CELEX: 62015CC0020
Language: sv
Date: 2016-07-28 00:00:00
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat M. Wathelet föredraget den 28 juli 2016.#Europeiska kommissionen mot World Duty Free Group SA m.fl.#Överklagande – Statligt stöd – Artikel 107.1 FEUF – Skattesystem – Bolagsskatt – Avdrag – Avskrivning av det mervärde som uppstår när företag med skattemässig hemvist i Spanien förvärvar andelar på minst 5 procent i företag med skattemässig hemvist utanför denna medlemsstat – Begreppet statligt stöd – Selektivitetskriteriet.#Förenade målen C-20/15 P och C-21/15 P.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      MELCHIOR WATHELET
      föredraget den 28 juli 2016 (
            1
         )
      
         Förenade målen C‑20/15 P och C‑21/15 P
      
      
         Europeiska kommissionen
      
      
         mot
      
      
         World Duty Free Group SA, tidigare Autogrill España SA (C‑20/15 P),
      
         Banco Santander SA,
      
      
         Santusa Holding SL (C‑21/15 P)
      ”Överklagande — Artikel 107.1 FEUF — Spanska bestämmelser om bolagsskatt som tillåter företag med skattemässig hemvist i Spanien att skriva av det mervärde som uppstått vid förvärv av andelar i företag med skattemässig hemvist i utlandet — Kommissionens beslut 2011/5/EG och 2011/282/EU — Beslut som kvalificerar denna ordning som statligt stöd, som förklarar att stödet är oförenligt med den inre marknaden och som förordnar att stödet ska återkrävas — Begreppet statligt stöd — Selektivitet — Identifiering av den enda företagskategori som gynnas av den åtgärd som innebär en avvikelse från det allmänna skattesystemet”
      I – Inledning
      
      
               1.
            
            
               Europeiska kommissionen har genom sitt överklagande i målet C‑20/15 P begärt att domen av den 7 november 2014, Autogrill España/kommissionen (T‑219/10, EU:T:2014:939) (
                     2
                  ) ska upphävas i vilken tribunalen ogiltigförklarade artikel 1.1 (
                     3
                  ) och artikel 4 (
                     4
                  ) i kommissionens beslut 2011/5/EG av den 28 oktober 2009 om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av betydande aktieinnehav i utländska företag C 45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) som Spanien har genomfört. (
                     5
                  )
            
         
               2.
            
            
               Kommissionen har genom sitt överklagande i målet C‑21/15 P begärt ogiltigförklaring av domen av den 7 november 2014, Banco Santander och Santusa/kommissionen (T‑399/11, EU:T:2014:938), (
                     6
                  ) i vilken tribunalen ogiltigförklarade artikel 1.1 (
                     7
                  ) och artikel 4 (
                     8
                  ) i kommissionens beslut 2011/282/EU av den 12 januari 2011 om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av betydande aktieinnehav i utländska företag C‑45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) som Konungariket Spanien har genomfört. (
                     9
                  )
            
         
               3.
            
            
               Genom de båda omtvistade besluten (
                     10
                  ) förklarade kommissionen att en skatteförmån i form av skattemässig avskrivning av finansiellt mervärde (
                     11
                  ) vid förvärv av aktier (
                     12
                  ) i utländska företag (
                     13
                  ) som är skattskyldiga i Spanien är oförenlig med den gemensamma marknaden och den förelade Konungariket Spanien att återkräva det stöd som beviljats i enlighet med ordningen.
            
         
               4.
            
            
               Det framgår av fast rättspraxis att för att en åtgärd i form av statligt stöd ska omfattas av artikel 107.1 FEUF (
                     14
                  ) ska det, för det första, röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra, ska denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska åtgärden innebära en fördel för mottagaren. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen. Samtliga dessa villkor är kumulativa. (
                     15
                  )
            
         
               5.
            
            
               De båda överklagandena rör endast det tredje av dessa villkor, nämligen selektiviteten. Det kriteriet har sedan lång tid tillbaka varit en av de mest kontroversiella frågorna på området för statligt stöd. Följaktligen innebär överklagandena att domstolen får möjlighet att precisera innebörden av selektivitetskriteriet, och särskilt vad gäller skatteåtgärder.
            
         
               6.
            
            
               Domstolen har särskilt blivit ombedd att tolka uttrycket ”genom att gynna vissa företag eller viss produktion” som används i artikel 107.1 FEUF och att fastställa om selektivitet kan vara följden redan av konstaterandet att ett undantag från det allmänna eller ”normala” skattesystemet (
                     16
                  ) har införts eller såsom tribunalen fann i punkt 45 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen och i punkt 49 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen (
                     17
                  ) om det alltid är nödvändigt att även identifiera en företagskategori som är den enda som gynnas av den åtgärd som avviker från det allmänna skattesystemet.
            
         
               7.
            
            
               I detta förslag till avgörande kommer jag för det första att hävda att från och med den tidpunkt då en skatteåtgärd utgör en avvikelse från den det normala skattesystemet eller referensskattesystemet och gynnar företag som genomför de åsyftade transaktionerna till nackdel för andra som genomför liknande transaktioner och som följaktligen befinner sig i en jämförbar situation, är denna åtgärd till sin själva karaktär diskriminerande eller selektiv, såvida inte den differentiering som åtgärden skapar är motiverad av arten eller strukturen hos det skattesystem som åtgärden utgör en del av.
            
         
               8.
            
            
               Den omständigheten att de villkor som uppställs för de transaktioner som den skatteåtgärd avser som innebär ett undantag är relativt lätta att uppfylla och att förmånen av denna åtgärd härigenom är tillgänglig för ett stort antal företag, kan inte medföra att dess selektiva karaktär ifrågasätts utan enbart dess grad av selektivitet.
            
         
               9.
            
            
               Jag tror inte heller att den omständigheten att det i artikel 107 FEUF endast talas om åtgärder ”som gynnar vissa företag och viss produktion” utesluter ekonomiska transaktioner som gynnas av samma åtgärder från tillämpningsområdet för artikeln. I och med att transaktionerna utförs av företag gynnas vissa företag om vissa transaktioner gynnas.
            
         
               10.
            
            
               Enligt min mening och tvärtemot vad tribunalen fann i de överklagade domarna, kräver selektivitetskriteriet i artikel 107.1 FEUF följaktligen inte att det går att identifiera en särskild kategori av företag som kan särskiljas på grund av egenskaper som är specifika för dem (
                     18
                  ) och som är de enda som gynnas av den ifrågavarande skatteåtgärden.
            
         
               11.
            
            
               För det andra kommer jag att i överensstämmelse med domstolens praxis som klargjordes i domen av den 10 december 1969, kommissionen/Frankrike (6/69 och 11/69, EU:C:1969:68, punkt 20), domen av den 7 juni 1988, Grekland/kommissionen (57/86, EU:C:1988:284, punkt 8), och domen av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen (C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 120), slå fast att den omtvistade åtgärden är selektiv, eftersom den gynnar företag som genomför gränsöverskridande transaktioner och inte företag som utför samma transaktioner inom landet.
            
         II – Bakgrund till tvisterna
      
      
               12.
            
            
               Till följd av flera skriftliga frågor som ledamöter av Europaparlamentet ställde under åren 2005 och 2006 och ett klagomål som kommissionen mottog av en privat aktör år 2007, beslutade kommissionen den 10 oktober 2007 att inleda ett formellt granskningsförfarande avseende den omtvistade åtgärden.
            
         
               13.
            
            
               I den omtvistade åtgärden föreskrivs att om ett företag som är skattskyldigt i Spanien förvärvar andelar i ett ”utländskt bolag” och innehavet i det utländska bolaget är på minst 5 procent och andelarna innehas oavbrutet under minst ett år, får det finansiella mervärde som uppkommit vid detta förvärv och som bokförts i företagets räkenskaper som en separat immateriell tillgång dras av i form av avskrivningar, från skatteunderlaget för den bolagsskatt som företaget ska betala.
            
         
               14.
            
            
               När ett bolag som är skattskyldigt i Spanien förvärvar andelar i ett bolag med hemvist i Spanien är det däremot inte tillåtet enligt spansk skatterätt att i skattemässigt avseende separat redovisa det finansiella mervärde som uppkommit vid detta förvärv. I gengäld får mervärdet, fortfarande enligt spansk skatterätt, skrivas av efter ett rörelseförvärv. (
                     19
                  )
            
         
               15.
            
            
               Kommissionen avslutade förfarandet avseende de förvärv av andelar som hade genomförts inom unionen genom det första omtvistade beslutet. Kommissionen förklarade i artikel 1.1 i detta beslut att den stödordning som bestod av en skatteförmån enligt vilken spanska företag tilläts avskriva mervärdet vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag, var oförenlig med den gemensamma marknaden när denna ordning tillämpades på förvärv av aktieinnehav i företag med säte inom unionen. I artikel 4 i samma beslut förelade kommissionen Konungariket Spanien att återkräva det stöd som beviljats i enlighet med denna ordning.
            
         
               16.
            
            
               Kommissionen höll förfarandet öppet i fråga om förvärv utanför unionen, mot bakgrund av att de spanska myndigheterna hade åtagit sig att inkomma med nya uppgifter i fråga om hindren för gränsöverskridande fusioner utanför unionen.
            
         
               17.
            
            
               I det andra omtvistade beslutet förklarade kommissionen likaledes att den omtvistade ordningen, vilken bestod av en skatteförmån enligt vilken spanska företag tilläts avskriva mervärdet vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag, var oförenlig med den gemensamma marknaden när denna ordning tillämpades på förvärv av aktieinnehav i företag med säte utanför unionen (
                     20
                  ) och kommissionen förelade Konungariket Spanien att återkräva det stöd som beviljats i enlighet med denna ordning. (
                     21
                  )
            
         III – Förfarandena vid tribunalen och de överklagade domarna
      
      
               18.
            
            
               Genom ansökan som inkom till tribunalens kansli den 14 maj 2010, väckte Autogrill España SA, sedermera World Duty Free Group SA (nedan kallat WDFG), talan om ogiltigförklaring av det första omtvistade beslutet. Till stöd för sin talan åberopade WDFG fyra grunder. I den första grunden hävdade bolaget att kommissionen gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning med avseende på selektivitetsvillkoret. (
                     22
                  )
            
         
               19.
            
            
               Genom ansökan som inkom till tribunalens kansli den 29 juli 2011, väckte Banco Santander SA och Santusa Holding SL (nedan kallade Banco Santander och Santusa) talan om ogiltigförklaring av det andra omtvistade beslutet. Till stöd för sin talan åberopade Banco Santander och Santusa fem grunder av vilka den första likaledes avsåg felaktig rättstillämpning i samband med kommissionens bedömning av selektivitetsvillkoret. (
                     23
                  )
            
         
               20.
            
            
               I de överklagade domarna biföll tribunalen med väsentligen samma motivering talan i de båda målen vad avsåg den första grunden, angående felaktig tillämpning av artikel 107.1 FEUF med avseende på selektivitetsvillkoret och tribunalen ogiltigförklarade artikel 1.1 och artikel 4 i de omtvistade besluten utan att pröva de övriga grunderna för talan.
            
         
               21.
            
            
               Tribunalen ansåg i de överklagade domarna att ”[f]ör att en nationell skatteåtgärd ska kunna kvalificeras som 'selektiv’ ska det således för det första slås fast och undersökas vilket allmänt eller 'normalt’ skattesystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten. Det är i förhållande till det allmänna eller 'normala’ skattesystemet som den eventuella selektiva karaktären av den fördel som beviljats genom den ifrågavarande skatteåtgärden därefter ska bedömas och fastställas genom att det visas att åtgärden avviker från det allmänna systemet i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av näringsidkare som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med skattesystemet i medlemsstaten … I förekommande fall ska för det tredje prövas huruvida den aktuella medlemsstaten har visat att åtgärden är motiverad av arten eller strukturen hos det skattesystem som åtgärden utgör en del av …”. (
                     24
                  )
            
         
               22.
            
