CELEX: 62004CC0415
Language: cs
Date: 2005-09-15 00:00:00
Title: Stanovisko generálního advokáta - Jacobs - 15 září 2005. # Staatssecretaris van Financiën proti Stichting Kinderopvang Enschede. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Hoge Raad der Nederlanden - Nizozemsko. # Šestá směrnice o DPH - Osvobození od daně - Poskytování služeb souvisejících se sociálních péčí, sociálním zabezpečením, jakož i ochranou a vzděláváním dětí nebo mládeže. # Věc C-415/04.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      F. G. JACOBSE
      přednesené dne 15. září 20051(1)
      
      Věc C‑415/04
      Staatssecretaris van Financiën
      proti
      Stichting Kinderopvang Enschede
      1.     Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká organizace, která sama zajišťuje péči o předškolní děti a v mimoškolních
         hodinách o školní děti a která krom toho propojuje rodiče s nezávislými denními pečovateli, kteří poskytují stejnou službu.
         V posledně uvedeném případě organizace účtuje rodičům hodinovou sazbu k sazbě, kterou platí pečovatelům, ačkoli dále mezi
         rodiče a pečovatele nevstupuje či nepřebírá žádnou odpovědnost, pokud jde o služby poskytnuté posledně uvedenými.
      
      2.     Vnitrostátní spor se týká otázky, zda hodinová sazba takto účtovaná organizací rodičům musí podléhat DPH. Podstatou předběžné
         otázky nizozemského Hoge Raad (Nejvyšší soud) je, zda jsou služby poskytnuté organizací jako zprostředkovatelem mezi rodiči
         a pečovateli osvobozeny od DPH jako služby úzce související se sociálními službami a sociálním zabezpečením, ochranou dětí
         nebo výchovou dětí.
      
       Relevantní právní předpisy
      3.     V souladu s čl. 2 bodem 1 šesté směrnice o DPH(2) je předmětem daně z přidané hodnoty dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou
         k dani, která jedná jako taková.
      
      4.     Článek 4 odst. 1 a odst. 2 definuje osobu povinnou k dani jako jakoukoliv osobu, která na nějakém místě provádí samostatně
         některou z hospodářských činností producentů, obchodníků a poskytovatelů služeb včetně těžební a zemědělské činnosti a činnosti
         při výkonu svobodných a jiných obdobných povolání – bez ohledu na účel nebo výsledky takové činnosti.
      
      5.     Podle čl. 11 části A odst. 1, s výhradou některých výjimek a zvláštních podmínek, které v projednávané věci nejsou relevantní,
         je základ daně při poskytování služeb tvořen protiplněním získaným poskytovatelem služeb za tato plnění od zákazníka.
      
      6.     Článek 13 část A šesté směrnice stanoví osvobození určitých činností ve veřejném zájmu od DPH. Pokud jde o relevantní ustanovení
         v projednávané věci, odstavec 1 stanoví: 
      
      „[...] členské státy osvobodí od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného
         uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového
         režimu: 
      
      [...]
      (g)      poskytování služeb a dodání zboží úzce související se sociální péčí nebo sociálním zabezpečením včetně služeb poskytovaných
         domovy důchodců, veřejnoprávními subjekty nebo jinými subjekty, které dotyčné členské státy uznávají za subjekty sociální
         povahy;
      
      (h)      poskytování služeb a dodání zboží úzce související s ochranou dětí a mládeže veřejnoprávními subjekty nebo jinými subjekty,
         které dotyčné členské státy uznávají za subjekty sociální povahy;
      
      (i)      výchova a školské nebo vysokoškolské vzdělávání dětí a mládeže, odborný výcvik nebo rekvalifikace, jakož i poskytování služeb
         a dodání zboží s nimi úzce související, veřejnoprávními subjekty s tímto posláním nebo jinými subjekty, jejichž cíle dotyčné
         členské státy uznávají za podobné;
      
      [...]“
      7.     Nicméně odstavec 2 písm. b) stanoví:
      „Poskytování služeb nebo dodání zboží nebude osvobozeno od daně podle odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) tohoto článku,
         jestliže:
      
