CELEX: 62002CC0320
Language: fi
Date: 2003-07-10 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Stix-Hackl 10 päivänä heinäkuuta 2003. # Förvaltnings AB Stenholmen vastaan Riksskatteverket. # Ennakkoratkaisupyyntö: Regeringsrätten - Ruotsi. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Direktiivin 26 a artikla - Käytettyihin tavaroihin sovellettava erityisjärjestely - Käytetyn tavaran käsite - Koulutuksen jälkeen jälleenmyyty hevonen. # Asia C-320/02.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUSCHRISTINE STIX-HACKL 10 päivänä heinäkuuta 2003(1)
         Asia C-320/02 Förvaltnings AB StenholmenvastaanRiksskatteverket(Regeringsrättenin (Ruotsi) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
            Arvonlisävero  –  Käytetyn tavaran käsite  –  Elävät eläimet  –  Hevosten koulutus
            
      
         
       I  Johdanto
        1.        Nyt käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen
      arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin
      77/388/ETY (jäljempänä kuudes direktiivi) tulkintaa. Siinä yhteydessä on ratkaistava, voidaanko eläviä eläimiä ylipäänsä ja
      erityisesti hevosia pitää käytettyinä tavaroina.
      
      
       II  Asiaa koskeva lainsäädäntö
       A  Yhteisön oikeus
        2.        Nyt käsiteltävän asian kannalta merkityksellinen on kuudennen direktiivin 26 a artikla. Tämä säännös, joka lisättiin direktiivillä
      94/5/EY,
         			(2)
         		 on otsikoitu ”Käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin sovellettavat erityisjärjestelyt”.
      
      
        3.        Kyseisen 26 a artiklan B kohdassa säädetään verovelvollisia jälleenmyyjiä koskevasta erityisjärjestelystä. Sen mukaan verovelvollisten
      jälleenmyyjien suorittamiin muun muassa käytettyjen tavaroiden luovutuksiin sovelletaan voittomarginaaliverotusta. Verotettava
      voittomarginaali vastaa siinä yhteydessä jälleenmyyntihinnan ja ostohinnan välistä eroa. Erityisjärjestelyn piiriin kuuluvat
      käytetyt tavarat, jotka henkilö, joka ei ole verovelvollinen, on luovuttanut jälleenmyyjälle.
      
      
        4.        Kyseisen 26 a artiklan A kohdan sisältää useita oikeudellisia määritelmiä. Käsite ”käytetty tavara” on määritelty 26 a artiklan
      A kohdan d alakohdassa. Se kuuluu seuraavasti:
      ”(käytetyillä tavaroilla) irtaimia esineitä, jotka ovat muita kuin taide-, keräily- tai antiikkiesineitä tai jäsenvaltioiden
      määritelmien mukaista jalometallia tai jalokiviä ja jotka ovat omiaan käytettäväksi uudelleen sellaisenaan tai kunnostettuina”.
      
      
       B  Kansallinen lainsäädäntö
        5.        Mervärdesskattelagin (1994:200) (jäljempänä arvonlisäverolaki) 9 a luvussa on erityissäännöksiä käytetyistä tavaroista sekä
      taide-, keräily- ja antiikkiesineistä. Arvonlisäverolain 9 a luvun 4 §:n mukaan käytetyillä tavaroilla tarkoitetaan tavaroita,
      jotka ovat olleet käytössä ja jotka – lukuun ottamatta tiettyjä poikkeuksia, joilla ei ole merkitystä nyt esillä olevan asian
      kannalta – ovat omiaan käytettäväksi uudelleen sellaisenaan tai kunnostettuina.
      
      
        6.        Arvonlisäverolain 9 a luvun säännökset perustuvat alalla annettuihin yhteisön oikeussääntöihin.
      
      
       III  Tosiseikasto, pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymykset
        7.        Förvaltnings AB Stenholmenin (jäljempänä Stenholmen) tarkoituksena on ostaa yksityishenkilöiltä varsoja ja kouluttaa niitä
      ratsuhevosiksi sekä tämän jälkeen myydä niitä edelleen. Saadakseen selvyyden suunnitellun toiminnan veroseuraamuksista Stenholmen
      esitti Skatterättsnämndille seuraavan kysymyksen:
       Onko hevosta, joka on ostettu kouluttamattomana varsana yksityishenkilöltä (muulta kuin kasvattajalta) ja joka myydään sen
      jälkeen kun se on koulutettu ratsuhevoseksi, pidettävä myyntihetkellä käytettynä tavarana, jolloin voitaisiin soveltaa voittomarginaaliverotusta
      koskevia säännöksiä?
      
