CELEX: 62003CC0446
Language: et
Date: 2005-04-07 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Poiares Maduro - 7. aprill 2005. # Marks & Spencer plc versus David Halsey (Her Majesty's Inspector of Taxes). # Eelotsusetaotlus: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Ühendkuningriik. # EÜ artiklid 43 ja 48 - Ettevõtte tulumaks - Kontsernid - Maksusoodustus - Emaettevõtjate kasum - Residendist tütarettevõtja kahjumi maha arvamine - Luba - Mitteresidendist tütarettevõtja teises liikmesriigis tekkinud kahjumi maha arvamine - Välistamine. # Kohtuasi C-446/03.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      M. POIARES MADURO 
      esitatud 7. aprillil 2005(1)
      
      Kohtuasi C‑446/03
      Marks & Spencer plc
      versus
      David Halsey (HM Inspector of Taxes)
      (High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division’i (Ühendkuningriik) eelotsusetaotlus)
      Asutamisvabadus – Maksustamine ‑ Ettevõtte tulumaks – Kontserni maksusoodustus – Maksusüsteemi ühtsus
      1.        Käesolevas kohtuasjas palutakse Euroopa Kohtul täpsustada EÜ asutamislepingu asutamisvabadust käsitlevate sätete mõju liikmesriigi
         kontsernide maksukorrale. Küsimus on selles, kas ühenduse õigusega on vastuolus „kontserni maksusoodustust” reguleerivate
         Inglise õigusnormidega sarnased õigusnormid, mille kohaselt on kontserni raames võimalik kahjumit üle kanda vaid tingimusel,
         et asjaomased äriühingud asuvad Ühendkuningriigis või teostavad seal majandustegevust.
      
      2.        Sellele küsimusele vastamiseks peab Euroopa Kohus tuginema asutamislepingu sätetele ja oma väljakujunenud maksualases kohtupraktikas
         esitatud lahendustele. Selles valdkonnas pakub asutamislepingust tulenev teisene õigus vähe suunavaid vahendeid. Loomulikult
         on olemas nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava
         ühise maksustamissüsteemi kohta(2). See tekst väljendab selgelt ühenduse tahet kõrvaldada ebasoodsam kohtlemine, mis tuleneb olukorrast, kus eri liikmesriikide
         emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhteid reguleerivad maksusätted on üldiselt ebasoodsamad kui sama liikmesriigi emaettevõtjate
         ja tütarettevõtjate suhteid reguleerivad maksusätted.(3) Kuid see ei reguleeri piiriülese kahjumi kontsernide raames käsitlemise küsimust.(4)
      
      3.        Siiski ei ole see küsimus ühenduse institutsioonidele tundmatu. 6. detsembril 1990 esitas komisjon ettepaneku võtta vastu
         nõukogu direktiiv, mis käsitleb teistes liikmesriikides asuvate alaliste esinduste ja tütarettevõtjate kahjumi arvestamise
         korda ettevõtjate poolt.(5) Kuna see ettepanek ei andnud tulemusi, otsustas komisjon selle tagasi võtta ja alustada liikmesriikidega uusi läbirääkimisi.
         Praegu on komisjon seisukohal, et ühenduses kontsernide kahjumi piiriülest mahaarvamist käsitlevate ühenduse õigusnormide
         puudumine on üks peamisi takistusi siseturu nõuetekohasele toimimisele.(6)
      
      4.        Nõukogul on kindlasti tõsiseltvõetavad põhjused, miks ta ei ole asunud komisjoni soovitatud teele. Sellises olukorras ei saa
         Euroopa Kohus astuda ühenduse seadusandja asemele. Siiski ei tohi see liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise puudumine takistada
         tal täita oma ülesannet, milleks on tagada asutamislepingu põhimõtete ja peamiste eesmärkide kaitse ja kohaldamine.
      
      5.        Niisiis, vaidlemaks vastu eelkõige käesolevas kohtuasjas menetlusse astunud Madalmaade valitsuse kaitstavale väitele, et ainus
         kohane raamistik selle küsimuse arutamiseks on õigusnormide ühtlustamine, tuleb rõhutatult meelde tuletada kaht järgmist punkti.
         Ühest küljest võib Euroopa Kohtu praktikast vaevata järeldada, et liikmesriikide maksualaste õigusnormide ühtlustamist ei
         tohiks seada eeltingimuseks EÜ artikli 43 kohase asutamisvabaduse kohaldamisele.(7) Teisest küljest ei muuda siseturu loomisele kaasa aitavate põhivabaduste tegelik rakendamine siseriiklike õigusnormide ühtlustamist
         alusetuks ega asjakohatuks. Õigusnormide ühtlustamise eesmärk võib olla lihtsustada liikumisvabaduste teostamist, kuid seda
         võib kasutada ka nende samade vabaduste teostamisest tulenevate konkurentsimoonutuste parandamiseks.
      
      6.        Lisaks sellele on Euroopa Kohus juba teinud otsuseid käesoleva kohtuasjaga sarnastes asjades, kas siis ühenduse ettevõtjate
         välismaise kahju käsitlemise küsimuses(8) või täpsustamaks teistes liikmesriikides alluvaid üksuseid omavate ühenduse ettevõtjate suhtes kohaldatavat maksukorda(9). On tõsi, et käesoleval kohtuasjal on vaieldamatuid eripärasid. Siiski on tal eelnevate kohtuasjadega ühine põhiprobleem,
         kuna kohtuasjas vastanduvad liikmesriikidele antud õigus koguda makse nende territooriumil saadud kasumilt ja ühenduse kodanikele ühenduse piires antud asutamisvabadus. Sellest tuleneb konflikt kahe vastandliku loogika vahel ja vajadus määrata kindlaks liikmesriikide ja ühenduse vahelise
         pädevuse jaotamise tasakaal.
      
      I.      Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
      7.        Enne nende keeruliste õiguslike küsimuste käsitlemist tuletan meelde asjaolud, mis on lihtsad.
      
      8.        Ühendkuningriigis asuv äriühing Marks & Spencer plc (edaspidi „M&S”) on valmisriideid, toidukaupu, majapidamistarbeid ja finantsteenuseid
         pakkuvatele kaubanduskeskustele spetsialiseerunud kontserni emaettevõtja. Eelkõige on tal Madalmaades asutatud valdusäriühingu
         kaudu tütarettevõtjad Saksamaal, Belgias ja Prantsusmaal. Alates 1990. aastate keskpaigast on need tütarettevõtjad pidevalt
         kahjumiga tegutsenud. 29. märtsil 2001 teatas M&S oma tegevuse lõpetamisest Euroopa mandril. Sama aasta 31. detsembril müüdi
         Prantsusmaal asuv tütarettevõtja kolmandale isikule, samas kui Saksamaa ja Belgia tütarettevõtjad lõpetasid igasuguse majandustegevuse.
      
      9.        Aastatel 2000 ja 2001 esitas M&S D. Halseyle (HM Inspector of Taxes) (maksuinspektor) taotlused kontserni maksusoodustuse
         saamiseks tema Saksamaa, Belgia ja Prantsusmaa tütarettevõtjate 1998., 1999., 2000. ja 2001. aastal lõppenud aruandeaastal
         tekkinud kahjumi alusel. Inglise maksuõigusnormid lubavad kontserni emaettevõtjal tõepoolest teatud tingimustel oma kasumit
         ja tütarettevõtjate kahjumit tasaarvestada. Siiski lükati need taotlused 2001. aasta 13. augusti ja 2. novembri otsustega
         tagasi põhjendusel, et kontserni maksusoodustuse kord ei ole kohaldatav tütarettevõtjate suhtes, kelle asukoht ei ole Ühendkuningriigis
         ja kes ei teosta seal majandustegevust.
      
      10.      M&S vaidlustas selle tagasilükkamise kohe Special Commissioners of Income Tax’i (esimese astme kohus maksuasjades) ees. Hageja
         soovis sel moel lasta tuvastada kohaldatavate Inglise maksuõiguse sätete vastuolu ühenduse õigusega ja eelkõige EÜ artiklitega 43
         ja 48. See hagi jäeti rahuldamata 17. detsembri 2002. aasta otsusega. Otsuses toob Special Commissioners of Income Tax välja,
         et esiteks on Euroopa Kohtu praktikast tulenevad põhimõtted selles valdkonnas selged ja eelotsuse küsimine ei ole vajalik
         ning teiseks, kuna Ühendkuningriigi maksukord ei ole ühenduse õigusega vastuolus, tuleb kinnitada maksuinspektori seisukohta.
      
      11.      Hageja esitas selle otsuse peale apellatsioonkaebuse High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division’ile. Viimane
         otsustas menetluse peatada ning esitada Euroopa Kohtule järgmised küsimused:
      
      „1.      Kas olukorras, milles:
      –        Ühendkuningriigis kehtivate õigusaktidega sarnased liikmesriigi kontsernide suhtes kohaldatavad õigusaktid keelavad selle
         liikmesriigi maksuresidendist emaettevõtjal arvata oma selles riigis maksustatavast kasumist maha teiste liikmesriikide maksuresidendist
         tütarettevõtjate kahjumit, samas kui selline mahaarvamine oleks võimalik, kui tütarettevõtjad oleksid emaettevõtjaga sama
         liikmesriigi maksuresidendid;
      
      –        ja emaettevõtja liikmesriik
      –        maksustab kogukasumil, sealhulgas teistes liikmesriikides asuvate filiaalide kasumil põhineva ettevõtte tulumaksuga tema territooriumil
         asuvad äriühingud, arvestades samas sellega, et erisätete alusel on topeltmaksustamist võimalik vältida, võttes arvesse teises
         liikmesriigis makstud makse ja seda, et filiaalide kahjum võetakse arvesse nende äriühingute maksustatava kasumi kindlaksmääramisel;
      
      –        ei maksusta ettevõtte tulumaksuga teistes liikmesriikides asuvate tütarettevõtjate jaotamata kasumit;
      –        maksustab ettevõtte tulumaksuga emaettevõtja teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt dividendide näol saadud
         kasumi, samas kui ettevõtte tulumaksuga ei oleks maksustatud selle emaettevõtja samas liikmesriigis asuvatelt tütarettevõtjatelt
         dividendide näol saadud kasum;
      
      –        annab emaettevõtjale maksusoodustuse dividendide allikamaksuga ja teistes liikmesriikides asuvate tütarettevõtjate dividendide
         jaotamise aluseks olevalt kasumilt makstud välismaiste maksudega seonduva maksukrediidi näol;
      
      esineb piirang EÜ artikli 43 koosmõjus EÜ artikliga 48 tähenduses? Jaatava vastuse korral, kas see on ühenduse õiguse alusel
         õigustatud?
      
      2.      a)     Kas vastust esimesele küsimusele mõjutab asjaolu, et tütarettevõtja asukohajärgse liikmesriigi õigusaktid võimaldavad teatud
         tingimustel arvata selles riigis maksustatavast kasumist maha kogu tütarettevõtja kahjumi või osa sellest?
      
      b)      Millist tähtsust tuleb jaatava vastuse korral omistada järgmistele asjaoludele:
      –        teises liikmesriigis asuv tütarettevõtja on lõpetanud igasuguse äritegevuse, ja vaatamata sellele, et selle liikmesriigi õigusaktid
         võimaldavad teatud tingimustel kahjumi maha arvamist, ei ole tõendeid selle kohta, et seda oleks tehtud;
      
      –        teises liikmesriigis asuv tütarettevõtja müüdi kolmandale isikule, ja vaatamata sellele, et selle liikmesriigi õigusaktid
         võimaldavad teatud tingimustel tütarettevõtja omandanud kolmandal isikul kahjumit maha arvata, ei tulene käesolevast kohtuasjast
         selgelt, et seda oleks tehtud;
      
      –        sätted, mille alusel emaettevõtja liikmesriik võtab arvesse Ühendkuningriigis asuvate äriühingute kahjumit, kohalduvad sõltumata
         sellest, kas selle kahjumi alusel on teises liikmesriigis maksusoodustust kohaldatud või mitte?
      
      c)      Kas vastus oleks erinev, kui oleks tõendeid selle kohta, et tütarettevõtja asukohajärgses liikmesriigis kohaldati kahjumi
         alusel maksusoodustust ning kas jaatava vastuse korral sellele küsimusele omab tähtsust asjaolu, et maksusoodustust kohaldati
         seejärel teisele, tütarettevõtja omandanud kontsernile?”
      
