CELEX: 32019D1732
Language: cs
Date: 2019-06-06 00:00:00
Title: Rozhodnutí Komise (EU) 2019/1732 ze dne 6. června 2019 ve věci SA.33159 (2015/C) týkající se zdanění nasycených tuků v některých potravinářských výrobcích prodávaných v Dánsku (oznámeno pod číslem C(2019) 3926) (Pouze dánské znění je závazné) (Text s významem pro EHP)

17.10.2019   
               
               
                  CS
               
               
                  Úřední věstník Evropské unie
               
               
                  L 264/5
               
            
         ROZHODNUTÍ KOMISE (EU) 2019/1732
         ze dne 6. června 2019
         ve věci SA.33159 (2015/C) týkající se zdanění nasycených tuků v některých potravinářských výrobcích prodávaných v Dánsku
         (oznámeno pod číslem C(2019) 3926)
         
            (Pouze dánské znění je závazné)
         
         
            (Text s významem pro EHP)
         
         EVROPSKÁ KOMISE,
         s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie (SFEU),
         s ohledem na nařízení Rady (EU) 2015/1589 (1), a zejména na čl. 15 odst. 1 uvedeného nařízení,
         poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek podle článku 6 nařízení (ES) č. 659/1999 (odpovídajícího článku 6 nařízení Rady (EU) 2015/1589) (2),
         vzhledem k těmto důvodům:
         1.   POSTUP
         
         
                     (1)
                  
                  
                     Komise obdržela dne 9. června 2011 stížnost sdružení Margarineforeningen (MIFU) týkající se dánského zákona o zdanění nasycených tuků v některých potravinářských výrobcích – zákona č. 247 ze dne 30. března 2011 (3) (dále jen „zákon“). Zákon vstoupil v platnost dne 1. října 2011 a byl později zrušen ke dni 1. ledna 2013. Stížnost se týkala možné podpory poskytnuté výrobcům nezdaněných výrobků.
                  
               
                     (2)
                  
                  
                     Aby bylo možné věc vyjasnit, dne 4. července 2011 byla Dánsku zaslána žádost o informace. Komise předala dánským orgánům původní stížnost a požádala je o poskytnutí jejich vlastního souhrnu skutečností, aby bylo možné tvrzení předložená stěžovatelem řešit, a to ve lhůtě 20 pracovních dnů, nebo o oznámení opatření jako státní podpory Komisi ke schválení. Dánsko dne 18. července 2011 požádalo o prodloužení této lhůty, které bylo uděleno až do 31. srpna 2011. Dne 7. září 2011 Dánsko předložilo svou odpověď na dopis Komise, v níž vyjádřilo své názory ohledně otázek vznesených stěžovatelem.
                  
               
                     (3)
                  
                  
                     Dne 13. října 2011 Komise předala připomínky Dánska stěžovateli. Ve dnech 27. června, 28. července, 12. září a 15. listopadu 2011 předložil stěžovatel dodatečné informace na podporu stížnosti.
                  
               
                     (4)
                  
                  
                     Dne 14. prosince 2011 Komise informovala Dánsko, že jelikož zákon vstoupil v platnost dne 1. října 2011, aniž by byl oznámen podle čl. 108 odst. 3 SFEU, bylo dotčené opatření zaevidováno jako neoznámená podpora pod číslem SA.33159 (2011/NN).
                  
               
                     (5)
                  
                  
                     Dne 13. března 2012 stěžovatel předložil další informace na podporu stížnosti.
                  
               
                     (6)
                  
                  
                     Dne 16. března 2012 se konala schůzka mezi Komisí a Dánskem. Dne 12. dubna 2012 Komise předala dánským orgánům stížnost v plném znění a požádala je o řešení a objasnění otázek předložených stěžovatelem. V případě, že by byly dánské orgány toho názoru, že opatření nevzbuzuje pochybnosti ohledně poskytnutí státní podpory, byly požádány, aby poskytly svůj vlastní souhrn skutečností, jakož i odůvodnění svého názoru. Dne 13. září 2012, po žádosti o prodloužení lhůty na odpověď, Dánsko odpovědělo na dopis Komise ze dne 12. dubna 2012.
                  
               
                     (7)
                  
                  
                     Dne 30. října 2012 Komise předala stěžovateli připomínky dánských orgánů. Dne 30. listopadu 2012 stěžovatel předložil dodatečné informace na podporu stížnosti.
                  
               
                     (8)
                  
                  
                     Dne 16. května 2013, poté co zákon dne 1. ledna 2013 pozbyl platnosti, se konala schůzka mezi Komisí a stěžovatelem.
                  
               
                     (9)
                  
                  
                     Dopisem ze dne 4. února 2015 (C(2015) 535 final) informovala Komise Dánsko o svém rozhodnutí zahájit ve věci zákona řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“).
                  
               
                     (10)
                  
                  
                     V rozhodnutí o zahájení řízení Komise konstatovala, že opatření zavedená zákonem jeví všechny znaky státní podpory, a požádala Dánsko, aby předložilo své připomínky a aby poskytlo veškeré informace, které by mohly pomoci při posuzování podpory.
                  
               
                     (11)
                  
                  
                     V dopise ze dne 26. května 2015 předložilo Dánsko připomínky k rozhodnutí o zahájení řízení.
                  
               
                     (12)
                  
                  
                     Rozhodnutí o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (4). Komise vyzvala zúčastněné strany, aby ve lhůtě jednoho měsíce podaly své připomínky. Připomínky k opatřením zmíněným v rozhodnutí o zahájení řízení obdržela Komise od tří zúčastněných stran. Obdržené připomínky byly zaslány Dánsku v dopisech ze dne 22. října a 9. listopadu 2015. Dánsko odpovědělo na tyto připomínky dne 21. prosince 2015 a 29. ledna 2016. Dopisem ze dne 10. srpna 2017 Komise požádala Dánsko o další informace. V dopise ze dne 15. prosince 2017 Dánsko tyto další informace předložilo.
                  
               2.   POPIS
         
         
                     (13)
                  
                  
                     Dánský zákon o zdanění nasycených tuků v některých potravinářských výrobcích měl dva souběžné cíle, a to podpořit zdravější stravování a zlepšit zdraví dánského obyvatelstva (5). Těchto cílů mělo být dosaženo zdaněním primárních zdrojů příjmu nasycených tuků v Dánsku (viz 37. bod odůvodnění) při současném zohlednění oficiálních výživových doporučení (6) (viz 47. bod odůvodnění) a dalších aspektů (viz např. 34. bod odůvodnění), což vedlo k vynětí určitých výrobků z oblasti působnosti daně.
                  
               
                     (14)
                  
                  
                     Zákon byl v platnosti v době od 1. října 2011 do 31. prosince 2012, což je příslušný časový rámec pro toto rozhodnutí.
                  
               
                     (15)
                  
                  
                     Zákon uvalil daň na hmotnost nasycených tuků v potravinářských výrobcích uvedených v článku 1 zákona a označených kódem kombinované nomenklatury Unie, pokud obsah nasycených tuků v potravinářském výrobku přesahoval 2,3 procenta hmotnosti výrobku. Seznam obsahoval tyto potravinářské výrobky:
                     
                                 i)
                              
                              
                                 maso, podle tabulky uvedené v příloze I zákona;
                              
                           
                                 ii)
                              
                              
                                 mléčné výrobky pod kódy 0401–0406;
                              
                           
                                 iii)
                              
                              
                                 živočišné tuky pod kódy 1501–1504 a 1516, jež byly vytaveny nebo extrahovány jiným způsobem;
                              
                           
                                 iv)
                              
                              
                                 jedlé oleje a tuky pod kódy 1507–1516;
                              
                           
                                 v)
                              
                              
                                 margarín a jiné potravinářské výrobky pod kódem 1517;
                              
                           
                                 vi)
                              
                              
                                 roztíratelné směsové výrobky pod kódem 2106;
                              
                           
                                 vii)
                              
                              
                                 jiné potravinářské výrobky, které by na základě celkového hodnocení vlastností a použití potravinářských výrobků a způsobu, jakým jsou uváděny na trh, mohly být považovány za výrobky nahrazující nebo napodobující výrobky uvedené v bodech i–vi výše.
                              
                           
               
                     (16)
                  
                  
                     Podle článku 2 zákona byla daň stanovena ve výši 16 DKK za kilogram nasycených tuků v příslušném potravinářském výrobku.
                  
               
                     (17)
                  
                  
                     Článek 3 zákona vymezil subjekty povinné odvádět tuto daň jako subjekty, které pro komerční účely:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 vyrobily v Dánsku potravinářský výrobek podléhající dani;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 obdržely v Dánsku výrobek podléhající dani z jiné země EU;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 dovezly do Dánska výrobek podléhající dani ze země mimo EU nebo z území v rámci EU, která se nacházela mimo daňové území EU, nebo
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 prodávaly potravinářský výrobek podléhající dani z jiné země EU takovým způsobem, že potravinářský výrobek byl prodejcem nebo jménem prodejce přímo nebo nepřímo zaslán nebo dopraven nekomerčnímu kupujícímu v Dánsku (prodej na dálku), pokud byl tento subjekt evidován podle oddílu 47 odst. 2 zákona o DPH (7).
                              
                           
               
                     (18)
                  
                  
                     Od placení daně (a od registrace podle zákona) byly osvobozeny podniky s ročním prodejem potravinářských výrobků podléhajících dani v celkové výši 50 000 DKK (bez daně) nebo nižší (čl. 4 odst. 6 zákona).
                  
               
                     (19)
                  
                  
                     Množství nasycených tuků v potravinářských výrobcích uvedených v čl. 1 odst. 2 až 7 zákona bylo určeno na základě:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 etikety s výživovými údaji, pokud ji výrobek měl a uváděla obsah nasycených tuků v tomto potravinářském výrobku;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 veřejně dostupných informací o potravinách, jež stanoví průměrné standardy pro řadu potravinářských výrobků. Veřejně dostupnými informacemi o potravinách se rozumí standardy, které jsou uvedeny v databance složení potravin (8);
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 technické analýzy potravinářského výrobku.
                              
                           
               
                     (20)
                  
                  
                     V případě, že výchozí množství, na základě něhož měla být daň placena, nebylo možné některou z výše uvedených metod stanovit, měla být daň placena na základě celkového obsahu tuků v potravinářském výrobku nebo v krajním případě na základě čisté hmotnosti potravinářského výrobku.
                  
               2.1.   Zvláštní ustanovení o zdanění dovezených potravin, které nejsou uvedeny v článku 1 zákona, ale které obsahují potravinářské výrobky uvedené v článku 1 zákona
         
         
                     (21)
                  
                  
                     Podle článku 8 zákona měla být placena doplňková daň ze složek používaných při výrobě potravin, pokud tyto složky pocházely z kteréhokoli potravinářského výrobku podléhajícího dani uvedeného v článku 1 zákona a pokud byly takové potraviny obdrženy, dovezeny nebo prodávány v Dánsku prostřednictvím prodeje na dálku. Doplňková daň byla uvalena pouze na potraviny obdržené, dovezené nebo prodávané v Dánsku prostřednictvím prodeje na dálku, neboť potravinářský výrobek podléhající dani vyrobený v Dánsku byl vždy zdaňován v jeho „čisté“ formě v prvním místě prodeje/použití, a doplňková daň na potraviny vyrobené v Dánsku proto nebyla zapotřebí.
                  
               
                     (22)
                  
                  
                     Podle článku 12 zákona představovala základ daně hmotnost nasycených tuků ve složkách, které pocházejí z potravinářského výrobku podléhajícímu dani vymezeného v článku 1 a které byly použity při výrobě potraviny obdržené, dovezené nebo prodávané prostřednictvím prodeje na dálku.
                  
               
                     (23)
                  
                  
                     Podle čl. 1 odstavce 2 zákona musely být podniky podléhající dani schopny zdokumentovat hmotnost nasycených tuků ve složkách použitých při výrobě potravin a musely na vyžádání předložit prohlášení výrobce dokládající tyto údaje. V případě složek podléhajících doplňkové dani uvedených v čl. 1 odst. 1, tj. masa, měl být základ daně určen na základě průměrných hodnot stanovených v příloze I.
                  
               
                     (24)
                  
                  
                     V případě ostatních složek, ze kterých měla být doplňková daň placena, mohl výrobce při vydání prohlášení výrobce za účelem určení základu daně pro složky podléhající doplňkové dani, jež byly použity při výrobě potraviny, použít veřejně dostupné informace o potravinářských výrobcích, které uváděly průměrné standardy pro množství nasycených tuků v konkrétních potravinářských výrobcích.
                  
               
                     (25)
                  
                  
                     Pokud podnik podléhající dani nebyl schopen předložit stanovené prohlášení výrobce, jiné složky než ty, které byly uvedeny v čl. 1 odst. 1 zákona, podléhaly doplňkové dani na základě celkového obsahu nasycených i nenasycených tuků v potravinářském výrobku nebo, pokud takové informace nemohly být poskytnuty, na základě čisté hmotnosti potravinářského výrobku.
                  
               
                     (26)
                  
                  
                     V případě, že dánská daňová a celní správa dospěla k závěru, že doplňková daň vypočtená v souladu s čl. 12 odst. 2 zákona představuje vyšší částku než doplňková daň vypočtená na základě celkového obsahu tuků nebo čisté hmotnosti, mohla dánská daňová a celní správa určit základ daně na základě odhadu.
                  
               2.2.   Údajná opatření podpory
         
         
                     (27)
                  
                  
                     Jak je popsáno v oddíle 2.1.8 rozhodnutí o zahájení řízení, zákon obsahoval šest možných opatření podpory. Byla to:
                     
                                 (1)
                              
                              
                                 Opatření č. 1: Neuvedení některých potravinářských výrobků na seznamu potravinářských výrobků v článku 1 zákona, na něž je uvalena daň, podrobně popsané v oddíle 2.1.8.1 rozhodnutí o zahájení řízení.
                              
                           
                                 (2)
                              
                              
                                 Opatření č. 2: Nezdanění potravinářských výrobků s obsahem nasycených tuků, který nepřesahuje prahovou hodnotu 2,3 procenta, podrobně popsané v oddíle 2.1.8.2 rozhodnutí o zahájení řízení.
                              
                           
                                 (3)
                              
                              
                                 Opatření č. 3: Osvobození od placení daně v případě podniků, které ročně získají z prodeje potravin podléhajících dani celkem 50 000 DKK či méně, podrobně popsané v oddíle 2.1.8.3 rozhodnutí o zahájení řízení.
                              
                           
                                 (4)
                              
                              
                                 Opatření č. 4: Osvobození výrobků, jež nejsou určeny k lidské spotřebě, např. krmiv pro zvířata, podrobně popsané v oddíle 2.1.8.4 rozhodnutí o zahájení řízení.
                              
                           
                                 (5)
                              
                              
                                 Opatření č. 5: Rozdílné zacházení s domácími a dováženými výrobky, pokud jde o to, kdy a jak byla daň uvalena, podrobně popsané v oddíle 2.1.8.5 rozhodnutí o zahájení řízení.
                              
                           
                                 (6)
                              
                              
                                 Opatření č. 6: Režimy osvobození od daně a odpočtu daně, podrobně popsané v oddíle 2.1.8.6 rozhodnutí o zahájení řízení.
                              
                           
               3.   DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ FORMÁLNÍHO VYŠETŘOVACÍHO ŘÍZENÍ
         
         
                     (28)
                  
                  
                     V rozhodnutí o zahájení řízení Komise předběžně zastávala názor, že v případě opatření č. 1–3 a č. 5–6 byly splněny podmínky čl. 107 odst. 1 SFEU. Uvedená opatření byla považována za neodůvodněná na základě povahy nebo obecné struktury referenčního systému, jelikož Dánsko neprokázalo, že opatření byla nezbytná pro fungování a účinnost obecného systému daně z nasycených tuků a že by existovala souvislost mezi údajnými zvláštními rysy opatření a daňovými úlevami poskytnutými pouze určitým skupinám výrobců.
                  
               
                     (29)
                  
                  
                     Komise zahájila řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU, neboť vzhledem k informacím, které měla v té době k dispozici, měla pochybnosti o tom, zda některá z opatření byla slučitelná s vnitřním trhem.
                  
               4.   PŘIPOMÍNKY DÁNSKÝCH ORGÁNŮ K ZAHÁJENÍ FORMÁLNÍHO VYŠETŘOVACÍHO ŘÍZENÍ
         
         
                     (30)
                  
                  
                     Dne 26. května 2015 předaly dánské orgány Komisi své připomínky. Po schůzce mezi Komisí a dánskými orgány konané dne 18. prosince 2015 a v reakci na připomínky předložené zúčastněnými stranami Dánsko ve dnech 21. prosince 2015 a 29. ledna 2016 předložilo další připomínky. Připomínky lze rozdělit do tří skupin: připomínky týkající se referenčního systému, připomínky týkající se prahových hodnot pro zdanění a připomínky týkající se rozdílného zacházení.
                  
               4.1.   Referenční systém
         
         4.1.1.   Cíl daně
         
                     (31)
                  
                  
                     Dánsko opakovaně uvádí, že cílem zákona bylo „podpořit zdravější stravování, a tedy zlepšit zdraví obyvatelstva“ (9). Cílem nebylo finančně zatížit (všechny) výrobky obsahující nasycené tuky obecně, nýbrž pouze ty výrobky, které byly primárními zdroji nasycených tuků v Dánsku (10), při zohlednění oficiálních výživových doporučení (11). Na základě tohoto cíle byla daň koncipována s cílem podpořit snížení příjmu nasycených tuků a přesunout příjem od výrobků s vyšším obsahem nasycených tuků na výrobky s nižším obsahem nasycených tuků, a to při zohlednění oficiálních výživových doporučení a hospodářské a správní efektivity.
                  
               
                     (32)
                  
                  
                     Účelem daně nebylo vyloučit nasycené tuky ze stravy dánského obyvatelstva. Tuky by měly být součástí normální stravy, neboť přispívají k příjmu životně důležitých mastných kyselin a ke vstřebávání vitaminů rozpustných v tucích. Podle oficiálních výživových doporučení by však tuk z masných a mléčných výrobků měl být omezen a ve značné míře nahrazen tukem z rostlinných olejů a ryb. (12)
                     
                  
               
                     (33)
                  
                  
                     Dánské orgány dále tvrdí, že pravidla Unie pro státní podporu nevyžadují, aby byly členské státy schopny předložit pozitivní vědecké důkazy potvrzující, že určitý daňový předpis skutečně má předpokládané účinky na chování lidí nebo jiné účinky.
                  
               4.1.2.   Správní a hospodářská efektivita
         
                     (34)
                  
                  
                     Dánské orgány uvádějí, že se vždy snaží buď snížit stávající administrativní zátěž pro podniky, nebo – v případě nového právního předpisu –, je nezatěžovat více, než je zcela nezbytné, zejména pak malé a střední podniky. To bylo po léta konkrétním cílem po sobě jdoucích vlád a je to zjevné například při uplatňování dánského zákona o DPH.
                  
               
                     (35)
                  
                  
                     V oddíle 2 návrhu zákona byly tyto aspekty popsány takto: „Existuje mnoho aspektů, které je třeba při koncipování zcela nového právního předpisu vzít v úvahu. Na jedné straně by daň z nasycených tuků měla zahrnovat značnou část běžných potravinářských výrobků, aby se zajistilo, že bude mít co největší účinek na spotřebu. Měla by také být co nejjednodušší a v ideálním případě by měla zasahovat co nejdále proti směru dodavatelského řetězce, tak aby byl administrativní zátěži spojené s registrací, vykazováním a platbou daně vystaven co nejmenší počet subjektů.
                  
               
                     (36)
                  
                  
                     Uvalení daně na počátku dodavatelského řetězce a nikoli na jeho konci (tj. při maloobchodním prodeji spotřebitelům) administrativní zátěž minimalizovalo, jelikož počet maloobchodníků je podstatně vyšší než počet výrobců/dovozců. Tento přístup také nejlépe odpovídal účelu zákona.
                  
               4.1.3.   Primární zdroj nasycených tuků
         
                     (37)
                  
                  
                     Z cílů zákona vyplynula nutnost stanovit přesný seznam potravinářských výrobků, jež mají být zdaněny jakožto primární zdroje příjmu nasycených tuků, který by nebyl v rozporu s oficiálními výživovými doporučeními. Dánské orgány uvádějí, že – vzhledem k cílům a skutečným stravovacím návykům dánského obyvatelstva – měly široký prostor pro uvážení ohledně rozhodnutí, které výrobky do tohoto přesného seznamu zahrnout, aby byly splněny cíle zákona v oblasti zdraví a zdravé výživy (13).
                  
               
                     (38)
                  
                  
                     Dánské orgány tvrdí, že primární zdroj příjmu nasycených tuků pro dánské obyvatelstvo určují dva faktory: i) spotřebované množstvím výrobku a ii) skutečný podíl nasycených tuků ve výrobku. Výrobek nutně nemusí být primárním zdrojem příjmu nasycených tuků v Dánsku jen proto, že má vysoký obsah tuků. Výrobek navíc nemusí nutně vyvolávat zdravotní obavy dokonce ani v případě, že obsahuje nasycené tuky, pokud se jedná o nízkotučný výrobek a/nebo pokud má jiné dobré vlastnosti podle oficiálních výživových doporučení.
                  
