CELEX: 62009CC0398
Language: sk
Date: 2010-12-07 00:00:00
Title: Návrhy generálneho advokáta - Cruz Villalón - 7. decembra 2010. # Lady & Kid A/S a iní proti Skatteministeriet. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania: Østre Landsret - Dánsko. # Nevrátenie dane zaplatenej bez právneho dôvodu - Bezdôvodné obohatenie z dôvodu existencie vzťahu medzi zavedením tejto dane a zrušením iných daní. # Vec C-398/09.

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
      PEDRO CRUZ VILLALÓN
      prednesené 7. decembra 2010 (1)
      
      Vec C‑398/09
      Lady & Kid A/S,
      Direct Nyt ApS,
      A/S Harald Nyborg Isenkram‑ og Sportsforretning,
      KID‑Holding A/S
      proti
      Skatteministeriet
      [návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Østre Landsret (Dánsko)]
      „Vnútroštátne dane, ktoré sú v rozpore s právom Únie – Vrátenie – Odmietnutie – Prenesenie daňového zaťaženia – Bezdôvodné obohatenie – Kompenzácia nezákonnej dane súčasným zrušením iných zákonných odvodov – Vnútroštátna diskriminačná daň“
      Obsah
      
      I –   Úvod
      II – Právny rámec
      III – Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
      IV – Konanie pred Súdnym dvorom
      V –   Judikatúra týkajúca neoprávnene vybratých súm
      A –   Právo na vrátenie neoprávnene vybratých súm
      B –   Výnimka z dôvodu prenesenia daňového zaťaženia založená na bezdôvodnom obohatení
      C –   Ďalší vývoj
      VI – Rozbor prejudiciálnych otázok
      A –   O druhej prejudiciálnej otázke: „kompenzácia“ ako alternatíva prenesenia daňového zaťaženia
      1.     Bezdôvodné obohatenie ako základ pre výnimku z vrátenia neoprávnene vybratých súm
      2.     Osobitosť prejednávanej veci a potreba riešenia ad hoc
      3.     Kategória „prenesenia daňového zaťaženia“ neumožňuje poskytnúť v prejednávanej veci uspokojivú odpoveď
      4.     „Kompenzácia“ ako prípadná výnimka z povinnosti vrátenia
      5.     Podmienky, za ktorých „kompenzácia“ môže mať podobný účinok ako „prenesenie daňového zaťaženia“
      6.     Záver
      B –   O tretej a štvrtej prejudiciálnej otázke
      C –   O prvej prejudiciálnej otázke
      VII – Návrh
      I –    Úvod
      1.        Tridsať rokov po tom, čo Súdny dvor v rozsudku Just(2) pripustil výnimky z práva na vrátenie daní nezákonne vybratých členským štátom, dánsky súd opäť kladie viaceré prejudiciálne
         otázky týkajúce sa kritérií posúdenia výnimky z dôvodu prenesenia daňového zaťaženia a vo všeobecnosti z dôvodu bezdôvodného
         obohatenia.
      
      2.        Z rozsudku Just, ktorý bol sčasti nesprávne pochopený a často kritizovaný(3), ako aj z rozsiahlej judikatúry nadväzujúcej na tento rozsudok vyplýva, že vrátenie nezákonne vybratej dane treba odmietnuť
         iba v prípade, ak by jej vrátenie malo za následok bezdôvodné obohatenie osoby, ktorá o jej vrátenie žiada.
      
      3.        Až doteraz sa Súdny dvor zaoberal výlučne prípadmi, v ktorých bezdôvodné obohatenie nastalo v dôsledku skutočného „prenesenia
         daňového zaťaženia“ vyplývajúceho z nezákonne vybratej dane. V tejto veci predloženej Súdnemu dvoru sú však okolnosti podstatne
         odlišné, či dokonca úplne nové, keďže daň, ktorá bola vyhlásená za protiprávnu, je súčasťou legislatívneho balíčka schváleného
         členským štátom, ktorú vzhľadom na jej vlastnosti prakticky nemožno oddeliť od iných právnych predpisov, ktoré boli prijaté
         zároveň. V prejednávanej veci totiž vnútroštátna daň, ktorá bola vyhlásená za nezákonnú, bola zavedená súčasne so zrušením
         mnohých sociálnych odvodov, pričom subjekty povinné uhrádzať tieto odvody a daň a ich príjemcovia boli v podstate tí istí.
      
      4.        Najmä z tohto dôvodu a napriek úsiliu vedľajších účastníkov a samotného vnútroštátneho súdu okolnosti prejednávanej veci možno
         len veľmi ťažko podradiť pod pojem „prenesenie daňového zaťaženia“. Preto navrhnem Súdnemu dvoru, aby na základe svojej judikatúry
         týkajúcej sa bezdôvodného obohatenia upustil od obmedzenia výnimky bezdôvodného obohatenia iba na prípady „prenesenia daňového
         zaťaženia“ a za určitých podmienok umožnil jej rozšírenie na prípady „kompenzácie“ nového odvodu zrušením iných zákonných
         odvodov.
      
      5.        Napokon návrh na začatie prejudiciálneho konania obsahuje aj druhú skupinu otázok, ktoré sa týkajú ďalšej problematiky, konkrétne
         diskriminácie vyplývajúcej z uvedenej legislatívnej reformy ako celku, ktorá znevýhodňuje najmä prevažne dovážajúce podniky
         v porovnaní s podnikmi, ktoré predávajú predovšetkým domáce výrobky.
      
      II – Právny rámec
      6.        Zákonom č. 840 z 18. decembra 1987 Dánske kráľovstvo s účinnosťou od 1. januára 1988 zaviedlo nepriamu daň s názvom „príspevok
         na podporu trhu práce“ (ďalej označovaný dánskou skratkou „AMBI“), ktorého výpočtový základ bol rovnaký ako v prípade DPH.
         Na rozdiel od DPH však táto daň v konkrétnom prípade dovezených výrobkov nebola splatná okamihom uskutočnenia dovozu, ale
         uplatnila sa na celkovú hodnotu cien týchto výrobkov pri ich prvom predaji na území Dánska. Tento príspevok navyše nemusel
         byť osobitne uvedený na faktúre.
      
      7.        Ako som už uviedol, súčasne s vytvorením AMBI dánsky zákonodarca zrušil rôzne sociálne odvody, ktoré pre podniky predstavovali
         náklady približne vo výške 10 200 DKK na zamestnanca na plný úväzok. Touto reformou bol zrušený vzťah medzi sociálnymi odvodmi
         a počtom zamestnancov s cieľom zvýšiť konkurencieschopnosť dánskych podnikov.
      
      8.        AMBI bol zrušený zákonom č. 891 z 21. decembra 1991 s účinnosťou od 1. januára 1992. Príspevok na podporu trhu práce teda
         zaťažoval dánske podniky štyri roky.
      
      9.        Dva dovážajúce podniky – Dansk Denkavit ApS a P. Poulsen Trading ApS – napadli zákonnosť AMBI, pričom tvrdili, že je v rozpore
         s článkom 33 šiestej smernice(4) a s článkami 9 ES a 95 ES, a domáhali sa vrátenia zaplatených súm. V rámci tohto sporu Østre Landsret (krajský súd) položil
         Súdnemu dvoru viacero prejudiciálnych otázok, na ktoré Súdny dvor čiastočne odpovedal rozsudkom z 31. marca 1992, Dansk Denkavit
         a Poulsen Trading(5). Súdny dvor okrem iného konštatoval, že článok 33 šiestej smernice bráni zavedeniu alebo zachovaniu daňového odvodu, ktorý
         (ako príspevok na podporu trhu práce):
      
      –        sa odvádza tak z činností podliehajúcich DPH, ako aj z iných priemyselných a obchodných činností spočívajúcich v poskytovaní
         služieb za protihodnotu,
      
      –        v prípade podnikov, ktoré sa na účely DPH považujú za zdaniteľné osoby, sa vyberá z rovnakého základu ako DPH, čiže ako percentuálny
         podiel objemu uskutočneného predaja po odpočítaní uskutočnených nákupov,
      
      –        na rozdiel od DPH sa neplatí pri dovoze, ale sa vyberá z plnej predajnej ceny dovezených tovarov pri prvom predaji uskutočnenom
         v danom členskom štáte,
      
      –        na rozdiel od DPH sa nemusí osobitne uvádzať na faktúre a
      –        vyberá sa súbežne s DPH.
      10.      Na základe uvedených skutočností Súdny dvor dospel k záveru, že ostatné otázky, ktoré položil Østre Landsret, sa stali bezpredmetné.
         Stručne povedané, tieto otázky sa týkali zlučiteľnosti predmetného daňového režimu so zákazom daní s účinkom rovnocenným clám
         zakotveným v článku 9 a nasl. ES (tretia otázka) a so zákazom diskriminačného vnútroštátneho zdanenia uvedeným v článku 95 ES
         (štvrtá otázka).
      
      11.      V nasledujúcom roku Súdny dvor potvrdil obsah tohto rozsudku v rámci konania o nesplnení povinnosti na základe žaloby, ktorú
         podala Komisia Európskych spoločenstiev proti Dánskemu kráľovstvu, založenej výlučne na porušení článku 33 šiestej smernice
         (rozsudok z 1. decembra 1993, Komisia/Dánsko)(6).
      
      12.      Na základe prvého z týchto rozsudkov Dánske kráľovstvo vyhlásilo zákon č. 389 z 20. mája 1992 o právnom režime vrátenia nezákonne
         vybratého AMBI, nariadenie č. 645 z 30. júna 1996 o postupe a dokladoch súvisiacich s podávaním žiadostí o vrátenie AMBI,
         ako aj obežník č. 122 z 10. júla 1996, ktorý stanovoval usmernenia týkajúce sa administratívneho vybavovania týchto žiadostí.
      
