CELEX: 62011CJ0299
Language: lv
Date: 2012-11-08
Title: Tiesas (pirmā palāta) 2012. gada 8. novembra spriedums.#Staatssecretaris van Financiën pret Gemeente Vlaardingen.#Hoge Raad der Nederlanden lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu.#Nodokļi – PVN – Ar nodokli apliekami darījumi – Preču, kas saražotas “uzņēmējdarbības gaitā”, izmantošana nodokļu maksātāja uzņēmējdarbības vajadzībām – Pielīdzināšana piegādei, kas veikta par samaksu – Zeme, kas pieder nodokļu maksātājam un ko pārveidojusi trešā persona.#Lieta C‑299/11.

Puses
               Sprieduma pamatojums
               Rezolutīvā daļa
               
            
            Puses
            Lieta C-299/11
            par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Hoge Raad der Nederlanden  (Nīderlande) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2011. gada 13. maijā un kas Tiesā reģistrēts 2011. gada 15. jūnijā, tiesvedībā
            Staatssecretaris van Financiën 
            pret
            Gemeente Vlaardingen .
            TIESA (pirmā palāta)
            šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Ticano [ A. Tizzano ], tiesneši A. Borgs Bartets [ A. Borg Barthet ], M. Ilešičs [ M. Ilešič ] (referents), E. Levits un M. Bergere [ M. Berger ],
            ģenerāladvokāts J. Mazaks [ J. Mazák ],
            sekretāre M. Ferreira [ M. Ferreira ], galvenā administratore,
            ņemot vērā rakstveida procesu un 2012. gada 24. maija tiesas sēdi,
            ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
            – Gemeente Vlaardingen  vārdā – G. J. A. van Kalmthout , advocaat ,
            – Nīderlandes valdības vārdā – C. Wissels , J. Langer  un M. K. Bulterman , pārstāvji,
            – Eiropas Komisijas vārdā – L. Lozano Palacios  un P. van Nuffel , pārstāvji,
            noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2012. gada 11. septembrī tiesas sēdē,
            pasludina šo spriedumu.
            Spriedums 
            
            Sprieduma pamatojums
            1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 5. panta 7. punkta a) apakšpunktu Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK (OV L 102, 18. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
            2. Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Staatssecretaris van Financiën  (valsts finanšu sekretārs) un Gemeente Vlaardingen (Vlārdingenas pašvaldība, turpmāk tekstā – “Vlārdingena”) par pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”), kuru izraisīja tas, ka Vlārdingena iekļāva savā uzņēmējdarbībā tai piederošo nekustamo īpašumu, kurā uzlabošanas darbus veica trešā persona.
            Atbilstošās tiesību normas 
            Savienības tiesību akti 
            3. Sestā direktīva kopš 2007. gada 1. janvāra ir atcelta un aizvietota ar Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.). Tomēr, ņemot vērā attiecīgo faktu laiku, uz pamata tiesvedību attiecas Sestā direktīva.
            4. Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. pantu:
            “[PVN] jāmaksā:
            1. Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.
            2. Par preču ievešanu.”
            5. Minētās direktīvas 4. pantā ir paredzēts:
            “1. “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību [..]
            2. Šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības [..]. Ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību.
            3. Dalībvalstis var par nodokļa maksātāju uzskatīt arī jebkuru, kas reizumis veic kādu darījumu, kas pieskaitāms 2. punktā minētajām darbībām, it īpaši kādu no šiem darījumiem:
            a) ēku vai ēku daļu un zem tām esošās zemes pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu) pirms šo ēku pirmreizējas izmantošanas; dalībvalstis var pieņemt nosacījumus, kā šo kritēriju piemērot ēku pārbūvei un zemei zem tām.
            Dalībvalstis pirmreizējas izmantošanas vietā var piemērot citus kritērijus [..].
            Vārds “ēka” nozīmē jebkuru celtni, kas nostiprināta uz zemes vai zemē;
            b) apbūves gabala pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu).
