CELEX: 62004CC0181
Language: nl
Date: 2005-12-01 00:00:00
Title: Conclusie van advocaat-generaal Stix-Hackl van 1 december 2005. # Elmeka NE tegen Ypourgos Oikonomikon. # Verzoek om een prejudiciële beslissing: Symvoulio tis Epikrateias - Griekenland. # Zesde btw-richtlijn - Vrijstellingen - Artikel 15, punten 4, sub a, 5 en 8 - Vrijstelling voor verhuur van zeeschepen - Draagwijdte. # Gevoegde zaken C-181/04 tot C-183/04.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      C. STIX-HACKL
      van 1 december 2005 (1)
      
      Gevoegde zaken C-181/04, C-182/04 en C-183/04
      Elmeka NE
      tegen
      Ypourgos Oikonomikon
      [verzoek van de Symvoulio tis Epikrateias (Griekenland) om een prejudiciële beslissing]
      „Btw – Vrijstellingen – Vrijstelling voor verhuur van zeeschepen – Draagwijdte”I –    Inleiding
      1.     In de onderhavige prejudiciële procedure verzoekt de Griekse Symvoulio tis Epikrateias het Hof om een uitlegging van artikel 15
         van de Zesde btw-richtlijn van de Raad(2) (hierna: „Zesde richtlijn”) betreffende de vrijstelling bij uitvoer, voor met uitvoer gelijkgestelde handelingen en voor
         internationaal vervoer, waar het gaat om vrachtheffingen voor het vervoer van brandstoffen ter bevoorrading van zeeschepen.
         Voor het geval dat de vrijstelling niet van toepassing is, wenst deze rechter bovendien te vernemen in hoeverre op grond van
         het vertrouwensbeginsel door de houding van de belastingdienst bij de belastingplichtige een gewettigd vertrouwen kan ontstaan,
         dat in de weg staat aan de heffing van btw over een voorbije periode.
      
      II – Rechtskader
      A –    De communautaire regeling
      2.     Artikel 15 van de Zesde richtlijn bepaalt onder meer het volgende:
      „Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de volgende handelingen, onder de voorwaarden
         die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude,
         ontwijking en misbruik te voorkomen:
      
      [...]
      4.      de levering van goederen, bestemd voor de bevoorrading van de navolgende schepen:
      a)      schepen voor de vaart op volle zee waarmee passagiersvervoer tegen betaling plaatsvindt of die worden gebruikt voor de uitoefening
         van enigerlei industriële, handels‑ of visserijactiviteit;
      
      b)      reddingsboten en schepen voor hulpverlening op zee of schepen voor de kustvisserij, voor wat laatstgenoemde schepen betreft
         met uitzondering van scheepsvoorraden;
      
      [...]
      5.      de levering, de verbouwing, de reparatie, het onderhoud, de bevrachting en de verhuur van de in punt 4, sub a en b, bedoelde
         zeeschepen alsmede de levering, de verhuur, de reparatie en het onderhoud van de voorwerpen – met inbegrip van uitrusting
         voor de visserij – die met deze schepen vast verbonden zijn of die voor hun exploitatie dienen;
      
      [...]
      8.      andere diensten dan bedoeld in punt 5, welke verricht worden voor de rechtstreekse behoeften van de daar bedoelde schepen
         en hun lading;
      
      [...]”
      B –    De nationale regeling
      3.     Artikel 22 van wet nr. 1642/1986, die de Zesde richtlijn in Grieks recht omzet, bepaalde in de tijdens de relevante periode
         geldende versie met name:
      
      „1. Worden van de belasting vrijgesteld:
      a) de levering en de invoer van schepen die bestemd zijn voor de handelsscheepvaart of voor de visvangst door aan de gewone
         btw-regeling onderworpen belastingplichtigen, of voor een andere exploitatie, dan wel voor de sloop of voor gebruik door de
         strijdkrachten en de overheid in het algemeen, de levering en de invoer van reddingsboten en drijvend materieel voor redding
         en hulpverlening op zee, alsook voorwerpen en materiaal bestemd om vast verbonden te worden met of te worden gebruikt in reddingsboten
         en drijvend materieel voor redding op zee. Uitgesloten zijn schepen voor particulier gebruik, bestemd voor ontspanning of
         sportbeoefening;
      
      [...]
      c) de levering en de invoer van brandstoffen, smeermiddelen, voedselvoorraden en andere goederen bestemd voor de bevoorrading
         van schepen, drijvend materieel en luchtvaartuigen die zijn vrijgesteld overeenkomstig de punten a en b. Met betrekking tot
         schepen en drijvend materieel dat wordt gebruikt voor de handelsscheepvaart in het binnenland of voor een andere exploitatie
         in het binnenland, alsook voor vissersboten die in de Griekse kustwateren vissen, is de vrijstelling beperkt tot de brandstoffen
         en smeermiddelen;
      
      d) de bevrachting van schepen en de verhuur van luchtvaartuigen voor het verrichten van belastbare handelingen of vrijgestelde
         handelingen met recht op aftrek van de voorbelasting. Uitgesloten zijn de bevrachting en de verhuur van schepen of luchtvaartuigen
         voor particulier gebruik bestemd voor ontspanning of sportbeoefening. De bevrachting van professionele schepen voor toeristische
         doeleinden in de zin van wet nr. 438/1976 (FEK 256 A’) is vrijgesteld, wanneer zij bij hun reizen ook buitenlandse havens
         aandoen [...]. De bepalingen van dit punt die betrekking hebben op schepen in de zin van wet nr. 438/1976, gelden eveneens
         voor de andere professionele schepen;
      
      [...]”
      III – Feiten, hoofdgeding en prejudiciële vragen
      4.     De vennootschap Elmeka NE (hierna: „Elmeka”) exploiteert een eigen tanker waarmee zij in het binnenland petroleumproducten
         transporteert voor rekening van verschillende bevrachters‑leveranciers die in vloeibare brandstoffen handelen.
      
