CELEX: 62019CC0898
Language: sk
Date: 2021-12-16
Title: Návrhy prednesené 16. decembra 2021 – generálny advokát P. Pikamäe.###

Predbežné znenie
NÁVRHY  GENERÁLNEHO  ADVOKÁTA
PRIIT  PIKAMÄE
prednesené  16. decembra  2021(1)

Vec C‑898/19 P

Írsko

proti

Európskej komisii

„Odvolanie – Štátna pomoc – Pomoc poskytnutá Luxemburským veľkovojvodstvom – Rozhodnutie, ktorým sa konštatuje nezlučiteľnosť pomoci s vnútorným trhom a jej neoprávnenosť a nariaďuje sa jej vrátenie – Záväzné daňové stanovisko (tax ruling) – Princíp nezávislého vzťahu – Výhoda – Referenčný rámec – Takzvané ‚bežné‘ zdanenie – Selektívna povaha – Domnienka“

Obsah

I.  Úvod
II.  Okolnosti predchádzajúce sporu
A.  O záväznom daňovom stanovisku, ktoré luxemburské daňové orgány vydali v prospech spoločnosti FFT, a o správnom konaní vedenom Komisiou
B.  O spornom rozhodnutí
1.  Opis základného obsahu sporného záväzného daňového stanoviska
2.  Opis relevantnej luxemburskej právnej úpravy
3.  Posúdenie sporného záväzného daňového stanoviska
C.  Konanie na Všeobecnom súde a napadnutý rozsudok
D.  Konanie na Súdnom dvore a návrhy účastníkov odvolacieho konania
III.  O odvolaní
A.  O druhom, treťom, štvrtom a piatom odvolacom dôvode
1.  O účinnosti
2.  O prípustnosti
3.  O dôvodnosti
a)  Úvodné pripomienky k výhode a selektívnosti v daňovej oblasti
1)  O „o to dôležitejšom“ určení referenčného rámca v prípade daňových opatrení
2)  O určení referenčného rámca (a „bežného“ zdanenia) v daňovej oblasti
b)  O prvom odvolacom dôvode
1)  Tvrdenia účastníkov konania
2)  Posúdenie
i)  Úvodné pripomienky týkajúce sa pôvodu princípu nezávislého vzťahu
ii)  O princípe nezávislého vzťahu v napadnutom rozsudku
iii)  O základe princípu nezávislého vzťahu
iv)  O pôsobnosti princípu nezávislého vzťahu a zásady právnej istoty
3)  Záver k prvému odvolaciemu dôvodu
c)  O treťom odvolacom dôvode
1)  Tvrdenia účastníkov konania
2)  Posúdenie
d)  O štvrtom odvolacom dôvode
1)  Tvrdenia účastníkov konania
2)  Posúdenie
e)  O piatom odvolacom dôvode
1)  Tvrdenia účastníkov konania
2)  Posúdenie
B.  O druhom odvolacom dôvode
1.  O účinnosti
2.  O dôvodnosti
IV.  O žalobe pred Všeobecným súdom
V.  O trovách
VI.  Návrh

I.      Úvod

1.        Inštitút  „záväzného  stanoviska“  alebo  „daňového  stanoviska“  je  bežná  prax  umožňujúca  podnikom  požiadať  daňovú  správu o „záväzné  stanovisko“ k dani,  ktorú  budú  musieť  zaplatiť.  Pojem  „ruling“  vo  všeobecnosti  označuje  konanie,  ktorým  daňová  správa  na  základe  žiadosti  najčastejšie  daňovníka  prijíma  oficiálne  stanovisko k uplatneniu  určitých  platných  právnych  predpisov  vo  vzťahu k situácii  alebo k jednej  alebo  viacerým  transakciám,  ktoré  ešte  nevyvolali  daňové  účinky.  Daňovníci  sa  tým  snažia  získať  záruky,  ktorými  bude  správny  orgán  viazaný  pri  daňovom  posudzovaní  ich  transakcií.

2.        Od  júna  2014  Európska  komisia  začala  sériu  vyšetrovaní s cieľom  overiť  súlad  postupov  daňových  orgánov  viacerých  členských  štátov  voči  nadnárodným  podnikom s pravidlami  Zmluvy  týkajúcimi  sa  štátnej  pomoci, a to  najmä  pokiaľ  ide o rozdelenie  zisku  medzi  jednotlivé  štáty, v ktorých  tieto  spoločnosti  vykonávajú  svoju  činnosť.  Jedno z týchto  vyšetrovaní  viedlo k prijatiu  rozhodnutia o pomoci,  ktorú  luxemburské  daňové  orgány  poskytli  skupine  Fiat.(2)

3.        Zároveň  odhalenia  novinárskej  investigatívy  pod  názvom  „Lux  Leaks“ v novembri  2014  upriamili  na  túto  tému  pozornosť  širokej  verejnosti,  pričom  vyvolali  väčšinou  pobúrené  reakcie.(3) V nadväznosti  na  tieto  odhalenia  viacerí  politickí  predstavitelia  tak  na  európskej,  ako  aj  na  medzinárodnej  úrovni  podnikli opatrenia s cieľom  napraviť  situáciu,  ktorá  bola  od  tohto  okamihu  vnímaná  ako  vážne  narušenie  daňovej  spravodlivosti.  Najnovšie z týchto  opatrení  nadobudlo  podobu  dohody o zavedení  globálnej  dane z príjmov  nadnárodných  podnikov.(4)

4.        Súdny  dvor  si  je  vedomý  politického,  hospodárskeho a spoločenského  kontextu  prejednávanej  veci,  vo  svojom  nadchádzajúcom  rozsudku  však  bude  musieť  preskúmať  otázky  vyplývajúce z prístupu,  ktorý  zaujala  Komisia v spornom  rozhodnutí,  len z hľadiska  právnych  úvah.  Rozsudok  Všeobecného  súdu  vo  veciach  Luxembursko a Fiat  Chrysler  Finance  Europe/Komisia(5),  ktorý  potvrdil  tento  prístup,  je  predmetom  tohto  odvolania.

5.        Novátorská  povaha  prístupu  Komisie  spočívala  najmä v zavedení  princípu  nezávislého  vzťahu  do  preskúmania  existencie  hospodárskej  výhody.  Zavedenie  tohto  pojmu  do  analýzy  vyžadovanej článkom 107  ods. 1 ZFEÚ bude  vzhľadom  na  jeho  sporný  právny  základ  viesť  Súdny  dvor k otázke  Zmluvou  stanovenej  hranice  medzi  daňovou  autonómiou  členských  štátov a zákazom  poskytovania  štátnej  pomoci.
II.    Okolnosti predchádzajúce sporu

A.      O záväznom daňovom stanovisku, ktoré luxemburské daňové orgány vydali v prospech spoločnosti FFT, a o správnom konaní vedenom Komisiou

6.        Daňový  poradca  spoločnosti  Fiat  Chrysler  Finance  Europe,  predtým  nazývanej  Fiat  Finance  and  Trade  Ltd  (ďalej  len  „FFT“),  zaslal  14. marca 2012  luxemburským  daňovým  orgánom  list,  ktorým  požiadal o schválenie  dohody o transferovom  oceňovaní.  Na  podporu  tejto  žiadosti  im  tiež  osobne  predložil  správu  analyzujúcu  transferové  ceny  uplatňované  na  transakcie  uskutočnené  spoločnosťou  FFT.

7.        Dňa  3. septembra  2012  luxemburské  daňové  orgány  vydali v reakcii  na  žiadosť  spoločnosti  FFT  záväzné  daňové  stanovisko  (ďalej  len  „sporné  záväzné  daňové  stanovisko“).  Toto  stanovisko  bolo  súčasťou  listu, v ktorom  bolo  uvedené,  že  „pokiaľ  ide o list  zo  14. marca 2012  týkajúci  sa  financovania v rámci  skupiny  FFT,  potvrdilo  sa,  že  analýza  transferového  oceňovania  bola  vykonaná v súlade s obežníkom  č. 164/2 z 28. januára  2011 a spĺňa  princíp  nezávislého  vzťahu“.

8.        Dňa  19. júna  2013  zaslala  Európska  komisia  Luxemburskému  veľkovojvodstvu  prvú  žiadosť o podrobné  informácie  týkajúce  sa  vnútroštátnej  praxe v oblasti  záväzných  daňových  stanovísk.  Po  tejto  prvej  žiadosti o informácie  nasledovala  početná  korešpondencia  medzi  Luxemburským  veľkovojvodstvom a Komisiou,  ktorú  Komisia  ukončila  24. marca 2014  prijatím  rozhodnutia,  ktorým  Luxemburskému  veľkovojvodstvu  prikázala,  aby  jej  poskytlo  informácie.

9.        Dňa  11. júna  2014  Komisia  začala  konanie  vo  veci  formálneho  zisťovania  podľa článku 108  ods. 2 ZFEÚ v súvislosti  so  sporným  záväzným  daňovým  stanoviskom.  Dňa  21. októbra  2015  Komisia  prijala  sporné  rozhodnutie, v ktorom  uviedla,  že  toto  záväzné  daňové  stanovisko  predstavuje  štátnu  pomoc v zmysle článku 107  ods. 1 ZFEÚ.
B.      O spornom rozhodnutí

1.      Opis základného obsahu sporného záväzného daňového stanoviska

10.      Komisia  opísala  sporné  záväzné  daňové  stanovisko v tom  zmysle,  že  potvrdzuje  metódu  rozdelenia  zisku v prospech  spoločnosti  FFT v rámci  skupiny  Fiat/Chrysler,  čo  spoločnosti  FFT  umožňovalo  ročne  určovať  výšku  dane z príjmov  právnických  osôb,  ktorú  mala  zaplatiť v Luxemburskom  veľkovojvodstve.  Komisia  spresnila,  že  toto  stanovisko  bolo  pre  daňovú  správu  záväzné  počas  piatich  rokov  od  zdaňovacieho  obdobia  roku  2012  do  zdaňovacieho  obdobia  roku  2016.(6)
2.      Opis relevantnej luxemburskej právnej úpravy

11.      Komisia  uviedla,  že  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  bolo  prijaté  na  základe článku 164 ods. 3  luxemburského  zákona o dani z príjmov  [loi  du  4  décembre  1967  concernant  l’impôt  sur  le  revenu,  telle  que  modifiée  (zákon  zo  4. decembra  1967 o dani z príjmov v znení  zmien a doplnení)]  (ďalej  len  „Daňový  zákonník“)(7) a obežníka  riaditeľa  luxemburského  daňového  riaditeľstva  L.I.R. č. 164/2 z 28. januára  2011  (ďalej  len  „obežník  č. 164/2“). V tejto  súvislosti  Komisia  na  jednej  strane  poukázala  na  to,  že  tento  článok  zavádza  do  luxemburského  daňového  práva  princíp  nezávislého  vzťahu,  podľa  ktorého  za  transakcie  medzi  spoločnosťami  tej  istej  skupiny  prináleží  rovnaká  odmena  ako  za  transakcie  uzavreté  medzi  nezávislými  spoločnosťami  rokujúcimi  za  porovnateľných  okolností a za  nezávislých  trhových  podmienok.  Na  druhej  strane  poznamenala,  že  obežník č. 164/2  najmä  spresňuje,  ako  stanoviť  nezávislú  trhovú  odmenu,  ak  tieto  transakcie  uskutočnili  spoločnosti  financovania  skupiny.(8)
3.      Posúdenie sporného záväzného daňového stanoviska

12.      Pokiaľ  ide o tretiu a štvrtú  podmienku  existencie  štátnej  pomoci,  Komisia  usúdila,  že  sporným  záväzným  daňovým  stanoviskom  sa  spoločnosti  FFT  udeľuje  selektívna  výhoda,  keďže z neho  vyplýva  zníženie  dane  splatnej  touto  spoločnosťou v Luxembursku, a to  neuplatnením  dane,  ktorú  by  musela  zaplatiť  podľa  bežného  režimu  dane z príjmov  právnických  osôb. K tomuto  záveru  dospela  po  súbežnom  preskúmaní  výhody a selektívnosti,  ktoré  bolo  štruktúrované  do  troch  krokov  definovaných  Súdnym  dvorom s cieľom  určiť,  či  dané  daňové  opatrenie  treba  kvalifikovať  ako  „selektívne“.

13.      V prvom  kroku  svojej  analýzy  sa  Komisia  domnievala,  že  referenčným  rámcom  je  všeobecný  režim  dane z príjmov  právnických  osôb v Luxembursku a že  cieľom  tohto  režimu  je  zdanenie  ziskov  všetkých  spoločností,  ktoré  sú  rezidentmi  Luxemburska.  Rozdiel  vo  výpočte  zdaniteľného  zisku  medzi  samostatnými  spoločnosťami a integrovanými  spoločnosťami  nemá  podľa  Komisie  nijaký  vplyv  na  uvedený  cieľ,  keďže  tento  cieľ  zahŕňa  zdanenie  ziskov  všetkých  spoločností  rezidentov  bez  ohľadu  na  to,  či  sú  alebo  nie  sú  integrované.  To  isté  platí  aj v prípade  osobitných  ustanovení  uplatniteľných  na  skupiny,  ktorých  cieľom  je  len  zrovnoprávniť  tieto  dva  typy  spoločností.  Okrem  toho  cieľ  sporného  záväzného  daňového  stanoviska,  ktorým  je  určenie  zdaniteľného  zisku  spoločnosti  FFT  na  účely  dane z príjmov  právnických  osôb v rámci  uvedeného  režimu,  potvrdzuje,  že  tento  režim  predstavuje  referenčný  rámec,  keďže  uvedený  cieľ  neodlišuje  spoločnosť  FFT z dôvodu  jej  príslušnosti k skupine. V tejto  súvislosti  sa  Komisia  domnievala,  že  integrované a neintegrované  spoločnosti  sa  nachádzajú v podobnej  skutkovej a právnej  situácii  vzhľadom  na  cieľ  všeobecného  režimu  dane z príjmov  právnických  osôb v Luxembursku.(9)

14.      V druhom  kroku  svojej  analýzy  Komisia  najskôr  uviedla,  že  otázka,  či  daňové  opatrenie  predstavuje  výnimku z referenčného  rámca,  sa  zvyčajne  spája s konštatovaním  výhody  poskytnutej  príjemcovi  týmto  opatrením.  Domnievala  sa,  že  keď  je  výsledkom  daňového  opatrenia  neodôvodnené  zníženie  dane  príjemcu  tohto  opatrenia,  ktorý  by v prípade  neexistencie  tohto  opatrenia  musel  zaplatiť  vyššiu  daň  podľa  referenčného  rámca,  toto  zníženie  predstavuje  výhodu  získanú  na  základe  daňového  opatrenia a zároveň  výnimku z referenčného  rámca.  Okrem  toho  Komisia  pripomenula,  že v prípade  individuálneho  opatrenia,  akým  je  sporné  záväzné  daňové  stanovisko,  identifikácia  výhody v zásade  umožňuje  predpokladať  jeho  selektivitu.(10)

15.      Pokiaľ  ide o určenie  výhody v prejednávanej  veci,  Komisia  pripomenula,  že  daňovým  opatrením,  na  základe  ktorého  spoločnosť  patriaca  do  skupiny  účtuje  transferové  ceny  nižšie  ako  ceny,  ktoré  by  sa  účtovali  medzi  nezávislými  podnikmi,  sa  tejto  spoločnosti  udeľuje  výhoda,  lebo  vedie k zníženiu  jej  základu  dane, a teda k zníženiu  splatnej  dane  pri  uplatnení  všeobecného  režimu  dane z príjmov  právnických  osôb.  Podľa  názoru  Komisie  tak  Súdny  dvor  uznal,  že  princíp  nezávislého  vzťahu,  teda  „princíp,  podľa  ktorého  transakcie  uskutočňované  medzi  spoločnosťami  tej  istej  skupiny  musia  byť  odmeňované  spôsobom, s ktorým  by  súhlasili  nezávislé  spoločnosti  rokujúce  za  porovnateľných  okolností a za  nezávislých  trhových  podmienok“,(11) slúži  ako  referenčné  kritérium  na  stanovenie  toho,  či  spoločnosť  skupiny  má k dispozícii  výhodu  podľa článku 107  ods. 1 ZFEÚ.  Komisia v dôsledku  toho  uviedla,  že  musí  overiť,  či  sa  metóda  prijatá  luxemburskou  daňovou  správou v spornom  záväznom  daňovom  stanovisku  odchyľuje  od  metódy,  ktorá  vedie k spoľahlivému  odhadu  výsledku  na  základe  trhu, a teda  aj  od  princípu  nezávislého  vzťahu. V takom  prípade  by  sa  podľa  Komisie  vychádzalo z toho,  že  záväzným  daňovým  stanoviskom  sa  spoločnosti  FFT  udeľuje  selektívna  výhoda  podľa článku 107  ods. 1 ZFEÚ.(12)

16.      Komisia  sa  vzhľadom  na  tieto  úvahy  domnievala,  že  viaceré  metódy,  parametre a úpravy,  ktoré  si  zvolilo  Luxemburské  veľkovojvodstvo a na  ktorých  je  založená  analýza  transferového  oceňovania v spornom  záväznom  daňovom  stanovisku,  vedú k zníženiu  dane z príjmu  právnických  osôb,  ktorú  by  museli  zaplatiť  samostatné  spoločnosti.(13)

17.      Komisia  subsidiárne  konštatovala,  že  sporným  záväzným  daňovým  stanoviskom  sa v každom  prípade  udeľuje  selektívna  výhoda  aj v rámci  obmedzenejšieho  referenčného  rámca  pozostávajúceho z článku 164  ods. 3  Daňového  zákonníka a z obežníka  č. 164/2,  na  ktorý  sa  odvoláva  Luxemburské  veľkovojvodstvo a spoločnosť  FFT,  ktorými  sa v luxemburskom  daňovom  práve  upravuje  princíp  nezávislého  vzťahu.(14) Okrem  toho  Komisia  zamietla  tvrdenie  spoločnosti  FFT,  podľa  ktorého  na  preukázanie  existencie  selektívneho  zaobchádzania v jej  prospech,  ktorá  by  vyplývala  zo  sporného  záväzného  daňového  stanoviska,  by  Komisia  musela  porovnať  toto  záväzné  daňové  stanovisko s praxou  luxemburskej  daňovej  správy  vychádzajúcou z obežníka  č. 164/2,  najmä  so  záväznými  daňovými  stanoviskami  vydanými  iným  spoločnostiam  pôsobiacim v oblasti  financovania a správy  pokladnice,  ktoré  Luxemburské  veľkovojvodstvo  predložilo  Komisii  ako  reprezentatívnu  vzorku  svojej  praxe v oblasti  záväzných  daňových  stanovísk.(15)

18.      V treťom  kroku  svojej  analýzy  Komisia  poznamenala,  že  Luxemburské  veľkovojvodstvo  ani  spoločnosť  FFT  neposkytli  nijaký  dôvod  opodstatňujúci  preferenčné  zaobchádzanie  so  spoločnosťou  FFT,  ktoré  vyplýva  zo  sporného  záväzného  daňového  stanoviska, a že v každom  prípade  neidentifikovala  nijaký  dôvod,  ktorý  by  sa  mohol  považovať  za  priamo  odvodený  od  základných  zásad  referenčného  rámca  alebo  vyplývajúci z vlastných  mechanizmov  systému  nevyhnutných  na  jeho  fungovanie a účinnosť.(16)

19.      Komisia  na  záver  konštatovala,  že  sporným  záväzným  daňovým  stanoviskom  bola  spoločnosti  FFT  udelená  selektívna  výhoda a že  toto  stanovisko  predstavuje  štátnu  pomoc v zmysle článku 107  ods. 1 ZFEÚ.

20.      Podľa  Komisie  bola  príjemcom  tejto  pomoci  automobilová  skupina  Fiat/Chrysler  ako  celok  vzhľadom  na  to,  že  spoločnosť  FFT  tvorí  spolu s ďalšími  subjektmi  tejto  skupiny  hospodársku  jednotku a zníženie  dane  splatnej  spoločnosťou  FFT  sa  nevyhnutne  pretavilo  do  zníženia  podmienok  oceňovania  úverov  poskytovaných  spoločnosťou  FFT v rámci  skupiny.(17)
C.      Konanie na Všeobecnom súde a napadnutý rozsudok

21.      Návrhom  podaným  do  kancelárie  Všeobecného  súdu  30. decembra  2015  podalo  Luxemburské  veľkovojvodstvo  žalobu  vo  veci T‑755/15,  ktorou  sa  domáhalo  zrušenia  sporného  rozhodnutia.

22.      Návrhom  podaným  do  kancelárie  Všeobecného  súdu  29. decembra  2015  podala  spoločnosť  FFT  žalobu  vo  veci T‑759/15,  ktorou  sa  takisto  domáhala  zrušenia  sporného  rozhodnutia.

23.      Uzneseniami z 25. mája  2016 a z 18. júla  2016  predseda  piatej  komory  Všeobecného  súdu  vyhovel  návrhom  Írska a Spojeného  kráľovstva  na  vstup  vedľajšieho  účastníka  do  konania  vo  veciach T‑755/15 a T‑759/15.  Po  tom,  ako  Spojené  kráľovstvo  podaním  doručeným  do  kancelárie  Všeobecného  súdu  9. novembra  2016  vzalo  späť  svoj  návrh  na  vstup  vedľajšieho  účastníka  do  konania,  bolo  uznesením  predsedu  siedmej  rozšírenej  komory  Všeobecného  súdu z 15. decembra  2016  vymazané  ako  vedľajší  účastník  konania v oboch  veciach.

24.      Uznesením  predsedu  siedmej  rozšírenej  komory  Všeobecného  súdu z 27. apríla  2018  boli  po  vypočutí  účastníkov  konania  veci T‑755/15 a T‑759/15  spojené  na  účely  ústnej  časti  konania v súlade s článkom 68  ods. 1  Rokovacieho  poriadku  Všeobecného  súdu.  Všeobecný  súd  okrem  toho  po  vypočutí  účastníkov  konania  rozhodol,  že v súlade s uvedeným  ustanovením  je  potrebné  spojiť  veci T‑755/15 a T‑759/15  na  účely  konečného  rozhodnutia z dôvodu  ich  vzájomnej  súvislosti.

