CELEX: 62014CC0009
Language: lt
Date: 2015-03-05
Title: Generalinės advokatės Sharpston išvada, pateikta 2015 m. kovo 5 d. # Staatssecretaris van Financiën prieš D. G. Kieback. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Hoge Raad der Nederlanden - Nyderlandai. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą - Laisvas darbuotojų judėjimas - Mokesčių teisės aktai - Pajamų mokesčiai - Valstybės narės teritorijoje gautos pajamos - Darbuotojas nerezidentas - Apmokestinimas darbo vietos valstybėje - Sąlygos. # Byla C-9/14.

GENERALINĖS ADVOKATĖS
      ELEANOR SHARPSTON IŠVADA,
      pateikta 2015 m. kovo 5 d. (
            1
         )
      
         Byla C‑9/14
      
      
         Staatssecretaris van Financiën
      
      
         prieš
      
      
         D. G. Kieback
      
      
         (Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandai) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Laisvas darbuotojų judėjimas — Vienodas požiūris į rezidentus ir nerezidentus — Pajamų mokestis — Darbuotojas, kasmet negavęs visų ar beveik visų savo apmokestinamųjų pajamų valstybėje narėje, kurioje dirbo, bet negyveno — Suinteresuotojo darbuotojo asmeninė ir šeiminė padėtis — Kredito asmeniniam būstui palūkanų atskaita dalį mokestinių metų, kai darbuotojas gavo visas ar beveik visas savo apmokestinamąsias pajamas darbo vietos valstybėje narėje — Darbuotojo persikraustymas į ne valstybę narę tais metais“
      
               1. 
            
            
               Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra susijęs su tuo, kiek, kalbant apie pajamų mokestį, pagal nediskriminavimo taisyklę, kuria grindžiama darbuotojų judėjimo laisvė (EB 39 straipsnis, dabar SESV 45 straipsnis) (
                     2
                  ), reikalaujama, kad valstybės narės suteiktų nerezidentams tokias pačias mokesčių lengvatas, susijusias su asmenine ir šeimine padėtimi, kaip ir rezidentams.
            
         
               2. 
            
            
               Iš esmės sprendime Schumacker (
                     3
                  ) ir su juo susijusioje teismo praktikoje (
                     4
                  ) Teisingumo Teismas konstatavo, kad rezidentų ir nerezidentų padėtis, kalbant apie pajamų mokestį, paprastai nėra vienoda, nes gyvenamosios vietos valstybė paprastai gali geriau įvertinti bendrą asmens gebėjimą mokėti mokesčius. Todėl pagal darbuotojų judėjimo laisvės principą iš esmės nereikalaujama, kad darbo vietos valstybė atsižvelgtų į nerezidentų asmeninę ir šeiminę padėtį vertindama jų apmokestinamumą. Tačiau yra priešingai, jei nerezidentas negauna pakankamų apmokestinamųjų pajamų gyvenamosios vietos valstybėje, kad ten būtų galima atsižvelgti į jo asmeninę ir šeiminę padėtį.
            
         
               3. 
            
            
               Šiame prašyme priimti prejudicinį sprendimą Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų aukščiausiasis teismas, toliau – prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas) prašo Teisingumo Teismo patarti dėl skirtingų mokesčių taisyklių taikymo rezidentams ir nerezidentams. Jei mokesčių mokėtojas, dirbantis A valstybėje narėje (Nyderlanduose) ir gyvenantis B valstybėje narėje (Vokietijoje), gauna visas (ar beveik) visas savo apmokestinamąsias pajamas iš A valstybės narės dalį mokestinių metų, paskui išeina iš darbo A valstybėje narėje ir persikrausto į ne valstybę narę (Jungtines Amerikos Valstijas), kur gauna didžiąją dalį savo apmokestinamųjų pajamų tais metais, ar A valstybė narė privalo leisti jam atskaityti iš jo apmokestinamųjų pajamų kredito B valstybėje narėje esančiam asmeniniam būstui palūkanas taip pat, kaip tai būtų leista padaryti rezidentui? Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat klausia, ar tai, kad nerezidentas persikrausto į trečiąją šalį (ne valstybę narę) ir ten įsidarbina, turi reikšmės atsakant į šį klausimą.
            
         
         Teisinis pagrindas
      
      
         Europos Sąjungos teisė
      
      
               4.
            
            
               EB 39 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad Bendrijoje užtikrinama darbuotojų judėjimo laisvė. Toliau EB 39 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad tokia judėjimo laisvė reiškia, kad įdarbinimo, darbo užmokesčio ir kitų darbo ir užimtumo sąlygų atžvilgiu panaikinama bet kokia valstybių narių darbuotojų diskriminacija dėl pilietybės.
            
         
         Nyderlandų teisė (
            5
         )
      
               5.
            
            
               Rezidentų ir nerezidentų apmokestinimo tvarkai Nyderlanduose taikomas 2001 m. Wet op de Inkomstenbelastingen (2001 m. Pajamų mokesčio įstatymas, toliau – Wet IB 2001).
            
         
               6.
            
