CELEX: 62012CC0155
Language: et
Date: 2013-01-31
Title: Kohtujurist J. Kokott’i ettepanek, esitatud 31.1.2013.#Minister Finansów versus RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.#Eelotsusetaotlus, mille on esitanud Naczelny Sąd Administracyjny.#Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artiklid 44 ja 47 – Koht, kus maksustatavaid tehinguid arvatavalt tehakse – Seos maksustamisega – Mõiste „kinnisasjaga seotud teenuste osutamine” – Kauba ladustamisega seotud piiriülene kompleksteenus.#Kohtuasi C‑155/12.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      JULIANE KOKOTT
      esitatud 31. jaanuaril 2013 (
            1
         )
      
         Kohtuasi C-155/12
      
      
         Minister Finansów
      
      
         versus
      
      
         RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o.
      
      
         (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Naczelny Sąd Administracyjny (Poola))
      
      „Maksuõigus — Käibemaks — Direktiivi 2006/112/EÜ artikkel 47 — Teenuse osutamise koht — Kinnisasjaga seotud teenus — Kaupade ladustamine”
      
         I. Sissejuhatus
      
      
               1.
            
            
               Eelotsusetaotlus puudutab kaupade ladustamise maksustamist käibemaksuga ja küsimust, milline liikmesriik on pädev kõnealust teenust maksustama. Käibemaksu käsitlevate õigusnormide kohaselt oleneb käibemaksuga maksustamise pädevus teenuse osutamise kohast.
            
         
               2.
            
            
               „Kinnisasjaga seotud” teenuste maksustamise pädevus on seega riigil, kus on asjaomase kinnisasja asukoht. Euroopa Kohus on selles osas juba sedastanud, et sellistel teenustel peab olema „piisavalt otsene” seos kinnisasjaga. (
                     2
                  ) Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib nüüd selgust selles, kas öeldu kehtib ka kaupade ladustamise teenuse puhul.
            
         
               3.
            
            
               Eelotsusetaotlus annab hea võimaluse täpsustada kinnisasjaga seotud teenuse osutamise kohta käsitlevat Euroopa Kohtu praktikat. Õiguse kohaldamiseks tuleb üksikjuhu üleselt luua selgus küsimuses, mida Euroopa Kohus mõistab „piisavalt otsese” seose all.
            
         
         II. Õiguslik raamistik
      
      A. Liidu õigus
      
      
               4.
            
            
               Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
                     3
                  ) ja mida on muudetud direktiiviga 2008/8, (
                     4
                  ) (edaspidi „käibemaksudirektiiv”) artikkel 43 ja sellele järgnevad artiklid sisaldavad teenuste osutamise kohta puudutavaid sätteid.
            
         
               5.
            
            
               Käibemaksudirektiivi artikkel 44 sisaldab järgmist üldsätet:
               „Maksukohustuslasele, kes sellisena tegutseb, osutatavate teenuste osutamise kohaks on nimetatud isiku ettevõtte asukoht. […]”
            
         
               6.
            
            
               Kui teenuse saaja ei ole maksukohustuslane, siis näeb käibemaksudirektiivi artikkel 45 ette järgmist.
               „Mittemaksukohustuslasele osutatavate teenuste osutamise kohaks on teenuse osutaja ettevõtte asukoht. […]”
            
         
               7.
            
            
               Käibemaksudirektiivi artikkel 46 ja sellele järgnevad artiklid sisaldavad teenuse osutamise kohta käsitlevaid erisätteid. Artikkel 47 reguleerib „kinnisasjaga seotud teenuseid”:
               „Kinnisasjaga seotud teenuste, sealhulgas ekspertide ja kinnisvaramaaklerite teenuste, hotelli- või muude sarnaste majutusteenuste, näiteks puhkelaagrite või kämpinguna kasutamiseks ettenähtud paikade majutusteenuste, kinnisasja kasutamise õiguste andmise teenuste ning ehitustööde ettevalmistamise ja korraldamisega seotud teenuste, näiteks arhitektide ja kohapealset järelevalvet teostavate ettevõtjate teenuste osutamise kohaks on kinnisasja asukoht.”
            
         
               8.
            
            
               Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (
                     5
                  ) (edaspidi „kuues direktiiv”), mis kuulus kohaldamisele kuni 31. detsembrini 2006, artikkel 9 sisaldas teenuse osutamise kohta käsitlevaid sätteid. Artikli 9 lõike 2 punktis a sisaldunud kinnisasjaga seotud teenuseid käsitlev erisäte oli järgmine:
               „2)   Sellest olenemata:
               
                        a)
                     
                     
                        on kinnisvaraga seotud teenuste, sealhulgas kinnisvaramaaklerite ja -ekspertide teenuste, ning ehitustööde ettevalmistamise ja korraldamisega seotud teenuste, näiteks arhitektide ja kohapealset järelevalvet teostavate ettevõtjate teenuste osutamise kohaks kinnisvara asukoht.”
                     
                  
         B. Siseriiklikud õigusnormid
      
      
               9.
            
            
               Poola 11. märtsi 2004. aasta käibemaksuseadus, mis kuulub kohaldamisele põhikohtuasja asjaolude suhtes, sisaldab sätteid, mis vastavad käibemaksudirektiivi artiklitele 44 ja 47.
            
         
         III. Põhikohtuasi ja menetlus Euroopa Kohtus
      
      
               10.
            
            
               RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. on Poola õiguse alusel asutatud äriühing (edaspidi „maksukohustuslane”), kes osutab kaupade ladustamise teenuseid muudes Euroopa Liidu liikmesriikides või kolmandates riikides asuvatele ettevõtjatele. Kõnealused teenused hõlmavad selliseid tegevusi nagu kauba vastuvõtt laos ja paigutamine sobivatele riiulitele, kauba ladustamine, selle pakendamine klientide jaoks, kauba väljastamine ning maha- ja pealelaadimine. Osaliselt kuulub nende teenuste hulka ka rühmapakendites saabunud kauba ümberpakendamine eraldi komplektidesse.
            
         
               11.
            
            
               Maksukohustuslane esitas eelmises punktis loetletud tegevusi silmas pidades Poola maksuhaldurile käibemaksuõiguse tõlgendamise taotluse. Ta soovis teada saada, kas kirjeldatud teenused maksustatakse Poola Vabariigis käibemaksuga. Minister Finansów, kelle pädevusse see küsimus kuulub, vastas sellele küsimusele jaatavalt, märkides, et ladu peab sel juhul asuma Poolas. Kirjeldatud teenused on seotud kinnisasjaga, seepärast tuleb need maksustada kinnisasja asukohas.
            
         
               12.
            
            
               Maksukohustuslane esitas selle otsuse peale kaebuse Poola kohtusse. Ta väitis, et tema osutatavad teenused tuleb maksustada käibemaksudirektiivi artikli 44 kohaselt teenuse saaja asukohas, mitte aga artikli 47 kohaselt kinnisasja asukohas. Kuna kõnealuse teenuse saajad asuvad väljaspool Poolat, siis ei ole asjakohane maksustada ladustamisteenust käibemaksuga Poola Vabariigis.
            
         
               13.
            
            
               Eeltoodu põhjal ja liikmesriikide erinevat maksustamise tava silmas pidades esitas asjaomast kohtuvaidlust lahendav Naczelny Sąd Administracyjny Euroopa Kohtule ELTL artikli 267 alusel järgmised eelotsuse küsimused:
               
                         
                     
                     
                        „Kas käibemaksudirektiivi artiklitest 44 ja 47 tulenevaid õigusnorme tuleb tõlgendada nii, et kaupade ladustamisega seotud kompleksteenuseid, mis hõlmavad selliseid tegevusi, nagu kauba vastuvõtt laos ja paigutamine sobivatele riiulitele, kauba ladustamine, kauba väljastamine, selle maha- ja pealelaadimine ning teatava kliendi jaoks rühmapakendis saabunud kauba ümberpakendamine eraldi komplektidesse, tuleb pidada kinnisasjaga seotud teenusteks, mis vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 47 maksustatakse kohas, kus on kinnisasja asukoht?
                     
                  
                         
                     
                     
                        Või on tegemist teenustega, mis maksustatakse vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 44 kohas, kus asub teenuse saaja püsiv tegevuskoht või asukoht või sellise koha puudumisel tema alaline elu- või asukoht?”
                     
                  
         
               14.
            
            
               Euroopa Kohtu menetluses esitasid kirjalikke märkusi maksukohustuslane, Kreeka ja Poola valitsus ning komisjon.
            
         
         IV. Õiguslik hinnang
      
      
               15.
            
            
               Eelotsusetaotluse esitanud kohus tahab oma küsimustega sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikkel 47 kuulub kohaldamisele sellise teenuse puhul, nagu eespool kirjeldatud kaupade ladustamise teenus.
            
         
               16.
            
