CELEX: 62006CC0368
Language: pl
Date: 2007-09-18
Title: Opinia rzecznika generalnego Mazák przedstawione w dniu 18 września 2007 r. # Cedilac SA przeciwko Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal administratif de Lyon - Francja. # Szósta dyrektywa VAT - Prawo do odliczenia - Zasady natychmiastowego odliczenia i neutralności podatkowej - Przeniesienie nadwyżki podatku VAT na kolejny okres lub jego zwrot - Zasada przesunięcia o miesiąc - Przepisy przejściowe - Utrzymanie w mocy wyjątków. # Sprawa C-368/06.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      JÁNA MAZÁKA
      przedstawiona w dniu 18 września 2007 r.(1)
      
      Sprawa C‑368/06
      Cedilac SA
      przeciwko
      Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunal administrative de Lyon (Francja)]
      Podatki – VAT – Prawo do odliczenia –Dyrektywa Rady 77/388/EWG – Artykuły 17, 18 oraz 28 ust. 3 lit. d) i ust. 4 – Zniesienie przez Francję zasady „przesunięcia o miesiąc” – Wierzytelność wobec skarbu państwa – Zwrot w ratach1.        W niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonym na podstawie art. 234 WE, sąd krajowy zwrócił
         się do Trybunału o udzielenie wskazówek odnośnie wykładni art. 17, 18 oraz 28 ust. 3 lit. d) i ust. 4 szóstej dyrektywy Rady
         77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych
         — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(2) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
      
      I –    Właściwe przepisy prawa wspólnotowego
      2.        Artykuł 17 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi, że „prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje
         się wymagalny.”
      
      3.        Artykuł 18 szóstej dyrektywy zatytułowany „Szczegółowe zasady wykonywania prawa do odliczeń” stanowi: 
      
      „[…]
      2.      Podatnik zastosuje odliczenie od podatku poprzez odjęcie od całkowitej kwoty należnego podatku od wartości dodanej za dany
         okres rozliczeniowy całkowitej kwoty podatku w stosunku, do którego w tym samym okresie, zaistniało prawo do odliczenia i może
         być wykonane na podstawie przepisów ust. 1.
      
      […].
      4.      W przypadkach, gdy za określony okres rozliczeniowy kwota dozwolonych odliczeń przekracza kwotę należnego podatku, państwa
         członkowskie mogą albo zwrócić nadpłatę albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez
         nich warunki.
      
      […].”
      4.        W tytule XVI szóstej dyrektywy, art. 28 zawiera przepisy przejściowe zezwalające państwom członkowskim na utrzymanie w mocy
         zwolnień oraz odstępstw do czasu ich uchylenia. I tak, art. 28 ust. 3 lit. d) dyrektywy stanowi, że w okresie przejściowym,
         określonym w ust. 4, państwa członkowskie mogą „utrzymać stosowanie przepisów stanowiących odstępstwo od zasady natychmiastowego
         odliczenia, określonej w art. 18 ust. 2 zdanie pierwsze”.
      
      5.        Artykuł 28 ust. 4 szóstej dyrektywy ma następujące brzmienie: „[o]kres przejściowy trwa początkowo przez pięć lat, począwszy
         od dnia 1 stycznia 1978 r. Najpóźniej sześć miesięcy przed końcem tego okresu, a później w miarę potrzeby, Rada weryfikuje
         sytuację powstałą na skutek odstępstw ustanowionych w ust. 3, na podstawie sprawozdania Komisji i określi jednomyślnie, na
         wniosek Komisji czy znieść niektóre, czy wszystkie te odstępstwa.”
      
      II – Właściwe przepisy krajowe
      6.        Działając na podstawie odstępstwa określonego w art. 28 ust. 3 lit. d) szóstej dyrektywy, Francja kontynuowała po wejściu
         w życie dyrektywy stosowanie tak zwanej zasady przesunięcia [odliczenia] o miesiąc. Wskutek tej zasady podatnicy nie mieli
         możliwości, jaką przyznaje im art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy, natychmiastowego odliczenia od podatku od wartości dodanej
         (zwanego dalej „podatkiem VAT”), który byli zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który zapłacili w związku z nabyciem towarów
         niestanowiących środków trwałych oraz usług. Odliczenie mogło zostać dokonane dopiero w kolejnym miesiącu.
      
