CELEX: 62004CC0494
Language: lt
Date: 2006-02-16 00:00:00
Title: Generalinio advokato Poiares Maduro išvada, pateikta 2006 m. vasario 16 d. # Heintz van Landewijck SARL prieš Staatssecretaris van Financiën. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Hoge Raad der Nederlanden - Nyderlandai. # Mokesčių nuostatos - Teisės aktų derinimas - Direktyva 92/12/EEB - Akcizas - Fiskaliniai ženklai - Šeštoji PVM direktyva - 2 ir 27 straipsniai - Akcizo banderolių dingimas. # Byla C-494/04.

GENERALINIO ADVOKATO 
      M. POIARES MADURO IŠVADA,
      pateikta 2006 m. vasario 16 d.(1)
      
      Byla C‑494/04
      Heintz van Landewijck SARL
      prieš
      Staatssecretaris van Financiën
      (Hoge Raad (Nyderlandai) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „PVM – Akcizais apmokestinami produktai – Tabako fiskalinių banderolių dingimas prieš panaudojimą“1.        Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą Hoge Raad (Nyderlandai) pateikia Teisingumo Teismui klausimų, susijusių su 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyvos 92/12/EEB dėl bendros
         tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole(2) ir 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo
         – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas(3) išaiškinimu.
      
      2.        Ši byla yra susijusi su tabako produktų apmokestinimu: jie yra apmokestinami ir PVM, ir akcizu – mokesčiu, kuriuo siekiama
         gauti pajamų valstybės biudžetui ir, paradoksalu, atgrasyti rūkalius nuo rūkymo.
      
      3.        Konkrečiau kalbant, ši byla yra susijusi su klausimu, ar bendrovė, parduodanti tabako produktus, turi teisę prašyti grąžinti
         ar kompensuoti jos sumokėtas sumas už fiskalinių banderolių, kurios rodo mokėtinas akcizo ir PVM sumas, įsigijimą, jei šios
         banderolės dingo prieš jas priklijuojant ant šių produktų.
      
      I –    Teisinis pagrindas, pagrindinė byla ir Teisingumo Teismui pateikti prejudiciniai klausimai 
      A –    Atitinkamos Bendrijos teisės nuostatos 
      4.        Pagal Akcizo direktyvos, kuri, remiantis jos 3 straipsnio 1 dalimi, taikoma apdorotam tabakui, 6 straipsnį:
      
      „1. Akcizas tampa mokėtinu, kai produktai išleidžiami vartojimui arba nustačius trūkumus, kuriems esant akcizas turi būti
         sumokėtas pagal 14 straipsnio 3 dalį.
      
      Akcizais apmokestinamų produktų išleidimas vartojimui – tai:
      a) bet koks šių produktų išgabenimas, įskaitant ir neteisėtą, iš laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimo;
      b) bet kokia šių produktų gamyba, įskaitant ir neteisėtą, kitaip nei taikant šiems produktams laikino akcizo mokėjimo atidėjimo
         režimą;
      
      c) šių produktų importas, įskaitant ir neteisėtą, jeigu jiems nebuvo pritaikytas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas.
      2. Taikomos apmokestinimo momentu valstybėje narėje, kurioje produktai išleidžiami vartojimui arba nustatomi trūkumai, galiojančios
         apmokestinimo sąlygos ir akcizo tarifai. Akcizai apskaičiuojami ir mokami kiekvienos valstybės narės nustatyta tvarka, laikantis
         nuostatos, kad visos valstybės narės savo produktams bei kitų valstybių narių produktams privalo taikyti tas pačias mokesčio
         apskaičiavimo bei mokėjimo procedūras.“
      
      5.        Tos pačios direktyvos 14 straipsnio 1 dalis nustato:
      
      „1. Įgaliotieji sandėlių savininkai atleidžiami nuo mokesčio už produktus, kurie prarasti taikant jiems laikino akcizo mokėjimo
         atidėjimo režimą, jeigu jie prarasti dėl nelaimingų atsitikimų arba nenugalimos jėgos (force majeure) ir nustatomi atitinkamos valstybės narės įgaliotos institucijos. Jie taip pat atleidžiami nuo mokesčio už produktus, kurie
         taikant laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą produktų gaminimo, perdirbimo, sandėliavimo bei gabenimo metu prarandami
         dėl natūralių produktų savybių. Kiekviena valstybė narė nustato tokio atleidimo nuo mokesčių sąlygas. Atleidimas nuo mokesčių
         ta pačia tvarka taikomas 16 straipsnyje nurodytiems prekybininkams dėl taikant laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą gabenamų
         produktų.“
      
      6.        Minėtos direktyvos 21 straipsnio 1 dalis numato, kad „nepažeisdamos 6 straipsnio 1 dalies, valstybės narės gali reikalauti,
         kad jų teritorijoje vartojimui išleidžiami produktai turėtų apmokestinimo tikslais naudojamus fiskalinius arba nacionalinius
         atpažinimo ženklus.“
      
      7.        Tos pačios direktyvos 22 straipsnio 2 dalies d punktas numato, kad „už vartojimui valstybėje narėje išleistus ir todėl fiskaliniais
         arba nacionaliniais atpažinimo ženklais pažymėtus akcizais apmokestinamus produktus sumokėtas akcizas gali būti fiskalinius
         arba nacionalinius atpažinimo ženklus išdavusios valstybės narės už mokesčius atsakingos institucijos grąžintas, jeigu ji
         nustato, kad šie ženklai buvo sunaikinti.“
      
      8.        Pagal 1995 m. lapkričio 27 d. Tarybos direktyvos 95/59/EB dėl kitų nei apyvartos mokesčių, kurie turi įtakos apdoroto tabako
         suvartojimui(4) 10 straipsnį:
      
      „1. Akcizo surinkimo taisyklės derinamos ne vėliau kaip baigiamajame etape. Pirmesniais etapais akcizas iš esmės surenkamas
         naudojant fiskalinį ženklinimą. Jeigu valstybės narės, surinkdamos akcizą, naudoja fiskalinį ženklinimą, jos tokius ženklus
         privalo pateikti kitų valstybių narių gamintojams ir tiekėjams. Valstybės narės, kurios akcizui surinkti naudoja kitokias
         priemones, užtikrina, kad tokios priemonės nekeltų prekybai administracinių arba techninių kliūčių.
      
      2. Akcizo taikymo ir mokėjimo taisyklės apdoroto tabako importuotojams ir vietos gamintojams taikomos atsižvelgiant į šio
         straipsnio 1 dalyje nurodytas priemones.“
      
      9.        Šeštosios direktyvos 2 straipsnis nustato, kad: 
      
      „Pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas:
      1. prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis
         asmuo, veikdamas kaip toks;
      
      2. prekių importas.“
      10.      Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalis, be kita ko, numato, kad „„prekių tiekimas“ – tai teisės kaip savininkui disponuoti
         materialiuoju turtu perdavimas.“
      
      11.      Pagal minėtos direktyvos 10 straipsnį: 
      
      „1.   a) „Apmokestinimo momentas“ – tai įvykis, dėl kurio susidaro apmokestinimui būtinos teisinės sąlygos.
      b) Mokestis tampa „mokėtinas“, kai mokesčio administratorius pagal tuo metu galiojantį įstatymą įgyja teisę reikalauti mokesčio
         iš asmens, kuris tą mokestį turi sumokėti, nors mokėjimo terminas gali būti ir atidėtas.
      
