CELEX: 62006CC0256
Language: ro
Date: 2007-09-11 00:00:00
Title: Concluziile avocatului general Mazák prezentate la data de 11 septembrie 2007. # Theodor Jäger împotriva Finanzamt Kusel-Landstuhl. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Bundesfinanzhof - Germania. # Libera circulație a capitalurilor - Articolele 73b și 73d din Tratatul CE (devenite articolele 56 CE și 58 CE) - Impozite pe succesiuni - Evaluarea bunurilor cuprinse în moștenire - Bun agricol și forestier situat în alt stat membru - Metodă mai puțin favorabilă de evaluare a bunului și de calcul al impozitului datorat. # Cauza C-256/06.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
      JÁN MAZÁK
      prezentate la 11 septembrie 20071(1)
      
      Cauza C‑256/06
      Theodor Jäger
      împotriva
      Finanzamt Kusel-Landstuhl
      [cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare introdusă de Bundesfinanzhof (Germania)]
      „Libera circulație a capitalurilor – Articolele 56 CE și 58 CE – Restricții – Impozite pe succesiuni – Teren agricol și bunuri forestiere situate pe teritoriul național și în alt stat membru – Metode diferite de evaluare a bunurilor și de calcul al sarcinii fiscale“1.        În prezenta cauză, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Financiară) (Germania) urmărește să obțină o interpretare a dispozițiilor
         tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor. În special, este vorba despre aplicarea legii germane privind
         impozitul pe succesiuni în cazul unor terenuri cu destinație agricolă și forestieră, care face distincție între proprietatea
         internă și cea deținută în alte state membre.
      
      I –    Cadrul juridic
      A –    Dreptul comunitar
      2.        Articolul 56 alineatul (1) CE [fostul articol 73b alineatul (1) din Tratatul CE] prevede: „În temeiul dispozițiilor prezentului
         capitol, sunt interzise orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre, precum și între statele membre
         și țările terțe.”
      
      3.        Pe de altă parte, articolul 58 CE (fostul articol 73d din Tratatul CE) prevede: „(1) Articolul 56 [CE] nu aduce atingere dreptului
         statelor membre: (a) de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii
         care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite
         […] (3) Măsurile și procedurile menționate [la alineatul (l)] nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară
         și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul
         56 [CE].”
      
      4.        La 7 februarie 1992, Conferința reprezentanților guvernelor statelor membre a adoptat, inter alia, o declarație privind articolul 73d din Tratatul CE(2) (denumită în continuare „Declarația”), care este formulată în următorii termeni:
      
      „Conferința afirmă că dreptul statelor membre de a aplica dispozițiile incidente ale legislației lor fiscale menționate la
         articolul 73d alineatul (1) litera (a) [CE] se referă numai la dispozițiile care există la sfârșitul anului 1993. Cu toate
         acestea, prezenta declarație se aplică numai în cazul circulației capitalurilor și al plăților între statele membre.” 
      
      5.        Moștenirile și legatele sunt enumerate la litera D a titlului XI, „Circulația capitalului cu caracter personal”, din anexa
         I la Directiva 88/361/CEE a Consiliului(3).
      
      B –    Dreptul național
      1.      Aplicarea impozitului pe succesiuni bunurilor situate în alt stat membru
      6.        Conform articolului 2 alineatul 1 punctul 1 prima teză din Legea privind impozitul pe succesiuni și pe donații (Erbschaftsteuer-
         und Schenkungsteuergesetz, denumită în continuare „ErbStG”), în versiunea aplicabilă în 1998, dacă ultima reședință a testatorului
         a fost în Germania, moștenitorul este ținut să plătească impozitul german pe succesiune cu privire la totalitatea bunurilor
         dobândite (situate pe teritoriul național sau în afara acestuia).
      
      7.        Potrivit articolul 21 alineatul 1 prima teză coroborat cu articolul 2 alineatul 1 punctul 1 litera a) din ErbStG – în măsura
         în care este relevant pentru prezenta cauză –, în situația unui moștenitor aflat în străinătate, ale cărui bunuri situate
         într‑o altă țară au fost supuse unui impozit echivalent impozitului german pe succesiuni, dacă locul de reședință al testatorului,
         la data decesului, se afla în Germania, impozitul încasat în străinătate este imputat asupra impozitului german pe succesiune,
         în măsura în care bunurile situate în străinătate sunt de asemenea supuse impozitului german pe succesiuni și în măsura în
         care dispozițiile unei convenții de evitare a dublei impuneri nu sunt aplicabile. Conform articolului 21 alineatul 1 teza
         a doua din ErbStG, dacă bunurile dobândite constau numai în parte în bunuri situate în străinătate, plata parțială a impozitului
         german pe succesiune, care este așadar aplicabil, este determinată astfel încât impozitul pe succesiune pe întreaga masă de
         bunuri impozabile, care include și bunurile impozabile situate în străinătate, să se dividă proporțional între bunurile impozabile
         din străinătate și totalul bunurilor impozabile.
      
