CELEX: 62004CC0439
Language: fr
Date: 2006-03-14
Title: Conclusions de l'avocat général Ruiz-Jarabo Colomer présentées le 14 mars 2006. # Axel Kittel contre État belge (C-439/04) et État belge contre Recolta Recycling SPRL (C-440/04). # Demande de décision préjudicielle: Cour de cassation - Belgique. # Sixième directive TVA - Déduction de la TVA acquittée en amont - Fraude de type 'carrousel' - Contrat de vente frappé de nullité absolue en droit interne. # Affaires jointes C-439/04 et C-440/04.

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
      M. DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER
      présentées le 14 mars 2006 (1)
      
      Affaires jointes C-439/04 et C-440/04
      Axel Kittel
      contre
      État belge
      et
      État belge
      contre
      Recolta Recycling SPRL
      [demande de décision préjudicielle formée par la Cour de cassation (Belgique)]
      «Taxe sur la valeur ajoutée – Déduction de la taxe payée en amont – Fraude de type ‘carrousel’ – Abus de droit – Opérations réalisées dans le seul but d’obtenir un avantage fiscal indu – Perte du droit à déduction»I –    Introduction
      1.     La Cour de cassation (Belgique) interroge la Cour de justice sur les effets, dans le cadre du régime commun de la taxe sur
         la valeur ajoutée (ci-après la «TVA»), d’une règle de droit national qui frappe de nullité absolue les contrats ayant une
         cause illicite et, par conséquent, les manoeuvres visant à tromper l’État dans la gestion et l’application de cette taxe.
      
      2.     Concrètement, elle demande si, dans une fraude de «type carrousel», cette conséquence sur la validité du contrat de vente
         fait obstacle à la déduction de la taxe payée, en distinguant deux hypothèses, celle dans laquelle l’acquéreur a contracté
         de bonne foi (affaire C-440/04) et celle dans laquelle il a participé à la fraude (affaire C-439/04) (2).
      
      3.     L’arrêt du 12 janvier 2006, Optigen e.a. (3), a fourni une réponse pour la première hypothèse, permettant à l’assujetti de déduire la taxe s’il ignorait que la transaction
         s’inscrivait dans une manœuvre plus large, et réalisée dans le but de soustraire des fonds au Trésor public.
      
      4.     Pour écarter l’incertitude relative à la deuxième hypothèse, dans laquelle l’assujetti intervient activement dans la fraude,
         l’arrêt récent du 21 février 2006, Halifax e.a. (4), fournit des lignes d’interprétation appropriées.
      
      II – Le cadre juridique
      A –    La réglementation communautaire en matière de TVA
      5.     Selon l’article 2 de la première directive (5): 
      
      «Le principe du système commun de taxe sur la valeur ajoutée, est d’appliquer aux biens et aux services un impôt général sur
         la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des transactions intervenues
         dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d’imposition. 
      
      À chaque transaction, la taxe sur la valeur ajoutée, calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce bien
         ou à ce service, est exigible déduction faite du montant de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé directement le coût
         des divers éléments constitutifs du prix. 
      
      Le système commun de taxe sur la valeur ajoutée est appliqué jusqu’au stade du commerce de détail inclus.»
      6.     Conformément à cette règlementation, la sixième directive (6) distingue deux catégories d’opérations imposables: les «livraisons de biens» et les «prestations de services», définissant
         les premières comme le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire (article 5, paragraphe 1).
      
      7.     Elle couvre ces opérations, lorsqu’elles sont effectuées à l’intérieur d’un pays par quiconque accomplit, d’une façon indépendante,
         des activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris celles des professions libérales ou assimilées
         (articles 2, paragraphe 1, et 4, paragraphes 1 et 2).
      
      8.     L’article 17 situe la naissance du droit à déduction au moment où la taxe déductible devient exigible, et précise quelles
         en sont les conditions d’exercice.
      
      9.     La sixième directive, qui réglemente les exonérations (articles 13 à 16), fait référence à la nécessité d’éviter «certaines
         fraudes ou évasions fiscales», objectif qui autorise un État membre à déroger à cette directive (article 27, paragraphe 1).
      
      B –    Le droit belge
      10.   Le code civil belge refuse tout effet aux obligations sans cause ou sur une fausse cause ou sur une cause illicite (article
         1131), et considère que la cause est illicite quand elle est prohibée par la loi, quand elle est contraire aux bonnes mœurs
         ou à l’ordre public (article 1133).
      
