CELEX: 62020CC0269
Language: pl
Date: 2022-01-27
Title: Opinia rzecznik generalnej Medina przedstawiona w dniu 27 stycznia 2022 r.###

Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
LAILI MEDINY
przedstawiona w dniu  27 stycznia 2022 r.(1)

Sprawa C‑269/20

Finanzamt T

przeciwko

S

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy)]
Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Grupy podatkowe VAT – Wyznaczenie członka grupy podatkowej VAT jako podatnika – Dostawy wewnętrzne w ramach grupy podatkowej VAT – Dostawy realizowane przez członka grupy podatkowej VAT, który jest krajową fundacją prawa publicznego – Nieodpłatne świadczenie usług – Prowadzenie działalności w sferze imperium obok działalności gospodarczej

1.        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony w niniejszej sprawie przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) dotyczy wykładni art. 4 ust. 4 i art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze lit. b) szóstej dyrektywy Rady  77/388/EWG(2) i został sformułowany w ramach sporu między S, krajową fundacją prawa publicznego, a Finanzamt T (urzędem skarbowym, T, Niemcy, zwanym dalej „Finanzamt T”). Spór dotyczy, po pierwsze, wyznaczenia S (ze względu na jej funkcję spółki dominującej) wraz z przedsiębiorstwem świadczącym na jej rzecz usługi sprzątania jako jednego podatnika dla celów podatku od wartości dodanej (VAT), a po drugie, kwestii, czy nieodpłatne świadczenie usług w celu objętym zakresem działalności wykonywanej przez S w sferze imperium (funkcji spoczywającej na niej w związku z wykonywaniem władzy publicznej) może podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze lit. b) tej dyrektywy.

2.        Niniejszą opinię należy odczytywać łącznie z moją równoległą opinią w sprawie C‑141/20, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, ogłoszoną w dniu  13 stycznia 2022 r., w szczególności ze względu na to, że pierwsze pytanie prejudycjalne Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego) w składzie piątej izby w niniejszej sprawie odpowiada swoim zakresem pierwszemu pytaniu prejudycjalnemu tego trybunału w składzie jedenastej izby w sprawie C‑141/20.
I.      Ramy prawne

3.        Z dniem 1 stycznia 2007 r. szóstą dyrektywę zastąpiono dyrektywą  2006/112/WE(3). Szósta dyrektywa znajduje zastosowanie ratione temporis w postępowaniu głównym.

4.        Artykuł 2 szóstej dyrektywy stanowił, że „[o]podatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega: 1) dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [który występuje w takim charakterze]”.

5.        Artykuł 4 tej dyrektywy stanowił:
„1.      »Podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
[…]
4.      Użycie słowa »samodzielnie« w ust. 1 wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
Z zastrzeżeniem konsultacji przewidzianych w art. 29 każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające swe przedsiębiorstwa na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.
5.      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami.
Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji.
W każdym przypadku organy te są uważane za podatników w związku z rodzajami działalności wymienionymi w załączniku D, chyba że są prowadzone na tak niewielką skalę, iż są bez znaczenia.
Państwa członkowskie mogą uznać działalność tych organów zwolnioną na podstawie art. 13 lub  28 za działalność, którą organy te podejmują jako władza publiczna”.

6.        Artykuł 6 ust. 2 zdanie pierwsze lit. b) szóstej dyrektywy stanowił, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem uznaje się:
„nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na jego własny użytek lub użytek jego pracowników, lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż związane z jego działalnością”.
II.    Okoliczności powstania sporu w postępowaniu głównym i pytania prejudycjalne

7.        S, skarżąca w postępowaniu głównym, jest niemiecką fundacją prawa publicznego, która prowadzi uniwersytet obejmujący między innymi wydział medycyny. Jest podatnikiem i wykonuje odpłatnie usługi (opieka nad pacjentami). Jednocześnie jako osoba prawna prawa publicznego wykonuje zadania w sferze imperium (kształcenie studentów), w odniesieniu do których nie uznaje się jej za podatnika.

