CELEX: 61991CC0096
Language: el
Date: 1992-05-12
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Gulmann της 12ης Μαΐου 1992. # Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Βασιλείου της Ισπανίας. # Απαλλαγή και επιστροφή των φόρων κύκλου εργασιών στο πλαίσιο της διεθνούς κυκλοφορίας ταξιδιωτών. # Υπόθεση C-96/91.

Σημαντική ανακοίνωση νομικού περιεχομένου

|

61991C0096

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Gulmann της 12ης Μαΐου 1992.  -  ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΤΩΝ ΕΥΡΩΠΑΙΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ ΚΑΤΑ ΒΑΣΙΛΕΙΟΥ ΤΗΣ ΙΣΠΑΝΙΑΣ.  -  ΑΠΑΛΛΑΓΗ ΑΠΟ ΤΟΥΣ ΦΟΡΟΥΣ ΚΥΚΛΟΥ ΕΡΓΑΣΙΩΝ ΚΑΙ ΕΠΙΣΤΡΟΦΗ ΤΩΝ ΦΟΡΩΝ ΑΥΤΩΝ ΣΤΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΤΗΣ ΔΙΕΘΝΟΥΣ ΚΥΚΛΟΦΟΡΙΑΣ ΤΩΝ ΤΑΞΙΔΙΩΤΩΝ.  -  ΥΠΟΘΕΣΗ C-96/91.  

Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1992 σελίδα I-03789

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++Κύριε Πρόεδρε,  Κύριοι δικαστές,  1. Η Επιτροπή άσκησε την παρούσα προσφυγή κατά του Βασιλείου της Ισπανίας, κατ' εφαρμογή του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, ζητώντας να αναγνωριστεί ότι το Βασίλειο της Ισπανίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 6, παράγραφος 4, της οδηγίας 69/169/ΕΟΚ του Συμβουλίου, περί εναρμονίσεως των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων, των σχετικών με τις απαλλαγές από τους φόρους κύκλου εργασιών και τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως που εισπράττονται κατά την εισαγωγή, στο πλαίσιο της διεθνούς κυκλοφορίας των ταξιδιωτών (1).  Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι αντιβαίνει προς το άρθρο 6, παράγραφος 4, της οδηγίας η επιβολή της υποχρεώσεως υποβολής ειδικού τιμολογίου, συντεταγμένου σε ειδικό έντυπο καθοριζόμενο από τις αρχές, για την επιστροφή του ΦΠΑ (2) κατά την εξαγωγή των εμπορευμάτων τα οποία οι ταξιδιώτες μεταφέρουν στις προσωπικές τους αποσκευές.  2. 'Οπως προκύπτει ήδη από τον τίτλο της οδηγίας 69/169, οι σημαντικότερες διατάξεις της αφορούν τις απαλλαγές από τον φόρο κύκλου εργασιών κατά την εισαγωγή στα κράτη μέλη εμπορευμάτων που μεταφέρουν στις  προσωπικές τους αποσκευές οι ταξιδιώτες που έρχονται από τρίτες χώρες ή από άλλα κράτη μέλη. Οι κανόνες αυτοί αποτέλεσαν το αντικείμενο πολλών υποθέσεων ενώπιον του Δικαστηρίου και, επομένως, το Δικαστήριο γνωρίζει ότι η σχετική φοροαπαλλαγή εξαρτάται από ορισμένες προϋποθέσεις, όπως η προϋπόθεση κατά την οποία η απαλλαγή χορηγείται μόνο για τα εμπορεύματα η αξία των οποίων δεν υπερβαίνει ορισμένο ποσό (3).  Το άρθρο 6 περιλαμβάνει κανόνες σχετικά με την επιστροφή των φόρων κατά την εξαγωγή των εμπορευμάτων που μεταφέρουν στις προσωπικές αποσκευές τους οι ταξιδιώτες όταν μεταβαίνουν σε τρίτο κράτος ή σε άλλα κράτη μέλη. Κύριος σκοπός των εν λόγω διατάξεων είναι η αποφυγή της "διπλής φορολογίας", δηλαδή της επιβολής στον ταξιδιώτη της υποχρεώσεως καταβολής του ΦΠΑ τόσο στη χώρα εξαγωγής όσο και στη χώρα εισαγωγής. Η επιστροφή του ΦΠΑ κατά την εξαγωγή που προβλέπεται από το άρθρο 6 περιορίζεται, προκειμένου για εξαγωγές προς τα άλλα κράτη μέλη, στις περιπτώσεις στις οποίες η οδηγία δεν επιτρέπει απαλλαγή κατά την εισαγωγή - βλ. το άρθρο 6, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο.  