CELEX: 62019CJ0097
Language: pt
Date: 2020-07-16
Title: Acórdão do Tribunal de Justiça (Segunda Secção) de 16 de julho de 2020.#Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG contra Hauptzollamt Köln.#Pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Finanzgericht Düsseldorf.#Reenvio prejudicial — Código Aduaneiro — Declarações aduaneiras — Artigo 78.o desse código — Revisão da declaração aduaneira — Nome do declarante — Alteração das informações referentes ao declarante destinada a fazer constar a existência de uma relação de representação indireta — Representação indireta da pessoa que obteve o certificado de importação.#Processo C-97/19.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Segunda Secção)
   16 de julho de 2020 (
         *1
      )
   «Reenvio prejudicial — Código Aduaneiro — Declarações aduaneiras — Artigo 78.o desse código — Revisão da declaração aduaneira — Nome do declarante — Alteração das informações referentes ao declarante destinada a fazer constar a existência de uma relação de representação indireta — Representação indireta da pessoa que obteve o certificado de importação»
   No processo C‑97/19,
   que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributário de Dusseldórfia, Alemanha), por Decisão de 9 de janeiro de 2019, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 8 de fevereiro de 2019, no processo
   
      Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG
   
   contra
   
      Hauptzollamt Köln,
   
   O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Segunda Secção),
   composto por: A. Arabadjiev (relator), presidente de secção, P. G. Xuereb e T. von Danwitz, juízes,
   advogado‑geral: G. Hogan,
   secretário: M. Krausenböck, administradora,
   vistos os autos e após a audiência de 19 de dezembro de 2019,
   vistas as observações apresentadas:
   
            –
         
         
            em representação da Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG, por D. Ehle, Rechtsanwalt,
         
      
            –
         
         
            em representação da Hauptzollamt Köln, por W. Liebe e E. Schmidt, na qualidade de agentes,
         
      
            –
         
         
            em representação do Governo checo, por M. Smolek, J. Vláčil e O. Serdula, na qualidade de agentes,
         
      
            –
         
         
            em representação do Governo neerlandês, por M. K. Bulterman e C. S. Schillemans, na qualidade de agentes,
         
      
            –
         
         
            em representação da Comissão Europeia, por F. Clotuche‑Duvieusart e B.‑R. Killmann, na qualidade de agentes,
         
      ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 25 de fevereiro de 2020,
   profere o presente
   
      Acórdão
   
   
            1
         
         
            O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 78.o, n.o 3, do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO 1992, L 302, p. 1, a seguir «Código Aduaneiro»).
         
      
            2
         
         
            Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG à Hauptzollamt Köln (Estância Aduaneira Principal de Colónia, Alemanha) (a seguir «Estância Aduaneira Principal») a propósito do indeferimento por esta última de um pedido de retificação das informações referentes ao declarante constantes de uma declaração aduaneira.
         
      
      Quadro jurídico
   
   
            3
         
         
            O Código Aduaneiro foi revogado e substituído pelo Regulamento (CE) n.o 450/2008 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de abril de 2008, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (Código Aduaneiro Modernizado) (JO 2008, L 145, p. 1), que entrou em vigor em 24 de junho de 2008. Este regulamento foi alterado pelo Regulamento (UE) n.o 528/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 12 de junho de 2013 (JO 2013, L 165, p. 62) (a seguir «Código Aduaneiro Modernizado»). Conforme resulta do artigo 188.o do Código Aduaneiro Modernizado, determinadas disposições deste código eram aplicáveis a partir de 24 de junho de 2008, as outras disposições deviam ser aplicáveis, o mais tardar, a partir de 1 de novembro de 2013. O Regulamento (UE) n.o 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União (JO 2013, L 269, p. 1, e retificação no JO 2013, L 287, p. 90), que entrou em vigor em 30 de outubro de 2013, procedeu à revogação do Código Aduaneiro Modernizado e igualmente à revogação do Código Aduaneiro, dado que determinadas disposições deste último código continuavam aplicáveis até 1 de novembro de 2013, o mais tardar. Resulta assim da leitura conjugada do artigo 286.o, n.o 2, e do artigo 288.o, n.o 2, do Regulamento n.o 952/2013 que o Código Aduaneiro é revogado a contar de 1 de maio de 2016. Consequentemente, tendo em conta a data dos factos no processo principal, o Código Aduaneiro continua a ser aplicável ao presente processo. Por outro lado, nenhuma das disposições do Código Aduaneiro Modernizado aplicáveis a partir de 24 de junho de 2008 é pertinente para efeitos do presente processo.
         
      
            4
         
         
            O oitavo considerando do Código Aduaneiro enunciava:
            «Considerando que, com a adoção das medidas de aplicação do código, se deve procurar, na medida do possível, prevenir as fraudes ou irregularidades suscetíveis de prejudicar o orçamento geral das Comunidades Europeias».
         
      
            5
         
         
            O artigo 4.o do Código Aduaneiro previa:
            «Na aceção do presente código, entende‑se por:
            […]
            
                     17)
                  
                  
                     Declaração aduaneira: o ato pelo qual uma pessoa manifesta, na forma e segundo as modalidades prescritas, a vontade de atribuir a uma mercadoria determinado regime aduaneiro.
                  
