CELEX: 62018CJ0384
Language: fi
Date: 2020-02-27 00:00:00
Title: Unionin tuomioistuimen tuomio (neljäs jaosto) 27.2.2020.#Euroopan komissio vastaan Belgian kuningaskunta.#Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen – SEUT 49 artikla – Palvelut sisämarkkinoilla – Direktiivi 2006/123/EY – 25 artiklan 1 ja 2 kohta – Kirjanpitäjien monialatoimintaa koskevat rajoitukset.#Asia C-384/18.

UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (neljäs jaosto)
   27 päivänä helmikuuta 2020 (
         *1
      )
   Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen – SEUT 49 artikla – Palvelut sisämarkkinoilla – Direktiivi 2006/123/EY – 25 artiklan 1 ja 2 kohta – Kirjanpitäjien monialatoimintaa koskevat rajoitukset
   Asiassa C-384/18,
   jossa on kyse SEUT 258 artiklaan perustuvasta jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevasta kanteesta, joka on nostettu 8.6.2018,
   
      Euroopan komissio, asiamiehinään H. Tserepa-Lacombe ja L. Malferrari,
   kantajana,
   vastaan
   
      Belgian kuningaskunta, asiamiehinään L. Van den Broeck, M. Jacobs ja C. Pochet, avustajinaan C. Smits ja D. Grisay, avocats, sekä M. Vossen, G. Lievens ja F. Haemers,
   vastaajana,
   UNIONIN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto),
   toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja M. Vilaras sekä tuomarit S. Rodin (esittelevä tuomari), D. Šváby, K. Jürimäe ja N. Piçarra,
   julkisasiamies: M. Szpunar,
   kirjaaja: hallintovirkamies V. Giacobbo-Peyronnel,
   ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 23.5.2019 pidetyssä istunnossa esitetyn,
   kuultuaan julkisasiamiehen 10.10.2019 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
   on antanut seuraavan
   
      tuomion
   
   
            1
         
         
            Euroopan komissio vaatii kanteellaan unionin tuomioistuinta toteamaan, että Belgian kuningaskunta ei ole noudattanut palveluista sisämarkkinoilla 12.12.2006 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2006/123/EY (EUVL 2006, L 376, s. 36) 25 artiklan ja SEUT 49 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on ensinnäkin kieltänyt harjoittamasta samanaikaisesti yhtäältä kirjanpitäjän toimintaa ja toisaalta vakuutusmeklarin, vakuutusasiamiehen tai kiinteistönvälittäjän toimintaa tai pankki- tai rahoituslaitostoimintaa ja koska se on toisaalta sallinut sen, että Institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés (hyväksyttyjen kirjanpitäjien ja veroasiantuntijoiden ammattijärjestö, jäljempänä IPCF) kieltää harjoittamasta samanaikaisesti yhtäältä kirjanpitäjän toimintaa ja toisaalta käsiteollista tai kaupallista toimintaa taikka maataloustoimintaa.
         
      
      I Asiaa koskevat oikeussäännöt
   
   
      A Unionin oikeus
   
   
            2
         
         
            Direktiivin 2006/123 johdanto-osan 97 ja 101 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
            
                     ”(97)
                  
                  
                     Tässä direktiivissä on tarpeen säätää palvelujen korkeaa laatua koskevista tietyistä säännöistä, joilla varmistetaan erityisesti tietoja ja avoimuutta koskevat vaatimukset. Näitä sääntöjä olisi sovellettava sekä tapauksiin, joissa tarjotaan rajatylittäviä palveluja jäsenvaltioiden välillä, että tapauksiin, joissa jäsenvaltioon sijoittautunut palveluntarjoaja tarjoaa siellä palveluja, asettamatta tarpeettomia rasitteita pk-yrityksille. Ne eivät saisi millään tavalla estää jäsenvaltioita soveltamasta tämän direktiivin ja muun yhteisön oikeuden mukaisesti muita tai erilaisia laatuvaatimuksia.
                  
               – –
            
                     (101)
                  
                  
                     Palvelujen vastaanottajien ja erityisesti kuluttajien edun kannalta on syytä varmistaa, että palveluntarjoajat voivat tarjota monialapalveluja ja että näiden palvelujen tarjoamista rajoitetaan ainoastaan siinä määrin kuin se on tarpeellista säänneltyjen ammattien harjoittajien riippumattomuuden, puolueettomuuden ja luotettavuuden takaamiseksi. Tämä ei vaikuta sellaisiin toiminnan harjoittamista koskeviin rajoituksiin ja kieltoihin, joiden tarkoituksena on varmistaa riippumattomuus tapauksissa, joissa jäsenvaltio antaa palveluntarjoajalle erityistehtäviä varsinkin kaupunkisuunnittelun alalla, eikä se saisi vaikuttaa kilpailusääntöjen soveltamiseen.”
                  
               
      
            3
         
         
            Tämän direktiivin 25 artiklan, jonka otsikko on ”Monialatoiminta”, sanamuoto on seuraava:
            ”1.   Jäsenvaltioiden on varmistettava, että palveluntarjoajille ei aseteta vaatimuksia, jotka velvoittavat harjoittamaan yksinomaan tiettyä toimintaa tai joilla rajoitetaan erilaisten toimintamuotojen harjoittamista yhdessä tai osana yhteistyöhanketta.
            Tällaisia rajoituksia voidaan kuitenkin asettaa seuraaville palveluntarjoajille:
            
                     a)
                  
                  
                     säänneltyjen ammattien harjoittajille, siltä osin kuin rajoitusten asettaminen on perusteltua kunkin ammatin erityispiirteisiin mukautettujen erilaisten ammattietiikkaan ja ‑toimintatapoihin liittyvien vaatimusten noudattamiseksi ja tarpeen säänneltyjen ammattien harjoittajien riippumattomuuden ja puolueettomuuden takaamiseksi;
                  
               
                     b)
                  
                  
                     palveluntarjoajille, jotka tarjoavat sertifiointi- tai akkreditointipalveluja, teknisiä tarkastuspalveluja tai testaukseen tai kokeisiin liittyviä palveluja, siltä osin kuin rajoitusten asettaminen on perusteltua palveluntarjoajien riippumattomuuden ja puolueettomuuden takaamiseksi.
                  
               2.   Kun 1 kohdan a ja b alakohdassa tarkoitettu palveluntarjoajien välinen monialatoiminta sallitaan, jäsenvaltioiden on varmistettava seuraavat seikat:
            
                     a)
                  
                  
                     eturistiriidat ja tiettyjen toimintojen väliset yhteensopimattomuudet estetään;
                  
               
                     b)
                  
                  
                     tiettyjen toimintojen edellyttämä riippumattomuus ja puolueettomuus taataan;
                  
               
                     c)
                  
                  
                     ammattietiikkaan liittyvien vaatimusten yhteensopivuus taataan erityisesti ammatillisen salassapitovelvollisuuden osalta.
                  
               3.   Jäljempänä 39 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuissa kertomuksissa jäsenvaltioiden on ilmoitettava palveluntarjoajat, joita tämän artiklan 1 kohdassa tarkoitetut vaatimukset koskevat, kyseisten vaatimusten sisältö sekä syyt, joiden vuoksi vaatimuksia pidetään perusteltuina.”
         
