CELEX: E2010C0097
Language: sl
Date: 2010-03-24 00:00:00
Title: Odločba Nadzornega organa Efte št. 97/10/COL z dne 24. marca 2010 o obdavčenju lastnih zavarovalnic v Lihtenštajnu v skladu z lihtenštajnskim davčnim zakonom (Lihtenštajn)

27.9.2012   
            
            
               SL
            
            
               Uradni list Evropske unije
            
            
               L 261/1
            
         ODLOČBA NADZORNEGA ORGANA EFTE
   št. 97/10/COL
   z dne 24. marca 2010
   o obdavčenju lastnih zavarovalnic v Lihtenštajnu v skladu z lihtenštajnskim davčnim zakonom (Lihtenštajn)
   NADZORNI ORGAN EFTE (V NADALJNJEM BESEDILU: NADZORNI ORGAN) JE –
   OB UPOŠTEVANJU Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru (v nadaljnjem besedilu: Sporazum EGP) in zlasti členov 61 do 63 ter Protokola 26,
   OB UPOŠTEVANJU Sporazuma med državami Efte o ustanovitvi nadzornega organa in sodišča (v nadaljnjem besedilu: Sporazum o nadzornem organu in sodišču) in zlasti člena 24,
   OB UPOŠTEVANJU Protokola 3 k Sporazumu o nadzornem organu in sodišču (v nadaljnjem besedilu: Protokol 3) in zlasti člena 1(2) dela I ter člena 4(4), člena 6, člena 7(5) in člena 14 dela II,
   OB UPOŠTEVANJU Smernic Nadzornega organa za uporabo in razlago členov 61 in 62 Sporazuma EGP (1) ter zlasti poglavja, v katerem je obravnavana uporaba pravil o državni pomoči za ukrepe, ki zadevajo neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka,
   OB UPOŠTEVANJU prečiščene različice Odločbe Organa št. 195/04/COL z dne 14. julija 2004 o izvedbenih določbah člena 27 dela II Protokola 3 (v nadaljnjem besedilu: Odločba o izvedbenih določbah) (2) in
   po sprejetju Odločbe št. 620/08/COL o sprožitvi postopka v skladu s členom 1(2) Protokola 3 ter pozivu zainteresiranim stranem, naj predložijo svoje pripombe v skladu z navedenimi določbami, in ob upoštevanju njihovih pripomb,
   ob upoštevanju naslednjega:
   I.   DEJSTVA
   
   1.   POSTOPEK
   Nadzorni organ je z dopisom z dne 14. marca 2007 (ev. št. 393563) lihtenštajnskim organom poslal zahtevo po informacijah, v kateri je spraševal o različnih davčnih odstopanjih za nekatere oblike družb v skladu z lihtenštajnskim davčnim zakonom. Lihtenštajnski organi so odgovorili z dopisom z dne 30. maja 2007 (ev. št. 423398).
   Sledili so izmenjava dopisov ter sestanki med predstavniki Nadzornega organa in lihtenštajnskih organov, nato pa je Nadzorni organ 24. septembra 2008 sprejel Odločbo št. 620/08/COL o sprožitvi formalnega postopka preiskave. Ta odločba je bila objavljena v Uradnem listu Evropske unije in Dopolnilu EGP k njemu (3). Nadzorni organ je pozval zainteresirane strani, naj predložijo svoje pripombe, in jih prejel od 12 zainteresiranih strani. Nadzorni organ jih je z dopisom z dne 22. julija 2009 (ev. št. 525074) posredoval lihtenštajnskim organom in ti so imeli priložnost odgovoriti nanje. To so storili z dopisom z dne 2. oktobra 2009 (ev. št. 532480).
   2.   POSEBNE DAVČNE DOLOČBE V ZVEZI Z LASTNIMI ZAVAROVALNICAMI
   Lihtenštajnski organi so na podlagi zakona z dne 18. decembra 1997 o spremembi lihtenštajnskega davčnega zakona (4) uvedli posebna davčna pravila, ki veljajo za lastne zavarovalnice: v davčni zakon sta bila vključena nova člena 82a in 88d(3), ki sta začela veljati 1. januarja 1998 in veljata še danes.
   2.1   Obdavčevanje dohodka in kapitala
   
   Členi od 82 do 88 dela 4 naslova B davčnega zakona – Posebni davki za družbe („Besondere Gesellschaftssteuern“) vsebujejo posebne davčne določbe za nekatere oblike družb, kot so zavarovalnice, holdinške družbe, domače družbe, ki večinoma poslujejo v tujini, in investicijske družbe. Člen 82a davčnega zakona se nanaša na lastne zavarovalnice.
   Odstavek 1 člena 82a davčnega zakona se glasi: „Zavarovalnice, ki so opredeljene v skladu z zakonom o zavarovalnem nadzoru in se ukvarjajo izključno z lastnim zavarovalništvom (‚Eigenversicherung‘), plačajo davek na kapital v višini 1 ‰ od lastnega kapitala družbe (glej člen 82a(1) davčnega zakona). Če kapital presega 50 milijonov, se davčna stopnja zniža na 0,75 ‰, če kapital presega 100 milijonov, pa se davčna stopnja zniža na 0,5 ‰.“ (5).
   Drugače rečeno, lastne zavarovalnice morajo namesto 0,2-odstotnega davka na kapital plačati samo 0,1-odstotni davek, ta stopnja pa se še dodatno zniža, če kapital preseže 50 milijonov CHF in 100 milijonov CHF.
   V skladu z odstavkom 2 člena 82a davčnega zakona morajo zavarovalnice, ki se ukvarjajo z lastnim zavarovalništvom in običajnim zavarovalništvom za tretje osebe, plačati običajen davek na kapital in dobiček (določen v členih od 73 do 81 davčnega zakona) za tisti del dejavnosti, ki zadeva zavarovanje tretjih oseb.
   Ker člen 82a davčnega zakona pomeni lex specialis (posebni zakonski predpis) v zvezi s členom 73 istega zakona, je mogoče ugotoviti, da lastne zavarovalnice ne plačujejo davka na dobiček (6).
   Lastne zavarovalnice tako plačujejo samo zmanjšan davek na kapital, kakor je opisano v členu 82a(1) davčnega zakona, davka od dobička pa ne plačujejo.
   2.2   „Couponsteuer“ ((odtegnjeni) davek na obresti od kuponskih obveznic)
   
   V skladu z lihtenštajnsko zakonodajo se davek na obresti od kuponskih obveznic zaračuna za kuponske obveznice ali dokumente, enake obveznicam, ki jih izda „nacionalna družba“, po 4-odstotni stopnji od razdeljenih dividend ali deleža dobička. Delnice ali deleži lastnih zavarovalnic so na podlagi člena 88d(3) davčnega zakona izvzeti iz plačila davka na obresti od kuponskih obveznic.
   2.3   Cilj ukrepa pomoči
   
   Lihtenštajnski organi so izjavili, da so bile te določbe uvedene zaradi privabljanja družb v Lihtenštajn ter da bi se sektor lastnih zavarovalnic vzpostavil in razvil kot novo področje gospodarske dejavnosti.
   2.4   Razlogi za sprožitev postopka
   
   Nadzorni organ je v odločitvi o sprožitvi postopka preiskave izrazil dvom o združljivosti davčne klasifikacije lastnih zavarovalnic s pravili o državni pomoči. V nasprotju z argumenti, ki so jih predložili lihtenštajnski organi, je Nadzorni organ zavzel začetno stališče, da je ponujanje zavarovanj storitev, ki je gospodarska dejavnost, in da se vsak subjekt, ki izvaja gospodarsko dejavnost, opredeljuje kot podjetje, ne glede na pravno obliko, financiranje in dejstvo, ali je odvisna družba ali ne. Poleg tega je Nadzorni organ dvomil, da bi bilo za davčno oprostitev v korist lastnih zavarovalnic mogoče reči, da je v skladu z naravo in logiko davčnega sistema, kot to trdijo lihtenštajnski organi.
   Nadzorni organ na tej podlagi ni mogel izključiti, da davčna pravila, ki se uporabljajo za lastne zavarovalnice (popolna oprostitev plačila davka na dobiček in obresti od kuponskih obveznic ter delna oprostitev plačila davka na kapital), ne pomenijo državne pomoči v smislu člena 61(1) Sporazuma EGP. Nadzorni organ je dvomil tudi, da je te ukrepe mogoče šteti za združljive z določbami Sporazuma EGP o državni pomoči, še zlasti s členom 61(3)(c).
   3.   PRIPOMBE TRETJIH STRANI
   Med potekom formalne preiskave so tretje strani predložile naslednje pripombe.
   3.1   Pripombe družbe A
   
   Družba A je poslala pripombe v dveh dopisih z dne 22. maja in 9. septembra 2009, ki so ju poslali njeni pravni zastopniki. Družba A RE je prek hčerinske družbe A RE Aktiengesellschaft od leta 1997 upravljala lastno pozavarovalnico v Lihtenštajnu.
   Družba A meni, da lihtenštajnski davčni ukrepi za lastne zavarovalnice ne vključujejo državne pomoči. Oziroma, če bi Nadzorni organ ugotovil prisotnost elementa pomoči, bi bilo po mnenju družbe A to pomoč treba šteti za obstoječo pomoč; če to ne bi bilo mogoče, družba vztraja, da je legitimno pričakovala, da je davčna zakonodaja zakonita, zato vračilo pomoči ne bi smelo biti naloženo.
   Družba A je trdila, da davčni ukrepi ne vključujejo državne pomoči iz naslednjih razlogov:
   
               —
            
            
               njena lastna zavarovalnica ni podjetje v smislu člena 61(1) Sporazuma EGP, saj ne deluje na odprtem trgu (7), poleg tega pa se dejavnost lastnega pozavarovanja razlikuje od drugih dejavnosti na odprtem trgu, ker tveganj, ki jih pokriva lastna pozavarovalnica, ni mogoče zavarovati ali bi jih bilo mogoče zavarovati samo z nesorazmerno visoko premijo,
            
         
               —
            
            
               davčna obravnava lastnih zavarovalnic v Lihtenštajnu je splošni ukrep, ker ustanovitev lastne zavarovalnice ne zahteva določene gospodarske moči in ker se nanaša na vse oblike družb; družba A se je pri tem sklicevala na podobnosti z odločbama Evropske komisije v zvezi z irskim režimom holdinške družbe (8) in špansko shemo za zmanjšanje davkov na prihodke od nekaterih neopredmetenih sredstev (9),
            
         
               —
            
            
               alternativno je družba A trdila, da ukrep, tudi če je selektiven, kljub temu upravičujeta narava in logika lihtenštajnske davčne ureditve, saj so lastne pozavarovalnice in pozavarovalnice na odprtem trgu v drugačnem pravnem in dejanskem položaju, in da je drugačno (nižje) obdavčevanje utemeljeno, če je dejavnost omejena znotraj skupine družb, ter
            
         
               —
            
            
               lastne pozavarovalnice ne izkrivljajo konkurence in ne vplivajo na trgovino znotraj EGP, saj se lastna zavarovalnica ne poteguje za tržni delež, storitev, ki jih opravlja, pa ni mogoče tržiti.
            
         Družba A je trdila tudi, da so bili lihtenštajnski davčni ukrepi za lastne zavarovalnice uvedeni leta 1997 in torej pred oblikovanjem ocene Nadzornega organa ali Evropske komisije, da bi takšno obdavčevanje dejavnosti znotraj skupine lahko vključevalo državno pomoč. Alternativno je trdila, da Nadzorni organ ob upoštevanju načel legitimnih pričakovanj in pravne varnosti ne sme naložiti vračila pomoči, če ugotovi, da je bila državna pomoč dodeljena.
   Družba A je v drugem dopisu razširila svojo trditev, da lastne zavarovalnice pravno in dejansko niso v primerljivem položaju z zavarovalnicami, ki ponujajo storitve nepovezanim družbam, in da je drugačna davčna obravnava upravičena, pri čemer se je sklicevala na odločbo Komisije o nizozemski shemi Groepsrentebox
       (10).
   3.2   Pripombe družbe B
   
   Družba B je lastna zavarovalnica z neposrednim zavarovanjem, ki ima sedež v Lihtenštajnu in je v lasti družbe C. Družba C uporablja storitve svoje lastne zavarovalnice, poleg tega pa tudi kupuje zavarovanja in pozavarovanja na mednarodnih trgih. Vendar pa je poudarila, da ne more zavarovati vseh tveganj, ker takšno zavarovalno kritje ni na voljo ali ker ni finančno učinkovito.
   Družba B je bila ustanovljena v Lihtenštajnu leta 2004 kot odgovor na neugoden razvoj na zavarovalniškem trgu po letu 2001, ko so komercialne zavarovalnice in pozavarovalnice začele zahtevati višje lastne deleže, omejevati svoje zmogljivosti ter prodajati zavarovanja in pozavarovanja po višjih cenah in pod strožjimi pogoji.
   Družba C je zlasti trdila, da pri prenosu komercialnega tveganja (na splošno zavarovalnico) stranka vedno ohrani neko stopnjo tveganja. Navedla je, da je negospodarno in neučinkovito iskati prenos tveganja do določene stopnje zadržanja tveganja. Trdila je, da na trgu obstaja soglasje o stopnjah tveganja, ki ga obdržijo družbe, in da pod to stopnjo „ni mogoče govoriti o likvidnem zavarovalniškem trgu“.
   Družba C je menila tudi, da nekaterih tveganj ni mogoče zavarovati, zato jih morajo družbe nehote zadržati, ter da lastne zavarovalnice na tem področju ne nadomeščajo komercialnih zavarovalnic.
   Družba C je razložila, da se ji zdi oblikovanje lastnih zavarovalnic samo eden od načinov, kako zadržano tveganje formalizirati in organizirati znotraj družbe, ter da to ni možnost, ki je na voljo samo velikim družbam, ter da družbam, ki oblikujejo lastne zavarovalnice, ne daje gospodarske prednosti pred tistimi, ki jih ne. Čeprav je družba C navedla, da ta možnost ni na voljo samo velikim družbam, pa je tudi priznala, da so stroški tveganja za večje družbe nižji (zaradi ekonomije obsega, kapitalske strukture in razpršitve tveganja) kot za manjše družbe ter da bodo večje družbe verjetneje imele v lasti lastne zavarovalnice.
   Družba C je poudarila, da lahko družba B opravlja dejavnost samo znotraj svoje skupine podjetij in da ne sodeluje na trgu komercialnih neposrednih zavarovanj.
   Poleg tega je družba C trdila, da njena lastna zavarovalnica ne konkurira drugim udeležencem na trgu, in ker si družba C storitev, ki jih ponuja njena lastna zavarovalnica, ne more priskrbeti pri drugih udeležencih na trgu, ni nobenega vpliva na čezmejno konkurenco.
   3.3   Pripombe družbe D
   
