CELEX: 62015CC0081
Language: it
Date: 2016-01-28 00:00:00
Title: Conclusioni dell’avvocato generale Y. Bot, presentate il 28 gennaio 2016.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      YVES BOT
      presentate il 28 gennaio 2016 (
            1
         )
      
         Causa C‑81/15
      
      
         Kapnoviomichania Karelia AE
      
      
         contro
      
      
         Ypourgos Oikonomikon
      
      
         [domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dal Symvoulio tis Epikrateias (Consiglio di Stato, Grecia)]
      
      «Rinvio pregiudiziale — Fiscalità — Diritti di accisa — Direttiva 92/12/CEE — Responsabilità del depositario autorizzato — Possibilità degli Stati membri di rendere il depositario autorizzato responsabile in solido per il pagamento delle sanzioni pecuniarie inflitte agli autori di contrabbando»
      
               1. 
            
            
               La presente domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione, alla luce dei principi di certezza del diritto e di proporzionalità, della direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (
                     2
                  ), come modificata dalla direttiva 92/108/CEE del Consiglio, del 14 dicembre 1992 (
                     3
                  ).
            
         
               2. 
            
            
               Tale domanda, proposta nell’ambito di una controversia tra la Kapnoviomichania Karelia AE (
                     4
                  ) e l’Ypourgos Oikonomikon (Ministro delle Finanze), più concretamente, solleva la questione se un depositario autorizzato possa essere dichiarato responsabile in solido per il pagamento delle sanzioni pecuniarie disposte a carico di soggetti riconosciuti colpevoli di contrabbando di prodotti del tabacco posti in regime sospensivo.
            
         
               3. 
            
            
               Nelle presenti conclusioni, sosterrò che la direttiva 92/12 deve essere interpretata nel senso che, tenuto conto dei principi generali del diritto dell’Unione, tra cui segnatamente quelli della legalità dei reati e delle pene e della responsabilità personale, essa non osta a che, in caso di svincolo irregolare delle merci dal regime sospensivo in esito a un reato di contrabbando commesso durante il trasporto, il depositario autorizzato speditore sia dichiarato responsabile in solido per il pagamento delle sanzioni doganali comminate agli autori del contrabbando, purché siffatto regime di responsabilità solidale, che riveste il carattere di una sanzione penale, sia espressamente previsto dalla legislazione nazionale e, qualora si basi su una presunzione di proprietà o di detenzione delle merci da parte del depositario autorizzato e di rappresentanza di quest’ultimo da parte degli autori del contrabbando, purché tale presunzione non abbia carattere assoluto che priverebbe il depositario autorizzato della facoltà di esimersi dalla propria responsabilità dimostrando di non aver commesso alcun illecito. Spetta al giudice del rinvio verificare, considerate tutte le circostanze di diritto e di fatto pertinenti, se il regime oggetto del procedimento principale soddisfi tali requisiti.
            
         I – Contesto normativo
      
      A – Il diritto dell’Unione
      
      
               4.
            
            
               La direttiva 92/12, vigente all’epoca dei fatti di cui al procedimento principale, è stata abrogata a decorrere dal 1o aprile 2010 dalla direttiva 2008/118/CE (
                     5
                  ).
            
         
               5.
            
            
               L’articolo 4, lettera a), della direttiva 92/12, che si applicava, ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 1, della stessa, ai tabacchi lavorati, definiva il depositario autorizzato come «la persona fisica o giuridica autorizzata dalle autorità competenti di uno Stato membro, nell’esercizio della sua professione, a fabbricare, trasformare, detenere, ricevere e spedire prodotti soggetti ad accisa in regime di sospensione dei diritti di accisa in un deposito fiscale».
            
         
               6.
            
            
               L’articolo 6, paragrafo 1, di tale direttiva stabiliva:
               «L’accisa diviene esigibile all’atto dell’immissione in consumo o della constatazione degli ammanchi che dovranno essere soggetti ad accisa ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 3.
               Si considera immissione in consumo di prodotti soggetti ad accisa:
               
                        a)
                     
                     
                        lo svincolo, anche irregolare, da un regime sospensivo;
                     
                  (...)».
            
         
               7.
            
            
               L’articolo 13, lettera a), della citata direttiva prevedeva che il depositario autorizzato fosse tenuto «a prestare (...) una garanzia obbligatoria in materia di circolazione, le cui condizioni sono fissate dalle autorità fiscali dello Stato membro in cui è autorizzato il deposito fiscale».
            
         
               8.
            
            
               L’articolo 15 della direttiva 92/12 così disponeva:
               «(...)
               3.   I rischi inerenti alla circolazione intracomunitaria sono coperti dalla garanzia prestata, come previsto all’articolo 13 dal depositario autorizzato speditore o, eventualmente, da una garanzia in solido tra lo speditore e il trasportatore. Se del caso, gli Stati membri possono esigere una garanzia dal destinatario.
               Le modalità della garanzia sono fissate dagli Stati membri. La garanzia deve essere valida in tutta la Comunità.
               4.   Fatto salvo l’articolo 20, la responsabilità del depositario autorizzato speditore, e, se del caso, quella del trasportatore viene meno con la prova della presa in carico dei prodotti da parte del destinatario, in particolare con il documento di accompagnamento (...)».
            
         
               9.
            
