CELEX: 62003CC0172
Language: nl
Date: 2004-10-28 00:00:00
Title: Conclusie van advocaat-generaal Tizzano van 28 oktober 2004. # Wolfgang Heiser tegen Finanzamt Innsbruck. # Verzoek om een prejudiciële beslissing: Verwaltungsgerichtshof - Oostenrijk. # BTW - Vrijstelling van gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van uitoefening van medische beroepen - Herziening van de aftrek. # Zaak C-172/03.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      A. TIZZANO
      van 28 oktober 2004 (1)
      
      Zaak C‑172/03
      Wolfgang Heiser
      tegen
      Finanzlandesdirektion für Tirol
      [verzoek van het Verwaltungsgerichtshof (Oostenrijk) om een prejudiciële beslissing]
      „Staatssteun – Zesde BTW-richtlijn – Vrijstelling van belasting over toegevoegde waarde voor gezondheidskundige verzorging van de mens in kader van uitoefening
         van medische beroepen – Herziening van de aftrek”
      
      I –    Inleiding
      1.     Deze zaak betreft een door het Verwaltungsgerichtshof (administratief hof, Oostenrijk) aan het Hof voorgelegde prejudiciële
         vraag over de uitlegging van artikel 87 EG.
      
      2.     De verwijzende rechter wenst in wezen van het Hof te vernemen of een nationale regeling die voor medische diensten voorziet
         in de overgang van een stelsel van heffing van belasting over de toegevoegde waarde (BTW) naar een stelsel van vrijstelling,
         zonder dat deze overgang leidt tot de herziening van de aftrek als bedoeld in artikel 20 van de Zesde BTW-richtlijn(2) (hierna: „Zesde richtlijn”), staatssteun in de zin van artikel 87 EG vormt.
      
      II – Rechtskader
       Bepalingen van gemeenschapsrecht
      3.     In de onderhavige zaak moet in de eerste plaats worden verwezen naar artikel 87, lid 1, EG, dat – zoals bekend – bepaalt dat
         behoudens de afwijkingen waarin het Verdrag voorziet, steunmaatregelen van de staten of met staatsmiddelen bekostigd die de
         mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar
         zijn met de gemeenschappelijke markt voorzover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.
      
      4.     Artikel 88, lid 3, EG bepaalt vervolgens dat de Commissie tijdig op de hoogte moet worden gebracht van voornemens tot invoering
         of wijziging van steunmaatregelen en dat de lidstaten de voorgenomen maatregelen niet tot uitvoering kunnen brengen voordat
         de Commissie een beslissing heeft genomen.
      
      5.     Voorts moet in deze zaak melding worden gemaakt van artikel 86, lid 2, EG, dat het volgende bepaalt:
      „De ondernemingen belast met het beheer van diensten van algemeen economisch belang of die het karakter dragen van een fiscaal
         monopolie, vallen onder de regels van dit Verdrag, met name onder de mededingingsregels, voorzover de toepassing daarvan de
         vervulling, in feite of in rechte, van de hun toevertrouwde bijzondere taak niet verhindert. De ontwikkeling van het handelsverkeer
         mag niet worden beïnvloed in een mate die strijdig is met het belang van de Gemeenschap.”
      
      6.     Voor deze zaak zijn bovendien enkele bepalingen van de Zesde richtlijn van belang.
      7.     Artikel 13, A, lid 1, sub c, voorziet in vrijstelling van belasting voor medische diensten:
      „A. Vrijstellingen ten gunste van bepaalde activiteiten van algemeen belang
      1. Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder
         de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren
         en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
      
      [...]
      c)      gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven
         door de betrokken lidstaat;
      
      [...]”.
      8.     Die vrijstelling geldt in Oostenrijk sinds 1 januari 1997. Bijlage XV, punt IX, van de Toetredingsakte van dit land tot de
         Europese Unie (PB 1994, C 241, blz. 335, en PB 1995, L 1, blz. 1) bepaalt, voorzover in casu van belang, het volgende:
      
      „a) Onverminderd artikel 12 en 13, A, onder 1:
      mag de Republiek Oostenrijk tot en met 31 december 1996:
      –       een lager BTW-tarief van 10 % blijven toepassen op ziekenhuisactiviteiten op het gebied van de volksgezondheid en maatschappelijk
         werk en op het vervoer van zieke of gewonde personen in speciaal en door naar behoren gemachtigde instanties daartoe ontworpen
         voertuigen;
      
      –       een normaal BTW-tarief van 20 % blijven toepassen op geneeskundige verstrekkingen door artsen op het gebied van volksgezondheid
         en maatschappelijk werk;
      
      –       vrijstelling van belasting met teruggave van de BTW-voordruk voor leveringen van socialezekerheidsinstellingen en instellingen
         voor maatschappelijk werk.
      
      [...]”.
      9.     Artikel 17 van de Zesde richtlijn betreft het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek en bepaalt:
      „1. Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.
      2. Voorzover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde
         belasting aftrekken:
      
      a)      de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde
         of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten;
      
      [...]”.
      10.   De herziening van de aftrek is geregeld bij artikel 20 van de Zesde richtlijn, dat bepaalt:
      „1. De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de lidstaten vastgestelde wijze herzien, met name:
      a)      indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen;
      b)      indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van
         het bedrag van de aftrek, met name in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten; er vindt evenwel geen herziening
         plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde
         vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van onttrekkingen voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde
         en van monsters, als bedoeld in artikel 5, lid 6. De lidstaten kunnen evenwel herziening eisen in geval van geheel of gedeeltelijk
         onbetaald gebleven handelingen en van diefstal.
      
      2. Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging
         der goederen daaronder begrepen. Voor elk jaar heeft deze herziening slechts betrekking op een vijfde gedeelte van de op de
         goederen drukkende belasting. De herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek in de loop van de
         volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen.
      
      In afwijking van de voorgaande alinea kunnen de lidstaten de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen
         vanaf de ingebruikneming van de goederen.
      
      Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal 10 jaar worden verlengd.”
       Bepalingen van nationaal recht
      11.   § 6, lid 1, sub 19, Umsatzsteuergesetz 1994 (Oostenrijkse wet omzetbelasting; hierna: „UStG”) bepaalt dat in Oostenrijk verrichtingen
         die verband houden met de werkzaamheid als arts zijn vrijgesteld van BTW. Volgens § 29, lid 5, UStG geldt deze belastingvrijstelling
         overeenkomstig bijlage XV van de Toetredingsakte van Oostenrijk slechts voor verrichtingen die na 31 december 1996 plaatsvonden.
         Vóór die datum verrichte medische diensten waren derhalve aan BTW onderworpen en vielen onder het gewone belastingtarief.
      
      12.   De herziening van de aftrek is bij § 12, leden 10 en 11, UStG als volgt geregeld:
      „10. Wanneer met betrekking tot een goed dat een ondernemer in zijn onderneming als onderdeel van de vaste activa gebruikt,
         in de loop van de vier kalenderjaren die volgen op het jaar van de eerste ingebruikneming wijzigingen optreden in de omstandigheden
         die gedurende het jaar van de eerste ingebruikneming de aftrek van voorbelasting hebben bepaald (lid 3), dient voor elk jaar
         waarop de wijziging betrekking heeft een verrekening te worden toegepast door middel van een herziening van de aftrek van
         voorbelasting.
      
      Dit is van overeenkomstige toepassing op bedragen van de voorbelasting die gelden voor latere kosten van aankoop of vervaardiging,
         bij de activa op te nemen uitgaven, en wat gebouwen betreft ook voor kosten van grote herstellingen. In deze gevallen begint
         de herzieningsperiode te lopen bij de aanvang van het kalenderjaar dat volgt op het jaar waarin van de diensten die tot deze
         kosten en uitgaven aanleiding hebben gegeven, voor het eerst met betrekking tot de vaste activa gebruik is gemaakt.
      
      Wat percelen grond in de zin van § 2 Grunderwerbsteuergesetz 1987 [wet van 1987 betreffende registratierechten] betreft (inclusief
         de bij de activa op te nemen uitgaven en de kosten van grote herstellingen), wordt de periode van vier kalenderjaren vervangen
         door negen kalenderjaren.
      
      [...].
      11. Wanneer met betrekking tot een goed dat een ondernemer ten behoeve van zijn onderneming heeft vervaardigd of verworven
         of met betrekking tot andere diensten die ten behoeve van zijn onderneming zijn verricht, wijzigingen optreden in de omstandigheden
         die de aftrek van voorbelasting hebben bepaald (lid 3), dient, voorzover lid 10 niet van toepassing is, de aftrek te worden
         herzien voor de aanslagperiode waarin de wijziging heeft plaatsgevonden.”
      
      13.   Artikel XIV, lid 3, van Bundesgesetz 21/1995, in de versie van Bundesgesetz 756/1996 (hierna: „Bundesgesetz 21/1995”), sluit
         echter een dergelijke herziening van de aftrek uit voorzover zij door artsen vóór de overgang naar de vrijstellingsregeling
         is verricht. Deze bepaling luidt als volgt:
      
      „De herziening van de aftrek van voorbelasting overeenkomstig § 12, leden 10 en 11, UStG, die ingevolge de eerste toepassing
         na 31 december 1996 van § 6, lid 1, sub 17 en 18 (behalve wanneer zij betrekking heeft op verpleeginrichtingen, bejaarden‑,
         blinden‑ en verzorgingstehuizen) en sub 19 tot en met 22, UStG zou dienen te worden toegepast, blijft achterwege [...]”.
      
      14.   Het Gesundheits‑ und Sozialbereich-Beihilfengesetz (BGBl. 746/1996; Oostenrijkse wet inzake steun voor de gezondheidssector
         en de sociale sector) voorziet ten slotte in een subsidieregeling ter compensatie van de door artsen betaalde BTW die na de
         overgang naar de vrijstellingsregeling niet meer aftrekbaar is.
      
      III – Feiten en procesverloop
      15.   Heiser, verzoeker in het hoofdgeding, is specialist tand‑, mond‑ en kaakheelkunde.
      16.   In zijn BTW-aangifte voor 1997 heeft verzoeker aanspraak gemaakt op een belastingvermindering van ongeveer 3,5 miljoen ATS.
         Ter ondersteuning van zijn verzoek voerde hij aan dat volgens de Oostenrijkse wetgeving langdurige medische diensten (zoals
         orthodontische behandelingen) die vóór 1 januari 1997 zijn begonnen, maar na 31 december 1996 worden voltooid – dat wil zeggen
         na de overgang van de heffingsregeling naar de vrijstellingsregeling – als van belasting vrijgestelde diensten worden beschouwd.
         Omdat hij BTW had betaald over de vóór 1997 ontvangen voorschotten voor orthodontische behandelingen die nog niet waren afgerond
         op het moment van de overgang naar de vrijstellingsregeling, meende Heiser dat hij deze regeling met terugwerkende kracht
         kon toepassen op de genoemde behandelingen.
      
      17.   Omdat het Finanzamt (belastingdienst) ervan uitging dat bij langdurige orthodontische behandelingen de diensten zich over
         ongeveer een jaar uitstrekken, heeft het in de BTW-aanslag over het jaar 1997 van 4 oktober 1999 alleen de belastingvermindering
         voor de in 1996 begonnen behandelingen aanvaard. Dienovereenkomstig heeft het voor de belastingvermindering slechts 1 460 000
         ATS, dus minder dan het door Heiser gevraagde bedrag, in aanmerking genomen.
      
      18.   Tegen die aanslag heeft verzoeker bezwaar gemaakt bij de Finanzlandesdirektion für Tirol, de ter zake bevoegde instantie.
         Deze heeft bij brief van 1 maart 2002 het Finanzamt onder meer gelast aan te geven tot welk bedrag per 1 januari 1997 herziening
         van de aftrek in de zin van § 12, lid 10, UStG moest plaatsvinden wegens de overgang van heffing naar vrijstelling van belasting.
      
      19.   In aansluiting op de vaststellingen van het Finanzamt heeft de Finanzlandesdirektion für Tirol op 19 september 2002 het bezwaar
         tegen de belastingaanslag afgewezen en Heiser zwaarder belast dan in de aanslag van het Finanzamt, door per 1 januari 1997
         de door Heiser tussen 1993 en 1996 toegepaste aftrek voor investeringen in onroerende en roerende goederen neerwaarts te herzien
         voor een bedrag van in totaal 254 506,09 ATS (of 18 495,69 EUR).
      