      2.      Normele de evaluare a bunurilor agricole și forestiere
      8.        În conformitate cu articolul 12 alineatul 6 din ErbStG coroborat cu articolele 31 și 9 din Legea privind evaluarea (Bewertungsgesetz,
         denumită în continuare „BewG”), bunurile constând în terenuri agricole și forestiere situate în străinătate, alte bunuri imobile,
         precum și bunurile comerciale situate în străinătate sunt evaluate la valoarea lor de piață, care este determinată, potrivit
         articolului 9 alineatul 2 din BewG, prin referire la prețul care poate fi obținut, în cadrul operațiunilor comerciale normale,
         pentru bunuri aflate în aceeași stare, dacă acestea ar fi vândute.
      
      9.        În schimb, potrivit articolului 12 alineatul 3 din ErbStG, bunurile situate pe teritoriul național, constând în terenuri agricole
         și forestiere dobândite după 31 decembrie 1995, trebuie evaluate potrivit unei proceduri speciale prevăzute la articolele
         140-144 din BewG, în urma căreia rezultă, în medie, o sumă de numai 10 % din valoarea de piață.
      
      3.      Normele privind calculul impozitului pe succesiune asupra terenurilor agricole și forestiere
      10.      ErbStG prevede de asemenea deduceri acordate în considerarea bunurilor. În consecință, în ceea ce privește dobândirea prin
         succesiune a unui bun agricol și forestier, articolul 13a alineatul 1 punctul 1 din ErbStG, în versiunea aplicabilă în 1998,
         prevede o deducere de 500 000 DEM (256 000 EUR).
      
      11.      Conform articolului 13a alineatul 2 din ErbStG, în versiunea aplicabilă în 1998, valoarea bunurilor constând în terenuri agricole
         și forestiere, care reprezintă valoarea restantă după aplicarea deducerii acordate (în considerarea bunului) conform articolului
         mai sus menționat, trebuie stabilită la numai 60 %. În sfârșit, articolul 13a alineatul 4 din această lege limitează ambele
         beneficii anterior menționate la cazuri particulare, respectiv beneficiile nu se aplică, inter alia, terenurilor agricole și forestiere situate în străinătate.
      
      C –    Dreptul internațional
      12.      Nu există nicio convenție de evitare a dublei impuneri a succesiunilor între Germania și Franța.
      
      II – Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare
      13.      Domnul Jäger (denumit în continuare „reclamantul”), care are reședința în Franța, este singurul moștenitor al mamei sale.
         Mama sa a decedat în 1998 și a avut ultima reședință în Landau/Pfalz (Germania). Masa succesorală era compusă din terenuri
         situate în Franța, exploatate în scopuri agricole și forestiere și care, conform legislației germane privind impozitul pe
         venit, au făcut parte din patrimoniile a două societăți agricole și forestiere în perioada în care au aparținut defunctei.
      
      14.      Achiziționarea acestui teren din Franța, evaluat la 5 444 666 FRF (1 618 152 DEM), a fost supusă impozitului pe succesiune
         în Franța, rezultând o valoare de 1 192 148 FRF. Prin Decizia din 3 ianuarie 2000, Finanzamt (Serviciul de impozite) Kusel-Landstuhl
         (denumit în continuare „Finanzamt”) a stabilit valoarea impozitului pe succesiune datorat de reclamant la 17 405 DEM. Această
         decizie era întemeiată pe o valoare netă a masei succesorale de 1 737 167 DEM, din care valoarea bunurilor situate în străinătate
         reprezenta 1 618 152 DEM. Restul de 119 015 DEM a fost stabilit pentru bunurile situate pe teritoriul național.
      
      15.      După aplicarea deducerii personale de 400 000 DEM, a mai rămas o sumă rotunjită de 1 337 100 DEM. Ca urmare a cererii reclamantului
         formulată în temeiul articolului 21 din ErbStG, impozitul francez pe succesiune, în valoare de 354 306,38 DEM (1 192 148 FRF
         x 0,2972), a fost dedus, în limita sumei de 236 644 DEM, din impozitul în valoare de 254 049 DEM datorat.
      