8.        S jest podmiotem nadrzędnym („Organträgerin”)grupy podatkowej zarówno wobec uniwersyteckiego wydziału medycyny, jak i wobec U‑GmbH. S podlega opodatkowaniu VAT w odniesieniu do działalności gospodarczej wykonywanej za wynagrodzeniem, natomiast zwolnienie z VAT przysługuje jej z tytułu działalności w ramach wykonywania uprawnień władzy publicznej.

9.        S,  zgodnie z bezspornymi dowodami przedstawionymi przez Finanzamt T, jest spółką dominującą wobec U‑GmbH. U‑GmbH świadczyła na rzecz S usługi sprzątania, utrzymania higieny i prania oraz przewozu pacjentów. Usługi sprzątania były wykonywane w siedzibie S, a więc dotyczyły całego kompleksu budynków uniwersyteckiego wydziału medycyny, który oprócz sal chorych, korytarzy i sal operacyjnych obejmował także sale wykładowe i laboratoria. O ile przestrzeń szpitala jest przeznaczona na działalność polegającą na opiece nad pacjentami, a więc wpisującą się w zakres działalności gospodarczej S, o tyle sale wykładowe, laboratoria itp. są wykorzystywane na potrzeby kształcenia studentów, a zatem należą do działalności wykonywanej przez S w charakterze władzy publicznej.

10.      Część całkowitej powierzchni do sprzątania, która była przeznaczona na działalność w ramach wykonywania władzy publicznej, wynosiła 7,6%. Za wszystkie usługi sprzątania świadczone na rzecz S U‑GmbH otrzymała w istotnym dla sprawy roku (2005) łączne wynagrodzenie w wysokości 76 085,48 EUR. W deklaracjach VAT dotyczących działalności medycznej uniwersytetu S uznała wszystkie usługi świadczone na jej rzecz przez U‑GmbH za niepodlegające opodatkowaniu usługi wewnętrzne świadczone w ramach jednego podmiotu dla celów podatkowych (grupa podatkowa VAT).

11.      Finanzamt T w skorygowanej decyzji o wymiarze podatku za  2005 r.  (w następstwie kontroli zewnętrznej) wyszedł z założenia, że prowadzone przez S zakłady stanowią jednolite przedsiębiorstwo, dla którego należy złożyć wspólną deklarację VAT, i w związku z tym należy sporządzić tylko jedną decyzję o wymiarze podatku. W tym względzie Finanzamt T uznał, że usługi sprzątania świadczone przez U‑GmbH na rzecz S w ramach jej działalności w charakterze władzy publicznej są dla celów podatkowych świadczone w ramach jednego podmiotu (grupa podatkowa VAT). Usługi sprzątania świadczone były w ramach działalności „innej niż działalność przedsiębiorstwa”, a zatem w przypadku S mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu § 3 ust. 9a  pkt 2 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „UStG”)  [transponującego art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze lit. b) szóstej dyrektywy]. Ponieważ łączne wynagrodzenie za usługi sprzątania świadczone przez U‑GmbH na rzecz S wyniosło w omawianym roku 76 065,48 EUR, Finanzamt T uznał, biorąc pod uwagę, że udział powierzchni przeznaczonej na działalność prowadzoną przez S w charakterze władzy publicznej wynosił  7,6% całkowitej sprzątanej powierzchni, iż kwota  5782,50 EUR  odnosiła się do  sprzątania powierzchni przeznaczonych na działalność prowadzoną w ramach wykonywania władzy publicznej. Po odliczeniu marży zysku, którą oszacował na  525,66 EUR, Finanzamt T ustalił podstawę opodatkowania nieodpłatnego świadczenia na poziomie 5257 EUR, a tym samym zwiększył podatek obrotowy o 841,12 EUR.

12.      Sprzeciw S wobec tej decyzji został przez Finanzamt T  oddalony. W postępowaniu w pierwszej instancji przed Niedersächsisches Finanzgericht (sądem ds. finansowych dla Dolnej Saksonii, Niemcy) sąd ten uwzględnił jednak odwołanie S.  Zdaniem tego sądu bezsporne było, że S  jako spółka dominująca i U‑GmbH jako spółka podporządkowana stanowią jeden podmiot dla celów podatkowych (grupa podatkowa VAT). Owa grupa podatkowa VAT obejmowała również działalność S prowadzoną w charakterze władzy publicznej. Nie zostały spełnione przesłanki nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu § 3 ust. 9a  pkt 2 UStG.

