CELEX: 62009CJ0088
Language: da
Date: 2010-02-11
Title: Domstolens Dom (Første Afdeling) af 11. februar 2010.#Graphic Procédé mod Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.#Anmodning om præjudiciel afgørelse: Conseil d'État - Frankrig.#Beskatning - sjette momsdirektiv - kopieringsvirksomhed - begreberne »levering af goder« og »levering af tjenesteydelser« - sondringskriterier.#Sag C-88/09.

Sag C-88/09
      Graphic Procédé
      mod
      Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique
      (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Conseil d’État (Frankrig))
      »Beskatning – sjette momsdirektiv – kopieringsvirksomhed – begreberne »levering af goder« og »levering af tjenesteydelser« – sondringskriterier«
      Sammendrag af dom
      Fiskale bestemmelser – harmonisering af lovgivningerne – omsætningsafgifter – det fælles merværdiafgiftssystem – levering
            af goder – begreb
      (Rådets direktiv 77/388, art. 5, stk. 1, og art. 6, stk. 1)
      Artikel 5, stk. 1, i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter skal fortolkes
         således, at kopieringsvirksomhed opfylder de egenskaber, som kendetegner en levering af goder, for så vidt som den blot er
         begrænset til kopiering af dokumenter på hjælpemidler, idet beføjelsen til at råde over disse er overført fra kopivirksomheden
         til kunden, som har bestilt kopierne af originaldokumentet. En sådan virksomhed må imidlertid kvalificeres som »tjenesteydelser«
         som omhandlet i artikel 6, stk. 1, i sjette direktiv 77/388, når den ledsages af supplerende tjenesteydelser, som, henset
         til deres betydning for modtageren, den tid, som skal bruges på udførelsen af disse ydelser, den behandling af originaldokumenter,
         som kræves, og den andel af de samlede omkostninger, som disse tjenesteydelser repræsenterer, har en fremherskende karakter
         i forhold til leveringen af goder, således at de udgør et mål i sig selv for modtageren af disse tjenesteydelser.
      
      (jf. præmis 33 og domskonkl.)
DOMSTOLENS DOM (Første Afdeling)
      11. februar 2010 (*)
      
      »Beskatning – sjette momsdirektiv – kopieringsvirksomhed – begreberne »levering af goder« og »levering af tjenesteydelser« – sondringskriterier«
      I sag C-88/09,
      angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF, indgivet af Conseil d'État (Frankrig) ved afgørelse
         af 27. juni 2008, indgået til Domstolen den 2. marts 2009, i sagen:
      
      Graphic Procédé
      mod
      Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique,
      har
      DOMSTOLEN (Første Afdeling)
      sammensat af afdelingsformanden, A. Tizzano, og dommerne E. Levits (refererende dommer), M. Ilešič, J.-J. Kasel og M. Safjan,
         
      
      generaladvokat: P. Mengozzi
      justitssekretær: fuldmægtig R. Şereş,
      på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 10. december 2009,
      efter at der er afgivet indlæg af:
      –        Graphic Procédé ved avocat T. Haas
      –        den franske regering ved G. de Bergues og J.-S. Pilczer, som befuldmægtigede
      –        den græske regering ved O. Patsopoulou, Z. Xatzipavlou, V. Karra og M. Apesos, som befuldmægtigede
      –        Europa-Kommissionen ved M. Afonso, som befuldmægtiget,
      og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
      afsagt følgende
      Dom
      1        Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 5 og 6 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj
         1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag
         (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«). 
      
      2        Anmodningen er blevet fremsat i forbindelse med en tvist mellem Graphic Procédé, et selskab, som driver kopieringsvirksomhed,
         og de franske skattemyndigheder i anledning af efteropkrævninger af merværdiafgift (herefter »moms«) og dertilhørende renter.
         
      
       Retsforskrifter
       Unionsforskrifter
      3        Sjette direktivs artikel 2 bestemmer: 
      
      »Merværdiafgift pålægges: 
      1.      Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne
         egenskab. 
      
      […]«
      4        Sjette direktivs artikel 5, stk. 1, har følgende ordlyd: 
      
      »Ved »levering af et gode« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.«
      5        Direktivets artikel 6, stk. 1, første afsnit, bestemmer: 
      
      »Ved »tjenesteydelse« forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af et gode i henhold til artikel 5.«
       Nationale bestemmelser
      6        Artikel 256 i code général des impôts, i den affattelse, der finder anvendelse på den i hovedsagen omhandlede beskatningsperiode,
         gennemfører ordret sjette direktivs artikel 5, stk. 1, og artikel 6, stk. 1. 
      
