CELEX: 62015CC0638
Language: cs
Date: 2016-12-15 00:00:00
Title: Stanovisko generálního advokáta N. Wahla přednesené dne 15. prosince 2016.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
NILSE WAHLA
přednesené dne 15. prosince 2016(1)

Věc C‑638/15

Eko-Tabak s. r. o.

proti

Generálnímu ředitelství cel

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Nejvyšším správním soudem (Česká republika)]
„Směrnice 2011/64/EU – Článek 2 odst. 1 a čl. 5 odst. 1 – Spotřební daně z tabákových výrobků – Pojem ‚tabák ke kouření‘ – Směrnice 2008/118/ES – Článek 1 odst. 3 – Pojem ‚výrobky jiné než zboží podléhající spotřební dani‘ “

1.        Jistý autor kdysi napsal, že „tabáku se prostě nevyrovná nic. Slušný člověk nezná jinou vášeň, a život bez tabáku ani nezaslouží toho jména“(2). V dnešní době se však přístup společnosti k tabáku dosti radikálně změnil.

2.        Bez ohledu na to je tabák v Evropské unii nadále v hojné míře konzumován. Není tedy překvapující, že jeho zdanění vyvolává polemiku(3), jak dokládá věc v původním řízení.

3.        Předkládající soud se konkrétně táže, zda sušené, plošné, nepravidelné, částečně odřapíkované tabákové listy a/nebo jejich části, které prošly procesem primárního sušení a následného řízeného vlhčení, se zjištěnou přítomností glycerinu, které lze po jednoduchých úpravách nadrcením nebo ručním nařezáním kouřit (dále jen „předmětné výrobky“), spadají do působnosti článku 2, respektive článku 5 směrnice 2011/64/EU(4). Pokud by Soudní dvůr dospěl k závěru, že tomu tak není, táže se předkládající soud, zda uvedená směrnice brání členským státům ve zdanění takových výrobků.

4.        Z níže uvedených důvodů zastávám názor, že takové výrobky, jako jsou předmětné výrobky, musí být kvalifikovány jako „ostatní tabák ke kouření“ podle čl. 2 odst. 1 písm. c) bodu ii) směrnice 2011/64. Jedná se tedy o „tabákové výrobky“ podle uvedené směrnice, na které jsou členské státy povinny uvalit spotřební daň. 
I –    Právní rámec 

A –    Unijní právo

1.      Směrnice 2008/118/ES(5)

5.        Článek 1 směrnice 2008/118 stanoví: 
„1.      Tato směrnice stanoví obecnou úpravu spotřební daně, která se ukládá přímo nebo nepřímo na spotřebu níže uvedeného zboží (dále jen ‚zboží podléhající spotřební dani‘): 
[...]
c)       tabákové výrobky [...]
2.      Členské státy mohou ze zboží podléhajícího spotřební dani vybírat ze zvláštních důvodů další nepřímé daně za předpokladu, že tyto daně splňují pravidla [Unie] platná pro spotřební daně nebo pro daň z přidané hodnoty, pokud jde o stanovení základu daně, výpočet daně, vznik daňové povinnosti a kontrolu daně, avšak s výjimkou ustanovení upravujících osvobození od daně. 
3.      Členské státy mohou vybírat daně 
a)       z výrobků jiných než zboží podléhající spotřební dani;
[...] 
Výběr těchto daní však nesmí vést k formalitám při přechodu hranice v rámci obchodu mezi členskými státy.“
2.      Směrnice 2011/64

6.        Podle článku 1 směrnice 2011/64 zařazeného v její kapitole 1 (nadepsané „Předmět“) jsou členské státy povinny uvalit na tabákové výrobky spotřební daň o harmonizované struktuře a harmonizovaných sazbách. 

7.        Články 2, 3 a 5 směrnice 2011/64 (zařazené v kapitole 2 nadepsané „Definice“) stanoví: 
„Článek 2
1.      Pro účely této směrnice se za tabákové výrobky považují: 
a)       cigarety; 
b)       doutníky a doutníčky; 
c)       tabák ke kouření:
i)       jemně řezaný tabák k ruční výrobě cigaret,
ii)       ostatní tabák ke kouření. 
[...]
Článek 3 
1.      Pro účely této směrnice se za cigarety považují: 
a)       tabákové smotky, jsou-li určeny [jsou-li vhodné] ke kouření v daném stavu a které se nepovažují za doutníky nebo doutníčky [...]
b)       tabákové smotky, které se jednoduchým neprůmyslovým postupem vkládají do dutinek z cigaretového papíru;
c)       tabákové smotky, které se jednoduchým neprůmyslovým postupem balí do cigaretového papíru.
[...]
Článek 5
1.      Pro účely této směrnice se za tabák ke kouření považují: 
a)       řezaný nebo jinak dělený tabák, kroucený nebo lisovaný do desek a vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování;
b)       tabákový odpad dodaný k maloobchodnímu prodeji, na který se nevztahují článek 3 a čl. 4 odst. 1 a který je možné kouřit. Pro účely tohoto článku se tabákovým odpadem rozumějí zbytky z tabákových listů a vedlejší produkty získané při zpracování tabáku nebo při výrobě tabákových výrobků. 
[...]“ 

