CELEX: 62005CC0366
Language: pl
Date: 2007-01-25
Title: Opinia rzecznika generalnego Sharpston przedstawione w dniu 25 stycznia 2007 r. # Optimus - Telecomunicações SA przeciwko Fazenda Pública. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Supremo Tribunal Administrativo - Portugalia. # Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału - Dyrektywa 69/335/EWG, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 85/303/EWG - Artykuł 7 ust. 1 - Podatek kapitałowy - Zwolnienie - Przesłanki - Sytuacja w dniu 1 lipca1984 r. # Sprawa C-366/05.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      ELEANOR SHARPSTON
      przedstawiona w dniu 25 stycznia 2007 r.(1)
      
      Sprawa C‑366/05
      Optimus – Telecomunicações SA
      przeciwko
      Fazenda Pública
      Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/355/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – Podwyższenie kapitału zwolnione od podatku kapitałowego przed przystąpieniem – Zgodność z prawem późniejszego wprowadzenia podatku kapitałowego1.        W niniejszej sprawie Supremo Tribunal Administrativo (portugalski najwyższy sąd administracyjny) zwraca się do Trybunału o wykładnię
         art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335(2) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG(3). Przepis ten zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia od tego rodzaju podatków określonych czynności gromadzenia kapitału.
         Sąd portugalski pyta, czy art. 7 ust. 1 powinien być interpretowany zawężająco i czy zakazuje on państwom członkowskim ponownego
         wprowadzenia opłaty skarbowej od szczególnych rodzajów czynności, które na mocy prawa krajowego były od tej opłaty zwolnione
         w dniu 1 stycznia 1984 r.
      
       Właściwe przepisy
       Dyrektywa 69/335
      2.        Motyw pierwszy dyrektywy 69/335 odwołuje się do celu traktatu, jakim jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału, aby stworzyć
         unię gospodarczą o cechach podobnych do cech rynku krajowego. 
      
      3.        Motyw drugi dyrektywy 69/335 stanowi, że obowiązujące obecnie w państwach członkowskich podatki pośrednie od gromadzenia kapitału
         powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału i które powinny
         zostać usunięte w drodze harmonizacji przepisów. 
      
      4.        W motywie szóstym i siódmym dyrektywy 69/335 stwierdza się, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku powinien
         być pobierany tylko raz na równym poziomie we wszystkich państwach członkowskich oraz że jego struktura i stawki powinny być
         ujednolicone. Wreszcie motyw ósmy przewiduje zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak jednolity
         podatek kapitałowy. 
      
      5.        W celu realizacji powyższych założeń art. 1 stanowi, że „[p]aństwa członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do
         spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9, zwany dalej »podatkiem kapitałowym«”.
      
      6.        Artykuł 4 ust. 1 dyrektywy 69/335 ustala listę czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Czynności te, co do zasady,
         dotyczą utworzenia spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 69/335 oraz większości sposobów podwyższenia kapitału takiej
         spółki, włączając w to, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c), „podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów
         jakiegokolwiek rodzaju”.
      
      7.        Artykuł 4 ust. 2 wymienia inne czynności, które państwa członkowskie mogą(4) opodatkować podatkiem kapitałowym. 
      
      8.        Artykuł 7 pierwotnie określał stawki, według których podatek kapitałowy miał być naliczany. Zgodnie z art. 7 ust. 1 lit. a)
         „stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%”. Jednakże art. 7 ust. 1 lit. b) stanowił, że w przypadku
         niektórych czynności restrukturyzacji spółek, wiążących się z przenoszeniem aktywów, „ta stawka zostanie zmniejszona o 50%
         lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi
         swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją”. Zgodnie z art. 7
         ust. 4, jeżeli państwo członkowskie skorzystało z uprawnień przewidzianych w art. 4 ust. 2, w pierwotnym brzmieniu, podatek
         kapitałowy mógł być naliczony według obniżonej stawki.
      
      9.        Artykuł 8 pozwala państwom członkowskim na częściowe lub całkowite zwolnienie od podatku kapitałowego czynności, o których
         mowa w art. 4 ust. 1 i 2, dotyczące spółek kapitałowych świadczących usługi publiczne, w przypadku gdy władze państwowe, regionalne
         lub lokalne posiadają co najmniej połowę ich kapitału, oraz spółek kapitałowych, które realizują wyłącznie i bezpośrednio
         cele kulturalne, dobroczynne, pomocy lub edukacyjne. 
      
      10.      Artykuł 9 stanowi, że „[n]iektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia
         stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne bądź też aby umożliwić państwu członkowskiemu
         właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach […]”.
      
      11.      Artykuł 10 stanowi, że „[o]prócz podatku kapitałowego państwa członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do
         spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk, w odniesieniu do: 
      
      a)      operacji, o których mowa w art. 4;
      b)      wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji, o których mowa w art. 4; 
      c)      rejestracji lub jakiejkolwiek innych formalności wymaganych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, które
         mogą być wymagane od spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk ze
         względu na ich formę prawną”.
      
      12.      Artykuł 12 ust. 1 stanowi, że „[n]iezależnie od art. 10 i 11 państwa członkowskie mogą naliczać:
      
      a)      podatki od przeniesienia papierów wartościowych, o stawce zryczałtowanej bądź nie; 
      b)      podatki od przeniesienia, włączając w to podatek od wpisu do księgi wieczystej, od przeniesienia na rzecz spółki, przedsiębiorstwa,
         stowarzyszenia lub osoby prawnej, prowadzących działalność w celu uzyskania zysku, przedsiębiorstwa lub nieruchomości położonych
         na ich terytorium; 
      
      c)      podatki od przeniesienia aktywów jakiegokolwiek rodzaju przekazanych spółce, przedsiębiorstwu, stowarzyszeniu lub osobie prawnej,
         prowadzących działalność skierowaną na zysk, o ile przeniesienie tego majątku jest dokonywane w zamian za inną rekompensatę
         niż udziały w spółce;
      
      d)      opłaty od ustanowienia, rejestracji lub skreślenia hipotek lub innych obciążeń gruntu, lub innego majątku; 
      e)      podatki w formie opłat lub należności; 
      f)      podatek od wartości dodanej (VAT)”.
       Dyrektywa Rady 73/79/EWG(5)
      
      13.      Dyrektywa 73/79 rozszerzyła zakres art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335, zezwalając państwom członkowskim na stosowanie
         obniżonej stawki podatku kapitałowego od czynności nabycia dokonywanych w drodze wymiany akcji lub udziałów. Artykuł 1 dyrektywy
         73/79 dodał więc do art. 7 ust. 2 lit. b), lit. bb) o następującym brzmieniu:
      
      „bb)      stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli spółka kapitałowa, w trakcie tworzenia lub już
         istniejąca, otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej […]”.
      
