CELEX: 62016CC0387
Language: pl
Date: 2017-10-05
Title: Opinia rzecznika generalnego M. Szpunara przedstawiona w dniu 5 października 2017 r.#Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos przeciwko Nidera BV.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas.#Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Odliczenie podatku naliczonego – Artykuł 183 – Zwrot nadpłaconego VAT – Zwrot po terminie – Kwota odsetek za zwłokę należnych na podstawie prawa krajowego – Obniżenie tej kwoty z przyczyn niezależnych od podatnika – Dopuszczalność – Neutralność podatkowa – Pewność prawa.#Sprawa C-387/16.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      MACIEJA SZPUNARA
      przedstawiona w dniu 5 października 2017 r. (
            1
         )
      
         Sprawa C‑387/16
      
      Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
      przy udziale:
      Nidera B.V.,
      Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
      
         [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelny sąd administracyjny, Litwa)]
      
      Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 183 – Odliczenie podatku naliczonego – Zwrot nadpłaty podatku – Zapłata odsetek z tytułu zwrotu nadpłaty po terminie – Możliwość obniżenia należnych odsetek z przyczyn niezależnych od podatnika – Neutralność podatku – Zasada równoważności i skuteczności – Pewność prawa i ochrona uzasadnionych oczekiwań
      
         Wprowadzenie
      
      
               1.
            
            
               Nadpłacony podatek należy zwrócić podatnikowi w rozsądnym terminie. W razie zaś przekroczenia tego terminu podatnikowi należy się odszkodowanie w postaci odsetek za zwłokę. Takie zasady wynikają z przepisów prawa Unii oraz orzecznictwa Trybunału. W skrajnych wypadkach jednak zastosowanie tych zasad może prowadzić do otrzymania przez podatnika tytułem odsetek kwot w znacznej wysokości w stosunku do kwoty podatku podlegającej zwrotowi. Sąd odsyłający w niniejszej sprawie stawia więc pytanie, czy w takich szczególnych okolicznościach powyższe zasady doznają ograniczenia. Moim zdaniem nie – a to z powodów, które przedstawię w niniejszej opinii.
            
         
         Ramy prawne
      
      
         
            Prawo Unii
         
      
      
               2.
            
            
               Zgodnie z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
                     2
                  ):
               „W przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki”.
            
         
         
            Prawo litewskie
         
      
      
               3.
            
            
               W prawie litewskim zasada zwrotu nadpłaconego podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) ustanowiona została w art. 91 ust. 10 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (ustawy o podatku od wartości dodanej). Zwrotu tego dokonuje się na zasadach określonych w Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (ustawie o administracji podatkowej).
            
         
               4.
            
            
               Zgodnie z art. 87 ust. 6, 7 i 9 tej ustawy, nienależnie pobrane podatki są zwracane na wniosek podatnika, co do zasady w terminie 30 dni. W sytuacjach wymagających przeprowadzenia procedur kontrolnych zwrot powinien nastąpić w terminie 20 dni od wydania decyzji stwierdzającej, w wyniku kontroli, zasadność zwrotu. W razie niedochowania powyższych terminów zwrotu nadpłaconego podatku do kwoty zwrotu dolicza się odsetki w wysokości równej odsetkom, jakie pobierane są za zwłokę w zapłacie podatku przez podatnika.
            
         
               5.
            
            
               Zgodnie z art. 99 tej samej ustawy wysokość odsetek ustala minister finansów, uwzględniając średnią roczną stopę oprocentowania obligacji skarbowych wyemitowanych w okresie ostatnich trzech miesięcy. Wysokość odsetek oblicza się poprzez podwyższenie tej średniej stopy oprocentowania o dziesięć punktów procentowych.
            
         
         Stan faktyczny, przebieg postępowania i pytania prejudycjalne
      
      
               6.
            
            
               Nidera B.V., spółka prawa niderlandzkiego (zwana dalej „spółką Nidera”), nabyła w lutym i maju 2008 r. od producentów litewskich partie zboża, płacąc podatek VAT od tych dostaw w wysokości 11743259 LTL (około 3400000 EUR). Spółka Nidera dokonała następnie wywozu tego zboża do krajów trzecich, z zastosowaniem stawki podatku VAT 0%.
            
         
               7.
            
