevinster fra spil,
         der afholdes af visse offentlige institutioner eller hjælpeorganisationer, som ikke er underlagt spansk lovgivning, fordi
         skattemyndighederne ikke vil have mulighed for at kontrollere disse indtægter på samme måde, som de gør i øjeblikket. Det
         spanske system gør det faktisk muligt for de kompetente myndigheder at få adgang til vinderlisterne og sammenholde oplysningerne
         for at afsløre mistænkelige transaktioner. De omhandlede foretagender skal til gengæld for at kunne uddele skattefrie gevinster
         påtage sig en række specifikke samarbejdsforpligtelser med henblik på at kontrollere disse ulovlige og svigagtige handlinger.
      
      38.      Ifølge artikel 69, stk. 4, i bekendtgørelse om indkomstskat for fysiske personer, stadfæstet ved kongeligt dekret nr. 439/2007
         af 30. marts 2007 (10), skal de nævnte foretagender »inden for de første 30 kalenderdage i januar i det umiddelbart efterfølgende år fremlægge en
         erklæring, hvoraf det fremgår, hvilke gevinster der er blevet fritaget for indkomstskat for fysiske personer, og som ud over
         identifikationsoplysninger kan indeholde oplysninger om modtagernes for- og efternavne og skatteregistreringsnumre og om størrelsen
         eller værdien af de gevinster, de har modtaget, hvis de overstiger den tærskel [3 000 EUR], som økonomi- og finansministeriet
         har fastsat herfor«.
      
      39.      Kontrolsystemets effektivitet skyldes, at samarbejdet med og inddragelsen af de omhandlede foretagender er stærkt udbygget,
         at der er tale om et begrænset antal foretagender, og at de er underlagt spansk lovgivning og forvaltning. Disse betingelser
         vil imidlertid ikke være opfyldt, hvis de omhandlede fritagelser, således som Kommissionen ønsker det, kommer til at omfatte
         et væld af foretagender, der ikke er undergivet spansk lovgivning og står uden for de spanske myndigheders direkte kontrol.
         Hvis dette kontrolsystem udvides til at omfatte udenlandske foretagender, vil det betyde, at den nationale lovgivning tillægges
         ekstraterritorial virkning, eftersom overførslen af oplysninger under disse vilkår ikke er omfattet af Rådets direktiv 77/799/EØF
         af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter
         (11). Man vil således næppe kunne kræve, at foretagender, der befinder sig i en anden medlemsstat, fremsender de oplysninger og
         opfylder de betingelser, der er fastsat i det nævnte system, fordi nogle af vinderne i de spil og lotterier, der er afholdt
         i den anden medlemsstat, teoretisk set kunne være bosat i Spanien. Kommissionens forslag om, at de spanske myndigheder kan
         forlange, at udenlandske foretagender, der fritages for skat, underlægges det omhandlede kontrolsystem, er derfor helt ude
         af proportioner.
      
      40.      Hvad for det tredje angår beskyttelsen af forbrugerne minder den spanske regering om, at afholdelse af lotterier og hasardspil
         i Spanien er undergivet en lovgivning, som skal beskytte spillernes rettigheder og interesser ved at sikre, at den gældende
         lovgivning følges til enhver tid. Det forebyggende arbejde er tæt knyttet til håndhævelsen af den gældende lovgivning og har
         til formål at undgå eventuelle svigagtige ændringer eller manipulationer af de vilkår, hvorunder private foretagender gives
         tilladelse til at udbyde forskellige spil. Der er til det formål fastsat en række regler, bl.a. krav om administrativ tilladelse
         til at udøve den pågældende virksomhed og om, hvor stor en procentdel af det samlede beløb, der spilles for, der som minimum
         skal udbetales som gevinster, samt regler om kontrol med reklamer og administrativt tilsyn med den pågældende virksomhed.
      
      41.      Det vil forringe forbrugerbeskyttelsen, hvis den omhandlede fritagelse kommer til at gælde for foretagender, som ikke er omfattet
         af bestemmelserne om afholdelsen af de nævnte spil. Fritagelsen er derfor begrundet i hensynet til at sikre en beskyttelse
         af forbrugerne, som de spanske myndigheder finder passende, hvilken begrundelse fuldt og helt er anerkendt i Domstolens faste
         praksis.
      
      B –    Vurdering
      1.      Retspraksis vedrørende hasardspil og forbindelsen mellem den foreliggende sag og Lindman-dommen
      42.      Før jeg ser nærmere på den påståede tilsidesættelse af artikel 49 EF og EØF-aftalens artikel 36, vil jeg gennemgå den retspraksis,
         der er fastlagt vedrørende hasardspil og direkte beskatning.
      
      43.      Med hensyn til sidstnævnte har Domstolen bemærket (12), at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal disse dog udøve denne kompetence under overholdelse
         af fællesskabsretten og afstå fra enhver form for forskelsbehandling begrundet i nationalitet.
      
      44.      Som Domstolen allerede har fastslået vedrørende afholdelse af lotterier, finder traktatens bestemmelser om fri udveksling
         af tjenesteydelser desuden anvendelse på en aktivitet, der består i deltagelse i pengespil mod betaling, når i det mindste
         én af tjenesteyderne har hjemsted i en anden medlemsstat end den, hvori ydelsen udbydes (13).
      
      45.      Der kan som følge heraf ikke være tvivl om, at lotterier og pengespil, der henvender sig til personer bosat i Spanien, men
         afholdes i en anden medlemsstat, er omfattet af artikel 49 EF’s anvendelsesområde, når mindst én af tjenesteyderne har hjemsted
         i en anden medlemsstat end Kongeriget Spanien. Den omhandlede spanske lovgivning bør derfor undersøges på baggrund af den
         frie udveksling af tjenesteydelser.
      
      46.      Domstolen har allerede i Lindman-sagen taget stilling til, om bestemmelserne om hasardspil i en skattelovgivning var forenelige
         med de grundlæggende frihedsrettigheder og navnlig med den frie udveksling af tjenesteydelser. Jeg finder det derfor hensigtsmæssigt
         at påvise, hvilke ligheder og forskelle der er mellem omstændighederne i den foreliggende sag og Lindman-dommen, for at se,
         hvilke nye spørgsmål der rejses i den foreliggende sag.
      
