CELEX: 62005CC0383
Language: sv
Date: 2006-11-16 00:00:00
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Mengozzi föredraget den 16 november 2006. # Raffaele Talotta mot Belgiska staten. # Begäran om förhandsavgörande: Cour de cassation - Belgien. # Etableringsfrihet - Artikel 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse) - Skattskyldig person som inte har hemvist i landet och som bedriver verksamhet som egenföretagare - Fastställande av minimiunderlag för beskattning som tillämpas enbart på skattskyldiga personer som inte har hemvist i landet - Motivering grundad på hänsyn till allmänintresset - Effektiv skattekontroll - Saknas. # Mål C-383/05.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      PAOLO MENGOZZI
      föredraget den 16 november 20061(1)
      
      Mål C-383/05
      Raffaele Talotta
      mot
      Konungariket Belgien
      (begäran om förhandsavgörande från Cour de cassation (Belgien))
      ”Etableringsfrihet – Inkomstskatt – Beskattningsunderlag – Diskriminering mellan skattskyldiga med hemvist i landet och skattskyldiga som inte har hemvist i landet”I –    Inledning
      1.     Förevarande mål avser en fråga som belgiska Cour de cassation med stöd av artikel 234 EG har ställt till domstolen rörande
         tolkningen av artikel 43 EG.
      
      2.     Den hänskjutande domstolen har i huvudsak begärt att domstolen skall ange huruvida de belgiska nationella bestämmelserna,
         som innebär att ett minimiunderlag för beskattning fastställs enbart för skattskyldiga som inte har hemvist i landet, strider
         mot principerna om etableringsfrihet. 
      
      II – Tillämpliga bestämmelser 
      A –    Relevanta gemenskapsrättsliga bestämmelser 
      3.     Tvisten i målet vid den nationella domstolen innebär att bestämmelserna i fördraget om etableringsfrihet skall undersökas.
         Hörnstenen i denna reglering utgörs av artikel 43 EG, i vilken gemenskapsmedborgarnas rätt att etablera sig antingen primärt
         (andra stycket) eller sekundärt (första stycket) slås fast.
      
      4.     I ovannämnda artikel föreskrivs följande:
      ”Inom ramen för nedanstående bestämmelser skall inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en
         annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud skall även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som
         är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag. 
      
      Etableringsfriheten skall innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva
         företag, särskilt bolag som de definieras i artikel 48 andra stycket, på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver
         för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital.”
      
      5.     I artikel 46.1 EG föreskrivs, med hänvisning till skälen för att motivera åtgärder som begränsar etableringsfriheten, följande:
         
      
      ”Bestämmelserna i detta kapitel och åtgärder som vidtagits med stöd av dessa skall inte hindra tillämpning av bestämmelser
         i lagar och andra författningar som föreskriver särskild behandling av utländska medborgare och som grundas på hänsyn till
         allmän ordning, säkerhet eller hälsa.” 
      
      B –    De nationella bestämmelserna 
      6.     I artikel 342 i 1992 års belgiska inkomstskattelag (Code des impôts sur les revenus 1992, nedan kallad CIR 1992) föreskrivs
         följande: 
      
      ”1. I avsaknad av bevisning som antingen ingetts av de berörda eller skaffats fram av myndigheterna, skall vinsten eller överskottet
         enligt artikel 23.1 leden 1 och 2 för varje skattskyldig fastställas med hänsyn till normal vinst eller överskott för minst
         tre skattskyldiga i jämförbara situationer och med beaktande av, i förekommande fall, det egna kapitalet, omsättningen, antalet
         anställda, den använda maskinuppsättningen, arrendevärde för de utnyttjade arealerna, samt alla andra relevanta uppgifter.
         
      
      Myndigheterna kan i detta syfte, efter överenskommelse med berörda yrkessammanslutningar, fastställa underlag för skönstaxering.
         
      
      Underlagen för skönstaxering enligt föregående stycke kan fastställas för tre på varandra följande beskattningsår. 
      …
      2. Konungen skall, med beaktande av de omständigheter som anges i punkt 1 första stycket, fastställa minimibeloppet för den
         beskattningsbara vinsten för utländska företag som är verksamma i Belgien.”(2)
      
      7.     I artikel 182 i kunglig förordning av den 27 augusti 1993 om genomförande av CIR 1992 föreskrivs särskilt följande:
      ”1. Minimibeloppet för den beskattningsbara vinsten för utländska företag som är verksamma i Belgien och som får beskattas
         enligt det förfarande som föreskrivs i artikel 342.1 första stycket i 1992 års inkomstskattelag fastställs enligt följande:
         
      
      … 
      3 företag inom sektorerna för handel och tillhandahållande av tjänster: 
      a) … horeca-sektorn(3) … 100 BEF per 1 000 BEF i omsättning med ett minimum på 300 000 BEF per anställd (genomsnittet för det aktuella året), 
      
      …
      2.      Den beskattningsbara vinst som fastställts enligt punkt 1 kan inte i något fall vara lägre än 400 000 BEF.”(4)
      
      III – Bakgrund, tolkningsfrågan och förfarandet vid domstolen 
      8.     Raffaele Talotta, som är bosatt i Luxemburg, driver restaurangverksamhet i Arlon i Belgien. Enligt artiklarna 227 och 228
         i CIR 1992 är han skattskyldig i Belgien för skatt för fysiska personer som saknar hemvist i landet, vilken begränsas till
         inkomster som realiserats där, eftersom han inte har sitt skatterättsliga hemvist i Belgien och hans tillgångar inte är belägna
         där.
      
      9.     För taxeringsåret 1992 lämnade Raffaele Talotta in sin inkomstdeklaration till belgiska skattemyndigheten för sent. Skattemyndigheten
         ansåg dessutom att Raffaele Talottas räkenskaper hade vissa brister på överensstämmelse och därför inte var tillförlitliga.
         Skattemyndigheten meddelade således Raffaele Talotta sin avsikt att ex officio skönstaxera honom, i den mening som avses i
         artikel 342.2 CIR 1992, med utgångspunkt från ett minimibelopp för den beskattningsbara vinsten enligt artikel 182 i den kungliga
         förordningen för genomförande av denna bestämmelse.
      