            
               L’articolo 20 di tale direttiva stabiliva:
               «1.   Nel caso di irregolarità o infrazione nel corso della circolazione per la quale è esigibile l’accisa, quest’ultima deve essere pagata, nello Stato membro nel cui territorio l’irregolarità o l’infrazione è stata commessa, dalla persona fisica o giuridica resasi garante del pagamento dei diritti d’accisa conformemente all’articolo 15, paragrafo 3, lasciando impregiudicato il ricorso ad azioni penali.
               (...)
               3.   (...) Gli Stati membri adottano le misure necessarie per far fronte a eventuali infrazioni o irregolarità e imporre sanzioni efficaci.
               (...)».
            
         B – Il diritto greco
      
      
               10.
            
            
               La legge 2127/1993, recante armonizzazione con il diritto comunitario del regime fiscale dei prodotti petroliferi, dell’alcol etilico e delle bevande alcoliche, nonché dei tabacchi lavorati ed altre disposizioni (
                     6
                  ), ha recepito nel diritto greco la direttiva 92/12.
            
         
               11.
            
            
               Ai sensi dell’articolo 67, paragrafo 5, di detta legge:
               «L’evasione comunque realizzata, del pagamento delle accise e degli altri oneri dazi o il tentativo di eluderlo, nonché il mancato rispetto delle formalità prescritte dalla legge allo scopo di evitare il pagamento delle accise suddette e degli altri oneri, sono qualificati come contrabbando ai sensi degli articoli 89 e seguenti della legge n.1165/1918 sul codice doganale (in prosieguo: il “codice doganale”); tali atti rendono esigibile l’imposta maggiorata prevista dai suddetti articoli, anche se le autorità competenti ritengono che gli elementi del delitto di contrabbando non siano accertati».
            
         
               12.
            
            
               L’articolo 97, paragrafi 3e 4, del codice doganale dispone che:
               «(...) a carico di tutti coloro la cui partecipazione all’infrazione doganale di cui all’articolo 89, paragrafo 2, del presente codice, è certa, viene riscossa congiuntamente e in solido, in proporzione al grado di partecipazione di ciascuno e indipendentemente dai procedimenti penali cui sono soggetti, un’imposta maggiorata, che può andare dal doppio al decuplo delle accise e degli altri diritti dovuti per l’oggetto dell’infrazione (...)».
            
         
               13.
            
            
               L’articolo 99, paragrafo 2, del codice in parola prevede che le disposizioni dell’articolo 108 del suddetto codice si applichino, «per analogia», anche alle infrazioni doganali e che «la mancata conoscenza da parte dei soggetti civilmente corresponsabili dell’intenzione degli autori principali di commettere l’infrazione non esimi i primi dalla propria responsabilità».
            
         
               14.
            
            
               Ai sensi dell’articolo 100, paragrafo 1, del codice doganale:
               «1.   Costituisce contrabbando:
               
                        a)
                     
                     
                        l’importazione sul territorio dello Stato o l’esportazione fuori dello stesso, senza l’autorizzazione scritta dell’autorità doganale competente o in un luogo e in un momento diverso da quello autorizzato dalla suddetta autorità, di merci soggette o a dazi doganali all’importazione o ad accisa, imposta o diritto riscosso dalla dogana e
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        qualsiasi azione finalizzata a sottrarre allo Stato dazi doganali, accise, imposte e diritti che devono essere da esso riscossi sulle merci importate dall’estero o esportate, inclusi gli atti compiuti in un momento e secondo modalità diverse da quelle prescritte dalla legge.
                     
                  (...)
               5.   Dopo avere effettuato un’indagine amministrativa, il (...) direttore dell’ufficio doganale competente redige ed emette, nel più breve tempo possibile, un atto motivato con il quale esonera o identifica, eventualmente, i responsabili ai sensi del presente codice, determina il grado di responsabilità di ciascuno di essi, i dazi doganali e le altre imposte dovute o perdute per l’oggetto del contrabbando e riscuote l’imposta maggiorata ai sensi del presente articolo nonché, eventualmente, i dazi doganali e le altre imposte perdute».
            
         
               15.
            
            
               L’articolo 108 di detto codice prevede quanto segue:
               «Il giudice penale che si pronuncia sull’accusa di contrabbando può, nella propria sentenza di condanna, dichiarare il proprietario o il destinatario dei beni oggetto del contrabbando corresponsabile, civilmente e in solido con la persona condannata, per il pagamento della sanzione pecuniaria comminata e delle spese nonché, su domanda dello Stato costituitosi parte civile, della somma che gli è stata aggiudicata; ciò vale anche nel caso in cui il corresponsabile non sia soggetto a procedimento penale qualora il condannato abbia agito, in relazione alle merci oggetto di contrabbando, come mandatario, amministratore o rappresentante del proprietario o del destinatario, indipendentemente dal rapporto giuridico nell’ambito del quale si colloca o è stato dissimulato il mandato; è pertanto irrilevante sapere se il mandatario agisca in nome proprio (...), se si presenti come il proprietario delle merci o come titolare di qualsiasi altro rapporto giuridico rispetto a tali beni o se la rappresentanza effettiva del proprietario sia una rappresentanza speciale o generale, a meno che non sia dimostrato che le suddette persone non potevano in alcun modo essere a conoscenza della probabilità di compimento di un atto di contrabbando».
            
         II – Fatti all’origine della controversia nel procedimento principale e questione pregiudiziale
      
      
               16.
            
            
               La Karelia è una società di diritto greco attiva nella fabbricazione di prodotti del tabacco, con la qualità di depositario autorizzato.
            
         
               17.
            
            
               Avendo ricevuto da una società bulgara un ordine di 760 cartoni di sigarette, il 9 giugno 1994, la Karelia ha depositato una dichiarazione di esportazione presso l’ufficio doganale.
            
         
               18.
            