      16.      Nici plângerea reclamantului împotriva deciziei emise de Finanzamt și nici acțiunea sa în fața Finanzgericht (Curtea de Finanțe)
         nu au fost admise. În continuare, acesta a formulat recurs în „Revision” împotriva deciziei Finanzgericht la Bundesfinanzhof,
         care consideră că, cel puțin începând cu Hotărârea Curții pronunțată în cauza Barbier(4), a devenit îndoielnic dacă dispozițiile germane(5), în măsura în care fac distincție în funcție de locul în care masa succesorală ori o parte din aceasta este localizată în
         momentul decesului testatorului, sunt compatibile cu libera circulație a capitalurilor. Prin Ordonanța din 11 aprilie 2006,
         Bundesfinanzhof a suspendat astfel judecarea cauzei și a adresat Curții următoarea întrebare preliminară:
      
      „Este compatibil cu articolul 73b alineatul (1) [CE] [devenit articolul 56 alineatul (1) CE] ca, în scopul calculării impozitului
         pe succesiune:
      
      (a)      un patrimoniu agricol și forestier (străin) situat în alt stat membru să fie evaluat la valoarea sa de piață (valoare comercială),
         în timp ce unui patrimoniu agricol și forestier național i se aplică o procedură specială de evaluare ale cărei rezultate
         nu corespund în medie decât unui nivel de 10 % din valoarea de piață, și ca
      
      (b)      dobândirea unui patrimoniu agricol și forestier german să fie scutită în limitele unei deduceri speciale, iar valoarea reziduală
         să nu fie evaluată decât la 60 %
      
      în cazul în care această reglementare are drept consecință, atunci când un moștenitor primește o moștenire constituită dintr‑un
         patrimoniu național și un patrimoniu agricol și forestier străin, ca dobândirea patrimoniului național să fie supusă, ca urmare
         a situării în străinătate a patrimoniului agricol și forestier, unui impozit pe succesiune superior celui care s‑ar aplica
         dacă acest patrimoniu agricol și forestier ar fi situat în Germania?”
      
      17.      Reclamantul, Finanzamt, guvernul german și Comisia au depus observații scrise. Părțile nu au solicitat desfășurarea unei ședințe
         de judecată, iar aceasta nu a avut loc.
      
      III – Analiză
      A –    Principalele argumente ale părților
      18.      Reclamantul susține în esență că, din cauza compensării doar în parte a impozitului pe bunurile situate în străinătate, succesiunea situată
         pe teritoriul național a fost impozitată mai mult(6), iar aceasta constituie o dublă impozitare, contrară articolului 293 CE. Acesta pretinde că impozitul german pe succesiuni
         pentru bunurile situate pe teritoriul național are un nivel mai ridicat decât dacă terenurile în cauză, situate în străinătate,
         ar fi situate de fapt în Germania și, ca urmare, limitează libera circulație a capitalurilor(7). În sfârșit, reclamantul susține că dispozițiile în cauză nu pot fi acoperite de articolul 58 CE pentru că au fost introduse
         după 1993 și pentru că, oricum, ar constitui o restricție disimulată în înțelesul alineatului (3) al acestui articol. Nu există
         niciun considerent care ar justifica un tratament comparativ mai puțin favorabil pentru terenurile agricole și forestiere
         situate în alte state membre.
      
      19.      Finanzamt și guvernul german susțin în esență că dispozițiile naționale în cauză nu constituie nici o încălcare a liberei circulații a capitalurilor și
         nici o restricție privind circulația capitalurilor. Guvernul german arată că impactul diferenței în evaluare este prea indirect
         pentru a avea un efect asupra deciziei de achiziționare. Efectul dispozițiilor în cauză ar fi, în orice caz, o consecință
         inevitabilă a coexistenței legale a regimurilor fiscale naționale. În sfârșit, guvernul german susține că valoarea stabilită
         de legea germană pentru terenuri situate în Franța corespunde cu cea stabilită de dispozițiile franceze privind impozitul
         pe succesiune.
      
      20.      Comisia concluzionează că libera circulație a capitalurilor este limitată în măsura în care proprietății situate în alt stat membru
         îi este aplicat un impozit pe succesiune superior celui impus asupra unei proprietăți situate pe teritoriul național. În ceea
         ce privește existența unei justificări, Comisia susține că derogarea prevăzută la articolul 58 alineatul (1) litera (a) CE
         este ea însăși limitată de articolul 58 alineatul (3) CE, în conformitate cu care dispozițiile naționale nu trebuie să constituie
         un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor.
      
      21.      Ca răspuns la întrebarea scrisă a Curții referitoare la data exactă a primei achiziționări în cauză, reclamantul a confirmat
         că tatăl său a cumpărat prima proprietate în discuție la 9 august 1988 și pe cea de a doua la 26 ianuarie 1990.
      
      B –    Apreciere
      22.      Cu titlu de considerație introductivă, remarcăm faptul că întrebarea preliminară a Bundesfinanzhof nu privește dispozițiile
         naționale prevăzute la articolul 21 din ErbStG referitoare la imputarea impozitului străin (francez) pe succesiune asupra
         impozitului național (german) pe succesiune. Așadar, deși reclamantul susține că dispozițiile menționate încalcă articolul
         293 CE, în prezenta cauză nu i s‑a solicitat Curții să stabilească dacă această imputare este sau nu este compatibilă cu dreptul
         comunitar.
      