      
        8.        Skatterättsnämnd vastasi 12.11.2001 antamassaan ennakkotietopäätöksessä kysymykseen kieltävästi ja perusteli sitä seuraavasti:
      
      
        9.        Arvonlisäverolain 9 a luvussa on säännöksiä niin sanotun voittomarginaaliverotuksen soveltamisesta silloin, kun verovelvollinen
      jälleenmyyjä myy esimerkiksi käytettyjä tavaroita. Käytetyillä tavaroilla tarkoitetaan 4 §:n mukaan tavaroita, jotka ovat
      olleet käytössä ja jotka ovat omiaan käytettäväksi uudelleen sellaisenaan tai kunnostettuina, lukuun ottamatta – yksinkertaistaen
      ilmaistuna – kiinteistöjä, taide-, keräily- ja antiikkiesineitä, tavaroita, jotka kokonaan tai merkittävältä osin koostuvat
      kullasta, hopeasta tai platinasta sekä irrallisia luonnonjalokiviä ja synteettisiä jalokiviä. Taide-, keräily- ja antiikkiesineet,
      joihin 9 a luvun säännöksiä myös sovelletaan, määritellään erikseen seuraavissa pykälissä eli 5–7 §:ssä. Verovelvollisella
      jälleenmyyjällä tarkoitetaan 8 §:n 1 momentin mukaan verovelvollista, joka taloudellisen toimintansa puitteissa ostaa tai
      tuo maahan käytettyjä tavaroita taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineitä jälleenmyyntiä varten.
      
      
        10.      Tavaroilla tarkoitetaan arvonlisäverolain 1 luvun 6 §:n mukaan aineellisia esineitä, mukaan lukien kiinteistöt ja kaasu sekä
      lämpö, kylmyys ja sähkö. Elävät eläimet ovat Skatterättsnämndin mielestä tämän määritelmän mukaan tavaroita arvonlisäveron
      näkökulmasta. Nyt esillä olevassa asiassa on kuitenkin kyse siitä, ovatko hevoset, jotka on hankittu sitä varten, että ne
      tietyn koulutuksen jälkeen myydään edelleen, sellaisia käytettyjä tavaroita, joihin voitaisiin soveltaa voittomarginaaliverotusta
      koskevia säännöksiä. Säännöksissä ei tarkoiteta sellaisia tavaroita, jotka on tarkoitettu käytettäväksi toiminnassa (esim.
      kalusto), koska tällaisia tavaroita ei ole tarkoitus myydä edelleen.
      
      
        11.      Käsitteen ”käytetty tavara” määritelmään sisältyy se, että sen lisäksi, että tavara on ollut käytössä, se on omiaan käytettäväksi
      uudelleen sellaisenaan tai kunnostettuna. Sitä, onko tavara käytettyä tavaraa, lienee näin ollen määritelmänmukaisesti arvioitava
      – myöhemmän – jälleenmyyjän hankinta-ajankohdan tilanteen perusteella. Tämän voidaan myös katsoa käyvän ilmi niistä säännöksistä,
      joissa määritellään käsite verovelvollinen jälleenmyyjä. Tavara on näin ollen myytävä edelleen samassa kunnossa kuin se on
      hankittu, tai – kuten voidaan olettaa – sen jälkeen, kun se on kunnostettu jälleen käyttökelpoiseksi, jos tavara on rikkinäinen
      ja se ei tästä syystä toimi kyseiselle tavaralle normaalilla ja siltä odotetulla tavalla.
      
      
        12.      Tästä näyttäisi seuraavan, että tavaraan ei jälleenmyyjän omistusaikana ennen jälleenmyyntiä voida muulla tavoin kuin kunnostamalla
      tai vastaavalla tavalla – lisätä ominaisuuksia, jotka voivat vaikuttaa sen arvoon. Asian voidaan katsoa olevan näin riippumatta
      siitä, onko ominaisuudet saatu biologisen prosessin kautta vai muulla tavoin. Elävät kehittyvät organismit, riippumatta siitä,
      onko kyse eläimistä vai kasveista, muuttuvat elinkaaren aikana siten, että niiden voidaan katsoa saavan jatkuvasti enemmän
      tai vähemmän uusia ominaisuuksia, jotka voivat vaikuttaa niiden arvoon.
      
      
        13.      Tämän lisäksi on huomattava, että käsitettä ”käytetyt tavarat” lukuun ottamatta ei ole mitään epävarmuutta siitä, että arvonlisäverolain
      9 a luvussa tarkoitetut tavarat ovat elottomia esineitä, jotka – tiettyjä keräilyesineitä lukuun ottamatta – on ”valmistettu”.
      Yleisessä kielenkäytössä käsitteellä käytetyt tavarat tarkoitettaneen vain tällaisia esineitä eikä eläviä organismeja. Myös
      sana kunnostaminen viittaa siihen, että kyse on jostakin, joka on valmistettu ja joka kunnostamalla tehdään jälleen toimintakuntoiseksi.
      
