CELEX: 62021CC0098
Language: sk
Date: 2022-03-03
Title: Návrhy prednesené 3. marca 2022 – generálny advokát G. Pitruzzella.###

Predbežné znenie
NÁVRHY  GENERÁLNEHO  ADVOKÁTA
GIOVANNI  PITRUZZELLA
prednesené  3. marca 2022(1)

Vec C‑98/21

Finanzamt R

proti

W‑GmbH

[návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania, ktorý  podal  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd,  Nemecko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daň z pridanej hodnoty – Odpočítanie – Sprostredkovateľský zásah holdingovej spoločnosti do transakcií dcérskych spoločností – Činnosti dcérskych spoločností zväčša oslobodené od dane – Všeobecné náklady – Zneužívanie“

1.        Tento  návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania,  ktorý  podal  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd,  Nemecko),  sa v podstate  týka  niektorých  aspektov  súvisiacich s možnosťou  holdingovej  spoločnosti  odpočítať  DPH.

2.        Holdingy  sú  vo  všeobecnosti  spoločnosti,  ktoré  vlastnia  časť  alebo  celý  kapitál  iných  spoločností,  ktoré  môžu  pôsobiť v rôznych  hospodárskych  odvetviach  alebo v odlišných  fázach  toho  istého  výrobného  procesu. Z hľadiska  vykonávanej  činnosti  sa  rozlišuje  „čistý  holding“,  ktorého  pôsobenie  sa  obmedzuje  na  nákup a držbu  podielov v obchodných  spoločnostiach a tiež  na  výkon  súvisiacich  akcionárskych  práv,  od  „zmiešaného  holdingu“,  ktorý  popri  uvedenej  činnosti  vykonáva  aj  vlastnú  výrobnú  alebo  výmennú  činnosť.

3.        Právna  úprava  Únie v oblasti  DPH – čiže  smernica  Rady  2006/112/ES z 28. novembra  2006 o spoločnom  systéme  dane z pridanej  hodnoty  (ďalej  len  „smernica o DPH“)(2) – neobsahuje  osobitné  ustanovenia  týkajúce  sa  holdingových  spoločností. Z tohto  dôvodu  sa  právny  režim,  ktorý  sa  na  takéto  spoločnosti  vzťahuje,  postupne  upravoval  prostredníctvom  judikatúry  Súdneho  dvora.  Napriek  tomu  táto  oblasť  ďalej  vyvoláva  otázky, a to  vzhľadom  na  množstvo a zložitosť  situácií,  ktoré  vznikajú v praxi, a tiež  na  ťažkosti,  ku  ktorým  dochádza  pri  zastrešovaní  týchto  situácií  jednotným  systémom.

4.        Konkrétnym predmetom prejednávanej veci je právo spoločnostiW‑GmbH (ďalej len „W“ alebo „žalobkyňa“) – zmiešaného holdingu vlastniaceho kontrolný podiel v spoločnostiach X‑KG a Y‑KG (ďalej aj „dcérske spoločnosti“), ktorým odplatne poskytuje aj administratívne a účtovné služby – odpočítať DPH zaplatenú na vstupe za nadobudnutie tovaru a služieb určených ako vklad spoločníka do svojich dcérskych spoločností na účely nimi vykonávanej obchodnej činnosti, ktorá ja z väčšej časti oslobodená od DPH.

5.        Súdny  dvor  má  pri  tejto  príležitosti  spresniť,  či  sa článok 168 písm. a)  smernice o DPH v spojení s článkom 167  tejto  smernice  má  vykladať v tom  zmysle,  že  predmetné  právo  na  odpočítanie  existuje.

6.        V prípade  kladnej  odpovede  na  uvedenú  otázku  bude  tiež  potrebné  určiť,  či  podobnú  transakciu  možno  považovať  za  zneužitie  práva  so  zreteľom  na  skutočnosť,  že  ak  by  dcérske  spoločnosti  neodoberali  predmetný  tovar a služby  od  holdingu,  ale  nadobudli  by  ich  priamo,  nemali  by  právo  na  úplné  odpočítanie  dane  zaplatenej  na  vstupe.
I.      Právny rámec

A.      Právo Únie

7.        V článku 2 ods. 1  smernice o DPH  sa  stanovuje:
„DPH  podliehajú  tieto  transakcie:
a)      dodanie  tovaru  za  protihodnotu  na  území  členského  štátu  zdaniteľnou  osobou,  ktorá  koná  ako  taká;
…
c)      poskytovanie  služieb  za  protihodnotu  na  území  členského  štátu  zdaniteľnou  osobou,  ktorá  koná  ako  taká;
…“

8.        V článku 9 ods. 1  uvedenej  smernice  sa  stanovuje:
„‚Zdaniteľná osoba‘ je  každá  osoba,  ktorá  nezávisle a na  akomkoľvek  mieste  vykonáva  ekonomickú  činnosť,  odhliadnuc  od  účelu  alebo  výsledkov  tejto  činnosti.
‚Ekonomická činnosť‘ je  každá  činnosť  výrobcov,  obchodníkov  alebo  osôb  poskytujúcich  služby  vrátane  ťažobných a poľnohospodárskych  činností a činností  pri  výkone  slobodných  povolaní.  Ekonomickou  činnosťou  je  predovšetkým  využívanie  hmotného  alebo  nehmotného  majetku  na  účely  získania  príjmu  na  pokračujúcom  základe.“

9.        Podľa článku 167  uvedenej  smernice  „právo  odpočítať  daň  vzniká  vtedy,  keď  vzniká  daňová  povinnosť v súvislosti s daňou,  ktorá  je  odpočítateľná“.

10.      V článku 168  tejto  smernice  sa  stanovuje:
„Pokiaľ  ide o tovar a služby,  ktoré  sú  použité  na  účely  zdaniteľných  transakcií  zdaniteľnej  osoby,  táto  má  právo v členskom  štáte, v ktorom  uskutočňuje  tieto  transakcie,  odpočítať z výšky  DPH,  ktorú  je  povinná  zaplatiť,  tieto  sumy:
a)      DPH  splatnú  alebo  zaplatenú v tomto  členskom  štáte  za  tovar,  ktorý  jej  bol  alebo  bude  dodaný, a za  služby,  ktoré  jej  boli  alebo  budú  poskytnuté,  inou  zdaniteľnou  osobou,
…“
B.      Nemecké právo

11.      V § 2  Umsatzsteuergesetz  (zákon o dani z obratu) z 21. februára 2005(3) (ďalej  len  „UStG“)  sa  stanovuje:
„1.      Podnikateľom  je  každá  osoba,  ktorá  samostatne  vykonáva  obchodnú  alebo  odbornú  činnosť.  Podnik  zahŕňa  celú  obchodnú  alebo  odbornú  činnosť  podnikateľa.  Obchodnou  alebo  odbornou  činnosťou  je  akákoľvek  trvalá  činnosť  vykonávaná  na  účely  dosiahnutia  príjmu,  hoci  aj  bez  zámeru  dosiahnuť  zisk,  pričom v prípade  združenia  osôb  ide o takúto  činnosť  aj  vtedy,  ak  vykonáva  svoju  činnosť  len  voči  vlastným  spoločníkom.
2.      Obchodná  alebo  odborná  činnosť  sa  nevykonáva  samostatne, v prípade,  že:
(1)      fyzické  osoby  sú  jednotlivo  alebo  spoločne  začlenené  do  podniku  tak,  že  sú povinné  riadiť  sa  pokynmi  podnikateľa;
(2)      celková  štruktúra  skutočných  väzieb  preukazuje,  že  právnická  osoba  je  finančne,  ekonomicky a organizačne  včlenená  do  podniku  materskej  spoločnosti  (daňová  jednotka).  Účinky  daňovej  jednotky  sa  obmedzujú  na  interné  poskytovanie  služieb  medzi  jednotlivými  zložkami  podniku  so  sídlom  na  území  Nemecka. S týmito  zložkami  treba  zaobchádzať  ako s jednou  spoločnosťou. …“

12.      V § 15  UStG,  ktorý  má  názov  „Odpočítanie  dane  zaplatenej  na  vstupe“,  sa  uvádza:
„1.  Podnikateľ  môže  odpočítať  tieto  dane  zaplatené  na  vstupe:
(1)  daň  splatnú  zo  zákona  pri  dodaní  tovaru a poskytnutí  iných  služieb  iným  podnikateľom v prospech  jeho  podniku. …“

13.      V § 42  Abgabenordnung  (Daňový  zákonník)(4) v znení  vzťahujúcom  sa  na  spor  vo  veci  samej  (ďalej  len  „AO“)  sa  stanovuje:
„1.      Daňové  právne  predpisy  nemožno  obchádzať  prostredníctvom  zneužitia  zákonom  povolených  postupov.  Pokiaľ  sú  splnené  podmienky  podľa  ustanovenia  daňového  právneho  predpisu  zameraného  na  potláčanie  vyhýbania  sa  daňovým  povinnostiam,  príslušné  právne  následky  určuje  takéto  ustanovenie. V ostatných  prípadoch, v ktorých  sa  zistí  zneužitie  práva  podľa  odseku  2,  sa  daňová  povinnosť  riadi  rovnakými  podmienkami,  aké  stanovuje  regulačný  režim  vzťahujúci  sa  na  právnu  konštrukciu  primeranú  dotknutým  hospodárskym  transakciám.
2.      K zneužitiu  práva  dochádza v prípade  voľby  neprimeranej  právnej  konštrukcie,  ktorá  daňovníkovi  alebo  tretej  osobe  poskytuje  daňovú  výhodu,  ktorú  zákon  nestanovuje v porovnaní s účinkami  vyplývajúcimi z primeranej  právnej  konštrukcie.  Toto  pravidlo  sa  neuplatňuje,  ak  daňovník  preukáže  existenciu  iných  ako  daňových  dôvodov  zakladajúcich  opodstatnenosť  zvolenej  konštrukcie,  na  ktoré  treba  prihliadať  so  zreteľom  na  jeho  celkovú  situáciu.“
II.    Skutkový stav, konanie vo veci samej a prejudiciálne otázky

14.      W  je  spoločnosť s ručením  obmedzeným,  ktorá  sa  venuje  nákupu,  správe a zhodnocovaniu  nehnuteľností,  ako  aj  projektovaniu,  obnove a realizácii  stavebných  projektov.

