CELEX: 62002CC0382
Language: nl
Date: 2004-03-25
Title: Conclusie van advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer van 25 maart 2004. # Cimber Air A/S tegen Skatteministeriet. # Verzoek om een prejudiciële beslissing: Vestre Landsret - Denemarken. # Zesde BTW-richtlijn - Artikel 15, punten 6, 7 en 9 - Vrijstelling bij uitvoer uit de Gemeenschap - Begrip luchtvaartuigen gebruikt door luchtvaartmaatschappijen welke zich hoofdzakelijk toeleggen op betaald internationaal vervoer - Vrijstelling voor bevoorrading van binnenlandse vlucht. # Zaak C-382/02.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      D. RUIZ-JARABO COLOMER
      van 25 maart 2004 (1)
      
      Zaak C‑382/02
      Cimber Air A/S
      tegen
      Skatteministeriet
      [Verzoek van het Vestre Landsret (Denemarken) om een prejudiciële beslissing]
      „Zesde BTW-richtlijn – Vrijstellingen – Internationaal vervoer – Bevoorrading van en diensten verricht ten behoeve van luchtvaartuigen – Uitlegging van artikel 15, punten 7 en 9”1.        Luchtvaartmaatschappijen die zich op het internationaal vervoer van passagiers toeleggen, zijn in het algemeen ook actief
         op binnenlandse markten. Het Vestre Landsret (regionale rechtbank voor West-Denemarken)(2) vraagt zich af of in een dergelijk geval de diensten verricht ten behoeve van luchtvaartuigen die in een land binnenlandse
         vluchten uitvoeren, van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „BTW”) moeten worden vrijgesteld.
      
      2.        Teneinde aan alle twijfel een einde te maken, heeft het aan het Hof prejudiciële vragen voorgelegd betreffende de uitlegging
         van artikel 15, punten 6, 7 en 9 van de Zesde richtlijn.(3) Het heeft het Hof twee vragen gesteld betreffende de reikwijdte van de in deze bepalingen vastgelegde vrijstellingen en de
         criteria op grond waarvan kan worden vastgesteld of de voornaamste activiteit van een onderneming bestaat in het luchtvervoer
         tussen verschillende landen.
      
      I –    Feiten, hoofdgeding en prejudiciële vragen 
      3.        Cimber Air A/S (hierna: „Cimber Air”) maakt deel uit van een gelijknamige groep die toebehoort aan een holdingmaatschappij
         met dezelfde naam alsmede aan de luchtvaartmaatschappij SAS. Zij verricht hoofdzakelijk regionale vluchten in Europa in samenwerking
         met SAS en Lufthansa. Zij biedt binnenlandse vluchten in Denemarken aan alsmede vluchten tussen Denemarken en het buitenland;
         zij verzorgt eveneens lijnvluchten waarvan vertrek en aankomstplaats in het buitenland liggen.(4)
      
      4.        De maatschappij bezit een vloot van tien luchtvaartuigen(5), waarvan de exploitatie aldus is geregeld dat eenzelfde luchtvaartuig voor al deze bestemmingen kan worden ingezet.
      
      5.        De luchtvaartactiviteiten van Cimber Air omvatten derhalve een „nationaal” en een „internationaal” deel. De omzet van het
         ene of het andere deel varieert naar gelang van de toegepaste maatstaf. Indien men uitgaat van de omzet of de „stoelkilometers”
         en „passagierskilometers”, is het buitenlands vervoer iets groter. Daarentegen blijkt het „nationale” deel belangrijker te
         zijn wanneer als criterium het aantal passagiers of het aantal vluchten wordt toegepast.(6)
      
      6.        Cimber Air heeft het Skatteministeriet (Deense ministerie van Financiën) verzocht haar de BTW terug te betalen die zij in
         de loop van de periode van 1 mei 1996 tot 30 april 2001 heeft voldaan voor leveringen van goederen en het verrichten van diensten
         bestemd voor binnenlandse commerciële passagiersvluchten. Zij heeft het ministerie eveneens verzocht te erkennen dat met ingang
         van laatstgenoemde datum beide activiteiten belastingvrij zijn, op grond dat haar activiteit voornamelijk bestaat in het uitvoeren
         van internationale vluchten. Verweerster in het hoofdgeding heeft zowel het ene als het andere verzoek geweigerd.
      
      7.        De discussie voor het Vestre Landsret heeft betrekking op de reikwijdte van de vrijstellingen van artikel 15, punten 6, 7
         en 9 van de Zesde richtlijn en meer in het bijzonder op de vraag of de punten 7 en 9 eveneens betrekking hebben op transacties
         betreffende luchtvaartuigen ingezet op binnenlandse vluchten.
      
      8.        De Deense rechter verkeert in het onzekere over de reikwijdte van die voorschriften, waarvan zijn beoordeling van het geschil
         afhangt, reden waarom hij de volgende twee prejudiciële vragen aan het Hof heeft gesteld:
      
      „1)      Moeten de bepalingen van artikel 15, punten 7 en 9, juncto artikel 15, punt 6, van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd
         dat een lidstaat het recht heeft geen BTW-vrijstelling te verlenen voor leveringen ten behoeve van vliegtuigen die op een
         binnenlandse route vliegen, ongeacht of de luchtvaartmaatschappij die dit luchtvaartuig gebruikt, zich hoofdzakelijk toelegt
         op het internationale vervoer, of is deze lidstaat verplicht om dergelijke leveringen van BTW vrij te stellen?
      
      2)      In laatstbedoeld geval, welke criteria, bijvoorbeeld omzet, stoelkilometers, passagierskilometers of aantal passagiers of
         vluchten, zijn beslissend om te kunnen uitmaken of een luchtvaartmaatschappij zich hoofdzakelijk toelegt op het internationale
         vervoer in de zin van artikel 15, punt 6?”
      
