CELEX: 62019CC0786
Language: lv
Date: 2021-01-27
Title: Ģenerāladvokāta A. Ranta [A. Rantos] secinājumi, 2021. gada 27. janvāris.#The North of England P & I Association Ltd. pret Bundeszentralamt für Steuern.#Finanzgericht Köln lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu.#Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Tiešā apdrošināšana, kas nav dzīvības apdrošināšana – Otrā direktīva 88/357/EEK – 2. panta d) punkta otrais ievilkums – Direktīva 92/49/EEK – 46. panta 2. punkta pirmā daļa – Nodoklis par apdrošināšanas prēmijām – Jēdziens “riska dalībvalsts” – Jebkura veida transportlīdzekļi – Jēdziens “reģistrācijas dalībvalsts” – Jūras kuģu apdrošināšana – Dalībvalsts turētā kuģu reģistrā iekļauti kuģi, kas kuģo ar citas dalībvalsts vai trešās valsts karogu atbilstoši pagaidu atļaujai neizmantot karogu.#Lieta C-786/19.

ĢENERĀLADVOKĀTA ATANASIJA RANTA [ATHANASIOS RANTOS]
   SECINĀJUMI,
   sniegti 2021. gada 27. janvārī (
         1
      )
   
      Lieta C‑786/19
   
   
      The North of England P & I Association Ltd., kas rīkojas arī kā Marine Shipping Mutual Insurance Company tiesību pārņēmēja
   pret
   
      Bundeszentralamt für Steuern
   
   
      (Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa, Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
   
   Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Pakalpojumu sniegšanas brīvība – Tiešā apdrošināšana, kas nav dzīvības apdrošināšana – Direktīva 88/357/EEK – 2. panta d) punkta otrais ievilkums – Direktīva 92/49/EEK – 46. panta 2. punkts – Nodoklis par apdrošināšanas prēmijām – Jēdziens “riska dalībvalsts” – Jebkura veida transportlīdzekļi – Jēdziens “reģistrācijas dalībvalsts” – Jūras kuģa ekspluatācija – Dalībvalsts kuģu reģistrā iekļauts kuģis, kas kuģo ar citas dalībvalsts vai trešās valsts karogu
   
      I. Ievads
   
   
            1.
         
         
            Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz strīdu starp Apvienotajā Karalistē reģistrētu apdrošināšanas sabiedrību (turpmāk tekstā – “prasītāja”) un Bundeszentralamt für Steuern (Galvenā federālā nodokļu pārvalde, Vācija), kas ir kompetentā nodokļu iestāde apdrošināšanas nodokļu jomā (turpmāk tekstā – “atbildētāja”), par to, vai prasītājas iekasētās apdrošināšanas prēmijas ir apliekamas ar Vācijas nodokli par apdrošināšanas prēmijām.
         
      
            2.
         
         
            Pamatlieta attiecas uz Savienības direktīvām apdrošināšanas jomā un, precīzāk, atsevišķām tiesību normām attiecībā uz nodokļa par apdrošināšanas prēmijām iekasēšanu. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Direktīvas 88/357/EEK (
                  2
               ) 2. panta d) punkta otrā ievilkuma, skatot to kopā ar šīs direktīvas 25. panta pirmās daļas pirmo teikuma daļu, un Direktīvas 92/49/EEK (
                  3
               ) 46. panta 2. punkta pirmās daļas interpretāciju, lai noteiktu riska dalībvalsti ar jūras kuģu ekspluatāciju saistītu risku apdrošināšanas jomā.
         
      
            3.
         
         
            Nodokļa par apdrošināšanas prēmijām iekasēšanas brīdī saskaņā ar spēkā esošajiem kritērijiem šo visu transportlīdzekļu veidu, tostarp kuģu, apdrošināšanas nodokli varēja iekasēt tikai “reģistrācijas dalībvalsts”. Šajā lietā aplūkotie kuģi bija iekļauti īpašumu reģistrā Vācijā, bet tie kuģoja ar citu valstu karogiem saskaņā ar Vācijas iestāžu izsniegto īpašo atļauju. Iesniedzējtiesa jautā, kā šajos apstākļos ir jāsaprot jēdziens “reģistrācijas dalībvalsts”.
         
      
            4.
         
         
            Precīzāk, lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa, Vācija) jautā Tiesai, vai ir jāuzskata, ka risks atrodas dalībvalstī, kuras teritorijā kuģis ir iekļauts oficiālajā reģistrā īpašumtiesību apliecināšanas nolūkā, vai arī valstī, ar kuras karogu kuģis kuģo.
         
      
            5.
         
         
            Juridiskais jautājums, kas radies izskatāmajā lietā, jau ir ticis daļēji aplūkots Tiesas judikatūrā, it īpaši 2001. gada 14. jūnija spriedumā Kvaerner (
                  4
               ). Tomēr šajā spriedumā izstrādātās judikatūras konkrēta piemērošana ir sīkāk jāizvērtē, ņemot vērā īpašos izskatāmās lietas apstākļus, ko raksturo karoga pagaidu maiņa, izraisot dubultu reģistrāciju dažādos kuģu reģistros un tādējādi sarežģījot riska dalībvalsts noteikšanu.
         
      
      II. Atbilstošās tiesību normas
   
   
      
         A.
       
         Starptautiskās tiesības
      
   
   
            6.
         
         
            Apvienoto Nāciju Jūras tiesību konvencija, kas parakstīta 1982. gada 10. decembrī Montegobejā [Montego Bay] (
                  5
               ) un stājusies spēkā 1994. gada 16. novembrī (turpmāk tekstā – “Montegobejas konvencija”), Eiropas Kopienas vārdā ir apstiprināta ar Lēmumu 98/392/EK (
                  6
               ).
         
      
            7.
         
         
            Šīs konvencijas 91. panta 1. punktā ir paredzēts:
            “Katra valsts nosaka noteikumus, uz kādiem tā piešķir savu valstisko piederību kuģiem, reģistrē kuģus savā teritorijā un piešķir tiesības kuģot ar savu karogu. Kuģiem ir tās valsts piederība, ar kuras karogu tiem ir tiesības kuģot. Starp valsti un kuģi jāpastāv reālai saiknei.”
         
      
            8.
         
         
            Minētās konvencijas 92. panta “Kuģu statuss” 1. punktā ir noteikts:
            “Kuģis kuģo tikai ar vienas valsts karogu un, izņemot īpašus gadījumus, kuri ir tieši paredzēti starptautiskajos līgumos vai šajā Konvencijā, pakļaujas tās ekskluzīvajai jurisdikcijai atklātajā jūrā. [..]”
         
      
            9.
         
         
            Montegobejas konvencijas 94. pantā “Karoga valsts pienākumi” ir noteikts:
            “1.   Katra valsts efektīvi realizē jurisdikciju un kontroli pār kuģiem, kas kuģo ar tās karogu, administratīvajos, tehniskajos un sociālajos jautājumos.
            2.   Katra valsts, it sevišķi:
            
                     a)
                  
                  
                     uztur kuģu reģistru, kas norāda kuģu, kas kuģo ar tās karogu, vārdus un parametrus, izņemot tos, kuri ir izslēgti no vispārpieņemtiem starptautiskiem noteikumiem to nelielā izmēra dēļ; un
                  
               
                     b)
                  
                  
                     uzņemas jurisdikciju saskaņā ar saviem iekšējiem likumiem pār katru kuģi, kurš kuģo ar tās karogu, un tā kapteini, virsniekiem un apkalpi attiecībā uz administratīviem, tehniskiem un sociāliem jautājumiem, kas attiecas uz kuģi.
                  
               3.   Katra valsts attiecībā uz kuģiem, kas kuģo ar tās karogu, veic tādus pasākumus, kas nepieciešami, lai nodrošinātu jūras drošību [..].”
         
      
      
         B.
       
         Savienības tiesības
      
   
   
            10.
         
         
            Saskaņā ar Direktīvas 2009/138/EK (
                  7
               ) 310. pantu Direktīva 88/357 un Direktīva 92/49 ir atceltas no 2012. gada 1. novembra. Tomēr, ņemot vērā pamatlietas faktiskos apstākļus, pamatlietai ir piemērojamas abas šīs direktīvas.
         
      
      1. Direktīva 88/357
   
   
            11.
         
