CELEX: 62020CC0100
Language: sv
Date: 2021-05-12
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat M. Szpunar föredraget den 12 maj 2021.#XY mot Hauptzollamt B.#Begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof.#Begäran om förhandsavgörande – Skatter – Beskattning av energiprodukter och elektricitet – Direktiv 2003/96/EG – Artikel 17.1 a – Skattenedsättning för energiprodukter och elektricitet för energiintensiva företag – Fakultativ skattenedsättning – Villkor för återbetalning av skatt som tagits ut i strid med nationella bestämmelser som antagits med stöd av en möjlighet som medlemsstaterna har enligt direktivet – Räntebetalning – Likabehandlingsprincipen.#Mål C-100/20.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
   MACIEJ SZPUNAR
   föredraget den 12 maj 2021 (
         1
      )
   
      Mål C‑100/20
   
   XY
   mot
   Hauptzollamt B
   
      (begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland))
   
   ”Begäran om förhandsavgörande – Skatter – Gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet – Direktiv 2003/96 – Artikel 5 – Differentierade skattesatser – Artikel 17.1 a – Skattenedsättning för elektricitet för energiintensiva företag – Artikel 21.5 – Skattskyldighet för elektricitet inträder när distributören eller återförsäljaren levererar elektriciteten – Laddning av ackumulatorer – Principen om återbetalning av skatt som tagits ut i strid med unionsrätten – Möjlighet att tillämpa skattebefrielse eller skattenedsättning – Räntebetalning”
   
      Inledning
   
   
            1.
         
         
            Den tolkningsfråga som Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) har ställt i förevarande mål rör en frågeställning som är förhållandevis ovanlig, nämligen vilka rättigheter som tillkommer en skattskyldig person som på ett felaktigt sätt blivit föremål för en i unionsrätten reglerad skatt, då den felaktigt uppburna skatten inte beror på ett åsidosättande av bindande unionsbestämmelser, utan endast på ett åsidosättande av sådana nationella bestämmelser som antagits av en medlemsstat på grundval av en valmöjlighet som ges i unionsrätten.
         
      
            2.
         
         
            Det är inte helt klart vad som gäller i en sådan situation. Å ena sidan är det inte fråga om ett åsidosättande av klara och ovillkorliga unionsbestämmelser, men å andra sidan har medlemsstaten tillämpat unionsrätten på ett rättsvidrigt sätt. Som jag kommer att förklara i detta förslag till avgörande, är det även svårt att ge ett entydigt svar på denna frågeställning.
         
      
            3.
         
         
            Förevarande mål aktualiserar emellertid även en annan, inte mindre intressant, frågeställning. Det handlar nämligen om hur man – med avseende på punktskatt på elektricitet – ska behandla elektricitet som lagras i ackumulatorer och som senare ska levereras till slutförbrukaren. Den hänskjutande domstolen har visserligen inte ställt denna fråga utifrån sin egen tolkning på rättsområdet. Inte desto mindre anser jag att EU-domstolen i sin dom åtminstone bör uttala att svaret på tolkningsfrågan inte utgör någon bekräftelse av den hänskjutande domstolens tolkning.
         
      
      Tillämpliga bestämmelser
   
   
      
         Unionsrätt
      
   
   
            4.
         
         
            Artikel 1 i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (
                  2
               ) har följande lydelse:
            ”Energiprodukter och elektricitet skall beskattas i medlemsstaterna i överensstämmelse med detta direktiv.”
         
      
            5.
         
         
            Artikel 5 fjärde strecksatsen i direktivet har följande lydelse:
            ”Under förutsättning att medlemsstaterna iakttar de minimiskattenivåer som föreskrivs i detta direktiv och att dessa är förenliga med [unions]lagstiftningen får de tillämpa differentierade skattesatser under skattemyndigheternas tillsyn i följande fall:
            …
            
                     –
                  
                  
                     Mellan yrkesmässig och icke-yrkesmässig användning av energiprodukter och elektricitet enligt artiklarna 9 och 10.”
                  
               
      
            6.
         
         
            Artikel 17.1 a i nämnda direktiv har följande lydelse:
            ”Under förutsättning att ett genomsnitt av de minimiskattenivåer som föreskrivs i detta direktiv iakttas för varje företag, får medlemsstaterna tillämpa skattenedsättning … för elektricitet i följande fall:
            
                     a)
                  
                  
                     För energiintensiva företag.
                  
               …”
         
      
            7.
         
         
            Slutligen finns i artikel 21.5 första stycket i direktiv 2003/96 följande bestämmelse:
            ”Vid tillämpning av artiklarna 5 och 6 i direktiv 92/12/EEG[ (
                  3
               )] skall elektricitet och naturgas vara skattepliktiga och skattskyldigheten skall inträda när distributören eller återförsäljaren levererar dem. …”
         
      
      
         Tysk rätt
      
   
   
            8.
         
         
            När det gäller beskattning av elektricitet har direktiv 2003/96 införlivats med tysk rätt genom bestämmelserna i Stromsteuergesetz (lagen om skatt på elektricitet) (nedan kallad StromStG). (
                  4
               ) I 3 § StromStG, i den lydelse som är tillämplig från och med den 19 december 2008, föreskrivs följande:
            ”Skatten uppgår till 20,50 euro per megawattimme.”
         
      
            9.
         
         
            I 9 § punkt 3 StromStG föreskrivs följande:
            ”En reducerad skattesats på 12,30 euro per megawattimme ska tillämpas på elektricitet … om den används i verksamhet som bedrivs av företag inom tillverkningssektorn eller företag inom jordbruks- och skogsbrukssektorn och inte är undantagen från skatt enligt punkt 1.”
         
      
      Bakgrund, förfarandet och tolkningsfrågan
   
   
            10.
         
         
            XY är ett bolag som bildats enligt tysk rätt och vars verksamhet enligt den hänskjutande domstolen bedrivs inom tillverkningssektorn (Produzierende Gewerbe) i den mening som avses i 9 § punkt 3 StromStG. Inom ramen för sin verksamhet tar bolaget emot elektricitet i form av växelström från distributionsnätet och lagrar elektriciteten, efter att den omvandlats till likström, i ackumulatorer. Därefter levererar bolaget till sina kunder (företag inom telekommunikationssektorn) en komplex tjänst. Denna tjänst består i leverans av elektricitet, inbegripet elförsörjning vid driftsavbrott, samt luftkonditionering (kylleverans) till infrastruktur för telekommunikation. (
                  5
               )
         
      
            11.
         
         
            XY angav i sin skattedeklaration för taxeringsåret 2010 att bolaget hade använt mottagen elektriciteten för sin egen verksamhet och tillämpade därvid en reducerad skattesats på elektricitet, i enlighet med 9 § punkt 3 StromStG. Skattemyndigheten beslutade emellertid att det är den normala skattesatsen som ska tillämpas.
         
      
            12.
         
         
            Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) fann i ett separat mål angående taxeringsår 2006 att XY hade rätt att tillämpa en reducerad skattesats på elektricitet. Skattemyndigheten ändrade mot denna bakgrund beslutet för taxeringsår 2010 och återbetalade överskjutande skatt. År 2014 begärde XY att ränta skulle utgå på det överskjutande beloppet, men skattemyndigheten avslog bolagets begäran. XY överklagade skattemyndighetens beslut till domstol i första instans men bolagets överklagande ogillades. Nämnda domstol uttalade nämligen bland annat att den i 9 § punkt 3 StromStG föreskrivna reducerade skattesatsen är fakultativ enligt unionsrätten, vilket innebär att skatteuttag av belopp motsvarande normalskattesatsen inte kan anses strida mot unionsrätten, även om det strider mot nationell rätt. Skyldigheten att återbetala överskjutande skatt jämte ränta, såsom denna skyldighet följer av EU-domstolens rättspraxis, är således inte tillämplig. XY överklagade denna dom till den hänskjutande domstolen.
         
      
            13.
         
         
            Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:
            ”Krävs det enligt unionsrätten att ränta betalas vid en rätt till återbetalning av felaktigt fastställd skatt på elektricitet om den lägre skatten grundades på den fakultativa skattenedsättningen enligt artikel 17.1 a i [direktiv 2003/96] och den för höga skatt som fastställts i det aktuella målet uteslutande grundades på ett fel vid tillämpningen av den nationella bestämmelse som antagits för att genomföra artikel 17.1 a i direktiv 2003/96?”
         
