CELEX: 62003CC0475
Language: sv
Date: 2005-03-17
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Jacobs föredraget den 17 mars 2005. # Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl mot Agenzia Entrate Ufficio Cremona. # Begäran om förhandsavgörande: Commissione tributaria provinciale di Cremona - Italien. # Sjätte mervärdesskattedirektivet - Artikel 33.1 - Förbjudet att ta ut andra nationella skatter som har karaktären av omsättningsskatter - Begreppet 'omsättningsskatter' - Italiensk regional produktionsskatt. # Mål C-475/03.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      JACOBS
      föredraget den 17 mars 2005 (1)
      
      Mål C-475/03
      Banca Popolare di Cremona
      mot
      Agenzia Entrate Ufficio Cremona
      1.     Denna begäran om förhandsavgörande från Commissione Tributaria Provinciale (den regionala skattedomstolen) i Cremona, Italien,
         rör huvudsakligen frågan huruvida en skatt såsom IRAP – en regional produktionsskatt som tas ut i Italien – är förenlig med
         det gemenskapsrättsliga förbudet mot andra nationella omsättningsskatter än mervärdesskatt.
      
       Tillämpliga gemenskapsrättsliga bestämmelser
      2.     Kärnan i gemenskapens harmoniserade system för mervärdesskatt anges i artikel 2 i första mervärdesskattedirektivet:(2)
      
      ”Principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär tillämpning på varor och tjänster av en allmän skatt på konsumtion
         som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum under produktions-
         och distributionsprocessen före det led där skatt tas ut.
      
      På varje transaktion skall mervärdesskatt, beräknad på varornas eller tjänsternas pris enligt den skattesats som är tillämplig
         på sådana varor eller tjänster, tas ut efter avdrag av det mervärdesskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenterna.
      
      Det gemensamma systemet för mervärdesskatt skall tillämpas till och med detaljhandelsledet.
      3.     Detta system för successiva pålagor av skatt och avdrag för erlagd skatt är således utformat utifrån en rad av transaktioner
         i vilken det nettobelopp som skall erläggas vid varje transaktion motsvarar en specifik andel av det mervärde som tillkommit
         i det ledet. När denna kedja kommit till sitt slut vid privat konsumtion skall det totala belopp som pålagts motsvara den
         relevanta andelen av det slutliga priset.
      
      4.     Sjätte mervärdesskattedirektivet innehåller mer detaljerade bestämmelser.(3)
      
      5.     Enligt artikel 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet skall mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande
         av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.
      
      6.     Med skattskyldig person avses enligt artikel 4.1 varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk
         verksamhet, oberoende av syfte eller resultat. Ekonomisk verksamhet är enligt artikel 4.2 ”alla verksamheter av producenter,
         återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster”, och ”[u]tnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar
         i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav”. I artikel 4.5 stadgas emellertid följande: ”Stater, regionala och lokala myndigheter
         och övriga offentligrättsliga organ anses inte såsom skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför
         i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar.”
      
      7.     I avdelning X i sjätte mervärdesskattedirektivet anges en rad transaktioner som undantas från mervärdesskatteskyldighet. I
         artikel 13 uppräknas de undantag som gäller för transaktioner inom landets territorium – huvudsakligen viss verksamhet av
         allmänt intresse, vissa försäkringstransaktioner och finansiella transaktioner (inklusive förvaltning av särskilda investeringsfonder)
         och vissa transaktioner avseende fast egendom – medan det i artiklarna 14–16 uppräknas undantag inom internationell handel.
         Genom artikel 28c,(4) i avdelning XVIa angående övergångsbestämmelser för beskattning av handeln mellan medlemsstaterna, ändras artikel 16 så att
         den gäller även för handel inom gemenskapen, och där anges ett mindre antal undantag i detta sammanhang.
      
      8.     Huvudprinciperna för avdragsrätten anges i artikel 17. I artikel 17.2 föreskrivs följande: ”I den mån varorna och tjänsterna
         används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall han ha rätt att dra av följande från
         den skatt som han är skyldig att betala: a) Mervärde[s]skatt som skall betalas eller har betalats med avseende på varor eller
         tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av någon annan skattskyldig person …” Enligt artikel
         17.3 b medför export från gemenskapen, som undantas enligt artikel 15, rätt att dra av ingående mervärdesskatt, till skillnad
         från undantagna inhemska transaktioner.
      
      9.     Slutligen föreskrivs i artikel 33.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet(5) följande:
      
      ”Utan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskapsbestämmelser, särskilt dem som fastställs i gällande allmänna gemenskapsbestämmelser
         om innehav, flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor, får detta direktiv inte hindra en medlemsstat från att
         behålla eller införa skatter på försäkringsavtal, skatter på vadslagning och spel, punktskatter, stämpelskatter och, mer generellt,
         alla skatter, tullar eller avgifter som inte kan karakteriseras som omsättningsskatter, under förutsättning att dessa skatter,
         tullar eller avgifter inte leder till gränsformaliteter i handeln medlemsstater emellan.”
      
      10.   Enligt domstolens fasta rättspraxis medför den bestämmelsen ett förbud för medlemsstaterna att införa eller bibehålla skatter,
         tullar eller avgifter som kan karaktäriseras som omsättningsskatter.(6) Syftet med denna bestämmelse är att förhindra att det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion äventyras av att en medlemsstat
         använder beskattningsåtgärder som belastar omsättningen av varor och tjänster och som tas ut på affärstransaktioner på ett
         sätt som kan jämställas med mervärdesskatt.(7) Det är uppenbart att det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion skulle äventyras om en skatt som i väsentliga avseenden
         liknar mervärdesskatt tillämpades av en medlemsstat men inte omfattades av den harmonisering som ansetts nödvändig för den
         gemensamma marknaden.
      