B –    České právo

8.        Ustanovení § 101 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění zákona č. 95/2011 Sb. (dále jen „zákon o spotřebních daních“), zní: 
„(1)      Předmětem daně jsou tabákové výrobky. 
(2)      Tabákovými výrobky se pro účely tohoto zákona rozumí cigarety, doutníky, cigarillos a tabák ke kouření. 
(3)      Pro účely tohoto zákona se rozumí
[...]
c)       tabákem ke kouření 
1.      tabák řezaný, popřípadě jinak dělený, kroucený nebo lisovaný do desek, a který je možné kouřit bez dalšího průmyslového zpracování,
2.      tabákový odpad upravený pro prodej konečnému spotřebiteli, který nespadá pod písmeno a) nebo b) a který je možné kouřit, [...] 
6.      Tabákem ke kouření se pro účely tohoto zákona rozumí také výrobek, který obsahuje zcela nebo částečně i jiné látky než tabák a který splňuje ostatní podmínky uvedené v odstavci 3 písm. c) [...], nebo výrobek neuvedený v odstavci 3 písm. c), pokud je určen k jinému účelu než ke kouření a současně je možné tento výrobek kouřit a je upravený pro prodej konečnému spotřebiteli. 
[...]“
II – Skutkový stav, řízení a předběžné otázky

9.        Rozhodnutím ze dne 14. listopadu 2013 uložil Celní úřad pro Jihočeský kraj (Česká republika) podle příslušných ustanovení zákona o spotřebních daních propadnutí a zničení předmětných výrobků patřících společnosti Eko-Tabak s. r. o. (dále jen „žalobkyně“). Podle předkládajícího soudu byly tyto výrobky primárně určeny k prodeji konečným spotřebitelům. 

10.      Žalobkyně podala proti uvedenému rozhodnutí odvolání a dne 29. května 2014 bylo toto rozhodnutí Generálním ředitelstvím cel (Česká republika) v podstatě potvrzeno. Následně podala proti rozhodnutí ze dne 29. května 2014 správní žalobu u Krajského soudu v Českých Budějovicích (Česká republika) s tvrzením, že výčet výrobků, na něž dopadá § 101 odst. 6 zákona o spotřebních daních, nepřípustně rozšiřuje katalog tabákových výrobků uvedený ve směrnici 2011/64. Rozsudkem ze dne 30. ledna 2015 uvedený soud žalobu zamítl. Krajský soud v Českých Budějovicích dospěl k závěru, že smyslem a účelem směrnice 2011/64 je, aby spotřební dani podléhaly i výrobky, které sice nejsou určeny ke kouření, avšak je možné je kouřit. Krajský soud v Českých Budějovicích dodal, že cílem směrnice 2011/64 je boj proti daňovým únikům a proti obcházení unijního práva, jak se podle jeho názoru děje ve věci, jež mu byla předložena.

11.      Žalobkyně podala proti tomuto rozsudku kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu (Česká republika). Vzhledem k pochybnostem o správném výkladu článků 2 a 5 směrnice 2011/64 se uvedený soud rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky: 
„1)       Lze sušené, plošné, nepravidelné, částečně odřapíkované tabákové listy a/nebo jejich části, které prošly procesem primárního sušení a následného řízeného vlhčení, se zjištěnou přítomností glycerinu, které lze po jednoduchých úpravách (nadrcením nebo ručním nařezáním) kouřit, považovat za tabákové výrobky ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) bodu ii), respektive čl. 5 odst. 1 písm. a) [směrnice 2011/64]? 
2)       Pokud je odpověď na první otázku negativní, brání článek 5 ve spojení s článkem 2 [směrnice 2011/64] takové vnitrostátní právní úpravě členského státu, která podrobuje spotřební dani z tabákových výrobků i tabák neuvedený v článku 2 a článku 5 [směrnice 2011/64], který je určen k jinému účelu než ke kouření, současně jej však je možno kouřit (je ke kouření způsobilý či vhodný) a je upravený pro prodej konečnému spotřebiteli?“

