CELEX: 62006CJ0097
Language: ro
Date: 2007-10-18
Title: Hotărârea Curții (camera a patra) din data de 18 octombrie 2007.#Navicon SA împotriva Administración del Estado.#Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Tribunal Superior de Justicia de Madrid - Spania.#A șasea directivă TVA - Scutiri - Articolul 15 punctul 5 - Noțiunea de «navlosire de nave maritime» - Compatibilitatea unei legi naționale care nu permite decât scutirea navlosirii totale.#Cauza C-97/06.

Cauza C‑97/06
      Navicon SA
      împotriva
      Administración del Estado
      (cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de 
      Tribunal Superior de Justicia de Madrid)
      „A șasea directivă TVA — Scutiri — Articolul 15 punctul 5 — Noțiunea «navlosire de nave maritime» — Compatibilitatea unei legi naționale care nu permite decât scutirea navlosirii totale”
      Sumarul hotărârii
      1.        Dispoziții fiscale — Armonizarea legislațiilor — Impozite pe cifra de afaceri — Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
            — Scutiri prevăzute de A șasea directivă
      (Directiva 77/388 a Consiliului, art. 15 pct. 5)
      2.        Dispoziții fiscale — Armonizarea legislațiilor — Impozite pe cifra de afaceri — Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
            — Scutiri prevăzute de A șasea directivă
      (Directiva 77/388 a Consiliului, art. 15 pct. 5 și 13)
      1.        Articolul 15 punctul 5 din A șasea directivă 77/388 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele
         pe cifra de afaceri, astfel cum a fost modificată prin Directiva 92/111, care prevede scutirea navlosirii navelor utilizate
         pentru navigație în largul mării, trebuie interpretat în sensul că are în vedere atât navlosirea totală, cât și navlosirea
         parțială a acestor nave. Așadar, această dispoziție se opune unei legislații naționale care nu acordă beneficiul scutirii
         de TVA decât în cazul unei navlosiri totale a respectivelor nave.
      
      Într‑adevăr, în cadrul comerțului internațional, scutirea de taxa pe valoarea adăugată a operațiunilor de export în afara
         Comunității, a operațiunilor similare și a transportului internațional prevăzută la articolul 15 din A șasea directivă vizează
         respectarea principiului impozitării bunurilor sau serviciilor în cauză la locul de destinație al acestora. Astfel, orice
         operațiune de export, precum și orice operațiune asimilată exportului trebuie scutite de taxa respectivă în scopul garantării
         impozitării operațiunii în cauză exclusiv la locul unde bunurile respective vor fi consumate.
      
      O reglementare națională care limitează scutirea de taxa pe valoarea adăugată la navlosirea totală condiționează beneficierea
         de aceasta de dimensiunea navei utilizate pentru operațiunea de navlosire, același volum de încărcătură putând fi impozitat
         sau scutit, după cum aceasta din urmă acoperă totalitatea sau doar o parte din suprafața de încărcare a acestei nave. Or,
         se impune constatarea că o astfel de împrejurare lipsește de efectul său util scutirea navlosirii prevăzute de articolul 15
         punctul 5 din A șasea directivă.
      
      În aceste condiții, deși este adevărat că termenii utilizați pentru a desemna scutirea prevăzută de articolul 15 punctul 5
         din A șasea directivă trebuie interpretați în mod strict, reținerea unei interpretări deosebit de limitate a noțiunii de navlosire
         ar conduce la încălcarea atât a cuprinsului, cât și a obiectivului acestei dispoziții.
      