Η οδηγία τροποποιήθηκε επανειλημμένα, το δε άρθρο 6 τρεις φορές (4).  Το άρθρο 6 έχει σήμερα ως εξής:  "1. Τα κράτη μέλη λαμβάνουν κατάλληλα μέτρα για να αποφύγουν να χορηγούνται απαλλαγές ή επιστροφές φόρων για παραδόσεις εμπορευμάτων σε ταξιδιώτες, των οποίων η κατοικία, η συνήθης διαμονή ή το κέντρο  της επαγγελματικής δραστηριότητος ευρίσκεται σε κράτος μέλος και οι οποίοι απολαύουν του προβλεπομένου από την παρούσα οδηγία καθεστώτος.  2. Με την επιφύλαξη του καθεστώτος που εφαρμόζεται για τις πωλήσεις που πραγματοποιούνται στα καταστήματα αφορολογήτων ειδών των αερολιμένων και για τις πωλήσεις εντός των αεροσκαφών, τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα, όσον αφορά τις πωλήσεις στο στάδιο του λιανικού εμπορίου, ώστε να επιτρέψουν, στις περιπτώσεις και υπό τους όρους που προσδιορίζονται στις παραγράφους 3 και 4, τη φορολογική απαλλαγή ή επιστροφή των φόρων κύκλου εργασιών για τις παραδόσεις εμπορευμάτων που μεταφέρονται στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών οι οποίοι εξέρχονται από κράτος μέλος. Φορολογική απαλλαγή ή επιστροφή δεν δύναται να χορηγηθεί όσον αφορά τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως.  3. Για τους ταξιδιώτες των οποίων η κατοικία ή η συνήθης διαμονή ευρίσκεται εκτός της Κοινότητος, κάθε κράτος μέλος έχει την ευχέρεια να καθορίσει τα όρια και τις προϋποθέσεις εφαρμογής της μη φορολογίας ή της επιστροφής των φόρων.  Για τους ταξιδιώτες των οποίων η κατοικία, η συνήθης διαμονή ή το κέντρο των επαγγελματικών δραστηριοτήτων ευρίσκεται σε ένα κράτος μέλος, η έκπτωση του φόρου επιτρέπεται μόνο για τα αντικείμενα των οποίων η κατά μονάδα αξία, συμπεριλαμβανομένων των φόρων, ανέρχεται σε ποσό ανώτερο του καθοριζομένου στο άρθρο 2, παράγραφος 1.  Τα κράτη μέλη δύνανται να εξαιρέσουν τους κατοίκους τους από τη φορολογική απαλλαγή ή επιστροφή των φόρων.  4. Η μη φορολογία ή επιστροφή φόρου προϋποθέτει:  α) για τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 3, πρώτο εδάφιο, την υποβολή ενός αντιτύπου του τιμολογίου ή άλλου σχετικού αποδεικτικού εγγράφου, φέροντος θεώρηση του τελωνείου του κράτους μέλους της εξαγωγής, η οποία βεβαιώνει την έξοδο του εμπορεύματος  β) για τις περιπτώσεις οι οποίες αναφέρονται στην παράγραφο 3, δεύτερο εδάφιο, την υποβολή ενός αντιτύπου του τιμολογίου ή άλλου σχετικού αποδεικτικού εγγράφου, φέροντος θεώρηση του τελωνείου του κράτους της οριστικής εισαγωγής ή άλλης αρχής του κράτους μέλους αυτού, αρμόδιας επί θεμάτων φόρου κύκλου εργασιών, που να αποδεικνύει ότι ο φόρος κύκλου εργασιών έχει ήδη επιβληθεί ή θα επιβληθεί.  