CELEX: 62016CJ0020
Language: cs
Date: 2017-06-22 00:00:00
Title: Rozsudek Soudního dvora (desátého senátu) ze dne 22. června 2017.#Wolfram Bechtel a Marie-Laure Bechtel v. Finanzamt Offenburg.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof.#Řízení o předběžné otázce – Volný pohyb pracovníků – Příjmy pobírané v jiném členském státě, než je členský stát bydliště – Metoda osvobození od daně s výhradou progresivity v členském státě bydliště – Příspěvky na důchodové pojištění a zdravotní pojištění srážené z příjmů pobíraných v jiném členském státě, než je členský stát bydliště – Odpočet těchto příspěvků – Podmínka týkající se neexistence přímé souvislosti s příjmy osvobozenými od daně.#Věc C-20/16.

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (desátého senátu)
      22. června 2017 (
            *1
         )
      „Řízení o předběžné otázce — Volný pohyb pracovníků — Příjmy pobírané v jiném členském státě, než je členský stát bydliště — Metoda osvobození od daně s výhradou progresivity v členském státě bydliště — Příspěvky na důchodové pojištění a zdravotní pojištění srážené z příjmů pobíraných v jiném členském státě, než je členský stát bydliště — Odpočet těchto příspěvků — Podmínka týkající se neexistence přímé souvislosti s příjmy osvobozenými od daně“
      Ve věci C‑20/16,
      jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Bundesfinanzhof (Spolkový finanční dvůr, Německo) ze dne 16. září 2015, došlým Soudnímu dvoru dne 15. ledna 2016, v řízení
      
         Wolfram Bechtel,
      
      
         Marie-Laure Bechtel
      
      proti
      
         Finanzamt Offenburg,
      
      SOUDNÍ DVŮR (desátý senát),
      ve složení M. Berger, předsedkyně senátu, E. Levits (zpravodaj) a F. Biltgen, soudci,
      generální advokát: M. Campos Sánchez-Bordona,
      vedoucí soudní kanceláře: K. Malacek, rada,
      s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 1. února 2017,
      s ohledem na vyjádření předložená:
      
               —
            
            
               za W. a M.-L. Bechtelovy J. Gardem, Rechtsanwalt,
            
         
               —
            
            
               za Finanzamt Offenburg E. Lehmann, jako zmocněnkyní,
            
         
               —
            
            
               za německou vládu T. Henzem, R. Kanitzem a D. Klebsem, jako zmocněnci,
            
         
               —
            
            
               za Evropskou komisi W. Roelsem a M. Wasmeierem, jako zmocněnci,
            
         s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
      vydává tento
      Rozsudek
      
               1
            
            
               Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 45 SFEU.
            
         
               2
            
            
               Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Wolframem Bechtelem a Marie-Laure Bechtel na straně jedné a Finanzamt Offenburg (finanční úřad města Offenburg, Německo) na straně druhé stran zohlednění příspěvků na důchodové a zdravotní pojištění, které zaplatila M.-L. Bechtel ve Francii, v rámci určení jejich zdanitelného příjmu a zvláštní sazby daně použitelné na jejich zdanitelný příjem za roky 2005 a 2006.
            
         Právní rámec
      
         Německé právo
      
      
               3
            
            
               V souladu s § 1 Einkommensteuergesetz (zákon o dani z příjmu) z roku 2002, ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „EStG 2002“), mají fyzické osoby, které mají v tuzemsku bydliště nebo obvyklý pobyt, neomezenou povinnost k dani z příjmů.
            
         
               4
            
            
               Paragraf 2 uvedeného zákona, který se týká rozsahu zdanění a definic, stanoví:
               „(1)   Předmětem daně z příjmu jsou:
               […]
               
                        4.
                     
                     
                        příjmy (Einkünfte) ze závislé činnosti
                     
                  […]
               (2)   příjmy (Einkünfte) jsou
               […]
               
                        2.
                     
                     
                        v případě ostatních kategorií příjmů částka příjmů přesahující výdaje vynaložené na dosažení příjmů (§ 8 až § 9 a).
                     
                  (3)   Celková výše příjmů (Einkünfte) po odečtení poměrné daňové úlevy pro osoby pobírající starobní důchod, částky osvobození od daně pro rodiče samoživitele a odpočtů stanovených v § 13 odst. 3 tvoří celkovou částku příjmů (Gesamtbetrag der Einkünfte).
               (4)   Celková částka příjmů po odečtení zvláštních výdajů a mimořádných nákladů tvoří příjem (Einkommen).
               (5)   Příjem (Einkommen) po odečtení paušálních daňových úlev uvedených v § 32 odst. 6 a dalších částek odpočitatelných z příjmu tvoří zdanitelný příjem (versteuernde Einkommen); zdanitelný příjem tvoří základ daně z příjmu podle daňového sazebníku. […]“
            
         
               5
            
            
               Ustanovení § 9 EStG 2002, nadepsané „Výdaje na dosažení příjmů“, stanoví:
               „(1)   Výdaje na dosažení příjmů jsou výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Musí být odečteny od kategorie příjmů, ve kterých byly dosaženy. Výdaji na dosažení příjmů jsou rovněž:
               […]
               
                        3.
                     
                     
                        příspěvky profesním komorám a jiným profesním sdružením, jejichž cílem není vykonávání obchodní činnosti.
                     
                  […]“
            
         
               6
            
            
               Ustanovení § 10 EStG 2002, nadepsané „Zvláštní výdaje“, v odst. 1 bodě 1 stanoví, že zvláštními výdaji jsou náklady vyjmenované v tomto ustanovení, jestliže se nejedná ani o provozní náklady, ani o výdaje na dosažení příjmů. Ustanovení § 10 odst. 1 body 2 a 3 EStG 2002 vyjmenovává náklady, které představují zvláštní výdaje, a zní takto:
               
                        „2.
                     
                     
                        
                        
                                 a)
                              
                              
                                 příspěvky na zákonné důchodové pojištění nebo určené zemědělským důchodovým fondům, jakož i příspěvky do zaměstnaneckých důchodových systémů, které poskytují plnění srovnatelná se zákonným důchodovým pojištěním;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 příspěvky osoby povinné k dani na vytvoření kapitálově krytého důchodového zabezpečení, jestliže smlouva stanoví pouze to, že se od věku 60 let bude měsíčně po dobu života osoby povinné k dani vyplácet doživotní důchod, nebo doplňkové pojištění pro případ pracovní neschopnosti (invalidní důchod), pojištění pro případ snížení pracovní schopnosti (částečný invalidní důchod) nebo ve prospěch oprávněných pozůstalých osob (pozůstalostní důchod); […] Výše uvedené nároky nejsou přenosné děděním ani převoditelné a nemohou být ani zastaveny, ani prodány či kapitalizovány a nezakládají ani žádný nárok na náhradu škody.
                                 K příspěvkům uvedeným pod písm. a) a b) je třeba doplnit podíl zaměstnavatele osvobozený od daně […] na zákonném důchodovém pojištění a příspěvek zaměstnavatele osvobozený od daně, který má stejné postavení.
                              
