CELEX: 62010CC0505
Language: lt
Date: 2011-09-20 00:00:00
Title: Generalinio advokato Bot išvada, pateikta 2011 m. rugsėjo 20 d. # Partrederiet Sea Fighter prieš Skatteministeriet. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Højesteret - Danija. # Direktyva 92/81/EEB - Akcizas už mineralines alyvas - Atleidimas nuo mokesčio - "Navigacijos" sąvoka - Degalai, naudojami ekskavatoriui, kuris yra pritvirtintas ant laivo ir veikia nepriklausomai nuo laivo variklio. # Byla C-505/10.

GENERALINIO ADVOKATO 
      YVES BOT IŠVADA,
      pateikta 2011 m. rugsėjo 20 d.(1)
      
      Byla C‑505/10
      Partrederiet Sea Fighter
      prieš
      Skatteministeriet
      (Højesteret (Danija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Direktyva 92/81/EEB – Akcizas už mineralines alyvas – Atleidimas nuo mokesčio – Degalai, naudojami ekskavatoriui, kuris yra neatskiriamai pritvirtintas ant laivo ir veikia nepriklausomai nuo šio laivo
         variklio – „Navigacijos“ sąvoka“
      1.        Højesteret (Danija) pateiktas klausimas yra susijęs su atleidimo nuo mokesčio tvarka, taikoma mineralinėms alyvoms, naudojamoms kaip
         laivų degalai navigacijai Bendrijos vandenyse, išskyrus privačius pramoginius laivus. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą
         pateikęs teismas Teisingumo Teismo klausia apie „navigacijos“ sąvokos, kaip ji suprantama pagal 1992 m. spalio 19 d. Tarybos
         direktyvos 92/81/EEB dėl akcizo už mineralines alyvas struktūrų derinimo(2) 8 straipsnio 1 dalies c punktą, apimtį, atsižvelgiant į tai, kad darbus atliko ekskavatorius, kuris yra pritvirtintas ant
         laivo, tačiau veikiantis nepriklausomai nuo laivą varančio variklio dėl to, jog turi savo atskirą variklį ir degalų baką.
         
      
      2.        Ginčas tarp pagrindinės bylos šalių yra susijęs su šio ekskavatoriaus sunaudotų mineralinių alyvų apmokestinimu. Danijos mokesčių
         institucijos mano, kad galima reikalauti sumokėti akcizą už dugno valymo darbams sunaudotas mineralines alyvas. Tačiau ieškovė
         mano, kad ekskavatoriaus atliktiems darbams turi būti taikomas Direktyvos 92/81 8 straipsnio 1 dalies c punkte numatytas atleidimas
         nuo mokesčio.
      
      3.        Šioje išvadoje paaiškinsiu, kodėl manau, kad ši nuostata turi būti aiškinama taip, jog ekskavatoriaus, kuris yra neatskiriamai
         pritvirtintas prie laivo ir kuris veikia nepriklausomai nuo laivą varančio variklio dėl to, kad turi savo atskirą variklį
         ir degalų baką, sunaudotai mineralinei alyvai turi būti taikomas Direktyvos 92/81 8 straipsnio 1 dalies c punkte numatytas
         atleidimas nuo akcizo.
      
      I –    Teisinis pagrindas
      A –    Sąjungos teisė
      4.        Pagal Direktyvos 92/81 8 straipsnį:
      
      „1.   Be Direktyvoje 92/12/EEB(3) pateiktų bendrųjų nuostatų, atleidžiančių nuo mokesčio akcizais apmokestinamus produktus, ir, nepažeisdamos kitų Bendrijos
         nuostatų, valstybės narės savo pačių nustatytomis sąlygomis, siekdamos užtikrinti teisingą tokių išimčių taikymą ir užkirsti
         kelią bet kokiam mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui, atleidžia šiuos produktus nuo vienodo akcizo:
      
      <...>
      c)      mineralines alyvas, tiekiamas kaip laivų degalai navigacijos Bendrijos vandenyse tikslais (įskaitant žvejybą), išskyrus privačius
         pramoginius laivus.
      
      Šioje direktyvoje „privatūs pramoginiai laivai“ reiškia bet kokį laivą, kurį jo savininkas arba nuomos ar kita teise juo besinaudojantis
         fizinis ar juridinis asmuo naudoja ne komerciniams tikslams, ir ypač ne keleiviams ar kroviniams vežti ar paslaugoms teikti
         už užmokestį, ir ne valdžios institucijų užsakymu.
      
