CELEX: 32020D0450
Language: fi
Date: 2020-01-22 00:00:00
Title: Komission päätös (EU) 2020/450, annettu 22 päivänä tammikuuta 2020, valtiontuesta SA.29150–2010/C (ex 2010/NN) jota Saksa on soveltanut verotustarkoituksessa tehtävään tappiontasaukseen saneerauksessa olevien yritysten tapauksessa (saneerauslauseke) (tiedoksiannettu numerolla C(2020) 254) (Ainoastaan saksankielinen teksti on todistusvoimainen) (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)

27.3.2020   
               
               
                  FI
               
               
                  Euroopan unionin virallinen lehti
               
               
                  L 94/14
               
            
         KOMISSION PÄÄTÖS (EU) 2020/450,
         annettu 22 päivänä tammikuuta 2020,
         valtiontuesta SA.29150–2010/C (ex 2010/NN) jota Saksa on soveltanut verotustarkoituksessa tehtävään tappiontasaukseen saneerauksessa olevien yritysten tapauksessa (saneerauslauseke)
         
            
               (tiedoksiannettu numerolla C(2020) 254)
            
         
         (Ainoastaan saksankielinen teksti on todistusvoimainen)
         (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)
         EUROOPAN KOMISSIO, joka
         ottaa huomioon Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen ja erityisesti sen 108 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan,
         ottaa huomioon sopimuksen Euroopan talousalueesta ja erityisesti sen 62 artiklan 1 kohdan a alakohdan,
         on edellä mainitun säännöksen mukaisesti kehottanut asianomaisia esittämään huomautuksensa (1),
         sekä katsoo seuraavaa:
         1.   MENETTELY
         
         
                     (1)
                  
                  
                     Komissio pyysi 5 päivänä elokuuta 2009 ja 30 päivänä syyskuuta 2009 päivätyillä kirjeillä Saksalta tietoja yhtiöverotusta koskevan lain (Körperschaftsteuergesetz, jäljempänä ’KStG’) 8 c §:stä. Saksan viranomaiset vastasivat kyseisiin pyyntöihin 20 päivänä elokuuta 2009 ja 5 päivänä marraskuuta 2009 päivätyillä kirjeillä. Komissio aloitti 24 päivänä helmikuuta 2010 tekemällään päätöksellä, jäljempänä ’päätös menettelyn aloittamisesta’, Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 108 artiklan 2 kohdan mukaisen muodollisen tutkintamenettelyn KStG:n 8 c §:n 1 a momentista (saneerauslauseke).
                  
               
                     (2)
                  
                  
                     Päätös menettelyn aloittamisesta julkaistiin Euroopan unionin virallisessa lehdessä (2). Komissio kehotti Saksaa ja asianomaisia esittämään huomautuksensa.
                  
               
                     (3)
                  
                  
                     Saksan viranomaiset esittivät huomautuksensa 9 päivänä huhtikuuta 2010 päivätyssä kirjeessä.
                  
               
                     (4)
                  
                  
                     Saksan viranomaisten kanssa järjestettiin Brysselissä kaksi kokousta 9 päivänä huhtikuuta 2010 ja 3 päivänä kesäkuuta 2010. Saksan viranomaiset lähettivät lisätietoja 2 päivänä heinäkuuta 2010. Komissio ei saanut huomautuksia asianomaisilta osapuolilta.
                  
               
                     (5)
                  
                  
                     Komissio antoi 26 päivänä tammikuuta 2011 päätöksen 2011/527/EU (3), jäljempänä ’vuoden 2011 päätös’, jossa se katsoi, että KStG:n 8 c §:n 1 a momentti (saneerauslauseke) on valtiontukea, jonka Saksa on toteuttanut sääntöjenvastaisesti ja rikkonut siten SEUT-sopimuksen 108 artiklan 3 kohtaa. Komissio katsoi myös, että KStG:n 8 c §:n 1 a momentin nojalla myönnetty tuki ei sovellu sisämarkkinoille, erityisesti sen vuoksi, että tukea ei voitu katsoa sisämarkkinoille soveltuvaksi SEUT-sopimuksen 107 artiklan 3 kohdan b alakohdan nojalla tilapäisten puitteiden (4) (5) tulkinnan mukaan. Komissio määräsi sisämarkkinoille soveltumattoman tuen perittäväksi takaisin.
                  
               
                     (6)
                  
                  
                     Vuoden 2011 päätöksen antamisen jälkeen Saksa ja kolmannet osapuolet nostivat vuoden 2011 päätöstä koskevia kumoamiskanteita (6). Unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi kantajien väitteet ja vahvisti vuoden 2011 päätöksen 4 päivänä helmikuuta 2016 (7).
                  
               
                     (7)
                  
                  
                     Saksa ja kaksi mahdollista tuensaajaa (Heitkamp BauHolding GmbH and GFKL Financial Services AG) hakivat muutosta unionin yleisen tuomioistuimen tuomioihin. Unionin tuomioistuin kumosi 28 päivänä kesäkuuta 2018 (8) unionin yleisen tuomioistuimen tuomiot ja vuoden 2011 päätöksen. Unionin tuomioistuin katsoi komission tehneen virheen valikoivuutta analysoidessaan, koska se oli katsonut viitejärjestelmään kuuluvaksi vain säännön, jolla kielletään tappiontasaus yrityksen osakasrakenteen muuttuessa (KStG:n 8 c §:n 1 momentti), eikä ollut sisällyttänyt viitejärjestelmään tappiontasausta koskevaa yleissääntöä.
                  
               2.   TOIMENPITEEN/TUEN YKSITYISKOHTAINEN KUVAUS
         
         2.1   Tausta
         
         
                     (8)
                  
                  
                     Saksan yhtiöverotus perustuu pääasiassa tuloverolakiin (Einkommensteuergesetz, jäljempänä ’EStG’) ja KStG:hen. EStG:n 10 d §:n 2 momentin nojalla verovuoden tappiota voidaan siirtää eteenpäin eli veronmaksukykyisyyden periaatteen mukaisesti tulevina verovuosina verotettavia tuloja voidaan vähentää enintään miljoonan euron arvosta joka vuosi kuittaamalla aiempien vuosien tappioita. KStG:n 8 §:n 1 momentin mukaisesti tätä mahdollisuutta tappiontasaukseen sovelletaan myös yhtiöveron alaisiin yrityksiin.
                  
