CELEX: 62019CC0437
Language: sl
Date: 2021-06-03
Title: Sklepni predlogi generalne pravobranilke J. Kokott, predstavljeni 3. junija 2021.#État du Grand-duché de Luxembourg proti L.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Cour administrative.#Predhodno odločanje – Upravno sodelovanje na področju obdavčevanja – Direktiva 2011/16/EU – Člen 1(1), člen 5 in člen 20(2) – Zaprosilo za informacije – Odločba, ki vsebuje odredbo za posredovanje informacij – Zavrnitev izpolnitve odredbe – Sankcija – ‚Verjetna pomembnost‘ zaprošenih informacij – Neobstoj poimenske in posamične identifikacije davčnih zavezancev – Pojem ‚identiteta osebe, ki je predmet preverjanja ali preiskave‘ – Obrazložitev zaprosila za informacije – Obseg – Listina Evropske unije o temeljnih pravicah – Člen 47 – Pravica do učinkovitega pravnega sredstva zoper odredbo za posredovanje informacij – Člen 52(1) – Omejitev – Spoštovanje bistvene vsebine pravice.#Zadeva C-437/19.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
   JULIANE KOKOTT,
   predstavljeni 3. junija 2021 (
         1
      )
   
      Zadeva C‑437/19
   
   État luxembourgeois
   proti
   L
   
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Cour administrative (višje upravno sodišče, Luksemburg))
   
   „Predhodno odločanje – Davčna zakonodaja – Direktiva 2011/16/EU – Upravno sodelovanje na področju obdavčevanja – Člen 1(1) – Člen 5 – Člen 20 – Zaprosilo za informacije finančnega organa druge države članice – Odredba za predložitev informacij, ki jo izda zaprošeni davčni organ – Verjetna pomembnost zaprošenih informacij – Skupinsko zaprosilo za informacije – Identificirana oseba ali oseba, ki jo je mogoče identificirati – Minimalne informacije – Listina Evropske unije o temeljnih pravicah – Člen 47 – Pravica do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem – Obrazložitev odredbe za predložitev informacij – Seznanjenost z minimalnimi informacijami“
   
      I. Uvod
   
   
            1.
         
         
            Zaradi vse pogostejše izmenjave informacij med davčnimi upravami držav članic na podlagi Direktive o medsebojni pomoči (v nadaljevanju: Direktiva 2011/16) se pojavlja vse več vprašanj v zvezi z razlago te direktive in pravic zadevnih oseb z vidika Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina). Obravnavani predlog za sprejetje predhodne odločbe je v tem smislu tesno povezan z odločitvama Sodišča v zadevah Berlioz Investment Fund (
                  2
               ) in État luxembourgeois (Pravno sredstvo proti zaprosilu za informacije v davčnih zadevah) (
                  3
               ).
         
      
            2.
         
         
            Sodišče je v teh postopkih že odločilo, da je „verjetna pomembnost“ zaprošenih informacij za obdavčitev v državi prosilki pogoj, ki ga mora zaprosilo za informacije izpolnjevati. Zdaj je treba razjasniti vprašanje, ali zaprosilo izpolnjuje to zahtevo tudi, če se zaprosi samo za informacije glede skupine določljivih davčnih zavezancev, ki pa niso poimensko in posamično opredeljeni. Pri tem je treba predvsem razjasniti, kako konkretno in natančno mora biti napisano zaprosilo v zvezi z davčnim zavezancem, zato da lahko zaprošeni davčni organ presodi „verjetno pomembnost“ zaprošenih informacij za davčni postopek v drugi državi članici.
         
      
            3.
         
         
            Poleg tega je treba natančno opredeliti pravno varstvo zadevne osebe. Tu se med drugim postavi vprašanje, ali mora zaradi člena 47 Listine zaprošena država priznati rok za preverjanje odredbe, preden določi upravno sankcijo. To vprašanje postane še posebej problematično, kadar se – kot v obravnavani zadevi – naslovnik odredbe šele med sodnim postopkom seznani z minimalnimi informacijami, navedenimi v členu 20(2) Direktive 2011/16.
         
      
      II. Pravni okvir
   
   
      A. Pravo Unije
   
   
      
         1.
       
         Listina Evropske unije o temeljnih pravicah
      
   
   
            4.
         
         
            Člen 47 Listine („Pravica do učinkovitega pravnega sredstva in nepristranskega sodišča“) določa:
            „Vsakdo, ki so mu kršene pravice in svoboščine, zagotovljene s pravom Unije, ima pravico do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem v skladu s pogoji, določenimi v tem členu.
            Vsakdo ima pravico, da o njegovi zadevi pravično, javno in v razumnem roku odloča neodvisno, nepristransko in z zakonom predhodno ustanovljeno sodišče. Vsakdo ima možnost svetovanja, obrambe in zastopanja. […]“
         
      
      
         2.
       
         Direktiva 2011/16
      
   
   
            5.
         
         
            V uvodni izjavi 9 Direktive 2011/16 (
                  4
               ) je navedeno:
            „[…] Namen standarda ‚verjetne primernosti [pomembnosti]‘ je zagotoviti izmenjavo podatkov o davčnih zadevah v čim večjem obsegu, hkrati pa razjasniti, da se države članice ne morejo lotiti ‚iskanj na slepo‘ ali zaprositi za informacije, ki najverjetneje niso pomembne za davčne zadeve določenega davkoplačevalca. Čeprav člen 20 te direktive vsebuje postopkovne zahteve, pa je treba te določbe razlagati široko, da ne bi ovirali dejanske izmenjave informacij.“
         
      
            6.
         
         
            Člen 1(1) določa predmet Direktive 2011/16:
            „Ta direktiva določa pravila in postopke, v skladu s katerimi države članice sodelujejo med seboj z namenom izmenjave informacij, ki naj bi bile pomembne za izvajanje in uveljavljanje nacionalne zakonodaje držav članic v zvezi z davki iz člena 2.“
         
      
            7.
         
         
            Člen 5 Direktive 2011/16 določa postopek za izmenjavo informacij na zaprosilo:
            „Na zaprosilo organa prosilca mu zaprošeni organ sporoči vse informacije iz člena 1(1), s katerimi razpolaga ali ki jih pridobi na podlagi administrativne preiskave.“
         
      
            8.
         
         
            Člen 20(2) Direktive 2011/16 („Standardni obrazci in elektronska oblika“) določa:
            „Standardni obrazec iz odstavka 1 vključuje najmanj naslednje podatke, ki jih predloži organ prosilec:
            
                     (a)
                  
                  
                     identiteto osebe, ki je predmet preverjanja ali preiskave;
                  
               
                     (b)
                  
                  
                     davčni namen, za katerega se zahtevajo podatki.
                  
               V kolikor je to v njegovi vednosti in v skladu z mednarodnim dogajanjem, lahko organ prosilec priskrbi ime in priimek ter naslov kakršne koli osebe, za katero meni, da razpolaga z zahtevanimi podatki, in tudi kakršne koli informacije, ki bi zaprošenemu organu lahko olajšale zbiranje podatkov. […]“
         
      
      B. Mednarodno pogodbeno pravo
   
   
      
         1.
       
         Vzorčna konvencija OECD o izogibanju dvojnega obdavčevanja
      
   
   
            9.
         
         
            Svet OECD je 30. julija 1963 sprejel priporočilo za preprečevanje dvojnega obdavčevanja (v nadaljevanju: Vzorčna konvencija OECD) (
                  5
               ). Člen 26(1) Vzorčne konvencije OECD se nanaša na izmenjavo informacij in določa:
            „Pristojni organi držav pogodbenic si izmenjujejo informacije, ki so verjetno pomembne za izvajanje te konvencije ali za izvajanje ali uveljavljanje nacionalne zakonodaje o davkih vseh vrst in poimenovanj, ki se pobirajo za račun držav pogodbenic ali njihovih političnih enot ali lokalnih oblasti, če obdavčevanje na tej podlagi ni v nasprotju s Konvencijo. […]“
         
      
      
         2.
       
         Davčna konvencija med Luksemburgom in Francijo
      
   
   
            10.
         
         
            Na dan zaprosila za informacije je veljala davčna konvencija med Luksemburgom in Francijo z dne 1. aprila 1958, kakor je bila spremenjena 24. novembra 2006, 3. junija 2009 in 5. septembra 2014. Člen 22(1) te davčne konvencije ureja izmenjavo informacij in se ujema s členom 26(1) Vzorčne konvencije OECD.
         