      11.   En application de ces principes, la Cour de cassation, juridiction de renvoi (7), a jugé de nullité absolue la convention ayant pour but d’échapper au paiement de la TVA, dès lors que l’une des parties
         a contracté à des fins illicites, même si ces fins n’étaient pas connues du cocontractant.
      
      12.   La Cour de cassation soutient donc naturellement que le transfert de propriété effectué dans le même dessein est frappé de
         nullité, sans pouvoir être qualifié de «livraison de biens» au sens de l’article 10, paragraphe 1, du code de la TVA (8) (transposant l’article 5, paragraphe 1, de la sixième directive), et que par conséquent le droit à déduction, établi à l’article
         45, paragraphe 1, dudit code de la TVA (transposant l’article 17, paragraphe 2, de la sixième directive), n’entre pas dans
         le patrimoine juridique de l’acquéreur, même s’il ignorait le motif illicite du vendeur.
      
      III – Les faits des litiges au fond
      A –    Dans l’affaire C-439/04
      13.   La société Computime Belgium (ci-après «Computime»), actuellement en faillite et représentée par M. Axel Kittel, avait pour
         activité le commerce de gros de composants informatiques, qu’elle se procurait en Belgique pour les exporter à destination
         d’autres États de l’Union européenne, notamment au Luxembourg.
      
      14.    Le destinataire luxembourgeois réexpédiait les pièces à un tiers établi également au Grand-Duché, qui à son tour les renvoyait
         en Belgique, les distribuant au fournisseur de Computime (9).
      
      15.   Ce fournisseur n’a jamais reversé la TVA facturée à Computime, déduisant systématiquement les montants de la TVA qui lui étaient
         répercutés.
      
      16.   Selon la Cour de cassation, Computime était consciente de la manœuvre.
      B –    Dans l’affaire C-440/04
      17.   Le sieur Aillaud a cédé à la société Recolta Recycling (ci-après, «Recolta»), en percevant le montant de TVA correspondant,
         seize véhicules de luxe, qu’il avait acquis auprès d’Auto Mail.
      
      18.   Immédiatement après, Recolta les a cédées à cette entreprise, afin qu’ils soient distribués dans d’autres États membres, opération
         alors exonérée, en application de l’ancien article 43 du code de la TVA.
      
      19.   En réalité, les véhicules n’ont jamais quitté la Belgique, empruntant différents circuits spécialisés destinés à échapper
         à l’impôt. Le sieur Aillaud et Auto Mail collaboraient donc afin que la TVA facturée ne soit pas acquittée.
      
      20.   Dans le cadre des procédures pénales auxquelles ont donné lieu ces faits, une ordonnance de non-lieu a été rendue à l’égard
         de l’administrateur de Recolta.
      
      IV – Les questions préjudicielles
      21.   L’administration a refusé à Computime et à Recolta la déduction de la TVA payée, décision que chacune des deux sociétés a
         attaquée, avec un bonheur inégal, puisque le tribunal de première instance de Verviers, par un jugement du 28 juillet 1999,
         a rejeté la demande de Computime, alors que, dans un autre jugement du 1er  octobre 1996, il a donné raison à Recolta, ces décisions ayant été confirmées par la cour d’appel de Liège le 29 mai 2002
         et le 9 novembre 2001 respectivement.
      
      22.   Deux pourvois ayant été formés, la Cour de cassation a suspendu la procédure et saisi la Cour de justice, en application de
         l’article 234 CE, des questions préjudicielles suivantes:
      
      «1)      Lorsque la livraison de biens est destinée à un assujetti qui a contracté de bonne foi dans l’ignorance de la fraude commise
         par le vendeur, le principe de neutralité fiscale de la taxe sur la valeur ajoutée s’oppose-t-il à ce que l’annulation du
         contrat de vente, en vertu d’une règle de droit civil interne, qui frappe ce contrat de nullité absolue comme contraire à
         l’ordre public pour une cause illicite dans le chef du vendeur, entraîne pour cet assujetti la perte du droit à déduction
         de la taxe?
      
      2)      La réponse est-elle différente lorsque la nullité absolue résulte d’une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée elle-même?
      3)      La réponse est-elle différente lorsque la cause illicite du contrat de vente, qui entraîne sa nullité absolue en droit interne,
         est une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée connue des deux contractants?»
      
      23.   Les deux premières questions sont communes aux deux affaires examinées, tandis que la troisième se pose pour l’affaire Kittel
         (C‑439/04).
      
