CELEX: 62003CC0354
Language: da
Date: 2005-02-16
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Poiares Maduro fremsat den 16. februar 2005. # Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) og Bond House Systems Ltd (C-484/03) mod Commissioners of Customs & Excise. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Forenede Kongerige. # Sjette momsdirektiv - artikel 2, nr. 1, artikel 4, stk. 1 og 2, og artikel 5, stk. 1 - fradrag af betalt indgående moms - økonomisk virksomhed - afgiftspligtig, der optræder i denne egenskab - levering af varer - transaktion, der indgår i en kæde af leveringer, hvori har medvirket en erhvervsdrivende, som har undladt at svare moms, eller en erhvervsdrivende, som har anvendt et »kapret« momsnummer - »karruselsvig«. # Forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      M. POIARES MADURO
      fremsat den 16. februar 2005 (1)
      
      Forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03
      Optigen Ltd,
      Fulcrum Electronics Ltd (i likvidation)
      og
      Bond House Systems Ltd
      mod
      Commissioners of Customs & Excise
      (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Det Forenede Kongerige))
      »Sjette momsdirektiv – artikel 2, stk. 1, artikel 4, stk. 1 og 2 – økonomisk virksomhed – transaktion, som indgår i en kæde af leveringer, hvori en erhvervsdrivende, som har undladt at svare moms, eller en erhvervsdrivende,
         som har anvendt et ulovligt momsnummer, har medvirket – karruselsvig«
      1.     I tre sager, som vedrører erhvervsdrivende, der uden eget vidende har deltaget i såkaldt »karruselsvig«, har High Court of
         Justice of England and Wales, Chancery Division, spurgt Domstolen, om transaktioner, som indgår i et system til omgåelse af
         moms, som andre har taget initiativ til, udgør økonomisk virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel
         4, stk. 2, i sjette direktiv 77/388/EØF (2).
      
      2.     Anmodningen om præjudiciel afgørelse er indgivet under appelsager for High Court of Justice (Chancery Division) i sagerne
         Optigen Ltd (herefter »Optigen«), Fulcrum Electronics Ltd (herefter »Fulcrum«) og Bond House Systems Ltd (herefter »Bond House«).
         Sagsøgte i disse sager er Commissioners of Customs and Excise. Den af Optigen og Fulcrum indgivne appel vedrører en afgørelse
         truffet af VAT and Duties Tribunal, London, mens Bond Houses appel vedrører en afgørelse truffet af VAT and Duties Tribunal,
         Manchester. Under begge sager er det i det væsentlige fastslået, at transaktioner, som indgår i karruselsvig, falder uden
         for merværdiafgiftens anvendelsesområde.
      
      I –    Relevante fællesskabsbestemmelser
      3.     Kernen i det fælles momssystem er formuleret på følgende måde i artikel 2 i Rådets første direktiv 67/227/EØF (3):
      
      »Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på den grundsætning, at der på ting og tjenesteydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift,
         der er nøjagtig proportional med tingenes og tjenesteydelsernes pris, uanset antallet af omsætninger i de produktions- og
         fordelingsled, der ligger før beskatningsleddet.
      
      Ved enhver omsætning svares en merværdiafgift, der beregnes af tingens eller tjenesteydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats,
         som gælder for tingen eller tjenesteydelsen med fradrag af det merværdiafgiftsbeløb, der umiddelbart har belastet de forskellige
         omkostningselementer.« 
      
      4.     Ifølge sjette direktivs artikel 2, nr. 1, pålægges der moms ved levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages
         i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.
      
      5.     I medfør af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, anses som »afgiftspligtig person« »enhver, der selvstændigt udøver en af de
         i artiklens stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultat af den pågældende virksomhed«.
      
      6.     »Økonomisk virksomhed« er defineret i artikel 4, stk. 2, som »alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder,
         herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv«. Artikel 4, stk. 2, bestemmer
         endvidere, at »[s]om økonomisk virksomhed anses bl.a. transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle
         goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter«. 
      
      II – Faktiske omstændigheder og den præjudicielle forelæggelse
      A –    Den almindelige baggrund for »karruselsvig«
      7.     I sin afgørelse i Bond House-sagen giver VAT and Duties Tribunal, Manchester, en præcis forklaring på, hvad Commissioners
         har beskrevet som karruselsvig (4):
      
