CELEX: 62008CC0337
Language: lt
Date: 2009-11-19
Title: Generalinės advokatės Kokott išvada, pateikta 2009 m. lapkričio 19 d. # X Holding BV prieš Staatssecretaris van Financiën. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Hoge Raad der Nederlanden - Nyderlandai. # EB 43 ir 48 straipsniai - Mokesčių teisės aktai - Pelno mokestis - Apmokestinamasis vienetas, kurį sudaro patronuojanti bendrovė rezidentė ir viena ar daugiau dukterinių bendrovių rezidenčių - Pelno apmokestinimas patronuojančios bendrovės lygiu - Netaikymas dukterinių bendrovių ne rezidenčių atžvilgiu. # Byla C-337/08.

GENERALINĖS ADVOKATĖS
      JULIANE KOKOTT IŠVADA,
      pateikta 2009 m. lapkričio 19 d.(1)
      
      Byla C‑337/08
      X Holding BV
      (Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandai) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Įsisteigimo laisvė – Pelno mokestis – Grupės apmokestinimo tvarka – Apmokestinamasis vienetas, kurį sudaro patronuojančios bendrovės rezidentės ir viena ar daugiau dukterinių bendrovių rezidenčių
         – Netaikymas dukterinių bendrovių ne rezidenčių atžvilgiu – Subalansuoto apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo tarp valstybių narių užtikrinimas“
      I –    Įžanga
      1.        Nyderlandų mokesčių teisė suteikia bendrovėms rezidentėms galimybę kartu su rezidentėmis dukterinėmis bendrovėmis sudaryti
         apmokestinamąjį vienetą. Pagal šią tvarką apmokestinamąjį vienetą sudarančių bendrovių pelnas ir nuostoliai konsoliduojami
         patronuojančiai bendrovei, o apmokestinamąjį vienetą sudarančių bendrovių tarpusavio sandoriai mokestine prasme nėra reikšmingi.
         Kitoje valstybėje narėje įsteigtos dukterinės bendrovės negali priklausyti apmokestinamajam vienetui.
      
      2.        Hoge Raad (Nyderlandai) abejoja, ar toks skirtingas nacionalinių ir užsienio dukterinių bendrovių vertinimas pateisinamas Sprendime
         Marks & Spencer(2) ir su juo susijusiuose vėlesniuose sprendimuose(3) nurodytais argumentais, ypač siekiant užtikrinti tolygų apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių.
      
      3.        Procese dalyvaujančių valstybių narių manymu, Nyderlandų teisės normos dėl vienodo apmokestinimo neprieštarauja įsisteigimo
         laisvės principui. X Holding BV (toliau – X Holding) ir Komisija mano priešingai. Jos ypač remiasi Nyderlandų teisės aktų nuostatomis, kurios leidžia į apmokestinamąjį vienetą
         įtraukti Nyderlandų bendrovių užsienyje įregistruotas nuolatines buveines. Jų manymu, tai turėtų būtu taikytina ir dukterinėms
         bendrovėms, kurių buveinė yra kitoje valstybėje narėje.
      
      II – Teisinis pagrindas
      4.        EPBO pavyzdinę konvenciją atitinkančios 2001 m. gegužės 31 d. Belgijos Karalystės ir Nyderlandų Karalystės sutarties dėl dvigubo
         apmokestinimo išvengimo(4) (toliau – Sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo) 7 straipsnio pirmoje dalyje reglamentuojama:
      
      „Susitariančiosios valstybės įmonės pelnas apmokestinamas tik šioje valstybėje, išskyrus atvejus, jei įmonė savo veiklą vykdo
         per kitoje valstybėje, esančia sutarties šalimi, nuolatinę buveinę. Jei bendrovė savo veiklą vykdo minėtu būdu, jos pelnas
         gali būti apmokestinamas kitoje valstybėje, bet tik tiek, kiek jo priskiriama tai nuolatinei buveinei.“
      
      5.        Jei Nyderlanduose įsteigtas apmokestinamasis asmuo gauna pajamų, kurios pagal Sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo
         7 straipsnį yra apmokestinamos Belgijoje, Nyderlanduose tokios pajamos nėra apmokestinamos pagal Sutarties dėl dvigubo apmokestinimo
         išvengimo 23 straipsnio 2 dalį, kurioje numatytas atleidimas nuo mokesčio sumokėjimo pagal Nyderlandų teisės normas dėl dvigubo
         apmokestinimo išvengimo(5).
      
      6.        1960 m. Wet op de vennootschapsbelasting (Pelno mokesčio įstatymas, toliau – Wet Vpb), 2003 m. redakcijos, 15 straipsnio 1 dalyje apmokestinamasis vienetas apibrėžiamas taip:
      
      „Kai apmokestinamasis asmuo (patronuojanti bendrovė) teisiškai ar ekonomiškai turi ne mažiau kaip 95 % kito apmokestinamojo
         asmens (dukterinės bendrovės) apmokėtų nominalios vertės akcijų, abiejų apmokestinamųjų asmenų prašymu jie apmokestinami kaip
         vienas apmokestinamasis asmuo, o tai reiškia, kad dukterinės bendrovės veikla ir turtas laikomi patronuojančios bendrovės veikla
         ir turtu. Mokesčius moka patronuojanti bendrovė. Tą patį apmokestinamąjį vienetą gali sudaryti daugiau nei viena dukterinė
         bendrovė“.
      
      7.        Pagal Wet Vpb 15 straipsnio 3 dalies c punktą tik Nyderlanduose įsteigti apmokestinamieji asmenys gali sudaryti apmokestinamąjį vienetą.
         15 straipsnio 4 dalyje numatyta šios taisyklės išimtis Europos Sąjungoje įsteigtoms bendrovėms, jeigu jos Nyderlanduose turi
         nuolatinę buveinę, kurios pelnas apmokestinamas Nyderlanduose pagal Sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.
      
      8.        Iš sprendime pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą nurodytų argumentų matyti, kad nuostatos dėl apmokestinamojo vieneto
         leidžia tais pačiais mokestiniais metais konsoliduoti skirtingų apmokestinamajam vienetui priklausančių įmonių pelną ir nuostolius.
         Be to, tam pačiam apmokestinamajam vienetui priklausančių bendrovių vienos kitai perleistas turtas ar suteiktos paslaugas
         mokesčių prasme neturi reikšmės.
      
      9.        Jei dukterinė bendrovė neįtraukiama į apmokestinamąjį vienetą, šios bendrovės nuostoliai negali būti atskaitomi nuo patronuojančios
         bendrovės apmokestinamojo pelno. Šios dukterinės bendrovės akcijos sudaro patronuojančios bendrovės akcijų paketą. Pagal Wet Vpb 13 straipsnio 1 dalį apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną į akcijų paketo (teigiamus ar neigiamus) rezultatus neatsižvelgiama.
         Iš principo nuostoliai, susiję su akcijų paketu (nuostoliai, patirti sumažėjus akcijų vertei), negali būti atskaitomi nuo
         patronuojančios bendrovės apmokestinamojo pelno. Tačiau, remiantis Wet Vpb 13d straipsniu, parduodant akcijų paketą suteikiama teisė, laikantis tam tikrų nustatytų sąlygų, iš apmokestinamojo pelno
         atskaityti patirtus nuostolius.
      
      10.      2001 m. Besluit voorkoming dubbele belasting (2001 m. Nutarimas dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo) 33 straipsnyje, reglamentuojančiame užsienyje registruotų nuolatinių
         buveinių pajamų apmokestinimą Nyderlanduose, nustatyta, kad jos pridedamos prie Nyderlanduose esančios patronuojančios bendrovės
         apmokestinimo pagrindo. Kartu jos yra atleidžiamos nuo mokesčio, jei suma, atitinkanti nacionalinį mokestį už šį pelną, atskaitoma
         iš nacionalinės bendrovės mokestinės skolos.
      