                           
                  
                        3.
                     
                     
                        
                        
                                 a)
                              
                              
                                 příspěvky na pojištění pro případ nezaměstnanosti, pojištění pro případ ztráty výdělečné a profesní schopnosti, které nespadají pod bod 2 první větu písm. b), zdravotní pojištění a pojištění péče, úrazové pojištění a pojištění odpovědnosti, jakož i pojištění rizik, jež stanoví plnění jen v případě smrti;
                              
                           
                  […]“
            
         
               7
            
            
               Ustanovení § 10 odst. 2 EStG 2002 uvádí:
               „Podmínkou pro odpočet částek uvedených v odstavci 1 bodech 2 a 3 (výdaje na sociální zabezpečení) je, že
               
                        1.
                     
                     
                        nemají přímou hospodářskou souvislost s příjmy osvobozenými od daně,
                     
                  […]“
            
         
               8
            
            
               Ustanovení § 10 odst. 3 EStG 2002 stanoví, že výdaje na sociální zabezpečení uvedené v § 10 odst. 1 bodu 2 druhé větě tohoto zákona se zohledňují až do maximální výše 20000 eur; tato maximální výše se v případě společného zdanění manželů násobí dvěma.
            
         
               9
            
            
               Ustanovení § 32a EStG 2002, nadepsané „Sazba daně“, zní takto:
               „(1)   Daň z příjmu stanovená formou určité sazby se vypočte na základě zdanitelného příjmu (versteuernde Einkommen). Její výše činí, s výhradou § 32b, § 34, § 34b a § 34c, v eurech pro zdanitelný příjem:
               
                        1.
                     
                     
                        až do 7664 eur (osvobozená základní částka): 0;
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        od 7665 eur do 12739 eur: (883,74 × y + 1500) × y;
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        od 12740 eur do 52151 eur: (228,74 × z + 2397) × z + 989;
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        od 52152 eur: 0,42 × x –7914,
                     
                  přičemž ‚y‘ představuje jednu desetitisícinu z části přesahující částku 7664 eur zaokrouhleného zdanitelného příjmu, ‚z‘ představuje jednu desetitisícinu části přesahující částku 12739 eur zaokrouhleného zdanitelného příjmu a ‚x‘ představuje zaokrouhlený zdanitelný příjem. Z toho vyplývající částka daně se zaokrouhluje na nejbližší celé euro.“
            
         
               10
            
            
               Podle § 32b EStG 2002, nadepsaného „Výhrada progresivity“:
               „(1)   Pokud osoba povinná k dani s neomezenou daňovou povinností po určitou dobu nebo během celého zdaňovacího období […] pobírala
               […]
               
                        3.
                     
                     
                        příjmy (Einkünfte), které jsou na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nebo na základě jiné mezistátní smlouvy osvobozeny od daně, s výhradou jejich zahrnutí při výpočtu daně z příjmu, nebo příjmy, které nepodléhají německé dani z příjmu během zdaňovacího období na základě § 1 odst. 3 nebo § 1a nebo § 50 odst. 5 druhé věty bodu 2, jestliže celková částka těchto příjmů je kladná,
                        použije se na zdanitelný příjem (versteuernde Einkommen) v souladu s § 32a odst. 1 zvláštní sazba daně.
                     
                  […]
               (2)   Zvláštní sazbou daně podle odstavce 1 se rozumí výsledná sazba daně v případě, že zdanitelný příjem (versteuernde Einkommen) je v souladu s ustanovením § 32a odst. 1 při výpočtu daně z příjmu zvýšen nebo snížen takto:
               […]
               
                        2.
                     
                     
                        v případech stanovených v odst. 1 bodech 2 a 3 o v něm uvedené příjmy (Einkünfte), přičemž v něm obsažené mimořádné příjmy se zohlední ve výši jedné pětiny.
                     
                  […]“
               Francouzsko-německá smlouva
            
         
               11
            
            
               Smlouva mezi Francouzskou republikou a Spolkovou republikou Německo ze dne 21. července 1959 o zamezení dvojímu zdanění a o stanovení pravidel vzájemné administrativní a právní pomoci (BGBl. II 1961, s. 397), ve znění dodatků podepsaných dne 9. června 1969 (BGBl. II 1970, s. 717), dne 28. září 1989 (BGBl. II 1990, s. 770) a dne 20. září 2001 (BGBl. II 2002, s. 2370) (dále jen „francouzsko-německá smlouva“), v čl. 14 odst. 1 stanoví:
               „Platy, mzdy a obdobné odměny, jakož i starobní důchody poskytované jedním smluvním státem, spolkovou zemí nebo právnickou osobou veřejného práva tohoto státu nebo spolkové země fyzickým osobám s bydlištěm v druhém státě za současné nebo dřívější služby ve správě nebo ozbrojených složkách podléhají dani pouze v prvně uvedeném státě. […]“
            
         
               12
            
            
               Článek 20 odst. 1 francouzsko-německé smlouvy stanoví:
               „U osob s bydlištěm ve Spolkové republice Německo je dvojímu zdanění zamezeno následujícím způsobem:
               
                        a)
                     
                     
                        Ze základu daně splatné v Německu jsou s výhradou písmene b) a c) vyňaty příjmy pocházející z Francie a majetek nacházející se na území Francie, které jsou na základě této smlouvy zdaněny ve Francii. Toto ustanovení neomezuje právo Spolkové republiky Německo, aby příjmy a majetek, které jsou tímto způsobem vyňaty, zohlednila při stanovení sazby daně.
                     
                  […]“
            
         Spor v původním řízení a předběžné otázky
      
               13
            
            
               Žalobci v původním řízení jsou manželé a v letech 2005 a 2006 bydleli v Německu, kde podléhali společnému zdanění daní z příjmů.
            
         
               14
            
            
               W. Bechtel pobíral v letech 2005 a 2006 příjmy ze zaměstnání jakožto úředník v německé veřejné službě, zatímco M.-L. Bechtel, která má francouzskou státní příslušnost, pracovala jako úřednice ve francouzské finanční správě a pobírala z tohoto titulu hrubé mzdy v částkách 22342 eur v roce 2005 a 24397 eur v roce 2006.
            
