CELEX: 62012CJ0599
Language: pl
Date: 2014-03-13 00:00:00
Title: Wyrok Trybunału (ósma izba) z dnia 13 marca 2014 r.#Jetair NV i BTW‑eenheid BTWE Travel4you przeciwko FOD Financiën.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez rechtbank van eerste aanleg te Brugge.#Podatek VAT – Specjalny system dla biur podróży – Transakcje dokonane poza Unią Europejską – Szósta dyrektywa 77/388/EWG – Artykuł 28 ust. 3 – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 370 – Klauzule „standstill” – Zmiana ustawodawstwa krajowego przed upływem terminu transpozycji.#Sprawa C-599/12.

Strony
               Motywy wyroku
               Sentencja
               
            
            Strony
            W sprawie C‑599/12
            mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez rechtbank van eerste aanleg te Brugge (Belgia) postanowieniem z dnia 24 października 2012 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 grudnia 2012 r., w postępowaniu:
            Jetair NV ,
            BTW‑eenheid BTWE Travel4you 
            przeciwko
            FOD Financiën ,
            TRYBUNAŁ (ósma izba),
            w składzie: C.G. Fernlund (sprawozdawca), prezes izby, C. Toader i E. Jarašiūnas, sędziowie,
            rzecznik generalny: E. Sharpston,
            sekretarz: A. Calot Escobar,
            uwzględniając pisemny etap postępowania,
            rozważywszy uwagi przedstawione:
            – w imieniu Jetair NV oraz BTW‑eenheid BTWE Travel4you przez H. Vandebergha, advocaat,
            – w imieniu rządu belgijskiego przez M. Jacobs oraz J.C. Halleux, działających w charakterze pełnomocników,
            – w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Roelsa, a także C. Soulay oraz L. Lozano Palacios, działających w charakterze pełnomocników,
            – w imieniu Rady Unii Europejskiej przez A.M. Colaert oraz E. Chatziioakeimidou, działających w charakterze pełnomocników,
            podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
            wydaje następujący
            Wyrok 
            
            Motywy wyroku
            1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni klauzuli standstill zawartej w art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) oraz art. 370 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą w sprawie VAT”), art. 153 i 309 dyrektywy w sprawie VAT, art. 43 WE i 56 WE, a także ważności art. 370 dyrektywy w sprawie VAT. 
            2. Wniosek ów został przedstawiony w ramach dwóch sporów pomiędzy Jetair NV (zwaną dalej „Jetair”) i BTW‑eenheid BTWE Travel4you (zwaną dalej „Travel4you”), stanowiącymi grupę utworzoną przez kilka spółek uznanych za jednego podatnika podatku od wartości dodanej a FOD Financiën (federalnym organem administracji podatkowej) w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) sporządzonego przez skarżące w zakresie dotyczącym podróży organizowanych poza Unią Europejską.
            Ramy prawne 
            Prawo Unii 
            Szósta dyrektywa
            3. Artykuł 1 szóstej dyrektywy przewidywał: 
            „Państwa członkowskie zmodyfikują swoje obecne systemy podatku [VAT] zgodnie z przepisami następujących artykułów.
            Przyjmą one niezbędne przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne tak, aby zmodyfikowany system wszedł w życie najszybciej jak to możliwe, najpóźniej do dnia 1 stycznia 1978 r.”.
            4. Artykuł 26 ust. 1 i 3 szóstej dyrektywy miał następujące brzmienie: 
            „1. Państwa członkowskie zastosują podatek [VAT] do działalności biur podróży, zgodnie z przepisami niniejszego artykułu w przypadkach, gdy biura te występują względem klientów w ich własnym imieniu oraz w celu zapewnienia usług turystycznych korzystają z dostaw i usług innych podatników. Przepisy niniejszego artykułu nie mają zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie jako pośrednicy oraz rozliczają się z podatku na podstawie art. 11 część A ust. 3 lit. c) […].
            […]
            3. Jeśli transakcje powierzone przez biuro podróży innemu podatnikowi są zawierane przez tą osobę poza terytorium Wspólnoty, usługi biura podróży są traktowane jako zwolniona od podatku działalność pośrednika w rozumieniu art. 15 [pkt] 14 […]”.