      <...>
      2.     Nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės gali taikyti mineralinėms alyvoms arba kitiems panašiam naudojimui
         skirtiems produktams, kuriems taikoma fiskalinė kontrolė, visiškus arba dalinius atleidimus nuo mokesčių arba sumažintus mokesčių
         tarifus, jei jie naudojami:
      
      <...>
      b)      naviguojant vidaus vandenyse (įskaitant žvejybą), išskyrus pramoginius laivus;
      <...>
      g)      vykdant vandens kelių ir uostų dugno valymo operacijas.
      3.     Valstybės narės taip pat gali taikyti sumažintą mokesčio tarifą gazoliui ir (ar) suskystintoms naftos dujoms ir (ar) metanui
         ir (ar) žibalui, kuriems taikoma fiskalinė kontrolė tiek, kiek šie taikomi tarifai neviršija [1992 m. spalio 19 d. Tarybos]
         direktyvoje 92/82/EEB dėl akcizo už mineralines alyvas struktūrų derinimo(4) nustatytų minimalių tarifų, kai gamybos ar komerciniais tikslais jie ar dalis jų naudojami:
      
      a)      stacionariems varikliams;
      b)      statybos, civilinės inžinerijos ir viešuosiuose darbuose naudojamiems įrenginiams bei mašinoms;
      <...>“
      B –     Nacionalinė teisė
      5.        Direktyvos 92/81 8 straipsnio 1 dalies c punktas buvo perkeltas į Danijos teisę pagrindinės bylos faktinių aplinkybių metu
         galiojusia Įstatymo dėl akcizo už mineralinę alyvą (Mineralolieafgiftsloven) 9 straipsnio 4 dalimi ir Įstatymo dėl akcizo už anglies dvideginį (Kuldioxidafgiftsloven) 7 skyriaus 4 dalimi. 
      
      6.        Danijos įstatymų leidėjas nepasinaudojo Direktyvos 92/81 8 straipsnio 2 dalies g punkte numatyta galimybe. 
      
      7.        Įstatymo dėl akcizo už mineralinę alyvą 9 straipsnio 4 dalyje numatyta, kad mokestis grąžinamas už prekes, panaudotas geležinkelių
         ar vandens transportui ir komerciniam navigavimui laivais, kitais, nei nurodyti to paties įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 3 punkte,
         išskyrus privačius pramoginius laivus.
      
      8.        Įstatymo dėl akcizo už anglies dvideginį 7 straipsnio 4 dalyje, be kita ko, numatyta, kad mokestis yra grąžinamas už akcizu
         apmokestinamas prekes, naudojamas pagal Įstatymą dėl pridėtinės vertės mokesčio navigacijai laivais, įskaitant žvejybos laivus,
         įregistruotų įmonių.
      
      II – Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
      9.        M/S Grethe Fighter, kurį naudoja Partrederiet Sea Fighter (toliau – Sea Fighter), yra specialiai žemės siurbti ir kasti bei kitiems iškasimo darbams pastatytas laivas. Šiuo laivu kasama ir siurbiama žemė
         jūroje, šalinami teršalai uostuose ir kanaluose, užkasami jūros dugne vamzdžiai, kabeliai ir dedami akmenys formuojant bangolaužius,
         įrengiamos apsaugos nuo išplovimo ir atliekami kiti darbai jūroje.
      
      10.      M/S Grethe Fighter denyje yra neatskiriamai pritvirtintas ekskavatorius. Šiame ekskavatoriuje sumontuotas atskiras variklis, dėl to jis veikia
         nepriklausomai nuo laivą varančio variklio. Jis turi savo degalų baką, o degalai papildomi iš pagrindinio laivo degalų bako.
         Kai ekskavatorius naudojamas kasti, laivas fiksuoja savo padėtį poliais.
      
      11.      2004 m. vasario 19 d. ToldSkat Østjylland (Rytų Jutlandijos muitų ir mokesčių tarnyba) priėmė sprendimą, kuriame nurodoma, kad Sea Fighter už laikotarpį nuo 2001 m. sausio 1 d. iki 2003 m. rugsėjo 30 d. neturi teisės susigrąžinti alyvos ir anglies dioksido akcizą
         už dyzelinį kurą, naudojamą ekskavatoriui. Todėl M/S Grete Fighter buvo pateiktas reikalavimas sumokėti 468 754 DKK dydžio akcizą už alyvą ir 46 012 DKK dydžio akcizą už anglies dioksidą.
      
