CELEX: 62020CC0141
Language: lv
Date: 2022-01-13
Title: Ģenerāladvokātes Medina secinājumi, 2022. gada 13. janvāris.###

Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES LAILAS MEDINAS
SECINĀJUMI,
sniegti 2022. gada 13. janvārī (1)

Lieta C‑141/20

Finanzamt Kiel

pret

Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH

(Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – PVN – PVN grupa – Viena PVN grupas dalībnieka atzīšana par nodokļa maksātāju – Patstāvīgi veikta saimnieciskā darbība – Spriedums Larentia + Minerva (C‑108/14 un C‑109/14)

1.        Šis Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK 4. panta 1. un 4. punkta un 21. panta 1. punkta a) apakšpunkta un 3. punkta interpretāciju (2). Tas ir iesniegts saistībā ar tiesvedību  starp Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH (turpmāk tekstā – “NGD”) un Finanzamt Kiel (Finanšu  pārvalde, Ķīle, Vācija, turpmāk tekstā – “Finanzamt”) par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) grupas atzīšanu  par vienu  nodokļa maksātāju.

2.        PVN grupa ir juridiska fikcija, kas  PVN piemērošanas  vajadzībām ieviesta ar  Sesto direktīvu un kas dod iespēju šādu  grupu  pašu par sevi kvalificēt  tāpat kā atsevišķu  nodokļa maksātāju, kurš reģistrēts PVN piemērošanas  vajadzībām. Tā ir paredzēta ar PVN saistīto prasību  izpildes vienkāršošanai (piemēram, ievērojami atvieglot PVN pārskatu sniegšanas pienākumu  koncerniem, kuri var iesniegt vienu konsolidētu PVN deklarāciju, kas aptver visu šādas PVN grupas dalībnieku darbību) un nodokļu regulējuma  ļaunprātīgas izmantošanas novēršanai. Turklāt nav jāveic PVN uzskaite  par precēm un pakalpojumiem vienas grupas dalībnieku savstarpējos darījumos.

3.        Taču Vācijas regulējums par PVN grupām  tiesību doktrīnā ir pielīdzināts  brāļu Grimmu pasakas sižetam: “[Šis regulējums] atgādina saindēto ābolu, ko ļaunā karaliene dāvāja daiļajai Sniegbaltītei. Lai gan PVN grupu veidošana bija paredzēta kā atvieglojošs  līdzeklis, tā ir kļuvusi par Vācijas nodokļu iestāžu veiktās revīzijas galveno  tematu, [..] kas bieži vien ir novedis pie  tiesvedības [..] un ir izraisījis birokrātiskus džungļus nodokļa maksātājiem, kuri bieži vien apmaldās savos apsvērumos par to, vai to  iecerētā  PVN grupa izturēs revīziju (3)”.

4.        Šie secinājumi ir lasāmi kopā ar secinājumiem, kurus sniedzu  izskatīšanā esošajā  lietā C‑269/20, Finanzamt T, it īpaši tādēļ, ka  šajā lietā  uzdotā Bundesfinanzhof  (Federālā finanšu tiesa)  XI palātas pirmā jautājuma tvērums atbilst pirmajam jautājumam, ko lietā C‑269/20 uzdevusi  minētās  tiesas V palāta.
I.      Tiesiskais regulējums

A.      Eiropas Savienības tiesības

5.        Sestā direktīva 2007. gada 1. janvārī tika aizstāta ar Padomes Direktīvu 2006/112/EK (4). Tomēr pēc ratione temporis  principa pamatlietā joprojām ir piemērojama Sestā direktīva.

6.        Sestās direktīvas 4. pantā “Nodokļa maksātāji” bija noteikts:
“1.      “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
[..]
4.      Vārda “patstāvīgi” lietojums 1. punktā atbrīvo no nodokļa nodarbinātas un citas personas, ciktāl tās ar darba devēju saista darba līgums vai jebkādas citas juridiskas saites, kas rada darba devēja un darba ņēmēja attiecības saistībā ar darba apstākļiem, atalgojumu un darba devēja atbildību.
Ievērojot 29. pantā paredzēto konsultāciju kārtību, katra dalībvalsts par atsevišķiem nodokļa maksātājiem var uzlūkot personas, kuras reģistrētas šīs valsts teritorijā un kuras, juridiski būdamas patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm.
[..]”

7.        Sestās direktīvas 21. pantā “Personas, kurām jāmaksā nodoklis” citastarp bija  noteikts:
“1.      Saskaņā ar iekšējo sistēmu pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā šādām personām:
a)      nodokļa maksātājam, kas veic tādu preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, kas pakļauta nodokļa uzlikšanai, izņemot gadījumus, kas paredzēti b) un c) punktā.
[..]
3.      1. un 2. punktā paredzētajos gadījumos dalībvalstis var paredzēt, ka par nodokļa samaksu ir solidāri atbildīga kāda cita persona, kas nav nodokļu maksātājs.
[..]”
B.      Valsts tiesību akti 

8.        Umsatzsteuergesetz (Pievienotās vērtības nodokļa likums; turpmāk tekstā – “UStG”) 2. pantā “Uzņēmēji, uzņēmumi” ir noteikts:
“1)      Uzņēmējs ir persona, kas patstāvīgi veic komercdarbību vai profesionālu darbību. Uzņēmums aptver visu uzņēmēja veikto komercdarbību vai profesionālo darbību. Komercdarbība vai profesionālā darbība  ir jebkura pastāvīga darbība, kas tiek veikta, lai  gūtu  ieņēmumus, pat ja nav nodoma gūt peļņu vai ja personu apvienība savu darbību veic tikai tās dalībnieku vajadzībām.
2)      Komercdarbība vai profesionālā darbība nenotiek patstāvīgi,
[..]
2.      ja, ņemot vērā faktiskos apstākļus kopumā, juridiskā persona ir finansiāli, saimnieciski  un organizatoriski integrēta galvenā uzņēmuma  uzņēmumā (nodokļa maksātāju grupa  [Organschaft]). Regulējums par nodokļa maksātāju grupu  attiecas tikai uz [Vācijā] esošo uzņēmuma sastāvdaļu savstarpējiem darījumiem. Šīs uzņēmuma sastāvdaļas ir uzskatāmas par vienu uzņēmumu. Ja galvenā uzņēmuma vadība atrodas ārvalstī, par uzņēmēju  ir uzskatāma saimnieciski vissvarīgākā  [Vācijā] esošā uzņēmuma  sastāvdaļa.
[..]”
II.    Pamatlietas strīda faktiskie apstākļi un prejudiciālie jautājumi

9.        Lietas dalībniekiem ir strīds par to, vai 2005. gadā (turpmāk tekstā – “aplūkojamais gads”) pastāvēja vienošanās par PVN grupu starp A kā tās galveno uzņēmumu un pieteicēju pamatlietā –  NGD – kā integrēto sabiedrību.

10.      NGD ir Vācijā reģistrēta  Gesellschaft mit beschränkter Haftung (sabiedrība ar ierobežotu atbildību), kuras dibināšanu  apliecina  ar 2005. gada 29. augustu  datēts notariāls akts. Tās dalībnieki ir A (51 % apmērā) un C eV (49 % apmērā). A ir publisko tiesību juridiska persona. C eV ir reģistrēta biedrība. Strīdīgajā gadā NGD vienīgais valdes loceklis bija E, kas vienlaikus bija arī A vienīgais valdes loceklis un C eV valdes loceklis.

11.      Pirms NGD dibināšanas divas tās dibināšanas līguma redakcijas tika iesniegtas  Finanzamt, kurai tikai lūgts paust nostāju par vienošanās par PVN grupu esamību starp A un C eV. Finanzamt informēja NGD, ka vienīgi dibināšanas līguma otrajā redakcijā  ir ievēroti piemērojamie nosacījumi par finansiālu integrāciju. Taču NGD tika nodibināta, pamatojoties uz dibināšanas līguma pirmo redakciju. Tikai 2010. gadā dibināšanas līguma otrā redakcija ar notariālu aktu tika iekļauta komersanta reģistrācijas lietā.

12.      Veicot NGD ārējo revīziju,  revidents secināja, ka strīdīgajā gadā nepastāvēja vienošanās par PVN grupu  starp NGD un A, jo NGD nebija finansiāli integrēta A uzņēmumā. Lai gan A bija vairākumlīdzdalība NGD pamatkapitālā (51 % apmērā), dibināšanas līguma noteikumu dēļ  tai nebija balsstiesību vairākuma, un tādēļ tā nevarēja panākt, ka NGD ievēro tās  lēmumos pausto gribu.