         
               15
            
            
               Podle jejích výplatních pásek byla hrubá odměna žalobkyně v původním řízení snížena o následující položky, a sice srážkovou daň, příspěvky na civilní důchod, příspěvky na civilní důchod z měsíčního příplatku za odbornost, příspěvky na doplňkové zdravotní pojištění daňových úředníků a příspěvky na doplňkové pojištění invalidity a pozůstalostní důchod po úřednících finanční správy, neohraničený zaměstnanecký příspěvek na zdravotní pojištění (příspěvek zaměstnance do zdravotní pojišťovny) a příspěvek na doplňkový důchod pro veřejný sektor.
            
         
               16
            
            
               Finanční správa města Offenburg vyňala ze základu daně z příjmů žalobců v původním řízení hrubou odměnu žalobkyně v původním řízení za roky 2005 a 2006 jako příjmy osvobozené od daně na základě francouzsko-německé smlouvy.
            
         
               17
            
            
               Naproti tomu byla tato hrubá odměna, snížená o položky „civilní důchod“ a „civilní důchod z měsíčního příplatku za odbornost“, zohledněna v rámci výpočtu výhrady progresivity uvedené v § 32b odst. 1 bodu 3 EStG 2002, aby byla stanovena zvláštní sazba zdanění použitelná na zdanitelný příjem žalobců v původním řízení.
            
         
               18
            
            
               Žalobci v původním řízení, majíce za to, že příspěvky odváděné ze mzdy M.-L. Bechtel měly být odečteny z výše mzdy použité pro výpočet v rámci výhrady progresivity, podali žalobu k Finanzgericht Baden-Württemberg (finanční soud pro Bádensko-Württembersko, Německo). Poté, co byla tato žaloba rozsudkem ze dne 31. července 2013 zamítnuta, podali opravný prostředek „Revision“ k Bundesfinanzhof (Spolkový finanční dvůr, Německo).
            
         
               19
            
            
               Tento soud upřesňuje, že v souladu s čl. 14 odst. 1 a čl. 20 odst. 1 písm. a) francouzsko-německé smlouvy musí být příjmy, které má M.-L. Bechtel ze své činnosti ve Francii, vyňaty ze základu německé daně z příjmu žalobců v původním řízení. Mezi účastníky původního řízení je však nesporné, že v souladu s § 32b odst. 1 bodu 3 EStG 2002 musí být tyto příjmy zahrnuty do stanovení zvláštní sazby daně použitelné na zdanitelný příjem žalobců v původním řízení.
            
         
               20
            
            
               Podle předkládajícího soudu nespadají v souladu s použitelnými německými právními předpisy výdaje na sociální zabezpečení zahrnuté do hrubé odměny žalobkyně v původním řízení věcně pod pojem „výdaje na dosažení příjmů“ ve smyslu § 9 EStG 2002.
            
         
               21
            
            
               Naproti tomu příspěvky na doplňkové zdravotní pojištění daňových úředníků, příspěvky na doplňkové pojištění invalidity a na pozůstalostní důchod po úřednících finanční správy, příspěvek na doplňkový důchod pro veřejný sektor a neohraničený zaměstnanecký příspěvek na zdravotní pojištění by mohly spadat pod pojem „zvláštní výdaje“, protože tyto výdaje na sociální zabezpečení odpovídají případům uvedeným v § 10 odst. 1 bodě 2 písm. a) nebo v § 10 odst. 1 bodu 3 písm. a) EStG 2002.
            
         
               22
            
            
               Nicméně § 10 odst. 2 bod 1 EStG 2002 podřizuje odpočet výdajů jako zvláštních výdajů podmínce, že tyto nemají přímou hospodářskou souvislost s osvobozenými příjmy. Vzhledem k tomu, že byla odměna žalobkyně v původním řízení osvobozena od daně v Německu, jeví se, že taková přímá hospodářská souvislost existuje a odpočet výdajů na sociální zabezpečení jakožto zvláštních výdajů není možný, a to nezávisle na otázce, zda pro roky 2005 a 2006 byla maximální výše pro odpočet zvláštních výdajů stanovená v § 10 odst. 3 EStG 2002 dosažena bez výdajů žalobkyně v původním řízení na sociální zabezpečení, což napadená rozhodnutí neuvádí.
            
         
               23
            
            
               Příspěvky žalobkyně v původním řízení na sociální zabezpečení nemohou být odečteny ani v rámci stanovení zvláštní sazby daně použitelné na zdanitelný příjem žalobců v původním řízení v souladu s § 32b EStG 2002. Ustanovení § 32b odst. 2 bodu 2 EStG 2002 stanoví zohlednění příjmů (Einkünfte). Přitom ve fázi stanovení příjmů (Einkünfte) nemohou být zvláštní výdaje odečteny.
            
         
               24
            
            
               Předkládající soud má pochybnosti o tom, zda je zákaz odpočtu výdajů na sociální zabezpečení jakožto zvláštních výdajů slučitelný s unijním právem. Podle tohoto soudu může odmítnutí přiznat tuzemskému daňovému poplatníkovi právo na odpočet částky příspěvků na sociální zabezpečení zaplacených v jiném členském státě od základu daně v Německu nebo na snížení daně splatné v Německu o příspěvky na sociální zabezpečení zaplacené v jiném členském státě dotčeného daňového poplatníka odradit od toho, aby využil volného pohybu pracovníků, a představuje tak neodůvodněné omezení této základní svobody.
            
         
               25
            
            
               Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof (Spolkový finanční dvůr) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
               
                        „1)
                     
                     
                        Brání článek 39 ES (nyní článek 45 SFEU) německé právní úpravě, podle které příspěvky na francouzské důchodové zabezpečení a zdravotní pojištění, jež hradí pracovník, který má bydliště v Německu a pracuje pro správu francouzského státu, nesnižují – na rozdíl od srovnatelných příspěvků na německé sociální zabezpečení pracovníka pracujícího v Německu – vyměřovací základ daně z příjmů, pokud plat nesmí být podle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi Německem a Francií v Německu zdaněn a zvyšuje pouze daňovou sazbu, která se má uplatnit na další příjmy?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Je třeba první otázku zodpovědět kladně i tehdy, pokud sporné příspěvky na pojištění v rámci zdanění mzdy francouzským státem
                        
                                 a)
                              
                              
                                 byly konkrétně nebo paušálně zohledněny pro účely snížení daně nebo
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 sice mohly být – konkrétně nebo paušálně – zohledněny pro účely snížení daně, ale v tomto smyslu nebyly uplatněny, a tudíž nebyly zohledněny?“
                              
                           
                  
         K předběžným otázkám
      
               26
            
            
               Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba přezkoumat společně, je, zda článek 45 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je úprava dotčená v původním řízení, podle které daňový poplatník, který má bydliště v tomto členském státě a pracuje pro veřejnou správu jiného členského státu, nemůže základ daně z příjmů ve svém členském státě bydliště snížit o příspěvky na důchodové pojištění a zdravotní pojištění odváděné z jeho mzdy v členském státě zaměstnání, na rozdíl od srovnatelných příspěvků na sociální zabezpečení v jeho členském státě bydliště, jestliže na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi dvěma členskými státy nesmí být mzda zdaněna v členském státě bydliště pracovníka a pouze zvyšuje daňovou sazbu použitelnou na další příjmy.
            
