CELEX: 62002CC0174
Language: it
Date: 2004-03-04 00:00:00
Title: Conclusioni riunite dell'avvocato generale Geelhoed del 4 marzo 2004. # Streekgewest Westelijk Noord-Brabant contro Staatssecretaris van Financiën. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Hoge Raad der Nederlanden - Paesi Bassi. # Aiuti concessi dagli Stati - Art. 93, n. 3, del Trattato CE (divenuto art. 88, n. 3, CE) - Progetto di aiuto - Divieto di dare esecuzione alle misure progettate anteriormente alla decisione finale della Commissione - Ambito del divieto nell'ipotesi di aiuti consistenti in un'esenzione fiscale - Individuazione dei soggetti legittimati a eccepire un'eventuale violazione. # Causa C-174/02. # F. J. Pape contro Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Hoge Raad der Nederlanden - Paesi Bassi. # Aiuti di Stato - Art. 93, n. 3 del Trattato CE (divenuto art. 88, n. 3, CE) - Progetto di aiuto- Divieto di dare esecuzione alle misure progettate prima della decisione finale della Commissione - Tassa in parte destinata a finanziare l'aiuto - Tassa istituita prima dell'applicazione dell'aiuto. # Causa C-175/02.

CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALEL.A. GEELHOED presentate il 4 marzo 2004(1)
         Causa C-174/02 Streekgewest Westelijk Noord-Brabant contro Staatssecretaris van Financiën Causa C-175/02F.J. Pape contro Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij 
            «(domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dallo Hoge Raad der Nederlanden)«Interpretazione dell'art. 93, n. 93, n. 3,
               ultima frase, del Trattato CE (divenuto art. 88, n. 3, ultima frase, CE)  –  Divieto di dare esenzione e misure progettate  –  Individuazione dei soggetti legittimati a contestare un'eventuale violazione  –  Portata del divieto nell'ipotesi di aiuti consistenti in un'esenzione fiscale  –  Effetti di una decisione definitiva su un tributo precedentemente riscosso»(domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta
               dallo Hoge Raad der Nederlanden)«Intepretazione dell'art. 93, n. 3, ultima frase, del Trattato CE (divenuto art. 88, n. 3,
               ultima frase, CE)  –  Divieto di dare esecuzione a misure progettate  –  Introduzione di un tributo il cui gettito è in parte destinato a finanziare un regime di aiuti  –  Individuazione dei soggetti legittimati ad invocare il divieto  –  Determinazione della quota del tributo colpita dal divieto di esecuzione»
            
            
      
         
      I –  Introduzione 
      
        1.        In queste due cause lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte di cassazione dei Paesi Bassi) sottopone alcune questioni vertenti
      sull’interpretazione dell’art. 88, n. 3, ultima frase, CE.
      
      
        2.        La causa C‑174/02 verte su un prelievo regolatore sui rifiuti il cui gettito confluisce nel pubblico erario. Al tributo sono
      tuttavia applicabili talune esenzioni, che rivestono il carattere di regime di aiuti. Anche la causa C‑175/02 è imperniata
      su un prelievo regolatore, nella fattispecie sulla sovrapproduzione di concimi organici. Il gettito della tassa serve a finanziare
      un insieme di misure volte a ridurre l’eccedenza regionale di detti concimi. Una di queste misure consiste in un aiuto per
      il trasporto di concimi organici di alta qualità verso zone con carenza di letame.
       Entrambe le cause vertono sulla questione se tra la tassa e il regime di aiuti esista un nesso così manifestamente diretto
      ed inscindibile da far rientrare sia l’una che l’altra nell’ambito della clausola di stand still prevista all’art. 88, n. 3,
      ultima frase CE 2 –Entrambe le cause sono anteriori alla rinumerazione degli articoli del Trattato CE. Nell’ordinanza di rinvio si fa ancora
      riferimento agli artt. 92 e 93 del Trattato CE. Per una migliore comprensione, nelle presenti conclusioni seguirò sempre la
      nuova numerazione., la cui soluzione incide sulla correlata questione se questi tributi potessero essere imposti prima che la Commissione avesse
      dichiarato compatibile il relativo regime di aiuti con il mercato comune.
      
      
      II –  Fatti e ambito normativo 
      
       A –  Causa C‑174/02 
      
        3.        Lo Streekgewest Westelijk Noord‑Brabant (in prosieguo: lo «Streekgewest») è un ente con personalità giuridica posto sotto
      il controllo di un consorzio di comuni nella regione olandese del Brabante del Nord. Lo Streekgewest è preposto alla raccolta
      dei rifiuti domestici ed al loro trasporto ad un impianto di trasformazione, anch’esso posto sotto la sua autorità. Ai sensi
      dell’art. 18 della Wet belastingen op milieugrondslag (legge olandese in materia di imposte di consumo per la protezione dell’ambiente;
      in prosieguo: la «WBM»), è dovuta una tassa sulla consegna dei rifiuti ad un impianto di trasformazione dei medesimi.
      
      
        4.        Per il periodo dal 1º al 31 gennaio 1995 lo Streekgewest ha versato a titolo di imposta sui rifiuti un importo pari a 499 914 fiorini
      olandesi (NLG) . Esso ha presentato reclamo in merito al detto importo, chiedendone la restituzione, ma la sua richiesta è
      stata respinta dall’ispettore delle imposte.
      
      
        5.        Nella conseguente procedura di ricorso l’interessato ha invocato l’art. 88, n. 3, ultima frase, CE, in quanto riteneva che
      dalla violazione della clausola di stand still ivi contenuta conseguisse che esso non era tenuto al versamento di alcuna tassa
      in forza della WBM. Infatti dal gennaio 1995 la WBM prevede taluni regimi di aiuto, che sono stati notificati alla Commissione
      delle Comunità europee, ma che a quella data non erano ancora stati approvati dalla Commissione stessa.
      
      
        6.        I regimi di aiuto contemplati dalla WBM sono stati adottati con le modalità che seguono.
      
      
        7.        Le disposizioni sulle esenzioni e sulle restituzioni previste dalla proposta di legge originaria per la WBM sono state notificate
      alla Commissione e da essa autorizzate con decisione 25 novembre 1992 
         			(3)
         		.
      
      
        8.        In sede di esame parlamentare di questa proposta di legge ai regimi di aiuto sono stati apportati alcuni emendamenti, successivamente
      comunicati alla Commissione e da questa autorizzati il 29 marzo 1994 
         			(4)
         		.
      
      
        9.        Il 13 ottobre 1994 è stata nuovamente presentata al Parlamento una proposta di modifica che, per quanto riguarda la tassa
      sui rifiuti, prevedeva un aumento del tributo da NLG 28,50  a NLG 29,20  per kg 1 000 di rifiuti e la possibilità di restituzione
      della tassa a chiunque consegnasse ad un impianto di trasformazione dei rifiuti, a fini di trasformazione, residui di disinchiostrazione
      e rifiuti di riciclaggio.
      
      
        10.      Il governo olandese ha notificato alla Commissione questi provvedimenti, da esso definiti «miglioramenti», con lettera del
      27 ottobre 1994. Con lettera del 25 novembre 1994 la Commissione faceva presente al governo olandese che la notifica era incompleta
      e chiedeva ulteriori informazioni. In risposta a siffatta richiesta il governo olandese comunicava alla Commissione (il 20 dicembre
      1994) anche che nel frattempo aveva incluso nella proposta di legge altre due nuovi regimi di aiuto 
         			(5)
         		. La versione definitiva della WBM è stata approvata dal Parlamento il 21 dicembre 1994 ed è entrata in vigore (nella sua
      totalità) il 1º gennaio 1995.
      
      
        11.      Con lettera del 25 gennaio 1995 la Commissione comunicava al governo olandese che la legge prevedeva taluni regimi di aiuto
      su cui essa non si era ancora pronunciata e che pertanto considerava come aiuti non notificati. Con decisione 3 luglio 1995
      la Commissione ha dichiarato compatibili con il mercato comune i regimi di aiuto previsti dalla WBM.
      
      
       B –  Causa C-175/02 
      
        12.      La causa C‑175/02 verte su una tassa sulle eccedenze ai sensi dell’art. 13 della Meststoffenwet (legge olandese sui concimi
      organici), introdotta il 1° maggio 1987. 
      