            
               Pagal Wet IB 2001 2.3 straipsnį pajamų mokestis, inter alia, taikomas darbo pajamoms ir iš būsto gautoms pajamoms. Pagal 3.112 straipsnį nauda, kurią mokesčių mokėtojas gauna gyvendamas savo būste, apskaičiuojama remiantis būsto vertės procentine dalimi. Pagal 3.120 straipsnį leidžiama atskaityti kredito asmeniniam būstui palūkanas iš apmokestinimo bazės.
            
         
               7.
            
            
               Visus mokestinius metus Nyderlanduose gyvenantis asmuo neturi galimybės pasirinkti mokestinio statuso. Toks asmuo yra apmokestinamas Nyderlanduose kaip rezidentas, t. y. ten apmokestinamos jo visame pasaulyje gaunamos pajamos, ir jis gali atskaityti kredito asmeniniam būstui palūkanas.
            
         
               8.
            
            
               Nyderlanduose negyvenantis asmuo, kuris ten gauna savo apmokestinamąsias pajamas (taigi ir nerezidentas, gaunantis visas ar beveik visas savo pajamas per pirmuosius tris mokestinių metų mėnesius toje valstybėje narėje) gali rinktis iš dviejų variantų (Wet IB 2001 2.5 straipsnio 1 punktas). Pirma, jis gali pasirinkti rezidento statusą visiems mokestiniams metams, ir jam bus taikomos 7 punkte aprašytos sąlygos (1 variantas). Arba jis gali rinktis nerezidento statusą visiems mokestiniams metams (2 variantas). Šiuo atveju Nyderlanduose pajamų mokestis mokėtinas tik už toje valstybėje narėje gautas pajamas, ir mokesčių mokėtojas negali atskaityti iš apmokestinimo bazės kredito asmeniniam būstui palūkanų.
            
         
               9.
            
            
               Kaip mokesčių mokėtojas, nerezidentas, gyvenantis Nyderlanduose pirmą mokestinių metų dalį ir paskui persikraustantis į kitą valstybę (taigi ir asmuo, gyvenantis Nyderlanduose pirmuosius tris mokestinių metų mėnesius, uždirbantis visas ar beveik visas savo pajamas toje valstybėje narėje tą laikotarpį ir paskui persikraustantis į kitą valstybę bei ten įsidarbinantis), gali rinktis mokesčių mokėtojo rezidento statusą visiems mokestiniams metams pagal Wet IB 2001 (
                     6
                  ) 2.5 straipsnio 1 punktą.
            
         
               10.
            
            
               Remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo ir Komisijos paaiškinimais, atrodo, kad toks asmuo taip pat gali nuspręsti, kad nagrinėjamais mokestiniais metais jam būtų nuosekliai taikomi rezidentams ir nerezidentams galiojantys režimai (3 variantas). Tam mokestiniai metai būtų padalijami į dvi dalis. Dalį mokestinių metų, kai asmuo reziduoja Nyderlanduose, jam būtų taikomas rezidentams galiojantis režimas, t. y. būtų apmokestinamos jo visame pasaulyje gaunamos pajamos, ir toks asmuo galėtų iš apmokestinimo bazės atskaityti kredito asmeniniam būstui palūkanas. Likusią metų dalį (kai jis reziduoja kitoje valstybėje) Nyderlanduose būtų apmokestinamos jo tik ten gaunamos pajamos (jeigu jis jų turėtų) ir jis negalėtų atskaityti kredito asmeniniam būstui palūkanų.
            
         
         Faktinės aplinkybės, procesas ir pateikti klausimai
      
      
               11.
            
            
               2005 mokestiniais metais (nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2005 m. gruodžio 31 d.) D. G. Kieback, Vokietijos pilietis, rezidavo Achene (Vokietija) nuo sausio 1 d. iki kovo 31 d., bet visas ar beveik visas savo pajamas tuos tris mėnesius (t. y. 261642 EUR) gavo dirbdamas ligoninėje Mastrichte (Nyderlandai). Jis gyveno nuosavame būste, už kurio paskolą mokėjo palūkanas.
            
         
               12.
            
            
               2005 m. balandžio 1 d. D. G. Kieback persikėlė į Jungtines Amerikos Valstijas ir pradėjo ten dirbti Baylor College of Medicine. Per 2005 m. likusius devynis mėnesius toje įstaigoje jis gavo 375793 EUR pajamų. Jis pardavė savo namą Achene (ir tikriausiai išsimokėjo paskolą) 2005 m. birželio 20 d.
            
         
               13.
            
            
               Nors ankstesniais mokestiniais metais D. G. Kieback buvo pasirinkęs rezidentams taikomą režimą Nyderlanduose, pagal Wet IB 2001 2.5 straipsnio 1 dalį 2005 mokestiniais metais jis pasirinko nerezidentams taikomą režimą. Taigi Nyderlandų mokesčių institucijos apmokestino tik D. G. Kieback toje valstybėje narėje gautas pajamas. Jos taip pat atsisakė jam leisti iš apmokestinimo bazės atskaityti už kreditą jo būstui Vokietijoje mokėtas palūkanas nuo 2005 m. sausio 1 d. iki kovo 31 d. (
                     7
                  )
            
         
               14.
            