      
      C. Luksemburško pravo
   
   
      
         1.
       
         Zakon z dne 29. marca 2013
      
   
   
            11.
         
         
            Luksemburg je Direktivo 2011/16 prenesel z zakonom z dne 29. marca 2013 (
                  6
               ). Člen 6 tega zakona:
            „Na zaprosilo organa prosilca luksemburški zaprošeni organ organu prosilcu sporoči vse informacije, ki so verjetno pomembne za izvajanje in uveljavljanje nacionalne zakonodaje države članice prosilke v zvezi z davki iz člena 1 ter s katerimi ta zaprošeni organ razpolaga ali ki jih pridobi na podlagi administrativne preiskave.“
         
      
      
         2.
       
         Zakon z dne 25. novembra 2014
      
   
   
            12.
         
         
            Navedenemu zakonu je sledil zakon z dne 25. novembra 2014 o postopku, ki se v davčnih zadevah uporablja za izmenjavo informacij na zaprosilo (
                  7
               ). Člen 1(1) tega zakona določa:
            „Ta zakon se od začetka svoje veljavnosti uporablja za zaprosila za izmenjavo informacij na davčnem področju, ki jih pristojni organ države prosilke naslovi na podlagi: […]
            
                     4.
                  
                  
                     spremenjenega zakona z dne 29. marca 2013 o upravnem sodelovanju na davčnem področju […]“.
                  
               
      
            13.
         
         
            Člen 2(1) in (2) zakona z dne 25. novembra 2014 določa:
            „1.   Davčni organi lahko od osebe, pri kateri so informacije, zahtevajo vse podatke, ki so potrebni za izvajanje izmenjave informacij na podlagi konvencij in zakonov.
            2.   Oseba, pri kateri so informacije, mora popolne, natančne in nespremenjene zahtevane podatke predložiti v roku enega meseca od vročitve odredbe, s katero ji je bila predložitev zahtevanih podatkov naložena. Ta dolžnost vključuje predložitev nespremenjenih listin, ki vsebujejo te podatke.“
         
      
            14.
         
         
            Člen 3(1) in (3) zakona z dne 25. novembra 2014 v takratni različici določa:
            „1.   Pristojni davčni organ preveri, ali zaprosilo za izmenjavo informacij izpolnjuje formalne zahteve. Zaprosilo za izmenjavo informacij izpolnjuje formalne zahteve, če vsebuje navedbo pravne podlage in pristojnega organa, ki je dal zaprosilo, ter druge navedbe, ki jih določajo konvencije in zakoni.
            3.   Če pristojni davčni organ z zaprošenimi informacijami ne razpolaga, direktor pristojnega davčnega organa ali oseba z njegovim pooblastilom osebi, pri kateri so informacije, s priporočeno pošto vroči odredbo za predložitev zaprošenih podatkov. Z vročitvijo odredbe osebi, pri kateri so informacije, se šteje, da je vročena tudi vsem drugim osebam, na katere se ta odredba nanaša.“
         
      
            15.
         
         
            Člen 5(1) zakona z dne 25. novembra 2014 določa:
            „Če se zahtevane informacije ne predložijo v roku enega meseca od vročitve odredbe za predložitev zaprošenih podatkov, se osebi, pri kateri so informacije, lahko naloži davčna globa do višine 250.000 EUR. Višino globe določi direktor pristojnega upravnega organa ali njegov namestnik.“
         
      
            16.
         
         
            Člen 6 zakona z dne 25. novembra 2014 je določal:
            „1.   Zoper zaprosilo za izmenjavo informacij in odredbo za predložitev podatkov iz člena 3(1) in (3) ni pravnega sredstva.
            2.   Oseba, pri kateri so informacije, lahko zoper odločbe iz člena 5 vloži tožbo na upravno sodišče. Tožbo je treba vložiti v enem mesecu od vročitve odločbe osebi, pri kateri so zaprošene informacije. Tožba zadrži izvršitev odločbe. Z odstopanjem od zakonodaje o postopku pred upravnimi sodišči lahko vsaka stranka vloži le eno vlogo, vključno z začetno vlogo. Odgovor na tožbo mora biti v sodnem tajništvu sodišča vložen v enem mesecu od vložitve začetne vloge. Vendar lahko predsednik senata, ki bo sodil v zadevi, če je to v interesu vodenja postopka, po uradni dolžnosti v roku, ki ga sam določi, zahteva predložitev dodatnih vlog. Upravno sodišče odloči v enem mesecu od vložitve odgovora na tožbo ali od izteka roka za predložitev dodatnih vlog.“
         
      
      
         3.
       
         Zakon z dne 1. marca 2019
      
   
   
            17.
         
         
            Zakon z dne 1. marca 2019 o spremembi zakona z dne 25. novembra 2014 (
                  8
               ) je začel veljati 9. marca 2019. S tem zakonom sta bila spremenjena zlasti člen 3(1) in člen 6(1) zakona z dne 25. novembra 2014.
         
      
            18.
         
         
            Člen 3(1) zakona z dne 25. novembra 2014, kakor je bil spremenjen z zakonom z dne 1. marca 2019, določa:
            „Pristojni davčni organ preveri, ali zaprosilo za izmenjavo informacij izpolnjuje formalne zahteve. Zaprosilo za izmenjavo informacij izpolnjuje formalne zahteve, če vsebuje navedbo pravne podlage in pristojnega organa, ki je dal zaprosilo, ter druge navedbe, ki jih določajo konvencije in zakoni. Pristojni davčni organ se prepriča, da so zaprošene informacije glede identitete osebe, na katero se nanaša zaprosilo za informacije, osebe, pri kateri so informacije, in potreb zadevnega davčnega postopka verjetno pomembne.“
         
      
            19.
         
         
            Člen 6(1) zakona z dne 25. novembra 2014, kakor je bil spremenjen z zakonom z dne 1. marca 2019, določa:
            „Zoper odredbo iz člena 3(3) lahko oseba, pri kateri so informacije, vloži izpodbojno tožbo pri upravnem sodišču. […]“
         
      
      III. Postopek v glavni stvari
   
   
            20.
         
         
            Postopek v glavni stvari temelji na zaprosilu za informacije, ki ga je francoska davčna uprava naslovila na luksemburško davčno upravo. Francoska davčna uprava to zaprosilo opira na davčno konvencijo med Luksemburgom in Francijo z dne 1. aprila 1958 in na Direktivo 2011/16.
         
      
            21.
         
         
            Francoski organi so v zaprosilu za informacije z dne 27. aprila 2017 navedli, da želijo preveriti družbo F (s sedežem v Franciji), ki naj bi v občini v Franciji oddajala nepremičnino v najem. Družba L, ki ima sedež v Luksemburgu, naj ne bi bila le posredna matična družba družbe F (prek družbe nizozemskega prava), ampak naj bi neposredno imela drugo nepremičnino v isti francoski občini. Francoski organi so pojasnili, da morajo fizične osebe, ki so neposredne ali posredne lastnice nepremičnin v Franciji, te v Franciji prijaviti za namene davka na nepremičnine ter da bi želeli izvedeti, kdo so delničarji in dejanski lastniki družbe L.
         
      
            22.
         
         
            Luksemburška davčna uprava je z dopisom z dne 28. februarja 2018 (v nadaljevanju: odredba) družbo L pozvala, naj predloži določene informacije, in sicer je navedla:
            „[…] Pristojni organ francoske davčne uprave nam je 27. aprila 2017 poslal zaprosilo za informacije na podlagi Direktive 2011/16 […] in davčne konvencije med Luksemburgom in Francijo […].
            Pravna oseba, na katero se zaprosilo nanaša, je družba F s sedežem [v Franciji].
            Prosimo vas, da nam za obdobje od 1. januarja 2012 do 31. decembra 2016 pošljete naslednje informacije in dokumente […]:
            
                     –
                  
                  
                     prosimo, da navedete imena in naslove delničarjev družbe L ter imena in naslove neposrednih in posrednih dejanskih lastnikov družbe, ne glede na vmesne strukture, ter kapitalske deleže;
                  
               
                     –
                  
                  
                     prosimo, da predložite kopijo delniške knjige družbe L. […]“
                  
               
      
            23.
         
         
            Družba L je odredbo izpodbijala, čeprav v skladu s členom 6 zakona z dne 25. novembra 2014 ni bila predvidena pritožba. Z odločbo z dne 4. junija 2018 je bila ta pritožba zavržena kot nedopustna. Družba L je zoper to odločbo vložila tožbo. Ta postopek še teče pred Tribunal administratif (upravno sodišče, Luksemburg).
         
