CELEX: 62015CC0040
Language: nl
Date: 2015-12-23 00:00:00
Title: Conclusie van advocaat-generaal J. Kokott van 23 december 2015.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      J. KOKOTT
      van 23 december 2015 (
            1
         )
      
         Zaak C‑40/15
      
      
         Minister Finansów
      
      
         tegen
      
      
         Aspiro SA, voorheen BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.
      
      
         [verzoek van de Naczelny Sąd Administracyjny (Polen) om een prejudiciële beslissing]
      
      „Belastingwetgeving — Belasting over de toegevoegde waarde — Artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112/EG — Btw-vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten van assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen — Uitbesteding van de schadeafwikkeling door de verzekeraar”
      
               1. 
            
            
               Zijn diensten op het gebied van de afwikkeling van schade ten gevolge van verzekerde gebeurtenissen vrijgesteld van btw, indien een verzekeraar deze werkzaamheden niet zelf verricht maar uitbesteedt aan een derde? De rechtspraak van het Hof inzake de vrijstelling van btw voor verzekeringsdiensten (
                     2
                  ) geeft tot dusver geen eenduidig antwoord op deze vraag.
            
         I – Toepasselijke bepalingen
      
      A – Unierecht
      
      
               2.
            
            
               Overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (
                     3
                  ) (hierna: „btw-richtlijn”) zijn „diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”, aan de btw onderworpen.
            
         
               3.
            
            
               Ingevolge artikel 135, lid 1, onder a), van deze richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor de volgende handelingen:
               
                        „a)
                     
                     
                        handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen”.
                     
                  
         
               4.
            
            
               Deze bepaling komt overeen met artikel 13, deel B, onder a), van de tot en met 31 december 2006 geldende Zesde richtlijn. (
                     4
                  ) De rechtspraak van het Hof betreffende deze bepaling kan derhalve in de onderhavige procedure eveneens in aanmerking worden genomen.
            
         
               5.
            
            
               Richtlijn 77/92/EEG (
                     5
                  ) regelde tot en met 14 januari 2005 de verrichting van de werkzaamheden van verzekeringsagenten en assurantiemakelaars. Artikel 2, lid 1, van deze richtlijn bepaalt de werkingssfeer, voor zover hier relevant, als volgt:
               „Deze richtlijn is van toepassing op de volgende werkzaamheden [...]:
               
                        a)
                     
                     
                        de beroepswerkzaamheden van de personen die met het oog op de dekking van te verzekeren of te herverzekeren risico’s verzekeringnemers en verzekeringsondernemingen of herverzekeringsondernemingen met elkaar in contact brengen zonder in de keuze van deze laatsten gebonden te zijn, het sluiten van de verzekeringsovereenkomsten voorbereiden en eventueel behulpzaam zijn bij het beheer en de uitvoering daarvan, met name in geval van schade;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        de beroepswerkzaamheden van de personen die uit hoofde van een of meer overeenkomsten of volmachten belast zijn met het aanbieden, het voorstellen en het uitwerken of het sluiten van verzekeringsovereenkomsten, of met de medewerking bij het beheer en de uitvoering daarvan, met name in geval van schade, op naam en voor rekening van, of alleen voor rekening van, een of meer verzekeringsondernemingen;
                     
                  [...]”
            
         
               6.
            
            
               Richtlijn 77/92 is inmiddels vervangen door richtlijn 2002/92/EG (
                     6
                  ). Artikel 2, punt 3, van deze richtlijn definieert het begrip „verzekeringsbemiddeling” als volgt:
               „[...] de werkzaamheden die bestaan in het aanbieden, voorstellen, voorbereidend werk realiseren tot het sluiten van of sluiten van verzekeringsovereenkomsten, dan wel in het assisteren bij het beheer en de uitvoering van verzekeringsovereenkomsten, in het bijzonder in het geval van een schadegeval.
               [...]
               Werkzaamheden die bestaan in incidentele informatieverstrekking in de context van een andere beroepswerkzaamheid, mits het doel van deze werkzaamheid niet is de klant te assisteren bij de sluiting of uitvoering van een verzekeringsovereenkomst, in het beroepshalve verrichten van schadebeheer voor een verzekeringsonderneming of in schaderegeling en schade-expertise, worden evenmin als verzekeringsbemiddeling beschouwd.”
            
         B – Pools recht
      
      
               7.
            