               
                     18)
                  
                  
                     Declarante: a pessoa que faz a declaração aduaneira em seu nome ou a pessoa em nome de quem a declaração é feita.
                  
               […]»
         
      
            6
         
         
            O artigo 5.o deste código dispunha:
            «1.   Nas condições previstas no n.o 2 do artigo 64.o e sob ressalva das disposições adotadas no âmbito do n.o 2, alínea b), do artigo 243.o, qualquer pessoa pode fazer‑se representar perante as autoridades aduaneiras para o cumprimento dos atos e formalidades previstos na legislação aduaneira.
            2.   A representação pode ser:
            
                     –
                  
                  
                     direta; neste caso, o representante age em nome e por conta de outrem
                  
               ou
            
                     –
                  
                  
                     indireta; neste caso, o representante age em nome próprio mas por conta de outrem.
                  
               Os Estados‑Membros podem restringir o direito de apresentar nos seus territórios declarações aduaneiras
            
                     –
                  
                  
                     por representação direta
                  
               
                     –
                  
                  
                     ou
                  
               
                     –
                  
                  
                     por representação indireta,
                  
               de modo a que o representante tenha de ser um despachante aduaneiro que exerça a sua atividade no seu território.
            […]
            4.   O representante deve declarar agir por conta da pessoa representada, precisar se se trata de representação direta ou indireta e possuir poderes de representação.
            Qualquer pessoa que não declare agir em nome ou por conta de outra pessoa, ou que declare agir em nome ou por conta de outra pessoa sem possuir poderes de representação, será considerada como agindo em nome e por conta próprios.
            5.   As autoridades aduaneiras podem exigir a qualquer pessoa que declare agir em nome ou por conta de outra pessoa prova dos seus poderes de representação.»
         
      
            7
         
         
            O artigo 64.o do referido código enunciava:
            «1.   Sob ressalva do disposto no artigo 5.o, a declaração aduaneira pode ser feita por qualquer pessoa habilitada para apresentar ou mandar apresentar ao serviço aduaneiro competente a mercadoria em causa, bem como qualquer documento cuja apresentação seja necessária para permitir a aplicação dos regimes aduaneiros para que a mercadoria foi declarada.
            2.   Contudo:
            
                     a)
                  
                  
                     Quando da aceitação de uma declaração aduaneira resultarem obrigações especiais para determinada pessoa, essa declaração deve ser feita por essa pessoa ou por sua conta;
                  
               […]»
         
      
            8
         
         
            Nos termos do artigo 65.o do mesmo código:
            «O declarante será autorizado, a seu pedido, a retificar um ou vários elementos de declaração após aceitação desta última pelas autoridades aduaneiras. A retificação não pode ter por efeito fazer incidir a declaração sobre mercadorias distintas daquelas a que inicialmente se referia. A retificação não pode ter por efeito fazer incidir a declaração sobre mercadorias distintas daquelas a que inicialmente se referia.
            Não obstante, a retificação não pode ser autorizada se o respetivo pedido tiver sido formulado após as autoridades aduaneiras:
            
                     a)
                  
                  
                     Terem informado o declarante da sua intenção de proceder a uma verificação das mercadorias;
                  
               
                     b)
                  
                  
                     Terem verificado a inexatidão dos elementos em causa;
                  
               
                     c)
                  
                  
                     Terem autorizado a saída das mercadorias.»
                  
               
      
            9
         
         
            O artigo 66.o do Código Aduaneiro previa:
            «1.   A pedido do declarante, as autoridades aduaneiras anularão uma declaração já aceite quando o declarante provar que a mercadoria foi erradamente declarada para o regime aduaneiro correspondente a essa declaração ou quando, na sequência de circunstâncias especiais, já não se justifica a sujeição da mercadoria ao regime aduaneiro para o qual foi declarada.
            […]
            2.   A declaração não pode ser anulada após a autorização de saída das mercadorias, salvo nos casos definidos em conformidade com o procedimento do comité.
            […]»
         
      
            10
         
         
            O artigo 74.o deste código dispunha:
            «1.   Quando a aceitação de uma declaração aduaneira implicar a constituição de uma dívida aduaneira, a autorização de saída das mercadorias objeto dessa declaração só pode ser concedida se o montante da dívida aduaneira tiver sido pago ou garantido. […]
            2.   Quando, nos termos das disposições relativas ao regime aduaneiro para o qual são declaradas as mercadorias, as autoridades aduaneiras exigirem a constituição de uma garantia, a autorização de saída das referidas mercadorias para o regime aduaneiro considerado apenas pode ser concedida após constituição dessa garantia.»
         