      V –    La procédure devant la Cour de justice
      24.   Le président de la Cour de justice, par ordonnance du 28 janvier 2005, a prononcé la jonction des affaires C-439/04 et C-440/04,
         étant connexes par leur objet.
      
      25.   Le sieur Kittel, Recolta, la Commission et les gouvernements belge et italien ont déposé des observations écrites, dans le
         délai fixé par l’article 23 du statut de la Cour de justice.
      
      26.   Lors de l’audience du 9 février 2006, tous les intervenants, à l’exception du gouvernement italien, ont comparu et présenté
         oralement leurs observations.
      
      VI – Le fonctionnement d’une fraude de type carrousel
      27.   Le commerce intracommunautaire apparaît comme un terrain d’élection pour échapper à la TVA, cette évasion étant susceptible
         de revêtir différentes modalités, même si elle est toujours organisée «en chaîne».
      
      28.   Dans sa manifestation la plus simple, elle se déroule de la façon suivante (10):
      
      –       «A» (la «société instrumentale») effectue une livraison exonérée à «B» (l’«opérateur du carrousel» ou l’«opérateur masqué»),
         depuis l’État membre «X» à l’État membre «Y»;
      
      –       «B», qui a acquis les biens sans payer la TVA, les vend, dans son État membre «Y», à «C» (l’«agent»), dont il perçoit la taxe,
         et disparaît peu après sans la reverser au Trésor public (11):
      
      –       «C» déduit la TVA correspondant à ses achats auprès de «B» et distribue la marchandise sur le marché du pays «Y», répercutant
         la TVA.
      
      29.   Le préjudice pour le Trésor public est égal à la partie de la taxe payée par «C» à «B», qui ne l’acquitte pas.
      30.   Dans certains cas, pour masquer la relation entre «B» et «C», interviennent une ou plusieurs entreprises «D» (les «sociétés
         intermédiaires» ou «sociétés écran»).
      
      31.   La «chaîne» prend la forme d’un «carrousel» lorsque, au lieu de se limiter au territoire de l’État «Y», l’agent «C» effectue
         une livraison exonérée à une entité située dans l’État d’origine des biens, «X», qui pourrait être aussi la société instrumentale
         «A». Dans cet État, il est possible de reproduire le stratagème indéfiniment. La fraude se manifeste lors du remboursement
         demandé par «C» (12).
      
      32.   L’artifice apparaît plus clairement avec le schéma suivant:
      
         
      33.   Dans l’affaire C-439/04, il n’y avait pas d’intermédiaire «D». Computime, qui semblait informée de la fraude, a joué le rôle
         de l’agent «C», tandis que son fournisseur belge a joué celui de l’opérateur du carrousel «B», et que les sociétés luxembourgeoises
         jouaient celui de sociétés instrumentales «A».
      
      34.   Dans l’autre affaire (C-440/04), le processus s’est déroulé intégralement en Belgique, mais le profit illicite a été tiré
         d’une transaction intracommunautaire que ses protagonistes n’entendaient pas mener à son terme. La manœuvre reposait sur deux
         circuits. Dans l’un, le plus simple, Auto Mail (l’opérateur carrousel «B») détournait la TVA perçue sur la vente des automobiles
         au sieur Aillaud (l’agent «C»). Ces véhicules avaient été livrés, avec exonération de la TVA, par Recolta (la société instrumentale
         «A»), ignorant la manoeuvre, à Auto Mail elle-même, avec la particularité que Recolta les avait acquises du sieur Aillaud,
         en payant la TVA. L’autre circuit se complique par la présence de tiers agents «C», reléguant le sieur Aillaud au rôle d’intermédiaire
         «D», mais dans une position différente de celle du schéma ci-dessus, comme contrepartie de la société instrumentale «A».
      
      35.   La fraude revêt en réalité des modalités aussi extravagantes et complexes que l’imagination de ceux qui la conçoivent. Je
         partage donc l’avis de l’avocat général Poiares Maduro lorsque, au point 8 de ses conclusions présentées dans l’affaire Optigen
         e.a., auxquelles j’ai fait allusion ci-dessus, il souligne que dans tous les cas leur objet réside dans le fait de ne pas
         déclarer un montant perçu à titre de TVA.
      
      VII – L’analyse des questions préjudicielles
      36.   La Cour de cassation nous interroge sur le droit à déduction de la taxe des assujettis qui n’ont pas participé à la fraude
         (13), bien qu’ils l’aient facilitée (14), soit à dessein, soit par inadvertance.
      
