CELEX: 62005CC0379
Language: de
Date: 2007-06-07
Title: Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi vom 7. Juni 2007. # Amurta SGPS gegen Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam. # Ersuchen um Vorabentscheidung: Gerechtshof te Amsterdam - Niederlande. # Art. 56 EG und 58 EG - Freier Kapitalverkehr - Nationale Steuervorschriften, die eine Befreiung von Beteiligungen von der Körperschaftsteuer vorsehen - Besteuerung von Dividenden - Steuerabzug an der Quelle - Befreiung vom Steuerabzug an der Quelle - Anwendung auf Empfängergesellschaften, die einen Sitz oder eine feste Niederlassung in dem Mitgliedstaat haben, der die Befreiung gewährt, und für deren Beteiligungen die Befreiung von der Körperschaftsteuer gilt - Versagung der Befreiung vom Steuerabzug an der Quelle bei Dividenden, die an eine Empfängergesellschaft ausgeschüttet werden, die in dem entsprechenden Mitgliedstaat weder über einen Sitz noch über eine feste Niederlassung verfügt. # Rechtssache C-379/05.

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
      PAOLO MENGOZZI
      vom 7. Juni 20071(1)
      
      Rechtssache C‑379/05
      Amurta S.G.P.S.
      gegen
      Inspecteur van de Belastingdienst
      (Vorabentscheidungsersuchen des Gerechtshof te Amsterdam [Niederlande])
      „Freier Kapitalverkehr – Körperschaftsteuer – Dividendenausschüttung – Steuerbefreiung für Dividendenausschüttungen an gebietsansässige Gesellschaften – Quellensteuer auf Dividenden, die an gebietsfremde Gesellschaften ausgeschüttet wurden – Doppelbesteuerungsabkommen – Möglichkeit, den einbehaltenen Betrag auf eine in einem anderen Mitgliedstaat geschuldete Steuer anzurechnen“1.     Mit dem vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen ersucht der Gerechtshof te Amsterdam (Berufungsgericht von Amsterdam, Niederlande)
         den Gerichtshof im Wesentlichen um eine Klärung der Frage, ob eine innerstaatliche Regelung wie die niederländische, die Dividendenausschüttungen
         von Gesellschaften, die in den Niederlanden ansässig sind, an Gesellschaften, die in den Niederlanden ansässig sind oder dort
         über eine feste Niederlassung verfügen, von der Quellensteuer befreit, während sie Dividendenausschüttungen an gebietsfremde
         Gesellschaften dieser Art der Besteuerung unterwirft, im Widerspruch zu den Art. 56 EG und 58 EG steht.
      
      I –    Rechtlicher Rahmen
      A –    Das maßgebliche Gemeinschaftsrecht
      2.     Art. 56 Abs. 1 EG lautet:
      „(1)      Im Rahmen der Bestimmungen dieses Kapitels sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie
         zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten.“
      
      3.     In Art. 58 EG hingegen heißt es, soweit hier von Belang:
      „(1)      Artikel 56 berührt nicht das Recht der Mitgliedstaaten,
      a)     die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort
         unterschiedlich behandeln;
      
      …
      (3)      Die in den Absätzen 1 und 2 genannten Maßnahmen und Verfahren dürfen weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch
         eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital‑ und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 56 darstellen.“
      
      4.     Die Richtlinie 90/435 befreit Dividendenausschüttungen einer Tochtergesellschaft an ihre in einem anderen Mitgliedstaat ansässige
         Muttergesellschaft von der Quellensteuer, wenn Letztere eine Mindestbeteiligung von 25 % am Kapital der Tochtergesellschaft
         hält(2).
      
      B –    Nationales Recht
      5.     Art. 1 Abs. 1 der Wet op de dividendbelasting 1965 (Gesetz über die Dividendensteuer 1965, im Folgenden: Wet DB 1965) sieht
         vor, dass Dividendenausschüttungen von Gesellschaften, die in den Niederlanden ansässig sind und deren Kapital vollständig
         oder teilweise in Aktien zerlegt ist, grundsätzlich zu einem Steuersatz von 25 % zu besteuern sind.
      
      6.     Art. 4 der Wet DB 1965 jedoch lautet, soweit er hier von Bedeutung ist:
      „Von der Einbehaltung der Steuer kann abgesehen werden bei Erträgen aus Anteilen …, wenn die Freistellung von Beteiligungen
         im Sinne von § 13 der Wet op de vennootschapsbelasting 1969 [Gesetz über die Körperschaftsteuer 1969; im Folgenden: Wet Vpb
         1969] für die Gewinne des Ertragsberechtigten aus diesen Anteilen, Genussscheinen und Schuldverschreibungen gilt und die Beteiligung
         zum Vermögen seines in den Niederlanden betriebenen Unternehmens gehört. Satz 1 gilt nicht für Erträge, bei denen der Ertragsberechtigte
         nicht der Letztberechtigte ist.“(3)
      
      7.     Darüber hinaus sieht der nach dem Erlass der Richtlinie 90/435 eingeführte Art. 4 der Wet DB 1965 eine Steuerbefreiung für
         Dividenden vor, wenn diese an in der EU ansässige Anteilseigner, die ein Aktienpaket in Höhe von mindestens 25 % des Kapitals
         einer niederländischen Gesellschaft halten, ausgeschüttet werden. 
      
      8.     Diese Steuerbefreiung wird auf in der EU ansässige Anteilseigner, die ein Aktienpaket in Höhe von mindestens 10 % halten,
         erweitert, wenn auch der Mitgliedstaat, in dem der Anteilseigner ansässig ist, auf Aktienbeteiligungen in dieser Höhe eine
         Steuerbefreiung gewährt(4).
      
      9.     Der oben zitierte Art. 13 der Wet Vpb 1969 sieht vor, dass grundsätzlich eine Beteiligung vorliegt, wenn der Steuerpflichtige
         mindestens 5 % des eingezahlten Kapitals einer Gesellschaft hält, deren Kapital ganz oder zum Teil in Aktien zerlegt ist(5).
      
      C –    Das Steuerabkommen zwischen den Niederlanden und Portugal
      10.   Art. 10 des Abkommens vom 20. September 1999 von Porto zwischen Portugal und den Niederlanden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
         und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung im Bereich der Einkommen‑ und Vermögensteuer (im Folgenden: DBA) sieht vor, dass
         Dividendenausschüttungen von Gesellschaften mit Sitz in einem der Vertragsstaaten an Anteilseigner, die in einem anderen Staat
         ansässig sind, grundsätzlich bei Letzteren zu besteuern sind.
      
      11.   Diese Dividenden können jedoch auch in dem Staat, in dem die ausschüttende Gesellschaft ihren Sitz hat, besteuert werden.
         In diesem Fall darf die erhobene Steuer 10 % der Bruttodividenden nicht übersteigen.
      
      12.   Art. 24 des DBA sieht zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vor, dass Portugal die Steuern, die in den Niederlanden auf niederländische
         Dividendenausschüttungen an in Portugal Ansässige erhoben wurden, bis zur Höhe des Steuerbetrags, der andernfalls in Portugal
         auf diese Dividenden zu entrichten gewesen wäre, abzieht.
      
      II – Sachverhalt, Vorabentscheidungsersuchen und Verfahren vor dem Gerichtshof
      13.   Zur maßgebenden Zeit hielt die Amurta S.G.P.S., eine Gesellschaft mit Sitz in Portugal (im Folgenden: Amurta), 14 % des Kapitals
         von Retailbox BV (im Folgenden: Retailbox), einer Gesellschaft, deren weitere Anteilseigner die ebenfalls niederländische
         Gesellschaft Sonaetelecom BV mit 66 % sowie die Gesellschaften Tafin S.G.P.S. mit 14 % und S.G.P.S. mit 6 %, beide mit Sitz
         in Portugal, waren. 
      
      14.   Am 31. Dezember 2002 schüttete Retailbox seinen Anteilseignern Dividenden aus, auf die es eine Quellensteuer in Höhe von 25 %
         einbehielt. Hiervon ausgenommen war die an die Sonaetelecom BV ausgeschüttete Dividende, von der unter Anwendung der Steuerbefreiung
         gemäß Art. 4 der Wet DB 1965 kein Quellensteuerabzug vorgenommen wurde.
      
      15.   Im Namen von Amurta legte Retailbox am 30. Januar 2003 gegen den Abzug der Steuer auf die an Amurta ausgeschüttete Dividende
         Einspruch beim Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam (im Folgenden: Inspecteur) ein. Der Einspruch gegen den Abzug wurde
         durch Beschluss des Inspecteurs zurückgewiesen
      
      16.   Amurta legte Berufung beim Gerechtshof te Amsterdam ein, um die Aufhebung dieses Beschlusses und die Erstattung der von den
         Dividenden abgezogenen Steuer zu erreichen.
      
