CELEX: 62015CC0699
Language: es
Date: 2016-12-21 00:00:00
Title: Conclusiones de la Abogado General Sra. J. Kokott, presentadas el 21 de diciembre de 2016.#Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs contra Brockenhurst College.#Petición de decisión prejudicial planteada por la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division).#Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Exenciones — Prestaciones de servicios de restauración y de entretenimiento realizadas a título oneroso por un centro educativo en beneficio de un público restringido.#Asunto C-699/15.

CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
      SRA. JULIANE KOKOTT
      presentadas el 21 de diciembre de 2016 (
            1
         )
      
         Asunto C‑699/15
      
      
         Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
      
      
         contra
      
      
         Brockenhurst College
      
      
         [Petición de decisión prejudicial planteada por la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Apelación (Inglaterra y Gales) (Sala de lo Civil), Reino Unido]]
      
      «Impuesto sobre el valor añadido — Exención con arreglo al artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva del IVA — Prestaciones de servicios “directamente relacionadas” con la enseñanza — Prestaciones de servicios de restauración y de teatro realizadas a terceros, a título oneroso, por una institución educativa en el marco de la formación»
      
         I. Introducción
      
      
               1.
            
            
               En el presente asunto, el Tribunal de Justicia ha de ocuparse de la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (
                     2
                  ) (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»). Se trata de aclarar el alcance de la exención, ya que ésta no sólo comprende las prestaciones de servicios expresamente enumeradas, sino que también exime del IVA prestaciones de servicios y entregas de bienes «directamente relacionadas» con aquéllas (en lo sucesivo, «prestaciones»).
            
         
               2.
            
            
               Esta técnica de ampliación de la exención a prestaciones directamente relacionadas la utiliza el legislador de la Unión también con respecto a otras exenciones [por ejemplo, las del artículo 132, apartado 1, letras b) y n), de la Directiva del IVA]. No obstante, en estos casos también surgen dificultades para diferenciar las prestaciones que siguen estando directamente relacionadas de las que ya no lo están. Sobre esta cuestión de diferenciación ya existe cierta jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Sin embargo, hasta la fecha, el Tribunal de Justicia no ha tenido que profundizar en la cuestión de si pueden estar también comprendidas por la exención las prestaciones realizadas a título oneroso a favor de terceros [es decir, a personas distintas de los alumnos a quienes se enseña (o de los pacientes a quienes se trata) y de otras instituciones educativas exentas]. (
                     3
                  ) Es el caso de las situaciones en que el sujeto pasivo (por ejemplo, la escuela o el hospital) realiza a favor de dichos terceros prestaciones que guardan una cierta relación con sus prestaciones exentas (la enseñanza o el tratamiento hospitalario). (
                     4
                  )
            
         
               3.
            
            
               La cuestión del alcance de la exención de dichas prestaciones «directamente relacionadas» se plantea, en el presente caso, en relación con un «restaurante educativo» o un «teatro educativo» del «Brockenhurst College» (en lo sucesivo, «College»). En el marco de la formación práctica que imparte, el College presta servicios de restauración y de teatro a terceros a título oneroso por medio de sus alumnos y pretende que los ingresos obtenidos sean tratados como remuneración por una prestación exenta con arreglo al artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva del IVA. La cuestión se puede plantear en todas las variaciones relacionadas con la formación práctica. Por ejemplo, en Alemania el dueño de una escuela de peluquería quería que se tratasen como exentos los cortes de pelo realizados por sus alumnos a los clientes (que sólo debían pagar un precio reducido por el servicio). (
                     5
                  ) Las situaciones imaginables son prácticamente ilimitadas. La misma cuestión se plantearía también (como expuso la Comisión en la vista) en el caso de que una escuela de panadería permitiera a sus alumnos vender panes y panecillos en el marco de su formación, o en el caso de que una escuela de limpieza de edificios utilizase a sus alumnos, en el marco de su formación, para prestaciones a título oneroso a favor de clientes.
            