      
        13.      Siffatta tassa serve «a fronteggiare i costi derivanti da:
      
      a)
         gli impianti dei centri di raccolta di concimi organici, ai sensi dell’art. 9; 
      
      
      b)
         i contributi, ai sensi dell’art. 9, n. 4;
      
      
      c)
         la creazione di impianti infrastrutturali per l’efficace smaltimento, il trasporto, la lavorazione o la trasformazione oppure
            la distruzione delle eccedenze di concimi organici;
         
      
      
      d)
         la sorveglianza relativa all’attuazione dei capi III e IV».
      
      
      
        14.      L’art. 9, n. 4 della Meststoffenwet dispone che un centro di raccolta di concimi organici, ai sensi di disposizioni da stabilirsi
      con o in forza di decreto, può contribuire – tra le altre cose – alle spese di trasporto dei concimi di origine animale, qualora
      ciò a suo giudizio possa favorirne un’efficace trasformazione e smaltimento, conformemente agli obiettivi perseguiti da tale
      legge. A questo fine le autorità olandesi hanno fissato il regolamento sui centri di raccolta di concimi organici in materia
      di raccolta e sistema di promozione della qualità (kwaliteitspremiëringssysteem), che prevede aiuti per il trasporto di concimi
      organici di alta qualità ai sensi del suddetto sistema di promozione della qualità (in prosieguo: il «KPS»).
      
      
        15.      I Paesi Bassi hanno informato la Commissione del regime di aiuti con lettere datate 26 luglio 1988 e 16 gennaio 1989. La Commissione
      ha comunicato ai Paesi Bassi, con lettera del 10 marzo 1989, che aveva deciso di non sollevare alcuna obiezione avverso i
      detti aiuti sino alla fine del 1989. In una lettera successiva la Commissione confermava di considerare il regime di aiuti
      compatibile con il mercato comune sin dal 1° gennaio 1988.
      
      
        16.      Il sig. F.J. Pape ha una azienda avicola. Nel 1988 nella sua azienda è stato prodotto tanto letame da renderlo soggetto alla
      tassa sulle eccedenze. Pertanto gli è stato inviato un avviso di accertamento, datato 31 marzo 1989, ossia successivo alla
      lettera della Commissione del 10 marzo 1989. Il sig. Pape sostiene di non essere soggetto a questa tassa in quanto l’art. 13
      della Meststoffenwet era entrato in vigore (il 1º maggio 1987) prima della data della lettera della Commissione (10 marzo
      1989), e inoltre il prelievo riguardava un periodo (1988) precedente alla medesima lettera della Commissione. Egli sostiene
      che il gettito del tributo sulle eccedenze impostogli era destinato a finanziare un regime di aiuti incompatibile con l’art. 88,
      n. 3, ultima frase, CE.
      
      
      III –  Questioni pregiudiziali 
      
       A –  Causa C‑174/02 
      
        17.      Le questioni pregiudiziali nella causa C‑174/02 sono le seguenti:
      
      «1)
         Se un ricorso possa essere proposto in base al disposto dell’art. 93, n. 3, ultima frase, del Trattato CE (divenuto art. 88,
            n. 3, ultima frase, CE) soltanto da un soggetto il quale, in conseguenza di un regime di aiuti, venga leso da una distorsione
            della concorrenza internazionale.
         
      
      
      2)
         Se, in un caso in cui un regime di aiuti ai sensi dell’art. 93, n. 3, ultima frase, del Trattato CE (divenuto art. 88, n. 3,
            ultima frase, CE) consista in un’esenzione (da intendere anche come una riduzione e un’agevolazione) da una tassa il cui gettito
            confluisce nel pubblico erario e al tempo stesso non è prevista al riguardo una sospensione dell’esenzione durante il procedimento
            di notifica, detto tributo debba essere considerato come una parte del regime di aiuti già in base al fatto che l’imposizione
            del tributo ai soggetti che non fruiscono di esenzione è il mezzo col quale viene realizzato un effetto favorevole cosicché,
            fintantoché l’attuazione del regime di aiuti non è autorizzata in base alla summenzionata disposizione, il divieto da essa
            stabilito si applica del pari alla tassa (o al prelievo della stessa).
         
      
      
      3)
         Qualora la precedente questione debba essere risolta negativamente: se, in un caso in cui si debba individuare un nesso ai
            sensi dell’ultima frase del punto 3.4.3 
               			(6)
               		 fra l’aumento di una determinata tassa, il cui gettito confluisce nel pubblico erario, e un regime di aiuti proposto ai sensi
            dell’art. 93, n. 3, ultima frase, del Trattato CE (divenuto art. 88, n. 3, ultima frase, CE), l’introduzione dell’aumento
            debba essere considerata come un’attuazione del regime di aiuti (o come un inizio della stessa), ai sensi della disposizione
            in esame. Qualora la soluzione della questione dipenda dall’importanza di detto nesso, quali siano in tal caso le circostanze
            rilevanti.
         
      
      
      4)
         Qualora il divieto d’attuazione del regime di aiuti riguardi anche la tassa, se in tal caso una decisione definitiva della
            Commissione, con cui il detto regime viene dichiarato compatibile col mercato comune, non comporti che l’invalidità della
            tassa venga successivamente sanata.
         
      
      
      5)
         Qualora il divieto d’attuazione del regime di aiuti riguardi anche la tassa, se il soggetto dal quale viene riscossa la tassa,
            invocando l’efficacia diretta dell’art. 93, n. 3, del Trattato CE, possa opporsi in giudizio a tale divieto per l’intero importo
            della tassa o soltanto per una sua parte.
         
      
      
      6)
         Nell’ultimo caso, se dal diritto comunitario discendano condizioni specifiche quanto ai criteri in base ai quali si deve stabilire
            quale parte della tassa ricada nel divieto di cui all’art. 93, n. 2, ultima frase, del Trattato CE».
         
      
      
      
       B –  Causa C-175/02 
      
        18.      Le questioni pregiudiziali nella causa C‑175/02 sono le seguenti:
      
      «1)
         Se, qualora l’esecuzione di un regime di aiuti non sia autorizzata in forza dell’art. 93, n. 3, ultima frase, del Trattato
            CE (divenuto art. 88, n. 3, ultima frase, CE), il divieto posto della detta disposizione trovi applicazione anche per l’introduzione
            di un tributo il cui gettito, ai sensi della legge che lo prevede, sia parzialmente destinato al finanziamento del regime
            di aiuti summenzionato, a prescindere dal fatto che possa parlare di una distorsione del commercio tra gli Stati membri da
            ascriversi (anche) al detto tributo, in quanto modalità di finanziamento del regime di aiuti. Qualora la soluzione della detta
            questione dipenda dall’importanza del rapporto tra la tassa finalizzata e il regime di aiuti, o dal momento in cui il gettito
            del tributo finalizzato venga effettivamente utilizzato per il regime di aiuti, oppure da circostanze diverse, quali circostanze
            siano a tal fine determinanti.
         
      
      
      2)
         Ove tale divieto di attuazione del regime aiuti colpisca anche il tributo finalizzato, se il soggetto al quale esso viene
            imposto possa opporsi in giudizio a siffatto divieto, invocando l’efficacia diretta dell’art. 93, n. 3, del Trattato CE, per
            l’intero importo del tributo o soltanto per quella parte che coincide con la parte del gettito che verrà verosimilmente utilizzata
            o è risultata utilizzata durante il periodo in cui l’attuazione del regime di aiuti è o era vietata in forza della summenzionata
            disposizione.
         
      
      
      3)
         Se il diritto comunitario imponga requisiti specifici circa le modalità secondo cui deve essere stabilito quale parte di un
            tributo rientri nell’ambito del divieto previsto dall’art. 93, n. 3, ultima frase, del Trattato CE, qualora si tratti di un
            tributo finalizzato il cui gettito è destinato a obiettivi diversi, per i quali, oltre a siffatto tributo, esistono anche
            altre fonti di finanziamento, i quali obiettivi non soggiacciono tutti alla sospensione di cui all’art. 93 del Trattato CE,
            mentre nella normativa tributaria nazionale non è indicato un criterio di ripartizione. Se in siffatta fattispecie la parte
            della tassa che può essere imputata al finanziamento del regime di aiuti rientrante nell’ambito di applicazione dell’art. 93
            del Trattato CE debba essere valutata, dal punto di vista fiscale, in base al momento del prelievo del tributo finalizzato
            oppure se occorra fondarsi sugli elementi, divenuti noti successivamente, relativi al gettito totale del tributo finalizzato
            e alle spese sostenute per i diversi obiettivi».
         