      17.   Aufgrund von Zweifeln an der Vereinbarkeit der niederländischen Regelung mit den Art. 56 EG und 58 EG beschloss das vorlegende
         Gericht, das bei ihm anhängige Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof die folgenden Vorabentscheidungsfragen vorzulegen:
      
      1.      Ist die Steuerbefreiung nach § 4 der Wet DB 1965, wie sie in … dieser Entscheidung beschrieben ist, in Verbindung mit der
         Freistellung gemäß § 4a dieses Gesetzes mit den Bestimmungen des EG‑Vertrags über den freien Kapitalverkehr (Artikel 73b bis
         73d EG‑Vertrag, jetzt Artikel 56 EG bis 58 EG) vereinbar, obwohl diese Steuerbefreiung nur für Dividendenausschüttungen an
         in den Niederlanden körperschaftsteuerpflichtige Anteilseigner oder an ausländische Anteilseigner mit einer festen Niederlassung
         in den Niederlanden – wobei die Anteile zum Vermögen dieser festen Niederlassung gehören – gilt, auf die die Steuerbefreiung
         für Beteiligungen nach § 13 der Wet Vpb 1969 anwendbar ist?
      
      2.      Ist es für die Antwort auf die unter 1. gestellte Frage von Bedeutung, ob der Sitzstaat der ausländischen Beteiligungsgesellschaft,
         für die die Freistellung nach § 4 der Wet DB 1965 nicht gilt, dieser Beteiligungsgesellschaft eine Vollanrechnung (Full Credit)
         für die niederländische Dividendensteuer gewährt?
      
      18.   Nach Art. 23 der Satzung des Gerichtshofs haben Amurta, die Kommission und die EFTA-Überwachungsbehörde sowie die niederländische,
         die britische und die italienische Regierung schriftliche Erklärungen abgegeben. In der mündlichen Verhandlung waren Amurta,
         die Kommission und die EFTA-Überwachungsbehörde sowie die niederländische, die deutsche und die britische Regierung vertreten.
      
      III – Rechtliche Prüfung
      19.   Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die zu prüfende Regelung den Bereich der direkten Steuern betrifft. Bekanntlich fällt die
         direkte Besteuerung zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, doch findet ihre Ausübung nach ständiger Rechtsprechung
         ihre Grenzen in der Einhaltung der gemeinschaftlichen Grundsätze, zu denen die Grundfreiheiten gehören, auf denen die Errichtung
         und der Fortbestand des Binnenmarkts beruhen(6).
      
      20.   Im vorliegenden Fall ist die betroffene nationale Regelung im Licht der Bestimmungen des EG-Vertrags über den freien Kapitalverkehr
         zu prüfen, da es sich um Regelungen handelt, die die Besteuerung von Dividendenausschüttungen an Gesellschaften betreffen,
         die in einem anderen Mitgliedstaat als dem, an dem sich der Sitz der ausschüttenden Gesellschaft befindet, ansässig sind,
         bzw. um Bestimmungen, die, wie das Gericht ausgeführt hat, Geschäfte betreffen, die in unauflöslichem Zusammenhang mit Kapitalbewegungen
         stehen(7). 
      
      A –    Die erste Frage
      21.   Mit der ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die fragliche Regelung, die Dividendenausschüttungen
         einer niederländischen Gesellschaft an Gesellschaften, die nicht über einen Sitz oder über eine feste Niederlassung in den
         Niederlanden verfügen, der Quellensteuer unterwirft, im Widerspruch zum freien Kapitalverkehr steht(8).
      
      22.   Vor der Befassung mit der zu klärenden Frage selbst sind einige Überlegungen allgemeiner Art anzustellen, die die Besteuerungsmodalitäten
         betreffen, denen Gewinnausschüttungen von Gesellschaften unterliegen(9).
      
      23.   Gewinnausschüttungen von Gesellschaften, die in Form von Dividenden erfolgen, werden im Allgemeinen auf zwei Ebenen besteuert,
         zunächst als Gewinne der ausschüttenden Gesellschaft, auf die die Körperschaftsteuer zugreift und dann auf der Ebene des Anteilseigners.
         Die auf der zweiten Stufe vorgenommene Besteuerung kann auf zwei Arten erfolgen: einmal durch die Besteuerung des Einkommens
         des die Dividenden erhaltenden Anteilseigners und/oder durch die Einbehaltung der Quellensteuer durch die ausschüttende Gesellschaft
         im Namen des Anteilseigners zum Zeitpunkt der Dividendenausschüttung.
      
      24.   Das Bestehen zweier potenzieller Besteuerungsebenen kann einerseits zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung bzw. einer
         mehrfachen Belastung (Doppelbesteuerung ein und desselben Einkommens zu Lasten zweier verschiedener Steuerpflichtiger) oder
         andererseits zu einer rechtlichen Doppelbesteuerung (Doppelbesteuerung desselben Einkommens ein und desselben Steuerpflichtigen
         in zwei verschiedenen Staaten) führen. So kommt es beispielsweise zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung bzw. einer mehrfachen
         Belastung, wenn zunächst die Gewinne der ausschüttenden Gesellschaft im Rahmen der Körperschaftsteuer besteuert werden und
         dann auf Ebene des Anteilseigners Einkommensteuer auf die in Form von Dividenden ausgeschütteten Gewinne erhoben wird. Zu
         einer rechtlichen Doppelbesteuerung kommt es hingegen, wenn der Anteilseigner zur Zahlung zunächst von Quellensteuer auf die
         an ihn ausgeschütteten Dividenden und dann von Steuer auf das in einem anderen Staat erzielte Einkommen verpflichtet ist.
      
      25.   Zum vorliegenden Fall ist darauf hinzuweisen, dass Zweck der niederländischen Regelung die Vermeidung einer mehrfachen Belastung
         von Gesellschaftsgewinnen ist, die in Form von Dividenden ausgeschüttet werden. So sieht Art. 4 der Wet DB 1965 in Verbindung
         mit Art. 13 der Wet Vpb 1969 die Befreiung von der 25%igen Quellensteuer vor, wenn die Dividenden von einer niederländischen
         Gesellschaft an Beteiligungsgesellschaften ausgeschüttet wurden, die eine Beteiligung von mindestens 5 % halten und über einen
         Sitz oder eine feste Niederlassung in den Niederlanden verfügen. Für nicht in den Niederlanden ansässige Gesellschaften gilt
         die Befreiung von der Quellensteuer auf Dividendenausschüttungen niederländischer Gesellschaften nur, wenn ihre Kapitalbeteiligung
         mindestens 25 % beträgt (Art. 4a der Wet DB 1965). 
      
      26.   Hieraus ergibt sich, dass diese Regelung Gesellschaften, die nicht in den Niederlanden ansässig sind und eine Beteiligung
         zwischen 5 % und 25 % halten, gegenüber niederländischen Gesellschaften, die über eine gleich hohe Beteiligung verfügen und
         die anders als nicht in den Niederlanden ansässige Gesellschaften in den Genuss einer vollständigen Befreiung von der Quellenbesteuerung
         von Dividendenausschüttungen kommen, im Bereich der Dividendensteuer benachteiligt.
      
      27.   Es ist folglich zu prüfen, ob diese Ungleichbehandlung im Widerspruch zu den Grundsätzen des freien Kapitalverkehrs steht(10). 
      
      28.   In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass Art. 56 Abs. 1 EG ein Verbot aller Beschränkungen des Kapitalverkehrs
         zwischen Mitgliedstaaten enthält, wobei unter Beschränkungen alle Maßnahmen zu verstehen sind, die den grenzüberschreitenden Kapitaltransfer erschweren oder weniger attraktiv machen und
         daher geeignet sind, Investoren davon abzuhalten – es sei denn, es greift einer der beiden Rechtfertigungsgründe des Art. 58
         EG(11).
      
      29.   Insbesondere Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG gibt den Mitgliedstaaten die Möglichkeit, „die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts
         anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln“.
      
      30.   Diese in Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG vorgesehene Ausnahme von der Anwendung des Art. 56 Abs. 1 EG wird jedoch durch Art. 58
         Abs. 3 EG eingeschränkt, der vorsieht, dass die Maßnahmen und Verfahren von Abs. 1 weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung
         noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital‑ und Zahlungsverkehrs darstellen dürfen.
      