            5. Artykuł 28 ust. 3 lit. a) i art. 28 ust. 4 szóstej dyrektywy zawarty w tytule XVI „Przepisy przejściowe” stanowiły, co następuje:
            „3. W okresie przejściowym, określonym w ust. 4 państwa członkowskie mogą:
            a) utrzymać opodatkowanie transakcji zwolnionych od podatku na podstawie [art. 15] i wymienionych w załączniku E do niniejszej dyrektywy; 
            […]
            4. Okres przejściowy trwa początkowo przez pięć lat, począwszy od dnia 1 stycznia 1978 r. […]”.
            6. Transakcje wskazane w art. 15 pkt 14 szóstej dyrektywy i ujęte w załączniku E do owej dyrektywy obejmują „usługi biur podróży określone w art. 26 oraz biur podróży działających w imieniu i na rachunek podróżnego, dla podróży poza terytorium Wspólnoty”.
            Dyrektywa w sprawie VAT
            7. Artykuł 153 dyrektywy w sprawie VAT przewiduje, co następuje:
            „Państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8, lub w transakcjach dokonanych poza terytorium Wspólnoty. 
            […]”.
            8. Artykuł 306 ust. 1 dyrektywy w sprawie VAT, zawarty w dziale 3 tytułu XII, zatytułowanym „Procedura szczególna dla biur podróży”, stanowi, co następuje:
            „Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. 
            Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c)”. 
            9. Artykuł 309 dyrektywy w sprawie VAT ma następujące brzmienie:
            „Jeżeli transakcje powierzone przez biuro podróży innym podatnikom są dokonywane przez takie osoby poza Wspólnotą, świadczenie usług przez biura podróży jest uznawane za działalność pośrednika zwolnioną zgodnie z art. 153. 
            […]”.
            10. Artykuł 370 dyrektywy w sprawie VAT stanowi, co następuje:
            „Państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 1978 r. opodatkowywały transakcje, których wykaz znajduje się w załączniku X część A, mogą utrzymać opodatkowanie tych transakcji”. 
            11. Załącznik X do owej dyrektywy, w części A zatytułowanej „Transakcje, które państwa członkowskie mogą nadal opodatkowywać”, stanowi w pkt 4, co następuje:
            „usługi biur podróży, o których mowa w art. 306, oraz usługi biur podróży działających w imieniu i na rzecz turysty, przy organizacji podróży poza Wspólnotę”. 
            Prawo belgijskie 
            12. Z postanowienia odsyłającego oraz z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że właściwym prawem belgijskim jest code de la taxe sur la valeur ajoutée (kodeks podatku od wartości dodanej) ustanowiony na mocy ustawy z dnia 3 lipca 1969 r. ( Moniteur belge  z dnia 17 lipca 1969 r., s. 7046) w wersji obowiązującej w okresie istotnym dla okoliczności faktycznych postępowania głównego (zwany dalej „kodeksem VAT”).
            13. Jest bezsporne, że przed dniem 1 grudnia 1977 r. usługi świadczone przez biura podróży polegające na organizowaniu podróży poza Unią Europejską były zwolnione z podatku.
            14. Kodeks VAT został zmieniony ustawą z dnia 29 listopada 1977 r., która weszła w życie w dniu 1 grudnia 1977 r. Na mocy owej ustawy usługi te zostały opodatkowane podatkiem VAT.
            15. Z akt przedstawionych przed Trybunałem wynika również, że kodeks VAT był ponownie zmieniany na mocy rozporządzenia królewskiego z dnia 28 grudnia 1999 r., mającego zastosowanie z dniem 1 stycznia 2000 r. Na podstawie owego rozporządzenia świadczenie usług biur podróży dotyczące podróży dokonywanych poza Unią nie było już zrównane z działalnością pośredników. Jednakże owe transakcje były w dalszym ciągu opodatkowane podatkiem VAT.
            Okoliczności postępowania głównego i pytania prejudycjalne 
            16. Jetair jest spółką prawa belgijskiego będącą podatnikiem podatku VAT w związku z jej działalnością z zakresu biura podróży. W dniu 1 lutego 2009 r. przystąpiła ona do grupy Travel4you, która obejmuje również sześć innych spółek wykonujących tę działalność.