5. Για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου νοούνται ως:  - κατοικία (...)  - αντικείμενο (...)".  Στην αρχική της μορφή η οδηγία περιελάμβανε μόνο τη διάταξη η οποία αποτελεί σήμερα την παράγραφο 1. Οι παράγραφοι 2 έως 5 προστέθηκαν με τη δεύτερη οδηγία 72/230/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 12ης Ιουνίου 1972 (5). Στη συνέχεια, οι παράγραφοι 2 και 3 τροποποιήθηκαν σε ορισμένα σημεία με την τρίτη οδηγία 78/1032/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1978 (6), προκειμένου, μεταξύ άλλων, να υποχρεωθούν τα κράτη μέλη να επιτρέπουν την επιστροφή φόρου όταν πληρούνται οι προϋποθέσεις των παραγράφων 3 και 4. Τέλος, η οδηγία 85/348/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 8ης Ιουλίου 1985, προσέθεσε μια ελάσσονος σημασίας προϋπόθεση στο στοιχείο β της παραγράφου 4 (7).  3. Δεν αμφισβητείται στην παρούσα υπόθεση ότι η Ισπανική Κυβέρνηση εισήγαγε ένα σύστημα δυνάμει του οποίου η επιστροφή του φόρου δεν είναι δυνατή παρά μόνο εφόσον χρησιμοποιείται ένα ειδικό έντυπο - το οποίο η Ισπανική Κυβέρνηση αποκαλεί "ειδικό τιμολόγιο" - το οποίο χορηγείται από τις αρμόδιες ισπανικές αρχές έναντι καταβολής 25 πεσετών ανά αντίτυπο.  4. Η Ισπανική Κυβέρνηση διατείνεται ότι με τη χρησιμοποίηση αυτών των ειδικών τιμολογίων οι φορολογικές αρχές μπορούν να έχουν στη διάθεσή τους όλα τα απαραίτητα στοιχεία για να μπορούν να αποφασίζουν, όταν τους ζητείται η επιστροφή φόρου, και ότι η υποχρέωση χρησιμοποιήσεως του εν λόγω εντύπου παρουσιάζει πλεονεκτήματα και μόνο για τους ταξιδιώτες που  επιθυμούν να υπαχθούν στις ευεργετικές διατάξεις περί επιστροφής του ΦΠΑ, καθόσον η χρησιμοποίηση αυτή εξασφαλίζει την απρόσκοπτη επιστροφή του φόρου.  5. Η Επιτροπή δεν αμφισβητεί το γεγονός ότι με το εν λόγω έντυπο δεν ζητούνται άλλα στοιχεία πέραν εκείνων που χρειάζονται για να καταστεί δυνατή η επιστροφή.  Αντίθετα, η Επιτροπή διατείνεται ότι είναι αντίθετη προς το άρθρο 6, παράγραφος 4, η επιβολή από το ισπανικό δίκαιο της υποχρεώσεως να χρησιμοποιείται αυτό το έντυπο, το οποίο καθίσταται έτσι το μόνο αποδεικτικό στοιχείο που μπορεί να χρησιμοποιηθεί όταν ένας ταξιδιώτης επιθυμεί επιστροφή φόρου. Η Επιτροπή φρονεί ότι από το άρθρο 6, παράγραφος 4, προκύπτει ότι ένα κοινό τιμολόγιο, το οποίο πληροί τις προϋποθέσεις σχετικά με τα τιμολόγια που ορίζονται από την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977 (8), και από την εθνική νομοθεσία περί ΦΠΑ, πρέπει επίσης να γίνεται δεκτό για την επιστροφή του ΦΠΑ.  6. Επομένως, το τιθέμενο πρόβλημα είναι απλό. Η λύση του εξαρτάται από την ερμηνεία του άρθρου 6, παράγραφος 4. Κατά τη διάταξη αυτή, για την επιστροφή του φόρου κατά την εξαγωγή προς τρίτες χώρες απαιτείται θεώρηση από τις τελωνειακές αρχές του κράτους μέλους εξαγωγής, πιστοποιούσα ότι το εμπόρευμα εξήχθη πράγματι, όσον αφορά δε την εξαγωγή προς τα άλλα κράτη μέλη, απαιτείται θεώρηση αρχής του κράτους μέλους εισαγωγής πιστοποιούσα ότι πραγματοποιήθηκε η εισαγωγή. Επιπλέον, και στις δύο περιπτώσεις η επιστροφή του φόρου εξαρτάται από την "υποβολή ενός αντιτύπου του τιμολογίου ή άλλου σχετικού αποδεικτικού εγγράφου".  