      10.   Skattemyndigheten fastställde att Raffaele Talotta hade sex anställda. Den skatt som han skulle erlägga fastställdes med utgångspunkt
         från minimiunderlagen för restaurangsektorn enligt artikel 182 i den kungliga genomförandeförordningen, särskilt enligt kriteriet
         300 000 BEF per anställd, till ett belopp av totalt 1 800 000 BEF. 
      
      11.   Raffaele Talotta begärde omprövning av taxeringsbeslutet, dock utan att bifoga några handlingar till stöd för sin begäran,
         och han ingav därefter inte några handlingar som bekräftade hans ståndpunkt, trots att skattemyndigheten hade sänt honom två
         förfrågningar i detta avseende. 
      
      12.   Den allmänna skattedirektionen omprövade taxeringsbeslutet utan att ändra det, och Raffaele Talotta överklagade sistnämnda
         beslut till Cour d’appel de Liège.
      
      13.   Till följd av att överklagandet ogillades väckte Raffaele Talotta talan vid belgiska Cour de cassation. Nämnda domstol, som
         är tveksam om tolkningen av artikel 43 EG, har därför beslutat att förklara målet vilande och att ställa följande fråga till
         domstolen: 
      
      ”Skall artikel 43 – tidigare artikel 52 – i EG-fördraget tolkas så att den utgör ett hinder för en sådan bestämmelse i nationell
         rätt som artikel 182 i den kungliga förordningen av den 27 augusti 1993 om genomförande av artikel 342.2 i 1992 års inkomstskattelag,
         vilken innebär att ett minimiunderlag för beskattning tillämpas enbart på personer som inte har hemvist i landet?”
      
      14.   Raffaele Talotta, den belgiska regeringen och kommissionen har med stöd av artikel 23 i domstolens stadga inkommit med skriftliga
         synpunkter. 
      
      IV – Rättslig bedömning 
      A –    Inledande anmärkningar 
      15.   Den aktuella tolkningsfrågan avser direkta skatter. Det skall i detta avseende påpekas att normgivningskompetensen i fråga
         om direkta skatter omfattas av medlemsstaternas behörighet, vars utövande dock begränsas av att medlemsstaterna skall iaktta
         de grundläggande gemenskapsrättsliga principerna, däribland de grundläggande friheterna som ligger till grund för upprättandet
         av den inre marknaden och dess funktion.(5)
      
      16.   Det är klarlagt att den grundläggande principen om etableringsfrihet enligt artikel 43 EG skall tillämpas i förevarande fall.
         Det följer nämligen av den hänskjutande domstolens beslut att Raffaele Talotta har utnyttjat denna frihet genom att stadigvarande
         utöva verksamhet som egenföretagare i en annan medlemsstat än hemviststaten. Det är således i förhållande till denna bestämmelse
         som det skall bedömas huruvida den belgiska lagstiftningen i fråga är förenlig med gemenskapsrätten. 
      
      17.   Artikel 43 EG innebär att varje medborgare, som etablerar sig i en annan medlemsstat, om än endast sekundärt, för att där
         utöva verksamhet som egenföretagare, garanteras rätten att starta och utöva verksamhet som egenföretagare, på samma villkor
         som fastställs för medborgarna i etableringslandet (så kallad nationell behandling), och att alla former av öppen eller dold
         diskriminering på grund av nationalitet är förbjudna.(6)
      
      18.   Det skall konstateras att de bestämmelser som är i fråga i målet vid den nationella domstolen är tillämpliga oberoende av
         den berörde skattskyldiges nationalitet. En skillnad i behandling som grundas på kriteriet hemvist eller ursprungsort kan
         under vissa omständigheter dock leda till ett resultat som motsvarar diskriminering på grund av nationalitet. 
      
      19.   Enligt domstolens fasta rättspraxis är inte endast öppen diskriminering på grund av nationalitet förbjuden, utan även varje
         form av diskriminering som, genom tillämpning av andra särskiljningskriterier, i praktiken leder till samma resultat. Med
         diskriminering avses de situationer när olika regler tillämpas i jämförbara situationer eller när samma regel tillämpas i
         olika situationer, som skall jämföras på grundval av objektiva uppgifter.(7)
      
      20.   Vad avser begreppet skillnad i behandling som kan resultera i en diskriminerande behandling, skall det påpekas att en situation
         som kännetecknas av särbehandling inte ger upphov till en förbjuden diskriminering, om den berörda medborgaren inte är missgynnad
         i förhållande till medborgarna i värdstaten.(8)
      
      21.   Villkoret om missgynnande måste på samma sätt vara uppfyllt vid särbehandling på grund av hemvist för att denna behandling
         skall kunna ge upphov till en indirekt diskriminering på grund av nationalitet. 
      
      22.   Domstolen har i fråga om direkta skatter slagit fast att en skillnad i behandling på grund av hemvist inte i sig är diskriminerande,
         eftersom detta kriterium i princip anger den skattskyldiges anknytning till ursprungslandet och därför skulle kunna motivera
         en särbehandling i skattemässigt hänseende.(9)
      
      23.   Domstolen har i detta avseende fastslagit att situationen för personer med hemvist i en stat respektive för personer som inte
         har hemvist där i regel inte är jämförbar, eftersom det finns objektiva skillnader i fråga om förvärvskälla och skatteförmåga
         eller i fråga om personliga förhållanden eller familjeförhållanden.(10)
      
      24.   Domstolen har för övrigt angett att då det föreligger en skattemässig fördel som förvägras personer som inte har hemvist i
         staten, kan en skillnad i behandlingen av dessa båda kategorier skattskyldiga betecknas som diskriminering i den mening som
         avses i fördraget, då det inte föreligger någon objektiv skillnad avseende förhållandena vilken motiverar en skillnad i behandling
         i detta avseende mellan de båda kategorierna skattskyldiga.(11)
      
      25.   Enligt domstolens resonemang skulle det kunna föreligga en diskriminering mellan personer som har hemvist i staten och personer
         som inte har hemvist där endast om det, oaktat deras hemvist i olika medlemsstater, visades att situationen för de två kategorierna
         skattskyldiga med avseende på innehållet i och föremålet för de nationella bestämmelserna i fråga var jämförbar.(12)
      
      26.   Om man nu övergår till behandlingen av frågan i sak följer det av ovanstående synpunkter att det, vid fastställandet av huruvida
         de aktuella bestämmelserna ger upphov till diskriminering som är förbjuden enligt artikel 43 EG, finns anledning att kontrollera
         huruvida dessa bestämmelser, genom att minimiunderlaget för skönstaxering endast tillämpas på personer som inte har hemvist
         i staten, innebär en särbehandling till nackdel för de sistnämnda, och huruvida denna skillnad i behandling utgör indirekt
         diskriminering på grund av nationalitet (genom kriteriet hemvist), mellan de eventuellt jämförbara situationerna för skattskyldiga
         som har hemvist i staten och skattskyldiga som inte har hemvist i staten.
      
