CELEX: 62019CC0337
Language: hr
Date: 2020-12-03 00:00:00
Title: Mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott od 3. prosinca 2020.#Europska komisija protiv Kraljevine Belgije i Magnetrol International.#Žalba – Državne potpore – Program potpora koji je provela Kraljevina Belgija – Izuzeće od oporezivanja viška dobiti – Prethodno porezno mišljenje (tax ruling) – Ustaljena upravna praksa – Uredba (EU) 2015/1589 – Članak 1. točka (d) – Pojam ‚program potpora’ – Pojam ‚akt’ – Pojam ‚daljnje provedbene mjere’ – Definiranje korisnika ‚u općem i apstraktnom smislu’ – Protužalba – Dopuštenost – Porezna autonomija država članica.#Predmet C-337/19 P.

MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
   JULIANE KOKOTT
   od 3. prosinca 2020. (
         1
      )
   
      Predmet C‑337/19 P
   
   Europska komisija
   protiv
   Kraljevine Belgije i
   Magnetrol International
   „Žalba – Državne potpore – Prethodna porezna mišljenja (tax rulings) – Usklađivanje dobiti na temelju takozvanih viškova dobiti – Uredba (EU) 2015/1589 – Članak 1. točka (d) – Program potpora – Pojam programa potpora – Ustaljena upravna praksa poreznih tijela kao program potpora – Dokazivanje ustaljene upravne prakse od strane Europske komisije – Reprezentativni uzorak – Nepostojanje daljnjih provedbenih mjera – Opća i apstraktna definicija poduzetnika koji su korisnici – Dopuštenost protužalbe”
   
      I. Uvod
   
   
            1.
         
         
            Može li pojam programa potpore u smislu članka 1. točke (d) Uredbe (EU) 2015/1589 o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 108. UFEU‑a (
                  2
               ) obuhvaćati i ustaljenu upravnu praksu nadležnih tijela u određenoj državi članici? Ako je odgovor na to pitanje potvrdan, koje zahtjeve Europska komisija treba ispuniti u pogledu dokazivanja takve ustaljene upravne prakse?
         
      
            2.
         
         
            Ta su dva pitanja u središtu ove žalbe koju je Komisija podnijela protiv presude Općeg suda od 14. veljače 2019. (
                  3
               ). Spor proizlazi iz prakse koju su belgijska porezna tijela primjenjivala od 2004. do 2014. i koja nadilazi tamošnje zakonodavstvo te se odnosi na usklađivanje dobiti poduzetnika koji su dio grupe koja obavlja prekogranične djelatnosti na temelju takozvanih viškova dobiti u okviru prethodnih poreznih mišljenja (tax rulings) (koji se djelomično naziva i izuzeće od oporezivanja viška dobiti). U tom se kontekstu na zahtjev prilikom oporezivanja umjesto stvarne dobiti dotičnog poduzetnika u obzir uzela dobit usporedivog pojedinačnog poduzetnika. Komisija je to u Odluci (EU) 2016/1699 оd 11. siječnja 2016. (
                  4
               ) smatrala zabranjenom potporom.
         
      
            3.
         
         
            Pritom se žalba ne odnosi na to predstavljaju li u biti takva prethodna porezna mišljenja zabranjene potpore (
                  5
               ). Naprotiv, riječ je samo o pitanju može li Komisija, i ako je odgovor na to pitanje potvrdan, pod kojim okolnostima, mnoštvo takvih prethodnih poreznih mišljenja donesenih „u paketu” osporavati kao program potpore. Velika praktična važnost tog pitanja odražava se u činjenici da je u ovom slučaju riječ o oglednom postupku, dok je pred Općim sudom prekinuto 28 tužbi koje su podnijeli drugi korisnici navodne potpore (
                  6
               ).
         
      
      II. Pravni okvir
   
   
      A. Pravo Unije
   
   
            4.
         
         
            Pravni okvir Unije u ovoj su žalbi članci 107. i 108. UFEU‑a kao i Uredba 2015/1589.
         
      
            5.
         
         
            Članak 1. Uredbe 2015/1589 sadržava različite definicije. U skladu s točkom (d) tog članka pojam „‚program potpora’ znači svaki akt na temelju kojega se, bez potrebe za donošenjem daljnjih provedbenih mjera, pojedinačne potpore mogu dodjeljivati poduzetnicima određenima u okviru tog akta u općem i apstraktnom smislu, kao i svaki akt na temelju kojega se potpora koja nije povezana s određenim projektom može dodjeljivati jednom ili više poduzetnika tijekom neodređenog vremenskog razdoblja i/ili u neodređenom iznosu”.
         
      
            6.
         
         
            Na temelju člana 1. točke (e) te uredbe pojam „‚pojedinačna potpora’ znači potpora koja se ne dodjeljuje na temelju programa potpora i svaka potpora koja podliježe obvezi prijave, a dodjeljuje se na temelju programa potpora”.
         
      
      B. Belgijsko pravo
   
   
      
         1.
       
         Zakonik o porezima na dohodak
      
   
   
            7.
         
         
            U Belgiji su pravila o oporezivanju dohotka kodificirana Codeom des impôts sur les revenus 1992 (Zakonik o porezima na dohodak iz 1992., u daljnjem tekstu: ZPD iz 1992.). U skladu s člankom 1. stavkom 1. ZPD‑a iz 1992., na temelju poreza na dohodak ustanovljen je, među ostalim, porez na ukupni dohodak rezidentnih društava, pod nazivom „porez na dobit trgovačkih društava”.
         
      
            8.
         
         
            Člankom 185. ZPD‑a iz 1992. u tom se pogledu predviđa da se trgovačkim društvima oporezuje njihova ukupna dobit, uključujući isplaćene dividende.
         
      
      
         2.
       
         Zakon od 24. prosinca 2002.
      
   
   
            9.
         
         
            Zakon o izmjeni sustava društava u pogledu poreza na dobit i uspostavi sustava prethodnih poreznih mišljenja donesen je 24. prosinca 2002. (
                  7
               ).
         
      
            10.
         
         
            Člankom 20. tog zakona predviđa se da Service public fédéral des Finances (Savezna javna služba za financije, Belgija) o svim zahtjevima u vezi s primjenom poreznih zakona odlučuje u obliku prethodnih poreznih mišljenja. Pojam „prethodno porezno mišljenje” definiran je kao pravni akt kojim Savezna javna služba za financije određuje u skladu s važećim odredbama kako će se zakon primjenjivati na neki slučaj ili određenu transakciju koja još nije imala poreznih posljedica. Prethodno porezno mišljenje ne može dovesti do izuzeća ili ublažavanja oporezivanja.
         
      
            11.
         
         
            Člankom 22. Zakona od 24. prosinca 2002. predviđeno je da se prethodno porezno mišljenje ne može donijeti, među ostalim, kada se zahtjev odnosi na jednake slučajeve ili transakcije koji su već imali poreznih posljedica u pogledu podnositelja zahtjeva.
         
      
      
         3.
       
         Zakon od 21. lipnja 2004. o izmjeni ZPD‑a iz 1992.
      
   
   
            12.
         
         
            Zakonom od 21. lipnja 2004. o izmjeni ZPD‑a iz 1992. i Zakona od 24. prosinca 2002. (
                  8
               ) Belgija je uvela nove porezne odredbe o prekograničnim transakcijama povezanih subjekata unutar multinacionalne grupe, kojima se osobito predviđa usklađivanje dobiti koja podliježe oporezivanju, pod nazivom „korelativno usklađivanje”.
         
      
            13.
         
         
            Prema obrazloženju nacrta zakona koji je belgijska vlada iznijela Zastupničkom domu, navedenim se zakonom, s jedne strane, nastoji prilagoditi ZPD iz 1992. kako bi se u njega izričito uključilo načelo nepristrane transakcije. S druge strane, Zakon od 24. prosinca 2002. trebalo je izmijeniti kako bi se Službi za donošenje prethodnih poreznih mišljenja dodijelila nadležnost za donošenje tih mišljenja. Načelo nepristrane transakcije uvedeno je u belgijsko porezno zakonodavstvo dodavanjem stavka 2. članku 185. ZPD‑a iz 1992., koji se temelji na tekstu članka 9. modela ugovora Organizacije za ekonomsku suradnju i razvoj (OECD) u području poreza na dohodak i na imovinu.
         
      
            14.
         
