CELEX: 62007CC0459
Language: it
Date: 2008-11-04
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Mengozzi del 4 novembre 2008. # Veli Elshani contro Hauptzollamt Linz. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Graz - Austria. # Codice doganale comunitario - Artt. 202 e 233, primo comma, lett. d) - Nascita dell’obbligazione doganale - Introduzione irregolare di merci - Sequestro con confisca - Estinzione dell’obbligazione doganale - Momento in cui deve intervenire il sequestro. # Causa C-459/07.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      PAOLO Mengozzi
      presentate il 4 novembre 2008 (1)
      
      Causa C‑459/07
      Veli Elshani
      contro
      Hauptzollamt Linz
      [domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dall’Unabhängiger Finanzsenat, Graz (Austria)]
      «Codice doganale comunitario – Art. 233 – Estinzione dell’obbligazione doganale – Nozione di “introduzione irregolare”»1.        La problematica sulla quale la Corte è chiamata a pronunciarsi nella presente causa è, in sé, abbastanza limitata: si tratta
         infatti, in sostanza, di fornire l’interpretazione di un singolo breve passaggio contenuto nel codice doganale comunitario,
         e precisamente dell’espressione «all’atto dell’introduzione irregolare», che si trova nell’art. 233, primo comma, lett. d).
      
      2.        La questione tuttavia, nella sua apparente semplicità, presenta aspetti piuttosto complessi. Da un lato, infatti, la lettera
         del testo normativo non fornisce indicazioni univoche ai fini dell’interpretazione dello stesso. Dall’altro, la scelta dell’una
         piuttosto che dell’altra possibile interpretazione può comportare rilevanti conseguenze pratiche, in particolare per quanto
         riguarda la riscossione dei dazi doganali.
      
      3.        È del resto significativo che all’origine del problema che il giudice del rinvio sottopone alla Corte vi sia un contrasto
         giurisprudenziale che, non senza ripercussioni in dottrina, contrappone talune giurisdizioni nazionali relativamente al modo
         corretto di interpretare il citato art. 233.
      
      4.        Inoltre, il contrasto giurisprudenziale che il giudice del rinvio chiede alla Corte di dirimere presenta un carattere transnazionale,
         anche se relativo a due Stati della medesima area linguistica: le due giurisdizioni che seguono attualmente interpretazioni
         contrapposte della norma sono infatti, da un lato, il Verwaltungsgerichtshof austriaco e, dall’altro, il Bundesfinanzhof tedesco.
         Di recente, due autorevoli esponenti di tali giurisdizioni hanno esposto, in un saggio bipartito, le posizioni dei rispettivi
         organi giurisdizionali di appartenenza (2).
      
      I –    Contesto normativo
      A –    Le disposizioni del codice doganale
      5.        Le disposizioni del codice doganale comunitario (3) rilevanti nel caso in esame sono le seguenti:
      
      «Articolo 38
      1. Le merci introdotte nel territorio doganale della Comunità devono essere condotte senza indugio dalla persona che ha proceduto
         a tale introduzione, seguendo, se del caso, la via permessa dall’autorità doganale e conformemente alle modalità da questa
         stabilite:
      
      a) all’ufficio doganale designato dall’autorità doganale o in altro luogo designato o autorizzato da detta autorità;
      (…)
      2. Chiunque provveda al trasporto delle merci dopo che queste sono state introdotte nel territorio doganale della Comunità,
         in particolare dopo il loro trasbordo, diventa responsabile dell’esecuzione dell’obbligo di cui al paragrafo 1 (…)
      
      Articolo 202
      1. L’obbligazione doganale all’importazione sorge in seguito:
      a) all’irregolare introduzione nel territorio doganale della Comunità di una merce soggetta a dazi all’importazione (…)
      (…)
      Ai sensi del presente articolo, per introduzione irregolare s’intende qualsiasi introduzione effettuata in violazione degli
         articoli da 38 a 41 e dell’articolo 177, secondo trattino.
      
      2. L’obbligazione doganale sorge al momento dell’introduzione irregolare.
      (…)
      Articolo 203
      1. L’obbligazione doganale all’importazione sorge in seguito:
      −      alla sottrazione al controllo doganale di una merce soggetta a dazi all’importazione.
      2. L’obbligazione doganale sorge all’atto della sottrazione della merce al controllo doganale.
      (…)
      Articolo 233
      Fatte salve le disposizioni in vigore relative alla prescrizione dell’obbligazione doganale nonché alla mancata riscossione
         dell’importo dell’obbligazione doganale in caso di insolvibilità del debitore constatata per via giudiziaria, l’obbligazione
         doganale si estingue:
      
      (…)
      d) quando le merci per le quali è sorta un’obbligazione doganale in conformità dell’articolo 202 sono sequestrate all’atto
         dell’introduzione irregolare e contemporaneamente o successivamente confiscate.
      
      In caso di sequestro o di confisca della merce, per le esigenze della legislazione penale applicabile alle infrazioni doganali,
         l’obbligazione doganale è tuttavia considerata esistente qualora la legislazione penale di uno Stato membro preveda che i
         dazi doganali costituiscono la base per la determinazione di sanzioni o qualora l’esistenza di un’obbligazione doganale costituisca
         la base per procedimenti penali».
      
      B –    Le disposizioni del regolamento di applicazione
      6.        Vanno qui anche ricordate due disposizioni del regolamento di applicazione del codice doganale (4):
      
      «Art. 867
      La confisca di una merce, a norma dell’articolo 233, lettere c) e d) del codice, non modifica la posizione doganale di tale
         merce.
      
      Art. 867 bis
      1. Le merci non comunitarie abbandonate a favore dell’erario, sequestrate o confiscate si considerano vincolate al regime
         di deposito doganale.
      
      2. Le merci di cui al paragrafo 1 possono essere vendute dalle autorità doganali solo a condizione che l’acquirente compia
         senza indugio le formalità necessarie per attribuire ad esse una destinazione doganale.
      
      Quando viene realizzata ad un prezzo che include l’importo dei dazi all’importazione, la vendita ha valore di immissione in
         libera pratica e l’amministrazione deve procedere direttamente alla liquidazione ed alla contabilizzazione dei dazi.
      
      In tali casi, la vendita si effettua secondo le procedure vigenti negli Stati membri.
      3. Qualora decidesse di utilizzare essa stessa, in modo diverso dalla vendita, le merci di cui al paragrafo 1, l’amministrazione
         compie immediatamente le formalità necessarie per assegnare loro una delle destinazioni doganali di cui all’articolo 4, punto 15,
         lettere a), b), c) e d) del codice».
      
      II – Fatti, procedimento principale e questioni pregiudiziali
      7.        Il 21 maggio 2001, agendo sulla base di alcune intercettazioni telefoniche, la polizia austriaca ha bloccato, nei dintorni
         di Wels, un autobus da turismo proveniente dal Kosovo, all’interno del quale sono state rinvenute 150 stecche di sigarette
         di contrabbando, che sono state sequestrate e, in seguito, confiscate e distrutte.
      
      8.        L’autobus in questione era entrato nel territorio doganale comunitario in Italia, nel porto di Brindisi, in una data imprecisata
         tra il 19 e il 21 maggio 2001. La destinazione del veicolo era il villaggio di Eferding, il quale non era ancora stato raggiunto
         al momento dell’intervento della polizia.
      
      9.        Le autorità doganali austriache hanno in seguito calcolato i dazi doganali per le sigarette in questione, ingiungendone poi
         il pagamento. L’importo dei dazi è pari a EUR 961,46.
      