               
                     (9)
                  
                  
                     Saksan viranomaisten mukaan tappiontasausmahdollisuus johti myös yrityskauppoihin, joiden kohteena olevat yritykset olivat luopuneet kaikesta taloudellisesta toiminnasta kauan sitten, mutta niillä oli edelleen siirrettyjä tappioita (ns. Mantelgesellschaft- tai empty-shell-yritykset).
                  
               
                     (10)
                  
                  
                     Saksan parlamentti puuttui vuonna 1997 tällaisilla toimintansa lopettaneilla yrityksillä käytävään kauppaan ja rajoitti tappiontasausmahdollisuutta lisäämällä KStG:n 8 §:n 4 momenttiin tällaisten yritysten hankintaa koskevan säännöksen (Mantelkaufregelung). Säännöksellä rajoitettiin tappiontasausmahdollisuus niihin yrityksiin, joissa oli oikeudellisesti ja taloudellisesti kyse samasta yrityksestä kuin se yritys, jolle tappiot olivat aiheutuneet. Säännöksessä ei määritelty, mitä ”taloudellisesti samalla” tarkoitetaan, mutta siinä annetaan yksi kielteinen ja kaksi myönteistä esimerkkiä:
                     
                                 —
                              
                              
                                 Yritys ei ole taloudellisesti sama, jos yli puolet yrityksen osakkeista siirretään ja yritys tämän jälkeen jatkaa taloudellista toimintaansa tai aloittaa sen uudelleen pääosin uudella käyttöpääomalla.
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 Sitä vastoin yritys on taloudellisesti sama, jos uudella käyttöpääomalla ainoastaan tervehdytetään tappiollista liiketoimintaa ja jos liiketoimintaa, josta vähentämättömät tappiot ovat peräisin, jatketaan samassa laajuudessa seuraavan viiden vuoden ajan.
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 Yritys on taloudellisesti sama myös silloin, kun uuden pääoman lisäämisen sijasta hankkiva yritys kattaa tappiollisessa yrityksessä syntyneet tappiot.
                              
                           
               
                     (11)
                  
                  
                     Kahteen viimeksi mainittuun esimerkkiin viitattiin yleisesti käsitteellä saneerauslauseke (Sanierungsklausel).
                  
               
                     (12)
                  
                  
                     KStG:n 8 §:n 4 momentti kumottiin 1 päivästä tammikuuta 2008 alkaen vuonna 2008 yhtiöverotuksen uudistuksesta annetulla lailla (Unternehmensteuerreformgesetz 2008) (9).
                  
               
                     (13)
                  
                  
                     Saman lain nojalla otettiin käyttöön KStG:n uusi 8 c §:n 1 momentti, jolla säädettiin KStG:n 8 §:n 4 momenttia tiukemmista rajoituksista tappiontasaukselle tapauksissa, joissa yrityksen osakkeenomistuksessa tapahtuu muutoksia. Uuden säännöksen nojalla
                     
                                 —
                              
                              
                                 käyttämättömät tappiot menetetään kokonaan, jos yli 50 prosenttia osakepääomasta, jäsenyysoikeuksista, omistusoikeuksista tai äänestysoikeuksista siirretään ostajalle
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 käyttämättömät tappiot menetetään määräsuhteen mukaisesti, jos viiden vuoden aikana yli 25 prosenttia mutta alle 50 prosenttia osakepääomasta, jäsenyysoikeuksista, omistusoikeuksista tai äänestysoikeuksista siirretään.
                              
                           
               
                     (14)
                  
                  
                     Alun perin uudessa säännöksessä ei säädetty poikkeuksesta yrityksille, joiden saneeraus on yhteydessä merkittäviin muutoksiin omistusrakenteessa.
                  
               
                     (15)
                  
                  
                     Saksan parlamentin vuonna 2008 yhtiöverotuksen uudistuksesta annetun lain ohella hyväksymän perustelumuistion mukaan tarkoituksena KStG:n 8 §:n 4 momentin korvaamisessa KStG:n uudella 8 c §:n 1 momentilla oli yksinkertaistaa sääntöjä (perusteluissa todetaan, että KStG:n 8 §:n 4 momentin käytännön soveltaminen oli aiheuttanut monia hankalia oikeudellisia kysymyksiä) ja puuttua aiempaa kohdennetummin väärinkäytöksiin (10). Saksan parlamentti oli tietoinen siitä, että uudistus tarkoitti, että tappiontasaus ei olisi enää mahdollista, kun vaikeuksissa olevien yritysten saneeraus on yhteydessä omistusrakenteen muutokseen. Tämä katsottiin kuitenkin hyväksyttäväksi, koska veroviranomaiset pystyivät luopumaan kyseisessä tapauksessa veroveloista kohtuullisuussyistä jopa ilman yksiselitteistä KStG:n säännöstä (11).
                  
               2.2   Toimenpide
         
         
                     (16)
                  
                  
                     Kesäkuussa 2009 KStG:n 8 c §:ää muutettiin lisäämällä siihen 1 a momentti, joka koski tappiontasausmahdollisuuden säilymistä siinä tapauksessa, että vaikeuksissa oleva yritys hankitaan saneerausta varten. Tämä muutos oli osa lakia, jolla kevennetään kansalaisten sairauskuluja (12). Uuteen säännökseen viitattiin jälleen saneerauslausekkeena (tai uutena saneerauslausekkeena sen erottamiseksi edeltäjästään, KStG:n 8 §:n 4 momentista).
                  
               
                     (17)
                  
                  
                     KStG:n 8 c §:n 1 a momentin nojalla yritys voi tasata tappioita huolimatta KStG:n 8 c §:n 1 momentissa tarkoitetusta muutoksesta osakkeenomistuksessa, jos seuraavat edellytykset täyttyvät:
                     
                                 —
                              
                              
                                 Hankinnan tarkoituksena on yrityksen saneeraus (13).
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 Yritys on hankinnan ajankohtana maksukyvytön tai ylivelkaantunut tai sitä uhkaa maksukyvyttömyys tai ylivelkaantuminen (14).
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 Yrityksen keskeiset liiketoimintarakenteet säilytetään, mikä edellyttää, että
                                 
                                             —
                                          
                                          
                                             yritys kunnioittaa yrityskohtaista työehtosopimusta, johon sisältyy työpaikkoja koskevia määräyksiä (Betriebsvereinbarung) tai
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             80 prosenttia työpaikoista säilytetään (kokonaispalkkakulujen perusteella laskettuna) ensimmäiset viisi vuotta hankinnan jälkeen tai
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             lisätään 12 kuukauden kuluessa huomattavasti yrityksen käyttöomaisuutta tai kuoletetaan velkoja, joilla on edelleen taloudellista arvoa; käyttöomaisuuden lisäys on huomattava, jos se on vähintään 25 prosenttia edellisen tilikauden varoista; kaikki pääomayhtiön suorittamat maksut kolmen ensimmäisen vuoden aikana uuden käyttöomaisuuden siirtämisestä pienentävät siirretyn käyttöomaisuuden arvoa.
                                          
                                       
                           
                                 —
                              
                              
                                 Yritys ei vaihda toimialaa omistusosuuden hankintaa seuraavien viiden vuoden aikana.
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 Yritys ei ole lopettanut liiketoimintaa omistusosuuden hankinnan ajankohtana.
                              
