CELEX: 62008CC0174
Language: lv
Date: 2009-06-18
Title: Ģenerāladvokāta Bot secinājumi, sniegti 2009. gada 18.jūnijā.#NCC Construction Danmark A/S pret Skatteministeriet.#Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Østre Landsret - Dānija.#Sestā PVN direktīva - 19. panta 2. punkts - Priekšnodokļa atskaitījums - Jaukts nodokļu maksātājs - Preces un pakalpojumi, ko vienlaikus izmanto gan ar nodokli apliekamām darbībām, gan no nodokļa atbrīvotām darbībām - Atskaitāmās daļas aprēķināšana - Jēdziens "gadījuma rakstura nekustamo īpašumu darījumi" - Piegādes sev pašam - Nodokļu neitralitātes princips.#Lieta C-174/08.

ĢENERĀLADVOKĀTA ĪVA BOTA [YVES BOT] SECINĀJUMI,
      
      sniegti 2009. gada 18. jūnijā (1)
      
      Lieta C‑174/08
      NCC Construction Danmark A/S
      pret
      Skatteministeriet
      (Østre Landsret (Dānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      
      PVN – Ar nodokli apliekamas preces un pakalpojumi, ko vienlaikus izmanto gan ar nodokli apliekamām darbībām, gan no nodokļa atbrīvotām
         darbībām – Atskaitāmās daļas aprēķināšana – Jēdziens “gadījuma rakstura nekustamo īpašumu darījumi” – PVN neitralitātes princips
      1.        Šī prejudiciālā tiesvedība atkal attiecas uz Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (2) 19. panta 2. punktā ietverto jēdzienu “gadījuma rakstura nekustamo īpašumu darījumi”.
      
      2.        Sestās direktīvas 19. pantā noteikta nodokļa atskaitāmās daļas aprēķināšanai piemērojamā kārtība gadījumos, kad nodokļa maksātājs
         preces un pakalpojumus izmanto gan ar pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”) apliekamām darbībām, gan no šī
         nodokļa atbrīvotām darbībām.
      
      3.        Atbilstoši Kopienas PVN sistēmai uzņēmējam ir tiesības pilnībā atskaitīt PVN, kas samaksāts par tādu uzņēmējdarbību veikšanu,
         kas apliekamas ar šo nodokli. Ja uzņēmējs veic gan ar nodokli apliekamas darbības, gan no nodokļa atbrīvotas darbības un iegādājas
         preces un saņem pakalpojumus, kuru izmantošanu vienām vai otrām darbībām nevar nošķirt, nodokli, kas attiecas uz minētajām
         precēm un pakalpojumiem, atskaitīt var tikai proporcionāli uzņēmēja ar nodokli apliekamo darbību apgrozījuma summai.
      
      4.        Saskaņā ar Sestās direktīvas 19. pantu šo atskaitāmo daļu veido daļskaitlis, par kura skaitītāju ņem ar nodokli apliekamo
         darījumu apgrozījuma summu un par saucēju – minēto apgrozījuma summu, kam pieskaitīta to darījumu apgrozījuma summa, kuri
         no nodokļa ir atbrīvoti. Minētā panta 2. punktā turklāt ir noteikts, ka no atskaitāmās daļas aprēķiniem izslēdz apgrozījuma
         summas, gadījuma rakstura nekustamo īpašumu un finansiāliem darījumiem.
      
      5.        No tā izriet, ka, kvalificējot no PVN atbrīvotu darījumu kā “gadījuma rakstura darījumu” Sestās direktīvas 19. panta izpratnē,
         tiek samazināts minētajā pantā minētā daļskaitļa saucējs, un līdz ar to – palielināts nodokļa maksātāja atskaitīšanas tiesību
         apmērs.
      
      6.        Minētais jēdziens “gadījuma rakstura darījums” ir interpretēts divas reizes – 1996. gada 11. jūlija spriedumā lietā Régie dauphinoise (3) un 2004. gada 29. aprīļa spriedumā lietā EDM (4). Nesenākā pagātnē Tiesa uz minētā jēdziena interpretāciju attiecināmas norādes ir sniegusi 2008. gada 6. marta spriedumā
         lietā Nordania Finans un BG Factoring (5).
      
      7.        Šajā lietā lietas dalībnieki nav vienisprātis, kā interpretējami kritēriji, ko Tiesa izvirzījusi minētajos spriedumos, un
         par sekām, kas no tā izriet pamata prāvas apstākļos.
      
      8.        Šī lieta attiecas uz būvniecības uzņēmumu, kura galvenais darbības virziens ir būvniecības darbu veikšana pēc trešo personu
         pasūtījuma un kas nelielā apmērā par saviem līdzekļiem būvē ēkas, lai tās pārdotu. Saskaņā ar piemērojamajām valsts tiesību
         normām nekustamā īpašuma būvniecība par saviem līdzekļiem uzskatāma par darījumu, kam piemērojams nodoklis, bet šāda nekustamā
         īpašuma vēlāka pārdošana uzskatāma par no nodokļa atbrīvotu darījumu.
      
      9.        Iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai tas, ka uzņēmums pārdod par saviem līdzekļiem uzbūvētu nekustamo īpašumu, uzskatāms
         par “gadījuma rakstura darījumu” Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē. Iesniedzējtiesa jautā, vai vērtējums ir atkarīgs
         no tā, vai, aplūkojot to atsevišķi, šāda pārdošana ir tikai ļoti ierobežotā mērā saistīta ar preču un pakalpojumu, kam piemērojams
         PVN, izmantošanu. Turklāt tā jautā Tiesai, kā šo vērtējumu ietekmē neitralitātes princips.
      
      10.      Šajos secinājumos izklāstīšu pamatojumu, kāpēc kritērijs par jauktiem nolūkiem izmantojamu preču un pakalpojumu, kam piemērojams
         PVN, ļoti ierobežotu izmantošanu nav piemērojams gadījumos, kad, tāpat kā šajā lietā, ēku pārdošana, kas ir atbrīvota no nodokļa,
         un ēku būvniecība, kam piemērojams nodoklis, veido vienotu darījumu. Ieteikšu Tiesai nospriest, ka tas, ka būvniecības uzņēmums
         pārdod par saviem līdzekļiem uzbūvētu nekustamo īpašumu, ja šī nekustamā īpašuma būvniecība ir apliekama ar PVN, bet tā vēlāka
         pārdošana ir no PVN atbrīvota, nav uzskatāms par “gadījuma rakstura darījumu” Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē,
         ciktāl šāda pārdošana ir tiešs, pastāvīgs un nepieciešams būvniecības turpinājums.
      
      I –    Atbilstošās tiesību normas
      A –    Sestā direktīva
      1)      Sestās direktīvas 17. un 19. pantā noteiktais atskaitīšanas režīms
      11.      PVN ir patēriņam uzliekams nodoklis, kurš vispārēji piemērojams precēm un pakalpojumiem un kurš jāmaksā tikai gala patērētājam.
         Lai paredzētu iespēju nodokļa maksātājiem, no kuriem nodoklis iekasējams, neveikt tā samaksu, Sestajā direktīvā noteikta atskaitīšanas
         sistēma, kurai jānodrošina nodokļa “neitralitāte”. Tādējādi nodokļa maksātājiem ir tiesības atskaitīt PVN, kas iekasēts vai
         iekasējams no viņu klientiem un kurš nodokļa maksātājiem būtu jāmaksā dalībvalstij, bet nodokļa maksātājs šo PVN jau samaksājis
         kā priekšnodokli, iegādājoties preces vai saņemot pakalpojumus, kas nepieciešami nodokļa maksātāja uzņēmējdarbības veikšanai.
      
