CELEX: 62007CC0459
Language: pl
Date: 2008-11-04
Title: Opinia rzecznika generalnego Mengozzi przedstawione w dniu 4 listopada 2008 r. # Veli Elshani przeciwko Hauptzollamt Linz. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Graz - Austria. # Wspólnotowy kodeks celny - Artykuł 202 i art. 233 akapit pierwszy lit. d) - Powstanie długu celnego - Nielegalne wprowadzenie towarów -Zajęcie z orzeczeniem przepadku - Wygaśnięcie długu celnego - Chwila, w której powinno nastąpić zajęcie. # Sprawa C-459/07.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      PAOLA MENGOZZIEGO
      przedstawiona w dniu 4 listopada 2008 r.(1)
      
      Sprawa C‑459/07
      Veli Elshani
      przeciwko
      Hauptzollamt Linz
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Unabhängiger Finanzsenat, Graz (Austria)]
      Wspólnotowy kodeks celny – Artykuł 233 – Wygaśnięcie długu celnego – Pojęcie „nielegalnego wprowadzenia”
      1.        Problematyka przedłożona Trybunałowi w niniejszej sprawie jest stosunkowo ograniczona. Chodzi bowiem co do zasady o wykładnię
         jednego krótkiego fragmentu zawartego we Wspólnotowym kodeksie celnym, a konkretnie wyrażenia „przy nielegalnym wprowadzaniu”,
         znajdującego się w art. 233 akapit pierwszy lit. d).
      
      2.        Jednakże zagadnienie to, pomimo pozornej prostoty, zawiera w sobie bardziej złożone aspekty. Z jednej strony, litera tekstu
         prawnego nie dostarcza jednoznacznych wskazówek umożliwiających jego wykładnię. Z drugiej natomiast, wybór jednej z możliwych
         jego wykładni, kosztem drugiej, może pociągnąć za sobą istotne konsekwencje praktyczne, mające znaczenie w szczególności dla
         poboru należności celnych.
      
      3.        Znaczący jest ponadto fakt, że u źródeł problemu przedstawionego Trybunałowi przez sąd krajowy występuje wywołująca odzew
         w doktrynie rozbieżność w orzecznictwie między niektórymi sądami krajowymi w odniesieniu do prawidłowej wykładni cytowanego
         art. 233.
      
      4.        Ponadto rozbieżność w orzecznictwie, o rozstrzygnięcie której zwraca się do Trybunału sąd krajowy, ma charakter transgraniczny,
         mimo że dotyczy dwóch państw należących do tego samego obszaru językowego, bowiem sądami dokonującymi obecnie przeciwstawnych
         wykładni przepisu są austriacki Verwaltungsgerichtshof oraz niemiecki Bundesfinanzhof. Dwaj cieszący się autorytetem przedstawiciele
         tychże sądów przedstawili niedawno w rozprawie naukowej odpowiednie stanowiska organów sądowych, w skład których wchodzą(2).
      
      I –    Ramy prawne 
      A –    Przepisy kodeksu celnego 
      5.        Znaczenie w niniejszym przypadku mają następujące przepisy Wspólnotowego kodeksu celnego(3):
      
      „Artykuł 38
      1. Towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty zostają bezzwłocznie przewiezione przez osobę, która dokonała wprowadzenia,
         trasą określoną przez organy celne i zgodnie z ich instrukcjami:
      
      a) do urzędu celnego wyznaczonego przez organy celne albo w inne miejsce wyznaczone lub uznane przez te organy,
      […]
      2. Każda osoba przejmująca odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Wspólnoty, w szczególności
         w wyniku przeładunku, staje się odpowiedzialna za wykonanie zobowiązania określonego w ust. 1 [...].
      
      Artykuł 202
      1. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku:
      a) nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym […] 
      […] 
      Nielegalnym wprowadzeniem towaru w rozumieniu niniejszego artykułu jest każde wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów
         art. 38–41 i art. 177 tiret drugie.
      
      2. Dług celny powstaje z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru.
      […]
      Artykuł 203
      1. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku:
      – usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym.
      2. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.
      […]
      Artykuł 233
      Bez uszczerbku dla obowiązujących przepisów dotyczących przedawnienia długu celnego, jak również odnoszących się do niepokrycia
         długu celnego w przypadku niewypłacalności dłużnika stwierdzonej drogą sądową, dług celny wygasa:
      
      […]
      d) jeżeli towary, wobec których w przypadkach określonych w art. 202 powstał dług celny, zostały zajęte przy nielegalnym wprowadzaniu
         i równocześnie lub w późniejszym terminie orzeczono ich przepadek.
      
      Jednakże w przypadku zajęcia i orzeczenia przepadku, dla celów przepisów prawa karnego mającego zastosowanie wobec naruszeń
         przepisów celnych, dług celny uważa się za niewygasły, w przypadku gdy prawo karne państwa członkowskiego przewiduje, że należności
         celne są podstawą do określania sankcji lub że istnienie długu celnego stanowi podstawę do wszczęcia postępowania karnego”.
      
      B –    Przepisy rozporządzenia wykonawczego 
      6.        Należy przypomnieć również dwa przepisy rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego(4):
      
      „Artykuł 867
      Orzeczenie przepadku towaru w rozumieniu art. 233 lit. c) i d) Kodeksu nie ma wpływu na status celny danych towarów.
      Artykuł 867a 
      1. Towary niewspólnotowe przejęte lub skonfiskowane oraz takie, odnośnie do których nastąpiło zrzeczenie na rzecz Skarbu Państwa,
         uważa się za towary objęte procedurą składu celnego.
      
      2. Towary, określone w ust. 1, mogą zostać sprzedane przez organy celne jedynie pod warunkiem bezzwłocznego wypełnienia przez
         kupującego formalności wymaganych dla nadania im przeznaczenia celnego.
      
      Jeżeli sprzedaż odbywa się po cenie, w której zawarta jest kwota należności celnych przywozowych, to sprzedaż taka traktowana
         jest jako dopuszczenie do swobodnego obrotu; organy celne same naliczają i księgują należności.
      
      W takich przypadkach sprzedaży dokonuje się według procedur obowiązujących w państwach członkowskich.
      3. W przypadku gdy administracja sama zadysponuje towarami, określonymi w ust. 1, w inny sposób niż dokonując ich sprzedaży,
         to musi bezzwłocznie wypełnić formalności w celu nadania im jednego z przeznaczeń celnych przewidzianych w art. 4 ust. 15
         lit. a), b), c) i d) Kodeksu”.
      
      II – Okoliczności faktyczne, postępowanie przed sądem krajowym oraz pytania prejudycjalne
      7.        W dniu 21 maja 2001 r., działając w wyniku podsłuchu telefonicznego, policja austriacka zatrzymała w okolicach miejscowości
         Wels, jadący z Kosowa autobus turystyczny, wewnątrz którego znaleziono 150 opakowań pochodzących z przemytu papierosów, które
         zostały zabezpieczone i co do których orzeczono następnie ich przepadek i dokonano ich zniszczenia.
      
      8.        Wspomniany autobus wjechał na wspólnotowy obszar celny we Włoszech, w porcie w Brindisi, w bliżej nieokreślonym dniu pomiędzy
         19 a 21 maja 2001 r. Celem podróży pojazdu była wieś Eferding, do której autobus jeszcze nie dojechał w momencie interwencji
         policji.
      
      9.        Austriackie organy celne dokonały następnie obliczenia należności celnych za rzeczone papierosy i nakazały ich zapłatę. Kwota
         należności wynosi 961,46 EUR.
      