            
               W dniu 12 sierpnia 2008 r. spółka Nidera została zarejestrowana jako podatnik VAT na Litwie i zażądała, w deklaracji VAT za okres od 12 sierpnia do 31 sierpnia 2008 r., zwrotu podatku VAT zapłaconego przy okazji transakcji zawartych w lutym i maju 2008 r. Litewskie organy podatkowe, decyzją z dnia 19 marca 2009 r., odmówiły jej jednak zwrotu, twierdząc, że ponieważ spółka Nidera nie była zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu dokonania transakcji, nie przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego.
            
         
               8.
            
            
               Spółka Nidera wszczęła w tej sprawie postępowanie sądowe, które doprowadziło do wydania przez Trybunał orzeczenia w trybie prejudycjalnym (
                     3
                  ). W wyniku tego orzeczenia spółka Nidera otrzymała w dniu 22 grudnia 2010 r. zwrot podatku VAT w wysokości 11743259 LTL, czyli w kwocie odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku. Spółka Nidera zwróciła się następnie o zapłatę odsetek z tytułu zwłoki w zwrocie podatku VAT. Organy podatkowe wypłaciły jej kwotę 214902,27 LTL (około 60000 EUR) tytułem odsetek za okres od dnia wydania orzeczenia Trybunału do dnia zwrotu podatku. Odwołanie spółki Nidera od tej decyzji do organu podatkowego wyższej instancji zostało oddalone.
            
         
               9.
            
            
               Spółka Nidera wniosła następnie skargę do Vilniaus apygardos administracinis teismas (regionalnego sądu administracyjnego w Wilnie, Litwa), żądając uchylenia wspomnianej decyzji i zasądzenia od organów administracji kwoty 3864706,66 LTL (około 1100000 EUR) tytułem odsetek za okres od dnia 21 listopada 2008 r., czyli dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej, do dnia zwrotu podatku VAT. Sąd ten uwzględnił częściowo skargę spółki Nidera, zasądzając wypłatę odsetek za okres od dnia 17 lutego 2009 r. Organ podatkowy wniósł apelację od tego wyroku do Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelnego sądu administracyjnego, Litwa), który jest sądem odsyłającym w niniejszej sprawie.
            
         
               10.
            
            
               Sąd odsyłający powziął wątpliwość co do tego, czy jest władny ograniczyć wysokość odsetek z tytułu zwłoki w zwrocie nienależnie zapłaconego podatku VAT w związku ze znaczną wysokością odsetek w stosunku do kwoty głównej oraz w stosunku do straty, jaką podatnik rzeczywiście poniósł. W tych okolicznościach Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelny sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
               „Czy art. 183 dyrektywy [2006/112] w związku z zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że wyklucza on obniżenie zwykle płatnych na podstawie prawa krajowego odsetek od nadpłaty (nadwyżki) VAT, która nie została zwrócona (potrącona) w odpowiednim czasie, które to obniżenie uwzględnia okoliczności inne niż te, które wynikają z działań samego podatnika, takie jak stosunek odsetek do kwoty nadpłaty niezwróconej w odpowiednim terminie, okres, w którym nadpłata nie została zwrócona, i powody leżące u podstaw braku zwrotu, jak również straty faktycznie poniesione przez podatnika?”.
            
         
               11.
            
            
               Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do Trybunału w dniu 12 lipca 2016 r. Uwagi na piśmie złożyły: spółka Nidera, rządy litewski i czeski oraz Komisja Europejska. Spółka Nidera, rząd litewski i Komisja reprezentowane były na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r.
            
         
         Analiza
      
      
               12.
            
            
               Występując z pytaniem prejudycjalnym w niniejszej sprawie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 183 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że dopuszcza on obniżenie kwoty odsetek należnych podatnikowi z tytułu zwłoki w zwrocie nadpłaconego podatku VAT w stosunku do kwoty odsetek, do jakiej miałby on prawo na zwykłych zasadach, nie z przyczyn związanych z działaniem tego podatnika, lecz wynikających ze znacznej wysokości tych odsetek w stosunku do kwoty głównej i w stosunku do strat rzeczywiście poniesionych przez podatnika.
            
         
         
            Obowiązek zwrotu nadpłaconego podatku
         
      
      
               13.
            
            
               Na wstępie należy przypomnieć, że obowiązek zwrotu, na podstawie art. 183 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą neutralności podatkowej, nadpłaconego podatku VAT – wraz z odsetkami, w wypadku gdy zwrot ten nie nastąpił w rozsądnym terminie – wynika z dobrze ugruntowanego orzecznictwa Trybunału (
                     4
                  ). Za punkt wyjścia przy obliczaniu wysokości odsetek należy przy tym przyjmować co do zasady dzień, w którym zwrot powinien był nastąpić (
                     5
                  ). Termin zwrotu może zostać odsunięty w czasie z powodu konieczności przeprowadzenia kontroli w celu ustalenia prawa do zwrotu podatku, jednakże w sytuacji gdy czas trwania tej kontroli przekracza czas niezbędny do jej przeprowadzenia, podatnikowi również należą się odsetki (
                     6
                  ).
            