         
            Direktīvas 88/357 2. panta d) punktā bija noteikts:
            “Šajā direktīvā:
            [..]
            
                     d)
                  
                  
                     “riska dalībvalsts” nozīmē:
                     
                              –
                           
                           
                              dalībvalsti, kurā atrodas īpašums, ja apdrošināšana attiecas uz ēkām vai ēkām un to piederumiem, ja piederumi ir apdrošināti tajā pašā polisē,
                           
                        
                              –
                           
                           
                              reģistrācijas dalībvalsti, ja apdrošināšana attiecas uz jebkura veida transportlīdzekļiem,
                           
                        
                              –
                           
                           
                              dalībvalsti, kurā apdrošinājuma ņēmējs izņēmis polisi, ja tā ir polise ar derīguma termiņu līdz četriem mēnešiem, kas apdrošina pret risku ceļojumos vai brīvdienās, neatkarīgi no apdrošināšanas veida,
                           
                        
                              –
                           
                           
                              visos gadījumos, kas nav skaidri ietverti iepriekšējos ievilkumos, dalībvalsti, kurā atrodas apdrošinājuma ņēmēja pastāvīgā dzīvesvieta vai, ja apdrošinājuma ņēmējs ir juridiska persona, dalībvalsti, kurā atrodas šīs personas iestāde, ar ko noslēgts līgums.”
                           
                        
               
      
      2. Direktīva 92/49
   
   
            12.
         
         
            Direktīvas 92/49 1., 2. un 30. apsvērumā bija teikts:
            
                     “(1)
                  
                  
                     tā kā ir jāpabeidz iekšējā tirgus izveide tiešās apdrošināšanas, kas nav dzīvības apdrošināšana, jomā, lai apdrošināšanas uzņēmumiem, kuriem galvenais birojs atrodas Kopienā, būtu vieglāk apdrošināt Kopienā esošos riskus, izmantojot gan tiesības veikt uzņēmējdarbību, gan pakalpojumu sniegšanas brīvību;
                  
               
                     (2)
                  
                  
                     tā kā ar [Direktīvu 88/357] jau ir sasniegti ievērojami panākumi iekšējā tirgus izveidē tiešās apdrošināšanas jomā, kas neietver dzīvības apdrošināšanu, piešķirot pilnīgu brīvību izmantot visplašāko apdrošināšanas tirgu apdrošinājuma ņēmējiem, kuriem, ņemot vērā to statusu, lielumu vai apdrošināmā riska veidu, nav vajadzīga īpaša aizsardzība dalībvalstī, kurā atrodas risks;
                  
               [..]
            
                     (30)
                  
                  
                     tā kā dažas dalībvalstis atbrīvo apdrošināšanas darījumus no jebkādiem netiešajiem nodokļiem, bet lielākā daļa piemēro īpašus nodokļus un citus atskaitījumus, tostarp papildu maksājumus, kas paredzēti kompensācijas iestādēm; tā kā dalībvalstīs, kurās šos nodokļus un maksājumus piemēro, to struktūra un likme ievērojami atšķiras; tā kā ir vēlams novērst atšķirības, kas dalībvalstīm rada konkurences traucējumus apdrošināšanas pakalpojumu jomā; tā kā līdz turpmākai saskaņošanai riska atrašanās vietas dalībvalstīs noteikto nodokļu sistēmu un citu maksājumu piemērošana šo problēmu varētu atrisināt un dalībvalstu ziņā ir nodrošināt šo nodokļu un maksājumu iekasēšanu.”
                  
               
      
            13.
         
         
            Direktīvas 92/49 46. panta 2. punkta pirmajā daļā bija noteikts:
            “Neietekmējot turpmāku saskaņošanu, par visiem apdrošināšanas līgumiem maksājami tikai netiešie nodokļi un citi obligātie maksājumi par apdrošināšanas prēmijām dalībvalstīs, kurās atrodas risks, kā definēts Direktīvas 88/357 2. panta d) punktā [..].”
         
      
      3. Direktīva 2009/138
   
   
            14.
         
         
            “Dalībvalsts, kurā atrodas ar apdrošināto risku saistītie apdrošinātie objekti”, definīcija tagad ir iekļauta Direktīvas 2009/138 13. panta 13. punktā. Šīs direktīvas 13. panta 13. punkta b) apakšpunkts ir formulēts tāpat kā Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrais ievilkums.
         
      
            15.
         
         
            Direktīvas 2009/138 157. pantā “Nodokļi par prēmijām” ir paredzēts, ka, “[n]eietekmējot tālāku saskaņošanu, par katru apdrošināšanas līgumu maksājami tikai netiešie nodokļi un parafiskālie maksājumi par apdrošināšanas prēmijām dalībvalstī, kurā atrodas ar apdrošināto risku saistītie apdrošinātie objekti, vai saistību dalībvalstī”.
         
      
            16.
         
         
            Tomēr pamatlietā Direktīva 2009/138 nav piemērojama ratione temporis.
         
      
      
         C.
       
         Vācijas tiesības
      
   
   
            17.
         
         
            
               Versicherungsteuergesetz (Likums par apdrošināšanas iemaksu aplikšanu ar nodokli), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “VersStG”) (
                  8
               ), 1. pantā ir paredzēts:
            “1)   Ar nodokli apliek apdrošināšanas prēmijas maksājumu, ko veic saskaņā ar apdrošināšanas attiecībām, kas izriet no līguma vai jebkāda cita avota.
            2)   Ja [Eiropas Savienības] dalībvalstu teritorijā vai citās valstīs, kas noslēgušas Līgumu par Eiropas Ekonomikas zonu [ (
                  9
               )], reģistrēts apdrošinātājs ir apdrošināšanas attiecību dalībnieks, nodoklis ir jāmaksā tikai tad, ja apdrošinājuma ņēmējs ir fiziska persona, kuras domicils vai pastāvīgā dzīvesvieta apdrošināšanas prēmijas maksājuma veikšanas brīdī atrodas teritorijā, kurā piemērojams šis likums, vai arī, ja tā nav fiziska persona, ja apdrošināšanas attiecībās iesaistīts uzņēmums vai tam līdzvērtīgs dibinājums prēmijas maksāšanas brīdī atrodas teritorijā, kurā piemērojams šis likums. Nodokļu maksāšanas pienākums turklāt ir jāpilda, ja tiek apdrošināti
            [..]
            
                     2.
                  
                  
                     visa veida transportlīdzekļu radītie riski, ja transportlīdzeklis ir iekļauts oficiālajā vai oficiāli atzītajā reģistrā teritorijā, kurā piemērojams šis likums, un tam tiek piešķirts identifikācijas numurs;
                  
               [..].”
         
      
            18.
         
         
            
               Schiffsregisterordnung (Noteikumi par kuģu reģistriem), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “SchRegO”) (
                  10
               ), 1. panta 1. punktā ir paredzēts, ka kuģu reģistrus pārvalda Amtsgerichte (pirmās instances tiesas, Vācija).
         
      
            19.
         
         
            Saskaņā ar SchRegO 3. panta 2. punktu jūras kuģu reģistrā (kuģu reģistri) reģistrē tirdzniecības kuģus un citus kuģošanai jūrā paredzētus kuģus (jūras kuģi), ja tiem ir jākuģo vai tiem ir tiesības kuģot ar Vācijas karogu saskaņā ar Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe (Flaggenrechtsgesetz) (Likums par jūras kuģu karoga tiesībām un iekšzemes kuģu kuģošanu ar karogu (Likums par karoga tiesībām); turpmāk tekstā – “FlaggRG”) (
                  11
               ) 1. vai 2. pantu.
         
      
            20.
         
         
            Atbilstoši SchRegO 9. panta pirmajam teikumam kuģu reģistrā iekļauj jebkuru kuģi, ko var reģistrēt saskaņā ar SchRegO 3. panta 2. un 3. punktu, ja īpašnieks to pienācīgi deklarē šim nolūkam.
         
      
            21.
         
         
            Saskaņā ar SchRegO 10. panta 1. punkta pirmo teikumu īpašniekam ir pienākums reģistrēt jūras kuģi, ja tam ir jākuģo ar Vācijas karogu saskaņā ar FlaggRG (
                  12
               ) 1. pantu.
         
      
            22.
         
