CELEX: 62017CC0049
Language: sv
Date: 2018-02-22
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat M. Szpunar föredraget den 22 februari 2018.#Koppers Denmark ApS mot Skatteministeriet.#Begäran om förhandsavgörande från Østre Landsret.#Begäran om förhandsavgörande – Direktiv 2003/96/EG – Beskattning av energiprodukter och elektricitet – Artikel 21.3 – Skattskyldighetens inträde – Förbrukning av energiprodukter inom ett anläggningsområde som tillhör en verksamhet som framställer energiprodukter – Energiprodukter som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning – Förbrukning av lösningsmedel som bränsle i en anläggning för destillering av tjära.#Mål C-49/17.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      MACIEJ SZPUNAR
      föredraget den 22 februari 2018 (
            1
         )
      
         Mål C‑49/17
      
      Koppers Denmark ApS
      mot
      Skatteministeriet
      
         (begäran om förhandsavgörande från Østre Landsret (Appellationsdomstolen för östra Danmark))
      
      ”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning av energiprodukter och elektricitet – Direktiv 2003/96/EG – Artikel 21.3 – Förbrukningen av energiprodukter inom ett anläggningsområde som tillhör en verksamhet som framställer energiprodukter – Energiprodukter som används för andra ändamål än som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning – Förbrukning av lösningsmedel som bränsle i en anläggning för destillering av tjära”
      
         Inledning
      
      
               1.
            
            
               Den rättsfråga som uppkommer i förevarande fall avser i huvudsak förhållandet mellan flera bestämmelser i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet. (
                     2
                  ) Det måste erkännas att direktivet inte är ett exempel på en logisk och klar lagstiftningsakt och det är därmed svårt att tolka direktivet på ett sätt som är helt konsekvent och i alla avseenden tillfredsställande. En bedömning, mot bakgrund av andra bestämmelser i nämnda direktiv, av de bestämmelser som den hänskjutande domstolen nämner möjliggör emellertid enligt min mening att ge ett entydigt svar på tolkningsfrågorna, även om det svaret i vissa hänseenden är otillfredsställande med avseende på enhetligheten i direktivets bestämmelser.
            
         
         Tillämpliga bestämmelser
      
      
         
            Unionsrätt
         
      
      
               2.
            
            
               I artikel 1 i direktiv 2003/96 anges följande: ”Energiprodukter och elektricitet skall beskattas i medlemsstaterna i överensstämmelse med detta direktiv.”
            
         
               3.
            
            
               I artikel 2 i det direktivet begränsas dess tillämpningsområde enligt följande:
               ”1.   I detta direktiv skall termen energiprodukter tillämpas på
               …
               
                        b)
                     
                     
                        produkter enligt KN-nummer 2701, 2702 samt 2704–2715,
                     
                  …
               4.   Detta direktiv skall inte tillämpas på
               …
               
                        b)
                     
                     
                        följande användningar av energiprodukter och elektricitet:
                        
                                 –
                              
                              
                                 Energiprodukter som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning.
                              
                           
                  …”
            
         
               4.
            
            
               I artikel 21 i direktiv 2003/96 föreskrivs följande:
               ”1.   Förutom de allmänna bestämmelser i vilka det fastställs när skattskyldigheten inträder och de betalningsbestämmelser som anges i direktiv 92/12/EEG, (
                     3
                  ) skall skatt på energiprodukter också tas ut när någon av de händelser inträffar som enligt artikel 2.3 medför skattskyldighet.
               …
               3.   Förbrukningen av energiprodukter inom ett anläggningsområde som tillhör en verksamhet som framställer energiprodukter skall inte anses medföra skattskyldighet om förbrukningen utgörs av energiprodukter som framställts inom ett område som tillhör den verksamheten … Om förbrukningen inte rör framställningen av energiprodukter och i synnerhet om den rör drift av fordon skall detta anses medföra skattskyldighet.
               …”
            
         
         
            Nationell rätt
         
      
      
               5.
            
            
               Enligt uppgifterna i begäran om förhandsavgörande var lösningsmedel som användes som bränsle för uppvärmning, vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet, skattepliktiga i Danmark enligt 1 § tredje stycket i lagen om beskattning av mineraloljor (mineralolieafgiftsloven), 1 § första stycket 1 i lagen om beskattning av koldioxid (kuldioxidafgiftsloven) och 1 § första stycket i lagen om beskattning av svavel (svovlafgiftsloven).
            
         
               6.
            
            
               Artikel 21.3 i direktiv 2003/96 har införlivats genom 7 § tredje stycket i lagen om beskattning av koldioxid och 8 § fjärde stycket i lagen om beskattning av svavel. 7 § tredje stycket i lagen om beskattning av koldioxid hade under den relevanta perioden följande lydelse:
               ”En energiprodukt som omfattas av 2 § första stycket, som direkt används vid framställningen av en motsvarande energiprodukt, är befriad från koldioxidskatt. Detta gäller dock inte för energiprodukter som används som motorbränsle.”
               8 § fjärde stycket i lagen om beskattning av svavel hade under samma period däremot följande lydelse:
               ”En energiprodukt som omfattas av 1 §, som direkt används vid framställningen av en motsvarande energiprodukt, är befriad från svavelskatt. Detta gäller dock inte för energiprodukter som används som motorbränsle.”
            
         
         Bakgrund, förfarandet och tolkningsfrågorna
      
      
               7.
            
            
               Koppers Denmark ApS (nedan kallat Koppers Denmark) är ett danskt bolag. I sin anläggning i Nyborg (Danmark) framställer bolaget en rad produkter genom raffinering och destillering av stenkolstjära, bland annat ett lösningsmedel som utgör cirka 3–4 procent av produktionen. Alla dessa produkter omfattas av KN-numren 2707 och 2708.
            