      47.      Lindman-sagen drejede sig om den finske lovgivning, hvorefter gevinster fra lotterier, der ikke var godkendt i Finland, ansås
         for skattepligtig indkomst, hvorimod gevinster fra lotterier, der blev afholdt i denne medlemsstat, ikke var skattepligtig
         indkomst. Da skattefritagelsen efter den omhandlede lovgivning kun gjaldt for lotterier, som blev afholdt i Finland, fastslog
         Domstolen, at udenlandske lotterier beskattes anderledes end finske lotterier og befinder sig i en ufordelagtig situation
         i forhold til disse, hvilket er uforeneligt med artikel 49 EF (14).
      
      48.      I den foreliggende sag er forskelsbehandlingen af udenlandske arrangører ikke lige så klar og åbenbar som i Lindman-sagen.
         Det skyldes, at den omhandlede fritagelse er forbeholdt gevinster fra lotterier, spil og væddemål, der organiseres af visse
         spanske offentlige foretagender og af visse spanske organisationer, der arbejder uden vinding for øje, og ikke omfatter alle
         præmiespil, lotterier og hasardspil, der organiseres i Spanien eller af foretagender med hjemsted i Spanien.
      
      49.      Anvendelsesområdet for denne fritagelse fastlægges heller ikke direkte ud fra objektive kriterier, som det modsat var tilfældet
         i Lindman-sagen, hvor alle udenlandske lotterier blev beskattet anderledes end lotterier afholdt i Finland, og hvor den diskriminerende
         lovgivning blev anvendt efter et enkelt og objektivt kriterium, nemlig tjenesteydelsens oprindelse.
      
      50.      Det er disse to forskelle, der kendetegner den foreliggende sag og adskiller den fra Lindman-sagen, nemlig at fritagelsen
         ikke finder anvendelse på alle spanske spilarrangører, og at den forskelsbehandling, som Kommissionen hævder, at den spanske
         lovgivning resulterer i, ikke ved en umiddelbar betragtning beror på noget objektivt kriterium.
      
      51.      Kommissionen har i stævningen gjort gældende, at den forskelsbehandling af udenlandske spilarrangører, som den mener, at den
         spanske lovgivning er årsag til, hindrer den frie udveksling af tjenesteydelser, der er sikret i artikel 49 EF og EØS-aftalens
         artikel 36.
      
      52.      Det skal derfor undersøges, om den spanske lovgivning er udformet diskriminerende eller virker diskriminerende.
      
      2.      Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger diskrimination
      53.      Jeg vil indledningsvis bemærke, at ifølge artikel 49, stk. 1, EF er restriktioner, der hindrer fri udveksling af tjenesteydelser
         inden for Fællesskabet, for så vidt angår statsborgere i medlemsstaterne, der er bosat i et andet af Fællesskabets lande end
         modtageren af den pågældende ydelse, forbudt.
      
      54.      Efter fast retspraksis stiller den frie udveksling af tjenesteydelser først og fremmest krav om afskaffelse af enhver forskelsbehandling
         af tjenesteyderen på grund af hans nationalitet eller på grund af, at tjenesteyderen er etableret i en anden medlemsstat end
         den, hvor ydelsen præsteres (15).
      
      55.      Det må erkendes, at enhver skattefritagelse som udgangspunkt fører til forskelsbehandling af dem, der ikke er omfattet af
         den. I den foreliggende sag er det i øvrigt ubestridt, at den omhandlede spanske lovgivning bevirker, at gevinster fra væddemål,
         som arrangeres af de foretagender, der er opregnet i artikel 7, litra ñ), i loven om indkomstskat, underkastes en mere fordelagtig
         skattemæssig behandling end gevinster fra væddemål, som arrangeres af andre nationale foretagender og af alle udenlandske
         foretagender, uanset hvilke kendetegn de har.
      
      56.      Spørgsmålet er så, om denne forskel i behandlingen, som den spanske lovgivning ubestrideligt er årsag til, er en diskrimination,
         som er til skade for spilarrangører med hjemsted i udlandet.
      
      57.      Ifølge Domstolens faste praksis er det generelle lighedsprincip, som forbuddet mod forskelsbehandling på grundlag af nationalitet
         blot er en speciel udformning af, et grundlæggende princip i fællesskabsretten. Efter dette princip må ensartede situationer
         ikke behandles forskelligt, medmindre en forskellig behandling er objektivt begrundet (16).
      
      58.      For at kunne vurdere, om den spanske lovgivning må anses for diskriminerende, er det derfor nødvendigt at undersøge, hvilke
         spanske og udenlandske foretagender der befinder sig i en ensartet situation i den foreliggende sag.
      
      59.      Det ligger fast, at alle de spilarrangører, som er omfattet af den fritagelse, der er fastsat i den her omhandlede lovgivning,
         ud over at have hjemsted i Spanien også er offentlige foretagender eller organisationer, der udfører socialt arbejde og arbejder
         uden vinding for øje.
      
      60.      Med hensyn til den spanske regerings argument om, at der ikke udøves diskrimination over for udenlandske foretagender, som
         har de samme kendetegn som dem, der er opregnet i den omhandlede bestemmelse, da fritagelsens anvendelsesområde ikke er fastsat
         ud fra bestemte kendetegn i den omhandlede spanske lovgivning, er det vigtigt at understrege, at regeringen modsagde denne
         påstand flere gange i sit svarskrift. Den spanske regering anførte, at »fritagelserne er vedtaget til fordel for specifikke
         arrangører«, »som alle beskæftiger sig med socialt arbejde eller hjælpearbejde uden vinding for øje«. Den pointerede tilmed,
         at »forskelsbehandlingen af andre lotteriarrangører, der udbyder tilsvarende produkter, skyldes blot, at disse særlige forhold
         ikke gør sig gældende for disse (spanske eller udenlandske) arrangører«. Den spanske regering anførte endelig, at »den spanske
         lovgiver indførte fritagelsen af sociale årsager, og der er tale om foretagender, der arbejder uden vinding for øje«.
      