      
            4
         
         
            Rahoitusjärjestelmän käytön estämisestä rahanpesuun tai terrorismin rahoitukseen, Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EU) N:o 648/2012 muuttamisesta sekä Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2005/60/EY ja komission direktiivin 2006/70/EY kumoamisesta 20.5.2015 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin (EU) 2015/849 (EUVL 2015, L 141, s. 73) johdanto-osan kymmenennessä perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
            ”Kaikkien tämän direktiivin soveltamisalaan kuuluvien ammatinharjoittajien tarjoamia suoraan verrannollisia palveluja olisi kohdeltava samalla tavoin. Jotta Euroopan unionin perusoikeuskirjassa, jäljempänä ’perusoikeuskirja’, taattujen oikeuksien loukkaamattomuus voitaisiin turvata, tässä direktiivissä säädettyjen ilmoitusvelvollisuuksien piiriin eivät saisi kuulua sellaiset tiedot, joita tilintarkastajat, ulkopuoliset kirjanpitäjät ja veroneuvojat, joilla joissakin jäsenvaltioissa on oikeus puolustaa tai edustaa asiakasta oikeuskäsittelyssä tai selvittää asiakkaan oikeudellista asemaa, saavat näitä tehtäviä suorittaessaan.”
         
      
      B Belgian oikeus
   
   
            5
         
         
            IPCF:n ammattialan eettisten normien, jotka on hyväksytty 22.10.2013 annetulla kuninkaan päätöksellä (Moniteur belge 21.11.2013, s. 86547; jäljempänä IPCF:n ammattialan eettiset normit), 21 §:n sanamuoto oli seuraava:
            ”1.   Ulkopuolisen IPCF-kirjanpitäjän ammatti ei sovellu yhteen käsiteollisen tai kaupallisen toiminnan taikka maataloustoiminnan kanssa riippumatta siitä, harjoitetaanko sitä suoraan vai välillisesti, yksin vai yhtymässä tai yhtiössä, itsenäisesti tai toimitusjohtajana, hallituksen jäsenenä, yritysjohtajana tai aktiivisena yhtiömiehenä.
            2.   [IPCF:n ammatilliset yhteisöt] voivat poiketa tästä säännöstä ennalta esitetyn kirjallisen pyynnön perusteella 3 momentissa mainittua toimintaa lukuun ottamatta, jos jäsenen riippumattomuus ja puolueettomuus eivät vaarannu ja kyseinen toiminta on toissijaista. Ammatilliset yhteisöt voivat milloin tahansa perua tämän päätöksen.
            Lisäksi neuvosto voi aina määrätä yleisen ohjeen muodossa poikkeuksia, jotka koskevat tiettyä käsiteollista tai kaupallista toimintaa taikka maataloustoimintaa, jota ei ole mainittu 3 momentissa. Neuvosto voi myös antaa ohjeita, joiden nojalla yhteensopimattomuuksia ei väliaikaisesti sovelleta perinnönjaon yhteydessä. Ulkopuolisen IPCF-kirjanpitäjän, joka kuuluu neuvoston vahvistamien ohjeiden soveltamisalaan, on ilmoitettava siitä kirjallisesti ammatilliselle yhteisölle.
            3.   Seuraavanlaisen ammattitoiminnan katsotaan aina vaarantavan ulkopuolisen kirjanpitäjän riippumattomuuden ja puolueettomuuden: toiminta vakuutusmeklarina tai ‑asiamiehenä, kiinteistönvälittäjänä, lukuun ottamatta isännöintitoimintaa, sekä kaikenlainen pankki- ja rahoituspalvelutoiminta, johon vaaditaan kirjautuminen l’Autorité des Services et Marchés Financiersiin (Belgian rahoituspalveluista ja ‑markkinoista vastaava viranomainen, jäljempänä FSMA).”
         
      
            6
         
         
            IPCF:n ammattieettisten normien, sellaisina kuin ne on hyväksytty 18.7.2017 annetulla kuninkaan päätöksellä (Moniteur belge 14.8.2017, s. 79692; jäljempänä uudet IPCF:n ammattialan eettiset normit), 21 §:ssä säädetään seuraavaa:
            ”1.   Lukuun ottamatta 2 momentissa tarkoitettua toimintaa, ammatilliset yhteisöt hyväksyvät monialatoiminnan harjoittamisen luonnollisena henkilönä tai oikeushenkilönä ulkopuolisen IPCF-kirjanpitäjän kirjallisesti esittämästä pyynnöstä, mikäli jäsenen riippumattomuus ja puolueettomuus eivät vaarannu.
            2.   Seuraavanlaisen ammattitoiminnan katsotaan aina vaarantavan ulkopuolisen IPCF-kirjanpitäjän riippumattomuuden ja puolueettomuuden riippumatta siitä, harjoitetaanko toimintaa luonnollisena henkilönä vai oikeushenkilönä: toiminta vakuutusmeklarina tai ‑asiamiehenä, kiinteistönvälittäjänä, lukuun ottamatta isännöintitoimintaa, sekä kaikenlainen pankki- ja rahoituspalvelutoiminta, johon vaaditaan kirjautuminen [FSMA:han].”
         
      
            7
         
         
            Rikoslain (code pénal), joka annettiin 8.6.1867 (Moniteur belge 9.6.1867, s. 3133), sellaisena kuin se oli voimassa tosiseikkojen tapahtuma-aikaan (jäljempänä Belgian rikoslaki), 458 §:ssä säädetään seuraavaa:
            ”Lääkäri, kirurgi, lääkintäupseeri, apteekkari, kätilö ja jokainen muu henkilö, jolle asemansa tai ammattinsa puolesta uskotaan salaisuuksia ja joka ilmaisee nämä salaisuudet muussa tapauksessa kuin siinä, että häntä vaaditaan todistamaan oikeudessa tai parlamentaarisen tutkintalautakunnan edessä, tai siinä tapauksessa, että hänet lailla velvoitetaan ilmaisemaan ne, on tuomittava vankeuteen vähintään kahdeksaksi päiväksi ja enintään kuudeksi kuukaudeksi sekä vähintään 100 euron ja enintään 500 euron suuruiseen sakkoon.”
         
      
      II Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely
   
   
            8
         
         
            Komissio aloitti 17.3.2015 EU Pilot 7402/15/GROW ‑menettelyn pyytäen Belgian viranomaisia toimittamaan sille tietoja, jotka koskevat hyväksytyille kirjanpitäjille asetettua kieltoa yhdistää kirjanpitotoimintaansa tiettyä muuta toimintaa, sekä perustelemaan, miksi käsiteollista tai kaupallista toimintaa taikka maataloustoimintaa voitiin pitää yhteensopimattomana kirjanpitäjän ammatin kanssa.
         
      
            9
         
         
            Belgian kuningaskunta vastasi komission kysymyksiin 29.5.2015 päivätyllä kirjeellä.
         
      
            10
         
         
            Koska komissio piti kansallisessa lainsäädännössä säädettyjen rajoitusten perusteluja riittämättöminä, se lähetti Belgian kuningaskunnalle 11.12.2015 virallisen huomautuksen, jossa se väitti, ettei entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 § ollut direktiivin 2006/123 25 artiklan ja SEUT 49 artiklan mukainen.
         