      11.      Jeigu užsienyje registruotos nuolatinės buveinės nuostoliai lemia Nyderlanduose nustatyto apmokestinimo pagrindo sumažinimą,
         to paties nutarimo 35 straipsnyje numatyta, kad nuolatinės buveinės pelnas ateinančiais mokestiniais metais bus apmokestinamas
         tik tada, jeigu viršys prieš tai atskaitytus patirtus nuostolius (reikalavimas neviršyti jau atskaitytos nuostolių sumos).
      
      III – Faktinės bylos aplinkybės, prejudiciniai klausimai ir procesas
      12.      X Holding BV yra Nyderlanduose buveinę turinti kapitalo bendrovė. Jai priklauso visos Belgijoje įsteigtos bendrovės F NV (toliau − F) akcijos. F neturi nuolatinės buveinės Nyderlanduose, be to, nėra ten apmokestinama pelno mokesčiu.
      
      13.      X Holding ir F 2003 metais pateikė prašymą pripažinti jas apmokestinamuoju vienetu. Mokesčių administratorius atmetė šį prašymą, kadangi
         F neturėjo buveinės Nyderlanduose. Po to, kai pirmosios instancijos teismas atmetė X Holding pateiktą skundą, ji pateikė dėl šio sprendimo kasacinį skundą Hoge Raad. Savo reikalavimus ji grindžia EB 43 ir 48 straipsniais užtikrinamos įsisteigimo laisvės pažeidimu.
      
      14.      Hoge Raad pateikė Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
      
      „Ar EB 43 straipsnį kartu su EB 48 straipsniu reikia aiškinti taip, kad jis draudžia valstybės narės nacionalinės teisės nuostatą
         <...>, pagal kurią patronuojanti bendrovė ir jos dukterinė bendrovė gali nuspręsti mokėti mokestį, kuriuo apmokestinama šioje
         valstybėje narėje įsteigta patronuojanti bendrovė, taip, lyg jos būtų vienas apmokestinamasis asmuo, tačiau kuri leidžia tokį
         sprendimą priimti tik bendrovėms, kiek tai susiję su jų pelno apmokestinimu, patenkančioms į minėtos valstybės narės apmokestinimo
         jurisdikciją?“
      
      15.      Vykstant procesui Teisingumo Teisme pastabas pateikė X Holding, Nyderlandų, Vokietijos, Ispanijos, Prancūzijos, Portugalijos, Švedijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės bei Komisija.
      
      IV – Teisinis vertinimas
      16.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo išaiškinti EB 43 straipsnį kartu su EB 48 straipsniu dėl to,
         ar su apmokestinamuoju vienetu susijusios Nyderlandų teisės aktų nuostatos neprieštarauja įsisteigimo laisvės principui.
      
      17.      Tik nacionalinės teisės nuostatos dėl akcijų paketo valdymo, kai galima daryti esminę įtaką bendrovės sprendimams ir lemti
         jos veiklą, patenka į įsisteigimo laisvės taikymo sritį(6). Todėl nacionalinės teisės nuostatos, reguliuojančios įmonių grupės vidaus santykius, visų pirma patenka į įsisteigimo laisvės
         taikymo sritį(7).
      
      18.      Pagrindinėje byloje taikytinos nacionalinės teisės normos dėl apmokestinamojo vieneto sudarymo nustato, jog apmokestinamasis
         asmuo (patronuojanti bendrovė) teisiškai ir ekonomiškai turi turėti ne mažiau kaip 95 % kito apmokestinamojo asmens (dukterinės
         bendrovės) apmokėtų minimalios vertės akcijų.
      
      19.      Iš to galima daryti išvadą, kad Nyderlandų teisės normos dėl apmokestinamojo vieneto taikytinos tik tiems atvejams, kai turima
         dauguma bendrovės akcijų. Minėtos teisės normos turi atitikti įsisteigimo laisvės keliamus reikalavimus.
      
      20.      Dėl šių nuostatų atitikties kapitalo judėjimo laisvei nereikia atskiro įvertinimo, net jei minėtai situacijai iš principo
         būtų taikytinos šios laisvės nuostatos(8).
      
      A –    Įsisteigimo laisvės ribojimas
      21.      Įsisteigimo laisvė apima bendrovių, įsteigtų vadovaujantis valstybės narės teisės aktais ir Bendrijoje turinčių savo registruotas
         buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą, teisę vykdyti savo veiklą kitoje valstybėje narėje per dukterinę
         bendrovę, filialą ar atstovybę(9).
      
      22.      Net jei įsisteigimo laisvę reglamentuojančios EB sutarties nuostatos, remiantis jų formuluote, skirtos užtikrinti naudojimąsi
         priimančiojoje valstybėje narėje tomis pačiomis kaip ir nacionalinių subjektų teisėmis, jos taip pat draudžia kilmės valstybei
         riboti ar daryti mažiau patrauklų savo nacionalinių subjektų ar bendrovių, įsteigtų pagal jos teisės aktus, įsisteigimą kitoje
         valstybėje narėje(10).
      
      23.      Nuostatos dėl apmokestinamojo vieneto leidžia į jį įtraukti tik nacionalines dukterines bendroves. Todėl Nyderlandų bendrovės
         ir jų dukterinės bendrovės, turinčios savo buveines kitoje valstybėje narėje, apmokestinamos skirtinga tvarka, nepriklausomai
         vienos nuo kitų. X Holding nuomone, skirtingas bendrovių, priklausančių vienai įmonių grupei, apmokestinimas, palyginti su vienodo apmokestinimo sistema,
         turi keturis trūkumus:
      
      –        kiekviena bendrovė privalėtų pateikti atskirai savo mokesčių deklaracijas, o tai lemia didesnes darbo sąnaudas nei pateikiant
         vienodą visų, vienai grupei priklausančių, bendrovių mokesčių deklaraciją,
      
      –        bendrovių pajamos ir nuostoliai negali būti tiesiogiai tarpusavyje užskaitomi,
      –        nesukeliant mokestinių pasekmių nėra galimas bendrovių restruktūrizavimas įmonių grupės viduje (pvz., perleidžiant turtą),
      –        tarp bendrovių sudaryti sandoriai mokesčių atžvilgiu nėra nereikšmingi, nes perleidimo dokumentų kaina didina administracines
         darbo sąnaudas.
      
      24.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo tvirtinimu, apmokestinamojo vieneto sudarymas mokestine prasme yra
         patrauklesnis. Mokesčių atžvilgiu jis įmonių grupę, kurią sudaro kelios bendrovės, prilygina bendrovei, turinčiai keletą nuolatinių
         buveinių. Galimos tokio apmokestinamojo vieneto sudarymo neigiamos pasekmės tais atvejais, kai sudarius apmokestinamąjį vienetą
         jis apmokestinamas mažesniu mokesčio tarifu tik vieną kartą, jei pelnas neviršija 22 689 EUR, yra mažareikšmės, palyginti
         su patiriama mokestine nauda.
      
      25.      Galimybė pasinaudoti tokia mokestine prasme naudingesne organizacine forma numatyta Nyderlandų patronuojančioms bendrovėms
         tik jų dukterinių bendrovių rezidenčių atžvilgiu. Dėl tokio skirtingo vertinimo atsižvelgiant į dukterinės bendrovės buveinės
         vietą dukterinių bendrovių kitoje valstybėje narėje kūrimas, jų kontrolinio akcijų paketo įsigijimas ir turėjimas gali tapti
         sunkesnis arba mažiau patrauklus. Todėl toks reguliavimas riboja įsisteigimo laisvę.
      
