CELEX: 62015TJ0760
Language: da
Date: 2019-09-24
Title: Rettens dom (Syvende Udvidede Afdeling) af 24. september 2019.#Kongeriget Nederlandene m.fl. mod Europa-Kommissionen.#Statsstøtte – støtte gennemført af Nederlandene – afgørelse, der erklærer en støtte uforenelig med det indre marked og ulovlig og kræver tilbagesøgning heraf – skatteafgørelse (tax ruling) – transferpriser – beregning af beskatningsgrundlaget – armslængdeprincippet – fordel – referencesystem – medlemsstaternes skattemæssige autonomi og procesautonomi.#Sag T-760/15.

RETTENS DOM (Syvende Udvidede Afdeling)
   24. september 2019 (
         *1
      )
   »Statsstøtte – støtte gennemført af Nederlandene – afgørelse, der erklærer en støtte uforenelig med det indre marked og ulovlig og kræver tilbagesøgning heraf – skatteafgørelse (tax ruling) – transferpriser – beregning af beskatningsgrundlaget – armslængdeprincippet – fordel – referencesystem – medlemsstaternes skattemæssige autonomi og procesautonomi«
   I sag T-760/15 og sag T-636/16,
   
      Kongeriget Nederlandene først ved M. Bulterman, B. Koopman, M. de Ree og M. Noort, derefter ved M. Bulterman, M. de Ree og M. Noort, som befuldmægtigede,
   sagsøger i sag T-760/15,
   støttet af
   
      Irland først ved E. Creedon, G. Hodge, K. Duggan og A. Joyce, derefter ved G. Hodge, A. Joyce, K. Duggan, M. Browne og J. Quaney, som befuldmægtigede, bistået af M. Collins, P. Gallagher, SC, samt barristers B. Doherty og S. Kingston,
   intervenient,
   
      Starbucks Corp., Seattle, Washington (USA),
   
      Starbucks Manufacturing Emea BV Amsterdam (Nederlandene),
   ved advokaterne S. Verschuur, M. Petite og M. Stroungi,
   sagsøgere i sag T-636/16,
   mod
   
      Europa-Kommissionen i sag T-760/15 først ved P.-J. Loewenthal og B. Stromsky, derefter ved P.-J. Loewenthal og F. Tomat, som befuldmægtigede, og i sag T-636/16 ved P.-J. Loewenthal og F. Tomat, som befuldmægtigede,
   sagsøgt,
   angående søgsmål i henhold til artikel 263 TEUF med påstand om annullation af Kommissionens afgørelse (EU) 2017/502 af 21. oktober 2015 i statsstøttesag SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) Nederlandenes statsstøtte til Starbucks (EUT 2017, L 83, s. 38),
   har
   RETTEN (Syvende Udvidede Afdeling),
   sammensat af afdelingsformanden, M. van der Woude, og dommerne V. Tomljenović (refererende dommer), E. Bieliūnas, A. Marcoulli og A. Kornezov,
   justitssekretær: fuldmægtig S. Spyropoulos,
   på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 2. juli 2018,
   afsagt følgende
   
      Dom
   
   
      I. Tvistens baggrund og retsforskrifter
   
   
            1
         
         
            Starbucks Manufacturing Emea BV (herefter »SMBV«) er et datterselskab af Starbuckskoncernen (herefter »Starbuckskoncernen«) stiftet i Nederlandene. Starbuckskoncernen består af Starbucks Corp. og alle de selskaber, hvorover dette selskab har bestemmende indflydelse. Starbucks Corp. har hovedkontor i Seattle, Washington (USA). Alki LP (herefter »Alki«) er et datterselskab af Starbuckskoncernen etableret i Det Forenede Kongerige, som indirekte kontrollerer SMBV. Alki og SMBV har indgået en ristningsaftale (herefter »ristningsaftalen«), der bl.a. fastsætter, at SMBV betaler Alki en royalty for at gøre brug af Alkis intellektuelle ejendomsret, herunder bl.a. ristningsmetoder og anden ristningsknowhow (herefter »royalty« eller »royaltybetalingen«).
         
      
            2
         
         
            Kommissionens afgørelse (EU) 2017/502 af 21. oktober 2015 i statsstøttesag SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) Nederlandenes statsstøtte til Starbucks (EUT 2017, L 83, s. 38, herefter »den anfægtede afgørelse«) vedrører en foranstaltning i forbindelse med anvendelsen af det nederlandske selskabsskattesystem i SMBV’s særlige tilfælde.
         
      
      A. Nationale retsforskrifter
   
   
            3
         
         
            Ifølge det nederlandske almindelige selskabsskattesystem skal denne skat betales af virksomheder etableret i Nederlandene, som er hjemmehørende skattesubjekter, og af virksomheder, der ikke er etableret i Nederlandene, dvs. ikke-hjemmehørende virksomheder, som udøver erhvervsvirksomhed i Nederlandene. I henhold til artikel 2 i Wet op de vennootschapsbelasting (selskabsskatteloven, herefter »CIT«) fra 1969 er virksomheder etableret i Nederlandene – hvilket nødvendigvis omfatter selskaber stiftet under nederlandsk lov – underlagt selskabsskat af deres verdensomspændende indtjening. I henhold til CIT’s artikel 3 er virksomheder, der ikke er etableret i Nederlandene, underlagt beskatning af deres indtægter fra nederlandske kilder.
         
      
            4
         
         
            I denne sammenhæng udgøres grundlaget for selskabsskatten af den skattepligtige virksomheds overskud. Det følger således af CIT’s artikel 8, sammenholdt med artikel 3.8 i Wet inkomstenbelasting (kildeskatteloven) af 2001, at alle skattepligtige beskattes ud fra princippet om det samlede overskud. Ifølge dette princip beskattes alt overskud i virksomhederne, forudsat at det stammer fra økonomisk eller erhvervsmæssig aktivitet. Kildeskattelovens artikel 3.8 bestemmer, at »[o]verskuddet i en erhvervsvirksomhed er størrelsen af de samlede indtægter, som en erhvervsvirksomhed indtjener af sine aktiviteter under et hvilket som helst navn og i en hvilken som helst form«. I henhold til kildeskattelovens artikel 3.25, som ifølge CIT’s artikel 8 også gælder for selskabsskattepligtige, bestemmes det skattepligtige årlige overskud ud fra principperne om god forretningspraksis og på en ensartet måde uafhængigt af det forventede resultat.
         
      
            5
         
         
            Generelt gælder det, at det skattepligtige overskud svarer til det regnskabsmæssige overskud, som det afspejles i virksomhedens resultatopgørelse. Dog kan der foretages justeringer baseret på særlige skatteregler, såsom gældende skattemæssige incitamenter, skattefritagelse for kapitalandele, korrektioner af skatten ved transaktioner, som ikke udføres på armslængde, samt anvendelsen af forskellige afskrivningsregler i henhold til de gældende skatte- og regnskabsregler.
         
      
            6
         
         
            CIT’s artikel 8b, stk. 1, bestemmer følgende: »Hvis en enhed deltager direkte eller indirekte i ledelsen af, kontrollen over eller kapitalen i en anden enhed, og der er aftalt eller fastsat vilkår mellem disse vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser (transfer prices), som afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige parter, vil disse enheders overskud blive bestemt, som om sidstnævnte vilkår var aftalt«.
         