13.      NGD 2013. gada 30. decembrī iesniedza savu PVN deklarāciju par 2005. gadu. Šajā deklarācijā tā norādīja, ka tās nostāja  ir atkarīga no jebkādas ex post  pārbaudes  par to, vai nodokļa piemērošanas vajadzībām ir uzskatāms, ka tā kopā ar A veidoja vienu nodokļa maksātāju.

14.      Finanzamt  ar 2014. gada 30. maija lēmumu apstiprināja ārējā revidenta nostāju un līdz ar to atcēla atrunu par ex post pārbaudi.

15.      NGD šo lēmumu apstrīdēja, taču Finanzamt  2017. gada 3. februārī tās iesniegumu noraidīja  kā nepamatotu ar tādu pamatojumu, ka starp NGD un A nepastāvēja vienošanās par PVN grupu,  jo tās nebija finansiāli integrētas.

16.      Tomēr NGD  pieteikumu, ar ko tā  šo lēmumu pārsūdzēja,  Schleswig‑Holsteinisches Finanzgericht (Šlēsvigas‑Holšteinas Finanšu tiesa, Vācija) ar 2018. gada 6. februāra spriedumu  apmierināja  un šīs  sabiedrības  maksājamo  PVN summu noteica 0 EUR apmērā. Minētā tiesa atzina, ka nosacījums par finansiālu integrēšanu galvenajā uzņēmumā A bija ievērots arī NGD dibināšanas līguma pirmajā redakcijā, kas bija spēkā aplūkojamajā taksācijas gadā. Līdz ar to  Finanzamt  esot kļūdījusies, uzskatīdama, ka PVN grupa nepastāvēja. Šajā ziņā minētā tiesa atsaucās uz 2015. gada 16. jūlija sprieduma Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrts (C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, turpmāk tekstā – “spriedums Larentia + Minerva”) 44. un 45. punktu. Līdz ar to minētā tiesa nosprieda, ka Finanzamt  izvirzītās prasības – ka galvenajam uzņēmumam ir jābūt ne tikai  NGD  vairākumdalībniekam, bet arī  balsstiesību vairākuma turētājam, – pārsniedz to, kas ir  nepieciešams, lai sasniegtu mērķus novērst ļaunprātīgu praksi vai rīcību un cīnīties pret krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļa maksāšanas.

17.      Finanzamt par šo spriedumu iesniedza Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, tas ir, iesniedzējtiesa)  kasācijas sūdzību.

18.      Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) XI palātas sastāvā  vispirms  norādīja, ka, ja strīds pamatlietā būtu jāizvērtē, ņemot vērā tikai piemērojamos valsts tiesību aktus, kasācijas sūdzība būtu pamatota. Tas tādēļ, ka kvalificēšana par PVN grupu esot atkarīga no tā, vai ir izpildīts nosacījums par finansiālu integrāciju, kas nozīmējot, ka galvenajam uzņēmumam ir balsstiesību vairākums. Pēc sprieduma Larentia + Minerva  nekādi grozījumi tiesību aktos netika veikti. Lai gan Eiropas Savienības Tiesa šajā spriedumā ir sniegusi  attiecīgu precizējumu,  Vācijas tiesību akti joprojām paredz, ka starp galveno uzņēmumu un integrēto sabiedrību pastāv kontroles un pakļautības attiecības.

19.      Ņemot vērā šos faktorus, iesniedzējtiesa, pirmkārt, uzdod jautājumu par to, vai Vācijas regulējums par PVN grupu (Organschaft) ir saderīgs ar Savienības tiesībām un,  konkrētāk, vai joprojām var atstāt spēkā UStG 2. panta 2. punkta 2. apakšpunkta pirmajā teikumā ietverto nosacījumu par finansiālu integrāciju (5). Otrkārt, tā jautā, vai Vācijas regulējums par PVN grupu ir pamatojams  ar Sestās direktīvas 4. panta 1. punktu kopsakarā ar tās 4. panta 4. punkta pirmo daļu (6).

20.      Tādēļ Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) XI palāta nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)      Vai [Sestās direktīvas] 4. panta 4. punkta otrā daļa kopsakarā ar tās 21. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 3. punktu ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalstij ir atļauts PVN grupas (Organkreis – grupa, kas uzskatāma par vienu nodokļa maksātāju) vietā par nodokļa maksātāju uzskatīt vienu no šīs PVN grupas dalībniekiem (Organträger – tās galveno uzņēmumu)?
2)      Ja atbilde uz 1. jautājumu būtu noliedzoša: vai šajā ziņā var atsaukties uz [Sestās direktīvas] 4. panta 4. punkta otro daļu kopsakarā ar tās 21. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 3. punktu?
3)      Vai [sprieduma Larentia + Minerva  44. un 45. punktā] minētajā veicamajā pārbaudē par to, vai [UStG] 2. panta 2. punkta 2. apakšpunkta pirmajā teikumā ietvertās prasības par finansiālu integrēšanu ir uzskatāmas par pieļaujamu pasākumu, kas ir nepieciešams un noderīgs tam, lai sasniegtu mērķus – ierobežotu ļaunprātīgu praksi vai rīcību un novērstu krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, ir jāpiemēro stingrs vai elastīgs standarts?
4)      Vai [Sestās direktīvas] 4. panta 1. punkts un 4. punkta pirmā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalstij ir atļauts atzīt, ka konkrēta persona nav patstāvīga [šīs direktīvas] 4. panta 1. punkta izpratnē, ja tā finansiāli, saimnieciski un organizatoriski ir tādā veidā integrēta cita  uzņēmēja  (Organträger, galvenais uzņēmums)  uzņēmumā, ka šis galvenais uzņēmums var panākt, ka šī persona ievēro tā gribu, un līdz ar to novērst, ka šī persona formulē savu, atšķirīgu gribu?”
III. Vērtējums

21.      Atbilstoši Tiesas lūgumam koncentrēšos tikai uz pirmo un ceturto prejudiciālo jautājumu.
A.      Īss lietas dalībnieku argumentu kopsavilkums

22.      Rakstveida apsvērumus iesniedza NGD, Vācijas valdība, Itālijas valdība un Eiropas Komisija.
1.      Par pirmo prejudiciālo jautājumu

23.      NGD uzskata, ka iesniedzējtiesa ir pamatoti  norādījusi, ka sprieduma  Larentia + Minerva 45. un 46. punktā minētais  vērtējums par to, vai Vācijas tiesību aktos ietvertais  nosacījums par finansiālu integrāciju ir nepieciešams un atbilst mērķiem novērst ļaunprātīgu praksi un  cīnīties pret krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, ir nozīmīgs  vienīgi tad, ja  UStG 2. punkta 2. apakšpunkta 2. punkta pirmais teikums nav pretrunā Savienības tiesību normām  (ar to, ka kvalificēšana  par nodokļa maksātāju atšķiras no Savienības tiesību normās paredzētās). Ja šāda pieeja tiktu pieņemta, Finanzamt iesniegtā kasācijas sūdzība uzreiz būtu  noraidāma ar tādu pamatojumu, ka  šī tiesību norma nav saderīga ar Savienības tiesību aktiem.

24.      Vācijas valdība apšauba pirmā jautājuma pieņemamību. Tā apgalvo, ka tas nav nozīmīgs pamatlietas strīdam, jo tas būtībā attiecas uz to, vai starp NGD un galveno uzņēmumu A pastāv pietiekama finansiāla integrācija.

25.      Pakārtoti, tā sniedz apsvērumus gan par šīs valsts regulējuma par PVN grupu (Organschaft) saderību ar  Savienības tiesību normām, gan par šā regulējuma, kas  paredz, ka viens konkrēts PVN grupas dalībnieks ir uzskatāms par  vienīgo nodokļa maksātāju, kas pārstāv šo grupu, tiesiskumu.

26.      Attiecībā uz iepriekšējā punktā minēto pirmo jautājumu Vācijas regulējums par vienu vienīgu nodokļa maksātāju, kas izklāstīts  UStG 2. panta 2. punkta 2. apakšpunkta pirmajā teikumā, jebkurā  ziņā atbilst regulējumam  Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajai daļai  kopsakarā ar šīs direktīvas 21. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 3. punktu, saskaņā ar kuru visi vienas PVN grupas dalībnieki ir uzskatāmi par vienu nodokļa maksātāju un tie iesniedz vienu kopīgu PVN deklarāciju. Tas, ka saskaņā ar valsts tiesību aktiem šīs funkcijas veic  nevis pati nodokļa maksātāju grupa (PVN grupa), bet gan tās galvenais uzņēmums, nerada sekas tādā ziņā, vai ir nodrošināta atbilstība Savienības tiesību aktiem.

27.      Attiecībā uz otro  jautājumu šo secinājumu 25. punktā Vācijas valdība norāda, ka regulējuma par PVN grupas aplikšanu ar nodokli ieviešana ir fakultatīva iespēja dalībvalstīm un ka detalizētu noteikumu par šādas sistēmas darbību ieviešana ir atstāta  dalībvalstu ziņā.

