CELEX: 62007CC0418
Language: el
Date: 2008-09-04
Title: Προτάσεις της γενικης εισαγγελέα Kokott της 4ης Σεπτεμβρίου 2008. # Société Papillon κατά Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Conseil d’État - Γαλλία. # Ελευθερία εγκαταστάσεως - Άμεση φορολογία - Φόρος εταιριών - Καθεστώς φορολογίας ομίλου - Ημεδαπή μητρική εταιρία - Ημεδαπές υποθυγατρικές εταιρίες που κατέχονται μέσω αλλοδαπής θυγατρικής. # Υπόθεση C-418/07.

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
      JULIANE KOKOTT
      της 4ης Σεπτεμβρίου 2008 (
            1
         )
      
         Υπόθεση C-418/07
      
      
         Société Papillon
      
      
         κατά
      
      
         Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique
      
      «Ελευθερία εγκαταστάσεως — Άμεση φορολογία — Φόρος εταιριών — Καθεστώς φορολογίας ομίλου — Ημεδαπή μητρική εταιρία — Ημεδαπές υποθυγατρικές εταιρίες που κατέχονται μέσω αλλοδαπής θυγατρικής»
      
         I — Εισαγωγή
      
      
               1.
            
            
               Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως του Conseil d’État (Γαλλία) έχει ως αντικείμενο διατάξεις του γενικού κώδικα φορολογίας (στο εξής: ΓΚΦ) σχετικές με τη φορολογία των ομίλων εταιριών.
            
         
               2.
            
            
               Οι διατάξεις αυτές παρέχουν τη δυνατότητα της «φορολογικής ενσωματώσεως», βάσει της οποίας ο όμιλος που αποτελείται από μητρική εταιρία και από θυγατρικές εξομοιώνεται με επιχείρηση που έχει πολλές εγκαταστάσεις. Το φορολογικό καθεστώς του ομίλου παρέχει τη δυνατότητα στη μητρική εταιρία να συμψηφίσει τα κέρδη και τις ζημίες όλων των εταιριών του ομίλου και να καταστεί έτσι η μοναδική υπόχρεη προς καταβολή του φόρου εταιριών επί του συνολικού αποτελέσματος του ομίλου.
            
         
               3.
            
            
               Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, εταιρία γαλλικού δικαίου, είχε σκοπό να εντάξει στη «φορολογική ενσωμάτωση» τις υποθυγατρικές της εταιρίες γαλλικού δικαίου. Η ιδιαιτερότητα της υποθέσεως έγκειται στο ότι η εταιρία αυτή κατέχει τις υποθυγατρικές της μέσω μιας ολλανδικής θυγατρικής. Οι γαλλικές φορολογικές αρχές αρνήθηκαν τη «φορολογική ενσωμάτωση» των υποθυγατρικών στη μητρική εταιρία με την αιτιολογία ότι μεταξύ της μητρικής και των υποθυγατρικών μεσολαβούσε ως ενδιάμεση μία θυγατρική εταιρία που δεν υπέκειτο σε φόρο εταιριών στη Γαλλία.
            
         
               4.
            
            
               Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν υφίσταται αδικαιολόγητος περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
            
         
               5.
            
            
               Προς αποσαφήνιση, το αιτούν δικαστήριο τονίζει εξαρχής ότι με την προδικαστική παραπομπή δεν ερωτάται αν η ολλανδική θυγατρική μπορεί να περιληφθεί στη «φορολογική ενσωμάτωση». Η μητρική εταιρία περιορίστηκε πράγματι στο να ζητήσει την ενσωμάτωση των γαλλικών υποθυγατρικών της. Τα πραγματικά περιστατικά εν προκειμένω διαφέρουν από εκείνα των υποθέσεων επί των οποίων εκδόθηκαν οι αποφάσεις Marks & Spencer (
                     2
                  ) και Oy AA (
                     3
                  ). Οι αποφάσεις εκείνες αφορούσαν ζητήματα σχετικά με τον διασυνοριακό συνυπολογισμό των κερδών και ζημιών που πραγματοποίησαν εταιρίες ομίλου εγκατεστημένες σε διαφορετικά κράτη μέλη. Εν προκειμένω, αντιθέτως, πρόκειται για το αν μία ενδιάμεση αλλοδαπή εταιρία μπορεί να αποτελέσει τον απαιτούμενο σύνδεσμο για να καταστεί δυνατή η φορολογική ενσωμάτωση ημεδαπών υποθυγατρικών μιας ημεδαπής μητρικής εταιρίας.
            
         
         II — Το νομικό πλαίσιο
      
      
               6.
            
            
               Το άρθρο 223 A ΓΦΚ, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαδικασίας της κύριας δίκης, ορίζει:
               «Μία εταιρία […] μπορεί να αποτελεί τη μόνη υπόχρεη για την καταβολή του φόρου εταιριών που οφείλεται επί του συνόλου του ομίλου που απαρτίζεται από την ίδια και τις εταιρίες των οποίων κατέχει το 95 % τουλάχιστον του κεφαλαίου, συνεχώς καθ’ όλο το οικονομικό έτος, αμέσως ή εμμέσως μέσω των εταιριών του ομίλου […]. Οι εταιρίες του ομίλου εξακολουθούν να έχουν υποχρέωση να δηλώσουν τα αποτελέσματά τους που μπορούν να ελεγχθούν υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται από τα άρθρα L. 13, L. 47 και L. 57 του κώδικα φορολογικής δικονομίας […]. Μέλη του ομίλου μπορούν να είναι μόνον οι εταιρίες που συναίνεσαν και στα αποτελέσματα των οποίων επιβλήθηκε φόρος εταιριών […]»
            
         
               7.
            
            
               Η μητρική εταιρία του ομίλου μπορεί κατ’ αρχήν να ορίσει ελεύθερα το μέγεθος του ομίλου, δηλαδή να επιλέξει τις εταιρίες που καλούνται να συμμετάσχουν στη «φορολογική ενσωμάτωση». Σύμφωνα με την απόφαση περί παραπομπής, από το άρθρο 223 A του ΓΦΚ προκύπτει ωστόσο ότι, κατά τον καθορισμό του μεγέθους του ομίλου, η μητρική εταιρία του ομίλου δεν μπορεί να συμπεριλάβει μια εταιρία την οποία κατέχει εμμέσως παρά μόνον εάν η εταιρία μέσω της οποίας την κατέχει ανήκει και η ίδια στον όμιλο και υπόκειται, ως εκ τούτου, σε φόρο εταιριών στη Γαλλία.
            
         
               8.
            
            
               Σύμφωνα με το άρθρο 223 B του ΓΦΚ:
               «Το συνολικό αποτέλεσμα καθορίζεται από τη μητρική εταιρία κατόπιν αθροίσεως των αποτελεσμάτων καθεμιάς από τις εταιρίες του ομίλου, τα οποία προσδιορίζονται βάσει του κοινού δικαίου ή σύμφωνα με τους λεπτομερείς τρόπους που προβλέπει το άρθρο 217 bis […]»
            
         
               9.
            
