CELEX: 62005CC0251
Language: it
Date: 2006-05-04
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Kokott del 4 maggio 2006. # Talacre Beach Caravan Sales Ltd contro Commissioners of Customs & Excise. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) - Regno Unito. # Sesta direttiva IVA - Art. 28 - Esenzione con rimborso della tassa pagata - Vendita di beni soggetti ad aliquota zero attrezzati con beni soggetti ad aliquota standard - Case mobili - Cessione unica. # Causa C-251/05.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      JULIANE KOKOTT
      presentate il 4 maggio 2006 1(1)
      
      Causa C-251/05
      Talacre Beach Caravan Sales Ltd
      contro
      Commissioners of Customs & Excise
      [domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dalla Court of Appeal, Civil Division (England & Wales), Regno Unito]
      «Sesta direttiva IVA – Articolo 28 – Aliquota ridotta (aliquota zero) – Cessione di case mobili – Esclusione della dotazione fornita con la casa mobile dall’applicazione dell’aliquota zero»I –     Introduzione 
      1.     L’art. 28 della Sesta direttiva IVA (2) (in prosieguo: la «Sesta direttiva») consente agli Stati membri a determinate condizioni di mantenere per un periodo transitorio
         aliquote IVA ridotte. Conformemente a tale disciplina il Regno Unito applica un’aliquota dello 0% (esenzione dall’IVA con
         diritto di deduzione dell’imposta versata a monte, denominata anche zero-rating) alla cessione di determinate case mobili (Wohnwagen). L’aliquota zero non si applica, tuttavia, all’arredo rimovibile (removable contents) (3) delle case mobili.
      
      2.     Tale circostanza è oggetto di contestazione nella causa principale ad opera della Talacre Beach Caravan Sales Ltd (in prosieguo:
         la «Talacre» o la «ricorrente»). Essa afferma che casa mobile e arredo costituiscono una cessione. Secondo i principi della Sesta direttiva ad un’unica cessione potrebbe applicarsi una sola aliquota IVA. Nel presente
         caso si tratterebbe dell’aliquota zero, che si applica alla parte principale della cessione, ovvero alla casa mobile. 
      
      3.     Con il suo rinvio pregiudiziale la Court of Appeal, Civil Division [England & Wales] chiede di chiarire se sia corretta la
         tesi della ricorrente. In caso di risposta affermativa, ad avviso del giudice a quo ciò comporterebbe la disapplicazione delle
         norme nazionali che prevedono una tassazione separata ad aliquota normale per la cessione della dotazione interna. 
      
      II – Contesto normativo
      A –    Disposizioni rilevanti della Sesta direttiva IVA
      4.     L’art. 12, n. 3, della Sesta direttiva (4) disciplina l’aliquota normale dell’IVA, che non può essere inferiore al 15%, nonché le aliquote ridotte che possono trovare
         applicazione a determinate prestazioni elencate nell’allegato H.
      
      5.     Rispetto a tale disciplina l’art. 28, n. 2, della Sesta direttiva (5) consente deroghe transitorie: 
      
      «Nonostante l’articolo 12, paragrafo 3, durante il periodo transitorio di cui all’articolo 28 terdecies [(6)] si applicano le disposizioni seguenti:
      
      a)      Possono essere mantenute le esenzioni con rimborso della tassa pagata nella fase precedente e le aliquote ridotte inferiori
         all’aliquota minima prescritta all’articolo 12, paragrafo 3 in materia di aliquote ridotte, applicabili al 1° gennaio 1991,
         conformi alla legislazione comunitaria e rispondenti ai requisiti figuranti all’articolo 17, ultimo trattino della seconda
         direttiva dell’11 aprile 1967 [(7)] (…)».
      
      B –    Disposizioni nazionali
      6.     La Section 30 del Value Added Tax Act 1994 (legge sull’IVA) reca la disciplina di dettaglio delle prestazioni soggette ad
         esenzione con diritto alla deduzione dell’IVA versata a monte (zero-rating). Er le prestazioni, cui è applicabile l’aliquota zero, la Subsection 2 di tali disposizioni rinvia all’allegato 8 del Value
         Added Tax Act 1994. Il gruppo 9 di questo allegato menziona, al numero 1, «le case mobili di dimensioni superiori a quelle
         attualmente consentite a rimorchi trainati da veicoli a motore con peso senza carico inferiore ai 2030 chilogrammi». 
      
      7.     Da una nota vincolante (8) relativa al numero 1 discende che l’esenzione a favore delle case mobili non si applica al loro arredo rimovibile (removable contents). 
      