                           
               
                     (18)
                  
                  
                     KStG:n 8 c §:n 1 a momentti tuli voimaan 10 päivänä heinäkuuta 2009, ja sitä sovelletaan takautuvasti 1 päivästä tammikuuta 2008 alkaen.
                  
               
                     (19)
                  
                  
                     Alun perin KStG:n 8 c §:n 1 a momentti otettiin käyttöön väliaikaiseksi toimenpiteeksi 31 päivään joulukuuta 2009 asti. Saksan parlamentti hyväksyi kuitenkin 22 päivänä joulukuuta 2009 osana 22 päivänä joulukuuta 2009 annettua talouskasvun nopeuttamista koskevaa lakia (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) (15) säännöksen, jolla poistettiin KStG:stä kyseinen raukeamislauseke.
                  
               
                     (20)
                  
                  
                     On pantava merkille, että tappiot voidaan kuitata vain sen yrityksen voittoja vastaan, joka saneerataan. Ostaja ei voi kuitata tappioita omia voittojaan vastaan. Tämä pitää paikkansa myös silloin kun ostaja yhdistää verovelvoitteensa konsernitasolla, koska KStG:n 15 §:n ensimmäisen lauseen 1 kohdassa kielletään tappiontasaus, jos valvottu tytäryhtiö (Organgesellschaft) on osa verotusyhtymää (Organschaft) (16). Saksan yhtiöverolainsäädännön nojalla kyseisiä tappioita ei kuitenkaan menetetä; ne vain ”jäädytetään” tytäryhtiön tasolle, ja niitä voidaan käyttää, kun yhtiö ei ole enää yhdistetty. Näiden ”jäädytettyjen” tappioiden tasaukselle ei ole aikarajaa.
                  
               
                     (21)
                  
                  
                     Ostaja hyötyy välillisesti KStG:n 8 c §:n 1 a momentista, koska säännöksellä vähennetään saneeratun yrityksen verorasitusta onnistuneen saneerauksen jälkeen. Ostaja voi myös sulauttaa osan tai kaikki toimistaan ostettuun yhtiöön ja siten käyttää siirrettyjä tappioita.
                  
               3.   PÄÄTÖS MENETTELYN ALOITTAMISESTA
         
         
                     (22)
                  
                  
                     Komissio antoi 24 päivänä helmikuuta 2010 päivätyllä kirjeellä Saksan viranomaisille tiedoksi, että se oli päättänyt aloittaa edellä kuvatusta KStG:n 8 c §:n 1 a momentissa säädetystä toimenpiteestä SEUT-sopimuksen 108 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun menettelyn.
                  
               
                     (23)
                  
                  
                     Päätöksessään menettelyn aloittamisesta komissio katsoi, että KStG:n 8 c §:n 1 a momentissa tehdään ero taloudellisesti vakaiden tappiota tekevien yritysten ja sellaisten yritysten välillä, jotka ovat (mahdollisesti) maksukyvyttömiä tai ylivelkaantuneita, koska se hyödyttää viimeksi mainittuja. Komissio päätteli alustavasti, että toimenpide on valikoiva ja että se on valtiontukea, koska myös muut SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan edellytykset näyttivät täyttyvän. Lopuksi komissio ilmaisi epäilyksensä toimenpiteen yhdenmukaisuudesta SEUT-sopimuksen 107 artiklan 3 kohdan b alakohdan kanssa, sellaisena kuin se tulkittuna tilapäisissä yhteisön puitteissa, ja 107 artiklan 3 kohdan c alakohdan kanssa, sellaisena kuin se on tulkittuna (tuolloin voimassa olleissa) yritysten pelastamista ja rakenneuudistusta koskevissa suuntaviivoissa (17) ja (tuolloin voimassa olleissa) alueellista tukea koskevissa suuntaviivoissa (18).
                  
               
                     (24)
                  
                  
                     Muodollisen tutkintamenettelyn aloittamisen jälkeen Saksan liittovaltion valtiovarainministeriö neuvoi veron keräämisestä vastaavia veroviranomaisia lopettamaan KStG:n 8 c §:n 1 a momentin soveltamisen, kunnes komissio olisi antanut lopullisen päätöksen asiassa, ja tiedottamaan asianomaisille yrityksille, että valtiontuki olisi perittävä takaisin, jos komissio tekee kielteisen päätöksen (19).
                  
               4.   SAKSAN VIRANOMAISTEN HUOMAUTUKSET
         
         
                     (25)
                  
                  
                     Saksan viranomaiset katsovat, että KStG:n 8 c §:n 1 a momentti ei ole valtiontukea seuraavista kolmesta syystä:
                     
                                 —
                              
                              
                                 Se on yhdenmukainen yksityisiä velkojia koskevan periaatteen kanssa (ks. 4.1 kohta).
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 Se ei ole valikoiva (ks. 4.2 kohta).
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 Se on perusteltu Saksan verojärjestelmän luonteen ja yleisen rakenteen vuoksi (ks. 4.3 kohta).
                              
                           
               
                     (26)
                  
                  
                     Saksan viranomaiset katsovat edelleen, että KStG:n 8 c §:n 1 a momentin uusi saneerauslauseke vastaa pääosin KStG:n 8 §:n 4 momentin vanhaa saneerauslauseketta, jota komissio ei ikinä arvostellut (ks. 4.4 kohta) ja että monilla muilla jäsenvaltioilla on käytössä vastaavia verosäännöksiä (ks. 4.5 kohta).
                  
