CELEX: 62004CJ0150
Language: hu
Date: 2007-01-30
Title: A Bíróság (nagytanács) 2007. január 30-i ítélete. # Az Európai Közösségek Bizottsága kontra Dán Királyság. # Tagállami kötelezettségszegés - Munkavállalók szabad mozgása - Szolgáltatásnyújtás szabadsága - Tőke szabad mozgása - Letelepedés szabadsága - Jövedelemadó - Öregségi nyugdíj - Más tagállamban székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítókkal kötött szerződés - Adójogszabályok - Nyugdíjbiztosítás keretében fizetett járulékok adóköteles jövedelemből való levonhatóságának, illetve adómentességének korlátozása - Nyomós közérdek - Az adóellenőrzések hatékonysága - Az adórendszer koherenciája - Az adórendszer szimmetriája - A kettős adóztatás elkerüléséről szó egyezmény. # C-150/04. sz. ügy

C‑150/04. sz. ügy
      Az Európai Közösségek Bizottsága
      kontra
      Dán Királyság
      „Tagállami kötelezettségszegés – Munkavállalók szabad mozgása – Szolgáltatásnyújtás szabadsága – Tőke szabad mozgása – Letelepedés szabadsága – Jövedelemadó – Öregségi nyugdíj – Más tagállamban székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítókkal kötött szerződés – Adójogszabályok – Nyugdíjbiztosítás keretében fizetett járulékok adóköteles jövedelemből való levonhatóságának, illetve adómentességének korlátozása
         – Közérdeken alapuló kényszerítő indok – Az adóellenőrzések hatékonysága – Az adórendszer koherenciája – Az adórendszer szimmetriája – A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény”
      
      C. Stix‑Hackl főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2006. június 1‑je  
      A Bíróság ítélete (nagytanács), 2007. január 30. . 
      Az ítélet összefoglalása
      Személyek szabad mozgása – Munkavállalók – Letelepedés szabadsága – Szolgáltatásnyújtás szabadsága – Korlátozások – Adójogszabályok
            
      (EK 39., EK 43. és EK 49. cikk)
      Nem teljesíti az EK 39., EK 43. és EK 49. cikkből eredő kötelezettségeit az a tagállam, amely úgy rendelkezik, hogy a nyugdíjbiztosítás
         keretében fizetett járulékok az adóköteles jövedelemből csak akkor vonhatóak le, illetve adómentesség csak akkor vehető igénybe,
         ha a szerződést belföldi székhelyű nyugdíjbiztosítóval kötötték, miközben semmi ilyen adókedvezmény nem jár a más tagállami
         székhelyű nyugdíjbiztosítóval kötött szerződés alapján fizetett járulékok után.
      
      Mivel az ilyen szabályozás általánosságban megtagadja a más tagállamban székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítónak fizetett
         járulékok utáni adókedvezményt, nem igazolható a nemzeti adórendszer koherenciája biztosításának szükségével, amennyiben az
         ezt veszélyeztető tényező az adóalany lakóhelyének a nyugdíjbiztosítási járulékok befizetésének időpontja és a megfelelő ellátások
         folyósításának időpontja között történő megváltozásában rejlik, ugyanis e tagállam egyedül ebben az esetben veszíthetné el
         a levont, illetve adómentes járulékoknak megfelelő ellátások adóztatásának jogát.
      
      Mivel a Szerződésnek a szolgáltatásnyújtás szabadságára, a munkavállalók szabad mozgására és a letelepedés szabadságára vonatkozó
         rendelkezéseivel ellentétes a szóban forgó szabályozás, nem szükséges e szabályozást külön, a tőke szabad mozgására vonatkozó
         EK 56. cikk fényében megvizsgálni.
      
      (vö. 64., 71–74., 76. pont és a rendelkező rész)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (nagytanács)
      2007. január 30.(*)
      
      „Tagállami kötelezettségszegés – Munkavállalók szabad mozgása – Szolgáltatásnyújtás szabadsága – Tőke szabad mozgása – Letelepedés szabadsága – Jövedelemadó – Öregségi nyugdíj – Más tagállamban székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítókkal kötött szerződés – Adójogszabályok – Nyugdíjbiztosítás keretében fizetett járulékok adóköteles jövedelemből való levonhatóságának, illetve adómentességének korlátozása
         – Közérdeken alapuló kényszerítő indok – Az adóellenőrzések hatékonysága – Az adórendszer koherenciája – Az adórendszer szimmetriája – A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény”
      
      A C‑150/04. sz. ügyben,
      az EK 226. cikk alapján kötelezettségszegés megállapítása iránt a Bírósághoz 2004. március 23‑án
      az Európai Közösségek Bizottsága (képviseli kezdetben: S. Tams, később: R. Lyal és H. Støvlbæk, meghatalmazotti minőségben, kézbesítési cím: Luxembourg)
      
      felperesnek
      a Dán Királyság (képviseli: J. Molde, meghatalmazotti minőségben, kézbesítési cím: Luxembourg)
      
      alperes ellen,
      támogatja:
      a Svéd Királyság (képviseli: A. Kruse, meghatalmazotti minőségben)
      
      beavatkozó,
      benyújtott keresete tárgyában,
      A BÍRÓSÁG (nagytanács),
      tagjai: V. Skouris elnök, P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas, K. Lenaerts, P. Kūris (előadó) és Juhász E. tanácselnökök,
         R. Silva de Lapuerta, K. Schiemann, J. Makarczyk, G. Arestis, A. Borg Barthet és A. Ó Caoimh bírák,
      
      főtanácsnok: C. Stix‑Hackl,
      hivatalvezető: M. H. von Holstein hivatalvezető‑helyettes,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2006. január 31‑i tárgyalásra,
      a főtanácsnok indítványának a 2006. június 1‑jei tárgyaláson történt meghallgatását követően,
      meghozta a következő
      Ítéletet
      1       Az Európai Közösségek Bizottsága keresetlevelében azt kéri, hogy a Bíróság állapítsa meg, hogy a Dán Királyság – mivel olyan
         életbiztosítási és nyugdíjbiztosítási szabályozást fogadott el és tart fenn, amelynek értelmében a járulék az adóköteles jövedelemből
         csak akkor vonható le, és adómentesség csak akkor vehető igénybe, ha a szerződést Dániában székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítóval
         kötötték, miközben semmi ilyen adókedvezmény nem jár a más tagállami székhelyű nyugdíjbiztosítóval kötött szerződés alapján
         fizetett járulékok után (a továbbiakban: vitatott szabályozás) – nem teljesítette az EK 39., EK 43., EK 49. és EK 56. cikkből
         eredő kötelezettségeit.
      
       Jogi háttér
       A közösségi szabályozás
      2       Az 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelv (HL L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o.)
         által módosított, a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adóztatás területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról
         szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelv (HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás: 9. fejezet, 1. kötet.,
         77. o.) (a továbbiakban: 77/799 irányelv) hatálya jelenleg már kiterjed a közvetett adókra is.
      