            
               Sellele küsimusele tuleb vastata kahes etapis. Kõigepealt tuleb välja selgitada, kas maksukohustuslase osutatud kompleksteenus on üks ühtne teenus või koosneb see mitmest omaette teenusest, mille osutamise kohta tuleb hinnata igaühe puhul eraldi (vt selle kohta allpool punkt A). Seejärel tuleb uurida, kas käibemaksudirektiivi artikkel 47 on kirjeldatud teenuste suhtes kohaldatav (vt selle kohta allpool punkt B).
            
         A. Ühtne teenus või mitu eraldiseisvat teenust
      
      
               17.
            
            
               Kõigepealt tuleb selgeks teha, kas kompleksteenusega seotud üksikute teenuste, nagu kauba vastuvõtt laos ja paigutamine sobivatele riiulitele, kauba ladustamine, kauba väljastamine, selle maha- ja pealelaadimine, osutamise koht tuleb tuvastada iga tegevuse puhul eraldi või ühtselt.
            
         
               18.
            
            
               Poola valitsus viitas õigustatult sellele, et käesoleval juhul tuleb arvesse võtta ühtset teenust käsitlevat Euroopa Kohtu praktikat. Viidatud kohtupraktikas on välja kujunenud seisukoht, et kui tehing koosneb mitmest eri osast ja toimingust, tuleb arvesse võtta kõiki asjaolusid, et teha kindlaks, kas tegu on kahe või enama omaette teenuse või ühtse teenusega. (
                     6
                  )
            
         
               19.
            
            
               Ühtse teenusega on tegemist eelkõige siis, kui selle ühte osa tuleb käsitada põhiteenusena, samal ajal kui teisi osi käsitatakse vaid kõrvalteenusena. Teenust tuleb käsitada põhiteenust abistava kõrvalteenusena, kui see ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid osutatava põhiteenuse parematel tingimustel kasutamise vahend. (
                     7
                  )
            
         
               20.
            
            
               Põhi- ja kõrvalteenusest moodustuva ühtse teenuse korral maksustatakse kõrvalteenust samamoodi nagu põhiteenust. (
                     8
                  ) Poola valitsus märgib seega õigustatult, et põhiteenuse osutamise koht määrab ka ühtse teenuse osutamise koha. (
                     9
                  )
            
         
               21.
            
            
               Põhimõtteliselt on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne teha põhikohtuasjas kindlaks, kas kirjeldatud üksikud teenused moodustavad ühtse teenuse ja milline neist on põhiteenus. (
                     10
                  ) Esitatud asjaolude põhjal näib siiski igal juhul asjakohane pidada kauba ladustamist – see tähendab tegelikku laoteenust – põhiteenuseks, seevastu kauba vastuvõttu, paigutamist, väljastamist, maha- ja pealelaadimist kõrvalteenusteks. Viimasena nimetatud teenused ei ole tavaliselt kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid aitavad kaasa kauba ladustamisele.
            
         
               22.
            
            
               Kui kaupa ei pakendata ümber parema ladustamise eesmärgil, siis võib kauba ümberpakendamist teatavatele klientidele pidada ka iseseisvaks teenuseks. Sellisel juhul tuleb käibemaksuga maksustamisel lähtuda kahest teenusest, mille osutamise koht tuleb kindlaks määrata eraldi: esiteks kauba ümberpakendamine ja teiseks ladustamine.
            
         
               23.
            
            
               Kui aga ladustatava kauba peale- ja mahalaadimisega seondub olulise transporditeenuse osutamine maksukohustuslase poolt, siis on hinnang olukorrale tervikuna teistsugune. Nimelt on transporditeenus sellisel juhul põhiteenus, kui teenuse osutamise käigus võetakse esmalt kaup ühes kohas peale, seejärel ladustatakse lühiajaliselt ja lõpuks tarnitakse teise kohta, kusjuures kauba vahepealne ladustamine ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk ja see on järelikult üksnes kõrvalteenus. Teenuse osutamise kohana tuleks seega kindlaks määrata transporditeenuse osutamise koht.
            
         
               24.
            
            
               Võttes aluseks eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt eelotsuseküsimustes kirjeldatud üksikud teenused, lähtun küsimuste edasisel uurimisel sellest, et kirjeldatud kompleksne teenus moodustab kauba ladustamise valdkonnas ühtse teenuse, mille osutamise koht tuleb kindlaks määrata põhiteenuse ehk kauba ladustamisteenuse järgi.
            
         B. Ühtse ladustamisteenuse osutamise koht
      
      
               25.
            
            
               Ladustamisteenuse osutamise koht tuleb kindlaks määrata kas üldsäteteks olevate käibemaksudirektiivi artiklite 44 ja 45 või erisätte artikli 47 alusel.
            
         
               26.
            
            
               Teenuse osutamise koha kindlaksmääramise erieeskirjad on ülimuslikud võrreldes sama küsimust reguleerivate üldeeskirjadega, (
                     11
                  ) mistõttu tuleb esmalt kontrollida käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldatavust.
            
         
               27.
            
            
               Kauba ladustamine ei kuulu kõnealuses sättes sõnaselgelt loetletud teenuste hulka. Kuna see loetelu ei ole ammendav, (
                     12
                  ) siis tekib küsimus, kas kauba ladustamine on „kinnisasjaga seotud” teenus viidatud sätte tähenduses.
            
         1. Piisavalt otsene seos
      
               28.
            
            
               Kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti a käsitlevast Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et mitte igasugune seos kinnisasjaga ei anna alust kõnealuse sätte kohaldamiseks. Eelkõige peab asjaomane seos olema „piisavalt otsene”. (
                     13
                  ) Kohtuasjas Heger kinnitas Euroopa Kohus piisavalt otsese seose olemasolu, sest asjaomane kinnisasi oli teenuse osutamise „põhiline”, „keskne ja möödapääsmatu element” ning koht, kus kinnisasi asus, vastas teenuse lõpptarbimise kohale. (
                     14
                  )
            
         
               29.
            
            
               Olenemata teenuste sõnaselge loetelu nüüdseks juba täiendatud sõnastusest pole põhjust jätta eelviidatud kohtupraktikat käesolevas asjas tõlgendatavale käibemaksudirektiivi artiklile 47 üle kandmata. Siiski tuleks kõnealust kohtupraktikat sellega seoses täpsustada, sest nagu juba kohtujurist Jacobs õigustatult märkis, (
                     15
                  ) on käibemaksuga maksustatava teenuse osutamise koha kindlaksmääramisel peamine eesmärk õiguskindluse tagamine.
            
         
               30.
            
            
               Teenuse osutamise koha kindlaksmääramise sätted on kollisiooninormid, mille alusel määratakse kindlaks asjaomase teenuse maksustamise koht ja seeläbi piiritletakse liikmesriikide omavaheline pädevus. Nende sätete eesmärk on vältida ühest küljest pädevuskonflikte, mis võivad viia topeltmaksustamiseni, ja teisest küljest tulude maksustamata jätmist. (
                     16
                  ) Kõnealustes sätetes kasutatud mõisteid tuleb tõlgendada kogu Euroopa Liidu piires ühetaoliselt (
                     17
                  ) ja sel viisil, mis võimaldab kindlat, lihtsat ja praktilist õiguslikku kvalifitseerimist ning aitab ära hoida liikmesriikidevahelisi pädevuskonflikte. (
                     18
                  )
            
         
               31.
            
            
               Käibemaksudirektiivi artikliga 47 seoses ei ole kirjeldatud eesmärki Euroopa Kohtu praktikas seni veel saavutatud. Nagu näitab käesolev kohtuasi, on „piisavalt otsese” seose tingimus sedavõrd ebaselge, et selle kohaldamise juhtusid ei ole võimalik ette näha. Sama kehtib ka Euroopa Kohtu otsuses täiendavalt kasutatud kriteeriumide kohta, mille kohaselt peaks kinnisasi olema teenuse osutamise „keskne ja möödapääsmatu element” või koht, kus kinnisasi asub, peaks vastama teenuse lõpptarbimise kohale.
            
         
               32.
            
            
               Käibemaksudirektiivi artiklis 168 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kohta on Euroopa Kohus sedastanud, et majandustehingute mitmekesisuse tõttu on võimatu iga üksiku juhu puhul täpsemalt kindlaks teha kohtupraktika kohaselt vajalikku „otsest ja vahetut seost” ostutehingute ja maksustatavate müügitehingute vahel ning viidatud kriteeriumi kohaldamine on seetõttu siseriikliku kohtu ülesanne. (
                     19
                  ) Käesolevas asjas tõlgendatava käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamist võimaldava „piisavalt otsese seose” puhul ei ole selline sedastus asjakohane. Kui sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kohaldatavuse peab tuvastama ainult üks siseriiklik kohus, siis võib teatava teenuse osutamise koha küsimus tõusetuda samaaegselt mitme liikmesriigi kohtus. On otstarbekas vältida erinevate otsuste tegemist, mille tulemus võib olla topeltmaksustamine või maksustamata jätmine, ja seepärast peab Euroopa Kohus andma siseriiklikele kohtutele käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamiseks võimalikult objektiivse kriteeriumi. (
                     20
                  )
            
         2. Piisavalt otsese seose objektiivne kriteerium
      
               33.
            
