CELEX: 62018CJ0389
Language: bg
Date: 2019-12-19
Title: Решение на Съда (седми състав) от 19 декември 2019 г.#Brussels Securities SA срещу État belge.#Преюдициално запитване, отправено от Tribunal de première instance francophone de Bruxelles.#Преюдициално запитване — Обща система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки — Директива 90/435/ЕИО — Избягване на двойното данъчно облагане — Член 4, параграф 1, първо тире — Забрана за данъчно облагане на получената печалба — Включване на разпределените от дъщерното дружество дивиденти в данъчната основа на дружеството майка — Приспадане на разпределените дивиденти от данъчната основа на дружеството майка и пренасяне на остатъка за следващите данъчни години без ограничение във времето — Ред на приспадане на данъчните намаления от печалбата — Загуба на данъчно предимство.#Дело C-389/18.

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (седми състав)
   19 декември 2019 година (
         *1
      )
   „Преюдициално запитване — Обща система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки — Директива 90/435/ЕИО — Избягване на двойното данъчно облагане — Член 4, параграф 1, първо тире — Забрана за данъчно облагане на получената печалба — Включване на разпределените от дъщерното дружество дивиденти в данъчната основа на дружеството майка — Приспадане на разпределените дивиденти от данъчната основа на дружеството майка и пренасяне на остатъка за следващите данъчни години без ограничение във времето — Ред на приспадане на данъчните намаления от печалбата — Загуба на данъчно предимство“
   По дело C‑389/18
   с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Френскоезичен първоинстанционен съд Брюксел, Белгия) с акт от 26 януари 2018 г., постъпил в Съда на 13 юни 2018 г., в рамките на производство по дело
   
      Brussels Securities SA
   
   срещу
   
      État belge,
   
   СЪДЪТ (седми състав),
   състоящ се от: P. G. Xuereb, председател на състава, T. von Danwitz (докладчик) и A. Kumin, съдии,
   генерален адвокат: H. Saugmandsgaard Øe,
   секретар: V. Giacobbo-Peyronnel, администратор,
   предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебните заседания от 4 април 2019 г. и 3 юли 2019 г.,
   като има предвид становищата, представени:
   
            –
         
         
            за Brussels Securities SA, от R. Forestini, avocat,
         
      
            –
         
         
            за белгийското правителство, от C. Pochet, P. Cottin и J.‑C. Halleux, в качеството на представители, както и от G. Vercauteren, експерт,
         
      
            –
         
         
            за Европейската комисия, от W. Roels и N. Gossement, в качеството на представители,
         
      след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 5 септември 2019 г.,
   постанови настоящото
   
      Решение
   
   
            1
         
         
            Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 4, параграф 1 от Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 225, 1990 г., стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97), изменена с Директива 2003/123/ЕО на Съвета от 22 декември 2003 г. (ОВ L 7, 2004 г., стр. 41; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 118) (наричана по-нататък „Директива 90/435“).
         
      
            2
         
         
            Запитването е отправено в рамките на спор между Brussels Securities SA и État belge (белгийската държава) във връзка с реда, в който подлежащите на приспадане доходи трябва да се приспадат от облагаемата печалба.
         
      
      Правна уредба
   
   
      
         Правото на Съюза
      
   
   
            3
         
         
            Трето съображение от Директива 90/435 гласи:
            „като има предвид, че действащите данъчни разпоредби, които регулират отношенията между дружествата майки и дъщерните дружества от различни държави членки сериозно варират между отделните държави членки и като цяло са по-неблагоприятни от разпоредбите, които се прилагат към дружества майки и дъщерни дружества в една и съща държава членка; като има предвид, че по тази причина сътрудничеството между дружествата от различни държави членки е поставено в неблагоприятно положение в сравнение със сътрудничеството между дружества от една и съща държава членка; като има предвид, че е необходимо да бъде премахнато това неблагоприятно третиране чрез въвеждане на обща система, за да бъде улеснено групирането на дружества“.
         
      
            4
         
         
            Член 4 от тази директива гласи следното:
            „1.   Ако дружество майка или негово място на стопанска дейност, по силата на сдружаването на дружеството майка с дъщерно му дружество, получава разпределена печалба, държавата на дружеството майка и държавата на мястото на стопанска дейност, освен когато дъщерното дружество е в ликвидация, или:
            
                     –
                  
                  
                     се въздържат от данъчно облагане на подобни печалби, или
                  
               
                     –
                  
                  
                     облагат печалбите, като разрешават на дружеството майка и на мястото на стопанска дейност да отчисляват от дължимата сума по данъците тази част от данък печалба, която е свързана с конкретните печалби и е платена от дъщерното дружество и някое от по-нискостепенните подразделения до лимита на сумата по съответното данъчно задължение, при условие че на всяка отделна степен дружеството и по-нискостепенните му подразделения отговарят на условията, предвидени в членове 2 и 3.
                  
