CELEX: 62016CJ0650
Language: pl
Date: 2018-06-12 00:00:00
Title: Wyrok Trybunału (wielka izba) z dnia 12 czerwca 2018 r.#A/S Bevola i Jens W. Trock ApS przeciwko Skatteministeriet.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Østre Landsret.#Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 49 TFUE – Podatek dochodowy od osób prawnych – Swoboda przedsiębiorczości – Spółka będąca rezydentem – Zysk podlegający opodatkowaniu – Ulga podatkowa – Odliczenie strat poniesionych przez stałe zakłady będące rezydentami – Zezwolenie – Odliczenie strat poniesionych przez stałe zakłady niebędące rezydentami – Wykluczenie – Wyjątek – Fakultatywny system międzynarodowego opodatkowania łącznego.#Sprawa C-650/16.

WYROK TRYBUNAŁU (wielka izba)
      z dnia 12 czerwca 2018 r. (
            *1
         )
      Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 49 TFUE – Podatek dochodowy od osób prawnych – Swoboda przedsiębiorczości – Spółka będąca rezydentem – Zysk podlegający opodatkowaniu – Ulga podatkowa – Odliczenie strat poniesionych przez stałe zakłady będące rezydentami – Zezwolenie – Odliczenie strat poniesionych przez stałe zakłady niebędące rezydentami – Wykluczenie – Wyjątek – Fakultatywny system międzynarodowego opodatkowania łącznego
      W sprawie C‑650/16
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego, Dania) postanowieniem z dnia 12 grudnia 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 19 grudnia 2016 r., w postępowaniu:
      
         A/S Bevola,
      
      
         Jens W. Trock ApS
      
      przeciwko
      
         Skatteministeriet,
      
      TRYBUNAŁ (wielka izba),
      w składzie: K. Lenaerts, prezes, A. Tizzano, wiceprezes, M. Ilešič, L. Bay Larsen, A. Rosas i J. Malenovský, prezesi izb, J.C. Bonichot (sprawozdawca), M. Safjan, D. Šváby, A. Prechal, C. Lycourgos, M. Vilaras i E. Regan, sędziowie,
      rzecznik generalny: M. Campos Sánchez-Bordona,
      sekretarz: R. Schiano, administrator,
      uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 25 października 2017 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      
               –
            
            
               w imieniu A/S Bevola i Jens W. Trock ApS przez H. Peytza, advokat,
            
         
               –
            
            
               w imieniu Skatteministeriet przez S. Horsbøla Jensena, advokat,
            
         
               –
            
            
               w imieniu rządu duńskiego przez C. Thorninga, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez S. Horsbøla Jensena, advokat,
            
         
               –
            
            
               w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego, działającego w charakterze pełnomocnika,
            
         
               –
            
            
               w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez G. De Socio, avvocato dello Stato,
            
         
               –
            
            
               w imieniu rządu austriackiego przez F. Koppensteinera, G. Eberharda i E. Lachmayer, działających w charakterze pełnomocników,
            
         
               –
            
            
               w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Roelsa, R. Lyala i S. Maaløe, działających w charakterze pełnomocników,
            
         po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 17 stycznia 2018 r.,
      wydaje następujący
      
         Wyrok
      
      
               1
            
            
               Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 49 TFUE.
            
         
               2
            
            
               Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy A/S Bevola i Jens W. Trock ApS, spółkami prawa duńskiego, a Skatteministeriet (ministerstwem finansów, Dania) w przedmiocie odmowy spółce Bevola odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w Danii strat poniesionych przez jej fiński oddział.
            
         
         Prawo duńskie
      
      
               3
            
            
               Paragraf 8 ust. 2 selskabsskatteloven (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zmienionej ustawą nr 426 z dnia 6 czerwca 2005 r. (zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych”), stanowi:
               „Dochód podlegający opodatkowaniu nie obejmuje przychodów i wydatków dotyczących stałego zakładu lub nieruchomości położonych za granicą, na Wyspach Owczych lub w Grenlandii, z zastrzeżeniem § 31A. […]”.
            