      
            11
         
         
            O artigo 78.o do referido código previa:
            «1.   As autoridades aduaneiras podem, oficiosamente ou a pedido do declarante, proceder à revisão da declaração após a concessão da autorização de saída das mercadorias.
            2.   As autoridades aduaneiras, depois de concederem a autorização de saída das mercadorias e para se certificarem da exatidão dos elementos da declaração, podem proceder ao controlo dos documentos e dados comerciais relativos às operações de importação ou de exportação das mercadorias em causa, bem como às operações comerciais posteriores relativas a essas mercadorias. Esses controlos podem ser efetuados junto do declarante, de qualquer pessoa direta ou indiretamente interessada profissionalmente nas citadas operações ou de qualquer outra pessoa que, pela sua qualidade profissional, esteja na posse dos referidos documentos e dados. As referidas autoridades podem, igualmente, proceder à verificação das mercadorias, se estas ainda puderem ser apresentadas.
            3.   Quando resultar da revisão da declaração ou dos controlos a posteriori que as disposições que regem o regime aduaneiro em causa foram aplicadas com base em elementos inexatos ou incompletos, as autoridades aduaneiras, respeitando as disposições eventualmente fixadas, tomarão as medidas necessárias para regularizar a situação, tendo em conta os novos elementos de que dispõem.»
         
      
            12
         
         
            Nos termos do artigo 201.o do mesmo código:
            «1.   É facto constitutivo da dívida aduaneira na importação:
            
                     a)
                  
                  
                     A introdução em livre prática de uma mercadoria sujeita a direitos de importação ou
                  
               
                     b)
                  
                  
                     A sujeição de tal mercadoria a um regime de importação temporária com isenção parcial dos direitos de importação.
                  
               2.   A dívida aduaneira considera‑se constituída no momento da aceitação da declaração aduaneira em causa.
            3.   O devedor é o declarante. Em caso de representação indireta, a pessoa por conta de quem a declaração aduaneira é feita é igualmente considerada devedora.
            Sempre que uma declaração aduaneira para um dos regimes referidos no n.o 1 for elaborada com base em elementos incorretos ou incompletos de tal forma que os direitos legalmente devidos não sejam cobrados na totalidade ou em parte, as pessoas que forneceram os elementos necessários à elaboração da declaração e que tinham ou deviam ter razoavelmente conhecimento de que esses elementos eram falsos podem ser igualmente consideradas devedoras, em conformidade com as disposições nacionais em vigor.»
         
      
            13
         
         
            O artigo 236.o do Código Aduaneiro previa:
            «1.   Proceder‑se‑á ao reembolso dos direitos de importação ou dos direitos de exportação na medida em que se provar que, no momento do seu pagamento, o respetivo montante não era legalmente devido ou que foi objeto de registo de liquidação contrariamente ao disposto no n.o 2 do artigo 220.o
            
            Proceder‑se‑á à dispensa de pagamento dos direitos de importação ou dos direitos de exportação na medida em que se provar que, no momento do seu registo de liquidação, o respetivo montante não era legalmente devido ou que o montante foi registado contrariamente ao n.o 2 do artigo 220.o
            
            Não será concedido qualquer reembolso ou dispensa de pagamento quando os factos conducentes ao pagamento ou ao registo de liquidação de um montante que não era legalmente devido resultarem de um artifício do interessado.
            2.   O reembolso ou a dispensa de pagamento dos direitos de importação ou dos direitos de exportação será concedido mediante pedido apresentado na estância aduaneira competente antes do termo do prazo de três anos a contar da data da comunicação dos referidos direitos ao devedor.
            […]
            As autoridades aduaneiras procederão oficiosamente ao reembolso ou à dispensa do pagamento dos direitos quando elas próprias verificarem, dentro daquele prazo, a existência de qualquer das situações descritas nos primeiro e segundo parágrafos do n.o 1.»
         
      
      Litígio no processo principal e questão prejudicial
   
   
            14
         
         
            A SC Zahărul Oradea SA (a seguir «Zahărul Oradea»), com sede na Roménia, é uma filial da Pfeifer & Langen. Adquiriu 45000 toneladas de açúcar de cana do Brasil, destinado a ser refinado na fábrica da Pfeifer & Langen situada em Euskirchen (Alemanha), nos termos de um acordo celebrado entre esta última e a Zahărul Oradea. Uma vez refinado, o açúcar devia ser vendido à Pfeifer & Langen.
         
      
            15
         
         
            Em 13 de dezembro de 2011, as autoridades romenas competentes emitiram um certificado de importação desta quantidade de açúcar a favor da Zahărul Oradea. Segundo as indicações do órgão jurisdicional de reenvio, a Zahărul Oradea mandatou a Pfeifer & Langen, em 2 de fevereiro de 2012, para a representar para efeitos das declarações relativas a esta importação.
         
      
            16
         
         
            Em 24 de fevereiro de 2012, a Pfeifer & Langen declarou à Estância Aduaneira Principal, em nome próprio, a introdução em livre prática de uma quantidade parcial de 499456 quilogramas (kg) de açúcar de cana, destinado a ser refinado. Na declaração aduaneira, fez referência ao certificado de importação da Zahărul Oradea. Além disso, juntou uma cópia da procuração que lhe tinha sido outorgada pela Zahărul Oradea. A Estância Aduaneira Principal aceitou a declaração e, depois de ter registado esta quantidade de açúcar de cana no certificado de importação apresentado pela Pfeifer & Langen, exigiu a esta última, em aplicação de uma taxa reduzida de 252,50 euros por tonelada, um montante de 126113,65 euros de direitos aduaneiros.
         