            
               D. G. Kieback sėkmingai užginčijo tą sprendimą Rechtbank Breda (Bredos apylinkės teisme). Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (Hertogenbošo apeliacinis teismas) patvirtino tą sprendimą apeliacine tvarka.
            
         
               15.
            
            
               Savo kasaciniame skunde prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui Staatssecretaris van Financiën (Valstybės sekretorius finansams) teigia, kad darbo vietos valstybė privalo suteikti nerezidentui tas pačias mokesčių lengvatas, susijusias su jo asmenine ir šeimine padėtimi, kaip ir rezidentams (įskaitant ir kredito asmeniniam būstui palūkanų atskaitymą) tik tuo atveju, jei tas asmuo visas ar beveik visas savo pajamas visus mokestinius metus gauna toje valstybėje. Pagrindinėje byloje akivaizdžiai viskas yra kitaip.
            
         
               16.
            
            
               Atsižvelgdamas į tai, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo priimti prejudicinį sprendimą šiais klausimais:
               
                        „1.
                     
                     
                        Ar EB 39 straipsnį reikia aiškinti taip, kad valstybė narė, kurioje mokesčių mokėtojas susijęs darbo santykiais, apmokestindama pajamų mokesčiu turi atsižvelgti į asmeninę ir šeiminę padėtį, jei šis mokesčių mokėtojas: i) tik dalį mokestinio laikotarpio dirbo šioje valstybėje narėje, o gyveno kitoje valstybėje narėje; ii) visas arba beveik visas pajamas per šį laikotarpį gavo darbo vietos valstybėje; iii) per šiuos metus dirbo ir gyveno kitoje valstybėje; bei iv) per visą mokestinį laikotarpį negavo visų arba beveik visų pajamų pirmojoje darbo vietos valstybėje?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Ar atsakant į pirmąjį klausimą yra svarbi aplinkybė, kad valstybė, kurioje darbuotojas per mokestinį laikotarpį gyveno ir dirbo, nėra Europos Sąjungos valstybė narė?“
                     
                  
         
               17.
            
            
               Rašytines pastabas pateikė D. G. Kieback, Vokietijos, Nyderlandų, Portugalijos ir Švedijos vyriausybės bei Europos Komisija. Nors D. G. Kieback prašė surengti teismo posėdį, Teisingumo Teismas nusprendė, kad turi pakankamai informacijos, kad priimtų nutartį remdamasis per rašytinę procedūrą pateiktomis pastabomis, todėl nutarė pagal Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalį nerengti posėdžio.
            
         
         Vertinimas
      
      
         Preliminarios pastabos
      
      
               18.
            
            
               Pagal nusistovėjusią teismo praktiką bet kuriam Bendrijos piliečiui, kad ir kur jis reziduotų ar kurios valstybės narės pilietis būtų, dirbančiam ne savo gyvenamosios vietos valstybėje narėje, taikomas EB 39 straipsnis (
                     8
                  ). Tokia akivaizdžiai ir buvo D. G. Kieback padėtis, nes 2005 m. pirmuosius tris mėnesius jis rezidavo Vokietijoje, o dirbo Nyderlanduose.
            
         
               19.
            
            
               Nagrinėjant pateiktą prašymą priimti prejudicinį sprendimą, pirmiausia būtina nustatyti, kiek su D. G. Kieback buvo (ar nebuvo) elgiamasi kitaip nei su kitų kategorijų mokesčių mokėtojais Nyderlanduose, t. y. kiek buvo (ar nebuvo) atsižvelgta į jo asmeninę ir šeiminę padėtį.
            
         
               20.
            
            
               Iš Teisingumo Teismui pateiktos medžiagos matyti, kad pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu galiojusius Nyderlandų teisės aktus tos valstybės narės rezidentams ir nerezidentams galiojantys režimai gali būti nuosekliai taikomi tais pačiais mokestiniais metais tik mokesčių mokėtojams, kurie dalį mokestinių metų rezidavo Nyderlanduose (
                     9
                  ). Galimybė, kurią aprašiau 3 variante, aiškiai buvo mokesčių lengvata. Ją suteikus mokesčių mokėtojas galėjo būti laikomas rezidentu mokesčių tikslais Nyderlanduose (todėl galėjo atskaityti kredito asmeniniam būstui palūkanas) dalį metų, likusią dalį metų apmokestinant tik jo Nyderlanduose gautas pajamas. 2005 m. toks nerezidentas, kaip D. G. Kieback, negalėjo pasinaudoti ta lengvata, net jei būtų gavęs visas ar beveik visas savo pajamas Nyderlanduose dalį tų mokestinių metų (
                     10
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Taigi šiame prašyme priimti prejudicinį sprendimą keliamas pagrindinis klausimas dėl diskriminacijos yra susijęs su skirtingu požiūriu, viena vertus, į asmenį, kurio padėtis tokia kaip D. G. Kieback, ir, kita vertus, į mokesčių mokėtoją, kuris rezidavo ir dirbo Nyderlanduose pirmąją mokestinių metų dalį, paskui, kaip D. G. Kieback, persikėlė į kitą valstybę ir įsidarbino ten likusią tų mokestinių metų dalį.
            