         
            Cilj članka 185. stavka 2. ZPD‑a iz 1992. jest osigurati da se porezna osnovica društava koja podliježu oporezivanju u Belgiji može prilagoditi usklađivanjem dobiti koja proizlazi iz prekograničnih transakcija unutar grupe kada primijenjene transferne cijene ne odražavaju tržišne mehanizme i načelo nepristrane transakcije. Usto, pojam „primjereno usklađivanje” uveden člankom 185. stavkom 2. točkom (b) ZPD‑a iz 1992. opravdava se svrhom izbjegavanja ili sprečavanja (mogućeg) dvostrukog oporezivanja. Osim toga, navodi se da se to usklađivanje mora provoditi u svakom pojedinom slučaju na temelju svih raspoloživih elemenata koje, osobito, dostavlja porezni obveznik. Korelativno usklađivanje treba provesti samo ako porezna uprava smatra da je primarno usklađivanje provedeno u drugoj državi opravdano s obzirom na njegovo načelo i njegov iznos.
         
      
            15.
         
         
            Člankom 185. stavkom 2. ZPD‑a iz 1992. propisano je:
            „[U] pogledu dvaju društava koja su dio multinacionalne grupe povezanih društava kada je riječ o njihovim uzajamnim prekograničnim odnosima:
            
                     (a)
                  
                  
                     kada su dva društva u svojim poslovnim ili financijskim odnosima povezana ugovorenim ili nametnutim uvjetima koji se razlikuju od uvjeta koje bi ugovorila neovisna društva, dobit koju bi jedno od društava ostvarilo bez tih uvjeta, ali je nije ostvarilo zbog tih uvjeta, može biti uključena u dobit tog društva;
                  
               
                     (b)
                  
                  
                     kada je u dobit jednog društva uključena dobit koja je uključena i u dobit drugog društva te je tako uključena dobit koju bi to drugo društvo ostvarilo da su uvjeti ugovoreni između oba društva bili uvjeti koje bi ugovorila dva neovisna društva, tada se dobit prvog društva usklađuje na primjeren način.
                  
               Podstavak 1. primjenjuje se prethodnim poreznim mišljenjem ne dovodeći u pitanje primjenu Konvencije o ukidanju dvostrukog oporezivanja” (
                  9
               ).
         
      
      
         4.
       
         Stajalište belgijskih poreznih tijela
      
   
   
            16.
         
         
            Stajalište belgijskih poreznih tijela proizlazi iz okružnice od 4. srpnja 2006. o primjeni načela nepristrane transakcije kao i iz više odgovora belgijskih ministra financija na parlamentarna pitanja.
         
      
            17.
         
         
            Dužnosnicima Opće uprave za oporezivanje poslana je, u ime ministra financija, okružnica od 4. srpnja 2006. s uputama u vezi s, među ostalim, uvođenjem stavka 2. u članak 185. ZPD‑a iz 1992. i na odgovarajuću prilagodbu istog zakonika. U okružnici je istaknuto da je svrha tih izmjena, koje su na snazi od 19. srpnja 2004., u belgijsko porezno pravo prenijeti načelo nepristranosti transakcija. One čine pravni temelj kojim se omogućuje usklađivanje oporezive dobiti koja proizlazi iz prekograničnih odnosa unutar grupe između povezanih društava.
         
      
            18.
         
         
            U okružnici se, s jedne strane, navodi da usklađivanje na višu vrijednost predviđeno člankom 185. stavkom 2. točke (a) ZPD‑a iz 1992. omogućuje povećanje dobiti rezidentnog društva koje je dio multinacionalne grupe. Cilj toga jest uključivanje dobiti koju bi rezidentno društvo ostvarilo u određenoj transakciji izvršenoj kao nepristranoj.
         
      
            19.
         
         
            S druge strane, u okružnici se ističe da je svrha korelativnog usklađivanja na nižu vrijednost, predviđenog člankom 185. stavkom 2. točkom (b) ZPD‑a iz 1992., izbjegavanje (mogućeg) dvostrukog oporezivanja. To se usklađivanje mora provoditi u svakom pojedinom slučaju na temelju svih raspoloživih elemenata koje, osobito, dostavlja porezni obveznik. Korelativno usklađivanje treba provesti samo ako porezna uprava ili Služba za donošenje prethodnih poreznih mišljenja smatra da je usklađivanje opravdano s obzirom na načelo i iznos. Članak 185. stavak 2. točka (b) ZPD‑a iz 1992. ne primjenjuje se ako je dobit ostvarena u partnerskoj državi povećana tako da je viša od dobiti koja bi se ostvarila u slučaju primjene načela nepristrane transakcije.
         
      
            20.
         
         
            Belgijski ministar financija potvrdio je 13. travnja 2005., u odgovoru na parlamentarna pitanja o izuzeću od oporezivanja viškova dobiti, kao prvo, da se članak 185. stavak 2. točka (b) ZPD‑a iz 1992. odnosi na situaciju u kojoj je prethodno porezno mišljenje doneseno u pogledu metode kojom se nastoji doći do dobiti nepristrane transakcije, kao drugo, da dobit navedenu u belgijskim financijskim izvješćima međunarodne grupe koja djeluje u Belgiji i koja premašuje dobit nepristrane transakcije ne bi trebalo uzeti u obzir pri utvrđivanju oporezive dobiti u Belgiji, i, kao treće, da nije na belgijskim poreznim tijelima da utvrđuju koja inozemna društva bi tu dodatnu dobit morala uključiti u svoju dobit.
         
      
            21.
         
         
            Belgijski ministar financija je 11. travnja 2007., u okviru novog niza parlamentarnih pitanja o primjeni članka 185. stavka 2. točaka (a) i (b) ZPD‑a iz 1992., izjavio da su u ovoj fazi primljeni jedino zahtjevi za usklađivanje na nižu vrijednost. Usto, pojasnio je da su za određivanje metode za utvrđivanje dobiti nepristrane transakcije belgijskog subjekta, u okviru prethodnih poreznih mišljenja, u obzir uzete obavljane dužnosti, preuzeti rizici i imovina upotrijebljena za djelatnosti koje još nisu imale porezne posljedice u Belgiji. Tako se dobit zabilježena u Belgiji u belgijskim financijskim izvješćima multinacionalne grupe koja je premašivala dobit nepristrane transakcije ne bi trebala uključiti u dobit oporezivu u Belgiji. Naposljetku, belgijski ministar financija ponovno je naveo da nije na belgijskim poreznim tijelima da utvrđuju kojim bi se inozemnim društvima trebala pripisati dodatna dobit. U tom pogledu nije bilo moguće razmjenjivati informacije s inozemnim poreznim upravama.
         
      
            22.
         
         
            Konačno, belgijski ministar financija potvrdio je 6. siječnja 2015. da je načelo u pozadini prethodnih poreznih mišljenja bilo oporezivati dobit koja odgovara dobiti nepristrane transakcije dotičnog društva te je potvrdio odgovore koje je pak njegov prethodnik dao 11. travnja 2007. glede činjenice da belgijska porezna tijela nisu trebala utvrditi kojem je inozemnom društvu trebao biti pripisan višak dobiti neoporezovan u Belgiji.
         
      
      III. Činjenice i postupak pred Općim sudom
   
   
      A. Okolnosti spora
   
   
            23.
         
         
            Porezna uprava je od 2004. do 2014. u okviru 66 prethodnih poreznih mišljenja provela usklađivanja dobiti na nižu vrijednost u pogledu 55 poduzetnika rezidentnih u Belgiji koji su dio „grupe koja obavlja prekogranične djelatnosti”.
         
      
            24.
         
         
            Pritom je ta usklađivanja temeljila na članku 185. stavku 2. točki (b) ZPD‑a iz 1992. Tim se člankom omogućuje usklađivanje dobiti između dvaju društva koja su povezana unutar grupe u slučaju da su uvjeti ugovoreni između oba društva bili uvjeti koje bi ugovorila dva neovisna društva.
         
      
            25.
         
         
            Međutim, Komisija smatra da se na temelju kriterija nepristrane transakcije nisu ponovno ocjenjivale naknade za usluge između dvaju povezanih poduzeća, kao što se to predviđa u članku 185. stavku 2. ZPD‑a iz 1992., nego su belgijska porezna tijela naposljetku usporedila dobit društva koje je dio „grupe koja obavlja prekogranične djelatnosti” s dobiti društva koje nije dio takve grupe. Konkretno, ti su se viškovi dobiti utvrđivali procjenom prosječne hipotetske dobiti koju bi neovisno poduzeće koje obavlja slične djelatnosti moglo ostvariti u sličnim okolnostima te se taj iznos odbija od dobiti koju je dotični belgijski subjekt stvarno zabilježio (
                  10
               ). Prema mišljenju Belgije, preostali iznos se može pripisati sinergiji, ekonomiji razmjera ili drugim prednostima koje proizlaze iz sudjelovanja u multinacionalnoj grupi, a koje ne bi imalo slično neovisno poduzeće (
                  11
               ).
         
      
            26.
         