      14.      Przepis ten określa dalej pewne warunki dotyczące sposobu, w jaki musi nastąpić nabycie, aby powyższe obniżenie stawki znalazło
         zastosowanie.
      
       Dyrektywa Rady 73/80/EWG(6)
      
      15.      Z dniem 1 stycznia 1976 r. dyrektywa 73/80 obniżyła wspólne stawki podatku kapitałowego w celu zminimalizowania przeszkód
         w rozwoju i funkcjonowaniu wspólnego rynku kapitałowego(7). Stawka podatku kapitałowego określona w art. 7 dyrektywy 69/335 miała wynosić 1%(8), a obniżone stawki od 0% do 0,5% miały dotyczyć czynności „restrukturyzacji”, objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit. b) i bb)(9).
      
       Dyrektywa 85/303
      16.      Dyrektywa 85/303 wprowadziła dalsze istotne zmiany dyrektywy 69/335. 
      
      17.      Zgodnie z jej preambułą dyrektywa 85/303 ma na celu zminimalizowanie niekorzystnych konsekwencji gospodarczych podatku kapitałowego
         dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw wobec trudnej rzeczywistości gospodarczej.
      
      18.      W motywie trzecim stwierdzono, że najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego. Jednakże takie
         rozwiązanie było nie do przyjęcia dla niektórych państw członkowskich z powodu wynikającej z niego utraty dochodów. Dlatego
         też dano państwom członkowskim możliwość zastosowania zwolnienia od podatku kapitałowego albo opodatkowania tym podatkiem
         w stosunku do wszystkich lub do części czynności objętych zakresem dyrektywy 69/335. Państwa członkowskie zostały jednak zobowiązane
         do zwolnienia czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były bądź to zwolnione, bądź to opodatkowane według obniżonej stawki
         podatku kapitałowego. 
      
      19.      Motyw piąty wyjaśnia, że skoro w dniu 1 lipca 1984 r. w Grecji nie było podatku kapitałowego, to należy przewidzieć możliwość
         wprowadzenia tego podatku w tym kraju, jak również zwolnienia z niego niektórych czynności.
      
      20.      W celu realizacji powyższych założeń dyrektywa 85/303 zmieniła dyrektywę 69/335 w następujący sposób.
      
      21.      Zdanie wstępne w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 ma obecnie następujące brzmienie:
      
      „2. Następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi
         kapitałowemu”(10).
      
      22.      Do art. 4 ust. 2 dodano następujący akapit: 
      
      „jednakże Republika Grecka określi, które z wymienionych wyżej operacji zostaną objęte podatkiem kapitałowym”(11).
      
      23.      Artykuł 7 dyrektywy 69/335 obecnie stanowi: 
      
      „1.      Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, […] które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub
         opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. 
      
      Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności,
         nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. 
      
      Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.
      2.      Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich
         podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%. 
      
      […]”(12).
      
      24.      Artykuł 7 ust. 4 dyrektywy 69/335 został skreślony.
      
      25.      Artykuł 3 dyrektywy 85/303 zobowiązywał państwa członkowskie do podjęcia środków niezbędnych do wykonania jej przepisów przed
         dniem 1 stycznia 1986 r. 
      
       Traktat o przystąpieniu Portugalii do Wspólnot
      26.      Akt dotyczący warunków przystąpienia Królestwa Hiszpanii i Republiki Portugalskiej oraz dostosowań w traktatach (zwany dalej
         „aktem przystąpienia”)(13) załączony jest do Traktatu o przystąpieniu Hiszpanii i Portugalii do EWG i EWEA(14). Jedyna zmiana dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303, jaka wynikała z aktu przystąpienia, została dokonana
         na podstawie jego art. 26, który przewidywał określone dostosowania aktów prawa wspólnotowego wymienionych w załączniku I.
         W załączniku tym została wymieniona dyrektywa 69/335. Artykuł 3 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303,
         określający, które spółki prawa krajowego winny być uznawana za „spółki kapitałowe” dla celów stosowania dyrektywy, został
         wówczas zmieniony w celu uwzględnienia odpowiednich spółek hiszpańskich i portugalskich.
      
      27.      Żadne inne postanowienie aktu przystąpienia nie przewidywało jakichkolwiek odstępstw dla Portugalii, dotyczących dyrektywy
         69/335, w brzmieniu nadanym jej dyrektywą 85/303, lub innego terminu na jej transponowanie ani też w inny sposób nie regulowało
         transpozycji dyrektywy 69/335 w Portugalii.
      
      28.      Portugalia przystąpiła do EWG w dniu 1 stycznia 1986 r. Był to również dzień, do którego państwa członkowskie zobowiązane
         były zastosować się do zmian dyrektywy 69/335 wynikających z dyrektywy 85/303(15).
      
       Ustawodawstwo krajowe
      29.      W Portugalii zasady opodatkowania spółek handlowych zawarte były w „Kodeksie opłaty skarbowej” przyjętym na mocy dekretu nr 12 700
         z dnia 20 listopada 1926 r. oraz w tabeli określającej stawki opłaty skarbowej (zwanej dalej „ogólną tabelą opłaty skarbowej”),
         przyjętej na mocy dekretu nr 21 916 z dnia 28 listopada 1932 r.
      
      30.      Zgodnie z art. 145, po zmianach, podwyższenie kapitału zakładowego spółek handlowych podlegało opłacie w wysokości 1% wartości,
         o jaką kapitał został podwyższony.
      
      31.      Dekret z mocą ustawy nr 154/84 z dnia 16 maja 1984 r., który wszedł w życie w dniu 21 maja 1984 r., zmienił art. 145 ust. 2
         ogólnej tabeli opłaty skarbowej. W konsekwencji tej zmiany podwyższenie kapitału zakładowego spółek handlowych, dokonane przez
         wniesienie wkładów pieniężnych, zostało w Portugalii zwolnione od opłaty skarbowej. W dniu 1 lipca 1984 takie czynności należały
         do czynności zwolnionych od opłaty. Zwolnienie to nadal obowiązywało w dniu 1 stycznia 1986 r.
      
      32.      Z dniem 1 stycznia 2002 r. ogólna tabela opłaty skarbowej została zmieniona dekretem z mocą ustawy nr 322-B/2001 (zwanym dalej
         „dekretem z 2001 r.”), który ponownie wprowadził opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółek handlowych, dokonane
         przez wniesienie wszelkiego rodzaju wkładów. Zgodnie z nowym art. 26 ogólnej tabeli opłaty skarbowej podwyższenie kapitału
         zakładowego zostało opodatkowane według stawki 0,40% rzeczywistej wartości wkładów, które zostały lub mają zostać wniesione
         przez wspólników lub akcjonariuszy. 
      
