CELEX: 62015CO0555
Language: pt
Date: 2016-04-14 00:00:00
Title: Despacho do Tribunal de Justiça (Oitava Secção) de 14 de abril de 2016.#Bernard Jean Marie Gabarel contra Fazenda Pública.#Pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria.#Reenvio prejudicial – Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) – Diretiva 2006/112/CE – Isenções – Prestações de serviços de assistência no âmbito de profissões médicas e paramédicas – Fisioterapia – Osteopatia.#Processo C-555/15.

DESPACHO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Oitava Secção)
      14 de abril de 2016 (*)
      
      «Reenvio prejudicial – Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) – Diretiva 2006/112/CE – Isenções – Prestações de serviços de assistência no âmbito de profissões médicas e paramédicas – Fisioterapia – Osteopatia»
      No processo C‑555/15,
      que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Tribunal Administrativo
         e Fiscal de Leiria (Portugal), por decisão de 8 de julho de 2015, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 28 de outubro
         de 2015, no processo
      
      Bernard Jean Marie Gabarel
      contra
      Fazenda Pública,
      O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Oitava Secção),
      composto por: D. Švaby, presidente de secção, M. Safjan (relator) e M. Vilaras, juízes,
      advogado‑geral: J. Kokott,
      secretário: A. Calot Escobar,
      vista a decisão tomada, ouvida a advogada‑geral, de decidir por despacho fundamentado, nos termos do artigo 99.° do Regulamento
         de Processo do Tribunal de Justiça,
      
      profere o presente
      Despacho
      1        O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE
         do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO L 347, p. 1, a
         seguir «Diretiva IVA»).
      
      2        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe B. Gabarel, um fisioterapeuta de nacionalidade francesa, residente
         em Portugal, à Fazenda Pública, a respeito de liquidações adicionais de imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»)
         relativas ao ano de 2008.
      
       Quadro jurídico
       Direito da União 
      3        A Diretiva IVA revogou e substituiu, a partir de 1 de janeiro de 2007, a legislação da União existente em matéria de IVA,
         designadamente a Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos
         Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado:
         matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54).
      
      4        O título IX da Diretiva IVA tem por epígrafe «Isenções». O capítulo 1 deste título compreende apenas o artigo 131.° da presente
         diretiva, que tem a seguinte redação:
      
      «As isenções previstas nos capítulos 2 a 9 aplicam‑se sem prejuízo de outras disposições comunitárias e nas condições fixadas
         pelos Estados‑Membros a fim de assegurar a aplicação correta e simples das referidas isenções e de evitar qualquer possível
         fraude, evasão ou abuso.»
      
      5        O capítulo 2 do referido título IX, com a epígrafe «Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral», compreende
         os artigos 132.° a 134.° da mesma diretiva.
      
      6        O artigo 132.°, n.° 1, da Diretiva IVA dispõe:
      
      Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:
      [...]
      c)      As prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas
         pelo Estado‑Membro em causa;
      
      [...]»
       Direito português
      7        O artigo 9.°, ponto 1, do Código do IVA, com a epígrafe «Isenções nas operações internas», estabelece o seguinte:
      
      «Estão isentas do imposto:
      1)     As prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões
         paramédicas [...]»
      
      8        O anexo ao Decreto‑Lei n.° 261/93, de 24 de julho de 1993, que regula o exercício das atividades profissionais de saúde, isto
         é, as atividades paramédicas, refere a fisioterapia como uma atividade paramédica.
      
      9        O artigo 3.° da Lei n.° 45/2003, de 22 de agosto de 2003, Lei do enquadramento base das terapêuticas não convencionais, reconhece
         a osteopatia como uma terapêutica não convencional.
      
       Litígio no processo principal e questões prejudiciais
      10      B. Gabarel obteve um diploma em fisioterapia da École de Rennes (França), com especialização em osteopatia, ao abrigo do qual
         está habilitado a exercer a profissão de osteopata no território francês.
      