      7.        Przyjmując w dniu 22 czerwca 1993 r. art. 2 ust. I ustawy zmieniającej ustawę budżetową nr 93‑859 na 1993 r.(3), Francja uchyliła zasadę przesunięcia o miesiąc. Toteż zgodnie z art. 271 ust. 3 code général des impôts (kodeksu podatkowego,
         zwanego dalej „kodeksem”), który został dodany przez art. 2 ust. I ustawy budżetowej nr 93‑859, podatnicy mają prawo do odliczenia
         podatku VAT, obciążającego towary i usługi, od podatku należnego w miesiącu, w którym powstało prawo do odliczenia.
      
      8.        Artykuł 2 ust. II ustawy zmieniającej ustawę budżetową na 1993 r. poza uchyleniem zasady przesunięcia o miesiąc wprowadził
         w kodeksie przepis przejściowy. Przepis ten znajduje się w art. 271 A kodeksu.
      
      9.        Zgodnie z art. 271 A ust. 1 kodeksu podatnicy, którzy rozpoczęli działalność przed dniem 1 lipca 1993 r. dokonują odliczenia
         „déduction de référence” (kwoty referencyjnej) od podatku podlegającego odliczeniu. Kwota referencyjna jest co do zasady obliczana
         na podstawie średniej miesięcznej prawa do odliczenia powstałego w lipcu 1993 r. i w trakcie jedenastu poprzedzających go
         miesięcy. 
      
      10.      Artykuł 271 A ust. 2 kodeksu stanowi, między innymi, że w przypadku gdy kwota referencyjna nie mogła zostać odliczona od podatku
         podlegającego odliczeniu, nadwyżka podlega odliczeniu w kolejnych miesiącach. Jeśli kwota podatku podlegającego odliczeniu
         otrzymana po odjęciu kwoty referencyjnej jest niższa od kwoty podatku podlegającego odliczeniu w poprzednim miesiącu, nadwyżka
         kwoty referencyjnej jest wykazywana w kolejnych deklaracjach.
      
      11.      Zgodnie z art. 271 A ust. 3 kodeksu kwota objęta prawem do odliczenia, którego podatnik nie wykonał działając na podstawie
         art. 271 A ust. 1, z zastrzeżeniem zasad określonych w art. 271 A ust. 2, stanowi wierzytelność podatnika wobec skarbu państwa.
         Wierzytelność ta nie może być przedmiotem przeniesienia lub zbycia. Jednakże może ona być wykorzystana jako zastaw lub zabezpieczenie.
         Ponadto może ona zostać przeniesiona, między innymi, w przypadku łączenia lub zbycia przedsiębiorstw. Wierzytelność podlega
         zapłacie w maksymalnym terminie dwudziestu lat.
      
      12.      Zgodnie z art. 271 A ust. 5 kodeksu, gdy kwota referencyjna nie przekracza 10 000 FRF, podatnicy, co do zasady, nie są zobowiązani
         do dokonania jej odliczenia na zasadach określonych w art. 271 A ust. 1 kodeksu.
      
      13.      Zgodnie z dekretem nr 93‑1078 z dnia 14 września 1993 r.(4), dekretem nr 94‑296 z dnia 6 kwietnia 1994 r.(5) oraz dekretem nr 2002‑179 z dnia 13 lutego 2002 r.(6), wierzytelności przysługujące podatnikom na podstawie art. 271 A kodeksu podlegały zapłacie w następujący sposób:
      
      –        w 1993 r. wierzytelności, których kwota nie przekraczała 150 000 FRF (22 867,35 euro) zostały zapłacone w całości. W tym samym
         roku wierzytelności wyższe niż wskazana powyżej kwota zostały zapłacone w 25%, przy czym minimalna płatność wynosiła 150 000 FRF
         (22 867,35 euro);
      
      –        w 1994 r. pozostałe wierzytelności zostały wpisane na rachunku, a zapłacie podlegało 10% ich początkowej kwoty;
      –        w każdym kolejnym roku dokonywano zapłaty wierzytelności w wysokości 5% ich początkowej wartości; 
      –        w 2002 r. wszystkie pozostałe wierzytelności zostały zapłacone w całości z góry.
      14.      Odsetki od rzeczonych wierzytelności wynosiły 4,5% w 1993 r., 1% w 1994 r. i 0,1% w każdym kolejnym roku.
      
