CELEX: 62020CC0705
Language: hr
Date: 2022-03-10 00:00:00
Title: Mišljenje nezavisne odvjetnice Kokott iznesen 10. ožujka 2022.###

Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 10. ožujka 2022.(1)

Predmet C-705/20

Fossil (Gibraltar) Limited

protiv

Commissioner of Income Tax

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Income Tax Tribunal of Gibraltar (United Kingdom) (Porezni sud u Gibraltaru, Ujedinjena Kraljevina))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Državna potpora – Državna potpora u obliku neoporezivanja pasivnih kamata i prihoda od licencija – Odluka (EU) 2019/700 – Nacionalna odredba koja nije bila predmet ispitivanja Komisije u području državnih potpora – Zaobilaženje Odluke Komisije o državnoj potpori – Uračunavanje inozemnih poreza radi izbjegavanja dvostrukog oporezivanja kao zabranjena potpora”

I.      Uvod

1.        Predmetni zahtjev za prethodnu odluku upućen je u vezi s Komisijinom odlukom kojom se poreznim zakonodavstvom Gibraltara kvalificira kao potpora „oslobođenje od plaćanja poreza na kamate i prihode od licencija”(2). Tu odluku još uvijek preispituje Opći sud povodom tužbe koju je podnio drugi poduzetnik(3). Zahtjev za prethodnu odluku u biti se odnosi na doseg te odluke. Međutim, to također pokazuje sadašnju nesigurnost u odnosu prema nacionalnom poreznom zakonodavstvu s obzirom na pravo Unije o državnim potporama.

2.        Čini se da je nesigurnost u Gibraltaru u pogledu pitanja kada porezna odredba predstavlja zabranjenu potporu bila tako izražena da je lokalna porezna uprava prije primjene nacionalnog poreznog prava pitala  Komisiju može li se primijeniti predmetna porezna odredba. To je pitanje postavljeno iako se prethodno navedena odluka o potpori nije odnosila na tu normu.

3.        K tomu, predmetna odredba je vrsta uračunavanja poreza plaćenih u inozemstvu na prihode koji se također oporezuju u Gibraltaru. To je metoda koja je u međunarodnom poreznom pravu potpuno uobičajena u svrhu izbjegavanja dvostrukog oporezivanja. Međutim, budući da je Komisija odgovorila na upit porezne uprave da je porezno uračunavanje u suprotnosti s njezinom odlukom, potonja je odbila primijeniti takvo uređenje u korist poreznog obveznika. To je pak dovelo do tužbe poreznog obveznika koji je smatrao da se primjenjuje nacionalni porezni zakon.

4.        U ovom predmetu Sud ponovno(4) ima priliku odlučiti o Komisijinu nadzoru nacionalnih poreznih zakona opće primjene u području državnih potpora i njihovih posljedica za poreznog obveznika.
II.    Pravni okvir

A.      Pravo Unije 

5.        Pravni okvir čine članak 108. UFEU-a i Uredba (EU) 2015/1589 o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 108. Ugovora o funkcioniranju Europske unije(5).

6.        Uvodna izjava 25. Uredbe 2015/1589 glasi:
„U slučaju nezakonitih potpora koje nisu spojive s načelima unutarnjeg tržišta, trebalo bi ponovno uspostaviti djelotvorno tržišno natjecanje. U tu svrhu potrebno je bez odgađanja provesti povrat potpore, uključujući kamate. Prikladno je da se povrat sredstava potpore provede u skladu s postupcima utvrđenim nacionalnim pravom. Primjena tih postupaka ne bi smjela onemogućiti neposredno i stvarno izvršenje odluke Komisije, te tako otežati ponovnu uspostavu djelotvornog tržišnog natjecanja. Radi postizanja tog cilja, države članice trebale bi poduzeti sve potrebne mjere kojima se osigurava učinkovitost odluke Komisije.”

7.        Člankom 16. stavkom 1. iste uredbe, naslovljenim „Povrat potpore”, propisuje se:
„Kada se u slučajevima nezakonite potpore donesu negativne odluke, Komisija donosi odluku kojom se od dotične države članice zahtijeva da poduzme sve potrebne mjere za povrat sredstava potpore od korisnika (‚odluka o povratu potpore’). Komisija ne smije zahtijevati povrat sredstava potpore ako bi to bilo u suprotnosti s općim načelima prava Unije.”
B.      Status i pravo Gibraltara

8.        Španjolski kralj ustupio je Gibraltar britanskoj kruni na temelju Utrechtskog ugovora sklopljenog 13. srpnja 1713. između njega i kraljice Velike Britanije u okviru Ugovorâ kojima se okončava rat za španjolsko nasljeđe. Gibraltar je kolonija britanske krune. Nije dio Ujedinjene Kraljevine.

9.        Što se tiče međunarodnog prava, Gibraltar se nalazi na popisu nesamoupravnih područja u smislu članka 73. Povelje Ujedinjenih naroda. U skladu s pravom Unije, Gibraltar je europsko područje na koje se u načelu primjenjuju odredbe Ugovorâ i za čije je vanjske odnose odgovorna država članica (članak 355. stavak 3. UFEU-a).