   Družba D se je opisala kot vodilna upraviteljica lastnih zavarovalnic v Lihtenštajnu, ki upravljavske storitve zagotavlja 6 od 12 lastnih zavarovalnic s sedežem v kneževini.
   V dopisu, ki je bil prejet 11. maja 2009, je navedla, da po njenem mnenju davčni ukrepi, ki se nanašajo na lastne zavarovalnice, ne izkrivljajo konkurence, saj družbe nimajo konkurence in tako tudi trg ne obstaja.
   Družba D je priznala, da v smislu zamenljivosti na strani ponudbe „številne komercialne zavarovalnice lahko zagotovijo zavarovanja za tveganja, ki jih zavarujejo lastne zavarovalnice“, vendar pa je izjavila, da v smislu zamenljivosti na strani povpraševanja kupci zavarovanj lastnih zavarovalnic in komercialnih zavarovalnic ne vidijo kot medsebojno zamenljivih, temveč jih razumejo kot ločena produkta. Vzrok za to je predvsem dejstvo, da se komercialno zavarovanje ne šteje za tako učinkovito orodje za upravljanje tveganj kot lastna zavarovalnica, da so tveganja, ki jih je mogoče zavarovati, drugačna (produkti so dopolnjujoči, ne zamenljivi) in da v nekaterih državah za komercialne zavarovalnice in lastne zavarovalnice veljajo drugačne zahteve glede dovoljenj in zakonske zahteve (družba D je menila, da lastnih zavarovalnic ni razumno opredeliti kot družbe, ki delujejo na istem trgu kot komercialne zavarovalnice, saj nimajo enakih priložnosti za udeležbo na tem trgu).
   Družba D je trdila tudi, da bi bila vsaka odločitev Nadzornega organa, s katero bi lastnim zavarovalnicam v Lihtenštajnu naložil vračilo nezakonite državne pomoči, v nasprotju s splošnimi pravnimi načeli, saj bi veljala za nazaj in bi kršila legitimno pričakovanje družb, da se njihova davčna obremenitev ne bo povečala.
   3.4   Pripombe družbe E
   
   Družba E je lastna zavarovalnica s sedežem v Lihtenštajnu. V dopisu, ki ga je Nadzorni organ prejel 12. maja 2009, je trdila, da je Nadzorni organ v odločitvi o sprožitvi formalnega postopka sprejel napačne domneve. Trdila je, da lastna zavarovalna družba ne nadomesti tveganj s kupovanjem pozavarovanj, kot je to navedla Evropska komisija (in na kar se je skliceval Nadzorni organ) v odločbi o shemi pomoči za lastne zavarovalnice na Ålandskih otokih (Finska) (11), pri čemer je razložilo, da lastna zavarovalnica nosi vsa tveganja svoje matične družbe. Družba E je trdila tudi, da zavarovanje pri lastni zavarovalnici ni alternativna možnost za sklenitev zavarovanja na „splošnem trgu“ in da so lastne zavarovalnice dejansko v slabšem položaju kot običajne zavarovalnice, saj ne morejo združevati tveganj; zato se ne smejo primerjati z običajnimi zavarovalnicami, temveč jih je treba primerjati z nezavarovanimi tveganji, ki jih nosijo družbe.
   Družba E je navedla, da trenutno svoji skupini ne zagotavlja zavarovanja, ki ga ne bi bilo mogoče kupiti na mednarodnem trgu. Navedla je tudi, da ustanovitev lastne zavarovalnice vključuje znatne stroške in da jo je mogoče utemeljiti samo na komercialni osnovi. Družba je Nadzorni organ obvestila, da je bil eden od razlogov za ustanovitev družbe v Lihtenštajnu ta, da kneževina v davčnem smislu „ni neugodna“ v primerjavi z drugimi državami, sprememba davčne ureditve „pa bo neugodno vplivala na uspešnost Lihtenštajna kot sedeža za lastne zavarovalnice“.
   3.5   Pripombe družbe F
   
   Družba F je najprej razložila, kako so organizirane lastne zavarovalnice in pozavarovalnice, še posebej družba F kot del holdinga […]. Poudarila je dejstvo, da lastne zavarovalnice pomenijo združevanje tveganj znotraj skupine podjetij, da se omogočita učinkovito upravljanje in financiranje tveganj. Menila je tudi, da ustanovitev lastne zavarovalnice omogoča večjo preglednost nad tveganji znotraj skupine.
   Družba F se je sklicevala na ohlapnejše zahteve pri povezovanju trgov med državami Efte, ki so članice EGP, v primerjavi z EU. Še posebej se je sklicevala na člen 113, člen 114(2) in člen 115 PDEU o približevanju zakonodaje na področju obdavčevanja, ki nimajo primerljivih določb v Sporazumu EGP.
   Družba F je trdila, da davčni ukrepi v korist lastnih zavarovalnih družb v Lihtenštajnu ne predstavljajo državne pomoči v smislu člena 61(1) Sporazuma EGP. Ta izjava je temeljila na dveh razlogih: lastne zavarovalnice niso podjetja, davčni ukrepi pa ne dajejo posebnih ugodnosti nobenemu podjetju.
   Družba F je ob sklicevanju na odločbo Nadzornega organa o pritožbi v zvezi z Norveško upravo za javne ceste, okrajnim uradom Møre in Romsdal (12), trdila, da lastne zavarovalnice niso podjetja, ker zavarovalne storitve ponujajo samo znotraj skupine. Dejavnost, ki jo opravljajo lastne zavarovalnice, poleg tega nima gospodarske narave, saj je omejena izključno na prenos notranjih tveganj z dejavnosti preostalih družb v holdinški skupini […]. Družba F se ni strinjala z argumenti, ki jih je Nadzorni organ navedel v odločitvi o sprožitvi postopka, in je trdila, da razlog za ustanovitev lastne zavarovalnice ni gospodarska prednost, temveč to, da so tveganja skupine združena za učinkovitejše upravljanje tveganj in večjo preglednost. Te posebne funkcije ne more prevzeti „zunanja“ družba, zato posledično trg za to posebno vrsto dejavnosti ne obstaja. Družba F je trdila tudi, da na odprtem trgu ni nobene druge nadomestne storitve za storitev, ki jo sama zagotavlja.
   Družba F je trdila tudi, da je sklicevanje na odločbo Evropske komisije o Ålandskih otokih dvomljivo, saj Nadzornega organa odločbe Komisije ne zavezujejo, ampak mora ukrepe oceniti neodvisno in izključno na podlagi določb Sporazuma EGP.
   Družba F je trdila tudi, da davčni ukrepi niso povezani z določenim podjetjem, temveč so povezani z določeno funkcijo, zato niso selektivni. Menila je, da selektivnost ni povezana z gospodarsko močjo podjetja ter da sta Nadzorni organ in Komisija v zadevi Ålandski otoki napačno obravnavala vprašanje ustanovitve lastne zavarovalnice. Trdila je, da Komisija v slednjem primeru ni v celoti ocenila selektivnosti, saj ni ocenjevala, ali so ukrepi skladni z naravo in logiko davčnega sistema. V zvezi s tem se je sklicevala na odločbo Komisije v zvezi z irskim režimom holdinške družbe (13) in trdila, da bi Nadzorni organ moral oceniti, ali so lastne zavarovalnice dejansko in pravno v podobnem položaju, ter ugotoviti, da posebne regulativne določbe, ki veljajo zanje (zlasti Direktiva 2005/68/ES Evropskega parlamenta in Sveta (14), v kateri je lastna zavarovalnica opredeljena, in direktiva Solventnost II), dokazujejo, da niso. Družba F je ob sklicevanju na sodno prakso Sodišča Efte trdila, da mora „vsaka neposredna ali posredna diskriminacija, ki naj bi se štela za utemeljeno, izhajati iz logike, ki je del splošnega sistema, in biti posledica objektivnih pogojev znotraj tega splošnega sistema“.
   Družba F je v drugem argumentu menila, da je davčni ukrep obstajal pred začetkom veljavnosti Sporazuma EGP v Lihtenštajnu in da so za družbo veljali isti davčni predpisi od njene ustanovitve leta 1990. Ta pravila so se za lastne zavarovalnice izrecno uporabljala od januarja 1998 in od takrat niso bila bistveno spremenjena. Družba F je trdila, da je šele razvoj predpisov EGP privedel do tega, da se davčni ukrepi, ki se uporabljajo za lastne zavarovalnice v Lihtenštajnu, štejejo za državno pomoč. V praksi sprejemanja odločitev Komisije v obdobju 1960–1990, v katerem je bila lihtenštajnska shema uvedena, davčni ukrepi niso pomenili državne pomoči.
   Poleg tega je družba F menila, da vračilo pomoči ne bi smelo biti zahtevano v tej zadevi zaradi pravne varnosti in zavarovanja legitimnih pričakovanj, pri tem pa se je sklicevala na nekatere prejšnje odločitve Komisije, v katerih se podobna davčna ureditev ni štela za državno pomoč.
   3.6   Pripombe družbe G
   
   Družba G je v dopisih z dne 1. decembra 2008 in 25. maja 2009 izrazila presenečenje zaradi preiskave, saj je več kot deset let verjela v zakonitost lihtenštajnskega davčnega sistema in do takrat ni bilo nobenega znaka, da bi predpisi, ki se uporabljajo za lastne zavarovalnice, lahko pomenili državno pomoč. Po njenem mnenju od podjetja ni mogoče pričakovati, da bo preverilo, ali je bila zakonodaja, ki velja že več kot 10 let, priglašena Nadzornemu organu. Poleg tega je navedla, da je plačevanje davkov za nazaj dvomljivo s pravnega stališča in kontraproduktivno z gospodarskega stališča, še posebno glede na sedanjo finančno krizo. Družba G se je sklicevala tudi na načeli legitimnih pričakovanj in pravne varnosti.
   3.7   Pripombe družbe H
   
   Družba H je v dopisih z dne 17. oktobra 2008 in 27. maja 2009 izrazila zaskrbljenost, da bi se davčna zakonodaja v korist lastnih zavarovalnic v Lihtenštajnu lahko štela za nezdružljivo državno pomoč. Družba je navedla, da je zaupala v zakonitost zakonodaje, ki je veljala več kot 10 let, in da od nje ne bi bilo realistično zahtevati, naj se prepriča, ali je zakonodaja skladna s pravili o državni pomoči iz Sporazuma EGP. Izterjava davkov bi kršila načeli legitimnih pričakovanj in pravne varnosti ter nasprotovala načelu enake obravnave znotraj EGP v obdobju, ko je Evropska komisija dovolila več milijonov eurov državnih pomoči za ublažitev finančne krize.
   3.8   Pripombe družbe I
   
   Družba I je sporočila, da je zaskrbljena zaradi možnosti, da bi davčna obravnava lastnih zavarovalnic v Lihtenštajnu pomenila nezdružljivo državno pomoč, in poudarila, da je zaupala v zakonodajo, ki se je v Lihtenštajnu uporabljala 10 let. To po njenem mnenju utemeljuje uporabo načel legitimnih pričakovanj in pravne varnosti v okviru morebitne izterjave.
   3.9   Pripombe družbe J
   
   Družba J je v dopisih z dne 13. novembra 2008 in 20. aprila 2009 izrazila zaskrbljenost zaradi morebitne nezdružljivosti davčne obravnave lastnih zavarovalnic v Lihtenštajnu s pravili o državni pomoči.
   Družba J je trdila, da posebne določbe za lastne zavarovalnice v novi direktivi Solventnost II kažejo na to, da lastne zavarovalnice ne delujejo na istem trgu in da se zanje ne uporabljajo isti regulativni mehanizmi kot za druge zavarovalnice. Družba J je trdila tudi, da lahko vsako podjetje ustanovi lastno zavarovalnico, zato ukrep ni selektiven.
   Družba je menila, da bi splošna obdavčitev lastnih zavarovalnic na podlagi njihovega neto dobička povzročila neenako obravnavo podjetij. Družba je trdila, da so lastne zavarovalnice instrument za samozavarovanje in bi jih bilo treba obdavčevati samo na podlagi njihovega dobička iz zavarovalnih panog, ki so odgovorne za predpisano obvezno zavarovanje v državi zavarovatelja. Drugače bodo podjetja, ki ustanavljajo lastne zavarovalnice, z davčnega vidika v slabšem položaju kot podjetja, ki nimajo lastne zavarovalnice in ne zavarujejo tveganj, ki jih po zakonu ni treba zavarovati. Lastne zavarovalnice sklepajo zavarovalne police za kritje tveganj, za katere trg ne obstaja, zato dohodek od teh dejavnosti ne bi smel biti obdavčen.
   Družba je trdila, da bi bilo v nasprotju z načelom pravne varnosti pričakovati, da bo podjetje dvomilo o zakonodaji, ki se uporablja že več kot 10 let. Navedla je, da je legitimno zaupala v zakonitost davčnih ukrepov, in trdila, da če bi Nadzorni organ ugotovil, da je vključena državna pomoč, se morajo ukrepi šteti za obstoječo pomoč; v nasprotnem primeru bi bilo vračilo pomoči v nasprotju s temeljnimi pravnimi načeli.
   Poleg tega se je družba J sklicevala na finančno krizo in njen vpliv na ocenjevanje državne pomoči. Po njenem mnenju številni ukrepi, ki jih je sprejelo več držav članic Evropske unije, ne bodo začasni, temveč bodo postali stalni. Glede na to je družba J pričakovala, da Nadzorni organ ne bo zahteval spremembe lihtenštajnske davčne zakonodaje, ki se uporablja za lastne zavarovalnice.
   3.10   Pripombe družbe K
   
   Družba K je pripombe podala decembra 2008 in aprila 2009. V njih je izrazila presenečenje nad tem, da bi davčna zakonodaja, ki se v Lihtenštajnu uporablja zadnjih deset let, vključevala dodelitev nezdružljive državne pomoči. Trdila je, da bi bila naložitev vračila pomoči v nasprotju z načelom pravne varnosti (pri čemer je opozorila, da je po lihtenštajnski zakonodaji obdobje za ugovor na davčno obveznost omejeno na pet let). Družba K je razložila zgodovino ustanovitve družbe, ki bi bila oproščena davka v Švici in zavaruje samo tveganja znotraj skupine družbe K. Ne ustvarja dobička, zavaruje tudi tveganja, ki niso ali niso v celoti pokrita na zavarovalniškem trgu, njene premije pa se računajo na podlagi preteklih zahtevkov/izkušenj. Če bi Nadzorni organ sklenil, da je bila dodeljena nezdružljiva državna pomoč, bi po mnenju družbe K vračilo pomoči kršilo načela pravne varnosti, pravne homogenosti in legitimnih pričakovanj.
   4.   PRIPOMBE LIHTENŠTAJNSKIH ORGANOV
   4.1   Pripombe k odločitvi o sprožitvi postopka
   
