CELEX: 62015CC0040
Language: hr
Date: 2015-12-23
Title: Mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott od 23. prosinca 2015.

MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
      JULIANE KOKOTT
      od 23. prosinca 2015. (
            1
         )
      Predmet C‑40/15
      Minister Finansów
      protiv
      Aspiro SA, prijašnji BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.
      
         (zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Poljska))
      
      „Porezno pravo — Porez na dodanu vrijednost — Članak 135. stavak 1. točka (a) Direktive 2006/112/EZ — Izuzeće za transakcije osiguranja i povezane usluge posrednika i zastupnika u osiguranju — Izdvajanje likvidacije štete od strane osiguratelja“
      
               1. 
            
            
               Jesu li usluge na području likvidacije šteta iz osiguranih slučajeva izuzete od poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) ako osiguratelj sam ne obavlja tu zadaću, nego je izdvoji na treću osobu? U sudskoj praksi Suda o izuzeću usluga osiguranja od PDV‑a (
                     2
                  ) još nema jasnog odgovora na ovo pitanje.
            
         I – Pravni okvir
      
      A – Pravo Unije
      
      
               2.
            
            
               U skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
                     3
                  ) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) PDV‑u podliježe „[i]sporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav“.
            
         
               3.
            
            
               No, u skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (a) Direktive o PDV‑u države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:
               
                        „(a)
                     
                     
                        transakcije osiguranja i reosiguranja, uključujući povezane usluge koje provode posrednici i zastupnici u osiguranju;“
                     
                  
         
               4.
            
            
               Ova odredba odgovara članku 13. dijelu B točki (a) Šeste direktive (
                     4
                  ), koja se primjenjivala do 31. prosinca 2006. Sudska praksa Suda o toj odredbi može se stoga također uzeti u obzir u ovom postupku.
            
         
               5.
            
            
               Direktiva 77/92/EEZ (
                     5
                  ) uređivala je do 14. siječnja 2005. obavljanje djelatnosti posrednika i zastupnika u osiguranju. Njezinim člankom 2. točkom 1. određeno je područje primjene kako slijedi:
               „Ova se Direktiva primjenjuje na sljedeće djelatnosti […]:
               
                        (a)
                     
                     
                        poslovnu djelatnost osoba koje radi stvaranja osigurateljnog ili reosigurateljnog pokrića nastupaju kao posrednici između ugovaratelja osiguranja i društava za osiguranje odnosno reosiguranje koje su slobodno izabrali, pripremaju sklapanje ugovora o osiguranju i po potrebi pružaju pomoć pri upravljanju takvim ugovorima i njihovu izvršavanju, posebno u slučaju odštetnog zahtjeva;
                     
                  
                        (b)
                     
                     
                        poslovnu djelatnost osoba kojima je na temelju jednog ili više ugovora ili punomoći povjereno da u ime i za račun ili samo za račun jednog ili više društava za osiguranje nude, predlažu i pripremaju ugovore o osiguranju, ili pružaju pomoć pri upravljanju takvim ugovorima i njihovu izvršavanju, posebno u slučaju odštetnog zahtjeva;
                     
                  […]“ [neslužbeni prijevod]
            
         
               6.
            
            
               U međuvremenu je Direktiva 2002/92/EZ (
                     6
                  ) zamijenila Direktivu 77/92. Člankom 2. točkom 3. pojam „posredovanje u osiguranju” definiran je kako slijedi:
               „[…] djelatnost prezentacije ili predlaganja ugovora o osiguranju ili obavljanja drugih pripremnih radnji za zaključivanje ugovora o osiguranju, ili zaključivanja takvih ugovora, ili pružanja pomoći pri upravljanju takvim ugovorima i njihovu izvršavanju, posebno u slučaju rješavanja odštetnog zahtjeva.
               […]
               Usputno pružanje informacija u okviru druge poslovne djelatnosti, pod uvjetom da svrha te djelatnosti nije pomoć potrošaču pri zaključivanju ili izvršavanju ugovora o osiguranju, profesionalno upravljanje odštetnim zahtjevima društva za reosiguranje, likvidacija šteta ili stručna procjena odštetnih zahtjeva, također se neće smatrati posredovanjem u osiguranju;“
            
         B – Poljsko pravo
      
      
               7.
            
            
               Članak 43. stavak 1. točka 37. Ustawa o podatku od towarów i usług od 11. ožujka 2004. (u daljnjem tekstu: poljski Zakon o porezu na promet) u verziji mjerodavnoj za ovaj slučaj glasi:
               „Od poreza su izuzete usluge osiguranja i reosiguranja, usluge zastupnika u pružanju usluga osiguranja i reosiguranja kao i usluge koje osiguratelj pruža u sklopu ugovora o osiguranju koje je potonji sklopio za račun trećih osoba, ali isključujući ustupanje prava stečenih u sklopu ugovora o osiguranju i reosiguranju.“
            
         
               8.
            
            
               Članak 43. stavak 13. poljskog Zakona o porezu na promet dodaje:
               „Također je od poreza izuzeta i usluga koja je sastavni dio usluge iz stavka 1. točaka 7. i 37. do 41. koja sama po sebi čini zasebnu cjelinu, ali je nužna i svojstvena pružanju usluge koja je izuzeta u skladu sa stavkom 1. točkama 7. i 37. do 41.“
            
         II – Glavni postupak i postupak pred Sudom
      
      
               9.
            