            
               Artikel 43, lid 1, punt 37, van de Ustawa o podatku od towarów i usług van 11 maart 2004 (hierna: „Poolse btw-wet”) luidt in zijn in casu relevante versie:
               „Van de belasting zijn vrijgesteld diensten ter zake van verzekering en herverzekering, bemiddelingsdiensten bij het verrichten van diensten ter zake van verzekering en herverzekering, alsmede diensten van de verzekeraar in het kader van de door hem gesloten verzekeringsovereenkomsten voor rekening van derden, met uitzondering van de vervreemding van de rechten die in verband met de uitvoering van verzekerings‑ en herverzekeringsovereenkomsten zijn verkregen.”
            
         
               8.
            
            
               Artikel 43, lid 13, van de Poolse btw-wet voegt daaraan toe:
               „De belastingvrijstelling geldt tevens voor het verrichten van een dienst die een onderdeel is van een in lid 1, punten 7 en 37 tot en met 41, genoemde dienst, dat zelf een afzonderlijk geheel vormt en voor het verrichten van de in lid 1, punten 7 en 37 tot en met 41, genoemde belastingvrije dienst kenmerkend en onmisbaar is.”
            
         II – Hoofdgeding en procedure bij het Hof
      
      
               9.
            
            
               Het hoofdgeding betreft de vraag in hoeverre de werkzaamheden van de Poolse vennootschap Aspiro SA (hierna: „Aspiro”) vrijgesteld zijn van btw. Aspiro verricht voor een verzekeraar diensten die bestaan in de volledige afwikkeling van schade ten gevolge van verzekerde gebeurtenissen. Jegens de verzekeringnemers handelt Aspiro daarbij in naam en voor rekening van de verzekeraar.
            
         
               10.
            
            
               In concreto neemt Aspiro schadeaangiften in ontvangst en voert zij het schadeonderzoek. Zij neemt contact op met de verzekerden met wie zij zelf geen enkele rechtsbetrekking heeft, en stelt zo nodig rapporten en schadeverslagen op. Na onderzoek van de verzamelde documenten voert Aspiro de schadeafwikkeling uit en beslist zij over de schadevorderingen. Aspiro voert verder regresprocedures en behandelt bezwaren over de schadeafwikkeling. In verband met deze activiteiten verricht Aspiro verder verschillende andere administratieve en technische werkzaamheden.
            
         
               11.
            
            
               De Poolse belastingdienst was van mening dat een vrijstelling van btw slechts kan gelden voor het onderzoek van de verzoeken om schadeafwikkeling en de uitvoering daarvan. Alle andere werkzaamheden zijn volgens de belastingdienst niet kenmerkend voor de activiteit van een verzekeringsonderneming en daarom op grond van artikel 43, lid 13, van de Poolse btw-wet niet vrijgesteld van btw.
            
         
               12.
            
            
               De Poolse bestuursrechter (Naczelny Sąd Administracyjny), bij wie de zaak inmiddels aanhangig is, acht het Unierecht beslissend voor de beslechting van het geding en heeft op 2 februari 2015 krachtens artikel 267 VWEU het Hof de volgende vraag voorgelegd:
               „Dient artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn aldus te worden uitgelegd dat de in deze bepaling genoemde vrijstelling geldt voor diensten die zoals in casu door een derde voor een verzekeringsonderneming in naam en voor rekening van de verzekeraar worden verricht, waarbij tussen de derde en de verzekerde geen rechtsbetrekking bestaat?”
            
         
               13.
            
            
               Bij het Hof zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door Aspiro, de Republiek Polen, het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland alsmede door de Europese Commissie. Ter terechtzitting van 2 december 2015 hebben Aspiro, de Poolse belastingdienst, de Republiek Polen en de Commissie pleidooi gehouden.
            
         III – Juridische beoordeling
      
      
               14.
            
            
               Met zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de uitvoering van de schadeafwikkeling die in naam en voor rekening van de verzekeraar is uitbesteed aan een derde, waarbij tussen deze derde en de verzekerden geen rechtsbetrekking bestaat, op grond van artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn dient te worden vrijgesteld van btw.
            
         A – Ontvankelijkheid
      
      
               15.
            
            
               Aspiro betwist allereerst de ontvankelijkheid van de prejudiciële vraag.
            
         
               16.
            
            
               Het geschil in het hoofdgeding betreft de uitlegging van nationale bepalingen inzake de btw-vrijstelling, aan de voorwaarden waarvan in haar geval is voldaan. De btw-richtlijn kan haar in zoverre niet worden tegengeworpen, aangezien de verplichting om het nationale recht conform de richtlijn uit te leggen in geen geval als basis mag dienen voor een uitlegging contra legem. Om die reden is de uitlegging van artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn naar de opvatting van Aspiro niet relevant voor de beslechting van het hoofdgeding.
            
         
               17.
            
