CELEX: 62004CC0150
Language: pl
Date: 2006-06-01
Title: Opinia rzecznika generalnego Stix-Hackl przedstawione w dniu 1 czerwca 2006 r. # Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Danii. # Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego - Swobodny przepływ pracowników - Swoboda świadczenia usług - Swobodny przepływ kapitału - Swoboda przedsiębiorczości - Podatek dochodowy - Zabezpieczenia na starość - Przystąpienie do towarzystwa emerytalnego mającego siedzibę w innym państwie członkowskim - Ustawodawstwo podatkowe - Ograniczenie możliwości odliczenia lub wyłączenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu składek zapłaconych w ramach programu emerytalnego - Nadrzędne względy interesu ogólnego - Skuteczność kontroli podatkowych - Spójność systemu podatkowego - Symetria systemu podatkowego - Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania. # Sprawa C-150/04.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      CHRISTINE STIX-HACKL
      przedstawiona w dniu 1 czerwca 2006 r.(1)
      
      Sprawa C‑150/04
      Komisja Wspólnot Europejskich
      przeciwko
      Królestwu Danii
      Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Artykuły 39 WE, 43 WE, 49 WE i 56 WE – Podatek dochodowy – Zabezpieczenie na starość – Odmowa przyznania ulg podatkowych w sytuacji, gdy składki zostały wpłacone do funduszy emerytalnych w innych państwach członkowskich
         – Uzasadnienie względami spójności systemu podatkowego – Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania
      I –    Wprowadzenie
      1.        W niniejszej skardze o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego Komisja wnosi o stwierdzenie, że przyjmując
         i utrzymując w mocy system ubezpieczeń na życie i emerytur, według którego prawo do odliczenia i prawo do wyłączenia z podstawy
         opodatkowania w zakresie składek (§§ 18 i 19 Pensionsbeskatningslov, ustawy o opodatkowaniu emerytur)(2) przysługuje jedynie w odniesieniu do składek zapłaconych w ramach umów zawartych z funduszami emerytalnymi mającymi siedzibę
         w Danii, podczas gdy tego rodzaju ulga podatkowa nie jest przyznawana w odniesieniu do składek zapłaconych w ramach umów zawartych
         z funduszami emerytalnymi mającymi siedzibę w innych państwach członkowskich (§§ 53 A i 53 B Pensionsbeskatningslov), Królestwo
         Danii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 39, 43, 49 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.
      
      2.        Niniejsze postępowanie dotyczy co do zasady kwestii, czy i w jakim zakresie odmienne traktowanie pod względem podatkowym składek
         płaconych do funduszy emerytalnych mających siedzibę poza terytorium danego państwa członkowskiego może być uzasadnione względami
         spójności systemu podatkowego – a mianowicie dążeniem do zapewnienia, aby od stosownych świadczeń emerytalnych w sposób należyty
         zostały uiszczone podatki.
      
      II – Ramy prawne: przepisy prawa krajowego
      A –    Ustawa o opodatkowaniu emerytur
      3.        Pensionsbeskatningslov (zwana dalej „PBL”)(3) zawiera przepisy dotyczące opodatkowania systemów emerytalnych, w tym ubezpieczeń na życie. Przepisy te wprowadzają zasadniczo
         rozróżnienie pomiędzy dwoma kategoriami systemów emerytalnych, które traktowane są odmiennie pod względem podatkowym.
      
      4.        Systemy pierwszej kategorii – zgodnie z tytułem I PBL – są uprzywilejowane pod względem podatkowym w ten sposόb, że składki
         na tego rodzaju system podlegają odliczeniu lub nie podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania.
      
      5.        Inne systemy są uregulowane w tytule IIA PBL.
      
      6.        Pracodawca może odliczyć składki na pracownicze systemy emerytalne jako wydatki związane z prowadzeniem działalności zawodowej(4). Dotyczy to zarówno systemów, o których mowa w tytule I, jak również systemów, o których mowa w tytule IIA.
      
      1.      Tytuł I PBL – Systemy emerytalne uprzywilejowane pod względem podatkowym
      7.        Osoba objęta systemem emerytalnym, o którym mowa w tytule I, może na warunkach określonych w ustawie odliczyć składki na system
         emerytalny bądź też składki te podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania(5). Zarówno składki na systemy, do których przystąpiono w ramach umowy o pracę, jak też składki na indywidualne systemy emerytalne,
         nieobjęte umową o pracę, oferują korzyści podatkowe.
      
      8.        Bieżące przychody z tytułu emerytury są opodatkowane stawką 15%(6). Podatek jest obliczany i płacony przez dane towarzystwo emerytalne ze składek zgromadzonych przez ubezpieczonego.
      
      9.        Świadczenia z systemu, o którym mowa w tytule I, są opodatkowane na poziomie beneficjenta. Terminowe świadczenia pochodzące
         z systemu emerytalnego opartego na bieżących płatnościach podlegają opodatkowaniu jako dochód osobisty według granicznej stawki
         podatkowej(7). Od terminowych świadczeń pochodzących z systemów opartych na schemacie kapitalizacji wkładów pobierana jest opłata w wysokości
         40%(8). W przypadku wszystkich rodzajów systemów emerytalnych świadczenia wypłacone przed terminem podlegają opodatkowaniu w wysokości
         60% wypłaconej kwoty(9).
      
      10.      Aby skorzystać z ulg podatkowych, o których mowa w tytule I, muszą być spełnione warunki określone w rozdziale I PBL (§§ 2–17).
         W przepisach tych przewidziane są między innymi wymogi dotyczące wieku emerytalnego, osoby uprawnionej i sposobu wypłaty.
         Wymogi przewidziane są również w odniesieniu do towarzystw emerytalnych, które prowadzą dany system. Są to towarzystwa ubezpieczeń
         na życie, fundusze emerytalne lub instytucje finansowe, które spełniają następujące warunki:
      
      Towarzystwa ubezpieczeń na życie powinny: 1) mieć siedzibę w Danii lub 2) prowadzić działalność w zakresie ubezpieczeń na
         życie w Danii za pośrednictwem zakładu i posiadać zezwolenie organu nadzoru finansowego na prowadzenie działalności w zakresie
         ubezpieczeń na życie, lub 3) prowadzić działalność w zakresie ubezpieczeń na życie w Danii za pośrednictwem oddziału i posiadać
         w innym państwie członkowskim Wspólnot Europejskich zezwolenie na prowadzenie tego rodzaju działalności.
      
      Kasy emerytalne powinny podlegać: 1) ustawie o nadzorze nad funduszami prowadzącymi zakładowe systemy emerytalne, zgodnie
         z którą ich siedziba powinna znajdować się w Danii, lub 2) ustawie o działalności finansowej, która ma zastosowanie do określonych
         funduszy emerytalnych mających siedzibę w Danii oraz zagranicznych funduszy prowadzących działalność w Danii za pośrednictwem
         oddziału i posiadających zezwolenie w innym państwie członkowskim Wspólnot Europejskich.
      
      Instytucje finansowe powinny: 1) posiadać zezwolenie organu nadzoru finansowego na prowadzenie instytucji finansowej w Danii,
         do czego wymagane jest posiadanie siedziby w Danii, lub 2) być zagranicznymi instytucjami kredytowymi, posiadającymi zezwolenie
         w innym państwie członkowskim Wspólnot Europejskich i prowadzącymi swą działalność w Danii za pośrednictwem oddziału.
      
      2.      Tytuł IIA PBL – Systemy emerytalne nieuprzywilejowane pod względem podatkowym
      11.      Tytuł IIA zawiera przepisy dotyczące systemów emerytalnych, które nie są objęte zakresem tytułu I, ponieważ nie spełniają
         stosownych przesłanek, oraz systemów emerytalnych, w stosunku do których osoby nimi objęte zrezygnowały z ich opodatkowania
         na podstawie tytułu I. Tytuł II obejmuje § 53 A i § 53 B i dotyczy przede wszystkim systemów emerytalnych prowadzonych przez
         zagraniczne towarzystwa emerytalne. Ma on następujące brzmienie:
      
      „Tytuł IIA systemy emerytalne, ubezpieczenia itd. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym
      § 53 A
      Ustęp 1. Przepisy ust. 2–5 znajdują zastosowanie w następujących przypadkach:
      1. ubezpieczeń na życie niepodlegających przepisom rozdziału 1,
      2. ubezpieczeń na życie spełniających przesłanki rozdziału 1, w odniesieniu do których ich posiadacz w chwili przystąpienia
         zrezygnował z opodatkowania na podstawie przepisów tytułu I,
      
      3. systemów emerytalnych prowadzonych przez kasę emerytalną niepodlegających przepisom rozdziału 1,
      4. systemów emerytalnych prowadzonych przez kasę emerytalną, spełniających przesłanki określone w rozdziale 1, w odniesieniu
         do których osoba uprawniona w chwili przystąpienia zrezygnowała z opodatkowania na podstawie przepisów rozdziału 1, oraz
      
      5. ubezpieczeń chorobowych i wypadkowych, którymi objęty jest ubezpieczony.
      Ustęp 2. Składki na systemy emerytalne itd., o których mowa w ust. 1, nie podlegają odliczeniu przy obliczaniu dochodu podlegającego
         opodatkowaniu. Przy obliczaniu dochodu pracownika podlegającego opodatkowaniu uwzględnia się składki zapłacone przez obecnego
         lub poprzedniego pracodawcę [...]
      
      Ustęp 3. Przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu brana jest pod uwagę rentowność ubezpieczeń na życie i systemów
         emerytalnych, o których mowa w ust. 1 [...]
      
      Ustęp 4 [...]
      Ustęp 5. Świadczenia pochodzące z systemów emerytalnych itd., o których mowa w ust. 1, nie są brane pod uwagę przy obliczaniu
         dochodu podlegającego opodatkowaniu.
      
      § 53 B
      Ustęp 1. Niezależnie od § 53 A przepisy ust. 4–6 znajdują zastosowanie do ubezpieczeń na życie, o których mowa w § 53 A ust. 1
         pkt 1, systemów emerytalnych prowadzonych przez kasę emerytalną, o których mowa w § 53 A ust. 1 pkt 3, oraz ubezpieczeń chorobowych
         i wypadkowych, o których mowa w § 53 A ust. 1 pkt 5, o ile spełnione są przesłanki przewidziane w ust. 2 i 3. To samo dotyczy
         zagranicznych systemów emerytalnych prowadzonych przez instytucje finansowe.
      