      10.      A conclusione di una serie di ricorsi proposti dinanzi alle autorità austriache (concentrati essenzialmente su problemi relativi
         all’accertamento delle esatte circostanze fattuali della vicenda e delle specifiche responsabilità delle persone coinvolte),
         la questione è stata sottoposta al giudice del rinvio. Tale giudice, in considerazione del ruolo centrale dell’art. 233 del
         codice doganale ai fini della decisione, ha sospeso il procedimento e ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
      
      «1)      Atteso che la fattispecie di estinzione di cui all’art. 233, primo comma, lett. d), [del codice doganale] si riferisce non
         al momento in cui è sorta l’obbligazione doganale, bensì ad un momento successivo all’insorgere dell’obbligazione stessa,
         poiché tale fattispecie presuppone un’obbligazione doganale “sorta” in conformità all’art. 202 del codice doganale, se la
         locuzione “all’atto dell’introduzione irregolare” di cui all’art. 233, primo comma, lett. d), del codice doganale debba essere
         interpretata nel senso 
      
      –        che l’introduzione di una merce nel territorio doganale della Comunità, per la quale è sorta un’obbligazione doganale in conformità
         all’art. 202 del codice doganale, termina già all’atto della sua introduzione nel luogo in cui si trova l’ufficio doganale
         o in altro luogo designato dalle autorità doganali, al più tardi tuttavia al momento dell’abbandono della sede dell’ufficio
         doganale o del luogo altrimenti indicato, poiché in tal caso la merce è giunta all’interno del territorio doganale, con la
         conseguenza che il sequestro e la confisca della merce successivi a tale momento non hanno più l’effetto di estinguere l’obbligazione
         doganale,
      
      oppure nel senso
      –        che l’introduzione nel territorio doganale della Comunità di una merce per la quale è sorta un’obbligazione doganale in conformità
         all’art. 202 del codice doganale, secondo un punto di vista economico si protrae fino a quando perdura il suo trasporto, inteso
         come processo unitario in connessione con l’introduzione della merce nel territorio doganale, fino a quando la merce non è
         giunta in un primo luogo di destinazione nel territorio doganale e lì si è fermata, con la conseguenza che fino a tale momento
         il sequestro e la confisca della merce hanno ancora l’effetto di estinguere l’obbligazione doganale.
      
      2)      Atteso che, in caso di comportamento irregolare ai sensi dell’art. 202 del codice doganale che venga scoperto all’atto dell’introduzione,
         l’obbligazione doganale si estingue necessariamente, e che il sequestro di merci direttamente all’atto della sottrazione al
         controllo doganale, in quanto comportamento irregolare ai sensi dell’art. 203 del codice doganale, non produce per contro
         l’immediata estinzione dell’obbligazione doganale: se l’art. 233, primo comma, lett. d), del codice doganale debba essere
         interpretato nel senso che tale estinzione dell’obbligazione doganale, circoscritta espressamente ai casi in cui l’obbligazione
         stessa è sorta in conformità all’art. 202 del codice doganale, soddisfa ciononostante l’obbligo della parità di trattamento
         di comportamenti irregolari».
      
      III – Sulle questioni pregiudiziali
      A –    La prima questione
      11.      La prima delle due questioni pregiudiziali sollevate dal giudice del rinvio è senza dubbio la più importante e la più delicata.
         In particolare, con essa tale giudice chiede alla Corte di pronunciarsi sull’interpretazione dell’espressione «all’atto dell’introduzione
         irregolare», contenuta nell’art. 233 del codice doganale. Più specificamente, l’Unabhängiger Finanzsenat propone una sorta
         di quesito a scelta multipla, indicando due possibili interpretazioni alternative. In realtà, come si vedrà subito, l’espressione
         appena citata si potrebbe pure prestare ad interpretazioni ulteriori.
      
      12.      In ogni caso, al fine di comprendere appieno la problematica sollevata dal giudice a quo, è necessario innanzitutto ricostruire
         brevemente le due posizioni giurisprudenziali richiamate nell’ordinanza di rinvio.
      
      1.      L’interpretazione «ampia»
      13.      L’interpretazione meno rigida del dettato dell’art. 233 del codice doganale, sostenuta tra l’altro, in particolare, dal Verwaltungsgerichtshof
         austriaco, ritiene che l’estinzione dell’obbligazione doganale per merci di contrabbando introdotte nella Comunità si verifichi
         in tutti i casi in cui le merci stesse sono sequestrate prima di raggiungere la loro prima destinazione all’interno del territorio
         doganale comunitario.
      
      14.      Nel caso in esame, quindi, il fatto che il sequestro delle sigarette sia avvenuto prima che l’autobus in cui erano nascoste
         raggiungesse la sua meta (il villaggio di Eferding) avrebbe quale conseguenza l’estinzione dell’obbligazione doganale.
      
      15.      Tale posizione è sostenuta in particolare, nell’ambito della presente causa, dal governo austriaco.
      
      16.      Il governo austriaco rileva innanzitutto che il concetto di «introduzione» contenuto nell’art. 233 del codice doganale non coincide con il concetto
         di «introduzione» che si ritrova in altri punti del codice doganale stesso. Infatti, di regola l’introduzione è un atto istantaneo,
         che si conclude pertanto all’atto stesso del superamento della frontiera. Tuttavia, il governo austriaco osserva come l’art. 202
         del codice doganale definisca l’«introduzione irregolare» come «qualsiasi introduzione effettuata in violazione degli articoli
         da 38 a 41 e dell’art. 177, secondo trattino». Secondo tale governo, una simile espressione non sarebbe spiegabile utilizzando
         il concetto ordinario di «introduzione». Se infatti si intendesse qui per «introduzione» l’atto istantaneo di passaggio della
         frontiera, non avrebbe senso richiamare gli artt. 38-41 e 177 del codice doganale, i quali fanno riferimento ad atti successivi
         all’attraversamento della linea di confine.
      
      17.      Di conseguenza, secondo il governo austriaco il concetto di «introduzione» contenuto negli artt. 202 e 233 del codice doganale
         costituisce una nozione a sé stante, che comprende un arco di tempo più prolungato del semplice attraversamento istantaneo
         della frontiera (5).
      
      18.      Del resto, utilizzare qui un’interpretazione restrittiva significherebbe, secondo tale governo, limitare in modo del tutto
         irragionevole il numero di casi in cui la norma potrebbe trovare in concreto applicazione (6).
      
      19.      Il governo finlandese, da parte sua, propone un’interpretazione ancora meno restrittiva: a suo giudizio, infatti, l’estinzione dell’obbligazione
         doganale prevista dall’art. 233 dovrebbe verificarsi in tutti i casi in cui si possa dimostrare che la merce irregolarmente
         introdotta nel territorio doganale non è stata immessa nel circuito economico. Pertanto, a patto che la merce stessa non sia
         ancora stata «messa in circolazione», l’obbligo di pagare il dazio si estinguerebbe anche nel caso in cui il sequestro avvenga
         successivamente al momento in cui la merce ha raggiunto la sua prima destinazione all’interno del territorio doganale comunitario (7).
      
      20.      Ciò sarebbe conforme all’obiettivo della norma di cui all’art. 233 del codice doganale, poiché il tempestivo sequestro delle
         merci eviterebbe qualunque danno all’erario. D’altra parte, ai sensi dell’art. 867 bis del regolamento di applicazione del
         codice doganale, l’eventuale successiva vendita delle merci confiscate implicherebbe il pagamento dei dazi doganali, cosicché
         l’importo degli stessi sarebbe comunque riscosso.
      