         
               14.
            
            
               Podobne zasady, to znaczy obowiązek zwrotu wraz z odsetkami, znajdują zastosowanie w odniesieniu do podatku pobranego niezgodnie z prawem Unii (
                     7
                  ). Należy uznać, że dotyczy to również podatku, który, jak w niniejszej sprawie, został wprawdzie pobrany zgodnie z prawem Unii, ale odmowa zwrotu którego była z tym prawem niezgodna.
            
         
               15.
            
            
               Uważam więc za bezsporne, że spółka Nidera ma na podstawie art. 183 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą neutralności podatkowej prawo do zwrotu podatku VAT będącego przedmiotem postępowania głównego, wraz z odsetkami liczonymi od, określonego zgodnie z przepisami litewskimi, terminu zwrotu tego podatku po zakończeniu kontroli podatkowej (
                     8
                  ). Litewskie organy podatkowe wydały zaś, w dniu 19 marca 2009 r., błędną i niezgodną z prawem Unii decyzję o odmowie zwrotu podatku.
            
         
               16.
            
            
               Sąd odsyłający, nie kwestionując tego prawa co do zasady, stawia jednak pytanie, czy w szczególnych okolicznościach postępowania głównego, w których długi czas zwłoki w zwrocie podatku spowodował powstanie po stronie podatnika prawa do otrzymania bardzo wysokich w stosunku do kwoty głównej odsetek, przekraczających potencjalnie wysokość straty rzeczywiście poniesionej przez tego podatnika z powodu braku zwrotu podatku, istnieje możliwość ograniczenia wysokości tych odsetek w drodze orzeczenia sądowego.
            
         
         
            Zasady równoważności i skuteczności
         
      
      
               17.
            
            
               To ustawodawstwo państw członkowskich, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, określa reguły zwrotu nadpłaconych lub nienależnie pobranych podatków, w tym wysokość ewentualnych odsetek. Reguły te muszą jednak pozostawać w zgodzie z zasadami równoważności i skuteczności (
                     9
                  ).
            
         
         Zasada równoważności
      
      
               18.
            
            
               Zasada równoważności wymaga, by reguły dotyczące zwrotów, do których podatnik nabywa prawo na podstawie prawa Unii, nie były mniej korzystne niż reguły odnoszące się do podobnych uprawnień wynikających z prawa krajowego.
            
         
               19.
            
            
               Z przepisów prawa litewskiego przytoczonych we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wynika moim zdaniem jednoznaczne uprawnienie dla sądów do obniżania wysokości odsetek wypłacanych podatnikom z tytułu zwłoki w zwrocie podatku w stosunku do kwoty tych odsetek wynikającej z przepisów prawa. Postanowienie sądu odsyłającego nie zawiera też informacji na temat praktyki sądów litewskich w tej mierze. Trudno więc ocenić, czy obniżenie odsetek w wypadku zwrotu podatku na podstawie prawa Unii stanowiłoby traktowanie mniej korzystne niż zwrot podatków dokonywany na podstawie prawa krajowego.
            
         
               20.
            
            
               Kwestia poszanowania zasady równoważności pozostanie zatem ostatecznie do oceny przez sąd odsyłający. Uważam jednak, że jeżeli w prawie litewskim brak jest jednoznacznych przepisów uprawniających sądy do obniżania odsetek i jeżeli nie istnieje również utrwalona praktyka sądowa sankcjonująca takie działanie sądów w stosunku do zwrotów podatków dokonywanych na podstawie prawa krajowego, obniżenie odsetek należnych z tytułu zwrotu podatku na podstawie prawa Unii, szczególnie jeżeli miałoby mieć charakter precedensowy, byłoby sprzeczne z zasadą równoważności. Gdyby sąd odsyłający ustalił, że tak jest w istocie, już samo to wystarczyłoby moim zdaniem do udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne.
            
         
         Zasada skuteczności
      
      
               21.
            