         
            Komisija je Odlukom od 11. siječnja 2016. utvrdila da usklađivanja koja je Belgija odobrila putem prethodnih poreznih mišljenja, na temelju članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD‑a iz 1992., predstavljaju program potpora u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a koji je nespojiv s unutarnjim tržištem i koji je proveden protivno članku 108. stavku 3. UFEU‑a.
         
      
            27.
         
         
            Osim toga, Komisija je naložila povrat tako dodijeljenih potpora od korisnika, čiji konačni popis Belgija mora naknadno utvrditi. Međutim, već se u prilogu spornoj odluci navodi 55 korisnika, među kojima su Magnetrol International NV, Soudal BV, Esko‑Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium BVBA, Anheuser‑Busch InBev SA/NV, Ampar BVBA, Wabco Europe BVBA, Atlas Copco Airpower NV, Atlas Copco AB i Celio International NV.
         
      
            28.
         
         
            Komisija je u uvodnima izjavama 94. do 110. sporne odluke ocijenila da donošenje prethodnih poreznih mišljenja kao cjelina predstavlja program potpora, koji je utemeljen na članku 185. stavku 2. točki (b) ZPD‑a iz 1992., kako ga primjenjuje belgijska porezna uprava. Usto, Komisija je smatrala da su ta izuzeća odobrena bez potrebe za provedbenim mjerama temeljnih odredaba, s obzirom na to da su belgijska tijela odobrila prethodna porezna mišljenja na temelju sustavnog načina postupanja. Osim toga, Komisija je istaknula da su korisnici izuzeća definirani na općenit i apstraktan način temeljnim odredbama sustava. Naime, one se odnose na subjekte koji su dio multinacionalne grupe društava (
                  12
               ).
         
      
      B. Postupak pred Općim sudom
   
   
            29.
         
         
            Belgija i Magnetrol International podnijeli su 22. ožujka, odnosno 25. svibnja 2016. tužbe protiv sporne odluke koje je Opći sud u svrhu usmenog dijela postupka odlučio spojiti. Irska je intervenirala u potporu Belgiji.
         
      
            30.
         
         
            Belgija i Magnetrol International u biti su istaknuli sljedeće tužbene razloge:
            
                     –
                  
                  
                     Komisijino uplitanje u isključivu nadležnost Belgije u području izravnog oporezivanja;
                  
               
                     –
                  
                  
                     pogrešan zaključak o postojanju programa potpora;
                  
               
                     –
                  
                  
                     pogrešno utvrđenje da prethodna porezna mišljenja o višku dobiti predstavljaju državne potpore kao i povredu načela zakonitosti i zaštite legitimnih očekivanja.
                  
               
      
            31.
         
         
            Opći sud pobijanom je presudom poništio spornu odluku. Točno je da je odbio kao neosnovan tužbeni razlog u skladu s kojim se Komisija umiješala u poreznu nadležnost Belgije (t. 59. do 74. pobijane presude). Međutim, Opći sud utvrdio je da su osnovani tužbeni razlozi koje su Belgija i Magnetrol International istaknuli u pogledu povrede članka 1. točke (d) Uredbe 2015/1589 kada je riječ o navodnom postojanju programa potpora (t. 75. do 135. pobijane presude). Stoga više nije trebalo ispitati ostale tužbene razloge (t. 136. pobijane presude).
         
      
      IV. Postupak pred Sudom
   
   
            32.
         
         
            Komisija je 24. travnja 2019. podnijela žalbu protiv presude Općeg suda.
         
      
            33.
         
         
            Belgija je 18. srpnja 2019. podnijela protužalbu.
         
      
            34.
         
         
            Odlukama od 15. listopada 2019. predsjednik Suda dopustio je intervenciju društva Soudal, Esko‑Graphics, Flir Systems Trading Belgium, Anheuser‑Busch InBev i Ampar, Wabco Europe, Atlas Copco Airpower i Atlas Copco kao i Celio International u potporu Magnetrol Internationalu.
         
      
            35.
         
         
            Komisija zahtijeva da se
            
                     –
                  
                  
                     ukine pobijana presuda u dijelu u kojem je Opći sud utvrdio da je sustav viška dobiti u spornoj odluci pogrešno kvalificiran kao program potpora u smislu članka 1. točke (d) Uredbe 2015/1589;
                  
               
                     –
                  
                  
                     predmet vrati Općem sudu na razmatranje preostalih tužbenih razloga;
                  
               
                     –
                  
                  
                     naknadno odluči o troškovima.
                  
               
      
            36.
         
         
            Belgija, Magnetrol International i intervenijenti zahtijevaju da se
            
                     –
                  
                  
                     žalba odbije i da se
                  
               
                     –
                  
                  
                     Komisiji naloži snošenje troškova postupka.
                  
               
      
            37.
         
         
            Belgija u okviru protužalbe zahtijeva da se
            
                     –
                  
                  
                     pobijana presuda ukine u dijelu u kojem je Opći sud odbio prvi tužbeni razlog Belgije i da se donese odluka o tom tužbenom razlogu;
                  
               
                     –
                  
                  
                     u preostalom dijelu pobijana presuda potvrdi;
                  
               
                     –
                  
                  
                     Komisiji naloži snošenje troškova protužalbe.
                  
               
      
            38.
         
         
            Komisija zahtijeva da se protužalba odbije.
         
      
            39.
         
         
            Komisija, Belgija, Magnetrol International i intervenijenti podnijeli su pisana očitovanja te se u okviru rasprave održane 24. rujna 2020. iznijeli usmena očitovanja o žalbi (
                  13
               ).
         
      
      V. Ocjena
   
   
      A. Dopuštenost žalbe
   
   
            40.
         
         
            Belgija, Magnetrol International, Soudal, Esko‑Graphics i Wabco Europe smatraju da je Komisijina žalba u cijelosti nedopuštena. Kao prvo, ističu prigovor u pogledu Komisijinih zahtjeva. Kao drugo, ističu da Komisija traži da se činjenice ponovno ocijene. Kao treće, navode da Komisija nije navela pogreške koje se tiču prava koje je počinio Opći sud.
         
      
      
         1.
       
         Komisijini zahtjevi
      
   
   
            41.
         
         
            Prije svega, Magnetrol International, Soudal, Esko‑Graphics i Wabco Europe smatraju da su Komisijini zahtjevi nedopušteni. Komisija traži da se ukine dio presude kojim se ona tereti. Međutim, pobijani dio izreke, kojom je Opći sud poništio spornu odluku, nije djeljiv.
         
      
            42.
         
         
            U skladu s člankom 169. stavkom 1. Poslovnika Suda, žalbeni zahtjev usmjeren je na potpuno ili djelomično ukidanje pobijane odluke Općeg suda, kako to proizlazi iz izreke te odluke.
         
      
            43.
         
         
            Komisija zahtijeva da se „ukine pobijana presuda u dijelu u kojem je Opći sud utvrdio da je sustav viška dobiti u spornoj odluci pogrešno kvalificiran kao program potpora u smislu članka 1. točke (d) Uredbe 2015/1589”. U tom pogledu iz Komisijina žalbenog zahtjeva nedvojbeno proizlazi da je usmjeren na ukidanje izreke odluke kojom je Opći sud poništio spornu odluku. To je jednako potpunom ukidanju odluke Općeg suda kojom je taj sud u potpunosti prihvatio tužbe koje su podnijeli Belgija i Magnetrol International. Naime, Opći sud nije djelomično odbio te tužbe.
         
      
            44.
         
         
            Budući da iz toga jasno proizlazi da je žalba usmjerena na ukidanje pobijane presude (
                  14
               ), Komisijini zahtjevi dopušteni su u tom pogledu.
         
      
      
         2.
       
         Prigovor koji se odnosi na to da Komisija traži da se ponovno ocijene činjenice koje je utvrdio Opći sud
      
   
   
            45.
         
         
            Osim toga, Belgija, Soudal i Esko‑Graphics prigovaraju da Komisija traži da Sud ponovno ocijeni činjenice. Konačno, Komisija svojom žalbom pokušava izmijeniti obrazloženje sporne odluke.
         
      
            46.
         
         
            U skladu s člankom 256. stavkom 1. drugim podstavkom UFEU‑a i člankom 58. prvim stavkom Statuta Suda, žalba je ograničena na pravna pitanja. Opći je sud stoga jedini nadležan za utvrđivanje i ocjenu relevantnih činjenica kao i za ocjenu dokaza. Stoga ocjenjivanje tih činjenica i dokaza ne predstavlja, osim u slučaju njihova iskrivljavanja, pravno pitanje koje je kao takvo podložno nadzoru Suda u okviru postupka povodom žalbe (
                  15
               ).
         
      
            47.
         
         
            Međutim, Komisija se ne ograničava upravo na to da istakne prigovor u pogledu utvrđenja i ocjene relevantnih činjenica koje je proveo Opći sud. Naprotiv, u više je navrata navela da je Opći sud iskrivio činjenice. Neovisno o tome, Komisija se ne ograničava na prigovore na činjeničnoj razini, nego također ističe, kao što ću to prikazati u nastavku (
                  16
               ), pogreške koje se tiču prava.
         