      
            11
         
         
            Belgian kuningaskunta kiisti 12.4. ja 6.7.2016 päivätyillä kirjeillä rikkomisen, josta sitä moitittiin, ja selitti, miksi se katsoi kansallisen lainsäädännön olevan unionin oikeuden mukainen.
         
      
            12
         
         
            Komissio lähetti Belgian kuningaskunnalle 18.11.2016 perustellun lausunnon, johon tämä vastasi 12.1. ja 13.2.2017.
         
      
            13
         
         
            Komissio ei ollut tyytyväinen tähän vastaukseen vaan päätti 13.7.2017 nostaa jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen.
         
      
            14
         
         
            Belgian kuningaskunta antoi 4.8.2017 komissiolle tiedoksi uudet IPCF:n ammattialan eettiset normit ja ilmoitti niiden olevan unionin oikeuden mukaiset.
         
      
            15
         
         
            Koska komissio ei ollut samaa mieltä Belgian kuningaskunnan kanssa, se nosti nyt käsiteltävän kanteen.
         
      
      III Kanne
   
   
      A Kanteen laajuus
   
   
      
         1.
       
         Asianosaisten lausumat
      
   
   
            16
         
         
            Komissio väittää, että uusien IPCF:n ammattialan eettisten normien antamisella perustellussa lausunnossa asetetun määräajan päättymisen jälkeen ei poistettu entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:ään sisältyvää rajoitusta eikä näin ollen lopetettu moitittua rikkomista. Komission mukaan uusien IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 2 momentti on samanlainen kuin entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 3 momentti, minkä lisäksi uusien IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 1 momentti on pahentanut väitettyä jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä, koska siinä on yleistetty velvollisuus hankkia lupa monialatoiminnan harjoittamiseen.
         
      
            17
         
         
            Belgian kuningaskunta ei riitauta sitä, että uusien IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 2 momentti on pääpiirteissään samanlainen kuin entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 3 momentti. Se väittää kuitenkin, ettei uusien IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 1 momentilla ole pahennettu väitettyä jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä, koska kyseisellä säännöksellä käyttöön otettu järjestelmä perustuu vastedes lupaperiaatteeseen ja tällainen lupa evätään ainoastaan poikkeuksellisesti.
         
      
      
         2.
       
         Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
      
   
   
            18
         
         
            Käsiteltävänä olevan jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen kohteen rajaamisen osalta on muistettava, että arvioitaessa sitä, onko jäsenvaltio jättänyt noudattamatta jäsenyysvelvoitteitaan, on otettava huomioon jäsenvaltion tilanne sellaisena kuin se oli perustellussa lausunnossa asetetun määräajan päättyessä eikä unionin tuomioistuin voi ottaa huomioon tämän jälkeen mahdollisesti tapahtuneita muutoksia (tuomio 26.6.2019, komissio v. Kreikka, C-729/17, EU:C:2019:534, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
         
      
            19
         
         
            Mikäli jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevassa menettelyssä riitautuksen kohteena olevaa kansallista lainsäädäntöä on jälkeenpäin muutettu, komissio ei muuta kanteensa kohdetta kohdistamalla aiemmin voimassa ollutta lainsäädäntöä koskevia kanneperusteitaan muutoksen jälkeen voimassa olevaan lainsäädäntöön, mikäli nämä kaksi versiota kansallisesta lainsäädännöstä ovat sisällöltään identtiset (tuomio 26.6.2019, komissio v. Kreikka, C-729/17, EU:C:2019:534, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
         
      
            20
         
         
            Oikeusriidan kohdetta ei sen sijaan voida laajentaa sellaisiin uusista säännöksistä johtuviin velvoitteisiin, joita vastaavia velvoitteita ei ole kyseisen toimen alkuperäisessä versiossa, sillä muutoin rikotaan jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan menettelyn sääntöjenmukaisuutta koskevia olennaisia menettelymääräyksiä (tuomio 26.6.2019, komissio v. Kreikka, C-729/17, EU:C:2019:534, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
         
      
            21
         
         
            Koska komissio on kannekirjelmässään ja vastauskirjelmässään kohdistanut perustellussa lausunnossaan alun perin esittämänsä perusteet myös uusiin IPCF:n ammattialan eettisiin normeihin, on selvitettävä, merkitseekö tämä kanteen kohteen muuttamista.
         
      
            22
         
         
            Nyt käsiteltävässä asiassa on ensinnäkin todettava olevan riidattomasti niin, että uusien IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 2 momentilla on sama soveltamisala kuin entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 3 momentilla. Näissä kahdessa säännöksessä nimittäin säädetään lähinnä, että vakuutusmeklarin tai ‑asiamiehen tai kiinteistönvälittäjän toiminnan, lukuun ottamatta isännöintitoimintaa, sekä kaikenlaisen pankki- ja rahoituspalvelutoiminnan, johon vaaditaan kirjautuminen Belgian rahoituspalveluista ja ‑markkinoista vastaavaan viranomaiseen FSMA:han, on aina katsottava vaarantavan ulkopuolisen IPCF-kirjanpitäjän riippumattomuuden ja puolueettomuuden.
         
      
            23
         
         
            Toiseksi on todettava, että vaikka entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 2 momentissa säädettiin, että IPCF:n toimeenpanevat yhteisöt (jäljempänä ammatilliset yhteisöt) voivat poiketa kiellosta, joka koskee IPCF-kirjanpitäjän ammatin harjoittamista käsiteollisen tai kaupallisen toiminnan taikka maataloustoiminnan yhteydessä luvanvaraisesti, sillä edellytyksellä, ettei tällainen poikkeaminen vaaranna IPCF-kirjanpitäjien riippumattomuutta ja puolueettomuutta ja että viimeksi mainittu toiminta on luonteeltaan liitännäistä, IPCF:n uusien ammattialan eettisten normien 21 §:n 1 momentissa säädetään sen sijaan yleisesti, että ammatilliset yhteisöt antavat luvan IPCF-kirjanpitäjän monialatoiminnalle, kunhan tämän riippumattomuutta ja puolueettomuutta ei vaaranneta.
         
      
            24
         
         
            Viimeksi mainitun säännöksen sanamuodosta ilmenee, että siinä ei entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 2 momenttiin verrattuna enää luetella niitä ammatteja, joita varten IPCF-kirjanpitäjän on haettava lupaa voidakseen harjoittaa niitä yhdessä IPCF-kirjanpitäjän ammatin kanssa, joten siinä laajennetaan kyseisten toimintojen alaa, eikä siinä myöskään mainita enää edellytystä tällaisen toiminnan harjoittamisen liitännäisestä luonteesta.
         
      
            25
         
         
            Koska uusien IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 1 momentilla on muutettu merkittävästi lupajärjestelmää, joka koskee IPCF-kirjanpitäjän ammatin harjoittamista yhdessä muiden ammattitoimintojen kanssa, tämän säännöksen sisältöä ei voida pitää samanlaisena kuin entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 1 ja 2 momentin sisältöä.
         