            
               Zasada skuteczności z kolei wymaga, by określone w prawie krajowym reguły dochodzenia roszczeń nie powodowały, że korzystanie z uprawnień wynikających z prawa Unii jest w praktyce niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Odpowiedź na pytanie o możliwość obniżenia odsetek należnych podatnikowi z tytułu zwłoki w zwrocie nadpłaconego podatku w świetle zasady skuteczności wymaga bardziej rozbudowanej analizy.
            
         
               22.
            
            
               Jak wynika z przytoczonego już powyżej orzecznictwa, podatnik VAT ma na podstawie art. 183 dyrektywy 2006/112 prawo do zwrotu podatku zapłaconego, w sytuacji gdy kwota tego podatku przekracza kwotę, do której odliczenia podatnik jest uprawniony. Wynika to z konstrukcji podatku VAT, którego ciężar obciążać ma konsumpcję towarów lub usług, a który ma być nieodczuwalny dla podmiotów gospodarczych. Z konstrukcji tej wynika zasada neutralności podatku VAT dla podatników.
            
         
               23.
            
            
               Zwrot podatku powinien nastąpić w rozsądnym terminie określonym w przepisach wewnętrznych państw członkowskich. Przekroczenie rozsądnego terminu zwrotu powinno wiązać się z naprawieniem poniesionej przez podatnika z tego powodu szkody, tak by nie ponosił on żadnego ryzyka finansowego z tym związanego (
                     10
                  ).
            
         
               24.
            
            
               Straty, jakie podatnik może ponieść z powodu zwłoki w zwrocie podatku, mogą być różnorodne. Wynikają one przede wszystkim z niemożności dysponowania środkami pieniężnymi, które w normalnych warunkach, czyli w przypadku otrzymania zwrotu w terminie, byłyby do jego dyspozycji, a które pozostają „zamrożone” na koncie organu podatkowego.
            
         
               25.
            
            
               Straty tego rodzaju nie są łatwe do precyzyjnego wyliczenia, jako że polegają głównie na utracie korzyści (lucrum cessans), jakie podatnik mógłby uzyskać, inwestując środki pieniężne, czy to w ramach swojej działalności, czy też w instrumenty finansowe. Pojawiają się więc tutaj trudności typowe dla wyliczania przyszłych, z natury niepewnych i nie bezwarunkowych, dochodów.
            
         
               26.
            
            
               Z tego względu ogólnie przyjętą formą wynagrodzenia za tego rodzaju straty jest wypłata odsetek, które stanowią formę zryczałtowanego odszkodowania. Taka forma odszkodowania pozwala wierzycielowi (w tym wypadku podatnikowi) uzyskać godziwe wynagrodzenie bez konieczności przeprowadzania bardzo trudnego dowodu wysokości rzeczywistej straty, a z drugiej strony nie naraża dłużnika na konieczność zapłaty kwot w nieprzewidywalnej, potencjalnie bardzo znacznej wysokości.
            
         
               27.
            
            
               Odsetki za zwłokę odgrywają również dodatkową rolę, stanowią bowiem sankcję, która ma skłonić dłużnika do zapłaty należnej wierzycielowi kwoty w terminie, w przeciwnym bowiem razie kwota ta zostanie powiększona o odsetki. Uważam jednak, że w sytuacji gdy dłużnikiem jest państwo, a wierzycielem podatnik, dysproporcja potencjału finansowego stron powoduje, że to funkcja kompensacyjna odsetek odgrywa najistotniejszą rolę. O ile bowiem dla budżetu państwa pojedyncza należność wobec konkretnego podatnika stanowi wielkość pomijalną, o tyle w budżecie podatnika stanowi zwykle istotną pozycję, a niekiedy może nawet przesądzać o jego płynności finansowej.
            
         
               28.
            
            
               Odsetki za zwłokę są zwykle określane na poziomie średnich kosztów uzyskania środków pieniężnych na rynku bankowym. Odszkodowanie w postaci odsetek ma więc jeszcze tę dodatkową zaletę, że pozwala wierzycielowi uzyskać potrzebne mu środki w postaci pożyczki bankowej, z gwarancją, że odzyska w postaci odsetek za zwłokę kwotę odpowiadającą z grubsza kosztom uzyskania tej pożyczki.
            
         
               29.
            