               
                     (39)
                  
                  
                     Dánsko se odvolává na zprávu (14), která označuje všechny druhy masných výrobků, všechny druhy mléčných výrobků a všechny druhy tuků/olejů za primární zdroje příjmu nasycených tuků v Dánsku. Tyto skupiny výrobků dohromady přispívají k příjmu nasycených tuků 81 procenty (maso – 19 procent, mléčné výrobky – 30 procent, všechny druhy tuků – 32 procent). Jiné skupiny výrobků nebyly považovány za primární zdroje nasycených tuků, jelikož ke spotřebě nasycených tuků nepřispívají významnou měrou (6 procenty nebo méně). Na základě těchto skutečností Dánsko tvrdí, že nebylo nutné určit jasný mezní bod pro stanovení toho, co je a co není primárním zdrojem.
                  
               
                     (40)
                  
                  
                     Zpráva Incentive (15) odhaduje, že v době, kdy byla daň v platnosti, jí podléhalo 88 procent nasycených tuků spotřebovaných v Dánsku (v mléčných výrobcích – 84 procent, v mase – 98 procent, v jiných zdaněných výrobcích – 90 procent). Nezdanění části nasycených tuků v mléčných výrobcích (16 procent) a v mase (2 procenta) bylo důsledkem prahové hodnoty 2,3 procenta stanovené v článku 1 zákona.
                  
               
                     (41)
                  
                  
                     Dánsko dále uvádí, že zákonem zdanil nasycené tuky například v chlebu, hranolcích, bramborových lupíncích a cukrovinkách, neboť byly zdaněny nasycené tuky v mléčných výrobcích, tucích/olejích a v mase, které se používají pro výrobu těchto zpracovaných potravinářských výrobků.
                  
               
                     (42)
                  
                  
                     Dánsko odkazuje na směrnici Evropského parlamentu a Rady 2000/13/ES (16), která definuje „maso“ jako „kosterní svalstvo druhů savců a ptáků uznaných za vhodné k lidské spotřebě […]“.
                  
               
                     (43)
                  
                  
                     Dánsko dospělo k závěru, že drůbež je z definice druhem masa vedle vepřového a hovězího masa, a že by tudíž bylo svévolné drůbež vyloučit, když jiné druhy masa byly zdaněny, stejně jako by bylo svévolné vyloučit některé druhy sýrů (např. kozí sýr) nebo olejů (např. sezamový olej), když všechny ostatní sýry a oleje byly zdaněny.
                  
               
                     (44)
                  
                  
                     Podle názoru Dánska by vyloučení drůbeže bylo také v rozporu se základním záměrem zákona, tj. zajistit, aby byly zdaněny také výrobky, které představovaly blízké náhrady potravinářských výrobků podléhajících dani (17).
                  
               4.1.4.   Jiný než primární zdroj nasycených tuků
         
                     (45)
                  
                  
                     Všechny zdroje nasycených tuků, které nebyly na základě dvou kritérií vymezených v 38. bodě odůvodnění zařazeny do kategorie primárních zdrojů, byly logicky považovány za jiné než primární zdroje. Příklady výrobků, které neobsahují žádné nasycené tuky, se omezují na některé ovoce a zeleninu (např. hlávkový salát a meloun) a několik druhů ryb. Příkladem výrobků s obsahem nasycených tuků 0,1 až 0,5 procenta jsou téměř všechny ostatní druhy ovoce a zeleniny.
                  
               
                     (46)
                  
                  
                     Potravinářské výrobky, které přispívaly k celkovému příjmu nasycených tuků jedním procentem či méně (např. ryby (18), vejce, ořechy a semena (19)), nebyly považovány za primární zdroje příjmu nasycených tuků. To byl hlavní důvod pro nezařazení těchto kategorií výrobků do oddílu 1 zákona.
                  
               4.1.5.   Výživová doporučení v Dánsku
         
                     (47)
                  
                  
                     Dánsko tvrdí, že změny ve spotřebě v důsledku této daně by byly v souladu s výživovými doporučeními Dánské veterinární a potravinářské správy, jež odpovídají oficiálním dánským doporučením na podporu zdravého životního stylu. Tato oficiální doporučení zahrnují Výživový kompas – cestu ke zdravé rovnováze (20), který sestává z osmi výživových doporučení – jezte ovoce a zeleninu (šest porcí každý den); jezte ryby a výrobky z ryb (několikrát týdně); jezte brambory, rýži nebo těstoviny a celozrnný chléb (každý den); snižte příjem cukrů (zejména z nealkoholických nápojů, cukrovinek a cukrářských výrobků); snižte příjem tuků (zejména z mléčných výrobků a masa) a volte nízkotučné výrobky; konzumujte pestrou stravu a udržujte si standardní hmotnost; žízeň haste vodou; vyvíjejte fyzickou aktivitu (alespoň 30 minut denně). Výživové pokyny kromě toho doporučují každodenní příjem 500 ml nízkotučných mléčných výrobků, např. odstředěného mléka nebo podmáslí, jako součást zdravé výživy (21). Doporučení vycházejí z nutričních a zdravotních přínosů konzumace mléčných výrobků (22).
                  
               
                     (48)
                  
                  
                     Dánsko vysvětluje, že spotřebu ovoce, zeleniny a ryb nelze srovnávat se spotřebou sýrů, masa a másla, ačkoli oba druhy výrobků obsahují nasycené tuky. Ovoce a zelenina významně přispívají k příjmu sacharidů, dietní vlákniny a některých vitaminů (23). Podle studie stravovacích návyků dánského obyvatelstva v období 2003–2008 měli dospělí i děti příjem ovoce a zejména zeleniny nižší, než jsou doporučená množství (24).
                  
               
                     (49)
                  
                  
                     Dánsko tvrdí, že Národní potravinářský institut Technické univerzity v Dánsku ve zprávě o ovoci, zelenině a zdraví dospěl k závěru, že z téměř všech studií vyplývá nepřímá úměra mezi příjmem ovoce a zeleniny a rizikem kardiovaskulárních chorob. Z některých studií dále vyplývá, že čím vyšší je příjem ovoce a zeleniny, tím větší jsou zdravotní přínosy (25).
                  
               
                     (50)
                  
                  
                     Brambory jsou důležitým zdrojem příjmu sacharidů a vlákniny a obsahují mnoho dietní vlákniny, vitamin C a vitaminy skupiny B, thiamin a niacin. Obsah nasycených tuků v bramborách navíc činí pouze 0,1 procenta a patří mezi nejsytivější potraviny. Oficiální výživová doporučení doporučují každodenní konzumaci brambor (26). Jako alternativa se doporučují také rýže a těstoviny, neboť zejména celozrnné varianty rýže a těstovin obsahují vlákninu (27).
                  
               
                     (51)
                  
                  
                     Obiloviny obsahují mnoho důležitých výživových složek a celozrnné výrobky jsou bohaté na vlákninu a vitaminy skupiny B. Oficiální výživová doporučení doporučují každodenní příjem chleba a obilovin (28).
                  
               
                     (52)
                  
                  
                     Ryby obsahují esenciální mastné kyseliny, vitamin D, jod a selen, které lze obtížně získat z jiných potravinářských výrobků. Různé druhy ryb obsahují různé množství těchto zdravých látek. V příjmu ryb by se tak měly střídat různé druhy a měl by zahrnovat tučné i libové ryby (29).
                  
               
                     (53)
                  
                  
                     Dánsko poukazuje na to, že ze studie o stravovacích návycích dánského obyvatelstva v letech 2003–2008 vyplývá, že příjem ryb u dospělých i dětí nedosahuje ani poloviny doporučeného množství. Nízký příjem ryb navíc přispívá k nedostatku vitaminu D u dánského obyvatelstva (30). Zejména tučné ryby obsahují důležitá množství vitaminu D, jak zjistila Dánská veterinární a potravinářská správa ve zprávě o spotřebě ryb (31). Některé studie kromě toho prokázaly souvislost mezi konzumací ryb a sníženým rizikem ischemické choroby srdeční (32).
                  
               
                     (54)
                  
                  
                     Dánsko tvrdí, že podle oficiálních doporučení týkajících se kojeneckého mléka platných v době přijetí zákona může plnotučné mléko postupně nahradit mateřské mléko ve stravě kojenců ve věku od šesti měsíců a ve věku od jednoho roku do tří let by příjem mléčných výrobků měl být založen na polotučném mléku (33).
                  
               4.1.6.   Návrh/koncepce referenčního systému
         
                     (55)
                  
                  
                     Dánsko zdůrazňuje, že do diskreční pravomoci členských států spadá rozhodovat o hospodářské politice, kterou považují za nejvhodnější, a ve své daňové politice sledovat například cíle v oblasti zdraví.
                  
               
                     (56)
                  
                  
                     Dánsko tvrdí, že referenčním systémem v předmětném případě je daň z nasycených tuků v primárních zdrojích příjmu nasycených tuků v Dánsku, při zohlednění oficiálních výživových doporučení. Jinými slovy, „běžným“ zdaněním podle tohoto zákona je zdanění nasycených tuků v těch výrobcích, které byly určeny jako primární zdroje příjmu nasycených tuků u dánského obyvatelstva s ohledem na oficiální výživová doporučení. Tyto výrobky a jejich přímé náhrady jsou výrobky zdaněnými podle uvedeného zákona a Dánsko tvrdí, že od daně nejsou osvobozeny žádné potravinářské výrobky jako takové a že určujícím principem v průběhu celé přípravy zákona byl náležitý ohled na oficiální výživová doporučení.
                  
               
                     (57)
                  
                  
                     Referenční systém, který navrhla Komise v rozhodnutí o zahájení řízení, by v praxi znamenal daň téměř na všechny druhy potravinářských výrobků. Takový referenční systém by však byl v rozporu se samotnými cíli zákona. Daň z nasycených tuků ve všech potravinářských výrobcích by opatření rozmělnila a byla by kontraproduktivní vzhledem k cíli podpořit zdravější stravovací návyky.
                  
               
                     (58)
                  
                  
                     Skutečnost, že podle zákona je zdaněno téměř 90 procent všech nasycených tuků konzumovaných v Dánsku (34), navíc dokládá, že vymezení oblasti působnosti zákona nebylo v žádném případě svévolné, nýbrž bylo pečlivě koncipováno tak, aby zahrnovalo všechny významné zdroje.
                  
               4.2.   Prahová hodnota 2,3 procenta pro zdanění
         
         
                     (59)
                  
                  
                     Podle názoru dánských orgánů spadá do diskreční pravomoci členských států rozhodovat o tom, jak prostřednictvím své daňové politiky sledovat cíle v oblasti zdraví, včetně rozhodování o objektivně odůvodněných prahových hodnotách, které považují za vhodné pro účely dosažení těchto zdravotních cílů (35). Konkrétní prahová hodnota je záležitost, o níž má rozhodovat členský stát, pokud zvolená prahová hodnota leží v mezích toho, co lze odůvodnit vzhledem k účelu daně.
                  
               
                     (60)
                  
                  
                     Na podporu tohoto tvrzení Dánsko odkazuje na judikaturu unijních soudů, podle níž opatření, jež vychází z kritérií, která jsou objektivní a vztahují se na každý subjekt, jenž by potenciálně mohl mít zájem a tato kritéria splní, není selektivní povahy (36).
                  
               
                     (61)
                  
                  
                     Dánsko dále tvrdí, že otázka, zda prahová hodnota 2,3 procenta byla opatřením, které se odchýlilo od obvyklého daňového režimu, by měla být rozhodnuta na základě posouzení toho, zda se výrobci výrobků pod touto prahovou hodnotou nacházeli ve skutkové a právní situaci, která byla srovnatelná se situací výrobců výrobků nad touto prahovou hodnotou (37). Za tímto účelem musí být účinky prahové hodnoty posouzeny s ohledem na cíl daňového režimu (38).
                  
               
                     (62)
                  
                  
                     Klíčovou otázkou tak je, zda se účinky opatření odchýlily od referenčního systému definovaného jeho cíli.
                  
               
                     (63)
                  
                  
                     Dánsko v této souvislosti odkazuje na rozsudek Tribunálu ve věci British Aggregates, kdy byl soud toho názoru, že některé z nezdaněných materiálů poškozovaly životní prostředí přinejmenším stejně – ne-li více – jako těžba jiných zdaněných materiálů a že nebylo prokázáno, že situaci nezdaněných materiálů odlišovala od situace zdaněných materiálů právě škodlivost jejich těžby pro životní prostředí (39).Pokud účinky opatření přispívají k naplnění cíle systému, opatření není odchylkou od referenčního systému (40).
                  
               
                     (64)
                  
                  
                     Podle dánských orgánů byla prahová hodnota 2,3 procenta zavedena s ohledem na účel, který je podstatou zákona. Ve vysvětlivce k návrhu zákona se uvádí: „Navrhuje se, aby byl stanoven práh de minimis pro potraviny podléhající dani, s cílem minimalizovat počet nízkotučných potravin, které dani podléhají, a zároveň zohlednit to, že výživová doporučení uvádějí, že část doporučeného denního příjmu pochází z tuků, v ideálním případě z nenasycených tuků.“ (41)
                     
                  
               
                     (65)
                  
                  
                     Ve 107. bodě odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení Komise zdůrazňuje, že Komise za účelem prevence doporučila, aby se daň z nasycených tuků vztahovala na všechny mléčné výrobky včetně mléka. Dánsko uznává, že toto doporučení může být správné, pokud je úzce zaměřeno na snížení příjmu nasycených tuků obyvatelstvem obecně, ale zdůrazňuje, že tato daň takové úzké zaměření neměla. Cílem daně naopak bylo zlepšit stravovací návyky dánského obyvatelstva. Jelikož Komise pro prevenci nezvažovala nepříznivý dopad, který by měla daň ze všech mléčných výrobků navzdory oficiálním výživovým doporučením týkajícím se příjmu mléčných výrobků, zákonodárce se návrhem Komise ve vztahu k prevenci v tomto konkrétním bodě neřídil.
                  
               
                     (66)
                  
                  
                     Dánské orgány uvádějí, že úroveň prahové hodnoty 2,3 procenta zajistila, že daň nebyla v rozporu s oficiálními výživovými doporučeními, která výslovně doporučují každodenní příjem 500 ml nízkotučných mléčných výrobků (viz 47. bod odůvodnění) a upřednostňování nízkotučného masa před tučnějším masem. Stanovení prahové hodnoty zesílilo behaviorální pobídku k volbě nízkotučných výrobků a Dánsko tvrdí, že v případě daně bez minimální prahové hodnoty by bylo možné mít za to, že má účinky, které jsou v rozporu s celkovými cíli daně podpořit zdravější stravování a zlepšit zdraví dánského obyvatelstva. Uvedená prahová hodnota je proto v účelu daně inherentně obsažena a není a priori selektivní. Prahová hodnota navíc snížila zbytečnou administrativní zátěž.
                  
               
                     (67)
                  
                  
                     Dánsko tvrdí, že prahovou hodnotu by bylo možné nastavit na 2,0, 2,5 nebo dokonce 3,0 procenta, a přesto by měla pozitivní účinky na zdraví dánského obyvatelstva a zesílila by pobídku k volbě nízkotučných výrobků namísto výrobků s vyšším obsahem tuků. Stanovení prahové hodnoty konkrétně ve výši 2,3 procenta však také zajistilo, že daň nebyla v rozporu s oficiálními doporučeními týkajícími se kojeneckého mléka, jak je uvedeno v 54. bodě odůvodnění.
                  
               
                     (68)
                  
                  
                     Spotřeba plnotučného mléka je vysoce citlivá na změny cen, přičemž z odhadů vyplývá, že zvýšení ceny o 1 procento povede ke snížení spotřeby o 1,14 procenta (42). Dánsko proto tvrdí, že daň s prahovou hodnotou nižší než 2,3 procent by mohla vytvořit pobídku pro rodiny s kojenci, aby buď spotřebu mléka omezily, nebo aby kvůli nižší dani vztahující se na odstředěné mléko kupovaly odstředěné mléko namísto plnotučného mléka. Proto se předpokládalo, že daň by mohla vyvolat pokles spotřeby plnotučného mléka u dánských kojenců, což by bylo v rozporu s výživovými doporučeními. Podle názoru dánských orgánů je toto dostatečným odůvodněním pro stanovení prahové hodnoty ve výši 2,3 procent a pro prokázání toho, že účinky prahové hodnoty přispěly k cílům daně.
                  
               
                     (69)
                  
                  
                     Dánsko poukazuje na to, že prahová hodnota nevytvořila pobídku k nákupu plnotučného mléka namísto odstředěného mléka. Prahová hodnota jako taková pouze zaručila, že daň v souladu s jejím cílem neodradila od spotřeby žádného druhu mléka.
                  
               
                     (70)
                  
                  
                     V reakci na názor Komise, že vysoký příjem potravinářských výrobků s obsahem nasycených tuků pod prahovou hodnotou 2,3 procent mohl významně přispět k celkovému příjmu nasycených tuků (107. bod odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení), Dánsko tvrdí, že je to sice pravda, avšak že vysoký příjem potravinářských produktů s obsahem nasycených tuků pod prahovou hodnotou 2,3 procenta nutně znamená snížený příjem potravinářských výrobků s obsahem nasycených tuků nad prahovou hodnotou. To je ve skutečnosti hlavní účel daně.
                  
               
                     (71)
                  
                  
                     Dánsko tvrdí, že skutečnost, že některé podniky (mimo jiné včetně producentů mléka) by měly z prahové hodnoty větší prospěch, je zkrátka nevyhnutelným důsledkem stanovení určité prahové hodnoty. Je to důsledek základních a určujících principů zákona.
                  
               
                     (72)
                  
                  
                     Dánsko rovněž tvrdí, že pro posouzení toho, zda by prahová hodnota 2,3 procenta měla být považována za odchylku od referenčního systému, není relevantní, zda lze prokázat, že některé podniky (například producenti mléka) měly z prahové hodnoty největší prospěch, nebo zda byla prahová hodnota stanovena s cílem vyjmout mléko z daně. Dánsko tvrdí, že jedinou relevantní otázkou je, zda účinky prahové hodnoty 2,3 procenta přispívají nebo nepřispívají k dosažení cílů daně. Pokud ano, prahová hodnota není odchylkou od referenčního systému, jelikož výrobky pod a nad touto prahovou hodnotou nejsou ve srovnatelné situaci.
                  
               
                     (73)
                  
                  
                     V reakci na otázky vznesené v rozhodnutí o zahájení řízení Dánsko předložilo informace o daňových příjmech podle zákona, které ukazují dopad prahové hodnoty 2,3 procenta na společnosti v dánském potravinářském průmyslu.
                     
                        Tabulka 1
                     
                     
                        Příjmy z daně podle společností, oblastí podnikání a hlavního odvětví
                     
                     
                                 (v DKK)
                              
                           
                                 Společnost (*1)
                                 
                              
                              
                                 Oblast podnikání
                              
                              
                                 Hlavní odvětví
                              
                              
                                 2011 (*1)
                                 
                              
                              
                                 2012 (*1)
                                 
                              
                              
                                 2013 (*1)
                                 
                              
                              
                                 Celkem (*1)
                                 
                              
                           
                                 (…)
                              
                              
                                 Výroba
                              
                              
                                 Výroba mléčných výrobků a sýrů
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 (…)
                              
                              
                                 Výroba
                              
                              
                                 Zpracování vepřového masa
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 (…)
                              
                              
                                 Výroba
                              
                              
                                 Výroba margarínu a jiných jedlých tuků
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 (…)
                              
                              
                                 Velkoobchodník
                              
                              
                                 Výroba masných výrobků a výrobků z drůbežího masa
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 (…)
                              
                              
                                  
                              
                              
                                 Ostatní maloobchod v nespecializované oblasti
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 (…)
                              
                              
                                 Zprostředkovatel
                              
                              
                                 Supermarkety a větší prodejny
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 (…)
                              
                              
                                 Výroba
                              
                              
                                 Zpracování jiných druhů masa
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 (…)
                              
                              
                                 Výroba
                              
                              
                                 Velkoobchod mléčnými výrobky, vejci a jinými poživatinami
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 (…)
                              
                              
                                 Velkoobchodník
                              
                              
                                 Balicí činnosti
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 (…)
                              
                              
                                 Výroba
                              
                              
                                 Výroba mléčných výrobků a sýrů
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 (…)
                              
                              
                                 Výroba
                              
                              
                                 Výroba mléčných výrobků a sýrů
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 (…)
                              
                              
                                 Příjemce
                              
                              
                                 Velkoobchod mléčnými výrobky, vejci a jinými poživatinami
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 (…)
                              
                              
                                 Příjemce
                              
                              
                                 Diskontní prodej
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 (…)
                              
                              
                                 Výroba
                              
                              
                                 Výroba mléčných výrobků a sýrů
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 (…)
                              
                              
                                 Výroba
                              
                              
                                 Výroba margarínu a jiných jedlých tuků
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 (…)
                              
                              
                                 Příjemce
                              
                              
                                 Nespecializovaný velkoobchod potravinami a nápoji
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 (…)
                              
                              
                                 Velkoobchodník
                              
                              
                                 Výroba masných výrobků a výrobků z drůbežího masa
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 (…)
                              
                              
                                 Výroba
                              
                              
                                 Zpracování vepřového masa
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                        Tabulka 2
                     
                     
                        Hodnota nezdaněných výrobků pro daňové účely: platba dodatečné daně, kdyby byla daň zavedena jako obecná daň z nasycených tuků ve všech potravinářských výrobcích
                     
                     
                                 (v milionech DKK)
                              
                           
                                  
                              
                              
                                 Mléčné výrobky
                              
                              
                                 Maso
                              
                              
                                 Ostatní
                              
                              
                                 Celkem
                              
                           
                                 Odhad založený na průzkumu rozpočtu domácností
                              
                              
                                 140
                              
                              
                                 9
                              
                              
                                 74
                              
                              
                                 223
                              
                           
                                 Odhad založený na údajích z pokladních systémů shromážděných agenturou Nielsen
                              
                              
                                 127
                              
                              
                                 –
                              
                              
                                 –
                              
                              
                                 –
                              
                           
                                 
                                    Zdroj: Vlastní výpočty společnosti Incentive na základě údajů dánského statistického úřadu (cenové indexy a tabulka FU5) a na základě údajů z pokladních systémů shromážděných agenturou Nielsen.
                                 