      Ustęp 2. Przystąpienie do systemu emerytalnego itd., o którym mowa w ust. 1, powinno nastąpić w momencie, w którym ubezpieczający
         lub osoba uprawniona nie podlegali opodatkowaniu na podstawie § 1 ustawy o podatku u źródła lub też podlegali opodatkowaniu
         na podstawie § 1 ustawy o podatku u źródła, lecz mieli miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa, Wysp Owczych lub
         Grenlandii zgodnie z przepisami konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.
      
      Ustęp 3. Wszystkie składki na systemy emerytalne itd., o których mowa w ust. 1, zapłacone w okresie, w trakcie którego ubezpieczający
         lub osoba uprawniona nie podlegali opodatkowaniu lub nie mieli miejsca zamieszkania w Danii, powinny zostać odliczone od dochodu
         podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami podatkowymi państwa, w którym ubezpieczający lub osoba uprawniona podlegali
         opodatkowaniu lub mieli miejsce zamieszkania w chwili opłacania składek, lub też powinny zostać zapłacone przez pracodawcę
         w taki sposób, że nie były one uwzględnione przy obliczaniu dochodu danej osoby zgodnie z przepisami podatkowymi państwa,
         w którym ubezpieczający lub osoba uprawniona podlegali opodatkowaniu lub mieli miejsce zamieszkania w chwili opłacania składek.
      
      Ustęp 4. Do składek na systemy emerytalne itd., o których mowa w ust. 1, znajduje zastosowanie § 53 A ust. 2.
      Ustęp 5. Przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się rentowności systemów emerytalnych itd., o których
         mowa w ust. 1, w tym odsetek i udziału w zysku.
      
      Ustęp 6. Świadczenia pochodzące z systemów emerytalnych itd., o których mowa w ust. 1, brane są pod uwagę przy obliczaniu
         dochodu podlegającego opodatkowaniu. [...] Tego rodzaju świadczenia nie są brane pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego
         opodatkowaniu w zakresie, w jakim odpowiadają one składkom, które zostały zapłacone przez ubezpieczającego lub osobę uprawnioną
         w trakcie okresu następującego po dacie, w której zainteresowany zaczął podlegać opodatkowaniu lub mieć miejsce zamieszkania
         w Danii, i które nie mogły być odliczone przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i § 53 A ust. 2”.
      
      12.      W ten sposób składki na systemy, które nie są objęte zakresem przepisów tytułu IIA, nie podlegają odliczeniu lub powinny zostać
         włączone do podstawy opodatkowania.
      
      13.      Bieżący dochód z tytułu emerytury jest opodatkowany jako dochód kapitałowy(10). Niemniej jednak, jeżeli system emerytalny należy do zakresu § 53 B, to bieżący dochód nie podlega wówczas opodatkowaniu.
      
      14.      Świadczenia pochodzące z systemów emerytalnych, o których mowa w § 53 B, są zwolnione z podatku. Świadczenia pochodzące z systemów
         emerytalnych, o których mowa w § 53 B, podlegają opodatkowaniu jako dochód osobisty, jeżeli ubezpieczający mógł odliczyć składki
         na system emerytalny lub jeżeli podlegały one wyłączeniu z podstawy opodatkowania.
      
      15.      Paragraf 53 B dotyczy systemów emerytalnych, do których za granicą przystąpiły osoby, które w chwili przystąpienia nie miały
         miejsca zamieszkania w Danii. Jeżeli ubezpieczony przeprowadza się do Danii i w chwili wypłacania świadczenia z systemu emerytalnego
         nadal ma miejsce zamieszkania w Danii, wypłacane świadczenia podlegają opodatkowaniu w Danii. Paragraf 53 B przyznaje Danii
         podstawę prawną do opodatkowania świadczeń pochodzących z zagranicznych systemów emerytalnych w przypadku, gdy Dania ma prawo
         do poboru podatku jako państwo miejsca zamieszkania na podstawie konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.
      
      3.      Opodatkowanie świadczeń pochodzących z systemów emerytalnych na podstawie konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych
         przez Danię
      
      16.      Dania zawarła konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania (zwane dalej „KoUPO”) z wieloma państwami. Konwencje te wzorowane
         są na zasadach przyjętej przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) konwencji modelowej (zwanej dalej „MK
         OECD”) i ustanawiają m.in. prawo do opodatkowania świadczeń wypłacanych z prywatnych systemów emerytalnych. Zgodnie z art. 18
         MK OECD prywatne emerytury podlegają co do zasady opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby uprawnionej.
      
      17.      KoUPO zawarte z Francją(11), Luksemburgiem(12), Niderlandami(13), Hiszpanią(14) i Austrią(15) zawierają przepisy odpowiadające art. 18 MK OECD. Analogiczny przepis znajduje się w KoUPO zawartej ze Szwajcarią(16).
      
      4.      Możliwość odliczenia składek na zagraniczne systemy emerytalne na podstawie konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania
         zawartych przez Danię
      
      18.      Niektóre z konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Danię przewidują, że ubezpieczający mający miejsce
         zamieszkania w umawiającym się państwie przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie mogą odliczyć składki
         na systemy emerytalne, do których przystąpiły w drugim umawiającym się państwie. Tak jest w przypadku KoUPO z Niderlandami(17), Wielką Brytanią(18) i Szwecją(19). KoUPO zawarta ze Szwajcarią zawiera analogiczny przepis(20).
      
      III – Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi
      A –    Wezwanie do usunięcia uchybienia
      19.      W wezwaniu do usunięcia uchybienia z dnia 5 kwietnia 1991 r., wezwaniu z dnia 31 lipca 1992 r. oraz wezwaniu uzupełniającym
         z dnia 11 kwietnia 2000 r., Komisja zwróciła uwagę władz duńskich, że niektóre przepisy krajowe dotyczące opodatkowania składek
         na systemy emerytalne są niezgodne z art. 39 WE, 43 WE, 49 WE i 56 WE.
      
      20.      Wezwania do usunięcia uchybienia dotyczą przepisów duńskich w kwestii tego, czy składki na systemy emerytalne mogą być odliczane
         przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z tymi przepisami składki mogą być odliczane, jeżeli są one opłacane
         w ramach systemów emerytalnych prowadzonych przez towarzystwa emerytalne z siedzibą w Danii. Natomiast składki na systemy
         emerytalne prowadzone przez towarzystwa emerytalne z siedzibą w innych państwach członkowskich nie korzystają z odliczenia.
         W swych pismach Komisja podnosi, że to niejednolite opodatkowanie narusza zasady swobodnego przemieszczania się osób oraz
         swobodnego przepływu usług i kapitału. Zdaniem Komisji przepisów tych nie można uzasadnić w sposób obiektywny względami spójności
         podatkowej.
      
      21.      W następstwie odpowiedzi rządu duńskiego z dnia 12 marca 1992 r. na wezwanie do usunięcia uchybienia, pisma tego rządu z dnia
         22 grudnia 1992 r. oraz odpowiedzi tego rządu z dnia 29 czerwca 2000 r. na wezwanie uzupełniające, jak również po odbyciu
         posiedzeń z udziałem władz duńskich i Komisji w dniach 4 listopada 1997 r. i 14 stycznia 2000 r., w trakcie których Dania
         przedstawiła swoje stanowisko, Komisja postanowiła skierować do Danii uzasadnioną opinię.
      
      B –    Uzasadniona opinia
      22.      W dniu 5 lutego 2003 r. Komisja skierowała do Danii uzasadnioną opinię. Komisja stwierdza w niej, że Dania naruszyła zobowiązania,
         które ciążą na niej na mocy art. 39 WE, 43 WE, 49 WE i 56 WE, ponieważ utrzymała w mocy przepisy, według których składki na
         systemy emerytalne mogą być odliczone lub wyłączone z podstawy opodatkowania jedynie wtedy, gdy dany system prowadzony jest
         przez towarzystwo emerytalne mające siedzibę lub oddział w Danii.
      
      23.      Na uzasadnioną opinię Komisji rząd duński udzielił odpowiedzi pismem z dnia 15 kwietnia 2003 r. Powołując się na wyrok Trybunału
         w sprawie Danner(21), w szczególności na jego pkt 31, rząd duński przyznaje, że przepisy dotyczące opodatkowania emerytur mogą powodować ograniczenia
         w swobodnym przepływie pracowników i swobodnym przepływie usług oraz w swobodzie działalności gospodarczej.
      
      24.      Rząd duński uważa jednak, że sporne ograniczenia są uzasadnione względami dotyczącymi zapewnienia spójności duńskiego systemu
         podatkowego. Rząd ten prezentuje stanowisko, że duńskie przepisy dotyczące opodatkowania emerytur są symetryczne, ponieważ
         istnieje bezpośredni związek pomiędzy możliwością odliczenia składek a opodatkowaniem wypłacanych świadczeń.
      
      25.      Zdaniem rządu duńskiego wyrok w sprawie Danner jednoznacznie potwierdza, że uwzględnienie spójności systemu podatkowego, która
         została stwierdzona w wyroku w sprawie Bachmann, jest dopuszczalne, i że na tej podstawie mogą być uzasadniane ograniczenia
         w swobodnym przepływie pracowników i swobodnym świadczeniu usług oraz w swobodzie działalności gospodarczej.
      
      IV – Postępowanie przed Trybunałem
      26.      W ramach skargi, która została zarejestrowana w sekretariacie Trybunału w dniu 23 marca 2004 r., wnosi się o stwierdzenie,
         że przyjmując i utrzymując w mocy system ubezpieczeń na życie i emerytur, według którego prawo do odliczeń i prawo do zwolnień
         podatkowych w zakresie składek (§§ 18 i 19 Pensionsbeskatningslov) przysługuje jedynie w odniesieniu do składek zapłaconych
         w ramach umów zawartych z funduszami emerytalnymi mającymi siedzibę w Danii, podczas gdy tego rodzaju ulga podatkowa nie jest
         przyznawana w odniesieniu do składek zapłaconych w ramach umów zawartych z funduszami emerytalnymi mającymi siedzibę w innych
         państwach członkowskich (§§ 53 A i 53 B Pensionsbeskatningslov), Królestwo Danii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą
         na mocy art. 39, 43, 49 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, oraz o obciążenie Królestwa Danii kosztami postępowania.
      
      27.      W ramach odpowiedzi na skargę, która wpłynęła w dniu 10 lipca 2004 r., wnosi się o oddalenie skargi jako bezzasadnej i obciążenie
         Komisji kosztami postępowania.
      
      28.      Procedura pisemna zakończyła się po wniesieniu repliki i dupliki, po tym jak Królestwo Szwecji uzyskało możliwość złożenia
         wniosku o dopuszczenie do wzięcia udziału w sprawie w charakterze interwenienta popierającego stanowisko Danii.
      