            
               Tale carico, tuttavia, non è mai giunto a destinazione, posto che l’indagine condotta dal servizio delle dogane ha rilevato che l’autocarro che avrebbe dovuto trasportare il carico era partito verso la Bulgaria vuoto e che il carico era stato trasbordato su un altro autocarro. Durante tale indagine, il direttore delle esportazioni della Karelia ha chiarito che, in seguito all’ordine, egli aveva ricevuto il pagamento della somma di EUR 82000, pari al valore della merce, che egli aveva depositato su un conto bancario della Karelia in Grecia. Da parte sua, il direttore generale della Karelia ha dichiarato di non essere a conoscenza della reale esistenza della società bulgara che aveva effettuato l’ordine, in quanto in Bulgaria regnava il caos per ciò che riguardava la Camera di commercio, cosicché qualsiasi tentativo di identificare tale società sarebbe stato vano.
            
         
               19.
            
            
               Poiché non è stata fornita la prova dello svincolo del carico controverso, è stata escussa la garanzia bancaria che la Karelia aveva prestato per coprire l’importo delle accise, ossia 114726750 dracme greche (GRD) (EUR 336688,92).
            
         
               20.
            
            
               Le autorità doganali hanno poi emesso un avviso di accertamento relativo al contrabbando di 760 cartoni di sigarette, in cui sono stati dichiarati coautori di tale contrabbando, segnatamente, i soggetti che avevano ordinato le sigarette in nome della società bulgara presso il direttore delle esportazioni della Karelia. L’onere di un’imposta maggiorata di un importo totale pari a (GRD) 573633750 (EUR 1683444,60) nonché di accise maggiorate di un importo pari a GRD 9880000 (EUR 28994,86) è stato ripartito tra gli autori del contrabbando. Nel medesimo avviso la Karelia è stata dichiarata civilmente responsabile in solido del versamento di tali somme.
            
         
               21.
            
            
               Poiché detta società ha proposto ricorso avverso l’avviso di accertamento, il Dioikitiko Protodikeio Peiraia (Tribunale amministrativo di primo grado del Pireo) lo ha accolto con la motivazione che non era stato dimostrato alcun rapporto di mandato o di rappresentanza né alcun altro rapporto giuridico che celasse un mandato tra la Karelia e gli autori del contrabbando.
            
         
               22.
            
            
               In seguito all’appello interposto contro tale sentenza dall’Ypourgos Oikonomikon, il Dioikitiko Efeteio Peiraia (Corte amministrativa d’appello del Pireo) ha accolto lo stesso riducendo nel contempo l’importo dell’imposta maggiorata a GRD 344180250 (EUR 336688,91). Detto giudice ha ritenuto che, nei limiti in cui le sigarette erano assoggettate a regime sospensivo, gli autori del contrabbando avessero agito come mandatari della Karelia la quale, in quanto depositario autorizzato, era detentrice delle merci e unica responsabile della circolazione delle stesse fino alla loro esportazione, indipendentemente dalla qualità con cui i contrabbandieri avevano affermato di agire (conducenti, intermediari, destinatari, acquirenti, ecc.)
            
         
               23.
            
            
               La Karelia ha impugnato la sentenza del Dioikitiko Efeteio Peiraia (Corte amministrativa d’appello del Pireo).
            
         
               24.
            
            
               Secondo l’opinione maggioritaria in seno al Symvoulio tis Epikrateias (Consiglio di Stato), la responsabilità solidale del depositario autorizzato riguarda non solo il pagamento delle accise, ma anche le altre conseguenze finanziarie del contrabbando. Ciò varrebbe indipendentemente da qualsiasi accordo specifico tra il fornitore e l’acquirente, in base al quale la proprietà dei beni soggetti al regime sospensivo verrebbe trasferita sin dalla consegna degli stessi all’acquirente, che si farebbe carico del loro trasporto. Secondo tale opinione, il regime di maggiore responsabilità del depositario perseguirebbe l’obiettivo di prevenire l’evasione fiscale, in quanto costituirebbe un notevole incentivo per detto professionista a vigilare sul regolare espletamento della procedura di esportazione, adottando, nell’ambito dei suoi rapporti contrattuali, le misure adeguate per tutelarsi dal rischio di essere condannato in solido. Tale regime sarebbe conforme al principio di proporzionalità, dal momento che il depositario ha la possibilità di esimersi dalla propria responsabilità dimostrando di aver agito in buona fede e di avere adottato tutte le misure adeguate con la diligenza del buon padre di famiglia.
            
         
               25.
            
            
               Secondo l’opinione minoritaria, invece, il depositario autorizzato può essere considerato responsabile in solido solo per il pagamento dei diritti di accisa e non per il pagamento delle sanzioni pecuniarie inflitte ai contrabbandieri. Invero, da un lato, il depositario autorizzato sul piano legale non può essere considerato il proprietario dei beni da esso detenuti,, che escono dal suo deposito fiscale e sono spediti in un paese terzo in regime sospensivo, fino a quando essi non raggiungano la loro regolare destinazione o non lascino il territorio dell’Unione europea e, dall’altro, non ci può essere una presunzione legale che le persone fisiche coinvolte, a qualsiasi titolo, nella circolazione delle merci agiscano come mandatarie o rappresentanti di detto depositario autorizzato.
            
         
               26.
            