      11      A partir do ano de 1986, B. Gabarel passou a exercer a profissão de fisioterapeuta em Portugal. Estava inscrito, como pessoa
         singular, na Direção‑Geral dos Impostos, para efeitos de IVA, a título do exercício da atividade designada «Outros técnicos
         paramédicos – CIRS 5019».
      
      12      Em 6 de novembro de 2007, a Administração Fiscal pediu a B. Gabarel que identificasse, objetivamente, os serviços prestados,
         com base na declaração de início de atividade sob o código 5019 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
      
      13      Em 28 de novembro de 2007, B. Gabarel respondeu que exercia a atividade de «médico osteopata». Em 5 de dezembro de 2007, informou
         que «em substituição do documento apresentado em 28/11/2007 a designação sobre a atividade exercida não é médico osteopata
         mas sim fisioterapeuta».
      
      14      Ao considerar que as suas atividades estavam isentas de IVA, B. Gabarel não liquidou o IVA nas suas operações ativas nem deduziu
         o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços.
      
      15      Em 30 de outubro de 2012, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém (a seguir «Serviços de Inspeção
         Tributária») desencadearam uma ação de inspeção interna a B. Gabarel, relativamente ao exercício de 2008, em sede de IVA,
         no âmbito da qual se apurou IVA em falta no montante de 12 405,25 euros.
      
      16      Na sequência do procedimento de inspeção externa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares relativamente ao ano
         de 2008, os Serviços de Inspeção Tributária concluíram que B. Gabarel, coletado a título da atividade de «Outros técnicos
         paramédicos», apesar de possuir um diploma de fisioterapeuta, exercia, na realidade, a profissão de osteopata, como demonstravam
         alguns recibos por si emitidos em 2008. Em 6 de outubro de 2008, emitiu um documento intitulado «Recibo n.° 0845951», no valor
         de 65 euros, segundo o qual a atividade exercida é uma «Consulta Osteopatia».
      
      17      No entendimento dos Serviços de Inspeção Tributária, a osteopatia não é uma profissão paramédica, pelo que não se lhe aplicam
         as isenções previstas, e as prestações de serviços de osteopatia estão sujeitas à taxa normal de IVA.
      
      18      B. Gabarel alega que, em França, a profissão de médico osteopata sempre se confundiu com a de fisioterapeuta. A proximidade
         funcional destas duas profissões levou‑o a declarar‑se como médico osteopata, num primeiro momento, quando foi inquirido pelos
         Serviços de Inspeção Tributária sobre o tipo e o conteúdo da atividade exercida. Tendo‑se entretanto apercebido das implicações
         fiscais da distinção feita em Portugal entre a fisioterapia e a osteopatia, retificou essa declaração, apresentando o seu
         diploma de fisioterapia.
      
      19      Contudo, em 18 de dezembro de 2012, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu liquidações adicionais de IVA em nome de B.
         Gabarel, relativas a 2008, no montante total de 14 483,76 euros. A Autoridade Tributária e Aduaneira considerou que, nos tratamentos
         efetuados aos seus pacientes, B. Gabarel aplicou terapêuticas e técnicas da fisioterapia conjuntamente com terapêuticas e
         técnicas da osteopatia.
      
      20      Em 23 de maio de 2013, B. Gabarel interpôs recurso das referidas liquidações para o órgão jurisdicional de reenvio.
      
      21      Esse órgão jurisdicional salienta que está em causa a interpretação do artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112.
         No caso em apreço, o facto de o sujeito passivo ter, no âmbito da sua atividade, praticado atos característicos de uma atividade
         isenta de IVA conjuntamente com atos relativos a uma atividade que, a priori, não se encontra isenta poderá dar azo a dificuldades na aplicação prática do artigo 9.° do Código do IVA.
      
      22      Nestas circunstâncias, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de
         Justiça as seguintes questões prejudiciais:
      
      «1)      Se para efeitos da interpretação da alínea c) do n.° 1 do art. 132.° da Diretiva 2006/112[...], as terapêuticas não convencionais,
         nomeadamente a osteopatia, deve, ou não, ser qualificada como atividade paramédica?
      