      29.      W dniu 31 stycznia 2006 r. odbyła się rozprawa, w której udział wzięły obie strony oraz Królestwo Szwecji.
      
      V –    Badanie skargi
      A –    Uwagi wprowadzające
      30.      Trybunał miał już wielokrotnie okazję do dokonywania wykładni podstawowych swobód w odniesieniu do opodatkowania dodatkowego
         ubezpieczenia emerytalnego – czy to zakładowego ubezpieczenia emerytalnego, tak zwanego drugiego filaru, czy to dobrowolnego
         ubezpieczenia emerytalnego, tak zwanego trzeciego filaru(22) – w państwach członkowskich. Zaczątkiem orzecznictwa były sprawy Bachmann(23) i Komisja przeciwko Belgii(24) dotyczące belgijskich przepisów, według których odliczenie składek ubezpieczeniowych możliwe było jedynie w przypadku wpłat
         do krajowych towarzystw ubezpieczeń. Trybunał widział w nich naruszenie swobody przepływu pracowników i swobody świadczenia
         usług, które podlega jednak uzasadnieniu względami zachowania spójności systemu podatkowego.
      
      31.      W sprawie Wielockx(25) chodziło o niderlandzkie przepisy, które odmawiały osobom podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu możliwości dokonywania
         odliczeń w związku z wypracowywaniem rezerwy na starość, podczas gdy jednocześnie KoUPO sprzeciwiała się opodatkowaniu w Niderlandach
         w przypadku likwidacji tego typu rezerwy. Trybunał uznał to za nieuzasadnione naruszenie swobody działalności gospodarczej.
      
      32.      W sprawie Safir(26) mającej za przedmiot przepisy szwedzkie Trybunał stwierdził, że swoboda świadczenia usług sprzeciwia się odmiennemu opodatkowaniu
         kapitałowych ubezpieczeń na życie, w zależności od tego, czy towarzystwa ubezpieczeń, z którymi zawarte zostały umowy ubezpieczenia,
         mają siedzibę w tym państwie członkowskim.
      
      33.      Podstawę sprawy Danner(27) stanowiły przepisy fińskie ograniczające lub wręcz wyłączające możliwość odliczenia składek na dobrowolne ubezpieczenie emerytalne
         przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym wtedy, gdy ubezpieczyciel ma siedzibę w innym państwie członkowskim. Zdaniem Trybunału
         postanowienia traktatu dotyczące swobodnego świadczenia usług sprzeciwiają się tego rodzaju przepisom.
      
      34.      W sprawie Skandia i Ramstedt(28) chodziło wreszcie o traktowanie pod względem podatkowym składek opłacanych przez pracodawcę na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne
         w Szwecji. Zdaniem Trybunału postanowienia traktatu o swobodnym świadczeniu usług sprzeciwiają się regulacji przewidującej,
         że składki wpłacane na rzecz zagranicznego ubezpieczyciela należy traktować inaczej niż składki wpłacane na rzecz krajowych
         ubezpieczycieli, jeżeli dane ubezpieczenie emerytalne spełnia w pozostałym zakresie wszelkie wymogi przewidziane przez przepisy
         prawa krajowego w odniesieniu do zakładowego ubezpieczenia emerytalnego.
      
      35.      Niniejsze postępowanie w przedmiocie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego nawiązuje w sposób wyraźny do komunikatu
         Komisji w sprawie zniesienia podatkowych barier dla transgranicznych zakładowych ubezpieczeń emerytalnych(29). W tym względzie uwagę zwraca fakt, iż Komisja wszczęła analogiczne postępowania dotyczące opodatkowania emerytur(30) przeciwko wielu państwom członkowskim i wniosła stosowne skargi przeciwko Belgii(31) i Hiszpanii(32).
      
      B –    W przedmiocie ograniczenia swobód podstawowych
      1.      Główne argumenty stron
      36.      Zdaniem Komisji przez to, że ubezpieczający może odliczyć od dochodu uiszczone składki ubezpieczeniowe jedynie wtedy, gdy dany fundusz emerytalny
         ma siedzibę w Danii, ograniczone są: swobodny przepływ usług, swobodny przepływ pracowników, swoboda działalności gospodarczej
         oraz swobodny przepływ kapitału.
      37.      Rząd duński przyznaje, że przepisy duńskie mogą stanowić ograniczenie swobodnego przepływu usług, swobodnego przepływu pracowników oraz
         swobody działalności gospodarczej. Nie naruszają one natomiast swobodnego przepływu kapitału, ponieważ art. 56 WE nie zakazuje
         ograniczeń, które nie dotyczą swobodnego przepływu kapitału, lecz które wynikają w sposób pośredni z ograniczeń innych podstawowych
         swobód(33).
      
      2.      Ocena prawna
      38.      W świetle argumentacji rządu duńskiego, który nie zakwestionował charakterystyki spornego uregulowania krajowego(34) oraz wskazanego wyżej orzecznictwa, należy pokrótce dokonać analizy w celu zbadania ograniczenia swobodnego przepływu pracowników,
         swobody działalności gospodarczej, swobodnego przepływu usług oraz swobodnego przepływu kapitału.
      
      Swobodny przepływ usług (art. 49 WE)
      39.      Brak prawa do odliczeń i zwolnień podatkowych w zakresie składek na zagraniczne systemy emerytalne skutkuje z jednej strony
         tym, że ubezpieczający mający miejsce zamieszkania w Danii tracą ważny – podatkowy – bodziec, aby zawierać umowy emerytalne
         z funduszami emerytalnymi mającymi siedzibę w innych państwach członkowskich niż Dania(35).
      
      40.      Jednocześnie tego rodzaju uregulowanie skutkuje tym, iż zagraniczne fundusze emerytalne nie mogą w sposób równouprawniony
         obsługiwać duńskiego rynku w ramach swobodnego przepływu usług: stawiane one są przed alternatywą trzymania się z dala od
         rynku duńskiego albo osiedlenia się w Danii. Stanowi to tym samym ograniczenie prawa do świadczenia w Danii usług pochodzących
         z innych państw członkowskich.
      
      41.      Na marginesie warte uwagi wydaje się, że Komisja – w tym zakresie inaczej niż w przypadku spraw C‑522/04 i C‑47/05 – nie oparła
         swojego zarzutu na dyrektywie 92/96/EWG(36) lub 2002/83/WE(37), w zakresie w jakim sporne uregulowanie dotyczy zakładów ubezpieczeń na życie.
      
      42.      Poza samym w sobie mało problematycznym pytaniem o ewentualnie ograniczający charakter spornego uregulowania, Trybunał mógłby
         dodatkowo wykorzystać okazję i wyjaśnić swoje stanowisko w odniesieniu do ograniczającego charakteru ustawodawstwa krajowego
         takiego jak będące przedmiotem sporu przed sądem krajowym – co wielokrotnie było postulowane przez doktrynę i ze strony niektórych
         rzeczników generalnych(38) – które wprowadza rozróżnienie według umiejscowienia przedsiębiorstwa towarzystwa ubezpieczeń lub funduszu emerytalnego.
      
      43.      Zarówno w sprawie Danner, jak i w sprawie Ramsted Trybunał pozostawił otwartą kwestię, czy w przypadku tego typu przepisów
         chodzi o dyskryminację bezpośrednią, czy pośrednią, czy też o ograniczenia niemające charakteru dyskryminującego.
      
      44.      Ta niejasność wydaje się niezadowalająca szczególnie z tego powodu, że Trybunał formalnie podtrzymuje zasadę(39), że dyskryminacja bezpośrednia ze względu na obywatelstwo lub siedzibę przedsiębiorcy nie może być uzasadniana nadrzędnymi
         względami interesu ogólnego, jeżeli nie są one wymienione w traktacie(40).
      
      45.      W sprawie Danner rzecznik generalny Jacobs uznał będącą tam przedmiotem sporu regulację fińską, która uzależniała korzyści
         podatkowe od przystąpienia do ubezpieczenia prowadzonego przez zakład ubezpieczeń z siedzibą w Finlandii, za jawną dyskryminację
         ze względu na obywatelstwo, podczas gdy w sprawie Ramstedt rzecznik generalny Léger określił podobną regulację szwedzką jako
         dyskryminację pośrednią.
      
      46.      Ostatnie stanowisko wydaje mi się bardziej przekonujące, ponieważ odnośne uregulowania krajowe nie wprowadzają rozróżnienia
         według siedziby lub obywatelstwa usługodawcy, lecz według pochodzenia usługi(41): niekorzystnemu traktowaniu podlegają jedynie ci zagraniczni ubezpieczyciele, którzy nie posiadają oddziału w danym kraju(42).
      
      47.      To, że obecnie tego rodzaju pośrednio dyskryminujące uregulowanie może znajdować uzasadnienie w nadrzędnych względach interesu
         ogólnego, które nie są określone w traktacie, odpowiada istotnie stanowi orzecznictwa(43). W tym kontekście wydaje się w każdym razie bardziej przekonujące ujmowanie traktowania składek w sposób odmienny pod względem
         podatkowym w zależności od miejsca siedziby ich odbiorcy jako problemu z zakresu dyskryminacji – a nie jedynie jako ograniczenia.
         W konsekwencji uznać należy, iż sporne uregulowanie prowadzi do pośredniej dyskryminacji ubezpieczycieli niebędących rezydentami
         w Danii.
      
      Swobodny przepływ pracowników i swoboda działalności gospodarczej (art. 39 WE i 43 WE)
      48.      Duńskie przepisy, zgodnie z którymi składki na zagraniczne systemy emerytalne nie mogą być zwłaszcza przedmiotem odliczenia,
         w szczególnym stopniu uderzają pracowników i osoby wykonujące działalność na własny rachunek z innych państw członkowskich.
         Pracownicy i osoby wykonujące działalność na własny rachunek, którzy przenoszą się do Danii, a którzy są już zabezpieczeni
         na starość poprzez obowiązkowe państwowe ubezpieczenie emerytalne w innym państwie członkowskim, muszą liczyć się z postawieniem
         w gorszej sytuacji pod względem podatkowym w stosunku do systemów emerytalnych w Danii, jeżeli zamierzają zachować swoje zabezpieczenia
         na starość za granicą(44).
      
      Swobodny przepływ kapitału (art. 56 WE)
      49.      Będący przesłanką uzyskania ulgi podatkowej wymóg, aby fundusze emerytalne miały siedzibę w Danii, może – jak już stwierdzono
         – zniechęcić ubezpieczających do zawierania umów emerytalnych z funduszami emerytalnymi posiadającymi siedzibę w innych państwach
         członkowskich. W ten sposób duńskie przepisy mogą stanowić ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, jakim są wpłaty i wypłaty
         do funduszy emerytalnych lub za ich pośrednictwem.
      