7. Η Ισπανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι από τον συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ, και της παραγράφου 8 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ του Συμβουλίου προκύπτει ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να καθορίζουν ειδικές προϋποθέσεις όσον αφορά τα τιμολόγια που πρέπει να χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο της λειτουργίας του συστήματος του ΦΠΑ. Συναφώς, η Ισπανική Κυβέρνηση εφιστά την προσοχή του Δικαστηρίου στην απόφαση που εκδόθηκε στις υποθέσεις 123/87 και 330/87, Jeunehomme (9), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι οι ανωτέρω διατάξεις της έκτης οδηγίας ΦΠΑ του Συμβουλίου επιτρέπουν στα κράτη μέλη να ορίζουν ότι τα τιμολόγια που πρέπει να χρησιμοποιούνται για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου πρέπει να περιλαμβάνουν και άλλα στοιχεία, πέραν των καθοριζόμενων στο άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β, της οδηγίας. Κατά την Ισπανική Κυβέρνηση, τα κράτη μέλη μπορούν να χρησιμοποιήσουν τη δυνατότητα αυτή και για να επιβάλουν ιδιαίτερες προϋποθέσεις όσον αφορά τα τιμολόγια που πρέπει να χρησιμοποιούνται για την προβλεπόμενη από την οδηγία 69/169 επιστροφή του φόρου. Η χρησιμοποίηση ειδικών τιμολογίων για την εν λόγω επιστροφή δικαιολογείται όχι μόνο επειδή τα τιμολόγια αυτά καθιστούν στην πράξη ευκολότερη για τον ταξιδιώτη τη διαδικασία απαλλαγής από τον φόρο, αλλά επίσης επειδή αυτό το τιμολόγιο διευκολύνει τη διεκπεραίωση των σχετικών φακέλων από τη διοίκηση και αποτρέπει την καταστρατήγηση του συστήματος φοροαπαλλαγής.  8. Θα εξετάσω καταρχάς εν συντομία το ζήτημα αν η Επιτροπή ορθά υποστηρίζει ότι ο επίδικος κανόνας έχει τέτοιες επιπτώσεις ώστε να μπορεί να θεωρηθεί, εκ πρώτης όψεως, ότι είναι αντίθετος προς το άρθρο 6, παράγραφος 4, ερμηνευόμενο σε συσχετισμό με τον σκοπό της εν λόγω διατάξεως. Θα ασχοληθώ στη συνέχεια με το ζήτημα αν μπορεί να γίνει δεκτός ο ισχυρισμός της Ισπανικής Κυβερνήσεως ότι οι προαναφερθείσες διατάξεις  της έκτης οδηγίας ΦΠΑ του Συμβουλίου αποτελούν νόμιμο έρεισμα για την επιβολή του επιδίκου κανόνα.  9. Επ' αυτού, δεν έχω καμία αμφιβολία ότι είναι χρήσιμο για τον ταξιδιώτη που επιθυμεί να ζητήσει την επιστροφή του καταβληθέντος φόρου να χρησιμοποιεί ο πωλητής του φορολογούμενου εμπορεύματος, όταν εκδίδει το τιμολόγιο, το ειδικό έντυπο που προβλέπεται προς τούτο. Από την άλλη πλευρά, όμως, δεν αμφισβητώ το γεγονός ότι η Επιτροπή ορθά υποστηρίζει ότι η υποχρεωτική χρησιμοποίηση αποκλειστικά αυτού του ειδικού τιμολογίου μπορεί επίσης να έχει ως αποτέλεσμα τη στέρηση του δικαιώματος των ταξιδιωτών να τους επιστραφεί ο φόρος στις περιπτώσεις στις οποίες αποδεικνύουν, με την υποβολή ενός κοινού