13.      Potrzeba wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym powstała w ramach postępowania w przedmiocie skargi rewizyjnej wniesionej przez Finanzamt T do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego).

14.      W kontekście tej skargi Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) w składzie piątej izby postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1.      Czy przewidziane dla państw członkowskich w art. 4 ust. 4 akapit drugi [szóstej dyrektywy] uprawnienie do tego, by uznać za jednego podatnika osoby mające swe przedsiębiorstwa na ich terytorium, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, należy wykonywać w ten sposób,
a)      że uznanie za jednego podatnika dotyczy jednej z tych osób, która jest podatnikiem w odniesieniu do wszystkich transakcji tych osób, czy też w ten sposób,
b)      że uznanie za jednego podatnika musi bezwzględnie – a więc również kosztem istotnych uszczupleń podatkowych – prowadzić do powstania grupy podatkowej VAT odrębnej od ściśle związanych ze sobą osób, stanowiącej fikcyjny podmiot, który należy stworzyć wyłącznie dla celów podatku od wartości dodanej?
2.      Jeżeli w przypadku pytania pierwszego właściwa jest odpowiedź a): Czy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego celów innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 2 [szóstej dyrektywy] (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia  12 lutego 2009 r., VNLTO, C‑515/07, EU:C:2009:88) wynika, że w przypadku podatnika,
a)      który z jednej strony prowadzi działalność gospodarczą, dokonując przy tym odpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 2 pkt 1 [szóstej dyrektywy], a
b)      z drugiej strony jednocześnie podejmuje działalność jako władza publiczna (działalność w sferze imperium), w odniesieniu do której nie jest uważany za podatnika zgodnie z art. 4 ust. 5 [szóstej dyrektywy],
nie należy opodatkowywać wykonania nieodpłatnej usługi z zakresu działalności gospodarczej na potrzeby działalności w sferze imperium w świetle art. 6 ust. 2 [zdanie pierwsze] lit. b) [szóstej dyrektywy]?”.
III. Analiza

A.      Zwięzłe streszczenie argumentów stron

1.      W przedmiocie pytania pierwszego

15.      W pytaniu pierwszym sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie wyznaczyło jako podatnika VAT nie samą grupę podatkową VAT („Organkreis”), lecz określonego członka tej grupy, to jest spółkę dominującą („Organträger”).

16.      W odniesieniu do pytania pierwszego rząd niemiecki podnosi argumenty analogiczne do tych, które podniósł w równoległej sprawie C‑141/20(4). Zasadniczo rząd ten twierdzi, że przewidziana w art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy możliwość uznania przez państwa członkowskie za jednego podatnika osób mających siedzibę na ich terytorium, które będąc niezależne pod względem prawnym, są ściśle powiązane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, może być realizowana w taki sposób, że uznanie za jednego podatnika dotyczy (tylko) jednej z tych osób (to znaczy spółki dominującej), która jest podatnikiem w odniesieniu do wszystkich transakcji tych osób.

17.      W swojej analizie pierwszego pytania prejudycjalnego Komisja powołuje się na te same argumenty, które przedstawiła w równoległej sprawie C‑141/20. Zasadniczo twierdzi ona, że art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie uregulowaniom krajowym przewidującym, że wyłącznie spółka dominująca grupy podatkowej VAT staje się podatnikiem grupy, z wyłączeniem pozostałych członków.
2.      W przedmiocie pytania drugiego

18.      W pytaniu drugim sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy w przypadku podmiotu wykonującego, po pierwsze, działalność gospodarczą, w zakresie której jest on podatnikiem, a po drugie, działalność prowadzoną w ramach sprawowania władzy publicznej, w odniesieniu do której jest on zwolniony z VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy, nieodpłatne świadczenie usług wpisujących się w zakres jego działalności gospodarczej i przeznaczonych dla obszaru jego działalności w charakterze władzy publicznej może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy.