             “Apbūves gabals” nozīmē visus neuzlabotus vai uzlabotus zemes gabalus, ko dalībvalstis šādi definējušas.
            [..]”
            6. Sestās direktīvas V sadaļas nosaukums ir “Ar nodokli apliekami darījumi”, un tajā ir šīs direktīvas 5., 6. un 7. pants, kuru nosaukumi attiecīgi ir “Preču piegāde”, “Pakalpojumu sniegšana” un “Imports”.
            7. Sestās direktīvas 5. pants ir formulēts šādi:
            “1. “Preču piegāde” nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.
            [..]
            5. Dalībvalstis var par piegādēm 1. punkta izpratnē uzskatīt:
            [..]
            7. Dalībvalstis var uzskatīt, ka piegādes par samaksu ir:
            a) tas, ka nodokļa maksātājs savas uzņēmējdarbības vajadzībām izmanto savas uzņēmējdarbības gaitā saražotas, uzbūvētas, iegūtas, apstrādātas, iepirktas vai importētas preces, ja [PVN] par šīm precēm nebūtu pilnīgi atskaitāms, ja tās būtu pirktas no cita nodokļa maksātāja;
            b) tas, ka nodokļa maksātājs lieto preces ar nodokli neapliekamam darījumam, ja [PVN] par šīm precēm kļūtu pilnīgi vai daļēji atskaitāms līdz ar to iegādi vai līdz ar to izmantojumu saskaņā ar a) apakšpunktu;
            c) izņemot 8. punktā minētos gadījumus, to, ka nodokļa maksātājs vai tā tiesību pārņēmēji patur preces, kad nodokļa maksātājs beidz ar nodokli apliekamu saimniecisku darbību, ja [PVN] par šīm precēm kļūtu pilnīgi vai daļēji atskaitāms līdz ar to iegādi vai līdz ar to izmantojumu saskaņā ar a) apakšpunktu.
            [..]”
            8. Minētās direktīvas 11. pantā ir paredzēts:
            “A. Valsts teritorijā.
            1. Summa, kurai uzliek nodokli, ir:
            [..]
            b) piegādēm, kas minētas 5. panta 6. un 7. punktā, šo vai līdzīgu preču pirkuma cena vai, ja pirkuma cenas nav, pašizmaksa, nosakot to piegādes brīdī;
            [..]”.
            9. Saskaņā ar minētās direktīvas 13. panta B daļu:
            “[..]
            B. [..] dalībvalstis atbrīvo [..]
            [..]
            g) ēku vai ēku daļu un zem tām esošās zemes pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu), izņemot gadījumus, kas aprakstīti 4. panta 3. punkta a) apakšpunktā;
            h) neapbūvētas zemes pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu), izņemot apbūves gabalus, kas aprakstīti 4. panta 3. punkta b) apakšpunktā.”
            10. Direktīvas 2006/112 18. un 74. pants būtībā atbilst Sestās direktīvas 5. panta 7. punktam un 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktam.
            Nīderlandes tiesību akti 
            11. 1968. gada Likuma par pievienotās vērtības nodokli ( Wet op de Omzetbelasting 1968 , turpmāk tekstā – “ Wet OB ”), redakcijā, kas piemērojama pamata tiesvedībā, 3. pants ir formulēts šādi:
            1. Par preču piegādēm uzskata:
            [..]
            c) nekustamā īpašuma piegādi, ko veic tas, kas to ir saražojis, izņemot neapbūvētus zemes gabalus, kas nav apbūves gabali [..]
            [..]
            h) rīkošanos ar savā uzņēmumā uzņēmējdarbības vajadzībām izgatavotām precēm, ja tām, ciktāl tās tiek iegūtas no uzņēmēja, ir uzlikts nodoklis, uz kuru pilnībā vai daļēji neattiecas priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības; savā uzņēmumā izgatavotām precēm tiek pielīdzinātas preces, kas izgatavotas pēc pasūtījuma no pasūtītāja sagādātiem materiāliem, tostarp zemes gabali; h) punkts netiek piemērots neapbūvētiem zemes gabaliem, kas nav apbūves gabali [..]