      III – Fatti e questione pregiudiziale 
      8.     La Talacre gestisce villaggi turistici e nell’ambito di tale attività vende case mobili nuove di grandi dimensioni, da utilizzare
         come unità fisse, che sono collocate nei suoi villaggi. Le case mobili disponibili vengono offerte ai clienti pronte all’uso
         e dotate di arredo. I clienti non possono esprimere alcuna preferenza quanto alla dotazione.
      
      9.     Le fatture emesse dal fabbricante delle case mobili alla Talacre riportano separatamente il prezzo della casa mobile senza
         IVA, nonché il prezzo dell’arredo (9) comprensivo di IVA all’aliquota normale. La Talacre aliena quindi le case mobili al consumatore finale ad un prezzo unitario
         che comprende altresì la tariffa per lo stazionamento nel villaggio. In tale prezzo non è prevista una ventilazione specifica
         degli importi per singoli beni, né in alcun modo viene indicata l’IVA. 
      
      10.   La Talacre ha richiesto senza successo dinanzi ai Commissioners of Customs & Excise il rimborso dell’IVA versata per l’arredo
         delle case mobili. Anche nei precedenti gradi del procedimento la ricorrente ha visto respingere la propria tesi, secondo
         cui l’aliquota zero deve essere applicata all’intera casa mobile, comprensiva dell’arredo.
      
      11.   Con decisione 24 maggio 2004, depositata nella cancelleria della Corte a distanza di più di un anno, in data 15 giugno 2005,
         la Court of Appeal, Civil Division [England & Wales], adita col ricorso della Talacre, ha sottoposto alla Corte ai sensi dell’art. 234 CE
         la seguente questione pregiudiziale:
      
      «Laddove uno Stato membro abbia esercitato, in forza dell’art. 28, n. 2, lett. a), della [Sesta direttiva IVA] il diritto
         di emanare disposizioni nazionali in deroga, volte ad applicare l’aliquota zero alla cessione di determinati beni, ma abbia
         nelle medesime designato articoli che non vanno inclusi nell'ambito di applicazione dell’aliquota zero (gli «articoli esclusi»),
         se il fatto che sussista un’unica cessione di beni (comprendente gli articoli esclusi) precluda agli Stati membri la facoltà
         di imporre l’IVA ad aliquota normale alla cessione degli articoli esclusi».
      
      IV – Valutazione giuridica
      12.   Non è controverso che la pertinente disposizione nazionale debba considerarsi una normativa derogatoria largamente conforme
         ai requisiti del regime transitorio di cui all’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva (10). Occorre in particolare prendere le mosse dal fatto che l’aliquota zero fosse applicabile a determinate case mobili già al
         1° gennaio 1991 e che tale disciplina è ispirata da motivi di interesse sociale esattamente definiti a favore del consumatore
         finale ai sensi dell’art. 17 della Seconda direttiva IVA (11). 
      
      13.   Inoltre, ai fini della domanda di pronuncia pregiudiziale (12), le parti concordano sul fatto che nella presente fattispecie l’applicazione dell’aliquota zero all’arredo è esclusa in base
         alla normativa nazionale, in quanto si applica la deroga della nota relativa al numero 1, gruppo 9, allegato 8 del Value Added
         Tax Act 1994. 
      
      14.   Occorre soltanto chiarire se ai sensi della Sesta direttiva sia necessario considerare la cessione di una casa mobile comprensiva
         di arredo secondo le modalità della presente fattispecie come una prestazione globale cui è applicabile un’aliquota IVA, e
         cioè l’aliquota zero, che è l’aliquota applicabile alla casa mobile in quanto parte principale della cessione. In altri termini
         si chiede se la direttiva contrasti con una normativa nazionale che prescrive l’assoggettamento della cessione di case mobili
         e del loro arredo a diverse aliquote d’imposta.
      
      A –    Sull’interpretazione dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva
      15.   L’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva consente agli Stati membri il mantenimento in via transitoria di disposizioni
         derogatorie che erano applicabili al 1° gennaio 1991. La direttiva rimanda pertanto alle rispettive disposizioni nazionali.
         La loro configurazione risulta di conseguenza decisiva ai fini della definizione delle prestazioni esenti da imposta. Ai sensi
         delle pertinenti norme del Regno Unito è esente soltanto la casa mobile in quanto tale, ma non il suo arredo. 
      
