CELEX: 62005CC0298
Language: de
Date: 2007-03-29
Title: Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi vom 29. März 2007. # Columbus Container Services BVBA & Co. gegen Finanzamt Bielefeld-Innenstadt. # Ersuchen um Vorabentscheidung: Finanzgericht Münster - Deutschland. # Art. 43 EG und 56 EG - Einkommen- und Vermögensteuer - Bedingungen der Besteuerung der Gewinne einer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Niederlassung - Doppelbesteuerungsabkommen - Methoden der Steuerbefreiung und der Steueranrechnung. # Rechtssache C-298/05.

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
      PAOLO MENGOZZI
      vom 29. März 20071(1)
      
      Rechtssache C‑298/05
      Columbus Container Services BVBA & Co.
      gegen
      Finanzamt Bielefeld-Innenstadt
      (Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts Münster [Deutschland])
      „Auslegung der Art. 52 EG‑Vertrag (nach Änderung jetzt Art. 43 EG) und 73b EG-Vertrag (jetzt Art. 56 EG) – Steuerrecht – Voraussetzungen der Besteuerung des Einkommens und des Vermögens in einem Mitgliedstaat – Mit einem anderen Mitgliedstaat geschlossenes Doppelbesteuerungsabkommen – Methoden der Steuerbefreiung und der Steueranrechnung – Rein künstliche Konstruktionen – Kohärenz des Steuersystems“I –    Einleitung
      1.     Seit einigen Jahren ist der Gerichtshof mit einer erheblichen Zahl von Rechtssachen befasst, mit denen seine Stellungnahme
         zu den Beziehungen zwischen verschiedenen Aspekten der direkten Besteuerung der Mitgliedstaaten und den vom EG‑Vertrag vorgesehenen
         Verkehrsfreiheiten verlangt wird. 
      
      2.     Wie Generalanwalt Geelhoed in Bezug auf die Anwendung dieser Freiheiten auf die Körperschaftsteuer kürzlich ausgeführt hat(2), sollen in immer komplexeren sachlichen und rechtlichen Zusammenhängen, vor die der Gerichtshof sich gestellt sieht, die
         Grenzen der Verkehrsfreiheiten des Vertrags getestet werden. 
      
      3.     Das Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts Münster (Deutschland), mit dem der Gerichtshof heute befasst ist, gehört
         zu dieser Art von Rechtssachen.
      
      4.     Der Gerichtshof wird damit um Stellungnahme zu der Frage ersucht, ob die Niederlassungsfreiheit und der freie Kapitalverkehr
         es einem Mitgliedstaat, im vorliegenden Fall der Bundesrepublik Deutschland, verwehren, zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
         der Einkünfte und des Vermögens der in seinem Gebiet unbeschränkt Steuerpflichtigen, die aus bestimmten, in einem anderen
         Mitgliedstaat durchgeführten Investitionen stammen, trotz der Bestimmungen des zwischen den beiden Mitgliedstaaten vorher
         geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens einseitig die „Freistellungsmethode“ durch die „Anrechnungsmethode“ zu ersetzen.
      
      5.     Die beiden erwähnten Methoden werden von den Staaten allgemein ein- oder zweiseitig dazu verwendet, die rechtliche Doppelbesteuerung
         (Doppelbesteuerung ein und desselben Einkommens bei ein und demselben Steuerpflichtigen) oder die wirtschaftliche Doppelbesteuerung
         (Doppelbesteuerung ein und desselben Einkommens bei verschiedenen Steuerpflichtigen), insbesondere im Rahmen grenzüberschreitender
         Sachverhalte, abzuschwächen oder zu vermeiden.
      
      6.     Die Freistellungsmethode erlaubt es einem Gebietsansässigen, der Einkünfte oder Vermögensbestandteile bezieht, die im Staat
         der Quelle dieser Einkünfte oder dem Staat, in dem die Vermögensbestandteile belegen sind, besteuert werden, in seinem Wohnstaat
         eine Befreiung von Steuern auf diese Einkünfte oder diese Vermögensbestandteile zu erhalten. Der Wohnstaat kann jedoch einen
         Progressionsvorbehalt anwenden, der darin besteht, die Befreiung bei der Berechnung des Betrags der Steuer auf den Rest der
         Einkünfte oder des Vermögens des Gebietsansässigen zu berücksichtigen. 
      
      7.     Im Rahmen der Anrechnungsmethode gewährt der Wohnstaat einen Abzug oder eine Steuergutschrift in Höhe der im Quellenstaat
         entrichteten Einkommen- oder Vermögensteuer bei der Steuer, die er auf die Einkünfte oder das Vermögen des Gebietsansässigen
         erhebt.
      
      8.     Eine der Besonderheiten in der vorliegenden Rechtssache besteht darin, dass die Ersetzung der im deutschen Steuerrecht vorgesehenen
         Freistellungsmethode durch die Anrechnungsmethode u. a. von der Voraussetzung abhängt, dass der Mitgliedstaat, in dem die
         Kapitalanlagen vorgenommen werden, einen niedrigeren Steuersatz anwendet, als er in dem zu der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen
         Zeit geltenden Steuerrecht vorgesehen ist. Wie wir im Einzelnen sehen werden, finden sich diese Bestimmungen, die für im Ausland
         durch in Deutschland Gebietsansässige errichtete „Betriebstätten“ gelten, in der deutschen Regelung für beherrschte ausländische
         Gesellschaften.
      
      9.     Wie bei der rechtlichen Prüfung im Rahmen dieser Schlussanträge im Folgenden herausgearbeitet werden wird, erfordert die vorliegende
         Rechtssache meines Erachtens eine Auslegung und Anwendung von zwei Strömungen in der Rechtsprechung des Gerichtshofs, von
         denen eine die Vermeidung der Doppelbesteuerung und die andere, neuere, die Vereinbarkeit der Regelungen der Mitgliedstaaten
         betrifft, mit denen etwaige steuerliche Vorteile neutralisiert werden sollen, die Gemeinschaftsangehörige in anderen Mitgliedstaaten
         erhalten, die einen niedrigeren Steuersatz anwenden, als er im Wohnmitgliedstaat gilt. Ohne dass diese beiden Strömungen in
         der Rechtsprechung einander notwendigerweise widersprechen, müssen sie jedoch zusammen mit dem Blick darauf ausgestaltet werden,
         das genannte Gleichgewicht zwischen der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten einerseits und der Wahrung des Funktionierens des
         Binnenmarkts, insbesondere des Funktionierens der Ausübung der vom Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten andererseits, anzustreben.
      
      II – Rechtlicher Rahmen
      A –    Das deutsche Steuerrecht und die Vermeidung der Doppelbesteuerung in Deutschland
      10.   Nach § 1 des Einkommensteuergesetzes(3) werden in Deutschland ansässige Steuerpflichtige grundsätzlich in Bezug auf ihre sämtlichen Einkünfte unabhängig davon, ob
         diese inländischer oder ausländischer Herkunft sind, besteuert. Dies gilt für alle Arten von Einkünften, einschließlich der
         Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus Kapitalvermögen.
      
      11.   Im Rahmen des deutschen Steuerrechts werden Gewinne, die deutsche oder ausländische Personengesellschaften erzielen, nicht
         unmittelbar diesen Gesellschaften, sondern ihren Gesellschaftern, in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen
         Personen, im Verhältnis zu ihrer Beteiligung zugerechnet und bei ihnen besteuert (Grundsatz der „steuerlichen Transparenz
         der Personengesellschaften“). Bei ausländischen Personengesellschaften wie der Klägerin des Ausgangsverfahrens, der Columbus
         Container Services BVBA & Co. (im Folgenden: Columbus), wird diese unmittelbare Zurechnung der Gewinne zu den in Deutschland
         ansässigen Gesellschaftern auch dann angewandt, wenn die Gesellschaft als solche der Körperschaftsteuer in dem Mitgliedstaat
         unterliegt, in dem sie ihren Sitz hat.
      
      12.   Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkünften und Vermögen, die in Deutschland Gebietsansässige im Ausland erzielen,
         hat die Bundesrepublik Deutschland zweiseitige Abkommen geschlossen, die auf dem Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche
         Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen beruhen und zu denen das im
         vorliegenden Fall einschlägige Abkommen mit dem Königreich Belgien gehört.
      
      13.   Nach Art. 23 des am 11. April 1967 in Brüssel unterzeichneten Doppelbesteuerungsabkommens(4) zwischen dem Königreich Belgien und der Bundesrepublik Deutschland werden aus Belgien stammende Einkünfte in Deutschland
         ansässiger Steuerpflichtiger einschließlich der Einkünfte aus in offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften
         in Belgien angelegtem Kapital, die nach diesem Abkommen in diesem Staat besteuert werden, in Deutschland von der Steuer befreit.
         Diese Befreiung gilt auch für in Belgien belegene Vermögensbestandteile in Deutschland ansässiger Steuerpflichtiger. Die Bundesrepublik
         Deutschland behält jedoch das Recht, bei der Bestimmung des Satzes ihrer Steuern die auf diese Weise befreiten Einkünfte und
         Vermögensbestandteile zu berücksichtigen (Freistellungsmethode, gegebenenfalls mit Progressionsvorbehalt).
      
      14.   § 20 Abs. 2 und 3 des deutschen Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)(5) in der Fassung des deutschen Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes(6) vom 21. Dezember 1993 (im Folgenden: AStG), das zur für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeit galt, sah jedoch in bestimmten
         Fällen eine Ausnahme von dieser Regel vor. Diese Bestimmung wurde in das AStG eingefügt, um u. a. zu verhindern, dass in Deutschland
         ansässige Steuerpflichtige die anderen Bestimmungen des AStG über die Besteuerung von Einkünften aus beherrschten ausländischen
         Gesellschaften (Zwischengesellschaften) mit eigener Rechtspersönlichkeit, die ihren Sitz in Mitgliedstaaten mit niedriger
         Besteuerung haben, umgehen. Mit diesen Bestimmungen soll der Steuerumgehung entgegengewirkt werden.
      
      15.   In Bezug auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkünften aus einer Betriebsstätte bestimmt § 20 Abs. 2 AStG: „Fallen
         Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter im Sinne des § 10 Abs. 6 Satz 2 in der ausländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt
         Steuerpflichtigen an und wären sie als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft
         wäre, ist insoweit die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der auf diese Einkünfte erhobenen
         ausländischen Steuern zu vermeiden.“
      
      16.   In Bezug auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung des Vermögens ist nach § 20 Abs. 3 AStG „bei Vermögen, das Einkünfte mit
         Kapitalanlagecharakter im Sinne des § 10 Abs. 6 Satz 2 mit Ausnahme der Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter im Sinne des
         § 10 Abs. 6 Satz 3 zugrunde legt, die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der auf dieses
         Vermögen erhobenen ausländischen Steuern zu vermeiden“.
      
      17.   § 10 Abs. 6 Satz 2 AStG bestimmt: „Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter sind Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft,
         die aus dem Halten, der Verwaltung, Werterhaltung oder Werterhöhung von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Beteiligungen
         oder ähnlichen Vermögenswerten stammen …“
      
      18.   Aus den Akten geht hervor, dass das AStG das Vorliegen von vier zusätzlichen Voraussetzungen für die Anwendung der Anrechnungsmethode
         im Sinne von § 20 Abs. 2 und 3 AStG verlangt. Es handelt sich um folgende Voraussetzungen:
      
      –       Die in der ausländischen Betriebsstätte anfallenden Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter unterliegen „einer niedrigen Besteuerung“
         im Sinne von § 8 Abs. 3 AStG, d. h., sie unterliegen im Staat der Geschäftsleitung keiner höheren Belastung durch Ertragssteuern
         als 30 % oder mehr; 
      
      –       die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter erfüllen nicht die Voraussetzungen von § 8 Abs. 1 Nr. 7 und Abs. 2 sowie § 13 AStG;
      –       die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter können nicht einer „aktiven“ Betriebstätigkeit nach § 8 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 AStG
         zugeordnet werden;
      
      –       es muss eine hinreichende Beteiligung deutscher Steuerpflichtiger von mindestens 10 % an der Betriebstätte vorliegen.
      III – Das Ausgangsverfahren und die Vorlagefrage
      19.   Columbus ist eine Kommanditgesellschaft belgischen Rechts. Sie wurde 1989 gegründet und hat ihren Sitz in Antwerpen (Belgien).
         1996 wurden ihre Anteile von acht in Deutschland ansässigen natürlichen Personen gehalten, von denen mindestens sechs zu ein und derselben Familie gehörten, wobei jede dieser Personen mit 10 % beteiligt war. Außerdem
         war eine deutsche Personengesellschaft, deren Gesellschafter ebenfalls in Deutschland ansässig waren, mit einem Anteil von
         20 % beteiligt.
      
      20.   Columbus ist in Deutschland nicht steuerpflichtig. Nach deutschem Steuerrecht wird sie nicht als Zwischengesellschaft betrachtet,
         sondern gilt als ausländische „Betriebsstätte“ der in Deutschland ansässigen Gesellschafter. Einkünfte und Vermögen von Columbus
         werden daher für Zwecke der Einkommen- und der Vermögensteuer in Deutschland ihren Gesellschaftern unmittelbar zugerechnet.
      
      21.   Der Gesellschaftszweck von Columbus ist die Koordination der Tätigkeiten der Oetker-Gruppe durch Erbringung von Finanzdienstleistungen
         innerhalb der Gruppe. Er umfasst u. a. die Zentralisierung der finanziellen Transaktionen, die Finanzierung der Liquidität
         der Tochtergesellschaften oder Zweigniederlassungen, die Zentralisierung und Koordination der Buchführung, der Verwaltungsaufgaben
         und der Werbe- und Marketingaktivitäten sowie die elektronische Datenverarbeitung.
      
      22.   Die wirtschaftliche Tätigkeit von Columbus ist im Wesentlichen der Verwaltung von Kapitalanlagen im Sinne des § 10 Abs. 6
         Satz 2 AStG gewidmet. Aus dieser Verwaltung erzielte sie 1996 „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ in Höhe von 8 044 619 DM und
         „sonstige Einkünfte“ in Höhe von 53 477 DM.
      
      23.   Die belgische Steuerverwaltung betrachtete Columbus als „Koordinationsstelle“ im Sinne der Königlichen Verordnung Nr. 187
         vom 30. Dezember 1982 über die Gründung von Koordinationsstellen(7). Die Steuerregelung, die den Koordinationsstellen zugutekommt, weicht von der gewöhnlichen belgischen Steuerregelung in verschiedenerlei
         Hinsicht ab. Im Wesentlichen wird das steuerpflichtige Einkommen dieser Stellen nach der sogenannten „Cost‑plus“‑Methode (Kostenaufschlagsmethode)
         pauschal ermittelt. Es entspricht einem Prozentsatz der Ausgaben und Geschäftsführungskosten mit Ausnahme der Personal- und
         Finanzierungskosten sowie der geschuldeten Körperschaftsteuer(8). Nach dieser Regelung wurde Columbus 1996 mit weniger als 30 % des tatsächlich erzielten Gewinns besteuert.
      
      24.   In Deutschland behandelte das Finanzamt Bielefeld-Innenstadt Columbus als Personengesellschaft. Unter Bezugnahme auf § 20
         Abs. 2 AStG stellte die deutsche Finanzverwaltung für die Gesellschafter von Columbus mit Gewinnfeststellungsbescheid für
         das Jahr 1996 vom 8. Juni 1998 „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ von 8 044 619 DM und „sonstige Einkünfte“ von 53 477 DM fest.
         Nur Letztere qualifizierte das Finanzamt Bielefeld-Innenstadt als steuerfrei, aber als dem Progressionsvorbehalt unterliegend.
         Den Gewinn von 8 044 619 DM besteuerte es hingegen voll, allerdings unter Anrechnung der darauf in Belgien erhobenen Steuer.
      
      25.   Mit Bescheid vom 16. Juni 1998 stellte die deutsche Finanzverwaltung den Einheitswert des Betriebsvermögens von Columbus am
         1. Januar 1996 für die Zwecke der Berechnung der Vermögensteuer fest.
      
      26.   Columbus klagte im Namen der Gesellschafter beim Finanzgericht Münster gegen diese Bescheide mit Ausnahme des Bescheids für
         „sonstige Einkünfte“ und rügte insbesondere die Unvereinbarkeit von § 20 Abs. 2 und 3 AStG mit Art. 52 EG‑Vertrag (nach Änderung
         jetzt Art. 43 EG). Die Ersetzung der in Art. 23 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und
         dem Königreich Belgien festgelegten Freistellungsmethode durch die Anrechnungsmethode gemäß § 20 Abs. 2 und 3 AStG habe eine
         Erhöhung der steuerlichen Belastung jedes der Gesellschafter um ungefähr 250 000 Euro für das Streitjahr bewirkt.
      
      27.   Das Finanzgericht Münster schließt nicht aus, dass die Regelungen in § 20 Abs. 2 und 3 AStG gegen die Niederlassungsfreiheit
         verstoßen. Es zweifelt außerdem an der Vereinbarkeit dieser Regelungen mit dem freien Kapitalverkehr, weil die Nachversteuerung,
         der sie ausländische Einkünfte unterwürfen, geeignet sei, Gebietsansässige von einer Investition in einem anderen Mitgliedstaat
         abzuhalten.
      