      –       není nezbytné pro poskytnutí plnění osvobozeného od daně,
      –       jejich základním účelem je získání dodatečného příjmu pro subjekt poskytováním plnění, která jsou v přímém soutěžním vztahu
         s plněními poskytovanými obchodními podniky povinnými k dani z přidané hodnoty.“
      
       Skutkový stav a průběh řízení 
      8.     Podle předkládacího usnesení je Stichting Kinderopvang Enschede (dále jen „nadace“) neziskovým sdružením. Má v podstatě za
         cíl zajišťovat a rozvíjet poskytování nabídky zařízení péče o děti, odpovídající potřebám pracujících rodičů, pokud jde o péči
         o děti, jakož i působit jako zprostředkovatel mezi rodiči a nezávislými pečovateli.
      
      9.     Nadace sama provozuje řadu center péče o předškolní děti a v mimoškolních hodinách pro školní děti. Vede krom toho seznam
         nezávislých pečovatelů(3), kteří pečují o děti ve svých bydlištích. Předtím, než jsou pečovatelé zařazeni na seznam, procházejí podrobnou prověrkou
         prováděnou nadací. Potenciální pečovatelé se mohou zúčastnit školení na náklady nadace.
      
      10.   V odpovědi na žádost rodiče(4) mu nadace nejprve sdělí informace o různých formách péče, které nabízí. Pokud se rodič rozhodne využít nezávislého pečovatele,
         odborník z nadace s ním projedná jeho představy. Na základě poskytnutých informací nadace spojí rodiče s nejvhodnějším pečovatelem.
         Pokud je setkání z obou stran uspokojivé, je mezi rodičem a pečovatelem uzavřena písemná smlouva, podle které rodič platí
         hodinovou sazbu za péči o každé dítě. V roce 1998 byla tato sazba 5 NGL(5). 
      
      11.   Nadace nenese odpovědnost za škodu, která by případně mohla vzniknout v souvislosti se smlouvou. Rovněž nezaručuje, že nezávislí
         pečovatelé budou skutečně péči v požadovaných hodinách poskytovat; její závazek spočívá pouze ve zprostředkování spojení rodičů
         a odpovídajícího pečovatele. Rodič nicméně může využít vlastních služeb nadace, pokud se po určité době jedna ze smluvních
         stran rozhodne smlouvu neprodloužit nebo pokud její podmínky nejsou dodržovány.
      
      12.   V roce 1998 nadace účtovala za služby poskytnuté rodičům 3,45 NGL(6) za každé dítě a každou hodinu, kdy byla nezávislá péče využívána. Nic z této částky nebylo uhrazeno pečovateli.
      
      13.   S ohledem na toto poskytování služeb byla nadaci stanovena DPH ve výši 6 424 NGL(7) za období od ledna do března 1998. Nadace se proti této dani odvolala tvrdíc, že dotčené služby byly od daně osvobozeny podle
         nizozemských právních předpisů provádějících čl. 13 část A odst. 1 písm. g) a h) šesté směrnice.
      
      14.   Gerechtshof se domníval, vycházeje ze zjištění, že nadace působila v oblasti péče o děti a pokud jde o zprostředkovatelské
         služby, které vykonává vůči nezávislým pečovatelům, že by bylo obtížné považovat je za činnosti „nesloužící výlučně k účelům
         péče o děti“(8), ačkoli nezahrnovaly přímou účast na péči o děti. Gerechtshof z uvedeného došel k závěru, že na tyto činnosti se vztahuje
         dotčené osvobození od daně.
      
      15.   Daňová správa se odvolala k Hoge Raad, uvádějíc jako právní důvod, že jedná‑li nadace jako zprostředkovatel, poskytuje oddělenou
         komerční službu spočívající ve sbližování nabídky a poptávky v určité oblasti. Tato služba netvoří součást poskytování služeb
         péče o děti a není poskytována nadací v postavení „organizace péče o děti jako takové“ ve smyslu nizozemských právních předpisů
         provádějících dotyčné osvobození od daně. Sporná služba rovněž úzce nesouvisí s péčí o děti zajišťovanou nadací samotnou,
         která by mohla být považována za službu poskytnutou organizací, která se, jako taková, zabývá péčí o děti.
      