      2)      Se um contribuinte de acordo com a legislação nacional está habilitado a exercer uma atividade paramédica – a fisioterapia,
         mas se no âmbito da sua atividade profissional de saúde recorrer quer a terapêuticas próprias da fisioterapia quer da osteopatia,
         indistintamente, ou complementarmente, deve ou não ser qualificado, para efeitos da alínea c) do n.° 1 do art. 132.° da Diretiva
         2006/112[...], e em consequência para efeitos do art. 9.° do [Código do IVA], como se tratando de um profissional a exercer
         uma atividade paramédica no seu todo, e deste modo estar isento de IVA?»
      
       Quanto às questões prejudiciais
      23      Nos termos do artigo 99.° do seu Regulamento de Processo, o Tribunal pode, a qualquer momento, mediante proposta do juiz‑relator,
         ouvido o advogado‑geral, decidir pronunciar‑se por meio de despacho fundamentado, quando uma questão submetida a título prejudicial
         for idêntica a uma questão sobre a qual o Tribunal de Justiça já se tenha pronunciado, quando a resposta a essa questão possa
         ser claramente deduzida da jurisprudência ou quando a resposta à questão submetida a título prejudicial não suscite nenhuma
         dúvida razoável.
      
      24      Esta disposição deve ser aplicada no âmbito do presente reenvio prejudicial.
      
      25      Com as suas questões, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo
         132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que um fisioterapeuta que, no âmbito da sua atividade
         de profissional de saúde, aplica, de forma indistinta ou complementar, terapêuticas próprias quer da fisioterapia quer da
         osteopatia deve ser isento do IVA não apenas relativamente às primeiras terapêuticas mas também às segundas.
      
      26      Como o Tribunal de Justiça já observou a propósito do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388, cuja redação
         é idêntica à do artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, segundo uma interpretação literal desta disposição, para
         que um profissional possa beneficiar da isenção nela prevista, deve preencher dois requisitos, a saber, por um lado, efetuar
         «prestações de serviços de assistência» e, por outro, essas prestações devem ser «efetuadas no âmbito do exercício das atividades
         médicas e paramédicas, tal como são definidas pelo Estado‑Membro em causa» (acórdão Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen,
         C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 23).
      
      27      Embora a qualificação das atividades em causa no processo principal como prestações de serviços de assistência na aceção do
         artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA não seja contestada, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a
         questão de saber se o segundo requisito se encontra preenchido no caso de prestações que, nos termos do direito nacional aplicável,
         se enquadrem, em parte, numa atividade paramédica e, em parte, numa atividade que não é qualificada como tal por esse mesmo
         direito nacional.
      
      28      Como o Tribunal de Justiça já salientou, compete a cada Estado‑Membro definir, no seu direito interno, as profissões paramédicas
         em cujo âmbito os serviços de assistência são isentos do IVA. Os Estados‑Membros dispõem de um poder de apreciação a esse
         respeito (v. acórdão Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 29).
      
      29      Esse poder de apreciação engloba não só o poder de definir as qualificações exigidas para exercer as referidas profissões
         mas também o poder de definir as atividades específicas de serviços de assistência abrangidas por essas profissões (acórdão
         Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 30).
      
      30      Contudo, o poder de apreciação dos Estados‑Membros a este respeito não é ilimitado (acórdão Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen,
         C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 31).
      
      31      Por conseguinte, os Estados‑Membros estão, é certo, autorizados a não considerar como paramédica e, portanto, a excluir da
         isenção do IVA determinada profissão ou a reservá‑la aos prestadores que disponham das qualificações profissionais enunciadas
         na regulamentação nacional pertinente e unicamente no que respeita às atividades específicas de serviços de assistência para
         as quais essas qualificações são exigidas (acórdão Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257,
         n.os 33 e 34).
      