      
            24.
         
         
            Luksemburška davčna uprava je 6. avgusta 2018 družbi L naložila globo zaradi neizvršitve odredbe. Družba L je 5. septembra 2018 pri Tribunal administratif (upravno sodišče) vložila tožbo zoper to odločbo. Družba L predvsem trdi, da za informacije, za katere je zaprosila francoska davčna uprava, ni mogoče šteti, da so „verjetno pomembne“, in da v odredbi ni naveden davčni namen, zaradi katerega je zaprosila za informacije.
         
      
            25.
         
         
            S sodbo z dne 18. decembra 2018 je Tribunal administratif (upravno sodišče) tožbi ugodilo in odločbo z dne 6. avgusta 2018 o naložitvi globe razveljavilo, ker naj bi bila odredba že neveljavna. Upravno sodišče se je v bistvu oprlo na to, da obstaja protislovje med, po eni strani, identiteto davčnega zavezanca, navedeno v odredbi z dne 28. februarja 2018, in po drugi strani, pojasnili francoskih organov glede namena zaprosila za informacije. Zato naj bi še naprej obstajali dvomi glede identitete davčnega zavezanca, na katerega se nanaša zaprosilo. Po mnenju upravnega sodišča iz pojasnil v zaprosilu za informacije z dne 27. aprila 2017 izhaja, da se preiskava, ki poteka, ne nanaša na družbo F, ki je sicer v zaprosilu za informacije navedena kot oseba, ki je predmet preiskave v Franciji, in njeno obdavčitev, ampak na fizične osebe, ki so dejanski lastniki družbe L. Te fizične osebe naj bi morale v skladu s francoskim pravom za namene davka na nepremičnine prijaviti imetništvo nepremičnin, ki so na francoskem ozemlju.
         
      
            26.
         
         
            Veliko vojvodstvo Luksemburg je zoper to sodbo pri Cour administrative (višje upravno sodišče, Luksemburg) vložilo pritožbo z vlogo, ki je bila vložena 21. decembra 2018. Luksemburg zlasti trdi, da informacije, za katere je zaprosila francoska davčna uprava, izpolnjujejo pogoj „verjetne pomembnosti“ in da francosko zaprosilo vsebuje potrebne podatke iz člena 20(2) Direktive 2011/16. Poleg tega naj bi bile izpolnjene tudi zahteve iz člena 47 Listine, saj naj bi družba L kršila odredbo in sklep o naložitvi globe.
         
      
      IV. Predložitvena odločba in vprašanja za predhodno odločanje
   
   
            27.
         
         
            V teh okoliščinah je Cour administrative (upravno sodišče) s sklepom z dne 23. maja 2019 prekinilo odločanje in Sodišču na podlagi člena 267 PDEU v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
            
                     „1.
                  
                  
                     Ali je treba člen 20(2)(a) Direktive 2011/16 razlagati tako, da je zaprosilo organa države članice prosilke za izmenjavo informacij, v katerem so davčni zavezanci, na katere se nanaša zaprosilo za izmenjavo, opredeljeni samo na podlagi svojega statusa delničarja in dejanskega lastnika pravne osebe, ne da bi organ prosilec te davčne zavezance vnaprej poimensko in posamično identificiral, v skladu z zahtevami po identifikaciji iz te določbe?
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, ali je treba člen 1(1) in člen 5 navedene direktive razlagati tako, da upoštevanje standarda verjetne pomembnosti pomeni, da lahko organ države članice prosilke, da bi dokazal neobstoj iskanja informacij na slepo, čeprav zadevni davčni zavezanci niso posamično identificirani, na podlagi jasnih in zadostnih pojasnil dokaže, da izvaja ciljno usmerjeno preiskavo v zvezi z omejeno skupino oseb in ne samo splošne preiskave v okviru davčnega nadzora ter da je ta preiskava upravičena z utemeljenim sumom nespoštovanja točno določene pravne obveznosti?
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Ali je treba člen 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah razlagati tako, da je treba, če je
                     
                              (1)
                           
                           
                              stranka, ki ji je pristojni organ zaprošene države članice naložil upravno globo zaradi neizvršitve upravne odločbe, s katero ji je bila odrejena predložitev informacij v okviru izmenjave med nacionalnimi davčnimi upravami na podlagi Direktive 2011/16 in zoper katero po notranjem pravu zaprošene države članice ni mogoče sprožiti upravnega spora, v okviru tožbe zoper globo posredno izpodbijala zakonitost te odločbe in
                           
                        
                              (2)
                           
                           
                              se je z minimalnimi informacijami, določenimi v členu 20(2) Direktive 2011/16, seznanila šele med sodnim postopkom, ki se je začel z vložitvijo njene tožbe v upravnem sporu zoper navedeno sankcijo,
                           
                        tej stranki, potem ko se je posredno dokončno ugotovilo, da sta odredba in sklep o naložitvi globe, izdana zoper njo, veljavna, odobriti odložilni rok za plačilo globe, da bi ta stranka lahko – potem ko se je tako seznanila z elementi, na katerih temelji verjetna pomembnost, ki jo je dokončno potrdilo pristojno sodišče – izpolnila odredbo?“
                  
               
      
      V. Postopek pred Sodiščem
   
   
            28.
         
         
            S sklepom z dne 15. januarja 2020 je bil postopek najprej prekinjen do izdaje sodbe v združenih zadevah C‑245/19 in C‑246/19 6. oktobra 2020. Ta postopek se je 19. novembra 2020 nadaljeval v dialogu s predložitvenim sodiščem.
         
      
            29.
         
         
            Poleg družbe L so v okviru postopka predhodnega odločanja pisna stališča predložili Veliko vojvodstvo Luksemburg, Francoska republika, Kraljevina Španija, Helenska republika, Republika Poljska, Republika Finska, Irska, Italijanska republika in Komisija, vsi pa so tudi pisno odgovorili na vprašanja, ki jih je postavilo Sodišče.
         
      
      VI. Pravna presoja
   
   
      A. Prvi dve vprašanji za predhodno odločanje
   
   
            30.
         
         
            Predložitveno sodišče s prvima dvema vprašanjema za predhodno odločanje v bistvu želi izvedeti, ali in pod katerimi pogoji se lahko glede na pojem „verjetna pomembnost“ iz člena 1(1) in člena 5 ter glede na določbo člena 20(2) Direktive 2011/16 zaprosilo za informacije nanaša na skupino določljivih, vendar neindividualiziranih oseb.
         
      
            31.
         
         
            Obravnavi primer je poseben z dveh vidikov. Po eni strani se zaprosilo francoske davčne uprave ne nanaša na eno samo osebo, ampak na skupino oseb. Po drugi strani ta skupina oseb ni določena glede na ime ali druga merila (na primer številko uradne izkaznice s fotografijo, davčno številko ali številko računa), temveč jo je mogoče določiti izključno na podlagi skupnih značilnosti (delničarji in dejanski lastniki družbe L). Namen zaprosila za informacije je ravno poimenska identifikacija.
         
      
            32.
         
         
            V zadevah, o katerih je Sodišče do zdaj odločalo v zvezi s pojmom „verjetna pomembnost“, je bila identiteta davčnih zavezancev vedno znana. (
                  9
               ) Zaprošeno je bilo za natančnejše informacije, da bi bili lahko v državi prosilki davčni zavezanci pravilno obdavčeni oziroma da bi se preverili podatki davčnega zavezanca. Nasprotno pa je v primeru, o katerem je treba odločiti tu, navezna okoliščina za obdavčitev v državi prosilki (nepremičnina v Franciji). Identiteta oseb, ki morajo izpolniti davčne obveznosti, povezane z nepremičnino, pa ni jasna. V zvezi s tem se ta predlog za sprejetje predhodne odločbe razlikuje od zadev, o katerih je Sodišče do zdaj odločilo.
         
      
            33.
         
         
            Prvi dve vprašanji za predhodno odločanje se nanašata izključno na zaprosilo francoskega organa za informacije, in ne na odredbo luksemburške davčne uprave. Vendar je odgovor na ti vprašanji pomemben za presojo zakonitosti naložene upravne sankcije s strani predložitvenega sodišča. Zakonitost sankcije, ki jo je naložil Luksemburg, je namreč odvisna od zakonitosti luksemburške odredbe. Zakonitost slednje pa je odvisna od zakonitosti zaprosila francoskih organov za informacije.
         