      
            7
         
         
            I dekret IFZ2001/295M af 30. marts 2001, udstedt af den nederlandske statssekretær for finansspørgsmål, med titlen »Verrekenprijzen, toepassing van het arm’s-lengthbeginsel en de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OESO-richtlijnen)« (transfer pricing, anvendelse af armslængdeprincippet og OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD’s retningslinjer)) (herefter »transfer pricing-dekretet«) er det angivet, hvorledes den nederlandske skattemyndighed fortolker armslængdeprincippet på grundlag af CIT’s artikel 8b, stk. 1. Præamblen til transfer pricing-dekretet har følgende ordlyd:
            »Nederlandenes politik vedrørende armslængdeprincippet inden for international skatteret er, at dette princip er en del af Nederlandenes skatteretlige system som følge af dets integrering i den brede definition af indkomst i artikel 3.8 i [kildeskatteloven]. Det vil i princippet sige, at [OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax administrations, vedtaget af OECD’s Komité for Fiskale Anliggender den 27. juni 1995] gælder direkte for Nederlandene i overensstemmelse med artikel 3.8 i [kildeskatteloven]. Der er en række områder, hvor OECD’s retningslinjer giver mulighed for medlemslandenes egen fortolkning. På en række andre områder har praktisk erfaring vist, at OECD’s retningslinjer kræver præcisering. Dette dekret forklarer Nederlandenes holdning til disse bestemte punkter og søger, hvor det er muligt, at fjerne al forvirring.«
         
      
            8
         
         
            Transfer pricing-dekretet er inddelt i 12 dele om armslængdeprincippet, om transfer pricing-metoder, om administrative metoder til at forebygge og løse tvister vedrørende transfer pricing, om sekundære justeringer, om fastsættelse af armslængdepriser, når vurderingen er meget usikker på transaktionstidspunktet, om levering af tjenesteydelser inden for en koncern, om bidrag til en omkostningsfordelingsaftale med fortjenstmargen, om gebyrer i overensstemmelse med armslængdeprincippet for finansielle ydelser, om tilskud, skattemæssige incitamenter og delvis fradragsberettigede omkostninger, om overførsel af overskud til et moderselskab og et fast driftssted, om det pågældende dekrets ikrafttrædelse og om anvendelse af den aktuelle politik.
         
      
            9
         
         
            Nærmere bestemt anfører transfer pricing-dekretet i punkt 1 bl.a., at armslængdeprincippet i nederlandsk ret generelt baseres på en sammenligning af forholdene i en kontrolleret transaktion med forholdene i transaktioner mellem uafhængige foretagender. Myndighederne har ret til at forvente, at en skatteyder godtgør, at den anvendte transfer pricing er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. I denne forbindelse bør udgangspunktet være, at de pågældende virksomheder hver modtager et vederlag, som afspejler de udførte funktioner, idet der er taget hensyn til de mobiliserede aktiver og de relevante risici. Desuden skal armslængdevederlaget i princippet være fastsat på grundlag af transaktionerne. I tilfælde af vanskeligheder kan der foretages et samlet skøn af transaktionerne med henblik på at afgøre, som der er overensstemmelse med armslængdeprincippet. Endvidere må skattemyndigheden ved undersøgelser af flerårige data ikke gøre brug af bakspejlet.
         
      
            10
         
         
            I transfer pricing-dekretets punkt 2 omtales fem metoder, som er anført i OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax administrations, vedtaget af Komitéen for Fiskale Anliggender under Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) den 27. juni 1995, revideret den 22. juli 2010 (herefter »OECD’s retningslinjer«), vedrørende fastsættelse af transfer pricing. Blandt disse metoder er metoden med sammenlignelige priser på et frit marked (herefter »CUP-metoden«) og den transaktionsbestemte nettoavancemetode (»transactional net margin method«, herefter »TNMM«). Ifølge dekretet forudsætter OECD’s retningslinjer et vist hierarki mellem metoderne, idet de traditionelle transaktionsbestemte metoder foretrækkes. De nederlandske skattemyndigheder bør altid, når de foretager en transfer pricing-revision, indlede den med udgangspunkt i den metode, som skatteyderen havde valgt på tidspunktet for transaktionen. Dekretet præciserer, at denne regel er i overensstemmelse med punkt 1.68 i OECD’s retningslinjer fra 1995. Heraf følger, at en skatteyder principielt frit kan vælge en transfer pricing-metode, når blot den valgte metode fører til et armslængderesultat for den pågældende transaktion. Selv om skatteyderen ved valget af en transfer pricing-metode forventes at tage hensyn til denne metodes pålidelighed i den pågældende situation, tages der med denne fremgangsmåde ikke specifikt sigte på at tilskynde til at bedømme alle metoderne og efterfølgende begrunde, hvorfor den valgte metode giver det bedste resultat på baggrund af de aktuelle omstændigheder.
         
      
            11
         
         
            Punkt 5 i transfer pricing-dekretet bestemmer bl.a., at det ved overførsler af immaterielle aktiver, f.eks. patenter, på grund af utilstrækkelig viden om fremtidige fordele og risici kan være vanskeligt at fastlægge værdien af disse aktiver på overførselstidspunktet. Såfremt uafhængige virksomheder har valgt at anvende en prisjusteringsklausul, under sammenlignelige omstændigheder, skal skattemyndighederne have mulighed for at fastsætte prisen på grundlag af en sådan klausul. Formålet er at nå frem til en ordning, hvor vederlaget er i overensstemmelse med de fordele, som det immaterielle aktiv vil generere i fremtiden.
         
      
      B. Den forhåndsgodkendte prisfastsættelsesordning
   
   
            12
         
         
            Den 28. april 2008 indgik den nederlandske skattemyndighed aftale om en forhåndsgodkendt prisfastsættelsesordning (advance pricing agreement, herefter »APA«) med SMBV, der havde til formål at fastlægge SMBV’s vederlag for selskabets produktions- og distributionsaktiviteter, som beskrevet i APA’en, inden for Starbuckskoncernen (herefter »SMBV’s vederlag«). SMBV’s vederlag blev derefter anvendt til den årlige beregning af SMBV’s skattepligtige overskud med henblik på selskabsskat i Nederlandene. Ifølge APA’ens præambel er der tale om en skatteaftale vedrørende foreneligheden med armslængdeprincippet af den transfer-pricing, som vil blive anvendt ved beregningen af overskuddet i en international koncern. Det fremgår [fortroligt] (
                  1
               ) af APA’en, at dens formål bl.a. var at anvende den i forbindelse med de årlige selvangivelser med henblik på selskabsskat i Nederlandene. APA’en var gyldig i perioden fra den 1. oktober 2007 til den 31. december 2017.
         
      
            13
         
         
            APA’en fastsatte en metode til at fastlægge SMBV’s vederlag i overensstemmelse med armslængdeprincippet for selskabets produktions- og distributionsaktiviteter inden for Starbuckskoncernen. Desuden godkendte APA’en størrelsen af den royalty, som SMBV betalte til Alki for brugen af ristningsteknologi, kaffeblandinger og ristningskurver (intellektuel ejendomsret vedrørende ristning, herefter »ristnings-IP«) i forbindelse med fremstillingen og leveringen af kaffe til butikker.
         
      
            14
         
         
            Nærmere bestemt, hvad angår APA’ens anvendelsesområde, [fortroligt]. Med hensyn til SMBV’s funktioner [fortroligt] varetog selskabet hovedsagelig fremstillingen af ristede kaffebønner og leveringen af ristede kaffebønner og relaterede produkter til Starbucksbutikkerne i den region, der udgøres af Europa, Mellemøsten og Afrika (herefter »EMEA-regionen«), og det ejede et risteri i Nederlandene. Desuden fremgik det af APA’en, at SMBV havde fået licens på bestemte intellektuelle rettigheder tilhørende Alki, og at disse rettigheder var nødvendige i forbindelse med fremstillingen og leveringen af kaffe til butikkerne. Det var i denne forbindelse præciseret, at SMBV betalte royalty til Alki. [fortroligt] Desuden udøvede SMBV ifølge [fortroligt] APA’en en funktion som distributør af flere andre kaffeprodukter og ydede desuden – ud over logistiske funktioner i forbindelse med sin egen produktionsvirksomhed – logistisk støtte i forbindelse med andre produkter på visse markeder.
         
      
            15
         
         
            Hvad angår metoden til at fastlægge transferpriserne for SMBV’s produktions- og distributionsaktiviteter [fortroligt] var det bl.a. anført i APA’en, at SMBV’s vederlag skulle fastlægges på grundlag af kostpris plus avance-metoden (Cost+-metoden) (jf. præmis 187 nedenfor om dette udtryks betydning), og at dette var i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvis »driftsfortjenesten« var [fortroligt]% af det relevante omkostningsgrundlag (herefter »SMBV’s omkostningsgrundlag«). Desuden indgik følgende, ifølge APA’en, ikke i SMBV’s omkostningsgrundlag:
            
                     –
                  
                  
                     udgifter vedrørende Starbucks’ kopper, servietter mv.
                  