                                    Pozn.: Údaje jsou kalibrovány tak, aby pokrývaly období 15 měsíců. Na základě skutečně prodaného objemu. Údaje nezohledňují změny objemu způsobené některými výrobky, které nepodléhají dani.
                              
                           
                        Tabulka 3
                     
                     
                        Odhadovaná hodnota nezdaněných mléčných výrobků pro daňové účely a podíl společnosti […]
                         (*2)
                        na této hodnotě
                     
                     
                                 (v milionech DKK)
                              
                           
                                  
                              
                              
                                 Celková hodnota
                              
                              
                                 Odhadovaná hodnota […] (*2)
                                 
                              
                           
                                 Údaje Incentive (průzkum rozpočtu domácností) (43)
                                 
                              
                              
                                 140
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 Údaje Incentive (údaje z pokladních systémů shromážděné agenturou Nielsen) (43)
                                 
                              
                              
                                 127
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 Dánský statistický úřad (spotřeba potravin) (44)
                                 
                              
                              
                                 109–135
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 Dánský statistický úřad (spotřeba potravin) (44)
                                 
                                 Hodnota plnotučného mléka pro daňové účely
                              
                              
                                 45–82
                              
                              
                                 (…)
                              
                           
                                 Předpokládá se že podíl skupiny Arla Food Amba na trhu činí 90 %, jak je uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení.
                              
                           
               
                     (74)
                  
                  
                     Z tabulky 1 je patrné, že zdaleka největším plátcem daně podle zákona o dani z nasycených tuků byla společnost […] (45). Jak lze vyvodit z tabulky 3, společnost […] měla také největší prospěch z prahové hodnoty 2,3 procenta, s odhadovou hodnotou pro daňové účely […] DKK. Z tabulky 3 však jasně vyplývá, že i když největší prospěch z prahové hodnoty mělo odvětví mléka a mléčných výrobků (140 milionů DKK), a tedy i společnost […], prospěch z ní mělo i odvětví masa a masných výrobků (9 milionů DKK) a ostatní odvětví (74 milionů DKK).
                  
               4.2.1.   Prahová hodnota versus alternativy pro splnění oficiálních výživových doporučení
         
                     (75)
                  
                  
                     Dánské orgány mají za to, že prahová hodnota je účinný způsob pro zajištění toho, aby daň nebyla v rozporu s oficiálními výživovými doporučeními, a nejlepší způsob pro dosažení účelu zákona.
                  
               
                     (76)
                  
                  
                     Jednou teoretickou alternativou by mohlo být zavedení dotace (ve formě potravinových lístků nebo obecného převodu) s cílem nahradit rodinám zvýšené náklady na mléko v důsledku daně a povzbudit je k tomu, aby se řídily výživovými doporučeními. Dánsko tvrdí, že by bylo obtížné a nákladné zajistit, aby taková dotace byla skutečně vynaložena na nákup plnotučného mléka pro kojence. Cílenou dotací nebo potravinovými lístky by kromě toho nebylo možné bez nepřekonatelných překážek vyřešit obecnou obavu, že daň bez prahové hodnoty by vedla ke snížení spotřeby nízkotučných variant potravinářských výrobků podléhajících dani.
                  
               
                     (77)
                  
                  
                     Dánsko uvádí, že alternativa, podle které by od zařízení denní péče bylo možné vyžadovat, aby nakupovala a podávala určité množství mléka, by neřešila obavy ohledně příjmu plnotučného mléka u kojenců, neboť převážná většina kojenců ve věku do jednoho roku není v Dánsku umístěna v zařízeních denní péče, ani by nebyla dostatečná k zajištění celého doporučeného denního příjmu. Rovnocennou alternativou k zajištění příjmu mléka navzdory dani by nebyly ani informační nebo vzdělávací programy. Informační programy týkající se mléka pro kojence a malé děti byly již široce využívány (46).
                  
               
                     (78)
                  
                  
                     Souhrnně vzato Dánsko opětovně uvádí, že alternativní opatření, jež by zajistila, aby daň nevedla k ekonomickým pobídkám v rozporu s oficiálními výživovými doporučeními, by byla mnohem méně účinná a s největší pravděpodobností í nákladnější než osvobození plnotučného mléka od daně.
                  
               4.3.   Prahová hodnota pro zdanění – 50 000 DKK
         
         
                     (79)
                  
                  
                     Dánsko tvrdí, že prahová hodnota 50 000 DKK pro roční prodej potravinářských výrobků podléhajících dani byla obecným opatřením, které se vztahovalo na domácí výrobce, dovozce, zprostředkovatele i prodejce na dálku a měly k ní skutečný přístup za rovných podmínek všechny hospodářské subjekty, není tedy selektivní ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
                  
               
                     (80)
                  
                  
                     S cílem posílit zvládnutelnost daně z administrativního hlediska byla prahová hodnota stanovena na úrovni, pod kterou by administrativní zátěž výrobců/dovozců a dánských orgánů byla větší než výnos z daně.
                  
               
                     (81)
                  
                  
                     Dánsko odhaduje, že dovozce nebo výrobce např. kuřat s ročním prodejem do 50 000µ DKK by podléhal roční dani přibližně 500 DKK až 1 700 DKK (plně v závislosti na skutečném prodaném množství a obsahu nasycených tuků). Jelikož byla daň splatná měsíčně, znamenalo by to uložení daně ve výši 44 DKK až 142 DKK za měsíc.
                  
               
                     (82)
                  
                  
                     Dánsko dále odhaduje, že náklady na výpočet daně a daňové prohlášení pro malé podniky by činily 100 DKK až 200 DKK za měsíc za každý potravinářský výrobek podléhající dani.
                  
               
                     (83)
                  
                  
                     Odhady uvedené v 81. a 82. bodě odůvodnění předpokládají nejvyšší možný roční prodej těsně pod prahovou hodnotou a pouze jeden druh výrobku podléhajícího dani. Dánsko má za to, že lze bezpečně předpokládat, že velký počet např. farmářských prodejů má roční prodej výrazně pod prahovou hodnotou 50 000 DKK a týká se více než jednoho druhu potravinářských výrobků podléhajících dani.
                  
               
                     (84)
                  
                  
                     Dánsko je toho názoru, že výběr tak malých částek by byl z administrativního hlediska neúměrně byrokratický a zatěžující.
                  
               
                     (85)
                  
                  
                     Dánsko má za to, že prahová hodnota 50 000 DKK představovala vhodný kompromis mezi příjmy pocházejícími z daně a administrativní zátěží pro orgány i podniky.
                  
               4.4.   Rozdílné zacházení s domácími a dováženými výrobky a s velkoobchodníky a příjemci
         
         4.4.1.   Rozdílné zacházení s domácími a dováženými výrobky
         
                     (86)
                  
                  
                     Dánsko tvrdí, že vnitrostátní daňové opatření nelze považovat za selektivní pouze na základě toho, že rozlišuje mezi domácím a dováženým zbožím. Opatření, které rozlišuje mezi domácím zbožím a dováženým zbožím, může být relevantní při posuzování možného porušení článků 34, 30 a/nebo 110 SFEU, avšak nikoli při posuzování selektivity ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, jak bylo jasně stanoveno v rozsudku ve věci Banco Santander (47).
                  
               
                     (87)
                  
                  
                     Dánsko dále tvrdí, že uvedené opatření nezahrnuje převod státních prostředků. Zvýšená administrativní zátěž a vyplývající dodatečné náklady pro dovozce nezahrnují převod státních prostředků ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Doplňkovou daní se tak Dánsko nevzdalo žádného daňového příjmu, na který by jinak mělo na základě uvedeného opatření právní nárok. Z judikatury unijních soudů vyplývá, že takové opatření nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU (48).
                  
               4.4.1.1.   
               Místo uložení daně v dodavatelském řetězci
            
         
         
                     (88)
                  
                  
                     Ve 121. bodě odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení Komise zpochybňuje odůvodnění pro uložení daně v co nejranější fázi dodavatelského řetězce. Komise v této souvislosti poznamenává, že cíli daně by více odpovídalo založení daně na množství nasycených tuků v konečném výrobku.
                  
               
                     (89)
                  
                  
                     Dánské orgány s tímto názorem nesouhlasí. Zdanění v co nejranější fázi dodavatelského řetězce zajišťuje daň, která bude zacílena co nejpřesněji na primární zdroje příjmu nasycených tuků a na změnu spotřebitelských návyků směrem k zdravějším alternativám. Tohoto cíle by nebylo ve stejné míře dosaženo uložením daně z nasycených tuků ve všech druzích potravinářských výrobků.
                  
               
                     (90)
                  
                  
                     Uložení daně co nejdříve a pouze na primární zdroje nasycených tuků vytváří pobídku pro výrobce zpracovaných potravinářských výrobků, aby používali co nejzdravější složky. Navzdory předběžnému názoru Komise by bylo v rozporu s cílem spočívajícím v podpoře zdravějších stravovací návyky, kdyby byla daň uvalena například i na množství nasycených tuků v zelenině použité v zeleninovém koláči. Zdaněny by měly být pouze nasycené tuky v másle a sýru použitých v koláči, aby se podpořila spotřeba koláčů s menším množstvím másla a sýra a například s větším množstvím zeleniny a nízkotučných mléčných výrobků.
                  
               
                     (91)
                  
                  
                     Z cílů zákona jako takových vyplývalo, že daň by byla uvalena pouze na nasycené tuky v potravinářských výrobcích podléhajících dani, a přirozeným mechanismem fungování a účinnosti daňového systému by proto bylo, aby dovozce musel předložit prohlášení výrobce uvádějící množství nasycených tuků v potravinářských výrobcích podléhajících dani, které byly použity při výrobě. Množství nasycených tuků z potravinářských výrobků podléhajících dani, které byly použity v konečném zpracovaném potravinářském výrobku, by nebylo možné snadno deklarovat.
                  
               4.4.2.   Rozdílné zacházení s velkoobchodníky a příjemci
         
                     (92)
                  
                  
                     Dánsko tvrdí, že zákon je založen na systému, který rozlišuje mezi velkoobchodníky a příjemci. Stejné rozlišení mezi velkoobchodníky a příjemci se používá ve směrnici Rady 2008/118/ES (49), která stanoví společná ustanovení, jež se týkají všech výrobků podléhajících podle právních předpisů Unie spotřební dani. Znamená to, že sklad velkoobchodníka není zdaněn, ale sklad příjemce zdaněn je. Toto rozlišování má odvozené účinky na strukturu systému, které jsou logickým důsledkem základních a řídících principů systému a nepředstavují ani diskriminaci příjemců, ani selektivní výhodu pro velkoobchodníky.
                  
               
                     (93)
                  
                  
                     Směrnice 2008/118/ES definuje velkoobchodníka jako „oprávněného skladovatele“, jímž se rozumí „fyzická nebo právnická osoba oprávněná příslušnými orgány členského státu v rámci své podnikatelské činnosti vyrábět, zpracovávat, držet, přijímat nebo odesílat zboží podléhající spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně v daňovém skladu“; viz čl. 4 bod 1 uvedené směrnice. Toto je obdobné oddílu 4 odst. 1, viz oddíl 3 odst. 1 bod 1 zákona.
                  
               
                     (94)
                  
                  
                     Směrnice 2008/118/ES dále definuje příjemce jako „registrovaného příjemce“, jímž se rozumí „fyzická nebo právnická osoba, které je příslušnými orgány členského státu určení za podmínek stanovených těmito orgány povoleno v rámci své podnikatelské činnosti přijímat zboží podléhající spotřební dani přepravované v režimu s podmíněným osvobozením od daně z jiného členského státu“; viz čl. 4 bod 9 uvedené směrnice. Toto je obdobné oddílu 4 odst. 3, viz oddíl 3 odst. 1 body 2 a 3 zákona a oddílu 10 odst. 1, viz oddíl 9 odst. 1 bod 1 a 2 zákona.
                  
               
                     (95)
                  
                  
                     Podle zákona mohl podnik jako velkoobchod vyrábět, zpracovávat, skladovat, obdržet a dovážet z jiných zemí a dodávat jiným velkoobchodníkům potravinářské výrobky podléhající dani, a to bez placení daně (oddíl 5 odst. 1 zákona).
                  
               
                     (96)
                  
                  
                     Dovozci, kteří prováděli pouze zprostředkovatelský obchod s potravinářskými výrobky podléhajícími dani s dodávkou podnikům registrovaným podle zákona (tj. velkoobchodníkům nebo příjemcům), se mohli zaregistrovat jako velkoobchodníci (oddíl 4 odst. 3 zákona). Tito zprostředkovatelé mohli dostávat potravinářské výrobky podléhající dani od jiných velkoobchodníků a přijímat a dovážet potravinářské výrobky podléhající dani z jiných zemí, a to bez placení daně (oddíl 5 odst. 2 zákona). Všichni ostatní dovozci měli být registrováni jako příjemci (oddíl 4 odst. 1 zákona).
                  
               
                     (97)
                  
                  
                     Podnik registrovaný jako velkoobchodník měl platit daň na základě dodaných potravinářských výrobků podléhajících dani (oddíl 7 odst. 1 zákona). Podnik registrovaný jako příjemce měl platit daň na základě obdržených/dovezených potravinářských výrobků podléhajících dani (oddíl 7 odst. 3 zákona).
                  
               
                     (98)
                  
                  
                     Podle čl. 7 odst. 1 směrnice 2008/118/ES musí být spotřební daň zaplacena, jakmile je zboží propuštěno ke spotřebě. Obecně je zboží propuštěno ke spotřebě, jakmile opustí režim s podmíněným osvobozením od daně nebo je dovezeno, aniž by bylo propuštěno do režimu s podmíněným osvobozením od daně; viz čl. 7 odst. 2 písm. a) a d) uvedené směrnice.
                  
               
                     (99)
                  
                  
                     Zboží opustí režim s podmíněným osvobozením od daně okamžikem jeho přijetí registrovaným příjemcem; viz čl. 7 odst. 3 písm. a) a čl. 17 odst. 1 písm. a) bod ii) směrnice 2008/118/ES. Toto je obdobné oddílu 7 odst. 3 zákona.
                  
               
                     (100)
                  
                  
                     Zboží opustí režim s podmíněným osvobozením od daně také okamžikem jeho přijetí v místě přímého dodání; viz čl. 7 odst. 3 písm. c) a čl. 17 odst. 2 směrnice 2008/118/ES.
                  
               
                     (101)
                  
                  
                     Jak ze systému podle zákona, tak ze systému podle směrnice 2008/118/ES tedy patrně vyplývá zásadní rozdíl mezi velkoobchodníky a příjemci: sklad velkoobchodníka není zdaněn, ale sklad příjemce zdaněn je. Tento zásadní rozdíl odůvodňuje rozdíl v zacházení s velkoobchodníky a s příjemci.
                  
               
                     (102)
                  
                  
                     Dánsko na základě toho tvrdí, že opatření č. 5 a 6 musí být považována za odůvodněná s ohledem na vnitřní logiku, povahu a řízení daňového režimu (50) a že tato opatření přímo vyplývají ze základních a řídících principů dánského daňového systému (51).
                  
               5.   PŘIPOMÍNKY ZÚČASTNĚNÝCH STRAN K ZAHÁJENÍ FORMÁLNÍHO VYŠETŘOVACÍHO ŘÍZENÍ
         
         
                     (103)
                  
                  
                     Komise obdržela celkem tři podání od zúčastněných stran s připomínkami k rozhodnutí o zahájení řízení a k možným prvkům podpory v dánském zákoně o tucích.
                  
               5.1.   Připomínky Landbrug & Fødevarer F.M.B.A
         
         
                     (104)
                  
                  
                     Ve svém dopise zaevidovaném dne 20. května 2015 advokátní kancelář Bech-Bruun, zastupující organizaci Landbrug & Fødevarer F.M.B.A (dále jen „L&F“), předložila její připomínky k rozhodnutí o zahájení řízení. L&F, neboli Danish Agriculture & Food Council, jak zní její název v angličtině (Dánská rada pro zemědělství a potraviny), zastupuje zemědělské a potravinářské odvětví v Dánsku včetně podniků a obchodních a zemědělských sdružení.
                  
               
                     (105)
                  
                  
                     L&F tvrdí, že nezdanění některých výrobků podle zákona nevede ke „zjevně svévolnému nebo jednostrannému zvýhodnění některých společností“. Zdaněné výrobky jsou primárními zdroji nasycených tuků v Dánsku, což tyto výrobky odlišuje od jiných výrobků.
                  
               
                     (106)
                  
                  
                     Navíc podle L&F neexistuje hospodářská soutěž mezi zdaněnými výrobky (maso, mléčné výrobky, všechny druhy tuků, roztíratelné směsové výrobky a náhrady výše uvedených) a nezdaněnými výrobky (vejce, ořechy, semena, chléb, kukuřice, brambory, zelenina, ovoce, cukr, cukrovinky, doplňky stravy, vitaminy, přídatné látky, ryby, potraviny s méně než 2,3 procenta tuků).
                  
               5.1.1.   Prahová hodnota 2,3 procenta
         
                     (107)
                  
                  
                     L&F uvádí, že prahová hodnota 2,3 procenta odráží prahovou hodnotu stanovenou v příloze XIII nařízení (ES) č. 1234/2007 (52), které upravuje, jak může být uváděno na trh v Unii mléko pro lidskou spotřebu. Konzumní mléko může sestávat pouze z kategorií stanovených v uvedené příloze (tj. syrové mléko, plnotučné mléko, polotučné mléko a odstředěné mléko). Plnotučné mléko („sødmælk“) je definováno jako mléko s obsahem tuku nejméně 3,5 procenta (m/m), což odpovídá 2,3 procenta nasycených tuků. Dánský zákonodárný orgán tak zvolil prahovou hodnotu, která znamenala rovné zacházení (nezdanění) se všemi třemi druhy konzumního mléka, jež jsou dostupné na dánském trhu, tj. plnotučným mlékem (s nejméně 3,5 procenta tuku), polotučným mlékem (1,5–1,8 procenta tuku) a odstředěným mlékem (méně než 0,5 procenta tuku).
                  
               
                     (108)
                  
                  
                     Podle L&F představuje prahová hodnota 2,3 procenta vyvážený a nediskriminační způsob plnění cílů daného režimu, přičemž předchází narušením hospodářské soutěže.
                  
               
                     (109)
                  
                  
                     Nezdanění konzumního mléka odráželo tehdejší výživová doporučení v Dánsku, zejména pokud jde o kojence a děti ve věku od šesti měsíců do tří let (53).
                  
               5.2.   Připomínky MIFU
         
         
                     (110)
                  
                  
                     Ve svém dopise zaevidovaném dne 20. dubna 2015 […] (54), zastupující sdružení Margarineforeningen (dále jen „MIFU“), předložila jeho připomínky k rozhodnutí o zahájení řízení. MIFU, Sdružení dánských výrobců margarínu, je obchodní organizací výrobců a dovozců margarínu v Dánsku.
                  
               5.2.1.   Referenční systém
         
                     (111)
                  
                  
                     MIFU je toho názoru, že koncepce zákona je v rozporu s údajným cílem v oblasti zdravotní péče, tj. snížením celkové spotřeby nasycených tuků v Dánsku. Podle MIFU neexistují žádné vědecké důkazy o tom, že zákon vedl ke skutečnému snížení celkové spotřeby nasycených tuků v Dánsku, a neexistuje ani žádný vědecký důkaz o tom, že zákon v jiném ohledu zlepšil celkové zdraví dánského obyvatelstva. MIFU naproti tomu tvrdí, že jedinou hospodářskou změnou a změnou v lidském chování, kterou zákon způsobil, bylo to, že vedl k výrazné změně v míře, v jaké některé potravinářské výrobky přispívají k celkové spotřebě nasycených tuků v Dánsku.
                  