      11.   I vart fall måste skatter och avgifter som uppvisar de grundläggande kännetecknen för mervärdesskatt, även om de inte i alla
         delar är identiska med denna skatt, betraktas som sådana åtgärder. Dessa kännetecken har i domstolens rättspraxis definierats
         på följande sätt: Mervärdesskatt tas generellt ut på transaktioner avseende varor eller tjänster. Skatten är proportionell
         i förhållande till priset på dessa varor och tjänster, oavsett antalet utförda transaktioner. Skatten tas ut i varje led i
         produktions- och distributionskedjan. Slutligen beräknas skatten på mervärdet av varor och tjänster, då den skatt som skall
         erläggas vid en transaktion beräknas efter avdrag för den skatt som betalades vid den föregående transaktionen. Artikel 33.1
         hindrar å andra sidan inte att en skatt införs eller bibehålls, i den mån den inte uppvisar något av de grundläggande kännetecknen
         för mervärdesskatt.(8)
      
       Tillämplig nationell lagstiftning
      12.   Genom lagstiftningsdekret nr 446 av den 15 december 1997(9) införde Republiken Italien en skatt – ”imposta regionale sulle attività produttive”, kallad IRAP – som ger regionala myndigheter
         en inkomstkälla för finansiering av utövandet av deras befogenheter.
      
      13.   Bestämmelserna om uttag av IRAP är komplicerade, och innehåller många hänvisningar till annan lagstiftning. Jag skall inte
         redogöra för dessa i detalj. Det förefaller emellertid vara ostridigt att dess grundläggande särdrag är de följande.
      
      14.   Enligt artiklarna 2 och 3 i lagstiftningsdekretet tas IRAP ut av alla som regelbundet och självständigt bedriver verksamhet
         i syfte att bedriva handel med varor eller tjänster. De flesta fysiska och juridiska personer, liksom statliga och offentliga
         organ och förvaltningar, är skattskyldiga, men vissa gemensamma investeringsfonder, pensionsfonder och Europeiska ekonomiska
         intressegrupper är undantagna från skattskyldighet.
      
      15.   I artikel 4.1 definieras grunderna för värdering av det nettovärde som genereras av produktion inom regionen. Den exakta metoden
         för att beräkna detta värde varierar något beroende på vilken kategori av skattebetalare det rör sig om, men den grundläggande
         principen för affärsdrivande företag är skillnaden i resultaträkningen mellan å ena sidan de totala intäkterna från verksamheten
         exklusive finansiella transaktioner och å andra sidan produktionskostnaderna exklusive personalkostnader och finansiella kostnader.
         För offentliga myndigheter och icke affärsdrivande privata företag utgörs skatteunderlaget väsentligen av lönekostnaderna.
      
      16.   Enligt artikel 16 är den grundläggande skattesatsen 4,25 procent av det sålunda beräknade nettovärdet, vilket dubblas för
         viss offentlig förvaltning och vilket kan ändras av den regionala myndigheten med upp till 1 procentenhet åt endera hållet.
      
       Begäran om förhandsavgörande
      17.   År 1999 begärde Banca Popolare di Cremona (nedan kallad Banca Popolare) återbetalning av olika belopp som den erlagt i form
         av IRAP under år 1999 och föregående år, med motiveringen att skatten var rättsstridig eftersom den bland annat var oförenlig
         med artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet.
      
      18.   IRAP:s giltighet ifrågasattes även i en rad andra förfaranden i Italien, på grund av dess påstådda oförenlighet med en rad
         bestämmelser i den italienska författningen. Den 10 maj 2001 beslutade Corte Costituzionale (författningsdomstolen), i en
         dom(10) som denna domstol har uppmärksammats på av den nationella domstolen och av de parter som inkommit med yttranden, att dessa
         invändningar var ogrundade.
      
      19.   Skattemyndigheten avslog därefter Banca Popolares begäran om återbetalning. Banca Popolare har överklagat det beslutet till
         Commissione Tributaria Provinciale.
      
      20.   Den nationella domstolen har kommit fram till följande:
      –      IRAP är, på samma sätt som mervärdesskatt, generellt tillämplig på alla affärstransaktioner som avser produktion av eller
         handel med varor eller tillhandahållande av tjänster inom ramen för handel eller yrkesmässig verksamhet.
      
      –      Grunden för IRAP är, liksom för mervärdesskatt, det nettomervärde som den skattskyldige skapat, även om metoden för beräkning
         av detta mervärde är annorlunda. Vid mervärdesskatt dras ingående skatt av från utgående skatt, medan kostnaderna vid IRAP
         dras av från intäkterna.
      
      –      IRAP tas liksom mervärdesskatt ut i varje led av produktions- och distributionskedjan, eftersom alla aktörer som producerar
         ett beskattningsbart mervärde är skattskyldiga.
      
      –      Det totala skattebelopp som i de olika stegen av produktion och distribution, fram till slutlig konsumtion, uppbärs för IRAP
         är liksom mervärdesskatt detsamma som åläggs den slutlige konsumenten, så att den utgör en allmän och proportionerlig skatt
         på priset på en vara eller en tjänst som tillhandahålls konsumenter.
      
      21.   När den nationella domstolen beaktat dessa omständigheter mot bakgrund av domstolens rättspraxis angående artikel 33 i sjätte
         mervärdesskattedirektivet har den kommit fram till att IRAP uppvisar de grundläggande kännetecknen för mervärdesskatt, och
         att den således förefaller strida mot gemenskapsrätten och därmed inte skall tillämpas av nationella domstolar.
      
      22.   Mot bakgrund av att problemet är nytt och mot bakgrund av avsaknaden av specifik rättspraxis har den emellertid beslutat att
         först inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen angående följande fråga:
      
      ’’Skall artikel 33 i direktiv 77/388/EEG (i dess ändrade lydelse enligt direktiv 91/680/EEG) tolkas så att den utgör ett hinder
         för att IRAP tas ut på nettovärdet av produktionen från en regelmässigt och självständigt utförd verksamhet för produktion
         av och handel med varor eller för tillhandahållande av tjänster?”
      
      23.   Skriftliga yttranden har inkommit från Banca Popolare, den italienska regeringen och kommissionen, vilka alla var närvarande
         vid förhandlingen. Banca Popolare och kommissionen har den uppfattningen att artikel 33 medför ett förbud mot en skatt med
         de särdrag som IRAP har, medan den italienska regeringen gör gällande att dessa särdrag är tillräckligt olika vad gäller mervärdesskatt
         för att IRAP inte skall omfattas av förbudet.
      