      
            34.
         
         
            Ker je drugo vprašanje za predhodno odločanje logična posledica prvega vprašanja za predhodno odločanje in ker se obe vprašanji v bistvu nanašata na razlago določb Direktive 2011/16, je nanju mogoče odgovoriti skupaj.
         
      
      
         1.
       
         Pojem „verjetna pomembnost“
      
   
   
            35.
         
         
            V skladu s členom 1(1) Direktive 2011/16 države članice sodelujejo med seboj za izmenjavo informacij, ki „naj bi bile pomembne“ za izvajanje in uveljavljanje nacionalne davčne zakonodaje. V skladu s členom 5 navedene direktive se lahko v okviru izmenjave informacij na zaprosilo posredujejo samo take informacije.
         
      
            36.
         
         
            Organ, ki vodi preiskavo, ki je podlaga za izmenjavo informacij, mora torej glede na okoliščine zadeve presoditi, ali so zaprošene informacije verjetno pomembne za to preiskavo glede na potek postopka in po tem, ko so bili v skladu s členom 17(1) Direktive 2011/16 izrabljeni običajni viri informacij.
         
      
            37.
         
         
            Čeprav ima organ prosilec v zvezi s tem sicer določeno polje proste presoje, pa kljub vsemu ne more zaprositi za informacije, ki so povsem nepomembne za zadevno preiskavo. Zato je „verjetna pomembnost“ zaprošenih informacij pogoj za zakonito zaprosilo za informacije. (
                  10
               )
         
      
            38.
         
         
            Zato je treba pojem „verjetna pomembnost“ razlagati v skladu s členom 5 v povezavi s členom 1(1) Direktive 2011/16. V zvezi s tem je treba primarno preučiti besedilo in normativni okvir (točka (a)) ter namen (točka (b)). Po sprejetju Direktive 2011/16 je prišlo do sprememb opomb v komentarju k Vzorčni konvenciji OECD (točka (c)), prav tako pa se je 22. marca 2021 spremenilo besedilo Direktive (točka (d)), zato se je treba izreči tudi o pomembnosti teh sprememb v obravnavanem primeru.
         
      
      
         a)
       
         Besedilo in normativni okvir člena 1 v povezavi s členom 5 in členom 20(2) Direktive 2011/16
      
   
   
            39.
         
         
            Kot je Sodišče že ugotovilo, je namen izraza „verjetno pomembne“ iz člena 1(1) Direktive 2011/16 to, da se organu prosilcu omogoči, da zaprosi za in pridobi vse informacije, za katere lahko razumno meni, da se bodo izkazale za pomembne za njegovo preiskavo, da pa se mu ne dovoli očitno prekoračiti okvir preiskave ali zaprošenemu organu naložiti preveliko breme. (
                  11
               )
         
      
            40.
         
         
            Člen 5 Direktive 2011/16 se na te informacije sklicuje s tem, da določa, da zaprošeni organ organu prosilcu sporoči vse informacije iz člena 1(1), s katerimi razpolaga ali ki jih pridobi na podlagi administrativne preiskave. S členom 5 je torej zaprošenemu organu naložena obveznost.
         
      
            41.
         
         
            Iz besedila teh določb izhaja, da izraz „naj bi bile pomembne“ določa lastnost, ki jo morajo imeti zaprošene informacije. Omejitve v tem smislu, da se lahko zaprosilo za informacije nanaša samo na posamezne in samo na poimensko identificirane davčne zavezance, ni mogoče izpeljati iz besedila člena 5 v povezavi s členom 1(1) Direktive 2011/16.
         
      
            42.
         
         
            Pri razlagi pojma „verjetna pomembnost“ je treba upoštevati tudi uvodno izjavo 9 Direktive 2011/16. V skladu z njo je namen standarda „verjetne primernosti [pomembnosti]“ zagotoviti izmenjavo podatkov o davčnih zadevah v čim večjem obsegu. Hkrati je v njej pojasnjeno, da se države članice ne morejo lotiti „iskanj na slepo“ („fishing expeditions“) ali zaprositi za informacije, ki najverjetneje niso pomembne za davčne zadeve določenega davkoplačevalca.
         
      
            43.
         
         
            Iz izraza „določeni davkoplačevalec“ ni mogoče sklepati niti tega, da je zaprosilo, ki se nanaša na skupino davčnih zavezancev, nedopustno, niti tega, da morajo biti davčni zavezanci poimensko identificirani. Bolj je pomembno, da sploh obstaja določen davčni zavezanec – torej oseba, ki ima v državi prosilki davčne obveznosti – in da je to osebo mogoče točno določiti.
         
      
            44.
         
         
            Pri razlagi pojma „verjetna pomembnost“ je treba tudi upoštevati, da mora v skladu s sodno prakso Sodišča zaprošeni organ preveriti, ali so zaprošene informacije verjetno pomembne za preiskavo, ki jo vodi organ prosilec. (
                  12
               )
         
      
            45.
         
         
            Kot je Sodišče že odločilo, se je treba sklicevati na člen 20(2) Direktive, v katerem so navedeni elementi, ki so upoštevni za to preverjanje. (
                  13
               ) V skladu s členom 20(2)(a) Direktive 2011/16 mora standardni obrazec, ki ga mora predložiti organ prosilec, vsebovati vsaj „identiteto osebe“, ki je predmet preverjanja ali preiskave. V angleški različici se uporablja izraz „identity of the person“, v francoski različici pa „l’identité de la personne“.
         
      
            46.
         
         
            Izrazi „identiteta“ ali „identity/identité“ se nanašajo tudi, vendar ne izključno, na poimensko identifikacijo. Iz besedila člena 20(2)(a) Direktive 2011/16 ni mogoče sklepati, da se zaprosilo za informacije lahko nanaša le na enega davčnega zavezanca. Iz tega besedila prav tako ne izhaja, da morajo biti davčni zavezanec oziroma zavezanci poimensko določeni.
         
      
            47.
         
         
            Nasprotno, izraz „identiteta“ je treba razlagati tako, da se na splošno nanaša na vse lastnosti ali značilnosti, po katerih se ena oseba razlikuje od druge. Oseba pa se lahko identificira tudi z drugimi značilnostmi, ne le z imenom, če je pri tem izključena kakršna koli pomota.
         
      
            48.
         
         
            Zadostuje torej, da država prosilka sporoči vse podatke o dejanskem stanju in značilnosti, na podlagi katerih lahko država, na katero je zaprosilo naslovljeno, identificira davčnega zavezanca.
         
      
            49.
         
         
            Iz besedila in normativnega okvira člena 1(1) v povezavi s členoma 5 in 20(2)(a) Direktive 2011/16 tako izhaja, da se zaprosilo za informacije lahko nanaša tudi na skupino davčnih zavezancev in da mora biti davčnega zavezanca oziroma davčne zavezance mogoče identificirati na podlagi informacij, ki jih predloži organ prosilec, ni pa nujno, da so določeni poimensko.
         
      
      
         b)
       
         Smisel in namen pojma „verjetna pomembnost“
      
   
   
            50.
         
         
            To potrjuje smisel in namen pojma „verjetna pomembnost“. Sodišče je namreč glede vsebinske pomembnosti informacij že razsodilo, da lahko organ prosilec v okviru svoje preiskave določi, katere podatke glede na nacionalno pravo šteje za potrebne, da bi pravilno določil znesek odmerjenih davkov in dajatev. (
                  14
               )
         
      
      1) Razmejitev dopustnih skupinskih zaprosil od nedopustnega iskanja informacij na slepo
   
   
            51.
         
         
            Iz tega izhaja, da ni nujno, da se zaprosilo za informacije na podlagi člena 1(1) v povezavi s členom 5 Direktive 2011/16 nanaša na posredovanje dokumentov (na primer pogodb, računov in plačil). Poleg tega je Sodišče že razsodilo, da informacije niso povsem nepomembne, tudi če se nanašajo na pogodbe, račune in plačila, ki niso natančneje določeni, vendar so razmejeni z merili. (
                  15
               ) To merilo se lahko prenese tudi na zaprosila, ki se nanašajo na osebe.
         
      
            52.
         