      16.   Tale disposizione nazionale deve in via di principio essere osservata in maniera rigorosa, e, conformemente alla chiara lettera
         dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva, non può essere estesa, come rilevano a ragione il governo del Regno Unito
         e la Commissione; l’unica ipotesi ammissibile sarebbe una restrizione della disposizione derogatoria (13). L’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva costituisce, infatti, una sorta di clausola di stand still. La disposizione era già contenuta nella versione originaria della direttiva e permetteva allora la validità transitoria
         delle disposizioni derogatorie in vigore al 31 dicembre 1975. Essa era diretta ad impedire che l’immediata abrogazione delle
         agevolazioni non comprese nella direttiva producesse ingiustizie sociali (14).
      
      17.   Le disposizioni nazionali derogatorie che possono essere mantenute ai sensi dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva,
         si discostano sotto vari profili dal sistema della direttiva e devono pertanto essere interpretate restrittivamente (15).
      
      18.   Tale sistema è caratterizzato dai seguenti elementi. In via di principio tutte le operazioni effettuate a titolo oneroso all’interno
         del paese da un soggetto passivo, nonché l’importazione di beni sono soggette all’IVA (art. 2 della Sesta direttiva). In tale
         contesto trova applicazione in generale l’aliquota normale definita dettagliatamente nell’art. 12, n. 3, lett. a), primo comma,
         della direttiva. 
      
      19.   Tuttavia la stessa direttiva prevede una serie di deroghe a tale principio che sono sovente ispirate da ragioni di natura
         socio-politica. Gli Stati membri possono infatti assoggettare determinate operazioni ad un’aliquota ridotta (16). Ulteriori operazioni sono totalmente esenti da IVA in base all’art. 13 della Sesta direttiva. 
      
      20.   La Sesta direttiva prevede – a prescindere da determinate possibilità di opzione degli Stati membri – un catalogo tassativo
         delle operazioni esenti o soggette ad un’aliquota ridotta. Ciò è funzionale all’obiettivo di armonizzare nella misura più
         ampia possibile l’imposizione dell’IVA e in tal modo di escludere distorsioni della concorrenza. Inoltre l’armonizzazione
         garantisce un gettito fiscale omogeneo all’interno degli Stati membri ed i relativi contributi alle risorse proprie della
         Comunità. 
      
      21.   In deroga a tale disciplina, in conformità dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva, possono essere oggetto di
         agevolazioni anche operazioni non rientranti tra le operazioni esenti o soggette ad aliquota ridotta, definite dalla stessa
         direttiva. Si tratta piuttosto di ulteriori agevolazioni non armonizzate ispirate da motivi sociali che dipendono da scelte
         politiche degli Stati membri (17). Il presente caso verte su una fattispecie di tale tipo.
      
      22.   Inoltre le modalità con cui è congegnata l’agevolazione attualmente in questione si discostano dal sistema della direttiva.
         Quest’ultima prevede solo determinate aliquote ridotte, che non possono essere inferiori al 5%. Se tali aliquote trovano applicazione,
         il diritto alla deduzione dell’IVA versata a monte rimane acquisito. Per contro, in caso di totale esenzione dall’IVA ai sensi
         dell’art. 13 della Sesta direttiva, la deduzione dell’imposta a monte è esclusa (18). Tale disposizione esenta dall’imposta soltanto il valore aggiunto che si produce allo stadio finale prima della prestazione
         all’acquirente finale. 
      
      23.   Al contrario lo zero-rating che trova applicazione nella causa principale consiste in un’agevolazione molto più ampia. Quando si applica l’aliquota zero,
         la prestazione si considera formalmente come tassata, in modo da conservare il diritto alla deduzione dell’imposta versata
         a monte. Tale particolare forma di esenzione non esenta pertanto solo il valore aggiunto che si produce nella cessione al
         consumatore finale, bensì anche il valore prodotto nei precedenti stadi. Tale esenzione dagli effetti particolarmente ampi
         è estranea di per sé alla direttiva (19), ai sensi della quale soltanto le cessioni all’interno della Comunità risultano esenti, pur conservando un diritto alla deduzione
         dell’imposta a monte (20). In tale contesto lo zero-rating non agisce, tuttavia, quale agevolazione, ma tiene semplicemente conto della circostanza che l’obbligo tributario si trasferisce
         sull’acquirente nello Stato di destinazione.
      
      B –    Sulla compatibilità delle disposizioni nazionali derogatorie col diritto comunitario
      24.   L’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva consente solo il mantenimento di disposizioni nazionali derogatorie che siano
         compatibili col diritto comunitario. Questa condizione, espressamente recepita nella direttiva solo nel 1992, può essere intesa soltanto nel senso che la disposizione
         nazionale deve per il resto essere conforme ai requisiti della normativa comunitaria, quindi nella misura in cui non sia lo stesso art. 28 ad ammettere
         deroghe, come accade ad esempio con l’aliquota d’imposta o con il diritto alla deduzione dell’imposta versata a monte.
      