      1.      Succesiunea în discuție ca circulație a capitalurilor
      23.      Trebuie să se observe că, în conformitate cu o jurisprudență consacrată, deși fiscalitatea directă este de competența statelor
         membre, acestea din urmă trebuie totuși să exercite această competență cu respectarea dreptului comunitar(8), inclusiv a dispozițiilor care enunță principiul liberei circulații a capitalurilor.
      
      24.      Trebuie amintit că articolul 73b alineatul (1) din Tratatul CE [devenit articolul 56 alineatul (1) CE] pune în aplicare libera
         circulație a capitalurilor între statele membre și între statele membre și statele terțe. În acest scop, acest articol prevede
         că, în temeiul capitolului din tratat intitulat „Capitalurile și plățile”, sunt interzise orice restricții privind circulația
         capitalurilor între statele membre și între statele membre și statele terțe(9).
      
      25.      În ceea ce privește noțiunea „circulație a capitalurilor”, aceasta nu este definită în tratat. Potrivit unei jurisprudențe
         constante, în măsura în care articolul 56 CE a preluat, în esență, cuprinsul articolului 1 din Directiva 88/361 și chiar dacă
         această directivă a fost adoptată în temeiul articolului 69 și al articolului 70 alineatul (1) din Tratatul CEE [articolele
         67-73 din Tratatul CEE au fost înlocuite de articolele 73b-73g din Tratatul CE (devenite articolele 56 CE-60 CE)], nomenclatorul
         „mișcărilor de capital” care este anexat acestei directive păstrează valoarea indicativă care îi era proprie pentru a defini
         noțiunea „circulație a capitalurilor”(10).
      
      26.      Astfel cum am menționat în cuprinsul punctului 5 de mai sus, moștenirile și legatele sunt enumerate la litera D din titlul
         XI, „Circulația capitalului cu caracter personal”, din anexa I la Directiva 88/361. În plus, în lumina jurisprudenței actuale
         a Curții(11), este cert că succesiunile constituie mișcări de capital în înțelesul articolului 56 CE, cu excepția cazurilor în care elementele
         constitutive ale succesiunii se limitează la un singur stat membru.
      
      27.      De asemenea, rezultă în mod evident din situația de fapt din cauza principală, astfel cum a fost descrisă anterior, că succesiunea
         în discuție nu se limitează la un singur stat membru(12).
      
      28.      În ceea ce privește momentul achiziționării și argumentul adus de guvernul german că proprietatea în cauză a fost inițial
         achiziționată (mai precis, cumpărată) înainte de data transpunerii Directivei 88/361 (1 iulie 1990), ceea ce ar împiedica,
         așadar, reclamantul să dobândească drepturi în temeiul directivei și al tratatului, în opinia noastră, există de fapt trei
         achiziționări distincte în cauza din acțiunea principală. Prima este cumpărarea proprietății de către tatăl reclamantului,
         a doua este dobândirea proprietății prin moștenire de către mama reclamantului și a treia este dobândirea prin moștenire,
         aflată în discuție, de către însuși reclamantul.
      
      29.      În scopul analizării de către Curte a faptelor esențiale din cauză, trebuie menționat că decesul autorului reclamantului a
         intervenit în anul 1998. Așadar, momentul decisiv pentru aprecierea situației succesiunii din procedura principală a fost,
         într‑adevăr, data dobândirii proprietății, însă dobândirea acesteia de către însuși reclamantul a avut loc în ziua în care
         mama sa a decedat.
      
      30.      Comisia are dreptate să arate că raționamentul care ia în considerare momentul moștenirii de către reclamant ca moment relevant
         pentru circulația capitalului este confirmat nu numai de modul în care au fost formulate motivele în Hotărârea Barbier, dar
         și de împrejurările de fapt din această cauză: succesiunea a avut loc în 1993, după transpunerea Directivei 88/361; totuși,
         operațiunile de achiziționare pe care defunctul le‑a încheiat în timpul vieții au avut loc între 1970 și 1988, respectiv înainte
         de transpunerea directivei menționate.
      
      31.      Rezultă că situația în discuție trebuie apreciată în conformitate cu prevederile referitoare la libera circulație a capitalurilor
         și că reclamantul poate dobândi drepturi în temeiul Directivei 88/361 și al tratatului.
      
      2.      Legislația națională ca restricție privind circulația capitalurilor
      32.      Este necesar să se examineze dacă o reglementare națională precum cea în cauză în acțiunea principală constituie o restricție
         privind circulația capitalurilor.
      
      33.      În această privință, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că măsurile interzise prin articolul 56 alineatul (1) CE, fiind
         restricții la libera circulație a capitalurilor, le includ pe cele de natură să descurajeze nerezidenții să facă investiții
         într‑un stat membru sau să descurajeze rezidenții statului membru respectiv să facă investiții în alte state ori, în cazul
         succesiunilor, pe cele al căror efect este de a reduce valoarea succesiunii aparținând unui rezident al unui alt stat decât
         statul membru în care se află bunurile respective și în care este impozitată moștenirea bunurilor menționate(13).
      