      
            26
         
         
            Näin ollen siltä osin kuin komission kanneperusteet koskevat myös uusien IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 1 momenttia, niissä muutetaan oikeudenkäynnin kohdetta ja ne on tutkittava ottamatta huomioon näiden kanneperusteiden laajentamista kannekirjelmässä ja vastauskirjelmässä uusien IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 1 momentin osalta.
         
      
            27
         
         
            Näin ollen SEUT 49 artiklan ja direktiivin 2006/123 25 artiklan säännösten rikkomista koskevat kanneperusteet on jätettävä tutkimatta siltä osin kuin ne koskevat uusien IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 1 momenttia, ja on rajoituttava tutkimaan pelkästään entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 1–3 momentin ja uusien IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 2 momentin yhteensoveltuvuutta direktiivin 2006/123 25 artiklan ja SEUT 49 artiklan kanssa.
         
      
      B Asiakysymys
   
   
      
         1.
       
         Direktiivin 2006/123 25 artiklan rikkomista koskeva ensimmäinen kanneperuste
      
   
   
            28
         
         
            Direktiivin 2006/123 25 artiklan rikkomista koskevassa kanneperusteessa on kaksi osaa, joista ensimmäinen koskee entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 3 momenttia ja uusien IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 2 momenttia ja toinen entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 1 ja 2 momenttia.
         
      
      
         a)
       
         Ensimmäisen kanneperusteen ensimmäinen osa, joka koskee direktiivin 2006/123 25 artiklan rikkomista entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 3 momentilla ja uusien IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 2 momentilla
      
   
   
      1) Asianosaisten lausumat
   
   
            29
         
         
            Komissio toteaa, että direktiivin 2006/123 25 artiklan tavoitteena on varmistaa, että jäsenvaltiot eivät estä monialapalvelujen harjoittamista. Komission mukaan uusien IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 2 momentissa, jossa toistetaan muutoksitta entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 §:n 3 momentin sisältö, kielletään IPCF-kirjanpitäjän toiminnan harjoittaminen samanaikaisesti vakuutusmeklarin tai ‑asiamiehen tai kiinteistönvälittäjän toiminnan tai kaikenlaisen pankki- tai rahoituspalvelutoiminnan kanssa.
         
      
            30
         
         
            Komissio huomauttaa, että direktiivin 2006/123 25 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan a alakohdassa edellytetään säänneltyjen ammattien harjoittamista koskevien vaatimusten arviointia, ja tällaiset vaatimukset hyväksytään vain, jos se on perusteltua kunkin ammatin erityispiirteisiin perustuvien erilaisten ammattieettisten normien noudattamisen varmistamiseksi ja tarpeellista näiden ammattien riippumattomuuden ja puolueettomuuden varmistamiseksi. Komissio katsoo kuitenkin, että on olemassa toimenpiteitä, jotka ovat vähemmän rajoittavia kuin monialatoiminnan täydellinen kielto, minkä vuoksi kyseisellä kiellolla rikotaan direktiivin 2006/123 25 artiklaa.
         
      
            31
         
         
            Komissio väittää tältä osin, että täydellinen kielto harjoittaa IPCF-kirjanpitäjän toimintaa yhdessä vakuutusmeklarin tai ‑asiamiehen tai kiinteistönvälittäjän toiminnan tai kaikenlaisen muun pankki- tai rahoituspalvelutoiminnan kanssa ylittää jo luonteensa vuoksi sen, mikä on tarpeen kirjanpitäjän ammattia koskevien ammattieettisten normien noudattamisen varmistamiseksi.
         
      
            32
         
         
            Komission mukaan esimerkiksi yrityksen sisäiset menettelyt, joilla voidaan ehkäistä eturistiriitoja tiedon siirtämisessä, ja salassapitovelvollisuutta koskevien sääntöjen asianmukainen soveltaminen ovat vähemmän rajoittavia toimenpiteitä, joilla voidaan saavuttaa IPCF-kirjanpitäjän ammatin riippumattomuuden ja puolueettomuuden takaamista koskevat tavoitteet. Komissio lisää, ettei kielto ole myöskään välttämätön rahanpesun ja eturistiriitojen vaaran välttämiseksi tai suoritettujen palvelujen hintojen asianmukaisen arvioinnin ja palvelujen laadun takaamiseksi.
         
      
            33
         
         
            Komissio väittää, että jäsenvaltiot voivat velvoittaa monialatoimintaa harjoittavat yhtiöt ottamaan käyttöön niiden sisäisiä laadunvalvontajärjestelmiä ja tehokkaita riskinarviointimenetelmiä sen varmistamiseksi, etteivät saman yrityksen sisällä yleiset toiminnat häiritse niitä toimintoja, joihin sovelletaan rahanpesun torjuntaa koskevia sääntöjä tai joiden osalta on noudatettava salassapitovelvollisuutta koskevia sääntöjä. Lisäksi se korostaa, että kirjanpitäjien velvollisuutta tehdä ilmoitus kansallisille viranomaisille, jos rahanpesua tai terrorismin rahoitusta epäillään, sovelletaan ainoastaan silloin, kun kirjanpitäjä osallistuu itse tällaiseen toimintaan.
         
      
            34
         
         
            Palvelujen hintojen avoimuuden varmistamisen tarpeen osalta komissio katsoo, että kirjanpitäjä kykenee erottamaan eri toiminta-alansa toisistaan ja esittämään erikseen laskelmat, joissa vahvistetaan kunkin palvelun todelliset kustannukset, ja laskelmat, joissa määritetään kunkin palvelun kokonaiskustannukset.
         
      
            35
         
         
            Lopuksi komissio katsoo kirjanpitopalvelujen laadun varmistamisen tarpeesta, ettei mitään asianajajan ammattia koskevaa argumenttia voida soveltaa IPCF-kirjanpitäjän ammattiin, koska nämä kaksi ammattia eivät ole vertailukelpoisia. Se väittää, ettei 19.2.2002 annetussa tuomiossa Wouters ym. (C-309/99, EU:C:2002:98) esitettyä päättelyä voida soveltaa käsiteltävässä asiassa, koska tämän tuomion perustelut, jotka koskevat yhtäältä asianajajan riippumattomuutta ja toisaalta ammattisalaisuutta ja tarvetta välttää eturistiriitoja, pohjautuvat muista ammateista eroavan asianajajan ammatin erityiseen luonteeseen. Komissio katsoo näin ollen, ettei yhtäältä IPCF-kirjanpitäjän toiminnan ja toisaalta vakuutusmeklarin, vakuutusasiamiehen ja kiinteistönvälittäjän toiminnan sekä pankki- tai rahoituslaitostoiminnan välistä eturistiriitaa ole näytetty toteen ja ettei se voi missään tapauksessa olla vakavampi kuin se, joka otettiin huomioon kyseisessä tuomiossa.
         
      
            36
         
         
            Komission mukaan täydellisellä kiellolla, vaikka se olisikin erittäin tehokas, loukataan avoimesti direktiivin 2006/123 25 artiklassa vahvistettua suhteellisuusperiaatetta ja Belgian hallitus ei ole osoittanut, että vaihtoehtoiset toimenpiteet – kuten yrityksen sisäisten toimenpiteiden ja menettelyjen käyttöönotto sekä jälkikäteisvalvonta – olisivat tehottomia.
         