      
      
         3.
       
         Dovoljno obrazloženje žalbe
      
   
   
            48.
         
         
            Belgija, Soudal i Esko‑Graphics naposljetku prigovaraju da Komisija nije obrazložila u kojem je opsegu Opći sud pogrešno tumačio članak 1. točku (d) Uredbe 2015/1589.
         
      
            49.
         
         
            U skladu s ustaljenom sudskom praksom, iz članka 168. stavka 1. točke (d) i članka 169. stavka 2. Poslovnika Suda među ostalim proizlazi da se u žalbi mora precizno navesti osporavane dijelove odluke čije se ukidanje traži kao i pravne argumente koji posebno podupiru taj zahtjev. Žalba u kojoj se samo ponavlja ili od riječi do riječi iznosi tužbene razloge i argumente koji su bili izneseni pred Općim sudom ne zadovoljava zahtjeve u pogledu obrazloženja koji proizlaze iz tih odredaba (
                  17
               ).
         
      
            50.
         
         
            Međutim, Komisija osporava određene dijelove pobijane presude i u tom pogledu navodi konkretne točke (
                  18
               ). Osim toga, pojašnjava u kojem je opsegu Opći sud prema njezinu mišljenju počinio pogrešku koja se tiče prava prilikom primjene pojedinačnih uvjeta koji se navode u članku 1. točki (d) Uredbe 2015/1589.
         
      
            51.
         
         
            Stoga je žalba koju je podnijela dovoljno obrazložena.
         
      
      
         4.
       
         Zaključak u pogledu dopuštenosti žalbe
      
   
   
            52.
         
         
            Zaključno, žalba je dopuštena.
         
      
      B. Osnovanost žalbe
   
   
            53.
         
         
            Komisijina žalba sastoji se od jednog žalbenog razloga. Opći sud počinio je pogrešku koja se tiče prava prilikom tumačenja pojma programa potpora u smislu članka 1. točke (d) Uredbe 2015/1589 te je, osim toga, iskrivio spornu odluku na način da nije naveo uvjete koje treba ispunjavati program potpora.
         
      
            54.
         
         
            Prema mišljenju Općeg suda, Komisija je pogrešno smatrala da sustavna praksa usklađivanja dobiti, koja nadilazi područje primjene članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD‑a iz 1992. i koju provode belgijska tijela, predstavlja program potpora (t. 135. pobijane presude). Komisija nije ispitala sva prethodna porezna mišljenja koja su donesena, nego samo uzorak tih mišljenja. Međutim, Opći sud smatra da time nije dokazala da su belgijska porezna tijela u svim prethodnim poreznim mišljenjima slijedila sustavan način postupanja (t. 134. pobijane presude).
         
      
            55.
         
         
            U skladu s člankom 1. točkom (d) Uredbe 2015/1589, program potpora znači svaki akt na temelju kojega se, bez potrebe za donošenjem daljnjih provedbenih mjera, pojedinačne potpore mogu dodjeljivati poduzetnicima određenima u okviru tog akta u općem i apstraktnom smislu.
         
      
            56.
         
         
            Suprotno tomu, u skladu s člankom 1. točkom (e) te uredbe, pojam „pojedinačna potpora” označava potporu koja se ne dodjeljuje na temelju programa potpora i svaku potporu koja podliježe obvezi obavijesti, a dodjeljuje se na temelju programa potpora.
         
      
            57.
         
         
            U skladu s time, program potpora u smislu članka 1. točke (d) Uredbe 2015/1589 treba ispunjavati tri uvjeta: kao prvo, treba biti riječ o aktu. Kao drugo, pojedinačne potpore mogu se dodjeljivati bez potrebe za donošenjem daljnjih provedbenih mjera. Kao treće, poduzetnike kojima su dodijeljene potpore treba odrediti u okviru tog akta u općem i apstraktnom smislu. Te uvjete treba kumulativno ispuniti.
         
      
            58.
         
         
            Opći sud zaključio je da nije ispunjen nijedan od tih uvjeta. Prema Komisijinu mišljenju, Opći sud time je pogrešno tumačio sva tri uvjeta koja se navode u članku 1. točki (d) (prvi do treći dio žalbenog razloga). Konačno, Komisijina žalba može se prihvatiti samo ako su ispunjena sva tri uvjeta.
         
      
            59.
         
         
            Suprotno tomu, u pogledu četvrtog i posljednjeg dijela žalbenog razloga, u skladu s kojim Opći sud osim toga nije poštovao smisao i svrhu članka 1. točke (d) Uredbe 2015/1589, u biti nije riječ o samostalnom dijelu žalbenog razloga. Naprotiv, smisao i svrhu odredbe treba uzeti u obzir prilikom tumačenja svakog od uvjeta koji se navode u toj odredbi. Stoga se taj dio ispituje zajedno s ostalim trima dijelovima.
         
      
      
         1.
       
         Prvi uvjet u pogledu „programa potpora” (prvi dio žalbenog razloga)
      
   
   
            60.
         
         
            Prvim dijelom žalbenog razloga Komisija prigovara Općem sudu da je u točki 78. i sljedećim točkama pobijane presude pogrešno tumačio prvi uvjet koji se navodi u članku 1. točki (d) Uredbe 2015/1589, odnosno pojam programa potpora. Osim toga, iskrivio je uvodne izjave 94. do 110. sporne odluke na način da je u točki 94. pobijane presude pretpostavio da su samo akti koji se navode u uvodnoj izjavi 99. temelj predmetnog programa.
         
      
            61.
         
         
            U uvodnoj izjavi 99. sporne odluke Komisija je navela da članak 185. stavak 2. točka (b) ZPD‑a iz 1992., obrazloženje Zakona od 21. lipnja 2004., okružnica od 4. srpnja 2006. i odgovori ministra financija na parlamentarna pitanja o primjeni članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD‑a iz 1992. predstavljaju akte na temelju kojih se odobrava izuzeće od oporezivanja viška dobiti.
         
      
            62.
         
         
            Prvi dio žalbenog razloga podijeljen je pak na dva argumenta. S jedne strane, pojam programa potpora u smislu članka 1. točke (d) Uredbe 2015/1589 mogao bi, suprotno mišljenju Općeg suda, obuhvaćati i ustaljenu upravnu praksu (odjeljak (a)). S druge strane, Opći sud zanemario je činjenicu da je Komisija također dovoljno dokazala tu ustaljenu upravnu praksu (odjeljak (b)).
         
      
      
         a)
       
         Pojam programa potpora
      
   
   
            63.
         
         
            Komisija smatra da je Opći sud previše usko tumačio pojam programa potpora. Suprotno mišljenju Općeg suda, pojam programa potpora može obuhvaćati i ustaljenu upravnu praksu.
         
      
            64.
         
         
            Pojam programa potpora u smislu članka 1. točke (d) Uredbe 2015/1589 valja široko tumačiti (
                  19
               ). Dok se samo u manjem broju jezičnih verzija upućuje na to da može biti potreban zakonski akt (
                  20
               ), čini se da je u skladu s većinom jezičnih verzija (
                  21
               ) dovoljno da se utvrdi pravna posljedica (
                  22
               ), neovisno o tome utvrđuje li se to na temelju zakona ili na neki drugi način.
         
      
            65.
         
         
            Praktična učinkovitost nadzora potpora također ide u prilog širokom tumačenju. Dok se točka (e) odnosi na pojedinačne slučajeve, točka (d) obuhvaća mnoštvo sličnih slučajeva. Učinkovitost Komisijina rada bila bi ugrožena kad bi države članice mogle spriječiti ispitivanje apstraktnog programa potpora na način da taj program potpore prenesu sa zakonske na upravnu razinu. Komisija bi u tom slučaju sve odluke trebala razmotriti pojedinačno, čak i ako su one slične.
         
      
            66.
         
         
            Suprotno tomu, čini se da Komisijin argument proizlazi iz nepotpunog tumačenja pobijane presude. Opći sud najprije je u točki 80. i sljedećim točkama svoje presude ispitao predstavljaju li zakonodavni akti koji se navode u uvodnoj izjavi 99. sporne odluke temelj za odobrena usklađivanja na nižu vrijednost. Opći sud to je zanijekao u točki 96. presude na temelju argumenta da ti akti ne sadržavaju temeljne elemente programa potpora koji je Komisija navela. Nakon toga Opći sud je u točki 121. i sljedećim točkama ispitao dovode li se time u pitanje Komisijini argumenti koji se temelje na postojanju ustaljene upravne prakse. Opći sud takvu ustaljenu upravnu praksu smatra „sustavnim načinom postupanja”.
         