            
               Weliswaar is overeenkomstig artikel 267 VWEU voor de ontvankelijkheid van een prejudiciële vraag vereist dat de vraag relevant is voor de beslechting van het hoofdgeding. Doorslaggevend daarbij is evenwel de inschatting van de verwijzende rechter (
                     7
                  ), die door het Hof in beginsel niet wordt getoetst, met uitzondering van evidente vergissingen (
                     8
                  ).
            
         
               18.
            
            
               Van dergelijke vergissingen is hier geen sprake. Het hoofdgeding betreft de btw-vrijstelling voor met verzekering verband houdende diensten. Die vallen onder artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn. De verwijzende rechter is daarbij op grond van het Unierecht verplicht tot een richtlijnconforme uitlegging van het nationale recht. (
                     9
                  ) Dat de bewoordingen van de relevante Poolse bepalingen dat zouden beletten, blijkt niet. Inzonderheid bevat het litigieuze artikel 43, lid 13, van de Poolse btw-wet geen uitdrukkelijke belastingvrijstelling voor diensten als die welke Aspiro verricht. De bepaling bevat slechts abstracte, nog uit te leggen voorwaarden waarbij zonder meer voor de hand ligt dat met de Unierechtelijke bepalingen rekening kan worden gehouden.
            
         
               19.
            
            
               Hieruit volgt dat de prejudiciële vraag ontvankelijk is.
            
         B – Beantwoording van de prejudiciële vraag
      
      
               20.
            
            
               Diensten als die verricht door Aspiro zijn ingevolge artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn vrijgesteld van belasting, als het gaat om handelingen ter zake van verzekering en herverzekering (zie onder 1) of om daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars of verzekeringstussenpersonen (zie onder 2).
            
         1. Handelingen ter zake van verzekering en herverzekering
      
               21.
            
            
               De Uniewetgever heeft het begrip handelingen ter zake van verzekering in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn niet gedefinieerd en ook niet verwezen naar het nationale recht. Dit begrip heeft een autonome betekenis in het Unierecht. (
                     10
                  )
            
         
               22.
            
            
               Volgens vaste rechtspraak wordt voor het begrip handelingen ter zake van verzekering algemeen als kenmerkend aangenomen dat de verzekeraar, tegen voorafgaande betaling van een premie, zich ertoe verbindt de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen. (
                     11
                  ) Dit begrip is in beginsel ook ruim genoeg om de dekking van een verzekering te omvatten die wordt geboden door een belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is, maar die zijn klanten een dergelijke dekking verschaft door gebruik te maken van de diensten van een verzekeraar. (
                     12
                  ) Doorslaggevend is derhalve dat er sprake is van een risico-overname onder bezwarende titel. Deze risico-overname impliceert dat er een rechtsbetrekking bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en de verzekerde. (
                     13
                  )
            
         
               23.
            
            
               Aan deze voorwaarden is in casu niet voldaan. Aspiro biedt aan de verzekerden geen bescherming door zich zelf te verplichten tot dekking van risico’s, en er bestaat ook geen rechtsbetrekking tussen Aspiro en de verzekerden.
            
         
               24.
            
            
               Anders dan sommige partijen in de procedure betogen, geldt evenmin een belastingvrijstelling op grond dat de door Aspiro verrichte dienst ten eerste „een afzonderlijk geheel” zou vormen dat ten tweede „de kenmerkende en essentiële functies” van de krachtens artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn vrijgestelde handelingen zou vervullen.
            
         
               25.
            
            
               Weliswaar kunnen onder deze voorwaarden, zoals het Hof met betrekking tot enkele btw-vrijstellingen voor financiële diensten van artikel 135, lid 1, van de btw-richtlijn herhaaldelijk heeft beslist, ook afzonderlijke onderdelen van een vrijgestelde dienst van btw vrijgesteld zijn. (
                     14
                  ) Daartoe is evenwel vereist dat de vrijgestelde dienst naar de bewoordingen van de belastingvrijstelling in verschillende diensten kan worden onderverdeeld. (
                     15
                  )
            
         
               26.
            
            
               Dit is bij handelingen ter zake van verzekering evenwel niet het geval. Artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn refereert immers niet in algemene zin aan handelingen op het gebied van verzekeringen (
                     16
                  ) of aan het beheer van verzekeringen (
                     17
                  ), maar volgens de bewoordingen ervan slechts aan handelingen ter zake van verzekering in eigenlijke zin, zoals het Hof herhaaldelijk heeft vastgesteld. (
                     18
                  ) De risico-overname die een dergelijke handeling ter zake van verzekering volgens de rechtspraak op zich vormt, kan niet worden onderverdeeld in afzonderlijke diensten.
            
         
               27.
            