      61.      Selv om der i den omhandlede spanske lovgivning ikke udtrykkeligt fastsættes objektive kriterier for, hvordan det afgøres,
         hvilke gevinstudloddende foretagender skattefritagelsen gælder for, ville det således være muligt at identificere dem ud fra
         kriterier såsom deres status som offentlige foretagender og organisationer, der drives uden vinding for øje og beskæftiger
         sig med socialt arbejde.
      
      62.      Der skal herved understreges, at Domstolen i Persche-dommen bemærkede, at selv om en medlemsstat er berettiget til at forbeholde
         skattefordele for institutioner, der forfølger visse almennyttige formål, kan den imidlertid ikke forbeholde sådanne fordele
         for alene de institutioner, der er etableret på dens område, og hvis aktiviteter dermed kan aflaste medlemsstaten for visse
         af dens opgaver (17).
      
      63.      Domstolen har præciseret, at en institution, der er etableret i en medlemsstat, og som forfølger de samme almennyttige formål
         og er anerkendt som sådan i en anden medlemsstat, hvis den opfylder de betingelser, den anden medlemsstat har fastsat for
         tildeling af skattefordele for så vidt angår sidstnævnte medlemsstats tildeling af disse skattefordele, befinder sig i en
         situation, der kan sammenlignes med situationen for almennyttige institutioner, der er etableret i sidstnævnte medlemsstat
         (18).
      
      64.      Selv om Persche-sagen vedrører retten til skattefradrag for værdien af gaver, som gives af en person, der er hjemmehørende
         i en medlemsstat, til en almennyttig institution i en anden medlemsstat – og ikke skattefritagelse for gevinster fra hasardspil
         – vil det princip, der blev fastslået i Persche-dommen, alligevel kunne anvendes tilsvarende på den foreliggende sag.
      
      65.      De offentlige institutioner og foretagender, der udfører socialt arbejde eller hjælpearbejde og drives uden vinding for øje,
         og som er genstand for Kommissionens søgsmål, forfølger i lighed med den almennyttige institution, der var tale om i Persche-dommen,
         almennyttige formål, og deres aktiviteter vil på samme måde kunne aflaste medlemsstaten for visse af dens opgaver. Både retten
         til fradrag af gavers værdi, der var omhandlet i Persche-sagen, og den skattefritagelse for gevinster, der er tale om i den
         foreliggende sag, er foranstaltninger, der vedrører indkomstskatten og medfører en skattefordel for dem, der omfattes heraf.
      
      66.      Det må derfor fastslås, at LAE, organer eller enheder under de selvstyrende regioner, det spanske Røde Kors og ONCE befinder
         sig i en situation, der kan sammenlignes med situationen for offentlige institutioner og foretagender, der udfører socialt
         arbejde eller hjælpearbejde uden vinding for øje, og som har hjemsted i en anden medlemsstat og forfølger de samme formål.
      
      67.      Som jeg allerede har påvist i punkt 55 ovenfor, bevirker den omhandlede spanske lovgivning, at gevinster fra væddemål, som
         arrangeres af de foretagender, der er opregnet i artikel 7, litra ñ), i loven om indkomstskat, underkastes en mere fordelagtig
         skattemæssig behandling end gevinster fra væddemål, som arrangeres af andre nationale foretagender og af alle udenlandske
         foretagender. Offentlige institutioner og foretagender, der udfører arbejde uden vinding for øje, og som har hjemsted i en
         anden medlemsstat og forfølger de samme formål som de spanske foretagender, der er omfattet af fritagelsen, stilles derfor
         ringere end de sidstnævnte foretagender.
      
      68.      Da det ligeledes er ubestridt, at alle de organer, der er omfattet af den omhandlede skattefritagelse, har hjemsted i Spanien,
         mener jeg, at de her omhandlede skattebestemmelser indebærer forskelsbehandling på grundlag af nationalitet til skade for
         offentlige institutioner og foretagender, der udfører socialt arbejde eller hjælpearbejde uden vinding for øje, og som har
         hjemsted i en anden medlemsstat og forfølger de samme formål som de spanske foretagender, der er omfattet af denne foranstaltning.
      
      69.      Det skal dog indskydes, at denne forskelsbehandling ikke berører alle spilarrangører, der er etableret i en anden medlemsstat.
         Den spanske regering har således påpeget, at med forbehold af bestemmelsen i artikel 7, litra ñ), i loven om indkomstskat
         beskattes gevinster fra alle former for spil, der organiseres af hjemmehørende foretagender, på samme måde som gevinster fra
         spil organiseret af udenlandske foretagender. Det betyder, at private udenlandske foretagender, der drives med vinding for
         øje, eller som udfører socialt arbejde, men forfølger andre formål end de spanske foretagender, der er omfattet af fritagelsen,
         underkastes den samme skattemæssige behandling som alle spanske institutioner, der ikke er omfattet af den nævnte bestemmelse.
      
      70.      Man kommer dog ikke uden om, at det i stævningens påstand foreholdes Kongeriget Spanien, at der i dets lovgivning sker forskelsbehandling
         mellem gevinster fra lotterier, spil og væddemål organiseret i Spanien, der er fritaget for indkomstskat, og gevinster fra lotterier, spil og væddemål organiseret uden for Spanien(19). Kommissionen har således foreholdt den spanske regering, at den spanske lovgivning indebærer en mere omfattende forskelsbehandling
         over for alle arrangører af hasardspil, der har hjemsted uden for Spanien. Jeg vil derfor foreslå, at Domstolen kun delvist
         anerkender denne forskelsbehandling, for så vidt som den sker mellem på den ene side de foretagender, der er opregnet i artikel
         7, litra ñ), i loven om indkomstskat, og på den anden side de offentlige institutioner og foretagender, der udfører socialt
         arbejde eller hjælpearbejde uden at have vinding for øje, og som har hjemsted i en anden medlemsstat og forfølger de samme
         formål som de omhandlede spanske foretagender, og at Domstolen i øvrigt frifinder Spanien.
      
      71.      Selv om den diskriminerende fritagelse kun gælder for et mindre antal spanske foretagender, har den store økonomiske konsekvenser.
         Som Kommissionen har påpeget, er over 40% af det spanske marked for hasardspil ifølge årsrapporten for 2006 om spil i Spanien,
         der er udgivet af det spanske indenrigsministerium, omfattet af denne fritagelse, og ser man på den procentvise fordeling
         af de forskellige udbydere, var 40,8% af spillene (målt i indsatser) organiseret af LAE og ONCE (henholdsvis 33,4% og 7,4%).
      