               
                     –
                  
                  
                     omkostninger til grønne kaffebønner
                  
               
                     –
                  
                  
                     logistik- og distributionsudgifter i forbindelse med tjenesteydelser leveret af tredjepart og vederlag for aktiviteter udført af tredjepart på såkaldte »konsignationskontrakter« (consignment manufacturing)
                  
               
                     –
                  
                  
                     royaltybetaling.
                  
               
      
            16
         
         
            Hvad angår den royalty, som SMBV hvert år skulle betale til Alki, [fortroligt] bestemte APA’en, at den blev fastsat på grundlag af forskellen mellem det realiserede driftsoverskud relateret til produktions- og distributionsfunktionen før royaltyudgifter og SMBV’s vederlag. Royaltybetalingen kunne fradrages i selskabsskatten og var ikke underlagt nederlandsk kildeskat.
         
      
      C. Tvistens baggrund
   
   
      
         1.
       
         Den administrative procedure for Kommissionen
      
   
   
            17
         
         
            Den 30. juli 2013 sendte Europa-Kommissionen den første anmodning til Kongeriget Nederlandene om oplysninger om den nationale praksis for bindende svar hvad angår selskabsskat. I denne forbindelse anmodede den myndighederne om at fremsende alle de bindende skattesvar vedrørende SMBV og Starbucks Coffee Emea BV, to datterselskaber i Starbuckskoncernen med hjemsted i Nederlandene. Som svar på denne anmodning fremsendte Kongeriget Nederlandene bl.a. APA’en.
         
      
            18
         
         
            Den 11. juni 2014 indledte Kommissionen den formelle undersøgelsesprocedure i henhold til artikel 108, stk. 2, TEUF (herefter »åbningsafgørelsen«) vedrørende APA’en med den begrundelse, at denne APA kunne udgøre statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.
         
      
            19
         
         
            Efter udstedelsen af åbningsafgørelsen fandt der ved adskillige lejligheder korrespondance sted mellem Kommissionen og Kongeriget Nederlandene samt de enheder i Starbuckskoncernen, som var Kommissionens kontakter under den administrative procedure (herefter »kontakterne i Starbucks«), bl.a. vedrørende APA’en.
         
      
      
         2.
       
         Den anfægtede afgørelse
      
   
   
            20
         
         
            Den 21. oktober 2015 vedtog Kommissionen den anfægtede afgørelse. I denne afgørelse fandt Kommissionen for det første, at APA’en udgjorde støtte, der er uforenelig med det indre marked, og pålagde for det andet tilbagesøgning af denne støtte. Den anfægtede afgørelse består af 11 afsnit.
         
      
      
         a)
       
         Beskrivelse af den anfægtede foranstaltning
      
   
   
            21
         
         
            I den anfægtede afgørelses afsnit 2, der har overskriften »Beskrivelse af den anfægtede foranstaltning«, identificerede Kommissionen APA’en som den anfægtede foranstaltning. Den anførte, at APA’en var indgået på grundlag af den rapport om transfer pricing, som var udarbejdet af Starbuckskoncernens skatterådgiver (herefter »transfer pricing-rapporten«), og konstaterede, at dette dokument udgjorde en integrerende del af APA’en (40. og 46. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            22
         
         
            For det første gjorde Kommissionen opmærksom på, at den nederlandske skattemyndighed med indgåelsen af APA’en havde accepteret, at vederlaget for SMBV’s aktiviteter i Nederlandene, som fastsat af Starbuckskoncernens skatterådgiver, er et vederlag efter armslængdeprincippet. Kommissionen præciserede derefter, at den nederlandske skattemyndighed ligeledes havde accepteret, at den royalty, som SMBV betaler til Alki, svarer til forskellen mellem det realiserede driftsoverskud før royaltybetalinger og SMBV’s vederlag ifølge APA’en. Den konstaterede, at royaltybetalingen ifølge APA’en kunne fradrages i SMBV’s skattepligtige overskud og ikke var skattepligtig i Nederlandene (40.-44. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            23
         
         
            For det andet redegjorde Kommissionen for indholdet i transfer pricing-rapporten. Først konstaterede Kommissionen, at Starbucks Coffee Emea i transfer pricing-rapporten var præsenteret som Starbuckskoncernens hovedforretningssted i EMEA-regionen. Virksomheden blev beskrevet således, at dens funktion var at give underlicenser på Starbuckskoncernens IP-rettigheder (varemærke, teknologi og knowhow) – for hvilke den selv betalte royalty til Alki – til tredjeparter, der drev forretning under Starbucks’ mærke. Disse tredjeparter betalte derefter Starbucks Coffee Emea et beløb for IP-rettighederne svarende til en procentdel af deres omsætning. I denne forbindelse anførte Kommissionen, at Starbuckskoncernens skatterådgiver anså CUP-metoden for at kunne anvendes til at fastsætte armslængdeprisen for koncerninterne betalinger for IP-rettigheder til Starbucks Coffee Emea.
         
      
            24
         
         
            Derefter anførte Kommissionen, vedrørende SMBV, for det første, at transfer pricing-rapporten begrænsede sig til at beskrive den som en enhed, hvis primære funktion er at riste grønne kaffebønner og at sælge den ristede kaffe til tilknyttede og ikke-tilknyttede enheder. I forbindelse med disse aktiviteter var SMBV forpligtet til at overholde specifikationerne fra de selskaber i Starbuckskoncernen, der var hjemmehørende i De Forenede Stater (herefter »Starbucks US«), og havde ansvaret for at sikre, at virksomhedens produktion opfyldte Starbucks US’ kvalitetsnormer. SMBV fungerede desuden som mellemled i distributionen af forskellige ikke-kafferelaterede produkter og leverede tjenesteydelser i form af »forsyningskædestøtte«. For det andet anførte Kommissionen, at SMBV med henblik på udøvelsen af denne aktivitet fik leveret grønne kaffebønner fra et datterselskab i Starbuckskoncernen med hjemsted i Schweiz, Starbucks Coffee Trading SARL (herefter »SCTC«). SMBV betalte ligeledes royalty til Alki for brugen af ristningsprocesserne samt retten til at levere kaffe til Starbuckscaféer. I denne henseende gjorde Kommissionen opmærksom på, at transfer pricing-rapporten ikke anførte den licensaftale, hvorefter SMBV betalte royalty til Alki, blandt de vigtigste transaktioner. Forholdet mellem SMBV og de forskellige enheder i Starbuckskoncernen blev opstillet i figur 1 i den anfægtede afgørelse, som er gengivet nedenfor:
            
               
         
      
            25
         
         
            Endelig konstaterede Kommissionen vedrørende valget af transfer pricing-metode, at transfer pricing-rapporten anvendte TNMM, hvorefter der skulle tages hensyn til de nettoavancer, som ikke-forbundne selskaber havde opnået i forbindelse med sammenlignelige transaktioner. Ifølge transfer pricing-rapporten var denne metode hensigtsmæssig i det foreliggende tilfælde, da forskellene mellem transaktioner og funktioner i de enheder, som skulle sammenlignes for at bestemme nettoavancen, var mindre fejlkilder end ved traditionelle metoder (55. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            26
         
         
            Kommissionen præciserede, at skatterådgiveren ved anvendelsen af TNMM havde valgt driftsomkostningerne vedrørende de aktiviteter, hvor SMBV tilførte merværdi, som overskudsindikator. Efter at have gennemført en sammenlignelighedsundersøgelse havde skatterådgiveren fundet, at nettooverskuddet hos enheder, der var sammenlignelige med SMBV, svarede til et avancetillæg til de samlede omkostninger. Derefter havde Starbuckskoncernens skatterådgiver udført to justeringer for at tage hensyn til forskellene mellem enhederne i sammenligningen og SMBV, bl.a. med hensyn til risici og funktioner. Sigtet med den første justering var at tage hensyn til den omstændighed, at SMBV’s omkostningsgrundlag, for hvilket avancetillægget var anvendt, ikke omfattede omkostninger til grønne kaffebønner. Formålet med den anden justering var at tage hensyn til den omstændighed, at de sammenlignelige virksomheder afholdt omkostninger til råvarer, og at deres indtjening blev beregnet på et omkostningsgrundlag, der omfattede råvarer. Med disse to justeringer var avancetillægget således blevet sat til [fortroligt]% af SMBV’s omkostningsgrundlag (56.-61. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            27
         