       Postępowanie przed sądem krajowym oraz pytania prejudycjalne
      33.      Optimus – Telecomunicações SA (zwana dalej „Optimus”), będąca spółką akcyjną prawa portugalskiego oraz „spółką kapitałową”
         w rozumieniu dyrektywy 69/335, podwyższyła swój kapitał o kwotę 100 000 000 EUR, który został w całości pokryty wkładami pieniężnymi.
         W dniu 12 listopada 2002 r. podwyższenie kapitału oraz zmiany statutu spółki zostały oficjalnie dokonane w formie aktu notarialnego,
         zgodnie z wymogami prawa. Optimus uiściła opłatę skarbową wynoszącą 0,40% (400 000 EUR) tej kwoty na podstawie art. 26 ust. 3
         ogólnej tabeli opłaty skarbowej w brzmieniu nadanym jej dekretem z 2001 r.
      
      34.      Następnie Optimus zaskarżyła pobranie opłaty skarbowej do Tribunal administrativo e Fiscal de Porto. Twierdziła, że art. 7
         ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 uniemożliwia opodatkowywanie dokonanego przez nią podwyższenia
         kapitału, ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie obowiązujących w Portugalii przepisów podwyższenie kapitału spółek
         handlowych za pomocą wkładów pieniężnych było zwolnione od opłaty skarbowej.
      
      35.       Tribunal administrativo e Fiscal de Porto oddalił skargę, uznając, że obowiązek zachowania status quo, wynikający z art. 7
         ust. 1, nie dotyczy czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335, lecz tylko czynności wymienionych w art. 4 ust. 2
         i art. 8 tej dyrektywy.
      
      36.      Od tej decyzji Optimus odwołała się do Supremo Tribunal Administrativo, który zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału
         z następującymi pytaniami:
      
      „1.      Czy art. 7 ust. 1 [dyrektywy 69/335], w brzmieniu wynikającym z [dyrektywy 85/303], należy interpretować zawężająco, w ten
         sposób, że warunkiem nałożonego w tym przepisie na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia określonych czynności gromadzenia
         kapitału będzie wymóg, by były to czynności, które zgodnie z brzmieniem dyrektywy sprzed 1985 r. mogły być zwolnione od podatku
         lub opodatkowane według obniżonej stawki podatku – to znaczy jedynie te, o których mowa w art. 4 ust. 2 i art. 8 – i które
         ponadto znajdowały się w takiej sytuacji w dniu 1 lipca 1984 r.?
      
      2.      Czy art. 7 ust. 1 oraz art. 10 dyrektywy [69/335], w brzmieniu wynikającym z [dyrektywy 85/303], należy interpretować w ten
         sposób, że zakazują one nakładania opłaty skarbowej na podstawie przepisów krajowych, takich jak zawarte w dekrecie z mocą
         ustawy nr 322-B/2001 z dnia 14 grudnia 2001 r., wprowadzającym pkt 26 – Wnoszenie kapitału – do ogólnej tabeli opłaty skarbowej,
         na spółkę akcyjną prawa portugalskiego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego dokonanym przez wniesienie wkładów pieniężnych,
         jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. czynność taka objęta była zakresem przedmiotowym tej opłaty, lecz była od niej zwolniona?”
      
       Ocena
       Pierwsze pytanie
      37.      Zwracając się z pierwszym pytaniem, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy obowiązkowe zwolnienie, o którym mowa
         w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, ograniczone jest do tych czynności wymienionych
         w art. 4 ust. 2 oraz w art. 8 tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub podlegały opodatkowaniu według
         stawki obniżonej, ròwnej 0,5% lub niższej.
      
      38.      Wydaje się bezsporne, że podwyższenie kapitału zakładowego pokryte wkładami pieniężnymi (czyli czynność, z tytułu której Optimus
         poniosła opłatę skarbową) musi być uznane za „podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek
         rodzaju” w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335.
      
       Ocena 
      39.      Zacznę od stwierdzenia, że dyrektywa 69/335, po zmianach, jest łagodnie mówiąc skomplikowana(16). Trudności z ustaleniem prawidłowej interpretacji art. 7 ust. 1 spotęgowane są kilkoma czynnikami. Po pierwsze, wniosek o wydanie
         orzeczenia w trybie prejudycjalnym pochodzi z Portugalii, która nie była państwem członkowskim w czasie, gdy przyjmowana była
         dyrektywa 69/335 w pierwotnym brzmieniu ani w czasie dokonywania późniejszych jej zmian. Po drugie, termin na transpozycję
         do prawa krajowego zmian wprowadzonych dyrektywą 85/303, czyli dzień 1 stycznia 1986 r., zbiegł się z dniem przystąpienia
         Portugalii do ówczesnej EWG. Po trzecie, zakres dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, określony jest
         wprost przez odwołanie się do sytuacji prawnej w zakresie podatku kapitałowego, istniejącej w dniu 1 lipca 1984 r., kiedy
         to Portugalia, nie będąc państwem członkowskim, nie była związana jej przepisami.
      
      40.      Optimus uważa, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, musi być interpretowany rozszerzająco
         jako znajdujący zastosowanie do czynności, o których mowa zarówno w art. 4 ust. 1, jak i 4 ust. 2. W związku z tym przepis
         ten zakazuje opodatkowywania podatkiem kapitałowym czynności tego rodzaju, jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem
         krajowym, która sama była zwolniona na gruncie prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r. 
      
      41.      Optimus twierdzi, że po wejściu w życie zmian wprowadzonych przez dyrektywę 85/303 głównym celem regulacji wspólnotowej w zakresie
         podatków kapitałowych jest zniesienie tych podatków, a nie, jak dotychczas, ich harmonizacja. W świetle tego celu art. 7 ust. 1
         dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany rozszerzająco.
      
      42.      Optimus wskazuje, że podwyższenie kapitału pokrywane wkładami pieniężnymi było w Portugalii zwolnione od podatku kapitałowego
         w dniu 1 lipca 1984 r. Dlatego też Portugalia w chwili przystąpienia do EWG nie była uprawniona do wprowadzenia opłaty skarbowej
         od tych czynności. Ani traktat akcesyjny, ani żaden inny akt prawa wspólnotowego nie przyznaje Portugalii uprawnienia podobnego
         do uprawnienia przysługującego Grecji ma mocy ostatniego akapitu art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy
         85/303.
      
      43.      Rozważając wszystkie za i przeciw, zgadzam się z Optimus, że na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć przecząco.
      
      44.      Jak to przyznaje sama Komisja, treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, jest jasna.
         Przepis ten zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r.
         podlegały zwolnieniu lub były opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Ma on charakter bezwzględny. Zatem, zgodnie z wykładnią
         literalną, czynności, które spełniają powyższe przesłanki, w braku jakichkolwiek przepisów stanowiących inaczej, powinny być
         zwolnione od podatku kapitałowego ze skutkiem od upływu terminu na dokonanie transpozycji zmian wprowadzonych na mocy dyrektywy
         85/303. Termin ten zbiegł się z dniem przystąpienia Portugalii do Wspólnoty.
      