      (a se vedea punctele 29 și 31-33 și dispozitiv 1)
      2.        Contractul de navlosire, în sensul articolului 15 punctul 5 din A șasea directivă 77/388 privind armonizarea legislațiilor
         statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, astfel cum a fost modificată prin Directiva 92/111, se deosebește
         de contractul de transport de bunuri prin faptul că presupune din partea unei persoane, navlosantul, punerea la dispoziția
         altei persoane, navlositorul, a unei nave sau a unei părți din aceasta, în timp ce, în cazul unui contract de transport de
         bunuri, în sensul articolului 15 punctul 13 din A șasea directivă, angajamentul cărăușului față de clientul său privește doar
         deplasarea respectivelor bunuri. Revine instanței naționale să ia în considerare circumstanțele pertinente în care s‑a desfășurat
         o operațiune de navlosire, pentru a cerceta elementele caracteristice ale acesteia în scopul de a fi în măsură să aprecieze
         dacă această operațiune trebuie calificată drept navlosire sau prestare de servicii de transport de bunuri. Respectiva instanță
         va trebui să țină cont în special de clauzele contractului încheiat între părți, precum și de natura specifică și de conținutul
         specific ale serviciului prestat, pentru a stabili dacă acest contract reunește condițiile unui contract de navlosire în sensul
         articolului 15 punctul 5 din A șasea directivă. O astfel de analiză a naturii juridice a contractului în cauză se dovedește
         a fi necesară în scopul asigurării aplicării corecte și directe a scutirilor prevăzute de A șasea directivă și al prevenirii
         oricăror posibile cazuri de evaziune, fraudă sau abuz în cadrul punerii în aplicare a acestei directive.
      
      (a se vedea punctele 37-40 și dispozitiv 2)
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a patra)
      18 octombrie 2007(*)
      
      „A șasea directivă TVA – Scutiri – Articolul 15 punctul 5 – Noțiunea «navlosire de nave maritime» – Compatibilitatea unei legi naționale care nu permite decât scutirea navlosirii totale”
      În cauza C‑97/06,
      având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Tribunal Superior
         de Justicia din Madrid (Spania), prin Decizia din 23 ianuarie 2006, primită de Curte la 20 februarie 2006, în procedura
      
      Navicon SA
      împotriva
      Administración del Estado,
      CURTEA (Camera a patra),
      compusă din domnul K. Lenaerts, președinte de cameră, domnul G. Arestis (raportor), doamna R. Silva de Lapuerta, domnii J.
         Malenovský și T. von Danwitz, judecători,
      
      avocat general: domnul J. Mazák,
      grefier: domnul R. Grass,
      luând în considerare observațiile prezentate:
      –        pentru guvernul spaniol, de domnul M. Muñoz Pérez, în calitate de agent;
      –        pentru guvernul belgian, de doamna A. Hubert, în calitate de agent;
      –        pentru guvernul elen, de domnul K. Georgiadis și de doamna M. Papida, în calitate de agenți;
      –        pentru Comisia Comunităților Europene, de doamna M. Afonso și de domnul L. Escobar Guerrero, în calitate de agenți,
      după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 29 martie 2007,
      pronunță prezenta
      Hotărâre
      1        Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 15 punctul 5 din A șasea directivă 77/388/CEE
         a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri
         – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin
         Directiva 92/111/CEE a Consiliului din 14 decembrie 1992 (JO L 384, p. 47, denumită în continuare „A șasea directivă”).
      
      2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Navicon SA (denumită în continuare „Navicon”), reclamantă în
         acțiunea principală, pe de o parte, și Administración del Estado, pe de altă parte, având ca obiect refuzul acesteia din urmă
         de a o scuti de taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) aferentă sumelor plătite în temeiul unui contract
         de navlosire parțială a navelor Navicon.
      
