CELEX: 62013CC0499
Language: lt
Date: 2014-11-06
Title: Generalinės advokatės Kokott išvada, pateikta 2014 m. lapkričio 6 d. # Marian Macikowski prieš Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Naczelny Sąd Administracyjny - Lenkija. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą - Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema - Proporcingumo ir mokesčių neutralumo principai - Nekilnojamojo turto tiekimo apmokestinimas vykdant priverstinio pardavimo procedūrą varžytinėse - Nacionalinės teisės nuostatos, įpareigojančios teismo antstolį, vykdantį tokį pardavimą, apskaičiuoti ir sumokėti PVM už tokį sandorį - Pirkimo kainos sumokėjimas kompetentingam teismui ir būtinybė, kad jis sumokėtą PVM perduotų teismo antstoliui - Teismo antstolio piniginė ir baudžiamoji atsakomybė PVM nesumokėjimo atveju - Skirtumas tarp bendro įstatyminio PVM sumokėjimo termino, nustatyto apmokestinamajam asmeniui, ir tokio termino, nustatyto teismo antstoliui - Galimybės atskaityti pirkimo PVM nebuvimas. # Byla C-499/13.

GENERALINĖS ADVOKATĖS
      JULIANE KOKOTT IŠVADA,
      pateikta 2014 m. lapkričio 6 d. (
            1
         )
      
         Byla C‑499/13
      
      
         Marian Macikowski – Sąd Rejonowy w Chojnicach (Choinicių rajono teismas) antstolis
      
      
         prieš
      
      
         Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (Gdansko finansų rūmų direktorius)
      
      
         (Naczelny Sąd Administracyjny (Lenkijos Respublika) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Mokesčių teisės aktai — Pridėtinės vertės mokestis — Direktyvos 2006/112/EB 193 straipsnis, 199 straipsnio 1 dalies g punktas ir 204–206 straipsniai — Nekilnojamojo turto tiekimas priverstinio pardavimo tvarka — Dalyvaujančio antstolio pareiga apskaičiuoti, surinkti ir sumokėti pridėtinės vertės mokestį — Atsakomybė už nesumokėtą mokestį — Proporcingumo principas — Mokesčių neutralumo principas“
      I – Įžanga
      
      
               1.
            
            
               Joks mokesčių teisės aktas nebus veiksmingas, jei nebus užtikrintas efektyvus jo įgyvendinimas. Todėl nieko nuostabaus, kad Europos Sąjungos valstybės narės tam skiria ypač daug dėmesio. Joms netrūksta idėjų, kaip įvairiais įpareigojimais iš tiesų užtikrinti mokestines įplaukas į biudžetą.
            
         
               2.
            
            
               Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM) apmokestinamu nekilnojamojo turto tiekimu priverstinio pardavimo tvarka. Pagal Lenkijos teisę šioje procedūroje dalyvaujančiam antstoliui tenka ypatingos pareigos, susijusios su atsirandančiu PVM, nes laikoma, kad skolininkas, kurio turtas priverstinai parduodamas, pats gali ir nesumokėti PVM. Jei antstolis neįvykdo savo pareigų, jis traukiamas atsakomybėn.
            
         
               3.
            
            
               Per šį procesą Teisingumo Teismas turės išaiškinti, ar tokios antstolio pareigos suderinamos su Sąjungos PVM teisės aktais.
            
         II – Teisinis pagrindas
      
      A – Sąjungos teisė
      
      
               4.
            
            
               Pagrindinėje byloje reikšmingu laikotarpiu Sąjungoje PVM buvo renkamas remiantis 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
                     2
                  ) (toliau – PVM direktyva).
            
         
               5.
            
            
               Pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį „apmokestinamuoju asmeniu“ laikomas asmuo, „kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą“.
            
         
               6.
            
            
               PVM direktyvos XI antraštinėje dalyje reglamentuojamos „apmokestinamųjų asmenų ir tam tikrų neapmokestinamųjų asmenų prievolės“. Šios antraštinės dalies 1 skyriaus („Prievolė sumokėti PVM“) 192a–205 straipsniuose nustatyti „asmenys, kuriems tenka prievolė sumokėti PVM mokesčių institucijoms“.
            
         
               7.
            
            
               PVM direktyvos 193 straipsnyje nustatyta:
               „PVM moka apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, išskyrus 194–199 ir 202 straipsniuose nurodytus atvejus, kai PVM moka kitas asmuo.“
            
         
               8.
            
            
               Pagal PVM direktyvos 199 straipsnio 1 dalį valstybės narės gali numatyti, kad „asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, yra apmokestinamasis asmuo, kuriam yra [skirti] šie tiekimo ar teikimo sandoriai:
               <...>
               
                        g)
                     
                     
                        nekilnojamojo turto, kurį skolininkas perleidžia priverstinio pardavimo tvarka, tiekimas.“
                     
                  
         
               9.
            
            
               PVM direktyvos 204 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
               „Kai pagal 193–197, 199 ir 200 straipsnius prievolė sumokėti PVM tenka apmokestinamajam asmeniui, kuris nėra įsisteigęs valstybėje narėje, kurioje turi būti sumokėtas PVM, valstybės narės gali leisti tam asmeniui paskirti fiskalinį agentą, kuriam tektų prievolė sumokėti PVM.
               Be to, kai apmokestinamąjį sandorį vykdo apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs valstybėje narėje, kurioje turi būti sumokėtas PVM, ir su šalimi, kurioje apmokestinamasis asmuo yra įsisteigęs arba kurioje yra jo buveinė, nėra sudarytas teisinis dokumentas dėl savitarpio pagalbos, kurios taikymo sritis panaši į numatytąją Direktyvoje 76/308/EEB ir Reglamente (EB) Nr. 1798/2003, valstybės narės gali nustatyti, kad prievolė sumokėti PVM tenka neįsisteigusio apmokestinamojo asmens paskirtam fiskaliniam agentui.“
            
         
               10.
            
            
               PVM direktyvos 205 straipsnyje numatyta:
               „193–200 ir 202, 203 bei 204 straipsniuose nurodytomis aplinkybėmis valstybės narės gali numatyti, kad kitas asmuo nei tas, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, turi būti laikomas asmeniu, kuriam tenka prievolė solidariai sumokėti PVM.“
            
         
               11.
            