         
            Saskaņā ar SchRegO 14. panta 1. punktu, kamēr kuģis ir iekļauts ārvalstu kuģu reģistrā, to nevar iekļaut Vācijas Kuģu reģistrā. Ja ir izsniegta atļauja neizmantot karogu, kuģu reģistrā ir jāreģistrē tiesību kuģot ar Vācijas karogu apturēšana, kā arī šīs apturēšanas ilgums. Ar SchRegO 17. panta 2. punktu ir paredzēts pienākums norādīt kuģu reģistrā aizliegumu īstenot tiesības kuģot ar Vācijas karogu un šī aizlieguma ilgumu.
         
      
            23.
         
         
            Saskaņā ar FlaggRG 1. panta 1. punktu visiem tirdzniecības kuģiem un citiem kuģošanai jūrā paredzētiem kuģiem (jūras kuģi), kuru īpašnieki ir Vācijas valstspiederīgie un kuru dzīvesvieta ir teritorijā, kas ietilpst Grundgesetz (Pamatlikums) piemērošanas jomā, ir jākuģo ar Vācijas karogu.
         
      
            24.
         
         
            Atbilstoši FlaggRG 6. panta 1. punktam jūras kuģi, kam ir jākuģo ar Vācijas karogu saskaņā ar šī likuma 1. pantu, nedrīkst kuģot ar citiem karogiem kā valsts karogu.
         
      
            25.
         
         
            Saskaņā ar FlaggRG 7. panta 1. punkta 1. apakšpunktu Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (Federālā jūrniecības un hidrogrāfijas aģentūra, Vācija) kuģu reģistrā iekļautiem kuģniecības uzņēmumiem vai jūras kuģu piegādātājiem pēc pieprasījuma var izsniegt atsaucamu atļauju kuģot ar karogu, kas nav Vācijas karogs, uz termiņu, kas nepārsniedz divus gadus (atļauja neizmantot karogu). Saskaņā ar FlaggRG 7.a panta 3. punktu tiesības kuģot ar Vācijas karogu nevar īstenot, kamēr ir spēkā atļauja neizmantot karogu.
         
      
      III. Fakti un pamatlieta
   
   
            26.
         
         
            Prasītāja ir Apvienotajā Karalistē reģistrēts apdrošinātājs, kas piedāvā jūras apdrošināšanu visā pasaulē un kas no 2011. gada 2. novembra ir uzņēmuma, kas noslēdzis pamatlietā aplūkotos apdrošināšanas līgumus, tiesību pārņēmējs.
         
      
            27.
         
         
            Attiecīgie apdrošināšanas līgumi ir noslēgti ar četrpadsmit kuģniecības uzņēmumiem attiecībā uz riskiem, kas saistīti ar civiltiesisko atbildību, tiesisko aizsardzību, kasko segumu (kas aptver dažādus kuģu bojājumus), kā arī šo uzņēmumu pārvaldītajiem kuģiem radītajiem kara riskiem. Pēdējie minētie uzņēmumi veic uzņēmējdarbību Vācijā un ir iekļauti Amtsgericht Hamburg (Hamburgas pirmās instances tiesa, Vācija) turētajā Komercreģistrā kā sabiedrības ar ierobežotu atbildību, kas dibinātas saskaņā ar Vācijas tiesībām (GmbH). To attiecīgais mērķis ir jūras kuģu ekspluatācija. Minēto kuģniecības uzņēmumu kuģi ir reģistrēti Amtsgericht Hamburg (Hamburgas pirmās instances tiesa) turētajā Kuģu reģistrā.
         
      
            28.
         
         
            Tie ir arī apdrošināšanas līgumu līgumslēdzējas puses starp prasītāju un četrpadsmit kuģniecības uzņēmumiem un ir apdrošinājuma ņēmēji vai līdzapdrošinātie, kas ir šo kuģniecības uzņēmumu pārvaldītāji un kuru flotē ietilpst visi pamatlietā aplūkotie jūras kuģi, kā arī Libērijā un Maltā reģistrēti kuģi, kas tiek izmantoti saskaņā ar berbouta fraktēšanas līgumu.
         
      
            29.
         
         
            Saskaņā ar FlaggRG 7. panta 1. punktu kuģiem, kas pieder kuģniecības uzņēmumiem, tika atļauts kuģot ar citu valsts karogu, kas nav Vācijas karogs (turpmāk tekstā – “karoga neizmantošana”), proti, Libērijas vai Maltas karogiem. Karoga neizmantošanas laikposmā šie kuģi bija iekļauti Vācijas Kuģu reģistrā.
         
      
            30.
         
         
            Prasītāja, pamatojoties uz attiecīgajiem apdrošināšanas līgumiem, saņēma apdrošināšanas prēmijas, par kurām tā nemaksāja nodokli par apdrošināšanas prēmijām.
         
      
            31.
         
         
            Atbildētāja 2012. gadā veica nodokļu pārbaudi par apdrošināšanas nodokļa samaksu attiecībā uz jūras kuģniecības uzņēmumu, kā arī daudziem kuģniecības uzņēmumiem. Uz šo pārbaužu laikā veikto konstatējumu pamata tā secināja, ka apdrošināšanas prēmijas, kuras attiecīgajā laikposmā iekasēja prasītāja par pamatlietā aplūkotajiem kuģiem, bija apliekamas ar šo nodokli un ka prasītājai tas bija jāsamaksā.
         
      
            32.
         
         
            Tādējādi atbildētāja 2014. gada 11. novembrī ar paziņojumu par nodokļa par apdrošināšanas prēmijām piedziņu pieprasīja veikt apdrošināšanas nodokļa maksājumu par 2009. gada decembri, piemērojot nodokļa pamatlikmi.
         
      
            33.
         
         
            Prasītāja par šo paziņojumu sākumā iesniedza sūdzību, kas tika noraidīta, un vēlāk cēla prasību iesniedzējtiesā, proti, Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa, Vācija).
         
      
            34.
         
         
            Prasītāja uzskata, ka tās iekasētās apdrošināšanas prēmijas nav apliekamas ar nodokli par apdrošināšanas prēmijām, jo jūras kuģu, kas pieder kuģniecības uzņēmumiem, radītie riski neatrodas Vācijā. Saskaņā ar Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otro ievilkumu kompetence aplikt šīs apdrošināšanas prēmijas ar nodokli esot tikai transportlīdzekļa reģistrācijas dalībvalstij. Ar “reģistrācijas valsti” esot jāsaprot valsts, saskaņā ar kuras tiesību normām tiek noteikts, vai transportlīdzeklis, ņemot vērā tā konstrukcijas veidu, kā arī tā tehnisko stāvokli un aprīkojumu, atbilst tiesību aktos paredzētajām prasībām. Prasītāja uzskata, ka, ja šo tiesību normu piemēro kuģiem, tad runa ir par valsti, ar kuras karogu kuģis drīkst kuģot. Pēc tās domām, kuģiem, uz kuriem attiecas aplūkotie apdrošināšanas līgumi, nav šīs reģistrācijas, jo pēc atļaujas saņemšanas neizmantot karogu tie vairs nedrīkst kuģot ar Vācijas karogu saskaņā ar FlaggRG 7. panta 1. punktu.
         
      
            35.
         
         
            Atbildētāja savukārt uzskata, ka apdrošināšanas prēmijas, kuras prasītāja iekasēja saistībā ar strīdīgajām apdrošināšanām, ir apliekamas ar nodokli par apdrošināšanas prēmijām atbilstoši VersStG 1. panta 2. punkta otrā teikuma 2. apakšpunktam. Tā uzskata, ka tiesību aktos paredzētais nosacījums par reģistrāciju oficiālā vai oficiāli atzītā reģistrā tika izpildīts, reģistrējoties Amtsgericht Hamburg (Hamburgas pirmās instances tiesa) turētajā Kuģu reģistrā. Pēc atbildētājas domām, skaidrības labad valsts likumdevējs ar reģistrāciju saprata reģistrāciju oficiālā vai oficiāli atzītā reģistrā un identifikācijas numura piešķiršanu. Tā apgalvo, ka šis tiesiskais regulējums ir saderīgs ar Savienības tiesību normām, proti, Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otro ievilkumu.
         
      
      IV. Prejudiciālais jautājums
   
   
            36.
         
         
            Šajos apstākļos Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa, Vācija) apturēja tiesvedību un uzdeva Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
            “Vai, nosakot riska dalībvalsti, Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrais ievilkums, to skatot kopā ar 25. panta 1. punkta pirmo teikuma daļu, vai attiecīgi ar Direktīvas 92/49 46. panta 2. punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka risku seguma gadījumā saistībā ar jūras kuģa ekspluatāciju tā ir valsts, kuras teritorijā jūras kuģis ir reģistrēts oficiālā reģistrā īpašumtiesību apliecināšanas nolūkā, vai arī tā ir valsts, ar kuras karogu jūras kuģis kuģo?”
         