            
               Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι τα άρθρα 223 B, 223 D και 223 F του ΓΦΚ προβλέπουν μεταξύ άλλων την ουδετερότητα των εσωτερικών πράξεων του ομίλου όπως προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις ή για κινδύνους μεταξύ εταιριών του ομίλου, παραίτηση από απαιτήσεις ή εσωτερικές επιδοτήσεις εντός του ομίλου, προβλέψεις για υποτίμηση της αξίας της συμμετοχών τους σε άλλες εταιρίες του ομίλου και εκποιήσεις πάγιων περιουσιακών στοιχείων εντός του ομίλου.
            
         
         III — Τα πραγματικά περιστατικά και η διαδικασία της κύριας δίκης
      
      
               10.
            
            
               Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, η εταιρία Papillon (στο εξής: Papillon), είναι εταιρία που εδρεύει στη Γαλλία. Κατείχε το 100 % του κεφαλαίου της ολλανδικής εταιρίας Artist Performance and Communication (APC) BV. Η δεύτερη αυτή εταιρία κατείχε το 99,99 % των μετοχών της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης Kiron (στο εξής: Kiron), που έχει την έδρα της στη Γαλλία. Η Kiron κατείχε άλλες γαλλικές εταιρίες.
            
         
               11.
            
            
               Από 1ης Ιανουαρίου 1989, η Papillon ζήτησε το καθεστώς «φορολογικής ενσωματώσεως». Ο όμιλος του οποίου ηγείτο η Papillon περιελάμβανε την Kiron και πολλές γαλλικές θυγατρικές της Kiron. Η γαλλική φορολογική αρχή απέρριψε εντούτοις οριστικά την ένταξή της στο καθεστώς της «φορολογικής ενσωματώσεως». Ως αιτιολογία της απορρίψεως προέβαλε ότι η Papillon δεν μπορούσε να σχηματίσει όμιλο με εταιρίες που κατείχε εμμέσως μέσω εταιρίας που είχε την έδρα της στις Κάτω Χώρες, εφόσον η εταιρία αυτή δεν υπέκειτο σε φόρο εταιριών στη Γαλλία και δεν μπορούσε, για τον λόγο αυτό, να συμμετέχει στη «φορολογική ολοκλήρωση». Η Papillon φορολογήθηκε επί των καθαρών κερδών που είχε δηλώσει, χωρίς να μπορεί να συμψηφίσει, μέσω της «φορολογικής ενσωματώσεως», τα κέρδη αυτά με τα αποτελέσματα των λοιπών εταιριών του ενοποιημένου ομίλου.
            
         
               12.
            
            
               Η Papillon αμφισβήτησε τον πρόσθετο φόρο εισοδήματος εταιριών και τα πρόστιμα που της επιβλήθηκαν για τα τρία οικονομικά έτη. Με απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2004, το tribunal administratif de Paris (
                     4
                  ) απέρριψε την προσφυγή της Papillon κατά τα λοιπά κατόπιν μερικής μειώσεως του φόρου από τη φορολογική αρχή κατά τη διάρκεια της εκκρεμοδικίας. Το cour administrative d’appel de Paris (
                     5
                  ) απέρριψε επίσης κατά τα λοιπά, σε δεύτερο βαθμό, τα αιτήματα της Papillon, αφού διαπίστωσε εκ νέου ότι παρέλκει η έκδοση αποφάσεως όσον αφορά τα ποσά που μειώθηκαν κατά τη διάρκεια της δίκης και αποφάσισε τη μερική απαλλαγή από τον επίδικο πρόσθετο φόρο και από το πρόστιμο.
            
         
               13.
            
            
               Η Papillon άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής του cour administrative d’appel de Paris ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, δηλαδή του Conseil d’État.
            
         
         IV — Η προδικαστική παραπομπή
      
      
               14.
            
            
               Με απόφαση της 10ης Ιουλίου 2007, που περιήλθε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις , το Conseil d’État αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
               
                        «1)
                     
                     
                        Στο μέτρο που το φορολογικό πλεονέκτημα που προκύπτει από το καθεστώς της “οικονομικής ενσωματώσεως” παράγει τα αποτελέσματά του στη φορολόγηση της μητρικής εταιρίας του ομίλου, η οποία μπορεί να συμψηφίσει τα κέρδη και τις ζημίες όλων των εταιριών του ολοκληρωμένου ομίλου και να τύχει του ευεργετήματος της φορολογικής ουδετερότητας των εσωτερικών πράξεων του ομίλου, η μη δυνατότητα, που προκύπτει από το καθεστώς των άρθρων 223 A επ. του [ΓΚΦ], εντάξεως στον ολοκληρωμένο όμιλο μιας υποθυγατρικής της μητρικής εταιρίας, για τον λόγο ότι κατέχεται μέσω θυγατρικής η οποία, επειδή είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος […] και δεν ασκεί δραστηριότητα στη Γαλλία δεν υπόκειται στον γαλλικό φόρο εταιριών και δεν μπορεί επομένως να ανήκει στον όμιλο, συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως λόγω της φορολογικής συνέπειας της επιλογής της μητρικής εταιρίας να κατέχει μία υποθυγατρική μέσω γαλλικής θυγατρικής ή μέσω θυγατρικής εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, μπορεί ο περιορισμός αυτός να δικαιολογηθεί είτε από την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του συστήματος της “φορολογικής ενσωματώσεως”, ιδίως των μηχανισμών φορολογικής ουδετερότητας των εσωτερικών πράξεων του ομίλου, λαμβανομένων υπόψη των συνεπειών ενός συστήματος που θεωρεί τη θυγατρική εταιρία που είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος ως ανήκουσα στον όμιλο μόνο για τις ανάγκες της προϋποθέσεως της έμμεσης κατοχής της υποθυγατρικής, ενώ την αποκλείει αναγκαστικά από την εφαρμογή του καθεστώτος του ομίλου εφόσον δεν υπόκειται στη γαλλική φορολογία, είτε από κάθε άλλο επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος;»
                     
                  
         
               15.
            
            
               Κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία, γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις υπέβαλαν η Papillon, η Γερμανική, η Γαλλική και η Ολλανδική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων. Η Ισπανική Κυβέρνηση υπέβαλε γραπτές παρατηρήσεις.
            
         
         V — Νομική εκτίμηση
      
      
               16.
            
            
               Με τα δύο αυτά προδικαστικά ερωτήματα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν οι επίδικες (γαλλικές) διατάξεις ενέχουν περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως και, ενδεχομένως, αν ο περιορισμός αυτός μπορεί να δικαιολογηθεί.
            
         Α — Εισαγωγικές παρατηρήσεις
      
      
               17.
            
            
               Οι επίδικες διατάξεις έχουν ως αντικείμενο τη φορολόγηση εταιριών και, ως εκ τούτου, έναν άμεσο φόρο. Πρέπει να υπενθυμιστεί, κατ’ αρχάς, η πάγια νομολογία του Δικαστηρίου σύμφωνα με την οποία, καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα εν λόγω κράτη πρέπει να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (
                     6
                  ).
            
         
               18.
            
            
               Επιβάλλεται κατά τα λοιπά η διαπίστωση ότι το αιτούν δικαστήριο ορθώς θεωρεί ότι τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως υπό την έννοια του άρθρου 43 ΕΚ και όχι στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων υπό την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ.
            
         
               19.
            