      II.    Vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid
      12.      Valdkonda reguleerib 1998. aasta seadus füüsilise isiku ja ettevõtte tulumaksu kohta (Income and Corporation Taxes Act 1988;
         edaspidi „ICTA”). Tuleb lühidalt meelde tuletada selle seaduse sätteid, mis on küsitud tõlgenduse seisukohast olulised.
      
      13.      Ühendkuningriik on vastu võtnud äriühingute kasumi ülemaailmse maksustamise korra. Vastavalt ICTA artiklile 8 maksustatakse
         Ühendkuningriigi residendist äriühingute ülemaailmselt teenitud kasum. Sellest tuleneb, et välismaal asuvate filiaalide ja
         alaliste esinduste majandustulemused arvatakse otse nende äriühingute maksubaasi hulka. Topeltmaksustamise vältimiseks antakse
         neile maksukrediiti välismaal teenitud kasumi pealt tasutud maksude ulatuses. Seevastu mitteresidendist äriühinguid maksustatakse
         Ühendkuningriigis ettevõtte tulumaksuga ainult Ühendkuningriigis asuvate esinduste saadud kasumile vastava siseriiklikust
         allikast pärineva tulu osas.
      
      14.      Kontsernide maksustamise osas on kehtestatud erikord. Iga äriühingut maksustatakse kontsernis eraldi tema oma kasumi alusel,
         vastavalt maksuvaldkonnas kohaldatavale isiklikkuse põhimõttele. Inglise maksuõiguses ei toimu üldreeglina kontserni majandustulemuste
         konsolideerimist.
      
      15.      Sellest põhimõttest on siiski kaks erandit.(10) Esiteks on välismaistel tütarettevõtjatel lubatud jaotada oma kasumit dividendidena Ühendkuningriigis asuvale emaettevõtjale.
         Sellisel juhul loetakse kogu tütarettevõtjate poolt jaotatud kasum Ühendkuningriigis asuva äriühingu kasumiks. Topeltmaksustamist
         välditakse maksukrediidi eraldamisega. Teiseks on kehtestatud erikord kontsernide kahjumi käsitlemiseks. See niinimetatud
         „kontserni maksusoodustuse” (group relief) kord lubab kontserni igal äriühingul (loovutaja äriühing) oma kahjumi sama kontserni teisele äriühingule (nõudja äriühing)
         üle kanda, nii et see saab kõnealuse kahjumi oma maksustatavast kasumist maha arvata. Sellega kaotab aga loovutaja äriühing
         igasuguse õiguse kasutada loovutatud kahjumit maksualastel eesmärkidel ja eelkõige kanda seda üle järgmiste eelarveaastate
         kasumile. Just see kord on käesolevas kohtuasjas vaidlustatud.
      
      16.      Mis on selle maksusoodustuse korra eesmärk? See on piirata kontsernide loomise negatiivset maksualast mõju. Tuleb vältida
         niisuguste ettevõtjate ebasoodsamasse olukorda asetamist, kes filiaalide loomise asemel otsustavad arendada oma tegevust tütarettevõtjate
         loomise kaudu. Kahjumi ülekandmise võimaluse eesmärk on just muuta kontsernide maksustamine nii neutraalseks kui võimalik,
         lubades teatud maksustamisperioodi jooksul ühe äriühingu negatiivse majandustulemuse sama kontserni teisele äriühingule üle
         kanda.
      
      17.      Kuigi kõnealune kord neutraliseerib mõned kontserni äriühingute õiguslikust eraldatusest tulenevad tagajärjed, ei võrdsusta see äriühingute eri liikide maksustamistingimusi. Erinevalt alaliste esindustega äriühingute suhtes kohaldatavast korrast
         ei anna kontsernide suhtes kohaldatav kord õigust maksude konsolideerimiseks. Maksude konsolideerimise kord tähendab, et kõik
         kontserni üksuste majandustulemused, nii kahjum kui kasum, arvatakse maksustamisel emaettevõtja majandustulemuste hulka. Kontserni
         saab seega käsitada täiusliku maksuüksusena. Nii ei ole see aga kontserni maksusoodustuse korra puhul. See seisneb üksnes
         tütarettevõtjate kahjumi mahaarvamises emaettevõtja majandustulemustest teatud maksustamisperioodi jooksul. Tütarettevõtjad
         peavad kahjumi ülekandmisega nõustuma ning lisaks kehtib nende suhtes kohustus mitte kanda loovutatud kahjumit üle teistele
         maksustamisperioodidele. Seega kuigi võib öelda, et maksusoodustuse kord käsitleb kontserni tõelise majandusüksusena, ei loo
         see siiski maksuüksust. Niisuguse korra raames säilitavad tütarettevõtjad mitte ainult juriidilise iseseisvuse vaid ka teatava
         maksualase iseseisvuse.
      
      18.      Selle korra kohaldamise tingimused on arenenud. ICTA-st tuleneva korra kohaselt sõltus kontserni maksusoodustuse kohaldamine
         tingimusest, et asjaomased äriühingud asuvad Ühendkuningriigis. Selle tingimuse õigusvastasus tuvastati aga kohtuotsuses ICI,
         kuna see oli vastuolus EÜ artikliga 43, mis tagab ühenduse äriühingutele asutamisvabaduse.(11) Selle otsuse tagajärjel muudeti Inglise õigusakte nii, et seda maksusoodustust saab kohaldada ka mitteresidendist äriühingute
         suhtes, kes teostavad Ühendkuningriigis äritegevust filiaali või esinduse kaudu.(12) Vastavalt ICTA uuele artiklile 402 saab maksusoodustust kohaldada vaid siis, kui nii loovutaja äriühing kui ka nõudja äriühing
         on „Ühendkuningriigis asuv […] äriühing või mitteresidendist äriühing, kes teostavad Ühendkuningriigis äritegevust filiaali
         või esinduse kaudu”. Seda korda ei saa seega kohaldada mitteresidendist äriühingute suhtes, kes ei teosta Ühendkuningriigis
         majandustegevust. M&S tütarettevõtjate puhul on tegemist just sellise juhtumiga.
      
      III. Analüüs
      19.      Käesolevas kohtuasjas esitab eesotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtule sisuliselt kolm küsimust: kas asjaolu, et teistes
         liikmesriikides tütarettevõtjaid omavale äriühingule ei kohaldata teistes liikmesriikides filiaale omavale äriühingule kohaldatavat
         maksude konsolideerimise korda, kujutab endast asutamisvabaduse piirangut? Kas asjaolu, et teistes liikmesriikides tütarettevõtjaid
         omavale äriühingule ei kohaldata emaettevõtjaga samas liikmesriigis tütarettevõtjaid omavale äriühingule kohaldatavat kontserni
         maksusoodustust, kujutab endast asutamisvabaduse piirangut? Kui eeldada, et Inglise õigusnormid loovad asutamislepinguga keelatud
         piirangu, kas seda saab õigustada ühenduse õiguses tunnustatud õiguspäraste põhjustega?
      
      20.      Euroopa Kohtule esitatud märkused annavad tunnistust teatavast kõhklusest nende küsimuste käsitlemiseks kasutatava lähenemisviisi
         osas. On tõsi, et Euroopa Kohus on oma lähenemisviisi selles valdkonnas järk-järgult arendanud. Seega tundub kasulik lühidalt
         meelde tuletada põhimõtteid, mida Euroopa Kohus on asutamislepingu maksualaste alussätete tõlgendamiseks välja toonud. Selle
         analüüsi alusel käsitlen ma üksteise järel eelotsustaotluse esitanud kohtu kolme küsimust.
      
      A.      Tõlgendamise põhimõtted
      1.      Lähtekohad
      21.      „Kuigi otseste maksude valdkond ei kuulu kehtiva ühenduse õiguse kohaselt ühenduse pädevusse, peavad liikmesriigid siiski
         teostama oma pädevust ühenduse õigust järgides”. Selline on Euroopa Kohtu klassikaks saanud väljendus 14. veebruari 1995. aasta
         otsuses Schumacker.(13)
      
      22.      Selle lausega kinnitab Euroopa Kohus, et liikmesriigile antud pädevus ei ole piiramatu. Seda tuleb teostada järgides EÜ asutamislepinguga
         liitudes võetud kohustusi, eelkõige keeldu piirata ühe liikmesriigi kodanike asutamisvabadust teise liikmesriigi territooriumil.
         Seda vabadust käsitleb EÜ artikkel 43, mis Euroopa Kohtu hinnangul on „üks ühenduse õiguse alussätteid”(14). See tagab ühenduse kodanikele õiguse alustada tegutsemist ja tegutseda füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida
         ettevõtteid samadel tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab asutamisjärgse liikmesriigi õigus, ning tagab vastavalt
         EÜ artiklile 48 äriühingutele, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi seadusele ja millel on ühenduse piires registrijärgne
         asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, õiguse tegutseda asjaomases liikmesriigis tütarettevõtja, filiaali, või
         esinduse kaudu.(15)
      
      23.      Sama lausega täpsustab Euroopa Kohus lisaks sel moel liikmesriikidele kehtestatud piirangute ulatuse. Esiteks tuleneb sellest,
         et ühenduse õigusest tulenevaid piiranguid kohaldatakse vaid liikmesriikide poolt teostatavate pädevuste suhtes. Liikmesriigid on seega vabad määratlema oma maksusüsteemi korralduse ja kontseptsiooni(16) ning otsustama, kas maksustamise pädevuse jaotamine liikmesriikide vahel on vajalik(17). Teiseks tuleneb sellest, et kui seda valdkonda reguleerivad siseriiklikud õigusaktid on ühtlustamata, siis ei kuulu ettevõtjatele
         liikmesriikide maksukordade erinevusest tulenevad raskused asutamislepingu kohaldamisalasse.(18) Eelkõige on selge, et liikmesriikide õigusnormide erinevustest tulenev erinev kohtlemine ei ole käsitletav asutamislepinguga
         keelatud diskrimineerimisena.(19)
      
      24.      Seega ei ole kahtlust, et liikmesriigid säilitavad üldiselt maksuvaldkonnas laiaulatusliku pädevuse.(20) Siiski ei tohi nad enam eirata nende tegevusele pandud piiranguid. Liikmesriigid peavad kontrollima, et maksuvaldkonnas tehtud
         valikud võtavad nõuetekohaselt arvesse nende võimalikke tagajärgi siseturu nõuetekohasele toimimisele. Sellises olukorras
         on Euroopa Kohtu ülesanne tagada, et „riigiülesed olukorrad”, mis on seotud liikmesriikidevaheliste liikumisvabaduste teostamisega,
         ei oleks siseriikliku seadusandja tehtud valikute tõttu ebasoodsamad.(21)
      