      »I sin enkleste form fungerer karruselsvig på følgende måde. En momsregistreret erhvervsdrivende (»A«) i en medlemsstat sælger
         afgiftspligtige varer til en momsregistreret erhvervsdrivende (»B«) i en anden medlemsstat. Der skal ikke betales moms i A’s
         medlemsstat for A’s salg til B [(5)]. B skal angive købet og betale moms i sin medlemsstat, og såfremt han agter at anvende varerne til en momspligtig levering,
         skal han angive beløbet som indgående moms. Hvis han deltager i karruselsvig, vil han normalt ikke gøre nogen af delene. B
         sælger herefter varerne til en anden momsregistreret erhvervsdrivende (»C«) i sin egen medlemsstat, hvor han beregner og modtager
         moms af salgsprisen. Han angiver imidlertid ikke denne moms til skatte- og afgiftsmyndighederne og forsvinder simpelthen;
         han bliver herved, hvad [Commissioners betegner] som en »missing trader« (»forsvundet handlende«). På tidspunktet for salget
         til C, mens B stadig er momsregistreret, og før Commissioners bliver klar over, at han er eller kan tænkes at »forsvinde«,
         og har mulighed for at gribe ind (f.eks. ved at slette B), sender han en regning til C med angivelse af momsen, hvori den
         til B betalte moms angives som indgående moms. C (som Commissioners betegner som »broker« (dvs. mellemhandler) sælger herefter
         varerne til en registreret erhvervsdrivende i en anden medlemsstat. Kendetegnet for den mest enkle form for momssvig er, at
         denne køber er A, og det er dette kredsløb, som har givet anledning til udtrykket »karruselsvig«. C har et krav på tilbagebetaling
         af indgående moms, men er ikke forpligtet til selv at betale udgående moms, da hans salg til A er momsfritaget i C’s egen
         medlemsstat [(6)]. Hvis momssvigen lykkes, er resultatet, at B modtager, men ikke angiver, den moms, som skatte- og afgiftsmyndighederne skal
         betale til C. I denne situation handler B utvivlsomt svigagtigt og A formentlig også, mens C meget vel kan være helt uvidende
         om, hvad der foregår, og om, hvorledes hans deltagelse udnyttes. [...] Ifølge Commissioners tilsigter B ikke at købe og sælge
         på normal måde, men at udvirke at han selv modtager moms [...]. Varernes eneste funktion er at få transaktionerne til at virke
         tilforladelige [...]. Heller ikke A (i det mindste ikke, hvis han deltager i momssvigen) har nogen reel økonomisk interesse
         i at tilbagekøbe de varer, som han netop har solgt. Selv om det er muligt, at også A er uvidende deltager, hvis varerne sælges
         til C til en lavere pris end den, for hvilken han har solgt dem til B (eller til en lavere pris end den, som han efter markedsforholdene
         kunne sælge dem til i fremtiden), er det Commissioners opfattelse, at A og B handler i samråd, og at det er ønskværdigt, at
         A køber varerne tilbage, dels af hensyn til kontrollen, dels fordi det er enklere og billigere at anvende en begrænset mængde
         varer flere gange end at købe nye forsyninger på det åbne marked for hver enkelt transaktion [...] B, der ved, at han kommer
         til at tjene på ikke at opgive den udgående moms, som han skal betale, har råd til at sælge varerne til C for en mindre pris
         end han betalte til A, og gør det, hvis det er nødvendigt for at få et salg i stand.«
      
      8.     Man kan forestille sig utallige varianter af denne transaktionskæde, som er betydeligt mere komplicerede end den, der er beskrevet
         i det foregående, og i virkeligheden kan de samme varer blive »sendt rundt« i flere forskellige kæder. Det grundlæggende problem
         er dog stadig det samme, nemlig at en erhvervsdrivende modtager et beløb i moms, men ikke opgiver det til skatte- og afgiftsmyndighederne.
         Den erhvervsdrivende, som undlader at svare moms, kan anvende et »kapret« momsnummer eller lade sig momsregistrere og simpelthen
         forsvinde, inden skatte- og afgiftsmyndighederne tager affære.
      
      9.     Der har været en stigning i denne type momssvig i samhandelen inden for Fællesskabet de sidste par år, som ofte udgør et stort
         problem for medlemsstaterne. Selv om det er vanskeligt at fastslå, nøjagtigt hvor store beløb der er tale om, er det klart,
         at det medfører betydelige tab for statskassen (7).
      
      B –    De faktiske omstændigheder i de foreliggende sager
      10.   De faktiske omstændigheder i de foreliggende sager, som de fremgår af High Court of Justices afgørelser om præjudiciel forelæggelse,
         er følgende.
      
      a)      De faktiske omstændigheder i Optigen- og Fulcrum-sagerne
      11.   Optigen og Fulcrum handlede hovedsageligt med computerchips, som de købte af selskaber i Det Forenede Kongerige og solgte
         til kunder i andre medlemsstater. Det er fastslået i hovedsagen, at Optigen og Fulcrum var uden skyld i en række transaktioner,
         der omfattede karruselsvig. De havde ikke noget at gøre med den handlende, som »forsvandt«, og havde ikke kendskab til eller
         mulighed for at have kendskab til, at de var involveret i en række transaktioner på en anden måde end som almindelige købere
         hos en handlende og almindelige sælgere til et selskab i en anden medlemsstat. Commissioners afslog Optigens og Fulcrums krav
         om tilbagebetaling af moms med den begrundelse, at de pågældende køb og salg ikke havde noget reelt økonomisk indhold og ikke
         blev udført som led i økonomisk virksomhed. Ifølge Commissioners var købene ikke leveringer, der blev anvendt eller skulle
         anvendes i forbindelse med økonomisk virksomhed, og salgene var ikke i momsretlig forstand leveringer i forbindelse med en
         økonomisk virksomhed.
      
      12.   Optigen og Fulcrum appellerede Commissioners afgørelser til VAT and Duties Tribunal, London, som forenede de to sager. Ved
         afgørelse af 1. maj 2003 forkastede VAT and Duties Tribunal Fulcrums og Optigens’ appel med den begrundelse, at Commissioners
         med rette havde antaget, at de pågældende transaktioner faldt uden for momsens anvendelsesområde. Tribunal fandt, at en erhvervsdrivende
         ikke er berettiget til tilbagebetaling af indgående moms, som er betalt af varer, denne har solgt til selskaber uden for Det
         Forenede Kongerige, når der i leveringskæden har medvirket en erhvervsdrivende, der har undladt at svare moms, eller en erhvervsdrivende,
         som har anvendt et »kapret« momsnummer, selv om den erhvervsdrivende, der rejser krav om tilbagebetaling, på ingen måde var
         impliceret i og var uvidende om den tilsidesættelse af momspligten eller det misbrug af et momsnummer, som bebrejdes den anden
         erhvervsdrivende, og når de leveringskæder, som den pågældende erhvervsdrivendes køb og salg indgik i, udgjorde et led i en
         af tredjemand udøvet karruselsvig, som den erhvervsdrivende ikke havde noget kendskab til. Både Optigen og Fulcrum appellerede
         VAT and Duties Tribunals afgørelse til High Court of Justice.
      