19.      Rząd niemieckiuważa, że na to pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Rząd ten podnosi zasadniczo, że w przypadku podatnika, który z jednej strony prowadzi działalność gospodarczą i w związku z tym świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy i który z drugiej strony jednocześnie wykonuje działalność w charakterze władzy publicznej, w związku z którą nie jest on uznawany za podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 5 tej dyrektywy, nieodpłatne świadczenie usług w zakresie działalności gospodarczej tego podatnika może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze lit. b) szóstej dyrektywy.

20.      Rząd niemiecki podnosi w szczególności, że w przeciwieństwie do podejścia przyjętego w art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze lit. a) szóstej dyrektywy potrzeby „niemające charakteru gospodarczego” należy uznać za objęte zakresem pojęcia „celów innych niż związane z działalnością” w rozumieniu art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze lit. b) szóstej dyrektywy i w związku z tym muszą one wpisywać się w zakres stosowania tego przepisu.

21.      W tym względzie rząd ten twierdzi, że jego podejście nie jest sprzeczne z orzecznictwem Trybunału dotyczącym pojęcia „celów innych niż związane z działalnością”  sformułowanym w wyrokach mających za przedmiot art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze lit. a) w związku z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy(5).

22.      Tytułem ewentualnym, gdyby opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia nie było dopuszczalne na podstawie art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze lit. b) szóstej dyrektywy, rząd niemiecki podnosi, że opodatkowanie to jest w każdym razie uzasadnione w odniesieniu do usług świadczonych w ramach działalności niemającej charakteru gospodarczego podmiotu takiego jak S na podstawie art. 6 ust. 2 zdanie drugie tej dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mają możliwość odstąpienia od przepisów tej dyrektywy.

23.      Zdaniem Komisji nie ma potrzeby odpowiadania na pytanie drugie, aby udzielić odpowiedzi, która byłaby użyteczna dla sądu odsyłającego w celu rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu głównym.
B.      Ocena

24.      W niniejszej sprawie Trybunał staje wobec potrzeby rozstrzygnięcia dwóch głównych kwestii: (i) ustalenia, kogo należy wyznaczyć jako podatnika grupy podatkowej VAT zgodnie z art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy (pierwsze pytanie prejudycjalne); oraz (ii) sposobu traktowania dla celów VAT świadczeń realizowanych przez osobę prawną działającą zarówno w sferze publicznej, jak i prywatnej, gdy osoba ta tworzy z inną osobą jeden podmiot dla celów podatkowych (grupę podatkową VAT). W szczególności chodzi o to, czy usługi sprzątania świadczone przez członka grupy podatkowej VAT na rzecz podmiotu prawa publicznego, którego działalność nie podlega opodatkowaniu – podmiotu, który jest członkiem i spółką dominującą tej grupy podatkowej VAT – stanowią: a) niepodlegające opodatkowaniu świadczenia wewnętrzne w ramach tej grupy podatkowej VAT; lub b)  świadczenia realizowane „nieodpłatnie” (świadczenia rzeczowe), w odniesieniu do których należało zapłacić VAT (drugie pytanie prejudycjalne).
1.      W przedmiocie pierwszej kwestii (pierwszego pytania prejudycjalnego)

25.      Pierwsze pytanie prejudycjalne dotyczy wyznaczenia jednego podatnika w ramach grupy podatkowej VAT zgodnie z art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy. Pytanie to odpowiada co do zasady pierwszemu pytaniu prejudycjalnemu w równoległej sprawie C‑141/20.