         
               22.
            
            
               Prašyme priimti prejudicinį sprendimą ir kai kuriose rašytinėse pastabose taip pat keliamas klausimas, ar D. G. Kieback padėtį galima palyginti su visus 2005 metus Nyderlanduose gyvenusio asmens padėtimi. Toks klausimas kyla todėl, kad, priešingai nei D. G. Kieback, toks rezidentas turėtų teisę atskaityti kredito asmeniniam būstui palūkanas už visus mokestinius metus. Lyginant šiuos mokesčių mokėtojus, atsižvelgiant į Sprendimą Schumacker (
                     11
                  ), ar reikėtų vadovautis visais mokestiniais metais, ar tik tų mokestinių metų dalimi, kai nerezidentas gavo visas ar beveik visas savo pajamas Nyderlanduose?
            
         
               23.
            
            
               Galiausiai pabrėžiu, kad D. G. Kieback, kaip Nyderlanduose nereziduojantis mokesčių mokėtojas, galėjo pasirinkti, kad jam būtų taikomas rezidentams galiojantis režimas visus 2005 metus (1 variantas). Tuomet jis turėtų teisę visus mokestinius metus atskaityti kredito būstui palūkanas (
                     12
                  ), bet taip pat turėtų mokėti mokesčius nuo savo pajamų visame pasaulyje Nyderlanduose (
                     13
                  ). Tačiau, kaip Teisingumo Teismas aiškiai nurodė Sprendime Gielen, vien dėl to, kad pagal valstybės narės mokesčių teisę nerezidentas gali pasirinkti, kad jam būtų taikomas rezidentams galiojantis režimas, mokesčių taisyklės, konkrečiai taikomos tokio varianto nepasirinkusiems nerezidentams, diskriminacinis poveikis neišnyksta (
                     14
                  ). Dėl to, kad D. G. Kieback turėjo tokią galimybę, bet pasirinko, kad jam būtų taikomas 2005 m. nerezidentams galiojęs režimas, nekvestionuojamas klausimo, ar dėl atsisakymo leisti nagrinėjamą atskaitą jis buvo diskriminuojamas pagal EB 39 straipsnio 2 dalį, pagrįstumas.
            
         
         Ar pagal EB 39 straipsnį draudžiamos tokios teisės nuostatos, kaip nagrinėjamosios pagrindinėje byloje (1 klausimas)?
      
      
               24.
            
            
               Pagal nusistovėjusią teismo praktiką valstybės narės privalo naudotis savo tiesioginio apmokestinimo kompetencija pagal Bendrijos teisę ir todėl vengti ne tik atviros diskriminacijos dėl pilietybės, bet ir visų paslėptos diskriminacijos formų, kuriomis, pritaikius kitus skiriamuosius kriterijus, praktikoje pasiekiama tokių pačių rezultatų (
                     15
                  ).
            
         
               25.
            
            
               Nacionalinės taisyklės, pagal kurias rezidavimas laikomas skiriamuoju kriterijumi ir nerezidentams neleidžiama pasinaudoti tam tikromis lengvatomis, kurios, priešingai, yra suteikiamos valstybės narės teritorijoje gyvenantiems asmenims, tikriausiai yra nenaudingos kitų valstybių narių piliečiams, nes dauguma nerezidentų yra užsieniečiai (
                     16
                  ). Taigi mokesčių lengvatos, suteikiamos tik valstybės narės rezidentams, gali būti netiesioginė diskriminacija dėl pilietybės, todėl joms gali būti taikomas EB 39 straipsnio 2 dalyje (
                     17
                  ) įtvirtintas draudimas.
            
         
               26.
            