         
               27
            
            
               Předkládající soud si rovněž klade otázku, jaký význam je třeba přiznat okolnosti, že v rámci zdanění mzdy členským státem zaměstnání byly dotčené příspěvky na pojištění konkrétně nebo paušálně zohledněny pro účely snížení daně nebo mohly být zohledněny, ale z důvodu nepodání žádosti v tomto smyslu k tomu nedošlo.
            
         
         K použitelné svobodě pohybu
      
      
               28
            
            
               Úvodem je třeba posoudit, zda se článek 45 SFEU, o jehož výklad žádá předkládající soud, může použít v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, která se týká finančního zacházení ze strany členského státu s příjmy pobíranými rezidentem tohoto členského státu na základě zaměstnání ve veřejné správě jiného členského státu a zejména s příspěvky na důchodové pojištění a zdravotní pojištění srážené v členském státě zaměstnání z uvedených příjmů.
            
         
               29
            
            
               Žalobci v původním řízení totiž uvádějí, že jelikož nejsou zaměstnanci ani osobami samostatně výdělečně činnými, musí být situace dotčená v původním řízení posouzena s ohledem na čl. 18 první pododstavec SFEU.
            
         
               30
            
            
               V této souvislosti je třeba připomenout, že je ustálenou judikaturou, že se článek 18 SFEU, který stanoví obecnou zásadu zákazu jakékoli diskriminace na základě státní příslušnosti, autonomně uplatňuje pouze v situacích upravených unijním právem, pro něž Smlouva o FEU nestanoví zvláštní pravidla o zákazu diskriminace (viz zejména rozsudky ze dne 12. května 1998, Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, bod 37; ze dne 26. listopadu 2002, Oteiza Olazabal, C‑100/01, EU:C:2002:712, bod 25; ze dne 15. září 2011, Schulz‑Delzers a Schulz, C‑240/10, EU:C:2011:591, bod 29, jakož i ze dne 25. října 2012, Prete, C‑367/11, EU:C:2012:668, bod 18).
            
         
               31
            
            
               Zásada zákazu diskriminace byla přitom v oblasti volného pohybu pracovníků zavedena článkem 45 SFEU (zejména viz rozsudky ze dne 12. května 1998, Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, bod 38; ze dne 10. září 2009, Komise v. Německo, C‑269/07, EU:C:2009:527, body 98 a 99; ze dne 15. září 2011, Schulz‑Delzers a Schulz, C‑240/10, EU:C:2011:591, bod 29, jakož i ze dne 25. října 2012, Prete, C‑367/11, EU:C:2012:668, bod 19).
            
         
               32
            
            
               Podle ustálené judikatury spadá do působnosti článku 45 SFEU každý státní příslušník Evropské unie nehledě na jeho místo pobytu a státní příslušnost, který využil práva na volný pohyb pracovníků a který vykonával zaměstnání v jiném členském státě, než je stát jeho pobytu (rozsudky ze dne 12. prosince 2002, De Groot,C‑385/00, EU:C:2002:750, bod 76; ze dne 2. října 2003, Van Lent, C‑232/01, EU:C:2003:535, bod 14; ze dne 13. listopadu 2003, Schilling a Fleck-Schilling, C‑209/01, EU:C:2003:610, bod 23, jakož i ze dne 16. února 2006, Öberg, C‑185/04, EU:C:2006:107, bod 11).
            
         
               33
            
            
               Pokud jde o otázku, zda žalobkyně v původním řízení, která je zaměstnána ve veřejné správě jednoho členského státu a zároveň má bydliště v jiném členském státě, spadá pod pojem „pracovník“ ve smyslu článku 45 SFEU, je třeba připomenout, že právní povaha zaměstnaneckého poměru není pro použití článku 45 SFEU rozhodující a že skutečnost, že byl pracovník zaměstnán jako úředník nebo že jeho zaměstnanecký poměr spadá do práva veřejného, nikoliv do práva soukromého, je v tomto ohledu irelevantní (viz rozsudek ze dne 26. dubna 2007, Alevizos, C‑392/05, EU:C:2007:251, bod 68 a citovaná judikatura).
            
         
               34
            
            
               Je pravda, že čl. 45 odst. 4 SFEU stanoví, že ustanovení čl. 45 odst. 1 až 3 SFEU, která zakotvují základní zásadu volného pohybu pracovníků a odstranění jakékoli diskriminace mezi pracovníky členských států na základě státní příslušnosti, se nepoužije pro zaměstnání ve veřejné správě. Nicméně odchylky, jež toto ustanovení připouští, nemohou mít s ohledem na to, že zásada volného pohybu pracovníků uvnitř Unie je v systému Smlouvy zásadou základní, dosah, jež překračuje účel, pro který bylo toto ustanovení obsahující odchylky vloženo (rozsudky ze dne 12. února 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, bod 4, a ze dne 26. dubna 2007, Alevizos, C‑392/05, EU:C:2007:251, bod 69).
            
         
               35
            
            
               Tímto účelem je ponechat členským státům možnost omezit připuštění cizích státních příslušníků k některým zaměstnáním ve veřejné správě (rozsudek ze dne 12. února 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, bod 4), jež předpokládají u takových zaměstnanců existenci zvláštního vztahu solidarity vůči státu, jakož i vzájemnost práv a povinností, jež jsou základem vazby státní příslušnosti (viz rozsudek ze dne 17. prosince 1980, Komise v. Belgie, 149/79, EU:C:1980:297, bod 10). Článek 45 odst. 4 SFEU nemůže naproti tomu vyvolávat účinky, které by odepíraly pracovníkovi, jakmile je přijat do služby ve veřejné správě členského státu, použití ustanovení uvedených v odstavcích 1 až 3 článku 45 SFEU (rozsudek ze dne 26. dubna 2007, Alevizos, C‑392/05, EU:C:2007:251, bod 70 a citovaná judikatura).
            
         
               36
            
            
               V důsledku toho spadá žalobkyně v původním řízení pod pojem „pracovník“ ve smyslu článku 45 SFEU a nelze jí z důvodu jejího zaměstnání ve veřejné správě členského státu odepřít prospěch z práv a ochrany, kterou jí poskytuje tento článek.
            