15.      Počas  roku  2013  vlastnila  uvedená  spoločnosť  obchodný  podiel v spoločnostiach  X‑KG a Y‑KG,  pričom v oboch  prípadoch  ide o komanditné  spoločnosti s ručením  obmedzeným  (GmbH & Co. KG) vykonávajúce činnosť výstavby nehnuteľností a predaja bytov, a to prevažne v režime oslobodenia od DPH.

16.      Konkrétne,  spoločníkmi  spoločnosti  X‑KG  boli v spornom  roku  spoločnosť  Z‑KG,  ktorá  vlastnila  6 % podiel, a W s 94 % podielom.  Dňa  31. januára  2013  sa  dohodlo,  že  Z‑KG  poskytne  dcérskej  spoločnosti  vklad  vo  výške  600 000  eur,  zatiaľ  čo  W  bezodplatne  poskytne  služby  týkajúce  sa  dvoch  stavebných  projektov  dcérskej  spoločnosti v hodnote  9 400 000  eur.  Presnejšie  W  mala  vykonať v prospech  spoločnosti X‑KG  plánovacie  služby v oblasti  zásobovania  energiou,  tepelnej  izolácie a pripojenia  na  siete,  architektonické  služby,  všeobecné  obchodné  služby,  služby  materiálového  zabezpečenia a marketingové  služby,  ako  aj  statické  štúdie, a to  sčasti  prostredníctvom  vlastného  personálu a vlastného  zariadenia,  sčasti  prostredníctvom  odobratia  tovaru a služieb  od  iných  spoločností.

17.      V rovnaký  deň  sa  W a X‑KG  ďalej  dohodli  na  tom,  že  W  za  protihodnotu  poskytne  spoločnosti  X‑KG  účtovnícke a manažérske  služby  súvisiace s vyššie  uvedenými  stavebnými  projektmi.  Tieto  služby  zahŕňali  prijímanie a prepúšťanie  pracovníkov,  nákup  materiálu,  vyhotovenie  účtovných  záznamov a daňových  priznaní a ich  oznámenie  orgánom  finančnej  správy. Z predmetných  účtovných a manažérskych  služieb  sa  výslovne  vylúčili  služby,  ktoré  mala  žalobkyňa  poskytnúť  ako  vklad  spoločníka.

18.      V roku  2013  vlastnila  W  tiež  89,64 % podiel v spoločnosti  Y‑KG;  zvyšná  časť  obchodného  podielu  patrila  spoločnosti  P  I  GmbH.  Dňa  10. apríla  2013  sa  dohodlo,  že  P I GmbH  vloží  do spoločnosti  Y‑KG  vklad  vo  výške  3 500 000  eur,  pričom  W  bezodplatne  poskytne v súvislosti  so  stavebným  projektom  spoločnosti Y‑KG  služby – obdobné  službám  uvedeným v bode  16  týchto  návrhov – v hodnote  30 290 000  eur. V ten  istý  deň  sa  W a Y‑KG  ďalej  dohodli  na  tom,  že  W  poskytne  za  protihodnotu  druhej  uvedenej  spoločnosti  účtovnícke a manažérske  služby  porovnateľné  so  službami  uvedenými v predchádzajúcom  bode  17.

19.      Vo  svojich  daňových  priznaniach k DPH  za  rok  2013  W v plnom  rozsahu  uplatnila  odpočítanie  DPH  zaplatenej z vlastných  pasívnych  transakcií.  Nemecká  daňová  správa  však  po  daňovej  kontrole  konštatovala,  že  vklady  spoločníka  spoločnosti  W v prospech  spoločností  X‑KG a Y‑KG  sa  mali  kvalifikovať  ako  nezdaniteľné  činnosti,  keďže  neslúžili  na  vytváranie  príjmov  podľa  právnej  úpravy  dane z obratu, a preto  ich  nebolo  možné  pripísať  podnikateľskej  činnosti  holdingovej  spoločnosti.  Sumy  zaplatené  ako  DPH  na  vstupe v súvislosti s týmito  činnosťami  nebolo z tohto  dôvodu  možné  odpočítať.

20.      Po  zamietnutí  odvolania,  ktoré  W  podala v správnom  konaní,  sa  táto  spoločnosť  obrátila  so  žalobou  na  Niedersächsisches  Finanzgericht  (Finančný  súd  pre  Dolné  Sasko,  Nemecko),  ktorý  jej  rozsudkom z 19. apríla  2018  vyhovel.  Tento  súd  dospel k záveru,  že  W  bola  oprávnená  odpočítať  celú  daň z pridanej  hodnoty  zaplatenú  na  vstupe,  keďže  poskytnutie  účtovných a manažérskych  služieb  spoločnosťou  W  spoločnostiam  X‑KG a Y‑KG  znamenalo  priame  alebo  nepriame  zapojenie  do  riadenia  týchto  spoločností  za  protihodnotu.  Poskytnutie  bezodplatných  služieb,  akými je  vklad  spoločníka,  je z tohto  dôvodu  podľa  uvedeného  súdu  tiež  súčasťou  podnikateľskej  činnosti  týkajúcej  sa  aktívnej  správy  obchodných  podielov.  Okrem  toho  prvostupňový  súd  poukázal  na  existenciu  iných  ako  daňových  dôvodov  zakladajúcich  opodstatnenosť  zvolenej  konštrukcie  vo  vzťahu k predmetnej  transakcii.

21.      Proti  tomuto  rozsudku  podal  Finanzamt  (daňový  úrad)  kasačnú  sťažnosť  (Revision)  na  vnútroštátny  súd, t. j. Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd),  na  ktorej  podporu  uviedol,  že:  (i)  sporné  plnenia – čiže  plnenia  súvisiace s nepeňažnými  vkladmi  spoločníka  do  dcérskych  spoločností – ktoré  treba  rozlišovať  od  účtovných a manažérskych  služieb  za  protihodnotu,  nepredstavujú  vzhľadom  na  ich  bezodplatný  charakter  predmet  obchodnej  výmeny;  (ii)  transakcie  uskutočnené  spoločnosťou  W  viedli v každom  prípade k zneužitiu  právnych  predpisov  týkajúcich  sa  odpočítania  DPH.

22.      V návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd)  predovšetkým  poznamenáva,  že  W a jej  dcérske  spoločnosti  nevytvárajú  „daňovú  jednotku“ v zmysle § 2  ods. 2  UStG,  takže  tieto  spoločnosti  nemožno  považovať  za  jeden  podnik.

23.      Vnútroštátny  súd  ďalej  uvádza,  že  vzhľadom  na  to,  že  W  za  protihodnotu  poskytla  svojim  dcérskym  spoločnostiam  účtovné a manažérske  služby, v zásade  by  napriek  svojmu  postaveniu  holdingovej  spoločnosti  mohla  využiť  úplné  odpočítanie  dane  zaplatenej  za  predmetné  služby  na  vstupe.  Vnútroštátny  súd  tiež  konštatuje,  že  takéto  právo  na  odpočítanie  vzniká – na  základe  judikatúry  Súdneho  dvora – jednak v prípade,  že  náklady  sa  vzťahujú  na  konkrétne  plnenie  na  vstupe,  ktoré  bezprostredne a priamo  súvisí s plneniami  na  výstupe  zakladajúcimi  právo  na  odpočítanie,  jednak v prípade,  že  takéto  náklady  tvoria  súčasť  všeobecných  nákladov  spoločnosti a sú  ako  také  podstatnými  prvkami  tvoriacimi  cenu  tovarov  alebo  služieb,  ktoré  poskytuje.

24.      Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd)  má  však  pochybnosť,  či  plnenia,  ktoré  W  bezodplatne  vykonala v prospech  spoločností X‑KG a Y‑KG  ako  vklad  spoločníka,  majú  bezprostrednú a priamu  súvislosť  so  zdaniteľnými  plneniami  poskytnutými  spoločnosťou  W, t. j. či  ich  možno  považovať  za  jej  všeobecné  náklady,  keďže v skutočnosti  neslúžili  na  podnikateľskú  činnosť  holdingu,  ale  na  vykonávanie  činnosti  jej  dcérskych  spoločností,  ktorá  je  prevažne  oslobodená  od  dane.