         
         II. Marco jurídico
      
      A. Derecho de la Unión
      
      
               4.
            
            
               El procedimiento afecta al ámbito de aplicación temporal de dos Directivas:
               
                        a)
                     
                     
                        la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1997, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), y
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        la Directiva del IVA,
                     
                  pero las disposiciones pertinentes de ambas Directivas son materialmente coincidentes.
            
         
               5.
            
            
               El artículo 131 de la Directiva del IVA (anteriormente, artículo 13, parte A, apartado 1, de la Sexta Directiva) establece lo siguiente:
               «Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso.»
            
         
               6.
            
            
               El capítulo 2 del título IX de la Directiva del IVA contiene el artículo 132, apartado 1 (anteriormente, artículo 13, parte A, apartado 1, de la Sexta Directiva), conforme al cual los Estados miembros deben eximir del IVA determinadas operaciones; en particular, con arreglo a la letra i):
               «La educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.»
            
         
               7.
            
            
               El artículo 134 de la Directiva del IVA (anteriormente, artículo 13, parte A, apartado 2, de la Sexta Directiva) establece cuanto sigue:
               «Las entregas de bienes y las prestaciones de servicios estarán excluidas del beneficio de la exención prevista en las letras b), g), h), i), l), m) y n), del apartado 1 del artículo 132, en los siguientes casos:
               
                        a)
                     
                     
                        cuando las operaciones no fueran indispensables para la realización de las operaciones exentas;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        cuando las operaciones estuvieran esencialmente destinadas a procurar al organismo unos ingresos suplementarios por la realización de operaciones efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al IVA.»
                     
                  
         B. Derecho nacional
      
      
               8.
            
            
               Según el órgano jurisdiccional remitente, las exenciones que contiene el artículo 132 de la Directiva del IVA fueron transpuestas en el Derecho del Reino Unido mediante el artículo 31 de la Value Added Tax Act 1994 (Ley del IVA de 1994). Con arreglo a dicha disposición, una prestación de servicios estará exenta si es del tipo descrito en el anexo 9 de dicha ley.
            
         
               9.
            
            
               En el anexo 9, parte II, grupo 6, puntos 1 y 4, de la Ley del IVA de 1994 se dispone, en lo que aquí atañe:
               
                        «1.
                     
                     
                        La prestación por parte de una institución elegible para la exención dedicada a las actividades de:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 enseñanza;
                              
                           [...]
                        
                                 c)
                              
                              
                                 formación profesional.
                              
                           
                  [...]
               
                        4.
                     
                     
                        Las entregas de bienes y las prestaciones de servicios (distintos de los servicios de examen) directamente relacionadas con una prestación de las clases descritas en el punto 1 (prestación principal) efectuadas por o para la institución elegible para la exención que realice la prestación principal, siempre y cuando:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 los bienes y servicios estén destinados a ser utilizados de forma directa por el alumno, estudiante o becario (según el caso) que reciba la prestación principal, y
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 en caso de que las prestaciones estén destinadas a la institución elegible para la exención que realice la prestación principal, sean llevadas a cabo por otra institución elegible.»
                              
                           
                  
         
               10.
            
            
               La expresión «institución elegible para la exención» está definida en la nota 1 del anexo 9, parte II, grupo 6. Según señala el órgano jurisdiccional remitente, no es objeto de debate que el College es una «institución elegible para la exención» a los presentes efectos.
            
         
         III. Litigio principal
      
      
               11.
            
            
               El litigio principal versa sobre los servicios de restauración y entretenimiento prestados por el College (es decir, las prestaciones de servicios realizadas por el College a favor del público que come en el restaurante o asiste a una representación).
            
         
               12.
            
            
               Según expone el órgano jurisdiccional remitente, el College se dedica a la prestación de servicios educativos a sus estudiantes, con carácter profesional, y ofrece cursos de restauración y hostelería, así como de artes escénicas.
            
         
               13.
            