      
      
      
      IV –  Valutazione 
      
       A –  Osservazioni preliminari 
      
        19.      Dall’insieme dei fatti sopra esposti emerge che in entrambe le cause si configurano regimi di aiuto statale, ai sensi dell’art. 87,
      n. 1, CE. Nella causa C-174/02 (Streekgewest) siffatto aiuto riveste il carattere di un’esenzione specifica dalla tassa generale
      sui rifiuti. La causa C‑175/02 (Pape) verte su un regime di aiuti per il trasporto dei concimi organici, finanziata con il
      gettito della tassa sulle eccedenze dei medesimi.
      
      
        20.      Inoltre, in entrambe le controversie, le leggi e i regimi di aiuto in esse previsti erano stati notificati alla Commissione,
      ma erano entrati in vigore prima che questa si fosse pronunciata in merito alla compatibilità delle misure in esame. Entrambe
      le cause hanno inoltre in comune che la Commissione ha successivamente dichiarato i regimi di aiuto compatibili con il mercato
      comune.
      
      
        21.      Sia lo Streekgewest sia il sig. Pape sostengono di non essere soggetti, rispettivamente, alle tasse sui rifiuti e alle tasse
      sulle eccedenze, invocando l’art. 88, n. 3, ultima frase, CE. Gli interessati ritengono che, posto che i Paesi Bassi, Stato
      membro, hanno violato gli obblighi ad essi derivanti da questa disposizione, essi in quanto soggetti passivi hanno interesse
      al corretto adempimento della citata disposizione e che, secondo la giurisprudenza della Corte 
         			(7)
         		, dalla violazione deriva l’obbligo di restituzione della tassa o del tributo da essi versati.
      
      
        22.      Pur non essendo identiche tra loro, le questioni proposte dallo Hoge Raad in entrambe le cause presentano un denominatore
      comune, in quanto ambedue riguardano tre aspetti inerenti all’interpretazione dell’art. 88, n. 3, ultima frase, CE e alla
      sua applicazione nell’ordinamento giuridico nazionale.
      
      
        23.      In sostanza il giudice del rinvio vuole ottenere chiarimenti:
      (1)     sul finanziamento del regime di aiuti. Segnatamente nella fattispecie si pone la questione se, e a quali condizioni, l’imposizione
      di tributi vada considerata come un atto di esecuzione del regime di aiuto, di modo che anche a siffatta imposizione debba
      applicarsi totalmente o parzialmente la clausola di stand still prevista dall’art. 88, n. 3, ultima frase, CE, con tutte le
      ripercussioni che ne derivano;
      (2)     sulla cerchia degli interessati nell’ambito nazionale all’efficacia diretta dell’art. 88, n. 3, ultima frase, CE;
      (3)     sulle conseguenze, per il precedente comportamento illegittimo di uno Stato membro, di una successiva decisione di riconoscimento
      della compatibilità con il mercato comune, resa dalla Commissione.
      
      
        24.      Prima di approfondire le questioni proposte desidero osservare quanto segue.
      
      
        25.      L’interesse legittimo materiale al rispetto dell’art. 88, n. 3, CE è quello di prevenire distorsioni della concorrenza realizzata,
      mediante regimi di aiuto statale, con interventi unilaterali e prematuri degli Stati membri. A questo fine la suddetta disposizione
      pone a capo degli Stati membri un obbligo preventivo di notificare alla Commissione i regimi di aiuto progettati, o le modifiche
      ai regimi di aiuto esistenti, e di ottenerne l’autorizzazione. Un aiuto concesso senza notificazione preventiva, o dopo la
      notificazione ma prima che la Commissione si sia pronunciata in merito, è pertanto concesso illegittimamente.
      
      
        26.      Ne consegue che, se si accerta il comportamento illegittimo di uno Stato membro, la distorsione della concorrenza provocata
      da una concessione di aiuti prematura e illegittima deve essere eliminata ex tunc.
      
      
        27.      Secondo una consolidata giurisprudenza della Corte, ribadita ancora di recente 
         			(8)
         		, ciò vale anche se la Commissione dichiara successivamente che l’aiuto è compatibile con il Trattato. Approfondirò questo
      punto ai paragrafi da 57 a 59.
      
      
        28.      Nelle mie conclusioni presentate nella causa C‑308/01, Gil Insurance e a. 
         			(9)
         		, ho fatto presente che il Trattato CE prevede due regimi per le distorsioni della concorrenza, nettamente distinguibili ratione
      materiae. La procedura prevista dagli artt. 96 CE e 97 CE si riferisce alle distorsioni conseguenti alle disparità esistenti
      tra disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative degli Stati membri, tra cui i provvedimenti fiscali. Il meccanismo
      contemplato dagli artt. da 87 CE a 89 CE si rivolge invece alle distorsioni della concorrenza riconducibili agli aiuti concessi
      dagli Stati membri. Tra le due procedure esistono notevoli differenze rilevabili, tra l’altro, negli obblighi degli Stati
      membri e nei poteri della Commissione. Ciò costituisce un ulteriore motivo per delimitare con precisione la sfera di applicazione
      di ciascuna di siffatte procedure.
      
      
        29.      Soprattutto per i regimi di aiuto consistenti in esenzioni specifiche o in imposte e tributi generali o settoriali, la delimitazione
      dei poteri comunitari prevista dal Trattato CE nei confronti dei regimi di aiuto e dei provvedimenti fiscali è molto precisa.
      Se la Commissione stabilisce che le esenzioni specifiche dalle imposte generali o settoriali vanno considerate come regimi
      di aiuto, i suoi interventi per eliminare la distorsione della concorrenza nel mercato comune ad essi riconducibili devono
      rivolgersi in primo luogo ai regimi di aiuto specifici, rispettando tuttavia i poteri del legislatore tributario nazionale.
      Solo se e in quanto il contenuto o l’applicazione di un provvedimento fiscale nazionale generale evidenzia elementi specifici
      di aiuto statale la Commissione può avvalersi dei poteri per essa previsti dagli artt. 87 CE e 88 CE per intervenire avverso
      quegli elementi specifici.
      
      
        30.      In talune sentenze della Corte, tra cui alcune recenti 
         			(10)
         		, è stato esaminato il nesso tra gli oneri fiscali o parafiscali, da un lato, e la specifica concessione di aiuti, dall’altro.
      Ai fini dell’applicazione dell’art. 88, n. 3, ultima frase, CE, ci si chiedeva segnatamente se, ed eventualmente a quali condizioni,
      l’illegittimità dell’aiuto prematuramente concesso in contrasto con la suddetta disposizione valga anche per i tributi con
      cui l’aiuto stesso viene finanziato. In altri termini: sulle conseguenze che può avere l’applicazione degli artt. 87 CE e
      88 CE per i poteri del legislatore nazionale in campo fiscale e parafiscale.
      
      
        31.      Per risolvere tale questione desidero prescindere dalle situazioni in cui l’aiuto statale viene finanziato con oneri fiscali
      e parafiscali che di per sé siano già in contrasto con altre disposizioni del Trattato, come gli artt. 25 CE e 90 CE 
         			(11)
         		, perché nelle cause in esame non vengono sollevate questioni in merito alla legittimità dei tributi come tali.
       1. Il nesso tra il tributo fiscale o parafiscale e l’aiuto di stato illegittimo
      
      
        32.      I casi in cui la Corte ha riconosciuto l’esistenza di un siffatto nesso tra il tributo e il regime di aiuti con esso finanziato
      hanno in comune le seguenti caratteristiche:
      
        
      –
         un rapporto diretto ed inscindibile tra il tributo e il regime di aiuti con esso finanziato.
      
      
      
      
            Siffatto nesso è reciproco, nel senso che con il venire meno del regime di aiuti viene meno (parzialmente) anche il tributo
                  e, viceversa, se viene meno il tributo anche l’aiuto perde la sua specifica fonte di alimentazione;
               
               
            
      
      
        
      –
         il tributo è imposto a contribuenti che si trovano in rapporti economici o concorrenziali con i beneficiari dell’aiuto. In
            questi casi, in cui deve sempre potersi valutare l’effetto combinato dell’imposta e del regime di aiuti, come stabilito dalla
            Corte nelle cause riunite C‑261/01 e C‑262/01 (Van Calster e a., punto 49), la valutazione dell’aiuto non può essere separata
            dalle conseguenze delle modalità di finanziamento 
               			(12)
               		. Infatti in questi casi i soggetti passivi possono essere doppiamente colpiti nella loro posizione economica e concorrenziale
            rispetto ai beneficiari dell’aiuto. Non solo essi non ricevono aiuti, ma devono anche finanziare un aiuto di cui beneficiano
            i loro concorrenti.
         