      3       A 77/799 irányelv első preambulumbekezdése a következőképpen rendelkezik:
      „mivel az adókijátszások és adókikerülések tagállamok határain túlnyúló gyakorlata csökkenti a költségvetés bevételeit, sérti
         a tisztességes adózás elvét, torzítja a tőke mozgását és a versenyfeltételeket; mivel e gyakorlat befolyásolja a közös piac
         működését”.
      
      4       A 77/799 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
      „Az irányelv rendelkezései értelmében a tagállamok illetékes hatóságai kicserélnek egymással minden olyan információt, amely
         lehetővé teszi számukra a jövedelmet és a tőkét terhelő adók pontos megállapítását [...]”.
      
      5       Ezen irányelv 8. cikke a következőképpen rendelkezik:
      „(1)      Ezen irányelv egyetlen tagállamot sem kötelez a vizsgálatok elvégzésére vagy az információ szolgáltatására, amennyiben azon
         tagállam, amely az információt szolgáltatja, saját törvényei vagy igazgatási gyakorlata alapján nem végezheti el e vizsgálatokat,
         illetve nem gyűjtheti össze, és saját céljára nem használhatja fel ezen információt.
      
      (2)      Az információ szolgáltatását meg lehet tagadni, amennyiben ez kereskedelmi, ipari vagy szakmai titok, vagy egy kereskedelmi
         eljárás, illetve a közrendet sértő információ felfedését eredményezheti.
      
      (3)      Egy tagállam illetékes hatósága megtagadhatja az információ szolgáltatását, amennyiben a tagállam, amelynek az ilyen információt
         szánják, gyakorlati vagy jogi okoknál fogva nem képes hasonló információ nyújtására.”
      
      6       A Szerződés [Amszterdami Szerződés által hatályon kívül helyezett] 67. cikkének végrehajtásáról szóló, 1988. június 24‑i 88/361/EGK
         tanácsi irányelv (HL L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet., 10. o.) 1. cikkének (1) bekezdése a
         következőképpen rendelkezik:
      
      „A következő rendelkezések sérelme nélkül a tagállamok eltörlik a tagállamokban honos személyek közötti tőkemozgásokra vonatkozó
         korlátozásokat. Az irányelv alkalmazásának megkönnyítése érdekében a tőkemozgások osztályozása az I. mellékletben foglalt
         nómenklatúrával összhangban történik.”
      
      7       A 88/361 irányelv I. mellékletének a biztosítási szerződés teljesítésével kapcsolatos átutalásokkal kapcsolatos X. része szerint:
      „A. Biztosítási díjak és fizetések életbiztosítással kapcsolatban
      [...]
      2) Külföldi életbiztosító társaságok és honos személyek között kötött szerződések.”
       A nemzeti szabályozás
      8       A dán szabályozás – amelyet a nyugdíjbiztosítások adóztatásáról szóló 2003. szeptember 30‑i 816. sz. törvény (bekendtgørelse
         af lov om beskatningen af pensionsordninger m.v., Lovtidende 2003 A, 5522. o.; a továbbiakban: a nyugdíjak adóztatásáról szóló törvény) foglalt egységes szerkezetbe – rendelkezéseket
         tartalmaz a nyugdíjbiztosítások, köztük az életbiztosítások (a továbbiakban: nyugdíjbiztosítások) megadóztatásával kapcsolatban.
         E szabályozás a nyugdíjbiztosítások két kategóriáját különbözteti meg, amelyek eltérő adójogi bánásmódban részesülnek. A nyugdíjbiztosítások
         első kategóriája e törvény I. szakasza alá tartozik, és a jogosultja adókedvezményben részesül. A második kategóriát az említett
         törvény II. szakasza szabályozza, és a jogosultja nem részesül semmilyen adókedvezményben.
      
      9       A nyugdíjbiztosítások első kategóriáját illetően a nyugdíjak adóztatásáról szóló törvény lényegében az e törvény I. szakaszában
         meghatározott nyugdíjbiztosítás keretében fizetett járulékok levonhatóságáról, illetve adómentességéről rendelkezik, amennyiben
         e járulékokat munkaviszony keretében kötött biztosítás, illetve munkaviszony keretén kívül kötött magánbiztosítás alapján
         fizették.
      
      10     A nyugdíjak adóztatásáról szóló törvény I. szakaszában meghatározott nyugdíjbiztosítás címén nyújtott ellátások a jogosult
         szintjén kerülnek adóztatásra. Az időszakos kifizetésű nyugdíjbiztosítás címén az esedékességkor nyújtott ellátások, az egy
         összegben kifizetendő nyugdíjbiztosítás címén az esedékességkor nyújtott ellátások, valamint a határidő előtt nyújtott ellátások
         eltérő mértékben kerülnek adóztatásra.
      
      11     Annak érdekében, hogy a nyugdíjak adóztatásáról szóló törvény I. szakaszában meghatározott adókedvezményben részesüljön, a
         nyugdíjbiztosításnak meg kell felelnie bizonyos feltételeknek, amelyek többek között a nyugdíjkorhatárra, az engedélyezett
         kedvezményezettekre és az ellátások jellegére vonatkoznak. A szabályozás követelményeket támaszt továbbá azon nyugdíjbiztosítót
         illetően, amellyel a biztosítást kötötték. A nyugdíjbiztosításokat életbiztosítással foglalkozó biztosítókkal, nyugdíjpénztárakkal
         vagy pénzügyi intézményekkel kell kötni.
      
      12     Az életbiztosítással foglalkozó biztosítóknak:
      –       Dániában kell székhellyel rendelkezniük, vagy
      –       az életbiztosítási tevékenységüket Dániában állandó telephelyen keresztül kell gyakorolniuk, és az életbiztosítási tevékenység
         gyakorlását a pénzügyi ágazat felügyeleti hatóságának kell engedélyeznie, vagy
      
      –       az életbiztosítási tevékenységüket Dániában fióktelepen keresztül kell végezniük, és az Európai Unió más tagállamában kell
         engedéllyel rendelkezniük.
      
      13     A nyugdíjpénztáraknak:
      –       a vállalati nyugdíjpénztárak felügyeletéről szóló törvény hatály alá kell tartozniuk (a vállalati nyugdíjpénztárak felügyeletéről
         szóló, 2003. március 7‑i 148. sz., egységes szerkezetbe foglalt törvény [bekendtgørelse af lov om tilsyn med firmapensionskasser,
         Lovtidende 2003 A, 953. o.]), ami azt feltételezi, hogy dániai székhellyel rendelkeznek, vagy
      
      –       a pénzügyi tevékenységekről szóló törvény hatálya alá kell tartozniuk (a pénzügyi tevékenységekről szóló, 2003. június 10‑i
         453. sz. törvény, lov om finansiel virksomhed, Lovtidende 2003 A, 2822. o.), amely bizonyos, Dániában székhellyel rendelkező nyugdíjpénztárakra, valamint olyan külföldi nyugdíjpénztárakra
         vonatkozik, amelyek – miután engedéllyel rendelkeznek az Európai Unió más tagállamában – a tevékenységüket Dániában fióktelepen
         keresztül végzik.
      