      III – Postępowanie główne i wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
      15.      W dniu 26 grudnia 2002 r. spółka Cedilac SA (zwana dalej „skarżącą”) wystąpiła o zapłatę przez Francję, między innymi, 1 524 806,62 euro
         oraz odsetek w związku ze szkodą poniesioną w latach 1993‑2002 w wyniku stosowania przepisów towarzyszących uchyleniu zasady
         przesunięcia o miesiąc.
      
      16.      Biorąc pod uwagę, iż Ministre de l’économie, des finances et de l’industrie (minister gospodarki, finansów i przemysłu) nie
         odpowiedział na wniosek skarżącej, tym samym w sposób dorozumiany odrzucając to żądanie, skarżąca wniosła skargę do Tribunal
         administratif de Lyon (sądu administracyjnego w Lyonie) na ową dorozumianą decyzję.
      
      17.      Wyrokiem z dnia 15 listopada 2005 r. tribunal administratif de Lyon wystąpił na podstawie art. L.113-1 Code de justice administrative
         (kodeksu postępowania przed sądami administracyjnymi) do Conseil d’État (rady stanu) o opinię, czy „ przepisy przyjęte przez
         Francję towarzyszące zniesieniu zasady przesunięcia o miesiąc, zawarte w art. 271 A code général des impôts oraz kolejnych
         dekretach wykonawczych, są zgodne z art. 17 i 18 ust. 4 szóstej dyrektywy”.
      
      18.      W opinii z dnia 14 czerwca 2006 r. Conseil d’État uznała, że zagadnienie jest na tyle skomplikowane, że uzasadnia to wystąpienie
         do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
      
      19.      Postanowieniem z dnia 5 września 2006 r. tribunal administratif podjął decyzję o zawieszeniu postępowania i przedłożeniu Trybunałowi
         następującego pytania:
      
      „Czy przyjęte przez Francję przepisy towarzyszące uchyleniu zasady przesunięcia o miesiąc są zgodne z art. 17 i 18 ust. 4
         szóstej dyrektywy?”
      
      20.      W rzeczonym postanowieniu odsyłającym z dnia 5 września 2006 r. sąd krajowy wniósł o rozpoznanie powyższego pytania w trybie
         przyśpieszonym, określonym w art. 104a Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości, „z uwagi na liczbę już wszczętych postępowań
         oraz poważnych konsekwencji finansowych dla budżetu państwa […]”.
      
      21.      Postanowieniem z dnia 25 września 2006 r. prezes Trybunału odrzucił wniosek o zastosowanie trybu przyśpieszonego.
      
      22.      Skarżąca, rząd francuski oraz Komisja przedstawili uwagi na piśmie. Nie złożono wniosku o przeprowadzenie rozprawy i rozprawa
         nie została przeprowadzona. 
      
      IV – Główne argumenty stron
      23.      Skarżąca uważa, że przepisy przyjęte w związku z uchyleniem zasady przesunięcia o miesiąc, określonej w art. 271 A kodeksu,
         która skutkowała uniemożliwieniem natychmiastowego odliczenia podatku VAT, są sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT
         oraz z art. 17 i 18 szóstej dyrektywy.
      
      24.      Skarżąca powołuje się w szczególności na wyrok Trybunału w sprawie Komisja przeciwko Włochom(7). W sprawie tej Trybunał orzekł, że Republika Włoska naruszyła zobowiązania wynikające z art. 17 i 18 szóstej dyrektywy, ustanawiając
         zwrot nadwyżki podatku VAT na rzecz określonej kategorii podatników w postaci emisji obligacji rządowych. Trybunał uznał,
         że forma zwrotu określona przez państwo członkowskie na mocy art. 18 ust. 4 szóstej dyrektywy powinna umożliwiać podatnikowi
         odzyskanie, w odpowiednich warunkach, całości wierzytelności wynikającej z owej nadpłaty podatku. Zdaniem skarżącej oznacza
         to, że zwrot powinien nastąpić w rozsądnym terminie oraz w formie płatności gotówkowej lub równoważnej. W każdym razie przyjęta
         forma płatności nie może wiązać się dla podatnika z jakimkolwiek ryzykiem finansowym.
      