               4.1   Yksityistä velkojaa koskevan periaatteen noudattaminen
         
         
                     27)
                  
                  
                     Saksan viranomaiset väittävät 2 päivänä heinäkuuta 2010 päivätyssä kirjeessään, että yksityistä velkojaa koskevaa periaatetta voidaan soveltaa verovelkoihin tai verovelan tyyppisiin velkoihin (20). Viranomaiset myös katsoivat Saksan valtion suhteen veronmaksajiinsa olevan verrattavissa yksityisen velkojan ja velallisen väliseen suhteeseen, joita yhdistää pitkäaikainen sopimus (Dauerschuldverhältnis), kuten vuokrasopimus tai työsopimus. Saksan viranomaisten mielestä pitkäaikaisen sopimuksen yksityinen velkojaosapuoli siirtäisi osan tulevista vaateistaan, jos sen ansiosta toinen yritys voisi ottaa velallisen haltuunsa, jolloin pitkäaikaisen sopimuksen jatkuminen varmistuisi.
                  
               4.2   Valikoimattomuus
         
         
                     (28)
                  
                  
                     Saksan viranomaiset katsovat, että KStG:n 8 c §:n 1 a momentti on yleinen toimenpide, koska sitä ei ole rajattu tiettyyn alaan, tietynkokoisiin yrityksiin tai tiettyyn alueeseen. Viranomaiset huomauttavat, että kaikki yritykset voivat mahdollisesti joutua rahoitusvaikeuksiin, jotka eivät johdu niistä, ja olla kelpoisia kyseisen säännöksen soveltamiseen.
                  
               
                     (29)
                  
                  
                     Saksan viranomaiset huomauttavat, että komissio on itse todennut vuoden 1998 tiedonannossaan yritysten välittömästä verotuksesta (21), että puhtaasti veroteknisiä toimenpiteitä, kuten tappiontasausta koskevia säännöksiä, ei katsota valikoiviksi, jos niitä sovelletaan yhtäläisesti kaikkiin yrityksiin ja tuotannonaloihin, ja että osa näistä verotustoimenpiteistä hyödyttää joitakin yrityksiä tai aloja enemmän kuin toisia mutta se ei välttämättä merkitse toimenpiteiden sisällyttämistä valtiontukia koskevien kilpailusääntöjen soveltamisalaan.
                  
               
                     (30)
                  
                  
                     Saksan viranomaiset katsovat, että nämä seikat ovat erityisen merkittäviä tutkimuksen ja kehityksen mutta myös ympäristönsuojelun, koulutuksen ja työllisyyden alojen suotuisan verokohtelun kannalta. Saksan viranomaisten mielestä verotussäännöt, joilla suositaan näillä aloilla erityisiä ponnisteluja toteuttavia yrityksiä, eivät ole valikoivia, koska ne ovat avoimia kaikille yrityksille, vaikka ne tosiasiassa hyödyttävät enemmän tietyillä aloilla aktiivisia yrityksiä kuin toisia. Viranomaisten mielestä samaa päättelyä olisi sovellettava verotussääntöihin, jotka hyödyttävät vaikeuksissa olevia yrityksiä, jotka on hankittu saneerausta varten.
                  
               
                     (31)
                  
                  
                     Saksan viranomaiset väittävät, että unionin tuomioistuin ja yleinen tuomioistuin ovat hyväksyneet, että ainoastaan vaikeuksissa olevia yrityksiä hyödyttävä toimenpide voi periaatteessa olla yleinen toimenpide, joka ei ole valikoiva. Tässä yhteydessä viranomaiset lainaavat ensimmäisenä esimerkkinä asiassa DM Transport annettua tuomiota (22), jossa tuomioistuin totesi Belgian vaikeuksissa olevia yrityksiä koskevan maksuvälineen osalta seuraavaa:
                     ”Ranskan hallitus väittää, että sosiaaliturvamaksuista annetut maksuhelpotukset eivät ole valtiontukea, jos ne annetaan samoilla ehdoilla kaikille taloudellisissa vaikeuksissa oleville yrityksille. Belgian lainsäädännön mukaisen järjestelmän osalta tilanne vaikuttaa Ranskan hallituksen mukaan tällaiselta. Komissio väittää päinvastoin, että ONSS:llä on harkintavaltaa sen myöntäessä maksuhelpotuksia.
                     Perustamissopimuksen 92 artiklan 1 kohdan sanamuodosta seuraa, että tämän artiklan soveltamisalaan eivät kuulu yleisluontoiset toimenpiteet, joilla ei suosita vain jotakin yritystä tai tuotannonalaa. Jos sitä vastoin elimellä, joka myöntää taloudelliset edut, on harkintavaltaa valita toimenpiteen edunsaajat tai ehdot, toimenpidettä ei voida pitää yleisluontoisena (ks. vastaavasti asia C-241/94, Ranska v. komissio, tuomio 26.9.1996, Kok. 1996, s. I-4551, 23 ja 24 kohta).
                     Kansallisessa tuomioistuimessa kyseessä olevassa asiassa kansallisen tuomioistuimen asiana on ratkaista, sisältyykö ONSS:n maksuhelpotuksien myöntämistä koskevaan valtaan harkintavaltaa vai ei, ja jos ei sisälly, ratkaista, ovatko ONSS:n myöntämät maksuhelpotukset yleisluontoisia vai suositaanko niillä joitakin yrityksiä.”
                  
               
                     (32)
                  
                  
                     Saksan viranomaiset lainaavat myös tuomiota asiassa HAMSA (23), jossa Espanjan viranomaiset väittivät, että toimenpide ei ole valikoiva, koska sitä sovelletaan kaikkiin vaikeuksissa oleviin yrityksiin. Sen osalta ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin totesi seuraavaa:
                     ”Esillä olevassa asiassa kantajan ja Espanjan kuningaskunnan väite siitä, että Espanjan 26.7.1922 annetussa maksujen suorittamisen lakkauttamista koskevassa laissa otetaan käyttöön yleinen menettely, jota sovelletaan kaikkiin vaikeuksissa oleviin yrityksiin, on hylättävä. Vaikka on totta, ettei kyseistä lakia voida soveltaa valikoivasti tiettyihin yritysryhmiin tai toimialoihin, on kuitenkin todettava, että komission arvostelemat velkojen anteeksiannot eivät välittömästi perustu kyseiseen lakiin vaan kyseisten julkisten elinten harkintavaltansa nojalla tekemään päätökseen. Oikeuskäytännön mukaan jos elimellä, joka myöntää taloudelliset edut, on harkintavaltaa määrittää toimenpiteen edunsaajat tai ehdot, toimenpidettä ei voida pitää yleisluonteisena (asia C-256/97, DM Transport, tuomio 29.6.1999, Kok. 1999, s. I-3913, 27 kohta).”
                  