            
               Vis dėlto tokia diskriminacija gali atsirasti tik tada, kai panašioms situacijoms taikomos skirtingos taisyklės arba kai ta pati taisyklė taikoma skirtingoms situacijoms. Todėl atsakant į 1 klausimą būtina panagrinėti, ar D. G. Kieback padėtį galima palyginti su mokesčių mokėtojo, kuris 2005 m. pirmuosius tris mėnesius rezidavo ir dirbo Nyderlanduose ir paskui, kaip D. G. Kieback, perskėlė į kitą valstybę ir ten įsidarbino, arba mokesčių mokėtojo, kuris Nyderlanduose rezidavo (ir dirbo) visus 2005 metus, padėtimi (
                     18
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Teisingumo Teismas neseniai priminė, kad tiesioginių mokesčių srityje rezidentai ir nerezidentai paprastai nėra palyginami, nes: i) nerezidento darbo vietos valstybėje gaunamos pajamos dažniausiai sudaro tik dalį jo bendrų pajamų, centralizuotų jo nuolatinėje gyvenamojoje vietoje; ir ii) asmeninis nerezidento gebėjimas mokėti mokesčius, atsirandantis atsižvelgus į jo bendras pajamas ir į asmeninę bei šeiminę padėtį, lengviau gali būti įvertinamas toje vietoje, kurioje yra jo asmeninių ir finansinių interesų centras, paprastai atitinkantis jo įprastą nuolatinę gyvenamąją vietą (
                     19
                  ). Ši išvada patvirtinama tarptautinėje mokesčių teisėje, visų pirma Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) pavyzdinėje sutartyje dėl pajamų ir kapitalo apmokestinimo, kurioje pripažįstama, kad iš esmės bendro mokesčių mokėtojų apmokestinimo klausimas, atsižvelgiant į jų asmeninę ir šeiminę padėtį, yra susijęs su gyvenamosios vietos valstybe (
                     20
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Jei nerezidento padėties negalima palyginti su rezidento padėtimi pajamų mokesčio srityje, nesvarbu, ar nerezidentui taikomi didesni mokesčiai valstybėje narėje, kurioje jis nereziduoja, nei būtų tuo atveju, jeigu jis ten reziduotų, nes ta valstybė neprivalo atsižvelgti į jo asmeninę ir šeiminę padėtį (
                     21
                  ). Tai, kad valstybė narė atsisako suteikti nerezidentui tam tikras mokesčių lengvatas, kurias ji suteikia rezidentui, paprastai nėra diskriminacija (
                     22
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Tačiau padėtis yra kitokia, kai nerezidentas negauna reikšmingų pajamų savo gyvenamosios vietos valstybėje ir didžiąją dalį savo apmokestinamųjų pajamų gauna iš veiklos, vykdomos darbo vietos valstybėje, todėl gyvenamosios vietos valstybė negali suteikti jam lengvatų, atsižvelgusi į jo asmeninę ir šeiminę padėtį. Kadangi darbo vietos valstybėje nėra objektyvaus skirtumo tarp tokio nerezidento padėties ir panašų darbą dirbančio rezidento padėties, į abiejų kategorijų mokesčių mokėtojų asmeninę ir šeiminę padėtį turi būti atsižvelgiama vienodai (
                     23
                  ). Byloje Renneberg Teisingumo Teismas konkrečiai pritaikė šiuos argumentus skolos, susidariusios siekiant finansuoti asmeninį būstą, palūkanų atskaitai Nyderlanduose, ir taip patvirtino, kad tokia skola laikytina asmeninės ir šeiminės padėties aspektu, aktualiu vertinant mokesčių mokėtojo bendrą gebėjimą mokėti mokesčius (
                     24
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Su pajamų mokesčiu susijusi rezidentų ir nerezidentų diskriminacija vis dėlto įmanoma ne tik tais atvejais, kai nerezidentas negauna reikšmingų pajamų gyvenamosios vietos valstybėje ir visas ar beveik visas savo apmokestinamąsias pajamas gauna iš veiklos, vykdomos darbo vietos valstybėje (valstybėse) (
                     25
                  ). Apskritai kalbant, mokesčių lengvatų, kurios suteikiamos rezidentams, nesuteikimas nerezidentams yra paslėpta diskriminacija dėl pilietybės, nes tarp tokių kategorijų mokesčių mokėtojų nėra objektyvaus skirtumo, kuriuo būtų galima pagrįsti skirtingą požiūrį (
                     26
                  ). Šiuo klausimu pritariu generaliniam advokatui P. Léger, kad „nerezidento mokestinis statusas turi būti vertinamas taip pat, kaip rezidento statusas, kai nerezidentas gauna savo pajamas tokiomis pačiomis sąlygomis kaip ir rezidentas“ (
                     27
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Kaip teisingai teigia Komisija, D. G. Kieback padėtį galima objektyviai palyginti su mokesčių mokėtojo rezidento, kurio visos ar beveik visos pajamos 2005 m. pirmuosius tris mėnesius buvo gaunamos Nyderlanduose ir kuris paskui persikėlė į kitą valstybę ir joje įsidarbino, padėtimi. Taigi 2005 m. D. G. Kieback gavo pajamų Nyderlanduose tokiomis pačiomis sąlygomis kaip ir mokesčių mokėtojai rezidentai.
            
         
               32.
            