      14     A pénzügyi intézmények:
      –       Dániában gyakorolt tevékenységét a pénzügyi ágazat felügyeleti hatóságának kell engedélyeznie, ami azt feltételezi, hogy e
         tagállamban rendelkeznek székhellyel, vagy
      
      –       olyan hitelintézetek lehetnek, amelyek – miután engedéllyel rendelkeznek az Európai Unió más tagállamában – a tevékenységüket
         Dániában fióktelepen keresztül végzik.
      
      15     A nyugdíjbiztosítások második kategóriáját illetően a nyugdíjak adóztatásáról szóló törvény „A jövedelemadó alá eső nyugdíjbiztosítások,
         biztosítások és egyebek” című II. A. szakasza rendelkezéseket tartalmaz azon nyugdíjbiztosításokkal kapcsolatban, amelyek
         nem felelnek meg a törvény I. szakaszában meghatározott feltételeinek, valamint azon nyugdíjbiztosításokkal kapcsolatban,
         amelyekre vonatkozóan a biztosított ugyanezen I. szakasz értelmében lemondott az adózásról.
      
      16     Az említett II. A. szakasz tartalmazza az 53.A. és az 53.B. cikket, amely többek között a külföldi nyugdíjbiztosítókkal kötött
         nyugdíjbiztosításokra vonatkozik.
      
      17     A nyugdíjak adóztatásáról szóló törvény 53.A. cikke a következőképpen rendelkezik:
      „(1)      A (2)–(5) bekezdés rendelkezései a következő esetekben alkalmazandóak:
      1)      az 1. fejezet rendelkezéseinek a hatálya alá nem tartozó életbiztosítás,
      2)      az 1. fejezet feltételeinek megfelelő életbiztosítás, amelyre vonatkozóan azonban a biztosítás jogosultja a szerződés kötésekor
         lemondott az adózásról az I. szakasz rendelkezéseivel összhangban,
      
      3)      nyugdíjpénztárral kötött, az 1. fejezet rendelkezéseinek a hatálya alá nem tartozó nyugdíjbiztosítás,
      4)      nyugdíjpénztárral kötött, az 1. fejezet feltételeinek megfelelő nyugdíjbiztosítás, amelyre vonatkozóan azonban a jogosult
         a szerződés kötésekor lemondott az adózásról az I. szakasz rendelkezéseivel összhangban, valamint
      
      5)      beteg-, illetve balesetbiztosítás, amelynek a biztosított a jogosultja.
      (2)      Az (1) bekezdésben felsorolt nyugdíjbiztosítások és egyéb biztosítások biztosítási díjai, illetve járulékai nem vonhatóak
         le az adóköteles jövedelem kiszámításakor. A munkavállaló adóköteles jövedelmének kiszámításakor figyelembe kell venni a munkáltató
         vagy korábbi munkáltató által teljesített befizetéseket és biztosítási díjakat. [...]
      
      (3)      Az adóköteles jövedelem kiszámításakor figyelembe kell venni az 1. fejezetben meghatározott élet- és nyugdíjbiztosításokból
         származó jövedelmet […].
      
      [...]
      (5)      Az (1) bekezdésben felsorolt nyugdíjbiztosítások és egyéb biztosítások címén nyújtott ellátásokat nem veszik figyelembe az
         adóköteles jövedelem kiszámításakor.”
      
      18     E törvény 53.B. cikke a következőképpen rendelkezik:
      „(1)      Az 53.A. cikk ellenére a (4), (5) és (6) bekezdés rendelkezései alkalmazandóak az 53.A. cikk (1) bekezdésének 1) pontjában
         említett életbiztosításokra, az 53.A. cikk (1) bekezdésének 3) pontjában említett, nyugdíjpénztárral kötött nyugdíjbiztosításokra,
         valamint az 53.A. cikk (1) bekezdésének 5) pontjában említett beteg-, illetve balesetbiztosításokra, amennyiben a (2) és (3) bekezdésben
         meghatározott feltételek teljesülnek. Ugyanez a helyzet a pénzügyi intézményekkel kötött külföldi nyugdíjbiztosítások esetében
         is.
      
      (2)      Az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosítás vagy egyéb biztosítás megkötésekor a biztosított vagy a nyugdíjra jogosult nem
         lehet adóköteles a forrásadó levonásáról szóló törvény 1. cikke értelmében, illetve amennyiben adóköteles a forrásadó levonásáról
         szóló törvény 1. cikke értelmében, valamint külföldön, a Feröer-szigeteken vagy Grönlandon kell lakóhellyel rendelkeznie valamely,
         a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény rendelkezéseinek értelmében.
      
      (3)      Az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosítás vagy egyéb biztosítás azon időszak alatt fizetett valamennyi járulékát, amelynek
         során a biztosított vagy a nyugdíjra jogosult nem volt adóköteles, illetve nem rendelkezett lakóhellyel Dániában, le kell
         vonni az adóköteles jövedelemből azon állam adójogszabályaival összhangban, amely államban a biztosított vagy a nyugdíjra
         jogosult adóköteles volt, vagy amelyben lakóhellyel rendelkezett a járulékok befizetésének idején, vagy a munkáltató oly módon
         fizette be a járulékot, hogy – azon állam adójogszabályaival összhangban, amely államban a biztosított vagy a nyugdíjra jogosult
         adóköteles volt, vagy amelyben lakóhellyel rendelkezett a járulékok befizetésének idején – az érintett adóköteles jövedelmének
         kiszámításakor e járulékokat nem vették figyelembe.
      
      (4)      Az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosítások vagy egyéb biztosítások biztosítási díjait és járulékait illetően az 53.A. cikk
         (2) bekezdése alkalmazandó.
      
      (5)      Az adóköteles jövedelem kiszámításakor az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosításokból vagy egyéb biztosításokból származó
         jövedelmet – többek között a kamatot és nyereségrészesedést – nem kell figyelembe venni.
      
      (6)      Az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosítások vagy egyéb biztosítások címén nyújtott ellátásokat figyelembe kell venni az
         adóköteles jövedelem kiszámításakor. [...] Az ellátásokat nem veszik figyelembe az adóköteles jövedelem kiszámításakor, amennyiben
         a biztosított vagy a jogosult által azon időpontot megelőzően fizetett járulék ellenszolgáltatását képezik, amely időpontban
         az érintett Dániában adóköteles lett, vagy oda települt, és nem kerültek levonásra az adóköteles jövedelem kiszámításakor
         a (4) bekezdés és az 53.A. cikk (2) bekezdése alapján.”
      