      21.      Inoltre, secondo il governo finlandese, l’interpretazione restrittiva si porrebbe in contrasto con il principio di uguaglianza,
         dal momento che verrebbero trattate in modo radicalmente diverso le situazioni, pure concretamente assai simili, di colui
         che introduce irregolarmente merci che gli sono sequestrate all’atto del passaggio della frontiera e di colui che si vede
         sequestrare tali merci in un momento (anche di poco) successivo (8).
      
      2.      L’interpretazione restrittiva
      22.      Secondo l’interpretazione restrittiva dell’art. 233 del codice doganale, la quale, come si è osservato sopra, è stata ultimamente
         seguita dal Bundesfinanzhof tedesco, l’estinzione dell’obbligazione doganale conseguente al sequestro e alla successiva confisca
         delle merci di contrabbando sarebbe limitata ai casi in cui il sequestro avviene al momento esatto del superamento della frontiera
         o dell’ufficio doganale di frontiera. Ciò in quanto l’espressione «all’atto dell’introduzione irregolare» indicherebbe solo
         il momento preciso in cui la merce entra nel territorio doganale comunitario.
      
      23.      Nel caso sottoposto all’attenzione del giudice della causa principale, il fatto che il sequestro delle sigarette di contrabbando
         sia avvenuto in un momento successivo al superamento della frontiera (che, va ricordato, si è verificato nel porto di Brindisi,
         in Italia) escluderebbe la possibilità di applicare tale causa di estinzione. Di conseguenza, nonostante il sequestro e la
         confisca dei beni contrabbandati, i soggetti responsabili dell’introduzione illegale delle sigarette sarebbero tenuti anche
         a pagare il relativo dazio doganale.
      
      24.      Tale posizione è in particolare sostenuta, nell’ambito della presente causa, dal governo danese e dalla Commissione.
      
      25.      Il governo danese propende per un’interpretazione restrittiva dell’art. 233 sia per ragioni sistematiche, dal momento che in altri passaggi
         del codice doganale il termine «introduzione» indica un atto istantaneo, e non prolungato (9), sia per ragioni di certezza del diritto, poiché nozioni come quella di «inserimento nel circuito economico» o di «luogo
         di destinazione» sarebbero troppo vaghe (10).
      
      26.      Tale governo ritiene inoltre che l’interpretazione restrittiva, costituendo di fatto una sanzione ulteriore a carico di chi
         contrabbanda merci nel territorio doganale comunitario, contribuisca alla prevenzione delle frodi (11).
      
      27.      La Commissione ritiene che l’interpretazione restrittiva possa essere sostenuta, in primo luogo, sulla base dell’interpretazione letterale
         dell’art. 233 e di un raffronto tra le diverse versioni linguistiche dello stesso (12). La medesima interpretazione sarebbe altresì rafforzata da una lettura sistematica, dal momento che il concetto di «introduzione»
         sarebbe unico in tutto il codice doganale. Inoltre, in quanto norma di eccezione, l’estinzione dell’obbligazione doganale
         prevista dall’art. 233 dovrebbe essere interpretata restrittivamente (13).
      
      3.      Un punto di vista alternativo: la posizione del governo polacco
      28.      Il governo polacco suggerisce invece alla Corte di seguire una diversa strada interpretativa, secondo la quale la risposta alle questioni sollevate
         dal giudice del rinvio sarebbe inutile. Tale governo richiama infatti l’art. 867 bis del regolamento di applicazione, il quale
         stabilisce che le merci non comunitarie sequestrate o confiscate si considerano vincolate al regime del deposito doganale.
         Ebbene, tale disposizione sarebbe una lex specialis rispetto alle norme che disciplinano la nascita e l’estinzione dell’obbligazione
         doganale: secondo il governo polacco, nei casi in cui è applicabile il citato art. 867 bis l’obbligazione doganale non nascerebbe
         neppure, cosicché non sarebbe necessario interrogarsi sulle condizioni della sua estinzione ai sensi dell’art. 233 del codice
         doganale (14).
      
      29.      Lo stesso governo rileva peraltro che, ritenendo applicabili i dazi doganali a merci confiscate, nel caso di successiva vendita
         delle stesse da parte delle pubbliche autorità si avrebbe una situazione di doppio pagamento dei dazi (15).
      
      4.      Valutazione
      30.      Come ho già accennato più sopra, la questione che la Corte è qui chiamata a risolvere non è delle più semplici. Il testo normativo
         da interpretare non fornisce indicazioni decisive, e tutte le posizioni delle parti presentano elementi di grande interesse,
         meritevoli della massima considerazione.
      
      31.      La soluzione che intendo proporre alla Corte è quella che è stata sostenuta dal governo austriaco. Indicherò qui di seguito
         le ragioni che mi inducono a preferirla rispetto alle altre possibili interpretazioni, pur senza celarne taluni aspetti problematici.
      
      a)      Le differenti versioni linguistiche
      32.      La Commissione ritiene che l’analisi delle diverse versioni linguistiche conforti la lettura restrittiva dell’art. 233 che
         tale istituzione predilige. In particolare, ciò risulterebbe evidente nelle versioni italiana e spagnola del codice doganale.
         Altre versioni linguistiche, pur mostrando in modo meno evidente quanto sostenuto dalla Commissione, confermerebbero comunque
         l’interpretazione restrittiva.
      
      33.      Mi sembra però che, contrariamente a quanto sostenuto dalla Commissione, l’analisi delle versioni linguistiche (16) del codice doganale non consenta di trarre indicazioni decisive sull’interpretazione corretta dell’art. 233. La versione
         italiana («all’atto dell’introduzione irregolare») e quella spagnola («en el momento de la introducción irregular») sono infatti
         compatibili sia con un’idea «istantanea» dell’introduzione della merce, sia con una concezione più prolungata della stessa.
         In effetti, per quanto l’utilizzo dei termini «atto» e «momento» sia suggestiva, si deve osservare che gli stessi sono semplicemente
         parte di una locuzione (rispettivamente «all’atto di» e «en el momento de»), e non definiscono o qualificano in alcun modo
         l’introduzione della merce nel territorio doganale. Da questo punto di vista, le due versioni citate appaiono equivalenti
         alle altre (17). D’altra parte, anche volendo ritenere che la versione italiana e quella spagnola indichino tendenzialmente un evento contemporaneo
         al passaggio della frontiera, rimane il fatto che, nelle altre versioni linguistiche, tale sfumatura non è presente.
      
      34.      In conclusione, ritengo che l’analisi delle differenti versioni linguistiche non apporti elementi decisivi ai fini dell’interpretazione.
      
      b)      Sulla posizione del governo polacco
      35.      L’originale posizione adottata dal governo polacco, per quanto interessante, non mi sembra accettabile. Ritenere infatti che,
         nei casi in cui è applicabile l’art. 867 bis del regolamento di applicazione, l’obbligazione doganale ai sensi dell’art. 202
         del codice doganale non nasca neppure, cosicché non sarebbe necessario interpretare l’art. 233, lett. d), del codice stesso,
         significa infatti in ultima analisi attribuire ad una disposizione di applicazione (il citato art. 867 bis) l’effetto di inibire
         la possibilità di applicare una norma «principale». L’art. 233, primo comma, lett. d), infatti, il quale ha come unico presupposto
         l’avvenuta nascita di un’obbligazione doganale ai sensi dell’art. 202, resterebbe a questo punto privo di oggetto, e quindi
         inapplicabile.
      