            
               Tribunalen fann emellertid att ”[n]är den aktuella åtgärden, trots att den utgör ett undantag från det allmänna eller 'normala’ skattesystemet, potentiellt är tillgänglig för alla företag, ska det inte göras någon jämförelse mellan den faktiska och rättsliga situationen för företag som kan komma i åtnjutande av åtgärden och situationen för företag som inte kan komma i åtnjutande av åtgärden, med hänsyn till målsättningen med det allmänna eller 'normala’ skattesystemet. För att selektivitetsvillkoret ska vara uppfyllt måste det således alltid identifieras en företagskategori vilka är de enda som gynnas av den aktuella åtgärden. … [F]astställandet av att det finns en avvikelse från det allmänna eller 'normala’ skattesystemet [innebär] inte i sig att selektivitetsvillkoret är uppfyllt”. (
                     25
                  )
            
         
               23.
            
            
               Följaktligen ansåg tribunalen att även om det antogs att det visats att det fanns en avvikelse eller ett undantag från den referensram som kommissionen definierat, innebär detta inte i sig att det visats att den omtvistade åtgärden gynnar ”vissa företag eller viss produktion” i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, eftersom denna åtgärd i princip var tillgänglig för alla företag. (
                     26
                  )
            
         
               24.
            
            
               Tribunalen konstaterade att den omtvistade åtgärden var tillämplig på alla förvärv av andelar i utländska bolag om innehavet i det utländska bolaget var på minst 5 procent och andelarna innehades oavbrutet under minst ett år och att åtgärden således inte riktade sig mot någon viss företagskategori eller produktion, utan mot en viss typ av ekonomiska transaktioner. (
                     27
                  )
            
         
               25.
            
            
               För att komma i åtnjutande av den omtvistade åtgärden måste ett företag enligt tribunalen förvärva aktier i ett utländskt bolag. (
                     28
                  ) Tribunalen ansåg att en sådan transaktion, som är rent finansiell, inte a priori medför att det förvärvande företaget måste förändra sin verksamhet. Dessutom innebär den för detta företag i princip endast ett ansvar som är begränsat till storleken på den genomförda investeringen (
                     29
                  ). Tribunalens åsikt är, i överensstämmelse med punkt 36 i domen av den 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598), att ”en åtgärd a priori inte är selektiv om den är tillämplig oavsett företagets verksamhetsinriktning” (
                     30
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Tribunalen tillade att den omtvistade åtgärden inte fastställer något minimibelopp som motsvarar tröskeln på 5 procents innehav och att åtgärden således faktiskt inte endast gynnar företag som förfogar över tillräckliga finansiella resurser härvidlag. (
                     31
                  ) Slutligen anförde tribunalen att den omtvistade åtgärden innebär att en skattefördel beviljas på grundval av förvärv av vissa finansiella tillgångar, närmare bestämt andelar i utländska bolag. (
                     32
                  )”I domen [av den 19 september 2000],Tyskland/kommissionen [(C‑156/98, EU:C:2000:467, punkt 22)], fann emellertid domstolen att en skattelättnad som beviljades skattskyldiga som sålde vissa tillgångar och som kunde avräkna vinsten från försäljningen vid förvärv av andelar i bolag med begränsat ansvar som hade sitt säte i vissa regioner, gav dessa skattskyldiga en förmån som, på grund av att det var en allmän regel som tillämpas utan åtskillnad på alla näringsidkare, inte utgjorde ett stöd i den mening som avses i relevanta fördragsbestämmelser. … Den omtvistade åtgärden utesluter således a priori inte någon företagskategori från att dra nytta av den. … Även om det antas att den omtvistade åtgärden utgör ett undantag från den referensram som kommissionen identifierat, innebär detta således i sig inte under några förhållanden att det visats att den omtvistade åtgärden gynnar ’vissa företag eller viss produktion’, i den mening som avses i artikel [107 FEU].” (
                     33
                  )
            
         
               27.
            
            
               För det andra angav tribunalen att kommissionen ansåg att den berörda åtgärden var selektiv, eftersom den endast gynnade vissa grupper av företag som gjorde vissa investeringar utomlands. Kommissionen hade gjort gällande att en åtgärd som endast gynnade de företag som uppfyllde de villkor som gällde för beviljande av stödet var selektiv de jure, och att det således inte var nödvändigt att fastställa att åtgärden genom sina verkningar endast kunde ge vissa företag eller viss produktion en fördel. (
                     34
                  )
            
         
               28.
            
            
               Tribunalen ansåg emellertid att detta andra skäl till det omtvistade beslutet inte heller innebär att det är visat att den omtvistade åtgärden är selektiv. Tribunalen ansåg att det framgår av fast rättspraxis (
                     35
                  ) att statliga åtgärder i artikel 107.1 FEUF definieras med utgångspunkt i vilka verkningar de har. Det tillvägagångssätt som kommissionen har föreslagit skulle kunna leda till att alla skattefördelar som är förknippade med vissa villkor skulle anses vara selektiva, trots att de företag som drar förmån av skattefördelen inte har någon gemensam egenskap som gör det möjligt att skilja dem från andra företag, utöver den omständigheten att de kan uppfylla de krav som gäller för åtgärden. (
                     36
                  )
            
         
               29.
            
            
               För det tredje anförde tribunalen att kommissionen ansåg att syftet med den ifrågasatta åtgärden var att gynna export av kapital från Spanien, för att stärka spanska företags ställning utomlands och därigenom stärka stödmottagarnas konkurrenskraft. (
                     37
                  )
            
         
               30.
            
            
               Fastställandet av att en åtgärd är selektiv ska enligt tribunalen ske på grundval av en skillnad i behandling mellan företagskategorier som omfattas av lagstiftningen i en och samma medlemsstat, och inte på grundval av en skillnad i behandling mellan företag från en medlemsstat och företag från övriga medlemsstater. (
                     38
                  ) Dessutom anser tribunalen att kopplingen mellan export av kapital och export av varor endast gör det möjligt att – för det fall det visas att denna koppling verkligen är för handen – fastställa att konkurrensen och handeln påverkas. Däremot medför den inte att det kan fastställas att den omtvistade åtgärden är selektiv, vilket måste bedömas utifrån nationella förhållanden. (
                     39
                  )
            
         
               31.
            
            
               För det fjärde underkände tribunalen kommissionens argument att domstolen i sin praxis redan har medgett att en skatteåtgärd ska anses vara selektiv, utan att det fastställts att den aktuella åtgärden gynnade en viss företags-eller produktionskategori, med undantag av andra företag eller annan produktion. (
                     40
                  )
            
         
               32.
            
            
               I detta hänseende fann tribunalen att i de tre domar som kommissionen åberopat (dom av den 10 december 1969, kommissionen/Frankrike, 6/69 och 11/69, EU:C:1969:68, punkt 20, dom av den 7 juni 1988, Grekland/kommissionen, 57/86, EU:C:1988:284, punkt 8, och dom av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen, C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 120), var det kategorin exportföretag som utgjorde den kategori av stödmottagande företag som gjorde det möjligt att fastställa att den aktuella åtgärden var selektiv. Kategorin exportföretag är förvisso extremt stor, men den är ändå en särskild kategori, eftersom exportföretag delar specifika egenskaper kopplade till deras exportverksamhet som gör att det går att skilja dem från andra företag. (
                     41
                  )
            
         
               33.
            
            
               Dels fann tribunalen i fråga om domen av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen (C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 120), att den skattefördel som var aktuell i det mål som avgjordes genom nämnda dom gällde diverse exportverksamhet, bland annat köp av andelar i utländska bolag. För att kunna komma i åtnjutande av den aktuella fördelen måste dock företagen förvärva andelar i bolag som var direkt knutna till exporten av varor eller tjänster. Denna åtgärd var således en fördel som även avsåg den särskilda kategorin exportföretag. (
                     42
                  )
            
         IV – Förfarande och parternas yrkanden
      
      
               34.
            
            
               Kommissionen har genom sina överklaganden i målen C‑20/15 P och C‑21/15 P yrkat att domstolen ska
               
                        —
                     
                     
                        upphäva den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        återförvisa målen till tribunalen, och
                     
                  
                        —
                     
                     
                        förordna att frågan om rättegångskostnader ska anstå.
                     
                  
         
               35.
            
            
               WDFG (C‑20/15 P) och Banco Santander och Santusa (C‑21/15 P) har yrkat att domstolen ska
               
                        —
                     
                     
                        pröva och godta de invändningar mot kommissionens överklagande som de anfört i sina svarsinlagor,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        ogilla kommissionens överklagande vad avser den enda grunden och fastställa den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen, och
                     
                  
                        —
                     
                     
                        förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna.
                     
                  
         
               36.
            
            
               Genom beslut som meddelades av domstolens ordförande den 19 maj 2015 tilläts Konungariket Spanien, Irland och Förbundsrepubliken Tyskland att intervenera till stöd för de yrkanden som framställts av WDFG (C‑20/15 P) samt Banco Santander och Santusa (C‑21/15 P).
            
         
               37.
            
            
               Genom beslut av domstolens ordförande av den 6 oktober 2015 avslogs däremot interventionsansökningarna från Telefónica SA och Iberdrola SA, till stöd för de yrkanden som framställts av WDFG (C‑20/15 P) samt Banco Santander och Santusa (C‑21/15 P).
            
         
               38.
            
            
               Kommissionen, WDFG, Banco Santander och Santusa, Förbundsrepubliken Tyskland, Irland och Konungariket Spanien inkom med skriftliga yttranden. Vid förhandlingen den 31 maj 2016 yttrade de sig samtliga muntligen.
            
         V – Överklagandena
      
      
               39.
            
            
               Till stöd för sina yrkanden har kommissionen åberopat en enda grund, som är uppdelad i två delar, vilken bygger på att tribunalen gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning vid tolkningen av det selektivitetsvillkor som föreskrivs i artikel 107.1 FEUF.
            
         A – Första delgrunden
      
      1. Parternas argument
      
               40.
            
            
               Kommissionen har genom den enda grundens första del hävdat att tribunalen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den slog fast att kommissionen i syfte att visa att en åtgärd är selektiv måste identifiera en grupp av företag vilka har en gemensam egenskap.
            
         
               41.
            
            
               Kommissionen har hävdat att de omtvistade besluten visar att den omtvistade åtgärden utgjorde ett undantag från det allmänna system som enbart gynnade företag som genomförde en viss typ av investeringar i utlandet (nämligen förvärv av andelar på minst 5 procent) i jämförelse med företag som gjorde samma typ av investeringar i Spanien och härigenom befann sig i en rättslig och faktisk situation som var jämförbar. Kommissionen har gjort gällande att även om tribunalen har bekräftat att denna metod ska tillämpas, har den dessutom ålagt kommissionen att styrka att åtgärden gynnar vissa företag som kan identifieras på grund av specifika egenskaper som andra företag saknar, det vill säga egenskaper som kan identifieras i förväg.
            
         
               42.
            
            
               Enligt kommissionen utgör denna kompletterande och genomgående mer restriktiva analys av begreppet selektivitet som tribunalen har grundat sig på för att förordna om ogiltigförklaring av artikel 1.1 och artikel 4 i de omtvistade besluten en felaktig rättstillämpning och den strider mot unionsdomstolarnas fasta praxis som tribunalen dessutom har missförstått på flera punkter.
            
         
               43.
            
            
               Kommissionen har hävdat att tribunalen gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning genom att förneka att en åtgärd vars tillämpning är oberoende av företagets verksamhetsinriktning eller vars tillämpning inte villkoras av något minimibelopp, kan vara selektiv. Kommissionen har hävdat, tvärtemot vad tribunalen fann i punkt 57 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt i punkt 61 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen, att det inte kan härledas ur punkt 36 i domen av den 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C143/99, EU:C:2001:598), att en åtgärd a priori inte är selektiv om den är tillämplig oavsett företagets verksamhetsinriktning. Kommissionen har hävdat att det framgår av denna punkt 36 att en åtgärd inte är selektiv om den är generellt tillämplig, utan åtskillnad, på alla företag i en medlemsstat. Selektiviteten är således inte, såsom tribunalen har påstått i de överklagade domarna, beroende av om åtgärden är kopplad till företagens verksamhet.
            
         
               44.
            