12.      Česká, španělská a italská vláda a Evropská komise předložily písemná vyjádření. Česká a španělská vláda a Komise přednesly ústní vyjádření na jednání konaném dne 26. října 2016.
III – Analýza

13.      Jak vyplývá z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, panují pochybnosti o správném výkladu pojmu „tabákový výrobek“ použitého ve směrnici 2011/64, a konkrétně o správném významu slov „tabák ke kouření“, „ostatní tabák ke kouření“ a „vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování“. Komise tyto výkladové obtíže uznala v hodnocení směrnice 2011/64 v rámci programu REFIT (program pro účelnost a účinnost právních předpisů)(6). Na základě položených předběžných otázek tedy bude mít Soudní dvůr příležitost danou problematiku do jisté míry vyjasnit.

A –    K první předběžné otázce

14.      V rámci první otázky žádá předkládající soud o vodítko při určování, zda sušené, plošné, nepravidelné, částečně odřapíkované tabákové listy a/nebo jejich části, které prošly procesem primárního sušení a následného řízeného vlhčení, se zjištěnou přítomností glycerinu, spadají pod pojem „tabákové výrobky“ použitý v článku 2 směrnice 2011/64. 

15.      Podle článku 2 směrnice 2011/64 jsou pod pojem „tabákové výrobky“ zahrnuty cigarety, doutníky, doutníčky a tabák ke kouření. Tyto výrobky tedy podléhají spotřební dani.

16.      Pojem „tabák ke kouření“ použitý v článku 2 směrnice 2011/64 je definován jako jemně řezaný tabák k ruční výrobě cigaret nebo „ostatní tabák ke kouření“. Z toho vyplývá, že se pojmem „ostatní tabák ke kouření“ rozumí kategorie tabákových výrobků, které nejsou cigaretami, doutníky, doutníčky ani jemně řezaným tabákem k ruční výrobě cigaret. 

17.      „Tabák ke kouření“ je v čl. 5 odst. 1 směrnice 2011/64 dále vymezen tak, že zahrnuje jednak kategorii tabáku ke kouření, kterou budu dále označovat jako vlastní tabák ke kouření [písm. a)], a jednak odpad z tabáku ke kouření [písm. b)]. V původním řízení jde o první z uvedených druhů tabáku.

18.      Podle čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64 musí „tabák ke kouření“ splňovat dvě podmínky: zaprvé se musí jednat o „řezaný nebo jinak dělený tabák, kroucený nebo lisovaný do desek“, a zadruhé musí být „vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování“. 

19.      Jak uvedla česká vláda a Komise, ze znění čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64 vyplývá, že tabákové výrobky musí splňovat obě podmínky, aby je bylo možné podle uvedeného ustanovení kvalifikovat jako „tabák ke kouření“. V následující části se budu postupně zabývat oběma těmito podmínkami. 
1.      První podmínka stanovená v čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64: „řezaný nebo jinak dělený tabák, kroucený nebo lisovaný do desek“

20.      Popis předmětných výrobků v předkládacím rozhodnutí naznačuje, že tyto výrobky, tj. sušené celé listy tabáku, nelze považovat za řezané, lisované do desek či kroucené. Lze je ale považovat za „jinak dělené“? V tomto ohledu se v předkládacím rozhodnutí uvádí, že předmětné listy jsou „částečně odřapíkované“, což znamená, že řapík listu (stopka nesoucí čepel listu a spojující ji se stonkem rostliny) byl zcela či zčásti odstraněn. Podle české vlády lze takto upravený tabák bez jakýchkoli pochybností považovat za „jinak dělený“. Komise na jednání uvedla, že pouhé odstranění řapíku dle jejího názoru nestačí ke splnění této první podmínky. Nevyloučila však, že předmětné výrobky mohou být řezané, kroucené či lisované do desek, ale aby se to dalo říci s jistotou, vyžadovalo by to podle ní podrobnější popis těchto výrobků, než jaký je obsažen v předkládacím rozhodnutí.

21.      Naproti tomu předkládací rozhodnutí podle všeho vychází z předpokladu, že první podmínka je splněna, či přinejmenším neobsahuje výslovnou zmínku o jakýchkoli pochybnostech v daném ohledu. Avšak vzhledem k tomu, že se Soudní dvůr dosud výkladem této podmínky nikdy nezabýval, pokusím se poskytnout v tomto ohledu jistá vodítka.

22.      Domnívám se, že i když jazykové srovnání nedává na tuto otázku přesvědčivou odpověď(7), musí pojem „jinak dělený“ při správném výkladu zahrnovat částečně odřapíkované tabákové listy. Tento postup totiž vyžaduje, aby byl list alespoň částečně v půli roztržen, a to ve větší či menší míře v závislosti na fyziognomii listu, po čemž zbudou dvě poloviny, které mohou zůstat spojeny částí čepele listu.