      25.   La Corte ha il potere di esaminare se siano soddisfatte le condizioni prescritte dall’art. 28 della Sesta direttiva per il
         mantenimento di corrispondenti norme nazionali. Lo spessore di tale esame è limitato, in quanto il diritto comunitario riserva
         determinati margini agli Stati membri, ad esempio con riguardo alla determinazione delle finalità di interesse sociale perseguite
         con un’esenzione (21). Tuttavia tale limitazione non vale quanto all’osservanza, per il resto, del diritto comunitario. La Corte ha infatti già
         esaminato disposizioni derogatorie nazionali alla luce del rispetto del principio della neutralità fiscale (22).
      
      26.   La Talacre sostiene che la sola applicazione dell’aliquota zero alla cessione della parte esterna della casa mobile, ma non
         all’arredo con cui essa viene venduta, viola i principi comunitari relativi a prestazioni composte. 
      
      1.      Sulla giurisprudenza della Corte relativa a prestazioni composte
      27.   La Sesta direttiva non contiene alcuna specifica disposizione destinata a chiarire a quali condizioni una pluralità di prestazioni
         tra loro connesse debba essere trattata come unica prestazione complessiva (23). Tuttavia nella sentenza CPP (24) la Corte ha preso posizione sulla questione formulando le seguenti, fondamentali considerazioni: 
      
      «A questo riguardo, tenuto conto della duplice circostanza che, da un lato, dall’art. 2, n. 1, della Sesta direttiva, discende
         che ciascuna prestazione di servizi dev’essere considerata di regola come autonoma e indipendente e che, dall’altro, la prestazione
         costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non dev’essere artificialmente divisa in più parti per non alterare
         la funzionalità del sistema dell’IVA, occorre individuare gli elementi caratteristici dell’operazione di cui trattasi per
         stabilire se il soggetto passivo fornisca al consumatore, considerato come consumatore medio, più prestazioni principali distinte
         o un’unica prestazione».
      
      28.   Quando l’operazione di cui trattasi è costituita da una serie di elementi e di atti, si deve pertanto anzitutto prendere in
         considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l’operazione considerata, per determinare se ci si trovi di fronte
         a più prestazioni distinte o ad un’unica prestazione (25). Ogni volta che occorre prendere una tale decisione siffatta, si profila un conflitto tra due diversi obiettivi. Da un lato,
         infatti, vi è l’esigenza di valutare le varie prestazioni singole in modo differenziato in base alla loro natura. Dall’altro
         lato, tuttavia, una eccessiva divisione di una prestazione complessiva in più prestazioni singole da qualificare autonomamente
         rende più difficile l’applicazione delle disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto (26).
      
      29.   Va sottolineato che si configura una prestazione unica in particolare nel caso in cui uno o più elementi devono essere considerati
         nel senso che costituiscono la prestazione principale, mentre uno o alcuni elementi devono essere considerati come una prestazione
         accessoria o alcune prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale (27). Una prestazione dev’essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela
         un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (28).
      
      30.   Ciò vale anche quando due o più elementi forniti dal soggetto passivo al consumatore, considerato come consumatore medio,
         sono a tal punto strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione
         avrebbe carattere artificiale (29).
      
      31.   Occorre ricordare che la questione relativa alla portata di un’operazione può rivestire importanza, sotto il profilo dell’IVA,
         non solo per individuare il luogo delle operazioni imponibili, ma altresì per l’applicazione dell’aliquota d’imposta o delle
         disposizioni relative alle esenzioni contenute nella Sesta direttiva (30). Se un’esenzione è applicabile alla parte principale di una prestazione complessiva, tale esenzione, in base ai principi
         descritti, può allora essere estesa anche alle parti secondarie della prestazione che sarebbero imponibili se considerate
         come operazioni separate (31).
      
      32.   Ad una prestazione (composta) può essere applicata solo un’aliquota d’imposta. Se infatti si assumesse una prestazione, ma poi si suddividesse la base imponibile per l’applicazione
         di più aliquote IVA, ciò si porrebbe in contrasto con la finalità della giurisprudenza relativa a prestazioni composte di
         non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA. 
      