28.      Šādu nostāju apliecina  arī Sestās direktīvas izstrādes vēsture. Turklāt galvenā uzņēmuma atzīšana par vienīgo nodokļa maksātāju ir pamatota, ņemot vērā, ka tas kā struktūra, kas atrodas augstākā hierarhijas  līmenī, ir vienīgais  subjekts, kas spēj iedarbīgi nodrošināt nodokļu saistību izpildi visā  PVN grupā. Jebkurā gadījumā nodokļu slogs neatšķiras atkarībā no tā, vai par vienīgo nodokļa maksātāju tiek atzīta PVN grupa vai tās galvenais uzņēmums.

29.      Itālijas valdība būtībā apgalvo, ka Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka tā pieļauj, ka dalībvalsts par nodokļa maksātāju atzīst  atsevišķu sabiedrību, pat ja tā ir finansiāli, saimnieciski  un organizatoriski  cieši saistīta ar citām sabiedrībām, ja vien to attaisno  apsvērumi saistībā ar mērķi novērst krāpšanu nodokļu jomā un  izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.

30.      Komisija būtībā uzskata – lai gan PVN grupas galvenais uzņēmums var būt nodokļa maksātājs un vienīgais šīs grupas pārstāvis, Vācijas tiesību aktos ietvertā  prasība, ka šim galvenajam uzņēmumam ir jābūt balsstiesību vairākumam šajā  grupā ietilpstošajās sabiedrībās, ir pretrunā Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajai daļai.
2.      Par ceturto prejudiciālo jautājumu

31.      NGD uzskata, ka uz ceturto jautājumu ir jāatbild noliedzoši, proti, ka Sestā direktīva liedz  dalībvalstij, izmantojot tipizāciju, noteikt, ka konkrētas  struktūras  nav patstāvīgas, ja tās finansiālā, saimnieciskā  un organizatoriskā ziņā  ir integrētas PVN grupas galvenajā uzņēmumā.

32.      Vācijas valdība galvenokārt apgalvo, ka arī ceturtais prejudiciālais jautājums ir nepieņemams, jo ar tā  palīdzību nav iespējams secināt, vai nosacījums  par finansiālu integrāciju ir izpildīts tādā situācijā kā šajā lietā aplūkojamā, kad galvenajam uzņēmumam, kas ir vairākumdalībnieks, tomēr nav balsstiesību vairākuma.  Tā uzskata, ka tādēļ šis jautājums nav izšķirošs strīda atrisināšanai pamatlietā.

33.      Pakārtoti šī valdība uzskata, ka, ja Tiesa atzītu, ka šis jautājums ir pieņemams, uz to būtu jāatbild apstiprinoši. Tas tādēļ, ka Sestās direktīvas 4. panta 1. punkts un tās 4. panta 4. punkta pirmā daļa pieļauj, ka dalībvalsts, izmantojot tipizāciju, atzīst, ka [juridiska] persona nav patstāvīga šīs direktīvas 4. panta 1. punkta izpratnē, ja šī [juridiskā] persona finansiālā, saimnieciskā  un organizatoriskā ziņā ir integrēta citā  sabiedrībā  (galvenajā uzņēmumā) tādā veidā, ka pēdējā minētā  šajā [juridiskajā] personā  var īstenot savu gribu un nepieļaut, ka šī  [juridiskā] persona rīkojas alternatīvi. Vācijas valdība šajā kontekstā piebilst, ka, transponējot šo normu, dalībvalstīm ir rīcības brīvība noteikt, kāda patstāvības pakāpe ir [juridiskai] personai, kas veic saimniecisko darbību.

34.      Itālijas valdība būtībā apgalvo, ka ceturtais prejudiciālais jautājums ir nepieņemams, jo tam neesot nekādas saistības ar pamatlietas faktisko kontekstu. Tomēr gadījumā, ja tas tiktu  atzīts  par pieņemamu, uz to esot jāatbild tādējādi, ka Sestās direktīvas 4. panta 1. punktu nevar uzskatīt par tādu, kas liegtu  [juridisko] personu, kas saimniecisko darbību veic juridiski patstāvīgā veidā, uzskatīt par nodokļa maksātāju, pat ja tā finansiālā, saimnieciskā  un organizatoriskā ziņā  ir cieši saistīta ar citu [juridisko] personu, lai attiecībā pret šo [juridisko] personu  radītu atkarības jeb  saimnieciskas  integrācijas stāvokli. 

35.      Komisija visus prejudiciālos jautājumus ir aplūkojusi kopā un tātad nav iesniegusi atsevišķus  apsvērumus par šo jautājumu.
B.      Vērtējums

1.      Par pieņemamību

36.      Vācijas valdība apšauba  pirmā un ceturtā prejudiciālā  jautājuma pieņemamību (skat. šo secinājumu 24. un 32. punktu), savukārt Itālijas valdība apgalvo, ka nepieņemams ir ceturtais jautājums.

37.      Uzskatu, ka šie argumenti ir jānoraida. Pirmkārt, atbildes uz uzdotajiem jautājumiem ir acīmredzami nepieciešamas, lai varētu atrisināt pamatlietas strīdu. Otrkārt, tas, ka divas Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa)  palātas –  XI palāta šajā lietā un V palāta lietā C‑269/20 –  ir sniegušas diametrāli atšķirīgu Sestās direktīvas  attiecīgo normu interpretāciju (7), liecina, ka tik tiešām ir nepieciešami Tiesas  skaidrojumi  par šīm  normām. To apliecina  arī ievērojamās atšķirības  valsts judikatūrā, proti, starp divām tik augstas  instances tiesas  palātām (it īpaši attiecībā uz veidu, kādā Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrā daļa būtu ieviešama  valsts tiesībās). Tas ir uzsvērts arī tiesību doktrīnā, uz kuru  Bundesfinanzhof  (Federālā finanšu tiesa)  atsaucas šajos divos lūgumos sniegt prejudiciālu nolēmumu.
2.      Par lietas būtību

38.      Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrā daļa kopsakarā ar šīs direktīvas 21. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 3. punktu ir jāinterpretē tādējādi, ka tā nepieļauj, ka dalībvalsts par PVN maksātāju atzīst  nevis pašu PVN grupu (Organkreis), bet gan šīs grupas dalībnieku, konkrētāk, šīs grupas galveno uzņēmumu (Organträger).

39.      Ar ceturto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Sestās direktīvas 4. panta 1. punkts kopsakarā ar šīs direktīvas 4. panta 4. punkta pirmo daļu ir jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj, ka dalībvalsts, izmantojot  tipizāciju, konkrētas  [juridiskas] personas  kvalificē kā nepatstāvīgas, ja šīs [juridiskās] personas  finansiālā, saimnieciskā  un organizatoriskā ziņā ir integrētas PVN grupas galvenajā uzņēmumā.

40.      Ir lietderīgi šos jautājumus izskatīt kopā, un  to pamatā esošo problemātiku  aplūkošu trīs posmos. Pirmajā posmā runa būs par Savienības tiesību aktos izklāstītajiem  PVN grupas izveides nosacījumiem. Otrajā posmā aplūkošu  noteikumus  par  PVN grupas un tās dalībnieku statusu pēc šādas grupas izveides un darbības sākšanas, kā  arī šīs  grupas attiecībām ar nodokļu iestādēm un to, kurš  grupas dalībnieks  tās vārdā  ir atbildīgs par  PVN parāda samaksu. Noslēgšu ar trešo posmu, kurā pārbaudīšu, vai Vācijas valdība var atkāpties no Savienības tiesību normām  par PVN grupām, lai varētu  atstāt spēkā savu regulējumu par PVN grupām.
a)      Ievadpiezīmes

41.      Kā  iesniedzējtiesa pārliecinoši  secina savā lūgumā sniegt prejudiciālu  nolēmumu, argumentācija, kas Vācijā tiek izmantota, lai attaisnotu  PVN grupas izveidi, gan konceptuālā ziņā, gan vēsturiskā ziņā, gan Vācijas vispārējās  tiesību sistēmas kontekstā  ir saistīta ar patstāvību saimnieciskās darbības veikšanā.

42.      Jau vairākus gadus ir tikušas paustas  ievērojamas šaubas par attiecīgo UStG  normu  saderību ar  Sesto direktīvu, proti, gan Vācijas tiesu judikatūrā (8), gan tiesību doktrīnā (9). Manos secinājumos tiks konstatēts, ka šīs šaubas ir pamatotas.

43.      Daļa no Tiesas judikatūras, kas ir nozīmīga šai lietai, attiecas uz  Direktīvas 2006/112 11. pantu, ņemot vērā, ka Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrās daļas  formulējums atbilst minētajai normai.