      2.     Apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa mokėtinas, kai prekės pristatomos ar paslaugos atliekamos. <…>
      <…>“
      12.      Pagal tos pačios direktyvos 11 straipsnį apmokestinamąją vertę tiekiamų prekių atveju sudaro viskas, kas sudaro atlygį, kuris
         yra ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios šalies už tokias prekes. Šio straipsnio C skirsnio 1 dalies
         pirmoji pastraipa numato: 
      
      „Atsisakymo, grąžinimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju arba kai kaina sumažinama tiekimui jau įvykus, apmokestinamoji
         vertė yra atitinkamai sumažinama laikantis valstybių narių nustatytų sąlygų.“
      
      13.      Be to, Šeštosios direktyvos 27 straipsnis „Supaprastintos procedūros“(5) nustato, kad: 
      
      „1. Taryba, Komisijos pasiūlymu, vieningai gali leisti bet kuriai valstybei imtis specialių priemonių, nukrypstant nuo direktyvos
         nuostatų, kad būtų supaprastinta mokesčio taikymo tvarka arba užkirstas kelias tam tikriems mokesčio vengimo ar piktnaudžiavimo
         atvejams. Priemonės, skirtos mokesčio surinkimo tvarkai supaprastinti, neturi daryti įtakos, nebent labai nežymiai, mokesčio
         sumai, apskaičiuojamai galutinio vartojimo etape.
      
      2. Valstybė narė, ketinanti imtis 1 dalyje nurodytų priemonių, apie jas praneša Komisijai ir jai suteikia visą susijusią informaciją.
      <...>
      Tos valstybės narės, kurios 1977 m. sausio 1 d. taiko specialias 1 dalyje nurodytos rūšies priemones, gali ir toliau jas išlaikyti
         su sąlyga, kad apie tokias priemones iki 1978 m. sausio 1 d. jos praneša Komisijai, ir su sąlyga, kad tais atvejais, kai tokie
         nukrypimai skirti mokesčio surinkimo tvarkai supaprastinti, jos atitiktų 1 dalyje nustatytus reikalavimus.“
      
      14.      Pagal 1978 m. birželio 26 d. Devintosios Tarybos direktyvos 78/583/EEB dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos
         mokesčiu, suderinimo(6) 1 straipsnį atitinkamoms valstybėms narėms leidžiama įgyvendinti Šeštąją direktyvą ne vėliau kaip iki 1979 m. sausio 1 dienos.
      
      B –    Nyderlandų teisės aktai, pagrindinės bylos faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
      15.      Pagal Akcizo įstatymo 1 straipsnį (Wet op de accijns, 1991 m. spalio 31 d., Staatsblad 1991, 561, toliau – Akcizo įstatymas): 
      
      „1. Akcizo mokesčiu apmokestinami:
      <…>
      f. tabako produktai.
      2. Akcizas mokamas nuo 1 dalyje numatytų prekių išleidimo vartojimui ir importo.“
      16.      Pagal to paties įstatymo 73 straipsnio 1 dalį „tabako produktai išleidimo vartojimui ir importo momentu turi būti pažymėti
         akcizo banderolėmis, skirtomis atitinkamam tabako produktui“. 
      
      17.      Pagal šio įstatymo 76 straipsnio 1 ir 2 dalis:
      
      „1. Akcizo suma, kurią sudaro akcizo banderolių mokestinė vertė, turi būti sumokėta pateikiant prašymą (dėl banderolių).
      2. Nukrypstant nuo 1 dalies nuostatų mokėjimas gali būti atidėtas vėliausiai iki trečiojo mėnesio po to mėnesio, kurį buvo
         pateiktas prašymas dėl akcizo banderolių, paskutinės dienos, su sąlyga, kad tokiu atveju bus pateikta sumokėjimo garantija.“
      
      18.      Bendrovė Heintz van Landewijck SARL (toliau – van Landewijck) Liuksemburge vykdo didmeninę apdoroto tabako prekybą, kuriai turi įgaliotojo sandėlių savininko licenciją.
      
      19.      1998 m. spalio 6 d. van Landewijck, vadovaudamasi Akcizo įstatymo 75 straipsniu(7), pateikė Belastingdienst/Douane te Amsterdam (Amsterdamo mokesčių ir muitų tarnyba, toliau – inspektorius) du prašymus dėl akcizo banderolių apdorotam tabakui. Ji įgaliojo
         įmonę Securicor Omega jai pristatyti šias banderoles.
      
      20.      1998 m. spalio 9 d. inspektorius apskaičiavo van Landewijck mokėtinas sumas už du prašymus dėl banderolių, tai yra atitinkamai 177 809 NLG (140 575 NLG akcizo mokesčio ir 37 234 NLG
         PVM) ir 2 711 474 NLG (2 202 857 NLG akcizo mokesčio ir 508 617 NLG – PVM).
      
      21.      1998 m. spalio 12 d. pervežimo įmonė Smit Koerier, veikianti Securicor Omega vardu, iš PTT Post Filatelie, vėliau tapusios Geldnet Services BV, atsiėmė banderoles, dėl kurių buvo pateiktas prašymas.
      
      22.      Iš 1998 m. gruodžio 17 d. Liuksemburgo draudimo kompanijos Le Foyer įgalioto eksperto surašyto protokolo yra aišku, kad 1998 m. spalio 13 d. 19 val. 40 min. Smit Koerier pristatė tris banderolių paketus į Securicor Omega pastatą, kuris yra Utrechte (Nyderlandai), ir kad 1998 m. spalio 14 d. 10 val. Securicor Omega konstatavo, jog šie paketai dingo.
      
      23.      1998 m. lapkričio 23 d. laišku van Landewijck informavo inspektorių, kad banderolių, kurias atsiėmė Smit Koerier, jis dar negavo, jog jos neparuoštos naudoti ir kad Securicor Omega neigia bet kokią atsakomybę už jų dingimą. Van Landewijck tame pačiame laiške prašė inspektoriaus „įvertinti konkrečias šio atvejo aplinkybes anksčiau, negu sueis paskutinis sumokėjimo
         terminas, t. y. 1999 m. sausio 31 diena“.
      
      24.      Inspektorius išnagrinėjo šį laišką kaip prašymą kompensuoti ar grąžinti van Landewijck sumokėtą sumą už aptariamas banderoles, pateiktą pagal Akcizo įstatymo 79 straipsnio 3 dalies ir šį įstatymą įgyvendinančio
         poįstatyminio teisės akto 52 straipsnio nuostatas. 2001 m. sausio 30 d. sprendimu jis šį prašymą atmetė.
      
      25.      Minėto Akcizų įstatymo 79 straipsnio 3 dalis nustato, kad:
      
      „Ministras, remdamasis savo numatytomis sąlygomis ir apribojimais, gali nustatyti taisykles dėl pateikus prašymą dėl akcizo
         banderolių sumokėtos ar mokėtinos sumos kompensavimo ar grąžinimo:
      
      a) kurias grąžino jų prašęs ūkio subjektas;
      b) dar nepriklijuotos ant tabako produktų, kurie buvo parduoti ar importuoti, buvo prarastos per nelaimingą atsitikimą ar
         dėl force majeure;
      
      c) buvo sunaikintos, kontroliuojant administratoriui.“
      26.      Šią 79 straipsnio 3 dalį įgyvendino Akcizo įstatymo įgyvendinimo poįstatyminio teisės akto (Uitvoeringsregeling accijns, 1991 m.
         gruodžio 20 d., Nr. WV 91/440, Nederlandse Staatscourant 1991, 252, toliau – įgyvendinimo poįstatyminis teisės aktas) 52 straipsnis, pagal kurį ūkio subjektas, pateikęs prašymą dėl
         akcizo banderolių, gali susigrąžinti mokesčių sumą, atitinkančią „per nelaimingą atsitikimą ar dėl force majeure prarastų“ banderolių vertę, su sąlyga, kad pateiks prašymą dėl grąžinimo per mėnesį nuo praradimo dienos ir apie tai neatidėliodamas
         praneš inspektoriui, nurodydamas praradimo laiką, vietą ir priežastį. To paties straipsnio 6 dalis numato, kad galima grąžinti
         pinigus už prarastas banderoles „tik tuo atveju, jei galima tiksliai nustatyti akcizo sumą“.
      