      33.   Nella sentenza pronunciata nella causa C-384/01 (Commissione/Francia) (32) la Corte sembra, tuttavia, ammettere che un «solo aspetto» di una fornitura sia soggetto ad un’aliquota d’imposta ridotta.
         La pronuncia verteva sull’imposizione ridotta dell’abbonamento per la fornitura di elettricità e gas, mentre il compenso legato
         al consumo restava soggetto all’aliquota normale.
      
      34.   Tuttavia in codesto procedimento per inadempimento la Corte si è occupata principalmente della questione se la Commissione
         abbia fornito la prova che consente di concludere che l’applicazione dell’aliquota ridotta produce una distorsione della concorrenza.
         Pertanto, appare difficile poter dedurre da questa pronuncia conclusioni di ampia portata in merito alla presente questione.
         Piuttosto, la Corte ha confermato recentemente che la classificazione come prestazione composta ha rilevanza ai fini dell’applicazione
         dell’aliquota d’imposta (33). Qualora anche in una prestazione composta fosse necessaria l’applicazione di diverse aliquote d’imposta alle prestazioni
         parziali, la classificazione come prestazione complessiva non produrrebbe alcun effetto sull’aliquota d’imposta applicabile.
      
      2.      Applicabilità alla presente fattispecie della giurisprudenza relativa a prestazioni composte?
      35.   Se si applicassero i principi elaborati nella giurisprudenza relativa a prestazioni composte a prescindere dalla particolare
         fattispecie del presente caso, si potrebbe pervenire alla conclusione che le case mobili ed il loro arredo effettivamente
         costituiscono una cessione unica. A tale cessione occorrerebbe applicare quindi solo un’aliquota IVA, ovvero l’aliquota applicabile
         alla parte principale della cessione. Supponendo che la parte principale sia costituita dalla casa mobile, l’aliquota zero
         dovrebbe essere estesa alla cessione accessoria dell’arredo (34).
      
      36.   Tuttavia un’estensione siffatta dell’esenzione urterebbe nel presente caso con le finalità di cui all’art. 28 della Sesta
         direttiva esposte all’inizio. Questo conflitto tra il principio che impone di non estendere disposizioni nazionali derogatorie
         ai sensi dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva ed i principi elaborati dalla giurisprudenza relativa a prestazioni
         composte può essere superato, se si pongono a confronto il senso e la finalità sottostanti ai due principi. 
      
      37.   I principi enunciati nella sentenza CPP e nelle altre pertinenti pronunce si basano sulla considerazione che un’eccessiva
         dissociazione delle operazioni potrebbe compromettere la funzionalità del sistema dell’IVA. A fronte di tale finalità si pone
         l’esigenza di contenere entro i limiti dello strettamente necessario le deroghe nazionali al regime della Sesta direttiva.
         
      
      38.   Nel bilanciamento tra tali finalità occorre concedere maggior peso all’interesse di non compromettere mediante l’estensione
         di deroghe nazionali l’armonizzazione ottenuta con la Sesta direttiva, rispetto alle finalità perseguite dalla Corte attraverso
         i principi sulla determinazione della portata di una prestazione. Infatti tali principi sono stati elaborati di fatto solo
         per ragioni di praticabilità e non pretendono di avere validità assoluta. 
      
      39.   Nella sentenza CPP la Corte rileva, infatti, che data la molteplicità delle operazioni commerciali, è impossibile fornire
         una risposta esaustiva quanto al modo di esaminare correttamente in tutti i casi la questione relativa alla determinazione
         della portata di una prestazione (35). I principi enunciati nella sentenza CPP non possono pertanto essere applicati automaticamente. Piuttosto, ai fini della
         determinazione della portata di una prestazione, occorre considerare il complesso delle circostanze, inclusi i particolari
         contesti normativi. Nel presente caso occorre tener conto della particolarità che il Regno Unito ha congegnato l’esenzione
         in un determinato modo secondo le sue scelte socio-politiche di fondo e del fatto che tale agevolazione nazionale può continuare
         ad essere applicabile dopo il regime transitorio di cui all’art. 28, ma non può essere estesa.
      
      40.   L’applicazione di una disciplina nazionale derogatoria ai sensi dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva è ammissibile
         solo se essa – in base alla valutazione dello Stato membro – sia richiesta da motivi ben definiti di interesse sociale a favore
         del consumatore finale. A tale proposito il Regno Unito ha stabilito che l’aliquota zero debba essere applicabile solo alla
         cessione di case mobili. Non ha invece ritenuto socialmente necessario includere l’arredo. Tale valutazione del legislatore
         nazionale non può essere semplicemente ignorata.
      