         
            For det tredje redegjorde Kommissionen for indholdet i OECD’s retningslinjer fra henholdsvis 1995 og 2010. Ifølge Kommissionen opregnede OECD’s retningslinjer fem metoder til estimering, så hensigtsmæssigt som muligt, af en armslængdeprissætning af transaktioner og overskudsallokering mellem selskaber i samme koncern. Ifølge Kommissionen klassificerede retningslinjerne de fem metoder som traditionelle transaktionsmetoder eller metoder med transaktionsbestemt overskud. Ifølge den anfægtede afgørelse burde de traditionelle transaktionsmetoder foretrækkes. De fem metoder, der er opregnet i OECD’s retningslinjer, omfatter bl.a. CUP-metoden og TNMM (67.-70. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            28
         
         
            Den førstnævnte metode, CUP-metoden, er som beskrevet af Kommissionen en traditionel transaktionsmetode, hvor der foretages en sammenligning af den fakturerede afregningspris for varer eller tjenesteydelser inden for rammerne af en transaktion mellem to forbundne selskaber med den fakturerede afregningspris for varer eller tjenesteydelser inden for rammerne af en sammenlignelig transaktion på sammenlignelige vilkår mellem to indbyrdes uafhængige selskaber (67. og 71. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            29
         
         
            Den anden metode, TNMM, er ifølge Kommissionens beskrivelse en metode med transaktionsbestemt overskud, hvor det potentielle overskud ifølge armslængdeprincippet vurderes for en aktivitet som helhed og ikke for de specifikke transaktioner. I denne forbindelse skulle der vælges en overskudsindikator, f.eks. omkostninger, omsætning eller investeringer i faste aktiver, og herpå anvendes en overskudsgrad, der afspejler den, der ses i sammenlignelige transaktioner på markedet (67. og 72.-74. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
      
         b)
       
         Vurderingen af den anfægtede foranstaltning
      
   
   
            30
         
         
            I den anfægtede afgørelses afsnit 9, der har overskriften »Vurdering af den anfægtede foranstaltning«, fastslog Kommissionen, at der forelå statsstøtte. Den fandt, at de fire betingelser for eksistensen af statsstøtte var opfyldt.
         
      
            31
         
         
            Efter at have opregnet betingelserne i artikel 107, stk. 1, TEUF for, at der foreligger statsstøtte, fandt Kommissionen, at den første betingelse for statsstøtte, dvs. at der skal være et indgreb fra staten eller ved hjælp af statsmidler, var opfyldt. I denne forbindelse anførte den for det første, at APA’en indebar den nederlandske skattemyndigheds accept af en metode til allokering af overskud til SMBV inden for Starbuckskoncernen, som var foreslået af Starbuckskoncernens skatterådgiver. På dette grundlag beregnede SMBV derefter den årlige selskabsskat, som selskabet skulle betale i Nederlandene. Ifølge Kommissionen kunne APA’en således tilregnes Nederlandene. For det andet fandt Kommissionen, at denne APA førte til en sænkning af SMBV’s skattetilsvar i Nederlandene ved at afvige fra det skattetilsvar, som SMBV uden APA’en ville have haft i henhold til det almindelige nederlandske selskabsskattesystem. Kommissionen fandt således, at APA’en medførte en reduktion af Kongeriget Nederlandenes skatteprovenu (223.-226. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            32
         
         
            Hvad angår den anden og den fjerde betingelse for eksistens af statsstøtte anså Kommissionen for det første APA’en for at kunne påvirke samhandelen inden for EU, eftersom SMBV var en del af Starbuckskoncernen, en globalt aktiv enhed, der opererer i alle Unionens medlemsstater. For det andet anførte den, at APA’en, for så vidt som den reducerede den skattebyrde, som SMBV ellers ville have haft i henhold til det almindelige selskabsskattesystem, fordrejede eller truede med at fordreje konkurrencevilkårene ved at styrke SMBV’s finansielle stilling (227. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            33
         
         
            Hvad angår den tredje betingelse for eksistens af statsstøtte anså Kommissionen APA’en for at give SMBV en selektiv fordel, i det omfang den resulterede i en sænkning af SMBV’s skattetilsvar i Nederlandene i forhold til den skat, virksomheden skulle have betalt i henhold til det almindelige selskabsskattesystem, og i forhold til uafhængige virksomheder (228. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            34
         
         
            Indledningsvis anførte Kommissionen, at der i henhold til retspraksis anvendes en analyse i tre faser med henblik på at afgøre, om foranstaltningen er selektiv. Først identificeres »referencesystemet«, dvs. det skattesystem, der normalt gælder for modtageren af skatteforanstaltningen. Derefter bør det undersøges, om skatteforanstaltningen udgør en undtagelse fra dette referencesystem, i det omfang den sondrer mellem økonomiske aktører, som, henset til referencesystemets iboende formål, befinder sig i en sammenlignelig retlig og faktisk situation. Endelig, hvis foranstaltningen udgør en undtagelse fra referencesystemet, påhviler det medlemsstaten at godtgøre, at undtagelsen er begrundet i referencesystemets karakter eller generelle opbygning (230. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            35
         
         
            Hvad angår den første fase, dvs. identificering af referencesystemet, vurderede Kommissionen, at referencesystemet var det almindelige nederlandske selskabsbeskatningssystem, der som sit formål har beskatning af overskud i alle virksomheder underlagt beskatning i Nederlandene. I denne forbindelse præciserede den, at virksomheder etableret i Nederlandene er hjemmehørende skattesubjekter og er underlagt selskabsskat af deres verdensomspændende indtjening. Virksomheder, der ikke er etableret i Nederlandene, er ikke-hjemmehørende virksomheder og er underlagt beskatning af deres indtægter fra nederlandske kilder. Ifølge Kommissionen var integrerede virksomheder og enkeltstående virksomheder i en sammenlignelig retlig og faktisk situation, henset til dette mål, og var således underlagt selskabsskat uden forskel. Hvad dette angår havde forskellen i metoderne til beregning af integrerede virksomheders skattepligtige overskud ingen indflydelse på referencesystemets målsætning, dvs. beskatning af alle virksomheder, der er skattepligtige i Nederlandene (231.-244. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            36
         
         
            Med hensyn til den anden fase, jf. præmis 34 ovenfor, dvs. påvisningen af en undtagelse fra referencesystemet, anførte Kommissionen først, at spørgsmålet om, hvorvidt en skatteforanstaltning var en undtagelse fra referencesystemet, normalt faldt sammen med en konstatering af, at der med denne foranstaltning var indrømmet en fordel til modtageren. Når en skatteforanstaltning medfører en sænkning af modtagerens skattetilsvar i forhold til den skat, som virksomheden normalt skulle betale uden den pågældende foranstaltning, udgør denne sænkning ifølge Kommissionen den fordel, som er indrømmet med skatteforanstaltningen, og samtidig undtagelsen fra referencesystemet (253. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            37
         
         
            Desuden gjorde Kommissionen opmærksom på retspraksis, hvorefter identificeringen af en økonomisk fordel, når der er tale om en individuel støtteforanstaltning, i princippet giver anledning til en formodning for, at den er selektiv. Den præciserede, at SMBV’s APA i den foreliggende sag udgjorde en individuel støtteforanstaltning (254. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            38
         