            
               Glavni postupak odnosi se na pitanje u kojoj je mjeri djelatnost poljskog društva Aspiro SA (u daljnjem tekstu: Aspiro) izuzeta od PDV‑a. Aspiro pruža za jednog osiguratelja usluge koje se sastoje od sveobuhvatne likvidacije šteta iz osiguranih slučajeva. Pri tome, on prema ugovarateljima osiguranja djeluje u ime i za račun osiguratelja.
            
         
               10.
            
            
               Konkretno, Aspiro zaprima odštetne zahtjeve i provodi istrage s tim u vezi. Uspostavlja kontakt s osiguranicima, s kojima on sam nije u ugovornom odnosu, i po potrebi izrađuje stručna mišljenja i sastavlja zapisnike o štetama. Nakon ispitivanja prikupljene dokumentacije provodi likvidaciju štete i odlučuje o zahtjevima. Osim toga, Aspiro provodi regresne postupke i rješava pritužbe protiv likvidacija štete. U vezi s ovim djelatnostima, Aspiro nadalje obavlja različite druge administrativne i tehničke djelatnosti.
            
         
               11.
            
            
               Poljska porezna uprava zastupala je stajalište da izuzeće od PDV‑a dolazi u obzir samo za ispitivanje zahtjeva za likvidaciju štete i njihovu provedbu. Nasuprot tome, ona je smatrala da sve druge djelatnosti nisu svojstvene djelatnosti društva za osiguranje te stoga u skladu s člankom 43. stavkom 13. poljskog Zakona o porezu na promet nisu obuhvaćene izuzećem.
            
         
               12.
            
            
               Naczelny Sąd Administracyjny (Vrhovni upravni sud), pred kojim je u međuvremenu pokrenut spor, smatra da je pravo Unije odlučujuće za spor pa je Sudu 2. veljače 2015. u skladu s člankom 267. UFEU‑a uputio sljedeće pitanje:
               „Treba li članak 135. stavak 1. točku (a) Direktive o PDV‑u tumačiti tako da su usluge poput onih u ovom predmetu, koje za osiguravajuće društvo provodi treća osoba u ime i za račun osiguravatelja, pri čemu treća osoba nije ni u kakvom pravnom odnosu s osiguranikom, obuhvaćene izuzećem navedenim u toj odredbi?“
            
         
               13.
            
            
               U postupku pred Sudom pisana očitovanja podnijeli su Aspiro, Republika Poljska, Ujedinjena Kraljevina Velike Britanije i Sjeverne Irske te Europska komisija. Aspiro, poljska porezna uprava, Republika Poljska i Komisija sudjelovali su na raspravi od 2. prosinca 2015.
            
         III – Pravna ocjena
      
      
               14.
            
            
               Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti želi saznati treba li prema članku 135. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u izuzeti od PDV‑a provođenje likvidacije štete, koje u ime i za račun osiguratelja obavlja treća osoba koja nije u ugovornom odnosu s osiguranicima.
            
         A – Dopuštenost
      
      
               15.
            
            
               Aspiro prije svega osporava dopuštenost prethodnog pitanja.
            
         
               16.
            
            
               Glavni postupak odnosi se na tumačenje nacionalnih odredbi o izuzeću od PDV‑a, za čiju su primjenu pretpostavke ispunjene. Ne može se u tom pogledu tvrditi da je ono suprotno Direktivi o PDV‑u jer obveza tumačenja nacionalnog prava u skladu s tom direktivom ne bi ni u kojem slučaju smjela služiti kao temelj za tumačenje contra legem. Stoga tumačenje članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u nije relevantno za odluku u glavnom postupku.
            
         
               17.
            
            
               Doduše, točno je da je prema članku 267. UFEU‑a prethodno pitanje dopušteno ako je relevantno za donošenje odluke u glavnom postupku. Međutim, pri tome je mjerodavna ocjena suda koji je uputio zahtjev (
                     7
                  ), koju Sud načelno ne ispituje (
                     8
                  ), osim ako se ne radi o očitim pogreškama.
            
         
               18.
            
            
               Takve pogreške ovdje ne postoje. Glavni postupak odnosi se na izuzeće od PDV‑a usluge koje je povezana s osiguranjem. Ovo je područje obuhvaćeno člankom 135. stavkom 1. točkom (a) Direktive o PDV‑u. U tom pogledu nacionalni je sud na temelju prava Unije dužan nacionalno pravo tumačiti u skladu s direktivom (
                     9
                  ). Ne može se zaključiti da je tekst relevantnih poljskih odredbi u suprotnosti s time. Konkretno, spornim člankom 43. stavkom 13. poljskog Zakona o porezu na promet nisu izričito od poreza izuzete usluge kao što su one koje Aspiro pruža. Tom su odredbom utvrđene samo apstraktne pretpostavke koje se moraju protumačiti i za koje se čini da se bez poteškoća mogu razmotriti u svjetlu zahtjeva prava Unije.
            
         
               19.
            
            
               Stoga je prethodno pitanje dopušteno.
            
         B – Odgovor na prethodno pitanje
      
      
               20.
            