      32      Todavia, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a exigência de uma aplicação correta e simples das isenções
         não permite aos Estados‑Membros prejudicarem os objetivos prosseguidos pela Diretiva IVA nem os princípios do direito da União,
         em especial o princípio da igualdade de tratamento, que se traduz, em matéria de IVA, no princípio da neutralidade fiscal
         (v. acórdãos Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 35, e MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778,
         n.° 38).
      
      33      Consequentemente, quando um sujeito passivo pede que se reconheça que as suas atividades de serviços de assistência se enquadram
         no exercício de profissões paramédicas, a fim de beneficiar da isenção do IVA prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea c),
         da Diretiva IVA, incumbe aos órgãos jurisdicionais nacionais examinar se as autoridades competentes, ao recusarem esse reconhecimento,
         respeitaram os limites do poder de apreciação conferido por essa disposição, tendo em conta o objetivo prosseguido por esta
         e o princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA (v., neste sentido, acórdão Solleveld e van den Hout‑van
         Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 36).
      
      34      A este propósito, no que respeita, em primeiro lugar, ao objetivo prosseguido pelo artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva
         IVA, há que recordar que o requisito previsto por esta disposição, segundo o qual as prestações de serviços de assistência
         devem ser efetuadas no âmbito do exercício das profissões paramédicas tal como definidas pelo Estado‑Membro em causa, visa
         garantir que a isenção se aplica apenas às prestações de serviços de assistência efetuadas por prestadores com as qualificações
         profissionais exigidas (v., neste sentido, acórdão Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257,
         n.° 37).
      
      35      Daqui resulta que a exclusão de uma determinada profissão ou de uma atividade específica de serviços de assistência da definição
         das profissões paramédicas prevista pela regulamentação nacional para efeitos da isenção do artigo 132.°, n.° 1, alínea c),
         da Diretiva IVA deve poder ser justificada por razões objetivas fundadas nas qualificações profissionais dos prestadores de
         serviços de assistência e, portanto, por considerações relativas à qualidade dos serviços prestados (v., neste sentido, acórdão
         Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 38).
      
      36      Embora, nas circunstâncias em causa no processo principal, a qualidade dos serviços de osteopatia prestados por um fisioterapeuta
         não pareça ter sido contestada, compete exclusivamente ao órgão jurisdicional de reenvio apreciá‑la.
      
      37      No que respeita, em segundo lugar, ao princípio da neutralidade fiscal, que é inerente ao sistema comum do IVA, importa recordar
         que este princípio se opõe a que prestações de serviços semelhantes, que estão, portanto, em concorrência entre si, sejam
         tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA (acórdão Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04,
         EU:C:2006:257, n.° 39).
      
      38      A este propósito e no que respeita especificamente à profissão de fisioterapeuta, o Tribunal de Justiça já sublinhou que importa
         verificar se as pessoas que exercem essa profissão dispõem, para a prestação de serviços de assistência específicos, de qualificações
         profissionais aptas a assegurar a esses serviços um nível de qualidade equivalente ao dos serviços prestados por pessoas que,
         ao abrigo dessa mesma regulamentação nacional, beneficiam da isenção (acórdão Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04
         e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 41).
      
      39      É certo que, nas circunstâncias em causa no processo principal, tal verificação com o objetivo de aplicar o princípio da neutralidade
         fiscal poderá não ser possível se, em Portugal, ninguém beneficiar de uma isenção para as terapêuticas próprias da osteopatia,
         qualificadas como não convencionais. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificá‑lo.
      
      40      É um facto que as referidas terapêuticas podem ser, de um ponto de vista funcional, equivalentes a serviços de assistência
         prestados por médicos ou fisioterapeutas no âmbito das suas atividades isentas. Nesse caso, haverá que verificar, nos termos
         da jurisprudência referida no n.° 38 do presente despacho, se os fisioterapeutas dispõem, para as terapêuticas próprias da
         osteopatia, de qualificações profissionais aptas a assegurar a esses serviços o mesmo nível de qualidade que caracteriza os
         serviços de assistência funcionalmente equivalentes e que beneficiam de uma isenção.
      