      12.      Atskaitīšanas tiesības tomēr nozīmē, ka nodokļa maksātājs šādas preces vai pakalpojumus izmanto darbībām, kuras apliek ar
         PVN. Proti, Sestās direktīvas 17. pantā ar nosaukumu “Atskaitīšanas tiesību izcelsme un darbības joma” noteikts, ka nodokļa
         maksātājam ir tiesības atskaitīt maksājamo PVN, “ja preces vai pakalpojumi tiek izmantoti ar nodokli apliekamiem darījumiem”.
      
      13.      Kad nodokļa maksātājs preces un pakalpojumus izmanto gan darījumiem, kam piemērojams nodoklis un uz kuriem attiecas atskaitīšanas
         tiesības, gan darījumiem, kas no PVN atbrīvoti un uz kuriem atskaitīšanas tiesības neattiecas, saskaņā ar Sestās direktīvas
         17. panta 5. punktu atskaitāma ir tikai tā PVN daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem. Saskaņā ar šo pašu normu minēto
         daļu nosaka visiem nodokļa maksātāja veiktajiem darījumiem, piemērojot Sestās direktīvas 19. panta noteikumus.
      
      14.      Sestās direktīvas 19. pantā ir paredzēts:
      
      “1.      Daļu, kas atskaitāma atbilstīgi 17. panta 5. punkta pirmajai daļai, veido daļskaitlis:
      –        par kura skaitītāju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez pievienotās vērtības nodokļa, kura attiecināma uz darījumiem, par
         kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms [..],
      
      –        par kura saucēju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez pievienotās vērtības nodokļa, kura attiecināma uz darījumiem, kas iekļauti
         skaitītājā, un uz darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms [..].
      
      Šo daļu nosaka ik gadu, fiksē procentos un noapaļo līdz ciparam, kas nepārsniedz nākamo vienību.
      2.     Neatkarīgi no [Atkāpjoties no] 1. punkta noteikumiem no atskaitāmās daļas aprēķiniem izslēdz apgrozījuma summas, kuras attiecināmas
         uz tādu ražošanas līdzekļu piegādēm, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām. Izslēdz arī apgrozījuma
         summas, kuras attiecināmas uz 13. panta B daļas d) punktā aprakstītajiem darījumiem, ciktāl tie ir gadījuma rakstura darījumi,
         kā arī uz gadījuma rakstura nekustamo īpašumu un finansiāliem darījumiem [..].”
      
      2)      Jēdziena “gadījuma rakstura darījums” interpretācija
      a)      Spriedums lietā Régie dauphinoise
      15.      Régie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL (turpmāk tekstā – “Régie”) darbojās gan kā dāvināta īpašuma administrators, gan kā kopīpašuma pārvaldnieks. Savas darbības ietvaros Régie saņēma priekšapmaksu no kopīpašniekiem, kuru nekustamo īpašumu tā pārvaldīja. Régie šīs summas savā vārdā noguldīja finanšu iestādēs. Régie kļuva par noguldīto summu īpašnieku no brīža, kad tās tika iemaksātas Régie kontā. Régie šīs summas bija jāatmaksā, taču tā paturēja ienākumus no to noguldīšanas; šie ienākumi atskaites periodā veidoja aptuveni
         14 % no Régie kopējiem gada ieņēmumiem (6).
      
      16.      Tiesa vispirms vērtēja, vai šādiem ieguldījumiem piemērojams PVN. Tiesa nosprieda, ka tie uzskatāmi par saimniecisku darbību,
         jo šādus ieguldījumus var vērtēt kā pakalpojumu sniegšanu finanšu iestādēm, tām uz noteiktu laiku izsniedzot aizdevumu, par
         ko ir paredzēta atlīdzība procentu izteiksmē.
      
      17.      Attiecībā uz jautājumu, vai Régie šos ieguldījumus veikusi kā nodokļa maksātājs, Tiesa norādīja, ka “tas, ka pārvaldnieks iekasē procentus, kas gūti, ieguldot
         naudas summas, ko tas saņēmis no klientiem par tiem piederošā nekustamā īpašuma pārvaldīšanu, uzskatāms par tiešu, pastāvīgu
         un nepieciešamu turpinājumu ar nodokli apliekamai darbībai; līdz ar to, veicot šādu ieguldījumu, pārvaldnieks darbojas kā
         nodokļa maksātājs” (7).
      
      18.      Tiesa turklāt konstatēja, ka šādi ieguldījumi uzskatāmi par darījumiem, kuri atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas
         d) punktam atbrīvojami no PVN.
      
      19.      Visbeidzot, Tiesa pauda savu nostāju par jautājumu – vai šādus ieguldījumus var uzskatīt par gadījuma rakstura finanšu darījumiem
         Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē. Sprieduma 21. un 22. punktā Tiesa noteica:
      
      “Šajā sakarā jānorāda, ka, atbilstoši Sestās direktīvas 19. pantam veiktajos atskaitāmās daļas aprēķinos izmantotā daļskaitļa
         saucējā neiekļaujot gadījuma rakstura finanšu darījumus, paredzēts nodrošināt, lai tiktu pilnībā ievērota PVN kopējās sistēmas
         garantētā neitralitāte. [..] Ja minētajā saucējā būtu jāiekļauj ienākumi no visiem nodokļa maksātāja finanšu darījumiem, kas
         saistīti ar darbību, kuru apliek ar nodokli, pat gadījumos, kad preces vai pakalpojumi, par kuriem maksājams PVN, šādu ienākumu
         gūšanai nav izmantoti vispār vai arī ir izmantoti niecīgā apjomā, atskaitāmās daļas aprēķini tiktu sagrozīti.
      
      Tomēr jāatgādina, ka ieguldījumi, ko veic uzņēmumi, kuri nodarbojas ar nekustamā īpašuma pārvaldīšanu, balstās uz priekšapmaksas
         summām, ko uzņēmumiem iemaksājuši to pārvaldīto nekustamo īpašumu kopīpašnieki vai nomnieki. Ar klientu piekrišanu minētie
         uzņēmumi var savā vārdā šīs priekšapmaksas summas izmantot ieguldījumiem finanšu iestādēs. Tādējādi, kā Tiesa norādījusi šī
         sprieduma 18. punktā, no šiem ieguldījumiem gūto procentu iekasēšana uzskatāma par tiešu, pastāvīgu un nepieciešamu turpinājumu
         nekustamo īpašumu pārvaldnieku darbībai, kam piemērojams nodoklis. Līdz ar to šādus ieguldījumus nevar uzskatīt par “gadījuma
         rakstura darījumiem” Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē un, tos ņemot vērā atskaitāmās daļas aprēķinos, netiek
         ietekmēta [PVN] sistēmas neitralitāte.”
      
      b)      Spriedums lietā EDM
      20.      Lieta, kurā taisīts iepriekš minētais spriedums lietā EDM, attiecās uz kalnrūpniecības nozares holdinga sabiedrību, kuras darbības pamata virzieni bija kalnrūpniecības uzņēmumos ieguldīto
         kapitāla daļu pārvaldīšana un zinātniskās un tehnoloģiskās pētniecības veikšana kalnrūpniecības nozarē, lai tajā investētu,
         izveidojot jaunus uzņēmumus. Šī holdinga sabiedrība turklāt sniedza aizdevumus uzņēmumiem, kuros bija ieguldītas tās kapitāla
         daļas, un ieguldīja kapitālu banku noguldījumos vai vērtspapīros, piemēram, valsts kases parādzīmēs vai noguldījumu sertifikātos.
      
      21.      Tiesa lēma par jautājumu, vai šīs no PVN atbrīvotās finanšu darbības var uzskatīt par gadījuma rakstura darījumiem, pat ja
         no tām gūtie ienākumi pārsniedz no pamata darbības gūtos ienākumus.
      