      B –    Bedömning av de ifrågavarande nationella bestämmelserna 
      1.      Den ofördelaktiga behandlingen 
      27.   I artikel 342.1 CIR 1992 föreskrivs olika skönsmässiga metoder för att fastställa beskattningsunderlaget för skatten för fysiska
         personer, som antingen har hemvist i landet eller inte har hemvist i landet, och som är tillämpliga då den skattskyldige inte
         har tillhandahållit några bevis, eller då skattemyndigheten inte har tillgång till tillräcklig bevisning. Med tillämpning
         av artikel 342.2 har ”minimibeloppet för den beskattningsbara vinsten för utländska företag som är verksamma i Belgien”,(13) och som kan beskattas enligt det förfarande för fastställande genom jämförelse som avses i artikel 342.1 (nedan kallat jämförelseförfarandet),
         fastställts genom kunglig förordning. I denna bestämmelse har vissa kännemärken fastställts (omsättningen eller antalet anställda,
         för den sektor som är relevant i förevarande fall), på vilka kriterierna för beräkning av minimiunderlagen för beskattning
         skall tillämpas, med ett för varje fall beskattningsbart fast minimibelopp.
      
      28.   Parterna i målet vid den nationella domstolen har kommit till olika slutsatser i frågan om huruvida det föreligger en skillnad
         i behandling till nackdel för personer som inte har hemvist i landet som följer av de belgiska bestämmelserna i fråga och
         de har åberopat olika tolkningar av desamma. 
      
      29.   Raffaele Talotta har opponerat sig mot den belgiska regeringen när han har hävdat att även om det är valfritt att tillämpa
         minimiunderlag för beskattning sker detta inte endast i sista hand, det vill säga när skattemyndigheten, på grund av att det
         saknas nödvändiga uppgifter härför, inte har möjlighet att tillämpa andra skönsmässiga metoder för att fastställa beskattningsunderlaget.
         Raffaele Talotta har hävdat att dessa underlag snarare utgör minimibelopp som skall beaktas varje gång de överstiger det beskattningsunderlag
         som fastställts enligt de olika skönsmässiga metoderna i artikel 342.1 CIR 1992. 
      
      30.   Även om det ankommer på den nationella domstolen att ta slutlig ställning till den tolkning som de ifrågavarande bestämmelserna
         skall ges, är Raffaele Talottas synpunkter i detta avseende inte grundlösa. Det synes nämligen inte, av ordalydelsen i artikel
         342.2 CIR 1992 och i artikel 182 i kunglig förordning, betraktade som en helhet, kunna utläsas att denna metod för fastställande
         av beskattningsunderlaget har karaktären av metod i andra hand, som endast kan tillämpas i sista hand. På samma sätt kan det
         inte av ordalydelsen av de aktuella bestämmelserna utläsas att det är valfritt att tillämpa minimiunderlagen för skönstaxering.
      
      31.   I artikel 182 i den kungliga genomförandeförordningen fastställs nämligen endast ”minimibeloppet för den beskattningsbara
         vinsten för utländska företag som skall beskattas enligt jämförelseförfarandet”(14) utan att det däri anges huruvida tillämpningen av dessa minimibelopp är valfri, och utan att det närmare anges huruvida dessa
         minimibelopp skall tillämpas i samband med jämförelseförfarandet, eller endast när det sistnämnda förfarandet inte kan tillämpas.
      
      32.   Minimibeloppet för beskattning skall följaktligen förstås som ett minimitak för beskattning, det vill säga ett belopp som
         skall beskattas oavsett alla andra omständigheter och som således skall beaktas om det är högre än det beskattningsbara belopp
         som fastställts på grundval av de vanliga beräkningssätten vid jämförelseförfarandet. Det rör sig således om ett instrument
         avsett att tillämpas i samband med ett sådant förfarande. Det tycks således inte vara fråga om ett självständigt sätt att
         fastställa det beskattningsbara underlaget som av skattemyndigheten utnyttjas skönsmässigt och enbart i andra hand, när jämförelseförfarandet
         inte kan tillämpas.
      
      33.   I den utsträckning som sådana minimiunderlag för skönstaxering, som endast kan tillämpas på personer som inte har hemvist
         i landet, för dessa personer kan innebära en högre beskattning jämfört med personer som har hemvist i landet ger de, under
         i övrigt samma omständigheter, för de förstnämnda personerna upphov till en ofördelaktig särbehandling.
      
      34.   Den omständigheten att tillämpningen av detta system inte systematiskt visar sig vara ofördelaktig för de skattskyldiga som
         inte har hemvist i landet fråntar inte systemet dess ofördelaktiga karaktär. Om det skulle anses att ett skattesystem, som
         endast någon gång visar sig vara ofördelaktigt för de skattskyldiga som inte har hemvist i landet, är förenligt med principen
         om etableringsfrihet genom att det anses att nackdelen har liten betydelse eftersom den är tillfällig, vore detta likvärdigt
         med att tillåta så kallad mindre diskriminering, och det allmänna förbud som föreskrivs i artikel 43 EG skulle bli innehållslöst.(15)
      
      35.   Jag anser för övrigt att en ofördelaktig särbehandling av de skattskyldiga som inte har hemvist i landet följer av de undersökta
         bestämmelserna, även om dessa skulle tolkas så som den belgiska regeringen har angett. 
      