       Cadrul juridic
       Reglementarea comunitară
      3        Sub titlul „Scutirea exporturilor din Comunitate, a operațiunilor similare și a transportului internațional”, articolul 15
         punctele 1, 4, 5 și 13 din A șasea directivă prevede:
      
      „Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiții pe care acestea le stabilesc
         în scopul asigurării aplicării corecte și directe a unor asemenea scutiri și al prevenirii oricăror posibile cazuri de evaziune,
         fraudă sau abuz, următoarele:
      
      1.      livrarea de bunuri expediate sau transportate la o destinație din afara Comunității de către vânzător sau în contul acestuia;
      […]
      4.      livrarea de bunuri pentru alimentarea și aprovizionarea navelor:
      (a)      utilizate pentru navigația în largul mării și pentru transportul de călători cu plată sau utilizate pentru activități comerciale,
         industriale sau de pescuit;
      
      (b)      utilizate pentru salvare ori asistență pe mare sau pentru pescuitul de coastă, cu excepția, în cazul acestora din urmă, a
         proviziilor de la bordul navelor;
      
      […]
      5.      livrarea, modificarea, repararea, întreținerea, navlosirea și închirierea navelor maritime prevăzute la alineatul (4) literele
         (a) și (b) și livrarea, închirierea, repararea și întreținerea echipamentelor – inclusiv echipamente de pescuit – încorporate
         sau utilizate pe navele respective;
      
      […]
      13.      prestarea de servicii, inclusiv transportul și operațiunile accesorii acestuia, dar exceptând prestarea de servicii scutite
         în conformitate cu articolul 13, atunci când acestea sunt legate direct de exportul bunurilor sau de importul bunurilor reglementate
         de articolul 7 alineatul (3) sau de articolul 16 alineatul (1) secțiunea A”. [traducere neoficială]
      
       Reglementarea națională
      4        Articolul 22 alineatul 1 din Legea 37/1992 privind taxa pe valoarea adăugată (Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido)
         din 28 decembrie 1992 (BOE nr. 312 din 29 decembrie 1992, p. 44247, denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”) are următorul
         cuprins:
      
      „Scutirile operațiunilor asimilate exporturilor
      Sunt scutite de taxă, în condițiile prevăzute de reglementare, următoarele operațiuni:
      În primul rând: livrarea, construirea, modificarea, repararea, întreținerea, navlosirea totală și închirierea navelor menționate
         mai jos:
      
      1 )      Navele apte pentru navigație în largul mării utilizate pentru navigație maritimă internațională și care asigură exercitarea
         de activități comerciale de transport de mărfuri sau de pasageri cu plată, inclusiv circuite turistice sau activități industriale
         sau de pescuit.
      
      Scutirea nu se aplică în niciun caz navelor destinate activităților sportive, de agrement sau, în general, celor de uz personal.”
       Situația de fapt din acțiunea principală și întrebările preliminare
      5        După cum reiese din decizia de trimitere, Navicon și Compañía Transatlántica Española SA au încheiat un contract de navlosire
         parțială prin care prima punea la dispoziția celei de a doua, cu titlu oneros, o parte din suprafața de încărcare a navelor
         sale în scopul transportării de containere între mai multe porturi ale Peninsulei Iberice și Insulele Canare, care, potrivit
         articolului 3 alineatul (3) al doilea paragraf din A șasea directivă, reprezintă un teritoriu extracomunitar. Navicon nu a
         înscris TVA‑ul pe facturile aferente contractului menționat, întrucât aceasta a considerat că operațiunea de navlosire era
         scutită de TVA.
      
      6        Totuși, administrația fiscală spaniolă, considerând că nu trebuia să se aplice scutirea prevăzută la articolul 22 alineatul
         1 din Legea privind TVA‑ul, în măsura în care era vorba de o navlosire parțială, și nu totală, a efectuat ajustarea TVA‑ului
         aferent sumelor achitate în temeiul contractului de navlosire menționat.
      
      7        Navicon a contestat atunci respectiva ajustare în fața Tribunal Económico‑Administrativo Regional din Madrid, care a respins
         acțiunea acesteia. În urma acestei decizii de respingere, Navicon a declarat apel în fața instanței de trimitere.
      