            
               Eelotsusetaotluse esitanud kohus tegi ettepaneku, et teenust saab pidada kinnisasjaga piisavalt otseselt seotud teenuseks siis, kui konkreetne kinnisasi on osutatava teenuse ese.
            
         
               34.
            
            
               Euroopa Kohus peaks seda ettepanekut järgima.
            
         
               35.
            
            
               Ettepanekust järeldub esiteks, et sellest ei piisa, kui teenuse osutamiseks on vaja mingit kinnisasja. Pigem peab olema tegemist teatava konkreetse, lepingupoolte kindlaksmääratud kinnisasjaga. Öeldu tuleneb juba ainuüksi sellest, et käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamiseks peab pooltele olema selge, kus tuleb täita asjaomased maksukohustused.
            
         
               36.
            
            
               Siiski ei tarvitse teenuse konkreetse kinnisasjaga seotuse nõue olla alati piisav käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamiseks. Paljusid teenuseid osutatakse konkreetsel kinnisasjal seetõttu, et seal asuvad teenuse osutaja äriruumid, aga sellega ei saa põhjendada teenuse piisavalt otsest seost kinnisasjaga. Sest nagu ka Euroopa Kohus on juba sedastanud, on suur hulk teenuseid nii või teisiti kinnisasjaga seotud. (
                     21
                  )
            
         
               37.
            
            
               Seepärast peab konkreetne kinnisasi olema peale selle ka teenuse ese, see tähendab, et kinnisasi on teenuse objekt. Kõnealuse tingimuse saab tuletada käibemaksudirektiivi artiklis 47 esitatud teenuste sõnaselgest loetelust, mis on sisuliselt ainus asjaomase sätte tõlgendamise lähtekoht. (
                     22
                  ) Selle järgi on kinnisasi teenuse ese, kui teenuse saaja seda kinnisasja kasutab (kasutusõiguste andmise teenused, sealhulgas majutusteenused), kui seda muudetakse (ehitusteenused) või hinnatakse (eksperditeenused).
            
         
               38.
            
            
               Eeltoodut ei mõjuta tõsiasi, et käibemaksudirektiivi artikli 47 loetelus on veel kaks teenust, mis ei kuulu otseselt ühessegi kolmest nimetatud teenuseliigist. Need on kinnisvaramaaklerite teenused ja ehitustööde ettevalmistamise teenused. Nende kahe teenuse ese ei ole kinnisasi, vaid kinnisasja müügileping või teisel juhul kinnisasja muutmiseks vajalikud projekti dokumendid.
            
         
               39.
            
            
               Kinnisasjaga piisavalt otsese seose üldreegel ei peagi hõlmama kõiki käibemaksudirektiivi artikli 47 loetelus sõnaselgelt nimetatud teenuseid. Pigem on teenuste loetelu täiendamise eesmärk lihtsustada asjaomase sätte kohaldamist. (
                     23
                  ) Kui aga sõnastada üldreegel viisil, mis hõlmab kõiki käibemaksudirektiivi artikli 47 loetelus sõnaselgelt nimetatud teenuseid, siis kaasneb sellega viidatud sätte kohaldamisala oluline laiendamine. Nimelt tuleb kinnisvaramaaklerite teenuste ja ehitustööde ettevalmistamise teenuste üldreegliga hõlmamiseks laiendada seda ka teenustele, mille ese ei ole kinnisasi, kuid mis on kinnisasjaga seotud. Nagu ma juba märkisin, (
                     24
                  ) ongi see suure hulga teenuste puhul nii.
            
         
               40.
            
            
               Eelnevast tuleneb, et käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamiseks esineb teenuse ja kinnisasja vahel piisavalt otsene seos siis, kui teenuse ese on kinnisasja kasutamine, muutmine või hindamine või kui asjaomast teenust on viidatud sättes sõnaselgelt nimetatud.
            
         
               41.
            
            
               Sõnastatud tingimused on kooskõlas Euroopa Kohtu senise praktikaga konkreetsetes kohtuasjades: kohtuasjas Heger uuritud kalapüügiõigus on kinnisasja kasutamise õigus (
                     25
                  ) ja kohtuasjas RCI Europe uuritud puhkeotstarbeliste majutuskohtade osaajalise kasutamise õiguse vahetamise korraldamine (
                     26
                  ) on kinnisvaramaakleri teenus. Kohtuasjas Inter-Mark Group Euroopa Kohus küll eitas piisavalt otsese seose olemasolu messistendide püstitamise ja kinnisasja vahel, kuigi on tegemist kinnisasja muutmisega. Siiski näitab viidatud kohtupraktika üksnes seda, et ka kinnisasja muutmine ehitusteenuste osutamise kaudu peab vastama teatavale mahule ja järjepidevusele. (
                     27
                  )
            
         3. Ladustamisteenuse ese
      
               42.
            
            
               Käesolevas kohtuasjas hinnataval ladustamisteenusel on piisav seos kinnisasjaga ainult juhul, kui see on seotud kinnisasja või selle osa kasutamise õigusega. Üksnes siis on kinnisasi teenuse ese. Sellega seoses võib olla oluline põhikohtuasja lahendanud madalama astme kohtu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nimetatud asjaolu, et klientidel ei ole asjaomasele laole vaba juurdepääsu.
            
         
               43.
            
            
               Kui ladustamisteenus ei ole teatava kinnisasja kasutamise õigusega seotud, siis on teenuse esemeks ainult ladustatavad kaubad. Nagu eespool selgitatud, ei oma tähtsust ka see, et kinnisasi on ladustamisteenuse osutamiseks kindlasti vajalik. (
                     28
                  ) Kreeka valitsus märkis õigustatult, et kinnisasi on sellisel juhul ainult teenuse osutamiseks kasutatav vahend.
            
         
               44.
            
            
               Erinevalt Poola valitsuse arvamusest ei kuulu ladustamisteenus ka käibemaksudirektiivi artiklis 47 nimetatud hotelli- või muude sarnaste majutusteenuste alla. Inimeste majutamine toimub täiesti teistsugustes tingimustes kui kaupade ladustamine, seega puudub ladustamisel majutamisega sarnane funktsioon.
            
         
               45.
            
            
               Niisiis tuleb käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldatavuse üle ladustamisteenusele otsustada maksukohustuslase õigustatud märkuse kohaselt selle alusel, kas kliendil on teatava laopinna kasutamise õigus või saab ta seal ainult hoida oma kaupa muutumatul kujul.
            
         4. Käibemaksukomitee suunised
      
               46.
            
            
               Kirjeldatud ladustamisteenuste erinev käsitlemine on kooskõlas käibemaksu nõuandekomitee (edaspidi „käibemaksukomitee”) seisukohaga. Käibemaksukomitee, mis vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 398 lõikele 2 koosneb liikmesriikide ja komisjoni esindajatest, asus 1. juulil 2011 toimunud 93. istungil „praktiliselt ühehäälselt” seisukohale, et kaupade ladustamine kinnisasjal ei kuulu käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamisalasse, kui „kinnisasja teatavat osa ei anta teenuse saaja ainukasutusse”. (
                     29
                  )
            
         
               47.
            
            
               Käibemaksukomitee suunised ei ole õiguslikult siduvad. (
                     30
                  ) Siiski näeb käibemaksudirektiivi artikli 398 lõige 4 ette, et käibemaksukomitee vaatab läbi küsimused, mis käsitlevad liidu käibemaksusätete kohaldamist.
            
         
               48.
            
            
               Euroopa Kohus leidis tolliõiguse valdkonnas juba varem, et käibemaksukomiteega sarnase ülesandega ühise tollitariifistiku nomenklatuuri komitee (
                     31
                  ) arvamused sisaldasid asjakohaseid juhiseid ühise tollitariifistiku ühetaoliseks tõlgendamiseks, kuigi ka need arvamused ei olnud õiguslikult siduvad. (
                     32
                  ) Sellel rajaneb omakorda Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika, mille kohaselt aitavad Euroopa Komisjoni poolt – nüüdseks tolliseadustiku komitee kaasabil (
                     33
                  ) – välja töötatud kombineeritud nomenklatuuri selgitavad märkused oluliselt kaasa eri tariifirubriikide ulatuse tõlgendamisele, kuid ka need ei ole õiguslikult siduvad. (
                     34
                  )
            
         
               49.
            
            
               Praegu on põhjendatud omistada käibemaksukomitee suunistele samasugune roll. Oma ettepanekus kohtuasjas Levob Verzekeringen ja OV Bank leidsin, et suunised tuleb jätta tähelepanuta, kuna need ei ole avaldatud. (
                     35
                  ) Praeguseks on suunised juba avaldatud. (
                     36
                  )
            
         
               50.
            