            
               È in tale contesto che il Symvoulio tis Epikrateias (Consiglio di Stato) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
               «Se la direttiva 92/12, interpretata alla luce dei principi generali del diritto dell’Unione, in particolare dei principi dell’efficacia del diritto dell’Unione, della certezza del diritto e della proporzionalità, debba essere intesa nel senso che osta all’applicazione, in un caso come quello di specie, di una disposizione legislativa di uno Stato membro, quale l’articolo 108 del codice doganale, secondo la quale può essere dichiarato solidalmente responsabile per il pagamento di sanzioni amministrative conseguenti al contrabbando il depositario autorizzato di prodotti trasportati dal suo deposito fiscale in regime sospensivo e rimossi in modo irregolare dal suddetto regime in esito al contrabbando - indipendentemente dalla questione se, al momento della commissione dell’infrazione, questi fosse il proprietario delle merci secondo le norme di diritto privato nonché, dall’ulteriore questione se tra gli autori del contrabbando coinvolti in suddetto traffico e il depositario autorizzato intercorresse un rapporto contrattuale da cui si può evincere che essi abbiano agito come suoi mandatari».
            
         III – Analisi
      
      
               27.
            
            
               Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se la direttiva 92/12, letta alla luce dei principi generali del diritto dell’Unione e, in particolare, dei principi di certezza del diritto e di proporzionalità, debba essere interpretata nel senso che essa osta a una disposizione nazionale, come quella oggetto del procedimento principale, in forza della quale il depositario autorizzato speditore può essere dichiarato responsabile in solido per il pagamento delle imposte maggiorate dovute in caso di infrazione commessa nel corso della circolazione dei prodotti in regime di sospensione dei diritti di accisa, che ha reso esigibili tali diritti, anche se tale depositario, secondo le norme di diritto privato nazionale, non detiene tali prodotti al momento della commissione dell’infrazione e non è contrattualmente vincolato all’autore di quest’ultima, del quale non si può ritenere che abbia agito come suo mandatario.
            
         
               28.
            
            
               La presente causa solleva la questione se la direttiva 92/12 vieti agli Stati membri di far gravare sul depositario autorizzato speditore una responsabilità solidale oggettiva per il pagamento delle sanzioni dovute dagli autori del contrabbando di prodotti del tabacco che circolano in regime sospensivo.
            
         
               29.
            
            
               Secondo giurisprudenza costante, ai fini dell’interpretazione di una disposizione del diritto dell’Unione, si deve tener conto non soltanto del suo tenore letterale, ma anche del suo contesto e degli obiettivi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte (
                     7
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Per quanto concerne l’economia generale della direttiva 92/12, va rilevato il ruolo centrale attribuito al depositario autorizzato nell’ambito della procedura di circolazione dei prodotti soggetti ad accisa in regime sospensivo, il quale è caratterizzato dal fatto che i diritti di accisa concernenti i prodotti che rientrano in tale regime non sono ancora esigibili, benché il fatto generatore dell’imposta si sia già realizzato (
                     8
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Come contropartita dell’autorizzazione a produrre, trasformare, detenere, ricevere o spedire, in un deposito fiscale, prodotti soggetti ad accisa in regime di sospensione dei diritti, il depositario autorizzato deve, innanzitutto, ai sensi dell’articolo 15, paragrafo 3, di tale direttiva, prestare una garanzia che copra tutti i rischi inerenti alla circolazione di tali prodotti.
            
         
               32.
            
            
               Dall’articolo 15, paragrafo 4, della direttiva 92/12 emerge poi che il depositario autorizzato può essere esonerato dalla sua responsabilità solo con l’appuramento del regime sospensivo risultante dalla prova della presa in carico dei prodotti da parte del destinatario, ove tale prova è fornita, in particolare, con il documento di accompagnamento, un esemplare del quale deve essere rinviato allo speditore dall’ufficio doganale di uscita dall’Unione. Inoltre, ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, di tale direttiva, egli beneficia di un abbuono d’imposta per le perdite verificatesi durante il regime sospensivo, solo se dimostra che tali perdite sono imputabili a casi fortuiti o di forza maggiore o anche inerenti alla natura dei prodotti.
            
         
               33.
            
            
               Infine, l’articolo 20, paragrafo 1, primo comma, della citata direttiva pone a carico del depositario autorizzato il pagamento dell’accisa in caso di irregolarità o di infrazione commessa nel corso della circolazione dei prodotti in regime sospensivo.
            
         
               34.
            
            
               Dal combinato disposto di tutte le norme citate nei tre paragrafi precedenti delle presenti conclusioni emerge che la direttiva 92/12 istituisce a carico del depositario autorizzato un regime di responsabilità per rischio dalla quale quest’ultimo può esimersi solo fornendo la prova di un caso di forza maggiore. Ai sensi di tale regime, il depositario autorizzato è designato come soggetto responsabile di tutti i rischi inerenti alla circolazione dei prodotti soggetti ad accisa in regime di sospensione dei diritti e, in quanto tale, pertanto, come soggetto tenuto al pagamento dei diritti di accisa nel caso in cui un’irregolarità o un’infrazione siano state commesse nel corso della circolazione, che determini l’esigibilità di tali diritti.
            
         
               35.
            
            
               Occorre aggiungere che dall’articolo 15, paragrafi 3 e 4, della direttiva 92/12 emerge inequivocabilmente che la responsabilità del depositario autorizzato speditore ha una portata molto ampia e copre tutti i rischi che possono verificarsi durante la fase di circolazione dei prodotti in regime sospensivo. Lungi dal venir meno alle porte del deposito fiscale dal quale il depositario spedisce i prodotti, tale responsabilità permane pertanto fino a quando non sia stata fornita la prova che questi ultimi sono giunti al loro destinatario.
            
         
               36.
            