       Bedömning
      24.   Det är allmänt känt att en nationell skatt, för att omfattas av förbudet i artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet,
         skall förete alla grundläggande kännetecken för mervärdesskatt, vilka enligt domstolens rättspraxis är fyra till antalet och
         nära motsvarar definitionen i artikel 2 i första mervärdesskattedirektivet:
      
      –      Den tas ut generellt på transaktioner avseende varor eller tjänster.
      –      Den är proportionell i förhållande till priset på dessa varor och tjänster, oavsett antalet utförda transaktioner.
      –      Den tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan.
      –      Den beräknas på mervärdet av varorna eller tjänsterna.
      25.   Att alla fyra grundläggande kännetecken är för handen är således en både nödvändig och tillräcklig förutsättning för att en
         skatt skall omfattas av förbudet i artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Det är emellertid lika oomtvistat att en
         skatt inte undgår förbudet bara för att den inte är i alla avseenden identisk med mervärdesskatt.(11)
      
      26.   Det är således nödvändigt att i tur och ordning pröva huruvida IRAP i vart fall väsentligen företer dessa kännetecken. Det
         leder till ökad klarhet att pröva dessa förutsättningar i den ordning som de angivits av den nationella domstolen, vilken
         är något annorlunda än den ordning som vanligen använts i rättspraxis.(12) Jag skall således börja med att pröva huruvida IRAP är generellt tillämplig, sedan huruvida den tas ut på det mervärde som
         tillförs en produkt, därefter huruvida den tas ut i alla led, och slutligen huruvida den är proportionell till mervärdet,
         oavsett antalet transaktioner.
      
      27.   Det är endast italiensk domstol som är behörig att avgöra de exakta särdragen hos IRAP, vilket är en bedömning som inbegriper
         tämligen detaljerade bedömningar av nationell rätt. EG-domstolen kan emellertid mot bakgrund av den beskrivning som lämnats
         i begäran om förhandsavgörande av den nationella domstolen och av Corte Costituzionale i dess dom(13) avgöra huruvida en skatt som uppvisar de kännetecken som beskrivits uppvisar de grundläggande kännetecknen för mervärdesskatt.
      
       Huruvida IRAP är generellt tillämplig på tillhandahållande av varor och tjänster
      28.   Commissione Tributaria har angett att det följer av artikel 2 i lagstiftningsdekretet att ”IRAP är generellt tillämplig på
         alla sådana affärstransaktioner för produktion eller handel med varor och tjänster som genomförs i en regelmässigt utförd
         verksamhet i detta syfte, det vill säga verksamhet i något företag, yrke eller bransch”. Såsom både Banca Popolare och kommissionen
         har anfört indikerar detta ett väldigt allmänt tillämpningsområde för IRAP.
      
      29.   Domstolen har ansett att en skatt inte är generellt tillämplig när den bara tas ut för vissa kategorier av transaktioner avseende
         varor eller tjänster(14) eller av vissa kategorier av skattskyldiga.(15) Den skall emellertid anses uppvisa de grundläggande kännetecknen för mervärdesskatt när den skall erläggas för såväl mervärdesskattepliktig
         verksamhet som annan verksamhet av industriell eller kommersiell natur som består av tjänster som tillhandahålls mot betalning.(16)
      
      30.   IRAP uppvisar enligt min mening detta kännetecken. Bestämmelserna i artiklarna 2 och 3 i lagstiftningsdekretet, i vilka de
         verksamheter som föranleder skattskyldighet och de personer som är skattskyldiga definieras, liknar i hög grad vad som anges
         i artikel 4.1 och 4.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet.
      
      31.   Inga kategorier av varor eller tjänster förefaller som sådana vara undantagna från beskattning. Vissa kategorier av skattskyldiga
         har undantagits, men undantagen är begränsade både till antal och omfattning, och förefaller väsentligen i sak motsvara vissa
         undantag enligt sjätte mervärdesskattedirektivet eller undantaget för vissa transaktioner som överhuvudtaget inte omfattas
         av mervärdesskatteplikt. Banca Popolare har i såväl sina inlagor som vid förhandlingen utan att motsägas hävdat att alla som
         registrerats för mervärdesskatt är skattskyldiga för IRAP.
      
      32.   Vid förhandlingen hävdade emellertid den italienska regeringen att även om IRAP kan beskrivas som generellt tillämplig så
         gäller den inte för tillhandahållande  av varor och tjänster. Den tas ut på det värde som skapas och inte på tillhandahållandet, vilket exempelvis innebär att ett
         företag som under en skatteperiod tillverkar 1 000 motorfordon utan att sälja dem kommer att betala IRAP men inte mervärdesskatt
         under den perioden. IRAP är således till skillnad från mervärdesskatt en direkt och inte en indirekt skatt. Den italienska
         regeringen hänvisade även till vissa gemenskapskonventioner och kommissionshandlingar i vilka IRAP har klassificerats som
         en direkt skatt. Banca Popolare tillbakavisade med kraft påståendet att IRAP togs ut på varor som producerats men ännu inte
         sålts.
      
      33.   Domstolen är inte behörig att avgöra på vilket stadium IRAP tas ut. Jag anser emellertid inte att den italienska regeringens
         påståenden påverkar kategoriseringen av IRAP såsom generellt tillämplig på tillhandahållande av varor eller tjänster.
      
      34.   Klassificering av skatter som ”direkta” eller ”indirekta” är inte alltid enkelt eller ens, i många avseenden, relevant. Frågan
         här är inte huruvida IRAP skall anses vara en direkt eller indirekt skatt, utan huruvida den uppvisar samma grundläggande
         kännetecken som mervärdesskatt.
      