      25.      Ponadto skarżąca podkreśla, że w przeciwieństwie do stanu faktycznego, który miał miejsce w sprawie Komisja przeciwko Włochom,
         gdzie włoskie obligacje rządowe wydane w celu dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT były notowane na giełdzie papierów wartościowych,
         w sprawie niniejszej wierzytelność wobec skarbu państwa nie mogła być przeniesiona lub zbyta. Ponadto wierzytelność była oprocentowana
         według niskiej stopy procentowej i podatnik musiał ponosić prawie pewne ryzyko dewaluacji wierzytelności w okresie 20 lat.
         Skarżąca dodaje, że rozpatrywane przepisy naruszają zasadę równości podatników. Toteż zdaniem skarżącej Trybunał powinien
         udzielić odpowiedzi przeczącej na pytanie przedstawione przez sąd krajowy.
      
      26.      Zdaniem rządu francuskiego pytanie przedstawione przez sąd krajowy powinno zostać przeredagowane. Francja podnosi, że sąd
         odsyłający w istocie zapytuje, czy przyjęte przepisy towarzyszące uchyleniu zasady przesunięcia o miesiąc są sprzeczne z art. 28
         ust. 3 lit. d) szóstej dyrektywy. Francja uważa, że na pytanie to, po dokonaniu jego przeredagowania, należy udzielić odpowiedzi
         przeczącej.
      
      27.      Zdaniem Komisji zadaniem Trybunału w ramach wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie jest orzekanie o zgodności
         przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Taka kompetencja należy do sądów krajowych, w razie potrzeby, po uzyskaniu
         od Trybunału w ramach wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym takich wyjaśnień, jakie mogą być konieczne w odniesieniu
         do zakresu stosowania i wykładni prawa wspólnotowego.
      
      28.      Francja podnosi, że zasada przesunięcia o miesiąc, która stanowiła odstępstwo od zasady natychmiastowego odliczenia podatku
         VAT określonej w art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy, była dopuszczalna zgodnie z art. 28 ust. 3 lit. d) tej dyrektywy. Wskutek
         uchylenia zasady przesunięcia o miesiąc z mocą od lipca 1993 r. podatnicy mogli w lipcu 1993 r. dokonać odliczenia podatku
         naliczonego w czerwcu i lipcu 1993 r. Wynikiem tej reformy byłoby obciążenie budżetu państwa w wysokości od 80 do 100 miliardów FRF.
         W związku z tym przyjęto mechanizm pozwalający na rozłożenie w czasie tak wysokiego obciążenia dla finansów państwa. Francja
         dodaje, że wspomniany mechanizm nie dotyczył wszystkich podatników. Zgodnie z art. 271 A ust. 5 kodeksu, gdy kwota referencyjna
         danego przedsiębiorstwa jest niższa niż 10 000 FRF, nie jest ono poddane mechanizmowi rozłożonego w czasie zwrotu. Toteż w odniesieniu
         do 82% przedsiębiorstw mechanizm ten nie miał zastosowania.
      
      29.      Francja i Komisja uważają, że przepisy towarzyszące uchyleniu zasady przesunięcia o miesiąc są zgodne z orzecznictwem Trybunału
         dotyczącym art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy. Ich zdaniem rozumowanie Trybunału przedstawione w wyroku w sprawie Norbury Developments(8) powinno być stosowane przez analogię w niniejszej sprawie. Toteż Francja i Komisja uważają, że o ile państwo członkowskie
         nie może rozszerzyć istniejącego odstępstwa określonego w art. 28 ust. 3 lit. d) szóstej dyrektywy, to może ono częściowo
         lub w sposób progresywny zrezygnować z tego odstępstwa.
      
      30.      Komisja wskazuje, że uchylenie zasady przesunięcia o miesiąc i przepisy kwestionowane przez skarżącą w postępowaniu przed
         sądem krajowym zostały przyjęte w tym samym akcie prawnym. Celem rzeczonych przepisów było ułatwienie przejścia do zasad określonych
         zgodnie z art. 17 i 18 szóstej dyrektywy i prawa natychmiastowego odliczenia podatku VAT. 
      
      31.      Zdaniem Francji i Komisji stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest podobny do tego, który był przedmiotem sprawy Komisja
         przeciwko Włochom(9).
      
      32.      W owej sprawie Trybunał uznał, że Włochy, wprowadzając zwrot nadwyżki podatku VAT w formie wydania obligacji rządowych podatnikom,
         którzy wykazali nadpłatę podatku, nie spełniły zobowiązań wynikających z art. 17 i 18 szóstej dyrektywy. Rozumowanie Trybunału
         w tej sprawie było jednak oparte na tym, że Włochy, w przeciwieństwie do Francji w niniejszej sprawie, nie korzystały z jakiegokolwiek
         odstępstwa przewidzianego w szóstej dyrektywie. 
      