      31.   Außerdem hat der Gerichtshof mit seiner Feststellung, dass er die in Art. 73d Abs. 3 EG (jetzt Art. 58 Abs. 1 EG) vorgesehenen
         Ausnahmen vom Grundsatz des freien Kapitalverkehrs bereits vor dem Inkraftreten dieser Regelung in seinen Urteilen zugelassen
         hat, klargestellt, dass diese Regelung die normative Kodifizierung eines Grundprinzips darstellt, das – noch vor Einführung
         der entsprechenden Norm – auch unter Bezugnahme auf andere Grundfreiheiten Eingang in die Rechtsprechung gefunden hatte. Diese
         Norm ist daher auch im Licht dieser Rechtsprechung auszulegen(12).
      
      32.   Hieraus ergibt sich, dass die Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs gemäß Art. 58 Abs. 1 Buchst. a ihre Grenzen nicht
         nur in den in Abs. 3 niedergelegten Grundsätzen finden, sondern sich auch innerhalb der von der Rechtsprechung des Gerichtshofs
         entwickelten Grenzen halten müssen.
      
      33.   Zu nationalem Steuerrecht, wie es hier in Rede steht, das im Rahmen der Dividendenbesteuerung eine Unterscheidung nach dem
         Anteilseigner, an den die Dividenden ausgeschüttet werden, vornimmt, hat der Gerichtshof festgestellt, dass diese Steuersysteme
         mit den Bestimmungen des Vertrags über den freien Kapitalverkehr nur dann vereinbar sind, wenn die unterschiedliche Behandlung
         Sachverhalte betrifft, die objektiv nicht miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses
         gerechtfertigt ist. Das zur Erreichung des verfolgten Ziels Notwendige darf jedoch nicht überschritten werden(13).
      
      1.      Vergleichbarer Sachverhalt
      34.   Wie oben dargelegt, behandeln die innerstaatlichen Vorschriften die von niederländischen Gesellschaften ausgeschütteten Dividenden
         unterschiedlich je nachdem, ob sie an in den Niederlanden ansässige oder an gebietsfremde Gesellschaften ausgeschüttet wurden(14).
      
      35.   Der Gerichtshof hat in Bezug auf die direkten Steuern festgestellt, dass eine Ungleichbehandlung aufgrund des Wohnsitzes nicht
         per se diskriminierend ist, da dieses Kriterium grundsätzlich auf einen Zusammenhang zwischen dem Steuerpflichtigen und dem
         Herkunftsland abstellt und daher eine unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigen kann(15).
      
      36.   Der Gerichtshof hat zudem weiter ausgeführt, dass in Fällen, in denen Gebietsfremden ein bestimmter Steuervorteil verweigert
         wird, die Ungleichbehandlung zwischen diesen beiden Kategorien von Steuerpflichtigen als eine Diskriminierung im Sinne des
         Vertrags eingestuft werden kann, wenn zwischen den jeweiligen Sachverhalten kein objektiver Unterschied besteht, der geeignet
         wäre, eine Ungleichbehandlung der beiden Kategorien von Steuerpflichtigen zu rechtfertigen(16).
      
      37.   Folgt man der Argumentation des Gerichtshofs, könnte eine Ungleichbehandlung von Gebietsansässigen und Gebietsfremden vorliegen,
         wenn sich die beiden Kategorien von Steuerpflichtigen trotz der Tatsache, dass sie in verschiedenen Mitgliedstaaten ansässig
         sind, in einer – in Bezug auf Inhalt und Gegenstand der maßgeblichen nationalen Vorschriften – vergleichbaren Situation befinden(17).
      
      38.   Daher ist festzustellen, ob sich die Situation von in den Niederlanden ansässigen Beteiligungsgesellschaften im Hinblick auf die Funktion der strittigen Regelung objektiv von der Situation gebietsfremder Beteiligungsgesellschaften unterscheidet, wenn an beide Dividenden eines mit ihnen
         verbundenen niederländischen Unternehmens ausgeschüttet werden.
      
      39.   Zweck der fraglichen Regelung ist die Beseitigung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung von Gewinnausschüttungen niederländischer
         Gesellschaften.
      
      40.   Der Gerichtshof hat dazu festgestellt, dass sich gebietsansässige Anteilseigner, die Dividendenausschüttungen beziehen, in
         Bezug auf staatliche Maßnahmen zur Vermeidung oder Reduzierung einer mehrfachen Belastung oder einer Doppelbesteuerung von
         Gewinnausschüttungen einer gebietsansässigen Gesellschaft nicht unbedingt in einer Situation befinden, die mit der von Anteilseignern,
         an die Dividenden ausgeschüttet werden und die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, vergleichbar ist(18).
      
      41.   Wie der Gerichtshof festgestellt hat, handelt der Sitzstaat einer ausschüttenden Gesellschaft gegenüber dem gebietsfremden
         Anteilseigner im Allgemeinen als „Quellenstaat“, der eine auf die im eigenen Staatsgebiet erzielten Einkünfte des Gebietsfremden
         beschränkte Besteuerungsbefugnis ausübt. Würde man von einem solchen Staat verlangen, für die Vermeidung der wirtschaftlichen
         Doppelbesteuerung oder der mehrfachen Belastung von Gewinnausschüttungen an gebietsfremde Anteilseigner zu sorgen, würde dies
         einem Verzicht dieses Staates auf sein Recht zur Besteuerung von Einkünften, die aus in seinem Staatsgebiet ausgeübten wirtschaftlichen
         Aktivitäten erzielt wurden, gleichkommen(19). In der Regel befindet sich jedoch der Sitzstaat des Anteilseigners in einer besseren Position, was die Gewährung von Steuervorteilen
         an diesen zur Reduzierung oder Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung oder der mehrfachen Belastung betrifft. So
         ist im Fall eines Anteilseigners, bei dem es sich um eine natürliche Person handelt, der Sitzstaat am besten in der Lage,
         dessen steuerliche Leistungsfähigkeit zu beurteilen(20). In Bezug auf Dividendenausschüttungen an Gesellschaften gibt Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 dem Mitgliedstaat der Muttergesellschaft,
         die Gewinnausschüttungen einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft erhält, auf, eine Doppelbesteuerung
         zu vermeiden, nicht jedoch dem anderen Mitgliedstaat. Diese Richtlinie überlässt in diesem Zusammenhang dem Staat der Muttergesellschaft
         die Entscheidung, ob er eine Besteuerung dieser Gewinne unterlässt oder ob er eine Besteuerung vornimmt und der Muttergesellschaft
         gleichzeitig das Recht gewährt, den auf diese Gewinne entfallenden anteiligen Steuerbetrag der Tochtergesellschaft und gegebenenfalls
         die im Sitzstaat der Tochtergesellschaft erhobene Quellensteuer auf die von ihr zu zahlenden Steuern abzuziehen(21).
      
      42.   Zu diesem Punkt hat der Gerichtshof jedoch Folgendes ausgeführt: „Wenn jedoch ein Mitgliedstaat nicht nur die gebietsansässigen,
         sondern auch die gebietsfremden Anteilseigner hinsichtlich der Dividenden, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft
         beziehen, einseitig oder im Wege eines Abkommens der Einkommensteuer unterwirft, nähert sich die Situation dieser gebietsfremden
         Anteilseigner derjenigen der gebietsansässigen Anteilseigner an.“(22)
      
      43.   So übt in dieser Konstellation der Sitzstaat der ausschüttenden Gesellschaft, wenn auch im Rahmen seiner Zuständigkeit als
         Quellenstaat, gegenüber den gebietsfremden Anteilseignern eine Besteuerungsbefugnis aus, die sich nicht von der gegenüber
         den Gebietsansässigen ausgeübten Steuerhoheit unterscheidet, und nimmt so im Rahmen der ausschließlichen Ausübung seiner Steuerhoheit
         eine doppelte Besteuerung beider Kategorien von Steuerpflichtigen vor.
      
      44.   Bei einer Vergleichbarkeit der Situation der gebietsansässigen und gebietsfremden Anteilseigner ist der Quellenstaat verpflichtet,
         Gebietsfremden Steuervorteile zu gewähren, die den den Gebietsansässigen gewährten Steuervorteilen entsprechen, wenn die Ausübung
         seiner Steuerhoheit zu einer doppelten Besteuerung der Gebietsfremden führt, die mit der die Gebietsansässigen treffenden
         vergleichbar ist. 
      
      45.   Beschließt also der Quellenstaat wie im vorliegenden Fall, die Gebietsansässigen von der inländischen Doppelbesteuerung zu
         befreien, indem er sie von der Quellensteuer auf Dividendenausschüttungen niederländischer Gesellschaften befreit, muss er
         diese Steuerbefreiung auf Gebietsfremde ausweiten, soweit sie ebenfalls von dieser inländischen Doppelbesteuerung betroffen
         sind, die aus der Ausübung seiner diesen gegenüber bestehenden Steuerhoheit resultiert.
      