      13.      Obežník č. 122, ktorý platil v čase vybavovania predmetných žiadostí o vrátenie,(7) v bode 4.2 stanovoval:
      
      „Aby mohlo dôjsť k vráteniu na základe týchto rozsudkov, dovážajúci podnik musí spĺňať tieto podmienky:
      –        podnik musel byť v skutočnom súťažnom vzťahu s dánskymi výrobcami podobných výrobkov,
      –        suma, ktorú podnik ušetril na sociálnych odvodoch a iných odvodoch, musí byť nižšia ako suma, ktorú zaplatil na AMBI,
      –        súťažné postavenie podniku sa muselo zhoršiť v dôsledku reformy, čiže musí ísť o dánske výrobky, ktoré si vyžadujú vysoké
         mzdové náklady, takže dánsky podnik na sociálnych odvodoch ušetril viac ako dovozca na konkurenčných výrobkoch,
      
      –        dánski súťažitelia na sociálnych odvodoch ušetrili oveľa viac, ako zaplatili na AMBI,
      –        pokles konkurencieschopnosti nesmie byť zanedbateľný,
      –        nesmelo dôjsť k preneseniu daňového zaťaženia vyplývajúceho z AMBI prostredníctvom zvýšenia cien.
      Vrátenie prichádza do úvahy aj v prípade, ak v dôsledku osobitných okolností nepôsobili obvyklé cenové mechanizmy. …“
      14.      Dánska vláda vo svojich pripomienkach vyhlásila, že s Komisiou konzultovala prijatie všetkých týchto predpisov týkajúcich
         sa vrátenia AMBI. Ako zástupca Komisie potvrdil na pojednávaní, tieto konzultácie umožnili v roku 1998 prvé dočasné prerušenie
         iného konania o nesplnení povinnosti proti Dánskemu kráľovstvu (zjavne v súvislosti s postupmi vracania AMBI) a jeho konečné
         zastavenie v roku 2006.
      
      15.      Dánske daňové orgány doteraz vybavili veľký počet žiadostí o vrátenie AMBI na základe uvedených pravidiel (podľa dánskej vlády
         išlo o vyše 27 000 žiadostí). Podľa údajov uvedených v spise viac ako 70 % týchto žiadajúcich podnikov dosiahlo úplné alebo
         čiastočné vrátenie zaplateného AMBI.
      
      III – Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
      16.      Štyri žalobkyne(8) v sporoch, o ktorých v súčasnosti rozhoduje Østre Landsret, sú podniky, ktoré pôsobia v maloobchodnom predaji v obchodných
         domoch, obchodoch a zásielkovom predaji, a preto museli platiť AMBI. Keď bol AMBI vyhlásený za nezákonný, uvedené podniky
         požiadali o vrátenie neoprávnene uhradených súm. Skatteministeriet zamietlo ich žiadosti s odôvodnením, že počas doby platnosti
         AMBI tieto podniky viac ušetrili v dôsledku zrušenia sociálnych odvodov, než zaplatili na AMBI za rovnaké obdobie.
      
      17.      Proti uvedeným správnym rozhodnutiam boli podané žaloby a Københavns Byret (Okresný súd v Kodani) rozsudkom zo 16. decembra
         2002 rozhodol v prospech Skatteministeriet. Dotknuté spoločnosti podali odvolanie na Østre Landsret.
      
      18.      Keďže Østre Landsret dospel k záveru, že pre jeho rozhodnutie o uvedených žalobách je potrebné, aby rozhodol o podmienkach,
         ktoré ukladá právo Únie vo vzťahu k vnútroštátnym právnym predpisom v súvislosti vrátením daní vybratých v rozpore s právom
         Únie, položil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky(9):
      
      „1.      Má sa rozsudok Súdneho dvora zo 14. januára 1997, Comateb a i. (C‑192/95 až C‑218/95) vykladať v tom zmysle, že prenesenie
         daňového zaťaženia vyplývajúceho z nezákonne vybratej dane do ceny výrobku znamená, že daňové zaťaženie bolo prenesené na
         odberateľa výrobku v rámci konkrétnej obchodnej transakcie, alebo môže byť prenesenie daňového zaťaženia do ceny uskutočnené
         aj vo vzťahu k cenám iných výrobkov v rámci úplne iných obchodných transakcií, a to buď pred predajom, alebo po predaji daného
         výrobku, napríklad v rámci celkového posúdenia prenesenia daňového zaťaženia počas obdobia štyroch rokov týkajúceho sa veľkého
         počtu skupín výrobkov, ktoré zahŕňajú tak dovezené, ako aj domáce výrobky?
      
      2.      Má sa pojem ,prenesenie daňového zaťaženia‘ v práve Spoločenstva vykladať v tom zmysle, že daňové zaťaženie vyplývajúce z nezákonne
         vybratej dane z predaja výrobkov sa môže považovať za prenesené iba v prípade, ak je cena výrobku vyššia ako cena uplatňovaná
         bezprostredne pred zavedením dane, alebo tiež v prípade, ak zdaniteľný podnik v období zavedenia nezákonnej dane ušetril na
         iných odvodoch vyberaných z iného základu, a preto zachoval svoje ceny nezmenené?
      
      3.      Má sa pojem ,bezdôvodné obohatenie‘ v práve Spoločenstva vykladať v tom zmysle, že vrátenie nezákonne vybratej dane z predaja
         výrobkov môže predstavovať bezdôvodné obohatenie v prípade, keď podnik pred predajom alebo po predaji výrobku podliehajúceho
         dani dosiahol úspory, ktoré boli dôsledkom zrušenia iných odvodov vyberaných z iného základu, za predpokladu, že toto zrušenie
         iných odvodov bolo výhodné aj pre iné podniky, vrátane tých, ktoré neodvádzali nezákonnú daň alebo ju odvádzali v menšom rozsahu?
      
      4.      V prípade, že nezákonná daň viedla v dôsledku svojej štruktúry k tomu, že daňové zaťaženie podnikov dovážajúcich výrobky bolo
         proporcionálne vyššie ako daňové zaťaženie podnikov, ktoré nakupovali vo väčšej miere domáce výrobky, a v období zavedenia
         nezákonnej dane bol zrušený iný zákonný odvod vyberaný z iného základu, ktorý sa proporcionálne dotýkal oboch kategórií podnikov
         v rovnakej miere a nezávisle od štruktúry nákupu podnikov:
      
      i)      pripúšťa právo Spoločenstva úplné alebo čiastočné odmietnutie vrátenia nezákonne vybratej dane podniku dovážajúcemu výrobky
         z dôvodu prenesenia daňového zaťaženia alebo bezdôvodného obohatenia, pokiaľ by toto odmietnutie malo za následok, že podnik,
         ktorý odviedol v rámci nezákonne vybratej dane pomerne viac ako porovnateľný podnik nakupujúci podobné výrobky na domácom
         trhu, by za inak rovnakých podmienok mal z dôvodu daňovej reformy a odmietnutia vrátenia dane nevýhodnejšiu pozíciu ako porovnateľné
         podniky nakupujúce vo väčšej miere tovar na domácom trhu;
      
      ii)      môže vrátenie nezákonne vybratej dane v danej situácii viesť z pojmového hľadiska k ,bezdôvodnému obohateniu‘ a možno ho preto
         odmietnuť – aj keď sa daňové zaťaženie považuje za prenesené –, ak je nevyhnutné na dosiahnutie rovnakých účinkov daňovej
         reformy po prípadnom vrátení za inak rovnakých podmienok tak vo vzťahu k podnikom dovážajúcim výrobky, ako aj vo vzťahu k podnikom
         nakupujúcim výrobky na domácom trhu;
      
      iii)      je odmietnutie vrátenia v takom prípade, keď podniky nakupujúce vo väčšej miere výrobky na domácom trhu získali výhodu v porovnaní
         s podnikmi, ktoré vo väčšej miere dovážali výrobky, z iných dôvodov v rozpore s právom Spoločenstva, vrátane zásady rovnosti
         zaobchádzania;
      
      iv)      vyplýva z odpovede na tretiu otázku, že nemožno odmietnuť vrátenie neoprávnene vybratej dane z dôvodu bezdôvodného obohatenia
         v rozsahu, v akom sa toto vrátenie obmedzuje na vyrovnanie výhod tých podnikov, ktoré nakupovali výrobky na domácom trhu,
         vo vzťahu k podnikom, ktoré vo väčšej miere dovážali výrobky?“
      
      IV – Konanie pred Súdnym dvorom
      19.      Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol podaný do kancelárie Súdneho dvora 14. októbra 2009.
      
      20.      Písomné pripomienky predložila dánska vláda a Komisia, ako aj štyri žalujúce spoločnosti (Lady & Kid A/S, Direct Nyt ApS,
         A/S Harald Nyborg Isenkram‑ og Sportsforretning a KID Holding A/S), ktoré ich predložili v spoločnom vyjadrení.
      
      21.      Na pojednávaní, ktoré sa konalo 28. septembra 2010, sa zúčastnili zástupcovia uvedených spoločností (spoločne), Skatteministeriet,
         Dánskeho kráľovstva a Komisie a predniesli svoje ústne pripomienky.
      
      V –    Judikatúra týkajúca neoprávnene vybratých súm
      A –    Právo na vrátenie neoprávnene vybratých súm
      22.      Od roku 1960 Súdny dvor potvrdzuje právo na vrátenie súm vybratých členským štátom v rozpore s právom Únie(10). Táto zásada bola na základe pravidla priameho účinku potvrdená v rozsiahlej judikatúre(11). V konečnom dôsledku je právo na vrátenie daní vybratých v rozpore s právom Únie dôsledkom a doplnením práv, ktoré jednotlivcom
         priznávajú ustanovenia, ktoré tieto dane zakazujú.(12)
      
      23.      Aj keď právo na vrátenie vyplýva priamo z práva Únie, postup na jeho dosiahnutie patrí do oblasti vnútroštátneho práva(13). Judikatúra totiž potvrdila, že podľa zásady spolupráce prináleží súdom členských štátov, aby zabezpečili právnu ochranu
         jednotlivcov, ktorá vyplýva z priameho účinku ustanovení práva Únie. Z ustálenej judikatúry teda vyplýva, že pokiaľ neexistuje
         právna úprava Únie týkajúca sa vrátenia neoprávnene vybratých daní, je vecou vnútroštátneho právneho poriadku každého členského
         štátu, aby určil príslušné súdy a stanovil procesné pravidlá vzťahujúce sa na takéto žiadosti o vrátenie.(14)
      
      24.      V niektorých rozsudkoch(15) Súdny dvor rozšíril právomoc vnútroštátneho zákonodarcu nielen na formálne podmienky vrátenia, ale aj na jeho hmotnoprávne
         podmienky. Judikatúra okrem iného potvrdila, že v otázkach lehôt na podanie žaloby, premlčania a preklúzie, úrokov z omeškania
         a iných otázkach súvisiacich s vrátením neoprávnene vybratých súm treba použiť vnútroštátne právo.(16)
      
      25.      Dánska vláda na základe tohto odkazu judikatúry na vnútroštátne právo spochybnila opodstatnenosť rozhodnutia Súdneho dvora
         v tejto veci a v každom prípade týmto odkazom odôvodnila svoju žiadosť o pridelenie veci veľkej komore. Dánska vláda konkrétnejšie
         zastáva názor, že podľa judikatúry prináleží iba zákonodarcovi Únie alebo prípadne zákonodarcovi každého členského štátu,
         aby stanovil procesné a hmotnoprávne pravidla vybavovania žiadostí o vrátenie, a že takéto hmotnoprávne pravidlá nemôže stanoviť
         judikatúra.
      