      27.      Van Landewijck pateiktas skundas dėl šio inspektoriaus sprendimo inspektoriaus buvo atmestas. Gerechtshof te Amsterdam pareikštas ieškinys dėl šio sprendimo atmetimo taip pat buvo pripažintas nepagrįstu. Pirma, šis teismas tvirtino, kad ieškovė
         nepakankamai įtikinamai įrodė, jog banderolių nebėra nei kad rizika, jog jos dar gali būti panaudotos, yra nedidelė, o todėl
         banderolės negali būti laikomos prarastomis Akcizo įstatymo 79 straipsnio 3 dalies b punkto prasme. 
      
      28.      Antra, taikydamas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (Wet op de omzetbelasting 1968, 1968 m. birželio 28 d., Staatsblad 1968, 329, toliau – PVM įstatymas) 28 straipsnį, Gerechtshof nusprendė, kad prašymas sugrąžinti PVM turi būti atmestas dėl tų pačių motyvų, kaip ir atsisakymas sugrąžinti akcizo mokestį(8).
      
      29.      Tuomet van Landewijck pateikė kasacinį skundą Hoge Raad, kuris nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
      
      „1. Ar Akcizo direktyva reiškia, kad valstybės narės turi priimti teisės nuostatą, pagal kurią, kaip ir šiuo atveju, jos privalo
         grąžinti ar kompensuoti kaip akcizo mokestį sumokėtas ar mokėtinas sumas, kai yra pateiktas prašymas dėl akcizo banderolių,
         kai prašantis asmuo (kuris yra įgaliotasis sandėlio savininkas) nepanaudojo ir negalės panaudoti banderolių, kurios dingo
         prieš jas priklijuojant ant akcizu apmokestinamų produktų, o trečiosios šalys negalėjo panaudoti ir nepanaudos šių banderolių
         teisėtai, nors negalima atmesti to, kad jos panaudojo ar galės panaudoti banderoles, jas priklijuodamos ant apdoroto tabako,
         kuris pateikiamas į prekybą neteisėtai?
      
      2. a) Ar Šeštoji direktyva, ypač jos 27 straipsnio 1 ir 5 dalys, turi būti aiškinama taip, kad aplinkybė, jog Nyderlandų vyriausybė
         Komisijai pranešė, kad ji norėtų išlaikyti specialią mokesčio nuo apdoroto tabako surinkimo procedūrą, pasibaigus Šeštosios
         direktyvos 27 straipsnio 5 dalyje nustatytam terminui, kuris buvo pratęstas Devintąja direktyva, reiškia, kad jei asmuo remiasi
         šio nustatyto termino nesilaikymu po to, kai buvo pranešta, ši speciali mokesčio surinkimo procedūra turi būti netaikoma netgi
         po pranešimo?
      
      2. b) Jei atsakymas į 2 klausimo a punktą yra neigiamas, ar Šeštoji direktyva, ypač jos 27 straipsnio 1 ir 5 dalys turi būti
         aiškinamos taip, kad Nyderlandų PVM įstatymo 28 straipsnyje numatyta speciali mokesčio už apdorotą tabaką surinkimo procedūra
         turi būti netaikoma tuo pagrindu, kad ji yra nesuderinama su minėtose direktyvos nuostatose numatytais reikalavimais?
      
      2. c) Jei atsakymas į 2 klausimo b punktą yra neigiamas, ar Šeštoji direktyva, ypač jos 27 straipsnio 1 ir 5 dalys turi būti
         aiškinamos taip, kad joms prieštarauja PVM negrąžinimas, esant pirmajame klausime nurodytoms aplinkybėms?“
      
      II – Analizė
      30.      Iš pirmo žvilgsnio ši byla kelia tam tikrą painiavą. Van Landewijck yra tabako produktų įgaliotasis sandėlio savininkas ir pagal Nyderlandų teisę turi dalyvauti už tabako produktus mokamo akcizo
         ir PVM mokėjimo proceso grandinėje, kuriuos paskutinieji sumoka vartotojai. Šiuo požiūriu ji privalo prašyti fiskalinių banderolių,
         už jas sumokėti ir priklijuoti šias banderoles ant tabako produktų prieš juos išleisdama iš savo sandėlių. 
      
      31.      Jei ji sumokėjo Nyderlandų mokesčio administratoriui už tabako produktus mokėtinas akcizo ir PVM sumas, tačiau šie produktai
         iš sandėlio nebuvo išleisti, ji turi tą pačią fiskalinę skolą mokėti antrą kartą. Taigi van Landewijck privalo iš naujo sumokėti akcizą ir PVM, kad galėtų parduoti savo produktus.
      
      32.      Galima būtų manyti, kad tokiai situacijai būtų galima pritaikyti patarlę „tinginys dusyk eina, šykštuolis dusyk moka“. Tačiau
         taip nėra. Iš tiesų, kaip matyti iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, van Landewijck tinkamai sumokėjo akcizo ir PVM sumas, kurias reikėjo sumokėti pagal taikytiną Nyderlandų teisę, kad būtų galima parduoti
         aptariamus tabako produktus. Šiuo atveju dvigubas apmokestinimas atsirado dėl to, kad banderolės, rodančios, jog akcizas ir
         PVM buvo sumokėti, dingo pakeliui be jokių pėdsakų, tad van Landewijck privalo sumokėti antrą kartą, kad gautų naujas banderoles, kurios leistų jai išleisti iš sandėlio aptariamus tabako produktus.
         
      
      33.      Norint sužinoti, ar tokia pareiga yra priimtina Akcizo ir PVM direktyvų požiūriu, svarbiausia išsiaiškinti, ar banderolės
         turi tikrąją vertę, kuri jas atskiria nuo paprastų dokumentų, patvirtinančių, kad van Landewijck sumokėjo inspektoriui nustatytą pinigų sumą. 
      
      34.      Šiuo požiūriu Nyderlandų vyriausybė, Vokietijos vyriausybė, Europos Bendrijų Komisija ir net van Landewijck sutaria, kad yra rizika – kuri, van Landewijck teigimu, yra labai maža, bet vis dėlto ji yra – kad tretieji asmenys, pasisavinę dingusias banderoles, jas panaudos sukčiavimui.
         Šie tretieji asmenys gali, pavyzdžiui, jas priklijuoti ant kontrabandinių ar iš sandėlio be fiskalinių banderolių pavogtų(9) tabako produktų, taip sudarant įspūdį, kad akcizas ir PVM buvo sumokėti. Tačiau tikroji banderolių vertė kyla būtent iš to,
         kad jei jos prarandamos, jas pasisavinę tretieji asmenys gali jas panaudoti labai konkretiems neteisėtiems tikslams. Tokios
         rizikos nebūtų, jei fiskalinės banderolės būtų paprasti dokumentai, rodantys, kad ant kiekvienos banderolės aiškiai nurodyti
         du asmenys atsiskaitė tarpusavyje dėl nurodytos skolos. Tačiau taip nėra, nes ant banderolių yra tik trys duomenys, apibūdinantys
         atitinkamo tabako produkto rūšį ar pobūdį (pavyzdžiui, cigaretės ar cigarai), vienetų skaičių arba kiekį ir mažmeninę kainą.
         