      22.      Tiesa norādīja, ka Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta mērķis ir novērst, ka ar darījumiem, kas nav vispār saistīti ar tādu
         preču vai pakalpojumu izmantošanu, par ko maksājams PVN, vai ar to saistīti niecīgā apjomā, tiktu sagrozīti atskaitāmās daļas
         aprēķini, un tādējādi nodrošināt, lai tiktu ievērota PVN kopējās sistēmas garantētā neitralitāte (8).
      
      23.      Tiesa nosprieda, ka attiecīgās holdinga sabiedrības finanšu darbības uzskatāmas par gadījuma rakstura darījumiem Sestās direktīvas
         19. panta 2. punkta izpratnē, ciktāl šīs darbības tikai niecīgā apmērā saistītas ar tādu preču vai pakalpojumu izmantošanu,
         par ko maksājams PVN (9).
      
      24.      Tiesa precizēja, ka, lai arī ienākumi, kas gūti no šādām finanšu darbībām, kas ietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā,
         var būt kritērijs, ka šādas darbības nevar uzskatīt par “gadījuma rakstura darījumiem” minētās normas izpratnē, tas, ka attiecīgais
         uzņēmums no šādām darbībām gūst lielākus ienākumus nekā no darbības, ko uzņēmums norādījis kā pamata darbību, pats par sevi
         vien nenozīmē, ka šādas darbības nevar kvalificēt kā gadījuma rakstura darījumus (10). Tiesa jau pirms tam bija konstatējusi, ka izpēte kā holdinga sabiedrības pamata darbība ir ienesīga tikai vidējā termiņā,
         un var pat izrādīties neienesīga (11).
      
      3)      Spriedums lietā Nordania Finans un BG Factoring
      25.      Lietā, kurā taisīts iepriekš minētais spriedums Nordania Finans un BG Factoring, tika vērtēts jautājums, vai automašīnas, ko līzinga uzņēmums iegādājas, lai tās nodotu līzingā un pēc līzinga līguma termiņa
         beigām pārdotu tālāk, uzskatāmas par ražošanas līdzekļiem.
      
      26.      Paralēli līzinga darījumiem, kam piemērojams PVN, minētais uzņēmums sniedza finanšu pakalpojumus, kas nav apliekami ar PVN.
         Līdz ar to bija jānosaka, vai apgrozījuma summa, kas attiecās uz automašīnu pārdošanu, beidzoties līzinga līgumam, atskaitāmās
         daļas aprēķinos bija jāņem vērā skaitītājā un saucējā kā summa, kas saistīta ar darbību, kam piemērojams nodoklis, vai arī
         tomēr aprēķinos nebija jāņem vērā kā summa, kas saistīta ar ražošanas līdzekļu iegādi.
      
      27.      Tiesa nosprieda, ka Sestās direktīvas 19. panta 2. daļā ietvertais jēdziens “ražošanas līdzekļi, ko nodokļa maksātājs lieto
         savām uzņēmējdarbības vajadzībām” neattiecas uz automašīnām, ko līzinga uzņēmums iegādājas, lai tās nodotu līzingā un pārdotu
         pēc līzinga līguma termiņa beigām, jo minēto automašīnu pārdošana pēc šo līgumu termiņa beigām ir neatņemama šī uzņēmuma ierastās
         uzņēmējdarbības sastāvdaļa.
      
      B –    Valsts tiesību normas nodokļu jomā
      28.      PVN likuma (momsloven) 6. panta 1. punktā ir noteikts, ka PVN maksā nodokļa maksātāji, kas pārdošanas nolūkos par saviem līdzekļiem un uz sev piederošas
         zemes veic ēku būvdarbus. Minētā likuma 6. panta 2. punktā noteikts, ka attiecībā uz ēkām, par kurām PVN maksājams atbilstoši
         1. punktam, būvniecībā veiktie darbi un izmantotie materiāli jāpielīdzina par atlīdzību sniegtiem pakalpojumiem, t.i., pakalpojumiem,
         kas apliekami ar nodokli.
      
      29.      Iesniedzējtiesa skaidro, ka minēto normu mērķis ir radīt līdztiesīgas pozīcijas būvniecības uzņēmumiem, kas ēkas pārdošanas
         nolūkā būvē paši, un būvniecības uzņēmumiem, kas tādā pašā nolūkā slēdz būvniecības līgumus ar trešajiem uzņēmumiem, jo saskaņā
         ar PVN likuma 13. panta 1. daļas 9. punktu nekustamā īpašuma pārdošana no PVN ir atbrīvota.
      
      30.      Attiecībā uz atskaitīšanas tiesībām PVN likuma 37. pantā ir noteikts, ka, aprēķinot priekšnodoklī maksājamo PVN, PVN maksāšanai
         reģistrētie uzņēmumi var atskaitīt nodokli, kas iekasēts par to preču iegādi un pakalpojumu saņemšanu, kuri izmantoti vienīgi
         tādu uzņēmuma piegāžu veikšanai, kas nav atbrīvoti no PVN.
      
      31.      Attiecībā uz jauktiem nolūkiem izmantojamu preču iegādi vai pakalpojumu saņemšanu PVN likuma 38. pantā ir noteikts:
      
      “Par precēm un pakalpojumiem, ko reģistrēts uzņēmums izmanto gan nolūkiem, kas dod tiesības uz nodokļa atskaitīšanu atbilstoši
         37. pantam, gan citiem nolūkiem, nodokli atskaita daļā, kas ir proporcionāla apgrozījuma daļai, kas attiecas uz reģistrēto
         darbības veidu. Aprēķinot apgrozījumu, neņem vērā apgrozījuma daļu, kas attiecas uz uzņēmumā izmantotu ražošanas līdzekļu
         piegādēm [..]. Neņem vērā arī apgrozījuma daļu, kas attiecas uz gadījuma rakstura nekustamo īpašumu darījumiem [..].”
      
      II – Faktiskais konteksts un prejudiciālie jautājumi
      32.      NCC Construction Danmark A/S (turpmāk tekstā – “NCC”) ir uzņēmums, kas darbojas būvniecības nozarē kā būvuzņēmējs. Tas veic būvniecības darbus pēc trešo personu pasūtījuma,
         kā arī par saviem līdzekļiem. Nekustamā īpašuma pārdošana nav šī uzņēmuma pamata darbības veids, bet gan atsevišķs darbības
         veids, kas atvasināts no tā darbības būvniecības jomā PVN maksātāja statusā.
      
      33.      Par būvniecības darbiem, ko NCC veic par saviem līdzekļiem, tas darbu veikšanas gaitā saskaņā ar PVN likuma 6. pantu maksā būvniecībai piemērojamo PVN, it
         kā NCC pats būtu trešā persona, kuras labā šie būvniecības darbi tiek veikti. PVN maksāšanas pienākums, kas attiecas uz būvniecību
         par saviem līdzekļiem, aptver būvdarbus, ko veic NCC darbinieki, visus būvniecībā izmantotos materiālus, kā arī projekta izstrādi un teritorijas iekārtošanu. PVN maksājams arī
         par peļņas normu, ko parasti piemēro līdzīgiem būvdarbiem.
      
      34.      NCC 2002. gadā pats pārdeva ēkas, kas bija uzbūvētas par tā līdzekļiem. No uzņēmumā pavisam nodarbinātajiem 2232 darbiniekiem
         šajā darījumā bija iesaistīti tikai 8 darbinieki. Minētajā gadā uzņēmuma apgrozījums bija gandrīz DKK 4 miljardi (DKK 3966 miljoni).
         Par saviem līdzekļiem uzbūvēto ēku pārdošanas apgrozījuma summa bija DKK 185 miljoni. Ar pārdošanas organizēšanu saistītās
         izmaksas, proti, administratīvie izdevumi, biroja izmaksas, kontu revīzija, telpu noma u.c. izdevumi, veidoja aptuveni 0,6 %
         no NCC vispārējiem izdevumiem.
      