               
                     (112)
                  
                  
                     MIFU uvádí, že zákon způsobil značný pokles ve spotřebě zdaněných potravinářských výrobků, jako je margarín a máslo, což následně vedlo k poklesu v míře, v jaké tyto konkrétní zdaněné potravinářské výrobky přispívaly k celkové dánské spotřebě nasycených tuků. Podle názoru MIFU nicméně neexistuje žádný důkaz o tom, že by snížení spotřeby nasycených tuků ze zdaněných potravinářských výrobků, jako je margarín a máslo atd., znamenalo, že poklesla celková spotřeba nasycených tuků v Dánsku a že se obdobně zlepšilo celkové zdraví dánského obyvatelstva. Podle MIFU mohlo tento pokles naopak vyvážit odpovídající zvýšení spotřeby nasycených tuků obsažených v nezdaněných nebo méně zdaněných potravinářských výrobcích, což vedlo ke zvýšení celkové spotřeby nasycených tuků v Dánsku. V důsledku toho zákon možná způsobil změnu, pokud jde o míru, v jaké některé zdroje (potravinářské výrobky) přispívají k celkové dánské spotřebě nasycených tuků.
                  
               
                     (113)
                  
                  
                     Kromě názorů a dokumentace předložených dříve Komisi MIFU tvrdí, že uvedená zjištění ohledně účinků zákona jsou podpořena nezávislými vědeckými studiemi o důsledcích zákona a jiných podobných evropských systémech potravinových daní.
                  
               
                     (114)
                  
                  
                     MIFU v této souvislosti odkazuje zejména na zprávu „Potravinové daně a jejich dopad na konkurenceschopnost zemědělsko-potravinářského odvětví“ ze dne 17. července 2014 (55) (dále jen „zpráva Ecorys“), která vycházela ze studie důsledků evropských systémů potravinových daní včetně dánského zákona. MIFU zdůrazňuje, že zpráva dochází k závěru, že obecně lze mít za to, že potravinové daně vedou ke snížené spotřebě zdaněných výrobků a také ke změnám ve složení výrobků, pokud jde o snížení úrovně cukru, soli a tuků. Potravinové daně mohou také vést k nahrazování výrobků, a to zvýšením spotřeby zdaněných výrobků lacinějších značek i spotřeby nezdaněných nebo méně zdaněných náhrad výrobků. Pokud jde o otázku, zda tyto změny ve spotřebě vedou ke zlepšení veřejného zdraví, zpráva dochází k závěru, že o tom se dosud vede široká diskuse a že poznatky z vědecké literatury jsou neprůkazné a někdy i protichůdné.
                  
               
                     (115)
                  
                  
                     Zpráva Ecorys dále dochází k závěru, že potravinové daně vedou ke zvýšení administrativní zátěže a mohou mít nepříznivý dopad na ziskovost a zaměstnanost. Mohou rovněž ovlivňovat konkurenceschopnost jednotlivých společností.
                  
               
                     (116)
                  
                  
                     Pokud jde o konkrétní důsledky zákona, zpráva Ecorys poukazuje na výrazné zvýšení cen potravinářských výrobků podléhajících dani a odpovídající výrazný pokles spotřeby těch samých potravinářských výrobků podléhajících dani. Zpráva také poukazuje na jednoznačný přechod od zdaněných výrobků k méně zdaněným výrobkům, pokud jde o olivový olej, rostlinné oleje a oleje ze semen, ale uznává, že to může mít i jiné příčiny než zdanění.
                  
               
                     (117)
                  
                  
                     MIFU dále odkazuje na vědeckou studii dopadů zákona, která byla provedena v roce 2013 (krátce po zrušení zákona) a ze které vyplynulo, že úroveň spotřeby výrobků podléhajících dani, např. másla, máslových směsí, margarínu a olejů v důsledku zavedení zákona klesla o 10–15 procent (56). Podle MIFU tato studie naznačuje, že negativní dopad zákona na potravinářské výrobky podléhající dani byl třikrát až čtyřikrát vyšší než účinek, který předpokládal dánský zákonodárce v komentáři k návrhu zákona.
                  
               
                     (118)
                  
                  
                     MIFU tvrdí, že zpráva Ecorys odkazuje i na další studii o důsledcích zákona, která je založena na údajích za celý rok 2012. Z uvedené studie vyplývá, že zákon v roce 2012 způsobil mimo jiné nárůst dánských cen margarínu o 12 procent, což zároveň znamenalo výrazný pokles spotřeby margarínu v Dánsku a příjmů dánského odvětví výroby margarínu, neboť nákup a spotřeba margarínu klesly o 8,2 procenta. Ceny másla vzrostly o 13 procent a poptávka po másle a spotřeba másla se následně snížily o 5,5 procenta (57). Skutečný pokles spotřeby margarínu o 8,2 procenta v roce 2012 byl více než dvojnásobný než pokles, který předpokládal dánský zákonodárce v komentáři k návrhu zákona.
                  
               
                     (119)
                  
                  
                     MIFU má za to, že závěry uvedené zprávy dále potvrzují názor, že koncepce zákona nebyla v souladu s jeho údajným cílem v oblasti zdravotní péče, tj. snížit úroveň spotřeby nasycených tuků v Dánsku.
                  
               
                     (120)
                  
                  
                     MIFU rovněž tvrdí, že daň byla koncipována jednoznačně svévolným či předpojatým způsobem a že napadená opatření podpory nelze proto odůvodnit inherentním cílem nebo povahou obecné struktury referenčního systému (zákona).
                  
               5.2.2.   Opatření č. 2; osvobození potravinářských výrobků s obsahem nasycených tuků, který nepřesahuje prahovou hodnotu 2,3 procenta, od daně (oddíl 2.1.8.2 rozhodnutí o zahájení řízení)
         
                     (121)
                  
                  
                     MIFU tvrdí, že koncepce prahové hodnoty 2,3 procenta je zjevně záležitostí průmyslové politiky, jelikož jejím výslovným záměrem a účinkem bylo zvýhodnit vysoce vlivné mlékárenské odvětví v Dánsku. Podle MIFU byla prahová hodnota koncipována záměrně s cílem osvobodit mléko od daně, protože jakékoli zdanění mléka by muselo vést k velmi vážným finančním důsledkům pro dánské mlékárenské odvětví s ohledem na ekonomickou a konkurenční situaci, v níž se toto odvětví v době přijetí zákona nacházelo.
                  
               
                     (122)
                  
                  
                     MIFU tvrdí, že koncepce prahové hodnoty 2,3 procenta podle zákona představuje ukázkový příklad fakticky selektivního opatření, které nelze odůvodnit.
                  
               5.2.3.   Subjekty, které měly ze zákona největší prospěch
         
                     (123)
                  
                  
                     MIFU dále tvrdí, že největší prospěch z faktického osvobození v podobě ušlých daní, což na druhé straně snížilo náklady, které by tyto podniky jinak musely nést, mělo dánské mlékárenské odvětví. Potravinářské výrobky podléhající ze zákona dani byly v důsledku zákona vystaveny poklesu poptávky, a tedy i poklesu příjmů (případové studie naznačují pokles ve výši 5,5–15 procent (58)). Naproti tomu mléko zdaněno nebylo a k poklesu poptávky po něm v době platnosti zákona nedošlo. Naopak dánská spotřeba konzumního mléka (59) v roce 2012 v porovnání s úrovní z roku 2011 o něco vzrostla, přičemž v roce 2012 dosáhla úrovně spotřeby, která byla v podstatě stejná jako úroveň dosažená v roce 2010 (60).
                  
               
                     (124)
                  
                  
                     MIFU dále tvrdí, že žádný „odborník“ nikdy nedoporučil, že podle zákona by mléko mělo být od daně osvobozeno. Dokonce i „Komise pro prevenci“ dánské vlády doporučila, aby bylo mléko rovněž zdaněno. Podle MIFU výživové poradenství Dánské veterinární a potravinářské správy týkající se spotřeby konzumního mléka u malých dětí nijak nepodpořilo osvobození vyplývající z prahové hodnoty 2,3 procenta, nýbrž bylo použito pouze jako argument pro vyloučení mléka z daně.
                  
               
                     (125)
                  
                  
                     MIFU dále tvrdí, že bylo v každém případě nekonzistentní a nepřiměřené vyjmout mléko jako takové ze zdanění podle zákona údajně pouze kvůli zájmu o možné potřeby v oblasti spotřeby mléka u velmi malých dětí. Podle MIFU tohoto cíle mohlo být dosaženo lepším a méně rušivým způsobem, např. tradiční regulací, tržními nástroji, samoregulací průmyslu, informacemi a vzděláváním nebo vrácením daně domácnostem s malými dětmi a mateřským školám.
                  
               
                     (126)
                  
                  
                     MIFU kromě toho tvrdí, že vynětí mléka nejen zvýhodnilo spotřebu konzumního mléka v hospodářské soutěži s jinými nahraditelnými zdroji nápojů, ale zvýhodnilo i použití mléka pro průmyslové účely jako složky v jiných potravinářských výrobcích oproti složkám podléhajícím dani.
                  
               
                     (127)
                  
                  
                     MIFU tak dochází k závěru, že dánské mlékárenské odvětví bylo odvětvím, které z faktického osvobození od daně mělo největší prospěch, a že žádný subjekt z uvedeného osvobození netěžil tolik jako skupina Arla.
                  
               5.3.   Připomínky Arla Food
         
                     (128)
                  
                  
                     Ve svém dopise zaevidovaném Komisí dne 7. června 2016 […] (61), zastupující skupinu Arla, předložil její připomínky k rozhodnutí o zahájení řízení. Arla Food je největší mlékárenskou skupinou v Evropě a je ve společném vlastnictví dánských a švédských výrobců mléka. Arla zpracovává více než 90 % dánského odbytu mléka.
                  
               
                     (129)
                  
                  
                     Arla ve svém dopise uvádí, že cílem daně z nasycených tuků bylo podpořit zdravější stravování, aby se zlepšilo zdraví a prodloužila se průměrná délka života obyvatelstva v Dánsku. Pro dosažení tohoto celkového cíle, jak tvrdí Arla, nebylo cílem nepřímé daně pouze zdanit všechny potravinářské výrobky obsahující nasycené tuky, ale také nasměrovat obyvatelstvo k potravinářským výrobkům, které obsahují nižší množství nasycených tuků, aniž by se snížil příjem zdravých a nezbytných potravinářských výrobků, jež obsahují jiné důležité živiny. Cílem zákona nebyla strava prostá nasycených tuků, jelikož mnohé výrobky, které nasycené tuky obsahují, jsou také nezbytnými potravinářskými výrobky.
                  
               
                     (130)
                  
                  
                     Arla dále tvrdí, že prahová hodnota 2,3 procenta pro zdanění není selektivní, jelikož potravinářské výrobky s méně než 2,3 procenty nasycených tuků jsou vzhledem k cílům zákona o nasycených tucích v odlišné skutkové a právní situaci v porovnání s výrobky, které mají vyšší obsah nasycených tuků. Zdanění pouze potravinářských výrobků s více než 2,3 procenty nasycených tuků přispívá k naplnění cílů daně.
                  
               
                     (131)
                  
                  
                     Arla dále vysvětluje, jak byla v době zavedení daně prahová hodnota 2,3 procenta založena na oficiálních výživových doporučeních týkajících se konzumního mléka. Dále vypočítává výhody mléka. Závěrem Arla tvrdí, že neexistuje žádný soutěžní vztah mezi konzumním mlékem a jinými výrobky.
                  
               6.   Zpráva Ecorys
         
         
                     (132)
                  
                  
                     Zpráva „Potravinové daně a jejich dopad na konkurenceschopnost v zemědělsko-potravinářském odvětví“ byla výsledkem studie, kterou zadala Evropská komise – Generální ředitelství pro podniky a průmysl. Studii provedlo v letech 2013–2014 Evropské konsorcium pro konkurenceschopnost a udržitelnou průmyslovou politiku (dále jen „konsorcium ECSIP“). V čele konsorcia byla společnost Ecorys Netherlands a tvořily ho společnosti a organizace Cambridge Econometrics, Danish Technological Institute, Euromonitor, IDEA Consult, IFO Institute a WiiW, jakož i skupina specializovaných subdodavatelů a jednotlivců. Zpráva se zabývala účinkem, jejž mají neharmonizované daně na konkurenceschopnost zemědělsko-potravinářského odvětví. Studie mimo jiné obsahovala analýzu dánské daně z nasycených tuků. Podle zprávy Ecorys (viz 123. bod odůvodnění) existují známky toho, že daň z nasycených tuků dosáhla svého primárního záměru ovlivnit nákupní zvyklosti a pomohla také financovat snížení daní v jiných oblastech, avšak za cenu vysokých administrativních nákladů pro dotčené podniky.
                  
               
                     (133)
                  
                  
                     Zpráva Ecorys zahrnovala také studii založenou na ekonometrické analýze „Dánská daň z nasycených tuků – krátkodobé účinky na spotřebu, způsoby náhrady a spotřebitelské ceny tuků“ (62). Podle této analýzy zavedení daně z nasycených tuků v potravinářských výrobcích ovlivnilo trh s dotyčnými výrobky, neboť úroveň spotřeby tuků klesla o 10–15 procent. Vzhledem k poměrně krátké době, po kterou byla daň účinná a za kterou bylo možné získat údaje (devět měsíců, upraveno o sezónní vlivy), by tato zjištění měla být z dlouhodobé perspektivy vykládána s velkou opatrností. Z ekonomického zdůvodnění vyplývají dlouhodobé změny v chování a snížení spotřeby tuků u spotřebitelů i u výrobců, například pokud jde o změnu ve složení výrobků směrem k výrobkům s nižším obsahem nasycených tuků atd. Kromě snížení spotřeby tuků studie shromáždila poznatky o nahrazování výrobků a zjistila, že spotřebitelé snížili nákup másla a zvýšili nákup margarínu a směsí (63). Aspekt účinků nahrazení, pokud jde o výrobky obsahující méně nasycených tuků, přímo analyzován nebyl. Účinky nahrazení mohou přímé motivační účinky daně buď posílit (v případě, že náhradní výrobky jsou zdravější), anebo oslabit (v případě, že náhradní výrobky obsahují například mnoho cukru) (64).
                  
               
                     (134)
                  
                  
                     Zároveň bylo zjištěno, že administrativní náklady vyplývající z daně jsou pro společnosti značně vysoké. Bylo odhadnuto, že daň přišla společnosti v maloobchodním a velkoobchodním sektoru přibližně na 200 milionů DKK (65) (přibližně 27 milionů EUR).
                  
               
                     (135)
                  
                  
                     Dánská obchodní komora se dotázala 99 ze svých členů (hlavně maloobchodních organizací), zda zaznamenali známky toho, že daň z nasycených tuků nasměrovala spotřebitele ke zdravějším výrobkům. Takový vývoj zaznamenalo pouze 12 procent jejích členů (66), což naznačuje, že účinky nahrazení motivační účinek daně oslabovaly, avšak dosud neexistuje žádná analýza, která by to podpořila.
                  
               7.   POSOUZENÍ EXISTENCE PODPORY
         
         
                     (136)
                  
                  
                     Podle čl. 107 odst. 1 SFEU podpora poskytovaná v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, která narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví výroby, je, pokud ovlivňuje obchod mezi členskými státy, neslučitelná s vnitřním trhem.
                  
               
                     (137)
                  
                  
                     K tomu, aby se určité opatření považovalo za podporu ve smyslu tohoto ustanovení, musí být proto kumulativně splněny tyto podmínky: i) opatření musí být přičitatelné státu a být financováno ze státních prostředků; ii) musí poskytovat hospodářskou výhodu určitému podniku; iii) tato výhoda musí být selektivní a iv) opatření musí narušovat nebo může narušit hospodářskou soutěž a ovlivňovat obchod mezi členskými státy.
                  
               
                     (138)
                  
                  
                     V rozhodnutí o zahájení řízení Komise předběžně zastávala názor, že opatření č. 1–3 a opatření č. 5–6 jevila všechny znaky státní podpory. Pokud jde o opatření č. 4, byla Komise toho názoru, že toto opatření nepředstavovalo podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
                  
               
                     (139)
                  
                  
                     V průběhu formálního vyšetřovacího řízení Komise obdržela připomínky a poznámky od Dánska a několika zúčastněných stran. Pokud jde o opatření č. 4, formální vyšetřovací řízení nezjistilo žádné informace, z nichž by nutně vyplýval závěr, který by se lišil od závěru vyjádřeného v rozhodnutí o zahájení řízení. Pokud jde o opatření č. 4, je proto Komise toho názoru, že toto osvobození není selektivní, jelikož se týká výrobků, které nejsou ve srovnatelné právní a skutkové situaci jako výrobky podléhající dani. Cíle daně (166. bod odůvodnění) se totiž týkaly zlepšování lidského zdraví a stravování, a z tohoto pohledu proto výrobky, které nejsou určeny k lidské spotřebě, nejsou srovnatelné. Opatření č. 4 proto nepředstavuje státní podporu.
                  
               
                     (140)
                  
                  
                     Pokud jde o opatření č. 1–3, 5 a 6, Dánsko a zúčastněné strany tvrdily, že uvedená opatření nejevila všechny znaky státní podpory. Dánsko předložilo informace o právních, správních a skutkových prvcích opatření, které vyžadují opětovně přezkoumat přítomnost státní podpory v souvislosti s těmito opatřeními.
                  
               7.1.   Výhoda pro podniky
         
         
                     (141)
                  
                  
                     Výhodou ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU je jakákoli hospodářská výhoda, kterou by podnik za běžných tržních podmínek (tj. bez zásahu státu) nemohl získat.
                  
               
                     (142)
                  
                  
                     Při zjišťování, zda určité opatření poskytuje podniku hospodářskou výhodu, není důležitá přesná forma opatření. Pro pojem státní podpora je relevantní nejen poskytnutí pozitivních hospodářských výhod, ale zvýhodnění může představovat i úlevu od ekonomické zátěže (jako jsou daně). Posledně uvedená skutečnost představuje širokou kategorii, která zahrnuje jakékoli snížení nákladů, jež obvykle zatěžují rozpočet podniku (67). To se týká všech případů, kdy jsou hospodářské subjekty osvobozeny od nákladů, jež jsou neodmyslitelně spjaty s jejich hospodářskou činností. To zahrnuje zejména situace, kdy některé subjekty nemusí nést náklady, které jiné srovnatelné subjekty v daném právním řádu obvykle nést musí.
                  
               
                     (143)
                  
                  
                     V této souvislosti skutečnost, že některé výrobky dani z nasycených tuků nepodléhaly, může zahrnovat výhodu pro jejich výrobce. To znamená, že uvedené výrobky a jejich výrobci, což jsou podniky dodávající zboží na trh, mohou těžit z ekonomické výhody ve formě úlevy z daňové zátěže potenciálně plynoucí z daně.
                  
               
                     (144)
                  
                  
                     Otázka, zda daňová zátěž plynoucí z daně z nasycených tuků je „normální cena“, kterou každý produkt musí nést, nebo „náklady, které běžně zatěžují rozpočet podniku“, obnáší posouzení srovnatelnosti výrobků vzhledem k cíli daně. Tím se zabývá část tohoto rozhodnutí týkající se selektivity (viz níže).
                  
               7.2.   Přítomnost státních prostředků a přičitatelnost státu
         
         
                     (145)
                  
                  
                     Státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU mohou představovat pouze výhody poskytnuté přímo či nepřímo ze státních prostředků a založené na rozhodnutí přičitatelném státu (68). Vzdání se příjmů, které by jinak bylo nutno odvést státu, představuje převod státních prostředků (69).
                  
               
                     (146)
                  
                  
                     Všechna opatření, jak jsou uvedena v 27. bodě odůvodnění tohoto rozhodnutí, byla výsledkem legislativního aktu přijatého dánským parlamentem (Folketonget) a jako taková byla přičitatelná dánskému státu.
                  
               
                     (147)
                  
                  
                     Navíc pokud jde o opatření č. 1–3 a 6, „pokles“ daňových příjmů v důsledku osvobození od daně nebo snížení daní poskytnutého členským státem splňuje požadavek čl. 107 odst. 1 SFEU týkající se ovlivnění státních prostředků (70).
                  
               
                     (148)
                  
                  
                     Avšak pokud jde o opatření č. 5, jedna z podmínek čl. 107 odst. 1 SFEU, přítomnost státních prostředků, splněna nebyla. K tomu, aby bylo možné považovat opatření za státní podporu, nestačí, aby členský stát uložil některým výrobcům určitou zátěž nebo jim od zátěže ulevil (71). Výhoda, kterou domácí výrobci výrobků podléhajících dani mohli mít v důsledku zvýšené administrativní zátěže a z ní vyplývajících dodatečných nákladů pro dovozce/výrobce zahraničního zboží a v důsledku doplňkové daně, je pouze důsledkem skutečnosti, že daň je splatná ve velmi rané fázi výrobního řetězce, ale neznamenala, že by se Dánsko vzdalo jakéhokoli daňového příjmu, na který by jinak mělo právní nárok (viz 87. bod odůvodnění). Mohla pouze zvýšit celkové náklady na dovážené zdaněné výrobky. Komise proto souhlasí s Dánskem v tom, že zvýšené správní zatížení a vyplývající dodatečné náklady pro dovozce v rámci opatření č. 5 nezahrnují převod státních prostředků ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU (viz 87. bod odůvodnění). Není nutné posuzovat, zda byly v případě tohoto opatření splněny ostatní podmínky státní podpory.
                  