      35.   En allmänt accepterad skillnad mellan direkt och indirekt beskattning är emellertid att den förstnämnda drabbar en (fysisk
         eller juridisk) persons egna tillgängliga resurser eller inkomster, utan att det finns någon möjlighet att föra skatten vidare
         till någon annan person, medan den senare tas ut på utgifter eller konsumtion, och kan föras vidare – vilket normalt sker
         – till den slutlige konsumenten, som är den som får betala skatten. Mot denna bakgrund förefaller den mekanism som den italienska
         regeringen beskrivit motsvara en indirekt skatt, där bördan väsentligen kommer att bäras av den slutlige konsumenten.
      
      36.   Corte Costituzionale angav i sin dom att IRAP ”inte tas ut på den skattskyldiges personliga inkomst, utan snarare på det mervärde
         som tillförts genom självständigt bedrivna verksamheter”. När den tillbakavisade vissa argument avseende att skatten togs
         ut redan ”när en potentiell skatteförmåga uppstod” fastslog den att den grund på vilken IRAP beräknas är ”det mervärde som
         tillförs av självständigt bedrivna verksamheter”.(17)
      
      37.   Även om IRAP tas ut innan varor faktiskt tillhandahålls medför det således inte att den inte belastar det senare tillhandahållandet
         på samma sätt som om den tagits ut i den stunden, vilket innebär att IRAP medför verkningar som exakt motsvarar en mervärdesskatt.
      
      38.   Å andra sidan förefaller IRAP på en rad sätt ha ett till och med mer generellt tillämpningsområde än mervärdesskatt. Statliga
         och regionala myndigheter undantas till exempel inte, vilket görs enligt artikel 4.5 i sjätte mervärdesskattedirektivet, och
         skatten tas ut vid export utan möjlighet till återbetalning, till skillnad från vad som gäller enligt artiklarna 15 och 17.3
         b i sjätte mervärdesskattedirektivet.
      
      39.   Det framgår emellertid av domstolens dom i det ovannämnda målet Dansk Denkavit(18) att när en skatt har väsentligen samma tillämpningsområde som mervärdesskatt medför inte den omständigheten att den tillämpas
         även på områden som inte omfattas av mervärdesskatt att den inte skall anses jämförbar med mervärdesskatt vid bedömningen
         enligt artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Det är således endast om IRAP hade ett väsentligt snävare tillämpningsområde
         som den skulle anses sakna det grundläggande kännetecknet att vara generellt tillämplig.
      
      40.   Det följer vidare av denna princip, vilket skall hållas i åtanke vid bedömningen av en skatt i förhållande till mervärdesskatt,
         att på de områden där IRAP skall tillämpas men där mervärdesskatt inte tas ut är varje skillnad i grunderna för bedömningen
         av dessa respektive skatter helt enkelt irrelevant.
      
       Huruvida IRAP tas ut på det mervärde som tillförts den vara eller tjänst som tillhandahållits
      41.   Det är ostridigt att metoden för att beräkna IRAP skiljer sig från metoden för att beräkna mervärdesskatt.
      42.   Den nationella domstolen har anfört följande: ”För mervärdesskatt bestäms omfattningen och beskattningen av den del av mervärdet
         som skapas hos den enskilda producenten genom systemet att dra av skatt från skatt (den ingående skatt som erläggs på förvärv
         dras av från den utgående skatt som tas upp vid försäljning). För IRAP beräknas och beskattas denna del genom att från behållningen
         av ”försäljningen” dra ifrån kostnaden för förvärvet av ”den sålda produkten”.
      
      43.   Den fortsätter emellertid med att anföra att när det gäller resultatet är dessa två mekanismer ”lika som bär”.
      44.   Vad som skall prövas är i alla händelser huruvida IRAP tas ut på det mervärde som tillförs varor och tjänster, inte huruvida
         det mervärdet beräknas på samma sätt som när det är fråga om mervärdesskatt. Jag påminner om att Corte Costituzionale har
         fastslagit att IRAP är en skatt på mervärdet.(19)
      
      45.    Mervärde kan definieras på olika men lika giltiga sätt. Såsom domstolen har framhållit är det inte nödvändigt att en skatt
         är identisk med mervärdesskatt i alla avseenden för att den skall omfattas av förbudet i artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet.
      
      46.   Av handlingarna i målet förefaller det som om grunden för beräkning av IRAP väsentligen utgörs av skillnaden mellan intäkter
         och kostnader (exklusive löner och vissa finansiella kostnader) i den skattskyldiges verksamhet under en skatteperiod, som
         normalt verkar vara ett kalenderår. Detta kan helt klart anses vara ett sätt, men inte det enda sättet, att beräkna det mervärde
         som den skattskyldige tillfört de varor eller tjänster som denne tillhandahåller.
      
      47.   I teorin tas mervärdesskatt å andra sidan ut på det fulla värdet av alla beskattningsbara transaktioner, med avdrag för den
         skatt som redan betalats för beståndsdelarna i vad som tillhandahålls (återigen med undantag av löner och många finansiella
         kostnader). I praktiken sammanläggs emellertid all skatt som skall utgå för samtliga transaktioner under en viss skatteperiod
         – upp till ett år – liksom den skatt som erlagts vid inköp av beståndsdelar under nämnda period, och den sistnämnda dras av
         från den förstnämnda.(20)
      
      48.   Skillnaderna mellan de båda är således små i praktiken, och kanske ännu mindre i fråga om resultatet, även om mervärdesskatt
         uppfattas som att den beräknas på varje transaktion. Förekomsten av vad som av den nationella domstolen har beskrivits som
         ”triviala bokföringsmässiga synpunkter av försumbart värde” kan vidare enligt min mening inte medföra att denna grundläggande
         likhet inte skall beaktas, ifall förbudet mot andra tullar eller avgifter med de särdrag som kännetecknar mervärdesskatt skall
         medföra någon verkan alls.
      
      49.   I domen i det ovannämnda målet Dansk Denkavit(21) fastslog domstolen att en skatt som togs ut som en andel ”av hela försäljningssumman och av summan av de tjänster som hade
         tillhandahållits under en given tidsperiod i varje företag, minskad med de inköp av varor och tjänster som skett i samma företag
         under denna tidsperiod” var oförenlig med artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Denna mekanism ligger väldigt nära
         den beräkningsmetod som används för IRAP.
      