23.      Takový výklad je dle mého názoru podepřen zněním, kontextem a účelem čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64.

24.      Pokud jde zaprvé o znění čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64, použití slova „jinak“ ve spojení „jinak dělený“ naznačuje, že vlastní tabák ke kouření, tak jak jej upravuje uvedené ustanovení, musí být vykládán široce, aby bylo možné obsáhnout celou škálu výrobních procesů bez nutnosti definovat všechny možné způsoby jeho výroby. 

25.      Tuto skutečnost potvrzuje zadruhé kontext směrnice 2011/64.

26.      Předně odpad z tabáku ke kouření podle čl. 5 odst. 1 písm. b) směrnice 2011/64 je definován jako „zbytky z tabákových listů a vedlejší produkty“. Vzhledem k tomu, že zbylé části stopek tabáku – včetně řapíků – jsou patrně takovými zbytky či vedlejšími produkty, zbývající část tabákového listu zbavená těchto částí – tj. ta část, která se lépe hodí ke kouření – by naopak měla být kvalifikována jako vlastní tabák ke kouření.

27.      Jak navíc Komise uznala na jednání, použití výrazu „ostatní tabák ke kouření“ – což je otevřený pojem, jehož smysl je do značné míry zřejmý z jeho názvu – v rámci zastřešujícího pojmu „tabák ke kouření“ podle čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2011/64 znamená, že „ostatní tabák ke kouření“ musí být vykládán široce coby zbytková kategorie, jejímž smyslem je zachytit ty druhy tabákových výrobků, které nezapadají do konkrétnějších kategorií vyjmenovaných v uvedené směrnici před pojmem „ostatní tabák ke kouření“. 

28.      Na posledním místě je třeba uvést, že i hlavní cíl směrnice 2011/64 vyžaduje, aby byl pojem „tabák ke kouření“ vykládán široce. 

29.      K zajištění řádného fungování vnitřního trhu má směrnice 2011/64 zaručit, že daně ovlivňující spotřebu výrobků v odvětví tabákových výrobků nebudou v členských státech narušovat podmínky hospodářské soutěže a omezovat volný pohyb těchto výrobků v Unii. Bod 9 odůvodnění této směrnice zejména uvádí, že harmonizace struktury spotřebních daní musí mít za následek takový stav, kdy hospodářská soutěž mezi různými kategoriemi tabákových výrobků náležejících k téže skupině nebude narušována důsledky zdaňování, a následně otevření vnitrostátních trhů členských států(8). Tento cíl spočívající v zaručení nenarušené hospodářské soutěže je podtržen bodem 8 odůvodnění směrnice 2011/64, ve kterém se v podstatě uvádí, že s výrobky podobnými určité vyjmenované kategorii má být pro účely spotřební daně zacházeno jako se součástí této kategorie. V této souvislosti je logické, že sušený list tabáku, který je částečně roztržen napůl, je podobný sušenému listu tabáku, který je skutečně rozpůlen.

30.      V bodě 2 odůvodnění směrnice 2011/64 se navíc uvádí, že daňové právní předpisy Unie potřebují zajistit vysoký stupeň ochrany lidského zdraví a že tabákové výrobky mohou způsobit vážné poškození zdraví. Příliš úzký výklad první podmínky stanovené v čl. 5 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice by mohl působit proti tomuto cíli veřejného zdraví tím, že by potenciálně omezoval možnost využívat opatření daňové politiky k utlumení poptávky po takových výrobcích(9).

31.      Z výše uvedeného vyplývá, že by pojem „tabák ke kouření“ použitý v čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64 měl být vykládán široce. Domnívám se proto, že předmětné výrobky splňují první podmínku uvedenou v bodě 18 výše. 

32.      Za tohoto stavu se nyní budu věnovat otázce, která je konkrétně předmětem sporu v původním řízení a na niž se předkládající soud zaměřuje ve své první otázce, tj. zda jsou předmětné výrobky „vhodné ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování“, což je druhá podmínka stanovená v čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64.
2.      Druhá podmínka stanovená v čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64: „vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování“ 

33.      Ke kvalifikaci tabáku jako „tabáku ke kouření“ je podle definice vlastního tabáku ke kouření uvedené v čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64 třeba, aby byl „vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování“ (druhá podmínka). 