      b)      De faktiske omstændigheder i Bond House-sagen
      13.   Bond House var på det i sagen relevante tidspunkt et selskab i England og Wales, som handlede med computerkomponenter. Den
         økonomisk vigtigste del af selskabets forretning bestod i grossistindkøb af computerchips fra momsregistrerede handlende i
         Det Forenede Kongerige, som det solgte til momsregistrerede handlende i andre medlemsstater. I maj 2002 foretog Bond House,
         som led i sin almindelige handelsvirksomhed, en række køb og salg af computerchips. En del af disse salg – nemlig 51 transaktioner,
         som udgjorde ca. 99% af Bond Houses omsætning i maj 2002 – blev effektueret til kunder i en anden medlemsstat. I alle de nævnte
         tilfælde købte Bond House computerchipsene af en britisk leverandør til en efter selskabets opfattelse rimelig markedspris,
         modtog leveringerne og betalte den aftalte pris til leverandøren tillige med den til selskabet fakturerede moms. Selskabet
         leverede computerchipsene til sine udenlandske kunder til en noget højere pris, end det selv havde betalt. Da disse leveringer
         var momsfritaget, rejste Bond House fra maj 2002 krav om tilbagebetaling af den moms, selskabet havde betalt for købene. Commissioners
         of Costums and Excise afslog Bond Houses krav om tilbagebetaling af indgående moms for 27 køb.
      
      14.   Bond House appellerede Commissioners afgørelse til VAT and Duties Tribunal, Manchester. Ved afgørelse af 29. april 2003, som
         ændret ved et tillæg af 8. maj 2003, fastslog VAT and Duties Tribunal, at 26 af de 27 køb ikke kunne anses for økonomisk virksomhed
         i sjette momsdirektivs forstand og ikke var omfattet af momsens anvendelsesområde. Den fastslog, at disse køb udgjorde et
         led i en række transaktioner, som havde et svigagtigt formål. Selv om Bond House var ubekendt med dette formål og ikke selv
         havde begået noget ulovligt, havde disse transaktioner ifølge Tribunal ikke noget reelt økonomisk indhold. De måtte vurderes
         på grundlag af objektive kriterier. Det var derfor uden betydning, at Bond House ikke selv havde begået noget ulovligt. Endelig
         kunne Bond House ikke have nogen berettiget forventning om at få imødekommet sit krav om tilbagebetaling af den indgående
         moms, selskabet havde betalt, og Commissioners havde ikke ved at afslå Bond Houses krav herom tilsidesat hverken proportionalitets-
         eller retssikkerhedsprincippet eller nogen menneskerettigheder. Bond House appellerede Tribunals afgørelse til High Court
         of Justice. I sin forelæggelseskendelse har High Court anført, at Bond House ikke havde kendskab til den af Commissioners
         påståede svig og ikke handlede uforsvarligt ved udøvelsen af selskabets forretningsmæssige virksomhed.
      
      C –    Præjudicielle spørgsmål
      15.   Ud fra den opfattelse, at gældende national ret – dvs. Value Added Tax Act 1994 – skal fortolkes på grundlag af det fælles
         momssystem, søger High Court of Justice vejledning i, hvorledes den skal bedømme, om de pågældende transaktioner er omfattet
         af momsreglernes anvendelsesområde. Det er omtvistet i denne sag, om Bond House, Fulcrum og Optigen udøvede økonomisk virksomhed,
         når de uvidende medvirkede i en »karrusel«. High Court of Justices spørgsmål går i det væsentlige ud på, om transaktioner
         som de foreliggende skal anses for økonomisk virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i sjette direktivs artikel
         4, stk. 2, og om der ved vurderingen heraf skal tages hensyn til omsætningskæden som helhed eller til de enkelte individuelle
         transaktioner.
      
      16.   Der er indgivet skriftlige indlæg af Optigen, Fulcrum og Bond House, af den britiske og danske regering samt af Rådet og Kommissionen.
         Domstolen afholdt mundtlig forhandling den 8. december 2004, hvor der blev afgivet mundtlige indlæg af Optigen, Fulcrum og
         Bond House, af den britiske, tjekkiske og danske regering og af Kommissionen. Rådet afstod fra at afgive mundtligt indlæg,
         efter at det var blevet klart, at ingen af parterne ville rejse tvivl om gyldigheden af bestemmelserne i sjette direktiv.
      
      III – Stillingtagen
      17.   Handelen med computerchips anses naturligvis normalt for en økonomisk virksomhed. Jeg skal derfor i det følgende koncentrere
         mig om at behandle grundene til, at der efter Det Forenede Kongeriges opfattelse ikke bør anlægges denne vurdering under de
         foreliggende omstændigheder. Først skal jeg tage stilling til synspunktet om, at transaktionernes karakter må vurderes på
         grundlag af karruselsystemet som helhed. For det det andet skal jeg drøfte det synspunkt, at der bør tages udgangspunkt i
         den svigagtige hensigt med transaktionerne. Jeg skal derpå vurdere virkningerne af den retspraksis, hvori det er fastslået,
         at visse former for ulovlig virksomhed falder uden for momsens anvendelsesområde. For det fjerde skal jeg drøfte spørgsmålet
         om retssikkerheden, som Optigen, Fulcrum og Bond House har lagt stor vægt på i deres mundtlige og skriftlige indlæg. Endelig
         skal jeg til sidst gøre nogle overvejelser om behovet for at bekæmpe karruselsvig.
      
      A –    Synspunktet om, at karrusellen skal vurderes som en helhed
      18.   Optigen, Fulcrum, Bond House og Kommissionen har gjort gældende, at transaktionerne udgør økonomisk virksomhed i sjette direktivs
         artikel 4, stk. 2’s forstand. Efter deres opfattelse udgør køb og salg af computerchips i sig selv en økonomisk virksomhed.
         Den omstændighed, at andre personer har sat en kæde af transaktioner i gang for at bedrage skatte- og afgiftsmyndighederne,
         påvirker ikke karakteren af de transaktioner, som Bond House, Optigen og Fulcrum har medvirket i.
      