      45.      W przypadku, gdy treść przepisu prawa wspólnotowego jest jasna i nie może prowadzić do sprzecznych interpretacji na gruncie
         różnych wersji językowych, wykładnia literalna stanowi istotną wskazówkę co do właściwego znaczenia tego przepisu. W niniejszym
         przypadku treść innych przeanalizowanych przeze mnie wersji językowych nie różni się w żaden szczególny sposób od tekstu angielskiego(17). Dlatego też, prima facie, użyte w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 (po zmianach) słowa „[p]aństwa członkowskie zwolnią” oznaczają
         to, co dosłownie wynika z ich brzmienia. 
      
      46.      Jednakże Trybunał orzekł, że czysto literalna wykładnia przepisu nie jest właściwa, jeżeli nie odpowiada intencjom prawodawcy(18). Komisja i Portugalia argumentują, że z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Twierdzą one, że prawdziwą
         intencję prawodawcy (którą było ograniczenie zakresu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303,
         do czynności wymienionych w art. 4 ust. 2) można ustalić jedynie na podstawie interpretacji historycznego rozwoju dyrektywy
         69/335. Zgodnie tym „ewolucyjnym” stanowiskiem ostatnia wersja dyrektywy 69/335 musi być interpretowana w świetle wszystkich
         jej wcześniejszych wersji, biorąc dodatkowo pod uwagę sytuację faktyczną powstałą na skutek stosowania wcześniejszych wersji.
         
      
      47.      Muszę zatem zbadać, czy stanowisko proponowane przez Portugalię i Komisję jest na tyle uzasadnione, by wyeliminować literalną wykładnię art. 7 ust. 1. Ponieważ ich argumenty są bardzo podobne, można
         przedstawić je razem. 
      
      48.      Portugalia i Komisja dosyć szczegółowo badają rozwój wspólnotowej regulacji podatków kapitałowych. Twierdzą, że po zmianach wprowadzonych na mocy dyrektywy 73/79 i dyrektywy 73/80, a przed zmianami wprowadzonymi dyrektywą 85/303, sytuacja – w odpowiednim zakresie – była następująca:
      
      –        Czynności wymienione w art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335 podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki 1%(19) lub według stawki obniżonej 0,5% w szczególnych przypadkach „czynności restrukturyzacyjnych”(20). Podwyższenie kapitału spółki kapitałowej pokryte wkładami pieniężnymi mieściło się w tej kategorii;
      
      –        Czynności wymienione w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 mogły być opodatkowane podatkiem kapitałowym bądź według ogólnej stawki
         1%, bądź według stawki niższej, określonej przez państwo członkowskie(21).
      
      49.      Zmiany wprowadzone przez dyrektywę 85/303 pozwalały lub nakazywały państwom członkowskim zwolnić wiele czynności, które wcześniej
         obowiązkowo podlegały podatkowi kapitałowemu.
      
      50.      Artykuł 4 ust. 1 w dalszym ciągu wymaga od państw członkowskich opodatkowania wymienionych w nim czynności.
      
      51.      Natomiast art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, po zmianach, nie wymaga już od państw członkowskich opodatkowania wszystkich wymienionych
         w nim czynności. Przeciwnie, według nowej regulacji państwa członkowskie mogą w dalszym ciągu opodatkowywać tylko te czynności,
         które na gruncie poprzedniej regulacji zdecydowały się opodatkować według stawki 1%.
      
      52.      Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, po zmianach, zobowiązuje obecnie państwa członkowskie do zwolnienia wszystkich tych czynności,
         które w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały bądź to zwolnieniu, bądź opodatkowaniu według stawki 0,5% lub niższej. Zdaniem Komisji
         art. 7 ust. 1, w obecnym brzmieniu, ma zatem na celu „zamrożenie” sytuacji istniejącej w owym dniu. 
      
      53.      Artykuł 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, po zmianach, dotyczy wszystkich czynności, innych niż objęte zakresem art. 7 ust. 1 i stanowi, że państwa członkowskie mogą albo zwolnić je od podatku kapitałowego, albo opodatkować
         je według jednolitej stawki nieprzekraczającej 1%. 
      
      54.      W tym miejscu poglądy Komisji i Portugalii różnią się nieznacznie. Komisja twierdzi, że art. 7 ust. 2 powinien być interpretowany
         w ten sposób, że daje on państwom członkowskim (oraz Portugalii) możliwość wyboru tylko jednego ogólnego rozwiązania dotyczącego
         wszystkich czynności nieobjętych zakresem art. 7 ust. 1: albo zwolnić je wszystkie od podatku kapitałowego, albo opodatkować
         je według jednolitej stawki nieprzekraczajacej 1%. Obie strony uważają, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, po zmianach, nie wymaga od państw członkowskich zwolnienia czynności, które zobowiązane były one opodatkować podatkiem kapitałowym na mocy
         zharmonizowanych zasad obowiązujących przed wejściem w życie zmian wprowadzonych dyrektywą 85/303.
      
      55.      Zatem Portugalia i Komisja uważają, że obowiązek zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dotyczy tylko czynności objętych
         zakresem art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 4 dyrektywy 69/335 (to znaczy tych czynności, których opodatkowanie podatkiem kapitałowym
         uzależnione było od uznania państw członkowskich). Nie dotyczy on „podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie
         wkładów jakiegokolwiek rodzaju” w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335, które opodatkowane było według stawki
         1%. Przed wejściem w życie dyrektywy 85/303 państwom członkowskim nie przysługiwała możliwość zwolnienia takich czynności
         albo opodatkowania ich „stawką 0,50% lub niższą”. Dlatego też na gruncie nowej regulacji czynności te nie mogą być zwolnione.
         
      
      56.      Na tej podstawie można wyjaśnić „greckie odstępstwo” z art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym
         z dyrektywy 85/303. Przed dniem 1 lipca 1984 r. w Grecji nie było podatku kapitałowego. Na gruncie dyrektywy 85/303 konieczne
         było jednak przyznanie Grecji możliwości określenia, które z czynności objęte zakresem art. 4 ust. 2 miały być opodatkowane
         podatkiem kapitałowym i które czynności spośród podlegających ewentualnemu zwolnieniu lub opodatkowaniu według stawki obniżonej
         miały w dalszym ciągu być zwolnione. W związku z tym przyznano Grecji uprawnienie, które innym państwom członkowskim przysługiwało
         już na podstawie dyrektywy 69/335.
      
      57.      Nie jestem przekonana, że w przypadku stosowania dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, do nowego państwa
         członkowskiego stanowisko interpretacyjne proponowane przez Portugalię i Komisję (dosyć skomplikowane) powinno przeważać nad
         interpretacją, która jest jednocześnie literalna i celowościowa. 
      