      19     Tekintettel a fenti megfontolásokra és a Bíróság számára adott tájékoztatásra, a szóban forgó szabályozásból arra lehet következtetni
         először is, hogy a nyugdíjak adóztatásáról szóló törvény II.A. szakaszában meghatározott nyugdíjbiztosítások járulékai nem
         levonhatóak, és nem is adómentesek.
      
      20     Másodszor a nyugdíjpénztárból származó folyó jövedelem tőkejövedelemként kerül megadóztatásra a nyugdíjak adóztatásáról szóló
         törvény 53.A. cikkének (3) bekezdése szerint. Amennyiben azonban a nyugdíjbiztosítás e törvény 53.B. cikkének hatálya alá
         tartozik, a folyó jövedelem nem adóköteles.
      
      21     Harmadszor a nyugdíjak adóztatásáról szóló törvény 53.A. cikkében meghatározott nyugdíjbiztosítások címén nyújtott ellátások
         adómentesek. Az e törvény 53.B. cikkében meghatározott nyugdíjbiztosítások címén nyújtott ellátások személyi jövedelemként
         kerülnek megadóztatásra, amennyiben a biztosított befizetései levonhatóak vagy adómentesek voltak.
      
      22     Negyedszer az említett 53.B. cikk azon külföldi nyugdíjbiztosításokra vonatkozik, amelyeket olyan személyek kötöttek, akik
         a szerződés megkötésének időpontjában nem Dániában laktak. Amennyiben a biztosított e tagállamban telepszik le, és a nyugdíj
         folyósításakor még mindig ott lakik, a folyósított ellátásokat ezen államban adóztatják meg. E cikk biztosítja Dániának a
         szükséges jogalapot a külföldi nyugdíjbiztosítások járulékainak megadóztatására abban az esetben, ha e tagállamnak, mint lakóhely
         szerinti államnak, joga van adót beszedni valamely kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében.
      
       A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények
       Az öregséginyugdíj-rendszerek által nyújtott ellátások megadóztatása a Dán Királyság által kötött kettős adóztatás elkerüléséről
         szóló egyezmények értelmében
      
      23     A Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet által kidolgozott, a jövedelem és a vagyon adóztatásáról szóló modellegyezmény
         (a továbbiakban: OECD modellegyezmény) 18. cikke lényegében úgy rendelkezik, hogy a magánnyugdíjak elvileg adókötelesek a
         jogosult lakóhelye szerinti államban.
      
      24     A Dán Királyság számos állammal kötött egyezményt a kettős adóztatás elkerülése érdekében. Ezek az egyezmények az OECD modellegyezmény
         elveit követik, és biztosítják többek között a magánnyugdíjrendszerek által nyújtott ellátások megadóztatásának jogát.
      
      25     Az OECD modellegyezmény 18. cikkének megfelelő rendelkezések találhatóak egyrészt a Dán Királyság, másrészt a Francia Köztársaság
         (1957. február 8‑i egyezmény, 13. cikk), az Osztrák Köztársaság (az 1970. október 19‑i jegyzőkönyvvel módosított, 1961. október
         23‑i egyezmény, 15. cikk), a Luxemburgi Nagyhercegség (1980. november 17‑i egyezmény, 18. cikk), a Holland Királyság (1996.
         július 1‑jei egyezmény, 18. cikk) és a Spanyol Királyság (az 1999. március 17‑i jegyzőkönyvvel módosított, 1972. július 3‑i
         egyezmény, 18. cikk, (1) bekezdés) között kötött egyezményekben. A fent említettekkel megegyező rendelkezés található a Svájci
         Államszövetséggel kötött egyezményben is (1973. november 23‑i egyezmény, 18. cikk).
      
       A külföldi öregségi nyugdíjrendszerek járulékainak levonhatósága a Dán Királyság által kötött kettős adóztatás elkerüléséről
         szóló egyezmények értelmében
      
      26     A Dán Királyság által kötött bizonyos kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények lehetővé teszik a szerződő államok
         valamelyikében lakóhellyel rendelkező biztosított számára, hogy levonja az ezen államban adóköteles jövedelméből a valamely
         másik szerződő államban kötött nyugdíjbiztosítások járulékait.
      
      27     Ez a helyzet a Nagy-Britannia és Észak-Írország Egyesült Királyságával (a legutóbb az 1996. október 13‑i jegyzőkönyvvel módosított
         1980. november 11‑i egyezmény, 28. cikk, (3) bekezdés), a Holland Királysággal (1996. július 1‑jei egyezmény, 5. cikk, (5) bekezdés)
         és a Svéd Királysággal (2003. október 29‑i kiegészítő megállapodás az 1996. szeptember 23‑i egyezményhez, 19. cikk, (1)‑(3) bekezdés)
         kötött egyezmények esetében. Hasonló rendelkezés található a Svájci Államszövetséggel kötött egyezményben is (1996. július
         1‑jei egyezmény, 25. cikk, (5) bekezdés).
      
       A pert megelőző eljárás
      28     A Bizottság 1991. április 5‑i és 1992. július 31‑i felszólító levelében, valamint a 2000. április 11‑i kiegészítő felszólító
         levelében felhívta a dán hatóságok figyelmét a nyugdíjbiztosítások járulékainak az adóköteles jövedelem kiszámításakor történő
         levonhatóságára, illetve adómentességére vonatkozó egyes nemzeti rendelkezéseknek az EK 39., EK 43., EK 49. és EK 56. cikkel
         való összeegyeztethetetlenségére.
      
      29     A dán kormány által 1992. március 12‑én és december 22‑én, valamint 2000. június 29‑én adott válaszokat követően, és miután
         meghallgatta a dán hatóságokat az 1997. november 4‑i és 2000. január 14‑i találkozók során, a Bizottság 2003. február 5‑én
         indokolással ellátott véleményt küldött e kormánynak, amelyben megállapította, hogy a szóban forgó szabályozás fenntartásával
         a Dán Királyság nem teljesítette az említett cikkekből eredő kötelezettségeit.
      
      30     A Bizottság indokolással ellátott véleményére 2003. április 15‑én adott válaszában a dán kormány elismerte, hogy e szabályozás
         akadályozhatja a szolgáltatásnyújtás szabadságát, a munkavállalók szabad mozgását, és a letelepedés szabadságát, de úgy érvelt,
         hogy ez nem jelenti a tőke szabad mozgásának akadályát.
      
      31     A dán kormány úgy érvel ugyanakkor, hogy az említett szabadságok korlátozását az adórendszer koherenciája biztosításának szükségéből
         fakadó közérdeken alapuló kényszerítő indok indokolja. E kormány szerint a nyugdíjak megadóztatására vonatkozó nemzeti rendelkezések
         szimmetrikusak, mivel közvetlen kapcsolat áll fent a járulékok levonhatósága vagy adómentessége és a nyújtott ellátások megadóztatása
         között.
      