25.      Spoločnosť  FFT a Luxemburské  veľkovojvodstvo  uplatnili  na  podporu  svojich  žalôb  päť  sérií  žalobných  dôvodov,  ktoré  boli v podstate  založené  na  týchto  porušeniach:
–        prvá  séria  na  porušení článkov 4 a 5 ZEÚ v tom  zmysle,  že  postoj  Komisie  vedie k skrytej  daňovej  harmonizácii  (tretia  časť  prvého  žalobného  dôvodu  vo  veci T‑755/15),
–        druhá  séria  na  porušení článku 107 ZFEÚ,  povinnosti  odôvodnenia  upravenej v článku 296 ZFEÚ,  ako  aj  zásady  právnej  istoty a ochrany  legitímnej  dôvery  tým,  že  Komisia  usúdila,  že  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  poskytuje  výhodu  najmä  vzhľadom  na  to,  že  toto  stanovisko  nie  je v súlade s princípom  nezávislého  vzťahu  (druhá  časť  prvého  žalobného  dôvodu a prvá  časť  druhého  žalobného  dôvodu  vo  veci T‑755/15,  druhá a tretia  výhrada  prvej  časti  prvého  žalobného  dôvodu,  prvá  časť  druhého  žalobného  dôvodu,  tretí  žalobný  dôvod a štvrtý  žalobný  dôvod  vo  veci T‑759/15),
–        tretia  séria  na  porušení článku 107 ZFEÚ v tom  zmysle,  že  Komisia  konštatovala  selektívnu  povahu  tejto  výhody  (prvá  časť  prvého  žalobného  dôvodu  vo  veci T‑755/15 a prvá  výhrada  prvej  časti  prvého  žalobného  dôvodu  vo  veci T‑759/15),
–        štvrtá  séria  na  porušení článku 107 ZFEÚ a povinnosti  odôvodnenia  upravenej v článku 296 ZFEÚ v dôsledku  konštatovania  Komisie,  podľa  ktorého  sporné  opatrenie  obmedzuje  hospodársku  súťaž a narúša  obchod  medzi  členskými  štátmi  (druhá  časť  druhého  žalobného  dôvodu  vo  veci T‑755/15 a druhá  časť  prvého a druhého  žalobného  dôvodu  vo  veci T‑759/15),
–        piata  séria  na  porušení  zásady  právnej  istoty a práva  na  obhajobu  tým,  že  Komisia  nariadila  vrátenie  spornej  pomoci  (tretí  žalobný  dôvod  vo  veci T‑759/15).

26.      Všeobecný  súd  napadnutým  rozsudkom  zamietol  všetky  tieto  žalobné  dôvody, a teda  aj  žaloby  vo  veciach T‑755/15 a T‑759/15 v celom  rozsahu.

27.      Pokiaľ  ide o druhú  sériu  žalobných  dôvodov,  najmä o žalobné  dôvody  založené  na  nesprávnom  uplatnení  princípu  nezávislého  vzťahu  na  kontrolu  štátnej  pomoci,  Všeobecný  súd  najprv v súvislosti s určovaním  daňového  postavenia  integrovanej  spoločnosti  uviedol,  že  ceny  transakcií v rámci  skupiny  nie  sú  určované v trhových  podmienkach.  Ďalej  uviedol,  že  keď  vnútroštátne  daňové  právo  nerozlišuje  medzi  integrovanými  podnikmi a samostatnými  podnikmi  na  účely  ich  zdanenia  daňou z príjmov  právnických  osôb a toto  právo  teda  zdaňuje  zisk z hospodárskej  činnosti  integrovaného  podniku  takým  spôsobom,  akoby  vyplýval z transakcií  uskutočňovaných  za  trhové  ceny,  Komisia  môže  na  účely  zistenia  prípadnej  existencie  výhody v zmysle článku 107  ods. 1 ZFEÚ porovnať  daňové  zaťaženie  tohto  integrovaného  podniku  vyplývajúce z uplatnenia  uvedeného  daňového  opatrenia s daňovým  zaťažením  vyplývajúcim z uplatnenia  bežných  pravidiel  zdaňovania,  ktoré  vnútroštátne  právo  stanovuje  pre  podnik  pôsobiaci v trhových  podmienkach.(18)

28.      V tomto  rámci  princíp  nezávislého  vzťahu  predstavuje  podľa  Všeobecného  súdu  „nástroj“  alebo  „referenčné  kritérium“,  ktoré  umožňuje  overiť,  či  ceny  transakcií v rámci  skupiny  akceptované  vnútroštátnymi  orgánmi  zodpovedajú  cenám  uplatňovaným v trhových  podmienkach,  na  účely  stanovenia  toho,  či  integrovaná  spoločnosť  má v dôsledku  daňového  opatrenia, v ktorom  sú  stanovené  jej  transferové  ceny, k dispozícii  výhodu  podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ.(19)

29.      Všeobecný  súd  ďalej  poznamenal,  že v prejednávanej  veci  sa  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  týka  stanovenia  zdaniteľného  zisku  spoločnosti  FFT  podľa  luxemburského  Daňového  zákonníka a že  tento  zákonník  zdaňuje  zisk z hospodárskej  činnosti  tohto  podniku  takým  spôsobom,  akoby  vyplýval z transakcií  uskutočnených  za  trhové  ceny.  Na  základe  toho  sa  domnieval,  že  Komisia  môže  porovnať  zdaniteľný  zisk  spoločnosti  FFT  vyplývajúci z uplatnenia  sporného  záväzného  daňového  stanoviska  so  zdaniteľným  ziskom  vyplývajúcim z uplatnenia  pravidiel  bežného  zdaňovania  podľa  luxemburského  práva v prípade  podniku v porovnateľnej  skutkovej  situácii,  ktorý  vykonáva  svoju  činnosť v podmienkach  voľnej  hospodárskej  súťaže.(20)

30.      Všeobecný  súd  napokon  zamietol  tvrdenia  Luxemburského  veľkovojvodstva a spoločnosti  FFT,  ktorými  sa  snažili  tento  záver  spochybniť.

31.      Pokiaľ  ide o tvrdenia,  že  Komisia  pre  svoj  princíp  nezávislého  vzťahu  neuviedla  nijaký  právny  základ a nespresnila  obsah  tohto  princípu,  Všeobecný  súd v súvislosti s právnym  základom  vyhlásil,  že  Komisia  skutočne  uviedla  po  prvé,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  je  nevyhnutnou  súčasťou  posudzovania  daňových  opatrení  priznaných  spoločnostiam  skupiny  podľa článku 107  ods. 1 ZFEÚ, a po  druhé,  že  tento  princíp  je  všeobecnou  zásadou  rovnakého  zaobchádzania v daňovej  oblasti,  ktorá  vyplýva z uplatnenia  uvedeného  článku  Zmluvy.(21) Pokiaľ  ide o obsah  princípu  nezávislého  vzťahu,  Všeobecný  súd  konštatoval,  že  zo  sporného  rozhodnutia  vyplýva,  že  ide o nástroj  umožňujúci  overiť,  či  sú  transakcie v rámci  skupiny  odmeňované  takým  spôsobom,  akoby  išlo o rokovania  medzi  samostatnými  podnikmi.(22)

32.      Pokiaľ  ide o tvrdenie,  podľa  ktorého  princíp  nezávislého  vzťahu  uplatnený v spornom  rozhodnutí  je  kritériom,  ktoré  je  luxemburskému  daňovému  právu  cudzie, a umožňuje  tak  Komisii v konečnom  dôsledku  uskutočňovať  skrytú  harmonizáciu v oblasti  priamych  daní,  ktorá  je v rozpore s daňovou  autonómiou  členských  štátov,  Všeobecný  súd  posúdil  toto  tvrdenie  ako  nedôvodné,  keďže  možnosť  použitia  tohto  princípu  vyplýva  zo  skutočnosti,  že  luxemburské  daňové  predpisy  stanovujú,  že  integrované  spoločnosti  sa  zdaňujú  za  rovnakých  podmienok  ako  samostatné  spoločnosti.(23)

33.      Pokiaľ  ide o tvrdenie,  podľa  ktorého  Komisia v spornom  rozhodnutí  nenáležite  konštatovala  existenciu  všeobecnej  zásady  rovnosti  zaobchádzania v daňovej  oblasti,  Všeobecný  súd  uviedol,  že  túto  formuláciu  použitú  Komisiou  nemožno  vytrhnúť z kontextu a nemožno  ju  vykladať v tom  zmysle,  že  Komisia  konštatovala  existenciu  všeobecnej  zásady  rovnosti  zaobchádzania v oblasti  daní,  ktorá  vyplýva z článku 107 ods. 1 ZFEÚ.(24)
D.      Konanie na Súdnom dvore a návrhy účastníkov odvolacieho konania

34.      Írsko  vo  svojom  odvolaní  navrhuje,  aby  Súdny  dvor:
–        zrušil  napadnutý  rozsudok,
–        zrušil  sporné  rozhodnutie  a
–        uložil  Komisii  povinnosť  nahradiť  trovy  konania.

35.      Komisia  navrhuje,  aby  Súdny  dvor:
–        zamietol  odvolanie  a
–        uložil  Írsku  povinnosť  nahradiť  trovy  konania.

36.      Fiat  Chrysler  Finance  Europe  navrhuje,  aby  Súdny  dvor:
–        vyhovel  odvolaniu  a
–        uložil  Komisii  povinnosť  uhradiť  náklady  spoločnosti  Fiat  Chrysler  Finance  Europe  spojené s vyjadrením k odvolaniu a s následnou  účasťou  spoločnosti  Fiat  Chrysler  Finance  Europe  na  odvolacom  konaní.

37.      Luxemburské  veľkovojvodstvo  navrhuje,  aby  Súdny  dvor:
–        vyhovel  návrhom  Írska,
–        zrušil  napadnutý  rozsudok,
–        zrušil  sporné  rozhodnutie  a
–        uložil  Komisii  povinnosť  nahradiť  trovy  konania,  ktoré  mu  vznikli.

38.      Írsko,  Fiat  Chrysler  Finance  Europe,  Luxemburské  veľkovojvodstvo a Komisia  predniesli  svoje  ústne  pripomienky  na  spoločnom  pojednávaní  vo  veciach C‑885/19 P a C‑898/19 P,  ktoré  sa  konalo  10. mája  2021.
III. O odvolaní

39.      Írsko,  ku  ktorému  sa  pripájajú  Luxemburské  veľkovojvodstvo a spoločnosť  FFT,  uplatňuje  na  podporu  svojho  odvolania  päť  odvolacích  dôvodov.  Svojím  prvým,  tretím,  štvrtým a piatym  odvolacím  dôvodom  Írsko  vo  viacerých  ohľadoch  spochybňuje  analýzu,  ktorú  vykonal  Všeobecný  súd  na  účely  určenia  existencie  hospodárskej  výhody, a to  najmä z hľadiska  pravidiel  uplatniteľných  na  štátnu  pomoc  (prvý  odvolací  dôvod),  povinnosti  odôvodnenia  (tretí  odvolací  dôvod),  zásady  právnej  istoty  (štvrtý  odvolací  dôvod) a súladu s rozdelením  právomocí  medzi  Úniu a členské  štáty  (piaty  odvolací  dôvod).  Začnem  preskúmaním  týchto  odvolacích  dôvodov a potom  sa  budem  zaoberať  druhým  odvolacím  dôvodom  Írska,  ktorým  spochybňuje  preskúmanie  selektívnosti  sporného  opatrenia  vykonané v bodoch 351  až  355  napadnutého  rozsudku.
A.      O druhom, treťom, štvrtom a piatom odvolacom dôvode

1.      O účinnosti

40.      Komisia  sa  domnieva,  že  prvý,  tretí,  štvrtý a piaty  odvolací  dôvod  sú  neúčinné v rozsahu, v akom  žiaden z týchto  dôvodov  by  ani v prípade  vyhovenia  niektorému z nich  nemohol  viesť k zrušeniu  napadnutého  rozsudku.  Všetky  uvedené  odvolacie  dôvody  sú  založené  na  tvrdení,  že  Všeobecný  súd  sa  dopustil  nesprávneho  právneho  posúdenia,  keď  schválil  ad  hoc  použitie  princípu  nezávislého  vzťahu  Komisiou,  ktorého  právny  základ  je  nesprávny,  na  podporu  jej  primárneho  konštatovania  existencie  selektívnej  výhody.  Aj  keby  však  bolo  toto  tvrdenie  správne,  čo  Komisia  spochybňuje,  sporné  rozhodnutie  obsahuje  subsidiárne  odôvodnenie  založené  na  odlišnom  právnom  základe,  konkrétne  na článku 164  ods. 3  Daňového  zákonníka a na  obežníku  č. 164/2,  pričom  Všeobecný  súd  potvrdil  toto  odôvodnenie  bez  spochybnenia  zo  strany  Írska.

41.      V tejto  súvislosti  treba  na  úvod  pripomenúť,  že v odôvodneniach  315  až  317  sporného  rozhodnutia  sa  uvádza  doplnková  úvaha,  podľa  ktorej  sa  sporným  záväzným  daňovým  stanoviskom  udeľuje  selektívna  výhoda  spoločnosti  FFT  aj v prípade,  ak  sa  posudzuje z hľadiska  obmedzenejšieho  referenčného  rámca  pozostávajúceho  zo  všetkých  integrovaných  spoločností,  ktoré  uplatňujú  transferové  oceňovanie a podliehajú  vyššie  uvedeným  vnútroštátnym  ustanoveniam.  Všeobecný  súd v podstate  potvrdil  túto  úvahu v bodoch 287  až  299  napadnutého  rozsudku.

42.      Je  pritom  zrejmé,  že  Všeobecný  súd  primárne  preskúmal  otázku  týkajúcu  sa  základu a pôsobnosti  princípu  nezávislého  vzťahu v bodoch 140  až  148  napadnutého  rozsudku,  čo  by  mohlo  vzbudzovať  dojem,  že  prípadné  uznanie  dôvodnosti  jedného z odvolacích  dôvodov  uplatnených  Írskom  by  nemalo  vplyv  na  subsidiárne  preskúmanie,  ktoré  Všeobecný  súd  vykonal v bodoch 287  až  299  tohto  rozsudku. Z pozornejšieho  preštudovania  napadnutého  rozsudku  však  vyplýva,  že  toto  preskúmanie  nemožno  považovať  za  samostatné a oddeliteľné  od  primárneho  odôvodnenia,  ktoré  Všeobecný  súd  uviedol v bodoch 140  až  148  tohto  rozsudku.

43.      Všeobecný  súd  totiž v rámci  posúdenia  subsidiárneho  odôvodnenia  Komisie  uznal,  že  Komisia  správne  prevzala  niektoré  prvky  analýzy  zo  svojho  primárneho  odôvodnenia.  Všeobecný  súd  konkrétne v bodoch 292 a 294  napadnutého  rozsudku  konštatoval,  že  subsidiárne  odôvodnenie  Komisie  je  založené  na  jej  primárnom  preskúmaní  sporného  záväzného  daňového  stanoviska a osobitne  na  oddiele  7.2.2  sporného  rozhodnutia,  ktorý,  myslím,  obsahuje  úvahy  Komisie  týkajúce  sa  právneho  základu a pôsobnosti  princípu  nezávislého  vzťahu,  ako  aj  použitia  tohto  princípu v prejednávanej  veci.(25) Keďže  právny  základ  subsidiárneho  odôvodnenia  Komisie,  ako  ho  potvrdil  Všeobecný  súd,  vyplýva z jeho  primárneho  preskúmania,  tento  právny  základ  nemôže z právneho  hľadiska  vytrvať,  ak  sa  zistí,  že  uvedené  preskúmanie  je  nezákonné.  Inými  slovami,  keby  sa  vyhovelo  jednému z odvolacích  dôvodov  uvedených  Írskom,  čím  by  sa  vyvrátilo  použitie  princípu  nezávislého  vzťahu,  aj  toto  subsidiárne  odôvodnenie  by  bolo  poznačené  nesprávnym  právnym  posúdením,  takže  záver  vyvodený v spornom  rozhodnutí,  ako  ho  potvrdil  napadnutý  rozsudok,  by  už  neplatil.

44.      Preto  sa  domnievam,  že  prvý,  tretí,  štvrtý a piaty  dôvod  tohto  odvolania  nemožno  hneď  a priori  vyhlásiť  za  neúčinné.

45.      Okrem  toho  súhlasím s analýzou,  ktorú  uviedlo  Írsko  vo  svojej  replike a ktorá  zdôrazňuje  delikátne  dôsledky  rozhodnutia  Komisie  zahrnúť  do  sporného  rozhodnutia  dve  alternatívne  odôvodnenia a nežiaduce  dôsledky  vyhlásenia  predmetných  odvolacích  dôvodov  za  neúčinné. V tejto  súvislosti  je  nesporné,  že  odvolací  dôvod  sa  považuje  za  neúčinný,  ak  smeruje  proti  nadbytočnému  odôvodneniu  rozsudku  Všeobecného  súdu, a teda  nemôže  viesť k zrušeniu  tohto  rozsudku v rozsahu, v akom  predchádzajúce  preskúmanie  primárneho  odôvodnenia  neodhalilo  nijaké  nesprávne  právne  posúdenie.  Za  týchto  podmienok  je  ťažké  si  predstaviť,  ako  by  sa  dala  zosúladiť  neúčinnosť,  ktorý  by  sa  pripísala  predmetným  odvolacím  dôvodom, s logikou a celým  odôvodnením  napadnutého  rozsudku.  Všeobecný  súd  totiž v bode 287  uvedeného  rozsudku  spresnil,  že  preskúma  „okrem  toho  aj“  subsidiárne  odôvodnenie  Komisie,  pričom  kvalifikovanie  týchto  dôvodov  ako  neúčinných  by  sa  rovnalo  kvalifikovaniu  primárneho  odôvodnenia  tohto  súdu  ako  nadbytočného.
2.      O prípustnosti

46.      Komisia v zásade  tvrdí,  že  podstata  argumentácie,  ktorú  Írsko  uviedlo v rámci  prvého,  tretieho,  štvrtého a piateho  odvolacieho  dôvodu,  sa  obmedzuje  len  na  spochybnenie  sporného  rozhodnutia,  všeobecnej  praxe  Komisie  týkajúcej  sa  záväzných  daňových  stanovísk a niektorých  dokumentov  tejto  inštitúcie  opisujúcich  spôsob,  akým  pristupuje k týmto  stanoviskám.  Keďže  táto  argumentácia  sa  netýka  konkrétnych  bodov  napadnutého  rozsudku,  podľa  Komisie  ju  treba  zamietnuť  ako  neprípustnú.

47.      Je  pravda,  že  niektoré  časti  argumentácie  Írska  sa  značne  vzďaľujú  od  odôvodnenia  Všeobecného  súdu  uvedeného v napadnutom  rozsudku a namiesto  uvedenia  konkrétnych  výhrad  voči  napadnutému  rozsudku  sa  týkajú  skôr  metódy,  ktorú  Komisia  použila  na  určenie  existencie  selektívnej  výhody v spornom  rozhodnutí,  ako  aj v celej  svojej  rozhodovacej  praxi v oblasti  záväzných  daňových  stanovísk.  Nemyslím  si  však,  že  táto  skutočnosť  by  mala  viesť  Súdny  dvor k a priori  zamietnutiu  tohto  odvolania  ako  neprípustného.  Uvedené  časti  argumentácie  Írska  sú  totiž  len  súčasťou  celkovej  argumentácie,  ktorá  má  jasne  za  cieľ  spochybniť  závery,  ku  ktorým  dospel  Všeobecný  súd v napadnutom  rozsudku v otázke  zákonnosti  použitia  princípu  nezávislého  vzťahu v spornom  rozhodnutí.  Okrem  toho  aj  samotná  Komisia  vo  svojom  vyjadrení k odvolaniu  uznáva,  že  niektoré  tvrdenia  uvedené v odvolaní  sa  týkajú  konkrétnych  bodov  napadnutého  rozsudku.  Konkrétne  prvý  odvolací  dôvod  opakovane  napáda body 141,  142,  147 a 149  uvedeného  rozsudku.  Tretí  odvolací  dôvod  napáda body 150 a 161  uvedeného  rozsudku.  Štvrtý  odvolací  dôvod  spochybňuje body 180  až  184  napadnutého  rozsudku.  Piaty  odvolací  dôvod  napáda bod 113  uvedeného  rozsudku.

48.      Za  týchto  okolností  navrhujem,  aby  Súdny  dvor  zamietol  námietku  neprípustnosti  vznesenú  Komisiou.
3.      O dôvodnosti

a)      Úvodné pripomienky k výhode a selektívnosti v daňovej oblasti

1)      O „o to dôležitejšom“ určení referenčného rámca v prípade daňových opatrení

49.      Treba  pripomenúť,  že o existenciu  výhody v zmysle článku 107  ods. 1 ZFEÚ ide  obvykle  vtedy,  keď  sa  finančná  situácia  podniku  zlepší v dôsledku  zásahu  štátu.  Na  účely  jej  preukázania  je  potrebné  vykonať  kontrafaktuálne  posúdenie,  ktoré  spočíva v porovnaní  situácie  podniku  –  príjemcu  opatrenia –,  ktorá  vyplýva z uplatnenia  predmetného  štátneho  opatrenia,  so  situáciou  podniku,  vo  vzťahu  ku  ktorému  nebolo  takéto  opatrenie  prijaté.

50.      Pokiaľ  ide o daňové  opatrenia,  Súdny  dvor  spresnil,  že  vzhľadom  na  to,  že  zásahy  štátu  sú v rámci článku 107  ods. 1 ZFEÚ definované  na  základe  ich  účinkov,  pojem  „štátna  pomoc“  nezahŕňa  len  poskytnutie  pozitívnych  plnení,  ale  aj  „negatívne“  zásahy  štátu,  ktoré  rôznymi  formami  znižujú  daňové  výdavky  podniku.(26) Štátne  opatrenie  takejto  povahy,  ktoré  síce  nepredstavuje  prevod  štátnych  prostriedkov,  ale  stavia  podnik,  ktorý  je  jeho  príjemcom,  do  situácie,  ktorá  je  výhodnejšia  ako  situácia  iných  daňovníkov,  môže  týmto  podnikom  poskytovať  výhodu v zmysle článku 107  ods. 1 ZFEÚ.(27)

51.      Toto  posúdenie  zahŕňa  otázku,  či  má  predmetné  opatrenie  za  následok  zníženie  daňového  zaťaženia  obvykle  zaťažujúceho  rozpočet  podniku,  ktorý  je  jeho  príjemcom.(28) V súlade s judikatúrou  Súdneho  dvora  stanovenie  tohto  daňového  zaťaženia  vyžaduje  preskúmanie  uplatniteľného  vnútroštátneho  daňového  režimu s cieľom  určiť  takzvané  „bežné“  zdanenie,  ktoré  by  podnik,  ktorý  je  príjemcom  daňového  opatrenia,  musel  zaplatiť v prípade  neprijatia  takéhoto  opatrenia.(29) „Bežné“  zdanenie  je  tak  porovnávacím  kritériom,  ktoré  sa  použije v rámci  kontrafaktuálneho  posúdenia  zameraného  na  určenie  existencie  akejkoľvek  výhody  poskytnutej  prostredníctvom  daňového  opatrenia.  To,  či  skúmané  daňové  opatrenie  poskytuje  výhodu  podniku,  ktorý  je  jeho  príjemcom,  možno  stanoviť  až  po  určení  tohto  zdanenia.