      
        14.      Edellä esitetyn sekä sen perusteella, että nyt kyseessä olevassa tapauksessa eläimille annetaan lisäksi ratsuhevosen taidot,
      joita niillä ei ollut lainkaan silloin, kun Stenholmen hankki ne, tai ei ainakaan samassa laajuudessa kuin jälleenmyyntihetkellä,
      hevosten myyntiä ei voida pitää käytettyjen tavaroiden myyntinä. Arvonlisäverolain 9 a luvun säännöksiä ei näin ollen voida
      soveltaa Stenholmenin harjoittamaan myyntiin.
      
      
        15.      Stenholmen valitti tästä ennakkotietopäätöksestä Regeringsrätteniin (korkein hallinto-oikeus) ja vaati, että kysymykseen pitäisi
      vastata myöntäväksi. Riksskatteverk (veroviranomainen) vaati ennakkotietopäätöksen vahvistamista.
      
      
        16.      Regeringsrättenin käsityksen mukaan eläimet ja elävät organismit ovat epäilyksettä arvonlisäverolainsäädännössä tarkoitettuja
      tavaroita. Se, että elävää eläintä pidettäisiin ”käytettynä”, sopii kuitenkin huonosti yleiseen kielenkäyttöön. Yhteisöjen
      tuomioistuimen ratkaistavana ei näytä tähän mennessä olleen kysymystä siitä, mitä käsitteen ”käytetyt tavarat” piiriin kuuluu.
      
      
        17.      Regeringsrätten on epävarma siitä, kuinka kyseistä käsitettä on tulkittava, ja on sen vuoksi esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle
      EY 234 artiklan nojalla seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”1)
         Voidaanko eläintä pitää käytettynä tavarana? 
      
       Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, pyydetään vastausta vielä seuraavaan kysymykseen: 
      
      2)
         Onko eläintä, joka ostetaan yksityishenkilöltä (muulta kuin kasvattajalta) ja joka tiettyä erityistä käyttötarkoitusta varten
            annetun koulutuksen jälkeen myydään edelleen, pidettävä käytettynä tavarana?”
         
      
      
      
       IV  Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
        18.      Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys koskee kuudennen direktiivin 26 a artiklan A kohdan d alakohdan tulkintaa.
      
      
       A  Osapuolten asian kannalta merkitykselliset lausumat
        19.      Stenholmen käsittelee aluksi kansallisissa viranomaisissa esitettyjä ja niiden esittämiä näkemyksiä. Lisäksi Stenholmen viittaa
      yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöön,
         			(3)
         		 joka koskee eläinten oikeudellista luonnehdintaa arvonlisäverolainsäädännössä tarkoitetuiksi tavaroiksi. Direktiivin 26 a
      artiklan A kohdan d alakohdan oikeudellinen määritelmä ei johda toisenlaiseen ratkaisuun. Myös kaksinkertaisen verotuksen
      välttämisen tavoite samoin kuin voittomarginaaliverotuksen järjestelmällä tavoiteltu päämäärä kohdella käytettyjen tavaroiden
      kauppaa kilpailun kannalta yhdenvertaisella tavalla edellyttävät eläinten pitämistä käytettyinä tavaroina.
      
      
        20.      Riksskatteverk katsoo, että vaikka eläimiä on pidettävä kuudennessa direktiivissä tarkoitettuina tavaroina, ne eivät voi kuitenkaan
      olla 26 a artiklassa tarkoitettuja käytettyjä tavaroita. Eläimiä ei voida pitää käytettyinä tavaroina, koska niitä ei voida
      myydä edelleen sellaisina kuin ne on ostettu eikä kunnostettuina. Kouluttamattomia hevosia yhtä vähän kuin muitakaan eläviä
      organismeja ja niiden tuotteita, esimerkiksi marjoja ja sieniä, ei voida pitää käytettyinä tavaroina. Veron kantamista niistä
      on lisäksi ylipäänsä vältettävä.
      
      
        21.      Komissio pitää lähtökohtana sitä, että kuudennen direktiivin liite A kattaa myös karjan kasvatuksen ja liite C koskee muun
      muassa hevosia. Tästä seuraa, että myös hevosia on pidettävä käytettyinä tavaroina.
      
      
       B  Arviointi
        22.      Aluksi on todettava, että ennakkoratkaisukysymys koskee sitä, voidaanko myös eläimiä pitää kuudennen direktiivin 26 a artiklan A kohdan d alakohdassa tarkoitettuina käytettyinä tavaroina, eikä
      sitä, onko niitä kaikissa tapauksissa pidettävä sellaisina.
      
      
        23.      Lisäksi on korostettava, että ratkaistaessa tätä arvonlisävero-oikeudellista kysymystä on merkityksetöntä, luetaanko eläimet
      siviilioikeudellisesti tavaroiksi vai omaan ryhmäänsä. Ensinnäkin käsitettä käytetty tavara on tulkittava itsenäisenä yhteisön
      oikeuden käsitteenä, ja toiseksi siviilioikeudellinen tulkinta olisi ristiriidassa nimenomaan arvonlisävero-oikeudessa tärkeän
      yhtenäisen tulkinnan periaatteen kanssa, koska jäsenvaltioiden erilaisista siviilioikeudellisista sääntelyistä seuraisi, että
      asiaa koskevaa yhteisön oikeutta tulkittaisiin ja sovellettaisiin eri tavoin eri jäsenvaltioissa.
      