      33.      Komisja dodaje, że sytuacja wszystkich podatników jest jednoznacznie korzystniejsza od chwili uchylenia zasady przesunięcia
         o miesiąc, pomimo brzmienia art. 271 A kodeksu. 
      
      V –    Ocena
      34.      Przedkładając wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, sąd odsyłający oczekuje od Trybunału rozstrzygnięcia,
         czy przyjęte przez Francję przepisy towarzyszące uchyleniu zasady przesunięcia o miesiąc są zgodne z art. 17 i 18 ust. 4 szóstej
         dyrektywy. 
      
      35.      Należy wziąć pod uwagę, że Trybunał nie posiada kompetencji rozstrzygania na mocy art. 234 WE kwestii dotyczących zgodności
         przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Trybunał może jednak wyodrębnić na podstawie brzmienia pytania przedstawionego
         przez sąd krajowy, w świetle stanu faktycznego ustalonego przez ten sąd, zagadnienia wymagające dokonania wykładni prawa wspólnotowego(10).
      
      36.      Toteż na podstawie brzmienia rzeczonego pytania oraz rozumowania przedstawionego w postanowieniu odsyłającym, moim zdaniem
         sąd krajowy oczekuje wyjaśnienia, czy art. 17, 18 oraz 28 ust. 3 lit. d) i ust. 4 szóstej dyrektywy sprzeciwia się przepisom
         takim jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym.
      
      37.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi
         integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Powinno być ono wykonywane natychmiast w odniesieniu
         do całości podatku naliczonego w związku z czynnościami opodatkowanymi(11). Ponadto jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno
         być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie
         w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę(12).
      
      38.      Przed wejściem w życie szóstej dyrektywy Francja stosowała tak zwaną zasadę przesunięcia o miesiąc. Według uwag przedstawionych
         przez strony, zgodnie z tą zasadą podatnicy we Francji mogli dokonać odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w związku
         z nabyciem towarów dopiero po upływie miesiąca od powstania prawa do odliczenia. Francja była uprawniona do utrzymania w mocy
         zasady przesunięcia o miesiąc, która poprzedzała szóstą dyrektywę, po wejściu w życie tej dyrektywy na podstawie wyraźnego
         odstępstwa określonego w art. 28 ust. 3 lit. d) tej dyrektywy.
      
      39.      Wyraźne odstępstwo określone w art. 28 ust. 3 lit. d) szóstej dyrektywy obowiązywało nadal w dniu 1 lipca 1993 r.(13), gdy Francja uchyliła zasadę przesunięcia o miesiąc i przyjęła przepisy przejściowe towarzyszące uchyleniu tej zasady. Dlatego
         też uważam, że zmiany wprowadzone przez Francję wraz z przyjęciem w dniu 22 czerwca 1993 r. art. 2, ust. I i II ustawy zmieniającej
         ustawę budżetową na 1993 r. były dobrowolne, w takim rozumieniu, iż prawo wspólnotowe nie zobowiązywało tego państwa członkowskiego
         do rezygnacji z odstępstwa, z którego korzystało ono na podstawie art. 28 ust. 3 lit. d) szóstej dyrektywy.
      
      40.      Na podstawie uwag przedstawionych przez rząd francuski mogłoby się wydawać, że wskutek zasady przesunięcia o miesiąc skarb
         państwa stale był dłużnikiem podatników. Kwota wierzytelności zmieniała się z miesiąca na miesiąc, w zależności od wysokości
         podatku VAT, który podatnik miał prawo odliczyć w danym miesiącu. Wierzytelność ta nie wiązała się z zapłatą odsetek.
      
      41.      Sąd odsyłający wskazał, że przyjmując ustawę zmieniającą ustawę budżetową na 1993 r. nr 93‑859 Francja jednocześnie uchyliła
         zasadę przesunięcia o miesiąc oraz przyjęła przepisy przejściowe zawarte w art. 271 A kodeksu. Wydaje się, że zgodnie z przepisami
         krajowymi, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd krajowy, rozpatrywane uchylenie oznaczało, iż podatnicy, którzy rozpoczęli
         działalność po 1 lipca 1993 r., nie byli objęci zakresem stosowania zasady przesunięcia o miesiąc, a tym samym zapłacony przez
         nich podatek VAT podlegał natychmiastowemu odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 i 18 szóstej dyrektywy.
      