            
               Για να εξευρεθεί σε ποια από τις ελευθερίες κυκλοφορίας εμπίπτει μία εθνική νομοθεσία, πρέπει να ληφθεί υπόψη το αντικείμενο της εν λόγω νομοθεσίας (
                     7
                  ).
            
         
               20.
            
            
               Οι εθνικές διατάξεις που έχουν εφαρμογή μόνον επί συμμετοχής η οποία παρέχει τη δυνατότητα άσκησης αναμφισβήτητης επιρροής στις αποφάσεις της εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της εμπίπτουν, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, στην ελευθερία εγκαταστάσεως (
                     8
                  ). Στο μέτρο αυτό οι κανόνες που διέπουν αποκλειστικά τις εσωτερικές σχέσεις ενός ομίλου επιχειρήσεων ενδιαφέρουν κατ’ ουσίαν την ελευθερία εγκαταστάσεως (
                     9
                  ). Ακόμα και αν γίνει δεκτό ότι η εν λόγω νομοθεσία περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, οι περιορισμοί αυτοί αποτελούν αναπόφευκτη συνέπεια ενδεχομένου εμποδίου στην ελευθερία εγκαταστάσεως και δεν δικαιολογούν, επομένως, μια αυτοτελή εξέταση της εν λόγω νομοθεσίας υπό το πρίσμα του άρθρου 56 ΕΚ (
                     10
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Κατά συνέπεια, μόνον η ελευθερία εγκαταστάσεως ενδιαφέρει στην υπό κρίση υπόθεση. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με τις επίδικες διατάξεις η φορολογική ενσωμάτωση αφορά μόνον τις εταιρίες των οποίων η μητρική τους εταιρία κατέχει άμεσα ή έμμεσα το 95 % τουλάχιστον του κεφαλαίου. Μία τόσο σημαντική συμμετοχή καθιστά δυνατή την άσκηση επί των κατεχόμενων εταιριών βέβαιης και αποφασιστικής επιρροής.
            
         Β — Περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως
      
      
               22.
            
            
               Η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, το δικαίωμα να ασκούν τις δραστηριότητές τους σε άλλα κράτη μέλη μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (
                     11
                  ).
            
         
               23.
            
            
               Οι διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως, έστω και αν, σύμφωνα με το γράμμα τους, έχουν ως σκοπό να εξασφαλίζουν εντός του κράτους μέλους υποδοχής την ίση μεταχείριση με τους ημεδαπούς, απαγορεύουν εξίσου στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του (
                     12
                  ).
            
         
               24.
            
            
               Για λόγους σαφήνειας, πρέπει να αναφερθεί εκ νέου ότι το αιτούν δικαστήριο δεν ερωτά αν η μη ύπαρξη δυνατότητας εντάξεως της ολλανδικής θυγατρικής εταιρίας στο καθεστώς της «φορολογικής ενσωματώσεως» συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Αντικείμενο της αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αποτελεί μάλλον το αν συνιστά περιορισμό το γεγονός ότι η γαλλική μητρική εταιρία δεν μπορεί να εντάξει τις γαλλικές υποθυγατρικές της στο καθεστώς της «φορολογικής ενσωματώσεως» όταν η ενδιάμεση θυγατρική εταιρία είναι εγκατεστημένη στην αλλοδαπή.
            
         
               25.
            
            
               Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, το καθεστώς της «φορολογικής ενσωματώσεως» ελαφρύνει τη φορολογία της μητρικής εταιρίας, παρέχοντας τη δυνατότητα συμψηφισμού των κερδών και ζημιών όλων των εταιριών. Ο συμψηφισμός αυτός επιτρέπει στον όμιλο να εκμεταλλευθεί άμεσα τις ζημίες ορισμένων εταιριών. Χωρίς την ενσωμάτωση, η εν λόγω ζημία θα μπορούσε μόνο να μεταφερθεί και δεν θα μπορούσε να χρησιμοποιηθεί παρά μόνο σε επόμενες οικονομικές χρήσεις.
            
         
               26.
            
            
               Ωστόσο, κατ’ εφαρμογήν των άρθρων 223 A επ. του ΓΚΦ, το φορολογικό αυτό πλεονέκτημα δεν παρέχεται όταν η γαλλική μητρική εταιρία κατέχει, κάνοντας χρήση της ελευθερίας εγκαταστάσεως, την υποθυγατρική της, η οποία είναι επίσης εγκατεστημένη στη Γαλλία, μέσω θυγατρικής εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος που δεν δραστηριοποιείται στη Γαλλία.
            
         
               27.
            
            
               Το πλεονέκτημα του καθεστώτος «φορολογικής ενσωματώσεως» εξαρτάται από δύο προϋποθέσεις. Αφενός, οι εταιρίες στις οποίες η μητρική εταιρία κατέχει εμμέσως συμμετοχή δεν μπορούν να ενταχθούν στο καθεστώς «φορολογικής ενσωματώσεως» παρά μόνον εάν η συμμετοχή κατέχεται μέσω θυγατρικής η οποία είναι επίσης ενταγμένη στο καθεστώς «φορολογικής ενσωματώσεως». Οι συμμετοχές πρέπει επομένως να σχηματίζουν μία «αδιάλειπτη αλυσίδα». Αφετέρου, μόνον οι εταιρίες που υπόκεινται σε φόρο εταιριών μπορούν να ενταχθούν στο καθεστώς φορολογικής ενσωματώσεως.
            
         
               28.
            
            
               Επομένως, γαλλική μητρική εταιρία που κατέχει τις υποθυγατρικές της μέσω αλλοδαπής θυγατρικής δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να πληροί τις προϋποθέσεις για να ενταχθεί στο καθεστώς «φορολογικής ενσωματώσεως». Η αλλοδαπή θυγατρική εταιρία δεν μπορεί επομένως να ενταχθεί στο καθεστώς «φορολογικής ενσωματώσεως» εφόσον δεν υπόκειται σε φόρο εταιριών στη Γαλλία. Επομένως, η μητρική εταιρία και οι υποθυγατρικές της δεν πληρούν κατ’ αρχήν ούτε την πρώτη προϋπόθεση. Δεν αποτελούν μία «αδιάλειπτη αλυσίδα» εφόσον παρεμβάλλεται η αλλοδαπή θυγατρική εταιρία.
            
         
               29.
            
            
               Αντιθέτως, μια γαλλική μητρική εταιρία έχει τη δυνατότητα να «ενσωματώσει φορολογικά» τις γαλλικές υποθυγατρικές της όταν η ενδιάμεση θυγατρική είναι εγκατεστημένη στη Γαλλία.
            
         
               30.
            
            
               Οι επίμαχες στη διαδικασία της κύριας δίκης διατάξεις δημιουργούν διαφορετική μεταχείριση σε σχέση με τη δυνατότητα επιλογής του καθεστώτος «φορολογικής ενσωματώσεως» αναλόγως του αν η μητρική εταιρία συμμετέχει έμμεσα μέσω θυγατρικής εγκατεστημένης στη Γαλλία ή στην αλλοδαπή.
            
         
               31.
            