      41.   Inoltre la funzionalità del sistema dell’IVA non viene posta seriamente a repentaglio, se si afferma che la cessione di case
         mobili e del loro arredo – probabilmente in deroga ai principi enunciati nella sentenza CPP – devono essere trattate come
         operazioni soggette a tassazione separata. In particolare non risulta chiaro come possa procurare grosse difficoltà la documentazione
         separata dei rispettivi elementi del prezzo e l’applicazione di diverse aliquote d’imposta a tali elementi, dal momento che
         il fabbricante delle case mobili attualmente già fattura separatamente alla Talacre le due parti della prestazione.
      
      42.   Da ultimo occorre invero riconoscere che la Corte ha pienamente accolto l’estensione di esenzioni applicabili alla parte principale
         di una prestazione composta a prestazioni accessorie ad essa collegate (36). Tuttavia, come osserva a ragione il governo del Regno Unito, in quei casi si trattava di esenzioni di cui all’art. 13 della
         Sesta direttiva, ovvero di esenzioni insite nel sistema della direttiva e dalla cui applicazione esula il diritto alla deduzione
         dell’imposta versata a monte. Le disposizioni nazionali derogatorie ai sensi dell’art. 28 si pongono, per contro, al di fuori
         del contesto armonizzato. Esse non sono ispirate alle medesime finalità delle esenzioni previste dalla stessa direttiva e
         le modalità con cui sono congegnate divergono da queste esenzioni. Per tale motivo in questi casi occorre prestare maggiore
         attenzione affinché le deroghe non vengano estese.
      
      43.   Per riassumere occorre stabilire: i principi sulla determinazione della portata di un’operazione non possono essere intesi
         nel senso che essi impongono di estendere una disciplina nazionale derogatoria ai sensi dell’art. 28, n. 2, lett. a), della
         Sesta direttiva a beni che, in conformità della normativa nazionale, sono espressamente esclusi dall’ambito di applicazione
         della deroga.
      
      44.   In via subordinata il Regno Unito, sostenuto dalla Commissione, fa valere inoltre che le case mobili ed il loro arredo non
         costituiscono in realtà una prestazione composta ai sensi della giurisprudenza, poiché i beni sarebbero concretamente ed economicamente
         separabili (37). La Commissione condivide tale impostazione e sottolinea, in particolare, che la disposizione controversa riguarda arredo
         rimovibile. 
      
      45.   Poiché la giurisprudenza relativa a prestazioni composte non è comunque automaticamente applicabile alla presente fattispecie,
         tale questione può restare in sospeso. Soltanto qualora la Corte non dovesse condividere la soluzione qui prospettata, il
         giudice nazionale dovrebbe stabilire se nel caso di specie non si sia forse in presenza di una prestazione composta. Contro
         tale conclusione, tuttavia, deporrebbe la circostanza che nell’ottica del consumatore medio una casa mobile senza arredo o
         addirittura l’arredo senza casa mobile risulterebbe di scarsa utilità, anche se tali beni in via di principio potrebbero essere
         venduti separatamente. 
      
      V –    Conclusione
      46.   In conclusione propongo alla Corte di risolvere la questione pregiudiziale della Court of Appeal nei termini seguenti:
      I principi sulla determinazione della portata di un’operazione non ostano ad una disciplina derogatoria di uno Stato membro
         ai sensi dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE in materia di armonizzazione
         delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari ‑ Sistema comune di imposta sul valore aggiunto:
         base imponibile uniforme, che assoggetta la cessione di determinati beni all’aliquota zero, escludendo gli altri beni dall’applicazione
         di tale aliquota, anche se i beni esclusi e inclusi vengono venduti congiuntamente.
      
      1 –	Lingua originale: il tedesco.
      
      2 –	Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri
         relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145,
         pag. 1).
      
      3 –	Quando in prosieguo si parla per semplicità di dotazione interna, ci si riferisce alla nozione removable contents sancita dalla normativa nazionale.
      
      4 –	Il tasso dell’aliquota normale minima è stato introdotto in via transitoria dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992,
         92/111/CEE che modifica la direttiva 77/388/CEE in materia di imposta sul valore aggiunto e che prevede misure di semplificazione
         (GU L 384, pag. 47). Successivamente il periodo di applicazione dell’aliquota normale è stato sempre prorogato, da ultimo
         sino al 2010 ad opera della direttiva del Consiglio 12 dicembre 2005, 2005/92/CE che modifica la direttiva 77/388/CEE in relazione
         alla durata di applicazione dell’aliquota normale minima dell’IVA (GU L 345, pag. 19). 
      