            
               Paskesniuose straipsniuose reglamentuojamos „mokėjimo procedūros“. PVM direktyvos 206 straipsnyje nustatyta:
               „Bet kuris apmokestinamasis asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, privalo sumokėti grynąją PVM sumą, pateikęs 250 straipsnyje numatytą PVM deklaraciją. Tačiau valstybės narės gali nustatyti kitą tos sumos mokėjimo datą arba reikalauti tarpinių mokėjimų.“
            
         
               12.
            
            
               PVM direktyvos XI antraštinės dalies 5 skyriaus („Deklaracijos“) 250 straipsnyje, be kita ko, nustatyta:
               „1.   Kiekvienas apmokestinamasis asmuo pateikia PVM deklaraciją, nurodydamas visą informaciją, reikalingą nustatyti mokėtino mokesčio dydį ir atskaitytinas sumas, kiek tai reikalinga nustatyti apmokestinimo bazę, su šiuo mokesčiu ir atskaita susijusių sandorių bendrą vertę bei neapmokestinamų sandorių vertę.
               <...>“
            
         
               13.
            
            
               PVM direktyvos 252 straipsnyje nustatyta:
               „1.   PVM deklaracijos pateikimo terminą nustato valstybės narės. Šis terminas negali būti ilgesnis nei du mėnesiai nuo kiekvieno mokestinio laikotarpio pabaigos.
               2.   Valstybės narės nustato vieno, dviejų ar trijų mėnesių mokestinius laikotarpius.
               Tačiau valstybės narės gali nustatyti ir kitokius mokestinius laikotarpius, jei jie nėra ilgesni nei vieneri metai.“
            
         
               14.
            
            
               Galiausiai PVM direktyvos XI antraštinės dalies 7 skyriaus („Įvairios nuostatos“) 273 straipsnyje nustatyta:
               „Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
               Pirmoje pastraipoje nustatyta galimybė negali būti naudojama nustatant papildomas su sąskaitų‑faktūrų išrašymu susijusias prievoles, be tų, kurios nustatytos 3 skyriuje.“
            
         B – Nacionalinė teisė
      
      
               15.
            
            
               2004 m. kovo 11 d. Įstatymo dėl prekių ir paslaugų mokesčio (Ustawa o podatku od towarów i usług, toliau – Lenkijos PVM įstatymas) 18 straipsnyje nustatyta:
               „<...> teismo antstoliai, atliekantys Civilinio proceso kodekse numatytus vykdymo veiksmus, privalo mokėti mokestį už prekių, kurios skolininkui priklauso nuosavybės teise arba kurias skolininkas valdo pažeisdamas galiojančias nuostatas, tiekimą priverstinio vykdymo tvarka.“
            
         
               16.
            
            
               1997 m. rugpjūčio 29 d. Įstatymo dėl mokesčių kodekso patvirtinimo (Ustawa Ordynacja podatkowa, toliau – Lenkijos mokesčių kodeksas) 8 straipsnyje kaip „asmuo, privalantis mokėti mokestį“, be kita ko, apibrėžiamas ir „fizinis asmuo, juridinis asmuo arba organizacija, neturinti juridinio asmens statuso, kuriems, remiantis mokesčių teise, tenka prievolė apskaičiuoti mokestį ir surinkti jį iš apmokestinamojo asmens, taip pat nustatytu laiku jį sumokėti mokesčių institucijai“.
            
         
               17.
            
            
               Lenkijos mokesčių kodekso 30 straipsnyje, be kita ko, nustatyta:
               „1.   Asmuo, privalantis mokėti mokestį, kuris neįvykdė pareigų, nustatytų 8 straipsnyje, atsako už nesurinktą arba surinktą, bet nesumokėtą mokestį.
               <...>
               3.   Asmuo, privalantis mokėti mokestį, <...> už [1 dalyje] nurodytas mokėtino mokesčio sumas atsako visu savo turtu.
               4.   Jeigu vykdant mokestinę procedūrą mokesčių institucija nustato aplinkybes, minėtas [1 dalyje], ji priima sprendimą dėl asmens, privalančio mokėti mokestį, <...> atsakomybės, kuriame nurodo nesurinkto arba surinkto, bet nesumokėto mokesčio sumą.“
            
         III – Pagrindinė byla ir procesas Teisingumo Teisme
      
      
               18.
            
            
               Pagrindinė byla susijusi su M. Macikowski atsakomybe už PVM, atsiradusį priverstinai pardavus nekilnojamąjį turtą.
            
         
               19.
            
            
               2007 m. vasario mėn. M. Macikowski, eidamas antstolio pareigas, priverstinio vykdymo tvarka pardavė nekilnojamąjį turtą, nuosavybės teise priklausantį Lenkijoje įsisteigusiai įmonei. Visą už turtą sumokėtą sumą pirkėjai pervedė į depozitinę teismo sąskaitą, nuosavybės teisės perėjimas įsiteisėjo 2007 m. rugpjūčio mėn.
            
         
               20.
            
            
               2009 m. birželio mėn., remdamasi Lenkijos PVM įstatymo 18 straipsniu, taikomu kartu su Lenkijos mokesčių kodekso 8 straipsniu ir 30 straipsnio 1, 3 ir 4 dalimis, mokesčių institucija priėmė sprendimą dėl M. Macikowski, kaip mokestį privalančio mokėti asmens, atsakomybės, nes jis nebuvo sumokėjęs už nekilnojamojo turto pardavimą mokėtino PVM. Pasak mokesčių institucijos, dar 2007 m. lapkritį jis esą privalėjo išrašyti atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą ir sumokėti mokestį nekilnojamojo turto tiekėjo, kuris yra apmokestinamasis asmuo, vardu. Galiausiai 2009 m. rugsėjį M. Macikowski informavo mokesčių instituciją, kad mokestį sumokėjo.
            
         
               21.
            