            
               Kommissionen har även hävdat att tribunalen gjort sig skyldig till en felaktig rättstillämpning genom att i punkterna 59–62 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt i punkterna 63–66 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen slå fast att den omtvistade åtgärden inte var selektiv, eftersom den var förbunden med förvärv av vissa finansiella tillgångar och således i princip inte uteslöt någon företagskategori från att dra nytta av den. Det var i själva verket med orätt som tribunalen härvidlag stödde sig på punkt 22 i domen av den 19 september 2000, Tyskland/kommissionen (C‑156/98, EU:C:2000:467). Det följer nämligen av punkterna 22 och 23 i den dom att i det mål som utmynnade i denna dom hade kommissionen kvalificerat den aktuella åtgärden som selektiv endast i den mån den gynnade vissa företag, som var belägna inom ett geografiskt avgränsat område, i vilka privata investerare hade återinvesterat vinsten från försäljningen av ekonomiska tillgångar och inte i den mån den gynnade investerarna själva, för vilka den hade ansett att åtgärden inte utgjorde ett stöd. I det målet bestreds i vart fall inte bedömningen att åtgärden var selektiv vid domstolen.
            
         
               45.
            
            
               Kommissionen har vidare kritiserat tribunalen för att den fann i punkterna 66–68 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt i punkterna 70–72 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen att domstolens praxis bekräftar att en åtgärd, i form av en skattefördel, när dess åtnjutande är ”förknippat med vissa villkor … även om de företag som drar förmån av skattefördelen inte har någon gemensam egenskap som gör det möjligt att skilja dem från andra företag, utöver den omständigheten att de kan uppfylla de krav som gäller för åtgärden” inte kan vara selektiv.
            
         
               46.
            
            
               Kommissionen har hävdat att tribunalen således grundade sig på en felaktig analys av berörd rättspraxis.
            
         
               47.
            
            
               Vad angår domen av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732), har kommissionen gjort gällande att det av punkterna 90 och 91 i den domen framgår att det mål som ledde till domen gällde en mycket speciell situation där domstolen betraktade själva referensskattesystemet och inte en avvikelse från det som selektivt eftersom det som sådant gynnade offshore-företag. Att det i denna dom talades om ”specifika egenskaper” hos en företagskategori ska således förstås så att domstolen avsåg de särskilda karaktäristika med anledning av vilka dessa företag är skattemässigt gynnade i ett referenssystem som till sin art är selektivt och uttalandet kan inte utsträckas till att avse något annat sammanhang än just denna speciella situation.
            
         
               48.
            
            
               Kommissionen har anfört att tribunalen i punkt 66 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt i punkt 70 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen endast citerade den första meningen i punkt 42 i domen av den 29 mars 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184), (
                     43
                  ) medan den andra meningen i punkt 42 avspeglar den i domstolens fasta praxis stadfästa principen att en åtgärd är selektiv om den gynnar ”vissa företag eller viss produktion” i jämförelse med andra som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till systemets målsättning.
            
         
               49.
            
            
               Kommissionen har hävdat att den följde analysmetoden för selektivitet på skatteområdet, såsom den har fastställts i domstolens fasta praxis, och visade i de omtvistade besluten att den omtvistade åtgärden utgör en avvikelse från en referensram, såtillvida att den föreskriver en annan behandling i skattehänseende av företag som är skattskyldiga i Spanien vilka förvärvar andelar i bolag etablerade i utlandet än den behandling som ges företag som är skattskyldiga i Spanien vilka förvärvar andelar i bolag etablerade i Spanien, fastän dessa båda företagskategorier befinner sig i jämförbara situationer.
            
         
               50.
            
            
               Kommissionen anser att när tribunalen ålade den en ytterligare börda, nämligen att visa att den omtvistade åtgärden gynnar vissa företag som kan identifieras på grund av specifika egenskaper som andra företag saknar, det vill säga särskilda egenskaper som kan identifieras i förväg, utgick tribunalen med nödvändighet från ett mer restriktivt selektivitetsbegrepp än det som är vedertaget i domstolens fasta praxis och som därför strider mot denna. Härvidlag gjorde tribunalen sig skyldig till felaktig rättstillämpning.
            
         
               51.
            
            
               WDFG har i likhet med Banco Santander och Santusa inledningsvis anfört att kommissionen inte hävdade i de omtvistade besluten att den omtvistade åtgärden var selektiv de facto. Därför handlar det inom ramen för de aktuella överklagandena enbart om att pröva den kritik som riktats mot de överklagade domarna såvitt tribunalen fann i dem att de skäl som kommissionen åberopade i dessa beslut inte gjorde det möjligt att dra slutsatsen att åtgärden var selektiv de jure.
            
         
               52.
            
            
               De har hävdat att det följer av domen av den 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598) att en åtgärd som är öppen för alla företag och potentiellt tillämplig på dem i deras helhet inte kan betraktas som selektiv. Det kan däremot inte, såsom kommissionen har gjort, härledas ur denna dom att åtgärden faktiskt måste tillämpas utan undantag på samtliga företag i medlemsstaten för att det inte ska var fråga om selektivitet, eftersom denna uppfattning skulle få till följd att praktiskt taget alla skatteregler var selektiva.
            
         
               53.
            
            
               WDFG samt Banco Santander och Santusa har likaledes avfärdat kommissionens uppfattning att åtgärder vid upprepade tillfällen har kvalificerats som selektiva, till och med när de inte fastställde något minimibelopp för investeringar och tillämpades oberoende av mottagarens verksamhetsinriktning.
            
         
               54.
            
            
               Tvärtom kan den omtvistade åtgärden, eftersom den ger en skattefördel mot bakgrund av ett handlande som faktiskt och rättsligt är öppet för alla typer av företag och sektorer inte automatiskt och enbart härigenom vid första påseendet och de jure betraktas som selektiv.
            
         
               55.
            
            
               WDFG samt Banco Santander och Santusa har hävdat att det var med rätta som tribunalen grundade sig på punkt 22 i domen av den 19 september 2000, Tyskland/kommissionen (C‑156/98, EU:C:2000:467), vars innehåll den iakttog strikt. I det beslut som var i fråga i den domen hade kommissionen själv uttryckligen medgett att åtgärden inte var selektiv för de berörda investerarna, vilket domstolen har bekräftat.
            
         
               56.
            
            
               Kommissionen har för övrigt i sin beslutspraxis redan upprepade gånger uteslutit att skatteåtgärder var selektiva genom att tillämpa samma kriterium för avsaknad av selektivitet, det vill säga att det rör sig om generella åtgärder som är tillämpliga utan åtskillnad på alla företag och som alla skatteskyldiga kan dra fördel av.
            
         
               57.
            
            
               Tillämpningen av detta kriterium leder för övrigt inte till avsaknad av selektivitet hos de åtgärder angående inköp av vissa tillgångar som kommissionen tagit upp. Dessa åtgärder skulle vara selektiva om det kontrollerades att de faktiskt gynnade vissa företag med uteslutande av andra. Deras selektivitet följer i vart fall inte av de förvärvade tillgångarnas art utan av det faktum att denna art gör det möjligt att anse att de berörda köparna bildar en särskild kategori.
            
         
               58.
            
            
               Vad gäller domen av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen (C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 120), anser WDFG samt Banco Santander och Santusa att tribunalen helt riktigt fann att åtgärden i fråga i det mål som ledde till den domen skilde sig från åtgärden i det aktuella målet, då den var avsedd att gynna en särskild och identifierbar företagskategori, nämligen de företag som bedriver exportverksamhet.
            
         
               59.
            
            
               WDFG samt Banco Santander och Santusa har ytterligare hävdat att det klart följer av punkt 104 i domen av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732), att en åtgärd endast kan kvalificeras som selektiv om den gynnar en kategori företag som delar egenskaper som är specifika för dem. Det framgår vidare av denna dom att det inte utgör ett ändamål i sig att fastställa att det rör sig om ett undantag från det allmänna systemet, då det viktiga är åtgärdens reella inverkan, det vill säga huruvida vissa företag eller viss produktion gynnas av den eller ej.
            
         
               60.
            
            
               Den tolkning av domen av den 29 mars 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184), som kommissionen förespråkar kan inte heller godtas. I den domen ansåg domstolen att den omständigheten att enbart skattskyldiga som uppfyller tillämpningsvillkoren för en åtgärd kan dra fördel av den, inte i sig kan göra åtgärden selektiv.
            
         
               61.
            
            
               WDFG samt Banco Santander och Santusa har slutligen gjort gällande att det var med rätta som tribunalen slog fast att en åtgärd inte kan kvalificeras som selektiv i den mening som avses i artikel 107 FEUF om dess åtnjutande förutsätter ett handlande som vid första påseendet är tillgängligt för alla företag, oberoende av i vilken sektor de är verksamma. Detta tydliggjordes på ett utmärkt sett genom konstaterandet i domen av den 19 september 2000, Tyskland/kommissionen (C‑156/98, EU:C:2000:467), att en sådan åtgärd saknar selektivitet. Tribunalens slutsatser sammanfaller för övrigt i huvudsak med dem som generealadvokat Kokott dragit i sitt förslag till avgörande i det mål som avgjordes genom domen av den 6 oktober 2015, finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661). En motsatt uppfattning skulle för övrigt leda till den absurda situationen att varje skatteåtgärd automatiskt skulle vara selektiv om den inte tillämpades undantagslöst av alla företag i en medlemsstat.
            
         
               62.
            
            
               Konungariket Spanien har hävdat att domen av den 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598), bekräftar den ståndpunkt som de spanska myndigheterna intog under det administrativa förfarandet, enligt vilken en ekonomisk fördel endast kan betraktas som ett stöd om den gynnar vissa företag eller viss produktion i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. Under det administrativa förfarandet, visade de spanska myndigheterna att den omtvistade åtgärden var öppen till sin karaktär, och de bekräftade således den analys som redogjorts för i de överklagade domarna och det faktum att kommissionen inte har visat i de omtvistade besluten att åtgärden var selektiv.
            
         
               63.
            
            
               Irland har, till skillnad från kommissionen, hävdat att tribunalen inte drog slutsatsen av domen av den 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598), domen av den 6 mars 2002, Diputación Foral de Álava m.fl./kommissionen (T‑92/00 och T‑103/00, EU:T:2002:61), och domen av den 9 september 2009, Diputación Foral de Álava m.fl./kommissionen (T‑227/01–T‑229/01, T‑265/01, T‑266/01 och T‑270/01, EU:T:2009:315), att enbart åtgärder vilkas tillämpning var kopplad till företagets verksamhetsinriktning eller vilkas tillämpning villkorades av ett minimibelopp var selektiva, utan endast att den omtvistade åtgärdens selektivitet inte kunde fastställas i fråga om en åtgärd som alla spanska företag som investerade i ett aktieförvärv på minst 5 procent i ett utländskt bolag kunde dra förmån av, oberoende av deras verksamhetsinriktning och vilka belopp som investerats.
            
         
               64.
            
            
               Denna medlemsstat har hävdat att tribunalen med rätta grundade sig på punkt 104 i domen av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732), när den slog fast att det är nödvändigt, för att en skattedifferentiering ska kunna kvalificeras som stöd, att en särskild företagskategori identifieras som kan särskiljas utifrån egenskaper som är specifika för den. Enligt Irland måste selektivitetsvillkoret såsom det uppställs i artikel 107.1 FEUF definieras på samma sätt i alla mål som rör påstått statligt stöd på skatteområdet. Därför kan, tvärtemot vad kommissionen har hävdat, den princip som stadfästs i punkt 104 i den nämnda domen inte begränsas till en prövning av ett skattesystem ”taget i sin helhet”.
            
         
               65.
            
            
               Irland anser att sådana åtgärder som den omtvistade åtgärden som verkligen är öppna för alla företag, aldrig borde betraktas som selektiva. Det är nämligen omöjligt att identifiera en särskild sektor eller ett särskilt företag som åtgärden inte skulle vara tillämplig på och som således skulle missgynnas. Kommissionen har för övrigt i sin beslutspraxis använt sig av denna motivering för att slå fast att vissa åtgärder som innebär skattebefrielse inte är selektiva, även om det rörde sig om en avvikelse från referensramen. Den ståndpunkt som kommissionen har intagit inom ramen för de aktuella överklagandena är således inkonsekvent i förhållande till institutionens egen beslutspraxis.
            
         
               66.
            
            
               Förbundsrepubliken Tyskland har hävdat att förekomsten av en avvikelse eller ett undantag från den av kommissionen definierade referensramen inte i sig möjliggör slutsatsen att den omtvistade åtgärden gynnar ”vissa företag eller viss produktion” i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. Tvärtom följer härav enbart att skattelättnaden kan anses motsvara en subvention (det vill säga ett faktiskt ekonomiskt bidrag som beviljats ett bestämt företag) och ha en liknande stimulanseffekt. Efter denna prövning ska det följaktligen – i överensstämmelse med rättspraxis (dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket, C‑106/09P och C‑107/09P, EU:C:2011:732, punkt 104, och förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott inför dom av den 6 oktober 2015, Finanzamt Linz,C‑66/14, EU:C:2015:661, punkterna 83–85) och såsom tribunalen helt riktigt fann i de överklagade domarna – kontrolleras i en ytterligare etapp huruvida kategorin skattskyldiga som gynnas av en skatteåtgärd inbegriper företag eller typer av produktion som är tillräckligt specifika i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.
            