   Lihtenštajnski organi so se v dopisu z dne 25. novembra 2008 sklicevali na razvoj ocenjevanja državnih pomoči v okviru obdavčevanja družb od začetka 80. let 20. stoletja, na izdajo obvestila o uporabi pravil o državni pomoči za neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka iz leta 1998 in na odločitve Evropske komisije iz prvih let tega stoletja (na primer odločba o belgijskih centrih za usklajevanje (15)).
   Lihtenštajnski organi so trdili, da lastne zavarovalnice niso dejavne na odprtem trgu, ker so njihove dejavnosti omejene na upravljanje notranjih tveganj, tj. tveganj znotraj lastne skupine družb. Dobiček, ki ga lastna zavarovalnica ustvari s transakcijami znotraj skupine, ni običajen dobiček, ki bi moral biti predmet obdavčevanja prihodka, saj upravljanje lastnih sredstev ni obdavčljiva komercialna dejavnost. Po njihovem mnenju subjekta, ki ne opravlja dejavnosti na trgu s konkuriranjem drugim tržnim akterjem, ni mogoče šteti za subjekt, ki se ukvarja z gospodarsko dejavnostjo kot podjetje (16). Tudi če bi ponujal storitve na „prostem“ trgu, lihtenštajnski sistem zagotavlja, da se za te dejavnosti na prostem trgu uporabljajo običajne davčne stopnje. Po mnenju lihtenštajnskih organov se družbe lahko štejejo za podjetja samo toliko, kolikor se ukvarjajo s „prostimi“ dejavnostmi.
   Lihtenštajnski organi so trdili, da lastne zavarovalnice (kot pozavarovalnice) pomenijo trg, ki je ločen od trga neposrednih zavarovanj, in sicer zaradi razporeditve tveganj znotraj skupine, drugačnega regulativnega okvira in upravljavske funkcije, ki jo lastne zavarovalnice opravljajo znotraj skupine, ki ji pripadajo. Lastne zavarovalnice zavarujejo samo tveganje lastne skupine (kadar trg ne obstaja ali kadar so stroški previsoki), ne pa tudi tveganj tretjih strani.
   Lihtenštajnski organi so v zvezi s selektivnostjo ob sklicevanju na sistem Ålandskih otokov za lastne zavarovalnice in irski režim holdinške družbe navedli, da davčna ureditev, ki se uporablja za lastne zavarovalnice, ni materialno selektivna. Razlog za to so pogoji, ki so za te družbe po naravi horizontalni, doseže pa jih lahko vsako podjetje, tj. podjetje ne potrebuje posebne gospodarske moči za ustanovitev lastne zavarovalnice, zato se ureditev uporablja za vse vrste družb. Na podlagi tega lahko vsaka pravna oseba ne glede na sektor dejavnosti ali velikost poslovanja izpolnjuje pogoje za zmanjšanje davka z lastništvom lastne zavarovalnice.
   Lihtenštajnski organi so v skladu s sodno prakso v zadevi Gil Insurance (17) trdili, da v nasprotnem primeru ukrepe utemeljujeta narava in splošna shema davčnega sistema: „Pomembno je, ali je navidezna izjema dejansko v skladu z notranjo logiko ukrepa. […] Davčni ukrep je poseben samo, če nerazumno razlikuje med položaji, ki so pravno in dejansko primerljivi glede na cilje, ki jih določa davčni sistem.“ Po lihtenštajnski zakonodaji je lastne zavarovalnice mogoče opredeliti kot zavarovalniške subjekte z omejenim namenom, ki so bili ustanovljeni s posebnim namenom financiranja tveganj, ki izhajajo iz njihove skupine družb: „Gre torej za notranji instrument samozavarovanja. Lastna zavarovalnica se ustvari iz lastnih sredstev njenih skupin družb. Tako sledi načelu, da je treba kritje obveznosti iz lastnih sredstev za davčne namene drugače obravnavati.“
   Poleg tega so lihtenštajnski organi opozorili na različno obravnavanje lastnih zavarovalnic in običajnih zavarovalnic, pri čemer so se sklicevali na primere zakonodaje Skupnosti/EGP v okviru direktive o pozavarovanju in direktive Solventnost II. Navedli so, da se v teh primerih upošteva posebna narava lastnih zavarovalnic in pozavarovalnic. Glede na njihove trditve ta podjetja krijejo samo tveganja, ki so povezana z industrijsko ali komercialno skupino, ki ji pripadajo, zato se v zakonodaji upošteva njihov posebni (in drugačni) položaj.
   Poleg tega so lihtenštajnski organi (alternativno) menili, da davčni zakon iz leta 1997 pomeni obstoječo pomoč, saj ob začetku veljavnosti ni pomenil pomoči, je pa pozneje postal pomoč zaradi razvoja zakonodaje EGP. Če bi Nadzorni organ ukrepe označil kot novo pomoč, po njihovem mnenju obstajajo zadostni razlogi za to, da se pomoč ne vrača. Razloga sta dva: prvi razlog so legitimna pričakovanja na podlagi zaupanja v pristop, ki ga je Komisija sprejela pri odločitvah v zvezi z davčnimi spodbudami za zakladniške centre znotraj skupine v Franciji in davčnimi spodbudami za mednarodne finančne dejavnosti na Nizozemskem. Drug razlog pa je pravna varnost, saj praksa Komisije v zvezi z državnimi pomočmi (ki je del pravnega reda EU) ob pridružitvi Lihtenštajna k EGP leta 1995 obdavčevanja dejavnosti znotraj skupine ni štela za predmet pravil o državni pomoči.
   4.2   Pripombe o dopisih tretjih strani
   
   Lihtenštajnski organi so poudarili, da so skoraj vse lastne zavarovalnice, ki delujejo v Lihtenštajnu, predložile pripombe med formalnim postopkom preiskave, kar kaže na pomembnost tega vprašanja. Poudarili so tudi, da je odločitev o sprožitvi formalnega postopka preiskave družbe presenetila, saj je bila lihtenštajnska davčna ureditev sprejeta pred več kot desetimi leti. Lihtenštajnski organi so se strinjali s pripombami tretjih strani in trdili:
   4.2.1   Lastne zavarovalnice niso podjetja
   
   Lihtenštajnski organi so menili, da pripombe družbe B zagotavljajo dober pregled nad delovanjem lastnih zavarovalnic. Še zlasti se strinjajo, da ne obstaja „likviden zavarovalniški trg“ za vse dejavnosti lastnih zavarovalnic. V zvezi s tem so se sklicevali na dokument Mednarodnega združenja zavarovalnih nadzornikov (IAIS) o vprašanjih v zvezi z lastnimi zavarovalnicami, v katerem je navedeno:
   
      „Nekatere vrste tveganj, ki so na primer povezana z odgovornostjo za občutljive proizvode, okoljsko škodo, farmacevtsko odgovornostjo in poklicno odgovornostjo v zvezi z nekaterimi poklici, ne glede na zgodovino zahtevkov, je pogosto izjemno težko ali celo nemogoče umestiti na tradicionalne trge ali pa se zahtevajo visoke premije ali postavijo nesprejemljivi pogoji, čeprav ima zavarovanec morda sprejemljivo zgodovino zahtevkov.“
   
   Lihtenštajnski organi so ponovili, da je dejavnost vseh lastnih zavarovalnic s sedežem v Lihtenštajnu omejena samo na upravljanje tveganj znotraj skupine. Poleg tega tveganj, ki jih zavarujejo lastne zavarovalnice, pogosto ni mogoče prenesti na druge komercialne zavarovalnice. Lastne zavarovalnice imajo tako možnost pokrivanja tveganj, za katera tradicionalni zavarovalniški trg ne ponuja ekonomsko sprejemljivih rešitev. Poleg tega se lastne zavarovalnice znatno razlikujejo od neposrednih zavarovalnic, saj slednje zavarujejo številne vrste tveganj in imajo zato skupino tveganja, s katero lahko uravnotežijo zahtevke. Po drugi strani lastna zavarovalnica zavaruje samo tveganja lastnih družb in teh tveganj ne more uravnotežiti. Lihtenštajnski organi zato trdijo, da se trg lastnih zavarovalnic razlikuje od običajnih dejavnosti na zavarovalniškem trgu in da lastne zavarovalnice ne konkurirajo zavarovalnicam. Sklicujejo se tudi na sodno prakso Sodišča, v kateri je bilo odločeno, da subjekta, ki ne opravlja svoje dejavnosti na trgu, „na katerem konkurira drugim akterjem na trgu“, ni mogoče šteti za subjekt, ki opravlja gospodarsko dejavnost kot podjetje, ter na odločbo Nadzornega organa v zadevi v zvezi z Norveško upravo za javne ceste, ki – kot trdijo lihtenštajnski organi – kaže, da subjekti, ki opravljajo samo dejavnosti znotraj družbe, niso podjetja, ker ne opravljajo gospodarskih dejavnosti.
   4.2.2   Davčna obravnava lastnih zavarovalnic pomeni splošni ukrep
   
   4.2.2.1   Materialna selektivnost
   Lihtenštajnski organi so trdili, da davčna obravnava lastnih zavarovalnic ni materialno selektivna, saj je ta možnost dostopna vsem in ne zahteva določene gospodarske moči. Davčni ukrepi niso omejeni na določene sektorje, določene vrste družb ali določene dele lihtenštajnskega ozemlja – prav tako ni nobenih omejitev glede prometa, velikosti, števila zaposlenih ali zahteve, da mora biti družba del mednarodne skupine. Zato trdijo, da njihove davčne določbe za lastne zavarovalnice niso materialno selektivne.
   Lihtenštajnski organi so se sklicevali na odločbe Evropske komisije v zvezi z davčnim sistemom Ålandskih otokov za lastne zavarovalnice, irskim režimom holdinške družbe, španskim zmanjšanjem davkov od neopredmetenih sredstev in nizozemskim zmanjšanjem davkov na prihodke od posojil znotraj skupine (Groepsrentebox)
       (18), da bi utemeljili trditev, da obdavčevanje lastnih zavarovalnic v Lihtenštajnu ni materialno selektivno. Odločba o Nizozemski se je navajala, kot sledi:
   
      „Kar zadeva dolžniško financiranje, povezane družbe niso v pravnem in dejanskem položaju, primerljivem s položajem nepovezanih družb. Razlog je ta, da povezane družbe v nasprotju z nepovezanimi družbami ne izvajajo izključno komercialnega posla, kadar skušajo znotraj skupine pridobiti lastniško financiranje ali financiranje s posojili. Matična in odvisna družba imata enake interese, kar pa ne drži pri komercialnem poslu s tretjim financerjem, kjer vsaka stranka skuša maksimirati svoj dobiček na račun druge.“
   
   4.2.2.2   Utemeljitev z naravo in splošno shemo sistema
   Tudi če bi Nadzorni organ menil, da so zadevni ukrepi materialno selektivni, lihtenštajnski organi trdijo, da so kljub temu utemeljeni zaradi narave in splošne sheme lihtenštajnskega davčnega sistema. S tem se strinjajo s stališči, ki so jih v zvezi s tem izrazile tretje strani.
   Lihtenštajnski organi so podprli argumente v zvezi z opredelitvijo in obravnavanjem lastnih zavarovalnic v skladu z direktivo EU o pozavarovanju in direktivo Solventnost II, pri čemer so trdili, da bi bilo treba lastne zavarovalnice razlikovati od običajnega zavarovalništva. Strinjali so se, da je drugačna obravnava lastnih zavarovalnic upravičena glede na njihovo omejeno področje poslovanja in posebno naravo delovanja znotraj skupine.
   4.2.3   Ni izkrivljanja konkurence in vpliva na trgovino med pogodbenicami
   
   Lihtenštajnski organi so se strinjali s družbo A RE, da storitev, ki jih ponujajo lastne zavarovalnice, ni mogoče tržiti, ker za nekatera tveganja ni na voljo „rešitve na prostem trgu“. Posledično zadevni ukrepi ne izkrivljajo konkurence in ne vplivajo na trgovino med pogodbenicami Sporazuma EGP.
   4.2.4   Če je pomoč prisotna, gre za obstoječo pomoč
   
   Lihtenštajnski organi so trdili, da bi bilo treba zadevne ukrepe šteti za obstoječo pomoč v smislu člena 1(1) dela I in člena 1(b)(v) dela II Protokola 3, če bi jih bilo sploh mogoče označiti kot državno pomoč. Pri tem so se znova strinjali s stališči tretjih strani do tega vprašanja.
   Trdili so, da so se lastne zavarovalnice obdavčevale po znižani davčni stopnji 0,1 % od leta 1989, preden je bila sprejeta kakršna koli posebna zakonodaja za lastne zavarovalnice. Poleg tega so lihtenštajnski organi podprli argumente, da so davčni ukrepi postali pomoč zaradi razvoja Sporazuma EGP. Strinjali so se z družbo F, da je do razvoja ob koncu 90. let 20. stoletja prišlo po tem, ko so bili z zakonom z dne 18. decembra 1997 uvedeni posebni ukrepi v zvezi z lastnimi zavarovalnicami.
   4.2.5   Vračilo pomoči ne bi bilo združljivo s splošnimi načeli zakonodaje Skupnosti
   
   Lihtenštajnski organi so se strinjali z izjavami družb A in F ter navedli, da lastne zavarovalnice glede na podobnosti med njihovim položajem in zadevami o dejavnostih znotraj skupin niso mogle predvideti, da bi lahko bili ukrepi ob sprejetju leta 1997 državna pomoč. Vse zainteresirane strani trdijo, da takrat ni bilo nobenega znaka, da bi bila katera od predhodnih ugotovitev Nadzornega organa verjetna ali predvidljiva.
   V skladu z izjavami vseh zainteresiranih strani so tudi lihtenštajnski organi menili, da bi bilo vračilo pomoči v nasprotju z načelom pravne varnosti. Temeljna zahteva pravne varnosti je zagotoviti, da je uporaba zakonodaje Evropske unije/EGP zanesljiva in predvidljiva. Dejali so tudi, da je to zahtevo treba toliko strožje izvajati, če ima lahko finančne posledice. Opozorili so, da ob pridružitvi Lihtenštajna k Sporazumu EGP leta 1995 v pravnem redu Skupnosti (vključno s prakso glede odločitev Komisije o državnih pomočeh) obdavčevanje dejavnosti znotraj skupin ni bilo določeno kot državna pomoč, med letoma 1995 in 1997 (ko so bili ukrepi sprejeti) pa ni bilo nobenih sprememb, ki bi nakazovale spremembo tega stališča.
   II.   OCENA
   