      50.   Den italienska regeringen har emellertid påpekat att det finns en skillnad som kan vara väsentlig. Eftersom en skattskyldig
         enligt mervärdesskattesystemet kan dra av ingående mervärdesskatt så snart den kostnaden uppstått, oavsett omfattningen av
         den utgående skatten under den tidsperioden, kan den situationen uppstå – vilket också sker – att den nettobetalning som skall
         erläggas för en viss skatteperiod går från skattemyndigheten till den skattskyldige, snarare än tvärtom. Detta är inte möjligt
         med IRAP, eftersom skatten helt enkelt blir noll när kostnaderna under en viss skatteperiod överstiger intäkterna.
      
      51.   Det är riktigt att rätten till avdrag är ett uttryck för den grundläggande principen att mervärdesskatt skall vara helt neutral,
         såvitt avser dess belastning på all beskattningsbar ekonomisk verksamhet i ett företag, och den utgör därmed en väsentlig
         del av mervärdesskattesystemet.
      
      52.   Den omständigheten att en annan skatt inte innehåller en sådan mekanism och därmed inte uppnår samma grad av skattemässig
         neutralitet, påverkar emellertid inte bedömningen av huruvida skatten tas ut på det mervärde som den skattskyldige tillfört.
      
      53.   Jag kan i detta avseende åter dra en parallell till domstolens dom i det ovannämnda målet Dansk Denkavit(22) och dra slutsatsen att en skatt inte upphör att uppvisa de grundläggande kännetecknen för mervärdesskatt bara för att den
         har ett mer omfattande tillämpningsområde eller för att den har andra ytterligare egenskaper. Det avgörande är snarare i vilken
         utsträckning, om någon, som den får sakna något av de grundläggande kännetecken som jag hänvisat till.
      
      54.   Sammanfattningsvis tas både mervärdesskatt och IRAP ut på mervärdet hos varorna eller tjänsterna. Den bedömningen påverkas
         inte av den omständigheten att IRAP till skillnad från mervärdesskatt inte ”återbetalas” när värdet undantagsvis minskar i
         stället för ökar. Det ligger i alla händelser i själva den ekonomiska verksamhetens natur att dessa fall är av mindre betydelse.
      
       Huruvida IRAP tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan
      55.   Även om domstolen har hänvisat till att skatt skall tas ut i varje ”led” av produktions- och distributionskedjan framgår det
         av artikel 2 i första mervärdesskattedirektivet vad som avses med att skatt skall tas ut vid varje transaktion i denna kedja.
         Det ligger inte i omsättningsskattens natur att den skall tas ut vid transaktioner som är helt interna i den skattskyldiges
         verksamhet, och mervärdesskatt tas inte ut i sådana situationer.
      
      56.   I artikel 2 i lagstiftningsdekretet anges att det kriterium som utvisar att IRAP skall tas ut är ”regelbundet utövande av
         en självständig verksamhet vars syfte är att tillverka eller handla med varor eller att tillhandahålla tjänster”, och i artikel
         4.1 anges att skatten tas ut på värdet av den nettoproduktion som uppkommit genom verksamheten i den relevanta regionen.
      
      57.   Commissione Tributaria har i detta avseende angett att ”IRAP tas ut i varje led i produktions- eller distributionskedjan,
         eftersom varje aktör i ett led i distributionskedjan som producerar ett beskattningsbart mervärde genom denna lag anses skattskyldig”.
      
      58.   IRAP förefaller således uppvisa samma mönster som mervärdesskatt. Den tas ut för den verksamhet som bedrivs av alla som bedriver
         en verksamhet med vilken skattskyldighet följer, så att när varor eller tjänster från en verksamhet används i en annan verksamhet
         i syfte att själv tillhandahålla varor eller tjänster, och dessa i sin tur används i en tredje verksamhet som tillhandahåller
         varor eller tjänster till den slutlige konsumenten, tas skatten ut i varje led i den kedjan. Skatten är visserligen generell
         snarare än hänförlig till varje transaktion, men det råder ingen tvekan om att den tas ut i varje led fram till och med detaljhandelsledet,
         såsom anges i första mervärdesskattedirektivet.
      
       Huruvida IRAP är proportionell i förhållande till priset på varorna eller tjänsterna, oavsett antalet utförda transaktioner
      59.   Den nationella domstolen har i detta avseende anmärkt att ”summan av IRAP som tas ut i de olika leden i kedjan, från produktionen
         till slutkonsumenten, motsvarar den skattesats för IRAP som tillämpas på försäljningspriset för varor och tjänster när de
         släpps ut på marknaden. Trots fraktioneringen är IRAP således en allmän och proportionell skatt som tas ut på priset vid saluförande
         av varor och tjänster till konsumenter.”
      
      60.   IRAP tas ut med endera av två skattesatser, uttryckta som en procentandel av beräkningsgrunden, vilka fastställs i lagstiftningsdekretet
         men kan varieras inom vissa gränser av den behöriga regionala myndigheten.(23) Eftersom beräkningsgrunden väsentligen är det mervärde som den skattskyldige tillfört de varor eller tjänster som denne tillhandahåller
         är den således proportionell till mervärdet.
      
      61.   Den generella karaktären av IRAP ger emellertid otvivelaktigt den skattskyldige en större grad av flexibilitet än vad som
         gäller för mervärdesskatt. Denne kan moderera det sätt på vilket skatten skall belasta kunderna, och han kan till och med
         välja att inte belasta dessa över huvud taget. Mervärdesskatt måste däremot tas ut med tillämplig skattesats vid varje enskild
         transaktion.
      
      62.   Medan mervärdesskattesystemet således kräver att den skatt som skall utgå motsvarar en specifik andel av det pris som tas
         ut vid varje enskild transaktion avseende varor eller tjänster, och den därmed i vart fall i bokföringsmässigt hänseende är
         rent ”proportionell, oavsett antalet transaktioner”, är detta inte bokstavligen sant när det gäller IRAP, vars andel av priset
         på en viss transaktion kan variera betydligt, eller till och med vara omöjligt att fastställa.
      