τιμολογίου, ότι πληρούν τις ουσιαστικές προϋποθέσεις για την κτήση του σχετικού δικαιώματος. Είναι πρόδηλο ότι, στην πράξη, μπορούν κάλλιστα να υπάρξουν περιπτώσεις κατά τις οποίες και ο αγοραστής και ο πωλητής αγνοούν την ύπαρξη αυτής της υποχρεώσεως χρησιμοποιήσεως ειδικών τιμολογίων ή κατά τις οποίες ο πωλητής, για οποιονδήποτε λόγο, δεν διαθέτει το ειδικό έντυπο. Συνεπώς, δεν έχω καμία αμφιβολία για το ότι η επίδικη υποχρέωση μπορεί να εμποδίσει την επιστροφή του ήδη καταβληθέντος ΦΠΑ, την οποία δικαιούται ο ταξιδιώτης σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφοι 2 και 3. Η επιβαλλόμενη από την Ισπανική Κυβέρνηση προϋπόθεση μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την καταβολή του ΦΠΑ από τον ταξιδιώτη και στη χώρα εξαγωγής και στη χώρα εισαγωγής, πράγμα το οποίο είναι αντίθετο προς τον σκοπό του συστήματος επιστροφής του φόρου το οποίο εισήχθη με την οδηγία 69/169.  10. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει πράγματι ότι το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ του Συμβουλίου επιτρέπει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν και άλλες προϋποθέσεις, πέραν όσων απορρέουν απευθείας από το άρθρο 22, όσον αφορά το περιεχόμενο του τιμολογίου. Ωστόσο, δεν πιστεύω ότι το άρθρο αυτό - στο οποίο οι ισπανικές αρχές  στηρίχθηκαν για να επιβάλουν υποχρεώσεις που βαίνουν πέραν του περιεχομένου ενός συνηθισμένου τιμολογίου - μπορεί να ερμηνευθεί τόσο ευρέως, ώστε να δοθεί στα κράτη μέλη το δικαίωμα να επιβάλλουν ειδικές υποχρεώσεις βαίνουσες πέραν όσων προβλέπονται από την οδηγία για τα τιμολόγια τα οποία πρέπει να χρησιμοποιούνται ως μέσο αποδείξεως στο πλαίσιο της επιστροφής του ΦΠΑ κατά τη διεθνή κυκλοφορία ταξιδιωτών. Η πιο φυσική ερμηνεία του άρθρου 6, παράγραφος 4, της οδηγίας 69/169, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού της, είναι ότι οι ταξιδιώτες οφείλουν να είναι σε θέση να αποδείξουν ότι δικαιούνται επιστροφή του ΦΠΑ, μεταξύ άλλων και με την επίδειξη ενός κοινού τιμολογίου.  11. Κατά τη γνώμη μου, δεν υπάρχει λόγος να εξεταστούν ειδικότερα οι διαφορές που προκύπτουν από τη σύγκριση ενός κοινού τιμολογίου και του ειδικού τιμολογίου. 'Οπως προανέφερα, είναι σαφές ότι το έντυπο προβλέπει την αναγραφή περισσότερων πληροφοριακών στοιχείων σε σχέση με εκείνα τα οποία περιλαμβάνει ένα κοινό τιμολόγιο και ότι αυτά τα συμπληρωματικά στοιχεία είναι χρήσιμα, όταν πρόκειται να γίνει επιστροφή του φόρου. Αντίθετα, η Ισπανική Κυβέρνηση δεν απέδειξε ότι η επιστροφή του φόρου δεν μπορεί στην πράξη να πραγματοποιείται βάσει ενός κοινού τιμολογίου ούτε ότι υπάρχει ιδιαίτερη ανάγκη χρησιμοποιήσεως ενός ειδικού τιμολογίου, για να αποφεύγονται οι καταστρατηγήσεις του συστήματος επιστροφής του φόρου. Θεωρώ ότι έχει αποδειχθεί ότι ένα κοινό τιμολόγιο είναι το κατάλληλο και επαρκές αποδεικτικό μέσο για τον λόγο και μόνον ότι, κατά τις πληροφορίες που συνέλεξε η Επιτροπή, τα άλλα κράτη μέλη δέχονται ότι ένα κοινό τιμολόγιο αποτελεί επαρκές αποδεικτικό μέσο, κατά το άρθρο 6, παράγραφος 4, της οδηγίας 69/169 (10).  