   1.   PRISOTNOST DRŽAVNE POMOČI
   Člen 61(1) Sporazuma EGP se glasi:
   
      „Razen če ta sporazum ne določa drugače, je vsaka pomoč, ki jo dodelijo države članice ES, države Efte ali je dodeljena v kakršni koli obliki iz državnih sredstev, ki izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, nezdružljiva z delovanjem tega sporazuma, kolikor škodi trgovini med pogodbenicami.“
   
   1.1   Prisotnost državnih virov
   
   Ukrepe pomoči mora dodeliti država ali pa morajo biti dodeljeni iz državnih sredstev.
   Medtem ko je stopnja davka na kapital v Lihtenštajnu trenutno 0,2 %, se za lastne zavarovalnice uporablja znižana stopnja 0,1 % (in 0,075 %, če kapital presega 50 milijonov CHF, ter 0,05 %, če kapital presega 100 milijonov CHF). Lastne zavarovalnice so tudi v celoti oproščene plačila davka na dohodek in davka na obresti od kuponskih obveznic.
   Dodelitev popolne ali delne davčne oprostitve vključuje davčno izgubo za državo, ki je enaka porabi državnih sredstev v obliki fiskalnih (davčnih) izdatkov (19). Lihtenštajnski organi se odrekajo prihodku, ki ustreza neplačanemu davku od dohodka, plačilu znižane stopnje davka na kapital in neplačilu davka na obresti od kuponskih obveznic.
   Iz teh razlogov Nadzorni organ meni, da so posebna davčna pravila, ki se uporabljajo za lastne zavarovalnice, dodeljena iz državnih sredstev.
   1.2   Dajanje prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga
   
   1.2.1   Podjetje
   
   Državna pomoč se lahko dodeli samo podjetjem, ki se ukvarjajo z gospodarsko dejavnostjo.
   Po navedbah Sodišča EU pojem podjetja v smislu člena 87 ES (zdaj člena 107 Pogodbe o delovanju Evropske unije), ki ustreza členu 61(1) Sporazuma EGP, zajema „vse subjekte, ki opravljajo gospodarsko dejavnost, ne glede na njihovo pravno obliko in njihov način financiranja“ (20). Sodišče je poleg tega dosledno menilo, da „je vsaka dejavnost, ki je sestavljena iz ponujanja blaga ali storitev na danem trgu, gospodarska dejavnost“ (21).
   Ponujanje zavarovanja je storitev, ki je načelno gospodarska dejavnost (22). Lastne zavarovalnice ponujajo zavarovalniške storitve za premijo na danem trgu. Dejstvo, da so njihove stranke omejene samo na podjetja iz iste skupine, ki ji pripadajo same, te ugotovitve ne spremeni. Podjetja iz skupine, ki ji pripada lastna zavarovalnica, so se odločila za nakup zavarovanja od druge družbe znotraj svoje skupine, ki ponuja takšne storitve, namesto da bi jih kupila od tretje zavarovalnice. Kot je navedeno v nadaljevanju, Nadzorni organ zato meni, da so storitve, ki jih ponujajo lastne zavarovalnice, alternativa nakupu zavarovanja od tretje strani. Dejstvo, da lastne zavarovalnice zadovoljujejo povpraševanje posameznih podjetij po zavarovanju, je zadosten razlog za ugotovitev, da svoje storitve ponujajo na trgu. Z ustanovitvijo lastne zavarovalnice je zavarovanje teh tveganj „lastno“ eni družbi iz skupine, kar pomeni, da nobena druga zavarovalnica, ki je dejavna na trgu, ne bo mogla konkurirati za zavarovanje tveganj skupine. Ta tveganja bi se običajno zavarovala z izbiro drugega komercialnega ponudnika, vendar tukaj namesto tega storitev zagotavlja lastna zavarovalnica, ki jo je ustanovila skupina.
   Lastna zavarovalnica je ustanovljena kot ločena pravna oseba v Lihtenštajnu in je oblikovana kot vsaka druga družba. Storitve, ki jih zagotavlja, so plačane, tveganje se nanjo prenese na čisto poslovni podlagi, vodi lastne računovodske izkaze in je davčna zavezanka v skladu z nacionalno zakonodajo. Lastne zavarovalnice so dejansko predmet obdavčevanja v Lihtenštajnu, v prvi vrsti zato, ker so podjetja, ki opravljajo gospodarsko dejavnost na ozemlju te države. Oblikovanje ločene družbe je namerna izbira družb, ki se odločijo za ustanovitev lastnih zavarovalnic, in običajna praksa je, da se lastna zavarovalnica ustanovi v državi z nizko davčno stopnjo, da se izkoristijo nižje davčne obveznosti. Če nova ločena družba ne bi bila ustvarjena, tveganja pa bi bila samozavarovana znotraj obstoječe strukture družbe, bi se, splošno rečeno, prihranek pri stroških zaradi odločitve, da se zavarovanja ne plača komercialni zavarovalnici, odrazil v nižjih stroških in posledično večjem dobičku, na katerega se plača davek po običajni stopnji na območju pod davčno pristojnostjo države sedeža družbe. Ustanovitev offshore družbe pomeni, da je mogoče zavarovalniške storitve ponujati zunaj davčne pristojnosti države sedeža družbe, kar skupini omogoča, da ima korist (med drugim (23) od nižjega obdavčevanja dobička, pridobljenega zaradi odločitve o samozavarovanju (24).
   Med formalnim postopkom preiskave so nekatere vpletene strani trdile, da lastne zavarovalnice niso podjetja, prvič, ker ponujajo zavarovanje samo „znotraj skupine“, in drugič, ker ponujene storitve niso na voljo na odprtem trgu, predvsem ker zadevajo običajna in zelo pogosta tveganja, ki jih družbe po navadi zadržijo, ali zapletena tveganja z veliko vrednostjo, ki jih ni mogoče zavarovati na trgu ali jih je mogoče zavarovati samo po nesorazmerno visoki ceni.
   Kakor je bilo navedeno zgoraj, so bila med preiskavo podana natančna sklicevanja na odločbo Nadzornega organa v zvezi z Norveško upravo za javne ceste, okrajnim uradom Møre in Romsdal. Norveška uprava za javne ceste je bila preoblikovana leta 1995, ko je bila razdeljena na okrajne urade, od katerih ima vsak proizvodni oddelek, odgovoren za gradnjo in vzdrževanje cest, predorov in mostov, ter upravni oddelek, odgovoren za naročanje del in upravljanje javnih naročil. Proizvodni oddelki so izvajali naloge, ki spadajo pod pristojnost uprave za javne ceste, v skladu z veljavnimi standardi kakovosti in okvirnimi pogoji, vendar niso opravljali dela, ki ne spada na področje pristojnosti uprave za javne ceste, na primer storitev na odprtem trgu. Ker je proizvodni oddelek okrajnega urada Møre in Romsdal svoje dejavnosti, omejene na državo, opravljal kot „notranje“ storitve, je Nadzorni organ ugotovil, da te dejavnosti ne konkurirajo drugim akterjem na trgu. V skladu s tem se oddelek ni štel za podjetje, njegovo financiranje pa tako ni bilo državna pomoč.
   Zainteresirane strani so trdile, da bi bilo treba za lastne zavarovalnice uporabiti enako utemeljitev. Nadzorni organ se s tem stališčem ne strinja. V skladu s sodno prakso (25) se načela, navedena v odločbi o Norveški upravi za javne ceste, lahko uporabijo za javne organe, ki uporabijo svojo pravico, da javne storitve opravljajo sami, ne da bi ponudili javni razpis na prostem trgu. Sodišče je v sodbi Stadt Halle
       (26) navedlo: „Javni organ, ki je naročnik, lahko izpolni naloge v javnem interesu, ki so mu naložene, z lastnimi upravnimi, tehničnimi in drugimi sredstvi, in se ni dolžan obrniti na zunanje subjekte, ki niso del njegovih služb.“ Pri obravnavi razlike med takšnim scenarijem in scenarijem, ki vključuje zasebno podjetje, je še navedlo, da „je treba najprej poudariti, da je razmerje med javnim organom, ki je naročnik, in njegovimi službami urejeno na način in na podlagi zahtev, ki so lastne uresničevanju ciljev v javnem interesu. Nasprotno pa se kakršno koli vlaganje zasebnega kapitala v kako podjetje pokori zasebnim interesom in zasleduje drugačne cilje.“
   Nadzorni organ v skladu s takšno utemeljitvijo meni, da je pravni in dejanski položaj lastnih zavarovalnic zelo drugačen od položaja javnih organov, ki opravljajo storitve za javne potrebe. Lastne zavarovalnice zagotavljajo komercialne storitve zasebnim podjetjem in niso v primerljivem položaju – zato je treba vsako pomoč, ki jim jo država dodeli z davčnimi oprostitvami, obravnavati v tem okviru.
   Evropska komisija je nedavno dokončala sektorsko preiskavo evropskega zavarovalniškega sektorja. V vmesnem poročilu (27) je razložila, da je zavarovalnice mogoče razvrstiti na različne načine, na primer (28):
   
               —
            
            
               glede na to, ali so zavarovalne delniške družbe ali vzajemne zavarovalnice,
            
         
               —
            
            
               glede na panogo ali panoge zavarovanja, ki jih sklepajo,
            
         
               —
            
            
               glede na to, ali so neposredne (primarne) zavarovalnice ali pozavarovalnice,
            
         
               —
            
            
               glede na to, ali so neodvisne od kupcev zavarovanj ali tesno povezane z določenim kupcem ali skupino kupcev (kot to drži za lastne zavarovalnice in pozavarovalnice).
            
         Na konkurenco na zavarovalniškem trgu vpliva razpoložljivost drugih možnosti poleg nakupa tradicionalnih zavarovalnih produktov (29). Nadzorni organ meni, da obstajajo tri glavne nadomestne možnosti: samozavarovanje, zavarovanje pri lastni zavarovalnici in produkti za alternativne metode prenosa tveganja (30). V vsakem od teh primerov je glavni razlog za uporabo nadomestne možnosti priložnost za znižanje stroškov. Lastna zavarovalnica omogoča, da dobiček od vlaganja v premije ostane v skupini in lahko omogoča večjo prilagodljivost pri vzorcu premij. Čeprav to niso nujno popolne zamenjave za zavarovanje, deloma zavirajo konkurenco na trgu zavarovanj. Lastne zavarovalnice se tako štejejo za nadomestne možnosti za zavarovanje pri tretji strani, ki je na voljo na trgu. V skladu s poročilom Komisije „velike komercialne stranke (ki so čedalje večje, saj jih je veliko nastalo z združitvami in prevzemi) lahko zdaj s svojo velikostjo utemeljijo kupovanje manj zavarovanj namesto več. Ohranijo več izpostavljenosti, uporabljajo večje odbitne postavke in čedalje pogosteje raje uporabijo lastne zavarovalnice in druge poslovne možnosti namesto popolnega komercialnega zavarovanja.“
   V poročilu Komisije je navedeno, da so glavni cilji pri ustanavljanju lastne zavarovalnice:
   
               —
            
            
               pridobitev polnih ugodnosti matične družbe/tehnik skupine za upravljanje tveganja s plačevanjem premij na podlagi lastnih izkušenj,
            
         
               —
            
            
               izogibanje režijskim in upravnim stroškom neposredne zavarovalnice,
            
         
               —
            
            
               ohranitev toliko premij in dobička od naložb, kolikor je mogoče znotraj skupine,
            
         
               —
            
            
               davčne prednosti in nižji stroški zaradi (manj stroge) zakonodaje na offshore sedežu,
            
         
               —
            
            
               nižja skupna stopnja premij za tveganja z nakupom pozavarovanja „na debelo“ in po nižji ceni, kot bi jo zahtevala običajna ali neposredna zavarovalnica.
            
         Nadzorni organ se ne strinja s trditvami nekaterih tretjih strani, da storitve, ki jih ponujajo lastne zavarovalnice, niso nadomestna možnost za komercialno zavarovanje. Kakor je bilo navedeno zgoraj, Nadzorni organ meni, da je zavarovanje pri lastni zavarovalnici storitev, s katero je mogoče nadomestiti komercialno zavarovanje (31). Čeprav je mogoče res, da nekaterih tveganj ni mogoče zavarovati na trgu (ali, verjetneje, jih ni mogoče zavarovati po ceni, ki bi se morebitnemu kupcu zdela razumna), se Nadzorni organ ne more strinjati, da lastne zavarovalnice ponujajo izključno zavarovalne storitve, ki niso na voljo pri komercialnih zavarovalnicah. Nadzorni organ se poleg tega ne more strinjati, da to, da komercialne zavarovalnice morda postavljajo nesorazmerno visoke cene, pomeni, da se lastne zavarovalnice ne ukvarjajo z gospodarsko dejavnostjo, pri kateri bi konkurirale tem zavarovalnicam. Podjetja, ki pripadajo skupini, lahko izbirajo, ali bodo svoja (obvezna in prostovoljna) tveganja zavarovala pri komercialni zavarovalnici ali ustanovila lastno zavarovalnico. Če izberejo drugo možnost, izključijo zavarovalniški trg za svoja tveganja. Konkurenca z drugimi ponudniki zavarovanj tako obstaja ob ustanovitvi lastne zavarovalnice in vsakič, ko se stranka lastne zavarovalnice odloča, kolikšno tveganje želi zadržati znotraj lastne zavarovalnice in ali kupiti zavarovanje (ali pozavarovanje) na prostem trgu.
   Nadzorni organ ugotavlja tudi, da so lastne zavarovalnice v Lihtenštajnu tako kot druga podjetja davčne zavezanke, čeprav zanje obstajajo izjeme in drugačne davčne stopnje.
   Nadzorni organ je zato ugotovil, da dejavnosti, ki jih opravljajo lastne zavarovalnice pri zagotavljanju storitev zavarovanja (ali pozavarovanja) za pridružene družbe, pomenijo gospodarsko dejavnost. Na podlagi tega so te družbe podjetja v smislu člena 61(1) Sporazuma EGP
   1.2.2   Prednost
   