10.      Sustav vladavine i upravljanje Gibraltarom uređen je Rješenjem o Ustavu Gibraltara iz 2006. (Gibraltar Constitution Order 2006), koji je stupio na snagu 1. siječnja 2007. Na temelju tog rješenja izvršnu vlast izvršava guverner kojeg imenuje kraljica i, za određena unutarnja pitanja, Her Majesty’s Government of Gibraltar, zakonodavna vlast kraljica i gibraltarski parlament. Gibraltar ima uspostavljene vlastite sudove. Protiv presuda najvišeg suda Gibraltara postoji mogućnost žalbe pred Judicial Committee of the Privy Council (Sudski odbor Kraljevskog vijeća).

11.      Izvršavajući autonomiju koju priznaje Ujedinjena Kraljevina, Gibraltar je 2010. usvojio novi Zakon o porezu na dohodak (Income Tax Act 2010, u daljnjem tekstu: ZPD iz 2010.). Stupio je na snagu 1. siječnja 2011.

12.      ZPD iz 2010. temelji se na teritorijalnom sustavu oporezivanja dobiti i prihoda obračunanih ili ostvarenih u Gibraltaru. U tablici C Priloga 1. ZPD-u iz 2010. nabrajaju se različite vrste oporezivih prihoda. U prvotnoj verziji ZPD-a iz 2010. ondje nisu bili navedeni prihodi od kamata i licencija te stoga nisu predstavljali oporeziv prihod. Međutim, zakonom je 2019. uvedeno retroaktivno oporezivanje prihoda od licencija ostvarenih između 1. siječnja 2011. i 31. prosinca 2013.

13.      Osim toga, člankom 37. tog zakona, naslovljenim „Relief in respect of foreign tax paid”, propisuje se oblik poreznog uračunavanja u pogledu poreznih obveznika koji su i u Gibraltaru i u drugim državama platili porez na dohodak na istu dobit koja potječe iz izvora u Gibraltaru ili drugim državama. Na temelju te odredbe porezni obveznik ima pravo na porezno izuzeće u iznosu koji je jednak iznosu poreza plaćenog u inozemstvu do iznosa poreza koji se duguje u tu svrhu u Gibraltaru.
III. Činjenično stanje

14.      Predmetni zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na spor između društva Fossil (Gibraltar) Limited (u daljnjem tekstu: tužitelj) i Porezne uprave Gibraltara u vezi s obvezom plaćanja poreza u Gibraltaru na temelju ZPD-a iz 2010. s obzirom na poreze koji su već plaćeni u Sjedinjenim Američkim Državama na prihode od naknada za licencije.

15.      Tužitelj  je društvo kći  u stopostotnom vlasništvu društva Fossil Group Inc, društva sa sjedištem u Sjedinjenim Američkim Državama. On je sâm poduzetnik sa sjedištem u Gibraltaru koji prima prihode od licencija za globalno korištenje određenih žigova i nematerijalnih dizajna povezanih s robnim markama čiji je vlasnik.

16.      Spor se vodi zbog toga što je Komisija 16. listopada 2013. pokrenula službeni istražni postupak, među ostalim, radi utvrđivanja je li se neoporezivanjem pasivnih kamata i prihoda od licencija u skladu sa ZPD-om iz 2010. pogodovalo određenim poduzetnicima.

17.      Članak 1. odluke o potpori naknadno donesene 19. prosinca 2019.(6) (u daljnjem tekstu: Odluka 2019/700) glasi:
„1. Program državne potpore u obliku oslobođenja prihoda od pasivne kamate koji se u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak iz 2010. u Gibraltaru provodio od 1. siječnja 2011. do 30. lipnja 2013. i koji je nezakonito stupio na snagu u Gibraltaru u suprotnosti s člankom 108. stavkom 3. Ugovora nespojiv je s unutarnjim tržištem u smislu članka 107. stavka 1. Ugovora.
2. Program državne potpore u obliku oslobođenja prihoda od naknada za licenciju koji se u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak iz 2010. u Gibraltaru provodio od 1. siječnja 2011. do 31. prosinca 2013. i koji je nezakonito stupio na snagu u Gibraltaru suprotno članku 108. stavku 3. Ugovora nespojiv je s unutarnjim tržištem u smislu članka 107. stavka 1. Ugovora.”

18.      Članak 5. stavak 1. Odluke 2019/700 glasi:
„1. Ujedinjena Kraljevina dužna je od korisnika potpora vratiti iznose svih nespojivih potpora odobrenih na temelju programa potpora iz članka 1. ili na temelju poreznih mišljenja iz članka 2.”

19.      Sljedeće uvodne izjave Odluke 2019/700 opisuju mjeru koja je predmet istražnog postupka:
„(30) ZPD iz 2010. temelji se na teritorijalnom sustavu oporezivanja, što znači da se dobit ili prihod oporezuje samo ako su ‚obračunani ili ostvareni’ u Gibraltaru. [...]”
„(33) U izvornom ZPD-u iz 2010. pasivna kamata i prihodi od licencija nisu bili oporezivi prihodi (bilješka br. 17: U tablici C Priloga 1. izvornom ZPD-u iz 2010. nije bilo te kategorije prihoda), bez obzira na izvor prihoda ili primjenu načela teritorijalnosti. [...]”