      
            37.
         
         
            Pamatlietas dalībnieki ierosina uz prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
            
                     –
                  
                  
                     Pēc prasītājas domām, Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrajam ievilkumam, skatot to kopā ar Direktīvas 92/49 46. panta 2. punktu (vai ar Direktīvas 88/357 25. panta pirmās daļas pirmo teikuma daļu) un interpretējot to saskaņā ar Savienības tiesībām, nav pretrunā tiesību norma, ar kuru ir paredzēts, ka dalībvalsts tiesības uzlikt nodokli saistībā ar visu veidu transportlīdzekļu radītajiem riskiem ir pakārtotas apstāklim, ka šie transportlīdzekļi ir iekļauti vai tie ir jāiekļauj oficiālā vai oficiāli atzītā reģistrā un tiem tiek piešķirts identifikācijas numurs. Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrajam ievilkumam, skatot to kopā ar Direktīvas 92/49 46. panta 2. punktu (vai ar Direktīvas 88/357 25. panta pirmās daļas pirmo teikuma daļu) tomēr esot pretrunā administratīvā prakse, saskaņā ar kuru VersStG 1. panta 2. punkta 2. apakšpunkts ir interpretēts tādējādi, ka, lai noteiktu kuģa radītā riska atrašanās vietu, reģistrācijai Vācijas Kuģu reģistrā ir izšķiroša nozīme arī tad, ja šis kuģis vairs nekuģo ar Vācijas karogu saskaņā ar FlaggRG 7. pantu.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Vācijas valdības skatījumā uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka saistībā ar kuģu apdrošināšanu riska dalībvalsts, kurā atrodas risks, kā arī dalībvalsts tiesības uzlikt nodokli, kas no tā izriet, nav jānosaka atkarībā no tā, ar kādu karogu tas faktiski kuģo, bet atkarībā no dalībvalsts, kurā kuģis ir reģistrēts. Vācijas valdība uzskata, ka, lai noteiktu riska dalībvalsti saistībā ar kuģu apdrošināšanu, ir jābalstās uz kuģa reģistrāciju valsts kuģu reģistrā. Šī nostāja, pēc tās domām, esot saderīga ar Savienības tiesību normām, kas paredzētas Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrajā ievilkumā.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Eiropas Komisija ierosina uz jautājumu atbildēt, ka Direktīvas 92/49 46. panta 2. punkts, skatot to kopā ar Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otro ievilkumu, ir jāinterpretē tādējādi, ka ar jūras kuģa ekspluatāciju saistīto risku gadījumā par “reģistrācijas dalībvalsti” ir jāuzskata dalībvalsts, kuras teritorijā šis kuģis ir iekļauts oficiālajā reģistrā īpašumtiesību apliecināšanas nolūkā.
                  
               
      
      V. Juridiskā analīze
   
   
            38.
         
         
            Mans vērtējums attieksies uz Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrā ievilkuma interpretāciju, lai sniegtu tādu atbildi uz prejudiciālo jautājumu, kura ir saderīga ar šīs tiesību normas tekstu, Savienības likumdevēja izvirzītajiem mērķiem, kā arī Tiesas judikatūru šajā jomā.
         
      
      
         A.
       
         Par Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrā ievilkuma gramatisko interpretāciju
      
   
   
            39.
         
         
            Pirmkārt, Direktīvas 88/357 2. panta d) punktā ir definēta “riska dalībvalsts”, minot četrus gadījumus.
         
      
            40.
         
         
            Šīs tiesību normas pirmais ievilkums attiecas uz ēku apdrošināšanu, un “riska dalībvalsts” tajā ir definēta, atsaucoties uz vietu, kurā atrodas apdrošinātie īpašumi.
         
      
            41.
         
         
            Otrais ievilkums attiecas uz transportlīdzekļu apdrošināšanu, un “riska dalībvalsts” tajā ir definēta, atsaucoties uz šo transportlīdzekļu reģistrācijas vietu.
         
      
            42.
         
         
            Trešais ievilkums attiecas uz apdrošināšanu pret riskiem ceļojumos vai brīvdienās, un tajā “riska dalībvalsts” ir definēta kā dalībvalsts, kurā apdrošinājuma ņēmējs izņēmis polisi.
         
      
            43.
         
         
            Ceturtais ievilkums ir papildu kategorija, kas ir piemērojama “visos gadījumos, kas nav skaidri ietverti iepriekšējos ievilkumos”, kuros risks atrodas “dalībvalst[ī], kurā atrodas apdrošinājuma ņēmēja pastāvīgā dzīvesvieta vai, ja apdrošinājuma ņēmējs ir juridiska persona, dalībvalsts, kurā atrodas līgumā minētā reģistrētā iestāde”.
         
      
            44.
         
         
            Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta pirmajā, trešajā un ceturtajā ievilkumā minētie gadījumi nerada neskaidrības attiecībā uz riska atrašanās vietu, ciktāl tā ir piesaistīta vienīgam fiziskam faktoram, kas ļauj tieši noteikt šo risku ģeogrāfiskās atrašanās līmenī. Piemēram, ēkas ir fiziski saistītas ar zemes gabalu, uz kura tās ir uzbūvētas. Tātad tās atrodas konkrētas dalībvalsts teritorijā, tādējādi risku var nešaubīgi lokalizēt šajā dalībvalsti. Tāpat riska atrašanās vieta, atsaucoties uz dalībvalsti, kurā apdrošinājuma ņēmējs noslēdzis apdrošināšanas līgumu attiecībā uz Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta trešajā un ceturtajā ievilkumā paredzētajiem gadījumiem, arī ļauj tieši un nepārprotami noteikt šo atrašanās vietu.
         
      
            45.
         
         
            Tā kā Savienības likumdevējs Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrajā ievilkumā iekļauto jēdzienu “reģistrācijas dalībvalsts” nav definējis, tas ir balstīts uz kritēriju, kura saikne ar fizisko riska atrašanās vietu ir mazāk tieša. No tā izriet, ka šo jēdzienu var interpretēt dažādi, kā to pierāda pamatlieta. Tāpat ir jāprecizē, ka tiesību akti par kuģu reģistriem netika saskaņoti ne starptautisko tiesību, ne Savienības tiesību līmenī. Kā turklāt norādīja Tiesa, saskaņā ar pašreiz spēkā esošajiem Savienības tiesību aktiem dalībvalstīm atbilstoši vispārējiem starptautisko tiesību noteikumiem ir jāparedz nosacījumi, kas ir jāizpilda, lai atļautu iekļaut kuģi savos reģistros un piešķirtu šim kuģim tiesības kuģot ar savu karogu, bet dalībvalstīm, īstenojot šo kompetenci, ir jāievēro Savienības tiesību normas (
                  13
               ).
         
      
            46.
         
         
            Otrkārt, tā kā Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrā ievilkuma noteikumos nav skaidras atsauces uz dalībvalstu tiesībām noteikt to jēgu un tvērumu, tiem ir jāsniedz autonoma un vienveidīga interpretācija (
                  14
               ). Šim vienveidīgumam ir īpaši svarīga nozīme, jo šīs tiesību normas mērķis ir identificēt dalībvalsti, kurai ir ekskluzīvas pilnvaras aplikt ar nodokli apdrošināšanas prēmijas saskaņā ar Direktīvas 92/49 46. panta 2. punkta pirmo daļu.
         
      
            47.
         
         
            Neskaidrības šajā lietā, šķiet, rodas tāpēc, ka attiecīgo Direktīvas 88/357 un Direktīvas 2009/138 tiesību normu vācu valodas redakcija atšķiras no citām valodu redakcijām tādējādi, ka vācu valodas redakcijā ir lietots jēdziens “reģistrācijas [dalībai satiksmē] dalībvalsts” (“Zulassungsmitgliedstaat”).
         
      
            48.
         