      2.      Euroopa Kohtu praktika otsese maksustamise valdkonnas
      25.      Selles valdkonnas sundis soov säilitada tasakaal siseriikliku pädevusega arvestamise ja siseturu nõudmiste vahel esialgu Euroopa
         Kohut valima lähenemise, mis keskendub kodakondsuse alusel mittediskrimineerimise põhimõttele. Niisuguse lähenemise põhjal
         on asutamisvabadus taandatav peamiselt siseriikliku kohtlemise reeglile, mille kohaselt liikmesriigid peavad kohtlema teiste
         liikmesriikide kodanikke maksude osas võrdselt enda kodanikega.(22)
      
      26.      See lähenemine vastas kaua Euroopa Kohtu üldisele lähenemisviisile asutamisvabaduse küsimusele.(23) Selle tagajärg oli, et mistahes diskrimineerimine, olgu see siis otseselt või kaudselt kodakondsusega seotud, pidi olema
         keelatud.(24) Siiski lõpetas Euroopa Kohus selle lähenemise kasutamise 1993. aastal. Oma 31. märtsi 1993. aasta otsusega Kraus loobus Euroopa
         Kohus EÜ artikli 43 tõlgendamisest nii, et see kehtestab vaid liikmesriikide kodanike vahelise diskrimineerimise keelu. Euroopa
         Kohus möönab, et „artiklitega 48 ja 52 on vastuolus mistahes siseriiklikud meetmed […], mis isegi siis, kui neid kohaldatakse
         ilma kodakondsusese alusel diskrimineerimiseta, võivad takistada või muuta asutamislepingutega tagatud põhivabaduste teostamise
         ühenduse kodanikele, sealhulgas siseriikliku meetme võtnud riigi kodanikele, vähem atraktiivseks”(25). Märkimisväärne on aga see, et Euroopa Kohus viivitas selle kohtupraktika laiendamisega otsese maksustamise valdkonnale.(26)
      
      27.      Praeguseks on Euroopa Kohus asunud seisukohale, et maksualased piirangud asutamisvabadusele on võimalikud ka sõltumata kodakondsuse
         alusel diskrimineerimise esinemisest. Nii leidis ta kohtuotsuses ICI, et „isegi kui asutamisvabadust käsitlevate sätete eesmärk
         on nende sõnastuse kohaselt tagada eelkõige vastuvõtvas liikmesriigis välismaiste kodanike ja ettevõtjate võrdne kohtlemine
         selle riigi kodanike ja ettevõtjatega, keelavad nad samas päritoluriigil takistada oma kodanike või vastavalt selle liikmesriigi
         seadusele asutatud äriühingu teise liikmesriiki asumist”.(27)
      
      28.      Kõigis järgnevates otsustes, kus Euroopa Kohus pidas vajalikuks minna kaugemale siseriikliku kohtlemise reeglist, ei puudu
         ka mittediskrimineerimise reegel.(28) Kuid see ei ole enam seotud kodakondsuse kriteeriumiga. See tugineb pigem liikumisvabaduse kasutamisele.(29) Kõnealuse siseriikliku meetme puhul on vaidlustatud asjaolu, et see paneb spetsiifilisse ebasoodsasse olukorda ettevõtjad,
         kes soovivad ühenduse piires liikuda või asutada. Seega tuleb teostada järelevalvet liikumisvabadusest tulenevaid õigusi kasutada soovivate ühenduse kodanike diskrimineerimise üle.
      29.      Kuigi võib mõista, et kodakondsuse alusel mittediskrimineerimisel põhinev lähenemine on selles valdkonnas eelistatud, ei saa
         seda pidada ainuvõimalikuks. Kahtlemata võis tunduda, et selline lähenemine arvestab rohkem siseriiklike maksusüsteemide terviklikkust.
         See ei lisa neile piiranguid peale nende, mis tulenevad juba rahvusvahelises maksuõiguses tunnustatud kohustustest.(30) Esmapilgul sarnaneb see tõesti kõigis rahvusvahelistes maksustamist käsitlevates lepingutes sisalduvale mittediskrimineerimise
         tingimusele.(31) Igal juhul tundub see leebem kui asutamisvabaduse lihtsa piiramise mõiste.
      
      30.      Siiski on selline analüüs väär. Sel moel leitud analoogia on pigem formaalne kui tegelik. Tegelikult on rahvusvahelistes maksustamist
         käsitlevates lepingutes kasutatud kitsendav lähenemine mittediskrimineerimisele väga erinev laiendavast lähenemisest, mida
         kasutab Euroopa Kohus oma maksualases kohtupraktikas. Sellest annab tunnistust eelkõige Schumackeri kohtupraktika, mille kohaselt
         tuleb tähelepanu pöörata uuritavate olukordade „objektiivsetele erinevustele”(32). Leppimata formaalse eristamisega residentide ja mitteresidentide vahel, soovib Euroopa Kohus, et liikmesriigid võtaksid
         arvesse asjaomaste isikute tegelikku olukorda. Nii on ühenduse mittediskrimineerimise põhimõte hoopis siduvam kui see, mida
         nõuavad üldiselt maksualased lepingud.(33)
      
      31.      Lisaks on asutamisvabaduse taandamisel üksnes kodakondsuse alusel mittediskrimineerimise reeglile praktikas kaks suurt puudust.
      
      32.      Esiteks ei ole selle reegli kontrolli lihtne teostada. See eeldab, et tõendatakse kõnealuste olukordade sarnasus. Endiselt
         kehtib aga põhimõte, et „seoses otseste maksudega ei ole üldiselt riigi residendid ja mitteresidendid sarnases olukorras”(34). Kui eeldada, et sarnasena käsitlemiseks on alust, tuleb seejärel uurida vaidlusaluse meetme eesmärki enne selle kontrollimist,
         kas kõnealuse meetmega kehtestatud erinev kohtlemine on sellega taotletava eesmärgi saavutamiseks vajalik, ning kas selle
         kohaldamine on proportsionaalne asjaomaste olukordade vahel tuvastatud erinevusega. Niisuguseks uurimiseks on vajalik delikaatsete
         hinnangute andmine ja meedet õigustavate väidete esitamine juba diskrimineerimise kehtestamisel. Lisaks on seda uurimist eriti
         keeruline läbi viia juhul, kui üks liikmesriik on kehtestanud piirangu ühele oma kodanikule, kes on teostanud või soovib teostada
         oma põhivabadustest tulenevaid õigusi. Sellisel juhul peab sarnasuse tuvastamine toimuma sama liikmesriigi eri kodanike vahel
         vastavalt sellele, kas nad jäävad sellesse riiki või liiguvad ühenduse piires. Selline on olukord ka käesolevas kohtuasjas,
         kus väidetav diskrimineerimine puudutab kahe Ühendkuningriigis asuva emaettevõtja olukorda, mis erineb vaid tütarettevõtjate
         asukoha poolest.
      
      33.      Teiseks tekitab selline lähenemine teatava segaduse liikumisvabadust potentsiaalselt piiravaid õigusnorme õigustavate põhjuste
         süsteemis. Kohtujurist P. Léger on juba märkinud, et maksuküsimustes on Euroopa Kohus seisukohal, et „diskrimineerivaid siseriiklikke
         õigusnorme saab lisaks asutamislepingus esinevatele põhjustele õigustada ülekaalukate põhjustega, ja eelkõige maksusüsteemi
         ühtsusega”(35). Need otsused on aga vastuolus maksuvaldkonnas samuti kohaldatava üldisema kohtupraktikaga,(36) mis kinnitab, et diskrimineerivat meedet saab õigustada vaid asutamislepingus sõnaselgelt sätestatud erisätete alusel.(37) Oleks vaja, et Euroopa Kohus need kahtlused lõpetaks.(38)
      
      34.      Sõltumata praktilistest kaalutlustest leian, et kodakondsuse alusel mittediskrimineerimise põhimõte ei ole kõigi siseturu
         loomisega seotud eesmärkide kaitsmiseks piisav. Selle eesmärk on tagada Euroopa Liidu kodanikele kõik liikumisvabaduste tegeliku
         kasutamisega kaasnevad eelised. Seega kujutab see endast ühte Euroopa kodakondsuse mõõdetest – rahvusvahelist mõõdet.
      
      35.      Kõik need põhjused selgitavad vajadust kasutada maksuvaldkonnas sama asutamisvabaduse piirangu mõistet, mida kohaldatakse
         teistes valdkondades. Seega tuleb piirangutena käsitleda „kõiki meetmeid, mis keelavad või takistavad selle vabaduse kasutamist
         või muudavad selle kasutamise vähem atraktiivseks”(39). Siiski tuleb seda mõistet veel täpsustada eri liikumisvabaduste raames,(40) arvestades nende valdkondade eripära, milles kõnealuseid vabadusi kohaldatakse.
      
      36.      Nii tuleb käesolevas kohtuasjas arvesse võtta erilist arvestamist liikmesriikide maksualase pädevusega. Kuid mulle tundub,
         et Euroopa Kohtu praktika pakub juba selleks kohaseid hindamisvahendeid: esiteks piirangute tasakaalustatud kriteeriumid ja
         teiseks liikmesriikide maksusüsteemide ühtsusel põhineva õigustuse mõiste.(41)
      
      3.      Asutamisvabaduse piirangu kriteeriumid
      37.      Siseturul, „mida iseloomustab kaupade, isikute, teenuste ja kapitali vaba liikumise takistuste kõrvaldamine liikmesriikide
         vahel”(42), ei saa liikmesriigid enam eirata sellest tulenevaid piiranguid nende siseriiklike poliitikate määratlemisele ja kohaldamisele.
         Sellises olukorras ei ole Euroopa Kohtu ülesanne vaidlustada iga riikliku eeskirja, mis kaudselt või täiesti juhuslikult mõjutab
         liikumisvabaduste teostamist.(43) Euroopa Kohtu ülesanne ei ole kontrollida liikmesriikide tehtud poliitilisi valikuid. Kohtuliku kontrolli eesmärk, mis viiakse
         läbi selliste meetmete üle, mis võivad keelata või takistada liikumisvabaduste teostamist või muuta nende teostamise vähem
         atraktiivseks, on pigem tagada, et nende valikute puhul võetaks arvesse nende võimalikku mõju riigiülestele olukordadele.
         Tehtud poliitilistest valikutest ei tohi tuleneda riigiüleste olukordade ebasoodne kohtlemine võrreldes puhtalt riigisiseste
         olukordadega. Minu hinnangul peaks just see olema kontrolli eesmärk ja raamistik. Ainult selline tõlgendus võimaldab ühendada
         riikide pädevusega arvestamise põhimõtte ja säilitada eesmärgi luua siseturg, kus Euroopa kodanike õigused on kaitstud.
      
      38.      Selline tõlgendusraamistik ei paku konkreetset kriteeriumi, mis oleks liikumisvabaduste piirangute analüüsimisel kohaldatav.
         Siiski peab see võimaldama suunata Euroopa Kohtu kehtestatud kriteeriumide loomist ja tõlgendamist.
      