52.      Selektívnosť,  ktorá  zahŕňa  určenie,  či  má  štátne  opatrenie  takú  povahu,  že  zvýhodňuje  „určitých  podnikateľov  alebo  výrobu  určitých  druhov  tovaru“,  treba v prípade  hospodárskej  výhody  predpokladať  vtedy,  keď  toto  opatrenie  predstavuje  individuálne  opatrenie, a teda  bolo  zjavne  prijaté s cieľom  poskytnúť  takúto  výhodu.(30) Naopak,  ak  uvedené  opatrenie  predstavuje  všeobecnú  schému  pomoci,  jej  selektívna  povaha  závisí  podľa  Súdneho  dvora  od  toho,  či  v rámci  daného  právneho  režimu  je  vnútroštátne  opatrenie  spôsobilé  zvýhodniť  určitých  podnikateľov  alebo  výrobu  určitých  druhov  tovarov  oproti  iným,  ktorí  sa  vzhľadom  na  cieľ  sledovaný  týmto  režimom  nachádzajú v porovnateľnej  skutkovej a právnej  situácii.(31)

53.      Na  účely  zistenia,  či  ide o taký  prípad,  Súdny  dvor  vypracoval v priebehu  rokov  analytickú  metódu v troch  krokoch,  ktorá  sa  vykryštalizovala v najnovšej  judikatúre.(32) Táto  metóda  vyžaduje v prvom  kroku  vymedzenie  referenčného  rámca a v druhom  kroku  overenie,  či  predmetné  daňové  opatrenie  zavádza  rozlišovanie  medzi  hospodárskymi  subjektmi,  ktoré  sa  vzhľadom  na  cieľ  sledovaný  referenčným  rámcom  nachádzajú v porovnateľnej  právnej a skutkovej  situácii. V prípade  kladnej  odpovede  sa  toto  opatrenie  považuje  za  a priori  selektívne a dotknutý  členský  štát  má  len  možnosť v treťom a poslednom  kroku  preukázať,  že  takto  zistené  rozdielne  zaobchádzanie  vyplýva z povahy  alebo  všeobecnej  štruktúry  referenčného  rámca.  Inými  slovami,  otázka,  či  skúmané  daňové  opatrenie  vedie k neodôvodnenému  rozdielnemu  zaobchádzaniu,  závisí v prípade  všeobecnej  schémy  pomoci  od  predchádzajúceho  vymedzenia  referenčného  rámca.

54.      V tejto  fáze  návrhov  je  potrebné  zdôrazniť,  že  podľa  judikatúry  Súdneho  dvora  určenie  referenčného  rámca  na  účely  posúdenia  selektívnosti  „je o to  dôležitejšie v prípade  daňových  opatrení,  pretože  samotnú  existenciu  určitého  zvýhodnenia  možno  preukázať  len  vo  vzťahu k takzvanému ‚obvyklému‘ zdaneniu“.(33) Súdny  dvor  tak  jasne  spája  pojem  výhoda s pojmom  selektívnosť. Z toho  vyvodzujem,  že  kritériá,  ktoré  Súdny  dvor  stanovil  na  vymedzenie  referenčného  rámca  na  účely  preskúmania  selektívnosti,  je  možné  použiť  aj  pri  určení  referenčného  rámca  predstavujúceho  „bežné“  zdanenie  na  účely  overenia  existencie  hospodárskej  výhody.  Táto  ekvivalentnosť  vedie k záveru,  že  kritériá  na  určenie  referenčného  rámca  sú  relevantné  tak v prípade  schémy  pomoci,  ako  aj v prípade  individuálnej  pomoci.(34) V nasledujúcej  časti  sa  pokúsim  definovať  tieto  kritériá.
2)      O určení referenčného rámca (a „bežného“ zdanenia) v daňovej oblasti

55.      Komisia  vo  svojom  oznámení o pojme  štátna  pomoc  uviedla,  že  referenčný  rámec  „sa  skladá  zo  stabilného  súboru  pravidiel,  ktoré  vo  všeobecnosti  platia – na  základe  objektívnych  kritérií – pre  všetky  podniky  patriace  do  jeho  rozsahu  pôsobnosti  definovaného  jeho  cieľom“.(35) Súdny  dvor  nepoužil  túto  definíciu a charakterizoval  referenčný  rámec  ako  „spoločný  alebo ‚obvyklý‘ daňový  systém  uplatniteľný v dotknutom  členskom  štáte“.(36)

56.      Súdny  dvor v rozsudku  World  Duty  Free  Group a Španielsko/Komisia  uviedol,  že  určenie  referenčného  rámca  „sa  musí  vykonať  po  kontradiktórnom  prejednaní s dotknutým  členským  štátom“ a „musí  vyplývať z objektívneho  preskúmania  obsahu,  vzťahu a konkrétnych  účinkov  noriem  uplatniteľných  podľa  vnútroštátneho  práva  tohto  štátu“.(37) Tento  rozsudok  zosystematizoval  kritériá,  ktoré  už  bolo  možné  vyvodiť z existujúcej  judikatúry,  na  základe  ktorých  treba  takéto  určenie  vykonať.

57.      Po  prvé  pravidlá a zásady,  ktoré  tvoria  referenčný  rámec,  treba  identifikovať  podľa  objektívnych  kritérií,  najmä  aby  sa  umožnilo  súdne  preskúmanie  posúdení,  na  ktorých  je  toto  určenie  založené.(38)

58.      Po  druhé  referenčný  rámec  musí  byť  úplný  v rozsahu, v akom  musí  zahŕňať  všetky  pravidlá a zásady,  ktoré  majú  dopad  na  daňové  zaťaženie  podnikov, a teda  nemôže  pozostávať,  ako  povedal  Súdny  dvor, z „niekoľkých  ustanovení,  ktoré  boli  umelo  vyčlenené  zo  širšieho  legislatívneho  rámca“.(39)

59.      Po  tretie  referenčný  rámec  sa  musí  určiť  prostredníctvom  analýzy  zameranej  na  zistenie  ustanovení,  ktorými  mal  vnútroštátny  zákonodarca v úmysle  stanoviť  daňové  zaťaženie  podnikov. V tejto  súvislosti  ide o konkrétnu  povahu  referenčného  rámca.  Ako  bolo  správne  uvedené,(40) toto  kritérium  vyplýva  zo  skutočnosti,  že  referenčný  rámec  vymedzuje  dotknutý  členský  štát v rámci  výkonu  svojej  výlučnej  právomoci v oblasti  priamych  daní, a teda  znamená,  že  všetky  pravidlá a zásady,  ktoré  ho  tvoria,  sú  súčasťou  daňového  systému  tohto  členského  štátu.

60.      To  podľa  môjho  názoru  znamená,  že  referenčný  rámec  sa  musí  určiť  na  základe  noriem  vnútroštátneho  práva,  samozrejme  vrátane  práva  Únie a medzinárodného  práva  prebratého  do  vnútroštátneho  právneho  poriadku.

61.      O správnosti  tohto  konštatovania  svedčia  rozsudky  vydané  veľkou  komorou  Súdneho  dvora  vo  veciach  Komisia/Poľsko(41) a Komisia/Maďarsko(42).

62.      Prvá   vec sa týkala poľského opatrenia, ktorým bola zavedená daň z maloobchodného predaja vyrubená na základe mesačného obratu všetkých maloobchodníkov. Druhá vec sa týkala dane z reklamy vyrubenej na základe čistého ročného obratu, ktorý dosiahli hospodárske subjekty šíriace reklamu (až na pár výnimiek) zo šírenia reklamy. V oboch prípadoch Komisia konštatovala, že predmetné daňové opatrenie poskytuje selektívnu výhodu z dôvodu, že rozdielna priemerná sadzba dane, ktorá je dôsledkom progresívnej štruktúry sadzieb stanovenej týmto opatrením, vedie k zvýhodneniu malých podnikov oproti veľkým podnikom. Podľa Komisie totiž referenčný rámec spočíval v dani z obratu s jednotnou  sadzbou  dane,  pričom  progresívna  sadzba  bola  na  základe  jej  vymedzenia  vyhradená  len  pre  zdanenie  zisku.  Vznikla  teda  otázka,  či  má  byť  progresívna  štruktúra  sadzieb  vylúčená z referenčného  rámca,  vzhľadom  na  ktorý  treba  preukázať  existenciu  selektívnej  výhody,  alebo  či  je  jeho  neoddeliteľnou  súčasťou.

63.      Súdny   dvor sa v tejto súvislosti v podstate domnieval, že referenčný rámec, alebo „obvyklý“  daňový  režim,  je v zásade definovaný podstatnými  charakteristikami  dane,  ktorá  je  predmetom  preskúmania,  najmä  sadzbou  dane,  vymeriavacím  základom a zdaniteľnou  udalosťou.  Okrem  oblastí, v ktorých  je  daňové  právo  Únie  predmetom  harmonizácie,  určenie  týchto  charakteristík  patrí  podľa  Súdneho  dvora  do  voľnej  úvahy  každého  členského  štátu v rámci  výkonu  jeho  výlučnej  právomoci v oblasti  priamych  daní.(43)

64.      Keďže  Súdny  dvor  tak  stanovil  hlavnú  premisu  (referenčný  rámec  je  definovaný  podstatnými  charakteristikami  dane) a vedľajšiu  premisu  (určenie  týchto  charakteristík  je  vecou  členských  štátov)  sylogizmu,  dovolím  si z toto  vyvodiť  záver.  Referenčný  rámec  zahŕňa  len  pravidlá a zásady,  ktoré  sú  špecifické  pre  vnútroštátny  právny  poriadok,  pričom  nepripúšťa  ich  nahradenie  normami,  ktoré  sú  tomuto  poriadku  cudzie,  keďže v dôsledku  takéhoto  nahradenia  by  sa  referenčný  rámec  stal,  použijúc  formuláciu  uvedenú  Súdnym  dvorom,  „neúplný a fiktívny“.(44)

65.      Dodávam,  že  ak  sa  referenčný  rámec  tvorený  normami,  ktoré  sú  vnútroštátnemu  právu  cudzie,  alebo  dokonca  len  „kontaminovaný“  ich  začlenením,  kvalifikuje  ako  „fiktívny“ z dôvodu,  že  nemá  konkrétny  charakter  špecifický  pre  normy  vnútroštátneho  práva,  to  isté  platí  podľa  mňa  aj  pre  referenčný  rámec  založený  na  odkaze  na  objektívny  cieľ,  ktorý  sledoval  vnútroštátny  zákonodarca  prijatím  dotknutého  daňového  režimu.  Ako  som  už  vysvetlil  vyššie,  hranice  referenčného  rámca  nevymedzuje  predpokladaná  vôľa  vnútroštátneho  zákonodarcu,  ale  normatívne  vyjadrenie  tejto  vôle.

66.      Analýza,  ktorej  cieľom  je  definovať  „bežné“  zdanenie v rámci  preskúmania  existencie  hospodárskej  výhody  daňovej  povahy,  sa  teda  musí  riadiť  aj  týmito  kritériami  týkajúcimi  sa  objektívnej,  úplnej a konkrétnej  povahy  referenčného  rámca.  Toto  konštatovanie  treba  mať  na  pamäti  pri  analýze  tohto  odvolacieho  dôvodu.
b)      O prvom odvolacom dôvode

1)      Tvrdenia účastníkov konania

67.      Prvým  odvolacím  dôvodom  sa  namieta  údajné  nesprávne  právne  posúdenie  pri  uplatnení článku 107 ZFEÚ,  ktorého  sa  mal  Všeobecný  súd  dopustiť  tým,  že  potvrdil  prístup  týkajúci  sa  princípu  nezávislého  vzťahu,  ktorý  Komisia  použila  pri  určení  existencie  hospodárskej  výhody. V záujme  prehľadnosti  analýzy  je  potrebné  zoskupiť  výhrady  vznesené  Írskom,  ktoré  Komisia  odmieta,  do  dvoch  kategórií, a to  jednak  do  kategórie  tvrdení  týkajúcich  sa  právneho  základu  tohto  princípu a jednak  do  kategórie  tvrdení  týkajúcich  sa  pôsobnosti  tohto  princípu. V prvom  rade  však  považujem  za  potrebné  zistiť  pôvod  princípu  nezávislého  vzťahu  uplatneného v spornom  rozhodnutí,  zhrnúť  postupný  vývoj  tvorby  jeho  obsahu  Komisiou a pripomenúť  obsah  relevantnej  časti  napadnutého  rozsudku.
2)      Posúdenie

i)      Úvodné pripomienky týkajúce sa pôvodu princípu nezávislého vzťahu

68.      Právny  nástroj  známy  pod  názvom  „princíp  nezávislého  vzťahu“  je  zásadou  patriacou  do  oblasti  medzinárodného  daňového  práva.

69.      V súčasnosti  je  kodifikovaný článkom 9 ods. 1  Modelovej  daňovej  zmluvy  OECD o príjmoch a majetku v tomto  znení:
„Ak… sú  oba  [prepojené]  podniky  vo  svojich  obchodných  alebo  finančných  vzťahoch  viazané  podmienkami,  ktoré  sa  dohodli  alebo  im  boli  uložené a ktoré  sa  líšia  od  podmienok,  ktoré  by  si  dohodli  nezávislé  podniky,  potom  môžu  byť  akékoľvek  zisky,  ktoré  by v prípade  neexistencie  týchto  podmienok  jeden z nich  dosiahol,  ale  vzhľadom  na  tieto  podmienky  ich  nedosiahol,  zahrnuté  do  ziskov  toho  podniku a zodpovedajúcim  spôsobom  zdanené.“

70.      Ide  teda o princíp,  podľa  ktorého  sa  transakcie  medzi  prepojenými  podnikmi  musia  oceňovať  na  daňové  účely  tak,  akoby  boli  uzavreté v nezávislých  trhových  podmienkach  medzi  nezávislými  podnikmi.

71.      Princíp  nezávislého  vzťahu  sa  vykonáva  prostredníctvom  úprav  „transferových  cien“,  teda  cien  transakcií  uskutočňovaných  medzi  spoločnosťami  rovnakej  skupiny a rezidentmi  iných  členských  štátov.  Na  pripomenutie  uvádzam,  že  transferové  ceny  určujú  rozdelenie  príjmov a výdavkov v rámci  skupiny a v dôsledku  toho  aj  rozdelenie  zdaniteľných  ziskov  medzi  prepojenými  podnikmi  podliehajúcimi  rôznym  daňovým  orgánom.  Prispievajú  tak k tvorbe  príslušného  podielu  na  celosvetovom  zisku,  ktorý  bude  podliehať  zdaneniu v každom  zo  štátov, v ktorých  skupina  pôsobí.

72.      Tieto  úpravy  možno  vysvetliť  tým,  že  na  rozdiel  od  nezávislých  spoločností  výpočet  zdaniteľných  ziskov  týchto  prepojených  podnikov  nezávisí  od  trhových  síl.  Odhad  cien  transakcií v rámci  skupiny,  ktoré  sa  uskutočňujú  medzi  nekonkurenčnými  subjektmi  usadenými v rôznych  členských  štátoch,  totiž  vykonáva  spoločnosť  ovládajúca  skupinu. V dôsledku  toho  by  spoločnosti  patriace  do  jednej  skupiny  mohli  pri  neexistencii  uvedených  úprav  stanoviť  ceny  transakcií  uzavretých s inými  spoločnosťami  tejto  skupiny  za  netrhových  podmienok a presúvať  tak  zisky z jednej  krajiny  do  druhej.

73.      Princíp  nezávislého  vzťahu  je  teda  dôsledkom  zásady  teritoriality  daňovej  právomoci,  ktorá  je  uznaná  na  medzinárodnej  úrovni a podľa  ktorej  je  každý  štát  oprávnený  zdaniť v prípade  spoločností  so  sídlom  na  jeho  území  ich  celosvetový  zisk a v prípade  spoločností,  ktoré  nemajú  sídlo  na  jeho  území,  zisk z činností  vykonávaných  týmito  spoločnosťami v tomto  štáte.  Územný  charakter  daňovej  právomoci  totiž  znamená,  že  uvedené  spoločnosti  nemôžu  ľubovoľne  presúvať  svoje  zisky a straty z jednej  daňovej  jurisdikcie  do  druhej.  Cieľom  sledovaným  princípom  nezávislého  vzťahu  je  práve  správne  vyrubiť  daň v každej  jurisdikcii  (a zamedziť  dvojitému  zdaneniu).(45)

74.      V oblasti  štátnej  pomoci  Komisia  poukázala  na  princíp  nezávislého  vzťahu v rámci  vyšetrovaní  začatých v roku  2014,  ktorých  cieľom  bolo  preskúmanie  postupov  príslušných  orgánov  viacerých  členských  štátov v oblasti  daňových  rozhodnutí  voči  nadnárodným  podnikom,  ako  aj  vo  svojom  oznámení o pojme  štátna  pomoc.(46)

75.      V tomto  oznámení  Komisia  najprv  uviedla,  že  „ak  sa  daňovým  rozhodnutím  podporí  výsledok,  ktorý  spoľahlivým  spôsobom  neodzrkadľuje  výsledok  zvyčajného  uplatňovania  všeobecného  daňového  systému,  takéto  daňové  rozhodnutie  môže  poskytovať  selektívnu  výhodu  subjektom,  na  ktoré  sa  vzťahuje,  pokiaľ  takéto  selektívne  zaobchádzanie  vedie k zníženiu  daňových  záväzkov… v porovnaní  so  spoločnosťami,  ktoré  sú v podobnej  skutkovej a právnej  situácii“.(47) Ďalej  opísala  úlohu  princípu  nezávislého  vzťahu v rámci  takéhoto  posúdenia,  pričom s odkazom  na  rozsudok  Belgicko a Forum  187/Komisia(48) uviedla,  že  „ak  sa  teda  daňovým  rozhodnutím  podporí  metodika  transferového  oceňovania  na  určenie  zdaniteľného  zisku  subjektu v rámci  korporátnej  skupiny,  ktorá  vedie k výsledku  neporovnateľnému s výsledkom,  ktorý  by  sa  dosiahol  pri  uplatnení  bežných  trhových  postupov v súlade  so  zásadou  trhového  odstupu,  takéto  daňové  rozhodnutie  poskytuje  selektívnu  výhodu  svojmu  príjemcovi“.(49)

76.      Pokiaľ  ide o právnu  charakteristiku  tohto  princípu, o vývoji  jeho  znenia  zo  strany  Komisie  svedčí  porovnanie  rozhodnutia o začatí  konania  vo  veci  formálneho  zisťovania,(50) ktoré  bolo  prijaté v roku  2014,  so  sporným  rozhodnutím  prijatým o rok  neskôr.

77.      V bode 60  tohto  rozhodnutia o začatí  konania  Komisia v rámci  analýzy  otázky  existencie  hospodárskej  výhody  uviedla,  že  „ak  sa  [záväzné  stanovisko k stanoveniu  metódy  ocenenia]  týka  dohôd o transferovom  oceňovaní  medzi  prepojenými  podnikmi v rámci  skupiny  podnikov,  predmetné  dohody  sa  nemôžu  odchýliť  od  dohody  alebo  odmeny,  s ktorou  by  súhlasil  obozretný  nezávislý  hospodársky  subjekt  za  normálnych  trhových  podmienok“,(51) ďalej v bode 61  dodala,  že  „v tomto  kontexte  je  možné  napodobniť  trhové  podmienky  stanovením  transferových  cien  podľa  princípu  nezávislého  vzťahu“,(52) a napokon v bode 62 v súvislosti  so  súladom s princípom  nezávislého  vzťahu  uviedla,  že  „pred  prijatím  metódy  výpočtu  základu  dane  navrhnutej  daňovníkom  musí  daňový  orgán  porovnať  túto  metódu s obozretným  správaním  hypotetického  trhového  subjektu,  ktorý  by  od  pobočky  alebo  dcérskej  spoločnosti  vyžadoval  trhovo  primeranú  odmenu  za  normálnych  trhových  podmienok“.(53) Nie  je  ťažké  rozpoznať  tu  logický  prístup  aj  terminológiu  špecifickú  zásade  súkromného  hospodárskeho  subjektu v trhovom  hospodárstve, a to v rozsahu, v akom  sa  správanie  vnútroštátneho  daňového  orgánu  porovnáva  so  správaním  obozretného  hospodárskeho  subjektu  konajúceho v trhových  podmienkach,  pričom  tieto  podmienky  sú  stanovené  vzhľadom  na  transferové  ceny, s ktorými  by  súhlasil  hypotetický  trhový  subjekt.

78.      V odôvodnení  228  sporného  rozhodnutia  Komisia  uvádza,  že  „Komisia  pri  posudzovaní  štátnej  pomoci  neuplatňuje  princíp  nezávislého  vzťahu  podľa článku 9 modelovej  daňovej  zmluvy  OECD,  ktorá  predstavuje  nezáväzný  nástroj.  Ide o všeobecný  princíp o rovnakom  zaobchádzaní v daňovej  oblasti  odvíjajúci  sa  od  uplatnenia článku 107 ods. 1 ZFEÚ,  ktorým  sú  viazané  členské  štáty a ktorého  rozsah  pôsobnosti  nevylučuje  vnútroštátne  daňové  pravidlá“.(54) Princíp  nezávislého  vzťahu  je  teda  charakterizovaný  ako  princíp,  ktorý  súvisí s rovnosťou  zaobchádzania v daňovej  oblasti.
ii)    O princípe nezávislého vzťahu v napadnutom rozsudku

79.      Je  potrebné  stručne  pripomenúť  odôvodnenie  napadnutého  rozsudku  venované  otázke,  či  sa  princíp  nezávislého  vzťahu  mohol  použiť v spornom  rozhodnutí  na  účely  určenia  existencie  hospodárskej  výhody.