12. Κατόπιν των ανωτέρω καταλήγω στο συμπέρασμα ότι το Βασίλειο της Ισπανίας υποχρεούται να δέχεται τα κοινά τιμολόγια ως αποδεικτικό μέσο για την επιστροφή του φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 6 της οδηγίας 69/169. Καθόσον αντιλαμβάνομαι δε, δεν υπάρχει κανένα στοιχείο που να εμποδίζει τις ισπανικές αρχές να θέτουν, επιπλέον, στη διάθεση των εμπόρων και των ταξιδιωτών ένα ειδικό έντυπο, το οποίο να μπορούν να χρησιμοποιούν εναλλακτικά, προκειμένου να ασκήσουν το δικαίωμά τους προς επιστροφή του φόρου. 'Ετσι, η εκ μέρους της Ισπανίας απαίτηση υποβολής ενός ειδικού τιμολογίου δεν είναι αντίθετη προς την οδηγία παρά μόνο καθόσον αποκλείει την παράλληλη χρησιμοποίηση ενός κοινού τιμολογίου ως αποδεικτικού μέσου.  Συμπέρασμα  13. Επομένως, προτείνω στο Δικαστήριο να δεχθεί τα αιτήματα της Επιτροπής, δηλαδή:  - να αναγνωρίσει ότι το Βασίλειο της Ισπανίας, επιβάλλοντας ως υποχρεωτική και αποκλειστική προϋπόθεση για την επιστροφή του ΦΠΑ στο πλαίσιο της διεθνούς κυκλοφορίας ταξιδιωτών την υποβολή ενός εντύπου που αποκαλείται "ειδικό τιμολόγιο", για το οποίο προβλέπεται ένα επίσημο υπόδειγμα, και εμποδίζοντας με τον τρόπο αυτό την άσκηση του εν λόγω δικαιώματος από τους ταξιδιώτες που κατέχουν κοινό τιμολόγιο εκδοθέν σύμφωνα με την ισπανική νομοθεσία και την έκτη οδηγία ΦΠΑ 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την οδηγία 69/169/ΕΟΚ του Συμβουλίου, και  - να καταδικάσει το Βασίλειο της Ισπανίας στα δικαστικά έξοδα.  K/m/PL  (*) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η δανική.  (1) ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 17.  (2) Η οδηγία αφορά τις απαλλαγές από τον φόρο κύκλου εργασιών και τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως όμως το άρθρο 6, παράγραφος 2, της οδηγίας αποκλείει ρητά την απαλλαγή από τον φόρο ή την επιστροφή του κατά την εξαγωγή όσον αφορά τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως.  (3) Το Δικαστήριο ερμήνευσε, μεταξύ άλλων, την οδηγία με την απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1984, 278/82, Rewe ΙΙ (Συλλογή 1984, σ. 721).  (4) Κατά τη γνώμη μου, θα ήταν ευχής έργο να δημοσιευθεί ένα κωδικοποιημένο κείμενο της οδηγίας. Τούτο θα ενίσχυσε τη νομική ασφάλεια των πολιτών και θα βελτίωνε την ουσιαστική εφαρμογή της οδηγίας στα κράτη μέλη.  (5) ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 30.  (6) ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 97.  (7) ΕΕ L 183, σ. 24.  (8) Οδηγία περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία ΦΠΑ του Συμβουλίου).  (9) Απόφαση της 14ης Ιουλίου 1988 (Συλλογή 1988, σ. 4517).  (10) Από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι τούτο οφείλεται στο γεγονός ότι τα άλλα κράτη μέλη θέτουν αυστηρότερες σε σχέση με την Ισπανία προϋποθέσεις όσον αφορά τα κοινά τιμολόγια.