            [..].”
            12. Wet OB 8. panta 3. punktā ir paredzēts:
            “Par atlīdzību par piegādēm 3. panta 1. punkta g) un h) apakšpunkta [..] izpratnē uzskata summu (bez apgrozījuma nodokļa), kas būtu bijusi jāmaksā par precēm, ja tās piegādes brīdī būtu iegādātas vai iegūtas tādā stāvoklī, kādā tās bija tajā laikā.”
            Pamattiesvedība un prejudiciālais jautājums 
            13. Vlārdingenai pieder sporta infrastruktūra, daļa no kuras laukumiem atrodas zem klajas debess. Tā iznomā šos laukumus sporta apvienībām, piemērojot šīm apvienībām paredzēto atbrīvojumu no PVN.
            14. 2003. gadā tā uzdeva uzņēmējiem noklāt minētos sporta laukumus, kuriem bija dabiskā zālāja klājums, ar mākslīgo klājumu. Pēc šo darbu pieņemšanas 2004. gadā tā turpināja iznomāt šos pašus laukumus, piemērojot atbrīvojumu no PVN sporta apvienībām, kas tos bija nomājušas iepriekš.
            15. Nomaksājusi rēķinus par minētajiem darbiem, kuru kopējā summa bija EUR 1 547 440, kurā ietilpst PVN summa EUR 293 993 apmērā, Vlārdingena nevarēja atskaitīt šo PVN summu saistībā ar tās darbībām ar attiecīgajiem laukumiem, proti, to iznomāšanu sporta apvienībām, kas ir atbrīvota no PVN.
            16. Pēc Vlārdingenas nodokļu situācijas pārbaudes kompetentā iestāde nosūtīja šai pašvaldībai uzrēķinu saistībā ar PVN par 2004. gadu EUR 116 099 apmērā. Tas, ka Vlārdingena izmanto attiecīgos laukumus iznomāšanai, pēc šīs iestādes domām ir jāuzskata par “rīkošanos ar savā uzņēmumā uzņēmējdarbības vajadzībām izgatavotām [..] precēm, kas izgatavotas pēc pasūtījuma no pasūtītāja sagādātiem materiāliem, tostarp zemes gabaliem” Wet OB  3. panta 1. punkta h) apakšpunkta nozīmē.
            17. Lai aprēķinātu PVN, minētā iestāde ir pamatojusies gan uz attiecīgo laukumu pārveidošanas izmaksām, gan uz zemes, uz kuras ir šie laukumi, vērtību:
            Laukumu pārveidošanas izmaksas:	EUR 1 547 440
            Laukumu vērtība: + EUR 610 940
            Nodokļa bāze:				EUR 2 158 380
            PVN pēc 19 % likmes no EUR 2 158 380:	EUR 410 092
            PVN, kas samaksāts par pārveidošanu, atskaitījums: – EUR 293 993
            Maksājamais PVN:	EUR 116 099
            18. Vlārdingena ir apstrīdējusi šo aplikšanu ar nodokli Rechtbank te ’s-Gravenhage  [Hāgas tiesā]. Turpmāka šo laukumu, kuri noklāti ar mākslīgo klājumu sakarā ar to iznomāšanu, izmantošana, pēc Vlārdingenas domām, nevar tikt aplikta ar PVN.
            19. Rechtbank te ’s-Gravenhage noraidīja Vlārdingenas prasību. Apelācijas tiesvedībā Gerechtshof ’s-Gravenhage  [Hāgas Apelācijas tiesa] ar 2009. gada 26. janvāra lēmumu atcēla pirmās instances nolēmumu, kā arī apstrīdēto PVN maksājumu. Tā tostarp uzskatīja, ka Wet OB 3. panta 1. punkta h) apakšpunkts nav saderīgs ar Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktu, ciktāl saskaņā ar šo Wet OB  tiesību normu par preču piegādi tiek uzskatīts vienīgi tas, ka tiek izmantotas trešo personu saražotas lietas. Staatssecretaris van Financiën iesniedza kasācijas sūdzību par šo lēmumu Gerechtshof ’s-Gravenhage .