      35.      Vairākus gadus valsts nodokļu iestādes būvniecības uzņēmumiem piešķīra neierobežotas tiesības atskaitīt izmaksas, kas attiecināmas
         gan uz pašu būvniecību, gan uz nekustamā īpašuma pārdošanu. Tad valsts nodokļu iestādes nolēma, ka, sākot no 2002. gada 1. aprīļa,
         par vispārējiem izdevumiem maksājamo nodokli iespējams atskaitīt tikai daļēji, pamatojoties uz to, ka ar nekustamā īpašuma
         pārdošanu saistītais apgrozījums turpmāk uzskatāms par apgrozījumu, kas attiecas uz no PVN atbrīvotu darbību.
      
      36.      Tā kā NCC ar nekustamā īpašuma pārdošanu saistītais apgrozījums atbilda 4,7 % no kopējā apgrozījuma 2002. gadā (DKK 185 miljoni no kopējās
         apgrozījuma summas DKK 3966 miljoni apmērā), Dānijas nodokļu iestādes pieprasīja, ka par 2002. gada otro semestri NCC jāmaksā PVN DKK 562 519 apmērā.
      
      37.      NCC 2006. gada 8. februārī cēla prasību pret minēto lēmumu.
      
      38.      Iesniedzējtiesa norāda, ka par NCC līdzekļiem uzbūvēto ēku pārdošanas darījumi pašlaik uzticēti patstāvīgam uzņēmumam.
      
      39.      Lietas dalībnieki iesniedzējtiesā izvirzīja šādus argumentus.
      
      40.      NCC apgalvoja, ka darījumi par saviem līdzekļiem uzcelto ēku pārdošanai uzskatāmi par “gadījuma rakstura darījumiem” PVN likuma
         38. panta 1. punkta ceturtā teikuma un Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē, jo šie darījumi ļoti ierobežotā mērā
         saistīti ar preču un pakalpojumu, kam piemērojams PVN, izmantošanu. NCC norādīja, ka atbilstoši Tiesas nostājai, kas pausta iepriekš minētajā spriedumā lietā EDM, ar nodokli apliekamu preču un pakalpojumu ļoti ierobežota izmantošana ir izšķirošais kritērijs, lai noteiktu, ka darījumam
         ir gadījuma raksturs, un šāda interpretācija jāveic arī tādēļ, lai ar atskaitīšanas tiesību regulējumu nodrošinātu pilnīgu
         PVN neitralitāti šajā sakarā.
      
      41.      Skatteministeriet (Dānijas Nodokļu ministrija) apstrīdēja šos argumentus un norādīja, ka, ņemot vērā iepriekš minētos spriedumus lietās Régie dauphinoise un EDM, darījumu var uzskatīt par “gadījuma rakstura darījumu” Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē tikai gadījumā, ja
         ir izpildīti divi kumulatīvi nosacījumi, proti, pirmkārt, darījums nav nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības neatņemama
         sastāvdaļa un nav ar to saistīts kā tiešs, pastāvīgs un nepieciešams ar nodokli apliekamās darbības turpinājums, un, otrkārt,
         darījums tikai ļoti ierobežotā mērā ir saistīts ar tādu preču un pakalpojumu izmantošanu, kam piemērojams nodoklis.
      
      42.      Tā skaidroja, ka iepriekš minētajā spriedumā lietā EDM bijis izpildīts pirmais nosacījums un Tiesa pievērsusies otrā nosacījuma izvērtēšanai, taču šāda pieeja nenozīmē, ka no tā
         brīža iepriekš minētais spriedums lietā Régie dauphinoise būtu zaudējis nozīmi.
      
      43.      Skatteministeriet apgalvoja, ka darījumi, ar kuriem NCC pārdevis par saviem līdzekļiem uzbūvētās ēkas, uzskatāmi par tiešu, pastāvīgu un nepieciešamu turpinājumu uzņēmuma veiktajai
         būvniecībai. Turklāt Skatteministeriet norādīja, ka pārdošanu skatīt atsevišķi būtu mākslīgi arī tāpēc, ka arī ar ēku pārdošanu saistītais apgrozījums izriet no
         būvniecības darbības kopumā.
      
      44.      Ņemot vērā minēto viedokļu apmaiņu, Østre Landsret [Austrumu apgabaltiesa] nolēma apturēt tiesvedību un lūgt Tiesai sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādiem jautājumiem:
      
      “1)      Vai jēdziens “gadījuma rakstura nekustamo īpašumu darījumi” Sestās [..] direktīvas 19. panta 2. punkta otrajā teikumā ir jāinterpretē
         tādējādi, ka tas attiecas uz būvniecības uzņēmuma nodokļa maksātāja darbībām, būvniecības uzņēmumam vēlāk pārdodot par saviem
         līdzekļiem uzbūvēto nekustamo īpašumu, kā darbību, kas ir pilnībā apliekama ar PVN ar mērķi to pārdot tālāk?
      
      2)      Lai atbildētu uz pirmo jautājumu, vai ir nozīme tam, kādā mērā pārdošanas darījumi, aplūkojot tos atsevišķi, ir saistīti ar
         preču un pakalpojumu, par ko maksājams PVN, izmantošanu?
      
      3)      Vai ar PVN tiesību neitralitātes principu ir saderīgs tas, ka būvniecības uzņēmumam, kam atbilstoši attiecīgās dalībvalsts
         tiesību aktiem – pamatojoties uz Sestās direktīvas [..] 5. panta 7. punktu un 6. panta 3. punktu – ir pienākums maksāt PVN
         par saviem iekšējiem pirkumiem saistībā ar ēkas būvniecību par saviem līdzekļiem ar mērķi to pārdot tālāk, ir tiesības tikai
         daļēji atskaitīt PVN par vispārējiem izdevumiem, kuri radušies būvniecības dēļ, pamatojoties uz to, ka vēlāka nekustamā īpašuma
         pārdošana saskaņā ar dalībvalsts PVN tiesību aktiem ir atbrīvota no PVN, pamatojoties uz Sestās PVN direktīvas 28. panta 3. punkta
         b) apakšpunktu, to aplūkojot kopsakarā ar šīs direktīvas F pielikuma 16. punktu?”
      
      III – Vērtējums
      45.      Visi trīs iesniedzējtiesas prejudiciālie jautājumi ir cieši saistīti. Divi pirmie jautājumi attiecas uz to, vai NCC par saviem līdzekļiem uzbūvēto ēku pārdošanu var uzskatīt par “gadījuma rakstura darījumu” Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta
         izpratnē un, ja tā, vai, vērtējot šo jautājumu, atbilstošais kritērijs ir tas, kādā mērā pārdošanas darbībās, tās apskatot
         atsevišķi, izmantotas preces un pakalpojumi, kam piemērojams PVN. Trešais jautājums savukārt attiecas uz to, kā atbildi uz
         iepriekšējo jautājumu ietekmē neitralitātes princips.
      
      46.      Visu šo trīs jautājumu mērķis ir noskaidrot, vai NCC ēku pārdošanas darījumu apgrozījuma summu var neņemt vērā atskaitāmās daļas aprēķinos izmantotā daļskaitļa saucējā. Tādējādi
         iesaku Tiesai jautājumus vērtēt kopsakarā un tos uztvert šādi. Iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 19. panta
         2. punkts interpretējams tādējādi, ka darījumu, ar kuru būvniecības uzņēmums pārdod par saviem līdzekļiem uzbūvētu nekustamo
         īpašumu, kad tā būvniecībai piemērojams PVN, bet tā vēlākā pārdošana ir no PVN atbrīvota, var uzskatīt par “gadījuma rakstura
         darījumu” minētās normas izpratnē un, ja tā, kādi nosacījumi tādēļ jāizpilda.
      