      8        Considerând că pentru soluționarea litigiului cu care este sesizat este necesar să se interpreteze A șasea directivă, Tribunal
         Superior de Justicia din Madrid a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
      
      „1)      În scopul scutirii prevăzute de articolul 15 punctul 5 din A șasea directivă, termenul «navlosire» trebuie interpretat în
         sensul că are în vedere doar navlosirea întregului spațiu al navei (navlosire totală) sau are în vedere și navlosirea unei
         părți sau a unui procent din spațiul navei (navlosire parțială)?
      
      2)      O legislație națională care permite doar scutirea navlosirii totale este contrară Celei de a șasea directive?”
       Cu privire la întrebările preliminare
      9        Prin intermediul celor două întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească
         dacă articolul 15 punctul 5 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că are în vedere atât navlosirea totală, cât
         și navlosirea parțială a navelor utilizate pentru navigație în largul mării. În această privință, instanța solicită de asemenea
         să se stabilească dacă această dispoziție se opune unei legislații naționale, precum cea în cauză în acțiunea principală,
         care nu acordă beneficiul scutirii de TVA decât în cazul unei navlosiri totale a navelor menționate.
      
       Observațiile prezentate Curții
      10      Guvernul spaniol și guvernul elen consideră că noțiunea de navlosire prevăzută la articolul 15 punctul 5 din A șasea directivă
         are în vedere doar navlosirea întregului spațiu al navelor și, prin urmare, concluzionează că Legea privind TVA‑ul este conformă
         dispoziției menționate. Cele două guverne arată în această privință că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, scutirile
         prevăzute în A șasea directivă sunt de strictă interpretare, întrucât reprezintă derogări de la principiul general potrivit
         căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă.
      
      11      Guvernul spaniol adaugă că finalitatea scutirii prevăzute de dispoziția menționată este facilitarea aplicării TVA‑ului în
         cazul livrărilor extracomunitare, ceea ce implică scutirea navlosirii doar în cazurile navigației internaționale. Potrivit
         acestui guvern, interpretarea cea mai conformă acestui obiectiv și care să fie cea mai strictă posibil constă în acordarea
         unei astfel de scutiri doar când este vorba despre navlosirea totală a navei, și anume atunci când destinatarul prestării
         de servicii este prezumat că o utilizează în cadrul navigației internaționale.
      
      12      În schimb, guvernul belgian și Comisia Comunităților Europene susțin că termenul „navlosire”, care figurează la articolul
         15 punctul 5 din A șasea directivă, are în vedere atât navlosirea totală, cât și pe cea parțială a navelor maritime.
      
      13      Potrivit aceluiași guvern, din termenii articolului 15 punctul 5 din A șasea directivă reiese în mod clar că obiectivul acestei
         dispoziții este scutirea de TVA a navlosirii navelor utilizate pentru navigație internațională, și nu scutirea anumitor tipuri
         de navlosire a navelor. În orice caz, guvernul menționat amintește că, în cazul în care o prevedere din dreptul comunitar
         poate primi mai multe interpretări, trebuie privilegiată cea care este aptă să garanteze efectul util al acesteia. În cauza
         principală, o interpretare a noțiunii de navlosire limitată la navlosirea totală ar compromite efectul util al respectivului
         articol 15 punctul 5, în sensul că, pentru aceeași călătorie și același tip de cargou, o navlosire parțială ar determina plata
         TVA‑ului, în timp ce, în cazul unei navlosiri totale, operațiunea ar fi scutită.
      
      14      În prealabil, Comisia susține că trebuie aplicat criteriul interpretării stricte a dispozițiilor privind scutirile de TVA,
         dat fiind că scutirile privind navele și aeronavele, prevăzute de articolul 15 din A șasea directivă, reprezintă o dublă excepție
         de la normele generale prevăzute de această directivă, în măsura în care acestea reprezintă scutiri și presupun o excepție
         de la sistemul comun de TVA pe piața unică.
      