               
                     (33)
                  
                  
                     Saksan viranomaiset väittävät, että toisin kuin toimenpiteet asioissa DM Transport ja HAMSA, KStG:n 8 c §:n 1 a momentissa ei säädetä julkisten elinten harkintavallasta vaan toimenpiteen soveltaminen perustuu välittömästi lakiin. Tämän perusteella viranomaiset päättelevät, että KStG:n 8 c §:n 1 a momentti ei ole valikoiva.
                  
               
                     (34)
                  
                  
                     Saksan viranomaiset katsovat myös, että KStG:n 8 c §:n 1 a momentti on osa säännöstöä, joka muodostaa Saksan maksukyvyttömyyttä koskevan lainsäädännön. Yritysten tukikelpoisuus perustuu erityisesti maksukyvyttömyyden, uhkaavan maksukyvyttömyyden ja ylivelkaantumisen käsitteisiin, jotka määritellään InsO:ssa ja joiden perusteella voidaan aloittaa maksukyvyttömyysmenettely.
                  
               
                     (35)
                  
                  
                     Valikoivuuden osalta Saksan viranomaiset toteavat lopuksi, että komission näkemys tarkoittaisi, että kaikki verovähennykset olisivat valtiontukea, vaikka niitä sovellettaisiin yleisesti, ja että sellainen kanta olisi ristiriidassa SEUT-sopimuksen kanssa.
                  
               4.3   Verojärjestelmän luonnetta tai yleistä rakennetta koskeva perustelu
         
         
                     (36)
                  
                  
                     Saksan viranomaiset katsovat, että KStG:n 8 c §:n 1 a momentilla luotu vapautus on perusteltu Saksan yhtiöverojärjestelmän luonteen ja yleisen rakenteen vuoksi. Viranomaiset väittävät, että vaikeuksissa olevien yritysten, jotka tarvitsevat saneerausta, ja muiden yritysten välillä on selkeä ero ja että tällä selkeällä erolla perustellaan sellaisten vaikeuksissa olevien yritysten, jotka on hankittu saneerausta varten, erilainen kohtelu. Saksan viranomaiset perustavat väitteensä kolmeen seikkaan.
                  
               
                     (37)
                  
                  
                     Ensinnäkin Saksan viranomaisten mukaan taloudellisesti vakaat yritykset voivat joko hakea rahoitusta pääomamarkkinoilta tai etsiä osakkeilleen ostajaa, kun taas vaikeuksissa olevilla yrityksillä on vain jälkimmäinen vaihtoehto eli ostajan etsiminen, koska ne eivät saisi lainaa pääomamarkkinoilta eikä niille myönnettäisi pankkilainaa. Siksi vaikeuksissa olevat yritykset menettävät järjestelmällisesti mahdollisuuden tappiontasaukseen, kun taas terveet yritykset voivat aina valita lainarahoituksen ja ostajan etsimisen välillä.
                  
               
                     (38)
                  
                  
                     Toiseksi Saksan viranomaiset väittävät, että KStG:n 8 c §:n 1 momentin tarkoitus eli toimintansa lopettaneilla yrityksillä käytävän kaupan estäminen ei edellytä tappiontasauksen kieltämistä tilanteissa, joissa hankinta tehdään saneerausta varten eikä vain verotuksellisista syistä. Jos KStG:n 8 c §:n 1 a momenttia ei rajoitettaisi vaikeuksissa olevien yritysten hankintaan saneeraustarkoituksessa eli jos muutkin hankinnat sisällytettäisiin sen soveltamisalaan, sen tarkoitusta ei enää voitaisi saavuttaa.
                  
               
                     (39)
                  
                  
                     Kolmanneksi Saksan viranomaisten mukaan KStG:n 8 c §:n 1 momentin tavoitteena on varmistaa, että osakkeiden myyntihinta yrityksissä perustuu ainoastaan yrityksen taloudelliseen arvoon ja että kertyneiden tappioiden verotuksellinen arvo ei vaikuta myyntihintaan. Mikäli vaikeuksissa oleva yritys hankitaan saneeraustarkoituksessa, mahdollisella kertyneiden tappioiden arvolla ei kuitenkaan viranomaisten mukaan ole erityistä merkitystä. Tämän väitteen perusteluksi viranomaiset huomauttavat, että kirjanpitäjät eivät ota verotusyhtymän kirjanpidossa huomioon vaikeuksissa olevan yrityksen mahdollisia tappiontasauksia.
                  
               
                     (40)
                  
                  
                     Näiden kolmen syyn vuoksi Saksan viranomaiset katsovat, että vaikka KStG:n 8 c §:n 1 a momentti olisi ensi näkemältä valikoiva, se on joka tapauksessa perusteltu Saksan yhtiöverojärjestelmän luonteen ja yleisen rakenteen vuoksi.
                  
               4.4   Uuden ja vanhan saneerauslausekkeen välinen yhteys
         
         
                     (41)
                  
                  
                     Saksan viranomaiset toteavat, että KStG:n 8 c § korvasi 1 päivästä tammikuuta 2008 alkaen vastaavan säännöksen eli KStG:n 8 §:n 4 momentin. Viranomaiset toteavat, että molemmilla säännöksillä on sama tavoite eli toimintansa lopettaneilla yrityksillä käytävän kaupan estäminen.
                  
               
                     (42)
                  
                  
                     Saksan viranomaiset huomauttavat, että komissio ei ole koskaan ilmaissut KStG:n 8 §:n 4 momenttiin liittyvän mitään ongelmia, ja siksi vaikuttaa siltä, että tämä säännös ei ollut valtiontukea.
                  
               
                     (43)
                  
                  
                     Saksan viranomaiset katsovat siksi, että komission kanta on tämän osalta epäjohdonmukainen.
                  
               4.5   Vastaavat säännökset muissa verojärjestelmissä
         
         
                     (44)
                  
                  
                     Saksan viranomaiset ovat todenneet, että monilla muilla jäsenvaltioilla on KStG:n 8 c §:n 1 a momenttia vastaavia säännöksiä. Ne mainitsevat esimerkkeinä Alankomaat, Belgian, Italian, Itävallan, Luxemburgin ja Suomen. Viranomaiset panevat merkille, että komissio ei ole ryhtynyt valtiontukea koskevan toimivaltansa nojalla mihinkään toimiin näitä jäsenvaltioita vastaan, vaikka järjestelmien välillä on hyvin paljon samankaltaisuuksia.
                  