            17. Jetair i Travel4you organizują podróże turystyczne, korzystając z usług osób trzecich, w szczególności hoteli i przedsiębiorstw lotniczych.
            18. Uznając, że podróże organizowane poza Unią nie są opodatkowane podatkiem VAT, obydwie skarżące złożyły wniosek o zwrot podatku VAT, który został od nich zażądany w związku z owymi podróżami.
            19. Pierwszy wniosek dotyczył kwot podatku VAT odnoszących się do podróży organizowanych w okresie obejmującym lata 2001–2006, uwzględnionych w deklaracji VAT za wrzesień 2007. Organ kontroli podatku VAT w Ostendzie nie zgodził się z żądaniem dotyczącym owych kwot, dokonał odliczenia w wysokości około 55 700 000 EUR oraz sporządził protokół w sprawie naruszenia.
            20. Drugi wniosek dotyczył kwot podatku VAT odnoszących się do podróży organizowanych w okresie od roku 2007 do stycznia 2010, uwzględnionych w deklaracji VAT za marzec 2010 r. Organ kontroli podatku VAT w Ostendzie nie zgodził się z żądaniem dotyczącym owych kwot, dokonał odliczenia w wysokości około 37 600 000 EUR oraz sporządził protokół w sprawie naruszenia.
            21. Jetair i członkowie Travel4you złożyli, odpowiednio, w dniach 21 grudnia 2010 r. i 24 października 2011 r. skargi do rechtbank van eerste aanleg te Brugge (sądu pierwszej instancji w Brugii), który połączył obydwie sprawy.
            22. Skarżące podniosły przed sądem odsyłającym, że przepis przejściowy zawarty w art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy nie uprawniał ustawodawcy belgijskiego do dokonania sprzecznych z ową dyrektywą zmian w przepisach na krótko przed datą jej wejścia w życie. Podniosły one, że na podstawie art. 26 ust. 3 owej dyrektywy, przejętego przez art. 309 dyrektywy w sprawie VAT, jeśli transakcje powierzone przez biuro podróży innemu podatnikowi są zawierane przez tę osobę poza terytorium Unii, usługi biura podróży powinny być zwolnione.
            23. W związku z tym, że FOD Financiën podniosła wbrew powyższemu stanowisku, że ustawodawca belgijski mógł na podstawie art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy opodatkować tego rodzaju transakcję, sąd krajowy ma wątpliwość co do odpowiedzi, której należy udzielić w postępowaniu głównym.
            24. W powyższych okolicznościach rechtbank van eerste aanleg te Brugge postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: 
            „1) Czy Belgia może zmienić swoje ustawodawstwo w ten sposób, że opodatkuje zwolnione z podatku usługi – w niniejszym przypadku podróże poza UE – w chwili (1 grudnia 1977 r.) bezpośrednio poprzedzającej wejście w życie szóstej dyrektywy [...] (1 stycznia 1978 r.) i w związku z tym obejść klauzulę standstill zawartą w art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy […] (art. 370 dyrektywy [w sprawie VAT]), która przewiduje, że przedmiotowe podróże mogą pozostać opodatkowane. tylko jeśli były one opodatkowane już przed wejściem w życie szóstej dyrektywy?
            2) Czy począwszy od dnia 13 czerwca 1977 r. (daty publikacji dyrektywy) Belgia powinna była powstrzymać się od opodatkowywania podróży poza UE?
            3) Czy nie traktując, w odniesieniu do usług świadczonych poza [Unią], biur podróży identycznie z pośrednikami i mimo to w dalszym ciągu opodatkowując te usługi, Belgia narusza art. 309 dyrektywy [w sprawie VAT]?
            4) Czy art. 309, 153, 370 dyrektywy [w sprawie VAT] oraz załącznik X do tej dyrektywy, przyznając państwom członkowskim prawo wyboru opodatkowania bądź nie usług związanych z podróżami poza [Unią], naruszają ogólne zasady prawa wspólnotowego, zasadę równego traktowania, zasadę proporcjonalności i przepisy dotyczące swobodnego przepływu osób, towarów i usług, m.in. art. [43 WE i 56 WE]?