      19.   Den danske og tjekkiske regering støtter den britiske regerings synspunkt om, at transaktionerne ikke udgør en økonomisk virksomhed
         i direktivets forstand. Efter Det Forenede Kongeriges opfattelse falder transaktioner, som udgør et led i karruselsvig, uden
         for sjette direktivs anvendelsesområde, da de ikke er nogen reel økonomisk virksomhed. Det egentlige formål dermed er nemlig
         uretmæssigt at tilegne sig beløb, der skal betales i moms, og ikke at bringe varer på markedet med henblik på afsætning. Da
         der ikke betales moms af transaktionerne, kan der heller ikke rejses krav om tilbagebetaling af moms. Dette argument må have
         gyldighed for hvert led i karrusellen, da ingen af transaktionerne ville have fundet sted, hvis ikke der var begået momssvig.
         
      
      20.   Det er et afgørende led i Det Forenede Kongeriges argumentation, at karruselhandelen må vurderes som en helhed ved afgørelsen
         af, om de enkelte transaktioner er omfattet af momsbestemmelser. Jeg deler ikke denne opfattelse.
      
      21.   Domstolen har flere gange fastslået, at udtrykket »økonomisk virksomhed« i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, har et vidt
         anvendelsesområde, og at udtrykket er objektivt fastlagt (8). Alle undtagelser fra momsens anvendelsesområde skal være udtrykkelige og præcise (9). Som Domstolen fastslog i Rompelman-sagen, sikrer »[d]et fælles merværdiafgiftssystem, [...] at afgiftsbyrden er fuldstændig
         neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater« (10). I dommen af 26. marts 1987 i sagen Kommissionen mod Nederlandene fastslog Domstolen, at ved afgørelsen af, om en virksomhed
         udgør en økonomisk virksomhed ifølge det fælles momssystem, »[skal] virksomheden betragtes i sig selv, uafhængigt af sit formål
         eller sine resultater« (11).
      
      22.   Til støtte for den opfattelse, at transaktioner skal vurderes på grundlag af de omstændigheder, hvorunder de finder sted,
         ved afgørelsen af, om de er undergivet moms, henviser Det Forenede Kongerige til dommene i sagen Faaborg-Gelting Linien (12) og Stockholm Lindöpark-sagen (13). Disse domme giver imidlertid ikke grundlag for den antagelse, at en leveringskæde skal betragtes som en helhed ved afgørelsen
         af, om de transaktioner, der indgår i den, må anses for en økonomisk virksomhed.
      
      23.   I sagen Faaborg-Gelting Linien blev Domstolen spurgt, om restaurationsvirksomhed skal anses for levering af varer eller levering
         af tjenesteydelser ifølge sjette direktiv. Domstolen antog, at restaurationsvirksomhed må anses for levering af tjenesteydelser,
         fordi den er karakteriseret af en række omstændigheder og handlinger, hvoraf levering af levnedsmidler kun udgør et led, og
         som i overvejende grad består af tjenesteydelser (14).
      
      24.   Stockholm Lindöpark- sagen vedrørte spørgsmålet, om driften af en golfbane må anses for udlejning af fast ejendom eller tjenesteydelser i tilknytning
         til udøvelse af sport eller fysisk træning ved afgørelsen af, om den er momsfritaget. Domstolen fastslog, at »drift af en
         golfbane normalt ikke kun [omfatter] en passiv overladelse af en bane, men ligeledes en lang række kommercielle aktiviteter,
         såsom overvågning, administration og løbende vedligeholdelse fra tjenesteyderens side, overladelse af andre anlæg osv.« (15). Når der ikke foreligger ganske særlige omstændigheder, kan udlejningen af golfbanen derfor ikke udgøre hovedydelsen (16).
      
      25.   Hverken i sagen Faaborg-Gelting Linien eller Stockholm Lindöpark var der tvivl om, at den pågældende virksomhed havde økonomisk
         karakter. Begge sager vedrørte momspligtige transaktioner i henhold til sjette direktiv. I stedet for at opdele den momspligtige
         transaktion i de enkelte bestanddele og pålægge disse moms hver for sig, anvendte Domstolen princippet om »leveringens enhed«,
         således som generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomer har betegnet det i sit forslag til afgørelse i sagen Hotel Scandic Gåsabäck
         (17).
      
      26.   Desuden vedrørte de omstændigheder, som Domstolen tog hensyn til i sagen Faaborg-Gelting Linien, en række handlinger, der
         blev udført ved en og samme lejlighed i forbindelse med en af en momspligtig person foretaget transaktion. Stockholm-Lindöpark-sagen
         vedrørte en række omstændigheder, der som helhed udgjorde en økonomisk virksomhed.
      
      27.   Derimod vedrører karruselsvig en række efter hinanden følgende transaktioner, som udføres af nogle handlende i en leveringskæde.
         Det er et væsentligt kendetegn ved det fælles momssystem, at der opkræves moms af enhver transaktion i en leveringskæde (18). Det betyder, at enhver transaktion skal bedømmes for sig. Følgelig ændrer tidligere eller efterfølgende begivenheder intet
         ved karakteren af en bestemt transaktion i kæden (19).
      
      28.   Det Forenede Kongerige har med rette gjort gældende, at merværdiafgiften skal anvendes i overensstemmelse med den faktiske
         økonomiske situation. Det betyder imidlertid ikke, at karakteren af en transaktion i en leveringskæde skal bestemmes på grundlag
         af hele kæden. Tværtimod bekræfter retspraksis reglen om, at en virksomhed skal bedømmes objektivt og for sig, idet det er
         fastslået i praksis, at der skal tages hensyn til den faktiske økonomiske situation, og at den retlige form ikke er afgørende
         (20).
      