      72.      Disse konsekvenser får yderligere vægt, når henses til Kommissionens argument, som den spanske regering ikke har afvist, og
         som i øvrigt bekræftes i årsrapporten for 2006 om spil i Spanien, hvorefter næsten alle indtægter fra specifikke tjenesteydelser,
         der leveres af spanske arrangører af væddemål – organisering af spil, hvor gevinsterne udbetales senere, og hvor spilleren
         blot køber en lodseddel eller en spillekupon – ifølge den spanske lovgivning fritages for indkomstskat. Den spanske regering
         har alene gjort gældende, at visse spil med straksgevinst også organiseres af de foretagender, der uddeler skattefrie gevinster,
         hvilket ikke udelukker, at de fleste spil, hvor gevinsterne udbetales senere, organiseres af de foretagender, der er omfattet
         af fritagelsen. Det er endvidere denne type spil, der oftest vil finde sted på tværs af grænserne, fordi de ikke kræver nogen
         infrastruktur i andre lande, men kan udbydes fra en hvilken som helst anden medlemsstat.
      
      73.      Jeg kan i betragtning af den diskriminerende fritagelses økonomiske konsekvenser ikke støtte den spanske regerings argument
         om, at det spanske Røde Kors og det franske Røde Kors ikke befinder sig i en sammenlignelig situation, fordi det franske Røde
         Kors a) ikke har et tilsvarende salgsnet i Spanien og b) aldrig har søgt om tilladelse til at afholde hasardspil i Spanien.
         Med hensyn til det første argument forfølger de to organisationer tydeligvis de samme formål og har de samme kendetegn, hvilket
         betyder, at deres situation er den samme og ikke bare sammenlignelig, og herudover er de fleste af de spil, der er omfattet
         af den omhandlede fritagelse, som nævnt i det foregående punkt, spil, der ikke kræver noget distributionsnet.
      
      74.      Med hensyn til det andet argument mener jeg ikke, at det er nødvendigt, at et udenlandsk foretagende har søgt om tilladelse,
         for at den omhandlede forskelsbehandling kan anses for at foreligge. Jeg finder derfor ikke, at dette argument fra den spanske
         regerings side er relevant.
      
      75.      Hvad endelig angår den spanske regerings argument om, at situationen for en spansk skatteyder, der fritages for beskatning
         af gevinster fra spil organiseret af de omhandlede foretagender, ikke kan sammenlignes med situationen for en skatteyder fra
         en anden medlemsstat, hvor disse gevinster beskattes, skal det påpeges, at loven om indkomstskat kun gælder for spanske skatteydere,
         og at forskelsbehandlingen ikke sker i forhold til skatteyderne i de andre medlemsstater, men i forhold til spilarrangører,
         der har hjemsted i andre medlemsstater og ønsker at få adgang til det spanske marked. Jeg finder derfor heller ikke, at dette
         argument fra den spanske regerings side er relevant.
      
      76.      For så vidt som den omhandlede spanske lovgivning anses for at være diskriminerende i henhold til artikel 49, stk. 1, EF og
         EØS-aftalens artikel 36, udgør den i sig selv en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser i henhold til traktaten
         og er derfor i princippet uforenelig med fællesskabsretten.
      
      3.      Begrundelserne
      77.      Restriktioner for den frie udveksling af tjenesteydelser kan imidlertid være lovlige med hjemmel i de udtrykkelige undtagelsesbestemmelser
         i artikel 45 EF og 46 EF eller i overensstemmelse med Domstolens praksis være begrundet i tvingende almene hensyn (20).
      
      78.      Hvad for det første angår diskriminerende restriktioner for den frie udveksling af tjenesteydelser har Domstolen gentagne
         gange fastslået, at sådanne foranstaltninger kun kan begrundes i de hensyn, der udtrykkeligt er nævnt i artikel 45 EF og 46
         EF, dvs. varig eller lejlighedsvis udøvelse af offentlig myndighed eller hensynet til den offentlige orden, den offentlige
         sikkerhed eller den offentlige sundhed (21).
      
      79.      Hvad for det andet angår restriktioner som følge af foranstaltninger, der finder anvendelse uden forskel, har Domstolen udtalt,
         at disse foranstaltninger, når de anvendes uden forskel på erhvervsdrivende, der er etableret i den pågældende medlemsstat
         eller i en anden medlemsstat, kan være begrundet i tvingende almene hensyn, såsom beskyttelse af forbrugerne og samfundsordenen,
         såfremt de er egnede til at nå det mål, de forfølger, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det (22).
      
      80.      Domstolen har endnu ikke foretaget nogen skarp sondring som den, der er beskrevet i de to foregående punkter, i forbindelse
         med hasardspil (23). Selv om sagen Läärä m.fl. og Zenatti-sagen drejede sig om en lovgivning, der fandt anvendelse uden forskel, og som kunne
         begrundes i tvingende almene hensyn, henviste Domstolen også til de hensyn, der er indeholdt i artikel 46 EF, uden at foretage
         nogen særskilt prøvelse på grundlag af denne bestemmelse (24). I dommen i sagen Gambelli m.fl. fastslog Domstolen, at de omhandlede foranstaltninger begrænsede den frie udveksling af
         tjenesteydelser, men overlod det til den nationale ret at tage stilling til, om der var tale om en diskriminerende lovgivning
         (25). I Lindman-dommen, der vedrørte en diskriminerende lovgivning, undersøgte Domstolen ikke de hensyn, der blev påberåbt som
         begrundelse. Den henviste blot til, at medlemsstaten ikke havde fremlagt nogen gennemgang af, hvorvidt den restriktive foranstaltning
         var hensigtsmæssig og forholdsmæssig (26).
      