34.      Na jednání se česká vláda a Komise v hojné míře odvolávaly na rozsudek ve věci Schenker na podporu jejich názoru, s nímž se ztotožňovala španělská a italská vláda, že předmětné výrobky splňují druhou podmínku, přičemž argumentovaly, že při výkladu pravidel celní klasifikace (o která se v dané věci jednalo) i pravidel spotřebních daní by měl být použit stejný přístup. Vzhledem k zásadě právní jistoty sice musí být upřednostněn jednotný přístup, Soudní dvůr se však podle mě nezabýval kvalifikací zboží, o které v dané věci šlo, nýbrž vycházel ze skutkového zjištění vnitrostátního soudu, že uvedené zboží je tabákem ke kouření. Navíc, i když Komise na jednání správně uvedla, že určujícím kritériem pro účely celního zařazení je, zda byly listy tabáku předmětem zpracování do té míry, že se jedná o zpracovaný tabák, který se může kouřit bez dalšího průmyslového zpracování, předkládající soud žádá Soudní dvůr o vyjasnění právě této otázky ve vztahu k předmětným výrobkům(10).

35.      Směrnice 2011/64 ovšem nepodává žádné vysvětlení k přesnému významu slov „vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování“. V rozsudku Brinkmann však Soudní dvůr konstatoval, že požadavek podle ustanovení odpovídajícího nynějšímu čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64, že cigarety musí být vhodné ke konzumaci „v daném stavu“, popisuje hotový výrobek. Proto průmyslově vyrobené tabákové smotky zabalené do porézní celulózy, které lze kouřit až po jejich vložení do dutinky z cigaretového papíru nebo po jejich zabalení do cigaretového papíru, nebylo možné kvalifikovat jako cigarety ve smyslu uvedeného ustanovení, ale bylo možné je kvalifikovat alespoň jako „tabák ke kouření“, neboť tyto tabákové smotky byly vhodné ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování(11). Uvedený rozsudek tedy poskytuje oporu pro názor, že pojem „tabák ke kouření“ není omezen pouze na hotové výrobky.

36.      Je patrné, že podobným způsobem je k dané otázce přistupováno v čl. 3 odst. 1 písm. b) a c) směrnice 2011/64. V tomto ustanovení se hovoří o tabákových smotcích, které se „jednoduchým neprůmyslovým postupem“ vkládají do dutinek z cigaretového papíru nebo balí do cigaretového papíru. Slova „jednoduchým neprůmyslovým postupem“ jsou výrazem stejné myšlenky jako slova „vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování“. Koneckonců hlavní rozdíl mezi cigaretami podle čl. 3 odst. 1 písm. b) a c) a vlastním tabákem ke kouření podle čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice patrně spočívá ve fyzickém vzhledu daného tabáku (tzn. na jedné straně tabák ve formě smotků a na druhé straně tabák řezaný nebo jinak dělený, kroucený nebo lisovaný do desek)(12).

37.      Judikatura založená na ustanoveních, jež odpovídají nynějšímu čl. 3 odst. 1 písm. b) a c) směrnice 2011/64, týkající se „jednoduchého neprůmyslového postupu“ proto může Soudnímu dvoru posloužit jako zdroj inspirace. V rozsudku Komise v. Německo Soudní dvůr rozhodl, že vkládání smotků jemně řezaného tabáku, kde každý smotek je zabalen do dutinky z hliníkové fólie otevřené na obou koncích a mající vhodné rozměry tak, aby tyto smotky mohly být vloženy do dutinek z cigaretového papíru s filtrem, a následné vyjmutí fólie pomůckou o velikosti kuličkového pera, po němž zůstane tabák uvnitř dutinky, je „jednoduchým neprůmyslovým postupem“. Tyto tabákové smotky tedy lze kvalifikovat jako cigarety podle ustanovení odpovídajícího nynějšímu čl. 2 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64, a nikoli jako jemně řezaný tabák k ruční výrobě cigaret nebo – použiji-li ustálenější výraz – tabák k balení cigaret podle ustanovení odpovídajícího nynějšímu čl. 2 odst. 1 písm. c) bodu i) téže směrnice(13). Generální advokát Jacobs konkrétně popsal „jednoduchý neprůmyslový postup“ jako „takřka jakýkoliv postup, kterým si kuřák zhotoví vlastní cigarety z vyráběných komponentů“. Generální advokát Jacobs dodal, že „pokud by tento postup nemohl být po troše praxe průměrným kuřákem prováděn relativně snadno a bez velkých nároků na dovednost tak, aby byla zhotovena přijatelná cigareta, je nepravděpodobné, že by tyto komponenty našly uplatnění na trhu“(14).