      46.   Aus der bisherigen Prüfung ergibt sich, dass die fragliche Regelung eine willkürliche Verletzung der Art. 56 EG und 58 EG
         beinhaltet, da sie keine Befreiung von der Quellensteuer auf Dividenden, die an nicht in den Niederlanden ansässige Anteilseigner
         ausgeschüttet wurden, vorsieht, wohl aber von Dividendenausschüttungen an gebietsansässige Anteilseigner(23).
      
      47.   Die italienische und die britische Regierung vertreten jedoch die Auffassung, dass die durch die strittige Regelung vorgenommene
         Ungleichbehandlung zulasten von Gebietsfremden lediglich Folge der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Niederlanden
         und Portugal sei.
      
      48.   Dieser Punkt bedarf einiger Anmerkungen.
      49.   Art. 220 zweiter Gedankenstrich des EG-Vertrags (jetzt Art. 293 zweiter Gedankenstrich EG) lautet: „Soweit erforderlich, leiten
         die Mitgliedstaaten untereinander Verhandlungen ein, um zugunsten ihrer Staatsangehörigen Folgendes sicherzustellen: … die
         Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft“.
      
      50.   Diese Vorschrift hat Programmcharakter und wurde noch nicht umgesetzt. Das Gemeinschaftsrecht enthält bei seinem heutigen
         Stand keine allgemeinen Kriterien für die Aufteilung der Befugnisse im Rahmen der Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb
         der Gemeinschaft zwischen den Mitgliedstaaten. So wurden auf EU-Ebene abgesehen von der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom
         23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter‑ und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten(24), dem Übereinkommen 90/436/EWG vom 23. Juli 1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen
         zwischen verbundenen Unternehmen(25) und der Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen(26), die auf den vorliegenden Fall keine Anwendung finden, weder Vereinheitlichungs‑ oder Harmonisierungsmaßnahmen zur Beseitigung
         der Doppelbesteuerung getroffen, noch haben die Mitgliedstaaten zu diesem Zweck ein multilaterales Abkommen im Sinne von Art. 220
         zweiter Gedankenstrich des EG-Vertrags geschlossen(27).
      
      51.   Hieraus folgt, dass die Mitgliedstaaten – in Ermangelung von Vereinheitlichungs‑ und Harmonisierungsmaßnahmen – für die Festlegung
         von Einkommenbesteuerungskriterien, deren Ziel die Beseitigung der Doppelbesteuerung – gegebenenfalls auch durch den Abschluss
         von Abkommen – ist, zuständig bleiben(28). In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof näher ausgeführt, dass es den Mitgliedstaaten im Rahmen bilateraler Abkommen
         freistehe, die Anknüpfungskriterien zur Aufteilung der Steuerhoheit festzulegen(29). In späteren Urteilen hat der Gerichtshof ergänzend festgestellt, dass diese den Mitgliedstaaten zuerkannte Freiheit auch
         für einseitig beschlossene Maßnahmen gelte(30).
      
      52.   Dennoch sind die Mitgliedstaaten in Bezug auf die Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnis zur Einhaltung des Gemeinschaftsrechts
         verpflichtet(31).
      
      53.   Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs sind die Mitgliedstaaten folglich in der Entscheidung frei, ob und in welchem Umfang
         und auf welche Weise – einseitig oder durch internationale Vereinbarungen – sie die Doppelbesteuerung beseitigen oder verhindern
         möchten. Bei der Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnis sind sie jedoch zur Einhaltung der gemeinschaftlichen Grundsätze verpflichtet,
         auch wenn diese Befugnis aus einer vorher erfolgten einseitigen oder multilateralen Aufteilung der Steuerhoheit durch die
         Mitgliedstaaten resultiert(32).
      
      54.   Im vorliegenden Fall ist offensichtlich, dass die Diskriminierung gebietsfremder Gesellschaften durch die niederländischen
         Vorschriften zur Dividendenbesteuerung weder Resultat der bereits bestehenden Unterschiede zwischen den für den vorliegenden
         Fall maßgeblichen nationalen Steuersystemen noch Folge der Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Niederlanden und Portugal
         ist. Es handelt sich vielmehr, wie bereits oben dargelegt, um eine diskriminierende Behandlung, die allein auf die betreffenden niederländischen Vorschriften zurückzuführen ist und die gebietsfremden Anteilseignern die Inanspruchnahme
         eines Steuervorteils verwehrt, in dessen Genuss die Gebietsansässigen kommen. In Anbetracht der festgestellten Vergleichbarkeit
         der Situationen, in der sich die beiden Kategorien von Steuerpflichtigen in Bezug auf den Gegenstand und die Funktion der
         geprüften Vorschriften befinden, wird diese Ungleichheit auch nicht durch rechtserhebliche objektive Elemente gerechtfertigt.
      
      55.   Die Prüfung der zweiten Frage wird jedoch zeigen, wie neutralisierend sich eine angemessene Aufteilung der Steuerhoheit durch
         ein Doppelbesteuerungsabkommen auf die diskriminierende Wirkung einer nationalen Regelung wie der hier geprüften niederländischen
         auswirken kann.
      
      56.   Die niederländische und die italienische Regierung machen hilfsweise geltend, dass die fragliche Regelung durch die Notwendigkeit,
         die Kohärenz des niederländischen Steuersystems zu wahren, gerechtfertigt sei. Die Befreiung von der Quellensteuer auf innerstaatliche
         Dividenden, die niederländische Gesellschaften an in den Niederlanden ansässige Gesellschaften ausschütteten, stelle nämlich
         eine wesentliche Ergänzung der Befreiung von Beteiligungen von der Körperschaftsteuer (participation exemption, Art. 13 der
         Wet Vpb 1969) dar, in deren Genuss niederländische Gesellschaften, die in den Niederlanden unbeschränkt steuerpflichtig seien,
         kämen. Eine solche Befreiung sei die notwendige Ergänzung des Ausschlusses der ausgeschütteten Gewinne von der Besteuerungsgrundlage
         für die niederländische Körperschaftsteuer und stelle eine bloße Verwaltungsvereinfachung dar, weil damit vermieden werde,
         dass die an der Quelle abgezogene Dividendensteuer später im Rahmen der Körperschaftsteuer den Dividendenbeziehern, denen
         die „participation exemption“ in den Niederlanden zugutekomme, erstattet werden müsste. Diese Verwaltungsvereinfachung könne
         daher nicht auf nicht in den Niederlanden ansässige Anteilseigner erstreckt werden, die der niederländischen Körperschaftsteuer
         nicht unterlägen.
      
      57.   Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden.
      58.   Insbesondere ist in Bezug auf die Wahrung der Kohärenz des nationalen Steuersystems darauf hinzuweisen, dass es sich hierbei
         seit Ergehen der Urteile Bachmann und Kommission/Belgien, in denen der Gerichtshof grundsätzlich anerkannt hat, dass dieses
         Erfordernis einen zwingenden Grund von allgemeinem Interesse darstellt, der zur Rechtfertigung einer Beschränkung der Grundprinzipien
         der Freizügigkeit geeignet ist, um einen durch die Rechtsprechung gefestigten Begriff handelt(33).
      
      59.   In den oben genannten Fällen hat der Gerichtshof unter Berufung auf die Kohärenz des Steuersystems nationales Recht als gerechtfertigt
         angesehen, das die Absetzbarkeit von Alters‑ und Lebensversicherungsbeiträgen davon abhängig machte, dass diese Beiträge in
         einem Staat geleistet wurden, der ihren Abzug zuließ. Gerechtfertigt war diese Einschränkung durch das Erfordernis, dass die
         Einbußen im Steueraufkommen, die durch den Abzug der im Rahmen dieser Verträge eingezahlten Beiträge verursacht werden, durch
         die Besteuerung der bei der Erfüllung dieser Verträge erhaltenen Versicherungsleistungen, die jedoch bei einer Ansässigkeit
         der Versicherungsunternehmen im Ausland nicht steuerbar gewesen wären, ausgeglichen werden.
      
      60.   Seit diesen Urteilen ist die Wahrung der Kohärenz des Steuersystems der Rechtfertigungsgrund, auf den sich die Mitgliedstaaten
         im Bereich der direkten Steuern am häufigsten berufen. Der Gerichtshof hat den Begriff der steuerlichen Kohärenz jedoch stark
         eingeschränkt und erkennt in ständiger Rechtsprechung an, dass dieses Erfordernis eine die Grundfreiheiten einschränkende
         Maßnahme zulässt, sofern drei verschiedene Bedingungen erfüllt sind: a) Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen
         der Gewährung eines steuerlichen Vorteils und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine Abgabe, b) Durchführung des Steuerabzugs
         und der Steuererhebung im Rahmen ein und derselben Besteuerung und c) deren Anwendung gegenüber ein und demselben Steuerpflichtigen.
      