      
            14.
         
         
            Begäran om förhandsavgörande inkom till EU-domstolens kansli den 26 februari 2020. XY, den tyska regeringen och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Dessa parter jämte Hauptzollamt B (skattemyndigheten i B, Tyskland) har även skriftligen besvarat EU-domstolens frågor.
         
      
      Bedömning
   
   
            15.
         
         
            Tolkningsfrågan i förevarande mål utgår från antagandet att den elektricitet som XY tagit emot från distributionsnätet var skattepliktig vid mottagningstillfället, vilket innebar att den reducerade skattesatsen på elektricitet skulle tillämpas enligt bestämmelserna i tysk rätt. Den tyska regeringen har emellertid i sitt yttrande bestritt detta antagande och därvid gjort gällande att detta felaktiga antagande beror på att XY:s verksamhet har klassificerats i strid med direktiv 2003/96, och att den reducerade skattesatsen inte borde ha tillämpats. Den tyska regeringens argument torde kunna medföra att begäran om förhandsavgörande i detta mål ska avvisas, eftersom frågeställningen i begäran om förhandsavgörande är hypotetisk.
         
      
            16.
         
         
            EU-domstolen har ställt kompletterande frågor till parterna angående denna omständighet. Innan jag går in på prövningen i sak av tolkningsfrågan, kommer jag således att i korthet pröva hur bestämmelserna i direktivet ska tolkas under sådana omständigheter som de som är för handen i det nationella målet.
         
      
      
         Hur lagringen av elektricitet i ackumulatorer ska kvalificeras mot bakgrund av bestämmelserna i direktiv 2003/96
      
   
   
      Leverans av elektricitet från ackumulatorer såsom distribution/återförsäljning (
            6
         )
   
   
            17.
         
         
            Den hänskjutande domstolen har i tolkningsfrågan hänvisat till sin tidigare bedömning, särskilt den bedömning som den hänskjutande domstolen kom fram till i sin dom avseende beskattningen av den elektricitet som XY använt under taxeringsåret 2006. (
                  7
               ) Enligt denna bedömning förbrukar XY elektricitet som tas från distributionsnätet genom att elen i ackumulatorerna omvandlas till kemisk energi. (
                  8
               ) Denna förbrukning sker inom ramen för XY:s verksamhet, i och med att bolaget använder den i ackumulatorerna lagrade elektriciteten, i form av likström, vid leverans till sina kunder av en sammansatt tjänst. Denna tjänst består i leverans av elektricitet till infrastruktur för telekommunikation, inbegripet luftkonditionering (kylleverans enligt en formulering i ovannämnda dom) samt elförsörjning vid driftsavbrott (Reservezeit).
         
      
            18.
         
         
            Den tyska regeringen anser emellertid att en sådan kvalificering av XY:s verksamhet leder till ett åsidosättande av bestämmelserna i direktiv 2003/96. Enligt artikel 21.5 första stycket i detta direktiv ska elektricitet nämligen vara skattepliktig och skattskyldigheten ska inträda när distributören eller återförsäljaren levererar den. Enligt den tyska regeringen ska XY betraktas som en mellanhand vid elleveranser, det vill säga som återförsäljare. Bolaget förbrukar nämligen inte energi för sin egen verksamhet, utan lagrar den endast i ackumulatorer och levererar den därefter till sina kunder, som är de som i slutändan förbrukar elen.
         
      
            19.
         
         
            Detta är relevant av den anledningen att även om XY ansågs utgöra en del av tillverkningssektorn – som är föremålet för den skattelättnad som föreskrivs i 9 § punkt 3 StromStG – så är bolagets kunder verksamma inom telekommunikationssektorn och tillhör därmed inte tillverkningssektorn och kan därför inte omfattas av skattelättnaden. Den elektricitet som XY levererar till sina kunder ska således omfattas av den normala skattesatsen. I en sådan situation är det inte fråga om att någon överskjutande skatt ska återbetalas eller att ränta ska utgå, och saken i det nationella målet, och därmed även ändamålet med begäran om förhandsavgörande, förfaller.
         
      
            20.
         
         
            Jag delar den tyska regeringens bedömning att det är tveksamt om den hänskjutande domstolen gjort rätt då den ansett att XY förbrukat elektriciteten för sin egen verksamhet.
         
      
            21.
         
         
            Den hänskjutande domstolens bedömning i denna del grundar sig på det som är specifikt för XY:s verksamhet. Bolagets verksamhet kännetecknas av att XY levererar elektricitet endast inom ramen för en helhetstjänst som även omfattar andra tjänster; dessa tjänster levereras uteslutande till företag som ingår i en och samma företagskoncern (antagligen till den koncern som XY själv ingår i) via separata elledningar, utan att det allmänna elnätet tas i anspråk.
         
      
            22.
         
         
            Enligt min bedömning är dessa omständigheter emellertid inte av avgörande betydelse för kvalificeringen av XY:s verksamhet utifrån direktiv 2003/96. Det sätt på vilket XY levererar sina tjänster, och urvalet av bolagets avtalskontrahenter, utgör just specifika kännetecken för bolagets verksamhet. Det ändrar emellertid inte den omständigheten att bolaget inom ramen för sin verksamhet levererar en viss mätbar mängd elektricitet till rättssubjekt som är att anse som självständiga gentemot XY, och att dessa rättssubjekt använder elen för sin telekommunikationsutrustning, det vill säga i enlighet med gängse elanvändning. (
                  9
               ) Det är således dessa rättssubjekt, och inte XY, som är slutförbrukare av den elektricitet som XY levererat.
         
      
            23.
         
         
            Vad sedan gäller användningen av det allmänna elnätet är detta enligt min bedömning inte något villkor för att rättssubjektet ska anses vara distributör eller återförsäljare av elektricitet, i den mening som avses i direktiv 2003/96. Direktivet innehåller inte någon definition av begreppen ”distributör” eller ”återförsäljare”, men det finns inte någonting som tyder på att dessa begrepp skulle begränsas till att endast avse rättssubjekt som använder sig av ett visst slags elnät. EU‑domstolen har redan uttalat (
                  10
               ) att sådana fackuttryck inte ska tolkas mot bakgrund av begreppet ”distribution” i den mening som avses i artikel 2 i direktiv 2003/54/EG. (
                  11
               ) Direktiv 2003/96 ger snarare uttryck för den funktionella betydelsen av begreppet distributör. Detta illustreras bäst genom artikel 21.5 tredje stycket i direktivet, där det anges att ”[e]n enhet som producerar elektricitet för eget bruk anses som distributör”.
         
      
            24.
         
         
            Jag anser således inte att det som är kännetecknande för XY:s verksamhet skulle utgöra hinder för att kvalificera XY som återförsäljare av elektricitet såvitt gäller beskattningen av denna elektricitet, i enlighet med bestämmelserna i direktiv 2003/96.
         
      
            25.
         
         
            Den ståndpunkt som den hänskjutande domstolen uttalat i sin rättspraxis skulle däremot leda till ett resultat som strider mot direktivets syften.
         
      
            26.
         
         
            För det första framgår det av motiveringen till förslaget till direktiv 2003/96, som kommissionen har hänvisat till i sitt svar på EU-domstolens frågor, (
                  12
               ) att syftet med beskattningen av elektricitet vid leveranstillfället (output) var att göra det möjligt för medlemsstaterna att tillämpa en differentierad skattenivå för olika kategorier av slutförbrukare. Ett sådant differentierat beskattningssystem kan emellertid endast fungera väl om skatten tas ut i det sista distributionsledet, det vill säga vid leveransen till slutförbrukarna. Om beskattning sker i föregående led, skulle det kunna snedvrida systemets funktion, eftersom skattenivån inte kan anpassas till den faktiska elanvändningen.
         
      
            27.
         