      
      35.      Nagrinėjamoje byloje dėl to, kad fiskalinės banderolės turi tikrąją vertę, jų dingimas (nesant tikriems, kad jos buvo sunaikintos)
         būtinai iškelia problemą dėl rizikos, kad bus piktnaudžiaujama jas naudojant, padalijimo tarp van Landewijck ir Nyderlandų mokesčio administratoriaus. Nyderlandų teisė šią problemą sprendžia vienodai ir akcizo, ir PVM sistemoje. Abiem
         atvejais jokia norminė nuostata neleidžia susiklosčius aptariamai situacijai grąžinti ar kompensuoti van Landewijck jos sumokėtų akcizo ir PVM sumų. 
      
      36.      Laikydamasis Hoge Raad pateiktų klausimų tvarkos, aš pradėsiu nuo klausimo dėl atsisakymo grąžinti akcizą aptarimo. Tuomet aptarsiu atsisakymo grąžinti
         PVM problemą. 
      
      A –    Pirmasis klausimas
      37.      Banderolių praradimo rizikos padalijimo problema neaptarta nei Akcizo, nei Apdoroto tabako direktyvose. Šiose direktyvose
         – atitinkamai 21 straipsnyje ir 10 straipsnio 1 dalyje – valstybėms narėms tik suteikiama galimybė naudoti fiskalines banderoles
         kaip priemonę akcizui už apdorotą tabaką sumokėti. 
      
      38.      Iš principo niekas netrukdo valstybei narei nustatyti taisykles, kurios būtų taikomos šioms fiskalinių banderolių dingimo
         rizikos ir iš jos kylančios vėlesnio piktnaudžiavimo jomis rizikos padalijimo problemoms. Taigi Nyderlandų teisė numato, kad,
         išskyrus atvejus, numatytus Akcizo įstatymo 79 straipsnio 3 dalyje ir įgyvendinimo poįstatyminio teisės akto 52 straipsnyje(10), banderolių praradimo ir vėlesnio piktnaudžiavimo jomis rizika, kaip yra nagrinėjamu atveju, tenka asmeniui, kuris pateikė
         prašymą dėl banderolių ir kurio vardu bei sąskaita jos buvo paimtos iš PTT Post Filatelie. Šis asmuo, kuris kontroliuoja banderoles, Nyderlandų teisėje yra laikomas esančiu geriausioje padėtyje siekiant išvengti,
         kad piktnaudžiavimo jomis rizika nepasitvirtintų, arba bent jau galinčiu apsisaugoti nuo šios rizikos pasirašant draudimo
         sutartį ar bet kokiu kitu būdu. Taigi tai, matyt, yra rizikos padalijimo taisyklė, pagrįsta šalies, kurios padėtis yra geriausia
         stebėti banderoles, atsakomybės logika(11).
      
      39.      Net jei ir akivaizdu, kad Bendrijos teisės aktų leidėjas norėjo suteikti valstybėms narėms visišką veikimo laisvę fiskalinių
         banderolių dingimo rizikos padalijimo srityje, vis dėlto tai nereiškia, kad bet koks atsakymas į šį klausimą būtinai atitiks
         Akcizo direktyvą ir bendruosius Bendrijos teisės principus, ypač proporcingumo principą. 
      
      40.      Ieškovė teigia, kad vien dėl to, jog tik tretieji asmenys gali piktnaudžiauti naudodami banderoles, nesurenkama akcizo mažiau
         į valstybės biudžetą, nes asmenys, darantys tokio pobūdžio nusikaltimus, paprastai niekada neketina mokėti akcizo už jų parduodamus
         tabako produktus. Aš negaliu pritarti šiam argumentui. 
      
      41.      Iš tiesų, jei banderolių praradimo rizika tenka van Landewijck, ekonominiu požiūriu ji praranda daugiau nei inspektorius. Iš tiesų, jei mokesčio administratorius prisiima piktnaudžiavimo
         ar sukčiavimo naudojant dingusias banderoles riziką, tai nereiškia, kad valstybės pajamos automatiškai sumažės akcizo, sumokėto
         už dingusias banderoles, suma, nes negalima būti visiškai tikriems, kad bus piktnaudžiaujama naudojant visas banderoles. 
      
      42.      Jei banderoles galima panaudoti neteisėtai, be abejo, bet kuriuo atveju tai sudaro galimybes jomis piktnaudžiauti. Net jei
         yra didesnė ar mažesnė tikimybė (tačiau visuomet mažesnė nei šimtas procentų), kad faktiškai pasitvirtins, jog naudojant banderoles
         piktnaudžiaujama, vien tai, kad banderoles galima taip panaudoti, be jokios abejonės, reiškia nuostolius valstybės biudžetui.
         Vadinasi, atsisakymas kompensuoti ar grąžinti dingusių banderolių sumas, pavyzdžiui, toks, kuris kyla iš Nyderlandų teisės
         aktų, veiksmingai padeda užkirsti kelią tam, kad valstybės biudžetas patirtų nuostolių.
      
      43.      Visi žino, kad kontrabanda daro įtaką prekybai tabako produktais ir kad šių produktų fiskalinės banderolės yra paklausios
         prekės neteisėtai prekybai tabako produktais. Todėl akivaizdu, kad sukčiavimo, mokesčių vengimo ir piktnaudžiavimo prevencija
         yra tikslas, galintis teisėtai orientuoti su fiskalinių banderolių teisine tvarka susijusius nacionalinius teisės aktus(12). Šis tikslas taip pat svarbus ir nustatant banderolių dingimo atveju taikytiną tvarką, kaip yra nagrinėjamu atveju. 
      
      44.      Banderolių dingimo rizikos padalijimo tvarka, kuri nagrinėjamu atveju leistų asmeniui, pateikusiam prašymą dėl banderolių,
         kurio sąskaita ir vardu jos buvo paimtos iš PTT Post Filatelie, grąžinti ar kompensuoti už šias banderoles sumokėtas sumas, skatintų piktnaudžiavimą. Prašymą dėl banderolių pateikęs asmuo
         nebūtų suinteresuotas rūpintis akcizo banderolėmis, jei, joms paprasčiausiai dingus, inspektorius grąžintų ar kompensuotų
         sumokėtą sumą. Kaip savo rašytinėse pastabose pabrėžia Nyderlandų vyriausybė, prašymą dėl banderolių pateikęs asmuo galėtų
         ir tyčia leisti dingti banderolėms, kad vėliau susigrąžintų už jas sumokėtą sumą.
      
      45.      Žinoma, ieškovė teigia, kad piktnaudžiavimo banderolėmis rizika konkrečiomis nagrinėjamos bylos aplinkybėmis yra tokia maža
         (pirmiausia dėl to, kad ji siūlo žemą mažmeninę kainą, kad po banderolių dingimo padidėjo kainos ir kad įvedus eurą kainos
         buvo perskaičiuotos), jog būtų neproporcinga visiškai atsisakyti grąžinti ar kompensuoti sumas, sumokėtas pateikus prašymą
         dėl banderolių, kurios dingo. 
      