25.      V druhom  rade  si  vnútroštátny  súd  kladie  otázku – v prípade,  že  by  Súdny  dvor  rozhodol,  že  daň  zaplatenú  spoločnosťou  W z pasívnych  transakcií  možno  teoreticky  odpočítať v súlade s ustanoveniami  smernice o DPH – či  sprostredkovanie  materskej  spoločnosti  pri  nákupe  služieb v prospech  dcérskej  spoločnosti  na  účely  odpočítania  dane  zaplatenej  na  vstupe,  na  ktoré  by  táto  dcérska  spoločnosť  nemala  právo,  predstavuje  obchádzanie  právnych  predpisov v oblasti  DPH.

26.      Vnútroštátny  súd v tejto  súvislosti  upozorňuje  na  skutočnosť,  že  predpokladom  posúdenia,  či  došlo k takémuto  zneužitiu  práva,  je  skutkové  preskúmanie  okolností  konkrétneho  prípadu s cieľom  overiť  existenciu  iných  ako  daňových  dôvodov  podporujúcich  spornú  transakciu,  pričom  takéto  skutkové  preskúmanie  podľa  vnútroštátneho  práva  vykonáva  prvostupňový  finančný  súd,  ktorého  rozhodnutie  je  pre  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd) v tejto  súvislosti  záväzné.  Preto  vzhľadom  na  to,  že v rámci  konania  vo  veci  samej  Niedersächsisches  Finanzgericht  (Finančný  súd  pre  Dolné  Sasko)  konštatoval  existenciu  iných  ako  daňových  dôvodov  na  podporu  transakcií  vykonaných v prospech  spoločnosti W,  si  vnútroštátny  súd  kladie  otázku,  či  existencia  takýchto  dôvodov  bráni  rozhodnutiu o zneužití  práva.

27.      Vnútroštátny  súd  napokon  poznamenáva,  že  ak  by  sa  takáto  transakcia  nemala  považovať  za  zneužitie  práva,  vzniklo  by  riziko,  že  by  sa  za  oprávnený  považoval  akýkoľvek  sprostredkovateľský  zásah  holdingovej  spoločnosti v rámci  nákupov  dcérskych  spoločností  vykonávaných s cieľom  získať  právo  na  odpočítanie  DPH,  ktoré  by  tieto  spoločnosti v prípade  priameho  nadobudnutia  tovaru a služieb  nemali.

28.      Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd) z tohto  dôvodu  prerušil  konanie a predložil  Súdnemu  dvoru  tieto  prejudiciálne  otázky:
„1.      Má  sa  za  okolností,  ako  sú  tie v konaní  vo  veci  samej, článok 168 písm. a) v spojení s článkom 167  smernice  Rady  2006/112/ES z 28. novembra  2006 o spoločnom  systéme  dane z pridanej  hodnoty  vykladať v tom  zmysle,  že  riadiacemu  holdingu,  ktorý  poskytuje  zdaniteľné  plnenia  na  výstupe  svojim  dcérskym  spoločnostiam,  patrí  právo  na  odpočítanie  dane  aj z plnení,  ktoré  odoberá  od  tretích  osôb a ktoré  vkladá  do  dcérskych  spoločností  za  podiel  na  všeobecnom  zisku,  hoci  odoberané  plnenia  na  vstupe  nie  sú v priamej a bezprostrednej  súvislosti s vlastnými  transakciami  holdingu,  ale s činnosťami  dcérskych  spoločností  (vo  veľkej  miere)  oslobodenými  od  dane,  odoberané  plnenia  na  vstupe  sa  nepremietajú  do  ceny  zdaniteľných  transakcií  (poskytovaných  dcérskym  spoločnostiam) a nepatria  medzi  všeobecné  nákladové  prvky  vlastnej  hospodárskej  činnosti  holdingu?
2.      V prípade  kladnej  odpovede  na  prvú  otázku:  Predstavuje  zneužitie  práva v zmysle  judikatúry  Súdneho  dvora  Európskej  únie,  keď  je  riadiaci  holding  ‚zapojený‘  do  odoberania  plnení  dcérskych  spoločností  tým  spôsobom,  že  plnenia,  na  ktoré  by v prípade  ich  priameho  odoberania  dcérskymi  spoločnosťami  nepatrilo  právo  na  odpočítanie  dane,  odoberá  sám,  vkladá  ich  do  dcérskych  spoločností  výmenou  za  podiel  na  ich  zisku a následne  si s odvolaním  sa  na  svoje  postavenie  riadiaceho  holdingu  uplatní  právo  na  plné  odpočítanie  dane z plnení  na  vstupe,  alebo  toto  zapojenie  môže  byť  odôvodnené  dôvodmi z oblasti  mimo  daňového  práva,  hoci  právo  na  plné  odpočítanie  dane  samo  osebe  je  protisystémové a viedlo  by k zvýhodneniu  holdingových  štruktúr  oproti  jednostupňovým  podnikom v hospodárskej  súťaži?“
III. Hlavné tvrdenia účastníkov konania

29.      V písomnej  časti  konania  na  Súdnom  dvore  predložili  pripomienky  W,  nemecká  vláda a Komisia.

30.      W  vo  svojich  pripomienkach  predovšetkým  uvádza,  že  vyššie  uvedené  transakcie  sa  opierajú o iné  ako  daňové  dôvody:  (i) v prvom  rade z dôvodu,  že  realizácia  projektov  prostredníctvom  dcérskych  spoločností  umožňuje  obmedziť  zodpovednosť  súvisiacu s dekontamináciou  lokalít,  ktorých  sa  stavebné  projekty  týkajú  (ide  totiž o vojenské  budovy  zamorené  výbušnou  muníciou);  (ii) v druhom  rade  realizácia  nepeňažného  vkladu  namiesto  peňažného  plnenia  poskytuje  spoločnosti  W  podľa  jej  názoru  väčšiu  ochranu  pred  prípadným  konaním  veriteľov  dcérskych  spoločností  alebo  správcu  konkurznej  podstaty,  keďže  pre  tieto  subjekty  by  malo  zmysel  požadovať  plnenia,  ktoré  sú  predmetom  uvedeného  vkladu,  len v prípade  pokračovania  stavebných  projektov,  toto  pokračovanie  by  však  bolo  veľmi  nepravdepodobné v prípade  platobnej  neschopnosti  dcérskych  spoločností;  (iii)  po  tretie,  pretože  centralizácia  plánovania a nákupov  zo  strany  holdingu  vedie k zvýšeniu  efektívnosti a k ekonomickým  výhodám z hľadiska  zníženia  nákupných  nákladov;  (iv)  napokon z dôvodu,  že  takáto  konštrukcia  zachováva  dôvernosť  ziskových  marží,  keďže  kupujúci  by  si  mohol  nárokovať  právo  na  informácie  len  voči  zmluvným  stranám,  čiže  voči  dcérskym  spoločnostiam a nie  materskej  spoločnosti  W.

31.      Vzhľadom  na  uvedené,  pokiaľ  ide o prvú  prejudiciálnu  otázku,  W  zastáva  názor,  že  má  právo  na  odpočítanie,  keďže  konala  výlučne  ako  zdaniteľná  osoba,  pričom  sa  zapojila  do  riadenia  svojich  dcérskych  spoločností  prostredníctvom  poskytnutia  administratívnych a účtovných  služieb  za  protihodnotu.  W  usudzuje,  že  náklady  na  služby,  ktoré  odobrala  na  účely  nepeňažného  vkladu  svojim  dcérskym  spoločnostiam,  zakladajú  právo  na  úplné  odpočítanie  dane  na  vstupe,  keďže  tieto  náklady,  ktoré  prispievajú k posilneniu  jej  hospodárskej  činnosti  ako  celku,  tvoria  súčasť  jej  všeobecných  nákladov.  Okrem  toho  W  spochybňuje  skutočnosť,  že  sa  jej  odopiera  právo  na  odpočítanie  dane  na  vstupe z dôvodu  čiastočne  oslobodených  služieb  jej  dcérskych  spoločností  na  výstupe, a to  vzhľadom  na  to,  že  ide o odlišné  zdaniteľné  osoby,  pričom  služby  na  vstupe  bezprostredne a priamo  nesúvisia s konkrétnymi  službami  jej  dcérskych  spoločností  na  výstupe.

32.      V súvislosti s druhou  prejudiciálnou  otázkou  zastáva  W  názor,  že  realizácia  predmetných  plnení  nepredstavuje  zneužitie  práva,  keďže  je  opodstatnená  vzhľadom  na  iné  ako  daňové  dôvody  uvedené v bode  30 vyššie. V tomto  ohľade  W  tiež  uvádza,  že  výhoda  vyplývajúca z viacúrovňovej  organizácie  zahŕňajúcej  holding v porovnaní s jednoúrovňovou  organizáciou  je  len  vyjadrením  slobody  organizácie a nie  zneužitím  práva.