      26.      Tačiau Nyderlandų, Vokietijos ir Portugalijos vyriausybės teigia, kad dukterinės bendrovės rezidentės situacija nepanaši į
         dukterinės bendrovės, kurios buveinė yra kitoje valstybėje narėje, situaciją, nes šios atžvilgiu netaikoma patronuojančios
         bendrovės buveinės valstybės apmokestinimo kompetencija. Todėl ji negali būti įtraukta į apmokestinamąjį vienetą, kurio bendras
         pelnas apmokestinamas patronuojančios bendrovės buveinės valstybėje. Iš to išplaukia, kad skirtingas šių situacijų vertinimas
         nėra nei draudžiama diskriminacija, nei, Nyderlandų vyriausybės teigimu, įsisteigimo laisvės apribojimas.
      
      27.      Šiuo klausimu reikia priminti, kad iš nusistovėjusios teismo praktikos išplaukia, jog bendrovės pagrindinės buveinės vieta,
         kaip ir fizinio asmens pilietybė, pagal EB 48 straipsnį lemia jų atžvilgiu taikytinos valstybės narės jurisdikciją. Tiesa
         tai, kad mokesčių teisėje bendrovės buveinė gali būti aplinkybė, pateisinanti nacionalines taisykles, kurios nustato skirtingą
         apmokestinamųjų asmenų rezidentų ir apmokestinamųjų asmenų ne rezidentų vertinimą. Tačiau pagrindinės buveinės vieta ne visada
         yra šį skirtumą pateisinanti aplinkybė. Iš tikrųjų pripažinimas, kad valstybė, kurioje įsteigta bendrovė, gali laisvai taikyti
         skirtingą vertinimą dėl to, kad bendrovės pagrindinė buveinė yra kitoje valstybėje narėje, panaikintų EB 43 straipsnio veiksmingumą(11).
      
      28.      Todėl tai, kad apmokestinimo kompetencija siejama su buveine, nereiškia, kad negalima a priori lyginti visiškai nacionalinių situacijų su situacijomis, kurios apima kitas valstybes nares.
      
      29.      Daug svarbiau yra kiekvienu konkrečiu atveju išsiaiškinti, ar mokesčių lengvatos taikymas tik apmokestinamiesiems asmenims
         rezidentams yra pagrįstas tinkamais objektyviais veiksniais, galinčiais pateisinti skirtingą vertinimą(12). Nagrinėjant pateisinimo pagrindus būtent apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo tarp valstybių narių užtikrinimas gali
         būti vertinamas įvairiai(13).
      
      B –    Pateisinimas
      30.      Įsisteigimo laisvės apribojimas yra leidžiamas tik jei tai pateisinama privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais. Tačiau
         ir tokiu atveju taikomas įsisteigimo laisvės apribojimas turi būti tinkamas užtikrinti siekiamo tikslo įgyvendinimą ir neviršyti
         to, kas būtina jam pasiekti(14).
      
      31.      Teisingumo Teismas Sprendime Marks & Spencer neginčijamai pripažino, kad apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo užtikrinimas yra privalomasis bendrojo intereso pagrindas,
         kuris gali pateisinti įsisteigimo laisvės apribojimą(15). Teisingumo Teismas visų pirma, kaip su šiuo pagrindu susijusius elementus, įtraukė dvigubo nuostolių panaudojimo išvengimą
         ir kovą su mokesčių vengimu(16) arba apėjimu(17). Vėliau Teisingumo Teismas pripažino, kad subalansuoto apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo užtikrinimas gali būti pateisinimo
         pagrindas ir tais atvejais, kai nėra šių abiejų papildomų elementų(18).
      
      32.      Pripažindamas šį pateisinimo pagrindą Teisingumo Teismas atsižvelgia į tą aplinkybę, kad tiesioginių mokesčių taikymas iš
         esmės yra valstybių narių kompetencija(19). Bendrijos teisei nesuderinus šios srities, valstybės narės taip pat turi kompetenciją nustatyti apmokestinimo kompetencijos
         pasidalijimo kriterijus, sudarydamos sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo arba priimdamos vienašales priemones(20). Teisingumo Teismas yra konstatavęs, jog valstybės narės neretai orientuojasi į tarptautinę praktiką ir į EBPO parengtas
         pavyzdines sutartis(21).
      
      33.      Nuostatos dėl apmokestinamojo vieneto taikomos ir kitiems atvejams, o ne tik nuostoliams ir pelnui perkelti tarp bendrovių
         ir nacionalinių ar užsienio buveinių, o tai buvo pagrindinis klausimas bylose, kuriose priimti minėti sprendimai Marks & Spencer, Oy AA ir Lidl. X Holding nurodo keturis privalumus, susijusius su apmokestinamuoju vienetu, kurį sudaryti su savo užsienio dukterine bendrove jai
         nebuvo leista (žr. šios išvados 23 punktą).
      
      34.      Kalbant visų pirma apie X Holding nurodytą galimybę pateikti vieną mokesčių deklaraciją už visą apmokestinamąjį vienetą, reikia pažymėti, kad analogiškas supaprastinimas
         akivaizdžiai negalimas esant situacijoms su užsienio elementu. Tam, kad skirtingose valstybėse narėse įsteigtos bendrovės,
         vadovaujantis apmokestinimo kompetencijos pasidalijimu, galėtų būti apmokestinamos pagal jų buveinių valstybių teisės nuostatas,
         jos privalo pateikti atskiras mokesčių deklaracijas tų valstybių mokesčių administratoriams. Manytina, jog sudarius užsienio
         elementą turintį apmokestinamąjį vienetą Nyderlandų patronuojančios bendrovės mokesčių deklaracijoje būtų papildomai atsižvelgiama į jos užsienio dukterinės bendrovės rezultatus. Be to, kadangi dukterinė bendrovė privalo pateikti mokesčių
         deklaraciją ir savo buveinės valstybėje, vargiai tai būtų procedūros supaprastinimas dukterinei bendrovei.
      
      35.      Tačiau reikia išnagrinėti, ar pateisinamas kitų lengvatų, pvz., patronuojančios bendrovės ir dukterinės bendrovės rezultatų
         konsolidavimas prieš apmokestinimą, nesuteikimas užsienio elementą turinčiam apmokestinamajam vienetui.
      
      1.      Pelno ir nuostolių konsolidavimo netaikymas
      36.      Procese dalyvaujančios valstybės narės mano, kad apmokestinamojo vieneto sistemos taikymas tik bendrovių rezidenčių atžvilgiu
         pateisinamas siekiu užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą.
      
      –       Apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo užtikrinimas
      37.      Valstybės narės teigia, kad Sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo draudžia Nyderlandams apmokestinti Belgijoje įsteigtos
         bendrovės pelną. Remiantis teritorialumo principu, kuris nustato apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą, Belgija, kaip bendrovės
         buveinės valstybė, turi teisę apmokestinti bendrovės F pelną. Todėl bendrovė F negali būti įtraukta į X Holding sudaromą apmokestinamąjį vienetą, nes ji yra apmokestinamasis asmuo Nyderlanduose.
      
      38.      X Holding ir Komisija neginčija, kad užsienyje reziduojančios dukterinės bendrovės pelnas neapmokestinamas Nyderlanduose. Tačiau jos
         teigia, kad apmokestinamojo vieneto sudarymas nacionalinėje teritorijoje lemia dukterinių bendrovių ir nuolatinių buveinių
         sutapatinimą mokesčių prasme. Analogiškai jos prašo, kad užsienyje esančios dukterinės bendrovės apmokestinamajame vienete
         su užsienio elementu būtų vertinamos taip pat, kaip ir nuolatinės užsienyje esančios buveinės. X Holding nurodo, kad anksčiau buvo laikomasi tokios praktikos, kurią Hoge Raad patvirtino viename 2002 m. sprendime(22).
      