      50.      W tym względzie należy przypomnieć, że „transfery wynikające z wypełniania umów ubezpieczenia”, a w szczególności „składki
         i świadczenia z tytułu umów ubezpieczenia na życie”, są wskazane w nomenklaturze dyrektywy 88/361/EWG(45) jako przepływy kapitału(46).
      
      51.      Wprawdzie rząd duński wskazuje w tym zakresie na wyrok w sprawie Bachmann(47), zgodnie z którym „art. 67 [uchylony przez traktat z Amsterdamu] nie zakazuje ograniczeń, które nie dotyczą przepływu kapitału,
         lecz wynikają pośrednio z ograniczeń innych podstawowych swobód”, jednak Trybunał nie stwierdził w tamtym wyroku ograniczenia
         swobodnego przepływu kapitału, ponieważ traktowanie składek ubezpieczeniowych pod względem podatkowym samo w sobie nie stanowi
         przeszkody dla zapłaty składek ubezpieczeniowych ubezpieczycielowi mającemu siedzibę za granicą.
      
      52.      To założenie nie może być traktowane jako nieaktualne wskutek nowego uregulowania swobodnego przepływu kapitału od traktatu
         z Maastricht. Zostało ono bowiem przyjęte za podstawę również w wyroku w sprawie Safir dotyczącej opodatkowania składek na
         kapitałowe ubezpieczenie na życie w Szwecji(48).
      
      53.      Z tego wynika, że w zakresie, w jakim sporne w niniejszej sprawie zróżnicowanie dotyczy jedynie możliwości odliczeń lub zwolnień
         z podatku w zakresie wydatków na system emerytalny, założenie to może zostać przejęte w niniejszej sprawie, w związku z czym
         należałoby wykluczyć ograniczenie swobodnego przepływu kapitału. W rezultacie skargę Komisji dotyczącą ewentualnego naruszenia
         postanowień traktatu dotyczących swobodnego przepływu kapitału należałoby oddalić.
      
      C –    Uzasadnienie nadrzędnymi względami interesu ogólnego
      1.      Główne argumenty stron
      54.      Rząd duński podnosi, że omawiane uregulowanie znajduje uzasadnienie w nadrzędnych względach interesu ogólnego i wskazuje w tym względzie
         z jednej strony na wymaganą skuteczność kontroli podatkowych, a z drugiej strony na niezbędne zapewnienie spójności systemu
         podatkowego. Zdaniem Komisji oba względy uzasadniające nie mogą być uznane za istotne. W każdym razie ingerencje w podstawowe
         swobody są niezgodne z zasadą proporcjonalności.
      
      Skuteczność kontroli podatkowych
      55.      Zdaniem Komisji na podstawie dyrektywy 77/799/WE dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków
         bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych(49) zagwarantowany jest pobór podatków dochodowych w innych państwach członkowskich. Dlatego też Dania nie może uzasadniać stosowania
         spornego w niniejszej sprawie uregulowania powołaniem się na trudności w gromadzeniu informacji dla prawidłowego obliczenia
         podatku.
      
      56.      Rząd duński uważa, że skuteczność dyrektywy 77/799 jest ograniczona przez to, że informacje, którymi państwa członkowskie mogą dysponować
         i które powinny przekazywać zgodnie z dyrektywą, są określane na podstawie przepisów prawa krajowego. Wprawdzie kontrola mogłaby
         się odbywać w sposób dobrowolny poprzez współpracę władz duńskich z zagranicznymi funduszami emerytalnymi. Jednakże tego typu
         współpraca ma ograniczony charakter, gdyż zagraniczne instytucje finansowe mogą powoływać się na obowiązki dotyczące zachowania
         tajemnicy.
      
      Spójność systemu podatkowego
      57.      Komisja twierdzi, że spójność systemu podatkowego nakazuje, aby możliwość odliczenia składek i opodatkowanie świadczeń bezpośrednio
         sobie odpowiadały. Zależność ta musi mieć miejsce na poziomie indywidualnego podatnika(50). Z wyroku w sprawie Bachmann wynika ponadto obowiązek dopuszczenia możliwości odliczenia składek wpłaconych na system emerytalny
         innego państwa członkowskiego, z wyjątkiem sytuacji, gdy dane państwo nie ma prawa do opodatkowania świadczeń wypłacanych
         z tego systemu.
      
      58.      Zdaniem rządu duńskiego odmowa możliwości odliczenia znajduje uzasadnienie w świetle wyroku w sprawie Bachmann. Spójność jest zachowana w odniesieniu
         do indywidualnego podatnika oraz istnieje bezpośredni związek między odliczeniem wpłaconych składek i opodatkowaniem wypłaconych
         świadczeń(51). Z tego względu zgodne z traktatem WE jest wyłączenie możliwości odliczenia składek na dobrowolne ubezpieczenie emerytalne
         wpłacanych do funduszy emerytalnych mających siedzibę w innym państwach członkowskich wówczas, gdy przepisy prawa krajowego
         wykluczają opodatkowanie emerytur wypłacanych jako świadczenie wzajemne za nieodliczone składki(52). Przepisy prawa duńskiego bez wątpienia spełniały przesłankę dotyczącą bezpośredniego związku między brakującym odliczeniem
         i brakiem opodatkowania. Jeżeli chodzi o dalszą przesłankę, należy odesłać do wyroku w sprawie Bachmann, przy czym niepewność
         państwa członkowskiego dotycząca tego, czy może ono pobrać podatek od kwot należnych od zagranicznego ubezpieczyciela, może
         uzasadniać potwierdzenie spójności podatkowej, pod warunkiem że podatek faktycznie nie jest pobierany.
      
      59.      Rząd szwedzki podkreśla, że Trybunał nigdy nie odstąpił od orzecznictwa w sprawie Bachmann. Wręcz przeciwnie, zwłaszcza w sprawie Manninen(53), sprecyzował jego znaczenie, uznając, że spójność systemu podatkowego oznacza, iż organy podatkowe powinny dopuścić możliwość
         odliczenia składek na ubezpieczenie na życie od dochodu podlegającego opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy mają pewność co do
         tego, że kapitał wypłacony przez towarzystwa ubezpieczeń po wygaśnięciu umowy ubezpieczenia rzeczywiście zostanie później
         opodatkowany.
      
      Symetria systemu duńskiego
      60.      Zdaniem Komisji przywilej podatkowy mający zastosowanie do systemów emerytalnych, do których przystąpiono w ramach umów zawartych z towarzystwami
         mającymi siedzibę w Danii, czyni te systemy bardziej atrakcyjnymi. Natomiast brak przywileju podatkowego w przypadku zagranicznych
         systemów emerytalnych nie zostaje wyrównany poprzez symetrię podatkową. Bez względu na to, czy umowa została zawarta w Danii,
         czy za granicą, Dania może opodatkować wszystkie emerytury, które zostały wypłacone ubezpieczającym zamieszkałym w Danii.
         Dania traci to prawo jedynie wtedy, gdy ubezpieczający przeniesie miejsce swojego zamieszkania do innego państwa. Z zastrzeżeniem
         istnienia KoUPO, jedynie w takim przypadku zachodzi konieczność poszanowania spójności systemu podatkowego. Aby zapewnić tę
         spójność, przepisy dotyczące opodatkowania emerytur muszą być stosowane w sposób konsekwentny i nie mogą być nieproporcjonalne.
      
      61.      Rząd duński podnosi, że Komisja wprowadziła nowy argument, zgodnie z którym państwo członkowskie może odmówić możliwości odliczenia jedynie
         wówczas, gdy nie pobiera podatków od kwot podlegających zapłacie przez ubezpieczyciela. Jeżeli chodzi o zmianę miejsca zamieszkania
         ubezpieczonego, to w chwili opłacania składek władzom państwa członkowskiego nie jest wiadome, czy ten ubezpieczony wyemigruje,
         i w związku z tym nie jest również wiadome, czy na podstawie KoUPO podatek nie został zapłacony w państwie, w którym opłacane
         były składki i w odniesieniu do których w pierwotnym państwie miejsca zamieszkania przyznane zostały odliczenia, lecz w państwie
         nowego miejsca zamieszkania. Jeżeli zapatrywanie Komisji w przedmiocie zmiany miejsca zamieszkania miałoby być interpretowane
         w ten sposób, że państwo członkowskie jest wprawdzie zobowiązane do przyznania możliwości odliczenia składek wpłaconych na
         zagraniczne systemy emerytalne, jednak zachowuje prawo do żądania zwrotu odliczonych składek w sytuacji, gdy osoba uprawniona
         przeprowadza się do innego państwa członkowskiego, to takie zapatrywanie zakłada, że dany system jest zgodny z prawem wspólnotowym(54).
      
      Konwencje podatkowe zapobiegające podwójnemu opodatkowaniu
      62.      Zdaniem Komisji symetria duńskiego systemu podatkowego jest zniweczona na mocy KoUPO, ponieważ spójność przepisów podatkowych poprzez ścisłą
         zależność pomiędzy możliwością odliczenia składek i opodatkowaniem świadczeń nie została stworzona na poziomie indywidualnej
         osoby, lecz została przeniesiona na poziom wzajemności przepisów mających zastosowanie między umawiającymi się państwami(55). Wyroki w sprawach Wielockx i Danner sprecyzowały zasady przyjęte w wyrokach w sprawach Bachmann i Komisja przeciwko Belgii.
         Wynika z tego, że istniejąca w krajowym prawie podatkowym spójność pomiędzy możliwością odliczenia składek i opodatkowaniem
         przyznanych świadczeń nie ma znaczenia w sytuacji, gdy zawarte zostały KoUPO, miały one bowiem wpływ na daną spójność. W takim
         przypadku państwa członkowskie nie mogą się nadal powoływać na zasadę spójności przepisów podatkowych.
      
      63.      W konsekwencji, zdaniem Komisji, sporne przepisy podatkowe nie są spójne, ponieważ Dania w niektórych zawartych przez siebie
         KoUPO przyznaje określonym ubezpieczającym prawo do odliczeń i zwolnień podatkowych. Dania nie może uzasadniać ograniczenia
         swobód nadrzędnymi względami interesu ogólnego, ponieważ nie realizuje ona założonego celu w sposób spójny i systematyczny.
      