      7        Artikel 269 i code général des impôts bestemmer: 
      
      »1.      Afgiftspligten indtræder: 
      a.       For leveringer og køb ved leveringen af goderne og for tjenesteydelser [...] ved leveringen af tjenesteydelserne [...]
      2.      Afgiften forfalder: 
      a.      For leveringer og køb som omhandlet i stk. 1, litra a), [...] ved afgiftspligtens indtræden.
      [...]
      c.      For tjenesteydelser [...] ved modtagelsen af afdrag, af prisen, af vederlaget eller, efter tilladelse fra direktøren for skattemyndighederne,
         efter debiteringen [...]«
      
       Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
      8        Den kopieringsvirkomhed, som udøves af Graphic Procédé, består i med selskabets egne materialer at fremstille kopier af dokumenter,
         akter og planer på begæring af et klientel, der bl.a. omfatter arkitektbureauer, tegnestuer, museer, forlag, virksomheder,
         der driver reklametavler, og ministerier. Graphic Procédés kunder forbliver ejere af de originaldokumenter, der skal kopieres.
         Der fremstilles fra en til flere hundrede kopier. 
      
      9        Graphic Procédé, som var af den opfattelse, at de transaktioner, som den udførte, udgjorde tjenesteydelser, har i perioden
         fra den 1. januar 1991 til den 31. december 1993 angivet og betalt moms ved opkrævningen af fakturaerne. 
      
      10      Skattemyndighederne, som fandt, at de af Graphic Procédé gennemførte transaktioner udgjorde leveringer af varer, har ved skrivelse
         af 27. september 1994 efteropkrævet et momsbeløb på 582 503 FRF (ca. 88 802 EUR), svarende til den moms, som er blevet faktureret,
         men endnu ikke betalt til statskassen pr. 31. december 1993 med tillæg af morarenter på 39 319 FRF (ca. 5 994 EUR).
      
      11      Da tribunal administratif de Paris ved dom af 3. april 2003 frifandt staten for selskabets påstand om, at det fastslås, at
         det ikke har pligt til at efterbetale moms med tillæg af morarenter, som stadfæstedes ved dom afsagt af cour administrative
         d’appel de Paris den 15. juni 2006, har Graphic Procédé iværksat kassationsanke af denne dom for Conseil d’État. 
      
      12      Conseil d’État, som er af den opfattelse, at afgørelsen af den tvist, som er blevet indbragt for det, kræver en fortolkning
         af bestemmelserne i sjette direktiv, har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
         
      
      »Hvilke kriterier skal lægges til grund ved vurderingen af, om kopiering er en levering af goder eller en levering af tjenesteydelser?«
       Om det præjudicielle spørgsmål
      13      Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret at få oplyst de kriterier, som med henblik på opkrævning af moms gør det muligt
         at fastslå, om kopieringsvirksomhed som den i hovedsagen omhandlede skal kvalificeres som levering af goder som omhandlet
         i sjette direktivs artikel 5, stk. 1, eller som levering af tjenesteydelser som omhandlet i dette direktivs artikel 6, stk. 1.
         
      
      14      Indledningsvis bemærkes, at der ved sjette direktiv er indført et fælles momssystem, der bl.a. hviler på en ensartet definition
         af afgiftspligtige transaktioner (jf. dom af 21.2.2006, sag C-255/02, Halifax m.fl., Sml. I, s. 1609, præmis 48).
      
      15      Det bemærkes, at momsen har et meget vidt anvendelsesområde ifølge sjette direktiv, da de afgiftspligtige transaktioner i
         henhold til artikel 2 ud over indførsel af goder omfatter levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages
         i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab (jf. dommen i sagen Halifax m.fl., præmis 49).
      
      16      Hvad angår begrebet »levering af goder« bestemmer sjette direktivs artikel 5, stk. 1, at der ved en sådan levering forstås
         overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Det præciseres herved i Domstolens praksis, at dette begreb
         omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk
         at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det (jf. dommen i sagen Halifax m.fl., præmis 51). 
      
      17      Hvad angår begrebet »tjenesteydelser« følger det af sjette direktivs artikel 6, stk. 1, at dette dækker enhver transaktion,
         der ikke er en levering af et gode i henhold til direktivets artikel 5.
      