33.      Nemecká  vláda a Komisia  uviedli  tvrdenia,  ktoré  sú v značnej  miere  zhodné,  pričom  zastávajú  názor,  že  na  prvú  prejudiciálnu  otázku  treba  odpovedať  záporne.  Vzhľadom  na  to,  že  predpokladom  práva  na  odpočítanie  DPH  podľa článku 168 písm. a)  smernice o DPH  je  priama a bezprostredná  súvislosť  medzi  konkrétnym  plnením  na  vstupe  na  jednej  strane  a  jedným  alebo  viacerými  plneniami  na  výstupe  zakladajúcimi  právo  na  odpočítanie  alebo  súborom  hospodárskej  činnosti  zdaniteľnej  osoby  na druhej strane,  pokiaľ  ide o prejednávanú  vec,  plnenia  na  vstupe  bezprostredne a priamou  nesúvisia s ekonomickou  činnosťou  holdingu.  Hoci  je  totiž  pravda,  že  za  protihodnotu  poskytnuté  účtovné a manažérske  služby  sú  zdaniteľným  plnením,  služby  odobraté  na  vstupe  následne  poskytnuté  ako  nepeňažný  vklad  do  dcérskych  spoločností  nepredstavujú  podstatné  prvky  tvoriace  cenu  týchto  služieb.  Na  druhej  strane,  zdaniteľná  osoba  je  podľa  smernice o DPH  oprávnená  odpočítať  DPH  splatnú  alebo  zaplatenú  za  tovar a služby,  ktoré  jej  poskytla  iná  zdaniteľná  osoba,  iba  pokiaľ  tento  tovar a služby  používa  na  účely  vlastných  zdaniteľných  transakcií.  Vzhľadom  na  skutočnosť,  že v prejednávanej  veci  sa  takýto  tovar a služby  použili  na  účely  uskutočnenia  plnení  dcérskymi  spoločnosťami  na  výstupe,  ktoré  vo  veľkej  miere  podliehajú  režimu  oslobodenia  od  dane,  právo  na  odpočítanie  nevzniklo.

34.      V súvislosti s druhou  prejudiciálnou  otázkou  nemecká  vláda  usudzuje – v neželanom prípade  kladnej  odpovede  na  prvú  otázku – že  dotknuté  plnenie  predstavuje v každom  prípade  zneužitie  práva,  keďže  ich  hlavným  účelom  je  získanie  daňovej  výhody  odporujúcej  cieľom  príslušných  ustanovení  smernice o DPH.  Komisia  naopak  nepovažovala  za  potrebné v tejto  súvislosti  odpovedať.
IV.    Právna analýza

A.      Predbežné poznámky

35.      S cieľom  predložiť  návrh  odpovede  na  vyššie  uvedené  prejudiciálne  otázky  sa v nasledujúcich  bodoch  zameriam  na  predpoklady,  ktoré  sú  nevyhnutné  na  to,  aby  holdingová  spoločnosť  mohla  využiť  právo  na  odpočítanie  DPH, a zároveň  na  podmienky, ktorých  splnenie  môže  viesť k zneužitiu  práva.  Na  základe  spisu,  ktorý  má  Súdny  dvor k dispozícii,  následne  uvediem  informácie,  ktoré  vnútroštátnemu  súdu  umožnia  posúdiť,  či v prejednávanej  veci  došlo  alebo  nedošlo k splneniu  týchto  podmienok.

36.      V každom prípade platí, že s prihliadnutím na všetky konkrétne okolnosti, za ktorých sa dotknuté plnenia uskutočnili, je úlohou vnútroštátneho súdu, aby posúdil, či v prejednávanej veci došlo alebo nedošlo k splneniu predmetných podmienok.(5) Podľa ustálenej judikatúry sa totiž systém spolupráce zavedený článkom 267 ZFEÚ zakladá na jasnom rozdelení právomocí medzi vnútroštátnymi súdmi a Súdnym dvorom. V rámci konania začatého podľa tohto článku prislúchajú rekonštrukcia skutkového stavu a výklad vnútroštátnych ustanovení súdom členských štátov. Naproti tomu Súdny dvor má právomoc poskytnúť vnútroštátnemu súdu všetky výkladové prvky týkajúce sa práva Únie a tiež usmernenia na základe informácií zo spisu v spore vo veci samej, ako aj z predložených ústnych a písomných pripomienok, ktoré vnútroštátnemu súdu umožnia rozhodnúť.(6)
B.      Prvá prejudiciálna otázka

37.      Prostredníctvom  prvej  prejudiciálnej  otázky  žiada  vnútroštátny  súd o rozhodnutie,  či  sa  má  za  okolností,  akými sú  tie  vo  veci  samej, článok 168 písm. a) v spojení s článkom 167  smernice  2006/112/ES  vykladať v tom  zmysle,  že  holdingová  spoločnosť  realizujúca  zdaniteľné  plnenia  na  výstupe  svojim  dcérskym  spoločnostiam  má  právo  na  odpočítanie  dane  na  vstupe z plnení,  ktoré  odoberá  od  tretích  osôb a ktoré  vkladá  do  dcérskych  spoločností  za  podiel  na  všeobecnom  zisku,  hoci  odoberané  plnenia  na  vstupe:  (i) nie  sú v priamej a bezprostrednej  súvislosti s vlastnými  transakciami  holdingu,  ale s činnosťami  dcérskych  spoločností  (vo  veľkej  miere)  oslobodenými  od  dane;  (ii) nepremietajú  sa  do  ceny  zdaniteľných  transakcií  (poskytovaných  dcérskym  spoločnostiam)  a  (iii) nepatria  medzi  všeobecné  nákladové  prvky  vlastnej  hospodárskej  činnosti  holdingu.

38.      Na účely zodpovedania tejto otázky treba pripomenúť, že zo znenia článku 168 smernice o DPH podľa ustálenej judikatúry vyplýva, že na uplatnenie práva na odpočítanie dane je potrebné, aby dotknutá osoba bola jednak „zdaniteľnou osobou“ v zmysle tejto smernice a jednak, aby táto zdaniteľná osoba využívala uvedený tovar a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich zdaniteľných plnení.(7) Na každú z týchto podmienok sa zameriam v nasledujúcich odsekoch.
1.      O postavení spoločnosti W ako zdaniteľnej osoby

39.      Podľa článku 9 smernice o DPH  je  zdaniteľnou  osobou  každá  osoba,  ktorá  nezávisle a na  akomkoľvek  mieste  vykonáva  ekonomickú  činnosť,  odhliadnuc  od  účelu  alebo  výsledkov  tejto  činnosti. Z uvedeného článku 9 ďalej  vyplýva,  že  pojem  ekonomická  činnosť  zahŕňa  každú  činnosť  výrobcov,  obchodníkov  alebo  osôb  poskytujúcich  služby,  predovšetkým  plnenia  spočívajúce  vo  využívaní  hmotného  alebo  nehmotného  majetku  na  účely  získania  príjmu  na  pokračujúcom  základe.(8)

40.      Podľa ustálenej judikatúry spoločnosť, ktorej jediným účelom je nadobudnutie obchodných podielov v iných spoločnostiach bez toho, aby sa priamo alebo nepriamo zapájala do riadenia týchto spoločností, nie je zdaniteľnou osobou na účely DPH v zmysle článku 9 smernice o DPH a nemá ani právo na odpočítanie. Len samotné nadobudnutie a samotná držba podielov totiž samy osebe nie sú ekonomickou činnosťou v zmysle smernice o DPH, ktoré osobe, ktorá ich vykonáva, priznávajú postavenie zdaniteľnej osoby, pretože tieto transakcie nezahŕňajú využívanie majetku na účely dosahovania príjmu na pokračujúcom základe. Poberanie prípadnej dividendy ako výnosu z tohto podielu alebo kapitálového zisku po jeho predaji totiž vyplýva zo samotného vlastníctva majetku.(9)

41.       Inak je to v prípade, ak je držba podielu spojená s priamym alebo nepriamym zapojením do riadenia dcérskych spoločností, pokiaľ zahŕňa vykonanie transakcií podliehajúcich DPH.(10) Konkrétne zmiešaný holding, ktorého činnosť spočíva nielen v držbe obchodných podielov v spoločnostiach, ale ktorý týmto spoločnostiam poskytuje služby za protihodnotu podliehajúce DPH, je z tohto hľadiska zdaniteľnou osobou, ktorej v zásade patrí právo na odpočítanie dane zaplatenej na vstupe.(11) Holdingové spoločnosti tohto druhu sa zvyčajne označujú názvom „riadiace“ holdingy.(12)

42.      Súdny  dvor  spresnil,  že  pojem  „zapojenie  holdingu  do  riadenia  jeho  dcérskej  spoločnosti“  treba  chápať  tak,  že  zahŕňa  všetky  plnenia  zakladajúce  ekonomickú  činnosť v zmysle  smernice o DPH,  ktorú  vykonáva  holding v prospech  svojej  dcérskej  spoločnosti.(13) Hoci  sa  príklady  činností,  ktoré  sú  prejavom  takéhoto  zapojenia,  nevymenúvajú  taxatívne,  je  nesporné,  že  zapojenie  spočíva v poskytovaní  administratívnych,  finančných,  obchodných a technických  služieb.(14)

43.      V prejednávanej veci zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, že W poskytovala svojim dcérskym spoločnostiam administratívne a účtovné služby podliehajúce DPH (ako sa uviedlo, išlo o služby týkajúce sa prijímania a prepúšťania pracovníkov, nákupu  materiálu,  vyhotovenia  účtovných  záznamov a daňových  priznaní). Z tohto dôvodu možno jednoznačne konštatovať, že uvedená spoločnosť vykonávala ekonomickú činnosť, pričom sa zapájala do riadenia svojich dcérskych spoločností prostredníctvom vykonávania transakcií podliehajúcich DPH, a že ju v dôsledku uvedeného treba považovať za zdaniteľnú osobu podľa článku 9 ods. 1 smernice o DPH.
2.      O súvislosti  medzi  tovarom  alebo  službami,  ktorých  sa  zdaniteľná  osoba  dovoláva  ako  základu  práva  na  odpočítanie, a jej  zdaniteľnými  transakciami  na  výstupe

44.      Ako sa už naznačilo, na účely možnosti odpočítať daň je okrem postavenia kupujúceho ako zdaniteľnej osoby nevyhnutná aj existencia súvislosti medzi pasívnymi transakciami na vstupe a ekonomickou činnosťou dotknutého kupujúceho. Inými slovami, tieto plnenia sa musia skutočne týkať podnikania danej spoločnosti.