               
                     (149)
                  
                  
                     Komise proto dospěla k závěru, že opatření č. 5 nepředstavovalo státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
                  
               7.3.   Narušení hospodářské soutěže a ovlivnění obchodu
         
         
                     (150)
                  
                  
                     K narušení hospodářské soutěže ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy obecně dochází tehdy, poskytne-li stát finanční výhodu určitému podniku v liberalizovaném odvětví, v němž existuje nebo může existovat hospodářská soutěž (72). Soudy Unie rovněž dospěly k závěru, že „pokud podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení určitého podniku v porovnání s ostatními podniky soutěžícími na vnitřním trhu [Unie], je třeba mít za to, že jmenované podniky jsou touto podporou ovlivněny“ (73).
                  
               
                     (151)
                  
                  
                     Výroba dotyčných výrobků se v tomto případě uskutečňuje v liberalizovaném odvětví. V souvislosti s těmito výrobky je důležitý přeshraniční obchod. Každá selektivní výhoda poskytnutá některým z těchto výrobců by proto mohla ovlivnit hospodářskou soutěž a přeshraniční obchod.
                  
               7.4.   Selektivita
         
         
                     (152)
                  
                  
                     Aby opatření spadalo do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 Smlouvy, musí zvýhodňovat „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“. Do pojmu podpora proto nespadají všechna opatření, která zvýhodňují hospodářské subjekty, nýbrž pouze ta, která selektivně zvýhodňují určité podniky nebo kategorie podniků či určitá hospodářská odvětví.
                  
               
                     (153)
                  
                  
                     Pro určení selektivity opatření Soudní dvůr často používá analýzu ve dvou nebo třech etapách. Při metodě dvou etap se musí za prvé určit, zda mají určité podniky z výhody prospěch v porovnání s jinými podniky, které se nacházejí ve srovnatelné právní a skutkové situaci; za druhé se zjišťuje, zda může být toto rozlišení odůvodněné, protože vyplývá z povahy nebo systematiky daňové soustavy, do níž tato opatření patří (74).
                  
               
                     (154)
                  
                  
                     Naproti tomu při analýze ve třech etapách (75):
                     
                                 —
                              
                              
                                 Za prvé je nutno určit referenční systém.
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 Za druhé je třeba určit, zda dané opatření představuje odchylku od tohoto systému tím, že zavádí rozlišování mezi hospodářskými subjekty, které se nacházejí s ohledem na cíle, které jsou systému vlastní, ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pokud se dotyčné opatření od referenčního systému neodchyluje, není selektivní.
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 Pokud se však odchyluje (a je proto a priori selektivní), je nutno ve třetí etapě analýzy stanovit, zda lze odchylku odůvodnit povahou nebo obecnou systematikou referenčního systému. Pokud lze a priori selektivní opatření odůvodnit povahou nebo obecnou systematikou systému, nelze ho považovat za selektivní.
                              
                           
               
                     (155)
                  
                  
                     Pokud jde o daňové režimy, Soudní dvůr stanovil, že selektivita opatření by měla být v zásadě posuzována prostřednictvím analýzy ve třech etapách (76). Ve skutečnosti je rozdíl mezi těmito dvěma přístupy spíše akademické povahy. Spočívá v rozdělení první etapy do dvou samostatných etap v rámci přístupu ve třech etapách. Při obou přístupech je nutné stanovit vhodný referenční rámec (77).
                  
               
                     (156)
                  
                  
                     Podle rozsudku ve věci Gibraltar (78) je pro stanovení vhodného referenčního rámce klíčové určit, které podniky se nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Z judikatury vyplývá, že toto posouzení vychází z účelu dotyčného opatření (79) a obecněji z cílů, jež sleduje systém, do něhož opatření patří (80). Z tohoto pohledu analýza selektivity spočívá nejen v určení toho, zda se konkrétní opatření formálně odchyluje od konkrétního referenčního rámce, ale především v určení toho, zda jeden nebo více podniků získává výhodu v porovnání s ostatními podniky, které se nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci (81).
                  
               
                     (157)
                  
                  
                     Pro účely tohoto rozhodnutí je selektivita opatření posuzována za pomoci analýzy ve třech etapách popsané v 154. bodě odůvodnění.
                  
               7.4.1.   Referenční systém
         
                     (158)
                  
                  
                     Referenční systém představuje měřítko, na jehož základě se posuzuje selektivita opatření. Referenční systém sestává z konzistentního souboru pravidel, která se vztahují obecně – na základě objektivních kritérií – na všechny podniky, jež spadají do jeho působnosti systému vymezené jeho cíli.
                  
               
                     (159)
                  
                  
                     V případě daní je referenční systém obvykle založen na prvcích, jako jsou základ daně, osoby povinné k dani, zdanitelné plnění a daňové sazby. Totéž platí pro účelové (samostatné) daně, jako jsou daně z určitých výrobků nebo určitých činností, jež mají nepříznivý dopad na životní prostředí nebo na zdraví a které ve skutečnosti nejsou součástí širší daňové soustavy. V důsledku toho a za předpokladu, že daň nebyla vymezena jednoznačně svévolným nebo předpojatým způsobem (82) – s cílem zvýhodnit určité výrobky nebo určité činnosti, které se nacházejí s ohledem na základní logiku dotyčné daně ve srovnatelné situaci –, je referenčním systémem v zásadě daň samotná. Účel uložení určité daně však může souviset s dalšími cíli (jako je zdraví, životní prostředí, územní plánování atd.), jež přesahují pouhé fiskální cíle, a tyto cíle je nutné rovněž posoudit při stanovení celkového referenčního systému pro takové opatření.
                  
               
                     (160)
                  
                  
                     V souladu s judikaturou (83) musí být určeny cíle, které jsou opatření vlastní, nebo jeho vnitřní logika a posouzení selektivity (diskriminace) se následně musí uskutečnit pouze na základě těchto cílů, a nikoli na základě věcně irelevantních úvah. Zdravotní (nebo obdobné environmentální (84)) cíle nemohou odůvodnit vyloučení jinak selektivních opatření z oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU. Je-li však zjištěno, že takový cíl nebo dokonce několik cílů (jako je zdraví, životní prostředí, územní plánování atd.) jsou součástí vnitřní logiky (inherentních cílů) daně a systému, do něhož opatření patří, pak je přípustné, aby členský stát tyto cíle vyvážil a současně zajistil jejich dodržování (85). Výsledkem takového vyvážení a souběžného uplatňování cílů může být to, že nehledě na zdánlivou diskriminaci prima facie z hlediska jednoho cíle je rozlišování odůvodněné (nebo podniky nejsou ve srovnatelném postavení) z hlediska jiného, stejně platného cíle. Odvolávání se na několik cílů by však nemělo vést k svévolné diskriminaci a odůvodnění jakéhokoli osvobození od daně (nebo nižšího zdanění) musí souviset s předem definovanými inherentními cíli opatření, musí být důsledně uplatňováno a musí vyplývat ze způsobu, jakým se daň ukládá.
                  
               
                     (161)
                  
                  
                     To, zda někdo i) dospěje k závěru ohledně diskriminace prima facie z hlediska jednoho cíle a později dospěje k závěru, že je to odůvodnitelné z hlediska všech cílů uplatňovaných společně, nebo ii) prostě dospěje k závěru, že žádná diskriminace neexistuje, protože podniky se v důsledku společného uplatnění několika cílů nenacházejí ve srovnatelné právní a skutkové situaci, je v konečném důsledku rovnocenné a vede ke stejnému výsledku, a sice že selektivita neexistuje. V zájmu jasnosti se Komise v této věci bude držet prvního z uvedených dvou způsobů, jimiž lze posouzení provést. Jako výchozí bod tedy použije cíl snížení příjmu nasycených tuků, protože tento cíl vyplývá z technických aspektů daně, tj. předmětu daně nebo zdanitelného plnění, na které se tato daň vztahuje (86). Veškeré odchylky od logiky vztahující se k tomuto cíli budou zaznamenány jako diskriminace prima facie (168. až 171. bod odůvodnění), která může být odůvodnitelná na základě povahy a logiky celkového systému, včetně všech platných cílů. Touto metodou prezentace však není dotčena existence všech inherentních cílů, jež opatření sleduje, a pořadí priorit, které jim členský stát stanovil.
                  
               
                     (162)
                  
                  
                     Pokud jde o dotyčná opatření, v 80. bodě odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení byl referenční systém vymezen takto: „v tomto případě je referenčním systémem dánský daňový systém, a zejména pravidla pro zdanění nasycených tuků v potravinách. Jak bylo popsáno výše (17. bod odůvodnění a násl.), dani z nasycených tuků podléhají v zásadě výrobky obsahující nasycené tuky. V souladu s platnými ustanoveními zákona je uplatňována daň ve výši 16 DKK za kilogram nasyceného tuku v příslušné potravině.“ Na základě informací uvedených v podáních dánských orgánů a třetích stran je nutné, aby Komise referenční systém upravila tak, aby zahrnoval všechny inherentní cíle, které opatření sleduje, viz 166. bod odůvodnění.
                  
               
                     (163)
                  
                  
                     Dánské orgány ve svých připomínkách k rozhodnutí o zahájení řízení (viz 56. bod odůvodnění a násl. tohoto rozhodnutí) vznesly námitky proti referenčnímu systému vymezenému Komisí. Dánsko argumentuje tím, že referenční systém by měl být definován inherentními cíli, které daň sleduje. Podle dánských orgánů byly cíle, které daň z nasycených tuků sledovala, podporovat zdravější výživu a zlepšovat zdraví dánského obyvatelstva zdaněním primárních zdrojů příjmu nasycených tuků v Dánsku při současném zohlednění oficiálních výživových doporučení.
                  
               
                     (164)
                  
                  
                     Komise konstatuje, že v komentáři k zákonu, který byl vypracován pro první čtení zákona v dánském parlamentu, se pouze uvádělo, že „účelem zákona je podporovat zdravější výživu, a tím zlepšovat zdraví obyvatelstva“ a že „toho je dosahováno snížením příjmu nasycených tuků prostřednictvím daně ve výši 16 DKK za kilogram nasycených tuků v konkrétních výrobcích“.
                  
               
                     (165)
                  
                  
                     V komentáři k zákonu nebyla uvedena žádná zmínka o primárních zdrojích, avšak odkazoval na výživová doporučení, jež stanoví, že tuk by měl být součástí každodenní stravy a že je lepší konzumovat nenasycené tuky než nasycené tuky. V komentáři k zákonu bylo dále uvedeno, že daň by měla zahrnovat značnou část běžných potravin, aby se dosáhlo co největšího vlivu na spotřebu, ale zároveň by měla být co nejjednodušší a měla by být uložena v rané fázi výrobního řetězce, a to s cílem snížit počet podniků vystavených administrativní zátěží, jež z daně vyplývá (registrace, vykazování, platba).
                  
               
                     (166)
                  
                  
                     Závěrem lze tedy konstatovat, že Komise chápe referenční rámec (určující předmět zdanitelného plnění, na které se daň vztahuje (87)) takto: daň zacílená na obsah nasycených tuků, která se ukládá na hmotnost nasycených tuků v potravinářských výrobcích uvedených v článku 1 zákona, pokud obsah nasycených tuků v potravinářském výrobku přesahuje 2,3 procenta hmotnosti výrobku (15. bod odůvodnění). Daň byla stanovena paušální sazbou 16 DKK za kilogram nasycených tuků v příslušném potravinářském výrobku (článek 2 zákona, 16. bod odůvodnění). Subjekty povinné odvádět tuto daň vymezil článek 3 zákona (17. bod odůvodnění). Daň byla uložena za účelem dosažení těchto cílů (inherentní cíle):
                     
                                 —
                              
                              
                                 podpořit snížení příjmu nasycených tuků a přesunout příjem od výrobků s vyšším obsahem nasycených tuků na výrobky s nižším obsahem nasycených tuků,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 a☐to při zohlednění oficiálních výživových doporučení a hospodářské a správní efektivity.
                              
                           
               
                     (167)
                  
                  
                     Komise poznamenává, že cíle, které daň sleduje, se týkají především veřejného zdraví (včetně zdravější stravy) a v této souvislosti je přípustné sledovat týmž opatřením několik cílů v oblasti veřejného zdraví současně.
                  
               
                     (168)
                  
                  
                     Zaměření daně (a její zdanitelné plnění) proto spočívá ve zdanění hmotnosti nasycených tuků v potravinářských výrobcích, při zachování jiných cílů v oblasti zdraví a výživy (jak je uvedeno v 166. bodě odůvodnění výše).
                  
               
                     (169)
                  
                  
                     V rámci logiky cíle týkajícího se nasycených tuků by každý výrobek obsahující nasycené tuky byl ve srovnatelné situaci s výrobky, které podléhají dani (selektivita prima facie). Obsah nasycených tuků by proto měl představovat měřítko pro posouzení, zda nezdaněním určitých výrobků nedochází k diskriminaci prima facie. Jak však bude vysvětleno dále, osvobození související s jinými cíli v oblasti zdraví a výživy vysvětlenými výše a shrnutými v 166. bodě odůvodnění, které byly sledovány při koncipování daně, lze považovat za odůvodněné logikou systému, jehož cílem je zlepšení veřejného zdraví. Jinými východisky možného odůvodnění obsaženého v daňovém systému mohou být například potřeba bojovat proti podvodům nebo daňovým únikům, zvládnutelnost z administrativního hlediska, zásada daňové neutrality nebo nutnost zamezit dvojímu zdanění (176. bod odůvodnění).
                  
               
                     (170)
                  
                  
                     Nezdá se, že by daň byla koncipována jednoznačně svévolným nebo předpojatým způsobem, s cílem zvýhodnit určité výrobky nebo určité činnosti, které se s ohledem na základní logiku posuzované daně nacházejí ve srovnatelné situaci (88). Celková koncepce daně je odůvodněná s přihlédnutím ke všem inherentním cílům, které sleduje.
                  
               
                     (171)
                  
                  
                     Komise je toho názoru, že referenční systém by měl zahrnovat a priori všechny výrobky s obsahem nasycených tuků – tj. také ty výrobky, které touto daní zdaněny nejsou –, a zkoumá, zda nezdanění těchto jiných výrobků může být odůvodněno v rámci logiky všech cílů a s ohledem na všechny cíle, které jsou součástí referenčního systému.
                  
               7.4.2.   Odchylka od referenčního systému (selektivita prima facie)
         
                     (172)
                  
                  
                     Ve druhé etapě by mělo být zkoumáno, zda nezdanění určitých výrobků představuje odchylku od referenčního systému.
                  
               
                     (173)
                  
                  
                     Jak je uvedeno výše, v rámci logiky cíle týkajícího se snížení spotřeby nasycených tuků by se každý výrobek obsahující nasycené tuky měl nacházet ve srovnatelné situaci s výrobky, které podléhají dani. Vyloučení výrobků obsahujících nasycené tuky z oblasti působnosti daně by proto bylo a priori selektivní.
                  
               
                     (174)
                  
                  
                     Vzhledem k cíli, který se týká zdanění výrobků obsahujících nasycené tuky, by se následující výrobky (obsahující nasycené tuky) zdály být ve srovnatelné skutkové a právní situaci s výrobky, které podléhají dani, a jejich nezdanění se proto jeví jako a priori selektivní, jak bylo stanoveno v 86. bodě odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení:
                     
                                 —
                              
                              
                                 Opatření č. 1: Vynechání některých potravinářských výrobků ze seznamu potravinářských výrobků uvedeného v článku 1 zákona, na něž je uvalena daň, podrobně popsané v oddíle 2.1.8.1 rozhodnutí o zahájení řízení.
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 Opatření č. 2: Nezdanění potravinářských výrobků s obsahem nasycených tuků, který nepřesahuje prahovou hodnotu 2,3 procenta, podrobně popsané v oddíle 2.1.8.2 rozhodnutí o zahájení řízení.
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 Opatření č. 3: Osvobození od placení daně v případě podniků, které ročně získají z prodeje potravin podléhajících dani celkem 50 000 DKK či méně, podrobně popsané v oddíle 2.1.8.3 rozhodnutí o zahájení řízení.
                              
                           
               
                     (175)
                  
                  
                     Komise znovu prozkoumá, zda osvobození a výjimky, které byly předmětem pochybností v rozhodnutí o zahájení řízení, jsou odůvodněné s ohledem na cíle zákona.
                  
               7.4.3   Odůvodnění logikou daňového systému
         
                     (176)
                  
                  
                     Pokud je opatření a priori selektivní, je nutné v třetí etapě posoudit, zda tuto odchylku lze odůvodnit logikou systému. Je tomu tak v případě, kdy opatření vyplývá přímo ze základních nebo řídicích principů referenčního systému nebo kdy je výsledkem vlastních mechanismů, které jsou nezbytné pro fungování a účinnost systému (89). Naopak se nelze dovolávat cílů jiných politik, nejsou-li tyto cíle systému vlastní (90). Základem možného odůvodnění může být například potřeba bojovat proti podvodům nebo daňovým únikům, nutnost zohlednit zvláštní účetní požadavky, zvládnutelnost z administrativního hlediska, zásada daňové neutrality (91), progrese sazeb daně z příjmu a její přerozdělovací funkce, nutnost zamezit dvojímu zdanění (92) nebo cíl spočívající v optimalizaci vymáhání daňových pohledávek. Komise rovněž uznala sledování více zdravotních cílů jako oprávněný důvod pro takové odchylky (93)
                        , (94).
                  
               7.4.3.1.   
               Opatření č. 1
            
         
         
                     (177)
                  
                  
                     Opatření č. 1 a 2 se týkají osvobození od daně všech potravinářských výrobků, které nejsou uvedeny v článku 1 zákona. Opatření č. 2 bude posouzeno níže samostatně, ale obě opatření se týkají uplatnění různých kritérií (181. bod odůvodnění) s cílem vymezit výrobky podléhající dani v článku 1 zákona, které jsou označeny jako primární zdroje nasycených tuků. Stěžovatel uvádí, že určité potravinářské výrobky byly od daně osvobozeny, zatímco jiné osvobozeny nebyly, přestože přispívají stejnou měrou ke spotřebě nasycených tuků. Stěžovatel zdůrazňuje zejména rozlišování mezi rybami, vejci a drůbeží. Ryby a vejce zdaněny nebyly, ale kuřata zdaněna byla, přestože jejich příspěvek je spotřebě nasycených tuků byl podobný (viz 52. bod odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení).
                  
               
                     (178)
                  
                  
                     V 30. bodě odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení Komise uvedla hlavní výrobky, které nebyly zdaněny, jelikož nebyly uvedeny v článku 1 zákona. Komise zastávala předběžný názor, že zdaněné a nezdaněné výrobky se nacházely s ohledem na cíl vlastní referenčnímu systému v podobné skutkové a právní situaci a že vynětí výrobků z čl. 1 bodů i–vii zákona představovalo státní podporu poskytnutou výrobcům všech výrobků, na které se uvedená ustanovení nevztahovala. Dánsko bylo požádáno o poskytnutí dodatečného odůvodnění těchto osvobození, pakliže by je měla Komise akceptovat.
                  
               
                     (179)
                  
                  
                     Na základě informací poskytnutých dánskými orgány a podání třetích stran je však Komise toho názoru, že pokud jde o opatření č. l, existují důvody, aby od svého předběžného hodnocení uvedeného v rozhodnutí o zahájení řízení ustoupila.
                  
               
                     (180)
                  
                  
                     Ačkoli nezdanění potravin (určených k lidské spotřebě) obsahujících nasycené tuky je prima facie selektivní, může být takové osvobození, je-li zaměřeno na zlepšení zdraví a podpoření zdravějšího stravování (což jsou inherentní cíle daně), jak je uvedeno v 31. bodě odůvodnění, odůvodněné celkovou logikou systému.
                  
               
                     (181)
                  
                  
                     V tomto případě dánské orgány stanovily seznam potravinářských výrobků, jež mají být zdaněny, na základě pěti kritérií: i) uplatnění prahové hodnoty 2,3 procenta, která je posouzena v opatření č. 2, ii) spotřebovaného množství výrobku a iii) skutečného podílu nasycených tuků ve výrobku (38. bod odůvodnění), iv) souladu s oficiálními výživovými doporučeními (37. bod odůvodnění) a v) zajištění toho, aby byly zdaněny také blízké náhrady primárních zdrojů nasycených tuků (44. bod odůvodnění). Účelem daně proto nebylo vyloučit veškerou spotřebu nasycených tuků, ale spíše se zaměřit na primární zdroje, tj. výrobky s vysokým obsahem nasycených tuků, které jsou poměrně často konzumovány, s cílem snížit příjem nasycených tuků a přivodit změny ve spotřebě směrem ke zdraví prospěšnějším potravinářským výrobkům, a to v souladu s oficiálními výživovými doporučeními a při zajištění toho, aby byly zdaněny také blízké náhrady primárních zdrojů nasycených tuků.
                  