      29.   Reglen om, at hver transaktion skal vurderes individuelt og for sig uden hensyn til dens formål eller resultater, beror på
         kravet om, at det fælles momssystem skal være neutralt, og på retssikkerhedsprincippet, hvorefter anvendelsen af fællesskabsretten
         skal være forudsigelig for borgerne (21). Det sikrer, at det på tidspunktet for udførelsen af den momspligtige transaktion principielt er muligt at fastslå, om en
         transaktion er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde.
      
      B –    Formålet med transaktionerne
      30.   Det Forenede Kongerige har endvidere gjort gældende, at det er nødvendigt at se på det underliggende formål med transaktionerne
         (22), som i denne sag er momssvig. Uden dette formål ville karrusellen og de hermed forbundne transaktioner ikke have eksisteret
         som et normalt økonomisk fænomen. Optigen har anført, at dette synspunkt i virkeligheden er subjektivt, da det ses fra den
         handlendes perspektiv, som tilsidesætter sin momspligt og ikke tager hensyn til de øvrige handlendes hensigter. Efter Det
         Forenede Kongeriges opfattelse er dette synspunkt dog ikke baseret på en bestemt handlendes hensigter, men på den objektive
         konklusion, at varerne cirkulerede som en del af en karrusel, der ikke havde noget økonomisk formål.
      
      31.   Dette argument kan ikke godtages, om ikke andet af den grund, at det er baseret på en vurdering af formålet med og resultaterne
         af kæden som helhed i stedet for den enkelte individuelle transaktions beskaffenhed. Påstanden om, at transaktionerne ikke
         i sidste ende havde noget økonomisk formål, er baseret på en række omstændigheder, som går ud over de faktorer, der er afgørende
         for bedømmelsen af, om en transaktion i kæden er omfattet af momsens anvendelsesområde. Som anført i det foregående, må den
         enkelte transaktion vurderes individuelt uden hensyn til dens formål eller resultater. Karakteren af en transaktion i en kæde
         berøres ikke af, at varerne efterfølgende går gennem de samme handlendes hænder. Selv om formålet med transaktionskæden har
         været uretmæssig tilegnelse af penge, udgør en sådan uretmæssig tilegnelse en aktivitet for sig og har ikke nogen sammenhæng
         med den virksomhed, der består i handel med computerchips, og ændrer ikke karakteren af andre individuelle transaktioner i
         kæden.
      
      32.   Det fremgår således klart, at Det Forenede Kongerige tillægger det en særlig betydning, at det underliggende formål med karrusellen
         er at begå, hvad regeringen betegner som momssvig.
      
      33.   I modsætning til, hvad Det Forenede Kongerige har gjort gældende, følger det ikke af Domstolens betragtninger i Breitsohl-
         (23) og INZO-dommen (24), at en virksomhed mister sin økonomiske karakter, hvis den udøves i bedragerisk øjemed, eller hvis den i et vist omfang gør
         det lettere at begå svig på grund af dens resultater.
      
      34.   Et helt andet spørgsmål opstår, når en person, der anmoder om fradrag af indgående moms, afgiver falske erklæringer om sin
         status som afgiftspligtig person. Domstolen tog stilling hertil i Breitsohl- og INZO-dommen. Herom har Domstolen fastslået,
         at »en person kun endeligt anses for afgiftspligtig, såfremt den pågældende i god tro har erklæret at have til hensigt at
         ville påbegynde en bestemt økonomisk virksomhed. I tilfælde af svig eller misbrug, som hvor den pågældende f.eks. har foregivet
         at ville udfolde en bestemt økonomisk virksomhed, mens han i virkeligheden har søgt at inddrage fradragsberettigede goder
         i sin private formue, kan afgiftsmyndighederne med tilbagevirkende kraft kræve de fratrukne beløb tilbagebetalt, da fradragene
         blev godkendt på baggrund af falske oplysninger« (25).
      
      35.   Det er anerkendt i Domstolens praksis, at »afgiftsmyndighederne kan kræve, at en persons erklærede hensigt om at drive økonomisk
         virksomhed, som er forbundet med momspligtige transaktioner, bestyrkes af objektive forhold, og at de, såfremt sådant bevis
         ikke foreligger, kan afslå fradragsretten« (26). Dette spørgsmål er dog ikke relevant i den foreliggende sag. For det første er det hverken gjort gældende, at Fulcrum, Optigen
         og Bond House har anmodet om momsfradrag på grundlag af falske erklæringer, eller at de ikke havde til hensigt at drive økonomisk
         virksomhed. For det andet bør der drages en klar sondring mellem hensigten til at drive økonomisk virksomhed og den erklærede
         hensigt med selve den økonomiske virksomhed (27).
      
      36.   Desuden ville Det Forenede Kongeriges opfattelse om, at der bør lægges særlig vægt på, at det egentlige formål med transaktionerne
         er momssvig – hvis man accepterede denne opfattelse – være vanskeligt at forene med ordlyden af sjette direktivs artikel 4,
         stk. 1, der omhandler økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. En sådan opfattelse
         ville nemlig ikke tage hensyn til, at begrebet »økonomisk virksomhed« har en objektiv karakter, og ville have den urimelige
         følge, at en hel leveringskæde falder uden for sjette direktivs anvendelsesområde, blot fordi en handlende i kæden ikke har
         anmeldt moms til skatte- og afgiftsmyndighederne. Dette resultat volder navnlig vanskeligheder, da det ville betyde, at en
         handlende, der ikke anmelder moms, af denne grund faktisk heller ikke ville være forpligtet til at betale moms.
      