      10.      W wyniku serii odwołań wniesionych do austriackich organów (dotyczących przede wszystkim kwestii ustalenia dokładnych okoliczności
         faktycznych zdarzenia oraz odpowiedzialności poszczególnych zamieszanych osób) sprawa została przedłożona sądowi krajowemu.
         Sąd ten, biorąc pod uwagę kluczowe znaczenie art. 233 kodeksu celnego dla potrzeb wydania rozstrzygnięcia, zawiesił postępowanie
         i zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: 
      
      „1)      Zważywszy, iż przesłanka wygaśnięcia, o której mowa w art. 233 akapit pierwszy lit. d) [kodeksu celnego], nie odnosi się do
         momentu powstania długu celnego, lecz do okresu po powstaniu długu celnego, gdyż odnosi się do długu celnego, który »powstał«
         w przypadkach określonych w art. 202 kodeksu celnego, czy wyrażenie »przy nielegalnym wprowadzaniu« w rozumieniu art. 233
         akapit pierwszy lit. d) kodeksu celnego należy interpretować w taki sposób, że:
      
      –      wprowadzanie na obszar celny Wspólnoty towaru, co do którego powstał dług celny na podstawie art. 202 kodeksu celnego, kończy
         się już z chwilą jego wprowadzenia do granicznego urzędu celnego lub na inne, wskazane przez urząd celny miejsce, najpóźniej
         jednak z chwilą opuszczenia granicznego urzędu celnego lub innego wskazanego miejsca, ponieważ towar znalazł się tym samym
         wewnątrz obszaru celnego, tak że zajęcie i przepadek towarów dokonane po tym okresie nie prowadzą już do wygaśnięcia długu
         celnego,
      
      lub tak interpretować, że 
      –      wprowadzanie na obszar celny Wspólnoty towaru, co do którego powstał dług celny na podstawie art. 202 kodeksu celnego, z gospodarczego
         punktu widzenia trwa tak długo, jak długo jest on transportowany w ramach jednolitego procesu związanego z wprowadzaniem towaru
         na obszar celny, a więc dopóki towar będący na obszarze celnym nie dotarł jeszcze do pierwszego miejsca przeznaczenia i nie
         został tam złożony, w związku z czym zajęcie i przepadek towarów dokonane do tego czasu prowadzą do wygaśnięcia długu celnego?
      
      2)      Zważywszy, że w przypadku nielegalnego zachowania w rozumieniu art. 202 kodeksu celnego, które zostało ujawnione przy wprowadzaniu,
         dług celny obligatoryjnie wygasa i że zajęcie towarów bezpośrednio podczas usuwania spod dozoru celnego, jako zachowanie nielegalne
         w rozumieniu art. 203 kodeksu celnego, nie prowadzi do natychmiastowego wygaśnięcia długu celnego, czy art. 233 akapit pierwszy
         lit. d) kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że wygaśnięcie długu celnego wyraźnie ograniczone do przypadków
         powstania długu celnego na mocy art. 202 kodeksu celnego jest mimo to zgodne z nakazem równego traktowania nielegalnego zachowania?”.
      
      III – W przedmiocie pytań prejudycjalnych 
      A –    Pytanie pierwsze 
      11.      Pierwsze z dwóch pytań prejudycjalnych podniesionych przez sąd krajowy jest bez wątpienia najważniejsze i najtrudniejsze.
         W szczególności w pytaniu tym sąd zwraca się do Trybunału o zajęcie stanowiska co do wykładni wyrażenia „przy nielegalnym
         wprowadzaniu” zawartego w art. 233 kodeksu celnego. W szczególności Unabhängiger Finanzsenat przedstawia pytanie w rodzaju
         testu wielokrotnego wyboru, wskazując dwie możliwe alternatywne wykładnie. W rzeczywistości, jak zostanie to niebawem wykazane,
         cytowane wyrażenie mogłoby być przedmiotem innych wykładni.
      
      12.      W każdym razie, celem pełnego zrozumienia zagadnienia podniesionego przez sąd krajowy, niezbędne jest przede wszystkim odtworzenie
         pokrótce dwóch stanowisk w orzecznictwie przywołanych w postanowieniu odsyłającym.
      
      1.      Wykładnia „szeroka”
      13.      Bardziej elastyczna wykładnia art. 233 kodeksu celnego, podtrzymywana w szczególności przez austriacki Verwaltungsgerichtshof,
         przyjmuje, że wygaśnięcie długu celnego dla towarów pochodzących z przemytu wprowadzonych do Wspólnoty następuje we wszystkich
         przypadkach, w których towary te zostają zajęte, zanim dotrą do ich pierwszego miejsca przeznaczenia wewnątrz wspólnotowego
         obszaru celnego.
      
      14.      W niniejszym przypadku zatem okoliczność, że do zajęcia papierosów doszło, zanim autobus, w którym były ukryte, dotarł do
         celu (wsi Eferding) powodowałaby wygaśnięcie długu celnego.
      
      15.      Takie stanowisko podtrzymuje w szczególności w niniejszej sprawie rząd austriacki.
      
      16.      Rząd austriacki podnosi przede wszystkim, że pojęcie „wprowadzenia” zawarte w art. 233 kodeksu celnego nie odpowiada pojęciu „wprowadzenia” znajdującemu się w innych przepisach tego kodeksu
         celnego. W rzeczy samej, wprowadzenie jest z reguły aktem dokonującym się w jednej chwili, poprzez sam akt przekroczenia granicy.
         Niemniej jednak rząd austriacki zauważa, że art. 202 kodeksu celnego definiuje „nielegalne wprowadzenie” jako ”każde wprowadzenie
         dokonane z naruszeniem przepisów art. 38–41 i art. 177 tiret drugie”. Według tego rządu podobne ujęcie nie byłoby możliwe
         do wytłumaczenia przy użyciu zwykłego pojęcia „wprowadzenia”. Jeżeli rzeczywiście należałoby rozumieć tu „wprowadzenie” jako
         dokonujący się w jednej chwili akt przekroczenia granicy, pozbawione sensu byłoby przywoływanie art. 38–41 i art. 177 kodeksu
         celnego, które odnoszą się do aktów następujących po przekroczeniu linii granicznej.
      
      17.      W rezultacie według rządu austriackiego termin „wprowadzenie”, zawarty w art. 202 i art. 233 kodeksu celnego, jest autonomicznym
         pojęciem obejmującym czas dłuższy od zwykłego, dokonującego się w jednej chwili przekroczenia granicy(5).
      
      18.      Ponadto zastosowanie w tym przypadku ścisłej wykładni oznaczałoby, według tego rządu, całkiem nieracjonalne ograniczenie liczby
         przypadków, w których przepis mógłby znaleźć zastosowanie(6).
      
      19.      Rząd fiński ze swojej strony proponuje wykładnię jeszcze mniej ścisłą: jego zdaniem bowiem, wygaśnięcie długu celnego przewidziane w art. 233,
         powinno następować we wszystkich przypadkach, w których możliwe jest wykazanie, że towar nielegalnie wprowadzony na obszar
         celny nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego. Pod warunkiem przeto, że towar nie został jeszcze „wprowadzony do obrotu”,
         obowiązek uiszczenia należności celnych wygasałby także w przypadku, gdyby do zajęcia doszło po tym, jak towar osiągnął swoje
         pierwsze miejsce przeznaczenia wewnątrz wspólnotowego obszaru celnego(7). 
      
      20.      Byłoby to zgodne z celem z art. 233 kodeksu celnego, ponieważ zajęcie towarów w odpowiednim czasie pozwalałoby uniknąć jakiejkolwiek
         szkody po stronie Skarbu Państwa. Z drugiej strony, w rozumieniu art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego
         ewentualna późniejsza sprzedaż towarów, co do których orzeczono przepadek, pociągałaby za sobą zapłatę należności celnych,
         a więc ich kwota zostałaby pobrana.
      
      21.      Ponadto według rządu fińskiego, ścisła wykładnia pozostawałaby w sprzeczności z zasadą równości, jako że traktowane byłyby
         w sposób radykalnie odmienny w rzeczywistości całkiem podobne sytuacje podmiotu, którego nielegalnie wprowadzane towary zostają
         zajęte w chwili przekraczania granicy, i podmiotu, którego towary zostają zajęte w (chociażby niewiele) późniejszym momencie(8).
      