      28.   Unter diesen Umständen hat das Finanzgericht Münster beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage
         zur Vorabentscheidung vorzulegen:
      
      Widerspricht es den Bestimmungen in Art. 52 EG-Vertrag, jetzt Art. 43 EG, und in Art. 73b bis 73d EG-Vertrag, jetzt Art. 56
         EG bis Art. 58 EG, wenn die Regelungen in § 20 Abs. 2 und 3 des Außensteuergesetzes (AStG) in der Fassung des Missbrauchsbekämpfungs-
         und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21. Dezember 1993 die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter in der ausländischen Betriebsstätte
         eines im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen, die als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig wären, falls die Betriebsstätte
         eine ausländische Gesellschaft wäre, entgegen dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem
         Königreich Belgien vom 11. April 1967 nicht durch Freistellung der Einkünfte von der inländischen Besteuerung, sondern durch
         Anrechnung der auf die Einkünfte erhobenen ausländischen Ertragsteuer von der Doppelbesteuerung befreien?
      
      IV – Verfahren vor dem Gerichtshof
      29.   Columbus, die deutsche, die belgische, die niederländische, die portugiesische Regierung und die Regierung des Vereinigten
         Königreichs sowie die Kommission der Europäischen Gemeinschaften haben gemäß Art. 23 der Satzung des Gerichtshofs schriftliche
         Erklärungen beim Gerichtshof eingereicht. Diese Verfahrensbeteiligten haben auch in der Sitzung vom 28. September 2006 mündliche
         Ausführungen gemacht, mit Ausnahme der portugiesischen Regierung, die in dieser Sitzung nicht vertreten war.
      
      V –    Untersuchung
      A –    Die Abgrenzung der durch die Vorlagefrage aufgeworfenen Problematik
      30.   Bevor die Untersuchung der Vorlagefrage unter dem Blickwinkel des Gemeinschaftsrechts eingeleitet wird, ist die vom vorlegenden
         Gericht aufgeworfene Problematik abzugrenzen.
      
      31.   Von der Würdigung, die der Gerichtshof in der vorliegenden Rechtssache vorzunehmen haben wird, sind meines Erachtens drei
         Fragen auszunehmen.
      
      32.   Zunächst bezieht sich die Vorlagefrage nicht unmittelbar auf die Regelung der „Beteiligungen an ausländischen Zwischengesellschaften“(9) im Vierten Teil des AStG (§§ 7 bis 14 dieses Gesetzes), sondern auf die Bestimmungen „über die Anwendung von Abkommen zur
         Vermeidung der Doppelbesteuerung“ in § 20 Abs. 2 und 3 AStG im Fall bestimmter Gewinne, die von ausländischen Betriebsstätten
         ohne eigene Rechtspersönlichkeit nach deutschem Steuerrecht, deren Gesellschafter für ihr Einkommen und ihr Vermögen in Deutschland
         unbeschränkt steuerpflichtig sind, erzielt werden. 
      
      33.   Der Vierte Teil des AStG regelt die steuerliche Behandlung der im Ausland niedergelassenen Körperschaften, die nach deutschem
         Steuerrecht eigene Rechtspersönlichkeit haben(10) und bei denen vorgesehen ist, dass die Gewinne, die sie im Sinne des AStG in einem Steuerjahr in einem Staat erzielen, in
         dem sie einer niedrigeren Besteuerung als im AStG vorgesehen (weniger als 30 %) unterliegen, als im selben Steuerjahr an die
         in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter ausgeschüttet gelten(11).
      
      34.   Allerdings verweist § 20 Abs. 2 und 3 AStG für die Ermittlung, ob, wie im vorliegenden Ausgangsverfahren, eine ausländische
         Betriebsstätte im Sinne dieser Bestimmung vom Geltungsbereich des AStG erfasst wird, auf Voraussetzungen, die auch auf ausländische
         Zwischengesellschaften anwendbar sind.
      
      35.   Außerdem wird, wie die deutsche Regierung einräumt, mit § 20 Abs. 2 und 3 AStG ein vergleichbarer Zweck wie mit den Bestimmungen
         über die ausländischen Zwischengesellschaften in dem Sinne verfolgt, dass vermieden werden soll, dass die deutschen Steuerpflichtigen
         durch Einrichtung von Betriebsstätten im Ausland, wie im Ausgangsverfahren, die Bestimmungen des Vierten Teils des AStG über
         die ausländischen Zwischengesellschaften dadurch umgehen, dass sie für Gewinne, die diese Betriebsstätten in Mitgliedstaaten
         erzielen, in denen der Steuersatz niedriger als in Deutschland ist, durch die Anwendung der mit der Bundesrepublik Deutschland
         geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen in den Genuss der Steuerbefreiung in diesem Staat gelangen.
      
      36.   Zwar können diese Umstände insbesondere zum Verständnis des Kontextes, in den sich § 20 Abs. 2 und 3 AStG einfügt, nicht völlig
         außer Acht gelassen werden, doch wird der Gerichtshof nicht nach der Auslegung des Gemeinschaftsrechts im Rahmen der Anwendung
         der Bestimmungen des Vierten Teils des AStG im Verhältnis zu einer ausländischen Zwischengesellschaft befragt, für die eine
         Regelung gilt, die sich offensichtlich von derjenigen des § 20 Abs. 2 und 3 AStG unterscheidet.
      
      37.   Das vorlegende Gericht hat nämlich klar festgestellt, dass im deutschen Steuerrecht Columbus als Personengesellschaft unabhängig
         vom Ort ihres Sitzes unter § 20 Abs. 2 und 3 AStG und nicht unter die Regelung für beherrschte ausländische Gesellschaften
         nach den anderen Bestimmungen des AStG fällt.
      
      38.   Sodann, und diese Frage steht im Zusammenhang mit der ersten, ist klarzustellen, dass nach Ansicht des vorlegenden Gerichts
         nicht der bestehende Unterschied zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien in Bezug auf die rechtliche
         und steuerliche Qualifizierung von Columbus eine mögliche Beschränkung der Verkehrsfreiheiten des Vertrags mit sich bringt,
         sondern nur die Ersetzung der Freistellungsmethode durch die Anrechnungsmethode in Bezug auf die Besteuerung der Einkünfte
         und des Vermögens deutscher Gesellschafter einer im Ausland belegenen Betriebsstätte.
      
      39.   Wie bereits angegeben, wurde Columbus in Belgien in Form einer Kommanditgesellschaft gegründet. Das belgische Recht billigt
         ihr eigene Rechtspersönlichkeit im Verhältnis zu ihren Gesellschaftern, den Komplementären und den Kommanditisten, zu. Steuerlich
         gesehen, unterliegt sie grundsätzlich der Körperschaftsteuer, gelangt jedoch auch in den Genuss der Regelung für Koordinierungsstellen.
         Nichtsdestoweniger ist sie eine juristische Person. In Deutschland wird Columbus dagegen als Personengesellschaft behandelt,
         die steuerlich einer Betriebsstätte von Gesellschaftern, natürlichen Personen, die in Deutschland ansässig sind, gleichgestellt
         ist, so dass die von Columbus erzielten Gewinne unmittelbar ihren Gesellschaftern zugerechnet werden. Columbus ist daher in
         diesem Mitgliedstaat steuerlich transparent.
      
      40.   In den Studien des Internationalen Steuerrechts, die sich mit der Problematik der Transparenz der Personengesellschaften befassen,
         wird die „geradezu unerhörte“ Komplexität dieses Rechtsbereichs(12) herausgestellt, deren Faktoren insbesondere von Kollisionen bei der Qualifizierung von Personengesellschaften herrühren,
         die in einem Staat als solche, in einem anderen Staat jedoch als Kapitalgesellschaften qualifiziert werden, und der zwei-
         oder dreiseitigen Natur der zu untersuchenden Beziehungen (Staat der Quelle der Einkünfte, Staat der Personengesellschaft,
         Wohnsitzstaat des Gesellschafters). Diese Schwierigkeiten können jedoch durch die Regelungen der zwischenstaatlichen Steuerabkommen
         abgemildert werden.
      
      41.   Das Gemeinschaftsrecht verlangt bei seinem gegenwärtigen Entwicklungsstand nicht, dass die Mitgliedstaaten in ihrem Gebiet
         die rechtliche und steuerliche Stellung anerkennen, die das nationale Recht der anderen Mitgliedstaaten den Körperschaften
         beimisst, die dort ihre wirtschaftlichen Tätigkeiten ausüben.
      
      42.   In diesem Zusammenhang sei daran erinnert, dass Art. 220 dritter Gedankenstrich EG‑Vertrag (jetzt Art. 293 dritter Gedankenstrich
         EG) vorsieht, dass die Mitgliedstaaten, soweit erforderlich, untereinander Verhandlungen einleiten, um die gegenseitige Anerkennung
         der Gesellschaften im Sinne des Art. 58 Abs. 2 EG‑Vertrag (jetzt Art. 48 Abs. 2 EG) sicherzustellen.
      
      43.   Auf der Grundlage dieser Bestimmung schlossen die sechs Gründungsmitgliedstaaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft
         das am 29. Februar 1968 in Brüssel unterzeichnete Übereinkommen über die gegenseitige Anerkennung von Gesellschaften und juristischen
         Personen(13). Da dieses Übereinkommen nicht von allen diesen Staaten ratifiziert worden ist, ist es niemals in Kraft getreten.
      
      44.   Auch ohne eine gegenseitige Anerkennung von Gesellschaften und juristischen Personen müssen die Mitgliedstaaten jedoch die
         im Vertrag vorgesehenen Verkehrsfreiheiten beachten.
      
      45.   Im vorliegenden Fall beruht die Ursache für eine mögliche Beschränkung der Verkehrsfreiheiten des Vertrags nicht in der Einstufung
         von Columbus als Betriebsstätte durch das deutsche Steuerrecht, denn gerade wegen dieser Einstufung konnte Columbus bis zu
         dem streitigen Steuerjahr in den Genuss der Freistellungsmethode nach den einschlägigen Bestimmungen des Doppelbesteuerungsabkommens
         zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien gelangen, deren Beibehaltung sie im Ausgangsverfahren verlangt(14).
      
      46.   Schließlich bin ich der Ansicht, dass der Gerichtshof das Vorbringen von Columbus nicht zu prüfen braucht, dass § 20 Abs. 2
         und 3 AStG gegen das erwähnte Doppelbesteuerungsabkommen verstoße. Der Gerichtshof ist nämlich im Rahmen von Art. 177 EG‑Vertrag
         (jetzt Art. 234 EG) für die Beantwortung dieser Frage, die nicht zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts gehört, nicht zuständig(15).
      
      47.   Natürlich bedeutet diese Beurteilung jedoch nicht, dass der Gerichtshof, um eine Auslegung des Gemeinschaftsrechts vorzunehmen,
         die dem nationalen Gericht zweckdienlich ist, gegebenenfalls die Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht berücksichtigen
         könnte, wenn, wie im vorliegenden Fall, das vorlegende Gericht dieses Abkommen zu Recht als Teil des auf das Ausgangsverfahren
         anwendbaren rechtlichen Rahmens anführt(16). Im Übrigen meine ich, wie Generalanwalt Geelhoed in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Denkavit Internationaal und
         Denkavit France(17) ausgeführt hat, dass die tatsächliche Wirkung eines Doppelbesteuerungsabkommens auf die Situation eines Steuerpflichtigen
         bei der Beurteilung, ob in einem speziellen Fall eine Beschränkung der vom Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten vorliegt,
         zu berücksichtigen ist. Andernfalls würden insbesondere die wirtschaftliche Realität der Tätigkeit des Steuerpflichtigen und
         die mit dem grenzüberschreitenden Zusammenhang verbundenen eventuellen Anreize nicht beachtet.
      
      48.   Nach diesen Vorbemerkungen ist zunächst anhand des vom vorlegenden Gericht dargestellten rechtlichen und tatsächlichen Rahmens
         zu klären, welche der beiden Verkehrsfreiheiten, die das nationale Gericht anspricht (Niederlassungsfreiheit und freier Kapitalverkehr),
         im vorliegenden Fall in erster Linie Anwendung zu finden hat. Sodann werde ich die beschränkende Wirkung der Ersetzung der
         Freistellungsmethode durch die Methode der Anrechnung der Einkünfte und des Vermögens, die bzw. das die Gesellschafter von
         Columbus erzielt bzw. erworben haben, für die Zwecke der Vermeidung der Doppelbesteuerung in Deutschland würdigen. Schließlich
         wäre, falls eine solche Beschränkung festzustellen ist, zu prüfen, ob sie aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt
         werden könnte.
      
      B –    Die Frage der Anwendbarkeit der Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit oder über den freien Kapitalverkehr
      49.   Das vorlegende Gericht fragt, ob eine Vorschrift wie § 20 Abs. 2 und 3 AStG mit der Niederlassungsfreiheit oder dem freien
         Kapitalverkehr vereinbar ist.
      
      50.   Nach der Rechtsprechung sind dann, wenn ein Angehöriger eines Mitgliedstaats am Kapital einer Gesellschaft mit Sitz in einem
         anderen Mitgliedstaat eine Beteiligung hat, die es ihm ermöglicht, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft
         auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, die Bestimmungen des Vertrags über die Niederlassungsfreiheit anzuwenden und
         nicht diejenigen über den freien Kapitalverkehr(18).
      
      51.   Die Abgrenzung zwischen den beiden Freiheiten ist nicht immer leicht, insbesondere im Rahmen einer Vorabentscheidungsvorlage
         in einem Kontext, in dem das nationale Gericht im konkreten Fall die Rechte besser beurteilen kann, die einem Gemeinschaftsangehörigen
         durch die Beteiligungen, die er am Kapital der betreffenden Gesellschaft hält, verliehen worden sind.
      
      52.   In unserer Rechtssache zeigt sich, wie ich in Nr. 18 dieser Schlussanträge ausgeführt habe, dass eine der Voraussetzungen
         für die Anwendung von § 20 Abs. 2 und 3 AStG eine Beteiligung an einer Betriebsstätte von zumindest 10 % seitens eines deutschen
         Steuerpflichtigen ist. Eine Beteiligung dieser Größenordnung scheint von vornherein die Möglichkeit auszuschließen, einen
         sicheren Einfluss auf die Entscheidungen dieser Betriebsstätte auszuüben und ihre Tätigkeiten zu bestimmen. Trifft dies zu,
         so ist die Beurteilung der Vereinbarkeit der streitigen Bestimmungen vorrangig in Bezug auf die Art. 73b bis 73d EG‑Vertrag
         vorzunehmen.
      
      53.   Die Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit könnte sich jedoch in Anbetracht der im Folgenden beschriebenen Umstände als
         angebracht erweisen.
      
      54.   Zum einen ist das Ziel, das der deutsche Gesetzgeber in Bezug auf die Ersetzung der Freistellungsmethode durch die Anrechnungsmethode
         verfolgt, die Vermeidung von Umgehungen der Bestimmungen des deutschen Steuerrechts einschließlich derjenigen des AStG bezüglich
         der beherrschten ausländischen Gesellschaften, die im Ausland in Form von Tochtergesellschaften gebildet worden sind. In diesem
         Sinne betrifft das AStG in seinen verschiedenen Teilen hauptsächlich die Niederlassung deutscher Staatsangehöriger im Ausland,
         im vorliegenden Fall in Form einer Personengesellschaft, die nach deutschem Steuerrecht als Betriebsstätte betrachtet wird.
      
      55.   Zum anderen wird im Ausgangsverfahren Columbus nicht nur von mindestens sechs natürlichen Personen kontrolliert, die ein und
         derselben Familie angehören und jeweils 10 % der Gesellschaftsanteile der betreffenden Betriebsstätte besitzen, sondern die
         Personen handeln vor allem, wie Columbus in der mündlichen Verhandlung angegeben hat, auch abgestimmt und werden in der Gesellschafterversammlung
         durch eine einzige Person vertreten. Diese acht Gesellschafter sind also wohl in der Lage, gemeinsam einen sicheren Einfluss
         auf die Entscheidungen von Columbus auszuüben. In diesem Kontext wäre eine eventuelle Beeinträchtigung des freien Kapitalverkehrs
         bloß eine Folge des angeblichen Hemmnisses für die Niederlassungsfreiheit.
      
      56.   In Anbetracht all dieser Erwägungen und in Ermangelung hinreichend genauer Angaben seitens des nationalen Gerichts, die sich
         dafür eignen würden, mit Gewissheit zu bestimmen, welche der beiden erwähnten Freiheiten im vorliegenden Fall vorrangig beeinträchtigt
         sein könnte, dürfte die Prüfung von Rechtsvorschriften wie den im Ausgangsverfahren betroffenen ohne Zweifel sowohl anhand
         von Art. 52 als auch anhand von Art. 73b EG‑Vertrag notwendig sein.
      
      57.   Allerdings bin ich der Ansicht, dass im vorliegenden Fall die Anwendung beider Bestimmungen zum gleichen Ergebnis führen dürfte.
         Ich schlage daher vor, die vorliegende Rechtssache anhand von Art. 52 EG‑Vertrag zu prüfen und dabei im Auge zu behalten,
         dass eine vergleichbare Überlegung in Bezug auf Art. 73b EG‑Vertrag gelten dürfte.
      
      C –    Zum Vorliegen eines Hemmnisses für die Niederlassungsfreiheit
      58.   Die wesentliche Schwierigkeit der vorliegenden Rechtssache betrifft die Frage, ob eine Regelung, wie sie in § 20 Abs. 2 und
         3 AStG vorgesehen ist, als Hemmnis für die Niederlassungsfreiheit qualifiziert werden kann.
      