            
               Para permitir a los estudiantes matriculados en los cursos de restauración y hostelería adquirir conocimientos prácticos, el College gestiona un restaurante de formación. Todas las tareas de servicio del restaurante las desarrollan estudiantes del College, bajo la supervisión de sus tutores. Allí comen terceras personas (el público) y pagan por ello un precio que representa aproximadamente el 80 % del coste de la comida.
            
         
               14.
            
            
               Asimismo, por lo que respecta al curso de artes escénicas, para que los estudiantes matriculados en él adquieran experiencia práctica, el College —por medio de dichos estudiantes— organiza conciertos y representaciones teatrales para el público previo pago de una entrada.
            
         
               15.
            
            
               El restaurante de formación debe atender las necesidades educativas de los estudiantes matriculados en los cursos de restauración y hostelería, y a tal fin sirve como aula para dichos estudiantes.
            
         
               16.
            
            
               El restaurante de formación no está abierto al público como tal. El College gestiona una base de datos de grupos locales y de particulares que pueden estar interesados en acudir al restaurante. El College comunica a esas personas los acontecimientos que organiza por medio de un boletín de noticias elaborado por el departamento de hostelería.
            
         
               17.
            
            
               Por lo que respecta al restaurante de formación, el College exige que el restaurante esté lleno (de 30 a 40 cubiertos) durante dos turnos al día y con dos grupos distintos de estudiantes para que éstos obtengan el máximo beneficio posible. De lo contrario, el servicio se cancela.
            
         
               18.
            
            
               La celebración de conciertos y obras de teatro en el marco del curso de artes escénicas tiene, para los estudiantes matriculados en él, una función similar a la del restaurante de formación.
            
         
               19.
            
            
               De igual modo, en las representaciones, el público es limitado, en el sentido de que suele tratarse de amigos y familiares de los estudiantes o de personas inscritas en una base de datos del College.
            
         
               20.
            
            
               Las personas que acuden al restaurante de formación o a una representación son conscientes de que están abonando una tarifa reducida por una comida o una representación que será elaborada y presentada por los estudiantes como parte de su formación.
            
         
               21.
            
            
               La formación práctica se concibe como parte integrante de los cursos y fue tomada en consideración por los estudiantes cuando se matricularon en los respectivos cursos. En caso de que no se ofreciera una formación práctica, como el servicio de comidas y la realización de representaciones teatrales y conciertos, los estudiantes no se beneficiarían plenamente de los cursos. Los estudiantes realizan las prestaciones de servicios en el marco de su formación. Según las apreciaciones del órgano jurisdiccional remitente, estas prestaciones de servicios constituyen una parte esencial de su formación.
            
         
               22.
            
            
               No se discute que el fin fundamental de las prestaciones de servicios de restauración y de entretenimiento no es procurar al College ingresos suplementarios por la realización de operaciones efectuadas en competencia directa con las empresas comerciales.
            
         
               23.
            
            
               Mediante resolución de 5 de noviembre de 2012, el First-tier Tribunal (Tribunal de Primera Instancia, Reino Unido) llegó a la conclusión de que los servicios de restauración y de entretenimiento prestados por el College al público estaban exentos de IVA en virtud del artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva del IVA, dado que su prestación estaba directamente relacionada con la enseñanza.
            
         
               24.
            
            
               En el marco de un recurso interpuesto por los Commissioners, el Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Tribunal Superior, Sala Tributaria, Reino Unido) ratificó la resolución del First-tier Tribunal (Tribunal de Primera Instancia) mediante resolución de 30 de enero de 2014. A raíz de un nuevo recurso interpuesto por los Commissioners ante la Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) [Tribunal de Apelación (Inglaterra y Gales) (Sala de lo Civil), Reino Unido), esta última decidió suspender el procedimiento y plantear una petición de decisión prejudicial al Tribunal de Justicia.
            
         
         IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
      
      
               25.
            