         
               67.
            
            
               Domstolen ansåg således att kommissionen hade styrkt att kategorin företag som gynnades av en skatteåtgärd i tillräcklig mån utmärktes av att dessa företag tillhörde vissa sektorer eller vissa branscher i ekonomin (dom av den 15 december 2005, Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774, punkt 44 och följande punkter), att de hade en viss rättslig form (dom av den 22 januari 2006, Cassa di Risparmio di Firenze m.fl., C‑222/04, EU:C:2006:8, punkt 136), en viss storlek (dom av den 13 februari 2003, Spanien/kommissionen, C‑409/00, EU:C:2003:92, punkterna 48 och 49) eller att deras säte var beläget i en viss region (dom av den 17 november 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri, C‑169/08, EU:C:2009:709, punkt 63).
            
         
               68.
            
            
               Däremot framgår det av rättspraxis att det faktum att det föreskrivs villkor för tilldelning av en skattefördel eller för att göra avsteg från det allmänna skattesystemet inte i sig är tillräckligt för att fastställa att en skatteåtgärd är selektiv till sin karaktär.
            
         
               69.
            
            
               Förbundsrepubliken Tyskland har erinrat om att domstolen redan har slagit fast att den skattelättnad som beviljas skattskyldiga som säljer vissa tillgångar och som kan avräkna vinsten från försäljningen vid förvärv av andra tillgångar, ger dessa en förmån som, på grund av att det är en generell regel som tillämpas utan åtskillnad på alla näringsidkare, inte kan kvalificeras som statligt stöd (dom av den 19 september 2000, Tyskland/kommissionen, C‑156/98, EU:C:2000:467, punkt 22).
            
         
               70.
            
            
               Av ännu starkare skäl borde en åtgärd som den omtvistade, vars tillämpning rent allmänt är kopplad till en viss kategori transaktioner som hänför sig till bolagsrätten, i detta fall förvärv av andelar, som saknar samband med företagets syfte och verksamhet i princip inte betraktas som selektiv.
            
         
               71.
            
            
               Samtliga intervenienter anser slutligen att om det godtogs att selektivitetsvillkoret gavs en så vid tolkning som kommissionen förespråkar i sina överklaganden, skulle konsekvensen bli att den rådande institutionella jämvikten rubbades. Då skulle nämligen kommissionen kunna kontrollera praktisk taget alla direkta skatteåtgärder i enlighet med dess befogenheter på området för statligt stöd, fastän detta område i princip omfattas av medlemsstaternas lagstiftningsbefogenhet.
            
         2. Bedömning
      
               72.
            
            
               De aktuella överklagandena rör en nationell åtgärd avseende direkt skatt och dess lagenlighet med avseende på artikel 107.1 FEUF. Enligt denna bestämmelse förbjuds stöd som ”gynna[r] vissa företag eller viss produktion”, det vill säga selektiva stöd. Det följer härvidlag av domstolens fasta praxis att artikel 107.1 FEUF innebär att det för att bedöma huruvida en åtgärd är selektiv ska undersökas om den, inom ramen för en viss rättslig reglering, utgör en fördel för vissa företag i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation. (
                     44
                  )
            
         
               73.
            
            
               Det ska först och främst noteras att fastställandet av en referensram i princip (
                     45
                  ) är oumbärligt (
                     46
                  ) när det som i det aktuella målet är fråga om att pröva huruvida en skatteåtgärd är selektiv.
            
         
               74.
            
            
               Sedan ska det prövas huruvida skatteåtgärden i fråga är ett undantag från denna referensram och utgör en fördel för vissa företag i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation. (
                     47
                  )
            
         
               75.
            
            
               Enligt domstolens praxis uppfyller inte en sådan åtgärd selektivitetsvillkoret som trots att den utgör en fördel, är motiverad av arten eller strukturen hos det skattesystem som den utgör en del av. (
                     48
                  ) (
                     49
                  )
            
         
               76.
            
            
               Det framgår av de överklagade domarna att kommissionen i de omtvistade besluten ansåg att den omtvistade åtgärden avvek från det ”normala” skattesystem eller referensskattesystem som var tillämpligt på företag som var skattskyldiga i Spanien och att åtgärden inte utgjorde en generell skattepolitisk eller näringspolitisk åtgärd. (
                     50
                  ) Enligt den omtvistade åtgärden kan nämligen enbart det finansiella mervärde avskrivas som uppkommer genom att ett företag som är skattskyldigt i Spanien förvärvar andelar i ett utländskt bolag. (
                     51
                  ) Däremot kan inte det finansiella mervärde avskrivas som uppkommer genom att ett företag som är skattskyldigt i Spanien förvärvar andelar i ett bolag med hemvist i Spanien. (
                     52
                  ) Kommissionen fann att dessa båda företagskategorier behandlades olika trots att de befann sig i jämförbara situationer och att den omtvistade åtgärden därför utgjorde ett undantag från referenssystemet. (
                     53
                  )
            
         
               77.
            
            
               Det bör understrykas att tribunalen inte har ifrågasatt att förvärv av andelar är jämförbara när de görs av ett företag som är skattskyldigt i Spanien om förvärven sker i ett utländskt bolag, respektive ett bolag som har sitt säte i Spanien. Dessutom har tribunalen inte funnit att skillnaden i behandling, mellan dessa förvärv av andelar, som den omtvistade åtgärden medförde, var motiverad av arten eller strukturen hos det skattesystem som den utgör en del av.
            
         
               78.
            
            
               I de överklagade domarna ansåg tribunalen nämligen att förekomsten av en avvikelse eller ett undantag, även om det antas styrkt, (
                     54
                  ) från den av kommissionen definierade referensramen inte i sig gör det möjligt att fastställa att den omtvistade åtgärden gynnade vissa företag eller vissa produktion i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, eftersom denna åtgärd potentiellt var tillgänglig för alla företag och inte avsåg någon särskild företags- eller produktionskategori utan en kategori ekonomiska transaktioner. (
                     55
                  )
            
         
               79.
            
            
               Jag anser inte att artikel 107.1 FEUF och selektivitetskriteriet kan tolkas på detta sätt.
            
         
               80.
            
            
               När en skatteåtgärd utgör ett undantag från det ”normala” skattesystemet eller referensskattesystemet och gynnar vissa företag eller viss produktion till nackdel för andra (
                     56
                  ) som befinner sig i en jämförbar situation (
                     57
                  ) är denna åtgärd, enligt min mening, till själva sin natur diskriminerande eller selektiv (
                     58
                  ), såvida inte differentieringen är motiverad av arten eller strukturen hos det skattesystem som den utgör en del av.
            
         
               81.
            
            
               Det ska understrykas att i domen av den 15 december 2005, Unicredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774, punkterna 49 och 50), och domen Italien/kommissionen (C‑66/02, EU:C:2005:768, punkterna 97–100), (
                     59
                  ) fann domstolen, efter att ha konstaterat att skatteåtgärden i fråga endast var tillämplig på banksektorn (
                     60
                  ) och endast gynnade de företag inom banksektorn som utförde de angivna transaktionerna, och att åtgärden var selektiv inte endast i förhållande till övriga ekonomiska sektorer utan även inom själva banksektorn. Följaktligen slog domstolen fast i punkterna 99 och 100 i domen av den 15 december 2005, Italien/kommissionen (C‑66/02, EU:C:2005:768), att eftersom skatteåtgärden i fråga ”inte är tillämplig på samtliga ekonomiska aktörer, kan den inte anses som en generell skatte- eller näringspolitisk åtgärd. … Skattelättnaden utgör i själva verket ett undantag från de vanliga skattebestämmelserna. De gynnade företagen får en skattelättnad som de inte hade haft rätt till vid en tillämpning av det normala skattesystemet och företag i andra branscher som vidtar liknande åtgärder eller företag i banksektorn som inte vidtar sådana åtgärder får inte del av den.” (
                     61
                  )
            
         
               82.
            
            
               Jag framhåller att artikel 107.1 FEUF innehåller mycket vida och abstrakta formuleringar. Även om uttrycket ”viss produktion” eventuellt skulle kunna förstås så, att det avsåg vissa sektorer eller vissa tjänster och således vissa företagskategorier, är uttrycket ”vissa företag” ännu mer generellt.
            
         
               83.
            
            
               I artikel 107.1 FEUF åsyftas inte endast åtgärder som är selektiva eller diskriminerande utifrån ett begränsat och i förväg fastställt antal kriterier, exempelvis den berörda sektorn, företagens storlek och företagens art. (
                     62
                  ) Det viktiga är huruvida de företag som kommer i åtnjutande av åtgärden placeras i en mer gynnsam situation än andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, (
                     63
                  ) oavsett företagens art, deras verksamhetsinriktning och transaktionerna i fråga, såvida detta inte motiveras av arten eller strukturen hos det system som åtgärden utgör en del av.
            
         
               84.
            
            
               Det framgår inte alls, vare sig av ordalydelsen i artikel 107.1 FEUF eller av domstolens praxis, att uttrycket ”som gynnar vissa företag eller viss produktion” kräver att en företagskategori identifieras som har särskilda egenskaper och som är den enda som gynnas av åtgärden i fråga, såsom tribunalen slog fast i punkterna 41 och 45 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt i punkterna 45 och 49 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen. Jag anser också att identifieringen av företag som har särskilda egenskaper utgör en extremt inexakt eller till och med godtycklig uppgift som leder till rättsosäkerhet.
            
         
               85.
            
            
               Tribunalen har enligt min åsikt gett uttryck för ett överdrivet formalistiskt och restriktivt synsätt i sin bedömning av selektivitetskriteriet i de överklagade domarna. Tribunalen har nämligen försökt identifiera en särskild företagskategori som är den enda som gynnas av den omtvistade åtgärden i stället för att koncentrera sig på den väsentliga frågan om denna åtgärd leder till olika behandling av olika företag som befinner sig i en jämförbar situation.
            
         
               86.
            
            
               Det ska betonas att den omständigheten att det ofta är möjligt att identifiera en eller flera sektorer eller företagskategorier som gynnas av en skatteåtgärd, bland annat med hänsyn till de villkor som uppställs för att de skattskyldiga ska komma i åtnjutande av undantagssystemet, (
                     64
                  ) inte innebär att åtgärdens selektivitet är beroende av en sådan identifiering.
            
         
               87.
            
            
               Den omständigheten att antalet företag som kan vara gynnade av åtgärden i fråga är mycket betydande, eller att de tillhör olika verksamhetssektorer, medför inte att åtgärden inte ska anses vara selektiv, och därmed heller inte utgöra statligt stöd. (
                     65
                  )
            
         
               88.
            
            
               Jag anser härvidlag att den omständigheten att de villkor som uppställdes genom den omtvistade åtgärden inte var särskilt stränga (
                     66
                  ) och att förmånen av denna åtgärd följaktligen var tillgänglig för ett stort antal företag inte medför att åtgärdens selektiva karaktär kan ifrågasättas, utan endast dess grad av selektivitet.
            
         
               89.
            
            
               Jag noterar att Förbundsrepubliken Tyskland, vid förhandlingen och som svar på en fråga från domstolen, ansåg att den ifrågavarande omtvistade åtgärden skulle vara selektiv om den krävde ett förvärv av andelar uppgående till 75 procent i stället för 5 procent och ett innehav som varade under tio år i stället för ett år. Enligt denna regering skulle den omtvistade åtgärden i en sådan situation enbart gynna stora företag och följaktligen vara selektiv.
            
         
               90.
            
            
               Jag kan inte godta detta synsätt då det är otydligt, i praktiken ogenomförbart och godtyckligt. Var skulle i sådana fall den tröskel för åtskillnad placeras mellan ett förvärv av andelar på 75 procent och ett på 5 procent och mellan ett innehav som varar i tio år och ett som varar i ett år? Vilket kriterium ska man utgå från för att skilja de båda transaktionerna åt?
            
         
               91.
            