      59.   Columbus und die belgische Regierung sind der Ansicht, dass § 20 Abs. 2 und 3 AStG deutsche Staatsangehörige davon abschrecke,
         sich im Mitgliedstaat ihrer Wahl niederzulassen, denn die Anrechnungsmethode sei nur dann anwendbar, wenn die von den in Deutschland
         Ansässigen erzielten Einkünfte sogenannte passive Einkünfte aus einem Mitgliedstaat seien, die niedriger als nach dem AStG
         vorgesehen besteuert würden.
      
      60.   Dagegen stellt nach Ansicht der anderen Beteiligten, die vor dem Gerichtshof Erklärungen abgegeben haben, nämlich der deutschen,
         der niederländischen und der portugiesischen Regierung sowie der Regierung des Vereinigten Königreichs und der Kommission,
         die Regelung des § 20 Abs. 2 und 3 AStG die Gleichbehandlung eines grenzüberschreitenden steuerlichen Sachverhalts wie desjenigen
         der Gesellschafter von Columbus und eines rein innerstaatlichen Sachverhalts wieder her. Nach Ansicht dieser Beteiligten besteht
         kein Hemmnis für die Niederlassungsfreiheit.
      
      61.   Es ist sachdienlich, daran zu erinnern, dass die Niederlassungsfreiheit, die Art. 52 EG‑Vertrag den Gemeinschaftsangehörigen
         zuerkennt, für sie die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen
         unter den gleichen Bedingungen wie den im Mitgliedstaat der Niederlassung für dessen eigene Angehörige(19) oder für Angehörige anderer Mitgliedstaaten, die in ihrem Gebiet wohnen(20), festgelegten umfasst.
      
      62.   Auch wenn die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat
         sichern sollen, hat der Gerichtshof eingeräumt, dass sie auch verbieten, dass der Herkunftsstaat die Niederlassung seiner Staatsangehörigen in einem anderen Mitgliedstaat behindert(21).
      
      63.   Im Übrigen gilt das für die Mitgliedstaaten bestehende Verbot, Beschränkungen für die Niederlassungsfreiheit einzuführen,
         auch für das Steuerrecht. Nach der Rechtsprechung fallen nämlich zwar die direkten Steuern als solche nicht in den Zuständigkeitsbereich
         der Europäischen Gemeinschaft, doch müssen die Mitgliedstaaten die ihnen verbliebenen Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts
         ausüben(22).
      
      64.   So hat der Gerichtshof in Bezug auf Beschränkungen aufgrund des Steuerrechts des Herkunftsmitgliedstaats entschieden, dass
         es die Bestimmungen des Vertrags über die Niederlassungsfreiheit einem Mitgliedstaat verwehren, zur Verhinderung der Gefahr
         der Steuerumgehung eine Regelung der Erhebung von Einkommensteuer auf Wertsteigerungen bei Wertpapieren im Fall der Verlegung
         des steuerlichen Wohnsitzes eines Steuerpflichtigen ins Ausland einzuführen, während die Wertsteigerungen eines in diesem
         Mitgliedstaat verbleibenden Steuerpflichtigen nur steuerbar waren, wenn sie tatsächlich realisiert wurden. Nach Auffassung
         des Gerichtshofs verbot die in Rede stehende Regelung es einem Steuerpflichtigen zwar nicht, von seinem Niederlassungsrecht
         Gebrauch zu machen, sie war jedoch „geeignet, die Ausübung dieses Rechts zu beschränken, da [sie] für Steuerpflichtige, die
         sich in einem anderen Mitgliedstaat niederlassen wollten, zumindest abschreckende Wirkung hat“(23). Der Gerichtshof hat daher entschieden, dass die unterschiedliche Behandlung der Besteuerung der Wertsteigerung „geeignet
         [ist], einen Steuerpflichtigen von einer … Wohnsitzverlegung [ins Ausland] abzuhalten“ und daher geeignet war, ein Hemmnis für die Niederlassungsfreiheit zu bilden(24).
      
      65.   In neuerer Zeit hat der Gerichtshof in seinem Urteil Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas in einem Vorabentscheidungsverfahren
         in Bezug auf das Recht des Vereinigten Königreichs betreffend die beherrschten ausländischen Gesellschaften entschieden, dass
         die unterschiedliche steuerliche Behandlung, die sich aus diesen Rechtsvorschriften ergibt, und der daraus resultierende Nachteil
         für ansässige Gesellschaften mit einer in einem anderen Mitgliedstaat einem niedrigeren Besteuerungsniveau unterliegenden
         Tochtergesellschaft geeignet ist, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit durch solche Gesellschaften zu behindern, indem
         diese davon abgebracht werden, eine Tochtergesellschaft in einem Mitgliedstaat zu gründen, zu erwerben oder zu behalten, in dem diese einem solchen Besteuerungsniveau unterliegen würde, so dass sie eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit
         darstellen(25).
      
      66.   Dieses Urteil, das in den vorliegenden Schlussanträgen noch ausführlicher behandelt werden wird, ist sicher von Interesse
         für die vorliegende Rechtssache. Es war im Übrigen in der mündlichen Verhandlung Gegenstand einer ziemlich eingehenden Erörterung
         zwischen den Beteiligten.
      
      67.   In diesem Stadium meiner Ausführungen genügt der Hinweis, dass der Gerichtshof in der Rechtssache Cadbury Schweppes und Cadbury
         Schweppes Overseas festgestellt hat, dass sich die im Vereinigten Königreich ansässige Muttergesellschaft einer Tochtergesellschaft
         mit Sitz in einem Mitgliedstaat, wo Gewinne zu einem niedrigeren Satz besteuert werden als im Vereinigten Königreich und für
         die die Regelung dieses Staates für beherrschte ausländische Gesellschaften gilt, einerseits, und die im Vereinigten Königreich
         ansässige Muttergesellschaft, deren Tochtergesellschaft ebenfalls in diesem Staat gegründet worden war, oder die im Vereinigten Königreich ansässige Muttergesellschaft, deren Tochtergesellschaft ihren Sitz in einem Mitgliedstaat hat,
         wo Gewinne zu einem höheren Satz als im Vereinigten Königreich besteuert werden, und für die in beiden Fällen die Regelung
         des Vereinigten Königreichs für beherrschte ausländische Gesellschaften nicht gilt, andererseits, sich in einer vergleichbaren
         Situation befinden.
      
      68.   Wie das Urteil Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas verdeutlicht, hat die Bestimmung der (objektiven) Vergleichbarkeit
         der Situationen grundlegende Bedeutung für die Beurteilung, ob die Anwendung einer nationalen Maßnahme mit der Gleichbehandlung
         bricht, die grundsätzlich bei diesen Situationen gewährleistet sein muss, und daher, ob diese Maßnahme ein Hemmnis für die
         Niederlassungsfreiheit bilden kann.
      
      69.   Im vorliegenden Fall geht es darum, ob eine Argumentation, die derjenigen ähnelt, die der Gerichtshof in der erwähnten Rechtssache
         in Bezug auf die Vergleichbarkeit der Situationen der Tochtergesellschaften von im Vereinigten Königreich ansässigen Muttergesellschaften,
         für die die Regelung für beherrschte ausländische Gesellschaften entweder galt oder nicht, entwickelt hat, auf die vorliegende
         Rechtssache übertragen werden kann.
      
      70.   Wird eine solche Beurteilung meinem Vorschlag entsprechend durchgeführt, so muss dabei jedoch auch die Rechtsprechung des
         Gerichtshofs zur Vermeidung der Doppelbesteuerung beachtet werden, die zuletzt insbesondere im Urteil Test Claimants in the
         FII Group Litigation(26) Gegenstand wichtiger Klarstellungen war.
      
      71.   Somit ist meines Erachtens die steuerliche Behandlung der Einkünfte und des Vermögens der Gesellschafter von Columbus zum
         einen mit der Behandlung zu vergleichen, die den Gesellschaftern einer Personengesellschaft vorbehalten ist, die ihr Recht
         auf Freizügigkeit nicht ausgeübt haben (innerstaatlicher Sachverhalt), und zum anderen mit der steuerlichen Behandlung der
         Einkünfte und des Vermögens der Gesellschafter einer Personengesellschaft, die von ihrer Niederlassungsfreiheit in einem Mitgliedstaat
         Gebrauch gemacht haben, wo die Besteuerung höher als im AStG vorgesehen ist (grenzüberschreitender Sachverhalt).
      
      1.      Vergleich zwischen der Situation der Gesellschafter von Columbus und einem innerstaatlichen Sachverhalt
      72.   Es erscheint mir zweckmäßig, insbesondere der Klarheit der Argumentation wegen, zwischen der Vermeidung der Doppelbesteuerung der Einkünfte im Sinne von § 20 Abs. 2 AStG und der Vermeidung der Doppelbesteuerung
         des Vermögens im Sinne von § 20 Abs. 3 AStG zu unterscheiden.
      
      a)      Vergleich in Bezug auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung der Einkünfte (§ 20 Abs. 2 AStG)
      73.   Es unterliegt keinem Zweifel, dass die Anwendung der Methode der Anrechnung – durch die die Bundesrepublik Deutschland die
         im Doppelbesteuerungsabkommen zwischen diesem Mitgliedstaat und dem Königreich Belgien vorgesehene Freistellungsmethode einseitig
         ersetzt hat – der bei Columbus in Belgien erhobenen Steuer auf die vom Einkommen von deren Gesellschaftern erhobene Steuer
         zu einer deutlichen Erhöhung ihrer Besteuerung für das streitige Steuerjahr (nämlich 1996) im Vergleich zum vorhergehenden
         Steuerjahr führt.
      
      74.   Für sich genommen kann diese ungünstige Behandlung entgegen der von Columbus mehrfach geäußerten Ansicht keine Beschränkung
         der Niederlassungsfreiheit darstellen.
      
      75.   Das Gemeinschaftsrecht garantiert nämlich in einem Bereich, in dem die Mitgliedstaaten zuständig bleiben, die Anwendung und
         die ständige Beibehaltung einer gleichen Behandlung ein und desselben Steuerpflichtigen nicht. Müsste dies der Fall sein,
         so könnten die Mitgliedstaaten beispielsweise die Besteuerungsgrundlage oder den Satz ihrer direkten Steuern nicht ändern.
         Beim gegenwärtigen Stand der Entwicklung des Gemeinschaftsrechts ist dies unmöglich. Der Umstand, dass die den Gesellschaftern
         von Columbus gewährte steuerliche Behandlung durch die einseitige Einführung einer Abweichung vom Doppelbesteuerungsabkommen
         zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien geändert wurde, stellt eine (mögliche) Kollision von Normen
         des innerstaatlichen Rechts und Normen des Völkerrechts dar, erweist sich jedoch meines Erachtens als aus gemeinschaftsrechtlicher
         Sicht unerheblich. Im Übrigen ist es, wie ich bereits in Nr. 46 dieser Schlussanträge ausgeführt habe, nicht Sache des Gerichtshofs,
         über eine solche Normenkollision zu entscheiden.
      
      76.   Entgegen dem, was auch Columbus zu befürworten scheint, bemisst sich eine unterschiedliche Behandlung im Gemeinschaftsrecht
         nicht nach einer tatsächlichen oder rechtlichen Änderung im Falle ein und derselben Person. Sie verlangt vielmehr einen Vergleich
         zwischen der Situation von Personen, die eine der vom Vertrag gewährleisteten Freiheiten ausgeübt haben, und derjenigen von
         Personen, die eine solche Freiheit nicht geltend gemacht haben.
      
      77.   Hierzu ist zu bemerken, dass weder das vorlegende Gericht, das eher dazu neigt, die in Frage stehende deutsche steuerliche
         Maßnahme als Beschränkung der Niederlassungsfreiheit aufzufassen, noch Columbus eine unterschiedliche Behandlung der Situation
         von deren Gesellschaftern und eines innerstaatlichen Sachverhalts angenommen haben.
      
      78.   Dagegen machen die deutsche, die belgische, die niederländische und die portugiesische Regierung sowie die Regierung des Vereinigten
         Königreichs und die Kommission geltend, dass die Anrechnung der bei Columbus in Belgien erhobenen Steuer auf die Einkommensteuer
         von deren Gesellschaftern gemäß § 20 Abs. 2 AStG darauf hinauslaufe, dass diese in gleicher Weise wie deutsche Steuerpflichtige,
         die Gesellschafter steuerlich transparenter Personengesellschaften mit Sitz in Deutschland seien und die von ihrer Niederlassungsfreiheit
         in einem anderen Mitgliedstaat keinen Gebrauch gemacht hätten, behandelt würden.
      
      79.   Dieses Vorbringen ist wohl zutreffend.
      80.   Es sei daran erinnert, dass nach Art. 220 zweiter Gedankenstrich EG‑Vertrag (jetzt Art. 293 zweiter Gedankenstrich EG) die
         Mitgliedstaaten, soweit erforderlich, untereinander Verhandlungen einleiten, um zugunsten ihrer Staatsangehörigen die Beseitigung
         ihrer Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft zu gewährleisten.
      
      81.   Diese Bestimmung mit programmatischem Charakter(27) ist jedoch bis heute nicht umgesetzt worden. Im Übrigen wurde, abgesehen von der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23.
         Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten(28), dem Übereinkommen 90/436/EWG vom 23. Juli 1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen
         zwischen verbundenen Unternehmen(29) und der Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen(30), die alle für die vorliegende Rechtssache nicht erheblich sind, keine Maßnahme der Vereinheitlichung oder der Harmonisierung
         mit dem Ziel erlassen, eine Doppelbesteuerung im Gemeinschaftsrahmen zu beseitigen, und die Mitgliedstaaten haben keine mehrseitige
         Übereinkunft im Sinne von Art. 220 zweiter Gedankenstrich EG‑Vertrag zu diesem Zweck geschlossen(31).
      
      82.   Daraus ergibt sich, dass die Mitgliedstaaten in Ermangelung gemeinschaftlicher Maßnahmen zur Vereinheitlichung oder Harmonisierung
         weiterhin dafür zuständig sind, die Kriterien für die Besteuerung des Einkommens festzulegen, um gegebenenfalls im Vertragsweg
         eine Doppelbesteuerung zu vermeiden(32). In diesem Kontext hat der Gerichtshof ursprünglich festgestellt, dass es den Mitgliedstaaten freisteht, im Rahmen bilateraler Doppelbesteuerungsabkommen die Anknüpfungspunkte für die Aufteilung der Steuerhoheit festzulegen(33). In späteren Urteilen hat er hinzugefügt, dass sich diese den Mitgliedstaaten zugebilligte Freiheit auf einseitig erlassene
         Maßnahmen erstreckt(34).
      
      83.   Bei der Ausübung der Steuerhoheit sind die Mitgliedstaaten jedoch verpflichtet, den Gemeinschaftsvorschriften nachzukommen(35).
      
      84.   Die gegenwärtige Rechtsprechung des Gerichtshofs unterscheidet somit zwischen der Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten, bei der eine sich daraus ergebende mögliche unterschiedliche Behandlung nicht in den Anwendungsbereich
         der Verkehrsfreiheiten des Vertrags fällt, einerseits, und der Ausübung der Steuerhoheit durch die Mitgliedstaaten einschließlich derjenigen aufgrund einer vorherigen bilateralen oder einseitigen Aufteilung ihrer Steuerhoheit, bei der die
         Mitgliedstaaten verpflichtet sind, den Gemeinschaftsvorschriften nachzukommen, andererseits(36).
      
      85.   Aus dieser Zweiteilung geht hervor, dass die Mitgliedstaaten nicht nur zum einen die Möglichkeit behalten, die Doppelbesteuerung
         nicht zu vermeiden(37), sondern auch zum anderen die Wahl des Mechanismus zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, was ihnen u. a. grundsätzlich erlauben
         muss, sich entweder für die Freistellungsmethode oder für die Methode der Anrechnung der in einem anderen Mitgliedstaat erhobenen
         Steuern zu entscheiden.
      
      86.   Wie der Gerichtshof entschieden hat, ist es nicht abwegig, dass sich ein Mitgliedstaat für die Zwecke der Aufteilung der Steuerhoheit
         an der völkerrechtlichen Praxis, insbesondere an dem von der OECD ausgearbeiteten Musterabkommen, orientiert(38). Aus Art. 23 des Musterabkommens betreffend Einkommen und Vermögen geht aber hervor, dass die Freistellungsmethode und die
         Anrechnungsmethode als zulässige Mechanismen für die Vermeidung oder Abmilderung der Doppelbesteuerung angesehen werden. 
      
      87.   Der Gerichtshof hat auch in mehreren Rechtssachen zu entscheiden gehabt, in denen im Steuerrecht der betreffenden Mitgliedstaaten
         eine dieser beiden Methoden angewandt wurde, ohne dass er Ausführungen zur Rechtmäßigkeit dieser Methoden als solche oder
         zur Wahl einer von ihnen aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht gemacht hätte(39).
      
      88.   Aus der in Nr. 84 der vorliegenden Schlussanträge skizzierten Zweiteilung ergibt sich jedoch auch, dass die Mitgliedstaaten
         unabhängig von dem Mechanismus, den sie für die Vermeidung der Doppelbesteuerung wählen, die Anforderungen aus den Bestimmungen
         des Vertrags über die Verkehrsfreiheiten berücksichtigen müssen, da sie ihre Steuerhoheit nicht in der Weise ausüben dürfen,
         dass objektiv vergleichbare Sachverhalte unterschiedlich behandelt werden.
      