      46.      Šiuo požiūriu priminsiu, kad kiekviena nacionalinė valdžios institucija, įgaliota taikyti Bendrijos teisę, privalo laikytis
         bendrųjų Bendrijos teisės principų(13). Yra konstatuota, kad „iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, jog proporcingumo principas yra vienas bendrųjų
         Bendrijos teisės principų“(14). Taigi valstybės narės turi jo laikytis įgyvendindamos Bendrijos teisės aktus(15). Norint nustatyti, ar Nyderlandų tvarka dėl sumokėtų akcizo sumų grąžinimo ar kompensavimo, dėl kurios buvo pateiktas prejudicinis
         klausimas, atitinka proporcingumo principą, reikia patikrinti, ar šia tvarka įgyvendinamos priemonės yra tinkamos ja siekiamiems
         tikslams įgyvendinti ir neviršija to, kas yra būtina jiems pasiekti(16).
      
      47.      Šiuo požiūriu, pirma, Nyderlandų grąžinimo tvarka yra tinkama priemonė siekiant įgyvendinti tikslą išvengti banderolių dingimo
         ir vėlesnio sukčiavimo jas naudojant rizikos, nes ja atsižvelgiama į van Landewijck kaip asmens, esančio geriausioje padėtyje banderolėms stebėti, padėtį. Antra, ši tvarka neviršija to, kas yra būtina ja siekiamiems
         tikslams įgyvendinti, ribų. Išvada būtų kitokia, jei joje nebūtų numatyta jokios galimybės grąžinti ar kompensuoti sumas,
         jei per nelaimingą atsitikimą ar dėl force majeure banderolės buvo sunaikintos ar tapo visiškai nepanaudojamos. Todėl, mano nuomone, Nyderlandų tvarka dėl akcizo sumų grąžinimo
         ar kompensavimo fiskalinių banderolių praradimo atveju visiškai atitinka bendruosius Bendrijos teisės principus ir, pirmiausia,
         proporcingumo principą.
      
      48.      Todėl siūlau Teisingumo Teismui į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pirmąjį klausimą atsakyti taip,
         kad Direktyvos 92/12 nuostatos nekliudo valstybėms narėms taikyti tokią teisinę tvarką, pagal kurią šios valstybės finansinę
         atsakomybę dėl fiskalinių banderolių praradimo nustato prašymus dėl jų pateikusiems asmenims ir banderoles gavusiems asmenims
         ir pagal kurią šios valstybės neprivalo grąžinti ar kompensuoti akcizo sumos, sumokėtos pateikus prašymą dėl fiskalinių banderolių,
         esant tokioms aplinkybėms, kaip yra nagrinėjamoje byloje. Ši teisinė tvarka taip pat atitinka proporcingumo principą. 
      
      B –    Klausimai, susiję su PVM
      49.      PVM įstatymo 28 straipsnis numato PVM už tabako produktus surinkimo tvarką, panašią į tą, kuri taikoma akcizui, t. y. tik
         viename etape, išleidžiant iš sandėlio akcizu apmokestinamus produktus (arba importuojant ar įsigyjant Bendrijos viduje).
         Prašymą dėl banderolių pateikęs asmuo turi sumokėti mokėtino PVM sumą, kaip ir akcizo mokestį, vienu kartu, tada, kai gauna
         akcizo banderoles, ir negali jo iš anksto atskaityti.
      
      50.      Ši tvarka yra speciali tvarka, nukrypstanti (Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalies prasme) nuo Šeštąja direktyva nustatytos
         įprastinės Bendrijos PVM mokėjimo sistemos. Pagal ją PVM yra renkamas tabako produktų pristatymo metu. Šios nukrypstančios
         tvarkos tikslas yra, pirma, supaprastinti apmokestinimą PVM, jį renkant tik viename tabako produktų išleidimo į prekybą etape,
         išleidžiant iš sandėlio ar importuojant, pagal akcizo sistemą ir, antra, kovoti su sukčiavimu, nes mažmeninė prekyba nėra
         įtraukta į apmokestinimo procesą. 
      
      51.      Teisingumo Teismui pateikto antrojo klausimo a ir b punktai yra būtent susiję su PVM įstatymo 28 straipsnio taikymo problema
         dėl to, kad apie šiuo straipsniu nustatytą specialią PVM surinkimo tvarką Komisijai nebuvo pranešta per Šeštosios direktyvos
         27 straipsnio 5 dalyje nustatytą terminą, kuris buvo pratęstas Devintąja direktyva, t. y. 1979 m. sausio 1 dieną.
      
      1.      Antrojo klausimo a punktas
      52.       Pirmiausia kyla klausimas, kokios yra pavėluotai, t. y. 1979 m. birželio 12 d., Komisijai pateikto pranešimo apie šią tvarką
         pasekmės. 
      
      53.      Ieškovės teigimu, nepranešimas apie nukrypstančią priemonę per nustatytą terminą turėtų sukelti tas pačias pasekmes kaip ir
         nepranešimas. Taigi ši nukrypstanti tvarka yra neteisėta ir negali būti taikoma asmenims, kurie dėl to prieštarauja. Šiuo
         požiūriu tai, kad Nyderlandų Karalystė faktiškai pranešė Komisijai apie šią nukrypstančią tvarką praėjus beveik šešiems mėnesiams
         nuo termino pasibaigimo, neturi reikšmės. Aš nepritariu šiam požiūriui.
      
      54.      Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 5 dalis formaliai nenustato sankcijos, taikytinos praleidus joje numatytą terminą. Šiomis
         sąlygomis reikia įvertinti, pirma, sprendimo, kurį reikia priimti per nustatytą terminą, pobūdį ir tikslą ir, antra, asmens,
         kuriam jis skirtas ir kurio interesai buvo pažeisti, padėtį(17).
      
      55.      Aš pritariu Nyderlandų vyriausybės ir Komisijos nuomonei, kad aptariamas terminas yra tik formalus terminas. Tokio pranešimo
         tikslas nėra gauti Komisijos leidimą, o tik leisti jai įvertinti šias priemones. Kadangi faktiškai apie tvarką buvo pranešta
         ir Komisija galėjo įvertinti aptariamas nukrypstančias priemones bei supažindinti su savo nuomone šiuo klausimu (tai ji ir
         padarė, nenurodydama jokios su jomis susijusios problemos), šių priemonių taikomumas neturėtų būti ginčijamas. Išvada būtų
         kitokia, jei Komisija nebūtų pareiškusi nuomonės dėl šios priemonės.
      
      56.      Žinoma, akivaizdu, kad nukrypstanti priemonė, apie kurią pagal 27 straipsnio 5 dalį Komisijai nebuvo pranešta, negali būti
         toliau taikoma. Ieškovė savo pastabose primena, kad 1992 m. spalio 27 d. Sprendime Komisija prieš Vokietiją(18) patvirtinama, jog „jei Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 5 dalis leidžia valstybėms narėms, 1977 m. sausio 1 d. taikiusioms
         specialias nukrypstančias supaprastinimo priemones, jas išlaikyti, ši galimybė leidžiama tik įvykdžius tam tikras sąlygas,
         pavyzdžiui, pranešti Komisijai apie šias priemones iki 1978 m. sausio 1 dienos“(19).
      