      36.   Medan skattemyndigheten, när den vid fastställandet av beskattningsunderlaget för personer som inte har hemvist i landet står
         inför objektiva svårigheter att tillämpa jämförelseförfarandet, kan begränsa sig till att tillämpa de omtvistade minimiunderlagen
         för beskattning, är den däremot, vid fastställandet av beskattningsunderlaget för personer som har hemvist i landet, skyldig
         att uppbringa de uppgifter som krävs för att skönsmässigt fastställa nämnda beskattningsunderlag. Det är följaktligen endast
         i fråga om personer som inte har hemvist i landet som skattemyndigheten befrias från skyldigheten att, om än skönsmässigt,
         fastställa den inkomst som skall bli föremål för beskattning, genom att den vid en viss tidpunkt i förfarandet för att fastställa
         beskattningsunderlaget kan tillämpa minimiunderlagen för beskattning. 
      
      37.   Den belgiska regeringen har vidare hävdat att den ifrågavarande skillnaden i behandling inte är diskriminerande, eftersom
         den inte innebär att kategorin personer som inte har hemvist i landet behandlas ofördelaktigt. Enligt den belgiska regeringen
         motsvarar de kriterier som fastställts i den kungliga genomförandeförordningen för att fastställa de beskattningsbara minimiunderlagen
         inte längre den ekonomiska verkligheten, och tillämpningen av dessa visar sig därför vara fördelaktig för de skattskyldiga
         som berörs, eftersom de beskattas för belopp som är lägre än de belopp som på grundval av jämförelseförfarandet tillämpas
         på motsvarande skattskyldiga som har hemvist i landet. 
      
      38.   Den belgiska regeringen har, med avseende på kriterierna för beräkning som inte i sig förefaller vara sådana att de leder
         till fastställandet av minimiunderlag för skönstaxering som är obetydliga, emellertid inte lämnat några uppgifter, särskilt
         såvitt avser de beskattningsunderlag som på grundval av jämförelseförfarandet kan fastställas för de skattskyldiga som har
         hemvist i landet, som gör att det kan anses att dessa beskattningsunderlag systematiskt överstiger de beskattningsunderlag
         som följer av tillämpningen av artikel 182 i den kungliga genomförandeförordningen.
      
      2.      Huruvida det föreligger objektivt jämförbara situationer 
      39.   Sedan det klarlagts att det vid fastställandet av beskattningsunderlaget förekommer en ofördelaktigare särbehandling av de
         skattskyldiga som inte har hemvist i landet i förhållande till dem som har hemvist i landet, och som har sin grund i att minimiunderlag
         för beskattning tillämpas på de förstnämnda, finns det nu anledning att fastställa huruvida de aktuella bestämmelserna faktiskt
         ger upphov till en diskriminering som strider mot vad som föreskrivs i artikel 43 EG,(16) även om de tillämpas oberoende av den berörde skattskyldiges nationalitet. 
      
      40.   Såsom jag har påpekat ovan i punkterna 16 och 17 av mina anmärkningar innebär bestämmelsen i artikel 43 EG inte bara förbud
         mot diskriminering på grund av nationalitet utan även förbud mot diskriminering som, genom tillämpning av andra kriterier,
         leder till ett motsvarande resultat. 
      
      41.   Mot bakgrund av det ovan anförda kan den genom den ifrågavarande lagstiftningen ofördelaktiga behandlingen, som endast gäller
         personer som inte har hemvist i landet, utgöra en indirekt diskriminering på grund av nationalitet.(17)
      
      42.   För att en skillnad i behandling på grund av hemvist skall kunna utgöra en diskriminering krävs det, enligt vad som påpekats
         ovan i punkterna 19–23, i fråga om direkta skatter att detta anknytningskriterium inte har något samband med de ifrågavarande
         skattebestämmelserna, det vill säga att situationen för skattskyldiga som har hemvist i landet respektive skattskyldiga som
         inte har hemvist i landet med avseende på föremålet för och innehållet i dessa bestämmelser är jämförbar, så att särbehandlingen
         inte kan anses motiverad. 
      
      43.   Vid jämförelsen mellan situationen för en person som inte har hemvist i landet och situationen för en person som har hemvist
         i landet, i syfte att fastställa skattebestämmelsers eventuella diskriminerande karaktär, skall således inte behandlingen
         i skattehänseende i sin helhet beaktas – i det avseendet kommer nämligen den person som inte har hemvist i landet aldrig att
         vara i samma situation som en skattskyldig som har hemvist i landet, såvida inte alla hans inkomster, eller nästan alla, uppbärs
         i denna stat – utan man skall endast undersöka de aspekter av situationerna som är av betydelse i de aktuella bestämmelserna.(18)
      
      44.   Det skall därför undersökas huruvida situationen för personer som har hemvist i landet och personer som inte har hemvist i
         landet, med avseende på fastställandet av den vinst som gjorts i Belgien som skall beskattas, utvisar sådana objektiva skillnader
         att tillämpningen av minimiunderlag för beskattning enbart på personer som inte har hemvist i landet kan vara motiverad. 
      
      45.   Det skall inledningsvis erinras om att Raffaele Talotta i förevarande fall har beskattats i Belgien för de inkomster som härrör
         därifrån. Raffaele Talotta har särskilt skönstaxerats med hänvisning till en specifik kategori inkomster, som utgörs av den
         vinst som realiserats i Belgien inom ramen för en verksamhet som egenföretagare. 
      
      46.   Av handlingarna i målet följer att den belgiska lagstiftningen beaktar denna typ av vinst, för beskattning av såväl fysiska
         personer som har sitt hemvist i landet som de fysiska personer som inte har sitt hemvist där, och sådan vinst beskattas på
         motsvarande villkor för båda kategorier skattskyldiga.
      
      47.   Härav följer att den belgiska lagstiftningen, såvitt avser olika typer av inkomster och formerna för beskattning av dessa,
         inte gör någon objektiv åtskillnad mellan de berörda skattskyldiga på grund av deras hemvist. Med andra ord jämställs i denna
         lagstiftning skattskyldiga som har hemvist i landet och skattskyldiga som inte har hemvist där med avseende på kategorin beskattade
         inkomster, det vill säga beskattningsunderlaget, och såvitt avser beräkningen av skatten, det vill säga villkoren för beskattning
         av sådana vinster. Ovannämnda kategorier skattskyldiga, som utövar en motsvarande verksamhet som egenföretagare, befinner
         sig i detta skattemässiga hänseende således i fullständigt jämförbara situationer. 
      