45.      Z článku 168 smernice o DPH totiž vyplýva, že zdaniteľná osoba je oprávnená odpočítať DPH splatnú alebo zaplatenú za nadobudnutý tovar alebo prijatú službu, pokiaľ tento tovar alebo túto službu používa na účely zdaniteľných transakcií.(15)

46.      Podľa ustálenej judikatúry platí, že na priznanie práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe zdaniteľnej osobe je potrebná existencia priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočítanie.(16)

47.      Právo na odpočítanie je však rovnako prípustné aj pri neexistencii priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočítanie, ak náklady na predmetné služby tvoria súčasť všeobecných nákladov zdaniteľnej osoby. Takéto náklady totiž priamo a bezprostredne súvisia s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby.(17)

48.      V oboch prípadoch je nevyhnutné, aby sa náklady na služby na vstupe zahrnuli do ceny konkrétnych transakcií na výstupe, resp. do ceny tovaru dodaného alebo služieb poskytnutých zdaniteľnou osobou v rámci jej hospodárskej činnosti.(18)

49.      Naproti tomu, keď tovary alebo služby nadobudnuté zdaniteľnou osobou súvisia s transakciami oslobodenými od dane alebo nepatriacimi do pôsobnosti DPH, nemožno ani vybrať daň na výstupe, ani odpočítať daň zaplatenú na vstupe.(19)

50.      Súdny dvor tiež spresnil, že na účely posúdenia splnenia vyššie uvedených predpokladov treba zohľadniť výlučný dôvod dotknutej transakcie, keďže tento dôvod treba považovať za kritérium na určenie jej objektívneho obsahu. Ak je preukázané, že transakcia nebola uskutočnená na účely zdaniteľných činností zdaniteľnej osoby, túto transakciu nemožno považovať za bezprostredne a priamo súvisiacu s týmito činnosťami, aj keby táto transakcia vzhľadom na svoj objektívny obsah podliehala zdaneniu DPH.(20)

51.      Zo spisu, ktorým v prejednávanej veci disponuje Súdny dvor, je zrejmé, že tovar a služby, ktorých sa týkali pasívne transakcie spoločnosti W, táto spoločnosť nepoužila v súlade s článkom 168 smernice o DPH na účely svojich zdaniteľných transakcií, ale, s prihliadnutím na ich „výlučný dôvod“, v rámci poskytnutia, prirodzene bezodplatného, vkladu spoločníka dvom dcérskym spoločnostiam. Vklad holdingu v prospech spoločností, v ktorých má podiel – či  už  ide o peňažný  alebo  nepeňažný  vklad – slúži  zo  svojej  podstaty  na  účely  príjmu  dividend.

52.      Z tohto hľadiska treba odmietnuť, že plnenie na výstupe spočívajúce v poskytnutí nepeňažného vkladu dcérskym spoločnostiam predstavuje „ekonomickú činnosť“ podľa článku 9 ods. 1 uvedenej smernice. Ako sa uviedlo, ekonomická činnosť totiž súvisí s využívaním hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe, t. j. ide o pojem, z ktorého sa podľa ustálenej judikatúry vymyká jednoduchý príjem dividend. Z uvedeného vyplýva, že náklady vynaložené na nákup tovaru a služieb, ktorých účelom je poskytnutie vkladu dcérskym spoločnostiam – a ktoré sa zameriavajú na vykonávanie činnosti, ktorá nemá, pokiaľ ide o W, ekonomický charakter – nemôžu byť odpočítateľné.

53.      Na druhej strane zo skutočností uvedených v návrhu na začatie prejudiciálneho konania je zrejmé, že pasívne transakcie, v súvislosti s ktorými sa spochybňuje právo na odpočítanie (výdavky vynaložené na realizáciu architektonických služieb, služieb týkajúcich sa statických výpočtov, plánovania, všeobecných obchodných služieb, materiálového zabezpečenia a uvedenia na trh) mali bezprostrednú a priamu súvislosť s plneniami na výstupe uskutočnenými dcérskymi spoločnosťami v rámci ich činnosti spočívajúcej vo výstavbe nehnuteľností a v predaji bytov. Ide o súvislosť, ktorú možno so zreteľom na samotnú povahu predmetných činností pozorovať z objektívneho hľadiska, pričom na jej existencii nič nemení skutočnosť, že služby odobraté spoločnosťou W táto spoločnosť následne poskytla dcérskym spoločnostiam, naopak, zdá sa, že uvedený fakt predmetnú súvislosť skôr potvrdzuje.

54.      Z tohto dôvodu možno vylúčiť, že uvedené pasívne transakcie bezprostredne a priamo súviseli s plneniami spoločnosti W na výstupe podliehajúcimi DPH, ktoré naopak spočívali v poskytnutí účtovných a manažérskych služieb dcérskym spoločnostiam za protihodnotu, ako aj to, že náklady na takéto pasívne transakcie sa začlenili do ceny uvedených administratívnych a účtovných služieb.

55.      Zostáva preto posúdiť, či predmetné pasívne transakcie možno označiť ako transakcie patriace do rámca všeobecných nákladov spoločnosti W. Ak sa nemýlim, v predchádzajúcich rozhodnutiach Súdneho dvora sa nenachádza spoločná definícia „všeobecných nákladov“, ale iba v niektorých rozhodnutiach Súdny dvor spojil konkrétne situácie s uvedeným pojmom.

56.      Konkrétne podľa ustálenej judikatúry, na ktorú sa vo svojich pripomienkach vo veľkej miere odvoláva aj W, sú výdavky holdingovej spoločnosti, ktorá sa zapája do riadenia dcérskej spoločnosti, vynaložené za rôzne služby, ktoré holdingová spoločnosť odobrala v rámci nadobudnutia podielu v danej dcérskej spoločnosti, súčasťou všeobecných nákladov zdaniteľnej osoby, pričom ako  také  sú  podstatnými  prvkami  tvoriacimi  cenu  produktov,  ktoré  táto  osoba  poskytuje.  Takéto  výdavky  majú  preto  priamu a bezprostrednú  súvislosť s celkovou  ekonomickou  činnosťou  holdingovej  spoločnosti.(21)

57.      Situácia,  ktorá  je  predmetom  konania  vo  veci  samej,  sa  podľa  môjho  názoru  jednoznačne  líši  od  prípadov, v ktorých  sa  rozhodlo  prostredníctvom  práve  uvedenej  judikatúry.  Tieto  prípady  sa  totiž  týkali  výdavkov  (ako napríklad výdavky za právne alebo finančné poradenstvo) súvisiacich s nadobudnutím podielu v dcérskych spoločnostiach, z ktorých mala holdingová spoločnosť skutočný prospech. Predmetné výdavky sa preto podľa všetkého vyznačujú bezprostrednou a priamou súvislosťou s celkovou ekonomickou činnosťou riadiaceho holdingu poskytujúceho dcérskym spoločnostiam služby podliehajúce DPH, pričom predstavujú nevyhnutný predpoklad na účely nadobudnutia príslušného podielu, čiže na realizáciu ekonomickej činnosti holdingovej spoločnosti.

58.      Naproti tomu, pokiaľ ide o prejednávanú vec, výdavky vynaložené na vstupe spoločnosťou W nie sú v priamom a bezprostrednom vzťahu s podnikaním tejto spoločnosti, pretože, ako sa už vysvetlilo vyššie, predstavujú predmet „nepeňažného“ vkladu poskytnutého v prospech dcérskych spoločností. Nejde preto o náklady holdingovej spoločnosti nevyhnutné na účely nadobudnutia obchodných podielov, ale o výdavky, ktoré sú samy osebe predmetom vkladu do dcérskych spoločností a slúžia na účely vykonávania ich ekonomickej činnosti, ktorá je z veľkej časti oslobodená od dane. Z tohto dôvodu zastávam názor, že vyššie uvedenej judikatúry sa nemožno dovolávať s cieľom uznať právo spoločnosti W na odpočítanie.