      34.      După cum a arătat avocatul general Mischo în Concluziile prezentate în cauza Barbier(14), deși, în mod firesc, prin definiție, efectele exercitării dreptului la libera circulație a capitalurilor în ceea ce privește
         impozitul pe succesiune nu mai privesc în mod direct persoana defunctului, nu este mai puțin adevărat că aceste efecte pot
         constitui un obstacol în calea exercitării dreptului menționat anterior. Efectele amintite se află printre considerațiile
         care trebuie avute în vedere de orice persoană interesată în momentul în care decide să își exercite sau să nu își exercite
         dreptul la libera circulație a capitalurilor.
      
      35.      ErbStG coroborată cu BewG, astfel cum au fost aplicate în prezenta cauză, face o distincție după cum proprietatea moștenită
         este situată pe teritoriul național sau în străinătate. O astfel de distincție, care constă, în principal, în metode diferite
         de evaluare ale proprietății în discuție, are drept efect faptul că reclamantului îi este impus un impozit pe succesiune mai
         mare doar pentru că o parte din proprietatea moștenită este situată în alt stat membru. În plus, legile în discuție îl împiedică
         pe reclamant să beneficieze de o rată redusă de evaluare în legătură cu partea de moștenire situată în Franța. Astfel cum
         a arătat instanța națională în decizia de trimitere, tocmai refuzul avantajelor acordate de diferitele dispoziții germane
         în discuție în prezenta cauză, referitoare la terenuri agricole și forestiere situate pe teritoriul național, conduce la o
         impozitare superioară a proprietăților situate în alte state membre.
      
      36.      În plus, în privința succesiunilor situate în străinătate, valoarea proprietății moștenite în cauză este redusă în comparație
         cu situația care nu implică decât o moștenire situată pe teritoriul național. Aceasta este o consecință a impozitului mai
         mare care rezultă din dispoziții precum cele în discuție în cauza principală(15).
      
      37.      Rezultă din dispozițiile tratatului privind libera circulație a capitalurilor și din jurisprudența Curții că ceea ce trebuie
         prevenit este diminuarea valorii economice a transferurilor de proprietate efectuate pe cale succesorală care implică un element
         transfrontalier în raport cu transferurile care se limitează la un stat membru.
      
      38.      Dispozițiile în cauză au efectul de a face investițiile în proprietăți situate în alt stat membru, efectuate de către persoane
         care au reședința în Germania, mai puțin atractive decât investițiile cu caracter similar efectuate pe teritoriul național.
      
      39.      Acesta este cazul în ceea ce privește evaluarea proprietății, aplicarea scutirii în considerarea bunurilor și cuantumul deducerii
         prevăzute la articolul 13a din ErbStG.
      
      40.      Rezultă că dispozițiile naționale în discuție în acțiunea principală au drept efect restrângerea liberei circulații a capitalurilor.
      
      3.      Justificarea restrângerii
      41.      În timp ce articolul 56 CE conține o interdicție generală a restricțiilor privind circulația capitalurilor, articolul 58 alineatul
         (1) litera (a) CE precizează că această interdicție nu aduce atingere dreptului statelor membre de a aplica dispoziții incidente
         ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabili în ceea ce privește reședința lor sau locul unde
         capitalurile lor au fost investite. Acest drept este totuși limitat în sine prin articolul 58 alineatul (3) CE, care prevede
         că distincțiile pe care le fac statele membre între contribuabili cu privire la locul lor de reședință sau la locul unde capitalurile
         lor au fost investite nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei
         circulații a capitalurilor(16).
      
      42.      Pentru ca legislația fiscală națională care stabilește o distincție între contribuabili în funcție de locul unde capitalurile
         lor au fost investite să fie considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a capitalurilor,
         trebuie ca diferența de tratament să vizeze situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să fie justificată de motive
         imperative de interes general, cum ar fi necesitatea asigurării coerenței sistemului fiscal ori eficacitatea controalelor
         fiscale(17).
      
      43.      Mai mult, pentru a fi justificată, diferența de tratament dintre contribuabili în funcție de locul unde sunt investite capitalurile
         acestora nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legislației în cauză(18).
      
      44.      După cum am menționat la punctul 4 de mai sus, conform Declarației, statele membre pot invoca articolul 58 alineatul (1) litera
         (a) CE numai în ceea ce privește dispozițiile relevante care existau la sfârșitul anului 1993.
      
      45.      În prezenta cauză, recurgerea la excepția prevăzută la articolul 58 alineatul (1) litera (a) CE este deja exclusă pentru motivul
         că, astfel cum rezultă din decizia de trimitere, atât articolul 13a din ErbStG, cât și articolul 31 din BewG au fost modificate
         în 1996. În ceea ce privește articolul 13a din ErbStG, instanța de trimitere precizează în mod clar că numai după 1993 avantajele
         fiscale prevăzute de acesta au fost extinse la bunuri constând în terenuri agricole și forestiere și au fost lărgite în continuare,
         ceea ce înseamnă că articolul 58 alineatul (1) litera (a) CE nu are relevanță.
      