      39.      Per tą patį mokestinį laikotarpį užsienyje registruotos nuolatinės buveinės nuostoliai galėjo būti atskaitomi iš bendrovės,
         kuriai ji priklauso, pelno. Laikantis reikalavimo neviršyti jau atskaitytos nuostolių sumos Nyderlanduose veikiančių nuolatinių
         buveinių pelnas kitais mokestiniais metais tol nebūtų apmokestinamas, kol jo dydis vėl nesusilygintų su perkeltų nuostolių
         dydžiu. Tuo nebūtų pažeistas apmokestinimo kompetencijos pasidalijimas, o tik išvengta nepalankios padėties, kuri susidarytų,
         jei nuolatinei buveinei valstybėje, kurioje ji registruota, būtų leidžiama patirtus nuostolius atskaityti iš gauto pelno tik
         per vėlesnį mokestinį laikotarpį.
      
      40.      Šiuo aspektu reikia konstatuoti, kad siekiant užtikrinti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių gali
         pasirodyti būtina vienoje iš valstybių narių įsteigtų bendrovių ūkinei veiklai taikyti tik tos valstybės mokesčių teisės normas
         tiek pelno, tiek nuostolių atžvilgiu(23). To reikalauja simetrijos tarp pelno apmokestinimo teisės ir galimybės atskaityti nuostolius išsaugojimo principas(24).
      
      41.      Tačiau X Holding ir Komisijos siūloma alternatyva taikyti apmokestinamojo vieneto sistemą lemia tai, kad būtent patronuojančios bendrovės
         atžvilgiu nuostolių atskaitymas bus taikomas išimtinai valstybėje, kurioje ji įsteigta.
      
      42.      Teisingumo Teismo praktikoje nustatyta, jog suteikus bendrovėms galimybę pasirinkti, kur turėtų būti atsižvelgta į jų nuostolius
         – ar valstybėje narėje, kurioje jos įsteigtos, ar kitoje valstybėje narėje – kiltų didelis pavojus subalansuotam apmokestinimo
         kompetencijos pasidalijimui tarp valstybių narių, nes apmokestinimo pagrindas perkeltų nuostolių dydžiu padidėtų pirmojoje
         valstybėje ir sumažėtų antrojoje(25).
      
      43.      Atsižvelgdama į šias aplinkybes, Komisija nurodo, jog, skirtingai nei grupės nuostoliams atskaityti taikoma perkėlimo sistema
         (group relief), kuria buvo vadovaujamasi Marks & Spencer byloje, įtraukiant į apmokestinamąjį vienetą užsienyje reziduojančią dukterinę bendrovę yra draudžiama bet kokiu norimu būdu
         perkelti nuostolius tarp valstybių narių. Ji pažymi, kad apmokestinamasis vienetas, kuriam išskirtinai gali būti perkeliami
         nuostoliai, visais atvejais yra apmokestinamas patronuojančios bendrovės buveinės valstybėje.
      
      44.      Jeigu būtų remiamasi šia Komisijos nurodyta aplinkybe, nebūtų išvengta subalansuoto apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo
         pažeidimo, nes tokia grėsmė kyla X Holding sudarius kelių valstybių teritorijoje veikiantį apmokestinamąjį vienetą.
      
      45.      Kadangi apmokestinamieji asmenys gali laisvai sudaryti ir panaikinti apmokestinamąjį vienetą, bendrovių grupė laisva valia
         gali pasirinkti tiek dukterinės bendrovės nuostoliams apmokestinti taikomas mokesčių teisės normas, tiek vietą, pagal kurią
         būtų nustatomas nuostolių apmokestinimas. Neįtraukus bendrovės F į apmokestinamąjį vienetą, apmokestinimo atveju į jos patirtus nuostolius būtų atsižvelgiama tik jos rezidavimo vietoje,
         Belgijoje. Tačiau jeigu X Holding ir F galėtų sudaryti apmokestinamąjį vienetą nurodytu būdu, Nyderlanduose apmokestinamas X Holding pelnas būtų sumažinamas bendrovės F patirtų nuostolių dydžiu.
      
      46.      X Holding ir Komisijos ginamas nuostolių perkėlimo tik viena kryptimi modelis, t. y. užsienyje reziduojančios dukterinės bendrovės
         nuostolių perkėlimas Nyderlanduose reziduojančiai patronuojančiai bendrovei, nedaro įtakos anksčiau konstatuoto subalansuoto
         apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo pažeidimo. Teisingumo Teismas byloje, kurioje priimtas sprendimas Lidl, spręsdamas rezidentės bendrovės apmokestinimo klausimą, išsakė nuomonę tik dėl tokios bendrovės užsienyje registruotų nuolatinių
         buveinių nuostolių vertinimo. Teisingumo Teismas vienareikšmiškai mano, kad, vadovaujantis apmokestinimo kompetencijos pasidalijimu,
         į tokius nuostolius neturi būti atsižvelgta(26).
      
      47.      Tačiau reikia išnagrinėti, ar visiškas apmokestinamojo vieneto rezultatų konsolidavimo sistemos netaikymas kitoje valstybėje
         narėje įsteigtoms dukterinėms bendrovėms nėra neproporcingas, nes juo viršijama tai, kas yra būtina siekiant užtikrinti apmokestinimo
         kompetencijos pasidalijimą.
      
      48.      Reikia atsižvelgti į tai, kad užsienyje esančių nuolatinių buveinių nuostolių atskaitymą reglamentuojantys teisės aktai galioja
         tik laikinai. Šių teisės aktų taikymas užsienyje esančioms dukterinėms bendrovėms galėtų būti švelnesnė priemonė nei nustatytas
         absoliutus nuostolių atskaitymo iš pelno draudimas. Tokiu atveju ši teisės nuostata darytų nedidelę įtaką įsisteigimo laisvei,
         tačiau kartu dar būtų suderinama su apmokestinimo kompetencijos pasidalijimu.
      
      49.      Tačiau Sprendime Lidl Teisingumo Teismas, skirtingai nei siūlė generalinė advokatė E. Sharpston savo išvadoje(27), manė, kad siekiant išvengti nepalankios padėties nebūtina taikyti reikalavimo neviršyti jau atskaitytos nuostolių sumos.
      
      50.      Savaime suprantama, kad valstybės narės savo nuožiūra kitose valstybėse narėse registruotoms nuolatinėms buveinėms gali taikyti
         atitinkamai palankesnį teisinį režimą(28). Šiuo klausimu įsisteigimo laisvės principas nenustato joms jokių įpareigojimų. Valstybė narė, sutikdama pereinamajam laikotarpiui
         konsoliduoti užsienyje registruotos nuolatinės buveinės nuostolius ir įmonės rezidentės pelną, kartu atsisako greitai apmokestinti
         pelną. Valstybė narė, sutikdama su užsienyje patirtų nuostolių atskaitymu, priima jai nepalankią situaciją, nors pagal Sutartį
         dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuolatinių buveinių pelnas negali būti apmokestinamas(29). Taip nėra užtikrinama pelno apmokestinimo ir nuostolių simetrija tiek, kiek pelnas kitais metais nebus apmokestintas taikant
         reikalavimą neviršyti jau atskaitytos nuostolių sumos(30).
      
      51.      Jeigu valstybė narė sutinka su laikinu užsienyje registruotos nuolatinės buveinės nuostolių atskaitymu pagrindinės įmonės
         buveinės valstybėje, dar nereiškia, jog tai turėtų būti taikoma ir užsienyje reziduojančioms dukterinėms bendrovėms. Iš tiesų
         nuolatinės buveinės ir kitoje valstybėje narėje esančios dukterinės bendrovės nėra panašioje padėtyje apmokestinimo kompetencijos
         pasidalijimo prasme.
      
      52.      Reikia priminti, jog bendrąja prasme valstybės apmokestinimo kompetencijos nustatymas grindžiamas dviem kriterijais: pagal
         įmonės buveinės vietą ir pagal jos ūkinės komercinės veiklos vietą. Visos bendrovės gaunamos pajamos yra neribotai apmokestinamos
         jos buveinės valstybėje. O valstybėse, kuriose ji vykdo ūkinę komercinę veiklą, tačiau neturi buveinės, yra apmokestinamos
         tik tose valstybėse gaunamos pajamos.
      
