CELEX: 62005CC0401
Language: lt
Date: 2006-09-07 00:00:00
Title: Generalinės advokatės Kokott išvada, pateikta 2006 m. rugsėjo 7 d. # VDP Dental Laboratory NV prieš Staatssecretaris van Financiën. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Hoge Raad der Nederlanden - Nyderlandai. # Šeštoji PVM direktyva - Atleidimas nuo mokesčio - 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies e punktas - Atleidimo nuo mokesčio taikymo sritis - Dantų protezų gamyba ir tvarkymas per tarpininką, neturintį dantų gydytojo ar dantų techniko kvalifikacijos - Dantų techniko paslaugų įsigijimas pagal subrangos sutartį. # Byla C-401/05.

GENERALINĖS ADVOKATĖS 
      JULIANE KOKOTT IŠVADA,
      pateikta 2006 m. rugsėjo 7 d.(1)
      
      Byla C‑401/05
      
      VDP Dental Laboratory NV
      prieš
      Staatssecretaris van Financiën
      (Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandai) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Šeštoji PVM direktyva – Atleidimas nuo mokesčio šalies teritorijoje – Dantų gydytojų ir dantų technikų dantų protezų tiekimas – Tiekimas Bendrijos viduje – Perkant sumokėto mokesčio atskaita“I –    Įvadas
      1.        Šioje byloje Teisingumo Teismo prašoma atsakyti į klausimus, susijusius su 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos direktyvos 77/388/EEB
         dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas(2) (toliau – Šeštoji direktyva) išaiškinimu dėl dantų protezų tiekimo.
      
      2.        Pirma, turi būti išaiškinta, ar tokio tiekimo atleidimas nuo mokesčio pagal 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies e punktą taikomas
         ir tuo atveju, kai dantų protezai tiekiami ne tiesiogiai dantų gydytojų ar dantų technikų, bet per tarpininką, kuris neturi
         atitinkamos profesinės kvalifikacijos.
      
      3.        Antra, kyla klausimas, ar tiekiant dantų protezus Bendrijos viduje egzistuoja teisė atskaityti pirkimo pridėtinės vertės mokestį,
         kai, taikant pereinamojo laikotarpio priemones ir nesilaikant Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies e punkto,
         tiekimas paskirties šalyje laikomas apmokestinamu. Panašus klausimas taip pat sudarė bylos Eurodental (C‑240/05)(3) pagrindą.
      
      II – Teisinis pagrindas
      A –    Bendrijos teisės aktai
      4.        Pirmosios PVM direktyvos(4) 2 straipsnis nustato tokį bendrosios PVM sistemos svarbiausių elementų apibrėžimą:
      
      „Pagal bendrosios pridėtinės vertės mokesčio sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu,
         kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo operacijų skaičiaus gamybos ir paskirstymo
         procese iki to etapo, kuriame skaičiuojamas mokestis.
      
      Kiekvienos operacijos metu iš apskaičiuojamo, atsižvelgiant į prekių ar paslaugų kainą tokioms prekėms ar paslaugoms nustatytu
         tarifu, pridėtinės vertės mokesčio gali būti atimama pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri tiesiogiai priskirtina įvairioms
         sąnaudų sudedamosioms dalims.“
      
      5.        Šeštosios direktyvos 13 straipsnio „Atleidimas nuo mokesčio šalies teritorijos ribose“, A skirsnio 1 dalis numato:
      
      „Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą
         atleidimo nuo mokesčių taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės
         narės atleidžia nuo mokesčio:
      
      <...>
      e) dantų technikų teikiamas profesines paslaugas ir dantų protezus, kuriuos tiekia dantų gydytojai ir dantų technikai <…>“.
      6.        28 straipsnio 3 dalis pereinamuoju laikotarpiu leidžia 13 straipsnio išimtis:
      
      „Per 4 dalyje nurodytą pereinamąjį laikotarpį((5)) valstybės narės gali:
      
      a) ir toliau apmokestinti sandorius, nurodytus šios direktyvos E priede, kurie atleisti nuo mokesčio pagal šios direktyvos
         13 ir 15 straipsnius; <...>“.
      
      7.        E priedo 2 punkte minimi Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies e punkte apibūdinti dantų gydytojų ir dantų
         technikų sandoriai.
      
      8.        1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB(6) papildė Šeštąją direktyvą nauja XVI a antraštine dalimi (Pereinamojo laikotarpio priemonės dėl prekybos tarp valstybių narių
         apmokestinimo; 28a–28m straipsniai). Šios nuostatos yra taikomos, kol nebus priimta galutinė prekių judėjimo tarp valstybių
         narių įmonių apmokestinimo tvarka.
      
      9.        28a straipsnis(7) reglamentuoja prekių įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimą:
      
      „1.       Pridėtinės vertės mokesčiu taip pat apmokestinami
      a)      prekių įsigijimai Bendrijos viduje, kai jas už atlygį šalies teritorijoje įsigyja apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks,
         arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, jeigu pardavėjas yra apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks, kuris neatleidžiamas
         nuo mokesčio pagal 24 straipsnį ir kuriam netaikomos 8 straipsnio 1 dalies a punkto antro sakinio arba 28b straipsnio B dalies
         1 punkto nuostatos.
      
      Nukrypstant nuo pirmosios pastraipos, prekės, kurias pagal 1 dalies a punkto sąlygas Bendrijoje įsigyja apmokestinamasis asmuo
         arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, atleidžiamos nuo pridėtinės vertės mokesčio.
      
      Apmokestinamiesiems asmenims ir neapmokestinamiesiems juridiniams asmenims, kuriems gali būti taikomos antrojo punkto sąlygos,
         valstybės narės suteikia teisę pasirinkti pirmame punkte nustatytą bendrąją schemą. Valstybės narės nustato išsamias šios
         galimybės pasirinkimo taisykles, nustatydamos, kad toks pasirinkimas bet kuriuo atveju galioja ne trumpiau kaip dvejus kalendorinius
         metus.
      
      1a.       1 dalies a punkto antrojoje pastraipoje nustatytas nukrypimas taikomas:
      a)       <...>
      b)      prekėms, išskyrus a punkte nurodytas prekes, kurias Bendrijoje įsigyja:
      –        <...> apmokestinamasis asmuo, tiekiantis prekes arba teikiantis paslaugas, už kurias sumokėtas pridėtinės vertės mokestis
         neatskaitomas, arba bet koks neapmokestinamasis asmuo,
      
      –        ir kai už tokias prekes sumokėta bendra suma einamaisiais kalendoriniais metais neviršija valstybių narių nustatytos ribos,
         kuri negali būti mažesnė už 10 000 ekiu ekvivalentą nacionaline valiuta, ir 
      
      –        jeigu už Bendrijoje įsigyjamas prekes sumokėta bendra suma praėjusiais kalendoriniais metais neviršijo antrojoje įtraukoje
         nurodytos sumos.
      
      Minėta riba, kuria naudojamasi kaip orientacine, pagal pirmiau pateiktas įtraukas apima bendrą sumą be pridėtinės vertės mokesčio,
         mokėtiną arba sumokėtą atitinkamoje valstybėje narėje, iš kurios prekės yra siunčiamos arba gabenamos, už Bendrijos viduje
         įsigyjamas prekes, išskyrus naujas transporto priemones ir akcizu apmokestinamas prekes“.
      
      10.      28b straipsnio B skirsnis tiekimo vietą Bendrijos viduje tam tikrais išimtiniais atvejais nustato taip:
      
      „1)       Nukrypstant nuo 8 straipsnio 1 dalies a punkto ir 2 dalies, prekių, kurias iš valstybės narės, kitos nei siunčiamų arba gabenamų
         prekių pristatymo vieta, siunčia arba gabena tiekėjas arba kitas asmuo jo vardu, pristatymo vieta yra vieta, kur baigiasi
         siuntimas ar gabenimas, jeigu įvykdomos šios sąlygos:
      
      –        prekės pristatomos apmokestinamajam asmeniui, kuriam taikomas 28a straipsnio 1 dalies a punkto antrojoje pastraipoje numatytas
         nukrypimas, neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, kuriam taikomas toks pats nukrypimas, arba bet kuriam kitam neapmokestinamajam
         asmeniui,
      
      –        <...>
      2)       Tačiau, jei tiekiamos prekės yra kitos nei akcizu apmokestinami produktai, 1 dalis netaikoma prekėms, atsiųstoms arba atgabentoms
         į tą pačią valstybę narę, į kurią jos turi būti atsiųstos arba atgabentos, jeigu:
      
      –        bendra tokių prekių vertė (neįskaitant pridėtinės vertės mokesčio) per vienus kalendorinius metus neviršija 100 000 ekiu ekvivalento
         nacionaline valiuta, ir
      
      –        bendra prekių, kitų nei akcizu apmokestinami produktai, tiekiamų 1 dalyje nustatytomis sąlygomis, vertė (neįskaitant pridėtinės
         vertės mokesčio) praėjusiais kalendoriniais metais neviršijo 100 000 ekiu ekvivalento nacionaline valiuta(8).
      
