CELEX: 62006CJ0374
Language: hu
Date: 2007-12-13
Title: A Bíróság (első tanács) 2007. december 13-i ítélete. # BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH kontra Hauptzollamt Bielefeld. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Finanzgericht Düsseldorf - Németország. # Előzetes döntéshozatalra utalás - Adórendelkezések - Jogszabályok harmonizálása - 92/12/EGK irányelv - Jövedéki termékek - Adójegyek - Az adófelfüggesztési eljárásból való szabálytalan kilépés - Lopás - Fogyasztásra bocsátás a lopás elkövetésének helye szerinti tagállamban - Valamely másik tagállamban ellopott termékekre már felragasztott adójegyek visszatérítésének elutasítása. # C-374/06. sz. ügy

C‑374/06. sz. ügy
      BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH
      kontra
      Hauptzollamt Bielefeld
      (a Finanzgericht Düsseldorf [Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Előzetes döntéshozatalra utalás – Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – 92/12/EGK irányelv – Jövedéki termékek – Adójegyek – Az adófelfüggesztési eljárásból való szabálytalan kilépés – Lopás – Fogyasztásra bocsátás a lopás elkövetésének helye szerinti tagállamban – Valamely másik tagállamban ellopott termékekre már felragasztott adójegyek visszatérítésének elutasítása”
      Az ítélet összefoglalása
      1.        Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Jövedéki adók – 92/12 irányelv
      (92/12 tanácsi irányelv, 6. cikk, (1) bekezdés, a) pont és 20. cikk, (1) bekezdés)
      2.        Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Jövedéki adók – 92/12 irányelv
      (92/12 tanácsi irányelv)
      1.        Az jövedékiadó‑felfüggesztés alatt álló dohánytermékek lopása a jövedékiadó‑köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről
         és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló 92/12 irányelv 6. cikke (1) bekezdése a) pontjának értelmében
         vett adófelfüggesztési eljárásból való szabálytalan kilépésnek minősül, így ugyanezen irányelv 20. cikke (1) bekezdésének
         megfelelően a jövedékiadó‑fizetési kötelezettség abban a tagállamban keletkezik, amelyben a lopás történt.
      
      (vö. 29. pont)
      2.        A 807/2003 rendelettel módosított, a jövedékiadó‑köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról,
         szállításáról és ellenőrzéséről szóló 92/12 irányelvvel nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely kizárja az e
         tagállam által kibocsátott adójegyek beszerzéséért kifizetett összeg visszatérítését, amennyiben ezen adójegyeket a jövedékiadó‑köteles
         termékekre még azoknak az említett tagállamban való fogyasztásra bocsátása előtt felragasztották, ezt követően pedig a termékeket
         egy másik tagállamban ellopták, aminek következtében a jövedéki adót e tagállamban kell megfizetni, és nem szolgáltattak bizonyítékot
         arra vonatkozóan, hogy az ellopott termékek nem kerülnek értékesítésre abban a tagállamban, amelyben az említett adójegyeket
         kibocsátották.
      
      Az adójegyek visszatérítésének lehetősége pusztán azon termékek eltűnésére való hivatkozással, amelyekre azokat felragasztották,
         elősegítheti a visszaéléseket és a csalásokat. Az említett szabályozásban előírt helyzetben ugyanis fennáll annak a nem elhanyagolható
         veszélye, hogy az ellopott termékeket abban a tagállamban értékesítik, amelyben az adójegyeket kibocsátották. Mivel e termékeken
         már rajta vannak e tagállam adójegyei, azok minden nehézség nélkül forgalomba hozhatók az említett állam dohánytermékeinek
         hivatalos piacán, megfosztva így ezen államot azon adóbevételtől, amelyre jogos igényt tart. Az azon gazdasági szereplő által
         elkövetett csalás esetét leszámítva, akinek az áru a birtokában van, az a körülmény, hogy a jövedéki adót egy másik tagállamban
         fizették ki, nincs hatással erre a kockázatra.
      
      A 92/12 irányelv 22. cikke (1) és (2) bekezdésének alapján, amennyiben valamely tagállamban fogyasztásra bocsátott és ennélfogva
         e tagállam adójegyét viselő jövedéki termékeket egy másik tagállamban szánnak fogyasztásra, és oda szállítanak, az szükséges,
         hogy az első tagállam adóhatóságai megállapítsák e tagállam adójegyei megsemmisülésének a tényét. Az említett rendelkezéssel
         a közösségi jogalkotó előnyben részesítette a visszaélések és csalások megelőzését a kettős adózás elkerülésének az elvével
         szemben. Ellentmondásos lenne azonban, ha a jövedékiadó‑köteles termékekre felragasztott adójegyek visszatérítését engedélyeznék
         a szóban forgó szabályozásban előírt olyan helyzetben, amikor az ellopott termékek sorsát egyáltalán nem lehet ellenőrizni,
         miközben a 92/12 irányelv 22. cikke (2) bekezdésének d) pontja a jövedéki adó visszatérítését az azok kifizetését igazoló
         adójegyek megsemmisülésének a megállapításától teszi függővé az olyan helyzetekben is, amikor a visszaélés és a csalás kockázata
         csekély.
      