            
               El 24 de diciembre de 2015, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Apelación (Inglaterra y Gales) (Sala de lo Civil)] del Reino Unido, que conoce actualmente del litigio, planteó ante el Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 267 TFUE, las siguientes cuestiones prejudiciales:
               
                        «1)
                     
                     
                        Por lo que respecta al artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva del IVA, los servicios de restauración y de entretenimiento prestados a título oneroso por un centro educativo a particulares (que no son destinatarios de la prestación principal consistente en la enseñanza), ¿están “directamente relacionados” con la prestación de servicios de enseñanza cuando, en su realización, intervienen los estudiantes (destinatarios de la prestación principal consistente en la enseñanza) en el marco de su formación y como parte esencial de ella?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        A efectos de determinar si los servicios de restauración y de entretenimiento están comprendidos en la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letra i), como servicios “directamente relacionados” con la enseñanza,
                        
                                 a)
                              
                              
                                 ¿resulta pertinente que los estudiantes se beneficien de participar en la realización de las prestaciones de que se trata, pero no del objeto de dichas prestaciones?
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 ¿resulta pertinente que dichas prestaciones no las reciban ni consuman directa o indirectamente los estudiantes, sino particulares que pagan por ellas y que no son destinatarios de la prestación principal consistente en la enseñanza?
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 ¿resulta pertinente que, desde el punto de vista del destinatario medio de los servicios de que se trata (es decir, los particulares que pagan por ellos), las prestaciones no constituyan un medio de disfrutar en las mejores condiciones de otra prestación, sino que sean un fin en sí mismo?
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 ¿resulta pertinente que, desde el punto de vista de los estudiantes, las prestaciones de que se trata no sean un fin en sí mismo, sino que participar en su realización constituya un medio de disfrutar en las mejores condiciones de la prestación principal consistente en los servicios de enseñanza?
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 ¿en qué medida debe tomarse en consideración el principio de neutralidad fiscal?»
                              
                           
                  
         
               26.
            
            
               En relación con estas cuestiones, el College, el Reino Unido y la Comisión presentaron observaciones por escrito. En la vista, celebrada el 10 de noviembre de 2016, intervinieron el College, el Reino Unido y la Comisión.
            
         
         V. Apreciación jurídica
      
      A. Sobre la primera cuestión prejudicial
      
      
               27.
            
            
               Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en definitiva, cómo se ha de interpretar el criterio de las prestaciones «directamente relacionadas» recogido en el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva del IVA. En particular, desea saber si también están comprendidas las prestaciones realizadas a terceros por una de las entidades mencionadas en dicha disposición. Se plantea esta cuestión al órgano jurisdiccional remitente, en particular, porque esos terceros reciben prestaciones realizadas por los alumnos durante su formación y como parte de ella.
            
         
               28.
            
            
               Como ya señaló el Tribunal de Justicia en relación con el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, la Directiva del IVA [actualmente, el artículo 132, apartado 1, letra i)] no contiene ninguna definición del concepto de prestaciones de servicios «directamente relacionadas» con la enseñanza. (
                     6
                  ) Sin embargo, del propio tenor de esta disposición se desprende que no se aplica a las prestaciones de servicios ni a las entregas de bienes que no guarden ninguna relación con «la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional».
            
         1. Prestación principal, prestación accesoria y prestación directamente relacionada
      
               29.
            
            
               Asimismo, el Tribunal de Justicia ha señalado que únicamente puede considerarse que las prestaciones de servicios y las entregas de bienes están «directamente relacionadas» si se consideran también como prestaciones accesorias a la prestación principal. (
                     7
                  ) Sin embargo, una prestación sólo puede considerarse accesoria a una prestación principal si no constituye un fin en sí, sino únicamente el medio de obtener la prestación principal en las mejores condiciones posibles. (
                     8
                  ) Esto, a su vez, sugiere que el destinatario de la prestación principal debe ser el mismo que el de la prestación accesoria, pues, de lo contrario, estaríamos ante dos prestaciones (principales) independientes.
            
         
               30.
            