      Valstybė narė, į kurios teritoriją pirkėjui atsiunčiamos arba atgabenamos prekės, anksčiau nurodytą ribą gali sumažinti iki
         35 000 ekiu ekvivalento nacionaline valiuta, jeigu, jos nuomone, minėta 100 000 ekiu riba labai iškraipys konkurencijos sąlygas.
         Valstybės narės, kurios pasinaudoja šia galimybe, imasi būtinų priemonių, kad apie tai informuotų atitinkamas viešosios valdžios
         institucijas prekių siuntimo ar gabenimo valstybėje narėje.
      
      –        <...>
      3) Valstybė narė, iš kurios teritorijos prekės išsiunčiamos arba išgabenamos, suteikia tiems apmokestinamiesiems asmenims,
         kurių tiekiamos prekės atitinka 2 dalies sąlygas, teisę tokio prekių tiekimo vietą pasirinkti šio straipsnio 1 dalyje nustatyta
         tvarka.
      
      Atitinkamos valstybės narės nustato išsamias naudojimosi šia galimybe taisykles, laikydamosi nuostatos, kad toks pasirinkimas
         galioja ne trumpiau kaip dvejus metus“.
      
      11.      Pagal Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A skirsnį iš esmės yra atleidžiamas nuo mokesčio prekių tiekimas tarp dviejų valstybių
         narių Bendrijos viduje. Šios dalies nuostatos numato:
      
      „Valstybės narės, nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato, siekdamos užtikrinti teisingą
         ir sąžiningą toliau nurodytų atleidimo nuo mokesčio atvejų taikymą bei užkirsti kelią bet kokiam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui
         ar piktnaudžiavimui, atleidžia nuo mokesčio:
      
      a)       prekių tiekimą, kaip apibrėžta 5 straipsnyje, kurios pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens ar bet kurio jų vardu išsiųstos
         arba išgabentos ne iš 3 straipsnyje nurodytos teritorijos, bet vis tiek Bendrijos viduje, o prekių pirkėjas yra kitas apmokestinamasis
         asmuo ar neapmokestinamasis juridinis asmuo, kuris veikia kaip toks kitoje valstybėje narėje, nei valstybė narė, iš kurios
         prekės išsiųstos arba išgabentos.
      
      Šis atleidimas nuo mokesčio netaikomas prekėms, kurias tiekia apmokestinamieji asmenys atleisti nuo mokesčio pagal 24 straipsnį,
         arba prekėms, kurios tiekiamos apmokestinamiesiems asmenims arba neapmokestinamiesiems juridiniams asmenims, atitinkantiems
         28a straipsnio 1 dalies a punkto antroje pastraipoje nurodyto nukrypimo taikymo sąlygas;
      
      <...>“.
      12.      Šeštosios direktyvos(9) 17 straipsnis, pakeistas 28f straipsniu, reglamentuoja teisę į pirkimo pridėtinės vertės mokesčio atskaitą. Šiuo atveju yra
         labai svarbios 2 ir 3 dalys:
      
      „2)       Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi teisę iš mokesčio,
         kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
      
      a)      pridėtinės vertės mokestį, kurį reikia sumokėti ar kuris sumokėtas šalies teritorijoje dėl prekių ar paslaugų, kurias jam
         pateikė (suteikė) ar dar pateiks (suteiks) kitas apmokestinamas asmuo;
      
      <...>
      3)       Valstybės narės taip pat suteikia kiekvienam apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti ar susigrąžinti šio straipsnio 2 dalyje
         nurodytą pridėtinės vertės mokestį tiek, kiek prekės ir paslaugos naudojamos šiais tikslais:
      
      a)      sandoriams, susijusiems su 4 straipsnio 2 dalyje nurodyta kitoje šalyje vykdoma ekonomine veikla, už kuriuos mokestį būtų
         galima atskaityti, jei jie būtų sudaryti tos šalies teritorijoje;
      
      b)      sandoriai, kuriems taikoma išimtis pagal 14 straipsnio 1 dalies i punktą, 15 straipsnį, 16 straipsnio 1 dalies B, C, D ar
         E punktus arba 2 dalį, arba 28c straipsnio A ir C punktus;
      
      c)      bet kokiam sandoriui, kuris atleidžiamas nuo mokesčio pagal 13 straipsnio B dalies a punktą ir d punkto 1–5 papunkčius, kai
         klientas yra įsikūręs už Bendrijos ribų arba kai tie sandoriai yra tiesiogiai susiję su prekėmis, skirtomis eksportuoti į
         šalį, esančią už Bendrijos ribų.“
      
      B –    Valstybės narės teisės aktai
      13.      Pagal iki 1997 m. gruodžio 1 d. galiojusią Nyderlandų apyvartos mokesčio įstatymo 11 straipsnio 1 dalies g punkto redakciją
         dantų technikų paslaugos buvo atleidžiamos nuo mokesčių. Kaip aiškina Nyderlandų teismai, atleidimas nebuvo taikomas tarpininkų,
         kurie patys nėra dantų technikai, tiekimui.
      
      14.      Nuo 1997 m. gruodžio 1 d. minėta nuostata atleidžia nuo mokesčių „dantų protezų tiekimą“, nenustatydama reikalavimų tiekėjo
         asmeniui.
      
      III – Faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
      15.      VDP Dental Laboratory N. V. (toliau – VDP) yra Nyderlanduose įsteigta įmonė, kuri Nyderlanduose, Belgijoje, Danijoje, Vokietijoje, Prancūzijoje, Italijoje ir trečiosiose
         šalyse dirbančių dantų gydytojų užsakymu atlieka dantų technologijos darbus, pavyzdžiui, karūnėles, dantų apvilkimą, lanko
         atraminius protezus, tiltelius ir panašiai. Dantų gydytojas, pateikęs užsakymą, padaro vieną ar kelis dantų gipsinius modelius,
         kuriuos siunčia į VDP arba pastaroji juos pasiima pati. VDP patikrina, ar modeliai yra tinkami, ir siunčia juos į dantų technologijos laboratoriją, įsikūrusią dažniausiai už Bendrijos
         ribų. Laboratorija perduoda dantų protezą VDP, kuri sumoka už protezą ir prireikus jį importuoja į Bendriją. Tuomet VDP tiekia dantų protezą jį užsakiusiam dantų gydytojui už atlygį ir atlikus muitinės formalumus. VDP nedirba nei kvalifikuoti dantų technikai, nei kvalifikuoti dantų gydytojai.
      
      16.      VDP laikėsi nuostatos, kad jos paslaugų teikimas Nyderlanduose yra neapmokestinamas apyvartos mokesčiu ir kad ji neturi teisės
         į pirkimo pridėtinės vertės mokesčio atskaitą už paslaugų teikimą dantų gydytojams, veikiantiems Nyderlanduose. Tačiau VDP atskaitė pirkimo pridėtinės vertės mokestį už paslaugų teikimą dantų gydytojams, dirbantiems ne Nyderlanduose.
      
      17.      Siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo, mokesčių administratorius leido atskaityti mokestį tiek, kiek VDP buvo apmokestinta už jos įsigytas prekes ir paslaugas, susijusias su tiekimu Bendrijos viduje, su sąlyga, kad VDP savo sąskaitose turi nurodyti pirkėjo PVM mokėtojo kodą ir deklaruoti paslaugų teikimą Bendrijos viduje.
      
      18.      Kadangi vykdant tiekimą į pirmiau minėtas valstybes nares (žr. 15 punktą) šios dvi sąlygos nebuvo įvykdytos, mokesčių administratorius
         nurodė sumokėti 117 530 NLG dydžio apyvartos mokesčio nepriemoką už laikotarpį nuo 1996 m. sausio 1 d. iki 1998 m. gruodžio
         31 dienos.
      
      19.      Nacionalinis pirmosios instancijos teismas laikėsi nuostatos, kad aptariamos įmonės paslaugos negali būti atleistos nuo mokesčių
         nuo 1996 m. sausio 1 d. iki 1997 m. gruodžio 1 d. pagal Apyvartos mokesčio įstatymo 11 straipsnio 1 dalies g punktą (pagal
         redakciją, galiojusią iki 1997 m. gruodžio mėnesio). Dėl laikotarpio nuo 1997 m. gruodžio 1 d. iki 1998 m. sausio 31 d. teismas
         laikėsi nuostatos, kad, nors šioms paslaugoms netaikomas Šeštojoje direktyvoje numatytas atleidimas nuo mokesčio, nes VDP nėra dantų technikų, tačiau Apyvartos mokesčio įstatymo 11 straipsnio 1 dalies g punkte (pagal nuo 1997 m. gruodžio 31 d.
         galiojančią redakciją) nustatytos sąlygos yra įvykdytos. Paslaugos atleidimas nuo mokesčio panaikina bet kokią teisę į pirkimo
         pridėtinės vertės mokesčio atskaitą. Viena vertus, VDP negali remtis pareiga mokėti mokesčius už paslaugas pagal Šeštąją direktyvą, kad galėtų pagrįsti reikalavimą atskaityti pirkimo
         pridėtinės vertės mokestį, o kita vertus, negali remtis atleidimu nuo mokesčio pagal nacionalinę teisę. Teismas sprendime
         sumažino mokėtino PVM dydį iki 9 527 NLG. Ši suma yra susijusi su dantų protezų tiekimu kitose valstybėse narėse dirbantiems
         dantų gydytojams nuo 1997 m. gruodžio 1 d. iki 1998 m. kovo 31 dienos.
      