         
            Zato ni nujno, da država prosilka zadevne osebe poimensko navede. Zaprosilo se redno pošilja v fazi preiskave, katere namen je prav zbiranje informacij, s katerimi organ prosilec po naravi stvari ni natančno in v celoti seznanjen. Identifikacija zadevnih oseb pa je ravno namen zaprosila za informacije. Učinkovitost izmenjave informacij (zlasti v boju proti davčnim utajam in izogibanju davkom) bi bila torej bistveno zmanjšana, če bi se lahko zaprosilo nanašalo le na osebe, ki so že poimensko znane. Čeprav je bila Švica v preteklosti bolj znana po omejeni izmenjavi informacij, švicarsko zvezno sodišče samo meni, da so taka skupinska zaprosila iz tega razloga lahko dopustna. (
                  16
               )
         
      
            53.
         
         
            Drugače pa iz pojma „verjetna pomembnost“ izhaja, da se države članice ne smejo lotiti samo iskanja informacij na slepo. (
                  17
               ) Zato je nujna povezava s posamičnim primerom. Zaprosilo ne sme biti špekulativno.
         
      
            54.
         
         
            Če se zaprosilo za informacije nanaša na skupino neidentificiranih davčnih zavezancev, je tveganje iskanja informacij na slepo še posebej visoko. Ker manjka identifikacija, se namreč država prosilka običajno ne more sklicevati na konkreten postopek obdavčitve proti tem osebam.
         
      
            55.
         
         
            Da bi podatki, za katere se zaproša, izpolnjevali pogoj „verjetne pomembnosti“, torej da bi bilo podano dopustno skupinsko zaprosilo, ima država prosilka posebne obveznosti obrazložitve in konkretizacije. To je potrebno tudi zato, ker – kot je Sodišče že razsodilo (
                  18
               ) – mora zaprošeni organ preveriti, ali so zaprošene informacije verjetno pomembne za preiskavo, ki jo vodi organ prosilec. Zahteve po obveznosti obrazložitve se povečujejo skupaj z obsegom in občutljivostjo zaprošenih informacij. (
                  19
               )
         
      
            56.
         
         
            Kot sem že navedel drugje, (
                  20
               ) je treba za razlikovanje nedopustnega iskanja informacij na slepo od dopustnega zaprosila za informacije upoštevati več dejavnikov. Najprej je treba upoštevati predmet preiskave organa prosilca in njegove očitke na podlagi davčne zakonodaje. Nato so upoštevna tudi predhodna ravnanja davčnega zavezanca. Konkretni indici o neupoštevanju davčnih obveznosti bolj upravičujejo izmenjavo informacij kot zgolj špekulacije.
         
      
      2) Zahteva po natančnosti zaprosila za informacije
   
   
            57.
         
         
            Posledično se tu postavlja vprašanje, kako natančno mora biti zaprosilo v zvezi s skupino neindividualiziranih davčnih zavezancev, zato da zaprošeni organ lahko izpolni to obveznost. Na to vprašanje je treba odgovoriti v bistvu z razlago člena 20(2) Direktive 2011/16. Ta določa, katere minimalne informacije mora vsebovati zaprosilo države prosilke za informacije.
         
      
            58.
         
         
            V skladu s členom 20(2)(a) Direktive 2011/16 mora biti navedena identiteta osebe, ki je predmet preverjanja ali preiskave. Kot sem že navedel, poimenska identifikacija davčnega zavezanca ali davčnih zavezancev v tem smislu ni nujna za preverjanje, ali so zaprošene informacije verjetno pomembne. Odločilno pa je, da je skupina davčnih zavezancev opisana dovolj konkretno in izčrpno, da lahko zaprošena država izvede jasno identifikacijo.
         
      
            59.
         
         
            Poleg tega mora država prosilka v skladu s členom 20(2)(b) Direktive 2011/16 navesti, za kateri davčni namen se prosi za informacije. Povedano drugače, zaprošena država mora biti sposobna razbrati, katere davčne obveznosti ima skupina davčnih zavezancev v državi prosilki in na katerih dejstvih temelji zaprosilo.
         
      
            60.
         
         
            Iz tega izhaja, da mora država članica prosilka pri skupinskih zaprosilih, ki se nanašajo na še neidentificirane osebe, pojasniti razloge, zaradi katerih obstaja utemeljen sum, da zadevne osebe niso izpolnile določenih zakonskih obveznosti. Informacije „naj bi bile [sicer] pomembne“ ne glede na to, ali je zadevna oseba ravnala zakonito ali ne. Pogosto naj bi izmenjava informacij zgolj potrdila zakonito ravnanje.
         
      
            61.
         
         
            Vendar pa veljajo pri zaprosilu, ki se nanaša na neidentificirano skupino davčnih zavezancev, posebnosti. Ker država prosilka po eni strani ne more identificirati oseb, te načeloma ne bi smele biti registrirane za zadevne davčne namene v državi prosilki. Ker morajo biti zaprošene informacije po drugi strani „verjetno pomembne“ za obdavčitev v državi prosilki, mora skupina imeti konkretne davčne obveznosti v državi prosilki. Ta vidika skupaj pomenita, da so osebe te skupine ravnale v nasprotju z zakonom.
         
      
            62.
         
         
            Zato so zaprosila, ki se nanašajo na skupino določljivih davčnih zavezancev, ki pa še niso bili opredeljeni, dopustna. Vendar mora država prosilka (i) čim konkretneje in izčrpneje opisati skupino, (ii) pojasniti, kakšne so davčne obveznosti skupine davčnih zavezancev v državi prosilki in na katerih dejstvih zaprosilo temelji, ter (iii) pojasniti, zakaj obstaja razlog za domnevo, da skupina ni ravnala zakonito.
         
      
            63.
         
         
            V zvezi s tem je treba nujno razmejiti med dopustnim skupinskim zaprosilom in nedopustnim iskanjem informacij na slepo v okviru celovite presoje vseh okoliščin posameznega primera, kar je naloga predložitvenega sodišča.
         
      
            64.
         
         
            Glede na dejansko stanje, ki je bilo predloženo Sodišču, se zaprosilo za informacije francoske davčne uprave izrecno nanaša na delničarje in dejanske lastnike družbe L. Na podlagi teh lastnosti je načeloma mogoče identificirati zadevne osebe. Poleg tega je treba upoštevati, da je francoski organ v zaprosilu očitno pojasnil, da je družba L posredna matična družba družbe F, ki je lastnica nepremičnine v Franciji. Poleg tega ima družba L neposredno v lasti drugo nepremičnino v Franciji. Iz navedb francoskih organov naj bi tudi izhajalo, da so fizične osebe, ki imajo neposredno ali posredno v lasti nepremičnine v Franciji, dolžne te nepremičnine prijaviti, kar se do danes očitno ni zgodilo. Tako se zdi, da zaprosilo za informacije – s pridržkom celovite presoje, ki jo opravi predložitveno sodišče – izpolnjuje zgoraj navedene pogoje (točka 62).
         
      
            65.
         
         
            Poleg tega naj ne bi smelo biti dvomov o potrebnosti zaprosila za informacije na podlagi člena 17 Direktive 2011/16. Natančneje, kot je navedla Francija, registra za preglednost, ki ga je treba vzpostaviti na podlagi direktiv 2015/849 (
                  21
               ) in 2018/843 (
                  22
               ), v Luksemburgu na dan zaprosila za informacije še ni bilo, tako da francoska davčna uprava ni mogla sama identificirati dejanskih lastnikov. Sodišču ni znano, ali bi bila v skladu s francoskim davčnim pravom mogoča enako učinkovita alternativa davčni izvršbi na zadevni nepremičnini, zaradi česar zaprosilo za informacije ne bi bilo več potrebno.
         
      
      
         c)
       
         Upoštevnost komentarja k Vzorčni konvenciji OECD
      
   
   
            66.
         
         
            Ta izid razlage, v skladu s katero je skupinsko zaprosilo verjetno pomembno le pod pogoji, naštetimi v točki 62, potrjujejo tudi revidirane opombe k členu 26 Vzorčne konvencije OECD.
         
      
            67.
         
         
            Res je, da Vzorčna konvencija OECD ni pravno zavezujoča in večstranska mednarodnopravna pogodba, ampak le enostranski akt mednarodne organizacije v obliki priporočil, naslovljenih na njene države članice. (
                  23
               )A fortiori tudi komentar k Vzorčni konvenciji OECD ni pravno zavezujoč za Sodišče. Vendar avtorji tega komentarja pridejo do pravilnega rezultata.
         
      
            68.
         