      16.   Hoge Raad má za to, že odvolání vznáší otázku, zda se na dotčenou službu vztahuje osvobození od daně stanovené v návětí čl. 13
         části A odst. 1 a v písm. g) nebo případně písm. h) nebo i) šesté směrnice. V důsledku toho položil Soudnímu dvoru následující
         předběžnou otázku: 
      
      „Je třeba vykládat čl. 13 část A odst. 1 písm. g), h) a i) šesté směrnice v tom smyslu, že poskytování služeb popsané [v předkládacím
         usnesení], spočívající ve zprostředkování péče o předškolní děti a v mimoškolních hodinách o školní děti zajišťované v bydlištích
         denních pečovatelů, musí být kvalifikováno jako poskytování služeb ve smyslu jednoho nebo více těchto ustanovení?“ 
      
      17.   Hoge Raad dále upřesňuje, že mezi účastníky řízení je nesporné, že služby péče o děti poskytované samotnou nadací jsou od
         daně osvobozeny a že pro tyto služby musí být nadace kvalifikována jako uznávaná ve smyslu výše uvedených ustanovení šesté
         směrnice; podle nizozemských právních předpisů je nadace uznanou organizací pro poskytování péče o děti a toto uznání se týká
         jak skutečné péče o děti, tak sporných služeb.
      
      18.   Nadace, nizozemská vláda a Komise předložily svá vyjádření. Účastníci řízení nepožadovali konání jednání, které se proto nekonalo.
         
      
       Právní otázky
       Úvodní poznámky 
      19.   Otázka položená Hoge Raad se týká kvalifikace služby poskytované nadací, jedná‑li jako zprostředkovatel mezi rodiči a nezávislými
         pečovateli. 
      
      20.   Spor mezi nadací a daňovými orgány se týká výběru DPH z částek účtovaných nadací rodičům za každou hodinu, kdy bylo o dítě
         pečováno nezávislým pečovatelem.
      
      21.   Z čl. 2 odst. 1 a čl. 11 části A odst. 1 šesté směrnice jasně vyplývá, že podléhá‑li poskytování služeb dani, to, co se zdaňuje,
         je protiplnění. Proto je poskytování služeb zdanitelné pouze tehdy, pokud existuje přímá souvislost mezi poskytnutou službou
         a získaným protiplněním(9). 
      
      22.   Existence přímé souvislosti mezi službami nadace jako zprostředkovatele a částkami, které přijímá za každou hodinu nezávislé
         péče o děti, není v předkládacím usnesení zpochybňována; nezdá se být zpochybněna ani před Hoge Raad. Soudnímu dvoru též nebyly
         v tomto ohledu předloženy spisy účastníků řízení.
      
      23.   Za těchto okolností omezím svou analýzu na samotnou otázku položenou Hoge Raad. 
      24.   Nicméně pouze uvádím, že některé prvky smluv, tak jak byly předloženy, mohou naznačovat, že podstatná souvislost mezi službou
         a dotčeným protiplněním neexistuje. Platba se tak například neuskutečňuje v době poskytnutí výchozí služby, nýbrž při pozdějších
         příležitostech v průběhu následujícího období; může se podstatně lišit jak v trvání, tak v celkové částce, ale odchylky nejsou
         určeny žádnou vlastností výchozí služby; částka je relativně vysoká a jeví se, že se stanoví tak, aby bylo zajištěno, že náklady
         rodičů na jednu hodinu jsou stejné, ať je služba poskytována samotnou nadací nebo nezávislým pečovatelem; konečně nadace nenese
         odpovědnost související s poskytovanou nezávislou péčí, která představuje základ pro výpočet platby 
      
       Položená otázka 
       Dosah
      25.   Otázkou je, zda takové služby nadace jako zprostředkovatele, jako jsou služby popsané v předkládacím usnesení, jsou osvobozeny
         podle čl. 13 části A odst. 1 písm. g), h) nebo i). 
      
      26.   Aby tomu tak bylo, tyto služby musí úzce souviset(10) s jednou z činností definovaných v jednom z těchto ustanovení. 
      