      89.   Wie der Gerichtshof entschieden hat, ist es nach dem Gemeinschaftsrecht einem Mitgliedstaat nicht verboten, eine mehrfache
         Belastung der an eine gebietsansässige Gesellschaft ausgeschütteten Dividende zu vermeiden, indem er bei Zahlung der Dividenden
         durch eine gebietsansässige Gesellschaft eine Regelung über die Steuerbefreiung dieser Dividenden anwendet, dagegen bei Zahlung
         durch eine gebietsfremde Gesellschaft die mehrfache Belastung der Dividenden durch ein Anrechnungssystem vermeidet, soweit
         in einer solchen Situation die Anwendung des Anrechnungssystems mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist(40).
      
      90.   Wie der Gerichtshof ausgeführt hat, kann die Anwendung dieses Systems nur dann mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sein,
         wenn zum einen die Dividenden aus ausländischen Quellen nicht zu einem höheren Steuersatz besteuert werden als die Dividenden
         aus inländischen Quellen, und zum anderen der Mitgliedstaat eine mehrfache Belastung der Dividenden aus ausländischen Quellen
         dadurch verhindert, dass er die von der gebietsfremden ausschüttenden Gesellschaft gezahlte Steuer auf die von der gebietsansässigen
         Empfängergesellschaft zu entrichtende Steuer bis zur Höhe der letztgenannten Steuer anrechnet(41).
      
      91.   In diesem Kontext hat der Gerichtshof hinzugefügt, dass, auch wenn ein Anrechnungssystem, verglichen mit einem Freistellungssystem,
         den Steuerpflichtigen zusätzlichen Verwaltungsaufwand abverlangt, da die tatsächlich im Sitzstaat der ausschüttenden Gesellschaft
         gezahlte Steuer nachgewiesen werden muss, dies nicht schon als gegen die Niederlassungsfreiheit verstoßende Ungleichbehandlung
         angesehen werden kann, da der den gebietsansässigen Gesellschaften, die die Dividenden aus ausländischen Quellen erhalten,
         abverlangte besondere Verwaltungsaufwand mit der Funktionsweise eines Steuergutschriftsystems zusammenhängt(42).
      
      92.   In der vorliegenden Rechtssache ist zu bemerken, dass sowohl in der Situation der Gesellschafter von Columbus als auch in
         der Situation der in Deutschland gebietsansässigen Gesellschafter von Personengesellschaften mit Sitz in Deutschland die von
         der Personengesellschaft erzielten Gewinne unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet werden und als deren Einkünfte betrachtet
         werden. Ferner werden sie im selben Steuerjahr und zum selben Steuersatz in Deutschland erhoben. 
      
      93.   Bei Anwendung der Anrechnungsmethode wird über die in Belgien erhobene Steuer auf die von Columbus erzielten Gewinne eine
         Steuergutschrift für deren Gesellschafter in Deutschland in Höhe der in Belgien entrichteten Steuer erteilt. Während vor dem
         streitigen Steuerjahr die Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich
         Belgien den Gesellschaftern von Columbus für die von dieser in Belgien erzielten Gewinne eine Steuerbefreiung in Deutschland
         gewährleistete, läuft die Ersetzung der Freistellungsmethode durch die Anrechnungsmethode ab diesem Steuerjahr darauf hinaus,
         dass die Steuervergünstigung neutralisiert wird, die diese Gesellschafter vorher gegenüber den Gesellschaftern von Personengesellschaften,
         die alle in Deutschland wohnten, genossen, die die im Vertrag vorgesehene Niederlassungsfreiheit nicht in Anspruch genommen
         hatten.
      
      94.   Daher kann auf der Ebene des Vergleichs der Situation der Gesellschafter von Columbus und derjenigen der Gesellschafter einer
         Personengesellschaft mit Sitz in Deutschland durch die Anrechnung der in Belgien bei Columbus erhobenen Steuern auf die von
         ihren Gesellschaftern in Deutschland zu entrichtende Einkommensteuer eine steuerliche Gleichbehandlung zwischen der Besteuerung
         der Einkünfte sowohl aus ausländischen Quellen als auch aus deutschen Quellen gewährleistet werden.
      
      95.   Zwar gilt dies nur unter der Voraussetzung, dass in die vergleichende Prüfung der in Rede stehenden Situationen nur „Einkünfte
         mit Kapitalanlagecharakter“ im Sinne von § 8 AStG einbezogen werden. Bei Einkünften, die nicht diesen Charakter haben, gilt
         nämlich nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien der Grundsatz
         der Steuerbefreiung der von der Personengesellschaft im Ausland erzielten Gewinne.
      
      96.   Eine solche Steuerbefreiung von Einkünften, die keinen Kapitalanlagecharakter haben, fördert wahrscheinlich die Niederlassung
         oder Investitionen im Ausland im Vergleich zu solchen im Inland. Allerdings kann die Verwendung unterschiedlicher Methoden
         zur Vermeidung der Doppelbesteuerung je nach dem Charakter der in Frage stehenden Einkünfte nicht beanstandet werden. Beim
         gegenwärtigen Stand der Entwicklung des Gemeinschaftsrechts bleiben die Mitgliedstaaten für die Bestimmung der Besteuerungsgrundlage
         zuständig(43), meines Erachtens müssen sie aber auch in der Lage sein, sich nach Maßgabe des Charakters der Einkünfte für die Anwendung
         verschiedener Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu entscheiden, solange sie die Bestimmungen des Vertrags über
         die Verkehrsfreiheiten beachten. Im vorliegenden Fall gewährleistet, wie ich bereits ausgeführt habe, die Anrechnung der auf
         die Gewinne von Columbus erhobenen Steuer auf die Einkommensteuer der in Deutschland ansässigen Gesellschafter die Gleichbehandlung
         mit einem vergleichbaren innerstaatlichen Sachverhalt.
      
      97.   Zwar bedeutet die Anrechnungsmethode im Gegensatz zur Freistellungsmethode zusätzlichen Verwaltungsaufwand bei den Gesellschaftern
         von Columbus. Dieser Aufwand hängt jedoch, wie der Gerichtshof in der Rechtssache Test Claimants in the FII Group Litigation
         ausgeführt hat, mit der Anwendung dieses Mechanismus zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zusammen.
      
      98.   In diesem Zusammenhang bewirkt die Anwendung der Anrechnungsmethode im Ausgangsverfahren wohl keine unterschiedliche Behandlung
         der Gesellschafter von Columbus und der Situation deutscher Steuerpflichtiger, die Gesellschafter einer Personengesellschaft
         in Deutschland sind, die die gleiche Art von Einkünften erzielen und die die durch den Vertrag gewährleistete Niederlassungsfreiheit
         nicht ausgeübt haben.
      
      b)      Vergleich in Bezug auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung des Vermögens (§ 20 Abs. 3 AStG)
      99.   Wie die Einkommensteuer gründet sich die Vermögensteuer auf die Steuerkraft des Steuerpflichtigen. Die Höhe der Steuer bestimmt
         sich nach dem Vermögen, das der Steuerpflichtige zum Stichtag besitzt. 
      
      100. Die Vermögensteuer unterscheidet sich jedoch von der Einkommensteuer dadurch, dass nur bestimmte Mitgliedstaaten sie erheben(44).
      
      101. So erhob das Königreich Belgien in dem im Ausgangsverfahren streitigen Steuerjahr keine Vermögensteuer, auch nicht auf Vermögen
         von Betriebsstätten, während die Bundesrepublik Deutschland letztmals eine Vermögensteuer auf das gesamte Vermögen der deutschen
         Steuerpflichtigen unabhängig von dessen Belegenheitsort angewandt hat(45).
      
      102. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien wird das aus den Aktiva
         der Betriebsstätte bestehende Vermögen in dem Staat besteuert, in dem sich die Betriebsstätte befindet, und die Doppelbesteuerung
         dieser Vermögensteile wird, was das Vermögen deutscher Steuerpflichtiger angeht, durch die Befreiung von der in Deutschland
         erhobenen Vermögensteuer vermieden(46).
      
      103. Da das Königreich Belgien keine Vermögensteuer erhebt, war das Betriebsvermögen von Columbus somit vor dem streitigen Steuerjahr
         nach dem zwischen Belgien und Deutschland geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen vollständig von der Vermögensteuer befreit.
      
      104. Unter Bezugnahme auf § 20 Abs. 2 AStG in Bezug auf die Besteuerung der Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter der Gesellschafter
         von Columbus ersetzt § 20 Abs. 3 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung des Betriebsvermögens einer Betriebsstätte, aus dem
         Einkünfte mit dem Charakter von Kapitalanlagen im Vermögen deutscher Steuerpflichtiger erzielt werden, die Methode der Befreiung
         von im Ausland erhobener Steuer durch die Methode der Anrechnung. Dieser Mechanismus bezieht somit in die Berechnung der Vermögensteuer
         der deutschen Gesellschafter von Columbus die Teile von deren Betriebsvermögen ein, aus denen Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter
         im Sinne des AStG erzielt werden.
      
      105. Die Ersetzung der Freistellungsmethode durch die Anrechnungsmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung hat auf diese Weise
         in Deutschland zur Besteuerung der Teile des Betriebsvermögens von Columbus, aus dem Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter
         im Sinne des AStG erzielt wurden, beim Vermögen von deren Gesellschaftern hervorgerufen. 
      
      106. Wie bei meiner Untersuchung zur Einkommensteuer bin ich der Ansicht, dass die Anwendung der Anrechnungsmethode in dem im Ausgangsverfahren
         betroffenen Sachverhalt im Verhältnis zu einem vergleichbaren Sachverhalt, der sich ausschließlich im Inland abgespielt hat,
         zu keiner unterschiedlichen Behandlung geführt hat. In beiden Fällen unterliegen die Gesellschafter der Betriebsstätte nämlich
         der gleichen Steuer mit der gleichen Besteuerungsgrundlage und dem gleichen Steuersatz.
      
      c)      Zwischenergebnis
      107. Nach alledem stellt eine Bestimmung wie § 20 Abs. 2 und 3 AStG kein Hemmnis für die Niederlassungsfreiheit dar, soweit sich
         diese Beurteilung auf den Vergleich zwischen deutschen Staatsangehörigen, die von ihrer Niederlassungsfreiheit Gebrauch gemacht
         haben, und solchen beschränkt, die diese Freiheit nicht in Anspruch genommen haben.
      
      108. Allerdings dürfte es, wie ich bereits in den Nrn. 67 bis 70 der vorliegenden Schlussanträge ausgeführt habe, im Licht des
         Urteils Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas notwendig sein, auch zu prüfen, ob sich ein Hemmnis für die Niederlassungsfreiheit
         der deutschen Staatsangehörigen nicht aus einer unterschiedlichen Behandlung aufgrund von § 20 Abs. 2 und 3 AStG zwischen
         einer Situation wie derjenigen der Gesellschafter von Columbus und einem anderen grenzüberschreitenden Sachverhalt ergibt,
         nämlich genauer gesagt dann, wenn die Niederlassungsfreiheit in einem Mitgliedstaat ausgeübt wird, dessen Besteuerungsniveau
         höher als im AStG vorgesehen ist. 
      
      2.      Vergleich zwischen der Situation der Gesellschaft von Columbus und einem anderen grenzüberschreitenden Sachverhalt
      109. Vor der Prüfung, welche Konsequenzen für die vorliegende Rechtssache aus dem erwähnten Urteil zu ziehen sind, ist es sachdienlich,
         vorab im Einzelnen die Beurteilung des Gerichtshofs in Bezug auf das Vorliegen eines Hemmnisses für die Niederlassungsfreiheit,
         das durch die Anwendung der Regelung des Vereinigten Königreichs für die ausländischen beherrschten Gesellschaften hervorgerufen
         wird, im Einzelnen ins Gedächtnis zu rufen.
      
      a)      Das Urteil Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas
      110. Es sei daran erinnert, dass in der mit diesem Urteil abgeschlossenen Rechtssache die Firma Cadbury Schweppes, die ihren Sitz
         im Vereinigten Königreich hat, u. a. eine Tochtergesellschaft in Irland im International Financial Services Centre (im Folgenden:
         IFSC) in Dublin gegründet hatte, die zu der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeit zu einem Satz von 10 % besteuert wurde.
         Diese Tochtergesellschaft war zu dem alleinigen Zweck gegründet worden, die Gewinne im Zusammenhang mit den internen Finanzierungstätigkeiten
         der Cadbury‑Schweppes‑Gruppe in den Genuss der steuerlichen Regelungen des IFSC kommen zu lassen. Die Steuerbehörden des Vereinigten
         Königreichs verlangten von Cadbury Schweppes gemäß den Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs über beherrschte ausländische
         Gesellschaften mehr als 8 Mio. GBP an Körperschaftsteuer für die Gewinne, die ihre Tochtergesellschaft in Irland erzielt hatte.
      
      111. Diese Rechtsvorschriften weichen von der im Vereinigten Königreich geltenden allgemeinen Regel ab, wonach bei einer im Vereinigten
         Königreich niedergelassenen Gesellschaft die Gewinne einer Tochtergesellschaft anlässlich von deren Erzielung nicht besteuert
         werden. Genauer gesagt werden nach der im Vereinigten Königreich geltenden allgemeinen Regel bei einer in diesem Mitgliedstaat
         niedergelassenen Gesellschaft, die dort eine Tochtergesellschaft gründet, weder die von dieser Tochtergesellschaft erzielten
         Gewinne noch die von dieser Tochtergesellschaft ausgeschütteten Dividenden besteuert. Ebenfalls nach der allgemeinen Regel
         werden bei einer im Vereinigten Königreich niedergelassenen Gesellschaft, die eine Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat
         gründet, die von dieser Tochtergesellschaft ausgeschütteten Dividenden besteuert, doch erhält sie eine Steuergutschrift in
         Höhe der Steuer, die die Tochtergesellschaft anlässlich der Erzielung der Gewinne im Ausland entrichtet hat. In Abweichung
         von der gerade dargestellten allgemeinen Regel sehen die Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs über beherrschte ausländische
         Gesellschaften grundsätzlich vor, dass bei einer gebietsansässigen Gesellschaft die Gewinne besteuert werden, die von ihrer
         Tochtergesellschaft mit Sitz in einem Mitgliedstaat mit einem „niedrigeren Besteuerungsniveau“ erzielt werden, d. h. mit einer
         Steuer, die niedriger ist als drei Viertel des Betrags der Steuer, die im Vereinigten Königreich auf die steuerbaren Gewinne
         entrichtet worden wäre, so wie diese für eine Besteuerung im letztgenannten Mitgliedstaat berechnet worden wären.
      
      112. Angesichts dieser Umstände hat der Gerichtshof die Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs über beherrschte ausländische
         Gesellschaften als Hemmnis für die Niederlassungsfreiheit eingestuft.
      
      113. In den Randnrn. 43 bis 45 dieses Urteils hat der Gerichtshof auf den Unterschied in der Behandlung hingewiesen, der zwischen
         einer im Vereinigten Königreich niedergelassenen Gesellschaft, die eine beherrschte ausländische Gesellschaft (Tochtergesellschaft)
         in einem anderen Mitgliedstaat gegründet hat, in dem diese einem niedrigeren Besteuerungsniveau im Sinne der Rechtsvorschriften
         über beherrschte ausländische Gesellschaften unterliegt, einerseits und einer im Vereinigten Königreich niedergelassenen Gesellschaft,
         die entweder eine Tochtergesellschaft im selben Mitgliedstaat beherrscht oder eine beherrschte Gesellschaft in einem anderen
         Mitgliedstaat gründet, in dem diese Tochtergesellschaft keiner niedrigeren Besteuerung im Sinne der Rechtsvorschriften über
         beherrschte ausländische Gesellschaften unterliegt, andererseits besteht. Während im erstgenannten Fall die von der beherrschten
         ausländischen Gesellschaft erzielten Gewinne nämlich der im Vereinigten Königreich niedergelassenen Gesellschaft zugerechnet
         werden, bei der diese Gewinne besteuert werden, werden in den beiden anderen Sachverhalten die Gewinne der beherrschten Tochtergesellschaft
         gemäß den Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs über die Körperschaftsteuer nicht bei der gebietsansässigen Gesellschaft
         besteuert. Nach Feststellung des Gerichtshofs führt diese unterschiedliche Behandlung zu einem Steuernachteil für die ansässige
         Gesellschaft, auf die die Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften anwendbar sind, da bei Anwendung
         derartiger Rechtsvorschriften die ansässige Gesellschaft für Gewinne einer anderen juristischen Person zur Steuer herangezogen
         wird, unabhängig davon, dass diese Gesellschaft keine höhere Steuer entrichten würde als die, mit der die betreffenden Gewinne
         belegt worden wären, wenn sie von einer Tochtergesellschaft mit Sitz im Vereinigten Königreich erzielt worden wären.
      