      II – De procedure voor het Hof
      9.        Binnen de in artikel 20 van ’s Hofs Statuut-EG gestelde termijn hebben de Deense regering, Cimber Air en de Commissie schriftelijke
         opmerkingen ingediend.
      
      10.      De Deense regering, Cimber Air, de Commissie en de Duitse regering zijn ter terechtzitting van 4 maart 2004 verschenen teneinde
         mondelinge opmerkingen te maken.
      
      III – De communautaire voorschriften waarvan om uitlegging is verzocht 
      11.      De vrijstellingsvoorschriften worden behandeld in hoofdstuk X van de Zesde richtlijn. De vrijstellingen voor activiteiten
         in het binnenland alsmede bij invoer worden behandeld in artikel 13 respectievelijk artikel 14. Artikel 15 betreft vrijstellingen
         bij uitvoer uit de Gemeenschap, gelijkgestelde handelingen alsmede internationaal vervoer.(7) Voor deze laatste categorie wordt onderscheid gemaakt tussen scheepvaartverkeer en vliegverkeer; dit laatste wordt specifiek
         behandeld in de punten waarvan het Hof om uitlegging is verzocht. De tekst van de betrokken bepalingen luidt als volgt:
      
      „Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de volgende handelingen, onder de voorwaarden
         die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude,
         ontwijking en misbruik te voorkomen: 
      
      […]
      6.      de levering, de verbouwing, de reparatie, het onderhoud, de bevrachting en de verhuur van luchtvaartuigen die worden gebruikt
         door luchtvaartmaatschappijen welke zich hoofdzakelijk toeleggen op het betaalde internationale vervoer, alsmede de levering,
         de verhuur, de reparatie en het onderhoud van de voorwerpen die met deze luchtvaartuigen vast verbonden zijn of die voor hun
         exploitatie dienen;
      
      7.      de levering van goederen, bestemd voor de bevoorrading van de in punt 6 bedoelde luchtvaartuigen;
      […]
      9.      andere diensten dan bedoeld in punt 6, welke verricht worden voor de rechtstreekse behoeften van de daar bedoelde luchtvaartuigen
         en hun lading;
      
      […]”
      IV – Vermindering en terugbetaling volgens Deens recht van BTW op diensten verricht ten behoeve van luchtvaartuigen 
      12.      Ofschoon kennis van het Deense recht, met name van de fiscale regels inzake de bevoorrading van en de diensten verricht ten
         behoeve van luchtvaartuigen die voor commerciële vluchten worden ingezet, niet onontbeerlijk is voor de beantwoording van
         de door het Vestre Landsret gestelde vragen, verschaft deze kennis wel een goed inzicht in de problemen die aan het hoofdgeding
         ten grondslag liggen.
      
      13.      De BTW-voorschriften zijn vervat in de lov om mervœdiafgift (hierna: „momslov”). De thans van kracht zijnde versie is te vinden
         in de geconsolideerde wet nr. 804, gepubliceerd op 16 augustus 2000, die de vroegere wet met ingang van 1 juli 1994 heeft
         vervangen.
      
      14.      Krachtens artikel 34, lid 1, zijn van belasting vrijgesteld: 1) de noodzakelijke uitrusting voor gebruik aan boord van luchtvaartuigen
         op buitenlandse reizen, alsmede diensten die ten behoeve van dergelijke luchtvaartuigen worden verricht (punt 7); 2) de verkoop
         en de verhuur van luchtvaartuigen, met uitzondering van sportvliegtuigen, alsmede de levering of de verhuur van de vaste uitrusting
         daarvan; de reparaties, het onderhoud en de verbouwing (punten 8 en 9), en 3) de levering van goederen voor bevoorrading en
         voor gebruik of verkoop aan boord, in overeenstemming met de douanewetgeving (punt 16). De vrijstelling hangt dus af van de
         aard van de reis, behoudens in geval van de activiteiten genoemd in de punten 8 en 9, die altijd zijn vrijgesteld behoudens
         ten aanzien van sportvliegtuigen.
      
      15.      Bovendien bevat de momslov een vrijstelling van de BTW voor het binnenlands en buitenlands vervoer van passagiers (artikel 13,
         lid 1, punt 15), zodat volgens artikel 37, lid 1, de luchtvaartmaatschappijen niet het recht hebben de belasting die aan hun
         in rekening is gebracht voor de aankoop van goederen en diensten ten behoeve van deze commerciële activiteit af te trekken.
         Voor buitenlandse routes is evenwel – wanneer de transactie niet ingevolge artikel 34 is uitgesloten – aftrek mogelijk, omdat
         artikel 45, lid 3, de terugbetaling toestaat van het gedeelte dat in Denemarken is betaald voor transacties verband houdende
         met het vervoer van passagiers naar buitenlandse bestemmingen.
      
      16.      Samenvattend: Cimber Air kan geen terugbetaling verkrijgen van de BTW die zij heeft betaald over de goederen en diensten,
         aangeschaft ten behoeve van binnenlandse vluchten over Deens grondgebied.
      
      V –    Onderzoek van de prejudiciële vragen
      A –    Enige verduidelijkingen van niet louter terminologische aard
      17.      In het internationale goederenverkeer geldt het beginsel van de belastingheffing op de plaats van de bestemming of het eindverbruik.
         Om de „uitvoer” van indirecte belasting uit het land van oorsprong te voorkomen – hetgeen zou resulteren in een dubbele belasting –
         moet derhalve een vrijstellingsregeling voor buitenlandse transacties worden vastgesteld.(8) Met andere woorden, het is, zoals het Hof in het arrest Lange(9) heeft uiteengezet, de bedoeling van de in artikel 15 van de Zesde richtlijn vastgelegde vrijstellingen te voorkomen dat de
         consumenten in derde landen BTW moeten betalen (punt 20).
      