         
               8.
            
            
               Bland de produkter som framställs på Koppers Denmarks anläggningar i Nyborg är lösningsmedel den enda produkt som används av bolaget som bränsle för uppvärmning och omfattas därmed i princip av energiskatt. Trots att övriga produkter kan användas som bränsle för uppvärmning används de inte för detta ändamål och omfattas därmed inte av energiskatt.
            
         
               9.
            
            
               Framställningen sker i en anläggning för destillering av tjära och en naftalinanläggning. De två anläggningarna är förbundna med varandra och beroende av ett gemensamt system för värmeförsörjning och ett gemensamt system för processtyrning. Restprodukter från anläggningen för destillering av tjära bearbetas vidare i naftalinanläggningen, och lösningsmedel som framställts i naftalinanläggningen används som bränsle i anläggningen för destillering av tjära. Lösningsmedel används vidare som stödbränsle vid förbränning av destilleringsgas från både tjäraanläggningen och naftalinanläggningen. Värmen från förbränningsprocessen återanvänds i anläggningarna.
            
         
               10.
            
            
               Koppers Denmark angav ursprungligen att dess förbrukning av lösningsmedel var energiskattepliktig, men begärde genom skrivelser av den 13 november 2008 och den 22 december 2008 återbetalning av skatten för perioden från den 1 oktober 2005 till den 31 december 2007. Den danska skattemyndigheten (nedan kallad SKAT) meddelade den 24 september 2010 ett beslut, enligt vilket Koppers förbrukning av lösningsmedel som bränsle i anläggningen för destillering av tjära inte var befriat från skatt, med motiveringen att lösningsmedlet inte hade använts för framställning av en motsvarande energiprodukt, eftersom de framställda produkterna inte är skattepliktiga.
            
         
               11.
            
            
               Koppers Denmark överklagade detta beslut till Landsskatteretten (högsta förvaltningsmyndighet för prövning av skatteärenden i Danmark), som den 8 juni 2015 fastställde SKAT:s beslut, bland annat med motiveringen att förbrukning av lösningsmedel som bränsle inte omfattades av artikel 21.3 i direktiv 2003/96, eftersom lösningsmedlet inte hade använts för framställning av energiprodukter som omfattas av direktivets tillämpningsområde. Koppers Denmark överklagade den 7 september 2015 Landsskatterettens avgörande till Retten i Svendborg (domstolen i Svendborg, Danmark), som fann att målet var av principiell karaktär och därför hänvisade målet för behandling av Østre Landsret (Appellationsdomstolen för östra Danmark), som första instans enligt 226 § första stycket i civilprocesslagen (Retsplejeloven).
            
         
               12.
            
            
               Østre Landsret (Appellationsdomstolen för östra Danmark), var osäker på den rätta tolkningen av artikel 21.3 i direktiv 2003/96 och beslöt att vilandeförklara målet och hänskjuta följande frågor till domstolen med begäran om förhandsavgörande:
               
                        ”1.
                     
                     
                        Ska artikel 21.3 i direktiv 2003/96 tolkas så, att förbrukningen av egenproducerade energiprodukter för framställning av andra energiprodukter är befriad från skatt i en situation som den i det nationella målet, där de framställda energiprodukterna inte används som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Ska artikel 21.3 i direktiv 2003/96 tolkas så, att medlemsstaterna kan begränsa tillämpningsområdet för skattebefrielsen till att endast avse förbrukning av en energiprodukt, som används vid framställningen av en motsvarande energiprodukt (det vill säga en energiprodukt, som liksom den förbrukade energiprodukten också är skattepliktig)?”
                     
                  
         
               13.
            
            
               Begäran om förhandsavgörande inkom till EU-domstolen den 1 februari 2017. Koppers Denmark, den danska regeringen och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Samtliga dessa parter var även företrädda vid förhandlingen den 10 januari 2018.
            
         
         Bedömning
      
      
         
            Den första tolkningsfrågan
         
      
      
         Inledande anmärkningar
      
      
               14.
            
            
               Det ska erinras om att den hänskjutande domstolen med den första frågan söker klarhet i om förbrukningen av en energiprodukt av dess tillverkare som bränsle för framställning av andra energiprodukter mot bakgrund av artikel 21.3 i direktiv 2003/96 medför skattskyldighet i en situation där energiprodukter som framställts på detta sätt inte är avsedda att användas eller används som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning.
            
         
               15.
            
            
               Den centrala rättsliga frågan rör här tolkningen av begreppet energiprodukter i samband med produkter som visserligen omfattas av definitionen av energiprodukter i artikel 2.1 i direktiv 2003/96, men som inte är avsedda att användas eller används som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning och direktivet därmed i enlighet med artikel 2.4 b första strecksatsen i nämnda direktiv inte är tillämpligt på dessa produkter.
            
         
               16.
            
            
               Koppers Denmark har intagit ståndpunkten att en bokstavstolkning bör göras av artikel 21.3 i direktiv 2003/96 och att begreppet energiprodukter i denna bestämmelse därför ska anses innefatta samtliga produkter som omfattas av definitionen i artikel 2.1 i nämnda direktiv. Den danska regeringen och kommissionen anser däremot att nämnda definition av energiprodukter ska tolkas i samband med undantaget i artikel 2.4 b första strecksatsen i direktivet. De anser följaktligen att begreppet energiprodukter i artikel 21.3 i direktivet uteslutande avser produkter som omfattas av direktivets tillämpningsområde och därmed de produkter som är avsedda att användas eller som används som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning.
            
         
               17.
            