         
         K existenci omezení článku 45 SFEU
      
      
               37
            
            
               Z ustálené judikatury vyplývá, že veškerá ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu osob mají za cíl usnadnit příslušníkům členských států Unie výkon výdělečné činnosti jakékoli povahy na území Unie a brání opatřením, jež by mohla tyto státní příslušníky znevýhodňovat, budou-li si přát vykonávat hospodářskou činnost na území jiného členského státu (zejména viz rozsudky ze dne 13. listopadu 2003, Schilling a Fleck-Schilling, C‑209/01, EU:C:2003:610, bod 24; ze dne 21. února 2006, Ritter-Coulais, C‑152/03, EU:C:2006:123, bod 33; ze dne 18. července 2007, Lakebrink a Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, bod 17, jakož i ze dne 16. října 2008, Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, bod 43).
            
         
               38
            
            
               Zjištění učiněné v předchozím bodě tohoto rozsudku se týká opatření, jež by mohla znevýhodňovat příslušníky členských států Unie, kteří vykonávají výdělečnou činnost v jiném členském státě, než je členský stát jejich bydliště, což se týká zejména příslušníků členských států Unie, kteří chtějí vykonávat hospodářskou činnost v daném členském státě poté, co své bydliště přemístili do jiného členského státu (rozsudek ze dne 16. října 2008, Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, bod 44).
            
         
               39
            
            
               Článek 45 SFEU brání zejména opatřením, která – byť se uplatňují nezávisle na státní příslušnosti – se mohou ve své podstatě dotýkat migrujících pracovníků více než tuzemských pracovníků, a v důsledku toho existuje riziko, že prvně uvedení budou obzvláště znevýhodněni (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 5. prosince 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken, C‑514/12, EU:C:2013:799, bod 26 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 2. března 2017, Eschenbrenner, C‑496/15, EU:C:2017:152, bod 36).
            
         
               40
            
            
               Ve věci v původním řízení z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že žalobci v původním řízení byli společně zdaňováni daní z příjmu v Německu, kde měli bydliště. Mzda, kterou pobírala žalobkyně v původním řízení za svou práci ve francouzské veřejné správě, nebyla na základě čl. 14 odst. 1 a čl. 20 odst. 1 francouzsko-německé smlouvy zahrnuta do základu daně žalobců v původním řízení. Tato mzda byla nicméně zohledněna podle čl. 20 odst. 1 této smlouvy při stanovení zvláštní sazby daně použitelné na zdanitelný příjem žalobců v původním řízení, stanovené v souladu s § 32b EStG 2002.
            
         
               41
            
            
               Z předkládacího rozhodnutí rovněž vyplývá, že některé příspěvky na doplňkové důchodové a zdravotní pojištění byly ve Francii sraženy ze mzdy vyplácené žalobkyni v původním řízení. Tyto příspěvky nebylo možné odpočíst z celkové částky příjmů žalobců v původním řízení jako zvláštní výdaje. Podle předkládajícího soudu totiž uvedené příspěvky sice věcně spadají pod případ uvedený v § 10 odst. 1 bodech 2 a 3 EStG 2002, nicméně nemohly být odečteny při stanovení zdanitelného příjmu žalobců v původním řízení, neboť měly přímou hospodářskou souvislost s příjmy osvobozenými od daně, jelikož mzda žalobkyně v původním řízení není v Německu zdaňována.
            
         
               42
            
            
               Při stanovení zvláštní sazby daně použitelné na zdanitelný příjem žalobců v původním řízení v souladu s § 32b EStG 2002 byla zohledněna mzda žalobkyně v původním řízení, aniž mohly být odečteny příspěvky na doplňkové důchodové a zdravotní pojištění. V souladu s § 32b odst. 2 EStG 2002 totiž stanovení zvláštní sazby daně vyplývá z navýšení zdanitelného příjmu (versteuernde Einkommen) o příjmy (Einkünfte) osvobozené od daně. Přitom zaprvé příspěvky na doplňkové důchodové a zdravotní pojištění nemohly být odečteny při stanovení zdanitelného příjmu žalobců v původním řízení, jelikož tyto příspěvky nesplňovaly podmínku stanovenou v § 10 odst. 2 EStG 2002, a zadruhé odpočet těchto příspěvků nebyl možný ve fázi stanovení příjmů (Einkünfte), které jsou definovány v souladu s § 2 odst. 2 bodem 2 EStG 2002 jako příjmy přesahující výdaje vynaložené na dosažení příjmu.
            
         
               43
            
            
               Možnost provést odpočet příspěvků na doplňkové důchodové a zdravotní pojištění jako zvláštních výdajů při výpočtu zdanitelného příjmu daňových poplatníků představuje daňovou výhodu, jelikož umožňuje snížit tento zdanitelný příjem i sazbu použitelnou na tento příjem.
            
         
               44
            
            
               Podmínka stanovená v § 10 odst. 2 EStG 2002, podle které výdaje na sociální zabezpečení nemohou mít přímou hospodářskou souvislost s příjmy osvobozenými od daně, vede k odepření této výhody v takových situacích, jako je situace dotčená v původním řízení, kdy daňový poplatník-rezident pobírá mzdu v jiném členském státě, než je stát jeho bydliště, a tato mzda je osvobozena od daně v jeho členském státě bydliště, přičemž je současně zohledněna v rámci sazby daně použitelné na další příjmy tohoto daňového poplatníka.
            
         
               45
            
            
               Je pravda, jak uvádí německá vláda, že podmínka týkající se chybějící přímé hospodářské souvislosti s osvobozenými příjmy se může použít nejen v přeshraničních situacích, ale rovněž v čistě vnitrostátních situacích.
            
         
               46
            
            
               Nicméně, když byla německá vláda vyzvána, aby dala příklady vnitrostátních příjmů a výdajů, které spadají pod § 10 odst. 2 EStG 2002, uvedla příspěvky na důchodové pojištění, které se platí z důvodu pobírání dávek v nemoci, invaliditě a v případě péče v domácnosti, příspěvky na důchodové a zdravotní pojištění, které se platí z příplatků vyplácených za práci v neděli, ve svátcích a v noci, nebo příspěvky na důchodové a zdravotní pojištění, které se platí z důvodu pobírání jednorázových peněžitých plnění zaměstnavatele, které jsou v Německu osvobozeny od daně.
            