      18.      De Zesde richtlijn is gewijzigd bij richtlijn 91/680/EEG(10), die tot voornaamste doel had om na de afschaffing van de fiscale controles aan de binnengrenzen de overgang naar een definitieve
         fiscale regeling voor de intracommunautaire handel in het kader van het gemeenschappelijke BTW-stelsel te vergemakkelijken
         door het handelsverkeer te belasten in de lidstaat van herkomst. Aangezien evenwel de noodzakelijke voorwaarden daartoe op
         31 december 1992 (de dag vóór deze afschaffing) nog niet waren vervuld, voorzag de richtlijn in een overgangsperiode gedurende
         welke de regel van de belastingheffing in de lidstaat van bestemming werd gehandhaafd.(11) In afwachting van de definitieve regeling blijven de intracommunautaire verwervingen van goederen onder bezwarende titel
         door belastingplichtigen of door niet-belastingplichtige rechtspersonen dus tijdelijk aan de belasting onderworpen, in die
         zin dat het belastbare feit wordt geacht plaats te vinden daar waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst
         van de verzending of het vervoer naar de afnemer (artikelen 28 bis, lid 1, sub a, en 28 ter, A, lid 1, van de Zesde richtlijn).
         Daarentegen zijn deze handelingen niet aan belasting onderworpen wanneer de koper een particulier is.
      
      19.      De formulering van artikel 15 werd gewijzigd om te verduidelijken dat onder vrijgestelde uitvoer moet worden verstaan de uitvoer
         „uit de Gemeenschap”. Deze verduidelijking is logisch, enerzijds omdat, zoals ik zojuist heb uiteengezet, de intracommunautaire
         verwervingen door een particulier niet zijn belast, zodat zij niet geacht kunnen worden te zijn vrijgesteld(12), en anderzijds omdat de verwervingen door een belastingplichtige of door een – zelfs niet-belastingplichtige – rechtspersoon
         altijd belast zijn. Tegelijkertijd is de in de lidstaat van oorsprong verrichte overeenkomstige levering in het tweede geval
         vrijgesteld (artikel 28 quater, A, sub a) ter voorkoming van dubbele belasting.
      
      20.      De wijziging van 1991 heeft evenwel geen enkele invloed op het personenvervoer en heeft slechts zijdelings betrekking op het
         goederenvervoer, voorzover dit een noodzakelijk instrument is voor de verwezenlijking van de in artikel 28 bis genoemde juridische
         transacties.(13) Dienovereenkomstig worden diensten van reizigersvervoer geacht te worden verricht in de plaats van aankomst (artikel 9, lid 2,
         sub b, van de Zesde richtlijn), zodat de lidstaten BTW kunnen heffen over een vervoerdienst tussen twee op hun nationale grondgebied
         gelegen punten, ook al vindt het vervoer gedeeltelijk daarbuiten plaats, mits geen inbreuk wordt gemaakt op de fiscale bevoegdheden
         van andere staten.(14) Als gevolg hiervan heeft het Hof in het arrest Reisebüro Binder(15) voor recht verklaard dat bij grensoverschrijdend personenvervoer de totale tegenprestatie voor de dienst moet worden uitgesplitst
         naar verhouding van de in elke lidstaat afgelegde afstand.
      
      21.      Uit het voorgaande kan worden afgeleid, ten eerste, dat het begrip „internationaal vervoer” van artikel 15, lid 6, van de
         Zesde richtlijn vervoer over het grondgebied van meer dan één lidstaat betreft en, ten tweede, dat de nieuwe regeling in dit
         begrip geen enkele wijziging brengt.(16)
      
      22.      Sedert de inwerkingtreding van de wijziging van 1991 bestaat niettemin het risico dat, telkens wanneer deze uitdrukking wordt
         gebruikt in het kader van de Zesde richtlijn, zij wordt opgevat in de ruimere zin van reizen buiten de Unie. De verduidelijkingen
         die ik zojuist heb aangebracht, blijken derhalve noodzakelijk te zijn teneinde iedere verwarring te voorkomen. Steeds wanneer
         ik deze uitdrukking of andere soortgelijke uitdrukkingen zal gebruiken, bedoel ik dus het vervoer dat de grenzen van het grondgebied
         van een lidstaat overschrijdt, ook al is de eindbestemming niet in een derde land gelegen, een hypothese die de Deense rechter
         bij de formulering van zijn vraag kennelijk ook voor ogen stond.
      
      B –    De uitleggingscriteria 
      23.      In mijn conclusie van 12 juli 2001 in de zaak CSC Financial Services(17) heb ik de criteria aangegeven voor de uitlegging van voorschriften die bepaalde handelingen vrijstellen van de BTW.
      
      24.      Ik heb in de eerste plaats beklemtoond dat, zoals in de communautaire rechtspraak is verklaard(18), elke vrijstelling van een fiscale verplichting strikt moet worden uitgelegd omdat het een uitzondering betreft op het algemene
         beginsel van de belastingheffing, geformuleerd in artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn.
      
      25.      Ik heb eveneens met nadruk gewezen op het neutraliteitsbeginsel, dat het gemeenschappelijk BTW-stelsel beheerst en dat door
         fiscale vrijstellingen wordt doorkruist voorzover deze het beginsel van algemene toepassing van de fiscale last als instrument
         ten behoeve van de mededinging in één gemeenschappelijke markt ondermijnen.
      