      12.      ToldSkat Østjylland priėjo prie išvados, kad nėra numatyta teisė susigrąžinti mokesčius už alyvą, panaudotą eksploatuojant įrangą, įskaitant ir
         pompas, žemės kasimo ir siurbimo darbams. Ji, be kita ko, manė, kad svarbu yra tai, jog ekskavatorius veikia nepriklausomai
         nuo laivo variklio.
      
      13.      2005 m. kovo 4 d. Landskatteretten (Nacionalinė mokesčių komisija) pritarė šiam sprendimui. 
      
      14.      Sea Fighter apskundė šį sprendimą Vestre Landsret (Vakarų regioninis teismas) (Danija), kuris 2008 m. vasario 29 d. sprendimu patenkino Skatteministeriet (Mokesčių ir akcizų ministerija) reikalavimus.
      
      15.      Šis sprendimas buvo apskųstas apeliacine tvarka Højesteret, kuris Teisingumo Teismui pateikė šį prejudicinį klausimą:
      
      „Ar Direktyvos 92/81/EEB <...> 8 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad tokiomis aplinkybėmis, kaip
         antai šioje byloje, nuo akcizo mokesčio atleidžiama mineralinė alyva, skirta naudoti ekskavatoriui, kuris yra neatskiriamai
         pritvirtintas ant laivo, tačiau dėl to, kad turi savo atskirą variklį ir degalų baką, veikia nepriklausomai nuo laivą varančio
         variklio?“
      
      III – Mano analizė
      16.      Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas norėtų iš esmės išsiaiškinti, ar Direktyvos 92/81 8 straipsnio
         1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad nuo akcizo mokesčio atleidžiama mineralinė alyva, skirta naudoti ekskavatoriui,
         kuris yra neatskiriamai pritvirtintas ant laivo ir veikia nepriklausomai nuo laivą varančio variklio, nes jis turi savo atskirą
         variklį ir degalų baką.
      
      17.      Šis klausimas yra klausimų, į kuriuos Teisingumo Teismas atsakė, pirma, 2004 m. balandžio 1 d. Sprendime Deutsche See–Bestattungs‑Genossenschaft(5) ir, antra, 2007 m. kovo 1 d. Sprendime Jan De Nul(6), pratęsimas. Iš tiesų Teisingumo Teismas šiuose dviejuose sprendimuose pateikė „navigacijos“ sąvokos, kaip ji suprantama
         pagal Direktyvos 92/81 8 straipsnio 1 dalies c punkto pirmą pastraipą, paaiškinimus.
      
      18.      Minėtame Sprendime Deutsche See‑Bestattungs‑Genossenschaft Teisingumo Teismas pažymėjo, kad šioje nuostatoje yra tik viena išimtis. Iš tiesų iš šios nuostatos aišku, kad atleidimas
         nuo mokesčio nėra taikomas mineralinėms alyvoms, kurias sunaudoja privatūs pramoginiai laivai. Teisingumo Teismas taip pat
         pabrėžė, kad Direktyvos 92/81 8 straipsnio 1 dalies c punkto antroje pastraipoje sąvoka „privatūs pramoginiai laivai“ apibrėžiama
         kaip laivai, kurie naudojami „ne komerciniams tikslams“(7).
      
      19.      Iš to, jo nuomone, darytina išvada, kad „bet kokiai navigacijos komerciniais tikslais operacijai taikomas atleidimas nuo vienodo
         akcizo, numatytas Direktyvos 92/81 8 straipsnio 1 dalies c punkto pirmoje pastraipoje“(8). Kitaip sakant, ši nuostata, anot Teisingumo Teismo, taikoma „bet kokiai navigacijos formai, neatsižvelgiant į kelionės tikslą,
         jeigu ji atliekama siekiant komercinių tikslų“(9).
      
      20.      Remiantis šiuo sprendimu galima daryti išvadą, kad kai navigacija atliekama komerciniais tikslais, kaip antai teikiant paslaugą
         už atlygį, ji patenka į Direktyvos 92/81 8 straipsnio 1 dalies c punkte numatyto privalomo atleidimo nuo mokesčio taikymo
         sritį.
      