80.      V bodoch 141  až  154  napadnutého  rozsudku  Všeobecný  súd  vysvetlil,  že  keď  vnútroštátne  daňové  právo  nerozlišuje  medzi  integrovanými  podnikmi a samostatnými  podnikmi  na  účely  ich  zdanenia  daňou z príjmov  právnických  osôb,  toto  právo  zdaňuje  zisk  dosiahnutý  integrovanými  podnikmi  takým  spôsobom,  akoby  vyplýval z transakcií  uskutočňovaných  za  trhové  ceny.  Podľa  Všeobecného  súdu  tento  záver  napokon  potvrdzuje  aj  rozsudok  Forum  187,  ktorý  sa  týkal  práve  daňového  režimu,  podľa  ktorého  sa s integrovanými  spoločnosťami a samostatnými  spoločnosťami  zaobchádza  rovnako.  Všeobecný  súd  pripomenul,  že  Súdny  dvor  totiž v bode 95  tohto  rozsudku  uznal  potrebu  porovnať  režim  pomoci  so  „všeobecným  daňovým  režimom  na  základe  rozdielov  medzi  príjmami a nákladmi  podniku  prevádzkujúceho  svoju  činnosť v podmienkach  voľnej  hospodárskej  súťaže“.  Všeobecný  súd  sa  za  týchto  podmienok  domnieval,  že  Komisia  môže  použiť  princíp  nezávislého  vzťahu  ako  nástroj,  ktorý  jej v rámci  jej  právomocí  vyplývajúcich z článku 107  ods. 1 ZFEÚ umožňuje  posúdiť,  či  daňové  opatrenie,  prostredníctvom  ktorého  vnútroštátne  orgány  akceptovali  určitú  cenovú  úroveň  transakcií v rámci  skupiny,  vedie k zníženiu  obvyklého  daňového  zaťaženia  rozpočtu  integrovaného  podniku,  ktorý  je  príjemcom  daného  opatrenia,  čím  tento  podnik  získava  výhodu.  Keďže v prejednávanej  veci  luxemburský  Daňový  zákonník  zdaňuje  integrované  spoločnosti a samostatné  spoločnosti  rovnako,  Komisia  oprávnene  použila  tento  nástroj  na  vykonanie  takéhoto  posúdenia.

81.      Pokiaľ  ide o tvrdenie,  že  Komisia v spornom  rozhodnutí  neuviedla  právny  základ  princípu  nezávislého  vzťahu,  Všeobecný  súd  uviedol,  že  Komisia  vysvetlila,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  existuje  nezávisle  od  toho,  či  bol  tento  princíp  začlenený  do  vnútroštátneho  práva, a líši  sa  od  princípu  zakotveného v článku 9 modelovej  daňovej  zmluvy  OECD.  Dodal  však,  že  Komisia  rovnako  uviedla,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  je  nevyhnutnou  súčasťou  posudzovania  daňových  opatrení  priznaných  spoločnostiam  skupiny  podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ, a kvalifikovala  ho  ako  „všeobecnú  zásadu  rovnakého  zaobchádzania v daňovej  oblasti“,  ktorá  vyplýva z uplatnenia  tohto  ustanovenia  Zmluvy.

82.      V bodoch 155  až  161  napadnutého  rozsudku  Všeobecný  súd  reagoval  po  prvé  na  tvrdenie,  že  Komisia  preskúmala  sporné  záväzné  daňové  stanovisko z hľadiska  princípu  nezávislého  vzťahu,  hoci  ide o kritérium,  ktoré  je  luxemburskému  daňovému  právu  cudzie,  čo  má  za  následok  skrytú  harmonizáciu,  ktorá  je v rozpore s daňovou  autonómiou  členských  štátov v oblasti  priamych  daní.  Všeobecný  súd  sa v tejto  súvislosti v podstate  domnieval,  že  Komisia  neprekročila  svoje  právomoci,  keďže v skutočnosti  uplatnila  princíp  nezávislého  vzťahu  na  účely  zistenia,  či  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  viedlo k zníženiu  daňového  zaťaženia  spoločnosti  FFT  podľa  vnútroštátnych  právnych  predpisov. Z tohto  stanoviska  totiž  vyplýva,  že  integrované  spoločnosti  sa  zdaňujú  za  rovnakých  podmienok  ako  samostatné  spoločnosti.  Po  druhé,  pokiaľ  ide o tvrdenie,  že  Komisia v odôvodnení  228  sporného  rozhodnutia  neoprávnene  konštatovala,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  je  „všeobecný  princíp o rovnakom  zaobchádzaní v daňovej  oblasti  odvíjajúci  sa  od  uplatnenia článku 107 ods. 1 ZFEÚ“,  Všeobecný  súd  rozhodol,  že  túto  formuláciu  nemožno  „vytrhnúť z kontextu“ a neznamená,  že  Komisia  konštatovala  existenciu  „všeobecnej  zásady  rovnosti  zaobchádzania v oblasti  daní,  ktorá  vyplýva z článku 107 ods. 1 ZFEÚ“.(55) Podľa  Všeobecného  súdu  by  sa  totiž v dôsledku  takéhoto  výkladu  pôsobnosť  tohto  článku  príliš  rozšírila.
iii) O základe princípu nezávislého vzťahu

83.      Prvá  výhrada  vznesená  Írskom v rámci  tohto  odvolacieho  dôvodu  sa  konkrétne  týka bodu 161  napadnutého  rozsudku.  Írsko v tejto  súvislosti v podstate  tvrdí,  že  Všeobecný  súd  nesprávne  potvrdil  posledné  tvrdenie  uvedené v odôvodnení  228  sporného  rozhodnutia,  podľa  ktorého  princíp  nezávislého  vzťahu  je  „všeobecný  princíp o rovnakom  zaobchádzaní v daňovej  oblasti  odvíjajúci  sa  od  uplatnenia článku 107 ods. 1 ZFEÚ“,  keď  sa  domnieval,  že  túto  formuláciu  nemožno  vytrhnúť z kontextu, a teda  ju  nemožno  vykladať v tom  zmysle,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  vyplýva z tohto  ustanovenia  primárneho  práva.  Podľa  ustálenej  judikatúry  totiž  Všeobecný  súd  nemôže  preformulovať  sporné  rozhodnutie  ani  doplniť  odôvodnenie.  Druhá  výhrada  vznesená  Írskom  sa  týka  toho  istého  tvrdenia  uvedeného v spornom  rozhodnutí,  ako  ho  potvrdil  Všeobecný  súd v bode 141  napadnutého  rozsudku.  Podľa  Írska  neexistuje  nijaká  všeobecná  zásada  práva  Únie,  ktorá  by  stanovovala  rovnaké  zaobchádzanie s daňovníkmi. V tejto  súvislosti  totiž  pripomína,  že v oblasti  dane z príjmov  právnických  osôb  právo  Únie a vnútroštátne  práva  často  rozlišujú  medzi  integrovanými  spoločnosťami a samostatnými  spoločnosťami.

84.      Pokiaľ  ide o prvú  výhradu  Írska,  na  úvod  treba  pripomenúť,  že  výklad  oddielu  7.2.2.1  sporného  rozhodnutia a najmä  jeho  odôvodnenia  228  je  mimoriadne  ťažký  vzhľadom  na  neobratnú  štylizáciu  niektorých  pasáží  odôvodnenia  Komisie.  Za  týchto  okolností  je o to  viac  poľutovaniahodné,  že  Všeobecný  súd  sa  rozhodol  potvrdiť  poslednú  vetu  tohto  odôvodnenia  so  všeobecným  poukázaním  na  „kontext“, v ktorom  bola  takáto  formulácia  použitá,  bez  uvedenia  akýchkoľvek  ďalších  podrobností.

85.      Vzhľadom  na  to  je  potrebné  zaujať  stanovisko k otázke,  či  tým  Všeobecný  súd  prekročil  hranice  svojho  súdneho  preskúmania.

86.      Ako  pripomína  Írsko  vo  svojom  odvolaní,  podľa  ustálenej  judikatúry  Všeobecný  súd  nemôže  nahradiť  odôvodnenie  autora  napadnutého  aktu  svojím  vlastným  odôvodnením a nemôže  svojím  vlastným  odôvodnením  vyplniť  medzeru v odôvodnení  tohto  aktu  takým  spôsobom,  že  jeho  preskúmanie  by  nevychádzalo z nijakého  posúdenia  uvedeného v tomto  akte.(56) Dodávam,  že z ustálenej  judikatúry  rovnako  vyplýva,  že  výklad  uvedeného  aktu  spadá  do  preskúmania  vykonaného  Všeobecným  súdom.(57)

87.      Preformuloval  alebo  doplnil  Všeobecný  súd  odôvodnenie  sporného  rozhodnutia,  alebo  pri  jeho  výklade  jednoducho  len  využil  priestor  pre  voľnú  úvahu?

88.      Domnievam  sa,  že  na  túto  otázku  nie  je  možné  odpovedať  bez  dôkladnej  analýzy  zameranej  na  stanovenie  správneho  výkladu  odôvodnenia  228  sporného  rozhodnutia.  Len  táto  analýza  umožní  pochopiť  predmet  posúdenia,  ktoré  Všeobecný  súd  vykonal v bode 161  napadnutého  rozsudku, a umožní  tak  vyjadriť  sa k výhradám  vzneseným  Írskom.

89.      Pokiaľ  ide o jeho  znenie,  toto  odôvodnenie  uvádza,  že  „princíp  nezávislého  vzťahu  teda  nevyhnutne  tvorí  súčasť  posúdenia  Komisie  týkajúceho  sa  daňových  opatrení v prospech  spoločností  skupiny  podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ“.  Pripúšťam,  že  táto  veta  by  mohla  vzbudzovať  dojem,  že  podľa  sporného  rozhodnutia  princíp  nezávislého  vzťahu  vyplýva z uvedeného  ustanovenia  Zmluvy.  Zdá  sa  mi  však,  že  uvedenú  vetu  možno  chápať  aj v užšom  význame, a to s prihliadnutím  na  nasledujúcu  úvahu,  podľa  ktorej  sa  tento  princíp  uplatňuje  nezávisle  od  toho,  či  bol  predtým  začlenený  do  práva  dotknutého  členského  štátu  („bez  ohľadu  na  to,  či  členský  štát  začlenil  tento  princíp  do  svojho  vnútroštátneho  právneho  systému“).  Inými  slovami,  hoci  Komisia  uvádza,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  je  neoddeliteľnou  súčasťou  tohto  posúdenia  aj v prípade,  že  tento  princíp  nebol  začlenený  do  vnútroštátneho  práva,  neznamená  to,  že  použitie  princípu  nezávislého  vzťahu v tomto  kontexte  nepodlieha  ďalším  podmienkam,  ako  napríklad  skutočnosti,  že  daňový  režim  predstavujúci  „bežné“  zdanenie  zaobchádza s integrovanými  spoločnosťami a so  samostatnými  spoločnosťami  rovnako.

90.      Okrem  toho  veta  skúmaného  odôvodnenia  228,  ktorá  je  predmetom  preskúmania  Všeobecným  súdom v bode 161  napadnutého  rozsudku,  uvádza,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  je  „všeobecný  princíp o rovnakom  zaobchádzaní v daňovej  oblasti  odvíjajúci  sa  od  uplatnenia článku 107 ods. 1 ZFEÚ“,(58) a nie,  že  „pramení“  alebo  „vyplýva“ z tohto  ustanovenia  Zmluvy.

91.      Pokiaľ  ide o štruktúru  sporného  rozhodnutia, v prvom  rade  poukazujem  na  to,  že  jeho  odôvodnenia  224,  226,  227 a 228,  ktoré  sa  zaoberajú  základom a pôsobnosťou  princípu  nezávislého  vzťahu,  všetky  uvádzajú,  že  tento  princíp  umožňuje  zistiť  existenciu  zvýhodneného  daňového  zaobchádzania s integrovanými  spoločnosťami  podľa  všeobecného  systému  dane z príjmu  právnických  osôb,  čo  je  spresnenie,  ktoré  by  bolo  úplne  bezpredmetné,  keby  sa  Komisia  domnievala,  že  korene  uvedeného  princípu  siahajú  do článku 107  ods. 1 ZFEÚ.

92.      Okrem  toho  súhlasím  so  stanoviskom,  ktoré  Komisia  uviedla  vo  svojom  vyjadrení k odvolaniu,  podľa  ktorého  oddiel  7.2.2.1  sporného  rozhodnutia  („Selektívna  výhoda  vyplývajúca z odklonenia  sa  od  princípu  nezávislého  vzťahu“),  ktorého  súčasťou  je  odôvodnenie  228,  treba  vykladať s prihliadnutím  na  oddiel  7.2.1  tohto  rozhodnutia  („Vymedzenie  referenčného  systému“).

93.      Oddiel  7.2.2.1  je  totiž  úvodnou  časťou  oddielu  7.2.2  („Selektívna  výhoda  vyplývajúca z výnimky  zo  všeobecného  systému  dane z príjmu  právnických  osôb v Luxembursku“), v ktorom  sa  Komisia  snažila  preukázať,  že  luxemburská  daňová  správa  schválením  dohody o transferovom  oceňovaní,  ktorej  výsledkom  je  nižší  zisk v porovnaní  so  ziskom,  ktorý  by  vyplýval z uplatnenia  princípu  nezávislého  vzťahu,  udelila  spoločnosti  FFT  výhodu, a teda  sa  odchýlila  od  vnútroštátnych  pravidiel  týkajúcich  sa  dane z príjmu  právnických  osôb. V oddiele  7.2.1  sa  pritom  Komisia  domnievala,  že  všeobecný  systém  dane z príjmu  právnických  osôb v Luxembursku  predstavuje  referenčný  rámec,  vzhľadom  na  ktorý  sa  má  preskúmať  existencia  selektívnej  výhody, a tiež  uviedla,  že  vzhľadom  na  cieľ  tohto  systému  sú  integrované  spoločnosti a samostatné  spoločnosti v porovnateľnej  skutkovej a právnej  situácii. S ohľadom na toto  konštatovanie  oddiel  7.2.2.1  vysvetľuje,  že  referenčné  kritérium,  ktoré  Komisia  použila v spornom  rozhodnutí  na  určenie,  či  záväzné  daňové  stanovisko  vo  veci  transferového  oceňovania  poskytuje  selektívnu  výhodu,  spočíva v daňovom  zaobchádzaní  so  samostatnými  spoločnosťami v rámci  všeobecného  systému  dane z príjmu  právnických  osôb v Luxembursku.

94.      Preto  „kontext“,  na  ktorý  sa  odkazuje v bode 161  napadnutého  rozsudku,  je  kontext, v ktorom  tento  vnútroštátny  daňový  režim,  predstavujúci  referenčný  rámec  na  účely  preskúmania  existencie  selektívnej  výhody,  zdaňuje  integrované  spoločnosti a samostatné  spoločnosti  rovnako.  Zdá  sa  teda,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  uvedený v spornom  rozhodnutí  vyplýva z vnútroštátneho  práva a nie  zo  samotného článku 107  ods. 1 ZFEÚ.

95.      Z toho  vyplýva,  že  Všeobecný  súd  nepreformuloval  ani  nedoplnil  odôvodnenie  sporného  rozhodnutia,  ale  len  poskytol  výklad  tohto  odôvodnenia  bez  toho,  aby  prekročil  hranice  svojho  súdneho  preskúmania.  Prvá  výhrada  Írska  by  sa  teda  podľa  môjho  názoru  mala  zamietnuť.(59)

96.      Pre  prípad,  že  by  sa  Súdny  dvor  nestotožnil s mojím  návrhom,  musím  uviesť  ešte  poslednú  poznámku.  Ak  by  sa  totiž  Súdny  dvor v rozpore s rozhodnutím  Všeobecného  súdu  prijatým v napadnutom  rozsudku  domnieval,  že  odôvodnenie  sporného  rozhodnutia  treba  chápať v tom  zmysle,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  vyplýva z článku 107  ods. 1 ZFEÚ,  zostáva  zistiť,  či  je z tohto  ustanovenia  Zmluvy  skutočne  možné  vyvodiť  zásadu  rovnosti  zaobchádzania s daňovníkmi.

97.      Ako  uvádza  Írsko  vo  svojom  odvolaní,  Súdny  dvor  už  uznal,  že  Zmluva  neobsahuje  všeobecnú  zásadu  zákazu  diskriminácie  nad  rámec  prípadov,  ktoré  sú v nej  výslovne  uvedené  (štátna  príslušnosť,  pohlavie,  vek  atď.).(60) Je  pritom  zrejmé,  že článok 107  ods. 1 ZFEÚ,  ktorý  zakotvuje  všeobecný  zákaz  poskytovania  štátnej  pomoci,  neobsahuje  žiadnu  všeobecnú  zásadu  stanovujúcu  rovnaké  zaobchádzanie s daňovníkmi.  Na  takúto  zásadu  sa  tak  možno  odvolávať  na  úkor  vnútroštátnych  právnych  ustanovení  len v prípade,  ak  ju  normotvorca  Únie  predtým  upravil v akte, z ktorého  vyplýva  jej  presne  určený  obsah,(61) čo  zrejme  nie  je  prípad  rovnosti  zaobchádzania s integrovanými a samostatnými  spoločnosťami.

98.      Pokiaľ  ide o druhú  výhradu  vznesenú  Írskom,  tá  vychádza z predpokladu,  že v bode 141  napadnutého  rozsudku  sa  uvádza,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  vyplýva z článku 107  ods. 1 ZFEÚ.  Vzhľadom  na  to,  že v tomto  bode  sa  naopak  uvádza,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  sa  uplatňuje  vtedy,  keď  vnútroštátne  právo  priznáva  integrovaným  spoločnostiam a samostatným  spoločnostiam  rovnaké  zaobchádzanie  na  účely  zdanenia  daňou z príjmov  právnických  osôb,  domnievam  sa,  že  aj  táto  výhrada  sa  musí  zamietnuť.

99.      Ďalej  treba  preskúmať  piatu  výhradu  vznesenú  Írskom.  Tento  štát  tvrdí,  že v takom  prípade, o aký  ide v prejednávanej  veci,  sa  princíp  nezávislého  vzťahu  môže  použiť  na  overenie  existencie  výhody,  len  ak  je  tento  princíp  začlenený  do  vnútroštátneho  daňového  režimu,  ktorý  predstavuje  „bežné  zdanenie“,  čo  znamená,  že  sa  musia  zohľadniť  všetky  pravidlá  konkrétne  uplatňované v dotknutom  členskom  štáte a nie  pravidlá,  ktoré  nie  sú  súčasťou  tohto  systému.  Všeobecný  súd  údajne  nesplnil  túto  požiadavku,  keď v bodoch 141 a 145  napadnutého  rozsudku  potvrdil  použitie  uvedeného  princípu  Komisiou  na  základe  predpokladaného  cieľa  luxemburského  daňového  práva.

100. Hneď  na  úvod  je  potrebné  vymedziť  obsah  diskusie.  Účastníci  konania  sa  zhodujú  na  dvoch  zásadných  zisteniach  vyplývajúcich z odôvodnenia  Všeobecného  súdu v napadnutom  rozsudku.  Po  prvé  a priori  neexistuje  prekážka  uplatnenia  princípu  nezávislého  vzťahu  ako  „nástroja“  na  účely  preskúmania  existencie  výhody v prospech  integrovaného  podniku.  Po  druhé  to,  či  sa  má  tento  princíp  uplatniť,  závisí  od  toho,  či  je  tento  princíp  súčasťou  súboru  bežných  pravidiel  zdanenia  uplatniteľných  na  takýto  podnik v prípade  nevydania  sporného  záväzného  daňového  stanoviska.  Názory  účastníkov  konania  sa  rozchádzajú  výlučne v bode  týkajúcom  sa  spôsobu,  akým  Všeobecný  súd  odpovedal  na  túto  poslednú  otázku.

101. Je  teda  potrebné  zaujať  stanovisko k tejto  otázke,  čo  si  vyžaduje  zohľadnenie  kritérií  upravujúcich  stanovenie  tohto  „bežného“  zdanenia.

102. Ako  vyplýva z mojich  predchádzajúcich  úvah,  vecná  ekvivalentnosť  pojmu  „bežné“  zdanenie,  použitého v posúdení  existencie  hospodárskej  výhody, s pojmom  „referenčný  rámec“,  použitým v rámci  analýzy  selektívnosti,  vedie k domnienke,  že  kritériá  použité  judikatúrou  na  určenie  obsahu  druhého  pojmu  možno  uplatniť  aj  pri  tom  prvom.  Tieto  kritériá  súvisia s objektívnou,  úplnou a konkrétnou  povahou  normatívneho  celku,  ktorý  predstavuje  „bežné“  zdanenie.

103. Vzhľadom  na  predmet  tejto  výhrady  považujem  za  mimoriadne  dôležité  kritérium  týkajúce  sa  konkrétnej  povahy  „bežného“  zdanenia.

104. V tejto  súvislosti  treba  najprv  konštatovať,  že  zo  znenia bodu 139  napadnutého  rozsudku v spojení s úvodnou  časťou bodu 141  napadnutého  rozsudku  vyplýva,  že  Všeobecný  súd  implicitne  prijal  predpoklad,  že  „bežné“  zdanenie  má  zahŕňať  len  vnútroštátne  právne  predpisy.

105. Ďalej z bodov 141 a 145  tohto  rozsudku  vyplýva,  že  podľa  Všeobecného  súdu  cieľ  luxemburského  Daňového  zákonníka  spočívajúci v rovnakom  zdaňovaní  integrovaných  podnikov a samostatných  podnikov  na  účely  dane z príjmov  právnických  osôb  postačuje  na  odôvodnenie  záveru,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  patrí  do  oblasti  „bežného“  zdanenia. V bode 141  napadnutého  rozsudku  totiž  Všeobecný  súd  poukázal  na  skutočnosť,  že  „keď… vnútroštátne  daňové  právo  nerozlišuje  medzi  integrovanými  podnikmi a samostatnými  podnikmi…,  toto  právo  zdaňuje  zisk z hospodárskej  činnosti  integrovaného  podniku  takým  spôsobom,  akoby  vyplýval z transakcií  uskutočňovaných  za  trhové  ceny“.(62) V bode 145  napadnutého  rozsudku  Všeobecný  súd  uviedol,  že  luxemburský  Daňový  zákonník  „smeruje k tomu,  aby  sa  integrované  podniky a samostatné  podniky v Luxembursku  zdaňovali  rovnako“ a že  tento  zákonník  „zdaňuje  zisk z hospodárskej  činnosti  integrovaného  podniku  takým  spôsobom,  akoby  vyplýval z transakcií  uskutočnených  za  trhové  ceny“.(63) Na  podporu  svojho  záveru  však  neuvádza  nijaké  konkrétne  ustanovenie  luxemburského  práva.