            
               La circostanza che la responsabilità del depositario autorizzato speditore sia esplicitamente fondata sulla nozione di rischio e che essa venga meno, in caso di perdite, solo a fronte della prova di un caso di forza maggiore dimostra che si tratta di una responsabilità oggettiva, che si basa non già sulla colpa dimostrata o presunta del depositario, bensì sulla sua partecipazione a un’attività economica. Come contropartita del diritto di produrre, trasformare, detenere, ricevere o spedire prodotti in regime sospensivo, tale responsabilità ricade sul depositario autorizzato in ragione unicamente di detta qualità, non rilevando peraltro che lo stesso sia proprietario o meno delle merci soggette ad accisa o, in caso d’infrazione constatata, che esista o meno un vincolo contrattuale con l’autore di quest’ultima. Su quest’ultimo punto occorre notare che la commissione di un reato di contrabbando può essere considerata come l’avveramento di un rischio inerente alla circolazione dei prodotti in regime di sospensione dei diritti di accisa, che il depositario aveva accettato nel decidere di spedire tali prodotti.
            
         
               37.
            
            
               Tuttavia, benché all’articolo 15 della direttiva 92/12 esso sia espresso in termini molto generici, l’obbligo del depositario autorizzato è limitato, come precisato dall’articolo 20, paragrafo 1, di tale direttiva, al pagamento dei diritti di accisa inerenti ai prodotti spediti. Il regime di responsabilità per rischio previsto dalla suddetta direttiva consiste dunque unicamente nel farsi carico del pagamento di tali diritti, dovuti dal depositario autorizzato in caso di irregolarità o di infrazione che comporti l’esigibilità dell’accisa. La direttiva 92/12 non introduce invece un regime di solidarietà che renderebbe il depositario autorizzato corresponsabile per il pagamento delle sanzioni pecuniarie disposte a carico degli autori dell’infrazione accertata.
            
         
               38.
            
            
               È pertanto opportuno determinare, nel silenzio di tale direttiva, se gli Stati membri possono ampliare gli obblighi del depositario autorizzato introducendo un siffatto regime di solidarietà.
            
         
               39.
            
            
               Un primo argomento a favore di una risposta affermativa sembra provenire dall’articolo 20, paragrafo 3, della suddetta direttiva, che demanda agli Stati membri il compito di adottare le misure necessarie per porre rimedio a qualsiasi infrazione o irregolarità e di imporre le «sanzioni efficaci» affinché il debito fiscale, una volta divenuta esigibile l’accisa, sia effettivamente riscosso. Tale disposizione può essere intesa come una norma di autorizzazione del legislatore nazionale, conferendogli, in particolare, il potere di ampliare, ai fini delle possibili sanzioni, la portata della responsabilità del depositario autorizzato, al di là dell’obbligo, esplicitamente previsto dalla direttiva 92/12, di pagamento dei diritti di accisa.
            
         
               40.
            
            
               Un secondo argomento nello stesso senso è riconducibile alla constatazione che, in materia fiscale, la responsabilità solidale di una persona diversa dal debitore dell’imposta rappresenta un metodo tradizionale per garantire la riscossione dell’imposta e la lotta contro l’evasione (
                     9
                  ). In materia di accise, l’obbligo del depositario autorizzato di rispondere in solido delle conseguenze pecuniarie dei reati di contrabbando risponde alla legittima preoccupazione di contrastare lo sviluppo di un commercio illegale e di assicurare la repressione del contrabbando di prodotti del tabacco che sono nocivi per la salute.
            
         
               41.
            
            
               Occorre dunque dedurne che la direttiva 92/12, in linea di principio, non osti a che gli Stati membri amplino la responsabilità del depositario autorizzato rendendolo responsabile in solido delle conseguenze pecuniarie delle infrazioni accertate nel corso della circolazione dei prodotti in regime sospensivo.
            
         
               42.
            
            
               Tuttavia, nell’esercizio dei poteri sanzionatori loro conferiti da tale direttiva, gli Stati membri sono tenuti a rispettare i principi generali del diritto che fanno parte dell’ordinamento giuridico dell’Unione.
            
         
               43.
            
            
               I principi generali che delimitano l’azione del legislatore nazionale differiscono a seconda che il regime di responsabilità solidale da esso istituito debba essere considerato o meno come una sanzione avente carattere penale. Ritengo, quindi, che sia necessario esaminare preliminarmente tale questione, facendo ricorso al metodo d’analisi solitamente seguito in materia.
            
         
               44.
            
            
               Al fine di determinare il carattere penale del procedimento che sfocia nell’irrogazione di sanzioni, il giudice dell’Unione applica i tre criteri delineati dalla Corte europea dei diritti dell’uomo per la prima volta nella sua sentenza Engel e altri c. Paesi Bassi (
                     10
                  ), allo scopo di definire le nozioni di «accuse penali», «pena» e «procedura penale», ai sensi, rispettivamente, degli articoli 6 e 7 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, firmata a Roma il 4 novembre 1950, e dell’articolo 4, paragrafo 1, del protocollo n. 7 di tale convenzione. Il primo criterio consiste nella qualificazione giuridica dell’illecito nel diritto nazionale, il secondo nella natura dell’illecito e il terzo nella natura nonché nel grado di severità della sanzione in cui l’interessato rischia di incorrere (
                     11
                  ).
            
         
               45.
            