            
               Vid första anblicken kan det verka som om det förhållandet att den anläggning som avses i artikel 21.3 första meningen i direktiv 2003/96 använder energiprodukter som framställs i den anläggningen som bränsle för uppvärmning innebär att anläggningen per definition är en anläggning som framställer energiprodukter och att nämnda bestämmelse därför är automatiskt tillämplig. Detta var dock antagligen inte lagstiftarens avsikt, eftersom artikel 21.3 första meningen i nämnda direktiv, i vilken det talas om energiprodukter och elektricitet som inte framställs inom området för den anläggning i vilken de förbrukas vid framställning av andra energiprodukter, i det fallet skulle förlora all betydelse. Enligt min mening rör det sig i artikel 21.3 första meningen i direktiv 2003/96 om slutproduktionen i anläggningen och inte om biprodukter som förbrukas vid tillverkningsprocessen av andra produkter. I sistnämnda situation kan eventuellt artikel 21.6 a i nämnda direktiv tillämpas, men för att kunna tillämpa artikel 21.3 krävs att energiprodukterna utgör slutprodukter i anläggningen.
            
         
               18.
            
            
               Därför är en bedömning av förhållandet mellan definitionen av begreppet energiprodukter i artikel 2.1 i direktiv 2003/96 och artikel 2.4 b första strecksatsen i direktivet nödvändig. Ordalydelsen i de båda bestämmelserna kan tolkas på olika sätt. Enligt en tolkning begränsas begreppet energiprodukter till sådana produkter som inte används för andra ändamål än som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning. Enligt en annan möjlig tolkning undantas enligt artikel 2.4 b i direktiv 2003/96 de produkter som nämns i denna bestämmelse från skatt som harmoniserats med stöd av nämnda direktiv, men denna bestämmelse påverkar inte räckvidden av de begrepp som används där.
            
         
         En restriktiv tolkning av begreppet energiprodukter
      
      
               19.
            
            
               Den första av dessa möjliga tolkningar är i linje med den danska regeringens och kommissionens resonemang. Artikel 2.4 b i direktiv 2003/96 ska dessutom anses som en bestämmelse genom vilken direktivets tillämpningsområde begränsas rent allmänt. Den första strecksatsen i denna bestämmelse utgör följaktligen en precisering av definitionen av begreppet energiprodukter i artikel 2.1 i direktivet, med den följden att användningen av detta begrepp i de följande bestämmelserna enbart ska anses avse de produkter som ingår i de kategorier som anges i artikel 2.1, och som inte används för andra ändamål än som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning.
            
         
               20.
            
            
               På grundval av artikel 21.3 i direktiv 2003/96 kan slutsatsen dras att användningen av energiprodukter som bränsle för uppvärmning vid framställning av andra energiprodukter inte är en händelse som medför skattskyldighet enbart i den situationen där de andra energiprodukterna inte används för andra ändamål än som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning. En sådan slutsats tycks vara logisk. På så sätt kan enbart de produkter som är skattepliktiga i enlighet med bestämmelserna i nämnda direktiv påverka skattenivån för andra produkter som omfattas av direktivet.
            
         
               21.
            
            
               Denna tolkning uppvisar emellertid ett antal brister vilka enligt min mening utgör hinder mot att anta en sådan tolkning.
            
         
         Kritik avseende den restriktiva tolkningen av begreppet energiprodukter – språkliga argument
      
      
               22.
            
            
               Utifrån ordalydelsen i bestämmelserna i direktiv 2003/96 beaktas inte vid ovannämnda tolkning den omständigheten att artikel 2.4 b i direktiv 2003/96 från direktivets tillämpningsområde utesluter de ”produkter som anges i punkt 1” eller sådana produkter som omfattas av angivna nummer i den kombinerade nomenklaturen som inte används som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning. I denna bestämmelse bekräftas uttryckligen i första strecksatsen att direktiv 2003/96 inte ska tillämpas på ”[e]nergiprodukter som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning”. (
                     4
                  )
            
         
               23.
            
            
               Detta innebär att produkter som omfattas av definitionen i artikel 2.1 i direktiv 2003/96, men som inte används som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning, visserligen inte omfattas av direktivets tillämpningsområde, men fortfarande är energiprodukter i den mening som avses i direktivets bestämmelser. Denna slutsats stöds av den omständigheten att det i själva definitionen av energiprodukter i artikel 2.1 i nämnda direktiv med avseende på vissa kategorier av produkter anges att de utgör energiprodukter, förutsatt att de används som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning. Detta är fallet i fråga om de produkter som anges i artikel 2.1 a, d och h. Ett sådant förbehåll görs emellertid inte vad gäller övriga fall, i synnerhet beträffande de produkter som anges i punkt b i detta stycke som är aktuella i det nationella målet.
            
         
               24.
            
            
               Kommissionen har i sitt skriftliga yttrande förklarat detta förhållande på så sätt att vissa av de kategorier som anges i artikel 2.1 i direktiv 2003/96 omfattar sådana produkter som i allmänhet inte används som vare sig motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning och att lagstiftaren därför har angett att dessa produkter utgör energiprodukter enbart när de används som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning. Produkter som tillhör övriga kategorier används emellertid enligt kommissionens uppfattning i allmänhet som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning och ett motsvarande förbehåll är därför inte nödvändigt.
            
         
               25.
            