106. Ako  som  pritom  preukázal v predchádzajúcich  bodoch  vyššie a ako  vyplýva z najnovšej  judikatúry  Súdneho  dvora,  konkrétna  povaha  „bežného“  zdanenia  znamená,  že  vyplýva z predpisov  pozitívneho  práva.  Na to, aby  sa  predišlo  akémukoľvek  zásahu  do  výlučnej  právomoci  členských  štátov v oblasti  priamych  daní,  existenciu  výhody v zmysle článku 107 ZFEÚ možno  overiť  len z hľadiska  normatívneho  rámca,  ktorý  vymedzil  vnútroštátny  zákonodarca v rámci  skutočného  výkonu  tejto  právomoci.  Iba  on  môže  zabezpečiť,  aby  bol  princíp  nezávislého  vzťahu  súčasťou  súboru  pravidiel a zásad  uplatniteľných  na  daňovú  situáciu  integrovaného  podniku,  akým  je  FFT, v prípade  nevydania  sporného  záväzného  daňového  stanoviska.

107. Za  týchto  podmienok  súhlasím s názorom  Írska,  podľa  ktorého  prístup,  ktorý  Komisia  prijala v spornom  rozhodnutí a ktorý  Všeobecný  súd  potvrdil v napadnutom  rozsudku, v konečnom  dôsledku  znamená,  že  do  vnútroštátneho  daňového  režimu  predstavujúceho  „bežné“  zdanenie“  je  zavedené  pravidlo,  konkrétne  princíp  nezávislého  vzťahu,  ktoré  je  tomuto  režimu  cudzie. Z dôvodov  uvedených  najmä v predchádzajúcom  bode  totiž  odkaz  na  údajný  cieľ  sledovaný  vnútroštátnym  zákonodarcom  nemôže  odôvodniť  záver,  že  tento  princíp  je  súčasťou  uvedeného  režimu.

108. V tejto  súvislosti  treba  poznamenať,  že  Írsko  tiež  tvrdí,  že  Všeobecný  súd  tak  jednoducho  ignoroval článok 164  ods. 3  Daňového  zákonníka,  ktorým  vnútroštátny  zákonodarca  začlenil  princíp  nezávislého  vzťahu  do  luxemburského  daňového  práva.  „Bežné“  zdanenie  sa  tak  podľa  názoru  Írska  malo  stanoviť  výlučne  vzhľadom  na  toto  ustanovenie.

109. Ja  si  nemyslím,  že  Všeobecný  súd  ignoroval  tento  článok. Z bodu 13  napadnutého  rozsudku  totiž  vyplýva,  že  Všeobecný  súd  skutočne  zohľadnil  odôvodnenia  sporného  rozhodnutia, v ktorých  Komisia  uviedla,  že  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  bolo  prijaté  na  základe článku 164  ods. 3  Daňového  zákonníka  (a obežníka  č. 164/2) a že  týmto  ustanovením  sa v luxemburskom  daňovom  práve  ustanovuje  princíp  nezávislého  vzťahu.  Domnieval  sa  však,  že  Komisia  správne  dospela k záveru,  že  referenčný  rámec,  ktorý  predstavuje  „bežné“  zdanenie,  treba  určiť v širších  súvislostiach  než  len  vzhľadom  na  tento  článok.  Trvám  na  tom,  že  práve  toto  je  úvaha,  ktorá  je  poznačená  nesprávnym  právnym  posúdením.

110. Neušlo  mojej  pozornosti,  že  keby  sa  odkaz  na  princíp  nezávislého  vzťahu  začlenil  do  vnútroštátneho  právneho  poriadku,  znížil  by  sa  počet  vnútroštátnych  daňových  orgánov,  ktorých  záväzné  daňové  stanoviská  by  mohli  podliehať  kontrole  Komisie z hľadiska  štátnej  pomoci, a smernica  OECD  by  sa v dôsledku  obmedzenia  diskrečnej  právomoci  Komisie  pri  preskúmaní  týchto  rozhodnutí  stala  de  facto  záväzná.  Toto  je  však  podľa  môjho  názoru  jediné  odôvodnenie,  ktoré  môže  Všeobecný  súd  považovať  za z právneho  hľadiska  správne,  lebo  rešpektuje  výlučnú  právomoc  členských  štátov v oblasti  priamych  daní.

111. Právne  odôvodnenie  primárne  poskytnuté  Komisiou a potvrdené  Všeobecným  súdom v napadnutom  rozsudku  však  pri  vymedzení  referenčného  rámca,  ktorý  predstavuje  „bežné“  zdanenie,  vychádza z verzie  princípu  nezávislého  vzťahu,  ktorá  je  založená  na  nekodifikovanom  prvku,  akým  je  (údajný)  cieľ  luxemburského  daňového  práva.  Nie  je  to  presne  ten  neoprávnený  zásah  do  daňovej  autonómie  členských  štátov,  ktorý  Súdny  dvor  až  doposiaľ  vždy  svedomito  odsudzoval?  Domnievam  sa,  že  áno.(64)

112. Vzhľadom  na  všetky  predchádzajúce  úvahy  som  presvedčený,  že  piatej  výhrade  vznesenej  Írskom  treba  vyhovieť.

113. Svojou  šiestou  výhradou  Írsko  spochybňuje bod 142  napadnutého  rozsudku,  pričom  uvádza,  že  rozsudok  Forum  187  nepodporuje  záver,  že článok 107  ods. 1 ZFEÚ vyžaduje,  aby  členské  štáty  dodržiavali  autonómnu  povinnosť  uplatniť  princíp  nezávislého  vzťahu  bez  ohľadu  na  to,  či  bol  tento  princíp  začlenený  do  vnútroštátneho  práva.  Írsko  predovšetkým  tvrdí,  že  vo  veci, v ktorej  bol  vyhlásený  rozsudok  Forum  187,  sa  výnimka z princípu  nezávislého  vzťahu  považovala  za  relevantnú,  keďže  tento  princíp  bol  začlenený  do  predmetného  vnútroštátneho  práva,  konkrétne  belgického  práva.

114. Je  teda  potrebné  preskúmať,  či  je  výklad  rozsudku  Forum  187,  ako  je  podaný v bode 142  napadnutého  rozsudku,  správny.

115. V uvedenej  veci  bol  Súdny  dvor  vyzvaný  na  preskúmanie  rozhodnutia,  ktorým  Komisia  konštatovala,  že  daňový  režim  platný v Belgicku  pre  povolené  koordinačné  centrá  predstavuje  schému  štátnej  pomoci  nezlučiteľnú  so  spoločným  trhom.(65) Jednou z mnohých  hospodárskych  výhod  priznaných  týmto  koordinačným  centrám  podľa  tohto  daňového  režimu  bola  metóda  určenia  zdaniteľných  príjmov.  Zdaniteľný  zisk  bol  určený  paušálne  podľa  metódy  nákladov  zvýšených o prirážku a zodpovedal  percentuálnej  sadzbe z výšky  prevádzkových  výdavkov a nákladov, z ktorých  boli  vylúčené  okrem  iného  náklady  na  zamestnancov a finančné  náklady.  Pri  neexistencii  akýchkoľvek  informácií o vykonávanej  činnosti  bola  percentuálna  sadzba  príjmov,  ktoré  treba  zohľadniť,  stanovená  na  8 %.  Takto  stanovený  zisk  bol  zdaňovaný  bežnou  sadzbou  dane z príjmov  právnických  osôb.

116. Na  účely  posúdenia  otázky,  či  uvedený  daňový  režim  poskytuje  koordinačným  centrám  výhodu,  Súdny  dvor v pasáži  citovanej  Všeobecným  súdom v bode 142  napadnutého  rozsudku  považoval  za  potrebné  porovnať  tento  daňový  režim  so  všeobecným  daňovým  režimom, v ktorom  zdaniteľné  príjmy  podniku  vykonávajúceho  činnosť v podmienkach  voľnej  hospodárskej  súťaže  zodpovedajú  rozdielu  medzi  jeho  príjmami a nákladmi.(66) Súdny  dvor  tak  dospel k záveru,  že  vylúčenie  nákladov  na  zamestnancov a finančných  nákladov,  ktoré  rozhodujúcim  spôsobom  prispievajú k vytváraniu  príjmov  koordinačných  centier, z výdavkov  slúžiacich  na  určenie  zdaniteľných  príjmov  týchto  centier  „neumožňuje  dospieť k prevodným  cenám  blízkym  cenám  používaným v podmienkach  voľnej  hospodárskej  súťaže“.(67)

117. Podľa  Komisie  niet  pochýb,  že  Súdny  dvor  tak  uplatnil  princíp  nezávislého  vzťahu.  Aj  keď  sa  tento  princíp v bodoch 95 a 96  rozsudku  Forum  187  nespomína,  Komisia  sa  domnieva,  že  výraz  „prevádzkujúceho  svoju  činnosť v podmienkach  voľnej  hospodárskej  súťaže“  použitý v bode 95 a výraz  „prevodným  cenám“  použitý v bode 96  neponechávajú  žiaden  priestor  na  odlišné  výklady.

118. Pokiaľ  ide o právny  základ  uplatnenia  uvedeného  princípu,  Komisia  sa  pripája k vyjadreniu  Írska,  že  Súdny  dvor v rozsudku  Forum  187  porovnal  daňové  zaobchádzanie s koordinačnými  centrami s bežnými  pravidlami  belgického  práva.  Dodáva  však,  že  dôvod,  prečo  Súdny  dvor  použil  daňové  zaobchádzanie  so  samostatnými  spoločnosťami  ako  referenčné  kritérium  na  konštatovanie  existencie  výhody v prospech  týchto  centier,  bol  rovnaký  ako  dôvod,  ktorý  použil  Všeobecný  súd v bodoch 141 a 145  napadnutého  rozsudku, a vychádzal z toho,  že  konečný  cieľ  predmetného  vnútroštátneho  daňového  režimu  spočíva v zabezpečení  toho,  aby  sa  základ  dane  integrovaných  spoločností  vymeriaval  rovnakým  spôsobom  ako  základ  dane  samostatných  spoločností.

119. Podľa  Komisie  rozsudok  Forum  187  zároveň  tiež  potvrdzuje,  že  uplatnenie  princípu  nezávislého  vzťahu  nepodlieha  začleneniu  tohto  princípu  do  vnútroštátneho  práva.  Komisia  totiž  poznamenáva,  že  Súdny  dvor v tomto  rozsudku  neskúmal  existenciu  výhody v prospech  koordinačných  centier  vzhľadom  na  princíp  nezávislého  vzťahu  kodifikovaný v belgickom  daňovom  práve.

120. Tento  výklad  rozsudku  Forum  187  nie  je  podľa  môjho  názoru  presvedčivý.

121. Nikde v tomto  rozsudku  sa  neuvádza,  že  členské  štáty  sú  povinné  uplatňovať  princíp  nezávislého  vzťahu,  keď  tento  princíp  nie  je  kodifikovaný  vo  vnútroštátnom  práve.  Nepovažujem  to  za  prekvapivé,  keďže  nejde o právnu  otázku,  ktorá  bola  predmetom  výkladu  Súdnym  dvorom.

122. Jasne  to  vyplýva  zo  štruktúry  odôvodnenia  Súdneho  dvora v uvedenom  rozsudku.  Súdny  dvor v prvom  rade v bodoch 91  až  93  pripomína  základné  črty  metódy  na  určenie  zdaniteľného  zisku,  ktorá  vyplýva z daňového  režimu  upraveného  kráľovským  nariadením  č. 187 z 30. decembra  1982 o vytvorení  koordinačných  centier.(68) Ďalej  potom v bode 94  uvádza,  že  táto  metóda  „vychádza z metódy  nákladov  zvýšených o prirážku,  odporúčanej  [OECD]  pre  zdaňovanie  služieb  vykonaných  dcérskou  spoločnosťou  alebo  stálou  prevádzkarňou  na  účet  spoločností  patriacich  do  tej  istej  skupiny a majúcich  sídla v iných  štátoch“, a následne v bodoch 95 a 96 v podstate  konštatuje,  že  je  potrebné  porovnať  výšku  zdaniteľných  príjmov  vyplývajúcu z uplatnenia  tohto  daňového  režimu s výškou  zdaniteľných  príjmov  vyplývajúcou z uplatnenia  všeobecného  daňového  režimu.

123. Z toho  vyplýva,  že  belgický  zákonodarca  začlenil  do  vnútroštátneho  práva  metódu  podobnú  metóde  nákladov  zvýšených o prirážku,  ktorá  je  jednou z metód  výpočtu  transferových  cien  odporúčaných  OECD  na  účely  nepriameho  určenia  nezávislej  trhovej  ceny  transakcie v rámci  skupiny.  Ako  pritom  zdôrazňuje  generálny  advokát  Léger v bode 257  návrhov  prednesených v uvedenej  veci,  žalobca  nespochybnil  skutočnosť,  že  existencia  výhody  sa  musí  posudzovať  na  základe  kritéria,  ktoré  je  podstatou  metódy  OECD  „nákladov  zvýšených o prirážku“,  podľa  ktorej  prevodné  ceny  musia  byť  stanovené  tak,  aby  dospeli k cenám,  ktoré  sa  používajú v bežných  podmienkach  hospodárskej  súťaže.(69) Okrem  toho z rozhodnutia  Komisie  vyplýva,  že  belgické  orgány  museli  pri  určení  týchto  cien  vychádzať  zo  správ  OECD.(70)

124. To  podľa  môjho  názoru  dokazuje,  že v rozpore s tvrdením  Komisie  uvedeným  vo  vyjadrení k odvolaniu  chýbajúca  zmienka o princípe  nezávislého  vzťahu v rozsudku  Forum  187 – aj  keby  sa  tento  princíp  mohol  považovať  za  súčasť článku 26  belgického  zákona o dani z príjmov z roku  1992 – neznamená,  že  otázka  začlenenia  uvedeného  princípu  do  vnútroštátneho  práva  je v tomto  rozsudku  irelevantná.

125. Zdá  sa  mi  totiž,  že  Súdny  dvor  sa v skúmanom  rozsudku  zaoberal  odlišnou  právnou  otázkou, v kontexte  ktorej  je  začlenenie  princípu  nezávislého  vzťahu  do  vnútroštátneho  práva  len  logickým  predpokladom.  Keď  sa  členský  štát  rozhodne  začleniť  do  svojho  vnútroštátneho  práva  metódu  určenia  zdaniteľného  zisku  integrovaných  spoločností  podobnú  metóde  OECD  spočívajúcej v nákladoch  zvýšených o prirážku,  ktorá  tak  má  za  cieľ  zdaňovať  tieto  spoločnosti  na  základe  porovnateľnom s daňovým  základom  vyplývajúcim z uplatnenia  všeobecného  daňového  režimu,  tento  štát  priznáva  uvedeným  spoločnostiam  hospodársku  výhodu,  ak  do  tejto  metódy  zahrnie  také  ustanovenia,  ktorých  účinkom  je  zníženie  daňovej  záťaže,  ktorú  by  tieto  spoločnosti  museli  obvykle  znášať  pri  uplatnení  uvedeného  režimu.

126. V konečnom  dôsledku  sa  domnievam,  že  rozsudok  Forum  187, v rozpore s konštatovaním  Všeobecného  súdu  uvedeným v bode 142  napadnutého  rozsudku,  nepodporuje  stanovisko,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  sa  uplatňuje,  ak  vnútroštátne  daňové  právo  zdaňuje  integrované  spoločnosti a samostatné  spoločnosti  rovnakým  spôsobom, a to  bez  ohľadu  na  to,  či  bol  tento  princíp  začlenený  do  tohto  práva.

127. Šiestej  výhrade  vznesenej  Írskom  treba  teda  podľa  môjho  názoru  vyhovieť.

128. Svojou  siedmou  výhradou  Írsko  uvádza,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  nemá  pôvod v dokumentoch  OECD a že  zásada  súkromného  hospodárskeho  subjektu v trhovom  hospodárstve,  ktorá  bola  základom  jej  prístupu v tejto  oblasti,  nepredstavuje  správny  právny  základ. V tejto  súvislosti  podotýka,  že  Komisia  odkázala  na  túto  zásadu v rozhodnutiach o začatí  konaní  vo  veci  záväzných  daňových  stanovísk  vydaných v prospech  spoločností  Apple,  Fiat a Starbucks a že  táto  inštitúcia  na  pojednávaní  pred  Všeobecným  súdom,  ktoré  sa  konalo v prejednávanej  veci,  potvrdila,  že  jej  teória  princípu  nezávislého  vzťahu  sa  už  viac  nezakladá  na  zásade  súkromného  hospodárskeho  subjektu v trhovom  hospodárstve.

129. Pokiaľ  ide o túto  výhradu,  obmedzím  sa  na  konštatovanie,  že  zrejme  vo  všeobecnosti  namieta  celkový  prístup  Komisie k základu  princípu  nezávislého  vzťahu,  pričom  sa  nevyjadruje k dôvodom  schválenia  tohto  prístupu v napadnutom  rozsudku.  Za  týchto  okolností  navrhujem,  aby  Súdny  dvor  vyhlásil  túto  výhradu  za  neprípustnú.

130. Tretia a štvrtá  výhrada  vznesená  Írskom  si  vyžadujú  pripomenutie  relevantnej  pasáže  napadnutého  rozsudku. V bode 152  tohto  rozsudku  Všeobecný  súd  uviedol,  že  Komisia  na  pojednávaní  tvrdila,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  je  vlastný  bežnému  systému  zdaňovania,  ktorý  stanovuje  vnútroštátne  právo,  ako  nevyhnutný  dôsledok  prístupu  „samostatného  právneho  subjektu“,  podľa  ktorého  je  daňové  právo  naviazané  na  právne  subjekty a nie  na  hospodárske  subjekty. V bode 153  sa  Všeobecný  súd  zaoberal  námietkami  Luxemburského  veľkovojvodstva a spoločnosti  FFT,  podľa  ktorých  tak  Komisia  na  pojednávaní  zmenila  svoje  stanovisko k princípu  nezávislého  vzťahu,  ktoré  vyjadrila v spornom  rozhodnutí.  Všeobecný  súd  síce  uznal,  že  zmena  právneho  základu  princípu  nezávislého  vzťahu  uvedeného v spornom  rozhodnutí  by  nebola z právneho  hľadiska  legitímna,  domnieval  sa  však,  že  to  nespochybňuje  konštatovanie  uvedené v jednom z predchádzajúcich  bodov,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  je  nástrojom  používaným v rámci  preskúmania  podľa článku 107  ods. 1 ZFEÚ.

131. Írsko v tejto  súvislosti  po  prvé  uvádza,  že  Komisia  nemohla  platne  vychádzať z nového  tvrdenia,  ktoré  predložila  na  pojednávaní,  bez  toho,  aby  tým  porušila  právo  na  obhajobu.  Prístup  samostatného  právneho  subjektu  nebol  totiž v spornom  rozhodnutí  uvedený  ako  právny  základ  tohto  princípu.

132. Po  druhé  Írsko  tvrdí,  že  aj  keby  Komisia v spornom  rozhodnutí  uviedla,  že  prístup  samostatného  právneho  subjektu  je  právnym  základom  princípu  nezávislého  vzťahu,  dopustila  by  sa  nesprávneho  právneho  posúdenia.  Tvrdenie,  že  tento  princíp  je  nevyhnutným  dôsledkom  prístupu  samostatného  právneho  subjektu,  je  totiž  nesprávne,  keďže  na  uvedenom  prístupe  sa  zakladajú  aj  iné  modely  zdaňovania,  ako  napríklad  rozdelenie  podľa  vopred  stanoveného  vzorca  upraveného v návrhu  smernice o spoločnom  základe  dane z príjmov  právnických  osôb.

133. V tejto  súvislosti  hneď  teraz  uvádzam,  že  Súdny  dvor  by  sa  nemal  nechať  vtiahnuť  do  debaty,  ktorá  nemá  praktický  význam,  keďže  Všeobecný  súd  nezaložil  svoje  rozhodnutie  na  skutočnostiach,  ktoré  Írsko  napáda  svojimi  výhradami.  Takáto  debata  by  bola  totiž  čisto  teoretická,  respektíve,  presnejšie  povedané,  nemala  by  nijaký  vplyv  na  vyriešenie  sporu,  ktorý  mu  je  predložený.

134. Treba  totiž  uviesť,  že  Všeobecný  súd v bode 153  napadnutého  rozsudku  nerozhodol o otázke,  či  Komisia  svojimi  vysvetleniami,  ktoré  uviedla  na  pojednávaní v súvislosti  so  vzťahom  medzi  uplatnením  prístupu  samostatného  právneho  subjektu a princípom  nezávislého  vzťahu,  zmenila  stanovisko,  ktoré  pôvodne  zaujala v spornom  rozhodnutí.  Všeobecný  súd  naopak v podstate  len  rozhodol,  že  aj  keby  sa  námietky  vznesené  Luxemburským  veľkovojvodstvom a spoločnosťou  FFT  považovali  za  dôvodné,  nemalo  by  to  nijaký  vplyv  na  záver,  ku  ktorému  sa  dospelo v otázke  právneho  základu  použitia  princípu  nezávislého  vzťahu.(71) Tieto  výhrady  teda  vychádzajú z nesprávneho  výkladu  napadnutého  rozsudku.

135. Tretia a štvrtá  výhrada  Írska  sa  teda  podľa  môjho  názoru  musí  zamietnuť  ako  neúčinná.
iv)    O pôsobnosti princípu nezávislého vzťahu a zásady právnej istoty

136. Svojou  ôsmou  výhradou  Írsko  uvádza,  že  je  veľmi  ťažké  pochopiť  obsah  princípu  nezávislého  vzťahu,  ktorý  Komisia  použila v spornom  rozhodnutí a ktorý  Všeobecný  súd  potvrdil v napadnutom  rozsudku. V tejto  súvislosti  podotýka,  že  hoci  je  jediná  presná  definícia  princípu  nezávislého  vzťahu  uvedená v dokumentoch  vypracovaných v rámci  OECD, v odôvodnení  229  sporného  rozhodnutia a v bode 147  napadnutého  rozsudku  sa  uvádza,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  podľa  OECD  sa  líši  od  princípu  nezávislého  vzťahu  podľa  Komisie.  Okrem  toho z bodu 149  napadnutého  rozsudku  vyplýva,  že  Komisia  nie  je  povinná  zohľadniť  spôsob,  akým  je  princíp  nezávislého  vzťahu  definovaný  vo  vnútroštátnom  práve,  čo  ju v prejednávanej  veci  viedlo k nezohľadneniu  skutočnosti,  že  Luxemburské  veľkovojvodstvo v skutočnosti  začlenilo  tento  princíp  do  svojho  vnútroštátneho  práva.  Napokon  podľa  Írska  neexistuje  manuál  alebo  smernica,  ktoré  by  definovali  obsah  princípu  nezávislého  vzťahu  tak,  ako  ho  opísala  Komisia v spornom  rozhodnutí.  Chýbajúci  popis  obsahu  tohto  princípu  je  problematický z hľadiska  zásady  právnej  istoty,  keďže  daňovník  alebo  vnútroštátny  daňový  orgán  tak  nemôžu  vedieť,  ktoré  pravidlá  sa  skutočne  uplatňujú.