      39.      Lisaks sellele tundub, et Euroopa Kohtu praktikast nähtuvad eri kriteeriumid mahuvad sellesse tõlgendusraamistikku. Näiteks
         kodakondsuse alusel mittediskrimineerimise kriteerium(44), ühenduse kodanikele kehtestatud lisakulutuste kriteerium(45) või turulepääsu kriteerium(46). Need eri kriteeriumid on kohaldatavad erinevates olukordades. Kuid nad lähtuvad kõik samast soovist, mis tundub mulle olevat
         järgmine: takistada, et liikmesriigid kehtestaksid või jätaksid kehtima meetmed, mis soodustavad sisekaubandust ühenduse kaubanduse
         arvel. Selline piirang võib esineda mitmel kujul. See võib olla oma riigi kodanikke soodustava diskrimineerimise mõju. See
         võib uute ettevõtjate turulepääsu piirates olla riigi turul tegutsevate ettevõtjate positsiooni kaitsva meetme tagajärg. Selline
         piirang võib tuleneda ka õigusnormidest, mis muudavad liikmesriikidevahelise kaubanduse raskemaks kui liikmesriigisisese kaubanduse.(47)
      
      40.      Mulle tundub, et Euroopa Kohus viitab just sellisele ühendusesisese kaubanduse piirangule, soovides teostada järelevalvet
         „kõi[gi] meetme[te üle], mis keelavad või takistavad liikumisvabadusteteostamist või muudavad selle teostamise vähem atraktiivseks”. Tuletan siinkohal meelde, et mistahes majandusliku või kaubandusliku
         vabaduse piiramine ei ole liikumisvabaduste teostamise piiramine.(48) See sisaldab alati teatavat „diskrimineerimist”, mis tuleneb asjaolust, et liikmesriigid võtavad meetmeid, arvestamata nende
         mõju riigiülestele olukordadele. Ainult viimasena nimetatud piirangud on asutamislepinguga keelatud.
      
      B.      Asutamisvabaduse piirangu kriteeriumide kohaldamine
      41.      Käesoleval juhul on Ühendkuningriigi maksuõigusnormid kahekordselt kahtluse alla seatud: esiteks kuna need ei anna samu soodustusi
         emaettevõtjatele sõltuvalt sellest, kas neil on välismaal tütarettevõtjaid või filiaale, ja teiseks seetõttu, et võrreldes
         Ühendkuningriigis asuvate kontsernidega kohtlevad nad ebasoodsalt kontserne, kes soovivad alustada tegutsemist välismaal.
         Et Euroopa Kohtu kasutatud kriteeriume korrektselt kohaldada, tuleb need kaks küsimust eraldada.
      
      1.      Välismaal asuva üksuse õigusliku vormi valikuga seotud ebasoodne kohtlemine
      42.      Üks osa esimesest High Court of Justice’i esitatud küsimusest puudutab ebasoodsamat kohtlemist, mis tuleneb asjaolust, et
         M&S otsustas asutada oma üksused teistes liikmesriikides pigem tütarettevõtjate kui filiaalidena.
      
      43.      Tuletan meelde, et Euroopa Kohus on juba möönnud, et asutamisvabadus võib tuua kaasa kohustuse mitte diskrimineerida erinevaid
         asutamisvorme, mida ettevõtjad võivad kasutada. See näib tulenevat eelkõige kohtuasjadest komisjon v. Prantsusmaa(49), Royal Bank of Scotland(50) ja Saint-Gobain ZN(51). Kuid tuleb märkida, et vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid asetasid neis kohtuasjades maksustamise seisukohast samasse
         olukorda eri asjaomased asutamisvormid.
      
      44.      Esimeses kohtuasjas reguleerisid vaidlustatud Prantsuse õigusnormid avoir fiscal-nimelise maksukrediidi eraldamist Prantsuse äriühingute jaotatud dividendide saajatele. On tuvastatud, et Prantsuse süsteem
         ei tee kasumi maksustamise tingimuste ja korra osas mingit vahet Prantsusmaa äriühingute ja välismaa äriühingute Prantsusmaa
         filiaalide ja esinduste vahel. Sellises olukorras, mille puhul lähtutakse maksuõiguse territoriaalsuse põhimõttest, tuleb
         maksukrediidi eraldamisel kohelda kahte asutamisvormi sama moodi. Selle kohta kinnitab Euroopa Kohus, et „vabadust [valida
         sobiv õiguslik vorm mõnes teises liikmesriigis majandustegevuse teostamiseks] ei tohi piirata diskrimineerivate maksusätetega”(52).
      
      45.      Kohtuasjas Royal Bank of Scotland, kus vaidluse all olid Kreeka õigusnormid äriühingu kasumilt makstava maksu kohta, tuletas
         Euroopa Kohus alustuseks meelde, et „Kreeka maksuõigusnormid ei kehtesta maksustatava summa kindlaksmääramise viisi osas Kreekas
         asuvate äriühingute ja mõnes teises liikmesriigis asuvate äriühingute, kellel on Kreekas alaline esindus, eristust, mis õigustaks
         nimetatud kahte liiki äriühingute erinevat kohtlemist”. Isegi kui Kreekas kehtivad nende suhtes erinevad maksukohustused,
         on selge, et maksustatava summa kindlaksmääramise viis peab olema sama. Seega on keelatud erinevate maksumäärade kohaldamine
         ja erinevast õiguslikust vormist tuletatud väide tuleb tagasi lükata.(53)
      
      46.      Kolmandas kohtuasjas Saint-Gobain ZN otsustas Euroopa Kohus samuti, et „mitteresidentidest äriühingute filiaalide erinevat
         kohtlemist, võrreldes residentidest äriühingutega, ja piiranguid alluva üksuse õigusliku vormi valikuvabadusele tuleb käsitleda
         asutamislepingu artiklite 52 ja 58 ühe ja sama rikkumisena”(54). Saksa õigusnormid võimaldasid teatavaid osaluste või dividendide jaotamise maksustamist puudutavaid maksusoodustusi ainult
         Saksamaal asuvatele äriühingutele, jättes need kohaldamata mitteresidentidest äriühingutele, kellel on Saksamaal filiaalid.
         Selline erinev kohtlemine on aga diskrimineeriv, kui residentidest ja mitteresidentidest äriühingud on Saksamaal dividendide
         maksustatavuse osas objektiivselt sarnases olukorras.(55)
      
      47.      Nähtub selgelt, et kõigil neil juhtudel on asutamisvormi valikut puudutav diskrimineerimine lahutamatult seotud asukoha valikut
         puudutava diskrimineerimisega. See tuleneb asjaolust, et asjaomane liikmesriik otsustas võrdsustada oma territooriumil maksustamise
         mõttes eri asutamisvormid. Kui sellisel juhul tuvastatakse siiski erinev kohtlemine, siis tähendab see seda, et see varjab
         tegelikult neid üksusi haldavate äriühingute diskrimineerimist kodakondsuse alusel.
      
      48.      Käesolevas kohtuasjas reguleerivad välismaiseid filiaale ja tütarettevõtjaid selgelt eri maksukorrad. Siiski ei tulene erinev
         kohtlemine vaid asjaolust, et nende suhtes kohaldatakse erinevaid maksukohustusi. See tuleneb Ühendkuningriigi äriühingute
         maksustamise süsteemi korraldusest. Selles süsteemis on erinev maksustamine otseselt seotud alluva üksuse õigusliku vormi
         valikuga. Kontsernidele ei kohaldata maksude konsolideerimise korda, mida kohaldatakse alaliste esinduste kasumi suhtes. Selles
         osas ei sea kontserni maksusoodustuse kord isegi siis, kui see leevendab kontserni äriühingute eraldi maksustamise põhimõtet,
         tütarettevõtjaid ja filiaale sarnasesse olukorda. Niisuguse korra kohaselt käsitletakse kahjumi ülekandmist eraldiseisvalt;
         puudub ühise konsolideeritud maksustamise võimalus. See tuleneb asjaolust, et tütarettevõtjaid koheldakse alati õiguslikult
         ja maksuküsimustes iseseisvate üksustena. Sellest tuleneb, et erinevus kaht liiki üksuste kohtlemisel ei seisne ainult ühest
         konkreetsest soodustusest ilmajätmises, johtuvalt valikust asutada välismaal tütarettevõtja. Erinevus tuleneb eri asutamisvormide
         suhtes kohaldatavate maksusüsteemide erinevusest.
      
      49.      Asutamisvabadust puudutavate sätetega ei ole aga vastuolus, kui erinevas õiguslikus olukorras olevaid füüsilisi või juriidilisi
         isikuid koheldakse maksualaselt erinevalt. Nimetatud sätete eesmärk ei ole nõuda erinevate asutamisvormide suhtes kohaldatavate
         kordade ühetaolisust. Nende eesmärk on üksnes tagada ühenduse piires asutamisõiguse teostamise neutraalne maksustamine. Mistahes
         muu lahenduse tulemus oleks liikmesriikide kõige piiravamate maksukordade kahtluse alla seadmine, isegi kui need ei puuduta
         ühtegi konkreetset riigiülest olukorda. Selline ei saa olla liikumisvabadust puudutavate asutamislepingu sätete eesmärk.
      
      50.      Muus osas tundub mulle olevat tõendatud, et Inglise õigusnormid ei keela Ühendkuningriigi äriühingul teistes liikmesriikides
         tütarettevõtjate kaudu tegutseda. Seega on ainus asjakohane küsimus käesolevas kohtuasjas, kas teises liikmesriigis tütarettevõtjate
         kaudu tegutsemine toob Ühendkuningriigis asuvale kontsernile ja emaettevõtjale kaasa erilise ebasoodsa kohtlemise, mida ei
         tuleks kohaldada juhul, kui ta otsustaks asutada tütarettevõtjaid oma asukohariigis.
      
      2.      Tütarettevõtjate asukohaga seotud ebasoodsam kohtlemine
      51.      Euroopa Kohtu praktikast nähtub, et maksusoodustuse andmisest keeldumist võib vaadelda asutamislepinguga vastuolus oleva piiranguna,
         kui selgub, et see on peamiselt seotud asutamisõiguse teostamisega.(56)
      
      52.      Kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimused viitavad ainult põhikohtuasjas hagejaks oleva emaettevõtja olukorrale, tuleb
         arvesse võtta kogu kontserni olukorda, et teha otsus selliste õigusnormide nagu kõne all kokkusobivuse kohta asutamisvabadusega.
         Selles osas ei ole kahtlust, et Ühendkuningriigi kontserni maksusoodustuse korra kohaldamine kujutab endast maksusoodustust
         kontsernile, kelle suhtes seda kohaldatakse. Sellest tulenev kasu nõudja äriühingule, kellele kahjum üle kantakse, on vaid
         üks kontsernile antud soodustuse tagajärgi. Kontserni äriühingute maksustatav kasum teatud maksustamisperioodil väheneb. Vastavalt
         kõnealustele siseriiklikele õigusnormidele jääb kontsern, mille püsiv tegutsemiskoht on Ühendkuningriigis ja kes soovib teises
         liikmesriigis tütarettevõtjaid asutada, sellest soodustusest ilma. Käesoleval juhul tuleneb see keeldumine ainult asjaolust,
         et M&S teostab oma õigust asutamisvabadusele.
      
      53.      Sellisel juhul on piirangut lihtne tuvastada. Selle liik on Euroopa Kohtu praktikas tuntud. See seondub rea kohtuotsustega,
         mis vastanduvad mistahes liikmesriigi meetmele, mis piirab selle riigi kodanike ühenduses vabalt ringi liikumise õiguse teostamist.(57) Käesolevas kohtuasjas kõne all oleva keelu puhul on tegemist „väljumispiiranguga”, mida iseloomustab selliste äriühingute
         ebasoodne kohtlemine, kes soovivad asutada tütarettevõtjaid teistes liikmesriikides.(58) Praeguses etapis ei ole oluline teada, kas M&S tütarettevõtjatele kohaldatakse muid soodustusi tegevuse alustamise tõttu
         asjaomastes vastuvõtvates liikmesriikides. Piisab tõdemisest, et Inglise õigusnormid loovad takistuse, mis võib pärssida Ühendkuningriigis
         asutatud äriühingute huvi tütarettevõtjate asutamiseks teistes liikmesriikides.
      