      2.      Wykładnia ścisła
      22.      Według ścisłej wykładni art. 233 kodeksu celnego, którą – jak zauważono powyżej – przyjął ostatnio niemiecki Bundesfinanzhof,
         wygaśnięcie długu celnego w następstwie zajęcia i późniejszego orzeczenia przepadku przemycanych towarów, byłoby ograniczone
         do przypadków, w których zajęcie następuje dokładnie w chwili przekroczenia granicy lub w urzędzie celnym znajdującym się
         na granicy, jako że wyrażenie „w chwili nielegalnego wprowadzenia” wskazywałoby wyłącznie na konkretny moment, w którym towar
         dostaje się na wspólnotowy obszar celny.
      
      23.      W przypadku przedłożonym do rozstrzygnięcia sądowi krajowemu w postępowaniu przed tym sądem okoliczność, iż do zajęcia przemycanych
         papierosów doszło w chwili następującej po przekroczeniu granicy (które, gwoli przypomnienia, miało miejsce w porcie w Brindisi,
         we Włoszech) wykluczałaby możliwość uwzględnienia takiej przyczyny wygaśnięcia. W konsekwencji, pomimo zajęcia i orzeczenia
         przepadku przemycanych dóbr, podmioty odpowiedzialne za nielegalne wprowadzenie papierosów musiałyby uiścić również odpowiednie
         należności celne.
      
      24.      Takie stanowisko podtrzymują w niniejszej sprawie w szczególności rząd duński oraz Komisja.
      
      25.      Rząd duński przychyla się do ścisłej wykładni art. 233 zarówno z uwagi na względy systematyki, jako że w innych fragmentach kodeksu celnego
         termin „wprowadzenie” oznacza czynność dokonującą się w jednej chwili, a nie rozciągniętą w czasie(9), jak i ze względu na wymóg pewności prawa, bowiem pojęcia takie jak „wprowadzenie do obrotu gospodarczego” lub „miejsce przeznaczenia”
         miałyby zbyt szerokie znaczenie(10).
      
      26.      Rząd ten utrzymuje ponadto, że ścisła wykładnia, stanowiąc dodatkową sankcję dla przemycających towary na wspólnotowy obszar
         celny, przyczynia się do zapobiegania oszustwom(11).
      
      27.      Komisja utrzymuje, że ścisła wykładnia może być przyjęta, w pierwszej kolejności na podstawie literalnej wykładni art. 233 i porównania
         jego różnych wersji językowych(12). Taką wykładnię potwierdzałaby również analiza systemowa, jako że pojęcie „wprowadzenia” miałoby jednolite znaczenie w całym
         kodeksie celnym. Ponadto wygaśnięcie długu celnego przewidziane w art. 233 powinno być przedmiotem ścisłej wykładni jako przepis
         szczególny(13).
      
      3.      Alternatywny punkt widzenia: stanowisko rządu polskiego
      28.      Rząd polski proponuje natomiast, aby Trybunał przyjął odmienną linię wykładni, według której odpowiedź na pytania stawiane przez sąd
         krajowy nie byłaby potrzebna. Rząd ten przywołuje art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego stanowiący, że
         towary niewspólnotowe przejęte lub skonfiskowane uważa się za objęte procedurą składu celnego. Taki przepis stanowiłby zatem
         lex specialis w stosunku do przepisów, które regulują powstawanie i wygaśnięcie długu celnego: według rządu polskiego, w przypadkach,
         do których ma zastosowanie cytowany art. 867a, dług celny nie powstawałby nawet, a zatem nie byłoby konieczne rozważanie warunków
         jego wygaśnięcia w rozumieniu art. 233 kodeksu celnego(14).
      
      29.      Rząd ten wskazuje ponadto, że przy nałożeniu należności celne za skonfiskowane towary w przypadku późniejszej ich sprzedaży
         przez organy publiczne dochodziłoby do dwukrotnej zapłaty należności celnych(15).
      
      4.      Ocena
      30.      Jak już to wyżej wspomniałem, zagadnienie, do którego rozstrzygnięcia wezwano Trybunał, nie należy do najprostszych. Interpretowany
         tekst prawny nie dostarcza rozstrzygających wskazówek, a stanowiska wszystkich stron zawierają bardzo interesujące elementy,
         zasługujące na jak najbardziej wnikliwe rozważenie.
      
      31.      Rozwiązanie, jakie zamierzam zaproponować Trybunałowi, jest tym podtrzymywanym przez rząd austriacki. Poniżej wskażę przyczyny,
         które sprawiają, iż przedkładam je nad inne możliwe wykładnie, nie ukrywając jednak pewnych jego aspektów zawierających trudności.
      
      a)      Różne wersje językowe
      32.      Komisja utrzymuje, że analiza różnych wersji językowych uzasadnia ścisłe rozumienie art. 233, które instytucja ta preferuje.
         W szczególności wynika to w sposób oczywisty z wersji włoskiej i hiszpańskiej kodeksu celnego. Inne wersje językowe, mimo
         że w sposób mniej oczywisty wskazują na podtrzymywane przez Komisję stanowisko, potwierdzają jednak ścisłą wykładnię.
      
      33.      Wydaje mi się jednak, że w przeciwieństwie do tego, co uważa Komisja, analiza wersji językowych(16) kodeksu celnego nie dostarcza rozstrzygających wskazówek w kwestii prawidłowej wykładni art. 233 kodeksu celnego. Wersja
         włoska („all’atto dell’introduzione irregolare”), jak i hiszpańska („en el momento de la introducción irregular”) są bowiem
         do pogodzenia zarówno z rozumieniem momentu wprowadzenia towaru jako realizującego się w jednej chwili, jak i z pojmowaniem
         go jako aktu rozciągniętego w czasie. W rzeczy samej, mimo że użycie terminów „atto” oraz „momento” jest znaczące, należy
         zauważyć, że stanowią one jedynie część wyrażenia (odpowiednio „all’atto di” oraz „en el momento de”) i w żaden sposób nie
         definiują ani nie określają wprowadzenia towaru na obszar celny. Z tego punktu widzenia obydwie wspomniane wersje wydają się
         równoznaczne z innymi(17). Z drugiej strony nawet przy założeniu, że wersje włoska i hiszpańska wskazują wydarzenie ze swej natury równoczesne z przekroczeniem
         granicy, to jednak inne wersje językowe nie mają takiego zabarwienia. 
      
      34.      Reasumując, uważam, że analiza różnych wersji językowych nie wnosi elementów rozstrzygających dla potrzeb wykładni.
      
      b)      W przedmiocie stanowiska rządu polskiego 
      35.      Oryginalne stanowisko przyjęte przez rząd polski, mimo że interesujące, nie wydaje mi się możliwe do zaakceptowania. Utrzymywanie
         bowiem, że w przypadkach, w których znajduje zastosowanie art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego, dług celny
         w rozumieniu art. 202 kodeksu celnego nie powstaje, tak że nie jest konieczne dokonywanie wykładni art. 233 lit. d) tegoż
         kodeksu, oznacza, że przepis wykonawczy (wspomniany art. 867a) powoduje, iż niemożliwe staje się zastosowanie przepisu „podstawowego”.
         Artykuł 233 akapit pierwszy lit. d), którego jedyną przesłanką stosowania jest zaistnienie długu celnego w rozumieniu art. 202,
         pozostawałby bezprzedmiotowy, a więc niemożliwy do zastosowania.
      
      36.      Ponadto i przede wszystkim sam art. 233 akapit pierwszy lit. d) wyraźnie mówi o długu celnym „powstałym (…) w przypadkach określonych w art. 202” [moje podkreślenie]. Innymi słowy, nie ma wątpliwości, że dług celny musi powstać
         i później wygasnąć.
      