      5.     Bij de fiscale controle van de boeken en bescheiden van de onderneming betreffende de belastingjaren 1994, 1995 en 1996 stelden
         de bevoegde nationale belastingautoriteiten vast dat zich onder de bevrachters-leveranciers de Panamese vennootschap Oceanic
         International Bunkering SA bevond, die als maatschappelijk doel de handel in petroleumproducten en smeermiddelen had. Zij
         stelden tevens vast dat Elmeka aan de zojuist genoemde vennootschap geen btw in rekening bracht over de telkens voor de ladingen
         ontvangen bruto-vrachtprijs voor het vervoer van petroleumproducten bestemd voor de bevoorrading van schepen in het binnenland,
         op grond dat het van deze belasting vrijgestelde transacties betrof.
      
      6.     Bij brief van 21 juni 1994 heeft verzoekster aan de voor maritieme zaken bevoegde belastingdienst van Piraeus de vraag gesteld
         of zij in het kader van de bevoorrading met brandstoffen – uit raffinaderijen op de rede van de haven van Pireaeus – van schepen
         die naar het buitenland varen, volgens de wet btw in rekening moest brengen over de cognossementen (vrachtbrieven) die zij
         voor Oceanic International Bunkering uitschreef, dan wel of zij vrijgesteld was krachtens wet nr. 1642/1986, en zo ja, volgens
         welke procedure. Bij brief van 24 juni 1994 heeft de bovengenoemde dienst geantwoord dat de betrokken cognossementen van btw
         waren vrijgesteld.
      
      7.     Op grond dat na de afschaffing, per 1 januari 1993, van de btw-vrijstelling voor het vervoer van petroleumproducten de door
         verzoekster verrichte handelingen aan btw waren onderworpen, omdat zij in het binnenland plaatsvonden, hebben de bevoegde
         belastingautoriteiten voor de betrokken belastingjaren, namelijk van 1 januari tot en met 31 december 1994 (zaak C‑183/04),
         van 1 januari tot en met 31 december 1995 (zaak C‑182/04) en van 1 januari tot en met 31 december 1996 (zaak C‑181/04), op
         5 juni 1997 beschikkingen vastgesteld waarbij verzoekster werd aangeslagen voor het verschil in de verschuldigde hoofdsom
         en haar een verhoging ervan werd opgelegd wegens onjuiste aangifte voor elk betrokken jaar alsmede een boete.
      
      8.     Verzoekster is tegen de litigieuze beschikkingen eerst opgekomen bij de Diokitiko Protodikeio Pireos (administratieve rechtbank
         van eerste aanleg van Piraeus), die het beroep verwierp. Tegen dit vonnis heeft zij hoger beroep ingesteld bij het Dioikitiko
         Efeteio Pireos (administratief hof van beroep van Piraeus), dat het vonnis in eerste aanleg gedeeltelijk heeft vernietigd.
         Het heeft zich daarbij op het principiële standpunt gesteld, dat indien de houding van de administratie, die tot uitdrukking
         is gekomen in een positieve handelwijze, bij de belastingplichtige een vaste en naar algemene ervaring gewettigde overtuiging
         heeft doen ontstaan dat hij niet btw-plichtig was, met als gevolg dat hij de btw niet behoefde af te wentelen op de verbruiker,
         deze belastingplichtige de genoemde belasting niet verschuldigd was, indien de naheffing ervan de economische stabiliteit
         van de betrokken onderneming in gevaar zou brengen. Verzoekster heeft evenwel niet aangetoond dat haar de financiële ondergang
         dreigde. Bovendien heeft het Dioikitiko Efeteio beslist dat de btw-vrijstelling alleen gold voor leveringen van brandstoffen
         die rechtstreeks door de leverancier werden uitgevoerd, maar niet voor het vervoer voor rekening van de leverancier door vervoerders
         als verzoekster. Bijgevolg heeft het Dioikitiko Efeteio geoordeeld dat verzoekster terecht de hoofdsom van de belastingschuld
         was verschuldigd, maar niet de verhoging en de boete, omdat verzoekster uitsluitend op aanwijzing van de belastingautoriteiten
         had gehandeld.
      
      9.     Verzoekster heeft tegen dit arrest hogere voorziening ingesteld bij de Symvoulio tis Epikrateias (Raad van State). In het
         kader van deze procedure verzoekt de verwijzende rechter het Hof bij beschikking van 3 maart 2004, die bij de griffie van
         het Hof op 19 april 2004 is binnengekomen, om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
      
      „1)      Betreft artikel 15, punt 4, sub a, van de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen
         der lidstaten inzake omzetbelasting (richtlijn 77/388/EEG), waarnaar artikel 15, punt 5, van die richtlijn verwijst, de bevrachting
         van zowel schepen voor de vaart op volle zee waarmee passagiersvervoer tegen betaling plaatsvindt, als schepen die worden
         gebruikt voor de uitoefening van enigerlei industriële, handels‑ of visserijactiviteit, of betreft het enkel de bevrachting
         van schepen voor de vaart op volle zee, zodat in dit tweede geval de regeling van artikel 22, lid 1, sub d, van wet nr. 1642/1986,
         wat de categorie schepen betreft waarop de bevrachting betrekking heeft, ruimer lijkt dan die van de richtlijn?
      
      2)      Is voor de vrijstelling van de belasting krachtens het bepaalde in artikel 15, punt 8, van de Zesde richtlijn het verrichten
         van een dienst ten behoeve van de reder zelf vereist, of wordt de vrijstelling ook verleend voor een dienst ten behoeve van
         een derde, met als enige voorwaarde dat hij wordt verricht voor de rechtstreekse behoeften van de schepen waarnaar in punt 5
         van datzelfde artikel wordt verwezen, dat wil zeggen de schepen bedoeld in punt 4, sub a en b, van dat artikel?
      