      
            17
         
         
            Por duas cartas de 10 e 11 de janeiro de 2013, a Pfeifer & Langen contactou a Estância Aduaneira Principal solicitando a revisão da declaração aduaneira apresentada em 24 de fevereiro de 2012, para que fosse considerado que tinha procedido à referida declaração na qualidade de representante indireta da declarante Zahărul Oradea, uma vez que não tinha a certeza de poder beneficiar da taxa reduzida dos direitos aduaneiros relativamente ao açúcar de cana.
         
      
            18
         
         
            Por Decisão de 24 de janeiro de 2013, a Estância Aduaneira Principal exigiu à Pfeifer & Langen o pagamento a
               posteriori de um montante de 83158,41 euros de direitos aduaneiros. Este montante foi obtido pela aplicação da taxa de 41,90 euros por 100 kg prevista para o açúcar de cana da subposição 17011490 da Nomenclatura Combinada. Para fundamentar esta decisão, a Estância Aduaneira Principal alegou que a Pfeifer & Langen não devia ter beneficiado da taxa reduzida, uma vez que o certificado de importação tinha sido emitido a favor da Zahărul Oradea.
         
      
            19
         
         
            A Pfeifer & Langen reclamou desta decisão, baseando‑se no seu pedido de revisão da declaração aduaneira de 24 de fevereiro de 2012.
         
      
            20
         
         
            Por Decisão de 26 de abril de 2018, a Estância Aduaneira Principal indeferiu a referida reclamação, com o fundamento de que, não tendo a Pfeifer & Langen indicado na sua declaração aduaneira que estava a agir em nome da Zahărul Oradea, detinha a qualidade de declarante e, por conseguinte, era igualmente devedora da dívida aduaneira. De acordo com essa decisão, a indicação do declarante numa declaração aduaneira não pode, tratando‑se de um ato processual voluntário, ser inexata ou incompleta, razão pela qual não é possível alterá‑la posteriormente. Pouco importava a este respeito que a declaração aduaneira da Pfeifer & Langen não tivesse respeitado os termos da procuração da Zahărul Oradea, cuja cópia esta tinha entregado à Estância Aduaneira Principal.
         
      
            21
         
         
            A Pfeifer & Langen intentou uma ação contra a Decisão de 26 de abril de 2018 no órgão jurisdicional de reenvio. Por meio dessa ação, alega que a declaração aduaneira deve ser retificada, de modo a considerar‑se que ela agiu como representante indireta da Zahărul Oradea. A razão pela qual a Pfeifer & Langen não indicou que agia na qualidade de representante indireta da Zahărul Oradea nessa declaração aduaneira, contrariamente ao que estava inicialmente previsto, resultava apenas do facto de, segundo a Pfeifer & Langen, lhe ter sido prestada uma informação errada por uma funcionária da Estância Aduaneira Principal. Esta última indicou‑lhe, quando questionada pela Pfeifer & Langen, que devia preencher declarações aduaneiras em seu nome próprio e por sua própria conta. No entanto, ao apresentar a cópia da procuração que lhe tinha sido outorgada pela Zahărul Oradea, a Pfeifer & Langen fez prova do poder de representação. Além disso, a Pfeifer & Langen sustenta que os objetivos do regime aduaneiro não foram postos em causa. Em seu entender, os pressupostos para que a Estância Aduaneira Principal autorizasse a saída do açúcar de cana encontravam‑se preenchidos, já que ela tinha prestado uma garantia bancária relativamente aos direitos de importação.
         
      
            22
         
         
            A Estância Aduaneira Principal alega que a Pfeifer & Langen não recebeu a pretensa informação de uma funcionária aduaneira. Além disso, segundo a mesma estância aduaneira, os dados indicados pela Pfeifer & Langen na sua declaração aduaneira não estavam incorretos. Uma vez que a Pfeifer & Langen apresentou a declaração aduaneira em nome próprio, a Estância Aduaneira Principal considera que esta adquiriu validamente a qualidade de declarante e que renunciou à sua intenção de proceder à declaração aduaneira na qualidade de representante indireta, não obstante o poder de representação de que dispunha.
         
      
            23
         
         
            Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o artigo 78.o, n.o 3, do Código Aduaneiro deve ser interpretado no sentido de que permite, oficiosamente ou a pedido do declarante, rever e retificar uma declaração aduaneira, como a que está em causa no processo principal, de modo que, no processo nele pendente, as informações referentes ao declarante possam ser alteradas por forma a fazer constar a relação de representação indireta existente entre a Zahărul Oradea e a Pfeifer & Langen. A este respeito, salienta que os dados que constam da declaração aduaneira em causa no processo principal, em aplicação dos quais a Pfeifer & Langen foi considerada como sendo a declarante sem que fosse feita menção à relação de representação indireta por conta da Zahărul Oradea, resultam de um erro na interpretação do direito aplicável. Além disso, o órgão jurisdicional de reenvio entende que essa retificação não ameaça os objetivos do regime aduaneiro em causa e que a Pfeifer & Langen apresentou prova bastante de que as disposições que regem o regime aduaneiro em questão foram aplicadas com base em elementos inexatos ou incompletos.
         