            
               Iš tikrųjų tai reiškia, kad pagal EB 39 straipsnį, konkrečiai kalbant, pagal jo antroje pastraipoje įtvirtintą nediskriminavimo taisyklę, Nyderlandams draudžiama neleisti D. G. Kieback pasirinkti variantą, kurį jie taikė 2005 m. pirmuosius tris mėnesius šioje valstybėje narėje gyvenusiems ir dirbusiems ir paskui persikėlusiems kitur mokesčių mokėtojams, t. y. pasirinkti, kad tais pačiais mokestiniais metais jam būtų nuosekliai taikomi mokesčių mokėtojams rezidentams ir nerezidentams galiojantys režimai (3 variantas). Neleidus D. G. Kieback pasirinkti, buvo apribota jo judėjimo laisvė, nes tai galėjo atgrasyti jį nuo gyvenimo kitoje valstybėje narėje, ne Nyderlanduose, tuo laikotarpiu, kai jis gavo visas ar beveik visas savo pajamas pastarojoje valstybėje narėje (
                     28
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Toliau būtina išnagrinėti, ar skirtingą požiūrį galima pagrįsti. Pagal Teisingumo Teismo praktiką Sutartimis garantuojamas pagrindines laisves suvaržanti priemonė gali būti pagrįsta, tik jeigu ja siekiama Sutartis atitinkančio teisėto tikslo ir jis yra pateisinamas privalomais bendrojo intereso pagrindais. Šia priemone turi būti užtikrinamas numatyto tikslo pasiekimas, nesiimant daugiau priemonių, nei reikia šiam tikslui pasiekti (
                     29
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Nyderlandų vyriausybė iš esmės teigia, kad leidus D. G. Kieback padėtyje esančiam mokesčių mokėtojui atskaityti iš savo apmokestinimo bazės kredito būstui kitoje valstybėje narėje palūkanas už dalį metų, kai jis visas ar beveik visas savo pajamas gavo Nyderlanduose, kiltų svarbių praktinių sunkumų. Reikėtų daug informacijos siekiant nustatyti, ar nagrinėjamu atveju darbo vietos valstybė narė turėjo atsižvelgti į mokesčių mokėtojo asmeninę ir šeiminę padėtį, ir kiek. Tos valstybės narės mokesčių institucijos paprastai tokios informacijos neturėtų.
            
         
               35.
            
            
               Mano nuomone, tas argumentas negali būti pakankamas anksčiau minėto skirtingo požiūrio pagrindimas.
            
         
               36.
            
            
               Pirma, valstybė narė gali vadovautis 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo ir draudimo įmokų apmokestinimo srityje (
                     30
                  ), kad gautų iš kitos valstybės narės kompetentingų institucijų visą informaciją pajamų mokesčiams teisingai apskaičiuoti ar visą informaciją, kuri, jos nuomone, yra būtina užtikrinti, kad mokesčių mokėtojas sumokėtų teisingą pagal jos teisės aktus mokėtiną pajamų mokesčio sumą (
                     31
                  ). Antra, pats mokesčių mokėtojas gali pateikti svarbius dokumentų patvirtintus įrodymus, kad mokestį taikančios valstybės narės mokesčių institucijos galėtų aiškiai ir tiksliai nustatyti, ar jis atitinka nagrinėjamos mokesčių lengvatos suteikimo reikalavimus (
                     32
                  ).
            
         
               37.
            
            
               Nemanau, kad Vokietijos vyriausybės argumentai dėl teritorialumo principo mokesčių srityje ir apmokestinimo galių paskirstymo yra labiau įtikinami.
            
         
               38.
            
            
               Pirma, dėl teiginio, kad valstybė narė neprivalo leisti atskaitos, susijusios su jos teritorijoje neapmokestinama veikla, pakanka paminėti, kad jei D. G. Kieback būtų leista nuosekliai taikyti Nyderlandų rezidentams ir nerezidentams galiojančius režimus, tokių pasekmių nekiltų. Vienintelis rezultatas būtų leisti D. G. Kieback įprasta tvarka atlikti atskaitą iš jo apmokestinamųjų pajamų Nyderlanduose už 2005 m. pirmuosius tris mėnesius, įskaitant galimybę atskaityti kredito jo būstui Vokietijoje palūkanas, siejamas su tuo laikotarpiu. Taigi tokia atskaita būtų išimtinai susijusi su Nyderlanduose apmokestinamomis pajamomis.
            
         
               39.
            
            
               Nepritariu ir Vokietijos vyriausybės nuomonei, kad anksčiau minėtas skirtingas požiūris yra būtinas siekiant išvengti, kad į asmeninę ir šeiminę padėtį būtų atsižvelgiama daugiau nei vienoje valstybėje. Netgi darant prielaidą, kad tokia rizika yra, ji taip pat neabejotinai kiltų ir dėl asmenų, rezidavusių ir dirbusių Nyderlanduose nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2005 m. kovo 31 d. ir paskui persikėlusių į kitą valstybę, kurioje įsidarbino. Tačiau tokie asmenys gali vis dėlto rinktis 3 variantą.
            
         
               40.
            
            
               Todėl manau, kad pirma aptartas skirtingas požiūris yra diskriminacinio pobūdžio, kaip apibrėžta EB 39 straipsnio 2 dalyje.
            
         
               41.
            