            
               Po to, kai mokesčių institucija atmetė M. Macikowski skundą dėl sprendimo pripažinti jo, kaip mokestį privalančio mokėti asmens, atsakomybę, jis padavė skundą Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku. Be kita ko, jis tvirtino, kad nedisponavo suma, gauta už nekilnojamojo turto pardavimą priverstinio vykdymo tvarka, nes ši suma buvo deponuota teismo depozitinėje sąskaitoje. Tol, kol teismas nebuvo galutinai patvirtinęs jo 2008 m. spalio pabaigoje pateikto šios sumos paskirstymo plano, jis esą neturėjo galimybės sumokėti mokesčio.
            
         
               22.
            
            
               Pagrindinę bylą nagrinėjantis Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas) abejoja, ar minėtosios Lenkijos teisės nuostatos suderinamos su Sąjungos teise, todėl remdamasis SESV 267 straipsniu, 2013 m. rugsėjo 16 d. jis kreipėsi į Teisingumo Teismą su šiais prejudiciniais klausimais:
               1.   Ar pagal pridėtinės vertės mokesčio sistemą, įtvirtintą PVM direktyvoje, visų pirma pagal šios direktyvos 9 ir 193 straipsnius, aiškinamus kartu su 199 straipsnio 1 dalies g punktu, yra leistina nacionalinės teisės norma, kaip antai Lenkijos PVM įstatymo 18 straipsnis, kuriame numatytos šio mokesčio bendrųjų taisyklių išimtys, visų pirma susijusios su subjektais, kuriems tenka prievolė apskaičiuoti ir surinkti mokestį, ir įtvirtintas asmens, privalančio sumokėti mokestį, t. y. subjekto, kuriam tenka prievolė už apmokestinamąjį asmenį apskaičiuoti mokesčio sumą, surinkti mokestį iš apmokestinamojo asmens ir nustatytu laiku sumokėti jį mokesčių institucijai, institutas?
               2.   Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai:
               
                        2.1
                     
                     
                        Ar pagal proporcingumo principą, kuris yra bendrasis Sąjungos teisės principas, yra leistina nacionalinės teisės norma, kaip antai Lenkijos PVM įstatymo 18 straipsnis, kuriame, be kitko, nustatyta, kad mokestį už prekių (nekilnojamojo turto), kurios skolininkui priklauso nuosavybės teise arba kurias skolininkas valdo pažeisdamas galiojančias nuostatas, tiekimą priverstinio vykdymo tvarka apskaičiuoja, surenka ir sumoka teismo antstolis, atliekantis vykdymo veiksmus, kuris yra asmuo, privalantis sumokėti mokestį, ir kuriam tenka atsakomybė už šios prievolės nevykdymą?
                     
                  
                        2.2
                     
                     
                        Ar pagal PVM direktyvos 206, 250 ir 252 straipsnius ir joje įtvirtintą neutralumo principą yra leistina tokia nacionalinės teisės nuostata, kaip Lenkijos PVM įstatymo 18 straipsnis, pagal kurį jame minėtam asmeniui, privalančiam sumokėti mokestį, tenka prievolė per apmokestinamajam asmeniui nustatytą mokestinį laikotarpį apskaičiuoti, surinkti ir sumokėti prekių ir paslaugų mokestį už prekių, kurios apmokestinamajam asmeniui priklauso nuosavybės teise arba kurias jis valdo pažeisdamas galiojančias nuostatas, tiekimą priverstinio vykdymo tvarka, kurio suma lygi pajamų, gautų pardavus prekes (atskaičius prekių ir paslaugų mokestį) ir atitinkamo mokesčio tarifo sandaugai, neatskaičius iš šios sumos pirkimo mokesčio, sumokėto nuo mokestinio laikotarpio pradžios iki mokesčio surinkimo iš apmokestinamojo asmens momento?
                     
                  
         
               23.
            
            
               Procese Teisingumo Teisme rašytines pastabas pateikė M. Macikowski, Lenkijos Respublika ir Europos Komisija. 2014 m. rugsėjo 4 d. surengtame teismo posėdyje dalyvavo Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, Lenkijos Respublika ir Komisija.
            
         IV – Teisinis vertinimas
      
      
               24.
            
            
               Norint suprasti šią bylą, reikia atskirti dvi skirtingas Lenkijos teisės aktuose reglamentuojamas antstolio pareigų grupes.
            
         
               25.
            
            
               Viena vertus, pagal Lenkijos PVM įstatymo 18 straipsnį ir Lenkijos mokesčių kodekso 8 straipsnį antstolis, parduodamas turtą priverstinio vykdymo tvarka, privalo apskaičiuoti mokestį ir surinkti jį iš apmokestinamojo asmens, taip pat nustatytu laiku jį sumokėti mokesčių institucijai. Taigi, antstolis privalo pasirūpinti, kad iš apmokestinamojo asmens piniginių lėšų būtų įvykdyta šiam asmeniui tenkanti prievolė sumokėti PVM (toliau – pareiga surinkti mokestį).
            
         
               26.
            
            
               Kita vertus, tam tikromis aplinkybėmis atsiranda paties antstolio atsakomybė sumokėti mokestį. Jei antstolis neįvykdo savo pareigos surinkti mokestį, pagal Lenkijos mokesčių kodekso 30 straipsnio 1 ir 3 dalis jis privalo sumokėti PVM iš nuosavo turto (toliau – atsakomybė).
            
         A – Dėl pareigos surinkti mokestį
      
      
               27.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pirmuoju klausimu teiraujasi, ar antstolio pareiga surinkti mokestį neprieštarauja PVM direktyvos nuostatoms.
            
         1. Dėl PVM direktyvos 193 straipsnio ir 199 straipsnio 1 dalies g punkto
      
               28.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pirmiausia abejoja, ar nagrinėjamos Lenkijos teisės nuostatos suderinamos su PVM direktyvos 193 straipsniu ir 199 straipsnio 1 dalies g punktu.
            
         
               29.
            
            
               Pagal PVM direktyvos 193 straipsnio pagrindinę taisyklę prievolė sumokėti PVM tenka apmokestinamajam asmeniui, vykdančiam apmokestinamą prekių tiekimą. Tačiau šioje nuostatoje taip pat numatyta, kad pagal PVM direktyvos 194–199 ir 202 straipsnius prievolė sumokėti PVM gali tekti „kitam asmeniui“. Viena iš šių išimčių – PVM direktyvos 199 straipsnio 1 dalies g punktas. Pagal jį priverstinio pardavimo tvarka perleidžiamo nekilnojamojo turto tiekimo atveju valstybėms narėms leidžiama nustatyti, kad prievolė sumokėti mokestį tenka nekilnojamojo turto pirkėjui, jei jis yra apmokestinamasis asmuo.
            