      63.   Jag anser emellertid inte att detta är relevant för helhetsbedömningen.
      64.   För det första medför den ekonomiska verkligheten att den skatt som tas ut i ett led i en distributionskedja i allmänhet kommer
         att föras vidare i kedjan.
      
      65.   Undantagsvis och för en kort period kan vissa ekonomiska aktörer av olika skäl välja att själva stå kostnaderna för IRAP utan
         att föra dessa vidare till sina kunder, men i det långa loppet kommer sannolikt varje aktörs marginal att justeras och kostnaderna
         att föras vidare till slutet av kedjan.
      
      66.   För det andra finns exakt samma möjlighet, ekonomiskt sett, när det gäller mervärdesskatt. Det är liten eller ingen praktisk
         eller ekonomisk skillnad för parterna i en transaktion mellan det förhållandet att en aktör beslutar sig för att själv ”absorbera”
         kostnaden för en skatt och att denne minskar sin vinstmarginal, eller – måhända mer sannolikt – omfördela sin vinstmarginal
         mellan olika produkter till följd av konkurrenskrav. Dessa båda situationer påverkar inte uppbärandet av skatten, och skatten
         är alltjämt proportionell i förhållande till priset på vad som tillhandahålls.
      
      67.   Corte Costituzionale ansåg i detta avseende, i dess dom av den 10 maj 2001, att ”den ekonomiska belastningen av skatten kan
         i praktiken föras vidare genom justering av priset på den vara eller tjänst som produceras, enligt marknadens mekanismer,
         eller helt eller delvis gottgöras genom lämpliga organisationella val”.
      
      68.   I domen i målet Careda(24) angav domstolen uttryckligen att ”för att den berörda skatten skall kunna karakteriseras som omsättningsskatt, i den mening
         som avses i artikel 33 i sjätte direktivet, skall skatten kunna övervältras på konsumenten”,(25) men att det inte är nödvändigt att det i den tillämpliga nationella lagstiftningen uttryckligen föreskrivs att skatten kan
         föras vidare på konsumenten, eller att detta skall framgå av en faktura eller likvärdig handling.
      
      69.   Om en medlemsstat kunde införa vad som i grundläggande drag är en mervärdesskatt men undgå förbudet i artikel 33 i sjätte
         mervärdesskattedirektivet genom att säkerställa att skattesatsen inte nödvändigtvis är konstant som en andel av priset på varje enskild transaktion avseende varor eller tjänster skulle detta förbud förlora
         sin verkan och innebära att det blev möjligt att kringgå den harmonisering som krävs av den inre marknaden.(26)
      
       Slutsats avseende huruvida IRAP är förenlig med gemenskapsrätten
      70.   Jag har således den uppfattningen att en skatt såsom IRAP uppvisar de grundläggande kännetecknen för mervärdesskatt och omfattas
         av förbudet i artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet.
      
      71.   Det skall emellertid prövas vilka konkreta verkningar denna slutsats får.
       Möjligheten att begränsa domens rättsverkningar i tiden
      72.   Enligt fast rättspraxis har enskilda rätt att återfå nationella pålagor som uttagits i strid med gemenskapsrätten.(27) Det förefaller som om den period för vilken sådana retroaktiva anspråk kan göras gällande enligt italienska förfarandebestämmelser
         skulle uppgå till 48 månader, om IRAP ansågs oförenlig med gemenskapsrätten.
      
      73.   Den italienska regeringen har vid förhandlingen gjort gällande att det skattebelopp som upptagits under denna period för att
         finansiera regionala myndigheters verksamhet överstiger 120 miljarder euro. Mot bakgrund av dessa allvarliga verkningar har
         den därför yrkat att, för det fall IRAP anses oförenlig med artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet, domens rättsverkningar
         skall begränsas i tiden, såsom gjordes i till exempel domen i det ovannämnda målet EKW.(28)
      
      74.   Av domstolens fasta rättspraxis framgår att den tolkning som domstolen gör av en gemenskapsrättslig bestämmelse klargör och
         preciserar i erforderlig utsträckning innebörden och räckvidden av denna bestämmelse, såsom den skall eller skulle ha tolkats
         och tillämpats från och med sitt ikraftträdande.
      
      75.   Domstolen kan emellertid, med beaktande av kravet på rättssäkerhet, i undantagsfall begränsa de berördas möjlighet att åberopa
         den tolkade bestämmelsen i ett sådant avgörande i syfte att ifrågasätta rättsförhållanden som i god tro etablerats i det förflutna.
         För att en sådan begränsning skall föreskrivas skall två grundläggande villkor vara uppfyllda, nämligen att de berörda skall
         ha handlat i god tro och att det skall föreligga en risk för allvarliga återverkningar.(29)
      
      76.   När det gäller frågan om god tro har domstolen särskilt beaktat vilken inställning kommissionen antagit i förhållande till
         medlemsstaternas lagstiftning. Domstolen har till exempel godtagit att en medlemsstat får åberopa att kommissionen underlåtit
         att väcka talan om fördragsbrott mot medlemsstaten. En medlemsstat måste ha än större rätt att förlita sig på kommissionens
         uttryckliga godtagande av att dess lagstiftning är förenlig med gemenskapsrätten.
      
      77.   I förevarande mål har den italienska regeringen hänvisat till att lagstiftningen anmäldes till kommissionen när den förelåg
         i form av ett utkast (då skatten kallades IREP), och att generaldirektören med ansvar för tullar och indirekta skatter i ett
         svar av den 10 mars 1997, vilket den italienska regeringen ingav tillsammans med andra handlingar vid förhandlingen, skrev
         följande: ”Såvitt avser … IREP, kan jag efter att noggrant ha genomgått de handlingar som tillhandahållits informera om att
         förslaget till denna nya skatt i dess nuvarande form inte förefaller vara oförenligt med tillämplig lagstiftning på mervärdesskatteområdet.
         Jag förbehåller mig emellertid rätten att på nytt pröva lagstiftningen mot bakgrund av ändringar eller tillägg, eller de bestämmelser
         som antas för dess genomförande.”
      