            
               Priešingai, aišku, kad D. G. Kieback ir visus 2005 metus Nyderlanduose rezidavusio (ir dirbusio) asmens padėtys nepalyginamos. Nors D. G. Kieback gavo visas ar beveik visas savo pajamas toje valstybėje narėje nuo 2005 m. sausio 1 d. iki kovo 31 d., didžiąją dalį savo apmokestinamųjų pajamų tais metais jis gavo Jungtinėse Amerikos Valstijose, kur gyveno nuo 2005 m. balandžio 1 d. Taigi pastarojoje valstybėje buvo pakankama apmokestinimo bazė, kad į D. G. Kieback asmeninę ir šeiminę padėtį būtų galima atsižvelgti ten. Todėl, atsižvelgiant į mano anksčiau minėtą teismo praktiką (
                     33
                  ), Nyderlandai neprivalėjo šiuo pagrindu suteikti D. G. Kieback tokių pačių mokesčių lengvatų, susijusių su jo asmenine ir šeimine padėtimi, kaip lengvatų, kurios būtų suteiktos visus 2005 metus toje valstybėje narėje rezidavusiam mokesčių mokėtojui (
                     34
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Šiomis aplinkybėmis D. G. Kieback teigia, kad kredito jo asmeniniam būstui palūkanos nuo 2005 m. sausio 1 d. iki kovo 31 d. negalėjo būti atskaitytos Vokietijoje (nes ten nebuvo pakankamos apmokestinimo bazės) arba Jungtinėse Amerikos Valstijose (nes jis tuos tris mėnesius ten negyveno). Darant prielaidą, kad tai teisinga, tokių pasekmių kiltų vien dėl to, kad įvairios valstybės pasitelktų savo apmokestinimo galias vienu metu. Todėl jos nedaro jokio poveikio ankstesniame punkte išdėstytiems argumentams (
                     35
                  ). Dėl tos pačios priežasties rezultatas būtų toks pats, jei Jungtinės Amerikos Valstijos neleistų atskaityti kredito asmeniniam būstui palūkanų arba jei ten su tokia atskaita susijusi mokesčių lengvata būtų mažesnė nei Nyderlanduose.
            
         
         Ar atsakant į 1 klausimą svarbu, kad nerezidentas persikelia į ne valstybę narę ir joje įsidarbina, o ne į kitą valstybę narę (2 klausimas)?
      
      
               43.
            
            
               Pritariu visoms šalims, kurios savo pastabose į 2 klausimą atsakė „ne“.
            
         
               44.
            
            
               ES judėjimo laisvės principai taikomi pagrindinės bylos aplinkybėmis, nes nuo 2005 m. sausio 1 d. iki kovo 31 d. D. G. Kieback gyveno vienoje valstybėje narėje, o dirbo kitoje (
                     36
                  ). Atsižvelgiant į tai, pagal EB 39 straipsnį Nyderlandams buvo draudžiama taikyti diskriminacinio pobūdžio taisykles dėl pilietybės D. G. Kieback vertinant jo prievolę mokėti pajamų mokestį. Tai, kad tais metais D. G. Kieback persikėlė į ne valstybę narę, o ne į kitą valstybę narę, šiam draudimui poveikio neturi.
            
         
         Išvada
      
      
               45.
            
            
               Remdamasi išdėstytais argumentais, siūlau Teisingumo Teismui į Hoge Raad der Nederlanden prejudicinius klausimus atsakyti taip:
               
                        1.
                     
                     
                        Pagal EB 39 straipsnį (dabar SESV 45 straipsnis) draudžiami tokie nacionalinės teisės aktai, kaip nagrinėjamieji pagrindinėje byloje, pagal kuriuos mokesčių mokėtojas nerezidentas, gaunantis visas ar beveik visas savo pajamas vienoje valstybėje narėje pirmuosius tris metų mėnesius, paskui persikeliantis į kitą valstybę ir ten įsidarbinantis, negali pasirinkti, kad tais pačiais metais jam būtų nuosekliai taikomi mokesčių mokėtojams rezidentams ir nerezidentams galiojantys režimai ir kad taip jam būtų leista atskaityti kredito asmeniniam būstui palūkanas už tuos pirmuosius tris mėnesius, jei tokį variantą gali pasirinkti pirmuosius tris metų mėnesius toje valstybėje narėje gyvenantis ir dirbantis mokesčių mokėtojas, kuris paskui persikelia į kitą valstybę ir ten įsidarbina likusią mokestinių metų dalį.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Tai, kad mokestiniais metais mokesčių mokėtojas nerezidentas išvyko gyventi ir dirbti į ne valstybę narę, o ne į kitą valstybę narę, neturi reikšmės atsakant į 1 klausimą.
                     