               […]
            2.   Всяка държава членка обаче си запазва възможността да предвиди, че разноските, свързани, с дяловете и загубите, произтичащи от разпределението на печалбата на дъщерното дружество, няма да могат да се приспадат от облагаемата печалба на дружеството майка. В случаите, когато разходите по управлението на дяловете, представляват фиксирана сума, тя не може да надвишава 5 % от печалбата, разпределена от дъщерното дружество.
            […]“.
         
      
            5
         
         
            Директива 90/435 е отменена с Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 345, 2011 г., стр. 8), която влиза в сила на 18 януари 2012 г. Въпреки това предвид момента на настъпване на фактите по делото в главното производство приложима ratione temporis е Директива 90/435.
         
      
      
         Белгийското право
      
   
   
            6
         
         
            Член 202 от Code des impôts sur les revenus de 1992 (Кодекс за данъчно облагане на доходите от 1992 г.), в приложимата му за 2011 г. редакция (наричан по-нататък „CIR 1992“), предвижда следното във връзка с режима на доходите, облагани с окончателен данък (наричани по-нататък „окончателно обложените доходи“):
            „1.   От печалбата за данъчния период се приспадат, доколкото са включени в нея, и следните доходи:
            1° дивидентите, с изключение на доходите, получени при прехвърляне на акции или дялове на дружество на самото това дружество или при пълно или частично разпределение на имуществото на дружество;
            […]
            2.   Доходите, посочени в параграф 1, точки 1° и 2°, с изключение на евентуалния остатък, получен вследствие от прилагането на член 211, параграф 2, алинея 3 или на разпоредби с подобен ефект на друга държава — членка на Европейския съюз, подлежат на приспадане само ако:
            1° към датата на тяхното разпределяне или изплащане дружеството получател има дял в капитала на разпределящото дружество от не по-малко от 10 [%] или с инвестиционна стойност от най-малко 2500000 EUR;
            2° тези доходи произтичат от акции или дялове, които представляват дългосрочни финансови активи или върху които дружеството притежава пълно право на собственост в продължение на непрекъснат период от най-малко една година“.
         
      
            7
         
         
            Член 204, параграф 1 от CIR 1992 гласи:
            „Доходите, подлежащи на приспадане съгласно член 202, параграф 1, точки 1°, 3° и 4°, се считат за включени в печалбата за данъчния период в размер до 95 % от събраната или получена сума, в съответните случаи увеличена с действителния или фиктивен авансов данък или, по отношение на доходите по член 202, параграф 1, точки 4° и 5°, намалена с изплатената на продавача лихва, когато ценните книги са придобити през данъчния период“.
         
      
            8
         
         
            Член 205, параграфи 2 и 3 от CIR 1992 гласи:
            „2.   Приспадането по член 202 е ограничено до размера на остатъка от печалбата за данъчния период след прилагането на член 199, намален:
            […]
            Изброените в алинея 1 намаления не се прилагат към доходите по член 202, параграф 1, точки 1° и 3°, начислени или разпределени от дъщерно дружество, установено в държава — членка на Европейския съюз.
            За целите на прилагането на предходната алинея „дъщерно дружество“ означава дъщерно дружество по смисъла на дефиницията в Директива [90/435].
            3.   Неприспаднатите доходи в размер до 95 % по член 202, параграф 1, точки 1° и 3°, начислени или разпределени от дъщерно дружество по параграф 2, алинея 3, установено в държава — членка на Европейския съюз, могат да се пренасят за следващите данъчни години“.
         
      
            9
         
         
            Член 205 ter, параграф 1, алинея 1 от CIR 1992 предвижда, че за целите на определянето на намалението за рисков капитал за даден данъчен период рисковият капитал съответства на размера на определения съгласно счетоводното законодателство и посочен в баланса собствен капитал на дружеството към края на предходния данъчен период с евентуалните корекции по параграфи 2—7 от този член. Член 205 ter, параграф 1, втора алинея от CIR 1992 предвижда, че рисковият капитал, определен съобразно алинея 1, се намалява с нетната данъчна стойност към края на предходния данъчен период на собствените акции и дялове и на дългосрочните финансови активи, състоящи се от дялови участия и други акции и дялове, както и с нетната данъчна стойност към края на предходния данъчен период на акциите или дяловете в инвестиционни дружества, чиито евентуални доходи биха подлежали на приспадане от печалбата съгласно членове 202 и 203 от CIR 1992.
         