      20.      Pagal apeliacinį skundą, pateiktą Hoge Raad der Nederlanden nagrinėjamame procese buvo nagrinėjama, ar egzistuoja teisė atskaityti pirkimo PVM už paslaugas, teikiamas Pranzūcijoje ir
         Italijoje dirbantiems dantų gydytojams, nes šiose šalyse dantų protezų tiekimas nėra atleidžiamas nuo mokesčių. Atsižvelgiant
         į tai, Hoge Raadder Nederlanden 2005 m. lapkričio 11 d. sprendimu pateikė Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
      
      1. Ar (Šeštosios direktyvos) 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies e punktas turi būti aiškinamas taip, kad dantų technikų dantų
         protezų tiekimo sąvoka apima ir apmokestinamojo asmens tiekiamus dantų protezus, kuriuos pagal sutartį pagamino dantų technikas?
      
      2. Į pirmąjį klausimą atsakius teigiamai, ar Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip,
         kad valstybė narė, kuri nuo pridėtinės vertės mokesčio atleido pirmiau nurodytus tiekimo sandorius, turi vis dėlto suteikti
         teisę į atskaitą pagal šiuos sandorius tiek, kiek (ypač pagal Šeštosios direktyvos 28b straipsnio B skirsnio 1 dalies pirmą
         įtrauką) jie vykdomi kitoje valstybėje narėje, kuri neatleidžia jų nuo mokesčių pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies
         a punktą kartu su E priedo 2 punktu“?
      
      21.      Bylos nagrinėjimo Teisingumo Teisme metu VDP, Nyderlandų bei Graikijos vyriausybės ir Europos Bendrijų Komisija pateikė rašytines pastabas.
      
      IV – Teisinis vertinimas 
      A –    Dėl taikytinos tvarkos prekybai Bendrijos viduje
      22.      Prieš išsamiau nagrinėjant Hoge Raad pateiktų prejudicinius klausimus, reikia apsvarstyti, kurios nuostatos dėl prekybos Bendrijos viduje yra sietinos su nagrinėjamos
         bylos aplinkybėmis, nes, atsižvelgiant į taikytiną režimą, galioja ir skirtingos taisyklės dėl atskaitos.
      
      1.      Bendra tvarka
      23.      Pagal bendrą tvarką apmokestinamojo asmens tiekimas Bendrijos viduje kitam apmokestinamajam asmeniui jo kilmės valstybėje
         remiantis Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punktu yra atleidžiamas nuo PVM. Pagal 28a straipsnio 1 dalies a punkto
         pirmąją pastraipą ne tiekėjas, o gavėjas, įsigydamas prekes Bendrijos viduje, turi mokėti PVM paskirties valstybėje.
      
      24.      Pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies b punktą valstybės narės garantuoja kiekvienam apmokestinamajam asmeniui
         teisę atskaityti arba susigrąžinti pirkimo PVM tiek, kiek prekės ir paslaugos naudojamos pagal Šeštosios direktyvos 28c straipsnio
         A dalį neapmokestinamiems sandoriams, t. y. mokestį už paslaugas, kurias gauna apmokestinamasis asmuo kaip tiekimo Bendrijos
         viduje sąnaudas.
      
      25.      Iš pirmo žvilgsnio ši taisyklė stebina, nes teisė atskaityti prekių ar paslaugų pirkimo PVM atsiranda su sąlyga, kad jų įsigijimo
         išlaidos buvo įtrauktos į apmokestinamųjų pardavimo sandorių, kurie suteikia teisę į atskaitymą, kainą(10).
      
      26.      Tačiau, kaip yra įrodęs generalinis advokatas D. Ruiz‑Jarabo Colomer savo išvadoje byloje Eurodental(11), Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies b punktas visiškai atitinka valstybių narių tarpusavio prekybos apmokestinimo
         sistemą. Šia nuostata apmokestinimo teisė perleidžiama paskirties valstybei ir ji garantuoja, kad sąnaudų pridėtinė vertė
         būtų apmokestinta valstybėje, kurioje yra naudojama ekonominė gėrybė, kaip tai atitinka PVM, kaip mokesčio už asmeninį naudojimą,
         pobūdį(12).
      
      2.      De‑minimis tvarka
      
      27.      Tam tikram mažos apimties tiekimui Bendrijos viduje taikomos specialios taisyklės, kurias apibendrintai galėčiau pavadinti
         de‑minimis tvarka. Tačiau šios specialios tvarkos taikymo sąlygos teisiniu požiūriu yra sudėtingos ir gali priklausyti nuo įvairaus
         pasirinkimo.
      
      28.      Paprastai tariant, nukrypstant nuo bendrųjų nuostatų, skirtų nuotoliniam tiekimui, prekių tiekimo vieta apibrėžiama kaip vieta,
         kur prekės yra tuo metu, kai pasibaigia jų siuntimas ar gabenimas. Todėl už prekių tiekimą turi būti apmokestinamas ne gavėjas – kaip būdinga pagal bendrą valstybių narių tarpusavio prekybos tvarką, – o tiekėjas paskirties valstybėje. Taigi de‑minimis prekių tiekimas apmokestinamajam asmeniui kitoje valstybėje narėje labiausiai prilygintas apmokestinamojo asmens tarptautiniam
         prekių tiekimui galutiniam vartotojui. Atskirai ši speciali tvarka yra reglamentuota taip, kaip nurodyta toliau.
      
      29.      Pagal Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 1 dalies a punkto antrąją pastraipą, skaitomą kartu su 1a dalimi, prekių tiekimas
         Bendrijos viduje atleidžiamas nuo mokesčių, kai gavėjui tiekiamos tik tokios prekės, už kurias sumokėtas PVM neatskaitomas,
         ir už Bendrijoje įsigyjamas prekes šio apmokestinamojo asmens sumokėta bendra suma kalendoriniais metais neviršija valstybių
         narių nustatytos ribos. Ši riba negali būti mažesnė už 100 000 ekiu (šiuo metu už 100 000 eurų). Be to, minėtas apmokestinamasis
         asmuo einamaisiais ar praėjusiais kalendoriniais metais negali būti pasinaudojęs galimybe pagal 28a straipsnio 1 dalies a punkto
         trečiąją pastraipą pasirinkti bendrą tvarką (Bendrijoje įsigyjamų prekių apmokestinimas).
      
      30.      Šeštosios direktyvos 28b straipsnio B skirsnio 1 dalis numato, kad prekių, kurių įsigijimas atleistas nuo mokesčio pagal 28a straipsnio
         1 dalies a punkto antrąją pastraipą, tiekimo Bendrijos viduje vieta yra perkeliama į paskirties valstybę. Ši taisyklė galioja
         prekėms, kitoms nei akcizu apmokestinami produktai, vadinasi, ir dantų protezams, su sąlyga, kad prekių tiekimo valstybėje
         narėje suma einamaisiais ar praėjusiais kalendoriniais metais neviršija 100 000 ekiu (eurų). Valstybės narės gali šią ribą
         sumažinti iki 35 000 ekiu (eurų) (28b straipsnio B skirsnio 2 dalis). Tačiau ir šiuo atveju tiekėjas gali pasirinkti, kad
         jam būtų taikoma bendra tvarka.
      
      31.      Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A skirsnio a punkto antroji pastraipa papildo de‑minimis tvarką. Iš šios nuostatos aišku, kad prekių tiekimas Bendrijos viduje nukrypstant nuo bendros tvarkos nėra atleidžiamas nuo
         PVM tada, kai atitinkamas šių prekių įgijimas nėra apmokestinamas pagal 28a straipsnio 1 dalies a punkto antrąją pastraipą.
      
      32.      Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktas dėl atskaitos už tiekėjo paskirties valstybėje atliekamą tiekimą nustato,
         kad reikėtų palyginti šio tiekimo ir panašių sandorių šalies teritorijoje tvarką. Jeigu teisė atskaityti pirkimo PVM garantuojama,
         kai galutiniai sandoriai vykdomi šalies teritorijoje, tai ši teisė į atskaitą priklauso ir užsienio sandorių sąnaudų atžvilgiu.
      
      3.      Kokia tvarka turi būti taikoma pagrindinėje byloje?
      33.      Komisija, atsakydama į Teisingumo Teismo klausimą, laikėsi nuostatos, kad pagrindinėje byloje taikytina de‑minimis tvarka.
      
      34.      Tačiau šiuo klausimu prašymas priimti prejudicinį sprendimą nesuteikia aiškios informacijos. Viena vertus, Hoge Raad antruoju klausimu aiškiai prašo išaiškinti Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą, susijusį su tiekimu, kuris
         pagal Šeštosios direktyvos 28b straipsnio B skirsnio 1 dalies pirmą įtrauką laikomas įvykdytu kitoje valstybėje narėje. Tai
         lemia de‑minimis tvarkos taikymą.
      
      35.      Kita vertus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, grįsdamas savo prašymą, nurodo Eurodental bylą ir pažymi, kad toje byloje iškelti klausimai dėl Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies b punkto išaiškinimo yra
         reikšmingi ir šioje byloje. Tačiau ši nuostata taikoma tik prekių tiekimui Bendrijos viduje, kuriam taikoma bendra tvarka.
      
      36.      Komisija savo nuostatą grindžia pirmiausia bylos faktų, pateiktų sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, analize.
      