      20.   In het beroep dat Heiser vervolgens bij het Verwaltungsgerichtshof heeft ingesteld, bestrijdt hij onder meer de herziening
         van de aftrek door de bevoegde instantie, en wel omdat artikel XIV, lid 3, Bundesgesetz 21/1995 uitdrukkelijk bepaalt dat
         artsen per 1 januari 1997 geen herziening van de aftrek hoeven toe te passen.
      
      21.   De Finanzlandesdirektion für Tirol heeft in haar verweerschrift geantwoord dat zij geen reden ziet om in casu artikel XIV,
         lid 3, Bundesgesetz 21/1995 toe te passen, aangezien het staatssteun in de zin van artikel 87 EG betreft die niet bij de Commissie
         is aangemeld en derhalve niet door de Commissie is goedgekeurd. Ingevolge artikel 88, lid 3, EG, kunnen de Oostenrijkse instanties
         niet-aangemelde steunregelingen niet uitvoeren. Bovendien is deze bepaling volgens de Oostenrijkse instantie ook in strijd
         met artikel 20 van de Zesde richtlijn.
      
      22.   Aangezien het Verwaltungsgerichtshof twijfels heeft omtrent de uitlegging van artikel 87 EG, heeft het bij beschikking van
         31 maart 2003 besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vraag voor te leggen:
      
      „Vormt een regeling als die van artikel XIV, lid 3, van Bundesgesetz [...] 21/1995, in de versie van [Bundesgesetz] 756/1996,
         volgens welke voor artsen de overgang van heffing van omzetbelasting naar vrijstelling van omzetbelasting niet leidt tot de
         door artikel 20 van de Zesde richtlijn [...] voorgeschreven vermindering van de reeds toegepaste aftrek met betrekking tot
         in de onderneming blijvend in gebruik zijnde goederen, staatssteun in de zin van artikel 87 EG (voorheen artikel 92 EG-Verdrag)?”
      
      23.   In de aldus ingestelde procedure zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door verzoeker, de Oostenrijkse regering en de Commissie,
         die ook hebben deelgenomen aan de terechtzitting van 30 september 2004.
      
      IV – Juridische beoordeling
      24.   De gestelde vraag betreft, zoals gezegd, artikel 87, lid 1, EG. De verwijzende rechter vraagt in wezen of de afwijking van
         de verplichting tot herziening van de aftrek waarin de Oostenrijkse wetgeving voor beoefenaars van medische beroepen voorziet,
         als staatssteun moet worden aangemerkt.
      
       De verenigbaarheid van de nationale regeling met artikel 20 van de Zesde richtlijn
      25.   Vóór ik op deze vraag inga, moet ik erop wijzen dat alle deelnemers aan de procedure ook opmerkingen hebben gemaakt over de
         verenigbaarheid van de betrokken nationale maatregel met artikel 20 van de Zesde richtlijn.
      
      26.   Met name de Commissie bestrijdt die verenigbaarheid. Via een reeks tekstuele en teleologische argumenten komt zij namelijk
         tot de conclusie dat na de wijziging van het Oostenrijkse BTW-stelsel de aftrek op grond van artikel 20 dient te worden herzien.
         Wel kan die herziening volgens haar slechts worden opgelegd voor de BTW die na de toetreding van Oostenrijk tot de Europese
         Unie, dat wil zeggen na 1 januari 1995, is afgetrokken. Vóór die datum was de Zesde richtlijn immers niet van toepassing in
         Oostenrijk. De kwestie van herziening van een vroeger toegepaste aftrek moet dus uitsluitend op basis van de toentertijd geldende
         Oostenrijkse wetgeving worden opgelost.
      
      27.   De Oostenrijkse regering en Heiser voeren daarentegen aan dat de beginselen van bescherming van het gewettigd vertrouwen en
         rechtszekerheid niet toelaten dat het recht op BTW-aftrek, als het eenmaal is ontstaan, later wegens de overgang van een heffingsregeling
         naar een vrijstellingsregeling – met andere woorden wegens een gebeurtenis buiten de wil van de belastingplichtige – aan een
         herziening in de zin van artikel 20 wordt onderworpen. Indien de Oostenrijkse regeling in het licht van de genoemde algemene
         beginselen van de communautaire rechtsorde wordt uitgelegd, is zij dus verenigbaar met artikel 20 van de Zesde richtlijn.
      
      28.   Om te beginnen moet ik erop wijzen dat het Verwaltungsgerichtshof het Hof niet heeft verzocht bij wijze van prejudiciële beslissing
         uitspraak te doen over de uitlegging van artikel 20 van de richtlijn.
      
      29.   Toch moeten wij ons de vraag stellen of ook op dat punt geen antwoord moet worden gegeven. Volgens communautaire rechtspraak
         geldt immers dat het Hof, om „de rechterlijke instantie die een prejudiciële vraag heeft voorgelegd, een bruikbaar antwoord
         te geven, [...] bepalingen van het gemeenschapsrecht in aanmerking [kan] nemen, waarvan de nationale rechter in de formulering
         van zijn vraag geen melding heeft gemaakt”.(3)
      
      30.   Onderzocht moet dus worden of de uitlegging van de betrokken bepaling van gemeenschapsrecht relevant is voor de beslechting
         van het hoofdgeschil.
      
      31.   Welnu, dat lijkt mij niet het geval. Het is namelijk duidelijk dat de aanvaarding van de stelling dat de nationale regeling
         verenigbaar is met artikel 20 van de Zesde richtlijn, geen enkele invloed kan hebben op de beslechting van het hoofdgeding.
         Dan zou nog steeds moeten worden vastgesteld of de bij die bepaling geïntroduceerde afwijking al dan niet staatssteun in de
         zin van artikel 87, lid 1, EG vormt. De voorgestelde uitlegging van de communautaire bepaling zou de nationale rechter dus
         van geen enkel nut zijn bij de beslechting van het hoofdgeschil.
      