      (vö. 46–47., 49., 56–57., 59. pont és a rendelkező rész)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)
      2007. december 13.(*)
      
      „Előzetes döntéshozatalra utalás – Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – 92/12/EGK irányelv – Jövedéki termékek – Adójegyek – Az adófelfüggesztési eljárásból való szabálytalan kilépés – Lopás – Fogyasztásra bocsátás a lopás elkövetésének helye szerinti tagállamban – Valamely másik tagállamban ellopott termékekre már felragasztott adójegyek visszatérítésének elutasítása”
      A C‑374/06. sz. ügyben,
      az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Finanzgericht Düsseldorf (Németország)
         a Bírósághoz 2006. szeptember 14‑én érkezett, 2006. szeptember 6‑i határozatával terjesztett elő az előtte
      
      a BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH
      és
      a Hauptzollamt Bielefeld
      között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (első tanács),
      tagjai: P. Jann tanácselnök, A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič (előadó) és E. Levits bírák,
      főtanácsnok: M. Poiares Maduro,
      hivatalvezető: J. Swedenborg főtanácsos,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2007. szeptember 6‑i tárgyalásra,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
      –        a BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH képviseletében M. Dettmeier Rechtsanwalt,
      –        a német kormány képviseletében M. Lumma és C. Blaschke, meghatalmazotti minőségben,
      –        a portugál kormány képviseletében L. Fernandes és A. Simões, meghatalmazotti minőségben,
      –        az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében W. Mölls, meghatalmazotti minőségben,
      tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa
         nélkül kerül sor,
      
      meghozta a következő
      Ítéletet
      1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a Bizottságot a konzultációs eljárással összhangban (egyhangúság) elfogadott tanácsi
         jogi aktusokban megállapított végrehajtási hatásköreinek gyakorlása során segítő bizottságokkal kapcsolatos rendelkezéseknek
         az 1999/468/EK határozathoz történő hozzáigazításáról szóló, 2003. április 14‑i 807/2003/EK tanácsi rendelet (HL L 122., 36. o.;
         magyar nyelvű különkiadás 1. fejezet, 4. kötet, 335. o.) által módosított, a jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános
         rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelv
         (HL L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o., a továbbiakban: 92/12 irányelv) értelmezésére vonatkozik.
      
      2        E kérelmet a BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH (a továbbiakban: BATIG) és a Hauptzollamt Bielefeld (a továbbiakban:
         Hauptzollamt) között, a német piacra szánt, azonban a szállítás során Írországban eltulajdonított cigaretták csomagolására
         később felragasztott adójegyek beszerzéséért fizetett összeg visszatérítésének ez utóbbi által történt elutasítása tárgyában
         folyamatban lévő peres eljárásban terjesztették elő.
      
       Jogi háttér
       A közösségi szabályozás
      3        1. cikkének (1) bekezdése értelmében a 92/12 irányelv meghatározza a jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó rendelkezéseket.
      
      4        A 92/12 irányelv 3. cikkének (1) bekezdése kimondja, hogy az irányelv közösségi szinten a dohánygyártmányokra is alkalmazandó.
      
      5        A 92/12 irányelv 6. cikke a következőképpen rendelkezik:
      
      „(1)      A jövedéki adó a szabadforgalomba [helyesen: fogyasztásra] bocsátáskor vethető ki vagy olyan hiány megállapítása esetén, amely
         a 14. cikk (3) bekezdése értelmében jövedékiadó-köteles.
      
      Jövedéki termékek szabadforgalomba [helyesen: fogyasztásra] bocsátása a következőket jelenti:
      a)      az adófelfüggesztési eljárásból való kilépés, ideértve a szabálytalan kilépést is;
      b)      termékek adófelfüggesztési eljáráson kívül történő előállítása, ideértve a szabálytalan előállítást is;
      c)      azon termékek bármilyen importálása, ideértve a szabálytalan importálást is, amelyek nem kerültek adófelfüggesztés alá.
      (2)      Az érvényesítendő jövedéki adó kivetésének feltétele és mértéke megegyezik az adó kivetésének időpontjában a szabadforgalomba
         [helyesen: fogyasztásra] bocsátás, illetve a hiány megállapításának helye szerinti tagállamban hatályban levő feltételekkel
         és mértékkel. A jövedéki adót az egyes tagállamok az általuk meghatározott eljárás szerint állapítják meg és szedik be azzal,
         hogy a tagállamok a nemzeti, illetve a más tagállamból származó termékre ugyanazon szabályozást alkalmazzák.”
      
      6        A 92/12 irányelv 20. cikke (1) bekezdésének első albekezdése szerint „[a]mennyiben a termék szállítása közben a jövedéki adó
         kivetésével járó jogszabálysértés vagy egyéb szabálytalanság történik, a jövedéki adót azon tagállamban kell megfizetni, ahol
         a jogszabálysértést vagy egyéb szabálytalanságot elkövették, és a büntetőjogi eljárás lehetőségének sérelme nélkül azon természetes
         vagy jogi személy fizeti meg, aki, illetve amely a 15. cikk (3) bekezdése alapján biztosítékot nyújt a jövedéki adó megfizetésére”.
      
      7        A 92/12 irányelv 21. cikkének (1) bekezdése és (2) bekezdésének második albekezdése a következőképpen rendelkezik:
      
      „(1)      A 6. cikk (1) bekezdésének sérelme nélkül, a tagállamok megkövetelhetik, hogy a területükön szabadforgalomba [helyesen: fogyasztásra]
         bocsátott termékek adóügyi célokból adózási vagy nemzeti azonosító jelet [helyesen: adójegyet vagy adóügyi célokat szolgáló,
         más elismert nemzeti jelölést] viseljenek.
      