      58.      Po pierwsze, ani w samej dyrektywie 69/335, ani w późniejszych dyrektywach ją zmieniających nie ma jakichkolwiek wskazówek,
         że zamiarem prawodawcy wspólnotowego było, aby zakres zmian wprowadzonych przez te dyrektywy miał być określany przez odniesienie
         się do ich poprzednich wersji lub do sytuacji faktycznej, jaka była wynikiem ich stosowania.
      
      59.      Po drugie, jak słusznie argumentuje Optimus, literalna interpretacja art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym
         z dyrektywy 85/303, odpowiada – a nie przeczy – celom, jakim służy dyrektywa 85/303. Preambuła wyjaśnia, że ostatecznym celem
         tej dyrektywy jest zapewnienie swobodnego przepływu kapitału – najlepiej przez całkowite zniesienie podatków kapitałowych.
         Jak zauważa Komisja celu tego nie można było zrealizować na skutek sprzeciwu (z powodów budżetowych)(22) niektórych państw członkowskich. Dyrektywa 85/303 nie zarzuca zatem całkowicie idei (ścisłej) harmonizacji regulacji prawnych
         dotyczących podatków kapitałowych. Jednakże jej naczelnym celem pozostaje zminimalizowanie wpływu podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, w jak największym zakresie,
         najlepiej przez ich zniesienie. Literalne odczytywanie zakresu zobowiązania do zwolnienia od podatku kapitałowego, wynikającego
         z art. 7 ust. 1, po zmianach, jest więc zgodne z naczelnym celem dyrektywy 85/303(23).
      
      60.      Po trzecie, tego rodzaju interpretacja, jak to słusznie zauważa Optimus, zgodna jest z utrwalonym orzecznictwem, które wymaga,
         aby pierwszeństwo dawać interpretacji sprzyjającej realizowaniu podstawowych swobód określonych w traktacie WE(24).
      
      61.      Komisja i Portugalia mogą w istocie mieć rację, argumentując, że jeśli brać pod uwagę rozwój wspólnotowej regulacji podatków
         kapitałowych w państwach członkowskich, w ktòrych regulacja ta obowiązywała od jej powstania i które dokonały prawidłowej transpozycji dyrektywy 69/335, ściśle przestrzegając jej poszczególnych, kolejnych zmian, to
         podwyższenie kapitału pokryte wkładami pieniężnymi nie mogło być ani zwolnione, ani opodatkowane według obniżonej stawki na
         jakimkolwiek etapie tego rozwoju przed terminem na transponowanie dyrektywy 85/303 (dzień 1 stycznia 1986 r.).
      
      62.      Jednakże z powyższego nie wynika automatycznie, że zakres zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym
         z dyrektywy 85/303, musi być zawsze ograniczony do przypadków wymienionych w art. 4 ust. 2 i art. 8, w szczególności, jeśli
         chodzi o nowe państwo członkowskie. 
      
      63.      Po pierwsze, jak wskazuje Optimus, Trybunał w sprawie Bautiaa(25) orzekł, że badana wówczas czynność połączenia „stanowiła podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów
         jakiegokolwiek rodzaju w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335, w szczególnej sytuacji, o której mowa w art. 7
         ust. 1 lit. b), czyli w sytuacji przeniesienia przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów
         do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją”(26). Po ustaleniu, że czynność ta z całą pewnością objęta była zakresem art. 4 ust. 1 lit. c), Trybunał jednak zastosował art. 7
         ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303(27). Trybunał orzekł więc, że „od dnia 1 stycznia 1986 r. utrzymywanie w mocy tego rodzaju podatku pozostaje w sprzeczności z dyrektywą,
         ponieważ art. 7 ust. 1 został zmieniony dyrektywą 85/303 wprowadzającą jednoznaczne, obowiązkowe zwolnienie od podatków kapitałowych
         podwyższenia kapitału przez wniesienie przez jedną spółkę całości jej aktywów do innej spółki”(28).
      
      64.      Orzeczenie to potwierdza, że obniżona stawka, ròwna lub niższa 0,5%, mogła być również stosowana na gruncie regulacji obowiązującej
         przed 1986 r. do czynności przewidzianych w art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) oraz że przepisy te mogły być również stosowane w związku
         z czynnościami objętymi zakresem art. 4 ust. 1. Wynika z tego, że istnieje przynajmniej kilka czynności, które nie są objęte art. 4 ust. 2 i art. 8, ale które objęte są art. 4 ust. 1 i do których jednak stosuje się art. 7
         ust. 1.
      
      65.      Po drugie, uważam, że (wobec braku jakichkolwiek niebudzących wątpliwości lub też wyrażonych wprost wskazówek, czy to w dyrektywie
         69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, czy to w akcie przystąpienia) rozumowania przedstawionego przez Portugalię
         i Komisję nie można odnieść do nowego państwa członkowskiego (takiego jak Portugalia) przystępującego do Wspólnoty z dniem
         1 stycznia 1986 r. lub później. 
      
      66.      Przed przystąpieniem do Wspólnoty owe „przyszłe” państwa członkowskie miały (w sposób oczywisty) zupełną swobodę regulowania
         podatku kapitałowego. Mogły stosować każdą stawkę, którą uznawały za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie,
         mogły zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać
         je wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w traktatach o przystąpieniu i związanych z nimi aktach. Dyrektywa 69/335,
         w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, jest częścią tego dorobku. Jedyna zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy aktu
         przystąpienia Portugalii, dotyczyła art. 3, którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu portugalskich
         (i hiszpańskich) spółek kapitałowych.
      
      67.      Gdyby negocjatorzy warunków przystąpienia chcieli przyznania na rzecz Portugalii odstępstwa od wspólnotowej regulacji podatku
         kapitałowego od dnia jej przystąpienia do Wspólnoty, można by przypuszczać, że wprowadziliby tego rodzaju zwolnienie w sposób
         wyraźny. Traktaty o przystąpieniu zawierają wiele postanowień przyznających nowym państwom członkowskim tymczasowe odstępstwa
         od wspólnotowego dorobku prawnego w określonych dziedzinach. Negocjatorzy warunków przystąpienia mogli również wprowadzić
         postanowienia (gdyby uznali je za właściwe) zezwalające Portugalii na wprowadzenie określonych podatków od wszelkich czynności nieobjętych art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 4 i art. 8 dyrektywy 69/335, a zatem uchylające
         klauzulę zachowania status quo z art. 7 ust. 1 na korzyść zapewnienia pełnej harmonizacji (choć kosztem naczelnego celu dyrektywy).
         Tak się jednak nie stało.
      