            
               Η Ολλανδική Κυβέρνηση ορθώς, βέβαια, τόνισε ότι η «αδιάλειπτη αλυσίδα» απαιτείται και για τους αμιγείς γαλλικούς ομίλους. Ωστόσο, η γαλλική μητρική εταιρία που κατέχει τις υποθυγατρικές της μέσω γαλλικής θυγατρικής μπορεί να εντάξει στο καθεστώς «φορολογικής ενσωματώσεως» και τη θυγατρική αυτή κλείνοντας έτσι την αλυσίδα. Εάν κατέχει τις υποθυγατρικές της μέσω αλλοδαπής θυγατρικής εταιρίας, στερείται κατ’ αρχήν τη δυνατότητα δημιουργίας μιας αδιάλειπτης αλυσίδας συμμετοχών εντάσσοντας την εν λόγω θυγατρική. Η θυγατρική αυτή δεν μπορεί όντως να ενταχθεί στο καθεστώς ενσωματώσεως διότι δεν υπόκειται σε φόρο εταιριών στη Γαλλία.
            
         
               32.
            
            
               Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρεί ότι ο περιορισμός δεν προκύπτει από την απαίτηση περί «αδιάλειπτης αλυσίδας», αλλά μάλλον από το γεγονός ότι η αλλοδαπή εταιρία δεν μπορεί να ενταχθεί σε καθεστώς «φορολογικής ενσωματώσεως».
            
         
               33.
            
            
               Τα κριτήριο όμως της «αδιάλειπτης αλυσίδας» καταλήγει και αυτό να λειτουργεί μειονεκτικά για τις γαλλικές εταιρίες που κατέχουν συμμετοχές μέσω αλλοδαπών θυγατρικών. Όπως προανέφερα, αυτό είναι το μοναδικό αντικείμενο της υπό κρίση προδικαστικής παραπομπής. Το πλέον συχνό φαινόμενο θα είναι γαλλικές μητρικές εταιρίες που έχουν αλλοδαπές θυγατρικές εταιρίες να ζητούν φορολόγηση του ομίλου από την οποία θα αποκλείεται η θυγατρική εταιρία, διότι οι αλλοδαπές θυγατρικές εταιρίες δεν μπορούν εκ προοιμίου να περιληφθούν στον όμιλο. Οι αμιγώς εθνικοί όμιλοι μπορούν αντιθέτως να σχηματίσουν μία αμιγή και απλή «αδιάλειπτη» αλυσίδα.
            
         
               34.
            
            
               Η Γαλλική Κυβέρνηση εκτιμά ότι οι δύο περιπτώσεις, τις οποίες οι επίμαχες διατάξεις αντιμετωπίζουν κατά τρόπο διαφορετικό, δεν είναι συγκρίσιμες. Δικαιολογεί την άποψη αυτή αναφέροντας ότι, σε περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, η θυγατρική εταιρία είναι εγκατεστημένη στην αλλοδαπή και δεν υπόκειται, για τον λόγο αυτό, σε φόρο εταιριών στη Γαλλία.
            
         
               35.
            
            
               Η έλλειψη συγκρισιμότητας των εν λόγω περιπτώσεων δεν μπορεί ωστόσο να στηριχθεί στο γεγονός ότι η θυγατρική μέσω της οποίας πραγματοποιείται η συμμετοχή δεν έχει την έδρα της στη Γαλλία. Αν γινόταν δεκτό ότι ένα κράτος μέλος μπορεί ελεύθερα να προβαίνει σε διαφορετική μεταχείριση για τον λόγο και μόνον ότι η έδρα της εταιρίας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, οι σχετικοί με την ελευθερία εγκαταστάσεως κανόνες θα καθίσταντο κενοί περιεχομένου (
                     13
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Εν προκειμένω, απλώς και μόνον το γεγονός ότι η θυγατρική δεν υπόκειται σε φόρο εταιριών στη Γαλλία, λόγω του ότι έχει την έδρα της στην Ολλανδία, δεν μπορεί να ανατρέψει τον συγκρίσιμο χαρακτήρα των περιπτώσεων. Αυτό που ασκεί καθοριστική επιρροή είναι μάλλον το αν οι δύο περιπτώσεις είναι συγκρίσιμες από την άποψη του σκοπού που επιδιώκουν οι διατάξεις της γαλλικής νομοθεσίας για τη φορολογία ομίλων εταιριών (
                     14
                  ).
            
         
               37.
            
            
               Σκοπός των επίδικων διατάξεων είναι να εξομοιώσουν κατά το δυνατό τον όμιλο που αποτελείται από μητρική εταιρία με θυγατρικές και υποθυγατρικές με επιχείρηση που έχει πολλές εγκαταστάσεις. Προς τούτο, η γαλλική νομοθεσία παρέχει τη δυνατότητα συμψηφισμού των αποτελεσμάτων όλων των εταιριών. Μία γαλλική μητρική εταιρία που θέλει να ενσωματώσει τις γαλλικές υποθυγατρικές της μπορεί να το πράξει ανεξαρτήτως του αν κατέχει τις υποθυγατρικές μέσω θυγατρικής εγκατεστημένης στη Γαλλία ή στην αλλοδαπή. Κατά συνέπεια, οι δύο περιπτώσεις είναι συγκρίσιμες.
            
         
               38.
            
            
               Συνοψίζοντας, διαπιστώνεται επί του παρόντος ότι, υπό το κράτος των γαλλικών νομικών διατάξεων, το φορολογικό καθεστώς μιας μητρικής εταιρίας που κατέχει τις υποθυγατρικές της μέσω αλλοδαπής θυγατρικής είναι λιγότερο ευνοϊκό από το καθεστώς μητρικής εταιρίας που κατέχει τις υποθυγατρικές της μέσω θυγατρικής εγκατεστημένης στη Γαλλία. Η επιλογή της μητρικής εταιρίας να κατέχει τις υποθυγατρικές της μέσω γαλλικής ή αλλοδαπής θυγατρικής μπορεί επομένως να συνεπάγεται φορολογικά μειονεκτήματα.
            
         
               39.
            
            
               Αυτή η διαφορετική μεταχείριση αναλόγως του τόπου στον οποίον εδρεύει η θυγατρική εταιρία συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως εφόσον καθιστά την άσκηση της ελευθερίας αυτής λιγότερο ελκυστική, οπότε μπορεί, για τον λόγο αυτό, να αποτρέψει τις μητρικές εταιρίες από την απόκτηση, σύσταση ή διατήρηση θυγατρικής σε άλλο κράτος μέλος (
                     15
                  ).
            
         Γ — Δικαιολόγηση του περιορισμού
      
      
               40.
            
            
               Ο περιορισμός της ελευθερίας εγκατάστασης μπορεί να γίνει δεκτός μόνον αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Επιπλέον, θα πρέπει, στην περίπτωση αυτή, ο περιορισμός να είναι κατάλληλος για τη διασφάλιση της επίτευξης του οικείου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (
                     16
                  ).
            
         1. Τήρηση της κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών
      
               41.
            
            
               Η Γερμανική και η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρούν ότι ο περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως που απορρέει από τις επίμαχες διατάξεις μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη τηρήσεως της κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών. Ο περιορισμός αυτός είναι επιπλέον αναγκαίος για να εμποδίσει τον διπλό συνυπολογισμό των ζημιών και για την καταπολέμηση του κινδύνου φοροαποφυγής.
            