      5 –	Nella versione della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/77/CEE che completa il sistema comune di imposta sul valore
         aggiunto e modifica la direttiva 77/388/CEE (ravvicinamento delle aliquote dell’IVA) (GU L 316, pag. 1).
      
      6 –      Conformemente all’art. 28 terdecies, quarto comma, seconda frase, della Sesta direttiva, il periodo di applicazione del regime
         transitorio è automaticamente prorogato sino alla data di entrata in vigore di un regime definitivo, che tuttavia ad oggi
         non è stato ancora adottato. 
      
      7 –      Il pertinente passaggio della seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, 67/228/CEE in materia di armonizzazione delle
         legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari – Struttura e modalità d’applicazione del sistema
         comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 71, pag. 1303), non più in vigore, recitava: «Per il passaggio dai sistemi attuali
         di imposte sulla cifra d’affari al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, gli Stati membri hanno la facoltà: (...)
         di prevedere, sino al momento della soppressione dell’imposizione all’importazione e della detassazione all’esportazione negli
         scambi fra gli Stati membri, per ragioni di interesse sociale ben definite e a favore dei consumatori finali, aliquote ridotte
         o anche esenzioni con eventuale rimborso delle imposte pagate allo stadio antecedente, nella misura in cui l’incidenza globale
         di queste misure non supera quella delle agevolazioni applicate nell’attuale regime».
      
      8 –	La Section 96 del Value Added Tax Act 1994 dispone che gli allegati sono da interpretarsi alla luce delle note (notes) in essi contenute.
      
      9 –	Nell'arredo standard rientrano: i sanitari, i rivestimenti per pavimenti, le guide per tendaggi, i tendaggi, gli armadietti,
         i cucinotti (inclusi gli elettrodomestici da cottura), i sedili incassati, i tavoli da pranzo, le sedie, gli sgabelli, i tavolini
         da caffè, le vetrinette, gli specchi, gli armadi, i letti e i materassi.
      
      10 –	A tal riguardo il governo del Regno Unito fa riferimento alla sentenza 21 giugno 1988, causa 416/85, Commissione/Regno
         Unito (Racc. pag. 3127, in particolare al punto 34 e segg.) nella quale l’esenzione in questione non è stata oggetto di censura
         da parte della Commissione.
      
      11 –	Citata alla nota 7.
      
      12 –	Nella causa principale non sembra vi sia unità di vedute su quali beni debbano essere considerati removable contents.
      
      13 –	V. sentenze 29 aprile 1999, causa C-136/97, Norbury Developments (Racc. pag. I‑2491, punto 19) e 13 luglio 2000, causa
         C-36/99, Idéal tourisme (Racc. pag. I-6049, punto 32). 
      
      14 –	Proposta della Commissione del 29 giugno 1973 per la Sesta direttiva del Consiglio in materia di armonizzazione delle legislazioni
         degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile,
         Bollettino delle Comunità europee, supplemento 11/73, pag. 31.
      
      15 –	La Corte ha più volte sottolineato l’obbligo di interpretare restrittivamente il regime speciale previsto dalla Sesta direttiva
         [ad esempio, con riguardo al regime speciale applicabile ai produttori agricoli: sentenze 26 maggio 2005, causa C-43/04, Stadt
         Sundern (Racc. pag. I-4491, punto 27) e 15 luglio 2004, causa C-321/02, Harbs (Racc. pag. I-7101, punto 27), nonché con riguardo
         al regime speciale delle agenzie di viaggio: sentenza 22 ottobre 1998, cause riunite C‑308/96 e C-94/97, Madgett e Baldwin
         (Racc. pag. I-6229, punto 34)].
      
      16 –	V. art. 12, n. 3, lett. a), terzo comma, in combinato disposto con l’allegato H, nonché lett. b) e c), della Sesta direttiva.
      
      17 –	Tale circostanza rileva ai fini dello spessore dell’esame della Corte (v. al riguardo il paragrafo 25). 
      
      18 –	Ciò discende già dal tenore dell’art. 17, n. 2, della Sesta direttiva che introduce il diritto alla deduzione dell’imposta
         versata a monte, «nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni [del soggetto passivo] soggette
         ad imposta». Con riguardo alla deduzione dell’imposta a monte e all’assoggettamento ad imposta delle operazioni, v. anche
         sentenza 30 marzo 2006, causa C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (Racc. pag. I-0000, punto 24).
      
      19 –	V. Terra/Kajus, Introduction to European VAT and other indirect taxes 2005, Vol. 1, 16.2., pag. 712 e segg.
      