      32     Minthogy a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a Dán Királyság által az említett indokolással ellátott véleményre adott magyarázatok
         nem kielégítők, a jelen kereset benyújtása mellett döntött.
      
      33     A Bíróság elnöke 2004. november 19‑i végzésével megengedte a Svéd Királyságnak, hogy a jelen eljárásba beavatkozzon a Dán
         Királyság kérelmeinek támogatása végett.
      
       A keresetről
       A szabadságok korlátairól
      34     Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban hatáskörüket
         a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni (lásd különösen a C‑80/94. sz. Wielockx‑ügyben 1995. augusztus
         11‑én hozott ítélet [EBHT 1995., I‑2493. o.] 16. pontját, a C‑35/98. sz. Verkooijen‑ügyben 2000. június 6‑án hozott ítélet
         [EBHT 2000., I‑4071. o.] 32. pontját és a C‑422/01. sz., Skandia és Ramstedt ügyben 2003. június 26‑án hozott ítélet [EBHT 2003.,
         I‑6817. o.] 25. pontját).
      
      35     Meg kell vizsgálni, hogy – amint azt a Bizottság kifejti – a szóban forgó szabályozás akadályozza‑e a szolgáltatásnyújtás
         szabadságát, a munkavállalók és a tőke szabad mozgását, illetve a letelepedés szabadságát. A dán kormány csak a szabad tőkemozgás
         akadályának fennállását vitatja.
      
      36     E kormány szerint a szóban forgó szabályozás nem korlátozza közvetlenül a külföldi nyugdíjbiztosítók számára befizetett vagy
         az általuk folyósított tőkejövedelem határokon átnyúló mozgását. Csupán a szolgáltatásnyújtás szabadságát, a munkavállalók
         szabad mozgását és a letelepedés szabadságát illető, e szabályozásból eredő akadályokból következő közvetett korlátozásról
         van szó.
      
      37     E tekintetben először is emlékeztetni kell arra, hogy a biztosítási szolgáltatások nyújtása az EK 50. cikk értelmében szolgáltatásnak
         minősül, valamint arra, hogy az EK 49. cikkbe ütközik minden olyan nemzeti szabályozás alkalmazása, amely objektív indokok
         nélkül akadályozza a szolgáltató lehetőségét, hogy e szabadságot ténylegesen gyakorolja (lásd ebben az értelemben a C‑118/96. sz.
         Safir‑ügyben 1998. április 28‑án hozott ítélet [EBHT 1998., I‑897. o.] 22. pontját, a C‑136/00. sz. Danner‑ügyben 2002. október
         3‑án hozott ítélet [EBHT 2002., I‑8147. o.] 25–27. pontját, valamint a fent hivatkozott Skandia és Ramstedt ügyben hozott
         ítélet 22–24. pontját).
      
      38     Az egységes piac tükrében, valamint ez utóbbi céljai megvalósításának lehetővé tétele végett az EK 49. cikkbe ütközik minden
         olyan nemzeti szabályozás alkalmazása, amely a tagállamok közötti szolgáltatásnyújtást a tisztán tagállamon belüli szolgáltatásnyújtásnál
         nehezebbé teszi (lásd a fent hivatkozott Safir‑ügyben hozott ítélet 23. pontját).
      
      39     A jelen esetben ahhoz, hogy a más tagállamokban letelepedett nyugdíjbiztosítók a különböző szolgáltatásaikat ugyanolyan adókedvezményekkel
         kínálhassák a dán piacon, mint a Dániában letelepedett nyugdíjbiztosítók, fiókteleppel vagy állandó telephellyel kell rendelkezniük
         e tagállamban.
      
      40     Az EK 49. cikket illetően két eltérő helyzetet kell megkülönböztetni, amelyben e feltétel elrettentő hatást gyakorolhat. Egyrészt
         a szolgáltatókat a kapcsolódó költségek eltántorítják a Dániában való letelepedéstől. E helyzet már magában e szabadság tagadásának
         tekinthető (lásd ebben az értelemben a C‑496/01. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2004. március 11‑én hozott ítélet
         [EBHT 2004., I‑2351. o.] 65. pontját, valamint a C‑439/99. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2002. január 15‑én hozott
         ítélet [EBHT 2002., I‑305. o.] 30. pontját). Másrészt elriasztja az említett szolgáltatásokat igénybe vevőket attól, hogy
         más tagállamban székhellyel rendelkező biztosítókkal kössenek szerződést, figyelembe véve az ilyen szerződés megkötésekor
         az ennek címén igénybe vehető adókedvezmények lehetőségének jelentőségét (lásd a fent hivatkozott Danner‑ügyben hozott ítélet
         31. pontját).
      
      41     Másodszor a munkavállalók szabad mozgását illetően meg kell állapítani, hogy azon munkavállalók, akik más tagállamban, nem
         Dániában folytattak szakmai tevékenységet, és ezt követően ez utóbbi államban töltenek be állást, illetve keresnek ott munkát,
         általában az első államban székhellyel rendelkező intézményekkel kötöttek nyugdíjbiztosítást. Következésképpen a szóban forgó
         rendelkezések esetében fennáll annak a veszélye, hogy különösen e munkavállalókat részesítik hátrányban, akik rendszerint
         más tagállamok állampolgárai (lásd ebben az értelemben a C‑204/90. sz. Bachmann‑ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet [EBHT 1992.,
         I‑249. o.] 9. pontját és a C‑300/90. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet [EBHT 1992., I‑305. o.]
         7. pontját).
      
      42     A jelen esetben a járulékok levonási jogának vagy adómentességének azzal a feltétellel történő biztosítása, hogy a nyugdíjbiztosítást
         valamely Dániában székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítóval kell kötni, az ezzel járó intézkedések és költségek miatt elriasztja
         a biztosítottat a lakóhely Dániába való áthelyezésétől, és ennélfogva akadályozza a munkavállalók szabad mozgását.
      
      43     Harmadszor a fent kifejtettekkel megegyező okokból meg kell állapítani, hogy a szóban forgó szabályozás a más tagállamból
         származó önálló vállalkozók Dániában történő szabad letelepedését is akadályozza.
      
      44     Mivel nem biztosít semmilyen jogot a más tagállamban székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítóknak fizetett járulékok levonására,
         illetve adómentességére, a szóban forgó szabályozás elriaszthatja az önálló vállalkozókat a Dániában való letelepedéstől.
      
      45     A fentiekre tekintettel meg kell állapítani, hogy a szóban forgó szabályozás a szolgáltatásnyújtás szabadságának, a munkavállalók
         szabad mozgásának, valamint a letelepedés szabadságának a korlátozását képezi.
      