         
               4
            
            
               Paragraf 31 rzeczonej ustawy stanowi:
               „1.   Podmioty zależne, stowarzyszone itp. należące do tej samej grupy […] podlegają opodatkowaniu łącznemu (krajowe opodatkowanie łączne). Przez »podmioty zależne, stowarzyszone itp. należące do tej samej grupy« należy rozumieć spółki i podmioty stowarzyszone, które przynajmniej przez część roku podatkowego należą do tej samej grupy (zob. § 31C). W celu stosowania ust. 2–7 zrównuje się nieruchomości ze stałymi zakładami. Przez »ostateczną spółkę dominującą« należy rozumieć spółkę, która jest spółką dominującą, nie będąc jednocześnie spółką zależną (zob. § 31C).
               2.   Spółki opodatkowane łącznie sporządzają wspólne zeznanie, obejmujące sumę podlegającego opodatkowaniu dochodu każdej spółki objętej łącznym opodatkowaniem, obliczoną zgodnie z ogólnymi przepisami podatkowymi, z wyjątkami mającymi zastosowanie wobec spółek opodatkowanych łącznie. Straty wykazane przez stały zakład mogą zostać potrącone z dochodu innych spółek jedynie wtedy, gdy zgodnie z przepisami państwa obcego, Wysp Owczych lub Grenlandii, gdzie spółka ma siedzibę, straty nie mogą zostać uwzględnione przy sporządzaniu zeznania o dochodzie osiągniętym w tym państwie obcym, na Wyspach Owczych lub w Grenlandii, gdzie spółka ma siedzibę lub jeżeli wybrano międzynarodowe opodatkowanie łączne zgodnie z § 31A. Dochód podlegający opodatkowaniu łącznemu oblicza się po dokonaniu potrącenia dla każdej spółki strat za poprzednie okresy, które mogą zostać przeniesione. Jeżeli dochód podlegający opodatkowaniu łącznemu jest liczbą dodatnią, zysk należy rozdzielić proporcjonalnie pomiędzy wszystkie spółki, które wypracowały zyski. Jeżeli dochód podlegający opodatkowaniu łącznemu za dany rok jest liczbą ujemną, straty mogą zostać rozdzielone proporcjonalnie pomiędzy wszystkie spółki, które wykazały straty, i przeniesione we właściwej spółce do potrącenia w następnym roku podatkowym. Poniesione przez daną spółkę straty dotyczące okresów opodatkowania łącznego mogą być skompensowane jedynie zyskami wypracowanymi przez tę samą spółkę. Przy przenoszeniu strat w pierwszej kolejności potrąceniu podlegają straty najdawniejsze. Straty poniesione przez spółkę we wcześniejszych latach podatkowych mogą zostać skompensowane zyskiem wypracowanym przez inną spółkę jedynie wtedy, gdy straty wykazane zostały w roku podatkowym, w którym właściwe spółki podlegały opodatkowaniu łącznemu, i opodatkowanie łączne nie zostało następnie przerwane.
               […]
               4.   W przypadku krajowego opodatkowania łącznego jako spółkę zarządzającą dla potrzeb krajowego opodatkowania łącznego wyznacza się ostateczną spółkę dominującą uczestniczącą w łącznym opodatkowaniu. Jeżeli w opodatkowaniu łącznym biorą udział podlegające opodatkowaniu w Danii spółki siostrzane, a brak jest ostatecznej spółki dominującej podlegającej opodatkowaniu w tym kraju, jako spółkę zarządzającą wyznacza się jedną z tych spółek siostrzanych biorących udział w opodatkowaniu łącznym. […] Ta spółka zarządzająca jest odpowiedzialna za zapłatę całkowitego podatku dochodowego. […]
               5.   Wszystkie spółki biorące udział w opodatkowaniu łącznym obliczają dochód podlegający opodatkowaniu dla tego samego okresu co spółka zarządzająca, niezależnie od roku obrotowego określonego w prawie spółek (zob. § 10 ust. 5).
               […]
               7.   Przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu spółka podlegająca opodatkowaniu łącznemu może nie uwzględnić strat, w tym także strat przeniesionych z poprzednich lat podatkowych. Straty odpowiadające dochodowi podlegającemu opodatkowaniu wykazane przez stały zakład podlegający łącznemu opodatkowaniu z siedzibą w Danii lub spółkę zależną podlegającą łącznemu opodatkowaniu z siedzibą w Danii mogą pozostać nieuwzględnione, gdy dochód stałego zakładu lub spółki zależnej jest wykazany w sprawozdaniu finansowym poza terytorium Danii, pod warunkiem że ulgi od podatku duńskiego we właściwym państwie odpowiadają metodzie naliczania ulg określonej w § 33 ligningsloven (ustawy o naliczaniu podatków). Nieuwzględniona kwota podlega przeniesieniu na następne lata podatkowe zgodnie z zasadami określonymi w § 15 ustawy o naliczaniu podatków. Jeżeli nieuwzględniona pozostaje kwota niższa niż całkowite straty, kwotę tę rozdziela się proporcjonalnie pomiędzy wszystkie podmioty, które wykazały stratę”.
            
         
               5
            
            
               Paragraf 31A ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje:
               „Ostateczna spółka dominująca danej grupy może wybrać opodatkowanie łączne dla tych podmiotów zależnych, stowarzyszonych itp., które podlegają opodatkowaniu łącznemu na podstawie § 31; to samo dotyczy wszystkich spółek i podmiotów stowarzyszonych itp. niemających siedziby w Danii, należących do grupy, w której żaden z uczestników nie ponosi osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz która dokonuje podziału zysków proporcjonalnie do subskrybowanego kapitału uczestników (międzynarodowe opodatkowanie łączne). Wybór ten obejmuje również wszystkie stałe zakłady i nieruchomości położone poza terytorium Danii, należące do tych opodatkowanych łącznie spółek i podmiotów stowarzyszonych itp., mających siedzibę w Danii oraz poza jej terytorium. Wobec międzynarodowego opodatkowania łącznego stosuje się mutatis mutandis przepisy § 31 dotyczące krajowego opodatkowania łącznego, z uzupełnieniami i wyjątkami wynikającymi z ust. 2–14. […]”.
            