      26.      Podľa môjho názoru nemožno spochybniť právomoc Súdneho dvora rozhodnúť o týchto otázkach. Je síce pravda, že Súdny dvor citovanými
         rozsudkami sám obmedzil svoju rozhodovaciu právomoc v tejto oblasti, nejde však o absolútne obmedzenie, pretože s týmto odkazom
         na vnútroštátne právo sú spojené určité kogentné pravidlá.
      
      27.      Po prvé vnútroštátny zákonodarca musí v každom prípade rešpektovať zásadu ekvivalencie a zásadu efektívnosti. Vrátenie neoprávnene
         vybratých súm teda nemôže podliehať hmotnoprávnym alebo procesným podmienkam, ktoré sú menej priaznivé ako podmienky, ktoré
         musia byť splnené v prípade podobných nárokov vnútroštátnej povahy, a tieto podmienky nemôžu byť konštruované tak, aby prakticky
         znemožňovali alebo neprimerane sťažovali výkon práv priznaných právnym poriadkom Spoločenstva.(17)
      
      28.      Po druhé Súdny dvor rozhodol o možnosti odchýliť sa od pravidla vrátenia neoprávnene vybratých súm.
      
      B –    Výnimka z dôvodu prenesenia daňového zaťaženia založená na bezdôvodnom obohatení
      29.      V roku 1980 Súdny dvor zaviedol významné obmedzenie práva na vrátenie neoprávnene vybratých súm. Na základe pojmov prenesenie
         daňového zaťaženia a bezdôvodné obohatenie totiž Súdny dvor v už citovanom rozsudku Just stanovil, že právo Únie „nevyžaduje
         priznať vrátenie neoprávnene vybratých daní za podmienok, ktoré by mali za následok bezdôvodné obohatenie oprávnených subjektov.“
         Možno teda zohľadniť „skutočnosť, že zaťaženie vyplývajúce z neoprávnene vybratých daní bolo možné preniesť na iné hospodárske
         subjekty alebo na spotrebiteľov“(18).
      
      30.      V týchto prípadoch podľa judikatúry „zaťaženie vyplývajúce z neoprávnene vybratej dane neznášal daný subjekt, ale odberateľ,
         na ktorého bolo toto zaťaženie prenesené. Preto by vrátenie sumy dane tomuto subjektu, ktorú už vybral od odberateľa, predstavovalo
         vo vzťahu k nemu dvojitú platbu, ktorú možno považovať za bezdôvodné obohatenie, a to bez toho, aby toto vrátenie napravilo
         dôsledky nezákonnosti dane pre odberateľa.“ Prináleží vnútroštátnym súdom, aby „vzhľadom na okolností konkrétnej veci posúdili,
         či daný subjekt čiastočne alebo úplne preniesol daňové zaťaženie na iné osoby a či by prípadne vrátenie dane predstavovalo
         bezdôvodné obohatenie“(19). V rámci týchto „okolností“ treba zohľadniť aj ujmu, ktorá mohla dotyčnému vzniknúť „v dôsledku samotnej skutočnosti, že
         preniesol daňové zaťaženie vyplývajúce z dane vyberanej v rozpore s právom Spoločenstva, pretože zvýšenie ceny výrobku spôsobené
         prenesením daňového zaťaženia viedlo k poklesu objemu predaja“(20).
      
      31.      Rozsudkom Just sa tiež rozhodlo o prejudiciálnej otázke dánskeho súdu, ktorá sa týkala možnosti zamietnutia žiadostí o vrátenie
         daní odporujúcich právu Spoločenstva na základe výnimky z dôvodu prenesenia daňového zaťaženia, ktorú dánske súdy v niektorých
         prípadoch uplatňovali. Súdny dvor pripustením tejto možnosti nepriamo potvrdil, že vnútroštátne právne poriadky môžu upraviť
         hmotnoprávne aspekty tohto vrátenia.
      
      C –    Ďalší vývoj
      32.      Rozsudok Just potvrdila rozsiahla judikatúra(21), ktorá zároveň stanovila niektoré dôležité podrobnosti týkajúce sa podmienok jeho uplatňovania. Cieľom týchto spresnení bolo
         zabrániť tomu, aby zásada autonómie vnútroštátnych súdov viedla k neprimeraným rozdielom ohrozujúcim fungovanie podstatných
         aspektov Únie.
      
      33.      Podľa zásady efektívnosti sa napríklad všetky pravidlá dokazovania prenesenia daňového zaťaženia stanovené vnútroštátnymi
         právnymi poriadkami, ktoré prakticky znemožňujú alebo neprimerane sťažujú dosiahnutie vrátenia, považujú za nezlučiteľné s právom
         Únie.(22) V prípade nepriamych daní, ktoré odporujú právu Únie, je vylúčená možnosť odmietnuť ich vrátenie na základe domnienky prenesenia
         daňového zaťaženia, ktorú musí vždy vyvrátiť zdaniteľná osoba, pričom existencia zákonnej povinnosti zahrnúť daň do ceny neodôvodňuje
         domnienku, že došlo k preneseniu celého daňového zaťaženia. Otázka, či skutočne došlo k preneseniu daňového zaťaženia vyplývajúceho
         z nepriamej dane, je skutkovou otázkou, ktorú musí posúdiť vnútroštátny súd.(23)
      
      34.      Súdny dvor teda vytvoril autonómny výklad pojmov prenesenie daňového zaťaženia a bezdôvodné obohatenie, pričom túto výnimku
         z vrátenia neoprávnene vybratých súm zmenil na právnu normu Únie na základe prebratia normy, ktorá bola pôvodne normou vnútroštátneho
         práva. Jeho zásah v tejto oblasti však možno označiť za „minimalistický“(24) vzhľadom na procesnú (a hmotnoprávnu) autonómiu, ktorá tradične patrí členským štátom v tejto oblasti.
      
      VI – Rozbor prejudiciálnych otázok
      A –    O druhej prejudiciálnej otázke: „kompenzácia“ ako alternatíva prenesenia daňového zaťaženia
      35.      Najprv rozoberiem druhú prejudiciálnu otázku, keďže je predbežnou otázkou vo vzťahu k ostatným položeným otázkam.
      
      1.      Bezdôvodné obohatenie ako základ pre výnimku z vrátenia neoprávnene vybratých súm
      36.      Vo väčšine vecí, ktoré boli doteraz predložené Súdnemu dvoru, išlo jednoznačne o prípad, keď sa prenesenie daňového zaťaženia
         javí ako rozhodujúca okolnosť, ktorá odôvodňuje odmietnutie vrátenia, aj keď niekedy bolo možné odchýliť sa od tohto odmietnutia
         v prípade, ak vrátenie napriek tomu, že došlo k preneseniu daňového zaťaženia, nemalo za následok bezdôvodné obohatenie(25).
      
      37.      V takýchto veciach týkajúcich sa prenesenia daňového zaťaženia bolo vydaných mnoho rozsudkov, z ktorých vyplýva všeobecný
         záver, že prenesenie daňového zaťaženia a bezdôvodné obohatenie sú dvoma kumulatívnymi podmienkami, ktoré zakladajú jedinú
         možnú výnimku z práva na vrátenie neoprávnene vybratých súm v práve Únie.(26)
      
      38.      Podľa môjho názoru však prenesenie daňového zaťaženia a bezdôvodné obohatenie nie sú dvoma samostatnými podmienkami odmietnutia
         vrátenia neoprávnene vybratých súm. V skutočnosti je jediným základom výnimky bezdôvodné obohatenie a prenesenie daňového
         zaťaženia je jedným z jeho možných prejavov, aj keď sa javí ako jeden z jeho najtypickejších prejavov. To vysvetľuje, prečo
         judikatúra pripúšťa obmedzenie výnimky (alebo „výnimku z výnimky“) v prípade, ak napriek tomu, že došlo k preneseniu daňového
         zaťaženia, by vrátenie nemalo za následok bezdôvodné obohatenie, pretože nastali iné okolnosti (ako napríklad súbežný pokles
         konkurencieschopnosti).
      
      39.      Podľa judikatúry je totiž dôvodom existencie výnimky zo zásady vrátenia neoprávnene vybratých súm cieľ zabrániť bezdôvodnému
         obohateniu žiadateľa o vrátenie.(27)
      
      40.      Zahrnutie dane do predajnej ceny teda nie je jediným a definitívnym kritériom odôvodňujúcim výnimku z vrátenia; rozhodujúcim
         kritériom je, či toto vrátenie skutočne môže mať za následok bezdôvodné obohatenie, a to buď preto, lebo daň napokon zaplatil
         odberateľ tovaru, alebo z iného dôvodu. Inak povedané, bezdôvodné obohatenie je nielen základom výnimky, ale je aj samotnou
         výnimkou(28).
      
      41.      V dôsledku toho vrátenie dane nemusí viesť k bezdôvodnému obohateniu, aj keď došlo k preneseniu daňového zaťaženia, a naopak,
         môže viesť k bezdôvodnému obohateniu, aj keď nedošlo k preneseniu daňového zaťaženia.
      
      42.      Prenesenie daňového zaťaženia teda nemusí byť nevyhnutne jedinou výnimkou z vrátenia neoprávnene vybratých súm.
      
      43.      Odmietnutie vrátenia neoprávnene vybratých súm sa samozrejme musí vykladať striktne, lebo ide o výnimku zo všeobecného pravidla.
         To však nemôže viesť k vylúčeniu existencie vnútroštátnych právnych predpisov, ktoré stanovujú iné prípady než prípad prenesenia
         daňového zaťaženia, ktoré sú ale rovnako legitímne ako tento prípad, pretože sú tiež založené na bezdôvodnom obohatení dotknutej
         osoby.
      