      46.      În ceea ce privește articolul 31 din BewG, instanța de trimitere susține că, din moment ce evaluarea unui patrimoniu constituit
         din terenuri agricole și forestiere situate pe teritoriul național în vederea calculării impozitului pe succesiune, prin intermediul
         punctului 36 al articolului 1 din Legea fiscală anuală (Jahressteuergesetz) 1997(19), este acum reglementată, cu efect retroactiv de la 1 ianuarie 1996, în altă parte, și anume la articolul 140 și următoarele
         din BewG, este îndoielnic dacă articolul 58 alineatul (1) litera (a) CE poate fi invocat. Deși conținutul noii dispoziții
         are o legătură parțială cu dispoziția anterioară prevăzută la articolul 36 și următoarele din BewG, această dispoziție trebuie
         considerată ca fiind apărută numai după 1993.
      
      47.      De aceea, în opinia noastră, acest fapt în sine împiedică justificarea dispozițiilor în cauză în temeiul articolului 58 CE.
      
      48.      În orice caz, în ceea ce privește posibilitatea justificării prin motive de interes general, mai întâi, astfel cum s‑a menționat
         anterior, trebuie stabilit dacă diferența de tratament se referă la situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau
         dacă acest tratament poate fi justificat în mod obiectiv printr‑un motiv imperativ de interes general.
      
      49.      Moștenitorii unei proprietăți situate pe teritoriul național și moștenitorii unei proprietăți situate în alt stat membru se
         află într‑o situație comparabilă. În observațiile sale, guvernul german nu pare să conteste acest punct de vedere. Dacă ultimul
         loc de reședință al testatorului a fost în Germania, moștenitorul acestuia este obligat la plata impozitului german pe succesiune
         cu privire la totalitatea bunurilor moștenite (situate pe teritoriul național sau în afara acestuia). Este evident din decizia
         de trimitere că moștenitorilor unei proprietăți situate în alt stat membru li se aplică un impozit mai mare, ca urmare a metodelor
         diferite de evaluare, decât moștenitorilor unei proprietăți situate în Germania.
      
      50.      În ceea ce privește condiția referitoare la urmărirea unui obiectiv de interes general, guvernul german și, într‑o anumită
         măsură, Finanzamt, susțin, în esență, că legislația națională urmărește mai întâi să compenseze dezavantajele rezultate direct
         pentru întreprinderea care este supusă impozitului pe succesiune – respectiv să ia în considerare capacitatea financiară redusă
         a unui moștenitor atunci când acesta nu a moștenit lichidități, ci o proprietate care este legată de o societate agricolă
         și pe care nu ar trebui să fie constrâns să o vândă sau să o înstrăineze pentru a plăti impozitul pe succesiune(20) – și, în al doilea rând, să evite dezmembrarea societăților agricole și forestiere, care garantează productivitatea și locurile
         de muncă și care trebuie să își îndeplinească obligațiile care le revin în temeiul ordinii juridice naționale. Se pare că
         acest avantaj este rezervat societăților situate pe teritoriul național, cu excluderea celor din alte state membre.
      
      51.      În plus, guvernul german și Finanzamt se referă la aceleași afirmații indicate de instanța națională în decizia de trimitere
         ca un argument formulat de Finanzgericht: pe de o parte, „responsabilitatea socială menționată anterior a unei exploatări
         agricole și forestiere nu este comparabilă în niciun alt stat membru al UE” și, pe de altă parte, „autoritățile germane nu
         trebuie să țină seama în aceeași măsură de alte considerente de politică publică comparabile, care ar putea exista în alte
         state membre”.
      
      52.      În ceea ce privește susținerea că autoritățile germane nu trebuie să ia în considerare alte considerente de politică publică
         comparabile existente în alte state membre, împărtășim punctul de vedere al Comisiei potrivit căruia această susținere este
         întemeiată pe premisa că statele membre pot, în cadrul dispozițiilor privind libera circulație a capitalurilor, să își promoveze
         în special propria economie. În opinia noastră, promovarea terenurilor agricole și forestiere situate pe teritoriul național
         nu este o justificare pentru o restricție privind mișcările de capital. În această privință, în Hotărârea Verkooijen(21), Curtea a considerat că, potrivit unei jurisprudențe constante, un obiectiv de natură pur economică nu poate constitui un
         motiv imperativ de interes general de natură a justifica o restricție privind o libertate fundamentală garantată de tratat.
         Deși menținerea locurilor de muncă și a productivității și prevenirea dezmembrării unor astfel de întreprinderi pot, desigur,
         să servească interesului general, acestea nu justifică o restricție privind libera circulație a capitalurilor.
      