      47.      Pirms tiek vērtēts šis jautājums, jānorāda, ka Dānijas tiesību aktos ietvertais regulējums, ka jaunu ēku pārdošana ir atbrīvota
         no PVN, bet ēku būvniecībai, ko būvniecības uzņēmumi veic par saviem līdzekļiem, PVN ir piemērojams, atbilst Sestajai direktīvai.
      
      48.      Pirmkārt, regulējums par to, ka jaunu ēku pārdošana no PVN ir atbrīvota, balstīts uz Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta
         b) apakšpunkta noteikumiem kopsakarā, saskaņā ar kuriem pārejas laikā, kas ilgst piecus gadus no 1978. gada 1. janvāra, dalībvalstis
         var turpināt atbrīvot no nodokļa šīs direktīvas F pielikumā uzskaitītās darbības atbilstīgi attiecīgajā dalībvalstī pastāvošajiem
         noteikumiem.
      
      49.      Sestās direktīvas F pielikumā “Darījumi, kas minēti 28. panta 3. punkta b) apakšpunktā” 16. punktā minēta “tādu celtņu un
         zemes gabalu pārdošana (izīrēšana, iznomāšana), kas minēti 4. panta 3. punktā”, t.i., atbilstoši šīs iepriekš minētās normas
         noteikumiem, ēku vai ēku daļu un zem tām esošās zemes pārdošanu [izīrēšanu, iznomāšanu] pirms šo ēku pirmreizējas izmantošanas (12).
      
      50.      Dānijas valdība turklāt skaidro, ka minētais atbrīvojums no nodokļa valsts tiesībās bijis paredzēts jau pirms Sestās direktīvas
         stāšanās spēkā, un iesniedzējtiesa norāda, ka valsts tiesības šajā ziņā atbilst Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta b) apakšpunkta
         noteikumiem, tos lasot kontekstā ar šīs direktīvas F pielikuma 16. punktu.
      
      51.      Turpinot, regulējums par to, ka nodoklis piemērojams ēku būvniecībai, ko būvniecības uzņēmums veic par saviem līdzekļiem,
         ir balstīts uz Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta un 6. panta 3. punkta noteikumiem, kuros preču piegādes un pakalpojumu
         sniegšana, ko nodokļa maksātājs veic paša saimnieciskās darbības vajadzībām, pielīdzināta ar nodokli apliekamai darbībai.
      
      52.      Proti, Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā ir noteikts, ka dalībvalstis var uzskatīt, ka piegādes par samaksu
         ir tad, kad nodokļa maksātājs sava uzņēmuma vajadzībām izmanto savas saimnieciskās darbības gaitā saražotas, uzbūvētas, iegūtas,
         apstrādātas, iepirktas vai importētas preces, ja PVN par šīm precēm nebūtu pilnīgi atskaitāms, ja tās būtu pirktas no cita
         nodokļa maksātāja.
      
      53.      Arī Sestās direktīvas 6. panta 3. punktā ir noteikts, ka noteiktos apstākļos dalībvalstis var uzskatīt pakalpojumu sniegšanu
         kā atlīdzību par to, ka nodokļa maksātājs sniedz pakalpojumu sava uzņēmuma vajadzībām, ja PVN par šādu pakalpojumu nebūtu
         pilnībā atskaitāms tādā gadījumā, ja to būtu sniedzis cits nodokļa maksātājs.
      
      54.      Līdz ar to iesniedzējtiesas uzdotā prejudiciālā jautājuma analīze jābalsta uz premisu, ka valsts tiesību normas, kurās paredzēts,
         pirmkārt, ka jaunu ēku pārdošana ir atbrīvota no nodokļa, un, otrkārt, ka ēku būvniecībai, ko būvniecības uzņēmums veic par
         saviem līdzekļiem, nodoklis ir piemērojams, atbilst Kopienas PVN sistēmai.
      
      55.      NCC uzskata, ka šī uzņēmuma par saviem līdzekļiem uzbūvēto ēku pārdošana jāuzskata par gadījuma rakstura darījumiem šādu iemeslu
         dēļ.
      
      56.      Šādi pārdošanas darījumi nav uzņēmuma pamata darbības neatņemama sastāvdaļa un nav arī atsevišķs uzņēmuma darbības veids.
         Šādi pārdošanas darījumi tieši izriet no uzņēmuma darbības būvniecībā, kam pilnībā piemērojams PVN, un attiecībā pret uzņēmuma
         kopējo apgrozījumu šiem darījumiem ir gadījuma un niecīgs raksturs (DKK 185 miljoni no kopējās apgrozījuma summas DKK 3966 miljoni
         apmērā).
      
      57.      Turklāt īpaši jāuzsver, ka gadījumā, ja tiktu ņemts vērā apgrozījums, kas saistīts ar ēku pārdošanu, tiktu sagrozīti atskaitāmās
         daļas aprēķini, jo uzņēmuma pārdošanas daļa 2002. gadā izmantoja tikai 0,6 % no uzņēmuma vispārējiem izdevumiem. Kā Tiesa
         konstatējusi iepriekš minētā sprieduma lietā Régie dauphinoise 21. punktā un iepriekš minētā sprieduma lietā EDM 76. punktā, ja atskaitāmās daļas aprēķinos izmantotā daļskaitļa saucējā būtu jāiekļauj ienākumi no visiem nodokļa maksātāja
         finanšu darījumiem, kas saistīti ar darbību, kam piemērojams nodoklis, pat gadījumos, kad preces vai pakalpojumi, par kuriem
         maksājams PVN, šādu ienākumu gūšanai nav izmantoti vispār vai arī izmantoti niecīgā apjomā, atskaitāmās daļas aprēķins tiktu
         sagrozīts.
      
      58.      Visbeidzot, NCC argumentē, ka Tiesa pastāvīgi norādījusi, ka PVN kopējai sistēmai būtu jānodrošina pilnīga neitralitāte, lai kādi būtu uzņēmuma
         darbības mērķi vai rezultāti. Dānijas tiesiskais regulējums PVN jomā esot atkāpies no šī Sestajā direktīvā nostiprinātā pamatprincipa,
         paredzot, ka viens un tas pats darījums nošķirams divos atsevišķos darījumos, t.i., pirmkārt, būvniecībā, kurai nodoklis ar
         laiku piemērojams saistībā ar būvdarbu veikšanu, un, otrkārt, pārdošanā, kas no PVN atbrīvota.
      
      59.      Tātad, ja no 2002. gada 1. aprīļa tiktu ņemts vērā ar ēku pārdošanu saistītais apgrozījums, tas radītu pretrunu ar neitralitātes
         principu, jo, vienu un to pašu darījumu nošķirot divos atsevišķos darījumos, nodokļa maksātājs netiktu pilnībā atbrīvots no
         PVN, kas maksājams par ēku būvniecību par saviem līdzekļiem.
      
      60.      Es uzskatu, ka NCC argumentam nevar piekrist, jo šī uzņēmuma par saviem līdzekļiem uzcelto ēku pārdošana un to būvniecība veido vienu un to pašu
         darījumu, ko nodokļa maksātājs veic parastā kārtībā.
      
      61.      Šāds vērtējums balstās uz Sestās direktīvas 17. un 19. pantā noteikto nodokļa atskaitīšanas tiesisko regulējumu, kā arī uz
         judikatūru, kas attiecas uz Sestās direktīvas 19. panta 2. punktā minēto jēdzienu “gadījuma rakstura darījums”.
      