      36.      Inoltre, e soprattutto, è lo stesso art. 233, primo comma, lett. d) a parlare esplicitamente di obbligazione doganale «sorta (…) in conformità dell’articolo 202» (il corsivo è mio). In altri termini, non vi sono dubbi sul fatto che l’obbligazione
         doganale deve nascere e poi estinguersi.
      
      37.      Si deve però osservare che il governo polacco mette bene in evidenza, nelle proprie osservazioni, il rischio di una doppia
         applicazione di un dazio alle medesime merci, e la necessità di evitare tale situazione. Ritornerò su questo specifico problema
         più avanti (18).
      
      c)      Gli elementi che depongono a favore di un’interpretazione non restrittiva
      i)      La nozione di «introduzione irregolare»
      38.      L’«introduzione irregolare» è definita, ai fini che qui interessano, all’art. 202 del codice doganale, il quale la individua
         come «qualsiasi introduzione effettuata in violazione degli articoli da 38 a 41 e dell’articolo 177, secondo trattino». Mi
         sembra tuttavia che, nelle osservazioni che le parti hanno presentato per iscritto e all’udienza, sia stato tralasciato un
         punto a mio parere cruciale.
      
      39.      È infatti chiaro, e non è negato neppure dalla Commissione, che l’introduzione di merce nel territorio comunitario non è «irregolare»
         fino a quando la persona che introduce la merce stessa non ha, con un comportamento inequivocabile, dimostrato la sua volontà
         di non comunicare alle competenti autorità doganali l’introduzione della merce. Ciò avverrà, nel caso di introduzione in un
         punto della frontiera sorvegliato, nel momento in cui il soggetto in questione lascia il posto doganale senza aver dichiarato
         i beni che reca con sé. Nel caso di introduzione dei beni attraverso la cosiddetta «frontiera verde», cioè in un tratto di
         confine non sorvegliato, il momento in cui si concretizza l’irregolarità sarà quello in cui si è manifestata l’intenzione
         di non condurre i beni all’ufficio doganale (19).
      
      40.      Dunque, un’«introduzione irregolare» esiste soltanto dopo che il soggetto ha abbandonato il posto di frontiera o comunque manifestato in modo inequivocabile la propria intenzione
            di non dichiarare la merce alle autorità doganali.
      
      41.      Secondo l’interpretazione restrittiva, come si è visto, l’estinzione si verificherebbe soltanto nel caso in cui il sequestro
         avvenga prima che colui che trasporta la merce abbia lasciato il posto di frontiera, o mostrato la propria intenzione di non
         recarsi presso l’autorità doganale competente. Ebbene, seguire tale interpretazione significa ritenere che l’estinzione di
         cui all’art. 233, primo comma, lett. d), del codice doganale riguardi, contrariamente alla lettera della disposizione, un’«introduzione» che non è ancora «irregolare».
      
      42.      Ciò costituirebbe, a mio avviso, una forzatura evidente del dato normativo. Tanto più che, ai sensi dell’art. 202, n. 2, del
         codice doganale, «[l]’obbligazione doganale sorge al momento dell’introduzione irregolare»: cosicché, a ben vedere, l’interpretazione
         restrittiva finirebbe per voler estinguere un’obbligazione che ancora non è sorta.
      
      43.      In alternativa, peraltro, l’interpretazione restrittiva potrebbe portare a ritenere che l’estinzione in questione non si verifichi
         mai, per l’assenza di una condizione (appunto l’«introduzione irregolare») esplicitamente prevista.
      
      44.      Di conseguenza, l’interpretazione restrittiva finisce per cadere in una contraddizione logica, la quale ne dimostra, a mio
         parere, l’intrinseca debolezza.
      
      ii)    Effetto utile
      45.      Pur non ricorrendo esplicitamente a tale espressione, il governo austriaco suggerisce che un’interpretazione restrittiva della
         clausola contenuta nell’art. 233, primo comma, lett. d), del codice doganale rischierebbe di privare tale norma di effetto
         utile. Ciò in quanto limitare i casi di estinzione dell’obbligazione doganale a quelli in cui il sequestro della merce di
         contrabbando avviene al momento del passaggio della frontiera significherebbe rendere la disposizione quasi inapplicabile
         (o, comunque, applicabile in un numero molto ridotto di casi): nella pratica, infatti, il sequestro di merce di contrabbando
         avverrebbe di norma non all’atto del passaggio della frontiera, ma in un momento successivo (20).
      
      46.      Tale argomento, per quanto di per sé non decisivo, mi sembra meriti attenzione. È ben noto che, nell’interpretazione del diritto
         comunitario, il principio dell’effetto utile gioca un ruolo determinante: in base ad esso, deve essere sempre privilegiata
         l’interpretazione che consente ad un atto comunitario di raggiungere i propri scopi (21). In tale ottica, non pare dubbio che l’interpretazione «ampia» appare più adatta ad assicurare l’applicazione della norma.
      
      iii) Proporzionalità
      47.      È noto che la Corte ha sistematicamente riconosciuto l’esistenza, tra i principi fondamentali, del principio di proporzionalità.
         Tale principio è stato utilizzato per dichiarare l’illegittimità di sanzioni considerate troppo rigorose (e quindi «sproporzionate»)
         rispetto ai comportamenti che le stesse colpivano (22). Inoltre, sulla base dello stesso principio è stato affermato che, in generale, qualora sia disponibile una pluralità di
         sanzioni che possono essere irrogate in una specifica situazione, si deve ricorrere alla misura meno restrittiva tra quelle
         che consentono di raggiungere l’obiettivo prefissato (23).
      
      48.      Estendendo il ragionamento basato sul principio di proporzionalità anche all’interpretazione degli atti comunitari, ci si
         potrebbe chiedere se, nel caso in cui sono possibili due interpretazioni di una norma che comporta effetti negativi per un
         soggetto, l’interprete non sia tenuto a scegliere quella che impone oneri meno gravosi. In linea di principio la cosa mi pare
         ragionevole, e deporrebbe qui a favore dell’interpretazione più «ampia».
      
      49.      Tutto ciò, naturalmente, a patto che entrambe le interpretazioni possibili siano adeguate a perseguire l’obiettivo che la
         norma da interpretare si prefigge. E proprio lo scopo della norma da interpretare costituirà ora l’oggetto di alcune considerazioni.
      
      iv)    La ratio della norma
      50.      Qual è l’obiettivo che la norma da interpretare, in questo caso l’art. 233, primo comma, lett. d), del codice doganale, si
         propone di raggiungere? La domanda è evidentemente essenziale ai fini dell’interpretazione.
      
      51.      Mi sembra difficile negare che l’obiettivo dell’estinzione dell’obbligazione prevista dall’art. 233, primo comma, lett. d),
         del codice doganale è quello di evitare l’imposizione di un dazio nel caso in cui la merce, pur introdotta illegalmente nel
         territorio comunitario, non ha avuto modo di essere commercializzata e non ha, pertanto, costituito una «minaccia», in termini
         concorrenziali, per le merci comunitarie (24).
      
      52.      È evidente che una rigorosa interpretazione teleologica della norma, elaborata muovendo da quanto appena indicato, potrebbe
         indurre ad affermare l’estinzione dell’obbligazione doganale in tutti i casi in cui la merce di contrabbando è sequestrata
         prima di essere posta in commercio, indipendentemente dal luogo e dal momento in cui ciò avviene. In tal senso, del resto,
         si è pronunciato il governo finlandese, come ho più sopra ricordato.
      
      53.      Ritengo tuttavia che tale interpretazione particolarmente «ampia» dell’art. 233 del codice doganale non possa essere accolta,
         per il semplice fatto che essa forza in modo troppo evidente la lettera della disposizione.
      