      15      Totuși, potrivit Comisiei, din cuprinsul articolului 15 punctul 5 din A șasea directivă reiese că această dispoziție se referă
         atât la navlosirea totală, cât și la navlosirea parțială a navelor maritime. Într‑adevăr, dispoziția menționată nu ar face
         nicio deosebire între cele două tipuri de navlosire și, prin urmare, nu pare posibil ca un stat membru să poată atribui scutirii
         în cauză un domeniu de aplicare diferit de cel care reiese în mod evident din cuprinsul acestei directive (a se vedea în acest
         sens Hotărârea din 16 septembrie 2004, Cimber Air, C‑382/02, Rec., p. I‑8379). Pe de altă parte, prima teză a articolului
         15 din A șasea directivă nu ar conferi nicidecum statelor membre posibilitatea de a exercita o influență asupra domeniului
         de aplicare ratione materiae al unei scutiri, astfel cum este aceasta definită de directiva menționată.
      
      16      Comisia consideră, în plus, că bunurile care sunt exportate către un stat terț trebuie să fie libere de orice taxă atunci
         când părăsesc teritoriul comunitar, ceea ce impune neimpozitarea serviciului de navlosire prestat, fie că este vorba despre
         o navlosire totală sau parțială. În sfârșit, o aplicare a scutirii limitată la navlosirea totală ar determina stabilirea acesteia
         în funcție de dimensiunile navei care efectuează operațiunea de navlosire, același volum de încărcătură putând sau neputând
         să fie scutit, în funcție de suprafața de încărcare a navei respective.
      
      17      Totuși, Comisia analizează de asemenea eventualele justificări ale Legii privind TVA‑ul. În această privință, Comisia analizează
         posibilitatea de a acorda contractului de navlosire același regim fiscal precum cel aplicat contractului de transport de bunuri,
         prevăzut de articolul 15 punctul 13 din A șasea directivă. Într‑adevăr, scopul esențial și cauza contractului ar fi, în cele
         două cazuri, transferul de bunuri de la un punct la altul. Totuși, Comisia consideră că această asimilare ar fi contrară conținutului
         și obiectivului urmărit de A șasea directivă, care a atribuit navlosirilor un regim juridic diferit de cel aplicabil serviciilor
         de transport.
      
      18      În sfârșit, Comisia concluzionează că revine instanței naționale să stabilească dacă, ținând cont de clauzele contractului
         existent între părți, precum și de natura specifică și de conținutul specific ale serviciului prestat, contractul în cauză
         în acțiunea principală prezintă caracteristicile unui contract de navlosire în sensul articolului 15 punctul 5 din A șasea
         directivă.
      
       Răspunsul Curții
      19      Din decizia de trimitere reiese că articolul 22 alineatul 1 din Legea privind TVA‑ul scutește de această taxă navlosirea totală
         a navelor utilizate pentru navigație maritimă internațională și care asigură exercitarea de activități comerciale de transport
         de mărfuri cu plată. În plus, este cert că, potrivit articolului 3 alineatul (3) al doilea paragraf din A șasea directivă,
         Insulele Canare reprezintă un teritoriu extracomunitar și că, în temeiul acestei dispoziții coroborate cu articolul 15 punctul
         1 din aceeași directivă, transportul de bunuri către aceste insule este considerat ca reprezentând un export în scopul aplicării
         TVA‑ului.
      
      20      În ceea ce privește scutirile prevăzute de A șasea directivă, trebuie amintit că acestea constituie noțiuni autonome de drept
         comunitar care trebuie replasate în contextul general al sistemului comun de TVA instituit de A șasea directivă (a se vedea
         în special Hotărârea din 26 martie 1987, Comisia/Țările de Jos, 235/85, Rec., p. 1471, punctul 18, Hotărârea din 5 iunie 1997,
         SDC, C‑2/95, Rec., p. I‑3017, punctul 21, și Hotărârea Cimber Air, citată anterior, punctul 23).
      