            20. Hoge Raad der Nederlanden  [Nīderlandes Augstākā tiesa] nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
            “Vai Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts, skatīts kopā ar tās 5. panta 5. punktu un 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalsts drīkst no nodokļu maksātāja iekasēt PVN par nekustamas lietas izmantošanu vajadzībām, kas atbrīvotas no nodokļa, ja:
            – šī nekustamā lieta ir (būv - )ob jekts, ko uz nodokļu maksātāja zemes gabala un pēc viņa pasūtījuma par samaksu uzbūvējusi trešā persona, un
            – nodokļu maksātājs šo zemes gabalu ir iepriekš izmantojis (tām pašām) no PVN atbrīvotajām sava uzņēmuma vajadzībām un agrāk nav par to pašu zemes gabalu veicis priekšnodokļa atskaitījumu,
            no kā izriet, ka šis pats zemes gabals (tā vērtība) tiek iekļauts(-a) PVN bāzē?”
            Par prejudiciālo jautājumu 
            21. Gluži kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, laukumi, par kuriem ir runa pamata tiesvedībā, pieder Vlārdingenai un tos tā iznomā sporta apvienībām. Šī iznomāšana ir saimnieciska darbība, kas atbrīvota no PVN.
            22. Nav arī strīda par to, ka saistībā ar šo laukumu pārveidošanas darbiem ir uzlikts PVN, kas Vlārdingenai ir jāmaksā. Nepastāvot nepieciešamībai zināt, vai šī aplikšana ar nodokli izriet no noteikuma, kas paredzēts Sestās direktīvas 5. panta 5. punktā, vai drīzāk no citiem noteikumiem, kas paredzēti Sestajā direktīvā, katrā ziņā no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka sākotnēji tā nebija iespēja pielīdzināt piegādei par samaksu, kas paredzēta minētās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā, kura izraisīja minēto PVN uzlikšanu, kuras tiesiskumu Vlārdingena turklāt neapstrīd.
            23. Šī pielīdzināšanas iespēja, kas paredzēta Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā, savukārt izraisīja uzrēķina piemērošanu, kuru apstrīd Vlārdingena un saskaņā ar kuru šai pašvaldībai ir jāsamaksā papildu PVN, kas saistīts ar sporta laukumu pārveidošanu, PVN summa, kas saistīta ar zemes vērtību, uz kuras ir minētie laukumi.
            24. Līdz ar to uzdotais jautājums ir jāsaprot kā tāds, ar kuru tiek jautāts, vai Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts, kas apskatīts kopsakarā ar minētās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka to, ka nodokļu maksātājs izmanto savas no PVN atbrīvotās uzņēmējdarbības vajadzībām laukumus, kuri tam pieder un kurus tā uzdevumā ir pārveidojusi trešā persona, var aplikt ar PVN, kura bāze ir zemes, uz kuras ir šie laukumi, vērtība un tās pārveidošanas izmaksas.