      
      
      
      
        33.      Dai casi in cui la Corte ha riconosciuto l’esistenza un siffatto collegamento integrale emerge che nella prassi nazionale
      si tratta quasi sempre di tributi finalizzati riscossi a livello di settore o di subsettore 
         			(13)
         		, il cui gettito viene devoluto a determinate imprese beneficiarie o ad attività specifiche all’interno del medesimo settore
      o subsettore.
      
      
        34.      La questione se esista un nesso diretto ed inscindibile tra il tributo e l’aiuto così finanziato deve essere risolta caso
      per caso, in base alla formulazione delle relative disposizioni, alla loro ratio, alla loro applicazione concreta ed al contesto
      economico in cui vengono applicate.
      
      
        35.      Indicativi per la sussistenza di un siffatto nesso sono i seguenti criteri:
      
        
      –
         la misura in cui l’aiuto è finanziato con il gettito del tributo e pertanto ne dipende;
      
      
        
      –
         la misura in cui il gettito del tributo è esclusivamente destinato allo specifico regime di aiuti;
      
      
        
      –
         in che misura sia vincolante, ai sensi delle disposizioni pertinenti, il nesso tra il gettito del tributo e la sua destinazione
            specifica a  favore del regime di aiuti;
         
      
      
        
      –
         la misura e il modo in cui tributo e aiuto correlati influenzino la concorrenza nel relativo (sub‑)settore o ramo industriale.
      
      
      
      
        36.      Nei casi in cui il regime di aiuti è finanziato esclusivamente con il relativo tributo, il cui gettito a sua volta è destinato
      solo al finanziamento di siffatto aiuto, il rapporto risulta vincolante in base alle disposizioni applicabili e l’effetto
      combinato di tributo e aiuto ha ripercussioni significative sulla concorrenza nel relativo settore, si può senz’altro riconoscere
      la sussistenza di un nesso diretto ed inscindibile.
      
      
        37.      Per contro, l’esistenza di un siffatto rapporto diretto ed inscindibile sarà molto meno ovvia in situazioni in cui la destinazione
      del gettito del tributo è sottoposta ad una successiva valutazione da parte delle autorità nazionali competenti, l’aiuto è
      finanziato solo in parte con il tributo, il gettito del tributo medesimo è utilizzato per diversi fini e non solo per l’aiuto
      di cui trattasi e il tributo non grava specificamente sul settore a cui l’aiuto è indirizzato.
      
      
        38.      Queste considerazioni corrispondono a quanto dichiarato nelle menzionate sentenze Van Calster e a. e Enirisorse e a.
      
      
        39.      Nella prima era in esame una normativa con cui era stato istituito un fondo speciale per il finanziamento della lotta contro
      le malattie degli animali, nonché del miglioramento dell’igiene, della salute e della qualità degli animali. Questo fondo
      era alimentato da contributi obbligatori, a carico di tutti gli operatori impegnati nella catena produttiva, ossia di coloro
      che producono e trasportano animali, e di coloro che lavorano, trasformano, vendono e commerciano carne animale. L’aiuto per
      il finanziamento di provvedimenti volti a migliorare l’igiene e la salute degli animali andava soprattutto a vantaggio dei
      contadini, come produttori principali.
      
      
        40.      La causa Enirisorse e a. riguardava una tassa portuale imposta per operazioni di carico e scarico di merci. Anche se il gettito
      di questo tributo era destinato all’erario, nella relativa disposizione legislativa era peraltro esplicitamente stabilito
      che due terzi del medesimo sarebbero stati erogati ad un’impresa che si trovava in relazioni economiche e (potenzialmente)
      in concorrenza con le imprese contribuenti.
      
      
        41.      In questi due casi sono soddisfatti del tutto (nella causa Van Calster e a.) o in gran parte (nella causa Enirisorse e a.)
      i requisiti indicati ai precedenti paragrafi da 35 a 37, da cui può dedursi la sussistenza di un rapporto diretto ed inscindibile
      tra il tributo e l’aiuto così finanziato. Nelle dette fattispecie, pertanto, le conseguenze giuridiche che il diritto comunitario
      fa derivare dalla violazione dell’art. 88, n. 3, ultima frase, CE, si estendono al tributo con cui viene finanziato l’aiuto.
      
      
        42.      Un siffatto nesso diretto ed inscindibile tra il tributo e la destinazione ad aiuto non si configura nei casi un cui un tributo
      specifico abbia una destinazione specifica che non possa essere considerata come regime di aiuti, ad esempio nel caso di un
      tributo sullo scarico di acque inquinate finalizzato alla loro purificazione o dell’imposizione di un pedaggio a favore della
      costruzione e della manutenzione di strade.
      
      
        43.      Un siffatto rapporto non sussiste neppure ove un tributo generale o settoriale venga destinato al pubblico erario. Nella pratica
      si tratta di ordinari tributi generali o settoriali oppure di prelievi regolatori generali o settoriali, applicati soprattutto
      nell’ambito della politica ambientale sotto forma di imposizioni sulle emissioni. Come la categoria precedente di tributi
      specifici finalizzati con una destinazione diversa dal regime di aiuti, neppure questi sono rilevanti ai fini dell’applicazione
      degli artt. 87 CE e 88 CE.
      
      
        44.      Qualora ai tributi e alle imposte di cui ai precedenti paragrafi 42 e 43 vengano applicate esenzioni o riduzioni specifiche
      per gruppi di contribuenti, specificamente determinati in base al loro (sub-)settore o alla loro attività, siffatte esenzioni
      o riduzioni possono tuttavia costituire regimi di aiuto ai sensi dell’art. 87 CE. Nei casi indicati al paragrafo 42 può trattarsi
      di esenzioni da tributi finalizzati a favore di determinate attività economiche. Esenzioni e riduzioni analoghe si riscontrano
      molto di frequente nei tributi più generali e settoriali di cui al paragrafo 43.
      
      
        45.      In casi del genere, diversamente da quanto sostenuto dalla Commissione nei punti da 40 a 42 delle sue osservazioni scritte
      presentate nella causa C-174/02, non può configurarsi un rapporto diretto ed inscindibile tra il tributo e la sua destinazione
      sotto forma di regime di aiuti.
       Sebbene il livello del tributo possa essere fissato anche sulla base della portata delle relative esenzioni, rientra nel potere
      discrezionale del legislatore fiscale nazionale stabilire se e in che limiti ciò possa valere. Inoltre, anche se si dovesse
      riscontrare l’esistenza di un nesso causale tra il livello dell’imposizione e le esenzioni dalla medesima, solo una frazione
      del tributo sarebbe destinata al «finanziamento» dell’esenzione.
       Per contro, l’esenzione può esistere come regime di aiuti senza che per il suo «finanziamento» occorra applicare un’aliquota
      superiore per il tributo di cui essa costituisce un’eccezione. Insomma, di regola la portata (sub-)settoriale del tributo
      e quella delle deroghe al medesimo non coincideranno tra loro: la duplice distorsione della concorrenza – provocata sia dall’onere
      sia dal provvedimento di aiuto – pertanto non si configura.
      
      
        46.      Dunque, il collegamento tra i tributi in esame e le relative deroghe a fini di sostegno soddisfa tanto poco i criteri, indicati
      al precedente paragrafo 35, per riscontrare l’esistenza di un rapporto diretto ed inscindibile tra il tributo e il regime
      di aiuti, che l’esistenza di un siffatto rapporto non potrebbe essere ammessa neppure per approssimazione.
      
      
        47.      Riguardo all’applicazione dell’art. 88, n. 3, ultima frase, CE, le considerazioni che precedono impongono le seguenti conclusioni:
       a)       se si deve riconoscere la sussistenza di un’integrale correlazione tra il tributo e il regime di aiuti con esso finanziato,
      il divieto di esecuzione interessa sia il regime di aiuti sia il tributo con cui esso è finanziato;
       b)       se invece non esiste un siffatto rapporto tra il tributo e il regime di aiuti, il divieto di esecuzione è limitato al regime
      di aiuti.
      