            
               Wysokość odsetek za zwłokę jest zwykle ustalana w przepisach prawa krajowego państw członkowskich. Z punktu widzenia prawa Unii, o ile wysokość ta nie zostanie ustalona na rażąco niskim poziomie, co stałoby w sprzeczności z zasadą skuteczności, państwa członkowskie swobodnie ustalają wysokość odsetek obowiązującą w ich prawie krajowym w ramach swojej autonomii proceduralnej. Tak określona wysokość odsetek pozwala zarówno wierzycielom, jak i dłużnikom przewidzieć w sposób precyzyjny wysokość ich przyszłych uprawnień lub, odpowiednio, zobowiązań finansowych. Stanowi to więc gwarancję pewności prawa.
            
         
               30.
            
            
               Jeżeli więc z art. 183 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą neutralności podatkowej wynika prawo podatnika do otrzymania w rozsądnym terminie zwrotu nadpłaconego podatku, a w razie przekroczenia tego rozsądnego terminu również prawo do wynagrodzenia strat poniesionych w związku ze zwłoką w zwrocie podatku, oznacza to moim zdaniem prawo do otrzymania odsetek z tytułu zwłoki w zwrocie podatku w pełnej wysokości określonej w prawie krajowym zainteresowanego państwa członkowskiego. Ograniczenie prawa do otrzymania odsetek należy zatem uznać za sprzeczne z zasadą skuteczności, gdyż oznacza ono, że skorzystanie z uprawnienia wynikającego z prawa Unii – a polegającego na prawie do odszkodowania za stratę poniesioną w wyniku zwłoki w zwrocie podatku – stanie się niemożliwe lub co najmniej nadmiernie utrudnione. Co więcej, takie ograniczenie będzie stało też w sprzeczności z zasadą pewności prawa i ochroną uzasadnionych oczekiwań, jako że podatnik będący w tej sytuacji wierzycielem organów podatkowych ma prawo spodziewać się otrzymania odsetek w pełnej wysokości przewidzianej przepisami prawa. Ograniczenie prawa do otrzymania odsetek w pełnej wysokości byłoby możliwe jedynie w szczególnych sytuacjach, kiedy to zwłoka w zwrocie podatku wynikałaby z przyczyn leżących po stronie podatnika. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie.
            
         
               31.
            
            
               Za sprzeczne z zasadą skuteczności ograniczenie należy moim zdaniem uznać również możliwość sądowego obniżenia kwoty należnych podatnikowi odsetek, w sytuacji gdy znaczna, ale niezawiniona przez podatnika zwłoka w zwrocie podatku spowodowała powstanie po stronie podatnika prawa do otrzymania szczególnie wysokich w stosunku do kwoty głównej odsetek, przekraczających potencjalnie rzeczywistą szkodę poniesioną przez podatnika z powodu zwłoki w zwrocie podatku.
            
         
               32.
            
            
               Takie obniżenie kwoty należnych odsetek wiązałoby się bowiem nieuchronnie z koniecznością udowodnienia przez podatnika wysokości owej rzeczywistej szkody (
                     11
                  ). Jak zaś wskazałem powyżej, dowód taki jest szczególnie trudny, jako że chodzi o straty w postaci nieuzyskanych przychodów, a więc z natury rzeczy trudne do jednoznacznego obliczenia i udowodnienia. Konieczność przeprowadzenia takiego dowodu czyniłaby więc nadmiernie utrudnionym, a w wielu wypadkach prawdopodobnie wręcz niemożliwym skorzystanie przez podatników z prawa do otrzymania zwrotu podatku wraz z odszkodowaniem za ewentualną zwłokę w dokonaniu tego zwrotu. Trudności związane z takim trybem dochodzenia odszkodowania za ową zwłokę widać najlepiej, jeżeli porówna się go z bardzo prostym mechanizmem zapłaty odsetek za zwłokę w określonej z góry wysokości.
            
         
               33.
            
            
               Rzeczywiście, jak zauważa sąd odsyłający, w niektórych wypadkach kwota odsetek może przekraczać rzeczywistą szkodę poniesioną przez podatnika. Jest to jednak normalne zjawisko związane ze stosowaniem odszkodowania w zryczałtowanej wysokości, które z natury rzeczy odzwierciedla przybliżoną i statystycznie prawdopodobną stratę, jaką podatnik mógł ponieść, a nie stratę rzeczywiście poniesioną. Odszkodowanie w postaci odsetek może być w konkretnych wypadkach wyższe lub niższe od rzeczywistej straty, nie uzasadnia to jednak moim zdaniem rezygnacji z jego stosowania.
            
         
               34.
            