            25. Minētais 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts attiecas uz situācijām, kurās Sestajā direktīvā vispārēji paredzētais atskaitīšanas mehānisms nevar tikt piemērots. Ciktāl lietas tiek izmantotas saistībā ar ekonomisko darbību, kas tiek aplikta ar nodokli pēc fakta, ir jāpiemēro nodokļa, kurš uzlikts kā priekšnodoklis, atskaitījums, lai izvairītos no nodokļa dubultas uzlikšanas. Taču, ja nodokļa maksātāja iegūtās preces tiek izmantotas tādu darījumu vajadzībām, kas ir atbrīvoti no nodokļa, priekšnodoklis netiek atskaitīts (tostarp skat. 2006. gada 30. marta spriedumu lietā C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki , Krājums, I-3039. lpp., 24. punkts; 2009. gada 12. februāra spriedumu lietā C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie , Krājums, I-839. lpp., 28. punkts, un 2012. gada 16. februāra spriedumu lietā C-118/11 Eon Aset Menidjmunt , 44. punkts). Gluži kā ir norādījusi Nīderlandes valdība un Komisija, Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts tostarp attiecas uz gadījumu, kurā PVN, kas samaksāts kā priekšnodoklis, summas atskaitīšana pēc fakta ir izslēgta, ja pēc fakta veiktā ekonomiskā darbība ir atbrīvota no PVN.
            26. Konkrētāk, gluži kā ģenerāladvokāts ir norādījis savu secinājumu 45. punktā, minētā tiesību norma ļauj dalībvalstīm noteikt savus nodokļu tiesību aktus tādā veidā, lai uzņēmumi, kas sakarā ar to, ka tie veic no PVN atbrīvotu darbību, nespēj atskaitīt PVN, ko tie ir samaksājuši, iegādājoties preces savam uzņēmumam, neciestu apgrūtinājumu salīdzinājumā ar konkurentiem, kas veic tādu pašu darbību, izmantojot preces, ko tie ir ieguvuši bez PVN samaksāšanas, jo saražojuši tās paši, vai, vēl vispārīgāk, tās iegūst “[savas] uzņēmējdarbības gaitā”. Lai šie konkurenti būtu pakļauti tādam pašam nodokļu slogam kā tam, kas ir uzņēmumiem, kuri ir nopirkuši preces no trešās personas, Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts sniedz dalībvalstīm iespēju uzskatīt preču, kas iegūtas uzņēmējdarbības gaitā, izmantošanu no nodokļa atbrīvotu darbību vajadzībām par preču piegādi par samaksu minētās direktīvas 2. panta 1. punkta un 5. panta 1. punkta nozīmē un aplikt minēto izmantošanu ar PVN.
            27. Lai šī iespēja, kura ir pārņemta Direktīvas 2006/112 18. pantā, varētu tikt izmantota veidā, kas patiešām izslēdz jebkuru nevienlīdzību PVN jomā starp nodokļu maksātājiem, kas ir nopirkuši preces no cita nodokļu maksātāja vai kas ir ieguvuši preces savas uzņēmējdarbības gaitā, ir jāsaprot, gluži kā to ir norādījusi Nīderlandes valdība un Komisija, formulējums “savas uzņēmējdarbības gaitā izgatavotas, uzbūvētas, iegūtas, apstrādātas [..]” tā, ka tas aptver ne tikai paša uzņēmuma pilnībā izgatavotas, uzbūvētas, iegūtas, apstrādātas preces, bet arī tās preces, kuras izgatavojusi, uzbūvējusi, ieguvusi, apstrādājusi trešā persona, izmantojot materiālus, kurus sniedzis minētais uzņēmums.
            28. Nodokļu maksātājs, kas izmanto no PVN atbrīvotai darbībai preces, kuras tam pieder un kuras tā uzdevumā ir pabeigusi vai pārveidojusi trešā persona, varētu, nepastāvot pielīdzināšanai, kas paredzēta Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā, būt situācijā, kurā vienīgi darbi, kurus veikusi šī trešā persona, tiek aplikti ar PVN. Lai šāds nodokļu maksātājs varētu saskaņā ar minētā 5. panta 7. punkta a) apakšpunkta mērķi būt pakļauts tādam pašam nodokļu slogam kā tā konkurents, kas veic tādu pašu no nodokļa atbrīvotu darbību ar preču palīdzību, kuras tas pilnībā nopircis no trešās personas, minētajā tiesību normā paredzētajai pielīdzināšanai ir pilnībā jāspēj attiekties uz visām trešo personu pabeigtajām vai uzlabotajām precēm un tādējādi jāizraisa tas, ka tiek uzlikts PVN, kura bāze ir minēto preču pilnā vērtība.