      48.   Det följer dessutom av handlingarna i målet att skattskyldiga som har hemvist i landet och skattskyldiga som inte har hemvist
         i landet befinner sig i jämförbara situationer även såvitt avser skyldigheten att deklarera och den typ av kontroll och granskning
         som den belgiska skattemyndigheten underställer dem. 
      
      49.   Tillämpningen av minimiunderlag för beskattning enbart på skattskyldiga som inte har hemvist i landet innebär däremot att
         två kategorier skattskyldiga som, såsom påpekats tidigare, befinner sig i en fullständigt jämförbar situation i andra avseenden
         av skattebehandlingen, behandlas olika vad avser formerna för att fastställa beskattningsunderlaget. 
      
      50.   Det är endast när det föreligger objektiva skillnader i skattemässigt hänseende vid fastställandet av beskattningsunderlaget
         som kan hänföras till de berörda skattskyldigas olika skatterättsliga hemvist som det kan uteslutas att en sådan skillnad
         i behandling är diskriminerande.
      
      51.   Den belgiska regeringen har i detta avseende gjort gällande att det föreligger objektiva svårigheter vid fastställandet av
         beskattningsunderlaget för en skattskyldig som har sitt hemvist utanför Belgien som beror på de territoriella gränserna för
         skattemyndighetens undersöknings- och kontrollmöjligheter. Enligt denna argumentering förfogar skattemyndigheten, med avseende
         på situationen för en skattskyldig som inte har hemvist i Belgien, enbart över sådana relevanta uppgifter för fastställandet
         av beskattningsunderlaget som finns i Belgien, vilka i allmänhet visar sig vara otillräckliga för att fastställa jämförelsepunkter
         med jämförbara skattskyldiga i samband med jämförelseförfarandet. Som exempel har den belgiska regeringen angett sådana relevanta
         uppgifter som är svåra att kontrollera på grund av att de finns utomlands, som inköp av råvaror i den skattskyldiges hemvistland,
         eller registreringen i detta land av en bil som används för verksamheten i Belgien. 
      
      52.   Enligt denna uppfattning gör det förhållandet att relevanta uppgifter för att fastställa beskattningsunderlaget finns utanför
         Belgien att det är omöjligt att skönsmässigt fastställa beskattningsunderlaget för en person som inte har hemvist i landet
         med hjälp av jämförelseförfarandet, och att det följaktligen motiverar att minimiunderlagen för beskattning måste tillämpas.
         
      
      53.   Den belgiska regeringen har med hänvisning till förevarande fall framhållit att skattemyndigheten, med hänsyn till Raffaele
         Talottas hemvist i en annan medlemsstat, inte har möjlighet att kontrollera de uppgifter som är nödvändiga för den skönsmässiga
         beräkning som skall ligga till grund för jämförelseförfarandet. 
      
      54.   I synnerhet har skattemyndigheten, enligt den belgiska regeringen, inte på ett tillförlitligt sätt kunnat kontrollera de faktiska
         omständigheter som skall ligga till grund för det skönsmässiga fastställandet av Raffaele Talottas omsättning, vilket är en
         uppgift som i sin tur är nödvändig för jämförelseförfarandet. I avsaknad av den grundläggande uppgiften om årsomsättningen,
         och då det endast finns en enda tillförlitlig uppgift, nämligen antalet anställda hos Raffaele Talotta, som i sig inte lämpar
         sig för att jämförelseförfarandet skall kunna tillåtas, har det blivit nödvändigt att tillämpa minimiunderlagen för skönstaxering.
      
      55.   Denna typ av svårigheter som skattemyndigheten i allmänhet möter vid det skönsmässiga fastställandet av beskattningsunderlaget
         för personer som inte har hemvist i landet utsträcker sig, enligt den belgiska regeringen, inte till att omfatta situationen
         för personer som har hemvist i landet, beträffande vilka beskattningsunderlaget alltid kan fastställas med hjälp av jämförelseförfarandet,
         utan att underlagen för skönstaxering tillämpas. 
      
      56.   Den belgiska regeringen har dessutom, med den andra gruppen av argument, påpekat att även om det medges att det under vissa
         omständigheter kan visa sig vara omöjligt att, även med avseende på situationen för en person som har hemvist i landet, tillämpa
         jämförelseförfarandet, är det i förhållande till den sistnämnda personen dock inte nödvändigt att tillämpa minimiunderlag
         för beskattning, på grund av möjligheten att tillämpa beskattning på grundval av inkomstindikatorer (signes et indices). 
      
      57.   Enligt den belgiska regeringens uppfattning visar det sig däremot att denna metod inte kan tillämpas på skattskyldiga som
         inte har hemvist i landet, beträffande vilka det är omöjligt att särskilja den del av de inkomster som fastställts på grundval
         av inkomstindikatorer som kan hänföras till den verksamhet som utövats i Belgien från den del av inkomsterna som kan hänföras
         till verksamhet som utövats i hemvistlandet.
      
      58.   På grundval av denna argumentation gör avsaknaden av en alternativ metod till jämförelseförfarandet att det, för att fastställa
         beskattningsunderlaget för personer som inte har hemvist i landet, enbart är med avseende på denna kategori skattskyldiga
         som det är nödvändigt att tillämpa minimibeloppet för skönstaxeringen.
      
      59.   Mot bakgrund av de påstådda objektiva svårigheterna med att fastställa beskattningsunderlaget för de personer som inte har
         hemvist i landet, befinner sig de sistnämnda och de skattskyldiga som har hemvist i landet enligt den belgiska regeringen
         inte i en jämförbar situation. Följaktligen kan skillnaden i behandling avseende fastställandet av beskattningsunderlaget
         för en verksamhet i Belgien mellan nämnda kategorier skattskyldiga, som inte befinner sig i en objektivt jämförbar situation,
         inte anses vara diskriminerande. 
      
      60.   Jag kan inte godta denna ståndpunkt. 
      61.   Det förhållandet att det föreligger olika hemvist ändrar enligt min mening inte på något sätt de skattskyldigas situation
         när det gäller att fastställa ett beskattningsunderlag, vilket som bekant hänför sig till inkomsterna i Belgien. 
      
      62.   Jag anser nämligen att de svårigheter som den belgiska regeringen har åberopat, och som avser fastställandet av de faktiska
         omständigheter som ligger till grund för de skönsmässiga beräkningar som krävs för jämförelseförfarandet, föreligger oavsett
         var den skattskyldige har sitt skatterättsliga hemvist. 
      
      63.   Jag erinrar särskilt om att den belgiska regeringen i förevarande fall anser att tillämpningen av minimibeloppet för skönstaxeringen
         beror på att skattemyndigheten omöjligen kan fastställa Raffaele Talottas omsättning. Dennes faktiska omsättning har inte
         kunnat fastställas på grund av att det saknas tillförlitliga uppgifter om inköp av råvaror och om lager för restaurangverksamheten.
         Enligt den belgiska regeringen har det inte varit möjligt att gå tillbaka till sådana faktiska omständigheter på grund av
         presumtionen att Raffaele Talottas leverantörer befinner sig utanför Belgien. 
      
      64.   Detta argument är inte övertygande. 
      65.   Visserligen är skattemyndighetens kontroll- och undersökningsmöjligheter begränsade till Belgien, och det kan anses att skattemyndigheten
         kan möta stora svårigheter vid fastställandet av vissa faktiska omständigheter utanför Belgien, men sådana begränsningar eller
         svårigheter har dock inte med nödvändighet samband med den ifrågavarande skattskyldiges hemvist i utlandet.
      
      66.   Det skall påpekas att de väsentliga uppgifter som är relevanta för jämförelseförfarandet i princip inte avser sådana aspekter
         som kan hänföras till den skattskyldiges hemvistland, eftersom i jämförelseförfarandet beaktas uppgifter avseende en verksamhet
         som egenföretagare som utövas i Belgien. 
      
      67.   Visserligen kan fastställandet av sådana uppgifter innebära att omständigheter utanför Belgien beaktas, men denna möjlighet
         har inte med nödvändighet samband med den berörde skattskyldiges hemvist. Vilken skattskyldig som helst kan, oavsett sitt
         skatterättsliga hemvist, vända sig till utländska leverantörer och därmed göra det skönsmässiga fastställandet av den egna
         omsättningen svårare.
      
      68.   I sådana fall föreligger samma svårigheter att fastställa beskattningsunderlaget såväl med hänsyn till en skattskyldig som
         har hemvist i landet som med hänsyn till en skattskyldig som inte har hemvist i Belgien.
      
      69.   Om det å andra sidan, såsom den belgiska regeringen har påpekat, är riktigt att, enligt bestämmelsen i artikel 342.1 CIR 1992,
         ”alla andra relevanta uppgifter” rörande den skattskyldiges ställning beaktas i jämförelseförfarandet, och att denna information
         kan angå den skattskyldiges personliga förhållanden eller familjesituation, och i allmänhet hans levnadsstandard, kan jag
         dock inte se att de belgiska administrativa myndigheterna inte på något sätt skulle kunna erhålla sådana uppgifter på grundval
         av vad som föreskrivs i rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga
         myndigheter på direktbeskattningens område.(19) Detta direktiv kan åberopas av en medlemsstat gentemot en annan medlemsstat för att erhålla all användbar och lämplig information
         för att kontrollera skatteförmågan hos och de personliga förhållandena och familjesituationen för en skattskyldig som har
         sitt hemvist i sistnämnda medlemsstat. 
      
      70.   På samma sätt anser jag att det saknas grund för den belgiska regeringens argument, enligt vilka det antas att informationen
         avseende levnadsstandarden och de personliga förhållandena och familjesituationen för den skattskyldige som inte har hemvist
         i landet inte kan användas, på grund av att denna information är alltför allmän och inte gör att det kan fastställas i vilken
         mån de erhållna uppgifterna, som skall ligga till grund för antagandet om den berörda skattskyldiges samtliga inkomster, kan
         hänföras till verksamheten i Belgien, och i vilken mån de däremot kan hänföras till verksamhet som utövas i hans hemvistland.
         Sådana svårigheter kan enligt min mening även uppkomma med avseende på situationen för en person med hemvist i landet och
         göra att det även gentemot den sistnämnde är nödvändigt med en skönstaxering. Det kan enligt min mening antas att även i förhållande
         till en skattskyldig som har hemvist i landet kan levnadsstandarden bero på inkomsterna från många verksamheter, även i andra
         länder än hemvistlandet, i vilket fall det blir svårt att för beskattningen på grundval av inkomstindikatorer fastställa enbart
         den vinst som härrör från en verksamhet som egenföretagare som utövas i Belgien.
      
      71.   Det kan på grundval av ovanstående argumentation bortses även från den belgiska regeringens andra argument, enligt vilket
         skattemyndigheten, i det fall där jämförelseförfarandet inte kan tillämpas, förfogar över den skönsmässiga metoden för beskattning
         på grundval av inkomstindikatorer (signes et indices) med avseende på situationen för enbart de skattskyldiga som har hemvist i landet, vilket gör att det i förhållande till
         de sistnämnda inte är nödvändigt att tillämpa minimiunderlag för beskattning.
      
      72.   Svårigheten att, med hänvisning till den skattskyldiges levnadsstandard, skönsmässigt fastställa beskattningsunderlaget för
         en verksamhet som egenföretagare föreligger, såsom har framgått, oavsett dennes skatterättsliga hemvist, och svårigheten att
         tillämpa en beskattning på grundval av signes et indices kan uppstå även med avseende på en skattskyldig som har hemvist i Belgien, och som utövar en del av sin verksamhet utanför
         Belgien. 
      
      73.   Av ovanstående anmärkningar följer att i fråga om fastställandet av inkomster från Belgien kan situationen för personer som
         har hemvist i landet respektive för personer som inte har hemvist i landet innebära samma svårigheter. Härav följer att de
         två kategorierna skattskyldiga i detta skattehänseende befinner sig i en objektivt jämförbar situation, och att skillnaden
         i behandling genom att minimiunderlag för beskattning tillämpas enbart på skattskyldiga som inte har hemvist i landet utgör
         en form av indirekt diskriminering på grund av nationalitet. 
      
      Skäl för rättfärdigande
      74.   Sedan detta fastställts finns det dock anledning att ställa frågan huruvida den påpekade skillnaden i behandling kan anses
         motiverad mot bakgrund av bestämmelserna i fördraget om etableringsfrihet. 
      
      75.   Inom ramen för nationella åtgärder som begränsar etableringsfriheten är skillnaden mellan åtgärder av diskriminerande karaktär
         och åtgärder som är tillämpliga utan åtskillnad väsentlig, för att fastställa vilka skäl som medlemsstaterna kan åberopa för
         att motivera begränsningar av etableringsfriheten enligt artikel 43 EG. 
      
      76.   I fråga om nationella åtgärder av diskriminerande karaktär tillåts undantag från etableringsfriheten endast om ett av de skäl
         för rättfärdigande som uttryckligen föreskrivs i artikel 46 EG är för handen.(20) I det fallet däremot där åtgärder utan åtskillnad är tillämpliga på nationella rättssubjekt och på rättssubjekt från andra
         medlemsstater kan eventuella, i jämförelse med skälen för rättfärdigande enligt artikel 46 EG, andra och ytterligare tvingande
         skäl åberopas, förutsatt att åtgärderna i fråga är sådana att de säkerställer uppfyllandet av det mål som eftersträvas och
         inte går utöver vad som krävs för att uppnå detta mål.(21)
      
      77.   Såsom jag tidigare har påpekat är det i förevarande fall fråga om en form av indirekt diskriminering på grund av nationalitet
         som följer av att kriteriet hemvist har tillämpats. Den skillnad i behandling som de ifrågavarande bestämmelserna innebär
         kan således godtas enbart på grund av de skäl för rättfärdigande som föreskrivs i artikel 46 EG. 
      
      78.   Jag skall således i det följande undersöka huruvida förutsättningarna för att tillämpa artikel 46 EG föreligger. 
      79.   För det fall att domstolen, tvärtemot vad jag har hävdat, skulle anse att de ifrågavarande bestämmelserna är tillämpliga utan
         åtskillnad, kommer jag därefter, och endast i andra hand – på grundval av antagandet att bestämmelserna innebär en ofördelaktig
         skillnad i behandling som begränsar etableringsfriheten för personer som inte har hemvist i landet – att undersöka i vilken
         mån det kan anses motiverat på grundval av tvingande skäl av allmänintresse.
      
      –       Skäl för rättfärdigande enligt artikel 46 EG 
      80.   Enligt artikel 46 EG kan de diskriminerande åtgärderna endast grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa.
         Det skall dessutom påpekas att eftersom denna bestämmelse innebär ett undantag från en grundläggande princip i fördraget skall
         de undantag som föreskrivs i denna tolkas restriktivt och, enligt vad domstolen har fastställt, tillämpas när det föreligger
         ett verkligt och tillräckligt allvarligt hot som påverkar ett av samhällets grundläggande intressen.(22)
      
      81.   Det behov som den belgiska regeringen har åberopat av att säkerställa en effektiv skattekontroll omfattas i förevarande fall
         inte av de skäl för rättfärdigande som anges i artikel 46 EG. För övrigt föreligger det enligt min mening i vart fall inte
         något verkligt och tillräckligt allvarligt hot som påverkar ett av samhällets grundläggande intressen.
      
      82.   De ifrågavarande belgiska bestämmelserna synes således inte kunna motiveras genom tillämpning av artikel 46 EG. 
      83.   Dessa bestämmelser strider följaktligen mot bestämmelserna i fördraget om etableringsfrihet. 
      –       Skäl för rättfärdigande som kan hänföras till tvingande skäl av allmänintresse 
      84.   Den belgiska regeringen har åberopat behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll. 
      85.   Visserligen har domstolen fastställt att en effektiv skattekontroll kan åberopas för att motivera begränsningar i utövandet
         av de grundläggande friheter som garanteras genom fördraget.(23) Såsom jag redan har påpekat måste sådana begränsningar, för att vara motiverade, dock följa proportionalitetsprincipen. 
      
      86.   Jag anser med avseende på förevarande fall att en sådan motivering kan åberopas enbart när det föreligger verkliga svårigheter
         vid fastställandet av beskattningsunderlaget på grund av de berörda skattskyldigas hemvist utanför Belgien. 
      
      87.   Om bestämmelserna i fråga tolkas så som Raffaele Talotta har föreslagit innebär tillämpningen av minimiunderlagen för beskattning
         att det bortses från att det eventuellt föreligger en svårighet när beskattningsunderlaget för personer som inte har hemvist
         i landet skall fastställas med hjälp av jämförelseförfarandet. I detta hänseende kan den motivering som den belgiska regeringen
         har åberopat inte godtas. 
      
      88.   Om däremot den tolkning som skall föredras är den tolkning som den belgiska regeringen har föreslagit – enligt vilken minimiunderlagen
         enbart skall tillämpas i andra hand jämfört med alla andra metoder för att fastställa beskattningsunderlaget för personer
         som inte har hemvist i landet, det vill säga när det visar sig vara omöjligt att fastställa detta på annat sätt, trots de
         möjligheter som ges genom förfarandena enligt direktiv 77/799 – kan bestämmelserna i fråga anses vara nödvändiga för att garantera
         uppfyllandet av det tvingande kravet på en effektiv skattekontroll. För att dessa bestämmelser skall vara proportionerliga
         i jämförelse med detta syfte krävs dock att skattskyldiga som inte har hemvist i landet garanteras en möjlighet att undvika
         skönstaxering genom att framlägga relevanta handlingar eller andra bevis som kan visa det verkliga beloppet för deras beskattningsunderlag.
         
      
      89.   Enligt min mening framgår det dock inte klart av de svar som parterna har lämnat på en specifik fråga från domstolen i detta
         avseende, i vilken utsträckning den skattskyldige som inte har hemvist i landet faktiskt garanteras denna möjlighet genom
         den belgiska rättsordningen. Det tycks i synnerhet inte vara klart genom vilken typ av bevis som denne skattskyldige kan häva
         den presumtion som utgör en del av det skönsmässiga fastställandet av hans beskattningsunderlag. 
      
      90.   För det fall domstolen skulle anse att de ifrågavarande bestämmelserna inte är diskriminerande utan är utan åtskillnad tillämpliga,
         ankommer det därför på den nationella domstolen, om denna anser att den skall ansluta sig till den belgiska regeringens tolkning
         av desamma, att mot bakgrund av de relevanta bestämmelserna i nationell rätt fastställa huruvida den skattskyldige som inte
         har hemvist i landet har en faktisk möjlighet att undvika att minimiunderlagen för skönstaxering tillämpas genom att framlägga
         lämpliga bevis. Det är endast om denna fråga besvaras jakande som den nationella domstolen kan dra slutsatsen att de omtvistade
         bestämmelserna inte överskrider vad som är nödvändigt för att uppfylla det tvingande kravet som den belgiska regeringen har
         åberopat. 
      
      V –    Förslag till avgörande 
      91.   Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall besvara frågan från Cour de cassation (Belgien)
         på följande sätt:
      
      Artikel 43 EG utgör hinder för en sådan bestämmelse i en medlemsstat som artikel 182 i den kungliga förordningen av den 27
         augusti 1993 om genomförande av artikel 342.2 CIR 1992, i vilken det föreskrivs att ett minimiunderlag för beskattning skall
         tillämpas enbart på skattskyldiga som inte har hemvist i landet, eftersom den utgör en indirekt diskriminerande åtgärd på
         grund av nationalitet som inte kan motiveras med stöd av undantagen i artikel 46 EG.
      
      1 –	Originalspråk: italienska.
      
      2–      Inofficiell översättning. 
      
      3–      Sektorn för hotell, restaurang- och caféverksamhet. 
      
      4–      Genom kunglig förordning av den 20 juli 2000 har beloppen ändrats enligt följande: ”a) ... horeca-sektorn …: 2,50 EUR per
         25 EUR i omsättning med ett minimum på 7 000 EUR per anställd (genomsnittet för det aktuella året). ... Den beskattningsbara
         vinst som fastställts enligt punkt 1 kan inte i något fall vara lägre än 9 500 EUR” (inofficiell översättning).
      
      5–	Se särskilt dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 21, av den 27 juni 1996 i
         mål C-107/94, Asscher (REG 1996, s. I-3089), punkt 36, och av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493),
         punkt 16.
      
      6–	Se särskilt dom av den 21 juni 1974 i mål 2/74, Reyners (REG 1974, s. 631; svensk specialutgåva, volym 2, s. 309), punkterna
         24–26, och av den 28 juni 1986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike (REG 1986, s. 273; svensk specialutgåva, volym 8,
         s. 389), punkt 14. 
      
      7–	Se bland annat dom av den 12 februari 1974 i mål 152/73, Sotgiu (REG 1974, s. 153; svensk specialutgåva, volym 2, s. 219),
         punkt 11, domen i det ovannämnda målet Wielockx, punkterna 16 och 17, och domen i det ovannämnda målet Asscher, punkterna
         36 och 40.
      
      8–	Se analogt generaladvokaten Darmons förslag till avgörande i målet Biehl, som avgjorts genom dom av den 8 maj 1990 i mål
         C-175/88 (REG 1990, s. I-1779; svensk specialutgåva, volym 10, s. 399), punkterna 6–10.
      
      9–	Se domarna i de ovannämnda målen Schumacker, punkterna 31–34, Wielockx, punkt 18, Asscher, punkt 41, och dom av den 29 april
         1999 i mål C-311/97, Royal Bank of Scotland (REG 1999, s. I-2651), punkt 27. 
      
      10–	Se domarna i de ovannämnda målen Schumacker, punkterna 31–34, Wielockx, punkt 18, Asscher, punkt 42, och Royal Bank of Scotland,
         punkt 27. 
      
      11–	Se domarna i de ovannämnda målen Schumacker, punkterna 36–38, Asscher, punkt 42, och Royal Bank of Scotland, punkt 27 och
         följande punkter. 
      
      12–	Dom av den 14 september 1999 i mål C-391/97, Frans Gschwind (REG 1999, s. I-5451), punkt 26. 
      
      13 –	Inofficiell översättning.
      
      14 –	Inofficiell översättning.
      
      15–	Se analogt domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike, punkt 21, och dom av den 14 december 2000 i mål C-141/99,
         Amid (REG 2000, s. I-11619), punkt 27. 
      
      16–	Det skall erinras om att artikel 43 EG innebär att tillämpningen av det allmänna förbudet mot diskriminering på grund av
         nationalitet enligt artikel 12 EG säkerställs inom den särskilda sektorn för etableringsrätt. Härav följer att en bestämmelse
         som är oförenlig med artikel 43 EG även är oförenlig med artikel 12 EG. Den sistnämnda bestämmelsen är för övrigt avsedd att
         tillämpas självständigt enbart i situationer som regleras av gemenskapsrätten och där inte fördraget innehåller några särskilda
         regler om icke-diskriminering (domen i det ovannämnda målet Royal Bank of Scotland, punkt 20 och där angiven rättspraxis).
         Härav följer att det med stöd av det förbehåll som uttryckligen föreskrivs i artikel 12 EG är artikel 43 EG som skall tillämpas
         i förevarande mål. 
      
      17–	Se domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkterna 28 och 29, och generaladvokaten Légers förslag till avgörande som
         föredrogs den 15 februari 1996 i det ovannämnda målet Asscher, punkt 27. 
      
      18–	Se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkterna 31–34, och generaladvokaten Légers förslag
         till avgörande i det ovannämnda målet Asscher, punkt 73 och följande punkter.
      
      19–	EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64. Kommissionen har i sitt skriftliga yttrande framhållit
         denna möjlighet.
      
      20–	Se, för ett liknande resonemang, generaladvokaten Tizzanos förslag till avgörande i målet Sevic, som avgjordes genom dom
         av den 13 december 2005 i mål C-411/03, Sevic (REG 2005, s. I‑10805), punkt 55. 
      
      21–	Se bland annat dom av den 31 mars 1993 i mål C-19/92, Kraus (REG 1993, s. I-1663; svensk specialutgåva, volym 14, s. I-167),
         punkt 32, och av den 30 november 1995 i mål C-55/94, Gebhard (REG 1995, s. I-4165), punkt 37. 
      
      22–	Se, för ett liknande resonemang, generaladvokaten Tizzanos ovannämnda förslag till avgörande, punkt 57 och där angiven rättspraxis.
         
      
      23–	Se särskilt dom av den 8 juli 1999 i mål C-254/97, Baxter (REG 1999, s. I-4809), punkt 18, och av den 15 maj 1997 i mål
         C-250/95, Futura Participations och Singer (REG 1997, s. I-2471), punkt 31.