      81.      Det er således vanskeligt at opstille klare kriterier for sondringen mellem de hensyn, der kan påberåbes som begrundelse for
         diskriminerende foranstaltninger og for foranstaltninger, der finder anvendelse uden forskel, på dette område, hvor de moralske,
         religiøse og kulturelle særegenheder samt de moralsk og økonomisk skadelige konsekvenser for den enkelte og for samfundet,
         der knytter sig til spil og væddemål, kan begrunde, at de nationale myndigheder tildeles et skøn, der er tilstrækkeligt til
         at fastlægge betingelserne for at bringe de forskellige hensyn i anvendelse (27).
      
      82.      Den argumentation, som den spanske regering og Kommissionen har fremført i den foreliggende sag, afspejler den ovenfor beskrevne
         situation. Den spanske regering har over for Kommissionens påstand om, at der foreligger forskelsbehandling på grundlag af
         nationalitet, påberåbt sig hensyn, som i princippet vil kunne begrunde foranstaltninger, der finder anvendelse uden forskel,
         men ikke diskriminerende foranstaltninger. Den har påberåbt sig hensynet til samfundsordenen, behovet for at forhindre hvidvaskning
         af penge og bekæmpe skattesvig og målet om at beskytte forbrugerne.
      
      83.      For at kunne vurdere, om disse argumenter er holdbare, og idet jeg herved holder mig til den sondring, som Domstolen som nævnt
         i punkt 78 og 79 ovenfor generelt har foretaget mellem begrundelser for diskriminerende foranstaltninger og begrundelser for
         foranstaltninger, der finder anvendelse uden forskel, vil jeg derfor undersøge de tre kategorier af begrundelser – som Kongeriget
         Spanien har anset for tvingende almene hensyn – og se på, om de omstændigheder, de er baseret på, vil kunne omfattes af undtagelserne
         i artikel 46 EF. Hvis det antages, at der er tale om forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, skal der således kun
         tages hensyn til de begrundelser, som den spanske regering har fremført, for så vidt som de ud fra deres konkrete indhold
         vil kunne sidestilles med de hensyn, der efter deres særlige karakter kan påberåbes i forbindelse med forskelsbehandling.
      
      a)      De argumenter, der kan henføres til beskyttelsen af den offentlige sundhed
      84.      Det skal indledningsvis påpeges, at nogle af de argumenter, den spanske regering har fremført vedrørende hensynet til beskyttelsen
         af samfundsordenen, kan henføres til hensynet til beskyttelsen af den offentlige sundhed, der er nævnt i artikel 46 EF. Ifølge
         den spanske regering skal den pågældende lovgivning overordnet set afholde borgerne fra at spille ved indførelse af princippet
         om beskatning af denne type indkomst, og den omhandlede fritagelse skal styre den eksisterende efterspørgsel efter spil mod
         visse former for spil, der kendetegnes ved små indsatser og lavere risiko for afhængighed eller ludomani.
      
      85.      Hvad angår argumentet om, at målet er at afholde borgerne fra at deltage i hasardspil, kan der ikke være tvivl om, at det
         er den mulige gevinst, der hovedsagelig lokker dem til at spille. Beskatningen af gevinster fra hasardspil kan gøre det mindre
         tillokkende at deltage i denne type spil, fordi nettogevinsten bliver mindre. Kommissionens søgsmål drejer sig dog ikke om
         selve beskatningen af gevinster fra hasardspil, men om den angiveligt diskriminerende skattefritagelse for gevinster fra spil
         organiseret af de spanske foretagender, der er opregnet i artikel 7, litra ñ), i loven om indkomstskat. Fritagelsen for de
         pågældende gevinster vil snarere tilskynde forbrugerne til at deltage i disse lotterier, spil og væddemål, fordi de bliver
         mere tillokkende end hasardspil organiseret af foretagender, hvor gevinsterne beskattes. Den omhandlede fritagelse er derfor
         ikke egnet til at sikre virkeliggørelsen af målet om at afholde borgerne fra at deltage i hasardspil.
      
      86.      Med hensyn til argumentet om, at målet er at rette spillelysten mod visse former for spil for at forebygge ludomani, skal
         det påpeges, at den spanske regering, selv om der ifølge fast retspraksis skal foretages en gennemgang af, hvorvidt de restriktive
         foranstaltninger er hensigtsmæssige og forholdsmæssige (28), ikke har fremlagt statistiske eller andre oplysninger, hvoraf det kan udledes, at det for det første kun er de foretagender,
         der er omfattet af fritagelsen, der arrangerer spil, som kendetegnes ved små indsatser, og at de for det andet kun arrangerer
         disse former for hasardspil. Det ligger i øvrigt fast, at fritagelsen ifølge den omhandlede lovgivning ikke indrømmes efter
         spillenes art, men ud fra spilarrangørernes kendetegn og de formål, de forfølger. Det er derfor vanskeligt at se, hvordan
         denne bestemmelse skal kunne rette spillelysten mod spil med små indsatser. Jeg mener derfor ikke, at den omhandlede fritagelse
         er egnet til at sikre virkeliggørelsen af dette mål.
      
      87.      Hvad angår den spanske regerings argument om, at indtægterne, der oppebæres af de foretagender, hvis spil er omfattet af den
         pågældende fritagelse, går til finansiering af infrastrukturer og projekter af almennyttig karakter, skal det understreges,
         at økonomiske hensyn ikke er nævnt i artikel 46 EF og heller ikke kan anses for tvingende almene hensyn, som kan begrunde
         en begrænsning af den frie udveksling af tjenesteydelser, der er sikret ved traktaten (29).
      
      88.      Som Domstolen fastslog i Zenatti-dommen og dommen i sagen Gambelli m.fl., er det ikke uden betydning, at lotterier og andre
         pengespil i væsentligt omfang kan bidrage til finansieringen af velgørende eller almennyttigt arbejde, men dette hensyn kan
         ikke i sig selv anses for en objektiv begrundelse for en begrænsning af den frie udveksling af tjenesteydelser (30). Den omhandlede spanske lovgivning kan derfor ikke begrundes med finansieringen af visse almennyttige formål.
      
      89.      Det bringer mig videre til de to bemærkninger, som den spanske regering har fremsat i forbindelse med sin påberåbelse af et
         hensyn til samfundsordenen. Den spanske regering har for det første gjort gældende, at de foreliggende restriktioner vil kunne
         vurderes ud fra det ræsonnement, som Domstolen lagde til grund for anvendelsen af dette hensyn i Schindler-dommen, dommen
         i sagen Läärä m.fl. og Zenatti-dommen, eftersom den omhandlede lovgivning minder om den, Domstolen tog stilling til i disse
         sager. Den spanske regering har for det andet gjort gældende, at den omhandlede beskatning er accessorisk og mindre restriktiv
         end den begrænsning af hasardspil, der var tale om i de tre ovennævnte sager.
      