            
               Een door de Commissie ingediend voorstel voor een richtlijn dat aldus zou kunnen worden opgevat dat daarmee enkel wordt beoogd te verduidelijken dat de door het Hof ontwikkelde beginselen met betrekking tot de fiscale behandeling van uitbestede werkzaamheden op het gebied van bepaalde financiële diensten ook gelden voor handelingen ter zake van verzekering (
                     19
                  ), is in dit verband niet van belang. Doordat dit voorstel door de Raad niet is aangenomen, heeft het geen wettelijke rechtskracht verkregen en is het derhalve voor de uitlegging van het geldende recht – net zoals de in het voorstel opgenomen opvatting van de Commissie – niet relevant.
            
         
               28.
            
            
               Ook het beginsel van fiscale neutraliteit, op grond waarvan soortgelijke goederen of diensten voor de heffing van btw niet verschillend mogen worden behandeld, laat geen andere conclusie toe. (
                     20
                  ) Met een beroep op dit beginsel beoogt Aspiro de rechtspraak van het Hof inzake uitbestede onderdelen van een van de btw vrijgestelde financiële dienst op analoge wijze toe te passen op de btw-vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering. Zoals het Hof evenwel herhaaldelijk heeft vastgesteld, kan de werkingssfeer van een btw-vrijstelling op grond van dit beginsel niet worden uitgebreid, wanneer de werkingssfeer ervan niet uitdrukkelijk in de richtlijn is omschreven. (
                     21
                  )
            
         
               29.
            
            
               De door Aspiro verrichte diensten vallen derhalve niet onder het begrip handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn. A fortiori is ook geen sprake van een handeling ter zake van herverzekering, aangezien het daarbij slechts gaat om een bijzondere vorm van een handeling ter zake van verzekering waarbij twee verzekeraars betrokken zijn. (
                     22
                  )
            
         2. Samenhangende diensten
      
               30.
            
            
               Bijgevolg moet nog de vraag worden beantwoord of de werkzaamheden van Aspiro zijn vrijgesteld van btw op grond dat het gaat om diensten die samenhangen met handelingen ter zake van verzekering en door een assurantiemakelaar en verzekeringstussenpersoon worden verricht.
            
         a) Met handelingen ter zake van verzekering samenhangende diensten
      
               31.
            
            
               Krachtens artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn zijn enkel de met handelingen ter zake van verzekering en herverzekering „samenhangende diensten” van btw vrijgesteld. Deze formulering is uitermate ruim en kan in beginsel alle diensten omvatten die samenhangen met een verzekering. (
                     23
                  ) Bij een werkzaamheid zoals de afwikkeling van schade ten gevolge van verzekerde gebeurtenissen is zonder enige twijfel sprake van een dergelijke samenhang.
            
         b) Door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen verrichte diensten
      
               32.
            
            
               Bovendien moeten de betrokken diensten door een assurantiemakelaar of verzekeringstussenpersoon in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn worden verricht.
            
         
               33.
            
            
               Weliswaar heeft de verwijzende rechter in de verwijzingsbeslissing uitdrukkelijk vastgesteld dat Aspiro assurantiemakelaar noch verzekeringstussenpersoon is. In de procedure voor het Hof heeft met name het Verenigd Koninkrijk evenwel terecht aangevoerd dat twijfels bestaan over de vraag of de inschatting van de verwijzende rechter rechtens juist is.
            
         
               34.
            
            
               Volgens de rechtspraak van het Hof is voor de erkenning van de hoedanigheid van assurantiemakelaar of verzekeringsagent immers niet de formele positie van een belastingplichtige, maar uitsluitend de inhoud van de verrichte werkzaamheden doorslaggevend. (
                     24
                  ) Bijgevolg dient in de onderhavige procedure tevens te worden onderzocht of de door Aspiro verrichte diensten op het gebied van de schadeafwikkeling inhoudelijk overeenstemmen met de werkzaamheden van een assurantiemakelaar of verzekeringstussenpersoon in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn.
            
         i) Onderhouden van betrekkingen met verzekeraars en verzekeringnemers
      
               35.
            
            
               Volgens de rechtspraak moet de dienstverrichter allereerst „betrekkingen onderhouden” zowel met één of – in het geval van de assurantiemakelaar (
                     25
                  ) – meerdere verzekeraars als met verzekeringnemers. (
                     26
                  )
            
         
               36.
            
            
               Dit is bij Aspiro het geval, aangezien Aspiro zowel rechtens betrekkingen onderhoudt met verzekeraars als feitelijk betrekkingen onderhoudt met de verzekerden, namelijk in het kader van de afwikkeling van hun schade. Een dergelijke, louter feitelijke betrekking, zoals deze ook logischerwijs bestaat tussen een verzekeringstussenpersoon en een verzekerde, is in dat opzicht voldoende.
            
         ii) Uitoefening van de kernactiviteit van een assurantiemakelaar of verzekeringstussenpersoon
      
               37.
            