      26.      Deze twee opvattingen zijn van bijzonder belang voor het antwoord dat op de prejudiciële vragen dient te worden gegeven, omdat,
         zoals de Commissie en de Deense regering hebben opgemerkt, een van de in de vragen genoemde bepalingen een evidente uitzondering
         vormt op het algemene karakter van de belasting, een uitzondering die is ingegeven door praktische overwegingen in verband
         met de problemen bij de inning van de belasting. In voetnoot 11 van de al genoemde conclusie heb ik verschil gemaakt tussen
         objectieve en subjectieve vrijstellingen. Zoals ik hierna zal uiteenzetten, behoren de vrijstellingen, genoemd in de punten 7
         en 9 van artikel 15 van de Zesde richtlijn, tot de eerste categorie en vereisen zij een nog striktere toepassing van het beginsel
         van restrictieve uitlegging omdat zij beantwoorden aan pragmatische en conjuncturele overwegingen die met de fundamentele
         beginselen van de rechtsorde niets van doen hebben.
      
      C –    De vrijstellingen voor handelingen betreffende luchtvaartuigen 
      27.      Artikel 15 van de Zesde richtlijn behelst drie soorten activiteiten betreffende luchtvaartuigen voor commercieel gebruik(19): 
      
      1)      de levering, de verbouwing, de reparatie, het onderhoud, de bevrachting en de verhuur van luchtvaartuigen of voorwerpen die
         met deze luchtvaartuigen vast verbonden zijn of voor hun exploitatie dienen (punt 6);
      
      2)      de levering van goederen, bestemd voor de bevoorrading van die luchtvaartuigen (punt 7);
      3)      andere diensten die verricht worden voor de rechtstreekse behoeften van die luchtvaartuigen en hun lading (punt 9).
      28.      Het beslissende aanknopingspunt voor de toepassing van de vrijstelling van de activiteiten genoemd sub 1 is de maatschappij
         die het vervoer uitvoert: wanneer zij zich „hoofdzakelijk” toelegt op het betaalde internationale luchtvervoer, geniet zij
         fiscale vrijstelling, ongeacht of haar luchtvaartuigen binnenlandse vluchten uitvoeren dan wel worden ingezet voor vluchten
         in het buitenland. Hierover zijn de deelnemers aan de procedure het eens.
      
      29.      Verschil van mening is er over de uitlegging van de punten 7 en 9. De Commissie en de Deense regering zijn van mening dat
         de daarin genoemde afwijkingen alleen voorzien in vrijstelling van de belastbare handelingen betreffende luchtvaartuigen die
         voor internationale vluchten worden ingezet. Daarentegen zijn Cimber Air en de Duitse regering van opvatting dat de werkingssfeer
         van deze punten overeenkomt met die van punt 6 en dat het beslissende aanknopingspunt ook hier de luchtvaartmaatschappij is,
         zodat, wanneer haar „buitenlandse component” domineert, de in die punten genoemde diensten niet zijn belast, zelfs wanneer
         zij worden verricht ten behoeve van luchtvaartuigen op binnenlandse vluchten.
      
      30.      De argumenten van Cimber Air en de Duitse regering lijken aantrekkelijk en hun standpunt lijkt op het eerste gezicht het meest
         passende. De letterlijke uitlegging van de punten 7 en 9, juncto punt 6, leidt immers tot de conclusie dat de luchtvaartuigen
         waarop zij betrekking hebben, luchtvaartuigen zijn „die worden gebruikt door luchtvaartmaatschappijen welke zich hoofdzakelijk
         toeleggen op het betaalde internationale vervoer”, ongeacht het soort route dat zij verzorgen. Voor hun standpunt pleiten
         ook een eenvoudige belastingheffing en de economische realiteit, criteria die in de communautaire rechtspraak worden toegepast(20), aangezien de leveranciers moeilijk kunnen vaststellen of de goederen en diensten voor een binnenlandse of een buitenlandse
         vlucht zijn bestemd.(21) Ten slotte zou ook een systematische lezing van artikel 15 deze opvatting bevestigen, omdat onder de daarin genoemde „andere”
         diensten eveneens vallen de diensten die betrekking hebben op luchtvaartuigen ingezet op binnenlandse routes door maatschappijen
         die zich hoofdzakelijk op internationale routes toeleggen.
      
      31.      Bij nader onderzoek van deze bepalingen en van het gemeenschappelijk BTW-stelsel houden de argumenten van verzoekster in het
         hoofdgeding en van de Duitse regering evenwel niet langer stand dan suikerklontjes in een kop thee: terwijl de vrijstelling
         in punt 6 gekoppeld is aan de luchtvaartmaatschappij en aldus een subjectief karakter heeft, is de toepassing van de twee
         andere punten afhankelijk van de aard van de met het luchtvaartuig daadwerkelijk gevlogen route, waardoor het objectieve karakter
         van de vrijstelling buiten kijf staat.
      
      32.      Het op de structuur van artikel 15 gebaseerde uitleggingscriterium voert juist tot een ander resultaat dan Cimber Air en de
         Duitse regering bepleiten. Deze bepaling betreft vrijstellingen voor uitvoer uit de Gemeenschap, voor gelijkgestelde handelingen
         alsmede voor internationaal vervoer. De eerste categorie omvat de eerste drie punten, die betrekking hebben op de algemene
         vrijstelling van buitenlandse transacties en op de vrijstelling van de goederen die passagiers in hun eigen bagage vervoeren
         en van bepaalde werkzaamheden met betrekking tot roerende zaken die bestemd zijn om te worden doorgezonden naar een plaats
         buiten de Gemeenschap.
      
      33.      De vrijstellingen van transacties die met uitvoer worden gelijkgesteld, betreffen de levering van goederen en diensten in
         het kader van diplomatieke en consulaire betrekkingen, internationale instellingen en internationale menslievende werken (punten 10
         en 12). Als gelijkgestelde handelingen worden eveneens beschouwd de levering van goud aan de Centrale Banken (punt 11), de
         handelingen die verband houden met in‑ en uitvoer van goederen die onder een speciale regeling vallen, alsmede de diensten
         van tussenpersonen in het kader van vrijgestelde internationale handelingen (punten 13 en 14).
      