38.      Je třeba připustit, že se posuzovaná problematika neomezuje pouze na situace, kdy se jedná o postup, kterým si kuřák zhotoví vlastní cigarety z komponentů, jejichž výrobní proces byl v obvyklém slova smyslu ukončen. Pro účely srovnání tedy může být vhodnější tabák k balení cigaret, který je oním druhým typem „tabáku ke kouření“ vyjmenovaným v čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2011/64. Používání tabáku k balení cigaret vyžaduje, aby kuřák zručně umístil volně ložený tabák na tenký list papíru a ubalil či zabalil jej do úzkého válcového tvaru. Kuřák může také před ubalením umístit na jeden konec papíru cigaretový filtr. Tento úkon se sice může zprvu zdát obtížný, je však přístupný všem kuřákům a průměrný kuřák si po určité praxi osvojí nezbytné dovednosti.

39.      Stejné úvahy lze užít ve vztahu ke spojení „vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování“ použitému v čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64. To mě přivádí k myšlence, že obecně vzato je „tabákem ke kouření“ podle uvedeného ustanovení tabák, který nespadá do žádné z ostatních kategorií stanovených v této směrnici a je uzpůsoben či může být neprůmyslovými prostředky uzpůsoben ke spotřebě. Otázka, zda tomu tak je, musí být řešena z funkčního hlediska. V tomto ohledu je třeba uvést, že ruční úprava řezaného či jinak děleného tabáku, krouceného nebo listovaného do desek na výrobek vhodný ke kouření, prováděná pro účely vlastní spotřeby kuřáky, kteří k tomu nemusejí předem mít příslušné dovednosti, není průmyslovým zpracováním. 

40.      Naopak se domnívám, že tabáková semena, tabákové rostliny a čerstvě řezané tabákové listy, v jejichž případě ještě nezačal proces sušení a fermentace, nelze kvalifikovat jako „tabák ke kouření“ podle čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64, a tudíž ani jako „tabákové výrobky“ podle článku 2 této směrnice.

41.      Dodávám, že výklad podaný výše v bodě 39 nejlépe odpovídá cílům směrnice 2011/64 uvedeným v bodech 29 a 30 výše, kterými jsou jmenovitě nenarušená hospodářská soutěž a vysoký stupeň ochrany lidského zdraví.

42.      Za tohoto stavu a se zřetelem k mezím pravomoci Soudního dvora v řízeních o předběžné otázce musí Soudní dvůr určit, zda takové tabákové výrobky, jako jsou výrobky dotčené v původním řízení, vyžadují průmyslové zpracování k tomu, aby byly vhodné ke kouření. 

43.      V tomto ohledu odkazuje žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na znalecký posudek, jehož závěr zněl, že předmětné výrobky nelze bez další úpravy kouřit, ubalit do cigarety ani naplnit do cigaretové dutinky nebo do lulky. Podle uvedeného posudku však předmětné výrobky mohou být po nařezání či nadrcení použity k ubalení cigarety nebo k naplnění do cigaretové dutinky nebo lulky. Potom je lze kouřit. Předkládající soud dodává, že provozovny prodávající předmětné výrobky nabízejí zákazníkům možnost přípravy tabákových listů s pomocí řezacího zařízení umístěného na pultu prodejny. Měl bych dodat, že jsem si rovněž vědom toho, že taková zařízení lze snadno vyhledat a pořídit v maloobchodní síti.

44.      Z tohoto popisu je zřejmé, že předmětné výrobky je třeba podrobit v jisté míře dalšímu postupu, je však patrné, že nevyžadují žádné zpracování, jež by průměrný kuřák nedovedl provést. 

45.      Za takových okolností, jaké jsou popsány v předkládacím rozhodnutí, mám tedy za to, že předmětné výrobky jsou vhodné ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování ve smyslu čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64. Tyto výrobky rovněž naplňují, jak bylo vysvětleno v bodech 22 až 31 výše, fyzické znaky (první podmínka) tabáku ke kouření podle téhož článku. Domnívám se proto, že předmětné výrobky lze jako takové považovat za „ostatní tabák ke kouření“ ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) bodu ii), a tudíž za „tabákové výrobky“ podléhající spotřební dani(15).

B –    Ke druhé předběžné otázce

46.      V rámci druhé otázky se předkládající soud táže, zda případný závěr, že předmětné výrobky nespadají do působnosti směrnice 2011/64 jakožto „tabákové výrobky“, brání členským státům v jejich zdanění. 

47.      Vzhledem k mé odpovědi na první otázku nemusí být nezbytné, aby Soudní dvůr odpovídal na druhou otázku. Pro úplnost je však můj názor na druhou otázku následující. 