               
                     (45)
                  
                  
                     Saksan viranomaiset myös korostavat vastauksena menettelyn aloittamista koskevan päätöksen 34 kohtaan, jossa käsitellään komission Ranskan verojärjestelmän osalta toteuttamia toimenpiteitä, että Saksan järjestelmä eroaa Ranskan järjestelmästä, jossa rajoitutaan tiettyihin talouden aloihin ja annetaan täydellinen vapautus yhtiöverosta.
                  
               5.   TAPAHTUMAT VUODEN 2011 PÄÄTÖKSEN ANTAMISEN JA SEN KUMOAMISEN JÄLKEEN
         
         
                     (46)
                  
                  
                     Kun vuoden 2011 päätös oli annettu, Saksa keskeytti toimenpiteen soveltamisen siihen saakka, kunnes yleinen tuomioistuin tai unionin tuomioistuin antaisi asiassa lopullisen päätöksen (24).
                  
               
                     (47)
                  
                  
                     Saksan liittovaltion perustuslakituomioistuin katsoi 29 päivänä maaliskuuta 2017 antamassaan tuomiossa (25), että tappioiden menettäminen KStG:n 8 c §:n 1 momentin nojalla määräsuhteen mukaisesti, jos 25–50 prosenttia osakepääomasta, jäsenyysoikeuksista, omistusoikeuksista tai äänestysoikeuksista siirretään, on perustuslain vastaista, ja vaati Saksan parlamenttia muuttamaan säännöstä 31 päivään joulukuuta 2018 mennessä. Myöhemmin Saksan parlamentti poisti (takautuvasti 21 päivästä joulukuuta 2007 alkaen) tappioiden menettämisen määräsuhteen mukaisesti, jos 25–50 prosenttia osakepääomasta, jäsenyysoikeuksista, omistusoikeuksista tai äänestysoikeuksista siirretään, ja säilytti vain tappioiden menettämisen kokonaan, jos yli 50 prosenttia pääomasta tai oikeuksista siirretään toiselle yritykselle (26).
                  
               
                     (48)
                  
                  
                     Unionin tuomioistuimen kumottua vuoden 2011 päätöksen Saksa myös palautti 11 päivänä joulukuuta 2018 saneerauslausekkeen (8 c §:n 1 a momentti) KStG:hen, ja se tuli voimaan takautuvasti vuodesta 2008 alkaen (27).
                  
               6.   TOIMENPITEEN ARVIOINTI
         
         
                     (49)
                  
                  
                     SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan mukaan ”jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille, siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan”.
                  
               
                     (50)
                  
                  
                     Jotta toimenpide voitaisiin katsoa kyseisessä kohdassa tarkoitetuksi tueksi, sen on näin ollen täytettävä seuraavat edellytykset: i) toimenpide on valtion toteuttama ja se rahoitetaan valtion varoista, ii) toimenpiteestä aiheutuu etua sen kohteena olevalle yritykselle, iii) etu on valikoiva ja iv) toimenpide vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua ja vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.
                  
               
                     (51)
                  
                  
                     Edellä luetellut neljä edellytystä ovat kumulatiivisia, joten kaikkien niiden on täytyttävä, jotta toimenpide katsotaan SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi. Komissio tarkastelee ensiksi ensimmäistä, valikoivan edun myöntämistä koskevaa edellytystä.
                  
               
                     (52)
                  
                  
                     Edun olemassaolon arvioimiseksi olisi lähtökohtaisesti verrattava yrityksen taloudellista asemaa toimenpiteen jälkeen sen taloudelliseen asemaan siinä tapauksessa, että toimenpidettä ei olisi toteutettu (28).
                  
               
                     (53)
                  
                  
                     Verotoimenpiteiden tapauksessa mahdollisen veroedun osoittamiseksi on erityisesti tarpeen arvioida, antaako yrityksen verokohtelu sille edun verrattuna yleisesti sovellettavaan tai ”normaaliin” verojärjestelmään (29). Edun arviointi liittyy siis läheisesti valikoivuuden arviointiin (jossa myös arvioidaan mahdollista poikkeuksellista verokohtelua suhteessa yleisiin verosääntöihin).
                  
               
                     (54)
                  
                  
                     Vakiintuneen oikeuskäytännön (30) mukaan verotoimenpiteen aineellisen valikoivuuden arvioinnissa on kolme vaihetta. Ensiksi on määritettävä ja tutkittava asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai ”normaali” verojärjestelmä (eli viitejärjestelmä). Toiseksi on tähän yleiseen eli ”normaaliin” verojärjestelmään verraten arvioitava ja selvitettävä, onko kyseisellä verotoimenpiteellä myönnetty etu mahdollisesti valikoiva. Tämä on tehtävä osoittamalla, että toimenpide poikkeaa mainitusta yleisestä järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat verojärjestelmälle asetetun päämäärän kannalta toisiinsa verrattavissa olevassa tilanteessa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta. Kolmanneksi, jos tällainen poikkeus on olemassa, on tutkittava, johtuuko se sen verojärjestelmän luonteesta tai yleisestä rakenteesta, jonka osa se on, ja voidaanko se siten perustella järjestelmän luonteella tai logiikalla. Tässä yhteydessä jäsenvaltion on osoitettava, että erilainen verokohtelu on suora seuraus verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteista.
                  
               
                     (55)
                  
                  
                     Unionin tuomioistuimen tuomioiden (31) perusteella tässä asiassa viitejärjestelmänä ovat Saksassa yleisesti kaikkiin yrityksiin sovellettavat yhtiöverosäännöt ja näihin sisältyy KStG:n 8 §:n 1 momentissa vahvistettu yleinen tappiontasaussäännös. Näiden sääntöjen tarkoituksena on yritysten tulojen verottaminen ja siten tulojen tuottaminen talousarvioon veronmaksukykyisyyden periaatteen nojalla.
                  
               
                     (56)
                  
                  
                     KStG:n 8 §:n 1 momentissa säädetään (viitaten EStG:n 10 d §:ään), että yhtiöveron alaiset yritykset voivat verotustarkoituksessa siirtää tiettynä verovuonna kertyneitä tappioita eteenpäin tuleville verovuosille (enintään miljoonan euron arvosta vuodessa).
                  
               
                     (57)
                  
                  
                     Unionin tuomioistuin totesi asiassa Andres antamansa tuomion (32) 102 kohdassa, että tappionmenettämissäännöllä itsessään poikettiin tappiontasaussäännöstä ja että kyseisten säännösten kokonaissisällön tarkastelun perusteella olisi pitänyt olla mahdollista todeta, että saneerauslauseke vaikutti yleisen tappiontasaussäännön soveltamisalaan kuuluvan tilanteen määrittämiseen.
                  