         
            Detta mål utgör en tydlig illustration på detta. XY har nämligen kunnat tillgodogöra sig en skattenedsättning för den elektricitet som XY tagit emot från distributionsnätet, eftersom XY är ett företag som tillhör tillverkningssektorn som enligt nationell rätt åtnjuter en sådan skattenedsättning. Det är emellertid inte detta bolag som i slutändan är den som förbrukar denna elektricitet; i stället är det XY:s kunder som är slutförbrukare, och de tillhör inte tillverkningssektorn och de skulle inte i en annan situation ha kunnat dra nytta av denna skattenedsättning. Om jag förstår saken rätt är det således fråga om en intellektuell övning som går ut på att visa att det är XY som är det bolag som är slutförbrukare av elektriciteten.
         
      
            28.
         
         
            För det andra är ett annat syfte med att elektricitet – liksom övriga punktskattepliktiga varor – ska bli föremål för beskattning vid den tidpunkt då distributören eller återförsäljaren levererar elen, att denna elektricitet ska beskattas i den medlemsstat där förbrukning faktiskt sker. EU-domstolen har mycket tydligt understrukit detta i domen i målet kommissionen/Polen, där EU-domstolen godtog kommissionens argument på denna punkt. (
                  13
               ) Om elektriciteten beskattas vid den tidpunkt då den tas emot från distributionsnätet för lagring i ackumulatorer och därefter levereras till andra aktörer, är det emellertid möjligt att detta syfte inte uppnås. Det finns nämligen inget som hindrar att den i ackumulatorer lagrade elektriciteten levereras över gränserna.
         
      
            29.
         
         
            För det tredje och avslutningsvis är syftet med den i direktiv 2003/96 föreskrivna metoden för beskattning av elektricitet att förhindra beskattning av den del av elen som gått förlorad. Återigen är det en princip som gäller för samtliga punktskattepliktiga varor. (
                  14
               ) När det gäller elektricitet är denna princip av särskild betydelse, eftersom överföring och lagring av el med nödvändighet medför betydande förluster. Det är endast om elektricitet beskattas vid leveransen till slutförbrukarna som det är möjligt att undvika, och i vart fall så långt som möjligt begränsa, att den el som gått förlorad beskattas.
         
      
            30.
         
         
            Kommissionen har som exempel nämnt beskattning av gas som används som fordonsbränsle. Sådan gas beskattas vid den tidpunkt då fordonet tankas med gasen, vilket särskilt gör det möjligt att förhindra beskattning av den mängd gas som gått förlorad vid lagring och komprimering. Såsom kommissionen med rätta har gjort gällande följer det av artikel 21.5 första stycket i direktiv 2003/96 att tidpunkten för beskattning av naturgas och elektricitet ska vara densamma. I analogi med vad som gäller för gas ska den elektricitet som gått förlorad vid lagring således inte bli föremål för beskattning. Effektiviteten hos de mest använda ackumulatorerna – det vill säga förhållandet mellan, å ena sidan, den elektriska laddning som tas emot från ackumulatorn och, å andra sidan, den elektriska laddning som tas emot av ackumulatorn vid laddning – uppgår till omkring 70–80 procent. (
                  15
               ) Beskattning av den elektricitet som används vid laddning av ackumulatorer, i stället för beskattning av den elektricitet som levereras från dessa ackumulatorer till slutförbrukarna, innebär således att relativt stora elförluster blir föremål för beskattning. Att tillämpa en reducerad skattesats utgör därvid inte en med direktiv 2003/96 förenlig metod för att kompensera denna överbeskattning. (
                  16
               )
         
      
            31.
         
         
            XY har anfört att det är leverans av elektricitet för laddning av ackumulatorer, och inte uttag av ström från ackumulatorer, som enligt beslut 2016/2266 (
                  17
               ) ska behandlas som distribution av elektricitet. Inte heller detta argument anser jag vara relevant. Detta beslut handlade nämligen om elektricitet avsedd för laddning av elbatterier i elfordon. I en sådan situation används elektriciteten från batteriet då föraren framför sitt fordon, varvid föraren samtidigt är brukare av batteriet. Den som använder batteriet är därmed samtidigt slutanvändare av elektricitet, varvid leveransen av den elektricitet som används vid laddning av batteriet utgör leverans av elektricitet till slutförbrukaren, vilket är den händelse som grundar skatteplikt i enlighet med artikel 21.5 första stycket i direktiv 2003/96. XY är däremot inte slutförbrukare av den elektricitet som tas emot från distributionsnätet för laddning av ackumulatorer och vidare leverans till bolagets kunder. Således är det inte fråga om någon situation som är analog med den situation som regleras i ovannämnda beslut.
         
      
            32.
         
         
            För att uppnå de mål som eftersträvas med direktiv 2003/96 med avseende på beskattning av elektricitet är det således påkallat att XY betraktas som återförsäljare av elektricitet, vilket även den tyska regeringen gjort gällande i sitt skriftliga yttrande. Jag delar emellertid kommissionens uppfattning att den tyska regeringen därvid gjort en felaktig bedömning av verkningarna därav, mot bakgrund av de omständigheter som är för handen i det nationella målet.
         
      
            33.
         
         
            Den tyska regeringen har nämligen dragit slutsatsen att den elektricitet som tas emot av XY och som därefter lagras i ackumulatorer för vidare leverans till bolagets kunder, inte borde bli föremål för nedsatt skattesats utan för normal skattesats. Varken återbetalning av överskjutande skatt eller betalning av ränta kan därmed enligt den tyska regeringen komma i fråga.
         
      
            34.
         
         
            Den tyska regeringen har emellertid bortsett från att för det fall XY ska anses vara återförsäljare, så ska elektriciteten beskattas först vid den tidpunkt då bolaget levererar den till sina kunder. Vid den tidpunkt då XY tar emot elektricitet från distributionsnätet ska skatt däremot inte tas ut, vare sig enligt reducerad eller enligt normal skattesats. I ett sådant fall ska den skatt som skattemyndigheten uppburit i det nationella målet således i sin helhet anses ha tagits ut i strid med direktiv 2003/96. Skatten ska därmed återbetalas i sin helhet jämte ränta, i enlighet med EU-domstolens fasta rättspraxis. (
                  18
               )
         
      
      Elektricitet som lagras i ackumulatorer för att användas vid framställning av elektricitet
   
   
            35.
         
         
            EU-domstolen har även frågat parterna huruvida – för det fall man godtar den hänskjutande domstolens uppfattning att XY för sin egen verksamhet förbrukar den elektricitet som tagits emot från distributionsnätet för laddning av ackumulatorer – denna elektricitet inte ska undantas från skatteplikt med tillämpning av artikel 14.1 a i direktiv 2003/96, i egenskap av elektricitet som används för att framställa elektricitet.
         
      
            36.
         
         
            Såväl XY som den tyska regeringen och kommissionen har bestämt avvisat denna möjlighet. De anser att XY i sina ackumulatorer endast lagrar elektricitet som tas emot från distributionsnätet, medan det undantag som föreskrivs i artikel 14.1 a i direktiv 2003/96 endast handlar om framställning av ”ny” elektricitet.
         
      
            37.
         
         
            Enligt min mening vilar denna inställning emellertid på två felaktiga antaganden.
         
      
            38.
         
         
            Vad gäller det första felaktiga antagandet så har dessa parter – såvitt gäller lagring av elektricitet i ackumulatorer – blandat samman begreppet elektricitet med begreppet energi i allmänhet. På teknikens nuvarande utvecklingsstadium finns det inte någon metod för lagring av elektricitet som sådan, vilken kan användas industriellt. (
                  19
               ) Lagring av elektricitet kräver att elektriciteten omvandlas till en annan form av lagringsbar energi som sedan återigen omvandlas till elektricitet. När det gäller ackumulatorer lagras energin i form av kemisk energi, det vill säga (potentiell) energi från elektrokemiska reaktioner som uppstår i kemiska bindningar i ackumulatorn, under påverkan av strömflödet. Dessa reaktioner är reversibla, vilket gör det möjligt att flera gånger ladda om och ladda ur ackumulatorn. (
                  20
               )
         
      
            39.
         
         
            Begreppet lagring av elektricitet är således ett något förenklat begrepp. Det är nämligen fråga om att elektricitet omvandlas till en annan energiform som därefter återigen omvandlas till elektricitet.
         
      
            40.
         
         
            Detta leder mig till det andra felaktiga antagandet som parterna utgått från, nämligen den kategoriska åtskillnaden mellan lagring och framställning av elektricitet.
         