            
               Usluge kao što su one koje pruža Aspiro izuzete su u skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (a) Direktive o PDV‑u ako se radi o transakcijama osiguranja i reosiguranja (o tome pod 1) ili o povezanim uslugama koje provodi posrednik ili zastupnik u osiguranju (o tome pod 2).
            
         1. Transakcije osiguranja i reosiguranja
      
               21.
            
            
               Pojam transakcija osiguranja iz članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u, zakonodavac Unije nije ni definirao i nije u vezi s njim uputio ni na nacionalno pravo. Navedeni pojam je autonoman pojam prava Unije (
                     10
                  ).
            
         
               22.
            
            
               Prema ustaljenoj sudskoj praksi transakciju osiguranja obilježava činjenica da se osiguratelj obvezuje za unaprijed plaćenu premiju ispuniti osiguranoj osobi, u slučaju ostvarenja osiguranog rizika, uslugu ugovorenu prilikom zaključenja ugovora (
                     11
                  ). Pojmom je obuhvaćeno i davanje pokrića osiguranja od poreznog obveznika koji sam nije osiguratelj, ali koji svojim klijentima pribavlja takvo pokriće koristeći se uslugama osiguratelja (
                     12
                  ). Drugim riječima, mjerodavno je naplatno preuzimanje rizika. Ono podrazumijeva postojanje ugovornog odnosa između pružatelja usluge osiguranja i osiguranika (
                     13
                  ) .
            
         
               23.
            
            
               Te pretpostavke nisu ispunjene u ovom slučaju. Aspiro ne daje osiguranicima pokriće osiguranja tako da se sam obveže na pokriće rizika, a nije ni u ugovornom odnosu s osiguranicima.
            
         
               24.
            
            
               Nasuprot tvrdnjama nekih od stranaka u postupku, izuzeće ne dolazi u obzir i zato što usluga koju je pružio Aspiro, kao prvo, čini „općenito zasebnu cjelinu“, koja, kao drugo, ispunjava „posebne i bitne funkcije“ transakcija osiguranja izuzetih na temelju članka 135. stavkom 1. točke (a) Direktive o PDV‑u.
            
         
               25.
            
            
               Kao što je Sud više puta odlučio na području određenih izuzeća za financijske usluge iz članka 135. stavka 1. Direktive o PDV‑u, pod tim se uvjetima mogu izuzeti i određeni sastavni dijelovi usluge izuzete od oporezivanja (
                     14
                  ). Međutim, uvjet za to je uvijek da se izuzeta usluga prema tekstu osnove za izuzeće uopće može razdijeliti na različite usluge (
                     15
                  ).
            
         
               26.
            
            
               To međutim nije slučaj kod transakcija osiguranja. Odredba članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u ne odnosi se, na primjer, općenito na transakcije u osigurateljnom poslovanju (
                     16
                  ) ili na upravljanje osiguranjima (
                     17
                  ), nego, u skladu sa svojim tekstom, samo na transakcije osiguranja u uskom smislu, kao što je to Sud više puta utvrdio (
                     18
                  ). Preuzimanje rizika, koje prema sudskoj praksi jedino predstavlja takvu transakciju osiguranja, ne može se razdvojiti na pojedinačne usluge.
            
         
               27.
            
            
               S tim u vezi je zanemariv prijedlog direktive koji je Komisija predstavila i koji bi se mogao razumjeti tako kao da se njime htjelo pojasniti da se načela koja je Sud utvrdio u odnosu na porezni tretman izdvojenih djelatnosti na području određenih financijskih usluga primjenjuju i na transakcije osiguranja (
                     19
                  ). Budući da ga Vijeće nije prihvatilo, on nema zakonsku snagu i stoga nije relevantan za tumačenje važećeg prava, kao što to nije ni stajalište Komisije izraženo u tom prijedlogu.
            
         
               28.
            
            
               Nikakvi drugi zaključci ne mogu se u konačnici izvesti iz načela porezne neutralnosti u skladu s kojim se slične usluge ili sličnu robu ne smije različito tretirati s obzirom na PDV (
                     20
                  ). Aspiro ustraje na ovom načelu kako bi postigao to da se navedenu sudsku praksu Suda o izdvojenim sastavnim dijelovima financijske usluge izuzete od poreza prenese na izuzeće za transakcije osiguranja. Ali kako je Sud više puta pojasnio, to načelo ne dopušta da se proširi područje izuzeća a da za to ne postoji jasna odredba u direktivi (
                     21
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Stoga usluge koje je pružio Aspiro ne potpadaju pod pojam transakcije osiguranja prema članku 135. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u. U tom pogledu ne postoji ni transakcija reosiguranja jer je ona samo poseban oblik transakcije osiguranja u kojoj sudjeluju dva osiguratelja (
                     22
                  ).
            
         2. Povezane usluge
      
               30.
            
            
               Tako ostaje za pojasniti je li djelatnost Aspira izuzeta od poreza zato što se radi o uslugama koje su povezane s transakcijama osiguranja i koje provode posrednik ili zastupnik u osiguranju.
            
         a) Usluge povezane s transakcijama osiguranja
      
               31.
            
            
               Prema članku 135. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u izuzete su samo „usluge povezane“ s transakcijama osiguranja i reosiguranja. Taj je izraz prema svojem tekstu vrlo širok i načelno može obuhvatiti sve usluge koje su povezane s osiguranjem (
                     23
                  ). Ta veza nedvojbeno postoji kod djelatnosti kao što je likvidacija šteta iz osiguranih slučajeva.
            
         b) Usluga koju provode posrednici i zastupnici u osiguranju
      
               32.
            