            
               Samas ei tohi käibemaksukomitee rolli üle hinnata. Komitee suunised väljendavad üldjuhul komisjoni ja liikmesriikide pädevate asutuste arvamust. (
                     37
                  ) Seetõttu ei ole suuniste kasutamiseks tõlgendamise abivahendina vajalik, et need oleks vastu võetud ühehäälselt, nagu eeldab käibemaksualase õigusakti vastuvõtmine nõukogus ELTL artikli 113 alusel.
            
         
               51.
            
            
               Tõlgendamisel abiks olevad eespool tsiteeritud ja praktiliselt ühehäälselt vastu võetud suunised kinnitavad, et käesolevas asjas tuleb ladustamisteenuseid käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamise seisukohast käsitleda erinevalt.
            
         
         V. Ettepanek
      
      
               52.
            
            
               Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Naczelny Sąd Administracyjny esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
               
                        1.
                     
                     
                        Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi ja mida on muudetud direktiiviga 2008/8/EÜ, artikli 47 kohaldamiseks peab asjaomase teenuse ese olema kinnisasja kasutamine, muutmine või hindamine või peab asjaomane teenus olema viidatud sättes sõnaselgelt nimetatud.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Kaupade ladustamise kompleksteenused vastavad eeltoodud tingimusele vaid siis, kui kaupade ladustamine on ühtse teenuse põhiteenus ja see on seotud teatava kinnisasja või selle osa kasutamise õigusega.
                     
                  
         (
            1
         )	Algkeel: saksa.
      (
            2
         )	Vt 7. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-166/05: Heger (EKL 2006, lk I-7749, punkt 24) ja 27. oktoobri 2011. aasta otsus kohtuasjas C-530/09: Inter-Mark Group (EKL 2011, lk I-10675, punkt 30).
      (
            3
         )	ELT L 347, lk 1.
      (
            4
         )	Nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiiv 2008/8/EÜ, millega muudetakse direktiivi 2006/112/EÜ seoses teenuste osutamise kohaga (ELT L 44, lk 11).
      (
            5
         )	EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23.
      (
            6
         )	19. juuli 2012. aasta otsus kohtuasjas C-44/11: Deutsche Bank (punkt 18 ja seal viidatud kohtupraktika).
      (
            7
         )	Vt 27. septembri 2012. aasta otsus kohtuasjas C-392/11: Field Fisher Waterhouse (punkt 17 ja seal viidatud kohtupraktika).
      (
            8
         )	Vt eespool 6. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Deutsche Bank, punkt 19 ja seal viidatud kohtupraktika, ning eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Field Fisher Waterhouse, punkt 17.
      (
            9
         )	Vt selle kohta 27. oktoobri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-41/04: Levob Verzekeringen ja OV Bank (EKL 2005, lk I-9433); ebaselgelt veel 25. jaanuari 2001. aasta otsuses kohtuasjas C-429/97: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 2001, lk I-637, punktid 46–48), milles kompleksteenuse olemasolu näib välistavat teenuse osutamise kohta käsitleva erisätte kohaldamise.
      (
            10
         )	Eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Field Fisher Waterhouse, punkt 20 ja seal viidatud kohtupraktika.
      (
            11
         )	Vt selle kohta kuuenda direktiivi artikliga 9 seoses 2. juuli 2009. aasta otsus kohtuasjas C-377/08: EGN (EKL 2009, lk I-5685, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).
      (
            12
         )	Vt kohtujurist Sharpstoni 7. märtsi 2006. aasta ettepanek kohtuasjas C-166/05: Heger (EKL 2006, lk I-7749, ettepaneku punkt 36).
      (
            13
         )	Käibemaksudirektiivi varasema redaktsiooni sisuliselt samamoodi sõnastatud artikli 45 kohta vt eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Heger, punkt 24, ja 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Inter-Mark Group, punkt 30; vt ka 3. septembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C-37/08: RCI Europe (EKL 2009, lk I-7533, punkt 36): „piisavalt otsene seos”.
      (
            14
         )	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Heger, punkt 25.
      (
            15
         )	Vt kohtujurist Jacobsi 12. detsembri 2002. aasta ettepanek kohtuasjas C-438/01: Design Concept (EKL 2003, lk I-5617, ettepaneku punkt 30).
      (
            16
         )	Vt kuuenda direktiivi artikli 9 kohta 4. juuli 1985. aasta otsus kohtuasjas 168/84: Berkholz (EKL 1985, lk 2251, punkt 14); 26. septembri 1996. aasta otsus kohtuasjas C-327/94: Dudda (EKL 1996, lk I-4595, punkt 20); 6. märtsi 1997. aasta otsus kohtuasjas C-167/95: Linthorst, Pouwels en Scheres (EKL 1997, lk I-1195, punkt 10); eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa, punkt 41; 15. märtsi 2001. aasta otsus kohtuasjas C-108/00: SPI (EKL 2001, lk I-2361, punkt 15); 12. mai 2005. aasta otsus kohtuasjas C-452/03: RAL (Channel Islands) jt (EKL 2005, lk I-3947, punkt 23); eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Levob Verzekeringen ja OV Bank, punkt 32; 9. märtsi 2006. aasta otsus kohtuasjas C-114/05: Gillan Beach (EKL 2006, lk I-2427, punkt 14); 6. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-401/06: komisjon vs. Saksamaa (EKL 2007, lk I-10609, punkt 29); 6. novembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-291/07: Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (EKL 2008, lk I-8255, punkt 24); 19. veebruari 2009. aasta otsus kohtuasjas C-1/08: Athesia Druck (EKL 2009, lk I-1255, punkt 20); eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus EGN, punkt 27, ja 26. jaanuari 2012. aasta otsus kohtuasjas C-218/10: ADV Allround (punkt 27).
      (
            17
         )	Vt selle kohta kuuenda direktiivi artikliga 9 seoses 17. novembri 1993. aasta otsus kohtuasjas C-68/92: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 1993, lk I-5881, punkt 14); otsus kohtuasjas C-69/92: komisjon vs. Luksemburg (EKL 1993, lk I-5907, punkt 15); otsus kohtuasjas C-73/92: komisjon vs. Hispaania (EKL 1993, lk I-5997, punkt 12); eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Gillan Beach, punkt 20, ja 22. oktoobri 2009. aasta otsus kohtuasjas C-242/08: Swiss Re Germany Holding (EKL 2009, lk I-10099, punkt 32).
      (
            18
         )	Vt kuuenda direktiivi artikli 9 kohta eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa, punkt 49; vt selle kohta ka 7. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C-390/96: Lease Plan (EKL 1998, lk I-2553, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika); eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, punkt 31, ja eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus ADV Allround, punkt 30.
      (
            19
         )	Vt 8. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C-98/98: Midland Bank (EKL 2000, lk I-4177, punkt 25).
      (
            20
         )	Vt selle kohta eespool 12. joonealuses märkuses viidatud ettepanek kohtuasjas Heger, ettepaneku punkt 33.
      (
            21
         )	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Heger, punkt 23.
      (
            22
         )	Vt kinnisasjaga seotud teenustele erandi sätestamise mõtte ja eesmärgi kohta komisjoni 23. detsembri 2003. aasta ettepanek KOM(2003) 822 (lõplik): nõukogu direktiiv, millega muudetakse direktiivi 77/388/EMÜ seoses teenuste osutamise kohaga, lk 7 jj: „poliitilised põhjendused”.
      (
            23
         )	Vt teenuste loetelu täiendamise kohta direktiiviga 2008/8 eespool 22. joonealuses märkuses viidatud komisjoni ettepanek KOM(2003) 822 (lõplik), lk 13 artikli 9a kohta.
      (
            24
         )	Vt eespool punkt 36.
      (
            25
         )	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Heger, punkt 25.
      (
            26
         )	Eespool 13. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus RCI Europe.
      (
            27
         )	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Inter-Mark Group, punkt 31.
      (
            28
         )	Vt eespool punkt 35 jj.
      (
            29
         )	Dokument A – taxud.c.1(2012)400557 – 707, lk 4, punkti 8 alapunkt a.
      (
            30
         )	Vt kohtujurist Geelhoedi 14. novembri 2002. aasta ettepanek kohtuasjas C-144/00: Hoffmann (EKL 2003, lk I-2921, ettepaneku punkt 72) ja kohtujurist Bot’i 13. septembri 2007. aasta ettepanek kohtuasjas C-401/06: komisjon vs. Saksamaa (EKL 2007, lk I-10609, ettepaneku punkt 50).
      (
            31
         )	Vt nõukogu 16. jaanuari 1969. aasta määruse (EMÜ) nr 97/69 ühise tollitariifistiku nomenklatuuri ühtseks kohaldamiseks võetavate meetmete kohta (EÜT L 14, lk 1) artikkel 2.
      (
            32
         )	15. veebruari 1977. aasta otsus liidetud kohtuasjades 69/76 ja 70/76: Dittmeyer (EKL 1977, lk 231).
      (
            33
         )	Vt nõukogu 23. juuli 1987. aasta määruse (EMÜ) nr 2658/87 tariifi- ja statistikanomenklatuuri ning ühise tollitariifistiku kohta (EÜT L 256, lk 1; ELT eriväljaanne 02/02, lk 382), mida on muudetud 31. jaanuari 2000. aasta määrusega (EÜ) nr 254/2000 (EÜT L 28, lk 16; ELT eriväljaanne 02/09, lk 357), artikli 9 lõike 1 punkti a teine taane ja artikkel 10.
      (
            34
         )	Vt muu hulgas 6. novembri 1997. aasta otsus kohtuasjas C-201/96: LTM (EKL 1997, lk I-6147, punkt 17); 17. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C-467/03: Ikegami (EKL 2005, lk I-2389, punkt 17) ja 18. mai 2011. aasta otsus kohtuasjas C-423/10: Delphi Deutschland (EKL 2011, lk I-4003, punkt 24).
      (
            35
         )	Vt minu 12. mai 2005. aasta ettepanek kohtuasjas C-41/04: Levob Verzekeringen ja OV Bank (EKL 2005, lk I-9433, ettepaneku punkt 25).
      (
            36
         )	Vt komisjoni veebisait http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee/index_de.htm, vaadatud 11. jaanuaril 2013.
      (
            37
         )	Vt selle kohta kohtujurist Warneri 19. jaanuari 1977. aasta ettepanek liidetud kohtuasjades 69/76 ja 70/76: Dittmeyer (EKL 1977, lk 231 ja 244).
    ---documentbreak--- 
      