59.      Na účely rozhodnutia prejednávanej veci však považujem za užitočnejšie konštatovanie Súdneho dvora v nedávnom rozsudku, ktorým sa neuznala možnosť odpočítania DPH zaplatenej na vstupe holdingovou spoločnosťou v prípade, v ktorom sa nadobudnuté služby (odobraté s cieľom čerpať dlhopisovú pôžičku) v skutočnosti použili na realizáciu plnenia oslobodeného od dane (čiže na poskytnutie pôžičky materskej spoločnosti).(22) Z uvedeného rozsudku totiž možno vyvodiť potrebu posúdiť skutočný účel pasívnej transakcie, z ktorej sa zaplatila DPH na vstupe, pričom odpočítanie treba vylúčiť v prípade, že takáto transakcia je spojená s uskutočnením plnenia na výstupe, ktoré je oslobodené od dane. Z tohto dôvodu je nevyhnutné zdôrazniť, že so zreteľom na skutočnosti uvedené v bode 53 vyššie, transakcie, vo vzťahu ku ktorým sa v prejednávanej veci žiada o odpočítanie, v skutočnosti bezprostredne a priamo súviseli s činnosťami dcérskych spoločností oslobodenými od dane, a preto by sa odpočítanie malo vylúčiť.

60.      Ako ďalšie potvrdenie takéhoto riešenia možno tiež pripomenúť judikatúru Súdneho dvora, ktorá napriek tomu, že sa osobitne nezaoberá holdingovými spoločnosťami, v každom prípade poskytla, na rozdiel od tvrdení uvedených spoločnosťou W v jej pripomienkach, všeobecne platné pravidlá týkajúce sa odpočítania DPH, čiže aj prípadu, ktorý je predmetom prejednávanej veci.

61.      Okolnosť, že zdaniteľná osoba nevynaložila náklady na účely jej vlastných zdaniteľných plnení, ale na účely plnenia uskutočneného treťou osobou, by mohla prerušiť priamu a bezprostrednú súvislosť, ktorá musí existovať medzi nadobudnutím služieb na vstupe a plnením na výstupe, čím by sa zdaniteľnej osobe bránilo, aby vykonala odpočítanie DPH v plnom rozsahu.(23) Ide o zásadu, ktorá zodpovedá situácii uvedenej vo veci samej, a to vzhľadom na odlišnú právnu subjektivitu, ktorou sa vyznačujú dcérske spoločnosti v porovnaní s holdingom.

62.      Na záver poznámka, ktorú predniesol Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) v bode 59 návrhu na začatie prejudiciálneho konania, sa mi zdá byť relevantná: prijatie úvah v tom zmysle, ktorý navrhla W a ktorému prvostupňový súd vyhovel, by v konečnom dôsledku viedlo, pri akomkoľvek zapojení holdingovej spoločnosti do dcérskych spoločností vykonávajúcich činnosť oslobodenú od dane, k oprávnenosti sprostredkovateľských zásahov holdingu pri všetkých nákupoch tovaru a služieb slúžiacich na účely činnosti dcérskych spoločností, vrátane získania práva na úplné odpočítanie v rozpore so zásadou neutrality DPH.

63.      Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy sa domnievam, že na prvú prejudiciálnu otázku treba odpovedať takto: Článok 168 písm. a) v spojení s článkom 167 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že riadiacemu holdingu, ktorý poskytuje zdaniteľné plnenia na výstupe svojim dcérskym spoločnostiam, nepatrí právo na odpočítanie DPH z plnení, ktoré odoberá od tretích osôb a ktoré vkladá do dcérskych spoločností za podiel na všeobecnom zisku, v prípade, že odoberané plnenia na vstupe nie sú v priamej a bezprostrednej súvislosti s vlastnými transakciami holdingu, ale s činnosťami dcérskych spoločností (vo veľkej miere) oslobodenými od dane, odoberané plnenia na vstupe sa nepremietajú do ceny zdaniteľných transakcií (poskytovaných dcérskym spoločnostiam) a nepatria medzi všeobecné nákladové prvky vlastnej hospodárskej činnosti holdingu.
C.      Druhá  prejudiciálna  otázka

64.      Prostredníctvom  druhej  prejudiciálnej  otázky  vnútroštátny  súd  žiada v prípade  kladnej  odpovede  na  prvú  otázku o rozhodnutie,  či  predstavuje  zneužitie  práva v zmysle  judikatúry  Súdneho  dvora,  keď  je  riadiaci  holding  „zapojený“  do  odoberania  plnení  dcérskych  spoločností  tým  spôsobom,  že  plnenia,  pri  ktorých  by v prípade  ich  priameho  odoberania  dcérskymi  spoločnosťami  nevzniklo  právo  na  odpočítanie  dane,  odoberá  sám,  vkladá  ich  do  dcérskych  spoločností  výmenou  za  podiel  na  ich  zisku a následne  si s odvolaním  sa  na  svoje  postavenie  riadiaceho  holdingu  uplatní  právo  na  plné  odpočítanie  dane z plnení  na  vstupe,  alebo  toto  zapojenie  môže  byť  odôvodnené  dôvodmi z oblasti  mimo  daňového  práva,  hoci  právo  na  plné  odpočítanie  dane  samo  osebe  je  protisystémové a viedlo  by k zvýhodneniu  holdingových  konštrukcií  oproti  jednostupňovým  podnikom v hospodárskej  súťaži.

65.      Vzhľadom na úvahy uvedené v predchádzajúcich bodoch sa domnievam, že na prvú prejudiciálnu otázku treba odpovedať záporne a že, pokiaľ ide o prejednávanú vec, W nesprávne uplatnila podmienky stanovené príslušnými ustanoveniami smernice o DPH. Z tohto dôvodu nie je podľa môjho názoru potrebné odpovedať na otázku týkajúcu sa prípadného zneužitia práva. V prípade, že by Súdny dvor dospel k odlišným záverom, však považujem za užitočné vyjadriť sa niekoľkými poznámkami aj k odpovedi na druhú prejudiciálnu otázku.

66.      Ako  je  známe,  boj  proti  podvodom,  daňovým  únikom a prípadným  zneužívaniam  je  cieľom  uznaným a podporovaným  právnymi  predpismi v oblasti  DPH.(24)

67.      Zásada zákazu zneužitia práva vedie k zákazu vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality a vytvorených iba s cieľom získať daňovú výhodu.(25) Pokiaľ ide o oblasť DPH, uvedená zásada nevyplýva z konkrétneho ustanovenia práva Únie, ale vychádza z ustálenej judikatúry Súdneho dvora, podľa ktorej je odopretie práva alebo výhody z dôvodu zneužívajúcich skutočností len jednoduchým dôsledkom konštatovania, podľa ktorého objektívne podmienky vyžadované na účely priznania sledovanej výhody nie sú v prípade zneužitia práva v skutočnosti splnené.(26)

68.      Aby  mohla  finančná  správa  členského  štátu  konštatovať,  že  došlo k zneužitiu  práva,  je  povinná  preukázať  splnenie  dvoch  kumulatívnych  podmienok.  Po  prvé  musí  byť  zrejmé,  že  sporné  plnenia  napriek  formálnemu  dodržaniu  podmienok  stanovených v príslušných  ustanoveniach  smernice o DPH a vo  vnútroštátnej  právnej  úprave  preberajúcej  túto  smernicu  vedú k získaniu  daňovej  výhody,  ktorej  poskytnutie  je v rozpore s cieľom  sledovaným  týmito  ustanoveniami  („objektívny  predpoklad“).  Po  druhé z celku  objektívnych  prvkov  musí  vyplývať,  že  hlavný  cieľ  dotknutých  plnení  je  získať  daňovú  výhodu  („subjektívny  predpoklad“).(27)

69.      Ako  sa  už  naznačilo  vyššie,  vnútroštátnemu  súdu  prináleží  overiť,  či  vo  veci  samej  boli  splnené  podmienky  zneužitia  práva.  Súdny  dvor  pri  rozhodovaní o prejudiciálnej  otázke  však  môže  vydať  spresnenia,  ktorých  cieľom  je  viesť  vnútroštátny  súd  pri  jeho  výklade.(28)
1.      O objektívnom predpoklade zneužitia práva

70.      V súvislosti s objektívnym  predpokladom  prípadu  zneužitia  práva  je  potrebné v prvom  rade  uviesť,  že  cieľom  ustanovení  týkajúcich  sa  odpočítania  je  celkovo  zmierniť  záťaž,  ktorú  pre  podnikateľa  predstavuje  DPH  splatná  alebo  zaplatená  pri  výkone  všetkých  jeho  hospodárskych  činností.  Predmetná  právna  úprava  sa  preto  zameriava  na  zabezpečenie  neutrality  zdaňovania  len  vo  vzťahu k ekonomickým  činnostiam  podliehajúcim  DPH.(29)

71.      Na  základe  skutočností  vyplývajúcich z návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania  sa  domnievam,  že  daňová  výhoda,  ktorú  žalobkyňa  získala v dôsledku  odpočítania,  je v rozpore s uvedeným  cieľom. A skutočne,  vzhľadom  na  to,  že  tovar a služby  nadobudnuté  spoločnosťou  W  na  vstupe  slúžia  na  účely  ekonomickej  činnosti  dcérskych  spoločností,  sprostredkovateľský  zásah  W  umožnil  využiť  odpočítanie,  ktorému  nezodpovedá  nijaké  zdanenie  na  výstupe, a to  ani s odkazom  na  samotnú  spoločnosť  W,  keďže  vklad  predmetných  plnení  do  dcérskych  spoločností  je  nezdaniteľnou  činnosťou,  ani s odkazom  na  dcérske  spoločnosti,  ktorých  činnosť  je z veľkej  časti  oslobodená  od  dane.