      (2)      […]
      Minden olyan rendelkezés sérelme nélkül, amelyet a tagállamok e cikk megfelelő végrehajtásának érdekében megalkotnak, valamint
         azért, hogy kiküszöböljenek minden csalást, adókikerülést és visszaélést, a tagállamok biztosítják, hogy e jelölések vagy
         jelzések ne akadályozzák a jövedéki termékek szabad mozgását.”
      
      8        A 92/12 irányelv 22. cikkének (1) és (2) bekezdése a következőket írja elő:
      
      „(1)      A megfelelő esetekben a szabadforgalomba bocsátott jövedéki termék jövedéki adója a kereskedő üzletvitele során tett kérelmére
         a forgalomba bocsátás szerinti tagállam adóhatóságai által visszatéríthető, ha abban a tagállamban nem szándékozzák azokat
         elfogyasztani [helyesen: Adott esetben a fogyasztásra bocsátott jövedéki termékek, a kereskedő üzleti tevékenysége során benyújtott
         kérelmére a szabadforgalomba bocsátás helye szerinti tagállam adóhatóságai által folyósítandó jövedékiadó-visszatérítés tárgyát
         képezhetik, ha a termékeket nem ebben a tagállamban történő fogyasztásra szánják].
      
      A tagállamok azonban elutasíthatják a visszatérítési kérelmet, ha az teljes mértékben nem felel meg az általuk meghatározott
         feltételeknek.
      
      (2)      Az (1) bekezdés alkalmazásában a következő rendelkezéseket kell alkalmazni:
      a)      az áru elküldése előtt a feladónak visszatérítési kérelmet kell benyújtania a tagállama illetékes hatóságaihoz, és bizonyítnia
         kell, hogy a jövedéki adót megfizették. Az illetékes hatóságok azonban nem utasíthatják el a visszatérítést kizárólag azon
         az alapon, hogy olyan, általuk kiadott dokumentumot nem mutattak be, amely a kezdeti fizetés megtörténtét igazolja;
      
      […]
      d)      egy tagállamban szabadforgalomba bocsátott és ennélfogva a tagállam adózási vagy nemzeti azonosító jelét viselő jövedéki termékek
         után a jövedéki adó visszatérítésének jogosultsága fennáll, feltéve ha a kibocsátó tagállam adóhatóságai megállapították,
         hogy az ilyen jelzéseket megsemmisítették [helyesen: a valamely tagállamban fogyasztásra bocsátott és evégett adójegyet vagy
         adóügyi célokat szolgáló, más elismert nemzeti jelölést viselő jövedéki termékek az előbbi jelzéseket kiadó tagállam adóhatóságai
         által folyósítandó jövedékiadó-visszatérítés tárgyát képezhetik, amennyiben az azokat kibocsátó tagállami adóhatóságok megállapították,
         hogy a jelzések megsemmisültek].”
      
      9        A dohánygyártmányok fogyasztását érintő, a forgalmi adón kívüli egyéb adókról szóló, 1995. november 27‑i 95/59/EK tanácsi
         irányelv (HL L 291., 40. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 283. o.) 2.cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében
         a cigaretta dohánygyártmánynak minősül.
      
      10      A 95/59 irányelv 10. cikkének (1) bekezdése többek között kimondja, hogy „[l]egkésőbb a végső fázisban össze kell hangolni
         a jövedéki adó beszedésének szabályait” és hogy „[a] megelőző fázisokban a jövedéki adót alapvetően adójegyek útján szedik
         be”.
      
       A nemzeti szabályozás
      11      Az alapügy tényállásának időpontjában hatályos német dohányadóról szóló, 1992. december 21‑i törvény (Tabaksteuergesetz, BGBl. 1992. I,
         2150. o., a továbbiakban: TabStG) 1. §‑a előírja, hogy a dohány jövedéki adója a cigarettára, a szivarra és a szivarkára,
         valamint a fogyasztási dohányra (a dohánygyártmányokra) vonatkozik.
      
      12      A TabStG „Az adójegy felhasználása, az adóbevallás” című 12. §‑ának (1) és (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
      
      „A dohánytermékeket terhelő adót adójegy felhasználása útján kell megfizetni. A felhasználás alatt az adójegy lepecsételését
         (felülbélyegzését), illetve annak az egyedi fogyasztói csomagolásra történő felragasztását kell érteni. Adókötelezettség keletkezésekor
         adójegyet kell használni.
      
      A gyártó vagy az importőr az adójegyet hivatalos formanyomtatványon igényli, és az adójegyek útján megfizetendő összeget maga
         számítja ki (adóbevallás). […] Az adójegy utáni fizetési kötelezettség az adójegy átvételével keletkezik, és összege megegyezik
         az átvett adójegy által megtestesített adó értékével. Amennyiben az adójegyet küldeményként továbbítják, a feladást követő
         második munkanap minősül az átvétel napjának. Az adót az igénylő köteles megfizetni [...].”
      
      13      A TabStG „Az adó elengedése, visszatérítése” című 22. §‑ának (1)‑(3) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
      
      „(1)      Az adót kérelemre elengedik vagy visszatérítik, ha a dohánytermékeket adóraktárban helyezik el, vagy az adóterületről vámfelügyelet
         mellett más tagállamba szállítják vagy kiviszik. Az adóraktári engedéllyel nem rendelkező importőrök és felhatalmazott átvevők
         számára is elengedik vagy visszatérítik az adót, ha az általuk behozott vagy átvett dohánytermékeket vámfelügyelet mellett
         megsemmisítik vagy felhasználásra alkalmatlanná teszik.
      