            
               Bovendien moet de verrichter van diensten die samenhangen met handelingen ter zake van verzekering, op zijn minst de kernactiviteit van een assurantiemakelaar respectievelijk een verzekeringstussenpersoon uitoefenen. Het Hof spreekt in dit verband met name in het arrest Arthur Andersen van de „essentiële aspecten” van een dergelijke activiteit, zoals het zoeken van nieuwe klanten en hen in contact brengen met de verzekeraar met het oog op het sluiten van verzekeringsovereenkomsten. (
                     27
                  ) Dit is immers precies het wezen van de werkzaamheden van een assurantiemakelaar respectievelijk verzekeringstussenpersoon.
            
         
               38.
            
            
               Alleen een uitlegging die voor de toepassing van de btw-vrijstelling voor de tweede variant van artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn een activiteit in het kader van het sluiten van verzekeringsovereenkomsten als voorwaarde stelt, voldoet voorts aan het in de vaste rechtspraak bevestigde gebod van een strikte uitlegging tegen de achtergrond van het door deze btw-vrijstelling nagestreefde doeleinde. (
                     28
                  )
            
         
               39.
            
            
               Weliswaar wordt uit de richtlijn zelf noch uit de voorbereidende stukken het doel van de vrijstelling duidelijk. (
                     29
                  ) Het Hof heeft echter een verband tussen de btw-vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder a), en artikel 401 van de btw-richtlijn vastgesteld. Op grond van deze bepaling is het de lidstaten toegestaan om „belastingen op verzekeringsovereenkomsten” te handhaven. Met de belastingvrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering en daarmee samenhangende diensten van de assurantiemakelaar en de verzekeringstussenpersoon wordt derhalve beoogd in deze gevallen een dubbele belasting ten laste van de eindconsument te voorkomen. (
                     30
                  )
            
         
               40.
            
            
               Dit doel wordt tegen de achtergrond van de voorgeschreven strikte uitlegging in voldoende mate verwezenlijkt wanneer de vrijstelling geldt voor diensten die rechtstreeks verband houden met het sluiten van een verzekeringsovereenkomst. Enkel wanneer deze activiteit zou worden belast, zou de btw-last immers rechtstreeks op de eindconsument rusten.
            
         
               41.
            
            
               Indien een verzekeraar – zoals in casu – daarentegen slechts onderdelen van zijn taken die hij in het kader van de lopende verzekering vervult, uitbesteedt aan een derde, rust de daaruit voortvloeiende btw in eerste instantie enkel op de verzekeraar. De uitbesteding zonder meer van een werkzaamheid van de verzekeraar heeft het Hof in zijn arrest Arthur Andersen daarom ook niet kunnen aanmerken als een werkzaamheid van een verzekeringsagent. (
                     31
                  )
            
         
               42.
            
            
               Volgens de rechtspraak kunnen weliswaar ook werkzaamheden van een assurantiemakelaar of verzekeringsagent die verder gaan dan de bemiddeling bij het sluiten van een verzekeringsovereenkomst, onder de btw-vrijstelling vallen. Dit veronderstelt evenwel dat deze werkzaamheden verband houden met de kernactiviteit van een makelaar of agent, te weten zoeken naar nieuwe klanten en hen in contact brengen met de verzekeraar. (
                     32
                  )
            
         
               43.
            
            
               Aan deze voorwaarde voldoen de werkzaamheden van Aspiro in casu echter niet. Aspiro is uitsluitend werkzaam op het gebied van de schadeafwikkeling en verricht geen werkzaamheden die gericht zijn op het sluiten van verzekeringsovereenkomsten.
            
         
               44.
            
            
               Derhalve kan worden vastgesteld dat de door Aspiro verrichte werkzaamheden noch die van een assurantiemakelaar noch die van een verzekeringstussenpersoon in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn zijn, aangezien Aspiro niet hun kernactiviteiten uitoefent.
            
         iii) Richtlijnen inzake het vrije verkeer van verzekeringsbemiddelaars
      
               45.
            
            
               Iets anders volgt evenmin uit de richtlijnen die het vrije verkeer van verzekeringsbemiddelaars regelen en die door het Verenigd Koninkrijk worden aangevoerd ter ondersteuning van zijn betoog dat de afwikkeling van schade ten gevolge van verzekerde gebeurtenissen tot de kenmerkende werkzaamheden van assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen behoort. In dit verband verwijst het Verenigd Koninkrijk inzonderheid naar de beschrijvingen van de werkzaamheden in artikel 2, lid 1, van richtlijn 77/92 en artikel 2, punt 3, van richtlijn 2002/92.
            