         
            Kot pravilno izhaja iz točke 5.1 komentarja k členu 26 Vzorčne konvencije OECD, zaprosilo za informacije ne pomeni nedopustnega iskanja informacij na slepo zgolj zato, ker ne vsebuje imena ali naslova davčnega zavezanca, ki je predmet preiskave. V tem primeru mora država prosilka predložiti le dodatne informacije, ki omogočajo identifikacijo davčnega zavezanca v zaprošeni državi.
         
      
            69.
         
         
            Poleg tega je v točki 5.2 komentarja pravilno navedeno, da se standard „verjetne pomembnosti“ uporablja tako v primerih posameznega davčnega zavezanca kot v primerih skupinskega zaprosila. Če pa se zaprosilo nanaša na skupino davčnih zavezancev, ki niso posamično identificirani, mora država prosilka čim bolj konkretno in izčrpno opisati skupino. Poleg tega mora država prosilka natančno opredeliti pravo, ki se uporabi, ter dejstva in okoliščine, ki so povod za zaprosilo za informacije.
         
      
            70.
         
         
            V skladu s točko 5.2 navedenega komentarja mora država prosilka nazadnje pojasniti, iz katerih razlogov je mogoče domnevati, da skupina ni ravnala v skladu z opisanim pravom, in v kolikšnem obsegu je mogoče z zaprošenimi informacijami dokazati izpolnjevanje obveznosti znotraj skupine. To ustreza zgoraj (v točki 62) navedenim pogojem, ki so veljali že pred spremembo komentarja k Vzorčni konvenciji leta 2014. Načelnih pomislekov predložitvenega sodišča v zvezi z naknadno razširitvijo zakonskega elementa verjetne pomembnosti s posodobitvijo komentarja k Vzorčni konvenciji OECD torej ni mogoče sprejeti.
         
      
      
         d)
       
         Sprememba Direktive 2011/16 z dne 22. marca 2021
      
   
   
            71.
         
         
            Tudi naknadna vstavitev člena 5a(3) Direktive 2011/16 ne spremeni te razlage. Z Direktivo Sveta 2021/514 z dne 22. marca 2021 (
                  24
               ) je v členu 5a(3) Direktive 2011/16 prvič omenjena posebna pravna podlaga za skupinska zaprosila. Države članice morajo spremenjeno direktivo prenesti v nacionalno pravo najpozneje do 31. decembra 2022. Zato člen 5a(3) Direktive 2011/16, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2021/514, ne vpliva neposredno na odločitev v obravnavanem primeru.
         
      
            72.
         
         
            Iz četrte uvodne izjave Direktive 2021/514 pa izhaja, da bi morale davčne uprave skupinska zaprosila za informacije še naprej uporabljati v skladu z jasnim pravnim okvirom. Iz te formulacije izhaja, da gre za deklaratorno spremembo te direktive in da so bila skupinska zaprosila torej že pred tem dopustna. Ta sprememba je bila sprejeta zaradi pravne varnosti in pravne jasnosti tako za davčne zavezance in tiste, ki so dolžni posredovati informacije, kot tudi za davčne uprave.
         
      
            73.
         
         
            Tako tudi to, da je bila s členom 5a(3) Direktive 2011/16, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2021/514, vključena posebna določba za skupinska zaprosila, ne nasprotuje avtonomni razlagi pojma „verjetna pomembnost“ na podlagi prava Unije (glej točko 62).
         
      
      
         2.
       
         Predlog
      
   
   
            74.
         
         
            Skratka, člen 1(1) in člen 5 v povezavi s členom 20(2) Direktive 2011/16 je treba razlagati tako, da se lahko zaprosilo za informacije nanaša tudi na skupino oseb, ki niso identificirane, vendar jih je mogoče opredeliti glede na njihov status delničarjev in dejanskih lastnikov pravne osebe.
         
      
            75.
         
         
            Vendar v tem smislu element „verjetna pomembnost“ zahteva, da mora država prosilka v zaprosilu za informacije (i) čim konkretneje in izčrpneje opisati skupino, (ii) pojasniti, kakšne so davčne obveznosti skupine davčnih zavezancev v državi prosilki in na katerih dejstvih zaprosilo temelji, ter (iii) pojasniti, zakaj obstaja razlog za domnevo, da skupina ni ravnala zakonito.
         
      
      B. Tretje vprašanje za predhodno odločanje
   
   
            76.
         
         
            S tretjim vprašanjem za predhodno odločanje želi predložitveno sodišče v bistvu izvedeti, ali je treba naslovniku odredbe (
                  25
               ) odobriti rok za plačilo globe, naložene zaradi neizpolnitve odredbe, po koncu postopka, ki je bil sprožen zoper to odredbo. Predložitveno sodišče se to sprašuje, ker naslovnik ni imel nobenega neposrednega pravnega sredstva zoper odredbo in je šele med sodnim postopkom prejel minimalne informacije v skladu s členom 20(2) Direktive 2011/16 (glej v zvezi s tem izrecno točko 57 in naslednje, zlasti točko 62).
         
      
            77.
         
         
            Najprej se postavlja vprašanje združljivosti luksemburškega postopkovnega prava s členom 47 Listine. Ker družba L nima nobenega neposrednega pravnega sredstva zoper odredbo, je lahko le počakala na upravno sankcijo in predlagala, da se posredno preveri zakonitost odredbe v okviru tožbe zoper globo.
         
      
            78.
         
         
            Če se tej tožbi ne ugodi, ker sta zaprosilo za informacije in odredba, ki temelji na njem, zakonita in ker poleg tega ni nobenega obrazloženega ugovora zoper globo, mora družba L plačati globo. Če pa bi imela na voljo neposredno pravno sredstvo zoper odredbo, bi ji zaradi odložilnega učinka nato ostalo dovolj časa za izpolnitev odredbe. S tem bi se lahko izognila naložitvi upravne sankcije. Dodaten odlog plačila, o katerem razmišlja predložitveno sodišče v tretjem vprašanju, sploh ne bi bil potreben.
         
      
            79.
         
         
            Iz tretjega vprašanja predložitvenega sodišča prav tako izhajajo pomisleki glede okoliščine, da se je družba L z minimalnimi informacijami v skladu s členom 20(2) Direktive 2011/16 seznanila šele med sodnim postopkom. Nazadnje se torej postavlja vprašanje, o katerem Sodišče doslej še ni odločalo, in sicer ali je mogoče iz temeljne pravice do učinkovitega sodnega varstva (člen 47 Listine) prav tako izpeljati določene zahteve v zvezi z odredbo, ki jo izda zaprošena država. Tako pride v tem primeru v poštev zahteva po zadostni obrazložitvi odredbe, ki naslovniku (v obravnavanem primeru družbi L) omogoča presojo verjetne pomembnosti. Na podlagi tega bi lahko odločil, ali ima lahko neposredna tožba zoper odredbo oziroma posredno pravno sredstvo zoper pozneje naloženo globo sploh kakšne možnosti za uspeh.
         
      
      
         1.
       
         Kršitev člena 47 Listine
      
   
   
            80.
         
         
            Kar zadeva naslovnika odredbe, je Luksemburg z zakonom z dne 1. marca 2019 uvedel možnost pravnega sredstva, ki se vloži neposredno zoper odredbo. Vendar to ne vpliva na dopustnost tretjega vprašanja za predhodno odločanje. Družba L je namreč že vložila tožbo pred začetkom veljavnosti zakona z dne 1. marca 2019. Dejstvo, da je družba L dejansko sprožila postopek neposredno zoper odredbo, ne spremeni ničesar v zvezi s tem. Kot namreč poudarja Luksemburg, to pravno sredstvo zakonsko ni bilo predvideno in je a priori nedopustno.
         
      
            81.
         
         
            Ker je že iz sodne prakse Sodišča razvidno, da je področje uporabe Listine odprto, (
                  26
               ) je treba preučiti, ali je bil kršen člen 47 Listine. V zvezi s tem je treba razlikovati med izključitvijo neposrednega pravnega sredstva (točka (a)) in zahtevami glede nujne vsebine odredbe (točka (b)).
         
      
      
         a)
       
         Kršitev člena 47 Listine zaradi izključitve pravnega sredstva
      
   
   
            82.
         
         
            V skladu s členom 47, prvi odstavek, Listine mora imeti vsakdo, ki so mu kršene pravice in svoboščine, zagotovljene s pravom Unije, pravico do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem v skladu s pogoji, določenimi v tem členu.
         
      
            83.
         