            5) Czy z ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego, w szczególności z zasadą równego traktowania, zasadą proporcjonalności i zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, niezgodne jest, że za pośrednictwem rozporządzenia królewskiego z dnia 28 listopada 1999 r. Belgia nałożyła obowiązek podatkowy w odniesieniu do podróży poza UE jedynie na biura podróży, ale nie na pośredników?”.
            W przedmiocie pytań prejudycjalnych 
            W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego 
            25. Należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z mającym zast osowanie w chwili przyjmowania szóstej dyrektywy art. 191 akapit drugi traktatu EWG dyrektywy są notyfikowane ich adresatom i stają się skuteczne wraz z tą notyfikacją. W związku z tym chwilą istotną dla określenia początku biegu terminu transpozycji szóstej dyrektywy nie jest data jej publikacji, lecz data notyfikacji zainteresowanemu państwu członkowskiemu.
            26. Należy również wskazać, że rozpatrywana w postępowaniu głównym zmiana ustawy, przyjęta w dniu 1 grudnia 1977 r. miała miejsce pomiędzy dniem notyfikacji szóstej dyrektywy Królestwu Belgii, a mianowicie 23 maja 1977 r. a dniem, w którym owa dyrektywa powinna była zostać transponowana w owym państwie członkowskim zgodnie z art. 1 owej dyrektywy, czyli w dniu 1 stycznia 1978 r. W konsekwencji owa zmiana miała miejsce w trakcie biegu terminu transpozycji szóstej dyrektywy w zainteresowanym państwie członkowskim.
            27. W związku z powyższym, w swych dwóch pierwszych pytaniach, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy i art. 370 dyrektywy w sprawie VAT sprzeciwiają się wprowadzeniu przez państwo członkowskie przed dniem 1 stycznia 1978 r., w trakcie biegu terminu transpozycji szóstej dyrektywy przepisu, który zmienia jego istniejące regulacje poprzez opodatkowanie podatkiem VAT transakcji biur podróży związanych z podróżami dokonywanymi poza Unią.
            28. Jest bezsporne, że zgodnie z przepisami rozpatrywanymi w postępowaniu głównym świadczenia usług biur podróży związane z podróżami dokonywanymi poza Unią były do dnia 1 grudnia 1977 r. zwolnione z podatku i zostały opodatkowane w owej dacie, pomimo że ustanowiona w szóstej dyrektywie procedura szczególna dla biur podróży przewiduje w ramach art. 26 ust. 3, że owe usługi są zwolnione z podatku.
            29. Jednakże art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy wprowadził klauzulę standstill, wedle której państwa członkowskie mogą w okresie wskazanym w art. 28 ust. 4 szóstej dyrektywy utrzymać opodatkowanie transakcji zwolnionych od podatku na podstawie art. 15 i wymienionych w załączniku E do owej dyrektywy.
            30. Ów okres przejściowy, początkowo określony na pięć lat, począwszy od dnia 1 stycznia 1978 r. trwał w rzeczywistości dłużej ze względu na brak działań ze strony Rady Unii Europejskiej.
            31. Z brzmienia art. 28 ust. 3 i 4 szóstej dyrektywy w związku z art. 15 załącznika E do owej dyrektywy wynika, że prawodawca Unii przyznał możliwość odstąpienia od obowiązku zwolnienia z podatku usług wskazanych w art. 26 ust. 3 owej dyrektywy państwom członkowskim, których przepisy przewidywały opodatkowanie owych usług przed dniem 1 stycznia 1978 r.
            32. Ową interpretację potwierdza art. 370 dyrektywy w sprawie VAT, który zasadniczo przejął brzmienie art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy, przewidując, że państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 1978 r. opodatkowywały transakcje, których wykaz znajduje się w części A załącznika X do dyrektywy w sprawie VAT, mogą utrzymać opodatkowanie tych transakcji. Punkt 4 owej części A załącznika X wskazuje usługi biur podróży działających w imieniu i na rzecz turysty, przy organizacji podróży poza Unią.
            33. Zdaniem skarżących państwa członkowskie mogły utrzymać opodatkowanie spornych transakcji, ponieważ zgodnie z przepisami krajowymi owe transakcje były już opodatkowane podatkiem VAT przed dniem 1 stycznia 1978 r. Opierając się natomiast na wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C‑129/96 Inter‑Environnement Wallonie, Rec. s. I‑7411, pkt 45 skarżące uważają, że owo uprawnienie nie daje owym państwom członkowskim możliwości dokonania zmiany ich przepisów poprzez ustanowienie opodatkowania owych transakcji w trakcie biegu terminu transpozycji szóstej dyrektywy.