         
               6
            
            
               Paragraf 31A ust. 3 wspomnianej ustawy brzmi następująco:
               „Wybór międzynarodowego opodatkowania łącznego jest wiążący dla spółki dominującej przez okres 10 lat, z zastrzeżeniem zdań szóstego i siódmego. […]. Ostateczna spółka dominująca może zdecydować o zakończeniu opodatkowania łącznego, co skutkuje pełnym uwzględnieniem strat w podlegającym opodatkowaniu dochodzie (zob. ust. 11)”.
            
         
         Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
      
      
               7
            
            
               Bevola ma siedzibę w Danii. Oferuje ona gamę produktów przeznaczonych do produkcji samochodów ciężarowych i przyczep używanych w handlu hurtowym. Jest ona spółką zależną i pośrednio zależną innych spółek duńskich, kontrolowanych przez Jens W. Trock, będącą spółką dominującą w grupie, również mającą siedzibę w Danii.
            
         
               8
            
            
               Fiński oddział spółki Bevola został zamknięty w 2009 r. Według tej spółki straty poniesione przez jej oddział wysokości około 2,8 mln DKK (koron duńskich) (około 375000 EUR) nie mogły zostać odliczone w Finlandii po tym zamknięciu.
            
         
               9
            
            
               W tych okolicznościach Bevola wniosła o możliwość odliczenia tych strat od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w Danii za rok podatkowy 2009.
            
         
               10
            
            
               Organ podatkowy oddalił ten wniosek, stwierdzając, że § 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zezwala na włączenie do podstawy opodatkowania ani przychodów, ani kosztów poniesionych przez stały zakład lub nieruchomość znajdujące się w innym państwie, o ile spółka ta nie dokonała wyboru systemu międzynarodowego opodatkowania łącznego przewidzianego w § 31A tej ustawy.
            
         
               11
            
            
               Ponieważ odmowa organu podatkowego została utrzymana w mocy decyzją Landsskatteretten (krajowej komisji podatkowej, Dania) z dnia 20 stycznia 2014 r., spółki Bevola i Jens W. Trock zaskarżyły tę ostatnią decyzję do Østre Landsret (sądu apelacyjnego regionu wschodniego, Dania). Podnoszą one, że Bevola miałaby możliwość odliczenia spornych strat, gdyby zostały one poniesione przez oddział duński, oraz że to zróżnicowane traktowanie stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 TFUE. Ograniczenie to wykracza poza to, co niezbędne do zachowania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwa członkowskie w wypadku takim jak spółki Bevola, w którym nie istnieje żadna możliwość uwzględnienia strat jej fińskiego oddziału. Uważają one, że do sytuacji spółki Bevola ma zastosowanie rozwiązanie wypracowane przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), w którym Trybunał orzekł, iż sprzeczne z prawem Unii jest uniemożliwienie spółce dominującej będącej rezydentem odliczenia strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem, w sytuacji gdy spółka zależna wyczerpała możliwości uwzględnienia strat w kraju swej siedziby.
            
         
               12
            
            
               Sąd odsyłający zastanawia się nad znaczeniem tego precedensu, w szczególności w świetle stworzonej przez prawo krajowe możliwości wyboru systemu „międzynarodowego opodatkowania łącznego”, który dopuszcza takie odliczenie.
            
         
               13
            
            
               W tych okolicznościach Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
               „Czy art. 49 TFUE sprzeciwia się krajowemu systemowi podatkowemu takiemu jak ten rozpatrywany w postępowaniu głównym, w ramach którego możliwe jest dokonywanie odliczeń strat poniesionych przez oddziały krajowe, lecz nie jest dopuszczalne odliczanie strat poniesionych przez oddziały mające siedziby w innych państwach członkowskich, nawet w sytuacji takiej jak ta rozpatrywana przez Trybunał w pkt 55 i 56 wyroku [z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763)], jeśli grupa nie zadeklarowała międzynarodowego opodatkowania łącznego na warunkach określonych w postępowaniu głównym?”.
            
         
         W przedmiocie pytania prejudycjalnego
      
      
               14
            
            
               Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, które wyklucza możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem od jej zysku podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez jej stały zakład położony w innym państwie członkowskim, nawet jeżeli straty te ostatecznie nie mogą już zostać uwzględnione w tym innym państwie członkowskim, o ile owa spółka nie wybrała systemu międzynarodowego opodatkowania łącznego takiego jak sporny w postępowaniu głównym.
            
         
         
            Uwagi wstępne
         
      
      
               15
            
            
               Swoboda przedsiębiorczości, którą art. 49 TFUE przyznaje obywatelom państw Unii Europejskiej, obejmuje, zgodnie z art. 54 TFUE, przysługujące spółkom, utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Unii, prawo wykonywania działalności w innym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji.
            
         
               16
            
            
               Nawet jeśli brzmienie przepisów prawa Unii odnoszących się do swobody przedsiębiorczości wskazuje, że mają one na celu zapewnienie możliwości korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, to jednocześnie stoją one na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie pochodzenia utrudniało wykonywanie działalności w innym państwie członkowskim przez swego obywatela albo spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., A, C‑292/16, EU:C:2017:888, pkt 24).
            