      64.      W przeciwieństwie do powyższego rząd duński prezentuje stanowisko, że przepisy podatkowe przyznają rezydentom w innych państwach członkowskich i rezydentom w Danii,
         którzy znajdują się w tej samej sytuacji, niezależnie od dwustronnych konwencji podatkowych, to samo prawo do odliczeń w odniesieniu
         do składek wpłaconych do duńskich funduszy emerytalnych. Gdyby należało przyjąć, że spójność przepisów podatkowych została
         zniweczona przez odmienną od prawa krajowego KoUPO, należałoby powołać się na wyroki w sprawach Bachmann i Komisja przeciwko
         Belgii. Z wyroków tych wynika bowiem, że istnienie KoUPO przewidującej, iż opodatkowanie emerytur wypłacanych osobom uprawnionym
         niemającym miejsca zamieszkania w Belgii, niezależnie od możliwości odliczenia składek, jest ostatecznie wyłączone w Belgii,
         nie stanowiło dla Trybunału przeszkody, aby uznać spójność belgijskich przepisów podatkowych.
      
      65.      Zdaniem rządu duńskiego i szwedzkiego KoUPO nie stanowi części krajowego systemu podatkowego. W opinii rządu szwedzkiego KoUPO umożliwia eliminowanie absurdalnych
         rezultatów, które mogą wynikać z kolizji wielu różnych krajowych systemów podatkowych. KoUPO nigdy nie może rozszerzyć przewidzianej
         w prawie krajowym państwa członkowskiego kompetencji do poboru podatków, lecz jedynie ją ograniczyć. Tego rodzaju konwencja
         nie zmierza tym samym do zmiany zgodności krajowych systemów podatkowych, lecz jedynie do rozwiązania konfliktów, które mogą
         powstać między dwoma krajowymi systemami podatkowymi. Zasadą, która została przyjęta w wyroku w sprawie Wielockx i potwierdzona
         w wyroku w sprawie Danner, jest, że KoUPO nie może uzasadniać odmowy możliwości odliczenia składek wpłaconych na system emerytalny.
         Oznacza to, że spójność systemu podatkowego powinna być zachowana w przepisach prawa krajowego na poziomie podatnika poprzez
         dokładną ekwiwalentność możliwości odliczenia składek i opodatkowania kwot podlegających zapłacie przez ubezpieczycieli.
      
      2.      Ocena
      66.      Stwierdzone wyżej(56) ograniczenie niektórych swobód podstawowych jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy służy ono słusznemu celowi zgodnemu z traktatem
         i uzasadnionemu nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być właściwe dla zagwarantowania
         realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia(57).
      
      67.      Strony nie są co do zasady zgodne co do zakresu i konkretnego znaczenia uzasadniającego względu dotyczącego zapewnienia spójności
         systemu podatkowego. Sporne jest ponadto, czy omawiane uregulowanie jest konieczne w celu zapewnienia skuteczności kontroli
         podatkowych.
      
      68.      Podczas rozprawy rząd duński wyjaśnił, że możliwość odliczenia bądź wyłączenia z podstawy opodatkowania wydatków na system
         emerytalny należy rozpatrywać w związku z opodatkowaniem późniejszych świadczeń emerytalnych: omawiane uregulowanie stanowi
         rodzaj „kredytu podatkowego”, w związku z czym fiskus powinien uzyskać pewność co do możliwości opodatkowania przyszłych świadczeń
         pochodzących z niepodlegających opodatkowaniu składek, co może być problematyczne zwłaszcza wtedy, gdy podmiot opłacający
         składki na fundusz emerytalny w chwili uzyskania prawa do emerytury nie posiada już miejsca zamieszkania w Danii. W tym względzie
         odmowa przyznania spornych przywilejów podatkowych ma charakter spójny wtedy, gdy wydatki na system emerytalny są opłacane
         za granicą, co pozwala wnioskować o braku możliwości opodatkowania świadczeń emerytalnych.
      
      69.      Z powyższej argumentacji wynika, że przedmiotem niniejszej sprawy jest również „problematyka emigracji”, a wywody Danii w przedmiocie
         skuteczności kontroli podatkowych mają ścisły związek z kwestią spójności.
      
      70.      Na wstępie celowe wydaje się poddanie analizie obowiązywania i zakresu zasady spójności.
      
      a)      Ogólne uwagi w przedmiocie zasady spójności systemu podatkowego jako względu uzasadniającego ograniczenia
      71.      W opinii w sprawie Marks & Spencer(58) rzecznik generalny Poiares Maduro podkreślił znaczenie spójności systemu podatkowego, stwierdzając, że „pojęcie spójności
         podatkowej pełni ważną funkcję korygującą w prawie wspólnotowym. Musi służyć do korygowania skutków rozszerzenia zakresu swobód
         wspólnotowych na systemy podatkowe, których organizacja należy, co do zasady, do wyłącznych kompetencji państw członkowskich.
         Należy bowiem unikać, by stosowanie swobód przepływu było źródłem nieuzasadnionych ingerencji w wewnętrzną strukturę krajowych
         systemów podatkowych. […] Celem spójności podatkowej jest więc ochrona integralności krajowych systemów podatkowych, pod warunkiem
         że nie stanowi ona przeszkody dla integracji tych systemów w ramach rynku wewnętrznego”(59).
      
      72.      Pojęcie spójności systemów podatkowych wydaje się jednak bardzo niejasne. Trybunał chciał w ten sposób najwyraźniej uwzględnić
         okoliczność, że – z perspektywy wewnątrzkrajowej – uregulowania podatkowe, które oddziaływają na podatnika w sposób obciążający,
         należy rozpatrywać w powiązaniu z innymi przepisami, które przynoszą mu korzyść, jak choćby ewentualny związek pomiędzy opodatkowaniem
         świadczeń ubezpieczeniowych a możliwością odliczenia składek(60). W ramach pojęcia spójności powinny być uzasadniane krajowe przepisy, które mają na celu unikanie podwójnego obciążenia podatkowego
         lub zagwarantowanie jednorazowego opodatkowania, jak stwierdziła rzecznik generalna Kokott w swej analizie omawianego pojęcia
         w opinii w sprawie Manninen(61). Mając na uwadze opodatkowanie emerytur, należy jednak dodać do powyższego, że w systemach, które opodatkowują bieżące zyski
         pochodzące z systemów zabezpieczenia takich jak najwyraźniej również duński, wielokrotne obciążenie gospodarcze – pomimo ewentualnego
         związku między możliwością odliczenia składek i opodatkowaniem świadczeń – nie jest zasadniczo wyłączone.
      
      73.      Wreszcie jedynie na marginesie należy tu zauważyć, że rząd duński nie podniósł w niniejszej sprawie, iż sporne uregulowanie
         wydaje się uzasadnione również z tego względu, że przyznanie możliwości odliczenia składek wpłacanych do funduszy niemających
         siedziby w Danii w kontekście opodatkowania bieżących zysków prowadziłoby do polepszenia sytuacji tego rodzaju funduszy, jeżeli
         dochody osiągane z umów zawartych w innych państwach członkowskich nie mogłyby być opodatkowane.
      
      74.      W ten sposób wyjaśnia się w każdym razie również okoliczność, że poza szczególną konstelacją traktowania ubezpieczenia emerytalnego
         pod względem podatkowym Trybunał zmierzył się z pojęciem spójności w innym kontekście – a mianowicie w szczególności w odniesieniu
         do krajowych przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, i musiał w tym względzie w szczególności wyjaśnić,
         czy należy uznać podobny związek między poszczególnymi przepisami podatkowymi, na przykład gdy korzyści i ciężary nie odnajdują
         się w ramach tego samego rodzaju podatku(62) lub w odniesieniu do tego samego podatnika(63). Wreszcie należy jeszcze zauważyć, że niebezsporna zasada terytorialności(64) opiera się na podobnym założeniu dotyczącym gospodarczego związku między dochodami i możliwością odliczenia wydatków.
      
      75.      Niemniej jednak oczywiste jest, że Trybunał od swych głośnych wyroków w sprawie Bachmann(65) i Komisja przeciwko Belgii(66) nie dopuścił uzasadnienia względami dotyczącymi spójności podatkowej i tylko w niewielu przypadkach uznał w ogóle spójność
         krajowego systemu podatkowego(67). W ten sposób wzgląd dotyczący spójności podatkowej wiedzie swoisty żywot, w postępowaniach dotyczących podatków bezpośrednich
         niemal w sposób systematyczny dążąc do uzyskania statusu uzasadnienia dla ewentualnego ograniczenia swobód podstawowych, jednocześnie
         jednak w rezultacie praktycznie nie prowadzi do celu. W tym kontekście doktryna spekuluje o odejściu Trybunału od orzecznictwa
         w sprawie Bachmann, przy czym po części krytykowane jest niejednoznaczne stanowisko Trybunału w tym względzie, a po części
         same jego rezultaty. Podczas rozprawy rząd duński przestrzegł jednakże stanowczo przed tego rodzaju odejściem i podniósł,
         że skarga Komisji jest bezzasadna już z tego względu, że jest ona sprzeczna z wynikiem spraw Bachmann i Komisja przeciwko
         Belgii.
      
      76.      To stanowisko rządu duńskiego nie może przekonywać już z tego względu, że Trybunał od wyroków w sprawie Bachmann i Komisja
         przeciwko Belgii sprecyzował treść pojęcia spójności systemu podatkowego, tak iż wynikające z niego wymogi względem przepisów
         krajowych zostały bez wątpienia zaostrzone. Już w wyroku w sprawie Wielockx(68) Trybunał wyjaśnił, że jeżeli „spójność podatkowa jest zagwarantowana na podstawie dwustronnej konwencji zawartej z innym
         państwem członkowskim […], zasada ta nie [może] być powoływana w celu uzasadnienia odmowy możliwości dokonania odliczeń”(69). To stanowisko Trybunał potwierdził w wyroku w sprawie Danner(70). W rezultacie Trybunał nie stoi w niniejszej sprawie w żadnym razie przed alternatywą potwierdzenia wyroku w sprawie Bachmann
         albo całkowitej rezygnacji ze względu uzasadniającego dotyczącego spójności.
      
      77.      Ostatecznie powstaje wrażenie, że niejasny charakter uzasadnienia w zakresie spójności wynika z praktycznie nieprzekonującego
         systemowego ujęcia idei spójności. Gdyby odmienne traktowanie sytuacji o charakterze transgranicznym w krajowym ustawodawstwie
         podatkowym zostało poddane analizie jako problem z zakresu dyskryminacji(71), istniałaby możliwość przyporządkowania argumentacji organów podatkowych w zakresie spójności w sposób bardziej słuszny pytaniu,
         czy sporne zróżnicowanie jest uzasadnione pod względem rzeczowym(72).
      
      b)      Spójność na poziomie krajowym
      78.      Na wstępie należy zauważyć, że cel rządu duńskiego jako taki – a mianowicie zagwarantowanie opodatkowania świadczeń emerytalnych
         na wypadek, gdyby wydatki emerytalne zostały uprzywilejowane pod względem podatkowym, i to również wtedy gdy podatnik przenosi
         swoje miejsce zamieszkania do innego państwa członkowskiego – zasadniczo wydaje się godny uznania.
      