44.      Vispirms būtu jāņem vērā, ka, lai konstatētu Savienības tiesību normas piemērošanas jomu, ir jāņem vērā gan tās formulējums, gan konteksts, gan arī tās mērķi (10).
b)      Pirmaisposms – Savienības tiesību normāsizklāstītienosacījumi PVN grupām

45.      Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrā daļa ir formulēta  šādi: “ievērojot 29. pantā paredzēto konsultāciju kārtību, katra dalībvalsts par atsevišķiem nodokļa maksātājiem var uzlūkot personas, kuras reģistrētas šīs valsts teritorijā un kuras, juridiski būdamas patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm”.

46.      Vispār  Sestajā direktīvā dalībvalstīm ir sniegti visai  ierobežoti  skaidrojumi  par to, kā attiecīgās valsts tiesībās  transponēt regulējumu  par PVN grupām. Daudzi  aspekti  ir atstāti dalībvalstu ziņā, un tas rada risku, ka tiks traucēta vienveidīga PVN piemērošana visā Eiropas Savienībā. Arī Direktīva 2006/112 šo  stāvokli nav uzlabojusi. Dalībvalstu vidū  joprojām ir vērojamas lielas atšķirības (11).

47.      Konkrētāk, Vācijas tiesiskā regulējuma (UStG) gadījumā problēmas būtība ir tāda, ka saskaņā ar Sesto direktīvu patstāvīgas  sabiedrības, kas ir savstarpēji cieši saistītas PVN regulējuma izpratnē, nezaudē nodokļa maksātāja statusu tikai tādēļ, ka pastāv šāda saistība. PVN grupas jēdziens nekādā ziņā nenozīmē, ka ikviens nodokļa maksātājs, kas  ir šīs grupas dalībnieks, tiktu aizstāts ar vienu vienīgu šīs grupas dalībnieku.
 Strīdīgo normu konteksts un formulējums

48.      Tiesa jau ir precizējusi, ka “Sestās direktīvas 4. panta 1. punktā un [Direktīvas 2006/112] 9. panta 1. punktā izmantotie vārdi, it īpaši vārds “jebkura”, nozīmē, ka “nodokļu maksātāja” jēdziena definīcija ir plaša  un ir vērsta uz patstāvīgumu saimnieciskās darbības veikšanā, tādējādi par PVN maksātājiem ir uzskatāmas visas personas, kas objektīvi atbilst šajā tiesību normā paredzētajiem kritērijiem – fiziskas vai juridiskas, kā publiskas, tā privātas, un pat struktūras  bez juridiskas personas statusa” (12).

49.      Turklāt attiecīgajai personai ir jārīkojas savā vārdā, savā uzdevumā un uz savu atbildību, un tai ir jāuzņemas saimnieciskais risks, kas saistīts ar darbībām, kuras tā patstāvīgi veic jebkurā vietā (13).

50.      Turklāt Sestās direktīvas 4. panta 1. punktā ir noteikts, ka “nodokļa maksātājs” patstāvīgi veic saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.

51.      Ņemot vērā, ka Sestās direktīvas 4. panta 1. punktā, kā arī tās 4. panta 4. punkta pirmajā daļā ir definēta frāzes  “patstāvīgi veic [..] saimniecisku darbību” (14) piemērošanas joma, atsauce uz PVN grupas  jēdzienu 4. panta 4. punkta otrajā daļā nozīmē, ka  šis jēdziens ir  saprotams tā, ka tas piešķir konkrētu formu  patstāvīgas saimnieciskas darbības veikšanas  jēdzienam.

52.      Citiem vārdiem sakot, Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta pirmajā daļā ir detalizētāk  definēts termins  “patstāvīgi” un tā otrajā daļā ir  minēts PVN grupas jēdziens, kura īstenošana ir uzticēta dalībvalstīm, ņemot vērā to rīcības brīvību  īstenošanā.

53.      PVN grupas jēdziena iekļaušana Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajā daļā paredz, ka šis jēdziens ir jāsaprot atbilstoši šīs direktīvas vispārējai sistēmai kā patstāvības jēdziena konkretizācija. Saskaņā ar šīs direktīvas 4. panta 4. punktu vairākas juridiski patstāvīgas personas var kopā uzskatīt par vienu nodokļa maksātāju situācijā, kad nodokļa uzlikšana uz  tās 4. panta 1. punkta pamata citādi varētu nebūt attaisnojama, jo nepastāv pietiekama saikne starp šīm personām.

54.      Bez tam ir svarīgi attiecīgo UStG  normu  formulējumu  salīdzināt ar Sestās direktīvas noteikumiem.

55.      UStG 2. panta 2. punkta 2. apakšpunkta pirmajā teikumā nav ņemts vērā apstāklis, ka Sestās direktīvas 4. panta 4. punkts  neietver papildu nosacījumus attiecībā uz dažādu  PVN grupas dalībnieku nodokļa maksātāja statusu. Turklāt pēdējā  minētajā normā  nav nedz paredzēts, ka par dalībnieku, kas darbojas šīs grupas vārdā un uzdevumā, varētu kļūt  vienīgi tāda mātessabiedrība, kurai ir gan vairākumlīdzdalība, gan balsstiesību vairākums, nedz iekļauti kādi citi nosacījumi saistībā ar tā tiesībspēju, īpašumtiesībām vai tiesībām, kas izriet no līdzdalības juridiskā personā.

56.      Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajā daļā ir noteikts, ka “katra dalībvalsts par atsevišķiem nodokļa maksātājiem var uzlūkot personas, kuras reģistrētas šīs valsts teritorijā un kuras, juridiski būdamas patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm”.

57.      Savukārt  UStG 2. panta 2. punkta 2. apakšpunktā ir noteikts, ka “Komercdarbība vai profesionālā darbība nenotiek patstāvīgi, [..] 2. ja, ņemot vērā faktiskos apstākļus kopumā, juridiska persona [(i)] ir finansiāli, saimnieciski  un organizatoriski integrēta [(ii)] galvenā uzņēmuma [(iii)] uzņēmumā  (Organschaft). Regulējums par nodokļa maksātāju grupu  attiecas tikai uz [Vācijā] esošo uzņēmuma sastāvdaļu savstarpējiem darījumiem. Šīs uzņēmuma sastāvdaļas ir uzskatāmas par vienu uzņēmumu. [..]” (15)

58.      Ir skaidrs, ka Vācijas tiesību akts, ar ko transponēta Sestā direktīva, ir pārmērīgi ierobežojošs, jo tajā ir noteikts, ka PVN grupa (un šīs transponēšanas rezultātā – galvenais uzņēmums) ir vienīgais nodokļa maksātājs, savukārt Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrā daļa ir vispārīgāka, jo ar to  ir atļauts PVN piemērošanas vajadzībām  par vienu nodokļa maksātāju atzīt vienīgi  tādas personas, kuras gan ir patstāvīgas, tomēr savstarpēji saistītas finansiālā, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā.

59.      Proti, Sestās direktīvas 4. panta 4. punkts ir formulēts  šādi: “katra dalībvalsts par atsevišķiem nodokļa maksātājiem var uzlūkot [(iii)] personas, kuras [(i)]  reģistrētas šīs valsts teritorijā un kuras, juridiski būdamas patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu [(ii)] finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm”. (16)

60.      Teksta izvērtējums  atklāj atšķirības starp terminiem “juridiska persona” un “persona” (i) (17); starp “kontrolētas  sabiedrības integrēšana  galvenajā uzņēmumā” un “juridiski patstāvīgas, cieši saistītas cita ar citu” (ii); un starp “vienīgi  galvenais uzņēmums” un “PVN grupa” kā viens vienīgs nodokļa maksātājs (iii).

61.      Visi trīs šā Vācijas tiesību normu un Sestās direktīvas faktiskā teksta salīdzinājuma elementi liecina, ka UStG  prasības pārsniedz Sestajā direktīvā paredzēto.

62.      Šajā ziņā no Tiesas judikatūras izriet –  ja dalībvalsts izmanto Sestās direktīvas 4. panta 4. punktā paredzēto izvēles brīvību un paredz konkrētus  nosacījumus un kārtību attiecībā uz PVN grupām, tā nedrīkst būtiski mainīt PVN grupas jēdziena būtību (18) un šīs  normas  mērķi (19). Pēc analoģijas ar Tiesas judikatūru (20), transponējot Sesto direktīvu un nosakot kārtību, kādā izmantojamas tiesības, ko PVN grupa vai persona atvasinātu no tās 4. panta 4. punkta,  dalībvalsts nevar pieņemt tādus tiesību aktus, kuriem būtu tāda iedarbība, ka  konkrētām PVN grupām vai personām, kuras citādi izpilda šajā direktīvā paredzētās, saistītās prasības, šīs tiesības  tiktu liegtas (kā tas tik tiešām ir šajā lietā un lietā C‑269/20  aplūkojamo personu gadījumā). Kā norādīts tiesību doktrīnā, dalībvalstīm, izmantojot izvēles iespēju ieviest PVN grupu, būtu jāapsver,  kā to izdarīt tā, lai nepārsniegtu  minētajā direktīvā tām atvēlētās atlikušās likumdošanas brīvības apjomu (21).