      
            24
         
         
            No entanto, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas que essa interpretação do artigo 78.o, n.o 3, do Código Aduaneiro seja possível, na medida em que o Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal, Países Baixos) e o Finanzgericht Hamburg (Tribunal Tributário de Hamburgo) consideraram, em acórdãos recentes, que a aplicação desta disposição não podia implicar que uma pessoa diferente da indicada na declaração aduaneira pudesse ser considerada declarante.
         
      
            25
         
         
            Nestas condições, o Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributário de Dusseldórfia, Alemanha) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
            «Deve o artigo 78.o, n.o 3, do [Código Aduaneiro] ser interpretado no sentido de que, [nos termos desta disposição,] numa situação como a [do] processo principal, uma declaração aduaneira deve ser revista e retificada de modo a que os dados referentes à declarante sejam substituídos pela indicação da pessoa em nome da qual foi emitido o certificado de importação para a mercadoria importada, [e de que] essa pessoa [é] representada pela pessoa que consta como declarante na declaração aduaneira e que apresentou na [Estância Aduaneira Principal] uma procuração do titular do certificado de importação?»
         
      
      Quanto à questão prejudicial
   
   
            26
         
         
            A título preliminar, importa salientar que, segundo as indicações que constam da decisão de reenvio, embora a Pfeifer & Langen tenha recebido uma procuração para representar a Zahărul Oradea para efeitos do cumprimento do procedimento aduaneiro e tenha apresentado essa procuração às autoridades aduaneiras quando efetuou a declaração aduaneira, não indicou nessa mesma declaração que representava a Zahărul Oradea. No âmbito do litígio no processo principal, a Pfeifer & Langen pede a revisão da referida declaração de maneira a que dela passe a constar a existência de uma relação de representação indireta entre ela e a Zahărul Oradea.
         
      
            27
         
         
            Assim, pela sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 78.o, n.o 3, do Código Aduaneiro deve ser interpretado no sentido de que as autoridades aduaneiras podem deferir um pedido de revisão de uma declaração aduaneira destinado a fazer constar a existência de uma relação de representação indireta entre, por um lado, um mandatário que, por erro, indicou agir exclusivamente em nome próprio e por sua própria conta, embora dispusesse de uma procuração do titular do certificado de importação, e, por outro, o mandante por conta do qual a declaração foi efetuada.
         
      
            28
         
         
            A este respeito, importa recordar que o artigo 78.o do Código Aduaneiro institui um procedimento que permite às autoridades aduaneiras procederem, oficiosamente ou a pedido do declarante, a uma revisão da declaração aduaneira após a autorização de saída das mercadorias referidas nessa declaração, isto é, após esta última (Acórdão de 12 de outubro de 2017, Tigers, C‑156/16, EU:C:2017:754, n.o 29).
         
      
            29
         
         
            O Tribunal de Justiça já salientou que, quando o declarante solicita uma revisão da sua declaração, o seu pedido deve ser examinado pelas autoridades aduaneiras, pelo menos quanto à questão de saber se há que proceder ou não a essa revisão, e que a realização de uma revisão pedida pelo declarante está, assim, sujeita à apreciação destas autoridades aduaneiras no que respeita tanto ao seu princípio como ao seu resultado. As referidas autoridades dispõem, portanto, de um amplo poder de apreciação (v., neste sentido, Acórdão de 12 de julho de 2012, Südzucker e o., C‑608/10, C‑10/11 e C‑23/11, EU:C:2012:444, n.o 48 e jurisprudência referida).
         
      
            30
         
         
            Neste quadro, as autoridades aduaneiras tomam em consideração, designadamente, a possibilidade de controlar as informações contidas na declaração a rever e no pedido de revisão. Se se verificar que a revisão é, em princípio, possível, as autoridades aduaneiras devem indeferir o pedido do declarante, por meio de decisão fundamentada, ou proceder à revisão solicitada (Acórdão de 12 de julho de 2012, Südzucker e o., C‑608/10, C‑10/11 e C‑23/11, EU:C:2012:444, n.o 49 e jurisprudência referida).
         
      
            31
         
         
            Se essa revisão ou esses controlos revelarem que as disposições que regem o regime aduaneiro em causa foram aplicadas com base em elementos inexatos ou incompletos, as autoridades aduaneiras devem, em conformidade com o referido artigo 78.o, n.o 3, tomar as medidas necessárias para regularizar a situação, tomando em consideração os novos elementos de que dispõem (Acórdão de 12 de outubro de 2017, Tigers, C‑156/16, EU:C:2017:754, n.o 30).
         
      
            32
         
         
            Assim, decorre do artigo 78.o do Código Aduaneiro no seu conjunto que é permitido apresentar novos elementos suscetíveis de serem tomados em consideração pelas autoridades aduaneiras e tal após a declaração aduaneira. Com efeito, a sistemática do referido artigo consiste em alinhar o procedimento aduaneiro pela situação real (Acórdão de 12 de outubro de 2017, Tigers, C‑156/16, EU:C:2017:754, n.o 31).
         