      79.      Orzecznictwo Trybunału zawiera kilka wskazówek w tym kierunku: w wyroku w sprawie Bachmann(73) i Komisja przeciwko Belgii(74) Trybunał wyjaśnił, że spójność przepisów podatkowych oznacza, iż Belgia „byłaby zobowiązana do dopuszczenia odliczenia składek
         na ubezpieczenie na życie zapłaconych w innym państwie członkowskim, które mogłaby opodatkować jako wkłady podlegające wypłacie
         przez ubezpieczycieli”. Trybunał potwierdził tę tezę w wyroku w sprawie Manninen, zgodnie z którym spójność systemu podatkowego
         wymaga, „aby belgijskie organy podatkowe, jeżeli miały dopuścić możliwość odliczenia składek na ubezpieczenie na życie od
         dochodu podlegającego opodatkowaniu, były pewne, że kapitał wypłacony przez towarzystwa ubezpieczeń po wygaśnięciu umowy faktycznie
         zostanie później opodatkowany”(75).
      
      80.      Orzecznictwo dotyczące cichych rezerw, które zostały zgromadzone w kraju podczas trwania nieograniczonego obowiązku podatkowego(76), idzie raczej w tym samym kierunku: cel powołany przez rząd duński został, jak się zdaje, pośrednio uznany przez Trybunał
         w wyrokach w sprawie X i Y(77) oraz w sprawie Lasteyrie du Saillant(78), który nie stwierdził w nich niezgodności spornych uregulowań z odnośnymi swobodami podstawowymi w świetle zasady proporcjonalności.
      
      81.      W zakresie spójności spornego uregulowania na poziomie krajowym należy jednak przypomnieć, że wyroki w sprawach Bachmann i Komisja
         przeciwko Belgii opierały się na stwierdzeniu, że zgodnie z krajowym prawem belgijskim istniał bezpośredni związek między
         możliwością odliczenia składek i opodatkowaniem wkładów podlegających wypłaceniu przez ubezpieczycieli. Belgijski system podatkowy
         przewidywał wyrównanie między utratą wpływów, która wynikała z odliczenia składek ubezpieczeniowych, a wpływami uzyskanymi
         przez opodatkowanie emerytur, rent i jednorazowych odpraw podlegających wypłaceniu przez ubezpieczycieli. Ponadto należy przypomnieć,
         że w systemie belgijskim brak możliwości odliczeń po stronie składek skutkuje zwolnieniem z podatku wypłacanych świadczeń.
      
      82.      W świetle zasad spornego uregulowania, zestawionych wyżej w pkt 14, istnieje w niniejszej sprawie w sposób wyraźny bezpośredni
         związek między możliwością odliczenia wydatków na zabezpieczenie emerytalne i opodatkowaniem świadczeń wypłaconych przez fundusze
         emerytalne. W duńskim systemie podatkowym świadczenia wypłacane osobom mającym miejsce zamieszkania w Danii podlegają bowiem
         opodatkowaniu niezależnie od tego, czy składki wpłacone w celu uzyskania tych świadczeń zostały lub nie zostały odliczone
         od dochodu beneficjenta podlegającego opodatkowaniu.
      
      83.      Wynikająca z tego „symetria”(79) – zgodnie ze stwierdzeniem Komisji – nie wystarczy jednak dla uzasadnienia stwierdzonego ograniczenia, ponieważ w tym celu
         należałoby wyjaśnić, czy Dania nie mogłaby zrealizować założonego celu przy pomocy mniej restrykcyjnych środków.
      
      84.      W tym względzie należy zauważyć – niezależnie od traktowania świadczeń pod względem podatkowym – że stwierdzone ograniczenie
         swobód podstawowych wynika z braku możliwości odliczenia lub wyłączenia składek z podstawy opodatkowania i ten brak możliwości
         odliczenia lub wyłączenia składek z podstawy opodatkowania dotyczy nie tylko tych podatników, którzy przenoszą swoje miejsce
         zamieszkania do innego państwa członkowskiego. Również podatnicy, którzy w chwili otrzymania świadczenia zachowali swoje miejsce
         zamieszkania w Danii, są objęci brakiem możliwości odliczenia składek wpłaconych do funduszy emerytalnych mających siedzibę
         za granicą, mimo że opodatkowanie emerytur jest w ich przypadku zasadniczo zapewnione. W tych okolicznościach sporne uregulowanie,
         mając na uwadze cel, do którego zmierza, wydaje się wykraczające poza miarę, a tym samym nieproporcjonalne.
      
      85.      Wbrew stanowisku Danii(80) Komisja nie powołała w tym względzie żadnego nowego – i jako takiego niedopuszczalnego – argumentu: zgodnie z orzecznictwem
         Trybunału przedmiot skargi na podstawie art. 226 WE ograniczony jest wprawdzie przez przewidziane w tym przepisie postępowanie
         poprzedzające wniesienie skargi, nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku istnieć musi całkowita zbieżność pomiędzy treścią
         zarzutów w piśmie wzywającym do usunięcia uchybienia, sentencji uzasadnionej opinii oraz żądaniu skargi, o ile przedmiot sporu
         nie zostaje rozszerzony lub zmieniony(81). Dania nie wskazała jednak na rozszerzenie lub zmianę przedmiotu sporu.
      
      c)      Spójność na poziomie KoUPO
      86.      Brak możliwości opodatkowania świadczeń emerytalnych wypłacanych przez fundusze emerytalne w razie emigracji podatnika jest
         skutkiem zawartych przez Danię konwencji podatkowych zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu wzorowanych na MK OECD, zgodnie
         z którymi prawo do opodatkowania świadczeń emerytalnych lub innych świadczeń ubezpieczeniowych przyznane jest wyłącznie państwu
         miejsca zamieszkania osoby pobierającej emeryturę, i to niezależnie od tego, gdzie siedzibę ma instytucja wypłacająca świadczenie(82). Tym samym przyznanie owego prawa na podstawie KoUPO może przełamać istniejący zgodnie z prawem wewnętrznym związek pomiędzy
         możliwością odliczenia składek i późniejszym opodatkowaniem świadczeń emerytalnych.
      
      87.      Trybunał bierze pod uwagę tę okoliczność od czasu wyroku w sprawie Wielockx(83) i wyjaśnia, że „spójność podatkowa nie jest tworzona na poziomie pojedynczej osoby poprzez ścisłą zależność pomiędzy możliwością
         odliczenia składek i opodatkowaniem emerytur, lecz zostaje przeniesiona na poziom wzajemności przepisów mających zastosowanie
         w umawiających się państwach”, w związku z czym „zasada spójności podatkowej nie [może] być powoływana w celu uzasadnienia
         odmowy dokonania odliczenia takiego jak będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie”(84).
      
      88.      Z powyższych rozważań wynika, że stwierdzone dyskryminujące traktowanie pod względem podatkowym składek na rzecz funduszy
         emerytalnych niebędących rezydentami w Danii nie może być uzasadnione względami dotyczącymi zapewnienia spójności podatkowej.
      
      d)      Skuteczność kontroli podatkowych
      89.      Skuteczność kontroli podatkowych przywołana przez rząd duński jako wzgląd uzasadniający ograniczenia nie może przekonywać,
         ponieważ w analogicznych okolicznościach – w szczególności w sprawie Danner – Trybunał wzgląd ten odrzucił(85).
      
      90.      Należy przy tym rozróżnić kontrolę dotyczącą spełnienia przesłanek dla możliwości odliczenia składek uiszczanych na systemy
         emerytalne prowadzone przez podmioty niemające siedziby w danym państwie z jednej strony, i kontrolę dotyczącą świadczeń wypłacanych
         przez te podmioty z drugiej strony.
      
      91.      Jeżeli chodzi o kontrolę dotyczącą spełnienia przesłanek dla możliwości odliczenia składek, to Trybunał wyjaśnił w wyroku
         w sprawie Danner, że „nic nie stoi na przeszkodzie, aby zainteresowane organy podatkowe domagały się od podatników wszelkich
         dowodów, które wydają się im konieczne dla oceny kwestii, czy zgodnie z właściwymi przepisami spełnione są przesłanki dla
         możliwości odliczenia składek i żądane odliczenie może w związku z tym być przyznane”(86).
      
      92.      Ponadto państwo członkowskie może zgodnie z dyrektywą 77/799 „wystąpić do właściwych władz innego państwa członkowskiego z wnioskiem
         o udzielenie wszelkich informacji, które są mu potrzebne do prawidłowego naliczenia podatku dochodowego […] lub które uznaje
         za konieczne dla ustalenia dokładnej wysokości podatku dochodowego, należnego od podatnika na mocy zastosowanych przez nie
         przepisów”(87).
      
      93.      W zakresie opodatkowania świadczeń, które zostały wypłacone osobom zamieszkałym w danym państwie członkowskim – w niniejszej
         sprawie w Danii – w wyroku w sprawie Danner Trybunał uznał za osiągalną skuteczność kontroli sprawowanej przez dane państwo
         członkowskie przy pomocy mniej restrykcyjnych środków niż wyłączenie możliwości odliczenia wydatków na zabezpieczenie emerytalne(88). Trybunał wskazał na dyrektywę 77/799 oraz na dowody przedstawione dla celów wniosku o uznanie odliczenia(89).
      
      94.      Rzecznik generalny Jacobs w swej opinii w tamtej sprawie zwrócił ponadto uwagę, że „państwo członkowskie może […] dbać o to,
         aby zakłady ubezpieczeń mające siedzibę za granicą zachowywały się kooperatywnie i udzielały niezbędnych informacji o świadczeniach,
         które wypłacają osobom zamieszkałym w danym państwie członkowskim”(90). Zachęcono w szczególności do zawierania porozumień między zagranicznymi funduszami emerytalnymi i władzami danego państwa
         członkowskiego, w szczególności w celu przekazywania informacji dotyczących wykonania umów. Trybunał nie przejął tej inicjatywy,
         i to raczej słusznie, gdyż jej praktyczna transpozycja w wielu przypadkach jest niemożliwa, choćby jedynie z tego względu,
         że fundusz emerytalny może podlegać obowiązkowi dochowania tajemnicy zawodowej zgodnie z prawem jego siedziby, co zresztą
         trafnie podkreślił rząd duński.
      