      68.      Klauzula zachowania status quo z art. 7 ust. 1 jest jednoznaczna i ma charakter bezwzględny. Ewolucyjne stanowisko Komisji
         wymagałoby od nowego państwa członkowskiego odtworzenia dotychczasowej historii legislacyjnej dyrektywy 69/335 z kolejnymi
         jej zmianami, aby mogło ono odkryć, że określona kategoria czynności, zwolniona na gruncie prawa krajowego w dniu 1 lipca
         1984 r., objęta jest zakresem art. 4 ust. 1 lit. c) i w związku z tym „powinna” była zostać opodatkowana podatkiem kapitałowym
         oraz aby mogło ono ustalić, że (najwyraźniej bezwzględna) treść art. 7 ust. 1 nie znajduje zastosowania do tych czynności, a jako nowe państwo członkowskie jest ono na gruncie prawa wspólnotowego zobowiązane (wprost
         przeciwnie) do wprowadzenia nowego ograniczenia swobodnego przepływu kapitału przez objęcie tych czynności podatkiem kapitałowym. Wydaje mi się, że przyjęcie przez Trybunał
         takiego przypuszczenia na temat zamiarów prawodawcy wspólnotowego byłoby niewskazane(29).
      
      69.      Pogląd ten wzmacnia istnienie odstępstwa na rzecz Grecji w art. 7 (i art. 4. ust. 2) wprowadzonego do dyrektywy 69/335 na
         mocy dyrektywy 85/303. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy
         i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia
         tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności. To samo uzasadnienie mogło zostać zastosowane odpowiednio
         do Portugalii. Jednakże Traktat o przystąpieniu Portugalii nie zawierał podobnego odstępstwa. Wniosek, że tak się stało, gdyż
         nie było zamiaru jego wprowadzenia, wydaje się rozsądny. 
      
      70.      Uważam zatem, że na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w sposób następujący:
      
      W okolicznościach sprawy toczącej się przed sądem krajowym i wobec braku jakiegokolwiek szczególnego postanowienia o treści
         przeciwnej w akcie przystąpienia, obowiązkowe zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu zmienionym
         dyrektywą 85/303, musi być interpretowane jako znajdujące zastosowanie nie tylko do czynności określonych w art. 4 ust. 2
         i art. 8 tej dyrektywy, ale również do każdej innej czynności opodatkowanej podatkiem kapitałowym zgodnie z dyrektywą, która
         w dniu 1 lipca 1984 r. była w danym państwie członkowskim zwolniona od podatku kapitałowego albo opodatkowana tym podatkiem
         według stawki 0,5% lub niższej.
      
       Drugie pytanie
      71.      Zwracając się z drugim pytaniem, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy opłata skarbowa od podwyższenia kapitału,
         wprowadzona na mocy dekretu z 2001 r., narusza art. 7 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 69/335 po zmianach, skoro w dniu 1 lipca
         1984 r. czynność ta była w Portugalii zwolniona od tego podatku.
      
       Argumenty i ocena
      72.      Rząd Portugalski argumentuje, że chociaż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału spółek kapitałowych pokrywane wkładami
         pieniężnymi nie podlegało opłacie skarbowej, to od czynności tej pobierane były opłaty rejestracyjne i notarialne, które w istocie
         były odpowiednikami opłaty skarbowej. Opłaty te pobierane były według malejącej stawki, począwszy od 1% w przypadku czynności
         o wartości do 200 000 PTE (997,60 EUR), do 0,30% w przypadku transakcji przekraczających 1 000 000 PTE (4987,98 EUR).
      
      73.      Skoro, zgodnie z orzecznictwem Trybunału(30), portugalskie opłaty rejestracyjne i notarialne muszą być traktowane jako podatki pośrednie dla celów dyrektywy 69/335 i skoro
         ich łączny efekt oznaczał opodatkowanie według stawki wyższej od 0,5%, to (zdaniem Portugalii) podwyższenie kapitału pokryte
         wkładami pieniężnymi nie było w Portugalii zwolnione w dniu 1 lipca 1984 r. Zatem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, po zmianach,
         nie zakazuje wprowadzenia opłaty skarbowej (będącej odpowiednikiem podatku kapitałowego) z dniem 1 stycznia 2002 r.
      
      74.      Zgadzam się z rozumowaniem Portugalii w następującym zakresie: Trybunał stwierdził, że portugalskie opłaty rejestracyjne i notarialne
         stanowią podatki w rozumieniu dyrektywy 69/335, po zmianach(31). Jednakże nie oznacza to, że opłaty te mają być zrównane z podatkiem kapitałowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335.
         W wyroku w sprawie Organon Portuguesa Trybunał orzekł w istocie, że opłaty notarialne obowiązujące w Portugalii objęte są
         zakresem art. 10 dyrektywy 69/335 (podatki inne niż podatki kapitałowe), ale Portugalia mogła je pobierać, ponieważ objęte były one zakresem wyjątku od art. 10, o którym mowa
         w art. 12(32). Wydaje mi się zatem, że argument Portugalii w tej kwestii jest co do samej istoty błędny. Opłaty rejestracyjne i notarialne
         są na gruncie dyrektywy 69/335 dopuszczalne, tylko jeżeli podlegają zakresowi wyjątku z art. 12. Ta (odrębna) regulacja nie
         może być wykorzystywana do twierdzenia, że skoro w dniu 1 lipca 1984 r. istniał „podatek” podlegający zgodnie z prawem zapłacie, to powinien być on traktowany nie jako „inny podatek” w rozumieniu art. 10, ale jako
         podatek kapitałowy z art. 4 ust. 1, w celu uzasadnienia (gdy oba elementy zostaną zsumowane) pobierania nowej opłaty skarbowej
         od podwyższenia kapitału (która w istocie ma charakter podatku kapitałowego), wprowadzonej w 2002 r.
      
      75.      Nawet gdyby opłaty rejestracyjne i notarialne miały być uznane za podatek kapitałowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 dyrektywy
         69/335, to nie mogę zgodzić się z Portugalią, że dla celów określania stawki, według której podwyższenie kapitału było opodatkowane
         w dniu 1 lipca 1984 r., art. 10 pozwala na uwzględnianie ich łącznego skutku. Takie postępowanie w sposób jednoznaczny sprzeczne
         jest z naczelnym celem dyrektywy, w postaci zminimalizowania wpływu podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, oraz
         pozbawia ją skuteczności. Jeśli opłaty rejestracyjne i notarialne stanowią dwa samodzielne rodzaje „podatków” regulowanych
         przez różne przepisy krajowe – co winien stwierdzić sąd krajowy – to w świetle celu dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym
         z dyrektywy 85/303, muszą być one traktowane jako niezależne podatki, których stawki nie mogą być sumowane w celu obejścia
         obowiązku zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1.
      