               7.4.3.1.1   Výrobky osvobozené od daně především v důsledku nízkého spotřebovaného množství výrobku nebo nízkého skutečného podílu nasycených tuků ve výrobku
         
         
                     (182)
                  
                  
                     Jak je konstatováno v 46. bodě odůvodnění, potravinářské výrobky, které přispívaly k celkovému příjmu nasycených tuků jedním procentem či méně (jako např. ryby, vejce, ořechy a semena), nebyly považovány za primární zdroje příjmu nasycených tuků. To může být důsledkem buď skutečnosti, že množství výrobku obvykle spotřebovávané obyvatelstvem je nízké, nebo proto, že skutečný podíl nasycených tuků ve výrobku je nízký. Zatímco v případě ryb existovaly i důvody pro osvobození od daně, které souvisely s vnitrostátními výživovými doporučeními (197. bod odůvodnění), v případě vajec (95), ořechů a semen byl hlavním důvodem jejich nízký příspěvek k celkovému příjmu nasycených tuků v Dánsku.
                  
               
                     (183)
                  
                  
                     Pokud jde o ryby a vejce, je nutné poznamenat, že tyto výrobky s jejich skrovným jednoprocentním příspěvkem (v obou případech) ke spotřebě nasycených tuků nejsou primárními zdroji nasycených tuků v souladu se záměrem dánského zákonodárce. Bylo proto logické vyjmout ryby a vejce z oblasti působnosti zákona. Drůbež je v nomenklatuře a podle směrnice 2000/13/ES definována jako maso (viz 42. bod odůvodnění). Jelikož je drůbež považována za druh masa, a tedy primární zdroj nasycených tuků, bylo logické a odůvodněné ji zahrnout do oblasti působnosti čl. 1 bodu i zákona. Co se týče ořechů a semen, 46. bod odůvodnění poukazuje na jejich malý příspěvek k příjmu nasycených tuků.
                  
               
                     (184)
                  
                  
                     Jak je popsáno v oddíle 4.1.3 výše, nezdaněné výrobky nebyly považovány za primární zdroje příjmu nasycených tuků v Dánsku ani se nejedná o výrobky označené za přímé náhrady zdaněných výrobků v souladu s čl. 1 bodem vii zákona.
                  
               
                     (185)
                  
                  
                     Je třeba připomenout, že nasycené tuky ve zpracovaných potravinářských výrobcích – např. v chlebu, bramborových lupíncích a cukrovinkách – byly zdaněny v důsledku zdanění složek (viz 41. bod odůvodnění).
                  
               
                     (186)
                  
                  
                     Uložením daně v rané fázi dodavatelského řetězce byla rovněž vytvořena pobídka pro výrobce zpracovaných potravinářských výrobků, aby používali co nejzdravější složky, tj. ty, které obsahují méně nasycených tuků (viz 90. bod odůvodnění).
                  
               
                     (187)
                  
                  
                     K dosažení cílů zákona muselo určení výrobků podléhajících dani zohlednit, zda úrovně spotřeby konkrétních výrobků odpovídají, nebo neodpovídají vnitrostátním výživovým doporučením pro zdravou stravu.
                  
               
                     (188)
                  
                  
                     Rozhodnutí uvést určitý výrobek v článku 1 zákona jako výrobek podléhající dani bylo proto založeno na úrovni nasycených tuků v každém konkrétním výrobku a na zvážení toho, zda úrovně spotřeby konkrétního výrobku odpovídají, nebo neodpovídají vnitrostátním výživovým doporučením pro zdravou stravu, jakož i ostatním kritériím, na něž se odkazuje v 181. bodě odůvodnění.
                  
               
                     (189)
                  
                  
                     Takový přístup je obecně v souladu s politikami EU zaměřenými na snižování příjmu nasycených tuků a se zjištěními Evropského úřadu pro bezpečnost potravin (EFSA).
                  
               
                     (190)
                  
                  
                     Podle úřadu EFSA problémy týkající se veřejného zdraví a související se stravou a některými nepříznivými trendy ve struktuře spotřeby potravin existují ve všech členských státech (96). V roce 2005 požádala Komise úřad EFSA, aby vypracoval pokyny určené evropskému obyvatelstvu jako celku ohledně doporučení pro zdravou výživu, jež by byly vyjádřeny na úrovni kategorií potravin a napomohly by zachování dobrého zdraví prostřednictvím optimální výživy (pokyny v oblasti stravování). Úřad EFSA ve svém vědeckém stanovisku z roku 2009, jež obsahovalo pokyny v oblasti stravování, dospěl k závěru, že vzhledem k rozdílům ve zdravotních otázkách, stravě a životním stylu v členských státech EU taková doporučení „musí být přímo založena na vztazích mezi stravou a nemocemi, které mají zvláštní význam pro konkrétní zemi“ (97).
                  
               
                     (191)
                  
                  
                     V uvedeném stanovisku úřad EFSA vypracoval obecné zásady a různá opatření, která lze použít při vypracovávání pokynů v oblasti stravování na vnitrostátní úrovni. Zdravotní aspekty je třeba zohlednit v různých krocích vypracovávání vnitrostátních doporučení, jež určil úřad EFSA, jako např. „identifikace vztahů mezi stravou a zdravím“ (98), „identifikace zdravotních problémů souvisejících se stravou v dané zemi“ (99), identifikace „skupin potravin, které jsou zdroji živin s významem pro veřejné zdraví“ (100) a identifikace „skupin potravin s úzkým vztahem ke zdraví“ (101).
                  
               
                     (192)
                  
                  
                     V roce 2010 úřad EFSA vydal Stanovisko o výživových referenčních hodnotách pro tuky, včetně nasycených mastných kyselin, polynenasycených mastných kyselin, mononenasycených mastných kyselin, transmastných kyselin a cholesterolu, a dospěl k závěru, že příjem nasycených tuků „by v kontextu nutričně přiměřené stravy měl být co nejnižší“ (102). Vysvětluje, že „nutričně přiměřená strava je předmětem pokynů v oblasti stravování a znamená způsob stravování, který zajišťuje veškeré základní živiny v přiměřených množstvích, jakož i energii dodávající makroživiny v poměrech, o nichž je známo, že udržují zdraví“ (103).
                  
               7.4.3.1.2.   Výrobky osvobozené od daně hlavně v důsledku vnitrostátních výživových doporučení pro zdravé stravování
         
         
                     (193)
                  
                  
                     Nezávisle na jejich obsahu nasycených tuků může příjem některých kategorií potravin snížit riziko – mimo jiné – rozvoje kardiovaskulárních onemocnění. Snížený příjem takových kategorií potravin, je-li nižší než doporučený příjem, může proto vést ke zhoršení zdravotního stavu, a to i v případě, že se zároveň sníží příjem nasycených tuků.
                  
               
                     (194)
                  
                  
                     Při vypracovávání politických opatření proto musí být vzaty v úvahu obě otázky – zdravotní účinky přílišné konzumace určitých živin, např. nasycených tuků, a nezávisle na tom zdravotní účinky nedostatečné konzumace určitých kategorií potravin.
                  
               
                     (195)
                  
                  
                     Oficiální dánská doporučení pro zdravý životní styl vydaná Dánskou veterinární a potravinářskou správou, jež existovala v Dánsku v době platnosti zákona, jsou shrnuta v 47. bodě doporučení. Podporují spotřebu ovoce a zeleniny, ryb a výrobků z nich, brambor, rýže, těstovin a celozrnného chleba, libového masa a nízkotučných mléčných výrobků (i když tyto výrobky mohou obsahovat nasycené tuky). Doporučují také jíst méně cukru a tuků (zejména pocházejících z mléčných výrobků a masa). Upřesňují, že by měly být konzumovány spíše nízkotučné mléčné výrobky a libové maso než výrobky s vysokým obsahem tuků, a doporučují každodenní příjem 500 ml nízkotučných mléčných výrobků jako součást zdravé stravy (viz 47. bod odůvodnění).
                  
               
                     (196)
                  
                  
                     Dánsko ve svých podáních dále prokázalo zdravotní prospěšnost konzumace zeleniny, ovoce, ryb a nízkotučných mléčných výrobků a prokázalo, že spotřeba těchto výrobků byla nižší než doporučený denní příjem (viz oddíl 4.1.4). Daň z těchto výrobků by jejich příjem dále snížila, což by mělo nepříznivý účinek na stejně platný cíl daně související s výživovými doporučeními. Obdobně nahradí-li spotřebitelé výrobky s vysokým obsahem nasycených tuků výrobky s nižším obsahem nasycených tuků, jako je zelenina a ovoce, je to ze zdravotního a výživového hlediska žádoucí, a proto v souladu s cíli daně.
                  
               
                     (197)
                  
                  
                     Pokud jde o ryby, Dánsko vysvětlilo (viz 52. a 53. bod odůvodnění), že příjem ryb u dospělých i u dětí nedosahoval ani poloviny doporučeného množství. Ryby však obsahují esenciální mastné kyseliny, vitamin D (zejména tučné ryby), jod a selen, které lze obtížně získat z jiných potravinářských výrobků. Nízký příjem ryb přispěl k nedostatku vitaminu D u dánského obyvatelstva, a proto bylo žádoucí příjem ryb zvýšit. Snížení spotřeby ryb by bylo v rozporu s dánskými oficiálními výživovými doporučeními, ohrozilo by tedy cíle zákona.
                  
               
                     (198)
                  
                  
                     Stěžovatel tvrdil, že neexistují žádné důkazy potvrzující, že pokles spotřeby nasycených tuků ve zdaněných potravinářských výrobcích vedl k tomu, že celková spotřeba nasycených tuků se snížila a že obecné zdraví dánského obyvatelstva se zlepšilo. MIFU tvrdí, že existuje riziko, že nahrazení zdaněných potravinářských výrobků nezdaněnými potravinářskými výrobky by mohlo vést ke zvýšení spotřeby nasycených tuků (viz 112. bod odůvodnění).
                  
               
                     (199)
                  
                  
                     Jak je vysvětleno výše (196. bod odůvodnění), Dánsko učinilo politické rozhodnutí osvobodit náhradní výrobky od daně, aby nasměrovalo obyvatelstvo ke zvýšení spotřeby těchto výrobků, a to právě z toho důvodu, že mají kladný účinek na zdraví. Důkazy předložené a uvedené výše tento přístup podporují. Stěžovatel nepředložil dostatečné indicie nebo důkazy, které by svědčily o opaku.
                  
               
                     (200)
                  
                  
                     Naopak, podle zprávy Ecorys existují známky toho, že zdanění nasycených tuků ovlivnilo nákupní návyky. Zpráva Ecorys dále předkládá důkazy potvrzující, že úroveň spotřeby tuků poklesla o 10–15 procent. Zpráva také předkládá důkazy o tom, že došlo k určitému přechodu spotřebitelů ke zdravějším výrobkům (viz 132. až 135. bod odůvodnění tohoto rozhodnutí). Z odhadů uvedených v ekonomických studiích týkajících se účinků na chování spotřebitelů vyplynulo, že daň skutečně vedla k 10–15 % snížení úrovně spotřebovaných tuků (104). Analýza předložená ve zprávě Incentive dále dochází k závěru, že kombinovaný účinek osvobození potravinářských výrobků, které nebyly primárními zdroji příjmu nasycených tuků, a jiných potravinářských výrobků s nízkým obsahem nasycených tuků (tj. výrobků, na které se vztahovala opatření č. 1 a opatření č. 2) podpořil změnu v spotřebitelské poptávce směrem ke zdravějším potravinářským výrobkům (105).
                  
               
                     (201)
                  
                  
                     V této souvislosti je nutné připomenout, že jak je stanoveno v článku 168 Smlouvy o fungování Evropské unie: „Při činnosti Unie je uznávána odpovědnost členských států za stanovení jejich zdravotní politiky […].“ Členské státy proto mají široký prostor pro uvážení při koncipování své zdravotní politiky. Pokud taková politická rozhodnutí nejsou zjevně chybná nebo pokud nezohledňují jasné a jednoznačné vědecké důkazy, má Komise za to, že je odpovědností členských států rozhodovat o vhodnosti stanovení pobídek takovým či onakým způsobem. Členské státy proto mohou stanovit několik inherentních cílů daně v oblasti zdraví a výživy, mohou určit pořadí jejich priority prostřednictvím jejich vyvážení a současně mohou zajistit jejich dodržování (160. bod odůvodnění).
                  
               7.4.3.1.3   Společné posouzení
         
         
                     (202)
                  
                  
                     Za prvé, Komise v tomto případě nezjistila žádnou svévolnost nebo zneužití při vymezení primárních zdrojů nasycených tuků, které bylo podnětem k osvobození podle opatření č. 1. Toto vymezení, které vyplývá z vyvážení zdravotních a výživových cílů, jež vykrystalizovaly v kritériích popsaných v 181. bodě odůvodnění, Dánsko důsledně uplatňovalo a řádně odůvodnilo.
                  
               
                     (203)
                  
                  
                     Komise v této souvislosti poznamenává, že zahrnutí výrobků nahrazujících primární zdroje nasycených tuků do oblasti působnosti daně – byť na základě jiných kritérií, podle nichž by nebyly považovány za primární zdroje – bylo stejně tak odůvodněné a nevedlo k poskytnutí státní podpory. Toto rozšíření oblasti působnosti daně bylo motivováno cílem omezit narušení hospodářské soutěže v důsledku daně. Odůvodnění, jež souvisejí s aspekty hospodářské soutěže a rovným zacházením s konkurenčními výrobky, jsou v souladu s logikou státní podpory do té míry, v jaké to rozšiřuje okruh výrobků podléhajících dani a snižuje rozdíly mezi zdaněnými a nezdaněnými výrobky. Současně tím vzniklo umělé rozlišování mezi výrobky, které by za běžných okolností měly být považovány za jiné než primární zdroje, a neměly by tedy být zdaněny. Výrobcům výrobků, které byly předmětem dodatečného zdanění, však nebyla poskytnuta žádná výhoda, naopak byli vystaveni dodatečným nákladům. Situace podniků, které se nacházely ve srovnatelné situaci (výrobci jiných než primárních zdrojů nasycených tuků), ale které nepodléhaly dani ani před uplatněním tohoto čtvrtého kritéria, se tím, že některé jiné výrobky byly zdaněny, jelikož se jednalo o náhrady, nezměnila. Diskriminace tohoto druhu proto z hlediska státní podpory není relevantní.
                  
               
                     (204)
                  
                  
                     Toto rozlišování mezi zdroji nasycených tuků, které jinak nejsou primárními zdroji, není známkou toho, že by daň byla koncipována svévolně, jako tomu bylo ve věci Gibraltar (156. bod odůvodnění). Rozlišování nebylo svévolné, nýbrž v souladu s konzistentní metodou, kterou bylo možné sladit s celkovou logikou daně. V souvislosti s posledně uvedeným aspektem Komise dospěla k závěru, že zdanění náhrad je opět opatřením, které mělo zajistit větší účinnost daně a dosáhnout zdravotních a výživových cílů cílenějším způsobem, a to bez nežádoucího zasahování do situace hospodářské soutěže výrobků. Daň měla odradit spotřebitele od primárních zdrojů tuků, a dosáhnout tak řady cílů v oblasti zdraví a výživy. Tyto cíle mohly být účinněji splněny zavedením cílené daně, která je společensky akceptována a efektivně prováděna. Rozšíření oblasti působnosti na hlavní náhrady primárních zdrojů nasycených tuků bylo učiněno za tímto účelem a odpovídá celkové logice systému.
                  
               
                     (205)
                  
                  
                     Komise proto souhlasí, že kritéria pro vymezení primárních zdrojů příjmu nasycených tuků byla přiměřená, a nikoli svévolná (170. a 181. bod odůvodnění).
                  
               
                     (206)
                  
                  
                     Za druhé, zacílení daně pouze na primární zdroje bylo v souladu s cíli podpořit snížení příjmu nasycených tuků a přesunout příjem od výrobků s vyšším obsahem nasycených tuků na výrobky s nižším obsahem nasycených tuků, a to při zohlednění oficiálních výživových doporučení. Komise souhlasí s tím, že ze zdravotního hlediska je oprávněným cílem zaměřit daň na primární zdroje a osvobodit od daně jiné než primární zdroje nasycených tuků. Lze si představit uplatnění daně také na obsah nasycených tuků v jiných než primárních zdrojích, avšak z hlediska efektivity daně, zejména z hlediska cíle ovlivnit chování spotřebitelů, je ospravedlnitelné omezit daň na primární zdroje. Takovým způsobem se ještě více zvýší rozdíl mezi primárními zdroji a jinými než primárními zdroji, což podpoří odklon obyvatel od spotřeby primárních zdrojů, a to právě z toho důvodu, že mají nepříznivý účinek na zdraví (viz 31. bod odůvodnění).
                  
               
                     (207)
                  
                  
                     Nezdanění jiných než primárních zdrojů nasycených tuků je proto odůvodněné s ohledem na celkovou logiku systému, včetně všech cílů daně v oblasti zdraví a výživy uvedených v 166. bodě odůvodnění, zejména zdravotního cíle snížit spotřebu výrobků, které jsou neúměrně zdraví škodlivé kvůli svému významnému obsahu nasycených tuků a neexistenci jiné prospěšnosti z hlediska zdraví.
                  
               
                     (208)
                  
                  
                     Nezahrnutí určitých výrobků do článku 1 zákona, označené v oddíle 2.1.8.1 rozhodnutí o zahájení řízení jako opatření č. l a zmíněné v oddíle 2.2 tohoto rozhodnutí, bylo proto odůvodněné logikou daňového systému, tj. nebylo selektivní a nepředstavovalo státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
                  
               7.4.3.2.   
               Opatření č. 2
            
         
         
                     (209)
                  
                  
                     Opatření č. 2 vyjímá ze zdanění všechny potravinářské výrobky, zejména mléko, které mají celkový obsah nasycených tuků 2,3 procenta nebo nižší, a je jedním z pěti kritérií při vymezení výrobků podléhajících dani uvedených v článku 1 zákona (181. bod odůvodnění). V rozhodnutí o zahájení řízení Komise předběžně zastávala názor, že výrobky obsahující 2,3 procenta nebo méně nasycených tuků (nezdaněné výrobky) se nacházejí s ohledem na cíl vlastní referenčnímu systému v podobné skutkové a právní situaci jako výrobky obsahující více než 2,3 procenta nasycených tuků (zdaněné výrobky). Rozhodnutí o zahájení řízení proto dospělo k závěru, že nezdanění výrobků s obsahem nasycených tuků 2,3 procenta nebo nižším bylo a priori selektivní.
                  
               
                     (210)
                  
                  
                     Komise v rozhodnutí o zahájení řízení vycházela z doporučení Komise pro prevenci, tj. že daň by se měla uplatnit na všechny mléčné výrobky včetně mléka. Jak však v průběhu vyšetřovacího postupu poukázaly dánské orgány, cíl snížit příjem nasycených tuků, který byl základem pro doporučení Komise pro prevenci, není zcela totožný s cílem zákona – podpořit zdravější stravování a zlepšit zdraví dánského obyvatelstva. Je proto důležité opatření č. 2 znovu posoudit, a to při zohlednění všech cílů zákona v oblasti zdraví a výživy.
                  
               
                     (211)
                  
                  
                     V reakci na rozhodnutí o zahájení řízení Dánsko opakovaně uvádí, že spadá do diskreční pravomoci členských států rozhodovat o tom, jak prostřednictvím daňové politiky sledovat zdravotní cíle, a rozhodovat o minimálních prahových hodnotách, pokud zůstávají v mezích ospravedlnitelných účelem daně.
                  
               
                     (212)
                  
                  
                     Jak uvedlo Dánsko (viz 66. bod odůvodnění), prahová hodnota, která osvobozuje od daně všechny výrobky s obsahem nasycených tuků pod určitou prahovou hodnotou, zesiluje behaviorální pobídku volit nízkotučné výrobky, a je tedy v souladu s oficiálními výživovými doporučeními popsanými v 47. bodě odůvodnění tohoto rozhodnutí. Tento zesilující účinek platí pro všechny výrobky, ale ještě více pro mléčné výrobky a maso, protože jsou to hlavně tyto výrobky, které mají alternativy nad a pod prahovou hodnotou. V případě mléčných výrobků prahová hodnota rovněž podpořila výslovné výživové doporučení konzumovat každý den 500 ml nízkotučných mléčných výrobků, a to tím, že zvýšila cenový rozdíl mezi nízkotučnými výrobky a výrobky s vysokým obsahem tuku.
                  