         
            Endelig anførte Kommissionen, at Domstolen i dom af 22. juni 2006, Belgien og Forum 187 mod Kommissionen (C-182/03 og C-217/03, EU:C:2006:416), havde fastslået, at en skatteforanstaltning, der resulterer i, at et koncernselskab anvender transferpriser, der ikke afspejler de priser, som ville blive anvendt i fri konkurrence, dvs. priser forhandlet af uafhængige virksomheder under lignende omstændigheder på armslængde, indebar en fordel for denne integrerede virksomhed, i og med at den resulterede i en reduktion af beskatningsgrundlaget og dermed virksomhedens skattetilsvar efter det almindelige selskabsskattesystem. Kommissionen gjorde opmærksom på, at armslængdeprincippet indebar, at vederlag i koncerninterne transaktioner skulle fastsættes, som om de var foretaget af uafhængige firmaer, der forhandlede på frie konkurrencevilkår. Kommissionen anførte således, at den skulle vurdere, hvorvidt den metode til bestemmelse af SMBV’s skattepligtige overskud i Nederlandene, der var accepteret af den nederlandske skattemyndighed i APA’en, afveg fra en metode, der førte til en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat og dermed fra armslængdeprincippet. I så fald blev APA’en anset for at indebære en selektiv fordel for SMBV i henhold til artikel 107, stk. 1, TEUF (259.-263. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            39
         
         
            Kommissionen anså derfor armslængdeprincippet for nødvendigvis at være en integrerende del af dens vurdering på baggrund af artikel 107, stk. 1, TEUF af skattemæssige foranstaltninger, der er indrømmet integrerede selskaber, uafhængigt af, om en medlemsstat havde indarbejdet dette princip i sit nationale retssystem. Kommissionen præciserede derefter, at den – hvad angår de af Kongeriget Nederlandene fremførte argumenter under den administrative procedure – ikke havde undersøgt, om APA’en var i overensstemmelse med armslængdeprincippet som defineret i CIT’s artikel 8b og i transfer pricing-dekretet, men at den havde vurderet, om den nederlandske skattemyndighed havde tildelt SMBV en selektiv fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF (264.-265. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            40
         
         
            På baggrund af disse oplysninger redegjorde Kommissionen for en række ræsonnementer med henblik på at godtgøre, at APA’en medførte en selektiv fordel for SMBV. I Kommissionens principale begrundelse redegjorde den for adskillige ræsonnementer, hvoraf nogle var indbyrdes subsidiære, med henblik på at godtgøre, at APA’en afveg fra det almindelige nederlandske selskabsskattesystem. I en subsidiær begrundelse anførte Kommissionen, at APA’en afveg fra CIT’s artikel 8b, stk. 1, og fra transfer pricing-dekretet.
         
      
            41
         
         
            Navnlig gjorde Kommissionen i første række i sin principale begrundelse med henblik på at godtgøre, at APA’en afveg fra det almindelige nederlandske selskabsskattesystem, bl.a. opmærksom på, at Starbuckskoncernens skatterådgiver havde valgt at anvende TNMM til at bestemme SMBV’s skattepligtige overskud. Den fandt, at forskellige metodevalg, som var foreslået af Starbuckskoncernens skatterådgiver og godkendt af Nederlandene, medførte en nedsættelse af den selskabsskat, som SMBV betalte, i forhold til uafhængige virksomheder, hvis skattepligtige overskud blev bestemt på markedsvilkår (268.-274. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            42
         
         
            For det første fandt Kommissionen, at transfer pricing-rapporten havde undladt at undersøge, om den koncerninterne transaktion, der var årsagen til anmodningen om og godkendelsen af APA’en, dvs. den royalty, som SMBV betalte til Alki for ristnings-IP’en, foregik på armslængde. Følgelig identificerede og analyserede transfer pricing-rapporten ikke de relevante kontrollerede og ikke-kontrollerede transaktioner, hvilket var det nødvendige første skridt i vurderingen af armslængdekarakteren af de kommercielle vilkår mellem nærtstående parter ved fastsættelse af transferpriser (275.-285. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            43
         
         
            For det andet fandt Kommissionen, vedrørende vederlagsniveauet, at såfremt transfer pricing-rapporten havde identificeret og undersøgt vederlaget korrekt, burde resultatet have været en armslængdeværdi på nul. Den gjorde bl.a. opmærksom på, at SMBV ikke havde nogen fortjeneste af brugen af de IP-rettigheder, som royaltybetalingen vedrørte, for så vidt som virksomheden ikke udnyttede dem på markedet. Kommissionen fandt derfor, at den fortjeneste, som blev betalt til Alki gennem en royalty, burde have været fuldt beskattet i Nederlandene (286.-341. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            44
         
         
            I sin undersøgelse af royaltybetalingens armslængdekarakter anvendte Kommissionen CUP-metoden, og den identificerede adskillige fremstillingsaftaler mellem Starbuckskoncernen og tredjeparter eller mellem tredjeparter i forhold til Starbuckskoncernen som værende sammenlignelige transaktioner.
         
      
            45
         
         
            Desuden tilbageviste den de argumenter, der var fremført af Kongeriget Nederlandene og Starbucks for at begrunde niveauet for royaltybetalingen. For det første kunne royaltybetalingen efter dens opfattelse ikke udgøre kompensation for Alkis overtagelse af SMBV’s erhvervsmæssige risici, da dette kunne indebære en accept af, at integrerede virksomheder ved kontrakt kan omfordele risici og således undgå enhver anvendelse af armslængdeprincippet. For det andet tilføjede Kommissionen, at royaltybetalingen ikke kunne begrundes i størrelsen af de beløb, som Alki betalte til Starbucks US.
         
      
            46
         
         
            For det tredje anførte Kommissionen hvad angår købsprisen for grønne kaffebønner, at denne transaktion ikke var blevet undersøgt i transfer pricing-rapporten, selv om denne rapport udpegede den som en af SMBV’s primære transaktioner. Med udgangspunkt i de finansielle data for SCTC beregnede Kommissionen den gennemsnitlige bruttoavance for grønne kaffebønner i APA’ens gyldighedsperiode. Kommissionen fandt, at bruttoavancen i perioden 2011 til 2014, som viste en betydelig stigning i prisen på kaffebønner, der skulle oppebæres af SMBV, i forhold til de omkostninger, som blev båret af SCTC, ikke afspejlede en pålidelig estimering af et markedsestimeret resultat. Den konkluderede, at den overpris, som SMBV betalte, hvorved virksomhedens registrerede overskud og herved dens skattegrundlag blev reduceret, udgjorde en selektiv fordel (342.-361. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            47
         
         
            I anden række fandt Kommissionen – ligeledes som led i sin principale begrundelse med henblik på at godtgøre, at APA’en afveg fra det almindelige nederlandske selskabsskattesystem, men subsidiært i forhold til den ovenfor i præmis 42-46 anførte kritik – at transfer pricing-rapporten under alle omstændigheder, selv om det antages, at TNMM er egnet som metode til at identificere SMBV’s realiserede overskud, havde anvendt TNMM forkert. Den konkluderede, at denne metode ikke resulterede i et armslængderesultat, og at den nederlandske skattemyndighed derfor ikke kunne godkende den i APA’en (362.-408. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            48
         
         
            For det første fandt Kommissionen, at transfer pricing-rapporten fejlagtigt havde identificeret SMBV som den mindst komplekse enhed og derfor som den »testede part« ved anvendelsen af TNMM. Den tilføjede, at SMBV i stedet burde have været identificeret som den mest komplekse enhed, for så vidt som Alki dels kun udøvede begrænsede funktioner, og – ud over den omstændighed, at SMBV udøvede andre funktioner end ristning – denne funktion dels ikke bestod i rutineopgaver, men var en væsentlig funktion (362.-377. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            49
         
         
            For det andet fandt Kommissionen, at det resultatniveau, der var anvendt i transfer pricing-rapporten, dvs. driftsomkostningerne, var uegnet. Ifølge Kommissionen havde Starbuckskoncernens skatterådgiver fejlagtigt anset ristning for at være SMBV’s primære funktion i stedet for videresalg og distribution. Kommissionen konkluderede derfor, at det var mere hensigtsmæssigt at anvende SMBV’s registrerede salg som indikator for resultatniveauet, hvilket ville have resulteret i et højere vederlag for SMBV’s aktivitet. Til støtte for denne konklusion beregnede Kommissionen en rentabilitet på grundlag af en gruppe af uafhængige enheder, der udøver de samme videresalgs- og ristningsaktiviteter som SMBV. Efter en sammenligning med Starbucks Manufacturing Corporation (herefter »SMC«) – den eneste anden enhed i koncernen, der udfører ristning for koncernen – konkluderede den, at SMC fremstod med et overskud, der var mere end [fortroligt] gange større end SMBV’s på grundlag af APA’en (379.-400. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            50
         