      21.      Vėliau byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Jan De Nul, Teisingumo Teismo buvo klausiama, ar manevrai, kuriuos žemsiurbė atlieka siurbdama ir iškraudama medžiagas, t. y. nuo valymo
         veiklos neatsiejamas judėjimas, patenka į sąvoką „navigacija“, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 92/81 8 straipsnio 1 dalies
         c punkto pirmą pastraipą. Teisingumo Teismas į klausimą atsakė teigiamai(10), prieš tai pažymėjęs, kad žemsiurbė turi varymo sistemą, kuria naudodamasi gali savarankiškai judėti, ir šiuo varikliu užtikrinamos
         techninės charakteristikos, būtinos navigacijai, dėl kurios šia žemsiurbe galima teikti paslaugas už atlygį(11).
      
      22.      Reikia pažymėti: kadangi ši byla nebuvo susijusi su pačiam siurbimui ir medžiagų iškrovimui sunaudoto mineralinės alyvos kiekio
         apmokestinimu, Teisingumo Teismui nereikėjo pareikšti nuomonės šiuo klausimu. Taigi liko neišspręstas klausimas, ar sąvoka
         „navigacija“, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 92/81 8 straipsnio 1 dalies c punkto pirmą pastraipą, apibūdinamas tik judėjimas
         vandeniu, ar ji turi apimti ir laivo teikiamas paslaugas.
      
      23.      Šioje byloje mano pateiktoje išvadoje kaip baigiamąją pastabą nurodžiau, kad Direktyvos 92/81 8 straipsnio 1 dalies c punkte
         numatytas atleidimas nuo mokesčio taip pat turėtų būti taikomas mineralinėms alyvoms, sunaudotoms siurbiant ir iškraunat medžiagas,
         jei siekiant taikyti šią nuostatą žemsiurbės veikla, atliekama per dugno valymo operacijas – ar tai būtų jos judėjimas, ar
         įvykdyti darbai, – yra nedaloma visuma(12).
      
      24.      Dabar Teisingumo Teismo prašoma priimti sprendimą šiuo klausimu, o aš laikausi minėtos pozicijos, kurią išplėtosiu remdamasis
         Direktyvos 92/81 8 straipsnio 1 dalies c punkto tekstu ir ja siekiamu tikslu. 
      
      25.      Išnagrinėjus šios nuostatos tekstą pirmiausia matyti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas, vartodamas bendrą terminą „navigacija“,
         tikrai neapribojo atleidimo nuo mokesčio taikymo vien laivui varyti naudojamomis mineralinėmis alyvomis. Jei šis teisės aktų
         leidėjas būtų norėjęs apriboti atleidimo nuo mokesčio taikymą vien laivui varyti naudojamomis mineralinėmis alyvomis, jam
         reikėjo pasirinkti konkretesnį terminą nei „navigacija“ Bendrijos vandenyse. 
      
      26.      Be to, reikia pažymėti, jog Direktyvos 92/81 8 straipsnio 1 dalies c punkto antroje pastraipoje aiškiai nurodyta, kad šie
         komerciniai tikslai apima ne tik keleivių ir prekių vežimo veiklą, bet ir atlygintiną paslaugų teikimą.
      
      27.      Remdamasis šia informacija, manau, kad mineralinės alyvos, naudojamos komerciniams tikslams, be kita ko, teikti atlygintinas
         paslaugas navigacijos atveju, yra atleidžiamos nuo mokesčio. 
      
      28.      Pavartojus „įskaitant žvejybą“ tam, kad būtų pateiktas pavyzdys ką apima „navigacija“ Bendrijos vandenyse, kyla mintis, kad
         šis žodis apima ir komercinę veiklą šiuose vandenyse, o ne vien laivo judėjimą. 
      
      29.      Įsivaizduokime, kad pagrindinė byla susijusi su mineralinės alyvos, naudojamos kaip degalai žvejybos laive aprūpinti įrenginius,
         skirtus mechaniškai iškelti žuvų tinklus, pavyzdžiui, traleriuose įrengtus suktuvus(13), sunaudojimu. Taigi, ar reikėtų padalyti sunaudotą kurą, pagal tai, kuriuo kuru aprūpinama žvejybos laivo varymo sistema
         ar kurį kurą naudojant gali veikti mechaninė tinklų pakėlimo sistema? Mano nuomone, Direktyvos 92/81 8 straipsnio 1 dalies
         c punkto pirmoje pastraipoje aiškiai paminėjus žvejybą, kaip pavyzdį to, ką apima „navigacija“ Bendrijos vandenyse, prieštaraujama
         tam, jog atleidimas nuo akcizų būtų apribotas vien mineralinėmis alyvomis, naudojamomis laivui judėti. Iš tiesų terminu „žvejyba“
         apibūdinama komercinė veikla ir jis yra skirtas apimti visus mechanizmus, kurie turi veikti tam, kad ši veikla būtų gerai
         vykdoma. 
      