         
               17
            
            
               Uwagi te dotyczą również sytuacji, gdy spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim wykonuje działalność w innym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu (wyrok z dnia 15 maja 2008 r., Lidl Belgium, C‑414/06, EU:C:2008:278, pkt 20).
            
         
               18
            
            
               Jak już orzekł Trybunał, przepis pozwalający na uwzględnienie strat stałego zakładu w celu ustalenia podlegającego opodatkowaniu zysku spółki, której podlega ów stały zakład, stanowi korzyść podatkową (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2008 r., Lidl Belgium, C‑414/06, EU:C:2008:278, pkt 23).
            
         
               19
            
            
               Fakt przyznania takiej korzyści, gdy straty pochodzą od stałego zakładu położonego w państwie członkowskim spółki będącej rezydentem, ale nie wtedy, gdy straty te pochodzą od stałego zakładu położonego w państwie członkowskim innym niż państwo spółki będącej rezydentem skutkuje tym, że sytuacja podatkowa spółki będącej rezydentem, która posiada stały zakład położony w innym państwie członkowskim, jest mniej korzystna, niż byłaby sytuacja, w której ten stały zakład znajdował się w tym samym państwie członkowskim co owa spółka. Z powodu tej różnicy w traktowaniu spółka będąca rezydentem mogłaby zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2008 r., Lidl Belgium, C‑414/06, EU:C:2008:278, pkt 24, 25).
            
         
               20
            
            
               Jednakże różnica w traktowaniu wynikająca z ustawodawstwa państwa członkowskiego na niekorzyść spółek korzystających ze swobody przedsiębiorczości nie stanowi przeszkody w owej swobodzie, jeżeli dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub jeśli jest ona uzasadniona nadrzędnym względem interesu ogólnego i jest proporcjonalna do owego celu (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 20).
            
         
         
            W przedmiocie odmiennego traktowania
         
      
      
               21
            
            
               Na podstawie § 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód podlegający opodatkowaniu nie obejmuje przychodów i wydatków dotyczących stałego zakładu lub nieruchomości położonych za granicą, na Wyspach Owczych lub w Grenlandii, z zastrzeżeniem postanowień § 31A tej ustawy. Na podstawie tego § 31A ostateczna spółka dominująca może dokonać wyboru systemu międzynarodowego opodatkowania łącznego, czyli zdecydować, że wszystkie spółki grupy, będące czy niebędące rezydentami, w tym ich stałe zakłady i nieruchomości, położone w Danii bądź poza nią, będą podlegać opodatkowaniu w Danii.
            
         
               22
            
            
               W pierwszej kolejności należy zbadać, czy ów § 8 ust. 2 ustanawia różnicę w traktowaniu pomiędzy spółkami duńskimi posiadającymi stały zakład w Danii a spółkami duńskimi posiadającymi stały zakład w innym państwie członkowskim.
            
         
               23
            
            
               W tym względzie należy stwierdzić, że ten sam § 8 ust. 2 wyklucza z podlegającego opodatkowaniu dochodu spółek duńskich zarówno przychody, jak i wydatki podlegające przypisaniu ich stałym zakładom znajdującym się w innym kraju. Rezygnacja Królestwa Danii z wykonania swej kompetencji podatkowej w odniesieniu do stałych zakładów spółek duńskich znajdujących się za granicą nie musi być niekorzystna dla tych ostatnich, a nawet może stanowić korzyść podatkową, zwłaszcza w wypadku, gdy dochody wypracowane przez stały zakład są opodatkowane według stawki niższej niż w Danii.
            
         
               24
            
            
               Zdaniem sądu odsyłającego inaczej jest w sytuacji takiej jak spółki Bevola, w której straty poniesione przez stały zakład niebędący rezydentem, który zaprzestał działalności, nie mogły i już nie będą mogły zostać odliczone w państwie członkowskim, w którym ten zakład się znajduje. Przepisy § 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwiają więc spółce duńskiej odliczenie strat poniesionych przez ów zakład niebędący rezydentem, podczas gdy mogłaby ona dokonać tego odliczenia, gdyby jej stały zakład znajdował się w Danii. W tych okolicznościach spółka duńska, która posiada stały zakład w innym państwie członkowskim, doznaje niekorzystnego traktowania w stosunku do spółki, która posiada taki zakład w Danii.
            
         
               25
            
            
               W drugiej kolejności należy ocenić, czy stwierdzenie tej różnicy może zostać podważone przez możliwość stworzoną na podstawie § 31A ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla spółek duńskich posiadających spółki zależne, oddziały lub nieruchomości w innych państwach członkowskich, polegającą na wyborze systemu międzynarodowego opodatkowania łącznego.
            
         
               26
            
            
               Wprawdzie w ramach tego fakultatywnego systemu duńska spółka może odliczyć od swojego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Danii straty poniesione przez jej stały zakład położony w innym państwie członkowskim, tak jak straty poniesione przez jej stałe zakłady położone w Danii.
            