            
               No, predmetnu uslugu mora nadalje provoditi posrednik ili zastupnik u osiguranju u smislu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u.
            
         
               33.
            
            
               Doduše, sud koji je uputio zahtjev izričito je utvrdio u odluci kojom se upućuje prethodno pitanje da Aspiro nije ni posrednik u osiguranju ni zastupnik u osiguranju. Međutim, u postupku pred Sudom je posebno Ujedinjena Kraljevina s pravom navela da je dvojbeno je li ocjena suda koji je uputio zahtjev pravno točna.
            
         
               34.
            
            
               Naime, prema sudskoj praksi Suda za priznanje svojstva posrednika ili zastupnika u osiguranju nije mjerodavan formalni status poreznog obveznika, nego samo sadržaj obavljane djelatnosti (
                     24
                  ). Slijedom toga valja u ovom postupku također ispitati odgovaraju li usluge koje Aspiro pruža na području likvidacije šteta prema svojem sadržaju djelatnosti posrednika ili zastupnika u osiguranju u smislu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u.
            
         i) Odnos s osigurateljem i ugovarateljima osiguranja
      
               35.
            
            
               Prema sudskoj praksi, pružatelj usluge treba prije svega biti „u odnosu“ kako s jednim ili, u slučaju posrednika u osiguranju (
                     25
                  ), s više osiguratelja tako i s ugovarateljima osiguranja (
                     26
                  ).
            
         
               36.
            
            
               To je slučaj kod Aspira jer se nalazi u pravnom odnosu s osigurateljem, a s osiguranicima održava de facto odnos u okviru likvidacije njihovih šteta. Takav de facto odnos, koji inače postoji između zastupnika u osiguranju i osiguranika, u tom je pogledu dovoljan.
            
         ii) Obavljanje osnovne djelatnosti posrednika ili zastupnika u osiguranju
      
               37.
            
            
               Osim toga pružatelj usluga koje su povezane s transakcijama osiguranja mora obavljati barem osnovnu djelatnost posrednika odnosno zastupnika u osiguranju. Sud ovdje govori, osobito u presudi Arthur Andersen, o „bitnim vidovima“ takve djelatnosti, koji se sastoje od stjecanja novih klijenata i njihova povezivanja s osigurateljem radi sklapanja ugovora o osiguranju (
                     27
                  ). Naime, upravo to čini djelatnost posrednika odnosno zastupnika u osiguranju.
            
         
               38.
            
            
               Samo je tumačenje koje za primjenu izuzeća na temelju druge varijante iz članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u zahtijeva postojanje djelatnosti kod sklapanja ugovora o osiguranju u skladu s pravilom strogog tumačenja u vezi s ciljem tog izuzeća, koje proizlazi iz ustaljene sudske prakse (
                     28
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Ni iz same Direktive ni iz pripremnih radova ne proizlazi jasno svrha izuzeća (
                     29
                  ). Sud je ipak uspostavio povezanost izuzeća iz članka 135. stavka 1. točke (a) s člankom 401. Direktive o PDV‑u. Potonja odredba dopušta državama članicama da zadrže „poreze na ugovore o osiguranju“. Izuzećem za transakcije osiguranja i povezane usluge posrednika i zastupnika u osiguranju trebalo bi se stoga u tim slučajevima spriječiti dvostruko oporezivanje na teret krajnjih potrošača (
                     30
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Taj je cilj s obzirom na zahtjev za usko tumačenje u dovoljnoj mjeri postignut ako su izuzete usluge koje su u neposrednoj vezi sa sklapanjem ugovora o osiguranju. Naime, samo oporezivanje takve djelatnosti bi neposredno opterećivalo krajnjeg potrošača PDV‑om.
            
         
               41.
            
            
               Ako nasuprot tome, osiguratelj, kao u ovom slučaju, izdvoji na treću osobu samo dijelove zadaća za koje je odgovaran u okviru osiguranja koje traje, tada je prije svega samo osiguratelj opterećen PDV‑om koji iz toga proizlazi. Stoga puko izdvajanje djelatnosti osiguratelja Sud nije mogao ni u presudi Arthur Andersen kvalificirati kao djelatnost zastupnika u osiguranju (
                     31
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Doduše, prema sudskoj praksi izuzeće se može primijeniti i na djelatnosti posrednika i zastupnika u osiguranju koje nadilaze puko nastojanje da se sklopi ugovor o osiguranju. No to pretpostavlja da su one povezane s osnovnom djelatnošću posrednika ili zastupnika, odnosno stjecanjem novih klijenata i njihovim povezivanjem s osigurateljem (
                     32
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Međutim, djelatnost Aspira ne ispunjava tu pretpostavku u ovom slučaju. On se isključivo bavi likvidacijom šteta, ali ne i djelatnošću usmjerenom ka sklapanju ugovora o osiguranju.
            
         
               44.
            
            
               Stoga se može utvrditi da djelatnost koju Aspiro obavlja ne predstavlja ni djelatnost posrednika u osiguranju ni djelatnost zastupnika u osiguranju u smislu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u jer Aspiro ne obavlja njihovu osnovnu djelatnost.
            
         iii) Direktive o slobodnom kretanju posrednika u osiguranju
      
               45.
            