      27.    Služby nadace jako zprostředkovatele jsou kvalifikovány Hoge Raad jako služby, které „souvisí s péčí o děti […] v bydlištích
         pečovatelů“. 
      
      28.   Tyto služby tedy nesouvisí s péčí o děti, kterou sama nadace poskytuje, za kterou není třeba platit dotčenou hodinovou sazbu
         v projednávané věci a kterou není možno kvalifikovat jako službu poskytnutou v postavení „zprostředkovatele“; mohou souviset
         pouze s péčí o děti poskytovanou nezávislými pečovateli.
      
      29.   Stejně jako nizozemská vláda mám za to, že neexistuje žádný důvod připustit, že taková péče o děti může náležet do kategorie
         vzdělávání, na kterou se vztahuje čl. 13 část A odst. 1 písm. i) šesté směrnice. Je samozřejmě možné, že péče o děti zahrnuje
         prvek vzdělávání, bez ohledu na věk dítěte, a může se stát, že někteří nezávislí pečovatelé mají ve skutečnosti za to, že
         mají hrát vzdělávací úlohu; nicméně nic nenasvědčuje tomu, že vzdělání je považováno za nedílnou součást dotyčné péče o děti
         v projednávané věci. 
      
      30.   Nicméně péče o děti se v zásadě jeví jako způsobilá pro zařazení do rámce „sociální péče a sociálního zabezpečení“ nebo „ochrany
         dětí a mládeže“ ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. g) a h), což mimoto nebylo zpochybněno v průběhu řízení. Vzhledem k tomu,
         že podmínky použití těchto dvou osvobození jsou totožné, není nezbytné mezi nimi rozhodovat. 
      
      31.   Je zjištěno, že nadace je dotyčným členským státem uznána jako subjekt sociální povahy ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. g)
         a h). 
      
      32.   Nadace krom toho zdůrazňuje, že rodiče mají pouze prostřednictvím její zprostředkovací činnosti přístup ke službám nezávislých
         pečovatelů uvedených na jejích seznamech a zejména díky jejím prověrkám a poradenství k těm nejvhodnějším pečovatelům. Její
         služby musí být považovány za předchozí podmínku péče o děti a tím za její vedlejší související službu. 
      
      33.   Nicméně jak nizozemská vláda, tak Komise tvrdí, že služby nadace jako zprostředkovatele nemohou být kvalifikovány jako služby
         „úzce související“ s péčí o děti poskytovanou nezávislými pečovateli a že péče o děti nemůže sloužit jako základ pro osvobození
         vedlejších souvisejících služeb od daně, jelikož sama o sobě není službou osvobozenou od daně. 
      
      34.   Nizozemská vláda dále podpůrně tvrdí, že osvobození od daně je vyloučeno čl. 13 částí A odst. 2 písm. b), jelikož sporná služba
         jednak není nezbytná pro poskytování dotyčné péče o děti, a jednak je především určena k zajištění dodatečných příjmů nadace
         poskytováním služeb, které jsou v přímém soutěžním vztahu se službami obchodních podniků povinných k DPH. 
      
      35.   Proto se mi zdá, že ačkoli zprostředkovatelské služby poskytované nadací mohou zjevně souviset, přinejmenším v širším smyslu,
         s nezávislou péčí o děti, existuje řada možných překážek pro osvobození od daně. V tomto ohledu jsou relevantní následující
         otázky:
      
      (i)      „Souvisí úzce“ zprostředkovatelské služby se službami péče o děti?
      (ii)      Může být osvobození od daně založeno na souvislosti se službami péče o děti, pokud samy tyto služby nejsou od daně osvobozeny?
      (iii) Jsou zprostředkovatelské služby nezbytné pro poskytování služeb péče o děti? 
      (iv)      Je poskytování služeb především určeno k získání dodatečného příjmu a existuje přímý soutěžní vztah se službami obchodních
         podniků povinných k DPH?
      
      36.   Pokud je odpověď na jednu z prvních tří otázek záporná, či na čtvrtou otázku kladná, popsané poskytování služeb nemůže být
         od daně osvobozeno. Všechny tyto otázky předpokládají posouzení skutkového stavu; nicméně, přinejmenším pokud jde o první
         tři otázky, zahrnují rovněž prvky výkladu, které mohou být objasněny Soudním dvorem.
      