      (2)      Amennyiben az adót az adójegy felhasználása útján megfizették, azt kizárólag abban az esetben lehet elengedni vagy visszafizetni,
         ha az adójegyet vámfelügyelet mellett megsemmisítették vagy érvénytelenítették, és a csomagok tartalma még érintetlen.
      
      (3)      Az (1) bekezdést megfelelően alkalmazni kell az adójegy címén megfizetendő összeg esetében is, ha még nem lepecsételt (felülbélyegzett)
         adójegyet adnak vissza a fővámhivatal részére, vagy a lepecsételt (felülbélyegzett) adójegyet vámfelügyelet mellett megsemmisítették
         vagy érvénytelenítették, és az adófizetési kötelezettség nem jött létre.”
      
       Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
      14      A Tuxedo GmbH (a továbbiakban: Tuxedo) – amelynek a BATIG a jogutódja – 2004. április 1‑jén 184 170,46 EUR összértékű adójegyet
         igényelt a Hauptzollamttól az Írországban a P.J. Carroll & Co. Ltd (a továbbiakban: Carroll) által gyártott és a német piacra
         szánt cigarettákhoz.
      
      15      A Tuxedo a Carroll részére továbbította az adójegyeket, amely azokat a cigaretták egyedi fogyasztói csomagolására ragasztotta.
         A Carroll ezután e cigarettákat közösségi adófelfüggesztési eljárás keretében egy hollandiai székhelyű kereskedelmi partner
         részére leszállította. A cigarettákat azonban 2004. április 29‑én a dublini (Írország) kikötőből ellopták.
      
      16      A Carroll az ír vámhatóság részére 277 587,30 EUR jövedéki adót fizetett azért, hogy a cigaretta Írországban kiléptethető
         legyen az adófelfüggesztési eljárás alól.
      
      17      A Tuxedo 2004. augusztus 18‑án kérelmet nyújtott be a Hauptzollamthoz az adójegyekért fizetett 184 445,64 EUR összeg visszatérítése
         iránt, és arra hivatkozott, hogy az adójegy már nem használható fel a német dohányadó megfizetésére. A Tuxedo szerint ugyanis
         feltehetően valamennyi eltulajdonított cigaretta a brit feketepiacon kerül értékesítésre.
      
      18      A Hauptzollamt 2004. augusztus 30‑i határozatában, amelyet a Tuxedo kifogását követően 2004. október 15‑i határozatával is
         megerősített, elutasította a visszatérítést arra való hivatkozással, hogy az igénylőnek kell viselnie az adójegy elvesztésének
         kockázatát. A Hauptzollamt azon a véleményen volt, hogy nem zárható ki, hogy az említett adójegyet viselő, ellopott cigarettaszállítmányt
         német adóterületen fogják értékesíteni. A Hauptzollamt ezenfelül azzal érvelt, hogy az adójegyeket nem semmisítették meg,
         és nem is érvénytelenítették, amint azt a TabStG 22. §‑ának (3) bekezdése megköveteli.
      
      19      A Tuxedo ezt követően keresetet indított a Finanzgericht Düsseldorf előtt. Lényegében arra hivatkozott, hogy az adójegyek
         révén fizetendő olyan összeg, amely nem képezi részét a dohánytermékekre a későbbiekben vagy azzal egyidejűleg kivetett adónak,
         ellentétes a 92/12 irányelvvel. Ezen irányelv szerint ugyanis a jövedéki adót kizárólag abban a tagállamban lehet beszedni,
         ahol az adófelfüggesztési eljárás során a jogszabálysértést vagy a szabálytalanságot elkövették, akkor is, ha valamely másik
         tagállam követeli meg az adójegy felhasználását. Ellenkező esetben többszörös adóztatás jönne létre a jövedéki adó terén,
         ami a Közösségen belüli kereskedelmet hátrányosan befolyásolná a 92/12 irányelv 21. cikke (2) bekezdésének második albekezdése
         értelmében.
      
      20      A Hauptzollamt vitatja, hogy a német adójegy átvételével adófizetési kötelezettség keletkezik. Véleménye szerint az e címen
         megfizetett összegek visszatérítése – az említett adójegyek visszaszolgáltatása, megsemmisülése vagy érvénytelenítése hiányában –
         nem lehetséges. A dohánytermékek után Írországban beszedett adón kívül nincs másik, német dohányadó, csupán a német adójegyek
         beszerzéséből eredő tartozás, így nem beszélhetünk kettős adóztatásról. Valóban kettős teher áll fenn, ez azonban a 92/12 irányelvből
         következik. A jövedéki termékek szabad mozgásának korlátozása nem valósul meg, mivel kettős teher kizárólag valamely korábbi
         szabálytalanság esetén keletkezik.
      
      21      A Finanzgericht Düsseldorf – mivel úgy vélte, hogy az előtte folyamatban levő jogvita eldöntéséhez a 92/12 irányelv értelmezése
         szükséges – felfüggesztette eljárását, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
      
      „Úgy kell‑e értelmezni a [92/12] irányelvet, hogy az a tagállam, amely a dohánytermékre adójegyek kibocsátása útján szedi
         be a jövedéki adót, köteles visszatéríteni az adójegyek igénylőjének az általa azokért fizetett összeget abban az esetben,
         ha az ezen adójegyekkel ellátott dohányterméket valamely másik tagállamban szabálytalanul léptetik ki az adófelfüggesztési
         eljárásból, aminek eredményeképpen e tagállam a dohánytermék jövedéki adóját attól az ottani adóilletőségű kereskedőtől szedi
         be, aki a dohányterméket a közösségi adófelfüggesztési eljárásban szállította?”
      
       Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
      22      Előzetesen meg kell jegyezni, hogy a Tuxedo által a német adóhatóságoktól átvett adójegyeket felragasztották a dohánytermékekre,
         miközben azok még adófelfüggesztési eljárás alatt álltak, ennek következtében tehát még nem keletkezett jövedékiadó-fizetési
         kötelezettség.
      
      23      Ezenfelül bizonyos, hogy a BATIG – a Tuxedo jogutódja – nem tudott bizonyítékot szolgáltatni a német adóhatóságoknak arról,
         hogy az Írországban a szállítás során eltulajdonított dohánytermékeket nem fogják Németországban értékesíteni.
      
      24      Ezért a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésével azt kérdezi, hogy a 92/12 irányelv
         ellentétes‑e valamely tagállam olyan szabályozásával, amely kizárja az e tagállam adójegyeinek beszerzéséért megfizetett összeg
         visszatérítését, amikor ezen adójegyeket a jövedékiadó-köteles termékekre azoknak az említett tagállamban való fogyasztásra
         bocsátása előtt ragasztották fel, majd a termékeket egy másik tagállamban ellopták, ami azzal a következménnyel jár, hogy
         a jövedéki adót e másik tagállamban kell megfizetni, és nem szolgáltattak bizonyítékot arra vonatkozóan, hogy az ellopott
         termékek nem kerülnek forgalomba abban a tagállamban, amelyben az említett adójegyeket kibocsátották.
      
      25      A 92/12 irányelv 6. cikke meghatározza, hogy a jövedéki adó fizetésének kötelezettsége a fogyasztásra bocsátáskor keletkezik,
         és hogy a jövedéki adó kivetésének feltétele és mértéke megegyezik az adó kivetésének időpontjában a fogyasztásra bocsátás,
         illetve a hiány megállapításának helye szerinti tagállamban hatályban levő feltételekkel és mértékkel. A 92/12 irányelv 21. cikkének
         (1) bekezdése elismeri a tagállamoknak azon jogát, hogy a területükön fogyasztásra szánt termékeket adójeggyel lássák el.
         Végül a 95/59 irányelv 10. cikkének (1) bekezdése kimondja, hogy a jövedéki adó beszedési módozatainak összehangolását megelőző
         fázisokban a jövedéki adót alapvetően adójegyek útján szedik be.
      
      26      E rendelkezésekre tekintettel úgy tűnik, hogy valamely tagállam által egy gazdasági szereplő részére történő adójegyek kibocsátása
         e tagállam esetében azon termékek jövedéki adója előzetes beszedésének minősül, amelyeket a gazdasági szereplő az említett
         tagállamban fogyasztásra kíván bocsátani.
      
      27      Ezenfelül bizonyos, hogy nem lehet annak megrongálása nélkül eltávolítani egy olyan adójegyet, amelyet egyszer már felragasztottak
         az alapügyben szóban forgóhoz hasonló cigaretták egyedi fogyasztói csomagolására. Következésképpen, amikor egy gazdasági szereplő
         olyan termékekre ragasztja az egyik tagállamban kibocsátott adójegyeket, amelyeket ebben a tagállamban kíván fogyasztásra
         bocsátani, úgy kell tekinteni, hogy az említett tagállam e termékek után előzetesen beszedte a jövedéki adót.
      
      28      Az alapügyben a BATIG az ellopott termékek után tehát előzetesen megfizette a német jövedéki adót.
      
      29      Továbbá, amikor – amint az alapügyben is – az adófelfüggesztés alatt álló dohánytermékeket ellopják, azok jogtalan eltulajdonítása
         a 92/12 irányelv 6. cikke (1) bekezdése a) pontjának értelmében vett adófelfüggesztési eljárásból való szabálytalan kiléptetésnek
         minősül, így ugyanezen irányelv 20. cikke (1) bekezdésének megfelelően a jövedékiadó-fizetési kötelezettség abban a tagállamban
         keletkezik, amelyben a lopás történt.
      
      30      Az alapügyben az ellopott termékek utáni jövedékiadó-fizetési kötelezettség tehát Írországban keletkezett.
      
      31      Mindenesetre az a körülmény, hogy az adójegyek nem szolgálhatják a jövedéki adó megfizetését, nem jelenti az érintett gazdasági
         szereplők számára feltétlenül azt, hogy az említett jegyekért kifizetett összeg visszatérítését igényelhetik.
      
      32      Ahogyan ugyanis a főtanácsnok C‑494/04. sz., Heintz van Landewijck ügyben ismertetett indítványának (2006. június 15‑én hozott
         ítélet, EBHT 2006., I‑5381. o.) 33–35. pontjában helyesen kiemelte, az adójegyek önálló értékkel rendelkeznek, amely megkülönbözteti
         őket valamely összegnek az ezen adójegyeket kibocsátó tagállam adóhatóságai részére történt kifizetését igazoló egyszerű fizetési
         elismervénytől.
      
      33      Ha ezek az adójegyek elvesznek, felhasználhatók törvénytelen célokra, mivel a jövedékiadó-köteles termékeken való puszta jelenlétük
         megalapozza azt a vélelmet, hogy a jövedéki adót megfizették a kibocsátó tagállamban, és ezért e termékek forgalmazása engedélyezett
         e tagállamban.
      