            
               Följaktligen anser jag att en skatteåtgärd som avviker från det allmänna skattesystemet och som innebär att det görs en differentiering mellan företag som utför jämförbara transaktioner är selektiv, såvida inte den differentiering som åtgärden skapar är motiverad av arten eller strukturen hos det skattesystem som åtgärden utgör en del av.
            
         
               92.
            
            
               När företag som är mottagare av en skatteåtgärd åtnjuter en skattelättnad som de inte skulle haft rätt till inom ramen för tillämpningen av det normala skattesystemet och som företag som utför jämförbara transaktioner inte kan göra anspråk på, är en sådan åtgärd selektiv till sin karaktär därför att den i motsats till vad tribunalen har påstått (
                     67
                  ) i själva verket inte är tillämplig på alla (
                     68
                  ) ekonomiska aktörer. (
                     69
                  ) Det är uppenbart att den omtvistade åtgärden enbart gynnar de ekonomiska aktörer i deras helhet som uppfyller de villkor som uppställs, (
                     70
                  ) det vill säga företag som är skattskyldiga i Spanien och som förvärvar andelar i ett utländskt bolag och att den utesluter ekonomiska aktörer som utför jämförbara transaktioner, det vill säga förvärv av andelar i ett bolag som har sitt säte i Spanien.
            
         
               93.
            
            
               Av punkt 42 i domen av den 29 mars 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184), framgår att även om ”det faktum att enbart skattskyldiga som uppfyller dessa villkor kan dra fördel av denna åtgärd inte i sig betyder att den är selektiv” är en sådan åtgärd selektiv om den innebär en differentiering mellan jämförbara situationer eller transaktioner. (
                     71
                  )
            
         
               94.
            
            
               Selektivitetskriteriet i artikel 107.1 FEUF avser följaktligen skatteåtgärder som oberoende av vilken teknik som används har den verkan (
                     72
                  ) att de medför olika skattebörda för olika företag (
                     73
                  ) som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation. (
                     74
                  )
            
         
               95.
            
            
               Härvidlag framhåller jag att tribunalen själv konstaterade i punkt 47 i domen av den 13 september 2012, Italien/kommissionen (T‑379/09, EU:T:2012:422), att ”en åtgärds selektiva karaktär ska bedömas i förhållande till samtliga företag och inte i förhållande till de företag som erhåller samma fördel inom samma grupp. … Den omständigheten att en åtgärd kan gynna alla aktörer som uppfyller de föreskrivna villkoren, det vill säga vars tillämpningsområde bestäms på grundval av objektiva kriterier, styrker inte åtgärdens allmänna karaktär i sig och hindrar inte att den är selektiv …”
            
         
               96.
            
            
               Härav följer att den omständigheten att en skatteåtgärd inte avser någon särskild företagskategori utan företag som genomför en kategori ekonomiska transaktioner, i det aktuella fallet ekonomiska transaktioner i utlandet, och vars tillämpning inte villkoras av något minimibelopp, (
                     75
                  ) inte fråntar åtgärden något av dess selektivitet eller diskriminerande karaktär, om det genom åtgärden åläggs en skattebörda som är olika för olika företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation och genomför jämförbara ekonomiska transaktioner, men i bolag som har sitt säte i deras medlemsstat.
            
         
               97.
            
            
               Denna slutsats fråntas inte sin giltighet av punkt 22 i domen av den 19 september 2000, Tyskland/kommissionen (C‑156/98, EU:C:2000:467), vilken tribunalen citerade i punkt 60 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt i punkt 64 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
            
         
               98.
            
            
               I de överklagade domarna konstaterade nämligen tribunalen att ”domstolen fann att en skattelättnad som beviljades skattskyldiga som sålde vissa tillgångar och som kunde avräkna vinsten från försäljningen vid förvärv av andelar i bolag med begränsat ansvar som hade sitt säte i vissa regioner, gav dessa skattskyldiga en förmån som, på grund av att det var en generell regel som tillämpades utan åtskillnad på alla näringsidkare, inte utgjorde ett stöd i den mening som avses i relevanta fördragsbestämmelser” (
                     76
                  ). Enligt kommissionen har tribunalen på ett otillbörligt sätt blandat ihop punkterna 22 och 23 i domen av den 19 september 2000, Tyskland/kommissionen (C‑156/98, EU:C:2000:467), och således tolkat den domen felaktigt.
            
         
               99.
            
            
               I punkt 23 i den domen tillade domstolen att ”den skattelättnad som beviljas … kvalificeras dessutom som statligt stöd i det omtvistade beslutet endast i den mån som den gynnar vissa företag i de nya delstaterna och i Västberlin, vilket medför att skattelättnaden inte utgör en generell skattepolitisk eller ekonomisk åtgärd” (
                     77
                  ). Följaktligen framgår det tydligt, tvärtemot vad tribunalen påstod i de överklagade domarna, av punkterna 22 och 23 i domen av den 19 september 2000, Tyskland/kommissionen (C‑156/98, EU:C:2000:467), att en skatteåtgärd som gynnar vissa företag i de nya delstaterna och i Västberlin inte utgör en generell ekonomisk åtgärd som är tillämplig utan åtskillnad på alla ekonomiska aktörer utan en selektiv åtgärd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.
            
         
               100.
            
            
               Domstolen slog visserligen fast i punkt 104 i domen av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732), att ”[d]e kriterier som bildar beskattningsunderlag i ett skattesystem måste alltså, för att anses ge selektiva fördelar, även vara ägnade att känneteckna de gynnade företagen utifrån egenskaper som är specifika för dem som en privilegierad kategori, vilket således medger att ett sådant system anses gynna 'vissa’ företag eller 'viss’ produktion i den mening som avses i artikel [107.1] FEUF” (
                     78
                  ). Jag anser dock att denna rättspraxis inte är tillämplig i det aktuella fallet.
            
         
               101.
            
            
               Den finns nämligen betydande skillnader mellan den faktiska situationen, och i synnerhet det skattesystem som är i fråga i det aktuella målet, och situationen i det mål som ledde till domen av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09P och C‑107/09P, EU:C:2011:732), vilket ignorerades av tribunalen i de överklagade domarna.
            
         
               102.
            
            
               I punkterna 92 och 93 i den domen angav domstolen tydligt att den berörda skatteåtgärdens selektivitet inte följde av en avvikelse från det ”normala” skattesystemet, utan av att detta system i praktiken gav upphov till en diskriminering mellan bolag som befann sig i en jämförbar situation. (
                     79
                  ) Domstolen fann emellertid att även om det omtvistade systemets kriterier var generella, uteslöt de från början all beskattning av offshorebolag. (
                     80
                  ) Under dessa särskilda förhållanden, som inte råder i det aktuella målet, fann domstolen att även om tillämpningen av ett allmänt skattesystem inte i sig är tillräcklig för att styrka att en beskattning är selektiv i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, måste ett sådant system betraktas som selektivt om det är möjligt att identifiera en företagskategori som gynnas av det. (
                     81
                  )
            
         
               103.
            
            
               Det ska emellertid erinras om att kommissionen i de omtvistade besluten fann att den omtvistade åtgärden utgjorde ett undantag från det ”normala” skattesystem eller referensskattesystem som var tillämpligt på företag med skattemässig hemvist i Spanien. (
                     82
                  ) Dessutom ifrågasatte inte tribunalen denna analys i de överklagade domarna. (
                     83
                  )
            
         
               104.
            
            
               Domen av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade Kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732), angick specifikt en situation där det inte rörde sig om något undantag från det normala systemet, och domstolen fann att det ifrågavarande normala systemet i sig faktiskt var diskriminerande. Därför anser jag att tribunalen i de överklagade domarna tolkade och tillämpade den rättspraxis som bygger på den domen felaktigt, då omständigheterna i dessa båda mål inte var jämförbara. Följaktligen gjorde tribunalen sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den krävde att en företagskategori skulle identifieras som gynnades av den omtvistade åtgärden, fastän denna åtgärd utgjorde ett undantag från det ”normala” systemet.
            
         
               105.
            
            
               Tribunalen fann dessutom i punkt 57 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt i punkt 61 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen att det framgick av punkt 36 i domen av den 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598), att en åtgärd vars tillämpning var oberoende av företagens verksamhetsinriktning i princip inte var selektiv.
            
         
               106.
            
            
               Jag anser i överensstämmelse med kommissionens synpunkter att tribunalen misstolkade domen av den 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598), eftersom domstolen i punkt 35 i den domen slog fast att ”[e]n statlig åtgärd som utan åtskillnad gynnar alla företag som är etablerade i landet … således inte [kan] utgöra ett statligt stöd” (
                     84
                  ). Domstolen fann därefter i punkt 36 i den domen att ett skattesystem inte utgör stöd när det är tillämpligt på alla företag som är etablerade i landet, oavsett deras verksamhetsinriktning.
            
         
               107.
            
            
               Tvärtemot vad tribunalen fann i punkt 57 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt i punkt 61 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen innebär domen av den 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punkterna 35 och 36), inte att slutsatsen kan dras att en åtgärd vars tillämpning är oberoende av företagens verksamhetsinriktning eller ändamål i princip inte ska betraktas som selektiv.
            
         
               108.
            
            
               Denna rättspraxis (
                     85
                  ) bekräftar helt enkelt att ett skattesystem som utan åtskillnad tillämpas på alla företag som är belägna på det nationella territoriet inte är selektivt.
            
         
               109.
            
            
               Det är emellertid tillräckligt att erinra om att den omtvistade åtgärden innebär att det görs en klar och tydlig åtskillnad mellan ett i Spanien skattskyldigt företags förvärv av andelar i ett utländskt bolag och ett i Spanien skattskyldigt företags förvärv av andelar i ett bolag som har sitt säte i Spanien. Då tribunalen inte har konstaterat att företag som genomför dessa transaktioner inte befinner sig i en jämförbar situation, anser jag att tribunalen har gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning genom att ålägga kommissionen skyldigheten att i syfte att visa att en åtgärd i enlighet med artikel 107.1 FEUF är selektiv, identifiera en grupp företag som har särskilda egenskaper.
            
         
               110.
            
            
               Det följer av det ovan anförda att överklagandet ska bifallas såvitt avser den enda grundens första del som åberopats av kommissionen, då jag anser att det finns fog för den.
            
         B – Andra delgrunden
      
      1. Parternas argument
      
               111.
            
            
               Kommissionen har genom den enda grundens andra del gjort gällande att tribunalen gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning i samband med tillämpningen av rättspraxis angående exportstöd och att den har gjort en konstlad åtskillnad mellan exportstöd som rör varor och exportstöd som rör kapital.
            
         
               112.
            
            
               Kommissionen har gjort gällande att det i domstolens praxis otvetydigt slås fast att ett exportstöd är selektivt även om åtgärden gynnar exporten i dess helhet.
            
         
               113.
            
            
               Kommissionen anser inledningsvis att tribunalen i punkterna 73 och 74 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt i punkterna 77 och 78 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen, på ett felaktigt sätt tillämpade domen av den 10 december 1969, kommissionen/Frankrike (6/69 och 11/69, EU:C:1969:68, punkt 20), domen av den 7 juni 1988, Grekland/kommissionen (57/86, EU:C:1988:284, punkt 8), och domen av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen (C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 120). Tribunalen fann nämligen att denna rättspraxis inte rörde den ifrågavarande åtgärdens selektivitet utan enbart det villkor angående påverkan på konkurrensen och handeln som anges i artikel 107.1 FEUF.
            
         
               114.
            
            
               Kommissionen har vidare kritiserat tribunalen för att den i punkterna 79–81 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt i punkterna 83–85 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen gjorde en konstlad åtskillnad mellan exportstöd och exportstöd avseende kapital.
            
         
               115.
            
            
               Enligt kommissionen påstod tribunalen att det var kategorin exportföretag som utgjorde den kategori av stödmottagande företag som gjorde det möjligt att fastställa att den aktuella åtgärden var selektiv i de mål som ledde till domen av den 10 december 1969, kommissionen/Frankrike (6/69 och 11/69, EU:C:1969:68, punkt 20), domen av den 7 juni 1988, Grekland/kommissionen (57/86, EU:C:1988:284, punkt 8), och domen av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen (C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 120). Kommissionen har anfört att enligt tribunalen består denna kategori av företag som delar egenskaper kopplade till deras exportverksamhet som gör att det går att skilja dem från andra företag. Kommissionen anser vad gäller selektivitetsvillkoret, i synnerhet i fråga om identifieringen av en särskild företags- eller produktionskategori som går att skilja från andra företag eller annan produktion på grund av deras särskilda egenskaper, att det inte existerar någon skillnad mellan export av varor och export av kapital.
            