      54.      Utilizzando infatti tale interpretazione, l’obbligazione doganale relativa a merci di contrabbando dovrebbe estinguersi anche
         nel caso in cui le merci contrabbandate siano, ad esempio, sequestrate alcuni mesi dopo la loro introduzione irregolare, dopo
         essere rimaste nascoste in un luogo «sicuro» in attesa di essere commercializzate. È chiaro che una simile ipotesi non si
         concilierebbe in alcun modo con la disposizione di cui si discute qui, secondo la quale l’obbligazione si estingue per merci
         che sono sequestrate «all’atto dell’introduzione irregolare». In altri termini, mi sembra chiaro che la norma richiede una
         certa continuità temporale tra il superamento della frontiera da parte delle merci di contrabbando e il sequestro delle stesse.
      
      55.      Sebbene l’interpretazione particolarmente «generosa» della norma che ho ipotizzato al paragrafo 52 non possa essere accolta,
         rimane il fatto che la ratio della disposizione, anche se non consente di stravolgerne completamente il significato letterale,
         impone di dare alla stessa una portata che sia il più possibile aderente agli scopi della norma. In questo caso, dunque, la
         considerazione degli obiettivi del dettato normativo depone a favore di un’interpretazione che, nel rispetto del dato letterale,
         estenda, nei limiti in cui non vi sia stata una commercializzazione dei prodotti di contrabbando, il ventaglio delle situazioni
         in cui l’obbligazione doganale si estingue.
      
      56.      È vero che l’interpretazione più restrittiva dell’art. 233, primo comma, lett. d), del codice doganale porterebbe ad una maggiore
         accentuazione, come hanno in particolare sottolineato il governo danese nelle sue osservazioni scritte e la Commissione all’udienza,
         dell’elemento sanzionatorio/dissuasivo della norma. Osservo però in proposito quanto segue.
      
      57.      L’estinzione dell’obbligazione doganale per merci di contrabbando sequestrate trova la sua ragion d’essere, come si è visto,
         nel fatto che le merci stesse non sono più in grado di rappresentare una minaccia concorrenziale per le merci comunitarie.
         Qualora tali prodotti siano successivamente rimessi in circolazione, i relativi dazi dovranno essere pagati, ai sensi dell’art. 867
         bis del regolamento di applicazione.
      
      58.      Il ragionamento della Commissione e del governo danese, secondo cui l’applicazione con spirito «sanzionatorio» dell’art. 233
         del codice doganale si giustificherebbe per il fatto che le merci di contrabbando, una volta superato il posto di frontiera,
         hanno maggiori probabilità di essere immesse nel circuito economico e, quindi, di rappresentare un danno per i prodotti e
         per l’erario comunitario, è privo di consistenza e si fonda su un errore logico.
      
      59.      Da un lato, infatti, qualora la merce di contrabbando sia sequestrata, il rischio di danno non esisterà più: i prodotti contrabbandati
         non concorreranno slealmente con quelli comunitari, e se entreranno nel circuito economico lo faranno dopo il pagamento dei
         dazi. Dall’altro lato, se i prodotti stessi sfuggiranno al sequestro essi entreranno comunque in commercio e nessun dazio
         sarà pagato, indipendentemente dall’interpretazione più o meno restrittiva dell’art. 233.
      
      60.      Non si può neppure ritenere che l’effetto sanzionatorio operi, in realtà, come disincentivo nei confronti degli aspiranti
         contrabbandieri. In particolare, se il legislatore avesse inteso configurare il pagamento dei dazi per le merci contrabbandate
         e sequestrate come una sanzione, non avrebbe previsto, all’art. 233 del codice doganale, un’ipotesi in cui, anche ai contrabbandieri,
         è riconosciuta l’estinzione dei dazi. Se il legislatore comunitario avesse voluto dare alla norma un effettivo potere dissuasivo,
         non avrebbe previsto alcun caso di estinzione, condannando invece il contrabbandiere, sempre e comunque, a pagare i dazi sulla
         merce sequestratagli. Seguendo l’interpretazione restrittiva, invece, questa «sanzione» colpirebbe soltanto il contrabbandiere
         scoperto in una fase relativamente avanzata della sua attività illecita, mentre al contrabbandiere scoperto in una fase iniziale
         verrebbe condonato il pagamento dei dazi.
      
      61.      Ritengo invece che gli aspetti più propriamente sanzionatori connessi alle attività di contrabbando costituiscano l’oggetto
         delle norme penali e/o amministrative che colpiscono tali comportamenti. Simili considerazioni devono invece ritenersi estranee
         al ragionamento relativo all’imposizione o meno dei dazi doganali, il quale è il solo ad essere oggetto della presente causa.
      
      62.      Lo conferma l’ultimo comma dell’art. 233 del codice doganale, il quale, proprio al fine di salvaguardare la possibilità di
         irrogare sanzioni penali anche nel caso di estinzione dell’obbligazione doganale, precisa che, ai fini della legislazione
         penale, si considera che il sequestro o la confisca delle merci di contrabbando non abbiano prodotto l’estinzione dell’obbligazione
         doganale.
      
      63.      La ricostruzione che ho appena proposto è del resto esplicitamente confermata in una sentenza della Corte che, pur formalmente
         riferita ad un quadro normativo precedente all’entrata in vigore dell’attuale codice doganale, mi sembra conservi la sua validità:
         in particolare, in tale sentenza la Corte ha affermato che «le cause dell’estinzione devono essere fondate sulla constatazione
         che la merce non ha effettivamente ricevuto la destinazione economica che motiva l’applicazione dei dazi d’importazione» (25).
      
      v)      L’evoluzione storica della normativa e della sua interpretazione
      64.      La disciplina dell’estinzione dell’obbligazione doganale a seguito di sequestro e confisca di merci di contrabbando contenuta
         nell’art. 233, primo comma, lett. d), del codice doganale costituisce un inasprimento del regime previsto in proposito, fino
         all’entrata in vigore del codice doganale stesso, dal regolamento n. 2144/87 (26). Tale regolamento prevedeva infatti, all’art. 8, n. 1, lett. b), l’estinzione dell’obbligazione doganale in tutti i casi
         di confisca della merce.
      
      65.      Dal canto suo il regolamento n. 450/2008 (27), che contiene il nuovo codice doganale che entrerà prossimamente in vigore, ripropone, all’art. 86, la linea «morbida» già
         contenuta nel regolamento n. 2144/87, stabilendo in particolare che l’obbligazione doganale si estingue «quando le merci soggette
         a dazi all’importazione o all’esportazione vengono confiscate» (n. 1, lett. d), «quando le merci soggette a dazi all’importazione
         o all’esportazione vengono sequestrate e contemporaneamente o successivamente confiscate» (lett. e), nonché «quando le merci
         soggette a dazi all’importazione e all’esportazione vengono distrutte sotto sorveglianza doganale o abbandonate allo Stato»
         (lett. f). Anche nel nuovo codice doganale, dunque, il momento in cui avvengono il sequestro e/o la confisca è irrilevante
         ai fini dell’estinzione dell’obbligazione doganale.
      