26.      W mojej równoległej opinii w owej sprawie wyjaśniłam zasadniczo, że: (i) członkowie grupy podatkowej VAT nie tracą statusu „podatnika”, o ile nie przestają prowadzić niezależnej działalności gospodarczej; (ii)  gdy państwa członkowskie korzystają z wyboru, jaki daje im art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy, i gdy ustanawiają określone warunki i zasady dla grup podatkowych VAT, nie mogą one zasadniczo zmieniać charakteru pojęcia grupy podatkowej VAT i celu tego przepisu. Ponadto dokonując transpozycji tej dyrektywy i określając warunki wykonywania praw, jakie grupy podatkowe VAT i osoby mogą wywodzić z art. 4 ust. 4, przepisy państw członkowskich nie mogą skutkować pozbawieniem określonych grup podatkowych VAT i osób, które spełniają związane z tym wymogi przewidziane w szóstej dyrektywie, możliwości korzystania z tych praw (co w rzeczywistości ma miejsce w odniesieniu do zainteresowanych osób w niniejszej sprawie oraz osób w sprawie C‑141/20); (iii) celem art. 4 ust. 4 akapit drugi jest zapobieganie nadużyciom oraz zwalczanie oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, a także uproszczenie czynności administracyjnych poprzez zwolnienie transakcji wewnątrzgrupowych z VAT.

27.      W rezultacie w opinii tej doszłam do wniosku, że ów przepis szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż: (i) zezwala on na to, aby osoby blisko powiązane, będące członkami grupy podatkowej VAT, były traktowane jako jeden podatnik na potrzeby obowiązków w zakresie VAT; ale jednocześnie (ii) stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego (takiemu jak § 2 ust. 2 pkt 2 UStG), które wyznacza wyłącznie członka pełniącego funkcję dominującą w grupie – posiadającego większość praw głosu i większościowy pakiet udziałów w grupie podatników – jako przedstawiciela grupy podatkowej VAT i podatnika tej grupy, z wyłączeniem pozostałych jej członków.

28.      Ten sam wniosek znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ właściwy przepis prawa niemieckiego jest tym samym przepisem co ten mający zastosowanie w sprawie C‑141/20 (tzn. § 2 ust. 2 pkt 2 UStG).

29.      Jak wyjaśniam w opinii równoległej, jestem zdania, że powyższy przepis UStG,  stanowiący, iż podatnikiem jest spółka dominująca, w sposób oczywisty wykracza poza uproszczenie opodatkowania spółek powiązanych. Takie sformułowanie UStG pomija, po pierwsze, niezależną osobowość prawną spółek powiązanych, a po drugie, ich potencjalną specyfikę jako podmiotów publicznych (takich jak fundacja S w postępowaniu głównym). Ponadto omawiany przepis UStG ogranicza swobodę systemu organizacji grupy podatkowej (grupy podatkowej VAT) w zakresie wyznaczania swojego przedstawiciela.

30.      Jak podkreśliła Komisja, celem uproszczenia administracyjnego, do którego zmierza art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy, jest wyznaczenie, dla celów kontaktów z organami podatkowymi, podatnika zobowiązanego do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty VAT. W tym względzie grupa podatkowa VAT w rozumieniu tego przepisu tworzy jednego podatnika odpowiedzialnego za składanie deklaracji podatkowej dla grupy, nie znosząc jednak obowiązku podatkowego członków tej grupy.

31.      S, niemiecka fundacja prawa publicznego, oraz spółka U‑GmbH były ze sobą powiązane jako jeden podmiot dla celów podatkowych (grupa podatkowa VAT).

32.      Zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 UStG osoba prawna (spółka podporządkowana), która ze względu na powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne stanowi część przedsiębiorstwa innej osoby (spółki dominującej), nie wykonuje działalności gospodarczej samodzielnie. W świetle prawa niemieckiego spółka podporządkowana, która w ujęciu autonomicznym jest podatnikiem, ze względu na te powiązania jest ostatecznie uznawana za część spółki dominującej (podobnie jak spółka zależna).

33.      Powyższy wniosek ma wpływ zarówno na czynności dokonywane między spółką podporządkowaną a spółką dominującą, jak i na czynności dokonywane przez te spółki na rzecz osób trzecich; zgodnie z prawem niemieckim to nie spółka podporządkowana, lecz spółka dominująca jest uznawana za podatnika zobowiązanego do zapłaty VAT z tytułu tych transakcji.