      
        24.      Nopea katsaus tämän oikeudenkäynnin kohteena olevaan kuudenteen direktiiviin ohjaa ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen
      vastattaessa. Liitteessä A olevan II jakson 1 kohdassa mainitaan nimenomaisesti myös ”eläinten kasvatus”. Näin ollen karjaan
      ja eläimiin liittyvät suoritukset on otettu nimenomaisesti mukaan.
      
      
        25.      Kuudennen direktiivin 26 a artiklan A kohdan d alakohdassa esitetty käsitteen ”käytetty tavara” oikeudellinen määritelmä kattaa
      ainoastaan ”irtaimet esineet”. Tässä yhteydessä on todettava, että tässä sen enempää kuin missään muussakaan säännöksessä
      ei suljeta eläimiä nimenomaisesti pois 26 a artiklan mukaisen erityisjärjestelyn soveltamisalasta. Myöskään tässä säännöksessä
      säädettyjen tunnusmerkkien perusteella ei voida ensi arviolta tehdä sitä päätelmää, että eläimiä ei voitaisi pitää kuudennessa
      direktiivissä tarkoitettuina käytettyinä tavaroina.
      
      
        26.      Ensimmäisen tunnusmerkin ”esineet” osalta on viitattava yhteisöjen tuomioistuimen tuomioon,
         			(4)
         		 jonka mukaan myös hevosia on pidettävä liikevaihtoverolainsäädännössä tarkoitettuina tavaroina.
      
      
        27.      Toinen tunnusmerkki ”irtaimet” viittaa siihen, että myös eläimet kuuluvat soveltamisalaan. Eläimethän – nyt käsiteltävässä
      asiassa elävät hevoset – voivat lähtökohtaisesti liikkua itse, toisin kuin monet muut tavarat.
      
      
        28.      Eläimet ja samalla myös hevoset täyttävät myös kolmannen tunnusmerkin ”aineelliset”,
         			(5)
         		 koska kyseessä ovat aineelliset olennot.
      
      
        29.      On vielä neljäs edellytys, eli edellytys, jonka mukaan tavarat ”ovat omiaan käytettäväksi uudelleen sellaisenaan tai kunnostettuina”.
      Myös eläimet voivat täyttää tämän edellytyksen.
      
      
        30.      Ei ole tämän edellytyksen vastaista, että eläimiä – eikä ainoastaan hevosia – voidaan myös kouluttaa ja samalla myös käyttää
      muulla tavoin kuin aikaisemmin, eli esimerkiksi hevosia voidaan peruskoulutuksen jälkeen kouluttaa koulu- tai esteratsastusta
      tai jopa kenttäratsastusta varten.
      
      
        31.      Erityisesti hevoset, joita tämä oikeudenkäynti koskee, olivat jo ennen kuin Stenholmen osti ne käytettävissä ”sellaisenaan”;
      niille oli ainoastaan tarkoitus antaa lisäkoulutusta. Ei näet ole harvinaista, että omistaja myy hevosia edelleen tai vaihtaa
      niitä senkin jälkeen, kun ne ovat jo saavuttaneet menestystä kilpailuissa. Ostaja voi olla joko toinen yksityinen tai kauppias,
      joka myy hevosen edelleen – tässä tapauksessa koulutettuaan sitä lisää.
      
      
        32.      Vaikka voidaan ilman muuta katsoa, että on olemassa tapauksia, joissa eläintä ei voida pitää käytettynä tavarana, siitä ei
      voida päätellä, että eläimiä ei lähtökohtaisesti voitaisi pitää käytettyinä tavaroina. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen
      kysymys koskee kuitenkin nimenomaan tätä lähtökohtaista mahdollisuutta.
      
      
        33.      Tässä oikeudenkäynnissä ei siis tarvitse ratkaista Riksskatteverkin esittämiä lisäkysymyksiä siitä, onko myös vastasyntyneitä
      varsoja tai poimittuja marjoja pidettävä käytettyinä tavaroina. Vastausta ei voitaisi antaa prosessuaalisistakaan syistä,
      koska nämä kysymykset eivät ole tulleet konkreettisesti esiin pääasian oikeudenkäynnissä.
      
      
        34.      Lopuksi on vielä muistutettava direktiivillä 94/5 lisätyn 26 a artiklan säännöksen päämäärästä eli kaksinkertaisen verotuksen
      välttämisestä. Kaksinkertainen verotus olisi kuitenkin nimenomaan kyseessä silloin, jos tietyissä tapauksissa ei verotettaisi
      ainoastaan voittomarginaalia vaan kokonaisarvoa.
      