      37.      Należy jednak zauważyć, że rząd polski słusznie podkreśla w swoich uwagach ryzyko dwukrotnego nałożenia należności celnych
         w stosunku do tych samych towarów oraz konieczność uniknięcia takiej sytuacji. Poniżej powrócę do tego szczególnego problemu(18).
      
      c)      Argumenty przemawiające na korzyść szerokiej wykładni
      i)      Pojęcie „nielegalnego wprowadzenia”
      38.      „Nielegalne wprowadzenie” jest zdefiniowane dla istotnych w tym przypadku celów w art. 202 kodeksu celnego, który określa
         je jako „każde wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów art. 38–41 i art. 177 tiret drugie”. Wydaje mi się jednak, że
         w uwagach stron poczynionych na piśmie oraz podczas rozprawy, został pominięty punkt w moim mniemaniu kluczowy.
      
      39.      Jasne jest bowiem – i nie zaprzecza temu także Komisja – że wprowadzenie towaru na obszar Wspólnoty nie jest „nielegalne”,
         dopóki osoba wprowadzająca towar nie wykaże swoim niedwuznacznym zachowaniem woli nieinformowania właściwych organów celnych
         o jego wprowadzeniu. W przypadku wprowadzenia na strzeżonym odcinku granicy następuje to w chwili, w której dany podmiot opuszcza
         urząd celny bez uprzedniego zadeklarowania przewożonych dóbr. W wypadku wprowadzenia dóbr przez tzw. „zieloną granicę”, tj.
         przez niestrzeżony odcinek granicy, chwilą, w której zachowanie stanie się nielegalne, będzie ta, w której ujawni się zamiar
         nieprzedstawienia dóbr w urzędzie celnym(19).
      
      40.      „Nielegalne wprowadzenie” ma zatem miejsce wyłącznie, gdy podmiot opuści punkt graniczny lub w sposób niedwuznaczny wykaże zamiar niedokonywania zgłoszenia towaru organom
            celnym.
      
      41.      Jak zauważono, według ścisłej wykładni do wygaśnięcia dochodziłoby jedynie w przypadku, w którym zajęcie następowałoby, zanim
         podmiot przewożący towar opuścił punkt graniczny lub wykazał zamiar niezgłaszania się do właściwych organów celnych. Przyjęcie
         takiej wykładni oznaczałoby, że wygaśnięcie, o którym mowa w art. 233 akapit pierwszy lit. d) kodeksu celnego, wbrew brzmieniu
         przepisu, dotyczy „wprowadzenia”, które nie jest jeszcze „nielegalne”.
      42.      Stanowiłoby to moim zdaniem wyraźne wykroczenie poza dany przepis. Tym bardziej że w rozumieniu art. 202 ust. 2 „[d]ług celny
         powstaje z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru”, a zatem, ścisła wykładnia prowadziłaby do uznania wygaśnięcia długu,
         który jeszcze nie powstał.
      
      43.      Ponadto ścisła wykładnia mogłaby też ewentualnie prowadzić do stwierdzenia, że wygaśnięcie nie następuje nigdy, z uwagi na
         niespełnienie wyraźnie przewidzianego warunku (czyli samego „nielegalnego wprowadzenia”).
      
      44.      W rezultacie ścisła wykładnia prowadzi ostatecznie do logicznej sprzeczności, co dowodzi w moim mniemaniu jej wewnętrznej
         słabości.
      
      ii)    Skuteczność (effet utile)
      45.      Nie odwołując się wprawdzie w sposób wyraźny do takiego stwierdzenia, rząd austriacki sugeruje, że ścisła wykładnia przepisu
         z art. 233 akapit pierwszy lit. d) kodeksu celnego mogłaby pozbawić ten przepis effet utile. Ograniczenie przypadków wygaśnięcia
         długu celnego do tych, w których zajęcie przemycanego towaru następuje w chwili przekroczenia granicy, sprawiałoby bowiem,
         że stosowanie tego przepisu byłoby niemalże niemożliwe (lub w każdym razie możliwe w bardzo ograniczonej liczbie przypadków).
         W praktyce bowiem do zajęcia przemycanego towaru dochodzi zasadniczo nie w chwili przekroczenia granicy, lecz w chwili późniejszej(20).
      
      46.      Argument ten, chociaż sam w sobie nie jest rozstrzygający, zasługuje moim zdaniem na uwagę. Powszechnie wiadomo, że przy wykładni
         prawa wspólnotowego zasada skuteczności (effet utile) odgrywa decydującą rolę, a opierając się na niej, należy zawsze dać
         pierwszeństwo wykładni aktu wspólnotowego, która umożliwia osiągnięcie założonego w nim celu(21). Z tego punktu widzenia nie ma wątpliwości, że „szeroka” wykładnia jest bardziej odpowiednia, aby zapewnić stosowanie przepisu.
      
      iii) Zasada proporcjonalności
      47.      Powszechnie wiadomo, że Trybunał regularnie uznawał zasadę proporcjonalności za stanowiącą część zasad podstawowych. Zasada
         ta posłużyła do uznania za niezgodne z prawem sankcji uważanych za zbyt surowe (a więc „nieproporcjonalne”) w stosunku do
         zachowań, których dotyczyły(22). Ponadto w oparciu o tę samą zasadę przyjęto, że generalnie w przypadku gdy w danej sytuacji można wymierzyć wiele różnych
         sankcji, należy zastosować środek najmniej uciążliwy spośród pozwalających osiągnąć zamierzony cel(23).
      
      48.      Rozciągając rozumowanie oparte na zasadzie proporcjonalności na wykładnię aktów prawa wspólnotowego, można by postawić pytanie,
         czy w przypadku gdy dopuszczalne są dwie wykładnie przepisu wywołującego negatywne skutki dla podmiotu, dokonujący wykładni
         nie powinien wybrać tej mniej uciążliwej. Co do zasady takie podejście wydaje mi się rozsądne i przemawia w niniejszym przypadku
         na korzyść szerokiej wykładni.
      
      49.      Jest tak oczywiście pod warunkiem, że obydwie możliwe wykładnie są odpowiednie dla osiągnięcia celu, któremu służy interpretowany
         przepis. Przedmiotem dalszych rozważań będzie właśnie cel interpretowanego przepisu.
      
      iv)    Ratio legis przepisu
      50.      Jaki jest cel, do osiągnięcia którego zmierza interpretowany przepis, w tym przypadku art. 233 akapit pierwszy lit. d) kodeksu
         celnego? Pytanie to jest oczywiście zasadnicze dla potrzeb dokonania wykładni.
      
      51.      Trudno moim zdaniem zaprzeczyć, że celem wygaśnięcia długu celnego, o którym mowa w art. 233 akapit pierwszy lit d) kodeksu
         celnego, jest uniknięcie nałożenia cła, w przypadku gdy towar, jakkolwiek nielegalnie wprowadzony na obszar Wspólnoty, nie
         został wprowadzony do obrotu i nie stanowi przeto „zagrożenia” konkurencyjnego dla towarów wspólnotowych(24).
      
      52.      Jest oczywiste, że rygorystyczna wykładnia teleologiczna tego przepisu, wynikająca z powyższych uwag, mogłaby prowadzić do
         uznania, że dług celny wygasa we wszystkich przypadkach, w których przemycany towar zostaje zajęty przed wprowadzeniem do
         obrotu, niezależnie od chwili lub miejsca, w którym do tego doszło. Rząd fiński, jak wspomniałem powyżej, opowiedział się
         za takim rozumieniem.
      
      53.      Uważam jednak, że nie można przyjąć tak szczególnie szerokiej wykładni art. 233 kodeksu celnego z tej prostej przyczyny, że
         w sposób zanadto wyraźny wykracza ona poza brzmienie przepisu.
      