34.      W tym miejscu odsyłam do mojej opinii w równoległej sprawie C‑141/20 (pkt 71–80), gdzie przedstawiłam praktyczny przykład, który pokazuje, dlaczego § 2 ust. 2 pkt 2 UStG stanowi nieprawidłową transpozycję szóstej dyrektywy.

35.      Jak podkreśliła Komisja, w okolicznościach faktycznych sprawy w postępowaniu głównym § 2 ust. 2 pkt 2 UStG stwarza dodatkowe problemy na gruncie szóstej dyrektywy. W niniejszej sprawie S, spółka dominująca, jest organem władzy publicznej wykonującym działalność, która tylko częściowo podlega opodatkowaniu. Spółka podporządkowana, U‑GmbH, świadczy usługi sprzątania, które podlegają opodatkowaniu VAT, zarówno na potrzeby podlegającej opodatkowaniu działalności władzy publicznej, jak i na potrzeby własnej działalności tej władzy niepodlegającej opodatkowaniu. W związku z zastosowaniem § 2 ust. 2 pkt 2 UStG, zważywszy, że spółka podporządkowana nie jest już uznawana za podatnika, lecz jedynie za spółkę zależną, nie może ona wystawiać faktur VAT za swoją działalność podlegającą co do zasady opodatkowaniu.

36.      Uważam, że spółka sprzątająca U‑GmbH, jako niezależny podatnik, wykazała w swojej deklaracji podatkowej VAT naliczony za usługi świadczone zarówno na potrzeby działalności opodatkowanej, jak i działalności nieopodatkowanej S.  Ten  organ władzy publicznej nie może jednak odliczyć VAT naliczonego za usługi świadczone na potrzeby jej działalności niepodlegającej opodatkowaniu(6).

37.      Deklaracja VAT składana dla grupy podatkowej VAT powinna być zestawieniem wszystkich indywidualnych deklaracji VAT poszczególnych członków grupy. Wobec tego nie ma już konieczności odrębnego ujmowania w księgach rachunkowych świadczenia usług na podstawie art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze lit. b) szóstej dyrektywy, ponieważ odpowiednie usługi są świadczone jako nieodpłatne świadczenie. W konsekwencji jeżeli spółka sprzątająca zostanie uznana, w rozumieniu prawa niemieckiego, za spółkę zależną organu władzy publicznej, VAT od towarów nabytych w celu świadczenia przez nią usług sprzątania powinien być proporcjonalny do działalności o charakterze niegospodarczym władzy publicznej.

38.      Wynika z powyższego, że niemieckie przepisy nie tylko nie stanowią uproszczenia, lecz stwarzają dodatkowe obciążenie podatkowe dla osób i grup podatkowych VAT i są niezgodne z art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy.

39.      Jeżeli wyłączny obowiązek podatkowy spółki dominującej względem spółek podporządkowanych zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 UStG jest wykluczony, ponieważ narusza prawo Unii, spółki podporządkowane muszą zapłacić podatek od swoich transakcji.

40.      Jak wskazał sąd odsyłający(7), gdyby  przyjąć, że pomiędzy S  (spółką dominującą) a U‑GmbH (spółką podporządkowaną) nie istnieje „Organschaft” (stosunek grupy podatkowej VAT), U‑GmbH byłaby zobowiązana do zapłaty VAT z tytułu czynności, które wykonuje na przykład na rzecz władzy publicznej lub innych przedsiębiorstw, którym nie przysługuje prawo do odliczenia.

41.      Wreszcie pragnę odnieść się – na co zwrócono uwagę w doktrynie – do nieco zaskakującego(8) sformułowania pierwszego pytania prejudycjalnego oraz postanowienia odsyłającego w zakresie, w jakim sąd odsyłający [Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) w składzie piątej izby] przestrzega przed odpowiedzią na pytanie pierwsze w wariancie b) (tj. odpowiedzią, którą proponuję w niniejszej opinii), „jako wiodącą do  istotnych uszczupleń podatkowych” oraz ponieważ „[o]dpowiedź na pierwsze pytanie prejudycjalne poza niniejszą sprawą ma duże znaczenie dla wpływów podatkowych w Niemczech”, a „jeżeli na [to] pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć zgodnie z wariantem b), będzie to miało w związku z powyższym istotne konsekwencje fiskalne”.