      34      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a cigarettapiac, ahogyan arra a Bíróság már rámutatott, különösen kedvez a jogellenes
         kereskedelem fejlődésének (a C‑491/01. sz., British American Tobacco (Investments) és Imperial Tobacco ügyben 2002. december
         10‑én hozott ítélet [EBHT 2002., I‑11453. o.] 87. pontja és a C‑222/01. sz., British American Tobacco ügyben 2004. április
         29‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑4683. o.] 72. pontja).
      
      35      Így, amikor az a gazdasági szereplő, aki átvette az adójegyeket, nem tud bizonyítékot szolgáltatni arra vonatkozóan, hogy
         ezen adójegyeket nem használják fel jövedékiadó-köteles termékeknek az említett adójegyeket kibocsátó tagállamban történő
         értékesítésére, e tagállamnak jogos érdeke fűződik ahhoz, hogy elutasítsa a kifizetett összeg visszatérítését.
      
      36      A Bíróság e tekintetben már határozott a fent hivatkozott Heintz van Landewijck ügyben, amelyben az volt a kérdés, hogy a
         92/12 irányelv ellentétes‑e azzal a tagállami jogszabállyal, amely nem írja elő az adójegyeken keresztül megfizetett jövedéki
         adó összegének a visszatérítését, amikor ezen adójegyek a jövedéki termékekre történő felragasztásukat megelőzően eltűntek.
      
      37      Ebben az ügyben a Heintz van Landewijck SARL a holland hatóságoktól dohánytermékekre adójegyeket vett át, azonban ezek a felragasztásukat
         megelőzően eltűntek. Ez a társaság, amely az adójegyekért fizetett összeg visszatérítését követelte, különösen azzal érvelt,
         hogy nem történt meg a jövedéki termékek fogyasztásra bocsátása Hollandiában.
      
      38      A Bíróság úgy döntött, hogy a 92/12 irányelv nem képezi akadályát annak, hogy a tagállamok olyan nemzeti szabályokat írjanak
         elő, amelyek az adójegyek eltűnése esetén a jegyek elveszéséért való anyagi felelősséget azok igénylőire hárítja (a fent hivatkozott
         Heintz van Landewijck ügyben hozott ítélet 41. pontja).
      
      39      A Bíróság továbbá kimondta, hogy az ilyen nemzeti szabályokat nem lehet az arányosság elvébe ütközőnek sem tekinteni. Megállapította
         ugyanis, hogy az olyan nemzeti szabályozás, amely az adójegyek igénylője számára lehetővé teszi a visszatérítést pusztán azok
         elvesztésének állítása esetén, elősegítheti a visszaéléseket és az adókijátszásokat, amelyeknek a megelőzése pontosan a közösségi
         jogszabály egyik célja (a fent hivatkozott Heintz van Landewijck ügyben hozott ítélet 42. és 43. pontja).
      
      40      A Bíróság következésképpen azon a véleményen volt, hogy azok a nemzeti szabályok, amelyek az adójegyek eltűnése esetén a jegyek
         elvesztéséért való anyagi felelősséget azok igénylőire hárítják, hozzájárulnak az e jegyek visszaélésszerű felhasználásának
         megelőzésére irányuló célkitűzés megvalósításához, és nem haladják meg az e cél eléréséhez szükséges mértéket, mivel azok
         más esetben, így az adójegyek baleset vagy elháríthatatlan külső ok (vis maior) következtében történő eltűnése esetén egyébként nem zárják ki a visszatérítés, illetve a beszámítás lehetőségét.
      
      41      A Bíróság kifejezetten elutasította azt az érvet, miszerint az eltűnt adójegyek visszaélésszerű felhasználásának kockázata
         minimális, tekintve hogy a visszaélésszerű felhasználás kockázata fennáll (a fent hivatkozott Heintz van Landewijck ügyben
         hozott ítélet 45. pontja).
      
      42      A fent hivatkozott Heintz van Landewijck ügytől eltérően az alapügyben szóban forgó adójegyeket már felragasztották a német
         piacra szánt dohánytermékekre, és ezek azok a termékek, amelyek a lopás következtében eltűntek. Ez a tényállásbeli különbség
         azonban nem vezethet a Bíróság által az említett ügyben megállapított eredménytől eltérő eredményre.
      
      43      Egyrészt a 92/12 irányelv nem szabályozza részletesebben a valamely tagállam adójegyeivel már ellátott termékek e tagállamban
         történő fogyasztásra bocsátásuk előtti eltűnésének – alapügyben szóban forgó – esetét, mint az ezen adójegyek felragasztása
         előtti eltűnésének – a fent hivatkozott Heintz van Landewijck ügyben szóban forgó – esetét.
      
      44      Valóban, ahogyan arra az Európai Közösségek Bizottsága is hivatkozik, a 92/12 irányelv 20. cikke meghatározza, hogy kizárólag
         mely tagállam szedheti be a jövedéki adót a termék szállítása közben elkövetett olyan szabálytalanság vagy jogsértés esetén,
         mint amilyen az adófelfüggesztési eljárásból való szabálytalan kilépés is.
      
      45      Ezzel szemben ez a cikk, amely arra való tekintet nélkül alkalmazandó, hogy a termékekre, amelyek vonatkozásában a szabálytalanságra
         vagy a jogsértésre sor került, az adójegyet előzőleg felragasztották‑e, vagy sem, nem pontosítja azt, hogy az érintett gazdasági
         szereplő vagy az érintett tagállam közül kinek kell viselnie az említett termékekre már felragasztott adójegyek eltűnésének
         kockázatát.
      