      
            67.
         
         
            Točno je da Opći sud u točkama 79. i 122. pobijane presude pravilno upućuje na presudu Njemačka i Pleuger Worthington/Komisija. U skladu s tom presudom, Komisija se u slučaju u kojem se nije utvrdio zakonodavni akt za uvođenje programa potpora može osloniti na sve okolnosti na temelju kojih se može otkriti postojanje nekog programa potpora (
                  23
               ). Međutim, suprotno mišljenju nekih intervenijenata, iz presude Pleuger (
                  24
               ) ne proizlazi da upravna praksa može predstavljati program potpora samo u slučaju kad ne postoji zakonski propis. Točno je da je Sud u tom predmetu trebao odlučivati samo o slučaju u kojem se nije utvrdio zakonodavni akt na kojem se temeljio program potpora. Međutim, Sud time nije ništa rekao o slučajevima u kojima uprava jedinstveno primjenjuje zakonodavni akt na određeni način a da pritom premašuje ono što se predviđa tekstom tog akta. U skladu s time, Opći sud u točki 123. pobijane presude ne isključuje mogućnost da Komisija može zaključiti o postojanju programa potpora ako obilježja sustavnog načina postupanja ispunjavaju zahtjeve predviđene člankom 1. točkom (d) Uredbe 2015/1589. Naprotiv, Opći sud je u točki 124. samo utvrdio da Komisija na temelju takvog sustavnog načina postupanja nije dokazala ustaljenu upravnu praksu.
         
      
            68.
         
         
            Stoga je taj Komisijin argument u okviru prvog dijela njezina žalbenog razloga bespredmetan.
         
      
      
         b)
       
         Dokazivanje ustaljene upravne prakse
      
   
   
            69.
         
         
            Stoga je odlučujuće je li Opći sud, kao što je to Komisija prigovorila, počinio pogrešku koja se tiče prava time što je postavio pretjerano stroge zahtjeve u pogledu dokazivanja ustaljene upravne prakse. Opći sud u tom je pogledu u točki 134. svoje presude utvrdio da Komisija u spornoj odluci nije dokazala da postoji sustavan način postupanja belgijskih poreznih tijela koji se slijedilo u svim dotičnim prethodnim poreznim mišljenjima.
         
      
            70.
         
         
            Kao što je prethodno navedeno (
                  25
               ), ocjena činjenica u načelu nije pravno pitanje koje je, kao takvo, podložno nadzoru Suda. Kad Opći sud utvrdi ili ocijeni činjenice, Sud je ipak na temelju članka 256. UFEU‑a nadležan za nadzor pravne kvalifikacije tih činjenica i pravnih zaključaka do kojih je Opći sud došao na temelju tih činjenica (
                  26
               ).
         
      
            71.
         
         
            Konkretno, Opći sud smatra da Komisija nije u dovoljnoj mjeri dokazala postojanje sustavnog načina postupanja (t. 126. pobijane presude). Komisija nije pojasnila ni izbor tog uzorka ni razloge zbog kojih se taj uzorak smatra reprezentativnim za sva prethodna porezna mišljenja (t. 127. pobijane presude). Naveli su se primjeri kojima se mogu ilustrirati sva prethodna porezna mišljenja a da se nije obrazložio njihov izbor i reprezentativnost (t. 128. pobijane presude).
         
      
            72.
         
         
            Kao što to treba prikazati u nastavku, Komisija se u pogledu dokazivanja programa potpora smije ograničiti na ispitivanje uzoraka (odjeljak 1.). Stoga valja ispitati je li Opći sud Komisijin izbor uzorka osporio a da nije počinio pogrešku koja se tiče prava (odjeljak 2.).
         
      
      1) Dokazivanje programa potpora na temelju uzorka
   
   
            73.
         
         
            Komisija obično osporava prethodna porezna mišljenja kao pojedinačne potpore (
                  27
               ). Međutim, to ne isključuje mogućnost da Komisija i u pogledu prethodnih poreznih mišljenja može dokazati upravnu praksu poreznih tijela države članice. U tom pogledu Komisija ipak treba dokazati sustavan način postupanja poreznih tijela.
         
      
            74.
         
         
            Što se tiče upravne prakse, riječ je o praksi koja ima određeni stupanj ustaljenosti i općenitosti (
                  28
               ). Takva je praksa ustaljena ako se konkretizirala na način da se stječe dojam da se sa slučajevima određene kategorije uvijek postupa na takav način.
         
      
            75.
         
         
            Prirodno je da prilikom dokazivanja ustaljene upravne prakse postoje određene nejasnoće, osobito ako država nije donijela odgovarajuće upravne propise. Međutim, kako bi se utvrdilo da je riječ o upravnoj praksi nije dovoljno samo ono što je očito na prvi pogled. Naprotiv, ako postoji zakon, Komisija treba dokazati da upravna praksa stalno nadilazi jednostavno izvršavanje zakonskih ovlasti. U suprotnom bi slučaju sam zakon predstavljao program potpora.
         
      
            76.
         
         
            U ovom slučaju Komisija prigovara Belgiji da su belgijska porezna tijela sasvim pogrešno primjenjivala članak 185. stavak 2. točku (b) ZPD‑a iz 1992. Naime, iako je u skladu s tom odredbom moguće usklađivanje dobiti u pogledu sporazuma sklopljenih između dvaju poduzetnika koji su dio jedne grupe, belgijska su porezna tijela odobrila oslobođenje neovisno o takvim sporazumima.
         
      
            77.
         
         
            U skladu s utvrđenjima Općeg suda, dovoljno je da je dobit povezana s novom okolnosti, poput reorganizacije zbog koje se središnji poduzetnik premješta u Belgiju, otvaranja novih radnih mjesta ili ulaganja (
                  29
               ). Belgijska su tijela čak promicala, što je Komisija ponovno jasno istaknula na raspravi, mogućnost donošenja prethodnih poreznih mišljenja na temelju kojih se provodilo usklađivanje dobiti na nižu vrijednost (koje se djelomično naziva i izuzeće od oporezivanja viška dobiti) (
                  30
               ).
         
      
            78.
         
         
            Međutim, ako se na prvi pogled čini da su se u pogledu velikog broja mišljenja upotrijebili isti pristup i obrazloženje, to je pokazatelj ustaljene upravne prakse.
         
      
            79.
         
         
            Komisija u tu svrhu ne treba pojedinačno ispitivati sva osporavana mišljenja, nego može temeljiti dokazivanje ustaljene upravne prakse i na uzorku (
                  31
               ). Međutim, Komisija treba obrazložiti da je izbor njezina uzorka reprezentativan. Taj uzorak treba biti dovoljno značajan za konkretan predmet (
                  32
               ). Taj se uzorak u tu svrhu može izabrati sasvim nasumično ili na način da se iz određenog djelomičnog ispitivanja što pouzdanije može donijeti zaključak u pogledu ukupnog broja mišljenja.
         
      
            80.
         
         
            Što se tiče potonje metode, svi parametri koji su relevantni za izbor uzorka trebaju proizlaziti iz sporne odluke. Razlozi koje je Komisija navela u svojoj žalbi, i na temelju kojih je uzorak reprezentativan, naknadno su dodani te se stoga ne mogu uzeti u obzir.
         
      
      2) Dokazivanje ustaljene upravne prakse u ovom slučaju
   
   
            81.
         
         
            Stoga se postavlja pitanje je li Opći sud u točki 126. pobijane presude pravilno utvrdio da Komisija u spornoj odluci nije dovoljno dokazala ustaljenu upravnu praksu.
         
      
            82.
         
         
            Opći sud u točki 127. pobijane presude navodi da je Komisija ispitala uzorak od 22 prethodna porezna mišljenja od dotičnih 66. Međutim, nije pojasnila ni izbor tog uzorka ni razloge zbog kojih se taj uzorak smatra reprezentativnim za sva prethodna porezna mišljenja. Komisija se ograničila na to da ispitanim mišljenjima obuhvati razdoblje u kojem su donesene sporne odluke.
         
      
            83.
         
         
            Osim toga, Opći sud u točki 128. pobijane presude prigovara da ne postoji nikakvo pojašnjenje u pogledu razloga zbog kojih je šest prethodnih poreznih mišljenja iz tog uzorka sažeto opisano u spornoj odluci. Sporna odluka također ne sadržava nikakve razloge zbog kojih je tih šest prethodnih poreznih mišljenja dovoljno reprezentativno za svih 66 prethodnih poreznih mišljenja.
         
      
            84.
         
         
            Suprotno mišljenju Općeg suda, spornoj odluci ne može se prigovoriti, s obzirom na to da su upućivanja na šest prethodnih poreznih mišljenja, kao što to opisuje Opći sud, „navedena kao primjeri” (
                  33
               ). Naime, izneseni primjeri nisu razlozi na kojima se temelji odluka, nego je njihova svrha samo da posluže kao primjeri u toj odluci.
         