            
               Pero esta conclusión no es la única posible. El propio tenor de los artículos 132, apartado 1, letra i), y 134 de la Directiva del IVA apunta en contra de tener que entender en este sentido las prestaciones directamente relacionadas. Por definición, una prestación accesoria dependiente comparte el destino de la prestación principal (en este caso, el tratamiento a efectos del IVA de las «prestaciones educativas»), por lo que está exenta, per se, del impuesto. La exención específica, recogida en algunas disposiciones, de prestaciones estrechamente relacionadas con prestaciones exentas sólo tiene sentido si el legislador de la Unión partió de la premisa de que, conforme a los principios generales, aquéllas están en realidad sujetas al impuesto, pero que deben ser tratadas como exentas.
            
         
               31.
            
            
               Por lo demás, en el asunto Horizon College (
                     9
                  ) el Tribunal de Justicia también extendió la exención recogida en el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva del IVA a las prestaciones realizadas por una entidad educativa a favor de otra (y, por tanto, no directamente a favor de los alumnos). Asimismo, en la sentencia Canterbury Hockey Club y Canterbury Ladies Hockey Club, (
                     10
                  ) extendió también a las prestaciones a favor de terceros (es decir, a personas que no practican deporte) la exención recogida en el artículo 132, apartado 1, letra m), de la Directiva del IVA, que, no obstante, presenta un tenor ligeramente diferente.
            
         
               32.
            
            
               Por lo tanto, el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva del IVA parte de la premisa de que una prestación «directamente relacionada» no es una mera relación accesoria dependiente, sino una prestación (principal) independiente. No obstante, dado que ésta guarda una relación tan directa con la prestación (principal) exenta, también queda (excepcionalmente) cubierta por la exención de que goza esta última. Esto explica también por qué el artículo 134 de la Directiva del IVA sólo en esos casos exige, expresamente y de forma adicional, que tal prestación principal independiente sea indispensable para la prestación (principal) exenta.
            
         
               33.
            
            
               Desde esta concepción de la prestación «directamente relacionada», las prestaciones a favor de terceros pueden quedar también más fácilmente comprendidas en el ámbito de aplicación de la disposición de exención que si se entienden como prestaciones accesorias dependientes. Sin embargo, procede seguir diferenciando tales prestaciones que aún están «directamente relacionadas» de las que ya no guardan una relación tan directa con la prestación exenta. A estos efectos, se ha de atender al sentido y finalidad de la exención.
            
         2. Sentido y finalidad de la exención de las operaciones directamente relacionadas con las «prestaciones educativas»
      
               34.
            
            
               El sentido y finalidad de la exención recogida en el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva del IVA consiste en no encarecer con el IVA el acceso a las prestaciones educativas en beneficio de los escolares, estudiantes y aprendices. (
                     11
                  ) Como subrayaron la Comisión y el Reino Unido en la vista, esto podría estar relacionado con el hecho de que la formación de las personas no sólo es beneficiosa para ellas, sino también para el interés general (véase el título del capítulo 2 del título IX de la Directiva del IVA).
            
         
               35.
            
            
               Las exenciones que figuran en el artículo 132 de la Directiva del IVA excluyen la deducción del impuesto soportado. Por lo tanto, sólo eximen parcialmente del impuesto al destinatario de la prestación y el importe de la exención depende del gravamen (no deducible) del IVA del prestador. Si, en el presente caso, las prestaciones del College no estuviesen exentas, le asistiría el derecho de deducción respecto de los bienes adquiridos, de manera que los precios frente a terceros «sólo» deberían incrementarse en la diferencia entre la deuda tributaria y la deducción del impuesto soportado, para que el College obtuviese el mismo resultado económico. (
                     12
                  )
            
         
               36.
            
            
               Esto demuestra que el objetivo de la exención recogida en el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva del IVA no consiste en favorecer al sujeto pasivo de que se trate (en este caso, las «instituciones educativas»). Desde el punto de vista económico, la exención redunda únicamente en beneficio del destinatario de la prestación, que en adelante debe soportar un IVA menor.
            