         
               30.
            
            
               M. Macikowski mano, kad PVM direktyvos 193–205 straipsniuose yra reglamentuoti visi atvejai, kas privalo mokėti PVM. Jo nuomone, mokėti PVM valstybės narės gali reikalauti tik iš šiuose straipsniuose nurodytų asmenų. Bet priverstinai turtą parduodantis antstolis nepatenka nė į vieną nurodytų asmenų kategoriją.
            
         
               31.
            
            
               Tačiau toks požiūris klaidingas, nes nedaroma skirtumo tarp asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, ir Lenkijos teisėje nurodyto „privalančio mokėti mokestį asmens“, kuris privalo tik surinkti PVM iš asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM. PVM direktyvos 193–205 straipsniuose reglamentuojama tik tai, kam tenka prievolė sumokėti PVM.
            
         
               32.
            
            
               Tačiau Lenkijos teisės aktuose nustatyta antstolio pareiga surinkti mokestį nereiškia, kad jam pačiam tenka prievolė sumokėti PVM. Jo pareiga tėra tik iš skolininko, į kurio turtą nukreiptas išieškojimas, lėšų sumokėti PVM, kurį skolininkas privalo sumokėti už konkretų sandorį. Priverstinio pardavimo tvarka perleidžiamo nekilnojamojo turto tiekimo atveju prievolė sumokėti PVM tebetenka tiekėjui – t. y. skolininkui, į kurio turtą yra nukreiptas išieškojimas; jokios kitos išvados negalima padaryti ir remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodyta informacija. Taigi, Lenkijos teisės nuostatos, reglamentuojančios antstolio pareigą surinkti mokestį, nenukrypsta nei nuo PVM direktyvos 193 straipsnio, nei nuo 199 straipsnio 1 dalies g punkto.
            
         
               33.
            
            
               Vadinasi, nacionalinės teisės norma, pagal kurią priverstinio pardavimo tvarka perleidžiamo nekilnojamojo turto tiekimo atveju šioje procedūroje dalyvaujantis antstolis įpareigojamas apskaičiuoti, surinkti ir sumokėti mokėtiną PVM už asmenį, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, neprieštarauja PVM direktyvos 193 straipsniui, aiškinamam kartu su 199 straipsnio 1 dalies g punktu.
            
         2. Dėl PVM direktyvos 204 straipsnio
      
               34.
            
            
               Tačiau M. Macikowski taip pat tvirtina, kad nagrinėjamos Lenkijos teisės normos prieštarauja ir PVM direktyvos 204 straipsniui, nes remiantis jomis antstolis pagal įstatymą skiriamas fiskaliniu agentu, nors tokio atvejo PVM direktyvos 204 straipsnyje esą nėra numatyta.
            
         
               35.
            
            
               Pagal PVM direktyvos 204 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą valstybės narės gali leisti paskirti fiskalinį agentą, kuriam tektų prievolė sumokėti PVM, tuo atveju, jei prievolė sumokėti PVM tenka apmokestinamajam asmeniui, kuris nėra įsisteigęs valstybėje narėje, kurioje turi būti sumokėtas PVM. Įpareigoti apmokestinamąjį asmenį paskirti fiskalinį agentą pagal šios nuostatos antrą pastraipą galima tik tuomet, jei su įsisteigimo valstybe nėra sudarytas teisinis dokumentas dėl savitarpio pagalbos, o Sąjungos atveju taip nėra. Kaip matyti iš Direktyvos 2000/65/EB (
                     3
                  ) 7 konstatuojamosios dalies, kuria grindžiamas 204 straipsnis, fiskalinis agentas (mokesčių atstovas) arba moka mokestį už neįsisteigusį apmokestinamąjį asmenį, arba veikia tik kaip jo įgaliotinis. Taigi fiskalinis agentas mokesčių institucijoms yra tarsi nacionalinis kontaktinis asmuo tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo yra įsisteigęs užsienyje (
                     4
                  ).
            
         
               36.
            
            
               204 straipsnis į PVM direktyvą buvo įtrauktas siekiant supaprastinti PVM sistemą: kitaip nei anksčiau, valstybės narės nuo šiol nebegali privalomai nurodyti vidaus rinkoje įsisteigusiam apmokestinamajam asmeniui paskirti fiskalinį agentą (
                     5
                  ). Tai padarius buvo pašalinta ir kliūtis patekti į rinką. Todėl 204 straipsnis Sąjungoje įsisteigusiems ūkio subjektams suteikia galimybę su PVM mokėjimu susijusias savo prievoles užsienio mokesčių institucijoms vykdyti ne tik per atstovą, bet ir tiesiogiai (
                     6
                  ).
            
         
               37.
            
            
               Tačiau šiuo atveju įpareigotas surinkti mokestį antstolis netampa fiskaliniu agentu, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 204 straipsnį. Dėl šios pareigos jis, kaip minėta (
                     7
                  ), nei pats tampa asmeniu, kuriam tenka prievolė mokėti PVM, nei veikia kaip apmokestinamojo asmens bendrasis įgaliotinis. Antstolio pareiga surinkti mokestį apima tik vieną konkretų apmokestinamą sandorį. Tačiau jis neatstovauja apmokestinamajam asmeniui visais su PVM susijusiais klausimais nacionalinėse mokesčių institucijose. Be to, nematyti, kad antstolio pareiga surinkti mokestį prieštarautų 204 straipsnio tikslui, nes ji nėra susijusi su konkrečiai užsienio apmokestinamiesiems asmenims nustatomomis pareigomis.
            
         
               38.
            
            
               Vadinasi, antstolio pareiga surinkti mokestį neprieštarauja ir PVM direktyvos 204 straipsniui.
            
         3. Dėl Sąjungos teisėje nustatyto leidimo būtinumo
      
               39.
            