      37.   Konečně je možné uvést, že účinky osvobození od DPH se mohou podle okolností lišit. Pokud je od daně osvobozeno konkrétní
         plnění, dodavatel zboží nebo poskytovatel služby nemůže odečíst daň na vstupu vzniklou na zboží nebo službách, které nabyl
         za účelem plnění; zákazník dále nemůže odečíst žádnou část této daně, která zůstává skryta v nákladech transakce. Lze se domnívat,
         že nadace svou situaci zvažovala, když požádala o osvobození sporných služeb od daně; je nicméně složité předvídat, že osvobození
         bude vždy výhodné pro ostatní případné dodavatele srovnatelné služby. Při výkladu relevantních ustanovení je proto třeba zaujmout
         vyvážený a neutrální přístup. 
      
       (i)   „Souvisí úzce“ zprostředkovatelské služby se službami péče o děti?
      38.   Seznam osvobození v čl. 13 části A odst. 1 činí obšírný odkaz na plnění, která jsou určitým způsobem spojena s činnostmi ve veřejném
         zájmu. 
      
      39.   Kromě ustanovení písm. g), h) a i) obsahují rovněž ustanovení písm. b), l), m) a n) kritérium služeb „úzce souvisejících“.
         Použitá terminologie není vždy totožná a jazyková znění vykazují některé drobné rozdíly; nicméně se zdá, že v každém případě
         musí být sledováno stejné pojetí.
      
      40.   Toto kritérium je v protikladu s volnější souvislostí stanovenou některými jinými ustanoveními, které používají pojmy jako
         „které s těmito službami souvisejí“ nebo „za účelem“ [viz ustanovení písm. a), k) a o); zde se jazyková znění rovněž liší].
         
      
      41.   V této souvislosti nemám za to, že se rozsudku Soudního dvora ve věci Dudda(11), ve kterém se nadace snaží hledat analogii, je možné dovolávat. Nejen že se tento rozsudek týká spíše určení místa poskytnutí
         služby než existence osvobození od daně, ale konkrétně se zabýval poskytováním služeb definovaných jako „majících za cíl“
         určité činnosti kulturní nebo obdobné povahy, nebo „vedlejší související služby takových služeb“ podle čl. 9 odst. 2 písm. c)
         šesté směrnice. V projednávaném případě je zjevné, že souvislost je spíše volné nežli úzké povahy.
      
      42.   Komise a nizozemská vláda se dovolávají rozsudku Komise v. Německo(12), ve kterém měl Soudní dvůr za to, že výzkumné činnosti prováděné za úplatu veřejnými vysokými školami nemohou být považovány
         za úzce související s vysokoškolským vzděláním ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. i), jelikož, zaprvé, osvobození od daně
         je určeno k zajištění přístupu ke vzdělání, kterému není bráněno zvýšenými náklady, pokud by zboží a služby, které s nimi
         úzce souvisejí, podléhaly DPH (a podřízení uskutečňování výzkumných projektů za úplatu dani z přidané hodnoty by takový účinek
         nemělo), a že, zadruhé, ačkoliv uskutečňování takových projektů může být považováno za velmi užitečné pro univerzitní vzdělávání,
         není nezbytné k dosažení cíle vzdělávání studentů za účelem umožnit jim vykonávat profesní činnost.
      
      43.   Pokud se jedná o první výše uplatňovaný aspekt, jeví se jako sporné, že zdanění jednorázové platby jako protiplnění za službu
         spočívající ve zprostředkování kontaktu rodiče s pečovatelem nemůže představovat překážku v přístupu k péči o děti. Takový
         závěr nemůže být odůvodněn, pokud částka účtovaná za službu představuje významnou část platby za každou hodinu péče o děti
         po celou dobu poskytování této péče. Nicméně tento aspekt znovu vznáší otázku souvislosti mezi službou a platbou(13).
      
      44.   Pokud jde o druhý uplatňovaný aspekt, zdráhám se souhlasit s tím, že existence úzké souvislosti mezi dodáním zboží nebo poskytnutím
         služby a činností nutně znamená, že dodání zboží musí být nezbytné pro dosažení cílů činnosti.
      