      A –    Les deux premières questions préjudicielles (concernant les assujettis de bonne foi)
      37.   La solution de ce dilemme, comme je l’ai esquissé en introduction, est fournie par l’arrêt Optigen e.a., précité, qui, dans
         des circonstances identiques, a maintenu entier le droit à déduction.
      
      38.   Il n’y a donc rien, ou très peu, à y ajouter, non seulement parce que cet arrêt est très récent, mais aussi, fondamentalement,
         parce que la solution qu’il donne est pleine de sagesse. Rappelant le caractère objectif des notions contenues dans la sixième
         directive (points 43 à 45) et la finalité générale de la TVA, régie par le principe de neutralité fiscale, qui écarte les
         distinctions établies en fonction de la légalité des transactions (point 49), la Cour de justice a souligné que les transactions
         étrangères à la fraude constituaient un fait imposable, dans la mesure où elles sont imputables à un contribuable, dont le
         droit de déduire la taxe ne saurait être affecté du fait que, sans qu’il le sache, elles s’inscrivent dans la chaîne d’un
         échange illégal (points 51 à 54).
      
      39.   On déduit donc de cet arrêt que le système commun de TVA ne permet pas de priver du bénéfice de la déduction celui qui, de
         bonne foi (15), acquiert des biens en ignorant la fraude du vendeur, au motif que, selon le code civil belge, le contrat serait frappé de
         nullité absolue.
      
      B –    La troisième question préjudicielle (concernant les assujettis conscients de la fraude)
      40.   La solution n’est pas aussi nette lorsque l’acquéreur est au courant de la manœuvre. Dans cette hypothèse, deux possibilités
         existent: 1) il en est informé, mais s’en tient à l’écart, sans en tirer aucun avantage, ou 2) il intervient dans l’escroquerie,
         et en bénéficie indûment.
      
      1.      La première possibilité
      41.   Ici, la réponse n’a aucune raison d’être différente de celle donnée lorsque l’assujetti demeure étranger à la fraude.
      42.   Les motifs de l’arrêt Optigen e.a. prennent ici toute leur valeur, puisqu’une activité ne perd pas sa licéité économique,
         au motif que celui qui l’exerce sait que son cocontractant est mû par des motifs illégitimes, car celle-ci, qui est soumise
         à la TVA, est la source du droit à déduction qui en découle.
      
      43.   La neutralité qui régit cette taxe interdit d’écarter de son régime les transactions qui relèvent de son objet. L’arrêt Optigen
         e.a. a réaffirmé que le droit à déduction s’applique indépendamment du fait que la TVA due ait été payée au titre d’autres
         transactions antérieures ou postérieures (point 54).
      
      44.   Le comportement du débiteur «déloyal», qui ne signale pas la fraude au Trésor public, engendre différentes conséquences (16), mais n’a jamais pour effet d’écarter un principe fondamental du régime de la TVA, selon lequel la TVA s’applique à chaque
         phase du processus de production et de distribution, déduction faite de la taxe ayant grevé les étapes précédentes (17).
      
      2.      La seconde possibilité
      a)      Un cadre approprié pour l’analyse
      45.   Si tous participent à la manœuvre, elle constitue en elle-même une fraude, étant donné qu’elle est mise en œuvre pour échapper
         au fisc.
      
      46.   Face à une situation de cette nature, les États membres doivent réagir et établir, le cas échéant, des dérogations particulières
         dans le cadre de l’article 27, paragraphe 1, de la sixième directive, ou bien exiger, conformément à l’article 21, paragraphe
         3 (18), le paiement solidaire de la taxe, en respectant les principes de proportionnalité et de sécurité juridique (19).
      
      47.   Dans tous les cas, ces mesures sont nécessaires, mais insuffisantes, étant donné que, provenant d’origines diverses, elles
         sont susceptibles de diverger entre elles, et de remettre ainsi en cause l’uniformité du système commun de TVA.
      
      48.   Qui plus est, si un État membre demeurait inactif, il serait contraire à la logique la plus élémentaire de tolérer le comportement
         frauduleux, en l’exonérant de toute sanction juridique (20).
      
      49.   Il faut donc rechercher si un principe général du droit communautaire exige une réaction unitaire face à des situations comme
         celles que présentent les faits de l’espèce, lorsque les protagonistes sont conscients de leur caractère illégal.
      
      50.   Les réseaux dans lesquels l’un des intervenants ne reverse pas au Trésor public le montant de la TVA qu’il répercute et l’autre
         la déduit impliquent un abus de droit, puisqu’une disposition juridique (l’article 17 de la sixième directive) est utilisée
         pour obtenir un avantage contraire à sa finalité; et qu’est réalisée une opération en dehors des conditions ordinaires du
         commerce, dans le but de s’enrichir indûment.
      