      53.      În orice caz, în ceea ce privește compararea de către guvernul german a obiectivului compensării dezavantajelor rezultate
         direct pentru întreprinderea supusă impozitului pe succesiune cu necesitatea de a menține coerența sistemului fiscal, nu este
         clar, din informațiile prezentate Curții, cum poate fi adusă atingere acestei coerențe într‑o situație în care proprietatea
         agricolă și forestieră națională și cea străină sunt supuse unor criterii uniforme. Aceasta nu ar amenința coeziunea sistemului
         fiscal german și ar constitui o măsură mai puțin restrictivă în ceea ce privește libera circulație a capitalurilor decât cea
         prevăzută de dispozițiile în discuție(22).
      
      54.      Nici susținerea conform căreia administrația națională germană nu deține date referitoare la proprietățile situate în alte
         state membre nu reușește să ne convingă. Curtea a susținut că posibilele dificultăți sau inconveniente de natură pur administrativă
         privind stabilirea impozitului nu sunt suficiente pentru a justifica restricția privind libera circulație a capitalurilor(23). În orice caz, persoanele supuse impozitului sunt în general obligate să prezinte informații și documente relevante pentru
         a dovedi, inter alia, valoarea invocată, ceea ce ar părea suficient prima facie pentru a remedia această dificultate. Mai mult, Directiva 77/799 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente
         din statele membre în domeniul impozitării directe(24) constituie de asemenea un mijloc adecvat pentru a depăși astfel de dificultăți. Curtea a considerat că, în temeiul acestei
         directive, autoritățile competente ale unui stat membru pot solicita întotdeauna autorităților competente dintr‑un alt stat
         membru să le furnizeze toate informațiile de natură să le permită stabilirea, în raport cu legislația pe care trebuie să o
         aplice, a cuantumului corect al impozitului datorat(25).
      
      55.      În plus, adăugăm că guvernul german nu a dovedit că dispozițiile în discuție sunt necesare și adecvate pentru atingerea unor
         obiective care constituie motive imperative de interes general.
      
      56.      Rezultă din considerațiile de mai sus că argumentele guvernului german în sprijinul justificării restricției în cauză nu sunt
         convingătoare.
      
      IV – Concluzie
      57.      În consecință, considerăm că răspunsul pe care Curtea ar trebui să îl dea la întrebarea preliminară adresată de Bundesfinanzhof
         este următorul:
      
      „În împrejurări asemănătoare celor din prezenta cauză, articolul 56 alineatul (1) din Tratatul de instituire a Comunității
         Europene [fostul articol 73b alineatul (1) din Tratatul CE] se opune, în materia impozitului pe succesiune, unei legislații
         naționale în conformitate cu care:
      
      (a)      un patrimoniu agricol și forestier (străin) situat în alt stat membru este evaluat la valoarea sa de piață (valoare comercială),
         în timp ce unui patrimoniu agricol și forestier național i se aplică o procedură specială de evaluare ale cărei rezultate
         nu corespund în medie decât unui nivel de 10 % din valoarea de piață, și 
      
      (b)      dobândirea unui patrimoniu agricol și forestier german este scutită în limitele unei deduceri speciale, iar valoarea reziduală
         nu este evaluată decât la 60 %.”
      
      1 –	Limba originală: engleza.
      
      2–	Aceasta a avut loc cu ocazia semnării Actului final și a Declarațiilor din cadrul Conferințelor interguvernamentale privind
         Uniunea Europeană (JO 1992 C 191, p. 99).
      
      3 –	Directiva 88/361 din 24 iunie 1988 pentru punerea în aplicare a articolului 67 din tratat (articol abrogat prin Tratatul
         de la Amsterdam), (JO L 178, p. 5, Ediție specială, 10/vol. 1, p. 10).
      
      4 –	Hotărârea din 11 decembrie 2003 (C‑364/01, Rec., p. I‑15013).
      
      5 –	Cu alte cuvinte, consecințele juridice ale aplicării articolului 31 din BewG și ale neaplicării articolului 13a din ErbStG
         terenurilor situate în străinătate în privința impozitării bunurilor situate pe teritoriul intern. 
      
      6 –	Situația nu ar fi fost aceasta dacă o parte din succesiune nu ar fi cuprins nici terenuri situate în străinătate, nici
         terenuri corespunzătoare din Germania.
      
      7 –	Instanța de trimitere arată că, dacă se ia drept exemplu aceeași situație de fapt precum cea din prezenta cauză, dar se
         înlocuiește Germania cu Franța în ceea ce privește locul în care se află situate terenurile, efectul unei sarcini fiscale
         mai mari pentru bunurile situate pe teritoriul național este evident.
      
      8 –	A se vedea în special Hotărârea din 11 august 1995, Wielockx (C‑80/94, Rec., p. I‑2493, punctul 16), Hotărârea din 10 mai
         2005, Laboratoires Fournier (C‑39/04, Rec., p. I‑2057, punctul 14), precum și, mai recent, Hotărârea din 23 februarie 2006,
         Van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, Rec., p. I‑1957, punctul 36).
      