      57.      Vis dėlto ši Teisingumo Teismo praktika nesusijusi su ypatingu klausimu, kuris mums rūpi nagrinėjamoje byloje, t. y. kokias
         būtent pasekmes sukelia pranešimas, faktiškai padarytas pasibaigus terminui. Šiuo požiūriu toks nustatyto termino praleidimas
         negali nesukelti pavėlavusiai vyriausybei jokių pasekmių, nes priešingu atveju aptariamos priemonės taikomumo požiūriu būtų
         nesvarbu, ar apie ją buvo pranešta iki 1979 m. sausio 1 d., ar po kelių mėnesių, ar metų. Taigi tokio termino praleidimo pasekmė
         būtų ta, kad nukrypstanti priemonė negali būti taikoma ar nukreipiama prieš mokesčių mokėtoją nuo termino praleidimo dienos
         iki to momento, kai, pranešus apie priemonę, Komisija supažindino su savo nuomone apie aptariamą priemonę, nenurodydama su
         ja susijusių problemų. 
      
      58.      Todėl aš siūlau Teisingumo Teismui į antrojo klausimo a punktą atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 5 dalis numato
         formalų terminą ir neturi būti aiškinama taip, kad asmuo gali pareikšti, jog speciali mokesčio surinkimo tvarka yra netaikoma
         dėl to, kad buvo praleistas terminas, per kurį valstybės narės privalo pranešti Komisijai apie tokios specialios surinkimo
         tvarkos buvimą, jei Komisija faktiškai galėjo įvertinti aptariamą surinkimo tvarką ir supažindinti su savo nuomone šiuo klausimu.
         
      
      2.      Antrojo klausimo b punktas
      59.      Net jei dėl vėluojančio pranešimo pobūdžio speciali PVM už tabako produktus surinkimo tvarka, apie kurią pranešė Nyderlandų
         Karalystė, netampa netaikytina ir net jei šiuo požiūriu Komisija nenurodė jokių problemų, vis tiek reikia išanalizuoti, ar
         ši nukrypstanti tvarka atitinka Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalyje nustatytus reikalavimus. 
      
      60.      Iš tiesų Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 5 dalis nustato, kad priemonės, priimtos siekiant supaprastinti PVM surinkimo
         tvarką, turi atitikti šio straipsnio 1 dalyje nustatytas specialias sąlygas. Jos „neturi daryti įtakos, nebent labai nežymiai,
         mokesčio sumai, mokėtinai galutinio vartojimo etape“.
      
      61.      Neginčijama, kad PVM surinkimo naudojant fiskalines banderoles tvarka apskritai supaprastina PVM už tabako produktus surinkimą,
         nes jis surenkamas viename etape. Be to, PVM yra apskaičiuojamas remiantis galutiniam vartotojui skirta kaina. Taigi, kaip
         Komisija pažymi savo pastabose, aptariama surinkimo tvarka reiškia, kad mokėtino PVM suma įskaičiuojama į produktų kainą jų
         galutinio vartojimo etape, kaip reikalauja 27 straipsnio 1 dalis. Pagal šią nukrypstančią PVM surinkimo sistemą naudojant
         privalomas akcizo banderoles ir draudžiant parduoti tabako produktus vartotojams už kitą kainą nei ant banderolių nurodyta
         mažmeninė kaina, sumokėto mokesčio suma iš principo liks proporcinga apdoroto tabako mažmeninei kainai, nesvarbu, kiek sandorių
         buvo sudaryta tabako produktų gamybos ir platinimo procese. Iš šios sistemos nematyti, kad ji neatitinka Šeštosios direktyvos
         27 straipsnio 1 dalyje nustatytų sąlygų.
      
      62.      Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad tokiu atveju, jei, pavyzdžiui, produktai būtų neparduoti
         arba būtų prarasti tarpininkų ar mažmeninėje prekyboje, arba jei mažmeninėje prekyboje tabako produktai būtų (neteisėtai)
         parduoti už kitą kainą nei ant banderolių nurodyta mažmeninė kaina, kiltų abejonių dėl atitikimo 27 straipsnio 1 dalyje in fine nustatytai specialiai sąlygai. Iš tiesų esant šioms išimtinėms situacijoms gamintojui gali tekti sumokėti daugiau PVM nei
         PVM, kurį reikėtų sumokėti, jei būtų taikoma Šeštąja direktyva nustatyta įprastinė Bendrijos PVM surinkimo sistema. Todėl
         galima pagrįstai kelti klausimą dėl tokios nukrypstančios tvarkos įtakos galutinio vartojimo stadijoje mokėtino mokesčio sumai
         ir ar ji neviršija to, kas yra būtina siekiant tikslų, t. y. supaprastinti mokesčio surinkimo tvarką ir kovoti su sukčiavimu,
         mokesčio vengimu ir piktnaudžiavimu.
      
      63.      Atsižvelgdamas į šį kontekstą aš manau, kad norint padaryti išvadą, jog apskritai PVM surinkimo viename etape, tuo pat metu
         kaip ir akcizo, tvarka naudojant fiskalines banderoles prieštarauja 27 straipsnio 1 dalyje nustatytam reikalavimui, pagal
         kurį aptariama supaprastinimo priemonė negali daryti įtakos, „nebent labai nežymiai, mokesčio sumai, apskaičiuojamai galutinio
         vartojimo etape“, nereikėtų remtis akivaizdžiai išimtinėmis aplinkybėmis, pavyzdžiui, atveju, kai tabako produktai neparduodami,
         arba neteisėto pardavimo atveju, kai mažmeninėje prekyboje tabako produktai parduodami už kitą kainą nei ant fiskalinių banderolių
         nurodyta mažmeninė kaina. Taip pat reikia priminti, kad nukrypstanti tvarka gali tapti nesuderinama su 27 straipsnio 1 dalies
         sąlygomis ne dėl bet kokių nukrypimų, o tik dėl tokių, kurie nėra nedideli. Nyderlandų nukrypstančios tvarkos keliamų galimų
         pokyčių išimtinis pobūdis ir tai, kad jie nevyksta nuolat ir sistemiškai, neleidžia įrodyti, jog jų visuma padaro daugiau
         nei nedidelė įtaką galutinio vartojimo stadijoje mokėtino mokesčio sumai. 
      
      64.      Be to, reikia pažymėti, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 5 dalyje nurodytos nukrypstančios
         nacionalinės priemonės, kuriomis siekiama supaprastinti mokesčio surinkimo tvarką arba kovoti su sukčiavimu ar mokesčio vengimu,
         „gali nukrypti nuo Šeštosios direktyvos 11 straipsnyje nurodytos PVM apmokestinamosios vertės tik neperžengdamos šiam tikslui
         pasiekti griežtai būtinų ribų“(20). Leidžiamos tik tokios priemonės, kurios yra „būtinos ir tinkamos įgyvendinant specialų tikslą, kurio jos siekia, ir jei
         jos daro kuo mažiau įtakos Šeštosios direktyvos tikslams ir principams“(21). 
      
      65.      Aptariama nukrypstančia PVM surinkimo tvarka naudojant fiskalines banderoles siekiama prisidėti prie mokesčio surinkimo tvarkos
         supaprastinimo ir užkirsti kelią sukčiavimui ir mokesčio vengimui. Vertinant visą šią tvarką, ji siekia šio tikslo neviršydama
         to, kas yra būtina, ir nesudaro didesnių kliūčių Šeštosios direktyvos tikslams įgyvendinti. 
      
      66.      Todėl siūlau Teisingumo Teismui į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo antrojo klausimo b punktą atsakyti,
         kad Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 ir 5 dalys turi būti aiškinamos taip, kad speciali PVM už tabako produktus surinkimo
         tvarka, tokia, kokia nustatyta PVM įstatymo 28 straipsnyje, atitinka joje numatytus reikalavimus ir apskritai neviršija to,
         kas būtina siekiant supaprastinti mokesčio surinkimo tvarką ir užkirsti kelią sukčiavimui ir mokesčio vengimui. 
      