      
            10
         
         
            Член 205 ter, параграфи 2—7 от CIR 1992 определя случаите, в които сумата на собствения капитал подлежи на корекции, преди да формира основата за изчисляване на намалението за рисков капитал.
         
      
            11
         
         
            Член 205 quinquies от CIR 1992 предвижда:
            „Когато за данъчния период, в който може да се приспадне намалението за рисков капитал, не е налице печалба или тя е недостатъчна, неизползваното за този период намаление се пренася последователно върху печалбата през следващите седем данъчни периода“.
         
      
            12
         
         
            Член 206, параграф 1 от CIR 1992 урежда приспадането на предходните загуби и гласи, че предходните загуби от дейността се приспадат последователно от доходите от тази дейност за всеки от следващите данъчни периоди.
         
      
            13
         
         
            В съответствие с член 207 от CIR 1992 кралят определя реда и условията за данъчните приспадания по членове 199—206 от този кодекс.
         
      
            14
         
         
            Член 77 от Arrêté royal d’exécution du CIR 1992 (Кралски указ за прилагане на CIR 1992) от 27 август 1993 г. (Moniteur belge от 13 септември 1993 г.), в приложимата му в главното производство редакция (наричан по-нататък „AR/CIR 1992“), предвижда:
            „Сумите по членове 202—205 от [CIR] 1992, подлежащи на приспадане като окончателно обложени доходи или като освободени капиталови доходи, се приспадат до размера на остатъка от печалбата след прилагането на член 76; според произхода на печалбите тези суми се приспадат с приоритет от печалбите, в които са включени“.
         
      
            15
         
         
            Член 77/1 от AR/CIR 1992 гласи:
            „Подлежащите на приспадане доходи от патенти по членове 205/1—205/4 от [CIR] 1992 се приспадат до размера на остатъка от печалбата след прилагането на член 77“.
         
      
            16
         
         
            Член 77 bis от AR/CIR 1992 гласи:
            „Намалението за рисков капитал по членове 205 bis—205 septies от [CIR] 1992 се приспада до размера на остатъка от печалбата след прилагането на член 77/1“.
         
      
            17
         
         
            Член 78 от AR/CIR 1992 предвижда:
            „От печалбата, определена в съответствие с членове 74—77 bis, се приспадат посочените в член 206 от [CIR] 1992 загуби от дейността за предходните данъчни периоди, доколкото тези загуби, определени по законовите правила, приложими за данъчните периоди, за които се отнасят съответните загуби, не са могли да бъдат приспаднати по-рано или до този момент не са били покрити от печалби, освободени по силата на спогодба, или не са били разпределени преди това между съдружниците.
            Тези загуби се приспадат по реда и условията на член 75, алинея 2, като в случаите на загуби, настъпили в страни, за които печалбите са освободени по силата на спогодба, приспадане се допуска само доколкото тези загуби превишават печалбите, освободени по силата на спогодбата“.
         
      
            18
         
         
            Член 79 от AR/CIR 1992 гласи:
            „След това инвестиционното намаление по членове 68—77 и 201 от [CIR] 1992 се приспада от размера на остатъка от белгийската печалба след прилагането на член 78“.
         
      
      Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
   
   
            19
         
         
            Brussels Securities е установено в Белгия дружество, което подлежи на облагане с корпоративен данък в тази държава членка.
         
      
            20
         
         
            В данъчната си декларация за 2011 г. Brussels Securities определя данъчната си основа, като първо приспада намалението за рисков капитал, а след това приспада окончателно обложените доходи. То също така декларира, че пренася за данъчната 2012 г. окончателно обложени доходи в размер на 6027313,39 EUR, намаление за рисков капитал в размер на 38787618,70 EUR и данъчни загуби в размер на 4600991,75 EUR.
         