      3)      Is het volgens de communautaire regels en beginselen die de [btw] beheersen, toegestaan – en zo ja, onder welke voorwaarden
         – de belasting over een voorbije periode te heffen, wanneer de niet-afwenteling ervan in die periode door de belastingplichtige
         op zijn medecontractant en dus het niet afdragen van de belasting aan de fiscus, te wijten is aan het vertrouwen van de belastingplichtige
         dat hij de belasting niet moest afwentelen, en dit vertrouwen werd gewekt door de houding van de belastingdienst?”
      
      IV – De eerste prejudiciële vraag
      10.   Om vast te stellen of de kwestieuze vrachtheffingen voor het vervoer van brandstof onder de in de punten 5 of 8 van artikel 15
         van de Zesde richtlijn voorziene belastingvrijstellingen vallen, wenst de verwijzende rechter om te beginnen met zijn eerste
         prejudiciële vraag in wezen te vernemen, of het in artikel 15, punt 4, sub a, van de Zesde richtlijn genoemde bestemmingscriterium
         „voor de vaart op volle zee” – waarnaar de genoemde twee punten verwijzen – alleen geldt voor schepen waarmee passagiersvervoer
         tegen betaling plaatsvindt, dan wel ook voor de in dat artikel genoemde schepen die worden gebruikt voor de uitoefening van
         enigerlei industriële, handels‑, of visserijactiviteit.
      
      A –    Voornaamste argumenten van partijen
      11.   De Commissie  is van mening dat de bepalingen van artikel 15, punt 4, sub a, van de Zesde richtlijn alleen betrekking hebben op schepen
         voor zover die bestemd zijn voor de vaart op volle zee voor passagiersvervoer tegen betaling of voor de uitoefening van enigerlei
         industriële, handels‑ of visserijactiviteit. Deze criteria moeten derhalve op alle betrokken schepen cumulatief worden toegepast.
      
      12.   De Griekse regering  is het daarmee eens.
      
      13.   De Italiaanse regering meent daarentegen dat de bepalingen van artikel 15, punt 4, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd,
         dat de vrijstelling enerzijds geldt voor schepen bestemd voor de vaart op volle zee waarmee passagiersvervoer tegen betaling
         plaatsvindt, en anderzijds voor schepen bestemd voor de uitoefening van enigerlei industriële, handels‑ of visserijactiviteit.
      
      B –    Beoordeling
      14.   Zoals de Commissie in haar opmerkingen heeft aangevoerd, tonen weliswaar de meeste taalversies van artikel 15, punt 4, sub a,
         van de Zesde richtlijn aan dat op grond van deze bepaling alleen die schepen onder de belastingvrijstelling vallen die zowel
         op volle zee als voor passagiersvervoer tegen betaling of voor het uitoefenen van enigerlei industriële, handels‑ of visserijactiviteit
         worden gebruikt, maar kan volgens sommige andere taalversies dat artikel ook onder meer aldus worden uitgelegd dat alleen
         de schepen waarmee passagiersvervoer plaatsvindt ook voor de vaart op volle zee moeten worden gebruikt om onder deze belastingvrijstelling
         te vallen, zodat de vergelijking van de verschillende taalversies dan wel de letterlijke uitlegging daarvan geen duidelijk
         resultaat oplevert.
      
      15.   De algemene opzet en het doel van dit artikel(3) pleiten er evenwel voor dat het bestemmingscriterium voor de vaart op volle zee op alle in dit artikel genoemde soorten schepen
         slaat.
      
      16.   In de eerste plaats zij namelijk erop gewezen dat artikel 15, punt 4, sub b, van de Zesde richtlijn specifiek voorziet in
         een belastingvrijstelling voor schepen die worden gebruikt voor de kustvisserij. Zoals de Griekse regering terecht aanvoert,
         zou deze bepaling overbodig zijn wanneer het bestemmingscriterium „voor de vaart op volle zee” uitsluitend betrekking zou
         hebben op schepen voor passagiersvervoer en derhalve alle schepen die voor de visserij worden gebruikt al op grond van artikel 15,
         punt 4, sub a, van btw vrijgesteld zouden zijn.
      
      17.   In de tweede plaats wordt deze uitlegging echter ook bevestigd door het doel en de strekking van de litigieuze belastingvrijstelling.
         Uit het kopje van artikel 15 („Vrijstelling bij uitvoer en voor met uitvoer gelijkgestelde handelingen, alsmede voor internationaal
         vervoer”) blijkt namelijk dat de bepalingen van dat artikel van de Zesde richtlijn in het algemeen erop zijn gericht leveringen
         en dienstverrichtingen aan zeeschepen en luchtvaartuigen die in het internationaal verkeer worden gebruikt, van btw vrij te
         stellen.(4)
      
      18.   Wanneer het bestemmingscriterium „voor de vaart op volle zee” alleen zou worden toegepast op schepen waarmee passagiersvervoer
         plaatsvindt, zou daarnaast zonder dit criterium een groot aantal schepen onder de vrijstelling vallen die nooit de territoriale
         wateren verlaten, bijvoorbeeld zowel schepen die weliswaar op zee doch uitsluitend ten behoeve van de kustvaart of voor de
         visserij in de economische zone van de betrokken lidstaat worden gebruikt, als schepen die uitsluitend nationaal voor industriële
         activiteiten of de visserij in binnenwateren of rivieren worden gebruikt.
      