72.      Predmetná  situácia  preto  podľa  všetkého  odporuje  účelu  spoločného  systému  DPH,  ktorého  cieľom,  je,  ako  sa  už  uviedlo,  zabezpečiť  neutralitu  zdaňovania  len  vo  vzťahu k ekonomickým  činnostiam  podliehajúcim  dani  uvedeným v článku 9 smernice o DPH.

73.      Na potvrdenie uvedeného je tiež potrebné poznamenať, že pokiaľ ide o úvahy na úrovni skupiny spoločností, daňové zvýhodnenie vyplývajúce z úplného odpočítania DPH zaplatenej spoločnosťou W na vstupe by sa pri odlišnej konštrukcii dotknutej transakcie nedosiahla.

74.      Budem vychádzať predovšetkým z teoretického predpokladu, že žalobkyňa by tovar a služby nadobudnuté na vstupe previedla dcérskym spoločnostiam za protihodnotu. V takom prípade by podobný prevod podliehal DPH, v dôsledku čoho by si W mohla na jednej strane odpočítať daň z pasívnych transakcií, keďže by išlo o nadobudnutie tovaru a služieb na účely jej vlastných zdaniteľných transakcií (čiže o odplatné  plnenia v prospech  dcérskych  spoločností).  Na  druhej  strane  daň  zaplatenú  dcérskymi  spoločnosťami  by s prihliadnutím  na  skutočnosť,  že  vykonávajú  činnosť  prevažne  oslobodenú  od  dane,  nebolo  možné  odpočítať,  prinajmenšom  nie v plnej  výške.

75.      Obdobne právo na úplné odpočítanie by nevzniklo, ak by W a jej dcérske spoločnosti vytvorili skupinu DPH podľa článku 11 smernice o DPH. Vzhľadom na to, že skupina DPH sa považuje za jedinú zdaniteľnú osobu,(30) by sa totiž právo na odpočítanie dane zaplatenej na vstupe v uvedenom prípade určilo výlučne s prihliadnutím na transakcie realizované skupinou – čiže aj dcérskymi spoločnosťami – s tretími osobami.(31) Tovar a služby nadobudnuté spoločnosťou W na vstupe by preto museli súvisieť – v rámci činnosti podniku považovaného za jedinú osobu – s plneniami dcérskych spoločností, z veľkej časti oslobodenými od dane, týkajúcimi sa výstavby a predaja bytov, s následným vylúčením alebo obmedzením odpočítateľnej dane.

76.      Ďalej budem predpokladať situáciu, v ktorej by W, rovnako ako iné osoby s podielmi v dcérskych spoločnostiach, uhradila svoj vklad prostredníctvom peňažného plnenia, čím by poskytla prostriedky na účely nadobudnutia tovaru a služieb priamo samotnými dcérskymi spoločnosťami. Daň, ktorú by dcérske spoločnosti zaplatili z nadobudnutého tovaru a služieb, by ani v tomto prípade nebolo možné odpočítať, prinajmenšom nie v plnom rozsahu, a to z dôvodu, že tieto spoločnosti vykonávajú prevažne činnosti oslobodené od dane.

77.      S ohľadom na vyššie uvedené skutočnosti a s výhradou konečného posúdenia vnútroštátnym súdom sa domnievam, že plnenie, o aké ide vo veci samej, je v rozpore s účelom článkov 167 a 168 smernice o DPH, s tým, že objektívny predpoklad zneužitia práva možno považovať za splnený.
2.      O subjektívnom  predpoklade  zneužitia  práva

78.      Pokiaľ  ide o „subjektívny  predpoklad“  zneužitia  práva v oblasti  DPH,  ako  sa  už  zdôraznilo,  podľa  ustálenej  judikatúry  musí z celku  objektívnych  prvkov  vyplývať,  že  hlavným  cieľom  dotknutých  plnení  je  získať  daňovú  výhodu.

79.      W  uviedla  rad  iných  ako  daňových  dôvodov – uvedených v bode  30  vyššie – ktoré  mali  odôvodniť  konštrukciu  transakcií  predstavujúcich  predmet  konania  vo  veci  samej;  tieto  dôvody  potvrdil  vnútroštátny  prvostupňový  súd,  ktorého  rozhodnutie v tomto  bode,  ako  sa  uvádza v návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania,  zaväzuje  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd).  Tento  súd  si  preto  kladie  otázku,  či  existencia  iných  ako  daňových  dôvodov  bráni v prípade, o aký  ide  vo  veci  samej,  rozhodnutiu,  že  došlo k zneužitiu  práva.

80.      V tejto  súvislosti  treba  zdôrazniť,  že  judikatúra  Súdneho  dvora,  napriek  použitiu  rôznych  formulácií,(32) nevyžaduje  dôkaz o tom,  že  získanie  daňovej  výhody  predstavuje  jediný  cieľ  dotknutých  plnení. I keď  plnenia  sledujúce  výlučne  takýto  cieľ  môžu  splniť  požiadavku  vyplývajúcu z tejto  judikatúry,  Súdny  dvor  spresnil,  že o zneužitie  práva  môže  ísť  aj v prípade,  že  úsilie o daňovú  výhodu  predstavuje  hlavný  (nie  však  výlučný)  cieľ  dotknutých  plnení.(33) V oblasti  priamych  daní – v rámci  ktorej  sa  zákaz  zneužitia  práva  riadi  osobitnou  právnou  úpravou(34) – Súdny  dvor  uviedol,  že  za  riadny  obchodný  dôvod  možno  považovať  operáciu  zakladajúcu  sa  na  viacerých  cieľoch,  medzi  ktoré  možno  zaradiť  aj  záujmy  daňovej  povahy,  avšak  za  podmienky,  že  tieto  záujmy  nebudú v rámci  plánovanej  operácie  rozhodujúce.(35) Z uvedeného  vyplýva,  že  existencia  obchodných  dôvodov  nesúvisiacich s daňovým  systémom  sama  osebe  nebráni  tomu,  aby  došlo k zneužitiu  práva, a to  za  predpokladu,  že  možno  konštatovať,  že  rozhodujúcim  účelom  transakcie  je  získanie  daňovej  výhody.

81.      V tejto  súvislosti  Súdny  dvor  tiež  spresnil,  že  za  hlavný  účel  sporných  transakcií  možno  označiť získanie  daňovej  výhody,  ak  tieto  plnenia  nepredstavujú  bežné  obchodné  transakcie,(36) čiže  ak  nezodpovedajú  hospodárskej a obchodnej  realite  plnení.(37)

82.      Vnútroštátnemu  súdu  samozrejme  prináleží  overiť,  či  je  predmetný  predpoklad  vo  veci  samej  splnený, a to  tým  spôsobom,  že  stanoví  skutočný  obsah a význam  dotknutých  transakcií.  Musí  preto  dôkladne  posúdiť  „obchodné  dôvody“,  ktoré  sú  základom  uskutočnených  obchodných  transakcií, a to s cieľom  preskúmať,  či  sú  objektívne  opodstatnené  na  základe  bežnej  obchodnej  praxe,  alebo  či  je  štruktúra  týchto  transakcií z ekonomického  hľadiska  „abnormálna“.  Vnútroštátny  súd  môže  najmä  vziať  do  úvahy  čisto  umelý  charakter  predmetných  plnení,  ako  aj  právne,  ekonomické  a/alebo  personálne  prepojenie  medzi  hospodárskymi  subjektmi  zapojenými  do plánu  zníženia  daňového  zaťaženia,(38) keďže z takýchto  prvkov  môže  vyplynúť,  že  získanie  daňovej  výhody  predstavuje  hlavný  sledovaný  cieľ  bez  ohľadu  na  prípadnú  existenciu  okrem  iného  hospodárskych  cieľov  inšpirovaných  úvahami  týkajúcimi  sa  napríklad  marketingu,  organizácie a záruk.(39)

83.      Naopak,  na  účely  identifikácie  zneužívania  nepovažujem  za  relevantný  aspekt  týkajúci  sa  konkurenčnej  výhody, z ktorej  by  mali  profitovať  transakcie  konštruované  holdingovými  spoločnosťami v porovnaní s plneniami  jednostupňových  podnikov, a to  napriek  tomu,  že v druhej  otázke  položenej  Bundesfinanzhof  (Spolkový  správny  súd)  sa  na  tento  aspekt  upozorňuje.  Organizačnú  slobodu  možno  oprávnene  uplatňovať s cieľom  získať  výhodu,  vrátane  daňovej  výhody,  vo  vzťahu  ku  konkurenčným  podnikom,  za  predpokladu,  že  nie  sú  splnené  vyššie  uvedené  predpoklady  zneužívania.