      61.   Eine strikte Heranziehung dieser Rechtsprechung könnte im vorliegenden Fall prima facie zur Verneinung einer Rechtfertigung durch die Kohärenz des Steuersystems führen, da die Befreiung von der Dividendensteuer
         und die Befreiung von Beteiligungen von der Körperschaftsteuer, die nach Auffassung der niederländischen und der italienischen
         Regierung komplementär sind und somit notwendigerweise gemeinsam angewendet werden müssen, um die Kohärenz des niederländischen
         Steuersystems zu gewährleisten, zwei verschiedene Steuern betreffen und sich nicht formal auf ein und denselben Steuerpflichtigen
         beziehen. 
      
      62.   Im Urteil Manninen scheint der Gerichtshof jedoch die strenge Auslegung des Begriffs der Kohärenz des Steuersystems, die auf
         den Kriterien der Identität der Besteuerung und der Identität des Steuerpflichtigen beruht, dahin gehend gelockert zu haben,
         dass er entsprechend dem Vorschlag von Generalanwältin Kokott in deren Schlussanträgen in jener Rechtssache anerkannt hat,
         dass sich ein Mitgliedstaat auf die Wahrung der Kohärenz seines eigenen Steuersystems berufen kann, auch wenn die beiden Kriterien
         im betreffenden Fall nicht erfüllt waren(34).
      
      63.   Unter Bezugnahme auf die oben angeführte Rechtsprechung des Gerichtshofs vertritt die niederländische Regierung die Auffassung,
         dass im vorliegenden Fall zwei einander bedingende Steuerbefreiungen vorlägen, von denen die eine die Fortführung der anderen
         darstelle und die, obwohl sie sich formal auf zwei verschiedene Steuern bezögen (Dividendensteuer und Körperschaftsteuer),
         inhaltlich eine einzige Abgabe beträfen, da die Quellensteuer auf Dividendenausschüttungen lediglich eine Steuervorauszahlung
         darstelle, die vollständig mit der Körperschaftsteuer verrechnet werde, und beide Steuern ein und denselben Steuerpflichtigen
         belasteten (den Dividendenausschüttungen erhaltenden Anteilseigner).
      
      64.   Auch wenn anerkannt wird, dass diese beiden Steuerbefreiungen im Wesentlichen ein und denselben Steuerpflichtigen sowie ein
         und dieselbe Abgabe betreffen, ist in einem weiteren Schritt festzustellen, ob die Wahrung der Kohärenz des niederländischen
         Steuersystems im Licht der Zielsetzungen der strittigen Regelung tatsächlich notwendig ist.
      
      65.   Die Befreiung von der Quellensteuer auf die sogenannten einheimischen Dividenden halten die niederländische und die italienische
         Regierung anscheinend für notwendig, um die Kohärenz des niederländischen Steuersystems zu wahren, da ohne sie die korrelierende
         Befreiung von Beteiligungen von der Körperschaftsteuer – auch wenn nur vorübergehend – bis zum Zeitpunkt der Verrechnung der
         Dividendensteuer mit der Körperschaftsteuer untergraben würde. Offensichtlich ist Ziel des so beschriebenen niederländischen
         Steuersystems das Erreichen einer „bloßen administrativen Vereinfachung“, die per se keinesfalls eine diskriminierende, die
         Grundfreiheiten beeinträchtigende Behandlung rechtfertigen könnte. 
      
      66.   Die niederländische Regierung legt jedoch nicht dar, inwiefern die Kohärenz ihres Steuersystems beeinträchtigt würde, wenn
         die Freistellung von der Dividendensteuer auch gebietsfremden Anteilseignern zuerkannt würde, die sich, obwohl sie in den
         Niederlanden nicht der Körperschaftsteuer unterliegen, in Bezug auf die Dividendenbesteuerung und die Steuervorteile, die
         sich aus einer potenziellen Beseitigung der Doppelbesteuerung ergeben würden, dennoch – wie bereits dargelegt – in einer der
         Situation von Gebietsansässigen vergleichbaren Situation befinden. Es liegt jedoch auf der Hand, dass der Zweck der strittigen
         Regelung, der in der Vermeidung einer doppelten Besteuerung der in Form von Dividenden ausgeschütteten Gewinne besteht, auch
         ohne eine Diskriminierung gebietsfremder Anteilseigner verwirklicht werden könnte, indem man sie in gleichem Umfang wie die
         gebietsansässigen Anteilseigner von der Quellensteuer befreit, ohne dass dies zu einer Beeinträchtigung des niederländischen
         Steuersystems führt. 
      
      67.   Aus diesen Ausführungen ergibt sich, dass die Argumente der beteiligten Regierungen eine Einschränkung des Kapitalverkehrs
         durch die zu prüfenden Steuervorschriften nicht rechtfertigen können.
      
      68.   Daher ist die erste Frage dahin gehend zu beantworten, dass die Bestimmungen über den freien Kapitalverkehr einer nationalen
         Regelung – soweit diese ohne Berücksichtigung der Wirkungen eventuell anwendbarer Doppelbesteuerungsabkommen betrachtet wird
         –, die Dividendenausschüttungen einer niederländischen Gesellschaft an in den Niederlanden ansässige Gesellschaften von der
         Dividendensteuer befreit, während sie Dividendenausschüttungen an Gesellschaften, die weder über einen Sitz noch über eine
         feste Niederlassung in den Niederlanden verfügen, dieser Besteuerung unterwirft, entgegenstehen.
      
      B –    Die zweite Frage
      69.   Mit der zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob der Umstand, dass eine Gesellschaft, die nicht
         in den Niederlanden ansässig ist oder die nicht über eine feste Niederlassung in den Niederlanden verfügt, in ihrem Sitzland
         die in den Niederlanden auf Dividendenausschüttungen niederländischer Gesellschaften erhobene Quellensteuer vollständig absetzen
         kann, für die Beurteilung der Vereinbarkeit der niederländischen Regelung mit den im Bereich des freien Kapitalverkehrs geltenden
         gemeinschaftlichen Grundsätzen von Bedeutung ist.
      
      70.   Eingangs ist festzustellen, dass das vorlegende Gericht nicht angibt, aufgrund welcher Vorschriften eine Gesellschaft wie
         Amurta in ihrem Sitzland (Portugal) einen Full Credit (Vollanrechnung) zur Berücksichtigung der in den Niederlanden erhobenen
         Quellensteuer in Anspruch nehmen kann.
      
      71.   Zunächst werde ich mich also der Prüfung der Frage zuwenden, welche Bedeutung der Umstand, dass einem gebietsfremden Anteilseigner
         auf der Grundlage der nationalen Rechtsvorschriften seines Wohnsitzlandes ein Full Credit gewährt wird, für die Beurteilung
         der strittigen niederländischen Regelung haben kann. In einem zweiten Schritt werde ich mich mit der Annahme befassen, dass
         eine vergleichbare Steuergutschrift auf der Grundlage des zwischen den Niederlanden und Portugal abgeschlossen DBA anerkannt
         wird.
      
      1.      Bedeutung eines, nach den nationalen Rechtsvorschriften des Sitzstaats des betreffenden Steuerpflichtigen vorgesehenen Full
         Credits (Vollanrechnung) 
      
      72.   Nach meinem Dafürhalten hat sich das vorlegende Gericht, als es eine eventuellen Vollanrechnung der niederländischen Quellensteuer
         auf die an Amurta ausgeschütteten Dividenden erwähnt hat, allgemein auf eine Möglichkeit bezogen, die dieses Unternehmen vermutlich
         auf der Grundlage der portugiesischen Rechtsvorschriften in Anspruch nehmen könnte. So stellt das vorlegende Gericht in der
         maßgeblichen Passage des Vorlagebeschlusses fest, dass es – gemäß den Ausführungen Amurtas in ihren Schriftsätzen – in Portugal
         eine der niederländischen Regelung entsprechende Bestimmung gebe, die die Erstattung der Dividendensteuer vorsehe, wenn die
         jeweiligen Einkünfte nicht körperschaftsteuerpflichtig seien (Full-Credit-System). Das Gericht leitet aus diesem Umstand ab,
         dass die niederländische Quellensteuer im vorliegenden Fall in Portugal anhand des oben genannten Full-Credit-Mechanismus
         wahrscheinlich angerechnet werden würde.
      