      
            21
         
         
            В ревизионен доклад от 21 май 2013 г. данъчната администрация констатира, че сумата на подлежащото на пренасяне намаление за рисков капитал в началото и в края на данъчната 2011 г. следва да се преизчисли с оглед на реда на приспадане на данъчните намаления, предвиден в членове 77—79 от AR/CIR 1992. При този ред трябва от облагаемата печалба най-напред да се приспадат окончателно обложените доходи, след това — намалението за рисков капитал, а накрая — пренасяните загуби. Доколкото Brussels Securities не е прилагало посочения ред на приспадане за данъчните 2005—2011 г., данъчната администрация приема, че то няма право да пренася за 2012 г. окончателно обложени доходи, а размерът на подлежащото на пренасяне намаление за рисков капитал следва да се преизчисли на 44630643,66 EUR. Размерът на пренасяните загуби остава 4600991,75 EUR.
         
      
            22
         
         
            На 23 октомври 2013 г. данъчната администрация издава данъчен акт, в който потвърждава изводите си от данъчния доклад от 21 май 2013 г.
         
      
            23
         
         
            Тъй като подадената по административен ред жалба срещу данъчния акт е отхвърлена, Brussels Securities сезира запитващата юрисдикция, Tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Френскоезичен първоинстанционен съд Брюксел, Белгия), с искане да се отменят данъчният доклад от 21 май 2013 г. и данъчният акт от 23 октомври 2013 г., както и с искане да се установи, че сумите на окончателно обложените доходи и на остатъка от окончателно обложените доходи, както и сумите на намалението за рисков капитал и на остатъка от намалението за рисков капитал, които Brussels Securities има право да ползва, са декларирани правилно в данъчната му декларация за 2011 г.
         
      
            24
         
         
            Според Brussels Securities редът на приспадане на данъчните намаления, предвиден в членове 77—79 от AR/CIR 1992, на практика води дотам, че дружеството, което ползва режима на окончателно обложените доходи, изгубва данъчното предимство на намалението за рисков капитал до размера на окончателно обложените доходи, които може да приспадне. Поради това националната правна уредба не била в съответствие с член 4 от Директива 90/435.
         
      
            25
         
         
            Запитващата юрисдикция иска да установи дали заради предвидения в AR/CIR 1992 ред на приспадане на данъчните намаления и предвид правото на намаление за рисков капитал и правото на приспадане на остатъка от предходните загуби режимът на освобождаване, при който разпределените от дъщерното дружество дивиденти първо се включват в данъчната основа на дружеството майка, а след това се приспадат от нея в размер до 95 % като окончателно обложени доходи, не води до по-голяма данъчна тежест за дружеството майка, отколкото би била налице при режим на освобождаване, при който разпределяните от дъщерното дружество дивиденти просто се изключват от печалбата за данъчната година, през която са получени, като се намали със съответната сума данъчният финансов резултат и евентуално се увеличат със същата сума подлежащите на пренасяне данъчни загуби.
         
      
            26
         
         
            В това отношение запитващата юрисдикция уточнява, че ако през един от следващите седем данъчни периода, упоменати в член 205 quinquies от CIR 1992, дружеството майка приключи с положителен финансов резултат, при режим на незабавно изключване на разпределените от дъщерното дружество дивиденти намалението за рисков капитал ще се приспадне с приоритет спрямо остатъка от признатите за данъчни цели предходни загуби, увеличен с размера на освободените дивиденти, така че остатъкът от тези загуби, който ще може да се пренесе за следващия данъчен период, ще е по-голям, отколкото при режима на приспадане на окончателно обложените доходи. При последно посочения режим приспадането на остатъка от пренесените окончателно обложени доходи трябва да се извършва с приоритет спрямо приспадането на остатъка от пренесеното намаление за рисков капитал. Така според запитващата юрисдикция заради реда на приспадане на данъчните намаления, предвиден в разглежданата в главното производство национална правна уредба, приспадането на окончателно обложените доходи може да доведе до по-голяма данъчна тежест в сравнение с тази, която би била налице при режим на незабавно изключване на разпределените от дъщерното дружество дивиденти.
         