      32.   De conclusie zou natuurlijk in beginsel heel anders luiden indien de door de Commissie voorgestelde oplossing werd aanvaard
         dat artikel 20 in de weg staat aan een nationale regeling die niet voorziet in herziening van de aftrek in geval van wijziging
         van het rechtskader.(4) In dat geval zou de regeling wegens strijdigheid met een gemeenschapsbepaling namelijk principieel buiten toepassing moeten
         worden gelaten, en zou het bijgevolg niet meer nodig zijn te onderzoeken of zij ook staatssteun vormt.
      
      33.   Welbeschouwd zou in de onderhavige zaak echter ook die oplossing van geen nut zijn voor de nationale rechter, en wel omdat
         deze rechter, zoals de Commissie terecht opmerkt, de eventueel met de richtlijn strijdig verklaarde nationale regeling niet
         buiten toepassing zou kunnen laten om de herziening van de aftrek in kwestie op te leggen. Dat zou namelijk automatisch leiden
         tot de veroordeling van Heiser tot betaling van een hogere belasting dan de uit de toepassing van de genoemde nationale bepaling
         voortvloeiende belasting. Het Hof heeft er evenwel al herhaaldelijk op gewezen „dat volgens artikel [249 EG] het dwingende
         karakter van een richtlijn – waarop de mogelijkheid om er voor de nationale rechter beroep op te doen, is gebaseerd – slechts
         bestaat ten aanzien van ‚elke lidstaat waarvoor zij bestemd is’. Hieruit volgt, dat een richtlijn uit zichzelf geen verplichtingen
         aan particulieren kan opleggen en dat een bepaling van een richtlijn als zodanig niet tegenover een particulier kan worden
         ingeroepen.”(5) Bijgevolg kunnen de Oostenrijkse autoriteiten Heiser, die een bepaald recht inroept dat hem door een nationale bepaling specifiek
         is toegekend, de eventuele onverenigbaarheid van die bepaling met artikel 20 niet tegenwerpen.(6)
      
      34.   In beide gevallen zou het antwoord op de aan de orde gestelde vraag dus van geen nut zijn voor de nationale rechter.
      35.   Ik zal mij derhalve beperken tot het onderzoek van de door de verwijzende rechter gestelde vraag of de in Oostenrijk aan de
         medische sector toegekende vrijstelling van de verplichting tot herziening van de aftrek staatssteun in de zin van artikel 87
         EG kan vormen.
      
       Bespreking van de prejudiciële vraag
      36.   Oostenrijk en Heiser enerzijds en de Commissie anderzijds geven op deze vraag totaal tegengestelde antwoorden, gebaseerd op
         argumenten waarop ik hierna, voorzover nodig, zal ingaan. Terwijl de Commissie stelt dat de bestreden maatregel staatssteun
         vormt, beweren de andere twee deelnemers aan de procedure het tegendeel.
      
      37.   Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet, om te beoordelen of een overheidsmaatregel staatssteun vormt, worden onderzocht
         of aan vier cumulatieve voorwaarden is voldaan: i) de maatregel moet een selectief voordeel verschaffen aan bepaalde ondernemingen
         of bepaalde producties; ii) het voordeel moet direct of indirect met staatsmiddelen worden bekostigd; iii) de maatregel moet
         de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen; iv) de maatregel moet het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen
         beïnvloeden.(7)
      
      38.   Maar voordat ik overga tot het onderzoek van die voorwaarden in dit concrete geval, moet ik nog opmerken dat in casu de vraag
         of de bestreden maatregel al dan niet als staatssteun aan te merken is, slechts rijst voorzover het gaat om een economische
         activiteit, dat wil zeggen een „activiteit bestaande in het aanbieden van goederen en diensten op een bepaalde markt”.(8) Zoals bekend, kan een maatregel immers slechts staatssteun vormen wanneer hij een „onderneming” een voordeel verschaft. Volgens
         vaste rechtspraak omvat het begrip onderneming in de zin van de mededingingsregels van de Gemeenschap „elke eenheid [...]
         die een economische activiteit uitoefent, ongeacht haar rechtsvorm en de wijze waarop zij wordt gefinancierd”.(9)
      
      39.   Het is inderdaad helemaal niet zeker dat op het gebied van de medische verzorging altijd en noodzakelijk aan die voorwaarde
         is voldaan. Volgens een richtinggevend arrest van het Hof op het gebied van de sociale zekerheid dienen organen die „een taak
         van zuiver sociale aard” zonder enig winstoogmerk vervullen, niet als ondernemingen te worden beschouwd.(10) Daarvan is in casu echter geen sprake. Eigenlijk gaat het hier om een situatie die vergelijkbaar is met die in de zaak Pavlov
         e.a., die betrekking had op Nederlandse medische specialisten. In dat arrest heeft het Hof geoordeeld dat die artsen ondernemingen
         in de zin van het Verdrag zijn vanaf het moment dat zij „in hun hoedanigheid van zelfstandige deelnemers aan het economisch
         verkeer diensten [verrichten] op een markt, die van de gespecialiseerde medische diensten, [...] voor de ten behoeve van hun
         patiënten verrichte diensten van hen een beloning [ontvangen] en [...] de aan hun beroepsuitoefening verbonden financiële
         risico’s [dragen]”.(11)
      
      40.   Na deze verduidelijking ga ik over tot het onderzoek van de bovengenoemde voorwaarden.
      41.   i) Met betrekking tot de eerste voorwaarde merk ik om te beginnen op dat de betrokken bepaling de Oostenrijkse medische sector
         ongetwijfeld een voordeel verschaft. De marktdeelnemers van die sector hoefden namelijk niet de financiële last te dragen
         die hun zonder de afwijking van de verplichting tot herziening zou zijn opgelegd na de overgang van de heffingsregeling naar
         de vrijstellingsregeling voor BTW. De betrokken maatregel heeft de belastingdruk op hen dus verlaagd.
      