      
        48.      In caso di violazione di questa clausola di stand still, nel primo caso sono illegittime sia l’applicazione prematura del
      tributo sia il regime di aiuti. Entrambi dovranno pertanto essere annullati ex tunc.
       Nel secondo caso, rimane illegittima solo la prematura attuazione del regime di aiuti sotto forma di esenzioni o di riduzioni
      degli oneri tributari. In quest’ipotesi il dovere della competente autorità nazionale rimane limitato alla revoca, con effetto
      retroattivo, del sostegno di cui abbiano goduto le imprese beneficiarie grazie all’agevolazione tributaria di cui trattasi.
      Spetta ad essa decidere le modalità utili al raggiungimento di tale scopo.
      
      
        49.      In via forse ultranea osservo ancora quanto segue.
      
      
        50.      La natura del meccanismo utilizzato per l’aiuto non fa venire meno l’obbligo degli Stati membri di notificare alla Commissione,
      insieme al regime di aiuti, anche i tributi o le tasse ad esso correlati, in tutti i casi in cui possa configurarsi un aiuto
      di stato realizzato mediante l’applicazione di tributi fiscali o parafiscali o in collegamento con i medesimi. Infatti il
      tributo stesso può essere incompatibile con il diritto comunitario ed inficiare in tal modo la validità del regime di aiuti
      ad esso correlato. Anche se questo nel caso di specie non avviene, come risulta da quanto precede il provvedimento di aiuto
      dovrà sempre essere valutato alla luce del regime tributario con cui è in relazione. L’obbligo di notifica, di recente ribadito
      dalla Corte nel punto 50 della sentenza Van Calster e a., ha pertanto un’ampia portata.
       2. La cerchia dei titolari del diritto di ricorso
      
      
        51.      L’art. 88, n. 3, ultima frase, CE ha efficacia diretta 
         			(14)
         		. Ne consegue che un soggetto può invocare questa disposizione e che il giudice nazionale deve applicarla – se necessario
      d’ufficio 
         			(15)
         		.
      
      
        52.      Spetta tuttavia all’ordinamento giuridico nazionale di ogni Stato membro indicare il giudice competente e le regole di procedura
      applicabili per garantire la tutela degli interessi che un soggetto può far derivare dall’efficacia diretta del diritto comunitario,
      fermo restando che siffatte regole non possono essere meno favorevoli rispetto a quelle stabilite per analoghe azioni nazionali
      e che in nessun caso possono essere tali da rendere praticamente impossibile l’esercizio dei diritti che il giudice nazionale
      deve tutelare 
         			(16)
         		.
      
      
        53.      In una serie di sentenze 
         			(17)
         		 la Corte si è avvalsa della considerazione consolidata che è compito dei giudici nazionali salvaguardare i diritti dei soggetti
      in caso di eventuale inosservanza, da parte delle autorità nazionali, del divieto, avente efficacia diretta, di dare esecuzione
      agli aiuti, previsto dall’art. 88, n. 3, ultima frase, CE, e che, quando i detti giudici nazionali constatano una siffatta
      inosservanza, devono trarne tutte le conseguenze, conformemente al loro diritto nazionale, per quanto riguarda tanto la validità
      degli atti di esecuzione dei regimi d’aiuto controversi, quanto il recupero degli aiuti finanziari.
      
      
        54.      Ne consegue che, anche se la delimitazione della cerchia dei soggetti legittimati a ricorrere ex art. 88, n. 3, ultima frase,
      CE, è in primo luogo rimessa al diritto nazionale, l’ampiezza di tale cerchia è determinata anche dalle conseguenze che il
      diritto comunitario fa derivare dalla violazione del disposto di tale articolo.
      
      
        55.      Pertanto, anche per delimitare la cerchia delle persone legittimate a proporre ricorso è necessario stabilire se le conseguenze
      di una violazione del disposto dell’art. 88, n. 3, ultima frase, CE si estendano anche al tributo con cui l’aiuto in esame
      è finanziato.
       3. Le conseguenze di una decisione successiva della Commissione
      
      
        56.      Nella sua giurisprudenza la Corte ha costantemente operato una distinzione tra i compiti, distinti e vicendevolmente integrantisi,
      spettanti alla Commissione e ai giudici nazionali nell’ambito della sorveglianza del rispetto da parte degli Stati membri
      degli obblighi ad essi incombenti in forza degli artt. 87 CE e 88 CE 
         			(18)
         		.
      
      
        57.      Mentre spetta alla Commissione accertare se un aiuto progettato sia compatibile con il mercato comune, l’intervento del giudice
      nazionale è fondato sull’efficacia diretta dell’art. 88, n. 3, ultima frase, CE. Siffatta disposizione costituisce la chiave
      di volta del sistema di controlli a cui sono soggetti i regimi di aiuto nazionali 
         			(19)
         		, e la sua violazione determina l’illegittimità del relativo, prematuro, aiuto e comporta l’obbligo di annullarlo ex tunc.
      
      
        58.      Per assicurare l’efficacia pratica dell’art. 88, n. 3, ultima frase, CE, e per garantire gli interessi dei soggetti da esso
      tutelati, una violazione di detta disposizione non può essere successivamente sanata da una decisione della Commissione che
      dichiari il regime di aiuti comunque compatibile con il mercato comune 
         			(20)
         		.
      
      
       B –  Causa C-174/02 
      
        59.      La causa che ha dato origine al procedimento verte sull’applicazione prematura di talune esenzioni da un prelievo generale
      regolatore sui rifiuti, il cui gettito confluisce nel pubblico erario. Non sussiste nella fattispecie alcun nesso diretto
      ed inscindibile tra il tributo e una destinazione specifica a misura di aiuto. In questa luce vanno risolte le questioni proposte
      dal giudice del rinvio.
      
      
        60.      La prima questione, con cui il giudice a quo essenzialmente vuole sapere quale siano i soggetti che possono invocare l’art. 88,
      n. 3, ultima frase, CE, è stata trattata nei precedenti paragrafi da 51 a 55. Facendo specifico riferimento al contesto di
      questa causa, la necessità di garantire l’efficacia diretta dell’art. 88, n. 3, ultima frase, CE, esige per lo meno che questa
      disposizione possa essere invocata dagli interessati individuabili ai sensi dell’art. 88, n. 2, CE. Si tratta di persone,
      imprese ed associazioni i cui interessi vengono lesi dall’attribuzione dell’aiuto. Ciò non toglie che il diritto nazionale
      pertinente possa attribuire maggiore ampiezza alla cerchia degli interessati.
      
      
        61.      Ove si dovesse riconoscere l’esistenza di una connessione integrale tra il tributo sui rifiuti e le relative esenzioni tale
      che, oltre alle esenzioni in quanto misure di aiuto, anche il prelievo stesso sia colpito dal divieto posto dall’art. 88,
      n. 3, ultima frase, CE – dipendenza che a mio avviso nella fattispecie evidentemente non sussiste – in ogni caso dovrebbero
      essere considerati interessati, ai sensi dell’art. 88, n. 2, CE, anche coloro a cui il tributo è imposto.
      
      
        62.      Con la seconda questione il giudice del rinvio vuole sapere se, nella fattispecie in esame nel procedimento principale, il
      divieto posto dall’art. 88, n. 3, ultima frase, CE, si estenda anche al regime tributario generale di cui le specifiche esenzioni
      costituiscono deroghe.
      
      
        63.      In merito a tale questione lo Streekgewest, la Commissione e il governo olandese si schierano su posizioni fortemente discordanti.
      
      
        64.      Lo Streekgewest sostiene la tesi secondo cui un’esenzione specifica da un tributo generale fa sorgere di per sé un rapporto
      diretto ed inscindibile tra il tributo e l’aiuto, in modo tale che tra essi si configura un’interdipendenza integrale. Ne
      conseguirebbe che l’applicazione prematura ed illegittima delle esenzioni inficerebbe anche l’imposizione del tributo sui
      rifiuti nel suo complesso nel periodo in esame.
      
      
        65.      La Commissione ritiene che sussista comunque un’interdipendenza integrale tra il tributo sui rifiuti e le esenzioni dal medesimo,
      se l’introduzione delle esenzioni ha spinto il legislatore olandese ad aumentare la tassa da NLG 28,50 a NLG 29,20 per ogni
      kg 1000 di rifiuti. Essa utilizza in merito l’espressione «vasi comunicanti». A suo giudizio da ciò potrebbe conseguire che
      l’applicazione prematura dell’esenzione ha reso illegittima l’applicazione del tributo sui rifiuti, limitatamente all’introduzione
      dell’aumento della tassa di NLG 0,70.
      