            29. Līdz ar to dalībvalsts iestādes, kas izmanto pielīdzināšanas iespēju piegādei par samaksu, kura paredzēta minētā 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā, var uzskatīt, ka nodokļu slogs, kuru rada PVN, attiecībā pret nodokļu maksātāju, kas iznomā sporta apvienībām sporta laukumus, kuri tā uzdevumā ir pārklāti ar mākslīgo segumu, ir jānosaka tādā pašā līmenī kā tas slogs, kas būtu konkurentam, kurš iznomā sporta apvienībām sporta laukumus ar mākslīgo segumu, kuru tas pilnībā ir nopircis no trešās personas.
            30. Tādēļ minētajām iestādēm saskaņā ar noteikumu, kas izklāstīts Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktā un kas pārņemts Direktīvas 2006/112 74. pantā, ir jāaprēķina PVN, kas jāmaksā minētajam nodokļu maksātājam, izmantojot par bāzi vērtību, kas tiek noteikta šo pārveidoto sporta laukumu izmantošanas brīdī, t.i., brīdī, kad tiek izmantoti saistībā ar no nodokļa atbrīvoto darbību, un kas atbilst sporta laukumu, kuri ir līdzīga stāvokļa, izmēra un klājuma kā attiecīgie laukumi, tirgus cenai. Ņemot vērā šos kritērijus, zemes, uz kuras atrodas šie laukumi, vērtības summa un šo laukumu pārveidošanas izmaksas var būt atbilstoša nodokļa bāze.
            31. Tomēr šāda mehānisma izmantošana nevar izraisīt to, ka tiek pārkāpti PVN jomā izklāstītie principi, kurus vienmēr un līdz ar to arī izmantojot pielīdzināšanas iespēju ir jāievēro attiecīgajai dalībvalstij.
            32. Šajā ziņā ir svarīgi atgādināt, ka PVN, kas attiecas uz attiecīgo preču vai pakalpojumu pievienoto vērtību, būtiskās īpašības attiecas uz nodokli, kas maksājams saistībā ar darījumu un kas aprēķināts pēc tā nodokļa atskaitīšanas, kurš ir samaksāts saistībā ar iepriekšējo darījumu (tostarp skat. Tiesas 1992. gada 16. decembra spriedumu lietā C-208/91 Beaulande , Recueil , I-6709. lpp., 14. punkts; 1997. gada 17. septembra spriedumu lietā C-347/95 UCAL , Recueil , I-4911. lpp., 34. punkts, kā arī 2004. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C-308/01 GIL Insurance  u.c., Recueil , I-4777. lpp., 33. punkts). Līdz ar to iespēja pielīdzināt piegādei par samaksu, kā tā ir interpretēta šī sprieduma iepriekšējos punktos, nevar tikt izmantota, lai iekasētu PVN summu par preču vērtību, kuru attiecīgais nodokļu maksātājs ir nodevis trešajai personai, kas šīs preces ir pabeigusi vai uzlabojusi, ja šis nodokļu maksātājs jau iepriekšējā nodokļa uzlikšanā ir samaksājis PVN par minēto vērtību. Gluži kā uzsver Komisija, šāda atkārtota aplikšana ar nodokli nebūtu saderīga ne ar PVN būtisko īpašību, kas atgādināta iepriekš, ne ar minētās pielīdzināšanas iespējas mērķi, kurš, protams, ietver to, ka dalībvalstis var piemērot PVN preču izmantošanai saistībā ar no PVN atbrīvotām darbībām, bet nekādā ziņā neatļauj dalībvalstīm uzlikt vairākas reizes PVN vienai un tai pašai šo preču vērtības daļai.