      18      Det fremgår af Domstolens praksis, at når en transaktion består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der tages
         hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, dels om der foreligger to eller flere
         særskilte ydelser eller én enkelt ydelse, dels om denne ydelse i sidstnævnte tilfælde må anses for en levering af goder eller
         af tjenesteydelser (jf. i denne retning dom af 2.5.1996, sag C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Sml. I, s. 2395, præmis 12-14,
         af 27.10.2005, sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, Sml. I, s. 9433, præmis 19, og af 29.3.2007, sag C-111/05, Aktiebolaget
         NN, Sml. I, s. 2697, præmis 17).
      
      19      Domstolen har ligeledes fastslået, at når henses til de to omstændigheder, dels at det følger af sjette direktivs artikel
         2, at hver transaktion sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion, dels at en transaktion, der i økonomisk
         henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, er der tale om en enkelt
         transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin kunde, er så
         nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (dommen i sagen
         Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 20 og 22, og i sagen Aktiebolaget NN, præmis 22 og 23).
      
      20      I det foreliggende tilfælde må det undersøges, om – henset til hvad der særligt karakteriserer den i hovedsagen omhandlede
         transaktion – kopivirksomheden til sin kunde, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere særskilte hovedydelser eller
         en enkelt ydelse (jf. i denne retning dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 20, og i sagen Aktiebolaget NN,
         præmis 20).
      
      21      Som den forelæggende ret har præciseret, består det økonomiske formål med den i hovedsagen omhandlede kopieringsvirksomhed
         i fremstilling af et større eller mindre antal kopier af et originaldokument leveret af kunden. 
      
      22      Navnlig fremgår det af sagen, at denne kopieringsvirksomhed ikke blot er begrænset til kopiering af originaldokumenterne,
         men også ledsages af et valg af kopimaskiner og programmering af disse såvel som af samlearbejde, indbinding af dokumenter
         og sortering af kopier.  
      
      23      Det følger heraf, at alle disse elementer, som udgør den i hovedsagen omhandlede transaktion, forekommer nødvendige for kopieringsvirksomheden
         og er indbyrdes nært forbundne. 
      
      24      Med henblik på at afgøre, om en enkelt kompleks transaktion som den i hovedsagen omhandlede skal anses for levering af goder
         eller af tjenesteydelser, skal de fremherskende omstændigheder ved transaktionen identificeres (jf. navnlig dommen i sagen
         Faaborg-Gelting Linien, præmis 12 og 14, i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 27, og i sagen Aktiebolaget NN, præmis
         27). Det følger herved af retspraksis, at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for
         kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser
         (jf. dommen i sagen Aktiebolaget NN, præmis 28).
      
      25      Under de omstændigheder, der foreligger i hovedsagen, er det ubestridt, at selve målet med kopieringsvirksomheden består i
         til kunderne at fremstille kopier af originalen, som sidstnævnte forudgående har leveret til kopivirksomheden, idet de forudgående
         transaktioner bestående af samlearbejde og sortering af disse kopier blot er et middel, hvormed kopivirksomheden stiller sin
         tjenesteydelse til rådighed for sine kunder under de bedst mulige betingelser. Den nævnte virksomhed resulterer således i
         en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.
      
      26      Det bemærkes imidlertid, at en virksomhed for at kunne anses for at udgøre levering af goder skal opfylde kriterierne i sjette
         direktivs artikel 5, stk. 1, som anført i denne doms præmis 16. 
      
      27      For det første skal genstanden for en sådan virksomhed således være et materielt gode. I hovedsagen synes genstanden for kopieringsvirksomheden
         netop at være fremstilling af kopier via et hjælpemiddel som papir. 
      
      28      For det andet følger det af samme bestemmelse i sjette direktiv, at overdragelsen af retten til som ejer at råde over et materielt
         gode skal være konsekvensen af leveringen af dette gode. 
      