      54.      Stosując taką wykładnię, należałoby przyjąć, że dług celny powinien wygasnąć, również w przypadku gdy przemycane towary zostają
         dla przykładu zajęte kilka miesięcy po ich nielegalnym wprowadzeniu, po tym jak pozostawały ukryte w „bezpiecznym” miejscu
         w oczekiwaniu, aż zostaną wprowadzone do obrotu. Podobna hipoteza nie jest rzecz jasna w żaden sposób do pogodzenia z przepisem
         będącym przedmiotem rozważań, według którego obowiązek w odniesieniu do zajętych towarów wygasa „przy nielegalnym wprowadzaniu”.
         Innymi słowy, wydaje mi się oczywiste, że przepis wymaga pewnej ciągłości czasowej pomiędzy przekroczeniem przez przemycane
         towary granicy a ich zajęciem.
      
      55.      Pomimo że szczególnie „daleko idąca” wykładnia przepisu, zaproponowana w pkt 52, nie może zostać przyjęta, niemniej jednak
         ratio legis przepisu, nawet jeśli nie pozwala na całkowite zniekształcenie jego dosłownego znaczenia, nakazuje, aby nadać
         mu sens jak najbardziej zgodny z jego celem. W tym przypadku zatem uwzględnienie celu przepisu przemawia na korzyść wykładni,
         która zachowując brzmienie przepisu, rozszerza zakres sytuacji, w których dług celny wygasa, z zastrzeżeniem że nie miało
         miejsca wprowadzenie do obrotu przemycanych produktów.
      
      56.      Prawdą jest, że ściślejsza wykładnia art. 233 akapit pierwszy lit. d) kodeksu celnego prowadziłaby do wyraźniejszego zaakcentowania,
         jak zostało podkreślone w szczególności przez rząd duński w uwagach na piśmie oraz przez Komisję na rozprawie, represyjnego
         czy też prewencyjnego wymiaru przepisu. W tym przedmiocie pozwalam sobie jednak poczynić następujące uwagi.
      
      57.      Wygaśnięcie długu celnego w stosunku do zajętych towarów pochodzących z przemytu jest, jak zauważono, uzasadnione faktem,
         że towary te nie stanowią już zagrożenia konkurencyjnego dla towarów wspólnotowych. Jeżeli takie produkty zostałyby następnie
         dopuszczone ponownie do obrotu, zgodnie z art. 867a rozporządzenia wykonawczego, powinny być zapłacone odpowiednie należności
         celne.
      
      58.      Rozumowanie Komisji oraz rządu duńskiego, zgodnie z którym zastosowanie art. 233 kodeksu celnego w duchu „represyjnym” byłoby
         uzasadnione faktem, że po przekroczeniu granicy przez przemycane towary, występuje większe prawdopodobieństwo, że zostaną
         one wprowadzone do obrotu gospodarczego, a zatem wyrządzać będą szkodę wspólnotowym produktom i interesom finansowym Wspólnoty,
         pozbawione jest spójności i opiera się na błędzie logicznym.
      
      59.      Z jednej strony bowiem, w przypadku gdy przemycany towar zostaje zajęty, ryzyko szkody wygasa: przemycane produkty nie będą
         nieuczciwie konkurować ze wspólnotowymi, a jeśli zostaną dopuszczone do obrotu gospodarczego, to stanie się to po zapłaceniu
         należności celnych. Z drugiej strony, jeśli produkty te unikną zajęcia, to w każdym razie wejdą one do obrotu i żadna należność
         celna nie zostanie uiszczona, niezależnie od bardziej bądź mniej ścisłej wykładni art. 233.
      
      60.      Nie można również przyjąć, że skutek represyjny oddziałuje w rzeczywistości prewencyjnie w stosunku do ewentualnych przemytników.
         W szczególności jeżeli prawodawca chciałby, aby zapłata należności celnych za zajęte towary pochodzące z przemytu stanowiła
         sankcję, nie przewidziałby w art. 233 kodeksu celnego sytuacji, w której należności celne wygasają także w stosunku do przemytników.
         Jeżeli prawodawca wspólnotowy chciałby nadać przepisowi rzeczywisty wymiar prewencyjny, nie przewidziałby żadnego przypadku
         wygaśnięcia, nakładając za każdym razem na przemytnika obowiązek zapłaty należności celnych za zajęte towary. Przyjmując natomiast
         ścisłą wykładnię, „sankcja” ta uderzałaby jedynie w przemytnika ujętego w stosunkowo zaawansowanej fazie jego bezprawnej działalności,
         podczas gdy przemytnik ujęty w fazie początkowej zwalniany byłby z zapłaty należności celnych.
      
      61.      Uważam, że represyjne aspekty działalności przemytniczej stanowią przedmiot przepisów karnych lub administracyjnych, które
         sankcjonują takie zachowania. Podobne rozważania powinny natomiast być obce rozumowaniu odnoszącemu się do nałożenia bądź
         nie należności celnych, co jest wyłącznym przedmiotem niniejszej sprawy.
      
      62.      Potwierdza to ostatni akapit art. 233 kodeksu celnego, który właśnie celem zachowania możliwości wymierzenia sankcji karnych,
         także w przypadku wygaśnięcia długu celnego, stanowi, że dla celów postępowania karnego, uważa się, iż zajęcie lub orzeczenie
         przepadku przemycanych towarów nie powoduje wygaśnięcia długu celnego.
      
      63.      Powyższa analiza znajduje ponadto wyraźne potwierdzenie w jednym z wyroków Trybunału, który chociaż formalnie odnosi się do
         stanu prawnego poprzedzającego wejście w życie obecnie obowiązującego kodeksu celnego, zachowuje, jak sądzę, ważność. W wyroku
         tym Trybunał uznał, że „podstawą przyczyn wygaśnięcia musi być fakt, że w rzeczywistości towar nie otrzymał przeznaczenia
         gospodarczego, które uzasadnia nałożenie należności celnych przywozowych”(25).
      
      v)      Ewolucja historyczna uregulowań i ich wykładni
      64.      Uregulowania dotyczące wygaśnięcia długu celnego w następstwie zajęcia i orzeczenia przepadku przemycanych towarów zawarte
         w art. 233 akapit pierwszy lit. d) kodeksu celnego stanowią obostrzenie reżimu ustanowionego w tym przedmiocie, aż do wejścia
         w życie samego kodeksu celnego, w rozporządzeniu 2144/87(26). Rozporządzenie to przewidywało bowiem w art. 8 ust. 1 lit. b) wygaśnięcie długu celnego we wszystkich wypadkach orzeczenia
         przepadku towaru.
      
      65.      Mające wkrótce wejść w życie rozporządzenie 450/2008(27) zawierające nowy kodeks celny, powraca natomiast w art. 86 do „łagodnej” wersji obecnej już w rozporządzeniu 2144/87, stanowiąc
         w szczególności, że dług celny wygasa „w przypadku gdy towary podlegające należnościom celnym przywozowym lub wywozowym ulegają
         przepadkowi” (ust. 1 lit. d)), „w przypadku gdy towary podlegające należnościom celnym przywozowym lub wywozowym zostają zajęte
         i równocześnie lub w późniejszym terminie ulegają przepadkowi” (lit. e)), ponadto „w przypadku gdy towary podlegające należnościom
         celnym przywozowym lub wywozowym zostają zniszczone pod dozorem celnym lub stają się przedmiotem zrzeczenia się na rzecz skarbu
         państwa” (lit. f)). Również zatem w nowym kodeksie celnym chwila, w której dochodzi do zajęcia lub orzeczenia przepadku, nie
         ma znaczenia dla wygaśnięcia długu celnego.
      
      66.      A zatem, biorąc pod uwagę, że obowiązujący kodeks celny ustanawia w odniesieniu do wygaśnięcia długu celnego w stosunku do
         przemycanych towarów szczególnie rygorystyczne uregulowania, wpisujące się chronologicznie między dwa znacznie mniej surowe
         akty, uważam, że bardzo ścisła wykładnia art. 233 akapit pierwszy lit. d) kodeksu celnego prowadziłaby ze wszelkim prawdopodobieństwem
         do nadwerężenia wewnętrznej logiki porządku wspólnotowego i domniemanej woli prawodawcy(28).
      
      vi)    Problem zajęcia na „zielonej granicy”
      67.      Ścisła wykładnia art. 233 wywołuje problemy szczególnie w przypadku, gdy przemycany towar zostaje wprowadzony na obszar Wspólnoty
         przez „zieloną granicę”. W takiej sytuacji możliwe są do wyróżnienia dwa stanowiska hermeneutyczne. 
      