            
               Faktum kvarstår att de flesta produktkategorier som anges i artikel 2.1 i direktiv 2003/96, om än i olika utsträckning, omfattar såväl produkter som används eller kan användas som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning, som produkter som inte kan användas eller som inte används för detta ändamål. Om lagstiftaren således hade velat använda kriteriet avseende det sätt på vilket den aktuella produkten används för att göra en exakt åtskillnad mellan energiprodukter och övriga produkter hade det varit tillräckligt att i definitionen av energiprodukter göra motsvarande allmänna förbehåll. Lagstiftarens avsikt var emellertid uppenbarligen att avskilja produkter som över huvud taget inte utgör energiprodukter om de inte används som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning, från produkter som fortfarande är energiprodukter i den mening som avses i direktivet, men inte omfattas av direktivets bestämmelser om (och så länge som) de inte används för detta ändamål. Detta innebär enligt min mening emellertid inte att bestämmelsen i artikel 2.4 i direktiv 2003/96 kan betraktas som en inneboende beståndsdel av definitionen av energiprodukter och att därmed slutsatsen kan dras att när det i direktivet talas om energiprodukter detta begrepp inte omfattar produkter som inte används som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning, även om de omfattas av definitionen i artikel 2.1 i direktivet.
            
         
               26.
            
            
               Kommissionens argument, som grundas på skyldigheten att göra en enhetlig tolkning av begreppet energiprodukter i artikel 21.3 i direktiv 2003/96, övertygar mig inte heller. Enligt kommissionen avser begreppet, inom ramen för nämnda bestämmelse, såväl produkter som används av den aktuella anläggningen för att framställa andra energiprodukter (nedan kallade mellanprodukter), som slutprodukter. Eftersom mellanprodukter ska användas som bränsle för uppvärmning och dessutom måste omfattas av direktivbestämmelserna, måste även slutprodukterna omfattas av dessa bestämmelser och kan därmed inte undantas från deras tillämpningsområde med stöd av artikel 2.4 i direktiv 2003/96.
            
         
               27.
            
            
               Självfallet ska samma begrepp tolkas på samma sätt inom en rättsakt, i synnerhet inom en bestämmelse. Enligt min mening är kommissionens ovannämnda resonemang som i logiken kallas för petitio principii (cirkelresonemang) emellertid felaktigt. Det är uppenbart att mellanprodukten måste användas som motorbränsle i tillverkningsprocessen för slutprodukter. Ett annat sätt att använda denna produkt kan inte utgöra en händelse som medför skattskyldighet enligt direktiv 2003/96 och det skulle därmed inte heller finnas något tillfälle att eventuellt tillämpa artikel 21.3 i direktivet. Villkoret att energiprodukten ska användas som bränsle för uppvärmning är således nödvändigtvis uppfyllt här. Detta framgår emellertid inte av tillämpningen av artikel 2.4 b första strecksatsen i nämnda direktiv med avseende på tolkningen av begreppet energiprodukter vad gäller mellanprodukter, utan av deras faktiska användning som bränsle för uppvärmning.
            
         
               28.
            
            
               Kommissionen har genom att extrapolera den faktiska användningen av mellanprodukter till tolkningen av begreppet energiprodukter med avseende på slutprodukter, således gjort ovannämnda logiska fel. Däremot kan artikel 21.3 första meningen i direktiv 2003/96 tolkas på så sätt att ”användningen av produkter som omfattas av definitionen i artikel 2.1 i nämnda direktiv som bränsle för uppvärmning för att framställa andra produkter som omfattas av den definitionen inte medför att skatteplikt inträder.” En sådan tolkning är rimlig, utan att det är nödvändigt att hänvisa till artikel 2.4 i nämnda direktiv. Principen om att samma begrepp ska tolkas enhetligt inom en bestämmelse innebär således inte att begreppet energiprodukter inte kan tolkas på så sätt att det avser samtliga produkter som omfattas av definitionen i artikel 2.1 i direktiv 2003/96.
            
         
               29.
            
            
               De huvudsakliga skäl som enligt min mening inte gör det möjligt att godta argumentet att artikel 2.1 och 2.4 i direktiv 2003/96 måste tolkas gemensamt är emellertid av systematisk karaktär.
            
         
         Bedömning av artikel 2.4 b första strecksatsen i direktiv 2003/96 mot bakgrund av övriga bestämmelser i direktivet
      
      
               30.
            
            
               Enligt artikel 2.2 i direktiv 2003/96 ska direktivet, utöver de energiprodukter som anges i punkt 1 i denna artikel, även tillämpas på elektricitet. Enligt detta direktiv omfattas elektricitet, liksom energiprodukter, av skatteplikt, om än enligt andra regler än dessa produkter. Samtidigt ska direktivet enligt artikel 2.4 b tredje och fjärde strecksatsen i nämnda direktiv inte tillämpas på elektricitet ”som i huvudsak används för kemisk reduktion och i elektrolytiska och metallurgiska processer” eller ”när den utgör mer än 50 % av en produkts kostnad”. Enligt artikel 14.1 a i direktiv 2003/96 ska ”[e]nergiprodukter och elektricitet som används för att framställa elektricitet” omfattas av den obligatoriska skattebefrielsen.
            
         
               31.
            
            
               Enligt principerna för tolkning av lagstiftning ska samtliga strecksatser i artikel 2.4 b i direktiv 2003/96 tolkas så, att de har samma verkan, på så sätt att de måste ha samma förhållande till andra bestämmelser i direktivet. Om det godtogs att artikel 2.4 b första strecksatsen i direktivet begränsar definitionen av begreppet energiprodukter i punkt 1 i denna artikel, och begreppet i de följande bestämmelserna i direktivet därmed inte omfattar produkter som används för andra ändamål än som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning, ska detta analogt gälla för elektricitet som används för de ändamål som anges i artikel 2.4 b tredje och fjärde strecksatsen i direktivet. Elektricitet som används för kemisk reduktion och i elektrolytiska och metallurgiska processer och elektricitet som utgör mer än 50 procent av en produkts kostnad skulle inte omfattas av begreppet elektricitet i den mening som avses i direktiv 2003/96. Den skulle inte heller ha någon inverkan på beskattningen av andra produkter som omfattas av bestämmelserna i direktivet.
            