      51.   La difficulté consiste, par conséquent, à déterminer si la prohibition de l’abus de droit s’applique aussi dans le domaine
         de la TVA.
      
      b)      L’abus de droit et le régime commun de TVA
      52.   Ce point a été abordé, précisément, dans l’arrêt Halifax e.a., précité, où l’avocat général Poiares Maduro examine (points
         60 et suivants) différents arrêts rendus par la Cour de justice (21), pour en déduire le principe selon lequel «les justiciables ne sauraient abusivement ou frauduleusement se prévaloir des
         normes communautaires» (22).
      
      53.   J’estime, en accord avec mon confrère l’avocat général Poiares Maduro, que rien ne fait obstacle à ce que ce principe gouverne
         le domaine de la TVA. Bien plus, la lutte contre l’évasion fiscale est un objectif reconnu et favorisé par la sixième directive
         dans les articles relatifs à l’exonération, ainsi que l’a rappelé l’arrêt Gemeente Leusden et Holin Groep (23), et que l’a encore redit l’arrêt Halifax e.a. (24). Il faut éviter l’invocation purement rhétorique des normes communautaires en matière de TVA dans le but d’obtenir un avantage
         contraire à leurs prescriptions.
      
      54.   La difficulté ne réside pas dans le fait d’invoquer l’abus de droit, mais dans la détermination des critères sur lesquels
         il doit se fonder. Ce n’est pas en vain que, dans cette matière, gouvernée par le principe de légalité, la sécurité juridique
         et l’une de ses manifestations, le principe de confiance légitime, jouent un rôle décisif afin de permettre aux citoyens de
         connaître à l’avance et avec exactitude la portée de leurs engagements (25). D’autre part, ils jouissent aussi de la liberté d’organiser leurs affaires et de limiter, de cette façon, leurs conséquences
         fiscales (26), en choisissant, pour des motifs économiques, entre transactions exonérées et transactions imposées afin de réduire leur
         charge fiscale (27); en conséquence de quoi on ne saurait leur reprocher de profiter d’une disposition ou d’un vide juridique pour payer moins
         d’impôts (28).
      
      55.   Les réflexions qui précèdent nous fournissent les éléments pour définir la notion d’abus de droit en matière de TVA. Pour
         commencer, il est constant que la liberté d’organisation de l’assujetti doit s’exercer dans le respect des avantages liés
         à son régime juridique. En d’autres termes, il lui faut respecter la volonté du législateur, ce qui n’est pas le cas lorsque,
         sous le respect apparent des conditions posées par la norme communautaire, il recherche et arrive à un résultat opposé à ses
         prévisions. (29)
      
      56.   Le deuxième élément touche à l’objet de l’opération, qui n’a pas d’autre explication que la création du droit revendiqué (30), pour obtenir un bénéfice indu (31). Outre le fait que le bénéficiaire de la déduction soit au courant de la manœuvre, il apparaît indispensable qu’il agisse
         de concert avec les autres participants, de telle sorte que le contrat, dépourvu de contenu économique autonome, ne soit rien
         d’autre que la couverture du bénéfice obtenu.
      
      57.   Déterminer si un cas concret présente les caractéristiques ci-dessus relève de la compétence des juridictions nationales,
         en application des règles de preuve du droit national, pour autant qu’il ne soit pas porté atteinte à l’efficacité de l’ordre
         communautaire (32). Dans le cadre de leur examen, elles doivent prendre en compte les liens juridiques, économiques et personnels existant entre
         les opérateurs (33); et deux indices sont particulièrement pertinents: l’un est le profit illégitime de la partie qui se prévaut du droit à déduction,
         l’autre est sa position dans le circuit, sachant que plus elle est proche de l’opération fictive, plus fort est le soupçon
         qu’elle a participé à la fraude.
      
      c)      Le droit à déduction dans le cadre d’une fraude de type carrousel
      58.   Le droit à déduction est au cœur du système commun de TVA: il libère l’entrepreneur de la taxe, due ou acquittée dans le cadre
         de ses activités, en la refacturant au consommateur. Elle est une condition du principe de neutralité, étant donné qu’elle
         permet aux intervenants intermédiaires de déduire de leur base imposable les montants payés au titre de la TVA à leurs fournisseurs,
         en recevant de l’administration fiscale la portion de la taxe correspondant à la différence entre leur prix de vente et leur
         prix d’achat (34).
      