         
            
               Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            I. Sissejuhatus 
            1. Eelotsusetaotlus puudutab kaupade ladustamise maksustamist käibemaksuga ja küsimust, milline liikmesriik on pädev kõnealust teenust maksustama. Käibemaksu käsitlevate õigusnormide kohaselt oleneb käibemaksuga maksustamise pädevus teenuse osutamise kohast.
            2. „Kinnisasjaga seotud” teenuste maksustamise pädevus on seega riigil, kus on asjaomase kinnisasja asukoht. Euroopa Kohus on selles osas juba sedastanud, et sellistel teenustel peab olema „piisavalt otsene” seos kinnisasjaga.(2) Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib nüüd selgust selles, kas öeldu kehtib ka kaupade ladustamise teenuse puhul.
            3. Eelotsusetaotlus annab hea võimaluse täpsustada kinnisasjaga seotud teenuse osutamise kohta käsitlevat Euroopa Kohtu praktikat. Õiguse kohaldamiseks tuleb üksikjuhu üleselt luua selgus küsimuses, mida Euroopa Kohus mõistab „piisavalt otsese” seose all.
            II. Õiguslik raamistik 
            A. Liidu õigus 
            4. Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi(3) ja mida on muudetud direktiiviga 2008/8,(4) (edaspidi „käibemaksudirektiiv”) artikkel 43 ja sellele järgnevad artiklid sisaldavad teenuste osutamise kohta puudutavaid sätteid.
            5. Käibemaksudirektiivi artikkel 44 sisaldab järgmist üldsätet:
            „Maksukohustuslasele, kes sellisena tegutseb, osutatavate teenuste osutamise kohaks on nimetatud isiku ettevõtte asukoht. […]”
            6. Kui teenuse saaja ei ole maksukohustuslane, siis näeb käibemaksudirektiivi artikkel 45 ette järgmist.
            „Mittemaksukohustuslasele osutatavate teenuste osutamise kohaks on teenuse osutaja ettevõtte asukoht. […]”
            7. Käibemaksudirektiivi artikkel 46 ja sellele järgnevad artiklid sisaldavad teenuse osutamise kohta käsitlevaid erisätteid. Artikkel 47 reguleerib „kinnisasjaga seotud teenuseid”:
            „Kinnisasjaga seotud teenuste, sealhulgas ekspertide ja kinnisvaramaaklerite teenuste, hotelli- või muude sarnaste majutusteenuste, näiteks puhkelaagrite või kämpinguna kasutamiseks ettenähtud paikade majutusteenuste, kinnisasja kasutamise õiguste andmise teenuste ning ehitustööde ettevalmistamise ja korraldamisega seotud teenuste, näiteks arhitektide ja kohapealset järelevalvet teostavate ettevõtjate teenuste osutamise kohaks on kinnisasja asukoht.”
            8. Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas(5) (edaspidi „kuues direktiiv”), mis kuulus kohaldamisele kuni 31. detsembrini 2006, artikkel 9 sisaldas teenuse osutamise kohta käsitlevaid sätteid. Artikli 9 lõike 2 punktis a sisaldunud kinnisasjaga seotud teenuseid käsitlev erisäte oli järgmine:
            „2) Sellest olenemata:
            a) on kinnisvaraga seotud teenuste, sealhulgas kinnisvaramaaklerite ja -ekspertide teenuste, ning ehitustööde ettevalmistamise ja korraldamisega seotud teenuste, näiteks arhitektide ja kohapealset järelevalvet teostavate ettevõtjate teenuste osutamise kohaks kinnisvara asukoht.”
            B. Siseriiklikud õigusnormid 
            9. Poola 11. märtsi 2004. aasta käibemaksuseadus, mis kuulub kohaldamisele põhikohtuasja asjaolude suhtes, sisaldab sätteid, mis vastavad käibemaksudirektiivi artiklitele 44 ja 47.
            III. Põhikohtuasi ja menetlus Euroopa Kohtus 
            10. RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. on Poola õiguse alusel asutatud äriühing (edaspidi „maksukohustuslane”), kes osutab kaupade ladustamise teenuseid muudes Euroopa Liidu liikmesriikides või kolmandates riikides asuvatele ettevõtjatele. Kõnealused teenused hõlmavad selliseid tegevusi nagu kauba vastuvõtt laos ja paigutamine sobivatele riiulitele, kauba ladustamine, selle pakendamine klientide jaoks, kauba väljastamine ning maha- ja pealelaadimine. Osaliselt kuulub nende teenuste hulka ka rühmapakendites saabunud kauba ümberpakendamine eraldi komplektidesse.
            11. Maksukohustuslane esitas eelmises punktis loetletud tegevusi silmas pidades Poola maksuhaldurile käibemaksuõiguse tõlgendamise taotluse. Ta soovis teada saada, kas kirjeldatud teenused maksustatakse Poola Vabariigis käibemaksuga. Minister Finansów, kelle pädevusse see küsimus kuulub, vastas sellele küsimusele jaatavalt, märkides, et ladu peab sel juhul asuma Poolas. Kirjeldatud teenused on seotud kinnisasjaga, seepärast tuleb need maksustada kinnisasja asukohas.
            12. Maksukohustuslane esitas selle otsuse peale kaebuse Poola kohtusse. Ta väitis, et tema osutatavad teenused tuleb maksustada käibemaksudirektiivi artikli 44 kohaselt teenuse saaja asukohas, mitte aga artikli 47 kohaselt kinnisasja asukohas. Kuna kõnealuse teenuse saajad asuvad väljaspool Poolat, siis ei ole asjakohane maksustada ladustamisteenust käibemaksuga Poola Vabariigis.
            13. Eeltoodu põhjal ja liikmesriikide erinevat maksustamise tava silmas pidades esitas asjaomast kohtuvaidlust lahendav Naczelny Sąd Administracyjny Euroopa Kohtule ELTL artikli 267 alusel järgmised eelotsuse küsimused:
            „Kas käibemaksudirektiivi artiklitest 44 ja 47 tulenevaid õigusnorme tuleb tõlgendada nii, et kaupade ladustamisega seotud kompleksteenuseid, mis hõlmavad selliseid tegevusi, nagu kauba vastuvõtt laos ja paigutamine sobivatele riiulitele, kauba ladustamine, kauba väljastamine, selle maha- ja pealelaadimine ning teatava kliendi jaoks rühmapakendis saabunud kauba ümberpakendamine eraldi komplektidesse, tuleb pidada kinnisasjaga seotud teenusteks, mis vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 47 maksustatakse kohas, kus on kinnisasja asukoht?
            Või on tegemist teenustega, mis maksustatakse vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 44 kohas, kus asub teenuse saaja püsiv tegevuskoht või asukoht või sellise koha puudumisel tema alaline elu- või asukoht?”
            14. Euroopa Kohtu menetluses esitasid kirjalikke märkusi maksukohustuslane, Kreeka ja Poola valitsus ning komisjon.
            IV. Õiguslik hinnang 
            15. Eelotsusetaotluse esitanud kohus tahab oma küsimustega sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikkel 47 kuulub kohaldamisele sellise teenuse puhul, nagu eespool kirjeldatud kaupade ladustamise teenus.
            16. Sellele küsimusele tuleb vastata kahes etapis. Kõigepealt tuleb välja selgitada, kas maksukohustuslase osutatud kompleksteenus on üks ühtne teenus või koosneb see mitmest omaette teenusest, mille osutamise kohta tuleb hinnata igaühe puhul eraldi (vt selle kohta allpool punkt A). Seejärel tuleb uurida, kas käibemaksudirektiivi artikkel 47 on kirjeldatud teenuste suhtes kohaldatav (vt selle kohta allpool punkt B).
            A. Ühtne teenus või mitu eraldiseisvat teenust 
            17. Kõigepealt tuleb selgeks teha, kas kompleksteenusega seotud üksikute teenuste, nagu kauba vastuvõtt laos ja paigutamine sobivatele riiulitele, kauba ladustamine, kauba väljastamine, selle maha- ja pealelaadimine, osutamise koht tuleb tuvastada iga tegevuse puhul eraldi või ühtselt.
            18. Poola valitsus viitas õigustatult sellele, et käesoleval juhul tuleb arvesse võtta ühtset teenust käsitlevat Euroopa Kohtu praktikat. Viidatud kohtupraktikas on välja kujunenud seisukoht, et kui tehing koosneb mitmest eri osast ja toimingust, tuleb arvesse võtta kõiki asjaolusid, et teha kindlaks, kas tegu on kahe või enama omaette teenuse või ühtse teenusega.(6)