      114. Wie ich bereits ausgeführt habe, kann mit Interesse festgestellt werden, dass die Prämisse, auf die sich der Gerichtshof für
         die Qualifizierung der Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs über beherrschte ausländische Gesellschaften als Beschränkung
         der Niederlassungsfreiheit gestützt hat, nicht allein auf einem alles in allem klassischen Vergleich zwischen einem grenzüberschreitenden
         und einem innerstaatlichen Sachverhalt beruht. Sie beruht auch auf dem weniger bekannten Vergleich zweier grenzüberschreitender
         Sachverhalte, bei denen die gebietsansässige Gesellschaft eine beherrschte Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat als
         im Vereinigten Königreich gegründet hat, der ein niedrigeres oder höheres Besteuerungsniveau anwendet, als es in den britischen
         Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften vorgesehen ist.
      
      115. Der Grund für die Einführung dieses zweiten Teils des Vergleichskriteriums (grenzüberschreitende Sachverhalte miteinander
         verglichen), der im Urteil Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas nicht angeführt wird, beruht wahrscheinlich auf
         den Schlussanträgen des Generalanwalts Léger in dieser Rechtssache.
      
      116. Generalanwalt Léger hat in seinen Schlussanträgen ausgeführt, er könne im Gegensatz zum Vereinigten Königreich Großbritannien
         und Nordirland nicht erkennen, warum die Situation von Cadbury Schweppes nicht mit derjenigen gebietsansässiger Gesellschaften
         verglichen werden könne, die ebenfalls das Niederlassungsrecht dadurch ausgeübt hätten, dass sie Tochtergesellschaften in
         Mitgliedstaaten mit höherem Besteuerungsniveau als in den Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs über beherrschte
         ausländische Gesellschaften vorgesehen gegründet hätten. In diesem Zusammenhang hat er insbesondere das Argument zurückgewiesen,
         dass die in den Mitgliedstaaten geltenden unterschiedlichen Steuersätze für die Besteuerung von Gesellschaftsgewinnen einen
         sachlichen Unterschied in der Situation darstellten, der die in den Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften
         vorgesehene differenzierende Behandlung rechtfertige. Wenn dieser Ansicht zu folgen wäre, würde dies auf die Annahme hinauslaufen,
         dass ein Mitgliedstaat, ohne gegen die Vorschriften des Vertrags zu verstoßen, berechtigt wäre, die anderen Mitgliedstaaten
         auszuwählen, in denen die in ihm ansässigen Gesellschaften unter Inanspruchnahme der im Aufnahmestaat geltenden Steuerregelung
         Tochtergesellschaften gründen dürften. Eine solche Lösung würde offensichtlich zu einem Ergebnis führen, das im Widerspruch
         zum Begriff des „einheitlichen Marktes“ als solchem stehen würde. Allein die unterschiedliche Behandlung je nach dem im Mitgliedstaat
         der Niederlassung geltenden Steuersatz reiche aus, die in den Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs über beherrschte
         ausländische Gesellschaften vorgesehene Regelung als Hemmnis für die Niederlassungsfreiheit zu qualifizieren(47).
      
      117. Die Gefahr einer Zersplitterung des Gemeinsamen Marktes, die durch nationale Regelungen wie die Rechtsvorschriften des Vereinigten
         Königreichs über beherrschte ausländische Gesellschaften herbeigeführt wird, dürfte somit die Ursache dafür sein, dass der
         Gerichtshof die objektive Vergleichbarkeit der Situation einer gebietsansässigen Gesellschaft, die eine Tochtergesellschaft
         in einem Mitgliedstaat mit niedrigerem Besteuerungsniveau als in den Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs über beherrschte
         ausländische Gesellschaften vorgesehen eingerichtet hat, einerseits, und gebietsansässigen Gesellschaften, die eine Tochtergesellschaft
         in einem Mitgliedstaat mit höherem Besteuerungsniveau als in den erwähnten Rechtsvorschriften vorgesehen gegründet haben,
         andererseits, bejaht hat. In beiden Fällen geht es nämlich um eine Gesellschaft, die von ihrem Niederlassungsrecht im Mitgliedstaat
         ihrer Wahl Gebrauch machen will.
      
      118. Diese Lösung kann meines Erachtens als solche nicht beanstandet werden. Sie erweist sich im Übrigen als kohärent mit dem Bestehen
         eines Binnenmarkts, der gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. c EG‑Vertrag (nach Änderung jetzt Art. 3 Abs. 1 Buchst. c EG) die Tätigkeit
         der Europäischen Gemeinschaft kennzeichnet. Die vom Gerichtshof gewählte Lösung wirft jedoch zwei Arten von Schwierigkeiten
         auf.
      
      119. Erstens ist nicht völlig klar, ob die beiden Teile des Vergleichskriteriums, das der Gerichtshof in der Rechtssache Cadbury
         Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas angewandt hat, alternativ oder kumulativ angewandt werden. Mit anderen Worten könnte
         die Frage gestellt werden, ob eine in nur bei zwei grenzüberschreitenden Sachverhalten anwendbaren nationalen Rechtsvorschriften
         des Wohnmitgliedstaats des Steuerpflichtigen vorgesehene unterschiedliche Behandlung ausreicht, um eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit
         anzunehmen(48).
      
      120. Aufgrund der oben genannten Schlussanträge des Generalanwalts Léger und nach den Randnrn. 44 und 45 des Urteils des Gerichtshofs
         dürfte diese Frage zu bejahen sein.
      
      121. Der Umstand, dass der Gerichtshof in diesen Randnummern des in Rede stehenden Urteils das Bindewort „oder“ bei der Beschreibung
         der beiden Sachverhalte verwendet hat, anhand deren die Stellung der den Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs über
         beherrschte ausländische Gesellschaften unterliegenden gebietsansässigen Gesellschaften zu vergleichen ist, scheint nämlich
         das Ergebnis der Untersuchung von Generalanwalt Léger in seinen oben genannten erwähnten Schlussanträgen zu bestätigen. Wenn
         dies die vom Gerichtshof gewünschte Betrachtungsweise ist, so könnte sie im Geltungsbereich der Niederlassungsfreiheit Sachverhalte
         zur Folge haben, die auf der Grundlage des bloßen Vergleichs zwischen einem grenzüberschreitenden Sachverhalt und einem innerstaatlichen
         Sachverhalt im Sitzmitgliedstaat nicht unter die Niederlassungsfreiheit fallen oder zumindest eine solche Freiheit nicht beschränken.
      
      122. Zweitens, und einander bedingend, geht es darum, ob unter der Annahme. dass die bloße unterschiedliche Behandlung zweier grenzüberschreitender
         Sachverhalte durch den Wohnstaat eines Steuerpflichtigen ausreichen kann, um eine steuerliche Maßnahme als Beschränkung der
         Niederlassungsfreiheit zu qualifizieren, diese Betrachtungsweise auf einen Sachverhalt ausgedehnt werden kann, der zwar Ähnlichkeiten
         mit den der Rechtssache Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas zugrunde liegenden Umständen aufweist, sich davon
         jedoch in verschiedenerlei Hinsicht, insbesondere in Bezug auf den Charakter der in Rede stehenden steuerlichen Maßnahme,
         nämlich einer Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, unterscheidet.
      
      123. Genau um diese beiden Fragestellungen geht es in der vorliegenden Rechtssache.
      124. Ich komme daher nun zu den Konsequenzen, die für die vorliegende Rechtssache aus der Beurteilung abgeleitet werden können,
         die der Gerichtshof in den Randnrn. 43 und 45 des Urteils Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas vorgenommen hat.
      
      b)       Vergleich in Bezug auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung der Einkünfte (§ 20 Abs. 2 AStG) 
      125. Wie ich bereits ausgeführt habe, setzt die Anwendung der Anrechnungsmethode im Sinne von § 20 Abs. 2 AStG grundsätzlich voraus,
         dass die im Ausland erhobene Steuer unter dem vom AStG festgelegten Niveau, d. h. einem Satz von mindestens 30 % der Gewinne,
         liegt. Grundsätzlich ist daher § 20 Abs. 2 AStG nur dann anwendbar, wenn Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter aus Betriebsstätten
         in Deutschland ansässiger Personen stammen, die in Mitgliedstaaten belegen sind, deren Steuersatz mindestens 30 % beträgt.
         In diesem Fall findet nämlich grundsätzlich die Befreiung von der im Ausland erhobenen Steuer Anwendung.
      
      126. Die deutsche Regierung macht geltend, der bestehende Unterschied zwischen der Situation der Gesellschafter von Columbus und
         der steuerlichen Situation von Gesellschaftern einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat, dessen Besteuerungsniveau über
         dem nach deutschem Steuerrecht festgesetzten liege, beruhe allein auf dem Nebeneinanderbestehen der Steuersysteme der Mitgliedstaaten.
         Ein solcher Unterschied könne als solcher nicht unter die Bestimmungen des Vertrags über die Verkehrsfreiheiten fallen.
      
      127. Dieses Vorbringen vermag nicht zu überzeugen.
      128. Die nachteilige steuerliche Behandlung im vorliegenden Fall ergibt sich nämlich nicht allein aus der Anwendung der unterschiedlichen
         Steuersysteme der Mitgliedstaaten, sondern sie beruht auf der im deutschen Steuerrecht getroffenen Entscheidung(49), den Mechanismus der Anrechnung der im Ausland erhobenen Steuer für die betreffenden Einkünfte auszulösen, wenn diese Steuer
         unter dem im AStG festgesetzten Satz von 30 % liegt.
      
      129. Anders verhielte es sich meines Erachtens, wenn die Ersetzung der Freistellungsmethode durch die Anrechnungsmethode, die von
         der Bundesrepublik Deutschland beschlossen worden ist, unabhängig von dem Satz gelten würde, mit dem die betreffenden Einkünfte
         in Deutschland besteuert werden. In diesem Fall würde eine mögliche nachteilige Behandlung, die durch die Anwendung dieser
         Methode auf identische Einkünfte deutscher Steuerpflichtiger aus Betriebsstätten im Ausland verursacht würde, im Wesentlichen
         von dem in dem jeweiligen Mitgliedstaat erhobenen Steuersatz abhängen. Es würde sich damit um eine nachteilige Behandlung
         aufgrund der Koexistenz der verschiedenen Steuersysteme der Mitgliedstaaten handeln. Dies ist jedoch in der vorliegenden Rechtssache
         sicher nicht der Fall. 
      
      130. Es geht daher darum, ob diese nachteilige Behandlung deswegen eine nach Art. 52 EG‑Vertrag verbotene unterschiedliche Behandlung
         darstellt.
      
      131. Unbestreitbar besteht eine der Wirkungen der Anwendung von § 20 Abs. 2 AStG – wie im Übrigen vom deutschen Gesetzgeber erhofft
         – darin, dass die steuerlichen Vorteile, die deutsche Steuerpflichtige erlangt haben, die sich in Mitgliedstaaten, in denen
         die Steuer auf Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter, die von einer Personengesellschaft stammen, bei der es sich um eine ausländische
         Betriebsstätte handelt, unterhalb des vom AStG festgelegten Satzes von 30 % liegen, niedergelassen haben oder sich niederzulassen
         wünschen, neutralisiert werden.
      
      132. In diesem Sinne könnte, wie die Vertreter von Columbus und der belgischen Regierung in der mündlichen Verhandlung ausgeführt
         haben, diese nationale Maßnahme wie die, um die es in der Rechtssache Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas ging,
         bewirken, dass der Gemeinsame Markt dadurch aufgespalten wird, dass die deutschen Staatsangehörigen dazu veranlasst werden,
         sich nur in Mitgliedstaaten niederzulassen, deren Besteuerungsniveau mindestens so hoch wie das im AStG festgelegte deutsche
         Niveau ist. Folgt man dieser Argumentation, so wäre diese Maßnahme damit geeignet, die deutschen Staatsangehörigen davon abzuschrecken,
         eine Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat zu gründen, zu erwerben oder zu behalten, in dem diese einem Besteuerungsniveau
         von weniger als 30 % unterliegt.
      
      133. In dieser Hinsicht wäre es unerheblich, dass § 20 Abs. 2 AStG die Gesellschafter von Columbus und die Gesellschafter einer
         Personengesellschaft mit Sitz in Deutschland nicht unterschiedlich behandelt. Wie ich bereits in den Nrn. 120 und 121 dieser
         Schlussanträge ausgeführt habe, kann das Urteil Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas im Licht der Schlussanträge
         von Generalanwalt Léger meines Erachtens dahin ausgelegt werden, dass der Wohnmitgliedstaat die Niederlassungsfreiheit seiner
         Staatsangehörigen nicht auf einen Teil des Gemeinsamen Marktes beschränken kann, und zwar auch dann nicht, wenn innerstaatliche
         Sachverhalte und grenzüberschreitende Sachverhalte von diesem Mitgliedstaat nicht unterschiedlich behandelt werden. Daher
         besteht die Verpflichtung des „Ausgangsstaats“ (oder, mit anderen Worten, Wohnstaats), im vorliegenden Fall der Bundesrepublik
         Deutschland, darin, über die Beachtung der Gleichbehandlung seiner Staatsangehörigen je nachdem, ob sie von ihrer Freizügigkeit
         Gebrauch gemacht haben, hinaus zu gewährleisten, dass diese nicht davon abgeschreckt werden, sich im Mitgliedstaat ihrer Wahl
         niederzulassen, und zwar auch nicht durch die Anwendung steuerlicher Maßnahmen.
      
      134. Insbesondere in der mündlichen Verhandlung hat sich die deutsche Regierung gegen eine solche Argumentation gewandt. Die Bundesrepublik
         Deutschland räumt zwar ein, dass die in Rede stehende steuerliche Maßnahme tatsächlich zu einer unterschiedlichen Behandlung
         je nachdem führt, ob die deutschen Staatsangehörigen sich in einem Mitgliedstaat mit einem niedrigeren oder höheren Besteuerungsniveau
         als im AStG vorgesehen niederlassen oder dort investieren wollen, doch macht sie geltend, dass ein solcher Unterschied vom
         Vertrag nicht verboten sei, da die in Rede stehenden Sachverhalte nicht objektiv vergleichbar seien. Hierfür verweist sie
         insbesondere auf das Urteil D(50), in dem der Gerichtshof natürlichen oder juristischen Personen, die nicht in den Anwendungsbereich zweiseitiger Doppelbesteuerungsabkommen
         fielen, die Erstreckung der Geltung der Bestimmungen dieser Abkommen auf sie versagt habe.
      
      135. Auf den ersten Blick könnte dieses Vorbringen unter Bezugnahme auf das Urteil Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas
         zurückgewiesen werden, in dem, daran sei erinnert, anerkannt worden ist, dass die Situation einer im Vereinigten Königreich
         ansässigen Muttergesellschaft, deren Tochtergesellschaft ihren Sitz in einem Mitgliedstaat mit niedrigerem Besteuerungsniveau
         als in den Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs über beherrschte ausländische Gesellschaften vorgesehen hat, mit
         der Situation einer Muttergesellschaft aus diesem Staat, deren Tochtergesellschaft ihren Sitz in einem Mitgliedstaat hat,
         dessen Besteuerung höher als in dieser Regelung vorgesehen ist, objektiv vergleichbar ist.
      
      136. Allerdings verdient die Argumentation der deutschen Regierung, dass man sich etwas näher mit ihr befasst.
      137. Obwohl etwas anders formuliert, scheint dieses Vorbringen dahin zu gehen, dass – wenn zwei grenzüberschreitende Sachverhalte
         wie die in der vorliegenden Rechtssache erörterten als objektiv vergleichbar betrachtet werden müssten – dies darauf hinausliefe,
         dass, sobald ein Mitgliedstaat nach einem Doppelbesteuerungsabkommen die Freistellungsmethode für die Besteuerung von Einkünften
         aus Kapitalanlagen seiner Staatsangehörigen, die aus einer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte stammen,
         anwendet, dieser Staat gezwungen wäre, die Anwendung dieser Methode der Vermeidung der Doppelbesteuerung auf seine Beziehungen
         mit allen anderen Mitgliedstaaten für die gleiche Art Vorgang auszudehnen.
      
      138. Der Gerichtshof hat mehrfach entschieden, dass der Anwendungsbereich eines zweiseitigen Doppelbesteuerungsabkommens auf die
         darin genannten natürlichen oder juristischen Personen beschränkt ist(51), und dabei klargestellt, dass die Tatsache, dass die gegenseitigen Rechte und Pflichten nur für Personen gelten, die in einem
         der beiden vertragsschließenden Mitgliedstaaten ansässig sind, eine Konsequenz ist, die sich aus dem Wesen bilateraler Abkommen
         zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ergibt(52).
      
      139. Trotz dieses Grundsatzes hat der Gerichtshof auch anerkannt, dass es Sachverhalte gibt, in denen die Vergünstigungen eines
         zweiseitigen Abkommens auf einen in einem nicht an diesem Abkommen beteiligten Staat Gebietsansässigen erstreckt werden können.
      
      140. So hat der Gerichtshof für den Fall eines zwischen einem Mitgliedstaat und einem Drittstaat geschlossenen Abkommens zur Vermeidung
         der Doppelbesteuerung entschieden, dass der Grundsatz der Inländerbehandlung den an diesem Abkommen beteiligten Mitgliedstaat
         verpflichtet, die in dem Abkommen vorgesehenen Vorteile den Betriebsstätten ausländischer Gesellschaften unter den gleichen
         Voraussetzungen wie den inländischen Gesellschaften zu gewähren(53). In einem solchen Fall wird die Lage des gebietsfremden Steuerpflichtigen, der über eine Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat
         verfügt, als mit der Lage eines gebietsansässigen Steuerpflichtigen dieses Staates gleichwertig betrachtet(54).
      