            
               L’applicazione dei criteri appena richiamati mi induce a ritenere che le sanzioni poste a carico del depositario autorizzato in forza del regime di responsabilità solidale previsto dal diritto greco rientrino in un ambito quasi penale alla luce di tali criteri. Sebbene dalla decisione di rinvio emerga che, nel diritto greco, tale responsabilità è qualificata come «responsabilità civile», che «non costituisce una sanzione amministrativa», e sebbene il governo greco rilevi che essa non ha il carattere di una pena, bensì di una garanzia del versamento degli importi addebitati, si deve giocoforza constatare che l’infrazione doganale prevista dall’articolo 89, paragrafo 2 del codice doganale, in conseguenza della quale ai responsabili viene inflitta un’imposta maggiorata, viene definita negli stessi termini in cui è definito il reato di contrabbando di cui all’articolo 67, paragrafo 5, della legge 2127/1993. Non sussiste dunque alcuna divisione netta tra le sanzioni doganali e i reati, poiché la solidarietà del depositario autorizzato si basa sull’applicazione, «per analogia» (
                     12
                  ), dell’articolo 108 del codice doganale, che consente al giudice penale, nella propria sentenza di condanna, di dichiarare il proprietario delle merci oggetto di contrabbando responsabile in solido con la persona condannata in sede penale per il pagamento della sanzione. Inoltre, a differenza dei diritti di accisa propriamente intesi, l’imposta maggiorata posta a carico del depositario riveste allo stesso tempo un carattere punitivo, poiché essa sanziona la mancata vigilanza e sufficiente diligenza di quest’ultimo, e preventivo, poiché, secondo il giudice del rinvio, essa mira a garantire l’efficacia delle sanzioni comminate e a far sì che gli operatori economici che traggono profitto dall’attività nell’ambito della quale è stato perpetrato il contrabbando adottino tutte le misure idonee a prevenire il compimento di atti di contrabbando (
                     13
                  ). Orbene, questi due obiettivi di repressione dell’evasione dei diritti di accisa e di deterrenza dalla stessa sono caratteristici delle sanzioni penali. Infine, le sanzioni fiscali per cui il depositario può essere dichiarato responsabile in solido possono raggiungere importi notevoli, fino al decuplo dell’imposta dovuta (
                     14
                  ).
            
         
               46.
            
            
               Tenuto conto dei rilievi che precedono, concludo nel senso che un regime di responsabilità solidale come quello previsto dal diritto greco rientra nell’ambito penale e, di conseguenza, deve rispettare i principi fondamentali che disciplinano detto ambito. Ciò mi porta ad esaminare la conformità di tale regime con il principio di certezza del diritto nonché con il principio di responsabilità personale.
            
         
               47.
            
            
               Inizierò ricordando il quadro analitico di questi due principi, come emerge dalla giurisprudenza della Corte.
            
         
               48.
            
            
               In primo luogo, il principio di certezza del diritto, che fa parte dell’ordinamento giuridico dell’Unione e si applica a qualsiasi autorità nazionale preposta all’applicazione del diritto dell’Unione impone, segnatamente, che le norme di diritto siano chiare, precise e prevedibili nei loro effetti, in particolare quando possono avere sugli individui e sulle imprese conseguenze sfavorevoli (
                     15
                  ). In ambito penale, tale principio generale trova la sua «particolare espressione» (
                     16
                  ) nel principio della legalità dei reati e delle pene sancito dall’articolo 49, paragrafo 1, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, che implica che la legge definisca chiaramente i reati e le pene che li reprimono, e questa condizione è soddisfatta quando il soggetto di diritto può conoscere, in base al testo della disposizione rilevante e, se del caso, con l’aiuto dell’interpretazione che ne viene data dai giudici, gli atti e le omissioni che chiamano in causa la sua responsabilità penale (
                     17
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Nel precisare la portata del principio di legalità dei reati e delle pene, la Corte ha statuito che esso non può essere interpretato come un divieto di graduale chiarimento, da una causa all’altra, delle norme sulla responsabilità penale da parte di un’interpretazione giurisprudenziale, a condizione che il risultato sia ragionevolmente prevedibile al momento della commissione dell’infrazione, alla luce in particolare dell’interpretazione vigente a quell’epoca nella giurisprudenza relativa alla disposizione legale in questione (
                     18
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Tale principio comporta che nessuno può essere perseguito per un reato né condannato ad una pena non espressamente prevista dalla legge.
            
         
               51.
            
            
               In secondo luogo, il principio di responsabilità personale, che deriva dal diritto penale, significa che nessuno può essere responsabile se non per fatto proprio. Più volte, la Corte, tenendo conto della natura quasi repressiva delle sanzioni inflitte a seguito della commissione di un’infrazione alle norme sulla concorrenza, ha applicato tale principio a dette sanzioni. Così, nella sua sentenza Commissione/Anic Partecipazioni (
                     19
                  ), essa ha statuito che, con riguardo alla natura delle infrazioni alle norme sulla concorrenza nonché alla natura e al grado di severità delle sanzioni conseguenti, la responsabilità per la commissione di tali infrazioni riveste carattere personale (
                     20
                  ).
            
         
               52.
            
            
               In forza del principio della responsabilità personale, la persona dichiarata solidalmente responsabile deve potersi esimere dalla propria responsabilità dimostrando di avere adottato tutte le misure necessarie per garantire il regolare svolgimento dell’operazione e che lo svincolo irregolare delle merci dal regime sospensivo deriva da una causa ad essa non imputabile.
            
         
               53.
            