      68.      Według pierwszej analizy, którą Komisja poparła w pkt 26 uwag przedstawionych na piśmie, w przypadku przemytu przez niestrzeżoną
         granicę nielegalne wprowadzenie dokonywałoby się już w momencie fizycznego przekroczenia linii granicznej. Przyjmując rzecz
         jasna takie rozumowanie, do wygaśnięcia długu celnego, o którym mowa w art. 233 akapit pierwszy lit. d), nie dochodziłoby
         praktycznie nigdy, jako że niemalże niemożliwym byłoby zajęcie towaru na linii granicznej. Linia z definicji bowiem jest pojęciem
         geometrycznym nie posiadającym szerokości.
      
      69.      Według odmiennej analizy, podtrzymywanej przez Komisję na rozprawie, w przypadku wprowadzenia towaru przez „zieloną granicę”
         nielegalne wprowadzenie, o którym mowa w art. 233, realizowałoby się w chwili, w której osoba przewożąca towary obiera kierunek
         inny niż ten, który powinna, aby dotrzeć do najbliższego urzędu celnego, wskazując w ten sposób na zamiar przemycenia towaru(29).
      
      70.      Uważam, że ten drugi „wariant” ścisłej wykładni wydaje się z pewnością bardziej przekonujący niż pierwszy: nie powoduje przynajmniej,
         że stosowanie art. 233 akapit pierwszy lit. d) staje się niemalże niemożliwe. Pewne problemy pozostają jednak nierozstrzygnięte,
         jest bowiem oczywiste, że w konkretnej sytuacji nie zawsze z łatwością można określić kierunek przyjęty przez podmiot przywożący
         towary po przekroczeniu granicy, w szczególności na obszarach leśnych lub trudnodostępnych, jak te przez które zazwyczaj przebiega
         linia „zielonej granicy”.
      
      71.      Również z tych względów optuję za szeroką wykładnią.
      
      d)      Ograniczenia proponowanej wykładni
      72.      Pomimo że proponowana przez mnie wykładnia wydaje mi się niewątpliwie bardziej odpowiednia, niemniej jednak przedstawia ona
         również pewne problemy. 
      
      73.      Po pierwsze, jak już zauważono, aby możliwe było dokonanie innej niż ścisła wykładni art. 233 akapit pierwszy lit. d) kodeksu
         celnego, należy przyjąć, że pojęcie „wprowadzenia” zawarte w art. 233 różni się od pojęcia „wprowadzenia” znajdującego się
         w innych fragmentach kodeksu celnego. Byłoby oczywiście pożądane, aby można było uniknąć takiej rozbieżności znaczeń. Z drugiej
         strony wykazałem, jak sądzę, że uznanie, iż wyrażenie „wprowadzenie” z art. 233, oznacza zdarzenie „dokonujące się w jednej
         chwili” i jest ograniczone w czasie, które to znaczenie zwrot ten ma niewątpliwie w innych fragmentach kodeksu celnego, tworzyłoby
         więcej trudności niż ich rozwiązywało.
      
      74.      Po drugie, inna niż ścisła wykładnia zawiera w sobie element niepewności w związku z pierwszym miejscem przeznaczenia przemycanych
         towarów. Oczywiście „pierwsze miejsce przeznaczenia” jest pojęciem raczej nieokreślonym, które nie może być dokładniej zdefiniowane
         i wymaga osobnej oceny dla każdego przypadku, jak uznał na rozprawie sam rząd austriacki. Ponadto mogą również w rzeczywistości
         wystąpić przypadki zajęcia towarów, w których nie jest całkowicie jasne, czy towary te dotarły bądź nie do ich pierwszego
         miejsca przeznaczenia wewnątrz wspólnotowego obszaru celnego. W takich przypadkach mogą okazać się konieczne bardziej szczegółowe
         kontrole: z drugiej strony dochodzenia tego typu są całkiem powszechne, przykładowo w ramach prawa karnego, i nie należy zapominać,
         że ponieważ działalność przemytnicza jest co do zasady karalna na gruncie prawa karnego, władze lokalne muszą jednak dokonywać
         ustaleń dla celów prawnokarnych. W przypadku zajęcia towarów „w ruchu” można by również ewentualnie przyjąć domniemanie, że
         w braku przeciwnych dowodów pierwsze miejsce przeznaczenia nie zostało jeszcze osiągnięte.
      
      75.      Nie można nadto nie zauważyć, że ścisła wykładnia zawiera elementy równie nieprecyzyjne. Jest tak w szczególności w przypadku
         zajęcia towarów przemycanych przez „zieloną granicę”, jak zauważono powyżej(30).
      
      76.      Po trzecie, proponowana wykładnia, chociaż ogranicza ryzyko dwukrotnego zapłacenia należności celnych za ten sam towar, to
         jednak nie wyklucza go(31). Sytuacja dwukrotnej zapłaty mogłaby zaistnieć w przypadku, w którym towary zajęte po dotarciu do pierwszego miejsca przeznaczenia
         (co oznacza, że dług celny nie wygasłby), zostałyby następnie sprzedane przez organy publiczne, co pociągałoby za sobą (drugą)
         zapłatę należności celnych przez kupującego, zgodnie z art. 867a rozporządzenia nr 2454/93.
      
      77.      Wskazałem już, że jedynym sposobem uniknięcia ryzyka dwukrotnego poboru należności celnych byłoby uznanie długu celnego za
         wygasły we wszystkich przypadkach, w których przemycany towar zostaje zajęty i orzeka się jego przepadek, zanim zostaje on
         wprowadzony do obrotu. Z drugiej strony podkreśliłem już również, w jaki sposób takie rozwiązanie, występujące w rozporządzeniu
         2144/87 i ponowione w rozporządzeniu 450/2008, wydaje się nie do obrony w świetle dosłownego brzmienia kodeksu celnego(32).
      
      e)      Wnioski w przedmiocie pytania pierwszego 
      78.      Uważam, że wskazane ograniczenia i problemy nie mogą w sumie przeszkodzić w poważny sposób w przyjęciu wykładni, jaką wyżej
         zarysowałem. W każdym razie alternatywne wykładnie przedstawiają jeszcze większe niedogodności.
      
      79.      W konsekwencji proponuję, aby Trybunał rozstrzygnął pierwszą kwestię przedłożoną mu przez Unabhängiger Finanzsenat, stanowiąc,
         że wyrażenie „przy nielegalnym wprowadzaniu”, zawarte w art. 233 akapit pierwszy lit. d) kodeksu celnego, powinno być rozumiane
         jako odnoszące się do czasu trwającego od przekroczenia granicy do chwili, w której nielegalnie wprowadzony towar dotarł do
         swojego pierwszego miejsca przeznaczenia wewnątrz obszaru wspólnotowego.
      
      B –    Pytanie drugie
      80.      W pytaniu drugim sąd krajowy, dąży w istocie do ustalenia, czy nie stanowi naruszenia zasady równości fakt, że art. 233 akapit
         pierwszy lit. d) kodeksu celnego przewiduje wygaśnięcie długu celnego jedynie w następstwie zajęcia towaru nielegalnie wprowadzonego
         w rozumieniu art. 202 kodeksu celnego, podczas gdy nie jest to przewidziane w przypadku towaru zajętego po usunięciu spod
         dozoru celnego w rozumieniu art. 203.
      
      81.      Jak można od razu zauważyć drugie pytanie wywołuje poważne wątpliwości co do istotności tego pytania dla potrzeb wydania orzeczenia
         w postępowaniu przed sądem krajowym.
      
      1.      W przedmiocie konieczności udzielenia odpowiedzi na pytanie
      82.      Zarówno Komisja jak i rząd austriacki, chociaż w nieznacznie odmiennych słowach utrzymują, że zagadnienie to pozostaje całkowicie bez związku z przedmiotem sprawy
         przed sądem krajowym(33).
      