42.      Dość stwierdzić, że istotne wątpliwości co do zgodności niemieckiego systemu grup podatkowych VAT z szóstą dyrektywą od wielu lat znajdują wyraz w orzecznictwie krajowym, w orzecznictwie unijnym (na przykład w wyroku z dnia  16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrts (C‑108/14 i C‑109/14,EU:C:2015:496) oraz wśród przedstawicieli doktryny(9). W związku z tym Niemcy miały wystarczająco dużo czasu na podjęcie kroków w celu rozwiązania problemów zidentyfikowanych w odniesieniu do systemu grup podatkowych VAT. W każdym razie państwo członkowskie nie może pozostać bierne i ignorować takiego orzecznictwa i głosów doktryny, by następnie twierdzić, że jeśli Trybunał orzeknie o niezgodności jego przepisów z prawem Unii, państwo doświadczy istotnej utraty wpływów podatkowych(10). W każdym wypadku w rzeczywistości podjęto już przynajmniej kilka konkretnych kroków we właściwym kierunku, a więc reformy systemu grup podatkowych VAT w Niemczech(11).

43.      W związku z tym uważam, że na pierwsze pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć zasadniczo zgodnie z wariantem b), to znaczy, iż z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy należy korzystać w taki sposób, że traktowanie jako jednego podatnika musi prowadzić do powstania grupy podatkowej VAT odrębnej od ściśle związanych ze sobą osób, stanowiącej fikcyjny podmiot, który należy stworzyć wyłącznie dla celów VAT.
2.      W przedmiocie drugiej kwestii (drugiego pytania prejudycjalnego)

44.      Sąd odsyłający uzależnił odpowiedź na drugie pytanie prejudycjalne od odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze(12) i jednocześnie wykluczył możliwość uznania niemieckiej instytucji jednego podmiotu dla celów podatkowych za zgodną z szóstą dyrektywą w przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze. Wynika z tego, że wobec zaproponowanej przeze mnie odpowiedzi na pytanie pierwsze odpowiedź na pytanie drugie jest hipotetyczna i zbędna dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu głównym.

45.      Jednakże dla pełności wywodu przedstawię następujące uwagi w przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego.

46.      W pytaniu tym sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia(13), czy w sprawie w postępowaniu głównym S (jako organ władzy publicznej) może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy.

47.      Po pierwsze, w wyroku z dnia  12 lutego 2009 r., Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88, pkt 38; zwanym również „wyrokiem VNLTO”) Trybunał wyjaśnił, że „art. 6 ust. 2 [zdanie pierwsze] lit. a) [szóstej dyrektywy] nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT [takie jak transakcje niemające charakteru gospodarczego(14)] można uznać za czynności wykonywane »w celach innych« niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tej dyrektywy”.

48.      Uważam, że rozważania te mają zastosowanie mutatis mutandis w odniesieniu do art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze lit. b) szóstej dyrektywy.

49.      Po drugie, należy przypomnieć, że art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze lit. b) szóstej dyrektywy dotyczy jedynie transakcji dokonywanych „nieodpłatnie”, które należy traktować jako świadczenia wykonywane odpłatnie dla celów VAT(15).

50.      Z postanowienia odsyłającego wynika jednak, że w sprawie w postępowaniu głównym U‑GmbH otrzymała od S wynagrodzenie za usługi sprzątania w rozpatrywanym roku – zarówno w ramach jej działalności gospodarczej, jak i w ramach jej działalności w charakterze władzy publicznej(16).

51.      Jak bowiem orzekł w pierwszej instancji w postępowaniu głównym Niedersächsisches Finanzgericht (sąd ds. finansowych dla Dolnej Saksonii), działalność wykonywana do „celów innych niż” związane z działalnością przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze  lit. b) szóstej dyrektywy jest świadczeniem usług przez podatnika na jego własny użytek lub na użytek jego pracowników.