                  
         (
            1
         )	Originalo kalba: anglų.
      (
            2
         )	Toliau darysiu nuorodą į EB 39 straipsnį, nes pagrindinės bylos įvykių metu būtent jis buvo taikytinas Sutarties straipsnis.
      (
            3
         )	Sprendimo Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, 31–37 punktai.
      (
            4
         )	Žr., inter alia, sprendimų Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, 22 punktą ir Komisija / Estija, C‑39/10, EU:C:2012:282, 49 punktą.
      (
            5
         )	Prašyme priimti prejudicinį sprendimą nepateikiama išsamios informacijos apie su pagrindine byla susijusias Nyderlandų teisės nuostatas. Šiame skirsnyje kalbama apie nagrinėjamu laikotarpiu taikytiną nacionalinę teisę, todėl labai vadovaujamasi informacija, kurią savo rašytinėse pastabose pateikė Komisija.
      (
            6
         )	Iš Teismui pateiktos bylos medžiagos neaišku, ar tokiam asmeniui būtų leista pasirinkti nerezidento statusą visiems mokestiniams metams.
      (
            7
         )	Pagal šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą, jei Nyderlanduose būtų į tai atsižvelgta, atskaitos suma būtų buvusi 10779 EUR (t. y. nauda, kurią D. G. Kieback gavo gyvendamas nuosavame būste, atėmus jo sumokėtas kredito tam būstui palūkanas).
      (
            8
         )	Žr., inter alia, Sprendimo Ritter-Coulais, C‑152/03, EU:C:2006:123, 31 punktą.
      (
            9
         )	Žr. šios išvados 8–10 punktus.
      (
            10
         )	D. G. Kieback teigia, kad nuo 2015 m. sausio 1 d. 3 variantas pradėtas taikyti tam tikras sąlygas atitinkantiems nerezidentams.
      (
            11
         )	Sprendimas Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31.
      (
            12
         )	Iki dienos (2005 m. birželio 20 d.), kai jis pardavė savo namą Vokietijoje (ir tikriausiai išsimokėjo paskolą): žr. šios išvados 12 punktą.
      (
            13
         )	Taigi, įskaitant ir jo pajamas, gautas Jungtinėse Amerikos Valstijose, pagal 1992 m. gruodžio 18 d. pasirašytą Jungtinių Amerikos Valstijų ir Nyderlandų susitarimą dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių slėpimo prevencijos, susijusį su pajamų mokesčiu.
      (
            14
         )	C‑440/08, EU:C:2010:148, 54 punktas.
      (
            15
         )	Žr., inter alia, sprendimų Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, 21 ir 26 punktus ir Meindl, C‑329/05, EU:C:2007:57, 21 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
      (
            16
         )	Sprendimo Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, 28 punktas.
      (
            17
         )	Sprendimo Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, 29 punktas.
      (
            18
         )	Žr. šios išvados 19–22 punktus.
      (
            19
         )	Žr., inter alia, sprendimų Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, 32 punktą ir Meindl, C‑329/05, EU:C:2007:57, 23 punktą.
      (
            20
         )	EBPO Fiskalinių reikalų komitetas, 1977 m. (2010 m. liepos 22 d. sutarties redakcija). Žr. sprendimų Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, 32 punktą ir Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, 24 punktą. Dėl darbo pajamų mokesčio pirmiausia žr. EBPO pavyzdinės sutarties dėl apmokestinimo 15 straipsnį.
      (
            21
         )	Sprendimo D., C‑376/03, EU:C:2005:424, 41 punktas.
      (
            22
         )	Sprendimų Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, 31 ir 34 punktai; Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, 22 punktas ir Komisija / Estija, C‑39/10, EU:C:2012:282, 49 punktas.
      (
            23
         )	Žr., inter alia, sprendimų Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, 36 ir 37 punktus ir Lakebrink ir Peters‑Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, 30 punktą.
      (
            24
         )	C‑527/06, EU:C:2008:566, 65–68 ir 71 punktai.
      (
            25
         )	Šiuo klausimu žr. Sprendimo Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, 61 punktą, kuriame Teisingumo Teismas aiškiai pasakė, kad diskriminacija gali atsirasti „būtent“ (bet ne tik) tokiais atvejais.
      (
            26
         )	Žr., inter alia, sprendimų Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, 45–49 punktus; Talotta, C‑383/05, EU:C:2007:181, 19 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką bei Gielen, C‑440/08, EU:C:2010:148, 44 punktą. Byloje Asscher dėl įsisteigimo laisvės (SESV 49 straipsnis) Teisingumo Teismas nusprendė, kad mokesčių mokėtojų rezidentų ir nerezidentų Nyderlanduose padėtis buvo palyginama, kalbant apie progresyviųjų mokesčių normų taisyklę, ir kad didesnės mokesčio normos taikymas mokesčių mokėtojų nerezidentų, kurie gavo mažiau nei 90 % savo pajamų visame pasaulyje Nyderlanduose (ir kuriems dėl to iš esmės netaikoma Sprendime Schumacker nustatyta išimtis), pajamoms yra netiesioginė diskriminacija dėl pilietybės.
      (
            27
         )	Generalinio advokato P. Léger išvados Schumacker, C‑279/93, EU:C:1994:391, 83 punktas.
      (
            28
         )	Žinoma, šiuo atveju, kalbant apie faktines aplinkybes, D. G. Kieback persikėlė ne į kitą valstybę narę, o į trečiąją šalį (Jungtines Amerikos Valstijas). Tą aspektą aptarsiu vėliau (žr. šios išvados 43 ir 44 punktus).
      (
            29
         )	Žr., inter alia, sprendimų Turpeinen, C‑520/04, EU:C:2006:703, 32 punktą; Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, 81 punktą ir Imfeld ir Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, 64 punktą.
      (
            30
         )	OL L 336, 1977, p. 15; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 63–68.
      (
            31
         )	Žr. sprendimų Wielockx, C‑80/94, EU:C:1995:271, 26 punktą ir Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, 78 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
      (
            32
         )	Žr. neseniai priimto Sprendimo Petersen ir Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, 52 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
      (
            33
         )	Žr. šios išvados 27–29 punktus.
      (
            34
         )	Žinoma, nepažeidžiant išvados, kurią padariau šios išvados 40 punkte.
      (
            35
         )	Šiuo klausimu žr. Sprendimo D., C‑376/03, EU:C:2005:424, 41 punktą.
      (
            36
         )	Žr. šios išvados 18 punktą.