      9 –	Hotărârea Van Hilten-van der Heijden, citată anterior, punctul 37.
      
      10 –	A se vedea în acest sens, inter alia, Hotărârea din 16 martie 1999, Trummer și Mayer (C‑222/97, Rec., p. I‑1661, punctul 21), Hotărârea din 5 martie 2002, Reisch
         și alții (C‑515/99, C‑519/99-C‑524/99 și C‑526/99-C‑540/99, Rec., p. I‑2157, punctul 30), Hotărârea Van Hilten-van der Heijden,
         citată la nota de subsol 8, punctul 39, și Hotărârea din 3 octombrie 2006, Fidium Finanz (C‑452/04, Rec., p. I‑9521, punctul
         41).
      
      11 –	Hotărârea Barbier, citată la nota de subsol 4, și Hotărârea Van Hilten-van der Heijden, citată la nota de subsol 8.
      
      12 –	A se vedea în acest context Hotărârea Barbier, citată la nota de subsol 4, punctul 58, precum și Hotărârea Van Hilten-van
         der Heijden, citată la nota de subsol 8, punctul 42.
      
      13 –	A se vedea în acest sens Hotărârea Van Hilten-van der Heijden, citată la nota de subsol 8, punctul 44.
      
      14 –	Concluziile avocatului general Mischo prezentate în cauza Barbier, citată la nota de subsol 4, punctele 30 și 31.
      
      15 –	Cu alte cuvinte, reclamantul ar fi primit, prin moștenire de la mama sa, o proprietate de o valoare superioară dacă aceasta
         ar fi fost impozitată mai puțin, respectiv dacă dispozițiile avantajoase care se aplică proprietății situate pe teritoriul
         național ar fi fost aplicabile și proprietății situate în străinătate.
      
      16 –	În materie de fiscalitate directă, aceste principii au fost reiterate, inter alia, în Hotărârea din 7 septembrie 2004, Manninen (C‑319/02, Rec., p. I‑7477, punctul 28), și în Hotărârea din 14 septembrie
         2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, (C‑386/04, Rec., p. I‑8203, punctul 31).
      
      17 –	A se vedea în această privință Hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen, (C‑35/98, Rec., p. I‑4071, punctul 43), Hotărârea
         Manninen, citată la nota de subsol 16, punctul 29, și Hotărârea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citată la nota de subsol
         16, punctul 32.
      
      18 –	A se vedea în această privință Hotărârile citate anterior Verkooijen, punctul 43, Manninen, punctul 29, și Centro di Musicologia
         Walter Stauffer, punctul 32.
      
      19 –	Legea fiscală anuală 1997 din 20 decembrie 1996 (BGBl. 1996 I, p. 2049, Jahressteuergesetz 1997, denumită în continuare
         „JStG”).
      
      20 –	Chiar dacă menținerea coerenței sistemului fiscal nu pare să fie susținută per se, guvernul german o consideră comparabilă cu obiectivul general de a urmări „să compenseze dezavantajele rezultate direct
         pentru întreprinderea care este supusă impozitului pe succesiune”.
      
      21 –	Citată la nota de subsol 17, punctul 48. În această privință, a se vedea și Hotărârea din 25 iulie 1991, Collectieve Antennezoorziening
         Gouda (C‑288/89, Rec., p. I‑4007, punctul 10), și Hotărârea din 28 aprilie 1998, Kohll (C‑158/96, Rec., p. I‑1931, punctul
         41).
      
      22 –	A se vedea în acest sens Hotărârea Manninen, citată la nota de subsol 16, punctul 46.
      
      23 –	A se vedea în acest sens Hotărârea din 4 martie 2004, Comisia/Franța (C‑334/02, Rec., p. I‑2229, punctul 29), precum și
         Concluziile avocatului general Ruiz-Jarabo Colomer prezentate în această cauză, punctele 29 și 30, și Hotărârea Manninen,
         citată la nota de subsol 16, punctul 54, și Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04,
         Rec., p. I‑11753, punctul 70).
      
      24 –	Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente
         din statele membre în domeniul impozitării directe (JO L 336, p. 15, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 21), care a fost modificată
         în mai multe rânduri.
      
      25 –	A se vedea, inter alia, Hotărârea din 15 mai 1997, Futura Participations și Singer (C‑250/95, Rec., p. I‑2471, punctul 41), Hotărârea Comisia/Franța,
         citată la nota de subsol 23, punctul 31, Hotărârea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citată la nota de subsol 16, punctul
         50, Hotărârea din 22 martie 2007, Talotta (C‑383/05, Rec., p I‑2555, punctul 29), și Hotărârea din 5 iulie 2007, Comisia/
         Belgia (C‑522/04, Rec., p. I‑501, punctul 52).