      37.      Šiuo požiūriu pažymėtina, kad iš pradžių ginčas buvo susijęs su nurodymu sumokėti 117 530 NLG (apie 53 000 eurų) dydžio PVM
         nepriemoką už laikotarpį nuo 1996 m. sausio 1 d. iki 1998 m. gruodžio 31 dienos. Vadovaujantis vidutiniu 19 % PVM tarifu paskirties
         šalyse, nagrinėjamo tiekimo Bendrijos viduje vertę sudaro apie 279 000 eurų.
      
      38.      Tačiau iš bylos faktų nėra aišku, kaip prekių tiekimas yra pasiskirstęs per skirtingus mokestinius metus ir paskirties valstybėse.
         Taip pat nėra aišku, ar ir atitinkamai kurios iš šių valstybių yra pasinaudojusios galimybe sumažinti 28b straipsnio B skirsnio
         taikymo ribą iki 35 000 ekiu (eurų) sumos. Galiausiai nėra žinoma, kokia buvo praėjusiais kalendoriniais metais prekių tiekimo
         apimtis ir ar VDP nebuvo nusprendusi pasirinkti bendros tvarkos.
      
      39.      Be to, iš prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktos informacijos nėra neabejotinai aišku, ar VDP pirkėjams teikiamos tik tos paslaugos, kurių atžvilgiu nesuteikiama teisė atskaityti pirkimo PVM arba nebuvo pasirinkta mokėti
         mokestį už prekių įsigijimą Bendrijos viduje. Bet kuriuo atveju teisę atskaityti pirkimo PVM tikriausiai turėtų tie dantų
         gydytojai, kuriems VDP tiekia prekes ir kurie dirbo valstybėje narėje, pasinaudojusioje pereinamojo laikotarpio nuostatomis pagal 28 straipsnio
         1 dalies a punktą kartu su E priedu.
      
      40.      Taigi nacionalinis teismas turi nustatyti, kuri iš dviejų tvarkų taikytina nagrinėjamoje byloje. Kadangi kiekvienu atveju
         atskaitos taisyklės skiriasi, tai toliau nagrinėsiu, kokių padarinių abiem atvejais turi nuostatų dėl prekybos Bendrijos viduje
         ir dantų protezų tiekimo šalies teritorijoje atleidimo nuo mokesčių kolizija.
      
      B –    Dėl santykio tarp nuostatų dėl prekybos Bendrijos viduje ir dantų protezų tiekimo šalies teritorijoje atleidimo nuo mokesčių
      1.      Pirma hipotezė: bendros tvarkos taikymas prekių tiekimui Bendrijos viduje
      41.      Pagal Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A skirsnio a punktą prekių tiekimas Bendrijos viduje yra atleidžiamas nuo PVM. Tačiau
         17 straipsnio 3 dalies b punktas įtvirtina teisę atskaityti pirkimo PVM už prekių tiekimą Bendrijos viduje, kokiu nors būdu
         nesiejant šios teisės su tiekiama preke.
      
      42.      Jei, taikydami taisykles, viršenybę suteiktume šioms, tai atsakyti į pirmąjį prejudicinį klausimą nereikėtų, nes tiekėjo kvalifikacija,
         atitinkanti Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies e punkte nustatytus kriterijus, šiuo atveju nebūtų svarbi.
         Vienintelė svarbi aplinkybė yra prekių tiekimas Bendrijos viduje, pagrindžiantis teisę atskaityti mokestį pagal 17 straipsnio
         3 dalies b punktą.
      
      43.      Tačiau tai sukuria problemą – šiuo atveju prekių tiekimui šalies teritorijoje būtų sudaromos mažiau palankios sąlygos nei
         prekių tiekimui Bendrijos viduje, o tai gali iškraipyti konkurenciją.
      
      44.      Jeigu prekių tiekimas šalies teritorijoje paskirties valstybėje atleidžiamas nuo mokesčio pagal 13 straipsnį, tai prekių įsigijimas
         Bendrijos viduje taip pat yra atleidžiamas nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 28c straipsnio B skirsnio a punktą. Galiausiai
         apmokestinamasis asmuo gali tiekti prekes savo klientams kitoje valstybėje narėje, o pastarieji galėtų visai nemokėti PVM.
         Vis dėlto tiekėjas taip pat galėtų atskaityti pirkimo PVM, nes jis tiekia prekes Bendrijos viduje.
      
      45.      Nors apmokestinamasis asmuo, veikiantis paskirties valstybėje, lygiai taip pat gali tiekti prekes ir pasinaudoti atleidimu
         nuo mokesčio pagal 13 straipsnį, jis neturėtų teisės atskaityti pirkimo PVM pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį.
      
      46.      Mano nuomone, šią problemą reikėtų spręsti leidžiant atskaityti susijusį su prekių tiekimu Bendrijos viduje pirkimo PVM tik
         tuomet, kai prekių iš kitos valstybės tiekimas paskirties valstybėje yra faktiškai apmokestinamas.
      
      47.      Tačiau generalinis advokatas D. Ruiz-Jarabo Colomer savo išvadoje byloje Eurodental pasiūlė kitą sprendimo būdą. Jis mano, kad atskaita, susijusi su prekių tiekimu Bendrijos viduje, yra negalima, kai atitinkamas
         sandoris „dėl savo pobūdžio“ nėra apmokestinamas pagal 13 straipsnį(13). Šioje byloje pastabas pateikusios vyriausybės ir Komisija taip pat laikosi nuostatos, kad atleidimui nuo mokesčių pagal
         13 straipsnį teiktina viršenybė prekių tiekimo Bendrijos viduje atleidimo atžvilgiu.
      
      48.      Aiškaus šio požiūrio pagrindo neįmanoma rasti taikytinose nuostatose. Priešingai, aiški išlyga nuostatos įžanginiame sakinyje
         „nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų,<...> valstybės narės atleidžia nuo mokesčio“ paneigia atleidimo nuo mokesčio pagal
         13 straipsnio A skirsnį taikymą pirmumo tvarka. Be to, kelia abejonių, ar galima dantų protezų tiekimą dėl jo pobūdžio laikyti
         atleistinu nuo mokesčio, nors Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies a punktas kartu su E priedu leidžia atleisti nuo
         mokesčio tokio pobūdžio tiekimą.
      
      49.      Generalinis advokatas D. Ruiz‑Jarabo Colomer savo požiūriui pagrįsti pateikia du argumentus. Pirma, kaip ir Komisija šioje
         byloje, jis remiasi Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies c punktu. Ši nuostata suteikia teisę atskaityti pirkimo PVM
         tam tikrų sandorių, kurie atleidžiami nuo mokesčio pagal 13 straipsnio B skirsnį, atžvilgiu, kai sandoris vykdomas ne tik
         Bendrijos teritorijoje. Generalinio advokato D. Ruiz‑Jarabo Colomer ir Komisijos nuomone, ši nuostata būtų perteklinė, jei
         šis atleidimas nuo mokesčio galėtų būti grindžiamas tiesiogiai 17 straipsnio 3 dalies b punktu, vos tik atitinkami sandoriai
         taptų tarptautiniai.
      
      50.      Šis argumentas manęs neįtikina. Atleidimas nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio 1 dalies a punktą
         ir d punkto 1–5 papunkčius, minimas 17 straipsnio 3 dalies c punkte, taikytinas draudimo ir finansiniams sandoriams, susijusiems
         su produktų tiekimu į trečiųjų šalių teritoriją. Tačiau 17 straipsnio 3 dalies b punktas apima tiesiog prekių tiekimą į kitas
         valstybes nares arba į trečiąsias šalis. Galiausiai b ir c punktai yra susiję su visiškai skirtingomis paslaugomis, ir dėl
         to nė viena iš šių nuostatų negali padaryti kitų perteklinėmis.
      
      51.      Antra, generalinis advokatas D. Ruiz‑Jarabo Colomer remiasi Komisijos argumentu ir pažymi, kad atleidimas nuo mokesčio iškraipytų
         konkurenciją tarp įmonių įsisteigimo valstybėje, jei vienos įmonės galėtų atskaityti PVM, susijusį su dantų protezų tiekimu
         Bendrijos viduje, o kitos įmonės, vykdančios atitinkamą tiekimą šios šalies teritorijoje, neturėtų teisės atskaityti tokio
         mokesčio.
      
      52.      Šiuo klausimu taip pat negaliu sutikti su savo kolega, nes įmonė, vykdanti tarptautinį tiekimą į kitą valstybę narę, nekonkuruoja
         su įmonėmis, veikiančiomis šalies vidaus rinkoje. Priešingai, konkurencinis ryšys yra tarp tiekimo Bendrijos viduje ir tiekimo
         paskirties valstybės teritorijoje. Todėl tam, kad būtų išvengta konkurencijos iškraipymų, turi būti garantuota, jog šiam tiekimui
         paskirties valstybėje bus taikomas toks pats fiskalinis režimas.
      
      53.      Generalinio advokato D. Ruiz‑Jarabo Colomer pasiūlytame sprendime į tai nėra atsižvelgiama. Tam tikromis aplinkybėmis, kokios
         yra Eurodental byloje ir galbūt VDP byloje, sprendimas lemtų ir pridėtinės vertės mokesčio neutralumo principo pažeidimą, ir prekių judėjimo Bendrijos viduje
         ribojimą.
      