      
            85.
         
         
            Međutim, što se tiče razloga na kojima se temelji sporna odluka, kao što se to prethodno navodi, Komisijin izbor treba biti reprezentativan. Pritom treba uzeti u obzir sve parametre iz kojih proizlazi izbor uzorka. Te parametre treba ocijeniti u okviru ukupne ocjene (
                  34
               ).
         
      
            86.
         
         
            Komisija je u ovom slučaju najprije ispitala 22 od 66 predmetnih prethodnih poreznih mišljenja, tako da je uzorak obuhvaćao jednu trećinu mišljenja. Tom se broju ne može prigovarati. Nadalje, sva je mišljenja donijelo isto tijelo, odnosno belgijska Služba za donošenje prethodnih poreznih mišljenja.
         
      
            87.
         
         
            Osim toga, sva 22 izabrana i ispitana prethodna mišljenja obuhvaćala su usklađivanja dobiti u korist podnositeljâ zahtjeva, koji su dio multinacionalne grupe. Time su belgijska porezna tijela provodila, kao što to smatra Komisija, fiktivno oporezivanje dobiti u pogledu određenih poduzetnika koje ne proizlazi iz članka 185. stavka 2. ZPD‑a iz 1992.
         
      
            88.
         
         
            Naposljetku, Komisija je izabrala mišljenja iz 2004., 2007., 2010. i 2013. Točno je da taj podatak proizlazi samo iz uvodne izjave 3. sporne odluke. Ta se uvodna izjava ne navodi u odjeljku sporne odluke koji se odnosi na ocjenjivanje mjere, nego se ograničava na prikaz postupka.
         
      
            89.
         
         
            Međutim, iz tablice koja se ističe u uvodnoj izjavi 59. sporne odluke proizlazi da ta 22 mišljenja koja su se upotrijebila kao uzorak predstavljaju sva mišljenja koja su donesena u izabranim godinama. Budući da 2004. nije doneseno nijedno mišljenje, Komisija je upotrijebila mišljenja iz 2005., a to je prva godina u kojoj su donesena takva prethodna mišljenja. U tom je pogledu Opći sud u točki 127. pobijane presude pravilno naveo Komisijina razmatranja da je ispitivanjem tih godina obuhvatila mišljenja koja su donesena na početku, u sredini i na kraju razdoblja.
         
      
            90.
         
         
            Osim toga, Komisija je u spornoj odluci navela da je uzorak općenito reprezentativan te je stoga dovoljan za dokazivanje ustaljene upravne prakse.
         
      
            91.
         
         
            To ne mijenja ni činjenica da su pojedinačni zahtjevi povučeni nakon preliminarne faze. Primjerice, kao što to proizlazi iz točke 112. pobijane presude, u 2014. je samo oko 50 % zahtjeva konačno dovelo do donošenja prethodnog mišljenja. U pogledu druge polovice zahtjeva nije doneseno nikakvo mišljenje.
         
      
            92.
         
         
            Međutim, ta činjenica nije relevantna jer Komisija, s jedne strane, svojim uzorkom uopće nije obuhvatila 2014. S druge strane, belgijska su tijela obavijestila Komisiju „da od uvođenja osporavanog sustava nikada nisu odbacila zahtjev za prethodnim poreznim mišljenjem na temelju kojega je moguće dobiti izuzeće od oporezivanja viška dobiti” (
                  35
               ). Komisija u tim okolnostima može polaziti od toga da je obuhvatila cjelokupnu praksu belgijskih poreznih tijela koja se odnosi na mišljenja.
         
      
            93.
         
         
            U okviru nadzora potpora u tom pogledu valja uzeti u obzir da Komisija ovisi o suradnji s dotičnom državom članicom. U skladu s člancima 5., 12. i 20. Uredbe 2015/1589, Komisija može državi članici uputiti zahtjev za dostavljanje podataka. Pritom se treba moći osloniti na to da su podaci koje joj je dostavila država članica točni i potpuni. Osim toga, Komisija ne treba provoditi dodatna istraživanja.
         
      
            94.
         
         
            Slijedom toga, Komisija je u spornoj odluci dovoljno dokazala izbor uzorka i razloge zbog kojih se taj uzorak smatra reprezentativnim za sva prethodna porezna mišljenja. Stoga nije potrebno detaljno razmotriti Komisijin argument u skladu s kojim je upućivanje na odluku o pokretanju postupka u spornoj odluci dovoljno kako bi se ispunili zahtjevi u pogledu dokazivanja (
                  36
               ).
         
      
            95.
         
         
            Stoga je zaključno Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava jer je pogrešno smatrao da uzorak nije dovoljno reprezentativan, te da ne dostaje kako bi se dokazala ustaljena upravna praksa.
         
      
      
         c)
       
         Zaključak u pogledu prvog dijela žalbenog razloga
      
   
   
            96.
         
         
            Stoga je prvi dio prvog žalbenog razloga osnovan.
         
      
      
         2.
       
         Drugi uvjet, na koji se odnosi navod „bez potrebe za donošenjem daljnjih provedbenih mjera” (drugi dio žalbenog razloga)
      
   
   
            97.
         
         
            Komisija u okviru drugog dijela žalbenog razloga ističe da je Opći sud pogrešno tumačio drugi uvjet koji se navodi u članku 1. točki (d) Uredbe 2015/1589, odnosno da ne postoji potreba za donošenjem daljnjih provedbenih mjera.
         
      
            98.
         
         
            Opći sud u točki 120. pobijane presude zaključuje da je Komisija pogrešno zaključila da predmetni belgijski sustav izuzeća od oporezivanja viška dobiti nije zahtijevao daljnje provedbene mjere.
         
      
            99.
         
         
            Opći sud prethodno je u točki 86. pobijane presude pravilno odredio uvjet u pogledu programa potpora u smislu članka 1. točke (d) Uredbe 2015/1589, u skladu s kojim se pojedinačne potpore dodjeljuju bez daljnjih provedbenih mjera. Pritom je odlučujuće da ključni elementi predmetnog programa potpora proizlaze iz odredbi koje su se utvrdile kao temelj programa potpora.
         
      
            100.
         
         
            Međutim, prethodno obrazložena (
                  37
               ) pogreška koja se tiče prava i koju je počinio Opći sud odnosi se i na ovaj dio žalbenog razloga. Budući da je Opći sud smatrao da se ustaljena upravna praksa belgijskih poreznih tijela nije dovoljno dokazala, ispitao je uvjet u pogledu nepostojanja daljnjih provedbenih mjera samo u odnosu na zakonsku osnovu za usklađivanje dobiti iz članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD‑a iz 1992.
         
      
            101.
         
         
            Ako je zakon osnova za program potpora, primjena tog programa potpora koju provodi uprava obično predstavlja moguću daljnju provedbenu mjeru. Međutim, nije riječ o takvim daljnjim provedbenim mjerama ako se pojedinačne potpore dodjeljuju već na temelju zakona a da ne postoji pojedinačna ovlast uprave za donošenje odluka.
         
      
            102.
         
         
            Opći sud u točki 87. pobijane presude u načelu pravilno pretpostavlja da nacionalna tijela ne mogu raspolagati „marginom prosudbe”. Naprotiv, njihova ovlast treba biti ograničena na tehničku primjenu. Samo se tako isključuje mogućnost postojanja daljnjih provedbenih mjera. Dakle, odlučujuće je pitanje raspolažu li tijela pravom marginom prosudbe u pogledu odlučivanja ili samo vezanom nadležnosti za odlučivanje. Za potrebu daljnjih provedbenih mjera nije relevantno je li potrebno da porezni obveznik podnese zahtjev, na što pravilno upućuje Opći sud u točki 100. pobijane presude.
         
      
            103.
         
         
            Međutim, ako ustaljena upravna praksa predstavlja program potpora, kao što je to u ovom slučaju, u pravilu ne postoje nikakve druge daljnje provedbene mjere, s obzirom na to da se ustaljena upravna praksa već sastoji od skupa mjera za dodjelu pojedinačnih potpora.
         
      
            104.
         
         
            Što se tiče ustaljene upravne prakse, daljnja provedbena mjera može se sastojati od toga da se pojedinačnom upravnom službeniku u okviru te prakse dodjeljuje pojedinačna ovlast odlučivanja, koja mu omogućuje da odstupi od postupanja koje se inače primjenjuje.
         
      
            105.
         