            
               È opportuno rilevare, per analogia, che basandosi sul principio di proporzionalità, la Corte ha ritenuto, in materia di imposta sul valore aggiunto, che far ricadere la responsabilità del pagamento di tale imposta su un soggetto diverso dal debitore di quest’ultima, per quanto tale soggetto sia un depositario fiscale autorizzato tenuto ad adempiere obblighi specifici indicati nella direttiva 92/12, senza che possa sottrarvisi fornendo la prova di essere completamente estraneo alla condotta di tale debitore dell’imposta deve, pertanto, essere ritenuto incompatibile con il principio di proporzionalità. La Corte ha motivato detta soluzione rilevando che «risulterebbe (…) chiaramente sproporzionato imputare, in modo incondizionato, al citato soggetto i mancati introiti causati dalla condotta di un terzo soggetto passivo sulla quale egli non ha alcuna influenza» (
                     21
                  ). Con riferimento alla propria giurisprudenza anteriore, la Corte ha aggiunto che «non è contrario al diritto dell’Unione esigere che il soggetto diverso dal debitore dell’imposta adotti tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a essere partecipe di un’evasione fiscale» (
                     22
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Il principio di proporzionalità richiede pertanto, secondo la Corte, che la legislazione nazionale fornisca al soggetto sul quale grava la responsabilità solidale, un’effettiva possibilità di esimersi dalla propria responsabilità dimostrando di essere in buona fede e di non aver commesso alcun illecito.
            
         
               55.
            
            
               Se, a mio avviso, è preferibile basarsi sul principio della responsabilità personale, tenuto conto del carattere quasi penale di un regime di responsabilità solidale come quello previsto dal diritto greco, che, a differenza del regime di responsabilità solidale esistente in materia di imposta sul valore aggiunto, non trova riscontro testuale nel diritto dell’Unione, l’applicazione di tale principio porta a un risultato identico a quello ottenuto mediante l’applicazione del principio di proporzionalità.
            
         
               56.
            
            
               Orbene, in considerazione dei requisiti inerenti ai principi della certezza del diritto e della responsabilità personale, permane un’incertezza sulla portata della legge greca derivante sia da una certa ambiguità nella sua redazione sia dall’interpretazione della stessa che sembra sia stata fornita dai giudici nazionali.
            
         
               57.
            
            
               Infatti, sembra che la responsabilità del depositario autorizzato speditore sia stata affermata sulla base del combinato disposto della legge 2127/1993 e degli articoli 89, paragrafo 2, 97, paragrafo 3, 99, paragrafo 2, e 108 del codice doganale. Orbene, dalla formulazione di quest’ultimo articolo, chiarita dalle spiegazioni contenute nella decisione di rinvio, risulta che la legislazione greca prevede una responsabilità solidale in caso di reato di contrabbando solo a carico del proprietario dei beni oggetto del reato o del loro destinatario e, inoltre, a condizione che l’autore del reato abbia agito in qualità di mandatario, amministratore o rappresentante del proprietario o del destinatario.
            
         
               58.
            
            
               Le disposizioni di cui all’articolo 108 del codice doganale consentono dunque di perseguire solo il proprietario o il destinatario dei prodotti e non riguardano espressamente il depositario autorizzato che non ne abbia mantenuto la proprietà.
            
         
               59.
            
            
               Sembra, dunque, che il depositario autorizzato possa essere dichiarato responsabile in solido per la condanna a un’imposta maggiorata disposta a carico degli autori del contrabbando solo in forza di una presunzione elaborata dalla giurisprudenza, secondo la quale il depositario autorizzato è considerato proprietario dei prodotti fino al momento in cui essi raggiungono la propria destinazione.
            
         
               60.
            
            
               Dette condizioni di imputazione della responsabilità degli atti di contrabbando al depositario autorizzato sollevano una duplice riserva.
            
         
               61.
            
            
               In primo luogo, essi sembrano violare il principio della certezza del diritto, nella sua particolare espressione rappresentata dal principio della legalità dei reati e delle pene, in quanto l’obbligazione solidale del depositario autorizzato non risulta espressamente dalla legislazione nazionale, ma vuoi da un’interpretazione ultra legem della direttiva 92/12, vuoi da un’interpretazione giurisprudenziale estensiva di una norma nazionale che riguarda solo il proprietario o il destinatario delle merci.
            
         
               62.
            
            
               In secondo luogo, esse possono rivelarsi altresì contrarie al principio della responsabilità personale qualora istituiscano una presunzione assoluta di responsabilità. Orbene, se l’articolo 108 del codice doganale prevede che i soggetti su cui grava la responsabilità solidale possano dimostrare che non potevano in alcun modo essere a conoscenza della probabilità di un atto di contrabbando, i chiarimenti forniti dal giudice del rinvio danno adito a un serio dubbio sull’effettiva possibilità per il depositario autorizzato di esimersi dalla propria responsabilità. A mio avviso, un’interpretazione conforme al diritto dell’Unione implica quindi di considerare che tale presunzione sia relativa.
            
         
               63.
            
            
               Benché non sia un compito agevole confutare la suddetta presunzione, il depositario autorizzato deve poter dimostrare dinanzi al giudice di avere adottato tutte le misure ragionevolmente richieste al fine di evitare il contrabbando e che non è stato commesso alcun illecito.
            
         
               64.
            
            
               Come osserva la Commissione europea, deve essere possibile tener conto della situazione qualificata «caotica» della camera di commercio dello Stato destinatario o del fatto che lo stesso depositario autorizzato aveva denunciato un precedente atto di contrabbando, permettendo così di scoprire l’esistenza della rete.
            
         
               65.
            
            
               Rilevo, tuttavia, che l’effettiva conoscenza di tale situazione caotica da parte del depositario autorizzato e il fatto che quest’ultimo abbia accettato di affidare il trasporto delle merci a un trasportatore, a lui sconosciuto, designato dal destinatario, non depongono necessariamente a favore della confutazione della presunzione.
            