      54.      Eurodental byla yra susijusi su klausimu, ar Liuksemburge įsisteigusi įmonė turi teisę atskaityti su dantų protezų tiekimu į Vokietiją
         susijusį pridėtinės vertės mokestį. Liuksemburgas dantų technikų dantų protezų tiekimą atleidžia nuo pridėtinės vertės mokesčio
         pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies e punktą, o Vokietija apmokestina šį tiekimą, taikydama pereinamojo
         laikotarpio priemones pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies a punktą kartu su E priedu.
      
      55.      Jeigu dantų protezų tiekimo atleidimui nuo mokesčio kilmės valstybėje pagal 13 straipsnį suteiktume viršenybę, tai tokiai
         įmonei, kokia yra Eurodental, būtų neleista atskaityti PVM, nors jos tiekimas paskirties valstybėje faktiškai yra apmokestinamas. Padariniai būtų tokie,
         kad tiekimas Bendrijos viduje būtų apmokestinamas ne tik galutinei kainai proporcingu PVM, bet ir pardavimo paslaugų likutiniu
         PVM.
      
      56.      Tai prieštarauja PVM neutralumo principui, kuris yra susijusių su atskaita nuostatų pagrindas. Teisė į atskaitymą yra sudėtinė
         PVM mechanizmo dalis ir iš esmės negali būti ribojama(14). Atskaitymų tikslas yra atleisti verslininkus nuo PVM, sumokėto ar mokėtino už jų ekonominę veiklą, naštos. Bendroji PVM
         sistema užtikrina visišką neutralumą apmokestinant bet kokią ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus,
         su sąlyga, kad šiai veiklai iš principo yra taikomas PVM(15).
      
      57.      Kaip nustato Pirmosios direktyvos 2 straipsnis, galutinis vartotojas privalo mokėti tiksliai proporcingą paslaugų kainai mokestį,
         kelis kartus neapmokestinant su skirtingais sandoriais susijusių sąnaudų. Tačiau, jei remtumėmės generalinio advokato D. Ruiz‑Jarabo
         Colomer nuostata, tai lemtų sąnaudų dvigubą apmokestinimą, ir dėl to bendras apmokestinimas daugiau nebūtų proporcingas galutinio
         vartotojo mokamai kainai(16).
      
      58.      Be to, Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad neutralumo principas pasireiškia taip, kad, be kita ko, konkuruojančių panašių
         prekių ir paslaugų teikimas negali būti vertinimas skirtingai PVM požiūriu(17). Tiksliau sakant, neutralumo principas suprantamas tik kaip speciali bendro vienodo požiūrio principo pasireiškimo forma(18). Būtų pažeistas ir šis principas, jei paskirties valstybėje dirbantis dantų technikas galėtų atskaityti už sąnaudas sumokėtą
         PVM, o dantų technikui, vykdančiam tiekimą Bendrijos viduje iš kitos valstybės narės į šią paskirties valstybę, būtų neleista
         atskaityti mokesčio.
      
      59.      Be to, faktas, kad tiekimas valstybės teritorijoje ir su juo konkuruojantis tiekimas Bendrijos viduje vertinamas skirtingai
         mokesčių požiūriu, riboja EB 28 straipsniu garantuojamą laisvą prekių judėjimą, nes dvigubas sąnaudų apmokestinimas pabrangina
         dantų protezų importą iš kitų valstybių narių. Šiuo atveju riboja tiekimo Bendrijos viduje kilmės valstybė, kuri negarantuoja
         teisės į pirkimo PVM atskaitą, nors teikiama į kitą valstybę susijusi paslauga paskirties valstybėje faktiškai yra apmokestinama.
      
      60.      Generalinis advokatas D. Ruiz-Jarabo Colomer, kaip ir Komisija, mano, kad problemų kyla tik dėl to, kad paskirties valstybė
         yra pasinaudojusi išimtimi. Šiuo požiūriu tai, kad nėra visiškai suderinta, negali sukelti tokių pasekmių, kad vienašaliu
         paskirties valstybės – Eurodental byloje Vokietijos – sprendimu papildoma finansine našta būtų apsunkinamas kilmės valstybės – Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės
         – iždas.
      
      61.      Aišku, pageidautina, kad PVM sistema būtų kuo labiau suderinta ir panaikintos ilgam laikui nustatytos išimtys. Tačiau tol,
         kol šios išimtys teisėtai galioja, būtina kiek galint sumažinti jomis paremtą ribojamąjį poveikį vidaus rinkai ir pirmiausia
         kiekvienam apmokestinamajam asmeniui, net jei šioje byloje tai būtų mažesnių vienos valstybės narės biudžeto pajamų priežastis.
      
      62.      Eurodental byloje nurodytų problemų gali kilti ir šioje byloje, jei dantų protezų per tarpininką tiekimas, kuris iš esmės yra atleistinas
         nuo mokesčių tiekimas pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies e punktą, konkrečiose VDP tiekimo Bendrijos viduje paskirties valstybėse yra toliau apmokestinamas pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies
         a punktą kartu su E priedu.
      
      63.      Šiomis aplinkybėmis galima išvengti aptartų neutralumo principo pažeidimo ir laisvo prekių judėjimo ribojimo, jei tiekimo
         Bendrijos viduje, faktiškai apmokestinamo paskirties valstybėje, kilmės valstybė leistų atskaityti pirkimo pridėtinės vertės
         mokestį už šio tiekimo sąnaudas ar susigrąžinti pirkimo PVM.
      
      64.      Pirma, to reikalauja aiški Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies b punkto formuluotė. Antra, tai atitinka tiekimo Bendrijos
         viduje sistemos logiką ir PVM, kaip vartojimo mokesčio, pobūdį, kad mokesčiai renkami tik vartojimo valstybėje. Priešingai,
         kilmės valstybė apskritai neturi teisės į PVM, sumokėtą galutinių vartotojų už paslaugas kitoje valstybėje narėje.
      
      65.      VDP nurodo dar kitą problemą. Kadangi Nyderlandų Karalystė, VDP nuomone, neteisingai yra išplėtusi atleidimo nuo mokesčio valstybės teritorijoje taikymo sritį dantų protezų tiekimui per
         tarpininkus ir dėl to atsisako atskaityti su šiuo tiekimu susijusį pirkimo PVM, tai VDP yra mažiau palankiai vertinama nei tarpininkai, kurie vykdo tiekimą iš kitų valstybių narių į Nyderlandus. Taip yra dėl to,
         kad šiems VDP konkurentams įsisteigimo valstybės garantuoja pridėtinės vertės mokesčio atskaitymą, nes jos laikosi nuostatos, kad tiekimas
         per tarpininkus nepatenka į atleidimo nuo mokesčių taikymo sritį.
      
      66.      Šiuo klausimu reikia konstatuoti, kad šios bylos dalykas nėra VDP konkurentų fiskalinio režimo teisėtumo klausimas jų įsisteigimo valstybėse. Lygiai taip pat bylos dalykas nėra VDP tiekimo šalies teritorijoje atleidimas nuo mokesčių ir atsisakymas atskaityti su šiuo tiekimu susijusį pirkimo PVM. Veikiau
         yra ginčijama tai, ar VDP turi teisę atskaityti su tiekimu Bendrijos viduje susijusį mokestį. Šiuo atveju lemiama tai, ar prekių įsigijimas Bendrijos
         viduje, susijęs su tiekimu Bendrijos viduje į paskirties valstybes, yra apmokestinamas.
      
      67.      Galiausiai paminėtina, kad mano pasiūlytas sprendimas visiškai atitinka Debouche sprendimą(19). Šis sprendimas rėmėsi tokiomis faktinėmis aplinkybėmis: Belgijoje dirbantis advokatas Debouche Nyderlanduose išsinuomojo
         pagal išperkamąją nuomą sutartį automobilį, kurį jis naudojo tik savo profesinei veiklai vykdyti Belgijoje. Belgijoje advokatų
         paslaugos buvo atleistos nuo PVM pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies b punktą kartu su F priedo 2 punktu, o
         Nyderlanduose šios paslaugos buvo apmokestinamos.
      
      68.      Teisingumo Teismas nusprendė, kad tokioje situacijoje nėra suteikiama teisė į pirkimo PVM, apskaičiuoto už automobilio nuomą,
         grąžinimą kaip apyvartos mokestį. Kadangi advokato paslaugos valstybėje, kurioje jos teikiamos – šiuo atveju Belgijoje, nėra
         apmokestinamos pridėtinės vertės mokesčiu, tai mokesčiai už sąnaudas, įgytas kitoje valstybėje narėje, negali būti vertinami
         išskaitymo tikslais. Tai galioja ir tuomet, kai valstybėje, kurioje įgyjamos sąnaudos, atitinkamos paslaugos iš kitos valstybės
         yra apmokestinamos.
      
      69.      Šis sprendimas paaiškina, kad mokesčio atskaitymas iš esmės priklauso nuo to, kaip yra faktiškai vertinama mokesčių požiūriu
         į kitą valstybę teikiama paslauga valstybėje, kurioje ji patenka į rinką. Jeigu ji šioje valstybėje – nors ir tik dėl pereinamųjų
         priemonių – yra atleista nuo mokesčio, tokiu atveju mokesčių atskaita negalima.
      