      54.      Seega ei ole põhjust analüüsida ka küsimust, kas need õigusnormid kujutavad endast kaudset diskrimineerimist kodakondsuse
         alusel. Kuivõrd on tõendatud, et vaidlusaluse meetme näol on tegemist takistusega, ei ole põhjust küsida, nagu teevad kohtuvaidluse
         eri pooled, kas mitteresidendist tütarettevõtjad, kui nad jaotavad ühe osa oma kasumist emaettevõtjale, asuvad viimase suhtes
         Ühendkuningriigis asutatud tütarettevõtjatega sarnases olukorras.
      
      55.      Küll aga tuleb kontrollida, kas seda piirangut saab ühenduse õiguse seisukohast õigustada. Väljakujunenud kohtupraktikast
         nähtub, et piirav meede ei ole EÜ artikliga 43 keelatud, kui sel on asutamislepinguga kooskõlas olev õiguspärane eesmärk ja
         seda õigustab ülekaalukas avalik huvi. Lisaks sellele peab see meede olema kõnealuse eesmärgi saavutamiseks vajalik ega tohi
         minna kaugemale, kui on eesmärgi saavutamiseks vajalik.(59)
      
      C.      Piirava meetme õigustuse otsimine
      56.      Alustuseks tuleb kõrvale heita Saksamaa valitsuse argument, mille kohaselt kahjumi arvestamisega asjaomase riigi poolt ei
         saa nõustuda, kuna see viiks maksutulu vähenemiseni ja tooks seega sellele liikmesriigile kaasa olulised eelarveprobleemid.
         Euroopa Kohus on korduvalt kinnitanud, et „maksutulu vähendamist ei saa käsitleda ülekaaluka avaliku huvina, millele võiks
         tugineda põhivabadusega põhimõtteliselt vastuolus oleva meetme õigustamiseks”(60).
      
      57.      Seevastu on oluline tõsisemalt uurida argumente, mis tuginevad ohule kaotada pädevus või kontroll asjaomase riigi maksusüsteemi
         üle. Sellega on seotud kaks põhjendust: üks tuleneb maksuõiguse territoriaalsuse põhimõttest ja teine vajadusest tagada Ühendkuningriigi
         maksusüsteemi ühtsus.
      
      1.      Maksuõiguse territoriaalsuse põhimõttele tuginev õigustus
      58.      Ühendkuningriigi valitsus väidab, et kõnealuse maksusoodustuse kohaldamisest keeldumine on kooskõlas maksustamist puudutavas
         rahvusvahelises tavas ja Euroopa Kohtu praktikas kinnitust leidnud territoriaalsuse põhimõttega. Valitsuse hinnangul tähendab
         see põhimõte, et ta ei saa kohaldada maksusoodustust seal, kus tal ei ole maksustamise pädevust. Kuna tal puudub õigus maksustada
         Ühendkuningriigi mitteresidentidest tütarettevõtjate tulusid, ei ole tal lubatud võtta arvesse nende tütarettevõtjate kahjumit,
         et pakkuda soodustust kontsernile, kuhu nad kuuluvad. Ühendkuningriigi valitsus järeldab sellest, et maksusoodustust saab
         kohaldada vaid äriühingutele, mis on tema territooriumil asutatud või teostavad seal majandustegevust.
      
      59.      Selline arutluskäik annab tunnistust ühenduse territoriaalsuse põhimõtte ekslikust tõlgendusest. On tõsi, et otsuses Futura
         Participations ja Singer(61) tunnistas Euroopa Kohus, et maksuõiguse territoriaalsuse põhimõte on ühenduse õiguses kohaldatav. Sellele toetudes leidis
         Euroopa Kohus, et Luksemburgi korda, millega nõutakse, et kahjumi edasikandmine, mida taotleb selles liikmesriigis filiaali
         omav, kuid mitteresidendist maksukohustuslane, sõltub tingimusest, et edasikantud kahjum oleks majanduslikult seotud maksukohustuslase
         tuluga selles riigis, ei saa käsitleda asutamislepinguga vastuolus oleva diskrimineerimisena.
      
      60.      Siiski ei tohi eksida täpse tähenduse osas, mille Euroopa Kohus soovib sellele põhimõttele anda. Euroopa Kohus tunnistab lihtsalt
         vajadust arvestada liikmesriikide maksualaste suveräänsuste kooseksisteerimisest tulenevaid piiranguid.(62) Need piirangud kohustavad iga liikmesriiki arvestama konkureerivate maksualase suveräänsusega.(63) Vastavalt rahvusvahelise õiguse nõuetele eeldab iga liikmesriigi maksualase pädevuse teostamine seotust kas maksukohustuslase
         kodakondsuse või maksustatava tulu saamisega asjaomase riigi territooriumil. Sellest tuleneb, et kui riigil on õigus kohaldada
         oma riigi residentidest maksukohustuslaste suhtes piiramatut maksukohustust, siis välisriikide maksukohustuslasi võib ta maksustada
         vaid oma territooriumil saadud tulu osas. Kohtuotsuses Royal Bank of Scotland täpsustab Euroopa Kohus, et asjaolu, et Kreekas
         asuvate äriühingute ja Kreekas majandustegevust teostavate mitteresidentidest äriühingute suhtes ei kohaldata sama maksukohustust,
         tuleneb lihtsalt „tulu allikariigi piiratud maksualasest suveräänsusest võrreldes äriühingu asukohariigi suveräänsusega”(64). Kuid ühenduse õiguse kavatsus ega eesmärk ei ole seada kahtluse alla iga maksualase pädevuse juurde kuuluvaid piire ega
         häirida maksualase pädevuse liikmesriikide vahel jaotamise korda. Tuletan meelde, et kuna puudub ühtlustamine ühenduse tasandil,
         siis ei ole Euroopa Kohtu pädevuses sekkuda liikmesriikide maksusüsteemide kontseptsiooni ja korraldusse.(65)
      
      61.      Eespool viidatud kohtuasjas Futura Participations ja Singer oli kahtluse alla seatud tulumaksu korraldus Luksemburgis. Luksemburgi
         süsteemis võib kahjumit maksukohustuslaste hilisematele kasumitele edasi kanda. Kuid vastavalt rahvusvahelise õiguse väljakujunenud
         reeglitele ei ole ühelgi liikmesriigil õigust maksustada mitteresidentidest maksukohustuslaste välismaistest allikatest saadud
         tulusid. Seega keeldus kõnealune liikmesriik samade maksukohustuslaste välismaistest allikatest saadud kahjumi edasikandmisest.
         Seeläbi kehtestas ta tingimuse, et tuleb tõestada majanduslik seos edasikantud kahjumi ja maksustavas riigis saadud tulu vahel.
         See tingimus oli täiesti õigustatud. Ta tulenes vajadusest koordineerida maksustava riigi ja sama maksukohustuslase asukohariigi
         maksualast pädevust.
      
      62.      Maksuõiguse territoriaalsuse põhimõte ennetab maksualaste pädevuste konflikte liikmesriikide vahel. Seda ei saa kasutada,
         vabastamaks liikmesriike ühenduse õigusest tulenevatest kohustustest. Maksualase suveräänsusega arvestamist ei saa ühenduse
         õiguses mõista kui „maksualase autarkia” põhimõtte väljendust. Asutamislepingut allkirjastades nõustusid liikmesriigid kohaldama
         ühenduses isikute vaba liikumise korda ja sellest tulenevaid erilisi piiranguid. See kord paneb eelkõige liikmesriikidele
         kohustuse arvestada riigiüleste olukordadega oma maksukordade kohaldamisel ja neid sellest tulenevalt kohandada.
      
      63.      Sellises olukorras ei saa Ühendkuningriik väita, et maksusoodustuse kohaldamine sõltub vastava maksustamisõiguse olemasolust
         ja võimalusest sellest kasu saada. Niisugune tõlgendus on vastuolus asutamisvabaduse aluspõhimõttega. Praeguses etapis on
         oluline teada vaid seda, kas selle soodustuse kohaldamine võib kahjustada liikmesriikide maksualaste suveräänsuste kooseksisteerimist.
         Kuid käesolevas kohtuasjas ei keela miski Ühendkuningriigil laiendada maksusoodustust emaettevõtjatele, kellel on mitteresidendist
         tütarettevõtjad. Taotlus on tegelikult hõlmatud Ühendkuningriigi poolt vastu võetud kontsernide suhtes kohaldatava korraga.
         See ei puuduta mitte ühe ainsa sellise residendist maksukohustuslase maksustamist, kes teostab oma põhitegevust välismaal,
         vaid kahjumi ülekandmist samasse kontserni kuuluvate äriühingute vahel.(66) Kontserni raames on taotluse esitanud Ühendkuningriigis asuv emaettevõtja, kelle suhtes kohaldatakse tema asukohast tulenevalt
         selles riigis piiramatut maksukohustust.(67) Tema suhtes ei ole liikmesriigi maksualane pädevus piiratud. Neil tingimustel ei ole Ühendkuningriigil õigust tugineda territoriaalsuse
         põhimõttele, et keelduda selle riigi residendist kontserni äriühingule kahjumi ülekandmisega seotud soodustuse kohaldamisest.
      
      64.      Ühendkuningriigi sellise argumendi tegelik eesmärk näib olevat niisuguse seisukoha võtmine, et nõudja emaettevõtjale ei saa
         kohaldada soodustust, kuna puudub võimalus seda loovutaja tütarettevõtjat maksustades kompenseerida. Ühendkuningriigi valitsuse
         hinnangul seondub see territoriaalsuse põhimõttel põhinev argument maksusüsteemi ühtsuse põhimõttega, mida Euroopa Kohus on
         tunnustanud eespool viidatud kohtuotsuses Bachmann. Niisiis tuleb käsitleda seda küsimust teise esitatud õigustuse raames.
      
      2.      Maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadusele tuginev õigustus
      65.      Euroopa Kohtu praktika möönab, et maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadusega saab õigustada ühenduse õigusest tulenevaid vabadusi
         piiravaid õigusnorme.(68)
      
      66.      Maksusüsteemi ühtsuse mõistel on ühenduse õiguses oluline parandav funktsioon. See peab aitama parandada ühenduse vabaduste
         laiendamise mõju maksusüsteemidele, mille korraldus kuulub üldreeglina ainult liikmesriikide pädevusse. Tuleb vältida, et
         liikumisvabaduste kohaldamine võiks õigustamatult kahjustada siseriiklike maksusüsteemide sisemist loogikat. Euroopa Kohtu
         sõnade kohaselt on maksusüsteemi kontseptsiooni väljatöötamine „iga liikmesriigi ülesanne”(69). Neil tingimustel on selge, et liikmesriikidel on õiguspärane huvi tagada oma maksusüsteemide terviklikkus ja õiglus. Siiski
         ei tulene sellest, et seda mõistet saaks kasutada argumendina siseturu kontekstis taotletavate eesmärkide vastu. Ei saa nõustuda
         niimoodi korraldatud maksusüsteemiga, mis soodustab siseriiklikke olukordi või ettevõtjaid. Maksusüsteemi ühtsuse eesmärk
         on seega kaitsta siseriiklike maksusüsteemide terviklikkust, tingimusel, et see ei takista nende süsteemide lõimumist siseturu raames.
      