            33. Šajā lietā valsts tiesai ir jāpārbauda, vai Vlārdingena bija pirms uzrēķina, par kuru ir runa pamata tiesvedībā, nomaksājusi PVN no zemes vērtības, uz kuras ir attiecīgie sporta laukumi. Ja izrādītos, ka tas tā ir, būtu jāsecina, ka Vlārdingenai paredzētais uzrēķins, kurā par bāzi tiek izmantota visa minētās zemes vērtība, pārsniedz tiesības, kas paredzētas Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā un ir pretrunā minētās direktīvas vispārējai sistēmai.
            34. Gadījumā, ja izrādītos, ka Vlārdingena nav pirms uzrēķina, par kuru ir runa pamata tiesvedībā, samaksājusi PVN summu no zemes, uz kuras ir tās sporta laukumi, vērtības, tad būtu turklāt jāpārliecinās pirms tam, lai šajā uzrēķinā paredzētā PVN uzlikšana varētu tikt uzskatīta par saderīgu ar Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktu, vai uz šiem laukumiem neattiecas atbrīvojums, kas paredzēts šīs direktīvas 13. panta B daļas h) punktā.
            35. Saskaņā ar 13. panta B daļas h) punktu no PVN ir atbrīvota norādītā neapbūvētas zemes pārdošana (izīrēšana, iznomāšana), izņemot apbūves gabalus, kas aprakstīti Sestās direktīvas 4. panta 3. punkta b) apakšpunktā.
            36. Tādējādi vienīgi, ja sporta laukumi, par kuriem ir runa pamata tiesvedībā, var tikt kvalificēti par apbūvētu zemi vai apbūves gabaliem 4. panta 3. punkta b) apakšpunkta nozīmē, to izmantošana uzņēmējdarbības gaitā ir apliekama ar PVN. Šajā ziņā ir pietiekami norādīt, ka saskaņā ar tiesībām, kas paredzētas Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā, laukumu, kas nav ne apbūvēti, ne ir apbūves gabali, izmantošana uzņēmējdarbības vajadzībām ir uzskatāma par šādu laukumu piegādi par samaksu; šādas pielīdzināšanas sekas ir tādas, ka ir piemērojams Sestās direktīvas 13. panta B daļas h) punkts un nav uzliekams PVN.
            37. Šajā lietā iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai sporta laukumu, kuriem ir mākslīgais segums, izmantošana uzņēmējdarbības vajadzībām var tikt pamatoti pielīdzināta apbūvētas zemes vai apbūves gabalu pielīdzināšanai.
            38. Ņemot vērā iepriekš minēto, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts, kas apskatīts kopsakarā ar minētās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka to, ka nodokļu maksātājs izmanto savas no PVN atbrīvotās uzņēmējdarbības vajadzībām laukumus, kuri tam pieder un kurus tā uzdevumā ir pārveidojusi trešā persona, var aplikt ar PVN, kura bāze ir zemes, uz kuras ir šie laukumi, vērtība un tās pārveidošanas izmaksas, ja minētais nodokļu maksātājs nav jau samaksājis PVN no šīs vērtības un no šīm izmaksām un ja uz attiecīgajiem laukumiem neattiecas atbrīvojums, kas paredzēts minētās direktīvas 13. panta B daļas h) punktā.
            Par tiesāšanās izdevumiem 
            39. Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
            
            Rezolutīvā daļa
            Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
            Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas grozīta ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK, 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts, kas apskatīts kopsakarā ar minētās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka to, ka nodokļu maksātājs izmanto savas no PVN atbrīvotās uzņēmējdarbības vajadzībām laukumus, kuri tam pieder un kurus tā uzdevumā ir pārveidojusi trešā persona, var aplikt ar PVN, kura bāze ir zemes, uz kuras ir šie laukumi, vērtība un tās pārveidošanas izmaksas, ja minētais nodokļu maksātājs nav jau samaksājis PVN no šīs vērtības un no šīm izmaksām un ja uz attiecīgajiem laukumiem neattiecas atbrīvojums, kas paredzēts minētās direktīvas 13. panta B daļas h) punktā.