137. Komisia  vo  svojom  vyjadrení k odvolaniu  okrem  iného  odpovedá,  že  obsah  tohto  princípu  je  mimoriadne  jasný.  Tento  princíp  totiž  stanovuje,  že  transakcie  medzi  prepojenými  hospodárskymi  subjektmi  sa  musia  oceňovať  na  daňové  účely  tak,  akoby  boli  uzavreté v nezávislých  trhových  podmienkach  medzi  neprepojenými  hospodárskymi  subjektmi.

138. Treba  pripomenúť,  že  zásada  právnej  istoty,  ktorá  je  všeobecnou  zásadou  práva  Únie a uplatňuje  sa  teda  na  akty  inštitúcií,  orgánov,  úradov a agentúr  Únie,  podľa  ustálenej  judikatúry  vyžaduje,  aby  právne  pravidlá  boli  jasné a presné a aby  mali  predvídateľnú  povahu.(72) Konkrétne  táto  zásada  zahŕňa  posúdenie,  či  právny  akt  Únie  umožňuje  dotknutým  osobám  poznať s istotou a jednoznačne  rozsah  svojich  práv a povinností a podľa  toho  konať.(73) Táto  požiadavka  sa  uplatní s mimoriadnou  naliehavosťou,  ak  ide o akt,  ktorý  môže  mať  finančné  dôsledky.(74)

139. Z judikatúry  Súdneho  dvora  vyplýva,  že  zásada  právnej  istoty  je  neoddeliteľne  spojená s normatívnymi  aktmi  prijímanými  Úniou a vnútroštátnymi  orgánmi  pri  vykonávaní  práva  Únie a umožňuje  súdne  preskúmanie  nedostatkov,  ktoré  by  mohli  viesť k neistému  uplatňovaniu  predmetného  normatívneho  aktu.(75)

140. Ako  vyplýva z judikatúry  týkajúcej  sa  štátnej  pomoci,  zásada  právnej  istoty  má  vo  vzťahu k správnemu  rozhodnutiu  obmedzenejší  dosah. V tejto  oblasti  Súdny  dvor  konštatoval  porušenie  zásady  právnej  istoty  len v prípade,  keď  išlo o správanie  Komisie  pred  alebo  počas  konania,  ktorého  výsledkom  bolo  rozhodnutie o vrátení  štátnej  pomoci.(76)

141. V prejednávanej  veci  sa  zásada  právnej  istoty  uplatňuje  voči  použitiu  princípu  nezávislého  vzťahu  na  účely  preskúmania  podmienky  výhody  z dôvodu  údajne  ťažko  pochopiteľného  obsahu  tohto  princípu.  Inak  povedané,  táto  námietka  smeruje  proti  dôvodnosti  posúdenia  Komisie  týkajúceho  sa  kvalifikovania  štátneho  opatrenia  ako  štátnej  pomoci.  Podľa  môjho  názoru  pritom  dôvodnosť  takéhoto  posúdenia  nemožno  spochybniť z hľadiska  súladu  so  zásadou  právnej  istoty.  Opačný  názor  by  znamenal,  že  Komisia  by  mala  zakázané  koncipovať  nové  prístupy  pri  uplatňovaní  právnych  noriem, a odsúdil  by  ju  tak k zmrazeniu  jej  stanoviska v čase.  Takýto  výklad  by  predovšetkým  znamenal,  že  Komisia  by  nemohla  použiť  nijaké  nové  referenčné  kritérium s cieľom  usmerniť  svoje  posúdenie  existencie  výhody v zmysle článku 107  ods. 1 ZFEÚ.

142. Keby  to  tak  bolo,  zásada  súkromného  investora v trhovom  hospodárstve  by  nemohla  byť  súčasťou  preskúmania  podmienky  výhody,  keďže  začiatkom  80.  rokov,  kedy  sa  táto  zásada  začala  objavovať v rozhodovacej  praxi,  nebol  jej  obsah  ani  zďaleka  plne  vymedzený.  Keď  totiž  Súdny  dvor v roku  1986  potvrdil  zásadu  súkromného  investora v trhovom  hospodárstve,  vyžadovala  len  vykonanie  posúdenia,  „či  by  za  podobných  okolností  súkromný  akcionár  so  zreteľom  na  predvídateľnosť  získania  návratnosti a odhliadnuc  od  všetkých  sociálnych  aspektov,  regionálnej  či  sektorovej  politiky,  upísal  dotyčný  kapitál“.(77) Pravidlá  uplatňovania  tejto  zásady  vymedzila  potom v priebehu  rokov  rozhodovacia  prax a kvázi  legislatívna  činnosť  Komisie,  ako  aj  judikatúra  Súdneho  dvora.(78)

143. Rovnako  aj  obsah  princípu  nezávislého  vzťahu  vymedzila v podstate  Komisia v tom  zmysle,  že  transakcie  uskutočňované  medzi  integrovanými  podnikmi  sa  musia  oceňovať  na  daňové  účely  tak,  akoby  boli  uzavreté  samostatnými  podnikmi.  Táto  zásada  sa v prejednávanej  veci  uplatnila v súlade  so  smernicou  OECD.  Pravidlá  jej  uplatňovania  sa  spresnili  až  neskôr  vďaka  súčinnosti  regulačných a súdnych  orgánov  spomenutých v závere  predchádzajúceho  bodu.

144. Preto  sa  domnievam,  že  nie  je  možné  odvolávať  sa  na  zásadu  právnej  istoty s cieľom  vytýkať  Všeobecnému  súdu,  že  akceptoval  Komisiou  nedostatočne  opísaný  obsah  referenčného  kritéria,  akým  je  princíp  nezávislého  vzťahu, v rozhodnutí  prijatom  touto  inštitúciou.

145. Z toho  vyplýva,  že  ôsma  výhrada  vznesená  Írskom  by  sa  podľa  môjho  názoru  mala  zamietnuť  ako  nedôvodná.
3)      Záver k prvému odvolaciemu dôvodu

146. Vzhľadom  na  predchádzajúce  úvahy a najmä  na  moje  návrhy  týkajúce  sa  piatej a šiestej  výhrady  vznesenej  Írskom  navrhujem,  aby  Súdny  dvor  vyhovel  prvému  odvolaciemu  dôvodu v rozsahu, v akom  sa  Všeobecný  súd  dopustil  nesprávneho  právneho  posúdenia,  keď  potvrdil  referenčný  rámec  stanovený v prejednávanej  veci  Komisiou  na  účely  preskúmania  existencie  výhody v zmysle článku 107  ods. 1 ZFEÚ.  Na  preskúmanie  výhody  je  totiž  podľa  môjho  názoru  možné  analogicky  uplatniť  judikatúru  Súdneho  dvora,  podľa  ktorej  pochybenie v stanovení  referenčného  rámca  vedie k tomu,  že  posúdenie  selektivity  je  chybné v celom  rozsahu.(79)
c)      O treťom odvolacom dôvode

1)      Tvrdenia účastníkov konania

147. Svojím  tretím  odvolacím  dôvodom  Írsko  tvrdí,  že  Všeobecný  súd  porušil  svoju  povinnosť  odôvodnenia.  Po  prvé  Všeobecný  súd  sa  nevyjadril k presnému  právnemu  základu  princípu  nezávislého  vzťahu,  ktorý  je  opísaný  len  ako  „nástroj“  alebo  „referenčné  kritérium“.  Po  druhé  Írsko  tvrdí,  že  odôvodnenie  uvedené v napadnutom  rozsudku  je  rozporuplné v rozsahu, v akom  Všeobecný  súd  uvádza  že  princíp  nezávislého  vzťahu,  ako  bol  opísaný v spornom  rozhodnutí,  je  „všeobecnou  zásadou  rovnakého  zaobchádzania v daňovej  oblasti“  (bod 150  napadnutého  rozsudku) a nepredstavuje  „všeobecnú  zásadu  rovnosti  zaobchádzania v daňovej  oblasti“  (bod 161  napadnutého  rozsudku),  avšak  toto  rozlišovanie  nijako  nevysvetľuje.

148. Komisia  zastáva  názor,  že  tento  odvolací  dôvod  vychádza z nesprávneho  výkladu  napadnutého  rozsudku, a teda  musí  byť  zamietnutý.
2)      Posúdenie

149. Na  úvod  treba  pripomenúť  ustálenú  judikatúru,  podľa  ktorej z odôvodnenia  rozsudku  Všeobecného  súdu  musia  byť  jasne a nepochybne  zrejmé  jeho  úvahy  tak,  aby  sa  dotknuté  osoby  mohli  oboznámiť s dôvodmi  prijatého  rozhodnutia a Súdny  dvor  mohol  vykonať  svoje  súdne  preskúmanie.(80)

150. Pokiaľ  ide o výhradu  založenú  na  chýbajúcom  odôvodnení  právneho  základu  princípu  nezávislého  vzťahu,  hneď  na  úvod  uvádzam,  že  Írsko  po  tom,  ako  všeobecne  uviedlo,  že  tvrdenia  Luxemburského  veľkovojvodstva a spoločnosti  FFT  spochybňujúce  tento  právny  základ  sú  preskúmané v bodoch 126  až  187  napadnutého  rozsudku,  zdá  sa,  nepoukazuje  na  relevantné  body  tohto  rozsudku.  Keby  tak  tento  členský  štát  urobil,  nemohol  by  podľa  môjho  názoru  vytýkať  Všeobecnému  súdu,  že  neurčil  predmetný  právny  základ.

151. Ako  som  už  totiž  preukázal vyššie,  Všeobecný  súd  sa  vyjadril k tejto  otázke v bode 141  napadnutého  rozsudku.  Ešte  pred  tým,  ako  opísal  jeho  obsah s uvedením,  že  ak  sa  integrovanému  podniku  prizná  daňové  opatrenie,  Komisia  môže  porovnať  daňové  zaťaženie  vyplývajúce z uplatnenia  tohto  opatrenia s daňovým  zaťažením  vyplývajúcim z uplatnenia  „bežných“  pravidiel  zdaňovania,  ktoré  vnútroštátne  právo  stanovuje  pre  samostatný  podnik v porovnateľnej  situácii,  Všeobecný  súd  dbal  na  to,  aby  spresnil,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  vyplýva z vnútroštátneho  práva, a najmä,  že  „keď… vnútroštátne  daňové  právo  nerozlišuje  medzi  integrovanými  podnikmi a samostatnými  podnikmi  na  účely  ich  zdanenia  daňou z príjmov  právnických  osôb,  toto  právo  zdaňuje  zisk z hospodárskej  činnosti  integrovaného  podniku  takým  spôsobom,  akoby  vyplýval z transakcií  uskutočňovaných  za  trhové  ceny“.  Po  tom,  ako  takto  určil  právny  základ  princípu  nezávislého  vzťahu,  Všeobecný  súd v bode 145  napadnutého  rozsudku v podstate  konštatoval,  že  tento  princíp  je v prejednávanej  veci  uplatniteľný,  keďže  pokiaľ  ide o daň z príjmov  právnických  osôb,  luxemburský  Daňový  zákonník  zdaňuje  integrované  podniky a samostatné  podniky  rovnako.

152. Hoci,  ako  vyplýva z preskúmania  piatej  výhrady  prvého  odvolacieho  dôvodu,  tento  právny  základ  neobstojí v skúške  súladu s relevantnou  judikatúrou,  nemožno  poprieť,  že  Všeobecný  súd  ho  predsa  len  určil,  takže  výhrada  založená  na  údajnom  chýbajúcom  odôvodnení  napadnutého  rozsudku v tejto  súvislosti  je  bezpochyby  absolútne  neopodstatnená.

153. Uvedené  skutočnosti  sú  vysvetlením,  prečo,  ako  správne  poznamenáva  Írsko,  sa v bodoch 151  až  154  napadnutého  rozsudku  neuvádza,  aký  je  právny  základ  princípu  nezávislého  vzťahu.  Všeobecný  súd  chcel  totiž v bodoch 149  až  154  tohto  rozsudku  preukázať,  že  tvrdenia  Luxemburského  veľkovojvodstva a spoločnosti  FFT  nie  sú  spôsobilé  vyvrátiť  už  vyvodený  záver, a to,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  má  svoj  pôvod  vo  vnútroštátnom  práve.

154. Pokiaľ  ide o výhradu  založenú  na  rozporuplnosti  odôvodnenia,  zdá  sa  mi,  že  táto  výhrada  pramení z nesprávneho  chápania bodov 150 a 161  napadnutého  rozsudku.  Írsko  totiž  vychádza z predpokladu,  že  Všeobecný  súd  naznačil,  že  existuje  rozdiel  medzi  kvalifikovaním  „všeobecnej  zásady  rovnakého  zaobchádzania v daňovej  oblasti“,  ktorou  je  podľa bodu 150  princíp  nezávislého  vzťahu, a kvalifikovaním  „všeobecnej  zásady  rovnosti  zaobchádzania v oblasti  daní“,  ktorou  podľa bodu 161  tento  princíp  nie  je.  Podľa  môjho  názoru  je  tento  predpoklad  nesprávny.

155. V bode 150  napadnutého  rozsudku  Všeobecný  súd  vyhlásil,  že  Komisia v bode 228  sporného  rozhodnutia  uviedla,  že  princíp  nezávislého  vzťahu  je  „všeobecnou  zásadou  rovnakého  zaobchádzania v daňovej  oblasti,  ktorá  vyplýva z uplatnenia článku 107 ZFEÚ“.(81) V bode 161  tohto  rozsudku  Všeobecný  súd  reagoval  na  výhradu,  ktorú  Írsko a spoločnosť  FFT  založili  na  tom,  že  túto  formuláciu  nemožno  chápať  tak,  že  konštatuje  existenciu  „všeobecnej  zásady  rovnosti  zaobchádzania v oblasti  daní,  ktorá  vyplýva z článku 107 ods. 1 ZFEÚ“.(82) Všeobecný  súd  sa  teda  obmedzil  len  na  to,  že  zamietol  jeden z možných  výkladov  odôvodnenia  228  sporného  rozhodnutia,  ako  bol  uvedený v bode 150  napadnutého  rozsudku, a to  výkladu,  podľa  ktorého  je  právnym  základom  princípu  nezávislého  vzťahu článok 107  ods. 1 ZFEÚ.  Nevidím  teda  nijaký  rozpor  medzi bodom 150 a bodom 161  napadnutého  rozsudku.  Táto  výhrada  sa  teda  podľa  môjho  názoru  musí  tiež  zamietnuť.

156. S ohľadom na všetky  tieto  úvahy  navrhujem,  aby  Súdny  dvor  zamietol  tretí  odvolací  dôvod  ako  nedôvodný.
d)      O štvrtom odvolacom dôvode

1)      Tvrdenia účastníkov konania

157. Svojím  štvrtým  odvolacím  dôvodom  Írsko  tvrdí,  že  Všeobecný  súd  nesprávne  zamietol  tvrdenie  preskúmané v bodoch 180  až  184,  ktoré  bolo  založené  na  tom,  že  Komisia  zavedením  svojho  princípu  nezávislého  vzťahu  porušila  zásadu  právnej  istoty.  Všeobecný  súd  svojím  vyjadrením v bode 183  napadnutého  rozsudku,  že  sa  „dalo  predvídať“,  že  Komisia  by  mohla  skúmať,  či  sa  metóda  na  určenie  transferového  oceňovania  odchyľuje  od  ceny,  ktorá  by  bola  stanovená v trhových  podmienkach,  aby  určila,  či  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  poskytuje  výhodu,  nezohľadnil  skutočnosť,  že  princíp  zavedený  Komisiou  je  novou  normou,  ktorej  obsah  nemohla  luxemburská  daňová  správa  vopred  poznať.  Aj  keď  luxemburská  daňová  správa  mohla  očakávať,  že  Komisia  preskúma,  či  sa s integrovanou  spoločnosťou  zaobchádza  na  daňové  účely  rovnako  ako  so  samostatnou  spoločnosťou,  nemohla  predvídať,  že  Komisia  uplatní  svoju  vlastnú  verziu  princípu  nezávislého  vzťahu,  ani  nemohla  poznať  jeho  obsah.

158. Komisia  namieta  voči  celému  tomuto  odôvodneniu  Írska.
2)      Posúdenie

159. V prvom  rade  je  potrebné  dôkladne  vymedziť  rozsah  tohto  odvolacieho  dôvodu.  Domnievam  sa,  že  Írsko  spochybňuje  odmietnutie  Všeobecného  súdu  uznať,  že  preskúmanie  existencie  výhody  vykonané s ohľadom na úplne  nový, a teda  pre  vnútroštátny  daňový  orgán  nepredvídateľný  právny  rámec  predstavovalo  porušenie  zásady  právnej  istoty.  Komisia  pred  prijatím  sporného  rozhodnutia  nevypracovala  základ a obsah  princípu  nezávislého  vzťahu,  najmä  uverejnením  soft  law  aktov,  ako  sú  manuály  alebo  smernice.

160. Bezpochyby  nemožno  poprieť,  že  prístup,  ktorý  Komisia  zaujala v spornom  rozhodnutí,  je  do  určitej  miery  novátorský.  Treba  totiž  pripomenúť,  že v predchádzajúcej  rozhodovacej  praxi  Komisie v oblasti  daňovej  pomoci  niet  ani  stopy  po  princípe  nezávislého  vzťahu,  ako  ho  Komisia  formulovala v spornom  rozhodnutí. V tejto  súvislosti  už  bol v týchto  návrhoch  vykonaný  výklad  na  preukázanie  toho,  že  napadnutý  rozsudok  nesprávne  potvrdil  správnosť  výkladu  vyplývajúceho  zo  sporného  rozhodnutia,  podľa  ktorého  rozsudok  Forum  187  ratifikoval  použitie  takéhoto  princípu  nezávislého  vzťahu  na  účely  posúdenia  existencie  výhody.

161. Nemyslím  si  však,  že  by  to  mohlo  viesť k záveru,  že  bola  porušená  zásada  právnej  istoty.

162. V tejto  súvislosti  je  potrebné  znova  poukázať  na  rozsudok  Forum  187,  konkrétne  na  jeho  pasáž, v ktorej  Súdny  dvor  prijal  výklad,  ktorý  poskytol  generálny  advokát  Léger,  podľa  ktorého  Komisia  je  síce  nepochybne  povinná  dodržiavať  pri  výkone  svojej  funkcie  kontroly  štátnej  pomoci  zásadu  právnej  istoty,  táto  požiadavka  je  však  neoddeliteľne  spojená s dodržiavaním  zásady  zákonnosti, a teda  ustanovení článkov 107 a 108 ZFEÚ.(83) Súdny  dvor  sa  teda v podstate  domnieval,  že  ak  Komisia  zmení  svoje  posúdenie v rámci  kvalifikovania  vnútroštátneho  daňového  opatrenia  ako  štátnej  pomoci,  nemožno  konštatovať,  že  ide o porušenie  zásady  právnej  istoty.  Podľa  môjho  názoru  pritom  niet  pochýb,  že  konštatovanie  týkajúce  sa  prepojenia  medzi  zásadou  právnej  istoty a zásadou  zákonnosti  platí  aj  pre  posúdenie  Komisie,  ktoré  je  vo  vzťahu k jej  predchádzajúcej  rozhodovacej  praxi  novátorské. Z toho  vyplýva,  že  zásada  právnej  istoty  nebráni  tomu,  aby  Komisia  zaujala,  tak  ako v prejednávanej  veci,  novátorský  prístup k posúdeniu  otázky,  či  štátne  opatrenie  predstavuje  štátnu  pomoc,  ak  sa  domnieva,  že  správne  uplatnenie článku 107  ods. 1 a článku 108 ZFEÚ musí  viesť k takémuto  záveru. V bode 142  vyššie  bolo  navyše  vysvetlené,  že  dôvodnosť  posúdenia  Komisie  týkajúceho  sa  kvalifikovania  štátneho  opatrenia  ako  štátnej  pomoci  nemožno  spochybniť  na  základe  zásady  právnej  istoty.

163. Rovnako  tak  zásada  právnej  istoty  vôbec  nevyžaduje,  aby  bol  nový  výklad,  ktorý  chce  Komisia  zaviesť v rámci  posúdenia  vykonaného  na  základe článku 107  ods. 1 ZFEÚ,  predtým  opísaný v manuáloch  alebo  smerniciach.  Hoci  tieto  akty  prispievajú k zabezpečeniu  transparentnosti,  predvídateľnosti a právnej  istoty  opatrení  Komisie,  ako  opakovane  pripomenul  Súdny  dvor,(84) nie  sú v nijakom  prípade  potrebné  na  odôvodnenie  zákonnosti  takejto  iniciatívy.

164. Za  týchto  podmienok  sa  domnievam,  že  tvrdenie  uvedené v bode 183  napadnutého  rozsudku  nemožno z právneho  hľadiska  nijako  spochybniť.

165. Preto  navrhujem,  aby  Súdny  dvor  zamietol  štvrtý  odvolací  dôvod  ako  nedôvodný.
e)      O piatom odvolacom dôvode

1)      Tvrdenia účastníkov konania

166. Svojím  piatym  odvolacím  dôvodom,  ktorý  smeruje  proti bodom 100  až  117  napadnutého  rozsudku,  Írsko  vytýka  Všeobecnému  súdu,  že  zamietol  jeho  argumentáciu,  podľa  ktorej  sporné  rozhodnutie  znamená  zakotvenie  skrytej  harmonizácie v rozpore  so  zásadou  rozdelenia  právomocí,  čo  je v rozpore s článkami 3,  4 a 5 ZEÚ a s článkom 114 ZFEÚ.  Podľa  Írska  sa  Komisia v spornom  rozhodnutí  odvolávala  na  pravidlá,  ktoré  nie  sú  súčasťou  vnútroštátneho  daňového  režimu, a nezohľadnila  jeho  príslušné  ustanovenia.  Írsko  uvádza,  že  keby  mala  Komisia  úspech v prejednávanej  veci,  princíp  nezávislého  vzťahu  zavedený  Komisiou  by  bol  záväzný  pre  všetky  členské  štáty  bez  ohľadu  na  to,  čo  stanovuje  ich  vlastná  daňová  právna  úprava.