      
        35.      Kuudennen direktiivin 26 a artiklan järjestelyllä pyritään myös välttämään kilpailun vääristyminen käytettyjen tavaroiden
      kauppiaiden vahingoksi. Näiden liikkeenharjoittajien joukkoon eivät kuitenkaan kuulu ainoastaan antiikkikauppiaat vaan siihen
      voivat kuulua myös hevoskauppiaat.
      
      
        36.      Tästä syystä ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että eläintä voidaan lähtökohtaisesti pitää kuudennen
      direktiivin 26 a artiklan A kohdan d alakohdassa tarkoitettuna käytettynä tavarana.
      
      
       V  Toinen ennakkoratkaisukysymys
       A  Osapuolten asian kannalta merkitykselliset lausumat
        37.      Stenholmen katsoo, että käytettyjä tavaroita koskevan erityisjärjestelyn soveltaminen ei saa riippua tavaroiden ominaisuuksista.
      Direktiivin 26 a artiklan A kohdan d alakohdan oikeudellisen määritelmän mukaan on ratkaisevaa, että kyseessä ovat ”irtaimet
      esineet”. Tästä syystä ei voida tehdä eroa (koulutustasoltaan) erilaisten hevosten välillä. Niitä ei nimittäin voida pitää
      asiassa Van Dijk’s Boekhuis annetussa tuomiossa
         			(6)
         		 tarkoitettuina uusina tavaroina. Ei voida tehdä eroa sen mukaan, kuka tavarat ostaa, eli ostaako hevosen kasvattaja vai joku
      muu, esimerkiksi yksityishenkilö.
      
      
        38.      Voittomarginaaliverotuksen sovellettavuus riippuu yksinomaan kuudennen direktiivin 26 a artiklan B kohdan 2 kohdan edellytysten
      täyttymisestä. Nämä eivät ole kuitenkaan ennakkoratkaisukysymyksen kohteena.
      
      
        39.      Lisäksi myös muut jäsenvaltiot soveltavat voittomarginaaliverotuksen järjestelmää hevosiin.
      
      
        40.      Riksskatteverket, joka käsittelee toista ennakkoratkaisukysymystä vain toissijaisesti, katsoo, että taloudellista toimintaa
      ei ole jälleenmyynti vaan hevosten kouluttaminen. Kuudennen direktiivin 26 a artikla koskee kuitenkin ainoastaan sitä tapausta,
      että tavara ostetaan jälleenmyyntitarkoituksessa. Koulutustoiminta koostuu sitä vastoin nimenomaan tavaran ”hevonen” muuttamisesta.
      Kyseessä on siis tavanomainen kaupankäynti, jossa pyritään muuttamaan tavaraa ja myymään se sen jälkeen edelleen. Mikäli verotettaisiin
      ainoastaan voittomarginaalia, tämä saattaisi johtaa tietyissä tapauksissa siihen, että ainoastaan ketjun viimeisessä vaiheessa
      saatua lisäarvoa verotettaisiin.
      
      
        41.      Komission käsityksen mukaan hevosen tulevalla käyttötarkoituksella ei ole merkitystä vaan taloudellisilla tapahtumilla, joiden
      kohteena hevonen oli ennen kuin verovelvollinen myi sen.
      
      
        42.      Komissio muistuttaa lisäksi siitä, että yhteisön arvonlisäverolainsäädännössä pitäisi välttää kaksinkertaista verotusta. Arvonlisäverojärjestelmä
      ei kylläkään kata vastasyntyneitä eläimiä, joista ei ennen niiden luovuttamista jälleenmyyjille ole kannettu vielä lainkaan
      arvonlisäveroa, mutta se kattaa eläimet, jotka on ensin luovutettu henkilölle, joka ei ole verovelvollinen, ja on tämän jälkeen
      luovutettu jälleenmyyjälle.
      
      
       B  Arviointi
        43.      Aluksi on todettava, että myös toinen ennakkoratkaisukysymys koskee ainoastaan kuudennen direktiivin 26 a artiklan erityisjärjestelyn
      yhtä tiettyä osa-aluetta eli voittomarginaaliverotuksen järjestelmää ja siitäkin soveltamisedellytystä ”käytetyt tavarat”.
      Kyseessä on siten tässäkin tapauksessa kuudennen direktiivin 26 a artiklan A kohdan d alakohdan tulkinta, vaikka toinen ennakkoratkaisukysymys
      eroaakin ensimmäisestä kysymyksestä siinä, että sen kohteena ei ole yleinen oikeudellinen ongelma eläinten luokittelemisesta
      yleensä, vaan – pääasian oikeudenkäynnin perusteella – sellaisen eläimen erityinen luonnehtiminen käytetyksi tavaraksi, joka
      ostetaan yksityishenkilöltä, joka ei ole kasvattaja, ja myydään edelleen sen jälkeen kun se on koulutettu erityistä käyttötarkoitusta
      varten.
      