      62.      Minētais jēdziens Sestajā direktīvā nav definēts. Sestajā direktīvā nav ietverta arī norāde uz dalībvalstu tiesībām, lai noteiktu
         jēdziena saturu un apjomu. Šajos apstākļos minētais jēdziens jāinterpretē, ņemot vērā tā juridisko kontekstu un mērķi (13).
      
      63.      Nav strīda par to, ka Sestajā direktīvā ietvertā atskaitīšanas tiesiskā regulējuma mērķis ir nodokļa maksātāju pilnībā atbrīvot
         no PVN, kas priekšnodoklī samaksāts vai maksājams par precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmantojis savu ar nodokli
         apliekamo darījumu vajadzībām (14). Jau noskaidroju, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 5. punktu gadījumā, kad nodokļa maksātājs preces un pakalpojumus
         izmanto gan darījumiem, kam piemērojams nodoklis, gan darījumiem, kas no PVN atbrīvoti, atskaitāma ir tikai tā PVN daļa, kas
         attiecināma uz pirmā veida darījumiem. Sestās direktīvas 19. panta 1. punktā noteikts, ka atskaitāmo PVN daļu, kas piemērojama
         minētā veida preču iegūšanai un pakalpojumu saņemšanai, veido daļskaitlis, par kura skaitītāju ņem apgrozījuma summu par darījumiem,
         kam piemērojams nodoklis, bet par saucēju – kopējo apgrozījumu.
      
      64.      Tādējādi šajos noteikumos Kopienas likumdevējs ir pieņēmis, ka tas, cik lielā mērā nodokļa maksātājs minētā veida preces un
         pakalpojumus izmantojis savu ar nodokli apliekamo darbību vajadzībām, uz ko attiecas atskaitīšanas tiesības, un no nodokļa
         atbrīvoto darbību vajadzībām, uz kurām atskaitīšanas tiesības neattiecas, atbilst katrai no attiecīgajām apgrozījuma summām.
      
      65.      Sestās direktīvas 19. panta 2. punktā ir paredzēts, ka no atskaitāmās daļas aprēķiniem izslēdzamas apgrozījuma summas, kas
         attiecināmas uz gadījuma rakstura nekustamo īpašumu un finanšu darījumiem, kā arī uz ražošanas līdzekļu piegādēm, ar mērķi
         tādējādi neņemt vērā apgrozījuma summas, kas neattiecas uz tādu preču un pakalpojumu izmantošanu, par kurām samaksāts vai
         maksājams PVN, un ar kurām līdz ar to tiktu sagrozīts atskaitāmās daļas aprēķinu rezultāts.
      
      66.      Šis mērķis ir skaidri norādīts priekšlikuma Sestajai direktīvai motīvu izklāstā, ko Eiropas Kopienu Komisija 1973. gada 29. jūnijā
         iesniedza Eiropas Savienības Padomei (15). Uz to pastāvīgi ir norādīts iepriekš minētajos spriedumos lietās Régie dauphinoise (16), EDM (17) un Nordania Finans un BG Factoring (18). Proti, Tiesa uzskata, ka gadījumā, ja atskaitāmās daļas aprēķinos izmantotā daļskaitļa saucējā būtu jāiekļauj ienākumi no
         visiem nodokļa maksātāja finanšu darījumiem, kas saistīti ar darbību, kam piemērojams nodoklis, pat gadījumos, kad preces
         vai pakalpojumi, par kuriem maksājams PVN, šādu ienākumu gūšanai nav izmantoti vispār vai arī izmantoti niecīgā apjomā, atskaitāmās
         daļas aprēķini tiktu sagrozīti.
      
      67.      Šī analīze, kas ir veikta lietās par finanšu darījumiem vai par ražošanas līdzekļu jēdzienu, nepārprotami ir piemērojama arī
         šajā lietā par ēku pārdošanu.
      
      68.      No iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem un iepriekš minētajiem spriedumiem lietās Régie dauphinoise, EDM un Nordania Finans un BG Factoring izriet vairāki secinājumi par Sestās direktīvas 19. panta 2. punktā minētā jēdziena “gadījuma rakstura darījums” saturu un
         apmēru.
      
      69.      Pirmkārt, var secināt, ka šo jēdzienu ir paredzēts piemērot vispirms vienreizējiem darījumiem, kas neietilpst uzņēmuma parastajā
         darbībā. Tādējādi uzņēmums, pārdodot ēku, kas tam vairs nav noderīga, var gūt lielu apgrozījuma summu, lai arī šāda darījuma
         veikšanai uzņēmumam varētu būt bijis jāveic tikai daži tālruņa zvani. Šādos apstākļos to, ka darījums ir uzskatāms par “gadījuma
         rakstura darījumu” Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē, var noteikt pēc tā, ka darījums nav parasts, bet gan izņēmuma
         rakstura.
      
      70.      Otrkārt, pamatojoties uz to, ka ar nodokli apliekams darījums ir parasts, var pieņemt, ka tas nav uzskatāms par “gadījuma
         rakstura darījumu” minētās normas izpratnē (19). Šāds pieņēmums tomēr nav neapstrīdams.
      
      71.      Otrais no iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem izrietošais secinājums ir tāds, ka darījuma parastais raksturs ne vienmēr nozīmē,
         ka to nevar uzskatīt par gadījuma rakstura darījumu. Attiecīgi iepriekš minētajā spriedumā lietā EDM Tiesa atzina, ka tas attiecināms uz kalnrūpniecības nozares holdinga sabiedrības regulāri veiktajiem kapitāla daļu ieguldījumiem
         un regulāri izsniegtajiem aizdevumiem. Lai gan šīs finanšu darbības bija regulāras, Tiesa nosprieda, ka tās var uzskatīt par
         “gadījuma rakstura darījumiem” Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē ar nosacījumu, ka tās tikai ļoti ierobežotā
         mērā saistītas ar tādu preču un pakalpojumu izmantošanu, par ko samaksāts vai maksājams PVN.
      
      72.      Šai iespējai par “gadījuma” rakstura darījumu uzskatīt nodokļa maksātāja parasto darbību minētās normas izpratnē tomēr piemērojams
         priekšnosacījums; iepriekš minētajā spriedumā lietā EDM Tiesa to skaidri nenorādīja, taču tas skaidri izriet no iepriekš minētā sprieduma lietā Régie dauphinoise un ir loģiski piemērojams atskaitīšanas tiesību Kopienas tiesiskā regulējuma ietvaros.
      
      73.      Trešais no judikatūras izrietošais secinājums ir tāds, ka, lai par gadījuma rakstura darījumu varētu uzskatīt no nodokļa atbrīvotu
         darbību, tā nedrīkst būt tiešs, pastāvīgs un nepieciešams turpinājums darbībai, kurai piemēro nodokli. Dānijas valdība un
         Komisija atbilstoši norādījušas, ka no nodokļa atbrīvotu darījumu nevar vērtēt kā “gadījuma rakstura darījumu” Sestās direktīvas
         19. panta 2. punkta izpratnē, ja tas šādā veidā ir saistīts ar darbību, kurai piemēro nodokli.
      
      74.      Iepriekš minētajā spriedumā lietā Régie dauphinoise šis nosacījums izvirzīts attiecībā uz ieguldījumiem, ko pārvaldnieks veica, izmantojot no saviem klientiem saņemtās apmaksas
         summas par tiem piederošā nekustamā īpašuma pārvaldīšanu (20).
      