            
               Ništa drugo ne može se zaključiti ni iz direktiva o slobodnom kretanju posrednika u osiguranju koje je Ujedinjena Kraljevina navela kao dokaz o tome da likvidacija šteta iz osiguranih slučajeva pripada karakterističnim djelatnostima posrednika i zastupnika u osiguranju. U tom pogledu Ujedinjena Kraljevina upućuje osobito na opise djelatnosti iz članka 2. stavka 1. Direktive 77/92 i članka 2. točke 3. Direktive 2002/92.
            
         
               46.
            
            
               U tom smislu nije potrebno razmotriti jesu li opisi djelatnosti iz tih direktiva stvarno od odlučujućeg značenja za tumačenje pojmova posrednika i zastupnika u osiguranju iz članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u. Iako je već u nekim odlukama Sud dodatno uputio na Direktivu 77/92 (
                     33
                  ), ipak valja uzeti u obzir da navedene direktive služe slobodnom kretanju posrednika u osiguranju (
                     34
                  ), dok izuzeće koje se ovdje ispituje, kao što smo vidjeli (
                     35
                  ), služi drugim ciljevima. Stoga je u usporedivim okolnostima Sud, na primjer, utvrdio da direktiva o olakšavanju slobodnog kretanja liječnika nije relevantna za izuzeća od PDV‑a (
                     36
                  ).
            
         
               47.
            
            
               No u svakom slučaju ništa u Direktivi 77/92 i njezinoj sljednici, Direktivi 2002/92, ne može dovesti u pitanje zaključak prema kojem sama likvidacija šteta ne predstavlja djelatnost posrednika ili zastupnika u osiguranju u smislu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u.
            
         
               48.
            
            
               U okviru opisa poslovne djelatnosti posrednika i zastupnika u osiguranju u Direktivi 77/92 i kod navođenja bitnih obilježja pojma „posredovanje u osiguranju“ u Direktivi 2002/92 navodi se, doduše, pružanje pomoći pri upravljanju ugovorima o osiguranju u slučaju rješavanja odštetnog zahtjeva, pa stoga i pružanje pomoći kod likvidacije šteta (
                     37
                  ). Međutim, time se upućuje samo na pomoćnu djelatnost koja se osim toga odnosi samo na ugovore o osiguranju koji su sklopljeni uz sudjelovanje osoba koje obavljaju profesionalnu djelatnost.
            
         
               49.
            
            
               Od toga treba jasno razlikovati sveobuhvatno provođenje likvidacije šteta za osiguratelja kako je provodi u ovom slučaju Aspiro. U tom smislu je u članku 2. točki 3. trećem podstavku Direktive 2002/92 izričito utvrđeno da se „profesionalno upravljanje odštetnim zahtjevima društva za [osiguranje]“ ne smatra posredovanjem u osiguranju u smislu te direktive.
            
         c) Privremeni zaključak
      
               50.
            
            
               Iz svega gore navedenog proizlazi da ni likvidacija šteta iz osiguranih slučajeva kako je provodi Aspiro nije prema članku 135. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u izuzeta po osnovi usluga povezanih s transakcijama osiguranja odnosno reosiguranja koje obavljaju posrednici ili zastupnici u osiguranju.
            
         3. Načelo porezne neutralnosti
      
               51.
            
            
               Zaključno preostaje za pojasniti da izvedeni zaključak sve u svemu nije u suprotnosti s načelom porezne neutralnosti koje je od posebnog značaja u sudskoj praksi Suda.
            
         
               52.
            
            
               Iz toga načela među ostalim proizlazi da operatori moraju imati mogućnost odabrati način organizacije koji im sa strogo ekonomskog stajališta najbolje odgovara a da se pritom ne izlažu riziku da će njihove transakcije biti isključene iz primjene izuzeća predviđenoga u članku 135. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u (
                     38
                  ). Ta sloboda organiziranja osigurateljâ mogla bi biti dovedena u pitanje jer oni ne mogu prenijeti obradu odštetnih zahtjeva na drugo poduzeće a da ne budu dodatno opterećeni PDV‑om. To opterećenje proizlazi iz toga što usluge drugog poduzeća, kao što smo vidjeli, nisu prema članku 135. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u izuzete od PDV‑a, a osiguratelj zbog izuzeća vlastitih transakcija u skladu s tom odredbom načelno nema pravo na odbitak PDV‑a u pogledu usluga drugog poduzeća prema članku 168. točki (a) Direktive o PDV‑u.
            
         
               53.
            
            
               Međutim, te su posljedice nastale zbog okolnosti da izuzeće koje je odobreno osiguratelju, uz iznimku poslova osiguranja izvan Unije (
                     39
                  ), ne daje pravo na odbitak PDV‑a. Ova svjesna odluka zakonodavca Unije ograničava kao takva osigurateljevu slobodu organiziranja. Svako korištenje uslugom pruženom od treće osobe načelno opterećuje osiguratelja PDV‑om. Kao što je nezavisni odvjetnik M. Poiares Maduro već ustvrdio, to je nužna posljedica zajedničkog sustava PDV‑a (
                     40
                  ).
            
         
               54.
            