      67.      Seda õrna tasakaalu võib väljendada „kahekordse neutraalsuse” reegliga. Ühelt poolt peavad siseriiklikud maksueeskirjad olema
         neutraalsed liikumisevabaduste teostamise suhtes. Selle kohta tuleb meelde tuletada, et EÜ artikkel 43 kehtestab ühenduses
         ettevõtete asutamise maksualase neutraalsuse. Kuid teiselt poolt peab liikumisvabaduste teostamine olema võimalikult neutraalne
         liikmesriikides vastu võetud maksusätete suhtes. Ettevõtjad ei tohiks asutamisõigust kasutada ainult siseriiklike maksukordade
         tasakaalu ja ühtsuse ohustamiseks. Nii oleks juhul, kui seda tuleks teostada kas õigusvastaselt siseriiklike õigusnormide
         vältimiseks või nende õigusnormide erinevuse kunstlikuks ärakasutamiseks.(70) Maksualase ühtsuse mõiste eesmärk on tagada, et ühenduse kodanikud ei kasutaks ühenduse õigusnorme, et saada kasu, mis ei
         ole seotud liikumisvabaduste teostamisega.(71)
      
      68.      Seda arvestades tuletab Euroopa Kohus meelde, et „argumenti maksusüsteemi ühtsuse säilitamise vajaduse kohta tuleb kontrollida
         maksuõiguse asjaomaste normidega taotletud eesmärgi osas”(72). Kui nende õigusnormide loogikast ilmneb otsene ja vajalik seos asjaomase maksusoodustuse kohaldamise ja selle soodustuse
         teatud maksuga kompenseerimise vahel, võib soodustuse kohaldamisest keelduda põhjusel, et nimetatud kompenseerivat maksu ei
         saa sisse nõuda. Nii sedastas Euroopa Kohus eespool viidatud otsuses Bachmann, et Belgia õigusnormides oli otsene seos kindlustusmaksete
         mahaarvamise ja kindlustuslepingute alusel kindlustusandjate poolt tasumisele kuuluvate summade maksustamise vahel. Kuivõrd
         H. M. Bachmann oli sõlminud Saksamaal kindlustuslepingud, mille täitmist Belgias maksustada ei saanud, oli Belgia asutuste
         keeldumine nende lepingute kohaselt tasutud kindlustusmaksete maksudest mahaarvamise lubamisest õigustatud.
      
      69.      Kuidas on olukord käesoleval juhul? Selles kohtuasjas menetlusse astunud valitsused väidavad üksmeelselt, et oleks ühtlane,
         kui kontserni maksusoodustust kohaldatakse vaid juhul, kui on võimalik maksusoodustust saanud äriühingute kasumi maksustamine.
         Kõnealuse korra puhul on väidetavalt tõendatud seos nõudja äriühingule antud maksusoodustuse ja loovutaja äriühingu tulude
         maksustamise võimaluse vahel.
      
      70.      Põhikohtuasja hageja vaidlustab selle arutluskäigu. Ta toetub Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikale, mille kohaselt saab
         otsene seos esineda vaid sama maksustamise raames ja sama maksukohustuslase puhul.(73) Käesolevas asjas selline seos aga puudub. Emaettevõtjatele kohaldatav soodustus ja tütarettevõtjatelt nõutav maks puudutavad
         eri maksukordadesse kuuluvaid eri maksukohustuslasi.(74)
      
      71.      Kui sellised on tõesti piirid, milles maksusüsteemi ühtsuse argumenti saab kasutada, siis ei ole kahtlust, et käesoleval juhul
         tuleb see tagasi lükata. Siiski tuleb maksusüsteemi ühtsuse mõiste sellist kasutamist analüüsida. Nagu märkis kohtujurist
         J. Kokott eespool viidatud kohtuotsuses Manninen esitatud ettepanekus, tugineb see maksusüsteemi ühtsuse mõiste hiljutine
         tõlgendus liiga jäikadele kriteeriumidele, mis ei ole alati asjakohased, arvestades vaidlustatud õigusnormidega taotletud
         eesmärki.(75) Sellest tuleneb, et liikmesriikidele nende maksukordade õigustamiseks jäetud tegevusruum on äärmiselt piiratud. Seetõttu,
         nagu soovitas ka kohtujurist J. Kokott, tundub mulle vajalik neid kriteeriume pehmendada. Selleks soovitan ma tagasi pöörduda
         asjaomaste õigusnormide eesmärgi kriteeriumi juurde. Ühtsust tuleb eelkõige hinnata lähtudes vaidlustatud maksukorra eesmärgist
         ja loogikast.
      
      72.      Tuletan meelde, et Ühendkuningriigi kontserni maksusoodustuse korra eesmärk on kontserni moodustamise maksualane neutraalsus. See ei tohi kaasa tuua spetsiifilist ebasoodsamat olukorda võrreldes äriühingute maksustamise üldiste reeglitega. Võimalus
         selle saavutamiseks on lubada kahjumi ülekandmist kontserni piires. Kuid see tähendab ka, et sellest korrast tulenevalt ei
         tohiks kontsernile kohaldada täiendavat soodustust. Sellega on seletatav keeld loovutatud kahjumit teist korda kasutada. Kõnealune
         kord kehtestab seega kontserni tasandil seose kahjumi kontserni piires ülekandmise ja sama kahjumi maksustamise eesmärgil
         kasutamise võimatuse vahel. Kahjum kantakse üle ühelt äriühingult teise kasuks, vastutasuks kaotab loovutaja äriühing õiguse
         kasutada sama kahjumit uuesti äriühingute maksustamise süsteemi raames. Nõudja äriühingule kohaldatud soodustust neutraliseerib
         eeldatavalt loovutajalt sissenõutav maks.
      
      73.      Seega peab Ühendkuningriik tõendama, et süstemaatiline keeldumine tema kontserni korra raames välismaal asuvate tütarettevõtjate
         kahjumi arvesse võtmisest aitab seda loogikat säilitada.
      
      74.      Selles osas on selge, et kui välismaal asuvate tütarettevõtjate kahjumit saab üle või edasi kanda asukohariigis, võib Ühendkuningriigis
         maksusoodustuse kohaldamine ohustada kontserni korra eesmärki. Selle kahjumi üle või edasi kandmine asukohariigis võib anda
         samaväärse soodustuse kogu kontsernile. Seetõttu võib sellest tuleneda kahjumi kahekordne arvestamine kontserni kasuks. Niisugune
         soodustus on aga vastuolus selle korraga taotletava neutraalsusega. Sellisel juhul näib välismaise kahjumi emaettevõtja majandustulemustele
         ülekandmise keeld olevat õigustatud.
      
      75.      Veel tuleb kontrollida, kas selline oht on olemas. Asjaomane liikmesriik ei saa keelata mistahes kahjumi ülekandmist ainult
         sel põhjusel, et välismaiseid tütarettevõtjaid ei saa maksustada. Nii toimides läheb kohaldatav piirang tunduvalt kaugemale
         sellest, mis on vajalik tema kontserni korra ühtsuse kaitsmiseks. Selle tulemusena lisataks selle loogikale võõraid eesmärke,
         olgu need siis asjaomase liikmesriigi eelarvetulude kaitsmine või kogu oma majandustegevust selle riigi territooriumil teostavate
         kontsernide soodustamine. Sellised eesmärgid on igal juhul vastuolus ühenduse õigusega.
      
      76.      Niisuguses olukorras nagu käesoleval juhul peab asjaomane liikmesriik arvestama tütarettevõtjate kahjumi käsitlemist viimaste
         asukohariigis.(76) Maksusoodustuse korra ühtsusest tuletatud õigustusega saab nõustuda vaid juhul, kui välismaist kahjumit võidakse selle kahjumi
         allikariigis käsitleda samaväärselt.
      
      77.      Samasuguse lahenduse, mis põhineb eri liikmesriikides pakutava käsitlemise võrdlemisel ja samaväärsusel, pakkus Euroopa Kohus
         välja tervishoiuteenuste valdkonnas siseriiklike sotsiaalkindlustussüsteemide raames.(77) Mulle tundub, et seda lahendust saab kohaldada maksuvaldkonnale, kus kehtivad samad lähtekohad.(78) EÜ artikli 43 kasulik mõju eeldab seega, et käesolevas kohtuasjas kõne all oleva maksusoodustuse kohaldamiseks pädevad asutused
         võtavad arvesse soodustusi, mida võidakse kohaldada kontserni tütarettevõtjate asukohariigi õigusnormidega.(79) Kuigi on selge, et mõnel juhul võib kontserni maksusoodustuse kohaldamisest keelduda, peab keeldumine olema vähemalt õigustatud
         ja tuginema tütarettevõtjate olukorra arvestamisele nende asukohariigis.
      
      78.      Madalmaade Kuningriik esitab sellise lahenduse vastu siiski ühe vastuväite. Ta on seisukohal, et luba teatavate liikmesriikide
         poolt vastuvõetud kontsernide korra raames välismaist kahjumit üle kanda, võib kaasa tuua üldise segaduse siseriiklikes süsteemides.
         Tema hinnangul võib arvata, et kahjumi ülekandmist korraldatakse kontsernides süstemaatiliselt ja see on suunatud ainult kontserni
         neile äriühingutele, mis asuvad kõige kõrgema maksumääraga liikmesriikides. Selle põhjus on asjaolu, et neis riikides on ülekantud
         kahjumil suurem väärtus. Seega tuleb karta tõelise „kahjumiga kauplemise” arengut ühenduse tasandil.(80) Niisugune lahendus ähvardaks mitte ainult kontserni maksusoodustuse kordade usaldusväärsust, vaid ka asjaomaste liikmesriikide
         eelarvetasakaalu. See kahjustaks nende majandus- ja sotsiaalsüsteemi aluseid.
      
      79.      On kindel, et seda ohtu ei tohi tähelepanuta jätta. Siiski ei maksa seda ka üle tähtsustada. Sellele leiab lihtsalt vastuse
         nõudes, mille kohaselt on maksusoodustuse kohaldamine seatud sõltuvusse tingimusest, et välismaiste tütarettevõtjate kahjumist
         tulenevalt eitohi asukohariigis kohaldada maksusoodustust. Kui välismaiste tütarettevõtjate asukohariik lubab neil oma kahjumi teisele isikule
         üle kanda või selle teistele maksustamisperioodidele edasi kanda, on Ühendkuningriigil õigus lükata niisuguse kahjumi piiriülese
         ülekandmise taotlus tagasi. Sellisel juhul peab maksusoodustust taotlema asukohariigis. Seega ei saa äriühingud vabalt valida
         oma kahjumi mahaarvamise asukohta.
      
      80.      Sellist tingimust saab õigustada EÜ artikli 43 alusel. On õiguspärane pidada esmatähtsaks asukohariigi eeskirju, kui need
         pakuvad kontsernile samaväärset kahjumi käsitlemise võimalust. Ühelt poolt on selge, et asutamine, mis eeldab „osalemist püsivalt
         ja kestvalt ühe liikmesriigi majanduselus”(81), toob kaasa spetsiifilised piirangud, mida ettevõtja peab üldreeglina järgima.(82) Kui kahjumi käsitlemine on kontserni jaoks samaväärne, ei mõjuta need piirangud asutamisvabadust. Neil tingimustel on kontsernile
         sellest tuleneda võiva erineva kohtlemise ainuke põhjus siseriiklike maksuõiguse normide vahel esinevad erinevused. Teiselt
         poolt võimaldab selline tingimus säilitada kontserni maksusoodustust pakkuvate siseriiklike maksusüsteemide ühtsuse ja terviklikkuse.
      