   Ukrep daje lastnim zavarovalnicam, ki ustrezajo členu 82a davčnega zakona, prednost, ko jih oprošča dajatev (neplačilo davka na dobiček in plačilo zmanjšanega davka na kapital), ki bi jih drugače morale plačati iz svojih sredstev.
   Plačilo davkov je operativni strošek, ki nastane pri običajni gospodarski dejavnosti podjetja, običajno pa ga nosi podjetje samo. Upravičenost do nižje davčne stopnje od običajne ali oprostitev plačila davkov na splošno daje prednost upravičenim družbam. Tem družbam je dana prednost, ker se njihovi operativni stroški znižajo v primerjavi z drugimi družbami, ki so v podobnem dejanskem in pravnem položaju.
   Ena od tretjih strani je trdila, da lastne zavarovalnice zagotavljajo zavarovalno kritje za tveganja, za katera trg ne obstaja, zato dobiček od teh dejavnosti ne bi smel biti obdavčen. Nadzorni organ tudi tega argumenta ne more sprejeti. Skupina podjetij namerno izbere, da bo svoja tveganja zavarovala v obliki posebne družbe, ki je ustanovljena na čisto poslovni podlagi in je plačana za zagotovljene storitve. Davčna pravila se ne nanašajo na zavarovana tveganja, temveč na ustvarjeni dobiček, ne glede na njegov izvor. Podjetje ima prednost zaradi nižje obdavčitve dobička in kapitala, ki ga doseže iz tega vira gospodarske dejavnosti, ali oprostitve davka.
   Lihtenštajnska zakonodaja z izvzetjem deležev ali delov lastnih zavarovalnic iz plačila davka na obresti od kuponskih obveznic privede tudi do tega, da je vlaganje v lastne zavarovalnice bolj privlačno od vlaganja v druga podjetja. Vlagatelji v lastne zavarovalnice imajo zato prednost (32). Oprostitev daje prednost tudi lastnim zavarovalnicam, saj jim je kapital lažje dostopen (33).
   1.2.3   Selektivnost
   
   Da ukrep pomeni pomoč, mora biti selektiven, tako da daje prednost „posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“.
   1.2.3.1   Ocena materialne selektivnosti
   V skladu s členom 73 lihtenštajnskega davčnega zakona pravne osebe, ki opravljajo komercialne dejavnosti v Lihtenštajnu (vključno s tujimi družbami, ki imajo podružnico v Lihtenštajnu), plačujejo davek na dobiček in kapital. Na letni neto dobiček družb v Lihtenštajnu se plačuje davek na dobiček iz poslovanja („Ertragssteuer“) (34), katerega stopnja znaša med 7,5 % in 15 % (35). Družbe s sedežem v Lihtenštajnu ob koncu finančnega leta (običajno 31. decembra) plačajo tudi 0,2-odstotni davek na kapital („Kapitalsteuer“) na izplačani delniški kapital, skupni kapital delniške družbe, delniški kapital ali začetni kapital in kapitalske rezerve družbe, ki sestavljajo kapital družbe (36). Poleg tega se davek na obresti od kuponskih obveznic obračuna na kuponskih obveznicah ali dokumentih, enakih obveznicam, ki jih izda „nacionalna družba“, po stopnji 4 % od razdeljenih dividend ali deleža dobička.
   Vendar pa se na podlagi člena 82a lihtenštajnskega davčnega zakona za lastne zavarovalnice („Eigenversicherung“) uporablja znižana 0,1-odstotna davčna stopnja namesto običajne 0,2-odstotne stopnje davka na kapital. Ta stopnja je še dodatno znižana za zneske, ki presegajo 50 milijonov CHF in 100 milijonov CHF. Kot so potrdili lihtenštajnski organi, lastne zavarovalnice na podlagi istih določb ne plačujejo davka na dobiček. Na podlagi člena 88d(3) davčnega zakona so lastne zavarovalnice oproščene tudi plačila davka na obresti od kuponskih obveznic.
   Ker lastnim zavarovalnicam ni treba plačevati davka na dobiček in obresti od kuponskih obveznic ter plačujejo znižano stopnjo davka na kapital, imajo selektivno prednost pred drugimi podjetji, ki plačujejo običajni davek na prihodke od svojih poslovnih dejavnosti. V skladu z lihtenštajnsko zakonodajo, še zlasti odstavkom 1 člena 82a davčnega zakona, se ta znižanja davkov uporabljajo samo za zavarovalnice, ki se ukvarjajo izključno z lastnim zavarovanjem („Eigenversicherung“). Za druge zavarovalnice in vse druge vrste podjetij, ki poslujejo v drugih gospodarskih sektorjih, se uporabljajo običajna davčna pravila.
   Nadzorni organ poleg tega meni, da davčni ukrepi vsebujejo dodaten element selektivnosti, ker ponujajo dodatno znižanje davčne stopnje za lastne zavarovalnice, katerih kapital presega 50 milijonov CHF ali 100 milijonov CHF.
   Kar zadeva oceno selektivnosti, se je navajalo odločbo Evropske komisije v zvezi z obdavčevanjem lastnih zavarovalnic na Ålandskih otokih (37). Komisija je v njej menila, da so imele lastne zavarovalnice, ki so imele korist od nižjega obdavčevanja od tistega, ki se po navadi uporablja za družbe, selektivno prednost, ker so imele prednost samo lastne zavarovalnice kot glavne uporabnice davčne olajšave. Nadzorni organ se strinja s tem stališčem in meni, da je to samo po sebi dovolj, da so ukrepi selektivni (38). Ob sklicevanju na sklepne ugotovitve Sodišča v zadevi GIL Insurance (39)„člen 87(1) ES zahteva, da se ugotovi, ali je nacionalni ukrep v okviru določene pravne ureditve take vrste, da omogoča prednost ‚posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga‘ v primerjavi z drugimi podjetji in proizvodnjo blaga, ki so glede na cilj, ki ga zasleduje zadevna ureditev, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju“. Nadzorni organ ugotavlja, da so v tej zadevi v enakem pravnem in dejanskem položaju podjetja, ki v Lihtenštajnu plačujejo (polne) davke na dobiček, kapital in obresti od kuponskih obveznic – in v primerjavi z njimi imajo lastne zavarovalnice v Lihtenštajnu selektivno prednost. V nasprotju s številnimi nedavnimi zapletenimi primeri fiskalne pomoči so bili cilji pri zadevnem ukrepu preprosti. Običajne davčne stopnje ustvarjajo prihodek za državo, njihovo znižanje in oprostitev davka za lastne zavarovalnice pa sta bila (po lastnih besedah lihtenštajnskih organov) namenjena pritegnitvi mobilnega (in za davke občutljivega) storitvenega sektorja v kneževino. Tako se lastne zavarovalnice ustanavljajo in imajo sedež običajno v drugem kraju kot preostanek njihove skupine, (vsaj deloma) zaradi nižjega obdavčevanja dobička, ki se ustvari s formalizirano obliko samozavarovanja.
   Nadzorni organ meni, da ni nobenih razlogov za sklepanje, da so lastne zavarovalnice v drugačnem pravnem in dejanskem položaju kot druga podjetja, obdavčena po lihtenštajnskem davčnem sistemu.
   1.2.3.2   Ocena selektivnosti v prejšnjih odločitvah o državnih pomočeh v zvezi z davčnimi ukrepi
   Nekatere tretje strani so med formalnim postopkom preiskave trdile, da davčne oprostitve v Lihtenštajnu niso selektivne, ker lahko vsako gospodarsko podjetje svobodno oblikuje lastno zavarovalnico. Nadzorni organ meni, da to ni veljaven pravni element, ter se nikakor ne strinja z dejansko podlago tega argumenta. Nadzorni organ meni, da morata biti za oblikovanje lastne zavarovalnice izpolnjena dva pogoja. Prvi je, da imajo lahko korist samo družbe, ki lahko absorbirajo fiksne stroške, povezane z ustanovitvijo lastne zavarovalnice. Drugi še pomembnejši pogoj izhaja iz dejstva, da je ustanovitev lastne zavarovalnice pravzaprav formaliziran način samozavarovanja. Nadzorni organ meni, da lahko samo podjetja, ki imajo znatne vire (predvsem velike družbe), pokrijejo tveganja pri samozavarovanju (40) in da načela zavarovanja pomenijo, da sta potrebni določena velikost in raznolikost dejavnosti, da je mogoče tveganja upravljati brez kritja tretje strani. Ta potreba po velikosti in raznolikosti je po mnenju Nadzornega organa očitna glede na to, da lahko tudi najmanjše družbe glede na svojo dejavnost prevzamejo velike obveznosti (na primer zaradi zmanjšanja fiksnih sredstev zaradi nesreče ali požara ali zaradi poškodbe, ki je nastala zaradi malomarno dobavljenih proizvodov ali storitev), ki jih običajno ne bi mogle plačati. Komisija je menila tudi (v odločitvi v zvezi z Ålandskimi otoki), da so pogoji, pod katerimi se je ukrep uporabil (sposobnost ustanovitve lastne zavarovalnice), posredno zahtevali določeno gospodarsko moč, zato se je ukrep lahko uporabljal samo za dovolj velike družbe (41).
   Nadzorni organ tako meni, da je ukrep na voljo in se uporablja samo za podjetja, ki imajo zadostne vire za oblikovanje lastne zavarovalnice, in ugotavlja, da je Sodišče prve stopnje zaradi take omejitve razsodilo, da so bile davčne oprostitve v zadevi Territorio Histórico de Álava (42) selektivne.
   Med postopkom preiskave se je navajala tudi odločba Komisije o irskem režimu holdinške družbe. V zadevnem primeru je Komisija ugotovila, da oprostitev plačila davka na kapitalski dobiček od odsvojitve delnic vlagateljev, ki so imeli neprekinjeno najmanj 12 mesecev vsaj 5 % običajnega delniškega kapitala družbe, v katero so vlagali, ni bila materialno selektivna. Komisija je ugotovila, da zahteva po lastništvu 5-odstotnega deleža ni dajala prednosti nobenemu podjetju v primerljivem pravnem in dejanskem položaju glede na cilj ukrepa, saj je bil podjetjem na voljo ne glede na njihovo velikost ali pravno strukturo (43). Davčni ukrep, ki se ocenjuje v tej odločbi, se po drugi strani uporablja samo za določeno obliko podjetij, ki se ukvarjajo z določeno obliko gospodarske dejavnosti (lastne zavarovalnice), in vsekakor gre za podjetja, ki jih lahko ustanovijo samo družbe z zadostnimi viri za ustanovitev takšne družbe in samozavarovanje pred tveganji v skupini.
   Med preiskavo so tretje strani navajale tudi špansko znižanje davkov na neopredmetena sredstva. Komisija je v tem primeru menila, da privilegirana obravnava prihodka iz naslova neopredmetenih sredstev odstopa od običajnih pravil o obdavčevanju podjetij. Kljub temu je ugotovila, da ukrep ni bil selektiven, saj je bil dostopen vsem podjetjem, ki so predmet obdavčevanja podjetij v Španiji in ki oblikujejo neopredmetena sredstva, ukrep pa je lahko uporabljala vsaka družba, ki plačuje davke (ne glede na njeno velikost, pravno strukturo ali sektor). Španski organi so Komisiji predložili statistične podatke, ki kažejo, da so bila neopredmetena sredstva (in dejavnosti raziskav in razvoja pred tem) pogosto v lasti družb iz vseh gospodarskih sektorjev, vključno s storitvenim sektorjem. Komisija je menila, da ukrep ne krepi položaja nobenega od razredov podjetij glede na druga podjetja, ki konkurirajo v trgovini znotraj Skupnosti (44), in se uporablja brez razlikovanja za vse delovno aktivne osebe (45). Nadzorni organ tudi tukaj meni, da ta odločba ne zadeva obdavčevanja lastnih zavarovalnic v Lihtenštajnu.
   Navedena je bila tudi odločba Komisije o shemi Groepsrentebox, tj. nizozemskem ukrepu, ki je bil namenjen zmanjševanju razlik pri obdavčevanju med dvema instrumentoma financiranja znotraj skupine – dolgom in kapitalom. V skladu z ukrepom se pozitivna bilanca med prejetimi in plačanimi obrestmi na transakcije za financiranje znotraj skupine obdavčuje v „skupinskem paketu obresti“ po 5-odstotni stopnji namesto po običajni stopnji davka za podjetja, ki znaša 25,5 %. Komisija je menila, da se prednost, podeljena družbi, ki zagotavlja posojilo povezani družbi, ne more šteti za diskriminatorno, ker se posojilo povezani družbi ne more primerjati s posojilom nepovezani družbi. Komisija je menila, da je zahteva po izvajanju nadzora nad drugo družbo horizontalno merilo, ki se uporablja za vse družbe, ne glede na njihovo velikost, sektor ali drugo razlikovanje – drugačna stopnja obdavčevanja za dolžniško financiranje med povezanimi družbami tako odraža objektivne razlike in ne vpliva na davčno nevtralnost.
   Medtem ko Nadzorni organ soglaša, da obstajajo nekatere podobnosti med zgornjima zadevama in davčnimi ukrepi, ki se preiskujejo v tej zadevi, še posebno glede na to, da gre v irskem in nizozemskem primeru za dejavnosti znotraj skupine, pa se ne more strinjati, da je v tej zadevi mogoče uporabiti utemeljitev Komisije. Bistven del utemeljitve Komisije v obeh zadevah je bil, da je ukrep, ki je privedel do ugodnejše davčne obravnave, dostopen vsem podjetjem, in v tem okviru Nadzorni organ meni, da je pomembno, da je bil ukinjen minimalni znesek finančnih transakcij (za ustanovitev družbe na Nizozemskem in minimalna vrednost zadevnega lastniškega deleža na Irskem). Iz zgoraj navedenih razlogov Nadzorni organ meni, da ustanovitev lastne zavarovalnice ni dostopna vsem podjetjem (in ugotavlja, da se davčna oprostitev, ki se nanaša posebej na eno obliko družbe, vsekakor razlikuje od okoliščin te zadeve).
   1.2.4   Logika davčnega sistema
   