            
               S obzirom na to, proturječilo bi volji zakonodavca ako bi se svaku izdvojenu djelatnost osiguratelja obuhvatilo izuzećem za transakcije osiguranja. Naime, to bi primjerice vrijedilo i za uredski materijal osiguratelja nabavljen od treće osobe jer je odluka da u vlastitom poduzeću ne proizvodi potrebni uredski materijal također izraz njegova načina organizacije.
            
         
               55.
            
            
               Slobodu organiziranja poreznih obveznika može se stoga uzeti u obzir samo ako za izdvojenu djelatnost također postoji izuzeće. To pak ovisi o tekstu, strukturi i ciljevima tog izuzeća. U ovom slučaju je uzimanje u obzir ovih aspekata dovelo do zaključka da samo izdvajanje obrade odštetnih zahtjeva na treću osobu koja ne obavlja djelatnost s ciljem sklapanja ugovora o osiguranju nije obuhvaćeno izuzećem u članku 135. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u.
            
         IV – Zaključak
      
      
               56.
            
            
               Stoga zaključno predlažem da se na prethodno pitanje koje je uputio Naczelny Sąd Administracyjny odgovori kako slijedi:
               Likvidacija šteta iz osiguranih slučajeva koju u ime i za račun osiguratelja obavlja treća osoba koja nije u ugovornom odnosu s osiguranicima i čija djelatnost ne obuhvaća stjecanje novih klijenata i njihovo povezivanje s osigurateljem radi sklapanja ugovora o osiguranju ne potpada pod izuzeće iz članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112/EZ.
            