      42.   Het gaat bovendien om een selectief voordeel, omdat het slechts op één sector van het economische leven (de medische sector)
         van toepassing is en het „de financiële situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van de andere belastingplichtigen”.(12)
      
      43.   In dit verband moet ik opmerken dat, anders dan de Oostenrijkse regering stelt, de omstandigheid dat een overheidsmaatregel
         een voordeel verschaft aan een hele economische sector, op zich niet afdoet aan het selectieve karakter van die maatregel
         en derhalve de kwalificatie ervan als staatssteun niet uitsluit. Zoals uit de formulering van artikel 87, lid 1, EG zelf blijkt,
         kunnen overheidsmaatregelen die „bepaalde producties”, dat wil zeggen een bepaalde economische sector, betreffen, immers binnen
         de werkingssfeer van dit artikel vallen.(13) Dit is in het bijzonder het geval voor „een maatregel die bestemd is om de ondernemingen in een bepaalde [economische sector]
         ten dele vrij te stellen van de geldelijke lasten die voortvloeien uit de normale toepassing van het algemene stelsel van
         sociale voorzieningen”(14), een omschrijving die volledig van toepassing is op het onderhavige geval. De bestreden nationale regeling voorziet voor
         de medische sector namelijk in een afwijkingsregeling die voor de belastingplichtige gunstiger is dan de gewone BTW-regels
         die voor de andere sectoren gelden.
      
      44.   Aan die conclusie wordt mijns inziens niet afgedaan door de opmerking van de Oostenrijkse regering dat de bestreden maatregel
         weliswaar tot een ongelijke fiscale behandeling van verschillende economische sectoren leidt, maar gezien het nagestreefde
         doel geen voordeel voor de medische sector beoogt in te voeren. Deze maatregel streeft volgens haar namelijk een doel van
         algemeen belang na, dat erin bestaat het verrichten van medische diensten, en dus van „diensten van algemeen economisch belang”
         in de zin van artikel 86, lid 2, EG, te vergemakkelijken. De Oostenrijkse regering voegt daaraan toe dat de betrokken maatregel
         slechts is aangenomen met de bedoeling een verzwaring van de lasten voor de socialezekerheidsorganen door de overgang van
         de heffingsregeling naar de vrijstellingsregeling voor BTW in de medische sector te voorkomen. Op grond van de tussen de raad
         van de Oostenrijkse artsenbond en de socialezekerheidsorganen gesloten overeenkomsten hadden deze organen de artsen namelijk
         een passende compensatie moeten betalen voor de uit de wijziging van de belastingregeling voortvloeiende extra kosten. De
         Oostenrijkse wetgever heeft derhalve besloten de socialezekerheidsorganen niet met die kosten te belasten door voor de vóór
         de overgang naar de vrijstellingsregeling afgetrokken BTW te voorzien in een afwijking van de verplichting tot herziening,
         en voor de na die overgang niet-aftrekbaar geworden BTW rechtstreekse steun te verlenen (zie hierboven, punt 13).
      
      45.   In dit verband herinner ik er allereerst aan dat de aard van de doeleinden van een overheidsmaatregel niet voldoende is om
         zonder meer de kwalificatie als staatssteun uit te sluiten. Anders zou een lidstaat die de toepassing van de verdragsregels
         betreffende staatssteun wil vermijden, zich alleen maar hoeven te beroepen op de rechtmatigheid van het met de overheidssteun
         nagestreefde doel. Volgens vaste rechtspraak maakt artikel 87 EG echter „geen onderscheid [...] naar de redenen of doeleinden
         van de maatregelen van de staten, doch ziet [het] naar hun gevolgen”(15), anders gezegd naar hun mogelijk concurrentieverstorend effect. De omstandigheid dat de betrokken maatregel doeleinden van
         algemeen belang dient, is dus niet voldoende om de kwalificatie als steun uit te sluiten.(16)
      
      46.   Ook de verwijzing naar artikel 86, lid 2, door de Oostenrijkse regering lijkt mij irrelevant. Op basis van deze verdragsbepaling
         heeft het Hof een overheidsmaatregel uitgesloten van de kwalificatie als staatssteun wanneer hij slechts te beschouwen is
         als „een compensatie die de tegenprestatie vormt voor de prestaties die de begunstigde ondernemingen hebben verricht om openbaredienstverplichtingen
         uit te voeren, zodat deze ondernemingen in werkelijkheid geen financieel voordeel ontvangen”.(17) Welnu, het lijkt mij evident dat een algemene maatregel zoals de onderhavige, die ongeacht de aard van de verrichte dienst
         en van de gedragen kosten voor alle medische en paramedische diensten geldt, niet onder een dergelijke uitzondering kan vallen.
      
      47.   Na deze verduidelijking moet ik er toch ook op wijzen dat niet elke ongelijke behandeling van ondernemingen of sectoren een
         voordeel in de zin van artikel 87 EG vormt.(18) Volgens gemeenschapsrechtspraak is een differentiërende maatregel niet selectief (maar een zogenaamde „maatregel van algemene
         aard”) indien hij, hoewel bepaalde ondernemingen of economische sectoren er de facto door worden bevoordeeld, „gerechtvaardigd
         is door de aard of de opzet van het stelsel waarvan hij deel uitmaakt”.(19) Hieronder kunnen onder meer belastingdifferentiaties vallen, indien zij zijn ingegeven door vereisten die verband houden
         met de strekking en het doel van het belastingstelsel(20) en niet door de algemene oogmerken en doeleinden die de staat met de vaststelling van de betrokken maatregel heeft nagestreefd.(21)
      
      48.   Aan deze voorwaarden lijkt mij in casu niet te zijn voldaan. De bestreden maatregel berust namelijk op overwegingen die moeilijk
         kunnen worden beschouwd als inherent aan het belastingstelsel. Zoals wordt bevestigd door de uitleg die de Oostenrijkse regering
         heeft verstrekt, gaat het slechts om een maatregel om de overgang van de ene belastingregeling naar de andere te vergemakkelijken
         door de staat een aantal van de „kosten” van die wetswijziging op zich te laten nemen. Bovendien heeft de Oostenrijkse regering
         niet aangegeven in hoeverre de afwijking van de verplichting tot herziening kan worden gerechtvaardigd door de aard of de
         structuur van het BTW-stelsel.
      