      C –    Ulovlig virksomhed og merværdiafgiftens anvendelsesområde
      37.   Det Forenede Kongerige har gjort gældende, at der er en parallel mellem de foreliggende sager og de sager, hvori Domstolen
         har fastslået, at visse former for ulovlig virksomhed ikke skal anses for økonomisk virksomhed og derfor falder uden for det
         fælles momssystems anvendelsesområde. Jeg finder ikke, at denne analogi er overbevisende.
      
      38.   Ifølge fast retspraksis udelukker princippet om afgiftsneutralitet en generel sondring mellem lovlig og ulovlig virksomhed
         (28). I princippet er selv ulovlige transaktioner omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde og undergivet moms (29). Der gøres kun undtagelse, når en virksomhed falder helt uden for den lovlige økonomiske sektor på grund af dens særlige
         beskaffenhed (30). F.eks. falder leveringen af narkotika uden for sjette direktivs anvendelsesområde (31), mens ulovligt roulettespil falder inden for direktivets anvendelsesområde, da det er i konkurrence med lovlig spillevirksomhed
         (32).
      
      39.   Til forskel fra narkotika eller forfalskede penge er computerchips dog ikke ifølge hvad Domstolen selv har udtalt – »pr. definition
         [...] omfattet af et absolut forbud mod indførsel og salg i Fællesskabet« (33). Udelukkelsen fra momssystemets anvendelsesområde vedrører kun produkter, som i kraft af selve deres karakter og særlige
         beskaffenhed ikke kan bringes i omsætning eller indgå i det økonomiske kredsløb (34). Det gælder ikke computerchips.
      
      40.   For det andet falder handelen med computerchips ikke fuldstændigt uden for den lovlige økonomiske sektor, fordi omsætningskæden
         i sidste ende viser sig at være cirkulær, således som det gøres gældende af Det Forenede Kongerige. Som det klart fremgår
         af Commissioners egen beskrivelse af, hvad de anser for karruselsvig, består dennes kendetegn i, at den udnytter det lovlige
         økonomiske kredsløb til at lette tilbageholdelsen af penge, der betales i moms.
      
      D –    Retssikkerhedsprincippet
      41.   Hvis Domstolen skulle godtage den fortolkning, som forfægtes af Det Forenede Kongerige, ville det føre til betydelig usikkerhed
         om anvendelsen af sjette direktiv. En sådan fortolkning ville betyde, at handlende, som ønskede at være sikker på, at de ved
         gennemførelsen af en transaktion erhvervede de i henhold til momssystemet gældende rettigheder og forpligtelser, skulle kunne
         forudsige, om de varer, som transaktionen vedrørte, på et tidspunkt på ny ville komme i hænderne på en handlende, som tidligere
         havde deltaget i leveringskæden. De skulle i så fald endvidere have kendskab til, at den pågældende handlende efterfølgende
         »forsvandt« (35). Der måtte dog også tages hensyn til muligheden for, at et og samme vareparti indeholder varer, som anvendes til bedrageri,
         og andre varer, som ikke anvendes hertil – idet kun de sidstnævnte varer skulle være momspligtige, hvis man godtog Det Forenede
         Kongeriges argument. Denne fortolkning af begrebet »økonomisk virksomhed« er i strid med retssikkerhedsprincippet, der er
         et generelt princip i fællesskabsretten, som medlemsstaterne skal overholde ved gennemførelsen af sjette direktiv (36). Som Optigen, Fulcrum og Bond House desuden med rette har gjort gældende, vil Det Forenede Kongeriges opfattelse, såfremt
         den lægges til grund, have en afskrækkende virkning for lovlig handel.
      
      E –    Midler til bekæmpelse af karruselsvig
      42.    Det Forenede Kongerige påtænker tilsyneladende at bekæmpe karruselsvig – eller i hvert fald løse problemerne i forbindelse
         hermed – ved at begrænse momssystemets anvendelsesområde. Efter min opfattelse bør Domstolen ikke følge denne opfattelse.
         Herved ville den nemlig drastisk forlægge problemet fra skatte- og afgiftsmyndighederne til den private sektor til skade for
         den lovlige handel og et korrekt fungerende momssystem. Det ville desuden afholde medlemsstaterne fra at træffe passende foranstaltninger
         over for karruselsvig. I denne forbindelse er der navnlig grund til at fremhæve, at den omstændighed, at en virksomhed falder
         uden for sjette direktivs anvendelsesområde, ikke betyder, at medlemsstaterne mister deres beføjelse til at træffe foranstaltninger
         over for den (37). Sjette direktivs artikel 21 giver nemlig medlemsstaterne mulighed for at indføre solidarisk hæftelse for moms. En afgiftspligtig
         person kan således komme til at hæfte for betaling af moms, som skyldes af hans medkontrahent, hvis han havde kendskab til
         eller burde have kendskab til sin medkontrahents bedragerier (38). Flere medlemsstater har truffet foranstaltninger af denne karakter over for karruselsvig (39).
      
      IV – Forslag til afgørelse
      43.   På grundlag af disse betragtninger er jeg af den opfattelse, at Domstolen bør besvare High Court of Justices spørgsmål på
         følgende måde:
      
      »Ved afgørelsen af, om en transaktion i en leveringskæde udgør en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk
         er anvendt i artikel 4, stk. 2, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning
         om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, skal transaktionen vurderes individuelt
         og for sig. Transaktioner, der indgår i en cirkulær leveringskæde, hvori en handlende ulovligt tilegner sig de beløb, han
         har fået udbetalt i moms, i stedet for at opgive dem til skatte- og afgiftsmyndighederne, ophører ikke af denne grund med
         at udgøre en økonomisk virksomhed i sjette direktivs artikel 4, stk. 2’s forstand.«
      
      1 –	Originalsprog: portugisisk.
      
      2 –	Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter –
         Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).
      
      3  –	Rådets første direktiv 67/227/EØF af 11.4.1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (EFT
         1967, s. 12, herefter »første direktiv«).
      