      75.      Šķiet, ka šāds nosacījums ir loģiski jāpiemēro atskaitīšanas tiesību Kopienas tiesiskā regulējuma sistēmai. Šī sistēma balstīta
         uz principu, saskaņā ar kuru nodokļa maksātājam ir tiesības tikt atbrīvotam no PVN, kas samaksāts tā saimnieciskās darbības
         ietvaros, ar nosacījumu, ka šis nodoklis ir piemērojams minētajai saimnieciskajai darbībai. Līdz ar to atskaitīšanas tiesības
         nozīmē, ka ar nodokli apliekamo darbību veikšanai nodokļa maksātājs ir izmantojis ar nodokli apliekamas preces un pakalpojumus.
      
      76.      Tiklīdz nodokļa maksātājs preces un pakalpojumus izmanto gan ar nodokli apliekamām darbībām, gan no nodokļa atbrīvotām darbībām,
         piemērojams noteikums par daļēju atskaitīšanu, saskaņā ar kuru atskaitīšanas tiesības ir proporcionālas ar nodokli apliekamo
         darījumu apgrozījuma summai. Tātad atskaitīšanas tiesības ir balstītas uz pieņēmumu, ka šādas preces un pakalpojumus nodokļa
         maksātājs savām ar nodokli apliekamajām darbībām un no nodokļa atbrīvotajām darbībām izmanto proporcionāli katra darbību veida
         apgrozījuma summai.
      
      77.      Saskaņā ar Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta noteikumiem minētais pieņēmums nav piemērojams gadījumos, kad no nodokļa
         atbrīvotā darbība ir tikai ļoti ierobežotā mērā saistīta ar jauktiem nolūkiem paredzētu preču un pakalpojumu izmantošanu.
      
      78.      Līdz ar to minētais izņēmums ir piemērojams ar nosacījumu, ka no nodokļa atbrīvoto darbību ir iespējams nošķirt no ar nodokli
         apliekamās darbības. Citiem vārdiem, tas nozīmē, ka tam, cik lielā mērā preces un pakalpojumi ir izmantoti no nodokļa atbrīvotiem
         darījumiem, jābūt identificējamam. Ja no nodokļa atbrīvotā darbība ir cieši vai nesaraujami saistīta ar darbību, kam piemērojams
         nodoklis, Sestās direktīvas 19. panta 2. punktā paredzētais izņēmums nav piemērojams, jo nav iespējams katram darbību veidam
         piedēvēt noteiktu daļu jauktiem nolūkiem paredzētu preču un pakalpojumu izmantošanas.
      
      79.      Šajā gadījumā pieņēmums, uz kuru balstās Sestās direktīvas 17. panta 5. punktā un 19. panta 1. punktā minētā atskaitāmā daļa,
         nav atspēkojams. Proti, apgrozījuma summu, kas attiecināma uz no nodokļa atbrīvotu darbību, nevar neņemt vērā atskaitāmās
         daļas aprēķinos, jo šī darbība pēc būtības nav tikai ļoti ierobežotā mērā saistīta ar jauktiem nolūkiem paredzētu preču un
         pakalpojumu izmantošanu.
      
      80.      Tādējādi Tiesa iepriekš minētajā spriedumā lietā Régie dauphinoise ir ieņēmusi nostāju, ka nekustamo īpašumu pārvaldnieka darbība, veicot ieguldījumus, ir tieši, pastāvīgi un nepieciešami
         saistīta ar nekustamo īpašumu pārvaldīšanu, kam piemērojams nodoklis, jo summas, ko minētais pārvaldnieks regulāri ieguldīja,
         tika tieši iegūtas no šīs darbības nekustamo īpašumu pārvaldīšanā. Minētās summas bija klientu priekšapmaksa par tiem piederošo
         nekustamo īpašumu pārvaldīšanu. Ieguldījumus turklāt varēja vērtēt kā nepieciešamus, tā kā bija pamats uzskatīt, ka tie bija
         vajadzīgi pārvaldnieka darbības finansiālajam līdzsvaram.
      
      81.      Gluži pretēji, iepriekš minētajā spriedumā lietā EDM Tiesa, lai arī to skaidri nenorādot, pauda nostāju, ka attiecīgie holdinga sabiedrības finanšu darījumi nav uzskatāmi par
         tiešu, pastāvīgu un nepieciešamu turpinājumu tās darbībai, kam piemērojams nodoklis, jo kapitāls, ko holdinga sabiedrība ieguldīja
         finanšu iestādēs vai izmantoja aizdevumu izsniegšanai, netika gūti no holdinga sabiedrības ar nodokli apliekamās darbības,
         bet gan bija tās pašas līdzekļi (21).
      
      82.      Noteikums, ko Tiesa izstrādāja iepriekš minētajā spriedumā lietā Régie dauphinoise, ir piemērojams a fortiori, kad, tāpat kā šajā lietā, no nodokļa atbrīvotā darbība un ar nodokli apliekamā darbība izriet no viena un tā paša darījuma.
         Šādā situācijā būtu mākslīgi neņemt vērā apgrozījuma summu, kas attiecināma uz darbību, kura no nodokļa ir atbrīvota, jo aprēķinu
         pamatā ir viens un tas pats darījums, kas vispirms vērtējams kā tāds, kuram nodoklis ir piemērojams un no kura līdz ar to
         izriet atskaitīšanas tiesības, un pēc tam kā tāds, kuram nodoklis nav piemērojams un no kura līdz ar to atskaitīšanas tiesības
         neizriet.
      
      83.      Kā NCC pati ir norādījusi, ēku pārdošana, kas no PVN ir atbrīvota, un ar šo nodokli apliekamā ēku būvniecība izriet no vienas un
         tās pašas saimnieciskās darbības, kuras ietvaros NCC minētās ēkas būvē to vēlākai pārdošanai. Atbilstoši Dānijas valdības apgalvojumam būtu mākslīgi apgrozījuma summu, kas attiecināma
         uz NCC par saviem līdzekļiem uzbūvēto ēku pārdošanu, piedēvēt tikai darbībai pārdošanas pakalpojumu jomā, tā kā šī apgrozījuma summa
         daļēji attiecināma arī uz darbību būvniecības jomā, kam piemērojams PVN.
      
      84.      Protams, kā pamatoti uzsver NCC, šādas analīzes dēļ ir jāsamazina vispārējiem izdevumiem piemērojamā PVN atskaitījums, jo šī uzņēmuma veiktā ēku būvniecība
         par saviem līdzekļiem ir uzskatāma par darbību, kam piemērojams nodoklis. Es tomēr uzskatu, ka šāda situācija atbilstoši Kopienas
         PVN sistēmai nav pretrunā neitralitātes principam.
      
      85.      Šis princips patiešām nozīmē, ka nodokļa maksātājam jāvar pilnībā atskaitīt PVN, kas samaksāts vai maksājams par precēm, kas
         iegūtas nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamo darbību veikšanai, un par tādā pašā nolūkā saņemtajiem pakalpojumiem (22). Tāpat nav strīda par to, ka atbilstoši judikatūrai PVN atskaitīšanas tiesības kā PVN piemērošanas mehānisma neatņemama sastāvdaļa
         ir uzskatāmas par kopējā PVN sistēmā ietvertu pamatprincipu, kuru pēc būtības nevar ierobežot (23).
      
      86.      Tomēr, kā pamatoti norādījusi Komisija, šis princips nav pārāks par tiesisko regulējumu. Tas vispārīgā veidā ir nostiprināts
         Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta noteikumos, un tam ir piemērojami minētajā normā skaidri norādītie ierobežojumi un atkāpes (24). Līdz ar to, pamatojoties uz neitralitātes principu un atskaitīšanas tiesībām vien, nedrīkstētu atcelt vai atzīt par nepiemērojamu
         valsts tiesību normu, ar kuru transponēts šāds atkāpi saturošs Sestās direktīvas noteikums.
      