      45.   Nicméně, jelikož všechna ustanovení čl. 13 části A odst. 1, která používají kritéria úzké souvislosti, rovněž podléhají podmínce
         uvedené v čl. 13 části A odst. 2 písm. b), podle které dodání zboží nebo poskytování služeb musí být nezbytné pro poskytnutí
         plnění osvobozeného od daně, není tento bod v projednávané souvislosti relevantní. Budu se jím zabývat dále v části iii).
      
       (ii) Může být osvobození od daně založeno na souvislosti se službami péče o děti, pokud samy tyto služby nejsou od daně osvobozeny?
      46.   Komise a nizozemská vláda předestírají, že i kdyby existovala úzká souvislost mezi službami nadace jako zprostředkovatele
         a péčí o děti poskytovanou nezávislými pečovateli, je nezbytné, aby péče o děti byla osvobozena od daně podle čl. 13 části
         A odst. 1 písm. g) a h), aby služba, která s ní souvisí, mohla být rovněž od daně osvobozena. Jinými slovy, péče o děti musí
         být zejména poskytována „veřejnoprávními subjekty nebo jinými subjekty, které dotyčné členské státy uznávají za subjekty sociální
         povahy“.
      
      47.   Ustanovení čl. 13 části A odst. 1 písm. b), g), h), i), l) m) a n) mají společné použití pojetí úzké souvislosti mezi dodáním
         zboží nebo poskytováním služeb a činností ve veřejném zájmu, přičemž toto dodání zboží nebo poskytnutí služby je uskutečňováno
         veřejnoprávním subjektem, sociálním, kulturním, neziskovým, nebo jiným subjektem obdobné povahy, a všechna tato ustanovení
         podléhají požadavkům čl. 13 části A odst. 2 písm. b). 
      
      48.   Liší se nicméně podle toho, jakým způsobem je souvislost vyjádřena: „poskytování nemocniční a lékařské péče a s ním úzce související
         činnosti“ [písm. b)]; „poskytování služeb a dodání zboží úzce související“ se sociální péčí nebo sociálním zabezpečením, ochranou
         dětí a mládeže a obdobnými činnostmi [písm. g) a h)]; vzdělávání, „jakož i poskytování služeb a dodání zboží s nimi úzce související“
         [písm. i)]; poskytování služeb a dodání zboží „s nimi úzce související“ pro vlastní členy [písm. l)]; „poskytování určitých
         služeb, které úzce souvisejí se sportem nebo tělesnou výchovou a které poskytují neziskové organizace osobám účastnícím se
         sportovních akcí nebo tělesné výchovy“ [písm. m)]; poskytování určitých kulturních služeb a „dodání zboží úzce s nimi související“
         [písm. n)].
      
      49.   Na základě doslovného výkladu těchto ustanovení je možno tvrdit, že ustanovení písm. b), i), l) a n) osvobozují od daně určitou
         činnost ve veřejném zájmu stejně jako jiná poskytování služeb úzce související s touto činností osvobozenou od daně, zatímco
         ustanovení písm. g), h) a m) osvobozují od daně některá poskytování služeb úzce související s určitou činností, bez ohledu
         na to, zda je od daně osvobozena, či nikoliv.
      
      50.   Druhá část tohoto argumentu se nicméně zdá neudržitelná. Jeví se jako neslučitelná jednak s logikou ustanovení, jak to tvrdí
         Komise, a jednak, jak to poznamenala nizozemská vláda, se zněním první odrážky čl. 13 části A odst. 2 písm. b), která stanoví,
         že dotčené dodání zboží nebo poskytnutí služby musí být nezbytné pro poskytnutí plnění osvobozeného od daně.
      
      51.   Proto se jeví, že k tomu, aby úzce související poskytování služeb a dodání zboží byla osvobozena od daně, musí být osvobozena
         též hlavní činnost, a musí tedy splňovat všechny podmínky pro osvobození od daně – včetně podmínky, že je vykonávána veřejnoprávními
         subjekty nebo jinými subjekty, které jsou uznávány dotyčným členským státem za subjekty sociální povahy(14).
      