      
            27
         
         
            При тези условия Tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Френскоезичен първоинстанционен съд Брюксел) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
            „Трябва ли член 4 от Директива 90/435 във връзка с другите източници на [правото на Съюза] да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като CIR 1992 и AR/CIR 1992, в приложимите им за данъчната 2011 г. редакции,
            с която е избран режим на освобождаване (необлагане на разпределената печалба, получена от дружеството майка по силата на асоциирането му с неговите дъщерни дружества), при който разпределеният от дъщерното дружество дивидент първо се включва в облагаемата основа на дружеството майка, а след това 95 % от този дивидент се приспадат от облагаемата основа като окончателно обложени доходи,
            и в резултат от факта, че за целите на определянето на основата за изчисляване на корпоративния данък на дружеството майка този белгийски режим на приспадане на окончателно обложените доходи се прилага заедно със: 1) правилата за друго приспадане, съставляващо данъчно предимство, предвидено в тази правна уредба (намалението за рисков капитал), 2) правото на приспадане на остатъка от признатите за данъчни цели предходни загуби, 3) правото на пренасяне за следващи данъчни години на подлежащата на приспадане сума на остатъка от окончателно обложените доходи, на намалението за рисков капитал и на остатъка от признатите за данъчни цели предходни загуби, ако за съответната данъчна година техният размер надвишава размера на облагаемата печалба, и 4) реда на приспадане, вследствие от който през тези следващи данъчни години се приспадат — до размера на облагаемата печалба — първо пренесените окончателно обложени доходи, след това намалението за рисков капитал (което може да се пренася само за „следващите седем данъчни периода“) и накрая остатъкът от признатите за данъчни цели предходни загуби,
            води до намаляване — в размер на цялата или на част от сумата на разпределените от дъщерното дружество дивиденти — на загубите, които дружеството майка щеше да може да приспадне, ако тези дивиденти просто се изключваха от печалбата за данъчната година, през която са получени (като последица от което щеше да се намали данъчният финансов резултат за тази данъчна година и евентуално да се увеличат подлежащите на пренасяне данъчни загуби), вместо да се включват в печалбата, а след това спрямо тях да се прилагат правила за освобождаване и за пренасяне на освободените суми, в случай че размерът на печалбата е недостатъчен,
            а именно до намаляване на остатъка на признатите за данъчни цели предходни загуби на дружеството майка, до което може да се стигне през данъчните години, следващи данъчна година, през която окончателно обложените доходи, намалението за рисков капитал и остатъкът от признатите за данъчни цели предходни загуби надвишават размера на облагаемата печалба?“.
         
      
      Производството пред Съда
   
   
            28
         
         
            Първото съдебно заседание за изслушване на устните състезания се провежда на 4 април 2019 г. След напускането на члена на Съда, първоначално определен за съдия докладчик по настоящото дело, и съответно след попълването на състава с друг съдия и определянето на нов съдия докладчик, на 3 юли 2019 г. е проведено второ съдебно заседание за изслушване на устните състезания. И в двете съдебни заседания се представляват едни и същи страни и заинтересовани субекти.
         
      
      По преюдициалния въпрос
   
   
            29
         
         
            С въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 4, параграф 1 от Директива 90/435 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, която предвижда, че дивидентите, които дружеството майка получава от дъщерното си дружество, първо трябва да се включат в данъчната основа на дружеството майка и чак след това може да се приспаднат 95 % от размера им, а остатъкът след приспадането може да се пренася за следващите данъчни години без ограничение във времето, като това приспадане има приоритет спрямо друго данъчно намаление, чието пренасяне е ограничено във времето.
         
      
            30
         
         
            В това отношение следва да се напомни, че член 4, параграф 1 от Директива 90/435 предвижда, че ако дружество майка или негово място на стопанска дейност по силата на сдружаването на дружеството майка с дъщерното му дружество получава разпределена печалба, държавата на дружеството майка и държавата на мястото на стопанска дейност трябва — освен когато дъщерното дружество е в ликвидация — или да се въздържат от данъчно облагане на подобни печалби, или да ги облагат, като разрешават на дружеството майка и на мястото на стопанска дейност да отчисляват от сумата на данъчното задължение тази част от корпоративния данък, която е свързана с тези печалби и е платена от дъщерното дружество и някое от по-нискостепенните подразделения, до лимита на сумата по съответното данъчно задължение, при условие че на всяка отделна степен дружеството и по-нискостепенните му подразделения отговарят на условията, предвидени в членове 2 и 3 от Директивата.
         
      
            31
         
         
            Така Директива 90/435 изрично оставя на държавите членки възможност за избор между системата на освобождаване от облагане и системата на приспадане, предвидени съответно в първо и във второ тире от член 4, параграф 1 (вж. в този смисъл решение от 12 февруари 2009 г., Cobelfret, C‑138/07, EU:C:2009:82, т. 31).
         
      
            32
         
         
            Според данните в преюдициалното запитване Кралство Белгия е избрало системата на освобождаване, предвидена в член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435. Ето защо на поставения въпрос следва да се отговори единствено в светлината на тази разпоредба.
         