      73.   Im vorliegenden Verfahren hat Amurta jedoch bestritten, dass es eine eventuelle Vollanrechnung, so wie sie vom vorlegenden
         Gericht im Vorlagebeschluss beschrieben wurde, gebe, die sie in Portugal zur Anrechnung der in den Niederlanden auf die dort
         ausgeschütteten Dividenden vorgenommene Einbehaltung in Anspruch nehmen könnte. Amurta zufolge kennt auch das portugiesische
         Recht ein System der Beteiligungsbefreiung, das dem in den Niederlanden praktizierten System entspreche und auf dessen Grundlage
         Einkünfte aus Beteiligungen von der Körperschaftsteuer befreit seien. Folglich wäre eine Verrechnung von Steuerabzügen, die
         zulasten von in den Niederlanden ausgeschütteten Dividenden vorgenommen wurden, mit portugiesischer Körperschaftsteuer ausgeschlossen,
         da in Portugal keine Steuer geschuldet werde. 
      
      74.   Folgt man der Rekonstruktion Amurtas angesichts des lückenhaften Charakters des Vorlagebeschlusses, dem sich keine weiteren
         insoweit nützlichen Anhaltspunkte entnehmen lassen, hätte die zweite dem Gerichtshof vorgelegte Frage rein hypothetischen
         Charakter.
      
      75.   In diesem Fall wäre der Gerichtshof für eine Beantwortung dieser Frage nicht zuständig, da nach der Rechtsprechung bekanntlich
         „die Rechtfertigung des Vorabentscheidungsersuchens und folglich der Zuständigkeit des Gerichtshofes nicht in der Abgabe von
         Gutachten zu allgemeinen oder hypothetischen Fragen [liegt], sondern darin, dass dessen Antwort für die tatsächliche Entscheidung
         eines Rechtsstreits erforderlich ist“(35).
      
      76.   Gesetzt den Fall, dass es der Gerichtshof dennoch für zweckmäßig erachtet, die ihm vorgelegte zweite Frage zu beantworten,
         sollte er dies meines Erachtens jedoch in dem nachfolgend dargelegten Sinn tun.
      
      77.   Nach meinem Dafürhalten ist einem auf den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats beruhenden Steuervorteil, unabhängig von
         seinem Umfang und seiner Effektivität, bei der Prüfung der Vereinbarkeit der Rechtsvorschriften eines anderen Mitgliedstaats
         mit den gemeinschaftlichen Grundsätzen keine Bedeutung zuzumessen. 
      
      78.   So kann man meiner Meinung nach – in einem Fall wie dem hier geprüften – nicht davon ausgehen, dass die diskriminierenden
         Wirkungen, die nationale Rechtsvorschriften zulasten eines Steuerpflichtigen entfalten, durch Steuervorteile neutralisiert
         werden, die diesem das Recht eines anderen Mitgliedstaats zuerkennt. Andernfalls würde einem Mitgliedstaat letztlich gestattet,
         von der Einhaltung der ihm durch Gemeinschaftsrecht auferlegten Pflichten abzusehen, indem er deren Einhaltung von den möglichen
         Wirkungen der Rechtsvorschriften eines anderen Mitgliedstaats abhängig macht, die von diesem jederzeit und einseitig geändert
         werden können. In diesem Fall gäbe es keinerlei Rechtssicherheit im Hinblick auf die Einhaltung des Verbots der willkürlichen
         Diskriminierung nach den Art. 56 EG und 58 EG(36).
      
      79.   Aus den bisherigen Ausführungen ergibt sich, dass dem Umstand, dass ein Unternehmen wie Amurta in seinem Wohnsitzland nach
         dem dort herrschenden Recht eine Vollanrechnung in Anspruch nehmen kann, die gegebenenfalls geeignet ist, die von Dividendenausschüttungen
         an dieses Unternehmen in den Niederlanden vorgenommenen Steuerabzüge auszugleichen, keinerlei Bedeutung für die Bewertung
         der Vereinbarkeit der niederländischen Bestimmungen im Bereich der Dividendenbesteuerung zukommen kann.
      
      2.      Die Bedeutung von Doppelbesteuerungsabkommen und die tatsächlichen Wirkungen des maßgeblichen DBA
      80.   Dagegen gelangt man meines Erachtens zu einer von der vorstehend dargelegten abweichenden Lösung, wenn die Neutralisierung
         der diskriminierenden Wirkungen einer nationalen Gesetzgebung durch eine angemessene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen
         den Mitgliedstaaten mittels eines internationalen Doppelbesteuerungsabkommens gewährleistet wird. Dies ergibt sich aus dem
         Umstand, dass eine Berücksichtigung der konkreten Wirkungen eines DBA auf die Situation eines Steuerpflichtigen, deren Ziel
         darin besteht, festzustellen, ob im konkreten Fall eine Einschränkung der durch den Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten
         gegeben ist, nicht dazu führt, eine aus der Anwendung der nationalen Rechtsvorschriften resultierende diskriminierende Benachteiligung
         des Steuerpflichtigen mittels eines Ausgleichs dieser Benachteiligung durch einen zufälligen Vorteil zu rechtfertigen, der
         in keinerlei Zusammenhang zu der Benachteiligung steht und der auf den Rechtsvorschriften eines anderen Mitgliedstaats beruht,
         die dieser jederzeit ändern kann. Misst man hingegen den konkreten Wirkungen eines DBA auf die Situation eines Steuerpflichtigen
         Bedeutung zu, erlaubt dies vor allem, der jeweiligen „wirtschaftliche[n] Realität der Tätigkeit des Steuerpflichtigen und
         [den] mit dem grenzüberschreitenden Zusammenhang eventuell verbundenen Anreize[n]“(37), aber auch – und insbesondere – der Art und Weise, wie die Mitgliedstaaten mittels einer angemessenen Aufteilung ihrer Steuerhoheit
         und der Übernahme wechselseitiger Verpflichtungen auf der Grundlage eines sie bindenden Rechtsakts die Einhaltung der Grundfreiheiten gewährleistet haben, Rechnung zu tragen. Obwohl also die Möglichkeit für die Mitgliedstaaten,
         die Kriterien für eine Aufteilung ihrer Steuerhoheit zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen – in Ermangelung einer gemeinschaftlichen
         Harmonisierung – frei festzulegen, gewahrt wird, entsteht auf diese Weise keine rechtlich unsichere Situation in Bezug auf
         die ihnen obliegenden gemeinschaftsrechtlichen Verpflichtungen. 
      
      81.   Dies wird durch Einhaltung zweier Grundbedingungen möglich. Erstens ist zu prüfen, ob die gesamte Behandlung, die einem Steuerpflichtigen
         auf der Grundlage der maßgeblichen Bestimmungen eines DBA zuteil wird, im konkreten Fall im Einklang mit den den Bereich der Freizügigkeit betreffenden gemeinschaftlichen Grundsätzen steht. In einer Situation wie
         der hier geprüften könnte der Staat beispielsweise über ein DBA sicherstellen, dass gebietsansässige und gebietsfremde Steuerpflichtige,
         die sich in einer vergleichbaren Situation befinden, in den Genuss derselben die Beseitigung der Doppelbesteuerung betreffenden
         Vorteile kommen. Zweitens muss die Pflicht zur Neutralisierung der verzerrenden Wirkungen der eigenen Rechtsvorschriften bei
         dem Staat verbleiben, dessen Rechtsvorschriften gegen die gemeinschaftlichen Grundsätze verstoßen, ohne dass sich dieser Staat
         auf die Nichteinhaltung des DBA durch die Gegenseite berufen kann, um sich den ihm gemäß dem Vertrag obliegenden Verpflichtungen
         zu entziehen(38).
      
      82.   Zu dieser Lösung in Bezug auf die den DBA zuzumessende Bedeutung ist auch der Gerichtshof gelangt, der es im Interesse einer
         für das nationale Gericht nützlichen Auslegung des Gemeinschaftsrechts für erforderlich hält, die Bestimmungen eines DBA zu
         berücksichtigen, wenn dieses Gericht darlegt, dass dieses DBA Bestandteil des im Ausgangsverfahren anwendbaren rechtlichen
         Rahmens ist(39).
      
      83.   Wie bereits gezeigt, ersucht das vorlegende Gericht den Gerichtshof im vorliegenden Fall, sich zur Bedeutung einer Vollanrechnung,
         die Amurta vermutlich in Portugal in Anspruch nehmen könnte, zu äußern, ohne jedoch klarzustellen, ob sich diese Möglichkeit
         aus der Anwendung des zwischen Portugal und den Niederlanden bestehenden DBA ableitet.
      
      84.   Die niederländische, die italienische und die britische Regierung vertreten die Auffassung, dass der Gerichtshof dieses DBA
         bei der Prüfung der Vereinbarkeit der strittigen niederländischen Rechtsvorschriften mit den Grundsätzen des freien Kapitalverkehrs
         berücksichtigen müsse.
      