167. Komisia  odpovedá,  že  naozaj  posúdila  sporné  záväzné  daňové  stanovisko z hľadiska  luxemburského  všeobecného  režimu  dane z príjmov  právnických  osôb a že  keby  sa  rozsudok  Všeobecného  súdu  potvrdil v rozsahu, v akom  ide o konštatovanie  týkajúce  sa  existencie  selektívnej  výhody,  znamenalo  by  to  len,  že  členské  štáty,  ktoré  zdaňujú  pobočky  alebo  dcérske  spoločnosti  nadnárodných  spoločností  podľa  bežných  pravidiel  tak,  akoby  išlo o odlišné  subjekty,  nemôžu  nepodliehať  posudzovaniu  svojich  záväzných  daňových  stanovísk z hľadiska  právnej  úpravy  štátnej  pomoci  len z toho  dôvodu,  že  ich  daňová  právna  úprava  výslovne  nekodifikuje  objektívne  kritériá  rozdelenia  zisku  medzi  tieto  pobočky  alebo  dcérske  spoločnosti.
2)      Posúdenie

168. Na  úvod  treba  poznamenať,  že  Írsko  nespochybňuje  celé  odôvodnenie  Všeobecného  súdu  uvedené v bodoch 100  až  117  napadnutého  rozsudku.  Spresňuje  totiž,  že  súhlasí s prvou  časťou  tohto  odôvodnenia, v ktorej  Všeobecný  súd  zdôraznil,  že  na  vnútroštátne  daňové  opatrenia  sa  vzťahujú  pravidlá v oblasti  štátnej  pomoci.  Jeho  výhrady  sa  týkajú  len  konštatovania  vyplývajúceho z bodu 113  napadnutého  rozsudku.

169. Všeobecný  súd  po  tom,  ako v bode 112  tohto  rozsudku  pripomenul,  že  Komisia  nie  je  oprávnená  samostatne  vymedziť  „bežné“  zdanenie  integrovaného  podniku  bez  ohľadu  na  vnútroštátnu  daňovú  právnu  úpravu, v bode 113  uvedeného  rozsudku  nesprávne  konštatoval,  že  Komisia v spornom  rozhodnutí  len  preskúmala,  či  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  poskytuje  svojmu  príjemcovi  výhodu v porovnaní s „bežným“  zdanením,  ktoré  vymedzuje  vnútroštátna  daňová  právna  úprava.  Podľa  Írska  nesprávnosť  tohto  konštatovania  potvrdzuje  aj  skutočnosť,  že  Všeobecný  súd v bode 149  napadnutého  rozsudku  priznal,  že  Komisia  neskúmala,  či  je  sporné  záväzné  daňové  stanovisko v súlade s luxemburským  daňovým  právom.

170. Inými  slovami,  tento  odvolací  dôvod  spochybňuje  len  to,  že  Komisia  použila  princíp  nezávislého  vzťahu  na  určenie  „bežného“  zdanenia  bez  ohľadu  na  akýkoľvek  odkaz  na  existenciu  tohto  princípu  vo  vnútroštátnom  práve.  Odpoveď,  ktorú  treba  poskytnúť  na  tento  odvolací  dôvod,  sa  preto  zhoduje s odpoveďou  na  otázku,  či  sa  posúdenia  Všeobecného  súdu  týkajúce  sa  referenčného  rámca  slúžiaceho  na  určenie  prípadnej  existencie  daňovej  výhody  majú  alebo  nemajú  potvrdiť.

171. V tejto  súvislosti  uvádzam,  že  určite  nie  je  prekvapujúce,  že  pokiaľ  ide o právny  priestor  vyznačujúci  sa  koexistenciou  pravidiel  Zmluvy  týkajúcich  sa  štátnej  pomoci a vnútroštátnej  daňovej  právnej  úpravy, v ktorom  riziko  zasahovania  pravidiel  Zmluvy  do  vnútroštátnej  právnej  úpravy  vyplýva z potreby  posúdiť  existenciu  výhody  so  zreteľom  na  vnútroštátny  referenčný  rámec,  porušenie  rozdelenia  právomocí  medzi  Úniu a jej  členské  štáty  závisí  od  toho,  či  bol  tento  referenčný  rámec  správne  vymedzený.

172. Vzhľadom  na  to,  že v týchto  návrhoch  sa  navrhuje  vyhlásiť  prvý  odvolací  dôvod  za  dôvodný v rozsahu, v akom  princíp  nezávislého  vzťahu  použitý v spornom  rozhodnutí  nie  je  pravidlom  výslovne  kodifikovaným  vo  vnútroštátnom  práve,  podobne  ako  odvolateľ  sa  domnievam,  že  napadnutý  rozsudok  vo  svojom bode 113  porušuje  ustanovenia  Zmluvy,  ktoré  upravujú  rozdelenie  právomocí  medzi  Úniu a jej  členské  štáty  (článok 3 ods. 6, článok 4 ods. 1 a článok 5 ods. 1 a 2) a stanovujú  zákaz  harmonizácie v daňovej  oblasti  (článok 114  ods. 2 ZFEÚ).

173. Navrhujem  teda,  aby  Súdny  dvor  vyhovel  aj  piatemu  odvolaciemu  dôvodu.
B.      O druhom odvolacom dôvode

174. Týmto  odvolacím  dôvodom  Írsko v podstate  tvrdí,  že  Všeobecný  súd  nesprávne  dospel k záveru,  že  Komisia  sa v prejednávanej  veci  môže  odvolávať  na  domnienku  selektívnosti,  podľa  ktorej  sa  predpokladá,  že  určité  opatrenie  je  selektívne,  keď  sa  ním  poskytuje  výhoda a ide o individuálnu  pomoc,  keďže  záväzné  daňové  stanovisko  je  individuálnou  pomocou.

175. Komisia  tvrdí,  že  tento  odvolací  dôvod  je  potrebné  zamietnuť  ako  nedôvodný.  Sporné  rozhodnutie  totiž  stanovilo  selektívnosť  sporného  záväzného  daňového  stanoviska  aj  prostredníctvom  analýzy v troch  krokoch  uplatniteľnej  na  schémy  pomoci,  ktorú  Všeobecný  súd  schválil v bodoch 360  až  366  napadnutého  rozsudku.  Keďže  Írsko  nespochybnilo  tieto  body  rozsudku  vo  svojom  odvolaní,  záver  týkajúci  sa  selektívnej  povahy  sporného  záväzného  daňového  stanoviska  by  ostal  platný,  aj  keby  sa  tomuto  odvolaciemu  dôvodu  vyhovelo.

176. Pokiaľ  ide o dôvodnosť,  Komisia  odpovedá,  že  individuálne  záväzné  daňové  stanovisko  nemožno  považovať  za  opatrenie  poskytnuté v rámci  všeobecnej  schémy  pomoci.  Komisia  totiž  uvádza,  že  keď  daňový  orgán v záväznom  daňovom  stanovisku  potvrdzuje  dohodu o transferovom  oceňovaní,  má  možnosť  ovplyvniť,  či  je v jednotlivých  prípadoch  poskytnutá  pomoc  alebo  nie,  keďže  môže  potvrdiť  buď  dohodu,  ktorá  má  nezávislý  trhový  výsledok,  alebo  metódu,  ktorá  sa  od  takéhoto  výsledku  odchyľuje.  Okrem  toho v prejednávanej  veci  vyplývajú  podstatné  znaky  výhody  výlučne  zo  sporného  záväzného  daňového  stanoviska a nie z ustanovení  luxemburského  práva,  na  základe  ktorých  bolo  toto  záväzné  daňové  stanovisko  vydané.
1.      O účinnosti

177. Treba  konštatovať,  že v spornom  rozhodnutí  sa  selektívna  povaha  posudzuje  nielen  na  základe  domnienky,  ale  aj  na  základe  analýzy v troch  krokoch,  ktorá  je  opísaná  vyššie.  Všeobecný  súd  potvrdil  túto  analýzu,  ktorá  bola  vykonaná  subsidiárne, v bodoch 360  až  366  napadnutého  rozsudku.

178. V tejto  súvislosti  považujem  za  potrebné  pripomenúť,  tak  ako  Všeobecný  súd v bode 361  napadnutého  rozsudku,  že  prvé  dva  kroky  uvedenej  analýzy,  teda  určenie  referenčného  rámca a posúdenie  existencie  výnimky z tohto  rámca,  boli  posúdené  súbežne s preskúmaním  hospodárskej  výhody a otázka,  či  záväzné  daňové  stanovisko  predstavuje  výnimku z referenčného  rámca,  či  už  toho  najširšieho  alebo  toho  najobmedzenejšieho,  sa  zhoduje s konštatovaním  výhody  poskytnutej  podniku,  ktorý  je  jeho  príjemcom.

179. Vzhľadom  na  to  sa  obmedzím  len  na  vyjadrenie,  že  táto  subsidiárna  analýza  by  si  nemohla  zachovať  svoju  platnosť,  keby  sa  Súdny  dvor  vo  svojom  nadchádzajúcom  rozsudku  rozhodol  odmietnuť  závery  Všeobecného  súdu  týkajúce  sa  základu  princípu  nezávislého  vzťahu,  ako  mu  to  navrhujem v týchto  návrhoch, v dôsledku  čoho  by  sa  vyvrátilo  celé  jeho  posúdenie  selektívnej  výhody  tak v primárnom,  ako  aj v subsidiárnom  odôvodnení.

180. Navrhujem  teda,  aby  Súdny  dvor  rozhodol,  že  tento  odvolací  dôvod  nie  je  neúčinný.
2.      O dôvodnosti

181. Pokiaľ  ide o domnienku  selektívnosti,  treba  pripomenúť,  že  táto  domnienka  bola  po  prvýkrát  spomenutá v rozsudku  Komisia/MOL, v ktorom  Súdny  dvor  uviedol,  že  „požiadavka  selektivity  sa  rozlišuje  podľa  toho,  či  je  predmetné  opatrenie  koncipované  ako  všeobecná  schéma  pomoci  alebo  ako  individuálna  pomoc“,  aby  následne  dodal,  že  „v tomto  poslednom  prípade  určenie  ekonomickej  výhody v zásade  umožňuje  predpokladať  jeho  selektivitu“.(85) Ide  teda o vyvrátiteľnú  domnienku,  ktorej  uplatnenie  podlieha  splneniu  dvojitej  podmienky, a to  podmienky  spočívajúcej v existencii  výhody v zmysle  článku 107  ods. 1 ZFEÚ a v individuálnej  povahe  dotknutého  opatrenia.

182. Táto  individuálna  povaha  bola  na  účely  uplatnenia  domnienky  selektívnosti  uznaná  doposiaľ  trikrát. V prvých  dvoch  rozsudkoch,  ktoré  vydal  Súdny  dvor  vo  veci  Orange/Komisia(86) a Všeobecný  súd  vo  veci  Grécko/Komisia(87),   bolo predmetom sporu kvalifikovanie vnútroštátnych  legislatívnych  opatrení  prijatých v prospech  spoločnosti  France  Télécom,(88) resp. v prospech  súkromnej  spoločnosti,  ktorá  ako  koncesionár  prevádzkuje  časť  prístavu  Pireus,(89) ako  štátnej  pomoci. V treťom  rozsudku  Súdneho  dvora,  ktorý  sa  týkal  veci  Mytilinaios  Anonymos  Etairia – Omilos  Epicheiriseon,  bolo  predmetom  sporu  kvalifikovanie  štátnej  pomoci v prípade  opatrenia  vyplývajúceho z uznesenia v konaní o nariadení  predbežného  opatrenia,  ktorým  sa  vyhlásila  za  neplatnú  výpoveď  zmluvy  gréckou  elektrárenskou  verejnou  spoločnosťou,  ktorú  predtým  uzatvorila  so  súkromnou  spoločnosťou a na  základe  ktorej  bola  tejto  spoločnosti  priznaná  zvýhodnená  sadzba  za  dodávku  elektrickej  energie.(90)

183. Pokiaľ   viem, neexistuje teda nijaký precedens, v ktorom by boli súdy Únie vyzvané, aby z tohto uhľa pohľadu preskúmali správne rozhodnutie. Toto preskúmanie zahŕňa komplexnejšie posúdenie, keďže takéto rozhodnutie môže predstavovať tak individuálne opatrenie, ako aj opatrenie poskytnuté na základe schémy pomoci. Práve táto právna otázka je jadrom diskusie prebiehajúcej v súvislosti s týmto odvolacím dôvodom. Írsko totiž spochybňuje záver, ktorý Všeobecný súd vyvodil v napadnutom rozsudku, keď tvrdí, že v rozpore s rozhodnutím Všeobecného súdu sporné záväzné daňové opatrenie treba považovať za pomoc poskytnutú v súlade  so  schémou  pomoci,  pričom  pravdepodobne  hovorí o schéme  zavedenej článkom 164  ods. 3  Daňového  zákonníka a obežníkom  č. 164/2.

184. Všeobecný   súd dospel k záveru, že sporné záväzné daňové stanovisko má individuálnu povahu, po analýze, vykonanej v bodoch 342 a 343 napadnutého rozsudku, ktorá bola založená na definíciách pojmov „štátna pomoc“ a „schéma pomoci“ uvedených v článku 1 písm. e), resp. v článku 1 písm. d) nariadenia 2015/1589(91).

185. Prvé   z týchto ustanovení v podstate charakterizuje individuálnu pomoc ako  pomoc,  ktorá  sa  neposkytuje  na  základe  schémy  pomoci,  zatiaľ  čo  druhé z týchto  ustanovení  podmieňuje  kvalifikovanie  ako  „štátnej  pomoci“  splnením  troch  kumulatívnych  podmienok.  Po  prvé  podnikom  môže  byť  poskytnutá  individuálna  pomoc  na  základe  určitého  aktu.  Po  druhé  na  poskytnutie  tejto  pomoci  sa  nevyžaduje  žiadne  ďalšie  vykonávacie  opatrenie.  Po  tretie  podniky,  ktorým  možno  poskytnúť  individuálnu  pomoc,  musia  byť  definované  „všeobecným a abstraktným  spôsobom“.(92) Treba  dodať,  že  ako  uviedol  Všeobecný  súd v bodoch 346 a 347  napadnutého  rozsudku a ako  len  nedávno  potvrdil  Súdny  dvor,  splnenie  týchto  podmienok  predovšetkým  znamená,  že  podstatné  prvky  schémy  pomoci  vyplývajú z aktov,  ktoré  sú  určené  ako  právny  základ  tejto  schémy, a vnútroštátny  daňový  orgán  nedisponuje  voľnou  úvahou,  ktorá  by  mu  umožňovala  ovplyvniť  výšku  pomoci,  jej  znaky  alebo  podmienky,  za  ktorých  sa  táto  pomoc  poskytuje, v čase,  keď  prijal  toto  opatrenie.(93)

186. Námietky  Írska  sa  však  netýkajú  nesplnenia  týchto  podmienok v prejednávanej  veci.  Írsko  totiž  nepredložilo  nijaký  dôkaz,  ktorý  by  smeroval k spochybneniu  najmä  tých  zistení  Všeobecného  súdu,  ktoré  sa  týkajú  sa  právneho  zdroja  podstatných  znakov  štátnej  pomoci  údajne  poskytnutej  prostredníctvom  sporného  záväzného  daňového  stanoviska a rozsahu  voľnej  úvahy,  ktorou  disponuje  luxemburská  daňová  správa  pri  vydávaní  záväzných  daňových  stanovísk.(94)

187. Írsko v podstate  tvrdí,  že  situácia,  keď  všetky  záväzné  daňové  stanoviská  jednoducho  uplatňujú  zákonné  ustanovenie,  ktoré  je  navyše  základom  mnohých  iných  záväzných  stanovísk,  znamená,  že  ide o schému  pomoci,  ako  aj o súbor  individuálnych  opatrení  priznaných  na  základe  tejto  schémy.  Podľa  môjho  názoru  tak  používa  pojem  „schéma  pomoci“ v širšom  význame,  než  aký  je  vymedzený v článku 1 písm. d)  nariadenia  2015/1589.  Ďalej  vo  svojom  odôvodnení  totiž  Írsko  vytýka  Všeobecnému  súdu,  že  tento  pojem  vyvodil z aktu  sekundárneho  práva  bez  ohľadu  na  skutočnosť,  že  selektívnosť  ako  súčasť  pojmu  štátna  pomoc  vyplýva  priamo  zo  Zmluvy a nemala  by  závisieť  od  definícií  uvedených v právnych  predpisoch.

188. Podľa  Írska  totiž  pojem  selektívnosť,  ako  ho  charakterizuje  judikatúra,  dokazuje,  že v situácii,  aká  je  predmetom  preskúmania,  je  potrebné  vykonať  komparatívne  posúdenie  založené  na  zohľadnení  situácie  iných  podnikov, s ktorými  sa  mohlo  zaobchádzať  rovnako  ako s podnikom,  ktorému  bolo  vydané  záväzné  daňové  stanovisko.

189. Na  podporu  tohto  svojho  tvrdenia  Írsko  cituje  rozsudok  Komisia/Hansestadt  Lübeck(95).  Podľa  mňa  je  však  zrejmé,  že  tento  rozsudok  nemôže  nijakým  spôsobom  podporiť  toto  tvrdenie,  keďže  niet  pochýb,  že  vo  veci, v ktorej  bol  vydaný,  bolo  štátne  opatrenie,  ktoré  Komisia  nesprávne  kvalifikovala  ako  selektívne,  konkrétne  sadzobník  poplatkov  prijatý  subjektom  spravujúcim  letisko v Lübecku  (Nemecko) a vzťahujúci  sa  na  všetky  letecké  spoločnosti  využívajúce  toto  letisko,  schémou  pomoci,  takže  je  nutné  vykonať  komparatívne  posúdenie  opísané v predchádzajúcom  bode  vyššie.

190. Írsko  sa  na  ten  istý  účel  odvoláva  aj  na  rozsudok,  ktorý  Súdny  dvor  vyhlásil  vo  veci  Komisia/MOL(96).   Pripomínam, že táto vec  sa  týkala  maďarského  banského  zákona,  ktorý  stanovil,  že  každá  ťažobná  spoločnosť,  ktorá  vykonáva  svoju  činnosť  na  základe  povolenia,  je  oprávnená  jedenkrát  požiadať  banský  úrad o predĺženie  lehoty  na  ťažbu  pri  príslušných  poliach. V prípade,  ak  tento  úrad  vysloví  súhlas,  zmluva  medzi  príslušným  ministrom a ťažobnou  spoločnosťou  stanoví  pri  týchto  poliach  sadzbu  poplatku  za  ťažbu,  ktorá  musí  byť v rozmedzí  najvyššej a najnižšej  sadzby  stanovenej  zákonom.

191. Je  pravda,  že  pokiaľ  ide o selektívnu  povahu  dohody o predĺžení  uzatvorenej  medzi  uvedeným  orgánom a spoločnosťou  MOL,  Súdny  dvor  podobne  ako  Všeobecný  súd  skutočne  rozhodol,  že  Komisii  sa  nepodarilo  preukázať  existenciu  takejto  povahy,  lebo  nepreskúmala,  či  sa  na  túto  spoločnosť  vzťahovalo  preferenčné  zaobchádzanie v porovnaní s akýmkoľvek  podnikom  nachádzajúcim  sa  potenciálne v porovnateľnej  situácii.  Je  tiež  nesporné,  že  vnútroštátny  orgán  uplatňoval  pri  uzatváraní  dohôd o predĺžení,  akou  bola  predmetná  dohoda,  ustanovenie  banského  zákona a že  toto  ustanovenie  mohlo  predstavovať  základ  iných  dohôd v obdobných  situáciách.  Nemyslím  si  však,  že  by z tohto  rozsudku  bolo  možné  vyvodiť,  ako  to  zrejme  robí  Írsko,  že  tieto  dve  skutočnosti  postačujú  na  založenie  záveru,  že v prejednávanej  veci  ide o pomoc  poskytnutú  na  základe  schémy  pomoci, a teda  že  domnienka  selektívnosti  sa  neuplatňuje.  Treba  totiž  pripomenúť,  že v uvedenej  veci  bol  Súdny  dvor  vyzvaný,  aby  rozhodol o otázke,  či  miera  voľnej  úvahy  vnútroštátneho  orgánu  pri  stanovení  poplatku  za  ťažbu  pri  uzatváraní  dohôd o predĺžení  umožňuje  dospieť k záveru,  že  predmetná  dohoda  je  selektívna.  Súdny  dvor  po  tom,  ako  preukázal  jedinečnú  povahu  predmetného  opatrenia  („voliteľné  ustanovenia  vnútroštátneho  práva,  ktoré  stanovujú  uloženie  dodatočných  platobných  povinností“),  odpovedal  na  danú  otázku  záporne,  pričom  vysvetlil,  že  „predmetná  miera  voľnej  úvahy v tejto  veci  slúži  na  vyváženie  dodatočného  zaťaženia  hospodárskych  subjektov,  aby  sa  zohľadnili  požiadavky  vyplývajúce  zo  zásady  rovnosti  zaobchádzania a odlišuje  sa  teda  svojou  povahou  od  prípadov,  keď  využitie  takej  miery  je  spojené s poskytnutím  výhody v prospech  určitého  hospodárskeho  subjektu“.(97)

192. Keďže  neuplatniteľnosť  domnienky  selektívnosti  závisela  od  skúmaného  štátneho  opatrenia,(98) nerozumiem,  ako  by  bolo  možné  domnievať  sa,  že  uvedený  rozsudok  poskytuje  kritériá,  ktoré  by  sa  mohli  uplatniť  aj  nad  rámec  prípadu,  ktorý  preskúmal  Súdny  dvor.  Domnievam  sa,  že  aby  bolo v prejednávanej  veci  možné  dospieť k rovnakému  záveru,  muselo  by  sa  preukázať,  že  aj v tomto  prípade  ide o „voliteľné  ustanovenie  vnútroštátneho  práva,  ktoré  stanovuje  uloženie  dodatočných  platobných  povinností“. V tejto  súvislosti  treba  po  prvé  uviesť,  že  ako  potvrdilo  Luxemburské  veľkovojvodstvo  na  pojednávaní, článok 164  ods. 3  Daňového  zákonníka  nie  je  voliteľným  ustanovením,  keďže  sa  uplatňuje  na  integrované  podniky  aj v prípade,  ak  nepožiadajú  luxemburskú  daňovú  správu o vydanie  záväzného  daňového  stanoviska.  Po  druhé  považujem  za  zrejmé,  že  tento  článok v nijakom  prípade  nestanovuje  uloženie  dodatočných  platobných  povinností  týmto  podnikom.