20.      Obilježje selektivne prednosti te mjere Komisija obrazlaže kako slijedi.
„(82) U ovom slučaju mjera je u suprotnosti s općim načelom prema kojem se porez na dobit naplaćuje od svih poreznih obveznika koji imaju prihod koji je obračunan ili ostvaren u Gibraltaru. U skladu s tim načelom prihod od pasivne kamate i prihod od licencija morao bi normalno biti oporeziv, uz primjenu načela teritorijalnosti. [...]”
„(83) Zato se ovim oslobođenjem uvodi ublažavanje naknade koju bi društva koja se koriste tim oslobođenjem u suprotnom morala platiti. Tako dolazi do prednosti jer su društva oslobođena od troškova koji su povezani s njihovim gospodarskim aktivnostima te se nalaze u povoljnijem financijskom položaju od ostalih poreznih obveznika (koji imaju aktivni prihod).”

21.      Iznesena opravdanja odbijaju se, među ostalim, kako slijedi.
„(107) Nadalje, argument da se primjena načela teritorijalnosti temelji na potrebi sprječavanja dvostrukog oporezivanja nije valjan jer je (stranom) subjektu koji plaća kamate ili naknadu za licenciju obično dopušteno da taj iznos obračuna kao odbitak. […] U skladu s time i imajući na umu ograničen rizik od dvostrukog oporezivanja, mjera kojom se u potpunosti i automatski oslobađa prihod od oporezivanja neproporcionalna je, a sprječavanje dvostrukog oporezivanja ne može se smatrati prihvatljivim opravdanjem.”

22.      Utvrđuju se također sljedeća konkretna pravila o povratu prednosti.
„(223) Kad je riječ o nezakonitoj državnoj potpori u obliku poreznih mjera, iznos koji treba vratiti trebalo bi izračunati na temelju usporedbe poreza koji je stvarno plaćen i iznosa koji je trebao biti plaćen da nije bilo povlaštenog poreznog postupanja.
(224) Da bi se u tom slučaju utvrdio iznos poreza koji je trebao biti plaćen da nije bilo preferencijalnog poreznog postupanja, tijela Ujedinjene Kraljevine trebala bi iznova procijeniti poreznu obvezu subjekata koji su bili korisnici predmetnih mjera za svaku poreznu godinu tijekom koje su koristili prednosti tih mjera.
(225) […]
(226) Iznos nenaplaćenog poreza za svaku poreznu godinu valja izračunati na sljedeći način:
— tijela Ujedinjene Kraljevine najprije bi trebala procijeniti ukupnu dobit relevantnog društva za tu poreznu godinu (uključujući dobit ostvarenu od prihoda od naknada za licenciju i/ili pasivne kamate);
— na temelju te dobiti tijela Ujedinjene Kraljevine trebala bi izračunati poreznu osnovicu relevantnog društva za tu poreznu godinu;
— porezna osnovica treba se pomnožiti sa stopom poreza na dobit koja je bila primjenjiva te porezne godine;
— tijela Ujedinjene Kraljevine naposljetku trebaju oduzeti porez na dobit koji je društvo već platilo za tu poreznu godinu (ako postoji).”

23.      Tužitelj  nije bio jedno od 165 društava koje je istraživala Komisija i koja su popisana na kraju Odluke. Međutim, bio je korisnik izuzeća od plaćanja poreza na prihode od licencija na temelju ZPD-a iz 2010. S druge strane, društvo Fossil Group Inc prijavilo je poreznim tijelima Sjedinjenih Američkih Država sve prihode od licencija koje je primio tužitelj. Na taj prihod plaćen je porez u Sjedinjenim Američkim Državama po stopi od 35 %.

24.      Proglašavanjem Income Tax (Amendment) Regulations 2019 (Uredba o izmjeni Zakona o porezu na dohodak i porezu na dobit) provedena je Odluka 2019/700 zakonskim uvođenjem retroaktivnog oporezivanja prihoda od licencija ostvarenih između 1. siječnja 2011. i 31. prosinca 2013.

25.      To je s retroaktivnim učinkom dovelo do tužiteljeva poreznog duga. Tužitelj  sada u skladu s člankom 37. ZPD-a iz 2010. zahtijeva odobravanje porezne olakšice za poreze koje je društvo Fossil Group Inc. platilo u Sjedinjenim Američkim Državama na tužiteljeve  prihode od licencija (uračunavanje poreza). Time bi retroaktivno određeno oporezivanje njegovih prihoda od licencija postalo djelomično bespredmetno.

26.      Porezna uprava se vjerojatno zbog tog razloga prije uračunavanja poreza u korist tužitelja  na temelju članka 37. ZPD-a iz 2010. obratila Komisijinoj Glavnoj upravi za tržišno natjecanje i zatražila smjernice. Glavna uprava za tržišno natjecanje pisanim je putem 26. ožujka 2020. obavijestila poreznu upravu da potonja u svrhu utvrđivanja poreza ne može uzeti u obzir poreze na prihode od licencija plaćene u SAD-u. Potom je porezna uprava odbila da se tužitelju  uračunaju porezi na temelju članka 37. ZPD-a iz 2010.