      19.   Een uitlegging volgens welke niet alleen voor de vaart op volle zee gebruikte schepen onder artikel 15, punt 4, sub a, zouden
         vallen, zou overigens naar mijn mening ook niet in overeenstemming zijn met de vaste rechtspraak volgens welke btw-vrijstellingen
         strikt moeten worden uitgelegd, daar zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over
         elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.(5)
      
      20.   Ik geef derhalve in overweging op de eerste vraag te antwoorden dat artikel 15, punt 4, sub a, van de Zesde richtlijn, waarnaar
         artikel 15, punt 5, van die richtlijn verwijst, alleen van toepassing is op schepen voor de vaart op volle zee waarmee passagiersvervoer
         tegen betaling plaatsvindt of die worden gebruikt voor de uitoefening van enigerlei industriële, handels‑ of visserijactiviteit.
      
      21.   Afsluitend wijs ik er nog op dat het aan de nationale rechter staat om in het licht van dit antwoord na te gaan of de regeling
         in het Griekse recht wat de categorie schepen betreft waarop de bevrachting betrekking heeft, voldoet aan de vereisten van
         de Zesde richtlijn.
      
      V –    De tweede prejudiciële vraag
      22.   Met zijn tweede prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de vrijstelling waarin artikel 15,
         punt 8, van de Zesde richtlijn voorziet, vereist dat de dienst wordt verricht ten behoeve van de reder zelf van een in dat
         artikel bedoeld zeeschip, dan wel of de dienst eveneens ten behoeve van een derde kan worden verricht, voor zover deze dienst
         uiteindelijk bestemd is voor de rechtstreekse behoeften van dat schip.
      
      A –    Voornaamste argumenten van partijen
      23.   De Commissie is, evenals de Griekse en de Italiaanse regering, van mening dat de dienst ten behoeve van de reder zelf moet worden verricht om krachtens artikel 15, punt 8, van de Zesde
         richtlijn van de btw te worden vrijgesteld.
      
      B –    Beoordeling
      24.   Om te beginnen zij eraan herinnerd dat de relevante handeling in casu bestaat in het vervoer door Elmeka van brandstoffen
         ter bevoorrading van schepen voor de bevrachter-leverancier Oceanic International Bunkering, die de brandstof aan de reders
         van de betrokken schepen verkoopt. Bijgevolg verricht Elmeka haar dienst niet rechtstreeks ten behoeve van die reders, maar
         ten behoeve van de bevrachter-leverancier die de brandstof in het kader van een van btw vrijgestelde levering overeenkomstig
         artikel 15, punt 4, sub a, aan de reders levert, voor zover aan alle voorwaarden voor een dergelijke vrijstelling is voldaan.
      
      25.   Zoals partijen in deze procedure hebben uiteengezet, heeft het Hof in de zaak Velker International Oil Company beslist dat
         de in artikel 15, punt 4, voorziene belastingvrijstelling voor leveringen van goederen, bestemd voor de bevoorrading van schepen,
         aldus moet worden begrepen dat zij alleen kan gelden voor leveringen van goederen aan een exploitant van schepen die ze voor
         de bevoorrading van zijn schepen gebruikt, en zij dus niet kan worden uitgebreid tot leveringen van die goederen in een eerdere
         handelsfase.(6)
      
      26.   In de motivering van dit arrest heeft het Hof er om te beginnen op gewezen dat een strikte uitlegging met name dient te worden
         toegepast wanneer het gaat om vrijstellingen van belasting die afwijken van de regel, dat „in het binnenland” verrichte handelingen
         aan belasting zijn onderworpen.(7) Bovendien heeft het vastgesteld dat de in artikel 15, punt 4, genoemde handelingen daarom vrijstelling van btw genieten omdat
         zij worden gelijkgesteld met uitvoerhandelingen, ten aanzien waarvan de in artikel 15, lid 1, voorziene vrijstelling alleen
         geldt voor de uiteindelijke levering van door of voor rekening van de verkoper uitgevoerde goederen.(8)
      
      27.   Ten slotte dien ik te verwijzen naar de volgende overweging van het Hof in dit arrest: „Werd de vrijstelling immers uitgebreid
         tot de handelsfasen die voorafgaan aan de eindlevering van de goederen aan de scheepsexploitant, dan zouden de lidstaten regelingen
         moeten treffen om de eindbestemming van de met vrijstelling van belasting geleverde goederen te controleren. Dergelijke regelingen
         zouden niet tot een administratieve vereenvoudiging leiden, doch integendeel voor de lidstaten en de betrokken handelaren
         complicaties meebrengen die niet te rijmen zijn met een ‘juiste en eenvoudige toepassing van de […] vrijstellingen’, zoals
         bedoeld in artikel 15, aanhef, van de Zesde richtlijn.”(9)
      
      28.   Naar mijn mening kunnen de aan dit arrest ten grondslag liggende overwegingen ook worden gebruikt voor de vrijstelling van
         diensten in de zin van artikel 15, punt 8. Ik kan ook niet inzien waarom in casu met betrekking tot de toepassing van btw-vrijstellingen
         onderscheid zou moeten worden gemaakt tussen de levering van goederen en het verrichten van diensten, in beide gevallen aan
         zeeschepen.
      
      29.   Gelet op het reeds aangehaalde arrest Velker International Oil Company, ben ik derhalve van mening dat analoog aan het in
         artikel 15, punt 4, geregelde geval van levering van goederen ter bevoorrading van zeeschepen, ook diensten verricht voor
         de rechtstreekse behoeften van een aldaar bedoeld zeeschip, rechtstreeks ten behoeve van de reder van dat schip moeten worden
         verricht om onder de vrijstelling van artikel 15, punt 8, te kunnen vallen.
      
      30.   Bijgevolg geef ik in overweging op de tweede prejudiciële vraag te antwoorden dat de belastingvrijstelling van artikel 15,
         punt 8, van de Zesde richtlijn vereist dat de dienst rechtstreeks ten behoeve van de reder wordt verricht.
      