            19. Ühtse teenusega on tegemist eelkõige siis, kui selle ühte osa tuleb käsitada põhiteenusena, samal ajal kui teisi osi käsitatakse vaid kõrvalteenusena. Teenust tuleb käsitada põhiteenust abistava kõrvalteenusena, kui see ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid osutatava põhiteenuse parematel tingimustel kasutamise vahend.(7)
            20. Põhi- ja kõrvalteenusest moodustuva ühtse teenuse korral maksustatakse kõrvalteenust samamoodi nagu põhiteenust.(8) Poola valitsus märgib seega õigustatult, et põhiteenuse osutamise koht määrab ka ühtse teenuse osutamise koha.(9)
            21. Põhimõtteliselt on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne teha põhikohtuasjas kindlaks, kas kirjeldatud üksikud teenused moodustavad ühtse teenuse ja milline neist on põhiteenus.(10) Esitatud asjaolude põhjal näib siiski igal juhul asjakohane pidada kauba ladustamist – see tähendab tegelikku laoteenust – põhiteenuseks, seevastu kauba vastuvõttu, paigutamist, väljastamist, maha- ja pealelaadimist kõrvalteenusteks. Viimasena nimetatud teenused ei ole tavaliselt kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid aitavad kaasa kauba ladustamisele.
            22. Kui kaupa ei pakendata ümber parema ladustamise eesmärgil, siis võib kauba ümberpakendamist teatavatele klientidele pidada ka iseseisvaks teenuseks. Sellisel juhul tuleb käibemaksuga maksustamisel lähtuda kahest teenusest, mille osutamise koht tuleb kindlaks määrata eraldi: esiteks kauba ümberpakendamine ja teiseks ladustamine.
            23. Kui aga ladustatava kauba peale- ja mahalaadimisega seondub olulise transporditeenuse osutamine maksukohustuslase poolt, siis on hinnang olukorrale tervikuna teistsugune. Nimelt on transporditeenus sellisel juhul põhiteenus, kui teenuse osutamise käigus võetakse esmalt kaup ühes kohas peale, seejärel ladustatakse lühiajaliselt ja lõpuks tarnitakse teise kohta, kusjuures kauba vahepealne ladustamine ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk ja see on järelikult üksnes kõrvalteenus. Teenuse osutamise kohana tuleks seega kindlaks määrata transporditeenuse osutamise koht.
            24. Võttes aluseks eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt eelotsuseküsimustes kirjeldatud üksikud teenused, lähtun küsimuste edasisel uurimisel sellest, et kirjeldatud kompleksne teenus moodustab kauba ladustamise valdkonnas ühtse teenuse, mille osutamise koht tuleb kindlaks määrata põhiteenuse ehk kauba ladustamisteenuse järgi.
            B. Ühtse ladustamisteenuse osutamise koht 
            25. Ladustamisteenuse osutamise koht tuleb kindlaks määrata kas üldsäteteks olevate käibemaksudirektiivi artiklite 44 ja 45 või erisätte artikli 47 alusel.
            26. Teenuse osutamise koha kindlaksmääramise erieeskirjad on ülimuslikud võrreldes sama küsimust reguleerivate üldeeskirjadega,(11) mistõttu tuleb esmalt kontrollida käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldatavust.
            27. Kauba ladustamine ei kuulu kõnealuses sättes sõnaselgelt loetletud teenuste hulka. Kuna see loetelu ei ole ammendav,(12) siis tekib küsimus, kas kauba ladustamine on „kinnisasjaga seotud” teenus viidatud sätte tähenduses.
            1. Piisavalt otsene seos
            28. Kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti a käsitlevast Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et mitte igasugune seos kinnisasjaga ei anna alust kõnealuse sätte kohaldamiseks. Eelkõige peab asjaomane seos olema „piisavalt otsene”.(13) Kohtuasjas Heger kinnitas Euroopa Kohus piisavalt otsese seose olemasolu, sest asjaomane kinnisasi oli teenuse osutamise „põhiline”, „keskne ja möödapääsmatu element” ning koht, kus kinnisasi asus, vastas teenuse lõpptarbimise kohale.(14)
            29. Olenemata teenuste sõnaselge loetelu nüüdseks juba täiendatud sõnastusest pole põhjust jätta eelviidatud kohtupraktikat käesolevas asjas tõlgendatavale käibemaksudirektiivi artiklile 47 üle kandmata. Siiski tuleks kõnealust kohtupraktikat sellega seoses täpsustada, sest nagu juba kohtujurist Jacobs õigustatult märkis,(15) on käibemaksuga maksustatava teenuse osutamise koha kindlaksmääramisel peamine eesmärk õiguskindluse tagamine.
            30. Teenuse osutamise koha kindlaksmääramise sätted on kollisiooninormid, mille alusel määratakse kindlaks asjaomase teenuse maksustamise koht ja seeläbi piiritletakse liikmesriikide omavaheline pädevus. Nende sätete eesmärk on vältida ühest küljest pädevuskonflikte, mis võivad viia topeltmaksustamiseni, ja teisest küljest tulude maksustamata jätmist.(16) Kõnealustes sätetes kasutatud mõisteid tuleb tõlgendada kogu Euroopa Liidu piires ühetaoliselt(17) ja sel viisil, mis võimaldab kindlat, lihtsat ja praktilist õiguslikku kvalifitseerimist ning aitab ära hoida liikmesriikidevahelisi pädevuskonflikte.(18)
            31. Käibemaksudirektiivi artikliga 47 seoses ei ole kirjeldatud eesmärki Euroopa Kohtu praktikas seni veel saavutatud. Nagu näitab käesolev kohtuasi, on „piisavalt otsese” seose tingimus sedavõrd ebaselge, et selle kohaldamise juhtusid ei ole võimalik ette näha. Sama kehtib ka Euroopa Kohtu otsuses täiendavalt kasutatud kriteeriumide kohta, mille kohaselt peaks kinnisasi olema teenuse osutamise „keskne ja möödapääsmatu element” või koht, kus kinnisasi asub, peaks vastama teenuse lõpptarbimise kohale.
            32. Käibemaksudirektiivi artiklis 168 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kohta on Euroopa Kohus sedastanud, et majandustehingute mitmekesisuse tõttu on võimatu iga üksiku juhu puhul täpsemalt kindlaks teha kohtupraktika kohaselt vajalikku „otsest ja vahetut seost” ostutehingute ja maksustatavate müügitehingute vahel ning viidatud kriteeriumi kohaldamine on seetõttu siseriikliku kohtu ülesanne.(19) Käesolevas asjas tõlgendatava käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamist võimaldava „piisavalt otsese seose” puhul ei ole selline sedastus asjakohane. Kui sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kohaldatavuse peab tuvastama ainult üks siseriiklik kohus, siis võib teatava teenuse osutamise koha küsimus tõusetuda samaaegselt mitme liikmesriigi kohtus. On otstarbekas vältida erinevate otsuste tegemist, mille tulemus võib olla topeltmaksustamine või maksustamata jätmine, ja seepärast peab Euroopa Kohus andma siseriiklikele kohtutele käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamiseks võimalikult objektiivse kriteeriumi.(20)
            2. Piisavalt otsese seose objektiivne kriteerium
            33. Eelotsusetaotluse esitanud kohus tegi ettepaneku, et teenust saab pidada kinnisasjaga piisavalt otseselt seotud teenuseks siis, kui konkreetne  kinnisasi on osutatava teenuse ese .
            34. Euroopa Kohus peaks seda ettepanekut järgima.
            35. Ettepanekust järeldub esiteks, et sellest ei piisa, kui teenuse osutamiseks on vaja mingit kinnisasja. Pigem peab olema tegemist teatava konkreetse , lepingupoolte kindlaksmääratud kinnisasjaga. Öeldu tuleneb juba ainuüksi sellest, et käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamiseks peab pooltele olema selge, kus tuleb täita asjaomased maksukohustused.
            36. Siiski ei tarvitse teenuse konkreetse  kinnisasjaga seotuse nõue olla alati piisav käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamiseks. Paljusid teenuseid osutatakse konkreetsel kinnisasjal seetõttu, et seal asuvad teenuse osutaja äriruumid, aga sellega ei saa põhjendada teenuse piisavalt otsest seost kinnisasjaga. Sest nagu ka Euroopa Kohus on juba sedastanud, on suur hulk teenuseid nii või teisiti kinnisasjaga seotud.(21)