      21      Acest sistem se bazează în special pe două principii. Pe de o parte, TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii
         și pentru fiecare livrare de bunuri efectuate cu titlu oneros de către o persoană impozabilă. Pe de altă parte, principiul
         neutralității fiscale se opune tratamentului diferit în materie de aplicare a TVA‑ului al agenților economici care efectuează
         aceleași operațiuni (Hotărârea Cimber Air, citată anterior, punctul 24).
      
      22      Având în vedere aceste principii, scutirile menționate trebuie, așadar, interpretate în mod strict, dat fiind că acestea constituie
         o derogare de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare livrare de bunuri și pentru fiecare
         prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea SDC, citată
         anterior, punctul 20, Hotărârea Cimber Air, citată anterior, punctul 25, precum și Hotărârea din 14 iunie 2007, Haderer, C‑445/05,
         Rep., p. I‑4841, punctul 18). Totuși, această normă de strictă interpretare nu înseamnă că termenii utilizați pentru a defini
         aceste scutiri trebuie să fie interpretați într‑un mod care le‑ar priva pe acestea de efecte (Hotărârea din 18 noiembrie 2004,
         Temco Europe, C‑284/03, Rec., p. I‑11237, punctul 17, și Hotărârea Haderer, citată anterior, punctul 18).
      
      23      Noțiunea de navlosire prevăzută de articolul 15 punctul 5 din A șasea directivă trebuie interpretată în lumina criteriilor
         de interpretare care reies din jurisprudența citată la punctele 20-22 din prezenta hotărâre.
      
      24      În această privință, trebuie să se constate că articolul menționat nu prezintă nicio definiție a noțiunii de navlosire. Potrivit
         unei jurisprudențe constante, în vederea interpretării unei dispoziții de drept comunitar, trebuie să se țină seama nu numai
         de termenii utilizați, ci și de contextul în care apare aceasta și de obiectivele urmărite de reglementarea din care face
         parte această dispoziție (a se vedea în special Hotărârea din 18 mai 2000, KVS International, C‑301/98, Rec., p. I‑3583, punctul
         21, și Hotărârea din 6 iulie 2006, Comisia/Portugalia, C‑53/05, Rec., p. I‑6215, punctul 20).
      
      25      Din cuprinsul articolului 15 punctul 5 din A șasea directivă reiese, în primul rând, că statele membre scutesc livrarea, modificarea,
         repararea, întreținerea, navlosirea și închirierea navelor maritime prevăzute la alineatul (4) literele (a) și (b) din același
         articol, în special cele utilizate pentru navigație în largul mării și care asigură o activitate comercială, precum și livrarea,
         închirierea, repararea și întreținerea echipamentelor – inclusiv echipamente de pescuit – încorporate sau utilizate pe navele
         respective.
      
      26      Astfel, trebuie să se constate că respectivul articol 15 punctul 5 nu face nicio distincție între o navlosire totală și o
         navlosire parțială. Această dispoziție se limitează la a menționa navlosirile navelor utilizate pentru navigație în largul
         mării printre cazurile de scutire de TVA prevăzute de articolul 15, fără a oferi vreo precizare cu privire la caracterul total
         sau parțial al acestor navlosiri.
      
      27      În plus, în măsura în care articolul 22 alineatul 1 din Legea privind TVA‑ul s‑ar întemeia pe o interpretare specială a noțiunii
         de navlosire, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, deși, în temeiul tezei introductive a articolului
         15 din A șasea directivă, statele membre stabilesc condițiile de scutire în scopul asigurării aplicării corecte și directe
         și al prevenirii oricăror posibile cazuri de evaziune, fraudă sau abuz, aceste condiții nu se pot referi la definiția conținutului
         scutirilor prevăzute (a se vedea, prin analogie, Hotărârea din 11 ianuarie 2001, Comisia/Franța, C‑76/99, Rec., p. I‑249,
         punctul 26, și Hotărârea din 26 mai 2005, Kingscrest Associates și Montecello, C‑498/03, Rec., p. I‑4427, punctul 24).
      