      34.      De andere punten van artikel 15 (te weten de punten 4 tot en met 9)(22) hebben betrekking op internationale transacties met schepen en luchtvaartuigen. De bepalingen die in de onderhavige prejudiciële
         procedure worden onderzocht, hebben geen betrekking op handelingen die met vrijgestelde uitvoer worden gelijkgesteld, maar
         integendeel op het internationale luchtverkeer.(23)
      
      35.      Deze voorschriften betreffen derhalve de leveringen van goederen en het verrichten van diensten voor luchtvaartuigen die voor
         dit soort reizen bestemd zijn. Het komt echter voor dat geen onderscheid kan worden gemaakt tussen het aandeel binnenlandse
         en het aandeel buitenlandse vluchten doordat een luchtvaartuig in de praktijk zonder onderscheid wordt gebruikt voor beide
         soorten vluchten. Dit is het geval bij de terbeschikkingstelling van de luchtvaartuigen zelf en hun uitrusting alsmede bij
         hun verbouwing, reparatie, onderhoud, bevrachting en verhuur, derhalve bij de in punt 6 genoemde handelingen. De onmogelijkheid
         hiertussen onderscheid te maken leidt tot zulke problemen bij de belastingheffing dat het noodzakelijk is terug te vallen
         op een wettelijke fictie op grond waarvan deze handelingen kunnen worden vrijgesteld wanneer de ontvanger een onderneming
         is die zich „hoofdzakelijk” toelegt op betaald internationaal vervoer, dat wil zeggen zijn vloot voornamelijk voor buitenlands
         vervoer inzet. 
      
      De deelnemers aan de procedure zijn unaniem deze mening toegedaan.
      36.      Bij de bevoorrading en de diensten bedoeld in respectievelijk de punten 7 en 9 schijnen zich minder moeilijkheden voor te
         doen. Anders dan bij de in het vorige punt genoemde handelingen, die praktisch gezien ondeelbaar zijn, zijn de bevoorrading
         en de diensten die worden verricht voor de rechtstreekse behoeften van de luchtvaartuigen en hun lading (bijvoorbeeld schoonmaakdiensten,
         het tegen betaling ter beschikking stellen van start‑ en landingsbanen, het gebruik van faciliteiten voor de ontvangst van
         passagiers of goederen en van parkeerplaatsen en hangars voor de luchtvaartuigen, evenals de afhandeling van bagage)(24), handelingen die aan een bepaalde vlucht kunnen worden toegeschreven. Andere leveringen, zoals die van brandstof, kunnen
         moeilijker worden uitgesplitst maar zijn naar hun aard deelbaar en kunnen pro rata over de verschillende vluchten worden verdeeld.(25) Het is juist dat deze taak niet altijd eenvoudig is maar de problemen die zich kunnen voordoen, zijn niet van dien aard dat
         zij een uitzondering op het beginsel van de algemene toepassing van de BTW zouden rechtvaardigen.(26) De strikte uitleggingsregel die ik hierboven heb aangehaald, manifesteert zich hier in volle omvang en pleit ten gunste van
         de verwerping van het door Cimber Air en de Duitse regering verdedigde standpunt. Niet mag uit het oog worden verloren dat,
         zoals het Hof in het reeds aangehaalde arrest Velker International Oil Company heeft uiteengezet, deze strikte uitlegging
         met name van toepassing is wanneer het gaat om bepalingen die afwijken van de regel dat in het binnenland verrichte handelingen
         aan belasting zijn onderworpen (punt 20).
      
      37.      Elke andere oplossing zou de hoeksteen waarop het gemeenschappelijk BTW-stelsel is gefundeerd ondermijnen.
      
      38.      Zoals ik heb opgemerkt in mijn conclusie in de zaak Lipjes, waarnaar ik al heb verwezen, is de BTW een belasting op het verbruik
         als indirecte uiting van de economische draagkracht van personen. Dit doel wordt bereikt door het belasten van de handelingen
         van ondernemingen en beroepsbeoefenaars, die de door hen betaalde belasting afwentelen op de eindverbruikers en aldus de fiscale
         last naar hen verschuiven, waardoor de belasting „neutraal” wordt. Daaruit volgt dat elke fiscale maatregel die, zoals de
         objectieve vrijstellingen, handelingen die in beginsel belastbaar zijn van BTW vrijstelt, de ketting verbreekt en de neutraliteit
         vernietigt, zodat zij op restrictieve wijze moet worden uitgelegd en toegepast. Bijgevolg moet het verbreken van de ketting
         op gelijke wijze plaatsvinden, in die zin dat alle soortgelijke leveringen van goederen en dienstverrichtingen zonder uitzondering
         aan de belasting onderworpen dan wel daarvan vrijgesteld moeten zijn.(27)
      
      39.      De door Cimber Air voorgestelde uitlegging gaat aan deze fundamentele regel voorbij, zonder dat daarvoor, zoals hierboven
         is uiteengezet, gegronde redenen bestaan.
      
      40.      Indien vrijstelling van belasting werd verleend voor de handelingen genoemd in de punten 7 en 9 van artikel 15 van de Zesde
         richtlijn, voorzover zij verband houden met luchtvaartuigen die op binnenlandse vluchten worden ingezet door maatschappijen
         die zich hoofdzakelijk toeleggen op het internationale passagiersvervoer, zouden deze maatschappijen zonder enige reden een
         voorkeursbehandeling genieten ten opzichte van de maatschappijen die zich uitsluitend of hoofdzakelijk toeleggen op het vervoer
         van passagiers in het binnenland. Er bestaat geen enkele reden om binnenlandse transacties, die kunnen worden geïndividualiseerd
         en daarom aan een bepaalde route kunnen worden toegerekend, van de belasting vrij te stellen.(28) De tegenovergestelde oplossing zou het beginsel van algemene toepassing van de belasting miskennen, haar neutraliteit tenietdoen
         en een ernstige hinderpaal vormen voor het creëren van een onvervalste mededinging op de interne Europese markt.
      