         
            V zadevi État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zaprosilo za informacije na davčnem področju) (
                  27
               ) je Sodišče že ugotovilo, da člen 47 Listine zahteva, da mora naslovnik imeti na voljo neposredno pravno sredstvo zoper odredbo. (
                  28
               ) Zato se postavlja vprašanje, v kolikšnem obsegu je še potreben posredni nadzor nad zakonitostjo odredbe v postopku zoper upravno sankcijo, ki ga je Sodišče v zadevi Berlioz Investment Fund (
                  29
               ) izpeljalo iz člena 47, drugi odstavek, Listine. Po mojem mnenju utemeljeni razlogi govorijo v prid temu, da mora naslovnik odredbe, ki lahko ukrepa neposredno zoper odredbo, prav tako prednostno uveljavljati to možnost, tako da posredni nadzor potem ni več potreben. To je tudi v skladu z učinkom pravnomočnosti neizpodbijane odredbe.
         
      
            84.
         
         
            Vendar lahko to v obravnavanem primeru ostane odprto. Družba L namreč ni imela pravno določene možnosti za vložitev neposrednega pravnega sredstva zoper odredbo. V tem primeru ostane le možnost posrednega pravnega varstva. Ali pa, čeprav je bilo neposredno pravno sredstvo zoper odredbo izključeno, pred Verwaltungsgericht (upravno sodišče) ustrezen postopek še teče in torej ta odločba še ni postala pravnomočna.
         
      
            85.
         
         
            Ker člen 47 Listine zahteva neposredno pravno sredstvo naslovnika zoper odredbo zaprošenega organa in ker luksemburško pravo takega pravnega sredstva ni predvidevalo, je v tem smislu člen 47 Listine že kršen.
         
      
      
         b)
       
         Učinki člena 47 Listine na nujno vsebino odredbe
      
   
   
            86.
         
         
            Poleg tega se postavlja vprašanje, ali člen 47 Listine zahteva, da se informacije, ki se zahtevajo s členom 20(2) Direktive 2011/16, naslovniku odredbe posredujejo že hkrati z zadnjenavedeno.
         
      
            87.
         
         
            O tem, ali lahko taka obveznost obrazložitve izhaja tudi iz pravice do dobrega upravljanja, določene v členu 41 Listine, v tem primeru ni treba odločati. Po eni strani predložitveno sodišče izrecno sprašuje o dometu člena 47 Listine. Po drugi strani se člen 41 Listine nanaša le na institucije, organe, urade in agencije Unije, in ne na države članice. (
                  30
               ) Čeprav je pravica do dobrega upravljanja poleg tega splošno načelo prava Unije, ki ga Sodišče priznava (
                  31
               ) in ki zavezuje tudi države članice, se v obravnavani zadevi zaradi člena 47 Listine nanjo ni treba opirati.
         
      
            88.
         
         
            V skladu s sodno prakso Sodišča namreč učinkovitost sodnega nadzora, ki ga zagotavlja člen 47 Listine, zahteva tudi, da se lahko zadevna oseba seznani z razlogi, na katerih temelji odločba upravnega organa, sprejeta v zvezi z njo. (
                  32
               ) Samo tako lahko učinkovito brani svoje pravice in ob poznavanju vseh okoliščin odloči, ali je zanjo smiselno uveljavljati sodno varstvo.
         
      
            89.
         
         
            V zvezi s sodnim postopkom je Sodišče že razsodilo, da člen 47, drugi odstavek, Listine zahteva, da ima stranka dostop do informacij, navedenih v členu 20(2) Direktive 2011/16, da bi se o njeni zadevi glede pogoja „verjetne pomembnosti“ lahko odločalo v pravičnem postopku. (
                  33
               ) Nasprotno pa stranka nima pravice dostopa do celotnega zaprosila za informacije, saj je to v skladu s členom 16 te direktive tajni dokument.
         
      
            90.
         
         
            Da bi se naslovnik lahko odločil, ali bo sploh uveljavljal sodno varstvo zoper odredbo, je treba ta načela prenesti na odredbo, ki je po potrebi predmet sodnega nadzora. Naslovniku odredbe sicer ni treba dati na voljo celotnega zaprosila za informacije skupaj z odredbo, mu je pa treba načeloma dati na voljo minimalne informacije iz člena 20(2) Direktive 2011/16, ki jih mora država prosilka posredovati zaprošeni državi.
         
      
            91.
         
         
            Če mora imeti naslovnik odredbe v skladu s sodno prakso Sodišča v sodnem postopku dostop do teh informacij, ni očitnih razlogov za to, da se mu te ne sporočijo že v odredbi. V prid temu je predvsem to, da po mnenju Sodišča za presojo „verjetne pomembnosti“ velja isto merilo nadzora za zaprošeni organ in za sodišče, ki odloča o zadevi. (
                  34
               )
         
      
            92.
         
         
            Poleg tega je v skladu z načelom procesne ekonomije, ki ga priznava tudi Sodišče, (
                  35
               ) da se naslovniku zagotovi dostop do minimalnih informacij že skupaj z odredbo. Če bi moral ta najprej vložiti tožbo, da bi se seznanil s temi informacijami, bi bile v številnih primerih vložene tožbe zoper odredbo, čeprav ne bi bilo nobenega razloga za to, če bi bile minimalne informacije znane.
         
      
            93.
         
         
            V skladu s sodno prakso Sodišča nazadnje ni smiselno, da mora oseba kršiti zakonsko obveznost in se izpostaviti sankciji, povezani s to kršitvijo, zgolj zato, da lahko dostopa do sodišča. (
                  36
               )A fortiori potem ni smiselno, da mora naslovnik odredbe kriti tveganja in stroške sodnega postopka, da bi pridobil dostop do minimalnih informacij, ki so bistvene za presojo zakonitosti odredbe.
         
      
            94.
         
         
            Iz člena 47 Listine tako izhaja, da je treba dostop do informacij iz člena 20(2) Direktive 2011/16 naslovniku odredbe zagotoviti skupaj z odredbo ali pa mora imeti ta naslovnik vsaj z vidika postopkovnega prava možnost, da po prejemu teh informacij brez stroškov in brez sankcioniranja v razumnem roku odredbo ponovno preveri in izvrši.
         
      
            95.
         
         
            Naloga predložitvenega sodišča je, da ob upoštevanju vseh okoliščin obravnavanega primera ugotovi, ali odredba luksemburške davčne uprave oziroma luksemburško postopkovno pravo izpolnjuje zgoraj navedeni zahtevi. Te vidike mora preučiti posredno v okviru preizkusa naložitve globe. (
                  37
               )
         
      
            96.
         
         
            Ker je glede na pojasnila predložitvenega sodišča družba L šele med sodnim postopkom, ki ga je začela z vložitvijo tožbe zoper sankcijo, izvedela za minimalne informacije iz člena 20(2) Direktive 2011/16, odredba ni mogla izpolnjevati zgoraj navedenih zahtev. Navsezadnje pa mora to presojati predložitveno sodišče.
         
      
            97.
         
         
            V zvezi s tem je treba upoštevati tudi dejstvo, da je treba zakonitost zaprosila za informacije in odredbe preučiti ločeno. Zakonitost zaprosila za informacije je sicer bistveni pogoj, ne pa edini pogoj za zakonitost odredbe.
         
      
            98.
         
         
            V tem okviru bo moralo predložitveno sodišče preučiti tudi protislovje med zaprosilom za informacije in odredbo, ki ga je ugotovilo Verwaltungsgericht (upravno sodišče). Formulacija odredbe luksemburškega organa, v skladu s katero se zaprosilo za informacije nanaša na družbo F, se ne zdi skladna z dejanskimi navedbami v zaprosilu francoskih organov za informacije. Vendar morajo biti minimalne informacije iz člena 20(2) Direktive 2011/16 navedene tako v zaprosilu za informacije kot tudi v odredbi.
         
      
      
         2.
       
         Predlog
      
   
   
            99.
         
         
            Zato je mogoče ugotoviti, da člen 47 Listine hkrati zahteva neposredno pravno sredstvo naslovnika zoper odredbo in navedbo informacij, naštetih v členu 20(2) Direktive 2011/16, v odredbi, ki je predmet sodnega nadzora. To je potrebno, da se naslovniku odredbe omogoči, da po prejemu navedenih informacij preveri in izpolni odredbo, ne da bi imel stroške in ne da bi mu bila naložena sankcija. V teh okoliščinah dodatni odlog plačila ni potreben.
         
      
      VII. Predlog
   
   
            100.
         