      59.   Ces considérations confirment que ce droit naît au moment où la TVA devient exigible par la fourniture des biens et des services
         utilisés pour les besoins des opérations taxées (article 17, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive). Lorsque, au contraire,
         elles conservent un lien avec des opérations non taxées ou qui, étant taxées, demeurent exonérées, la taxe n’est pas exigible
         et il n’y a pas lieu à déduction, étant donné qu’elle découle uniquement d’une obligation fiscale à laquelle elle s’applique.
         Si cette dernière est inexistante, parce qu’un stratagème a été élaboré dans le seul but de faire naître artificiellement
         le droit à déduction, la compensation pour une charge qui, en réalité, n’a pas été supportée est injustifiée. Cela explique
         donc que la Cour de justice admette la possibilité que le droit à déduction né, il ne soit cependant pas acquis puisque, outre
         le fait qu’il est fonction de l’application de régularisations éventuelles, dans le cadre de l’article 20 de la sixième directive,
         l’absence de toute fraude ou de tout abus est requise (35).
      
      60.   Ainsi donc, en raison du rôle central qui lui est attribué, dénier ce droit à l’assujetti qui intervient dans une chaîne où,
         sans son concours et sans son consentement, un tiers intéressé ne reverse pas le montant de TVA qu’il répercute, aboutirait
         à briser la chaîne et à ôter son caractère objectif à la taxe, faisant échec à l’objectif proclamé depuis la première directive
         TVA de grever le commerce d’un impôt général sur la consommation. Dans ces hypothèses, il n’y a aucun artifice visant à échapper
         au paiement, mais uniquement des transactions ordinaires et, par conséquent, des opérations économiques au sens de la sixième
         directive, parmi lesquelles se glisse un comportement frauduleux. De ce fait, lorsque l’assujetti ignore qu’il se trouve placé
         dans une opération plus vaste, destinée à échapper à une obligation fiscale, ou bien que, le sachant, il se maintient néanmoins
         à l’écart de l’entente illicite, son droit à déduction n’est pas affecté. Telle a été, comme nous l’avons vu, la position
         de la Cour de justice dans l’arrêt Optigen e.a., et à laquelle je souscris ici.
      
      61.   D’un autre côté, l’exercice de son droit à déduction par la partie qui a participé en connaissance de cause à une fraude de
         type carrousel introduirait la même distorsion, ces manœuvres constituant des opérations fictives visant à réduire sans cause
         légitime l’imposition. J’ai déjà signalé que, dans certains cas, le stratagème est réalisé par une simple circulation de factures,
         sans véritable transfert de marchandises. Bien que leur signification économique soit évidente, du point de vue juridique
         elles sont dépourvues de toute virtualité. Le gouvernement belge n’a donc pas tort, lorsqu’il prétend que les machinations
         de cette nature ne réunissent pas les caractéristiques des opérations imposables définies à l’article 5 de la sixième directive,
         faute de s’inscrire dans le cadre du cycle commercial de l’entrepreneur.
      
      62.   En résumé, la première et la sixième directive TVA non seulement autorisent, mais exigent que soit déchu du droit à déduction
         son titulaire lorsqu’il participe en pleine connaissance de cause à des réseaux frauduleux de ce type, pour la détermination
         desquels il convient de prendre en compte les critères exposés plus haut. Dans cette perspective, l’arrêt Fini H (36) a rappelé que les juridictions nationales sont tenues de refuser le bénéfice du droit à déduction, lorsqu’il est établi qu’il
         est invoqué illégalement (point 34).
      
      VIII – Conclusion
      63.   À la lumière des considérations qui précèdent, je suggère à la Cour de répondre aux questions posées par la Cour de cassation
         de la manière suivante:
      
      1)       La première directive 67/227/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d’harmonisation des législations des États membres
         relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires, et la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation
         des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée:
         assiette uniforme, s’opposent à la perte du droit à déduction de la taxe de l’assujetti qui acquiert des biens, dans l’ignorance
         de la fraude commise par le vendeur, au motif que le droit civil interne frappe de nullité absolue le contrat de vente.
      
      2)      La solution n’est pas différente lorsque l’assujetti, étant au courant de la fraude, ne participe pas à la fraude et ne tire
         aucun profit de celle-ci.
      
      3)      S’il intervient en connaissance de cause dans une opération de ce type, mise en œuvre dans le seul objectif de réduire une
         obligation fiscale, et constituant un abus de droit, le système commun de TVA précité exige qu’il soit privé de son droit
         à déduction.»
      