      VI – De derde prejudiciële vraag
      31.   Met zijn derde prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen in hoeverre de communautaire regels en
         beginselen betreffende de btw, inzonderheid het beginsel van de bescherming van het gewettigd vertrouwen en het beginsel van
         rechtszekerheid, gelet op de feiten van het hoofdgeding, eraan in de weg staan dat alsnog een belastingaanslag voor een voorbije
         periode wordt opgelegd.
      
      A –    Voornaamste argumenten van partijen
      32.   De Commissie  zet in dit verband uiteen dat de vaste rechtspraak van het Hof inzake de intrekking van begunstigende administratieve handelingen
         alsmede de relevante rechtspraak betreffende de bescherming van het gewettigd vertrouwen en de rechtszekerheid in het kader
         van de btw, in casu voor de toepassing van het vertrouwensbeginsel ter bescherming van de belastingplichtige pleiten. Ter
         terechtzitting heeft de Commissie daar echter aan toegevoegd dat het feit – dat de Griekse regering pas in haar schriftelijke
         opmerkingen over de prejudiciële verwijzing heeft aangevoerd – dat de informatie inzake de belastingvrijstelling niet door
         de bevoegde instantie aan Elmeka werd verstrekt, eventueel tot een ander oordeel zou kunnen leiden.
      
      33.   De Griekse regering  gaat ervan uit dat de toepasselijkheid van het vertrouwensbeginsel moet worden beoordeeld op grond van een afweging tussen
         het bestaan van een gewettigd vertrouwen enerzijds en het legaliteitsbeginsel anderzijds. De communautaire btw-regelingen
         staan in casu niet in de weg aan invordering van de btw met terugwerkende kracht, omdat het door de belastingplichtige ingeroepen
         vertrouwen onder meer kan worden toegeschreven aan het feit dat een instantie van de belastingdienst op verzoek van verzoekster
         de betrokken informatie heeft verschaft, terwijl zij wettelijk niet bevoegd was om dit verzoek te beantwoorden.
      
      34.   De Italiaanse regering  stelt zich op het standpunt dat, gelet op de rechtspraak van het Hof, met name het arrest Gemeente Leusden en Holin Groep(10), de afweging tussen enerzijds het rechtszekerheids‑ en het vertrouwensbeginsel en anderzijds de noodzaak om de communautaire
         regelingen inzake de btw na te leven, tot de conclusie moet leiden dat de lidstaat weliswaar de btw zelf mag invorderen, maar
         niet de boete of intresten.
      
      B –    Beoordeling
      35.   Bij wijze van inleiding herinner ik eraan dat de uitvoering van gemeenschapsregelingen in beginsel volgens de formele en materiële
         bepalingen van het nationale recht plaatsvindt, evenwel onder het voorbehoud van de door het gemeenschapsrecht, met inbegrip
         van de algemene beginselen ervan, getrokken grenzen.(11)
      
      36.   Dit geldt eveneens voor de vaststelling en de invordering van btw door de nationale autoriteiten. In de Zesde richtlijn is
         een belastingaanslag achteraf, zoals in casu aan de orde is, als zodanig niet geregeld. De verwijzende rechter wenst te vernemen
         of respectievelijk in hoeverre een dergelijke belastingaanslag geoorloofd is, met name gelet op het feit dat door een inlichting
         van de belastingdienst bij de belastingplichtige het vertrouwen is gewekt dat zijn handeling niet wordt belast.
      
      37.   In dit verband moet om te beginnen worden vastgesteld dat volgens vaste rechtspraak van het Hof het vertrouwensbeginsel deel
         uitmaakt van de communautaire rechtsorde en uit dien hoofde zowel door de gemeenschapsinstellingen als door de lidstaten bij
         de uitvoering van gemeenschapsregelingen – dan wel door elke nationale instantie die belast is met de toepassing van het gemeenschapsrecht –
         in acht moet worden genomen.(12)
      
      38.   Daaruit heeft het Hof enerzijds afgeleid dat het geoorloofd moet worden geacht wanneer een nationale regeling het gewettigd
         vertrouwen en de rechtszekerheid op een gebied als de terugvordering van ten onrechte betaalde communautaire steun beschermt.
         De nationale regelingen mogen er evenwel niet toe leiden dat de verwezenlijking van de gemeenschapsregeling in de praktijk
         onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt, en het nationale recht moet zonder discriminatie worden toegepast in vergelijking
         met de procedures waarin wordt beslist over soortgelijke, zuiver nationale geschillen. Bovendien moet ten volle rekening worden
         gehouden met het belang van de Gemeenschap.(13)
      
      39.   Anderzijds heeft het Hof echter nationale voorschriften, met name nationale regelingen op het gebied van de btw, in een reeks
         van arresten ook rechtstreeks aan het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel getoetst.(14)
      
      40.   Zo heeft het bijvoorbeeld geoordeeld dat de hoedanigheid van belastingplichtige, zodra zij eenmaal is erkend, behalve bij
         fraude of misbruik niet meer retroactief kan worden ontnomen zonder inbreuk te maken op het vertrouwens‑ en het rechtszekerheidsbeginsel,
         aangezien anders aan de belastingplichtige met terugwerkende kracht het recht zou worden ontnomen de voorbelasting betreffende
         zijn investeringsuitgaven af te trekken.(15)
      
      41.   In die zaken ging het evenwel om de vraag of nationale wettelijke bepalingen respectievelijk de wijziging daarvan een gewettigd
         vertrouwen konden scheppen dat moest worden beschermd.(16) In het onderhavige geval is het echter de vraag of en in hoeverre een onjuiste inlichting van de belastingdienst een dergelijk
         vertrouwen kan doen ontstaan.
      