         
               46.
            
            
               Daarbij valt nog te bezien of de betreffende beschrijvingen in deze richtlijnen daadwerkelijk van beslissende betekenis zijn voor de uitlegging van de begrippen assurantiemakelaar en verzekeringstussenpersoon in artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn. Hoewel het Hof reeds in enkele arresten aanvullend heeft gerefereerd aan richtlijn 77/92 (
                     33
                  ), dient echter in aanmerking te worden genomen dat deze richtlijnen het vrije verkeer van verzekeringsbemiddelaars beogen te bevorderen (
                     34
                  ), terwijl met de in casu onderzochte btw-vrijstelling, zoals is reeds opgemerkt (
                     35
                  ), andere doeleinden worden nagestreefd. Daarom heeft het Hof in een vergelijkbare situatie bijvoorbeeld een richtlijn ter vergemakkelijking van het vrije verkeer van artsen niet relevant beschouwd voor de toepassing van een btw-vrijstelling. (
                     36
                  )
            
         
               47.
            
            
               In geen geval geven richtlijn 77/92 en de vervangende richtlijn 2002/92 echter reden om te twijfelen aan de conclusie dat de activiteit die uitsluitend bestaat in de afwikkeling van schadegevallen geen werkzaamheid van een assurantiemakelaar of verzekeringstussenpersoon in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn vormt.
            
         
               48.
            
            
               Bij de beschrijving van de beroepswerkzaamheden van assurantiemakelaars en -tussenpersonen in richtlijn 77/92 en bij de opsomming van de wezenlijke kenmerken van het begrip „verzekeringsbemiddeling” in richtlijn 2002/92 wordt weliswaar telkens het assisteren bij het beheer van verzekeringsovereenkomsten in het geval van een schadegeval, dus het assisteren bij de schadeafwikkeling, vermeld. (
                     37
                  ) Daarmee wordt evenwel slechts een ondersteunende activiteit bedoeld die bovendien enkel betrekking heeft op de verzekeringsovereenkomsten die met medewerking van de beroepsbeoefenaars tot stand zijn gekomen.
            
         
               49.
            
            
               Hiervan moet duidelijk worden onderscheiden de volledige uitvoering van de schadeafwikkeling voor een verzekeraar zoals die in het onderhavige geval aan Aspiro is uitbesteed. In die zin wordt ook in de derde alinea van artikel 2, punt 3, van richtlijn 2002/92 uitdrukkelijk bepaald dat het „beroepshalve verrichten van schadebeheer voor een verzekeringsonderneming” niet als verzekeringsbemiddeling in de zin van deze richtlijn wordt beschouwd.
            
         c) Tussentijdse conclusie
      
               50.
            
            
               Per saldo volgt hieruit dat de afwikkeling van schade ten gevolge van verzekerde gebeurtenissen, zoals door Aspiro uitgevoerd, evenmin als een met handelingen ter zake van verzekering of herverzekering samenhangende dienst, verricht door assurantiemakelaars of verzekeringstussenpersonen, van btw is vrijgesteld krachtens artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn.
            
         3. Beginsel van fiscale neutraliteit
      
               51.
            
            
               Tot slot dient nog te worden gepreciseerd dat het besluit waartoe ik gekomen ben, in zijn geheel niet in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit, dat in de rechtspraak van het Hof van bijzonder belang is.
            
         
               52.
            
            
               Uit dit beginsel volgt weliswaar onder meer dat de marktdeelnemers het organisatiemodel moeten kunnen kiezen dat hun uit strikt economisch oogpunt het beste uitkomt, zonder het risico te lopen dat hun activiteiten worden uitgesloten van de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn. (
                     38
                  ) Deze vrijheid van de verzekeraars zou in het geding kunnen komen aangezien de verzekeraars de behandeling van schadegevallen niet aan een andere onderneming kunnen overdragen zonder met extra btw te worden belast. Deze btw-last is het gevolg van het feit dat de diensten van de andere onderneming, zoals ik heb uiteengezet, niet krachtens artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn van de btw zijn vrijgesteld en de verzekeraar op grond van de in deze bepaling vervatte btw-vrijstelling voor zijn eigen handelingen in de regel geen recht heeft op aftrek van de voorbelasting over de diensten van de andere onderneming overeenkomstig artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn.
            
         
               53.
            