      
            37
         
         
            Belgian kuningaskunta kiistää puolustuksessaan väitetyn jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisen ja väittää yhtäältä, että monialatoimintaa voidaan rajoittaa vain siinä määrin, mikä on tarpeellista säänneltyjen ammattien harjoittajien puolueettomuuden, riippumattomuuden ja luotettavuuden takaamiseksi, ja toisaalta, että direktiivin 2006/123 25 artiklassa ei estetä jäsenvaltioita kieltämästä tietyin edellytyksin säänneltyjen ammattien samanaikaista harjoittamista.
         
      
            38
         
         
            Kyseinen jäsenvaltio väittää, että kyseessä oleva kielto on välttämätön IPCF-kirjanpitäjän riippumattomuuden ja puolueettomuuden takaamiseksi ja ehdottoman salassapitovelvollisuuden, jonka rikkomisen rangaistavuudesta säädetään Belgian rikoslain 458 §:ssä, noudattamisen varmistamiseksi. Siltä osin kuin riippumattomuus merkitsee velvollisuutta toimia yksinomaan asiakkaan lukuun, Belgian kuningaskunta katsoo, että IPCF-kirjanpitäjän muun toiminnan harjoittaminen voisi johtaa siihen, että hän ottaa huomioon seikkoja, jotka eivät ole hänen asiakkaansa edun mukaisia. Kyseinen jäsenvaltio korostaa tältä osin, että kiinteistönvälittäjät, vakuutusmeklarit ja pörssimeklarit saavat työstään provisiopalkkion, jonka määrä voi olla suurempi kuin kirjanpitotoiminnasta perityt palkkiot, jolloin voi syntyä eturistiriita, jos kirjanpitäjä ottaa huomioon muita kuin yksinomaan asiakkaansa etuihin liittyviä seikkoja.
         
      
            39
         
         
            Belgian kuningaskunta katsoo, että 19.2.2002 annetussa tuomiossa Wouters ym. (C-309/99, EU:C:2002:98) esitettyä päättelyä, jonka mukaan asianajajan ja toisaalta kirjanpitäjän ammatin velvollisuuksien välillä oleva ”tietty yhteensopimattomuus” oikeuttaa kieltämään näiden kahden ammatin samanaikaisen harjoittamisen, voidaan soveltaa käsiteltävässä asiassa.
         
      
            40
         
         
            Kyseinen jäsenvaltio nimittäin väittää, että IPCF-kirjanpitäjillä on yleishyödyllinen tehtävä erityisesti siltä osin kuin on kyse luotettavasta tilinpidosta pienille ja keskisuurille yrityksille, jotka muodostavat 99,3 prosenttia Belgiaan sijoittautuneista yrityksistä, sekä rahoitussuunnitelmien laatimisesta tietyntyyppisiä yhtiöitä perustettaessa. Lisäksi kyseinen jäsenvaltio katsoo, että IPCF-kirjanpitäjät, joita koskee salassapitovelvollisuus, mikä vapauttaa ne direktiivin 2015/849 johdanto-osan kymmenennen perustelukappaleen mukaisesti velvollisuudesta ilmoittaa rahanpesusta, osallistuvat veroriitojen hallinnolliseen vaiheeseen ja käytännössä neuvovat edelleen asiakkaitaan asiantuntijoina oikeudenkäyntivaiheessa, vaikka asianajaja vastaa oikeudellisesta edustuksesta.
         
      
            41
         
         
            Belgian kuningaskunta katsoo kyseessä olevan kiellon oikeasuhteisuudesta, että direktiivin 2006/123 25 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan a alakohdassa ei säädetä, että kieltoa voitaisiin jo luonteensa puolesta pitää perusteettomana. Käsiteltävänä olevassa asiassa kielto on oikeasuhteinen, koska se ei tarkoita kaikenlaisen monialatoiminnan yleistä ja ehdotonta kieltoa ja koskee vain tiettyjä tarkasti yksilöityjä toimintoja.
         
      
            42
         
         
            Belgian kuningaskunta katsoo lopuksi, että vaihtoehtoiset toimenpiteet, kuten yrityksen sisäiset toimenpiteet, eivät ole yhtä tehokkaita IPCF-kirjanpitäjän ammatin riippumattomuuden säilyttämiseksi ja tällä ammattikunnalla olevan salassapitovelvollisuuden noudattamisen takaamiseksi. Riippumatta siitä, että suurimmassa osassa Belgian tilitoimistoista on enintään neljä henkilöä, tällaisia sisäisiä toimenpiteitä olisi vaikea toteuttaa eivätkä kansalliset viranomaiset voisi niiden avulla varmistaa mainitun täytäntöönpanon tehokasta valvontaa.
         
      
      2) Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
   
   
            43
         
         
            Direktiivin 2006/123 25 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on varmistettava, että palveluntarjoajille ei aseteta vaatimuksia, jotka velvoittavat harjoittamaan yksinomaan tiettyä toimintaa tai joilla rajoitetaan erilaisten toimintamuotojen harjoittamista yhdessä tai osana yhteistyöhanketta. Kyseisen direktiivin 25 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa täsmennetään kuitenkin, että sen a ja b alakohdassa tarkoitetuille palveluntarjoajille voidaan asettaa tällaisia vaatimuksia niissä säädetyin edellytyksin.
         
      
            44
         
         
            Nyt käsiteltävässä asiassa entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 artiklan 3 kohdan tavoin uusien IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 artiklan 2 kohdassa kielletään IPCF-kirjanpitäjän ammatin harjoittaminen yhdessä sellaisten toimintojen kanssa, joiden katsotaan sellaisenaan vaarantavan IPCF-kirjanpitäjän riippumattomuuden ja puolueettomuuden, eli toiminnan vakuutusmeklarina tai ‑asiamiehenä ja kiinteistönvälittäjänä, lukuun ottamatta isännöintitoimintaa, sekä kaikenlaisen pankki- ja rahoituspalvelutoiminnan, joita varten vaaditaan kirjautuminen Belgian rahoituspalveluista ja ‑markkinoista vastaavaan viranomaiseen FSMA:han.
         
      
            45
         
         
            Tästä seuraa, että näiden säännösten mukaan IPCF-kirjanpitäjiin sovelletaan direktiivin 2006/123 25 artiklan 1 kohdan vaatimusten kaltaisia vaatimuksia. Näin ollen on tutkittava, voidaanko nämä vaatimukset hyväksyä direktiivin 2006/123 25 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan a alakohdan perusteella.
         
      
            46
         
         
            Tältä osin direktiivin 2006/123 25 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan a alakohdassa säädetään, että säänneltyjä ammatteja koskevat vaatimukset hyväksytään ainoastaan siltä osin kuin rajoitusten asettaminen on perusteltua kunkin ammatin erityispiirteisiin mukautettujen erilaisten ammattietiikkaan ja ‑toimintatapoihin liittyvien vaatimusten noudattamiseksi ja tarpeen säänneltyjen ammattien harjoittajien riippumattomuuden ja puolueettomuuden takaamiseksi.
         