      
            33
         
         
            В това отношение Съдът е постановил, че задължението на държавата членка, избрала системата, предвидена в член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435, да се въздържа от облагане на печалбата, която дружеството майка получава в качеството си на съдружник от своето дъщерно дружество, не се придружава от никакво условие и е обвързано единствено със спазването на параграфи 2 и 3 от същия член, както и на член 1, параграф 2 от тази директива (решение от 12 февруари 2009 г., Cobelfret, C‑138/07, EU:C:2009:82, т. 33).
         
      
            34
         
         
            В този смисъл държавите членки нямат право да обвързват ползването на предимството, произтичащо от член 4, параграф 1, първо тире от Директивата, с други условия извън предвидените в тази директива (вж. в този смисъл решение от 12 февруари 2009 г., Cobelfret, C‑138/07, EU:C:2009:82, т. 34 и 36).
         
      
            35
         
         
            Освен това, както личи в частност от третото ѝ съображение, Директива 90/435 цели чрез въвеждането на обща данъчна система да премахне всяко неблагоприятно третиране на сътрудничеството между дружества от различни държави членки в сравнение със сътрудничеството между дружества от една и съща държава членка и по този начин да улесни групирането на дружества на равнището на Съюза. Така тази директива има за цел да гарантира неутралност в данъчен смисъл на печалбата, която дъщерно дружество от една държава членка разпределя на дружеството майка, установено в друга държава членка (решения от 1 октомври 2009 г., Gaz de France — Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, т. 27 и цитираната съдебна практика, както и от 8 март 2017 г., Wereldhave Belgium и др., C‑448/15, EU:C:2017:180, т. 25).
         
      
            36
         
         
            За да постигне целта да гарантира неутралност в данъчен смисъл на печалбата, която дъщерно дружество от една държава членка разпределя на дружеството майка, установено в друга държава членка, Директива 90/435 предвижда да се избягва — в частност чрез правилото на член 4, параграф 1, първо тире — двойното данъчно облагане на тази печалба в икономически смисъл, с други думи — да се избягва облагане на разпределената печалба веднъж при дъщерното дружество и втори път при дружеството майка (вж. в този смисъл решения от 3 април 2008 г., Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C‑27/07, EU:C:2008:195, т. 24, 25 и 27, както и от 12 февруари 2009 г., Cobelfret, C‑138/07, EU:C:2009:82, т. 29 и 30).
         
      
            37
         
         
            В този смисъл Съдът е постановил, че член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435 забранява на държавите членки да облагат дружеството майка за печалбите, разпределени от дъщерното му дружество, без да провежда разграничение в зависимост от това дали данъчното задължение на дружеството майка възниква от получаването на тези печалби, или от тяхното преразпределяне (вж. в този смисъл решение от 17 май 2017 г., X, C‑68/15, EU:C:2017:379, т. 79), и че в обхвата на тази забрана попада и националната правна уредба, която наистина не облага получените от дружеството майка дивиденти като такива, но може да има за последица косвено облагане на дружеството майка за тези дивиденти (вж. в този смисъл решение от 12 февруари 2009 г., Cobelfret, C‑138/07, EU:C:2009:82, т. 40).
         
      
            38
         
         
            Всъщност подобна правна уредба не е съвместима нито с текста, нито с целите и системата на Директива 90/435, тъй като не дава възможност да се постигне напълно целта за премахване на икономическото двойно данъчно облагане, която се преследва с правилото по член 4, параграф 1, първо тире от Директивата (вж. в този смисъл решение от 12 февруари 2009 г., Cobelfret, C‑138/07, EU:C:2009:82, т. 41 и 45).
         
      
            39
         
         
            В това отношение следва да се отбележи, че съгласно действалия за данъчните 1992—1998 г. белгийски данъчен режим на окончателно обложените доходи, за който е ставало дума по делото, по което е постановено решение от 12 февруари 2009 г., Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82), получените от дружеството майка дивиденти са били добавяни към данъчната основа на това дружество, а след това от основата са се приспадали 95 % от тези дивиденти, но само доколкото дружеството майка е имало облагаема печалба и без възможност неприспаднатата част от окончателно обложените доходи да се пренася за следващите данъчни години. В точки 37 и 39 от онова решение Съдът приема, че когато дружеството майка не реализира друга облагаема печалба през съответния данъчен период, такава правна уредба има за последица намаляване на загубите на дружеството майка с размера на получените дивиденти и би могла — доколкото допуска пренасяне на загубите за следващи данъчни години — да увеличи данъчната основа на дружеството майка през следващите данъчни години.
         