      83.      Uwagi Komisji oraz rządu austriackiego wydają mi się słuszne. Bezsprzecznie sytuacja skarżącego w sprawie przed sądem krajowym
         jest uregulowana w art. 202 kodeksu celnego, który dotyczy nielegalnego wprowadzenia towarów przez granicę. Natomiast sytuacja
         przewidziana w art. 203, czyli usunięcie towarów spod dozoru celnego, pozostaje zupełnie bez związku z okolicznościami sprawy.
      
      84.      Oczywiście jeżeli sytuacja przewidziana w art. 203 byłaby rzeczywiście uregulowana w sposób bardziej korzystny w porównaniu
         z tą, o której mowa w art. 202, pojawiłby się problem nieważności bardziej niekorzystnych przepisów w świetle zasady równości
         W niniejszym przypadku jednak w sprawie przed sądem krajowym zastosowanie znajduje art 202, inaczej mówiąc bardziej korzystny
         przepis.
      
      85.      A zatem chociaż Trybunał, słusznie bez wątpienia, jest zawsze bardzo ostrożny wobec możliwości nieudzielenia odpowiedzi na
         pytanie prejudycjalne, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, może pozostawić bez rozstrzygnięcia pytanie prejudycjalne gdy
         jest oczywiste, że wnioskowana przez sąd krajowy ocena, nie ma żadnego wpływu na postępowanie przed tym sądem(34). Wydaje mi się jasne że w niniejszej sprawie zagadnienie ma charakter wyraźnie hipotetyczny i nie jest istotne dla rozstrzygnięcia
         sprawy przed sądem krajowym. Uważam zatem że Trybunał nie powinien orzekać w przedmiocie pytania drugiego.
      
      86.      Jeżeli jednak Trybunał miałby podjąć decyzję o rozstrzygnięciu tego pytania co do istoty, chciałbym przedstawić kilka zwięzłych
         uwag w tej kwestii.
      
      2.      Uwagi dodatkowe co do istoty pytania 
      87.      Rządy duński i fiński utrzymują w tej kwestii, że sytuacje uregulowane w art. 202 i w art. 203 kodeksu celnego są obiektywnie rzecz biorąc różne,
         a zatem różne ich traktowanie nie stanowiłoby naruszenia zasady równości(35).
      
      88.      Rząd austriacki twierdzi natomiast – jak się wydaje – że art. 233 wprowadza w istocie nieuzasadnioną różnicę w traktowaniu pomiędzy sytuacją,
         o której mowa w art. 202, a tą, o której mowa w art. 203: w rzeczywistości taką różnicę w traktowaniu można przezwyciężyć,
         przyjmując w drodze analogii, że dług celny wygasa także w przypadku zajęcia towarów usuniętych spod dozoru celnego w rozumieniu
         art. 203. Z drugiej strony, pytanie jest w niniejszym przypadku zupełnie bez znaczenia, ponieważ przedmiotem sprawy przed
         sądem krajowym jest sytuacja uregulowana w art. 202 kodeksu celnego(36). Rząd austriacki zauważa ponadto, że w nowym kodeksie celnym problem już nie wystąpi, gdyż przewiduje on wygaśnięcie długu
         celnego w przypadku zajęcia i orzeczenia przepadku, niezależnie od chwili oraz sytuacji, w jakich się one dokonują(37).
      
      89.      Komisja ze swojej strony, odwołując się do analizy podobnej do tej, którą przedstawił w szerszej perspektywie rząd polski(38), przywołuje art. 867a rozporządzenia wykonawczego, utrzymując, że ponieważ ten ostatni przepis dotyczy bez różnicy zarówno
         towarów przemycanych, o których mowa w art. 202, jak i tych usuniętych spod dozoru celnego, o których mowa w art. 203 kodeksu
         celnego, nie można uznać, iż art. 233 akapit pierwszy lit. d) ma dyskryminujący charakter. 
      
      90.      Uważam, że celem rozstrzygnięcia pytania co do istoty konieczne jest podkreślenie znaczącej faktycznej różnicy w sytuacjach
         uregulowanych odpowiednio w art. 202 i art. 203 kodeksu celnego.
      
      91.      W szczególności, podczas gdy art. 202 dotyczy sytuacji „klasycznego” przemytu towarów na teren wspólnotowego obszaru celnego,
         art. 203 wyodrębnia wszystkie sytuacje, w których działanie lub zaniechanie uniemożliwia, chociażby tylko przejściowo, właściwym
         organom celnym dostęp do towaru pod dozorem celnym i dokonanie kontroli przewidzianych w kodeksie celnym(39).
      
      92.      Innymi słowy w sytuacji, o której mowa w art. 203 kodeksu celnego, towar po usunięciu spod dozoru celnego z większym co do
         zasady prawdopodobieństwem może zostać dopuszczony do obrotu gospodarczego, jako że de facto znajduje się już wewnątrz obszaru
         celnego. Jednocześnie jednak organy celne wiedzą o istnieniu takiego towaru. Już same te dane mogłyby wystarczać dla uzasadnienia
         odmiennego traktowania dwóch sytuacji.
      
      93.      Należy też zauważyć, że towary usunięte spod dozoru celnego w rozumieniu art. 203 są z definicji towarami, których wprowadzenie
         na obszar celny zostało uprzednio zakomunikowane. W efekcie, jak słusznie podkreślił rząd duński(40), możliwość zajęcia/orzeczenia przepadku (a więc i potencjalnego zastosowania art. 233 kodeksu celnego) jest w rzeczywistości
         mniej istotna w odniesieniu do towarów objętych zakresem art. 203 niż w odniesieniu tych nielegalnie wprowadzonych w rozumieniu
         art. 202.
      
      94.      Prawdą jest, że także pod tym względem przepis taki jak ten zawarty w nowym kodeksie celnym, który wkrótce wejdzie w życie,
         przewidujący ogólnie wygaśnięcie długu celnego dla wszystkich towarów, co do których orzeczono przepadek, wydaje się bardziej
         logiczny i „słuszny”. Z drugiej strony uważam, że wobec jasnego brzmienia art. 233 obecnie obowiązującego kodeksu celnego,
         który nie przewiduje wygaśnięcia w stosunku do towarów, co do których orzeczono przepadek, objętych zakresem art. 203 kodeksu
         celnego, obiektywne różnice pomiędzy sytuacjami, o których mowa w art. 202 i w art. 203, są wystarczające, aby uznać za uzasadnione
         (chociaż może nie optymalne) przyjęcie przez prawodawcę wspólnotowego różnych sposobów traktowania dwóch sytuacji.
      
      IV – Wnioski
      95.      Na podstawie powyższych rozważań, proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytanie przedłożone przez Unabhängiger Finanzsenat,
         stanowiąc, że wyrażenie „przy nielegalnym wprowadzaniu”, zawarte w art. 233 akapit pierwszy lit. d) kodeksu celnego, powinno
         być rozumiane jako odnoszące się do czasu trwającego od przekroczenia granicy do chwili, w której nielegalnie wprowadzony
         towar dotarł do swojego pierwszego miejsca przeznaczenia wewnątrz obszaru wspólnotowego.
      
      1 –	Język oryginału: włoski.
      
      2 –	K. Höfinger, R. Rüsken, Wann erlischt die Zollschuld infolge Beschlagnahme und Einziehung von Schmuggelware?, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern, nr 8/2007, s. 197.
      
      3 –	Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. L 302,
         s. 1).
      
      4 –	Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego
         Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. L 335, s. 1).
      
      5 –	Uwagi rządu austriackiego, pkt 10.
      
      6 –	Ibidem, pkt 15.
      
      7 –	Uwagi rządu fińskiego, pkt 13 i 14.
      
      8 –	Ibidem, pkt 16 i 17.
      
      9 –	Uwagi rządu duńskiego, pkt 16.
      