      81.      Võib ehk vastu väita, et Ühendkuningriigil on äärmiselt raske kontrollida, kas teises liikmesriigis on olemas maksusoodustuse
         võimalus. Selle kohta tuleb meenutada, et liikmesriikide käsutuses on vastavalt nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiivile 77/799/EMÜ
         liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas(83) tugevdatud koostöö vahendid. Nende sätete kohaselt saavad ühe liikmesriigi pädevad asutused taotleda teise liikmesriigi pädevatelt
         asutustelt igasuguse teabe edastamist, mis võimaldab neil õigesti määrata tulumaksu summa. Seega annab see halduskoostöö vahend
         „võimaluse saada vajalikku teavet, mis on võrreldav siseriiklikul tasandil maksuasutustevahelise teabevahetuse võimalusega”(84). Lisaks ei ole minu hinnangul välistatud, et asjaomane liikmesriik võib panna kontserni maksusoodustust taotlevale äriühingule
         kohustuse esitada teave tema kontserni maksuseisundi kohta ja eelkõige võimaluse kohta käsitleda tütarettevõtjate kahjumit
         nende asukohariigis. Sellisel juhul tuleb siiski kontrollida, et need nõudmised ei läheks kaugemale sellest, mis on vajalik
         taotletava teabe saamise eesmärgi saavutamiseks.(85)
      
      IV.    Analüüsi tulemused
      82.      Analüüsist tuleneb, et EÜ artiklitega 43 ja 48 ei ole vastuolus sellised liikmesriigi õigusnormid nagu on kõne all põhikohtuasjas,
         mille kohaselt ei kohaldata teistes liikmesriikides tütarettevõtjaid omavale emaettevõtjale välismaal filiaale omavate äriühingute
         suhtes kohaldatavat korda. Küll aga on nende sätetega vastuolus niisugused liikmesriigi maksuõiguse normid, nagu on kõne all
         põhikohtuasjas, kuna nende alusel ei kohaldata selles liikmesriigis asutatud äriühingule kontserni maksusoodustust põhjusel,
         et tema tütarettevõtjad asuvad teistes liikmesriikides, samas kui olukord oleks teistsugune, kui kõnealused tütarettevõtjad
         oleksid selle riigi residendid või teostaksid seal majandustegevust. Siiski ei ole nende sätetega vastuolus siseriiklikud
         õigusnormid, mis seavad sellise maksusoodustuse kohaldamise sõltuvusse tingimusest, et oleks tõendatud, et teistes liikmesriikides
         asutatud tütarettevõtjate kahjumit ei saa teistes liikmesriikides maksustamisel samaväärselt käsitleda. Täpsustan, et see
         käsitlemine võib olla kas kahjumi ülekandmine kolmandale isikule või kahjumi edasikandmine sama maksukohustuslase teisele
         maksustamisperioodile.
      
      83.      Kahtlemata näib selline lahendus keeruline. See on lahendus, mis kohustab asjaomase liikmesriigi asutusi arvestama mitteresidentidest
         äriühingute maksuseisundit. Kuid mulle tundub, et ainult sellist laadi lahendus võimaldab ühenduse tasandil ühtlustamise puudumisel
         säilitada tasakaalu liikmesriikide maksualaste pädevuste ja siseturust tulenevate nõudmiste vahel. Niisuguses olukorras ei
         pea Euroopa Kohus määratlema kõigile liikmesriikidele ühetaolist korda, mille puhul tuleks eeskuju võtta mõnest siseriiklikust
         maksusüsteemist või võimalikust ühenduse institutsioonide poolt vastu võetud ettepanekust. Kohus peab lihtsalt piiritlema
         kohustused, mis tulenevad asjaomasele liikmesriigile tema seotusest ühendusega.
      
      V.      Ettepanek
      84.      Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata käesolevas kohtuasjas High Court of Justice (England
         & Wales), Chancery Division’i (Ühendkuningriik) esitatud küsimustele järgmiselt:
      
      1.      EÜ artiklitega 43 ja 48 on vastuolus sellised liikmesriigi maksuõiguse normid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, mille kohaselt
         ei kohaldata ühes liikmesriigis asutatud emaettevõtjale kontserni maksusoodustust põhjusel, et tema tütarettevõtjaid on asutatud
         teistes liikmesriikides, samas kui maksusoodustust tuleks kohaldada, kui kõnealused tütarettevõtjad oleksid sama liikmesriigi
         residendid.
      
      2.      Samade sätetega ei ole vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mis seavad põhikohtuasjas kõne all oleva liikmesriigi poolt kehtestatud
         kontserni maksusoodustuse kohaldamise sõltuvusse tingimusest, et oleks tõendatud, et teistes liikmesriikides asuvate tütarettevõtjate
         kahjumit ei saa neis liikmesriikides maksustamisel samaväärselt käsitleda.
      
      1 –	Algkeel: portugali.
      
      2  –	Direktiiv 90/435/EMÜ (EÜT L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147).
      
      3  –	Nii märkis Euroopa Kohus oma 18. septembri 2003. aasta otsuses kohtuasjas C‑168/01: Bosal (EKL 2003, lk I‑9409, punkt 22).
      
      4  –	Tuleb meenutada, et Euroopa Ühenduste Komisjon pakkus juba 1969. aastal välja konsolideeritud kasumi korra, mis võtab
         arvesse eri liikmesriikide tütarettevõtete kahjumit (ettepanek võtta vastu nõukogu direktiiv eri liikmesriikide emaettevõtjate
         ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta, EÜT 1969, C 39, lk 7).
      
      5  –	91/C 53/03 (EÜT 1991, C 53, lk 30). Selle ettepaneku kohaselt soovitatakse nii tütarettevõtjate kui ka alaliste esinduste
         puhul kaht meetodit: kahjumi mahaarvamise ja hilisema taasintegreerimise meetod, mis võimaldab ettevõtja maksustatavast kasumist
         maha arvata teistes liikmesriikides asuvate alluvate üksuste kahjumi tingimusel, et nende üksuste kasum taasintegreeritakse
         hiljem maha arvatud kahjumi ulatuses ettevõtte majandustulemustesse, ja krediidimeetod, mis seisneb kõigi välismaal asuvate
         üksuste majandustulemuste kaasamises ettevõtja majandustulemustesse.
      
      6  –	Komisjoni teatis nõukogule, Euroopa Parlamendile ja Euroopa Majandus- ja Sotsiaalkomiteele – Ettevõtete maksustamisest
         tulenevate takistusteta siseturg – saavutused, käimasolevad algatused ja allesjäänud probleemid (KOM(2003) 726 lõplik).
      
      7  –	Vt analoogiline 28. jaanuari 1992. aasta otsus EÜ artikli 39 kohta kohtuasjas C‑204/90: Bachmann (EKL 1992, lk I‑249,
         punkt 11). Vt ka 28. jaanuari 1986. aasta otsus kohtuasjas 270/83: komisjon v. Prantsusmaa (EKL 1986, lk 273, punkt 24) ja 9. detsembri 1981. aasta otsus kohtuasjas 193/80: komisjon v. Itaalia (EKL 1981, lk 3019, punkt 17).
      
      8  –	Vt nt 15. mai 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑250/95: Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I‑2471); 16. juuli
         1998. aasta otsus kohtuasjas C‑264/96: ICI (EKL 1998, lk I‑4695); 18. novembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑200/98: X ja
         Y (EKL 1999, lk I‑8261) ja 14. detsembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑141/99: AMID (EKL 2000, lk I‑11619).
      
      9  –	Vt 13. juuli 1993. aasta otsus kohtuasjas C‑330/91: Commerzbank (EKL 1993, lk I‑4017); 29. aprilli 1999. aasta otsus kohtuasjas
         C‑311/97: Royal Bank of Scotland (EKL 1999, lk I‑2651); 21. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑307/97: Saint-Gobain
         ZN (EKL 1999, lk I‑6161); 8. märtsi 2001. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑397/98 ja C‑410/98: Metallgesellschaft jt (EKL 2001,
         lk I‑1727) ja eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Bosal.
      
      10  –	Kõrvale tuleb jätta „CFC” (controlled foreign companies) kord, mis võimaldab erandina ja teatud tingimustel lugeda välismaiste tütarettevõtjate kasumi Ühendkuningriigis asuva emaettevõtja
         kasumi hulka, väljaspool dividendide jaotamist. Selle korra kohaldamine on vaidlustatud Euroopa Kohtu 12. septembri 2006. aasta
         otsuses kohtuasjas C‑196/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (EKL 2006, lk I‑7995).
      
      11  –	Eespool 8. joonealuses märkuses viidatud otsus.
      
      12  –	Reformi üksikasjade kohta vt Hickley, J.J.B., „Worldwide Groups and UK Taxation after the Finance Act 2000”, European Taxation, 2000, lk 466.
      
      13  –	C‑279/93 (EKL 1995, lk I‑225, punkt 21). Vt viimasena 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑319/02: Manninen (EKL 2004,
         lk I‑7477, punkt 19).
      
      14  –	11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑9/02: De Lasteyrie du Saillant (EKL 2004, lk I‑2409, punkt 40).
      
      15  –	Eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Saint-Gobain ZN, punkt 35.
      
      16  –	Eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Bachmann, punkt 23.
      
      17  –	Eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Saint-Gobain ZN, punkt 57. Vt ka 21. märtsi 2002. aasta otsus kohtuasjas
         C‑451/99: Cura Anlagen (EKL 2002, lk I‑3193, punkt 40).
      
      18  –	Vt analoogiline 14. juuli 1994. aasta otsus tehniliste eeskirjade kohta kohtuasjas C‑379/92: Peralta (EKL 1994, lk I‑3453,
         punkt 34). Vt maksuvaldkonna kohta ka 12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑336/96: Gilly (EKL 1998, lk I‑2793, punkt 47).
      
      19  –	Vt selle kohta 28. juuni 1978. aasta otsus kohtuasjas 1/78: Kenny (EKL 1978, lk 1489, punkt 18). Euroopa kodakondsusest
         tulenevate õiguste uues kontekstis vt selle kohta 15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑365/02: Lindfors (EKL 2004, lk I‑7183,
         punkt 34).
      
      20  –	Üldiselt vt 27. veebruari 1985. aasta otsus kohtuasjas 55/83: Itaalia v. komisjon (EKL 1985, lk 683, punkt 11).
      
      21  –	Ma eelistan riigiüleste olukordade mõistet piiriüleste olukordade või tehingute mõistele põhjustel, mis on välja toodud
         minu ettepanekus kohtuasjas, milles tehti 9. septembri 2004. aasta otsus C‑72/03: Carbonati Apuani (EKL 2004, lk I‑8027, ettepaneku
         punkt 46 jj).
      
      22  –	Euroopa Kohtu sõnade kohaselt on EÜ artikli 43 „eesmärk peamiselt rakendada füüsilisest isikust ettevõtjate tegevuse valdkonnas
         [EÜ artiklis 12] käsitletud võrdse kohtlemise põhimõtet” (eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Royal Bank of
         Scotland, punkt 21).
      
      23  –	Vt nt 21. juuni 1974. aasta otsus kohtuasjas 2/74: Reyners (EKL 1974, lk 631, punkt 16) ja 18. juuni 1985. aasta otsus
         kohtuasjas 197/84: Steinhauser (EKL 1985, lk 1819, punkt 14). 25. juuli 1991. aasta otsuses kohtuasjas C‑288/89: Collectieve
         Antennevoorziening Gouda (EKL 1991, lk I‑4007) esitatud ettepanekus tõi kohtujurist G. Tesauro Euroopa Kohtu praktika kohta
         välja, et kodakondsusel põhineva diskrimineerimise keeld mängib asutamisõiguse valdkonnas „absoluutset ja otsustavat rolli”
         (punkt 13).
      
      24  –	Vt selle kohta eelkõige eespool 13. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Schumacker, punkt 26.
      
      25  –	C‑19/92, EKL 1993, lk I‑1663, punkt 32.
      
      26  –	Vt selle kohta kohtujurist P. Léger’ ettepanek kohtuasjas, milles tehti 11. augusti 1995. aasta otsus C‑80/94: Wielockx
         (EKL 1995, lk I‑2493, ettepaneku punkt 17).
      
      27  –	Eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus ICI, punkt 21. Vt ka 27. septembri 1988. aasta otsus kohtuasjas 81/87:
         Daily Mail and General Trust (EKL 1988, lk 5483, punkt 16).
      