      
            41.
         
         
            Ur ett fysiskt perspektiv finns det inte något som kan kallas framställning av energi. Detta framgår av en av fysikens grundläggande principer, nämligen lagen om energins bevarande (energiprincipen). Så kallad ”energiproduktion”, inbegripet framställning av elektricitet, innebär endast – som vid lagring – att en energiform omvandlas till en annan. Vid framställning av elektricitet kan det därvid vara fråga om omvandling av den kemiska energi som finns i fossila bränslen (
                  21
               ) medelst förbränning, omvandling av kinetisk energi medelst vindkraft- och vattenkraftverk eller avslutningsvis omvandling av kärnenergi i kärnkraftverk.
         
      
            42.
         
         
            Framställning av elektricitet kräver ofta att olika energiformer omvandlas flera gånger, exempelvis i kraftvärmeverk (med fossila bränslen eller kärnbränslen) där den ursprungliga energi som finns i bränslet (eller i kärnbränslet) omvandlas till kraftvärme, som i sin tur omvandlas till kinetisk energi som sedan omvandlas till elektricitet. De olika energiformerna kräver specifika bärare; till exempel är vattenånga i regel bärare av energi i kraftverk och elektrolyt är bärare av kemisk energi i ackumulatorer.
         
      
            43.
         
         
            Det finns således inte någon väsentlig och oöverstiglig gräns mellan framställning av elektricitet och lagring av elektricitet eller, närmare bestämt, återvinning av elektricitet som lagrats i en annan energiform. Det bästa exemplet utgörs av pumpkraftverk. De fungerar genom vatten som med hjälp av elektricitet pumpas från en bassäng som befinner sig nedströms till en bassäng som befinner sig uppströms, och de använder kinetisk energi från vatten som rinner nedåt tillbaka och driver en strömgenerator. (
                  22
               ) Ett sådant kraftverk producerar inte ”ny” elektricitet, utan förbrukar tvärtom mer energi än det producerar. Pumpkraftverk betraktas därför som en lagringsmetod för elektricitet och inte som en metod för framställning av elektricitet. Detta är till och med för närvarande, i fråga om volym, den klart dominerande metoden för energilagring. (
                  23
               ) Det är fråga om omvandling av elektricitet till potentiell vattenenergi och därefter omvandling av denna kinetiska energi tillbaka till elektricitet. Faktum kvarstår dock att elektricitet förbrukas under denna process för att pumpa upp vattnet innan elektricitet på nytt produceras på exakt samma sätt som i vanliga vattenkraftverk som använder sig av naturligt strömmande vatten, utan att det därvid behövs någon föregående uppumpning.
         
      
            44.
         
         
            Vid lagring av elektricitet i ackumulatorer förbrukas även – tekniskt sett – elektricitet i syfte att omvandla elen till en annan form av energi och därefter på nytt omvandla den till elektricitet. Jag kan således inte se några principiella hinder för att den elektricitet som är avsedd för omvandling i ackumulatorer klassificeras som elektricitet som används vid framställning av elektricitet, i den mening som avses i artikel 14.1 a i direktiv 2003/96.
         
      
            45.
         
         
            Jag medger dock att det finns andra överväganden som talar för att lagring av elektricitet, vid tillämpningen av direktiv 2003/96, snarare ska anses utgöra ett led i distributionen av denna energi än som framställning av elektricitet, såsom gjorts gällande av den tyska regeringen och kommissionen. Detta talar emellertid emot det resonemang som förts av den hänskjutande domstolen, vilket även förespråkas av XY, nämligen att XY förbrukar elektricitet för sin egen verksamhet. Detta skulle nämligen betyda att bolaget samtidigt förbrukar elektricitet och lagrar densamma, vilket är omöjligt på samma sätt som att det inte är möjligt att äta kakan och samtidigt ha den kvar. Detta skulle även innebära att den elektricitet som levereras till XY:s kunder ska bli föremål för beskattning, det vill säga att den skulle bli föremål för dubbelbeskattning – en gång när elen tas emot från nätet och en andra gång när den levereras till slutförbrukarna. Jag delar den hänskjutande domstolens bedömning att sådan dubbelbeskattning måste undvikas. Vägen för att uppnå detta är emellertid inte att inte beskatta XY:s leverans av elektricitet till sina kunder (vilket strider mot artikel 21.5 första stycket i direktiv 2003/96), utan att på korrekt sätt beskatta den elektricitet som XY tar emot från distributionsnätet.
         
      
      Avslutande synpunkter och slutsatser i denna del
   
   
            46.
         
         
            XY har i sitt svar på EU-domstolens kompletterande frågor bestritt det som gjorts gällande av den tyska regeringen i regeringens yttrande, nämligen att den hänskjutande domstolens premisser i tolkningsfrågan inte är korrekta. Enligt XY faller denna frågeställning under den bedömning av de faktiska omständigheterna som endast den hänskjutande domstolen är behörig att företa. EU-domstolen ska utgå från denna bedömning och begränsa sig till att endast besvara tolkningsfrågan.
         
      
            47.
         
         
            XY:s invändningar är emellertid enligt min mening grundlösa. De faktiska omständigheterna i det nationella målet har inte varit uppe till diskussion. Dessa omständigheter består i att XY hämtar elektricitet från distributionsnätet, lagrar elen i form av kemisk energi i ackumulatorer och därefter levererar elen till sina kunder inom ramen för en komplex helhetstjänst där även andra tjänster ingår. Däremot återstår frågan hur en sådan verksamhet ska kvalificeras mot bakgrund av bestämmelserna i direktiv 2003/96, varvid dessa bestämmelser måste tolkas vilket omfattas av EU-domstolens behörighet.
         
      
            48.
         
         
            Den hänskjutande domstolen har kvalificerat XY:s verksamhet på så sätt att den elektricitet som XY tar emot från nätet för laddning av ackumulatorer ska beskattas enligt den reducerade skattesatsen på elektricitet. Såsom framgår ovan (
                  24
               ) borde denna elektricitet emellertid över huvud taget inte ha beskattats då XY tog emot elen från nätet, vare sig såsom elektricitet som ska säljas vidare enligt artikel 21.5 första stycket i direktiv 2003/96 eller såsom elektricitet som ska användas vid framställning av elektricitet enligt artikel 14.1 a i direktivet.
         
      
            49.
         
         
            Det ska därvid påpekas att den elskatt som är aktuell i det nationella målet har tagits ut i sin helhet i strid med unionsrätten. Enligt fast rättspraxis från EU‑domstolen (
                  25
               ) ska den i princip återbetalas i sin helhet jämte ränta. (
                  26
               ) Detta skulle innebära att ändamålet med tolkningsfrågan förfaller.
         
      
            50.
         
         
            Den hänskjutande domstolen har emellertid konstaterat att rättens avgörande avseende den rättsliga kvalificeringen av XY:s verksamhet i målet avseende taxeringsåret 2006 har vunnit laga kraft. Den hänskjutande domstolen har inte angett huruvida detsamma gäller taxeringsåret 2010, med avseende på vilket den hänskjutande domstolen har begärt förhandsavgörande från EU‑domstolen i förevarande mål. Den hänskjutande domstolen har emellertid angett att skattemyndighetens beslut att gentemot XY tillämpa skattenedsättningen på elektricitet på XY har vunnit laga kraft.
         
      
            51.
         
         
            Enligt EU-domstolens fasta praxis kräver unionsrätten emellertid inte att den nationella domstolen, för att beakta EU-domstolens tolkning av den tillämpliga unionsbestämmelsen, är skyldig att ändra ett lagakraftvunnet avgörande. Detta gäller även då det är fråga om återbetalning av skatt som tagits ut i strid med unionsrätten. (
                  27
               )
         
      
            52.
         