      42.   Naar mijn mening verzet zich in beginsel niets ertegen dat ook op grond van een handelen van de overheid een gemeenschapsrechtelijk
         te beschermen vertrouwen kan ontstaan, omdat het beginsel van de bescherming van het gewettigd vertrouwen volgens de rechtspraak
         van het Hof, zoals ik al heb uiteengezet(17), door elk overheidslichaam dat met de uitvoering van het gemeenschapsrecht is belast, in acht moet worden genomen. Ook heeft
         het Hof, zoals ik eveneens al heb geconstateerd(18), op grond van de toepasbaarheid van het gemeenschapsrechtelijke vertrouwensbeginsel met betrekking tot ten onrechte uitbetaalde
         staatssteun, de principiële geoorloofdheid van nationale voorschriften inzake de bescherming van het vertrouwen bevestigd.
         Het element waarop eventueel het vertrouwen kan worden gebaseerd is in gevallen van staatssteun normaliter ook een administratieve
         handeling.
      
      43.   Daarentegen heeft het Hof in een reeks van uitspraken, die eveneens betrekking hebben op vergissingen of fouten van nationale
         diensten of overheidsinstanties bij de toepassing van het gemeenschapsrecht, geoordeeld dat „een met de gemeenschapsregeling
         strijdige praktijk van een lidstaat geen gewettigd vertrouwen kan wekken bij de handelaar aan wie de aldus gecreëerde situatie
         ten goede komt”.(19)
      
      44.   Ik geloof echter dat ook uit deze rechtspraak niet kan worden afgeleid dat in een geval als het onderhavige geen sprake kan
         zijn van een gewettigd vertrouwen.
      
      45.   Die rechtspraak berust namelijk veeleer op de gedachte dat een nationale praktijk die indruist „tegen een duidelijke bepaling
         van het gemeenschapsrecht”(20), niet via het beginsel van de bescherming van het gewettigd vertrouwen er tenslotte toe mag leiden dat de betrokken gemeenschapsregeling
         niet wordt uitgevoerd. Hierbij moet ook rekening worden gehouden met het algemeen belang op gebieden als bijvoorbeeld de staatssteun
         of de restituties bij uitvoer respectievelijk de eigen middelen van de Gemeenschap, ten aanzien waarvan de lidstaten soms
         geen enkel evident eigen belang hebben bij de correcte toepassing van de desbetreffende gemeenschapsvoorschriften. Tegen deze
         achtergrond moet door middel van strikte handhaving van het vertrouwensbeginsel worden voorkomen dat de lidstaten door hun
         eigen met het gemeenschapsrecht strijdige houding al met al de volledige toepassing van het gemeenschapsrecht ten opzichte
         van de marktdeelnemer kunnen verijdelen.
      
      46.   Het komt mij voor dat de situatie ter zake van de invordering van de btw, die primair in het belang van de lidstaten geschiedt,
         enigszins anders moet worden beoordeeld. In een dergelijk geval is er waarschijnlijk veel minder sprake van het gevaar dat
         een lidstaat ten gunste van een marktdeelnemer en ten nadele van de Gemeenschap door zijn eigen met het gemeenschapsrecht
         strijdige praktijk de volledige toepassing van het gemeenschapsrecht belemmert. In dit verband gaat het veeleer om de kwestie
         van de rechtsbescherming van de marktdeelnemer tegen de administratieve handelingen van de lidstaat bij de uitvoering van
         het gemeenschapsrecht en valt niet in te zien waarom een marktdeelnemer zich niet jegens de autoriteiten van de lidstaat op
         het gemeenschapsrechtelijke beginsel van de bescherming van het gewettigd vertrouwen zou kunnen beroepen.
      
      47.   Bijgevolg ben ik van mening dat de Zesde richtlijn, uitgelegd in het licht van het beginsel van de bescherming van het gewettigd
         vertrouwen, zich in beginsel heel wel kan verzetten tegen een belastingaanslag voor een voorbije periode, wanneer door een
         onjuist antwoord van de nationale belastingdienst bij de belastingplichtige een gewettigd vertrouwen is ontstaan.
      
      48.   Volgens de rechtspraak van het Hof inzake het beginsel van de bescherming van het gewettigd vertrouwen vereist de toepassing
         van dit beginsel evenwel dat de belastingplichtige ten aanzien van de belastingvrijstelling te goeder trouw was.(21)
      
      49.   In het onderhavige geval zijn mijns inziens dienaangaande twee aspecten van bijzonder belang, te weten enerzijds de mogelijkheid
         om de onjuistheid van de fiscale inlichting te onderkennen en anderzijds de geschiktheid van de administratieve handeling
         op zich om als basis te dienen voor de goede trouw van de belastingplichtige betreffende de belastingvrijstelling van zijn
         transactie.
      
      50.   Ten aanzien van de kwestie van het onderkennen van de onjuistheid van de fiscale inlichting dient erop te worden gewezen dat
         het Hof inderdaad in het kader van het staatssteunrecht aangaande de bescherming van het gewettigd vertrouwen in zoverre aan
         de desbetreffende marktdeelnemer hoge eisen stelt, dat deze slechts dan op de rechtmatigheid van de aan hem verleende steun
         mag vertrouwen wanneer de steun overeenkomstig de in artikel 88 EG voorziene procedure is toegekend. Het Hof gaat hierbij
         uit van een „behoedzame ondernemer” die „normaliter in staat” is „zich ervan te vergewissen of deze procedure is gevolgd”.(22) Het Hof verwijst evenwel in dit opzicht naar een aspect van de staatssteunprocedure dat nog enigszins begrijpelijk is, terwijl
         het in de onderhavige zaak om de rechtmatigheid van de belastingvrijstelling gaat, derhalve om een materieel aspect, van de
         juistheid waarvan de betrokken ondernemer zich uiteindelijk nauwelijks kan „vergewissen”.(23)
      
      51.   In dit verband dient er bovendien op te worden gewezen dat, zoals blijkt uit het antwoord op de eerste en de tweede prejudiciële
         vraag, de litigieuze belastingvrijstelling in beginsel op meerdere wijzen kan worden uitgelegd en de daarop van toepassing
         zijnde bepalingen van de Zesde richtlijn derhalve naar mijn mening niet zo „duidelijk” zijn, dat de belastingplichtige zich
         in casu niet te goeder trouw op de inhoudelijke juistheid van de inlichting van de belastingdienst had mogen verlaten.
      