      70.      Kita vertus, jeigu atleidimas nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies e punktą netaikomas
         dantų protezų tiekimui per tarpininkus, tai šioje byloje, kitaip nei Eurodental byloje, nėra kolizijos tarp atleidimo nuo mokesčio pagal 13 straipsnį be mokesčio atskaitos ir atleidimo nuo mokesčio su
         mokesčio atskaita tiekimo Bendrijos viduje atžvilgiu. Jei šie reikalavimai buvo tiksliai perkelti atitinkamose paskirties
         valstybėse, tai teisė atskaityti pirkimo mokestį, savaime suprantama, galėjo būti garantuota už tiekimo Bendrijos viduje sąnaudas
         kilmės valstybėje pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies b punktą.
      
      2.      2 hipotezė: de‑minimis tvarkos taikymas tiekimui Bendrijos viduje
      
      71.      Tiekimo Bendrijos viduje atveju, kuriam taikoma de‑minimis tvarka, teisė atskaityti mokestį pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą priklauso nuo to, ar šiems sandoriams
         būtų suteikiama teisė į mokesčio atskaitą, jei jie vyktų šalies teritorijoje.
      
      72.      Vadinasi, a punktas, kaip jį suprantu, nustato šiai tiekimo Bendrijos viduje grupei aiškiai nukrypstančią nuo b punkto tvarką.
         Užuot atsižvelgus į mokesčių sistemą paskirties valstybėje, kaip išplauktų iš išdėstytų sisteminių paaiškinimų tiekimo Bendrijos
         viduje atveju, a punktas remiasi šalies teritorijoje taikoma tvarka.
      
      73.      Tačiau šis skirtumas, palyginti su b punktu, yra pateisinamas susijusio tiekimo de‑minimis pobūdžiu. Pavienio nedidelės vertės tiekimo atveju būtų sukurta neproporcinga administracinė našta, jei būtų būtina nustatyti,
         ar paskirties valstybėje tiekimas yra apmokestinamas ir dėl to suteikiama teisė atskaityti mokestį.
      
      74.      Ir šiuo atveju kyla grėsmė, kad, kai dantų protezas tiekiamas į valstybes nares, kurios atitinkamą tiekimą apmokestina, taikydamos
         direktyvos 28 straipsnio 3 dalies a punktą kartu su E priedo 2 punktu, bus pažeidžiamas fiskalinio neutralumo principas ir
         ribojamas laisvas prekių judėjimas. Tačiau, kaip išplaukia iš aiškios 17 straipsnio 3 dalies a punkto formuluotės, teisės
         aktų leidėjas sutinka, kad būtų ši grėsmė, dėl to, kad de‑minimis tiekimo mokesčių tvarka iš viso nebūtų pernelyg apsunkinta ir dėl to daugeliu atvejų nebūtų sukurta prekybos Bendrijos viduje
         ribojimo.
      
      75.      Tačiau nagrinėjamoje byloje kyla klausimas, kaip elgtis 17 straipsnio 3 dalies a punkto taikymo atveju, jei tiekėjo įsisteigimo
         valstybė nėra tinkamai perkėlusi direktyvos ir atleidžia nuo mokesčio sandorius, kurie iš tikrųjų yra apmokestinami pagal
         direktyvą. Prie šio klausimo dar grįšiu(20), kai išsamiau išnagrinėsiu, kaip turėtų būti aiškinamas Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies e punktas.
      
      C –    Dėl pirmojo prejudicinio klausimo 
      76.      Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori išsiaiškinti, ar į Šeštosios direktyvos 13 straipsnio
         A skirsnio 1 dalies e punkto taikymo sritį patenka dantų protezų tiekimas, vykdomas apmokestinamojo asmens, kuris nėra dantų
         gydytojas arba dantų technikas.
      
      77.      Pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies e punktą atleidžiamas nuo mokesčio tik dantų protezų tiekimas,
         kurį vykdo dantų gydytojai arba dantų technikai. Atleidimas nuo mokesčio pagal 13 straipsnį, kaip principo, kad visi tiekimai
         ir paslaugos yra apmokestinami PVM, išimtis turi būti aiškinamas siaurai(21). Todėl nėra pagrindo, kad šios nuostatos taikymo sritis būtų išplėsta.
      
      78.      Be to, tikslus pažodinis aiškinimas taip pat atitinka nuostatos esmę ir tikslą. Skirtingai nei kitiems atleidimams nuo mokesčio,
         būtent atleidimui pagal 13 straipsnio B skirsnį, atleidimų nuo mokesčio pagal 13 straipsnio A skirsnį taikymo sričiai daugiausia
         keliami ne tik tam tikri reikalavimai atitinkamos paslaugos dalykui, bet ir paslaugos teikėjo asmeniui.
      
      79.      Kaip neseniai Teisingumo Teismas sprendime Solleveld ir van den Hout-van Eijnsbergen(22) konstatavo dėl Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punkto, reikalavimai paslaugų teikėjo asmeniui turi
         užtikrinti, kad neapmokestinamos būtų tik sveikatos priežiūros paslaugos, kurias teikia asmenys, turintys reikalaujamą kvalifikaciją.
      
      80.      Medicininė paslauga yra atleidžiama nuo mokesčio viešojo intereso tikslais, kad šios paslaugos būtų visiems prieinamos ir
         kad nebūtų pabrangintos dėl pridėtinės vertės mokesčio(23). Tačiau viešasis interesas taikomas medicinos paslaugų neapmokestinimui tik tuomet, kai jas teikia kvalifikuotas personalas(24). Tai taikoma ne tik sveikatos priežiūros paslaugoms c punkto prasme, bet ir dantų protezų tiekimui e punkto prasme.
      
      81.      Kartu iš šio konteksto gali likti neaišku, ar anksčiau minėtas atleidimas nuo mokesčio taikomas tik tuomet, kai dantų protezus
         tiekiantis dantų technikas pats juos gamina. Taip pat ir tuomet, kai dantų technikas tiekia dantų protezus, kuriuos pagamino
         trečiasis asmuo, dėl savo kvalifikacijos jis gali kiekvienu atveju spręsti, ar gaminys yra reikiamos kokybės. Galiausiai jis
         gali patarti dantų gydytojui užsakant dantų protezus ir, jei reikia, atlikti papildomus darbus, susijusius su dantų protezais,
         kaip ir gauti skundus bei juos nagrinėti.
      
      82.      Tai ypač svarbu tuomet, kai aptariamas dantų protezas yra pagamintas dantų techniko trečiojoje valstybėje, kurios reikalavimus
         profesinei kvalifikacijai sunku nustatyti. Be to, šiuo atveju būtų ypač sudėtinga atlikti taisymo darbus.
      
      83.      Neatmestina galimybė, kad konkrečiu atveju taip pat ir asmuo, kuris nėra dantų technikas, su laiku įgis reikalingą kompetenciją
         tam, kad galėtų vykdyti su tiekimu susijusias užduotis. Taip pat negalima tvirtinti, kad dantų protezai, pagaminti trečiojoje
         šalyje ir tarpininkų realizuojami Bendrijoje, iš esmės neatitinka vietinio kokybės standarto. Tačiau tam, kad bendrai būtų
         užtikrinta, jog atleidimas nuo mokesčio būtų taikomas tik tiekimui, kuris yra reikiamos kokybės, tikslinga atleidžiant nuo
         mokesčio apsiriboti tik kvalifikuotų dantų technikų (arba dantų gydytojų) tiekimu.
      
      84.      Fiskalinio neutralumo principas neprieštarauja tokiam 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies e punkto aiškinimui. Remiantis teismo
         praktika, šiam principui prieštarauja skirtingas konkuruojančių panašių paslaugų traktavimas PVM požiūriu(25).
      
      85.      Atleidimas nuo mokesčio yra pagrįstas teisės aktų leidėjo vertinimu – ir jam negalima nepritarti, – kad tik dantų technikai
         ar dantų gydytojai turi būtiną profesinę kvalifikaciją, kuri bendrai užtikrina, kad jų tiekiami dantų protezai yra reikiamos
         kokybės. Tiekimas per tarpininkus, kurie neturi atitinkamos profesinės kvalifikacijos, nėra laikomas panašiu ir galiausiai
         fiskalinio neutralumo principas neįpareigoja jo traktuoti vienodai.
      
      86.      Taigi į pirmąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip, kad atleidimas nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio
         A skirsnio 1 dalies e punktą apima tik tiekimą, vykdomą dantų technikų ar dantų gydytojų.
      
      D –    Dėl antrojo prejudicinio klausimo
      87.      Hoge Raad antrąjį klausimą kelia tik tuo atveju, jei būtų teigiamas atsakymas į pirmąjį klausimą, o būtent – ar tarpininkų vykdomas
         dantų protezų tiekimas taip pat patenka į atleidimo nuo mokesčio taikymo sritį.
      
      88.      Šis klausimas yra pagrįstas supratimu, kad, kalbant apie teisę atskaityti su tiekimu Bendrijos viduje susijusį mokestį, svarbi
         aplinkybė yra atitinkamų sandorių traktavimas tiekimo kilmės valstybėje. Tai siūlo Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies
         a punktas, kurį paaiškinti, pateikdamas šį klausimą, prašo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Tačiau,
         jeigu taikomas įprastas režimas, tai 17 straipsnio 3 dalies – aišku, jos b punkto – aiškinimas iš tikrųjų yra svarbiausias
         klausimas.
      