      
            33
         
         
            No caso em apreço, há que determinar se, nas circunstâncias do processo principal, o artigo 78.o desse código permite às autoridades aduaneiras proceder à alteração das informações referentes ao declarante, e mais especificamente assinalar a existência de uma relação de representação indireta entre o declarante e a pessoa que o mandatou.
         
      
            34
         
         
            Há que recordar que, para interpretar uma disposição do direito da União, há que ter em conta não só os seus termos mas também o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação de que essa disposição faz parte (Acórdãos de 22 de junho de 2016, Thomas Philipps, C‑419/15, EU:C:2016:468, n.o 18 e jurisprudência referida, e de 21 de novembro de 2019, Procureur‑Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, C‑678/18, EU:C:2019:998, n.o 31).
         
      
            35
         
         
            Em primeiro lugar, no que respeita aos termos do artigo 78.o do Código Aduaneiro, importa recordar que a redação deste artigo não impede as autoridades aduaneiras de proceder a uma revisão da declaração aduaneira, na aceção do n.o 1 do referido artigo, ou a um controlo a posteriori desta, na aceção do seu n.o 2, nem de tomar as medidas necessárias para regularizar a situação, na aceção do n.o 3 do mesmo artigo (Acórdão de 10 de dezembro de 2015, Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, n.o 25).
         
      
            36
         
         
            O Tribunal de Justiça constatou igualmente que este artigo não estabelece qualquer distinção entre erros ou omissões suscetíveis de correção e outras situações deste tipo insuscetíveis de correção. Os termos «elementos inexatos ou incompletos» devem ser interpretados como abrangendo simultaneamente erros ou omissões materiais e erros de interpretação do direito aplicável (Acórdão de 16 de outubro de 2014, VAEX Varkens‑en Veehandel, C‑387/13, EU:C:2014:2296, n.o 50 e jurisprudência referida).
         
      
            37
         
         
            Em segundo lugar, no que respeita ao contexto em que se inscreve esta disposição, importa observar que nenhuma disposição deste código proíbe que elementos da declaração aduaneira, tais como as informações referentes ao declarante, nomeadamente a existência de uma relação de representação indireta, possam ser alterados com fundamento no artigo 78.o, n.o 3, do referido código.
         
      
            38
         
         
            Além disso, há que rejeitar o argumento, aduzido pela Estância Aduaneira Principal e pelo Governo neerlandês, quanto ao facto de o artigo 78.o do Código Aduaneiro fazer parte do título IV deste último, relativo aos destinos aduaneiros, ao passo que as disposições referentes ao declarante fazem parte do título I deste código, relativo às disposições gerais. Com efeito, esta circunstância não permite excluir que as autoridades aduaneiras possam proceder à revisão das informações referentes ao declarante que foram indicadas nas declarações aduaneiras, fazendo constar a existência de uma relação de representação indireta, a fim de regularizar, se for caso disso, a situação. O Tribunal de Justiça declarou, a este respeito, que as declarações relativas ao valor das mercadorias podiam, em determinadas circunstâncias, ser alteradas, apesar de as disposições relativas a esse valor estarem inseridas no título II do Código Aduaneiro e não no título IV deste último (v., neste sentido, Acórdão de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, n.o 70).
         
      
            39
         
         
            Por outro lado, contrariamente ao argumento aduzido pela Estância Aduaneira Principal e pelo Governo neerlandês, o artigo 66.o do Código Aduaneiro relativo à anulação de uma declaração aduaneira não se opõe a essa revisão. Com efeito, o procedimento de anulação de uma declaração aduaneira, cujas condições são precisadas no referido artigo, só é aplicável em duas situações, a saber, quando o declarante provar que a mercadoria foi erradamente declarada para o regime aduaneiro correspondente a essa declaração ou quando, na sequência de circunstâncias especiais, já não se justifica a sujeição da mercadoria ao regime aduaneiro para o qual foi declarada. Em caso de anulação, a dívida aduaneira resultante da declaração anulada é extinta. De resto, o n.o 2 deste artigo 66.o precisa que uma declaração não pode, em princípio, ser anulada após a autorização de saída das mercadorias.
         
      
            40
         
         
            Diferentemente do referido artigo 66.o, o artigo 78.o do Código Aduaneiro implica apenas a revisão de uma declaração existente e não tem por efeito tornar caduca esta declaração ou a dívida dela resultante. Além disso, este último artigo só se aplica aos pedidos de revisão apresentados após a autorização de saída das mercadorias, ou seja, numa fase em que já não é possível verificar a exatidão das informações relativas às mercadorias em causa.
         
      
            41
         
         
            A este respeito, o Tribunal de Justiça declarou, no seu Acórdão de 12 de julho de 2012, Südzucker e o. (C‑608/10, C‑10/11 e C‑23/11, EU:C:2012:444, n.o 50), que o simples facto de um controlo físico das mercadorias antes da sua exportação se ter tornado impossível, por tais mercadorias já terem saído do território da União Europeia no momento da apresentação do pedido de revisão da declaração de exportação, não implica a impossibilidade de proceder a essa revisão.
         