      49.   Ten slotte ben ik van mening dat ook het argument van Heiser dient te worden verworpen, dat de nationale bepaling geen voordeel
         oplevert, omdat zij de Oostenrijkse artsen slechts compenseert voor het nadeel dat zij door de op hun diensten geheven belasting
         hebben ondervonden ten opzichte van hun van BTW vrijgestelde collega’s in andere lidstaten. De medische beroepen zijn volgens
         Heiser dus niet bevoordeeld, maar benadeeld en de betrokken maatregel brengt (opnieuw) eerlijke mededingingsvoorwaarden tussen
         de Oostenrijkse marktdeelnemers en die van andere lidstaten tot stand.
      
      50.   Volgens mij hoeft niet te worden onderzocht of de heffing van BTW de Oostenrijkse artsen werkelijk heeft benadeeld, maar kan
         worden volstaan met een verwijzing naar de vaste rechtspraak van het Hof volgens welke „de omstandigheid dat een staat via
         unilaterale maatregelen de mededingingsvoorwaarden van een bepaalde economische sector tracht aan te passen aan die welke
         in andere lidstaten heersen, aan die maatregelen niet het karakter van steun ontneemt”.(22) Met andere woorden, Oostenrijk kan, anders dan Heiser suggereert, de afwijkingsmaatregel niet rechtvaardigen met het argument
         dat dit voordeel tot doel heeft vermeende verstoringen van de mededinging op de interne markt voor medische diensten te corrigeren.
      
      51.   Het Hof heeft in dit verband nog gepreciseerd: „Voor de toepassing van artikel [87 EG] van het Verdrag is niet van belang
         of de situatie van de veronderstelde begunstigde van de maatregel vergeleken met de eerdere rechtssituatie beter of slechter
         is geworden of juist in de loop van de tijd niet is gewijzigd”(23), aangezien de situatie van de begunstigde op het moment van de steunverlening moet worden vergeleken met die van andere ondernemingen
         of sectoren.
      
      52.   ii) Vervolgens lijkt het mij evident dat het betrokken voordeel met staatsmiddelen is bekostigd. Volgens vaste rechtspraak
         van het Hof omvat het begrip steun immers „niet enkel positieve prestaties, zoals subsidies, maar eveneens maatregelen die,
         in verschillende vormen, de lasten verlichten, die normaliter op het budget van een onderneming drukken en daardoor – zonder
         nog subsidies in de strikte zin van het woord te zijn – van gelijke aard zijn en tot identieke gevolgen leiden”.(24) Dat is in het bijzonder het geval bij maatregelen die, hoewel zij niet tot de uitgave van staatsmiddelen leiden, aan bepaalde
         ondernemingen een belastingvoordeel toekennen, aangezien die maatregelen leiden tot een verlies van inkomsten die de staat
         normaliter zou hebben ontvangen.
      
      53.   In het onderhavige geval hoeft er alleen maar op te worden gewezen dat de Oostenrijkse autoriteiten, door te voorzien in een
         afwijking op de verplichting tot herziening, in feite hebben afgezien van de ontvangst van belastinginkomsten die zij zouden
         hebben ontvangen bij een herziening in de vorm van een stapsgewijze terugbetaling van de aftrek. Deze maatregel heeft voor
         de staat dus tot een bijkomende last geleid. Het betrokken belastingvoordeel is derhalve met staatsmiddelen bekostigd.
      
      54.   iii) Wat de voorwaarde van een mogelijke verstoring van de mededinging betreft, is er mijns inziens in het onderhavige geval
         geen twijfel mogelijk. Volgens vaste rechtspraak vervalsen steunmaatregelen als die van artikel XIV, lid 3, van Bundesgesetz 21/1995,
         die „bedoeld zijn om een onderneming te bevrijden van de kosten die zij normaliter in het kader van haar lopend beheer of
         van haar normale activiteiten had moeten dragen, [...] in beginsel de concurrentievoorwaarden”.(25)
      
      55.   Ook de door Heiser aangevoerde argumenten betreffende de organisatie van de Oostenrijkse medische sector kan naar mijn mening
         niet afdoen aan die conclusie. Volgens Heiser zou, zelfs in de veronderstelling dat de betrokken maatregel een voordeel voor
         de Oostenrijkse artsen kan vormen, dat voordeel de mededinging niet kunnen vervalsen, omdat de keuze van de arts door de patiënt
         niet wordt beïnvloed door de prijs van de diensten. Bepalend voor die keuze is integendeel of de arts al dan niet een tariefovereenkomst
         heeft gesloten, omdat de patiënt in dat laatste geval meer dan 50 % van de behandelingskosten uit eigen zak moet betalen.
         Aangezien er geen prijsconcurrentie bestaat, kan de betrokken maatregel volgens Heiser de concurrentiepositie van de begunstigden
         niet beïnvloeden.
      
      56.   Uit de gegevens in het dossier blijkt echter dat een patiënt nooit de volledige kosten van de behandeling door een arts terugbetaald
         krijgt, ongeacht of deze al dan niet een tariefovereenkomst heeft gesloten. De arts heeft dus een „marge” voor het niet-terugbetaalde
         deel van dit bedrag. Welnu, een maatregel die een positief effect heeft op de „productiekosten” van medische verzorging (omdat
         hij bijvoorbeeld in aftrek voor apparaten en uitrusting voorziet), kan van invloed zijn op de prijs ervan en kan derhalve
         tot verstoringen van de mededinging leiden.
      
      57.   iv)   Wat ten slotte de invloed van de betrokken maatregel op het handelsverkeer tussen de lidstaten betreft, herinner ik er in
         de eerste plaats aan dat volgens vaste rechtspraak „de betrekkelijk geringe omvang van een steun of de betrekkelijk geringe
         omvang van de betrokken onderneming niet a priori de mogelijkheid uit[sluit] dat het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig
         wordt beïnvloed”.(26) Hieruit volgt enerzijds dat er geen drempel of percentage bestaat waaronder het handelsverkeer tussen lidstaten kan worden
         geacht niet ongunstig te worden beïnvloed.(27) Anderzijds kan een steunmaatregel het handelsverkeer tussen lidstaten zelfs ongunstig beïnvloeden indien de begunstigde slechts
         op plaatselijk of regionaal vlak actief is en niet aan het grensoverschrijdende handelsverkeer deelneemt. De door de begunstigde
         uitgeoefende activiteit kan door de steun immers onverminderd worden voortgezet of worden uitgebreid, met als gevolg dat de
         kansen van in andere lidstaten gevestigde ondernemingen om de markt van de betrokken lidstaat te betreden, afnemen.(28) Ten slotte volgt uit de gemeenschapsrechtspraak dat het voor de kwalificatie van een bepaalde maatregel als steun voldoende
         is dat hij het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig kan beïnvloeden zonder dat het reële effect ervan behoeft te worden
         aangetoond.(29)
      