         
            Prasītāja it īpaši balstās uz jēdzienu “reģistrācijas [dalībai satiksmē] dalībvalsts” (“Zulassungsmitgliedstaat”), lai secinātu, ka kuģiem ir ne tikai jābūt iekļautiem kompetento tiesu turētajā reģistrā, bet arī jāsaņem īpaša atļauja dalībai satiksmē. Tādējādi prasītāja uzskata, ka karoga valsts “atļauj” kuģiem piedalīties satiksmē, tiklīdz šī valsts nosaka kvalitātes standartus kuģim, kas kuģo ar tās karogu, un tāpēc ir atbildīga par šo kuģu radīto risku. Iekļaušana reģistrā tikai kuģa īpašumtiesību apliecināšanas nolūkā, kā tas ir izskatāmajā lietā, nepadarītu šī reģistra turētāju valsti par “reģistrācijas [dalībai satiksmē] dalībvalsti” (“Zulassungsmitgliedstaat”). Pēc tās domām, Vācija zaudē reģistrācijas valsts statusu, tiklīdz kuģis kuģo ar ārvalstu karogu.
         
      
            49.
         
         
            Tomēr šo argumentu nevar pieņemt, pamatojoties uz citām Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrā ievilkuma valodu redakcijām. Proti, ir jākonstatē, ka visās valodu redakcijās ir lietots jēdziens “reģistrācijas (enregistrement vai immatriculation) dalībvalsts” (
                  15
               ).
         
      
            50.
         
         
            Šajos apstākļos ir jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru vienā no Savienības tiesību normas valodu redakcijām lietotais formulējums nevar būt vienīgais pamats šīs tiesību normas interpretācijai vai arī tam nevar tikt piešķirta prioritāra nozīme salīdzinājumā ar pārējām valodu redakcijām (
                  16
               ).
         
      
            51.
         
         
            Jānorāda, ka atšķirībā no citiem Direktīvā 88/357 minētajiem transportlīdzekļiem, piemēram, sauszemes mehāniskajiem transportlīdzekļiem un gaisa kuģiem, Savienības līmenī nav tiesiskā regulējuma par kuģu reģistrāciju vai atļaujām dalībai satiksmē. Lai kuģis drīkstētu kuģot, pietiek ar reģistrāciju, ciktāl vairākumā gadījumu papildus tai tiem tiek piešķirts karogs.
         
      
            52.
         
         
            Ņemot vērā iepriekš minēto, ir jāuzskata, ka Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrais ievilkums atbilstoši lielākajam vairākumam šīs tiesību normas valodu redakciju attiecas uz “reģistrācijas” (enregistrement vai immatriculation) dalībvalsti, nevis “reģistrācijas” dalībai satiksmē dalībvalsti.
         
      
            53.
         
         
            Šo interpretāciju, šķiet, apstiprina arī starptautisko tiesību, it īpaši Montegobejas konvencijas, noteikumu formulējums, kurā kuģa “enregistrement” [reģistrācija] un “immatriculation” [reģistrācija] ir savstarpēji aizstājami jēdzieni. It īpaši šīs konvencijas 91. panta 1. punkta pirmajā teikumā ir paredzēts, ka “katra valsts nosaka noteikumus, uz kādiem tā piešķir savu valstisko piederību kuģiem, reģistrē kuģus savā teritorijā un piešķir tiesības kuģot ar savu karogu”.
         
      
      
         B.
       
         Par Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrā ievilkuma kontekstuālo interpretāciju
      
   
   
            54.
         
         
            Pirmkārt, saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru Savienības tiesību normas interpretācijā nozīme var būt arī tās izstrādes gaitai (
                  17
               ). Tādēļ ir jāaplūko apstākļi, kādi pastāvēja Direktīvas 88/357 pieņemšanas brīdī, lai pārbaudītu, vai ir elementi, kas ļauj noskaidrot tās saturu un atvieglot tās interpretāciju.
         
      
            55.
         
         
            Šajā ziņā Komisija apgalvo, ka no Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta izstrādes gaitas izriet, ka tieši kuģu gadījumā “reģistrācijas dalībvalsts” šīs tiesību normas izpratnē ir jāpielīdzina valstij, ar kuru ir saikne apdrošinājuma ņēmējam, kam attiecībā uz kuģi ir īpašnieka vai līdzīgas intereses.
         
      
            56.
         
         
            Proti, sākotnējā Komisijas 1975. gada 22. decembra priekšlikumā (
                  18
               ) attiecībā uz transportlīdzekļiem bija paredzēts, ka ar “riska dalībvalsti” būtu jāsaprot “reģistrācijas dalībvalsts, ja apdrošināšana attiecas uz sauszemes transportu”, vai “dalībvalsts, kurā ir apdrošinājuma ņēmēja pastāvīgā dzīvesvieta, ja tas ir transportlīdzekļa īpašnieks vai tam ir finanšu intereses attiecībā uz šo transportlīdzekli, vai arī tas ir transportlīdzekļa pārvaldītājs, un pēc noklusējuma – transportlīdzekļa reģistrācijas dalībvalsts, ja apdrošināšana attiecas uz dzelzceļa transportu, gaisa transportu un jūras, ezeru un upju transportu”. Komisijas grozītajā 1978. gada 16. februāra priekšlikumā (
                  19
               ) šie divi kritēriji tika paturēti, bet to secība mainīta vietām, tādējādi apdrošinājuma ņēmēja dzīvesvietas dalībvalsts kritērijs bija piemērojams tikai tad, ja transportlīdzeklis nebija reģistrēts (kritērijs pēc noklusējuma).
         
      
            57.
         
         
            Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrā ievilkuma galīgajā redakcijā ir atsauce tikai uz “reģistrācijas dalībvalsti” attiecībā uz visiem transportlīdzekļiem, tostarp kuģiem, un visās situācijās, tādējādi “reģistrācijas” neesamības gadījumā būtu jāpiemēro nevis īpašie noteikumi attiecībā uz transportlīdzekļiem, bet pēc noklusējuma šī 2. panta d) punkta pēdējā ievilkumā paredzētais vispārējais noteikums.
         
      
            58.
         
         
            Tas, ka Savienības likumdevējs Direktīvas 88/357 galīgajā redakcijā ir paredzējis tikai “reģistrācijas dalībvalsts” kritēriju, formāli nepiesaistot riska atrašanās vietu transportlīdzekļa īpašnieka vai apdrošinājuma ņēmēja galvenajam birojam, kas ļautu nepārprotami noteikt atrašanās vietu, pēc prasītājas domām, esot norāde uz likumdevēja vēlmi ieviest īpašu noteikumu par transportlīdzekļu radītajiem riskiem.
         
      
            59.
         
         
            Tomēr to, ka šīs direktīvas galīgajā versijā ir paredzēts tikai šis “reģistrācijas dalībvalsts” kritērijs, nevar interpretēt tādējādi, ka Savienības likumdevējs ir noraidījis apdrošinājuma ņēmēja atrašanās vietas kritēriju. Šie grozījumi Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta formulējumā, šķiet, liecina par Savienības likumdevēja vēlmi nodrošināt zināmu elastīgumu, identificējot transportlīdzekļu apdrošināšanai piemērojamo nodokļu režīmu. Tādējādi beigu beigās Savienības likumdevējs jebkuram transportlīdzekļu veidam ir paredzējis vienkāršu un skaidru “reģistrācijas dalībvalsts” kritēriju, kura piemērošanai nav jānosaka konkrēta riska atrašanās vieta.
         
      
            60.
         
         
            Šo konstatējumu, šķiet, arī apstiprina Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta pēdējā ievilkumā pēc noklusējuma paredzētais vispārējais noteikums, ko piemēro tostarp nereģistrētiem transportlīdzekļiem un saskaņā ar kuru riska atrašanās vieta ir apdrošinājuma ņēmēja galvenā biroja atrašanās vieta. Tomēr principā nekas neattaisnojot atšķirīgu attieksmi pret vienu un to pašu apdrošinātā īpašuma kategoriju atkarībā no tā, vai tas ir vai nav reģistrēts.
         
      
            61.
         
         
            Kā apgalvo Komisija, šī izstrādes gaita varētu liecināt par to, ka “reģistrācijas dalībvalsts” kritērijs netieši attiecas uz saikni, kas pastāv, pirmkārt, starp personu vai uzņēmumu, kuram attiecībā uz kuģi ir īpašumtiesības vai arī līdzīgas tiesības vai intereses, un, otrkārt, valsti, kuras teritorijā kuģis ir iekļauts tādā reģistrā kā Kuģu reģistrs, apliecinot īpašumtiesības vai līdzīgas intereses. Šo terminoloģiju varētu saprast tādējādi, ka Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrais ievilkums attiecas uz dalībvalsti, kuras teritorijā kuģis ir iekļauts reģistrā īpašumtiesību apliecināšanas nolūkā.
         