         
            Följaktligen föreslår jag att EU-domstolen besvarar tolkningsfrågan i förevarande mål. Jag anser emellertid att EU-domstolen i sin dom uttryckligen måste ange att den omständigheten att domstolen besvarar tolkningsfrågan inte betyder att domstolen godtar det sätt på vilket den hänskjutande domstolen har kvalificerat XY:s verksamhet utifrån bestämmelserna i direktiv 2003/96. Frågan om hur man i skatterättsligt hänseende ska betrakta lagring av elektricitet bör nämligen bli föremål för diskussion på EU-nivå, eventuellt inom ramen för ett förfarande vid EU-domstolen. En sådan diskussion är önskvärd, om inte annat på grund av den betydelse som lagring av elektricitet har i samband med att unionens ekonomi ställer om till förnybara energikällor. (
                  28
               )
         
      
      
         Prövning av tolkningsfrågan
      
   
   
      Frågans formulering
   
   
            53.
         
         
            Den hänskjutande domstolen har ställt sin tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida det enligt unionsrätten krävs återbetalning, jämte ränta, av en felaktigt uppburen skatt, i en situation där den felaktiga skatten berodde på att skattemyndigheten inte tillämpade den skattenedsättning som den skattskyldige hade rätt till och som föreskrevs i nationell rätt på grundval av den valmöjlighet som medlemsstaterna har enligt artikel 17.1 a i direktiv 2003/96.
         
      
            54.
         
         
            Den tyska regeringen har emellertid gjort gällande att den reducerade skattesats för elektricitet som är i fråga i det nationella målet inte följer av införlivandet av artikel 17.1 a i direktiv 2003/96 med den tyska rättsordningen. Denna skattesats är i stället enligt den tyska regeringen en följd av medlemsstaternas möjlighet enligt artikel 5 fjärde strecksatsen i direktiv 2003/96 att tillämpa differentierade skattesatser mellan yrkesmässig och icke-yrkesmässig användning av elektricitet. Den tyska regeringen har till stöd för sin uppfattning hänvisat till ett beslut från kommissionen att godkänna statligt stöd som utgörs av nämnda differentiering av skattesatser. (
                  29
               ) I detta beslut anges uttryckligen artikel 5 i direktiv 2003/96 som rättslig grund för den reducerade skattesatsen. XY har även föreslagit att tolkningsfrågans räckvidd ska utvidgas till att omfatta även andra bestämmelser i direktiv 2003/96 och inte bara artikel 17.1 a, däribland artikel 5 fjärde strecksatsen.
         
      
            55.
         
         
            Det ska dessutom påpekas att 9 § punkt 3 StromStG inte på något sätt nämner de energiintensiva företag som avses i artikel 17.1 a i direktiv 2003/96. Den i 9 § punkt 3 StromStG angivna skattenedsättningen handlar rent allmänt om företag inom tillverkningssektorn, samt inom jordbruks- och skogsbrukssektorn.
         
      
            56.
         
         
            Detta innebär emellertid inte att ändamålet med tolkningsfrågan förfallit. Såväl de skattelättnader som gäller för energiintensiva företag enligt artikel 17.1 a i direktiv 2003/96, som de differentierade skattesatserna på grundval av yrkesmässig och icke-yrkesmässig användning av elektricitet enligt artikel 5 fjärde strecksatsen i direktivet, är fakultativa för medlemsstaterna. Lösningen av den i tolkningsfrågan angivna problemställningen kan således ha betydelse för utgången i det nationella målet, oavsett vilken rättslig grund som den tyska lagstiftaren har hänvisat till avseende skattesatsdifferentieringen.
         
      
            57.
         
         
            Jag föreslår således att den hänskjutande domstolen ska anses ha ställt sin tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida det enligt unionsrätten är påkallat att en felaktigt uppburen skatt, jämte ränta, ska betalas åter, i en situation där den felaktiga skatten beror på att skattemyndigheten underlåtit att tillämpa den skattenedsättning som den skattskyldige hade rätt till och som föreskrevs i nationell rätt på grundval av den valmöjlighet som medlemsstaterna har enligt en av bestämmelserna i direktiv 2003/96.
         
      
      Skyldigheten att återbetala skatter som har tagits ut i strid med unionsrätten jämte ränta
   
   
            58.
         
         
            Det ska erinras om att XY påfördes elskatt enligt normalskattesatsen. Det har emellertid under domstolsförfarandet slagits fast att XY hade rätt att omfattas av den skattenedsättning som anges i 9 § punkt 3 StromStG. Enligt den tyska regeringen grundas denna skattenedsättning i sin tur på artikel 5 fjärde strecksatsen i direktiv 2003/96. Mot denna bakgrund har skattemyndigheten betalat åter överskjutande elektricitetsskatt, dock utan ränta, eftersom det enligt nationell rätt inte finns någon skyldighet att betala ränta i sådana fall. XY har emellertid yrkat att skattemyndigheten ska betala ränta och har därvid åberopat den unionsrättsliga principen att skatter som uppburits i strid med unionsrätten ska betalas åter jämte ränta.
         
      
            59.
         
         
            Rättsfrågan i målet är således huruvida denna princip även är tillämplig när skatten inte har uppburits i strid med själva unionsrätten, utan i strid med nationella bestämmelser som, inom ramen för införlivandet av ett direktiv, inför skattelättnader på grundval av en fakultativ befogenhet som medlemsstaterna har enligt direktivet. Det är oklart vad som gäller i en sådan situation och denna oklarhet beror dels på att påförandet av den högre skattesatsen inte direkt strider mot unionsrätten eftersom den aktuella skattelättnaden inte är tvingande enligt unionsrätten, dels på att de nationella bestämmelser som antagits för att införliva direktivet likväl har åsidosatts.
         
      
            60.
         
         
            Det ska därvid påpekas att det som är tvistigt i det nationella målet inte är huruvida den felaktigt uppburna skatten ska betalas åter, utan huruvida ränta ska utgå. Svaret på ovannämnda tolkningsfråga ska likväl avse såväl räntan som själva skatteåterbetalningsskyldigheten. Såväl skyldigheten att betala tillbaka skatt som skyldigheten att betala ränta har nämligen samma rättsliga grund i unionsrätten.
         
      
            61.
         
         
            Rätten till återbetalning, jämte ränta, av skatter som en medlemsstat har tagit ut i strid med unionsrätten följer av fast rättspraxis från EU-domstolen. Denna rätt utgör en följd av och ett komplement till de rättigheter som enskilda har tillerkänts i de unionsbestämmelser som förbjuder sådana skatter. (
                  30
               ) Återbetalningsskyldigheten omfattar inte bara själva den skatt som tagits ut i strid med unionsrätten, utan även samtliga belopp som medlemsstaten har betalat eller hållit inne i samband med denna skatt. Detsamma gäller förluster som uppkommit till följd av att penningbeloppen inte är disponibla på grund av att skatten felaktigt tagits ut. Gottgörelsen för dessa förluster sker genom betalning av ränta på det felaktigt uppburna skattebeloppet. (
                  31
               )
         
      
            62.
         
         
            Såsom framgår av de domar från EU-domstolen som ligger till grund för denna rättspraxis, utgör dessa rättigheter – varav skyldigheten att återbetala skatter som tagits ut i strid med unionsrätten är en följd och ett komplement – sådana rättigheter som enskilda har enligt unionsbestämmelser med direkt effekt. (
                  32
               ) Det är nämligen dessa rättigheter som de nationella domstolarna ska skydda genom att, i förekommande fall, pröva om det föreligger någon skyldighet att återbetala felaktigt uppburen skatt.
         
      
            63.
         
         
            Enligt fast rättspraxis från EU-domstolen kan enskilda åberopa bestämmelser i ett direktiv gentemot en medlemsstat inför nationell domstol när medlemsstaten inte har införlivat direktivet med nationell rätt inom den föreskrivna fristen eller inte har införlivat direktivet på ett korrekt sätt, förutsatt att dessa bestämmelser med avseende på sitt innehåll är tillräckligt precisa och ovillkorliga. (
                  33
               ) En felaktig tillämpning av nationella bestämmelser som införlivar ett direktiv, vilket även innebär ett åsidosättande av direktivet, ska därvid enligt min mening likställas med ett felaktigt införlivande av direktivet. Det saknar nämligen betydelse, ur den berörda personens synvinkel, att ett åsidosättande av vederbörandes rättigheter enligt unionsrätten är följden av åsidosättanden av en medlemsstats lagstiftning eller av felaktig administrativ praxis. I båda fallen har vederbörandes rättigheter trätts för när och det finns anledning att skydda honom eller henne på liknande sätt.
         