      53.      Dukterinė bendrovė, kaip savarankiškas juridinis asmuo, yra neribotai apmokestinamas asmuo toje valstybėje, kur turi savo
         buveinę. Patronuojančios bendrovės buveinės valstybė neturi teisės apmokestinti nepaskirstyto dukterinės bendrovės ne rezidentės
         pelno. O nuolatinė buveinė neturi savarankiško juridinio asmens statuso. Pajamos, kurias ji gauna, yra laikomos bendrovės
         pajamomis ir neribotai apmokestinamos valstybėje, kur yra bendrovės pagrindinė buveinė. O valstybė, kurioje registruota nuolatinė
         buveinė, turi riboto apmokestinimo teisę tik toje valstybėje gautų pajamų atžvilgiu.
      
      54.      Sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 7 straipsnio 1 dalyje numatytas apmokestinimo kompetencijos pasidalijimas. Siekiant
         išvengti nuolatinių buveinių pelno dvigubo apmokestinimo, Sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 23 straipsnio 2 dalis
         įpareigoja valstybę, kur yra pagrindinė bendrovės buveinė, neapmokestinti tokio pelno. Net jei ši valstybė narė, siekdama
         išvengti dvigubo apmokestinimo, neapmokestins nuolatinių buveinių pelno, apmokestinimo teisė vis tiek išliks, nors ir nerealizuota.
         Tai ypač aiškiai atsispindi situacijose, kai, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo, naudojamas ne apmokestinimo netaikymo,
         o mokesčių kredito metodas.
      
      55.      Patronuojančios bendrovės užsienyje įkurtai dukterinei bendrovei taikoma ne patronuojančios bendrovės buveinės valstybės apmokestinimo
         kompetencija, bet neribota valstybės, kurioje yra dukterinės bendrovės buveinė, apmokestinimo kompetencija. Įmonei, įregistravus
         nuolatinę buveinę, taip pat taikoma valstybės, kur ji įregistruota, apmokestinimo kompetencija, tačiau nepašalinant visiškai šios įmonės dalies iš kilmės valstybės apmokestinimo kompetencijos taikymo srities.
      
      56.      Teisės normų, taikytinų apmokestinant užsienyje registruotas nuolatines buveines, analogiškas taikymas apmokestinant užsienyje
         registruotas dukterines bendroves, lemtų valstybės, kur yra patronuojančios bendrovės buveinė, apmokestinimo kompetencijos
         išplėtimą(31).
      
      57.      X Holding tam prieštarauja, teigdama, kad minėtas apmokestinimo kompetencijos išplėtimas, apsiribojant laikinu dukterinės bendrovės
         nuostolių atskaitymu iš patronuojančios bendrovės pelno, nepažeidžia dukterinės bendrovės buveinės valstybės fiskalinio suverenumo.
         Tačiau su tokiu teiginiu nesutikčiau, kadangi toks ribotas ne rezidentės dukterinės bendrovės nuostolių atskaitymas, daro
         įtaką valstybės, kurioje yra patronuojančios bendrovės buveinė, fiskaliniam suverenumui ir prieštarauja simetrijos tarp pelno
         apmokestinimo teisės ir galimybės atskaityti nuostolius išsaugojimo idėjai.
      
      58.      Nors EB 43 straipsnio pirmosios pastraipos antras sakinys aiškiai palieka galimybę ūkio subjektams laisvai pasirinkti tinkamą
         teisinę formą vykdyti savo veiklą kitoje valstybėje narėje, šis laisvas pasirinkimas neturi būti ribojamas diskriminacinėmis
         ūkio subjektus priimančios valstybės mokesčių nuostatomis(32).
      
      59.      Dėl kilmės valstybės narės pareigų Teisingumo Teismas yra nustatęs, kad šiuo metu Europos Bendrijos mokesčių teisės harmonizavimo
         srityje valstybių narių turima autonomija mokesčių srityje reiškia, jog valstybės narės turi teisę rezidenčių bendrovių užsienyje
         įsteigtoms veiklos formoms nustatyti nediskriminacines apmokestinimo sąlygas ir mokesčių dydį, palyginti su taikomomis jos
         jurisdikcijoje įsteigtoms veiklos formoms(33).
      
      60.      Todėl Teisingumo Teismas mano, kad vienintelį nacionalinės bendrovės užsienio veiklos vertinimo mokesčių atžvilgiu palyginimo
         kriterijų įtvirtina nuostatos, taikytinos atitinkamai nacionalinėje teritorijoje veiklos vykdymo formai. Vietos nuolatinės
         buveinės lyginamos su užsienyje registruotomis nuolatinėmis buveinėmis, o dukterinės bendrovės rezidentės lyginamos su dukterinėmis
         bendrovėmis ne rezidentėmis. Bendrijos teisė nedraudžia, kad kilmės valstybė užsienyje įregistruotoms nuolatinėms buveinėms
         taikytų kitokias mokesčių teisės nuostatas nei užsienyje įregistruotoms dukterinėms bendrovėms.
      
      61.      Nustatyti įpareigojimai priimančiai valstybei ir kilmės valstybei vienas kitam ne tik neprieštarauja, bet ir sąveikauja su
         galimomis skirtingomis apmokestinimo kompetencijos ribomis.
      
      62.      Kadangi priimančioji valstybė narė paprastai apmokestina kiekvienos jos teritorijoje vykdomos ūkinės veiklos rezultatus, neatsižvelgiant,
         ar tai vykdo bendrovės ne rezidentės įsteigta dukterinė bendrovė (apmokestinamasis asmuo rezidentas), ar bendrovės ne rezidentės
         įregistruota nuolatinė buveinė (apmokestinamasis asmuo ne rezidentas), mokestine prasme šiai valstybei narei draudžiama taikyti
         skirtingą apmokestinimo režimą atsižvelgiant į veiklos vykdymo formą. O kilmės valstybė turi teisę vienašališkai apmokestinti
         užsienio nuolatines buveines, tačiau neturi teisės vienašališkai apmokestinti kitoje valstybėje narėje įsteigtos dukterinės
         bendrovės. Iš to darytina išvada, kad kilmės valstybė nėra įpareigota užsienyje registruotoms šioms dviem veiklos vykdymo
         formoms taikyti vienodą apmokestinimo režimą.
      
      63.      Todėl darytina tarpinė išvada, jog tai, kad pagal Nyderlandų teisę yra draudžiama kitoje valstybėje narėje reziduojančią dukterinę
         bendrovę, siekiant konsoliduoti jos mokestinius rezultatus, įtraukti į apmokestinamąjį vienetą, yra įsisteigimo laisvės ribojimas,
         tačiau toks draudimas yra pateisinamas norint užtikrinti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių.
      
      –       Dvigubo atsižvelgimo į nuostolius rizika
      64.      Bendrai Teisingumo Teismas yra pripažinęs, kad valstybės narės turi galėti užkirsti kelią dvigubo atsižvelgimo į nuostolius
         rizikai(34).
      
      65.      Tokia rizika, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo ir byloje dalyvaujančių vyriausybių nuomone, kiltų,
         jeigu Nyderlanduose esančio apmokestinamojo vieneto atveju F nuostoliai galėtų būtų atskaitomi iš X Holding pelno. Įmanoma, jog tie patys F nuostoliai bus atskaityti Belgijoje, pavyzdžiui, ten sudarius apmokestinamąjį vienetą, perkeliant nuostolius trečiajam asmeniui
         arba į ankstesnius ar vėlesnius mokestinius metus.
      