      4 –	Afgørelse af 29.4.2003 fra VAT and Duties Tribunal, Manchester (retsformand: Colin Bishopp), Bond House Systems Limited
         mod C&E, præmis 15-18 (fodnoter tilføjet).
      
      5 –      Ifølge sjette direktivs artikel 28 c, punkt A, litra a), er levering af goder til en erhvervsdrivende i en anden medlemsstat
         momsfritaget. Ifølge ordlyden af UK Value Added Tax Act 1994 (lov om merværdiafgift) er leveringen »zero-rated« (dvs. med
         en momssats på 0).
      
      6 –      Som anført ovenfor er levering af varer til en erhvervsdrivende i en anden medlemsstat momsfritaget. Sælgeren er berettiget
         til tilbagebetaling af indgående moms i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 2, litra d), der blev indsat ved artikel
         28 f, stk. 1.
      
      7 –	Beretning fraKommissionen til Rådet og Europa-Parlamentet om udnyttelse af administrative samarbejdsordninger i bekæmpelsen af momssvig, 16.4.2004, KOM(2004) 260 endelig udg.
      
      8 –	Jf. f.eks. dom af 26.3.1987, sag 235/85, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. s. 1471, præmis 8, af 14.2.1985, sag 268/83,
         Rompelman, Sml. s. 655, præmis 19, af 4.12.1990, sag C-186/89, Van Tiem, Sml. I, s. 4363, præmis 17, og af 26.6.2003, sag
         C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH, Sml. I, s. 6729, præmis 42.
      
      9 –	Dommen i sagen Kommissionen mod Nederlandene, præmis 19.
      
      10 –	Rompelman-dommen, præmis 19, og dom af 21.9.1988, sag 50/87, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 4797, præmis 15.
      
      11 –	Dommen i sagen Kommissionen mod Nederlandene, præmis 8.
      
      12 –	Dom af 2.5.1996, sag C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Sml. I, s. 2395.
      
      13 –	Dom af 18.1.2001, sag C-150/99, Stockholm Lindöpark, Sml. I, s. 493.
      
      14 –	Se dommens præmis 14. Domstolen bemærkede, at situationen er forskellig, »såfremt transaktionen vedrører spisevarer, der
         sælges »ud af huset«, hvortil der ikke er knyttet tjenesteydelser, der skal ledsage indtagelsen på stedet i passende omgivelser«.
      
      15 –	Se dommens præmis 26.
      
      16 –	Ibid.
      
      17 –	Sag C-412/03, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, punkt 21. Jf. endvidere dom af 12.6.2003, sag C-275/01, Sinclair
         Collis, Sml. I, s. 5965, præmis 25-30.
      
      18 –	Se artikel 2 i Rådets første direktiv.
      
      19 –	Se i samme retning dom af 29.6.1999, sag C-158/98, Coffeeshop Siberië, Sml. I, s. 3971, præmis 22.
      
      20 –	Se i denne retning dom af 21.10.2004, sag C-8/03, BBL, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 36, af 29.4.2004,
         sag C-77/01, EDM, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 48, og Van Tiem-dommen, præmis 18, samt Rompelman-dommen,
         præmis 23.
      
      21 –	Se f.eks. dom af 22.2.1984, sag 70/83, Kloppenburg, Sml. s. 1075, præmis 11, af 15.12.1987, sag 348/85, Danmark mod Kommissionen,
         Sml. s. 5225, præmis 19, af 1.10.1998, sag C-209/96, Det Forenede Kongerige mod Kommissionen, Sml. I, s. 5655, præmis 35,
         af 22.11.2001, sag C-301/97, Nederlandene mod Rådet, Sml. I, s. 8853, præmis 43, og af 29.4.2004, sag C-17/01, Sudholz, endnu
         ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 34.
      
      22  –	I denne forbindelse henviser Det Forenede Kongerige til dom af 20.6.1996, sag C-155/94, Wellcome Trust mod Commissioners
         of Customs and Excise, Sml. I, s. 3013, præmis 31-36, og af 20.6.1991, sag C-60/90, Polysar Investments, Sml. s. 3111, præmis
         12.
      
      23  –	Dom af 8.6.2000, sag C-400/98, Sml. I, s. 4321.
      
      24  –	Dom af 29.2.1996, sag C-110/94, Sml. I, s. 857.
      
      25  –	Inzo-dommen, præmis 24; se også Breitsohl-dommen, præmis 39, og dom af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 – C-147/98,
         Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577.
      
      26  –	Forslag til afgørelse fra generaladvokat Jacobs i sag C-32/03, I/S Fini H,  endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, punkt 21.
      
      27 –	En sammenligning mellem følgende to situationer kan opklare dette punkt. Situation 1: X erklærer, at han vil åbne en restaurant
         og erhverver (foreløbigt) status som afgiftspligtig person. Han køber stole, borde og andet udstyr og ansøger om fradrag af
         moms. Han åbner imidlertid aldrig restauranten. Situation 2: Y åbner en restaurant og anvender den til at begå momssvig. Han
         driver restauranten og fakturerer moms til kunderne, men opgiver ikke indtægterne i et forsøg på at bedrage skatte- og afgiftsmyndighederne
         og selv beholde en del af den modtagne moms. Situation 1 efterlader nogen tvivl om X’s status som afgiftspligtig person. Skattemyndighederne
         kan forlange objektiv dokumentation for X’s erklærede hensigter og efterprøve, om han faktisk havde til hensigt at drive restauranten
         (se f.eks. INZO-dommen, dom af 15.1.1998, sag C-37/95, Ghent Coal Terminal, Sml. I, s. 1, og af 8.6.2000, sag C-396/98, Schloßstraße,
         Sml. I, s. 4279). Omstændighederne i situation 2 bringer derimod ikke tvivl om Y’s status som afgiftspligtig person, da Y
         faktisk udøver en økonomisk virksomhed, nemlig restaurationsvirksomhed. Det følger af sjette direktivs artikel 4, stk. 1,
         at formålet med eller resultatet af denne virksomhed ikke berører hans status som afgiftspligtig person.
      