27.      Tužitelj  je podnio tužbu  protiv te odluke. Smatra da se Odluka o potpori 2019/700 ne protivi uračunavanju poreza na temelju članka 37. ZPD-a iz 2010.
IV.    Zahtjev za prethodnu odluku i postupak pred Sudom

28.      U tim je okolnostima Income Tax Tribunal of Gibraltar (Porezni sud u Gibraltaru, Ujedinjena Kraljevina) odlučio prekinuti postupak i rješenjem od 16. travnja 2020. Sudu uputio u skladu s člankom 267. UFEU-a zahtjev za prethodnu odluku, zaprimljen 21. prosinca 2020., kako navodi „prvi put (i posljednji put zbog povlačenja Ujedinjene Kraljevine iz Unije)”, te sljedeće prethodno pitanje:
„Predstavlja li odobravanje porezne olakšice od strane Povjerenika za porez na dohodak na temelju ZPD-a iz 2010., za porez plaćen u SAD-u u pogledu tužiteljevog  prihoda od licencija kršenje Odluke ili se toj odluci na drugi način protivi donošenje takve mjere?”

29.      Tijekom postupka pred Sudom pisana očitovanja podnijeli su tužitelj, porezna uprava Gibraltara i Europska komisija. U skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika, Sud je odustao od održavanja rasprave.
V.      Pravna ocjena

A.      Dopuštenost zahtjeva za prethodnu odluku

30.      Zahtjev za prethodnu odluku je dopušten. Točno je da se aktom o uvjetima pristupanja Kraljevine Danske, Irske i Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske te o prilagodbama Ugovorâ(7) predviđa da se određeni dijelovi Ugovora ne primjenjuju na Gibraltar. Međutim, to se ne odnosi na nadzor državnih potpora predviđen člankom 107. i sljedećim člancima UFEU-a.

31.      Iako je Ujedinjena Kraljevina napustila Uniju na dan podnošenja zahtjeva za prethodnu odluku, Sud je na temelju članka 86. stavka 2. Sporazuma o povlačenju(8) i dalje nadležan za zahtjeve za prethodnu odluku koji su podneseni do kraja prijelaznog razdoblja (odnosno do 31. prosinca 2020.). To je bio slučaj u ovom predmetu.
B.      Prethodno pitanje

32.      Sud koji je uputio zahtjev u biti pita o dosegu Odluke Komisije 2019/700. Tom odlukom osporava se neoporezivanje pasivnih kamata i prihoda od licencija u gibraltarskom pravu. U Odluci 2019/700 Komisija to kvalificira kao oslobođenje od poreza(9), odnosno kao implicitno oslobođenje(10). Zapravo je riječ o neoporezivanju određenih prihoda.

33.      U ovom predmetu nije potrebno odlučiti o tome predstavlja li doista neoporezivanje određenih vrsta prihoda potporu nespojivu s unutarnjim tržištem u smislu članka 107. UFEU-a(11). Nije potrebno odlučiti ni o pitanju može li se pravom Unije doista zahtijevati retroaktivno oporezivanje prihoda koji se dosad nisu mogli zakonski oporezivati(12).

34.      Oba pitanja mogu ostati otvorena jer tužitelj  ne traži neoporezivanje tih prihoda, nego uračunavanje poreza plaćenog u Sjedinjenim Američkim Državama na te prihode od licencija. Takvo uračunavanje načelno je predviđeno člankom 37. ZPD-a iz 2010. Time se Gibraltar odlučio za metodu uračunavanja (za razliku od metode oslobođenja). Obje metode uobičajene su u međunarodnom poreznom pravu(13) i cilj im je izbjegavanje neželjenog dvostrukog oporezivanja. Sud koji je uputio zahtjev smatra da su uvjeti za to uračunavanje također ispunjeni.

35.      Točno je da to osporavaju Komisija i porezna uprava u svojim podnescima. Međutim, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, člankom 267. UFEU-a uspostavlja se postupak u kojem Sud izravno surađuje sa sudovima država članica. U okviru tog postupka ocjena činjenica predmeta u nadležnosti je nacionalnog suda koji s obzirom na posebnosti predmeta mora ocijeniti nužnost prethodne odluke za donošenje svoje presude i relevantnost pitanja koja upućuje Sudu. Nasuprot tomu, Sud je isključivo ovlašten izjasniti se o tumačenju ili o valjanosti propisa Unije polazeći od činjenica koje mu navede nacionalni sud(14). Stoga na postavljeno pitanje valja odgovoriti na temelju pretpostavke da su ispunjeni uvjeti za uračunavanje poreza na temelju članka 37. ZPD-a iz 2010.

36.      Komisija u Odluci 2019/700 nije osporavala uređenje predviđeno člankom 37. Međutim, do sličnog rezultata dovodi uračunavanje poreza plaćenog u inozemstvu u retroaktivno oporezivanje prihoda od licencija nakon izmjene ZPD-a iz 2010. Tužitelj  nije u Gibraltaru obveznik poreza na te dohotke.

37.      Komisija je vjerojatno zbog tog razloga u dopisu, odgovarajući na upite porezne uprave, zastupala stajalište da se odluka o potpori odnosi i na to uračunavanje na temelju članka 37. ZPD-a iz 2010. Zato porezna uprava smatra da je nakon toga spriječena primijeniti parlamentarni porezni zakon koji je na snazi.