      
            47
         
         
            Nyt käsiteltävässä asiassa Belgian kuningaskunta vetoaa tarpeeseen taata IPCF-kirjanpitäjien riippumattomuus ja puolueettomuus ja erityisesti varmistaa, että nämä noudattavat ehdotonta salassapitovelvollisuuttaan, joka sisältyy yleisempään tavoitteeseen taata IPCF-kirjanpitäjän ammatin ammattietiikkaa koskevien sääntöjen noudattaminen.
         
      
            48
         
         
            Tältä osin on muistettava, että jäsenvaltion, joka vetoaa yleisen edun mukaiseen pakottavaan syyhyn tai – kuten käsiteltävässä asiassa – direktiivin 2006/123 25 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan a alakohdassa säädettyyn poikkeukseen osoittaakseen, että monialatoiminnan kielto on tarpeellinen IPCF-kirjanpitäjien riippumattomuuden ja puolueettomuuden takaamiseksi, on esitettävä täsmälliset seikat, joilla se voi tukea päättelyään (ks. vastaavasti tuomio 4.7.2019, komissio v. Saksa, C-377/17, EU:C:2019:562, 74 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
         
      
            49
         
         
            Käsiteltävässä asiassa on ensiksi todettava 19.2.2002 annetun tuomion Wouters ym. (C-309/99, EU:C:2002:98) merkityksestä, ettei tässä tuomiossa kehiteltyä päättelyä voida soveltaa käsiteltävässä asiassa. Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 56–58 kohdassa, kyseisessä tuomiossa annettiin ratkaisu tilintarkastajan ammatista asianajajan ja tilintarkastajan ammatin välisen vertailun yhteydessä ja siinä tehtiin ero näiden ammattien välille, ja mainitussa tuomiossa rajoitettiin tutkinta asianajajien ja tilintarkastajien erityiseen tilanteeseen Alankomaissa.
         
      
            50
         
         
            Kuten julkisasiamies on lisäksi todennut ratkaisuehdotuksensa 60–62 kohdassa, IPCF-kirjanpitäjän ammattia ei voida rinnastaa asianajajan ammattiin. Toisin kuin viimeksi mainittu ammatti, IPCF-irjanpitäjän ammatti ei nimittäin sisällä oikeudellista edustusta tuomioistuimissa, koska – kuten Belgian kuningaskunta myönsi istunnossa – IPCF-kirjanpitäjät voivat mahdollisesti toimia asiantuntijoina ammattinsa alalla mutta heillä ei ole lakisääteistä valtuutusta edustaa asiakkaitaan tuomioistuimissa.
         
      
            51
         
         
            Näin ollen ei ole osoitettu, että monialatoiminnan kieltoa, josta säädetään Belgian lainsäädännössä, voitaisiin verrata kieltoon, josta oli kyse 19.2.2002 annetussa tuomiossa Wouters ym. (C-309/99, EU:C:2002:98).
         
      
            52
         
         
            Toiseksi on hylättävä Belgian kuningaskunnan väite, jonka mukaan yhtäältä kyseessä oleva kielto on oikeasuhteinen, koska se koskee yksinomaan tarkasti yksilöityjä toimintoja, joiden osalta oletetaan, että eturistiriita voi syntyä, ja toisaalta Belgian markkinoiden rakenne huomioon ottaen vaihtoehtoiset toimenpiteet eivät olisi yhtä tehokkaita tavoiteltujen päämäärien saavuttamiseksi.
         
      
            53
         
         
            Aluksi on todettava, että vaikka kyseinen kielto koskeekin yksinomaan tarkasti yksilöityjä toimintoja, Belgian kuningaskunta ei kuitenkaan esitä riittäviä perusteluja väitteelleen, jonka mukaan eturistiriita olisi oletettavasti olemassa tilanteessa, jossa IPCF-kirjanpitäjä harjoittaa samanaikaisesti kiinteistönvälittäjän tai vakuutusmeklarin toimintaa tai pankki- tai rahoitustoimintaa. Erityisesti on todettava, että vaikka viimeksi mainituista toiminnoista maksetaan korvaus sellaisen provision perusteella, jonka määrä voi olla suurempi kuin kirjanpitäjän ammattiin perustuvat palkkiot, tällainen mahdollisuus on olemassa myös sellaisten muiden ammattien osalta, joita ei koske samanlainen kielto ja joita voidaan harjoittaa yhdessä IPCF-kirjanpitäjän ammatin kanssa, jos tähän saadaan lupa.
         
      
            54
         
         
            Tämän jälkeen on todettava, että kyseinen jäsenvaltio ei ole osoittanut syytä sille, miksi kyseinen kielto on ainoa toimenpide, jolla voidaan saavuttaa tavoitellut päämäärät, ja miksi siis mikään komission ehdottamista palvelujen tarjoamisen vapautta vähemmän rajoittavista toimenpiteistä ei olisi riittävän tehokas näiden tavoitteiden saavuttamiseksi, eikä kyseinen jäsenvaltio ole tukenut väitteitään täsmällisillä tiedoilla.
         
      
            55
         
         
            Vaikka nimittäin vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltiolle kuuluvan todistustaakan osalta ei voida mennä niin pitkälle, että tätä jäsenvaltiota vaadittaisiin näyttämään positiivisesti toteen, ettei millään muulla kuviteltavissa olevalla toimenpiteellä voida saavuttaa mainittua päämäärää samoissa olosuhteissa (ks. vastaavasti tuomio 4.7.2019, komissio v. Saksa, C-377/17, EU:C:2019:562, 64 kohta), on kuitenkin niin, että mainitun jäsenvaltion on kiistettävä komission esittämät tiedot ja niistä aiheutuvat seuraukset perustellusti ja yksityiskohtaisesti (ks. vastaavasti tuomio 28.1.2016, komissio v. Portugali, C-398/14, EU:C:2016:61, 48 kohta ja tuomio 24.1.2018, komissio v. Italia, C-433/15, EU:C:2018:31, 44 kohta).
         
      
            56
         
         
            Nyt käsiteltävässä asiassa voidaan tosin myöntää, että – kuten Belgian kuningaskunta väittää – IPCF-kirjanpitäjien yritysten sisäistä organisointia koskevia toimenpiteitä on näiden yritysten pienen koon vuoksi erityisen vaikea toteuttaa, mikä tekee näin ollen näennäiseksi kyseiselle ammattikunnalle välttämättömän riippumattomuuden ja puolueettomuuden takeen suojan.
         
      
            57
         
         
            Belgian kuningaskunta ei ole kuitenkaan kyseenalaistanut vakuuttavasti komission esittämiä seikkoja, joiden mukaan ammatillisten yhteisöjen suorittama jälkikäteisvalvonta olisi vähemmän rajoittava toimenpide IPCF-kirjanpitäjien riippumattomuuden ja puolueettomuuden takaamista koskevan tavoitteen saavuttamiseksi, koska kyseisen jäsenvaltion tällaisen toimenpiteen vähäisemmästä tehokkuudesta esittämät väitteet eivät voi yksinään osoittaa, ettei tällaisella valvonnalla saavuteta tätä tavoitetta.
         