         
            To nije slučaj u ovom predmetu. Budući da su belgijska porezna tijela izvan okvira teksta članka 185. stavka 2. ZPD‑a iz 1992. provodila uspoređivanje dobiti s poduzetnikom koji nije dio grupe, uvijek je dolazilo do usklađivanja na nižu usporedivu dobit koju je ostvario poduzetnik koji nije dio grupe. Stoga, budući da se to usklađivanje bez iznimke provodilo na temelju iste metode, nije bila riječ o samostalnoj i pojedinačnoj margini prosudbe nadležnog tijela.
         
      
            106.
         
         
            U ovom postupku osobito ne postoje naznake za to da su belgijska porezna tijela mogla provoditi različita usklađivanja dobiti ako dva identična poduzetnika koja su dio grupe zahtijevaju donošenje prethodnog mišljenja zato što smatraju da se jednom poduzetniku omogućuje povoljniji položaj nego drugom poduzetniku.
         
      
            107.
         
         
            U tom je pogledu Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava time što je utvrdio da su u ovom slučaju bile potrebne daljnje provedbene mjere. Zaključno je stoga i drugi dio žalbenog razloga osnovan.
         
      
      
         3.
       
         Treći uvjet koji se odnosi na opću i apstraktnu definiciju korisnikâ u okviru odredbe (treći dio žalbenog razloga)
      
   
   
            108.
         
         
            Trećim dijelom žalbenog razloga Komisija prigovara Općem sudu da je pogrešno tumačio treći uvjet iz članka 1. točke (d) Uredbe 2015/1589, odnosno opće i apstraktno određivanje korisnikâ te da je iskrivio uvodne izjave 66., 102. i 103., 109. kao i 139. i 140. sporne odluke time što je pretpostavio da je potrebno donošenje daljnjih provedbenih mjera kako bi se odredili korisnici izuzeća oporezivanja viška dobiti.
         
      
            109.
         
         
            Opći sud razmatra definiciju korisnikâ u točkama 114. do 119. pobijane presude. U točki 119. pobijane presude zaključio je da se definicija korisnikâ nužno mora dati daljnjim provedbenim mjerama. Kao što to proizlazi iz točke 115. pobijane presude, korisnici ne mogu biti utvrđeni samo na temelju članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD‑a iz 1992. Na temelju točke 116. pobijane presude, korisnici programa, kako ih je utvrdila Komisija, u skladu s uvodnom izjavom 102. sporne odluke odgovaraju puno posebnijoj kategoriji od one koja se definira zakonom. Međutim, u drugim aktima koje je utvrdila Komisija ne pružaju se dodatna pojašnjenja (t. 117. pobijane presude).
         
      
            110.
         
         
            Opći sud i u tom je pogledu počinio pogrešku koja se tiče prava. Točno je da Opći sud u točki 115. pobijane presude u načelu utvrđuje točan kriterij u pogledu opće i apstraktne definicije korisnikâ u smislu članka 1. točke (d) Uredbe 2015/1589. Takva je definicija opća i apstraktna ako se korisnici mogu utvrditi samo na temelju odredbe, bez daljnjih provedbenih mjera.
         
      
            111.
         
         
            Opći sud u istoj je točki također pravilno smatrao da je, u skladu s člankom 185. stavkom 2. točkom (b) ZPD‑a iz 1992., uzimanje u obzir izuzeća od oporezivanja ograničeno na društva „koja su dio multinacionalne grupe povezanih društava”. U tom pogledu istovjetna uvodna izjava 109. sporne odluke nije iskrivljena.
         
      
            112.
         
         
            Međutim, Opći sud u točki 116. pobijane presude zanemaruje činjenicu da je samo detaljno opisivanje korisnika u uvodnoj izjavi 102. sporne odluke dio programa potpora (
                  38
               ). To što se korisnici programa koje je utvrdila Komisija razlikuju od korisnika koji se navode u članku 185. stavku 2. ZPD‑a iz 1992., proizlazi iz same činjenice da Komisija nije članak 185. stavak 2. ZPD‑a iz 1992. smatrala programom potpora, već je programom potpora smatrala ustaljenu upravnu praksu.
         
      
            113.
         
         
            Stoga je Opći sud pogrešno smatrao da definicija korisnika programa, koji je u ovom slučaju ustaljena upravna praksa, nije opća i apstraktna. Stoga je osnovan i treći dio žalbenog razloga.
         
      
      
         4.
       
         Zaključak u pogledu osnovanosti žalbe
      
   
   
            114.
         
         
            Zaključno, Opći sud pogrešno je pretpostavio da u ovom slučaju nisu ispunjeni uvjeti iz članka 1. točke (d) Uredbe 2015/1589. Naprotiv, Komisija je u spornoj odluci dovoljno dokazala da belgijska praksa usklađivanja dobiti na nižu vrijednost koju su ostvarili poduzetnici koji su dio multinacionalne grupe predstavlja program potpora u smislu članka 1. točke (d) Uredbe 2015/1589. Stoga je žalba osnovana.
         
      
      C. Tužba pred Općim sudom
   
   
            115.
         
         
            U skladu s člankom 61. stavkom 1. Statuta Suda, Sud može u slučaju ukidanja odluke Općeg suda sam konačno odlučiti o sporu ako stanje postupka to dopušta ili može predmet vratiti na odlučivanje Općem sudu.
         
      
            116.
         
         
            U ovom slučaju to ne dopušta stanje postupka. Naime, čak i ako Sud utvrdi da su ispunjeni svi uvjeti za postojanje programa potpora, Opći sud još treba ocijeniti jesu li prethodna porezna mišljenja o usklađivanju dobiti na nižu vrijednost državne potpore te povređuju li se povratom navodnih potpora osobito načela zakonitosti i zaštite legitimnih očekivanja zato što je taj povrat pogrešno utvrđen.
         
      
            117.
         
         
            Opći sud nije ispitao tužbene razloge istaknute u tome pogledu. Odgovarajući tužbeni razlozi nisu bili predmet kontradiktorne rasprave pred Općim sudom ni u prekinutim postupcima koji su povezani s ovim oglednim postupkom. To ispitivanje zahtijeva dodatne mjere upravljanja postupkom (
                  39
               ). Slijedom navedenog, predmet valja vratiti Općem sudu na ponovno odlučivanje.
         
      
      D. Nedopuštenost protužalbe
   
   
            118.
         
         
            Nadalje, treba ispitati je li dopuštena protužalba koju je podnijela Belgija.
         
      
            119.
         
         
            U skladu s člankom 56. stavkom 2. prvom rečenicom, žalbu može podnijeti bilo koja stranka koja nije uspjela sa svojim zahtjevom u cijelosti ili djelomično. Žalba koju je podnijela Belgija u ovom se slučaju odnosi na ukidanje odluke Općeg suda u dijelu u kojem je Opći sud odbio prvi tužbeni razlog koji je istaknula Belgija.
         
      
            120.
         
         
            Iako je u skladu s člankom 178. stavkom 1. Poslovnika protužalbeni zahtjev „usmjeren na potpuno ili djelomično ukidanje odluke Općeg suda”, Sud je odlučio da je riječ o temeljnom načelu u području žalbe u skladu s kojim žalba mora biti usmjerena protiv izreke pobijane odluke Općeg suda te se ne može odnositi isključivo na izmjenu određenih obrazloženja te odluke (
                  40
               ).
         
      
            121.
         
         
            To je također u skladu s formulacijom utvrđenom u općim pravilima o žalbenim zahtjevima iz članka 169. stavka 1. Poslovnika. U skladu s time, nedopuštena je žalba koja nije usmjerena na ukidanje, makar djelomično, pobijane presude, odnosno njezine izreke, nego samo na izmjenu određenih dijelova obrazloženja te presude (
                  41
               ).
         
      
            122.
         
         
            To se temelji na činjenici da svaki žalitelj treba imati pravni interes. To proizlazi već iz članka 56. stavka 2. prve rečenice Statuta te se odnosi i na protužalbe.
         
      
            123.
         
         
            Ovdje to nije slučaj. Naime, ili će se Komisijina žalba odbiti te će ukidanje sporne odluke time postati pravomoćno, što u potpunosti ide u korist Belgiji. Ili će pak Sud vratiti predmet na odlučivanje Općem sudu. Tada bi Sud o razmatranjima Općeg suda u pogledu porezne nadležnosti država članica odlučivao tek u okviru druge žalbe.
         
      
            124.
         
         
            Stoga je nedopuštena protužalba koju je podnijela Belgija.
         
      
      VI. Troškovi
   
   
            125.
         
         
            U skladu s člankom 184. stavkom 2. Poslovnika, kad je žalba osnovana i Sud sâm konačno odluči o sporu, Sud odlučuje o troškovima. Budući da to nije slučaj u ovom predmetu, o troškovima treba odlučiti naknadno.
         
      
      VII. Zaključak
   
   
            126.
         
         
            Predlažem Sudu da odluči na sljedeći način:
            
                     1.
                  