38.      Međutim, iz sudske prakse Suda proizlazi da nisu obvezujući dopisi koje je Komisija uputila državi članici kako bi osigurala provedbu svoje odluke nakon njezina donošenja(15). Konkretno, takva stajališta Komisije nisu dio akata koji se mogu donijeti na temelju Uredbe 2015/1589(16). Obvezujuća je (pobijana) Odluka 2019/700 sve dok ju sudovi Unije ne ponište.

39.      Slijedom toga, najprije valja pojasniti doseg Odluke 2019/700 (o tome u odjeljku  C. ovog mišljenja). Ako se ona ne odnosi na uračunavanje poreza na temelju članka 37. ZPD-a iz 2010., valja utvrditi predstavlja li on eventualno zaobilaženje te odluke (o tome u odjeljku  D. ovog mišljenja) odnosno neku drugu zabranjenu potporu u smislu članka 107. UFEU-a (o tome u odjeljku  E. ovog mišljenja).
C.      Doseg odluke Komisije od 19. prosinca 2018. o državnoj potpori (Odluka 2019/700)

40.      Stoga je odlučujuće pitanje na što se odnosi Odluka 2019/700. Primjenjuje li se, kao što to tvrdi tužitelj, i na uračunavanje inozemnih poreza u gibraltarski porezni dug u pogledu određenih prihoda, kao što to smatra Komisija, ili isključivo na neoporezivost (neoporezivanje) tih prihoda, kao što to tvrdi tužitelj? Prvo nužno pretpostavlja nastali porezni dug, u koji bi se mogao uračunati drugi porezni dug, a drugo upravo suprotno tomu.

41.      Člankom 1. stavkom 2. Odluke 2019/700 utvrđuje se da „program državne potpore u obliku oslobođenja prihoda od naknada za licenciju” predstavlja zabranjenu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a. Iako se njime ne pojašnjava kojom se odredbom ZPD-a iz 2010. dodjeljuje selektivna prednost, iz uvodnih izjava, osobito njezine uvodne izjave 33., proizlazi da se „oslobođenje prihoda od licencija od poreza” odnosi na neobuhvaćanje te vrste prihoda u tablici C Priloga 1. ZPD-u iz 2010.

42.      Iz uvodne izjave 82. jasno proizlazi da Komisija smatra da je selektivna prednost „u suprotnosti s općim načelom prema kojem se porez na dobit naplaćuje od svih poreznih obveznika koji imaju prihod koji je obračunan ili ostvaren u Gibraltaru”. Komisija smatra da bi „stoga prihod od pasivne kamate i prihod od licencija morali biti oporezivi”. U uvodnoj izjavi 107. Komisija navodi da argument da se primjena načela teritorijalnosti temelji na potrebi sprječavanja dvostrukog oporezivanja nije valjan „jer je (stranom) subjektu koji plaća kamate ili naknadu za licenciju obično dopušteno da taj iznos obračuna kao odbitak”. Imajući u vidu „ograničen rizik od dvostrukog oporezivanja”, mjera kojom se „u potpunosti i automatski oslobađa prihod od oporezivanja neproporcionalna je” te se ne može smatrati opravdanjem.

43.      Iz toga je razvidno da Komisija u Odluci 2019/700 smatra da je neoporezivanje određenih vrsta prihoda selektivna prednost s obzirom na to da su se u usklađenom poreznom sustavu te vrste prihoda zapravo morale oporezivati. Nije potrebno ispitati je li to pravilno. Relevantno je to da se sadržaj Odluke odnosi isključivo na neoporezivost određenih prihoda.

44.      Nasuprot tomu, članak 37. ZPD-a iz 2010. odnosi se na uračunavanje poreza plaćenih u inozemstvu na prihode od licencija u porez na te prihode koji treba platiti u Gibraltaru. Međutim, to uračunavanje pretpostavlja oporezivost prihoda u Gibraltaru, tim više što je uračunavanje ograničeno njihovim iznosom. U tom je pogledu članak 37. ZPD-a iz 2010. u skladu s Odlukom 2019/700. Konkretno, suprotno onomu što tvrdi porezna uprava Gibraltara u svojim očitovanjima, iznos povrata izračunan je u skladu s njezinom uvodnom izjavom 226. Čini se da je konkretan iznos (to jest porez na te prihode) stoga izračunan na isti način kao što je Komisija predlagala u navedenoj odluci. Stoga se u tom pogledu poštovala Odluka.

45.      Nasuprot tomu, do uračunavanja inozemnih poreza na temelju članka 37., koje se razmatra u ovom predmetu, dolazi tek nakon toga. Isto bi vrijedilo, primjerice, u slučaju prijeboja s poreznim odbitkom u drugoj situaciji ili prijeboja s gubicima koji su još naknadno utvrđeni.

46.      Iako je rezultat jednak (ne postoji obveza plaćanja poreza u Gibraltaru), članak 37. ZPD-a iz 2010. odnosi se na slučaj koji je potpuno drukčiji od onoga koji je Komisiju naveo na utvrđivanje postojanja zabranjene potpore u Odluci 2019/700. Naime, iz uvodne izjave 107. Odluke 2019/700 proizlazi da Komisija svoju odluku obrazlaže činjenicom da ograničen rizik od dvostrukog oporezivanja sâm po sebi ne opravdava potpuno i automatsko „oslobođenje”. Međutim, to se odnosi na prijašnju pravnu situaciju. Određeni prihodi načelno se u skladu s njom nisu oporezivali. Nasuprot tomu, članak 37. ZPD-a iz 2010. pretpostavlja oporezivanje i stoga se primjenjuje isključivo u slučaju konkretnog dvostrukog oporezivanja. Uračunavanje također nije automatsko, nego njegove pretpostavke – drugo oporezivanje u konkretnom slučaju – mora dokazati porezni obveznik.