      58.   Wat de in casu aan de orde zijnde maatregel betreft, kan mijns inziens niet worden uitgesloten dat hij een zekere invloed
         op het handelsverkeer tussen lidstaten kan hebben, ook al gaat het om hoofdzakelijk plaatselijke en regionale diensten. Zoals
         de Commissie heeft verklaard (en zoals overigens uit overvloedige gemeenschapsrechtspraak blijkt), betreft de omstreden maatregel
         immers een markt, die van de medische verzorging, die openstaat voor mededinging en die door een toenemend grensoverschrijdend
         handelsverkeer wordt gekenmerkt. In die omstandigheden kan een maatregel die, zoals ik zo-even heb gezegd, de „productiekosten”
         verlaagt, de medische verzorging in Oostenrijk concurrerender maken en het aanbod van diensten door marktdeelnemers van andere
         lidstaten ontmoedigen of beperken.
      
      59.   In het licht van alle bovenstaande overwegingen ben ik van mening dat de betrokken nationale regeling staatssteun in de zin
         van artikel 87, lid 1, EG is en dat de Republiek Oostenrijk zich bijgevolg had moeten houden aan de procedure van artikel 88
         EG, met andere woorden dat zij de maatregel had moeten aanmelden en er geen uitvoering aan had mogen geven voordat de Commissie
         een eindbeslissing had genomen.
      
      V –    Conclusie
      60.   Ik stel het Hof derhalve voor de door het Verwaltungsgerichtshof voorgelegde vraag als volgt te beantwoorden:
      „Een maatregel als die van artikel XIV, lid 3, van Bundesgesetz 21/1995, in de versie van Bundesgesetz 756/1996, die de marktdeelnemers
         van de medische sector vrijstelt van de verplichting tot herziening van de aftrek waarin de nationale wetgeving normaliter
         voorziet bij de overgang van een heffingsregeling naar een vrijstellingsregeling voor BTW, is staatssteun in de zin van artikel 87,
         lid 1, EG.”
      
      1 –	Oorspronkelijke taal: Italiaans.
      
      2 –	Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake
         omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1).
      
      3 –	Arresten van 20 maart 1986, Tissier (35/85, Jurispr. blz. 1207, punt 9); 27 maart 1990, Bagli Pennacchiotti (C‑315/88,
         Jurispr. blz. I‑1323, punt 10), en 18 november 1999, Teckal (C‑107/98, Jurispr. blz. I‑8121, punt 39).
      
      4 –	Over deze uitlegging koester ik nog altijd dezelfde twijfels als in mijn conclusie in de gevoegde zaken Gemeente Leusden
         en Holin Groep (arrest van 29 april 2004, C‑487/01 en C‑7/02, Jurispr. blz. I‑5337).
      
      5 –	Arrest van 26 februari 1986, Marshall (152/84, Jurispr. blz. 723, punt 48). Zie ook, recenter, arrest van 14 september
         2000, Collino en Chiappero (C‑343/98, Jurispr. blz. I‑6659, punt 20), en beschikking van 24 oktober 2002, RAS (C‑233/01, Jurispr.
         blz. I‑9411, punt 22).
      
      6 –	Zie met name beschikking RAS, reeds aangehaald, waarin het ging om de mogelijkheid voor een nationale rechter om een nationale
         regeling buiten toepassing te verklaren wegens onverenigbaarheid met richtlijn 73/239/EEG betreffende het directe verzekeringsbedrijf
         met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, teneinde een verzekeringnemer te veroordelen tot betaling van een hogere
         verzekeringspremie dan die welke zou voortvloeien uit de toepassing van de genoemde nationale regeling. Met betrekking tot
         die vraag heeft het Hof geconcludeerd dat „de uitlegging van de bepalingen van de richtlijn, waar de nationale rechter om
         heeft verzocht, in ieder geval niet [kan] leiden tot veroordeling van Lo Bue tot betaling van een aanvullend premiebedrag
         dat niet is gebaseerd op het in het hoofdgeding toepasselijke recht [...]” (punt 21). 
      
      7 –	Zie bijvoorbeeld arrest van 24 juli 2003, Altmark Trans en Regierungspräsidium Magdeburg (C‑280/00, Jurispr. blz. I‑7747,
         punt 74).
      
      8 –	Arrest van 12 september 2000, Pavlov e.a. (C‑180/98–C‑184/98, Jurispr. blz. I‑6451, punt 75). Zie ook arresten 16 juni
         1987, Commissie/Italië (118/85, Jurispr. blz. 2599, punt 7), 18 juni 1998, Commissie/Italië (C‑35/96, Jurispr. blz. I‑3851,
         punt 36), 25 oktober 2001, Ambulanz Glöckner (C‑475/99, Jurispr. blz. I‑8089, punt 19), 19 februari 2002, Wouters e a. (C‑309/99,
         Jurispr. blz. I‑1577, punt 47), en 22 januari 2002, CISAL (C‑218/00, Jurispr. blz. I‑691, punt 23).
      
      9–	Arresten van 23 april 1991, Höfner en Elser (41/90, Jurispr. blz. I‑1979, punt 21), 16 november 1995, Fédération française
         des sociétés d'assurance e.a. (C‑244/94, Jurispr. blz. I‑4013, punt 14), 11 december 1997, Job Centre (C‑55/96, Jurispr. blz. I‑7119,
         punt 21), en 16 maart 2004, AOK e.a. (C‑264/01, C‑306/01 en C‑354/01 en C‑355/01, Jurispr. blz. I‑02493, punt 46), en arresten
         Pavlov e.a., reeds aangehaald, punt 74, en Wouters, reeds aangehaald, punt 46. Cursivering van mij.
      