      
        44.      Tämä oikeuskysymys tulee arvonlisäverolainsäädännön kannalta esiin seuraavassa taloudellisessa tilanteessa:
       Nyt käsiteltävässä asiassa on kylläkin tavanomaiseen tapaan olemassa myyntiketju, mutta se ei loppukäyttäjää lukuun ottamatta
      koostu yksinomaan liikkeenharjoittajista. Päinvastoin yksi ketjun jäsenistä ei ole verovelvollinen vaan yksityishenkilö. Sillä,
      onko hän hankkinut hevosensa, jonka hän myy verovelvolliselle eli niin sanotulle jälleenmyyjälle, yksityiseltä vai kauppiaalta,
      esimerkiksi kasvattajalta, ei ole tässä yhteydessä merkitystä. Jälleenmyyjä hankkii hevosen kouluttaakseen sitä. Pääasian
      oikeudenkäyntiin liittyvän tosiseikaston mukaan kyseessä on tarkalleen sanoen jo koulutetun hevosen kouluttaminen uudestaan.
      
      
        45.      Se, että ketjussa esiintyy yksityishenkilö, on erikoispiirre ”normaaliin” myyntiketjuun verrattuna, mutta tätä ei tapahdu
      yksinomaan hevoskaupassa. Kuudennen direktiivin 26 a artiklan A kohdan d alakohdan säännöskin sisältää tärkeitä esimerkkejä
      tavaroista, joita yksityishenkilöt usein hankkivat, kuten korut tai muut antiikkiesineet.
      
      
        46.      Kun otetaan huomioon näkemykset, joita olen esittänyt ensimmäisestä ennakkoratkaisukysymyksestä kuudennen direktiivin 26 a
      artiklan A kohdan d alakohdan sanamuodon osalta, seuraa tästä toisen ennakkoratkaisukysymyksen kannalta, että myös sellaisia
      eläimiä, jotka ostetaan yksityishenkilöltä, joka ei ole kasvattaja, voidaan pitää käytettyinä tavaroina. Tarkalleen ottaen
      hankinta yksityishenkilöltä ei tosin koske luonnehdintaa käytetyksi tavaraksi vaan on kuudennen direktiivin 26 a artiklan
      erityisjärjestelyn toinen soveltamisedellytys.
      
      
        47.      Se, että jälleenmyyjä myy edelleen  eläimen, tässä tapauksessa hevosen, hankinnan jälkeen, on seikka, jolla ei myöskään ole merkitystä käytetyksi tavaraksi luonnehtimisen
      kannalta. Myös tämä koskee sellaista kuudennen direktiivin 26 a artiklan erityisjärjestelyn seikkaa, joka ei ole tämän oikeudenkäynnin
      kohteena, eli verovelvollisen jälleenmyyjän suorittamaa luovutusta.
      
      
        48.      Sen sijaan ratkaiseva seikka voisi olla se, että jälleenmyyjä myy edelleen tavaran, tässä tapauksessa siis hevosen, vasta
      sen jälkeen kun hän on itse kouluttanut sen erityistä käyttötarkoitusta varten.
      
      
        49.      Tässä yhteydessä on korostettava, että kansallinen tuomioistuin ei esitä kysymystä koulutustoiminnan arvonlisävero-oikeudellisesta
      kohtelusta. Riksskatteverk pitänee kuitenkin toiminnan verollisuutta lähtökohtana.
      
      
        50.      Asiakirja-aineistosta ei ilmene selvästi, missä kunnossa hevoset olivat silloin, kun ne ostettiin yksityishenkilöiltä, eli
      miten niitä voitiin käyttää. Skatterättsnämndille esitettiin lähinnä kysymys kouluttamattomien hevosten verokohtelusta, kun
      Stenholmen pitää ennakkoratkaisumenettelyssä esittämässään kirjallisessa kannanotossa lähtökohtana sitä vastoin sitä, että
      kyseessä on sellaisten esteratsujen hankinta, joita olisi vain tarkoitus kouluttaa lisää.
      
      
        51.      Viimeksi mainitun tapauksen osalta voidaan katsoa, että kyseessä ovat hevoset, jotka – siteeratakseni kuudennen direktiivin
      26 a artiklan A kohdan d alakohtaa – ovat omiaan ”käytettäväksi uudelleen sellaisenaan”. Ne ovat tällaisia ennen koulutusta
      ja sen jälkeen. Kuten Stenholmen perustellusti esittää, kyseessä on kussakin tapauksessa sama hevonen ja sama käyttötarkoitus.
      Tästä syystä tällaisia hevosia on pidettävä kuudennen direktiivin 26 a artiklan A kohdan d alakohdassa tarkoitettuina ”käytettyinä
      tavaroina”.
      