      
            42
         
         
            Importa igualmente constatar que uma alteração das informações referentes ao declarante de modo a reflitir a existência de uma relação de representação indireta não é comparável com uma alteração das informações sobre a natureza ou as características das mercadorias, a propósito das quais o Tribunal de Justiça, no seu Acórdão de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.os 47 e 48), considerou que as autoridades aduaneiras podem recusar proceder a uma revisão quando os elementos a verificar impliquem um controlo físico e, no seguimento da concessão da autorização de saída das mercadorias, estas já não lhes possam ser apresentadas.
         
      
            43
         
         
            Assim, o artigo 78.o do Código Aduaneiro pode aplicar‑se numa situação em que o mandatário esteja em condições, incluindo após a autorização de saída das mercadorias, de exibir a procuração pela qual lhe foi dada a instrução de apresentar a declaração aduaneira.
         
      
            44
         
         
            Em terceiro lugar, no que respeita ao objetivo prosseguido pelo artigo 78.o do Código Aduaneiro, importa recordar, conforme foi sublinhado no n.o 32 do presente acórdão, que este consiste em alinhar o procedimento aduaneiro pela situação real.
         
      
            45
         
         
            A este respeito, importa contudo assegurar que a revisão pedida não é suscetível de comprometer os outros objetivos da regulamentação aduaneira, entre os quais figura o objetivo de luta contra a fraude, conforme resulta do oitavo considerando do Código Aduaneiro.
         
      
            46
         
         
            Com efeito, o Tribunal de Justiça declarou que, se a revisão mostrar que os objetivos da regulamentação em causa não foram ameaçados, na medida em que as mercadorias objeto de uma declaração de exportação foram efetivamente exportadas e que as autoridades competentes dispõem de provas suficientes que permitem demonstrar a relação entre a quantidade exportada e o certificado que cobre efetivamente a exportação, as autoridades aduaneiras devem, nos termos do artigo 78.o, n.o 3, do Código Aduaneiro, tomar as medidas necessárias para restabelecer a situação, tomando em conta os novos elementos de que dispõem (v., neste sentido, Acórdão de 16 de outubro de 2014, VAEX Varkens‑ en Veehandel, C‑387/13, EU:C:2014:2296, n.o 54 e jurisprudência referida).
         
      
            47
         
         
            No caso em apreço, o órgão jurisdicional de reenvio parece afastar a hipótese de um abuso de direito. Resulta, efetivamente, da decisão de reenvio que as informações prestadas na declaração aduaneira não coincidem com as da procuração que foi apresentada pela declarante quando da entrega da declaração aduaneira e que o poder de representação de que esta última dispõe por força dessa procuração foi estabelecido em tempo útil, na aceção do artigo 5.o, n.o 4, do Código Aduaneiro. Além disso, resulta igualmente dos elementos fornecidos pelo órgão jurisdicional de reenvio que as mercadorias foram efetivamente importadas pelo titular do certificado de importação, a saber, a Zahărul Oradea, e que, na realidade, a Pfeifer & Langen se limitou a entregar a declaração aduaneira por conta da Zahărul Oradea, apresentando a procuração já outorgada.
         
      
            48
         
         
            No que respeita ao risco de fraude, importa salientar, à semelhança do advogado‑geral no n.o 65 das suas conclusões, que a alteração de uma declaração para fazer constar a existência de uma relação de representação indireta da Zahărul Oradea pela Pfeifer & Langen, a fim de permitir à Zahărul Oradea beneficiar de uma tarifa preferencial na importação ou de uma restituição à exportação, não confere nenhuma vantagem indevida a essa pessoa, mas permite‑lhe simplesmente receber um benefício a que teria tido direito se, desde o início, tivesse sido indicado nessa declaração que a Pfeifer & Langen tinha agido por conta da referida pessoa.
         
      
            49
         
         
            Além disso, conforme salienta o advogado‑geral nos n.os 66 e seguintes das suas conclusões, outras disposições do Código Aduaneiro limitam consideravelmente o risco de fraude associado à alteração das indicações referentes ao declarante.
         
      
            50
         
         
            Em primeiro lugar, o artigo 74.o, n.o 1, do Código Aduaneiro precisa que a dívida aduaneira deve ser paga ou garantida antes de poder ser concedida a autorização de saída das mercadorias em causa. Na medida em que o artigo 78.o deste código se aplica após a concessão da saída das mercadorias e, por conseguinte, após pagamento ou garantia da dívida aduaneira, a alteração das informações referentes ao declarante não tem incidência na existência do risco de não pagamento da dívida. Tanto assim é que, como resulta da leitura conjugada do artigo 4.o, n.o 18, do artigo 5.o, n.o 2, e do artigo 201.o, n.o 3, primeiro parágrafo, deste código, uma alteração destas informações para fazer constar a existência de uma relação de representação indireta teria por efeito tornar devedoras dessa dívida não só a pessoa que tivesse inicialmente procedido, em seu nome e por sua própria conta, à declaração aduaneira mas também a pessoa indiretamente representada.
         