      87.      Iepriekš jau norādīju, ka PVN likuma noteikumi, ar kuriem no PVN atbrīvota jauna nekustamā īpašuma pārdošana un PVN piemērots
         nekustamā īpašuma būvniecībai par uzņēmuma līdzekļiem (kā to darījusi NCC), atbilst Sestajai direktīvai. Turklāt šāda tiesiskā regulējuma dēļ attiecībā uz NCC radītās sekas ir tieši tādas, kā valsts likumdevējs iecerējis panākt, proti, būvniecības uzņēmums, kas pārdod paša uzbūvētas
         ēkas, ir nostādīts tādos pašos apstākļos kā ēku pārdevēji, kam būvniecības veikšana jāuztic trešajiem uzņēmumiem.
      
      88.      Līdz ar to minētā tiesiskā regulējuma sekas, par ko sūdzas NCC, izriet no atkāpēm no neitralitātes principa, kuras skaidri paredzētas Sestajā direktīvā un kuras, pieņemot valsts tiesību
         normas, panākt vēlējusies Dānijas valdība.
      
      89.      Šī iemesla dēļ es uzskatu, ka atbilstoši Sestās direktīvas saturam PVN neitralitātes princips neliedz apgrozījuma summu, kas
         attiecināma uz NCC ēku pārdošanu, Sestās direktīvas 19. pantā minētā daļskaitļa saucējā ņemt vērā kā tādu, kas saistīta ar darbību, kura no nodokļa
         ir atbrīvota.
      
      90.      Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, iesaku Tiesai nospriest, ka Sestās direktīvas 19. panta 2. punkts ir interpretējams
         tā, ka gadījumā, kad ēku būvniecībai, ko būvniecības uzņēmums veic par saviem līdzekļiem, ir piemērojams PVN, bet šo ēku vēlāka
         pārdošana no PVN ir atbrīvota, būvniecības uzņēmuma par saviem līdzekļiem uzbūvētu ēku pārdošana nav uzskatāma par “gadījuma
         rakstura darījumu” minētās normas izpratnē tiktāl, ciktāl šāds pārdošanas darījums, tāpat kā šajā lietā, ir uzskatāms par
         būvniecības tiešu, pastāvīgu un nepieciešamu turpinājumu.
      
      IV – Secinājumi
      91.      Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, iesaku uz Østre Landsret uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem sniegt šādu atbildi:
      
      Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma
         nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 19. panta 2. punkts ir interpretējams tā,
         ka gadījumā, kad ēku būvniecībai, ko būvniecības uzņēmums veic par saviem līdzekļiem, ir piemērojams PVN, bet šo ēku vēlāka
         pārdošana no PVN ir atbrīvota, būvniecības uzņēmuma par saviem līdzekļiem uzbūvētu ēku pārdošana nav uzskatāma par “gadījuma
         rakstura darījumu” minētās normas izpratnē tiktāl, ciktāl šāds pārdošanas darījums, tāpat kā šajā lietā, ir uzskatāms par
         būvniecības tiešu, pastāvīgu un nepieciešamu turpinājumu.
      
      1 –	Oriģinālvaloda – franču.
      
      2 –	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem
         – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”),
         kas no 2007. gada 1. janvāra atcelta ar Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības
         nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.), taču vēl bija piemērojama pamata prāvas laikā.
      
      3 –	C‑306/94 (Recueil, I‑3695. lpp.).
      
      4 –	C‑77/01 (Recueil, I‑4295. lpp.).
      
      5 –	C‑98/07 (Krājums, I‑1281. lpp.).
      
      6 –	Iepriekš minētais spriedums lietā Régie dauphinoise, 6. punkts.
      
      7 –	Turpat, 18. punkts.
      
      8 –	Iepriekš minētais spriedums lietā EDM, 75. punkts.
      
      9 –	Turpat, 78. punkts.
      
      10 –	Turpat.
      
      11 –	Iepriekš minētais spriedums lietā EDM, 77. punkts.
      
      12 –	Šī iespēja no nodokļa atbrīvot jaunu ēku pārdošanu tika pagarināta ar Direktīvu 2006/112/EK, proti, tās 371. pantu un X pielikuma
         B daļas 9. punktu.
      
      13 –	Iepriekš minētais spriedums lietā Nordania Finans un BG Factoring, 18. punkts.
      
      14 –	1993. gada 22. jūnija spriedums lietā C‑333/91 Sofitam (Recueil, I‑3513. lpp., 10. punkts), kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Nordania Finans un BG Factoring, 19. punkts. Nesenāk skat. 2009. gada 23. aprīļa spriedumu lietā C‑74/08 PARAT Automotive Cabrio (Krājums, I‑3459. lpp., 17. punkts).
      
      15 –	Priekšlikums Padomes Sestajai direktīvai par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja
         pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (Bulletin des Communautés européennes [Eiropas Kopienas Biļetens], Papildinājums Nr. 11/73, 20. lpp.). Minētajā priekšlikumā 19. panta 2. punkta noteikumi pamatoti
         šādi:
      
      	“Šajā punktā ietvertie apstākļi nav jāņem vērā [atskaitāmās] daļas aprēķinos, lai novērstu, ka ar tiem varētu tikt sagrozīta
         šo aprēķinu patiesā nozīme, ciktāl minētie apstākļi neattiecas uz nodokļa maksātāja saimniecisko darbību. Tas sakāms par ražošanas
         līdzekļu pārdošanu un gadījuma rakstura nekustamo īpašumu un finansiāliem darījumiem, proti, tādiem darījumiem, kam ir tikai
         pakārtota vai nejauša nozīme attiecībā pret uzņēmuma kopējo apgrozījuma summu. Turklāt šādus darījumus neņem vērā tikai tādā
         gadījumā, ja tie nav saistīti ar nodokļa maksātāja parasto saimniecisko darbību.”
      
      16 –	21. punkts.
      
      17 –	75. un 76. punkts.
      
      18 –	23. punkts.
      
      19 –	Šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Nordania Finans un BG Factoring.
      
      20 –	Jāatgādina, ka Tiesa noteica, ka šādu darbību nevar uzskatīt par gadījuma rakstura darījumu, ciktāl tā uzskatāma par tiešu,
         pastāvīgu un nepieciešamu turpinājumu ar nodokli apliekamajai darbībai, ko uzņēmums veic nekustamo īpašumu pārvaldīšanas jomā
         (iepriekš minētais spriedums lietā Régie dauphinoise, 22. punkts).
      
      21 –	Līdzīgi Tiesa 2000. gada 14. novembra spriedumā lietā C‑142/99 Floridienne un Berginvest (Recueil, I‑9567. lpp., 29. punkts) ir norādījusi, ka holdinga sabiedrības aizdevumu izsniegšanai tās filiālēm, kurām holdinga sabiedrība
         sniedz administratīva rakstura pakalpojumus, grāmatvedības pakalpojumus, pakalpojumus informāciju tehnoloģiju jomā un vispārīgi
         pārvaldes jomā, PVN nevar piemērot, jo šāda aizdevumu izsniegšana ir uzskatāma par tiešu, pastāvīgu un nepieciešamu turpinājumu
         minētajiem pakalpojumiem, lai arī aizdevumi nav ne nepieciešami, ne tieši saistīti ar šādi sniegtajiem pakalpojumiem.
      
      22 –	Iepriekš minētais spriedums lietā NordaniaFinans un BGFactoring, 19. punkts.
      
      23 –	2008. gada 10. jūlija spriedums lietā C‑25/07 Sosnowska (Krājums, I‑5129. lpp., 14. un 15. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra) un iepriekš minētais spriedums lietā PARAT Automotive Cabrio, 15. punkts.
      
      24 –	Iepriekš minētais spriedums lietā PARAT Automotive Cabrio, 18. punkts.