      52.   Wat vervolgens de concrete geschiktheid van de administratieve handeling als zodanig betreft om als basis te dienen voor de
         goede trouw van de belastingplichtige aangaande de belastingvrijstelling van zijn transactie, staat het aan de nationale rechter
         om uit te maken of de goede trouw van de belastingplichtige op grond van de concrete omstandigheden van het geval kan worden
         beaamd.(24)
      
      53.   De door de Griekse regering ter terechtzitting aangevoerde omstandigheid dat de inlichting is verstrekt door een onbevoegde
         instantie binnen de belastingdienst, zou slechts tegen de goede trouw van de belastingplichtige kunnen pleiten voor zover
         deze onbevoegdheid voor een normaal zorgvuldige en bezonnen marktdeelnemer kenbaar moest zijn, hetgeen door de nationale rechter
         zou moeten worden beoordeeld. Een vergissing van de overheid met betrekking tot de interne bevoegdheidsverdeling kan namelijk
         naar mijn mening niet zonder meer ten laste van de marktdeelnemer komen.
      
      54.   Overigens zou ook een snelle correctie van de vergissing respectievelijk opheldering van de kant van de belastingdienst aangaande
         de onbevoegdheid van de instantie die de informatie heeft verstrekt tegen de goede trouw van de belastingplichtige pleiten.
      
      55.   Op grond van een en ander geef ik daarom in overweging de derde prejudiciële vraag aldus te beantwoorden dat de Zesde richtlijn,
         uitgelegd in het licht van het beginsel van de bescherming van het gewettigd vertrouwen, zich verzet tegen een belastingaanslag
         voor een voorbije periode, wanneer door een inlichting van de nationale belastingdienst een gewettigd vertrouwen is ontstaan
         in de belastingvrijstelling van een handeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is. Het staat aan de nationale
         rechter om aan de hand van de concrete omstandigheden van het hoofdgeding vast te stellen of van een dergelijk gewettigd vertrouwen
         sprake is, waarvoor is vereist dat de belastingplichtige te goeder trouw heeft gehandeld. Daarbij kan de goede trouw van de
         belastingplichtige alleen dan op grond van de onbevoegdheid van de instantie van de belastingdienst die de betrokken onjuiste
         informatie heeft verstrekt in twijfel worden getrokken, wanneer deze onbevoegdheid naar de mening van de nationale rechter
         voor een normaal zorgvuldige marktdeelnemer kenbaar moest zijn geweest. De goede trouw van de belastingplichtige kan voorts
         ook in twijfel worden getrokken in geval van omstandigheden als een snelle correctie van de vergissing respectievelijk opheldering
         door de belastingdienst aangaande de onbevoegdheid van de instantie die de informatie heeft verstrekt.
      
      VII – Kosten
      56.   De kosten van de Griekse en de Italiaanse regering alsmede van de Commissie komen niet voor vergoeding in aanmerking. Ten
         aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale
         rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
      
      VIII – Conclusie
      57.   Mitsdien geef ik in overweging de prejudiciële vragen te beantwoorden als volgt:
      „1)      Artikel 15, punt 4, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van
         de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme
         grondslag, waarnaar artikel 15, punt 5, van deze richtlijn verwijst, is alleen van toepassing op schepen voor de vaart op
         volle zee waarmee passagiersvervoer tegen betaling plaatsvindt of die worden gebruikt voor de uitoefening van enigerlei industriële,
         handels‑ of visserijactiviteit.
      
      2)      De belastingvrijstelling van artikel 15, punt 8, van de Zesde richtlijn vereist dat de dienst rechtstreeks ten behoeve van
         de reder wordt verricht.
      
      3)      De Zesde richtlijn, uitgelegd in het licht van het beginsel van de bescherming van het gewettigd vertrouwen, verzet zich tegen
         een belastingaanslag voor een voorbije periode, wanneer door een inlichting van de nationale belastingdienst een gewettigd
         vertrouwen is ontstaan in de belastingvrijstelling van een handeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is. Het
         staat aan de nationale rechter om aan de hand van de concrete omstandigheden van het hoofdgeding vast te stellen of van een
         dergelijk gewettigd vertrouwen sprake is, waarvoor is vereist dat de belastingplichtige te goeder trouw heeft gehandeld. Daarbij
         kan de goede trouw van de belastingplichtige alleen dan op grond van de onbevoegdheid van de instantie van de belastingdienst
         die de betrokken onjuiste inlichting heeft verstrekt in twijfel worden getrokken, wanneer deze onbevoegdheid naar de mening
         van de nationale rechter voor een normaal zorgvuldige marktdeelnemer kenbaar moest zijn geweest. De goede trouw van de belastingplichtige
         kan voorts ook in twijfel worden getrokken in geval van omstandigheden als een snelle correctie van de vergissing respectievelijk
         opheldering door de belastingdienst aangaande de onbevoegdheid van de instantie die de informatie heeft verstrekt.”
      
      1 –	Oorspronkelijke taal: Duits.
      
      2 –	Richtlijn 77/388/EEG van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting
         – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1).
      