      30.      Nėra jokios priežasties taikyti kitokio aiškinimo kitų komercinių veiklos rūšių, kaip antai tokios, kokią vykdo pagrindinėje
         byloje nagrinėjamas laivas, atžvilgiu. Taigi nuo laivo teikiamoms paslaugoms, pavyzdžiui, neatskiriamai pritvirtinto ekskavatoriaus
         naudojimui, turi būti taikomas Direktyvos 92/81 8 straipsnio 1 dalies c punkte numatytas atleidimas nuo mokesčio.
      
      31.      Apibendrinant svarbu tai, kad nuolatinė laivo įranga, kuriai naudojamos mineralinės alyvos, būtų glaudžiai susijusi su pačiu
         navigacijos tikslu, kaip antai žvejyba ar dugno valymo darbų atlikimas. Kitaip tariant, neatlikus darbų su šia įranga, nagrinėjamos
         komercinės navigacijos nebūtų buvę. Taigi laivo judėjimas ir jo paslaugų teikimas, kaip antai darbų jūroje atlikimas, yra
         neskaidoma visuma. 
      
      32.      Šiuo požiūriu dugno valymo darbai yra neatskiriami nuo laivo, kaip antai M/S Grethe Fighter, judėjimo Bendrijos vandenyse. 
      
      33.      Nors nagrinėjamas ekskavatorius, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, yra toks pats kaip ant
         padangų ar vikšrų sumontuota ant žemės naudojama mašina, jo ypatybė yra ta, kad jis negali būti naudojamas ne laive. Jis yra
         pritvirtintas prie laivo ir negali būti atskirtas. Be ekskavatoriaus laivas netektų prasmės, t. y. plaukti siekiant atlikti
         darbus jūroje. Be laivo ekskavatorius būtų nenaudingas, nes neatskiriamai pritvirtinta ant laivo ši mašina negali būti naudojama
         darbams ant žemės. Darbų jūroje atlikimas negali būti atskirtas nuo navigacijos tikslo ir dėl to jie yra būtini. 
      
      34.      Rašytinėse pastabose Europos Komisija pripažįsta, kad vis dėlto sąvoka „navigacija“, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 92/81
         8 straipsnio 1 dalies c punkto pirmą pastraipą, apima mineralinių alyvų dalį, sunaudotą kitiems tikslams nei laivo varymas.
         Ji pateikia degalų, sunaudotų pagaminti laivui apšviesti būtiną elektrą ar būtinų navigacijos sistemai, pavyzdį(14). Pritarus tam, kad toks naudojimas negali būti pagrįstai atskirtas nuo navigacijos, nematau, kodėl šie argumentai neturėtų
         būti taikomi sunaudotoms mineralinėms alyvoms, būtinoms tam, jog veiktų laivo įranga, kuri yra būtina pasiekti komercinės
         navigacijos tikslą, t. y. veiklai, kaip antai žvejyba ar dugno valymo darbai. 
      
      35.      Be to, mano nuomone, Direktyvos 92/81 siekiamais tikslais prieštaraujama tam, kad šios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies c punkte
         numatytas atleidimas nuo mokesčio būtų taikomas vien mineralinėms alyvoms, tiekiamoms tik tam, kad būtų naudojamos kaip degalai
         laivui judėti. 
      
      36.      Teisingumo Teismas pažymi, kad privalomu mineralinės alyvos, naudojamos kaip degalai navigacijai Bendrijos vandenyse, atleidimu
         nuo mokesčių siekiama palengvinti prekybą Bendrijos viduje, ypač laisvą prekių judėjimą ir paslaugų, kurias galima teikti
         šiuose vandenyse, teikimą(15).
      
      37.      Šiuo atleidimu nuo mokesčio Sąjungos teisės aktų leidėjas norėjo paskatinti tam tikrų mokestinių sąlygų, kuriomis veikia transporto
         ir kitų paslaugų įmonės, naudojančios šiuos vandenis, suvienodinimą(16).
      