      
            62.
         
         
            Otrkārt, ir jākonstatē, ka Direktīvas 2009/138 157. pantā attiecībā uz apdrošināšanas prēmiju aplikšanu ar nodokli ir paredzēts, ka “[n]eietekmējot tālāku saskaņošanu, par katru apdrošināšanas līgumu maksājami tikai netiešie nodokļi un parafiskālie maksājumi par apdrošināšanas prēmijām dalībvalstī, kurā atrodas ar apdrošināto risku saistītie apdrošinātie objekti, vai saistību dalībvalstī”. No tā izriet, ka Savienības likumdevējs papildus jau esošajam riska atrašanās vietas piesaistes kritērijam paredzēja “saistību dalībvalsts” kritēriju, kas šīs direktīvas 13. panta 14. punktā ir definēta kā “dalībvalsts, kur atrodas vai nu: a) apdrošinājuma ņēmēja pastāvīgā dzīvesvieta, vai; b) ja apdrošinājuma ņēmējs ir juridiska persona – minētā apdrošinājuma ņēmēja uzņēmums, ar ko noslēgts līgums”. Tādējādi Savienības likumdevējs, šķiet, ir vēlējies “atkārtoti ieviest” apdrošinājuma ņēmēja galvenā biroja [atrašanās vietas] kritēriju, lai identificētu apdrošināšanas līgumiem piemērojamo nodokļu režīmu. Kaut arī pamatlietai ir piemērojama Direktīva 88/357 un Direktīva 92/49, Direktīvas 2009/138 157. pants, kas pašlaik ir spēkā, šķiet, apstiprina Savienības likumdevēja vēlmi apdrošināšanas prēmiju aplikšanu ar nodokli formāli piesaistīt apdrošinājuma ņēmēja galvenā biroja atrašanās vietai, kas tādējādi ļauj noteikt pēdējā minētā atrašanās vietu.
         
      
            63.
         
         
            Šī interpretācija atbilst arī starptautiskajām tiesībām, it īpaši Montegobejas konvencijas 91. panta 1. punktam, kurā ir paredzēta prasība par “būtisku saikni” starp reģistrācijas valsti un kuģi.
         
      
      
         C.
       
         Par Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrā ievilkuma teleoloģisko interpretāciju
      
   
   
      1. Par riska atrašanās vietas kā kritērija, lai noteiktu valsti, kurai ir nodokļu ieturēšanas kompetence, un novērstu konkurences izkropļojumus starp dažādu dalībvalstu uzņēmumiem, kas piedāvā apdrošināšanas pakalpojumus, ņemšanu vērā
   
   
            64.
         
         
            Pirmkārt, saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, interpretējot Savienības tiesību normu, ir jāņem vērā ne tikai tās teksts, bet arī tās konteksts un mērķi, kas ir izvirzīti tiesiskajā regulējumā, kurā šī norma ir ietverta (
                  20
               ).
         
      
            65.
         
         
            Runājot par Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrā ievilkuma noteikumu mērķi, ir jāatsaucas uz Tiesas judikatūru, it īpaši uz spriedumu Kvaerner (
                  21
               ).
         
      
            66.
         
         
            Šīs direktīvas 2. panta d) punktā minētajiem kritērijiem ir izšķiroša nozīme Direktīvas 92/49 46. panta 2. punkta pirmās daļas piemērošanā, kurā tiesības uzlikt nodokli apdrošināšanas prēmijām ir piešķirtas riska dalībvalstij (
                  22
               ).
         
      
            67.
         
         
            Izvēloties riska atrašanās vietu kā kritēriju, saskaņā ar kuru nosaka valsti, kurai ir nodokļu ieturēšanas kompetence, var novērst konkurences izkropļojumus starp dažādu dalībvalstu uzņēmumiem, kas piedāvā apdrošināšanas pakalpojumus (
                  23
               ). Šī izvēle – it īpaši saistībā ar Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta pēdējo ievilkumu – ļauj novērst arī nodokļu dubultas uzlikšanas risku, kā arī iespēju izvairīties no nodokļu nomaksas, jo tā aptver jebkuru risku un uzņēmumu un tādējādi arī jebkuru dalībvalsti (
                  24
               ).
         
      
            68.
         
         
            Līdz ar to, neskarot turpmāku saskaņošanu, Savienības likumdevējs tikai piešķir kompetenci uzlikt nodokļus saskaņā ar vispārējiem kritērijiem vienai vienīgai dalībvalstij. Tādējādi sākumā tiek saskaņotas nevis dalībvalstu nodokļu tiesību normas, bet tikai tās tiesību normas, saskaņā ar kurām nosaka, kurai dalībvalstij ir tiesības uzlikt nodokli.
         
      
            69.
         
         
            Piemērojot reģistrācijas kritēriju, nevar novērst nodokļu dubultas uzlikšanas risku, jo, kā par to liecina pamatlieta, kuģis var būt iekļauts divos vai vairākos reģistros un tādējādi tam var būt ciešāka vai mazāk cieša tieša saikne ar vismaz divām valstīm. Tā arī ir taisnība, ka līdz šim, lai izslēgtu viena un tā paša kuģa reģistrāciju divu dažādu valstu reģistros, tiesību akti par kuģu reģistriem netika saskaņoti ne starptautisko tiesību līmenī, ne Savienības tiesību līmenī. Tādējādi dubultas reģistrācijas gadījumā Savienībā katru no divām valstīm varētu uzskatīt par “reģistrācijas dalībvalsti”, kas varētu izraisīt nodokļu dubultu uzlikšanu.
         
      
            70.
         
         
            Savukārt, tā kā kuģis var kuģot tikai ar vienu karogu, karoga valsts ņemšana vērā riska atrašanās vietas noteikšanas nolūkā ir vienkāršs un nepārprotams risinājums.
         
      
            71.
         
         
            Tomēr, kā precizēts spriedumā Kvaerner (
                  25
               ), Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta pēdējā ievilkuma mērķis ir ne tikai nepieļaut nodokļu dubultu uzlikšanu, bet arī novērst nodokļu apiešanas iespēju.
         
      
            72.
         
         
            Taču ir acīmredzami, ka ar karoga valsts ņemšanu vērā riska atrašanās vietas noteikšanas nolūkā, šķiet, nevar novērst nodokļu apiešanas iespēju, ņemot vērā mazāk tiešu un konkrētu saikni, kas atsevišķos gadījumos ir karoga valstij, kā to pierāda izskatāmā lieta. Gluži pretēji, kuģu reģistrs, kura galvenais mērķis ir identificēt kuģa īpašnieku, jebkurā gadījumā ļautu identificēt kompetento jurisdikciju apdrošināšanas pakalpojumu aplikšanai ar nodokli.
         
      
            73.
         
         
            No tā izriet, ka reģistrācijas (enregistrement vai immatriculation) valsts ņemšana vērā riska atrašanās vietas noteikšanas nolūkā ļautu labāk sasniegt visus Direktīvas 88/357 mērķus, proti, novērst nodokļu dubultas uzlikšanas un nodokļu apiešanas risku. Protams, kā to parāda pamatlieta, ar šo izvēli, šķiet, nevar pilnībā izslēgt nodokļu dubultas uzlikšanas risku. Tomēr šis risks šķiet esam hipotētisks vai arī rodas tikai tādos ļoti īpašos gadījumos kā pamatlietā aplūkotais, kurā paralēla reģistrācija Maltas un Libērijas reģistros, lai attiecīgie kuģi varētu kuģot ar diviem karogiem, tika veikta pēc īpašas atļaujas saņemšanas, piemērojot izņēmumu no Vācijas tiesībās noteiktā principa, saskaņā ar kuru Vācijā reģistrētiem kuģiem ir jākuģo ar Vācijas karogu.
         
      
            74.
         
         
            Turklāt ir jākonstatē, ka Maltas valdība šajā lietā nav iesniegusi rakstveida apsvērumus, lai gan daži attiecīgie kuģi kuģo ar šīs valsts karogu.
         
      
            75.
         