      
            64.
         
         
            En unionsbestämmelse är ovillkorlig när den medför en skyldighet som inte är förenad med något villkor eller när den, för att kunna verkställas eller medföra verkningar, inte är beroende av att vare sig unionsinstitutionerna eller medlemsstaterna antar någon rättsakt och att en bestämmelse är tillräckligt precis för att kunna åberopas av en enskild och tillämpas av en domstol när det genom bestämmelsen på ett klart sätt föreskrivs en skyldighet. (
                  34
               )
         
      
            65.
         
         
            EU-domstolen har dessutom uttalat att även om medlemsstaterna enligt ett direktiv har ett visst utrymme för skönsmässig bedömning när de antar närmare bestämmelser för att genomföra direktivet, så kan en bestämmelse i detta direktiv anses vara ovillkorlig och precis, om medlemsstaterna därigenom i otvetydiga ordalag åläggs en precis skyldighet att uppnå ett visst resultat som inte är villkorad vad gäller tillämpningen av den regel som anges i bestämmelsen. (
                  35
               )
         
      
            66.
         
         
            I direktiv 2003/96 fastställs minimiskattenivåer för energiprodukter och elektricitet. (
                  36
               ) Utöver dessa nivåer kan medlemsstaterna fritt anpassa sina skattesatser. I direktivet föreskrivs även ett visst antal möjligheter för medlemsstaterna att differentiera skattesatserna på olika sätt, däri inbegripet möjligheten att tillämpa undantag. Dessa möjligheter anges särskilt i artiklarna 5, 7.2, 7.4, 15, 16 och 17 samt, såvitt gäller vissa medlemsstater, i artiklarna 18, 18a och 18b i direktivet. Enligt artikel 19 i direktivet får rådet dessutom ge en medlemsstat tillstånd att införa ytterligare skattebefrielser eller skattenedsättningar. Direktiv 2003/96 innehåller även ett visst antal bindande undantag. Dessa anges i artikel 14 i direktivet.
         
      
            67.
         
         
            Den i artikel 5 fjärde strecksatsen i direktiv 2003/96 föreskrivna möjligheten att differentiera skattesatserna mellan yrkesmässig och icke-yrkesmässig användning av elektricitet hör till medlemsstaternas fakultativa befogenheter på sätt som angetts ovan. (
                  37
               ) Det är visserligen riktigt att det i tabell C i bilaga I till direktiv 2003/96 fastställs differentierade minimiskattenivåer för elektricitet på grundval av om det är fråga om yrkesmässig eller icke-yrkesmässig användning. Inte desto mindre anges det uttryckligen i artikel 5 i direktivet att medlemsstaterna får tillämpa sådana differentierade skattesatser. De får således även tillämpa en enhetlig skattesats som ska vara förenlig med den minimiskattesats som föreskrivs i direktiv 2003/96 för icke-yrkesmässig användning, varvid denna är högre.
         
      
            68.
         
         
            Det ska i detta hänseende påpekas att den i Tyskland gällande skattenivån under den period som är aktuell i det nationella målet vid flera tillfällen har överskridit de minimiskattesatser som föreskrivs i direktivet, såväl för yrkesmässig som för icke-yrkesmässig användning av elektricitet. Samtidigt som dessa minimiskattesatser uppgick till 0,50 respektive 1 euro per megawattimme, så uppgick de i StromStG föreskrivna skattesatserna till 12,30 respektive 20,50 euro per megawattimme.
         
      
            69.
         
         
            Fakultativa bestämmelser, såsom artikel 5 fjärde strecksatsen i direktiv 2003/96, (
                  38
               ) är inte ovillkorliga, eftersom tillämpningen av dem beror på vilka beslut som fattas i de olika medlemsstaterna. Medlemsstaterna har i detta avseende inte på något sätt någon förpliktelse enligt unionsrätten. De skattelättnader som föreskrivs i dessa bestämmelser har således inte direkt effekt gentemot de skattskyldiga personerna, och de skattskyldiga kan inte vid nationell domstol göra gällande att dessa skattelättnader ska skyddas. (
                  39
               ) De skattskyldiga har således inte några rättigheter enligt unionsrätten, och den i EU-domstolens praxis fastlagda skyldigheten att jämte ränta återbetala skatter som tagits ut i strid med unionsrätten är således inte heller tillämplig.
         
      
            70.
         
         
            Mot denna bakgrund anser jag således att det enligt unionsrätten i princip inte är påkallat att en felaktigt uppburen skatt ska betalas åter jämte ränta, i en situation där den felaktiga skatten beror på att skattemyndigheten underlåtit att tillämpa den skattenedsättning som den skattskyldiga hade rätt till och som föreskrevs i nationell rätt på grundval av den valmöjlighet som medlemsstaterna har enligt en av bestämmelserna i direktiv 2003/96.
         
      
            71.
         
         
            Detta klargör emellertid enligt min mening inte på ett uttömmande sätt hur rättsfrågan ska avgöras.
         
      
      Principerna om likabehandling och skatteneutralitet
   
   
            72.
         
         
            Den i direktivet föreskrivna fakultativa möjligheten för medlemsstaterna att sänka skattenivån ger således inte upphov till några rättigheter för de skattskyldiga enligt unionsrätten som de kan göra gällande vid domstol; denna omständighet innebär inte att de åtgärder som medlemsstaterna vidtar med stöd av denna möjlighet inte omfattas av tillämpningsområdet för nämnda direktiv och, mer allmänt, av unionsrätten. Tvärtom är det klarlagt att medlemsstaterna – då de vidtar åtgärder med stöd av ett bemyndigande enligt ett direktiv – agerar med stöd av detta direktiv, och således på ett område som omfattas av unionsrätten. Den omständigheten att denna möjlighet är fakultativ ändrar inte på något sätt denna bedömning.
         
      
            73.
         
         
            Då de använder sig av den i direktiv 2003/96 föreskrivna möjligheten att differentiera skattesatserna för elektricitet, är medlemsstaterna således skyldiga att iaktta unionsrätten. Detta nämns för övrigt uttryckligen i artikel 5 i direktivet, där det anges att dessa differentierade skattesatser får tillämpas ”[u]nder förutsättning att … dessa är förenliga med [unions]lagstiftning[en]”.
         
      
            74.
         
         
            Detta innebär att medlemsstaterna – när de använder sig av en valmöjlighet enligt ett direktiv, såsom den möjlighet som anges i artikel 5 fjärde strecksatsen i direktiv 2003/96 – är skyldiga att iaktta bland annat de allmänna unionsrättsliga rättsprinciperna. I en situation som den i det nationella målet kan särskilt principerna om skatteneutralitet och likabehandling vara relevanta. Åsidosättandet av dessa principer kan utgöra en autonom grund för den skattskyldiges rätt att erhålla återbetalning, jämte ränta, av överskjutande skatt; detta gäller även i en situation där denna rätt inte kan grundas på den direktivsbestämmelse som utgör grunden för medlemsstatens åtgärder, med hänsyn till att denna bestämmelse saknar direkt effekt.
         
      
            75.
         
         
            EU-domstolen har gjort en liknande bedömning när det gäller skatteundantag som medlemsstaterna bibehåller på grundval av en valmöjlighet som föreskrivs i direktivet om ett gemensamt system för mervärdesskatt. EU‑domstolen uttalade nämligen att även om dessa undantag inte ger upphov till några rättigheter för de skattskyldiga personerna med stöd av unionsrätten, så ger de allmänna unionsrättsliga principerna, däribland principen om skatteneutralitet, de skattskyldiga en rätt att kräva åter de belopp som felaktigt tagits ut på grund av att de nationella bestämmelserna om skatteundantag tolkats på ett felaktigt sätt. (
                  40
               )
         
      
            76.
         
         
            När det gäller principen om skatteneutralitet följer det av EU-domstolens praxis att denna princip – enligt unionens skatterättsliga bestämmelser, särskilt mervärdesskattebestämmelserna – återspeglar likabehandlingsprincipen. (
                  41
               ) Detta påstående är visserligen i princip riktigt. Det finns emellertid anledning att beakta att begreppet skatteneutralitet är av särskild betydelse inom teoribildningen på skatteområdet, vilket innebär att detta begrepp är tillämpligt inom skatterätten vid sidan av, och ibland i stället för, begreppet likabehandling. Det handlar nämligen om att se till att skattesystemet utformas på ett sådant sätt att en olik skattemässig behandling av liknande varor, tjänster eller verksamheter inte påverkar marknadsaktörernas affärsmässiga beslut, eftersom dessa beslut ska fattas uteslutande på grundval av ekonomiska kriterier. (
                  42
               )
         
      
            77.
         