      
        52.      Tilanteen voitaisiin tosin olettaa olevan hieman erilainen sellaisten hevosten osalta, jotka koulutetaan eri tarkoitukseen
      kuin mihin niitä aikaisemmin käytettiin. Tämä koskee esimerkiksi tapausta, jossa hevosella ratsastetaan ensimmäistä kertaa.
      Kuitenkin myös sellaisten hevosten osalta, joita on jo käytetty esteratsuina, saattaa tietyissä olosuhteissa tapahtua, että
      niitä ei voida enää käyttää esteratsuina – joko niiden nykyinen ratsastaja tai kukaan muukaan ratsastaja – eikä varsinkaan
      enää ratsastuskilpailuissa. On vielä mainittava – myönnettäköön, että harvinainen – tapaus, jossa hevosia on aikaisemmin käytetty
      kouluratsastuksessa ja sittemmin esteratsuina tai päinvastoin. Tämä tapahtuu kuitenkin usein ilman erillistä koulutusta.
      
      
        53.      Jälleen uuden oikeuskysymyksen herättää lisäosaamisen hankkiminen eli esimerkiksi maastokestävyyden harjoittaminen ja hevosen
      kouluttaminen sillä tavoin kenttäratsastusta varten.
      
      
        54.      Kaupankäynti, johon sisältyy hevosten koulutus, voi siten käsittää hyvin erilaisia tilanteita. Koska yhteisöjen tuomioistuimen
      ei kuitenkaan tarvitse ratkaista ennakkoratkaisumenettelyssä kaikkia tosiasiallisesti esiin tulevia tapauksia eikä konkreettista
      tosiseikastoa, tässä menettelyssä voidaan esittää ainoastaan yleiset oikeudelliset perusteet, jotka kansallisen tuomioistuimen
      on otettava huomioon soveltaessaan ratkaisua konkreettiseen tosiseikastoon.
      
      
        55.      Nyt esillä olevan ongelma-alueen kannalta on käsiteltävä ”käytetyn tavaran” ja ”uuden” tavaran välistä eroa. Siinä yhteydessä
      on viitattava tässä oikeudenkäynnissä useaan kertaan mainittuun asiassa Van Dijk annettuun tuomioon.
         			(7)
         		 Sen mukaan tavara on ”uusi”, kun ”syntyy tavara, jonka käyttötarkoitus kaupankäynnissä yleisen käsityksen mukaan eroaa niistä
      käyttötarkoituksista, joita luovutetuilla raaka-aineilla oli”.
      
      
        56.      Tämä ratkaisu voitaisiin tässä tilanteessa yleistää siten, että erotetaan käyttötarkoituksen vaihtuminen perusteeksi ja tehdään
      siitä yleinen erottava tunnusmerkki. Tätä vastaan puhuu tosin se, että tuomio koski käsitteen ”valmistettu” tulkintaa. Eikä
      ole mahdollista valmistaa uutta hevosta minkäänlaisella koulutuksella.
      
      
        57.      Siinäkin tapauksessa, että keskitytään käyttötarkoituksen vaihtumiseen, herää kysymys, esiintyykö tällaista hevosten yhteydessä
      ja milloin sitä esiintyy. Voitaisiin siis mainiosti katsoa – nimenomaan kaupankäynnissä yleiseen käsitykseen nojautuen – että
      kouluratsastushevosilla, esteratsuilla ja kenttäratsastushevosilla samoin kuin andalusialaishevosilla tai hevosilla, jotka
      on koulutettu lännenratsastusta varten, on sama käyttötarkoitus eli käyttö yleisesti ratsastushevosena. Sitä vastoin ajohevoset,
      kilpahevoset tai ravurit voisivat muodostaa oman ryhmänsä. Tätä vastaan puhuu tosin jälleen se, että kaikilla näillä hevosilla
      on vielä abstraktimmalla tasolla sama käyttötarkoitus: hevosurheilu. Niistä on erotettava yhä harvinaisemmiksi käyvät työhevoset.
      Vielä oman ryhmänsä muodostaisivat hevoset, joista käydään kauppaa niiden lihan vuoksi.
      
      
        58.      Riippumatta näistä erityispiirteistä, joita kaiken kaikkiaan liittyy hevosten erilaisiin käyttömahdollisuuksiin, herää kysymys,
      mikä on olennaista käyttötarkoituksen arvioimisen kannalta: myyjän tarkoitus, ostajan tarkoitus (esim. hankinta tarkoituksena
      osallistua esteratsastuskilpailuihin tietyltä tasolta lähtien), kyseisen hevosen sopiminen käyttötarkoitukseensa objektiivisesti
      arvioiden vai sen siihenastinen käyttötarkoitus.
      
      
        59.      Nämä seikat osoittavat, että käyttötarkoituksen vaihtumista koskeva peruste herättää joka tapauksessa käytännössä eläinten
      yhteydessä erittäin vaikeita rajauskysymyksiä. Koska siihen liittyy oikeudellista epävarmuutta asianomaisten taloudellisten
      toimijoiden kannalta, tällainen peruste ei näin ollen vaikuta kovin käyttökelpoiselta.
      