      10–	Zie met name arrest van 17 februari 1993, Poucet en Pistre (C‑159/91 en C‑160/91, Jurispr. blz. I‑637, punten 15 en 18),
         CISAL, reeds aangehaald, punt 45, arrest van het Gerecht van 4 maart 2003, FENIN/Commissie (T‑319/99, Jurispr. blz. II‑357,
         punten 38‑39), en arrest AOK, reeds aangehaald, punten 47‑51.
      
      11–	Arrest Pavlov e.a., reeds aangehaald, punt 76. 
      
      12 –	Arrest van 15 maart 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, Jurispr. blz. I‑877, punt 14).
      
      13 –	Arresten van 14 oktober 1987, Duitsland/Commissie (248/84, Jurispr. blz. 4013, punt 18), en 17 juni 1999, België/Commissie
         (C‑75/97, Jurispr. blz. I‑3671, punt 33).
      
      14 –	Arrest België/Commissie, reeds aangehaald, punt 33.
      
      15 –	Arresten van 26 september 1996, Frankrijk/Commissie (C‑241/94, Jurispr. blz. I‑4551, punt 21), en 29 april 1999, Spanje/Commissie
         (C‑342/96, Jurispr. blz. I‑2459, punt 23); arrest België/Commissie, reeds aangehaald, punt 25; arresten van 13 juni 2002,
         Nederland/Commissie (C‑382/99, Jurispr. blz. I‑5163, punt 61), en 20 november 2003, Gemo (C‑126/01, Jurispr. blz. I‑13769,
         punt 34).
      
      16 –	Zie met name arrest 24 februari 1987, Deufil/Commissie (310/85, Jurispr. blz. 901, punt 8).
      
      17 –	Arrest Altmark, reeds aangehaald, punt 87. Het Hof heeft vastgesteld dat een dergelijke compensatiemaatregel, om niet als
         staatssteun te worden aangemerkt, aan de volgende vier voorwaarden moet voldoen: 1) de begunstigde onderneming moet daadwerkelijk
         belast zijn geweest met de uitvoering van openbaredienstverplichtingen en die verplichtingen moeten duidelijk zijn afgebakend;
         2) de parameters op basis waarvan de compensatie wordt berekend, moeten vooraf op objectieve en doorzichtige wijze zijn vastgesteld;
         3) de compensatie mag niet hoger zijn dan nodig is om de kosten van de uitvoering van openbaredienstverplichtingen geheel
         of gedeeltelijk te dekken, rekening houdend met de opbrengsten alsook met een redelijke winst; 4) wanneer de selectie niet
         plaatsvindt in het kader van een openbare aanbesteding, moet de compensatie worden vastgesteld op basis van de kosten die
         een gemiddelde, goed beheerde onderneming zou maken om de betrokken openbaredienstverplichtingen uit te voeren (punt 95).
      
      18 –	Zie bijvoorbeeld arresten van 9 december 1997, Tiercé Ladbroke/Commissie (C‑353/95 P, Jurispr. blz. I‑7007, punt 33), en
         22 november 2001, Ferring (C‑53/00, Jurispr. blz. I‑9067, punt 17).
      
      19 –	Arrest van 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, Jurispr. blz. I‑8365,
         punt 42). Cursivering van mij. Zie in die zin ook arrest van 2 juli 1974, Italië/Commissie (173/73, Jurispr. blz. 709, punt 33);
         arresten Tiercé Ladbroke, reeds aangehaald, punt 35, en België/Commissie, reeds aangehaald, punt 33; arresten van 26 september
         2002, Spanje/Commissie (C‑351/98, Jurispr. blz. I‑8031, punt 42), en 29 april 2004, GIL Insurance (C‑308/01, Jurispr. blz. I‑4777,
         punt 60).
      
      20 –	Zie in het bijzonder arrest GIL Insurance, reeds aangehaald, waarin het Hof in de aard van de nationale regeling voor belasting
         van verzekeringen een rechtvaardiging zag voor een maatregel die was „ingevoerd om gedragingen tegen te gaan die erop waren
         gericht voordeel te halen uit het verschil tussen het normale tarief [van de belasting op verzekeringspremies] en dat van
         de BTW door de prijzen voor verhuur of verkoop van apparaten en ermee samenhangende verzekeringen te manipuleren” (punt 74).
      
      21 –	Zie bijvoorbeeld arrest Spanje/Commissie, reeds aangehaald, waarin het Hof het argument van de Spaanse regering heeft verworpen
         dat een maatregel tot vergemakkelijking van de vervanging van bedrijfsvoertuigen niet als staatssteun aan te merken is omdat
         hij gericht is op bevordering van milieubescherming en verkeersveiligheid. 
      
      22 –	Arrest van 19 mei 1999, Italië/Commissie (C‑6/97, Jurispr. blz. I‑2981, punt 21).
      
      23 –	Arrest Adria-Wien Pipeline, reeds aangehaald, punt 41.
      
      24 –	Arrest van 19 mei 1999, Italië/Commissie, reeds aangehaald, punt 15.
      
      25 –	Arrest van 19 september 2000, Duitsland/Commissie (C‑156/98, Jurispr. blz. I‑6857, punt 30, en de daar aangehaalde rechtspraak).
      
      26 –	Arresten van 21 maart 1990, België/Commissie (C‑142/87, Jurispr. blz. I‑959, punt 43), en 14 september 1994, Spanje/Commissie
         (C‑278/92–C‑280/92, Jurispr. blz. I‑4103, punt 42), en arrest Altmark, reeds aangehaald, punt 81.
      
      27 –	Zie bijvoorbeeld arrest Altmark, reeds aangehaald, punt 81.
      
      28 –	Zie bijvoorbeeld arrest Altmark, reeds aangehaald, punten 78 en 82.
      
      29 –	Arresten Gerecht van 15 juni 2000, Alzetta e.a./Commissie (T‑298/97, T‑312/97, T‑313/97, T‑315/97, T‑600/97–T‑607/97, T‑1/98,
         T‑3/98–T‑6/98 en T‑23/98, Jurispr. blz. II‑2319, punten 76‑80), en 6 maart 2002, Diputación Foral de Álava e.a./Commissie
         (T‑127/99, T‑129/99 en T‑148/99, Jurispr. blz. II‑1275, punten 76‑78).