      20 –	V. art. 28 quater, parte A, lett. a), in combinato disposto con l’art. 17, n. 2, lett. d), nella versione dell’art. 28
         septies della Sesta direttiva.
      
      21 –	La determinazione delle ragioni d’interesse sociale è oggetto del controllo della Corte solo qualora porti, in seguito
         allo snaturamento di detta nozione, a provvedimenti che si collochino, per i loro effetti e per i loro scopi reali, al di
         fuori dell’ambito comunitario [v. sentenza Commissione/Regno Unito (citata alla nota 10, punto 14)].
      
      22 –	Sentenza 3 maggio 2001, causa C-481/98, Commissione/Francia (Racc. pag. I-3369, punto 21).
      
      23 –	V. le mie conclusioni 12 maggio 2005, causa C-41/04, Levob (Racc. pag. I-0000, paragrafo 65).
      
      24  –	Sentenza 25 febbraio 1999, causa C-349/96, CPP (Racc. pag. I-973, punto 29). V. anche sentenza 27 ottobre 2005, causa
         C-41/04, Levob (Racc. pag. I-0000, punto 20).
      
      25 –	Sentenza Levob (citata alla nota 24, punto 19) con rinvio alle sentenze 2 maggio 1996, causa C-231/94, Faaborg-Gelting
         Linien (Racc. pag. I-2395, punti 12-14) e CPP (citata alla nota 24, punti 28 e 29).
      
      26  –	V. le mie conclusioni nella causa Levob (citate alla nota 23, paragrafo 66). In alcune conclusioni trasparisce persino
         una tedenza a favorire, in una simile situazione, l’aspetto dell’attuabilità rispetto a quello della precisione: v. conclusioni
         dell’avvocato generale Cosmas 1° febbraio 1996, causa Faaborg-Gelting Linien (citata alla nota 25, paragrafo 14), conclusioni
         dell’avvocato generale Fennelly 25 aprile 1996, causa C-327/94, Dudda (Racc. pag. I-4595, paragrafo 35) e conclusioni dell’avvocato
         generale Fennelly 11 giugno 1998, causa CPP (citata alla nota 24, paragrafo 47 e segg.).
      
      27 –	Sentenza CPP (citata alla nota 24, punto 30), sentenza 15 maggio 2001, causa C‑34/99, Primback (Racc. pag. I-3833, punto
         45) e sentenza Levob (citata alla nota 24, punto 21).
      
      28 –	Sentenze CPP (citata alla nota 24, punto 30) e Madgett e Baldwin (citata alla nota 15, punto 24).
      
      29 –	Sentenza Levob (citata alla nota 24, punto 22).
      
      30 –	Sentenze CPP (citata alla nota 24, punto 27) e Levob (citata alla nota 24, punto 18).
      
      31 –	V. al riguardo sentenza 13 luglio 1989, causa 173/88, Henriksen (Racc. pag. 2763). In quella occasione, la Corte ha esteso
         l’esenzione per l’affitto e la locazione di beni immobili di cui all’art. 13, parte B, lett. b), della Sesta direttiva, all’area
         destinata al parcheggio concessa in locazione congiuntamente alla casa, sebbene la locazione di aree parcheggio di per sé
         sia soggetta ad imposta. Anche nella sentenza CPP (citata alla nota 24) si poneva la questione se l’esenzione d’imposta applicabile
         alle operazioni di assicurazione di cui all’art. 13, parte B, lett. a), della Sesta direttiva dovesse estendersi a determinate
         prestazioni accessorie collegate alla prestazione di assicurazione.
      
      32 –	Sentenza 8 maggio 2003 (Racc. pag. I-4395, punto 26).
      
      33 –	Sentenza Levob (citata alla nota 24, punto 18). 
      
      34 –	In via alternativa si potrebbe giungere ad una soluzione altrettanto conforme ai principi sulla tassazione di prestazioni
         composte, assoggettando complessivamente la cessione composta da casa mobile ed arredo all’aliquota normale. Poiché le direttive
         non hanno efficacia diretta a carico dei singoli, sarebbe il legislatore nazionale a doversi adoperare a favore di tale soluzione,
         abrogando la disposizione derogatoria.
      
      35 –	Sentenza CPP (citata alla nota 24, punto 27).
      
      36 –	V. al riguardo supra, paragrafo 31.
      
      37 –	Il governo rinvia, al riguardo, alla sentenza 23 febbraio 1988, causa 353/85, Commissione/Regno Unito (Racc. pag. 817,
         punto 33), che tuttavia risulta di scarso valore ai fini della presente questione.