         
            Tādējādi ir jānorāda, ka principā paralēla vai dubulta reģistrācija vairākos reģistros lielākoties, šķiet, ir izslēgta, ņemot vērā vairākumā dalībvalstu spēkā esošos noteikumus, saskaņā ar kuriem pastāvīgas karoga maiņas gadījumā [kuģis] vienlaicīgi tiek svītrots no kuģu reģistra vai to izraisa (
                  26
               ). Šis princips ir paredzēts arī Vācijas tiesībās, saskaņā ar kurām Vācijas reģistrā nedrīkst iekļaut kuģus, kas ir iekļauti ārvalstu kuģu reģistrā (
                  27
               ). Tādējādi, ja ir lūgums iekļaut kuģi Vācijas Kuģu reģistrā, bet tas jau ir iekļauts ārvalstu kuģu reģistrā, īpašniekam ir jālūdz svītrot reģistrāciju no šī ārvalstu reģistra (
                  28
               ). Turklāt saskaņā ar spēkā esošajām Vācijas tiesību normām kuģi, kuriem ir jākuģo ar Vācijas karogu, nedrīkst kuģot ar citiem karogiem kā valsts karogu (
                  29
               ). Tādējādi tikai izņēmuma gadījumā un uz noteiktu laiku var tikt atļauta karoga pagaidu neizmantošana. Ņemot vērā iepriekš minēto, ir jāuzskata, ka ar paralēlu reģistrāciju saistīta problemātika, šķiet, attiecas tikai uz izņēmuma gadījumiem.
         
      
      2. Par konkrētu un fizisku kritēriju ņemšanu vērā Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrā ievilkuma interpretācijā
   
   
            76.
         
         
            Otrkārt, saskaņā ar Tiesas judikatūru no Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta pirmā līdz ceturtajam ievilkumam arī izriet, ka Savienības likumdevējs attiecībā uz visu veidu apdrošinātajiem riskiem ir vēlējies piedāvāt risinājumu, kas ļautu noteikt valsti, kurā atrodas ar apdrošināto risku saistītie apdrošinātie objekti, drīzāk pamatojoties uz konkrētiem un materiāliem, nevis juridiskiem kritērijiem. Paredzētais mērķis bija, lai katram ar apdrošināto risku saistītajam apdrošinātajam objektam atbilstu konkrēts elements, kas ļautu to lokalizēt noteiktā dalībvalstī (
                  30
               ).
         
      
            77.
         
         
            Tādējādi, piemēram, no Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrā ievilkuma izriet, ka, ja līgums attiecas uz transportlīdzekli, riska dalībvalsts ir transportlīdzekļa reģistrācijas dalībvalsts, lai arī tā nav dalībvalsts, kurā transportlīdzeklis tiek izmantots (
                  31
               ).
         
      
            78.
         
         
            Riska atrašanās vietas noteikšana, pamatojoties uz kuģa reģistrāciju, ļautu konstatēt tiešu un konkrētu saikni starp, pirmkārt, apdrošinājuma ņēmēju un kuģa īpašnieku un, otrkārt, apdrošināto kuģi. Kuģu reģistrs, ciktāl tā galvenais mērķis ir identificēt kuģa īpašnieku, kas beigu beigās ir atbildīgs par riskiem, kurus rada kuģis un tā ekspluatācija un kuru dēļ tiek noslēgts apdrošināšanas līgums, arī ļauj lokalizēt kuģa radītos riskus dalībvalstī, ko nosaka, izmantojot konkrētu un fizisku kritēriju. Šis kritērijs ir saikne starp kuģa īpašnieku, no vienas puses, un dalībvalsti, kuras teritorijā kuģis ir reģistrēts, no otras puses, kas attiecīgā gadījumā var būt dalībvalsts, kuras valstspiederīgais ir īpašnieks, un/vai dalībvalsts, kurā ir viņa dzīvesvieta vai kurā viņš veic uzņēmējdarbību.
         
      
            79.
         
         
            Šādu vienkāršu un vienotu piesaistes kritēriju var piemērot arī sarežģītiem gadījumiem, kas ir bieži sastopami jūras apdrošināšanas jomā. Vispirms, tas nav neparasti, ka jūras apdrošināšanas līgums attiecībā uz kuģi sedz dažādus riskus. Turklāt, kā tas ir pamatlietā, gadās, ka kuģniecības uzņēmums, kas ir kuģa īpašnieks, kuģi izmanto nevis pats, bet uztic tā ekspluatāciju trešai personai, noslēdzot berbouta fraktēšanas līgumu. Visās šajās situācijās noteikumā, saskaņā ar kuru par riska atrašanās vietu tiek uzskatīta “reģistrācijas dalībvalsts”, ir sniegts skaidrs, vienkāršs un paredzams risinājums.
         
      
            80.
         
         
            Turklāt šo kritēriju var piemērot vienveidīgi visiem transportlīdzekļiem, kas minēti Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrajā ievilkumā.
         
      
            81.
         
         
            Gluži pretēji, saikne starp kuģa īpašnieku un karoga valsti ne vienmēr ir balstīta uz konkrētiem kritērijiem, un tā var būt netieša un pagaidu saikne, kā par to liecina pamatlieta. Kā arī norādīja Komisija, a priori nav atbilstošas saiknes starp kuģa karoga valsti un atbildību par kuģa radīto risku, kas ļautu uzskatīt, ka šī riska atrašanās vieta ir šīs valsts teritorijā. Proti, lai arī karoga valstij, protams, ir tiesību aktu pieņemšanas un kuģa, kas kuģo ar tās karogu, kontroles kompetence, tostarp attiecībā uz drošību, šie elementi paši par sevi nav saistīti ar risku, kas rodas saistībā ar kuģa ekspluatāciju, ko veic tā īpašnieks.
         
      
            82.
         
         
            Tagad ir skaidri jānošķir kuģiem piemērojamais tiesiskais un nodokļu režīms, ko nepārprotami nosaka tā valsts, ar kuras karogu kuģo kuģis, no tiesiskā un nodokļu režīma, kas piemērojams šo kuģu apdrošināšanas līgumiem. Attiecībā uz pēdējiem minētajiem apdrošināšanas prēmiju aplikšana ar nodokli, šķiet, ir jāparedz, pamatojoties uz konkrētākiem kritērijiem, saskaņā ar kuriem nosaka tiešu saikni starp kuģa īpašnieku, tā galveno biroju un kuģi, attiecībā uz kuru ir noslēgts apdrošināšanas līgums.
         
      
      
         D.
       
         Par risku, uz kuriem attiecas apdrošināšanas līgumi, ņemšanu vērā Direktīvas 88/357 2. panta d) punkta otrā ievilkuma interpretācijā
      
   
   
            83.
         
         
            Visbeidzot, Tiesa norādīja, ka, lai noteiktu dalībvalsti, kurā atrodas riski, uz kuriem attiecas apdrošināšanas līgums, it īpaši ir jāidentificē precīza darbība, uz kuras riskiem attiecas dažādi apdrošināšanas līgumi (
                  32
               ).
         
      
            84.
         
         
            Pamatlietā aplūkotie līgumi ir apdrošināšanas līgumi, proti, “Protection and Indemnity [aizsardzības un atlīdzības]” līgumi, kas saskaņā ar vienu polisi sedz dažādus kuģu radītos riskus. Šajā ziņā tie ir riski, uz kuriem attiecas civiltiesiskā atbildība, tiesiskā aizsardzība, kuģu radītie bojājumi citiem kuģiem, kā arī riski, kas saistīti ar kuģa zaudēšanu vai kuģa bojājumiem kara darbības dēļ.
         
      
            85.
         
         
            Tādējādi līgumi, kurus parakstīja īpašnieks, sedz dažādus riskus, kas saistīti ar kuģu ekspluatāciju, neatkarīgi no tā, vai tos izmanto to īpašnieks vai trešā persona, noslēdzot berbouta fraktēšanas līgumu, un neatkarīgi no karoga(‑iem), ar ko kuģo attiecīgie kuģi. Šos līgumus noslēdza kuģu īpašnieks un prasītāja, pirms tas saņēma atļauju neizmantot karogu, proti, laikā, kad šie kuģi bija iekļauti Vācijas kuģu reģistros un tiem bija jākuģo ar Vācijas karogu. Taču, šķiet, ka minētie līgumi bija spēkā arī laikā, kad kuģi kuģoja ar Maltas un Libērijas karogiem, attiecīgajām līgumslēdzējām pusēm neizdarot grozījumus līgumos saistībā ar karogu maiņu. Tādējādi no risku, kas rodas kuģu īpašniekam un ko sedz apdrošināšanas līgumi, un to īpašnieka, kurš ir atbildīgs par šo kuģu radītajiem riskiem, skatupunkta karoga maiņa uz noteiktu laiku, šķiet, neietekmē līgumattiecības starp apdrošinājuma ņēmēju un prasītāju. Ņemot vērā iepriekš minēto, riska atrašanās vietas maiņa, uz ko norāda prasītāja un kas ir balstīta uz šo kuģu karoga maiņu, šķiet, nav pamatota.
         