      1 –	Langue originale: l’espagnol.
      
      2 –	La Cour de cassation a saisi la Cour de deux autres questions préjudicielles [affaires Ring Occasions et Fortis Banque
         (C-42/05) et Samotor (C-378/05)], portant sur des questions analogues à celles qui nous occupent ici.
      
      3 –	C‑354/03, C-355/03 et C‑484/03, non encore publié au Recueil.
      
      4 –	C-255/02, C-419/02 et C-223/02, non encore publié au Recueil.
      
      5 –	Directive 67/227/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives
         aux taxes sur le chiffre d’affaires (JO 1967, 71, p. 1301).
      
      6 –	Directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives
         aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p.1).
      
      7 –	Arrêt du 12 octobre 2000, pourvoi nº C.99.0136.F (Bull., I, nº 543).
      
      8 –	Code de la taxe sur la valeur ajoutée, créé  par la loi du 3 juillet 1969 (Moniteur belge du 17 juillet 1969) et modifié par la loi du 28 décembre 1992 (Moniteur belge du 31 décembre 1992).
      
      9 –	Les inspecteurs ont constaté que, dans un laps de temps réduit (du 10 janvier au 30 juin 1997), Computime a joué de manière
         répétée avec les mêmes emballages de microprocesseurs CPU Pentium Intel. Sur 3 290 transactions, 736 ont eu lieu avec usage
         d’emballages qui avaient été transférés plusieurs fois, certains jusqu’à six fois.
      
      10 –	Rapport de la Commission au Conseil et au Parlement sur le recours aux mécanismes de la coopération administrative dans
         la lutte contre la fraude à la TVA, Bruxelles, le 16 avril 2004 [COM(2004) 260 final, p. 6 et 7].
      
      11 –	Ce point explique le surnom de «truite» qu’on lui attribue, en raison de son caractère glissant.
      
      12 –	Dans ce que l’on appelle la «fraude carrousel documentaire», il n’y a même pas de marchandises, elles sont remplacées par
         une simple circulation de factures.
      
      13 –	Le préjudice pour le Trésor public apparaît dans le chef de l’opérateur du carrousel. 
      
      14 –	En tant que société instrumentale, agent ou simple intermédiaire.  
      
      15 –	Cet élément, de nature subjective, doit être établi conformément aux règles de preuve de chacun des ordres juridiques internes,
         pour autant qu’il ne soit pas porté atteinte à l’effectivité des dispositions communautaires (point 57 ci-après).
      
      16 –	Comme de le tenir responsable des recettes détournées (voir point 46 ci-dessous).
      
      17 –	Aux points 58 et suiv. des présentes conclusions, j’analyse le rôle central que joue ce droit dans la structure de la TVA.
      
      18 –	La directive 2000/65/CE du Conseil, du 17 octobre 2000, modifiant la directive 77/388 en ce qui concerne la détermination
         du redevable de la taxe sur la valeur ajoutée (JO L 269, p. 44), a modifié l’article 21, en y ajoutant ce paragraphe 3.
      
      19 –	L’avocat général Poiares Maduro, dans ses conclusions présentées le 7 décembre 2005, dans l’affaire, Federation of Technological
         Industries e.a. (C-384/04), dans laquelle l’arrêt n’a pas encore été rendu, propose à la Cour de justice de répondre que,
         à la lumière de l’article 21, paragraphe 3, précité, et dans le respect des principes mentionnés, rien n’empêche les États
         membres de tenir solidairement responsables du paiement de la taxe les personnes qui, au moment où elles effectuent une opération
         dans le cadre d’un carrousel, savaient ou dont on aurait pu présumer qu’elles savaient que la taxe ne serait pas payée (point
         39, sous 1, second alinéa).
      
      20 –	L’avocat général Poiares Maduro a mis en garde contre ce risque au point 76 de ses conclusions présentées le 7 avril 2005
         dans l’affaire Halifax e.a..
      
      21 –	La jurisprudence communautaire a examiné l’abus de droit dans les secteurs suivants: a) les libertés fondamentales (arrêts
         du 3 décembre 1974, Van Binsbergen, 33/74, Rec. p. 1299, point 13; du 7 février 1979, Knoors, 115/78, Rec. p. 399, point 25,
         et du 9 mars 1999, Centros, C‑212/97, Rec. p. I-1459, point 24); b) la sécurité sociale (arrêt du 2 mai 1996, Paletta, C‑206/94,
         Rec. p. I-2357, point 24); c) politique agricole commune (arrêts du 11 octobre 1977, Cremer, 125/76, Rec. p. 1593, point  21,
         et du 3 mars 1993, General Milk Products, C-8/92, Rec. p. I‑779, point 21); d) le droit des sociétés (arrêts du 12 mai 1998,
         Kefalas e.a., C‑367/96, Rec. p. I-2843, points 20 et 28, et du 23 mars 2000, Diamantis, C‑373/97, Rec. p. I-1705, point 33).
      