      90.      Jeg skal i den forbindelse gøre opmærksom på, at Domstolen i Schindler- og Zenatti-dommene bemærkede, at der tilkommer de
         nationale myndigheder et skøn, for at de kan fastsætte de fornødne forskrifter til beskyttelse af forbrugerne og samfundsordenen.
         Det tilkommer dem ifølge disse domme ikke alene at afgøre, om det er nødvendigt at begrænse hasardspil, men også om de skal
         forbydes, under forudsætning af at sådanne begrænsninger ikke er diskriminerende (31).
      
      91.      Som det fremgår af Zenatti-dommen og dommene i sagen Gambelli m.fl. og i sagen Placanica m.fl., skal en restriktion under
         alle omstændigheder modsvare ønsket om virkeligt at reducere spillemulighederne (32). I dommen i sagen Gambelli m.fl. fastslog Domstolen desuden specifikt, at i det omfang myndighederne i en medlemsstat ansporer
         og opmuntrer forbrugerne til at deltage i lotterier, hasard- eller væddemålsspil, kan disse myndigheder ikke påberåbe sig,
         at hensynet til den offentlige orden i samfundet gør det nødvendigt at reducere spillemulighederne, som begrundelse for restriktive
         foranstaltninger (33).
      
      92.      I den foreliggende sag kan den omhandlede spanske fritagelse ikke begrundes i hensynet til beskyttelsen af samfundsordenen,
         selv om det er mindre restriktivt at beskatte gevinster fra hasardspil end at begrænse antallet af spilarrangører eller begrænse
         hasardspil, da denne skatteforanstaltning, som jeg understregede i punkt 68 ovenfor, indebærer forskelsbehandling på grundlag
         af nationalitet. Den omhandlede skattefritagelse er til forskel fra de nationale bestemmelser, der var tale om i Schindler-sagen,
         sagen Läärä m.fl. og Zenatti-sagen, ikke en lovgivning, der finder anvendelse uden forskel, og som derfor kan begrundes i
         tvingende almene hensyn. Der er tværtimod tale om en diskriminerende foranstaltning, som kun kan begrundes i de hensyn, der
         er nævnt i artikel 46 EF. Det ræsonnement, som Domstolen lagde til grund i de nævnte domme, vil således ikke kunne anvendes
         i forbindelse med en begrundelse, der vedrører beskyttelsen af samfundsordenen.
      
      93.      Hvad angår de kriterier vedrørende hensynene til samfundsordenen, der er fastlagt i Zenatti-dommen, dommene i sagen Gambelli
         m.fl. og i sagen Placanica m.fl., skal det under alle omstændigheder påpeges, at den omhandlede skattefritagelse ikke modvarer
         ønsket om virkeligt at reducere spillemulighederne, men tværtimod tilskynder til, at man deltager i hasardspil, hvori gevinsterne
         er fritaget for indkomstskat.
      
      94.      Det må i betragtning af det ovenfor anførte fastslås, at den omhandlede spanske lovgivning ikke er egnet til at sikre virkeliggørelsen
         af målet om at beskytte den offentlige sundhed som omhandlet i artikel 46 EF.
      
      b)      De argumenter, der kan henføres til beskyttelsen af den offentlige orden
      95.      Med hensyn til målet om at forhindre hvidvaskning af penge og skattesvig, som kan henføres til beskyttelsen af den offentlige
         orden som omhandlet i artikel 46 EF, mener jeg ikke, at det fremgår af den spanske regerings oplysninger, hvorfor skattefritagelsen
         for gevinster fra spil organiseret af de spanske foretagender, der er opregnet i artikel 7, litra ñ), i loven om indkomstskat,
         skulle være egnet til eller nødvendig for at nå dette mål. Det er efter min opfattelse ikke klart, at fritagelsen vil kunne
         forhindre sådanne handlinger, og jeg mener ikke, at denne foranstaltning i sig selv på nogen måde bidrager til at forhindre hvidvaskning af penge eller skattesvig.
      
      96.      Jeg vil samtidig indskyde, at det kontrolsystem, der består i at gennemgå vinderlisterne, i princippet også vil kunne fungere,
         selv om disse gevinster ikke var fritaget for skat. Der er jo intet til hinder for, at de spanske myndigheder fastholder kravet
         om, at de spilarrangører, der er omfattet af denne fritagelse, skal fremlægge oplysninger om modtagernes identitet og det
         beløb, de har vundet, samtidig med at de ophæver den omhandlede fritagelse.
      
      97.      Med hensyn til kontrolsystemets effektivitet skal det påpeges, at kontrollen kun omfatter de spanske foretagender, der er
         opregnet i artikel 7, litra ñ), i loven om indkomstskat. Det er altså kun godt 40% af det spanske marked for hasardspil (målt
         i indsatser), der er omfattet af denne kontrol. Ifølge artikel 69, stk. 4, i bekendtgørelsen om indkomstskat for fysiske personer,
         der er nævnt i punkt 38 ovenfor, gælder oplysningskravet for gevinster fra spil organiseret af de foretagender, der er omfattet
         af fritagelsen, desuden kun for gevinster, der overstiger tærsklen på 3 000 EUR.
      
      98.      Selv om det antages, at denne kontrol medvirker til at forhindre hvidvaskning af penge og skattesvig, og at det vil være vanskeligt
         at udvide den til at omfatte spilarrangører med hjemsted i udlandet, er det meget usikkert, om den er tilstrækkelig effektiv
         og egnet til at opfylde dette mål, eftersom mere end halvdelen af det spanske marked for hasardspil ikke er underlagt kravet
         om oplysning af vindernes identitet og gevinsternes størrelse.
      