      
      VI. Secinājumi
   
   
            86.
         
         
            Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa, Vācija) prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
            Padomes Direktīvas 92/49/EEK (1992. gada 18. jūnijs) par normatīvo un administratīvo aktu koordinēšanu attiecībā uz tiešo apdrošināšanu, kas nav dzīvības apdrošināšana, ar kuru groza Direktīvu 73/239/EEK un Direktīvu 88/357/EEK (Trešā nedzīvības apdrošināšanas direktīva), 46. panta 2. punkta pirmā daļa, skatot to kopā ar Padomes Otrās direktīvas 88/357/EEK (1988. gada 22. jūnijs) par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz tiešo apdrošināšanu, kas nav dzīvības apdrošināšana, par noteikumiem pakalpojumu sniegšanas brīvības efektīvākai izmantošanai un par grozījumiem Direktīvā 73/239/EEK, 2. panta d) punkta otro ievilkumu, ir jāinterpretē tādējādi, ka saistībā ar kuģu apdrošināšanu “reģistrācijas dalībvalsts” ir dalībvalsts, kuras teritorijā kuģis ir iekļauts oficiālā reģistrā īpašumtiesību apliecināšanas nolūkā.
         
      (
         1
      )	Oriģinālvaloda – franču.
   (
         2
      )	Padomes Otrā direktīva (1988. gada 22. jūnijs) par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz tiešo apdrošināšanu, kas nav dzīvības apdrošināšana, par noteikumiem pakalpojumu sniegšanas brīvības efektīvākai izmantošanai un par grozījumiem Direktīvā 73/239/EEK (OV 1988, L 172, 1. lpp.).
   (
         3
      )	Padomes Direktīva (1992. gada 18. jūnijs) par normatīvo un administratīvo aktu koordinēšanu attiecībā uz tiešo apdrošināšanu, kas nav dzīvības apdrošināšana, ar kuru groza Direktīvu 73/239/EEK un Direktīvu 88/357/EEK (Trešā nedzīvības apdrošināšanas direktīva) (OV 1992, L 228, 1. lpp.).
   (
         4
      )	C‑191/99, EU:C:2001:332.
   (
         5
      )	Recueil des Traités des Nations Unies, 1834. sēj., 3. lpp.
   (
         6
      )	Padomes Lēmums (1998. gada 23. marts) par Eiropas Kopienas parakstīto ANO 1982. gada 10. decembra Jūras tiesību konvenciju un 1994. gada 28. jūlija Nolīgumu par minētās konvencijas XI daļas īstenošanu (OV 1998, L 179, 1. lpp.).
   (
         7
      )	Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīva (2009. gada 25. novembris) par uzņēmējdarbības uzsākšanu un veikšanu apdrošināšanas un pārapdrošināšanas jomā (Maksātspēja II) (OV 2009, L 335, 1. lpp.).
   (
         8
      )	BGBl. I, 22. lpp.
   (
         9
      )	OV 1994, L 1, 3. lpp.
   
   (
         10
      )	BGBl. I, 1133. lpp.
   (
         11
      )	BGBl. I, 1342. lpp.
   (
         12
      )	Šī punkta otrajā teikumā ir paredzēti izņēmumi no pienākuma reģistrēt jūras kuģi, kam pamatlietā nav nozīmes.
   (
         13
      )	Spriedums, 1991. gada 25. jūlijs, Factortame u.c. (C‑221/89, EU:C:1991:320, 13. un 14. punkts).
   (
         14
      )	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2013. gada 19. decembris, Fish Legal un Shirley (C‑279/12, EU:C:2013:853, 42. punkts), kā arī 2013. gada 21. februāris, RVS Levensverzekeringen (C‑243/11, EU:C:2013:85, 23. punkts un tajā minētā judikatūra).
   (
         15
      )	Precīzāk, desmit citās tiesību normas valodu redakcijās ir atsauce uz “reģistrācijas (enregistrement)” dalībvalsti, proti, dāņu (“den medlemsstat, hvor registreringen er sket”), grieķu (“το κράτος μέλος καταχώρισης”), angļu (“the Member State of registration”), holandiešu (“Lid‑Staat van registratie”), somu (“rekisteröintijäsenvaltiota”), zviedru (“medlemsstat där registrering”), maltiešu (“Istat Membru tar- reġistrazzjoni”) valodas redakcijā, vai jēdziena “reģistrācija” sinonīmu, tostarp spāņu (“Estado miembro de matriculación”), franču (“État membre d’immatriculation”), itāļu (“Stato membro di immatriculazione”) un portugāļu (“Estado‑membro de matrícula”) valodas redakcijā.
   (
         16
      )	Skat. spriedumu, 2019. gada 12. septembris, A u.c. (C‑347/17, EU:C:2019:720, 38. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
   (
         17
      )	Skat. spriedumu, 2019. gada 12. decembris, G.S. un V.G. (Sabiedriskās kārtības apdraudējums) (C‑381/18 un C‑382/18, EU:C:2019:1072, 55. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
   (
         18
      )	Priekšlikums Padomes Otrajai direktīvai par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz tiešo apdrošināšanu, kas nav dzīvības apdrošināšana, par noteikumiem pakalpojumu sniegšanas brīvības efektīvākai izmantošanai [COM(75) 516, galīgā redakcija].
   (
         19
      )	Priekšlikuma Padomes Otrajai direktīvai par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz tiešo apdrošināšanu, kas nav dzīvības apdrošināšana, par noteikumiem pakalpojumu sniegšanas brīvības efektīvākai izmantošanai, grozījumi [COM(78) 63, galīgā redakcija].
   (
         20
      )	Spriedumi, 1983. gada 17. novembris (Merck, 292/82, EU:C:1983:335, 12. punkts); 2001. gada 14. jūnijs, Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332, 30. punkts); 2007. gada 1. marts, Schouten (C‑34/05, EU:C:2007:122, 25. punkts); 2012. gada 19. jūlijs, ebookers.com Deutschland (C‑112/11, EU:C:2012:487, 12. punkts), un 2013. gada 21. februāris, RVS Levensverzekeringen (C‑243/11, EU:C:2013:85, 23. punkts).
   (
         21
      )	Spriedums, 2001. gada 14. jūnijs (C‑191/99, EU:C:2001:332).
   (
         22
      )	Spriedums, 2001. gada 14. jūnijs, Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332, 48. punkts).
   (
         23
      )	Skat. Direktīvas 92/49 30. apsvērumu un spriedumu, 2001. gada 14. jūnijs, Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332, 50. punkts)
   (
         24
      )	Skat. Direktīvas 92/49 1. un 2. apsvērumu un spriedumu, 2001. gada 14. jūnijs, Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332, 51. punkts).
   (
         25
      )	Spriedums, 2001. gada 14. jūnijs (C‑191/99, EU:C:2001:332, 51. punkts).
   (
         26
      )	Skat. it īpaši Grieķijas Publisko jūras tiesību kodeksa (nomothetiko diatagma 187/1973 peri kodikos dimosiou naytikou dikaiou [Leģislatīvais dekrēts Nr. 187/1973 par publisko jūras tiesību kodeksu] (FEK A’261/3.19.1973), kas grozīts ar Likumu Nr. 4256/2014 (FEK A’92,14.4.2014)), tiesību normas un, precīzāk, šī kodeksa 18. panta 3. punktu, saskaņā ar kuru karoga maiņa (pēc kuģa īpašnieka lūguma) izraisa attiecīgā kuģa svītrošanu no Grieķijas Kuģu reģistra.
   (
         27
      )	Skat. SchRegO 14. panta 1. punktu.
   (
         28
      )	Skat. SchRegO 14. panta 2. punktu.
   (
         29
      )	Skat. FlaggRG 6. pantu.
   (
         30
      )	Spriedums, 2001. gada 14. jūnijs, Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332, 44. punkts).
   (
         31
      )	Spriedums, 2001. gada 14. jūnijs, Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332, 45. punkts).
   (
         32
      )	Spriedums, 2019. gada 17. janvāris, A (C‑74/18, EU:C:2019:33, 31. punkts).