         (
            1
         )	Izvorni jezik: njemački
      (
            2
         )	Vidjeti u tom pogledu presudu od 25. veljače 1999., CPP (C‑349/96, Zb., EU:C:1999:93), od 8. ožujka 2001., Skandia (C‑240/99, Zb., EU:C:2001:140), od 20. studenoga 2003., Taksatorringen (C‑8/01, Zb., EU:C:2003:621), od 3. ožujka 2005., Arthur Andersen (C‑472/03, Zb., EU:C:2005:135), od 7. prosinca 2006., Komisija/Grčka (C‑13/06, Zb., EU:C:2006:765), od 3. travnja 2008., J. C. M. Beheer (C‑124/07, Zb., EU:C:2008:196), od 22. listopada 2009., Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, Zb., EU:C:2009:647), od 17. siječnja 2013., BGŻ Leasing (C‑224/11, Zb., EU:C:2013:15) i od 16. srpnja 2015., Mapfre asistencia i Mapfre warranty (C‑584/13, Zb., EU:C:2015:488).
      (
            3
         )	SL L 347, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)
      (
            4
         )	Šesta Direktiva Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet - zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL L 145., str. 1.).
      (
            5
         )	Direktiva Vijeća 77/92/EEZ od 13. prosinca 1976. o mjerama za olakšavanje učinkovitog ostvarivanja slobode poslovnog nastana i slobode pružanja usluga u pogledu poslova zastupnika i posrednika u osiguranju (iz ISIC‑ove skupine 630), a posebno prijelaznim mjerama u pogledu tih poslova (SL 1977., L 26, str. 14.).
      (
            6
         )	Direktiva 2002/92/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 9. prosinca 2002. o posredovanju u osiguranju (SL 2003., L 9, str. 3.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 6., svezak 8., str. 23.).
      (
            7
         )	Vidjeti presude od 16. srpnja 1992., Asociación Española de Banca Privada i dr. (C‑67/91, Zb., EU:C:1992:330, t. 25.), od 5. listopada 1995., Aprile (C‑125/94, Zb., EU:C:1995:309, t. 16.), od 13. ožujka 2001., PreussenElektra (C‑379/98, Zb., EU:C:2001:160, t. 38.), od 2. travnja 2009., Elshani (C‑459/07, Zb., EU:C:2009:224, t. 40.) i od 15. siječnja 2013., Križan i dr. (C‑416/10, Zb., EU:C:2013:8, t. 53.).
      (
            8
         )	Vidjeti osobito presude od 15. prosinca 1995., Bosman (C‑415/93, Zb., EU:C:1995:463, t. 61.), od 13. ožujka 2001., PreussenElektra (C‑379/98, Zb., EU:C:2001:160, t. 39.), od 14. listopada 2004., Omega (C‑36/02, Zb., EU:C:2004:614, t. 20.) i od 15. listopada 2015., Balázs (C‑251/14, Zb., EU:C:2015:687, t. 26.).
      (
            9
         )	Vidjeti presude od 10. travnja 1984., von Colson i Kamann (14/83, Zb., EU:C:1984:153, t. 26.), od 5. listopada 2004., Pfeiffer i dr. (C‑397/01 do C‑403/01, Zb., EU:C:2004:584, t. 113.) i od 25. lipnja 2015., Indėlių ir investicijų draudimas i Nemaniūnas (C‑671/13, Zb., EU:C:2015:418, t. 56.).
      (
            10
         )	Vidjeti presude od 25. veljače 1999., CPP (C‑349/96, Zb., EU:C:1999:93, t. 15.), od 20. studenoga 2003., Taksatorringen (C‑8/01, Zb., EU:C:2003:621, t. 37.), od 7. prosinca 2006., Komisija/Grčka (C‑13/06, Zb., EU:C:2006:765, t. 9.), od 17. siječnja 2013., BGŻ Leasing (C‑224/11, Zb., EU:C:2013:15, t. 56.) i od 16. srpnja 2015., Mapfre asistencia i Mapfre warranty (C‑584/13, Zb., EU:C:2015:488, t. 27.).
      (
            11
         )	Presude od 25. veljače 1999., CPP (C‑349/96, Zb., EU:C:1999:93, t. 17.), od 20. studenoga 2003., Taksatorringen (C‑8/01, Zb., EU:C:2003:621, t. 39.), od 7. prosinca 2006., Komisija/Grčka (C‑13/06, Zb., EU:C:2006:765, t. 10.), od 22. listopada 2009., Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, Zb., EU:C:2009:647, t. 34.), od 17. siječnja 2013., BGŻ Leasing (C‑224/11, Zb., EU:C:2013:15, t. 58.) i od 16. srpnja 2015., Mapfre asistencia i Mapfre warranty (C‑584/13, Zb., EU:C:2015:488, t. 28.).
      (
            12
         )	Vidjeti presude od 25. veljače 1999., CPP (C‑349/96, Zb., EU:C:1999:93, t. 22.), od 17. siječnja 2013., BGŻ Leasing (C‑224/11, Zb., EU:C:2013:15, t. 59.) i od 16. srpnja 2015., Mapfre asistencia i Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, t. 30.).
      (
            13
         )	Vidjeti presude od 8. ožujka 2001., Skandia (C‑240/99, Zb., EU:C:2001:140, t. 41.), od 20. studenoga 2003., Taksatorringen (C‑8/01, Zb., EU:C:2003:621, t. 41.), od 3. ožujka 2005., Arthur Andersen (C‑472/03, Zb., EU:C:2005:135, t. 22.), od 17. siječnja 2013., BGŻ Leasing (C‑224/11, Zb., EU:C:2013:15, t. 58.) i od 16. srpnja 2015., Mapfre asistencia i Mapfre warranty (C‑584/13, Zb., EU:C:2015:488, t. 29.).
      (
            14
         )	Vidjeti presude od 5. lipnja 1997., SDC (C‑2/95, Zb., EU:C:1997:278, t. 66.), od 13. prosinca 2001., CSC Financial Services (C‑235/00, Zb., EU:C:2001:696, t. 25. do 27.) i od 28. srpnja 2011., Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, Zb., EU:C:2011:532, t. 24.), o sadašnjem članku 135. stavku 1. točkama (d) i (f) u pogledu transfera i transakcija u vezi s dionicama; presude od 4. svibnja 2006., Abbey National (C‑169/04, Zb., EU:C:2006:289, t. 70.) i od 7. ožujka 2013., GfBk (C‑275/11, Zb., EU:C:2013:141, t. 21.) o sadašnjem članku 135. stavku 1. točki (g) Direktive o PDV‑u u pogledu upravljanja posebnim investicijskim fondovima; presudu od 21. lipnja 2007., Ludwig (C‑453/05, Zb., EU:C:2007:369, t. 36.) o sadašnjem članku 135. stavku 1. točki (b) Direktive o PDV‑u u pogledu ugovaranja kredita.
      (
            15
         )	Vidjeti presude od 5. lipnja 1997., SDC (C‑2/95, Zb., EU:C:1997:278, t. 64.), od 13. prosinca 2001., CSC Financial Services (C‑235/00, Zb., EU:C:2001:696, t. 23.), od 4. svibnja 2006., Abbey National (C‑169/04, Zb., EU:C:2006:289, t. 67.) i od 21. lipnja 2007., Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, t. 34.).