      41.      Het door mij gesuggereerde antwoord is gebaseerd op de structurele vereisten van de communautaire rechtsorde en gaat voorbij
         aan de wetgevingen van de lidstaten, aangezien zij verschillende alternatieven bevatten.(29) Zo verleent een regeling als de Deense eerst een algemene vrijstelling voor leveringen, verbouwingen, reparaties, onderhoud,
         bevrachting en verhuur van luchtvaartuigen gebruikt door maatschappijen van het bovengenoemde type, om vervolgens met betrekking
         tot de levering van goederen, de bevoorrading en andere prestaties, deze vrijstelling te beperken tot luchtvaartuigen ingezet
         op buitenlandse routes.(30) Dit is eveneens het geval met de Value Added Tax Act 1994 [section 30 (6) (b)], die belastingvrijstelling verleent voor de bevoorrading van vluchten met buiten het Verenigd Koninkrijk
         gelegen bestemmingen.
      
      42.      Er zijn echter rechtsstelsels waarin een andere aanpak wordt gehanteerd. Zo stelt artikel 43, lid 1, sub h, van de Luxemburgse
         wet van 12 februari 1979 betreffende de taxe sur la valeur ajoutée(31) van de belasting vrij, zonder dienaangaande in details te treden, de handelingen ten behoeve van luchtvaartuigen, ingezet
         door maatschappijen die zich hoofdzakelijk toeleggen op betaald internationaal vervoer. In België stelt de wet van 3 juli
         1969, waarbij het wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde  werd ingevoerd(32), niet alleen de levering van luchtvaartuigen en soortgelijke prestaties vrij wanneer deze worden ingezet door maatschappijen
         die aan het al genoemde criterium voldoen (artikel 42, § 1, punten 1, 2 en 3), doch eveneens de bevoorrading van de luchtvaartuigen
         die deze maatschappijen exploiteren (§ 1, punt 4).
      
      43.      Een derde groep lidstaten past voorschriften toe die dezelfde systematiek volgen als de Zesde richtlijn, zodat in beginsel
         de uitlegging van hun bepalingen dezelfde vragen opwerpt als die van de communautaire regelgeving. Dit is het geval in Frankrijk
         met de Code général des impôts (artikel 262, deel II, punten 4, 5, 6, en 7), in Duitsland met het Umsatzsteuergesetz (§ 8)(33) en in Spanje met de Ley del impuesto sobre el valor añadido (artikel 22, leden 4, 6 en 7).(34) In dit laatste land geeft de Reglamento del impuesto(35) evenwel duidelijk aan dat het daarin gaat om handelingen in verband met luchtvaartuigen die internationale vluchten uitvoeren.(36) Deze zienswijze wordt trouwens in de doctrine bevestigd.(37)
      
      44.      Ik vat samen: de nationale regelingen bevatten niet een gemeenschappelijk criterium op grond waarvan aan de door het Vestre
         Landsret gekoesterde twijfels een einde kan worden gemaakt. De oplossing moet daarom worden gevonden met behulp van de beginselen
         die aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel ten grondslag liggen. Zoals ik al heb opgemerkt, kan uit deze beginselen worden
         afgeleid dat de vrijstellingen van artikel 15, punten 7 en 9, van de Zesde richtlijn betrekking hebben op handelingen verricht
         in het kader van vluchten die de grenzen van het nationale grondgebied overschrijden, ongeacht of de luchtvaartmaatschappij
         die de betrokken luchtvaartuigen exploiteert, zich al dan niet hoofdzakelijk toelegt op betaald internationaal vervoer.
      
      45.      Het antwoord dat ik voorstel voor de eerste vraag, maakt het onderzoek van de tweede vraag overbodig.
      
      VI – Conclusie 
      46.      Mitsdien geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van het Vestre Landsret te beantwoorden als volgt: 
      
      „Artikel 15, punten 7 en 9, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van
         de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme
         grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat de lidstaten niet gehouden zijn de in deze bepalingen genoemde handelingen van
         BTW vrij te stellen wanneer die handelingen betrekking hebben op luchtvaartuigen die binnenlandse vluchten uitvoeren, zelfs
         wanneer die vluchten worden verzorgd door maatschappijen die zich hoofdzakelijk toeleggen op betaald internationaal vervoer.”
      
      1 –	Oorspronkelijke taal: Spaans.
      
      2 –	Het Vestre Landsret is in eerste aanleg bevoegd in civiele en strafzaken. Het is eveneens bevoegd kennis te nemen van beroepen
         ingesteld tegen bepaalde administratieve handelingen, inzonderheid beroepen in fiscale kwesties.
      
      3 –	Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting
         – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: „Zesde
         richtlijn”).
      
      4 –	De samenwerking met SAS omvat Deense binnenlandse routes en buitenlandse routes vanuit Kopenhagen, Karup en Sønderborg.
         In samenwerking met Lufthansa verzorgt zij binnenlandse routes in Duitsland alsmede Europese regionale routes vanuit Berlijn
         en Hamburg.
      
      5 –	Twee daarvan verhuurt zij aan andere maatschappijen, vijf andere luchtvaartuigen huurt zij zelf.
      
      6 –	Welke parameter ook wordt aangewend, de verschillen zijn niet van betekenis, omdat het binnenlandse vervoer maximaal 62.24 %
         bedraagt, indien wordt uitgegaan van het aantal betalende passagiers (voor de twee boekjaren 1996/1997), en minimaal 32,41 %,
         volgens de maatstaf „passagierskilometers” (voor de twee boekjaren 2000/2001). Hoe dan ook is de omzet bij dit deel van de
         werkzaamheden van de onderneming steeds lager (49,37 %, 48,90 %, 39,51 %, 41,51 % en 33,60 % voor respectievelijk de boekjaren
         1996/1997, 1997/1998, 1998/1999, 1999/2000 en 2000/2001).
      