         
               116.
            
            
               Kommissionen har gjort gällande att tribunalen genom sitt synsätt har bortsett från ämnet statligt stöds roll och ändamål, som är att skydda den inre marknaden. Detta ämne syftar bland annat till att det ska undvikas att medlemsstaterna beviljar ekonomiska förmåner som är specifikt kopplade till export av varor eller kapital. Det faktum att kapitalexporten specifikt gynnades, skulle för övrigt kunna ge upphov till snedvridning av konkurrensen på den inre marknaden på samma sätt som om varuexporten specifikt gynnades.
            
         
               117.
            
            
               I repliken har kommissionen gjort gällande att den inte alls har hävdat att exportsubventioner hänför sig till ett annat selektivitetsbegrepp. Kommissionen har hävdat att den har tagit upp misstag som tribunalen begått och som avser domstolens tolkning och tillämpning på området för exportstöd.
            
         
               118.
            
            
               WDFG samt Banco Santander och Santusa anser att tribunalen gjorde en riktig tolkning av domen av den 10 december 1969, kommissionen/Frankrike (6/69 och 11/69, EU:C:1969:68, punkt 20), domen av den 7 juni 1988, Grekland/kommissionen (57/86, EU:C:1988:284, punkt 8), och domen av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen (C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 120). Vad angår domen av den 10 december 1969, kommissionen/Frankrike (6/69 och 11/69, EU:C:1969:68, punkt 20), har de anfört att den prövning som utfördes av begreppet stöd var begränsad och att det som avgjordes rörde påverkan på handeln och konkurrensen. Vidare togs enligt WDFG samt Banco Santander och Santusa frågan om selektivitet inte upp i domen av den 7 juni 1988, Grekland/kommissionen (57/86, EU:C:1988:284, punkt 8). WDFG samt Banco Santander och Santusa anser att tribunalen, i punkt 71 och följande punkter i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt i punkt 75 och följande punkter i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen, erinrade om den referensram som måste användas för att det ska kunna bedömas om en åtgärd är selektiv eller ej. De har hävdat att tribunalen uppgav att selektiviteten skulle bedömas i medlemsstaten och att kommissionen var skyldig att visa att åtgärden gynnade en särskild företagskategori med uteslutande av andra företag. Enligt WDFG samt Banco Santander och Santusa hade kommissionen gjort en sådan avgränsning i de mål som gav upphov till dom av den 10 december 1969, kommissionen/Frankrike (6/69 och 11/69, EU:C:1969:68, punkt 20), dom av den 7 juni 1988, Grekland/kommissionen (57/86, EU:C:1988:284, punkt 8), och dom av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen (C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 120), medan en sådan avgränsning saknades helt i det aktuella målet.
            
         
               119.
            
            
               WDFG samt Banco Santander och Santusa har gjort gällande att exportstöd bör med avseende selektivitetskriteriet bedömas på samma sätt som andra statliga åtgärder. De anser att domstolen i domen av den 10 december 1969, kommissionen/Frankrike (6/69 och 11/69, EU:C:1969:68, punkt 20), domen av den 7 juni 1988, Grekland/kommissionen (57/86, EU:C:1988:284, punkt 8), och domen av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen (C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 120), med rätta slog fast att alla företag som är mottagare av en förmån delar särskilda egenskaper, utöver det faktum att de uppfyller villkoren för att komma i åtnjutande av åtgärden, nämligen de särskilda egenskaper som gör det möjligt att anse att de tillhör en väl definierad ekonomisk sektor, nämligen exportsektorn. Det rör sig om företag som tillverkar varor avsedda för export.
            
         
               120.
            
            
               Enligt WDF samt Banco Santander och Santusa hade företag i alla sektorer och av alla storlekar, oavsett om deras produktion var avsedd för den nationella marknaden eller för utlandet, utnyttjat den omtvistade åtgärden. De anser att kommissionen har haft många tillfällen, såväl under det administrativa förfarandet som under förfarandet i första instans, att bevisa att det finns en företagskategori som drar fördel av den omtvistade åtgärden, vilket den aldrig har gjort. Enligt WDFG samt Banco Santander och Santusa utgör kommissionens argument, att det finns en företagskategori som ”exporterar kapital” och som drar fördel av den omtvistade åtgärden, följaktligen ett påstående angående de faktiska omständigheterna som inte kan tas upp till sakprövning inom ramen för ett överklagande.
            
         
               121.
            
            
               WDFG samt Banco Santander och Santusa anser att varuexport och kapitalexport inte är likvärdiga, bland annat därför att de bestämmelser som är tillämpliga på varor och tjänster inte är desamma som dem som är tillämpliga på kapital. De har anfört att alla företag disponerar över ett kapital och kan investera det och därför förefaller det som om det rör sig om en egenskap som kan skapa selektivitet. Vidare är det tydligt, såsom kommissionen själv medgav i sitt beslut, (
                     86
                  ) att bestämmelserna om fri rörlighet för kapital inte utgör hinder mot en åtgärd som den ifrågavarande, enligt vilken transaktioner behandlas olika (förvärv av andelar i spanska företag och förvärv av andelar i utländska företag) som även om de utförs av samma företag (alla företag) likväl är olika.
            
         
               122.
            
            
               Konungariket Spanien har gjort gällande att det inte finns någon ekonomisk verksamhet som utgörs av kapitalexport. Den omtvistade åtgärden gynnar inte vissa företag eller viss produktion eftersom den inte avser utbudet av varor och tjänster på marknaden.
            
         
               123.
            
            
               Irland är av samma uppfattning som WDFG samt Banco Santander och Santusa enligt vilka de domar som kommissionen har åberopat rörde åtgärder som gynnade en identifierbar kategori företag eller produkter, de vill säga exportsektorn. Exportörer bildar en företagskategori som med lätthet kan identifieras. Däremot finns det inte, i motsats till vad kommissionen har hävdat, någon enhetlig företagskategori som ”exporterar kapital” eftersom alla företag som gör förvärv i utlandet ”exporterar kapital”.
            
         
               124.
            
            
               Förbundsrepubliken Tyskland har påstått att i och med att kommissionen i andra hand har hävdat att den omtvistade åtgärden är jämförbar med en stödåtgärd som avser export av varor och således även avser den tillräckligt avgränsade kategorin exportföretag, rör det sig om ett tillägg i efterhand av skäl till de omtvistade besluten som inte kan tas upp till sakprövning på stadiet för överklagandet.
            
         
               125.
            
            
               Kategorin exportföretag, vilken var aktuell i den rättspraxis som kommissionen har åberopat, skiljer sig från övriga företag just genom gemensamma egenskaper som är kopplade till dessa företags exportverksamhet som, i förekommande fall, var förbunden med specifika investeringar. I domen av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen (C‑501/00, EU:C:2004:438), grundade sig inte domstolen på genomförda investeringar utan den beaktade endast det kriteriet bland andra, och beaktade först och främst i enlighet med ordalydelsen i artikel 107.1 FEUF arten av de företags ”produktion” vilka drar fördel av åtgärden för att särskilja denna grupp från alla andra företag.
            
         2. Bedömning
      
               126.
            
            
               Inledningsvis anser jag i överensstämmelse med kommissionens argument som presenterats ovan i punkt 113, att tribunalen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning, när den fann att domen av den 10 december 1969, kommissionen/Frankrike (6/69 och 11/69, EU:C:1969:68, punkt 20), domen av den 7 juni 1988, Grekland/kommissionen (57/86, EU:C:1988:284, punkt 8), och domen av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen (C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 120), inte rörde selektivitetskriteriet utan endast villkoret i artikel 107.1 FEUF angående påverkan på konkurrensen och handeln.
            
         
               127.
            
            
               I punkt 20 i domen av den 10 december 1969, kommissionen/Frankrike (6/69 och 11/69, EU:C:1969:68), slog domstolen fast att ”[e]n preferensränta för rediskontering vid export som en medlemsstat beviljar till förmån för endast exporterade inhemska varor för att bidra till att dessa i de övriga medlemsstaterna kan konkurrera med där framställda varor, utgör ett stöd enligt artikel [107 FEUF]”. Vidare fann domstolen i punkt 8 i domen av den 7 juni 1988, Grekland/kommissionen (57/86, EU:C:1988:284), att en räntereduktion som endast gynnade exportkrediter utgjorde ett statligt stöd åt grekiska exportföretag. Sedan fann domstolen i punkt 10 i domen av den 7 juni 1988, Grekland/kommissionen (57/86, EU:C:1988:284), att den ifrågavarande åtgärden gynnade vissa företag.
            
         
               128.
            
            
               Det ska erinras om att för att en åtgärd ska kunna omfattas av tillämpningsområdet för artikel 107.1 FEUF och utgöra ett statligt stöd måste den samtidigt uppfylla alla villkor som föreskrivs i denna bestämmelse. Härav följer att domstolen, när den konstaterade att det rörde sig om ett statligt stöd i punkt 20 i domen av den 10 december 1969, kommissionen/Frankrike (6/69 och 11/69, EU:C:1969:68), och punkt 8 i domen av den 7 juni 1988, Grekland/kommissionen (57/86, EU:C:1988:284), bedömde att alla villkor som föreskrivs i artikel 107.1 FEUF, inklusive selektivitetsvillkoret, var uppfyllda.
            
         
               129.
            
            
               Slutligen noterade domstolen i punkt 120 i domen av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen (C‑501/00, EU:C:2004:438), som svar på den spanska regeringens anmärkning att en åtgärd som är tillämplig på samtliga företag, och inte bara på en kategori av dessa, endast utgör statligt stöd i den mån de nationella myndigheterna har ett visst utrymme för skönsmässig bedömning vid tillämpningen, (
                     87
                  ) att denna åtgärd (ett skatteavdrag) endast kunde komma de företag till godo som bedrev exportverksamhet och gjorde vissa investeringar som avsågs i de omtvistade åtgärderna. Domstolen fann att detta konstaterande räckte för att man skulle kunna fastställa att skatteavdraget uppfyllde det villkor avseende specifik karaktär som är ett av kännetecknen för statligt stöd, det vill säga den selektiva karaktären av förmånen i fråga.
            
         
               130.
            
            
               Jag anser att domstolen faktiskt uttalade sig angående selektiviteten hos de skatteåtgärder som var aktuella i de mål som ledde till domen av den 10 december 1969, kommissionen/Frankrike (6/69 och 11/69, EU:C:1969:68, punkt 20), domen av den 7 juni 1988, Grekland/kommissionen (57/86, EU:C:1988:284, punkt 8), och domen av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen (C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 120).
            
         
               131.
            
            
               Vad därefter gäller kommissionens iakttagelse att tribunalen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den skiljde mellan exportstöd avseende varor och exportstöd avseende kapital, ska det erinras om att selektivitetskriteriet handlar om huruvida det föreligger diskriminering eller ej, det vill säga olika skattebörda för olika företag som med hänsyn till målsättningen för denna medlemsstats skattesystem, i faktiskt och rättsligt hänseende, befinner sig i en jämförbar situation och detta helt omotiverat. Härav följer att även för det fall skatteåtgärden i fråga skulle vara tillämplig oberoende av sektor, ska den ovan i punkterna 73–75 beskrivna analysen i tre steg tillämpas för att det ska kunna avgöras om åtgärden är selektiv.
            
         
               132.
            
            
               Följaktligen anser jag att det har föga betydelse att tribunalen gjorde en konstlad distinktion mellan varuexport och kapitalexport, såsom kommissionen har påstått, i och med att det för att en skatteåtgärd ska betecknas som selektiv inte är nödvändigt att visa att åtgärden är tillämplig på en specifik sektor eller en specifik företagskategori som har särskilda egenskaper. (
                     88
                  )
            
         
               133.
            
            
               Den enda grundens andra del bygger således på en felaktig premiss.
            
         
               134.
            
            
               Jag anser följaktligen att överklagandet inte kan vinna bifall vad avser den enda grundens andra del.
            
         C – Ytterligare överväganden
      
      
               135.
            