      
            58
         
         
            Lopuksi ja siltä osin kuin Belgian kuningaskunta vetoaa käytännön vaikeuksiin komission ehdottamien kaltaisten vaihtoehtoisten toimenpiteiden täytäntöönpanossa, on selvää, ettei jäsenvaltio voi käytännöllisiin, hallinnollisiin tai taloudellisiin vaikutuksiin vetoamalla perustella sitä, ettei se ole noudattanut unionin oikeudesta johtuvia velvoitteita (ks. vastaavasti tuomio 17.7.2014, komissio v. Kreikka, C-600/12, ei julkaistu, EU:C:2014:2086, 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
         
      
            59
         
         
            Näin ollen on hyväksyttävä ensimmäisen kanneperusteen ensimmäinen osa, jonka mukaan entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 artiklan 3 kohdassa ja uusien IPCF-ammattialan eettisten normien 21 artiklan 2 kohdassa rikotaan direktiivin 2006/123 25 artiklaa.
         
      
      
         b)
       
         Ensimmäisen kanneperusteen toinen osa, joka koskee direktiivin 2006/123 25 artiklan rikkomista entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 artiklan 1 ja 2 kohdassa
      
   
   
      1) Asianosaisten lausumat
   
   
            60
         
         
            Komissio väittää, että entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 artiklan 1 ja 2 kohdassa, joissa vahvistettiin sääntö, jonka mukaan IPCF-kirjanpitäjän ammatti on yhteensopimaton kaiken käsiteollisen tai kaupallisen toiminnan taikka maataloustoiminnan kanssa, rikotaan direktiivin 2006/123 25 artiklaa, vaikka tästä säännöstä voitiin kyseisen IPCF-kirjanpitäjän pyynnöstä poiketa ammatillisen yhteisön päätöksellä.
         
      
            61
         
         
            Tällaisen periaatteellisen kiellon tarpeellisuudesta ja oikeasuhteisuudesta komissio väittää, ettei voida väittää, että IPCF-kirjanpitäjän samanaikaisesti harjoittama kaikenlainen käsiteollinen tai kaupallinen toiminta tai maataloustoiminta johtaa eturistiriitoihin ja asettaa aina huonompaan asemaan asiakkaat, muut palvelujen tarjoajat ja koko yhteiskunnan. Vaikka näin olisikin, komissio katsoo ensimmäisen kanneperusteen ensimmäisen osan yhteydessä esitetyistä syistä, ettei tällaista rajoitusta voida hyväksyä.
         
      
            62
         
         
            Belgian kuningaskunta väittää puolustuksekseen, että entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 artiklan 1 kohtaan sisältyvä periaatteellinen kielto koski rajoitettua määrää tyhjentävästi lueteltuja toimintoja, jotka uhkaavat vahingoittaa IPCF-kirjanpitäjien riippumattomuutta ja puolueettomuutta, minkä vuoksi sillä ei ylitetty sitä, mikä oli tarpeen tavoiteltujen päämäärien saavuttamiseksi.
         
      
            63
         
         
            Kyseinen jäsenvaltio lisää, että entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 artiklan 2 kohdassa säädettiin mahdollisuudesta poiketa mainitusta kiellosta ammatillisten yhteisöjen myöntämällä luvalla sillä edellytyksellä, että kyseisen kirjanpitäjän riippumattomuutta ja puolueettomuutta ei vaaranneta ja kirjanpitäjän ammatin kanssa samanaikaisesti harjoitettu toiminta on luonteeltaan liitännäistä.
         
      
            64
         
         
            Kyseinen jäsenvaltio väittää, että käytännössä lupa oli aina myönnetty ja että tällaisen menettelyn tavoitteena oli tarkistaa, säilytetäänkö kirjanpitäjien riippumattomuus ja puolueettomuus, ja suojella kuluttajia.
         
      
      2) Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
   
   
            65
         
         
            Aluksi on todettava, että entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 artiklan 1 ja 2 kohdassa asetettiin niissä tarkoitetuille palvelujen tarjoajille direktiivin 2006/123 25 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen vaatimusten kaltaisia vaatimuksia siltä osin kuin siinä kiellettiin IPCF-kirjanpitäjän ammatin harjoittaminen yhdessä kaiken käsiteollisen tai kaupallisen toiminnan taikka maataloustoiminnan kanssa, elleivät toimialajärjestöt ole myöntäneet tästä poikkeusta.
         
      
            66
         
         
            Näin ollen on tutkittava, voivatko nämä vaatimukset olla perusteltuja direktiivin 2006/123 25 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan a alakohdan nojalla.
         
      
            67
         
         
            Nyt käsiteltävässä asiassa entisten IPCF-kirjanpitäjien ammattialan eettisten normien 21 artiklan 2 kohdassa säädettiin, että toimialajärjestöt voivat myöntää luvan harjoittaa näiden sääntöjen 21 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua toimintaa yhdessä IPCF-kirjanpitäjän ammatin kanssa sillä edellytyksellä, ettei IPCF-kirjanpitäjän riippumattomuutta ja puolueettomuutta vaaranneta ja että tämä toiminta on liitännäistä.
         
      
            68
         
         
            Yhtäältä on todettava, että direktiivin 2006/123 25 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan a alakohdassa ei säädetä mahdollisuudesta asettaa säännellyn ammatin ja jonkin muun toiminnan samanaikaisen harjoittamisen edellytykseksi kyseisen muun toiminnan liitännäisyyttä. Toisaalta vaikka Belgian kuningaskunta väittää, että samanaikaista harjoittamista varten haettuja lupia käytännössä edelleen myönnettiin, entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 artiklan 2 kohdan sanamuodosta ilmenee, että ammatillisilla yhteisöillä oli tältä osin harkintavaltaa, jota ei ollut rajattu millään perusteella, mikä antoi niille hyvin laajan vapauden hylätä lupahakemus tai peruuttaa aikaisemmin myönnetty lupa.
         
      
            69
         
         
            Näin ollen on todettava, että entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 artiklan 2 kohdassa ei noudateta direktiivin 2006/123 25 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan a alakohdassa asetettuja rajoja, joita jäsenvaltioiden on noudatettava, kun ne asettavat palvelujen tarjoajille monialatoimintaa koskevia vaatimuksia.
         
      
            70
         
         
            Näin ollen ensimmäisen kanneperusteen toinen osa, joka koskee entisten IPCF:n ammattialan eettisten normien 21 artiklan 1 ja 2 kohtaa, ja näin ollen ensimmäinen kanneperuste kokonaisuudessaan on hyväksyttävä.
         
      
      
         2.
       
         Toinen kanneperuste, jonka mukaan SEUT 49 artiklaa on rikottu
      
   
   
      
         1)
       
         Asianosaisten lausumat
      
   
   
            71
         
         
            Komissio väittää, että kaikkien direktiivin 2006/123 25 artiklan osalta esitettyjen väitteiden avulla voidaan osoittaa, että monialatoiminnan harjoittamista koskevan mahdollisuuden rajoitukset estävät muihin jäsenvaltioihin kuin Belgiaan sijoittautuneita palveluntarjoajia sijoittautumasta ensimmäistä kertaa kyseiseen jäsenvaltioon. Se katsoo lisäksi, että nämä rajoitukset ovat esteenä niiden toissijaiselle toimipaikalle sivuliikkeen, tytäryhtiön tai kauppaedustajan liikkeen muodossa. Komissio katsoo näin ollen, että on todettava myös SEUT 49 artiklan rikkominen.
         