      85.   Meiner Meinung nach ergibt sich, wie bereits dargelegt, aus dem Vorlagebeschluss kein Anhaltspunkt dafür, dass es Absicht
         des vorlegenden Gerichts war, sich auf die maßgeblichen Bestimmungen des zwischen Portugal und den Niederlanden bestehenden
         DBA zu beziehen. Vielmehr scheint das Gericht allein und allgemein auf die nationalen Rechtsvorschriften Portugals Bezug genommen
         zu haben, als es auf die Möglichkeit einer Vollanrechnung hinwies(40).
      
      86.   Ich werde daher die konkreten Wirkungen des maßgeblichen DBA bei der Prüfung der Vereinbarkeit der betreffenden niederländischen
         Regelung nur hilfsweise für den Fall prüfen, dass der Gerichtshof die Auffassung vertritt, dass sich das nationale Gericht
         bei der Berufung auf das Bestehen einer Vollanrechnung auf dieses DBA bezogen hat und dass Letzteres somit Bestandteil des
         rechtlichen Rahmens ist, zu dem sich der Gerichtshof äußern soll.
      
      87.   Um die Wirkungen der betreffenden niederländischen Regelung, die, wie oben dargelegt, Gebietsfremde diskriminiert, zu neutralisieren,
         müsste das DBA eine Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Vertragsparteien vorsehen, die die Benachteiligung beseitigt,
         die Gebietsfremde durch die zu deren Lasten vorgenommene Quellenbesteuerung erleiden. Dies wäre nur möglich, wenn man die
         Wirkungen dieser Steuer in Portugal vollständig durch eine Vollanrechnung der in den Niederlanden erhobenen Dividendensteuer
         auf die andernfalls in Portugal auf die jeweiligen Dividenden zu zahlende Körperschaftsteuer beseitigen würde. Es würde sich
         hierbei technisch gesehen um eine Vollanrechnung (Full Credit) handeln, die das Wohnsitzland des betreffenden Steuerpflichtigen
         (Portugal) zum Ausgleich der im Quellenstaat (Niederlande) erhobenen Dividendensteuer gewähren würde(41). 
      
      88.   Art. 24 des betreffenden DBA sieht jedoch ein Teilanrechnungssystem vor, das dem Steuerpflichtigen den Abzug der ihm in den
         Niederlanden auferlegten Dividendensteuer bis zur Höhe des Betrags gestattet, zu dessen Zahlung er andernfalls in Portugal
         im Rahmen der Körperschaftsteuer auf in Form von Dividenden ausgeschüttete Gewinne verpflichtet gewesen wäre(42). Eine portugiesische Gesellschaft wie Amurta wäre in diesem Fall weiterhin teilweise durch die Wirkungen der niederländischen
         Quellensteuer belastet. Dies würde im Gegensatz zu dem stehen, was die niederländischen Rechtsvorschriften für gebietsansässige
         Gesellschaften vorsehen, die vollständig von der doppelten Besteuerung von Dividendenausschüttungen, die sie in den Niederlanden
         erhalten haben, befreit sind. Daher wären die Vorteile, die Gesellschaften ohne Sitz in den Niederlanden gewährt werden, nicht
         gleichwertig mit den Vorteilen, die gebietsansässigen Gesellschaften zustehen, die sich im Hinblick auf die Wirkungen der
         Doppelbesteuerung von Einkünften aus Beteiligungen an niederländischen Gesellschaften in einer vergleichbaren Lage befinden.
         Hieraus ergibt sich, dass die betreffende niederländische Regelung eine nach Art. 56 EG und 58 EG verbotene willkürliche Diskriminierung
         beinhaltet.
      
      89.   Wenn schließlich in Portugal ein System „participation exemption“ gelten sollte, nach dem die Einkünfte aus Beteiligungen
         von der Körperschaftsteuer befreit sind, und wenn das fragliche DBA eine Vollanrechnung vorsehen sollte, könnte dies Amurta
         doch nicht zugute kommen, da in Portugal keinerlei Steuer auf Einkünfte aus Beteiligungen geschuldet würde, mit der der niederländische
         Steuerabzug von den ausgeschütteten Dividenden verrechnet werden könnte.
      
      90.   Wie der Gerichtshof festgestellt hat, ist es jedoch Aufgabe des nationalen Gerichts, das maßgebliche nationale Recht auszulegen
         und somit zu prüfen, ob die Gesamtbehandlung, die einer gebietsfremden Gesellschaft durch eine gemeinsame Ausübung der Besteuerungsbefugnis,
         wie sie abkommensrechtlich zwischen dem Quellenstaat und dem Sitzstaat aufgeteilt ist, zuteil wird, im vorliegenden Fall weniger
         günstig ist als die Behandlung, die den gebietsansässigen Gesellschaften gewährt wird(43).
      
      IV – Ergebnis
      91.   Im Licht der vorstehenden Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, die ihm vom Gerechtshof te Amsterdam vorgelegten Vorabentscheidungsfragen
         wie folgt zu beantworten:
      
      1.      Die Art. 56 EG und 58 EG stehen einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren betroffenen – soweit diese ohne Berücksichtigung
         der Wirkungen eventuell anwendbarer Doppelbesteuerungsabkommen betrachtet wird – entgegen, die Dividendenausschüttungen von
         Gesellschaften mit Sitz in den Niederlanden an ebenfalls gebietsansässige Gesellschaften von der Quellensteuer befreit, während
         sie Dividendenausschüttungen an Gesellschaften, die in den Niederlanden weder über einen Sitz noch über eine feste Niederlassung
         verfügen, dieser Besteuerung unterwirft.
      
      2.      Für die Beantwortung der ersten Frage ist es ohne Bedeutung, ob eine Gesellschaft, die in den Niederlanden weder über einen
         Sitz noch über eine feste Niederlassung verfügt, auf der Grundlage der Rechtsvorschriften ihres Wohnsitzlandes in diesem in
         den Genuss einer unbeschränkten Anrechnung (Full Credit) zum Ausgleich der niederländischen Dividendensteuer kommt.
      
      1 –	Originalsprache: Italienisch.
      
      2 –	Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften
         verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6) in der im Ausgangsverfahren zeitlich maßgebenden Fassung. Diese Bestimmung
         wurde später durch die Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom 22. Dezember 2003 (ABl. L 7, S. 41) geändert.
      
      3 –      Nichtamtliche Übersetzung.
      
      4 –	Aus dem Vorlagebeschluss geht hervor, dass diese Herabsetzung nicht für Anteilseigner gilt, die in Portugal ansässig sind.
      
      5 –	Die Beteiligung reduziert sich auf weniger als 5 %, wenn das Halten der Wertpapiere im Einklang mit der normalen Geschäftsführung
         des von dem Steuerpflichtigen geführten Unternehmens steht oder wenn ihr Ankauf im allgemeinen Interesse erfolgt ist.
      
      6 –	Vgl. u. a. die Urteile vom 6. Juni 2000, Verkooijen (C‑35/98, Slg. 2000, I‑4071, Randnr. 32), vom 7. September 2004, Manninen
         (C‑319/02, Slg. 2004, I‑7477, Randnr. 19), und vom 23. Februar 2006, Keller Holding (C‑471/04, Slg. 2006, I‑2107, Randnr. 28).
      
      7 –	Vgl. in diesem Sinne Urteil Verkooijen, Randnrn. 29 und 30.
      
      8 –	Wie das nationale Gericht zu Recht anführt, kann im Hinblick auf die niedrige Beteiligung (14 %) und das Fehlen anderer
         Elemente, aus denen sich eine Entscheidungsbefugnis Amurtas hinsichtlich der Aktivitäten von Retailbox ableiten ließe, nicht
         davon ausgegangen werden, dass über diese Beteiligung die Niederlassungsfreiheit ausgeübt würde.
      
      9 –	Zu der Festsetzung der Dividendenbesteuerung im Binnenmarkt vgl. insbesondere die Schlussanträge des Generalanwalts Geelhoed
         vom 23. Februar 2006 in der Rechtssache Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Urteil vom 12. Dezember
         2006, Slg. 2006, I‑0000), vom 6. April 2006 in der Rechtssache Kerckhaert-Morres (C‑513/04, Urteil vom 14. November 2006,
         Slg. 2006, I‑0000) und vom 27. April 2006 in der Rechtssache Denkavit Internationaal und Denkavit France (C‑170/05, Urteil
         vom 14. Dezember 2006, Slg. 2006, I‑0000).
      