      (
            16
         )	Vidjeti u tom pogledu tekst izuzeća u članku 135. stavku 1. točke (d) Direktive o PDV‑u.
      (
            17
         )	Vidjeti u tom pogledu tekst izuzeća u članku 135. stavku 1. točke (g) Direktive o PDV‑u.
      (
            18
         )	Vidjeti presude od 8. ožujka 2001., Skandia (C‑240/99, Zb., EU:C:2001:140, t. 36.) i od 20. studenoga 2003., Taksatorringen (C‑8/01, Zb., EU:C:2003:621, t. 43.).
      (
            19
         )	Prijedlog direktive Vijeća o izmjeni Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost u pogledu statusa usluga osiguranja i financijskih usluga (COM(2007) 747 final); u skladu s njim je u članak 135. Direktive o PDV‑u trebao biti dodan stavak 1.a sljedećeg teksta: „(1.a) Izuzeće predviđeno u stavku 1. točkama (a) do (e) primjenjuje se na pružanje svakog sastavnog dijela financijske usluge ili usluge osiguranja koji čini samostalnu cjelinu i koji ima posebna i bitna svojstva izuzete usluge.“
      (
            20
         )	Vidjeti osobito presude od 17. veljače 2005., Linneweber i Akritidis (C‑453/02 i C‑462/02, Zb., EU:C:2005:92, t. 24.), od 10. studenoga 2011., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, Zb., EU:C:2011:719, t. 32.) i od 15. studenoga 2012., Zimmermann (C‑174/11, Zb., EU:C:2012:716, t. 48.).
      (
            21
         )	Vidjeti presude od 19. srpnja 2012., Deutsche Bank (C‑44/11, Zb., EU:C:2012:484, t. 45.) i od 15. studenoga 2012., Zimmermann (C‑174/11, Zb., EU:C:2012:716, t. 50.); o području primjene snižene stope vidjeti također presude od 5. ožujka 2015., Komisija/Francuska (C‑479/13, Zb., EU:C:2015:141, t. 43.) i od 5. ožujka 2015., Komisija/Luksemburg (C‑502/13, Zb., EU:C:2015:143, t. 51.).
      (
            22
         )	Vidjeti presudu od 22. listopada 2009., Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, Zb., EU:C:2009:647, t. 38.).
      (
            23
         )	Vidjeti također mišljenje nezavisnog odvjetnika N. Fennellyja u predmetu CPP (C‑349/96, Zb., EU:C:1998:281, t. 31.) i nezavisnog odvjetnika M. Poiaresa Madura u predmetu Arthur Andersen (C‑472/03, Zb., EU:C:2005:8, t. 20.).
      (
            24
         )	Vidjeti presude od 3. ožujka 2005., Arthur Andersen (C‑472/03, Zb., EU:C:2005:135, t. 32.) i od 3. travnja 2008., J. C. M. Beheer (C‑124/07, Zb., EU:C:2008:196, t. 17. i 18.).
      (
            25
         )	Vidjeti presudu od 3. ožujka 2005., Arthur Andersen (C‑472/03, Zb., EU:C:2005:135, t. 29.).
      (
            26
         )	Presude od 20. studenoga 2003., Taksatorringen (C‑8/01, Zb., EU:C:2003:621, t. 44)., od 3. ožujka 2005., Arthur Andersen (C‑472/03, Zb., EU:C:2005:135, t. 33.) i od 3. travnja 2008., J. C. M. Beheer (C‑124/07, Zb., EU:C:2008:196, t. 20.).
      (
            27
         )	Vidjeti presudu od 3. ožujka 2005., Arthur Andersen (C‑472/03, Zb., EU:C:2005:135, t. 36.), u pogledu zastupnika u osiguranju; vidjeti u tom smislu također presudu od 20. studenoga 2003., Taksatorringen (C‑8/01, Zb., EU:C:2003:621, t. 45.), u pogledu posrednika u osiguranju.
      (
            28
         )	Vidjeti osobito presude od 15. lipnja 1989., Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Zb., EU:C:1989:246, t. 13.), od 16. rujna 2004., Cimber Air (C‑382/02, Zb., EU:C:2004:534, t. 25.), od 21. ožujka 2013., PFC Clinic (C‑91/12, Zb., EU:C:2013:198, t. 23.) i od 2. srpnja 2015., De Fruytier (C‑334/14, Zb., EU:C:2015:437, t. 18.).
      (
            29
         )	Vidjeti u tom smislu mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Poiaresa Madura u predmetu Arthur Andersen (C‑472/03, Zb., EU:C:2005:8, t. 13.) i nezavisnog odvjetnika N. Jääskinena u predmetu Skandinaviska Enskilda Banken (C‑540/09, Zb., EU:C:2010:788, t. 22.).
      (
            30
         )	Vidjeti presude od 25. veljače 1999., CPP (C‑349/96, Zb., EU:C:1999:93, t. 23.), i od 17. siječnja 2013., BGŻ Leasing (C‑224/11, Zb., EU:C:2013:15, t. 67.).
      (
            31
         )	Vidjeti presudu od 3. ožujka 2005., Arthur Andersen (C‑472/03, Zb., EU:C:2005:135, t. 38.).
      (
            32
         )	Vidjeti presudu od 3. travnja 2008., J. C. M. Beheer (C‑124/07, Zb., EU:C:2008:196, t. 18.).
      (
            33
         )	Vidjeti presude od 20. studenoga 2003., Taksatorringen (C‑8/01, Zb., EU:C:2003:621, t. 45)., od 3. ožujka 2005., Arthur Andersen (C‑472/03, Zb., EU:C:2005:135, t. 31.) i od 3. travnja 2008., J. C. M. Beheer (C‑124/07, Zb., EU:C:2008:196, t. 19.).
      (
            34
         )	Komisijinim prijedlogom (COM [2012] 360 final) za preinaku Direktive 2002/92, koji također sadržava jasno proširenje pojma „posredovanja u osiguranju“, nastoji se osim toga ostvariti cilj jačanja zaštite potrošača (vidjeti uvodnu izjavu 9. kao i članak 2. točku 3. Direktive u verziji iz Komisijinog prijedloga).
      (
            35
         )	Vidjeti točku 39. ovog mišljenja.
      (
            36
         )	Vidjeti presudu od 20. studenoga 2003., Unterpertinger (C‑212/01, Zb., EU:C:2003:625, t. 37.).
      (
            37
         )	Vidjeti članak 2. stavak 1. točke (a) i (b) Direktive 77/92 i članak 2. točku 3. prvi podstavak Direktive 2002/92.
      (
            38
         )	Presuda od 3. travnja 2008., J. C. M. Beheer (C‑124/07, Zb., EU:C:2008:196, t. 28.).
      (
            39
         )	Vidjeti članak 169. točku (c) Direktive o PDV‑u.
      (
            40
         )	Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Poiaresa Madura u predmetu Arthur Andersen (C‑472/03, Zb., EU:C:2005:8, t. 39.).