      28      În această perspectivă, scutirea de TVA ori aplicarea acesteia unei operațiuni determinate nu depinde de interpretarea din
         dreptul intern (a se vedea în special Hotărârea Kingscrest Associates și Montecello, punctul 25, precum și Hotărârea Haderer,
         punctul 25, citate anterior).
      
      29      În al doilea rând, în ceea ce privește obiectivul urmărit de articolul 15 din A șasea directivă, trebuie să se constate că
         acesta are în vedere scutirea de TVA a operațiunilor de export în afara Comunității, a operațiunilor similare și a transportului
         internațional. Într‑adevăr, în cadrul comerțului internațional, o astfel de scutire vizează respectarea principiului impozitării
         bunurilor sau serviciilor în cauză la locul de destinație al acestora. Astfel, orice operațiune de export, precum și orice
         operațiune asimilată exportului trebuie scutite de TVA în scopul garantării impozitării operațiunii în cauză exclusiv la locul
         unde bunurile respective vor fi consumate.
      
      30      În acțiunea principală, din formularea articolului 22 alineatul (1) din Legea privind TVA‑ul reiese că doar navlosirea totală
         a navelor utilizate pentru navigație în largul mării și pentru navigație internațională este scutită de TVA. Prin urmare,
         în pofida faptului că este vorba despre operațiuni asimilate exporturilor, această lege nu permite scutirea navlosirii parțiale
         a acestor nave. Rezultă că impozitarea acestui tip de navlosire pentru respectivele operațiuni încalcă principiul impozitării
         bunurilor sau serviciilor în cauză la locul de destinație al acestora și este contrar obiectivului avut în vedere de regimul
         scutirilor prevăzut de articolul 15 din A șasea directivă.
      
      31      În plus, trebuie adăugat că, după cum arată instanța de trimitere, legea menționată, limitând scutirea de TVA la navlosirea
         totală, condiționează beneficierea de aceasta de dimensiunea navei utilizate pentru operațiunea de navlosire, același volum
         de încărcătură putând fi impozitat sau scutit, după cum aceasta din urmă acoperă totalitatea sau doar o parte din suprafața
         de încărcare a acestei nave. Or, se impune constatarea că o astfel de împrejurare lipsește de efectul său util scutirea navlosirii
         prevăzute de articolul 15 punctul 5 din A șasea directivă.
      
      32      În aceste condiții, deși este adevărat că termenii utilizați pentru a desemna scutirea prevăzută de articolul 15 punctul 5
         din A șasea directivă trebuie interpretați în mod strict, reținerea unei interpretări deosebit de limitate a noțiunii de navlosire
         ar conduce la încălcarea atât a cuprinsului, cât și a obiectivului acestei dispoziții.
      
      33      Prin urmare, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 15 punctul 5 din A șasea directivă trebuie interpretat
         în sensul că are în vedere atât navlosirea totală, cât și navlosirea parțială a navelor utilizate pentru navigație în largul
         mării. Așadar, această dispoziție se opune unei legislații naționale, precum cea în cauză în acțiunea principală, care nu
         acordă beneficiul scutirii de TVA decât în cazul navlosirii totale a respectivelor nave.
      
      34      Comisia analizează totuși, în observațiile prezentate Curții, posibilitatea asimilării navlosirii parțiale a unei nave unui
         contract de transport de bunuri, ceea ce ar permite acordarea, în cazul navlosirii respective, a beneficiului scutirii rezervate
         prestărilor de servicii de transport privind bunuri exportate, prevăzută de articolul 15 punctul 13 din A șasea directivă,
         atunci când aceste bunuri îndeplinesc condițiile prevăzute de această dispoziție. În acest context și prin intermediul unei
         astfel de asimilări, s‑ar putea acorda scutirea navlosirii parțiale a unei nave în cadrul unei operațiuni asimilate exportului.
         