         
               42.
            
            
               Το Δικαστήριο δέχθηκε αυτούς τους δικαιολογητικούς λόγους με την απόφαση Marks & Spencer (
                     17
                  ). Ωστόσο, η απόφαση αυτή και όσες ακολούθησαν αφορούσαν τη δυνατότητα συνυπολογισμού των κερδών και ζημιών που σημειώθηκαν εκτός συνόρων.
            
         
               43.
            
            
               Η περίπτωση στην υπό κρίση υπόθεση διαφέρει. Αντικείμενο του ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου δεν είναι το αν πρέπει να ενταχθεί στο καθεστώς «φορολογικής ενσωματώσεως» η ολλανδική θυγατρική εταιρία, αν δηλαδή πρέπει να περιληφθούν στη φορολογική ενοποίηση τα κέρδη και οι ζημίες της. Αν επρόκειτο για την περίπτωση αυτή, η κατανομή των εξουσιών φορολόγησης των κρατών μελών και ο διπλός συνυπολογισμός των ζημιών θα αποτελούσαν αναμφισβήτητα λόγους δικαιολόγησης που θα εξετάζονταν.
            
         
               44.
            
            
               Η Γερμανική και η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρούν ότι, εν προκειμένω, πρέπει πρώτα να εξεταστεί αν η «φορολογική ενσωμάτωση» πρέπει επίσης να γίνει δεκτή εκτός συνόρων. Εξετάζουν αν η ελευθερία εγκατάστασης επιτάσσει κατ’ αρχήν να συμπεριληφθεί στην εν λόγω ολοκλήρωση και η ολλανδική θυγατρική. Η εξέταση αυτή δεν οδηγεί ωστόσο σε απόλυτο συμπέρασμα για να δοθεί απάντηση στη συγκεκριμένη αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως. Αντικείμενο των προδικαστικών ερωτημάτων δεν είναι το αν οι επίμαχες διατάξεις αντιβαίνουν στην ελευθερία εγκατάστασης στο μέτρο που δεν επιτρέπουν την ένταξη στο καθεστώς «φορολογικής ενσωματώσεως» δύο γαλλικών εταιριών στις οποίες παρεμβάλλεται μία αλλοδαπή εταιρία. Η αλλοδαπή εταιρία δεν εντάσσεται στο καθεστώς «φορολογικής ενσωματώσεως» αλλά αποτελεί απλώς τον σύνδεσμο μεταξύ της μητρικής εταιρίας και των υποθυγατρικών της.
            
         
               45.
            
            
               Δεδομένου ότι η αλλοδαπή εταιρία δεν εντάσσεται εν προκειμένω στο καθεστώς «φορολογικής ενσωματώσεως», δεν τίθεται ευθέως πρόβλημα κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των διαφορετικών κρατών μελών. Δεν υφίσταται, εν προκειμένω, κανένα στοιχείο από το οποίο να προκύπτει ότι συνυπολογίσθηκαν στη Γαλλία τα εκτός συνόρων κέρδη και ζημίες της ολλανδικής εταιρίας.
            
         
               46.
            
            
               Η ολλανδική εταιρία δεν εντάσσεται ειδικότερα στο καθεστώς «φορολογικής ενσωματώσεως» στη Γαλλία. Δεν υφίσταται επομένως κίνδυνος να ληφθούν υπόψη δύο φορές οι ζημίες της υποθυγατρικής εταιρίας υπό την έννοια της προπαρατεθείσας αποφάσεως Marks & Spencer. Η νομολογία του Δικαστηρίου για τους κανόνες περί αποφυγής του διπλού συνυπολογισμού των ζημιών αφορούσε μέχρι τώρα τον συνυπολογισμό της ίδιας ζημίας σε δύο διαφορετικά κράτη μέλη. Αυτό είναι λογικό, εφόσον ο δικαιολογητικός λόγος που αντλείται από την επιδίωξη αποφυγής του διπλού συνυπολογισμού των ζημιών συνδέεται στενά με την κατανομή των εξουσιών φορολόγησης (
                     18
                  ). Στις περιπτώσεις εκείνες πρόκειται, επομένως, για τον υπολογισμό της ίδιας ζημίας από δύο διαφορετικές φορολογικές αρχές. Εν προκειμένω, η Γαλλική Κυβέρνηση αναφέρει μόνον τον κίνδυνο πολλαπλού συνυπολογισμού, στη Γαλλία, των ζημιών των γαλλικών εταιριών.
            
         
               47.
            
            
               Εφόσον εν προκειμένω δεν πρόκειται ακριβώς για τη «φορολογική ενσωμάτωση» της ολλανδικής εταιρίας, ουδόλως προκύπτει ότι οι επίμαχες διατάξεις είναι απαραίτητες για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής.
            
         
               48.
            
            
               Επομένως, στο στάδιο αυτό πρέπει να συναχθεί το συμπέρασμα ότι δεν προσκομίσθηκε κανένα στοιχείο που να αποδεικνύει ότι οι επίμαχες διατάξεις μπορούν να δικαιολογηθούν από τους λόγους που αντλούνται από την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών, από τον διπλό συνυπολογισμό των ζημιών ή από την φοροαποφυγή. Το αιτούν δικαστήριο, η Ισπανική και η Γαλλική Κυβέρνηση δεν αναφέρονται επομένως ειδικότερα στους δικαιολογητικούς αυτούς λόγους, αλλά στηρίζονται στη φορολογική συνοχή ως πιθανό δικαιολογητικό λόγο.
            
         2. Η συνοχή του φορολογικού συστήματος
      
               49.
            
            
               Η Γαλλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι οι επίμαχες διατάξεις είναι απαραίτητες για τη διαφύλαξη της συνοχής του καθεστώτος της «φορολογικής ενσωματώσεως». Εκθέτει ότι το καθεστώς αυτό προβλέπει τη φορολογική ενοποίηση των εταιριών. Σε αντιστάθμισμα, προβλέπει την ουδετερότητα ορισμένων πράξεων μεταξύ των εταιριών του ομίλου σύμφωνα με τα άρθρα 223 B, 223 D και 223 F του ΓΦΚ. Η παρεμβολή αλλοδαπής εταιρίας στην αλυσίδα των ενσωματωμένων εταιριών δεν επιτρέπει την ουδετερότητα των εσωτερικών πράξεων του ομίλου και δημιουργεί ιδίως τον κίνδυνο πολλαπλού συνυπολογισμού των ζημιών κατά τον υπολογισμό του αποτελέσματος του ομίλου.
            
         
               50.
            