      66.      X Holding šiuo klausimu pažymi, kad reikalavimas neviršyti jau atskaitytos nuostolių sumos apmokestinamojo vieneto atveju užkerta kelią
         F Nyderlanduose atskaičius nuostolius pasinaudoti šių nuostolių atskaitymu ir kitą kartą. Be to, Belgijoje, kaip nurodo Hoge Raad, nėra jokių kitų teisinių galimybių atskaityti patirtus nuostolius. Komisija šiuo klausimu papildo, jog prašymas atskaityti
         nuostolius Nyderlanduose galėtų būti paremtas įrodymu, kad dukterinės bendrovės buveinės valstybėje nebuvo atsižvelgta į nuostolius
         kitais būdais.
      
      67.      Faktiškai įmanoma, kad esant sąlygoms, nurodytoms prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo ir procese dalyvaujančių
         vyriausybių, per tą patį mokestinį laikotarpį nuostoliai būtų atskaityti tiek patronuojančios bendrovės buveinės valstybėje,
         tiek dukterinės bendrovės buveinės valstybėje(35).
      
      68.      Nors siekiant išvengti dvigubo atsižvelgimo į nuostolius rizikos toks draudimas įtraukti į Nyderlanduose sudaromą apmokestinamąjį
         vienetą užsienyje registruotas dukterines bendroves yra tinkamas, vis dėlto, jis gali viršyti tai, kas būtina šiam tikslui
         pasiekti.
      
      69.      Iš tiesų nacionalinės teisės nuostatos draudžia įtraukti užsienyje esančią dukterinę bendrovę į apmokestinamąjį vienetą, net
         jei įmonės įrodo, kad pagal dukterinės bendrovės buveinės valstybės narės mokesčių teisės aktus dvigubas atsižvelgimas į nuostolius
         yra neįmanomas. Komisijos siūlymu, užsienyje patirtų nuostolių atskaitymas būtų vertinamas kaip ne tokia reikšminga aplinkybė,
         jei apmokestinamasis asmuo galėtų pateikti duomenis, kad dukterinės bendrovės buveinės valstybėje nuostoliai faktiškai nebuvo
         atskaityti kitais būdais(36). Tačiau valstybė, kurioje yra patronuojančios bendrovės buveinė, privalėtų turėti galimybę šiuos duomenis patikrinti taikant,
         pvz., 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyvą Nr. 77/799(37) dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo ir draudimo įmokų apmokestinimo
         srityje(38).
      
      70.      Šiuo klausimu nėra būtina pateikti galutinę nuomonę, nes bet kuriuo atveju, siekiant užtikrinti apmokestinimo kompetencijos
         pasidalijimą, yra pateisinamas draudimas sudaryti daugiau nei vienos valstybės apmokestinimo kompetencijai priskiriamus apmokestinimo
         vienetus nuostolių atskaitymo tikslu. Šis pateisinamasis pagrindas gali būti priimtas, net jei tuo pačiu metu nekyla dvigubo
         atsižvelgimo į nuostolius rizika ir jei šios rizikos gali būti išvengta kitu būdu(39).
      
      –       Mokesčių vengimo rizika
      71.      Kalbant apie Sprendimo Marks & Spencer trečiąjį elementą − mokesčių vengimo riziką(40), − kuris yra vienas iš trijų pateisinimo pagrindų, pažymėtina, jog savo išvadoje byloje, kurioje priimtas Sprendimas Oy AA, esu nurodžiusi, kad, kalbant apie valstybės apmokestinimo kompetencijos ribas viršijantį atsižvelgimo į nuostolius išvengimą,
         nelaikau šio elemento savarankišku pateisinimo pagrindu šalia siekio užtikrinti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą(41). Tai galioja ir tuo atveju, kai apmokestinant patronuojančią bendrovę rezidentę atskaitomi užsienyje reziduojančios dukterinės
         bendrovės nuostoliai.
      
      72.      Jeigu mokesčių vengimas suvokiamas kaip įmonės galimybė, nepaisant apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo, laisvai pasirinkti
         valstybę, kur būtų apmokestinamas jos pelnas, šis pateisinimo pagrindas tiktų ir šiuo atveju. Jei bendrovių grupė galėtų laisvai
         pasirinkti, ar įtraukti užsienyje reziduojančią dukterinę bendrovę į apmokestinamąjį vienetą, ar vėl ją pašalinti iš nuostolių
         ir pelno konsolidavimo teritorijos, tokiu atveju bendrovės galėtų valdyti nuostolių atskaitymo panaudojimą ir daryti įtaką
         apmokestinimo pagrindo dydžiui apmokestinamojo vieneto valstybėje(42).
      
      2.      Mokesčių prasme neutralus turto restruktūrizavimas ir perleidimas
      73.      X Holding taip pat nurodo, kad jeigu negalėtų sudaryti apmokestinamojo vieneto, taip pat negalėtų pasinaudoti ne tik nuostolių atskaitymu,
         bet ir mokesčių prasme neutraliu bendrovės restruktūrizavimu. Pirmiausia be atitinkamų mokestinių pasekmių būtų negalima perleisti
         turto tarp Nyderlanduose patronuojančios bendrovės ir jos kitoje valstybėje narėje reziduojančios dukterinės bendrovės.
      
      74.      Išnagrinėjus galima daryti išvadą, kad, siekiant garantuoti įsisteigimo laisvę, apmokestinamojo vieneto sistema iš esmės neprivalo
         būti taikoma bet kuriuo atveju teritorialumo principo neatitinkančioms bendrovių grupėms. Tačiau prašymą priimti prejudicinį
         sprendimą pateikęs teismas mato galimybę taikyti kai kuriuos su apmokestinamuoju vienetu susijusius aspektus net ir netaikant
         teritorialumo principo. Kyla klausimas, ar tais atvejais, kai įmonių pelnas ir pajamos negali būti konsoliduotos, šioms įmonėms
         galėtų būti taikomas mokesčių prasme neutralus jų restruktūrizavimas arba turto perleidimas.
      
      75.      Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas vis dėlto norėtų remtis tokia išvada, visų pirma reikėtų atkreipti
         dėmesį į tai, kad restruktūrizavimo, neatitinkančio teritorialumo principo, mokestinės pasekmės yra suvienodintos 1990 m.
         liepos 23 d. Tarybos direktyvoje Nr. 90/434/EEB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių jungimui,
         skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis(43). Remiantis įsisteigimo laisve ir kartu atliekant veiksmus, kuriems taikytina minėta direktyva ir dėl kurių šiuo konkrečiu
         atveju nebuvo pareikšta nuomonė, visos galinčios kilti kliūtys gali būti iš esmės pašalintos.
      
      76.      Tačiau Bendrijos teisėje nėra detaliau sureguliuotas paslėptų rezervų apmokestinimo klausimas, kai vykdomas teritorialumo
         principą viršijantis turto perleidimas arba akcijų valdymas, kurie nepatenka nė į vieną su Direktyvos Nr. 90/434 taikymu susijusį
         atvejį. Įsisteigimo laisvės ribojimas galėtų būtų pripažįstamas, jei tokiais atvejais būtų taikomas nepalankesnis, palyginti
         su turto perleidimu tarp rezidenčių bendrovių, teisinis reguliavimas, pavyzdžiui, kai, skirtingai nei turto perleidimo tarp
         nacionalinių bendrovių atvejais, būtų nereikalaujama, o teritorialumo principą peržengiančių turto perleidimo atvejais – reikalaujama
         atskleisti ir apmokestinti paslėptus rezervus.
      
      77.      Tačiau, siekiant išsaugoti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, atitinkamas šios laisvės ribojimas
         gali būti pateisinamas.
      
      78.      Šiuo klausimu reikia pastebėti, jog turto perleidimas tarp dviejų bendrovių rezidenčių nėra susijęs su jų buveinės valstybės
         apmokestinimo kompetencija. Tačiau valstybės apmokestinimo kompetencija bus taikoma, jei bus perleidžiami paslėpti rezervai.
         Net ir vėliau, iš to gavus pelno, jis vis tiek bus apmokestinamas toje valstybėje.
      