         
               27
            
            
               Jednakże korzyść z międzynarodowego opodatkowania łącznego jest uzależniona od dwóch warunków, które wykazują znaczne ograniczenia. Z jednej strony zakłada ono, że wszystkie dochody grupy, niezależnie od tego, czy pochodzą ze spółek, stałych zakładów, czy nieruchomości położonych w Danii lub w innym kraju, są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych w tym państwie członkowskim. Z drugiej strony, na podstawie § 31A ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wybór tego systemu obowiązuje przez minimalny okres 10 lat.
            
         
               28
            
            
               Z powyższego wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia odmienne traktowanie między duńskimi spółkami posiadającymi stały zakład w Danii a duńskimi spółkami posiadającymi stały zakład w innym państwie członkowskim.
            
         
               29
            
            
               To odmienne traktowanie może sprawić, że wykonywanie przez spółkę duńską przysługującej jej swobody przedsiębiorczości poprzez tworzenie stałych zakładów w innych państwach członkowskich będzie dla niej mniej atrakcyjne. Należy jednak zbadać, czy dotyczy ono sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, jak przypomniano w pkt 20 niniejszego wyroku.
            
         
         
            W przedmiocie porównywalności sytuacji
         
      
      
               30
            
            
               Rządy duński, niemiecki i austriacki podnoszą, że oddział spółki duńskiej mający siedzibę w innym państwie członkowskim nie znajduje się w sytuacji obiektywnie porównywalnej z sytuacją duńskiego oddziału takiej spółki, ponieważ nie podlega on kompetencji podatkowej Królestwa Danii. W wyrokach z dnia 17 lipca 2014 r., Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), oraz z dnia 17 grudnia 2015 r., Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829), Trybunał orzekł, że stały zakład położony w państwie członkowskim innym niż to, w którym ma siedzibę spółka, do której należy, znajduje się w tej samej sytuacji co stały zakład położony w państwie członkowskim siedziby tylko wtedy, gdy to ostatnie państwo obejmuje swoimi przepisami podatkowymi również stały zakład niebędący rezydentem, a tym samym opodatkowuje dochody tego zakładu.
            
         
               31
            
            
               Podzielając to rozumienie wyroków z dnia 17 lipca 2014 r., Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), oraz z dnia 17 grudnia 2015 r., Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829), Komisja Europejska uważa, że są one sprzeczne z wcześniejszym orzecznictwem Trybunału, które nie przypisywało znaczenia względowi odmiennego traktowania. Jest ona zdania, że ów wzgląd nie powinien być brany pod uwagę przy analizie porównywalności sytuacji transgranicznej i wewnętrznej. W przeciwnym razie dwie sytuacje byłyby uważane za nieporównywalne tylko z tego względu, że państwo członkowskie postanowiło traktować je inaczej.
            
         
               32
            
            
               W tym zakresie należy przypomnieć, iż z orzecznictwa Trybunału wynika, że porównywalność sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe (wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r., Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, pkt 38; z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 22; a także z dnia 12 czerwca 2014 r., SCA Group Holding i in., od C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758, pkt 28).
            
         
               33
            
            
               Wbrew temu, co twierdzi Komisja, wyroki z dnia 17 lipca 2014 r., Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), oraz z dnia 17 grudnia 2015 r., Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829), nie oznaczają odejścia przez Trybunał od tej metody oceny porównywalności sytuacji, co jest zresztą wyraźnie stosowane w wyrokach późniejszych (wyroki: z dnia 21 grudnia 2016 r., Masco Denmark i Daxima, C‑593/14, EU:C:2016:984, pkt 29; z dnia 22 czerwca 2017 r., Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, pkt 53; a także z dnia 22 lutego 2018 r., X i X, C‑398/16 i C‑399/16, EU:C:2018:110, pkt 33).
            
         
               34
            
            
               W wyrokach z dnia 17 lipca 2014 r., Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), oraz z dnia 17 grudnia 2015 r., Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829), Trybunał uznał jedynie, że nie było konieczne przyjrzenie się celowi spornych przepisów krajowych, jeżeli zastrzegały one to samo traktowanie pod względem podatkowym dla stałych zakładów położonych za granicą i stałych zakładów znajdujących się na terytorium kraju. Nawet jeśli bowiem ustawodawca jednego państwa członkowskiego traktuje w sposób identyczny te dwie kategorie zakładów do celów opodatkowania osiągniętych przez nie zysków, to przyznaje on, że w świetle sposobów i warunków tego opodatkowania nie istnieje między nimi żadna obiektywna różnica sytuacji mogąca uzasadnić odmienne traktowanie (zob. podobnie wyrok z dnia 28 stycznia 1986 r., Komisja/Francja, 270/83, EU:C:1986:37, pkt 20).
            