      
            72
         
         
            Belgian kuningaskunta vastaa, ettei SEUT 49 artiklaa sovelleta nyt käsiteltävän asian tilanteeseen, koska komissio ei ole osoittanut rajat ylittävän tekijän olemassaoloa. Joka tapauksessa on sen mukaan niin, että vaikka oletettaisiin, että tätä artiklaa voitaisiin soveltaa, komission väittämää rikkomista ei ole näytetty toteen ensimmäisen kanneperusteen yhteydessä esitetyillä perusteilla.
         
      
      
         2)
       
         Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
      
   
   
            73
         
         
            Aluksi on hylättävä Belgian kuningaskunnan väite, jonka mukaan SEUT 49 artiklaa ei sovelleta käsiteltävässä asiassa, koska komissio ei ole osoittanut rajat ylittävän tekijän olemassaoloa.
         
      
            74
         
         
            Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen yhteydessä unionin tuomioistuin nimittäin tarkistaa, onko komission riitauttama kansallinen toimenpide yleisesti omiaan saamaan muiden jäsenvaltioiden toimijat luopumaan kyseessä olevan vapauden käyttämisestä, eikä tällöin ole merkitystä sillä, onko todettu rajat ylittävän tekijän olemassaolo vai ei (ks. vastaavasti tuomio 15.11.2016, Ullens de Schooten, C-268/15, EU:C:2016:874, 49 kohta).
         
      
            75
         
         
            Tämän kanneperusteen asiasisällön osalta on muistutettava, että SEUT 49 artikla on esteenä sellaisille kansallisille toimenpiteille, jotka ovat omiaan tekemään unionin kansalaisille vaikeammaksi tai vähemmän houkuttelevaksi käyttää EUT-sopimuksessa taattua sijoittautumisvapautta, vaikka kyseisiä toimenpiteitä sovellettaisiinkin ilman kansalaisuuteen perustuvaa syrjintää (tuomio 11.12.2014, komissio v. Espanja, C-576/13, ei julkaistu, EU:C:2014:2430, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
         
      
            76
         
         
            Vaikka nyt käsiteltävässä asiassa kyseessä olevassa Belgian lainsäädännössä asetettuja vaatimuksia sovelletaan samalla tavalla sekä Belgiaan sijoittautuneisiin että muista jäsenvaltioista peräisin oleviin kirjanpitäjiin, ne voivat johtaa siihen, että viimeksi mainittua ryhmää estetään sijoittautumasta Belgiaan. Erityisesti ehdoton kielto harjoittaa IPCF-kirjanpitotoimintaa yhdessä tiettyjen toimintojen kanssa ja ennakkolupajärjestelmä, joka koskee kyseisen ammatin harjoittamista yhdessä kaiken käsiteollisen tai kaupallisen toiminnan taikka maataloustoiminnan kanssa, ovat omiaan asettamaan muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille kirjanpitäjille velvoitteita, jotka voivat aiheuttaa toiminnalle sellaisia taloudellisia seurauksia ja häiriöitä, jotka voivat saada heidät luopumaan sijoittautumisesta Belgiaan.
         
      
            77
         
         
            Näin ollen kyseessä olevassa Belgian säännöstössä asetetut vaatimukset muodostavat SEUT 49 artiklassa tarkoitetun sijoittautumisvapauden rajoituksen.
         
      
            78
         
         
            Unionin tuomioistuimen täysin vakiintuneesta oikeuskäytännöstä käy ilmi, että kansalliset toimenpiteet, jotka voivat haitata EUT-sopimuksessa taattujen perusvapauksien käyttämistä tai tehdä niiden käyttämisestä vähemmän houkuttelevaa, voidaan silti hyväksyä edellyttäen, että ne ovat perusteltavissa yleisen edun mukaisilla pakottavilla syillä, että niillä voidaan taata kyseisen tavoitteen toteuttaminen ja että niillä ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (tuomio 18.5.2017, Lahorgue, C-99/16, EU:C:2017:391, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
         
      
            79
         
         
            Belgian kuningaskunta viittaa näiden rajoitusten oikeutuksen osalta ensimmäisen kanneperusteen tarkastelun yhteydessä esittämiinsä argumentteihin.
         
      
            80
         
         
            Näin ollen Belgian kuningaskunnan esittämät sijoittautumisvapauden rajoitusten oikeuttamisperusteet on hylättävä samoista syistä, jotka on esitetty edellä 49–58 ja 67 ja 68 kohdassa, ja näin ollen on todettava, että SEUT 49 artiklaa koskeva kanneperuste on perusteltu.
         
      
            81
         
         
            Kaikesta edellä esitetystä seuraa, että Belgian kuningaskunta ei ole noudattanut direktiivin 2006/123 25 artiklan ja SEUT 49 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on ensinnäkin kieltänyt harjoittamasta samanaikaisesti yhtäältä kirjanpitäjän toimintaa ja toisaalta vakuutusmeklarin, vakuutusasiamiehen tai kiinteistönvälittäjän toimintaa tai pankki- tai rahoituslaitostoimintaa ja koska se on toiseksi sallinut sen, että hyväksyttyjen kirjanpitäjien ja veroasiantuntijoiden ammattijärjestö kieltää harjoittamasta samanaikaisesti yhtäältä kirjanpitäjän toimintaa ja toisaalta käsiteollista tai kaupallista toimintaa taikka maataloustoimintaa.
         
      
      IV Oikeudenkäyntikulut
   
   
            82
         
         
            Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska komissio on vaatinut Belgian kuningaskunnan velvoittamista korvaamaan oikeudenkäyntikulut ja Belgian kuningaskunta on hävinnyt asian olennaisin osin, tämä vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan ja tämä velvoitetaan korvaamaan komission oikeudenkäyntikulut.
         
       
         
            Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
         
       
         
            
                     
                        1)
                     
                  
                  
                     
                        Belgian kuningaskunta ei ole noudattanut palveluista sisämarkkinoilla 12.12.2006 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2006/123/EY 25 artiklan ja SEUT 49 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on ensinnäkin kieltänyt harjoittamasta samanaikaisesti yhtäältä kirjanpitäjän toimintaa ja toisaalta vakuutusmeklarin, vakuutusasiamiehen tai kiinteistönvälittäjän toimintaa tai pankki- tai rahoituslaitostoimintaa ja koska se on toiseksi sallinut sen, että Institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés (hyväksyttyjen kirjanpitäjien ja veroasiantuntijoiden ammattijärjestö) kieltää harjoittamasta samanaikaisesti yhtäältä kirjanpitäjän toimintaa ja toisaalta käsiteollista tai kaupallista toimintaa taikka maataloustoimintaa.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        2)
                     
                  
                  
                     
                        Kanne hylätään muilta osin.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        3)
                     
                  
                  
                     
                        Belgian kuningaskunta vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan Euroopan komission oikeudenkäyntikulut.
                     
                  
               
       
            
               
                  Allekirjoitukset
               
            
         (
         *1
      )	Oikeudenkäyntikieli: ranska.