         
               47
            
            
               Přitom tyto druhy dávek, příplatků k odměně nebo plnění nejsou srovnatelné se mzdami a platy placenými za vykonanou práci zaměstnancům v soukromém sektoru nebo smluvním zaměstnancům ve veřejném sektoru, kteří na rozdíl od německých úředníků platí příspěvky na sociální zabezpečení. Ze spisu a z jednání u Soudního dvora vyplývá, že rezidentní zaměstnanci soukromého sektoru a smluvní zaměstnanci veřejného sektoru, kteří pobírají mzdy a platby z německého zdroje, ze kterých jsou sráženy příspěvky na zabezpečení srovnatelné s těmi, které jsou dotčeny v původním řízení, si mohou tyto příspěvky odečíst ze svého zdanitelného příjmu.
            
         
               48
            
            
               Je tedy třeba konstatovat, že i když se podmínka týkající se neexistence přímé hospodářské souvislosti s příjmy osvobozenými od daně použije bez rozdílů, může ovlivnit spíše daňové poplatníky-rezidenty pobírající mzdy v jiném členském státě, než je členský stát jejich bydliště, a osvobozené od daně v jejich členském státě bydliště.
            
         
               49
            
            
               Přitom odepření odpočtu takových příspěvků na doplňkové důchodové a zdravotní pojištění odváděných ve Francii, jako jsou příspěvky dotčené v původním řízení, vede zaprvé k tomu, že zdanitelný příjem daňových poplatníků, jako jsou žalobci v původním řízení, se zvyšuje, a zadruhé, že je stanovena zvláštní sazba daně na základě tohoto zvýšeného zdanitelného příjmu, aniž by tato sazba byla opravena zohledněním těchto příspěvků jiným způsobem, k čemuž by nedošlo, pokud by žalobkyně v původním řízení pobírala svou mzdu v Německu, a nikoliv ve Francii.
            
         
               50
            
            
               Takové nevýhodné zacházení může odradit pracovníky-rezidenty od toho, aby hledali, přijali nebo pokračovali v zaměstnání v jiném členském státě, než je členský stát jejich bydliště.
            
         
               51
            
            
               Takové vnitrostátní právní předpisy, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení, které podmiňují odpočet výdajů na sociální zabezpečení tím, že nemají přímou hospodářskou souvislost s příjmy osvobozenými od daně, tedy v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, představují omezení volného pohybu pracovníků, v zásadě zakázané článkem 45 SFEU.
            
         
         K existenci odůvodnění
      
      
               52
            
            
               Takové omezení lze připustit pouze tehdy, jestliže se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, anebo je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (viz zejména rozsudky ze dne 17. prosince 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, bod 26, jakož i ze dne 26. května 2016, Kohll a Kohll-Schlesser, C‑300/15, EU:C:2016:361, bod 45).
            
         
               53
            
            
               Pokud jde o otázku, zda jsou dotčené situace objektivně srovnatelné, je třeba připomenout, že srovnatelnost přeshraniční situace s vnitrostátní situací musí být posuzována s ohledem na cíl sledovaný dotčenými vnitrostátními ustanoveními (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 25. února 2010, X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, bod 22; ze dne 6. září 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, bod 17, jakož i ze dne 26. května 2016, Kohll a Kohll-Schlesser, C‑300/15, EU:C:2016:361, bod 46).
            
         
               54
            
            
               V projednávané věci německá vláda uvádí, že čistě vnitrostátní situace, kdy mzda daňového poplatníka podléhá německé daňové pravomoci, není objektivně srovnatelná s takovou přeshraniční situací, o jakou jde v původním řízení, kdy Spolková republika Německo nemá na základě francouzsko-německé smlouvy žádné právo zdanit dotčenou mzdu, i když žalobkyně v původním řízení podléhá v tomto členském státě neomezené daňové povinnosti.
            
         
               55
            
            
               V tomto ohledu je třeba připomenout, že z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že je v zásadě na členském státě bydliště, aby přiznal daňovému poplatníkovi všechna daňová zvýhodnění související s jeho osobní a rodinnou situací, neboť tento členský stát může až na výjimky nejlépe posoudit osobní daňovou schopnost uvedeného daňového poplatníka, jelikož v tomto státě jsou soustředěny jeho osobní a majetkové zájmy (viz zejména rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 32; ze dne 16. května 2000, Zurstrassen, C‑87/99, EU:C:2000:251, bod 21; ze dne 28. února 2013, Beker a Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, bod 43, jakož i ze dne 12. prosince 2013, Imfeld a Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, bod 43).
            
         
               56
            
            
               Povinnost zohlednit osobní a rodinnou situaci může mít členský stát, v němž je daňový poplatník zaměstnán, pouze tehdy, když daňový poplatník pobírá všechny nebo téměř všechny zdanitelné příjmy z činnosti vykonávané v tomto státě a neplyne mu žádný významnější příjem v členském státě bydliště, takže stát bydliště mu není s to přiznat zvýhodnění vyplývající ze zohlednění jeho osobní a rodinné situace (viz zejména rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 36; ze dne 14. září 1999, Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, bod 27; ze dne 16. května 2000, Zurstrassen, C‑87/99, EU:C:2000:251, body 21 až 23; ze dne 12. prosince 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, bod 89, jakož i ze dne 12. prosince 2013, Imfeld a Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, bod 44).
            
         
               57
            
            
               Pokud jde totiž o zvýhodnění vyplývající ze zohlednění jeho osobní a rodinné situace, nenachází se daňový poplatník-rezident pobírající příjmy v jiném členském státě, než je jeho stát bydliště, ve srovnatelné situaci jako daňový poplatník-rezident pobírající příjmy v členském státě jeho bydliště, zejména jestliže členský stát bydliště prvního daňového poplatníka mu není schopen poskytnout tyto výhody, protože nemá významnější příjem v uvedeném členském státě.
            
         
               58
            
            
               Ve věci v původním řízení se však o takovýto případ nejedná. Z důvodu společného zdanění žalobců v původním řízení, i v případě, že by žalobkyně v původním řízení neměla v členském státě bydliště významnější příjem, je tento členský stát schopen jí poskytnout výhody vyplývající ze zohlednění její osobní a rodinné situace, jako jsou odpočty příspěvků dotčených v původním řízení.
            
         
               59
            
            
               Žalobkyně v původním řízení se tedy nachází ve srovnatelné situaci, v jaké je daňový poplatník-rezident pobírající své příjmy ve svém členském státě bydliště.
            
         
               60
            
            
               Odůvodnění omezení tedy může být založeno pouze na naléhavých důvodech obecného zájmu. V takovém případě je ještě třeba, aby omezení bylo způsobilé zaručit uskutečnění cíle, jejž sleduje, a aby nepřekračovalo meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (rozsudky ze dne 17. prosince 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, bod 29 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 26. května 2016, Kohll a Kohll-Schlesser, C‑300/15, EU:C:2016:361, bod 49).
            