      7 –	Het laatste artikel van hoofdstuk X is artikel 16, met het kopje „Bijzondere vrijstellingen in verband met het internationale
         goederenverkeer”.
      
      8 –	Pérez Herrero, L.M., La Sexta Directiva Communitaria del IVA, Cedecs Editorial S.L., 1e uitgave, Barcelona, 1997, blz. 236.
      
      9 –	Arrest van 2 augustus 1993 (C‑111/92, Juispr. blz. I‑4677).
      
      10 –	Richtlijn van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde
         waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van richtlijn 77/388/EEG (PB L 376. blz. 1).
      
      11 –	Ik heb deze gedachte recentelijk uiteengezet in mijn conclusie van 13 januari 2004 in de voor het Hof aanhangige zaak Lipjes
         (C‑68/03).
      
      12 –	Vrijstelling betekent dat de handeling in eerste instantie belast was, zodat niet van een vrijstelling kan worden gesproken
         wanneer de handeling hoe dan ook niet aan belasting onderworpen is.
      
      13 –	Bij intracommunautair goederenvervoer vindt het belastbare feit in het algemeen plaats in de lidstaat van vertrek (artikel 28
         ter, C, lid 2, van de Zesde richtlijn, zoals gewijzigd).
      
      14 –	Arresten van 23 januari 1986, Trans Tirreno Express (283/84, Jurispr. blz. 231, punt 21), en 13 maart 1990, Commissie/Frankrijk
         (C‑30/89, Jurispr. blz. I‑691, punt 18). 
      
      15 –	Arrest van 6 november 1997 (C‑116/96, Jurispr. blz. I‑6103).
      
      16 –	Toen de communautaire wetgever dit nodig achtte, bracht hij in 1991 de noodzakelijke wijzigingen aan in artikel 15 van
         de Zesde richtlijn (naast de titel wijzigde hij de punten 1, 2, 3, 10, 12, 13 en 14).
      
      17 –	Arrest van 13 december 2001 (C‑235/00, Jurispr. blz. I‑10237).
      
      18 –	Arresten van 26 juni 1990, Velker International Oil Company (C‑185/89, Jurispr. blz. I‑2561, punt 19); 5 juni 1997, SDC
         (C‑2/95, Jurispr. blz. I‑3017, punt 20); 12 september 2000, Commissie/Verenigd Koninkrijk (C‑359/97, Jurispr. blz. I‑6355,
         punt 64); en 8 maart 2001, Skandia (C‑240/99, Jurispr. blz. I‑1951, punt 32). Op 20 november 2003 heeft het Hof drie arresten
         gewezen waarin het het beginsel van strikte uitlegging van vrijstellingen heeft bevestigd (Assunrandør-Societetet, C‑8/01,
         Jurispr. blz. I‑13711, punt 36; Unterpertinger, C‑212/01, Jurispr. blz. I‑13859, punt 34, en Ambrumenil, C‑307/01, Jurispr.
         blz. I‑13989, punt 52).
      
      19 –	Punt 2, dat betrekking heeft op luchtvaartuigen voor privé-gebruik en sportvliegtuigen, is voor de onderhavige zaak van
         geen belang.
      
      20 –	Nu eens gebruikt het Hof duidelijke en eenvoudige criteria voor de toepassing van de voorschriften van de Zesde richtlijn
         (zie bijvoorbeeld arrest van 25 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C‑429/97, Jurispr. blz. I‑637, punt 49), dan weer baseert
         het zich op de economische realiteit (arrest van 20 februari 1997, DFDS, C‑260/95, Jurispr. blz. I‑1005, punt 23). Artikel 15
         van de Zesde richtlijn verlangt zelf in zijn inleidende alinea een beroep op een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen.
      
      21 –	Het probleem wordt nog groter wanneer men bedenkt dat een luchtvaartuig dat vandaag een vlucht uitvoert naar het buitenland,
         morgen op een binnenlandse route kan worden ingezet.
      
      22 –	Dit zijn juist de punten die niet bij richtlijn 91/680 zijn gewijzigd. Zij hebben dus hun oorspronkelijke tekst behouden.
      
      23 –	De reden waarom zij worden geacht van BTW te zijn vrijgesteld, is dezelfde als die welke de vrijstelling van uitvoer en
         daarmee gelijkgestelde handelingen rechtvaardigt (zie punt 21 van het arrest Lange, reeds aangehaald), maar dit feit is geen
         reden om de drie categorieën door elkaar te halen.
      
      24 –	In haar schriftelijke opmerkingen zet de Deense regering uiteen dat de leveranciers slechts BTW over de start‑ en landingsgelden,
         de levering van proviand voor consumptie aan boord en de afhandeling van bagage in rekening brengen wanneer het luchtvaartuig
         een binnenlandse vlucht uitvoert.
      
      25 –	Voor brandstof wordt in het Deense systeem steeds BTW gefactureerd, maar de maatschappij verschaft een maandelijks verbruiksoverzicht
         waarin de brandstof over binnenlandse en buitenlandse vluchten wordt verdeeld. Aldus kan het deel van de belasting dat betrekking
         heeft op buitenlandse vluchten worden gerecupereerd.
      