      46     Az állandó ítélkezési gyakorlatból mindenesetre az következik, hogy azok a nemzeti rendelkezések, amelyek alkalmasak az EK‑Szerződés
         által biztosított alapszabadságok gyakorlásának akadályozására vagy kevésbé vonzóvá tételére, azzal a feltétellel fogadhatók
         el, hogy közérdekű célt szolgálnak, alkalmasak e célok megvalósításának biztosítására, és nem haladják meg az elérni kívánt
         cél megvalósításához szükséges mértéket (lásd a C‑470/04. sz. N‑ügyben 2006. szeptember 7‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑7409. o.]
         40. pontját).
      
      47     Következésképpen meg kell vizsgálni, hogy a megállapított akadályokat közérdeken alapuló kényszerítő indok indokolja‑e, amely
         egyrészt – amint azt a dán kormány előadja – a nemzeti adórendszer koherenciája biztosításának szükségével kapcsolatosak,
         másrészt pedig – amint azt a svéd kormány kifejti – az adóellenőrzések hatékonyságával és – amint azt többek között a tárgyaláson
         is megerősítették – az adókijátszás megakadályozásával függenek össze.
      
       A hivatkozott indokokról
       Az adóellenőrzések hatékonyságát és az adókijátszás megakadályozását illetően
      –       A felek érvei
      48     A Bizottság szerint a 77/799 irányelvben meghatározott egyéb eszközök – úgymint a járulékok levonhatósága, illetve az adóalanyt
         terhelő azon kötelezettség, hogy adómentessége feltételei teljesülésének értékeléséhez szolgáltassa a szükséges bizonyítékokat –
         elegendőek az adóellenőrzés hatékonyságának biztosítására. Ezen irányelv, mint a 2001. június 15‑i 2001/44/EK tanácsi irányelv
         (HL L 175., 17. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 12. kötet, 27. o.) által módosított, az Európai Mezőgazdasági Orientációs
         és Garanciaalap finanszírozási rendszerének részét képező műveletekből és a mezőgazdasági lefölözésekből és vámokból eredő
         követelések behajtására vonatkozó kölcsönös jogsegélyről szóló, 1976. március 15‑i 76/308/EGK tanácsi irányelv (HL 1976. L 73.,
         18. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 1. kötet, 44. o.) biztosítja a más tagállamban szerzett jövedelmet terhelő adó
         beszedését.
      
      49     A tárgyalás során a dán kormány úgy érvelt, hogy míg a 2001/44 irányelvvel módosított 76/308 irányelv hatályát 2001‑ben kiterjesztették
         a közvetlen adókra, semmilyen új kötelezettség nem terheli a külföldi nyugdíjintézeteket az érintett tagállamban lakóhellyel
         rendelkező adóalanyokat terhelő adó beszedését illetően. Ennélfogva továbbra is fennállnak azok a feltételek, amelyek alapján
         a Bíróság a fent említett Bachmann‑ügyben az ítéletet meghozta.
      
      50     A svéd kormány szerint a 77/799 irányelv hatékonyságát korlátozza az a tény, hogy a tagállamok nemzeti joga határozza meg,
         milyen információkkal rendelkezhetnek, és melyeket kell továbbítaniuk ezen irányelv értelmében. Különösen – amint az említett
         irányelv 8. cikkéből is kitűnik – egyetlen tagállam sem köteles a kért információt szolgáltatni, amennyiben a saját törvényei
         alapján nem végezheti el a vizsgálatokat, illetve nem gyűjtheti össze és saját céljára nem használhatja fel ezen információt,
         illetve ha titoktartásra vonatkozó szabályozásra hivatkozik.
      
      –       A Bíróság álláspontja
      51     A Bíróság kimondta, hogy az adókijátszás elleni küzdelem (lásd a C‑264/96. sz. ICI‑ügyben 1998. július 16‑án hozott ítélet
         [EBHT 1998., I‑4695. o.] 26. pontját, a a C‑397/98. és C‑410/98. sz., Metallgesellschaft és társai egyesített ügyekben 2001.
         március 8‑án hozott ítélet [EBHT 2001., I‑1727. o.] 57. pontját, valamint a C‑315/02. sz. Lenz‑ügyben 2004. július 15‑én hozott
         ítélet [EBHT 2004., I‑7063. o.] 27. pontját) és az adóellenőrzések hatékonysága (lásd a C‑436/00. sz., X és Y ügyben 2002.
         november 21‑én hozott ítélet [EBHT 2002., I‑10 829. o.] 51. pontját, valamint a C‑334/02. sz., Bizottság kontra Franciaország
         ügyben 2004. március 4‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑2229. o.] 31. és 32. pontját) olyan közérdeken alapuló kényszerítő
         indok, amely igazolhatja a Szerződés által biztosított alapvető szabadságokat korlátozó szabályozást (lásd ebben az értelemben
         a C‑386/04. sz., Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben 2006.szeptember 14‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑8203. o.]
         32. pontját).
      
      52     E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a tagállamok hivatkozhatnak a 77/799 irányelvre, annak érdekében, hogy valamely
         másik tagállam illetékes hatóságaitól beszerezzenek minden olyan információt, amely lehetővé teszi számukra a jövedelmet terhelő
         adók pontos megállapítását (lásd a C‑55/98. sz. Vestergaard‑ügyben 1999. október 28‑án hozott ítélet [EBHT 1999., I‑7641. o.]
         26. pontját), és minden olyan információt, amelyet szükségesnek ítélnek a valamely adózó által a rá alkalmazandó jogszabály
         alapján fizetendő jövedelemadó összegének pontos megállapításához (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Wielockx‑ügyben
         hozott ítélet 26. pontját).
      
      53     A jelen esetben meg kell állapítani, hogy a dán hatóságok ellenőrizhetik, hogy a járulékokat az adóalany ténylegesen befizette‑e
         valamely más tagállamban székhellyel rendelkező intézményeknek. Az adóellenőrzésről szóló, 2001. augusztus 13‑i 726. sz. kodifikált
         törvény (Bekendtgørelse af skattekontrolloven, Lovtidende 2001 A, 4620. o.) 11.C. cikkének (1) és (3) bekezdése értelmében azon személyeknek, akik külföldön kötöttek nyugdíjbiztosítást,
         és Dániában teljes körű adókötelezettség alá esnek, értesíteniük kell erről az adóhatóságot.
      
      54     Azon körülményt illetően, miszerint a 77/799 irányelv 8. cikkének (1) bekezdése nem írja elő a tagállamok adóhatóságainak
         együttműködését arra az esetre, ha az e rendelkezés által meghatározott feltételek teljesülnek, nem igazolja a nyugdíjbiztosítás
         keretében befizetett járulékok levonhatóságának, illetve adómentességének hiányát. Semmi sem gátolná a dán adóhatóságokat
         abban, hogy az érdekelttől olyan bizonyítékokat kérjenek, amelyeket szükségesnek ítélnek, és adott esetben megtagadják a levonást,
         illetve az adómentességet, ha nem nyújtja be e bizonyítékokat (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Bachmann‑ügyben
         hozott ítélet 18. és 20. pontját, valamint a fent hivatkozott Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítélet 11. és 13. pontját).
      