            
               För fullständighetens skull vill jag påpeka att i motsats till vad tribunalen slog fast i punkterna 79–83 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt i punkterna 83–86 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen, finns det, enligt min åsikt, inte någon ”kategori exportföretag”. Domen av den 10 december 1969, kommissionen/Frankrike (6/69 och 11/69, EU:C:1969:68, punkt 20), domen av den 7 juni 1988, Grekland/kommissionen (57/86, EU:C:1988:284, punkt 8) och domen av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen (C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 120), angår helt enkelt åtgärder som främjade exporten och inte en företagskategori som kunde identifieras på förhand.
            
         
               136.
            
            
               Jag anser att varje företag som är verksamt på en nationell marknad, precis som i fråga om investeringar och förvärv av andelar i utländska företag, eventuellt kan exportera varor och tjänster även om det inte tidigare var benäget att göra det. De företag som investerar i utlandet och de som exporterar varor eller tjänster har enligt min åsikt inte några särskilda egenskaper och bildar inte en avgränsad och identifierbar kategori.
            
         
               137.
            
            
               Jag anser i överensstämmelse med domstolens praxis som bygger på domen av den 10 december 1969, kommissionen/Frankrike (6/69 och 11/69, EU:C:1969:68, punkt 20), domen av den 7 juni 1988, Grekland/kommissionen (57/86, EU:C:1988:284, punkt 8) och domen av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen (C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 120), att en skatteåtgärd är selektiv, så snart den kommer de företag till godo som utför gränsöverskridande transaktioner och inte de företag som utför jämförbara transaktioner inom landet. (
                     89
                  ) Enligt min mening är en sådan skatteåtgärd särskilt skadlig för den inre marknaden eftersom den omedelbart ger upphov till snedvridning av handeln medlemsstaterna emellan. Jag framhåller härvidlag att bestämmelserna i EUF-fördraget om stöd som ges av stater särskilt syftar till att förhindra att en medlemsstat gynnar företag som bedriver gränsöverskridande verksamhet. (
                     90
                  ) Såsom sades på förhandlingen utgör dessa bestämmelser således ”medaljens baksida” eller ”spegelbilden”, vad gäller bestämmelserna i EUF-fördraget angående fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital som syftar till att förebygga att det skapas hinder mot gränsöverskridande verksamhet.
            
         
               138.
            
            
               Härav följer att skatteåtgärder som gynnar företag som exporterar kapital från en medlemsstat till nackdel för andra företag som i en jämförbar situation investerar på det nationella territoriet, (
                     91
                  ) i överensstämmelse med domen av den 10 december 1969, kommissionen/Frankrike (6/69 och 11/69, EU:C:1969:68, punkt 20), domen av den 7 juni 1988, Grekland/kommissionen (57/86, EU:C:1988:284, punkt 8) och domen av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen (C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 120), är selektiva i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.
            
         
               139.
            
            
               Av dessa skäl har tribunalen gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning genom att i punkt 81 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt i punkt 85 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen konstatera att ”rättspraxis [som bygger på domen av den 10 december 1969, kommissionen/Frankrike (6/69 och 11/69, EU:C:1969:68, punkt 20), domen av den 7 juni 1988, Grekland/kommissionen (57/86, EU:C:1988:284, punkt 8) och domen av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen (C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 120)], angående företag som är verksamma på exportmarknaden, gör det således inte möjligt att dra slutsatsen att unionsdomstolen skulle ha medgett att en skatteåtgärd ska anses vara selektiv utan att en viss företags- eller produktionskategori identifierats som går att skilja från andra företag eller annan produktion på grund av dess särskilda egenskaper”.
            
         VI – Förslag till avgörande
      
      
               140.
            
            
               Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska
               
                        —
                     
                     
                        upphäva domen av den 7 november 2014, Autogrill España/kommissionen (T‑219/10, EU:T:2014:939) i vilken tribunalen ogiltigförklarade artikel 1.1 och artikel 4 i kommissionens beslut 2011/5/EG av den 28 oktober 2009 om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av betydande aktieinnehav i utländska företag C 45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) som Spanien har genomfört (EUT L 7, 2011, s. 48).
                     
                  
                        —
                     
                     
                        upphäva domen av den 7 november 2014, Banco Santander och Santusa/kommissionen (T‑399/11, EU:T:2014:938), i vilken tribunalen ogiltigförklarade artikel 1.1 och artikel 4 i kommissionens beslut 2011/282/EU av den 12 januari 2011 om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av betydande aktieinnehav i utländska företag C 45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) som Spanien har genomfört (EUT L 135, 2011, s. 1).
                     
                  
                        —
                     
                     
                        återförvisa målet till Europeiska unionens tribunal, och
                     
                  
                        —
                     
                     
                        förordna att frågan om rättegångskostnader ska anstå.
                     