         
               35
            
            
               Wyroków z dnia 17 lipca 2014 r., Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), oraz z dnia 17 grudnia 2015 r., Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829), nie można jednak rozumieć w ten sposób, że jeżeli krajowe przepisy podatkowe traktują dwie sytuacje w odmienny sposób, to sytuacji tych nie można uważać za porównywalne. Trybunał orzekł bowiem, że stosowanie różnego systemu podatkowego do spółki będącej rezydentem w zależności od tego, czy ma ona stały zakład będący rezydentem, czy stały zakład niebędący rezydentem, nie może stanowić kryterium dla oceny obiektywnej porównywalności sytuacji (zob. podobnie wyrok z dnia 22 stycznia 2009 r., STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, pkt 33). Ponadto dopuszczenie do tego, by państwo członkowskie we wszystkich sytuacjach mogło swobodnie stosować odmienne traktowanie z tego tylko względu, że stały zakład spółki będącej rezydentem jest położony w innym państwie członkowskim, uczyniłoby art. 49 TFUE bezprzedmiotowym (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 23). Należy zatem ocenić porównywalność sytuacji przy uwzględnieniu celu rozpatrywanych przepisów krajowych, zgodnie z orzecznictwem przywołanym w pkt 32 i 33 niniejszego wyroku.
            
         
               36
            
            
               W niniejszej sprawie § 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza z podlegającego opodatkowaniu dochodu spółek duńskich zyski i straty poniesione przez stały zakład z siedzibą w innym państwie członkowskim, o ile spółka ta nie dokonała wyboru systemu międzynarodowego opodatkowania łącznego przewidzianego w § 31A tej ustawy. Przepisy te mają na celu zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu zysków i symetrycznie podwójnemu odliczeniu strat spółek duńskich posiadających takie stałe zakłady. Zatem należy porównać sytuację tych spółek z sytuacją spółek duńskich mających stałe zakłady w Danii.
            
         
               37
            
            
               W tym względzie Trybunał orzekł, że w odniesieniu do środków przewidzianych przez jedno państwo członkowskie w celu zapobiegania skutkom podwójnego opodatkowania zysków spółki będącej rezydentem lub łagodzenia tych skutków, spółki posiadające stały zakład znajdujący się w innym państwie członkowskim co do zasady nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją spółek posiadających stały zakład będący rezydentem (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 lipca 2014 r., Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, pkt 24; z dnia 17 grudnia 2015 r., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, pkt 27).
            
         
               38
            
            
               Jednakże w odniesieniu do strat poniesionych przez stały zakład niebędący rezydentem, który zaprzestał wszelkiej działalności i którego strat nie można już odliczyć od jego zysku podlegającego opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym prowadził swą działalność, sytuacja spółki będącej rezydentem posiadającej taki zakład nie jest odmienna od sytuacji spółki będącej rezydentem posiadającej stały zakład będący rezydentem, w świetle celu polegającego na zapobieganiu podwójnemu odliczeniu strat.
            
         
               39
            
            
               Należy wreszcie podkreślić, że sporne przepisy krajowe, mające na celu unikanie podwójnego opodatkowania zysków i podwójnego odliczenia strat stałego zakładu niebędącego rezydentem dążą, ogólniej rzecz biorąc, do zapewnienia adekwatności opodatkowania spółki, która posiada taki zakład, do jej zdolności płatniczej. Zdolność płatnicza spółki posiadającej stały zakład niebędący rezydentem, który poniósł ostateczne straty, jest dotknięta w taki sam sposób, jak zdolność płatnicza spółki, której stały zakład będący rezydentem poniósł straty. Te dwie sytuacje są zatem również porównywalne w tym względzie, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 59 opinii.
            
         
               40
            
            
               Z powyższego wynika, że odmienne traktowanie rozpatrywane w postępowaniu głównym dotyczy obiektywnie porównywalnych sytuacji.
            
         
         
            W przedmiocie uzasadnienia ograniczenia
         
      
      
               41
            
            
               Królestwo Danii podnosi, że to odmienne traktowanie w pierwszej kolejności może być uzasadnione zachowaniem zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi.
            
         
               42
            
            
               Należy w tym zakresie stwierdzić, że dla zachowania rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi konieczne może stać się zastosowanie do działalności gospodarczej spółek mających siedzibę w jednym z tych państw wyłącznie jego przepisów podatkowych zarówno w zakresie dochodów, jak i strat (wyrok z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 28).
            
         
               43
            
            
               W niniejszym przypadku, gdyby Królestwo Danii przyznało spółkom będącym rezydentami prawo do odliczenia strat pochodzących z ich stałych zakładów znajdujących się w innych państwach członkowskich, czy w Danii, czy w państwie członkowskim, w którym zlokalizowany jest stały zakład, podczas gdy nie wybrały one międzynarodowego opodatkowania łącznego, takie uprawnienie naruszyłoby w znacznym stopniu zrównoważony rozdział kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim, według wyboru spółki (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
            
         
               44
            
            
               W drugiej kolejności rząd duński uzasadnia odmienne traktowanie rozpatrywane w postępowaniu głównym koniecznością zagwarantowania spójności systemu podatkowego.
            
         
               45
            
            
               W tym względzie Trybunał przyznał już, iż konieczność zachowania spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenie wykonywania swobód przepływu zagwarantowanych w traktacie FUE. Aby jednak można było uwzględnić takie uzasadnienie, konieczne jest wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy daną korzyścią podatkową a wyrównaniem tej korzyści za pomocą określonego obciążenia podatkowego, przy czym bezpośredni charakter tego związku powinien być oceniany w świetle celu danego uregulowania (wyrok z dnia 30 czerwca 2016 r., Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
            
         
               46
            
            
               W niniejszym wypadku sporna korzyść podatkowa polega na możliwości zaliczenia przez spółkę będącą rezydentem, która posiada zakład również będący rezydentem, na poczet dochodu podlegającego opodatkowaniu strat tego zakładu. Paragraf 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza z tej korzyści spółki, których stały zakład znajduje się w innym państwie członkowskim, o ile nie dokonały one wyboru systemu międzynarodowego opodatkowania łącznego przewidzianego w § 31A tej ustawy.
            
         
               47
            
            
               Bezpośrednim odpowiednikiem tej korzyści podatkowej jest włączenie do podlegającego opodatkowaniu dochodu spółki będącej rezydentem ewentualnych zysków stałego zakładu będącego rezydentem. Natomiast § 8 ust. 2 owej ustawy zwalnia z podatku dochodowego od osób prawnych zyski osiągnięte przez stały zakład zlokalizowany w innym państwie członkowskim, chyba że spółka posiadająca ten zakład nie wybrała systemu międzynarodowego opodatkowania łącznego przewidzianego w § 31A tej ustawy.
            
         
               48
            
            
               Zatem sama treść § 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia bezpośredni związek między daną korzyścią podatkową a wyrównaniem tej korzyści określonym obciążeniem podatkowym.
            
         
               49
            
            
               Ów bezpośredni związek jest niezbędny w świetle celu przepisów krajowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym, które mają na celu w szczególności, jak wyjaśniono w pkt 39 niniejszego wyroku, zapewnienie adekwatności opodatkowania spółki, która posiada stały zakład niebędący rezydentem, do jej zdolności płatniczej.
            
         
               50
            
            
               Gdyby bowiem zezwolić spółce posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim, na zaliczenie na poczet jej dochodu strat tego zakładu, bez opodatkowania jego zysków, zdolność płatnicza tej spółki byłaby systematycznie zaniżana.
            
         
               51
            
            
               Zachowanie spójności systemu podatkowego stanowi zatem przekonujące uzasadnienie spornego odmiennego traktowania.
            
         
               52
            
            
               Ponadto zapobieganie niebezpieczeństwu podwójnego odliczenia strat, nawet jeśli nie zostało ono wyraźnie podniesione przez rząd duński, również może uzasadniać ograniczenie swobody przedsiębiorczości takie jak będące przedmiotem niniejszej sprawy (zob. podobnie wyrok z dnia 3 lutego 2015 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo, C‑172/13, EU:C:2015:50, pkt 24).
            
         
               53
            
            
               Przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym mogą zatem zostać uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego mającymi na celu jednocześnie zrównoważony rozdział kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, spójność duńskiego systemu podatkowego, a także konieczność zapobiegania ryzyku podwójnego odliczenia strat.
            
         
               54
            
            
               Należy jednak jeszcze zbadać, czy rozpatrywane przepisy nie wykraczają poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia omawianych celów.
            
         
         
            W przedmiocie proporcjonalności
         
      
      
               55
            
            
               Jak stwierdzono w pkt 26 i 27 niniejszego wyroku, spółka duńska posiadająca stały zakład niebędący rezydentem nie może odliczyć strat przypisanych temu zakładowi, chyba że skorzysta z systemu międzynarodowego opodatkowania łącznego, w poszanowaniu przesłanek związanych z tym systemem.
            
         
               56
            
            
               W tym względzie trzeba podkreślić, że nawet gdyby spółka będąca rezydentem mogła swobodnie określić zakres tego łącznego opodatkowania, mogłaby selektywnie zdecydować o włączeniu do niego tylko stałych zakładów niebędących rezydentami ponoszących straty, które zostałyby odliczone od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w Danii, pozostawiając poza tym zakresem zakłady osiągające zyski i w ich własnym państwie członkowskim podlegające ewentualnie korzystniejszej stawce opodatkowania niż w Danii. Podobnie możliwość, jaka byłaby pozostawiona spółce będącej rezydentem, polegająca na zmianie zakresu międzynarodowego opodatkowania łącznego z jednego roku na inny, pozwoliłaby jej na swobodny wybór państwa członkowskiego, w którym należy uwzględnić straty stałego zakładu niebędącego rezydentem (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 31, 32). Takie uprawnienia zagrażałyby zarówno zrównoważonemu rozdziałowi kompetencji podatkowych między państwa członkowskie, jak też symetrii między prawem opodatkowania zysków a uprawnieniem do odliczenia strat, zamierzonej przez duński system podatkowy.
            
         
               57
            
            
               Jednakże bez konieczności wypowiadania się w sposób ogólny na temat proporcjonalnego charakteru, w świetle celów, o których mowa w pkt 41–53 niniejszego wyroku, przesłanek międzynarodowego opodatkowania łącznego przypomnianych w pkt 27 wyroku, należy przypomnieć, iż sąd odsyłający w niniejszej sprawie zastanawia się nad koniecznością odmiennego traktowania spornego w postępowaniu głównym w szczególnym wypadku, w którym straty stałego zakładu niebędącego rezydentem są ostateczne.
            
         
               58
            
            
               Jeśli nie istnieje już żadna możliwość odliczenia strat stałego zakładu niebędącego rezydentem w państwie członkowskim, w którym zakład ten się znajduje, nie istnieje ryzyko podwójnego odliczenia strat.
            
         
               59
            
            
               W podobnym wypadku przepisy takie jak będące przedmiotem postępowania głównego wykraczają poza to, co jest niezbędne do służenia celom określonym w pkt 41–53 niniejszego wyroku. Adekwatność między opodatkowaniem a zdolnością płatniczą spółki jest ponadto zagwarantowana, jeżeli spółka posiadająca stały zakład w innym państwie członkowskim jest uprawniona, w tym konkretnym wypadku, do odliczenia od swojego dochodu podlegającego opodatkowaniu ostatecznych strat poniesionych przez ów zakład.
            
         
               60
            
            
               Aby jednak nie zagrozić spójności duńskiego systemu podatkowego, w celu zachowania której sporne przepisy zostały między innymi wydane, odliczenie takich strat może zostać dopuszczone tylko pod warunkiem, że spółka będąca rezydentem dostarczy dowód ostatecznego charakteru strat, o których zaliczenie na poczet swojego dochodu wnosi (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, pkt 56; z dnia 3 lutego 2015 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo, C‑172/13, EU:C:2015:50, pkt 27).
            
         
               61
            
            
               W tym względzie powinna ona wykazać, że sporne straty spełniają wymogi ustanowione przez Trybunał w pkt 55 wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), na który słusznie powołuje się sąd odsyłający w swoim pytaniu prejudycjalnym.
            
         
               62
            
            
               W pkt 55 tego wyroku Trybunał orzekł, że ograniczenie, jakie przepisy państwa członkowskiego nakładają na swobodę przedsiębiorczości, jest nieproporcjonalne w sytuacji, w której spółka niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej.
            
         
               63
            
            
               Kryterium ostatecznego charakteru strat w rozumieniu pkt 55 wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), zostało wyjaśnione w pkt 36 wyroku z dnia 3 lutego 2015 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo (C‑172/13, EU:C:2015:50). Wynika z niego, że ostateczny charakter strat poniesionych przez spółkę zależną niebędącą rezydentem można stwierdzić tylko wtedy, gdy nie osiąga ona już przychodów w państwie członkowskim siedziby. Jak długo bowiem ta spółka zależna nadal osiąga przychody – nawet nieznaczne – istnieje możliwość, że poniesione straty zostaną jeszcze zrekompensowane przyszłymi zyskami osiągniętymi w państwie członkowskim jej siedziby.
            
         
               64
            
            
               Z tego orzecznictwa, mającego analogiczne zastosowanie do strat stałych zakładów niebędących rezydentami wynika, że straty przypisane stałemu zakładowi niebędącemu rezydentem nabierają ostatecznego charakteru, jeżeli posiadająca go spółka wyczerpała wszelkie możliwości odliczenia tych strat, jakie oferuje jej prawo państwa członkowskiego, w którym znajduje się ten zakład, oraz zaprzestała otrzymywać od niego jakiekolwiek przychody, tak iż nie istnieje już żadna możliwość uwzględnienia tych strat w rzeczonym państwie członkowskim.
            
         
               65
            
            
               Do sądu krajowego należy ocena, czy przesłanki te zostały spełnione w wypadku fińskiego oddziału spółki Bevola.
            
         
               66
            
            
               W świetle całości powyższych rozważań należy odpowiedzieć na zadane pytanie, iż art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, które wyklucza możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem, która nie wybrała systemu międzynarodowego opodatkowania łącznego takiego jak będący przedmiotem postępowania głównego, od jej zysku podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez stały zakład położony w innym państwie członkowskim, podczas gdy z jednej strony spółka ta wyczerpała wszystkie możliwości odliczenia tych strat, jakie oferuje jej prawo państwa członkowskiego położenia tego zakładu, a z drugiej strony przestała od niego otrzymywać jakiekolwiek przychody, tak iż nie istnieje już żadna możliwość uwzględnienia tych strat w owym państwie członkowskim, co należy do oceny sądu krajowego.
            
         
         W przedmiocie kosztów
      
      
               67
            
            
               Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
            
          
            
               Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje:
            
          
               
                  
                     Artykuł 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, które wyklucza możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem, która nie wybrała systemu międzynarodowego opodatkowania łącznego takiego jak będący przedmiotem postępowania głównego, od jej zysku podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez stały zakład położony w innym państwie członkowskim, podczas gdy z jednej strony spółka ta wyczerpała wszystkie możliwości odliczenia tych strat, jakie oferuje jej prawo państwa członkowskiego położenia tego zakładu, a z drugiej strony przestała od niego otrzymywać jakiekolwiek przychody, tak iż nie istnieje już żadna możliwość uwzględnienia tych strat w owym państwie członkowskim, co należy do oceny sądu krajowego.
                  
               
             
               
                  
                     Podpisy
                  
               
            (
            *1
         )	Język postępowania: duński.