   Poseben ali selektiven davčni ukrep je kljub temu mogoče utemeljiti z logiko davčnega sistema (46). Vsak ukrep, ki je namenjen temu, da podjetja v nekem sektorju delno ali v celoti oprosti stroškov, ki izhajajo iz običajne uporabe splošnega sistema, je lahko državna pomoč, če te oprostitve ni mogoče upravičiti z naravo in logiko splošnega davčnega sistema (47). Tako je mogoče, da posebna davčna pravila, ki se uporabljajo za lastne zavarovalnice, niso selektivna, če jih je mogoče utemeljiti z naravo in splošno shemo lihtenštajnskega davčnega sistema. Nadzorni organ mora oceniti, ali različna obravnava podjetij glede na prednosti ali obremenitve, uvedene z zadevnim davčnim ukrepom, izhaja iz narave ali splošnega sistema celotne sheme, ki se uporablja. Kadar takšno razlikovanje temelji na ciljih, ki jih splošna shema ne poskuša doseči, bi se zadevni ukrep načelno štel za selektivnega.
   V skladu z ustaljeno sodno prakso mora država Efte, ki je uvedla različno obravnavo podjetij, dokazati, da je to utemeljeno z naravo in splošno shemo zadevnega sistema (48). Nadzorni organ mora potem oceniti, ali posebna davčna pravila, ki se uporabljajo za lastne zavarovalnice, izpolnjujejo cilje samega davčnega sistema ali sledijo drugim ciljem.
   Lihtenštajnski organi so izjavili, da je bila ta davčna olajšava uvedena, da bi se sektor lastnih zavarovalnic vzpostavil in razvil kot novo področje gospodarske dejavnosti v Lihtenštajnu. Po mnenju Nadzornega organa je to očiten gospodarski in politični cilj, ki ni lasten davku na dobiček, zato ne spada v logiko davčnega sistema (49).
   Lihtenštajnski organi so poleg tega skupaj z nekaterimi tretjimi stranmi trdili, da se drugačna obravnava lastnih zavarovalnic glede na druge zavarovalnice v zakonodaji EGP priznava s sekundarno zakonodajo o zavarovalnicah, še posebej z Direktivo 2005/68/ES o pozavarovanju in novo Direktivo 2009/138/ES Evropskega parlamenta in Sveta (50) Solventnost II. Navedli so, da se v direktivi EU o pozavarovanju in direktivi Solventnost II lastne zavarovalnice razlikujejo od tradicionalnih ali komercialnih zavarovalnic, ter trdili, da je to skladno z drugačno davčno obravnavo v skladu z lihtenštajnsko zakonodajo.
   Nadzorni organ priznava, da morda obstajajo veljavni razlogi za razlikovanje med lastnimi in drugimi zavarovalnicami v zvezi z zakonskimi zahtevami notranjega trga, s katerimi se na primer zagotavlja ohranitev določene stopnje kapitala. Kljub temu pa ne razume, kako bi bilo mogoče s takimi zahtevami utemeljiti različno obdavčevanje kapitalskega dobička in dobička, ustvarjenega z gospodarsko dejavnostjo zagotavljanja zavarovalnih storitev. Po mnenju Nadzornega organa se te utemeljitve ne glede na to, kako tehtne so, ne nanašajo na logiko sistema za obdavčevanje dobička in kapitala, zato jih ni mogoče šteti za utemeljitev za popolno ali delno oprostitev obdavčevanja, ki se uporablja samo za lastne zavarovalnice. Logika sistema za obdavčevanje dobička in kapitala je ustvarjanje prihodka iz kapitala in dobička, ustvarjenega z gospodarsko dejavnostjo. Dejstvo, ali za to dejavnost veljajo bolj ali manj stroge regulativne zahteve, v tem okviru ni pomembno.
   Zato Nadzorni organ meni, da davčnih oprostitev, ki se uporabljajo za lastne zavarovalnice v Lihtenštajnu, ne utemeljujeta narava in splošna shema lihtenštajnskega davčnega sistema.
   1.3   Izkrivljanje konkurence in vpliv na trgovino med pogodbenicami
   
   Da bi ukrep spadal na področje uporabe člena 61(1) Sporazuma EGP, mora izkrivljati konkurenco ali groziti, da bi jo lahko izkrivljal, in vplivati na trgovino med državami pogodbenicami.
   Da bi ukrep izkrivljal konkurenco, zadostuje, da prejemnik pomoči konkurira drugim podjetjem na trgih, odprtih za konkurenco, in da zadevni ukrep vpliva na trgovino znotraj Skupnosti, tako da finančno krepi položaj podjetja v primerjavi z drugimi podjetji, ki konkurirajo v trgovini v Skupnosti (51). Kot je bilo navedeno zgoraj, Nadzorni organ meni, da lastne zavarovalnice opravljajo gospodarsko dejavnost, ki jo sestavlja ponujanje storitev zavarovanja, ki so alternativa komercialnemu zavarovanju. Zavarovalniški trg je odprt za konkurenco in tako ima vsaka prednost, ponujena lastnim zavarovalnicam, izkrivljajoč učinek. Pomeni spodbudo za nekatere skupine podjetij, da ustanovijo svoje lastne zavarovalnice za zavarovanje tveganj, ki bi jih sicer zavarovala na odprtem trgu.
   Ker so zavarovalne storitve, ki jih izvajajo upravičene družbe, predmet trgovine med pogodbenicami, se šteje, da je enako prizadeta tudi trgovina znotraj EGP (52). Poleg tega se šteje, da ukrep vpliva na trgovino, saj bi lahko koristil tudi skupinam, ki jim pripadajo lastne zavarovalnice in ki so lahko dejavne na trgih, odprtih za čezmejno konkurenco.
   1.4   Sklepne ugotovitve
   
   Nadzorni organ ugotavlja, da posebna davčna pravila, ki se uporabljajo za lastne zavarovalnice v Lihtenštajnu, predstavljajo državno pomoč v smislu člena 61(1) Sporazuma EGP.
   2.   POSTOPKOVNE ZAHTEVE
   V skladu s členom 1(3) dela I Protokola 3 „mora biti Nadzorni organ Efte o vseh načrtih za dodelitev ali spremembo pomoči obveščen dovolj zgodaj, da lahko predloži pripombe. […] Zadevna država ne sme izvajati svojih predlaganih ukrepov, dokler v tem postopku ni sprejeta dokončna odločitev.“
   Posebna pravila v zvezi z davkom na kapital, dobiček in obresti od kuponskih obveznic, ki veljajo za lastne zavarovalnice, so bila v davčni zakon vključena decembra 1997, tj. po začetku veljavnosti Sporazuma EGP. Lihtenštajnski organi te spremembe davčnega zakona niso priglasili Nadzornemu organu.
   Lihtenštajnski organi in nekatere tretje strani so trdili, da lihtenštajnska davčna ureditev v korist lastnih zavarovalnic pomeni obstoječo pomoč. Menijo, da so davčni ukrepi postali pomoč izključno zaradi razvoja zakonodaje EGP, saj ob začetku veljavnosti 1. januarja 1998 (53) ni bilo nobenih pravil ali precedenčnih primerov, ki bi kazali na kakršno koli povezavo med dodelitvijo državne pomoči in davčnimi ukrepi (54). Člen 1(b)(v) dela II Protokola 3 k Sporazumu o nadzornem organu in sodišču določa, da se pomoč šteje za obstoječo pomoč, če je mogoče ugotoviti, da ob začetku izvajanja ni bila pomoč, pozneje pa je to postala zaradi razvoja EGP, in če država Efte ukrepa pozneje ni spremenila.
   Vendar pa Nadzorni organ meni, da je Sodišče že leta 1970 jasno razglasilo, da so davčne oprostitve, ki so podobne ocenjevanim v tej zadevi, lahko državna pomoč. Sodišče je leta 1974 (55) razsodilo, da vsak ukrep, ki je namenjen temu, da podjetja v nekem sektorju oprosti stroškov, ki izhajajo iz običajne uporabe davčnega sistema (če ta oprostitev ni upravičena na podlagi narave ali splošne sheme tega sistema), pomeni državno pomoč. Sodišče je leta 1987 (56) izrecno navedlo, da je izguba davka enaka porabi državnih sredstev v obliki davčnih izdatkov.
   Tak pristop se kaže tudi v odločitvah Nadzornega organa pred uvedbo lihtenštajnskega davčnega zakona, v katerih je ugotovil, da oprostitve davka, ki ga morajo plačati podjetja, pomenijo (nezdružljivo) državno pomoč na Finskem leta 1994 (57) ter na Norveškem v letih 1995 (58) in 1997 (59). Poleg tega je Ekonomsko-finančni svet 1. decembra 1997 po obširni razpravi o potrebi po usklajenih ukrepih na ravni Skupnosti za preprečevanje škodljive davčne konkurence sprejel vrsto sklepov in resolucijo o kodeksu ravnanja za obdavčitev ustvarjenega dohodka (60). Komisija se je v okviru sprejetega dogovora zavezala, da bo prispevala k cilju preprečevanja škodljive davčne konkurence z izvajanjem obvestila (61) o uporabi pravil o državni pomoči za ukrepe, ki zadevajo neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka, in da bo „strogo izvajala zadevna pravila o pomoči“. Ko je bilo obvestilo decembra 1998 objavljeno, je določalo, da „po načelih ustaljene sodne prakse (62) davčni ukrep, katerega glavni cilj je spodbujati enega ali več sektorjev dejavnosti, predstavlja pomoč“ (63). Komisija se je tako zavezala strožjemu izvajanju pravil, ki so že obstajala (64).
   Nadzorni organ se ne more strinjati, da argumenti, ki so jih podali lihtenštajnski organi in tretje strani, kažejo, da so se merila za ugotavljanje selektivnosti, ki jih Komisija (ali Nadzorni organ) uporablja pri oceni davčnih vprašanj, spremenila od sprejetja davčnih ukrepov, ki se preiskujejo v tej zadevi. Obvestilo Komisije o obdavčitvi ustvarjenega dohodka in ustrezne smernice Nadzornega organa temeljijo na ustaljeni sodni praksi Sodišča in Sodišča prve stopnje ter potrjujejo, da se člena 107 in 108 PDEU ter člen 61(1) Sporazuma EGP uporabljajo za davčne ukrepe. Tudi če bi bilo mogoče ugotoviti takšne spremembe v praksi, pa v skladu s sodno prakso ne bi bilo mogoče sprejeti argumenta, da so davčni ukrepi obstoječa pomoč, saj ni dokazano, da je mogoče spremembo meril za ugotavljanje selektivnosti, ki jih uporabljata Komisija ali Nadzorni organ, pripisati „razvoju Evropskega gospodarskega prostora“ v smislu člena 1(b)(v) dela II Protokola 3 (65).
   Nadzorni organ se tako ne more strinjati, da je mogoče ukrepe opredeliti kot obstoječo pomoč, ki je bila uvedena pred razvojem Sporazuma EGP. Ukrep je zato nova pomoč, ki Nadzornemu organu ni bila priglašena. Lihtenštajnski organi tako niso izpolnili svojih obveznosti v skladu s členom 1(3) dela I Protokola 3.
   3.   ZDRUŽLJIVOST POMOČI
   Podporni ukrepi, ki so v skladu s členom 61(1) Sporazuma EGP določeni kot državna pomoč, na splošno niso združljivi z delovanjem Sporazuma EGP, razen če se uporabi katera od izjem iz člena 61(2) ali (3) Sporazuma EGP.
   Odstopanja iz člena 61(2) ni mogoče uporabiti za zadevno pomoč, ki ni namenjena doseganju nobenega od ciljev iz te določbe. Prav tako ni mogoče uporabiti člena 61(3)(a) ali člena 61(3)(b) Sporazuma EGP.
   Zadevna pomoč ni povezana z naložbo v proizvodni kapital. Pomoč samo znižuje stroške, ki bi jih družbe običajno morale nositi med običajnim poslovanjem, zato jo je treba opredeliti kot pomoč za obratovanje. Pomoč za obratovanje se običajno ne šteje za primerno za pospeševanje razvoja določenih gospodarskih dejavnosti ali določenih gospodarskih območij, kakor je določeno v členu 61(3)(c) Sporazuma EGP. Pomoč za obratovanje je dovoljena samo pod posebnimi pogoji (na primer za nekatere vrste okoljevarstvene ali regionalne pomoči), če smernice Nadzornega organa dovoljujejo takšno izjemo. Nobena od teh smernic se ne uporablja za zadevno pomoč.
   Nadzorni organ tako ugotavlja, da posebna davčna pravila, ki se uporabljajo za lastne zavarovalnice v Lihtenštajnu, niso združljiva s Sporazumom EGP.
   4.   LEGITIMNA PRIČAKOVANJA IN PRAVNA VARNOST
   Na temeljni pravni načeli legitimnih pričakovanj in pravne varnosti se lahko sklicujejo upravičenci do pomoči, kadar izpodbijajo naloženo povračilo nezakonito dodeljene državne pomoči. Vendar pa ti načeli veljata samo v izjemnih primerih in podjetje običajno ne more ustvariti legitimnega pričakovanja, da je pomoč zakonita, razen če je bila dodeljena v skladu s postopkom za priglasitev pomoči Nadzornemu organu (ali Evropski komisiji, odvisno od posameznega primera (66)). To načelo je nedavno vnovič potrdilo Sodišče: „V položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, obstoj izjemne okoliščine prav tako ne more biti sprejet glede na načelo pravne varnosti, saj je Sodišče v bistvu že odločilo, da če Komisija dolgo časa ne sprejme odločbe o odobritvi pomoči, [..]. prejemnik ne more biti prepričan o zakonitosti pomoči.“ (67).
   S sodno prakso Sodišča je načelno določeno, da se ni mogoče sklicevati na legitimno pričakovanje, da je pomoč zakonita, razen če je bila pomoč dodeljena v skladu s postopkom iz člena 1(3) dela I Protokola 3 (68), pri čemer je dodano, da bi vesten poslovnež običajno moral biti sposoben ugotoviti, ali je bil ta postopek upoštevan (69).
   Ne glede na to se je Sodišče strinjalo tudi, da se v izjemnih okoliščinah prejemnik pomoči, ki je bila dodeljena nezakonito, ker ni bila priglašena, pri nasprotovanju njenemu vračilu lahko sklicuje na legitimna pričakovanja, da je bila pomoč zakonita (70). Sodišče je razsodilo, da se subjekt lahko sklicuje na načelo zaščite legitimnih pričakovanj, kadar je zaradi organa Skupnosti ustvaril pričakovanja, ki so utemeljena (71). To v tem okviru pomeni, da se je država ali upravičenec moral zanašati na predhodne ukrepe Nadzornega organa, na primer pri odobritvi enakega ali podobnega ukrepa pomoči. Nadzorni organ ni sprejel nobenega takšnega ukrepa (kakor je navedeno zgoraj (72), njegove odločitve o zavrnitvi ukrepov fiskalne pomoči na Finskem in Norveškem malo pred uvedbo lihtenštajnskega davčnega zakona pa bi morale jasno pokazati, da morajo biti davčni ukrepi, ki dajejo prednost posameznim družbam ali skupinam družb, priglašeni Nadzornemu organu (73).
   Lihtenštajnski organi so davčne ukrepe uvedli v obdobju večjih sprememb pri izvajanju pravil o državni pomoči v obliki fiskalnih oprostitev. Razprave o davčni konkurenci za podjetja v Evropi so trajale že nekaj časa, ko je bila leta 1996 ustanovljena skupina za pripravo kodeksa ravnanja v evropskih državah članicah, katerega cilj je bil ukiniti škodljive prakse na področju davkov. Kakor je bilo navedeno zgoraj, je bil kodeks ravnanja sprejet ob koncu leta 1997 (74) (pred uvedbo posebnih davčnih ukrepov), sledili pa so mu Obvestilo Komisije in Smernice Nadzornega organa o uporabi pravil o državni pomoči za ukrepe, ki zadevajo neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka, ki se posebej sklicujejo na obdavčevanja dejavnosti znotraj skupin. Te spremembe znova kažejo, da bi morala biti posebna davčna pravila za lastne zavarovalnice priglašena Nadzornemu organu.
   Lihtenštajnski organi in nekatere tretje strani so se sklicevali na ugotovitve Komisije v zadevah v zvezi s centri za usklajevanje v Belgiji. Komisija je v dveh odločitvah, sprejetih v letih 1984 (75) in 1987, menila, da davčna shema v korist centrov za usklajevanje, ki zagotavljajo storitve znotraj skupine za multinacionalne družbe, ne pomeni državne pomoči, v odgovoru na parlamentarno vprašanje, objavljeno leta 1991, pa je navedla, da ni podala nobenega ugovora v zvezi z zadevno shemo. Kot je navedeno zgoraj, pa je Komisija po sprejetju Kodeksa ravnanja za obdavčitev ustvarjenega dohodka (1. decembra 1997) začela takšne primere znova ocenjevati (76). Belgijo je 17. julija 2000 obvestila, da shema verjetno vključuje pomoč, 11. julija 2001 je predlagala ustrezne ukrepe za ukinitev učinka sheme, 27. februarja 2002 pa je začela formalni postopek preiskave in nato v njem 17. februarja 2003 ugotovila, da davčna shema za centre za usklajevanje vključuje pomoč, ki ni združljiva s skupnim trgom (77).
   Nadzorni organ se strinja, da je morda obstajala določena stopnja zmede v zvezi z obdavčevanjem dejavnosti znotraj skupine po odločitvah Komisije o belgijskih centrih za usklajevanje in zaradi tega tudi v zvezi s številnimi drugimi podobnimi shemami, ki delujejo v državah članicah EU. Nadzorni organ se strinja tudi, da obstajajo določene podobnosti med primeroma o centrih za usklajevanje in o obdavčevanju lastnih zavarovalnic. Lastne zavarovalnice v Lihtenštajnu so tako morda lahko utemeljeno pričakovale, da se lahko dejavnosti, ki jih zagotavljajo znotraj skupine (zavarovanje), obdavčujejo drugače, ne da bi to vključevalo državno pomoč.
   Nadzorni organ poleg tega meni, da je v širšem okviru EGP mogoče, da so se upravičenci v državah Efte zanašali na ukrepe Evropske komisije ali na sodno prakso Sodišča Evropskih skupnosti. Nadzorni organ se zaveda tudi pristopa, ki ga je v zgodnjem začetku tega stoletja sprejela Evropska komisija v zvezi z vprašanjem legitimnih pričakovanj, ko je zavrnila podobne davčne ukrepe (78). Tako glede na prakso Komisije in za zagotovitev enotnega pristopa k temu vprašanju na celotnem EGP, Nadzorni organ ugotavlja, da so upravičenci lahko imeli legitimna pričakovanja, da davčni ukrepi niso pomenili državne pomoči, ko so bili uvedeni.
   Vendar pa takšnih pričakovanj niso mogli imeti neomejeno dolgo glede na dogodke pri ocenjevanju davčnih ukrepov glede državne pomoči v tem obdobju. Komisija je 11. julija 2001 začela formalen postopek preiskave o davčnih oprostitvah v korist lastnih zavarovalnic na Ålandskih otokih na Finskem (79), pri čemer je izrazila dvom, da so ukrepi lahko združljivi s pravili o državni pomoči. Do te preiskave je prišlo, ker so finski organi 15. julija 1998 priglasili ukrep – sedem mesecev po uvedbi lihtenštajnskih ukrepov. Finski organi so uvedbo davčnih ukrepov začasno zaustavili do odločitve Komisije. Odločitev, s katero je bilo izrecno ugotovljeno, da davčne oprostitve za lastne zavarovalnice niso s predpisi združljiva državna pomoč, je sledila 10. julija 2002. Glede na to, da so lihtenštajnski davčni ukrepi v glavnem enaki predlaganim ukrepom za lastne zavarovalnice na Ålandskih otokih na Finskem, Nadzorni organ meni, da bi se morali vsi upravičenci (80) najpozneje do dne objave odločitve o sprožitvi formalnega postopka preiskave o podobnih davčnih ukrepih na Ålandskih otokih 6. novembra 2001 zavedati, da ukrepi verjetno vključujejo nezdružljivo državno pomoč. Jasni dvomi, ki jih je izrazila Komisija v zvezi z združljivostjo posebnih davčnih oprostitev v korist lastnih zavarovalnic, so izničili vsa legitimna pričakovanja, ki so si jih morda ustvarile lastne zavarovalnice, ki so bile upravičene do lihtenštajnskih davčnih oprostitev.
   Nadzorni organ zato ugotavlja, da so upravičenci morda imeli legitimna pričakovanja, da davčne oprostitve, ki se uporabljajo za lastne zavarovalnice v Lihtenštajnu, niso bile državna pomoč, od njihove uvedbe 1. januarja 1998 do objave odločbe Komisije o začetku postopka preiskave sistema Ålandskih otokov za lastne zavarovalnice v Uradnem listu 6. novembra 2001, po tem datumu pa ne več.
   Nadzorni organ se prav tako ne more strinjati, da bi lahko bila glede na sodno prakso Sodišča in široko uporabo členov 61 (Sporazuma EGP) in 107 (PDEU) v tem primeru tehtna katera koli od utemeljitev v zvezi s pravno varnostjo. Ugotovitev, da bi davčni ukrepi, ki so bili predmet preiskave v tej zadevi, lahko vključevali državno pomoč, je bilo mogoče ves čas nedvomno predvideti.
   5.   SKLEPNA UGOTOVITEV
   Nadzorni organ meni, da posebna davčna pravila, ki se uporabljajo za lastne zavarovalnice v Lihtenštajnu v skladu s členom 82a in členom 88d(3) lihtenštajnskega davčnega zakona, sprejetega 18. decembra 1998, pomenijo državno pomoč v smislu člena 61(1) Sporazuma EGP. Zaradi prej omenjenih razlogov teh ukrepov ni mogoče šteti za združljive s pravili o državnih pomočeh v Sporazumu EGP.
   Nadzorni organ prav tako meni, da so bili sporni ukrepi pomoči sprejeti v nasprotju s členom 1(3) dela I Protokola 3 in zato pomenijo nezakonito pomoč.
   V skladu s členom 14 Protokola 3, po katerem se v primeru nezakonite pomoči sprejme negativna odločitev, Nadzorni organ odloči, da mora zadevna država Efte sprejeti vse potrebne ukrepe, da upravičenci vrnejo pomoč. Nadzorni organ ne zahteva vračila, če bi bilo to v nasprotju s splošnim načelom prava EGP. Glede na negotovost v zvezi z ocenjevanjem davčnih ukrepov znotraj skupin glede državne pomoči se Nadzorni organ strinja, da so podjetja morda lahko imela določena pričakovanja, da davčni ukrepi v Lihtenštajnu morda ne vsebujejo pomoči. Ta pričakovanja več niso bila mogoča po tem, ko je Komisija začela formalne postopke preiskave v zvezi z davčnimi ukrepi v korist lastnih zavarovalnic na Ålandskih otokih. Zaradi tega Nadzorni organ zahteva samo vračilo pomoči za obdobje od dneva objave odločbe Komisije v Uradnem listu 6. novembra 2001.
   Znesek vračila se mora izračunati tako, da se ocenijo davčne obveznosti od dobička, kapitala in obresti od kuponskih obveznic, ki bi jih imele lastne zavarovalnice, če se zanje ne bi uporabila posebna pravila, od tega pa se odšteje znesek davka na kapital, ki so ga upravičenci že plačali –
   SPREJEL NASLEDNJO ODLOČBO:
   Člen 1
   Ukrepi pomoči, ki so jih lihtenštajnski organi sprejeli v korist lastnih zavarovalnic v Lihtenštajnu v skladu s členom 82a in členom 88d(3) davčnega zakona, sprejetega 18. decembra 1998, pomenijo nezakonito državno pomoč v smislu člena 61(1) Sporazuma EGP, ki ni združljiva z delovanjem Sporazuma EGP.
   Člen 2
   1.   Lihtenštajn razveljavi ukrepe, navedene v členu 1, tako da ne veljajo od proračunskega leta 2010 (vključno s tem letom) naprej.
   2.   Lihtenštajnski organi do 30. junija 2010 obvestijo Nadzorni organ o zakonodajnih ukrepih, ki bodo sprejeti za razveljavitev ukrepov.
   Člen 3
   1.   Lihtenštajnski organi sprejmejo vse potrebne ukrepe, da se od upravičencev izterja pomoč, ki je navedena v členu 1 in jim je bila nezakonito dodeljena od 6. novembra 2001 do 31. decembra 2009.
   2.   Znesek vračila pomoči se izračuna tako, da se ocenijo davčne obveznosti od dobička, kapitala in obresti od kuponskih obveznic, ki bi jih imele lastne zavarovalnice, če se zanje ne bi uporabila posebna pravila, od tega pa se odšteje znesek davka na kapital, ki so ga upravičenci že plačali.
   3.   Znesek, ki ga je treba vrniti, vključuje obresti od datuma, ko se je za danega upravičenca začela uporabljati davčna olajšava, do datuma njegovega vračila.
   4.   Obresti se izračunajo z obrestnoobrestnim računom v skladu s členom 9 iz Odločbe Nadzornega organa Efte št. 195/04/COL o izvedbenih določbah iz člena 27 dela II Protokola 3, kakor je bila spremenjena z Odločbo Nadzornega organa Efte št. 789/08/COL z dne 17. decembra 2008.
   Člen 4
   Vračilo pomoči iz člena 1 se izvede nemudoma in v vsakem primeru do 30. septembra 2010 ter v skladu s postopki nacionalnega prava, če ti omogočajo takojšnjo in učinkovito izvršitev te odločbe.
   Člen 5
   Ta odločba je naslovljena na Kneževino Lihtenštajn.
   Člen 6
   Besedilo v angleškem jeziku je edino verodostojno.
   