         
               37.
            
            
               Esto es coherente con el carácter del IVA como impuesto sobre el consumo, que ha de soportar el consumidor final y que sólo a él ha de gravar. (
                     13
                  ) En este contexto, resulta difícil justificar la exención de las prestaciones directamente consumidas por terceros y que simplemente se «producen» con ocasión de la enseñanza.
            
         
               38.
            
            
               Además, el principio de neutralidad fiscal también debe ser tenido en cuenta en la interpretación de las exenciones establecidas en la Directiva del IVA. Entre otras cosas, este principio se opone a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de forma distinta en relación con la percepción del IVA. (
                     14
                  ) Desde el punto de vista del consumidor final (en este caso, el tercero), en relación con la carga del IVA que soporta, resulta irrelevante la diferenciación en función de si la comida se consume en un restaurante normal o en un restaurante de formación. En ambos casos se sirve al consumidor y se le da de comer y en ambos casos paga por ese consumo. Como señaló también el Reino Unido en la vista, el hecho de que en un restaurante de formación quizá pueda darse un mayor índice de errores únicamente se ha de reflejar en el importe de la contraprestación (en el presente caso, sólo el 80 % del coste de la comida). La calidad de la prestación de restauración no cuestiona la existencia de tal prestación.
            
         
               39.
            
            
               En cuanto al principio de neutralidad, no puede justificarse exonerar del IVA al consumidor solamente porque al mismo tiempo también tiene lugar una actividad de formación exenta del impuesto a favor de otras personas. Esto es igualmente válido cuando el restaurante y el teatro de formación realmente sólo abren sus puertas para un círculo restringido de público. Cuando existe una actividad económica a efectos de la normativa del IVA, la restricción de la clientela es irrelevante para la correcta tributación de los clientes, como sostienen la Comisión y el Reino Unido. También constituye una actividad económica sujeta al principio de neutralidad la atención dispensada por un hostelero a los miembros de un club, y lo mismo ocurre con un restaurante que sólo admita clientes cuyo nombre comience por la letra A. Un restaurante así compite, no obstante, con todos los demás restaurantes que no dan importancia a la inicial del nombre. Esto mismo es válido para el presente caso, en el que es preciso registrarse previamente para poder ser cliente.
            
         B. Sobre la segunda cuestión prejudicial, letras a) a d)
      
      
               40.
            
            
               La cuestión prejudicial que el órgano jurisdiccional remitente articula en las letras a) a d), tiene por objeto, esencialmente, la aclaración de los criterios de diferenciación entre una prestación directamente relacionada y otra que ya no guarda una relación directa con la prestación exenta.
            
         
               41.
            
            
               Sobre este particular, ha de tenerse en cuenta que, según el Tribunal de Justicia, las exenciones deben interpretarse en sentido estricto, y, conforme a la más reciente jurisprudencia, la interpretación debe orientarse principalmente por el sentido y finalidad de la disposición. (
                     15
                  ) Así, señala expresamente el Tribunal de Justicia: «Sin embargo, la interpretación de esos términos debe ajustarse a los objetivos perseguidos por dichas exenciones y respetar las exigencias de la neutralidad fiscal. Por tanto, esta exigencia de interpretación estricta no implica que los términos empleados para definir las exenciones contempladas en el citado artículo 132 hayan de interpretarse de tal manera que éstas queden privadas de efectos.» (
                     16
                  )
            
         
               42.
            
            
               A este respecto, no basta con que a través de las prestaciones realizadas a favor de terceros sólo se optimice la consecución del objetivo docente. Más bien, con arreglo al artículo 134 de la Directiva del IVA, deben ser indispensables para la realización de las operaciones exentas. En este sentido, el Tribunal de Justicia declaró, en su sentencia Comisión/Alemania, que la realización de proyectos a título oneroso para terceros no está exenta, por muy útil que pueda considerarse para la enseñanza universitaria, ya que no es imprescindible para lograr el objetivo contemplado por ésta. (
                     17
                  )
            
         
               43.
            