48.      Jak uvedla Komise, kdyby Soudní dvůr dospěl k závěru, že předmětné výrobky nejsou „tabákovými výrobky“, znamenalo by to, že předmětné výrobky jsou výrobky „jiné než zboží podléhající spotřební dani“ ve smyslu čl. 1 odst. 1 směrnice 2008/118. V tom případě z čl. 1 odst. 3 uvedené směrnice vyplývá, že členské státy mohou z takových výrobků vybírat daně za předpokladu, že výběr těchto daní nepovede k formalitám při přechodu hranice v rámci obchodu mezi členskými státy(16). Konkrétně čl. 1 odst. 3 uvedené směrnice jako takový nebrání členským státům v tom, aby jiné výrobky než zboží podléhající režimu harmonizované spotřební daně podrobily dani upravené stejnými pravidly jako tento režim(17).

49.      Je na předkládajícím soudu, aby ověřil, zda daň vybíraná z předmětných výrobků nevede k formalitám při přechodu hranice v rámci obchodu mezi členskými státy. Předkládací rozhodnutí v tomto ohledu neobsahuje dostatečné údaje o spotřební dani a jejím uplatňování v praxi. Proto se omezím na několik obecných poznámek, jež mohou předkládajícímu soudu posloužit jako vodítko při určování, zda je spotřební daň vybíraná z předmětných výrobků legální ve světle směrnice 2008/118. 

50.      Soudní dvůr rozlišuje mezi formalitami spojenými s povinností zaplatit spotřební daň a formalitami spojenými s přechodem hranice(18). Zákaz zakotvený v čl. 1 odst. 3 směrnice 2008/118 se vztahuje pouze na posledně uvedený případ. Ačkoli je možné, že v okamžiku pořízení zboží v rámci Unie – tj. v okamžiku přechodu hranice – bude třeba podat přiznání, účelem této formality bezesporu může být zaplacení spotřební daně, což není směrnicí 2008/118 zakázáno(19). Jestliže se navíc daň uplatní stejným způsobem na dovezené i na tuzemské výrobky, pak formality spojené se zaplacením této daně nesouvisejí s přechodem hranice(20). 

51.      Na závěr a pouze pro případ, že by se Soudní dvůr neztotožnil s mou odpovědí na první předběžnou otázku, uvádím, že členské státy smějí vybírat daň z takových výrobků, jako jsou předmětné výrobky, nikoli však v případě, kdy je tato daň spojena výlučně s přechodem hranice. Je na předkládajícím soudu, aby ověřil, zda tomu tak je, zejména s přihlédnutím k poznámkám učiněným v bodech 48 a 50 výše. 
IV – Závěry

52.      Vzhledem k předchozím úvahám navrhuji, aby Soudní dvůr na otázky položené Nejvyšším správním soudem (Česká republika) odpověděl tak, že sušené, plošné, nepravidelné, částečně odřapíkované tabákové listy a/nebo jejich části, které prošly procesem primárního sušení a následného řízeného vlhčení, se zjištěnou přítomností glycerinu, které lze po jednoduchých úpravách nadrcením nebo ručním nařezáním kouřit, musí být kvalifikovány jako „tabákové výrobky“ ve smyslu článku 2 směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. června 2011 o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků, a konkrétně jako „tabák ke kouření“ ve smyslu jejího čl. 5 odst. 1 písm. a).

1 –	Původní jazyk: angličtina.

2 –	Molière, Don Juan, 1665, scéna 1 akt 1, přel. Jaroslav Konečný a Karel Kraus, vyd. Artur, Praha 2006, s. 7 [Óda na tabák („L’éloge du tabac“)]. 

3 –	Viz například rozsudek ze dne 21. září 2016, Etablissements Fr. Colruyt, C‑221/15, EU:C:2016:704. 

4 –	Směrnice Rady ze dne 21. června 2011 o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků (kodifikované znění) (Úř. věst. 2011, L 176, s. 24). 

5 –	Směrnice Rady ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (Úř. věst. 2009, L 9, s. 12), ve znění směrnice Rady 2010/12/EU ze dne 16. února 2010, kterou se mění směrnice 92/79/EHS, 92/80/EHS a 95/59/ES o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků a směrnice 2008/118/ES (Úř. věst. 2010, L 50, s. 1), a ve znění směrnice Rady 2013/61/EU ze dne 17. prosince 2013, kterou se mění směrnice 2006/112/ES a 2008/118/ES, pokud jde o francouzské nejvzdálenější regiony, a zejména Mayotte (Úř. věst. 2013, L 353, s. 5). 

6 –	Zpráva Komise Radě o hodnocení směrnice 2011/64/EU v rámci programu REFIT a o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků, COM(2015) 621 final, s. 8 a násl. 