            
               Dat gevolg vloeit evenwel voort uit de omstandigheid dat de aan de verzekeraar verleende belastingvrijstelling – behalve voor verzekeringswerkzaamheden buiten de Unie (
                     39
                  ) – geen recht verleent op aftrek van voorbelasting. Deze weloverwogen beslissing van de Uniewetgever tast als zodanig de organisatievrijheid van de verzekeraars aan. Telkens als de verzekeraar een dienst van een derde betrekt, zal hij hierover in de regel btw moeten betalen. Zoals advocaat-generaal Poiares Maduro reeds heeft vastgesteld, is dit een normaal gevolg van de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel. (
                     40
                  )
            
         
               54.
            
            
               Tegen deze achtergrond zou het indruisen tegen de wil van de wetgever wanneer elke uitbestede activiteit van een verzekeraar zou worden begrepen in de btw-vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering. Dan zou dit immers ook gelden voor het van derden afgenomen kantoormateriaal van een verzekeraar, want het zou ook onderdeel van zijn organisatiemodel zijn om het benodigde kantoormateriaal niet binnen zijn eigen onderneming te vervaardigen.
            
         
               55.
            
            
               Derhalve kan de organisatievrijheid van de belastingplichtigen slechts een rol spelen voor zover voor de uitbestede activiteit eveneens een btw-vrijstelling geldt. Dit is op zijn beurt weer afhankelijk van de bewoordingen, de systematiek en de doelstellingen van deze vrijstelling. In casu is bij de beoordeling van deze aspecten evenwel gebleken dat de uitbesteding zonder meer van de behandeling van schadegevallen aan een derde die geen activiteit met betrekking tot het sluiten van verzekeringsovereenkomsten uitoefent, is uitgesloten van de btw-vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn.
            
         IV – Conclusie
      
      
               56.
            
            
               Gelet op het voorgaande geef ik in overweging de prejudiciële vraag van de Naczelny Sąd Administracyjny te beantwoorden als volgt:
               „De afwikkeling van schade ten gevolge van verzekerde gebeurtenissen die in naam en voor rekening van een verzekeraar wordt uitgevoerd door een derde die geen rechtsbetrekking heeft met de verzekerden en die niet als werkzaamheid heeft het zoeken van klanten en hen met de verzekeraar in contact brengen met het oog op het sluiten van verzekeringsovereenkomsten, valt niet onder de in artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112/EG bedoelde vrijstelling van belasting over de toegevoegde waarde.”
            