            
               W szczególnych sytuacjach, na przykład gdy zwłoka w zapłacie długu spowoduje upadłość wierzyciela, może on (lub jego następcy prawni) dochodzić odszkodowania wyższego niż kwota odsetek za zwłokę. Dotyczy to również stosunków między państwem a podatnikami. Decyzja taka uzależniona jest jednak wyłącznie od woli wierzyciela. Możliwość dochodzenia odszkodowania przewyższającego kwotę odsetek nie pozbawia jednak wierzyciela gwarancji, jaką stanowią odsetki.
            
         
               35.
            
            
               Podobnie jeśli chodzi o stosunek kwoty odsetek do kwoty głównej. Kwota odsetek jest pochodną wysokości kwoty głównej i czasu trwania zwłoki w zwrocie podatku. Jeżeli czas ten był szczególnie długi, kwota odsetek może zbliżać się do wysokości kwoty głównej, a nawet ją przekraczać. Obrazuje to jednak tylko długi czas zwłoki. U podstaw instytucji odsetek za zwłokę leży założenie, że gdyby wierzyciel przez cały czas trwania zwłoki w zapłacie należności dysponował należnymi mu środkami pieniężnymi, to mógłby uzyskiwać z nich dochód, którego łączna zakumulowana wysokość byłaby funkcją czasu i również mogłaby dorównać wysokości kwoty pierwotnie zainwestowanej lub ją przekroczyć. Uzyskanie przez niego podobnej kwoty z tytułu odsetek nie stanowi więc żadnego bezpodstawnego wzbogacenia, lecz jedynie wynagrodzenie braku możliwości uzyskiwania dochodów spowodowanego zwłoką w zwrocie kwoty głównej.
            
         
               36.
            
            
               Na koniec warto przypomnieć, że to państwa członkowskie określają, w ramach swojej autonomii proceduralnej, wysokość odsetek za zwłokę, w tym za zwłokę w zwrocie nadpłaconego podatku. Jeżeli więc państwo uzna, że wysokość odsetek określona w prawie krajowym przekracza godziwe wynagrodzenie szkody spowodowanej tą zwłoką, ma możliwość jej obniżenia w drodze ustawowej. Dopóki jednak takie ustawowe obniżenie nie nastąpi, podatnicy wywodzący swoje prawo do zwrotu podatku z prawa Unii mają prawo do otrzymania odsetek w pełnej wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów.
            
         
         
            Uwagi dotyczące argumentacji rządu litewskiego
         
      
      
               37.
            
            
               Rząd litewski w swoich uwagach w niniejszej sprawie powołuje się jeszcze na argument, zgodnie z którym przewidziane w prawie litewskim odsetki za zwłokę w zwrocie nadpłaconego podatku nie stanowią wynagrodzenia szkody poniesionej przez podatnika z powodu zwłoki w zwrocie podatku, lecz mają jedynie charakter karny i służą skłonieniu organów podatkowych do jak najszybszego wykonania obowiązku zwrotu podatku. Rząd litewski powołuje się na fakt, że odsetki te są określone na takim samym poziomie jak odsetki karne należne od podatników z tytułu zwłoki w zapłacie podatku, który to poziom przewyższa dwukrotnie stawkę odsetek za zwłokę w stosunkach prywatnoprawnych. W związku z tym, zdaniem rządu litewskiego, stawka odsetek o charakterze kompensacyjnym musiałaby dopiero zostać określona przez sąd odsyłający w postępowaniu głównym.
            
         
               38.
            
            
               Argumentacja ta nie przekonuje mnie z kilku powodów.
            
         
               39.
            