      46      Másrészt az adójegyek visszatérítésének lehetősége pusztán azon termékek eltűnésére való hivatkozással, amelyekre azokat felragasztották,
         szintén elősegítheti a visszaéléseket és a csalásokat.
      
      47      Az alapügybelihez hasonló helyzetben ugyanis fennáll annak a nem elhanyagolható veszélye, hogy az ellopott termékeket abban
         a tagállamban értékesítik, amelyben az adójegyeket kibocsátották. Mivel e termékeken már rajta vannak e tagállam adójegyei,
         azok minden nehézség nélkül forgalomba hozhatók az említett állam dohánytermékeinek törvényes piacán.
      
      48      Igaz, hogy az ellopott termékek után minden esetben azon tagállamban kell beszedni a jövedéki adót, amelyben az adófelfüggesztési
         eljárásból való szabálytalan kilépést megállapították. A csalás kockázatát azonban nem lehet teljesen kizárni, ha az adójegyeket
         kibocsátó tagállamban érvényes jövedéki adó összege magasabb, mint az abban a tagállamban érvényes jövedéki adó összege, amelyben
         az adófelfüggesztési eljárásból való szabálytalan kilépést megállapították. Ilyen esetben ugyanis nem lehet kizárni, hogy
         valamely rosszhiszeműen eljáró gazdasági szereplő azt állítja, hogy az áruit a második tagállamban ellopták, ott kifizeti
         a jövedéki adó összegét, amely alacsonyabb, mint az első tagállamban szerzett adójegyek visszatérítéseként járó összeg, majd
         ezeket az említett adójegyekkel továbbra is ellátott árukat e tagállam piacán értékesíti.
      
      49      Mindenesetre az azon gazdasági szereplő által elkövetett csalás esetét leszámítva, akinek az áru a birtokában van, az a körülmény,
         hogy a jövedéki adót egy másik tagállamban fizették ki, nincs hatással arra a kockázatra, hogy a már ellopott árukat az elkövető
         az adójegyet kibocsátó tagállam hivatalos piacán értékesíti, megfosztva ezáltal ezen államot azon adóbevételtől, amelyre jogos
         igénye van.
      
      50      A Bizottság azonban azzal érvel, hogy azt követően, hogy az adójegyeket a csomagolásra felragasztották, maguknak a termékeknek,
         és nem az adójegyek eltűnésének következményeit kell meghatározni.
      
      51      A Bizottság szerint e következményeket a jövedéki adó beszedésének összehangolására vonatkozó szabályok alapján kell meghatározni.
         Márpedig egyrészt a 92/12 irányelvből következik, hogy a jövedéki adó beszedésének joga – az alapügyben szóban forgóhoz hasonló
         helyzetben – kizárólag azt a tagállamot illeti, amelyben a lopás történt. Másrészt a kettős adóztatás elkerülésének az irányelv
         által kitűzött célját ásná alá, ha az alapügyben az Írországnak járó adó mellett az előzetes megfizetés végül a német adóhatóságok
         kezében maradna.
      
      52      Ezen érvelést el kell utasítani.
      
      53      Egyrészt az adójegyek önálló értékkel rendelkeznek, még a termékekre történő felragasztásukat követően is. Így – amint a jelen
         ítélet 46‑49. pontja is hangsúlyozza – ezen adójegyeknek az ellopott termékek fogyasztási csomagolásán való puszta megléte
         is elősegíti, hogy e termékeket az említett adójegyeket kibocsátó tagállam hivatalos piacán értékesítsék, e tagállam érdekeit
         kijátszva.
      
      54      Ez a kockázat eltér attól, amelynek a dohánytermékek csempészetéből adódóan általában minden tagállam ki van téve. Azon dohánytermékeket
         ugyanis, amelyekre nincs felragasztva valamely tagállam adójegye, e tagállamban csak a feketepiacon lehet értékesíteni.
      
      55      Másrészt – még ha a 92/12 irányelv célja tulajdonképpen a jövedéki adó beszedési módozatainak összehangolása is – a jövedéki
         adónak egyetlen, mégpedig azon tagállamban történő hatékony beszedésének kettős célja érdekében, amelyben a fogyasztásra bocsátás
         megtörtént, meg kell állapítani, hogy a közösségi jogalkotó a kettős adóztatás elkerülését nem tette mindenekfeletti alapelvvé.
      
      56      A 92/12 irányelv 22. cikke (1) és (2) bekezdésének alapján ugyanis, amennyiben valamely tagállamban fogyasztásra bocsátott
         és ennélfogva e tagállam adójegyét viselő jövedéki termékeket egy másik tagállamban szánnak fogyasztásra, és oda szállítanak,
         az első tagállamban megfizetett jövedéki adó visszatérítéséhez nem elegendő azt bizonyítani, hogy a fogyasztásra bocsátás
         tagállamában megfizették a jövedéki adót, hanem az is szükséges, hogy az első tagállam adóhatóságai megállapítsák az adójegyek
         megsemmisülésének tényét.
      
      57      E rendelkezésből következik, hogy ha az adójegyeket kibocsátó tagállam adóhatóságai nem tudták megállapítani az említett adójegyek
         megsemmisülésének tényét azon termékek vonatkozásában, amelyekre ez utóbbiakat felragasztották, a jövedéki adót abban a tagállamban
         is meg kell fizetni, amelyben a termékeket fogyasztásra bocsátották, és abban a tagállamban is, amelyben azokat ténylegesen
         fogyasztásra, illetve forgalmazásra szánják. Az említett rendelkezéssel a közösségi jogalkotó előnyben részesítette a visszaélések
         és csalások megelőzését a kettős adózás elkerülésének elvével szemben.
      