            37. Seepärast peab konkreetne kinnisasi olema peale selle ka teenuse ese , see tähendab, et kinnisasi on teenuse objekt. Kõnealuse tingimuse saab tuletada käibemaksudirektiivi artiklis 47 esitatud teenuste sõnaselgest loetelust, mis on sisuliselt ainus asjaomase sätte tõlgendamise lähtekoht.(22) Selle järgi on kinnisasi teenuse ese, kui teenuse saaja seda kinnisasja kasutab (kasutusõiguste andmise teenused, sealhulgas majutusteenused), kui seda muudetakse (ehitusteenused) või hinnatakse (eksperditeenused).
            38. Eeltoodut ei mõjuta tõsiasi, et käibemaksudirektiivi artikli 47 loetelus on veel kaks teenust, mis ei kuulu otseselt ühessegi kolmest nimetatud teenuseliigist. Need on kinnisvaramaaklerite teenused ja ehitustööde ettevalmistamise teenused. Nende kahe teenuse ese ei ole kinnisasi, vaid kinnisasja müügileping või teisel juhul kinnisasja muutmiseks vajalikud projekti dokumendid.
            39. Kinnisasjaga piisavalt otsese seose üldreegel ei peagi hõlmama kõiki käibemaksudirektiivi artikli 47 loetelus sõnaselgelt nimetatud teenuseid. Pigem on teenuste loetelu täiendamise eesmärk lihtsustada asjaomase sätte kohaldamist.(23) Kui aga sõnastada üldreegel viisil, mis hõlmab kõiki käibemaksudirektiivi artikli 47 loetelus sõnaselgelt nimetatud teenuseid, siis kaasneb sellega viidatud sätte kohaldamisala oluline laiendamine. Nimelt tuleb kinnisvaramaaklerite teenuste ja ehitustööde ettevalmistamise teenuste üldreegliga hõlmamiseks laiendada seda ka teenustele, mille ese ei ole kinnisasi, kuid mis on kinnisasjaga seotud. Nagu ma juba märkisin,(24) ongi see suure hulga teenuste puhul nii.
            40. Eelnevast tuleneb, et käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamiseks esineb teenuse ja kinnisasja vahel piisavalt otsene seos siis, kui teenuse ese on kinnisasja kasutamine, muutmine või hindamine või kui asjaomast teenust on viidatud sättes sõnaselgelt nimetatud.
            41. Sõnastatud tingimused on kooskõlas Euroopa Kohtu senise praktikaga konkreetsetes kohtuasjades: kohtuasjas Heger uuritud kalapüügiõigus on kinnisasja kasutamise õigus(25) ja kohtuasjas RCI Europe uuritud puhkeotstarbeliste majutuskohtade osaajalise kasutamise õiguse vahetamise korraldamine(26) on kinnisvaramaakleri teenus. Kohtuasjas Inter-Mark Group Euroopa Kohus küll eitas piisavalt otsese seose olemasolu messistendide püstitamise ja kinnisasja vahel, kuigi on tegemist kinnisasja muutmisega. Siiski näitab viidatud kohtupraktika üksnes seda, et ka kinnisasja muutmine ehitusteenuste osutamise kaudu peab vastama teatavale mahule ja järjepidevusele.(27)
            3. Ladustamisteenuse ese
            42. Käesolevas kohtuasjas hinnataval ladustamisteenusel on piisav seos kinnisasjaga ainult juhul, kui see on seotud kinnisasja või selle osa kasutamise õigusega. Üksnes siis on kinnisasi teenuse ese. Sellega seoses võib olla oluline põhikohtuasja lahendanud madalama astme kohtu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nimetatud asjaolu, et klientidel ei ole asjaomasele laole vaba juurdepääsu.
            43. Kui ladustamisteenus ei ole teatava kinnisasja kasutamise õigusega seotud, siis on teenuse esemeks ainult ladustatavad kaubad. Nagu eespool selgitatud, ei oma tähtsust ka see, et kinnisasi on ladustamisteenuse osutamiseks kindlasti vajalik.(28) Kreeka valitsus märkis õigustatult, et kinnisasi on sellisel juhul ainult teenuse osutamiseks kasutatav vahend.
            44. Erinevalt Poola valitsuse arvamusest ei kuulu ladustamisteenus ka käibemaksudirektiivi artiklis 47 nimetatud hotelli- või muude sarnaste majutusteenuste alla. Inimeste majutamine toimub täiesti teistsugustes tingimustes kui kaupade ladustamine, seega puudub ladustamisel majutamisega sarnane funktsioon.
            45. Niisiis tuleb käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldatavuse üle ladustamisteenusele otsustada maksukohustuslase õigustatud märkuse kohaselt selle alusel, kas kliendil on teatava laopinna kasutamise õigus või saab ta seal ainult hoida oma kaupa muutumatul kujul.
            4. Käibemaksukomitee suunised
            46. Kirjeldatud ladustamisteenuste erinev käsitlemine on kooskõlas käibemaksu nõuandekomitee (edaspidi „käibemaksukomitee”) seisukohaga. Käibemaksukomitee, mis vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 398 lõikele 2 koosneb liikmesriikide ja komisjoni esindajatest, asus 1. juulil 2011 toimunud 93. istungil „praktiliselt ühehäälselt” seisukohale, et kaupade ladustamine kinnisasjal ei kuulu käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamisalasse, kui „kinnisasja teatavat osa ei anta teenuse saaja ainukasutusse”.(29)
            47. Käibemaksukomitee suunised ei ole õiguslikult siduvad.(30) Siiski näeb käibemaksudirektiivi artikli 398 lõige 4 ette, et käibemaksukomitee vaatab läbi küsimused, mis käsitlevad liidu käibemaksusätete kohaldamist.
            48. Euroopa Kohus leidis tolliõiguse valdkonnas juba varem, et käibemaksukomiteega sarnase ülesandega ühise tollitariifistiku nomenklatuuri komitee(31) arvamused sisaldasid asjakohaseid juhiseid ühise tollitariifistiku ühetaoliseks tõlgendamiseks, kuigi ka need arvamused ei olnud õiguslikult siduvad.(32) Sellel rajaneb omakorda Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika, mille kohaselt aitavad Euroopa Komisjoni poolt – nüüdseks tolliseadustiku komitee kaasabil(33) – välja töötatud kombineeritud nomenklatuuri selgitavad märkused oluliselt kaasa eri tariifirubriikide ulatuse tõlgendamisele, kuid ka need ei ole õiguslikult siduvad.(34)
            49. Praegu on põhjendatud omistada käibemaksukomitee suunistele samasugune roll. Oma ettepanekus kohtuasjas Levob Verzekeringen ja OV Bank leidsin, et suunised tuleb jätta tähelepanuta, kuna need ei ole avaldatud.(35) Praeguseks on suunised juba avaldatud.(36)
            50. Samas ei tohi käibemaksukomitee rolli üle hinnata. Komitee suunised väljendavad üldjuhul komisjoni ja liikmesriikide pädevate asutuste arvamust.(37) Seetõttu ei ole suuniste kasutamiseks tõlgendamise abivahendina vajalik, et need oleks vastu võetud ühehäälselt, nagu eeldab käibemaksualase õigusakti vastuvõtmine nõukogus ELTL artikli 113 alusel.
            51. Tõlgendamisel abiks olevad eespool tsiteeritud ja praktiliselt ühehäälselt vastu võetud suunised kinnitavad, et käesolevas asjas tuleb ladustamisteenuseid käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamise seisukohast käsitleda erinevalt.
            V. Ettepanek 
            52. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Naczelny Sąd Administracyjny esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
            1. Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi ja mida on muudetud direktiiviga 2008/8/EÜ, artikli 47 kohaldamiseks peab asjaomase teenuse ese olema kinnisasja kasutamine, muutmine või hindamine või peab asjaomane teenus olema viidatud sättes sõnaselgelt nimetatud.
            2. Kaupade ladustamise kompleksteenused vastavad eeltoodud tingimusele vaid siis, kui kaupade ladustamine on ühtse teenuse põhiteenus ja see on seotud teatava kinnisasja või selle osa kasutamise õigusega.
            (1) . 
            (2)  – Vt 7. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-166/05: Heger (EKL 2006, lk I-7749, punkt 24) ja 27. oktoobri 2011. aasta otsus kohtuasjas C-530/09: Inter-Mark Group (EKL 2011, lk I-10675, punkt 30).
            (3)  – ELT L 347, lk 1.
            (4)  – Nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiiv 2008/8/EÜ, millega muudetakse direktiivi 2006/112/EÜ seoses teenuste osutamise kohaga (ELT L 44, lk 11).