                  
         (
            1
         )   Originalspråk: franska.
      (
            2
         )   Nedan kallad den överklagade domen Autogrill España/kommissionen.
      (
            3
         )   I denna bestämmelse föreskrivs väsentligen att den stödordning som Konungariket Spanien tillämpat i enlighet med de regler som infördes i artikel 12.5 i den spanska lagen om bolagsskatt genom Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (lag 24/2001 av den 27 december 2001 om skatteåtgärder, förvaltningsåtgärder och sociala åtgärder) (BOE nr 313, av den 31 december 2001, s. 50493) återgiven i Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kungligt lagstiftningsdekret 4/2004 av den 5 mars 2004 om konsolidering av den omarbetade lydelsen av lagen om bolagsskatt (BOE nr 61, av den 11 mars 2004, s. 10951) (nedan kallad den omtvistade åtgärden), och som har tillämpats olagligt av Konungariket Spanien i strid med artikel 108.3 FEUF är oförenlig med den gemensamma marknaden.
      (
            4
         )   I denna bestämmelse föreskrivs att stödet ska återkrävas.
      (
            5
         )   EUT L 7, 2011, s. 48, nedan kallat det första omtvistade beslutet.
      (
            6
         )   Nedan kallad den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            7
         )   I denna bestämmelse föreskrivs det att ”[d]en stödordning som [Konungariket] Spanien har genomfört enligt artikel 12.5 i kungligt lagdekret nr 4/2004 av den 5 mars 2004 om konsolidering av ändringarna i den spanska lagen om företagsbeskattning och som olagligt har tillämpats av [Konungariket] Spanien i strid med artikel 108.3 [FEUF] är oförenlig med den inre marknaden i den del som avser stöd till mottagare för förvärv utanför unionen”.
      (
            8
         )   I denna bestämmelse föreskrivs att stödet ska återkrävas.
      (
            9
         )   EUT L 135, 2011, s. 1, nedan kallat det andra omtvistade beslutet.
      (
            10
         )   Nedan tillsammans kallade de omtvistade besluten.
      (
            11
         )   Enligt den omtvistade åtgärden fastställs det finansiella mervärdet genom att marknadsvärdet för de materiella och immateriella tillgångarna i målbolaget dras av från det förvärvspris som betalats för aktieinnehavet. Enligt den omtvistade åtgärden införs genom begreppet finansiellt mervärde alltså i samband med förvärv av aktier ett koncept som vanligtvis brukar användas vid överföringar av tillgångar eller rörelseförvärv. Se skäl 20 i det första omtvistade beslutet som är identiskt med skäl 29 i det andra omtvistade beslutet.
      (
            12
         )   Med förvärv av andelar avses ett förfarande varigenom ett bolag förvärvar andelar i ett annat bolags kapital utan att erhålla röstmajoritet eller kontroll över rösträtterna i det bolaget. Se skäl 23 i det första omtvistade beslutet som är identiskt med skäl 32 i det andra omtvistade beslutet.
      (
            13
         )   Det preciseras i de omtvistade besluten att ett företag för att kvalificeras som utländskt bolag ska omfattas av en liknande skatteplikt som den som gäller i Spanien och dess intäkter ska främst komma från affärsverksamhet som bedrivs utomlands. Se skäl 21 i det första omtvistade beslutet och skäl 30 i det andra omtvistade beslutet.
      (
            14
         )   Enligt artikel 107.1 FEUF är ”[o]m inte annat föreskrivs i fördragen, stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna”.
      (
            15
         )   Se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 april 2015, Trapeza Eurobank Ergasias (C‑690/13, EU:C:2015:235, punkt 17 och där angiven rättspraxis). Det bör erinras om att enligt fast rättspraxis ska samtliga villkor i artikel 107.1 FEUF vara uppfyllda för att en åtgärd ska anses utgöra stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. Dom av den 1 juli 2008, Chronopost och La Poste/UFEX m.fl. (C–341/06 P och C–342/06 P, EU:C:2008:375, punkt 121 och där angiven rättspraxis).
      (
            16
         )   Det allmänna eller normala skattesystemet kallas ibland även referenssystemet.
      (
            17
         )   Nedan tillsammans kallade de överklagade domarna.
      (
            18
         )   Se punkterna 64–68 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen och punkterna 68–72 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            19
         )   Se skäl 19 i det första omtvistade beslutet som är identiskt med skäl 28 i det andra omtvistade beslutet. Ett rörelseförvärv är ett förfarande varigenom ett eller flera bolag upplöses utan likvidation och överför alla sina tillgångar och skulder till ett annat befintligt bolag eller till ett bolag som de bildar i utbyte mot att det till deras delägare utfärdas värdepapper som representerar kapitalet i detta nya bolag. Se skäl 23 i det första omtvistade beslutet som är identiskt med skäl 32 i det andra omtvistade beslutet.
      (
            20
         )   Se artikel 1.1 i det andra omtvistade beslutet.
      (
            21
         )   Se artikel 4 i det andra omtvistade beslutet.
      (
            22
         )   Den andra grunden byggde på att åtgärden inte var selektiv, eftersom den skillnad i behandling som åtgärden medför följer av arten av eller strukturen på det system som åtgärden utgör en del av. Som tredje grund åberopade WDFG att åtgärden inte medförde någon fördel för de bolag som omfattades av den. Den fjärde grunden gällde såväl selektivitetsvillkoret som villkoret att det ska föreligga en fördel och den gick ut på att det omtvistade beslutet var bristfälligt motiverat härvidlag.
      (
            23
         )   Den andra grunden var att identifieringen av referenssystemet var felaktig. I den tredje grunden anförde att åtgärden inte var selektiv eftersom den skillnad i behandling som åtgärden medförde följde av arten av eller strukturen på det system som åtgärden utgjorde en del av. Som fjärde grund åberopade Banco Santander och Santusa att åtgärden inte medförde någon fördel för de bolag som omfattades av den. Deras femte grund gällde såväl selektivitetsvillkoret som villkoret att det ska föreligga en fördel och den gick ut på att det omtvistade beslutet var bristfälligt motiverat härvidlag.
      (
            24
         )   Se punkt 33 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkt 37 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            25
         )   Se punkterna 44 och 45 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkterna 48 och 49 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            26
         )   Se punkt 52 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkt 56 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            27
         )   Se punkt 53 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkt 57 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            28
         )   Se punkt 55 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkt 59 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            29
         )   Se punkt 56 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkt 60 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            30
         )   Se punkt 57 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkt 61 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            31
         )   Se punkt 58 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkt 62 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            32
         )   Se punkt 59 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkt 63 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            33
         )   Se punkterna 60–62 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkterna 64–66 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            34
         )   Se punkt 63 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkt 67 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            35
         )   Se dom av den 2 juli 1974, Italien/kommissionen (173/73, EU:C:1974:71, punkt 27), dom av den 29 april 2006, Nederländerna/kommissionen (C‑159/01, EU:C:2004:246, punkt 51), samt dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkterna 87 och 88).
      (
            36
         )   Se punkterna 64–68 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkterna 68–72 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            37
         )   Se punkt 69 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkt 73 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            38
         )   Se punkt 75 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkt 79 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            39
         )   Se punkt 76 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkt 80 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            40
         )   Se punkt 77 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkt 81 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            41
         )   Se punkterna 78–80 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkterna 82–84 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            42
         )   Se punkt 82 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkt 86 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            43
         )   Enligt tribunalen ”har domstolen [i punkt 42 i denna dom], funnit att den omständigheten att enbart skattskyldiga som uppfyllde villkoren för att tillämpa den i det målet aktuella åtgärden kunde dra fördel av denna åtgärd inte i sig betydde att den är selektiv”.
      (
            44
         )   Dom av den 14 januari 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, punkterna 54 och 55), och dom av den 22 december 2008, British Aggregates/kommissionen (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punkt 82).
      (
            45
         )   Detta motsägs inte av punkterna 91–93 i domen av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732), i vilken domstolen fann att för att ett skattesystem ska kvalificeras som selektivt behöver inte referensramen och ett undantag från denna ram definieras när det rör sig om ett skattesystem som i stället för att innehålla allmänna regler för samtliga företag samt avvikelser för vissa företag, uppnår samma resultat genom att skattereglerna anpassas och kombineras så att själva tillämpningen av dem medför olika skattebörda för olika företag.”
      (
            46
         )   Se dom av den 6 september 2006, Portugal/kommissionen (C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 56) i vilken domstolen slog fast att ”… för att kunna bedöma huruvida åtgärden i fråga är selektiv skall det undersökas om den, inom ramen för en viss rättslig reglering, utgör en fördel för vissa företag i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation. Definitionen av referensramen har större betydelse när det gäller skatteåtgärder eftersom själva förekomsten av en fördel bara kan fastställas i förhållande till en beskattning som definieras som 'normal’. …” Min kursivering.
      (
            47
         )   Vid förhandlingen angav kommissionen att en sådan åtgärd borde vid första påseendet betraktas som selektiv.
      (
            48
         )   Domstolens dom av den 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punkt 42 och där angiven rättspraxis). I punkt 49 i domen av den 8 september 2011, Paint Graphos m.fl. (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550), konstaterade domstolen att ”[f]ör att en nationell skatteåtgärd ska kunna kvalificeras som 'selektiv’ ska det för det första slås fast och undersökas vilket allmänt skattesystem eller ’normalt’ skattesystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten. Det är i förhållande till det allmänna skattesystemet eller 'normala’ skattesystemet som den eventuella selektiva karaktären av den fördel som beviljats genom den ifrågavarande skatteåtgärden därefter ska bedömas och fastställas genom att det visas att åtgärden avviker från det allmänna systemet i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av näringsidkare som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med skattesystemet i medlemsstaten”. Om den ifrågavarande skatteåtgärdens mottagare och de skattskyldiga som inte kommer i åtnjutande av denna åtgärd inte befinner sig i faktiskt och rättsligt hänseende i en jämförbar situation med hänsyn till målsättningen med det normala systemet, är följaktligen åtgärden inte selektiv. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 september 2011, Paint Graphos m.fl. (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkterna 63 och 64), och dom av den 29 mars 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, punkt 42).
      (
            49
         )   Enligt kommissionen gör denna tredje etapp att det blir möjligt att undvika att åtgärder som verkligen är generella betraktas som selektiva. Kommissionen anser följaktligen att det nya kriterium som tribunalen utarbetat inte behövs och att det skadar den klassiska analysen av selektivitet som utarbetats i domstolens praxis. Kommissionen har även anfört att tribunalen skapade en ny kategori åtgärder när den införde detta nya kriterium, nämligen åtgärder som både är generella och utgör undantag. Den anser att en sådan åtgärdskategori är ologisk.
      (
            50
         )   Se, för ett liknande resonemang, punkt 54 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkt 58 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            51
         )   Se punkt 9 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkt 14 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            52
         )   Se punkt 13 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkt 18 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            53
         )   Se punkt 50 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkt 54 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            54
         )   Enligt WDFG samt Banco Santander och Santusa, godkände tribunalen absolut inte definitionen av referenssystemet.
      (
            55
         )   Se punkterna 44 och 45 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkterna 48 och 49 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            56
         )   En statlig åtgärd som utan åtskillnad gynnar alla företag som är etablerade i landet kan däremot inte utgöra ett statligt stöd. Se, för ett liknande resonemang, domstolens dom av den 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punkt 35).
      (
            57
         )   I punkt 61 i domen av den 4 juni 2015, kommissionen/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362), slog domstolen fast att ”den korrekta parametern att tillämpa som jämförelse i förevarande mål för att fastställa att den omtvistade åtgärden var selektiv bestod i att fastställa huruvida [den] innebar att det gjordes skillnad mellan aktörer som med hänsyn till åtgärdens målsättning i faktiskt och rättsligt hänseende befann sig i en jämförbar situation, och som inte kunde motiveras av åtgärdens beskaffenhet och systematik”.
      (
            58
         )   Begreppet selektivitet är nämligen jämförbart med begreppet diskriminering. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 januari 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, punkt 53), och dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 101). Se punkt 54 i förslag till avgörande av generaladvokaten Wahl i mål kommissionen/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:32), och punkt 29 i förslag till avgörande av generaladvokaten Bobek i mål Belgien/kommissionen (C‑270/15 P, EU:C:2016:289).
      (
            59
         )   De båda målen gällde kommissionens beslut 2002/581/EG av den 11 december 2001 om den stödordning som Italien har genomfört till förmån för banker (EGT L 184, 2002, s. 27).
      (
            60
         )   Följaktligen gynnade inte åtgärden företag i andra ekonomiska sektorer.
      (
            61
         )   Min kursivering.
      (
            62
         )   Naturligtvis är sådana skatteåtgärder selektiva som gynnar företag i en sektor till nackdel för företag i andra sektorer och stora eller mycket stora företag till nackdel för små företag.
      (
            63
         )   Se, analogt, dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkterna 87 och 93).
      (
            64
         )   Se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen (C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 120). Domstolen fann att ett skatteavdrag som endast kunde komma en kategori av företag till godo, nämligen dem som bedrev exportverksamhet och gjorde vissa investeringar som avsågs i de omtvistade åtgärderna, var selektivt.
      (
            65
         )   Se dom av den 13 februari 2003, Spanien/kommissionen (C‑409/00, EU:C:2003:92, punkt 48 och där angiven rättspraxis). Ett stöd kan vara selektivt med avseende på artikel 107.1 FEUF även när det rör en hel ekonomisk sektor (se, bland annat, dom av den 17 juni 1999, Belgien/kommissionen, C‑75/97, EU:C:1999:311, punkt 33, och dom av den 8 september 2011, Paint Graphos m.fl., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 53) eller flera ekonomiska sektorer (se dom av den 20 november 2003, GEMO, C‑126/01, EU:C:2003:622, punkterna 37–39).
      (
            66
         )   Det bör erinras om att den omtvistade åtgärden var tillämplig på alla förvärv av andelar på minst 5 procent i utländska bolag som innehades oavbrutet under minst ett år utan att det föreskrevs något minimibelopp eller någon annan lägsta tillåtna tröskel för investeringar.
      (
            67
         )   Se punkt 52 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen samt punkt 56 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            68
         )   Enligt min mening använder sig tribunalen av en sofism när den anser att en skatteåtgärd som potentiellt är tillgänglig för alla företag inte är selektiv, fastän den innebär att det görs en åtskillnad mellan företag som utför analoga transaktioner. I motsats till vad WDFG samt Banco Santander och Santusa har påstått, såsom nämnts ovan i punkt 61, är vidare en åtgärd inte automatiskt selektiv om den inte undantagslöst tillämpas av alla företag i en medlemsstat. En skatteåtgärd är selektiv endast om den medför olika behandling av jämförbara situationer. Följaktligen kan inte, tvärtemot vad intervenienterna har hävdat i sina yttranden och som återgetts i punkt 71 ovan, en tillämpning av selektivitetskriteriet i samband med diskriminering av vissa skattskyldiga i förhållande till andra skattskyldiga i jämförbara situationer, rubba den institutionella jämvikten mellan kommissionen och medlemsstaterna. Tillämpningen av selektivitetskriteriet är tvärtom i linje med den konstituerande maktens vilja som kommit till uttryck i artikel 107.1 FEUF.
      (
            69
         )   Se, analogt, punkterna 81 och 82 i förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:242) där hon fann att ”[e]n regels selektivitet … enligt rättspraxis inte [kan] fastställas enbart på grundval av den omständigheten att en skatteregel bara ger de företag som uppfyller villkoren en fördel. Att selektivitet inte föreligger kan å andra sidan uppenbarligen inte alltid hävdas med motiveringen att alla ekonomiska aktörer utan åtskillnad kan utnyttja den fördelaktiga skatteregeln om de uppfyller villkoren i denna. I så fall skulle en skatteregel aldrig vara selektiv. … I rättspraxis har därför speciella villkor uppställts för att fastställa skattefördelars selektivitet. Det som till sist är avgörande är enligt rättspraxis huruvida villkoren för skattefördelen har valts på ett icke diskriminerande sätt enligt kriterierna i det nationella skattesystemet”. Min kursivering.
      (
            70
         )   I motsats till vad som påståtts av Konungariket Spanien (se punkt 62 ovan) och Irland (se punkt 65 ovan) är den omtvistade åtgärden inte öppen för alla företag som utför jämförbara transaktioner.
      (
            71
         )   Domstolen gjorde nämligen följande uttalande i punkt 42 i domen av den 29 mars 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184): ”Att enbart skattskyldiga som uppfyller dessa villkor kan dra fördel av denna åtgärd betyder inte i sig att den är selektiv”. Den konstaterade sedan i samma punkt 42 att de personer som inte kunde komma i åtnjutande av den i det målet aktuella åtgärden inte befann sig i faktiskt och rättsligt hänseende i en situation som var jämförbar med de skattskyldigas situation vilka kunde dra fördel av åtgärden, sett till den nationella lagstiftarens syfte. Jag anser med hänsyn till att tribunalen i de överklagade domarna inte ifrågasatte att ett i Spanien skattskyldigt företags förvärv av andelar i ett utländskt bolag är jämförbart med ett i Spanien skattskyldigt företags förvärv av andelar i ett bolag med säte i Spanien, att relevansen av punkt 42 i domen av den 29 mars 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184) i förevarande mål är mycket begränsad.
      (
            72
         )   I artikel 107.1 FEUF sker inte någon uppdelning efter skälen för eller målen med de statliga ingripandena, utan de definieras i förhållande till verkningarna och därmed oberoende av vilken teknik som används. Se dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 87).
      (
            73
         )   Se, analogt, dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 93).
      (
            74
         )   I motsats till vad Förbundsrepubliken Tyskland har påstått (se punkt 66 ovan) saknas anledning att till en sådan bedömning lägga en kontroll av att det finns en kategori gynnade skattskyldiga. Med andra ord undgår selektiva skatteåtgärder, som gynnar vissa skattskyldiga till nackdel för andra som befinner sig i en jämförbar situation, kontrollen avseende statliga stöd redan av det skälet att de ”omfattas av en annan lagstiftningsteknik, trots att de rättsligt eller faktiskt leder till samma verkningar”. Se dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 92).
      (
            75
         )   Enligt min åsikt innebär inte den omständigheten att den omtvistade åtgärdens tillämpning inte villkoras av något minimibelopp att åtgärden inte är selektiv. Avsaknaden av ett tillämpningsvillkor grundat på ett minimibelopp innebär helt enkelt att det saknas ett selektivitetskriterium grundat på företagens storlek, som i princip är selektivt. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 september 2011, kommissionen/Nederländerna (C‑279/08 P, EU:C:2011:551).
      (
            76
         )   Min kursivering.
      (
            77
         )   Min kursivering.
      (
            78
         )   Min kursivering.
      (
            79
         )   Dom kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 101).
      (
            80
         )   Dom kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkterna 101 och 102).
      (
            81
         )   Dom kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkterna 103 och 104).
      (
            82
         )   Se punkt 50 i den överklagade domen Autogrill España/kommissionen och punkt 54 i den överklagade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.
      (
            83
         )   Se punkt 77 ovan.
      (
            84
         )   Min kursivering.
      (
            85
         )   Dom av den 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punkterna 35 och 36).
      (
            86
         )   Se punkt 135 i det första omtvistade beslutet och punkt 160 i det andra omtvistade beslutet.
      (
            87
         )   Se dom av den 15 juli 2004, Spanien/kommissionen (C‑501/00, EU:C:2004:438, punkt 96).
      (
            88
         )   Se punkterna 83 och 84 ovan.
      (
            89
         )   I punkt 154 i det andra omtvistade beslutet anges att ”… syftet med den ifrågasatta åtgärden … är att gynna export av kapital från Spanien, för att stärka spanska företags ställning utomlands och därigenom stärka stödmottagarnas konkurrenskraft”. Se även punkt 129 i det första omtvistade beslutet.
      (
            90
         )   Se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 juli 2009, kommissionen/Grekland (C‑369/07, EU:C:2009:428, punkt 119).
      (
            91
         )   Och som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation.