CELEX: 62013TJ0515(01)
Language: da
Date: 2020-09-23
Title: Rettens dom (Ottende Udvidede Afdeling) af 23. september 2020.#Kongeriget Spanien mod Europa-Kommissionen.#Statsstøtte – støtte ydet af de spanske myndigheder til visse økonomiske interessegrupper (ØIG) og deres investorer – skatteordning for visse finansielle leasingkontrakter med henblik på køb af søgående skibe (spansk skatteleasingordning) – afgørelse, hvorved støtten erklæres delvist uforenelig med det indre marked og anordnes delvist tilbagesøgt – selektivitet – begrundelsespligt – tilbagesøgning af støtte – ligebehandling – berettiget forventning – retssikkerhed.#Sag T-515/13 RENV.

RETTENS DOM (Ottende Udvidede Afdeling)
   23. september 2020 (
         *1
      )
   »Statsstøtte – støtte ydet af de spanske myndigheder til visse økonomiske interessegrupper (ØIG) og deres investorer – skatteordning for visse finansielle leasingkontrakter med henblik på køb af søgående skibe (spansk skatteleasingordning) – afgørelse, hvorved støtten erklæres delvist uforenelig med det indre marked og anordnes delvist tilbagesøgt – selektivitet – begrundelsespligt – tilbagesøgning af støtte – ligebehandling – berettiget forventning – retssikkerhed«
   I de forenede sager T-515/13 RENV og T-719/13 RENV,
   
      Kongeriget Spanien ved S. Centeno Huerta, som befuldmægtiget,
   sagsøger i sag T-515/13 RENV,
   
      Lico Leasing, SA, Madrid (Spanien),
   
      Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA, Madrid,
   ved advokaterne M. Merola og M. Sánchez,
   sagsøgere i sag T-719/13 RENV,
   støttet af:
   
      Bankia, SA, Valencia (Spanien), og de øvrige intervenienter, hvis navne fremgår af bilaget (
         1
      ), ved advokaterne J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero og A. Lamadrid de Pablo,
   intervenienter i sag T-719/13 RENV,
   mod
   
      Europa-Kommissionen ved V. Di Bucci, É. Gippini Fournier og P. Němečková, som befuldmægtigede,
   sagsøgt,
   angående et søgsmål i henhold til artikel 263 TEUF med påstand om annullation af Kommissionens afgørelse 2014/200/EU af 17. juli 2013 om Spaniens støtteordning SA.21233 c/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) – Skatteordning for finansielle leasingaftaler, også kendt som den spanske leasingbeskatningsordning (EUT 2014, L 114, s. 1),
   har
   RETTEN (Ottende Udvidede Afdeling),
   sammensat af afdelingsformanden, A.M. Collins (refererende dommer), og dommerne C. Iliopoulos, R. Barents, J. Passer og G. De Baere,
   justitssekretær: ekspeditionssekretær J. Palacio González,
   på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 24. oktober 2019,
   afsagt følgende
   
      Dom
   
   
      Sagens baggrund
   
   
            1
         
         
            Europa-Kommissionen havde siden maj 2006 modtaget flere klager over den »spanske leasingbeskatningsordning« (herefter »SLB-ordningen«). Navnlig havde to nationale sammenslutninger af skibsværfter og et individuelt skibsværft klaget over, at denne ordning gav rederier mulighed for at købe skibe bygget af spanske skibsværfter med en rabat på 20-30%.
         
      
            2
         
         
            Efter flere anmodninger om oplysninger fra Kommissionen til de spanske myndigheder og møder mellem disse parter indledte Kommissionen en formel undersøgelsesprocedure i henhold til artikel 108, stk. 2, TEUF ved afgørelse K(2011) 4494 endelig af 29. juni 2011 (EUT 2011, C 276, s. 5, herefter »afgørelsen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure«).
         
      
            3
         
         
            Den 17. juli 2013 vedtog Kommissionen afgørelse 2014/200/EU om Spaniens støtteordning SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) – Skatteordning for finansielle leasingaftaler, også kendt som den spanske leasingbeskatningsordning (EUT 2014, L 114, s. 1, herefter »den anfægtede afgørelse«). I denne afgørelse fastslog Kommissionen, at visse af de skatteforanstaltninger, som SLB-ordningen bestod af, »udg[jorde] statsstøtte« som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, som Kongeriget Spanien ulovligt havde tildelt siden den 1. januar 2002 i strid med artikel 108, stk. 3, TEUF. Disse foranstaltninger blev betragtet som delvist uforenelige med det indre marked. Kommissionen pålagde tilbagesøgning af støtten – under visse betingelser – fra de investorer, der havde nydt godt af de pågældende fordele, uden mulighed for at disse kunne overføre inddrivelsesbyrden til andre personer.
         
      
      
         Den retlige og finansielle opbygning af SLB-ordningen
      
   
   
            4
         
         
            Det fremgår af den anfægtede afgørelse, at SLB-ordningen for hver ordre på bygning af et skib omfattede flere parter, nemlig et rederi, et skibsværft, et leasingselskab, en bank, en økonomisk interessegruppe (ØIG) oprettet af banken og investorer, som købte kapitalandele i denne ØIG.
         
      
            5
         
         
            Efter Kommissionens opfattelse er SLB-ordningen en skatteplanlægningsordning (gengivet i illustrationen nedenfor), som normalt oprettes af en bank med henblik på at skabe skattefordele for investorer i en skattemæssigt transparent ØIG og overføre en del af disse skattefordele til rederiet i form af en rabat på skibets pris, mens investorerne i en ØIG beholder resten af fordelene som forrentning af deres investering.
            
               
         
      
            6
         
         
            Inden for rammerne af SLB-ordningen indgår de parter, der er nævnt ovenfor i præmis 4 og 5, flere kontrakter, hvis grundelementer, som de fremgår af den anfægtede afgørelse og af afgørelsen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, forklares nedenfor.
         
      
      
         Oprindelig skibsbygningskontrakt
      
   
   
            7
         
         
            Det rederi, som ønsker at købe et skib, indgår aftale med et skibsværft om det skib, der skal bygges, og om en købspris, som indeholder rabatten (herefter »nettoprisen«). Skibsværftet anmoder en bank om at oprette aftalerne i henhold til SLB-ordningen.
         
      
      
         Ændring af skibsbygningskontrakt (novation)
      
   
   
            8
         
         
            Banken involverer et leasingselskab, som ved hjælp af en kontrakt om novation træder i stedet for rederiet og indgår en ny skibskøbskontrakt med skibsværftet til en pris, som ikke indeholder rabatten (herefter »bruttoprisen«).
         
      
      
         Bankens oprettelse af en ØIG og opfordring til investorer
      
   
   
            9
         
         
            Banken opretter en ØIG og sælger aktier til investorer, der normalt er store spanske skatteydere, som investerer i ØIG’er for at opnå et lavere beskatningsgrundlag, og som ikke normalt driver rederivirksomhed.
         
      
      
         Leasingkontrakt
      
   
   
            10
         
         
            Leasingselskabet udlejer skibet med en købsoption på skibet til ØIG’en i tre til fire år på grundlag af bruttoprisen. ØIG’en forpligter sig til på forhånd at gøre brug af købsoptionen på skibet ved udløbet af denne frist. Kontrakten fastsætter betalingen af en meget høj leje til leasingselskabet, hvilket skaber betydelige tab for ØIG’en. Til gengæld er prisen for udnyttelsen af købsoptionen meget nedsat.
         
      
      
         Bareboatcharter-kontrakt med købsoption
      
   
   
            11
         
         
            ØIG’en udlejer for sin del kortvarigt skibet til rederiet inden for rammerne af en bareboatcharter-kontrakt (dvs. en kontrakt på leje af et skib, som hverken har besætning eller brændstof, idet bareboat-befragteren har ansvaret herfor). Rederiet forpligter sig på forhånd til at købe skibet fra ØIG’en ved udløbet af den fastsatte frist på grundlag af nettoprisen. I modsætning til den leasingkontrakt, der er nævnt ovenfor i præmis 10, er prisen for den leje, der er fastsat inden for rammerne af bareboatcharter-kontrakten, nedsat. Til gengæld er prisen for udnyttelsen af købsoptionen høj. Datoen for udnyttelsen af købsoptionen var fastsat til nogle uger efter ØIG’ens frist for at købe skibet fra leasingselskabet.
         
      
            12
         
         
            Det fremgår således af SLB-ordningens retlige struktur, at banken i forbindelse med et skibsværfts salg af et skib til et rederi benytter to mellemled, nemlig et leasingselskab og en ØIG. Sidstnævnte forpligter sig til inden for rammerne af en leasingkontrakt at købe skibet til en bruttopris, som leasingselskabet overfører til skibsværftet. Når ØIG’en videresælger skibet til rederiet inden for rammerne af bareboatcharter-kontrakten med købsoption, modtager den derimod kun nettoprisen, som tager hensyn til den rabat, der først er givet til rederiet.
         
      
      
         Den skattemæssige opbygning af SLB-ordningen
      
   
   
            13
         
         
            Det følger af den anfægtede afgørelse, at formålet med SLB-ordningen er at lade visse skatteforanstaltninger komme til fordel for ØIG’erne og de investorer, som deltager heri, og som derefter overfører en del af disse fordele til de rederier, som køber et nyt skib.
         
      
            14
         
         
            Det fremgår af den anfægtede afgørelses ordlyd, at den kombinerede virkning af de anvendte skatteforanstaltninger giver ØIG’en og dens investorer mulighed for at opnå en skattefordel på ca. 30% af skibets oprindelige bruttopris. Denne skattefordel, som ØIG’en og dens investorer oprindeligt opnåede, beholder investorerne delvist (10-15%), og den resterende del (85-90%) gives videre til rederiet, som i sidste ende bliver ejer af skibet med en reduktion på 20-30% af skibets oprindelige bruttopris.
         
      
            15
         
         
            Efter Kommissionens opfattelse kombinerer transaktionerne inden for SLB-ordningen forskellige skatteforanstaltninger, som ikke desto mindre er indbyrdes forbundne, med henblik på at skabe en skattefordel. Disse foranstaltninger er fastsat i flere bestemmelser i Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kongeligt lovdekret nr. 4/2004 om godkendelse af den konsoliderede udgave af selskabsskatteloven) af 5. marts 2004 (BOE nr. 61, af 11.3.2004, s. 10951, herefter »selskabsskatteloven«) og Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (kongeligt dekret nr. 1777/2004 om godkendelse af forordning om selskabsskat) af 30. juli 2004 (BOE nr. 189, af 6.8.2004, s. 28377, herefter »forordningen om selskabsskat«). Der er tale om følgende fem foranstaltninger, der er beskrevet i 21.-42. betragtning til den anfægtede afgørelse: fremskyndet afskrivning af leasede aktiver (foranstaltning 1), skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver (foranstaltning 2), ØIG’er (foranstaltning 3), tonnageskatteordningen (foranstaltning 4) og artikel 50, stk. 3, i forordningen om selskabsskat (foranstaltning 5).
         
      
            16
         
         
            Hvad angår foranstaltning 2 skal det præciseres, at det følger af selskabsskattelovens artikel 115, stk. 6, at den fremskyndede afskrivning af det aktiv, der er blevet købt som led i en leasingkontrakt, begynder på den dato, hvor aktivet bliver operationelt, dvs. ikke før aktivet er leveret til lejeren, og vedkommende begynder at bruge det. I medfør af selskabsskattelovens artikel 115, stk. 11, kan økonomiministeriet dog fastsætte en tidligere startdato for afskrivningen under hensyn til de særlige karakteristika ved kontraktens varighed og til de særlige kendetegn for den økonomiske anvendelse af formuegodet. Der er fastsat detaljerede regler for proceduren for ansøgning i artikel 49 i forordningen om selskabsskat. Henset til, at det i de relevante bestemmelser er fastsat, at startdatoen for den fremskyndede afskrivning kunne fastsættes til en dato før ibrugtagningen af varen, henviser den anfægtede afgørelse til en »indledende« afskrivning.
         
      
      
         Kommissionens vurdering
      
   
   
            17
         
         
            Kommissionen lagde til grund, at det forhold, at SLB-ordningen består af forskellige foranstaltninger, som ikke alle er fastsat i den spanske skattelovgivning, ikke kunne forhindre Kommissionen i at betragte den som en ordning, eftersom de forskellige skatteforanstaltninger, der anvendes som led SLB-ordningen, retligt eller faktisk var knyttet sammen.
         
      
            18
         
         
            Under alle omstændigheder analyserede Kommissionen ikke udelukkende foranstaltningerne som en ordning, men foretog ligeledes en individuel vurdering. Efter Kommissionens opfattelse supplerede disse tilgange hinanden og førte til sammenhængende konklusioner.
         
      
            19
         
         
            Hvad angår eksistensen af virksomheder som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF følger det af 126. betragtning til den anfægtede afgørelse, at alle parter i transaktioner under SLB-ordningen var virksomheder, eftersom deres aktiviteter bestod i at tilbyde varer og tjenesteydelser på et marked. Nærmere bestemt byggede skibsværfterne skibe, leasingselskaberne tilbød finansieringsfaciliteter, ØIG’erne udchartrede og solgte skibe, investorerne tilbød varer og tjenesteydelser på en lang række markeder, undtagen hvis det var fysiske personer, som ikke udøvede nogen økonomisk virksomhed – og i så fald var de ikke dækket af denne afgørelse – rederierne tilbød søtransportydelser, og bankerne tilbød formidlings- og finansieringstjenester.
         
      
            20
         
         
            Hvad angår selektiviteten fastslog Kommissionen, at den skønsmæssige anvendelse af indledende afskrivning (foranstaltning 2), tonnageskatteordningen (foranstaltning 4) og artikel 50, stk. 3, i forordningen om selskabsskat (foranstaltning 5) gav visse virksomheder selektive fordele.
         
      
            21
         
         
            Hvad navnlig angår skønsmæssig anvendelse af indledende afskrivning af leasede aktiver (foranstaltning 2) bemærkede Kommissionen, at omkostningerne ved et aktiv ifølge almindelig spansk skattelovgivning om afskrivning normalt skal fordeles over hele aktivets økonomiske levetid, dvs. fra det tidspunkt, hvor det blev benyttet til en økonomisk aktivitet. Selskabsskattelovens artikel 115, stk. 6, tillod som led i leasingtransaktioner principielt fremskyndet afskrivning fra den dato, hvor aktivet blev operationelt. Selskabsskattelovens artikel 115, stk. 11, tillod imidlertid, at den fremskyndede afskrivning begyndte inden ibrugtagning af aktivet, dvs. indledende afskrivning. Ifølge den anfægtede afgørelse var denne mulighed en undtagelse fra den generelle regel, der var fastsat i denne lovs artikel 115, stk. 6, og var genstand for de spanske myndigheders skønsmæssige tilladelse, hvilket således gjorde den selektiv. Det er Kommissionens opfattelse, at de kriterier, der er fastsat for indrømmelsen af tilladelsen, var vage og skulle fortolkes af skatteforvaltningen, som ikke havde offentliggjort retningslinjer i denne henseende. Kommissionen fastslog endvidere, at ordlyden af artikel 49 i forordningen om selskabsskat bekræftede foranstaltningens selektive karakter. Kommissionen fandt desuden, at Kongeriget Spanien ikke havde godtgjort, at ordningen med forhåndstilladelse var nødvendig i stedet for en simpel efterfølgende kontrol af klare og objektive kriterier som den, der f.eks. fandtes for almindelig afskrivning.
         
      
            22
         
         
            Kommissionen fastslog ligeledes, at SLB-ordningen samlet set var selektiv, eftersom fordelen var undergivet skatteforvaltningens skønsbeføjelse som følge af en forpligtelse til at indhente en tilladelse og henset til de upræcise anvendelsesbetingelser. Der forelå desuden en sektormæssig selektivitet, eftersom skatteforvaltningen kun godkendte transaktioner inden for SLB-ordningen til finansiering af søgående skibe. Ifølge Kommissionen var det forhold, at alle rederier, bl.a. selskaber med hjemsted i andre medlemsstater, potentielt havde adgang til finansieringstransaktioner inden for SLB-ordningen, ikke til hinder for konklusionen om, at ordningen begunstigede visse aktiviteter, nemlig køb af søgående skibe via leasingkontrakter, især med henblik på bareboatchartering heraf og efterfølgende videresalg.
         
      
            23
         
         
            Det fremgår af den anfægtede afgørelse, at fordelen tilfaldt ØIG’en og, i kraft af skattemæssig transparens, dens investorer. ØIG’en var nemlig den juridiske person, der anvendte alle skatteforanstaltningerne og eventuelt indgav anmodninger om tilladelse til skatteforvaltningen. Ud fra et skattemæssigt perspektiv var ØIG’en en skattetransparent enhed, og dens skattepligtige indtægter eller fradragsberettigede udgifter blev automatisk overført til investorerne.
         
      
            24
         
         
            Endvidere fastslog Kommissionen, at som led i en transaktion under SLB-ordningen blev en betydelig del af ØIG’ens skattefordel økonomisk set overført til rederiet i form af et nedslag i prisen, uden at det påvirker de nedenfor anførte betragtninger om tilregnelsen. Selv om det i den anfægtede afgørelse blev anerkendt, at andre deltagere i transaktioner i SLB-ordningen såsom skibsværfter, leasingselskaber og andre formidlere indirekte nød godt af denne fordel, fastslog Kommissionen, at den fordel, som ØIG’en og dens investorer oprindeligt opnåede, ikke blev overført til disse andre deltagere.
         
      
            25
         
         
            Det følger desuden af den anfægtede afgørelse, at henset til de skattemæssige indtægtstab, der fulgte af SLB-ordningen, forelå der en overførsel af statsmidler til ØIG’en, som ved skattemæssig transparens overførte dem til sine investorer.
         
      
            26
         
         
            Hvad angår foranstaltningernes tilregnelse fastslog Kommissionen, at den selektive fordel, som ØIG’en blev indrømmet, klart kunne tilregnes Kongeriget Spanien, eftersom den fulgte af skattereglerne og tilladelser givet af skatteforvaltningen bl.a. til anvendelse af indledende afskrivning og tonnageskatteordningen. Ifølge den anfægtede afgørelse var dette derimod ikke tilfældet hvad angår rederierne og a fortiori skibsværfterne og formidlerne, eftersom de gældende regler ikke forpligtede ØIG’erne til at overføre en del af skattefordelen til disse aktører, selv om Kommissionen medgav, at de anmodninger om tilladelse, som blev sendt til skatteforvaltningen, normalt indeholdt detaljer om fordelingen af skattefordelen mellem ØIG’ernes investorer og rederiet.
         
      
            27
         
         
            Det fremgår af den anfægtede afgørelse, at den pågældende fordel truede med at fordreje konkurrencevilkårene og påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne. Kommissionen bemærkede navnlig, at investorerne, dvs. ØIG’ernes medlemmer, var aktive i forskellige erhvervssektorer, især i sektorer, der var åbne for samhandel mellem medlemsstaterne. Via de transaktioner, der var omfattet af SLB-ordningen, var de endvidere aktive gennem ØIG’erne på markederne for bareboatchartering og køb og salg af søgående skibe, som var åbne for samhandel mellem medlemsstaterne.
         
      
            28
         
         
            Som led i analysen af støttens forenelighed med det indre marked fastslog Kommissionen – selv om dens EF-retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren af 5. juli 1997 (EFT 1997, C 205, s. 5), som ændret den 17. januar 2004 (EUT 2004, C 13, s. 3, herefter »retningslinjerne for søtransport«) i snæver forstand ikke fandt anvendelse i det foreliggende tilfælde – at disse retningslinjer kunne finde analog anvendelse med henblik på at fastsætte den andel af den støtte, som ØIG’erne eller deres investorer havde modtaget, der kunne være forenelig. Ud over dette beløb var støtten ifølge Kommissionen uforenelig med det indre marked.
         
      
            29
         
         
            Endelig forkastede Kommissionen betragtningerne om, at ligebehandlingsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning var til hinder for en tilbagesøgning af støtten. Kommissionen fandt derimod, at retssikkerhedsprincippet var til hinder for tilbagesøgning af støtten fra SLB-ordningens ikrafttræden i 2002 til den 30. april 2007, dvs. datoen for offentliggørelse i Den Europæiske Unions Tidende af Kommissionens beslutning 2007/256/EF af 20. december 2006 om Frankrigs støtteordning i medfør af artikel 39 CA i den franske skattelov (code général des impôts) – Statsstøtte C 46/2004 (ex NN 65/04) (EUT 2007, L 112, s. 41, herefter »beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er«).
         
      
            30
         
         
            I den anfægtede afgørelse konkluderedes det endvidere, at alle kontraktvilkår, hvorefter skibsværfterne var forpligtede til at yde kompensation til andre parter, hvis de forventede skattefordele endelig ikke kunne opnås, var i strid med statsstøttereglerne, som krævede tilbagesøgning af støtten fra den reelle modtager.
         
      
      De tidligere retsforhandlinger for Retten og Domstolen
   
   
      
         Den tidligere retsforhandling for Retten
      
   
   
            31
         
         
            Ved stævning indleveret til Rettens Justitskontor den 25. september 2013 anlagde Kongeriget Spanien et annullationssøgsmål til prøvelse af den anfægtede afgørelse, der blev registreret som sag T-515/13.
         
      
            32
         
         
            Ved stævning indleveret til Rettens Justitskontor den 30. december 2013 anlagde Lico Leasing, SA (herefter »Lico«) og Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA (herefter »PYMAR«) et annullationssøgsmål til prøvelse af den anfægtede afgørelse, der blev registreret som sag T-719/13. Lico og PYMAR er selskaber, som har til formål henholdsvis at gennemføre finansielle leasingtransaktioner og at støtte små og mellemstore skibsværfters aktiviteter.
         
      
            33
         
         
            Flere andre sagsøgere anlagde ligeledes søgsmål til prøvelse af den anfægtede afgørelse.
         
      
            34
         
         
            Kommissionen nedlagde påstand om frifindelse og udtrykte ligeledes forbehold om Lico og PYMAR’s søgsmålskompetence i sag T-719/13.
         
      
            35
         
         
            Parterne i sagerne T-515/13 og T-719/13 afgav mundtlige indlæg og besvarede spørgsmål fra Retten i retsmøderne den 9. og den 10. juni 2015.
         
      
            36
         
         
            Ved kendelse afsagt den 17. december 2015 besluttede formanden for Rettens Syvende Afdeling at forene sag T-515/13 og sag T-719/13 med henblik på dommen i henhold til artikel 68 i Rettens procesreglement.
         
      
            37
         
         
            Ved dom af 17. december 2015, Spanien m.fl. mod Kommissionen (T-515/13 og T-719/13, herefter den oprindelige dom, EU:T:2015:1004), fastslog Retten, at det søgsmål, der var anlagt af Lico og PYMAR, kunne antages til realitetsbehandling. Hvad angår realiteten tiltrådte Retten sagsøgernes søgsmål på grundlag af et anbringende vedrørende en tilsidesættelse af artikel 107, stk. 1, TEUF og af artikel 296 TEUF og annullerede den anfægtede afgørelse. Endvidere fastslog Retten, at det var ufornødent at træffe afgørelse om de øvrige anbringender og argumenter, som var fremsat som led i de to søgsmål.
         
      
      
         Den tidligere retsforhandling for Domstolen
      
   
   
            38
         
         
            Ved appelskrift indleveret til Domstolens Justitskontor den 29. februar 2016 iværksatte Kommissionen en appel af den oprindelige dom, som blev registreret som sag C-128/16 P. Den fremsatte to anbringender om, at Retten havde begået retlige fejl ved fortolkningen og anvendelsen af artikel 107, stk. 1, TEUF hvad angår begreberne »virksomhed« og »selektiv fordel« og af artikel 296 TEUF.
         
      
            39
         
         
            De øvrige søgsmål, som var anlagt til prøvelse af den anfægtede afgørelse, og som fortsat verserede for Retten, blev udsat til afsigelsen af den endelige dom i sag C-128/16 P.
         
      
            40
         
         
            Ved kendelse af 21. december 2016, Kommissionen mod Spanien m.fl. (C-128/16 P, ikke trykt i Sml., EU:C:2016:1006), og af 21. december 2016, Kommissionen mod Spanien m.fl. (C-128/16 P, ikke trykt i Sml., EU:C:2016:1007), fik Bankia, SA og 32 andre enheder (herefter »Bankia m.fl.«) samt Aluminios Cortizo, SAU tilladelse til at intervenere til støtte for Lico og PYMAR’s påstande.
         
      
            41
         
         
            Ved dom af 25. juli 2018, Kommissionen mod Spanien m.fl. (C-128/16 P, herefter appeldommen, EU:C:2018:591), ophævede Domstolen den oprindelige dom.
         
      
            42
         
         
            For det første fastslog Domstolen, at Retten havde foretaget en urigtig fortolkning og anvendelse af artikel 107, stk. 1, TEUF. I denne henseende bemærkede Domstolen, at ØIG’erne ifølge Retten ikke kunne være statsstøttemodtagerne, eftersom det var investorerne og ikke ØIG’erne, der som følge af disse gruppers transparens havde nydt godt af de skattemæssige og økonomiske fordele, der fulgte af disse foranstaltninger. Domstolen fastslog, at ØIG’erne udøvede økonomisk aktivitet, nemlig erhvervelse af søgående skibe gennem leasingkontrakter, navnlig med henblik på bareboatchartering og senere videresalg heraf, hvoraf fulgte, at de udgjorde virksomheder som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, hvilket var anført i den anfægtede afgørelse.
         
      
            43
         
         
            Selv om de skattefordele, som ØIG’erne havde opnået, i fuldt omfang og automatisk blev overført til deres medlemmer, bemærkede Domstolen, at de pågældende skatteforanstaltninger blev anvendt på ØIG’erne, og at disse grupper var de direkte modtagere af de heraf følgende fordele. Disse fordele begunstigede deres aktiviteter med erhvervelse af søgående skibe via leasingkontrakter, især med henblik på deres bareboatchartering og efterfølgende videresalg heraf. Der var således sket en overførsel af statsmidler i form af tabte skatteindtægter i forhold til ØIG’erne. Det var således Domstolens opfattelse, at de pågældende foranstaltninger kunne udgøre statsstøtte til fordel for ØIG’erne. Den omstændighed, at Kommissionen alene havde anordnet tilbagesøgning af den uforenelige støtte fra ØIG’ernes investorer, hvoraf Domstolen ikke undersøgte lovligheden i appeldommen, blev anset for ikke at have nogen indvirkning på denne konklusion. Henset til det ovenstående tiltrådte Domstolen Kommissionens første klagepunkt.
         
      
            44
         
         
            For det andet fastslog Domstolen hvad angår den selektive karakter af den fordel, der fulgte af skatteforvaltningens skønsbeføjelse til at tillade mekanismen ved SLB-ordningen, bl.a. indledende afskrivning, at Retten med urette havde udelukket ordningens selektivitet, fordi alle virksomheder kunne deltage i disse transaktioner og få adgang til fordele, hvilket ifølge Retten indebar, at investorerne ikke var blevet indrømmet en selektiv fordel. Ifølge Domstolen var disse betragtninger støttet på den urigtige forudsætning om, at alene investorerne og ikke ØIG’erne kunne anses for begunstigede af de fordele, der fulgte af de pågældende skatteforanstaltninger, og at selektivitetsbetingelsen således skulle undersøges i forhold til investorerne, ikke ØIG’erne. Følgelig havde Retten begået en retlig fejl ved ikke at undersøge, om tilladelsesordningen for indledende afskrivning gav skattemyndighederne en skønsbeføjelse, som kunne begunstige aktiviteter udøvet af ØIG’er, der deltog i SLB-ordningen. Derfor tiltrådte Domstolen Kommissionens andet klagepunkt.
         
      
            45
         
         
            For det tredje fastslog Domstolen på grundlag af dom af 21. december 2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981), at Retten havde begået en retlig fejl, da den fastslog, at de fordele, som de investorer, der var involveret i SLB-ordningens transaktioner, fik, ikke kunne anses for at være selektive, eftersom disse transaktioner uden forskel var åbne for enhver virksomhed, uden at Retten havde undersøgt, om Kommissionen havde godtgjort, at de pågældende skatteforanstaltninger indførte en differentieret behandling mellem erhvervsdrivende, selv om de erhvervsdrivende, der var omfattet af de fordelene, og dem, der var udelukket herfra, befandt sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, i forhold til det formål, der blev forfulgt med den nævnte skatteordning. Følgelig tiltrådte Domstolen Kommissionens tredje klagepunkt.
         
      
            46
         
         
            For det fjerde bemærkede Domstolen hvad angår begrundelsespligten, at alle Rettens betragtninger var støttet på en urigtig forudsætning om, at alene investorerne og ikke ØIG’erne kunne anses for at nyde godt af de fordele, der fulgte af de pågældende foranstaltninger, og om, at det således skulle undersøges, om de fordele, som investorerne og ikke ØIG’erne havde modtaget, havde en selektiv karakter, om de risikerede at fordreje konkurrencevilkårene og påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne, og om den anfægtede afgørelse var tilstrækkeligt begrundet angående analysen af disse kriterier. Ifølge Domstolen havde Kommissionen i den anfægtede afgørelse givet de oplysninger, som gjorde det muligt at få kendskab til grundene til, at den fandt, at de fordele, der fulgte af de pågældende foranstaltninger, var selektive og kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne og fordreje konkurrencen, og den havde givet en tilstrækkelig begrundelse for denne afgørelse uden selvmodsigelse i denne henseende, idet den opfyldte kravene i artikel 296 TEUF. Derfor tiltrådte Domstolen Kommissionens sidste klagepunkt.
         
      
            47
         
         
            Efter at have fastslået, at sagen ikke var moden til påkendelse, idet Retten kun havde undersøgt en del af de anbringender, som Kongeriget Spanien, Lico og PYMAR havde fremsat, besluttede Domstolen at hjemvise sagerne T-515/13 og T-719/13 til Retten med henblik på afgørelse heraf og udsatte afgørelsen om sagsomkostningerne med undtagelse af omkostningerne i forbindelse med interventionerne.
         
      
      Retsforhandlinger og parternes påstande
   
   
            48
         
         
            Efter appeldommen er sagerne T-515/13 RENV og T-719/13 RENV blevet henvist til Rettens Ottende Afdeling.
         
      
            49
         
         
            Den 5. oktober 2018 har Kongeriget Spanien og Kommissionen i henhold til procesreglementets artikel 217, stk. 1, indgivet skriftlige bemærkninger i sag T-515/13 RENV.
         
      
            50
         
         
            Ved kendelse af 21. september og 8. oktober 2018 har formanden for Rettens Ottende Afdeling tiltrådt de anmodninger om fortrolig behandling, som Lico og PYMAR havde fremsat i forhold til henholdsvis Bankia m.fl. og Aluminios Cortizo i sag T-719/13 RENV.
         
      
            51
         
         
            Den 28. september 2018 har Aluminios Cortizo, og den 5. oktober 2018 har Lico, PYMAR, Kommissionen og Bankia m.fl. i henhold til procesreglementets artikel 217, stk. 1, indgivet skriftlige bemærkninger i sag T-719/13 RENV.
         
      
            52
         
         
            Efter forslag fra Ottende Afdeling har Retten i henhold til procesreglementets artikel 28 besluttet at henvise sagen til et udvidet dommerkollegium.
         
      
            53
         
         
            På grundlag af den refererende dommers rapport har Retten besluttet at indlede retsforhandlingernes mundtlige del og har anmodet parterne om i forbindelse med foranstaltninger med henblik på sagens tilrettelæggelse, jf. procesreglementets artikel 89, at besvare visse skriftlige spørgsmål. Blandt søgsmålene har Retten anmodet parterne om at fremsætte bemærkninger til den eventuelle tilføjelse til sagsakterne af to bilag, som var vedlagt to søgsmål til prøvelse af den anfægtede afgørelse, der indeholdt en række presseartikler. Parterne har besvaret spørgsmålene inden for de fastsatte frister. Henset til parternes bemærkninger har Retten besluttet ikke at tilføje de nævnte bilag til sagens akter i nærværende sager.
         
      
            54
         
         
            Ved afgørelse truffet af formanden for Rettens Ottende Udvidede Afdeling den 12. september 2019 og efter at have hørt parterne er sagerne T-515/13 RENV og T-719/13 RENV blevet forenet med henblik på den mundtlige forhandling og dommen.
         
      
            55
         
         
            Parterne har afgivet mundtlige indlæg og besvaret spørgsmål fra Retten i retsmødet den 24. oktober 2019.
         
      
            56
         
         
            I sag T-515/13 RENV har Kongeriget Spanien nedlagt følgende påstande:
            
                     –
                  
                  
                     Den anfægtede afgørelse annulleres.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
                  
               
      
            57
         
         
            I sag T-515/13 RENV har Kommissionen nedlagt følgende påstande:
            
                     –
                  
                  
                     Frifindelse.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Kongeriget Spanien tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
                  
               
      
            58
         
         
            I sag T-719/13 RENV har Lico og PYMAR nedlagt følgende påstande:
            
                     –
                  
                  
                     Den anfægtede afgørelse annulleres.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Subsidiært annulleres påbuddet om tilbagesøgning.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Endnu mere subsidiært annulleres påbuddet om tilbagesøgning hvad angår beregningen af den uforenelige støtte, der skal tilbagesøges.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
                  
               
      
            59
         
         
            I sag T-719/13 RENV har Kommissionen nedlagt følgende påstande:
            
                     –
                  
                  
                     Frifindelse.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Lico og PYMAR tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
                  
               
      
            60
         
         
            I sag T-719/13 RENV har Bankia m.fl. nedlagt følgende påstande:
            
                     –
                  
                  
                     Den anfægtede afgørelse annulleres.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Subsidiært annulleres påbuddet om tilbagesøgning.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Endnu mere subsidiært annulleres påbuddet om tilbagesøgning hvad angår beregningen af den uforenelige støtte, der skal tilbagesøges.
                  
               
      
            61
         
         
            I sag T-719/13 RENV har Aluminios Cortizo nedlagt følgende påstande:
            
                     –
                  
                  
                     Den anfægtede afgørelse annulleres.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
                  
               
      
      Retlige bemærkninger
   
   
      
         Bankia m.fl. og Aluminios Cortizos intervention
      
   
   
            62
         
         
            Det skal indledningsvis bemærkes, at Kommissionen i sine bemærkninger om sagens videre forløb i sag T-719/13 RENV af flere grunde har fremsat indsigelse mod, at Bankia m.fl. og Aluminios Cortizo skulle kunne afgive skriftlige indlæg og være intervenienter i den hjemviste sag for Retten. Dette ville først og fremmest være i strid med ordlyden af procesreglementets artikel 217, stk. 1. Det ville i praksis endvidere give mulighed for, at parter, som ikke kan få tilladelse til intervention, idet de har anlagt fortsat verserende søgsmål, ville få tilladelse til intervention i sagen i første instans. Efter Kommissionens opfattelse adskiller nærværende situation sig i øvrigt fra den situation, der gav anledning til dom af 23. marts 1993, Gill mod Kommissionen (T-43/89, EU:T:1993:24), hvor Retten under behandlingen af den henviste sag gav tilladelse til intervention for en part, som alene var interveneret i appelsagen, da Domstolen ikke havde truffet afgørelse om denne parts omkostninger. I den foreliggende sag har Kommissionen anført, at Domstolen traf afgørelse om Bankia m.fl. og Aluminios Cortizos omkostninger i appeldommen. Endelig har Kommissionen gjort gældende, at nærværende sag adskiller sig fra den situation, hvor en part har indgivet en anmodning om intervention, men Retten træffer afgørelse uden at tage stilling til denne anmodning. Det er Kommissionens opfattelse, at anmodninger om intervention fortsat er gældende i dette tilfælde efter en eventuel hjemvisning, og at det tilkommer Retten at tage stilling til disse (jf. i denne retning kendelse af 2.9.2014, Stichting Woonpunt m.fl. mod Kommissionen, T-203/10 RENV, ikke trykt i Sml., EU:T:2014:792, præmis 47).
         
      
            63
         
         
            Bankia m.fl. har anført, at den part, der har fået tilladelse til intervention som led i en appel for Domstolen, automatisk bevarer sin egenskab af intervenient under behandlingen af den hjemviste sag for Retten.
         
      
            64
         
         
            Uafhængigt af de omstændigheder, der gav anledning til de domme, som Kommissionen har nævnt, skal det i denne forbindelse bemærkes, at sagerne T-515/13 og T-719/13 blev udvalgt som pilotsager blandt de sager, der var blevet anlagt til prøvelse af den anfægtede afgørelse og førte til den oprindelige dom. I denne sammenhæng er Bankia m.fl. og Aluminios Cortizo ikke blevet hørt som intervenienter for Retten, men fik tilladelse til intervention for Domstolen som led i appellerne iværksat af den oprindelige dom.
         
      
            65
         
         
            Eftersom Domstolen hjemviste sagerne til Retten med henblik på, at den træffer afgørelse om visse anbringender, som rejser juridiske spørgsmål, der har interesse for Bankia m.fl. og Aluminios Cortizo, finder Retten, at det i den foreliggende sag er i retsplejens interesse at give intervenienterne for Domstolen tilladelse til at intervenere i behandlingen af den hjemviste sag for at sikre en omhyggelig behandling af den tvist, der verserer for Retten, og for at fremme kontinuiteten i den verserende tvist, hvilket gælder så meget desto mere, da behandlingen af andre søgsmål anlagt til prøvelse af den anfægtede afgørelse blev udsat ved afgørelse truffet af formanden for Rettens Ottende Afdeling den 21. november 2018 uden indsigelse fra Kommissionen. I modsætning til, hvad Kommissionen har gjort gældende, er ordlyden af procesreglementets artikel 217, stk. 1, endvidere ikke nødvendigvis til hinder herfor, eftersom bestemmelsen ikke definerer »parterne i sagen for Retten«. Denne bestemmelse udelukker navnlig ikke, at intervenienter for Domstolen af denne grund kan opnå kvalitet som »[procesdeltagere] i sagen for Retten« som led i en hjemvist sag. Følgelig forkastes Kommissionens indsigelser mod at tillade Bankia m.fl. og Aluminios Cortizos at intervenere.
         
      
      
         Om realiteten
      
   
   
            66
         
         
            Henset til appeldommen skal det indledningsvis bemærkes, at Retten som led i nærværende hjemviste sag skal træffe afgørelse om alle de annullationsanbringender, som Kongeriget Spanien, Lico og PYMAR har fremsat, idet Retten er bundet af de retlige punkter, som Domstolen traf afgørelse om, vedrørende de begunstigede af fordelen og dens selektive karakter som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF samt vedrørende den anfægtede afgørelses begrundelse.
         
      
            67
         
         
            Til støtte for sit søgsmål i sag T-515/13 RENV har Kongeriget Spanien fremsat fire anbringender. Det første anbringende vedrører en tilsidesættelse af artikel 107, stk. 1, TEUF, for så vidt som den anfægtede afgørelse fastslår, at der foreligger statsstøtte. Subsidiært har Kongeriget Spanien fremsat tre anbringender til støtte for påstanden om annullation af påbuddet om tilbagesøgning, der er udledt af en tilsidesættelse af ligebehandlingsprincippet, en tilsidesættelse af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning og en tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet.
         
      
            68
         
         
            Som led i deres søgsmål har Lico og PYMAR fremsat tre anbringender, hvoraf det første vedrører en tilsidesættelse af artikel 107, stk. 1, TEUF og af artikel 296 TEUF, for så vidt som den anfægtede afgørelse fastslog, at der forelå statsstøtte, det andet vedrører en tilsidesættelse af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning og retssikkerhedsprincippet hvad angår påbuddet om tilbagesøgning, og det tredje vedrører en tilsidesættelse af de generelle principper for tilbagebetaling af støtte som følge af den i den anfægtede afgørelse fastsatte metode til beregning af den uforenelige støtte.
         
      
      Tilsidesættelsen af artikel 107, stk. 1, TEUF
   
   
            69
         
         
            Med det første anbringende har Kongeriget Spanien, læst i lyset af appeldommen, gjort gældende, at en af betingelserne for, at der foreligger statsstøtte, ikke er overholdt, eftersom der uafhængigt af spørgsmålet om, hvorvidt SLB-ordningen betragtes som helhed, eller om foranstaltningerne betragtes individuelt, ikke forelå selektivitet, uanset hvilken analysemetode der anvendes.
         
      
            70
         
         
            Hvad angår metoden vedrørende generel tilgængelighed har Kongeriget Spanien anført, at det følger af fast retspraksis, at den omstændighed, at det kun er de skattepligtige, som opfylder betingelserne for anvendelse af en foranstaltning, der er omfattet heraf, ikke i sig selv er tilstrækkelig til at give denne en selektiv karakter (dom af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl.,C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 59). I denne henseende har Kongeriget Spanien gjort gældende, at der i retspraksis er eksempler på, at det er blevet fastslået, at en skattefordel, som kun fandt anvendelse på aktiver, der var erhvervet i henhold til en leasingkontrakt, var en generel foranstaltning (dom af 9.12.2014, Netherlands Maritime Technology Association mod Kommissionen, T-140/13, ikke trykt i Sml., EU:T:2014:1029).
         
      
            71
         
         
            Hvad angår metoden vedrørende referenceordningen har Kongeriget Spanien anført, at Kommissionen indledningsvis burde have identificeret den almindelige beskatningsordning og derefter have godtgjort, at den pågældende foranstaltning var en undtagelse hertil, som gjaldt for økonomiske aktører, der befandt sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation. I denne forbindelse har denne medlemsstat gjort gældende, at Kommissionen ikke engang identificerede referenceordningen i denne sag. Efter Kongeriget Spaniens opfattelse foreligger der under alle omstændigheder ikke selektivitet henset til en referenceordning.
         
      
            72
         
         
            Hvad angår tilsidesættelsen af artikel 107, stk. 1, TEUF har Lico og PYMAR, henset til appeldommen, anført, at der kræves en undersøgelse i tre trin for at kvalificere en skatteforanstaltning som selektiv: For det første skal medlemsstatens almindelige beskatningsordning identificeres og analyseres med henblik på at fastlægge referenceordningen, for det andet skal det vurderes, om foranstaltningen er selektiv – idet det efterprøves, om den fraviger den almindelige ordning ved at indføre en sondring mellem aktører, der befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation – og for det tredje skal det undersøges, om medlemsstaten har godtgjort, at foranstaltningen var berettiget ud fra karakteren eller opbygningen af den ordning, hvori den indgik. Det skal derfor undersøges, om Kommissionen opfyldte disse krav hvad angår ØIG’erne. Ifølge Lico og PYMAR foreligger der hverken en analyse af referenceordningen, af den angivelige fravigelse heraf, af aktører, der befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, af den indførte sondring mellem disse aktører eller af den manglende berettigelse støttet på det med beskatningsordningen forfulgte mål – hverken i form af en individuel undersøgelse af foranstaltningerne eller et syn på SLB-ordningen som helhed.
         
      
            73
         
         
            Lico og PYMAR har indledningsvis gjort gældende, at de skattepligtige personers blotte strategi med skattemæssig optimering ikke som sådan kan anses for at være statsstøtte. Nedsættelsen af beskatningen opnås nemlig efter de private operatørers beslutning om at kombinere og anvende skattereglerne effektivt. Efter Lico og PYMAR’s opfattelse udgør virksomhedernes strategier med skattemæssig optimering ikke statsstøtte, medmindre de følger af undtagelser, der er fastsat i den nationale retsorden, eller af skattemyndighedernes praksis, som foretager en forskelsbehandling mellem aktører, som, henset til de mål, der forfølges med referencebeskatningsordningen, befinder sig i samme faktiske og retlige situation.
         
      
            74
         
         
            Hvad angår den individuelle analyse af foranstaltningerne har Lico og PYMAR navnlig anført, at den indledende afskrivning af leasingkontrakterne kunne benyttes af alle selskabsskattepligtige personer og ikke kun af ØIG’erne. Lico og PYMAR har ligeledes anført, at foranstaltningen gjaldt for alle aktiver, der opfyldte bestemte objektive betingelser. Det er endvidere deres opfattelse, at selv om foranstaltningen var underlagt en tilladelse, blev denne indrømmet på grundlag af objektive og ikke-skønsmæssige kriterier.
         
      
            75
         
         
            Hvad angår vurderingen af foranstaltningerne som helhed har Lico og PYMAR gjort gældende, at selv om den kombination af foranstaltningerne, som Kommissionen kalder SLB-ordningen, alene gjaldt for skibe og ikke for andre aktiver, kan det ikke heraf udledes, at SLB-ordningen var selektiv. I denne forbindelse har Lico og PYMAR anført, at det følger af fast retspraksis, at en foranstaltning, som kun er til fordel for én erhvervssektor eller en del af virksomhederne i denne sektor, ikke nødvendigvis er selektiv (dom af 21.12.2016, Kommissionen mod Hansestadt Lübeck, C-524/14 P, EU:C:2016:971, præmis 58). I modsætning til, hvad Kommissionen har anført, er det følgelig ikke tilstrækkeligt, at de pågældende foranstaltninger begunstiger køb af skibe via leasingkontrakter med henblik på bareboatchartering heraf og efterfølgende videresalg.
         
      
            76
         
         
            Lico og PYMAR har desuden gjort gældende, at det i den anfægtede afgørelse ikke retligt fyldestgørende godtgøres, at den angiveligt indrømmede støtte fordrejede konkurrencevilkårene og påvirkede samhandelen mellem medlemsstaterne. Lico og PYMAR har navnlig gjort gældende, at det, henset til, at ØIG’erne blot var finansielle formidlere, som ikke udøvede nogen egentlig virksomhed i søtransportsektoren, ikke kan anerkendes, at de var aktive på markedet for køb og salg af søgående skibe med henblik på bareboatchartering heraf. Støtten kunne således ikke fordreje konkurrencevilkårene eller påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne vedrørende dette marked.
         
      
            77
         
         
            I deres bemærkninger til den videre procedure i sag T-719/13 RENV har Bankia m.fl. for det første anfægtet foranstaltningernes angivelige selektivitet på grund af myndighedernes skønsbeføjelser til at tillade SLB-ordningen, eftersom der ifølge disse intervenienter var fastsat objektive kriterier for disse beføjelser. De har desuden gjort gældende, at der er tale om de samme kriterier som dem, Kommissionen betragtede som »objektive«, da den konkluderede, at den nye »SLB-ordning«, som den undersøgte i sin afgørelse C(2012) 8252 final af 20. november 2012 vedrørende statsstøtte SA.34736 (2012/N) – Spanien – Førtidig afskrivning af visse varer erhvervet ved en finansiel leasingaftale (EUT 2012, C 384, s. 2, herefter »den nye SLB-ordning«), ikke var selektiv. Denne vurdering bekræftes ved dom af 9. december 2014, Netherlands Maritime Technology Association mod Kommissionen (T-140/13, ikke trykt i Sml., EU:T:2014:1029). Bankia m.fl. har tilføjet, at der, henset til, at skattemyndighederne aldrig har givet afslag på en ansøgning om tilladelse, i praksis ikke findes en forskel mellem tilladelsen i den oprindelige SLB-ordning og den meddelelse, der foreskrives i den nye SLB-ordning.
         
      
            78
         
         
            For det andet har Bankia m.fl. i lyset af appeldommen gjort gældende, at selektiviteten skulle undersøges i forhold til dels ØIG’erne, dels andre virksomheder, der både retligt og faktisk befandt sig i en lignende situation, henset til det af lovgiver forfulgte mål. Henset til de principper, der blev fastlagt i dom af 21. december 2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981), har Bankia m.fl. gjort gældende, at Kommissionen aldrig har godtgjort, at foranstaltningerne indførte forskelle mellem økonomiske aktører, der befandt sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation. I den anfægtede afgørelse fastslås det nemlig blot, at foranstaltningerne er sektormæssigt selektive, alene fordi de begunstigede heraf var aktive på et bestemt aktivitetsområde, nemlig erhvervelsen af søgående skibe gennem finansielle leasingkontrakter samt bareboatchartering og videresalg af disse skibe. Den anfægtede afgørelse definerer imidlertid ikke referenceordningen og identificerer ikke det med ordningen forfulgte mål.
         
      
            79
         
         
            Kommissionen har gjort gældende, at argumenterne om en tilsidesættelse af artikel 107, stk. 1, TEUF må forkastes. Det er Kommissionens opfattelse, at foranstaltningerne er selektive, både når SLB-ordningen betragtes som helhed, og når foranstaltningerne betragtes individuelt.
         
      
            80
         
         
            Ifølge fast retspraksis skal en national foranstaltning for at kunne kvalificeres som »statsstøtte« som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF opfylde samtlige nedenstående betingelser. For det første skal der være tale om et statsligt indgreb, eller støtten skal være ydet ved hjælp af statsmidler. For det andet skal denne foranstaltning kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstater. For det tredje skal den give den begunstigede en selektiv fordel. For det fjerde skal den fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene (jf. appeldommen, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).
         
      
            81
         
         
            Med hensyn til betingelsen om, at der foreligger en selektiv fordel, anses foranstaltninger for statsstøtte, hvis de, uanset hvilken form de end måtte have, direkte eller indirekte kan favorisere visse virksomheder eller må anses for økonomiske fordele, som den begunstigede virksomhed ikke ville have opnået på normale markedsvilkår. Støtte anses således bl.a. for at foreligge ved indgreb, der under forskellige former letter en virksomheds budget, og derved, uden at være tilskud i udtrykkets egentlige forstand, er af samme art og har tilsvarende virkninger. Artikel 107, stk. 1, TEUF sondrer ikke ud fra grundene til eller formålet med de statslige interventioner, men definerer disse i kraft af deres virkninger og således uafhængigt af de anvendte teknikker (jf. appeldommens præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).
         
      
            82
         
         
            Hvad nærmere bestemt angår nationale foranstaltninger, der tildeler en skattemæssig fordel, skal det bemærkes, at en foranstaltning af denne art, der, selv om den ikke indebærer en overførsel af statslige midler, giver de omfattede virksomheder en gunstigere økonomisk stilling end andre afgiftspligtige, kan indebære en selektiv fordel for de omfattede og dermed udgøre statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. En skattemæssig fordel, som følger af en generel foranstaltning, som finder anvendelse uden forskel på alle erhvervsdrivende, udgør derimod ikke en sådan støtte som omhandlet i denne bestemmelse. Endvidere omfatter begrebet »statsstøtte« ikke de statslige foranstaltninger, som indfører en sondring mellem virksomheder og derfor på forhånd er selektive, når denne sondring følger af det afgiftssystems karakter eller opbygning, som foranstaltningerne er en del af (jf. appeldommen, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).
         
      
            83
         
         
            I denne sammenhæng skal Kommissionen for at kvalificere en national skatteforanstaltning som »selektiv« først identificere, hvad der er den almindelige eller »normale« skatteordning i den pågældende medlemsstat og derefter godtgøre, at den omhandlede skatteforanstaltning udgør en afvigelse fra den almindelige ordning, for så vidt som den indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges med den pågældende medlemsstats skatteordning, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation. For det tredje omfatter begrebet »statsstøtte« imidlertid ikke foranstaltninger, der indfører en differentiering mellem virksomheder, der i forhold til det formål, der forfølges med den omhandlede retlige ordning, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, og dermed umiddelbart er selektive, når den berørte medlemsstat kan godtgøre, at denne differentiering er begrundet, eftersom den følger af karakteren eller den almindelige opbygning af den ordning, som foranstaltningerne er en del af (dom af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl., C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 57 og 58).
         
      
            84
         
         
            Det bemærkes desuden, at den omstændighed, at det kun er de skattepligtige, som opfylder betingelserne for anvendelse af en foranstaltning, der er omfattet heraf, ikke i sig selv er tilstrækkelig til at give denne en selektiv karakter (dom af 21.12.2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl., C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981, præmis 59).
         
      
            85
         
         
            Det er i lyset af disse betragtninger, at SLB-ordningens selektivitet skal undersøges i forhold til ØIG’erne.
         
      
            86
         
         
            Hvad angår SLB-ordningens selektivitet samlet set skal det bemærkes, at Kongeriget Spanien, Lico og PYMAR har gjort gældende, at Kommissionen ikke identificerede referenceordningen og i øvrigt heller ikke godtgjorde, at SLB-ordningen fraveg den almindelige ordning ved at indføre differentieringer mellem operatører, der befandt sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation.
         
      
            87
         
         
            Det skal slås fast, at den anfægtede afgørelse i hvert fald ikke udtrykkeligt foretager den analyse i tre trin, som er påberåbt ovenfor i præmis 83. I 156. betragtning til den anfægtede afgørelse anførte Kommissionen imidlertid, at SLB-ordningen samlet set var selektiv dels som følge af skatteforvaltningens skønsbeføjelse til at indrømme den tilladelse, der krævedes for indledende afskrivning på grundlag af upræcise betingelser, dels fordi skatteforvaltningen kun tillod transaktioner under SLB-ordningen, der tilsigtede at finansiere søgående skibe. I retsmødet har Kommissionen gjort gældende, at eksistensen af skatteforvaltningens skønsbeføjelser til at indrømme sin tilladelse i sig selv var tilstrækkelig til at gøre SLB-ordningen selektiv som helhed.
         
      
            88
         
         
            Hvad angår spørgsmålet om skatteforvaltningens skønsbeføjelser skal det bemærkes, at eksistensen af en tilladelsesordning ikke i sig selv indebærer en selektiv foranstaltning. Dette gælder, når den kompetente myndigheds skønsbeføjelse er begrænset til en undersøgelse af, om de betingelser, der er fastsat til at tjene et identificerbart skattemæssigt mål, og de kriterier, der skal anvendes af myndigheden, er uadskilleligt forbundet med skatteordningens karakter (jf. i denne retning dom af 18.7.2013, P, C-6/12, EU:C:2013:525, præmis 23 og 24). En skønsbeføjelse, som giver den kompetente myndighed mulighed for at tilpasse det finansielle indgreb på grundlag af forskellige betragtninger såsom valget af de begunstigede, indgrebets størrelse eller betingelserne for den indrømmede foranstaltning, kan derimod ikke antages at have en generel karakter (jf. i denne retning dom af 26.9.1996, Frankrig mod Kommissionen, C-241/94, EU:C:1996:353, præmis 23, og af 29.6.1999, DM Transport, C-256/97, EU:C:1999:332, præmis 27). Når de kompetente myndigheder råder over en vid skønsbeføjelse til at afgøre, hvem der kan drage fordel af ordningen og betingelserne for den indrømmende foranstaltning, skal udøvelsen af denne beføjelse følgelig betragtes som en begunstigelse af visse virksomheder eller visse produktioner i forhold til andre, der under hensyn til det forfulgte formål befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation (jf. i denne retning dom af 18.7.2013, P, C-6/12, EU:C:2013:525, præmis 27, under appel, præmis 55, og af 20.9.2019, Port autonome du Centre et de l’Ouest m.fl. mod Kommissionen, T-673/17, ikke trykt i Sml., EU:T:2019:643, præmis 188). Selv hvis støtteordningen er blevet gennemført ved hjælp af individuelle afgørelser, der indebærer udøvelse af en skønsbeføjelse, er Kommissionen endvidere ikke dermed forpligtet til at foretage en undersøgelse fra sag til sag på grundlag af beslutninger om tildeling af støtte, og til i hvert enkelt tilfælde at vurdere, hvorvidt betingelserne for anvendelse af artikel 107, stk. 1, TEUF er opfyldt (dom af 28.11.2008, Hotel Cipriani m.fl. mod Kommissionen, T-254/00, T-270/00 og T-277/00, EU:T:2008:537, præmis 97).
         
      
            89
         
         
            Som Kommissionen har anført, fremgår det i det foreliggende tilfælde af selskabsskattelovens artikel 115 og af artikel 49 i forordningen om selskabsskat, at den omhandlede ordning frem for blot en meddelelse var støttet på opnåelsen af en forhåndstilladelse på grundlag af vage kriterier, der krævede fortolkning af skatteforvaltningen, som ikke havde offentliggjort retningslinjer.
         
      
            90
         
         
            Indledningsvis følger det af selskabsskattelovens artikel 115, stk. 6, at det fradragsberettigede beløb fastsættes »under hensyntagen til det tidspunkt, hvor formuegodet kan tages i brug«.
         
      
            91
         
         
            Selskabsskattelovens artikel 115, stk. 11, bestemmer imidlertid følgende:
            »Økonomi- og finansministeriet fastsætter på grundlag af den regelfastsatte procedure det tidspunkt, der henvises til i stk. 6, henset til de særlige karakteristika ved varigheden af kontrakten eller bygningen af formuegodet samt til de særlige kendetegn for den økonomiske anvendelse af formuegodet […]«
         
      
            92
         
         
            Artikel 49 i forordningen om selskabsskat fastsætter den gældende regelfastsatte procedure. Denne artikel bestemmer navnlig, at proceduren begynder ved den skattepligtige persons fremlæggelse af en ansøgning, som i hvert fald skal indeholde følgende oplysninger: identifikation af formuegodet, det tidspunkt før ibrugtagningen, hvorfra ansøges om fradrag, begrundelser vedrørende de særlige karakteristika ved varigheden af kontrakten eller bygningen af formuegodet og begrundelser vedrørende de særlige kendetegn for den økonomiske anvendelse af formuegodet. Finansdirektoratet, der er ansvarlig for disse procedurer inden for økonomiministeriet, kan anmode om alle nødvendige oplysninger og dokumenter. Ved afslutningen af proceduren kan finansdirektoratet acceptere eller give afslag på ansøgningen eller fastsætte begyndelsen af den indledende afskrivning til et andet tidspunkt end det, som den skattepligtige person foreslår.
         
      
            93
         
         
            Det følger af det ovenstående, at selskabsskattelovens artikel 115, stk. 11, indførte vage kriterier, som ikke kunne anses for at være objektive, som Kommissionen med føje anførte i 133. betragtning til den anfægtede afgørelse. Det følger navnlig af selskabsskattelovens artikel 115, stk. 11, at skatteforvaltningen kunne fastsætte en tidligere startdato for afskrivningen under hensyn til de »særlige karakteristika ved varigheden af kontrakten« eller til de »særlige kendetegn for den økonomiske anvendelse af formuegodet«, som var kriterier af vag karakter, hvis fortolkning gav skatteforvaltningen en betydelig skønsmargen, som Kommissionen anførte i 133. betragtning til den anfægtede afgørelse.
         
      
            94
         
         
            Som det fremgår af 136. betragtning til den anfægtede afgørelse, gav ordlyden af artikel 49 i forordningen om selskabsskat ligeledes skatteforvaltningen en betydelig skønsmargen. For det første gav skatteforvaltningens mulighed for at anmode om alle de oplysninger og dokumenter, som den skønnede hensigtsmæssige, sammenholdt med kriteriernes vage karakter, som således gav skatteforvaltningen en betydelig skønsmargen hvad angår arten af de oplysninger og dokumenter, hvorom der kunne anmodes, en forklaring på, at akterne vedrørende ansøgningerne indeholdt dokumenter med detaljerede oplysninger om de positive følgevirkninger for økonomien og beskæftigelsen i Spanien som følge af kontrakter om bygning af skibe. Som Kommissionen anførte i 136. betragtning til den anfægtede afgørelse, havde disse overvejelser ikke nogen klar forbindelse med overholdelsen af kriterierne i selskabsskattelovens artikel 115, stk. 11. For det andet følger det, som Kommissionen har fremhævet i sine skriftlige indlæg, af artikel 49 i forordningen om selskabsskat, at skatteforvaltningen ikke alene kunne indrømme eller give afslag på tilladelsen, men ligeledes, uden anden præcisering, kunne fastsætte startdatoen for afskrivningen til en anden dato end den af den skattepligtige person foreslåede.
         
      
            95
         
         
            Endvidere styrkede ordningen med forhåndstilladelse, sammenholdt med de fastsatte kriteriers vage karakter, i stedet for en efterfølgende kontrol på grundlag af objektive kriterier ordningens skønsmæssige karakter, som Kommissionen med føje anførte i 133. betragtning til den anfægtede afgørelse.
         
      
            96
         
         
            Selv om Kongeriget Spanien i retsmødet har gjort gældende, at skatteforvaltningen ikke havde en skønsmargen hvad angår kontrollen af de betingelser, der er fastsat i selskabsskattelovens artikel 115 og i artikel 49 i forordningen om selskabsskat, skal det fastslås, at undersøgelsen af disse bestemmelser rejser tvivl om denne teori, som det fremgår af præmis 89-95 ovenfor.
         
      
            97
         
         
            Desuden har Lico og PYMAR i retsmødet gjort gældende, at bestemmelsen i artikel 49, stk. 6, i forordningen om selskabsskat alene vedrørte svig, idet den hindrede, at afskrivningen foregik inden bygningen af formuegodet. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det fremgår af 133. betragtning til den anfægtede afgørelse, at Kongeriget Spanien ikke under den administrative procedure havde godtgjort, at ordlyden af og betingelserne fastsat i artikel 49 i forordningen om selskabsskat var nødvendige for at undgå misbrug. I modsætning til, hvad Lico og PYMAR har gjort gældende, skal det blot bemærkes, at ordlyden af artikel 49, stk. 6, i forordningen om selskabsskat, for så vidt som den uden nærmere præcisering gør det muligt at fastsætte startdatoen for afskrivningen til en anden dato end den, som den skattepligtige person foreslår, ikke giver mulighed for at sikre, at den alene anvendes på situationer med bekæmpelse af svig.
         
      
            98
         
         
            Ligeledes skal det argument, som Bankia m.fl. har fremsat, om, at de omhandlede kriterier svarede til dem, som Kommissionen fandt objektive i afgørelsen om den nye SLB-ordning, forkastes. I modsætning til, hvad Bankia m.fl. har gjort gældende, fremgår det af læsningen af afgørelsen om den nye SLB-ordning, at Kongeriget Spanien havde ændret den pågældende ordning betydeligt. De anmeldte foranstaltninger fastsatte navnlig betydelige ændringer af selskabsskattelovens artikel 115, stk. 11, samt en ophævelse af artikel 49 i forordningen om selskabsskat. Med den nye affattelse af selskabsskattelovens artikel 115, stk. 11, tilsigtede Kongeriget Spanien at indføre en ordning med den skattepligtige persons anmeldelse i stedet for en ordning for forhåndstilladelse, hvorefter den skattepligtige kunne bestemme, at den indledende afskrivning begyndte, da bygningen af formuegodet blev påbegyndt, forudsat at tre kumulative betingelser var opfyldt: For det første skal der i vid udstrækning foretages jævnlige betalinger for leasingen inden færdiggørelsen af bygningen af formuegodet, for det andet skal perioden for bygningen af formuegodet vare mindst 12 måneder, og for det tredje skal der være tale om formuegoder, som ikke er seriefremstillede. Henset til disse overvejelser fandt Kommissionen i 34.-36. betragtning til afgørelsen om den nye SLB-ordning, at denne ordning ikke længere overlod skatteforvaltningen et skøn. Det skal fastslås, at de særlige karakteristika ved den nye ordning, der er beskrevet ovenfor, er meget anderledes end kendetegnene ved den ordning, som blev undersøgt i den anfægtede afgørelse.
         
      
            99
         
         
            I modsætning til, hvad Bankia m.fl. har anført, bekræftes denne konstatering ved dom af 9. december 2014, Netherlands Maritime Technology Association mod Kommissionen (T-140/13, ikke trykt i Sml., EU:T:2014:1029), vedrørende afgørelsen om den nye SLB-ordning. Denne dom bekræftede nemlig, at den nye udgave af selskabsskattelovens artikel 115, stk. 11, er væsentligt anderledes end den udgave af bestemmelsen, der var gældende i nærværende sag (jf. i denne retning dom af 9.12.2014, Netherlands Maritime Technology Association mod Kommissionen, T-140/13, ikke trykt i Sml., EU:T:2014:1029, præmis 81-83 og 93). Følgelig kan det argument, som Bankia m.fl. har fremsat, ikke tiltrædes.
         
      
            100
         
         
            Det følger heraf, at eksistensen af disse skønsmæssige aspekter kunne begunstige modtagerne i forhold til andre skattepligtige personer, der befandt sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation. Det følger navnlig af disse skønsmæssige aspekter, at andre ØIG’er ikke kunne have været begunstiget af den indledende afskrivning på de samme betingelser. Som følge af disse skønsmæssige aspekter kunne andre virksomheder, som var aktive i andre sektorer, eller som havde en anden form, men befandt sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, endvidere ikke nødvendigvis være begunstigede på de samme betingelser. Henset til, at de ovenfor i præmis 89 nævnte bestemmelser de jure var skønsmæssige, er det af begrænset betydning, om de eventuelt de facto blev anvendt skønsmæssigt, hvilket Kongeriget, Lico og PYMAR har anfægtet, idet de har anført, at tilladelsen i praksis blev indrømmet alle ØIG’er, som var aktive i den pågældende sektor, og som havde ansøgt herom.
         
      
            101
         
         
            Som Kommissionen har gjort gældende, fandt den uden herved at begå en fejl i den anfægtede afgørelse, at ordningen som helhed var selektiv, eftersom en af de foranstaltninger, som gjorde det muligt at være begunstiget af SLB-ordningen, som helhed var selektiv, nemlig tilladelsen til indledende afskrivning.
         
      
            102
         
         
            Henset til det ovenstående skal klagepunktet om en tilsidesættelse af artikel 107, stk. 1, TEUF forkastes, for så vidt som det vedrører foranstaltningernes selektive karakter, uden at det er fornødent at behandle de øvrige argumenter, som Kongeriget Spanien, Lico og PYMAR har fremsat vedrørende dette spørgsmål.
         
      
            103
         
         
            Hvad angår argumenterne fra Lico og PYMAR vedrørende betingelserne med hensyn til risikoen for fordrejning af konkurrencevilkårene og påvirkning af samhandelen mellem medlemsstaterne skal det, for så vidt som disse argumenter kan fortolkes således, at de tilsigter at rejse tvivl om, hvorvidt der var grundlag for Kommissionens vurderinger, bemærkes, at Kommissionen i 172. betragtning til den anfægtede afgørelse lagde til grund, at ØIG’erne var aktive på et marked for køb og salg af søgående skibe, bl.a. med henblik på bareboatchartering heraf, som var åbent for handel mellem medlemsstaterne. Det fremgår af samme betragtning, at ØIG’ernes investorer er aktive i alle erhvervssektorer, herunder i sektorer, der er åbne for samhandelen mellem medlemsstaterne. I samme betragtning tilføjes, at de fordele, der følger af SLB-ordningen, styrker »deres position på deres respektive markeder«, hvilket fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene.
         
      
            104
         
         
            Med hensyn til kvalificeringen af en national foranstaltning som statsstøtte skal det undersøges, om støtten kan påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne og fordreje konkurrencevilkårene. Navnlig når en støtte, der er ydet af en medlemsstat, styrker en virksomheds stilling i forhold til andre virksomheder, som den konkurrerer med i samhandelen mellem medlemsstaterne, må det antages, at denne samhandel påvirkes af støtten (dom af 10.1.2006, Cassa di Risparmio di Firenze m.fl., C-222/04, EU:C:2006:8, præmis 140 og 141).
         
      
            105
         
         
            Det skal i denne henseende bemærkes, at det fremgår af appeldommens præmis 42, at det i den anfægtede afgørelse med føje blev fastslået, at ØIG’erne var aktive på markedet for køb og salg af søgående skibe, bl.a. med henblik på bareboatchartering heraf. Selv om de betragtninger, der er anført i den anfægtede afgørelse vedrørende dette spørgsmål, er kortfattede, skal det bemærkes, at dette marked uomtvisteligt er åbent for samhandel mellem medlemsstaterne, hvilket bekræftes af forekomsten af kunder i andre medlemsstater, som det fremgår af eksempelvis bilag 4 til stævningen i sag T-719/13 angående et skib bestilt af et rederi i en anden medlemsstat i Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS). Betingelsen om en påvirkning af samhandelen mellem medlemsstaterne må således anses for at være opfyldt i det foreliggende tilfælde.
         
      
            106
         
         
            Hvad angår risikoen for at fordreje konkurrencevilkårene kan det ikke nægtes, at en nedsættelse på 20-30% af prisen på et skib, henset til det høje beløb, som denne pris kan udgøre, i hvert fald truer med at fordreje konkurrencevilkårene på markedet for køb og salg af søgående skibe, bl.a. med henblik på bareboatchartering heraf, hvorpå ØIG’erne er aktive.
         
      
            107
         
         
            Følgelig skal Lico og PYMAR’s argumenter om risikoen for fordrejning af konkurrencevilkårene og påvirkning af samhandelen mellem medlemsstaterne forkastes.
         
      
            108
         
         
            Det følger af det ovenstående, at anbringendet om en tilsidesættelse af artikel 107, stk. 1, TEUF således skal forkastes.
         
      
      Tilsidesættelse af begrundelsespligten
   
   
            109
         
         
            I sine skriftlige indlæg i første instans i sag T-515/13, men ligeledes i bemærkningerne efter appeldommen har Kongeriget Spanien gjort gældende, at den anfægtede afgørelse ikke opfyldte kravene til begrundelsespligten, bl.a. hvad angår foranstaltningernes angiveligt selektive karakter og fordrejningen af konkurrencevilkårene.
         
      
            110
         
         
            Lico og PYMAR har både i deres skriftlige indlæg i første instans i sag T-719/13 og i deres bemærkninger efter appeldommen anført, at den anfægtede afgørelse må annulleres som følge af flere begrundelsesmangler.
         
      
            111
         
         
            For det første har Lico og PYMAR påberåbt sig et klagepunkt om, at der foreligger en begrundelsesmangel hvad angår konklusionen om, at ØIG’erne, men ikke rederierne blev indrømmet støtte, selv om der i begge tilfælde var tale om transaktioner mellem private operatører. Det er deres opfattelse, at den anfægtede afgørelse ikke forklarer, hvorfor den fordel, som blev lagt til grund for ØIG’erne som følge af deres formidling under SLB-ordningen, udgør statsstøtte, selv om de blot deltager i den fordel, som rederierne opnår, og som ikke anses for at være støtte.
         
      
            112
         
         
            For det andet er den anfægtede afgørelse behæftet med en begrundelsesmangel hvad angår grundene til, at påbuddet om tilbagesøgning omfatter investorerne i ØIG’erne, selv om ØIG’erne var støttemodtagerne. I denne forbindelse har Lico og PYMAR anført, at Domstolen ikke tiltrådte den angivelige økonomiske enhed mellem investorerne og ØIG’erne, som Kommissionen gjorde gældende som led i appellen.
         
      
            113
         
         
            Lico og PYMAR har ligeledes kritiseret den manglende begrundelse for påbuddet om tilbagesøgning af hele den indrømmede skattefordel fra investorerne, selv om det i den anfægtede afgørelse anerkendes, at en del af denne fordel var blevet overført til rederierne.
         
      
            114
         
         
            Lico og PYMAR har endvidere gjort gældende, at det er kunstigt at opstille et fiktivt scenario ved at beregne den andel, i hvilket omfang den fordel, som rederiet opnåede, ville være forenelig, hvis den udgjorde statsstøtte, med henblik på at anse den støtte, som ØIG’erne modtog, for forenelig. Det ville endvidere være selvmodsigende, hvis Kommissionen selv mutatis mutandis anvendte retningslinjerne for søtransport på ØIG’erne, selv om den fandt, at de blot var finansielle formidlere og ikke udøvede søtransportvirksomhed.
         
      
            115
         
         
            Som det fremgår af deres skriftlige indlæg efter appeldommen, er den anfægtede afgørelse ifølge Bankia m.fl. behæftet med en begrundelsesmangel hvad angår foranstaltningernes selektive karakter. Efter deres opfattelse forsøges det nemlig end ikke i den anfægtede afgørelse at godtgøre, at de pågældende foranstaltninger med deres konkrete virkninger indførte en differentieret behandling mellem operatører, der, henset til det mål, som den nævnte beskatningsordning forfulgte, befandt sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, som det kræves i henhold til appeldommen.
         
      
            116
         
         
            Hvad angår Aluminios Cortizo fremgår det af dette selskabs bemærkninger efter appeldommen, at dette selskab er enig i klagepunktet om en utilstrækkelig begrundelse i den anfægtede afgørelse hvad bl.a. angår den omstændighed, at påbuddet om tilbagesøgning af hele støtten alene vedrører investorerne, selv om det i den anfægtede afgørelse anerkendes, at mellem 85 og 90% af fordelen blev overført til rederierne. Aluminios Cortizo har tilføjet, at den anfægtede afgørelse ligeledes er utilstrækkeligt begrundet hvad angår konstateringen om, at det ikke var muligt at opgøre den fordel, som skibsværfterne angiveligt var blevet indrømmet.
         
      
            117
         
         
            Kommissionen har gjort gældende, at de argumenter, der er fremsat af Kongeriget Spanien, Lico og PYMAR og af intervenienterne, Bankia m.fl. og Aluminios Cortizo, må forkastes.
         
      
            118
         
         
            I henhold til artikel 296, stk. 2, TEUF skal retsakter begrundes. Det fremgår endvidere af artikel 41, stk. 2, litra c), i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, at retten til god forvaltning omfatter en pligt for forvaltningen til at begrunde sine afgørelser.
         
      
            119
         
         
            Ifølge fast retspraksis afhænger omfanget af begrundelsespligten af arten af den pågældende retsakt og den sammenhæng, hvori den er vedtaget. Begrundelsen skal klart og utvetydigt angive institutionens argumentation, dels for at gøre det muligt for Den Europæiske Unions retsinstanser at efterprøve afgørelsens lovlighed, dels for at gøre det muligt for de interesserede at gøre sig bekendt med begrundelsen for den trufne foranstaltning med henblik på at kunne varetage deres interesser og afgøre, om afgørelsen er lovlig (jf. dom af 6.3.2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale og Land Nordrhein-Westfalen mod Kommissionen, T-228/99 og T-233/99, EU:T:2003:57, præmis 278 og den deri nævnte retspraksis).
         
      
            120
         
         
            Det kræves ikke, at begrundelsen angiver alle de forskellige relevante faktiske og retlige momenter, da spørgsmålet, om en retsakts begrundelse opfylder kravene i artikel 296, stk. 2, TEUF, ikke blot skal vurderes i forhold til ordlyden, men ligeledes i forhold til den sammenhæng, hvori den indgår, samt under hensyn til alle de retsregler, som gælder på det pågældende område (dom af 6.3.2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale og Land Nordrhein-Westfalen mod Kommissionen, T-228/99 og T-233/99, EU:T:2003:57, præmis 279).
         
      
            121
         
         
            Navnlig er Kommissionen ikke forpligtet til at tage stilling til alle de argumenter, som de interesserede har fremført for den, den behøver kun at redegøre for de faktiske omstændigheder og retlige betragtninger, der har været afgørende med henblik på afgørelsens systematik (dom af 6.3.2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale og Land Nordrhein-Westfalen mod Kommissionen, T-228/99 og T-233/99, EU:T:2003:57, præmis 280).
         
      
            122
         
         
            Det skal endvidere bemærkes, at i henhold til fast retspraksis ikke blot kan, men også skal spørgsmål om manglende eller utilstrækkelig begrundelse, der vanskeliggør domstolskontrollen nævnt ovenfor i præmis 119, tages under påkendelse ex officio af Unionens retsinstanser (jf. dom af 20.2.1997, Kommission mod Daffix, C-166/95 P, EU:C:1997:73, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).
         
      
            123
         
         
            Det er i lyset af disse overvejelser, at det anbringende, som Kongeriget Spanien, Lico og PYMAR har fremsat, skal undersøges.
         
      
            124
         
         
            Det skal bemærkes, at Domstolen i appeldommens præmis 101 fastslog, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse gav de oplysninger, som gjorde det muligt at få kendskab til grundene til, at den fandt, at de fordele, der fulgte af de pågældende skatteforanstaltninger, var af selektiv karakter og kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne og fordreje konkurrencevilkårene, og at Kommissionen, henset til de særlige omstændigheder i nærværende sag, gav en tilstrækkelig begrundelse for denne afgørelse uden selvmodsigelse i denne henseende, idet den opfyldte kravene i artikel 296 TEUF, således som præciseret i den retspraksis.
         
      
            125
         
         
            På trods af det ovenstående har Kongeriget Spanien, Lico og PYMAR og intervenienterne gjort gældende, at den anfægtede afgørelse er behæftet med en række begrundelsesmangler, som Unionens retsinstanser endnu ikke har undersøgt.
         
      
            126
         
         
            For det første foreholdes Kommissionen hvad angår selektiviteten, at den ikke identificerede referenceordningen med henblik på at analysere de pågældende skatteforanstaltningers selektivitet i henhold til den retspraksis, der er nævnt ovenfor i præmis 83. Det skal i denne forbindelse blot fastslås, at Kommissionen i 156. betragtning til den anfægtede afgørelse, sammenholdt med 132.-139. betragtning hertil, gav en retligt fyldestgørende forklaring på grundene til, at SLB-ordningen er selektiv, henset til bl.a. skatteforvaltningens skønsbeføjelser til at indrømme tilladelsen til indledende afskrivning på grundlag af vage kriterier, som det er bemærket ovenfor i præmis 88-102.
         
      
            127
         
         
            For det andet skal det hvad angår den angivelige begrundelsesmangel vedrørende konklusionen om, at ØIG’erne og ikke rederierne var blevet indrømmet støtte, uafhængigt af, om denne vurdering er begrundet, fastslås, at Kommissionen i 169. og 170. betragtning til den anfægtede afgørelse forklarede, at denne konklusion var støttet på betragtningen om, at støtten til ØIG’erne, som var blevet indrømmet i form af skattefordele, direkte kunne tilregnes staten, mens de gældende regler ikke forpligtede til at overføre en del af fordelen til rederierne.
         
      
            128
         
         
            For det tredje fremgår det af 161. betragtning til den anfægtede afgørelse hvad angår den angivelige begrundelsesmangel vedrørende grundene til, at påbuddet om tilbagesøgning omfattede investorerne i ØIG’erne, selv om netop ØIG’erne var støttemodtagerne, at Kommissionen konkluderede, at fordelen begunstigede ØIG’erne og som følge af deres transparens disses investorer. Ifølge samme betragtning er ØIG’erne skattetransparente enheder, og deres fradragsberettigede udgifter er følgelig automatisk blevet overført til investorerne.
         
      
            129
         
         
            Med forbehold for vurderingen af, om påbuddet om tilbagesøgning af hele støtten fra investorerne var begrundet, selv om det var fastslået, at mellem 85 og 90% af fordelen var blevet overført til rederierne, skal det endvidere bemærkes, at det følger af 169. og 170. betragtning til den anfægtede afgørelse, at denne afgørelse følger af konstateringen af, at de gældende regler ikke forpligtede ØIG’erne og investorerne til at overføre en del af fordelen til andre operatører som rederierne.
         
      
            130
         
         
            Hvad angår den angiveligt svigagtige eller selvmodsigende karakter af anvendelsen af retningslinjerne for søtransport på ØIG’erne skal det blot bemærkes, at det i 201. betragtning til den anfægtede afgørelse anføres, at det var passende at foretage en analog anvendelse af retningslinjerne for søtransport, hvilket opfyldte kravene til begrundelsespligten.
         
      
            131
         
         
            For det fjerde er Aluminios Cortizos argument om en utilstrækkelig begrundelse hvad angår konstateringen i fodnote 102 i den anfægtede afgørelse (der svarer til fodnote 101 i den udgave, der blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende), hvorefter det var umuligt at opgøre den fordel, som skibsværfterne angiveligt var blevet indrømmet, støttet på en urigtig læsning af den anfægtede afgørelse. Det fremgår nemlig af 169. og 170. betragtning til den anfægtede afgørelse, at selv om Kommissionen fandt, at der ikke var indrømmet støtte til skibsværfterne, skyldtes dette, at de gældende regler ikke forpligtede til at overføre en del af fordelen til skibsværfterne, og ikke, at det var umuligt at opgøre den fordel, som de var blevet indrømmet. I den pågældende fodnote bemærkede Kommissionen blot, at skibsværfterne således ikke var modtagere af støtten, og at det var umuligt at sætte tal på en økonomisk strøm til gavn for dem, at det følgelig ikke var nødvendigt at vurdere støttens forenelighed i lyset af de gældende regler i sektoren for skibsbygning.
         
      
            132
         
         
            Henset til det ovenstående, og uden at det er nødvendigt at træffe afgørelse om Kommissionens indsigelser vedrørende Lico og PYMAR’s interesse i at anfægte en del af den anfægtede afgørelses begrundelse (jf. i denne retning dom af 11.7.2014, DTS Distribuidora de Televisión Digital mod Kommissionen, T-533/10, EU:T:2014:629, præmis 170), skal anbringendet om en begrundelsesmangel forkastes som ugrundet i sin helhed.
         
      
      Tilsidesættelse af ligebehandlingsprincippet
   
   
            133
         
         
            Som led i det anbringende om en tilsidesættelse af ligebehandlingsprincippet, som Kongeriget Spanien har fremsat i stævningen i sag T-515/13, har denne medlemsstat gjort gældende, at Kommissionen ikke gav påbud om tilbagesøgning i to tidligere, lignende sager, nemlig i beslutningen af 8. maj 2001 om statsstøtte ydet af Frankrig til selskabet »Bretagne Angleterre Irlande« (»BAI« eller »Brittany Ferries«) (EFT 2002, L 12, s. 33, herefter »Brittany Ferries-beslutningen«) og i beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er.
         
      
            134
         
         
            Kongeriget Spanien har i denne henseende anført, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse anførte, at ordningen for de franske skattemæssige ØIG’er var sammenlignelig med SLB-ordningen, eftersom de »ha[vde] en række centrale kendetegn til fælles, og virkningerne ligne[de] hinanden meget«. De eneste forskelle var eksistensen af en udtrykkelig fritagelse i den franske ordning, mens den spanske ordning fulgte af anvendelsen af forskellige bestemmelser, den omstændighed, at Den Franske Republik havde oplyst Kommissionen om ordningen, inden den anvendte den, selv om den ikke havde anmeldt ordningen, og at Kommissionen endnu ikke havde taget stilling denne type ordning. Disse angivelige forskelle er imidlertid uden betydning.
         
      
            135
         
         
            For det første er det Kongeriget Spaniens opfattelse, at det ikke kan være afgørende, at der foreligger en udtrykkelig fritagelse i beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er, eftersom den spanske fritagelse i det væsentlige er støttet på den tonnageskatteordning, der er fastsat i selskabsskatteloven, som ikke kan fraviges, eller som ikke kan ændres af en lavere rangerende retsforskrift som artikel 50, stk. 3, i forordningen om selskabsskat.
         
      
            136
         
         
            For det andet er den omstændighed, at de franske myndigheder gjorde Kommissionen bekendt med denne ordning, uden betydning, eftersom deres skrivelse, som nævner denne mekanisme, ikke udgjorde en anmeldelse. Kongeriget Spanien har endvidere anført, at det også sendte skrivelser for at afklare visse spørgsmål efter en klage indgivet til Kommissionen.
         
      
            137
         
         
            For det tredje har Kongeriget Spanien gjort gældende, at den omstændighed, at Kommissionen på tidspunktet for indledningen af den formelle undersøgelse af SLB-ordningen allerede havde taget stilling til de franske skattemæssige ØIG’er, ligeledes er uden betydning som følge af forskellene i de to ordninger. Eftersom den usikkerhed, som Kommissionen forvoldte bl.a. som følge af Brittany Ferries-beslutningen, fortsat eksisterer, har Kongeriget Spanien følgelig gjort gældende, at der i henhold til ligebehandlingsprincippet ikke skulle have været pålagt tilbagesøgning af støtten.
         
      
            138
         
         
            Kommissionen har gjort gældende, at Kongeriget Spaniens argumenter må forkastes.
         
      
            139
         
         
            Ifølge retspraksis betyder det generelle ligebehandlingsprincip, der er et generelt princip i EU-retten, at ensartede situationer ikke må behandles forskelligt og forskellige situationer ikke behandles ens, medmindre en sådan behandling er objektivt begrundet (dom af 8.4.2014, ABN Amro Group mod Kommissionen, T-319/11, EU:T:2014:186, præmis 110). Det er endvidere den part, som har påberåbt sig situationers sammenlignelighed, der skal løfte bevisbyrden herfor (jf. i denne retning dom af 8.4.2014, ABN mod Kommissionen, T-319/11, EU:T:2014:186, præmis 114).
         
      
            140
         
         
            For det første skal det hvad angår argumentet om Brittany Ferries-beslutningen bemærkes, at Kongeriget Spanien blot har påberåbt sig denne beslutning, uden at medlemsstaten imidlertid har givet en detaljeret forklaring af grundene til, at de pågældende situationer er sammenlignelige. Det fremgår endvidere af 251. betragtning til den anfægtede afgørelse og af 193. betragtning til Brittany Ferries-beslutningen, at Kommissionen i den sidstnævnte beslutning bemærkede, at de pågældende skattefordele, der fulgte af oprettelsen af ØIG’er, var generelle foranstaltninger og således ikke var statsstøtte. I modsætning til, hvad Kongeriget Spanien har anført, gav Kommissionen således ikke afkald på at pålægge tilbagesøgning af støtten i Brittany Ferries-beslutningen, mens den pålagde tilbagesøgning i det foreliggende tilfælde. I virkeligheden nåede Kommissionen snarere til forskellige konklusioner, idet den fandt, at de skattemæssige fordele som følge af ØIG’erne ikke udgjorde statsstøtte i Brittany Ferries-beslutningen, mens SLB-ordningen ifølge den anfægtede afgørelse udgjorde statsstøtte.
         
      
            141
         
         
            Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at sagsøgeren til støtte for sit argument ikke kan støtte sig på Kommissionens tidligere afgørelsespraksis, selv om denne antages at være fast, når denne er i strid med den korrekte fortolkning af traktatens bestemmelser (jf. i denne retning dom af 30.9.2003, Freistaat Sachsen m.fl. mod Kommissionen, C-57/00 P og C-61/00 P, EU:C:2003:510, præmis 52 og 53, og af 12.9.2013, Tyskland mod Kommissionen, T-347/09, ikke trykt i Sml., EU:T:2013:418, præmis 51). Uanset forskellene i de ordninger, der er omhandlet af Brittany Ferries-beslutningen og af den anfægtede afgørelse, skal det følgelig under alle omstændigheder bemærkes, at Kongeriget Spanien ikke kan påberåbe sig en eventuel ændring af Kommissionens praksis som led i nærværende anbringende.
         
      
            142
         
         
            For det andet skal det fastslås, at det fremgår af 214. betragtning til den anfægtede afgørelse, at ordningen for de franske skattemæssige ØIG’er kan anses for at være sammenlignelig med SLB-ordningen i flere henseender, bl.a. som følge af en skattetransparent ØIG og investorers formidling mellem den, der bygger et aktiv, og køberen heraf, indgåelsen af en leasingkontrakt, ØIG’ens fremskyndede og indledende afskrivning af aktivet, fritagelsen for selskabsskat for merværdien af salget af aktivet og ØIG’en og dens investorers overførsel af en del af fordelene til køberen af aktivet. I 214. og 215. betragtning til den anfægtede afgørelse tilføjede Kommissionen imidlertid, at der ligeledes var visse forskelle, nemlig at fritagelsen for merværdien var udtrykkelig i ordningen for de franske skattemæssige ØIG’er, mens denne fritagelse i SLB-ordningen fulgte af en samlet anvendelse af flere bestemmelser, at Den Franske Republik havde oplyst Kommissionen om ordningen, selv om den ikke havde anmeldt den, og at Kommissionen på tidspunktet for den anfægtede afgørelse allerede havde taget stilling til en lignende ordning, bl.a. ordningen for de franske skattemæssige ØIG’er.
         
      
            143
         
         
            Det skal bemærkes, at Kongeriget Spaniens argumentation i et vist omfang er selvmodsigende, eftersom denne medlemsstat på den ene side har anfægtet, at der findes forskelle, eller at de angivelige forskelle mellem ordningen for de franske skattemæssige ØIG’er og SLB-ordningen skulle være væsentlige, og på den anden side har anført, at Kommissionen ikke kunne støtte sig på den omstændighed, at den på tidspunktet for vedtagelsen af den anfægtede afgørelse tidligere havde truffet afgørelse om en lignende ordning, nemlig ordningen for de franske skattemæssige ØIG’er, eftersom disse ordninger var for forskellige.
         
      
            144
         
         
            Det skal i denne forbindelse blot bemærkes, at henset til, at der var væsentlige ligheder mellem ordningen for de franske skattemæssige ØIG’er og SLB-ordningen, som blev identificeret i 214. betragtning til den anfægtede afgørelse, begrænsede Kommissionen tilbagesøgningsforpligtelsen i beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er og ligeledes i det foreliggende tilfælde bl.a. som følge af den usikkerhed, der blev rejst i Brittany Ferries-beslutningen, som kunne antyde, at denne type foranstaltninger ikke var statsstøtte, fordi de var generelle. Ud fra dette synspunkt skal det fastslås, at der ikke foreligger forskelsbehandling mellem situationen vedrørende de franske skattemæssige ØIG’er og SLB-ordningen.
         
      
            145
         
         
            Det er korrekt, at mens tilbagesøgningsforpligtelsen i beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er først begyndte fra datoen for offentliggørelsen af afgørelsen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, pålagde Kommissionen i det foreliggende tilfælde denne forpligtelse fra tidspunktet for offentliggørelsen af sin egen beslutning om de franske skattemæssige ØIG’er (der lå forud for den afgørelse om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, som førte til vedtagelsen af den anfægtede afgørelse). Denne forskelsbehandling er imidlertid objektivt begrundet ved den omstændighed, at den usikkerhed som følge af Brittany Ferries-beslutningen, der forklarede den delvist undladte tilbagesøgning, som Kommissionen har gjort gældende, ikke længere fandtes efter offentliggørelsen af beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er, hvilket forklares nærmere i præmis 191-206 nedenfor.
         
      
            146
         
         
            Det følger af det ovenstående, at argumentet om en tilsidesættelse af ligebehandlingsprincippet som følge af beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er må forkastes.
         
      
            147
         
         
            Dette anbringende skal derfor forkastes som ugrundet.
         
      
      Tilsidesættelse af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning
   
   
            148
         
         
            Som led i sag T-515/13 har Kongeriget Spanien fremsat et anbringende om en tilsidesættelse af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, som tilsigter annullation af påbuddet om tilbagesøgning af støtten for perioden indtil offentliggørelsen af afgørelsen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, dvs. den 21. september 2011, selv om den anfægtede afgørelse pålagde tilbagesøgning fra offentliggørelsen af beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er, dvs. fra den 30. april 2007.
         
      
            149
         
         
            Kongeriget Spanien har påberåbt sig en række forhold, som skulle have skabt denne berettigede forventning, nemlig Brittany Ferries-beslutningen, beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er, Kommissionens anmodning om oplysninger af 21. december 2001 til de spanske myndigheder, Kommissionens beslutning 2005/122/EF af 30. juni 2004 om den statsstøtte, som Nederlandene har til hensigt at yde til fordel for fire skibsværfter i forbindelse med seks kontrakter på skibsbyggeri (EUT 2005, L 39, s. 48, herefter »beslutningen om de nederlandske skibsværfter«), en skrivelse af 9. marts 2009 fra kommissæren med ansvar for Generaldirektoratet (GD) »Konkurrence«, Kommissionens meddelelse om anvendelsen af statsstøttereglerne på foranstaltninger vedrørende direkte beskatning af virksomhederne (EFT 1998, C 384, s. 3) og Kommissionens beslutning K(2002) 582 endelig af 27. februar 2002 vedrørende statsstøtte N736/2001 – Tonnagebaseret afgiftsordning for rederier (tonnageafgift) (EUT 2004, C 38, s. 5). Kongeriget Spanien har ligeledes gjort gældende, at det var første gang, Kommissionen foretog en samlet analyse af en række særskilte foranstaltninger, som den nationale lovgiver ikke havde udarbejdet som en ordning. Endelig har denne medlemsstat anfægtet, at vedtagelsen af beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er bragte den berettigede forventning til ophør, på hvilken medlemsstaten støttede sig, for at de spanske foranstaltninger ikke udgjorde statsstøtte, eftersom de to ordninger var meget forskellige.
         
      
            150
         
         
            I stævningen i sag T-719/13 har Lico og PYMAR ligeledes fremsat et anbringende om en tilsidesættelse af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning med henblik på at opnå annullation af påbuddet om tilbagesøgning af støtten.
         
      
            151
         
         
            For det første har Lico og PYMAR hvad angår de retsakter, som skulle have skabt en berettiget forventning, bl.a. støttet sig på beslutningen om de nederlandske skibsværfter og skrivelsen af 9. marts 2009 fra kommissæren med ansvar for GD »Konkurrence«.
         
      
            152
         
         
            For det andet har Lico og PYMAR tilføjet, at operatører ikke kunne forudse Kommissionens praksisændring, eftersom skrivelsen fra kommissæren med ansvar for GD »Konkurrence« angav, at Kommissionen allerede havde analyseret SLB-ordningen og ikke påtænkte yderligere foranstaltninger. Endvidere konkluderede Kommissionen i Brittany Ferries-beslutningen, at en ordning, der svarede til SLB-ordningen, ikke udgjorde statsstøtte.
         
      
            153
         
         
            For det tredje har Lico og PYMAR gjort gældende, at den anfægtede afgørelse ikke identificerede en tungtvejende EU-interesse, som er vigtigere end de berørte operatørers interesse.
         
      
            154
         
         
            Kommissionen har gjort gældende, at det ikke kan tiltrædes, at der er sket tilsidesættelse af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning.
         
      
            155
         
         
            Det skal i denne forbindelse indledningsvis bemærkes, at en berettiget forventning om en støttes lovlighed i princippet – medmindre der foreligger usædvanlige omstændigheder – kun kan gøres gældende, hvis støtten er blevet ydet under iagttagelse af den i artikel 108 TEUF nævnte procedure (dom af 13.6.2013, HGA m.fl. mod Kommissionen, C-630/11 P – C-633/11 P, EU:C:2013:387, præmis 134).
         
      
            156
         
         
            Retspraksis udelukker således ikke muligheden for, at modtagerne af ulovlig – dvs. uanmeldt – støtte påberåber sig ekstraordinære omstændigheder, som legitimt kan have givet dem en berettiget forventning om, at støtten var lovlig, som argument mod tilbagebetalingen (dom af 9.9.2009, Diputación Foral de Álava m.fl. mod Kommissionen, T-30/01 – T-32/01 og T-86/02 – T-88/02, EU:T:2009:314, præmis 282).
         
      
            157
         
         
            Det følger af retspraksis, at princippet om beskyttelse af den berettigede forventning kan gøres gældende, når tre betingelser er opfyldt.
         
      
            158
         
         
            For det første tilkommer retten til at påberåbe sig princippet om beskyttelse af den berettigede forventning enhver privatperson, hos hvem en EU-institution har givet anledning til begrundede forhåbninger ved at afgive præcise forsikringer. Sådanne forsikringer skal, uanset under hvilken form de er afgivet, være præcise, ubetingede og samstemmende (dom af 16.12.2010, Kahla Thüringen Porzellan mod Kommissionen, C-537/08 P, EU:C:2010:769, præmis 63). Disse forsikringer skal endvidere hidrøre fra en pålidelig kilde med den nødvendige bemyndigelse. I øvrigt kan alene forsikringer, der er i overensstemmelse med gældende regler, skabe en berettiget forventning (dom af 23.2.2006, Cementbouw Handel & Industrie mod Kommissionen, T-282/02, EU:T:2006:64, præmis 77).
         
      
            159
         
         
            For det andet kan forudseende og påpasselige erhvervsdrivende, når de kan påregne gennemførelsen af en EU-foranstaltning, der kan påvirke deres interesser, ikke påberåbe sig et princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, når foranstaltningen gennemføres (dom af 22.6.2006, Belgien og Forum 187 mod Kommissionen, C-182/03 og C-217/03, EU:C:2006:416, præmis 147, og af 14.10.2010, Nuova Agricast og Cofra mod Kommissionen, C-67/09 P, EU:C:2010:607, præmis 71).
         
      
            160
         
         
            Når EU-institutionerne har skabt en situation, der kan give borgeren en berettiget forventning, kan denne for det tredje ikke desto mindre udelukkes, når den pågældende institution godtgør, at der foreligger en offentlig interesse, som har forrang for de berørte private interesser (jf. i denne retning dom af 26.6.1990, Sofrimport mod Kommissionen, C-152/88, EU:C:1990:259, præmis 16 og 19, af 17.7.1997, Affish, C-183/95, EU:C:1997:373, præmis 57, og af 22.6.2006, Belgien og Forum 187 mod Kommissionen, C-182/03 og C-217/03, EU:C:2006:416, præmis 164).
         
      
            161
         
         
            Det er i lyset af disse principper, at den foreliggende sag skal undersøges.
         
      
            162
         
         
            Hvad angår den første betingelse skal det bemærkes, at Kommissionen i 219.-245. betragtning til den anfægtede afgørelse undersøgte en række forhold, som Kongeriget Spanien, Lico og PYMAR havde identificeret, og konkluderede, at de ikke gav anledning til nogen form for berettiget forventning. Det skal følgelig efterprøves, om disse forhold udgør præcise, ubetingede og samstemmende forsikringer.
         
      
            163
         
         
            For det første skal det bemærkes, at Brittany Ferries-beslutningen og beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er ikke kan anses for at give præcise, ubetingede og samstemmende forsikringer, eftersom de hverken direkte eller indirekte nævner SLB-ordningen.
         
      
            164
         
         
            For det andet skal argumentet støttet på Kommissionens anmodning om oplysninger af 21. december 2001 til de spanske myndigheder forkastes, eftersom denne anmodning og Kommissionens eventuelle efterfølgende passivitet i en vis periode ikke udgør præcise, ubetingede og samstemmende forsikringer hvad angår SLB-ordningens lovlighed. Som anført i 222. betragtning til den anfægtede afgørelse anmodede Kommissionen i denne anmodning om oplysninger nemlig blot om yderligere oplysninger vedrørende den eventuelle eksistens af en skatteleasingordning for skibe i Spanien for at kunne undersøge den i lyset af statsstøttereglerne. Kommissionens efterfølgende passivitet kan i øvrigt heller ikke udgøre præcise, ubetingede og samstemmende forsikringer, henset til de spanske myndigheders svar. Dette svar nemlig er i hvert fald tvetydigt, idet de spanske myndigheder anførte, at der ikke fandtes en anden skatteleasingordning end den, som Kommissionen allerede havde godkendt som led i en tidligere afgørelse.
         
      
            165
         
         
            For det tredje kan argumentet om Kommissionen meddelelse om anvendelsen af statsstøttereglerne på foranstaltninger vedrørende direkte beskatning af virksomhederne (jf. præmis 149 ovenfor), hvoraf fremgår, at regler for afskrivning ikke udgør statsstøtte, når de anvendes på samme måde over for samtlige virksomheder og produktioner, ikke give en berettiget forventning, eftersom SLB-ordningen, som det fremgår af 242. betragtning til den anfægtede afgørelse, ikke gælder for samtlige virksomheder og produktioner.
         
      
            166
         
         
            For det fjerde kan Kommissionens beslutning K(2002) 582 endelig af 27. februar 2002 om tonnageafgiften (jf. præmis 149 ovenfor), som fastslog denne ordnings forenelighed, ikke give anledning til en berettiget forventning, eftersom den vedrørte udnyttelsen af egne eller lejede skibe og ikke finansielle aktiviteter vedrørende bareboatchartering som i det foreliggende tilfælde, som det med rette fremgår af 245. betragtning til den anfægtede afgørelse.
         
      
            167
         
         
            For det femte kan hverken Kongeriget Spanien eller de erhvervsdrivende – selv hvis det antages, at Kommissionen for første gang foretog en samlet analyse af en række særskilte foranstaltninger, som den nationale lovgiver ikke havde udarbejdet som en ordning, hvilket Kommissionen i øvrigt har bestridt – støtte sig på denne omstændighed, for at der findes præcise, ubetingede og samstemmende forsikringer for, at SLB-ordningen ikke udgjorde statsstøtte. Som Kommissionen med føje bemærkede i 238. og 239. betragtning til den anfægtede afgørelse, kan denne omstændighed alene nemlig ikke udelukke, at den kunne foretage en samlet vurdering af foranstaltningerne, hvilket gælder så meget desto mere, eftersom den ligeledes undersøgte foranstaltningerne individuelt.
         
      
            168
         
         
            For det sjette skal det bemærkes, at beslutningen om de nederlandske skibsværfter ikke indeholder præcise, ubetingede og samstemmende forsikringer vedrørende SLB-ordningens lovlighed. I beslutningen om de nederlandske skibsværfter gav Kommissionen nemlig ikke en præcis, ubetinget og samstemmende konstatering af, at den efter en fuldstændig og grundig analyse var nået til den konklusion, at SLB-ordningen ikke udgjorde statsstøtte. For det første var genstanden for beslutningen om de nederlandske skibsværfter, som det er anført i 224. betragtning til den anfægtede afgørelse, ikke SLB-ordningen, men en nederlandsk ordning. Den vedrørte således alene underordnet de spanske foranstaltninger. For det andet var de spanske foranstaltninger, som Nederlandene forsøgte at kompensere, som det fremgår af 225. betragtning til den anfægtede afgørelse, ikke SLB-ordningen, men angivelige tilskud til de rentesatser, som de spanske skibsværfter var begunstiget af.
         
      
            169
         
         
            For det syvende skal det hvad angår skrivelsen af 9. marts 2009 fra kommissæren med ansvar for GD »Konkurrence« bemærkes, at den blev sendt som svar til Kongeriget Norges handels- og industriminister, som efter at have antydet, at SLB-ordningen udgjorde en støtteordning til de spanske skibsværfter, havde anmodet om oplysninger om Kommissionens påtænkte handlinger. I svaret anførte kommissæren med ansvar for GD »Konkurrence«, at Kommissionen havde undersøgt spørgsmålet, og at den, eftersom ordningen var åben for erhvervelse af skibe bygget af andre medlemsstaters skibsværfter uden forskelsbehandling, ikke påtænkte at træffe yderligere foranstaltninger »på dette trin«.
         
      
            170
         
         
            I denne henseende skal det, som Lico og PYMAR med føje har gjort gældende, fastslås, at argumentet i 233. betragtning til den anfægtede afgørelse om, at den pågældende skrivelse ikke var en formel retsakt fra Kommissionen, ikke er afgørende.
         
      
            171
         
         
            Som Lico og PYMAR har anført, er det nemlig blevet fastslået, at spørgsmålet, om en tjenestemands erklæringer kan tilregnes myndigheden, navnlig afhænger af, hvorledes modtagerne har kunnet opfatte erklæringerne. Det afgørende kriterium for, at en tjenestemands erklæringer kan henregnes til staten, er, om modtagerne af disse erklæringer med rimelighed i den givne sammenhæng kan formode, at der er tale om standpunkter, som tjenestemanden udtrykker med sit embedes autoritet. Det skal i denne forbindelse navnlig vurderes, om tjenestemanden generelt er kompetent på det pågældende område, om han udbreder sine skriftlige erklæringer ved brug af den kompetente tjenestegrens officielle brevpapir, om han giver tv-interviews i tjenestestedets lokaler, om han ikke omtaler den personlige karakter af sine erklæringer og ikke oplyser, at de afviger fra den kompetente tjenestegrens officielle holdning, og om den kompetente myndigheds tjenestegrene ikke hurtigst muligt foretager det fornødne for hos modtagerne af tjenestemandens erklæringer at fjerne det indtryk, at der foreligger officielle standpunkter fra myndigheden (jf. analogt dom af 17.4.2007, AGM-COS.MET, C-470/03, EU:C:2007:213, præmis 56-58).
         
      
            172
         
         
            Det kan således ikke udelukkes, at en skrivelse, som den øverste ansvarlige for Kommissionens konkurrencetjenestegrene sendte i denne egenskab, som det fremgår af såvel brevhovedet som af underskriften, til Kongeriget Norges handels- og industriminister, dvs. den øverste kompetente på området i dette land, i princippet kan give de erhvervsdrivende en berettiget forventning hvad angår vurderingen af SLB-ordningen i lyset af statsstøttereglerne.
         
      
            173
         
         
            Desuden er den omstændighed, at den pågældende skrivelse ikke blev sendt til de erhvervsdrivende, der har påberåbt sig den, ikke afgørende, forudsat at de blev meddelt indholdet heraf. I det foreliggende tilfælde forekommer de erhvervsdrivende, der havde deltaget i SLB-ordningen siden 2009, at have kendskab til skrivelsens indhold, som det fremgår af et norsk rederis skrivelse til et spansk skibsværft i april 2009 og af en skrivelse fra den spanske industriminister, som angav, at han havde oplyst samtlige berørte erhvervsdrivende om denne skrivelse under deres jævnlige møder.
         
      
            174
         
         
            For at en skrivelse fra kommissæren med ansvar for GD »Konkurrence« rent faktisk kan skabe en berettiget forventning, kræves det imidlertid endvidere hvad angår indholdet heraf, at der gives præcise, ubetingede og samstemmende forsikringer. Som det med føje er beskrevet i 235. og 236. betragtning til den anfægtede afgørelse, er dette ikke tilfældet i denne sag. Det skal fastslås, at denne skrivelse ikke giver en præcis, ubetinget og samstemmende konstatering af, at Kommissionen efter en fuldstændig og grundig analyse var nået til den konklusion, at SLB-ordningen ikke udgjorde statsstøtte. For så vidt som de norske myndigheders skrivelse gav udtryk for bekymringer for skibsværfterne i dette land, anførte Kommissionens skrivelse nemlig blot, at SLB-ordningen ikke syntes at foretage en forskelsbehandling i forhold til skibsværfter i andre medlemsstater. Denne skrivelse tilføjede desuden, at der ikke påtænktes yderligere foranstaltninger »på dette trin«, hvilket antydede, at dette standpunkt kunne ændres, hvis der fremlagdes nye oplysninger. Kongeriget Spanien, Lico og PYMAR kunne følgelig ikke støtte en berettiget forventning på denne skrivelse.
         
      
            175
         
         
            Henset til de ovenstående betragtninger om den første af de tre kumulative betingelser for en tilsidesættelse af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning er det ufornødent at undersøge de øvrige betingelser.
         
      
            176
         
         
            Henset til det ovenstående skal anbringendet om en tilsidesættelse af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning forkastes som ugrundet.
         
      
      Tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet
   
   
            177
         
         
            I stævningen i sag T-515/13 har Kongeriget Spanien fremsat et anbringende om en tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet til støtte for sin påstand om annullation af påbuddet om tilbagesøgning af støtten for perioden indtil offentliggørelsen af afgørelsen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, selv om den anfægtede afgørelse pålagde tilbagesøgning fra offentliggørelsen af beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er.
         
      
            178
         
         
            For det første har Kongeriget Spanien gjort gældende, at en række forhold gav anledning til en situation med retsusikkerhed vedrørende SLB-ordningens lovlighed. Navnlig gav Brittany Ferries-beslutningen de erhvervsdrivende mulighed for med rette at lægge til grund, at de pågældende skattefordele var generelle foranstaltninger. Endvidere styrkede skrivelsen af 9. marts 2009 fra kommissæren med ansvar for GD »Konkurrence« til de norske myndigheder situationen med retsusikkerhed. Kongeriget Spanien har således anført, at denne skrivelse udtrykkeligt angav, at Kommissionen var bekendt med ordningens eksistens, og at den efter at have analyseret den fandt, at denne ordning, henset til statsstøttereglerne, ikke rejste problemer. Denne skrivelse bidrog således til at få de operatører, der deltog i SLB-ordningen, til at tro, at denne ordning var lovlig. Kongeriget Spanien har endvidere anført, at pressen i vidt omfang udbredte indholdet af skrivelsen på dette tidspunkt.
         
      
            179
         
         
            For det andet har Kongeriget Spanien anført, at Kommissionens urimeligt langvarige passivitet gik ud over en rimelig frist, selv om den var bekendt med SLB-ordningens eksistens. Henset til dette kendskab er det uden betydning, at skibsværfter i andre medlemsstater først indgav klager i 2006. Det er således denne medlemsstats opfattelse, at der ikke bør kræves tilbagesøgning af støtten før offentliggørelsen af afgørelsen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure i Den Europæiske Unions Tidende den 21. september 2011.
         
      
            180
         
         
            I stævningen i sag T-719/13 har Lico og PYMAR gjort gældende, at påbuddet om tilbagesøgning af den ydede støtte er i strid med retssikkerhedsprincippet.
         
      
            181
         
         
            Hvad angår de forhold, der gav anledning til en situation med retsusikkerhed, har Lico og PYMAR for det første navnlig påberåbt sig Brittany Ferries-beslutningen.
         
      
            182
         
         
            Lico og Pymar har i modsætning til Kommissionen gjort gældende, at beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er ikke bragte denne retsusikkerhed til ophør, eftersom der var betydelige forskelle mellem den franske ordning og SLB-ordningen. Først og fremmest fulgte den franske ordning af en bestemmelse i den almindelige skattelov, mens SLB-ordningen var støttet på en samlet anvendelse af flere bestemmelser. I den franske ordning var der endvidere pligt til at overføre en del af fordelen til rederiet, mens dette i SLB-ordningen fulgte af private aftaler mellem parterne. Kommissionen fandt ligeledes, at den franske ordning udgjorde transportstøtte, mens den i det foreliggende tilfælde konkluderede, at der var tale om støtte til investorer. Henset til disse forskelle har Lico og PYMAR gjort gældende, at de erhvervsdrivende ikke kunne forudse, at Kommissionens konklusioner om den franske ordning ville blive overført på SLB-ordningen. I beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er anførtes desuden ikke udtrykkeligt, at indholdet af Brittany Ferries-beslutningen var ukorrekt, eller at Kommissionen havde indtaget et andet standpunkt.
         
      
            183
         
         
            Lico og PYMAR har anført, at andre forhold bidrog til at skabe en situation med retsusikkerhed, nemlig beslutningen om de nederlandske skibsværfter og skrivelsen af 9. marts 2009 fra kommissæren med ansvar for GD »Konkurrence«.
         
      
            184
         
         
            Hvad angår beslutningen om de nederlandske skibsværfter har Lico og PYMAR gjort gældende, at det heraf kan udledes, at Kommissionen var bekendt med, at SLB-ordningen fandtes, og at den på grundlag af de modtagne oplysninger fandt, at ordningen ikke udgjorde statsstøtte, der var uforenelig med det indre marked. Såfremt det ikke kan anerkendes, at denne beslutning styrkede en berettiget forventning, har Lico og PYMAR dermed gjort gældende, at denne beslutning i hvert fald skærpede usikkerheden vedrørende SLB-ordningens lovlighed. Henset til Kommissionens forpligtelse til at foretage en omhyggelig og upartisk undersøgelse kan erklæringer som dem, der fremgår af beslutningen om de nederlandske skibsværfter, som blev offentliggjort, nemlig let føre til at tro, at SLB-ordningen var lovlig.
         
      
            185
         
         
            Lico og PYMAR har ligeledes gjort gældende, at såfremt det ikke anerkendes, at skrivelsen fra kommissæren med ansvar for GD »Konkurrence« kunne skabe en berettiget forventning, må det i det mindste medgives, at den styrkede tvetydigheden vedrørende SLB-ordningens lovlighed. Lico og PYMAR har i denne henseende henvist til den sammenhæng, hvori denne skrivelse blev sendt. De har navnlig anført, at de spanske myndigheder og Kommissionens tjenestegrene havde udvekslinger og afholdt møder vedrørende SLB-ordningen i 2008. Efter deres opfattelse blev det under disse udvekslinger aftalt, at SLB-ordningen ikke ville blive anset for statsstøtte, hvis de spanske myndigheder vedtog en bindende udtalelse, som afklarede den omstændighed, at SLB-ordningen fandt anvendelse på skibe bygget på ethvert skibsværft i EØS. Desuden sendte de spanske myndigheder et udkast til udtalelsen til Kommissionen, som reviderede den og foreslog redaktionelle ændringer, som blev indarbejdet i den endelige udgave. Kommissionens tjenestegrene bekræftede, at indholdet af den bindende udtalelse var »fejlfrit«. Ifølge Lico og PYMAR blev skrivelsen fra kommissæren med ansvar for GD »Konkurrence« sendt i denne sammenhæng i 2009.
         
      
            186
         
         
            For det andet har Lico og PYMAR anført, at Kommissionen var bekendt med, at SLB-ordningen fandtes, fra den blev iværksat, som det godtgøres ved de anmodninger om oplysninger, der blev sendt til de spanske myndigheder fra 2001. Godkendelsen af de foranstaltninger, som SLB-ordningen bestod af, blev endvidere offentliggjort i Boletín Oficial del Estado (det spanske statstidende) og blev i vidt omfang udbredt i pressen. På trods heraf forholdt Kommissionen sig passiv i næsten ti år uden at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, hvilket er et unødigt ophold. Lico og PYMAR har desuden anført, at det udgør en selvmodsigelse at give afkald på tilbagesøgning af støtte indrømmet i perioden 2002-2006 som følge af retssikkerhedsprincippet, når det samtidig anføres, at denne periode ikke kan tages i betragtning med hensyn til undersøgelsen af, om Kommissionen forholdt sig passiv i for lang tid. Det er under alle omstændigheder Lico og PYMAR’s opfattelse, at selv hvis det antages, at det skal undersøges, om Kommissionen alene handlede inden for en rimelig frist fra 2006, må svaret været benægtende; jf. analogt dom af 24. november 1987, RSV mod Kommissionen (223/85, EU:C:1987:502), hvori det tog Kommissionen 26 måneder at vedtage sin afgørelse. Sagsøgerne har endvidere gjort gældende, at såfremt SLB-ordningen ligner den ordning, der var omfattet af beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er, så meget, som Kommissionen har anført – hvilket den ikke gør – var de fem år, der i det foreliggende tilfælde gik til afgørelsen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, klart for lang tid. Henset til det ovenstående har Lico og PYMAR anført, at situationen med retsusikkerhed vedblev indtil offentliggørelsen af afgørelsen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure i 2011.
         
      
            187
         
         
            I deres bemærkninger om fortsættelsen af proceduren i sag T-719/13 RENV har Bankia m.fl. gjort gældende, at forekomsten af en tilsidesættelse af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning i modsætning til, hvad Kommissionen synes at antyde, er uafhængig af tilsidesættelsen af retssikkerhedsprincippet. Efter deres opfattelse vedblev tilsidesættelsen af retssikkerhedsprincippet til offentliggørelsen af den anfægtede afgørelse i Den Europæiske Unions Tidende.
         
      
            188
         
         
            Bankia m.fl. har endvidere anført, at skrivelsen fra kommissæren med ansvar for GD »Konkurrence« var senere end beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er. Denne beslutning kunne således ikke bringe situationen med retsusikkerhed til ophør.
         
      
            189
         
         
            Endelig har Bankia m.fl. anført, at såfremt sagen med de franske skattemæssige ØIG’er lignede sagen i det foreliggende tilfælde så meget, som Kommissionen har gjort gældende, var den periode på fem år, der forløb fra beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er til afgørelsen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, for lang.
         
      
            190
         
         
            Kommissionen har gjort gældende, at Lico og PYMAR’s argumenter må forkastes.
         
      
            191
         
         
            Med dette anbringende har Kongeriget Spanien, Lico og PYMAR påberåbt sig tilsidesættelsen af retssikkerhedsprincippet til støtte for påstanden om annullation af påbuddet om tilbagesøgning for perioden indtil offentliggørelsen af afgørelsen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, dvs. den 21. september 2011, selv om den anfægtede afgørelse pålagde tilbagesøgning fra offentliggørelsen af beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er, dvs. fra den 30. april 2007.
         
      
            192
         
         
            Det skal indledningsvis bemærkes, at intervenientens påstande kun kan gå ud på at understøtte eller afvise de påstande, der er nedlagt af en af parterne i sagen, og at intervenienten således ikke har nogen som helst mulighed for at ændre sagens genstand (jf. i denne retning kendelse af 6.2.1995, Auditel mod Kommissionen, T-66/94, EU:T:1995:20, præmis 27). I denne sag har Bankia m.fl. ligeledes nedlagt påstand om annullation af påbuddet om tilbagesøgning for perioden fra den 21. september 2011, da afgørelsen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure blev offentliggjort, til den 16. april 2014, da den anfægtede afgørelse blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende, hvorimod Lico og PYMAR alene har nedlagt påstand om annullation påbuddet om tilbagesøgning indtil offentliggørelsen af afgørelsen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure den 21. september 2011. Den påstand om annullation af påbuddet om tilbagesøgning for denne yderligere periode, som Bankia m.fl. har nedlagt, går således ud over omfanget af det søgsmål, som Lico og PYMAR har anlagt, og må afvises.
         
      
            193
         
         
            Det fremgår af retspraksis, at den logiske følge af, at det fastslås, at en støtte er ulovlig, er, at den fjernes ved tilbagesøgning med henblik på genoprettelse af den oprindelige situation. Det er kun, såfremt der forekommer ekstraordinære omstændigheder, at det vil være uhensigtsmæssigt at anordne tilbagebetaling af støtten (dom af 8.12.2011, Residex Capital IV, C-275/10, EU:C:2011:814, præmis 33 og 35). Retspraksis udelukker således ikke muligheden for, at modtagerne af ulovlig – fordi den er uanmeldt – støtte påberåber sig ekstraordinære omstændigheder som en tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet som argument mod tilbagebetaling af støtten (jf. i denne retning dom af 22.4.2008, Kommissionen mod Salzgitter, C-408/04 P, EU:C:2008:236, præmis 106 og 107).
         
      
            194
         
         
            Retssikkerhedsprincippet indebærer endvidere, at EU-lovgivningen er klar, og at borgerne kan forudse dens anvendelse (dom af 14.10.2010, Nuova Agricast og Cofra mod Kommissionen, C-67/09 P, EU:C:2010:607, præmis 77), for at de ikke skal være i tvivl om deres rettigheder og pligter, således at de kan handle derefter (dom af 22.2.1989, Kommissionen mod Frankrig og Det Forenede Kongerige, 92/87 og 93/87, EU:C:1989:77, præmis 22). Dette krav om retssikkerhed gælder med særlig styrke, når der er tale om bestemmelser, der kan have økonomiske konsekvenser, således at de berørte kan få et nøjagtigt kendskab til omfanget af de forpligtelser, der herved pålægges dem (jf. dom af 21.9.2017, Eurofast mod Kommissionen, T-87/16, ikke trykt i Sml., EU:T:2017:641, præmis 97 og den deri nævnte retspraksis).
         
      
            195
         
         
            Det skal bemærkes, at søgsmål, som anlægges på statsstøtteområdet med påstand om annullation af en tilbagesøgningsforpligtelse, og som støttes på en tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet, kun tiltrædes under helt særlige omstændigheder. Et af de sjældne eksempler på et søgsmål af denne art, der blev tiltrådt, er det søgsmål, som gav anledning til dom af 1. juli 2004, Salzgitter mod Kommissionen (T-308/00, EU:T:2004:199). Denne dom blev ophævet efter appel ved dom af 22. april 2008, Kommissionen mod Salzgitter (C-408/04 P, EU:C:2008:236), og efter Domstolens hjemvisning fastslog Retten endelig i dom af 22. januar 2013, Salzgitter mod Kommissionen (T-308/00 RENV, EU:T:2013:30), at betingelserne for at godtgøre en tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet ikke var opfyldt.
         
      
            196
         
         
            Det fremgår af retspraksis, at en række forhold skal gennemgås for at undersøge, om der foreligger en tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet, bl.a. den gældende retlige ordnings mangel på klarhed (jf. i denne retning dom af 14.10.2010, Nuova Agricast og Cofra mod Kommissionen, C-67/09 P, EU:C:2010:607, præmis 77), og/eller Kommissionens uberettigede passivitet i en længere periode (jf. i denne retning dom af 24.11.1987, RSV mod Kommissionen, 223/85, EU:C:1987:502, præmis 14 og 15, og af 22.4.2008, Kommissionen mod Salzgitter, C-408/04 P, EU:C:2008:236, præmis 106 og 107). Hvad angår sidstnævnte forhold skal det bemærkes, at Kommissionen er forpligtet til at handle inden for en rimelig frist inden for rammerne af en undersøgelsesprocedure vedrørende statsstøtte, og at den derfor ikke må forblive passiv under den indledende undersøgelsesfase. Det skal tilføjes, at den rimelige karakter af varigheden af proceduren bør vurderes på grundlag af omstændighederne i den enkelte sag, såsom sagens kompleksitet og parternes adfærd (dom af 13.6.2013, HGA m.fl. mod Kommissionen, C-630/11 P – C-633/11 P, EU:C:2013:387, præmis 81 og 82).
         
      
            197
         
         
            Det skal følgelig efterprøves, om der foreligger sådanne særlige omstændigheder, som er til hinder for påbuddet om tilbagesøgning i denne sag.
         
      
            198
         
         
            Det skal i denne henseende bemærkes, at Kommissionen i 251., 261. og 262. betragtning til den anfægtede afgørelse anerkendte, at retssikkerhedsprincippet var til hinder for tilbagesøgning af støtten indtil offentliggørelsen af beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er. Kommissionen har nemlig ikke bestridt, at Brittany Ferries-beslutningen fra 2001 havde kunnet foranledige de erhvervsdrivende til at antage, at de pågældende skattefordele var generelle foranstaltninger og følgelig ikke udgjorde statsstøtte. Den har imidlertid gjort gældende, at denne situation med retsusikkerhed forsvandt ved offentliggørelsen af beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er den 30. april 2007. Derfor er oplysninger, som ligger forud for denne dato, og som påberåbes af parterne, såsom Kommissionens angivelige passivitet efter anmodningen om oplysninger fra 2001 eller beslutningen om de nederlandske skibsværfter fra 2004, uden betydning for undersøgelsen af, om nærværende anbringende er begrundet.
         
      
            199
         
         
            Hvad angår virkningerne af offentliggørelsen af beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er i april 2007 skal det bemærkes, at Kommissionen uden at begå en fejl kunne finde, at denne beslutning havde bragt enhver retsusikkerhed til ophør, idet den burde have fået forudseende og påpasselige erhvervsdrivende til at finde, at en ordning som SLB-ordningen kunne udgøre statsstøtte. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det fremgår af beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er, at en ordning for bygning af søgående skibe og tilrådighedsstillelse heraf for rederierne gennem ØIG’er og ved anvendelse af leasingkontrakter, der skabte visse skattefordele, kunne udgøre en statsstøtteordning. Selv om det er korrekt, at den ordning, der er omhandlet i beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er, og SLB-ordningen ikke var identiske, gør ingen oplysninger det muligt at godtgøre, at deres forskelle var større end forskellene mellem SLB-ordningen og den ordning, der var omhandlet af Brittany Ferries-beslutningen, som Kongeriget Spanien, Lico og PYMAR har påberåbt sig til støtte for nærværende anbringende.
         
      
            200
         
         
            Desuden er de omstændigheder, som ligger efter offentliggørelsen af beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er, og som påberåbes af Kongeriget Spanien, Lico og PYMAR, ikke til hinder for, at denne offentliggørelse bragte situationen med retsusikkerhed til ophør, som Kommissionen med føje har gjort gældende.
         
      
            201
         
         
            For det første kan skrivelsen af 9. marts 2009 fra kommissæren med ansvar for GD »Konkurrence«, som det fremgår af 257. betragtning til den anfægtede afgørelse, ikke have bidraget til at skabe eller opretholde en situation med retsusikkerhed, henset til de ovenfor i præmis 174 anførte betragtninger. I denne skrivelse anførtes blot, at SLB-ordningen ikke skabte forskelsbehandling til skade for andre medlemsstaters skibsværfter, idet det blev tilføjet, at Kommissionen ikke påtænkte yderligere foranstaltninger »på dette trin«.
         
      
            202
         
         
            For det andet skal det hvad angår den angiveligt langvarige periode med Kommissionens passivitet efter offentliggørelsen af beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er – og uafhængigt af spørgsmålet, om dette blot er et blandt andre forhold, som gør det muligt at konstatere en tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet eller af en ufravigelig og kumulativ betingelse, således som Kommissionen har anført – fastslås, at Kommissionen i det foreliggende tilfælde under alle omstændigheder ikke forholdt sig passiv i en urimelig periode.
         
      
            203
         
         
            Henset til den omstændighed, at undersøgelsen skal begrænses til perioden efter offentliggørelsen af beslutningen om de franske skattemæssige ØIG’er i april 2007, eftersom Kommissionen inden dette tidspunkt anerkendte, at der forelå en situation med retsusikkerhed, skal det således bemærkes, at afgørelsen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure i nærværende sag blev offentliggjort i september 2011, dvs. næsten fire og et halvt år senere.
         
      
            204
         
         
            I denne henseende fremgår det af 259. og 261. betragtning til den anfægtede afgørelse, at seks ud af de otte anmodninger om oplysninger, som Kommissionen tilsendte de spanske myndigheder, blev afsendt i den ovenfor i præmis 203 nævnte periode, og at de pågældende foranstaltninger ubestrideligt var komplekse. Kommissionen kan derfor ikke kritiseres for uberettiget at have forholdt sig passiv i en urimelig periode, henset til omstændighederne i den foreliggende sag.
         
      
            205
         
         
            Hvad angår dom af 24. november 1987, RSV mod Kommissionen (223/85, EU:C:1987:502, præmis 12 og 14), som Lico og PYMAR har gjort gældende til støtte for deres anbringende, hvori en ubegrundet periode på 26 måneder blev anset for at være urimelig, skal det bemærkes, at de særlige omstændigheder i denne sag spillede en afgørende rolle for Domstolens afgørelse, hvorfor denne afgørelse ikke blot kan overføres på andre tilfælde. Den støtte, der gav anledning til dom af 24. november 1987, RSV mod Kommissionen (223/85, EU:C:1987:502), havde, om end efter udbetalingen af støtten, navnlig været genstand for en formel anmeldelse til Kommissionen. Endvidere vedrørte den supplerende omkostninger i forbindelse med en støtte, der tidligere var blevet godkendt af Kommissionen. Endelig krævede undersøgelsen af støttens forenelighed ikke en grundig efterforskning (dom af 13.12.2018, Comune di Milano mod Kommissionen, T-167/13, appelleret, EU:T:2018:940, præmis 158). Alle disse særlige omstændigheder er klart anderledes end de omstændigheder, der ligger til grund for nærværende sag, hvori den omtvistede støtte aldrig er blevet anmeldt, Kommissionen har sendt flere anmodninger om oplysninger til de spanske myndigheder i den omhandlede periode, og foranstaltningerne udviste en ikke-ubetydelig kompleksitet. Følgelig kan Lico og PYMAR ikke påberåbe sig afgørelsen i den nævnte dom.
         
      
            206
         
         
            På baggrund af det ovenfor anførte bør anbringendet om en tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet forkastes som ugrundet.
         
      
      Tilsidesættelse af de gældende principper for tilbagesøgning som følge af metoden til beregning af den uforenelige støtte
   
   
            207
         
         
            I stævningen i sag T-719/13 har Lico og PYMAR fremsat et subsidiært anbringende om en tilsidesættelse af de gældende principper for tilbagesøgning som følge af metoden til beregning af den uforenelige støtte, der skal tilbagesøges. Efter deres opfattelse kunne den anfægtede afgørelse føre til et krav om tilbagesøgning af et større beløb end den støtte, som investorerne rent faktisk havde modtaget.
         
      
            208
         
         
            Lico og PYMAR har anført, at udformningen af metoden til beregning af denne støtte er tvetydig. De har navnlig kritiseret den anfægtede afgørelse, for så vidt som den synes at pålægge tilbagesøgning af hele støtten fra investorerne, selv om en del af skattefordelen var blevet overført til rederierne. Den del af støtten, som reelt er blevet overført til andre erhvervsdrivende, skal nemlig udelukkes fra påbuddet om tilbagesøgning, selv om gældende ret ikke pålagde overførsel af en del af støtten.
         
      
            209
         
         
            Lico og PYMAR har gjort gældende, at størrelsen af den økonomiske fordel, som en begunstiget har modtaget, ikke nødvendigvis altid skal svare til størrelsen af de anvendte statsmidler, selv om dette ofte er tilfældet.
         
      
            210
         
         
            Tilbagesøgning af et større beløb end den støtte, som investorerne reelt modtog, ville endvidere stille disse i en ugunstig situation i forhold til konkurrenterne i stedet for at genoprette den oprindelige situation før tildelingen af støtten.
         
      
            211
         
         
            I deres bemærkninger om fortsættelsen af proceduren i sag T-719/13 RENV har Bankia m.fl. gjort gældende, at påbuddet om tilbagesøgning af hele støtten fra investorerne er ulovligt, da de alene havde modtaget 10-15% af fordelen. De har anført, at formålet med tilbagesøgning ikke er at pålægge en sanktion, men alene at fjerne den konkurrencefordrejning, som tildelingen af støtten havde skabt. Tilbagesøgning af et større beløb end den reelt opnåede fordel ville skabe konkurrenceforvridning til fordel for modtagernes konkurrenter.
         
      
            212
         
         
            Bankia m.fl. har desuden anført, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse anerkendte, at ØIG’erne og investorerne fungerede som formidlere, der overførte fordelen til rederierne. Kommissionen har endvidere medgivet, at reglerne for fordelingen af fordelen på forhånd blev meddelt de spanske myndigheder ved ansøgningen om tilladelse til indledende afskrivning. Desuden var den forudgående underskrift på kontrakten om fastsættelse af reglerne for fordeling mellem parterne en nødvendig forudsætning for adgangen til SLB-ordningen.
         
      
            213
         
         
            Bankia m.fl. har tilføjet, at den anfægtede afgørelse er selvmodsigende, for så vidt som Kommissionen fandt, at rederierne ikke var blevet indrømmet statsstøtte, fordi overførslen af fordelen fulgte af private aftaler, og Kommissionen erklærede samtidig, at vilkår i disse private aftaler, som gav investorerne mulighed for at tilbagesøge fordelen fra de reelle modtagere, navnlig rederierne, var ugyldige.
         
      
            214
         
         
            I sine bemærkninger om fortsættelsen af proceduren i sag T-719/13 RENV har Aluminios Cortizo gjort gældende, at den anfægtede afgørelse er selvmodsigende, for så vidt som Kommissionen pålagde tilbagesøgning af hele støtten fra investorerne, selv om denne institution anerkendte, at 85-90% af fordelen var blevet overført til rederierne.
         
      
            215
         
         
            Aluminios Cortizo har ligeledes anført, at det fremgår af et udkast til den anfægtede afgørelse, at Kommissionen påtænkte at pålægge tilbagesøgning af støtten fra rederierne.
         
      
            216
         
         
            Kommissionen har bestridt disse argumenter.
         
      
            217
         
         
            I henhold til retspraksis er tilbagesøgning af en ulovlig støtte den logiske følge af, at støtten er fundet ulovlig, og har til formål at genoprette den oprindelige situation. Dette formål er opnået, når den pågældende støtte, eventuelt med tillæg af morarenter, er blevet tilbagebetalt af støttemodtageren eller, med andre ord, af de virksomheder, som virkelig har modtaget den. Ved denne tilbagebetaling mister støttemodtageren nemlig den fordel, der var opnået på markedet i forhold til konkurrenterne, og situationen fra tiden før ydelsen af støtte er genoprettet. Det følger heraf, at det hovedformål, som forfølges med tilbagebetalingen af ulovligt ydet statsstøtte, er at fjerne den konkurrencefordrejning, som er forårsaget af den konkurrencefordel, som er opnået ved den ulovlige støtte (dom af 29.4.2004, Tyskland mod Kommissionen, C-277/00, EU:C:2004:238, præmis 74-76; jf. ligeledes i denne retning dom af 21.3.1991, Italien mod Kommissionen, C-303/88, EU:C:1991:136, præmis 57).
         
      
            218
         
         
            Inden for rammerne af nærværende anbringende har Lico og PYMAR, støttet af Bankia m.fl. og Aluminios Cortizo, i det væsentlige anfægtet den anfægtede afgørelses påbud om tilbagesøgning af støtten fra investorerne, selv om 85-90% af fordelen systematisk blev overført til rederierne, som det anerkendes i den anfægtede afgørelse.
         
      
            219
         
         
            Henset til den omstændighed, at Kommissionen i det foreliggende tilfælde besluttede, at rederierne ikke var støttemodtagere, hvilken konklusion ikke er genstand for nærværende tvist, vedrørte påbuddet om tilbagesøgning følgelig alene og i sin helhed investorerne, der i henhold til den anfægtede afgørelse var de eneste modtagere af hele støtten som følge af ØIG’ernes transparens. Ifølge den anfægtede afgørelses logik var det derfor uden at begå en fejl, at der herved pålagdes tilbagesøgning af hele støtten fra investorerne, selv om de havde overført en del af fordelen til andre erhvervsdrivende, eftersom de sidstnævnte ikke blev betragtet som støttemodtagere. Ifølge den anfægtede afgørelse var det nemlig investorerne, som virkelig havde modtaget støtten, eftersom gældende ret ikke pålagde dem at overføre en del af støtten til tredjeparter.
         
      
            220
         
         
            Følgelig kan tilbagesøgningen ikke betragtes som en sanktion for investorerne eller som en foranstaltning, der skaber en konkurrenceforvridning til fordel for deres konkurrenter, således som Bankia m.fl. har anført.
         
      
            221
         
         
            På baggrund af det ovenstående skal nærværende anbringende forkastes som ugrundet, og Kommissionen må følgelig frifindes i det hele.
         
      
      Sagsomkostninger
   
   
            222
         
         
            I den oprindelige dom blev Kommissionen pålagt at betale sagsomkostningerne. I appeldommen udsatte Domstolen afgørelsen om sagsomkostningerne for hovedparterne. Det tilkommer således Retten i denne dom at træffe afgørelse om de samlede omkostninger i forbindelse med de forskellige sager i overensstemmelse med procesreglementets artikel 219.
         
      
            223
         
         
            Ifølge procesreglementets artikel 134, stk. 1, pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom.
         
      
            224
         
         
            Da Kongeriget Spanien har tabt sagen i sag T-515/13 RENV, bør det pålægges denne part at betale sagsomkostningerne, herunder omkostningerne i forbinde med den oprindelige sag for Retten og sagen for Domstolen, i overensstemmelse med Kommissionens påstand herom.
         
      
            225
         
         
            Da Lico og PYMAR har tabt sagen i sag T-719/13 RENV, bør det pålægges disse at betale sagsomkostningerne, herunder omkostningerne i forbinde med den oprindelige sag for Retten og sagen for Domstolen, i overensstemmelse med Kommissionens påstand herom.
         
      
            226
         
         
            I henhold til procesreglementets artikel 138, stk. 3, kan Retten træffe afgørelse om, at andre intervenienter end de i stk. 1 og 2 nævnte skal bære deres egne omkostninger. I den foreliggende sag skal det besluttes, at Bankia m.fl. og Aluminios Cortizo bærer deres egne omkostninger vedrørende den hjemviste sag.
         
       
         
            På grundlag af disse præmisser
            udtaler og bestemmer
            RETTEN (Ottende Udvidede Afdeling):
         
       
         
            
                     
                        1)
                     
                  
                  
                     
                        Europa-Kommissionen frifindes.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        2)
                     
                  
                  
                     
                        Kongeriget Spanien bærer sine egne omkostninger og betaler Kommissionens omkostninger for Domstolen som led i sag C-128/16 P og for Retten som led i sag T-515/13 og sag T-515/13 RENV.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        3)
                     
                  
                  
                     
                        Lico Leasing, SA og Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA bærer hver deres egne omkostninger og betaler Kommissionens omkostninger for Domstolen som led i sag C-128/16 P og for Retten som led i sag T-719/13 og sag T-719/13 RENV.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        4)
                     
                  
                  
                     
                        Bankia, SA og de øvrige intervenienter, hvis navne fremgår af bilaget, samt Aluminios Cortizo, SAU bærer hver deres egne omkostninger i den hjemviste sag for Retten.
                     
                  
               
       
            
               
                  
                     
                        Collins
                     
                     
                        Iliopoulos
                     
                     
                        Barents
                     
                  
                  
                     
                        Passer
                     
                     
                        De Baere
                     
                  
                  Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 23. september 2020.
                  Underskrifter
               
            
         (
         *1
      ) – Processprog: spansk.
   (
         1
      ) – Listen over de øvrige intervenienter er udelukkende vedlagt som bilag til den udgave, der meddeles parterne.