      V Bruslju, 24. marca 2010
      
         
            Za Nadzorni organ Efte
         
         Per SANDERUD
         
            Predsednik
         
         Kurt JAEGER
         
            Član kolegija
         
      
   
   
      (1)  Smernice o uporabi in razlagi členov 61 in 62 Sporazuma EGP ter člena 1 Protokola 3 k Sporazumu o nadzornem organu in sodišču, ki jih je Nadzorni organ sprejel in izdal 19. januarja 1994 (UL L 231, 3.9.1994, str. 1, in Dopolnilo EGP št. 32, 3.9.1994, str. 1). Posodobljena različica je objavljena na spletni strani: http://www.eftasurv.int/state-aid/legal-framework/state-aid-guidelines/.
   
      (2)  Prečiščena različica je objavljena na spletni strani: http://www.eftasurv.int/media/decisions/195-04-COL.pdf.
   
      (3)  UL C 75, 31.3.2009, str. 45, in Dopolnilo EGP št. 17, 26.3.2009, str. 1.
   
      (4)  Na podlagi zakona z dne 18. decembra 1997 o spremembi lihtenštajnskega zakona o obdavčenju, Uradni list 1998 št. 36.
   
      (5)  Zakon so prevedle službe Nadzornega organa.
   
      (6)  To je bilo potrjeno v dopisu lihtenštajnskih organov z dne 30. maja 2007.
   
      (7)  V zvezi s tem se družba A sklicuje na zadevo 118/85, Recueil 1987, str. 2599, točka 7, in zadevo C-35/96, Recueil 1998, str. I-3851, točka 36 (obe Komisija proti Italijanski republiki); zadevo C-222/04, Ministero dell’Economica e delle Finanze proti Cassa di Risparmio di Firenze SpA, ZOdl. 2006, str. I-289, ter Odločbo Nadzornega organa št. 349/07/COL z dne 18. julija 2007 o pritožbi v zvezi z Norveško upravo za javne ceste, okrajnim uradom Møre in Romsdal (UL C 310, 20.12.2007, str. 35, in Dopolnilo EGP št. 61, 20.12.2007, str. 35).
   
      (8)  Odločba Komisije z dne 22. septembra 2004, državna pomoč N 354/04, znova navedena v nadaljevanju.
   
      (9)  Odločba Komisije z dne 13. februarja 2008, državna pomoč N 480/07, znova navedena v nadaljevanju.
   
      (10)  Odločba Komisije z dne 8. julija 2009 (C 4/07 (ex N 465/06)), znova navedena v nadaljevanju.
   
      (11)  Odločba Komisije z dne 10. julija 2002 o shemi pomoči, ki jo je Finska uvedla za lastne zavarovalnice z Ålandskih otokov (UL L 329, 5.12.2002, str. 22).
   
      (12)  Odločba Nadzornega organa št. 349/07/COL z dne 18. julija 2007 o pritožbi v zvezi z Norveško upravo za javne ceste, okrajnim uradom Møre in Romsdal, za podatke o objavi glej opombo 7.
   
      (13)  Odločba Komisije z dne 22. septembra 2004 v zadevi N 354/04 (UL C 131, 28.5.2005, str. 10).
   
      (14)  UL L 323, 9.12.2005, str. 1.
   
      (15)  Odločba Komisije z dne 17. februarja 2003 o shemi pomoči za centre za usklajevanje s sedežem v Belgiji (UL L 282, 30.10.2003, str. 25). Sklicevanje na to odločitev je mogoče najti tudi v razdelku 4.
   
      (16)  Sklicevali so se na sodbo v zadevi C-222/04, Ministero dell’Economia e delle Finanze proti Cassa di Risparmio di Firenze SpA, ZOdl. 2006, str. I-289.
   
      (17)  Sodba v zadevi C-308/01, Gil Insurance in drugi proti Commissioners of Customs & Excise, Recueil 2004, str. I-4777.
   
      (18)  Glej opombe 5 do 8.
   
      (19)  Glej točko 3(3) smernic Nadzornega organa o državni pomoči za obdavčevanje podjetij.
   
      (20)  Sodba v zadevi C-41/90, Höfner in Elser proti Macrotron GmbH, Recueil 1991, str. I-1979, točka 21.
   
      (21)  Sodba v združenih zadevah C-180/98 do C-184/98, Pavlow, Recueil 2000, str. I-6451, točka 75.
   
      (22)  NACE Code je vseevropski sistem klasifikacije, ki organizacije razvršča glede na njihove poslovne dejavnosti. K65 – zavarovanje, pozavarovanje in pokojninski skladi, razen obvezne socialne varnosti.
   
      (23)  Tako oblikovanje ločene družbe lahko na primer pomeni tudi, da ima družba v lasti kapitalske rezerve (potrebne iz regulativnih razlogov), ki pomenijo davčno olajšavo.
   