               
                     (58)
                  
                  
                     Näin ollen tämän asian erityisissä olosuhteissa ei ole tarpeen selvittää, ovatko väärinkäytösten vastaiset säännöt osa viitejärjestelmää, koska unionin tuomioistuimen analyysi näyttäisi joka tapauksessa sulkevan pois sen mahdollisuuden, että saneerauslauseke on ristiriidassa näiden sääntöjen päämäärän kanssa (33) ja muodostaa poikkeuksen niistä (34).
                  
               
                     (59)
                  
                  
                     Jotta komissio voi arvioida, antaako KStG:n 8 c §:n 1 a momentissa vahvistettu saneerauslauseke valikoivaa etua, sen on selvitettävä, poikkeaako kyseinen verotoimenpide tavanomaisesta järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat tavanomaiselle verojärjestelmälle asetetun päämäärän kannalta toisiinsa verrattavissa olevassa tilanteessa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta.
                  
               
                     (60)
                  
                  
                     Koska KStG:n 8 c §:n 1 a momentissa annetaan mahdollisuus tappiontasaukseen yrityksille, jotka ovat maksukyvyttömiä tai ylivelkaantuneita (tai joita uhkaa maksukyvyttömyys tai ylivelkaantuminen) ja jotka ovat saneerauksessa, toimenpide ei poikkea KStG:n 8 §:n 1 momentissa vahvistetusta yleisestä tappiontasaussäännöstä.
                  
               
                     (61)
                  
                  
                     Tämän perusteella komissio päättelee, että KStG:n 8 c §:n 1 a momentti ei anna valikoivaa etua yrityksille, joihin sitä sovelletaan.
                  
               
                     (62)
                  
                  
                     Edellä esitetyn päätelmän myötä ei ole tarpeen arvioida Saksan viranomaisten muita väitteitä, jotka koskivat valikoivan edun puuttumista. Ei ole myöskään tarpeen arvioida muita toimenpiteen valtiontueksi luokittelun edellytyksiä, koska SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa vahvistetut neljä edellytystä ovat kumulatiivisia ja kaikkien niiden on täytyttävä, jotta toimenpide voidaan katsoa valtiontueksi.
                  
               7.   PÄÄTELMÄT
         
         
                     (63)
                  
                  
                     Edellä esitetyn perusteella komissio toteaa, että KStG:n 8 c §:n 1 a momentti (saneerauslauseke) ei ole SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea,
                  
               ON HYVÄKSYNYT TÄMÄN PÄÄTÖKSEN:
         
            1 artikla
            KStG:n 8 c §:n 1 a momentissa säädetty verotustarkoituksessa tehtävää tappiontasausta saneerauksessa olevien yritysten tapauksessa koskeva järjestelmä (saneerauslauseke) ei ole Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea.
         
         
            2 artikla
            Tämä päätös on osoitettu Saksan liittotasavallalle.
         
         
            Tehty Brysselissä 22 päivänä tammikuuta 2020.
            
               
                  Komission puolesta
               
               Margrethe VESTAGER
               
                  Johtava varapuheenjohtaja
               
            
         
         
            (1)  EUVL C 90, 8.4.2010, s. 8.
         
            (2)  EUVL C 90, 8.4.2010, s. 8.
         
            (3)  Komission päätös 2011/527/EU, annettu 26 päivänä tammikuuta 2011, Saksan myöntämästä valtiontuesta C 7/10 (ex CP 250/09 ja NN 5/10) (”KStG-lain saneerauslauseke”) (EUVL L 235, 10.9.2011, s. 26).
         
            (4)  Komission tiedonanto – Tilapäiset yhteisön puitteet valtiontukitoimenpiteille rahoituksen saatavuuden turvaamiseksi tämänhetkisessä finanssi- ja talouskriisissä (EUVL C 83, 7.4.2009, s. 1).
         
            (5)  Tilapäisten puitteiden mukaan valtiontuki katsotaan sisämarkkinoille soveltuvaksi, jos tuki on enintään 500 000 euroa, tuen saava yritys ei ole ollut vaikeuksissa 1 päivänä heinäkuuta 2008 ja kaikki muut tilapäisten puitteiden 4.2.2 kohdassa vahvistetut edellytykset täyttyvät.
         
            (6)  Yhteensä jätettiin 16 kumoamiskannetta: yhden jätti Saksa (T-205/11), ja loput 15 olivat mahdollisten tuensaajien jättämiä. Kanteita T-287/11 ja T-620/11 lukuun ottamatta kaikkien kanteiden käsittely keskeytettiin.
         
            (7)  Unionin yleisen tuomioistuimen tuomio 4.2.2016, Heitkamp BauHolding v. komissio, T-287/11, ECLI:EU:T:2016:60 ja unionin yleisen tuomioistuimen tuomio 4.2.2016, GFKL Financial Services v. komissio, T-620/11, ECLI:EU:T:2016:59.
         
            (8)  Unionin tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 28.6.2018, Andres (Heitkamp BauHolding GmbH:n konkurssipesä) v. komissio, C-203/16 P, ECLI:EU:C:2018:505, unionin tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 28.6.2018, Saksa v. komissio, C-208/16 P, ECLI:EU:C:2018:506, unionin tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 28.6.2018, Saksa v. komissio, C-209/16 P, ECLI:EU:C:2018:507 ja unionin tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 28.6.2018, Lowell Financial Services v. komissio, C-219/16 P, ECLI:EU:C:2018:508.
         
            (9)  Unternehmensteuerreformgesetz 2008, 14.8.2007, Saksan liittotasavallan virallinen lehti (Bundesgesetzblatt (BGBl.)) 2007, osa I, n:o 40, s. 1912.
         
            (10)  Saksan parlamentin asiakirjasarja (Bundestagsdrucksache) 16/4841, s. 74.
         
            (11)  Bundestagsdrucksache 16/4841, s. 76, jossa viitataan liittovaltion valtiovarainministeriön 27 päivänä maaliskuuta 2003 päivättyyn kirjeeseen (Bundessteuerblatt (BStBl.) 2003, osa I, s. 240).
         
            (12)  Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung), 16.6.2009, BGBl. 2009, osa I, nro 43, s. 1959.
         