      89.      Atsižvelgiant į pirmiau minėtą neaiškumą dėl to, kokia tvarka realiai turi būti taikoma, norėčiau pasiūlyti atsakymą dėl abiejų
         galimų hipotezių, net jeigu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas neprašė išaiškinti 17 straipsnio 3 dalies
         b punkto. Tam, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas gautų naudingą atsakymą, Teisingumo Teismas gali
         aiškinti visas Bendrijos teisės nuostatas, kurios nacionaliniams teismams yra būtinos jų nagrinėjamoms byloms išspręsti, net
         jei tos nuostatos aiškiai nenurodytos tų teismų Teisingumo Teismui pateiktuose klausimuose(26).
      
      1.      1 hipotezė: bendros tvarkos taikymas tiekimui Bendrijos viduje
      90.      Kaip jau minėjau(27), Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies b punktas numato teisę atskaityti mokestį, susijusį su prekių tiekimu Bendrijos
         viduje, kuris pagal 28c straipsnio A skirsnį yra atleidžiamas nuo PVM. Todėl teisė atskaityti mokestį suteikiama, kai dantų
         protezų tiekimas paskirties valstybėje pagal direktyvą laikomas apmokestinamu tiekimu, nes jis yra vykdomas ne dantų technikų
         ar dantų gydytojų.
      
      91.      Vis dėlto atskaityti pirkimo PVM taip pat galima ir nuo dantų protezų tiekimo, kuris būtų atleistas nuo mokesčio pagal Šeštosios
         direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies e punktą, bet paskirties valstybėje yra apmokestinamas pagal Šeštosios direktyvos
         28 straipsnio 3 dalies a punktą kartu su E priedo 2 punktu.
      
      2.      2 hipotezė de‑minimis tvarkos taikymas tiekimui Bendrijos viduje 
      
      92.      Remiantis Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktu pirkimo PVM gali būti atskaitomas už šalies teritorijoje gautas
         paslaugas, kai jos yra naudojamos sandoriams, kurie susiję su kitoje valstybėje vykdoma ekonominio pobūdžio veikla 4 straipsnio
         2 dalies prasme, kurios atžvilgiu būtų suteikiama teisė atskaityti mokestį, jei šie sandoriai būtų vykdomi šalies teritorijoje.
      
      93.      Galiausiai su dantų protezų tiekimu į kitą valstybę narę susijusio PVM atskaityti negalima, kai šiam tiekimui taikomas Šeštosios
         direktyvos 28b straipsnio B skirsnis kartu su 28a straipsnio 1 dalies a punkto antruoju papunkčiu ir kai jis tiekėjo įsisteigimo
         valstybėje yra atleistas nuo pridėtinės vertės mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies e punktą.
      
      94.      Tačiau kyla klausimas, kokios būtų pirkimo pridėtinės vertės mokesčio atskaitymo pasekmės, jei tiekėjo įsisteigimo valstybė,
         netinkamai perkėlusi 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies e punktą, atleidimo nuo mokesčio taikymo sritį išplečia sandoriams,
         kurių direktyva neapima. Šis klausimas tinka Nyderlandų teisės nuostatų atveju, nes pagal jas nuo mokesčio atleidžiamas taip
         pat dantų protezų tiekimas, vykdomas tarpininkų, kurie neturi dantų techniko ar dantų gydytojo profesinės kvalifikacijos.
      
      95.      Kai nėra galimybės nacionalinę teisę aiškinti atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies e punktą,
         kiekvienas asmuo gali tiesiogiai remtis direktyva, siekdamas pasinaudoti teise atskaityti mokestį. Ir Šeštosios direktyvos
         13 straipsnio A skirsnio 1 dalies e punktas, ir 17 straipsnio 1 bei 2 dalys yra pakankamai aiškios(28). Tačiau iš principo yra negalima „asimetriškai“ remtis direktyva, t. y. remdamasis direktyva apmokestinamasis asmuo iš esmės
         negali pasinaudoti mokesčio atskaitymu, jei jo sandoriai nėra apmokestinami.
      
      96.      Pagrindinis PVM sistemos principas yra tas, kad teisė atskaityti prekių ar paslaugų pirkimo pridėtinės vertės mokestį atsiranda
         su sąlyga, kad jų įsigijimo išlaidos buvo įtrauktos į apmokestinamųjų pardavimo sandorių, kurie suteikia teisę į atskaitymą,
         kainą(29). Tačiau, kai apmokestinamasis asmuo teikia paslaugas kitam apmokestinamajam asmeniui, kuris jas naudoja nuo mokesčio atleistam
         sandoriui sudaryti, tai kitas apmokestinamasis asmuo iš principo neturi teisės atskaityti pirkimo PVM, išskyrus susijusiose
         direktyvose aiškiai numatytus atvejus(30).
      
      97.      Prekių tiekimo šalies teritorijoje, kuris yra atleidžiamas nuo mokesčio dėl netikslaus direktyvos perkėlimo, atveju būtų pažeistas
         šis principas, jei, nepaisant atleidimo, būtų galima atskaityti su šiuo tiekimu susijusį mokestį. Kad galėtų pasinaudoti direktyva
         pagrįsta teise atskaityti mokestį, apmokestinamasis asmuo turi tuo pačiu metu prašyti, kad su juo būtų elgiamasi kaip su apmoketinamuoju
         asmeniu(31). Kartu nacionalinė procesinė teisė turi užtikrinti, kad kiekvienas asmuo galėtų pasinaudoti iš direktyvos išplaukiančiomis
         teisėmis. Tačiau negalėtų būti priimtas toks sprendimas, kad direktyvos aiškinimo pagrindu apmokestinamasis asmuo turi naudos,
         prieštaraujančios direktyvos tikslams.
      
      98.      Tačiau tarptautinio tiekimo atveju, koks yra ir nagrinėjamoje byloje, situacija, kai remiamasi de‑minimis tvarka, yra visiškai kitokia. Šis tiekimas faktiškai neapmokestinamas tiekėjo įsisteigimo valstybėje, nes laikoma, kad jis vyksta paskirties valstybėje. Tik teoriškai administravimo supaprastinimo sumetimais pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą atskaitymo pagrindu laikomas
         panašių sandorių traktavimas šalies teritorijoje.
      
      99.      Jei manome, kad valstybės narės yra tinkamai perkėlusios Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies e punktą, tai atitinkamas
         tiekimas paskirties valstybėse apskritai turi būti laikomas apmokestinamu tiekimu, vadinasi, pagal pirmiau išdėstytus principus
         ir mokesčio atskaitymas būtų pateisinamas. Šiuo atveju apie asimetrišką rėmimąsi direktyva negali būti jokios kalbos.
      
      100. Todėl, taikant 17 straipsnio 3 dalies a punktą, teoriškai reikia nekreipti dėmesio į tai, kaip panašūs sandoriai traktuojami
         pagal direktyvos neatitinkančią nacionalinę teisę. Veikiau teoriškai reikia laikyti pagrindu ir kelti klausimą, kaip panašūs
         sandoriai būtų klasifikuojami mokesčių tikslais šalies teritorijoje, jei direktyva būtų tinkamai perkelta.
      
      101. Šis sprendimas daugeliu atvejų leidžia išvengti fiskalinio neutralumo pažeidimo. Toks pažeidimas būtų, jei būtų neleidžiama
         atskaityti mokesčio tiekėjo įsisteigimo vietoje, nors pagal direktyvos nuostatas dantų protezų tiekimas per tarpininką nėra
         atleidžiamas nuo mokesčio paskirties valstybėse. Teisės atskaityti pirkimo pridėtinės vertės mokestį neturėjimas lemia dvigubą
         sąnaudų apmokestinimą, kuris taip pat riboja tarptautinę prekybą.
      
      102. Taigi tiekimas šalies teritorijoje ir kitoje valstybėje narėje įvykdytas tiekimas teisės atskaityti mokestį požiūriu yra traktuojami
         skirtingai. Kadangi tiekimas paskirties valstybėje – manant, kad direktyva yra tinkamai perkelta, – faktiškai yra apmokestinamas,
         o panašus tiekimas šalies teritorijoje, pažeidžiant direktyvą, yra atleistas nuo mokesčio, tai vidaus ir užsienio tiekimo
         padėtis taip pat yra skirtinga.
      
      V –    Išvada
      103. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui atsakyti į Hoge Raad der Nederlanden klausimą taip:
      
      „1.      1977 m. gegužės 17 d. Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės
         vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies e punktą reikia aiškinti taip, kad
         pagal šią nuostatą dantų protezų tiekimas, vykdomas tarpininko, kuris neturi dantų techniko ar dantų gydytojo kvalifikacijos,
         nėra laikomas atleistu nuo mokesčio tiekimu.
      
      2.      Pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies b punktą apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti ar grąžinti pirkimo
         PVM, susijusį su dantų protezų tiekimu Bendrijos viduje, kuris pagal 28c straipsnio A skirsnio a punkto pirmąją pastraipą
         yra atleidžiamas nuo PVM, kai atitinkamas prekių įgijimas Bendrijos viduje paskirties valstybėje yra apmokestinamas, nes ši
         valstybė, taikydama Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies a punktą kartu su E priedo 2 punktu, apmokestina atitinkamus
         sandorius.
      
      Pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti ar grąžinti pirkimo
         PVM, susijusį su tiekimu, kuris įvykdytas kitoje valstybėje narėje pagal Šeštosios direktyvos 28b straipsnio B dalį kartu
         su 28a straipsnio 1 dalies a punkto antrąja pastraipa, tiek, kiek šių sandorių atžvilgiu suteikiama teisė atskaityti pirkimo
         PVM, jei jie būtų įvykdyti šalies teritorijoje. Teisė atskaityti pirkimo PVM šiuo atveju egzistuotų, jei tiekimas šalies teritorijoje,
         pažeidžiant Šeštąją direktyvą, būtų laikomas atleistinu nuo mokesčio sandoriu.“
      
      1 –	Originalo kalba: vokiečių.
      
      2 –	OL L 145, p. 1.
      
      3 –	Šiuo klausimu žr. generalinio advokato D. Ruiz‑Jarabo Colomer 2006 m. birželio 22 d. išvadą.
      
      4 –	1967 m. balandžio 11 d. Pirmoji Tarybos direktyva 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos
         mokesčius, suderinimo (OL Nr. 71, p. 1301).
      
      5 –      Pagal pastarąją nuostatą pereinamasis laikotarpis tęsiasi, iki bus panaikintos 28 straipsnio nuostatos, o nagrinėjamų sandorių
         atveju jos nebuvo panaikintos.
      
      6 –	Direktyva, papildanti bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičianti Direktyvą 77/388/EEB, siekiant panaikinti
         fiskalines sienas (OL L 376, p. 1).
      
      7 –	Pakeistas 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/111/EEB, iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB ir nustatančia
         supaprastinimo priemones, susijusias su pridėtinės vertės mokesčiu (OL L 384, p. 47).
      
      8 –	Išsamiau šiuo požiūriu dabar reglamentuoja 2005 m. spalio 17 d. Tarybos reglamento 1777/2005/EB, nustatančio Direktyvos
         77/388/EEB dėl bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos įgyvendinimo priemones, 22 straipsnis (OL L 288, p. 1), kuris netaikomas
         ratione temporis nagrinėjamu atveju.
      
      9 –	Pakeista Tarybos direktyva 92/111/EEB (nurodyta 7 išnašoje).
      
      10 –	2005 m. gegužės 26 d. Sprendimas Kretztechnik (C‑465/03, Rink. p. I‑4357, 35 punktas), kuriame daroma nuoroda į 2000 m. birželio 8 d. Sprendimą Midland Bank (C‑98/98, Rink. p. I‑4177, 30 punktas); 2001 m. vasario 22 d. Sprendimas Abbey National (C‑408/98, Rink. p. I‑1361, 28 punktas) ir 2001 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Cibo Participations (C‑16/00, Rink. p. I‑6663, 31 punktas).
      
      11 –	Minėtos šios išvados 3 išnašoje, 34 punktas. Plačiau apie tiekimo Bendrijos viduje sistemą ir įsigijimus Bendrijos viduje
         taip pat žr. mano 2005 m. lapkričio 11 d. išvados byloje EMAG Handel Eder (C‑245/04, Rink. p. I‑0000) 19–25 punktus.
      
      12–	Šiuo klausimu žr. išvados Eurodental (nurodyta 3 išnašoje) 27 punktą, taip pat Pirmosios direktyvos, nurodytos 4 išnašoje, 2 straipsnį.
      
      13 –	3 išnašoje minėtos išvados 35 punktas.
      
      14 –	Žr. ypač 1995 m. liepos 6 d. Sprendimą BP Soupergaz (C‑62/93, Rink. p. I‑1883, 18 punktas); 2000 m. kovo 21 d. Sprendimą Gabalfrisa ir kt. (C‑110/98–C‑147/98, Rink. p. I‑577, 43 punktas) ir sprendimą Kretztechnik (minėtas 10 išnašoje, 33 punktas).
      
      15 –	Sprendimas Kretztechnik (minėtas 10 išnašoje, 34 punktas), kuris daro nuorodą į 1985 m. vasario 14 d. Sprendimą Rompelman (C‑268/83, Rink. p. 655 19 punktas); 1998 m. sausio 15 d. Sprendimas Ghent Coal Terminal (C‑37/95, Rink. p. 1, 15 punktas); sprendimas Gabalfrisa ir kt. (minėtas 14 išnašoje, 44 punktas); sprendimas Midland Bank (minėtas 10 išnašoje, 19 punktas) ir sprendimas Abbey Nationalir kt. (minėtas 10 išnašoje, 24 punktas).
      
      16 –	Žr. išvados Eurodental (nurodyta 3 išnašoje) 16 išnašą.
      
      17 –	1999 m. rugsėjo 7 d. Sprendimas Gregg (C‑216/97, Rink. p. I‑4947, 20 punktas); 2005 m. vasario 17 d. Sprendimas Linneweber ir Akritidis (C‑453/02 ir C‑462/02, Rink. p. I‑1131, 24 punktas) ir 2006 m. sausio 12 d. Sprendimas Turn- ir Sportunion Waldburg (C-246/04, Rink. p. I-589, 33 punktas).
      
      18 –	2006 m. balandžio 27 d. Sprendimas Solleveld ir van den Hout-van Eijnsbergen (C‑443/04 ir C‑444/04, Rink. p. I–3617, 35 punktas). Šiuo klausimu taip pat žr. 2005 m. gruodžio 15 d. mano išvados šiose
         bylose 40 punktą.
      
      19 –	1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimas (C‑302/93, Rink. p. I‑4495).
      
      20 –	Žr. šios išvados 94 ir kt. punktus.
      
      21 –	2002 m. rugsėjo 10 d. Sprendimas Kügler (C‑141/00, Rink. p. I‑6833, 28 punktas); 2003 m. spalio 20 d. Sprendimas d'Ambrumenil ir Dispute Resolutions Services Ltd (C‑307/01, Rink. p. I‑13989, 52 punktas) ir 2005 m. gegužės 26 d. Sprendimas Kingscrest ir Montecello (C‑498/03, Rink. p. I‑4427, 29 punktas).
      
      22 –	Nurodyto 18 išnašoje, 37 punktas, kuriame daroma nuoroda į sprendimą Kügler (nurodytas 21 išnašoje, 27 punktas).
      
      23 –	Sprendimo d'Ambrumenil ir Dispute Resolution Sevices (nurodytas 21 išnašoje) 58 punktas, kuriame daroma nuoroda į 2001 m. sausio 11 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (C‑76/99, Rink. p. I‑249, 23 punktas) ir sprendimą Kügler (nurodytas 21 išnašoje, 29 punktas).
      
      24 –	Žr. išvadą Solleveld ir van den Hout-van Eijnsbergen (nurodyta 18 išnašoje, 39 punktas).
      
      25 –	Žr. 17 išnašoje nurodytus sprendimus, o taip pat 2003 m. spalio 23 d. Sprendimą Komisija prieš Vokietiją (C‑109/02, Rink. p. I‑12691, 20 punktas)s Sprendimą Kingscrest ir Montecello (nurodytas 21 išnašoje, 54 punktas) bei sprendimą Solleveld ir van den Hout-van Eijnsbergen (nurodytas 18 išnašoje, 39 punktas).
      
      26 –	Žr. ypač 1986 m. kovo 20 d. Sprendimą Tissier (35/85, Rink. p. I‑1207, 9 punktas); 1990 m. kovo 27 d. Sprendimą Bagli Pennacchiotti (C‑315/88, Rink. p. I‑1323, 10 punktas); 1999 m. lapkričio 18 d. Sprendimą Teckal (C‑107/98, Rink. p. I‑8121, 39 punktas) ir 2002 m. lapkričio 7 d. Sprendimą Bourrasse und Perchicot (C‑228/01 ir C‑289/01, Rink. p. I‑213, 33 punktas).
      
      27 –	41 ir kt. punktai.
      
      28 –	Žr. dėl Šeštosios direktyvos tiesioginio taikymo 2001 m. sausio 18 d. Sprendimą Stockholm Lindöpark (C‑150/99, Rink. p. I‑493, 31 punktas); dėl atleidimo nuo mokesčio pagal 13 straipsnį – 1982 m. sausio 19 d. Sprendimą Becker (8/81, Rink. p. 53, 49 punktas), o dėl 17 straipsnio 1 ir 2 dalies – sprendimą BP Soupergaz (nurodytas 14 išnašoje, 34 punktas).
      
      29 –	Žr. nuorodas, pateiktas 10 išnašoje.
      
      30 –	1995 m. balandžio 6 d. Sprendimas BLP Group (C‑4/94, Rink. p. I‑983, 28 punktas) ir sprendimas Debouche (nurodytas 19 išnašoje, 16 punktas).
      
      31 –	Kartu su teise atskaityti mokestį mokesčių mokėtojui gali būti naudinga mokesčių prievolė, kaip yra paaiškinęs generalinis
         advokatas M. Darmon savo 1993 m. birželio 30 d. išvadoje byloje Lubbock Fine (C‑63/92, Rink. p. I‑6665, 19 punktas).