CELEX: 62005CJ0098
Language: et
Date: 2006-06-01 00:00:00
Title: Euroopa Kohtu otsus (esimene koda), 1. juuni 2006.#De Danske Bilimportører versus Skatteministeriet.#Eelotsusetaotlus: Østre Landsret - Taani.#Kuues käibemaksudirektiiv - Artikli 11 A osa lõike 2 punkt a ja lõike 3 punkt c - Maksustatav summa - Uute mootorsõidukite registreerimismaks.#Kohtuasi C-98/05.

Kohtuasi C-98/05
      De Danske Bilimportører
      versus
      Skatteministeriet
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Østre Landsret)
      Kuues käibemaksudirektiiv – Artikli 11 A osa lõike 2 punkt a ja lõike 3 punkt c – Maksustatav summa – Uute mootorsõidukite registreerimismaks
      Kohtujurist J. Kokott’i ettepanek, esitatud 16. märtsil 2006 ?a
      Euroopa Kohtu otsus (esimene koda), 1. juuni 2006 
      Kohtuotsuse kokkuvõte
      Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Maksustatav summa
      (Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 11 A osa lõike 2 punkt a ja lõike 3 punkt c
      Müügilepingu raames, mis on sõlmitud eesmärgiga, et vastavalt ostja poolt ette nähtud sõiduki kasutusotstarbele tarnib edasimüüja
         selle koos registreerimisega ja hinna eest, mis sisaldab registreerimismaksu, mille ta enne tarnimist on tasunud, ei kuulu
         see maks, mille maksustatav teokoosseis tekib mitte sellest tarnest, vaid sõiduki esmasest registreerimisest riigi territooriumil,
         kuuenda direktiivi 77/388 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta artikli 11 A osa
         lõike 2 punkti a ja lõike 3 punkti c mõttes nende maksude, tollimaksude, lõivude ja tasude alla, mis peavad kuuluma maksustatava
         summa hulka. Taoline maks vastab sellisele summale, mille maksukohustuslane saab sõiduki ostjalt viimase nimel ja eest tehtud
         kulude tagasimaksena sama sätte lõike 3 punkti c mõttes ja mis ei kuulu maksustatava summa hulka.
      
      (vt punktid 14, 16, 30 ja resolutiivosa)
EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)
      1. juuni 2006(*)
      
      Kuues käibemaksudirektiiv – Artikli 11 A osa lõike 2 punkt a ja lõike 3 punkt c – Maksustatav summa – Uute mootorsõidukite registreerimismaks
      Kohtuasjas C‑98/05,
      mille ese on EÜ artikli 234 alusel Østre Landsreti (Taani) 11. veebruari 2005. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis
         saabus Euroopa Kohtusse 24. veebruaril 2005, menetluses
      
      De Danske Bilimportører
      versus
      Skatteministeriet,
      
      EUROOPA KOHUS (esimene koda),
      koosseisus: koja esimees P. Jann, kohtunikud J. N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts (ettekandja), M. Ilešič ja E. Levits,
      kohtujurist: J. Kokott,
      kohtusekretär: H. von Holstein,
      arvestades kirjalikus menetluses ja 23. veebruari 2006. aasta kohtuistungil esitatut,
      arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
      –       De Danske Bilimportører, esindaja: advokaat K. Dyekjær,
      –       Taani valitsus, esindaja: J. Molde, keda abistas advokaat K. Hagel-Sørensen,
      –       Madalmaade valitsus, esindajad: H. G. Sevenster ja D. J. M. de Grave,
      –       Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: N. B. Rasmussen ja D. Triantafyllou,
      olles 16. märtsi 2006. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
      on teinud järgmise
      otsuse
      1       Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide
         õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1, parandus: EÜT L 149, lk 26; ELT
         eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 11 A osa lõike 2 punkti a ja lõike 3 punkti c tõlgendamist.
      
      2       Eelotsusetaotlus on esitatud Taanis asuva sõidukite maaletooja De Danske Bilimportører (edaspidi „DBI”) ja Skatteministeriet
         (Taani maksuministeerium) vahelises kohtuvaidluses ning see puudutab uute mootorsõidukite registreerimismaksu seoses käibemaksu
         maksustatava summaga (edaspidi „registreerimismaks”).
      