      
      35      În această privință, trebuie să se constate că, în ceea ce privește scutirile privind exporturile, A șasea directivă a rezervat
         acestor două tipuri de contracte, și anume contractul de navlosire și cel privind prestarea de servicii de transport, regimuri
         juridice diferite. Scutirea navlosirii navelor utilizate pentru navigație în largul mării a fost prevăzută de articolul 15
         punctul 5 din A șasea directivă, pe când cea a serviciilor de transport de bunuri este reglementată de punctul 13 al aceluiași
         articol. Așadar, din însuși cuprinsul acestui articol reiese că o asimilare a respectivelor contracte, în scopul de a le conferi
         același regim privind aplicarea TVA‑ului, nu are niciun temei în cadrul sistemului de scutiri pus în aplicare de A șasea directivă.
         
      
      36      După cum a arătat avocatul general la punctul 27 din concluziile prezentate, trebuie să se considere că, dacă ar fi avut intenția
         de a limita noțiunea de navlosire a navelor utilizate pentru navigație în largul mării la navlosirea totală a acestora și
         de a asimila navlosirea parțială unei prestări de servicii de transport de bunuri, legiuitorul comunitar ar fi precizat acest
         lucru în mod explicit la articolul 15 din A șasea directivă.
      
      37      Totuși, revine instanței de trimitere să ia în considerare circumstanțele pertinente în care s‑a desfășurat operațiunea de
         navlosire în cauză în acțiunea principală, pentru a cerceta elementele caracteristice ale acesteia în scopul de a fi în măsură
         să aprecieze dacă această operațiune trebuie calificată drept navlosire sau prestare de servicii de transport de bunuri. Respectiva
         instanță va trebui să țină cont în special de clauzele contractului încheiat între părți, precum și de natura specifică și
         de conținutul specific ale serviciului prestat, pentru a stabili dacă acest contract reunește condițiile unui contract de
         navlosire în sensul articolului 15 punctul 5 din A șasea directivă.
      
      38      În această privință, după cum a subliniat Comisia, contractul de navlosire se deosebește de contractul de transport de bunuri
         prin faptul că presupune din partea unei persoane, navlosantul, punerea la dispoziția altei persoane, navlositorul, a unei
         nave sau a unei părți din aceasta, în timp ce, în cazul unui contract de transport de bunuri, angajamentul cărăușului față
         de clientul său privește doar deplasarea respectivelor bunuri.
      
      39      În plus, o astfel de analiză a naturii juridice a contractului în cauză în acțiunea principală se dovedește a fi necesară
         în scopul asigurării aplicării corecte și directe a scutirilor prevăzute de A șasea directivă și al prevenirii oricăror posibile
         cazuri de evaziune, fraudă sau abuz în cadrul punerii în aplicare a acestei directive.
      
      40      Din cele ce precedă rezultă că revine instanței de trimitere să stabilească dacă, în speță, contractul în discuție în acțiunea
         principală îndeplinește condițiile unui contract de navlosire în sensul articolului 15 punctul 5 din A șasea directivă.
      
       Cu privire la cheltuielile de judecată
      41      Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
         este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
         observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
      
      Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:
      1)      Articolul 15 punctul 5 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor
            membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare,
            astfel cum a fost modificată prin Directiva 92/111/CEE a Consiliului din 14 decembrie 1992, trebuie interpretat în sensul
            că are în vedere atât navlosirea totală, cât și navlosirea parțială a navelor utilizate pentru navigație în largul mării.
            Așadar, această dispoziție se opune unei legislații naționale, precum cea în cauză în acțiunea principală, care nu acordă
            beneficiul scutirii de TVA decât în cazul unei navlosiri totale a respectivelor nave.
      2)      Revine instanței de trimitere să stabilească dacă, în speță, contractul în discuție în acțiunea principală îndeplinește condițiile
            unui contract de navlosire în sensul articolului 15 punctul 5 din A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin
            Directiva 92/111.
      Semnături
      * Limba de procedură: spaniola.