47.      U konačnici se u Gibraltaru, unatoč članku 37. ZPD-a iz 2010., prihodi od licencija oporezuju (odnosno oporezivi su). Samo se drugo oporezivanje koje je već izvršeno (u ovom predmetu u SAD-u) uračunava u taj porezni dug. Iz toga slijedi da Odlukom 2019/700 nije obuhvaćeno uračunavanje poreza plaćenih u inozemstvu na prihode od licencija u odgovarajući porez u Gibraltaru. Odluka 2019/700 stoga nije u suprotnosti s primjenom članka 37. ZPD-a iz 2010.
D.      Postojanje zaobilaženja Odluke Komisije od 19. prosinca 2018. uračunavanjem na temelju članka 37. ZPD-a iz 2010.

48.      Drukčiji je zaključak u svakom slučaju moguć ako bi uračunavanje na temelju članka 37. ZPD-a iz 2010. predstavljalo zaobilaženje Odluke 2019/700. Kao što to proizlazi iz uvodne izjave 25. Uredbe 2015/1589, predmetna država članica trebala bi poduzeti sve potrebne mjere kojima se osigurava učinkovitost odluke Komisije.

49.      To isključuje zaobilaženja kompenzacijskim mjerama. Međutim, takvo zaobilaženje moglo bi se vremenski postići isključivo da se članak 37. usvojio nakon donošenja te odluke kako bi se pravne posljedice koje su u njome određene (to jest retroaktivno oporezivanje) učinile bespredmetnima. Čini mi se da to nije slučaj u ovom predmetu. Već postojeće uređenje, koje Komisija nije osporila u Odluci, teško se može kvalificirati kao zaobilaženje te odluke. U najboljem slučaju ono bi sâmo moglo biti potpora.

50.      Čak i da je članak 37. naknadno uveden, moglo bi se raditi o zaobilaženju Odluke 2019/700 isključivo ako bi se ta odredba o uračunavanju sâma po sebi trebala smatrati potporom. Naime, ako članak 37. ZPD-a iz 2010., zasebno razmatran, ne predstavlja zabranjenu potporu, time se ne može zaobići ni utvrđenje da neka druga odredba predstavlja potporu i da se mora vratiti.
E.      Postojanje državne potpore u skladu s člankom 107. UFEU-a uračunavanjem na temelju članka 37. ZPD-a iz 2010.

51.      Stoga je potrebno razjasniti još jedino pitanje je li primjena članka 37. ZPD-a iz 2010. u suprotnosti s propisima o državnim potporama, tako da se uračunavanje poreza plaćenog u inozemstvu na prihode od licencija koje je zakonski predviđeno člankom 37. ZPD-a iz 2010. treba smatrati zabranjenom potporom u smislu članka 107. UFEU-a. Čini se da to smatra Komisija u svojim očitovanjima. Međutim, na to pitanje valja odgovoriti niječno uzimajući u obzir informacije dostupne Sudu.

52.      U tom pogledu iz sudske prakse Suda proizlazi da kvalifikacija nacionalne mjere kao „državne potpore” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a zahtijeva ispunjenje svih sljedećih uvjeta. Kao prvo, mora biti riječ o državnoj intervenciji ili intervenciji putem državnih sredstava. Kao drugo, ta intervencija mora biti takva da može utjecati na trgovinu među državama članicama. Kao treće, ona mora pružati selektivnu prednost svojem korisniku. Četvrto, mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje(17).

53.      Ocjena selektivnosti mjere zahtijeva utvrđivanje može li u okviru konkretnog pravnog sustava nacionalna mjera staviti u povoljniji položaj „određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe” u usporedbi s drugima koji se s obzirom na cilj koji se želi postići navedenim sustavom nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koji na taj način trpe različit tretman koji bi se u biti mogao okvalificirati kao diskriminirajući(18).

54.      Osim toga, ako je predmetna mjera zamišljena kao program potpore, kao što je u predmetnom slučaju članak 37. ZPD-a iz 2010., a ne kao pojedinačna potpora, na Komisiji je da utvrdi pruža li ona, iako predviđa prednost općeg dosega, isključivu korist određenim poduzetnicima ili sektorima djelatnosti(19).

55.      Pritom se potporama osobito smatraju intervencije koje smanjuju troškove koji uobičajeno opterećuju proračun poduzetnika i koje su time, iako nisu subvencije u strogom značenju riječi, iste naravi i imaju identične učinke(20). Nasuprot tomu, porezna pogodnost koja proizlazi iz opće mjere primjenjive bez razlike na sve gospodarske subjekte ne predstavlja državnu potporu u smislu te odredbe(21).

56.      U području temeljnih sloboda unutarnjeg tržišta Sud je presudio da u trenutačnom stanju usklađivanja poreznog prava Unije države članice i dalje mogu uvesti porezni sustav koji smatraju najprikladnijim(22). Isto vrijedi i za područje državnih potpora(23).