      52.   V důsledku toho, pokud nadace jedná pouze jako zprostředkovatel, pro to, aby její služby poskytnuté v takovém postavení byly
         osvobozeny od daně podle čl. 13 části A odst. 1 písm. g) nebo h), musí nezávislá péče, se kterou jsou spojeny, rovněž splňovat
         podmínky pro osvobození od daně stanovené v těchto ustanoveních.
      
      53.   Je zřejmé, že nezávislí pečovatelé nejsou veřejnoprávními subjekty. Soudnímu dvoru nepřísluší určit, zda jsou uznávány jako
         subjekty sociální povahy. Uznávání přísluší vnitrostátním orgánům, které mají posuzovací pravomoc, kterou musí vykonávat v souladu
         s právem Společenství a jejíž výkon musí podléhat soudnímu přezkumu(15). Pokud jde o možnost uznat nezávislé pečovatele, je možno odkázat na rozsudky Soudního dvora Bulthuis‑Griffioen(16) a Gregg(17), ze kterých vyplývá, že se fyzické osoby takového uznání mohou domáhat pouze v případě, že „provozují podnik“. 
      
       (iii) Jsou zprostředkovatelské služby nezbytné pro služby péče o děti?
      54.   Jeví se obtížným připustit, že by rodič mohl využívat služby péče o děti, aniž by předtím byl v kontaktu s pečovatelem. Nadace
         tvrdí, že dotčené služby péče o děti jsou přístupné pouze prostřednictvím jejích zprostředkovatelských služeb. Naopak nizozemská
         vláda tvrdí, že jsou možné další způsoby, včetně inzerce a obchodních agentur.
      
      55.   Zdá se mi, že pokud by se nadace omezila na vedení seznamu všech osob nabízejících péči o děti a jeho poskytování rodičům,
         nemohla by být tato služba v žádném případě kvalifikována jako nezbytná. Existuje řada jiných způsobů, kterými se rodiče mohou
         dostat do kontaktu s potenciálními pečovateli. 
      
      56.   Nicméně pokud by prověrka údajů o uchazeči a školení prováděné nadací byly takové, že služby, které poskytuje jako zprostředkovatel,
         umožňují přístup pouze ke kompetentním a důvěryhodným pečovatelům, které by rodiče jinak nemohli nalézt, pak by tyto služby
         mohly být považovány za nezbytné pro využívání služeb péče o děti v takové kvalitě, i když nadace nenese odpovědnost za jakékoli
         nedostatky ve skutečně poskytnuté péči o děti. 
      
      57.   Jsem tedy toho názoru, že relevantní posouzení skutkového stavu se v projednávané věci týká otázky, zda služby péče o děti,
         které rodiče mohou využívat, jsou takové povahy nebo takové kvality, o kterých by se nemohli ujistit, pokud by nevyužili služeb
         nadace jako zprostředkovatele.
      
       (iv) Je poskytování služeb především určeno k získání dodatečného příjmu a existuje přímý soutěžní vztah se službami obchodních
         podniků povinných k DPH?
      
      58.   V projednávaném případě se opět jedná o skutkovou otázku, která nemůže být Soudním dvorem zodpovězena, a k níž nebyl uplatněn
         žádný zvláštní výkladový problém. Spis neobsahuje žádné potvrzení, pokud jde o existenci obchodních agentur, které ve skutečnosti
         poskytují obdobné služby jako nadace, ačkoli nizozemská vláda tvrdí, že tomu tak je. Pokud je nezbytné určit účel nabízené
         služby, jeví se jako vhodné vzít v úvahu jednak statut nadace jako neziskového subjektu a jednak výši a způsob výpočtu sporné
         částky. 
      