      44.      Treba mať totiž na zreteli, že uvedená výnimka, hoci si ju Súdny dvor osvojil, je pravidlom, ktoré pochádza z vnútroštátneho
         práva. Nejde teda o nemenné pravidlo, ktoré by platilo len v práve Únie a členské štáty by ho boli povinné uplatňovať. Ako
         som už uviedol, prináleží členským štátom, aby stanovili formálne a hmotnoprávne podmienky vrátenia. Ak sa rozhodnú uplatňovať
         výnimku z dôvodu prenesenia daňového zaťaženia a bezdôvodného obohatenia, musia ju uplatňovať v súlade s podmienkami stanovenými
         judikatúrou Únie, ale nič im nebráni stanoviť odlišnú výnimku, ktorej zlučiteľnosť s právom Únie by prípadne mohol preskúmať
         Súdny dvor.
      
      2.      Osobitosť prejednávanej veci a potreba riešenia ad hoc
      45.      Østre Landsret sa v prejudiciálnych otázkach, ktoré položil, pokúsil podradiť osobitné okolnosti prejednávanej veci pod obvyklé
         pojmy prenesenie daňového zaťaženia a bezdôvodné obohatenie. V konečnom dôsledku sa dánsky súd pýta, či v takom prípade, o aký
         ide v prejednávanej veci, sú splnené obe podmienky, ktoré musia byť podľa doterajšej judikatúry splnené, aby bolo možné odmietnuť
         vrátenie AMBI: po prvé, či došlo k preneseniu daňového zaťaženia, a po druhé, či by prípadné vrátenie dane malo z dôvodu iných
         okolností za následok bezdôvodné obohatenie zdaniteľných spoločností.
      
      46.      V prípade AMBI sa však javí byť nevyhnutné poskytnúť odpoveď ad hoc, ktorá by spresnila doterajšiu judikatúru. Je to tak preto, lebo, ako som už uviedol, ide o úplne nový prípad s osobitnými
         znakmi, v ktorom daň, ktorá bola vyhlásená za nezákonnú, je spolu s inými daňami súčasťou legislatívneho balíčka, ktorý treba
         posudzovať ako celok.
      
      47.      Preto má druhá prejudiciálna otázka rozhodujúci význam. Týka sa totiž toho, či možno konštatovať, že došlo k preneseniu daňového
         zaťaženia, ak bola výška nezákonnej dane „vykompenzovaná“ súbežnou úsporou vyplývajúcou z tej istej zákonnej reformy, aj keď
         sa v skutočnosti neprejavila v zvýšení cien. Mnou navrhovaná odpoveď na túto druhú prejudiciálnu otázka si zjavne vyžaduje
         preformulovanie jej znenia, pričom táto otázka je navyše vo vzťahu k ostatným otázkam predbežnou otázkou.
      
      3.      Kategória „prenesenia daňového zaťaženia“ neumožňuje poskytnúť v prejednávanej veci uspokojivú odpoveď
      48.      Rovnako ako v mnohých iných veciach predložených Súdnemu dvoru AMBI bol nepriamou daňou, ktorá mala mnoho spoločných znakov
         s DPH. Skutočné prenesenie daňového zaťaženia vyplývajúceho z tejto dane však vôbec nie je zrejmé, a to z dvoch dôvodov: po
         prvé preto, lebo rôzne prvky zákonnej reformy umožnili jej vzájomné vyrovnanie bez toho, aby bolo potrebné zvýšenie cien;
         a po druhé z formálneho hľadiska preto, lebo AMBI sa na rozdiel od DPH neuvádzal na faktúrach osobitne(29).
      
      49.      Dánska vláda tvrdí, že v prejednávanej veci napriek všetkému došlo k „preneseniu daňového zaťaženia“, keďže AMBI „nahradil“
         sociálne odvody, ktoré boli súčasne zrušené, ako súčasť ceny výrobku, ktorá práve z tohto dôvodu mohla zostať nezmenená (v tomto
         zmysle možno konštatovať, že daňové zaťaženie vyplývajúce z AMBI bolo „prenesené“). Okrem toho skutočnosť, že AMBI sa neuvádzal
         na faktúre osobitne, podľa dánskej vlády nebola závažnou prekážkou posúdenia prenesenia daňového zaťaženia, keďže toto posúdenie
         sa mohlo vykonať celkovo pre všetky ceny výrobkov dotknutých podnikov počas celej doby uplatňovania tejto dane.
      
      50.      Tento prístup dánskej vlády zjavne deformuje obvyklý pojem „prenesenie daňového zaťaženia“ až na nepoznanie a v každom prípade
         nejde o pojem definovaný judikatúrou Súdneho dvora.
      
      51.      Prenesenie daňového zaťaženia sa v daňovej praxi vymedzuje ako nástroj, ktorý umožňuje preniesť daňové zaťaženie na konečného
         daňovníka tak, aby daň bola pre jednotlivca alebo podnik, ktorý ju najprv zaplatí a následne prenesie daňové zaťaženie vyplývajúce
         z nej, neutrálna, pričom predstavuje iba jeden stupeň v procese výberu dane(30). K preneseniu daňového zaťaženia spravidla dochádza prostredníctvom predajnej ceny, či už je daň zahrnutá do tejto ceny,
         alebo sa uvádza osobitne, ako napríklad DPH; v každom prípade zavedenie dane musí mať vplyv na cenový vývoj. Ak nie je zjavné,
         že došlo k úplnému preneseniu daňového zaťaženia na tretiu osobu, ako to zrejme prevažne bolo v prípade AMBI, možno len ťažko
         dospieť k záveru, že skutočne došlo k „preneseniu daňového zaťaženia“.
      
      52.      S tým súvisia ťažkosti týkajúce sa dokazovania, ktoré by mohlo spôsobiť tvrdenie o „náhrade prenesenia daňového zaťaženia“,
         ktoré obhajuje dánska vláda. Dlhé relevantné obdobie, rôznorodosť dotknutých výrobkov a skutočnosť, ktorú uviedli žalobkyne,
         že tieto dva daňové odvody sa vzťahovali na dovážané a domáce výrobky v rôznej miere, spôsobujú prinajmenšom isté pochybnosti,
         pokiaľ ide o možnosť dostatočne spoľahlivo preukázať tieto skutočnosti.
      
      53.      Je pravda, že judikatúra zdôraznila skutočnosť, že prenesenie daňového zaťaženia „závisí od viacerých faktorov, ktoré sú vlastné
         každej obchodnej transakcii a odlišujú ju od iných prípadov, ktoré nastávajú za iných okolností,“ a že „je skutkovou otázkou,
         ktorá patrí do právomoci vnútroštátneho súdu“(31). Z toho možno vyvodiť, že vnútroštátny súd môže vzhľadom na okolnosti konkrétnej veci dospieť k záveru, že došlo k preneseniu
         daňového zaťaženia inými spôsobmi ako zahrnutím dane do ceny. V citovaných rozsudkoch však toto konštatovanie malo iba špecifikovať,
         že nepriamu daň nemožno považovať za daň, v prípade ktorej automaticky dochádza k preneseniu daňového zaťaženia.
      
      54.      Tento flexibilný prístup k „preneseniu daňového zaťaženia“ však musí byť určitým spôsobom obmedzený. Napriek tomuto konštatovaniu
         v judikatúre totiž považujem za veľmi neprirodzené tvrdiť, že jednoduché „nahradenie“ nákladov na sociálne odvody novozavedenou
         daňou, pokiaľ tieto odvody zaťažujú ten istý subjekt, ale z iných dôvodov a v odlišnej miere, postačuje na odôvodnenie záveru,
         že došlo k preneseniu daňového zaťaženia vyplývajúceho z novej dane.
      
      55.      Je zrejmé, že na základe toho nemožno dospieť k záveru, že napriek všetkému vo väčšej či menšej miere nedošlo k „preneseniu
         daňového zaťaženia“ v obvyklom zmysle, ale možno len vylúčiť možnosť preukázať toto prenesenie daňového zaťaženia iba na základe
         informácií týkajúcich sa spomenutej kompenzácie. V takom prípade by hrozilo vytvorenie „domnienky prenesenia daňového zaťaženia“,
         ktorú judikatúra zakazuje.
      
      56.      Za týchto okolností teda treba skúmať, či v prípade, ak nedošlo k preneseniu daňového zaťaženia v obvyklom zmysle, nenastala
         „iná“ okolnosť, ktorú by tiež bolo možné prirovnať k pojmu „bezdôvodné obohatenie“. Išlo by o jav, ktorý z časového a funkčného
         hľadiska predchádza „preneseniu daňového zaťaženia“, konkrétne o „kompenzáciu“, ktorá je predmetom druhej prejudiciálnej otázky.
      
      4.      „Kompenzácia“ ako prípadná výnimka z povinnosti vrátenia
      57.      Táto „kompenzácia“ totiž prirodzene zapadá do koncepcie bezdôvodného obohatenia, ktorá je podľa môjho názoru skutočným základom
         celej judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa výnimky z práva na vrátenie neoprávnene vybratých súm.
      
      58.      Zastávam názor, že Súdny dvor by mal v rámci prejednávanej veci ísť nad rámec znenia otázok, ktoré položil Østre Landsret,
         ktoré by mohli viesť k preformovaniu klasického pojmu prenesenie daňového zaťaženia s cieľom umelo a podľa môjho názoru aj
         zbytočne subsumovať pod tento pojem daný prípad, ktorý nevykazuje základné znaky prenesenia daňového zaťaženia.
      
      59.      Považujem to za zbytočné, pretože podľa môjho názoru judikatúra v tejto oblasti umožňuje rozšíriť výnimku z práva na vrátenie
         na prípad odlišný od „prenesenia daňového zaťaženia“ vyplývajúceho z predmetnej dane, v ktorom by však mohlo v prípade vrátenia
         nezákonnej dane dôjsť k bezdôvodnému obohateniu. Tak by to bolo v prípade údajnej „kompenzácie“ v prejednávanej veci.
      
      60.      Táto myšlienka kompenzácie nie je v judikatúre úplne nová a objavila sa dokonca ešte skôr, než bola rozsudkom Just uznaná
         výnimka z práva na vrátenie z dôvodu prenesenia daňového zaťaženia a bezdôvodného obohatenia.
      
      61.      Sotva rok pred vydaním rozsudku Just Súdny dvor v rozsudku Pigs and Bacon Commission(32) uviedol, že nezákonná daň môže byť prípadne „kompenzovaná“ inými hospodárskymi výhodami toho istého daňovníka. Prejudiciálna
         otázka, ktorú v uvedenej veci položil High Court (Írsko), sa týkala verejnoprávnej organizácie s názvom „Pigs and Bacon Commission“,
         ktorá vyberala daň od všetkých výrobcov slaniny, pričom určité dotácie poskytovala iba tým výrobcom, ktorí prostredníctvom
         nej vyvážali svoje výrobky.
      