63.      Tas, ka UStG  normas un valsts judikatūra ir pārāk ierobežojošas, jau ir ticis konstatēts citā ar PVN grupām saistītā situācijā: pēc tam, kad šie  prejudiciālie jautājumi  bija uzdoti Tiesai,  tā nosprieda, ka UStG  prettiesiski  liedz personālsabiedrībai – kurai ne visi biedri ir galvenā uzņēmuma uzņēmumā finansiāli integrētas personas –  kļūt  par PVN grupas dalībnieku. Par to  ir  runa spriedumā M‑GmbH.
c)      Otraisposms – noteikumi par PVN grupas un tās dalībnieku statusu pēc šīs grupas izveides un darbības sākšanas, kā arīšīs grupas attiecībām ar nodokļu iestādēm

64.      No Sestās direktīvas noteikumiem par PVN grupas un tās dalībnieku statusu izriet, ka nodokļa maksātāji, kuri  ietilpst  vienā PVN grupā, saglabā arī individuālo nodokļa maksātāja statusu. PVN saistības katrai personai pastāv neatkarīgi no citām  (tas ir, nesaistīti ar PVN grupu). Ar Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otro daļu izveidoto PVN grupu  bija paredzēts tikai vienkāršot PVN piemērošanu. Praktiski tas nozīmē, ka nodokļu iestādei būtu jāsaņem viena PVN deklarācija, kas ietver  visu  šādā grupā  ietilpstošo  nodokļa maksātāju individuālo deklarāciju apkopojumu.
1)      Likumdošanas vēsture

65.      Komisijas priekšlikuma, uz kuru balstoties, tika pieņemta Otrā direktīva (22), A pielikuma 2. punktā (kas ietver atsauci uz 2. pantu šajā priekšlikumā  skatāmajā redakcijā (23))  Savienības likumdevējs noteica, ka, piemērojot šo direktīvu,  nevajadzētu likt vienlīdzības zīmi starp regulējumu par PVN grupām  un patstāvības trūkumu.

66.      Šajā punktā ir teikts, ka ar frāzi  “uz sava rēķina” konkrēti ir paredzēts nepieļaut, ka  nodoklis tiktu piemērots attiecībā uz algotiem  darbiniekiem, kuri ar savu darba devēju noslēguši darba līgumu, tostarp attiecībā uz personām, kas strādā mājās. Šis formulējums arī ļauj ikvienai dalībvalstij juridiski patstāvīgas, bet saimnieciski, finansiāli vai organizatoriski savstarpēji saistītas personas  uzskatīt nevis par atsevišķiem nodokļa maksātājiem, bet gan par vienu nodokļa maksātāju. Tomēr dalībvalstij, kas ierosina pieņemt šādu regulējumu, ir jāveic  tā apspriešana  atbilstoši 13. pantam.

67.      Tik tiešām, laikā, kad tika pieņemta Otrā direktīva, mērķis bija atbilstoši Savienības tiesību aktiem leģitimizēt dalībvalstu noteikumus, piemēram, Vācijas regulējumu par viena nodokļu maksātāja  kvalificēšanu, lai izvairītos no nepieciešamības Vācijas tiesībās radīt PVN grupas jēdzienu.

68.      Iepriekš minētajā Komisijas priekšlikumā par Otro  direktīvu “Par 2. pantu” ir paskaidrots: 
“Saskaņā ar tiesību aktiem, kas pašlaik ir spēkā dažās dalībvalstīs, juridiski patstāvīgas, bet saimnieciski, finansiāli un organizatoriski  savstarpēji organiski saistītas personas  ir uzskatāmas par vienu nodokļa maksātāju, un līdz ar to starp tām veiktie darījumi parasti nav uzskatāmi par darījumiem, kuri apliekami ar nodokli. Tādēļ uzņēmumiem, kas veido vienu  Organschaft, ir piemērojams tāds pats nodokļa  regulējums kā integrētam  uzņēmumam, kas veido vienu juridisku personu.
Jāņem vērā, ka, pareizi piemērojot PVN sistēmu, iepriekš minētais nodokļa regulējums nerada konkurences priekšrocības salīdzinājumā ar nodokļa sistēmu, kurā Organschaft dalībnieki ir uzskatāmi par atsevišķiem nodokļa maksātājiem.
Šādos apstākļos tas, ka dažas dalībvalstis turpina uzskatīt Organschaft par vienu nodokļa maksātāju, savukārt citas to nedara, šķiet, pirmajām minētajām neizraisa nekādus ievērojamus sarežģījumus. Tomēr pirmajā gadījumā attiecīgajai dalībvalstij ir jārīko iepriekšēja apspriešana, lai pārbaudītu, vai ierosinātais regulējums neizraisa traucējumus konkurencē  starp dalībvalstīm (COM(65) 144, galīgā redakcija, 7. un 8. lpp.).”

69.      Otrā direktīva tika aizstāta ar Sesto direktīvu, bet šie argumenti palika spēkā (un joprojām ir spēkā atbilstoši  Direktīvai 2006/112, ar ko savukārt tika aizstāta Sestā direktīva).

70.      No Sestās direktīvas 4. panta likumdošanas vēstures nepārprotami  izriet, ka regulējuma par nodokļu maksātāju  grupām jēdziens neizraisa tās dalībnieku patstāvīgās saimnieciskās darbības pārtraukšanu un ka šīs direktīvas 4. panta 1. punkts neliedz  sabiedrībai turpināt būt PVN maksātājam pat tad, ja to  kontrolē  cita  sabiedrība  vai tā pieder citai  sabiedrībai.
2)      Praktisks PVN grupas piemērs

71.      Šajā ziņā pamācošs ir Komisijas piedāvātais vienkāršotais piemērs par PVN grupu, kurai ir tikai divi dalībnieki. Sabiedrība A kontrolē sabiedrību B; B no trešām personām, kas ir nodokļa maksātāji, nopērk preces par 100 EUR, no kuriem var atskaitīt PVN 20 EUR apmērā (pēc PVN likmes 20 %). B šīs preces pārdod tālāk uzņēmumam A – par pašizmaksu. Pēc tam A šīs preces par 200 EUR  pārdod fiziskām personām, kuras nav nodokļa maksātāji, un izraksta rēķinus ar PVN 40 EUR apmērā. PVN, ko maksā dažādās  sabiedrības, kuras ietilpst PVN grupā, tiek aprēķināts  šādi, ja grupai tiek veikts tikai viens maksājums.

72.      i) B atskaita 20 EUR par precēm, kas nopirktas  no trešām personām (mīnus 20 EUR); ii) B preces par pašizmaksu pārdod A un saņem 20 EUR (plus 20 EUR); iii) A savā grāmatvedības uzskaitē ieraksta no B nopirkto preču iegādi un atskaita 20 EUR(mīnus 20 EUR); A savā grāmatvedības uzskaitē ieraksta PVN, kas iekasēts par preču tālākpārdošanu trešām personām (200 x 20 % = 40; tātad plus 40 EUR). No tā izriet, ka PVN grupas maksājamā PVN kopsumma ir 20 EUR.

73.      Uzņēmums A  izpilda PVN grupas dalībnieku nodokļa saistības un veic PVN samaksu par visu grupu. Darījumi starp nodokļa maksātājiem, kas minēti ii) un iii) punktā, tiek pilnīgi neitralizēti. Kad  B  pārdod savas preces A, B iekasētais PVN ir vienāds ar PVN, ko A var atskaitīt. Tādēļ, aprēķinot  PVN grupas maksājamo PVN summu, šie darījumi netiek ņemti vērā. Atbilstoši Sestās direktīvas 4. panta 1. punktam uzņēmums A  saimniecisko darbību veic patstāvīgi.  Būdams  nodokļa maksātājs,  A  saņem PVN 40 EUR apmērā. Tas pārdod preces galapatērētājiem, un A  saistībā ar  šo iegādi var atskaitīt priekšnodokli 20 EUR apmērā. Par šo darījumu A ir jāmaksā PVN 20 EUR apmērā. B nav pienākuma maksāt PVN par tālākpārdošanas darījumu, jo šis darījums tika veikts par pašizmaksu.