         
               32.
            
            
               Detta skulle leda till absurda resultat på grundval av artikel 14.1 a i direktiv 2003/96. Följden skulle nämligen bli att energiprodukter och elektricitet som används för att framställa elektricitet som används för kemisk reduktion och i elektrolytiska och metallurgiska processer och elektricitet som utgör mer än 50 procent av en produkts kostnad inte skulle omfattas av skattebefrielsen och därför skulle beskattas enligt de allmänna regler som fastställs i direktivet. Ett sådant resultat kan inte godtas av tre skäl.
            
         
               33.
            
            
               För det första överförs elektricitet, efter att den har framställts, till nät, från vilket användarna med hjälp av distributörer uttar en viss mängd elektricitet. Det finns sålunda inte någon direkt koppling mellan en konkret producent och den elektricitet som denne framställt och en konkret användare. I synnerhet finns ingen sådan koppling mellan producenter och distributörer av energiprodukter som används för att framställa elektricitet och användaren av denna elektricitet. Det skulle således vara mycket svårt, för att inte säga omöjligt, att fastställa och beskatta de energiprodukter som används för att framställa elektricitet som används för kemisk reduktion och i elektrolytiska och metallurgiska processer. Detta skulle vara ännu svårare när det gäller energiprodukter som används för att framställa elektricitet som utgör mer än 50 procent av andra produkters kostnad.
            
         
               34.
            
            
               För det andra, även om en sådan selektiv beskattning av energiprodukter som används för att framställa elektricitet skulle vara möjlig beroende på det sätt på vilket elektriciteten används eller dess andel av kostnaderna för framställning av andra produkter, skulle en sådan beskattning frånta det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 2.4 b tredje och fjärde strecksatsen i direktiv 2003/96 all betydelse. Elektricitet som används på det sätt som anges där skulle visserligen inte beskattas direkt, men priset skulle inkludera skatt på energiprodukter som används för dess framställning, vilken utan tvekan, i överensstämmelse med indirekta skatters natur, skulle övervältras på användarna av denna el.
            
         
               35.
            
            
               För det tredje strider en sådan tolkning mot bestämmelsen i artikel 21.5 i direktiv 2003/96, enligt vilken elektricitet blir skattepliktig när distributören levererar den. Ett sådant fastställande av tidpunkten för när skattskyldighet för elektricitet inträder är möjlig genom tillämpningen av skattebefrielsen i artikel 14.1 a i nämnda direktiv, eftersom elektricitet beskattas som slutprodukt och inte som bränsle som används för framställning av elektricitet. Tidpunkten för beskattningen kan skjutas upp till det sista ledet i saluföringen, det vill säga den tidpunkt då elektriciteten levereras till mottagaren. Om den omständigheten att viss användning av elektricitet har undantagits enligt artikel 2.4 b tredje och fjärde strecksatsen i direktiv 2003/96 leder till att energiprodukter som används för att framställa elektricitet inte skattebefrias, skulle detta inte enbart innebära att den faktiskt beskattas, trots ett sådant undantag (se föregående punkt), utan även att produktionen skulle beskattas och inte distributionen.
            
         
               36.
            
            
               Av ovanstående skäl anser jag att det inte är möjligt att godta resonemanget att undantaget i artikel 2.4 b i direktiv 2003/96 leder till att definitionen av de produkter som anges där begränsas med avseende på de följande bestämmelserna i direktivet. Detta gäller såväl elektricitet som avses i tredje och fjärde strecksatsen i den bestämmelsen som de energiprodukter som avses i första strecksatsen.
            
         
               37.
            
            
               Den omständigheten att det i artikel 14.1 a i direktiv 2003/96 rör sig om skattebefrielse, medan det i artikel 21.3 i direktivet talas om en händelse som inte anses medföra skattskyldighet, medför ingen annan bedömning.
            
         
               38.
            
            
               För det första är den praktiska verkan densamma i de båda fallen. I det fall där anläggningen vid produktion av energiprodukter använder energiprodukter som den själv framställt är det svårt att ange en annan tidpunkt för skattskyldighetens inträde. Verkan är således densamma som om dessa produkter omfattades av skattebefrielse. Denna bestämmelse har för övrigt införlivats med dansk rätt på så sätt (se ovan punkt 6).
            
         
               39.
            
            
               För det andra är inte verkan av den mekanism som föreskrivs i artikel 14.1 a och i artikel 21.3 i direktiv 2003/96 relevant i förevarande fall, utan det där beskrivna förhållandet mellan vissa produkter. Såväl i det ena som i det andra fallet rör det sig om produkter som omfattas av direktivbestämmelserna och som används för att framställa andra produkter, bland annat de produkter som anges i artikel 2.4 b i direktivet (på motsvarande sätt i det första strecksatsen i fråga om artikel 21.3 och tredje och fjärde strecksatsen i fråga om artikel 14.1 a). Inverkan av en den ena eller den andra tolkningen av artikel 2.4 b i nämnda direktiv på svaret på frågan om tillämpning av de båda bestämmelserna måste därför vara densamma.
            
         
               40.
            
            
               Sammanfattningsvis leder tolkningen av artikel 2.4 b i direktiv 2003/96, enligt vilken undantaget i denna bestämmelse från direktivets tillämpningsområde innebär att de produkter som anges där inte kan påverka skattenivån för andra produkter som omfattas av direktivet, till icke godtagbara slutsatser på grundval av artikel 14.1 a i nämnda direktiv. Denna tolkning ska således förkastas såväl med avseende på artikel 2.4 b tredje och fjärde strecksatsen som med avseende på första strecksatsen.
            