52.      Natomiast sfera działalności przedsiębiorstwa jest objęta zakresem działalności niemającej charakteru gospodarczego sensu stricto  (a nie „celów innych niż” związane z działalnością przedsiębiorstwa), gdy – jak w niniejszej sprawie – osoba prawna prawa publicznego wykonuje usługę należącą do sfery imperium.

53.      Wynika z powyższego, że art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze lit. b) szóstej dyrektywy nie ma w żadnym  razie zastosowania do działalności S w charakterze władzy publicznej, czyli do jej działalności niemającej charakteru gospodarczego.
IV.    Wnioski

54.      Proponuję, aby na pytania prejudycjalne zadane przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) Trybunał odpowiedział w sposób następujący:
Pytanie  1:
Artykuł 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady  77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) dopuszcza uznanie osób  – jako grupy podatkowej VAT – które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie,  za jednego podatnika w zakresie obowiązków dotyczących VAT.  
Jednakże powyższy przepis szóstej dyrektywy nie stoi na przeszkodzie temu, aby każdy członek tej grupy podatkowej VAT zachował status niezależnego podatnika.
Niemniej jednak ten sam przepis szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie uregulowaniom krajowym stanowiącym, że jedynie spółka dominująca  grupy podatkowej VAT staje się podatnikiem tej grupy, podczas gdy pozostali członkowie tej grupy są uznawani za niepodlegających opodatkowaniu.
Pytanie  2:
Z odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze wynika, że nie jest konieczne udzielanie odpowiedzi na pytanie drugie. W każdym wypadku art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze lit. b) szóstej dyrektywy nie ma zastosowania do działalności S w charakterze władzy publicznej, czyli do jej działalności niemającej charakteru gospodarczego.

1      Język oryginału: angielski.

2      Szósta dyrektywa Rady z dnia  17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1; zwana dalej „szóstą dyrektywą”).

3      Dyrektywa Rady  z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

4      Zobacz streszczenie tych argumentów w mojej opinii w tej sprawie, pkt 24–28.

5      Rząd ten przywołuje wyroki: z dnia  12 lutego 2009 r., Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88); z dnia  15 września 2016 r. Landkreis Potsdam-Mittelmark (C‑400/15, EU:C:2016:687).

6      Artykuł 6 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy.

7      Zobacz pkt 28 postanowienia odsyłającego.

8      Zobacz na przykład H.-M. Grambeck, Umsatzsteuerliche Organschaft – jetzt im Doppelpack beim EuGH, USt direkt digital, 18/2020, NWB KAAAH‑56792, Abschnitt II.

9      Zobacz przypis  8 (orzecznictwo krajowe) i przypis  9 (doktryna) w mojej równoległej opinii w sprawie C‑141/20.

10      Ponadto można wysnuć analogię z orzecznictwem Trybunału, wskazując, że „z utrwalonego orzecznictwa wynika, że obniżenie wpływów podatkowych nie może być postrzegane jako wzgląd nadrzędnego interesu ogólnego, na który można by się powołać w celu uzasadnienia przepisu co do zasady niezgodnego z podstawową swobodą”. Zobacz wyrok z dnia 7 września 2004 r., Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, pkt 49).

11      Specjalna grupa robocza na poziomie federalnym i landów na rzecz „reform VAT Organschaft”  zakończyła już prace. Zobacz https://www.deloitte-tax-news.de/steuern/indirekte-steuern-zoll/eugh-umsatzsteuerliche-organschaft-in-deutschland.html (kwiecień  2021 r.).

12      Drugie pytanie rozpoczyna się od sformułowania: „Jeżeli w przypadku pytania pierwszego właściwa jest odpowiedź a)”; zob. pkt 14 niniejszej opinii.

13      Zobacz streszczenie pytania drugiego w pkt 18 niniejszej opinii.

14      Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia  13 marca 2008 r., Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 30); z dnia  15 września 2016 r., Landkreis Potsdam‑Mittelmark  (C‑400/15, EU:C:2016:687, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

15      Wyrok z dnia  20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gåsabäck (C‑412/03, EU:C:2005:47, pkt 24).

16      Zobacz pkt 10  i 11 niniejszej opinii.