      141. Die Rechtsprechung zu diesem Punkt ist daher viel nuancierter, als dies die deutsche Regierung zu verstehen gibt. 
      142. Im Urteil Saint-Gobain ZN, das sich auf steuerliche Vergünstigungen bei der Besteuerung von Beteiligungen und Dividenden bezog,
         zeigt es sich, dass die Verletzung des Gemeinschaftsrechts darauf beruhte, dass der Wohnmitgliedstaat das Kriterium des Sitzes
         oder des Wohnorts unterschiedlich je nachdem angewandt hat, ob es darum ging, die Steuerpflicht gebietsansässiger Gesellschaften
         und gebietsfremder Gesellschaften zu bestimmen, die ihre Tätigkeiten in diesem Staat über eine Betriebsstätte abwickelten,
         oder darum, damit verbundene steuerliche Vergünstigungen zu gewähren, die nur den Letztgenannten versagt wurden. Diese Gesellschaften
         konnten daher objektiv mit den in dem betreffenden Mitgliedstaat niedergelassenen verglichen werden.
      
      143. In den Rechtssachen D und Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation hat der Gerichtshof verneint, dass die steuerlichen
         Vergünstigungen, die gebietsfremden juristischen und natürlichen Personen vom Staat der Quelle der betreffenden Vermögensbestandteile
         und Einkünfte nach den mit dem Wohnstaat dieser Personen geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen gewährt werden, auf andere
         Gebietsfremde erstreckt werden können, die in einem Mitgliedstaat steuerpflichtig sind, der Partei dieses Abkommens ist. Die
         Situation dieser Gebietsfremden war nämlich nicht objektiv vergleichbar.
      
      144. Wenn diese Auslegung der Rechtsprechung zutrifft, denke ich nicht, dass die Bundesrepublik Deutschland zu Recht geltend machen
         kann, dass ihre Gebietsansässigen, die grundsätzlich in diesem Mitgliedstaat auf der Grundlage ihrer Welteinkünfte besteuert
         werden, sich in einer objektiv unterschiedlichen Lage je nachdem befinden, ob sie Einkünfte beziehen, die in einem Mitgliedstaat
         entstehen, dessen Besteuerungsniveau niedriger oder höher als der Satz nach den Bestimmungen des AStG ist.
      
      145. Schließlich hat die deutsche Regierung – unterstützt durch die niederländische Regierung und die Regierung des Vereinigten
         Königreichs – in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht, dass sich die vorliegende Rechtssache in verschiedenerlei Hinsicht
         vom Urteil Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas unterscheide, was den Gerichtshof dazu veranlassen müsse, davon
         abzuweichen. Die Bevollmächtigten dieser Regierungen haben dabei die Natur der in der vorliegenden Rechtssache in Rede stehenden
         steuerlichen Maßnahme und den Umstand angeführt, dass das mit der Zurechnung der von der Betriebsstätte erzielten Gewinne
         zu einer anderen juristischen Person zusammenhängende Kriterium im vorliegenden Fall nicht erfüllt sei.
      
      146. In Bezug auf den ersten Punkt trifft es zwar zu, dass durch die in der vorliegenden Rechtssache in Rede stehende steuerliche
         Maßnahme anders als in der Rechtssache Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas die Doppelbesteuerung der Einkünfte
         aus Kapitalanlagen im Sinne des AStG, die aus einer grenzüberschreitenden Tätigkeit stammen, dadurch verhindert werden soll,
         dass die in dem zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen
         vorgesehene Freistellungsmethode durch die Anrechnungsmethode ersetzt wird.
      
      147. Man könnte also davon ausgehen, dass sowohl dann, wenn sich die Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat befindet, dessen Besteuerungsniveau
         höher als der deutsche Satz ist, als auch dann, wenn sie sich, wie im Ausgangsverfahren, in einem Mitgliedstaat befindet,
         dessen Besteuerungsniveau niedriger als der deutsche Satz ist, die Bundesrepublik Deutschland bei ihren Gebietsansässigen
         die Doppelbesteuerung der aus Betriebsstätten in anderen Mitgliedstaaten stammenden Einkünfte aus Kapitalanlagen verhindert.
         In diesem Sinne scheint das Ziel der Vermeidung der Doppelbesteuerung erreicht zu sein.
      
      148. Aus der Sicht des deutschen Steuerpflichtigen wird dieser gleichwohl davon abgeschreckt, sich in einem Mitgliedstaat niederzulassen,
         dessen Steuersatz niedriger als der nach dem AStG festgelegte ist, oder seine Niederlassung dort beizubehalten. Unter Berücksichtigung
         der Aufspaltung des Binnenmarkts, die durch die in Rede stehende steuerliche Maßnahme hervorgerufen wird, was der deutsche
         Gesetzgeber im Übrigen angestrebt hat, kann eine solche Maßnahme nur dann als mit der durch den Vertrag gewährleisteten Niederlassungsfreiheit
         vereinbar betrachtet werden, wenn sie durch ein Erfordernis des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.
      
      149. In Bezug auf den zweiten Punkt bin ich ebenfalls der Ansicht, dass der von der deutschen Regierung hervorgehobene Unterschied
         durch das grundlegendere Prinzip verdrängt wird, wonach die Mitgliedstaaten sich einseitiger Maßnahmen, durch die der Binnenmarkt
         aufgespaltet werden soll, zu enthalten haben, sofern eine solche Maßnahme nicht durch ein im Allgemeininteresse liegendes
         Ziel gerechtfertigt ist.
      
      150. Daher bin ich der Ansicht, dass eine nationale Maßnahme wie § 20 Abs. 2 AStG geeignet ist, ein Hemmnis für die im Vertrag
         vorgesehene Niederlassungsfreiheit darzustellen.
      
      c)      Vergleich in Bezug auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung des Vermögens (§ 20 Abs. 3 AStG)
      151. Eine ähnliche Beurteilung ist meines Erachtens bei der Besteuerung des Vermögens geboten.
      152. Im Übrigen könnte man die Auffassung vertreten, dass die abschreckende Wirkung in diesem Fall noch stärker als im Rahmen der
         Anwendung von § 20 Abs. 2 AStG ist. 
      
      153. Es sei daran erinnert, dass in einem Sachverhalt wie dem des Ausgangsverfahrens, in dem das Königreich Belgien keine Vermögensteuer
         erhebt, die Anwendung der Anrechnungsmethode nur dazu führt, dass die Bundesrepublik Deutschland ihre eigene Vermögensteuer
         erheben kann, da es keine ausländische Steuer gibt, die auf die deutsche Steuer angerechnet werden könnte.
      
      154. Wenn eine Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat belegen ist, dessen Besteuerung über dem im AStG festgelegten Satz liegt,
         der jedoch keine Vermögensteuer erhebt, werden die deutschen Gesellschafter grundsätzlich wegen der Anwendung der Freistellungsmethode
         in Deutschland der Vermögensteuer nicht unterliegen.
      
      155. Folglich beschränkt § 20 Abs. 3 AStG dadurch, dass er vergleichbare Sachverhalte unterschiedlich behandelt, meines Erachtens
         ebenfalls die Ausübung der im Vertrag vorgesehenen Niederlassungsfreiheit.
      
      3.      Ergebnis in Bezug auf das Vorliegen eines Hemmnisses für die Niederlassungsfreiheit
      156. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen bin ich der Ansicht, dass eine nationale Bestimmung wie § 20 Abs. 2 und 3 AStG ein Hemmnis
         für die im Vertrag vorgesehene Niederlassungsfreiheit darstellt, da sie geeignet ist, die Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats
         davon abzuschrecken, sich in einem anderen Mitgliedstaat ihrer Wahl frei niederzulassen.
      
      157. Somit ist zu prüfen, ob ein solches Hemmnis gerechtfertigt werden kann.
      D –    Zu den Rechtfertigungen des Hemmnisses für die Niederlassungsfreiheit
      158. Nach der Rechtsprechung ist eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit statthaft, wenn sie durch die in Art. 56 EG‑Vertrag
         (nach Änderung jetzt Art. 46 EG) aufgeführten Gründe oder durch zwingende Gründe des öffentlichen Interesses gerechtfertigt
         ist. In jedem Fall muss die Beschränkung geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Ziels zu gewährleisten, und darf nicht
         über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist(55).
      
      159. Vor dem vorlegenden Gericht hat das Finanzamt Bielefeld‑Innenstadt geltend gemacht, dass § 20 Abs. 2 und 3 AStG durch die
         Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbs, durch die Bekämpfung rein künstlicher Konstruktionen und durch die Wahrung der
         Kohärenz des Steuersystems gerechtfertigt sei. Diese drei Rechtfertigungsgründe sind von der deutschen Regierung in ihren
         beim Gerichtshof eingereichten schriftlichen Erklärungen wiederholt worden.
      
      160. Die niederländische Regierung und die Kommission schließen sich im Wesentlichen den Ausführungen der deutschen Regierung an
         und vertreten die Auffassung, dass die Regelungen in § 20 Abs. 2 und 3 AStG jedoch nur durch das Bestreben gerechtfertigt
         seien, die künstlichen Konstruktionen zu bekämpfen, deren Zweck darin bestehe, der Anwendung des deutschen Steuerrechts zu
         entgehen. Die portugiesische Regierung ist der Ansicht, dass diese Vorschrift der Wahrung der Kohärenz des Steuersystems diene.
      
      161. Columbus und die belgische Regierung vertreten dagegen die Auffassung, dass die in Rede stehenden nationalen Vorschriften
         durch keinen der Gründe, die vor dem vorlegenden Gericht und vor dem Gerichtshof angeführt worden seien, gerechtfertigt seien.
      
      162. Die drei von den deutschen Behörden vorgetragenen Rechtfertigungsgründe sind nacheinander zu prüfen.
      1.      Zur Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbs
      163. Die Bundesrepublik Deutschland erinnert daran, dass die belgische Regelung der Koordinierungsstellen in einer Entschließung
         des Rates und der im Rat vereinigten Vertreter der Regierungen der Mitgliedstaaten(56) als Maßnahme des schädlichen Steuerwettbewerbs genannt sei und dass die Kommission in Bezug auf diese Regelung ein förmliches
         Verfahren mit dem Ziel der Feststellung eingeleitet habe, dass diese Regelung Elemente einer staatlichen Beihilfe enthalte.
         Sie ist jedoch der Ansicht, dass § 20 Abs. 2 und 3 AStG unabhängig von diesen Schritten es ihr erlauben solle, im Rahmen ihres
         Rechts auf „Selbstverteidigung“ die durch diese Regelung geschaffenen außergewöhnlichen steuerlichen Vergünstigungen dadurch
         auszugleichen, dass sie durch die Anwendung der Anrechnungsmethode die steuerliche Belastung der Gesellschafter von Columbus
         auf deutschem Besteuerungsniveau wiederherstelle.
      
      164. So formuliert, scheint das von der Bundesrepublik Deutschland angeführte Ziel mit einem angeblichen Recht auf Ausgleich einer
         in einem anderen Mitgliedstaat erworbenen steuerlichen Vergünstigung durch Anwendung einer ungünstigen steuerlichen Behandlung
         zusammenzufallen.
      
      165. Ein solches Ziel kann jedoch nicht zur Rechtfertigung einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit herangezogen werden, wie
         sich aus der Rechtsprechung ergibt(57).
      
      166. Wie Generalanwalt Léger in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas ausgeführt
         hat, ist in Ermangelung einer Gemeinschaftsharmonisierung einzuräumen, dass die Steuersysteme der einzelnen Mitgliedstaaten
         einem Wettbewerb untereinander ausgesetzt werden können(58). Man kann bedauern, dass dieser Wettbewerb unbegrenzt zu funktionieren scheint. Diese Frage bedarf jedoch, wie auch in der
         Präambel der von der Bundesrepublik Deutschland angeführten Entschließung des Rates eingeräumt wird, einer politischen Antwort
         und berührt damit in keiner Weise die Rechte und Pflichten der Mitgliedstaaten aus dem Vertrag.
      
      167. Im Übrigen bin ich auch der Ansicht, dass die Tatsache, dass die in Rede stehende Steuerregelung als mit dem Gemeinsamen Markt
         unvereinbare staatliche Beihilfe angesehen werden kann(59), deren Überwachung nach dem Vertrag der Kommission obliegt, einem Mitgliedstaat nicht das Recht gibt, einseitig Maßnahmen
         gegen diese Regelung zu treffen, mit denen deren Wirkungen bekämpft werden sollen und die eine der im Vertrag vorgesehenen
         Grundfreiheiten beeinträchtigen würden(60).
      
      168. Daher ist die Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbs meines Erachtens nicht geeignet, die in der vorliegenden Rechtssache
         betroffene Beschränkung der Niederlassungsfreiheit zu rechtfertigen.
      
      2.      Zur Bekämpfung rein künstlicher Konstruktionen oder Gestaltungen
      169. Die Bundesrepublik Deutschland macht ferner geltend, dass die Bekämpfung künstlicher Konstruktionen Anlass für den Erlass
         von § 20 Abs. 2 und 3 AStG durch den deutschen Gesetzgeber gewesen sei. Eine solche Rechtfertigung sei in der Rechtsprechung
         des Gerichtshofs anerkannt. Diese Rechtsprechung sei jedoch zu eng, und die Bundesregierung schlägt vor, dass der Gerichtshof
         das Recht der Mitgliedstaaten zur Bekämpfung künstlicher Konstruktionen in der Weise erweitern sollte, dass er ihnen erlaube,
         zu verlangen, dass Betriebsstätten, die in einem anderen Mitgliedstaat gegründet worden seien, um dort in den Genuss steuerlicher
         Vorteile zu gelangen, wirksam und dauerhaft in das Wirtschaftsleben dieses Staates eingegliedert seien. Eine solche Eingliederung
         bestehe bei den belgischen Koordinierungsstellen wie im Ausgangsverfahren nicht. 
      
      170. Wie die Bundesrepublik Deutschland geltend macht, hat der Gerichtshof mehrmals bejaht, dass eine steuerliche Maßnahme, die
         die Ausübung einer durch den Vertrag gewährleisteten Grundfreiheit beschränkt, gerechtfertigt sein kann, wenn diese Maßnahme
         von einer Steuervergünstigung künstliche Konstruktionen ausschließen soll, die darauf ausgerichtet sind, der Anwendung der
         Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats zu entgehen(61).
      
      171. Im Urteil Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas hat der Gerichtshof verschiedene Hinweise in Bezug auf die Beurteilung
         des Vorliegens solcher Gestaltungen u. a. zu dem Zweck gegeben, es dem nationalen Gericht zu ermöglichen, die Verhältnismäßigkeit
         der Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs über beherrschte ausländische Gesellschaften zu prüfen.
      
      172. So geht aus diesem Urteil hervor, dass die Feststellung des Vorliegens einer künstlichen Gestaltung außer einem subjektiven
         Element, das in dem Streben nach einem Steuervorteil besteht, erfordert, dass aus objektiven, von dritter Seite nachprüfbaren
         Anhaltspunkten, die sich u. a. auf das Ausmaß des greifbaren Vorhandenseins der beherrschten ausländischen Gesellschaft in
         Form von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen beziehen, ergibt, dass trotz formaler Beachtung der im Gemeinschaftsrecht
         vorgesehenen Voraussetzungen das Ziel der Eingliederung in den Aufnahmemitgliedstaat, das mit der Niederlassungsfreiheit verfolgt
         wird, nicht erreicht worden ist(62).
      
      173. Der Gerichtshof hat daraus geschlossen, dass die Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs über beherrschte ausländische
         Gesellschaften nur gemeinschaftsrechtskonform sind, falls die von ihnen vorgesehene Besteuerung ausgeschlossen ist, wenn die
         Gründung einer beherrschten ausländischen Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art mit einer
         wirtschaftlichen Realität zusammenhängt, d. h. mit einer tatsächlichen Ansiedlung, deren Zweck darin besteht, wirklichen wirtschaftlichen
         Tätigkeiten im Aufnahmemitgliedstaat nachzugehen(63).
      
      174. Er hat hinzugefügt, dass es dem vorlegenden Gericht obliegt, zu prüfen, ob der Teil der Rechtsvorschriften des Vereinigten
         Königreichs über beherrschte ausländische Gesellschaften, der es der gebietsansässigen Gesellschaft erlaubt, im Kern nachzuweisen,
         dass die Gründung der beherrschten ausländischen Gesellschaft nicht allein oder hauptsächlich dadurch motiviert ist, die normalerweise
         im Vereinigten Königreich geschuldete Steuer zu umgehen (Motivtest), sich so auslegen lässt, dass die Anwendung der in diesen
         Rechtsvorschriften vorgesehenen Besteuerung auf rein künstliche Gestaltungen beschränkt werden kann, was dazu führen würde,
         dass die Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften als mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar anzusehen
         wären(64).
      
      175. Aus dem Letztgenannten ergibt sich, dass der Gerichtshof wohl nicht bereit ist, eine Regelung eines Mitgliedstaats zuzulassen,
         die jede angeblich künstliche Gestaltung kategorisch und verallgemeinernd von einem Steuervorteil ausschließt, ohne den nationalen
         Gerichten eine Einzelfallprüfung anhand der Besonderheiten des jeweiligen Sachverhalts u. a. auf der Grundlage von Angaben
         des betroffenen Steuerpflichtigen zu gestatten(65).
      