      
        66.      Il governo olandese nega la sussistenza di alcuna interdipendenza integrale tra il tributo e le relative esenzioni, sia in
      via generale, sia, segnatamente, tra siffatte esenzioni e l’aumento della tassa di NLG 0,70. Da ciò deduce che l’applicazione
      prematura dell’esenzione non può avere alcuna conseguenza per la legittimità dell’imposizione del tributo nel relativo periodo.
      
      
        67.      Qui sopra, ai paragrafi da 43 a 46, ho già spiegato perché tra un tributo generale e le esenzioni specifiche dal medesimo
      non possa essere presunta l’esistenza di un nesso diretto ed inscindibile, tale da determinare un’interdipendenza integrale
      tra questi.
      
      
        68.     È vero che l’esistenza di un tributo generale, come l’imposta sui rifiuti, rappresenta un presupposto logico per la possibilità
      di introdurre esenzioni specifiche dal medesimo, qualificabili come aiuti. Ciò non toglie, peraltro, che è impossibile sostenere
      che esista un rapporto diretto ed inscindibile tra il gettito del tributo generale e il «finanziamento» delle esenzioni grazie
      al medesimo. Un siffatto rapporto non esiste nemmeno tra l’aumento della tassa di NLG 0,70 ed il finanziamento della perdita
      di proventi subita dall’erario a causa delle esenzioni – finalità che per definizione non rappresenta un aiuto di stato. La
      necessità di una eventuale compensazione delle perdite di proventi causate dalle esenzioni specifiche dai tributi generali,
      e i limiti in cui ciò debba avvenire, sono questioni rimesse alla discrezionalità del legislatore fiscale nazionale competente.
      Se questi ritenga opportuna una siffatta compensazione, è del tutto libero di realizzarla con un aumento dell’importo del
      tributo vigente, a livello generale, per tutti i contribuenti.
      
      
        69.      Al precedente paragrafo 50 ho già spiegato che l’obbligo di notifica di cui all’art. 88, n. 3, CE si estende all’aiuto e alle
      sue modalità di finanziamento. Per regimi di aiuto consistenti in esenzioni specifiche da tributi generali ciò comporta che
      anche le relative imposte devono essere notificate. La ragione di quest’obbligo consiste nel fatto che la Commissione, per
      valutare se sussista un aiuto di stato vietato, deve poter prendere in considerazione tutte le circostanze rilevanti, di fatto
      o di diritto.
      
      
        70.      L’obbligo di notifica non impedisce agli Stati membri di applicare il relativo tributo generale, sempre che includano nella
      normativa stessa un’esplicita riserva per l’applicazione dell’esenzione prevista, fino a quando la Commissione non abbia preso
      una decisione in merito. Il disposto dell’art. 88, n. 3, ultima frase, CE non può rappresentare un ostacolo al potere degli
      Stati membri di dare attuazione a normative tributarie generali, che per definizione non possono rappresentare regimi di aiuto.
      
      
        71.      Qualora tuttavia uno Stato membro dia esecuzione ad un regime tributario generale senza aver fatto una riserva esplicita per
      le esenzioni in esso previste, l’applicazione di siffatte esenzioni costituisce una violazione della clausola di stand still
      contemplata dall’art. 88, n. 3, ultima frase, CE. Tale illegittimità dovrà essere sanata con efficacia retroattiva, in modo
      tale da ottenere un risultato concreto uguale alla situazione che si sarebbe prodotta se il tributo generale fosse stato applicato
      senza le relative esenzioni specifiche.
      
      
        72.      L’elemento da sanare è pertanto l’esenzione e non lo stesso tributo. Nelle sue osservazioni scritte la Commissione ha richiamato
      l’attenzione sui problemi connessi al fatto che il principio della certezza del diritto, tanto importante nella normativa
      tributaria, possa ostare nell’ordinamento nazionale all’introduzione di imposte e di altri tributi con efficacia retroattiva.
      A questo fine essa ha delineato diverse possibile soluzioni, tra cui la cosiddetta soluzione «inversa», che implica una riduzione
      dell’ammontare del tributo generale sino al livello di quello per l’esenzione.
      
      
        73.      Desidero precisare in merito che nell’ordinamento comunitario una violazione del disposto dell’art. 88, n. 3, ultima frase,
      CE, comporta l’obbligo incondizionato per lo Stato membro interessato di sanare ex tunc siffatta violazione. La fissazione
      delle modalità che devono portare a questo risultato è compito che spetta al giudice nazionale.
      
      
        74.      Le considerazioni che precedono suggeriscono le seguenti osservazioni:
      
        
      –
         i regimi di aiuto consistenti in esenzioni specifiche da tributi o imposte generali devono essere notificati insieme all’imposta
            o al tributo generale di cui fanno parte;
         
      
      
        
      –
         gli Stati membri possono applicare il tributo o l’imposta in questione purché abbiano incluso nella normativa stessa una riserva
            esplicita per l’applicazione delle esenzioni in essa previste, fino a quando la Commissione non abbia deciso in merito;
         
      
      
        
      –
         ove le esenzioni dal tributo o dall’imposta generale vengano applicate prima che la Commissione ne abbia dichiarato la compatibilità
            con il mercato comune, si configura una violazione dell’art. 88, n. 3, ultima frase, CE;
         
      
      
        
      –
         siffatta violazione deve essere sanata con efficacia retroattiva, in modo tale da ottenere un risultato concretamente uguale
            alla situazione che si sarebbe prodotta se il regime generale in questione fosse stato attuato senza tali esenzioni;
         
      
      
        
      –
         spetta al giudice nazionale stabilire le modalità che devono portare a siffatto risultato.
      
      
      
      
        75.      Basandosi sull’assunto che al tributo generale in esame possa essere data attuazione prima che la Commissione si sia pronunciata
      sulle esenzioni in esso previste, il giudice del rinvio vuole poi sapere se, ammesso che esista un nesso tra l’aumento – lieve
      – del tributo generale (pari a NLG 0,70) e le esenzioni specifiche da siffatto tributo, l’introduzione di siffatto aumento
      debba essere considerata come attuazione del regime di aiuti in esame (o come un inizio della stessa).
      
      
        76.      Da quanto osservato ai precedenti paragrafi da 43 a 47 discende che tale questione va risolta negativamente:
      
        
      –
         tra il tributo generale e il finanziamento delle esenzioni specifiche in esso previste non si può rilevare l’esistenza di
            un nesso diretto ed inscindibile;
         
      
      
        
      –
         se il gettito del tributo generale è destinato all’erario, spetta al legislatore nazionale stabilire se, ed eventualmente
            come, compensare i proventi fiscali perduti a causa delle esenzioni.
         
      
      
       Dati che pertanto non sussiste un rapporto diretto ed inscindibile tra l’aumento – lieve – del tributo generale e le esenzioni
      dal medesimo, l’introduzione dell’aumento non dev’essere considerata come attuazione del regime di aiuti in esame (o come
      un inizio della stessa).
      
      
        77.      La quarta questione verte sulle conseguenze di una decisione di autorizzazione successiva. La soluzione a detta questione
      è già stata data nei precedenti paragrafi da 56 a 58: una decisione successiva della Commissione che dichiari compatibile
      con il mercato comune un regime di aiuti notificato non comporta che l’invalidità degli atti di esecuzione del provvedimento,
      incompatibili con l’art. 88, n. 3, ultima frase, CE, venga successivamente sanata.
      
      
        78.      La quinta e la sesta questione si fondano sull’assunto che anche il tributo generale rientri del tutto o in parte nel divieto
      di esecuzione sancito dall’art. 88, n. 3, ultima frase, CE. Dalla soluzione suggerita per la seconda e per la terza questione
      consegue che questo assunto non è corretto e che pertanto tali questioni assumono un carattere teorico, per cui non è necessario
      risolverle.
      
      
       C –  Causa C-175/02  
      
        79.      Con la sua prima questione il giudice del rinvio vuole sapere, essenzialmente, se il divieto posto dall’art. 88, n. 3, ultima
      frase, CE, oltre che per il regime di aiuti, trovi applicazione anche per l’introduzione di un tributo il cui gettito sia
      parzialmente destinato al finanziamento dell’aiuto stesso. Qualora la soluzione di detta questione dipenda dall’importanza
      del rapporto tra il tributo finalizzato e il regime di aiuti o da altre circostanze, questo giudice chiede quali circostanze
      siano a tal fine determinanti.
      