74.      Visi PVN grupas dalībnieki ir solidāri atbildīgi par grupas PVN parādiem, lai gan praksē maksājamo (kopīgo) PVN maksā tikai un vienīgi tās pārstāvis. Attiecībā uz PVN grupām Sestajā direktīvā nav reglamentēts  nedz atbildības –  par grupas maksājamo PVN summu – sadalījums starp tās dalībniekiem, nedz šīs atbildības īstenošanas kārtība.

75.      Sestajā direktīvā izklāstītā  PVN sistēma nozīmē, ka katrs nodokļa maksātājs ir atbildīgs par savām PVN saistībām. Ņemot vērā apstākli, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 4. panta 4. punktā  izklāstītajiem noteikumiem PVN grupas dalībnieki nezaudē savu individuālo nodokļa maksātāja statusu, PVN saistību sadali starp PVN grupas dalībniekiem reglamentē valsts tiesību akti par līgumiem un neatļautām darbībām (deliktiem).

76.      Pretēji Sestajā direktīvā paredzētajam regulējumam par PVN grupām  UStG 2. panta 2. punkta 2. apakšpunktā izklāstītais  regulējums paredz, ka PVN grupas dalībnieki vairs nav uzskatāmi par nodokļa maksātājiem – pat tad, ja tie  turpina pārdot preces un sniegt pakalpojumus par atlīdzību un to dara patstāvīgi un ja katrs no tiem ir un rīkojas kā nodokļa maksātājs Sestās direktīvas 2. panta izpratnē.

77.      Šajā ziņā piekrītu Komisijas viedoklim, ka saskaņā ar šo valsts sistēmu iepriekš minētajā piemērā sabiedrība  B  (vispār) netiktu ņemta vērā kā PVN maksātājs. Tā vienkārši tiktu uzskatīta par sabiedrības  A meitassabiedrību. Tomēr B  pērk  preces kā nodokļa maksātājs, kas rīkojas atbilstoši Sestās direktīvas 2. panta 1. punktam. A būtu vienīgais nodokļa maksātājs šajā PVN grupā. Taču Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrā daļa nepieļauj, ka B, būdams PVN grupas dalībnieks, vairs netiek uzskatīts par nodokļa maksātāju, ciktāl tas turpina veikt patstāvīgu  saimniecisko darbību šīs direktīvas 4. panta 1. punkta izpratnē.

78.      Tādēļ ir svarīgi paturēt prātā to, ka PVN grupas dalībnieki nezaudē savu statusu “nodokļa maksātājs”, kamēr vien šīs PVN grupas dalībnieki nepārtrauc veikt patstāvīgu saimniecisko darbību. Kā jau iepriekš  norādīju, Sestās direktīvas 4. panta 1. punkts neizslēdz iespēju, ka sabiedrība  turpina būt  nodokļa maksātājs apstākļos, kad to  kontrolē cita  sabiedrība  vai kad  pēdējai minētajai ir pilnīga vai daļēja līdzdalība tās  pamatkapitālā.

79.      Ja vairāki juridiski patstāvīgi PVN grupas dalībnieki kopā ir uzskatāmi par  vienu nodokļa maksātāju, ir jābūt vienam pārstāvim, kas attiecībās  ar nodokļu iestādēm uzņemas atbildību par šīs grupas PVN saistībām. Šo uzdevumu varētu veikt galvenais uzņēmums (kā paredzēts  Vācijas tiesību aktos). Tomēr – tāpat kā Komisija – uzskatu, ka prasības par to, ka, lai varētu izmantot PVN grupu,  galvenajam uzņēmumam ir jābūt gan balsstiesību vairākumam, gan vairākumlīdzdalībai PVN grupā integrētajā sabiedrībā, ir pretrunā Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajai daļai.

80.      Kā jau minēts iepriekš, galvenais uzņēmums ir tiesīgs  izpildīt dažādu PVN grupā ietilpstošo nodokļa  maksātāju nodokļa saistības. Tomēr Sestajā direktīvā nav noteikts, ka vienīgi PVN grupas dalībnieks, kas ir tās galvenais uzņēmums, būtu tiesīgs kļūt par  šīs grupas pārstāvi attiecībās ar nodokļu iestādēm. Iepriekš 71.–73. punktā aplūkotajā  vienkāršotajā piemērā ir iespējams, ka sabiedrībai B, piemēram, ir lielāka likviditāte. Tādēļ pārējie šīs grupas dalībnieki, kuriem var nebūt pieejami tik lieli  likvīdi līdzekļi, būtu ieinteresēti, lai B samaksātu par visu grupu maksājamo PVN. Grupas dalībnieki var arī savstarpēji līgumiski vienoties par atlīdzību grupas pārstāvim par saziņu ar nodokļu iestādēm.
3)      Savienības tiesību normas par nodokļa maksātāja identificēšanu PVN grupā

81.      Komisijas  paziņojumā (24) PVN grupa ir nodēvēta  par fik[tīvu vienību].

82.      Tādēļ –  kā vēl konstatēsim –  to, ka Vācijas likumdevējs šīs valsts tiesību aktos vēl nav nostiprinājis  PVN grupu kā jaunu sabiedrības  veidu, iesniedzējtiesa pamatoti uzskata par šai lietai nenozīmīgu apstākli.

83.      Komisijas  apsvērums, ko tā izklāstījusi iepriekš minētajā paziņojumā –,  ka  “PVN grupu varētu raksturot kā “fikciju”, kura radīta PVN vajadzībām un kurā  saimnieciskā būtība prevalē pār juridisko formu. PVN grupa ir īpaša veida nodokļa maksātājs, kas pastāv tikai PVN vajadzībām. Tā pamatā ir faktiskās finansiālās, saimnieciskās un organizatoriskās saites starp sabiedrībām. Lai gan katrs grupas dalībnieks saglabā savu juridisko formu, PVN piemērošanas vajadzībām PVN grupas izveide prevalē  pār, piemēram, civiltiesībās vai komerctiesībās paredzēto juridisko formu  [..]” –, pareizi apliecina Savienības PVN tiesību pārākumu pār valsts civiltiesībām vai komerctiesībām (tā uzskata arī iesniedzējtiesa; skat. lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 58. punktu).

84.      Kā jau norādījusi pati iesniedzējtiesa, pirmkārt, no Tiesas judikatūras izriet, ka, ja dalībvalsts izmanto Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajā daļā paredzētās pilnvaras, ar valsts tiesisko regulējumu ir jānosaka, ka nodokļa maksātājs ir vienots un ka grupai ir piešķirts viens PVN maksātāja  numurs (25). Lai gan no šīs judikatūras neizriet, ka tai būtu jābūt konkrētai personai, tomēr Tiesa pēc tam ir norādījusi, ka PVN parādniece ir pati PVN grupa, ja tāda pastāv (26).

85.      Tādējādi saskaņā ar Savienības tiesību normām nodokļa maksātājs, kas ir atbildīgs par šā nodokļa samaksu, ir pati PVN grupa, nevis šīs grupas galvenais uzņēmums, tas ir, konkrēts tās dalībnieks, kā ir paredzēts Vācijas tiesību aktos. Ievērojamā daļā Vācijas nodokļu tiesību doktrīnas ir norādīts, ka šā iemesla dēļ UStG 2. panta 2. punkta 2. apakšpunkta pirmais teikums ir pretrunā Sestajai direktīvai (27).

86.      Turklāt uzskatu, ka iepriekš minētā  UStG  norma, kas paredzot, ka galvenais uzņēmums ir uzskatāms par nodokļa maksātāju,  acīmredzami pārsniedz to, kas nepieciešams, lai vienkāršotu  saistītām sabiedrībām uzliekamo nodokļu piemērošanu. Šajā UStG redakcijā vienkārši ir ignorēts, pirmkārt, tas, ka saistītās  sabiedrības ir patstāvīgas juridiskas personas, un, otrkārt, attiecīgā gadījumā publisko tiesību subjektu specifika (šis jautājums ir izvirzīts priekšplānā manos saistītajos secinājumos lietā C‑269/20). Turklāt minētā  UStG  norma  ierobežo brīvību vienošanās par nodokļa maksātāju grupu (PVN grupu)  ietvaros par grupas pārstāvi izraudzīties konkrētu personu.
4)      Potenciāla fiskālās neitralitātes principa neievērošana

87.      Turklāt var apgalvot, ka UStG 2. panta 2. punkta 2. apakšpunkts ir pretrunā nodokļu neitralitātes principam, no kura izriet, ka “uzņēmējiem ir jābūt iespējai izvēlēties tādu organizācijas modeli, kas no strikti saimnieciskā viedokļa tiem šķiet visērtākais, bez riska, ka uz to darījumiem neattieksies Sestās direktīvas [..] paredzēt[ie]  atbrīvojum[i]” (28).