      41      Compete ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se, à luz de todos esses elementos, a exclusão de certas atividades realizadas
         por um fisioterapeuta do âmbito do exercício das profissões paramédicas, para efeitos da isenção de IVA prevista no artigo
         132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, ultrapassa os limites do poder de apreciação conferido aos Estados‑Membros por essa
         disposição (neste sentido, acórdão Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 42).
      
      42      O referido órgão jurisdicional deverá designadamente ter em conta que o recorrente no processo principal, na sua qualidade
         de fisioterapeuta, exerce uma profissão paramédica na aceção da regulamentação nacional do Estado‑Membro em causa e que a
         sua formação profissional comporta uma especialização em osteopatia, sendo esta reconhecida, na referida regulamentação, como
         uma terapêutica não convencional.
      
      43      Caso o órgão jurisdicional de reenvio deva, todavia, considerar que a exclusão das terapêuticas próprias da osteopatia do
         âmbito do exercício das profissões paramédicas para efeitos da isenção do IVA não ultrapassa os limites do poder de apreciação
         conferido aos Estados‑Membros pelo artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, haverá que determinar se, do ponto de
         vista do IVA, as diferentes terapêuticas em causa no processo principal, aplicadas de forma indistinta ou complementar, devem
         ser tratadas como operações distintas tributáveis separadamente ou como operações complexas únicas compostas por vários elementos.
      
      44      A este respeito, o Tribunal de Justiça já considerou que, por um lado, cada operação deve normalmente ser considerada distinta
         e independente e que, por outro, a operação constituída por uma só prestação no plano económico não deve ser artificialmente
         decomposta, para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA. Há que considerar que existe uma prestação única quando dois
         ou mais elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo ao cliente estejam tão estreitamente ligados que formam, objetivamente,
         uma única prestação económica indissociável, cuja decomposição teria caráter artificial (acórdão Bog e o., C‑497/09, C‑499/09,
         C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135, n.° 53).
      
      45      Além disso, trata‑se de uma prestação única quando um ou vários elementos devam ser considerados a prestação principal, ao
         passo que, pelo contrário, outros elementos devem ser considerados prestações acessórias que partilham do tratamento fiscal
         da prestação principal (acórdão Bog e o., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135, n.° 54).
      
      46      No âmbito da cooperação instituída pelo artigo 267.° TFUE, cabe aos órgãos jurisdicionais nacionais determinar se é o que
         acontece em cada caso concreto e fazer todas as apreciações de facto definitivas a esse respeito (acórdão Bog e o., C‑497/09,
         C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135, n.° 55).
      
      47      Resulta do exposto que o artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que um fisioterapeuta
         que, no âmbito da sua atividade profissional de saúde, aplica, de forma indistinta ou complementar, terapêuticas próprias
         quer da fisioterapia quer da osteopatia deve ser isento do IVA não apenas relativamente às primeiras terapêuticas mas também
         às segundas, se a exclusão destas últimas do âmbito do exercício das profissões paramédicas para efeitos da isenção do IVA
         ultrapassar os limites do poder de apreciação conferido aos Estados‑Membros por esta disposição.
      
       Quanto às despesas
      48      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
         de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas.
      
      Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Oitava Secção) declara:
      O artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum
            do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que um fisioterapeuta que, no âmbito da sua atividade
            profissional de saúde, aplica, de forma indistinta ou complementar, terapêuticas próprias quer da fisioterapia quer da osteopatia
            deve ser isento do imposto sobre o valor acrescentado não apenas relativamente às primeiras terapêuticas mas também às segundas,
            se a exclusão destas últimas do âmbito do exercício das profissões paramédicas para efeitos da isenção do imposto sobre o
            valor acrescentado ultrapassar os limites do poder de apreciação conferido aos Estados‑Membros por esta disposição.
      Assinaturas
      * Língua do processo: português.