      62.      Súdny dvor v uvedenom rozsudku uviedol, že taký systém, aký bol zavedený v Írsku, porušuje pravidlá týkajúce sa voľného pohybu
         tovaru a spoločnej organizácie trhu s bravčovým mäsom, a to dvoma odlišnými spôsobmi: jednak preto, lebo skresľuje hospodársku
         súťaž poskytovaním vývozných dotácií, a jednak preto, lebo hospodársky znevýhodňuje každého výrobcu, ktorý svoje výrobky predáva
         v zahraničí priamo, bez využitia služieb tejto verejnoprávnej organizácie (výrobca má totiž povinnosť platiť daň, ale nemá
         nárok na nijakú dotáciu)(33). Keďže jej ciele boli nezlučiteľné s požiadavkami Zmluvy, táto daň nemohla byť výrobcom uložená v súlade so zákonom.
      
      63.      Ako Súdny dvor už urobil vo svojej skoršej judikatúre, prenechal vnútroštátnemu súdu posúdenie, „či a do akej miery“ sa má
         táto daň vrátiť hospodárskym subjektom, ktorí ju zaplatili. Súdny dvor teda, a to je pre prejednávanú vec mimoriadne dôležité,
         na základe posúdenia okolností danej veci rozhodol, že prináleží vnútroštátnemu súdu, aby posúdil, či a do akej miery táto
         pohľadávka daňovníka mohla byť prípadne „vykompenzovaná“ inými sumami, ktoré mu boli vyplatené vo forme vývoznej dotácie(34).
      
      64.      Je pravda, že okolnosti veci Pigs and Bacon Commission nie sú totožné s okolnosťami veci, ktorej sa týkajú tieto návrhy. V prvej
         z nich bola kompenzácia nevyhnutná, keďže výrobcovia mali právo na vrátenie dane, ale zároveň mali vrátiť nezákonné dotácie.
      
      65.      O niečo neskôr však mal Súdny dvor príležitosť opäť uplatniť túto myšlienku „kompenzácie“ v prípade, v ktorom nešlo o priame
         dotácie: v rozsudku Apple and Pear Development Council, ktorý sa týkal britskej organizácie s uvedeným názvom, Súdny dvor
         rozhodol, že prináleží vnútroštátnemu súdu určiť, „či a do akej miery“ treba vrátiť daňovníkom daň, ktorá slúži na financovanie
         organizácie, ktorej činnosť čiastočne odporuje právu Spoločenstva, a „či a do akej miery“ je toto právo na vrátenie „prípadne
         vykompenzované priamymi výhodami, ktoré dotknutý daňovník získal z činnosti tejto organizácie“(35).
      
      66.      Možno teda konštatovať, že už citované rozsudky vychádzajú z myšlienky, že je potrebné zabrániť tomu, aby vrátenie nezákonne
         vybratej dane malo za následok bezdôvodné obohatenie daňovníka. Táto myšlienka sa navyše objavuje popri klasickom pojme prenesenie
         daňového zaťaženia, ktorý je od vydania rozsudku Just v judikatúre rozhodujúci pre každé posúdenie opodstatnenosti výnimky
         z vrátenia neoprávnene vybratých súm.
      
      67.      Podľa môjho názoru oba citované rozsudky svedčia o tom, že možno pripustiť výnimku z práva na vrátenie neoprávnene vybratých
         súm v niektorých prípadoch odlišných od prenesenia daňového zaťaženia z dôvodu iných výhod, ktoré daňovník získal od toho
         istého orgánu, ktorý vybral nezákonnú daň.(36) Konečným záverom je, že existencia prenesenia daňového zaťaženia nie je jediným možným dôvodom odmietnutia vrátenia, ktoré
         môže byť založené na prípadnom bezdôvodnom obohatení vyplývajúcom zo súbežnej úspory.(37)
      
      5.      Podmienky, za ktorých „kompenzácia“ môže mať podobný účinok ako „prenesenie daňového zaťaženia“
      68.      Hneď na úvod treba uviesť, že túto výnimku z práva na vrátenie neoprávnene vybratých súm možno uznať iba za prísnych podmienok.
      
      69.      Po prvé, aby sa predišlo prípadným podvodom alebo riešeniam vytvoreným členskými štátmi ad hoc, je potrebné, aby predmetné súbežné zrušenie zákonných odvodov bolo v priamej príčinnej súvislosti s daňou, ktorá bola vyhlásená
         za nezákonnú.
      
      70.      V dôsledku toho nemôže ísť o akékoľvek zákonné opatrenie, ktoré je viac či menej priaznivé pre daňovníka, ktoré sa približne
         kryje s obdobím výberu nezákonnej dane. Súbežná úspora, ktorá by mohla viesť k bezdôvodnému obohateniu, musí byť od začiatku
         nerozlučne prepojená so zavedením tejto nezákonnej dane.
      
      71.      Táto požiadavka je zrejmá vzhľadom na rozsudok Deville, v ktorom Súdny dvor poukázal na zásadu efektívnosti ako na obmedzenie
         uplatňovania teórie prenesenia daňového zaťaženia a zdôraznil, že „vnútroštátny zákonodarca nemôže prijať po vydaní rozsudku Súdneho dvora, z ktorého vyplýva, že daná právna úprava je nezlučiteľná so Zmluvou, procesný predpis, ktorý osobitne obmedzí aktívnu legitimáciu,
         pokiaľ ide o vrátenie daní, ktoré boli na základe tejto právnej úpravy neoprávnene vybraté“(38). Nevrátenie teda nemožno odôvodniť až po vyhlásení dane za nezákonnú.
      
      72.      Pokiaľ ide o AMBI, jeho súvislosť so zrušením sociálnych odvodov už bola uplatnená v konaní pred Súdnym dvorom, v ktorom bol
         vydaný už citovaný rozsudok Denkavit a Poulsen Trading (bod 3), a v tomto konaní nebola priamo spochybnená. V každom prípade
         nič nebráni vnútroštátnemu súdu v tom, aby vyžadoval, ak to považuje za potrebné, konkrétnejšie preukázanie tejto skutočnosti(39).
      
      73.      Po druhé musí ísť o prípad, v ktorom okruh subjektov, pre ktoré je zrušenie odvodov prospešné, primerane zodpovedá okruhu
         subjektov povinných platiť novú daň.
      
      74.      Po tretie dosiahnutá úspora, ako aj výška zaplatenej dane sa musia dať vyčísliť bez neprimeraných ťažkostí, aby proti tejto
         „kompenzácii“ bolo možné odôvodnene namietať.
      
      75.      Napokon treba poznamenať, že existenciu „kompenzácie“ nezákonnej dane, ktorá umožňuje odmietnuť alebo obmedziť vrátenie tejto
         dane, musí posúdiť vnútroštátny súd, ktorý rozhoduje v danej veci, individuálne a vzhľadom na dôkazy predložené vnútroštátnymi
         orgánmi. Inak povedané, dôkazné bremeno, pokiaľ ide o toto prípadné bezdôvodné obohatenie vyplývajúce z „kompenzácie“ nezákonnej
         dane, spočíva na členskom štáte.(40) Inak by išlo o uplatňovanie domnienky, ktorú judikatúra výslovne zakazuje, keďže by „prakticky znemožňovala alebo neprimerane
         sťažovala dosiahnutie vrátenia“(41).
      
      6.      Záver
      76.      Vzhľadom na všetky uvedené úvahy zastávam názor, že na druhú prejudiciálnu otázku treba odpovedať v tom zmysle, že právo Únie
         nebráni tomu, aby štát odmietol vrátenie nezákonne vybratej dane, ak je schopný preukázať, že neoprávnene vybraté sumy možno
         považovať za vykompenzované súčasným a zodpovedajúcim znížením iných odvodov, z ktorého mali skutočný prospech tie isté daňové
         subjekty, pokiaľ existuje priama príčinná súvislosť medzi zavedením jedného odvodu a zrušením druhého odvodu.
      
      B –    O tretej a štvrtej prejudiciálnej otázke
      77.      Treťou a štvrtou prejudiciálnou otázkou, ktoré sú formulované pomerne komplikovane, vnútroštátny súd v podstate kladie doplňujúcu
         otázku, či prípadné rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z celej zákonnej reformy (z ktorej by mohli mať niektoré podniky väčší
         prospech ako iné podniky) predstavuje doplňujúci faktor, ktorý treba zohľadniť pri tomto posudzovaní existencie bezdôvodného
         obohatenia na účely rozhodnutia o opodstatnenosti vrátenia AMBI.
      
      78.      Podľa už citovaného rozsudku Weber’s Wine World a i. vnútroštátny súd musí posúdiť existenciu a mieru bezdôvodného obohatenia
         zdaniteľnej osoby, ktoré by nastalo v dôsledku vrátenia neoprávnene vybratej dane, „na základe hospodárskej analýzy, pri ktorej
         budú zohľadnené všetky relevantné okolnosti“(42).
      
      79.      Až doteraz bola podľa judikatúry hospodárska analýza spojená s preukázaním, že sa v prípade veľmi elastického dopytu neznížil
         objem predaja výrobkov zdaniteľnej osoby z dôvodu prenesenia daňového zaťaženia vyplývajúceho z nezákonnej dane a následného
         zvýšenia cien týchto výrobkov.
      
      80.      V prejednávanej veci však bude potrebné pri hospodárskej analýze zohľadniť tento iný a rovnako dôležitý faktor, ktorý Østre
         Landsret uviedol vo svojej tretej a štvrtej prejudiciálnej otázke.
      
      81.      Østre Landsret totiž pri formulovaní týchto dvoch otázok vychádzal z klasického predpokladu, že AMBI proporcionálne zaťažoval
         dovážajúce podniky viac než podniky, ktoré nakupovali prevažne domáce výrobky, zatiaľ čo zrušené sociálne odvody proporcionálne
         zaťažovali „obe kategórie podnikov v rovnakej miere a nezávisle od štruktúry nákupu podnikov“.
      
      82.      Medzi účastníkmi konania vo veci samej a Komisiou sú však značné rozdiely, pokiaľ ide tak o rozsah otázok, ktoré položil Landsret,
         ako aj o skutkové údaje, z ktorých vychádza.
      