      
            51
         
         
            Em seguida, no que respeita a importações como a que está em causa no processo principal, o artigo 201.o, n.o 3, segundo parágrafo, do Código Aduaneiro prevê que, quando uma declaração aduaneira é elaborada com base em elementos incorretos, «as pessoas que forneceram os elementos necessários à elaboração da declaração e que tinham ou deviam ter razoavelmente conhecimento de que esses elementos eram falsos podem ser igualmente consideradas devedoras, em conformidade com as disposições nacionais em vigor». Uma vez que a pessoa que procedeu inicialmente, em seu nome e por sua própria conta, à declaração aduaneira forneceu necessariamente alguns dos dados mencionados na declaração, esta pode igualmente ser considerada «devedora», na aceção desta disposição, da dívida aduaneira se esses dados se revelarem inexatos.
         
      
            52
         
         
            Por último, importa sublinhar que a dispensa de pagamento ou o reembolso dos direitos aduaneiros ou dos direitos de exportação ao novo declarante está subordinado à reunião dos pressupostos previstos no artigo 236.o do Código Aduaneiro, a saber, em particular, a inexistência de artifício por parte do declarante e o respeito de um prazo de três anos para a apresentação do pedido de dispensa de pagamento ou de reembolso.
         
      
            53
         
         
            Por outro lado, importa ter em conta o facto de que a razão pela qual a recorrente no processo principal indicou ter agido em seu nome e por sua conta quando da entrega da declaração aduaneira, tendo fornecido, concomitantemente, uma procuração nos termos da qual, em seu entender, devia ser considerada como sendo a representante indireta da Zahărul Oradea, resulta de um erro na interpretação do direito aplicável ao cumprimento das formalidades aduaneiras, e não de uma escolha deliberada.
         
      
            54
         
         
            Conforme já foi salientado no n.o 36 do presente acórdão, o conceito de «erro» abrange não só os erros materiais mas também as omissões não intencionais e qualquer declaração que não tenha respeitado uma regra aduaneira (v., neste sentido, Acórdão de 10 de julho de 2019, CEVA Freight Holland, C‑249/18, EU:C:2019:587, n.os 32 a 38 e jurisprudência referida).
         
      
            55
         
         
            A este respeito, importa recordar que o artigo 5.o, n.o 4, do Código Aduaneiro exige que o poder de representação já esteja estabelecido quando da entrega da declaração aduaneira. Além disso, esta disposição prevê que as pessoas que não declarem o seu poder de representação serão consideradas como agindo em nome e por conta próprios. Daqui resulta que a representação deve ser expressa e não pode ser presumida [Acórdão de 7 de abril de 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe), C‑153/10, EU:C:2011:224, n.o 31].
         
      
            56
         
         
            Tal como observou a Comissão Europeia, o artigo 78.o do Código Aduaneiro não pode ser interpretado no sentido de violar as disposições do artigo 5.o, n.o 4, deste código, em particular a obrigação de publicidade explícita do poder de representação que este prevê.
         
      
            57
         
         
            O órgão jurisdicional de reenvio precisa a este respeito que a Pfeifer & Langen recebeu uma procuração da Zahărul Oradea que apresentou em tempo útil, na aceção do artigo 5.o, n.o 4, do Código Aduaneiro, ou seja, quando da entrega da declaração aduaneira.
         
      
            58
         
         
            Além disso, resulta da decisão de reenvio que as mercadorias foram efetivamente importadas pelo titular do certificado de importação, a Zahărul Oradea, e que as autoridades aduaneiras registaram a quantidade importada no certificado de importação. Na realidade, a recorrente no processo principal limitou‑se a entregar, portanto, a declaração aduaneira por conta desta sociedade.
         
      
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            Atendendo às considerações precedentes, há que responder à questão submetida que o artigo 78.o, n.o 3, do Código Aduaneiro deve ser interpretado no sentido de que as autoridades aduaneiras podem deferir um pedido de revisão de uma declaração aduaneira destinado a fazer constar a existência de uma relação de representação indireta entre, por um lado, um mandatário que, por erro, indicou agir exclusivamente em nome próprio e por sua própria conta, embora dispusesse de uma procuração do titular do certificado de importação, e, por outro, o mandante por conta do qual a declaração foi efetuada.
         
      
      Quanto às despesas
   
   
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            Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
         
       
         
            Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Segunda Secção) declara:
         
       
            
               
                  O artigo 78.o, n.o 3, do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, deve ser interpretado no sentido de que as autoridades aduaneiras podem deferir um pedido de revisão de uma declaração aduaneira destinado a fazer constar a existência de uma relação de representação indireta entre, por um lado, um mandatário que, por erro, indicou agir exclusivamente em nome próprio e por sua própria conta, embora dispusesse de uma procuração do titular do certificado de importação, e, por outro, o mandante por conta do qual a declaração foi efetuada.
               
            
          
            
               
                  Assinaturas
               
            
         (
         *1
      )	Língua do processo: alemão.