      10 –	Wie im Rahmen der weiteren Prüfung noch eingehend zu zeigen sein wird, kann, selbst wenn die Richtlinie 90/435 (die sogenannte
         Mutter-Tochter-Richtlinie) in der hier einschlägigen Fassung die Quellenbesteuerung von Dividenden, die eine Tochtergesellschaft
         an ihre in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft allein aufgrund des Vorliegens einer qualifizierten Beteiligung
         (von mindestens 25 % des Kapitals der Tochtergesellschaft) ausschüttet, untersagt, aus diesem Umstand jedoch nicht im Umkehrschluss
         abgeleitet werden, wie es das vorlegende Gericht nahelegt und die niederländische Regierung meint, dass in allen anderen Fällen
         eine Besteuerung zulässig ist, mit der Folge, dass eine eventuelle Ungleichbehandlung in dem Verhältnis zwischen Tochter‑
         und Muttergesellschaften, die in unterschiedlichen Mitgliedstaaten ansässig sind, allein der Koexistenz verschiedener Steuersysteme
         zuzurechnen wäre. Wenn es zutrifft, dass es in der Zuständigkeit der Mitgliedstaaten liegt, zu bestimmen, ob und in welchem
         Umfang eine Doppelbesteuerung im Hinblick auf Beteiligungen, die nicht in den Anwendungsbereich der oben genannten Richtlinie
         fallen, beseitigt werden soll, sind diese bei der Ausübung dieser Zuständigkeit dennoch zur Einhaltung der gemeinschaftlichen
         Grundsätze, zu denen die Grundfreiheiten zu zählen sind, verpflichtet.
      
      11 –	Urteil vom 16. März 1999, Trummer-Mayer (C‑222/97, Slg. 1999, I‑1661, Randnr. 26).
      
      12 –	Vgl. das Urteil Verkooijen, Randnr. 43.
      
      13 –	Vgl. Urteil vom 15. Juli 2004, Lenz (Slg. 2004, I‑7063, Randnr. 27 und die dort angeführte Rechtsprechung).
      
      14 –	Nach der niederländischen Regelung können die Vorteile in Bezug auf die Dividendenbesteuerung, die für Gesellschaften mit
         Sitz in den Niederlanden gelten, Gesellschaften ohne Sitz in diesem Mitgliedstaat nur zugute kommen, wenn sie dort eine feste
         Niederlassung haben, der die niederländischen Gesellschaftsanteile gehören.
      
      15 –	Vgl. Urteile vom 14. Februar 1995, Schumacker (C‑279/93, Slg. 1995, I‑225, Randnrn. 31 bis 34), vom 11. August 1995, Wielockx
         (C‑80/94, Slg. 1995, I‑2493, Randnr. 18), vom 27. Juni 1996, Asscher (C‑107/94, Slg. 1996, I‑3089, Randnr. 41), und vom 29.
         April 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Slg. 1999, I‑2651, Randnr. 27).
      
      16 –	Vgl. Urteile Schumacker, Randnrn. 36 bis 38, Asscher, Randnr. 42, und Royal Bank of Scotland, Randnrn. 27 ff.
      
      17 –	Urteil vom 14. September 1999, Frans Gschwind (C‑391/97, Slg. 1999, I‑5451, Randnr. 26).
      
      18 –	Vgl. Urteile Denkavit Internationaal und Denkavit France, Randnr. 34, und Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,
         Randnrn. 57 bis 65.
      
      19 –	Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 59.
      
      20 –	Letzterer Grundsatz wurde durch das Urteil Schumacker bestätigt. 
      
      21 –	Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 60.
      
      22 –	Ebd., Randnr. 68 bis 70.
      
      23 –	Zu einer entsprechenden Lösung ist der EFTA-Gerichtshof in seinem Urteil vom 23. November 2004, Fokus Bank (Rechtssache
         E‑1/04, verfügbar auf der Webseite www.eftacourt.lu), gelangt, in dem er befunden hat, dass eine norwegische Regelung, die
         lediglich den in Norwegen ansässigen Anteilseignern für die dort erhaltenen Dividenden eine Steuergutschrift gewährt, gegen
         Art. 40 des EWR-Abkommens, der Art. 56 EG entspricht, verstößt (Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum; ABl. 1994,
         L 1 vom 3. Januar 1994, S. 3).
      
      24 –	Angeführt in Fn. 2.
      
      25 –	ABl. L 225, S. 10.
      
      26 –	ABl. L 157, S. 38.
      
      27 –	Vgl. insbesondere in Bezug auf den freien Kapitalverkehr das Urteil Kerckhaert-Morres, Randnr. 22, und in Bezug auf Art.
         52 EG das Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 51.
      
      28 –	Vgl. zu Art. 48 EG-Vertrag (jetzt Art. 39 EG) Urteile vom 12. Mai 1998, Gilly (C‑336/96, Slg. 1998, I‑2793, Randnrn. 24
         und 30), und vom 12. Dezember 2002, De Groot (C‑385/00, Slg. 2002, I‑11819, Randnr. 93), zu den Art. 52 und 58 EG-Vertrag
         Urteil vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN (C‑307/97, Slg. 1999, I‑6161, Randnr. 57), und zum freien Kapitalverkehr Urteil
         vom 23. Februar 2006, Van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, Slg. 2006, I‑1957, Randnr. 47).
      
      29 –	Urteile Gilly (Randnrn. 24 bis 30), Saint-Gobain ZN (Randnr. 57), De Groot (Randnr. 93), vom 30. Oktober 2006, FKP Scorpio
         Konzertproduktionen (C‑290/04, Slg. 2006, I‑0000, Randnr. 54), und Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
         (Randnr. 52).
      
      30 –	Zum freien Kapitalverkehr vgl. Urteil Van Hilten-van der Heijden (Randnr. 47) und zur Niederlassungsfreiheit Urteil Test
         Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Randnr. 52).
      
      31 –	Urteile De Groot (Randnr. 94) und FKP Scorpio Konzertproduktionen (Randnr. 55).
      
      32 –	Urteil De Groot (Randnrn. 93 bis 94).
      
      33 –	Urteile vom 28. Januar 1992, Bachmann (C‑204/90, Slg. 1992, I‑209, Randnrn. 21 bis 28), und Kommission/Belgien (C‑300/90,
         Slg. 1992, I‑305, Randnrn. 14 bis 21).
      
      34 –	Randnrn. 45 und 46 des Urteils sowie insbesondere Nrn. 54 bis 57 der Schlussanträge.
      
      35 –	Vgl. Urteil Lenz, Randnr. 52 und die dort angeführte Rechtsprechung.
      
      36 –	Der Gerichtshof hat im Übrigen das Argument, dass eine im Widerspruch zu einer Grundfreiheit stehende nachteilige steuerliche
         Behandlung durch das Vorhandensein anderer Steuerbegünstigungen gerechtfertigt werde, selbst unter der Annahme, dass diese
         Begünstigungen tatsächlich bestehen, abgelehnt. Vgl. zu den nationalen steuerlichen Behandlungen, deren Prüfung erfolgt ist
         unter Bezugnahme auf a) die Arbeitnehmerfreizügigkeit: Urteil de Groot, Randnr. 97, b) die Niederlassungsfreiheit: Urteile
         vom 28. Januar 1986, Kommission/Frankreich (270-83, Slg. 1986, 273, Randnr. 21), Randnr. 21, Asscher, Randnr. 53, und Saint
         Gobain ZN, Randnr. 54, sowie c) den freien Kapitalverkehr: Urteil Verkooijen, Randnr. 61. 
      
      37 –	Vgl. Nrn. 33 bis 38 der Schlussanträge des Generalanwalts Geelhoed vom 27. April 2006 in der Rechtssache Denkavit Internationaal
         und Denkavit France und meine Schlussanträge vom 29. März 2007 in der Rechtssache Columbus (C‑298/05, Slg. 2007, I‑0000, Nr.
         47).
      
      38 –	Vgl. in diesem Sinne Nrn. 39 bis 43 der Schlussanträge in der Rechtssache Denkavit Internationaal und Denkavit France.
         
      
      39 –	Vgl. Urteile Manninen, Randnr. 21, vom 19. Januar 2006, Bouanich (C-265/04, Slg. 2006, I‑923, Randnr. 51), Test Claimants
         in Class IV of the Act Group Litigation, Randnr. 71, und Denkavit Internationaal und Denkavit France, Randnr. 45.
      
      40 –	Diese Position wird im Übrigen von der EFTA-Überwachungsbehörde vertreten.
      
      41 –	Entsprechend entschieden im Urteil Denkavit Internationaal und Denkavit France, Randnrn. 54 bis 56.
      
      42 –	Eine Neutralisierung der Wirkungen der niederländischen Quellensteuer wäre über diesen Teilanrechnungsmechanismus ausschließlich
         dann vorstellbar, wenn in den Niederlanden wie auch in Portugal der gleiche Steuersatz angewandt würde, mit der Folge, dass
         der niederländische Steuerabzug denselben Umfang wie die auf niederländische Dividenden anwendbare portugiesische Körperschaftsteuer
         hätte und daher mit Letzterer in vollem Umfang verrechnet werden könnte. 
      
      43 –	In diesem Sinne Urteil Bouanich, Randnr. 51.