88.      Tik tiešām, Tiesa ir nospriedusi, ka, ja vien Sestajā direktīvā vai judikatūrā nav noteikts citādi, PVN piemērošanas vajadzībām tirgus dalībnieka identitāte un juridiskā forma [..] principā nav nozīmīga (29).

89.      Šajā kontekstā piekrītu ģenerāladvokātam P. Mengoci [P. Mengozzi]: “Man [..] ir grūti saprast, kā uzņēmumu iedalījums atkarībā no juridiskās formas vai juridiskās personas statusa esamības vai neesamības varētu būt lietderīgs cīņā ar krāpšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. [..] šāds iedalījums, manuprāt, neatbilst nodokļu neitralitātes principam [..]. Ja uzņēmējiem šādas priekšrocības netiek piešķirtas tās juridiskās formas dēļ, kādā tie īsteno savu darbību, rodas situācija, kad ir atšķirīga attieksme pret vienādiem darījumiem, kas konkurē vieni ar otriem, neņemot vērā faktu, ka PVN maksātāja raksturojums ir atkarīgs no tā saimnieciskās darbības, nevis no juridiskās formas. [..] PVN grupas mehānismam būtu jāveicina nodokļu neitralitāte, atspoguļojot saimniecisko realitāti. [..] tam nebūtu jārada mākslīgi kritēriji atkarībā no juridiskās formas, kādu uzņēmēji izmanto savas darbības īstenošanai.” (30). Tādēļ līdzīgi kā jautājumā par iepriekš  izklāstītajiem  nosacījumiem attiecībā uz juridisko formu un juridiskas personas statusu uzskatu, ka tādi nosacījumi kā  šajā lietā  UStG  regulējumā izvirzītie (proti, ka vienīgi  tas PVN grupas dalībnieks, kurš to kontrolē un kuram ir  balsstiesību vairākums un vairākumlīdzdalība šajā grupā  integrētajā sabiedrībā, ir uzskatāms par šīs grupas pārstāvi un vienīgo  nodokļa maksātāju šajā grupā, un ka nevienam citam no šīs grupas dalībniekiem šāda statusa nav), šķiet, pārsniedz to, kas ir nepieciešams  un lietderīgs, lai sasniegtu Sestajā direktīvā izvirzītos mērķus.
d)      Trešais posms – vai Vācijas valdība var atsaukties uz atkāpino Savienības tiesību normām par PVN grupām kā attaisnojumušīs valsts regulējumam?

90.      Atbilstoši vispārējiem Savienības tiesību principiem nodokļa maksātājs ir persona, kas definēta Sestajā direktīvā, tādēļ  izvērtēšu to, vai Vācijas tiesību akti, kuros ir konkretizēts, ka par personu, kura ir atbildīga par nodokļa samaksu, var būt vienīgi  galvenais uzņēmums, palīdz novērst ļaunprātīgu praksi nodokļu jomā.

91.      Kā Tiesa ir norādījusi spriedumā Larentia + Minerva (40. punkts), “no Komisijas priekšlikuma (COM(73) 950, galīgā redakcija [(31)]), pēc kura ir pieņemta Sestā direktīva, pamatojuma izriet, ka Savienības likumdevējs, pieņemot šīs direktīvas 4. panta 4. punkta otro daļu, vēlējās atļaut [nesaistīt sistemātiski]  nodokļu maksātāja statusu ar patstāvības jēdzienu, kurš ir tikai juridisks, vai nu administrēšanas vienkāršošanas ietvaros, vai arī, lai apkarotu noteiktu ļaunprātīgu izmantošanu, kā, piemēram, viena uzņēmuma sadalīšanu starp vairākiem nodokļa maksātājiem, lai katrs varētu izmantot īpašu režīmu”.

92.      Turklāt Tiesa  ir nospriedusi, ka “Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka tā liedz dalībvalstu tiesībās rezervēt iespēju veidot tādu personu grupu, kāda ir paredzēta minētajā tiesību normā, tikai sabiedrībām, kas ir juridiskas personas un ir saistītas ar šīs grupas galveno uzņēmumu ar pakļautības attiecībām, izņemot, ja šīs divas prasības ir nepieciešams un atbilstošs pasākums, lai sasniegtu mērķus novērst ļaunprātīgu praksi vai rīcību vai cīnīties ar krāpšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas” (sprieduma Larentia + Minerva  46. punkts) (32).

93.      Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrās daļas mērķi ir novērst ļaunprātīgu rīcību un  cīnīties pret  krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, kā arī –  līdz ar PVN grupas iekšējo darījumu atbrīvošanu no šā nodokļa – vienkāršot administratīvās darbības.

94.      Tātad šīs  normas  nolūks  ir PVN grupas ietvaros izraudzīt vienu vienīgu nodokļa maksātāju, kuram ir pienākums aizpildīt nodokļa deklarāciju un šīs grupas uzdevumā samaksāt PVN, tomēr ar to nav atceltas pārējo šīs grupas dalībnieku nodokļu saistības. Šajā normā  gan nekas nav teikts par dažādo šīs  līgumiskās apvienības  dalībnieku solidāro atbildību. Tomēr šajā ziņā Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta a) apakšpunktā  ir nepārprotami precizēts, ka dalībvalsts var paredzēt, ka sabiedrība, kas nav nodokļa maksātājs, ir solidāri atbildīga par PVN samaksu. No tā izriet, ka arī PVN grupas dalībnieks, kas darbojas šīs grupas uzdevumā, var būt arī solidāri atbildīgs par šā nodokļa samaksu.

95.      Kā norāda iesniedzējtiesa, ar Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta a) apakšpunktu dalībvalstīm ir tikai atļauts papildu personas atzīt  par  solidāri  atbildīgām par PVN samaksu. Tas tām neļauj atkāpes veidā izraudzīties personu, kas būtu atbildīga par šā nodokļa samaksu – pašas PVN grupas vietā. Turklāt no judikatūras izriet, ka dalībvalstis nav tiesīgas Direktīvas 2006/112 11. pantam (un līdz ar to arī Sestās direktīvas 4. panta 4. punktam) pievienot papildu nosacījumus (33).

96.      Iesniedzējtiesa vēlas arī noskaidrot, vai Tiesas spriedumā Larentia + Minerva izmantotā pieeja ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai novērstu ļaunprātīgu praksi vai rīcību un lai cīnītos pret krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, dalībvalstis par PVN grupas dalībnieku, kas darbojas šīs grupas uzdevumā, var atzīt vienīgi  šīs grupas galveno uzņēmumu. Iesniedzējtiesa paskaidro, ka ar nosacījumu par balsstiesību vairākumu bija paredzēts  atvieglot PVN grupas dalībnieku sadarbību, lai nodrošinātu to nodokļu saistību izpildi.

97.      Uzskatu – tāpat kā Komisija –, ka nosacījumam par to, lai  šim galvenajam uzņēmumam  būtu  balsstiesību vairākums, nav nolūka  novērst ļaunprātību un cīnīties pret krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.

98.      Pirmkārt, kā  šajā lietā nosprieda  Schleswig‑Holsteinisches Finanzgericht (Šlēsvigas‑Holšteinas Finanšu tiesa), pamatlietā netika izvirzīts  neviens arguments attiecībā uz iespējamo pamatojumu, kas izriet no Savienības tiesību normām, proti, novērst ļaunprātīgu praksi vai rīcību un cīnīties pret krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, un šai tiesai iesniegtajos dokumentos nekas neliecināja par šādu aplūkojamajā  PVN grupā ietilpstošo sabiedrību rīcību.

99.      Otrkārt, piekrītu iesniedzējtiesai, ciktāl tā “nesaprot, kā tas, ka viens [konkrēts] PVN grupas dalībnieks –  un nevis [pati] PVN grupa –  ir uzskatāms par nodokļa maksātāju, var līdzēt novērst ļaunprātīgu praksi vai rīcību vai cīnīties pret krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, ņemot vērā, ka [..] visi šīs grupas dalībnieki [jebkurā gadījumā] būtu atbildīgi par šā nodokļa samaksu kā solidāri parādnieki. Tādēļ  pamatotas ir šaubas par to, vai tas ir pietiekams attaisnojums atkāpei” (lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 56. punkts). Iesniedzējtiesa šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu arī norāda, ka “saskaņā ar dalībvalsts tiesību normām PVN grupas  nolūks  ir nevis administratīva vienkāršošana, bet gan lieku administratīvu darbību novēršana  tautsaimniecībā”.

100. Visbeidzot, vēlos norādīt, ka Tiesa jau ir noraidījusi līdzīgus vispārīgus argumentus, piemēram, Vācijas valdības izvirzītos argumentus spriedumā M‑GmbH, kurā tā ir nospriedusi, ka Vācijas pārmērīgi stingrais regulējums  par PVN grupām nav attaisnojams ar mērķi novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.