            
               Po pierwsze, żadne informacje zawarte we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym ani w uwagach stron nie wskazują, by istniała jakakolwiek praktyka takiego sądowego ustalania stawki odsetek kompensacyjnych w miejsce stawki odsetek przewidzianej w przepisach prawa litewskiego na wypadek zwłoki w zwrocie podatku. Pełnomocnik rządu litewskiego potwierdził zresztą na rozprawie, że według jego wiedzy niniejsza sprawa ma charakter precedensowy. Jak należy wobec tego rozumieć, w innych wypadkach, w tym wtedy gdy zwrot podatku następuje wyłącznie na podstawie prawa krajowego, podatnicy otrzymują odsetki w wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Zastosowanie w niniejszej sprawie teorii przedstawionej przez rząd litewski oznaczałoby zatem mniej korzystne potraktowanie roszczenia opartego na prawie Unii, co stałoby w sprzeczności z zasadą równoważności i byłoby z samego tylko tego powodu wykluczone (
                     12
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Po drugie, o ile odsetki za zwłokę mają zwykle, jak już wspomniałem (
                     13
                  ), zarówno funkcję kompensacyjną, jak funkcję karną, w stosunkach państwa z podatnikami znaczenie tych dwóch funkcji jest różne. Rzeczywiście, w sytuacji gdy to podatnik występuje w roli dłużnika, funkcja karna odsetek ma większe znaczenie, jako że straty budżetu państwa z powodu braku zapłaty podatku przez pojedynczego podatnika są relatywnie niewielkie. Odmiennie jest jednak w sytuacji odwrotnej, kiedy po państwo jest dłużnikiem podatnika w z tytułu obowiązku zwrotu podatku. W takim wypadku bowiem skuteczność funkcji karnej odsetek jest najczęściej dość ograniczona, natomiast na pierwszy plan wysuwa się ich funkcja kompensacyjna, jako że straty poniesione przez podatnika z powodu zwłoki w zwrocie podatku mogą być potencjalnie bardzo istotne w stosunku do jego ogólnych zasobów finansowych. Nie mogę się więc zgodzić z twierdzeniem rządu litewskiego, że odsetki za zwłokę należne od państwa podatnikowi z tytułu zwłoki w zwrocie nadpłaconego podatku pełnią tę samą funkcję, wyłącznie lub głównie karną, co odsetki za zwłokę w zapłacie podatku przez podatnika. Okoliczność, że odsetki te zostały określone na tym samym poziomie, jest technicznym wyborem ustawodawcy litewskiego.
            
         
               41.
            
            
               Po trzecie, teza przedstawiona przez rząd litewski oznaczałaby, że prawo litewskie nie określa w istocie w ogóle stawki odsetek należnych podatnikom z tytułu zwłoki w zwrocie podatku. Byłoby to jednak, w sytuacjach gdy zwrot ten następuje na podstawie prawa Unii, sprzeczne z orzecznictwem przytoczonym powyżej (
                     14
                  ) i z zasadą skuteczności. Prawo do zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę nie oznacza bowiem jedynie prawa do ekspektatywy ewentualnego otrzymania odsetek w wysokości, jaką sąd zechce określić w toku postępowania, lecz prawo do otrzymania odsetek w wysokości znanej z góry, określonej a priori w przepisach prawa. Rząd litewski zdaje się natomiast przeceniać zakres swobody, jaki przysługuje państwom członkowskim przy określaniu zasad zwrotu nadpłaconego podatku VAT. Jeżeli bowiem art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi, że państwa członkowskie ustalają warunki, na jakich dokonują zwrotu nadpłaconego podatku VAT, to sposób ustalenia tych warunków musi spełniać pewne minimalne kryteria przewidywalności i pewności prawa. To samo dotyczy ustalenia wysokości odsetek, do jakich podatnik jest uprawniony w razie zwłoki w zwrocie podatku, jako że prawo do otrzymania odsetek w razie zwłoki jest elementem prawa do zwrotu nadpłaconego podatku. Ustalenie warunków zwrotu, w tym wysokości odsetek, nie może więc następować, jak chciałby rząd litewski, ad hoc, w drodze orzeczeń sądowych w poszczególnych sprawach dotyczących konkretnych podatników. Taki mechanizm stałby moim zdaniem w sprzeczności z zasadą skuteczności, jako że niezbędnym elementem skutecznego dochodzenia uprawnień wynikających z prawa Unii jest pewność co do zakresu tych uprawnień i ochrona uzasadnionych oczekiwań w tej materii.
            
         
               42.
            
            
               Rząd litewski sugeruje wreszcie, że odsetki za zwłokę w zwrocie podatku przewidziane w prawie litewskim mogłyby zostać obniżone poprzez ograniczenie ich do jednego składnika stawki tych odsetek, to jest do wysokości średniego oprocentowania obligacji skarbowych.
            
         
               43.
            
            
               Jednakże, pomijając już problem prawdopodobnej niezgodności takiego rozwiązania z zasadą równoważności, obligacje skarbowe, jako instrumenty finansowe uznawane za szczególnie bezpieczne, są zwykle oprocentowane bardzo nisko, znacznie poniżej średniego oprocentowania pożyczek na rynku bankowym. Odsetki za zwłokę w zwrocie podatku w wysokości ograniczonej do poziomu oprocentowania obligacji skarbowych nie spełniałyby więc moim zdaniem swojej funkcji kompensacyjnej, gdyż nie pozwalałyby nawet zrekompensować kosztu pozyskania brakujących środków finansowych na rynku bankowym. Odsetki takie nie spełniałyby więc roli wynagrodzenia za szkodę poniesioną przez podatnika z powodu zwłoki w zwrocie podatku i przenosiłyby na niego częściowo ryzyko finansowe związane z tą zwłoką. Określenie odsetek na tak niskim poziomie stałoby więc w sprzeczności z zasadą skuteczności.
            
         
         
            Podsumowanie
         
      
      
               44.
            
            
               Podsumowując, jestem zdania, że art. 183 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą neutralności podatkowej i w świetle zasady równoważności i skuteczności wymaga, by w razie niedotrzymania przez organy podatkowe rozsądnego i przewidzianego w prawie krajowym terminu zwrotu nadpłaconego podatku VAT podatnik otrzymał zwrot tego podatku wraz z odsetkami w pełnej wysokości przewidzianej w obowiązujących przepisach krajowych, jeżeli zwłoka w zwrocie podatku nie była spowodowana działaniem podatnika.
            
         
         Wnioski
      
      
               45.
            
            
               W związku z powyższym proponuję, by Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelny sąd administracyjny, Litwa):
               Artykuł 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie dopuszcza on obniżenia kwoty odsetek należnych podatnikowi z tytułu zwłoki w zwrocie nadpłaconego podatku VAT w stosunku do kwoty, do jakiej miałby on prawo na zwykłych zasadach, z przyczyn niezwiązanych z działaniem tego podatnika.
            
         (
            1
         )	Język oryginału: polski.
      (
            2
         )	Dz.U. 2006, L 347, s. 1.
      (
            3
         )	Wyrok z dnia 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627).
      (
            4
         )	Zobacz ostatnio wyrok z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary (C‑254/16, EU:C:2017:522, pkt 18–22 i przytoczone tam orzecznictwo).
      (
            5
         )	Idem, pkt 23.
      (
            6
         )	Idem, pkt 24.
      (
            7
         )	Zobacz ostatnio wyrok z dnia 30 czerwca 2016 r., Toma i Biroul Executorului Judecătoresc Horațiu-Vasile Cruduleci (C‑205/15, EU:C:2016:499, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).
      (
            8
         )	Kwestia daty, od której należy liczyć sporne w postępowaniu głównym odsetki, nie jest przedmiotem pytania prejudycjalnego. Przypomnę tylko, że sąd pierwszej instancji w postępowaniu głównym uznał, iż odsetki należy liczyć od dnia 17 lutego 2009 r. Warto natomiast podkreślić, że wbrew twierdzeniu litewskich organów podatkowych brak zwrotu spornego podatku był niezgodny z prawem Unii od początku, a nie dopiero od dnia wydania przez Trybunał wyroku z dnia 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627). Wyroki Trybunału wydane w trybie prejudycjalnym mają bowiem charakter deklaratoryjny i określają wykładnię przepisów prawa Unii, jaka powinna być stosowana od dnia ich wejścia w życie (zob. w szczególności wyroki: z dnia 27 marca 1980 r., Denkavit italiana, 61/79, EU:C:1980:100, pkt 16; z dnia 19 października 1995 r., Richardson, C‑137/94, EU:C:1995:342, pkt 33; z dnia 14 kwietnia 2015 r., Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, pkt 53). W wyjątkowych wypadkach możliwe jest wprawdzie ograniczenie skutków wyroku w czasie (zob. wyrok z dnia 14 kwietnia 2015 r., Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, pkt 54), Trybunał nie zrobił tego jednak w odniesieniu do wyroku z dnia 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627).
      (
            9
         )	Zobacz ostatnio wyrok z dnia 30 czerwca 2016 r., Toma i Biroul Executorului Judecătoresc Horațiu-Vasile Cruduleci (C‑205/15, EU:C:2016:499, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
      (
            10
         )	Zobacz wyrok z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary (C‑254/16, EU:C:2017:522, pkt 20, 22 i przytoczone tam orzecznictwo).
      (
            11
         )	Przypomnę, że w prawie litewskim brak precyzyjnych przepisów określających reguły takiego sądowego obniżenia odsetek, a trudno sobie wyobrazić, by sąd dokonywał ich obniżenia w sposób całkowicie arbitralny, bez uwzględniania rzeczywistej straty poniesionej przez podatnika.
      (
            12
         )	Zobacz pkt 20 powyżej.
      (
            13
         )	Zobacz pkt 27 powyżej.
      (
            14
         )	Zobacz pkt 13 i 14 powyżej.