         
               61
            
            
               V tomto ohledu německá vláda tvrdí, že odepření odpočtu příjmů osvobozených od daně jako zvláštních výdajů je odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu týkajícími se vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi Spolkovou republikou Německo a Francouzskou republikou, jakož i soudržnosti vnitrostátního daňového systému.
            
         
               62
            
            
               Zaprvé tato vláda uvádí, že v souladu s čl. 14 odst. 1 první větou francouzsko-německé smlouvy je právo na zdanění příjmů vyplácených francouzským státem přiznáno Francouzské republice a že takto dohodnuté rozdělení daňové pravomoci by bylo narušeno, pokud by byla Spolková republika Německo nucena zohlednit všechny příspěvky na sociální zabezpečení žalobkyně v původním řízení jako zvláštní výdaje, aniž by vycházela z celého celosvětového příjmu.
            
         
               63
            
            
               Zadruhé, pokud by ustanovení § 10 odst. 2 bodu 1 EStG 2002 dovolovala zohlednit příspěvky na sociální zabezpečení zaplacené ve Francii při stanovení zdanitelného příjmu v Německu, byla by v rozporu se zásadou soudržnosti daňových systémů v tom smyslu, že i když nejsou příjmy osvobozené od daně vyplácené ve Francii zohledněny při stanovení základu daně, žalobkyně v původním řízení by přesto mohla odečíst výdaje na sociální zabezpečení v rámci společného zdanění se svým manželem. Sazba daně zvýšená v rámci výhrady progresivity manželů by byla upravena prostřednictvím odpočtu výdajů při stanovení zdanitelného příjmu. Dále má výhoda vyplývající z odpočtu pojistného přímou souvislost se zdaněním odpovídajících příjmů a v projednávané věci, i když je žalobkyni v původním řízení odepřena teoretická výhoda odečíst tato pojistné, získává výhodu, že její francouzské příjmy nejsou zdaněny v Německu.
            
         
               64
            
            
               Na prvním místě je třeba poznamenat, že zachování rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy může vpravdě představovat naléhavý důvod obecného zájmu, který může odůvodnit omezení výkonu svobody pohybu v Unii (rozsudky ze dne 28. února 2013, Beker a Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, bod 56, jakož i ze dne 12. prosince 2013, Imfeld a Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, bod 68).
            
         
               65
            
            
               Takové odůvodnění lze připustit zejména tehdy, pokud má dotčený režim za cíl předcházet jednáním, která mohou ohrozit právo členského státu uplatňovat svou daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 29. března 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, EU:C:2007:194, bod 42; ze dne 18. července 2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, bod 54; ze dne 21. ledna 2010, SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, bod 60; ze dne 28. února 2013, Beker a Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, bod 57, jakož i ze dne 12. prosince 2013, Imfeld a Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, bod 75).
            
         
               66
            
            
               Podle ustálené judikatury mají sice členské státy volnost určit v rámci dvoustranných smluv k zamezení dvojímu zdanění hraniční určovatele za účelem rozdělení daňových pravomocí, avšak toto rozdělení daňových pravomocí jim nedovoluje uplatňovat opatření odporující volnému pohybu zaručenému Smlouvou. Co se totiž týče výkonu zdaňovací pravomoci takto rozdělené v rámci dvoustranných smluv k zamezení dvojímu zdanění, musí se členské státy podrobit unijním pravidlům (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. prosince 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, body 93 a 94; ze dne 19. ledna 2006, Bouanich, C‑265/04, EU:C:2006:51, body 49 a 50, jakož i ze dne 12. prosince 2013, Imfeld a Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, body 41 a 42).
            
         
               67
            
            
               V projednávané věci je otázka rozdělení daňové pravomoci mezi Francouzskou republikou a Spolkovou republikou Německo upravena ve francouzsko-německé smlouvě, podle které nejprve platy, mzdy a obdobné odměny vyplácené jedním smluvním státem, spolkovou zemí nebo právnickou osobou veřejného práva tohoto státu nebo spolkové země fyzickým osobám s bydlištěm v druhém státě za současné nebo dřívější služby ve správě podléhají dani pouze v prvně uvedeném státě. Dále tato smlouva stanoví, že příjmy pocházející z Francie, které jsou na základě této smlouvy zdaněny v tomto členském státě, pobírané rezidenty Spolkové republiky Německo, jsou vyňaty ze základu německé daně, aniž by toto pravidlo omezovalo právo Spolkové republiky Německo, aby příjmy, které jsou tímto způsobem vyňaty, zohlednila při stanovení sazby daně. Konečně uvedená smlouva nestanoví povinnost státu zdroje příjmů plně zohlednit osobní a rodinnou situaci daňových poplatníků, kteří vykonávají svou hospodářskou činnost v tomto členském státě a bydlí v jiném členském státě.
            
         
               68
            
            
               Spolková republika Německo tedy svobodně akceptovala takové rozdělení daňové pravomoci, jaké vyplývá ze samotných ustanovení francouzsko-německé smlouvy, když se vzdala práva na zdanění takových mezd, jaké pobírá žalobkyně v původním řízení, aniž by se mezinárodní smlouvou zprostila své povinnosti plně zohlednit osobní a rodinnou situaci daňových poplatníků, kteří mají bydliště na jejím území a vykonávají hospodářskou činnost ve Francii.
            
         
               69
            
            
               Tohoto mechanismu rozdělení daňové pravomoci se nelze dovolávat k odůvodnění odmítnutí poskytnout daňovému poplatníkovi-rezidentovi výhody vyplývající ze zohlednění jeho osobní a rodinné situace.
            
         
               70
            
            
               Zaprvé by skutečnost, že Spolková republika Německo umožní odpočet takových příspěvků na zdravotní a důchodové pojištění, jako jsou příspěvky dotčené v původním řízení, nezpochybnila rozdělení daňové pravomoci, jak je dohodnuto francouzsko-německou smlouvou. Spolková republika Německo by se tím, že by poskytla odpočet těchto příspěvků, nevzdala části své daňové pravomoci ve prospěch jiného členského státu a to by neovlivnilo její pravomoc zdanit činnosti vykonávané na jejím území.
            
         
               71
            
            
               Zadruhé již Soudní dvůr rozhodl, že členský stát bydliště daňového poplatníka se odůvodnění spočívajícího ve vyváženém rozdělení daňové pravomoci nemůže dovolávat, aby se zbavil odpovědnosti, kterou v zásadě tento stát má, přiznat daňovému poplatníkovi odpočty týkající se osobní a rodinné situace, které mu příslušejí, ledaže je tento stát své povinnosti plně zohlednit osobní a rodinnou situaci poplatníků, kteří mají bydliště na jeho území a částečně vykonávají hospodářskou činnost v jiném členském státě, zproštěn mezinárodní smlouvou anebo zjistí, že jeden nebo více států zaměstnání přiznává – i bez ohledu na jakoukoli mezinárodní smlouvu – v souvislosti s jím zdaněnými příjmy výhody související se zohledněním osobní a rodinné situace poplatníků, kteří nejsou v těchto státech rezidenty, ale kterým z těchto států plynou zdanitelné příjmy (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. prosince 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, body 99 a 100; ze dne 28. února 2013, Beker a Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, bod 56, jakož i ze dne 12. prosince 2013, Imfeld a Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, bod 69).
            