      176. In der vorliegenden Rechtssache hindert meines Erachtens den Gerichtshof nichts daran, seine im Urteil Cadbury Schweppes und
         Cadbury Schweppes Overseas dargelegte Bewertung der Prüfung der Verhältnismäßigkeit der britischen steuerlichen Maßnahme erneut
         vorzunehmen, wobei im vorliegenden Fall kein Zweifel daran besteht – keiner der Beteiligten, die beim Gerichtshof Erklärungen
         eingereicht haben, hat im Übrigen die gegenteilige Ansicht vertreten –, dass die Ersetzung der Freistellungsmethode durch
         die Anrechnungsmethode in § 20 Abs. 2 und 3 AStG geeignet ist, das von der Bundesrepublik Deutschland verfolgte Ziel zu erreichen.
      
      177. Was daher die Verhältnismäßigkeit der in Rede stehenden Maßnahme angeht, deren Prüfung im Wesentlichen dem vorlegenden Gericht
         obliegt, halte ich die folgenden Bemerkungen für zweckdienlich.
      
      178. Auch wenn die Natur der in Rede stehenden nationalen Maßnahme, die Ersetzung einer Methode der Vermeidung der Doppelbesteuerung
         durch eine andere, ungünstigere, die Niederlassungsfreiheit weniger berührt als die Unterwerfung unter eine zusätzliche Besteuerung,
         erlaubt das AStG, wenn alle seine allgemeinen Anwendungsvoraussetzungen, auf die § 20 Abs. 2 und 3 AStG verweist, erfüllt
         sind, wohl keine Prüfung jedes Einzelfalls, um festzustellen, ob im jeweiligen konkreten Fall diese Bestimmung wegen des Bestehens
         einer tatsächlichen Eingliederung der betreffenden Betriebsstätte in den betreffenden Aufnahmemitgliedstaat außer Acht bleiben
         kann. In dieser Hinsicht scheint § 20 Abs. 2 und 3 AStG auf einer unwiderlegbaren Vermutung zu beruhen, dass eine rein künstliche
         Gestaltung vorliegt, wenn die in dieser Bestimmung genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Eine solche Lösung steht meines
         Erachtens in Anbetracht der vorstehend in den Nrn. 174 und 175 dieser Schlussanträge dargelegten Beurteilung als außer Verhältnis
         zum verfolgten Zweck.
      
      179. Sollte das vorlegende Gericht jedoch über hinreichenden Spielraum dafür verfügen, u. a. auf der Grundlage anderer Bestimmungen
         des deutschen Steuerrechts zu beurteilen, ob im Ausgangsverfahren eine künstliche Gestaltung vorliegt, so hätte es dann zu
         prüfen, ob eine wirkliche Ansiedlung von Columbus in Belgien vorliegt, mit der die Verrichtung tatsächlicher wirtschaftlicher
         Tätigkeiten in diesem Mitgliedstaat bezweckt ist und die auf objektiven und nachprüfbaren Anhaltspunkten beruhen kann, die
         sich u. a. auf das Ausmaß des greifbaren Vorhandenseins von Columbus in Form von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen
         beziehen. Nur wenn dies nicht der Fall sein sollte, wäre die in Rede stehende nationale Maßnahme, so wie sie im vorliegenden
         Fall angewandt worden ist, durch das Ziel der Bekämpfung künstlicher Gestaltungen gerechtfertigt.
      
      180. Im Hinblick auf die (mögliche) Prüfung dieser objektiven Anhaltspunkte durch das vorlegende Gericht bin ich der Ansicht, dass
         dieses insbesondere zu untersuchen haben wird, ob Columbus im streitigen Steuerjahr weiterhin alle für Koordinierungsstellen
         geltenden Voraussetzungen gemäß der Königlichen Verordnung Nr. 187 vom 30. Dezember 1982 insbesondere in Bezug auf die Anforderungen
         an das Beschäftigungsniveau in Belgien erfüllt(66).
      
      181. Im Übrigen glaube ich entgegen dem, was die deutsche Regierung zu verstehen gibt, jedoch nicht, dass der Umstand, dass ein
         Unternehmen wie Columbus seine Tätigkeiten dem Besitz und der Verwaltung von Kapital widmet und gegebenenfalls Anlagen in
         anderen Mitgliedstaaten vornimmt, für die Feststellung des Vorliegens einer künstlichen Gestaltung in dem Sinne, dass dieses
         Unternehmen keine echten wirtschaftlichen Tätigkeiten im Aufnahmemitgliedstaat ausübt, maßgeblich sein kann. 
      
      182. Finanzielle Tätigkeiten sind nämlich nicht nur von vornherein nicht von der Verkehrsfreiheit ausgenommen, sondern es kann
         darüber hinaus nicht gänzlich ausgeschlossen werden, dass Kapitalanlagen eines Unternehmens wie Columbus zugunsten seiner
         Gesellschafter im Aufnahmemitgliedstaat oder zumindest über Finanzmittler oder Banken mit Sitz in Belgien getätigt werden.
         
      
      183. Ich denke, dass derartige Umstände zusammen mit einer tatsächlichen greifbaren Ansiedlung im Aufnahmemitgliedstaat ausreichen,
         um das Vorliegen einer künstlichen Konstruktion zu verneinen.
      
      184. Auf alle Fälle obliegt es dem vorlegenden Gericht, sämtliche für die Feststellung notwendigen Prüfungen vorzunehmen, ob Columbus
         im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs über eine tatsächliche Ansiedlung verfügte und das nationale Gericht daher annehmen
         kann, dass im Ausgangsverfahren die Anwendung von § 20 Abs. 2 und 3 AStG zur Bekämpfung künstlicher Gestaltungen nicht gerechtfertigt
         ist.
      
      3.      Zur Wahrung der Kohärenz des Steuersystems
      185. Die Bundesrepublik Deutschland verteidigt § 20 Abs. 2 und 3 AStG auch mit der Begründung, dass die Kohärenz ihres Steuersystems
         gewahrt werden müsse. Diese Bestimmung gewährleiste die Besteuerung des Welteinkommens (und des Vermögens) der deutschen Steuerpflichtigen
         in Bezug auf Kapitalanlagen und die Neutralität bei Kapitalausfuhren, die der grundsätzlichen Entscheidung des deutschen Gesetzgebers
         im Einklang mit seiner Steuerhoheit entsprächen.
      
      186. Seit den Urteilen Bachmann(67) und Kommission/Belgien(68) hat der Gerichtshof grundsätzlich anerkannt, dass die Wahrung der Kohärenz des Steuersystems ein Ziel ist, auf das sich die
         Mitgliedstaaten zur Rechtfertigung von Beschränkungen der Verkehrsfreiheiten des Vertrags berufen können.
      
      187. Zwar stellt nach diesen beiden Urteilen die Rechtfertigung mit der Notwendigkeit, die Kohärenz des Steuersystems zu gewährleisten,
         eines der zwingenden Erfordernisse des Allgemeininteresses dar, auf das sich die Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Besteuerung
         am häufigsten berufen, doch ist auch bekannt, dass diese Rechtfertigung vom Gerichtshof u. a. stets mit der Begründung abgelehnt
         worden ist, dass im Unterschied zu dem Sachverhalt, der den beiden oben genannten Urteilen zugrunde lag, die in Rede stehenden
         Steuerregelungen die Feststellung eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der Gewährung eines steuerlichen Vorteils und
         dessen Ausgleich durch eine Abgabe nicht zuließen(69), der grundsätzlich verlangt, dass der Abzug und die Steuererhebung im Rahmen ein und derselben Besteuerung bei ein und demselben
         Steuerpflichtigen erfolgen(70).
      
      188. In ihrer ganzen Strenge angewandt, würde diese Rechtsprechung dazu führen, dass in der vorliegenden Rechtssache keine Rechtfertigung
         mit der Kohärenz des Steuersystems gegeben wäre, da der in Rede stehende Steuervorteil, der Columbus gewährt wurde, und die
         Anwendung der Anrechnungsmethode im Rahmen unterschiedlicher Besteuerungsfälle und unterschiedlicher Steuersysteme erfolgen.
      
      189. Im Urteil Manninen hat der Gerichtshof wohl die strenge Auslegung des Begriffs der Kohärenz des Steuersystems, die auf den
         Kriterien der Identität der Besteuerung und der Identität des Steuerpflichtigen beruht und die bis dahin in der Rechtsprechung
         überwog, in der Weise abgemildert, dass er entsprechend dem Vorschlag von Generalanwältin Kokott in deren Schlussanträgen
         in dieser Rechtssache anerkannt hat, dass sich ein Mitgliedstaat auf die Wahrung der Kohärenz des Steuersystems berufen kann,
         auch wenn die beiden Kriterien in jenem Fall nicht erfüllt waren(71).
      
      190. Der Begriff der Kohärenz des Steuersystems ist als „etwas diffus“(72) oder sogar „mysteriös“(73) beschrieben worden. Die Mitgliedstaaten haben sich auf ihn oft unterschiedslos zusammen mit Rechtfertigungsgründen anderer
         Art berufen, die oft als zwingende Erfordernisse im Sinne der Rechtsprechung anerkannt sind, wie die Wirksamkeit der Steuerprüfungen,
         die Bekämpfung von Steuerumgehungen oder Steuerhinterziehung oder sogar der Verlust von Steuereinnahmen, der indessen nicht
         zu diesen Erfordernissen gehört(74). Im vorliegenden Fall scheint die Bundesrepublik Deutschland diesen Begriff auch dem Territorialitätsgrundsatz anzugleichen,
         der im internationalen Steuerrecht verankert ist und der vom Gerichtshof ebenfalls als mögliche Rechtfertigung einer Beschränkung
         einer der Verkehrsfreiheiten anerkannt worden ist(75).
      
      191. Wie Generalanwalt Poiares Maduro in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Marks & Spencer(76) ausgeführt hat, soll der Begriff der Kohärenz des Steuersystems die Integrität der nationalen Steuersysteme schützen, vorausgesetzt,
         dass er die Integration dieser Systeme im Rahmen des Binnenmarkts nicht behindert. In diesem Sinne soll er ein „delikates
         Gleichgewicht“ gewährleisten, das durch eine Regel der „doppelten Neutralität“ verwirklicht wird: zum einen die von den Mitgliedstaaten
         durch Art. 52 EG‑Vertrag vorgeschriebene steuerliche Neutralität in Bezug auf die Niederlassung der Unternehmen in der Gemeinschaft
         und zum anderen die Neutralität, die bei Ausübung der Niederlassungsfreiheit für die von den Mitgliedstaaten erlassenen Steuerregelungen
         zu gewährleisten ist, damit die Gemeinschaftsangehörigen die Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts nicht ausnutzen, um daraus
         Vorteile zu ziehen, die nicht im Zusammenhang mit der Ausübung dieser Freiheit stehen.
      
      192. Unter diesem Gesichtspunkt könnte daher angenommen werden, dass der Begriff der Kohärenz des Steuersystems mit dem Rechtsmissbrauch
         oder dem Erfordernis der Bekämpfung künstlicher Gestaltungen zusammenfällt. Wenn dies der Fall sein sollte, würde es in der
         vorliegenden Rechtssache genügen, auf die Ausführungen zu diesem Rechtfertigungsgrund in diesen Schlussanträgen zu verweisen.
      
      193. Angesichts der praktisch systematischen Ablehnung des aus der Wahrung der Kohärenz des Steuersystems hergeleiteten Arguments
         auch in der aus dem Urteil Manninen hervorgehenden flexibleren Auslegung des Begriffs und der Schwierigkeiten, diesen Begriff
         von den anderen durch die Mitgliedstaaten(77) vorgebrachten Rechtfertigungsgründen genau abzugrenzen, könnte man sich fragen, ob er wirklich brauchbar ist.
      
      194. Diese Frage ist ohne Zweifel durch die Sachverhalte zu erklären, in Bezug auf die der Gerichtshof diese Rechtfertigung zu
         beurteilen hatte. In den Rechtssachen, in denen mit der Notwendigkeit der Kohärenz des Steuersystems am ernsthaftesten argumentiert
         wurde, ging es nämlich um nationale Regelungen, die in irgendeiner Weise eine unterschiedliche Behandlung eines innerstaatlichen
         Sachverhalts und eines grenzüberschreitenden Sachverhalts vornahmen, bei dem die betroffenen Steuerpflichtigen Gebrauch von
         einer der Verkehrsfreiheiten gemacht hatten. Letztlich wurde durch diese Regelungen die Erstreckung der steuerlichen Behandlung
         in Form einer Steuervergünstigung, die Vorgängen der gleichen Art im Inland vorbehalten war, auf einen Vorgang in der Gemeinschaft
         versagt(78). So machte in der Rechtssache Manninen die finnische Regelung die Gewährung einer Steuergutschrift an in Finnland wohnhafte
         Aktionäre, die dort unbeschränkt steuerpflichtig waren, auch von der Voraussetzung abhängig, dass die Dividenden von Gesellschaften
         mit Sitz in Finnland ausgeschüttet wurden, die in diesem Mitgliedstaat der Körperschaftsteuer unterlagen. Der Gerichtshof
         hat die Verhältnismäßigkeit der betreffenden steuerlichen Maßnahme untersucht, mit der die Doppelbesteuerung der an die Aktionäre
         ausgeschütteten Gewinne der Gesellschaften vermieden werden sollte, und hat entschieden, dass die Erstreckung der Steuergutschrift
         auf finnische Aktionäre einer Gesellschaft mit Sitz in Schweden, die nach Maßgabe der von dieser Gesellschaft in diesem Mitgliedstaat
         geschuldeten Steuer berechnet war, die Kohärenz des finnischen Steuersystems nicht in Frage stellt und dabei den freien Kapitalverkehr
         weniger beschränkt(79).
      
      195. Wie ich bereits ausgeführt habe, wird durch die in der vorliegenden Rechtssache betroffene steuerliche Maßnahme kein Unterschied
         zwischen der steuerlichen Behandlung der Gesellschafter von Columbus, die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind
         und die von der Niederlassungsfreiheit Gebrauch gemacht haben, und der steuerlichen Behandlung von Gesellschaftern einer Betriebsstätte
         in Deutschland eingeführt. Dagegen behandelt sie grenzüberschreitende Sachverhalte je nachdem unterschiedlich, ob der Mitgliedstaat,
         in dem die Betriebsstätte der deutschen Gesellschafter belegen ist, ein Besteuerungsniveau anwendet, das niedriger oder höher
         als der im AStG festgelegte Satz ist. Diese Maßnahme besteht darin, dass die Befreiung von der Einkommen- und Vermögensteuer
         in Deutschland zum Zweck der Vermeidung der Doppelbesteuerung für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter aus einer Betriebsstätte
         in einen Mitgliedstaat, in dem die Besteuerung unter dem vom AStG festgelegten Satz liegt, dadurch versagt wird, dass, ebenfalls
         zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, die Methode der Anrechnung der im Ausland erhobenen Steuer angewandt wird.
      
      196. Selbst wenn man allgemein einräumt, dass bei einem Sachverhalt, bei dem eine Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
         einseitig durch eine andere ersetzt wird, ein Ziel in der Wahrung der Kohärenz des Steuersystems bestehen könnte, frage ich
         mich jedoch im vorliegenden Fall – wie meine vorstehenden Ausführungen bereits haben erahnen lassen –, ob dieser Rechtfertigungsgrund
         wirklich das Ziel darstellt, das die deutschen Behörden mit dem Erlass der in Rede stehenden steuerlichen Maßnahme verfolgen.
         Wie wir gesehen haben, scheint diese Maßnahme nämlich im Wesentlichen mit dem Bestreben begründet zu sein, gegen die Steuerumgehung
         durch die Bekämpfung künstlicher Gestaltungen vorzugehen oder sogar das Territorialitätsprinzip zu wahren.
      
      197. Wenn es um die Verteidigung dieses Grundsatzes geht, wie dies die Bundesrepublik Deutschland für sich in Anspruch nimmt, so
         scheint es mir insbesondere, dass es inkohärent und mit diesem Grundsatz kaum vereinbar ist, Vermögensteuer auf das Vermögen
         zu erheben, das aus einer Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat stammt, der eine solche Steuer nicht erhebt und dessen
         Einkommensteuer unter dem in Deutschland angewandten Satz liegt, und auf die Anwendung der Vermögensteuer zu verzichten, wenn
         das Vermögen aus einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat stammt, dessen Besteuerung höher als in Deutschland ist, während
         dieser andere Mitgliedstaat ebenfalls keine Vermögensteuer erhebt.
      
      198. Unter diesen Voraussetzungen denke ich nicht, dass die in Rede stehende steuerliche Maßnahme mit dem Bestreben gerechtfertigt
         werden kann, die Kohärenz des deutschen Steuersystems zu wahren, so wie dieser Rechtfertigungsgrund von der Bundesrepublik
         Deutschland vorgebracht und ausgelegt wird.
      