         
         Tolkning av artikel 2.4 b i direktiv 2003/96 som ett sui generis-fall av skattebefrielse
      
      
               41.
            
            
               Jag förespråkar därför en annan tolkning av artikel 2.4 b i direktiv 2003/96 än den som den danska regeringen och kommissionen föreslagit. Jag anser nämligen att det i denna bestämmelse i huvudsak föreskrivs befrielse för de produkter som anges där från den skatteplikt som fastställs i direktivet. Dessa produkter omfattas inte heller av den skatt som harmoniserats, men de är fortfarande på motsvarande sätt energiprodukter och elektricitet i den mening som avses i direktivet. Syftet med formuleringen av denna skattebefrielse som ett undantag från direktivets tillämpningsområde är att det fortfarande står medlemsstaterna fritt att utforma en eventuell beskattning av dessa produkter med stöd av separat nationell lagstiftning. Denna frihet är betydligt mer begränsad när det gäller produkter som omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 2003/96, men som är skattebefriade enligt direktivets bestämmelser. (
                     5
                  )
            
         
               42.
            
            
               Genom en sådan tolkning kan överensstämmelsen mellan direktivets bestämmelser säkerställas med avseende på beskattning av el. Det undantag som föreskrivs i artikel 14.1 a i direktiv 2003/96 är således även tillämpligt med avseende på produkter som används för att producera el, vilken i sin tur framställs på ett av de sätt som anges i artikel 2.4 b tredje och fjärde strecksatsen i direktivet, vilket gör det möjligt att undvika de praktiska och logiska svårigheter som anges ovan i punkterna 33–35.
            
         
               43.
            
            
               En sådan tolkning överensstämmer även med det ursprungliga förslaget till direktiv 2003/96 som framlades av kommissionen. (
                     6
                  ) Förslaget innehöll inte någon motsvarighet till nuvarande artikel 2.4 i nämnda direktiv. I förslaget föreskrevs i stället en skattebefrielse för vissa kategorier av energiprodukter, i synnerhet sådana som inte används som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning (nuvarande artikel 2.4 b första strecksatsen i direktiv 2003/96), och även elektricitet som används för kemisk reduktion och i elektrolytiska och metallurgiska processer (nuvarande artikel 2.4 b tredje strecksatsen i direktiv 2003/96). (
                     7
                  ) I motsvarigheten till nuvarande artikel 21.3 i nämnda direktiv hänvisades i sin tur uttryckligen till definitionen av energiprodukter, varvid numren i den kombinerade nomenklaturen angavs, för vilken skatteplikt inte inträdde för framställning av de energiprodukter som användes för detta ändamål och som härrörde från samma anläggning. (
                     8
                  ) Vid en sådan utformning som den som gjordes i förslaget till direktiv 2003/96 skulle den ståndpunkt som den danska regeringen och kommissionen intagit kunna avfärdas utan att det ens vore nödvändigt att göra en systematisk bedömning.
            
         
               44.
            
            
               Samma tankegång gäller även på grundval av rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor (
                     9
                  ) som ersattes av direktiv 2003/96. Enligt artikel 8.1 a i direktiv 92/81 var ”mineraloljor som används för andra ändamål än som motorbränsle eller för uppvärmning” undantagna från den harmoniserade punktskatten som föreskrivs i nämnda direktiv. I artikel 4.3 i nämnda direktiv infördes emellertid en bestämmelse som liknar den i artikel 21.3 första meningen i direktiv 2003/96. Det vore således även svårt att på grundval av direktivet 92/81 godta den ståndpunkt som den danska regeringen och kommissionen intagit i förevarande mål.
            
         
               45.
            
            
               Vad gäller tolkningen av artikel 21.3 i direktiv 2003/96 innebär den tolkning som jag föreslagit att denna bestämmelse (första meningen) alltid ska tillämpas när de produkter som framställs i anläggningen i fråga tillhör en av de kategorier som anges i artikel 2.1 i nämnda direktiv, oberoende av om de används som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning.
            
         
               46.
            
            
               Härvid delar jag inte den uppfattning som den danska regeringen framfört i sitt yttrande i förevarande mål att en sådan tolkning av artikel 21.3 i direktiv 2003/96 innebär att artikel 2.4 b första strecksatsen i direktivet förlorar all betydelse. Såsom angetts ovan är syftet med sistnämnda bestämmelse i huvudsak att befria de produkter som anges däri från den skatt som harmoniserats med stöd av nämnda direktiv, samtidigt som medlemsstaterna fortfarande ges frihet att eventuellt beskatta dem enligt särskilda bestämmelser.
            
         
               47.
            
            
               Av samma skäl strider enligt min mening inte den tolkning som jag föreslagit mot de slutsatser som följer av domstolens dom i målet Fendt Italiana. (
                     10
                  ) Av den domen framgår enbart att medlemsstaterna inte har rätt att ta ut den harmoniserade skatt som föreskrivs i direktiv 2003/96 på produkter som används för andra ändamål än som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning. Detta innebär emellertid inte att dessa produkter inte längre är energiprodukter i den mening som avses i nämnda direktiv. Dessutom använder sig domstolen själv av begreppet energiprodukter vad gäller denna kategori av produkter. (
                     11
                  )
            
         
               48.
            
            
               Den fråga som återstår avser syftet med artikel 21.3 i direktiv 2003/96, tolka i enlighet med mitt förslag. Även om skälen till skattebefrielsen för produkter som används för att framställa elektricitet oberoende av den följande användningen av elektriciteten är förståeliga, inte minst på grund av vad som anges ovan i punkterna 33–35, tycks det förhållandet att skatt inte tas ut på energiprodukter som används för att framställa andra energiprodukter, vilka i sin tur i det följande varken används som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning, inte vara helt motiverat.
            