      29      I hovedsagen svarer kopivirksomhedens overdragelse til kunden af de kopier, som denne har bestilt, til overdragelsen af retten
         til som ejer at råde over disse som omhandlet i sjette direktivs artikel 5, stk. 1. Denne overdragelse vedrører netop hjælpemidlerne,
         i dette tilfælde papirark, på hvilke kopieringen er blevet gennemført, hvilke hjælpemidler kopivirksomheden råder over inden
         overgivelsen til kunden. Eftersom kopivirksomhedens kunde aldrig er blevet frataget sin ret til at råde over det immaterielle
         indhold af de kopier, som er et resultat af den original, som sidstnævnte har stillet til rådighed, vedrører transaktionen
         indgået med kopivirksomheden kun de hjælpemidler, som muliggør overgivelsen af kopierne. Den pris, som kopivirksomheden fakturerer
         for de fremstillede kopier, fastsættes ikke under hensyntagen til den intellektuelle værdi af originalen, men til de tekniske
         kendetegn ved de kopier, som skal fremstilles, samt til antallet af bestilte eksemplarer. 
      
      30      Det fremgår derfor, at under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen, kan en kopieringsvirksomhed som den, der
         er beskrevet i forelæggelsesafgørelsen, opfylde de egenskaber, som kendetegner en levering af goder som omhandlet i sjette
         direktivs artikel 5, stk. 1. 
      
      31      Det må imidlertid understreges, som det fremgår af denne doms præmis 18, at en kvalificering af en kopieringsvirksomhed som
         den i hovedsagen omhandlede som levering af goder eller levering af tjenesteydelser skal tage hensyn til samtlige de omstændigheder,
         under hvilke virksomheden udøves. Navnlig kan kopieringsvirksomheden ikke blot begrænses til en kopiering af en original,
         men kan ledsages af forskellige supplerende tjenesteydelser, såsom rådgivning og tilpasning, modificering og ændring af originalen
         ud fra kundens ønsker med henblik på fremstilling af kopier, som i større eller mindre grad adskiller sig fra originaldokumentet,
         der oprindeligt blev stillet til rådighed af kunden. 
      
      32      Under disse omstændigheder, og henset til, at der er tale om én enkelt kompleks kopieringstransaktion som anført i denne doms
         præmis 25, tilkommer det den forelæggende ret ud fra betydningen af disse ydelser for kunden, omfanget af behandlingen af
         originaldokumentet, som kunden har stillet til rådighed, den tid, som skal bruges på udførelsen af disse ydelser, og den andel
         af de samlede omkostninger, som de repræsenterer, at efterprøve, om disse ydelser kan anses for transaktioner, som – langt
         fra kun at være af begrænset betydning eller sekundære – har en fremherskende karakter i forhold til leveringen af de kopierede
         dokumenter, således at de ud over blot at være en kopiering udgør et mål i sig selv for modtageren af disse ydelser. 
      
      33      Det forelagte spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at kopieringsvirksomheden
         opfylder de egenskaber, som kendetegner en levering af goder, for så vidt som den blot er begrænset til kopiering af dokumenter
         på hjælpemidler, idet beføjelsen til at råde over disse er overført fra kopivirksomheden til kunden, som har bestilt kopierne
         af originaldokumentet. En sådan virksomhed må imidlertid kvalificeres som »tjenesteydelser« som omhandlet i sjette direktivs
         artikel 6, stk. 1, når den ledsages af supplerende tjenesteydelser, som, henset til deres betydning for modtageren, den tid,
         som skal bruges på udførelsen af disse ydelser, den behandling af originaldokumenter, som kræves, og den andel af de samlede
         omkostninger, som disse tjenesteydelser repræsenterer, har en fremherskende karakter i forhold til leveringen af goder, således
         at de udgør et mål i sig selv for modtageren af disse tjenesteydelser. 
      
       Sagens omkostninger
      34      Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer
         det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt
         i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
      
      På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:
      Artikel 5, stk. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om
            omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes således, at kopieringsvirksomheden
            opfylder de egenskaber, som kendetegner en levering af goder, for så vidt som den blot er begrænset til kopiering af dokumenter
            på hjælpemidler, idet beføjelsen til at råde over disse er overført fra kopivirksomheden til kunden, som har bestilt kopierne
            af originaldokumentet. En sådan virksomhed må imidlertid kvalificeres som »tjenesteydelser« som omhandlet i sjette direktivs
            artikel 6, stk. 1, når den ledsages af supplerende tjenesteydelser, som, henset til deres betydning for modtageren, den tid,
            som skal bruges på udførelsen af disse ydelser, den behandling af originaldokumenter, som kræves, og den andel af de samlede
            omkostninger, som disse tjenesteydelser repræsenterer, har en fremherskende karakter i forhold til leveringen af goder, således
            at de udgør et mål i sig selv for modtageren af disse tjenesteydelser.
      Underskrifter
      * Processprog: fransk.