      28  –	Jf. f.eks. Rompelman-dommen, præmis 19, og dom af 11.6.1998, sag C-283/95, Fischer, Sml. I, s. 3369, præmis 28.
      
      29  –	Dom af 28.2.1984, sag 294/82, Senta Einberger, Sml. s. 1177, af 2.8.1993, sag C-111/92, Lange, Sml. I, s. 4677, præmis
         16, af 5.7.1988, sag 289/86, Happy Family, Sml. s. 3655, præmis 20, af 5.7.1988, sag 269/86, Mol, Sml. s. 3627, præmis 18,
         af 28.5.1998, sag C-3/97, Goodwin and Unstead, Sml. I, s. 3257, præmis 9, og af 29.6.2000, sag C-455/98, Salumets m.fl., Sml. I,
         s. 4993, præmis 19.
      
      30  –	Happy Family-dommen, præmis 20, og Mol-dommen, præmis 18.
      
      31  –	Senta Einberger-dommen og Happy Family-dommen, præmis 23.
      
      32  –	Se Fischer-dommen, præmis 19-23 og 28. Vedrørende retsgrundlaget for Domstolens betragtninger anførte generaladvokat Jacobs
         i punkt 20 i sit forslag til afgørelse i Witzemann-sagen, at »reglens egentlige grundlag er noget dunkel«, og at »[jeg mener
         ikke], at det kan hævdes, at der gælder en retsgrundsætning om, at beskatning af ulovlige transaktioner er udelukket«, se
         sag C-343/89, Witzemann, Sml. I, s. 4477. Domstolen er i det væsentlige af den opfattelse, at der skal opkræves moms af virksomhed,
         som henhører under den normale økonomiske sektor, enten fordi virksomheden er lovlig, eller fordi den konkurrerer med lovlig
         økonomisk virksomhed; uden for dette område gælder princippet om afgiftsneutralitet ikke. Se også forslag til afgørelse fra
         generaladvokat Fennelly i Coffeeshop Siberië-sagen, punkt 16.
      
      33  –	Senta Einberger-dommen, præmis 15. Se også Witzemann-dommen og punkt 20 i generaladvokat Légers forslag til afgørelse
         i sagen Goodwin and Unstead.
      
      34  –	Dommen i sagen Salumets m.fl., præmis 19 og 21, Fischer-dommen, præmis 20, og Lange-dommen, præmis 12.
      
      35  –	Kun hvis disse kumulative betingelser er opfyldt, ville Det Forenede Kongeriges teori have gyldighed. Hverken den omstændighed,
         at leveringskæden var cirkulær, eller at der findes eller kan forekomme en handlende, som undlader at svare moms, ville i
         sig selv være tilstrækkeligt til at antage, at transaktionen falder uden for momsens anvendelsesområde. Der kan forekomme
         tilfælde af »missing trader fraud« (bedrageri ved, at en handlende forsvinder) i en lineær leveringskæde, hvor transaktionerne
         i kæden alligevel ville være omfattet af momssystemet. På visse varemarkeder kan handel i kredsløb forekomme som et normalt
         økonomisk fænomen. Momssystemet er således udformet, at det også tager højde for dette fænomen, idet transaktionerne forbliver
         momspligtige, uanset om de forhandlede varer rent faktisk ender hos forbrugeren.
      
      36  –	Se i samme retning dom af 29.4.2004, forenede sager C-487/01 og C-7/02, Gemeente Leusden og Holin, endnu ikke trykt i
         Samling af Afgørelser, præmis 57, 58, 65 og 69, og analogt dom af 6.4.1995, sag C-4/94, BLP, Sml. I, s. 983, præmis 24. Se
         endvidere dom af 3.12.1998, sag C-381/97, Belgocodex, Sml. I, s. 8153, præmis 26, Schloßstraße-dommen, præmis 44, samt dom
         af 11.7.2002, sag C-62/00, Marks and Spencer, Sml. I, s. 6325, præmis 44, og af 26.4.1988, sag 316/86, Krücken, Sml. s. 2213,
         præmis 22. Ifølge Domstolens faste praksis gælder retssikkerhedskravet endnu stærkere i sager, hvor lovgivningen har økonomiske
         virkninger, da de personer, som berøres deraf, skal kunne erhverve sig et nøjagtigt kendskab til deres rettigheder og forpligtelser.
         Se f.eks. dom af 15.12.1987, sag 325/85, Irland mod Kommissionen, Sml. s. 5041, præmis 18, af 19.12.1987, sag 326/85, Nederlandene
         mod Kommissionen, Sml. s. 5091, præmis 24, og i Sudholz-dommen, præmis 34. Se i samme retning endvidere dom af 9.7.1981, sag
         169/80, Gondrand Frères, Sml. s. 1931, præmis 17.
      
      37  –	F.eks. er ulovligt hasardspil en økonomisk virksomhed i sjette direktivs artikel 4, stk. 2’s forstand, hvilket naturligvis
         ikke hindrer medlemsstaterne i at træffe foranstaltninger over for ulovligt hasardspil, jf. Fischer-dommen. Se herom udtrykkeligt
         også præmis 24 i Lange-dommen.
      
      38  –	Det er i denne sammenhæng, at spørgsmålet om, hvorvidt de handlende faktisk kendte eller burde have kendt planerne om
         momssvig, bør behandles, og ikke, som den danske regering har gjort gældende, i sammenhæng med definitionen af »økonomisk
         virksomhed«.
      
      39  –	Herunder i mellemtiden også Det Forenede Kongerige (jf. Section 18 i Finance Act 2003).