            
               Tačiau dar nėra iki galo aišku, ar nagrinėjamos nuostatos tikrai suderinamos su PVM direktyva. Kaip teisingai nurodė Komisija, Lenkijos teisėje antstoliams uždedamos su PVM susijusios pareigos, nenumatytos PVM direktyvoje.
            
         
               40.
            
            
               Tiesa, esama atvejų, kai prievolę sumokėti PVM (PVM direktyvoje nėra tam teisinio pagrindo arba teisinis pagrindas nėra būtinas) įvykdo ne pats asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM (toks asmuo šiuo atveju suprantamas siaurąja prasme). Pavyzdžiui, juridinio asmens atstovai pagal įstatymą arba bankroto administratoriai privalo pasirūpinti, kad teisės subjekto, privalančio mokėti PVM, prievolė sumokėti PVM būtų įvykdyta, jau vien todėl, kad jam atstovauja arba jį administruoja. Šioms pareigoms vykdyti tikrai nereikia jokio leidimo pagal PVM direktyvą, nes jos susijusios su nesuderinta civiline teise.
            
         
               41.
            
            
               Tačiau nagrinėjamu atveju antstolio pareiga surinkti mokestį remiasi atskiru mokestiniu įpareigojimu įvykdyti prievolę sumokėti PVM konkretaus sandorio atveju, o ne bendruoju atstovavimo įgaliojimu. Bet šiuo atžvilgiu PVM direktyvos 206 straipsnio pirmame sakinyje jau yra nustatyta, kad PVM moka asmuo, kuriam tenka prievolė jį sumokėti. Vadinasi, jei valstybė narė, reglamentuodama pareigą surinkti mokestį, kaip antai nagrinėjamą, siekia nustatyti, kad sumokėti PVM, be asmens, kuriam tenka prievolė jį sumokėti, turi ir kitas asmuo, ji turi remtis PVM direktyva.
            
         a) PVM direktyvos 273 straipsnis
      
               42.
            
            
               Toks šioje byloje nagrinėjamos pareigos surinkti mokestį teisinis pagrindas galėtų būti PVM direktyvos 273 straipsnis. Pagal šią nuostatą valstybės narės turi teisę nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui. Tačiau pagal šią nuostatą tokių prievolių nustatymas neturi daryti neigiamo poveikio valstybių narių tarpusavio prekybai, o apmokestinamųjų asmenų vykdomi nacionaliniai sandoriai ir sandoriai tarp valstybių narių turi būti vertinami vienodai. Be to, pagal 273 straipsnio antrą pastraipą draudžiama nustatyti papildomas su sąskaitų faktūrų išrašymu susijusias prievoles, be tų, kurios jau yra nustatytos PVM direktyvoje.
            
         
               43.
            
            
               Antstolio pareiga surinkti mokestį priklauso prie PVM direktyvos 273 straipsnio pirmoje pastraipoje apibrėžiamų pareigų. Ja siekiama užtikrinti, kad būtų sumokėtas mokestis už priverstinio pardavimo tvarka vykdomą tiekimą. Tai atitinka šioje nuostatoje minimą tikslą tinkamai rinkti PVM ir užkirsti kelią sukčiavimui, nes abejotina, ar asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, t. y. nekilnojamojo turto tiekėjas, šioje situacijoje pats tikrai mokestį sumokės.
            
         
               44.
            
            
               Be to, nematyti, kad antstolio veikla darytų neigiamą poveikį valstybių narių tarpusavio prekybai arba lemtų nevienodą nacionalinių ir užsienio sandorių vertinimą. Jei antstolis privalo išrašyti ir atitinkamą tiekimą įforminančią PVM sąskaitą faktūrą, tai nėra neleistina papildoma prievolė, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 273 straipsnio antrą pastraipą, nes antstoliui tik perkeliama jau egzistuojanti prievolė išrašyti sąskaitą, bet nėra nustatoma jokių kitų papildomų reikalavimų.
            
         
               45.
            
            
               Tiesa, Teisingumo Teismas Sprendime Federation of Technological Industries ir kt., kuriame nagrinėjo PVM direktyvos 273 straipsnio nuostatos pirmtakę, yra konstatavęs, kad ja remiantis jokiems kitiems asmenimis, išskyrus direktyvoje apibrėžtus „asmenis, privalančius mokėti PVM, ir asmenis, solidariai atsakingus už jo sumokėjimą“, negalima numatyti jokių kitų prievolių (
                     8
                  ). Vadinasi, asmeniui, kaip antai antstoliui, kuris neturi prievolės sumokėti PVM, pagal PVM direktyvos 273 straipsnį negalima uždėti jokių prievolių. Tačiau vėlesniuose sprendimuose Teisingumo Teismas plačiau apibrėžė šios nuostatos taikymo sritį. Pavyzdžiui, šiuo atžvilgiu jis nagrinėjo ir prievoles, kurios taikomos apmokestinamiesiems asmenims, kurie siekia tik pasinaudoti teise į atskaitą, bet nėra asmenys, kuriems tenka prievolė sumokėti PVM už ginčijamus sandorius (
                     9
                  ). Taip pat ir priemonės, kurių imtis iš apmokestinamųjų asmenų reikalaujama dar jiems nepradėjus vykdyti faktinės veiklos, pagal naujausią teismo praktiką gali patekti į 273 straipsnio taikymo sritį (
                     10
                  ).
            
         
               46.
            
            
               Net ir manant, kad pagal 273 straipsnį taikyti prievoles galima tik apmokestinamiesiems asmenims, nagrinėjamu atveju ši sąlyga tenkinama, nes antstolis ne tik privalo surinkti mokestį iš nekilnojamojo turto tiekėjo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, bet, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, veikiau jis ir pats yra apmokestinamasis asmuo, kaip jis apibrėžiamas PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje, nes, vykdydamas priverstinius pardavimus, teikia apmokestinamas paslaugas.
            
         
               47.
            
            
               Todėl PVM direktyvos 273 straipsnis yra tinkamas antstolio pareigos surinkti mokestį teisinis pagrindas.
            
         b) Proporcingumas
      
               48.
            
            
               Tiesa, dar reikia išsiaiškinti, ar ši taisyklė atitinka ir proporcingumo principą.
            