            (5)  – EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23.
            (6)  – 19. juuli 2012. aasta otsus kohtuasjas C-44/11: Deutsche Bank (punkt 18 ja seal viidatud kohtupraktika).
            (7)  – Vt 27. septembri 2012. aasta otsus kohtuasjas C-392/11: Field Fisher Waterhouse (punkt 17 ja seal viidatud kohtupraktika).
            (8)  – Vt eespool 6. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Deutsche Bank, punkt 19 ja seal viidatud kohtupraktika, ning eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Field Fisher Waterhouse, punkt 17.
            (9)  – Vt selle kohta 27. oktoobri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-41/04: Levob Verzekeringen ja OV Bank (EKL 2005, lk I-9433); ebaselgelt veel 25. jaanuari 2001. aasta otsuses kohtuasjas C-429/97: komisjon vs.  Prantsusmaa (EKL 2001, lk I-637, punktid 46–48), milles kompleksteenuse olemasolu näib välistavat teenuse osutamise kohta käsitleva erisätte kohaldamise.
            (10)  – Eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Field Fisher Waterhouse, punkt 20 ja seal viidatud kohtupraktika.
            (11)  – Vt selle kohta kuuenda direktiivi artikliga 9 seoses 2. juuli 2009. aasta otsus kohtuasjas C-377/08: EGN (EKL 2009, lk I-5685, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).
            (12)  – Vt kohtujurist Sharpstoni 7. märtsi 2006. aasta ettepanek kohtuasjas C-166/05: Heger (EKL 2006, lk I-7749, ettepaneku punkt 36).
            (13)  – Käibemaksudirektiivi varasema redaktsiooni sisuliselt samamoodi sõnastatud artikli 45 kohta vt eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Heger, punkt 24, ja 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Inter-Mark Group, punkt 30; vt ka 3. septembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C-37/08: RCI Europe (EKL 2009, lk I-7533, punkt 36): „piisavalt otsene seos”.
            (14)  – Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Heger, punkt 25.
            (15)  – Vt kohtujurist Jacobsi 12. detsembri 2002. aasta ettepanek kohtuasjas C-438/01: Design Concept (EKL 2003, lk I-5617, ettepaneku punkt 30).
            (16)  –	Vt kuuenda direktiivi artikli 9 kohta 4. juuli 1985. aasta otsus kohtuasjas 168/84: Berkholz (EKL 1985, lk 2251, punkt 14); 26. septembri 1996. aasta otsus kohtuasjas C-327/94: Dudda (EKL 1996, lk I-4595, punkt 20); 6. märtsi 1997. aasta otsus kohtuasjas C-167/95: Linthorst, Pouwels en Scheres (EKL 1997, lk I-1195, punkt 10); eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs . Prantsusmaa, punkt 41; 15. märtsi 2001. aasta otsus kohtuasjas C-108/00: SPI (EKL 2001, lk I-2361, punkt 15); 12. mai 2005. aasta otsus kohtuasjas C-452/03: RAL (Channel Islands) jt (EKL 2005, lk I-3947, punkt 23); eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Levob Verzekeringen ja OV Bank, punkt 32; 9. märtsi 2006. aasta otsus kohtuasjas C-114/05: Gillan Beach (EKL 2006, lk I-2427, punkt 14); 6. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-401/06: komisjon vs . Saksamaa (EKL 2007, lk I-10609, punkt 29); 6. novembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-291/07: Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (EKL 2008, lk I-8255, punkt 24); 19. veebruari 2009. aasta otsus kohtuasjas C-1/08: Athesia Druck (EKL 2009, lk I-1255, punkt 20); eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus EGN, punkt 27, ja 26. jaanuari 2012. aasta otsus kohtuasjas C-218/10: ADV Allround (punkt 27).
            (17)  –	Vt selle kohta kuuenda direktiivi artikliga 9 seoses 17. novembri 1993. aasta otsus kohtuasjas C-68/92: komisjon vs.  Prantsusmaa (EKL 1993, lk I-5881, punkt 14); otsus kohtuasjas C-69/92: komisjon vs.  Luksemburg (EKL 1993, lk I-5907, punkt 15); otsus kohtuasjas C-73/92: komisjon vs.  Hispaania (EKL 1993, lk I-5997, punkt 12); eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Gillan Beach, punkt 20, ja 22. oktoobri 2009. aasta otsus kohtuasjas C-242/08: Swiss Re Germany Holding (EKL 2009, lk I-10099, punkt 32).
            (18)  –	Vt kuuenda direktiivi artikli 9 kohta eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs.  Prantsusmaa, punkt 49; vt selle kohta ka 7. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C-390/96: Lease Plan (EKL 1998, lk I-2553, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika); eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, punkt 31, ja eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus ADV Allround, punkt 30.
            (19)  – Vt 8. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C-98/98: Midland Bank (EKL 2000, lk I-4177, punkt 25).
            (20)  – Vt selle kohta eespool 12. joonealuses märkuses viidatud ettepanek kohtuasjas Heger, ettepaneku punkt 33.
            (21)  – Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Heger, punkt 23.
            (22)  –	Vt kinnisasjaga seotud teenustele erandi sätestamise mõtte ja eesmärgi kohta komisjoni 23. detsembri 2003. aasta ettepanek KOM(2003) 822 (lõplik): nõukogu direktiiv, millega muudetakse direktiivi 77/388/EMÜ seoses teenuste osutamise kohaga, lk 7 jj: „poliitilised põhjendused”.
            (23)  –	Vt teenuste loetelu täiendamise kohta direktiiviga 2008/8 eespool 22. joonealuses märkuses viidatud komisjoni ettepanek KOM(2003) 822 (lõplik), lk 13 artikli 9a kohta.
            (24)  – Vt eespool punkt 36.
            (25)  – Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Heger, punkt 25.
            (26)  – Eespool 13. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus RCI Europe.
            (27)  – Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Inter-Mark Group, punkt 31.
            (28)  – Vt eespool punkt 35 jj.
            (29)  –	Dokument A – taxud.c.1(2012)400557 – 707, lk 4, punkti 8 alapunkt a.
            (30)  – Vt kohtujurist Geelhoedi 14. novembri 2002. aasta ettepanek kohtuasjas C-144/00: Hoffmann (EKL 2003, lk I-2921, ettepaneku punkt 72) ja kohtujurist Bot’i 13. septembri 2007. aasta ettepanek kohtuasjas C-401/06: komisjon vs.  Saksamaa (EKL 2007, lk I-10609, ettepaneku punkt 50).
            (31)  – Vt nõukogu 16. jaanuari 1969. aasta määruse (EMÜ) nr 97/69 ühise tollitariifistiku nomenklatuuri ühtseks kohaldamiseks võetavate meetmete kohta (EÜT L 14, lk 1) artikkel 2.
            (32)  – 15. veebruari 1977. aasta otsus liidetud kohtuasjades 69/76 ja 70/76: Dittmeyer (EKL 1977, lk 231).
            (33)  –	Vt nõukogu 23. juuli 1987. aasta määruse (EMÜ) nr 2658/87 tariifi- ja statistikanomenklatuuri ning ühise tollitariifistiku kohta (EÜT L 256, lk 1; ELT eriväljaanne 02/02, lk 382), mida on muudetud 31. jaanuari 2000. aasta määrusega (EÜ) nr 254/2000 (EÜT L 28, lk 16; ELT eriväljaanne 02/09, lk 357), artikli 9 lõike 1 punkti a teine taane ja artikkel 10.
            (34)  –	Vt muu hulgas 6. novembri 1997. aasta otsus kohtuasjas C-201/96: LTM (EKL 1997, lk I-6147, punkt 17); 17. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C-467/03: Ikegami (EKL 2005, lk I-2389, punkt 17) ja 18. mai 2011. aasta otsus kohtuasjas C-423/10: Delphi Deutschland (EKL 2011, lk I-4003, punkt 24).
            (35)  –	Vt minu 12. mai 2005. aasta ettepanek kohtuasjas C-41/04: Levob Verzekeringen ja OV Bank (EKL 2005, lk I-9433, ettepaneku punkt 25).
            (36)  –	Vt komisjoni veebisait http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee/index_de.htm, vaadatud 11. jaanuaril 2013.
            (37)  –	Vt selle kohta kohtujurist Warneri 19. jaanuari 1977. aasta ettepanek liidetud kohtuasjades 69/76 ja 70/76: Dittmeyer (EKL 1977, lk 231 ja 244).