57.      Iz toga slijedi da je, izvan područja u kojima je usklađeno porezno pravo Unije, utvrđivanje sastavnih elemenata svakog poreza na temelju porezne autonomije država članica obuhvaćeno njihovom diskrecijskom ovlašću. To osobito vrijedi za odabir porezne stope, ali i za utvrđivanje porezne osnovice i oporezivog događaja(24). Ta temeljna obilježja stoga načelno određuju referentni okvir ili „uobičajeni” porezni sustav s obzirom na koji treba ispitati uvjet selektivnosti(25).

58.      Iako nije isključeno da ti sastavni elementi u određenim slučajevima mogu također biti očito diskriminirajući element, na Komisiji je da to dokaže(26). Opće razlike koje se jednako primjenjuju na sve i nalaze se u okviru koherentnog poreznog sustava stoga obično ne mogu biti selektivna prednost(27).

59.      Međutim, odabir inozemnih poreza koji se mogu uračunati u tuzemni nacionalni porezni dug i uvjeti pod kojima to treba biti moguće jest općenita odluka koja je obuhvaćena prethodno navedenom diskrecijskom ovlašću države članice. Njezin je cilj izbjegavanje dvostrukog oporezivanja. Taj cilj priznat je i u OECD-u(28) i u Uniji(29). Dvostrukim oporezivanjem ugrožava se neutralnost tržišnog natjecanja i stvaraju se prepreke prekograničnim ulaganjima i uslugama.

60.      Stoga, u kojoj mjeri država članica nastoji izbjeći svoje dvostruko oporezivanje ili ono druge države članice jednostranim mjerama (primjerice, sustavima uračunavanja ili oslobođenja u nacionalnom pravu) ili bilateralnim mjerama (na primjer, sklapanjem odgovarajućih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja) odluka je koju mora donijeti svaki porezni zakonodavac prilikom uređenja vlastitog poreznog zakonodavstva. Ta osnovna odluka odnosi se po prirodi stvari „isključivo” na poduzetnike koji posluju prekogranično, odnosno koji su također obuhvaćeni dvjema poreznim jurisdikcijama.

61.      Kao što je to u svojim očitovanjima pravilno istaknula porezna uprava Gibraltara, jednostrane mjere, kao što je članak 37. ZPD-a iz 2010., predstavljaju uobičajeni način izbjegavanja dvostrukog oporezivanja u jurisdikcijama u kojima ne postoji veći broj sporazuma o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

62.      Selektivnost ne može proizlaziti iz činjenice da se uračunavanje primjenjuje isključivo na porezne obveznike koji ispunjavaju uvjete dvostrukog oporezivanja. Naime, sâma činjenica da samo porezni obveznici koji ispunjavaju uvjete za primjenu neke mjere mogu imati koristi od nje ne znači da ona ima selektivan karakter(30). Trebala bi se isključiti nedosljednost uračunavanja poreza plaćenog u inozemstvu na prihode koji se također oporezuju u tuzemstvu. Naprotiv, nije razvidno ni da je Komisija u predmetnom slučaju dokazala da članak 37. ima očito diskriminatorne parametre namijenjene zaobilaženju zabrane državnih potpora.

63.      Nasuprot tomu, to nije uvjerljivo s obzirom na to da Komisija u svojim očitovanjima tvrdi da selektivna prednost ne nestaje samo zbog toga što se određenom prednosti kompenziraju određena opterećenja. S jedne strane, poduzetnici koji podliježu posebnim opterećenjima (u predmetnom slučaju, na primjer, drugi porezni dug u Sjedinjenim Američkim Državama) nalaze se s obzirom na cilj mjera izbjegavanja dvostrukog oporezivanja u situaciji koja se u potpunosti razlikuje od situacije poduzetnika koji se (u Gibraltaru) samo jednom oporezuju. S druge strane, država članica ima diskrecijsku ovlast za temeljnu odluku o tome u kojoj mjeri uzima u obzir porezne dugove u drugim državama, čime se izbjegava dvostruko oporezivanje. Osim toga, kao što je prethodno navedeno, izbjegavanje dvostrukog oporezivanja priznat je cilj Unije. Komisija u svojim očitovanjima također nije obrazložila zašto bi Gibraltar stoga prekoračio granice svoje diskrecijske ovlasti u predmetnom slučaju.

64.      Slijedom toga, uračunavanje poreza plaćenog u SAD-u na prihode od licencija na temelju članka 37. ne može se smatrati ni potporom ni zaobilaženjem Odluke 2019/700.
VI.    Zaključak

65.      Stoga predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je uputio Income Tax Tribunal of Gibraltar (Porezni sud u Gibraltaru, Ujedinjena Kraljevina) odgovori kako slijedi:
Ni Odluci Komisije 2019/700 od 19. prosinca 2018. ni članku 107. UFEU-a ne protivi se porezno uračunavanje poreza plaćenih u Sjedinjenim Američkim Državama na tužiteljeve  prihode od licencija u porez koji treba platiti u Gibraltaru u skladu s člankom 37. Income Tax Acta 2010 (Zakon o porezu na dohodak iz 2010.).