7 –	Význam slov „jinak dělený“ není o nic jasnější ani z ostatních jazykových verzí směrnice 2011/64. Podle některých z těchto verzí slova „jinak dělený“ znamenají, že tabák musí být ve skutečnosti zredukován na menší části (španělsky: „fraccionado de otra forma“, německy: „anders zerkleinerten“; francouzsky: „fractionné d’une autre façon“, italsky: „in altro modo frazionato“, nizozemsky: „op andere wijze versnipperde“, portualsky: „fraccionado de outra forma“, rumunsky: „divizat în alt mod“, finsky: „tai muutoin paloiteltua“). Jiné jazykové verze jsou na druhou stranu otevřenější myšlence, že stačí i pouhé roztržení (dánsky: „revet“, anglicky: „otherwise split“ a švédsky: „på annat sätt strimlats“).

8 –	Viz rozsudek ze dne 21. září 2016, Etablissements Fr. Colruyt, C‑221/15, EU:C:2016:704, bod 21. Viz také rozsudek ze dne 9. října 2014, Yesmoke Tobacco, C‑428/13, EU:C:2014:2263, bod 23.

9 –	V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. října 2014, Yesmoke Tobacco, C‑428/13, EU:C:2014:2263, body 35 a 36.

10 –	Rozsudek ze dne 8. září 2016, Schenker, C‑409/14, EU:C:2016:643, body 89 a 90, srov. bod 79. Dodal bych, že ačkoli vlastní tabák ke kouření a odpad z tabáku ke kouření představují různé formy „tabáku ke kouření“ podle čl. 5 odst. 1 písm. a) a b) směrnice 2011/64, z výše uvedeného rozsudku vyplývá, že tabákový odpad je pro celní účely klasifikován jinak než tabák ke kouření.

11 –	Rozsudek ze dne 24. září 1998, Brinkmann, C‑319/96, EU:C:1998:429, body 18 a 20, v nichž jsou vyložena odpovídající ustanovení čl. 3 odst. 1 a čl. 4 odst. 1 druhé směrnice Rady 79/32/EHS ze dne 18. prosince 1978 o daních jiných než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků (Úř. věst. 1979, L 10, s. 8).

12 –	Podobně odpadem z tabáku ke kouření, který podléhá spotřební dani podle čl. 5 odst. 1 písm. b) směrnice 2011/64, jsou zbytky z tabákových listů a vedlejší produkty získané při zpracování tabáku nebo při výrobě tabákových výrobků, které kromě toho, že byly dodány k maloobchodnímu prodeji, mohou být kouřeny.

13 –	Viz rozsudek ze dne 10. listopadu 2005, Komise v. Německo, C‑197/04, EU:C:2005:672, body 31 a 32, týkající se mimo jiné čl. 4 odst. 1 písm. b) směrnice Rady 95/59/ES ze dne 27. listopadu 1995 o daních jiných než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků (Úř. věst. 1995, L 291, s. 40; Zvl. vyd. 09/01, s. 283).

14 –	Viz stanovisko generálního advokáta F. G. Jacobse ve věci Komise v. Německo, C‑197/04, EU:C:2005:476, bod 25. Soudní dvůr se s tímto přístupem ztotožnil, viz rozsudek ze dne 10. listopadu 2005, Komise v. Německo, C‑197/04, EU:C:2005:672, bod 31.

15 –	V této souvislosti sice dle mého názoru není nutné, aby se Soudní dvůr vyslovoval k tomu, zda lze předmětné výrobky kvalifikovat rovněž jako odpad z tabáku ke kouření podle čl. 5 odst. 1 písm. b) směrnice 2011/64 v závislosti na výkladu pojmů „zbytky“ a „vedlejší produkty“ – například zda mohou zahrnovat sušené listy tabáku určené k použití jako hnojivo nebo pro dekorativní účely – nedomnívám se však, že je to vyloučeno.

16 –	V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 5. července 2007, Fendt Italiana, C‑145/06 a C‑146/06, EU:C:2007:411, bod 44, týkající se podobného ustanovení obsaženého ve směrnici, jež předcházela směrnici 2008/118. 

17 –	Rozsudek ze dne 12. února 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, bod 34. 

18 –	Rozsudek ze dne 12. února 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, bod 37 a citovaná judikatura. 

19 –	V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. června 2010, Kalinčev, C‑2/09, EU:C:2010:312, bod 27 a citovaná judikatura, týkající se podobného ustanovení obsaženého ve směrnici, jež předcházela směrnici 2008/118. 

20 –	V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. února 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, bod 38.