         
            Zato predlagam, naj Sodišče na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Cour administrative (višje upravno sodišče, Luksemburg), odgovori:
            
                     1.
                  
                  
                     Člen 1(1) in člen 5 v povezavi s členom 20(2) Direktive 2011/16 je treba razlagati tako, da je zaprosilo organa države članice prosilke za izmenjavo informacij, v katerem so davčni zavezanci, na katere se nanaša zaprosilo za izmenjavo, opredeljeni samo na podlagi svojega statusa delničarja in dejanskega lastnika pravne osebe, ne da bi organ prosilec te davčne zavezance vnaprej poimensko in posamično identificiral, v skladu z zahtevami po identifikaciji iz te določbe.
                     Upoštevanje standarda verjetne pomembnosti vsekakor predpostavlja, da mora organ države prosilke v zaprosilu za informacije (i) čim konkretneje in izčrpneje opisati skupino davčnih zavezancev, (ii) pojasniti, kakšne so davčne obveznosti skupine davčnih zavezancev v državi prosilki in na katerih dejstvih zaprosilo temelji, ter (iii) pojasniti, zakaj obstaja razlog za domnevo, da skupina ni ravnala zakonito.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Člen 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah zahteva, da je treba dostop do informacij iz člena 20(2) Direktive 2011/16 naslovniku odredbe zagotoviti skupaj z odredbo ali pa mora ta naslovnik imeti vsaj z vidika postopkovnega prava možnost, da po prejemu teh informacij brez stroškov in brez sankcioniranja v razumnem roku odredbo ponovno preveri in izvrši. V tem primeru dodatni odlog plačila ni več potreben.
                  
               
      (
         1
      )	Jezik izvirnika: nemščina.
   (
         2
      )	Sodba z dne 16. maja 2017 (C‑682/15, EU:C:2017:373).
   (
         3
      )	Sodba z dne 6. oktobra 2020 (C‑245/19 in C‑246/19, EU:C:2020:795).
   (
         4
      )	Direktiva Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS (UL 2011, L 64, str. 1); v tej zadevi se uporablja ta direktiva, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2016/2258 z dne 6. decembra 2016 (UL 2016, L 342, str. 1).
   (
         5
      )	Recommendation concerning the Avoidance of Double Taxation/Recommandation concernant la suppression des doubles impositions. Sedanja različica Vzorčne konvencije OECD je z dne 21. novembra 2017.
   (
         6
      )	Zakon o prenosu Direktive 2011/16, Mémorial A 2013, str. 756.
   (
         7
      )	Mémorial A 2014, str. 4170.
   (
         8
      )	Mémorial A 2019, str. 112.
   (
         9
      )	Sodbi z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravno sredstvo proti zaprosilu za informacije v davčnih zadevah) (C‑245/19 in C‑246/19, EU:C:2020:795, točka 24), in z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, točka 22).
   (
         10
      )	Sodba z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, točka 64).
   (
         11
      )	Sodbi z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravno sredstvo proti zaprosilu za informacije v davčnih zadevah) (C‑245/19 in C‑246/19, EU:C:2020:795, točka 110), in z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, točka 68).
   (
         12
      )	Sodba z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, točka 78).
   (
         13
      )	Sodba z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, točka 79).
   (
         14
      )	Sodba z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, točka 69).
   (
         15
      )	Sodba z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravno sredstvo proti zaprosilu za informacije v davčnih zadevah) (C‑245/19 in C‑246/19, EU:C:2020:795, točka 124).
   (
         16
      )	Švicarsko zvezno sodišče, sodba z dne 12. septembra 2016, 2C_276/2016, točka 6.3.
   (
         17
      )	Glej uvodno izjavo 9 Direktive 2011/16.
   (
         18
      )	Sodbi z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravno sredstvo proti zaprosilu za informacije v davčnih zadevah) (C‑245/19 in C‑246/19, EU:C:2020:795, točka 115), in z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, točka 82).
   (
         19
      )	V zvezi s tem glej tudi moje sklepne predloge v združenih zadevah État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zaprosilo za informacije na davčnem področju) (C‑245/19 in C‑246/19, EU:C:2020:516, točka. 138); podobno švicarsko zvezno sodišče, sodba z dne 12. septembra 2016, 2C_276/2016, točka 6.3, glede tega, kako podrobno mora biti opisano dejansko stanje.
   (
         20
      )	Glej v zvezi s tem moje sklepne predloge v združenih zadevah État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zaprosilo za informacije na davčnem področju) (C‑245/19 in C‑246/19, EU:C:2020:516, točka 135 in naslednje).
   (
         21
      )	Direktiva Evropskega parlamenta in Sveta z dne 20. maja 2015 o preprečevanju uporabe finančnega sistema za pranje denarja ali financiranje terorizma, spremembi Uredbe (EU) št. 648/2012 Evropskega parlamenta in Sveta ter razveljavitvi Direktive 2005/60/ES Evropskega parlamenta in Sveta in Direktive Komisije 2006/70/ES (UL 2015, L 141, str. 73).
   (
         22
      )	Direktiva Evropskega parlamenta in Sveta z dne 30. maja 2018 o spremembi Direktive (EU) 2015/849 o preprečevanju uporabe finančnega sistema za pranje denarja ali financiranje terorizma ter o spremembi direktiv 2009/138/ES in 2013/36/EU (UL 2018, L 156, str. 43).
   (
         23
      )	Sklepni predlogi v zadevah N Luxembourg 1 (C‑115/16, EU:C:2018:143, točka 50 in naslednje); T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, točka 81 in naslednje); Y Denmark (C‑117/16, EU:C:2018:145, točka 81 in naslednje); X Denmark (C‑118/16, EU:C:2018:146, točka 50 in naslednje), C Danmark (C‑119/16, EU:C:2018:147, točka 50 in naslednje) in Z Denmark (C‑299/16, EU:C:2018:148, točka 50 in naslednje).
   (
         24
      )	Direktiva Sveta (EU) 2021/514 z dne 22. marca 2021 o spremembi Direktive 2011/16/EU o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja (UL 2021, L 104, str. 1).
   (
         25
      )	Sodišče je v sodbi z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravno sredstvo proti zaprosilu za informacije v davčnih zadevah) (C‑245/19 in C‑246/19, EU:C:2020:795), to osebo kot imetnika informacij v sodbi z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373), opisalo kot stranko.
   (
         26
      )	Sodbi z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravno sredstvo proti zaprosilu za informacije v davčnih zadevah) (C‑245/19 in C‑246/19, EU:C:2020:795, točka 46), in z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, točka 42).
   (
         27
      )	Sodba z dne 6. oktobra 2020 (C‑245/19 in C‑246/19, EU:C:2020:795).
   (
         28
      )	Sodba z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravno sredstvo proti zaprosilu za informacije v davčnih zadevah) (C‑245/19 in C‑246/19, EU:C:2020:795, točka 69).
   (
         29
      )	Sodba z dne 16. maja 2017 (C‑682/15, EU:C:2017:373).
   (
         30
      )	Glej sodbe z dne 26. marca 2020, Hungeod in drugi (C‑496/18 in C‑497/18, EU:C:2020:240, točka 63); z dne 13. septembra 2018, UBS Europe in drugi (C‑358/16, EU:C:2018:715, točka 28), in z dne 17. decembra 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, točka 83).
   (
         31
      )	Glej v zvezi s tem sodbo z dne 17. decembra 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, točka 84), in z dne 8. maja 2014, H. N. (C‑604/12, EU:C:2014:302, točki 49 in 50).
   (
         32
      )	Sodbe z dne 8. maja 2019, PI (C‑230/18, EU:C:2019:383, točka 78); z dne 4. junija 2013, ZZ (C‑300/11, EU:C:2013:363, točka 53), in z dne 15. oktobra 1987, Heylens in drugi (222/86, EU:C:1987:442, točka 15).
   (
         33
      )	Sodba z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, točki 100 in 101).
   (
         34
      )	Sodba z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, točke 78, 85 in 86).
   (
         35
      )	Glej sodbi z dne 18. junija 2020, Primart/EUIPO (C‑702/18 P, EU:C:2020:489, točka 54), in z dne 26. novembra 2013, Groupe Gascogne/Komisija (C‑58/12 P, EU:C:2013:770, točka 80).
   (
         36
      )	Sodba z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravno sredstvo proti zaprosilu za informacije v davčnih zadevah) (C‑245/19 in C‑246/19, EU:C:2020:795, točka 66).
   (
         37
      )	Sodba z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, točka 56).