            
               Lo determinante es si la tributación de esas prestaciones encarece el acceso a la prestación exenta. Un ejemplo lo constituye la cooperación entre dos empresas en beneficio directo del consumidor final que debe ser eximido del IVA, como ocurría en la sentencia Horizon College. (
                     18
                  ) En dicho asunto se trataba de la cooperación laboral de dos centros educativos en la adquisición de la prestación. El Tribunal de Justicia consideró que las prestaciones realizadas entre dos instituciones educativas exentas están exentas para evitar que los estudiantes beneficiarios sean gravados con el IVA sólo por el hecho de que los servicios educativos no les son prestados a ellos directamente, sino sólo indirectamente por medio de otro centro educativo. Pero no es ésta la situación del presente caso. Aquí, en el momento de realizar la prestación, se prestan, a título oneroso y simultáneamente, servicios formativos a los estudiantes y servicios de restauración y de teatro a terceros.
            
         
               44.
            
            
               Para la existencia de una prestación «directamente relacionada» no basta justamente con que las prestaciones aparezcan «sólo» ocasionalmente como un tipo de producto dentro de la prestación exenta y a favor de terceros, pues en ese caso la tributación de los productos no incrementa el coste para el destinatario de la prestación que se ve favorecido por la exención (aquí, los estudiantes, en relación con el acceso a las prestaciones educativas). (
                     19
                  ) Más bien, en el presente caso, la tributación de las prestaciones encarece «solamente» el acceso a las prestaciones de restauración y de teatro para quienes acuden al restaurante y al teatro. (
                     20
                  ) En consecuencia, no existe una prestación directamente relacionada con la prestación educativa exenta.
            
         
               45.
            
            
               Por último, esta conclusión es coherente con la naturaleza del IVA como impuesto que grava el consumo. Si se trata de gravar con el IVA al consumidor en función del patrimonio que gaste para consumir, ante todo cabe preguntar en qué ha gastado el consumidor su patrimonio. En este caso, sin embargo, el tercero paga el precio en primer lugar y directamente (es decir, en relación directa) por la comida en el restaurante (o por la representación teatral) y no para que los alumnos o estudiantes reciban una formación.
            
         
         VI. Propuesta de resolución
      
      
               46.
            
            
               En consecuencia, propongo responder de la siguiente manera a las cuestiones prejudiciales planteadas por la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Apelación (Inglaterra y Gales) (Sala de lo Civil)] del Reino Unido:
               
                        1)
                     
                     
                        Las operaciones directamente relacionadas a efectos del artículo 132, apartado 1, de la Directiva del IVA son prestaciones independientes con cuya tributación se encarecería también el acceso a las prestaciones exentas como tales. No están comprendidas en ese concepto las prestaciones de servicios de restauración y de entretenimiento realizadas por una institución educativa a título oneroso a favor del público que no es destinatario de la prestación educativa exenta.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Para la diferenciación, es relevante (y opuesto a que se aplique la exención) que los beneficiarios colaboren en la provisión de servicios a otros consumidores. Asimismo, es relevante que los terceros paguen por su propio consumo, es decir, no por la impartición de enseñanza a los estudiantes. Por último, también es relevante que las prestaciones a favor de terceros, tanto desde el punto de vista de éstos como de los estudiantes, persigan un objetivo independiente (la provisión de servicios a terceros) y paralelo al fin educativo, que sigue estando exento.
                     