      
            40
         
         
            От преюдициалното запитване следва, че вследствие на решение от 12 февруари 2009 г., Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82), режимът на окончателно обложените доходи е изменен. Съгласно член 205, параграф 3 от CIR 1992 частта от окончателно обложените доходи, която не може да се приспадне за съответната данъчна година, тъй като размерът на печалбата е недостатъчен, вече може да се пренася за следващите данъчни години. Освен това пренасянето не е ограничено във времето. Така изглежда, че намаляването на подлежащите на пренасяне загуби, което е следствие от включването на дивидентите в данъчната основа на дружеството майка, вече е компенсирано чрез възможността за неограничено във времето пренасяне на окончателно обложени доходи в същия размер.
         
      
            41
         
         
            От данните в акта за преюдициално запитване обаче следва, че съгласно разпоредбите на CIR 1992 пренесените окончателно обложени доходи трябва да се приспадат с приоритет от положителния финансов резултат на дружеството майка през следващите данъчни години, а останалите подлежащи на приспадане суми, и в частност намалението за рисков капитал и загубите, могат да се приспаднат само ако и доколкото това е все още възможно след приоритетното приспадане на окончателно обложените доходи. По-точно, данъчната основа на дружеството майка се определя, като от печалбата му първо се приспадат пренесените окончателно обложени доходи, след това, ако е останала облагаема печалба, се приспада пренесеното намаление за рисков капитал, стига да не е изтекъл срокът за ползването му, а накрая се приспадат пренесените загуби.
         
      
            42
         
         
            Така приоритетното приспадане на окончателно обложените доходи би могло да намали и дори да сведе до нула данъчната основа, което може да доведе до пълно или частично лишаване на данъчнозадълженото лице от друго данъчно предимство.
         
      
            43
         
         
            Всъщност съгласно приложимата в главното производство национална правна уредба загубите наистина могат да се пренасят без ограничение във времето, но намалението за рисков капитал може да се пренася само за следващите седем данъчни години. При тези условия редът, в който трябва да се извършват приспаданията, описан в точка 41 от настоящото решение, може да доведе до погасяване на правото на ползване на пренесеното намаление за рисков капитал — в размер до сумата на окончателно обложените доходи, която е била приспадната с приоритет от облагаемата печалба на дружеството майка.
         
      
            44
         
         
            Същевременно намалението за рисков капитал, което се предоставя на дружествата, облагани с корпоративен данък в Белгия, представлява данъчно предимство, което води до намаляване на ефективната ставка на корпоративния данък, дължим от тези дружества в посочената държава членка (решение от 17 октомври 2019 г., Argenta Spaarbank, C‑459/18, EU:C:2019:871, т. 37).
         
      
            45
         
         
            Затова изглежда, че като последица от комбинирането на приложимия за получените дивиденти режим на окончателно обложените доходи с предвидения в националната правна уредба ред на приспаданията и с ограничаването във времето на възможността за ползване на намалението за рисков капитал е възможно получаването на дивиденти да се окаже причина дружеството майка да загуби друго предвидено в националното законодателство данъчно предимство и поради това да бъде обложено в по-голяма степен, отколкото ако не беше получило дивиденти от чуждестранното си дъщерно дружество или отколкото ако дивидентите бяха чисто и просто изключвани от данъчната основа на дружеството майка, както посочва запитващата юрисдикция.
         
      
            46
         
         
            При тези условия получаването на такива дивиденти не е данъчно неутрално за дружеството майка, в разрез с целта на член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435.
         
      
            47
         
         
            Белгийското правителство изтъква пред Съда, че описаните в точки 42, 43 и 45 от настоящото решение последици за данъчната основа на дружеството майка се дължат само на фактори, които нямат отношение към получаването на дивидентите и не попадат в обхвата на Директива 90/435, като например реда на приспадане на данъчните намаления или ограничаването във времето на пренасянето на намалението за рисков капитал, които са въпроси от обхвата само на националната правна уредба.
         
      
            48
         
         
            В това отношение несъмнено е вярно, че съгласно принципа на данъчна автономия на държавите членки, щом няма мерки за хармонизиране, предприети на равнището на Съюза, държавите членки са компетентни да определят както реда на възможните приспадания от данъчната основа на дружеството майка, така и сроковете за пренасяне на такива предимства. Тази компетентност обаче трябва да се упражнява при спазване на правото на Съюза (вж. в този смисъл решение от 14 март 2019 г., Jacob и Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, т. 30 и цитираната съдебна практика, както и определение от 15 юли 2019 г., Galeria Parque Nascente, C‑438/18, непубликувано, EU:C:2019:619, т. 50).
         