      99.      Jeg vil i øvrigt gøre opmærksom på, at de gevinster, der er fritaget for indkomstskat – på grund af denne fritagelse og til
         forskel fra gevinster fra andre former for hasardspil – ikke er omfattet af det generelle krav om, at alle spanske skatteydere
         skal indsende oplysninger om deres indkomst. Jeg er dog sikker på, at den personlige selvangivelse, der skal indsendes til
         de spanske skattemyndigheder (hvert år, dvs. med samme hyppighed som vinderlisterne), vil kunne give præcise oplysninger om
         vindernes identitet og gevinsternes størrelse, og at dette oplysningskrav derfor også vil kunne forhindre hvidvaskning af
         penge og skattesvig på en effektiv måde. Da oplysningskravet gælder for alle gevinster, uanset om gevinsterne stammer fra
         hasardspil organiseret af spanske foretagender eller af foretagender med hjemsted i udlandet, vil der slet ikke opstå vanskeligheder
         med at overføre oplysninger om vindernes identitet og det modtagne beløb som led i den gensidige bistand mellem medlemsstaternes
         skattemyndigheder, der er foreskrevet i direktiv 77/799, eller problemer med ekstraterritorialitet som hævdet af den spanske
         regering.
      
      100. Der findes således andre kontrolforanstaltninger på skatteområdet end dem, der er nævnt i punkt 96 ovenfor. Disse foranstaltninger
         vil gøre det muligt at forhindre hvidvaskning af penge og skattesvig, også i forbindelse med gevinster fra hasardspil, der
         organiseres af foretagender uden for Spanien, og den diskriminerende fritagelse, der er indført ved den omhandlede spanske
         lovgivning, er derfor ikke nødvendig for at nå disse mål.
      
      101. Jeg mener i betragtning af det ovenfor anførte ikke, at den pågældende fritagelse står i rimeligt forhold til målet om at
         beskytte den offentlige orden som omhandlet i artikel 46 EF, og den omhandlede restriktion kan derfor ikke begrundes i dette
         mål.
      
      c)      Den tredje kategori af argumenter, der vedrører beskyttelsen af forbrugerne
      102. Hvad angår den tredje type hensyn må det fastslås, at den spanske regerings argumenter ikke er egnede til at begrunde den
         omhandlede fritagelse, og det er der to grunde til.
      
      103. For det første mener jeg ikke, at argumenterne vedrørende de begrundelser, der er baseret på forbrugerbeskyttelsen, vil kunne
         henføres til de hensyn, der er nævnt i artikel 46 EF. Den spanske regering har ikke forklaret, hvad kravet om administrativ
         tilladelse til at udøve den pågældende virksomhed og kravet om, hvor stor en procentdel af det samlede beløb, der spilles
         for, der som minimum skal udbetales som gevinster, samt reglerne om kontrol med reklamer og administrativt tilsyn med den
         pågældende virksomhed har at gøre med beskyttelsen af den offentlige sikkerhed, den offentlige orden eller den offentlige
         sundhed.
      
      104. For det andet er der efter min mening under alle omstændigheder ingen direkte sammenhæng mellem den omhandlede fritagelse
         og de foranstaltninger til beskyttelse af forbrugerne, som den spanske regering har henvist til. Kravet om administrativ tilladelse,
         restriktionerne vedrørende de beløb, der spilles for, og fordelingen af gevinster, reklamereglerne og den administrative kontrol
         med den pågældende virksomhed har generel rækkevidde, og disse foranstaltninger gælder derfor ikke kun for de foretagender,
         der er opregnet i artikel 7, litra ñ), i loven om indkomstskat, men for alle spanske eller udenlandske foretagender, der driver
         virksomhed med lotterier, spil og væddemål i Spanien. Når der ikke er direkte sammenhæng mellem den omhandlede fritagelse
         og de administrative foranstaltninger, der skal beskytte forbrugernes interesser, er denne fritagelse ikke egnet til at opfylde
         dette mål.
      
      105. Jeg mener derfor, at de argumenter, den spanske regering har fremført vedrørende hensynet til beskyttelsen af forbrugerne,
         må afvises.
      
      106. Det må i betragtning af det ovenfor anførte fastslås, at den omhandlede spanske lovgivning ikke kan begrundes i et af de hensyn,
         der er nævnt i artikel 46 EF.
      
      VI – Sagens omkostninger
      107. Ifølge artikel 69, stk. 2, i Domstolens procesreglement pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis
         der er nedlagt påstand herom. I henhold til procesreglementets artikel 69, stk. 3, kan Domstolen fordele sagens omkostninger
         eller bestemme, at hver part skal bære sine egne omkostninger, hvis hver af parterne henholdsvis taber eller vinder på et
         eller flere punkter, eller hvor der foreligger ganske særlige grunde.
      
      108. Hvis Kommissionen, som jeg foreslår, kun delvist får medhold, dvs. hvad angår forskelsbehandling på grundlag af nationalitet
         over for offentlige institutioner og foretagender, der udfører socialt arbejde eller hjælpearbejde uden at have vinding for
         øje, og som har hjemsted i en anden medlemsstat og forfølger de samme formål som de spanske foretagender, der er omfattet
         af den omhandlede fritagelse, men ikke hvad angår den påståede forskelsbehandling over for alle andre arrangører af hasardspil,
         der har hjemsted uden for Spanien, forekommer det mig passende, at sagens omkostninger fordeles mellem parterne. Jeg foreslår
         nærmere bestemt, at Kongeriget Spanien tilpligtes at betale to tredjedele af de samlede sagsomkostninger og Kommissionen den
         resterende tredjedel.
      
      VII – Forslag til afgørelse
      109. Jeg foreslår på baggrund af det anførte, at Domstolen fastslår følgende:
      
      »1)      Kommissionens påstand tages til følge, for så vidt som Kongeriget Spanien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til
         artikel 49 EF og artikel 36 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde af 2. maj 1992, idet det har opretholdt
         en skattelovgivning, hvorefter der indrømmes skattefritagelse for gevinster fra lotterier, spil og væddemål, der arrangeres
         i Kongeriget Spanien af visse spanske offentlige institutioner og visse foretagender, der udfører socialt arbejde eller hjælpearbejde
         uden at have vinding for øje, hvorimod der ikke indrømmes fritagelse for gevinster fra lotterier, spil og væddemål, der organiseres
         af offentlige institutioner og foretagender, der udfører socialt arbejde eller hjælpearbejde uden at have vinding for øje,
         og som har hjemsted i en anden medlemsstat og forfølger de samme formål som de omhandlede spanske foretagender.
      