         
               49.
            
            
               Pagal proporcingumo principą valstybės narės, naudodamosi Sąjungos teisės suteiktais įgaliojimais, privalo remtis priemonėmis, kurios, leisdamos veiksmingai pasiekti vidaus teisės tikslus, kuo mažiau prieštarautų atitinkamų Sąjungos teisės aktų nustatytiems tikslams ir principams (
                     11
                  ). Vadinasi, remiantis PVM direktyvos 273 straipsniu priimtos priemonės neturi viršyti to, kas būtina siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas mokestis, ir išvengti sukčiavimo (
                     12
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Kalbant apie pareigos surinkti mokestį būtinumą, pažymėtina, jog nekilnojamojo turto tiekimo priverstinio pardavimo tvarka atvejais valstybės narės pagal PVM direktyvos 199 straipsnio 1 dalies g punktą iš esmės gali perkelti prievolę sumokėti PVM gavėjui ir taip užkirsti kelią tiekėjui išvengti prievolės sumokėti PVM. Tiesa, ši priemonė a priori nėra lygiai taip pat tinkama priemonė pasiekti tikslus, kurių siekiama nustatant pareigą surinkti mokestį, nes ši nuostata taikoma tik tais atvejais, kai tiekimas skirtas apmokestinamiesiems asmenims.
            
         
               51.
            
            
               Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo svarstymai kelia abejonių dėl šios priemonės proporcingumo. Jis teigia, kad vykdyti pareigas nustatyta tvarka antstolis gali tik bendradarbiaudamas su teismu, kuris yra atsakingas už priverstinį pardavimą. Šis pirmiausia turi duoti leidimą naudoti pardavus gautas pajamas, bet tai, kaip tvirtina prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, ne visada įvyksta per mokesčių įstatymuose nustatytą terminą, per kurį antstolis privalo sumokėti mokestį. Pats teismas vadovaujasi tik civilinio proceso teisės nuostatomis ir neprivalo atsižvelgti į antstolio prievoles, susijusias su PVM sumokėjimu.
            
         
               52.
            
            
               Lenkijos Respublika kategoriškai nesutinka su prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo tvirtinimu, kad antstolis ne visada gali savo prievoles įvykdyti laiku. Tačiau panaikinti šį su nacionaline teise susijusį prieštaravimą nėra Teisingumo Teismo uždavinys. Teisingumo Teismas, remdamasis Sąjungos ir nacionalinių teismų jurisdikcijos pasiskirstymu, turi tik atsižvelgti į faktinį ir teisinį prašyme priimti prejudicinį sprendimą suformuluotų prejudicinių klausimų kontekstą ir remtis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teiginiais (
                     13
                  ). Tačiau šioje byloje, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teiginiais, įpareigojimas surinkti mokestį bet kuriuo atveju gali būti laikomas proporcingu tik tiek, kiek, objektyviai vertinant, rūpestingai besielgiančiam antstoliui apskritai yra įmanoma įvykdyti savo prievoles. Taip nėra, jei šių prievolių jis negali įvykdyti dėl trečiojo asmens, kuriam neturi jokios įtakos, pavyzdžiui, teismo, veiksmų. O neįmanoma įvykdyti prievolė jau gali būti laikoma priemone, netinkama veiksmingai pasiekti ja siekiamus tikslus.
            
         
               53.
            
            
               Todėl valstybės narės, remdamosi PVM direktyvos 273 straipsniu, gali numatyti pareigą surinkti mokestį, kaip antai nagrinėjamą šioje byloje, jei rūpestingai besielgiantis antstolis iš tiesų gali ją įvykdyti.
            
         4. Atsakymas į pirmąjį prejudicinį klausimą
      
               54.
            
            
               Taigi į pirmąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip: nacionalinė teisės norma, pagal kurią priverstinio pardavimo tvarka perleidžiamo nekilnojamojo turto tiekimo atveju šioje procedūroje dalyvaujantis antstolis įpareigojamas apskaičiuoti, surinkti ir sumokėti mokėtiną PVM, neprieštarauja PVM direktyvai, jei antstoliui šių prievolių vykdyti netrukdo trečiojo asmens, kuriam jis neturi jokios įtakos, veiksmai.
            
         B – Dėl atsakomybės
      
      
               55.
            
            
               Antrasis prejudicinis klausimas (2.1 klausimas) susijęs su antstolio atsakomybe. Jei jis neįvykdo savo pareigos surinkti mokestį, už šio mokesčio sumokėjimą jis atsako visu savo turtu. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar ši taisyklė atitinka iš proporcingumo principo išplaukiančius reikalavimus.
            
         1. Teisinis pagrindas
      
               56.
            
            
               Norint atsakyti į šį klausimą, pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar PVM direktyvoje egzistuoja teisinis pagrindas pagrįsti antstoliui priskirtą atsakomybę.
            
         
               57.
            
            
               Lenkijos Respublika ir Komisija teisiniu šios atsakomybės pagrindu vėl laiko PVM direktyvos 273 straipsnį.
            
         
               58.
            
            
               Tačiau trečiojo asmens atsakomybę už mokestį, už kurį prievolė tenka kitam asmeniui, reglamentuoja PVM direktyvos 205 straipsnis. Pagal šį straipsnį valstybės narės pirmiausia šioje byloje nagrinėjamu 193 straipsnio atveju gali numatyti, kad „kitas asmuo nei tas, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, turi būti laikomas asmeniu, kuriam tenka prievolė solidariai sumokėti PVM“. Kaip tik taip ir yra, kai antstolis, neįvykdęs savo pareigos surinkti mokestį, atsako savo turtu už skolininko, į kurio turtą yra nukreiptas išieškojimas, prievolę sumokėti PVM.
            
         
               59.
            
            
               Tačiau per teismo posėdį Lenkijos Respublika ir Komisija paneigė galimybę taikyti PVM direktyvos 205 straipsnį, nes, jų teigimu, tai nėra situacija, kai mokesčių institucija gali alternatyviai kreiptis į antstolį arba į asmenį, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, t. y. į tiekimą vykdantį apmokestinamąjį asmenį. Jei mokestis nebuvo laiku surinktas arba sumokėtas, mokesčių institucijos pretenzijas dėl jo esą gali reikšti tik antstoliui.
            