      83.      Žalujúce podniky na jednej strane zastávajú názor, že je preukázané, že prevažne dovážajúce podniky zaplatili štátu na AMBI
         oveľa viac ako podniky, ktoré nakupovali prevažne domáce výrobky. Tento rozdiel vyplýva zo skutočnosti, že na rozdiel od DPH
         sa pri transakciách v rámci Spoločenstva AMBI nevyberal v okamihu dovozu, ale pri prvom predaji tovaru dovezeného do Dánska,
         a dovozca si tak na rozdiel od vnútroštátneho výrobcu nemohol odpočítať od výpočtového základu AMBI hodnotu dovezených výrobkov.
      
      84.      Dánska vláda na druhej strane kategoricky popiera, že AMBI rozdielne zaťažoval dánske výrobky a dovážané výrobky, pričom tvrdí,
         že nie v dôsledku AMBI, ale v dôsledku „zrušenia sociálnych odvodov – ktorých zákonnosť nie je sporná – došlo k zníženiu výrobných
         nákladov v Dánsku, a teda k zvýhodneniu výrobkov vyrábaných v Dánsku“.
      
      85.      Komisia, ktorá sa v tejto otázke stotožňuje s dánskou vládou, na pojednávaní vysvetlila, že niektoré podniky zaplatili na
         AMBI proporcionálne viac ako iné podniky, pretože v prípade dánskych výrobkov sa daňové zaťaženie rozdelilo medzi jednotlivé
         články obchodného reťazca, zatiaľ čo v prípade dovážaných výrobkov sa AMBI vybral v celom rozsahu v okamihu prvého predaja
         na území Dánska. Podľa Komisie to neznamená, že dovážané výrobky boli viac daňovo zaťažené ako dánske výrobky, ale znamená
         to len, že dovážajúce podniky zaplatili viac. Táto skutočnosť však neodôvodňuje záver, že ide o „problém diskriminácie“, keďže
         právna úprava vrátenia dane je pre všetky podniky rovnaká, bez ohľadu na to, koľko neoprávnene zaplatili na AMBI. Podľa Komisie
         sa teda pri zodpovedaní týchto dvoch posledných otázok treba sústrediť na to, či v rámci samotného mechanizmu vracania nezákonnej
         dane dochádza k diskriminácii.
      
      86.      V tomto štádiu je potrebné uviesť, že na rozdiel od prejudiciálneho konania, v ktorom bol vydaný už citovaný rozsudok Dansk
         Denkavit a Poulsen Trading, ktoré sa tiež začalo na základe návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Østre Landsret,
         v prejednávanej veci nebola vznesená námietka, že AMBI môže byť diskriminačný v zmysle článku 110 ZFEÚ(43). Súdny dvor však v uvedenom rozsudku iba konštatoval, že daň, akou je AMBI, je v rozpore s článkom 33 šiestej smernice z dôvodu
         jej podobnosti s DPH, ale nerozhodol, keďže to nepovažoval za potrebné, či takáto daň môže byť diskriminačná (a teda či môže
         byť v rozpore s bývalým článkom 95 ES), hoci Súdnemu dvoru bola položená aj táto otázka(44). Okrem toho Komisia začala viaceré konania o nesplnení povinnosti proti Dánskemu kráľovstvu z dôvodu tejto daňovej reformy,
         ale iba jedna z týchto vecí (ktorá sa týkala porušenia článku 33 šiestej smernice) bola predložená Súdnemu dvoru a viedla
         k vydaniu príslušného rozsudku o nesplnení povinnosti.
      
      87.      Týmto novým návrhom na začatie prejudiciálneho konania dánsky súd nepriamo, prostredníctvom právnej úpravy vrátenia neoprávnene
         vybratých súm, dáva túto otázku opäť do pozornosti Súdneho dvora, pričom výslovne nekladie otázku, či je AMBI diskriminačný.
      
      88.      Na pojednávaní dánska vláda zdôraznila riziko „zodpovedania otázky, ktorú Landsret nepoložil,“ čím pravdepodobne chcela poukázať
         na to, že nie je vhodné opäť nastoliť problém diskriminačnej povahy tejto dane.
      
      89.      Podľa môjho názoru problém, ktorý v prejednávanej veci nastolil Østre Landsret, nespočíva v určení, či bola celá zákonná reforma
         diskriminačná, ani v určení, či, ako tvrdí Komisia, dochádza k diskriminácii v rámci samotného mechanizmu vracania dane. Tak
         či onak Østre Landsret žiada iba odpoveď na otázku, či účinky zákonnej reformy, ktoré môžu byť prípadne proporcionálne výhodnejšie
         pre podniky, ktoré v menšom rozsahu dovážajú výrobky, ako pre prevažne dovážajúce podniky, majú byť faktorom, ktorý sa má
         zohľadniť pri výpočte sumy, ktorá sa má vrátiť z platieb na AMBI, aby sa zabránilo bezdôvodnému obohateniu.
      
      90.      Na túto otázku možno jednoducho odpovedať kladne. Ako som už uviedol, bezdôvodné obohatenie je od začiatku koncipované ako
         výnimka z povinnosti štátu vrátiť neoprávnene vybraté sumy a prenesenie daňového zaťaženia je od roku 1980 najtypickejším
         prípadom bezdôvodného obohatenia. Keďže však ide o výnimku, bezdôvodné obohatenie sa musí vykladať reštriktívne. Teda v prípade,
         ak napriek tomu, že došlo k preneseniu daňového zaťaženia, zvýšenie cien spôsobilo pokles konkurencieschopnosti podniku, treba
         vziať do úvahy túto situáciu, ktorá môže mať za následok neuplatnenie výnimky, ak sa preukáže, že vrátenie by za daných okolností
         nemalo za následok bezdôvodné obohatenie.(45)
      
      91.      V prejednávanej veci sa žalobkyne neodvolávajú na spomenutý pokles konkurencieschopnosti, ale poukazujú na relatívne zlepšenie
         postavenia ich konkurentov v dôsledku proporcionálne nižších prevádzkových a daňových nákladov vyplývajúcich z reformy. Napriek
         tomuto rozdielu je podstata oboch prípadov v konečnom dôsledku rovnaká, a teda aj odpoveď musí byť rovnaká.
      
      92.      Už som mal možnosť uviesť, ako je výnimka z práva na vrátenie v prípade prenesenia daňového zaťaženia obmedzená, ak toto prenesenie
         daňového zaťaženia vedie k poklesu konkurencieschopnosti dotknutého podniku, ktorý umožňuje vylúčiť bezdôvodné obohatenie
         v prípade vrátenia. Uplatňovanie výnimky z dôvodu „kompenzácie“ nezákonnej dane musí byť tiež obmedzené, ak mali z predmetnej
         zákonnej reformy proporcionálne väčší prospech konkurenčné podniky, v dôsledku čoho došlo k poklesu konkurencieschopnosti
         dotknutého podniku, ktorý môže aj v tomto prípade úplne alebo čiastočne vylúčiť bezdôvodné obohatenie v prípade vrátenia dane.
         V tomto prípade kategória bezdôvodného obohatenia obnovuje, pokiaľ je to možné, právo na vrátenie s cieľom vyrovnať toto prípadné
         rozdielne zaobchádzanie.
      
      93.      Toto rozlíšenie samozrejme závisí od posúdenia účinkov predmetnej zákonnej reformy z tohto hľadiska, čo prináleží iba vnútroštátnemu
         súdu.
      
      C –    O prvej prejudiciálnej otázke
      94.      V dôsledku odpovede na druhú prejudiciálnu otázku, ktorú navrhujem, by bolo v podstate nadbytočné odpovedať na prvú otázku,
         ktorú položil Østre Landsret, týkajúcu sa individuálneho alebo všeobecného prístupu k posudzovaniu prípadného prenesenia daňového
         zaťaženia vyplývajúceho z AMBI.
      
      95.      Ako som však už uviedol, keďže nemožno vylúčiť, že došlo k „preneseniu daňového zaťaženia“ v jeho obvyklom zmysle, budem sa
         ďalej zaoberať touto prvou prejudiciálnou otázkou.
      
      96.      Dánsky súd sa pýta, či na účely posúdenia existencie prenesenia daňového zaťaženia stačí vykonať celkové posúdenie transakcií,
         ktoré uskutočnila zdaniteľná osoba počas obdobia štyroch rokov, v súvislosti s veľkým počtom výrobkov, alebo či treba osobitne
         a individuálne posúdiť každú príslušnú transakciu.
      
      97.      Je zaujímavé, že tak dánska vláda, ako aj žalujúce podniky sa odvolávajú na bod 25 už citovaného rozsudku Comateb a i., v ktorom
         Súdny dvor uviedol, že prenesenie daňového zaťaženia „závisí od viacerých faktorov, ktoré sú vlastné každej obchodnej transakcii
         a odlišujú ju od iných prípadov, ktoré nastávajú za iných okolností“.
      
      98.      Dánska vláda zastáva názor, že tento odkaz na okolnosti každej obchodnej transakcie pripúšťa celkové posúdenie prenesenia
         daňového zaťaženia v prípade, ak sa ceny tiež stanovovali celkovo. Naopak žalujúce podniky zastávajú názor, že tento odkaz(46) vyžaduje práve analýzu cenového vývoja pri každej transakcii, pri každom predaji a že nemožno vykonať celkové posúdenie založené
         na predpoklade, že prenesenie daňového zaťaženia vyplývajúceho zo zrušených odvodov bolo jednoducho nahradené prenesením daňového
         zaťaženia vyplývajúceho z AMBI, keďže zrušené sociálne odvody rovnako zaťažovali tak dovážané, ako aj domáce výrobky, zatiaľ
         čo AMBI zaťažoval v proporcionálne väčšej miere dovážané výrobky.
      
      99.      Podľa môjho názoru odkaz na okolnosti každej transakcie v rozsudku Comateb a i. treba vykladať skôr ako prvok zmiernenia pojmu
         prenesenie daňového zaťaženia, a nie ako odkaz na prísne individualizované posúdenie prenesenia daňového zaťaženia, čiže posúdenie
         každého výrobku a každého predaja.
      
      100. Ako som však už uviedol, tento flexibilný prístup k preneseniu daňového zaťaženia nie je absolútny a podlieha určitým obmedzeniam,
         ktoré vyplývajú najmä zo samotného pojmu „prenesenie daňového zaťaženia“.
      