      28  –	Vt mh eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus X ja Y, punkt 27; eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus
         Bosal, punkt 27; eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus AMID, punkt 23; eespool 14. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsus De Lasteyrie du Saillant, punkt 45; ja kapitali vaba liikumise kohta 6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑35/98:
         Verkooijen (EKL 2000, lk I‑4071, punkt 34); eespool 13. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 22 ja 15. juuli
         2004. aasta otsus kohtuasjas C‑315/02: Lenz (EKL 2004, lk I‑7063, punkt 20).
      
      29  –	Vt selle kohta kohtujurist N. Fennelly ettepanek kohtuasjas, milles tehti 27. jaanuari 2000. aasta otsus C‑190/98: Graf
         (EKL 2000, lk I‑493, ettepaneku punkt 21).
      
      30  –	Vt selle kohta P. J. Wattel’i kriitiline analüüs „The EC Court’s Attempts to Reconcile the Treaty Freedoms with International
         Tax Law”, Common Market Law Review, 1996, lk 223.
      
      31  –	OECD maksualase näidislepingu tulu- ja kapitalimaksu kohta selle 29. aprillil 2000 avaldatud versioonis artikli 24 lõige 1
         sätestab, et „osalisriigi kodanikele ei kohaldata teises osalisriigis makse või nendega kaasnevaid kohustusi, mis on eelkõige
         elukohast tulenevalt erinevad või koormavamad kui need, mida kohaldatakse või võidakse kohaldada selle teise riigi samas olukorras
         olevatele kodanikele” [mitteametlik tõlge].
      
      32  –	Eespool 13. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Schumacker, punkt 37. Vt samasisulised eespool 26. joonealuses märkuses
         viidatud kohtuotsus Wielockx ja 27. juuni 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑107/94: Asscher (EKL 1996, lk I‑3089).
      
      33  –	Vt selle kohta Terra, B. J. M. ja Wattel, P. J., European Tax Law, Deventer, 3. ed., 2001, lk 46.
      
      34  –	Vt viimasena 1. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑169/03: Wallentin (EKL 2004, lk I‑6443, punkt 15).
      
      35  –	Eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Wielockx esitatud ettepanek, punkt 26 (vt osundatud kohtpraktika).
         Samasisuline kohtujurist G. Tesauro ettepanek kohtuasjas, milles tehti 28. aprilli 1998. aasta otsus C‑120/95: Decker (EKL 1998,
         lk I‑1831, ettepaneku punkt 49).
      
      36  –	Vt nt eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Royal Bank of Scotland, punkt 32. Selles kohtuasjas esitatud
         ettepanekus selgitab kohtujurist S. Alber siiski eelmises joonealuses märkuses viidatud kohtupraktikat asjaoluga, et vaidlustatud
         meetmed kujutasid endast kaudset diskrimineerimist. Otsest diskrimineerimist ei saa põhimõtteliselt õigustada ülekaaluka avaliku
         huviga (punkt 39).
      
      37  –	Vt esiteks kaupade vaba liikumise kohta 17. juuni 1981. aasta otsus kohtuasjas 113/80: komisjon v. Iirimaa (EKL 1981, lk 1625, punkt 11). Siiski on tõsi, et samas valdkonnas on Euroopa Kohtu praktika pakkunud näiteid sellest
         põhimõttest kõrvale kalduvatest arutluskäikudest: vt jäätmete valdkonnas 9. juuli 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑2/90: komisjon
         v. Belgia (EKL 1992, lk I‑4431).
      
      38  –	Vt selle kohta kohtujurist F. G. Jacobsi ettepanekus kohtuasjas, milles tehti 3. oktoobri 2002. aasta otsus C‑136/00:
         Danner (EKL 2002, lk I‑8147), tehtud ettepanekud.
      
      39  –	Vt viimasena 5. oktoobri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑442/02: CaixaBank France (EKL 2004, lk I‑8961, punkt 11) ja 17. veebruari
         2005. aasta määrus kohtuasjas C‑250/03: Mauri (EKL 2005, lk I‑1267, punkt 40).
      
      40  –	Vt erilise lähenemise toetamiseks asutamisvabaduse küsimusele, Mischo, J., „Les restrictions à la liberté d’établissement:
         la nécessité d’une clarification”, Mélanges en hommage à F. Schockweiler, Nomos, Baden-Baden, 1999, lk 445.
      
      41  –	Vt käesolev ettepanek, punkt 65 jj.
      
      42  –	EÜ artikli 3 lõike 1 punkt c.
      
      43  –	Vt samasisuline kohtujurist A. Tizzano ettepanek eespool 39. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas CaixaBank France.
      
      44  –	Vt nt eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon v. Prantsusmaa.
      
      45  –	Vt nt 6. juuli 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑470/93: Mars (EKL 1995, lk I‑1923).
      
      46  –	Vt nt eespool 39. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus CaixaBank France.
      
      47  –	Vt nt teenuste osutamise vabaduse kohta 26. juuni 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑70/99: komisjon v. Portugal (EKL 2001, lk I‑4845, punktid 25–27).
      
      48  –	Vt selle kohta 24. novembri 1993. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑267/91 ja C‑268/91: Keck ja Mithouard (EKL 1993,
         lk I‑6097); kohtujurist G. Tesauro ettepanek kohtuasjas, milles tehti 15. detsembri 1993. aasta otsus C‑292/92: Hünermund jt
         (EKL 1993, lk I‑6787) ja kohtujurist A. Tizzano ettepanek eespool 39. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas CaixaBank France,
         punktid 62 ja 63.
      
      49  –	Eespool 7. joonealuses märkuses viidatud otsus.
      
      50  –	Eespool 9. joonealuses märkuses viidatud otsus.
      
      51  –	Eespool 9. joonealuses märkuses viidatud otsus.
      
      52  –	Eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon v. Prantsusmaa, punkt 22.
      
      53  –	Eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Royal Bank of Scotland, punktid 29 ja 30.
      
      54  –	Eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Saint-Gobain ZN, punkt 44.
      
      55  –	Punkt 48.
      
      56  –	Vt ka 13. aprilli 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑251/98: Baars (EKL 2000, lk I‑2787, punktid 30 ja 31) ja eespool 32. joonealuses
         märkuses viidatud kohtuotsus Asscher, punkt 42.
      
      57  –	Vt selle kohta 31. jaanuari 1984. aasta otsus liidetud kohtuasjades 286/82 ja 26/83: Luisi ja Carbone (EKL 1984, lk 377);
         7. juuli 1988. aasta otsus kohtuasjas 143/87: Stanton (EKL 1988, lk 3877); eespool 27. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus
         Daily Mail and General Trust; 7. juuli 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑370/90: Singh (EKL 1992, lk I‑4265); 26. jaanuari 1999. aasta
         otsus kohtuasjas C‑18/95: Terhoeve (EKL 1999, lk I‑345) ja 11. juuli 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑224/98: D’Hoop (EKL 2002,
         lk:I‑6191).
      
      58  –	Vt kohtujurist G. Tesauro ettepanek eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas ICI, punkt 18.
      
      59  –	Eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Futura Participations ja Singer, punkt 26.
      
      60  –	Vt eelkõige eespool 13. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 49.
      
      61  –	Eespool 8. joonealuses märkuses viidatud otsus.
      
      62  –	Liikmesriikide maksualase pädevuse piiride kohta vt ka eespool 18. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Gilly, punkt 48.
      
      63  –	„Poliitiliselt ja maksualaselt suveräänne riik võib seega teostada absoluutset maksualast pädevust oma territooriumil,
         mis moodustab omamoodi eraomandis jahivalduse; ta võib eelkõige otsustada, et sellel territooriumil kehtivad samal ajal kaks
         või mitu enam või vähem autonoomset maksusüsteemi, mille omavahelised suhted on kindlaks määratud puhtalt siseriikliku õiguse
         alusel sõlmitud konventsioonide või lepingutega. Riik ei saa aga teostada mingit maksualast pädevust väljaspool oma territooriumi.
         Sellised on maksualase suveräänsuse mõiste positiivsed ja negatiivsed küljed.” (Gest, G., ja Texier, G., Droit fiscal international, PUF, Paris, 2. ed., 1990, lk 17).
      
      64  –	Eespool 9. joonealuses märkuses viidatud otsus, punkt 29.
      
      65  –	Vt eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Bachmann, punkt 23.
      
      66  –	Vt samasisuline eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Bosal, punktid 38–40.
      
      67  –	Vt samasisuline eespool 13. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Maninnen, punkt 38.
      
      68  –	Eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Bachmann ja 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑300/90: komisjon
         v. Belgia (EKL 1992, lk I‑305).
      
      69  –	Eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Bachmann, punkt 23.
      
      70  –	Vt eelkõige kohtujurist N. Fennelly ettepanek eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Metallgesellschaft jt.
      
      71  –	Teisisõnu tuleb vältida, et free movers ei muutuks tänu siseturu eesmärgist tulenevatele vabadustele free riders’iteks (Cordewener, A., Dahlberg, M., Pistone, P., Reimer, E., Romano, C., „The Tax Treatment of Foreign Losses: Ritter, M & S, and the Way Ahead”, European Taxation, 2004, lk 221).
      
      72  –	Eespool 28. joonealuses märkuses 28 viidatud kohtuotsus Lenz, punkt 37.
      
      73  –	Vt eelkõige eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Bosal, punkt 30 (ja viidatud kohtupraktika).
      
      74  –	Vt mutatis mutandis eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Bosal, punkt 31.
      
      75  –	Selles eespool 13. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas esitatud ettepanekus tuletab kohtujurist J. Kokott meelde,
         et Euroopa Kohus piiras eespool 7. joonealuses märkuses viidatud otsuse Bachmann, punkt 53, tulemusel maksualase ühtsuse mõistet.
         Sellest tuleneb, et „sama maksukohustuslase kriteeriumist range kinnipidamine viib teatud juhtudel suvaliste tulemusteni”(punkt 57
         ja järgmistes punktides toodud näited).
      
      76  –	Analoogilise arutluskäigu kohta vt eespool 13. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 54, ja kohtujurist
         N. Fennelly ettepanek eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Metallgesellschaft jt, punkt 32.
      
      77  –	Vt samuti 23. oktoobri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑56/01: Inizan (EKL 2003, lk I‑12403) ja 12. juuli 2001. aasta otsus
         kohtuasjas C‑157/99: Smits ja Peerbooms (EKL 2001, lk I‑5473).
      
      78  –	Nimelt: liikmesriikide pädevus, ühenduse tasandi ühtlustamise puudumine, ühenduse õigusega kehtestatud põhivabadustest
         tulenevad nõudmised (vt käesoleva ettepaneku punktid 21–24).
      
      79  –	Vt analoogiline kohtujurist C. O. Lenz’i ettepanek kohtuasjas, milles tehti 12. aprilli 1994. aasta otsus C‑1/93: Halliburton
         Services (EKL 1994, lk I‑1137, punkt 40).
      
      80  –	Väljendi autor on Goldsmith, J.-C., „Intégration et consolidation des résultats en droit fiscal comparé (à propos de la
         fiscalité des groupes de sociétés et des sociétés à vocation internationale)”, La Semaine juridique (édition commerce et industrie), 1971, lk 456.
      
      81  –	30. novembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑55/94: Gebhard (EKL 1995, lk I‑4165, punkt 25).
      
      82  –	Vt selle kohta eespool 18. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Peralta, punkt 52.
      
      83  –	EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63. Seda direktiivi muudeti hiljuti nõukogu 21. aprilli 2004. aasta direktiiviga 2004/56/EÜ
         (ELT L 127, lk 70).
      
      84  –	Eespool 13. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Schumacker, punkt 45.
      
      85  –	Eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Futura Participations ja Singer, punkt 36.