            34. Zdaniem Komisji sporna zmiana przepisów nie jest sprzeczna z szóstą dyrektywą interpretowaną w świetle ww. wyroku w sprawie Inter‑Environnement Wallonie, mając na uwadze wyraźnie sformułowane przepisy owej dyrektywy. Komisja wskazała w tym względzie, że odstępstwo dotyczące biur podróży zostało ustanowione przez prawodawcę Unii właśnie celem uwzględnienia obaw podniesionych przez Królestwo Belgii.
            35. Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w okresie przewidzianym na dokonanie transpozycji dyrektywy państwa członkowskie będące jej adresatami są zobowiązane do powstrzymania się od przyjmowania przepisów, które mogłyby poważnie zagrozić osiągnięciu celu wyznaczonego w tej dyrektywie (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Inter‑Environnement Wallonie, pkt 45; wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C‑212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I‑6057, pkt 121).
            36. W zakresie dotyczącym szóstej dyrektywy należy w konsekwencji zbadać, czy środek przyjęty przez państwo członkowskie w trakcie biegu terminu jej transpozycji, polegający na zmianie przepisów krajowych poprzez ustanowienie opodatkowania spornych transakcji mógł poważnie zagrozić osiągnięciu celu wyznaczonego w tej dyrektywie.
            37. W tym względzie, jak już zostało stwierdzone w pkt 31 niniejszego wyroku, jeżeli państwa członkowskie opodatkowywały sporne transakcje w dniu 1 stycznia 1978 r., to mogły one utrzymać to opodatkowanie po tej dacie. W związku z tym, że szósta dyrektywa w sposób wyraźny określiła dzień 1 stycznia 1978 r. jako datę początkową ewentualnego utrzymania opodatkowania, nie można uznać, że ustawa przewidująca opodatkowanie spornych transakcji, przyjęta przed tą datą w trakcie biegu terminu transpozycji owej dyrektywy mogła poważnie zagrozić osiągnięciu celu wyznaczonego w tej dyrektywie.
            38. Na pierwsze dwa pytania należy zatem udzielić odpowiedzi, że art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy i art. 370 dyrektywy w sprawie VAT nie sprzeciwiają się wprowadzeniu przez państwo członkowskie przed dniem 1 stycznia 1978 r., w trakcie biegu terminu transpozycji szóstej dyrektywy przepisu, który zmienia jego istniejące regulacje poprzez opodatkowanie podatkiem VAT transakcji biur podróży związanych z podróżami organizowanymi poza Unią.
            W przedmiocie pytania trzeciego 
            39. Poprzez pytanie trzecie sąd krajowy zmierza zasadniczo do ustalenia, czy państwo członkowskie narusza art. 309 dyrektywy w sprawie VAT poprzez brak zrównania usług świadczonych przez biura podróży ze zwolnioną z podatku działalnością pośredników, gdy owe usługi odnoszą się do podróży organizowanych poza Unią i poprzez opodatkowanie owych usług podatkiem VAT.
            40. Artykuł 309 dyrektywy w sprawie VAT, zawarty w dziale poświęconym procedurze szczególnej dla biur podróży określonej w art. 306–310 owej dyrektywy, o zakresie zastosowania zdefiniowanym w art. 306, przewiduje zwolnienie niektórych usług biur podróży, a mianowicie usług świadczonych w odniesieniu do podróży organizowanych poza Unią, które są zrównane ze zwolnioną z podatku działalnością pośredników na podstawie art. 153 wskazanej dyrektywy.
            41. W związku z tym, jak wynika z pkt 32 niniejszego wyroku, art. 370 dyrektywy w sprawie VAT daje jednak możliwość odstąpienia od owych przepisów poprzez udzielenie państwom członkowskim uprawnienia do opodatkowania spornych transakcji, jeśli były one opodatkowane w dniu 1 stycznia 1978 r.
            42. Z powyższego wynika, że jeśli państwo członkowskie spełnia ową przesłankę, to nie jest ono zobowiązane do stosowania art. 309 dyrektywy w sprawie VAT.