      101. Preto také posúdenie prenesenia daňového zaťaženia, aké by dánske orgány podľa znenia prvej otázky mohli vykonať, značne presahuje
         rámec tohto pojmu, keďže zahŕňa údaje za neprimerane dlhé obdobie (štyri roky) týkajúce sa „veľkého počtu výrobkov“, a dokonca
         aj „úplne iných obchodných transakcií, a to buď pred alebo po predaji daného výrobku“.
      
      102. Aj keď je definícia „okolností“ a „faktorov, ktoré sú vlastné každej obchodnej transakcii“, na ktoré Súdny dvor odkazuje v bode
         25 už citovaného rozsudku Comateb a i., široká, ťažko by umožnila pokryť také prípady, aké sú uvedené v tejto prvej prejudiciálnej
         otázke. Nanajvýš by bolo možné vykonať posúdenie podľa skupín výrobkov alebo transakcií, medzi ktorými je určitá súvislosť,
         za kratšie obdobia, keďže nemožno tvrdiť, že ceny sa celkovo stanovujú pre všetky transakcie podniku na obdobie štyroch rokov.
      
      103. Na uvedenom závere podľa môjho názoru nič nemení uplatnenie zásady voľného hodnotenia dôkazov vnútroštátnym súdom. V tejto
         súvislosti treba pripomenúť, že „hoci je otázka, či došlo k preneseniu daňového zaťaženia, skutkovou otázkou, ktorá patrí
         do právomoci vnútroštátneho súdu,“ a že iba vnútroštátnemu súdu prináleží, aby posúdil príslušné dôkazy, „pravidlá dokazovania
         [prenesenia daňového zaťaženia] nemôžu viesť k praktickému znemožneniu alebo neprimeranému sťaženiu dosiahnutia vrátenia dane“
         vybratej v rozpore s právom Únie.(47)
      
      104. Bez ohľadu na okolnosti prejednávanej veci by celkové posúdenie veľmi rozdielnych transakcií týkajúcich sa úplne odlišných
         výrobkov za obdobie štyroch rokov mohlo odňať zdaniteľnej osobe možnosť predložiť dôkazy spochybňujúce záver, že došlo k preneseniu
         daňového zaťaženia.
      
      VII – Návrh
      105. Preto navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Østre Landsret, takto:
      
      1.      Právo Únie nebráni uplatneniu výnimky z vrátenia nezákonnej dane, ak táto daň mohla byť vykompenzovaná z dôvodu súčasného
         zrušenia iných, rovnako vyčísliteľných zákonných odvodov a ak by vrátenie malo za následok bezdôvodné obohatenie. Prináleží
         vnútroštátnemu súdu, aby so zreteľom na dôkazy predložené vnútroštátnymi orgánmi, na ktorých spočíva dôkazné bremeno, posúdil,
         či sú tieto podmienky splnené.
      
      2.      Zistenie rozdielneho zaobchádzania, ktoré je na ujmu určitej skupine podnikov, predstavuje okolnosť, ktorú musí vnútroštátny
         súd zohľadniť pri rozhodovaní o opodstatnenosti vrátenia nezákonnej dane.
      
      3.      Rozsudok Súdneho dvora zo 14. januára 1997, Comateb a i. (C‑192/95 až C‑218/95) nemožno vykladať v tom zmysle, že k preneseniu
         daňového zaťaženia do cien môže dôjsť aj vo vzťahu k cenám iných tovarov pri úplne odlišných obchodných transakciách pred
         predajom daného výrobku alebo po jeho predaji, napríklad v rámci celkového posúdenia prenesenia daňového zaťaženia za obdobie
         štyroch rokov týkajúceho sa veľkého počtu skupín výrobkov, ktoré zahŕňajú tak dovážané výrobky, ako aj domáce výrobky.
      
      1 –	Jazyk prednesu: španielčina.
      
      2 –	Rozsudok z 27. februára 1980, 68/79, Zb. s. 501.
      
      3 –	Pozri napríklad HUBEAU, F.: La répétition de l’indu en droit communautaire. In: Revue trimestrielle de droit européen. 1981, s. 448.
      
      4 –	Smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu
         – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23;
         korigendum Ú. v. EÚ L 226, s. 23).
      
      5 –	C‑200/90, Zb. s. I‑2217.
      
      6 –	C‑234/91, Zb. s. I‑6273.
      
      7 –	Zrušený s účinnosťou od 2. januára 2007.
      
      8 –	Lady & Kid A/S, Direct Nyt ApS, A/S Harald Nyborg Isenkram- og Sportsforretning a KID‑Holding A/S.
      
      9 –	Uznesenie o podaní návrhu na začatie prejudiciálneho konania bolo napadnuté na Højesteret (dánsky najvyšší súd), ktorý
         zamietol odvolanie uznesením z 11. februára 2010 (Sag 344/2009) na základe rozsudku Cartesio (rozsudok zo 16. decembra 2008,
         C‑210/06, Zb. s. I‑9641) a vzhľadom na dánsky procesný systém.
      
      10 –	Rozsudok zo 16. decembra 1960, Humblet/Belgicko, 6/60, Zb. s. 1125, najmä s. 1146.
      
      11 –	Rozsudky zo 16. decembra 1976, Rewe-Zentralfinanz a Rewe-Zentral, 33/76, Zb. s. 1989, bod 5, a Comet, 45/76, Zb. s. 2043,
         body 12 a 13; z 27. marca 1980, Denkavit italiana, 61/79, Zb. s. 1205, bod 12; z 10. júla 1980, Ariete, 811/79, Zb. s. 2545,
         body 9, 12 a 14, a Mireco 826/79, Zb. s. 2559, bod 10, ako aj z 29. júna 1988, Deville, 240/87, Zb. s. 3513, bod 11.
      
      12 –	Rozsudky z 9. novembra 1983, San Giorgio, 199/82, Zb. s. 3595, bod 12; zo 14. januára 1997, Comateb a i., C‑192/95 až C‑218/95,
         Zb. s. I‑165, bod 20, a z 2. decembra 1997, Fantask a i., C‑188/95, Zb. s. I‑6783, bod 38.
      
      13 –	SPITZER, J.-P.: La responsabilité indirecte de l’État pour violation du droit communautaire: la répétition de l’indu. In:
         La protection juridictionnelle des droits dans le système communautaire. Bruxelles : Bruylant, 1997.
      
      14 –	Rozsudky z 21. mája 1976, Roquette frères/Komisia, 26/74, Zb. s. 677, bod 11; Rewe‑Zentralfinanz a Rewe‑Zentral, už citovaný,
         bod 5; Comet, už citovaný, body 12 a 13; z 5. marca 1980, Ferwerda, 265/78, Zb. s. 617, bod 10; zo 14. decembra 1995, Peterbroeck,
         C‑312/93, Zb. s. I‑4599, bod 12; Fantask a i., už citovaný, bod 39; z 24. septembra 2002, Grundig Italiana, C‑255/00, Zb.
         s. I‑8003, bod 33, a z 2. októbra 2003, Weber’s Wine World a i., C‑147/01, Zb. s. I‑11365, bod 103.
      
      15 –	Napríklad rozsudky z 12. júna 1980, Express Dairy Foods, 130/79, Zb. s. 1887, bod 11; Ariete, už citovaný, bod 9, alebo
         San Giorgio, už citovaný, bod 12.
      
      16 –	Rozsudok Express Dairy Foods, už citovaný, body 11 a 17.
      
      17 –	Pozri judikatúru citovanú v poznámke pod čiarou 15.
      
      18 –	Rozsudok Just, už citovaný, body 26 a 27.
      
      19 –	Rozsudok Comateb a i., už citovaný, body 22 a 23.
      
      20 –	Tamže, bod 31. V tom zmysle tiež rozsudok Just, už citovaný, bod 26.
      
      21 –	Rozsudky Denkavit italiana, už citovaný, bod 26; Express Dairy Foods, už citovaný, bod 13; Ariete, už citovaný, bod 17;
         Mireco, už citovaný, bod 16; z 27. mája 1981, Essevi a Salengo, 142/80 a 143/80, Zb. s. 1413, bod 35, a Comateb a i., už citovaný,
         bod 21 a nasl.
      
      22 –	Rozsudok San Giorgio, už citovaný, bod 14.
      
      23 –	Rozsudok z 25. februára 1988, Bianco a Girard, 331/85, 376/85 a 378/85, Zb. s. 1099, bod 17, a Comateb a i., už citovaný,
         bod 25.
      
      24 –	HUBEAU, F.: c. d., s. 448.
      
      25 –	Najmä keď sa objem predaja zdaniteľnej osoby z dôvodu prenesenia daňového zaťaženia a následného zvýšenia cien znížil.
      
      26 –	Znenie niektorých rozsudkov je mimoriadne jasné. Napríklad v bode 94 už citovaného rozsudku Weber’s Wine World a i., sa
         uvádza: „… existuje len jedna výnimka z tejto povinnosti vrátenia. Členský štát môže odmietnuť vrátenie dane, ktorá bola z hľadiska
         práva Spoločenstva vybratá neoprávnene, iba vtedy, keď vnútroštátne orgány preukážu, že celé daňové zaťaženie znášala iná
         osoba ako zdaniteľná osoba a že vrátenie dane zdaniteľnej osobe by malo za následok jej bezdôvodné obohatenie.“ D. Simon vo
         svojom komentári k tomuto rozsudku vyjadril rovnakú myšlienku, pričom uviedol, že „Súdny dvor tým, že rozhodol, že tieto podmienky
         sú kumulatívne, dal najavo, že prenesenie daňového zaťaženia ‚nevyhnutne nevyrovnáva hospodárske účinky uloženia dane zdaniteľnej
         osobe‘“ (SIMON, D.: Europe. december 2003, komentár 378).
      