            (13)  Saneeraus tarkoittaa yrityksen uudelleenjärjestelyä. Se on toimenpide maksukyvyttömyyden tai ylivelkaantumisen välttämiseksi tai ratkaisemiseksi. Siihen hyväksyminen rajoitetaan siksi yrityksiin, jotka ovat maksukyvyttömiä tai ylivelkaantuneita tai joita uhkaa maksukyvyttömyys tai ylivelkaantuminen omistusosuuden hankinnan ajankohtana.
         
            (14)  Käsitteet ”maksukyvyttömyys”, ”uhkaava maksukyvyttömyys” ja ”ylivelkaantuminen” määritellään Saksan maksukyvyttömyyttä koskevassa lainsäädännössä (Insolvenzordnung, jäljempänä ’InsO’, 5.10.1994, BGBl. 1994, osa I, nro 70, s. 2866): Maksukyvyttömyys (InsO:n 17 §): velallinen ei pysty täyttämään maksuvelvoitteita ja on lopettanut maksut. Uhkaava maksukyvyttömyys (InsO:n 18 §): velallinen ei todennäköisesti pysty täyttämään olemassa olevia maksuvelvoitteita määräaikaan mennessä. Ylivelkaantuminen (InsO:n 19 §): velallisen yrityksen varat eivät kata olemassa olevia velvoitteita, jollei ennuste velallisen yrityksen toiminnan jatkumisesta ole myönteinen.
         
            (15)  Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz), 22.12.2009 (BGBl 2009, osa I, nro 81, s. 3950), 2 §:n 3 momentin b alakohta.
         
            (16)  Tappiot ryhmän alatasolla.
         
            (17)  Komission tiedonanto – Yhteisön suuntaviivat valtiontuesta vaikeuksissa olevien yritysten pelastamiseksi ja rakenneuudistukseksi (EUVL C 244, 1.10.2004, s. 2).
         
            (18)  Alueellisia valtiontukia koskevat suuntaviivat vuosille 2007–2013 (EUVL C 54, 4.3.2006, s. 13).
         
            (19)  Liittovaltion valtiovarainministeriön 30 päivänä huhtikuuta 2010 veron keräämisestä vastuussa oleville osavaltioiden veroviranomaisille osoitettu kirje (BMF v. 30.4.2010 IV C 2–S 2745–a/08/10005:002), BStBl. 2010, osa I, s. 488.
         
            (20)  Saksa lainaa yhteisöjen tuomioistuimen tuomion (toinen jaosto) 14.9.2004, Espanja v. komissio, C-276/02, ECLI:EU:C:2004:521, 15 ja 26 kohtaa sekä yhteisöjen tuomioistuimen tuomion (kuudes jaosto) 29.6.1999, DM Transport, C-256/97, ECLI:EU:C:1999:332, 22 ja 25 kohtaa.
         
            (21)  Komission tiedonanto valtiontukisääntöjen soveltamisesta yritysten välittömään verotukseen (EYVL C 384, 10.12.1998, s. 3), 13 ja 14 kohta.
         
            (22)  Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (kuudes jaosto) 29.6.1999, DM Transport, C-256/97, ECLI:EU:C:1999:332, 26–28 kohta.
         
            (23)  Yhteisöjen ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen tuomio (laajennettu viides jaosto) 11.7.2002, HAMSA v. komissio, T-152/99, ECLI:EU:T:2002:188, 157 kohta.
         
            (24)  Laki veroihin, maksuihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnästä annetun direktiivin saattamisesta osaksi kansallista lainsäädäntöä ja verolakien muuttamisesta (Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften), 4 §:n 2 momentin a alakohta (muutos KStG:n 34 §:n 7 c momenttiin), 7.12.2011, BGBl. 2011, osa I, nro 64, s. 2592.
         
            (25)  Saksan liittovaltion perustuslakituomioistuimen (Bundesverfassungsgericht) tuomio 29.3.2017, 2 BvL 6/11 https://www.bundesverfassungsgericht.de/e/ls20170329_2bvl000611.html
         
            (26)  Laki tuotteiden verkkomyynnistä johtuvan liikevaihtoverotulojen pienenemisen ehkäisemisestä ja muiden verolakien muuttamisesta (Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften), 6 §:n 2 momentti (muutos KStG:n 8 c §:n 1 momenttiin), 11.12.2018, BGBl. 2018, osa I, nro 45, s. 2338.
         
            (27)  Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, 6 §:n 6 momentin b alakohta (muutos KStG:n 34 §:n 6 momenttiin).
         
            (28)  Ks. yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 2.7.1974, Italia v. komissio, asia 173/73, ECLI:EU:C:1974:71, 17 kohta.
         
            (29)  Ks. esimerkiksi yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 15.12.2005, Unicredito Italiano, C-148/04, ECLI:EU:C:2005:774, 50–52 kohta ja unionin tuomioistuimen tuomio (kolmas jaosto) 8.12.2011, France Télécom v. komissio, C-81/10 P, ECLI:EU:C:2011:811, 24 kohta.
         
            (30)  Ks. esimerkiksi unionin tuomioistuimen tuomio (ensimmäinen jaosto) 8.9.2011, Paint Graphos ym., C-78/08–C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550, 49 ja 71 kohta ja unionin tuomioistuimen tuomio (suuri jaosto) 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group sekä komissio v. Banco Santander ja Santusa, C-20/15 P ja C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, 57 ja 58 kohta.
         
            (31)  Unionin tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 28.6.2018, Andres (Heitkamp BauHolding GmbH:n konkurssipesä) v. komissio, C-203/16 P, ECLI:EU:C:2018:505, unionin tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 28.6.2018, Saksa v. komissio, C-208/16 P, ECLI:EU:C:2018:506, unionin tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 28.6.2018, Saksa v. komissio, C-209/16 P, ECLI:EU:C:2018:507 ja unionin tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 28.6.2018, Lowell Financial Services v. komissio, C-219/16 P, ECLI:EU:C:2018:508.
         
            (32)  Unionin tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 28.6.2018, Andres (Heitkamp BauHolding GmbH:n konkurssipesä) v. komissio, C-203/16 P, ECLI:EU:C:2018:505.
         
            (33)  Joka olisi sen estäminen, että yritykset pienentävät epäasianmukaisesti veropohjaansa käyttämällä toimintansa lopettaneiden yritysten tappiontasauksia.
         
            (34)  Lisäksi voitaisiin väittää, että saneerauslausekkeessa asetettu edellytys säilyttää yrityksen perusliiketoimintarakenteet ja liiketoiminta estäisi väärinkäytökset.