               
                     (213)
                  
                  
                     Oficiální výživová doporučení v době, kdy byl zákon v platnosti, také doporučovala, že malé děti ve věku do jednoho roku by měly pít plnotučné mléko (mléko s celkovým obsahem tuku 3,5 procenta nebo s obsahem nasycených tuků 2,3 procenta) (106). Volba prahové hodnoty ve výši 2,3 procenta zamezila růstu cen mléka a usnadnila plnění uvedeného výživového doporučení. Bylo by možné zvážit diferencovaný přístup, podle něhož by na jedné straně bylo od daně osvobozeno plnotučné mléko pro malé děti, a na druhé straně by byl do daně zahrnut stejný výrobek určený pro spotřebu větších dětí a dospělých. Realizovat takový přístup by však bylo velmi obtížné, ne-li nemožné, a byl by proto neodůvodněný. Proto se jeví jako odůvodněné jednotné zacházení s plnotučným mlékem.
                  
               
                     (214)
                  
                  
                     Stěžovatel zpochybnil účinnost prahové hodnoty pro zajištění toho, aby zákon nebyl v rozporu s výživovými doporučeními, že tj. děti by měly pít mléko a malé děti by měly pít plnotučné mléko.
                  
               
                     (215)
                  
                  
                     Dánsko však ve svých podáních tvrdilo, že stanovení prahové hodnoty bylo nejúčinnějším a nejméně nákladným způsobem, jak zajistit, aby daň nebyla v rozporu s oficiálními výživovými doporučeními. Alternativní opatření, jež by zajistila, aby daň nevedla k hospodářským pobídkám odporujícím oficiálním výživovým doporučením, by byla mnohem méně účinná a administrativně nákladnější než osvobození plnotučného mléka od daně (viz 75. až 78. bod doporučení).
                  
               
                     (216)
                  
                  
                     Stěžovatel uvedl, že i kdyby prahovou hodnotu 2,3 procenta bylo možné považovat za obecné opatření, je ve svých účincích selektivní, jelikož největší prospěch z ní mají výrobci a zpracovatelé mléka, konkrétně skupina Arla jako hlavní zpracovatel mléčných výrobků v Dánsku (viz 139. až 146. bod odůvodnění).
                  
               
                     (217)
                  
                  
                     Dánsko tvrdilo, že prahová hodnota 2,3 procenta odráží základní a řídící principy zákona. Skutečnost, že některé podniky z ní mají větší prospěch než jiné, byla prostě nutným důsledkem stanovení určité prahové hodnoty (viz 72. bod odůvodnění).
                  
               
                     (218)
                  
                  
                     Dánsko předložilo údaje o hlavních plátcích daně a také o subjektech, které měly největší prospěch z prahové hodnoty 2,3 procenta (viz 74. bod odůvodnění). Z těchto údajů vyplývá, že hlavním plátcem daně podle zákona o dani z nasycených tuků byla společnost […] (107), pokud jde o výrobky, jež podléhaly dani ([…] milionů DKK), a tato společnost se zároveň nejvíce podílela na odhadované hodnotě nezdaněných mléčných výrobků pod prahovou hodnotou 2,3 procenta pro daňové účely ([…] milionů DKK). Avšak ačkoli z těchto údajů vyplývá, že tato prahová hodnota se týkala do značné míry mlékárenského odvětví (140 milionů DKK), a tedy společnosti […], vyplývá z nich také to, že do její oblasti působnosti spadaly i výrobky z jiných odvětví (83 milionů DKK).
                  
               
                     (219)
                  
                  
                     Pokud jde o opatření č. 2, které bylo jedním z pěti kritérií (181. bod odůvodnění) pro určení výrobků podléhajících zdanění označených jako primární zdroje nasycených tuků, Komise vyvozuje stejné závěry jako v 202. až 207. bodě odůvodnění výše. Za prvé, nezjistila žádnou svévolnost ani zneužití při vymezení prahové hodnoty 2,3 procenta. Vymezení této prahové hodnoty, které vyplývá z vyvážení zdravotních a výživových cílů, Dánsko důsledně uplatňovalo a řádně odůvodnilo.
                  
               
                     (220)
                  
                  
                     Za druhé, zacílení daně pouze na primární zdroje také prostřednictvím prahové hodnoty bylo v souladu s cíli podpořit snížení příjmu nasycených tuků a přesunout příjem od výrobků s vyšším obsahem nasycených tuků na výrobky s nižším obsahem nasycených tuků, a to při zohlednění oficiálních výživových doporučení. Komise souhlasí s tím, že ze zdravotního hlediska je oprávněným cílem zaměřit daň na primární zdroje a osvobodit od daně jiné než primární zdroje nasycených tuků. Lze si představit uplatnění daně také na obsah nasycených tuků v jiných než primárních zdrojích (pod prahovou hodnotou), avšak z hlediska efektivity daně, zejména z hlediska cíle ovlivnit chování spotřebitelů, je ospravedlnitelné omezit daň na primární zdroje. Takovým způsobem se ještě více zvýší rozdíl mezi primárními zdroji a jinými než primárními zdroji, což podpoří odklon obyvatel od spotřeby primárních zdrojů, a to právě z toho důvodu, že mají nepříznivý účinek na zdraví.
                  
               
                     (221)
                  
                  
                     Nezdanění jiných než primárních zdrojů nasycených tuků (vymezených také prostřednictvím prahové hodnoty) je proto odůvodněné s ohledem na celkovou logiku systému, včetně všech cílů daně uvedených v oblasti zdraví a výživy uvedených v 166. bodě odůvodnění, zejména zdravotního cíle snížit spotřebu výrobků, které jsou neúměrně zdraví škodlivé kvůli svému významnému obsahu nasycených tuků a neexistenci jiné prospěšnosti z hlediska zdraví.
                  
               
                     (222)
                  
                  
                     Kritérium týkající se nezdanění výrobků obsahujících 2,3 procenta či méně nasycených tuků je proto v souladu s cíli daně uvedenými v 31., 32. a 166. bodě odůvodnění a je odůvodněné logikou daňového systému. Nezdanění těchto výrobků, označené v oddíle 2.1.8.2 rozhodnutí o zahájení řízení jako opatření č. 2 a zmíněné v oddíle 2.2 tohoto rozhodnutí, proto není selektivní a nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
                  
               7.4.3.3.   
               Opatření č. 3
            
         
         
                     (223)
                  
                  
                     V rozhodnutí o zahájení řízení byla ponechána otevřenou otázka, zda osvobození podniků s ročním prodejem potravinářských výrobků podléhajících dani ve výši 50 000 DKK nebo nižším od daně v souladu s tímto zákonem bylo selektivní a má být považováno za podporu v souladu s čl. 107 odst. 1 SFEU. Jak bylo vysvětleno v rozhodnutí o zahájení řízení, úroveň pro osvobození byla stanovena ve stejné výši jako úroveň pro osvobození v dánském zákoně o DPH, který stanoví, že podniky s ročním prodejem potravinářských výrobků podléhajících dani ve výši 50 000 DKK nebo nižší se nemusejí zaregistrovat v souladu se zákonem o DPH a nemusejí platit DPH. Jak uvádí dánské podání v reakci na rozhodnutí o zahájení řízení, jestliže se tyto společnosti nemusejí registrovat pro účely platby DPH, nemělo by od nich být vyžadováno, aby se registrovaly pro účely platby daně podle zákona o dani z nasycených tuků.
                  
               
                     (224)
                  
                  
                     Dánsko tvrdí, že prahová hodnota ročního prodeje potravinářských výrobků podléhajících dani ve výši 50 000 DKK byla obecným opatřením, které se vztahovalo na domácí výrobce, dovozce, zprostředkovatele i prodejce na dálku a byla skutečně a za rovných podmínek otevřená všem hospodářským subjektům.
                  
               
                     (225)
                  
                  
                     Vzhledem ke zdravotnímu cíli daně a k omezenému dopadu omezených množství, která v důsledku prahové hodnoty 50 000 DKK nebyla zdaněna, na zdraví se osvobození zdá být odůvodněno povahou referenčního systému.
                  
               
                     (226)
                  
                  
                     Komise bere v úvahu, že částky daní neuložených v důsledku této prahové hodnoty mohou být malé (viz 81. bod odůvodnění), a akceptuje, že výběr tak malých částek by znamenal neúměrnou administrativní zátěž. Jak Dánsko vysvětlilo, podniky s obratem 50 000 DKK nebo nižším se nemusejí registrovat pro účely DPH z důvodu administrativní zátěže pro dotyčné podniky a pro správu. Bylo by to neúměrné vzhledem k částce DPH, která by jinak byla vybrána. Totéž platí i pro zde posuzovaný případ. Daň, kterou by měly platit podniky s obratem potravinářských výrobků podléhajících dani ve výši 50 000 DKK nebo nižší, by byla příliš nízká, než aby to odůvodnilo administrativní zátěž spojenou s jejím výběrem. Komise proto nezjistila žádnou svévolnost ani zneužití při vymezení prahové hodnoty prodeje ve výši 50 000 DKK pro daňové poplatníky. Stanovení této prahové hodnoty, které vyplývá z vyvážení zdravotních a výživových cílů spolu s efektivitou daně a správní účinnosti, Dánsko důsledně uplatňovalo a řádně odůvodnilo.
                  
               
                     (227)
                  
                  
                     Komise dále souhlasí s tím, že je oprávněným cílem ze zdravotního hlediska zaměřit daň, pokud jde o rozsah zdanitelných osob, také na větší podniky a osvobodit od daně velmi malé podniky s ročním prodejem potravinářských výrobků podléhajících dani ve výši 50 000 DKK nebo nižší. Lze si představit uplatnění daně také na poplatníky daně s prodejem ve výši 50 000 DKK nebo nižší (pod prahovou hodnotou), avšak z hlediska efektivity daně a správní účinnosti je ospravedlnitelné omezit poplatníky daně na podniky s prodejem nad prahovou hodnotou. Tímto způsobem se ještě více zvýší rozdíl mezi primárními zdroji a jinými než primárními zdroji, což podpoří odklon obyvatel od spotřeby primárních zdrojů, a to právě z toho důvodu, že mají nepříznivý účinek na zdraví.
                  
               
                     (228)
                  
                  
                     Osvobození podniků, jejichž roční prodej potravinářských výrobků podléhajících dani byl celkově 50 000 DKK nebo nižší, označené v oddíle 2.1.8.3 rozhodnutí o zahájení řízení jako opatření č. 3, proto není selektivní a nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
                  
               7.4.4.   Opatření č. 6 není selektivní, jelikož nediskriminuje podniky ve srovnatelné právní a skutkové situaci
         
                     (229)
                  
                  
                     Uvedené opatření, jež zahrnuje čtyři dílčí opatření, souviselo se skutečností, že zákon rozlišoval mezi domácími výrobci a dovozci stejných nebo podobných potravinářských výrobků, pokud jde o určité aspekty režimů osvobození od daně a odpočtu daně. Ve své podstatě toto opatření spočívá v různém zacházení s velkoobchodníky (233. bod odůvodnění) a příjemci, protože se opatření nevztahuje na dovozce, kteří jsou registrováni jako příjemci. 135. bod odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení dospěl k závěru, že toto opatření patrně rozlišuje mezi dovezenými výrobky a vnitrostátními výrobky, a mohlo by proto být selektivní a také v rozporu s ustanoveními článku 110 SFEU.
                  
               
                     (230)
                  
                  
                     Na základě informací poskytnutých dánskými orgány v reakci na rozhodnutí o zahájení řízení je Komise toho názoru, že pokud jde o opatření č. 6, existují důvody pro to, aby ustoupila od svého původního hodnocení uvedeného v rozhodnutí o zahájení řízení.
                  
               
                     (231)
                  
                  
                     V 74. bodě odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení Komise na základě představy, že zákon předpokládal určité preferenční režimy pro domácí výrobce potravin v porovnání s dovozci, zastávala názor, že popsaný systém patrně představuje výhodu pro domácí výrobce ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, neboť se ocitli ve výhodnějším finančním postavení v porovnání s podniky dovážejícími stejný druh výrobků.
                  
               
                     (232)
                  
                  
                     Tuto obavu posílila skutečnost, že dánský zákonodárce v průvodních přípravných legislativních dokumentech (108) připustil, že cílem a účinkem preferenčního režimu je umožnit domácím výrobcům získat zvýhodnění v oblasti hotovostního toku (109). Jak bylo potvrzeno dánskými orgány, tato možnost osvobození od daně a odpočtu daně nebyla dostupná podnikům, které dovážely stejný druh potravinářských výrobků a prodávaly je na stejných dánských trzích.
                  
               
                     (233)
                  
                  
                     Jak však uvedly dánské orgány ve své reakci na rozhodnutí o zahájení řízení, systém podle zákona, založený na systému podle směrnice 2008/118/ES o spotřebních daních, předpokládá zásadní rozdíl mezi oprávněným skladovatelem (110) (v zákoně velkoobchodník) a registrovaným příjemcem (111) (v zákoně příjemce): sklad velkoobchodníka není zdaněn, kdežto sklad příjemce zdaněn je (viz 92. bod odůvodnění a násl.). To je v souladu s judikaturou soudů Unie (112), která stanoví, že daň by měla být vybírána na stejném stupni dodavatelského řetězce, tj. v době dodání domácími výrobci a v době dovozu dovozci.
                  
               
                     (234)
                  
                  
                     V souladu s pravidly směrnice 2008/118/ES a pravidly zákona je podnik registrován podle své role v dodavatelském řetězci, nikoli v závislosti na původu výrobků, které prodává. Domácí výrobce je obvykle registrován jako oprávněný skladovatel/velkoobchodník a dovozce je obvykle registrován jako registrovaný příjemce/příjemce. Zákon však také umožnil, aby se dovozci, kteří provádějí pouze zprostředkovatelský obchod, zaregistrovali jako velkoobchodníci, a tímto způsobem udržovali své sklady nezdaněné (42. bod odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení). Maloobchodníci s domácími a/nebo dovezenými výrobky podléhajícími dani provádějící přímý prodej musejí všichni mít své sklady zdaněné a jsou ve stejném postavení, pokud jde o zdanění výrobků podléhajících dani. Zároveň se, jak bylo popsáno v 41. bodě odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení, dánští výrobci mohli pro část své výroby, kterou plánovali vyvézt, zaregistrovat jako velkoobchodníci.
                  
               
                     (235)
                  
                  
                     Podle Dánska zásadní rozdíl mezi velkoobchodníky a příjemci odůvodňuje rozdíl v zacházení podle zákona a opatření č. 6 není způsobem, jak rozlišovat mezi domácími a zahraničními výrobci, jak tvrdil stěžovatel. Nediskriminuje ani žádným jiným způsobem, pouze zajišťuje, aby daně byly vybírány v souladu s judikaturou soudů Unie (113).
                  
               
                     (236)
                  
                  
                     Komise souhlasí s tím, že opatření č. 6 nerozlišuje mezi domácími a zahraničními výrobci nebo mezi podniky ve stejné právní a skutkové situaci. Velkoobchodníci a příjemci jsou v různém postavení z hlediska svojí role v dodavatelském řetězci, což je ovšem zásada, kterou se řídí zákon i směrnice 2008/118/ES. Způsob, jakým jsou podniky zdaňovány podle zákona, závisí na jejich roli v dodavatelském řetězci. O tom, jaká role je tomu kterému podniku přiřazena, se rozhoduje na základě objektivních kritérií, nad nimiž má podnik určitou míru kontroly. Dovozce se může například sám rozhodnout, zda chce provádět pouze zprostředkovatelský obchod, a tím pádem se může zaregistrovat jako velkoobchodník a udržet tak svoje sklady nezdaněné. Pokud se však chce zapojit do přímého prodeje, musí se zaregistrovat jako příjemce a bude mít svůj sklad zdaněný (stejně jako domácí výrobci zabývající se přímým prodejem).
                  
               
                     (237)
                  
                  
                     Komise dospěla k závěru, že v případě opatření č. 6 rozlišení v době výběru daně nevede k rozlišování mezi domácími a zahraničními výrobci nebo mezi podniky ve stejné právní nebo skutkové situaci. Opatření č. 6 není proto selektivní ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Ze stejného důvodu a také proto, že rozdíl mezi velkoobchodníkem a registrovaným příjemcem podle opatření č. 6 odpovídá systému podle směrnice 2008/118/ES o spotřebních daních, se nejedná o porušení článku 110 SFEU. Neukládá totiž vyšší daň z dovozu než z domácího zboží a není nepřímou ochranou proti výrobkům z jiných členských států.
                  
               8.   ZÁVĚRY
         
         
                     (238)
                  
                  
                     Pokud jde o opatření č. 5, jedna z podmínek čl. 107 odst. 1 SFEU, přítomnost státních prostředků, nebyla splněna. Komise proto dospěla k závěru, že opatření č. 5 nepředstavovalo státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
                  
               
                     (239)
                  
                  
                     Pokud jde o opatření č. 1, 2, 3 a 6, jedna z podmínek čl. 107 odst. 1 SFEU, přítomnost selektivity, nebyla splněna. Vzhledem k těmto důvodům dospěla Komise k závěru, že opatření 1, 2, 3 a 6 nepředstavují státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU,
                  
               PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
         
            Článek 1
            Dánský zákon o zdanění nasycených tuků v některých potravinářských výrobcích, zákon č. 247 ze dne 30. března 2011, v platnosti od 1. října 2011 do 31. prosince 2012, nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
         
         
            Článek 2
            Toto rozhodnutí je určeno Dánskému království.
         
         
            V Bruselu dne 6. června 2019.
            
               
                  Za Komisi
               
               Phil HOGAN
               
                  člen Komise
               
            
         
         
            (1)  Nařízení Rady (EU) 2015/1589 ze dne 13. července 2015, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 108 Smlouvy o fungování Evropské unie (Úř. věst. L 248, 24.9.2015, s. 9). Toto nařízení Rady s účinností ode dne 14. listopadu 2015 zrušilo nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 108 Smlouvy o ES (Úř. věst. L 83, 27.3.1999, s. 1), a tato pravidla nahradilo. Podle článku 35 nařízení (EU) 2015/1589 se odkazy na zrušené nařízení považují za odkazy na nařízení 2015/1589 v souladu se srovnávací tabulkou obsaženou v příloze II nařízení (EU) 2015/1589.
         
            (2)  Státní podpora – Dánsko – Státní podpora SA.33159 (14/C) (ex SA.33159 (11/NN)) – Zdanění nasycených tuků v některých potravinářských výrobcích prodávaných v Dánsku – Výzva k podání připomínek podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie (Úř. věst. C 94, 20.3.2015, s. 11).
         
            (3)  V dánštině: Lov om afgift af mættet fedt i visse fødevarer (fedtafgiftsloven) https://www.retsinformation.dk/FORMS/R0710.aspx?id=136314.
         
            (4)  Úř. věst. C 94, 20.3.2015, s. 11.
         
            (5)  Viz odůvodnění návrhu zákona, L 111 Forslag til lov om afgift af mættet fedt i visse fødevarer (fedtafgiftsloven). 19. ledna 2011, s. 7. Překlad dánských orgánů.
         
            (6)  Viz vystoupení dánského ministra pro daňové záležitosti Troelse Lunda Poulsena v dánském parlamentu dne 19. ledna 2011.
         
            (7)  Dánský zákon o DPH [LBK č. 287 ze dne 28. března 2011].
         
            (8)  Viz internetové stránky www.foodcomp.dk
         
            (9)  Viz odůvodnění návrhu zákona, L 111 Forslag til lov om afgift af mættet fedt i visse fødevarer (fedtafgiftsloven). 19. ledna 2011, s. 7. Překlad dánských orgánů.
         
            (10)  Viz vystoupení dánského ministra pro daňové záležitosti Troelse Lunda Poulsena v dánském parlamentu dne 19. ledna 2011.
         
            (11)  Například „Kostkompasset – vejen til en sund balance“ (česky: „Výživový kompas – cesta ke zdravé rovnováze“), Ministerstvo pro rodinu a ochranu spotřebitele v Dánsku a Dánská veterinární a potravinářská správa, leden 2006.
         
            (12)  Výživový kompas, s. 14.
         
            (13)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 15. listopadu 2011, ve věci C-106/09 P, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království, ECLI:EU:C:2011:732, bod 97.
         
            (14)  Stravovací návyky v Dánsku 2003–2008, DTU Fødevareinstituttet, 2010, s. 114. Zprávu vypracoval Národní potravinářský institut, součást Technické univerzity v Dánsku, a vychází z údajů o stravovacích návycích získaných od 4431 účastníků ve věku 4 až 75 let v období 2003–2008. Úkolem Národního potravinářského institutu je zkoumat a šířit udržitelná řešení s přidanou hodnotou v oblasti potravin a zdraví ve prospěch společnosti a průmyslu.
         
            (15)  Hospodářské důsledky dánské daně z nasycených tuků v některých potravinářských výrobcích (zpráva Incentive jménem dánského ministerstva pro daňové záležitosti), 2015, s. 31. Zprávu vypracovala společnost Incentive, ekonomický poradce, na žádost dánského ministerstva pro daňové záležitosti, v reakci na rozhodnutí Evropské komise o zahájení řízení z roku 2015. Úkolem společnosti Incentive bylo provést ekonomické posouzení daně, jejího dopadu na spotřebitelské a výrobní ceny a toho, v jaké míře vedla k účinkům narušujícím hospodářskou soutěž.
         