      27 –	Toto odôvodnenie je jasne uvedené v bode 26 už citovaného rozsudku Just: „Ochrana práv zaručených v tejto oblasti právnym
         poriadkom Spoločenstva nevyžaduje priznanie vrátenia neoprávnene vybratých daní za podmienok, ktoré by mali za následok bezdôvodné
         obohatenie oprávnených osôb. Z pohľadu práva Spoločenstva teda nič nebráni tomu, aby vnútroštátne súdy v súlade so svojím
         vnútroštátnym právom zohľadnili skutočnosť, že neoprávnene vybraté dane bolo možné zahrnúť do cien zdaniteľného podniku a preniesť
         ich na odberateľov…“. Použitie výrazu „teda“ v citovanom bode považujem v tejto súvislosti za veľmi dôležité, keďže tento
         výraz znamená, že to, čo bolo uvedené skôr (výnimka z dôvodu bezdôvodného obohatenia), je príčinou toho, čo je uvedené ďalej
         (výnimka z dôvodu prenesenia daňového zaťaženia). Súdny dvor rovnako rozhodol v bode 26 už citovaného rozsudku Denkavit italiana.
         V oboch prípadoch výrok rozsudku odkazuje výlučne na prípad prenesenia daňového zaťaženia, ale z rozboru odôvodnenia vyplýva
         záver, že táto výnimka je formulovaná všeobecnejšie. Táto myšlienka je rovnako jasne vyjadrená v rozsudkoch Comateb a i.,
         už citovaný, bod 22; z 21. septembra 2000, Michaïlidis (C‑441/98 a C‑442/98, Zb. s. I‑7145, bod 31), a z 20. septembra 2001,
         Courage a Crehan (C‑453/99, Zb. s. I‑6297, bod 30).
      
      28 –	Tento základ výnimky bol podrobený značnej kritike tak zo strany doktríny, ako aj niektorých generálnych advokátov. Jej
         podstata spočíva v tom, že ak je samotné právo na vrátenie nezákonnej dane založené na cieli zabrániť „bezdôvodnému obohateniu“
         štátu, ktorý ju vybral, bolo by prinajmenšom odvážne obmedziť toto právo práve preto, aby sa zabránilo bezdôvodnému obohateniu
         zdaniteľnej osoby (pozri v tomto zmysle HUBEAU, F.: c. d., s. 449; BERLIN, D.: Chronique de jurisprudence fiscale européenne.
         In: Revue trimestrielle de droit européen. 1997, s. 167, a návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Tesauro 27. júna 1996 vo veci Comateb a i.). Bez ohľadu na prípadný
         teoretický význam niektorých týchto kritických poznámok je výnimka z práva na vrátenie z dôvodu bezdôvodného obohatenia v súčasnosti
         pevne zakotvená v judikatúre.
      
      29 –	Na rozdiel od DPH sa zdá, že prenesenie daňového zaťaženia nebolo základným znakom systému AMBI. Hoci sa AMBI, rovnako
         ako DPH, vzťahuje na rôzne fázy predaja výrobku, pričom každá zdaniteľná osoba sa môže usilovať preniesť daňové zaťaženie
         vyplývajúce z tejto dane na nasledujúci článok hospodárskeho reťazca, v tomto prípade nejde o charakteristické prenesenie
         daňového zaťaženia, ktoré je príznačné pre DPH (ktorá sa vyberá postupne, ale má zaťažovať iba konečného spotrebiteľa).
      
      30 –	Pozri napríklad PÉREZ ROYO, F. (zost.): Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. Tecnos, 4. vyd., 2010, s. 741.
      
      31 –	Rozsudky Bianco a Girard, už citovaný, bod 17; Comateb a i., už citovaný, bod 25, a Weber’s Wine World a i., už citovaný,
         bod 96.
      
      32 –	Rozsudok z 26. júna 1979, McCarren, nazývaný „Pigs and Bacon Commission“, 177/78, Zb. s. 2161.
      
      33 –	Tamže, body 19 a 20.
      
      34 –	Tamže, bod 25.
      
      35 –	Rozsudok z 13. decembra 1983, 222/82, Zb. s. 4083, body 40 a 41.
      
      36 –	V tejto súvislosti poukazujem na to, že časť doktríny zastáva názor, že právo na vrátenie neoprávnene vybratých súm je
         kompenzovateľným právom. Pozri napríklad MARTÍNEZ‑CARRASCO PIGNATELLI, J. M.: La devolución de lo indebido tributario en el Derecho comunitario. Oviedo : Septem Ediciones, 2003, bod 294, a DE WOLF, M.: Souveraineté fiscale et principe de non‑discrimination dans la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes
            et de la Cour suprême des États-Unis. Bruxelles : Bruylant, Paris : LGDJ, 2005, s. 416.
      
      37 –	Na „kompenzáciu“ ako výnimku z povinnosti vrátenia neoprávnene vybratých súm sa navyše nevzťahujú niektoré kritické poznámky
         týkajúce sa „prenesenia daňového zaťaženia“, keďže na rozdiel od prenesenia daňového zaťaženia v prípade kompenzácie nie je
         možné preniesť daňové zaťaženie vyplývajúce z nezákonnej dane na tretie osoby.
      
      38 –	Rozsudok z 29. júna 1988, 240/87, Zb. s. 3513, bod 13. Kurzívou zvýraznil generálny advokát. Pozri tiež rozsudky zo 17. novembra
         1998, Aprile, C‑228/96, Zb. s. I‑7141, bod 16, a z 9. februára 1999, Dilexport, C‑343/96, Zb. s. I‑579, bod 38. V tomto zmysle
         Európsky parlament vo svojom uznesení z 9. februára 1983 o zodpovednosti členských štátov v oblasti uplatňovania a dodržiavania
         práva Spoločenstva vyhlásil, že ak Súdny dvor vyhlásil určité dane za nezlučiteľné so Zmluvou, akýkoľvek vnútroštátny právny
         predpis schválený neskôr, ktorý obmedzuje právo na vrátenie neoprávnene vybratých daní – a teda umožňuje členským štátom neoprávnene
         si ponechať výťažok z týchto neoprávnených daní –, je nezlučiteľný s cieľmi Spoločenstva a musí sa zrušiť (Ú. v. ES C 68,
         s. 32).
      
      39 –	Dánska vláda vo svojom vyjadrení poukazuje napríklad na náznak v tomto zmysle v prípravných prácach týkajúcich sa zákona
         o zavedení AMBI.
      
      40 –	Tým samozrejme nie je dotknutá možnosť žalobcov predložiť listiny, ktoré považujú za relevantné, ktoré môže vnútroštátny
         súd tiež zohľadniť (k tomu pozri rozsudok Michaïlidis, už citovaný, bod 41).
      
      41 –	Rozsudky San Giorgio, už citovaný, bod 14; Bianco a Girard, už citovaný, bod 17, a Comateb a i., už citovaný, bod 25.
      
      42 –	Bod 100.
      
      43 –	Článok 95 Zmluvy ES, zmenený na článok 90 ES. Podľa judikatúry toto ustanovenie zakazuje akýkoľvek daňový režim, ktorý
         priamo alebo nepriamo znevýhodňuje dovezený výrobok v porovnaní s domácim výrobkom, či už preto, lebo sa vzťahuje iba na tento
         výrobok, že sa naň vzťahuje vo väčšej miere, alebo preto, lebo stanovuje menej výhodné podmienky týkajúce sa platenia alebo
         výpočtu dane. Rozsudky zo 16. júna 1966, Lütticke, 57/65, Zb. s. 293; z 22. júna 1976, Bobie Getränkevertrieb, 127/75, Zb.
         s. 1079; z 8. januára 1980, Komisia/Taliansko, 21/79, Zb. s. 1; z 27. februára 1980, Komisia/Írsko, 55/79, Zb. s. 481; z 12. júla
         1983, Komisia/Spojené kráľovstvo, 170/78, Zb. s. 2265; z 3. júla 1985, Komisia/Taliansko, 277/83, Zb. s. 2049; zo 17. júla
         1997, Haahr Petroleum, C‑90/94, Zb. s. I‑4085; z 2. apríla 1998, Outokumpu, C‑213/96, Zb. s. I‑1777; zo 17. júna 1998, Grundig
         Italiana, C‑68/96, Zb. s. I‑3775; z 27. februára 2002, Komisia/Francúzsko, C‑302/00, Zb. s. I‑2055; z 19. septembra 2002,
         Tulliasiamies a Siilin, C‑101/00, Zb. s. I‑7487, bod 54; z 5. októbra 2006, Nádasdi a Németh, C‑290/05 a C‑333/05, Zb. s. I‑10115,
         a z 18. januára 2007, Brzeziński, C‑313/05, Zb. s. I‑513. Súdny dvor okrem iného konštatoval, že o porušenie tohto článku
         ide vtedy, „keď sa daň, ktorá sa vzťahuje na dovezený výrobok, a daň, ktorá sa vzťahuje na podobný domáci výrobok, vypočítava
         rozdielne a podľa rozdielnych pravidiel, ktoré čo i len v niektorých prípadoch vedú k vyššiemu zdaneniu dovezeného výrobku.“
         Rozsudky zo 17. februára 1976, Rewe‑Zentrale, 45/75, Zb. s. 181, bod 15; Komisia/Írsko. už citovaný, bod 8; z 26. júna 1991,
         Komisia/Luxembursko, C‑152/89, Zb. s. I‑3141, bod 20, a Komisia/Belgicko, C‑153/89, Zb. s. I‑3171, bod 12; z 12. mája 1992,
         Komisia/Grécko, C‑327/90, Zb. s. I‑3033, bod 12, a z 23. októbra 1997, Komisia/Grécko, C‑375/95, Zb. s. I‑5981, bod 20.
      
      44 –	Vo svojich návrhoch, ktoré predniesol 30. januára 1992 v tejto veci, sa generálny advokát Tesauro touto otázkou zaoberal,
         ale prenechal na vnútroštátny súd, aby „v konkrétnom prípade overil, či právna úprava spornej dane v každom prípade vylučuje
         diskrimináciu dovezeného výrobku.“ V tejto súvislosti generálny advokát Tesauro pripomenul, že podľa judikatúry daňový režim
         možno považovať za zlučiteľný s článkom 95 ES (článok 110 ZFEÚ) iba vtedy, keď sa preukáže, že jeho štruktúra v každom prípade
         vylučuje možnosť diskriminácie dovážaných výrobkov. V každom prípade, pokiaľ pravidlá uplatňovania nie sú transparentné, prináleží
         štátu, ktorý tento režim zaviedol, aby preukázal, že tento režim v žiadnom prípade nemá diskriminačné účinky (bod 11 citovaných
         návrhov).
      
      45 –	Rozsudky Just, bod 26, už citovaný, a Comateb a i., už citovaný, bod 31.
      
      46 –	V spojení s niektorými výrazmi používanými v judikatúre, ako je prenesenie daňového zaťaženia „na odberateľa“, „na konečného
         spotrebiteľa“ atď.
      
      47 –	Rozsudok Michaïlidis, už citovaný, bod 40.