      3.      Antrojo klausimo c punktas
      67.      Palyginti su ankstesniu klausimu, šis paskutinis Hoge Raad pateiktas klausimas yra konkrečiau susijęs su už pirmajame klausime apibūdintomis aplinkybėmis dingusių banderolių sumokėto
         PVM sumų grąžinimo ar kompensavimo tvarkos atitiktimi Šeštajai direktyvai, ypač jos 27 straipsnio 1 ir 5 dalims.
      
      68.      Kaip ir analizuojant prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pirmąjį klausimą, tai, kad aptariamos fiskalinės
         banderolės turi tikrąją vertę ir kad jų dingimas kelia tikrą riziką, jog bus sukčiaujama jas naudojant, vaidina esminį vaidmenį
         atsakant ir į šį paskutinį klausimą. Kaip matyti iš dviejų ankstesnių klausimų analizės, nagrinėjamu atveju tai, kad už tabako
         produktus mokėtino PVM sumos yra surenkamos naudojant fiskalines banderoles, neprieštarauja Bendrijos teisei. Taigi dėl to,
         kad šios banderolės, atsižvelgiant į jų savybes ir ant jų nurodytus duomenis, turi jau minėtą tikrąją vertę, suprantama, jog
         jų dingimo rizikos padalijimo tvarka gali būti pagrįsta prašymą dėl banderolių pateikusio asmens, kuris gavo jas pats ar tarpininkaujant
         kitam asmeniui, veikiančiam jo sąskaita ir vardu, atsakomybės principu, nes šis asmuo yra geriausioje padėtyje aptariamoms
         vertybėms stebėti.
      
      69.      Žinoma, tokios banderolių praradimo rizikos padalijimo taisyklės taikymas nagrinėjamos bylos aplinkybėmis sukelia labai sunkias
         finansines pasekmes ūkio subjektui, šiuo atveju van Landewijck, praradusiam banderoles ne dėl savo kaltės. Tačiau tokia rizikos padalijimo taisyklė, kuri perkelia riziką banderoles gavusiam
         asmeniui, kuris faktiškai jas kontroliuoja, turi būti laikoma bendro ir abstraktaus pobūdžio taisykle. Finansinių pasekmių
         neigiamas pobūdis šaliai, kuriai tenka rizika, yra logiška bet kokios prekių praradimo rizikos padalijimo taisyklės taikymo
         pasekmė prekybos srityje. Tai negali reikšti, kad tokia bendra taisyklė prieštarauja Šeštajai direktyvai, ypač jos 27 straipsnio
         1 ir 5 dalims. 
      
      70.      Žinoma, pagal aptariamą tvarką, kurioje numatyta, kad negrąžinamos sumos už dingusias, o ne sunaikintas banderoles, praktiniu
         požiūriu gali susidaryti tokia situacija, kai tie patys tabako produktai bus apmokestinti PVM dvigubai. Tačiau tokią tvarką
         pateisina motyvai, iš esmės sutampantys su motyvais, nurodytais atsakyme į pirmąjį klausimą. Šiuo atveju šią banderolių dingimo
         ir vėlesnio sukčiavimo jas naudojant rizikos padalijimo tvarką taip pat pateisina tai, kad „Šeštoji direktyva pripažįsta ir
         remia tikslą kovoti su sukčiavimu, mokesčio vengimu ir galimu piktnaudžiavimu“(22). 
      
      71.      Kyla paskutinis klausimas. Komisija ir ieškovė mano, kad minėtas sprendimas British American Tobacco ir Newman Shipping yra svarbus nagrinėjant šią bylą ir duoda pagrindą teigiamai atsakyti į antrojo klausimo c punktą. Kadangi šiame sprendime
         Teisingumo Teismas konstatavo, kad tabako produktų vagystė iš sandėlio nėra laikoma prekių tiekimu Šeštosios direktyvos prasme,
         a fortiori taip pat turėtų būti ir toms pačioms prekėms skirtų fiskalinių banderolių praradimo ar vagystės atveju. 
      
      72.      Aš nepritariu šiai nuomonei. Minėtame sprendime British American Tobacco ir Newman Shipping pagal nagrinėjamus Belgijos teisės aktus tabako produktų vagystė buvo laikoma apmokestinimo momentu Šeštosios direktyvos prasme.
         Šiuo požiūriu Teisingumo Teismas konstatavo, kad valstybė narė negali akcizu apmokestinamų produktų vagystės laikyti vienu
         iš Šeštojoje direktyvoje numatytų apmokestinimo momentų(23).
      
      73.      Tačiau nagrinėjamos bylos faktinės aplinkybės ir Nyderlandų teisės aktai skiriasi nuo minėtos bylos British American Tobacco ir Newman Shipping faktinių aplinkybių ir teisės aktų. Pastarojoje byloje ginčijamos nukrypstančios priemonės nebuvo galima pateisinti tabako
         produktų savininko skatinimo juos saugoti logika. Ji būtų perteklinė savininko atžvilgiu, kuris, jei nėra požymių, kad jis
         būtų dalyvavęs vagystėje, natūraliai siekia išvengti savo tabako produktų praradimo, ir to visiškai pakanka, kad jis būtų
         paskatintas saugoti aptariamus produktus. Priešingai, fiskalinių banderolių dingimo atveju, jei nebūtų tokios banderolių gavėjo
         atsakomybės taisyklės, kokią nagrinėjamoje byloje priėmė Nyderlandų vyriausybė, banderolių gavėjas faktiškai nebūtų skatinamas
         jas saugoti, jei, banderolėms dingus, jų nesunaikinus, būtų galima lengvai grąžinti ar kompensuoti už jas sumokėtas sumas.
         Šis skirtumas leidžia atmesti argumentą, kad iš bylos British American Tobacco ir Newman Shippinga fortiori išplaukia, kad nagrinėjamoje byloje van Landewijck turi turėti teisę į už mokėtino PVM sumos grąžinimą ar kompensavimą.
      
      74.      Taigi manau, kad į antrojo klausimo c punktą Teisingumo Teismas turėtų atsakyti, kad sumų, sumokėtų už akcizo banderoles,
         kurios atitinka mokėtino PVM sumas, grąžinimo pareigos nebuvimas, esant tokioms aplinkybėms, kokios yra nagrinėjamoje byloje,
         yra suderinamas su Šeštąja direktyva, ypač jos 27 straipsnio 1 ir 5 dalims. 
      
      III – Išvada
      75.      Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui į Hoge Raad pateiktus klausimus atsakyti taip:
      
      „1. 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyvos 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais
         ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole, nuostatos nekliudo valstybėms narėms taikyti tokią teisinę tvarką, pagal kurią šios valstybės
         finansinę atsakomybę dėl fiskalinių banderolių praradimo nustato prašymus dėl jų pateikusiems asmenims ir banderoles gavusiems
         asmenims, ir pagal kurią šios valstybės neprivalo grąžinti ar kompensuoti akcizo sumos, sumokėtos pateikus prašymą dėl fiskalinių
         banderolių, esant tokioms aplinkybėms, kaip yra nagrinėjamoje byloje. Ši teisinė tvarka taip pat atitinka proporcingumo principą.
      
      2. 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo
         – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 27 straipsnio 5 dalis numato formalų terminą ir
         turi būti aiškinama taip, kad asmuo negali pareikšti, jog speciali mokesčio surinkimo tvarka yra netaikoma dėl to, kad buvo
         praleistas terminas, per kurį valstybės narės privalo pranešti Komisijai apie tokios specialios surinkimo tvarkos buvimą,
         jei Komisija faktiškai galėjo įvertinti aptariamą surinkimo tvarką ir supažindinti su savo nuomone šiuo klausimu. 
      