         
               60.
            
            
               Šis argumentas liudija, kad atsakomybė už prievolę sumokėti PVM perkeliama vien antstoliui. Jei taip yra iš tikrųjų, tai Lenkijos teisė pažeidžia PVM direktyvos 193–205 straipsnius. Šiose nuostatose yra išsamiai reglamentuota, kam tenka prievolė sumokėti PVM mokesčių institucijoms, ir nenumatyta jokio atvejo, kai tiekėjas galėtų būti ex post atleistas nuo jam pagal PVM direktyvos 193 straipsnį tenkančios prievolės sumokėti PVM todėl, kad tam tikromis aplinkybėmis atsakomybę perima trečiasis asmuo. Todėl nagrinėjamu atveju tiekėjas apskritai negali būti atleistas nuo atsakomybės, t. y. prievolės sumokėti PVM.
            
         
               61.
            
            
               Tiesa, iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytos informacijos tikrai nematyti, kad pagal Lenkijos teisę, perkėlus atsakomybę antstoliui, tiekėjo prievolė sumokėti PVM išnyksta. Todėl tuo atveju, kai tenkinamos atsakomybės perkėlimo sąlygos, antstolis veikiau laikytinas dar vienu asmeniu, kuriam tenka ši prievolė.
            
         
               62.
            
            
               Vadinasi, Lenkijos teisės nuostata, reglamentuojanti antstolio atsakomybę, iš esmės gali būti grindžiama PVM direktyvos 205 straipsniu.
            
         2. Proporcingumas
      
               63.
            
            
               Naudodamosi savo įgaliojimais pagal PVM direktyvos 205 straipsnį, valstybės narės pirmiausia turi laikytis proporcingumo principo. Taigi, priimant šia nuostata grindžiamas priemones, kuriomis siekiama kaip galima veiksmingiau apginti valstybės iždo teises, negalima viršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (
                     14
                  ). Šias ribas viršijanti priemonė yra atsakomybės be kaltės nustatymas (
                     15
                  ), nes pagal Teisingumo Teismo praktiką yra akivaizdžiai neproporcinga be išlygų pripažinti asmenį atsakingu už mokestinių įplaukų praradimą, jei jį sukėlė trečiojo asmens veiksmai, kuriems jis neturėjo jokios įtakos (
                     16
                  ).
            
         
               64.
            
            
               Kaip tvirtina Lenkijos Respublika, antstolis yra valstybės pareigūnas, t. y. asmuo, turintis visuomenės pasitikėjimą. Todėl yra visiškai pagrįsta tikėtis iš jo ypatingo rūpestingumo, kai jis, vykdydamas savo pareigas, renka mokesčius į biudžetą. Tai taip pat leidžia kelti aukštus reikalavimus antstolio atsakomybei ir numatyti, kad pareigų neįvykdymo atveju jis už tai atsako savo nuosavu turtu.
            
         
               65.
            
            
               Tačiau, kaip jau minėta (
                     17
                  ), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, gali būti, kad antstolis dėl visiškai nuo jo nepriklausančių aplinkybių negali pasirūpinti, kad mokestis būtų sumokėtas laiku. Tokiais atvejais taip pat gali atsirasti atsakomybė. Antstoliui tektų atsakomybė už kito asmens įsiskolinimą, nors jo kaltės visiškai nebūtų. Bet Lenkijos teisės nuostatą, dėl kurios vyksta ginčas, galima laikyti proporcinga tik tuomet, jei antstolio atsakomybė yra susieta su veiksmais, kuriais galima apkaltinti jį patį.
            
         3. Atsakymas į antrąjį prejudicinį klausimą
      
               66.
            
            
               Todėl į antrąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip: proporcingumo principui neprieštarauja nacionalinės teisės norma, pagal kurią antstolis, kuris privalo apskaičiuoti, surinkti ir sumokėti mokestį už nekilnojamojo turto tiekimą priverstinio pardavimo tvarka, už šios prievolės neįvykdymą atsako visu savo turtu, išskyrus atvejus, kai prievolės jis neįvykdė dėl trečiojo asmens veiksmų, kuriems jis neturėjo jokios įtakos.
            
         C – Dėl atsižvelgimo į pirkimo mokestį
      
      
               67.
            
            
               Galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas trečiuoju klausimu (2.2 klausimas) teiraujasi, ar PVM direktyvai neprieštarauja antstolio pareiga surinkti mokestį, jei jis privalo sumokėti mokestį už nekilnojamojo turto tiekimą, negalėdamas iš jo atskaityti pirkimo mokesčio, tiekėjo sumokėto nuo mokestinio laikotarpio pradžios iki mokesčio surinkimo momento.
            
         
               68.
            
            
               Kaip tvirtina prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, neatsižvelgimas į pirkimo mokestį gali būti nesuderinamas su PVM direktyvos 206, 250 ir 252 straipsniais ir su mokesčių neutralumo principu.
            
         
               69.
            
            
               Iš PVM direktyvos 206 straipsnio matyti, kad asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, pateikdamas 250 ir 252 straipsniuose numatytą PVM deklaraciją, privalo sumokėti tik grynąją PVM sumą. Antstolis, įvykdęs kito asmens prievolę sumokėti PVM, iš esmės taip pat turi turėti galimybę iš mokėtino mokesčio sumos atskaityti pirkimo mokestį. Gali būti, kad jam tektų sumokėti mažesnę sumą arba visai nebereikėtų nieko mokėti, todėl jis atitinkamai galėtų sumažinti savo atsakomybę.
            
         
               70.
            
            
               Tiesa, pagal PVM direktyvos 206 straipsnio antrą sakinį valstybėms narėms leidžiama reikalauti tarpinių PVM mokėjimų. Šiuo klausimu pritariu Lenkijos Respublikos nuomonei, kad antstolio už vieną konkretų sandorį sumokėtas mokestis gali būti laikomas tokiu tarpiniu mokėjimu. Į šį tarpinį mokėjimą tiekėjas gali atsižvelgti pateikdamas PVM deklaraciją už atitinkamą mokestinį laikotarpį.
            