      79.      Darant prielaidą, kad numanomas turto vertės padidėjimas iš principo yra apmokestinamas valstybėje, kur toks padidėjimas atsirado(44), teritorialumo principą peržengiantys turto perleidimo atvejai gali daryti įtaką apmokestinimo kompetencijos pasidalijimui
         tarp valstybių. Valstybė narė, iš kurios teritorijos į kitą valstybę narę būtų perkelti paslėpti bendrovės rezervai, negalėtų
         papildomai apmokestinti vėliau juos realizavus gauto pelno.
      
      80.      Tačiau taisyklės, galinčios pašalinti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo riziką, vis dėlto turi būti tinkamos nagrinėjamam
         tikslui įgyvendinti ir neviršyti to, kas būtina jam pasiekti(45).
      
      81.      Prireikus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas privalo išnagrinėti, kiek nacionalinės teisės normos dėl
         turto perleidimo bei paslėptų rezervų apmokestinimo, apie kuriuos Teisingumo Teismas neturi jokios informacijos, atitinka
         minėtus principus.
      
      3.      Neutralumo sandoriams suteikimas apmokestinamojo vieneto viduje
      82.      Galiausiai X Holding atkreipia dėmesį į tai, kad sandoriai tarp apmokestinamąjį vienetą sudarančių įmonių rezidenčių mokesčių prasme yra neutralūs,
         o į panašius sandorius su užsienio elementu tarp susijusių įmonių, kurios neturi galimybės sudaryti apmokestinamąjį vienetą,
         atsižvelgiama apmokestinimo tikslu.
      
      83.      Siekiant išvengti apmokestinimo vietos perkėlimo iš vienos valstybės narės į kitą sudarant sandorius su užsienio elementu,
         būtina, kad šie sandoriai būtų apskaitomi mokesčių balanse(46). Nors skirtingose valstybėse narėse buveinę turinčioms tarpusavyje susijusioms įmonėms dėl dokumentų perleidimo kainos padidėjusios
         darbo sąnaudos ir apsunkina tarpusavio sandorius, apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo užtikrinimo tikslais yra pateisinamos
         nacionalinės teisės nuostatos, nustatančios perleidimo kainas, net jei šia prasme ribojama įsisteigimo laisvė, su sąlyga,
         jei tokios nuostatos atitinka proporcingumo principą.
      
      V –    Išvada
      84.      Remdamasi prieš tai išdėstytais argumentais, siūlau Teisingumo Teismui į Hoge Raad pateiktą prejudicinį klausimą atsakyti taip:
      
      „EB 43 straipsnis kartu su EB 48 straipsniu nedraudžia valstybės narės teisės nuostatų, kurios nacionalinei bendrovei ir jos
         vienai ar daugiau nacionalinėje teritorijoje įsteigtoms dukterinėms bendrovėms suteikia galimybę sudaryti apmokestinamąjį
         vienetą, leidžiantį apmokestinti patronuojančią bendrovę taip, tarsi tai būtų vienas apmokestinamasis asmuo, tačiau draudžia
         į apmokestinamąjį vienetą įtraukti kitoje valstybėje narėje buveines turinčias dukterines bendroves.“
      
      1 –	Originalo kalba: vokiečių.
      
      2 –	2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimas Marks & Spencer (C‑446/03, Rink. p. I‑10837).
      
      3 –	Pirmiausia žr. 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą N (C‑470/04, Rink. p. I‑7409), 2007 m. liepos 18 d. Sprendimą Oy AA (C‑231/05, Rink. p. I‑6373) ir 2008 m. gegužės 15 d. Sprendimą Lidl Belgium (C‑414/06, Rink. p. I‑3601).
      
      4 ‑	Trb., Nr. 136, 2001 metai.
      
      5 –	Šiuo klausimu žr. šios išvados 10 ir 11 punktuose nurodytas 2001 m. Besluit voorkoming dubbele belasting (2001 m. nutarimas dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo) nuostatas.
      
      6	Žr. 2000 m. balandžio 13 d. Sprendimą Baars (C‑251/98, Rink. p. I‑2787, 21 punktas), Sprendimą Oy AA (minėtas 3 išnašoje, 20 punktas), 2008 m. spalio 2 d. Sprendimą Heinrich Bauer Verlag (C‑360/06, Rink. p. I‑0000, 27 punktas) ir 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimą Truck Center (C‑282/07, Rink. p. I‑0000, 25 punktas).
      
      7 –	Šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Rink. p. I‑11753, 118 punktas) ir Sprendimą Oy AA (minėtas 3 išnašoje, 23 punktas).
      
      8 –	Šiuo klausimu žr. 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Rink. p. I‑7995, 33 punktas), Sprendimą Oy AA (minėtas 3 išnašoje, 24 punktas) ir 2009 m. birželio 18 d. Sprendimą Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, Rink. p. I‑0000, 35 punktas).
      
      9 –	1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimas Saint-Gobain ZN (C‑307/97, Rink. p I‑6161, 35 punktas), Sprendimas Marks & Spencer (minėtas 2 išnašoje, 30 punktas) ir Sprendimas Aberdeen Property Fininvest Alpha (minėtas 7 išnašoje, 37 punktas).
      
      10 –	Žr. 1998 m. liepos 16 d. Sprendimą ICI (C‑264/96, Rink. p. I‑4695, 21 punktas), Sprendimą Marks & Spencer (minėtas 2 išnašoje, 31 punktas) ir 2008 m. lapkričio 27 d. Sprendimą Papillon (C‑418/07, Rink. p. I‑0000, 16 punktas).
      
      11 –	Šiuo klausimu žr. 1986 m. sausio 28 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (270/83, Rink. p. 273, 18 punktas), 1993 m. liepos 13 d. Sprendimą Commerzbank (C‑330/91, Rink. p. I‑4017, 13 punktas) ir 2001 m. kovo 8 d. Sprendimą Metallgesellschaft ir kt. (C‑397/98 ir C‑410/98, Rink. p. I‑1727, 42 punktas), Sprendimą Marks & Spencer (minėtas 2 išnašoje, 37 punktas), Sprendimą Oy AA (minėtas 3 išnašoje, 30 punktas) ir Sprendimą Papillon (minėtas 9 išnašoje, 26 punktas).
      
      12 –	Sprendimas Marks & Spencer (minėtas 2 išnašoje, 38 punktas).
      
      13 –	Šiuo klausimu žr. mano 2006 m. rugsėjo 12 d. išvadą byloje Oy AA (C‑231/05, Rink. p. I‑6373, 27 punktas).
      
      14 –	Šiuo klausimu žr. Sprendimą Marks & Spencer (minėtas 2 išnašoje, 35 punktas), Sprendimą Lidl Belgium (minėtas 3 išnašoje, 27 punktas) ir Sprendimą Aberdeen Property Fininvest Alpha (minėtas 7 išnašoje, 57 punktas).
      
      15 –	Sprendimas Marks & Spencer (minėtas 2 išnašoje, 45 punktas).
      
      16 –	Prancūziškoje šių sprendimų redakcijoje, t. y. ta kalba, kuria jie buvo svarstyti, nuosekliai vartojama sąvoka „évasion
         fiscale“. Taigi mokesčių vengimas ir apėjimas tiesiog yra du skirtingi tos pačios prancūziškos sąvokos vertimo variantai, turintys
         tą pačią prasmę. Todėl toliau vartosiu mokesčių vengimo sąvoką.
      
      17 –	Sprendimas Marks & Spencer (minėtas 2 išnašoje, 47, 49 ir 50 punktai).
      
      18 –	Sprendimas Oy AA (minėtas 3 išnašoje, 60 punktas) ir Sprendimas Lidl Belgium (minėtas 3 išnašoje, 40 punktas).
      