      (24)  Glej utemeljitve v odločbi Komisije z dne 10. julija 2002 o shemi pomoči, ki jo je Finska uvedla za lastne zavarovalnice z Ålandskih otokov, navedena zgoraj v točki 51.
   
      (25)  Glej sodbo z dne 18. novembra 1999 v zadevi Teckal Srl in Comune di Viano, Azienda Gas-Acqua Consorziale (AGAC) di Reggio Emilia (C-107/98).
   
      (26)  Sodba v zadevi C-26/03, Stadt Halle in RPL Recyclingpark Lochau GmbH proti Arbeitsgemeinschaft Thermische Restabfall- und Energieverwertungsanlage TREA Leuna, ZOdl. 2005, str. I-1, točka 48.
   
      (27)  Preiskava sektorja poslovnih zavarovanj – Preiskava evropskega sektorja poslovnih zavarovanj v skladu s členom 17 Uredbe št. 1/2003 – vmesno poročilo, januar 2007. Na voljo na naslovu: http://ec.europa.eu/competition/sectors/financial_services/inquiries/interim_report_24012007.pdf.
   
      (28)  Glej poglavje 5. Zavarovalni trgi: osnovna struktura, poročilo Komisije, stran 32.
   
      (29)  Glej poglavje 4.2.1 Nadomestne možnosti za zavarovanje v poročilu FSA.
   
      (30)  Glej na primer poročilo, ki ga je družba CRA International decembra 2007 pripravila za Organ za finančne storitve Združenega kraljestva (FSA). Na voljo je na naslovu: http://www.fsa.gov.uk/pubs/other/cra_report_cicd.pdf.
   
      (31)  Glej poročilo FSA, stran 51.
   
      (32)  V primeru vlagateljev, ki so fizične osebe, dodelitev davčne oprostitve ne predstavlja državne pomoči v smislu člena 61(1) Sporazuma EGP.
   
      (33)  Odločba Komisije z dne 21. januarja 1998 o davčnih olajšavah v skladu s členom 52(8) nemškega zakona o davku na dobiček (UL L 212, 30.7.1998, str. 50). Sodba v zadevi C-156/98, Nemčija proti Komisiji, Recueil 2000, str. I-6857, točka 26.
   
      (34)  Glej člen 77 davčnega zakona.
   
      (35)  Stopnja davka na dobiček je odvisna od razmerja med neto dobičkom in obdavčljivim kapitalom. Davčna stopnja se lahko poviša za eno do največ pet odstotnih točk, tako da lahko najvišji davek na dobiček znaša 20 %.
   
      (36)  Glej člen 76 davčnega zakona.
   
      (37)  Odločba Komisije z dne 10. julija 2002 o shemi pomoči, ki jo je Finska uvedla za lastne zavarovalnice z Ålandskih otokov, navedena zgoraj.
   
      (38)  Komisija je tudi ugotovila, da je ukrep preprečeval zavarovalnicam, ki običajno zavarujejo nepovezane družbe (ali druga podjetja), da bi delovale na istem trgu in pod istimi pogoji kot lastne zavarovalnice. Nadzorni organ se strinja tudi s tem stališčem.
   
      (39)  Sodba v zadevi C-308/01, GIL Insurance in drugi, Recueil 2004, str. I-4777, točka 68. Glej tudi sodbi v zadevi C-143/99, Adria-Wien Pipeline, Recueil 2001, str. I-8365, točka 41, in v zadevi C-409/00, Španija proti Komisiji, Recueil 2003, str. I-1487, točka 47.
   
      (40)  Navaja se poročilo FSA, v katerem je navedeno: „Dokazi iz pogovorov s strankami so jasno pokazali, da je uporaba lastnih zavarovalnic in produktov za alternativne metode prenosa tveganja omejena na stranke, ki so velike družbe. Tudi samozavarovanje je bilo bolj običajno med velikimi družbami, čeprav približno 33 % družb, vrednih od 20 milijonov GBP do 100 milijonov GBP, uporablja samozavarovanje za pokritje nekaterih tveganj,“ in „Konkurenčni pritisk pri posredovanju drugih možnosti namesto zavarovanja, kot so samozavarovanje, lastne zavarovalnice in produkti za alternativne metode prenosa tveganja, je omejen na velike družbe.“ Nadzorni organ meni tudi, da je pomembno, da je bilo v poročilu Komisije o trgu poslovnih zavarovanj ugotovljeno, da je bilo leta 2005 na svetu samo približno 5 200 lastnih zavarovalnic. To število je glede na število vseh družb po svetu očitno zelo majhno in podpira ugotovitev Nadzornega organa, da večina podjetij ne more ustanoviti lastne zavarovalnice.
   
      (41)  Glej odstavek 52 odločbe v zvezi z Ålandskimi otoki. Komisija je ocenila, da je oblikovanje lastne zavarovalnice nakazovalo na to, da je skupina, s katero naj bi se sklepale pogodbe o zavarovanju, dovolj velika, da bo ustvarila promet, ki ji bo omogočil pokritje fiksnih stroškov in ustvarjanje dobička.
   
      (42)  Sodba v združenih zadevah T-92/00 in T-103/00, Territorio Histórico de Alava in drugi proti Komisiji (Ramondín), Recueil 2002, str. II-1385, točka 39.
   
      (43)  Predlagana minimalna vrednost delnic v lasti v višini 50 milijonov EUR je bila po razpravah s Komisijo izpuščena iz ukrepa.
   
      (44)  Sodba v zadevi C-53/00, Ferring proti ACOSS, Recueil 2001, str. I-9067, točka 21.
   
      (45)  Sodba v zadevi C-156/98, Nemčija proti Komisiji, Recueil 2000, str. I-6857, točka 22, v kateri je Sodišče priznalo, da je lahko davčna olajšava splošen ukrep, če se brez razlikovanja uporablja za vse delovno aktivne osebe. Glej tudi sodbo v zadevi C-75/97, Belgija proti Komisiji, Recueil 1999, str. I-3671, točka 28.
   
      (46)  Sodbe v zadevi E-6/98, Norveška proti Nadzornemu organu Efte [1999], Poročilo Sodišča Efte, str. 76, točka 38; združenih zadevah E-5/04, E-6/04 in E-7/04, Fesil and Finnfjord, PIL in drugi in Norveška proti Nadzornemu organu Efte [2005], Poročilo Sodišča Efte, str. 117, točki 84 in 85; združenih zadevah T-127/99, T-129/99 in T-148/99, Territorio Histórico de Alava in drugi proti Komisiji, Recueil 2002, str. II-1275, točka 163; zadevi C-143/99, Adria-Wien Pipeline, Recueil 2001, str. I-8365, točka 42; zadevi T-308/00, Salzgitter proti Komisiji, ZOdl. 2004, str. II-1933, točka 42; zadevi C-172/03, Wolfgang Heiser, ZOdl. 2005, str. I-1627, točka 43.
   
      (47)  Zgoraj navedeni sodbi Norveška proti Nadzornemu organu Efte, točka 38, ter Fesil in Finnfjord, PIL in drugi in Norveška proti Nadzornemu organu Efte, točke 76–89; sodba v zadevi 173/73, Italija proti Komisiji, Recueil 1974, str. 709, točka 16.
   
      (48)  Zgoraj navedena sodba Norveška proti Nadzornemu organu Efte, točka 67; sodba v zadevi C-159/01, Nizozemska proti Komisiji, Recueil 2004, str. I-4461, točka 43.
   
      (49)  Za podobno utemeljitev glej odločbo Komisije z dne 17. februarja 2003 o državni pomoči, ki jo Nizozemska izvaja za dejavnosti mednarodnega financiranja, uvodna izjava 95.
   
      (50)  UL L 335, 17.12.2009, str. 1.
   
      (51)  Sodbi v zadevi T-214/95, Het Vlaamse Gewest proti Komisiji, Recueil 1998, str. II-717, in zadevi 730/79, Philip Morris proti Komisiji, Recueil 1980, str. 2671, točka 11.
   
      (52)  Odločba Komisije z dne 10. julija 2002 o shemi pomoči, ki jo je Finska uvedla za lastne zavarovalnice z Ålandskih otokov, navedena zgoraj.
   
      (53)  Sprejeti so bili 18. decembra 1997.
   
      (54)  Lihtenštajnski organi in nekatere tretje strani so trdili, da je Komisija dejansko izjavila, da primerljivi ukrepi v zvezi z obdavčevanjem znotraj skupine (glej v nadaljevanju) niso državna pomoč.
   
      (55)  Sodba v zadevi 173/73, Italija proti Komisiji, Recueil 1974, str. 709.
   
      (56)  Sodba v zadevi 248/84, Nemčija proti Komisiji, Recueil 1987, str. 4013.
   
      (57)  Kjer so bile davčne olajšave za industrijsko proizvodnjo ukinjene po odločbi Nadzornega organa z dne 1. decembra 1994, št. 213/94/COL.
   
      (58)  Odločba Nadzornega organa št. 106/95/COL o davčni oprostitvi za osnovni davek na stekleno embalažo z dne 31. oktobra 1995.
   
      (59)  Odločba Nadzornega organa št. 145/97/COL z dne 14. maja 1997 o ustreznih ukrepih v zvezi z regionalno diferenciranimi prispevki za socialno varnost.
   
      (60)  UL C 2, 6.1.1998, str. 1.
   
      (61)  Komisija je obvestilo izdala novembra 1998 (UL C 384, 10.12.1998). Podobno obvestilo je bilo junija 1999 vključeno v Smernice Nadzornega organa o državni pomoči kot poglavje 17B.
   
      (62)  Glej med drugim sodbo v zadevi C-387/92, Banco Exterior de España SA proti Ayuntamiento de Valencia, Recueil 1994, str. I-877.
   
      (63)  Odstavek 18 obvestila.
   
      (64)  Glej razdelek J Kodeksa ravnanja.
   
      (65)  Sodba v združenih zadevah T-346/99, T-347/99 in T-348/99, Territorio Histórico de Alava in drugi proti Komisiji (Ramondín), Recueil 2002, točka 84.
   
      (66)  Sodbe v zadevi C-5/89, Komisija proti Nemčiji, Recueil 1990, str. I-3437, točka 14; zadevi C-169/95, Komisija proti Španiji, Recueil 1997, str. I-135, točka 51, in zadevi C-24/95, Land Rheinland-Pfalz proti Alcan Deutschland GmbH, Recueil 1997, str. I-1591, točka 25.
   
      (67)  Sodba z dne 11. marca 2010 v zadevi Centre d’Exportation du Livre Français (CELF), Ministre de la Culture et de la Communication proti Société Internationale de Diffusion et d’Édition (C1-09, še neobjavljena). Glej tudi sodbo v zadevi C-91/01, Italija proti Komisiji, Recueil 2004, str. I-4355, točki 66 in 67.
   
      (68)  Sodbi v zadevi C-5/89, Komisija proti Nemčiji, Recueil 1990, str. I-3437, točka 14, in Regione Autonoma della Sardegna proti Komisiji, ZOdl. 2005, str. II-2123, točka 64.
   
      (69)  Sodbi v zadevi C-5/89, Komisija proti Nemčiji, Recueil 1990, str. I-3437, točka 14, in zadevi C-169/95, Španija proti Komisiji, Recueil 1997, str. I-135, točka 51.
   
      (70)  Sodba v združenih zadevah C-183/02 P in C-187/02 P, Demesa in Territorio Histórico de Álava proti Komisiji, ZOdl. 2004, str. I-10609, točka 51.
   
      (71)  Sodbi v zadevi T-290/97, Mehibas Dordstelaan proti Komisiji, Recueil 2000, str. II-15, ter zadevah C-182/03 in C-217/03, Belgija in Forum 187 ASBL proti Komisiji, ZOdl. 2006, str. I-05479, točka 147.
   
      (72)  V zvezi z odločitvami Nadzornega organa o davčnih olajšavah za industrijsko proizvodnjo, davčni oprostitvi za osnovni davek na stekleno embalažo in regionalno diferenciranimi prispevki za socialno varnost glej opombi 54 in 55.
   
      (73)  Lihtenštajnski organi glede na poročilo lihtenštajnskemu parlamentu o Sporazumu EGP (Bericht und Antrag der Regierung an den Landtag des Fürstentums Liechtenstein betreffend das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992) priznavajo, da znižanja davka načelno pomenijo državno pomoč v smislu člena 61(1) Sporazuma EGP in da je priglasitev davčnih ukrepov v Lihtenštajnu morda potrebna v nekaterih primerih (stran 134). Glej tudi pojasnila v poročilu lihtenštajnskemu parlamentu o sodelovanju v Evropskem gospodarskem prostoru (Bericht und Antrag der Regierung an den Landtag des Fürstentums Liechtenstein betreffend die Teilnahme am Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) 2. Teil, Nr. 1995/1), stran 168.
   
      (74)  Kodeks, sprejet 1. decembra 1997, je bil označen kot „prelomni dogovor“ za preprečevanje nepoštene davčne konkurence. Države članice EU so se dogovorile, da bodo na začetku leta 1998 zamrznile izvajanje pravil o obdavčevanju podjetij in se s Komisijo posvetovale, preden bodo začele izvajati novo zakonodajo o obdavčevanju podjetij.
   
      (75)  Čeprav odločitev iz leta 1984 ni bila objavljena, je bilo sklicevanje nanjo vključeno v 14. poročilo o konkurenci.
   
      (76)  V Kodeksu ravnanja je (v razdelku J) navedeno, da „Komisija namerava posebej pregledati in znova pregledati vse veljavne davčne ureditve in vso novo zakonodajo, ki so jo predlagale države članice, ter tako zagotoviti, da se pravila in cilji Pogodbe uporabljajo skladno in enako za vse“ (UL C 2, 6.1.1998).
   
      (77)  UL L 282, 30.10.2003, str. 25. Komisija je istega dne enako ugotovila v zvezi z nizozemsko ureditvijo dejavnosti mednarodnega financiranja (C(2003) 568 o državni pomoči, ki jo Nizozemska izvaja za dejavnosti mednarodnega financiranja (UL L 180, 18.7.2003, str. 52)).
   
      (78)  Glej ne samo odločitev o belgijskih centrih za usklajevanje (UL L 282, 30.10.2003, str. 25), temveč tudi druge zadeve o ugodni davčni obravnavi, ki veljajo za podobne, med drugim odločitev Komisije C(2002) 3740 o centrih za usklajevanje, ki jih izvaja Luksemburg (UL L 170, 9.7.2003, str. 20), in C(2003) 568 o državni pomoči Nizozemske za dejavnosti mednarodnega financiranja (UL L 180, 18.7.2003, str. 52).
   
      (79)  UL C 309, 6.11.2001, str. 4.
   
      (80)  In tudi lihtenštajnski organi.