         
               71.
            
            
               M. Macikowski šiuo klausimu argumentuoja, kad valstybės narės, nustatydamos tarpinio mokėjimo sąlygas, nėra visiškai laisvos, ir remiasi Sprendimu Balocchi (
                     18
                  ), tačiau jo argumentai neįtikina. Jei būtų taikomos toje byloje nagrinėtos nacionalinės teisės nuostatos, galėtų atsirasti Sąjungos teisę pažeidžianti pasekmė – apmokestinamieji asmenys turėtų mokėti PVM už būsimus sandorius (
                     19
                  ). Tačiau nagrinėjamu atveju PVM mokamas už jau įvykusį sandorį – nekilnojamojo turto tiekimą.
            
         
               72.
            
            
               Be to, neatsižvelgimas į pirkimo mokestį neprieštarauja ir mokesčių neutralumo principui. Pagal šį principą atskaitos taisyklė skirta tam, kad verslininkas būtų visiškai atleistas nuo vykdant ūkinę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos (
                     20
                  ). Tačiau, kaip yra išaiškinęs Teisingumo Teismas, tai yra aiškinimo principas, kuris nėra viršesnis už įstatymą (
                     21
                  ), o valstybių narių teisė reikalauti tarpinių mokėjimų aiškiai nustatyta PVM direktyvos 206 straipsnio antrame sakinyje.
            
         
               73.
            
            
               Todėl į trečiąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip: PVM direktyvos 206, 250 ir 252 straipsniams ir mokesčių neutralumo principui neprieštarauja nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią antstolis, kuris privalo apskaičiuoti, surinkti ir sumokėti mokestį už nekilnojamojo turto tiekimą priverstinio pardavimo tvarka, turi sumokėti šį mokestį neatskaitydamas pirkimo mokesčio, kurį asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, sumokėjo nuo mokestinio laikotarpio pradžios.
            
         V – Išvada
      
      
               74.
            
            
               Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta pirmiau, Teisingumo Teismui siūlau į Naczelny Sąd Administracyjny klausimus atsakyti taip:
               Nacionalinės teisės norma, pagal kurią priverstinio pardavimo tvarka perleidžiamo nekilnojamojo turto tiekimo atveju šioje procedūroje dalyvaujantis antstolis įpareigojamas apskaičiuoti, surinkti ir sumokėti mokėtiną PVM, neatsižvelgiant į pirkimo mokestį, sumokėtą nuo mokestinio laikotarpio pradžios asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, pagal kurią už šios prievolės neįvykdymą jis atsako visu savo turtu, išskyrus atvejus, kai prievolės jis neįvykdė dėl trečiojo asmens veiksmų, kuriems jis neturėjo jokios įtakos, neprieštarauja 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvai 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos.
            
         (
            1
         )	Originalo kalba: vokiečių.
      (
            2
         )	OL L 347, p. 1.
      (
            3
         )	2000 m. spalio 17 d. Tarybos direktyva 2000/65/EB, iš dalies keičianti Direktyvą 77/388/EEB dėl asmens, privalančio mokėti pridėtinės vertės mokestį, nustatymo (OL L 269, p. 44; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 338).
      (
            4
         )	Žr. Sprendimą Athesia Druck (C‑1/08, EU:C:2009:108, 34 punktas) – dėl 1986 m. lapkričio 17 d. Tryliktosios Tarybos direktyvos 86/560/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje, tvarkos (OL L 326, p. 40; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 129) 2 straipsnio 3 dalies.
      (
            5
         )	Žr. Direktyvos 2000/65/EB (minėta 3 išnašoje) 4 ir 7 konstatuojamąsias dalis.
      (
            6
         )	Šiuo klausimu žr. sprendimus Komisija / Suomija (C‑249/05, EU:C:2006:411, 46 punktas) ir Komisija / Prancūzija (C‑624/10, EU:C:2011:849, 36 punktas).
      (
            7
         )	Žr. šios išvados 32 punktą.
      (
            8
         )	Žr. Sprendimą Federation of Technological Industries ir kt. (C‑384/04, EU:C:2006:309, 44 punktas) – dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) 22 straipsnio 8 dalies.
      (
            9
         )	Žr. sprendimus Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, 49–51 punktai), Klub (C‑153/11, EU:C:2012:163, 34, 50 ir 51 punktai) ir Mahagében ir Dávid (C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 57–59 punktai). Žr. ir Sprendimą Gabalfrisa ir kt. (C‑110/98–C‑147/98, EU:C:2000:145, 52–54 punktai).
      (
            10
         )	Žr. Sprendimą Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, 29 ir 30 punktai).
      (
            11
         )	Žr. sprendimus Molenheide ir kt. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 ir C‑47/96, EU:C:1997:623, 46 punktas), Teleos ir kt. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 52 punktas), X (C‑84/09, EU:C:2010:693, 36 punktas) ir BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, 30 punktas).
      (
            12
         )	Sprendimai Gabalfrisa ir kt. (C‑110/98–C‑147/98, EU:C:2000:145, 52 punktas), Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski (C‑188/09, EU:C:2010:454, 26 punktas), Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, 30 punktas) ir Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, 43 punktas).
      (
            13
         )	Žr., pavyzdžiui, Sprendimą Oberbank ir kt. (C‑217/13 ir C‑218/13, EU:C:2014:2012, 52 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
      (
            14
         )	Žr. sprendimus Federation of Technological Industries ir kt. (C‑384/04, EU:C:2006:309, 29 ir 30 punktai) ir Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 20–22 punktai).
      (
            15
         )	Žr. sprendimus Federation of Technological Industries ir kt. (C‑384/04, EU:C:2006:309, 32 punktas) ir Mahagében ir Dávid (C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 48 punktas).
      (
            16
         )	Žr. Sprendimą Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 24 punktas).
      (
            17
         )	Žr. šios išvados 51 punktą.
      (
            18
         )	C‑10/92, EU:C:1993:846.
      (
            19
         )	Sprendimas Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 27 punktas).
      (
            20
         )	Žr. tik sprendimus Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, 47 punktas) ir NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, 27 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
      (
            21
         )	Sprendimas Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 45 punktas).