      2)      I øvrigt frifindes Kongeriget Spanien.
      3)      Kongeriget Spanien tilpligtes at betale to tredjedele af de samlede sagsomkostninger, og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber
         tilpligtes at betale den resterende tredjedel.«
      
      1 –	Originalsprog: fransk.
      
      2 –	EFT 1994 L 1, s. 3.
      
      3 –	Trykt i Boletín Oficial del Estado af 29.11.2006.
      
      4 –	Trykt i Boletín Oficial del Estado af 27.12.2007, s. 53323.
      
      5 –	Jeg finder det vigtigt at gøre opmærksom på, at der i påstanden i den franske version af stævningen med hensyn til problemet
         med forskelsbehandling tales om indtægter fra visse former for lotterier, spil og væddemål, som er organiseret i Kongeriget Spanien, og som er fritaget for indkomstskat. Udtrykket »visse
         former for« optræder hverken i den spanske version af stævningen eller i den begrundede udtalelse. Her tales der udelukkende
         om »visse lotterier, spil og væddemål organiseret i Kongeriget Spanien«. Det skal derfor præciseres, at Kommissionen ikke foreholder
         Kongeriget Spanien en forskelsbehandling, der er begrænset til visse former for spil. Kommissionen mener ikke, at den foreliggende
         sag drejer sig om en forskelsbehandling, der afhænger af spillenes art, men derimod om en restriktion, der gælder for alle
         former for lotterier, spil og væddemål, uanset deres art.
      
      6 –	Dom af 13.11.2003, sag C-42/02, Sml. I, s. 13519.
      
      7 –	Jf. bl.a. dom af 21.10.1999, sag C-67/98, Zenatti, Sml. I, s. 7289.
      
      8 –	Lindman-dommen, præmis 25.
      
      9 –	Jf. dom af 24.3.1994, sag C-275/92, Schindler, Sml. I. s. 1039, og af 21.9.1999, sag C-124/97, Läärä m.fl., Sml. I, s. 6067.
      
      10 –	Trykt i Boletín Oficial del Estado af 31.3.2007.
      
      11 –	EFT L 336, s. 15.
      
      12 –	Jf. bl.a. dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, præmis 16, og af 2.10.2008, sag C-360/06, Heinrich
         Bauer Verlag, Sml. I, s. 7333, præmis 17.
      
      13 –	Jf. Schindler-dommen, præmis 19.
      
      14 –	Jf. Lindman-dommen, præmis 21.
      
      15 –	Jf. dom af 25.7.1991, sag C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda, Sml. I, s. 4007, præmis 10, af 4.5.1993, sag
         C-17/92, Distribuidores Cinematográficos, Sml. I, s. 2239, præmis 13, og af 18.7.2007, sag C-490/04, Kommissionen mod Tyskland,
         Sml. I, s. 6095, præmis 83.
      
      16 –	Jf. bl.a. dom af 8.10.1980, sag 810/79, Überschär, Sml. s. 2747, præmis 16, af 28.6.1990, sag C-174/89, Hoche, Sml. I,
         s. 2681, præmis 25, og af 24.4.2008, sag C-418/06 P, Belgien mod Kommissionen, Sml. I, s. 3047, præmis 93.
      
      17 –	Dom af 27.1.2009, sag C-318/07, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 44.
      
      18 –	Ibidem, præmis 50.
      
      19 –	Min fremhævelse.
      
      20 –	Dommen i sagen Läärä m.fl., præmis 30, Zenatti-dommen, præmis 28, og dom af 6.11.2003, sag C-243/01, Gambelli m.fl., Sml.
         I, s. 13031, præmis 60.
      
      21 –	Jf. dom af 26.4.1988, sag 352/85, Bond van Adverteerders m.fl., Sml. s. 2085, præmis 32 og 33, af 25.7.1991, sag C-353/89,
         Kommissionen mod Nederlandene, Sml. I, s. 4069, præmis 15, og af 16.1.2003, sag C-388/01, Kommissionen mod Italien, Sml. I,
         s. 721, præmis 19.
      
      22 –	Jf. Schindler-dommen, præmis 54, dommen i sagen Läärä m.fl., præmis 31, og Zenatti-dommen, præmis 29.
      
      23 –	Generaladvokat Jacobs talte i sit forslag til afgørelse i Danner-sagen, som vedrørte den frie udveksling af tjenesteydelser,
         for, at man opgiver sondringen mellem hensyn, der påberåbes som begrundelse for diskriminerende foranstaltninger, og hensyn,
         der påberåbes som begrundelse for foranstaltninger, der finder anvendelse uden forskel, men Domstolen fulgte ikke denne opfordring.
         Jf. punkt 40 i generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse i Danner-sagen, dom af 3.10.2002, sag C-136/00, Sml. I, s. 8147.
      
      24 –	Jf. dommen i sagen Läärä m.fl., præmis 31, og Zenatti-dommen, præmis 29.
      
      25 –	Præmis 70 og 71.
      
      26 –	Præmis 26.
      
      27 –	Jf. Schindler-dommen, præmis 60 og 61, Zenatti-dommen, præmis 15, og dommen i sagen Gambelli m.fl., præmis 63.
      
      28 –	Lindman-dommen, præmis 25.
      
      29 –	Jf. bl.a. dom af 14.11.1995, sag C-484/93, Svensson og Gustavsson, Sml. I, s. 3955, præmis 15, og dommen i sagen Kommissionen
         mod Italien, præmis 19 og 22.
      
      30 –	Zenatti-dommen, præmis 36, og dommen i sagen Gambelli m.fl., præmis 62.
      
      31 –	Schindler-dommen, præmis 61, og Zenatti-dommen, præmis 15.
      
      32 –	Zenatti-dommen, præmis 36, dommen i sagen Gambelli m.fl., præmis 62, og dom af 6.3.2007, forenede sager C-338/04, C-359/04
         og C-360/04, Placanica m.fl., Sml. I, s. 1891, præmis 53.
      
      33 –	Dommen i sagen Gambelli m.fl., præmis 69.