                  
                     Protužalba Kraljevine Belgije odbacuje se kao nedopuštena.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Ukida se presuda Općeg suda Europske unije od 14. veljače 2019., Belgija i Magnetrol International/Komisija (T‑131/16 i T‑263/16, EU:T:2019:91).
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Predmet se vraća Općem sudu na odlučivanje o preostalim tužbenim razlozima.
                  
               
                     4.
                  
                  
                     O troškovima će se odlučiti naknadno.
                  
               
      (
         1
      )	Izvorni jezik: njemački
   (
         2
      )	Uredba Vijeća od 13. srpnja 2015. (SL 2015., L 248, str. 9. i ispravak SL 2017., L 186, str. 17.)
   (
         3
      )	Belgija i Magnetrol International/Komisija (T‑131/16 i T‑263/16, EU:T:2019:91)
   (
         4
      )	Odluka Komisije o programu državnih potpora u pogledu izuzeća od oporezivanja viška dobiti SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) koji je provela Belgija (SL 2016., L 260, str. 61.), članak 1.
   (
         5
      )	Vidjeti u tom pogledu predmete u tijeku C‑885/19 P, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑898/19 P, Irska/Komisija i dr. i C‑465/20 P, Komisija/Irska i dr.
   (
         6
      )	Vidjeti samo tužbe intervenijenata iz ovog postupka T‑201/16, Soudal/Komisija, T‑278/16, Atlas Copco Airpower i Atlas Copco/Komisija, T‑335/16, Esko‑Graphics/Komisija, T‑370/16, Anheuser‑Busch Inbev i Ampar/Komisija, T‑467/16, Flir Systems Trading Belgium, T‑637/16, Wabco Europe/Komisija i T‑832/16, Celio International/Komisija.
   (
         7
      )	Moniteur belge br. 410 od 31. prosinca 2002., drugo izdanje, str. 58817.
   (
         8
      )	Moniteur belge od 9. srpnja 2004.
   (
         9
      )	Članak 185. stavak 2. drugi podstavak ZPD‑a iz 1992. ne navodi se u točki 8. pobijane presude, ali se navodi u uvodnoj izjavi 29. sporne odluke.
   (
         10
      )	Uvodna izjava 13. sporne odluke
   (
         11
      )	Uvodna izjava 14. sporne odluke
   (
         12
      )	Vidjeti točku 17. pobijane presude.
   (
         13
      )	Celio International iznio je samo usmena očitovanja.
   (
         14
      )	Vidjeti primjerice presudu od 7. travnja 2016., Akhras/Vijeće (C‑193/15 P, EU:C:2016:219, t. 34.).
   (
         15
      )	Vidjeti najnovije presude od 28. studenoga 2019., Brugg Kabel i Kabelwerke Brugg/Komisija (C‑591/18 P, neobjavljena, EU:C:2019:1026, t. 32.), od 4. ožujka 2020., Buonotourist/KomisijaC‑586/18 P, EU:C:2020:152, t. 67.) i od 28. svibnja 2020., Asociación de fabricantes de morcilla de Burgos/Komisija (C‑309/19 P, EU:C:2020:401, t. 10.).
   (
         16
      )	Točka 58. ovog mišljenja
   (
         17
      )	Vidjeti najnovije presude od 4. travnja 2019., OZ/EIB (C‑558/17 P, EU:C:2019:289, t. 33.) kao i rješenja od 15. siječnja 2020., BS/Parlament (C‑642/19 P, neobjavljeno, EU:C:2020:32, t. 17.) i od 3. rujna 2020., ZW/EIB (C‑50/20 P, neobjavljeno, EU:C:2020:652, t. 15.).
   (
         18
      )	Vidjeti pregled u točkama 17. do 20. žalbe.
   (
         19
      )	Vidjeti osobito jezične verzije na engleskom „act”, talijanskom „atto” i portugalskom „ato”.
   (
         20
      )	U španjolskom „dispositivo” i u francuskom: „disposition”
   (
         21
      )	U danskom „retsakt”, u njemačkom: „Regelung”, u nizozemskom „regeling” i u švedskom „rättsakt”
   (
         22
      )	Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Watheleta u spojenim predmetima Scuola Elementare Maria Montessori/Komisija i Komisija/Scuola Elementare Maria Montessori i Ferracci (C‑622/16 P do C‑624/16 P, EU:C:2018:229, t. 34. i sljedeće).
   (
         23
      )	Presuda od 13. travnja 1994., Njemačka i Pleuger Worthington/Komisija (C‑324/90 i C‑342/90, EU:C:1994:129, t. 14., 15. i 23.)
   (
         24
      )	Presuda od 13. travnja 1994., Njemačka i Pleuger Worthington/Komisija (C‑324/90 i C‑342/90, EU:C:1994:129)
   (
         25
      )	Točka 46. ovog mišljenja
   (
         26
      )	Presude od 14. prosinca 2017., EBMA/Giant (China) (C‑61/16 P, EU:C:2017:968, t. 33.), od 4. veljače 2020., Uniwersytet Wrocławski i Poljska/REA (C‑515/17 P i C‑561/17 P, EU:C:2020:73, t. 47.) i od 18. lipnja 2020., Komisija/RQ (C‑831/18 P, EU:C:2020:481, t. 93.).
   (
         27
      )	Vidjeti presudu Općeg suda od 24. rujna 2019., Nizozemska i dr./Komisija (T‑760/15, EU:T:2019:669) te predmete u tijeku C‑885/19 P, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑898/19 P, Irska/Komisija i dr. i C‑465/20 P, Komisija/Irska i dr.
   (
         28
      )	Presude od 29. travnja 2004., Komisija/Njemačka (C‑387/99, EU:C:2004:235, t. 42.) i od 26. travnja 2005., Komisija/Irska (C‑494/01, EU:C:2005:250, t. 28.)
   (
         29
      )	Točka 90. pobijane presude, odnosno uvodne izjave 103. i 139. sporne odluke
   (
         30
      )	Bilješka 52. sporne odluke
   (
         31
      )	Vidjeti presude od 14. listopada 1987., Njemačka/Komisija (248/84, EU:C:1987:437, t. 18.) i od 20. prosinca 2017., Španjolska/Komisija (C‑81/16 P, EU:C:2017:1003, t. 77.).
   (
         32
      )	Presuda od 20. prosinca 2017., Španjolska/Komisija (C‑81/16 P, EU:C:2017:1003, t. 77.)
   (
         33
      )	Točka 128. pobijane presude
   (
         34
      )	Općenito u pogledu obveze obrazlaganja vidjeti ustaljenu sudsku praksu, presudu od 2. travnja 1998., Komisija/Sytraval i Brink's France (C‑367/95 P, EU:C:1998:154, t. 63.), od 11. prosinca 2008., Komisija/Département du Loiret (C‑295/07 P, EU:C:2008:707, t. 43.), od 10. ožujka 2016., HeidelbergCement/Komisija (C‑247/14 P, EU:C:2016:149, t. 16.) i od 4. lipnja 2020., Mađarska/Komisija (C‑456/18 P, EU:C:2020:421, t. 57.).
   (
         35
      )	„Navodimo da nije doneseno nijedno negativno mišljenje”, uvodna izjava 59. sporne odluke, odnosno bilješka 41.
   (
         36
      )	Nije očito da je to dio konteksta sporne odluke. Što se tiče odluke o pokretanju postupka i negativne odluke, riječ je o dvama različitim zakonodavnim aktima koji su doneseni u različitim trenucima i iz različitih perspektiva te na koje se primjenjuju različiti kriteriji sudskog nadzora.
   (
         37
      )	Točka 81. i sljedeće točke ovog mišljenja
   (
         38
      )	Točka 78. ovog mišljenja
   (
         39
      )	Vidjeti presudu od 8. rujna 2020., Komisija i Vijeće/Carreras Sequeros i dr. (C‑119/19 P i C‑126/19 P, EU:C:2020:676, t. 130.).
   (
         40
      )	Presude od 14. studenoga 2017., British Airways/Komisija (C‑122/16 P, EU:C:2017:861, t. 51.), od 25. srpnja 2018., Société des produits Nestlé i dr./Mondelez UK Holdings & Services (C‑84/17 P, C‑85/17 P i C‑95/17 P, EU:C:2018:596, t. 41.) i od 16. srpnja 2020., Inclusion Alliance for Europe/Komisija (C‑378/16 P, EU:C:2020:575, t. 57.)
   (
         41
      )	Presude od 15. studenoga 2012., Al‑Aqsa/Vijeće (C‑539/10 P i C‑550/10 P, EU:C:2012:711, t. 44. i 50.) i od 25. srpnja 2018., Société des produits Nestlé i dr./Mondelez UK Holdings & Services (C‑84/17 P, C‑85/17 P i C‑95/17 P, EU:C:2018:596, t. 42. i 43.)