84.      Vzhľadom na všetky vyššie uvedené skutočnosti sa domnievam – v prípade, že Súdny dvor sa v rozpore so stanoviskom vyjadreným vyššie rozhodne odpovedať na prvú prejudiciálnu otázku kladne – že na druhú prejudiciálnu otázku treba odpovedať takto: Skutočnosť, že riadiaci holding je „zapojený“ do odoberania plnení dcérskych spoločností tým spôsobom, že plnenia, pri ktorých by v prípade ich priameho odoberania dcérskymi spoločnosťami nevzniklo právo na odpočítanie dane, odoberá sám, vkladá ich do dcérskych spoločností výmenou za podiel na ich zisku a následne si s odvolaním sa na svoje postavenie riadiaceho holdingu uplatní právo na plné odpočítanie dane z plnení na vstupe, vedie k daňovej výhode, ktorej poskytnutie je v rozpore s cieľom ustanovení smernice o DPH týkajúcich sa odpočítania. Uvedená transakcia predstavuje zneužitie práva aj v prípade, že môže byť opodstatnená na základe dôvodov z oblasti mimo daňového práva, pokiaľ sa preukáže, že hlavným účelom transakcie je získanie daňovej výhody.
V.      Návrh

85.      Na  základe  všetkých  vyššie  uvedených  úvah  navrhujem,  aby  Súdny  dvor  odpovedal  na  prejudiciálne  otázky,  ktoré  položil  Bundesfinanzhof  (Spolkový  finančný  súd,  Nemecko),  takto:
1.      Článok 168 písm. a) v spojení s článkom 167 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že riadiacemu holdingu, ktorý realizuje zdaniteľné plnenia na výstupe svojim dcérskym spoločnostiam, nepatrí právo na odpočítanie DPH z plnení, ktoré odoberá od tretích osôb a ktoré vkladá do dcérskych spoločností za podiel na všeobecnom zisku, v prípade, že odoberané plnenia na vstupe nie sú v priamej a bezprostrednej súvislosti s vlastnými transakciami holdingu, ale s činnosťami dcérskych spoločností (vo veľkej miere) oslobodenými od dane, odoberané plnenia na vstupe sa nepremietajú do ceny zdaniteľných transakcií (poskytovaných dcérskym spoločnostiam) a nepatria medzi všeobecné nákladové prvky vlastnej hospodárskej činnosti holdingu.
2.      Skutočnosť, že riadiaci holding je „zapojený“ do odoberania plnení dcérskych spoločností tým spôsobom, že plnenia, pri ktorých by v prípade ich priameho odoberania dcérskymi spoločnosťami nevzniklo právo na odpočítanie dane, odoberá sám, vkladá ich do dcérskych spoločností výmenou za podiel na ich zisku a následne si s odvolaním sa na svoje postavenie riadiaceho holdingu uplatní právo na plné odpočítanie dane z plnení na vstupe, vedie k daňovej výhode, ktorej poskytnutie je v rozpore s cieľom ustanovení smernice o DPH týkajúcich sa odpočítania. Uvedená transakcia predstavuje zneužitie práva aj v prípade, že môže byť opodstatnená na základe dôvodov z oblasti mimo daňového práva, pokiaľ sa preukáže, že hlavným účelom transakcie je získanie daňovej výhody.

1      Jazyk prednesu: taliančina.

2      Ú. v. EÚ L 347, 2006 s. 1.

3      BGBl. 2005 I, s. 386

4      BGBl. 2002 I, s. 3866.

5      Pozri vo veci práva na odpočítanie dane holdingovou spoločnosťou rozsudok z 29. októbra 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, bod 63 a tam citovaná judikatúra), ako aj rozsudok z 1. októbra 2020, Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785, bod 4). Pozri, pokiaľ ide o overenie existencie predpokladov zneužitia práva, rozsudky z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121, body 76 a 77), ako aj zo 17. decembra 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, bod 34).

6      Pozri ostatný rozsudok z 18. novembra 2020, Syndicat CFTC (C‑463/19, EU:C:2020:932, body 29 a 67). Pozri v rovnakom zmysle uznesenie predsedu Súdneho dvora z 28. januára 2015, Gimnasio Deportivo San Andrés (C‑688/13, EU:C:2015:46, bod 30 a tam citovaná judikatúra), ako aj rozsudok z 3. októbra 2019, Fonds du Logement de la Région de Bruxelles Capitale (C‑632/18, EU:C:2019:833, bod 48).

7      Pozri rozsudok z 3. júla 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559, bod 23 a tam citovaná judikatúra).

8      Pozri v tomto zmysle rozsudky z 8. novembra 2018, C&D Foods Acquisition ApS (C‑502/17, EU:C:2018:888, bod 29), a z 29. októbra 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, bod 27).

9      Pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 20. júna 1991, Polysar Investments Netherlands BV (C‑60/90, body 13 a 14). Pozri, pokiaľ ide o novšiu judikatúru, tiež rozsudky z 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, bod 30); z 8. novembra 2018, C&D Foods Acquisition ApS (C‑502/17, EU:C:2018:888, bod 30); z 5. júla 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, body 27 a 28), ako aj zo 17. októbra 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 16).

10      Pozri rozsudky z 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, bod 31); z 5. júla 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, bod 29), ako aj zo 17. októbra 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 17 a tam citovaná judikatúra). 

11      Pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, bod 32); z 27. septembra 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, bod 22), a z 13. marca 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 31).

12      Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny Mengozzi vo veci Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:212, bod 31).

13      Pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. júla 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, bod 32).

14      Pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. júla 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, body 30 a 31 a tam citovaná judikatúra).

15      Pozri rozsudky z 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, bod 36), a zo 17. októbra 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 21 a tam citovaná judikatúra). Stojí za pozornosť, že hoci sa uvedené rozsudky vzťahujú na článok 17 šiestej smernice Rady zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23; „šiesta smernica“), príslušné ustanovenia smernice o DPH majú v podstate totožnú pôsobnosť ako ustanovenia šiestej smernice. Z tohto dôvodu sa konštatovalo, že judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa šiestej smernice je relevantná aj na účely výkladu smernice o DPH (pozri rozsudok z 3. júla 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, bod 17).

16      Pozri rozsudky z 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, bod 41), a zo 17. októbra 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 26 a tam citovaná judikatúra).

17      Pozri rozsudky z 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, bod 42), a zo 17. októbra 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 27 a tam citovaná judikatúra).

18      Pozri rozsudok z 3. júla 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559, bod 27).

19      Pozri rozsudok z 29. októbra 2009, AB SFK (C‑29/08, EU:C:2009:665, bod 59 a tam citovaná judikatúra).

20      Pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. novembra 2018, C&D Foods Acquisition ApS (C‑502/17, EU:C:2018:888, bod 37).

21      Pozri rozsudky z 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, bod 49); z 5. júla 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, bod 43 a tam citovaná judikatúra), ako aj zo 16. júla 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 33). 

22      Pozri rozsudok z 12. novembra 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, body 67 a 68).

23      Pozri rozsudok z 1. októbra 2020, Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785, bod 45).

24      Pozri rozsudky z 21.februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121, bod 71), ako aj z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin Groep (C‑487/01 a C‑7/02, EU:C:2004:263, bod 76).

25      Pozri rozsudok z 22. mája 2008, Ampliscientifica a Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, bod 28.

26      Rozsudok z 22. novembra 2017, Cussens (C‑251/16, EU:C:2017:881, bod 32).

27      Rozsudky z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121, bod 86),  a z 26. februára 2019, T Danmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 97).

28      Rozsudky z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121, body 76 a 77), ako aj zo 17. decembra 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, bod 34).

29      Rozsudok z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121, bod 78).

30      Pozri v tomto zmysle rozsudky Ampliscientifica a Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, bod 19), a Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, bod 29). Pozri aj návrhy, ktoré v súvislosti so zodpovedajúcimi ustanoveniami šiestej smernice predniesol generálny advokát Mengozzi vo veci Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:212, body 46 až 50).

31      V rovnakom zmysle pozri aj oznámenie Komisie Rade a Európskemu parlamentu o možnosti skupinovej registrácie na účely DPH podľa článku 11 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty [KOM (2009) 325 v konečnom znení z 2. júla 2009, s. 11].

32      Pozri v tejto súvislosti návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Bobek vo veci Cussens (C‑251/16, EU:C:2017:648, bod 97).

33      Pozri rozsudky z 21. februára 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, bod 45) a z 22. novembra 2017, Cussens (C‑251/16, EU:C:2017:881, bod 53).

34      Bez uvádzania prehľadu všetkých právnych predpisov prijatých v tejto oblasti na úrovni Únie treba odkázať na článok 6 smernice Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (Ú. v. EÚ L 193, 2016, s. 1). Na základe vyššie uvedeného článku možno predpokladať, že došlo k zneužitiu za predpokladu, že získanie daňovej výhody v rozpore s uplatniteľným daňovým právom je „jedným z hlavných účelov“ dotknutej transakcie. Takáto transakcia však musí byť „nie skutočná“, čiže nemohla sa realizovať „z opodstatnených obchodných dôvodov, ktoré odzrkadľujú ekonomickú realitu“.

35      Pozri rozsudok z 10. novembra 2011, Foggia (C‑126/10, EU:C:2011:718, bod 35). Tento rozsudok sa týka osobitného ustanovenia proti zneužívaniu uvedeného v článku 11 bodu 1 písm. a) smernice Rady 90/434/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania pri zlúčeniach, rozdeleniach, prevodoch majetku a výmene akcií týkajúcich sa spoločností rôznych členských štátov (Ú. v. ES L 225, 1990, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 142).

36      Pozri rozsudok z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121, bod 69).

37      Pozri rozsudok z 20. júna 2013, Paul Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, body 44 a 45).

38      Pozri rozsudok z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121, body 76 a 81).

39      Rozsudok z 21. februára 2018, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, bod 62).