       Õiguslik raamistik
       Ühenduse õigusnormid
      3       Kuuenda direktiivi VIII jaotise artikkel 11 pealkirjaga „Maksustatav summa” sätestab:
      „A.      Riigi territooriumil
      1.      Maksustatava summa moodustab:
      a)      punktides b, c ja d nimetamata kauba tarnimise ja teenuste osutamise puhul kõik tasuna käsitatav, mille tarnija ostjalt, kliendilt
         või kolmandalt isikult nimetatud tarnete eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tarnete hinnaga otse seotud toetused;
      
      […]
      2.       Maksustatava summa hulka kuuluvad:
      a)       maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud, v.a käibemaks
      b)       kõrvalkulud, nagu komisjoni-, pakkimis-, veo- ja kindlustuskulud, mille tarnija nõuab sisse ostjalt või kliendilt. Liikmesriigid
         võivad kõrvalkuludena käsitada ka eraldi lepingus käsitletavaid kulusid.
      
      3.       Maksustatava summa hulka ei kuulu:
      […]
      c)       summad, mille maksukohustuslane saab ostjalt või kliendilt tagasimaksena viimase nimel ja eest tehtud kulude katteks ning
         on raamatupidamisdokumentides kajastatud vahekontol. Maksukohustuslane peab esitama tõendid oma kulude tegeliku summa kohta
         ega tohi maha arvata ühtki maksu, mida oleks võinud nimetatud tehingutelt sisse nõuda.”
      
       Siseriiklikud õigusnormid
      4       Registreerimismaks kehtestati mootorsõidukite kohustusliku registreerimise seadusega (lov om registreringspligt af motorkøretøjer)
         2. detsembri 2002. aasta seaduse nr 977 kodifitseeritud redaktsioonis (edaspidi „registreerimismaksu seadus”).
      
      5       Vastavalt nimetatud seaduse paragrahvile 1 tasutakse registreerimismaksu „mootorsõidukitelt, mis tuleb liiklusseaduse kohaselt
         registreerida”. See muutub sissenõutavaks alates sõiduki esitamisest registreerimiseks. Sõiduki kasutamiseks Taani avalikel
         teedel peab nimetatud maks olema tasutud.
      
      6       Registreerimismaksu seaduse paragrahvi 8 lõike 1 kohaselt on uue mootorsõiduki maksustatav väärtus „selle jooksev hind koos
         käibemaksuga, kuid ilma käesolevas seaduses ette nähtud maksuta”. Kasutatud sõidukite, eelkõige kolimise käigus isiklike asjadena
         imporditud, samuti näiteks pärast liiklusõnnetust taastatud sõidukite puhul sisaldab registreerimismaksu arvutusbaas ka käibemaksu.
      
      7       Vastavalt registreerimismaksu seaduse paragrahvile 14 võivad isikud, kes müüvad majandustegevuse raames sõidukeid, millele
         on kehtestatud nimetatud maks, registreerida end maksu- ja tolliametis. Vastupidi õiguslikule regulatsioonile, millega eelistatakse
         mitmeid teisi tooteid maksustada aktsiisidega, on selline registreerimine autode edasimüüja õigus, mitte kohustus. Registreeritud
         müüjale antakse maksevolitus, mis kohustab teda nimetatud maksu tasuma alates sõiduki registreerimiseks esitamisest.
      
       Vaidluse aluseks olevad asjaolud ja eelotsuse küsimused
      8       1999. aasta jaanuarikuus ostis DBI oma direktorile kasutamiseks uue sõiduki.
      9       Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates on edasimüüja vastavalt Taanis kehtivale tavale kohustatud sõiduki ostja nimel registreerima
         ja väljastama registreerimismärgid enne selle tarnimist siis, kui mootorsõiduk ostetakse volitatud edasimüüjalt.
      
      10     Sõiduki ostuarvel märgitud koguhind on 498 596 Taani krooni. See hind jaguneb järgmisteks osadeks: edasimüüja poolt ostjalt
         küsitud hind ilma käibe- ja registreerimismaksuta; sõiduki hinnalt arvutatud käibemaks 25% ning kahelt esimeselt summalt arvutatav
         registreerimismaks, millele võib teha korrigeerimisi ja mahaarvamisi.
      
      11     Kuna DBI leidis, et eelmises punktis näidatud arvutusmeetod on vastuolus kuuenda direktiivi artikli 11 A osa sätetega ning
         et käibemaksu tuleb arvutada sõiduki koguhinnalt, mille hulgas on ka registreerimismaks, esitas ta kaebuse Østre Landsretile.
      