      55     Következésképpen a 77/799 irányelv szerinti információcseréhez kapcsolódó nehézségek, amelyek szerint ezen irányelv nem tenné
         lehetővé annak hatékony ellenőrzését, hogy a külföldi nyugdíjbiztosítások megfelelnek‑e azoknak a feltételeknek, amelyeket
         a szóban forgó szabályozás a levonhatóság, illetve az adómentesség feltételeiként előír, nem igazolják a jelen ítélet 45. pontjában
         megállapított akadályokat.
      
      56     A Dániában lakó biztosítottak számára folyósított nyugdíjak megadóztatása ellenőrzésének hatékonyságát illetően szintén meg
         kell állapítani, hogy az a szolgáltatásnyújtás szabadságát a szóban forgó szabályozásnál kevésbé korlátozó módon is biztosítható,
         többek között az adóalanynak a levonás, illetve az adómentesség iránti kérelem benyújtásakor igazoló iratok bemutatására kötelezésével.
      
      57     Meg kell állapítani, hogy mielőtt a külföldi nyugdíjbiztosító által kezelt nyugdíjrendszer nyugdíját megkapná, az adóalany
         általában már kérelmet nyújtott be az azzal kapcsolatos járulékok levonását, illetve az adómentességét illetően. A levonásra,
         illetve az adómentességre irányuló kérelmek és az adóalany által ezek kapcsán benyújtandó igazoló iratok e tekintetben hasznos
         forrását képezik az utóbbiak számára később folyósított nyugdíjakkal kapcsolatos információnak.
      
      58     Egyébként ki kell emelni, hogy pusztán az a körülmény, hogy az adóalany valamely Dánián kívüli székhellyel rendelkező intézménnyel
         kötött nyugdíjbiztosítás keretében fizet járulékot, nem alapozhatja meg az adókijátszás általános vélelmét, és nem igazolhatja
         a Szerződésben biztosított alapvető szabadság gyakorlását sértő adójogi intézkedést (lásd ebben az értelemben a C‑478/98. sz.,
         Bizottság kontra Belgium ügyben 2000. szeptember 26‑án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑7587. o.] 45. pontját, valamint a fent
         hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben 2004. március 4‑én hozott ítélet 27. pontját).
      
      59     A fentiekre tekintettel a szóban forgó szabályozásból eredő akadályokat nem indokolja az adóellenőrzések hatékonysága, illetve
         az adókijátszás megakadályozása.
      
       Az adórendszer koherenciáját illetően
      –       A felek érvei
      60     Az adórendszer koherenciáját illetően a Bizottság úgy véli, hogy az megvalósul, amennyiben két feltétel teljesül. Egyrészt
         közvetlen kapcsolatnak kell lennie a járulék levonása, illetve adómentessége és az ellátás adóztatása között, másrészt a szóban
         forgó szabályozásnak lehetővé kell tennie a más tagállam nyugdíjrendszerének keretében befizetett járulékok levonhatóságát,
         illetve adómentességét, kivéve ha az állam nem adóztathatja meg az e rendszer által nyújtott ellátásokat.
      
      61     A dán kormány szerint, amennyiben a szóban forgó szabályozás kizárja az ellátások adóztatását, ha a járulékok nem voltak levonhatóak,
         illetve adómentesek, összhangban áll a Szerződéssel a más tagállamban székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítóknak fizetett
         járulékok levonása lehetőségének korlátozása vagy kizárása. A dán szabályok szimmetrikusak, amennyiben nem adóztatják meg
         az ellátásokat abban az esetben, ha nem biztosítják a befizetett járulékok levonhatóságát, illetve az adómentességét, azonban
         megadóztatják ugyanezen ellátásokat, ha biztosítja az említett járulékok levonhatóságát, illetve adómentességét. Az adórendszer
         koherenciája egyazon adóalany esetében is biztosítva van.
      
      62     Az adórendszer koherenciája biztosításának szükségességét illetően a Bizottság úgy véli, hogy valamennyi, más tagállamokban
         székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítóval kötött nyugdíjbiztosításnak ugyanazokban az adókedvezményekben kell részesülnie,
         mint a Dániában kötötteknek. Az adórendszer koherenciája biztosítása szükségességének figyelembevétele csak abban az esetben
         merülhet fel, ha a Dán Királyságnak nem lenne joga megadóztatni a folyósított ellátásokat. Hozzáfűzi, hogy e tagállam nem
         vesztené el a területén lakóhellyel rendelkező biztosítottak számára folyósított ellátások megadóztatásának jogát, függetlenül
         attól, hogy a nyugdíjbiztosítást a területén kötötték vagy külföldön, csak akkor, ha a biztosított más tagállamba helyezi
         át lakóhelyét.
      
      63     A dán kormány szerint a külföldi nyugdíjbiztosítók által folyósított ellátások utáni adó befizetésének bizonytalansága az
         a meghatározó tényező, amely igazolja az adórendszer koherenciája biztosításának szükségességét. A biztosított lakóhelyének
         megváltozása esetén az érintett tagállam hatóságai nem tudnák a járulékok befizetésének napján, hogy e biztosított más államba
         fog‑e költözni, és ennélfogva valamely kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében az adót nem abban a tagállamban
         fizeti be, ahol a járulékokat fizette, és ahol a levonást, illetve az adómentességet biztosították, hanem az új lakóhelye
         szerinti államban.
      
      64     A svéd kormány kifejti, hogy az adórendszer koherenciája azt jelenti, hogy az adóhatóságok csak akkor biztosítják a nyugdíjbiztosítások
         járulékainak az adóköteles jövedelemből való levonhatóságát, illetve az adómentességét, ha bizonyosak abban, hogy a nyugdíjbiztosító
         által a nyugdíjbiztosítás lejártával folyósított ellátás ténylegesen megadóztatásra kerül.
      
      –       A Bíróság álláspontja
      65     Először is a dán kormány azon érvét kell megvizsgálni, amely szerint a Bizottság – amikor úgy érvelt, hogy az adórendszer
         koherenciája biztosításának szükségességére csak akkor lehetne hivatkozni, ha a Dán Királyság nem tudná megadóztatni a külföldi
         nyugdíjbiztosítók által folyósított ellátásokat, azaz abban az esetben, amikor a biztosított elhagyja dániai lakóhelyét –
         olyan érvet hozott fel, amely nem szerepelt sem a felszólító levélben, sem az indokolással ellátott véleményben.
      
      66     E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy kötelezettségszegés megállapítására irányuló eljárás során a pert megelőző szakasz
         célja, hogy az érintett tagállam egyrészt eleget tehessen közösségi jogi kötelezettségeinek, másrészt a Bizottság által felhozott
         kifogásokkal szemben érdemben hivatkozhasson a védekezésül felhozott jogalapokra (lásd a C‑494/01. sz., Bizottság kontra Írország
         ügyben 2005. április 26‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑3331. o.] 33. pontját).
      