      
        60.      Se, että hevosia, jotka liikkeenharjoittaja on ostanut henkilöltä, joka ei ole verovelvollinen, kohdellaan käytettyinä tavaroina,
      vastaa sitä kaksinkertaisen verotuksen välttämisen tavoitetta, jota 26 a artiklan lisäämisellä kuudenteen direktiiviin tavoiteltiin.
      Tämän tavoitteen saavuttaminen on tarkoitus varmistaa voittomarginaaliverotuksella.
      
      
        61.      Mikäli hevosia ei nimittäin kohdeltaisi kyseisessä säännöksessä tarkoitettuina käytettyinä tavaroina, niitä verotettaisiin
      uudestaan täysimääräisesti, kun ne myydään uudelleen. Sen sijaan hevosia, jotka myytäisiin suoraan yksityishenkilöltä toiselle
      yksityishenkilölle, toisin sanoen ilman kouluttajana toimivan hevoskauppiaan eli jälleenmyyjän välitystä, rasittaisi ainoastaan
      vero, joka kannetaan myytäessä ne ensimmäiselle yksityishenkilölle. Tällainen erilainen kohtelu vääristäisi kilpailua suoramyynnin
      ja kauppiaiden kautta tapahtuvan myynnin välillä.
         			(8)
         		 Tämän välttäminen on kuitenkin kuudennen direktiivin 26 a artiklan tavoite ja yhteisön lainsäätäjän tarkoitus, kuten ilmenee
      direktiivistä 94/5, jolla kyseinen erityissäännös on annettu. Koska hevoskaupasta ei ole annettu erityissäännöstä, kyseinen
      käytettyjä tavaroita koskeva sääntely on näin ollen sovellettavissa myös pääasian oikeudenkäynnin kohteena olevan kaltaisiin
      tapauksiin.
      
      
        62.      Lopuksi on vielä lisättävä, että voittomarginaaliverotuksen soveltaminen ei johda siihen, että hevosen koulutuksen yhteydessä
      syntyvä lisäarvo jäisi verottamatta. Voittomarginaaliverotus perustuu päinvastoin nimenomaan voittomarginaaliin eli myynti-
      ja ostohinnan erotukseen. Tämä on sitä suurempi, mitä suurempi on hankittu lisäarvo, joka ilmenee saadusta myyntihinnasta.
      Tällä varmistetaan, että hevosten kouluttaminen otetaan samalla tavalla huomioon kuin 26 a artiklan A kohdan d alakohdassa
      nimenomaisesti mainittu kunnostaminen, jota tehdään esimerkiksi antiikkiesineille.
      
      
        63.      Toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on näin ollen vastattava, että eläintä, joka ostetaan yksityishenkilöltä (muulta kuin kasvattajalta)
      ja joka tiettyä erityistä käyttötarkoitusta varten annetun koulutuksen jälkeen myydään edelleen, voidaan pitää käytettynä
      tavarana.
      
       
       VI  Ratkaisuehdotus
        64.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaisi ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
      
      1)
         Eläintä voidaan pitää jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
            yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 26 a artiklan
            A kohdan d alakohdassa tarkoitettuna käytettynä tavarana.
         
      
      
      2)
         Eläintä, joka ostetaan yksityishenkilöltä (muulta kuin kasvattajalta) ja joka tiettyä erityistä käyttötarkoitusta varten annetun
            koulutuksen jälkeen myydään edelleen, voidaan pitää jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen
            arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin
            77/388/ETY 26 a artiklan A kohdan d alakohdassa tarkoitettuna käytettynä tavarana. 
         
      
      
      
       1 –
         
         Alkuperäinen kieli: saksa.
      
      2 –
         
         Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta – käytettyihin tavaroihin sekä
            taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin sovellettavat erityisjärjestelyt – 14 päivänä helmikuuta 1994 annettu neuvoston direktiivi
            94/5/EY (EYVL L 60, s. 16).
            
         
      
      3 –
         
         Asia 10/87, Tettersalls Ltd, tuomio 21.6.1988 (Kok. 1988, s. 3281).
            
         
      
      4 –
         
         Edellä alaviitteessä 3 mainitussa asiassa Tattersalls Ltd annettu tuomio.
            
         
      
      5 –
         
         Direktiivin saksankielisen version ilmaisulle ”körperlich” (aineellinen) ei ole vastinetta direktiivin suomenkielisessä versiossa.
            
         
      
      6 –
         
         Asia 139/84, Van Dijk’s Boekhuis, tuomio 14.5.1985 (Kok. 1985, s. 1405).
            
         
      
      7 –
         
         Edellä alaviitteessä 5 mainitussa asiassa Van Dijk’s Boekhuis annetun tuomion 22 kohta.
            
         
      
      8 –
         
         Ks. näistä kielteisistä vaikutuksista aikaisempaan oikeustilaan nähden asia 17/84, komissio v. Irlanti, tuomio 10.7.1985 (Kok.
            1985, s. 2375, 14 ja 17 kohta).