         
            For det tredje fandt Kommissionen, at de to justeringer, som skatterådgiveren foretog i transfer pricing-rapporten, under alle omstændigheder – selv om det antages, at driftsomkostningerne er en hensigtsmæssig resultatniveauindikator med henblik på beregningen af SMBV’s transferpriser – ikke gjorde det muligt at opnå en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat. Kommissionen kritiserede dels anvendelsen af en »justering af driftskapitalen« dels udelukkelsen af omkostningerne i den virksomhed, der i 300. betragtning til den anfægtede afgørelse, som offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende, betegnes »ikke-forbundet produktionsvirksomhed 1« (herefter »ikke-forbundet produktionsvirksomhed 1«) fra det omkostningsgrundlag, der blev anvendt som resultatniveauindikator (401.-408. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            51
         
         
            Kommissionen konkluderede derefter, at den metode, som den nederlandske skattemyndighed havde accepteret, ifølge hvilken overskud i SMBV på over [fortroligt]% af driftsomkostningerne skulle betales til Alki som royalty, ikke var i overensstemmelse med armslængdeprincippet og medførte en sænkning af SMBV’s skat.
         
      
            52
         
         
            Det fremgår således af det ovenstående, at Kommissionen i forbindelse med undersøgelsen på baggrund af det almindelige nederlandske selskabsskattesystem påpegede seks fejl, som gjorde det muligt at fastslå, at der forelå en selektiv fordel i den foreliggende sag. I forbindelse med denne undersøgelse er de tre første fejl af principal karakter, mens de tre øvrige fejl er subsidiære og desuden indbyrdes subsidiære.
         
      
            53
         
         
            Hvad angår fejlene af principal karakter fandt Kommissionen, at den metode, som var godkendt i APA’en, afveg fra en metode, som gav mulighed for en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængderesultatet, på grundlag af følgende:
            
                     –
                  
                  
                     Valget af TNMM var forkert, og transfer pricing-rapporten undersøgte ikke den koncerninterne transaktion, der var den egentlige årsag til anmodningen om og godkendelsen af APA’en (herefter »det første ræsonnement«).
                  
               
                     –
                  
                  
                     For det første opstillede APA’en ikke en metode, der skulle sikre, at den royalty, som SMBV betalte til Alki, var i overensstemmelse med armslængdeprincippet, men CUP-metoden skulle derimod have været anvendt til at beregne royaltybetalingen fra SMBV til Alki, og ifølge denne metode burde royaltybetalingen have været nul (herefter »det andet ræsonnement«).
                  
               
                     –
                  
                  
                     For det andet undersøgte APA’en ikke, om købsprisen for grøn kaffe var i overensstemmelse med armslængdeprincippet; dette prisniveau var imidlertid sat for højt (herefter »det tredje ræsonnement«).
                  
               
      
            54
         
         
            Hvad angår fejlene af subsidiær karakter fandt Kommissionen, at transfer pricing-rapporten – selv om det antages, at TNMM var en egnet metode til at beregne SMBV’s realiserede overskud – havde anvendt TNMM forkert. I denne forbindelse fandt Kommissionen følgende:
            
                     –
                  
                  
                     Den metode, som blev godkendt i APA’en, afveg fra en metode, som gav mulighed for en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, for så vidt som SMBV fejlagtigt var blevet identificeret som den mindst komplekse enhed og således som den testede enhed ved anvendelsen af TNMM (herefter »det fjerde ræsonnement«).
                  
               
                     –
                  
                  
                     Subsidiært gav den metode, der blev godkendt i APA’en, ikke mulighed for en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, for så vidt som analysen af SMBV’s funktioner ikke var udført korrekt, og valget af driftsomkostningerne som indikator for resultatniveauet var ukorrekt (herefter »det femte ræsonnement«).
                  
               
                     –
                  
                  
                     Subsidiært gav den metode, der blev godkendt i APA’en, ikke mulighed for en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, for så vidt som de anvendte justeringer af avancetillægget var uhensigtsmæssige (herefter »det sjette ræsonnement«).
                  
               
      
            55
         
         
            I tredje række fandt Kommissionen – i sin subsidiære begrundelse med henblik på at godtgøre, at APA’en afveg fra CIT’s artikel 8b, stk. 1, og fra transfer pricing-dekretet – at, selv om det antages, at den relevante referenceramme ikke var de almindelige selskabsskatteregler, men udelukkende – som de nederlandske myndigheder gjorde gældende – de bestemmelser, der knæsætter armslængdeprincippet i nederlandsk ret, dvs. CIT’s artikel 8b, stk. 1, samt transfer pricing-dekretet, afveg APA’en ligeledes fra dette referencesystem, idet den godkendte en metode til beregning af SMBV’s overskud, som ikke førte til et armslængderesultat. I denne forbindelse henviste Kommissionen til sin analyse vedrørende det nederlandske almindelige selskabsskattesystem og til de seks ræsonnementer, som er anført ovenfor i præmis 52-54 (herefter »ræsonnementet vedrørende det afgrænsede referencesystem«) (409.-412. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            56
         
         
            Hvad angår den tredje fase i analysen af skatteforanstaltningers selektivitet, jf. præmis 34 ovenfor, fandt Kommissionen, at undtagelsen fra referencesystemet ikke var begrundet. I denne forbindelse gjorde den opmærksom på, at hverken de nederlandske myndigheder eller Starbucks havde anført mulige begrundelser for den selektive behandling af SMBV, selv om bevisbyrden i denne henseende påhvilede dem. Kommissionen tilføjede desuden, at den ikke havde identificeret nogen mulig begrundelse (413.-414. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            57
         
         
            Kommissionen konkluderede, at SMBV’s APA medførte en selektiv fordel for SMBV som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, for så vidt som den havde godkendt en metode til allokering af overskud til SMBV, som ikke kunne anses for at føre til en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Ifølge Kommissionen havde denne metode resulteret i en sænkning af SMBV’s skattetilsvar, principalt på baggrund af det almindelige nederlandske selskabsskattesystem, sammenlignet med uafhængige virksomheder, og subsidiært på baggrund af CIT’s artikel 8b, stk. 1, samt transfer pricing-dekretet, sammenlignet med de øvrige integrerede virksomheder (415.-416. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            58
         
         
            Kommissionen konkluderede følgelig, at APA’en udgjorde statsstøtte (422. og 423. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            59
         
         
            Kommissionen anså derfor den støtte, der var indrømmet SMBV, for uforenelig med det indre marked. Kongeriget Nederlandene havde således ikke påberåbt sig nogen grund til, at den pågældende støtte skulle kunne findes forenelig efter artikel 107, stk. 2 og 3, TEUF. Den pågældende støtte, der skulle anses for driftsstøtte, ville således normalt ikke kunne betragtes som forenelig med det indre marked (431.-434. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            60
         
         
            I øvrigt konstaterede Kommissionen, at Kongeriget Nederlandene ikke havde underrettet den – i henhold til artikel 108, stk. 3, TEUF – om eventuelle planer svarende til APA’en og ikke havde opfyldt sin pligt til at stille foranstaltningen i bero i henhold til denne artikel. Der kunne derfor kun være tale om ulovlig statsstøtte ydet i strid med den nævnte bestemmelse (435. og 436. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            61
         
         
            Desuden præciserede Kommissionen, at de oplysninger, som den havde støttet sin afgørelse på, var tilgængelige for det nederlandske skattevæsen på den dato, hvor APA’en blev godkendt. Den tilføjede, vedrørende omkostningerne til grønne kaffebønner, at transfer pricing-rapporten ikke undersøgte de priser, som SCTC anvendte over for SMBV ifølge deres leveringsaftale om grønne kaffebønner, og at APA’en ikke havde kunnet give mulighed for de prisstigninger, der blev observeret i 2011, såfremt denne transaktion var blevet undersøgt i APA’en i 2008 med henblik på at fastsætte armslængdeprisen for denne (424.-427. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            62
         