         (
            1
         )	Oorspronkelijke taal: Duits.
      (
            2
         )	Zie in dit verband arresten CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135), Commissie/Griekenland (C‑13/06, EU:C:2006:765), J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196), Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15) alsmede Mapfre asistencia en Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488).
      (
            3
         )	PB L 347, blz. 1.
      (
            4
         )	Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1).
      (
            5
         )	Richtlijn 77/92/EEG van de Raad van 13 december 1976 houdende maatregelen ter bevordering van de daadwerkelijke uitoefening van het recht van vestiging en het vrij verrichten van diensten voor de werkzaamheden van verzekeringsagent en assurantiemakelaar (ex groep 630 CITI) en houdende met name overgangsmaatregelen voor deze werkzaamheden (PB 1977, L 26, blz. 14).
      (
            6
         )	Richtlijn 2002/92/EG van het Europees Parlement en de Raad van 9 december 2002 betreffende verzekeringsbemiddeling (PB 2003, L 9, blz. 3).
      (
            7
         )	Zie bijvoorbeeld arresten Asociación Española de Banca Privada e.a. (C‑67/91, EU:C:1992:330, punt 25), Aprile (C‑125/94, EU:C:1995:309, punt 16), PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, punt 38), Elshani (C‑459/07, EU:C:2009:224, punt 40) en Križan e.a. (C‑416/10, EU:C:2013:8, punt 53).
      (
            8
         )	Zie onder meer arresten Bosman (C‑415/93, EU:C:1995:463, punt 61), PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, punt 39), Omega (C‑36/02, EU:C:2004:614, punt 20) en Balázs (C‑251/14, EU:C:2015:687, punt 26).
      (
            9
         )	Zie bijvoorbeeld arresten Von Colson en Kamann (14/83, EU:C:1984:153, punt 26), Pfeiffer e.a. (C‑397/01–C‑403/01, EU:C:2004:584, punt 113) alsmede Indėlių ir investicijų draudimas en Nemaniūnas (C‑671/13, EU:C:2015:418, punt 56).
      (
            10
         )	Arresten CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 15), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punt 37), Commissie/Griekenland (C‑13/06, EU:C:2006:765, punt 9), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punt 56) alsmede Mapfre asistencia en Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, punt 27).
      (
            11
         )	Arresten CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 17), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punt 39), Commissie/Griekenland (C‑13/06, EU:C:2006:765, punt 10), Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, punt 34), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punt 58) alsmede Mapfre asistencia en Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, punt 28).
      (
            12
         )	Arresten CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 22), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punt 59) alsmede Mapfre asistencia en Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, punt 30).
      (
            13
         )	Arresten Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, punt 41), Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punt 41), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punt 22), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punt 58) alsmede Mapfre asistencia en Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, punt 29).
      (
            14
         )	Arresten SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, punt 66), CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, punten 25‑27) en Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, punt 24) met betrekking tot het huidige artikel 135, lid 1, onder d) en f), ten aanzien van handelingen betreffende overmakingen en handelingen inzake aandelen; arresten Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, punt 70) en GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, punt 21) met betrekking tot het huidige artikel 135, lid 1, onder g), ten aanzien van het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen; arrest Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, punt 36) met betrekking tot het huidige artikel 135, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn ten aanzien van de bemiddeling inzake kredieten.
      (
            15
         )	Arresten SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, punt 64), CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, punt 23), Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, punt 67) en Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, punt 34).
      (
            16
         )	Zie de bewoordingen van de belastingvrijstelling in artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn.
      (
            17
         )	Zie de bewoordingen van de belastingvrijstelling in artikel 135, lid 1, onder g), van de btw-richtlijn.
      (
            18
         )	Arresten Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, punt 36) en Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punt 43).
      (
            19
         )	Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van richtlijn 2006/112 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat betreft de behandeling van verzekerings‑ en financiële diensten [COM(2007) 747 definitief]; op grond daarvan dient in artikel 135 van de btw-richtlijn een lid 1bis met de volgende inhoud te worden opgenomen: „De in lid 1, punten a) tot en met e), vastgestelde vrijstellingen gelden voor iedere component van een verzekerings- of financiële dienst die een afzonderlijk geheel vormt en het kenmerkende en essentiële karakter van de vrijgestelde dienst heeft.”
      (
            20
         )	Arresten Linneweber en Akritidis (C‑453/02 en C‑462/02, EU:C:2005:92, punt 24), Rank Group (C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punt 32) en Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, punt 48).
      (
            21
         )	Arresten Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punt 45) en Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, punt 50); zie in dezelfde zin met betrekking tot de werkingssfeer van een verlaagd belastingtarief arresten Commissie/Frankrijk (C‑479/13, EU:C:2015:141, punt 43) en Commissie/Luxemburg (C‑502/13, EU:C:2015:143, punt 51).
      (
            22
         )	Arrest Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, punt 38).
      (
            23
         )	Zie in dezelfde zin de conclusie van advocaat-generaal Fennelly in de zaak CPP (C‑349/96, EU:C:1998:281, punt 31) en van advocaat-generaal Poiares Maduro in de zaak Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, punt 20).
      (
            24
         )	Arresten Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punt 32) en J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, punten 17 en 18).
      (
            25
         )	Arrest Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punt 29).
      (
            26
         )	Arresten Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punt 44), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punt 33) en J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, punt 20).
      (
            27
         )	Arrest Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punt 36) inzake de verzekeringsagent; zie in deze zin ook arrest Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punt 45) met betrekking tot de assurantiemakelaar.
      (
            28
         )	Zie onder meer arresten Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, punt 13), Cimber Air (C‑382/02, EU:C:2004:534, punt 25), PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, punt 23) en De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, punt 18).
      (
            29
         )	Zie in zoverre de conclusie van advocaat-generaal Poiares Maduro in de zaak Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, punt 13) en van advocaat-generaal Jääskinen in de zaak Skandinaviska Enskilda Banken (C‑540/09, EU:C:2010:788, punt 22).
      (
            30
         )	Arresten CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 23) en BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punt 67).
      (
            31
         )	Arrest Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punt 38).
      (
            32
         )	Arrest J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, punt 18).
      (
            33
         )	Arresten Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punt 45), Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, punt 31) en J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, punt 19).
      (
            34
         )	Een voorstel van de Commissie [COM(2012) 360 final] tot herformulering van richtlijn 2002/92 dat ook een duidelijke uitbreiding van het begrip „verzekeringsbemiddeling” bevat, heeft bovendien als doel de consumentenbescherming te verbeteren (zie overweging 9 alsmede artikel 2, punt 3, van de richtlijn, zoals gewijzigd bij het voorstel van de Commissie).
      (
            35
         )	Zie punt 39 van deze conclusie.
      (
            36
         )	Arrest Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625, punt 37).
      (
            37
         )	Zie artikel 2, lid 1, onder a) en b), van richtlijn 77/92 en artikel 2, punt 3, eerste alinea, van richtlijn 2002/92.
      (
            38
         )	Arrest J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, punt 28).
      (
            39
         )	Zie artikel 169, onder c), van de btw-richtlijn.
      (
            40
         )	Conclusie van advocaat-generaal Poiares Maduro in de zaak Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, punt 39).