      
            49
         
         
            Освен това, както беше отбелязано в точка 32 от настоящото решение, при транспонирането на Директива 90/435 Кралство Белгия е избрало режима на освобождаване, предвиден в член 4, параграф 1, първо тире от посочената директива, и при въвеждането на този режим е решило дивидентите да се включват в данъчната основа на дружеството майка и след това да се приспадат от нея, а окончателно обложените доходи да може да се пренасят за следващите данъчни години с цел приспадане с приоритет. Подобно решение обаче неизбежно предполага взаимодействие между дивидентите и останалите компоненти на данъчната основа като намалението за рисков капитал. При тези условия последиците от подобно взаимодействие трябва да са съобразени с Директива 90/435, независимо от обстоятелството, че определянето на реда на приспадане на данъчните намаления и ограничаването във времето на пренасянето на намалението за рисков капитал са въпроси само от национална компетентност.
         
      
            50
         
         
            Освен това е ирелевантен доводът, изложен от белгийското правителство в писменото му становище, а именно, от една страна, че дружеството майка не е системно облагано за дивидентите, които получава от дъщерното си дружество, а е облагано само когато не е успяло да ползва правото си на намаление за рисков капитал през седем последователни години, понеже през този период печалбата му не е била достатъчна, и от друга страна, че дори когато се стига до подобно облагане, то не засяга дивидентите като такива.
         
      
            51
         
         
            Всъщност, както по същество отбелязва генералният адвокат в точка 82 от заключението си, въпреки че вредните последици от национална правна уредба като разглежданата в главното производство могат да настъпват само в определени случаи, а не системно, това не променя факта, че подобна правна уредба поражда последици, които са несъвместими с Директива 90/435.
         
      
            52
         
         
            Накрая, белгийското правителство отбелязва, че ако на етапа на приспадане на намалението за рисков капитал все още е налице печалба, това означава, че окончателно обложените доходи вече са могли да бъдат приспаднати от печалбата на дружеството майка, така че предходното включване на разпределените от чуждестранното дъщерно дружество дивиденти в данъчната основа на дружеството майка изцяло се е компенсирало в данъчно отношение от равно по размер приспадане на окончателно обложените доходи.
         
      
            53
         
         
            Подобна констатация обаче доказва единствено че дивидентите не са обложени пряко като такива. Както обаче беше припомнено в точки 33 и 37 от настоящото решение, член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435 не допуска — като единствените възможни изключения са разрешените в член 4, параграфи 2 и 3 — нито пряко облагане на дружеството майка за печалбата, която му разпределя дъщерното дружество, нито случаите на косвено облагане на дружеството майка за дивидентите, които получава от дъщерното си дружество. Както обаче беше изяснено в точка 45 и сл. от настоящото решение, при прилагането на данъчен режим като разглеждания в главното производство получаването на дивидентите може в някои случаи да доведе до загуба на данъчно предимство, а това на свой ред може да доведе до облагане на дружеството майка в по-голяма степен, отколкото ако подобни дивиденти бяха изключени от данъчната му основа. Щом е възможно да се засегне данъчната тежест за дружеството майка, трябва да се приеме, че поради това то търпи косвено облагане за дивидентите, които получава от дъщерното си дружество.
         
      
            54
         
         
            По изложените съображения на преюдициалния въпрос следва да се отговори, че член 4, параграф 1 от Директива 90/435 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, която предвижда, че дивидентите, които дружеството майка получава от дъщерното си дружество, първо трябва да се включат в данъчната основа на дружеството майка и чак след това може да се приспаднат 95 % от размера им, а остатъкът след приспадането може да се пренася за следващите данъчни години без ограничение във времето, като това приспадане има приоритет спрямо друго данъчно намаление, чието пренасяне е ограничено във времето.
         
      
      По съдебните разноски
   
   
            55
         
         
            С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
         
       
         
            По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:
         
       
            
               
                  Член 4, параграф 1 от Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки, изменена с Директива 2003/123/ЕО на Съвета от 22 декември 2003 г., трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, която предвижда, че дивидентите, които дружеството майка получава от дъщерното си дружество, първо трябва да се включат в данъчната основа на дружеството майка и чак след това може да се приспаднат 95 % от размера им, а остатъкът след приспадането може да се пренася за следващите данъчни години без ограничение във времето, като това приспадане има приоритет спрямо друго данъчно намаление, чието пренасяне е ограничено във времето.
               
            
          
            
               
                  Подписи
               
            
         (
         *1
      )	Език на производството: френски.