      3. Šeštosios direktyvos 77/388 27 straipsnio 1 ir 5 dalys turi būti aiškinamos taip, kad speciali PVM už tabako produktus
         surinkimo tvarka, kokia nustatyta PVM įstatymo 28 straipsnyje, atitinka joje numatytus reikalavimus ir apskritai neviršija
         to, kas būtina ir proporcinga siekiant supaprastinti mokesčio surinkimo tvarką ir užkirsti kelią sukčiavimui ir mokesčio vengimui.
      
      4. Sumų, sumokėtų už akcizo banderoles, kurios atitinka mokėtino PVM sumas, grąžinimo pareigos nebuvimas, esant tokioms aplinkybėms,
         kokios yra nagrinėjamoje byloje, yra suderinamas su Šeštąja direktyva, ypač jos 27 straipsnio 1 ir 5 dalimis.“
      
      1 –	Originalo kalba: portugalų.
      
      2 –	OL L 76, p. 1, toliau – Direktyva 92/12/EEB arba Akcizo direktyva.
      
      3 –	OL L 145, p. 1, toliau – Šeštoji direktyva.
      
      4 –	OL L 291, p. 40, toliau – Apdoroto tabako direktyva.
      
      5 –	Tekstas iki pakeitimų, padarytų 2004 m. sausio 20 d. Tarybos direktyva 2004/7/EB (OL L 27, p. 44). 
      
      6 –	OL L 194, p. 16, toliau – Devintoji direktyva.
      
      7 –	Kuris nustato, kad prašymą dėl akcizo banderolių inspektoriui gali pateikti būtent įgaliotasis sandėlio savininkas tabako
         produktams ir prekybininkas, kuris priklijuoja akcizo banderoles ant šių produktų ne Nyderlandų teritorijoje.
      
      8 –	Šis PVM įstatymo 28 straipsnis numato, kad PVM už apdorotą tabaką renkamas pagal taikomą akcizų surinkimo tvarką. Jis nustato,
         kad šiems produktams taikoma PVM norma yra 19/119 mažmeninės prekybos kainos, pagal kurią skaičiuojamas akcizas, ir kad šis
         PVM negali būti atskaitytas.
      
      9 –	Situacija byloje British American Tobacco ir Newman Shipping (2005 m. liepos 14 d. sprendimas, C‑435/03, Rink. p. I‑0000) buvo būtent tokia, kai iš sandėlio buvo pavogti tabako produktai
         be fiskalinių banderolių. 
      
      10 –	Pagal Nyderlandų Akcizo įstatymo 79 straipsnį, jei būtų buvę įrodyta, kad aptariamos banderolės buvo sunaikintos, van Landewijck būtų turėjusi teisę į sumokėtų akcizo sumų grąžinimą ar kompensavimą. Tai suprantama atsižvelgiant į tai, kad tokiu atveju
         – bet ne paprasto praradimo atveju – nebūtų rizikos, jog bus piktnaudžiaujama naudojant šias banderoles.
      
      11 –	Taip pat tinkamo draudimo apskaičiavimo požiūriu po to, kai banderolės buvo pristatytos, prašymą dėl jų pateikusio subjekto
         padėtis yra daug palankesnė nei mokesčio administratoriaus. 
      
      12 –	Žr. Akcizo direktyvos 21 straipsnio 2 dalies antrąją pastraipą, iš dalies pakeistą 1994 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva
         94/74/EB (OL L 365, p. 46), pagal kurią „nepažeisdamos jokių nuostatų, kurias gali priimti valstybės narės, užtikrindamos
         šio straipsnio tinkamą vykdymą ir siekdamos išvengti bet kokios apgaulės, vengimo mokėti mokesčius arba piktnaudžiavimo, valstybės
         narės užtikrina, kad šie ženklai ar ženklinimai nedarytų jokių kliūčių akcizu apmokestinamų produktų laisvam gabenimui“.
      
      13 –	Žr., pavyzdžiui, 1988 m. balandžio 26 d. Sprendimą Krücken (316/86, Rink. p. 2213, 22 punktas) ir 1979 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Eridania (230/78, Rink. p. 2749, 31 punktas).
      
      14 –	1989 m. liepos 11 d. Sprendimas Schräder (265/87, Rink. p. 2263, 21 punktas) ir naujesnis 2005 m. kovo 10 d. Sprendimas Tempelman ir van Schaijk (C‑96/03 ir C‑97/03, Rink. p. I‑1895, 47 punktas).
      
      15 –	Šiame kontekste žr. 2000 m. gegužės 18 d. Sprendimą Rombi ir Arkopharma (C‑107/97, Rink. p. I‑3367, 65 punktas) ir 2002 m. liepos 11 d. Sprendimą Marks & Spencer (C‑62/00, Rink. p. I‑6325, 44 punktas). 
      
      16 –	Žr. 1993 m. gruodžio 7 d. Sprendimą ADM Ölmühlen (C‑339/92, Rink. p. I‑6473, 15 punktas) ir minėto sprendimo Tempelman ir van Schaijk 47 punktą.
      
      17 –	Žr. pagal analogiją 1988 m. sausio 27 d. Sprendimą Danija prieš Komisiją (349/85, Rink. p. 169, 19 punktas), kuriame Teisingumo Teismas konstatavo, jog „už šio termino nesilaikymą nenumačius jokios
         sankcijos, jis, atsižvelgiant į sprendimo apmokėti sąskaitas, kuriuo iš esmės siekiama užtikrinti, kad nacionalinių valdžios
         institucijų patirtos išlaidos atitiktų Bendrijos taisykles, pobūdį gali būti laikomas tik formaliu terminu, jei nepakenkiama
         kurios nors valstybės narės interesams“.
      
      18 –	C‑74/91, Rink. p. I‑5437, 21 punktas. 
      
      19 –	Tame pačiame kontekste žr. 1989 m. vasario 13 d. Sprendimą Direct Cosmetics (5/84, Rink. 617, 22 punktas) ir 1991 m. liepos 11 d. Sprendimą Lennartz (C‑97/90, Rink. p. I‑3795, 33 punktas), kuriame patvirtinama, kad „jei nukrypimas nebuvo konstatuotas laikantis 27 straipsnio,
         kuris nustato valstybėms narėms pareigą pranešti, nacionalinės mokesčių valdžios institucijos neturi remtis prieš mokesčių
         mokėtoją nuo Šeštosios direktyvos sistemos nukrypstančiomis nuostatomis“.
      
      20 –	1984 m. balandžio 10 d. Sprendimas Komisija prieš Belgiją (324/82, Rink. p. 1861, 29 punktas); 1997 m. gegužės 29 d. Sprendimas Skripalle (C‑63/96, Rink. p. I‑2847, 24 punktas) ir minėto sprendimo British American Tobacco ir Newman Shipping 44 punktas.
      
      21 –	2000 m. rugsėjo 19 d. Sprendimas Ampafrance ir Sanofi (C‑177/99 ir C‑181/99, Rink. p. I‑7013, 43 punktas) ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas Sudholz (C‑17/01, Rink. p. I‑4271, 46 punktas).
      
      22 –	2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas Gemeente Leusden ir Holin Groep (C‑487/01 ir C‑7/02, Rink. p. I‑0000, 76 punktas). 
      
      23 –	Žr. šio sprendimo 42 ir 48 punktus.