       Závěry
      59.   S ohledem na výše rozvedené úvahy jsem toho názoru, že by Soudní dvůr měl na otázku Hoge Raad odpovědět takto: 
      Pokud veřejnoprávní subjekt nebo jiný subjekt, který dotyčný členský stát uznává za subjekt sociální povahy, jedná jako zprostředkovatel
         mezi osobami poptávajícími služby péče o děti a osobami tyto služby nabízejícími, jeho služby jako zprostředkovatele mohou
         být osvobozeny od DPH podle čl. 13 části A odst. 1 písm. g) nebo h) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977
         o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný
         základ daně pouze tehdy, pokud:
      
      –       by zdanění daní z přidané hodnoty bránilo v přístupu ke službám péče o děti zvýšením jejich nákladů; 
      –       služby péče o děti samy splňují podmínky osvobození od daně stanovené uvedeným(i) ustanovením(i);
      –       služby péče o děti jsou takového druhu nebo kvality, o kterých by se osoby tyto služby poptávající nemohly ujistit, pokud
         by nevyužily služeb nadace jako zprostředkovatele, a 
      
      –       základním účelem zprostředkovatelských služeb není získání dodatečného příjmu uskutečňováním plnění, která jsou v přímém soutěžním
         vztahu s plněními obchodních podniků povinných k DPH.
      
      1 –	Původní jazyk: angličtina.
      
      2 –	Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní
         z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, 13. 6. 1977, s. 1; Zvl. vyd. 09/01,
         s. 23).
      
      3 –	Známí též jako „hostitelští rodiče“. Budu je nicméně označovat jako pečovatele, aby byla vyloučena jakákoli záměna mezi
         rodiči a hostujícími rodiči. 
      
      4 –	Nebo na žádost zaměstnavatele; někteří zaměstnavatelé zjevně využívají služeb nadace k zajištění péče o děti svých zaměstnanců.
         V následujícím textu může být výraz „rodič“ chápán jako pojem zahrnující i zaměstnavatele.
      
      5 –	Tedy přibližně 2,27 eur; podle internetové stránky nadace činila tato částka v roce 2005 2,50 nebo 3,30 eur, podle počtu
         dětí. 
      
      6 –	Přibližně 1,57 eur; v roce 2005 byla sazba 2,89 eur včetně DPH. Celková hodinová sazba se tedy rovná 5,39 nebo 6,19 eur.
         Hodinová sazba za péči o děti zajišťovanou samotnou nadací se v roce 2005 obvykle pohybovala mezi 5,34 a 6,07 eur. 
      
      7 –	Přibližně 2 920 eur. 
      
      8 –	Slovy Hoge Raad „[…] niet uitsluitend aan de kinderopvang dienstbaar zijn“.
      
      9 –	Rozsudky ze dne 8. března 1988, Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise (C‑102/86, Recueil,
         s. 1443, body 11 a 12), a ze dne 21. března 2002, Kennemer Golf (C‑174/00, Recueil, s. I‑3293, bod 39).
      
      10 –	Použití pojmu „related“ v ustanovení písm. i), ačkoliv ustanovení písm. g) a h) používají pojem „linked“, se jeví být zvláštností
         anglického znění; jiná jazyková znění používají shodný pojem ve všech třech ustanoveních a není žádný důvod předpokládat,
         že byl zamýšlen jakýkoli rozdíl ve významu.
      
      11 –	Rozsudek Soudního dvora ze dne 26. září 1996, Dudda v. Finanzamt Bergisch Gladbach (C‑327/94, Recueil, s. I‑4595).
      
      12 –	Rozsudek Soudního dvora ze dne 20. června 2002, Komise v. Německo (C‑287/00, Recueil, s. I‑5811, body 45 a násl.); viz
         rovněž rozsudek Soudního dvora ze dne 11. ledna 2001, Komise v. Francie (C‑76/99, Recueil, s. I‑249).
      
      13 –	Viz poznámky uvedené v bodě 24.
      
      14 –	Viz rovněž rozsudek Soudního dvora ze dne 26. května 2005, Kingscrest Associates a Montecello (C‑498/03, Sb. rozh. s. I-4427,
         bod 30).
      
      15 –	Viz rozsudek Kingscrest, uvedený výše, body 48 a násl. 
      
      16 –	Rozsudek Soudního dvora ze dne 11. srpna 1995, Bulthuis‑Griffioen v. Inspecteur der Omzetbelasting (C‑453/93, Recueil,
         s. I‑2341).
      
      17 –	Rozsudek Soudního dvora ze dne 7. září 1999, Gregg (C‑216/97, Recueil, s. I‑4947, zejména body 14 až 19).