      26 –	In zijn arrest van 27 oktober 1992 in de zaak Commissie/Duitsland (C‑74/91, Jurispr. blz. I‑5437) heeft het Hof verklaard
         dat de technische problemen bij de splitsing van de luchtvervoerdiensten in een intra‑ en een extracommunautair deel niet
         rechtvaardigen dat de Zesde richtlijn niet wordt uitgevoerd (punt 12). Het heeft deze uitspraak in het arrest van 23 mei 1996,
         Commissie/Griekenland (C‑331/94, Jurispr. blz. I‑2675, punt 12), met betrekking tot cruises bevestigd. Deze problemen vormen
         juist het voornaamste argument van Cimber Air, zoals haar vertegenwoordiger heeft erkend in antwoord op vragen die ik hem
         in de loop van de zitting heb gesteld. Anderzijds zijn deze problemen niet zo onoverkomelijk als sommigen wel willen doen
         geloven, omdat volgens de gemachtigde van de Deense regering het in zijn land ingevoerde systeem, wat verzoekster betreft,
         al 30 jaar voor beide partijen bevredigend heeft gefunctioneerd.
      
      27 –	In de arresten van 7 september 1999, Gregg (C‑216/97, Jurispr. blz. I‑4947, punt 20), en 10 september 2002, Kügler (C‑141/00,
         Jurispr. blz. I‑6833, punt 30), heeft het Hof voor recht verklaard dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen
         verzet dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, bij de BTW-heffing verschillend worden behandeld.
      
      28 –	Ik herinner eraan dat de Zesde richtlijn volgens artikel 2, lid 1, ervan aan de belasting beoogt te onderwerpen „de leveringen
         van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht” (cursivering van mij).
      
      29 –	Bij herhaling en op diverse gebieden heeft het Hof de uitdrukking „begrip van het gemeenschapsrecht” gebruikt om aan te
         geven, dat een bepaald begrip in een door de instellingen van de Unie geformuleerd voorschrift niet moet worden uitgelegd
         tegen de achtergrond van de eigen aard van de nationale stelsels, maar juist in het licht van de specifieke vereisten van
         de communautaire rechtsorde. Op het gebied van de BTW kan ik als voorbeeld noemen het begrip „verhuur van onroerende goederen”
         [zie arrest van 12 juni 2003, Sinclair Collis (C‑275/01, Jurispr. blz. I‑5965, punt 22), alsmede de daarin aangehaalde arresten],
         een begrip waarmee ik mij binnenkort in de zaak Temco Europa (C‑284/03) zal bezighouden.
      
      30 –	Artikel 34, lid 1, punt 7, momslov stelt uitsluitend van de belasting vrij de leveringen van goederen en het verrichten
         van diensten met het oog op de uitrusting en de bevoorrading van luchtvaartuigen op buitenlandse vluchten.
      
      31–                                                                      Mémorial  A 1979, blz. 451 e.v.
      
      32 –	Belgisch Staatsblad  van 17 juli 1969.
      
      33 –	Wet van 9 juni 1999 (BGBl. 1999, blz. 1270).
      
      34 –	Wet nr. 37/1992 van 28 december (Boletin Official del Estado – hierna „BOE” – van 29 december 1992, blz. 44247). Artikel 22, lid 4, stelt van de belasting vrij „leveringen, verbouwingen,
         reparaties, onderhoud, volledige bevrachting of verhuur van de volgende luchtvaartuigen: 1. luchtvaartuigen uitsluitend gebruikt
         door maatschappijen die zich hoofdzakelijk toeleggen op het internationale vervoer in het kader van de uitoefening van commerciële
         activiteiten bestaande in het betaald vervoer van goederen of passagiers”. De leden 6 en 7 van dit artikel bepalen hetzelfde
         voor de bevoorrading van en andere diensten verricht ten behoeve van luchtvaartuigen die onder de vrijstellingen van het al
         genoemde lid 4 vallen. De vroegere wet inzake deze belasting (wet nr. 30/1985 van 2 augustus) was duidelijker en verwees in
         artikel 10, lid 4, naar „luchtvaartuigen die worden ingezet op internationale routes”. 
      
      35 –	Deze regeling werd één dag na de wet aangenomen bij Real Decreto nr. 1624/1992 (BOE van 31 december 1992).
      
      36 –	Artikel 10, lid 3, bepaalt: „1. De vrijstelling geldt voor elk retourvervoer met landing in gebieden gelegen buiten de
         territoriale toepassingssfeer van de belasting. 2. De vrijstelling geldt niet voor het vervoer van reizigers en hun bagage,
         die, na de reis te hebben aangevangen op het grondgebied van het Iberisch schiereiland of op de Balearen, hun reis in diezelfde
         gebieden beëindigen ofschoon het schip of het vliegtuig de reis vervolgt naar havens of luchthavens die daarbuiten zijn gelegen.”
      
      37 –	Serrano Sobrado, J.A., El IVA en el comercio exterior, uitgave Banco Exterior de España, Madrid, 1987, is van mening dat de vrijstelling luchtvaartuigen betreft die daadwerkelijk
         een internationale route afleggen (pagina 38). Die mening wordt gedeeld door Castellano Montero, L., El IVA en el comercio internacional: intercambios de bienes y servicios, uitgave Cámera Oficial de Comercio e Industria de Madrid, Madrid, 1997, blz. 43. Evenwel moet worden erkend dat de Spaanse
         fiscus een geheel andere mening is toegedaan, aangezien de Dirección General de Tributos in een beschikking van 27 april 1993
         (zaak 496/93), die geen bindende kracht heeft, heeft verklaard dat „de leveringen van levensmiddelen zijn vrijgesteld, ongeacht
         of zij worden gebruikt of geconsumeerd op internationale dan wel op nationale vluchten van de betrokken luchtvaartuigen”.
         Bij de uitlegging van artikel 7, lid 6, van de Reglamento de la Ley van 1985 (aangenomen bij Real Decreto nr. 2028/1985 van
         30 oktober – BOE van 31 oktober 1985) was zij evenwel van mening dat „van de belasting zijn vrijgesteld de leveringen van
         producten bestemd voor de bevoorrading van luchtvaartuigen die internationale of gelijkgestelde vluchten uitvoeren” (beschikking
         van 23 december 1986, gepubliceerd in BOE van 26 januari 1987).