         
               66.
            
            
               In ogni caso, è necessario che il giudice nazionale disponga di un potere discrezionale che permetta di prendere in considerazione le circostanze di fatto che eventualmente possono confutare la presunzione d’imputabilità degli atti di contrabbando al depositario autorizzato.
            
         
               67.
            
            
               Per tali motivi ritengo che un regime come quello oggetto del procedimento principale possa rispettare i requisiti della certezza del diritto e della responsabilità personale solo a condizione che sia chiaramente ed espressamente previsto dalla legislazione nazionale e che riservi al depositario autorizzato una possibilità effettiva di esimersi dalla propria responsabilità.
            
         IV – Conclusione
      
      
               68.
            
            
               Alla luce delle precedenti considerazioni, suggerisco alla Corte di rispondere alla questione sollevata dal Symvoulio tis Epikrateias (Consiglio di Stato) nei seguenti termini:
               La direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione e ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, come modificata dalla direttiva 92/108/CEE del Consiglio, del 14 dicembre 1992, deve essere interpretata nel senso che, tenuto conto dei principi generali del diritto dell’Unione, tra cui, in particolare, quelli della legalità dei reati e delle pene e della responsabilità personale, essa non osta a che, in caso di svincolo irregolare delle merci dal regime sospensivo in esito a un reato di contrabbando commesso durante il trasporto, il depositario autorizzato speditore sia dichiarato responsabile in solido per il pagamento delle sanzioni doganali comminate agli autori del contrabbando, purché siffatto regime di responsabilità solidale, che riveste il carattere di una sanzione penale, sia espressamente previsto dalla legislazione nazionale e, qualora si basi su una presunzione di proprietà o di detenzione delle merci da parte del depositario autorizzato e di rappresentanza di quest’ultimo da parte degli autori del contrabbando, purché tale presunzione non abbia carattere assoluto che priverebbe il depositario autorizzato della facoltà di esimersi dalla propria responsabilità dimostrando di non avere commesso alcun illecito. Spetta al giudice del rinvio verificare, considerate tutte le circostanze di diritto e di fatto pertinenti, se il regime oggetto del procedimento principale soddisfi tali requisiti.
            
         (
            1
         )	Lingua originale: il francese.
      (
            2
         )	GU L 76, pag.1.
      (
            3
         )	GU L 390, pag. 124, in prosieguo: la «direttiva 92/12».
      (
            4
         )	In prosieguo: la «Karelia».
      (
            5
         )	Direttiva del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (GU 2009, L 9, pag. 12).
      (
            6
         )	FEK A’ 48.
      (
            7
         )	V., in particolare, sentenza Covaci (C‑216/14, EU:C:2015:686, punto 29).
      (
            8
         )	V. sentenze Cipriani (C‑395/00, EU:C:2002:751, punto 42) e Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, punto 78).
      (
            9
         )	V. articolo 21, paragrafo 3, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1), come modificata dalla direttiva 2001/115/CE del Consiglio, del 20 dicembre 2001 (GU L 15, pag. 24), nonché gli articoli 205 e 207 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU L 347, pag. 1) che ha abrogato la sesta direttiva 77/388.
      (
            10
         )	CEDU, sentenza Engel e altri c. Paesi Bassi, 8 giugno 1976, serie A n. 22.
      (
            11
         )	Punti da 80 a 83. V., altresì, CEDU, sentenze Öztürk c. Germania, 21 febbraio 1984, serie A n. 73, punti da 50 a 53, e Zolotoukhine c. Russia, 10 febbraio 2009, n. 14939/03, CEDU 2009, punti 52 e 53. Per l’applicazione di tali criteri da parte della Corte, v., in particolare, sentenze Commissione/Anic Partecipazioni (C‑49/92 P, EU:C:1999:356, punto 78); Hüls/Commissione (C‑199/92 P, EU:C:1999:358, punto 150); Montecatini/Commissione (C‑235/92 P, EU:C:1999:362, punto 176); Spector Photo Group e Van Raemdonck (C‑45/08, EU:C:2009:806, punto 42), nonché Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, punto 37). V., altresì, sentenza Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), che si riferisce a tali criteri rimettendo al giudice del rinvio il compito di valutare, alla luce di tali criteri, se occorra procedere ad un esame del cumulo di sanzioni tributarie e penali previsto dalla legislazione nazionale sotto il profilo degli standard nazionali di tutela dei diritti fondamentali (punti 35 e 36).
      (
            12
         )	V. articolo 99, paragrafo 2, del codice doganale.
      (
            13
         )	V. punto 8 della decisione di rinvio.
      (
            14
         )	V. articolo 97, paragrafo 3, del codice doganale.
      (
            15
         )	V., in tal senso, sentenza Berlington Hungary e a. (C‑98/14, EU:C:2015:386, punto 77).
      (
            16
         )	Questa qualificazione è stata adottata dalla Corte nella sua sentenza Intertanko e a. (C‑308/06, EU:C:2008:312, punto 70).
      (
            17
         )	V. sentenza Intertanko e a.(C‑308/06, EU:C:2008:312, punto 71).
      (
            18
         )	V. sentenza AC-Treuhand/Commissione (C‑194/14 P, EU:C:2015:717, punto 41).
      (
            19
         )	C‑49/92 P, EU:C:1999:356.
      (
            20
         )	Punto 78.
      (
            21
         )	Sentenza Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punto 24).
      (
            22
         )	Arrêt Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punto 25).