      38.      Direktyva taip pat siekiama užtikrinti laisvą mineralinės alyvos judėjimą vidaus rinkoje ir išvengti konkurencijos iškraipymų,
         kurie galėtų kilti dėl to, kad skirtingose valstybėse narėse yra skirtingos akcizo struktūros(17).
      
      39.      Manau, kad aiškinimu, pagal kurį bet kokia veikla laive tam, kad būtų atlikta komercinės navigacijos operacija, ne tik turi
         būti laikoma sudarančia „navigacijos“, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 92/81 8 straipsnio 1 dalies c punktą, dalį, bet
         ir atitinkančia tikslą, kuriuo siekiama palengvinti laisvą paslaugų teikimą Bendrijos vandenyse, užkertamas kelias konkurencijos
         iškraipymams vidaus rinkoje. Jei, atvirkščiai, laive kitiems tikslams nei jo varymas panaudotam kurui būtų netaikomas šioje
         nuostatoje numatytas atleidimas nuo mokesčio, dėl to, kaip nurodo Vokietijos vyriausybė, atsirastų sunkumų skirstant kurą
         kiekvienu konkrečiu atveju ir skirtingų aiškinimų skirtingose valstybėse narėse. 
      
      40.      Šiuo atžvilgiu pažymėtina, kad iš sprendimo pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą matyti, jog siekdama netaikyti
         atleidimo nuo akcizų, susijusių su ekskavatoriaus veiklai naudotoms mineralinėmis alyvomis, ToldSkat Østjylland, be kita ko, laikė svarbiu tai, kad ekskavatorius veikia nepriklausomai nuo laivo variklio. 
      
      41.      Remiantis tokiu šios institucijos vertinimu, netgi turint omenyje Danijos vyriausybės ir Komisijos palaikomą siaurą aiškinimą,
         Direktyvos 92/81 8 straipsnio 1 dalies c punkte numatytas privalomas atleidimas nuo mokesčio faktiškai galėtų priklausyti
         nuo laivo charakteristikų ir ypač nuo variklių skaičiaus ir vietos bei nuo degalų bakų. Dėl to atsirastų skirtingas vertinimas
         atsižvelgiant į toje pačioje rinkoje, kaip antai viešųjų darbų jūroje rinka, veikiančių laivų statybos charakteristikas ir
         konkurencijos iškraipymai, kurių būtent siekiama išvengti šia direktyva. 
      
      42.      Dėl aiškinimo, pagal kurį Direktyvos 92/81 8 straipsnio 1 dalies c punkte numatytas atleidimas nuo mokesčio taikomas neatskiriamai
         ant laivo pritvirtinto ekskavatoriaus sunaudotai mineralinei alyvai, atvirkščiai, nei tvirtina Danijos vyriausybė, įmonei,
         kuri eksploatuoja šį ekskavatorių, nesuteikiamas konkurencinis pranašumas, palyginti su ant žemės dirbančiais rangovais. 
      
      43.      Iš tiesų ant žemės dirbančių ekskavatorių atliktų darbų niekaip negalima pakeisti darbais, kuriuos atliko ant laivų neatskiriamai
         pritvirtinti ekskavatoriai. Kaip teisingai nurodo Vokietijos vyriausybė, kasimo darbams žemėje neįmanoma veiksmingai panaudoti
         laive neatskiriamai pritvirtintų darbo mašinų. Be to, atliekant kasimo darbus jūroje ant žemės dirbantys ekskavatoriai nuo
         kranto gali pasiekti tik dalį ploto, kurį gali pasiekti laive pritvirtintas ekskavatorius. Kadangi šios mašinos gali judėti
         vandenyje, atsiranda speciali produkto rinka šioms darbo mašinoms, kurios yra neatskiriamai pritvirtintos ant savaeigių laivų
         ir su kuriomis ant žemės dirbančios mašinos tiesiogiai nekonkuruoja. 
      
      44.      Be to, reikia nurodyti, kad pritariu Vokietijos vyriausybės nuomonei, jog taikant skirtingą mokestinį vertinimą laivo varymo
         variklio ir ant jo neatskiriamai pritvirtintų darbo mašinų sunaudotam kurui būtų sunku tai kontroliuoti ir atsirastų didesnė
         kontrolės našta administratoriui. Negalima būtų atmesti ir mokesčių slėpimo atvejų, nes, kaip ir pagrindinėje byloje, degalai
         pripildomi iš pagrindinio laivo bako. 
      