         
               49.
            
            
               Den danska regeringen och kommissionen anser att artikel 21.3 i direktiv 2003/96 syftar till att undvika dubbelbeskattning av energiprodukter både direkt och indirekt, genom att beskatta energiprodukter som används för att framställa dessa. Ett sådant syfte med nämnda bestämmelse talar för den tolkning som den danska regeringen och kommissionen har föreslagit enligt vilken skattepliktiga energiprodukter, och därmed produkter som används som motorbränsle och bränsle för uppvärmning, inte betraktas som en händelse som medför skattskyldighet.
            
         
               50.
            
            
               Det ska emellertid noteras att direktiv 2003/96 inte innehåller något allmänt förbud mot dubbelbeskattning av energiprodukter. Principen om enkelbeskattning gäller enbart för elektricitet. Elektricitet beskattas vid distribution, medan energiprodukter som används för att framställa elektricitet är skattebefriade (se ovan punkterna 34 och 35). Vad gäller energiprodukter har medlemsstaterna enligt artikel 21.3 andra meningen i nämnda direktiv däremot enbart en fakultativ rätt enligt vilken de ”även [får] behandla förbrukningen av elektricitet och andra energiprodukter som inte framställts inom ett område som tillhör den verksamheten [det vill säga den verksamhet vid vilken energiprodukter framställs] … som något som inte … [medför] skattskyldighet”. Energiprodukter som används för att framställa andra energiprodukter, men som inte framställs i samma produktionsanläggning, kan således beskattas, oberoende av att även slutprodukterna kommer att beskattas. Danmark utnyttjade den möjligheten när den undantog samtliga energiprodukter som används för att framställa energiprodukter från skatteplikt, oberoende av var de framställts. (
                     12
                  ) Faktum kvarstår dock att direktiv 2003/96 inte innehåller en allmän regel om enkelbeskattning av energiprodukter.
            
         
               51.
            
            
               Artikel 21.3 första meningen i direktiv 2003/96 verkar snarare motiveras av de svårigheter som en beskattning av produkter som samtidigt framställs och används inom samma produktionsanläggning skulle ge upphov till. Detta skulle inte enbart medföra en ytterligare börda för en sådan anläggning, utan skulle även kräva en sträng kontroll av skattemyndigheterna. Sådana svårigheter uppkommer inte när det gäller energiprodukter som framställs av en annan producent än den anläggning vid vilken de senare används, eftersom skattskyldigheten uppkommer för den producenten eller den distributör som i det följande övervältrar kostnaden på priset på de energiprodukter som säljs. Därför överlåts enligt den andra meningen i detta stycke frågan om beskattning av sådana situationer till medlemsstaterna.
            
         
               52.
            
            
               Jag är medveten om att den tolkning av artikel 21.3 första meningen i direktiv 2003/96, enligt vilken begreppet energiprodukter som används där ska omfatta samtliga produkter som anges i artikel 2.1 i nämnda direktiv, även de som används för andra ändamål än som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning, även vid en sådan motivering ger upphov till vissa luckor i det system för beskattning som föreskrivs i nämnda direktiv. Energiprodukter som används för att framställa produkter som inte är skattepliktiga ska i princip beskattas.
            
         
               53.
            
            
               För det första, vad beträffar den kategori av produkter som endast sporadiskt används som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning innehåller, såsom kommissionen själv anfört i sitt yttrande (se punkt 23 i detta förslag till avgörande), artikel 2.1 a, d och h i direktiv 2003/96 motsvarande förbehåll. Produkter som tillhör dessa kategorier utgör således inte energiprodukter i den mening som avses i direktivet, såvida de inte används som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning. Övriga kategorier omfattar däremot produkter som i allmänhet används eller är avsedda att användas som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning. En eventuell lucka i beskattningen kommer således att avse undantagssituationer, såsom den i målet vid den nationella domstolen.
            
         
               54.
            
            
               För det andra skulle en tolkning av artikel 2.4 i direktiv 2003/96 som en bestämmelse som begränsar räckvidden av de begrepp som används i artikel 2.1 och 2.2 i nämnda direktiv, vilket skulle medföra sådana svårigheter som nämns ovan i punkterna 33–35 i detta förslag till avgörande, strida mot principen om ett enhetligt skattesystem som föreskrivs i direktivet i betydligt högre grad än ovannämnda lucka i beskattningen som följer av den tolkning som jag föreslagit.
            
         
               55.
            
            
               Av det skälet finner jag inte att det argument som kommissionen framfört är övertygande, nämligen att artikel 21.3 i direktiv 2003/96, i egenskap av undantag från principen om beskattning av energiprodukter, ska tolkas restriktivt. Undantag ska visserligen tolkas restriktivt, i vart fall inte extensivt, men detta får inte leda till grundläggande inkonsekvenser i tolkningen av andra direktivbestämmelser, som de som angetts ovan i punkterna 33–35 i detta förslag till avgörande.
            
         
               56.
            
            
               Slutligen innehåller för det tredje direktiv 2003/96 väldigt många undantag, befrielser och avvikelser. (
                     13
                  ) Det system som föreskrivs i nämnda direktiv grundar sig följaktligen inte på principen om allmän och fullständig beskattning. Därför kan den omständigheten att energiprodukter som används inom samma anläggning inom vilken produkterna framställs enligt min mening inte undergräva logiken i detta system.
            
         
               57.
            
            
               Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att den första tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Artikel 21.3 första meningen i direktiv 2003/96 ska tolkas på så sätt att begreppet energiprodukter som används i denna bestämmelse omfattar samtliga produkter som avses i artikel 2.1 i nämnda direktiv, oberoende av om de används som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning.
            