      67     Ráadásul a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy bár a Bizottság indokolással ellátott véleményének és a keresetnek
         ugyanazon a kifogásokon kell alapulnia, e követelmény mindazonáltal nem terjedhet odáig, hogy minden esetben teljesen azonosan
         kelljen kifejteni a kifogásokat (lásd ebben az értelemben a C‑417/02. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben 2004. szeptember
         9‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑7973. o.] 17. pontját).
      
      68     A jelen esetben, mivel csak az indokolással ellátott véleményben kifejtett kifogások egyikének alátámasztására hozott fel
         érvet annak bizonyítására, hogy az adórendszer koherenciája nem elegendő a fent említett szabadságok korlátozásának indokolására,
         a Bizottság nem emelt új kifogást, és nem sértette meg a dán kormány védelemhez való jogát.
      
      69     Ebből következik, hogy a dán kormány által tett elfogadhatatlansági kifogást el kell utasítani.
      70     Az adórendszer koherenciájára vonatkozó igazolással kapcsolatban nyilvánvaló, hogy e koherencia megőrzésének szükségessége
         megköveteli az adókedvezmény és a kapcsolódó hátrány közötti közvetlen kapcsolatot (lásd a fent hivatkozott Bizottság kontra
         Belgium ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet 14. pontját, a C‑484/93. sz., Svensson és Gustavsson ügyben 1995. november
         14‑én hozott ítélet [EBHT 1995., I‑3955. o.] 18. pontját, a fent hivatkozott ICI‑ügyben hozott ítélet 29. pontját, a fent
         hivatkozott Vestergaard‑ügyben hozott ítélet 24. pontját, valamint a fent hivatkozott Bizottság kontra Belgium ügyben 2000.
         szeptember 26‑án hozott ítélet 35. pontját és a fent hivatkozott X és Y ügyben hozott ítélet 52. pontját).
      
      71     E tekintetben meg kell állapítani, hogy a dán adórendszer koherenciáját veszélyeztető tényező az érdekelt lakóhelyének a nyugdíjbiztosítási
         járulékok befizetésének időpontja és a megfelelő ellátások folyósításának időpontja között történő megváltozásában rejlik,
         és nem abban a tényben, hogy a nyugdíjbiztosító más tagállamban rendelkezik székhellyel.
      
      72     Ha valamely dániai lakóhellyel rendelkező, dániai székhelyű intézménnyel nyugdíjbiztosítást kötő és az e biztosítás keretében
         fizetett járulékok tekintetében adókedvezményekben részesülő személy az ellátások folyósításának esedékessége előtt más tagállamba
         helyezi át a lakóhelyét, akkor a Dán Királyság elveszti a levont, illetve adómentes járulékoknak megfelelő ellátások adóztatásának
         jogát, amennyiben – az OECD‑modellegyezmény alapján – kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt azzal a tagállammal,
         ahova az érdekelt a lakóhelyét áthelyezte. E következmény azonban nem annak tudható be, hogy a nyugdíjbiztosító külföldi székhellyel
         rendelkezett.
      
      73     Ugyanakkor semmi sem gátolja a Dán Királyságot adóztatási joga gyakorlásában a valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező
         nyugdíjbiztosító által a folyósítás pillanatában is Dániában lakó adóalany számára folyósított ellátások tekintetében, azon
         járulékok ellenszolgáltatásaként, amelyeknek a levonhatóságát vagy adómentességét biztosította. Csak abban az esetben ütközhet
         nehézségekbe a Dán Királyság számára az ellátások megadóztatása, és kerülhet így veszélybe a dán adórendszer koherenciája
         a magánnyugdíjak adóztatásának tekintetében, ha e jogalany az ellátások folyósításának esedékessége előtt más tagállamba helyezte
         át a lakóhelyét.
      
      74     Következésképpen, mivel a szóban forgó szabályozás általánosságban megtagadja a más tagállamban székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítónak
         fizetett járulékok utáni adókedvezményt, nem igazolható az adórendszer koherenciája biztosításának szükségességével.
      
      75     A fentiekből következik, hogy a szóban forgó szabályozás nem igazolható az adóellenőrzések hatékonyságával, illetve az adókijátszás
         megakadályozásával kapcsolatos megfontolásokkal, sem az adórendszer koherenciája biztosításának szükségességével.
      
      76     Mivel a Szerződésnek a szolgáltatásnyújtás szabadságára, a munkavállalók szabad mozgására és a letelepedés szabadságára vonatkozó
         rendelkezéseivel ellentétes a szóban forgó szabályozás, nem szükséges e szabályozást külön, a tőke szabad mozgására vonatkozó
         EK 56. cikk fényében megvizsgálni (lásd ebben az értelemben a C‑345/05. sz., Bizottság kontra Portugália ügyben 2006. október
         26‑án hozott ítélet [EBHT 2006., I‑10 633. o.] 45. pontját).
      
      77     Következésképen meg kell állapítani, hogy a Dán Királyság – mivel olyan élet- és nyugdíjbiztosítási szabályozást fogadott
         el és tart fenn, amelynek értelmében a járulék az adóköteles jövedelemből csak akkor vonható le, és adómentesség csak akkor
         vehető igénybe, ha a szerződést Dániában székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítóval kötötték, miközben semmi ilyen adókedvezmény
         nem jár a más tagállami székhelyű nyugdíjbiztosítóval kötött szerződés alapján fizetett járulékok után – nem teljesítette
         az EK 39., EK 43. és EK 49. cikkből eredő kötelezettségeit.
      
       A költségekről
      78     Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes
         fél ezt kérte. A Dán Királyságot, mivel pervesztes lett, a Bizottság kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek viselésére.
         Ugyanezen cikk 4. §‑ának első bekezdésével összhangban a Svéd Királyság – mint beavatkozó – maga viseli költségeit.
      
      A fenti indokok alapján a Bíróság (nagytanács) a következőképpen határozott:
      1)      A Dán Királyság – mivel olyan élet- és nyugdíjbiztosítási szabályozást fogadott el és tart fenn, amelynek értelmében a járulék
            az adóköteles jövedelemből csak akkor vonható le, és adómentesség csak akkor vehető igénybe, ha a szerződést Dániában székhellyel
            rendelkező nyugdíjbiztosítóval kötötték, miközben semmi ilyen adókedvezmény nem jár a más tagállami székhelyű nyugdíjbiztosítóval
            kötött szerződés alapján fizetett járulékok után – nem teljesítette az EK 39., EK 43. és EK 49. cikkből eredő kötelezettségeit.
      2)      A Bíróság a Dán Királyságot kötelezi a költségek viselésére.
      3)      A Svéd Királyság maga viseli saját költségeit.
      Aláírások
      *Az eljárás nyelve: dán.