         
            Endelig identificerede Kommissionen SMBV samt hele Starbuckskoncernen som modtagerne af støtten med den begrundelse, at de udgjorde én økonomisk enhed (417.-419. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
      
         c)
       
         Tilbagebetaling af statsstøtten
      
   
   
            63
         
         
            I den anfægtede afgørelses afsnit 10 med overskriften »Tilbagebetaling« fandt Kommissionen for det første bl.a., at den ikke var forpligtet til at fastsætte den nøjagtige størrelse af de tilbagebetalingspligtige støttebeløb, men at det alene påhvilede den at give afgørelsens adressat tilstrækkelige oplysninger til, at denne selv kan fastslå det beløb, der skal tilbagebetales. Da Kommissionen i den foreliggende sag fandt, at royaltybeløbet burde have været nul, burde SMBV’s bogførte overskud have været anvendt til at beregne SMBV’s skattepligtige overskud. Desuden burde dette overskud have været forhøjet med forskellen mellem den pris, der blev betalt for grønne kaffebønner, og den pris, der reelt burde have været betalt. I denne henseende fandt Kommissionen, at en bruttoavance på [fortroligt]% for SCTC udgjorde en armslængdepris for kaffebønner. Den præciserede således, at det tilbagesøgningspligtige beløb svarede til forskellen mellem den skat, som burde have været betalt på grundlag af denne pris, og det beløb, som faktisk blev betalt i henhold til APA’en (442.-448. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            64
         
         
            For det andet fandt Kommissionen, at Kongeriget Nederlandene i første omgang burde tilbagesøge støtten fra SMBV, og hvis SMBV ikke var i stand til at tilbagebetale beløbet, burde Kongeriget Nederlandene inddrive beløbet fra Starbucks Corp., da det var denne enhed, der havde bestemmende indflydelse i Starbuckskoncernen (449. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
      
         d)
       
         Konklusion
      
   
   
            65
         
         
            Som konklusion fandt Kommissionen, at Kongeriget Nederlandene gennem APA’en ulovligt havde ydet statsstøtte til SMBV og Starbuckskoncernen i strid med artikel 108, stk. 3, TEUF, at Kongeriget Nederlandene i henhold til artikel 16 i Rådets forordning (EU) 2015/1589 af 13. juli 2015 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af artikel [108 TEUF] (EUT 2015, L 248, s. 9) var forpligtet til at tilbagesøge støtten fra SMBV og, hvis denne ikke betalte det fulde beløb, fra Starbucks Corp. for det ikke-tilbagebetalte beløb (450. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            66
         
         
            Den anfægtede afgørelses dispositive del er affattet således:
            
               »Artikel 1
            
            Den transferprissætningsordning, som Nederlandene den 28. april 2008 aftalte med [SMBV], og som giver sidstnævnte mulighed for at beregne sin selskabsskat i Nederlandene på årsbasis for en periode på 10 år, udgør statsstøtte i henhold til artikel 107, stk. 1, TEUF, som er uforenelig med det indre marked, og som blev ulovligt indført i [Kongeriget] Nederlandene i strid med artikel 108, stk. 3, TEUF.
            
               Artikel 2
            
            [Kongeriget]] Nederlandene skal tilbagesøge den i artikel 1 omhandlede uforenelige og ulovlige støtte fra [SMBV].
            Ethvert beløb, der forbliver uerholdeligt fra [SMBV] efter den i stk. 1 omhandlede tilbagesøgning, inddrives fra Starbucks [Corp.].
            De beløb, der skal tilbagebetales, tilskrives rente fra den dato, hvor de blev stillet til rådighed for modtagerne, og indtil de er tilbagebetalt.
            Renten beregnes med renters rente i overensstemmelse med kapitel V i forordning (EF) nr. 794/2004.
            
               Artikel 3
            
            Tilbagesøgningen af den støtte, der er omhandlet i artikel 1, skal være øjeblikkelig og effektiv.
            [Kongeriget] Nederlandene skal sikre, at denne afgørelse efterkommes inden for fire måneder efter dens meddelelse.
            
               Artikel 4
            
            Senest to måneder efter meddelelsen af nærværende afgørelse forelægger [Kongeriget] Nederlandene oplysninger om den metode, der er anvendt til at beregne den nøjagtige størrelse af støtten.
            [Kongeriget] Nederlandene holder Kommissionen underrettet om forløbet af de nationale foranstaltninger til gennemførelse af denne afgørelse, indtil den i artikel 1 omhandlede støtte er fuldt tilbagebetalt. På Kommissionens anmodning giver [Kongeriget] Nederlandene omgående oplysninger om de planlagte eller allerede gennemførte foranstaltninger med henblik på at efterkomme denne afgørelse.
            […]«
         
      
      II. Retsforhandlingerne og parternes påstande
   
   
      A. Den skriftlige forhandling i sag T-760/15
   
   
            67
         
         
            Ved stævning indleveret til Rettens Justitskontor den 23. december 2015 har Kongeriget Nederlandene anlagt søgsmålet i sag T-760/15. Kommissionen har afgivet svarskrift den 30. marts 2016. Der er indgivet replik og duplik henholdsvis den 14. juni 2016 og den 9. september 2016.
         
      
      
         1.
       
         Dommerkollegiets sammensætning og prioriteret behandling
      
   
   
            68
         
         
            Ved dokument indleveret til Rettens Justitskontor den 20. juni 2016 har Kongeriget Nederlandene anmodet om, at sag T-760/15 pådømmes af et udvidet dommerkollegium. Retten har taget til efterretning, at sag T-760/15 i henhold til artikel 28, stk. 5, i dens procesreglement var blevet henvist til Femte Udvidede Afdeling.
         
      
            69
         
         
            Da sammensætningen af Rettens afdelinger blev ændret den 26. september 2016, er den refererende dommer i henhold til procesreglementets artikel 27, stk. 5, blevet tilknyttet Syvende Udvidede Afdeling, hvortil sag T-760/15 følgelig er blevet henvist.
         
      
            70
         
         
            Da et medlem af Rettens Syvende Udvidede Afdeling har forfald, har Rettens præsident ved afgørelse af 26. april 2017 udpeget Rettens vicepræsident, for at afdelingen kan være beslutningsdygtig.
         
      
            71
         
         
            Ved afgørelse af 12. december 2017 har formanden for Rettens Syvende Udvidede Afdeling imødekommet den refererende dommers forslag om, at sag T-760/15 pådømmes forud for andre i medfør af procesreglementets artikel 67, stk. 2.
         
      
      
         2.
       
         Interventionerne
      
   
   
            72
         
         
            Ved dokument indleveret til Rettens Justitskontor den 6. april 2016 har Kongeriget Storbritannien og Nordirland fremsat anmodning om intervention i sag T-760/15 til støtte for Kommissionens påstande.
         
      
            73
         
         
            Ved dokument indleveret til Rettens Justitskontor den 7. april 2016 har Irland fremsat anmodning om intervention i sag T-760/15 til støtte for Kongeriget Nederlandenes påstande.
         
      
            74
         
         
            Ved kendelse af 13. juni 2016 har formanden for Rettens Femte Afdeling imødekommet Det Forenede Kongeriges og Irlands anmodninger om intervention.
         
      
            75
         
         
            Ved dokument indleveret til Rettens Justitskontor den 9. november 2016 har Det Forenede Kongerige frafaldet sin anmodning om intervention. Ved kendelse af 12. december 2016 har formanden for Rettens Syvende Udvidede Afdeling slettet Det Forenede Kongerige som intervenient i sag T-760/15.
         
      
      
         3.
       
         Anmodningerne om fortrolig behandling
      
   
   
            76
         
         
            Ved dokument indleveret til Rettens Justitskontor den 26. februar 2016 har Kongeriget Nederlandene anmodet om fortrolig behandling i forhold til offentligheden af en del af stævningen samt af visse dokumenter vedlagt som bilag dertil.
         