      42.      Jednakże Francja nie ograniczyła się do uchylenia zasady przesunięcia o miesiąc, bowiem spowodowałoby to, zdaniem rządu francuskiego
         i sądu odsyłającego, znaczące skutki finansowe dla budżetu państwa. Problemy te według rządu francuskiego i Komisji wynikały
         z faktu, że podatnicy, którzy prowadzili działalność przed dniem 1 lipca 1993 r. mogli, co do zasady, odliczyć w lipcu 1993 r.
         podatek VAT zapłacony w czerwcu i lipcu 1993 r., zaś w kolejnych miesiącach mogli odliczyć podatek VAT natychmiast, jak przewiduje
         to art. 17 i 18 szóstej dyrektywy.
      
      43.      Sąd odsyłający wskazał, że przepisy towarzyszące uchyleniu zasady przesunięcia o miesiąc miały charakter wyjątku oraz że zostały
         przyjęte w celu przeprowadzenia tej reformy podatkowej w warunkach możliwych do przyjęcia dla budżetu państwa. W istocie,
         jak wynika to z uwag przedstawionych przez rząd francuski, kwoty związane z uchyleniem zasady przesunięcia o miesiąc były
         znaczące(14). Toteż, według sądu odsyłającego, art. 271 A kodeksu miał na celu rozłożenie na okres kilku lat skutków finansowych rzeczonego
         uchylenia.
      
      44.      Zgodnie z krajowymi ramami prawnymi przedstawionymi przez strony w ich uwagach, art. 271 A kodeksu zobowiązywał podatników
         do obliczenia kwoty referencyjnej, która była zasadniczo oparta na średniej kwocie podatku VAT, który mogli oni odliczyć w trakcie
         lipca 1993 r. oraz jedenastu poprzedzających go miesięcy. W przypadku gdy kwota referencyjna przewyższała 10 000 FRF, była
         ona przekształcana w wierzytelność skarbu państwa. Stosownie do informacji przedstawionych przez sąd krajowy, z wierzytelnością
         tą wiązała się zapłata odsetek, a cała kwota miała zostać wypłacona podatnikowi w okresie 20 lat, który to okres został później
         skrócony do lat 10. Rząd francuski wskazał, że z uwagi na graniczną kwotę w wysokości 10 000 FRF przepisy, które towarzyszyły
         uchyleniu zasady przesunięcia o miesiąc, dotyczyły około 18% podatników(15).
      
      45.      Skarżąca podnosi, że przepisy towarzyszące uchyleniu zasady przesunięcia o miesiąc uniemożliwiały natychmiastowe odliczenie
         podatku VAT i są sprzeczne z zasadą neutralności systemu podatku VAT, która wymaga by naliczony podatek VAT podlegał odliczeniu
         w całości, oraz z art. 17 i 18 szóstej dyrektywy. Ponadto skarżąca powołuje się w swoich uwagach w szerokim zakresie na wyrok
         Trybunału w sprawie Komisja przeciwko Włochom, w którym podobny system wprowadzony przez Republikę Włoską został uznany za
         sprzeczny z art. 17 i 18 szóstej dyrektywy.
      
      46.      Moim zdaniem, o ile rzeczywiście istnieje pewne podobieństwo w zakresie stanu faktycznego między postępowaniem przed sądem
         odsyłającym i sprawą Komisja przeciwko Włochom, to przepisy znajdujące zastosowanie w tych sprawach zasadniczo się różnią.
         W sprawie Komisja przeciwko Włochom państwo członkowskie wprowadziło zwrot nadwyżki podatku VAT w formie wydania obligacji
         rządowych określonym podatnikom. Włochy nie korzystały jednak z odstępstwa podobnego do tego, z którego korzystała Francja
         na podstawie art. 28 ust. 3 lit. d) szóstej dyrektywy, a tym samym nie mogły zgodnie z prawem odstąpić od stosowania przepisów
         art. 17 i 18 szóstej dyrektywy, wprowadzając zasady, które uniemożliwiały podatnikom dokonanie natychmiastowego odliczenia
         podatku VAT. W konsekwencji skarżąca nie może powoływać się na wyrok w tej sprawie na poparcie swoich argumentów.
      
      47.      Ponadto, o ile Francja była w jasny i jednoznaczny sposób uprawniona do kontynuowania stosowania zasady przesunięcia o miesiąc
         po wejściu w życie szóstej dyrektywy zgodnie z art. 28 ust. 3 lit. d) tej dyrektywy, to nie była ona jednak uprawniona do
         przyjęcia nowego odstępstwa lub rozszerzenia istniejącego odstępstwa na podstawie tego przepisu.
      