193. Na  záver  konštatujem,  že  judikatúra  týkajúca  sa  selektívnosti,  na  ktorú  sa  Írsko  odvoláva,  neumožňuje  výklad,  ktorý  by  priznal  pojmu  „schéma  pomoci“  širší  význam,  prisudzovaný  mu  týmto  členským  štátom,  než  je  ten,  ktorý  mu  priznáva  nariadenie  2015/1589.  Táto  judikatúra  teda  neumožňuje  vyvrátiť  kvalifikovanie  sporného  záväzného  daňového  stanoviska  ako  „individuálnej  pomoci“,  ktoré  vyplýva z bodov 350  až  355  napadnutého  rozsudku. V dôsledku  toho  sa  domnievam,  že  Všeobecný  súd  sa  nedopustil  nesprávneho  právneho  posúdenia,  keď  rozhodol,  že  Komisia  správne  preukázala  selektívnu  povahu  sporného  záväzného  daňového  stanoviska  uplatnením  domnienky  selektívnosti.

194. Vzhľadom  na  predchádzajúce  úvahy  navrhujem,  aby  Súdny  dvor  zamietol  druhý  odvolací  dôvod  Írska  ako  nedôvodný.

195. Považujem  za  potrebné  doplniť  pre  úplnosť  ešte  jedno  spresnenie.  Keď  sa  žalobkyne v prvostupňovom  konaní  na  pojednávaní  zasadzovali  za  to,  že  sporné  záväzné  daňové  stanovisko  sa  má  považovať  za  pomoc  poskytnutú  na  základe  schémy  pomoci,  netvrdili,  že  táto  schéma  je  založená  na článku 164  ods. 3  Daňového  zákonníka a na  obežníku  č. 164/2 v spojení s ustálenou  praxou  luxemburskej  daňovej  správy v oblasti  záväzných  daňových  stanovísk  vydaných  iným  spoločnostiam  pôsobiacim v oblasti  financovania a správy  pokladnice  ako  FFT.  Keby  sa  bola  potvrdila  takáto  ustálená  správna  prax,  odpoveď,  ktorú  navrhujem v predchádzajúcom  bode,  by  bola  pravdepodobne  opačná.

196. Bol  by  to  dôsledok  zohľadnenia  výkladu  pojmu  „schéma  pomoci“  zakotveného v článku 1 písm. d)  nariadenia  2015/1589,  ktorý  nedávno  poskytol  Súdny  dvor v rozsudku  Komisia/Belgicko a Magnetrol  International  vo  veci  oslobodení  nadmerných  ziskov  od  dane,  ktoré  priznali  belgické  orgány  formou  záväzných  daňových  stanovísk.  Súdny  dvor  totiž v rámci  preskúmania  splnenia  prvej  podmienky  stanovenej  týmto  článkom  uviedol,  že  „ustanovenie“,  ktoré  je  základom  poskytovania  individuálnej  pomoci,  sa  môže  tiež  považovať  za  ustálenú  správnu  prax  daňových  orgánov  členského  štátu,  „ak  táto  prax  vykazuje ‚systematický prístup‘,  ktorého  znaky  zodpovedajú  požiadavkám  stanoveným v [uvedenom  článku]“, a že  zohľadnenie  takejto  správnej  praxe  sa  neobmedzuje  na  situácie, v ktorých  neexistuje  žiadne  právne  ustanovenie,  na  ktorom  sa  zakladá  predmetná  schéma.(99) Ako  pritom  vyplýva z tohto  rozsudku,  existencia  uvedenej  správnej  praxe  vo  všeobecnosti  znamená,  že  sú  splnené  aj  ostatné  podmienky,  keďže  Súdny  dvor  považuje  podmienky  stanovené v článku 1 písm. d)  nariadenia  2015/1589  za  „neoddeliteľne  súvisiace“.(100)
IV.    O žalobe pred Všeobecným súdom

197. Podľa článku 61  prvého  odseku  Štatútu  Súdneho  dvora  Európskej  únie  platí,  že  ak  je  odvolanie  dôvodné a Súdny  dvor  zruší  rozhodnutie  Všeobecného  súdu,  Súdny  dvor  môže  vydať  konečný  rozsudok  sám,  ak  to  stav  konania  dovoľuje.  Domnievam  sa,  že v prejednávanej  veci  ide o takýto  prípad.

198. Z úvah  uvedených v bodoch 101  až  113 a v bodoch 167  až  174  vyššie  vyplýva,  že  Všeobecný  súd  sa v napadnutom  rozsudku  dopustil  nesprávneho  právneho  posúdenia,  keď  potvrdil  preskúmanie  existencie  hospodárskej  výhody z hľadiska  referenčného  rámca  zahŕňajúceho  princíp  nezávislého  vzťahu,  ktorý  nevyplýva z vnútroštátneho  daňového  práva, a porušil  tak  tiež  ustanovenia  upravujúce  rozdelenie  právomocí  medzi  Úniu a jej  členské  štáty.

199. Súdny  dvor  by  teda  podľa  môjho  názoru  mal  vyhovieť  prvej a tretej  časti  prvého  žalobného  dôvodu,  ktorý  uplatnilo  Luxemburské  veľkovojvodstvo  vo  veci T‑755/15,  ako  aj  prvej  výhrade  prvého  žalobného  dôvodu,  ktorý  uplatnila  spoločnosť  FFT  vo  veci T‑759/15, a v dôsledku  toho  zrušiť  sporné  rozhodnutie.
V.      O trovách

200. Podľa článku 184 ods. 2  Rokovacieho  poriadku  Súdneho  dvora,  ak  je  odvolanie  dôvodné a Súdny  dvor  sám  rozhodne s konečnou  platnosťou  vo  veci  samej,  potom  rozhodne  aj o trovách  konania.

201. Podľa článku 138 ods. 1  rokovacieho  poriadku,  uplatniteľného  na  základe článku 184  toho  istého  rokovacieho  poriadku  na  konanie o odvolaní,  účastník  konania,  ktorý  vo  veci  nemal  úspech,  je  povinný  nahradiť  trovy  konania,  ak  to  bolo v tomto  zmysle  navrhnuté.  Keďže  Írsko,  spoločnosť  FFT a Luxemburské  veľkovojvodstvo  predložili  návrh v tomto  zmysle,  je  opodstatnené  zaviazať  Komisiu  na  náhradu  trov  konania,  ktoré  vynaložilo  Luxemburské  veľkovojvodstvo v konaní  na  Všeobecnom  súde, a trov  konania,  ktoré  vynaložilo  Írsko v konaní  na  Súdnom  dvore.  Okrem  toho  je  opodstatnené  zaviazať  Komisiu  na  náhradu  trov  konania,  ktoré  vynaložila  spoločnosť  FFT v konaní  na  Všeobecnom  súde a v rámci  tohto  konania o odvolaní.

202. V súlade s článkom 140 ods. 1  rokovacieho  poriadku  znášajú  členské  štáty a inštitúcie,  ktoré  vstúpili  do  konania  ako  vedľajší  účastníci,  svoje  vlastné  trovy  konania.  Luxemburské  veľkovojvodstvo  ako  vedľajší  účastník  konania  teda  znáša  svoje  vlastné  trovy  konania,  ktoré  vynaložilo v rámci  tohto  konania o odvolaní.
VI.    Návrh

203. Vzhľadom  na  predchádzajúce  úvahy  navrhujem,  aby  Súdny  dvor  rozhodol  takto:
1.      Rozsudok  Všeobecného  súdu  Európskej  únie z 24. septembra  2019,  Luxembursko a Fiat  Chrysler  Finance  Europe/Komisia  (T‑755/15 a T‑759/15,  EU:T:2019:670),  sa  zrušuje.
2.      Žalobám,  ktoré  podali  Luxemburské  veľkovojvodstvo a Fiat  Chrysler  Finance  Europe  na  Všeobecný  súd  Európskej  únie,  sa  vyhovuje.
3.      Rozhodnutie  Komisie  (EÚ)  2016/2326 z 21. októbra  2015 o štátnej  pomoci  SA.38375  (2014/C)  (ex  2014/NN),  ktorú  poskytlo  Luxembursko  spoločnosti  Fiat,  sa  zrušuje.
4.      Európska  komisia  znáša  svoje  vlastné  trovy  konania a je  povinná  nahradiť  trovy  konania,  ktoré  vynaložilo  Luxemburské  veľkovojvodstvo v konaní  na  Všeobecnom  súde, a trovy  konania,  ktoré  vynaložilo  Írsko v rámci  tohto  konania o odvolaní.  Komisia  okrem  toho  znáša  trovy  konania,  ktoré  vynaložila  spoločnosť  Fiat  Chrysler  Finance  Europe v konaní  na  Všeobecnom  súde a v rámci  tohto  konania o odvolaní.
5.      Luxemburské  veľkovojvodstvo  znáša  svoje  vlastné  trovy  konania,  ktoré  vynaložilo v rámci  tohto  konania o odvolaní.

1       Jazyk prednesu: francúzština

2      Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2016/2326 z 21. októbra 2015 o štátnej pomoci SA.38375 (2014/C ex 2014/NN), ktorú poskytlo Luxembursko spoločnosti Fiat (Ú. v. EÚ L 351, 2016, s. 1, ďalej len „sporné rozhodnutie“).

3      Ide o spoločnú investigatívnu prácu konzorcia amerických investigatívnych novinárov International Consortium of Investigative Journalists (ICIJ) a štyridsiatich ďalších médií. V tejto súvislosti pozri najmä článok uverejnený v denníku Le Monde, dostupný na internetovej adrese: https://www.lemonde.fr/evasion‑fiscale/article/2014/11/05/evasion‑fiscale‑tout‑sur‑les‑secrets‑du‑luxembourg_4518895_4862750.html. 

4      V tejto súvislosti pozri najmä dokument „Vyhlásenie o dvojpilierovom riešení daňových výziev vyplývajúcich z digitalizácie hospodárstva“, ktorý bol prerokovaný na úrovni Inkluzívneho rámca OECD/G20 pre boj proti narúšaniu základu dane a presunu ziskov a schválený 137 členskými krajinami 8. októbra 2021, dostupný na internetovej adrese: https://www.oecd.org/tax/beps/statement‑on‑a‑two‑pillar‑solution‑to‑address‑the‑tax‑challenges‑arising‑from‑the‑digitalisation‑of‑the‑economy‑october‑2021.pdf 

5      Rozsudok z 24. septembra 2019 (T‑755/15 a T‑759/15, ďalej len „napadnutý rozsudok“, EU:T:2019:670).

6      Odôvodnenia 9 a 52 až 54 sporného rozhodnutia.

7      Podľa tohto článku: „Skryté rozdelenie zisku sa zahrnie do zdaniteľného príjmu. O skryté rozdelenie zisku ide najmä vtedy, ak člen, spoločník alebo dotknutý subjekt získa priamo alebo nepriamo výhody od spoločnosti alebo združenia, ktoré by za normálnych okolností nemal, ak by nemal takéto postavenie“. Treba poznamenať, že toto ustanovenie už nie je účinné, keďže 1. januára 2017 zaviedlo Luxemburské veľkovojvodstvo do Daňového zákonníka nové články 56 a 56a týkajúce sa princípu nezávislého vzťahu. 

8      Odôvodnenia 74 až 83 sporného rozhodnutia.

9      Odôvodnenia 193 až 199 sporného rozhodnutia.

10      Odôvodnenia 216 až 218 sporného rozhodnutia.

11      Odôvodnenia 225 a 226 sporného rozhodnutia.

12      Odôvodnenia 222 až 227 sporného rozhodnutia.

13      Odôvodnenia 234 až 301 sporného rozhodnutia.

14      Odôvodnenia 315 až 317 sporného rozhodnutia.

15      Odôvodnenia 318 až 336 sporného rozhodnutia.

16      Odôvodnenia 337 a 338 sporného rozhodnutia.

17      Odôvodnenia 341 až 345 sporného rozhodnutia.

18      Body 140 a 141 napadnutého rozsudku.

19      Bod 143 napadnutého rozsudku. 

20      Body 145 a 148 napadnutého rozsudku.

21      Bod 150 napadnutého rozsudku.

22      Bod 155 napadnutého rozsudku.

23      Body 156 až 158 napadnutého rozsudku.

24      Body 160 a 161 napadnutého rozsudku.

25      Pozri oddiel 7.2.2.1 sporného rozhodnutia („Selektívna výhoda vyplývajúca z odklonenia sa od princípu nezávislého vzťahu“).

26      Rozsudok z 15. marca 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, body 13 a 14). Pozri tiež rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 71 a 72).

27      Rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 56 a citovaná judikatúra).

28      Pozri rozsudky z 26. septembra 1996, Francúzsko/Komisia (C‑241/94, EU:C:1996:353, bod 40), a z 12. decembra 2002, Belgicko/Komisia (C‑5/01, EU:C:2002:754, body 38 a 39).

29      Pozri rozsudok z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, bod 27).

30      Pozri najmä rozsudok zo 4. júna 2015, Komisia/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, bod 60).

31      Pozri najmä rozsudky zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia (C‑88/03, EU:C:2006:511, bod 56), a z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 41).

32      Rozsudky z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981); z 28. júna 2018, Andres (konkurz Heitkamp BauHolding)/Komisia (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), a z 19. decembra 2018, A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024).

33      Pozri rozsudky zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia (C‑88/03, EU:C:2006:511, bod 56); z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 55); z 28. júna 2018, Andres (konkurz Heitkamp BauHolding)/Komisia (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 88), a zo 7. novembra 2019, UNESA a i. (C‑105/18 až C‑113/18, EU:C:2019:935, bod 62).

34      Podľa môjho názoru potreba zohľadnenia referenčného rámca pri určení existencie výhody v spojitosti s prijatím individuálneho opatrenia vyplýva z nutnosti zabezpečiť zachovanie výlučnej právomoci členských štátov v oblasti priamych daní.

35      Oznámenie Komisie o pojme štátna pomoc uvedenom v článku 107 ods. 1 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (Ú. v. EÚ C 262, 2016, s. 1), bod 133.

36      Rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 57).

37      Rozsudok zo 6. októbra 2021 (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, bod 62).

38      Rozsudok zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Španielsko/Komisia (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, bod 66).

39      Rozsudok zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Španielsko/Komisia (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, bod 62 a citovaná judikatúra).

40      Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Pitruzzella v spojených veciach World Duty Free Group a Španielsko/Komisia (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:51, bod 42) (kurzívou zvýraznil generálny advokát).

41      Rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201).

42       Rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202).

43      Rozsudky zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, body 37 až 39), a zo 16. marca 2021, Komisia/Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, body 43 až 45).

44      Pozri rozsudky zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 45), a zo 16. marca 2021, Komisia/Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, bod 51).

45      Smernica OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní, OECD, 2010, s. 39, bod 1.15.

46      Oznámenie Komisie o pojme štátna pomoc uvedenom v článku 107 ods. 1 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (Ú. v. EÚ C 262, 2016, s. 1).

47      Oznámenie Komisie o pojme štátna pomoc uvedenom v článku 107 ods. 1 Zmluvy o fungovaní Európskej únie, bod 170.

48      Rozsudok z 22. júna 2006 (C‑182/03 a C‑217/03, ďalej len „rozsudok Forum 187“, EU:C:2006:416).

49      Oznámenie Komisie o pojme štátna pomoc uvedenom v článku 107 ods. 1 Zmluvy o fungovaní Európskej únie, bod 171 (kurzívou zvýraznil generálny advokát).

50      Rozhodnutie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania týkajúceho sa štátnej pomoci SA.38375 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) – Luxembursko, Údajná pomoc poskytnutá FFT, C(2014) 3627 final.

51      Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

52      Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

53      Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

54      Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

55      Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

56      Pozri rozsudok z 24. januára 2013, Frucona Košice/Komisia (C‑73/11 P, EU:C:2013:32, body 87 až 90).

57      Pozri rozsudok z 26. marca 2020, Larko/Komisia (C‑244/18 P, EU:C:2020:238, body 104 a 105).

58      Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

59      V tejto fáze je dôležité spresniť, že navrhovaná odpoveď sa vzťahuje na formálnu výhradu týkajúcu sa odôvodnenia sporného rozhodnutia a nie na prípadné nesprávne právne posúdenie, ktorého sa Všeobecný súd dopustil vo svojom preskúmaní vecného posúdenia zo strany Komisie. Táto otázka spadá výlučne do piateho odvolacieho dôvodu, ktorý bude preskúmaný v ďalších bodoch nižšie.

60      Rozsudok z 18. decembra 2014, FOA (C‑354/13, EU:C:2014:2463, bod 33).

61      Pozri najmä rozsudky z 15. októbra 2009, Audiolux a i. (C‑101/08, EU:C:2009:626, bod 34), a z 29. októbra 2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, bod 42).

62      Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

63      Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

64      Pozri v tejto súvislosti MASON R.: Identifying Illegal Subsidies. In: American University Law Review, zv. 69, č. 2, článok 3, s. 530 – 531.

65      Rozhodnutie Komisie 2003/757/ES zo 17. februára 2003 týkajúce sa schémy pomoci poskytnutej Belgickom v prospech koordinačných centier usadených v Belgicku [neoficiálny preklad] (Ú. v. EÚ L 282, 2003, s. 25).

66      Rozsudok Forum 187, bod 95.

67      Rozsudok Forum 187, bod 96.

68      Moniteur belge z 13. januára 1983.

69      Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Léger v spojených veciach Belgicko a Forum 187/Komisia (C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:89).

70      Rozhodnutie 2003/755, odôvodnenie 95. Komisia v tejto súvislosti odkazuje na č. 26/48 komentára k belgickému zákonu o dani z príjmov z roku 1992.

71      Hoci je pravda, že Všeobecný súd v bode 153 napadnutého rozsudku zrejme neodkazuje na tento právny základ, keď sa obmedzuje len na zhrnutie svojho záveru v tom zmysle, že „princíp nezávislého vzťahu je súčasťou posudzovania podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ“, tiež je pravda, že tento odkaz vyplýva z celého odôvodnenia Všeobecného súdu, podľa ktorého legitímnosť použitia princípu nezávislého vzťahu ako nástroja v rámci tohto preskúmania závisí od toho, či vnútroštátne právo zdaňuje zisk z hospodárskej činnosti integrovaného podniku takým spôsobom, akoby vyplýval z transakcií uskutočňovaných za trhové ceny.

72      Rozsudok z 11. septembra 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, bod 50 a citovaná judikatúra).

73      Rozsudok z 29. marca 2011, ThyssenKrupp Nirosta/Komisia (C‑352/09 P, EU:C:2011:191, bod 81).

74      Rozsudok z 23. septembra 2020, Španielsko a i./Komisia (T‑515/13 RENV a T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, bod 194).

75      Pozri PUISSOCHET, J.‑P., LEGAL, H.: Le principe de sécurité juridique dans la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes. In: Cahiers du Conseil constitutionnel, 2001, č. 11.

76      Pozri napríklad rozsudok z 8. decembra 2011, France Télécom/Komisia (C‑81/10 P, EU:C:2011:811, body 99 až 108).

77      Rozsudok z 10. júla 1986, Belgicko/Komisia (234/84, EU:C:1986:302, bod 14).

78      Pozri najmä oznámenie Komisie o pojme štátna pomoc uvedenom v článku 107 ods. 1 Zmluvy o fungovaní Európskej únie, oddiel 4.2.

79      Rozsudok z 28. júna 2018, Andres (konkurz Heitkamp BauHolding)/Komisia (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 107).

80      Pozri rozsudok z 29. apríla 2021, Achemos Grupė a Achema/Komisia (C‑847/19 P, neuverejnený, EU:C:2021:343, bod 60 a citovaná judikatúra).

81      Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

82      Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

83      Rozsudok Forum 187, body 73 až 76, a návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Léger v spojených veciach Belgicko a Forum 187/Komisia (C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:89, bod 219).

84      Pozri rozsudok zo 14. novembra 2018, Komisia/Grécko (C‑93/17, EU:C:2018:903, bod 119 a citovaná judikatúra).

85      Rozsudok zo 4. júna 2015 (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, bod 60).

86      Rozsudok z 26. októbra 2016, Orange/Komisia (C‑211/15 P, EU:C:2016:798).

87      Rozsudok z 13. decembra 2017, Grécko/Komisia (T‑314/15, neuverejnený, EU:T:2017:903).

88      Konkrétne francúzsky zákon znížil náhradu, ktorú má France Télécom uhrádzať do štátnej pokladnice za zúčtovanie a vyplácanie dôchodkov jej štátnym zamestnancom. Súdny dvor v tomto rozsudku potvrdil konštatovanie Všeobecného súdu, podľa ktorého porovnanie príjemcu s inými podnikateľskými subjektmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii vzhľadom na cieľ sledovaný takýmto opatrením je relevantné, len ak ide o „opatrenie ad hoc, ktoré sa týka jediného podniku a ktoré smeruje k zmene určitých konkurenčných obmedzení, ktoré sú pre neho špecifické“. Pozri rozsudok z 26. októbra 2016, Orange/Komisia (C‑211/15 P, EU:C:2016:798, body 53 a 54).

89      Konkrétne grécky zákon, ktorým sa ratifikovala koncesná zmluva uzatvorená medzi verejnoprávnym správcom prístavu Pireus a spoločnosťou Piraeus Container Terminal SA, stanovil viacero daňových ustanovení v prospech tejto spoločnosti. Všeobecný súd v tomto rozsudku zopakoval rovnakú formuláciu, akú predtým použil Súdny dvor. Pozri rozsudok z 13. decembra 2017, Grécko/Komisia (T‑314/15, neuverejnený, EU:T:2017:903, bod 81).

90      Rozsudok z 11. decembra 2019, Mytilinaios Anonymos Etairia – Omilos Epicheiriseon (C‑332/18 P, EU:C:2019:1065, bod 69), v ktorom Súdny dvor v podstate rozhodol, že domnienka selektívnosti sa uplatňuje, keďže účinky tohto uznesenia „sa vzťahovali len na účastníkov dotknutého konania“.

91      Nariadenie Rady z 13. júla 2015 stanovujúce podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 108 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (Ú. v. EÚ L 248, 2015, s. 9).

92      Rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, bod 60).

93      Rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, bod 105).

94      Body 351 a 352 napadnutého rozsudku.

95      Rozsudok z 21. decembra 2016 (C‑524/14, EU:C:2016:971).

96      Rozsudok zo 4. júna 2015 (C‑15/14 P, EU:C:2015:362). 

97      Rozsudok zo 4. júna 2015, Komisia/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, bod 65). Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

98      V tejto otázke pozri tiež návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Wahl vo veci Komisia/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:32, bod 67), podľa ktorého „vzhľadom na celkom jedinečnú povahu predmetného opatrenia bude potrebné zdržať sa akejkoľvek unáhlenej analógie so skúmaním selektivity schém, o ktorých súdy Únie rozhodovali v minulosti“.

99      Rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, body 79 až 81).

100      Pozri najmä rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, body 106 a 121).