      66.      Ebbene, dal momento che il codice doganale attualmente in vigore si configura, rispetto all’estinzione dell’obbligazione doganale
         per merci di contrabbando, come una normativa particolarmente rigorosa inserita, dal punto di vista cronologico, tra due normative
         assai meno rigide, mi sembra che interpretare l’art. 233, primo comma, lett. d), del codice doganale in modo fortemente restrittivo
         condurrebbe, con ogni probabilità, ad una forzatura della logica interna dell’ordinamento comunitario e della volontà presumibile
         del legislatore (28).
      
      vi)    Il problema del sequestro sulla «frontiera verde»
      67.      L’interpretazione restrittiva dell’art. 233 diviene particolarmente problematica nel caso in cui la merce di contrabbando
         sia introdotta nella Comunità lungo la «frontiera verde». In tal caso, infatti, si possono configurare due diverse posizioni
         ermeneutiche.
      
      68.      Secondo una prima lettura, che la Commissione stessa ha avvalorato al punto 26 delle proprie osservazioni scritte, nel caso
         di contrabbando sulla linea di frontiera non sorvegliata l’introduzione irregolare si concluderebbe già con il superamento
         fisico della linea di confine. È chiaro che, seguendo tale impostazione, l’estinzione dell’obbligazione doganale di cui all’art. 233,
         primo comma, lett. d), del codice doganale non si verificherebbe praticamente mai, essendo pressoché impossibile che il sequestro
         della merce avvenga esattamente sulla linea di confine. Una linea, per definizione, è un’entità geometrica di spessore nullo.
      
      69.      Secondo una diversa lettura, che la Commissione ha invece sostenuto all’udienza, nel caso di introduzione di merce lungo la
         frontiera verde l’introduzione irregolare ai sensi dell’art. 233 si perfezionerebbe nel momento in cui la persona che trasporta
         le merci prende una direzione diversa da quella che deve essere seguita per raggiungere il più vicino posto doganale, dimostrando
         in tal modo la propria intenzione di contrabbandare la merce stessa (29).
      
      70.      Osservo che questa seconda «variante» dell’interpretazione restrittiva appare certamente più convincente della prima: quantomeno,
         infatti, essa non rende l’art. 233, primo comma, lett. d) virtualmente inapplicabile. Essa lascia tuttavia sussistere taluni
         problemi, poiché è chiaro che, in concreto, non è sempre agevole determinare la direzione presa dal soggetto importatore dopo
         il superamento della frontiera, e ciò in particolare in zone boscose o comunque di difficile accesso, come quelle in cui tipicamente
         corre la linea della «frontiera verde».
      
      71.      Anche sotto tale profilo, pertanto, ritengo preferibile l’interpretazione non restrittiva.
      
      d)      I limiti dell’interpretazione proposta
      72.      Sebbene l’interpretazione che propongo mi sembri indubbiamente quella da preferire, rimane il fatto che la stessa presenta
         comunque alcuni problemi.
      
      73.      Innanzitutto, come si è visto, al fine di poter dare all’art. 233, primo comma, lett. d), del codice doganale un’interpretazione
         non restrittiva è necessario accettare che il concetto di «introduzione» contenuto nell’art. 233 sia diverso dal concetto
         di «introduzione» che si ritrova in altri passaggi del codice doganale. È chiaro che, idealmente, poter evitare una simile
         discrepanza di significati sarebbe preferibile. D’altra parte, credo di avere dimostrato che attribuire al termine «introduzione»
         nell’art. 233 un significato «istantaneo» e limitato nel tempo, significato che il termine stesso indubbiamente possiede in
         altri passaggi del codice doganale, finirebbe per creare più inconvenienti di quelli che risolve.
      
      74.      In secondo luogo, l’interpretazione non restrittiva comporta un elemento di incertezza legato al luogo di prima destinazione
         delle merci di contrabbando. È evidente che quello di «prima destinazione» è un concetto piuttosto indeterminato, che non
         può essere definito ulteriormente e che richiede di essere specificato con una valutazione caso per caso, come lo stesso governo
         austriaco ha riconosciuto all’udienza. Inoltre è anche possibile che, in concreto, possano verificarsi casi di sequestro di
         merci nei quali non è affatto chiaro se le merci stesse abbiano o meno già raggiunto la loro prima destinazione all’interno
         del territorio doganale comunitario. In tali casi potrebbe essere necessario procedere ad accertamenti anche approfonditi:
         d’altra parte, indagini di questo tipo sono del tutto comuni, ad esempio, nell’ambito del diritto penale, e non va dimenticato
         che di regola l’attività di contrabbando, in quanto penalmente sanzionata, comporta comunque la necessità che le autorità
         locali svolgano accertamenti a fini penali. Potrebbe anche essere eventualmente pensabile, nel caso di sequestro di merci
         «in movimento», una presunzione secondo la quale, in mancanza di prova contraria, il primo luogo di destinazione si consideri
         non ancora raggiunto.
      
      75.      Non si può del resto ignorare che anche l’interpretazione restrittiva presenta elementi altrettanto vaghi. Ciò vale in particolare
         per il caso di sequestro relativo a merci contrabbandate lungo la «frontiera verde», come si è visto in precedenza(30).
      
      76.      In terzo luogo, l’interpretazione proposta, per quanto lo limiti, non elimina il rischio di un possibile doppio pagamento
         di un dazio sulla medesima merce (31). Tale situazione di doppio pagamento, infatti, si potrebbe produrre nel caso di merci sequestrate successivamente al raggiungimento
         del primo luogo di destinazione delle stesse (cosicché non si avrebbe estinzione dell’obbligazione doganale), le quali siano
         poi rivendute da parte delle autorità pubbliche, con conseguente (secondo) pagamento del dazio da parte dell’acquirente, ai
         sensi dell’art. 867 bis del regolamento n. 2454/93.
      
      77.      Ho già rilevato come l’unico modo per evitare del tutto il rischio di una doppia riscossione del dazio sarebbe quello di ritenere
         l’obbligazione doganale estinta in tutti i casi in cui la merce di contrabbando sia sequestrata e confiscata prima di essere
         messa in commercio. D’altra parte, ho anche già sottolineato come tale soluzione, presente nel regolamento n. 2144/87 e ora
         riproposta dal regolamento n. 450/2008, appaia insostenibile alla luce del tenore letterale del codice doganale (32).
      
      e)      Conclusione sulla prima questione
      78.      Ritengo che i limiti e i problemi che ho indicato non siano, nel complesso, tali da ostacolare seriamente l’interpretazione
         che ho più sopra delineato. In ogni caso, le interpretazioni alternative presentano inconvenienti ancora più significativi.
      
      79.      Di conseguenza, propongo alla Corte di risolvere la prima questione sottopostale dall’Unabhängiger Finanzsenat dichiarando
         che l’espressione «all’atto dell’introduzione irregolare», contenuta nell’art. 233, primo comma, lett. d), del codice doganale,
         deve essere interpretata come riferita all’arco di tempo che va dal superamento della frontiera fino al momento in cui la
         merce illegalmente introdotta ha raggiunto la sua prima destinazione all’interno del territorio comunitario.
      
      B –    La seconda questione
      80.      Con la seconda questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se non costituisca una violazione del principio di uguaglianza
         il fatto che l’art. 233, primo comma, lett. d), del codice doganale preveda l’estinzione dell’obbligazione doganale soltanto
         quale conseguenza di un sequestro di merce illegalmente importata ai sensi dell’art. 202 del codice doganale stesso, allorché
         nulla di simile è previsto nel caso di merce sequestrata dopo essere stata sottratta al controllo doganale ai sensi dell’art. 203.
      
      81.      Appare subito chiaro che la seconda questione solleva non trascurabili problemi sotto il profilo della pertinenza della stessa
         ai fini della decisione nella causa principale.
      
      1.      Sulla necessità di rispondere alla questione
      82.      Sia la Commissione sia, seppure in termini leggermente diversi, il governo austriaco sostengono che la questione è palesemente estranea all’oggetto della causa principale (33).
      