      22 –	Ce sont les termes employés par l’avocat général La Pergola dans ses conclusions présentées dans l’affaire Centros, précitée,
         point 20.
      
      23 –	Arrêt du 29 avril 2004 (C-487/01 et C-7/02, Rec. p. I-5337, point 76).
      
      24 –	Point 71.
      
      25 –	L’arrêt du 29 avril 2004, Sudholz (C-17/01, Rec. p. I-4243), faisant référence à un autre arrêt, précise cela au point
         34.
      
      26 –	À titre d’exemple, dans les conclusions présentées dans l’affaire qui a donné lieu à l’arrêt du 27 janvier 2000, Heerma
         (C-23/98, Rec. p. I-419), invoquée par la Commission dans ses observations écrites, l’avocat général Cosmas insiste sur le
         droit de toute personne physique à constituer des sociétés et sur le fait que rien ne s’oppose à ce que l’une et les autres
         rendent des services et livrent des biens à leurs proches, étant réputées en même temps assujetties à la TVA (point 28).
      
      27 –	Arrêts du 6 avril 1995, BLP Group (C-4/94, Rec. p. I-983, point 26); et du 9 octobre 2001, Cantor Fitzgerald International
         (C-108/99, Rec. p. I-7257, point 33). L’avocat général Poiares Maduro, dans ses conclusions présentées dans l’affaire Halifax
         ea., est très clair sur ce point, soulignant qu’il n’existe pas d’obligation juridique de gérer une entreprise de manière
         à maximiser les recettes fiscales de l’État (point 85).
      
      28 –	Comme l’a indiqué la Cour dans son arrêt Gemeente Leusden et Holin Groep, précité, point 79.
      
      29 –	L’avocat général Poiares Maduro précise qu’il s’agit de comparer le but et les finalités de la réglementation avec les
         résultats de l’activité, de telle sorte qu’il n’y a pas d’abus si ces derniers découlent d’un choix entre deux possibilités
         légitimes (conclusions dans l’affaire Halifax e.a., point 88).
      
      30 –	S’il est justifié par une raison différente, il n’y a pas d’abus de droit. Dans de telles circonstances, interpréter une
         disposition juridique comme ne conférant pas un avantage sur le fondement d’un principe général non écrit octroierait aux
         autorités fiscales un pouvoir d’appréciation beaucoup trop large pour déterminer quel objectif d’une opération donnée devrait
         être considéré comme déterminant (conclusions dans l’affaire Halifax e.a., point 89), au détriment de l’indispensable sécurité
         juridique.
      
      31 –	Ces deux paramètres, appliqués dans l’arrêt du 14 décembre 2000, Emsland-Stärke (C-110/99, Rec. p. I-11569), par lequel
         un exportateur a été privé de son droit à restitution, malgré le respect formel des conditions prévues pour son obtention
         (points 52 et 53), ont été repris par l’arrêt Halifax e.a. (points 74 et 75).
      
      32 –	Arrêt Emsland-Stärke, précité, point 54; ainsi que, arrêts du 21 juillet 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb (C-515/03, Rec.
         p. I-7355, point 40), et Halifax e.a., précité (point 76).
      
      33 –	Arrêts précités, Emsland-Stärke, point 58, et Halifax e.a., point 81.
      
      34 –	Se sont prononcés en ce sens les arrêts du 24 octobre 1996, Elida Gibbs (C-317/94, Rec. p. I‑5339, point 33); du 15 octobre
         2002, Commission/Allemagne (C-427/98, Rec. p. I-8315), point 42), et du 29 avril 2004, Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, Rec.
         p. I‑5583, point 36).
      
      35 –	 Les arrêts du 8 juin 2000, Breitsohl (C-400/98, Rec. p. I‑4321, point 41) et Schloßstraße (C‑396/98, Rec. p. I-4279, point
         42), ont suivi cette approche, de même que l’arrêt Halifax e.a., que nous avons cité à de nombreuses reprises (point 84).
      
      36 –	Arrêt du 3 mars 2005 (C-32/03, Rec. p. I-1599).