1      Izvorni jezik: njemački

2      Odluka Komisije (EU) 2019/700 оd 19. prosinca 2018. o državnoj potpori SA.34914 (2013/C) koju je provela Ujedinjena Kraljevina u vezi sa sustavom poreza na dobit trgovačkih društava u Gibraltaru – SL 2019., L 119, str. 151.

3      Postupak je u tijeku pred Općim sudom pod brojem T-508/19.

4      Nedavno su progresivni porezi na dohodak u Poljskoj i Mađarskoj bili predmet njegove sudske prakse – vidjeti presude od 16. ožujka 2021., Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202), i Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201).

5      Uredba Vijeća od 13. srpnja 2015. (SL 2015., L 248, str. 9. i ispravak SL 2017., L 186, str. 17.)

6      Odluka Komisije (EU) 2019/700 оd 19. prosinca 2018. o državnoj potpori SA.34914 (2013/C) koju je provela Ujedinjena Kraljevina u vezi sa sustavom poreza na dobit trgovačkih društava u Gibraltaru (priopćeno pod brojem dokumenta C(2018) 7848) – SL 2019., L 119, str. 151.

7      SL 1972., L 73, str. 14.

8      Sporazum o povlačenju Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske iz Europske unije i Europske zajednice za atomsku energiju (SL 2019., C 384 I, str. 1.)

9      Vidjeti uvodnu izjavu 2. Odluke 2019/700 – SL 2019., L 119, str. 151.

10      Vidjeti uvodnu izjavu 93. Odluke 2019/700 – SL 2019., L 119, str. 151.

11      To je zanimljivo s obzirom na to da je zakonodavstvo o porezu na dohodak u nadležnosti država članica i da ne postoji, barem ne u pravu Unije, obveza oporezivanja svih mogućih poreznih izvora, a time ni svih mogućih oporezivih prihoda itd.

12      Člankom 16. stavkom 1. Uredbe 2015/1589 zabranjuje se povrat potpore ako bi to bilo u suprotnosti s općim načelima prava Unije. Međutim, retroaktivno oporezivanje bez pravne osnove moglo bi u pogledu već poduzetih činjenica biti eventualno u suprotnosti s općim pravnim načelima (kao što su, primjerice, pravna sigurnost, određenost i zakonitost).

13      Vidjeti osobito takozvane članke o metodama (članci 23.A i 23.B) OECD-ova modela poreznog ugovora.

14      Ustaljena sudska praksa – vidjeti osobito presude od 25. listopada 2017., Polbud – Wykonawstwo (C-106/16, EU:C:2017:804, t. 27.), od 16. lipnja 2015., Gauweiler i dr. (C-62/14, EU:C:2015:400, t. 15.), te od 11. rujna 2008., Eckelkamp i dr. (C-11/07, EU:C:2008:489, t. 52.).

15      Tako izričito presuda od 13. veljače 2014., Mediaset (C-69/13, EU:C:2014:71, t. 24.).

16      Vidjeti presudu od 13. veljače 2014., Mediaset (C-69/13, EU:C:2014:71, t. 26.).

17      Presude od 16. ožujka 2021. Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 33.), Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 27.), te od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 53.)

18      Presude od 16. ožujka 2021. Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 34.), Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 28.), i od 19. prosinca 2018., A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, t. 35.)

19      Presude od 16. ožujka 2021. Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 35.), Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 29.), i od 30. lipnja 2016., Belgija/Komisija (C-270/15 P, EU:C:2016:489, t. 49.)

20      Presude od 16. ožujka 2021. Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 36.), Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 30.), te od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina (C-106/09 P i C-107/09 P, EU:C:2011:732, t. 71.)

21      Presude od 16. ožujka 2021. Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 36.), i Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 30.), vidjeti u tom smislu i presudu od 19. prosinca 2018., A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, t. 23.).

22      Presude od 16. ožujka 2021. Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 43.), Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 37.), od 03. ožujka 2020., Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, t. 49.), i presuda od 03. ožujka 2020., Tesco Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, t. 69.)

23      Presude od 16. ožujka 2021. Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 43.), i Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 37.), vidjeti također presudu od 26. travnja 2018., ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, t. 50. i navedenu sudsku praksu).

24      Presude od 16. ožujka 2021. Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 44.), i Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 38.)

25      Presude od 16. ožujka 2021. Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 45.), i Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 39.)

26      Presude od 16. ožujka 2021. Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 48.), i Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 42.)

27      Vidjeti u tom pogledu moje mišljenje u predmetu Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2020:835, t. 53. i sljedeće točke), u predmetu Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2020:834, t. 46. i sljedeće točke), i u predmetu Tesco Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, t. 150.).

28      Vidjeti osobito naslov OECD-ova modela poreznog ugovora (iz srpnja 2017.): „Predložak porezne konvencije OECD-a o ukidanju dvostrukog oporezivanja te sprečavanja utaje i izbjegavanja plaćanja poreza u području oporezivanja na dohodak i imovinu”.

29      Vidjeti uvodnu izjavu 3. Direktiva Vijeća 90/435/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica (SL 1990., L 225 o dvostrukom oporezivanju u slučaju distribucije unutar grupe. Iz sudske prakse: presude od 16. srpnja 2009., Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, t. 28.), i od 11. rujna 2008., Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:490, t. 62.).

30      Presude od 16. ožujka 2021. Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 58.), od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 59.), i od 29. ožujka 2012., 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, t. 42.)