      48.      Uważam również, uwzględniając przez analogię rozumowanie przedstawione przez Trybunał w wyroku w sprawie Norbury Developments,
         że szósta dyrektywa nie sprzeciwia się dokonaniu przez państwo członkowskie ograniczenia zakresu odstępstwa, takiego jak odstępstwo
         określone w art. 28 ust. 3 lit. d) szóstej dyrektywy, bowiem zniesienie takich odstępstw stanowi cel art. 28 ust. 4 tej dyrektywy(16). W wyroku w sprawie Norbury Developments Zjednoczone Królestwo ograniczyło zakres odstępstwa, z którego korzystało na podstawie
         szóstej dyrektywy(17). Trybunał stwierdził w tej sprawie, że interpretacja zawężająca art. 28 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, zgodnie z którą
         państwo członkowskie może utrzymać w mocy istniejące odstępstwo, ale nie może go znieść w części, byłaby sprzeczna z tym celem.
         Zdaniem Trybunału taka interpretacja mogłaby wywierać niekorzystny wpływ na jednolite stosowanie szóstej dyrektywy, bowiem
         państwo członkowskie mogłoby uznać, że jest zobowiązane do utrzymania w mocy odstępstwa nawet wówczas, gdy uważa za możliwe,
         właściwe lub pożądane stopniowe wprowadzenie systemu określonego w dyrektywie w rozpatrywanej dziedzinie.
      
      49.      W sprawie Komisja przeciwko Francji(18) Trybunał stwierdził, że jeśli przepisy państwa członkowskiego zostają zmienione w celu ograniczenia zakresu odstępstwa, a tym
         samym realizują cel szóstej dyrektywy, przepisy te powinny podlegać odstępstwu, o którym mowa w art. 17 ust. 6 akapit drugi
         szóstej dyrektywy. W sprawie tej, dotyczącej skargi wniesionej na podstawie art. 226 WE, Trybunał uznał, że Francja, która
         ograniczyła zakres istniejącego odstępstwa, zastępując całkowite wyłączenie prawa odliczenia podatku VAT w odniesieniu do
         samochodów prywatnych ograniczonym wyłączeniem, które zezwalało na odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów wykorzystywanych
         wyłącznie do nauki jazdy, nie naruszyła zobowiązania określonego w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy.
      
      50.      Z postanowienia sądu odsyłającego wynika, że w przeciwieństwie do odliczenia w ramach odstępstwa wprowadzonego przez ustawodawcę
         francuskiego, będącego przedmiotem sprawy Komisja przeciwko Francji, które jest precyzyjne i wyraźnie określone, przepisy
         towarzyszące uchyleniu zasady przesunięcia o miesiąc były wyjątkowo złożone i, jeśli znajdowały zastosowanie do podatników,
         to w różniącym się zakresie, w zależności od wysokości kwoty referencyjnej. W konsekwencji, pomimo zniesienia zasady przesunięcia
         o miesiąc z dniem 1 lipca 1993 r., niektórzy podatnicy byli wierzycielami skarbu państwa do 2002 r.
      
      51.      Zgodnie z uwagami przedstawionymi przez Komisję, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd krajowy, podjęta dobrowolnie(19) przez Francję zmiana przepisów, która doprowadziła do uchylenia zasady przesunięcia o miesiąc i do wydania przepisów towarzyszących
         temu uchyleniu, skutkowała stopniowym znoszeniem rezultatów tej zasady. Ponadto skutki przepisów towarzyszących uchyleniu
         zasady przesunięcia o miesiąc były stopniowo ograniczane i ostatecznie zniesione w 2002 r. Proces ten doprowadził w latach
         1993–2002 do obniżenia obciążenia wynikającego z przepisów o podatku VAT dla wszystkich podatników. 
      
      52.      Toteż skutkiem reformy podjętej przez Francję, uwzględniając uwagi Komisji i rządu francuskiego, było ograniczenie w okresie
         10 lat różnic istniejących między jej systemem podatkowym, wynikających z zasady przesunięcia o miesiąc, oraz art. 17 i 18
         szóstej dyrektywy, sprawiając, że to państwo członkowskie dostosowało się do jednej z podstawowych zasad szóstej dyrektywy,
         a mianowicie natychmiastowego odliczenia podatku VAT.
      
      53.      Ponadto wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd krajowy, że różnice te zostały wyeliminowane w pełni już
         w 1993 r., po pierwsze, w odniesieniu do podatników, którzy rozpoczęli działalność po dniu 1 lipca 1993 r., po drugie, w odniesieniu
         do przypadków gdy kwota referencyjna dla danego podatnika była niższa niż 10 000 FRF i po trzecie, w przypadkach gdy wierzytelność
         podatnika wobec skarbu państwa nie przekraczała 150 000 FRF (22 867,35 euro). W istocie, zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi
         przez strony, wydaje się, że zmiana przepisów sprawiła, iż już w 1993 r., roku w którym zmiany zostały wprowadzone, znacząca
         wysokość kwoty referencyjnej, a mianowicie 25%, została wypłacona podatnikom podlegającym przepisom przejściowym, które towarzyszyły
         uchyleniu zasady przesunięcia o miesiąc. W 1994 r. dodatkowe 10% kwoty referencyjnej podlegało zwrotowi. Sąd krajowy wskazał
         również w postanowieniu odsyłającym, że z wierzytelnościami wobec skarbu państwa wiązała się zapłata odsetek.
      
      54.      Dlatego też uważam, że art. 17, 18 oraz 28 ust. 3 lit. d) i ust. 4 szóstej dyrektywy zasadniczo nie sprzeciwiają się przepisom
         takim jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym.
      
      VI – Wnioski
      55.      Uwzględniając powyższe rozważania, moim zdaniem Trybunał powinien odpowiedzieć na pytanie przedstawione przez tribunal administratif
         de Lyon w następujący sposób: 
      
      Artykuły 17, 18 oraz 28 ust. 3 lit. d) i ust. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji
         ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
         podstawa wymiaru podatku, zasadniczo nie sprzeciwiają się przepisom takim jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem
         krajowym.
      
      1 –	Język oryginału: angielski.
      
      2 –	Dz.U. 1977, L 145, str. 1.
      
      3 –	JORF nrº143, 23 czerwca 1993 r., str. 8815.
      
      4 –	JORF nrº214, 15 września 1993 r., str. 12883.
      
      5 –	JORF nrº89, 16 kwietnia 1994 r., str. 5646.
      
      6 –	JORF nrº39, 15 lutego 2002 r., str. 2968.
      
      7 –	Wyrok z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C‑78/00, Rec. str. I‑8195.
      
      8 –	Wyrok z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C‑136/97, Rec. str. I‑2491, pkt 19.
      
      9 –	Przywołany w przypisie 7.
      
      10 –	Zobacz, przez analogię, wyrok z dnia 14 lipca 1971 r. w sprawie 10/71 Muller i.in., Rec. str. 723, pkt 7.
      
      11 –	Zobacz wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C‑409/99 Metropol i Stadle, Rec. str. I‑81, pkt 42.
      
      12 –	Zobacz, między innymi, wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C‑177/99 i C‑181/99 Ampafrance i Sanofi, Rec. str. I‑7013, pkt 34 oraz przywołane tam orzecznictwo.
      
      13 –	Pomimo początkowego pięcioletniego okresu przejściowego rozpoczynającego się w dniu 1 stycznia 1978 r. określonego w art. 28
         ust. 4 szóstej dyrektywy, odstępstwo przewidziane w art. 28 ust. 3 lit. d) nie zostało uchylone przez prawodawcę wspólnotowego.
         Mimo że nie jest to istotne dla niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę czas wystąpienia zdarzeń, odstępstwo określone w art. 28
         ust. 3 lit. d) szóstej dyrektywy wydaje się być zachowane w tak zwanej zmodyfikowanej dyrektywie VAT; zob. art. 372 dyrektywy
         Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, str. 1).
      
      14 –	Zobacz powyżej pkt 28.
      
      15 –	Ibidem.
      
      16 –	Zobacz podobnie wyroki z dnia 13 lipca 2000 r. w sprawie C‑36/99 Idéal tourisme, Rec. str. I‑6049, pkt 32 oraz z dnia 7 grudnia
         2006 r. w sprawie C‑240/05 Eurodental, Zb.Orz. str. I‑11479, pkt 52.
      
      17 –	Zobacz pkt 20 wyroku (przywołanego w przypisie 8).
      
      18 –	Wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C‑345/99, Rec. str. I‑4493.
      
      19 –	Zobacz powyżej pkt 39.