                  
         (
            1
         )	Lengua original: alemán.
      (
            2
         )	DO 2006, L 347, p. 1.
      (
            3
         )	A este respecto existe una sentencia del Tribunal de Justicia: la sentencia de 14 de junio de 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343).
      (
            4
         )	En la sentencia de 20 de junio de 2002, Comisión/Alemania (C‑287/00, EU:C:2002:388), ya se abordó la misma cuestión, pues Alemania trataba como exentas las actividades de investigación de las universidades a favor de terceros.
      (
            5
         )	Véase la sentencia del Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo Tributario, Alemania) de 26 de octubre de 1989 (V R 25/84, BStBl. II 1990, 98), en la que se desestimó la exención porque los servicios de peluquería prestados a los clientes eran diferentes de los servicios formativos que el peluquero prestaba a sus alumnos.
      (
            6
         )	Sentencias de 20 de junio de 2002, Comisión/Alemania (C‑287/00, EU:C:2002:388), apartado 46, y de 14 de junio de 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343), apartado 27.
      (
            7
         )	Sentencias de 14 de junio de 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343), apartado 28; de 6 de noviembre de 2003, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595), apartados 34 y 35; de 1 de diciembre de 2005, Ygeia (C‑394/04 y C‑395/04, EU:C:2005:734), apartados 17 y 18, y de 11 de enero de 2001, Comisión/Francia (C‑76/99, EU:C:2001:12), apartados 27 y ss.
      (
            8
         )	Sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin (C‑308/96 y C‑94/97, EU:C:1998:496), apartados 24 y 25; de 6 de noviembre de 2003, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595), apartado 34, y de 1 de diciembre de 2005, Ygeia (C‑394/04 y C‑395/04, EU:C:2005:734), apartado 19.
      (
            9
         )	Sentencia de 14 de junio de 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343).
      (
            10
         )	Sentencia de 16 de octubre de 2008, Canterbury Hockey Club y Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571).
      (
            11
         )	Véanse las sentencias de 20 de junio de 2002, Comisión/Alemania (C‑287/00, EU:C:2002:388), apartado 47, y de 28 de noviembre de 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778), apartado 26; en relación con el artículo 13, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, véase la sentencia de 11 de enero de 2001, Comisión/Francia (C‑76/99, EU:C:2001:12), apartado 23.
      (
            12
         )	En contra de la opinión de la Comisión, con la prestación de servicios de restauración a unos precios que no cubren los costes no se produce necesariamente un exceso de impuesto soportado, ya que la compra de alimentos casi siempre está gravada con el tipo reducido, lo cual explica el interés del College en la exención.
      (
            13
         )	Sentencias de 24 de octubre de 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400), apartado 19, y de 7 de noviembre de 2013, Tulică y Plavoşin (C‑249/12 y C‑250/12, EU:C:2013:722), apartado 34, y auto de 9 de diciembre de 2011, Connoisseur Belgium (C‑69/11, no publicado, EU:C:2011:825), apartado 21.
      (
            14
         )	Sentencias de 7 de septiembre de 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390), apartado 20; de 16 de octubre de 2008, Canterbury Hockey Club y Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571), apartado 30, y de 11 de junio de 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276), apartado 22.
      (
            15
         )	Sentencias de 21 de marzo de 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198), apartado 23; de 10 de junio de 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334), apartado 30; de 14 de junio de 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343), apartado 16; de 20 de junio de 2002, Comisión/Alemania (C‑287/00, EU:C:2002:388), apartado 47, y de 28 de noviembre de 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778), apartado 25.
      (
            16
         )	Sentencias de 21 de marzo de 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198), apartado 23; de 10 de junio de 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334), apartado 30; de 14 de junio de 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343), apartado 16; de 20 de junio de 2002, Comisión/Alemania (C‑287/00, EU:C:2002:388), apartado 47, y de 28 de noviembre de 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778), apartado 25.
      (
            17
         )	Sentencia de 20 de junio de 2002, Comisión/Alemania (C‑287/00, EU:C:2002:388), apartado 48.
      (
            18
         )	Sentencia de 14 de junio de 2007 (C‑434/05, EU:C:2007:343).
      (
            19
         )	Esto último podría admitirse, por ejemplo, si el centro educativo vendiese a sus propios alumnos material educativo desarrollado por él mismo.
      (
            20
         )	A este respecto, se aprecian claros paralelismos con la sentencia de 20 de junio de 2002, Comisión/Alemania (C‑287/00, EU:C:2002:388).