            
               Το Δικαστήριο έχει δεχθεί κατ’ αρχήν ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη (
                     19
                  ). Η χρήση ωστόσο του δικαιολογητικού αυτού λόγου γίνεται από το Δικαστήριο με τόση επιφύλαξη ώστε να θεωρείται ότι ο λόγος αυτός δεν υφίσταται πλέον. Το Δικαστήριο πάντως τον έχει εξετάσει σε πρόσφατες αποφάσεις του (
                     20
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Για να ισχύει αυτός ο δικαιολογητικός λόγος, το Δικαστήριο απαιτεί να υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (
                     21
                  ). Η αμεσότητα της σχέσης αυτής πρέπει να αποδεικνύεται στο επίπεδο των ενδιαφερόμενων φορολογουμένων, σε σχέση με τον σκοπό που επιδιώκεται με την οικεία φορολογική ρύθμιση, με την ύπαρξη στενής συνάρτησης μεταξύ της δυνατότητας έκπτωσης και του στοιχείου της φορολόγησης (
                     22
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Η άλλη προϋπόθεση, σύμφωνα με την οποία το φορολογικό πλεονέκτημα και η επιβάρυνση πρέπει να αφορούν τον ίδιο υποκείμενο στον φόρο (
                     23
                  ), φαίνεται εγκαταλειφθείσα από το Δικαστήριο με την προπαρατεθείσα απόφασή του Manninen (
                     24
                  ). Κατά τα λοιπά, το άλλο αυτό κριτήριο θα μπορούσε να πληρούται εν προκειμένω, διότι δεν ανταποκρίνεται στα πράγματα η εκτίμηση ότι οι εταιρίες ενός ομίλου —που επιδιώκουν ακριβώς να έχουν τη μεταχείριση φορολογικής οντότητας— δεν θεωρούνται ως ο «ίδιος» υποκείμενος στον φόρο υπό την έννοια της νομολογίας αυτής.
            
         
               53.
            
            
               Όπως ορθώς ανέπτυξε ο γενικός εισαγγελέας Poiares Maduro με τις προτάσεις του στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Marks & Spencer, η εξασφάλιση της φορολογικής συνοχής έχει ως λειτουργία την προστασία της ακεραιότητας των εθνικών φορολογικών συστημάτων, η διαμόρφωση των οποίων ανήκει στην αρμοδιότητα κάθε κράτους μέλους, υπό την προϋπόθεση ότι δεν διακυβεύεται η εσωτερική αγορά σε βαθμό πέραν του αναγκαίου (
                     25
                  ). Η συνοχή πρέπει κατ’ αρχάς να κρίνεται με γνώμονα τον σκοπό και τη λογική του βαλλόμενου φορολογικού συστήματος (
                     26
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Σκοπός των σχετικών με τη «φορολογική ενσωμάτωση» επίμαχων γαλλικών διατάξεων είναι η φορολογική ουδετερότητα των αποτελεσμάτων της σύστασης ομίλου, με εξομοίωση του ομίλου προς επιχείρηση που έχει πολλές εγκαταστάσεις. Το πλεονέκτημα έγκειται στον συμψηφισμό των αποτελεσμάτων των μελών του ομίλου, δηλαδή στο γεγονός ότι τα κέρδη και οι ζημίες όλων των εταιριών μεταφέρονται στη μητρική εταιρία και το ενοποιημένο αυτό αποτέλεσμα συγκροτεί τη φορολογητέα βάση. Ο όμιλος δεν πρέπει να τυγχάνει προσθέτου πλεονεκτήματος που θα παρέχει τη δυνατότητα πολλαπλού συνυπολογισμού ορισμένων ζημιών μέσω της ενοποίησης. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο η ενοποίηση έχει λογικά ως συνέπεια, σύμφωνα με τις επίμαχες γαλλικές διατάξεις, την εξασφάλιση ότι οι ίδιες ζημίες δεν μπορούν να υπολογισθούν πολλές φορές εντός του ομίλου. Ο διπλός συνυπολογισμός των ζημιών έρχεται σε αντίθεση με την ουδετερότητα που επιδιώκει το καθεστώς της «φορολογικής ενσωματώσεως». Το γαλλικό καθεστώς προσδίδει ουδετερότητα σε ορισμένες πράξεις προς αποφυγή αυτού του διπλού συνυπολογισμού.
            
         
               55.
            
            
               Προς διευκρίνιση αυτών των μέτρων ουδετερότητας, η Γαλλική Κυβέρνηση παρέθεσε μεταξύ άλλων το εξής παράδειγμα. Μία υποθυγατρική παρουσιάζει ζημία. Τούτο έχει ως αποτέλεσμα να εγγράψει η θυγατρική πρόβλεψη υποτίμησης της συμμετοχής της στην υποθυγατρική. Η μητρική εταιρία εγγράφει με τη σειρά της πρόβλεψη υποτίμησης της συμμετοχής της στη θυγατρική. Παρουσιάζεται έτσι το φαινόμενο μία ζημία της υποθυγατρικής να εγγράφεται ως πρόβλεψη υποτίμησης στα λογιστικά βιβλία της θυγατρικής και της μητρικής εταιρίας. Αν η μητρική εταιρία και η υποθυγατρική της ενταχθούν στο καθεστώς της «φορολογικής ενσωματώσεως», η ζημία αυτή θα υπολογισθεί δύο φορές στα ενοποιημένα αποτελέσματα. Πρώτον ως άμεση ζημία της υποθυγατρικής και δεύτερον υπό τη μορφή προβλέψεως στη μητρική εταιρία ως ζημία της θυγατρικής.
            
         
               56.
            
            
               Για να εμποδίσουν τον διπλό αυτό συνυπολογισμό των ζημιών, οι επίδικες γαλλικές διατάξεις περί «φορολογικής ενσωματώσεως» προβλέπουν ορισμένα μέτρα ουδετεροποίησης. Τα μέτρα αυτά έχουν ως αποτέλεσμα στο ως άνω παράδειγμα άπαξ μόνον τον υπολογισμό των ζημιών. Κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, αν παρεμβληθεί αλλοδαπή θυγατρική, οι ζημίες θα υπολογισθούν, αντιθέτως, δύο φορές: πρώτον, από την υποθυγατρική υπό τη μορφή άμεσων ζημιών και, δεύτερον, ως πρόβλεψη της μητρικής εταιρίας για υποτίμηση της συμμετοχής της, διότι οι εσωτερικές πράξεις δεν συμψηφίζονται, κατά την άποψή της, δεδομένου ότι η αλλοδαπή θυγατρική εταιρία δεν αποτελεί μέλος του ομίλου.
            
         
               57.
            
            
               Επομένως, στο στάδιο αυτό πρέπει να συναχθεί το συμπέρασμα ότι ο σκοπός και η οικονομία των επίμαχων γαλλικών διατάξεων περί «φορολογικής ενσωματώσεως» απαιτούν, πριν την ενοποίηση, την ουδετεροποίηση ορισμένων πράξεων του ομίλου. Υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος, το οποίο ελαφρύνει τη φορολογία του ομίλου, και του αντισταθμίσματος που έχει το πλεονέκτημα αυτό στη φορολογική επιβάρυνση υπό την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου;
            
         
               58.
            
            
               Με την προαναφερθείσα απόφαση Bachmann, το Δικαστήριο διαπίστωσε άμεσο σύνδεσμο μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των ασφαλίστρων και της φορολογίας των οφειλόμενων από τις ασφαλιστικές εταιρίες αποζημιώσεων σε εκτέλεση της επίδικης στην υπόθεση εκείνη ασφαλιστικής συμβάσεως. Δεδομένου ότι ο Bachmann είχε συνάψει στη Γερμανία ασφαλιστική σύμβαση η εκτέλεση της οποίας δεν υπέκειτο σε φόρο στο Βέλγιο, οι βελγικές αρχές δικαιολογημένα αρνήθηκαν να χορηγήσουν φορολογική έκπτωση των ασφαλίστρων που καταβλήθηκαν βάσει των συμβάσεων αυτών.
            