      45.      Galiausiai, kalbant apie Direktyvos 92/81 8 straipsnio 2 dalies g punkto ir 8 straipsnio 3 dalies a ir b punktų įtaką aiškinimui,
         kurio laikytis siūlau Teisingumo Teismui, norėčiau pateikti dvi pastabas. 
      
      46.      Pirma, konstatuoju, kad minėtame Sprendime Jan De Nul Teisingumo Teismas nusprendė, jog, kalbant apie Direktyvos 92/81 8 straipsnio 2 dalies g punkte numatytą tvarką, pagal kurią
         valstybės narės gali taikyti mineralinėms alyvoms visiškus ar dalinius atleidimus nuo mokesčių arba sumažintus mokesčių tarifus,
         jeigu jos sunaudojamos vandens keliams ir uostams valyti, pakanka pastebėti, kad ši valstybėms narėms suteikta teisė numatyti
         atleidimą nuo mokesčių nedaro įtakos aiškinant šio straipsnio 1 dalį(18). 
      
      47.      Antra, reikia pažymėti, kad Direktyvos 92/81 8 straipsnio 1 dalies c punktą aiškinant taip, kaip nurodžiau, šios direktyvos
         8 straipsnio 3 dalies a ir b punktai turi prasmės stacionarių motorų ir statybos, civilinės inžinerijos bei viešuosiuose darbuose
         naudojamų įrenginių bei mašinų atveju, tik jei tai ne ant komercinę veiklą Bendrijos vandenyse vykdančio laivo neatskiriamai
         pritvirtinta mašina. 
      
      IV – Išvada
      48.      Atsižvelgdamas į prieš tai nurodytas aplinkybes, Teisingumo Teismui siūlau taip atsakyti Højesterets:
      
      „1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/81/EEB dėl akcizo už mineralines alyvas struktūrų derinimo, iš dalies pakeistos
         1994 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 94/74/EB, 8 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad mineralinė
         alyva, naudojama ekskavatoriui, kuris yra neatskiriamai pritvirtintas ant laivo ir veikia nepriklausomai nuo laivą varančio
         variklio, jeigu jis turi savo atskirą variklį ir degalų baką, turi būti atleidžiama nuo akcizo.“
      
      1 –	Originalo kalba: prancūzų.
      
      2 –	OL L 316, p. 12. Direktyva iš dalies pakeista 1994 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 94/74/EB (OL L 365, p. 46; 2004 m.
         specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 264, toliau – Direktyva 92/81). Direktyva 92/81 buvo panaikinta 2003 m.
         spalio 27 d. Tarybos direktyva 2003/96/EB, pakeičiančia Bendrijos energetikos produktų ir elektros energijos mokesčių struktūrą
         (OL L 283, p. 51; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 405).
      
      3 –	1992 m. vasario 25 d. Europos Tarybos direktyva dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais,
         ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole (OL L 76, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 179).
      
      4 –	OL L 316, p. 19.
      
      5 –      C‑389/02, Rink. p. I‑3537.
      
      6 –      C‑391/05, Rink. p. I‑1793.
      
      7 –	Minėto Sprendimo Deutsche See–Bestattungs–Genossenschaft 22 punktas.
      
      8 –	Ten pat, 23 punktas.
      
      9 –	Ten pat, 29 punktas.
      
      10 –	Minėto Sprendimo Jan De Nul 40 punktas.
      
      11 –	Ten pat, 38 punktas.
      
      12 –	Minėtos išvados 104 punktas.
      
      13 –	Galima pacituoti ir kitų pavyzdžių, kaip antai krovininio laivo, turinčio neatskiriamai pritvirtintą įrangą, kuria galima
         nuo nieko nepriklausomai pakrauti ir iškrauti krovinius nesinaudojant uosto kėlimo kranais. 
      
      14 –	Šiuo atžvilgiu pažymėtina, kad vis dėlto Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punkto pirmoje pastraipoje aiškiai
         nurodyta, jog atleidimas nuo mokesčio taikomas „laive gaminamai elektros energijai“.
      
      15 –	Minėto Sprendimo Jan De Nul 24 punktas.
      
      16 –	Ten pat, 25 punktas.
      
      17 –	Ten pat, 28 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.
      
      18 –	Minėto Sprendimo Jan De Nul 39 punktas.