      95.      W konsekwencji uznać należy, iż stwierdzone ograniczenie swobodnego świadczenia usług, swobody działalności gospodarczej i swobodnego
         przemieszczania się nie może być również uzasadniane względami dotyczącymi skuteczności kontroli podatkowych.
      
      VI – Koszty
      96.      Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Na
         podstawie § 3 akapit pierwszy tego samego przepisu, w razie częściowego tylko uwzględnienia żądań, Trybunał może postanowić,
         że koszty zostaną podzielone albo że każda ze stron poniesie swoje własne koszty.
      
      97.      W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że żądania Komisji nie zostały uwzględnione w części, w jakiej żądała ona stwierdzenia
         naruszenia przez Królestwo Danii art. 56 WE.
      
      98.      W tych okolicznościach wydaje się słuszne, aby Królestwo Danii zostało obciążone własnymi kosztami oraz kosztami poniesionymi
         przez Komisję w wysokości trzech czwartych. Komisja poniosłaby jedną czwartą własnych kosztów.
      
      VII – Wnioski
      99.      Mając na względzie powyższe rozważania proponuję, aby Trybunał:
      
      1)         stwierdził, że przyjmując i utrzymując w mocy system ubezpieczeń na życie i emerytur, według którego prawo do odliczenia i prawo
         do wyłączenia z podstawy opodatkowania w zakresie składek [§§ 18 i 19 Pensionsbeskatningslov (ustawy o opodatkowaniu emerytur)]
         przysługuje jedynie w odniesieniu do składek zapłaconych na podstawie umów zawartych z funduszami emerytalnymi mającymi siedzibę
         w Danii, podczas gdy tego rodzaju ulga podatkowa nie jest przyznawana w odniesieniu do składek zapłaconych na podstawie umów
         zawartych z funduszami emerytalnymi mającymi siedzibę w innych państwach członkowskich (§§ 53 A i 53 B Pensionsbeskatningslov),
         Królestwo Danii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 39 WE, 43 WE oraz 49 WE;
      
      2)         oddalił skargę w pozostałym zakresie;
      3)         obciążył Królestwo Danii kosztami w wysokości trzech czwartych kosztów poniesionych przez Komisję Wspólnot Europejskich i jego
         własnymi kosztami;
      
      4)         obciążył Komisję Wspólnot Europejskich jej własnymi kosztami w wysokości jednej czwartej.
      1 –	Język oryginału: niemiecki.
      
      2 –	Obwieszczenie nr 816 z dnia 30 września 2003 r. w sprawie opodatkowania emerytur itd.
      
      3 –	Wyżej wymienione w przypisie 2 obwieszczenie nr 816.
      
      4 –	Paragraf 6 lit. a) ustawy nr 149 z dnia 10 kwietnia 1922 r. o państwowym podatku dochodowym i od kapitału.
      
      5 –	Paragrafy 18 i 19 PBL.
      
      6 –	Paragraf 2 ustawy o opodatkowaniu dochodów z tytułu emerytur, obwieszczenie nr 666 z dnia 31 lipca 2002 r. w sprawie opodatkowania
         kapitału zgromadzonego na zabezpieczenie na starość itd.
      
      7 –	Paragraf 20 PBL.
      
      8 –	Paragraf 25 PBL.
      
      9 –	Paragrafy 28 i 29 PBL.
      
      10 –	Paragraf 53 A ust. 3 PBL.
      
      11 –	Konwencja z dnia 8 lutego 1957 r., artykuł 13.
      
      12 –	Konwencja z dnia 17 listopada 1980 r., artykuł 18 ustęp 1.
      
      13 –	Konwencja z dnia 1 lipca 1996 r., artykuł 18.
      
      14 –	Konwencja z dnia 3 lipca 1972 r., zmieniona protokołem z dnia 17 marca 1999 r., artykuł 18 ustęp 1.
      
      15 –	Konwencja z dnia 23 października 1961 r., zmieniona protokołem z dnia 29 października 1970 r., artykuł 15.
      
      16 –	Konwencja z dnia 23 listopada 1973 r., artykuł 18.
      
      17 –	Artykuł 25 ust. 5, ww. w przypisie 13 konwencji.
      
      18 –	Konwencja z dnia 11 listopada 1980 r., ostatnio zmieniona protokołem z dnia 15 października 1996 r., artykuł 28 ustęp 3.
      
      19 –	Artykuł 2 ust. 1–3 porozumienia dodatkowego z dnia 29 października 2003 r. do konwencji między Danią i Szwecją z dnia 23 września
         1996 r.
      
      20 –	Artykuł 25 ust. 4, ww. w przypisie 16 konwencji.
      
      21 –	Wyrok z dnia 3 października 2002 r. w sprawie C‑136/00, Rec. str. I‑8147.
      
      22 –	W zakresie przedstawienia trzech filarów systemu emerytalnego zob. komunikat Komisji do Rady, Parlamentu Europejskiego
         i Komitetu Społeczno-Ekonomicznego, COM(2001) 241 wersja ostateczna (Dz.U. C 165, str. 3) w pkt 2.1.
      
      23 –	Wyrok z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C‑204/90, Rec. str. I‑249.
      
      24 –	Wyrok z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C‑300/90, Rec. str. I‑305.
      
      25 –	Wyrok z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C‑80/94, Rec. str. I‑2493.
      
      26 –	Wyrok z dnia 28 kwietnia 1998 r. w sprawie C‑118/96, Rec. str. I‑1897.
      
      27 –	Wyżej wymieniony w przypisie 21 wyrok.
      
      28 –	Wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑422/01, Rec. str. I‑6817.
      
      29 –	Wyżej wymieniony w przypisie 22 komunikat Komisji.
      
      30 –	Komunikat prasowy IP/03/179 wymienia – obok Danii – Belgię, Hiszpanię, Francję, Włochy i Portugalię. Zgodnie z komunikatem
         prasowym IP/03/965 zostało wszczęte postępowanie w trybie art. 226 WE także przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, które było
         kontynuowane poprzez doręczenie uzasadnionej opinii (komunikat prasowy IP/04/873). Zgodnie z komunikatem prasowym IP/03/1756
         w dniu 17 grudnia 2003 r. uzasadniona opinia została doręczona Belgii, Portugalii, Hiszpanii i Francji. W roku 2004 uzasadniona
         opinia została doręczona również Włochom (komunikat prasowy IP/04/1283) oraz Szwecji (komunikat prasowy IP/04/1500).
      
      31 –	Będąca w toku sprawa C‑522/04. Komisja wniosła o stwierdzenie, że m.in. uzależniając przewidzianą w art. 59 Code des impôts
         sur les revenus (Ustawy o podatku dochodowym, zwanej dalej „CIR”) z 1992 r. możliwość odliczania opłacanych przez pracodawcę
         składek na dodatkowe ubezpieczenie emerytalne i na wypadek nagłej śmierci od warunku, aby składki te były wpłacane zakładowi
         bądź funduszowi ubezpieczeń mającym siedzibę w Belgii, oraz zmniejszenie wymiaru podatku od oszczędności długoterminowych,
         przyznanych na mocy art. 145/1 i 145/3 CIR 1992 w odniesieniu do składek opłacanych osobiście przez ubezpieczonego na dodatkowe
         ubezpieczenie emerytalne i na wypadek nagłej śmierci w postaci pobierania zaliczek od wynagrodzenia od warunku, aby składki
         te były wpłacane zakładowi bądź funduszowi ubezpieczeń mającym siedzibę w Belgii, Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom,
         które na nim ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE, 43 WE, 49 WE i 56 WE, art. 28, 31, 36 i 40 porozumienia EOG oraz art. 4 i 11
         ust. 2 dyrektywy 92/96 EWG z dnia 10 listopada 1992 r. – według nowej wersji art. 5 ust. 1 i art. 53 ust. 2 dyrektywy 2002/83/WE
         z dnia 5 listopada 2002 r.
      
      32 –	Będąca w toku sprawa C‑47/05. Komisja wniosła o stwierdzenie, że przyjmując i utrzymując w mocy system ubezpieczeń na życie
         i ubezpieczeń emerytalnych, w którym odliczeniu od podatku podlegają (art. 48 ustawy 40/1998) wyłącznie składki wpłacone w ramach
         umów zawartych z zakładami ubezpieczeń mającymi siedzibę w Hiszpanii, a nie podlegają mu składki wpłacone w ramach umów zawartych
         z zakładami ubezpieczeń mającymi siedzibę w innych państwach członkowskich, Królestwo Hiszpanii uchybiło zobowiązaniom, które
         na nim ciążą na mocy art. 39 WE, 43 WE, 49 WE i 56 WE oraz art. 28, 31, 36 i 40 porozumienia EOG.
      
      33 –	Rząd duński odsyła w tym względzie do ww. w przypisie 23 wyroku w sprawie Bachmann, pkt 34.
      
      34 –	W rezultacie ze względów dotyczących zrozumiałości wywodu następuje odniesienie jedynie do „spornego uergulowania”, aby
         przypomnieć wprowadzone przez uregulowanie krajowe dla celów podatkowych rozróżnienie pomiędzy składkami wpłacanymi do funduszy
         emerytalnych w innych państwach członkowskich i składkami wpłacanymi do tego rodzaju funduszy w Danii.
      
      35 –	W ww. w przypisie 21 wyroku w sprawie Danner, pkt 31, Trybunał wyjaśnił w tym zakresie, co następuje: „Z uwagi na znaczenie,
         jakie przy przystępowaniu do ubezpieczenia emerytalnego ma możliwość uzyskania w tym zakresie ułatwień podatkowych, przepisy
         tego rodzaju mogą zniechęcić ubezpieczających do przystępowania do dobrowolnych ubezpieczeń emerytalnych prowadzonych przez
         przedsiębiorstwa, które mają siedzibę w innym państwie członkowskim, i zmuszają te przedsiębiorstwa do nieoferowania swych
         usług na [danym] rynku”. Zobacz też ww. w przypisie 26 wyrok w sprawie Safir, pkt 26–30.
      
      36 –	Dyrektywa Rady z dnia 10 listopada 1992 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych
         odnoszących się do bezpośrednich ubezpieczeń na życie, zmieniająca dyrektywy 79/267/EWG i 90/619/EWG (trzecia dyrektywa dotycząca
         ubezpieczeń na życie) (Dz.U. L 360, str. 1).
      
      37 –	Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 listopada 2002 r. dotycząca ubezpieczeń na życie (Dz.U. L 345, str. 1).
      