         
            Den sålunda uppfattade principen om skatteneutralitet hänför sig således snarare till de skatterättsliga reglerna, eftersom det är dessa regler som genom sin förutsebarhet kan styra de ekonomiska aktörernas beteende. Däremot är det svårare att anta att deras beteende styrs av de beslut som skattemyndigheten meddelar, särskilt när dessa beslut meddelas i ett senare skede, det vill säga när de handlar om hur man ska beskatta transaktioner som de ekonomiska aktörerna redan har vidtagit. (
                  43
               ) Jag tror därför inte att den felaktiga tillämpningen av den tyska skattelagstiftning som är aktuell i det nationella målet kan anses strida mot principen om skatteneutralitet.
         
      
            78.
         
         
            Detta ändrar emellertid inte det faktum att såväl den tyska lagstiftaren som de tyska skattemyndigheterna – vid genomförandet av direktiv 2003/96 – ska iaktta den allmänna unionsrättsliga likabehandlingsprincipen.
         
      
            79.
         
         
            Frågan om likabehandlingsprincipen eventuellt har åsidosatts i det nationella målet har inte blivit föremål för prövning i begäran om förhandsavgörande. Denna fråga har inte heller avhandlats mellan de berörda parterna i målet. EU-domstolen har således inte tillräckligt underlag för att pröva denna fråga. Det är för övrigt vid prövningen av huruvida likabehandlingsprincipen har åsidosatts i en sådan situation som den i det nationella målet nödvändigt att undersöka de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet och den aktuella aktörens situation. Det ankommer således på den hänskjutande domstolen att avgöra huruvida den felaktiga tillämpningen av bestämmelserna i StromStG innebär att XY försätts i en mindre fördelaktig situation jämfört med de aktörer som befinner sig i en jämförbar situation, så att det kan utredas om det är fråga om ett åsidosättande av likabehandlingsprincipen. Det är därvid huvudsakligen fråga om aktörer som bedriver liknande verksamhet som XY och som således kan vara konkurrenter till XY.
         
      
            80.
         
         
            För det fall den hänskjutande domstolen kommer fram till att likabehandlingsprincipen har åsidosatts, så skulle detta åsidosättande utgöra en självständig unionsrättslig grund för XY:s yrkande om att det skattebelopp som felaktigt tagits ut på elektricitet ska betalas åter jämte ränta.
         
      
            81.
         
         
            I en sådan situation ska villkoren för denna återbetalning visserligen regleras av likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen. Detta innebär att dessa villkor inte får vara mindre förmånliga än de som avser liknande åtgärder som grundas på nationell rätt eller medföra att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av unionsrätten. (
                  44
               )
         
      
      Rätten till egendom
   
   
            82.
         
         
            Enligt unionsrätten skyddas rätten till egendom bland annat genom artikel 17 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (nedan kallad stadgan). Enligt artikel 51 däri ska stadgan tillämpas på medlemsstaterna när de tillämpar unionsrätten. Så är utan tvekan fallet när en medlemsstat införlivar ett direktiv, även när medlemsstaten använder sig av en valmöjlighet som anges i direktivet. Även när en myndighet tillämpar nationella bestämmelser som införlivar direktivet, är det fråga om att medlemsstaten tillämpar unionsrätten.
         
      
            83.
         
         
            I artikel 52.3 i stadgan föreskrivs att i den mån som stadgan omfattar rättigheter som motsvarar sådana som garanteras av Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, undertecknad i Rom den 4 november 1950 (nedan kallad Europakonventionen), ska de ha samma innebörd och räckvidd som i konventionen. Artikel 17 i stadgan motsvarar, enligt förklaringarna avseende stadgan om de grundläggande rättigheterna, (
                  45
               ) artikel 1 i protokoll nr 1 till Europakonventionen. Artikel 17 i stadgan ska mot denna bakgrund tolkas med beaktande av rättspraxis från Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna (nedan kallad Europadomstolen) avseende sistnämnda bestämmelse. (
                  46
               )
         
      
            84.
         
         
            När det gäller frågan om återbetalning av felaktigt uppburen skatt, anser Europadomstolen att en tillräckligt klar fordran utgör ”egendom” i den mening som avses i artikel 1 i protokoll nr 1 till Europakonventionen. Om myndigheten godkänt att överskjutande skatt ska betalas åter, så är det fråga om en sådan fordran. (
                  47
               ) Enligt Europadomstolen gottgör räntebetalningen, mot bakgrund av artikel 1 i protokoll nr 1 till Europakonventionen, den förlust som uppkommit för vederbörande till följd av den tid som gått då denne inte kunnat förfoga över de av myndigheten felaktigt uppburna medlen. Villkoren för återbetalning av den felaktigt inbetalda skatten får nämligen inte medföra att den berörde belastas orimligt hårt eller att hans eller hennes ekonomiska ställning påverkas väsentligt. (
                  48
               ) Om den felaktigt inbetalda skatten betalas åter efter en längre tidsperiod, kan – om någon ränta inte utgår på överskjutande skatt – balansen mellan allmänintresset och det enskilda intresset rubbas, vilket därmed utgör ett åsidosättande av artikel 1 i protokoll nr 1 till Europakonventionen. (
                  49
               )
         
      
            85.
         
         
            Mot bakgrund av denna rättspraxis anser jag att om någon ränta inte utgår på det felaktigt uppburna skattebeloppet så kan detta utgöra ett åsidosättande av artikel 17 i stadgan, för det fall medlemsstaten uppburit denna skatt med tillämpning av unionsrätten. Denna bedömning gör sig särskilt gällande då den uteblivna räntebetalningen medför en oproportionerligt stor ekonomisk börda för den skattskyldige, till exempel om den skattskyldige under lång tid inte kunnat förfoga över det överskjutande skattebeloppet. För att avgöra huruvida artikel 17 i stadgan har åsidosatts på detta sätt krävs det att de nationella domstolarna prövar omständigheterna i det enskilda fallet.
         
      
            86.
         
         
            Om det slås fast att artikel 17 i stadgan har åsidosatts på detta sätt, utgör detta en självständig unionsrättslig grund för den skattskyldiges yrkande om att ränta ska utgå på överskjutande skattebelopp.
         
      
      Förslag till svar på tolkningsfrågan
   
   
            87.
         
         
            Mot denna bakgrund föreslår jag att tolkningsfrågan besvaras på följande sätt. Enligt unionsrätten är det inte påkallat att en felaktigt uppburen skatt ska betalas åter jämte ränta, i en situation där den felaktiga skatten berodde på att skattemyndigheten underlåtit att tillämpa den skattenedsättning som den skattskyldige hade rätt till och som föreskrevs i nationell rätt på grundval av den valmöjlighet som medlemsstaterna har enligt en av bestämmelserna i direktiv 2003/96, såvida inte denna uteblivna återbetalning skulle innebära ett åsidosättande av likabehandlingsprincipen eller av artikel 17 i stadgan, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva mot bakgrund av omständigheterna i målet.
         
      
      Förslag till avgörande
   
   
            88.
         
         
            Mot denna bakgrund föreslår jag att EU-domstolen besvarar tolkningsfrågan från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) på följande sätt:
            Enligt unionsrätten är det inte påkallat att en felaktigt uppburen skatt ska betalas åter jämte ränta, i en situation där den felaktiga skatten berodde på att skattemyndigheten underlåtit att tillämpa den skattenedsättning som den skattskyldige hade rätt till och som föreskrevs i nationell rätt på grundval av den valmöjlighet som medlemsstaterna har enligt en av bestämmelserna i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet, såvida inte denna uteblivna återbetalning skulle innebära ett åsidosättande av likabehandlingsprincipen eller av artikel 17 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva mot bakgrund av omständigheterna i målet.
         