         
               59.
            
            
               Στις υποθέσεις που έχουν εκδικαστεί μέχρι σήμερα, στις οποίες η φορολογική συνοχή αποτέλεσε κρίσιμο δικαιολογητικό λόγο, το μειονέκτημα υπό την έννοια αυτή συνίστατο στην είσπραξη φόρου ως αντισταθμίσματος, δηλαδή σε επιβολή φόρου. Εν προκειμένω, το μειονέκτημα συνίσταται αντιθέτως στην ουδετερότητα ορισμένων πράξεων εντός του ομίλου. Η ουδετερότητα αυτή δεν μπορεί να θεωρηθεί ως επιβολή φόρου υπό στενή έννοια, εφόσον τα μέτρα ουδετερότητας δεν αποτελούν φορολόγηση. Πρέπει ωστόσο να θεωρηθεί ως φορολογικό μειονέκτημα καθόσον ορισμένες πράξεις, ιδίως οι προβλέψεις υποτίμησης των συμμετοχών, δεν λαμβάνονται υπόψη ενώ το αντίθετο συμβαίνει όταν η εταιρία λειτουργεί αυτοτελώς. Υφίσταται επίσης άμεση σχέση μεταξύ των διατάξεων περί ουδετερότητας και της φορολογικής ενσωματώσεως, στο μέτρο που η δυνατότητα ενοποίησης των αποτελεσμάτων των διαφόρων εταιριών του ομίλου παρέχεται μόνον όταν έχει ταυτοχρόνως εξασφαλιστεί ότι ο επιδιωκόμενος σκοπός δεν αίρεται από τον επαναλαμβανόμενο συνυπολογισμό ορισμένων ζημιών.
            
         
               60.
            
            
               Επομένως, είναι κατ’ αρχήν δικαιολογημένη μια διάταξη που θέλει να εμποδίσει τον επαναλαμβανόμενο συνυπολογισμό των ζημιών για να διαφυλάξει τη φορολογική συνοχή.
            
         
               61.
            
            
               Οι επίμαχες γαλλικές διατάξεις πρέπει ωστόσο να τηρούν την αρχή της αναλογικότητας.
            
         
               62.
            
            
               Ειδικότερα, δεν πρέπει να υπάρχει ένα λιγότερο περιοριστικό μέσο που να καθιστά δυνατή τη μη πολλαπλή εκμετάλλευση της ζημίας. Διαπιστώνεται επομένως ότι στην περίπτωση κατά την οποία αλλοδαπή θυγατρική εταιρία παρεμβάλλεται μεταξύ της μητρικής και της υποθυγατρικής ορισμένες πράξεις δεν μπορούν να καταστούν ουδέτερες, όπως σε ένα αμιγώς γαλλικό πλαίσιο, προκειμένου να αποφευχθεί ο πολλαπλός συνυπολογισμός των ζημιών. Ως λιγότερο περιοριστικό μέσο, θα μπορούσε να θεωρηθεί η ουδετερότητα των οικείων πράξεων με τον ίδιο ακριβώς τρόπο όπως σε ένα αμιγώς γαλλικό πλαίσιο.
            
         
               63.
            
            
               Η Γαλλική Κυβέρνηση αναφέρει ωστόσο διάφορες πρακτικές δυσχέρειες που παρουσιάζονται κατά τον καθορισμό του διπλού συνυπολογισμού των ζημιών στην περίπτωση που παρεμβάλλεται αλλοδαπή εταιρία. Κατ’ αυτήν, δεν είναι καθόλου εύκολο να εντοπιστεί ενδεχόμενος διπλός συνυπολογισμός ζημιών, διότι το ύψος της προβλέψεως δεν ανταποκρίνεται γενικώς στο μέγεθος της ζημίας της θυγατρικής. Επιπλέον, είναι αδύνατο να προσδιοριστεί η ακριβής προέλευση μιας προβλέψεως. Για να επιτευχθεί αυτό, πρέπει επιπλέον, κατ’ αυτήν, να τροποποιηθεί ο νόμος.
            
         
               64.
            
            
               Συναφώς, πρέπει να τονιστεί, πρώτον, ότι δυσχέρειες πρακτικής φύσεως δεν επαρκούν από μόνες τους για να δικαιολογήσουν την προσβολή μιας ελευθερίας που κατοχυρώνει η Συνθήκη (
                     27
                  ).
            
         
               65.
            
            
               Στη συνέχεια, η κοινοτική ρύθμιση, δηλαδή η οδηγία 77/799/ΕΟΚ (
                     28
                  ), επιτρέπει στα κράτη μέλη να ζητήσουν από τις αρμόδιες αρχές άλλων κρατών μελών όλες τις πληροφορίες που ενδέχεται να αφορούν τον ακριβή υπολογισμό του φόρου εταιριών.
            
         
               66.
            
            
               Επιπλέον, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι οικείες φορολογικές αρχές έχουν τη δυνατότητα να ζητήσουν από τη μητρική εταιρία τα έγγραφα που τους είναι απαραίτητα για να εξεταστεί αν οι εγγραφείσες στον ισολογισμό από την εταιρία αυτή προβλέψεις υποτίμησης των συμμετοχών της στο κεφάλαιο της θυγατρικής πρέπει να εξηγηθούν εμμέσως ως ζημία της υποθυγατρικής που μετακυλίεται στις εγγραφείσες στον ισολογισμό προβλέψεις της ενδιάμεσης θυγατρικής (
                     29
                  ).
            
         
               67.
            
            
               Οι ανωτέρω πληροφορίες γεννούν σοβαρές αμφιβολίες για το αν η πλήρης άρνηση φορολογικής ολοκληρώσεως μεταξύ μητρικής εταιρίας και υποθυγατρικής της οποίας η συμμετοχή κατέχεται μέσω αλλοδαπής θυγατρικής είναι το λιγότερο περιοριστικό μέτρο για την αποφυγή του διπλού συνυπολογισμού των ζημιών και για τη διαφύλαξη έτσι της φορολογικής συνοχής. Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται, επομένως, να εκτιμήσει οριστικά εάν ο επιδιωκόμενος σκοπός, δηλαδή η αποφυγή του διπλού συνυπολογισμού των ζημιών στο πλαίσιο της «φορολογικής ενσωματώσεως», μπορεί επίσης να επιτευχθεί, ακόμη και στις περιπτώσεις διασυνοριακού χαρακτήρα, με το λιγότερο περιοριστικό μέτρο της ουδετερότητας.
            
         
         VI — Πρόταση
      
      
               68.
            
            
               Για τους λόγους αυτούς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Conseil d’État:
               
                        «1)
                     
                     
                        Εθνική ρύθμιση όπως η γαλλική περί “φορολογικής ενσωματώσεως” βάσει των άρθρων 223 A επ. του γενικού κώδικα φόρων, σύμφωνα με την οποία γαλλική μητρική εταιρία δεν μπορεί να ενσωματώσει φορολογικώς τη γαλλική υποθυγατρική της παρά μόνον εάν την κατέχει μέσω γαλλικής θυγατρικής και όχι μέσω αλλοδαπής θυγατρικής, συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Ο περιορισμός αυτός μπορεί να δικαιολογηθεί μόνο για λόγους φορολογικής συνοχής εάν η απαγόρευση είναι κατάλληλη για να αποφευχθεί ο διπλός συνυπολογισμός των ζημιών στα ενοποιημένα αποτελέσματα της μητρικής εταιρίας και των υποθυγατρικών της και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να το εξακριβώσει.»
                     