      38 –	Zobacz np. Kofler, ÖStZ 2003, str. 404 (406); Lyal, EC Tax Review 2003, str. 68 (74) i wskazane tam piśmiennictwo. Zobacz również opinia rzecznika generalnego Jacobsa w sprawie Danner (ww. w przypisie
         21 wyrok), pkt 36 i nast. oraz moja opinia z dnia 10 kwietnia 2003 r. w sprawie C‑42/02 Lindman, wyrok z dnia 13 listopada
         2003 r., Rec. str. I‑13519, pkt 63 i nast.
      
      39 –	Zobacz np. wyrok z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C‑388/01 Komisja przeciwko Włochom, Rec. str. I‑721, pkt 19 i nast.
         Zobacz także wyrok z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C‑311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I‑2651, pkt 32 i nast.
      
      40 –	Artykuły 45 WE i 46 WE w zw. z art. 55 WE.
      
      41 –	W odniesieniu do tego rozróżnienia zob. moją opinię w sprawie Lindman (ww. w przypisie 38).
      
      42 –	Ponieważ założenie i prowadzenie oddziału jest związane z kosztami, rzecznik generalny Jacobs uzasadnia swoje stanowisko
         tym, że zagraniczni ubezpieczyciele są pośrednio dyskryminowani w zakresie, w jakim są oni „zobowiązani” do prowadzenia oddziału
         w danym państwie członkowskim, aby móc oferować produkty uprzywilejowane pod względem podatkowym.
      
      43 –	Wyżej wymieniony w przypisie 23 wyrok w sprawie Bachmann, pkt 21 i nast., ww. w przypisie 24 wyrok w sprawie Komisja przeciwko
         Belgii, pkt 14 i nast., wyrok z dnia 27 czerwca 1996 r. w sprawie C‑107/94 Asscher, Rec. str. I‑3089, pkt 49 i nast. oraz
         ww. w przypisie 21 wyrok w sprawie Danner, pkt 33 i nast. oraz pkt 44 i nast.
      
      44 –	Zobacz również ww. w przypisie 23 wyrok w sprawie Bachmann, pkt 13: „Konieczność wypowiedzenia umowy zawartej z ubezpieczycielem
         mającym siedzibę w jednym państwie członkowskim, aby móc skorzystać z odliczenia przewidzianego w innym państwie członkowskim,
         mimo że osoba zainteresowana uznaje kontynuowanie tej umowy za leżące w jej interesie, z uwagi na związane z nią procedurę
         i koszty stanowi ograniczenie jej swobody przemieszczania się”. Ta wypowiedź wydaje się tym bardziej godna uwagi, że nastąpiła
         ona w chwili, gdy rynek ubezpieczeń na życie był zliberalizowany jedynie w ograniczonym stopniu (to jest przed wejściem w życie
         ww. w przypisie 36 dyrektywy 92/96) (zob. w tym względzie również wyrok w sprawie Bachmann, pkt 16).
      
      45 –	Dyrektywa Rady z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu (Dz.U. L 178, str. 5). Zobacz tam załącznik I,
         część X lit. A.
      
      46 –	Wprawdzie dyrektywa ta nie ma bezpośredniego zastosowania, jednakże załącznik do niej jest stale powoływany w orzecznictwie
         Trybunału w celu wskazania granic zakresu swobodnego przepływu kapitału – również zgodnie z art. 56 WE i nast. w nowej wersji.
         Zobacz wyrok z dnia 16 marca 1999 r. w sprawie C‑222/97 Trummer i Mayer, Rec. str. I‑1661, pkt 21.
      
      47 –	Tamże, pkt 34.
      
      48 –	Wyżej wymieniony w przypisie 26 wyrok w sprawie C‑118/96. Zobacz również opinię rzecznika generalnego Tesaura z dnia 23 września
         1997 r. w tej sprawie, pkt 17.
      
      49 –	Dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. (Dz.U. L 336, str. 15), tytuł został ostatnio zmieniony dyrektywą Rady
         2004/106/WE z dnia 16 listopada 2004 r. (Dz.U. L 359, str. 30).
      
      50 –	Komisja wskazuje na ww. w przypisie 25 wyrok w sprawie Wielockx i ww. w przypisie 21 wyrok w sprawie Danner.
      
      51 –	Wyżej wymieniony w przypisie 25 wyrok w sprawie Wielockx, pkt 24.
      
      52 –	Zobacz ww. w przypisie 21 wyrok w sprawie Danner.
      
      53 –	Wyrok z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C‑319/02, Zb.Orz. str. I‑7477, pkt 42–47.
      
      54 –	Wyrok z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C‑9/02 De Lasteyrie du Saillant, Rec. str. I‑2409.
      
      55 –	Wyżej wymieniony w przypisie 21 wyrok w sprawie Danner, pkt 41.
      
      56 –	Punkt 38 i nast.
      
      57 –	Wyrok z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie C‑250/95 Futura Participations i Singer, Rec. str. I‑2471, pkt 26, ww. w przypisie
         54 wyrok w sprawie De Lasteyrie du Saillant, pkt 49, oraz wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C‑446/03 Marks & Spencer,
         Zb.Orz. str. I‑10837.
      
      58 –	Wyrok przywołany w przypisie 57.
      
      59 –	Tamże, pkt 66.
      
      60 –	Porównaj ww. w przypisie 23 i 24 sprawy Bachmann i Komisja przeciwko Belgii, gdzie Trybunał stwierdził taki związek, z ww.
         w przypisie 21 sprawą Danner, w której opodatkowanie świadczeń ubezpieczeniowych zgodnie ze sporną fińską regulacją nie miało
         najwyraźniej związku z ewentualną możliwością odliczenia składek ubezpieczeniowych.
      
      61 –	Wyżej wymieniony w przypisie 53 wyrok.
      
      62 –	Zobacz np. wyroki z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C‑307/97 Saint-Gobain, Rec. str. I‑6161; z dnia 15 lipca 2004 r.
         w sprawie C‑315/02 Lenz, Zb.Orz. str. I‑7063 oraz ww. w przypisie 53 wyrok w sprawie Manninen.
      
      63 –	Wyroki z dnia 26 października 1999 r. w sprawie C‑294/97 Eurowings Luftverkehr, Rec. str. I‑7447; z dnia 12 grudnia 2002 r.
         w sprawie C‑324/00 Lankhorst-Hohorst, Rec. str. I‑11779; z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C‑35/98 Verkooijen, Rec. str. I‑4071
         oraz z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C‑242/03 Weidert i Paulus, Zb.Orz. str. I‑7379.
      
      64 –	Zgodnie z ww. w przypisie 57 wyrokiem w sprawie Futura Participations i Singer, nie stanowi naruszenia art. 52 traktatu
         WE, gdy państwo członkowskie uzależnia przeniesienie strat z wcześniejszych lat na następne przez podatnika, który posiada
         na jego terytorium oddział, ale nie swoją siedzibę, od warunku, aby straty miały gospodarczy związek z przychodami, które
         podatnik uzyskał w tym państwie, pod warunkiem że osoby mające w tym państwie siedzibę dla celów podatkowych nie są traktowane
         lepiej. Zobacz jednak również wyroki z dnia 18 września 2003 r. w sprawie C‑168/01 Bosal Holding, Rec. str. I‑9409, pkt 38
         i nast.; z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C‑39/04 Laboratoires Fournier, Zb.Orz. str. I‑2057, pkt 17 i nast. oraz ww. w przypisie
         57 wyrok w sprawie Marks & Spencer. W przedmiocie zasady terytorialności zob. w szczególności Lang, European Taxation 2006, str. 54 (pkt 59 i nast).
      
      65 –	Wyżej wymieniony w przypisie 23.
      
      66 –	Wyżej wymieniony w przypisie 24.
      
      67 –	Wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C‑279/93 Schumacker, Rec. str. I‑225, pkt 42 oraz ww. w przypisie 53 wyrok w sprawie
         Manninen, pkt 45. W ww. w przypisie 57 wyroku w sprawie Marks & Spencer Trybunał zrezygnował z analizy spójności spornych
         przepisów podatkowych. Zobacz jednak ostatnio opinia rzecznika generalnego Kokott z dnia 30 marca 2006 r. w będącej w toku
         sprawie C‑470/04 N, pkt 102 i nast., która zakłada spójność spornych przepisów w zakresie podatku dochodowego.
      
      68 –	Wyżej wymieniony w przypisie 25.
      
      69 –	Tamże, pkt 25.
      
      70 –	Wyżej wymieniony w przypisie 21, pkt 41.
      
      71 –	Zobacz wyżej, pkt 42 i nast.
      
      72 –	W tych okolicznościach nie zaskakuje, że argumentacja w zakresie spójności może prowadzić do merytorycznego uzasadnienia
         odmiennego traktowania, jak przykładowo w będącej w toku sprawie C‑386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer (zob. moja
         opinia z dnia 15 grudnia 2005 r.).
      
      73 –	Tamże, przypis 23.
      
      74 –	Tamże, przypis 16.
      
      75 –	Wyżej wymieniony w przypisie 53 wyrok, pkt 47.
      
      76 –	Część piśmiennictwa przyporządkowuje ten cel argumentowi z zakresu spójności: Knobbe‑Keuk, DB 1991, pkt 298, pkt 298–300; tego samego autora, EC Tax Review 1994, pkt 74 i 83; Schön, JbFStR 1998/99, pkt 74 i 76.
      
      77 –	Wyrok z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie C‑436/00, Rec. str. I‑10829, pkt 59.
      
      78 –	Wyżej wymieniony w przypisie 54 wyrok, pkt 65 i 67.
      
      79 –	Albo możliwość odliczeń składek wpłaconych do funduszy emerytalnych mających siedzibę w Danii i opodatkowanie świadczeń
         emerytalnych, albo opodatkowanie składek i zwolnienie z podatku świadczeń emerytalnych.
      
      80 –	Zobacz wyżej pkt 61.
      
      81 –	Zobacz m.in. wyroki z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C‑456/03 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. str. I‑5335, pkt 39
         oraz z dnia 7 lipca 2005 r. w sprawie C‑147/03 Komisja przeciwko Austrii, Zb.Orz. str. I‑5969, pkt 24.
      
      82 –	Artykuły 18 i 21 MK OECD.
      
      83 –	Wyżej wymieniony w przypisie 25 wyrok, pkt 24 i 25.
      
      84 –	Wyżej wymieniony w przypisie 21 wyrok w sprawie Danner, pkt 41.
      
      85 –	Tamże, pkt 44 i nast.
      
      86 –	Tamże, pkt 50.
      
      87 –	Tamże, pkt 49.
      
      88 –	Tamże, pkt 51.
      
      89 –	Tamże, pkt 52.
      
      90 –	Tamże, pkt 74.