      3 –	Zie arresten van 24 februari 2000, Commissie/Frankrijk (C‑434/97, Jurispr. blz. I‑1129, punt 22), en 27 maart 1990, Cricket
         St. Thomas (C‑372/88, Jurispr. blz. I‑1345, punt 19).
      
      4 –	De Commissie heeft dit bevestigd in een later voorstel voor een meer gedetailleerde communautaire regeling inzake de toepassing
         van de btw op bevoorradingsproducten van schepen en luchtvaartuigen alsmede van internationale treinen: zie het voorstel voor
         een richtlijn van de Raad van 23 januari 1980 betreffende de communautaire regeling inzake de toepassing van de belasting
         over de toegevoegde waarde en de accijnzen op bevoorradingsproducten van schepen en luchtvaartuigen, zomede van internationale
         treinen (PB C 31, blz. 10). In de considerans wordt erop gewezen „dat artikel 15 van de Zesde richtlijn [...] bepalingen bevat
         die de levering van goederen die als bevoorradingsproducten aan boord van in het internationale verkeer gebezigde zeeschepen
         en luchtvaartuigen worden gebracht, onder bepaalde voorwaarden beogen vrij te stellen”.
      
      5 –	Arresten van 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Jurispr. blz. 1737, punt 13); 5 juni 1997, SDC
         (C‑2/95, Jurispr. blz. I‑3017, punt 20); 10 september 2002, Kügler (C‑141/00, Jurispr. blz. I‑6833, punt 28), en 20 november
         2003, Unterpertinger (C‑212/01, Jurispr. blz. I‑13859, punt 34).
      
      6 –	Arrest van 26 juni 1990 (C‑185/89, Jurispr. blz. I‑2561, punten 22 en 30).
      
      7 –	Zie punten 19 en 20 van het arrest.
      
      8 –	Zie punten 21 en 22 van het arrest.
      
      9 –	Zie punt 24 van het arrest.
      
      10 –	Arrest van 29 april 2004 (C‑487/01 en C‑7/02, Jurispr. blz. I‑5337).
      
      11 –	Arresten van 21 september 1983, Deutsche Milchkontor e.a. (205/82–215/82, Jurispr. blz. 2633, punt 17), en 9 oktober 2001,
         Flemmer e.a. (C‑80/99–C‑82/99, Jurispr. blz. I‑7211, punt 55).
      
      12 –	Zie onder meer in deze zin arresten van 26 april 1988, Krücken (316/86, Jurispr. blz. 2213, punt 22); 1 april 1993, Lageder
         e.a. (C‑31/91–C‑44/91, Jurispr. blz. I‑1761, punt 33); 3 december 1998, Belgocodex (C‑381/97, Jurispr. blz. I‑8153, punt 26),
         en 8 juni 2000, Schlossstrasse (C‑396/98, Jurispr. blz. I‑4279, punt 44).
      
      13 –	Zie onder meer arrest van 20 maart 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, Jurispr. blz. I‑1591, punten 24 en 25), en arrest
         Deutsche Milchkontor e.a. (aangehaald in voetnoot 11, punten 30‑32).
      
      14 –	Zie onder meer arrest van 26 april 2005, „Goed Wonen” (C‑376/02, Jurispr. blz. I‑3445, punt 34); arresten Gemeente Leusden
         en Holin Groep (aangehaald in voetnoot 10, punt 69), Schlossstrasse (aangehaald in voetnoot 12, punt 44), en Belgocodex (aangehaald
         in voetnoot 12, punt 26).
      
      15 –	Arrest van 8 juni 2000, Breitsohl (C‑400/98, Jurispr. blz. I‑4321, punten 34‑38).
      
      16 –	Zie arrest Schlossstrasse (aangehaald in voetnoot 12, punt 45).
      
      17 –	Zie punt 37 van deze conclusie.
      
      18 –	Zie punt 38 van deze conclusie.
      
      19 –	Zie arrest Lageder e.a. (aangehaald in voetnoot 12, punt 34), alsmede arresten van 15 december 1982, Maizena (5/82, Jurispr.
         blz. 4601, punt 22), en 16 november 1983, Thyssen/Commissie (188/82, Jurispr. blz. 3721).
      
      20 –	Zie uitdrukkelijk arresten Lageder e.a. (aangehaald in voetnoot 12, punt 35), en Krücken (aangehaald in voetnoot 12, punt 24).
      
      21 –	Zie onder meer arresten van 16 juli 1998, Oelmühle en Schmidt Söhne (C‑298/96, Jurispr. blz. I‑4767, punt 29), en 19 september
         2002, Huber (C‑336/00, Jurispr. blz. I-7699, punt 59).
      
      22 –	Zie onder meer arresten van 11 november 2004, Demesa en Territorio Histórico de Álava/Commissie (C‑183/02 P en C‑187/02 P,
         Jurispr. blz. I‑10609, punt 44); 20 september 1990, Commissie/Duitsland (C‑5/89, Jurispr. blz. I‑3437, punt 14), en arrest
         Alcan Deutschland (aangehaald in voetnoot 13, punt 25).
      
      23 –	Het Hof lijkt ook niet steeds dezelfde strenge zorgvuldigheidstoets toe te passen, maar veeleer rekening te houden met
         de concrete aard van de onderneming, bijvoorbeeld met de „normaal zorgvuldige landbouwer”: zie bijvoorbeeld arrest Huber (aangehaald
         in voetnoot 21, punt 58, laatste streepje); zie ook de conclusie van advocaat-generaal Alber van 14 maart 2002 in die zaak
         (punt 119), volgens welke „aan een landbouwer op het gebied van informatievergaring niet dezelfde eisen kunnen worden gesteld
         als waaraan grote ondernemingen in het kader van het mededingingsrecht dienen te voldoen”.
      
      24 –	Zie arrest Belgocodex (aangehaald in voetnoot 12, punt 26).