      
        80.      La soluzione a tale questione va dedotta da quanto ho affermato ai precedenti paragrafi da 32 a 48:
      
        
      –
         qualora esista un nesso diretto ed inscindibile tra il tributo e il regime di aiuti cui è destinato il gettito del primo,
            il divieto di attuazione previsto dall’art. 88, n. 3, ultima frase, CE riguarda sia il regime di aiuti sia il tributo;
         
      
      
        
      –
         indicativi per la sussistenza di un rapporto diretto ed inscindibile tra il tributo e il regime di aiuti sono i seguenti criteri:
      
      
      
       
      
         
            a)
               la misura in cui l’aiuto di cui trattasi è finanziato con il gettito del tributo e pertanto ne dipende;
            
      
      
       
      
         
            b)
               la misura in cui il gettito del tributo è esclusivamente destinato allo specifico regime di aiuti;
            
      
      
       
      
         
            c)
               in che misura sia vincolante, ai sensi delle disposizioni pertinenti, il nesso tra il gettito del tributo e la sua destinazione
                  specifica a favore dell’aiuto;
               
            
      
      
       
      
         
            d)
               la misura e il modo in cui la combinazione di tributo e aiuto influenzi la concorrenza nel relativo (sub-) settore o ramo
                  industriale.
               
            
      
      
      
        81.     È compito del giudice del rinvio accertare, in base al contesto di diritto e di fatto del procedimento a quo, se, alla luce
      dei criteri indicativi sopra descritti, possa configurarsi un rapporto diretto ed inscindibile tale da determinare l’applicazione
      dell’art. 88, n. 3, ultima frase, CE, oltre che al regime di aiuti, anche al tributo da cui questo è alimentato.
      
      
        82.      Osservo inoltre incidentalmente che nel contesto di fatto e di diritto del procedimento principale non si può veramente rilevare
      l’esistenza di un nesso diretto ed inscindibile, in quanto:
      
        
      –
         il tributo con cui è finanziato l’aiuto, la cosiddetta tassa sulle eccedenze, ha l’obiettivo di regolare i comportamenti,
            in quanto mira, tra l’altro, a limitare la sovrapproduzione di concimi organici ad opera dei soggetti passivi. Ne consegue
            che la sussistenza di un rapporto obbligatorio tra il tributo e i provvedimenti finanziati dal suo gettito non è così ovvia.
            Infatti i detti provvedimenti dovrebbero così essere finanziati da un tributo il cui gettito con ogni probabilità è decrescente 
               			(21)
               		;
         
      
      
        
      –
         è pacifico che il gettito del tributo va a beneficio di provvedimenti diversi, uno solo dei quali è rappresentato dall’aiuto
            collegato al trasporto di concimi organici;
         
      
      
        
      –
         la suddivisione del gettito del tributo tra diverse destinazioni, tra cui il provvedimento di aiuto qui rilevante, viene lasciata
            alla discrezionalità delle autorità amministrative competenti.
         
      
      
      
      
        83.      La seconda questione riguarda la situazione – presunta, ma che non ritengo credibile – in cui, oltre al provvedimento di aiuto,
      anche il tributo venga colpito dal divieto sancito dall’art. 88, n. 3, ultima frase, CE. L’efficacia diretta di questa disposizione
      comporta che coloro a cui è imposto il tributo possono impugnarlo dinanzi al giudice. Lo Hoge Raad ne fa dipendere la questione
      se gli interessati possano proporre ricorso in relazione all’intero importo che viene loro imposto, oppure solo per quella
      parte che era destinata ad un regime di aiuti, per il periodo in cui esso è stato applicato prematuramente.
      
      
        84.      Anche la risposta a tale questione può essere desunta dalle considerazioni esposte ai precedenti paragrafi da 32 a 48. Infatti,
      ove dal contesto di fatto e di diritto dovesse dedursi la sussistenza di un rapporto diretto ed inscindibile tra tributo e
      regime di aiuti, da siffatta interdipendenza integrale conseguirebbe che l’invalidità dell’attuazione del regime di aiuti
      deve comportare l’invalidità del tributo nella sua totalità. Ne consegue ancora che, posto che venga accertata l’esistenza
      di un siffatto rapporto tra tributo e aiuto, gli interessati possono opporsi in giudizio per l’intero importo loro imposto.
      
      
        85.      Tuttavia, dalla soluzione proposta per la prima questione consegue che in situazioni in cui il gettito di un tributo sia destinato
      solo parzialmente al finanziamento del regime di aiuti e siffatta destinazione dipenda da una successiva valutazione dell’amministrazione
      competente, è difficile presumere che esista realmente un rapporto diretto ed inscindibile tra il tributo e l’aiuto.
      
      
        86.      Dalla soluzione proposta al paragrafo 84 per la seconda questione deriva poi che non può configurarsi la situazione delineata
      nella terza questione (ossia un divieto di esecuzione di una parte del tributo). Infatti, se esiste un rapporto diretto ed
      inscindibile tra il tributo e l’aiuto, il primo non può avere esecuzione, neppure parzialmente.
      
       
      V –  Conclusione 
      
        87.      In base a quanto precede suggerisco alla Corte di risolvere nel seguente modo le questioni presentate dallo Hoge Raad.
      
       Nella causa C‑174/02:
       Questione 1)
      
        
      –
         La necessità di garantire l’efficacia diretta dell’art. 88, n. 3, ultima frase, CE esige per lo meno che questa disposizione
            possa essere invocata dagli interessati individuabili ai sensi dell’art. 88, n. 2, CE.
         
      
      
        
      –
         Ove si debba riconoscere l’esistenza di una connessione integrale tra il tributo sui rifiuti e le relative esenzioni tale
            che, oltre alle esenzioni, anche il prelievo sia colpito dal divieto posto dall’art. 88, n. 3, ultima frase, CE, anche coloro
            a cui è imposto il tributo devono essere considerati interessati, ai sensi dell’art. 88, n. 2, CE.
         
      
      
       Questione 2)
      
        
      –
         I regimi di aiuto consistenti in esenzioni specifiche da imposte o tributi generali devono essere notificati insieme all’imposta
            o al tributo generale di cui fanno parte.
         
      
      
        
      –
         Gli Stati membri possono applicare, previa notifica, l’imposta o il tributo generale, purché abbiano incluso nella normativa
            stessa una riserva esplicita per l’applicazione delle esenzioni in essa previste, fino a quando la Commissione non abbia deciso
            in merito.
         
      
      
        
      –
         Se le esenzioni dall’imposta o dal tributo generale vengono invece applicate prima che la Commissione ne abbia dichiarato
            la compatibilità con il mercato comune, si configura una violazione dell’art. 88, n. 3, ultima frase, CE.
         
      
      
        
      –
         Siffatta violazione, che consiste pertanto nell’applicazione prematura delle esenzioni, deve essere sanata con efficacia retroattiva,
            in modo tale da ottenere un risultato concretamente uguale alla situazione che si sarebbe prodotta se il tributo generale
            fosse stato introdotto senza tali esenzioni.
         
      
      
        
      –
         Spetta al giudice nazionale stabilire le modalità che devono portare a siffatto risultato.
      
      
       Questione 3)
      
        
      –
         Non si può rilevare l’esistenza di un nesso diretto ed inscindibile tra un tributo generale e il finanziamento delle esenzioni
            specifiche in esso previste.
         
      
      
        
      –
         Se il gettito del tributo generale è destinato all’erario, spetta al legislatore nazionale stabilire se, ed eventualmente
            come, compensare i proventi fiscali perduti a causa delle esenzioni.
         
      
      
        
      –
         Dato che pertanto non sussiste un rapporto diretto ed inscindibile tra il – lieve – aumento del tributo generale e le esenzioni
            dal medesimo, l’introduzione dell’aumento non deve essere considerata come attuazione del regime di aiuti in esame (o come
            un inizio della stessa).
         
      
      
       Questione 4)
      
        
      –
         Una decisione successiva della Commissione che dichiari compatibile con il mercato comune un regime di aiuti notificato non
            comporta che l’invalidità degli atti di esecuzione del provvedimento, incompatibili con l’art. 88, n. 3, ultima frase, CE,
            venga successivamente sanata.
         