      58      Ahogyan a Bizottság érvel, a 92/12 irányelv 22. cikkének (1) és (2) bekezdésében szabályozott helyzetekben a jövedéki adót,
         amelynek a visszatérítését valamely tagállamtól kérik, valóban ebben a tagállamban vetették ki, azonban a szóban forgó alapügyben
         a jövedéki adót Németországban soha nem vetették ki.
      
      59      Ellentmondásos lenne azonban, ha a jövedékiadó-köteles termékekre felragasztott adójegyek utáni visszatérítést engedélyeznék
         az olyan – az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló – helyzetekben, amikor az ellopott termékek sorsát egyáltalán nem lehet ellenőrizni,
         miközben a 92/12 irányelv 22. cikke (2) bekezdésének d) pontja a jövedéki adó visszatérítését az azok kifizetését igazoló
         adójegyek megsemmisülésének megállapításától teszi függővé az olyan helyzetekben is, amikor a visszaélés és a csalás kockázata
         csekély.
      
      60      A Bizottság ezenkívül azt állítja, hogy valamely tagállam nem teheti függővé az adójegyek visszatérítését a megsemmisülésükre
         vagy az arra vonatkozó bizonyíték bemutatásától, hogy az ellopott termékeket nem értékesítik az említett adójegyeket kibocsátó
         tagállam piacán, mivel ilyen bizonyítékot lehetetlen beszerezni.
      
      61      Azonban – még ha feltételezzük is, hogy ez az eset áll fenn – ez az érv akkor sem fogadható el, mivel pontosan az előbb említett
         lehetetlenség az, amely bizonyítaná az ezen áruk adójegyeket kibocsátó tagállamban történő értékesítése, és következésképpen
         az említett adójegyek felhasználása kockázatának fennállását, és amely jogszerűvé tenné a költségek visszatérítésének tagállami
         elutasítását.
      
      62      Emellett a lopáson kívül vannak a jövedéki adó valamely tagállam adójegyeinek felragasztásán keresztül történő előzetes megfizetésének
         más olyan esetei is, amelyeket e tagállamban nem követ fogyasztásra bocsátás, például ha a gazdasági szereplő módosítja a
         termékek jövedéki sorsát. Ilyen esetben a gazdasági szereplő bizonyítékot tud szolgáltatni arról, hogy a már felragasztott
         adójegyeket megsemmisítette, és az említett adójegyeket kibocsátó tagállam az ezek átvételéért fizetett összeget visszatéríti
         számára.
      
      63      Hozzá kell tenni, hogy nincs semmiféle jogi kötelezettség arra vonatkozóan, hogy a jövedékiadó-köteles termékek csomagolására
         azt megelőzően kellene felragasztani az adójegyeket, hogy ezeket a termékeket az említett adójegyeket kibocsátó tagállam adófelfüggesztési
         eljárása alól kiléptetik, mivel az említett termékek után még per definitionem nem keletkezik jövedékiadó-kötelezettség. Még ha a gyakorlati megfontolások igazolják is, hogy valamely gazdasági szereplő
         a csomagolás során felragasztja a jövedékiadó-köteles termékekre az adójegyet, míg e termékek még adófelfüggesztési eljárás
         alatt állnak, amint az alapügyben a Tuxedo is tette, ez szabad elhatározás kérdése marad, amelynek a következményeit az említett
         termékek jogtalan eltulajdonítása esetén a gazdasági szereplőnek kell viselnie.
      
      64      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy a 92/12 irányelvvel nem ellentétes
         az olyan tagállami szabályozás, amely kizárja az e tagállam által kibocsátott adójegyek beszerzéséért megfizetett összeg visszatérítését,
         amikor ezen adójegyeket a jövedékiadó-köteles termékekre még azoknak az említett tagállamban való fogyasztásra bocsátása előtt
         felragasztották, ezt követően pedig a termékeket egy másik tagállamban ellopták, aminek következtében a jövedéki adót e tagállamban
         kell megfizetni, és nem szolgáltattak bizonyítékot arra vonatkozóan, hogy az ellopott termékek nem kerülnek értékesítésre
         abban a tagállamban, amelyben az említett adójegyeket kibocsátották.
      
       A költségekről
      65      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
         egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
         költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
      
      A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
      A Bizottságot a konzultációs eljárással összhangban (egyhangúság) elfogadott tanácsi jogi aktusokban megállapított végrehajtási
            hatásköreinek gyakorlása során segítő bizottságokkal kapcsolatos rendelkezéseknek az 1999/468/EK határozathoz történő hozzáigazításáról
            szóló, 2003. április 14‑i 807/2003/EK tanácsi rendelet által módosított, a jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános
            rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelvvel
            nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely kizárja az e tagállam által kibocsátott adójegyek beszerzéséért megfizetett
            összeg visszatérítését, amikor ezen adójegyeket a jövedékiadó-köteles termékekre még azoknak az említett tagállamban való
            fogyasztásra bocsátása előtt felragasztották, ezt követően pedig a termékeket egy másik tagállamban ellopták, aminek következtében
            a jövedéki adót e tagállamban kell megfizetni, és nem szolgáltattak bizonyítékot arra vonatkozóan, hogy az ellopott termékek
            nem kerülnek értékesítésre abban a tagállamban, amelyben az említett adójegyeket kibocsátották.
      Aláírások
      *Az eljárás nyelve: német.