            43. Na pytanie trzecie należy zatem udzielić odpowiedzi, że państwo członkowskie nie narusza art. 309 dyrektywy w sprawie VAT poprzez brak zrównania usług świadczonych przez biura podróży ze zwolnioną z podatku działalnością pośredników, gdy owe usługi odnoszą się do podróży organizowanych poza Unią i poprzez opodatkowanie owych usług podatkiem VAT, jeżeli opodatkowywało ono owe usługi w dniu 1 stycznia 1978 r.
            W przedmiocie pytania czwartego 
            44. Poprzez pytanie czwarte sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 370 w związku z pkt 4 części A załącznika X do dyrektywy w sprawie VAT narusza prawo Unii, w szczególności ogólne zasady prawa, zasady równego traktowania i proporcjonalności oraz przepisy dotyczące swobód podstawowych, poprzez pozostawienie państwom członkowskim wyboru w kwestii opodatkowania usług związanych z podróżami organizowanymi poza Unią.
            45. Jak wynika z odpowiedzi udzielonej na pytanie trzecie, wskazany art. 370 w związku z pkt 4 części A załącznika X do dyrektywy w sprawie VAT daje państwom członkowskim możliwość wyboru w kwestii opodatkowania usług biur podróży odnoszących się do transakcji dokonywanych poza Unią, jeśli opodatkowywały one owe usługi przed dniem 1 stycznia 1978 r.
            46. Prawdą jest, że przyznając państwom członkowskim tego rodzaju uprawnienie, art. 370 dyrektywy w sprawie VAT ustanawia reżim wprowadzający rozróżnienie pomiędzy państwami członkowskimi, które korzystają z niego, opodatkowując sporne usługi, i państwami członkowskimi, które stosują przepisy ustanowione w art. 309 dyrektywy w sprawie VAT, zwalniając owe usługi z podatku.
            47. Chodzi jednakże o uprawnienie przyznane tytułem odstępstwa, z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek przewidzianych w owym artykule.
            48. Jak orzekł Trybunał, utrzymanie owego systemu odstępstw odzwierciedla postępujący i wciąż częściowy charakter harmonizacji przepisów krajowych w dziedzinie podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie C‑240/05 Eurodental, Zb.Orz. s. I‑11479, pkt 50). Zamierzona harmonizacja nie została do tej pory zrealizowana, ponieważ art. 28 ust. 3 lit. a) oraz art. 370 dyrektywy w sprawie VAT upoważniły państwa członkowskie do dalszego utrzymania określonych przepisów ich ustawodawstwa krajowego istniejących w dniu 1 stycznia 1978 r., które bez takiego upoważnienia byłyby z nią sprzeczne (zob. podobnie w zakresie dotyczącym szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Eurodental, pkt 51).
            49. Zadaniem prawodawcy Unii jest ustanowienie ostatecznego systemu zwolnień z podatku VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 13 lipca 2000 r. w sprawie C‑36/99 Idéal tourisme, Rec. s. I‑6049, pkt 39).
            50. Dopóki prawodawca Unii nie ustanowi owego ostatecznego systemu i państwa członkowskie mogą utrzymywać swe istniejące przepisy, należy przyznać, że mogą powstać różnice pomiędzy państwami, które nie będą sprzeczne z prawem Unii.
            51. W konsekwencji na pytanie czwarte należy udzielić odpowiedzi, że art. 370 w związku z pkt 4 części A załącznika X do dyrektywy w sprawie VAT nie narusza prawa Unii poprzez udzielenie państwom członkowskim uprawnienia do utrzymania opodatkowania usług biur podróży związanych z podróżami organizowanymi poza Unią.
            W przedmiocie pytania piątego 
            52. W pytaniu piątym sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy państwo członkowskie narusza prawo Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, proporcjonalności i neutralności podatkowej, traktując biura podróży w rozumieniu art. 26 ust. 1 szóstej dyrektywy i art. 306 dyrektywy w sprawie VAT odmiennie od pośredników i przewidując, jak uczyniło to rozporządzenie królewskie z dnia 28 listopada 1999 r., zasadę, wedle której jedynie usługi owych biur podróży, a nie pośredników są opodatkowane, gdy są związane z podróżami organizowanymi poza Unią.