         
               72
            
            
               Jak přitom bylo uvedeno v bodech 67 a 68 tohoto rozsudku, Spolková republika Německo není na základě francouzsko-německé smlouvy zproštěna své povinnosti plně zohlednit osobní a rodinnou situaci daňových poplatníků, kteří mají bydliště na jejím území.
            
         
               73
            
            
               Pokud jde o případné jednostranné zohlednění osobní a rodinné situace žalobkyně v původním řízení členským státem zaměstnání tím, že jí bude poskytnut daňový odpočet pojistného dotčeného v původním řízení, je třeba uvést, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce neobsahuje údaje, které by umožnily určit, zda bylo takové zohlednění provedeno či zda by vůbec bylo možné.
            
         
               74
            
            
               V každém případě daňová právní úprava dotčená ve věci v původním řízení nevytváří žádnou vzájemnou vazbu mezi daňovými výhodami, jež přiznává rezidentům dotyčného členského státu, a daňovými výhodami, na něž mohou mít tito rezidenti nárok ve svém členském státě zaměstnání (obdobně viz rozsudek ze dne 12. prosince 2013, Imfeld a Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, bod 73).
            
         
               75
            
            
               Na druhém místě, pokud jde o nutnost zachovat soudržnost daňového systému, i když takový naléhavý důvod obecného zájmu může odůvodnit omezení výkonu základních svobod zaručených Smlouvou, aby mohl argument založený na takovémto odůvodnění obstát, požaduje Soudní dvůr splnění podmínky bezprostřední souvislosti mezi dotčeným daňovým zvýhodněním a kompenzací tohoto zvýhodnění určitou daňovou zátěží, přičemž bezprostřední povaha této souvislosti musí být posuzována vzhledem k cíli sledovanému dotčenou právní úpravou (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 1. července 2010, Dijkman a Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, body 54 a 55, jakož i citovaná judikatura, a ze dne 26. května 2016, Kohll a Kohll-Schlesser, C‑300/15, EU:C:2016:361, bod 60).
            
         
               76
            
            
               V projednávané věci má argument německé vlády zaprvé prokázat, že cílem odepření odpočtu zvláštních výdajů je zajistit, aby sazba zdanění zvýšená v rámci výhrady progresivity manželů nebyla upravena prostřednictvím snížení zdanitelného příjmu, a zadruhé, aby výhoda vyplývající z odpočtu příspěvků byla vyrovnána zdaněním příjmů, které mají přímou souvislost s těmito příspěvky.
            
         
               77
            
            
               Přitom je třeba uvést, že neexistuje přímá souvislost ve smyslu judikatury citované v bodě 75 tohoto rozsudku mezi metodou osvobození od daně s výhradou progresivity, podle které se členský stát bydliště vzdává zdanění příjmů pobíraných v jiném členském státě, přičemž zároveň zohledňuje tyto příjmy pro účely stanovení sazby daně použitelné na zdanitelný příjem, a nezohledněním příspěvků, které mají přímou souvislost s příjmy osvobozenými od daně. Účinnost progresivity daně z příjmu v členském státě bydliště, jež je sledována metodou osvobození od daně s výhradou progresivity, totiž nepodléhá tomu, aby zohlednění osobní a rodinné situace daňového poplatníka bylo omezeno na výdaje spojené s příjmy zdaněnými v tomto členském státě (obdobně viz rozsudek ze dne 12. prosince 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, bod 109).
            
         
               78
            
            
               Dále je třeba uvést, že jelikož si Spolková republika Německo ve francouzsko-německé smlouvě sjednala, že příjmy pobírané ve Francii budou zdaňovány pouze v tomto členském státě, nemůže tvrdit, že nevýhoda vyplývající z odepření odpočtu takových příspěvků, jako jsou příspěvky dotčené v původním řízení, je vyrovnána nezdaněním těchto příjmů v Německu. Takový argument by ve skutečnosti zpochybnil rozdělení daňových pravomocí svobodně sjednané Spolkovou republikou Německo ve francouzsko-německé smlouvě.
            
         
               79
            
            
               Odepření přiznat daňovému poplatníkovi-rezidentovi výhody vyplývající ze zohlednění jeho osobní a rodinné situace formou odpočtu takových příspěvků na doplňkové zdravotní a důchodové pojištění, jako jsou příspěvky dotčené ve věci v původním řízení, jako zvláštních výdajů, tedy nemůže být odůvodněno ani důvody týkajícími se vyváženého rozdělení daňové pravomoci, ani zachováním daňové soudržnosti.
            
         
               80
            
            
               S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na položené otázky odpovědět, že článek 45 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je úprava dotčená v původním řízení, podle které si daňový poplatník, který má bydliště v tomto členském státě a pracuje pro veřejnou správu jiného členského státu, nemůže základ daně z příjmů ve svém členském státě bydliště snížit o příspěvky na důchodové pojištění a zdravotní pojištění odváděné z jeho mzdy v členském státě zaměstnání, na rozdíl od srovnatelných příspěvků na sociální zabezpečení v členském státě jeho bydliště, jestliže na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi dvěma členskými státy nesmí být mzda zdaněna v členském státě bydliště pracovníka a pouze zvyšuje daňovou sazbu použitelnou na další příjmy.
            
         K nákladům řízení
      
               81
            
            
               Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
            
          
            
               Z těchto důvodů Soudní dvůr (desátý senát) rozhodl takto:
            
          
               
                  
                     Článek 45 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je úprava dotčená v původním řízení, podle které si daňový poplatník, který má bydliště v tomto členském státě a pracuje pro veřejnou správu jiného členského státu, nemůže základ daně z příjmů ve svém členském státě bydliště snížit o příspěvky na důchodové pojištění a zdravotní pojištění odváděné z jeho mzdy v členském státě zaměstnání, na rozdíl od srovnatelných příspěvků na sociální zabezpečení v členském státě jeho bydliště, jestliže na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi dvěma členskými státy nesmí být mzda zdaněna v členském státě bydliště pracovníka a pouze zvyšuje daňovou sazbu použitelnou na další příjmy.
                  
               
             
               
                  
                     Podpisy.
                  
               
            (
            *1
         ) – Jednací jazyk: němčina.