                  
         (
            1
         )	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
      (
            2
         )	Απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/03 (Συλλογή 2005, σ. I-10837).
      (
            3
         )	Απόφαση της 18ης Ιουλίου 2007, C-231/05 (Συλλογή 2007, σ. I-6373).
      (
            4
         )	Διοικητικό πρωτοδικείο Παρισίων.
      (
            5
         )	Διοικητικό εφετείο Παρισίων
      (
            6
         )	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (Συλλογή 2006, σ. I-7995, σκέψη 40), της , C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I-11673, σκέψη 36), Oy AA, προπαρατεθείσα (σκέψη 18), και της , C-284/06, Burda (Συλλογή 2008, σ. I-4571, σκέψη 66).
      (
            7
         )	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 3ης Οκτωβρίου 2006, C-452/04, Fidium Finanz (Συλλογή 2006, σ. I-9521, σκέψεις 34 και 44 έως 49), της , C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (Συλλογή 2007, σ. I-2107, σκέψεις 26 έως 34), και της , C-157/05, Holböck (Συλλογή 2007, σ. I-4051, σκέψεις 22 και 23).
      (
            8
         )	Αποφάσεις της 13ης Απριλίου 2000, C-251/98, Baars (Συλλογή 2000, σ. I-2787, σκέψη 22), της , C-436/00, X και Y (Συλλογή 2002, σ. I-10829, σκέψη 37), καθώς και προπαρατεθείσες αποφάσεις Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (σκέψεις 31 και 32), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (σκέψη 27), και Oy AA (σκέψη 20).
      (
            9
         )	Απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I-11753, σκέψη 118), καθώς και προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (σκέψη 33), Oy AA (σκέψη 23), και Burda (σκέψη 68).
      (
            10
         )	Προπαρατεθείσες αποφάσεις Oy AA (σκέψη 24), Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (σκέψη 33), και Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (σκέψη 34).
      (
            11
         )	Βλ. αποφάσεις της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN (Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 35), της , C-141/99, AMID (Συλλογή 2000, σ. I-11619, σκέψη 20), της , C-471/04, Keller Holding (Συλλογή 2006, σ. I-2107, σκέψη 29), και της , C-414/06, Lidl Belgium (Συλλογή 2008, σ. I-3601, σκέψη 18).
      (
            12
         )	Βλ. αποφάσεις Lidl Belgium (σκέψη 19), της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI (Συλλογή 1998, σ. I-4695, σκέψη 21), και της , C-298/05, Columbus Container Services (σκέψη 33).
      (
            13
         )	Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 18), και της , C-397/98 και C-410/98, Metallgesellschaft κ.λπ. (Συλλογή 2001, σ. I-1727, σκέψη 42).
      (
            14
         )	Βλ., συναφώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις Oy AA (σκέψη 38), και Metallgesellschaft κ.λπ. (σκέψη 60).
      (
            15
         )	Βλ. συναφώς, μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα απόφαση Lidl Belgium (σκέψη 25).
      (
            16
         )	Βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Lidl Belgium (σκέψη 27), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (σκέψη 64), Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (σκέψη 47), και Marks & Spencer (σκέψη 35).
      (
            17
         )	Ως προς το αν οι τρεις αυτοί δικαιολογητικοί λόγοι πρέπει να ληφθούν υπόψη σωρευτικώς προκειμένου να δικαιολογηθεί ο περιορισμός, βλ., υπέρ της αρνητικής απαντήσεως, προπαρατεθείσα απόφαση Lidl Belgium (σκέψη 40), και σημείο 18 των προτάσεων της γενικής εισαγγελέα Sharpston στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Marks & Spencer (σκέψη 51).
      (
            18
         )	Βλ. σημείο 54 των προτάσεών μου στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Oy AA.
      (
            19
         )	Αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. I-249, σκέψη 28), και C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. I-305, σκέψη 21). Βλ. επίσης, αποφάσεις της , C-319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I-7477, σκέψη 42), και Keller Holding, προπαρατεθείσα (σκέψη 40).
      (
            20
         )	Αποφάσεις της 11ης Οκτωβρίου 2007, C-443/06, Hollmann (Συλλογή 2007, σ. I-8491, σκέψη 56), και Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, προπαρατεθείσα (σκέψη 68), της , C-379/05, Amurta (Συλλογή 2007, σ. I-9569, σκέψη 46), και της , C-293/06, Deutsche Shell (Συλλογή 2008, σ. I- 1129, σκέψη 37).
      (
            21
         )	Αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 1995, C-484/93, Svensson και Gustavsson (Συλλογή 1995, σ. I-3955, σκέψη 18), και ICI, προπαρατεθείσα (σκέψη 29). Βλ. επίσης, προπαρατεθείσες αποφάσεις Manninen (σκέψη 42), Keller Holding (σκέψη 40), και αποφάσεις που παρατίθενται στις υποσημειώσεις 19 και 20.
      (
            22
         )	Απόφαση Deutsche Shell, προπαρατεθείσα (σκέψη 37), όπου αναφέρεται η απόφαση της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94, Wielockx (Συλλογή 1995, σ. I-2493, σκέψη 24).
      (
            23
         )	Για κριτική της προγενέστερης νομολογίας, βλ. σημεία 53 επ. των προτάσεών μου στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Manninen.
      (
            24
         )	Ο γενικός εισαγγελέας Geelhoed συμφώνησε με την ανάλυση αυτή στο σημείο 88 των προτάσεών του στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation.
      (
            25
         )	Σημείο 66.
      (
            26
         )	Όπ.π. (σημείο 71).
      (
            27
         )	Αποφάσεις της 4ης Μαρτίου 2004, C-334/02, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 2004, σ. I-2229, σκέψη 30), Test Claimants in the FII Group Litigation, προπαρατεθείσα (σκέψεις 155 έως 157), και της , C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (Συλλογή 2006, σ. I-8203, σκέψη 48), επίσης σημείο 31 των προτάσεων της γενικής εισαγγελέα Sharpston στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Lidl Belgium.
      (
            28
         )	Οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86).
      (
            29
         )	Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 30ής Ιανουαρίου 2007, C-150/04, Επιτροπή κατά Δανίας (Συλλογή 2007, σ. I-1163, σκέψη 54), της , C-347/04, Rewe Zentralfinanz (Συλλογή 2007, σ. I-2647, σκέψη 57), Centro di Musicologia Walter Stauffer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 27, σκέψη 49), και της , C-451/05, ELISA (Συλλογή 2007, σ. I-8251, σκέψη 95). Η προπαρατεθείσα απόφαση Rewe Zentralfinanz τονίζει ειδικότερα, στη σκέψη 58, ότι η μητρική εταιρία πρέπει να μπορεί να ζητήσει απευθείας από τις θυγατρικές της όλα τα απαραίτητα έγγραφα.