101. Proti, Tiesa minētajā lietā ir nospriedusi: to, ka pastāv ļaunprātīga prakse, var secināt vienīgi tad, ja vairāki objektīvi faktori liecina, ka attiecīgo darījumu galvenais mērķis ir iegūt nodokļu priekšrocības [..], un līdz ar to [Direktīvas 2006/112] 11. panta [(kas atbilst Sestās direktīvas 4. panta 4. punktam)]  otrajā daļā minētais risks, ka notiek krāpšana nodokļu jomā vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas,  nevar būt tikai teorētisks (34).

102. No Tiesas judikatūras izriet, ka, lai varētu pierādīt, ka ierobežojošie nosacījumi, kas saskaņā ar Vācijas regulējumu –  UStG –  ir piemērojami  PVN grupām, tik tiešām palīdz  sasniegt mērķi novērst  krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, ir nepieciešams konkrēts pamatojums. Uzskatu, ka šajā lietā –  līdzīgi kā spriedumā  M‑GmbH –  šajā ziņā izvirzītie Vācijas valdības argumenti nav pārliecinoši.
IV.    Secinājumi

103. Ierosinu Tiesai uz Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) uzdoto pirmo un ceturto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze 4. panta 4. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka tā pieļauj to, ka  vairākas cieši saistītas personas, kuras ir vienas PVN grupas dalībnieki, PVN piemērošanas  vajadzībām  ir  uzskatāmas par vienu  nodokļa maksātāju.
Tomēr šī  norma  ir jāinterpretē arī tādējādi, ka tā nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko  regulējumu, saskaņā ar kuru par PVN grupas pārstāvi un nodokļa maksātāju šajā grupā  ir uzskatāms  vienīgi tas dalībnieks, kurš ir tās galvenais uzņēmums – jo tam ir balsstiesību vairākums un  vairākumlīdzdalība šajā nodokļa maksātāju grupā  integrēto sabiedrību pamatkapitālā –, bet neviens cits no šīs  PVN grupas dalībniekiem.

1      Oriģinālvaloda – angļu.

2      Padomes Sestā direktīva (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes Direktīvu 2000/65/EK (2000. gada 17. oktobris) (OV 2000, L 269, 44. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).

3      Müller‑Lee, J., Imhof, P., “VAT group requirements: a German fairy tale”, International Tax Review, 2014, 48. lpp. Vispārīgi par PVN grupām skat. šo publikāciju: Pfeiffer, S., “VAT Grouping from a European Perspective”, IBFD Doctoral Series, 34. sēj., 2015.

4      Padomes Direktīva  (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.).

5      Šie temati ir pirmo triju prejudiciālo jautājumu priekšmets.

6      Par to ir runa ceturtajā prejudiciālajā jautājumā.

7      Skat., ex multis, Geraats, M., “Personengesellschaft als umsatzsteuerrechtliche Organgesellschaft – zugleich Anmerkung zu EuGH, Urteil vom 15.04.2021 – C‑868/19”, Steueranwaltsmagazin, Nr. 3/2021, 87. lpp.

8      Skat. Geraats, M., minēts iepriekš, 87. lpp. Tas zināmā mērā ir atspoguļots arī lūgumos sniegt prejudiciālus nolēmumus, uz kuriem balstīts spriedums Larentia + Minerva un spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, M‑GmbH (C‑868/19, EU:C:2021:285; turpmāk tekstā – “spriedums M‑GmbH”).

9      Iesniedzējtiesa citē Birkenfeld, Umsatzsteuer‑Rundschau, 2014, 120. un 126. lpp. Varu citēt arī Stadie,  no: Rau/Dürrwächter (red.), Umsatzsteuergesetz, § 2, 2011. gada jūlijs, 915. un 993. punkts; Reiss,  no: Reiss/Kraeusel/Langer, UStG, § 2 UStG, 98.6. un 98.17. punkts, Klenk,  no: Sölch/Ringleb, UStG, § 2 UStG, 89. punkts, Korn,  no: Bunjes, UStG, § 2 UStG, 2013, 110. punkts, Scharpenberg, no: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2 UStG,  325. punkts, Radeisen,  no: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2 UStG, 2011, 179. punkts, Meyer,  no:  Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 UStG, 2011, 64. punkts, Korf, MwStR, 2016, 257. lpp., un Lange, Umsatzsteuer‑Rundschau, 2016, 297., 299. un 302. lpp. Skat. arī Rust, M., Neue und wiederkehrende Fragen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft, Sächsischer Steuerkreis, 2021.

10      Skat. spriedumu, 2009. gada 29. oktobris, NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, 23. punkts un tajā minētā judikatūra).

11      Skat. Gryziak, B., “VAT Groups and the Right of Deduction across the European Union – Review and Analysis”, International VAT Monitor, 32. sēj., 2021 205. lpp. Skat. Komisijas paziņojumu Padomei un Eiropas Parlamentam par izvēles iespēju veidot PVN maksātāju grupas, kas noteikta 11. pantā Padomes Direktīvā 2006/112/EK [iepriekš Sestās direktīvas 4. panta 4. punkts] par kopējo [PVN] sistēmu (COM(2009) 326, 1. lpp.).

12      Spriedums, 2016. gada 12. oktobris, Nigl u.c. (C‑340/15, EU:C:2016:764, 27. punkts un tajā minētā judikatūra), mans izcēlums.

13      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2000. gada 27. janvāris, Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, 18. punkts), un spriedumu, 2007. gada 18. oktobris, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, 23. punkts).

14      Mans izcēlums.

15      Mans izcēlums.

16      Mans izcēlums.

17      Skat. spriedumu Larentia + Minerva (45. un 46. punkts).

18      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2001. gada 4. oktobris, “Goed Wonen” (C‑326/99,  EU:C:2001:506, 34. punkts), un 2012. gada 5. jūlijs, DTZ Zadelhoff (C‑259/11,  EU:C:2012:423, 34. punkts).

19      Sterzinger, C., “Notwendige Einbeziehung von Nichtsteuerpflichtigen in einen Organkreis”, Umsatzsteuer‑Rundschau, 2014, 139. lpp.

20      Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2001. gada 26. jūnijs, BECTU (C‑173/99, EU:C:2001:356, 52. un nākamie punkti).

21      Korf, R., “Organschaft – quo vadis?”, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer‑Recht, 2008, 179. lpp.

22      Padomei iesniegtais Komisijas priekšlikums par Padomes Otro direktīvu par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem par kopējās pievienotās vērtības nodokļa sistēmas struktūru un piemērošanas metodēm (COM(1965) 0144, galīgā redakcija).

23      Padomes Otrā direktīva 67/228/EEK (1967. gada 11. aprīlis) par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – Kopējās pievienotās vērtības nodokļa sistēmas struktūra un piemērošanas kārtība (OV, 14.4.1967., 1303. lpp.).

24      Skat. Komisijas Paziņojuma COM(2009) 325 3.2. punkta otro daļu.

25      Spriedums, 2008. gada 22. maijs, Ampliscientifica un Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, 20. punkts).

26      Spriedums, 2014. gada 17. septembris, Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, 29., 35. un 37. punkts un rezolutīvā daļa).

27      Skat. šo secinājumu 8. un 9. zemsvītras piezīmi.

28      Spriedums, 2008. gada 3. aprīlis, J.C.M. Beheer (C‑124/07,  EU:C:2008:196, 28. punkts un tajā minētā judikatūra). Skat. arī, piemēram, spriedumus, 1999. gada 7. septembris, Gregg (C‑216/97,  EU:C:1999:390, 20. punkts), un 2003. gada 23. oktobris, Komisija/Vācija (C‑109/02,  EU:C:2003:586, 23. punkts).

29      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 10. novembris, The Rank Group (C‑259/10 un C‑260/10, EU:C:2011:719, 46. punkts). Skat. arī spriedumu, 2005. gada 17. februāris, Linneweber un Akritidis (C‑453/02 un C‑462/02,  EU:C:2005:92, 25. punkts).

30      Skat. ģenerāladvokāta P. Mengoci 2015. gada 26. marta secinājumus apvienotajās lietās Larentia + Minerva (C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:212, 80.–83. punkts).

31      Komisijas priekšlikums Padomes Sestajai direktīvai par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – Kopēja [PVN] sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1973,  C 80, 1. lpp.).

32      Skat. arī spriedumu lietā M‑GmbH, 47. punkts.

33      Šajā nozīmē skat. sprieduma M‑GmbH 53. punktu.

34      Skat. sprieduma M‑GmbH 61. punktu un tajā minēto judikatūru.