      
      
       Questioni 5) e 6)
      
        
      –
         Viste le soluzioni proposte per le questioni sub 2) e sub 3), tali questioni assumono un carattere teorico, per cui non è
            necessario risolverle.
         
      
      
       Nella causa C‑175/02
       Questione 1)
      
        
      –
         Qualora esista un nesso diretto ed inscindibile tra il tributo e il regime di aiuti cui è destinato il gettito del primo,
            il divieto di attuazione posto dall’art. 88, n. 3, ultima frase, CE riguarda sia il regime di aiuti sia il tributo.
         
      
      
        
      –
         Indicativi per la sussistenza di un rapporto diretto ed inscindibile tra il tributo e il regime di aiuti sono i seguenti criteri:
            
         
      
      
      
         
            a)
               la misura in cui l’aiuto è finanziato con il gettito del tributo e pertanto ne dipende;
            
      
      
      
         
            b)
               la misura in cui il gettito del tributo è esclusivamente destinato allo specifico regime di aiuti;
            
      
      
      
         
            c)
               in che misura sia vincolante, ai sensi delle disposizioni pertinenti, il nesso tra il gettito del tributo e la sua destinazione
                  specifica a favore dell’aiuto;
               
            
      
      
      
         
            d)
               la misura e il modo in cui la combinazione di tributo e aiuto influenzi la concorrenza nel relativo (sub-) settore o ramo
                  industriale.
               
            
      
      
        
      –
         Spetta al giudice nazionale stabilire, nel rispetto di questi criteri, se sussista un nesso diretto ed inscindibile tra il
            tributo e il regime di aiuti con esso finanziato.
         
      
      
       Questione 2)
      
        
      –
         Se, alla luce dei criteri indicati nella risposta alla questione sub 1), deve riconoscersi l’esistenza di un rapporto diretto
            ed inscindibile tra il tributo e il regime di aiuti con esso finanziato, gli interessati possono opporsi in giudizio per l’intero
            importo loro imposto.
         
      
      
       Questione 3)
      
        
      –
         Dalla soluzione proposta per la questione sub 2) consegue che non può configurarsi l’ipotesi posta a fondamento di tale questione.
            Se non esiste un rapporto diretto ed inscindibile tra il tributo e l’aiuto, il tributo non viene colpito dal divieto di esecuzione
            posto dall’art. 88, n. 3, ultima frase, CE. Se siffatto rapporto esiste il tributo non può avere esecuzione – neppure parzialmente.
         
      
      
      
       1 –
         
         Lingua originale: l'olandese.
      
      2 –
         
         Entrambe le cause sono anteriori alla rinumerazione degli articoli del Trattato CE. Nell’ordinanza di rinvio si fa ancora
            riferimento agli artt. 92 e 93 del Trattato CE. Per una migliore comprensione, nelle presenti conclusioni seguirò sempre la
            nuova numerazione.
            
         
      
      3 –
         
         GU 1993, C 83, pag. 3.
            
         
      
      4 –
         
         GU C 153, pag. 20.
            
         
      
      5 –
         
         Si tratta di un tributo diverso, disciplinato dalla stessa legge, ossia la tassa sulle acque freatiche, ma non la tassa sui
            rifiuti in esame nel caso di specie, e di un’esenzione transitoria dalla tassa sui rifiuti, relativa ai fanghi dragati depurabili.
            
         
      
      6 –
         
         Quest’ultima frase dell’ordinanza di rinvio è così formulata: «È comunque assodato che una piccola parte dell’imposta sui
            rifiuti (NLG 0,70 per tonnellata) serve a compensare gli effetti delle restituzioni menzionate al punto 3.1.3 («miglioramenti»)
            introdotte con la legge di modifica (…)». I miglioramenti menzionati al punto 3.1.3 dell’ordinanza di rinvio sono la «(…)
            restituzione dell’imposta a chiunque consegn[i] residui di disinchiostrazione a fini di trasformazione e a chiunque consegn[i]
            rifiuti di riciclaggio ad un’impresa di trasformazione di rifiuti».
            
         
      
      7 –
         
         Essi invocano segnatamente le sentenze 21 novembre 1991, causa C-354/90, Fédération nationale du commerce extérieur (FNCE)
            (Racc. pag. I‑5505) e 16 dicembre 1992, causa C‑17/91, Lornoy e a. (Racc. pag. I–6523). Nel procedimento nazionale lo Streekgewest
            ha citato anche la sentenza 2 luglio 1974, causa 173/73, Italia/Commissione (Racc. pag. 709).
            
         
      
      8 –
         
         Sentenza FNCE, citata alla nota 7, e sentenza 21 ottobre 2003, cause riunite C‑261/01 e C‑262/01, Van Calster e a. (Racc.
            pag. I-12249).
            
         
      
      9 –
         
         Conclusioni presentate il 18 settembre 2003 nella causa C-308/01, decisa con sentenza 29 aprile 2004, Gil Insurance e a. (Racc.
            pag. I-4777, paragrafi 68-77).
            
         
      
      10 –
         
         Sentenza Van Calster e a., citata alla nota 8, e sentenza 27 novembre 2003, cause riunite da C‑34/01 a C‑38/01, Enirisorse
            e a. (Racc. pag. I-14243). Per la giurisprudenza precedente v. sentenza 19 giugno 1973, causa 77/72, Capologo (Racc. pag. 611),
            sentenza FNCE, citata alla nota 6, sentenze 11 marzo 1992, cause riunite da C-78/90 a 83/90, Compagnie commerciale de l'Ouest
            e a. (Racc. pag. I‑1847), 16 dicembre 1992, cause riunite C‑144/91 e C‑145/91, Demoor e a. (Racc. pag. I‑6613), e 27 ottobre
            1993, causa C‑72/92, Scharbatke (Racc. pag. 5509).
            
         
      
      11 –
         
         Anche a questo riguardo esiste una consolidata giurisprudenza della Corte. V. in proposito, tra le altre, sentenze Capolongo
            e Scharbatke, citate alla nota 10, e sentenza Lornoy e a., citata alla nota 7, oltre a sentenze 22 marzo 1977, causa 78/76,
            Steinike & Weinlig (Racc. pag. 595), e 23 aprile 2002, causa C-234/99, Nygúard (Racc. pag. 3657).
            
         
      
      12 –
         
         Sentenza citata alla nota 8. Per la giurisprudenza precedente v. anche sentenza 25 giugno 1970, causa 47/69, Francia/Commissione
            (Racc. pag. 487).
            
         
      
      13 –
         
         V. sentenze citate alla nota 11.
            
         
      
      14 –
         
         Sentenze 15 luglio 1964, causa 6/64, Costa (Racc. pag. 1127), 11 dicembre 1973, causa 120/73, Lorenz (Racc. pag. 1471), e
            molte altre successive.
            
         
      
      15 –
         
         Sentenze 5 febbraio 1963, causa 26/62, Van Gend & Loos (Racc. pag. 1), e 9 marzo 1978, causa 106/77, Simmenthal (Racc. pag.
            629).
            
         
      
      16 –
         
         Giurisprudenza consolidata sin dalle sentenze 16 dicembre 1976, causa 33/76, Rewe (Racc. pag. 1989), e causa 45/76, Comet
            (Racc. pag. 2043), di recente ancora ribadita nella sentenza 10 aprile 2003, causa C‑276/01, Steffensen (Racc. pag. I‑3735,
            punti 60 e segg.).
            
         
      
      17 –
         
         Ancora di recente Erinisorse e a., citata nella nota 10.
            
         
      
      18 –
         
         V., tra l’altro, sentenza 14 febbraio 1990, causa C-301/87, Francia/Commissione (Racc. pag. I‑307), e sentenza FNCE (citata
            alla nota 7).
            
         
      
      19 –
         
         V., tra le altre, sentenze 9 ottobre 1984, cause riunite 91/83 e 127/83, Heineken (Racc. pag. 3435), e 22 giugno 2000, causa
            C-332/98, Francia/Commissione (Racc. pag I-4833).
            
         
      
      20 –
         
         V. anche sentenza FNCE (citata nella nota 6), di recente confermata con la sentenza Van Calster e a. (citata nella nota 8,
            punto 63).
            
         
      
      21 –
         
         Se il tributo ottiene l’effetto desiderato, la produzione di concimi organici diminuisce e con essa anche il gettito del tributo
            stesso.