      76.      Komisja usprawiedliwia wprowadzenie spornego podatku kapitałowego jako opóźnioną (o prawie 16 lat) transpozycję art. 7 ust. 2
         dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303. Według tego rozumowania datą istotną dla oceny wewnętrznej sytuacji
         prawnej, dla celów dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, nie jest dzień 1 lipca 1984 r. (wyraźnie
         wskazany w art. 7 ust. 1 tej dyrektywy), lecz dzień 1 stycznia 1986 r. (data przystąpienia Portugalii do ówczesnej EWG). To
         właśnie z dniem 1 stycznia 1986 r. Portugalia, tak jak inne państwa członkowskie, zobowiązana była na mocy art. 7 ust. 2 do
         wyboru bądź to zwolnienia od opłaty skarbowej czynności niewymienionych w art. 7 ust. 1, w szczególności objętych zakresem
         art. 4 ust. 1, bądź do dalszego ich opodatkowywania według jednolitej stawki nieprzekraczającej 1%. Zdaniem Komisji Portugalia
         dokonała tego wyboru – z opóźnieniem – przyjmując dekret z 2001 r. Artykuł 7 ust. 1 nie stoi więc na przeszkodzie stosowaniu
         ustawodawstwa krajowego.
      
      77.      Interpretacja Komisji mnie nie przekonuje. Wobec braku jakiegokolwiek szczególnego przepisu o odmiennej treści w akcie przystąpienia(33), właściwym dniem, na który należy oceniać portugalski system podatkowy dla celów dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym
         z dyrektywy 85/303, jest dzień 1 lipca 1984 r. W tym dniu podwyższenie kapitału spółek kapitałowych, pokryte wkładami pieniężnymi,
         było zwolnione od podatku kapitałowego. Artykuł 7 ust. 1, po zmianach, wymagał, aby czynność ta pozostała zwolniona. W dniu
         1 lipca 1984 r. Portugalia nie była państwem członkowskim. Gdyby chciała posiadać możliwość podobną do tej, jaką przyznano
         Grecji przy zmianie dyrektywy 69/335, na mocy dyrektywy 85/303, to zapewne mogłaby wynegocjować odpowiednie postanowienia
         jako część pakietu warunków przystąpienia do Wspólnoty. Tego jednak nie zrobiła.
      
      78.      Nawet jeśli Komisja miałaby rację, przyjmując jako właściwą datę dzień 1 stycznia 1986 r., to powyższy wniosek pozostaje niezmieniony.
         W dniu 1 stycznia 1986 r. podwyższenie kapitału spółek kapitałowych, pokryte wkładami pieniężnymi, było zwolnione od opłaty
         skarbowej, a Portugalia nie wprowadziła żadnych przepisów mających na celu objęcie tej czynności podatkiem kapitałowym zgodnie
         z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, po zmianach. Dlatego, nie wykonując uprawnienia rzekomo przysługującego jej na podstawie
         tego przepisu przed upływem terminu określonego w dyrektywie (dniem 1 stycznia 1986 r.), Portugalia w sposób dorozumiany dokonała
         wyboru niewprowadzania podatku kapitałowego od żadnej z odpowiednich czynności. To prawo już straciła. Późniejsze wprowadzenie
         opłaty skarbowej na mocy dekretu z 2001 r. nie może być uzasadnione jako opóźnione transponowanie przez Portugalię art. 7
         ust. 2. 
      
      79.      Jak wcześniej wskazałam(34), argumentacja Komisji w rzeczywistości wymaga od nowego państwa członkowskiego zapoznania się z bezwzględną treścią art. 7
         ust. 1 i ustalenia – pomimo całkowitego braku odpowiednich wskazówek w akcie przystąpienia – że w istocie ma ono obowiązek
         nie „zamrożenia” sytuacji istniejącej w dniu 1 lipca 1984 r. (lub według Komisji w dniu przystąpienia, czyli 1 stycznia 1986 r.),
         lecz przeciwnie, wprowadzenia nowego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału(35).
      
      80.      Wniosek ten znajduje trzy dalsze podstawy. Po pierwsze, w innym przypadku Portugalia odniosłaby korzyść z własnego zaniedbania
         polegającego na niezapewnieniu sobie odpowiedniego odstępstwa na mocy aktu przystąpienia lub zaniechaniu wprowadzenia odpowiednich
         przepisów transponujących przed dniem 1 stycznia 1986 r. Po drugie, utrzymywanie, że Portugalia ma prawo wprowadzić podatek
         kapitałowy 16 lat od upływu terminu na transponowanie dyrektywy byłoby sprzeczne z zasadą pewności prawa i mogłoby naruszać
         prawa osób trzecich działających w dobrej wierze, które w świetle celów dyrektywy mogły w sposób uzasadniony oczekiwać, że
         po dniu 1 stycznia 1986 r. sytuacja podatkowa w kraju pozostanie niezmieniona. Po trzecie, z preambuły dyrektywy 69/335, w brzmieniu
         wynikającym z dyrektywy 85/303, w sposób jasny wynika, że jej naczelnym celem jest zniesienie lub przynajmniej zminimalizowanie
         negatywnych skutków podatków kapitałowych. Opóźnione wprowadzenie podatku kapitałowego przez państwo członkowskie jest bezpośrednio
         sprzeczne z tym celem.
      
      81.      W związku z tym uważam, że na drugie pytanie Trybunał powinien odpowiedzieć następująco:
      
      Artykuł 7 ust. 1 oraz art. 10 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, uniemożliwiają Portugalii pobieranie
         opłaty skarbowej na podstawie przepisów ustawodawstwa krajowego, takich jak przepisy dekretu z mocą ustawy z 2001 r., od spółki
         kapitałowej w rozumieniu tych dyrektyw, w przypadku podwyższenia jej kapitału za pomocą wkładów pieniężnych, jeżeli w dniu
         1 lipca 1984 r. czynność ta objęta była zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego, ale była od niego zwolniona.
      
       Wnioski
      82.      Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, uważam, że Trybunał powinien udzielić następujących odpowiedzi na pytania Supremo Tribunal
         Administrativo:
      
      1)      W okolicznościach sprawy toczącej się przed sądem krajowym i wobec braku jakiegokolwiek szczególnego postanowienia o treści
         przeciwnej w akcie przystąpienia, obowiązkowe zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu zmienionym
         dyrektywą 85/303, musi być interpretowane jako znajdujące zastosowanie nie tylko do czynności określonych w art. 4 ust. 2
         i art. 8 tej dyrektywy, ale również do każdej innej czynności opodatkowanej podatkiem kapitałowym zgodnie z dyrektywą, która
         w dniu 1 lipca 1984 r. była w danym państwie członkowskim zwolniona od podatku kapitałowego albo opodatkowana tym podatkiem
         według stawki 0,5% lub niższej. 
      