      (
         1
      )	Originalspråk: polska.
   (
         2
      )	EUT L 283, 2003, s. 51.
   (
         3
      )	Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), numera ersatt av rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12).
   (
         4
      )	BGBl I 2008, s. 2794.
   (
         5
      )	Denna information framgår delvis av uppgifter som redovisas i den tyska regeringens skriftliga yttrande.
   (
         6
      )	Det ska påpekas att övervägandena nedan endast avser leverans av elektricitet från sådana stationära ackumulatorer som innehas av elleverantörer. Således kommer jag inte att ta upp frågan om leverans från laddade ackumulatorer eller andra portabla elektricitetskällor.
   (
         7
      )	Dom från Bundesfinanzhof av den 19 juni 2012, VII R 32/10. En kopia av denna dom har getts in såsom bilaga till både den tyska regeringens yttrande och till XY:s svar på EU‑domstolens kompletterande frågor.
   (
         8
      )	Vad gäller energiomvandling, se nedan (särskilt punkt 39).
   (
         9
      )	Det är därvid säkerligen endast fråga om sådan elektricitet som XY lagrat i ackumulatorer och sedan levererar till sina kunder. Vad avser den elektricitet som XY använder för andra ändamål, exempelvis för luftkonditioneringstjänster, så är det XY som är slutförbrukare.
   (
         10
      )	Dom av den 12 februari 2009, kommissionen/Polen (C‑475/07, ej publicerad, EU:C:2009:86, punkt 57).
   (
         11
      )	Europaparlamentets och rådets direktiv av den 26 juni 2003 om gemensamma regler för den inre marknaden för el och om upphävande av direktiv 96/92/EG (EUT L 176, 2003, s. 37).
   (
         12
      )	KOM(97) 30 slutlig, s. 5.
   (
         13
      )	Se dom av den 12 februari 2009, kommissionen/Polen (C‑475/07, ej publicerad, EU:C:2009:86, punkterna 20, 21 och 56).
   (
         14
      )	Se artikel 7.4 i direktiv 2008/118.
   (
         15
      )	K. Bednarek, A. Bugała, Własności użytkowe akumulatorów kwasowo-ołowiowych, Poznan University of Technology Academic Journals, nr 92/2017, s. 47–60, se s. 52.
   (
         16
      )	Se, analogt, dom av den 12 februari 2009, kommissionen/Polen (C‑475/07, ej publicerad, EU:C:2009:86, punkterna 53 och 56).
   (
         17
      )	Rådets genomförandebeslut (EU) 2016/2266 av den 6 december 2016 om tillstånd för Nederländerna att tillämpa en nedsatt skattesats för elektricitet som levereras till laddningsstationer för elfordon (EUT L 342, 2016, s. 30).
   (
         18
      )	Se, senast, dom av den 11 september 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, punkt 25 och där angiven rättspraxis).
   (
         19
      )	Tekniken med att lagra elektrisk energi i form av elektricitet, exempelvis med hjälp av så kallade superkondensatorer, befinner sig just nu i ett inledande utvecklingsskede och går inte att använda i större skala.
   (
         20
      )	Detta är inte något som är tvistigt i det nationella målet. Om jag har förstått saken rätt så har den hänskjutande domstolen till grund för sin bedömning att XY förbrukar elektricitet just utgått från denna omvandling till kemisk energi
   (
         21
      )	Det är inte av en slump som dessa bränslen i direktiv 2003/96 definieras såsom ”energiprodukter”.
   (
         22
      )	Denna åtgärd vidtas för att vattnet ska pumpas upp vid låg efterfrågan på elektricitet varpå vattnet vid hög efterfrågan släpps på igen, detta för att generera elektricitet. Detta gör det möjligt att åstadkomma en välavvägd belastning på distributionsnätet och samtidigt se till att detta företag kan bli lönsamt tack vare de elprisfluktuationer som uppkommer beroende på efterfrågan.
   (
         23
      )	R. L. Revesz & B. Unel, Managing the Future of the Electricity Grid: Energy Storage and Greenhouse Gas Emissions, Harvard Environmental Law Review, nr 42/2018, s. 139–196.
   (
         24
      )	Punkterna 34 och 35.
   (
         25
      )	Se, senast, dom av den 11 september 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, punkt 25 och där angiven rättspraxis).
   (
         26
      )	Därvid måste man emellertid även beakta EU-domstolens praxis om att återbetalning av överskjutande skatt inte får leda till obehörig vinst, särskilt då den skattskyldiga övervältrat den ekonomiska skattebördan på köparen (se, bland annat, dom av den 20 oktober 2011, Danfoss och Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, punkterna 21 och 22).
   (
         27
      )	Se, senast, dom av den 11 september 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, punkt 28 och där angiven rättspraxis).
   (
         28
      )	Se, beträffande denna fråga, Europaparlamentets resolution av den 10 juli 2020 om en europeisk helhetssyn på lagring av elektricitet (P9 TA(2020)0198).
   (
         29
      )	K(2007) 2416 slutlig, statligt stöd N 775/2005 – Tyskland.
   (
         30
      )	Se, senast, dom av den 11 september 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, punkt 25 och där angiven rättspraxis).
   (
         31
      )	Se, särskilt, dom av den 19 juli 2012, Littlewoods Retail m.fl. (C‑591/10, EU:C:2012:478, punkterna 25 och 26).
   (
         32
      )	Se, särskilt, dom av den 16 december 1976, Rewe-Zentralfinanz och Rewe-Zentral (33/76, EU:C:1976:188, punkt 5 första och andra stycket); dom av den 27 mars 1980, Denkavit italiana (61/79, EU:C:1980:100, punkt 1 a i domslutet) samt dom av den 9 november 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318, punkt 12).
   (
         33
      )	Se, senast, dom av den 14 januari 2021, RTS infra och Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, punkt 44).
   (
         34
      )	Dom av den 14 januari 2021, RTS infra och Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, punkt 46).
   (
         35
      )	Dom av den 14 januari 2021, RTS infra och Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, punkt 47).
   (
         36
      )	Artikel 4 i direktiv 2003/96.
   (
         37
      )	Detta gäller även möjligheten att sätta ned skattesatserna för energiintensiva företag enligt artikel 17.1 a i direktivet. Denna möjlighet nämns i tolkningsfrågan men det framstår som att denna möjlighet i själva verket inte är aktuell i det nationella målet.
   (
         38
      )	Eller artikel 17.1 a i direktivet.
   (
         39
      )	Se, analogt, dom av den 10 april 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, punkt 28).
   (
         40
      )	Dom av den 10 april 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, punkterna 1 och 2 i domslutet).
   (
         41
      )	Se, senast, dom av den 17 december 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punkt 48).
   (
         42
      )	Se OECD International VAT/GST Guidelines. Guidelines on Neutrality (https://www.oecd.org/ctp/consumption/guidelinesneutrality2011.pdf), samt A. Maitrot de la Motte, Droit fiscal de l’Union européenne, Bryssel, Bruylant 2016, s. 393 och 394.
   (
         43
      )	Fast myndighetspraxis kan emellertid – såsom i det mål som avgjordes genom domen av den 10 april 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211), där skattebestämmelser hade tillämpats på ett felaktigt sätt utan avbrott mellan åren 1973 och 1994 (se punkt 9 i denna dom) – styra marknadsaktörernas beteende på samma sätt som rättsregler, och sådan praxis kan därmed strida mot principen om skatteneutralitet.
   (
         44
      )	Dom av den 14 oktober 2020, Valoris (C‑677/19, EU:C:2020:825, punkt 21).
   (
         45
      )	EUT C 303, 2007, s. 17.
   (
         46
      )	Dom av den 21 maj 2019, kommissionen/Ungern (Nyttjanderätter till jordbruksmark) (C‑235/17, EU:C:2019:432, punkt 72).
   (
         47
      )	Europadomstolens dom av den 9 mars 2006, Eko-Elda Avee mot Grekland (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, §§ 26 och 27 samt där angiven rättspraxis).
   (
         48
      )	Europadomstolens dom av den 9 mars 2006, Eko-Elda Avee mot Grekland (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, §§ 29 och 30 samt där angiven rättspraxis).
   (
         49
      )	Europadomstolens dom av den 9 mars 2006, Eko-Elda Avee mot Grekland (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, § 31).