      199. Nach Abschluss meiner Untersuchung bin ich der Ansicht, dass Art. 52 EG‑Vertrag dahin auszulegen ist, dass er einer Regelung
         eines Mitgliedstaats entgegensteht, die zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Ersatz der Freistellungsmethode durch die
         Anrechnungsmethode für die Besteuerung der Einkünfte und des Vermögens in diesem Staat ansässiger Personen vorsieht, die aus
         Kapitalanlagen in einer Betriebsstätte stammen, die von diesen Gebietsansässigen in einem anderen Mitgliedstaat, dessen Besteuerungsniveau
         niedriger als das im nationalen Steuerrecht des erstgenannten Mitgliedstaats vorgesehene Niveau ist, gegründet wurde und dort
         belegen ist, sofern eine solche Regelung nicht durch das Erfordernis der Bekämpfung künstlicher Gestaltungen, die dazu bestimmt
         sind, das nationale Recht zu umgehen, gerechtfertigt ist. Es obliegt dem vorlegenden Gericht, zu prüfen, ob die Anwendung
         der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Steuerregelung mit diesem Grund gerechtfertigt werden kann.
      
      200. Ich füge hinzu, dass das gleiche Ergebnis angezeigt wäre, wenn die vorliegende Rechtssache in Bezug auf Art. 73b EG‑Vertrag
         geprüft werden müsste.
      
      VI – Ergebnis
      201. Nach alledem schlage ich vor, die Frage des Finanzgerichts Münster (Deutschland) wie folgt zu beantworten:
      Art. 52 EG‑Vertrag (nach Änderung jetzt Art. 43 EG) und Art. 73b EG‑Vertrag (jetzt Art. 56 EG) sind dahin auszulegen, dass
         sie einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Ersatz der Freistellungsmethode
         durch die Anrechnungsmethode für die Besteuerung der Einkünfte und des Vermögens in diesem Staat ansässiger Personen vorsieht,
         die aus Kapitalanlagen in einer Betriebsstätte stammen, die von diesen Gebietsansässigen in einem anderen Mitgliedstaat, dessen
         Besteuerungsniveau niedriger als das im nationalen Steuerrecht des erstgenannten Mitgliedstaats vorgesehene Niveau ist, gegründet
         wurde und dort belegen ist, sofern eine solche Regelung nicht durch das Erfordernis der Bekämpfung künstlicher Gestaltungen
         gerechtfertigt ist, die dazu bestimmt sind, das nationale Recht zu umgehen. Es obliegt dem vorlegenden Gericht, zu prüfen,
         ob die Anwendung der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Steuerregelung mit diesem Grund gerechtfertigt werden
         kann.
      
      1 –	Originalsprache: Französisch.
      
      2 –	Vgl. Nr. 3 der Schlussanträge vom 23. Februar 2006 in der Rechtssache Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,
         die mit dem Urteil vom 12. Dezember 2006 (C‑374/04, Slg. 2006, I‑0000) abgeschlossen worden ist.
      
      3 –	RGBl. 1934 I S. 1005.
      
      4 –	BGBl. 1969 II S. 18 bzw. Moniteur belge vom 30. Juli 1969.
      
      5 –	BGBl. 1972 I S. 1713.
      
      6 –	BGBl. 1993 I S. 2310.
      
      7 –	Moniteur belge vom 13. Januar 1983.
      
      8 –	Vgl. hierzu Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission (C‑182/03 und C‑217/03, Slg. 2006, I‑5479, Randnr.
         9).
      
      9 –	Es handelt sich um die beherrschten ausländischen Gesellschaften.
      
      10 –	Vgl. § 7 Abs. 1 AStG. 
      
      11 –	Vgl. § 10 Abs. 1 und 2 AStG.
      
      12 –	So der Hauptberichterstatter J.‑P. Le Gall im Rahmen der Studie des vergleichenden Steuerrechts, in der mehr als 28 nationale
         Berichte zusammengefasst sind, erstellt durch die International Fiscal Association, „International tax problems of partnerships“, in: Cahiers de droit fiscal international, Kluwer Law International, Den Haag, 1995, S. 604.
      
      13 –	Bull. Suppl. Nr. 2, 1969, S. 7.
      
      14 –	Wäre Columbus im deutschen Recht als Kapitalgesellschaft eingestuft worden, so wäre auf sie höchstwahrscheinlich die offensichtlich
         ungünstigere Regelung für beherrschte ausländische Gesellschaften angewandt worden (Vierter Teil des AStG). Dieser Fall ist
         jedoch nicht Gegenstand der vorliegenden Untersuchung, denn das vorlegende Gericht hat nicht danach gefragt. 
      
      15 –	Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 14. Dezember 2000, AMID (C‑141/99, Slg. 2000, I‑11619, Randnr. 18). Vgl. auch Nr. 25 der
         Schlussanträge von Generalanwalt Ruiz‑Jarabo Colomer in der Rechtssache Gilly (Urteil vom 12. Mai 1998, C‑336/96, Slg. 1998,
         I‑2793).
      
      16 –	Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 14. Dezember 2006, Denkavit Internationaal und Denkavit France (C‑170/05, Slg. 2006, I‑0000,
         Randnr. 44 und die dort zitierte Rechtsprechung).
      
      17 –	Vgl. Nrn. 33 bis 38 der Schlussanträge vom 27. April 2006 in der Rechtssache, die mit dem erwähnten Urteil Denkavit Internationaal
         und Denkavit France abgeschlossen worden ist.
      
      18 –	Vgl. u. a. Urteile vom 13. April 2000, Baars (C‑251/98, Slg. 2000, I‑2787, Randnr. 22), vom 21. November 2002, X und Y
         (C‑436/00, Slg. 2002, I‑10829, Randnr. 37), und vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04,
         Slg. 2006, I‑0000, Randnr. 31).
      
      19 –	Vgl. u. a. Urteil vom 11. März 2004, De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Slg. 2004, I‑2409, Randnr. 40), und Urteil Cadbury
         Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (Randnr. 41).
      
      20 –	Vgl. Urteil Baars (Randnr. 29).
      
      21 –	Vgl. insbesondere Urteile vom 27. September 1988, Daily Mail and General Trust (81/87, Slg. 1988, 5483, Randnr. 16), vom
         16. Juli 1998, ICI (C‑264/96, Slg. 1998, I‑4695, Randnr. 21), De Lasteyrie du Saillant (Randnr. 42) und vom 13. Dezember 2005,
         Marks & Spencer (C‑446/03, Slg. 2005, I‑10837, Randnr. 31). Hervorhebung nur hier.
      
      22 –	Vgl. in diesem Sinne Urteile De Lasteyrie du Saillant (Randnr. 44), Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (Randnr.
         40) sowie Denkavit Internationaal und Denkavit France (Randnr. 18). Vgl. auch zuletzt in Bezug auf den freien Kapitalverkehr
         Urteil vom 14. November 2006, Kerckhaert und Morres (C‑513/04, Slg. 2006, I‑0000, Randnr. 15 und die dort zitierte Rechtsprechung).
      
      23 –	Urteil De Lasteyrie du Saillant (Randnr. 45). Hervorhebung nur hier.
      
      24 –	Ebd. (Randnrn. 46 bis 48). Hervorhebung nur hier. Vgl. auch Urteil vom 7. September 2006, N (C‑470/04, Slg. 2006, I‑0000,
         Randnrn. 34 bis 39).
      
      25 –	Randnr. 46. Hervorhebung nur hier.
      
      26 –	Urteil vom 12. Dezember 2006 (C‑446/04, Slg. 2006, I‑0000).
      
      27 –	Diese Bestimmung hat nämlich keine unmittelbare Wirkung (vgl. Urteil Gilly, Randnr. 17).
      
      28 –	ABl. L 225, S. 6.
      
      29 –	ABl. L 225, S. 10.
      
      30 –	ABl. L 157, S. 38.
      
      31 –	Vgl. zuletzt in Bezug auf den freien Kapitalverkehr Urteil Kerckhaert und Morres (Randnr. 22) und in Bezug auf Art. 52
         EG-Vertrag Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Slg. 2006, I‑0000,
         Randnr. 51).
      
      32 –	Urteil Gilly (Randnrn. 24 und 30) und Urteil vom 12. Dezember 2002, De Groot (C‑385/00, Slg. 2002, I‑11819, Randnr. 93),
         in Bezug auf Art. 48 EG‑Vertrag (nach Änderung jetzt Art. 39 EG), Urteil vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN (C‑307/97,
         Slg. 1999, I‑6161, Randnr. 57), in Bezug auf die Art. 52 und 58 EG‑Vertrag, und Urteil vom 23. Februar 2006, Van Hilten-van
         der Heijden (C‑513/03, Slg. 2006, I‑1957, Randnr. 47), in Bezug auf den freien Kapitalverkehr.
      
      33 –	Urteile Gilly (Randnrn. 24 bis 30), Saint-Gobain ZN (Randnr. 57), De Groot (Randnr. 93), vom 3. Oktober 2006, FKP Scorpio
         Konzertproduktionen (C‑290/04, Slg. 2006, I‑0000, Randnr. 54), und Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
         (Randnr. 52). Hervorhebung nur hier.
      
      34 –	Vgl. in Bezug auf den freien Kapitalverkehr Urteil Van Hilten-van der Heijden (Randnr. 47) und in Bezug auf die Niederlassungsfreiheit
         Urteile N (Randnr. 44) und Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Randnr. 52).
      
      35 –	Urteile De Groot (Randnr. 94) und FKP Scorpio Konzertproduktionen (Randnr. 55).
      
      36 –	Urteil De Groot (Randnrn. 93 und 94).
      
      37 –	Vgl. hierzu Urteil Kerckhaert und Morres (Randnr. 24) in Bezug auf die Anwendbarkeit des freien Kapitalverkehrs, wo der
         Gerichtshof entschieden hat, dass Art. 73b Abs. 1 des Vertrags dem Recht eines Mitgliedstaats nicht entgegensteht, das im
         Rahmen der Einkommensteuer die Dividenden im Gebiet dieses Staates ansässiger Gesellschaften und die Dividenden in einem anderen
         Mitgliedstaat ansässiger Gesellschaften einem gleichen einheitlichen Steuersatz unterwirft, ohne eine Anrechnung der im Wege
         der Quellensteuer in diesem anderen Mitgliedstaat erhobenen Steuer vorzusehen.
      
      38 –	Vgl. Urteile Gilly (Randnrn. 30 und 31) und Saint‑Gobain ZN (Randnr. 57).
      
      39 –	Vgl. u. a. Urteil vom 7. September 2004, Manninen (C‑319/02, Slg. 2004, I‑7477).
      
      40 –	Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation (Randnrn. 48 und 49).
      
      41 –	Ebd., Randnrn. 48 bis 50.
      
      42 –	Ebd., Randnr. 53.
      
      43 –	Vgl. insbesondere Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation (Randnr. 47).
      
      44 –	In der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeit erhoben nur die Bundesrepublik Deutschland, das Königreich Spanien,
         die Französische Republik, das Großherzogtum Luxemburg, das Königreich der Niederlande, die Republik Finnland und das Königreich
         Schweden eine Steuer auf das Vermögen natürlicher Personen. Inzwischen haben diese Staaten mit Ausnahme des Königreichs Spanien,
         der Französischen Republik und des Königreichs Schweden diese Steuer aufgehoben.
      
      45 –	In der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeit belief sich diese Steuer bei natürlichen Personen auf 0,5 % des steuerbaren
         Vermögens einschließlich des Betriebsvermögens. 
      
      46 –	Vgl. Art. 22 und Art. 23 des Doppelbesteuerungsabkommens.
      
      47 –	Vgl. die Schlussanträge vom 2. Mai 2006 in der Rechtssache Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (Nrn. 78 bis
         83).
      
      48 –	Ein Unterschied in der Behandlung, der nur zwischen einem innerstaatlichen Sachverhalt und einem grenzüberschreitenden
         Sachverhalt gemacht würde, verstieße, sofern die betroffenen Sachverhalte vergleichbar sind, natürlich gegen die Niederlassungsfreiheit.
         Dieser Teil der Alternative stellt kein besonderes Problem dar.
      
      49 –	Vgl. in gleichem Sinne Schlussanträge von Generalanwalt Geelhoed in der Rechtssache Test Claimants in the FII Group Litigation
         (Nr. 39).
      
      50 –	Urteil vom 5. Juli 2005 (C‑376/03, Slg. 2005, I‑5821).
      
      51 –	Urteile D (Randnr. 54) und Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Randnr. 84).
      
      52 –	Urteile D (Randnr. 61) und Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Randnr. 91).
      
      53 –	Urteile Saint‑Gobain ZN (Randnr. 59) und D (Randnr. 56). 
      
      54 –	Urteil D (Randnr. 57).
      
      55 –	Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 30. September 2003, Inspire Art (C‑167/01, Slg. 2003, I‑10155, Randnrn. 107, 132 und 133),
         De Lasteyrie du Saillant (Randnr. 49), Marks & Spencer (Randnr. 35) sowie Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas
         (Randnr. 47). 
      
      56 –	Entschließung vom 1. Dezember 1997 über einen Verhaltenskodex für die Unternehmensbesteuerung (ABl. 1998, C 2, S. 2).
      
      57 –	Vgl. u. a. Urteile De Groot (Randnr. 97) und Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (Randnr. 49 und die dort
         zitierte Rechtsprechung).
      
      58 –	Nr. 55 der Schlussanträge.
      
      59 –	Es sei daran erinnert, dass diese Regelung tatsächlich eine staatliche Beihilfe enthält, wie der Gerichtshof im Urteil
         Belgien und Forum 187/Kommission festgestellt hat.
      
      60 –	Vgl. in diesem Sinne Nr. 58 der oben genannten Schlussanträge von Generalanwalt Léger in der Rechtssache Cadbury Schweppes
         und Cadbury Schweppes Overseas.
      
      61 –	Urteile ICI (Randnr. 26) sowie X und Y (Randnr. 61), vom 12. Dezember 2002, Lankhorst‑Hohorst (C‑324/00, Slg. 2002, I‑11779,
         Randnr. 37), De Lasteyrie du Saillant (Randnr. 50), Marks & Spencer (Randnr. 57) und Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes
         Overseas (Randnr. 51).
      
      62 –	Urteil Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (Randnrn. 64, 53 bis 55 und 67).
      
      63 –	Ebd., Randnrn. 65 und 66.
      
      64 –	Ebd., Randnrn. 62, 72 und 73.
      
      65 –	Vgl. in diesem Sinne Urteil X und Y (Randnr. 43).
      
      66 –	Die Koordinierungsstellen müssen in Belgien mindestens zehn Personen in Vollzeit für eine zweijährige Tätigkeitszeit beschäftigen.
      
      67 –	Urteil vom 28. Januar 1992 (C‑204/90, Slg. 1992, I‑249, Randnrn. 21 bis 23).
      
      68 –	Urteil vom 28. Januar 1992 (C‑300/90, Slg. 1992, I‑305, Randnrn. 14 bis 16).
      
      69 –	Urteile ICI (Randnr. 29), Baars (Randnr. 40), De Groot (Randnr. 109), vom 18. September 2003, Bosal (C‑168/01, Slg. 2003,
         I‑9409, Randnr. 31), vom 15. Juli 2004, Weidert und Paulus (C‑242/03, Slg. 2004, I‑7379, Randnr. 22), vom 10. März 2005, Laboratoires
         Fournier (C‑39/04, Slg. 2005, I‑2057, Randnr. 21), und vom 26. Oktober 2006, Kommission/Portugal (C‑345/05, Slg. 2006, I‑0000,
         Randnr. 29).
      
      70 –	Vgl. insbesondere Urteile Baars (Randnr. 40), vom 6. Juni 2000, Verkooijen (C‑35/98, Slg. 2000. I‑4071, Randnrn. 57 und
         58), Bosal (Randnrn. 29 und 30), vom 15. Juli 2004, Lenz (C‑315/02, Slg. 2004, I‑7063, Randnr. 36), Manninen (Randnr. 42)
         und vom 14. September 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Slg. 2006, I‑0000, Randnr. 54).
      
      71 –	Urteil Manninen, Randnrn. 45 und 46 und insbesondere Nrn. 54 bis 57 der Schlussanträge.
      
      72 –	Nr. 51 der Schlussanträge von Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Manninen.
      
      73 –	F. Vanistendael, „Cohesion: The Phoenix rises from his ashes“, EC Tax Review, 2005, S. 211.
      
      74 –	Vgl. hierzu insbesondere Urteile Verkooijen (Randnr. 59), X und Y (Randnr. 50), Lenz (Randnr. 40) und Marks & Spencer (Randnr.
         44).
      
      75 –	Vgl. Urteile vom 15. Mai 1997, Futura Participations und Singer (C‑250/92, Slg. 1997, I‑2471, Randnr. 22), Bosal (Randnr.
         37), Manninen (Randnr. 38) und Marks & Spencer (Randnr. 39).
      
      76 –	Nrn. 66 und 67.
      
      77 –	Es sei noch bemerkt, dass der Gerichtshof im Urteil Marks & Spencer bei der Prüfung, ob die britische Regelung gerechtfertigt
         sein konnte, die den Konzernabzug auf Verluste gebietsansässiger Gesellschaften beschränkte, sich nicht auf die Wahrung der
         Kohärenz des nationalen Steuersystems bezogen hat, sondern auf ein Bündel aus drei kumulativen Gründen, erstens, die Wahrung
         der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten, sodann die Gefahr der doppelten Verlustberücksichtigung
         und schließlich die Steuerfluchtgefahr.
      
      78 –	Vgl. u. a. die Sachverhalte, die den Urteilen Verkooijen, Bosal, Lenz und Manninen sowie dem Urteil vom 8. März 2001, Metallgesellschaft
         u. a. (C‑397/98 und C‑410/98, Slg. 2001, I‑1727), zugrunde lagen.
      
      79 –	Urteil Manninen (Randnr. 46).