      83.      Le considerazioni della Commissione e del governo austriaco mi sembrano corrette. La posizione del soggetto ricorrente nella
         causa principale, infatti, è disciplinata indiscutibilmente dall’art. 202 del codice doganale, che si occupa dell’introduzione
         irregolare di merci attraverso la frontiera. Viceversa, la fattispecie prevista dall’art. 203, che è quella di una sottrazione
         di merci al controllo doganale, è del tutto estranea ai fatti di causa.
      
      84.      È chiaro che, in concreto, se la situazione prevista dall’art. 203 fosse disciplinata in modo più favorevole rispetto a quella
         di cui all’art. 202, potrebbe essere sollevato un problema di invalidità delle disposizioni più sfavorevoli alla luce del
         principio di uguaglianza. Nel presente caso, tuttavia, ad essere applicabile nella causa principale è la disciplina derivante
         dall’art. 202: quella, in altri termini, più favorevole.
      
      85.      Ora, sebbene la Corte sia sempre giustamente molto cauta di fronte alla possibilità di non risolvere una questione pregiudiziale,
         secondo costante giurisprudenza essa può decidere di non pronunciarsi su una questione pregiudiziale quando è evidente che
         tale valutazione, chiesta dal giudice a quo, non ha alcun rilievo per la causa principale (34). Ebbene, mi sembra chiaro che, nel presente caso, il quesito ha manifestamente carattere ipotetico, non essendo rilevante
         per la soluzione della causa principale. Ritengo pertanto che la Corte non debba pronunciarsi sulla seconda questione.
      
      86.      Per il caso in cui, tuttavia, la Corte dovesse decidere di esaminare il merito della questione, svolgerò ora alcune brevi
         considerazioni sul punto.
      
      2.      In subordine, sul merito della questione
      87.      In proposito, il governo danese e il governo finlandese sostengono che le situazioni disciplinate dall’art. 202 e dall’art. 203 del codice doganale sono oggettivamente differenti,
         cosicché un diverso trattamento delle stesse non violerebbe il principio di uguaglianza (35).
      
      88.      Il governo austriaco, invece, sembra ritenere che in effetti l’art. 233 compia una discriminazione ingiustificata tra la situazione di cui all’art. 202
         e quella di cui all’art. 203: in concreto, tale situazione discriminatoria potrebbe essere superata riconoscendo l’estinzione
         dell’obbligazione doganale, in via analogica, anche nel caso di sequestro di merci sottratte alla vigilanza doganale ai sensi
         dell’art. 203. D’altra parte, la questione resterebbe qui del tutto irrilevante, poiché la situazione oggetto della causa
         principale è quella disciplinata dall’art. 202 del codice doganale (36). Il governo austriaco osserva peraltro che, nel nuovo codice doganale, il problema non si porrà più, dal momento che l’estinzione
         dell’obbligazione doganale è prevista, per il caso di sequestro e di confisca, indipendentemente dal momento e dalla situazione
         in cui il sequestro e/o la confisca si verificano (37).
      
      89.      Dal canto suo la Commissione, con un ragionamento simile a quello sviluppato, in prospettiva più generale, dal governo polacco (38), richiama l’art. 867 bis del regolamento di applicazione e sostiene che, dal momento che quest’ultima disposizione riguarda
         indistintamente le merci di contrabbando ex art. 202 e quelle sottratte alla vigilanza doganale ex art. 203 del codice doganale,
         non è possibile considerare che l’art. 233, primo comma, lett. d) abbia contenuto discriminatorio.
      
      90.      Ritengo indispensabile, al fine di potersi pronunciare sul merito della questione, mettere bene in evidenza la notevole differenza
         di fatto che esiste tra le fattispecie disciplinate rispettivamente agli artt. 202 e 203 del codice doganale.
      
      91.      In particolare, mentre l’art. 202 riguarda situazioni «classiche» di contrabbando di merci all’interno del territorio doganale
         comunitario, l’art. 203 individua tutte le situazioni in cui si è in presenza di un’azione o omissione che abbia il risultato
         di impedire, anche solo momentaneamente, all’autorità doganale competente di accedere ad una merce sotto vigilanza doganale
         e di effettuare i controlli previsti dal codice doganale (39).
      
      92.      In altri termini, nella situazione di cui all’art. 203 del codice doganale la merce, una volta sottratta alla vigilanza doganale,
         ha maggiori probabilità, in linea di principio, di essere immessa nel circuito economico, trovandosi di fatto già all’interno
         del territorio doganale. Al tempo stesso, però, l’esistenza di tale merce è nota alle autorità doganali. Già questi dati di
         fatto potrebbero essere sufficienti per giustificare il diverso trattamento delle due situazioni.
      
      93.      Va anche osservato che le merci sottratte alla vigilanza doganale ex art. 203 del codice doganale sono, per definizione, merci
         la cui introduzione del territorio doganale è già stata in precedenza comunicata. Di conseguenza, come correttamente ha sottolineato
         il governo danese (40), l’evenienza di un sequestro/confisca (e, quindi, di una potenziale applicabilità dell’art. 233 del codice doganale) è, in
         concreto, meno pertinente per merci le quali ricadano nella previsione dell’art. 203 che per merci introdotte illegalmente
         ai sensi dell’art. 202.
      
      94.      È vero che, anche a questo proposito, una disposizione come quella contenuta nel nuovo codice doganale che entrerà prossimamente
         in vigore, la quale prevede in generale l’estinzione dell’obbligazione doganale per tutte le merci confiscate, appare probabilmente
         più logica ed «equa». D’altra parte, ritengo che, dinanzi al chiaro contenuto della lettera dell’art. 233 del codice doganale
         attualmente in vigore, il quale non prevede l’estinzione per le merci confiscate che ricadono nell’art. 203 del codice doganale
         stesso, le oggettive differenze tra la fattispecie di cui all’art. 202 e quella di cui all’art. 203 siano sufficienti per
         ritenere giustificato (anche se, forse, non «ottimale») il trattamento diverso delle due situazioni disposto dal legislatore
         comunitario.
      
      IV – Conclusioni
      95.      Sulla base delle considerazioni svolte, propongo alla Corte di risolvere le questioni poste dall’Unabhängiger Finanzsenat
         dichiarando che l’espressione «all’atto dell’introduzione irregolare», contenuta nell’art. 233, primo comma, lett. d), del
         codice doganale, deve essere interpretata come riferita all’arco di tempo che va dal superamento della frontiera fino al momento
         in cui la merce illegalmente introdotta ha raggiunto la sua prima destinazione all’interno del territorio comunitario.
      
      1 –	Lingua originale: l'italiano.
      
      2 –	K. Höfinger, R. Rüsken, «Wann erlischt die Zollschuld infolge Beschlagnahme und Einziehung von Schmuggelware?», in Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern, n. 8/2007, pag. 197.
      
      3 –	Regolamento (CEE) del Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, che istituisce un codice doganale comunitario (GU L 302, pag. 1).
      
      4 –	Regolamento (CEE) della Commissione 2 luglio 1993, n. 2454, che fissa talune disposizioni d'applicazione del regolamento
         (CEE) n. 2913/92 del Consiglio che istituisce il codice doganale comunitario (GU L 253, pag. 1).
      
      5 –	Osservazioni del governo austriaco, punto 10.
      
      6 –	Ibidem, punto 15.
      
      7 –	Osservazioni del governo finlandese, punti 13-14.
      
      8 –	Ibidem, punti 16-17.
      