            (16)  Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2000/13/ES ze dne 20. března 2000 o sbližování právních předpisů členských států týkajících se označování potravin, jejich obchodní úpravy a související reklamy (Úř. věst. L 109, 6.5.2000, s. 29).
         
            (17)  Tento aspekt je také zjevný z čl. 1 bodu 7 zákona a z přípravných činností.
         
            (18)  Stravovací návyky v Dánsku 2003–2008, s. 114.
         
            (19)  Dánské orgány nedisponují žádnými přesnými údaji o spotřebě semen a ořechů v Dánsku a o jejich příspěvku k celkovému příjmu nasycených tuků. Ořechy a olejnatá semena však byly zařazeny do kategorie Ovoce v tabulce 1 výše a tato kategorie přispívá k celkovému příjmu nasycených tuků pouze jedním procentem. Proto je podle všeho legitimní vycházet z předpokladu, že ani semena, ani ořechy nijak významně nepřispívají k celkovému příjmu nasycených tuků v Dánsku. Dále je nutné poznamenat, že na olej vyráběný ze semen se daň vztahovala; viz oddíl 1 bod 4 zákona s odkazem na kódy 1507–1516 kombinované nomenklatury Unie.
         
            (20)  Výživový kompas.
         
            (21)  Výživový kompas, s. 15.
         
            (22)  Výživový kompas, s. 15, „Vidensgrundlag for rådgivning om indtag af mælk, mælkeprodukter og ost i Danmark, 2010“, Národní potravinářský institut Technické univerzity v Dánsku (DTU), a „Betydningen af mælk som calciumkilde og for udviklingen af osteoporose“, Ernæringsrådet, 2003.
         
            (23)  Výživový kompas, s. 6.
         
            (24)  Stravovací návyky v Dánsku 2003–2008, s. 30–33.
         
            (25)  Dánský Národní potravinářský institut, Technická univerzita v Dánsku (DTU), „Frugt, grøntsager og sundhed – opdatering af vidensgrundlaget for mængdeanbefalingen 2002–2006“, říjen 2007, s 8 a 38.
         
            (26)  Výživový kompas, s. 10.
         
            (27)  Výživový kompas, s. 11.
         
            (28)  Výživový kompas, s. 11.
         
            (29)  Výživový kompas, s. 8.
         
            (30)  Stravovací návyky v Dánsku 2003–2008, s. 38.
         
            (31)  Helhedssyn på fisk og fiskevarer, Fødevaredirektoratet, FødevareRapport 2003:17, říjen 2003, s. 36–37.
         
            (32)  Helhedssyn på fisk og fiskevarer, Fødevaredirektoratet, s. 41–46.
         
            (33)  „Mad til spædbørn og småbørn“ (česky: „Potrava pro kojence a malé děti“), Dánský úřad pro zdraví a léčiva, 2010, s. 9, 18–19, 27 a 36.
         
            (34)  Zpráva Incentive, s. 31, obrázek 10.
         
            (35)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 15. listopadu 2011 ve věci C-106/09 P, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království, ECLI:EU:C:2011:732, bod 97.
         
            (36)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 12. listopadu 2013 ve věci T-499/10, MOL v. Komise, ECLI:EU:T:2013:592, bod 77.
         
            (37)  Rozsudek Tribunálu ze dne 7. března 2012 ve věci British Aggregates v. Komise ve věci T-210/02 RENV, ECLI:EU:T:2012:110, body 47, 49 a 68; rozsudek Tribunálu ze dne 7. listopadu 2014 ve věci T-399/11, Banco Santander a Santusa v. Komise, T-399/11, ECLI:EU:T:2014:938, bod 37.
         
            (38)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 22. prosince 2008 ve věci C-487/06 P, British Aggregates v. Komise, ECLI:EU:C:2008:757, body 85 a 89; rozsudek Soudního dvora ze dne 8. září 2011 ve věci C-279/08 P, Komise v. Nizozemsko, ECLI:EU:C:2011:551, bod 51; rozsudek Soudního dvora ze dne 15. listopadu 2011 ve věci C-106/09 P, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království, ECLI:EU:C:2011:732, bod 97.
         
            (39)  Rozsudek Tribunálu ze dne 7. března 2012 ve věci T-210/02, British Aggregates v. Komise, ECLI:EU:T:2012:110, bod 73.
         
            (40)  Rozhodnutí Evropské komise ze dne 27. března 2015, SA.34775 British Aggregates Levy, C(2015) 2141 final, body 181–183.
         
            (41)  Návrh zákona, s. 10.
         
            (42)  Zpráva Incentive, s. 26, tabulka 8.
         
            (*1)  Podléhá profesnímu tajemství.
         
            (*2)  Podléhá profesnímu tajemství.
         
            (43)  Zdroj: Vlastní výpočty společnosti Incentive na základě údajů dánského statistického úřadu (cenové indexy a tabulka FU5) a na základě údajů z pokladních systémů shromážděných agenturou Nielsen.
         
            Pozn.: Údaje jsou kalibrovány tak, aby pokrývaly období 15 měsíců. Na základě skutečně prodaného objemu. Údaje nezohledňují změny objemu způsobené některými výrobky, které se nezdaňují.
         
            (44)  3. Zdroj: Výpočty založené na údajích dánského statistickém úřadu, www.statistikbanken.dk: FVF1: Fødevareforbrug efter enhed, type og tid (spotřeba potravin podle jednotek, druhů a času) a www.foodcomp.dk.
         Pozn.: Podle www.foodcomp.dk existují různé druhy jogurtů a čokoládového mléka s různým množstvím nasycených tuků. V údajích dánského statistického úřadu nejsou rozlišeny, a proto je hodnota pro daňové účely odhadnuta v rozpětí, kde nižší hodnota představuje nižší obsah nasycených tuků a vyšší hodnota představuje vyšší obsah nasycených tuků v těchto dvou druzích mléčných výrobků.
         
            (45)  Podléhá profesnímu tajemství.
         
            (46)  Výživový kompas a Potraviny pro kojence a malé děti.
         
            (47)  Rozsudek Tribunálu ze dne 7. listopadu 2014, Banco Santander a Santusa v. Komise, T-399/11, ECLI:EU:T:2014:938.
         
            (48)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 15. března 1994, Banco Exterior España v. Ayuntamiento de Valencia, C-387/92, ECLI:EU:C:1994:100, bod 14; rozsudek Soudního dvora ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království, C-106/09 P, ECLI:EU:C:2011:732, bod 72.
         
            (49)  Směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (Úř. věst. L 9, 14.1.2009, s. 12).
         
            (50)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 17. června 1999 ve věci C-75/97, Belgie v. Komise, ECLI:EU:C:1999:311, bod 39.
         
            (51)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 8. září 2011 ve spojenýchz věcech C-78/08 až C-80/08, Paint Graphos a další, ECLI:EU:C:2011:550, bod 69.
         
            (52)  Nařízení Rady (ES) č. 1234/2007 ze dne 22. října 2007, kterým se stanoví společná organizace zemědělských trhů a zvláštní ustanovení pro některé zemědělské produkty (jednotné nařízení o společné organizaci trhů) (Úř. věst. L 299, 16.11.2007, s. 1).
         
            (53)  Vidensgrundlag for rådgivning om indtag af mælk, mælkeprodukter og ost i Danmark, 2010, s. 14–15.
         
            (54)  Podléhá profesnímu tajemství.
         
            (55)  Zpráva vypracovaná na žádost Evropské komise, GŘ pro podniky a průmysl.
         
            (56)  Dejgaard Jensen a Smed (2013).
         
            (57)  Potravinové daně a jejich dopad na konkurenceschopnost v zemědělsko-potravinářském odvětví, Ecorys, 2014, přílohy s. 83.
         
            (58)  Zpráva Ecorys.
         
            (59)  Dánský statistický úřad.
         
            (60)  Diagram, který předložila MIFU, podle údajů dánského statistického úřadu.
         
            (61)  Podléhá profesnímu tajemství.
         
            (62)  Dejgaard Jensen, Jørgen, a Sinne Smed (2013), publikováno ve Food Policy 42 (2013), s. 18–31.
         
            (63)  Zpráva Ecorys, s. 40, bod 2.3.1.
         
            (64)  Dejgaard Jensen, Jørgen, a Sinne Smed (2013), publikováno ve Food Policy 42 (2013), s. 18–31.
         
            (65)  Dansk Erhvervs Perspektiv 2012 no. 23: Fedtafgiften: et dyrt bekendtskab.
         
            (66)  Dansk Erhvervs Perspektiv 2012 no. 23: Fedtafgiften: et dyrt bekendtskab.
         
            (67)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 19. září 2000 ve věci C-156/98, Německo v. Komise, ECLI:EU:C:2000:467, bod 25; rozsudek Soudního dvora ze dne 19. května 1999 ve věci C-6/97, Itálie v. Komise, ECLI:EU:C:1999:251, bod 15; rozsudek Soudního dvora ze dne 3. března 2005 ve věci C-172/03, Heiser, ECLI:EU:C:2005:130, bod 36.
         
            (68)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 24. ledna 1978 ve věci C-82/77, Van Tiggele, ECLI:EU:C:1978:10, body 25 a 26; rozsudek Soudního dvora ze dne 12. prosince 1996 ve věci T-358/94, Air France v. Komise, ECLI:EU:T:1996:194, bod 63.
         
            (69)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 16. května 2000 ve věci C-83/98 P, Francie v. Ladbroke Racing a Komise, ECLI:EU:C:2000:248, body 48 až 51.
         
            (70)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 15. března 1994 ve věci C-387/92, Banco Exterior de España v. Ayuntamiento de Valencia, ECLI:EU:C:1994:100, bod 14.
         
            (71)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 24. ledna 1978 ve věci C-82/77, Van Tiggele, ECLI:EU:C:1978:10, body 25 a 26.
         
            (72)  Rozsudek Tribunálu ze dne 15. června 2000 ve spojených věcech T-312/97 std., Alzetta, ECLI:EU:T:2000:151, body 141 až 147; rozsudek Soudního dvora ze dne 24. července 2003 ve věci C-280/00, Altmark Trans, ECLI:EU:C:2003:415.
         
            (73)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 14. ledna 2015 ve věci C-518/13, Eventech v. The Parking Adjudicator, ECLI:EU:C:2015:9, bod 66.
         
            (74)  Viz například rozsudek Soudního dvora ze dne 22. prosince 2008 ve věci C-487/06 P, British Aggregates v. Komise, ECLI:EU:C:2008:757, bod 82 a násl.; rozsudek Soudního dvora ze dne 3. března 2005 ve věci C-172/03 Heiser, ECLI:EU:C:2005:130, bod 40 a násl.; rozsudek Soudního dvora ze dne 8. listopadu 2001 ve věci Adria-Wien Pipeline and Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, ECLI:EU:C:2001:598, body 41–42. Viz též nedávné rozsudky Soudního dvora, ANGED, spojené věci C-234/16 a C-235/16, ECLI:EU:C:2018:281, bod 35; Eurallumina v. Komise, C-323/16 P, ECLI:EU:C:2017:952, bod 62 a Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C-74/16, ECLI:EU:C:2017:496, body 69 až 72. V těchto rozsudcích Soudní dvůr nepoužívá pro určení selektivity posuzovaných režimů analýzu ve třech etapách, ale zaměřuje se na to, zda uvedené režimy vedou k diskriminaci mezi srovnatelnými podniky, což odpovídá první etapě analýzy ve dvou etapách.
         
            (75)  Viz například A-Brauerei, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024, bod 37; Paint Graphos a další, spojené věci C-78/08 až C-80/08, EU:C:2011:550, bod 49. Viz také Komise v. World Duty Free, spojené věci C-20/15 P a C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, bod 57. V bodě 54 posledně uvedeného rozsudku však Soudní dvůr posuzuje podmínku selektivity jako otázku diskriminace (první etapa), ve vztahu k níž lze uplatnit možná odůvodnění (druhá etapa).
         
            (76)  Viz sdělení Komise o pojmu státní podpora uvedeném v čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie (Úř. věst. C 262, 19.7.2016, s. 1), zejména 127. bod odůvodnění, následující body a citovaná judikatura. Viz též rozsudky Soudního dvora ze dne 28. června 2018, Andres (faillite Heitkamp BauHolding) v. Komise, C-203/16 P, ECLI:EU:C:2018:505, body 83–94 a ze dne 19. prosince 2018, A-Brauerei, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024, bod 37.
         
            (77)  Stanovisko generálního advokáta Bobka, Belgie v. Komise, C-270/15 P, ECLI:EU:C:2016:289, bod 28.
         
            (78)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království, spojené věci C-106/09 a C-107/09 P, ECLI:EU:C:2011:732.
         
            (79)  Viz například Adria-Wien Pipeline, C-143/99, ECLI:EU:C:2001:598, bod 41 a Komise v. Nizozemsko (NOx), C-279/08 P, ECLI:EU:C:2011:551, bod 62.
         
            (80)  Viz například rozsudek Soudního dvora ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království, spojené věci C-106/09 a C-107/09 P, ECLI:EU:C:2011:732, bod 75 a Komise v. World Duty Free, spojené věci C-20/15 P a C-21/15 P, ECLI: EU:C:2016:981, bod 54.
         
            (81)  Viz také ANGED, spojené věci C-234/16 a C-235/16, ECLI:EU:C:2018:281, bod 35; Eurallumina v. Komise, C-323/16 P, ECLI:EU:C:2017:952, bod 62; viz také Komise v. World Duty Free, spojené věci C-20/15 P a C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, bod 76 a Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C-74/16, ECLI:EU:C:2017:496, body 69–72.
         
            (82)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 15. listopadu 201 ve spojených věcech C-106/09 P a C-107/09 P Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království, ECLI:EU:C:2011:732, bod 101 a násl.
         
            (83)  Rozsudek ze dne 6. září 2006 ve věci C-88/03, Portugalsko v. Komise, ECLI:EU:C:2006:511, bod 82; rozsudek Soudního dvora ze dne 18. července 2013 ve věci C-6/12,, P Oy, ECLI:EU:C:2013:525, bod 27 a násl.
         
            (84)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 22. prosince 2008 ve věci C-487/06 P, British Aggregates v. Komise, ECLI:EU:C:2008:757, bod 92.
         
            (85)  Rozsudek Soudního dvora ve spojených věcech C-234/16 a C-235/16 ANGED, ECLI:EU:C:2018:281, body 45–55.
         
            (86)  Rozsudek ze dne 19. prosince 2018 ve věci C-374/17, A-Brauerei, ECLI:EU:C:2018:1024, bod 37.
         
            (87)  Rozsudek ze dne 19. prosince 2018 ve věci C-374/17, A-Brauerei, ECLI:EU:C:2018:1024, bod 37.
         
            (88)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 15. listopadu 2011 ve spojených věcech C-106/09 P a C-107/09 P, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království, ECLI:EU:C:2011:732, bod 101 a násl.
         
            (89)  Sdělení Komise o pojmu státní podpora uvedeném v čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie, bod 138 (Úř. věst. C 262, 19.7.2016, s. 1).
         
            (90)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 8. září 2011 ve věcech C-78/08 až C-80/08, Paint Graphos a další, ECLI:EU:C:2011:550, body 69 a 70; rozsudek Soudního dvora ze dne 6. září 2006, Portugalsko v. Komise, C-88/03, ECLI:EU:C:2006:511, bod 81; rozsudek Soudního dvora ze dne 8. září 2011 ve věci C-279/08 P, Komise v. Nizozemsko, ECLI:EU:C:2011:551; rozsudek Soudního dvora ze dne 22. prosince 2008 ve věci C-487/06 P, British Aggregates v. Komise, ECLI:EU:C:2008:757; rozsudek Soudního dvora ze dne 18. července 2013, P Oy, C-6/12, ECLI:EU:C:2013:525, bod 27 a násl.
         
            (91)  K subjektům kolektivního investování: viz oddíl 5.4.2 sdělení Komise o pojmu státní podpora uvedeném v čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie, Úř. věst. C 262, 19.7.2016, s. 1.
         
            (92)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 8. září 2011 ve věcech C-78/08 až C-80/08, Paint Graphos a další, ECLI:EU:C:2011:550, bod 71.
         
            (93)  Rozhodnutí Evropské Komise ze dne 24. dubna 2018, SA.45862 (2018/N) Irská daň z cukrem slazených nápojů, C(2018) 2385 final.
         
            (94)  Sdělení Komise o pojmu státní podpora uvedeném v čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie, bod 136 (Úř. věst. C 262, 19.7.2016, s. 1).
         
            (95)  U vajec žádná konkrétní výživová doporučení neexistují, avšak v „Danskernes kostvaner 2003–2008“ (s. 40), „Kostkompasset“ (s. 16) a „Mad til spædbørn & småbørn“ (s. 25) lze nalézt obecná doporučení ohledně zařazení vajec do stravy.
         
            (96)  Vědecké stanovisko k zavedení pokynů v oblasti stravování, EFSA Journal 2010; 8(3):1461, strana 8.
         
            (97)  Tamtéž, strana 9.
         
            (98)  Bod 4.1 na straně 10, kde se uvádí, že „v případě některých živin, jako jsou trans-tuky a skupiny potravin, může nevyváženost stravy zvýšit riziko obezity a onemocnění souvisejících se stravou“.
         
            (99)  Bod 4.2 na straně 12.
         
            (100)  Bod 4.4.1 na straně 15, kde se uvádí: „V některých evropských zemích by při konzumaci mohlo docházet k nadměrnému příjmu energie, celkových tuků, nasycených a transmastných kyselin, cukrů a soli, zatímco příjem nenasycených mastných kyselin, vlákniny, jakož i některých vitaminů a nerostných látek by mohl být v některých zemích nižší než doporučený. Při stanovování pokynů v oblasti stravování je proto důležité se zaměřit na potraviny poskytující živiny, které by měly být ve zdravé straně omezeny nebo zvýšeny. Jako příklad lze použít příjem tuků, neboť vyvolává obavy ve většině evropských zemí.“
         
            (101)  Bod 4.4.2 na stranách 16–17 doporučuje posoudit úroveň spotřeby potravin s úzkým vztahem ke zdraví, které nesouvisejí s konkrétními živinami: „U některých potravin existují důkazy o zdravotní prospěšnosti, kterou nelze připsat konkrétním živinám, jež obsahují. Například vyšší spotřeba potravin ze skupiny ovoce a zeleniny je spojována s nižším rizikem některých chronických nemocí (Eudiet, 2000; WHO/FAO, 2003), což je účinek, který na základě konkrétních živin nelze snadno vysvětlit.“
         
            (102)  EFSA Journal 2010; 8(3):1461, strana 3.
         
            (103)  Tamtéž, strana 3, poznámka pod čarou 4.
         
            (104)  Dejgaard Jensen, Jørgen, a Sinne Smed (2013), publikováno ve Food Policy 42 (2013), s. 18–31.
         
            (105)  Zpráva Incentive, tabulka 6, s. 22.
         
            (106)  „Mad til spædbørn og småbørn“ (česky: „Potrava pro kojence a malé děti“), Dánský úřad pro zdraví a léčiva, 2010, s. 9, 18–19, 27 a 36.
         
            (107)  Podléhá profesnímu tajemství.
         
            (108)  L 111 - Forslag til lov om afgift af mættet fedt i visse fødevarer (fedt-afgiftsloven), 28. února 2011, příloha 3.
         
            (109)  Forslag til Lov om afgift af mættet fedt i visse fødevarer (Fedtafgiftsloven), September 2010 udkast, „Bemærkninger til lovforslaget“, článek 3.4.1 (příloha 3).
         
            (110)  Oprávněný skladovatel je fyzická nebo právnická osoba oprávněná příslušnými orgány členského státu v rámci své podnikatelské činnosti vyrábět, zpracovávat, držet, přijímat nebo odesílat zboží podléhající spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně v daňovém skladu.
         
            (111)  Registrovaný příjemce je fyzická nebo právnická osoba, které je příslušnými orgány členského státu určení za podmínek stanovených těmito orgány povoleno v rámci své podnikatelské činnosti přijímat zboží podléhající spotřební dani přepravované v režimu s podmíněným osvobozením od daně z jiného členského státu.
         
            (112)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 2. dubna 1998 ve věci C-213/96, Outokumpu, ECLI:EU:C:1998:155, bod 25; rozsudek Soudního dvora ze dne 11. června 1992 ve věcech C-149/91 a C-150/91, Sanders Adour a Guyomarc’h Orthez v. Directeur des services fiscaux des Pyrénées-Atlantiques, ECLI:EU:C:1992:261, bod 18.
         
            (113)  Rozsudek Soudního dvora ze dne 2. dubna 1998 ve věci C-213/96, OutokumpuECLI:EU:C:1998:155, bod 25; rozsudek Soudního dvora ze dne 11. června 1992 ve věcech C-149/91 a C-150/91, Sanders Adour a Guyomarc’h Orthez v. Directeur des services fiscaux des Pyrénées-Atlantiques, ECLI:EU:C:1992:261, bod 18.