      12     Eelotsusetaotlusest nähtub, et vastavalt sellele, kas käibemaksu on arvutatud Taani maksuametis kasutatava meetodi kohaselt
         või DBI soovitud meetodi kohaselt, erineb sõiduki koguhind 14 899 Taani krooni võrra. Selline erinevus on põhjendatav registreerimismaksu
         progressiivse olemusega.
      
      13     Arvestades, et Euroopa Kohtu 17. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑383/01: De Danske Bilimportører (EKL 2003, lk I‑6065)
         ei anna antud asjas poolelioleva menetluse kohta asjakohast vastust, otsustas Østre Landsret menetluse peatada ja esitada
         Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
      
      „1.      Kas kuuenda direktiivi […] artikli 11 A osa lõike 2 punkti a sätteid koostoimes artikli 11 A osa lõike 3 punktiga c tuleb
         tõlgendada nii, et mootorsõidukite (sõiduautod) registreerimismaks arvestatakse käibemaksu arvestusbaasi hulka siis, kui müügileping
         on sõlmitud eesmärgiga tarnida uus mootorsõiduk reisijate veoks ning kui vastavalt müügilepingule ja ostja kasutusotstarbele
         tarnib edasimüüja sõiduki ostjale koos registreerimisega ja koguhinna eest, mille hulgas on nii edasimüüjale tasutud hind
         kui [registreerimis]maks?
      
      2.      Kas liikmesriik võib kehtestada sellise maksukorralduse, mille puhul registreerimismaksu käsitletakse ettemaksena, mida edasimüüja
         tasub lõppostja eest ja mille osas lõppostja on otsene maksumaksja?
      
      3.      Kas seoses esimese ja teise küsimusega omab tähtsust asjaolu, et sõiduautot võib osta ja tarnida registreerimismaksu tasumata,
         mis on võimalik siis, kui ostja ei kavatse kasutada sõidukit reisijate või kaupade veoks territooriumil, kus kohaldatakse
         liiklusseadust?
      
      4.      Kas omab tähtsust asjaolu, et kasutatud sõidukeid imporditakse olulises mahus eelkõige isiklike asjadena lõpptarbija poolt,
         kes tasub registreerimismaksu ilma edasimüüja vahenduseta ise?
      
      5.      Kas omab tähtsust asjaolu, et registreerimismaksu maksustatav teokoosseis tekib ja maks muutub sissenõutavaks – võimaliku
         ettemakse korral – enne käibemaksu maksustatava teokoosseisu tekkimist ja enne hetke, mil käibemaks muutub sissenõutavaks?”
      
       Eelotsuse küsimused
      14     Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimustega, mida tuleb uurida koos, sisuliselt teada seda, kas selline registreerimismaks,
         mis on kõne all põhikohtuasjas, peab juhul, kui vastavalt nimetatud sõiduki müügilepingule ja ostja poolt ettenähtud kasutusotstarbele
         tarnib edasimüüja sõiduki koos registreerimisega seda maksu sisaldava hinna eest, kuuluma maksustatava summa hulka maksuna
         kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 2 punkti a mõttes või peab ta vastupidi jääma sellest summast välja vastavalt sama
         sätte lõike 3 punktile c.
      
      15     Vastavalt kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktile a moodustab maksustatava summa riigi territooriumil kauba tarnimise
         ja teenuste osutamise puhul kõik tasuna käsitatav, mille tarnija ostjalt on saanud või saab. Sama artikli lõiked 2 ja 3 loetlevad
         teatud koostisosi, mida käsitletakse maksustatava summa hulka kuuluvatena ja neid, mida sellisena ei käsitleta (27. märtsi
         1990. aasta otsus kohtuasjas C‑126/88: Boots Company, EKL 1990, lk I‑1235, punkt 15).
      
      16     Vastavalt kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 2 punktile a peavad maksustatava summa hulka kuuluma maksud, tollimaksud,
         lõivud ja tasud, v.a käibemaks.
      