      9 –	Osservazioni del governo danese, punto 16.
      
      10 –	Ibidem, punto 20.
      
      11 –	Ibidem, punto 26.
      
      12 –	Osservazioni della Commissione, punti 15-23.
      
      13 –	Ibidem, punto 36.
      
      14 –	Osservazioni del governo polacco, punti 18-26.
      
      15 –	Ibidem, punto 23.
      
      16 –	Come è noto, la Corte ha costantemente affermato la necessità, nel caso di dubbi interpretativi, di utilizzare la comparazione
         delle diverse versioni linguistiche degli atti comunitari quale strumento ermeneutico. V., a titolo di esempio, sentenze 5 dicembre
         1967, causa 19/67, Sociale Verzekeringsbank/Van der Vecht (Racc. pag. 408, in particolare pag. 417); 12 luglio 1979, causa
         9/79, Koschniske/Read van Arbeid (Racc. pag. 2717, punto 6), e 2 aprile 1998, causa C‑296/95, The Queen/Commissioners of Customs
         and Excise, ex parte EMU Tabac e a. (Racc. pag. I‑1605, punto 36). Con specifico riferimento al codice doganale, v. sentenza
         11 novembre 1999, causa C‑48/98, Söhl & Söhlke (Racc. pag. I‑7877, punto 46).
      
      17 –	Cfr., ad esempio, le versioni francese («lors de l'introduction irrégulière»), inglese («upon their unlawful introduction»),
         tedesca («bei dem vorschriftswidrigen Verbringen»), olandese («bij het onregelmatig binnenbrengen»).
      
      18 –	V. infra, paragrafi 76‑77.
      
      19 –	V. sul punto infra, paragrafi 67 e ss.
      
      20 –	Osservazioni del governo austriaco, punto 15.
      
      21 –	Il concetto e l’applicazione del principio dell'effetto utile costituiscono un tema la cui portata va ben al di là dell'ambito
         delle presenti conclusioni, trattandosi di un principio che ha caratterizzato l’interpretazione del diritto comunitario da
         parte della Corte di giustizia fin dagli esordi. V., a puro titolo di esempio, sentenze 6 ottobre 1970, causa 9/70, Grad/Finanzamt
         Traunstein (Racc. pag. 825, punto 5); 21 ottobre 1970, causa 23/70, Haselhorst/Finanzamt Düsseldorf (Racc. pag. 881, punto 5);
         22 settembre 1988, causa 187/87, Saarland e a. (Racc. pag. 5013, punto 19), e 14 ottobre 1999, causa C‑223/98, Adidas (Racc.
         pag. I‑7081, punto 24).
      
      22 –	Cfr., ad esempio, sentenza 20 febbraio 1979, causa 122/78, Buitoni (Racc. pag. 677, punto 16). Sul principio di proporzionalità
         quale requisito per le sanzioni in materia doganale v., in generale, sentenza 16 dicembre 1992, causa C‑210/91, Commissione/Grecia
         (Racc. pag. I‑6735, punti 19‑20).
      
      23 –	Cfr., ad esempio, sentenze 11 luglio 1989, causa 265/87, Schräder/Hauptzollamt Gronau (Racc. pag. 2237, punto 21), e 5
         maggio 1998, causa C‑157/96, National Farmers’ Union e a. (Racc. pag. I‑2211, punto 60 e giurisprudenza ivi citata).
      
      24 –	Cfr. le conclusioni dell'avvocato generale Tizzano presentate il 12 giugno 2003 nella causa C-337/01, decisa con sentenza
         12 febbraio 2004, Hamann International (Racc. pag. I‑1791, paragrafo 50).
      
      25 –	Sentenza 5 ottobre 1983, cause riunite 186/82 e 187/82, Magazzini generali (Racc. pag. 2951, punto 14).
      
      26 –	Regolamento (CEE) del Consiglio 13 luglio 1987, n. 2144, riguardante l'obbligazione doganale (GU L 201, pag. 15).
      
      27 –	Regolamento (CE) del Parlamento europeo e del Consiglio 23 aprile 2008, n. 450, che istituisce il codice doganale comunitario
         (Codice doganale aggiornato) (GU L 145, pag. 1).
      
      28 –	Osservo, peraltro, che anche in Germania l’interpretazione restrittiva non è unanimemente seguita. Essa è il prodotto di
         una posizione interpretativa molto recente, per quanto assai autorevole. Tale interpretazione è stata pure oggetto di forti
         critiche, sulla base di argomenti parzialmente analoghi a quelli che sono esposti nelle presenti conclusioni. Cfr., ad esempio,
         P. Witte, Zollkodex – Kommentar (4a ed., München, Beck, 2006), sub art. 233.
      
      29 –	Rilevo peraltro che, con tale posizione, la Commissione sostanzialmente contraddice le proprie affermazioni relativamente
         al carattere necessariamente «istantaneo» dell’introduzione, il quale risulterebbe dall’interpretazione letterale dell’art. 233.
         Cfr. supra, paragrafi 32 e ss.
      
      30 –	Cfr. supra, paragrafi 67 e ss.
      
      31 –	Va da sé che, seguendo l’interpretazione restrittiva, tale rischio è molto più accentuato, essendo in tal caso limitate
         al minimo le possibilità di estinzione dell’obbligazione doganale.
      
      32 –	V. supra, paragrafi 53‑54.
      
      33 –	Osservazioni del governo austriaco, punto 22, e della Commissione, punto 44.
      
      34 –	V. in proposito, a puro titolo di esempio, sentenze 16 luglio 1992, causa C‑83/91, Meilicke/ADV-ORGA (Racc. pag. I‑4871,
         punti 26 ss.), e 10 gennaio 2006, causa C‑222/04, Cassa di Risparmio di Firenze e a. (Racc. pag. I‑289, punto 75).
      
      35 –	Osservazioni del governo finlandese, punto 22, e osservazioni del governo danese, punto 34.
      
      36 –	Osservazione del governo austriaco, punto 22.
      
      37 –	Ibidem, punto 24. Su tale aspetto v. supra, paragrafo 65.
      
      38 –	L’argomentazione della Commissione presenta peraltro alcuni aspetti piuttosto oscuri, e richiama una disposizione caratterizzata
         da alcune differenze tra le diverse versioni linguistiche. Infatti il nono 'considerando', da essa citato, del regolamento
         n. 3665/93, che ha introdotto l'articolo 867 bis nel regolamento di applicazione, afferma nella versione italiana che, fino
         a quando le merci non siano immesse in libera pratica, «può sorgere nei confronti di esse un'obbligazione doganale». Nello
         stesso senso le versioni francese («une dette douanière reste susceptible de naître à leur égard»), inglese («a customs debt
         may still be incurred with regard to them»), spagnola («una deuda aduanera sigue siendo susceptible de nacer al respecto»),
         olandese («een douaneschuld ten aanzien daarvan zou kunnen ontstaan»). La versione tedesca, invece, afferma che, fino all’immissione
         in libera pratica delle merci, «entsteht keine Zollschuld im Hinblick auf sie» (ovvero, «non nasce alcuna obbligazione doganale
         nei loro confronti»). Le versioni non sono incompatibili, ma mettono senza dubbio l’accento su aspetti diversi.
      
      39 –	Cfr. sentenze Hamann International (citata alla nota 24, punto 31); 1° febbraio 2001, causa C‑66/99, Wandel (Racc. pag.
         I‑873, punto 47); e 11 luglio 2002, causa C‑371/99, Liberexim (Racc. pag. I‑6227, punto 55).
      
      40 –	Osservazioni del governo danese, punto 35.