            53. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zasada równego traktowania, której wyrazem w dziedzinie podatku VAT jest zasada neutralności podatkowej, wymaga, aby sytuacje porównywalne nie były traktowane w różny sposób, chyba że takie zróżnicowanie jest obiektywnie uzasadnione (zob. w szczególności wyroki: z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C‑309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I‑2283, pkt 49, 51; z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C‑19/12 Efir, pkt 35).
            54. Należy w tym względzie stwierdzić, że biura podróży, których dotyczy szczególna procedura w zakresie podatku VAT, zostały zdefiniowane w art. 26 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz w art. 306 dyrektywy w sprawie VAT jako tego rodzaju biura, które występują we własnym imieniu wobec nabywców, oraz które wykorzystują do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Przepisy te wykluczają w sposób wyraźny z zakresu procedury szczególnej biura podróży działające wyłącznie jako pośrednicy.
            55. Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że prawodawca Unii uznał, że owe dwie kategorie biur podróży nie znajdowały się w porównywalnej sytuacji. Trybunał podkreślił zatem, że cechą charakterystyczną działalności biur podróży objętych szóstą dyrektywą jest okoliczność, że stanowią one podmioty gospodarcze, które organizują we własnym imieniu podróże lub wycieczki turystyczne, oraz które dla celów świadczenia usług ogólnie związanych z tego typu działalnością korzystają z osób trzecich będących podatnikami (zob. wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C‑308/96 i C‑94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I‑6229, pkt 23).
            56. Z powyższego wynika, że prawodawca krajowy nie naruszył prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania lub zasady neutralności, traktując w sposób odmienny owe dwie kategorie podmiotów.
            57. Co się tyczy zasady proporcjonalności, wystarczy stwierdzić, że nie został przedstawiony żaden dowód na okoliczność naruszenia owej zasady.
            58. W konsekwencji na pytanie piąte należy udzielić odpowiedzi, że państwo członkowskie nie narusza prawa Unii, a w szczególności zasad równego traktowania, proporcjonalności i neutralności podatkowej, traktując biura podróży w rozumieniu art. 26 ust. 1 szóstej dyrektywy i art. 306 dyrektywy w sprawie VAT odmiennie od pośredników i przewidując, jak uczyniło to rozporządzenie królewskie z dnia 28 listopada 1999 r., zasadę, wedle której jedynie usługi owych biur podróży, a nie pośredników są opodatkowane, gdy są związane z podróżami organizowanymi poza Unią.
            W przedmiocie kosztów 
            59. Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
            
            Sentencja
            Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:
            1) Artykuł 28 ust. 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i art. 370 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie sprzeciwiają się wprowadzeniu przez państwo członkowskie przed dniem 1 stycznia 1978 r., w trakcie biegu terminu transpozycji szóstej dyrektywy 77/388, przepisu, który zmienia jego istniejące regulacje poprzez opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej transakcji biur podróży związanych z podróżami organizowanymi poza Unią Europejską. 
            2) Państwo członkowskie nie narusza art. 309 dyrektywy 2006/112 poprzez brak zrównania usług świadczonych przez biura podróży ze zwolnioną z podatku działalnością pośredników, gdy owe usługi odnoszą się do podróży organizowanych poza Unią Europejską i poprzez opodatkowanie owych usług podatkiem od wartości dodanej, jeżeli opodatkowywało ono owe usługi w dniu 1 stycznia 1978 r. 
            3) Artykuł 370 w związku z pkt 4 części A załącznika X do dyrektywy 2006/112 nie narusza prawa Unii poprzez udzielenie państwom członkowskim uprawnienia do utrzymania opodatkowania usług biur podróży związanych z podróżami organizowanymi poza Unią Europejską. 
            4) Państwo członkowskie nie narusza prawa Unii, a w szczególności zasad równego traktowania, proporcjonalności i neutralności podatkowej, traktując biura podróży w rozumieniu art. 26 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 i art. 306 dyrektywy 2006/112 odmiennie od pośredników i przewidując, jak uczyniło to rozporządzenie królewskie z dnia 28 listopada 1999 r., zasadę, wedle której jedynie usługi owych biur podróży, a nie pośredników są opodatkowane, gdy są związane z podróżami organizowanymi poza Unią Europejską.