      19	Šiuo klausimu žr. Sprendimą Marks & Spencer (minėtas 2 išnašoje, 29 punktas), Sprendimą Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (minėtas 8 išnašoje, 40 punktas) ir Sprendimą Aberdeen Property Fininvest Alpha (minėtas 8 išnašoje, 24 punktas).
      
      20 –	Šiuo klausimu žr. 1998 m. gegužės 12 d. Sprendimą Gilly (C‑336/96, Rink. p. I‑2793, 24 ir 30 punktai), 2006 m. vasario 23 d. Sprendimą Van Hilten‑Van der Heijden (C‑513/03, Rink. p. I‑1957, 47 punktas) ir Sprendimą Oy AA (minėtas 3 išnašoje, 52 punktas).
      
      21 –	Sprendimai Gilly (minėtas 20 išnašoje, 31 punktas), van Hilten‑van der Heijden (minėtas 20 išnašoje, 48 punktas) ir Lidl Belgium (minėtas 3 išnašoje, 22 punktas).
      
      22 –	2002 m. gegužės 24 d. sprendimas (Nr. 37220, BNB 2002/320).
      
      23 –	Šiuo klausimu žr. Sprendimą Marks & Spencer (minėtas 2 išnašoje, 45 punktas), Sprendimą Oy AA (minėtas 3 išnašoje, 54 punktas) ir Sprendimą Lidl Belgium (minėtas 3 išnašoje, 31 punktas).
      
      24 –	Šiuo klausimu žr. Sprendimą Lidl Belgium (minėtas 3 išnašoje, 33 punktas) ir 2008 m. spalio 23 d. Sprendimą Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, Rink. I‑8061, 42 ir 44 punktai).
      
      25 –	Šiuo klausimu žr. Sprendimą Marks & Spencer (minėtas 2 išnašoje, 46 punktas) ir Sprendimą Oy AA (minėtas 3 išnašoje, 55 punktas).
      
      26 –	Sprendimas Lidl Belgium (minėtas 3 išnašoje, 31 ir 34 punktai).
      
      27 –	2008 m. vasario 14 d. generalinio advokato išvada byloje Lidl (C‑414/06, Rink. p. I‑3601, 23 ir paskesni punktai).
      
      28 –	Teisingumo Teismas pripažino atitinkamą nuostatą neprieštaraujančia; žr. Sprendimą Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (minėtas 23 išnašoje, 43 punktas).
      
      29 –	Reikia pastebėti, jog nagrinėjamas atvejis skiriasi nuo sprendimą lėmusių aplinkybių; žr. 2007 m. kovo 29 d. Sprendimą
         Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, Rink. p. I‑2647). Šioje byloje Teisingumo Teismas konstatavo susiklosčiusią nepalankią padėtį dėl skirtingų nacionalinių
         ir užsienio akcijų vertei taikomų nurašymo taisyklių. Buvo kalbama apie patronuojančios bendrovės patirtus nuostolius, į kuriuos
         mokestine prasme atsižvelgta jos buveinės valstybėje (šiuo klausimu žr. Sprendimo Rewe 48 punktą). Tačiau nagrinėjamu atveju patronuojančios bendrovės buveinės valstybėje turi būti atsižvelgiama į dukterinės
         bendrovės, kuri kitoje valstybėje narėje yra apmokestinamasis asmuo, nuostolius.
      
      30 –	Tai pripažįsta ir generalinė advokatė E. Sharpston. Tačiau galiausiai ji pripažįsta įsisteigimo laisvės viršenybę prieš
         laikinus apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo pakeitimus; žr. išvadą byloje Lidl (minėta 26 išnašoje, 24 ir 25 punktai).
      
      31 ‑	Bendrijos teisėje nėra visiškai atmestina prielaida, kad apmokestinant užsienyje reziduojančios dukterinės bendrovės pelną
         taikoma patronuojančios bendrovės rezidentės valstybės apmokestinimo kompetencija. Išimtiniais atvejais, siekiant užkirsti
         kelią piktnaudžiavimui mokesčiais, toks apmokestinimo kompetencijos išplėtimas pateisinamas (žr. Sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (minėtas 26 išnašoje, 59 punktas)). Tačiau nagrinėjamu atveju nėra jokios išimtinės situacijos.
      
      32 –	Šiuo klausimu žr. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (minėtas 10 išnašoje, 22 punktas), 2006 m. vasario 23 d. Sprendimą CLT‑UFA (C‑253/03, Rink. p. I‑1831, 14 punktas), Sprendimą Oy AA, (minėtas 3 išnašoje, 40 punktas), taip pat 2009 m. birželio 4 d. Nutartį KBC‑bank (C‑439/07 ir C‑499/07, Rink. p. I‑0000, 77 punktas).
      
      33 –	2007 m. gruodžio 6 d. Sprendimas Columbus Container Services (C‑298/05, Rink. p. I‑10451, 51 ir 53 punktai) ir Nutartis KBC‑bank (minėta 32 išnašoje, 80 punktas).
      
      34 –	Sprendimas Marks & Spencer (minėtas 2 išnašoje, 47 punktas), Sprendimas Rewe Zentralfinanz (minėtas 28 išnašoje, 47 punktas) ir Sprendimas Lidl Belgium (minėtas 3 išnašoje, 35 punktas).
      
      35 ‑	Valstybės apmokestinimo kompetencijos ribas peržengiančios įmonių grupės nuostolių dvigubo panaudojimo rizikos klausimu
         žr. Sprendimą Pappilon (minėtas 10 išnašoje, 46 ir paskesni punktai).
      
      36 ‑	Šiuo klausimu žr. Sprendimą Pappilon (minėtas 10 išnašoje, 55 ir paskesni punktai).
      
      37 –	OL L 336, p. 15; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 63. Paskutinį kartą iš dalies keista 2006 m.
         lapkričio 20 d. Tarybos direktyva 2006/98/EB (OL L 363, p. 129).
      
      38 –	Minėta direktyva negalioja trečiųjų šalių atžvilgiu, įskaitant Europos ekonominei erdvei priklausančias valstybes. Šiuo
         atveju Sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nustatytos sąlygos dėl pasikeitimo informacija garantuoja kontrolei vykdyti
         reikalingą tarpusavio pasikeitimą informacija (šiuo klausimu žr. mano 2009 m. liepos 16 d. išvadą byloje, kurioje priimtas
         2009 m. lapkričio 19 d. Sprendimas Komisija prieš Italiją (C‑540/07, Rink. p. I‑0000, 75 ir paskesni punktai).
      
      39 –	Žr. šios išvados 32 punktą ir papildomas nuorodas. Byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendime Lidl Belgiuk, šiuo pateisinamuoju motyvu specialiai nebuvo remtasi.
      
      40 –	Šiuo klausimu žr. Sprendimą Marks & Spencer (minėtas 2 išnašoje, 49 punktas).
      
      41 –	Išvada byloje Oy AA (minėta 12 išnašoje, 62 ir 63 punktai).
      
      42 –	Žr. šios išvados 42 ir 45 punktus.
      
      43 –	OL L 225, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių kalba, 9 sk., 1 t., p. 142. Paskutinį kartą iš dalies keista 2006 m.
         lapkričio 20 d. Tarybos direktyva 2006/98/EB, dėl Bulgarijos ir Rumunijos stojimo adaptuojančia tam tikras direktyvas mokesčių
         srityje (OL L 363, p. 129).
      
      44 –	Šiuo klausimu žr. 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą N (C‑470/04, Rink. I‑7409, 46 punktas) ir 2006 m. kovo 30 d. išvados šioje byloje 47 punktą.
      
      45 –	Žr. šios išvados 30 punktą ir nurodytą teismų praktiką.
      
      46 –	Dėl nacionalinės teisės nuostatų, užtikrinančių „ištiestos rankos“ principą, žr. mano 2009 m. rugsėjo 10 d. išvadą byloje
         SGI (C‑311/08, Rink. p. I‑0000).