      78.   Mot bakgrund av denna skrivelse och avsaknaden av senare kritik från kommissionen har den italienska regeringen gjort gällande
         att den kunde utgå ifrån att skatten inte var oförenlig med gemenskapsrätten. Kommissionens företrädare vid förhandlingen
         hävdade emellertid att skrivelsen endast återgav den preliminära uppfattningen hos kommissionens tjänstemän, och att kommissionen
         själv aldrig slutligt tagit ställning. Domstolens kansli har därefter sänt kommissionen de handlingar som ingavs vid förhandlingen
         för eventuella kommentarer. Kommissionen har emellertid inte anfört något ytterligare i detta avseende.
      
      79.   När det gäller risken för allvarliga återverkningar har den italienska regeringen hänvisat till de väldigt stora belopp som
         potentiellt kan återkrävas av vad som nu är den huvudsakliga, om än inte den enda, inkomstkällan för regionerna, och till
         den katastrofala verkan som ett medgivande av sådan återbetalning skulle ha för regionernas inkomster.
      
      80.   Det förefaller finnas goda skäl att begränsa de tidsmässiga rättsverkningarna av en bedömning av att IRAP är oförenlig med
         gemenskapsrätten. Jag är inte övertygad av kommissionens synpunkt på betydelsen av skrivelsen av den 10 mars 1997. Den har
         utformats på ett otvetydigt sätt och undertecknats av behörig generaldirektör, och följdes inte av några ytterligare åtgärder
         från kommissionens sida. Risken för allvarliga återverkningar förefaller vidare vara konkret. För att anamma vad domstolen
         uttalade i domen i det ovannämnda målet EKW(30) kan en obegränsad rättsverkan i tiden ”retroaktivt störa de italienska regionernas finansieringssystem”.
      
      81.   Då uppkommer emellertid frågan till vilken tidpunkt domens rättsverkningar skall begränsas.
      82.   I domen i det ovannämnda målet EKW uteslöt domstolen, med hänvisning till fast rättspraxis i sådana mål, åberopande av dess
         dom till stöd för en ansökan om återbetalning av skatter som hade erlagts eller hade kunnat uppbäras ”före dagen för denna
         doms avkunnande, utom av sökande som före denna dag väckt talan vid domstol eller framställt motsvarande anspråk”.
      
      83.   Det framkom emellertid senare att alla regionala myndigheter som berördes i det målet hade ändrat sina skattebestämmelser
         så att möjligheten att vinna framgång med sådana krav på återbetalning begränsats betydligt, även för dem som redan väckt
         talan. I samtliga fall hade dessa ändringar gjorts efter det att förslaget till avgörande inför domen i det ovannämnda målet
         EKW hade lämnats – och i samtliga fall utom ett innan domen hade meddelats.(31)
      
      84.   Problemet är ett annat i förevarande mål. Av italiensk press framgår att ett stort antal italienska företag redan har ansökt
         om återbetalning eller uppmuntrats att ansöka om återbetalning av vad som erlagts för IRAP, i avvaktan på domstolens avgörande
         i förevarande mål.
      
      85.   Mot bakgrund av verkningarna av de olika metoder som använts eller kan komma att användas i avvaktan på domstolens avgörande,
         och mot bakgrund av risken för mycket allvarliga störningar i regionernas finansiering, utan att sannolikt medföra någon långvarig
         nytta för skattebetalarna eftersom varje brist i finansieringen måste antas kompenseras genom andra skatter, kan det vara
         lämpligt att tillgripa andra angreppssätt än dem som använts i domen i det ovannämnda målet EKW och i andra mål.
      
      86.   Ett sådant angreppssätt kan inspireras av det som ofta används av den tyska författningsdomstolen, nämligen att fastslå att
         bestämmelser är oförenliga från ett framtida datum, innan vilket enskilda inte på något sätt kan åberopa oförenligheten vid
         anspråk mot staten. Denna tidpunkt väljs så att det finns tillräcklig tid för att ny lagstiftning skall kunna införas.
      
      87.   Det vore en betydande nyskapande åtgärd för domstolen att avgöra målet på detta sätt. Sådana nyskapande åtgärder har emellertid
         vidtagits i det förflutna. Det var till exempel en nyskapande åtgärd av domstolen att år 1976, i domen i målet Defrenne(32), begränsa rättsverkningarna i tiden till dess tolkning av en fördragsbestämmelse. Ytterligare nyskapande åtgärder vidtogs
         år 1980, när domstolen i domen i målet Providence Agricole de la Champagne(33) tillämpade andra stycket i vad som numera är artikel 231 EG analogt i ett mål om förhandsavgörande, varvid domstolen begränsade
         rättsverkningarna i tiden till sitt avgörande att vissa kommissionsförordningar var ogiltiga, och återigen år 1988, när den
         i domen i målet van Landschoot(34) tog ytterligare ett steg genom att upprätthålla verkningarna av en ogiltig gemenskapsrättslig bestämmelse så länge att den
         kunde ersättas av en giltig bestämmelse.
      
      88.   I förevarande mål kan det emellertid vara svårt för domstolen att avgöra vilken tidsbegränsning som är lämplig, särskilt som
         ett eventuellt avsteg från domstolens normala angreppssätt varken diskuterats under förfarandet eller begärts av den italienska
         regeringen. Mot bakgrund av de svårigheter som finns när det gäller att välja en lämplig tidpunkt kan det vara lämpligt att
         domstolen återupptar det muntliga förfarandet för att höra vad parterna har att anföra i denna fråga.
      