      10 –	Ibidem, pkt 20.
      
      11 –	Ibidem, pkt 26.
      
      12 –	Uwagi Komisji, pkt 15–23.
      
      13 –	Ibidem, pkt 36.
      
      14 –	Uwagi rządu polskiego, pkt 18–26.
      
      15 –	Ibidem, pkt 23.
      
      16 –	Jak powszechnie wiadomo, w przypadku wątpliwości interpretacyjnych Trybunał niezmiennie wskazywał na konieczność stosowania
         analizy porównawczej różnych wersji językowych aktów wspólnotowych jako narzędzia hermeneutycznego. Zobacz przykładowo wyroki:
         z dnia 5 grudnia 1967 r. w sprawie 19/67 Sociale Verzekeringsbank przeciwko Van der Vecht, Rec. s. 445, w szczególności s. 454,
         z dnia 12 lipca 1979 r. w sprawie 9/79 Koschniske przeciwko Read van Arbeid, Rec. s. 2717, pkt 6, oraz z dnia 2 kwietnia 1998 r.
         w sprawie C‑296/95 The Queen przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ex parte EMU Tabac i in., Rec. s. I‑1605, pkt 36.
         W odniesieniu w szczególności do kodeksu celnego zob. wyrok z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C‑48/98 Firma Söhl & Söhlke,
         Rec. s. I‑7877, pkt 46.
      
      17 –	Zobacz np. wersje: francuską („lors de l'introduction irrégulière”) angielską („upon their unlawful introduction”), niemiecką
         („bei dem vorschriftswidrigen Verbringen”) i niderlandzką („bij het onregelmatig binnenbrengen”).
      
      18 –	Zobacz poniżej pkt 76 i 77.
      
      19 –	Zobacz poniżej pkt 67 i nast.
      
      20 –	Uwagi rządu austriackiego, pkt 15.
      
      21 –	Pojęcie i stosowanie zasady skuteczności (effet utile) stanowią temat, którego znaczenie wykracza poza zakres niniejszej
         opinii, gdyż chodzi o zasadę, która od początku charakteryzowała wykładnię prawa wspólnotowego dokonywaną przez Trybunał Sprawiedliwości.
         Zobacz przykładowo wyroki: z dnia 6 października 1970 r. w sprawie 9/70 Grad przeciwko Finanzamt Traunstein, Rec. s. 825,
         pkt 5, z dnia 21 października 1970 r. w sprawie 23/70 Haselhorst przeciwko Finanzamt Düsseldorf, Rec. s. 881, pkt 5, z dnia
         22 września 1988 r. w sprawie 187/87 Saarland i in., Rec. s. 5013, pkt 19, oraz z dnia 14 października 1999 r. sprawa C‑223/98
         Adidas, Rec. s. I‑7081, pkt 24.
      
      22 –	Zobacz np. wyrok z dnia 20 lutego 1979 r. w sprawie 122/78 Buitoni, Rec. s. 677, pkt 16. Na temat zasady proporcjonalności
         jako przesłanki sankcji w zakresie prawa celnego zob. wyrok z dnia 16 grudnia 1992 w sprawie C‑210/91 Komisja przeciwko Grecji,
         Rec. s. I‑6735, pkt 19 i 20.
      
      23 –	Zobacz np. wyroki z dnia 11 lipca 1989 r. w sprawie 265/87 Schräder przeciwko Hauptzollamt Gronau, Rec. s. 2237, pkt 21,
         oraz z dnia 5 maja 1998 r. w sprawie C‑157/96 National Farmers' Union i in., Rec. s. I‑2211, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo.
      
      24 –	Zobacz opinię rzecznika generalnego A. Tizzana z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C 337/01 Hamann International (wyrok
         z dnia 12 lutego 2004 r.), Rec. s. I‑1791, pkt 50.
      
      25 –	Wyrok z dnia 5 października 1983 r. w sprawach połączonych 186/82 i 187/82 Magazzini generali, Rec. s. 2951, pkt 14.
      
      26 –	Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2144/87 z dnia 13 lipca 1987 r. w sprawie długu celnego (Dz.U. L 201, s. 15).
      
      27 –	Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 450/2008 z dnia 23 kwietnia 2008 r. ustanawiające wspólnotowy kodeks
         celny (zmodernizowany kodeks celny) (Dz.U. L 145, s. 1).
      
      28 –	Zwracam ponadto uwagę, że również w Niemczech ścisła wykładnia nie jest jednogłośnie przyjmowana. Jest ona wytworem niedawno
         przyjętego, jakkolwiek cieszącego się dużym autorytetem stanowiska interpretacyjnego. Wykładnia ta była jednak przedmiotem
         silnej krytyki, na podstawie argumentów częściowo analogicznych do tych przedstawionych w niniejszej opinii. W odniesieniu
         do art. 233 zob. np. P. Witte, Zollkodex – Kommentar, wyd. 4, Monachium 2006, Beck.
      
      29 –	Zwracam ponadto uwagę, że przyjmując takie stanowisko, Komisja zasadniczo zaprzecza własnym twierdzeniom dotyczącym wprowadzenia,
         które musi „dokonywać się w jednej chwili”, jak wynikałoby z dosłownej wykładni art. 233. Zobacz powyżej pkt 32 i nast.
      
      30 –	Zobacz powyżej pkt 67 i nast.
      
      31 –	Oczywiście przy zastosowaniu ścisłej wykładni ryzyko to jest dużo większe, gdyż w takim przypadku możliwości wygaśnięcia
         długu celnego stają się bardziej ograniczone.
      
      32 –	Zobacz powyżej pkt 53 i 54.
      
      33 –	Uwagi rządu austriackiego, pkt 22, oraz Komisji, pkt 44.
      
      34 –	Zobacz np. wyroki: z dnia 16 lipca 1992 r. w sprawie C‑83/91 Meilicke przeciwko ADV-ORGA, Rec. s. I‑4871, pkt 26 i nast.,
         oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C‑222/04 Cassa di Risparmio di Firenze, Zb.Orz. s. I‑289, pkt 75.
      
      35 –	Uwagi rządu fińskiego, pkt 22, oraz uwagi rządu duńskiego, pkt 34.
      
      36 –	Uwagi rządu austriackiego, pkt 22.
      
      37 –	Ibidem, pkt 24. Zobacz także powyżej, pkt 65. 
      
      38 –	Argumenty Komisji są ponadto pod pewnymi względami niejasne i odsyłają do przepisu, którego poszczególne wersje językowe
         różnią się. Przywołany przez Komisję motyw dziewiąty rozporządzenia 3665/93 wprowadzającego art. 867a do rozporządzenia wykonawczego,
         stanowi w wersji włoskiej, że jeżeli towary te nie zostały dopuszczone do swobodnego obrotu „può sorgere nei confronti di
         esse un'obbligazione doganale” [to w stosunku do nich może powstać dług celny]. Podobnie w wersji francuskiej („une dette
         douanière reste susceptible de naître à leur égard”), angielskiej („a customs debt may still be incurred with regard to them”),
         hiszpańskiej („una deuda aduanera sigue siendo susceptible de nacer al respecto”) i niderlandzkiej („een douaneschuld ten
         aanzien daarvan zou kunnen ontstaan”). Wersja niemiecka stanowi natomiast, że do chwili dopuszczenia towarów do swobodnego
         obrotu „entsteht keine Zollschuld im Hinblick auf sie” (czyli „nie powstaje w stosunku do nich dług celny”). Wersje nie są
         nie do pogodzenia, aczkolwiek kładą akcent na różne aspekty.
      
      39 –	Zobacz ww. w przypisie 24 wyroki: w sprawie Hamann International, pkt 31, z dnia 1 lutego 2001 r. w sprawie C‑66/99 Wandel,
         Rec. s. I‑873, pkt 47, oraz z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C‑371/99 Liberexim, Rec. s. I‑6227, pkt 55.
      
      40 –	Uwagi rządu duńskiego, pkt 35.