      17     Nagu kohtujurist on oma ettepaneku punktides 16 ja 17 märkinud, peab selleks, et need koostisosad võiks kuuluda käibemaksu
         arvutusbaasi hulka, isegi siis, kui nad ei kujuta endast lisandunud väärtust ega kaubatarne eest makstavat tasu, olema neil
         koostisosadel selle tarnega otsene seos (vt selle kohta 23. novembri 1988. aasta otsus kohtuasjas 230/87: Naturally Yours
         Cosmetics, EKL 1988, lk 6365, punktid 11 ja 12; 2. juuni 1994. aasta otsus kohtuasjas C‑33/93: Empire Stores, EKL 1994, lk
         I‑2329, punkt 12, ja 3. juuli 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑380/99: Bertelsmann, EKL 2001, lk I‑5163, punktid 17 ja 18).
      
      18     Nagu märgivad käesolevas asjas nii Taani ja Madalmaade valitsus kui ka Euroopa Ühenduste Komisjon, ei seisne registreerimismaksu
         maksustatav teokoosseis mitte sõiduki tarnimises, vaid selle esmases registreerimises Taani territooriumil (vt eespool viidatud
         kohtuotsus De Danske Bilimportører, punkt 34, ja 16. juuni 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑138/04: komisjon vs. Taani, kohtulahendite kogumikus ei avaldata, punkt 12).
      
      19     Seda käsitlust kinnitab kolmanda eelotsuse küsimuse esemeks olev asjaolu, et uus sõiduk, mis on ostetud muul eesmärgil kui
         kasutamiseks territooriumil, kus kohaldatakse Taani liiklusseadust (nt juhul, kui tegemist on kollektsioneeritava sõidukiga,
         sõidukiga, mis on mõeldud kasutamiseks üksnes eramaal või sõidukiga, mis on määratud riigi territooriumilt välja viimiseks),
         ei anna hoolimata sellest, et see on riiki tarnitud, alust registreerimismaksu kogumiseks.
      
      20     Seda käsitlust toetab ka eelotsusetaotluse esitanud kohtu neljandas küsimuses mainitud asjaolu, et registreerimismaks on teatud
         juhtudel sissenõutav siis, kui Taani riigi territooriumil tarnet ei toimu, näiteks siis, kui sõiduki omanik toob selle Taani
         kolimise käigus ning kui sõiduk on mõeldud kasutamiseks selle liikmesriigi avalikel teedel või kui avarii tagajärjel võetakse
         taastatud sõiduk uuesti kasutusse.
      
      21     Vastupidi sellele, mida väidab DBI, ei saa neil tingimustel nimetatud maksu kogumise ja sõiduki registreerimise vahelist otsest
         seost käsitleda nii, et see vastab üksnes siseriiklike asutuste soovile tagada tarnega tegelikult seotud maksu kogumise üle
         tõhus kontroll. Vastupidi, see väljendab tõelist sisu ja maksustatavat teokoosseisu selle maksu osas, mis on registreerimisega
         otseses seoses ja mille sissenõutavus sõltub sõiduki registreerimiseks esitamisest eesmärgiga kasutada seda Taani avalikel
         teedel.
      
      22     Õige on DBI väide, et kui volitatud edasimüüja võtab lepingu alusel kohustuse tarnida sõiduk pärast registreerimist, nagu
         seda eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates tavaliselt tehakse sõiduki ostmisel selliselt edasimüüjalt, muutub käibemaks
         sissenõutavaks pärast registreerimismaksu sissenõutavaks muutumist ja viimane sisaldub selle sõiduki tarnimisel ostjale antud
         arvel märgitud summas.
      
      23     Et vastata eelotsusetaotluse esitanud kohtu viiendale küsimusele, ei saa see asjaolu igal juhul varjata registreerimismaksu
         ja käibemaksu vastavate maksustatavate teokoosseisude vahelist tähenduslikku erinevust, mis muudab esimese teisega võrreldes
         sõltumatuks.
      
      24     Sama kehtib argumendi puhul, mida DBI samuti peab oluliseks ja mille kohaselt kohustavad hinnast teavitamist käsitlevad siseriiklikud
         õigusnormid edasimüüjat märkima reklaamis sõiduki koguhinna koos registreerimismaksuga.
      