      2)      Artykuł 7 ust. 1 oraz art. 10 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, uniemożliwiają Portugalii pobieranie
         opłaty skarbowej na podstawie przepisów ustawodawstwa krajowego, takich jak przepisy dekretu z mocą ustawy z 2001 r., od spółki
         kapitałowej w rozumieniu tych dyrektyw, w przypadku podwyższenia jej kapitału za pomocą wkładów pieniężnych, jeżeli w dniu
         1 lipca 1984 r. czynność ta objęta była zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego, ale była od niego zwolniona.
      
      1 –	Język oryginału: angielski.
      
      2 –	Dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, str. 25).
      
      3 –	Dyrektywa Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniająca dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia
         kapitału (Dz.U. L 156, str. 23).
      
      4 –	Podkreślenie moje.
      
      5 –	Dyrektywa Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zmieniającą zakres zastosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego
         dla niektórych działań restrukturyzacyjnych spółek, przewidzianej w art. 7 ust. 1 lit b) dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich
         od gromadzenia kapitału (Dz.U L 103, str. 13).
      
      6 –	Dyrektywa Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz.U. L 103,
         str. 15).
      
      7 –	Zobacz preambuła.
      
      8 –	Artykuł 1.
      
      9 –	Artykuł 2.
      
      10 –      Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy 85/303.
      
      11 –      Ibidem
      
      12 –      Artykuł 1 ust. 2 dyrektywy 85/303.
      
      13 –	Dz.U. L 302, str. 23.
      
      14 –	Ibidem, str. 9.
      
      15 –	Zobacz art. 3 dyrektywy 85/303.
      
      16 –	W dniu 4 grudnia 2006 r. Komisja przedstawiła propozycję „przekształcenia” dyrektywy 69/335. Propozycja ta uzasadniona
         jest między innymi potrzebą „uproszczenia bardzo skomplikowanego aktu prawa wspólnotowego”. Komisja Wspólnot Europejskich,
         „Wniosek dotyczący dyrektywy Rady dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału”, KOM(2006) 760, wersja ostateczna,
         str. 2. 
      
      17 –	Zobacz wersję francuską, włoską i niemiecką. 
      
      18 –	Wyrok z dnia 20 marca 1980 r. w sprawie 118/79 Knauf, Rec. str. 1183, pkt 5: „nie wystarczy stwierdzić, że czysto językowa
         wykładnia pojęcia wywozu obejmuje przypadki, w których towary opuszczają terytorium geograficzne Wspólnoty w ramach procedury
         uszlachetniania biernego. Należy zbadać także, czy zamiar prawodawcy wspólnotowego obejmował te przypadki […]”.
      
      19 –	Artykuł 7 ust. 1 lit. a) w brzmieniu wynikajacym z dyrektywy 73/80.
      
      20 –	Artykuł 7 ust. 1) lit. b) i bb) w brzmieniu wynikającym z dyrektyw 73/80 i 73/79.
      
      21 –	Artykuł 7 ust. 4.
      
      22 –	Skoro Portugalia w dniu 1 lipca 1984 r. nie opodatkowywała omawianych czynności, to sama nie mogła powoływać się na tego
         rodzaju trudności budżetowe.
      
      23 –	Zobacz na przykład wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C‑494/03 Senior Engineering Investments, Zb.Orz. str. I‑525,
         pkt 43, w którym Trybunał orzekł, że dyrektywa 69/335 sprzyja i zachęca zarówno do szczególnych zwolnień od podatku kapitałowego
         (art. 7 ust. 1 i 3, art. 8 i 9), jak i do całkowitego jego zniesienia (art. 7 ust. 2).
      
      24 –	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 13 grudnia 1983 r. w sprawie 218/82 Komisja przeciwko Radzie, Rec. str. 4063, pkt 15;
         wyrok z dnia 29 czerwca 1995 r. w sprawie C‑135/93 Hiszpania przeciwko Komisji, Rec. str. I‑1651, pkt 37. 
      
      25 –	Wyrok z dnia 13 lutego 1996 r. w sprawach połączonych C‑197/94 i C‑252/94, Rec. str. I‑505.
      
      26 –	Ibidem, pkt 34.
      
      27 –	„Wydaje się zatem, że czynności tego rodzaju, jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, objęte są zakresem
         dyrektywy 69/335 i muszą być badane w świetle art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (podwyższenie kapitału przez wniesienie
         wkładów jakiegokolwiek rodzaju), z wszelkimi konsekwencjami, które z tego wynikają dla stosowania stawki podatku kapitałowego
         na mocy art. 7 ust. 1, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303” (Ibidem pkt 38).
      
      28 –	Ibidem, pkt 42.
      
      29 –	Zobacz podobnie wyrok z dnia 18 maja 2006 r. w sprawie C‑509/04 Magpar VI BV, Zb.Orz. str. I‑4601, pkt 39, w którym Trybunał
         dokonał wykładni art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) dyrektywy 69/335.
      
      30 –	Wyrok z dnia 21 czerwca 2001 r. w sprawie C‑206/99 SONAE, Rec. str. I‑4679, pkt 25: „W świetle celów realizowanych przez
         dyrektywę 69/335, w szczególności zniesienia podatków pośrednich o cechach podatku kapitałowego, opłaty rejestracyjne pobierane
         przez państwo z tytułu czynności objętej zakresem dyrektywy i płacone na rzecz zwiększenia wydatków publicznych, należy uznać
         za podatki w rozumieniu tej dyrektywy (zob. ww. wyrok w sprawie Modelo, pkt 22)”.
      
      31 –	Zobacz, obok wyroku w sprawie SONAE, wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C‑193/04 Organon Portuguesa, Zb.Orz. str. I‑7271.
      
      32 –	Zobacz w szczególności wyrok w sprawie C‑56/98 Modelo, Rec. str. I‑6427; wyrok z dnia 21 września 2000 r. w sprawie C‑19/99
         Modelo, Rec. str. I‑7213, pkt 23 oraz ww. wyrok w sprawie Organon Portuguesa.
      
      33 –	Zobacz pkt 66 i 67 powyżej.
      
      34 –	Zobacz pkt 68 powyżej.
      
      35 –	Może nawet więcej niż jednego nowego ograniczenia: nie jest jasne, czy istnieją inne sytuacje objęte zakresem art. 4 ust. 1,
         które zdaniem Komisji wymagają naprawienia poprzez wprowadzenie nowych podatków. Nie jest też dla mnie jasne dlaczego, zgodnie
         z argumentacją Komisji dotyczącą „podstawowego wyboru”, Portugalia musiała być zobowiązana (na mocy art. 7 ust. 2) do „wyrównania
         w górę” za pomocą wprowadzenia „brakujących” podatków od czynności objętych art. 4 ust. 1. Równie logiczne byłoby zobowiązanie
         jej do „wyrównania w dół” i zwolnienia również innych rodzajów czynności.