       Förslag till avgörande
      89.   Jag anser således att domstolen skall besvara den tolkningsfråga som ställts av Commissione Tributaria på följande sätt:
      En nationell skatt, såsom imposta regionale sulle attività produttive, som
      –      tas ut av alla fysiska och juridiska personer som regelbundet utövar verksamhet i syfte att tillverka eller handla med varor
         eller tillhandahålla tjänster,
      
      –      beräknas utifrån skillnaden mellan intäkter och kostnader i den beskattningsbara verksamheten,
      –      tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan motsvarande ett eller ett antal tillhandahållanden av varor eller
         tjänster från en skattskyldig, och
      
      –      medför en belastning i varje led som generellt är proportionell i förhållande till det pris för vilket varorna eller tjänsterna
         tillhandahålls
      
      skall anses vara en sådan omsättningsskatt som är förbjuden enligt artikel 33.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet.
      90.   Rättsverkningarna av domstolens dom skall emellertid begränsas för dem som avser att åberopa domen, till en tidpunkt som domstolen
         bestämmer.
      
      1 –	 Originalspråk: engelska.
      
      2  –	Rådets första direktiv 67/227/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter
         (EGT P71, s. 1301; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 3).
      
      3  –	Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter
         – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1,
         s. 28) (nedan kallat sjätte mervärdesskattedirektivet).
      
      4  –	Införd genom rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt
         och med ändring av direktiv 77/388/EEG med sikte på avskaffandet av fiskala gränser (EGT L 376, s.1; svensk specialutgåva,
         område 9, volym 2, s. 33).
      
      5  –	I dess lydelse enligt artikel 1.23 i det i fotnot 4 ovan angivna direktiv 91/680.
      
      6  –	Se senast dom av den 29 april 2004 i mål C-308/01, GIL Insurance (REG 2004, s. I-0000), punkt 31 och där angiven rättspraxis.
      
      7  –	Se dom av den 9 mars 2000 i mål C-437/97, EKW (REG 2000, s. I-1157), punkt 20 och där angiven rättspraxis.
      
      8  –	Se domen i målet GIL Insurance (ovan fotnot 6), punkterna 32–34, och domen i det ovannämnda målet EKW, punkterna 21–23
         och i dessa domar angiven rättspraxis.
      
      9  –	Offentliggjort i GURI nr 298 av den 23 december 1997, nedan kallat lagstiftningsdekretet; senare ändrat.
      
      10  –	Dom av den 10 maj 2001 i mål 256/2001.
      
      11  –	Se den rättspraxis som angivits i fotnoterna 6 och 7 ovan.
      
      12  –	Se punkterna 11, 20 och 24 ovan.
      
      13  –	Se punkt 18 ovan.
      
      14  –	Dom av den 13 juli 1989 i de förenade målen 93/88 och 94/88, Wisselink (REG 1989, s. 2671), punkt 20, av den 19 mars 1991
         i mål C-109/90, Giant (REG 1991, s. I-1385), punkt 14, av den 16 december 1992 i mål C-208/91, Beaulande (REG 1992, s. I-6709),
         punkt 16, av den 17 december 1997 i mål C-347/95, UCAL (REG 1997, s. I-4911), punkt 36, av den 17 september 1997 i mål C-28/96,
         Fricarnes (REG 1997, s. I-4939), punkt 40, och i mål C‑130/96, Solisnor-Estaleiros Navais (REG 1997, s. I-5053), punkt 17,
         samt domen i målet EKW (ovan fotnot 7), punkt 24, dom av den 19 september 2002 i mål C-101/00, Tulliasamies (REG 2002, s.
         I-7487), punkt 101, och domen i målet GIL Insurance (ovan fotnot 6), punkt 33.
      
      15  –	Dom av den 7 maj 1992 i mål C-347/90, Bozzi (REG 1992, s. I-2947), punkt 14.
      
      16  –	Dom av den 31 mars 1992 i mål C-200/90, Dansk Denkavit (REG 1992, s. I-2217; svensk specialutgåva, volym 12, s. 13), punkt
         15.
      
      17  –	Se punkt 18 ovan samt avsnitt 6 och 10.1 i domen.
      
      18  –	Ovan fotnot 16.
      
      19  –	Se punkt 18 ovan.
      
      20  –	Se artikel 28 i sjätte mervärdesskattedirektivet, som ersätter artikel 22 rörande skyldigheter för personer som är ansvariga
         för betalning enligt det inhemska systemet, i synnerhet punkterna 4–6 i den artikeln, i vilka det klart förutses att uppgifter
         och beräkningar sammanläggs för varje relevant skatteperiod.
      
      21  –	Ovan fotnot 16.
      
      22  –	Se punkterna 29 och 39 ovan.
      
      23  –	Se punkt 16 ovan.
      
      24  –	Dom av den 26 juni 1997 i de förenade målen C-370/95, C-371/95 och C-372/95, Careda (REG 1997, s. I -3721), punkterna
         15, 18 och 26.
      
      25  –	Punkt 15, min kursivering.
      
      26  –	Se punkt 10 ovan.
      
      27  –	För ett nyligen meddelat avgörande med hänvisningar till tidigare rättspraxis, se dom av den 11 juli 2002 i mål C-62/00,
         Marks and Spencer (REG 2002, s. I-6325), punkt 30.
      
      28  –	Ovan fotnot 7, punkterna 55–60.
      
      29  –	Se, senast, dom av den 15 mars 2005 i mål C-209/03, Bidar (REG 2005, s. I-0000), punkterna 66–69.
      
      30  –	Punkt 59.
      
      31  –	Dom av den 2 oktober 2003 i mål C-147/01, Weber’s Wine World (REG 2003, s. I-0000), punkt 11 och följande punkter.
      
      32  –	Dom av den 8 april 1976 i mål 43/75 (REG 1976, s. 455; svensk specialutgåva, volym 3, s. 59), punkterna 69–75.
      
      33  –	Dom av den 15 oktober 1980 i mål 4/79 (REG 1980, s. 2823), punkterna 42–46, och i två sammanhängande domar av samma dag
         i mål 109/79, Maïseries de Beauce (REG 1980, s. 2883), punkterna 42–46, och i mål 145/79, Roquette Frères (REG 1980, s. 2917,
         svensk specialutgåva, volym 5, s. 325), punkterna 50–52.
      
      34  –	Dom av den 29 juni 1988 i mål 300/86 (REG 1988, s. 3443), punkterna 22–24.