         
         
            Den andra tolkningsfrågan
         
      
      
               58.
            
            
               Genom den andra tolkningsfrågan söker den hänskjutande domstolen klarhet i om medlemsstaterna kan begränsa tillämpningen av artikel 21.3 i direktiv 2003/96 till att avse sådana situationer där en energiprodukt används vid framställningen av energiprodukter som är skattepliktiga enligt direktivet. Den hänskjutande domstolen har emellertid inte klargjort om den enbart avser en begränsning till energiprodukter som används som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning och som därmed inte omfattas av undantaget enligt artikel 2.4 b första strecksatsen i nämnda direktiv, eller en mer långtgående begränsning till exempelvis produkter som inte omfattas av någon av de många befrielser som anges i direktivet.
            
         
               59.
            
            
               Oberoende av detta ska det emellertid göras en åtskillnad mellan den rättsliga karaktären av artikel 21.3 första meningen i direktiv 2003/96 och artikel 21.3 andra meningen i nämnda direktiv. (
                     14
                  )
            
         
               60.
            
            
               Vad beträffar artikel 21.3 första meningen i nämnda direktiv är denna bestämmelse bindande för medlemsstaterna. Medlemsstaterna har dessutom skyldighet att införliva bestämmelsen i den nationella lagstiftningen och säkerställa dess fulla verkan. De kan därför inte på något sätt begränsa tillämpningsområdet för bestämmelsen på ett sätt som avviker från den korrekta tolkningen som bland annat följer av den dom som domstolen kommer att meddela i förevarande mål. Om domstolen således följer mitt förslag vad gäller svaret på den första tolkningsfrågan, nämligen att denna bestämmelse avser framställning av samtliga energiprodukter i den mening som avses i artikel 2.1 i direktiv 2003/96, oberoende av det sätt på vilket de används, har medlemsstaterna inte rätt att begränsa tillämpningen av denna bestämmelse. Den andra frågan ska i den del den avser artikel 21.3 första meningen i nämnda direktiv således besvaras nekande.
            
         
               61.
            
            
               Artikel 21.3 andra meningen i direktiv 2003/96 är av fakultativ karaktär och den tycks dessutom ange ett antal varianter vad gäller dess tillämpning. Jag hävdar att medlemsstaterna härvidlag har ett betydligt större handlingsutrymme.
            
         
               62.
            
            
               Målet vid den nationella domstolen avser emellertid användning av energiprodukter inom ett område som tillhör den verksamhet i vilken dessa produkter framställs, vilket innebär att artikel 21.3 första meningen i direktiv 2003/96 är tillämplig här. Frågan avseende tolkningen av den andra meningen i denna bestämmelse är dessutom hypotetisk. Jag föreslår därför att svaret på den andra tolkningsfrågan begränsas till att avse tolkningen av artikel 21.3 första meningen i nämnda direktiv.
            
         
         Förslag till avgörande
      
      
               63.
            
            
               Mot bakgrund av ovanstående resonemang föreslår jag att domstolen ska besvara de tolkningsfrågor som ställts av Østre Landsret (Appellationsdomstolen för östra Danmark) enligt följande:
               
                        1)
                     
                     
                        Artikel 21.3 första meningen i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet ska tolkas på så sätt att begreppet energiprodukter i denna bestämmelse omfattar samtliga produkter som avses i artikel 2.1 i nämnda direktiv, oberoende av om de används som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Medlemsstaterna har inte rätt att begränsa tillämpningsområdet för denna bestämmelse med hänsyn till typen av eller sättet för användning av energiprodukter som framställs i en anläggning på vilken denna bestämmelse är tillämplig.
                     
                  
         (
            1
         )	Originalspråk: polska.
      (
            2
         )	EUT L 283, 2003, s. 51.
      (
            3
         )	Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57). Det direktivet var tillämpligt vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet. Enligt artikel 5.1 i det direktivet ska energiprodukter beläggas med punktskatt vid den tidpunkt då de tillverkas inom unionens territorium eller när de importeras dit.
      (
            4
         )	Min kursivering.
      (
            5
         )	Artikel 3.3 i direktiv 92/12. Se dom av den 5 juli 2007, Fendt Italiana (C‑145/06 och C‑146/06, EU:C:2007:411, punkt 44).
      (
            6
         )	KOM(97) 30 slutlig.
      (
            7
         )	Se artikel 13.1 a i förslaget.
      (
            8
         )	Se artikel 18.3 i förslaget.
      (
            9
         )	EGT L 316, 1992, s. 12; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 91.
      (
            10
         )	Dom av den 5 juli 2007, Fendt Italiana (C‑145/06 och C‑146/06, EU:C:2007:411).
      (
            11
         )	Se dom av den 5 juli 2007, Fendt Italiana (C‑145/06 och C‑146/06, EU:C:2007:411, punkt 41).
      (
            12
         )	Detta framgår i vart fall enligt min mening av bestämmelserna i den danska lagstiftningen som angetts i punkt 6 i förevarande förslag till avgörande.
      (
            13
         )	Utöver de befrielser som angetts i detta förslag till avgörande, se till exempel artikel 2.4 b andra och femte strecksatsen, artikarna 15 och 17, samt de befrielser för vissa medlemsstater som föreskrivs i artikel 18, 18a och 18b i direktiv 2003/96.
      (
            14
         )	Det ska erinras om att det i artikel 21.3 andra meningen i direktiv 2003/96 föreskrivs att ”[m]edlemsstaterna … även [får] behandla förbrukningen av elektricitet och andra energiprodukter som inte framställts inom ett område som tillhör den verksamheten … som något som inte … [medför] skattskyldighet” (min kursivering).