      25     Sellest tuleneb, et kui edasimüüja tasus registreerimismaksu lepingust tuleneva kohustuse tõttu tarnida ostjale sõiduk, mis
         on viimase nimele registreeritud, nagu põhikohtuasjas, siis tuleb seda käsitleda nii, et selle maksu kohta ostjale arve esitamine
         vastab edasimüüja poolt ostja nimel ja eest tehtud kulude tagasimaksele, mitte tarnitud kauba eest makstavale tasule. Sellist
         maksu tuleb järelikult käsitleda kui edasimüüja raamatupidamisdokumentide hulka kuuluvat osa, millel on vahekonto olemus kuuenda
         direktiivi artikli 11 A osa lõike 3 punkti c mõttes.
      
      26     Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 42 on märkinud, tuleb sellega seoses rõhutada, et sellise müügilepingu raames, nagu
         on kõne all põhikohtuasjas, teeb registreeritud edasimüüja, kes tasub registreerimismaksu enne sõiduki tarnimist, seda mitte
         enda, vaid ostja huvides, kes soovib saada enda valdusesse tema nimel registreeritud uue sõiduki, mida võib seaduslikult Taani
         avalikel teedel kasutada.
      
      27     Nagu märgib DBI, on sarnasel juhul pädevatele maksuhalduritele registreerimismaksu tasumise eest vastutav isik mõistagi registreeritud
         edasimüüja. Sellegipoolest on selle maksu maksjaks sõiduki ostja, mida tõendab ka asjaolu, et edasimüüja paneb tema poolt
         tasutud maksu summa tasumise kohustuse ostjale.
      
      28     Teisele küsimusele vastamisel tuleb täpsustada, et arvestamata teatud erandeid, mis on käesolevas asjas tähtsusetud, ei ole
         mootorsõidukite maksustamist ühtlustatud ning see võib liikmesriigiti märgatavalt erineda. Seega on liikmesriigid selles valdkonnas
         vabad maksude üle otsustama, jäädes ühenduse õigusega sätestatud piiridesse (21. märtsi 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑451/99:
         Cura Anlagen, EKL 2002, lk I‑3193, punkt 40, ja 15. septembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑464/02: komisjon vs. Taani, EKL 2005, lk I‑7929, punkt 74).
      
      29     Järelikult tuleb kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 3 punkti c sätteid arvestades nõustuda, et liikmesriik võib kehtestada
         uutele mootorsõidukitele maksu, mille maksustatav teokoosseis on selle liikmesriigi territooriumil esmane registreerimine
         ja mille eest maksab sõiduki ostja, ja mis juhul, kui seda maksab edasimüüja talle lepingust tuleneva kohustuse tõttu tarnida
         sõiduk koos ostja nimele registreerimisega, vastab edasimüüja poolt ostja nimel ja eest ettemakstud summale.
      
      30     Järelikult tuleb esitatud küsimustele vastata, et müügilepingu raames, mis on sõlmitud eesmärgiga, et vastavalt ostja poolt
         ette nähtud sõiduki kasutusotstarbele tarnib edasimüüja selle koos registreerimisega ja hinna eest, mis sisaldab registreerimismaksu,
         mille ta enne tarnimist on tasunud, ei kuulu see maks, mille maksustatav teokoosseis tekib mitte sellest tarnest, vaid sõiduki
         esmasest registreerimisest riigi territooriumil, maksude, tollimaksude, lõivude ja tasude alla kuuenda direktiivi artikli 11
         A osa lõike 2 punkti a mõttes. Selline maks vastab summale, mille maksukohustuslane saab sõiduki ostjalt viimase nimel ja
         eest tehtud kulude tagasimaksena sama sätte lõike 3 punkti c mõttes.
      
       Kohtukulud
      31     Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab
         kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
         ei hüvitata.
      
      Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
      Müügilepingu raames, mis on sõlmitud eesmärgiga, et vastavalt ostja poolt ette nähtud sõiduki kasutusotstarbele tarnib edasimüüja
            selle koos registreerimisega ja hinna eest, mis sisaldab registreerimismaksu, mille ta enne tarnimist on tasunud, ei kuulu
            see maks, mille maksustatav teokoosseis tekib mitte sellest tarnest, vaid sõiduki esmasest registreerimisest riigi territooriumil,
            maksude, tollimaksude, lõivude ja tasude alla nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega
            seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 11 A osa lõike 2 punkti a
            mõttes. Selline maks vastab summale, mille maksukohustuslane saab sõiduki ostjalt viimase nimel ja eest tehtud kulude tagasimaksena
            sama sätte lõike 3 punkti c mõttes.
      Allkirjad
      * Kohtumenetluse keel: taani.