      
            77
         
         
            Ved dokument indleveret til Rettens Justitskontor den 17. maj 2016 har Kongeriget Nederlandene anmodet om fortrolig behandling i forhold til Irland af en del af stævningen og af visse dokumenter vedlagt som bilag dertil og af den anfægtede afgørelse samt af en del af svarskriftet.
         
      
            78
         
         
            Ved dokument indleveret til Rettens Justitskontor den 17. maj 2016 har Kommissionen anmodet om fortrolig behandling i forhold til Irland af en del af svarskriftet.
         
      
            79
         
         
            Ved dokument indleveret til Rettens Justitskontor den 1. juli 2016 har Kongeriget Nederlandene anmodet om fortrolig behandling i forhold til Irland af en del af replikken samt af visse dokumenter vedlagt som bilag dertil.
         
      
            80
         
         
            Ved dokument indleveret til Rettens Justitskontor den 21. juli 2016 har Kongeriget Nederlandene oplyst Retten om, at der var indgået en aftale med Kommissionen vedrørende den ikke-fortrolige version af den anfægtede afgørelse med henblik på offentliggørelsen af denne, og at Kongeriget Nederlandene i overensstemmelse med denne aftale ændrede anmodningerne om fortrolig behandling fremsat vedrørende sag T-760/15 i forhold til den anfægtede afgørelse.
         
      
            81
         
         
            Ved dokument indleveret til Rettens Justitskontor den 11. oktober 2016 har Kongeriget Nederlandene anmodet om fortrolig behandling i forhold til Irland af en del af duplikken samt af visse dokumenter vedlagt som bilag dertil.
         
      
            82
         
         
            Efter at have fået tilladelse til at intervenere har Irland udelukkende modtaget ikke-fortrolige versioner af sagsakterne og har ikke gjort indsigelse mod anmodningerne om fortrolig behandling i forhold til dette land.
         
      
            83
         
         
            På forslag fra den refererende dommer har Rettens Syvende Udvidede Afdeling vedtaget en foranstaltning med henblik på sagens tilrettelæggelse, jf. procesreglementets artikel 89, hvorved Kongeriget Nederlandene er blevet opfordret til at revidere sine anmodninger om fortrolig behandling vedrørende APA’en, ristningsaftalen mellem SMBV og Alki, nævnt i 142. betragtning til den anfægtede afgørelse, og transfer pricing-rapporten med henblik på at fjerne visse uoverensstemmelser i de nævnte anmodninger. Kongeriget Nederlandene har fremlagt nye, ikke-fortrolige versioner af disse dokumenter inden for den fastsatte frist.
         
      
      
         4.
       
         Parternes påstande
      
   
   
            84
         
         
            Kongeriget Nederlandene har nedlagt følgende påstande:
            
                     –
                  
                  
                     Den anfægtede afgørelse annulleres.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Europa-Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne i sag T-760/15.
                  
               
      
            85
         
         
            Kommissionen har nedlagt følgende påstande:
            
                     –
                  
                  
                     Frifindelse i sag T-760/15.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Kongeriget Nederlandene tilpligtes at betale sagsomkostningerne i sag T-760/15.
                  
               
      
            86
         
         
            Irland har nedlagt påstand om annullation af den anfægtede afgørelse i overensstemmelse med Kongeriget Nederlandenes påstande.
         
      
      B. Den skriftlige forhandling i sag T-636/16
   
   
            87
         
         
            Ved stævning indleveret til Rettens Justitskontor den 5. september 2016 har Starbucks Corp. og Starbucks Manufacturing Emea (herefter under ét »Starbucks«) anlagt søgsmålet i sag T-636/16. Kommissionen har afgivet svarskrift den 16. marts 2017. Der er indgivet replik og duplik henholdsvis den 26. juni og den 20. oktober 2017.
         
      
      
         1.
       
         Dommerkollegiets sammensætning og prioriteret behandling
      
   
   
            88
         
         
            Efter forslag fra Rettens Syvende Afdeling besluttede Retten den 12. juli 2017 i henhold til procesreglementets artikel 28 at henvise sagen til et udvidet dommerkollegium.
         
      
            89
         
         
            Da et medlem af Rettens Syvende Udvidede Afdeling har forfald, har Rettens præsident ved afgørelse af 1. august 2017 udpeget Rettens vicepræsident, for at afdelingen kan være beslutningsdygtig.
         
      
            90
         
         
            Ved afgørelse af 12. december 2017 har formanden for Rettens Syvende Udvidede Afdeling imødekommet den refererende dommers forslag om, at sag T-636/16 pådømmes forud for andre i medfør af procesreglementets artikel 67, stk. 2.
         
      
      
         2.
       
         Anmodningerne om fortrolig behandling
      
   
   
            91
         
         
            Ved dokumenter indleveret til Rettens Justitskontor den 7. april 2017 og berigtigede dokumenter indleveret den 23. april 2018 har Starbucks anmodet om fortrolig behandling i forhold til Irland af visse oplysninger i stævningen, i svarskriftet, i replikken, i duplikken samt i visse bilag til disse indlæg.
         
      
      
         3.
       
         Parternes påstande
      
   
   
            92
         
         
            Starbucks har nedlagt følgende påstande:
            
                     –
                  
                  
                     Den anfægtede afgørelses artikel 1-4 annulleres.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Subsidiært annulleres den anfægtede afgørelses artikel 2, stk. 1.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Europa-Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne i sag T-636/16.
                  
               
      
            93
         
         
            Kommissionen har nedlagt følgende påstande:
            
                     –
                  
                  
                     Frifindelse i sag T-636/16.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Starbucks tilpligtes at betale sagsomkostningerne i sag T-636/16.
                  
               
      
      C. Om foreningen med henblik på den mundtlige forhandling og om den mundtlige forhandling
   
   
            94
         
         
            Ved dokument indleveret til Rettens Justitskontor den 23. februar 2017 har Starbucks anmodet om forening af sag T-760/15 og sag T-636/16 med henblik på den mundtlige forhandling.
         
      
            95
         
         
            Ved afgørelse af 7. juni 2017 har formanden for Rettens Syvende Udvidede Afdeling besluttet ikke at forene sag T-760/15 og sag T-636/16 på dette tidspunkt af sagens behandling.
         
      
            96
         
         
            Ved afgørelse truffet af formanden for Rettens Syvende Udvidede Afdeling den 8. maj 2018 er sag T-760/15 og sag T-636/16 blevet forenet med henblik på den mundtlige forhandling i overensstemmelse med procesreglementets artikel 68.
         
      
            97
         
         
            På grundlag af den refererende dommers rapport har Retten besluttet at indlede den mundtlige forhandling og har som led i foranstaltninger med henblik på sagens tilrettelæggelse, jf. procesreglementets artikel 89, anmodet parterne om at besvare skriftlige spørgsmål. Parterne har efterkommet denne foranstaltning med henblik på sagens tilrettelæggelse inden for den fastsatte frist.
         
      
            98
         
         
            Ved dokumenter indleveret til Rettens Justitskontor den 7. og 15. juni 2018 har Starbucks anmodet om fortrolig behandling af visse oplysninger i Starbucks’ svar på foranstaltningerne med henblik på sagens tilrettelæggelse samt i Kommissionens svar.
         
      
            99
         
         
            Ved dokument indleveret til Rettens Justitskontor den 8. juni 2018 har Starbucks fremsat bemærkninger til retsmøderapporten.
         
      
            100
         
         
            Ved dokument indleveret til Rettens Justitskontor den 14. juni 2018 har Kommissionen anmodet om, at Starbucks’ bemærkninger til retsmøderapporten udgår af sagens akter.
         
      
            101
         
         
            Efter udelukkende at have modtaget de ikke-fortrolige versioner af de ovenfor i præmis 91, 98 og 99 nævnte dokumenter har Irland ikke gjort indsigelse mod anmodningerne om fortrolig behandling i forhold til dette land.
         
      
            102
         
         
            Ved dokument indleveret til Rettens Justitskontor den 26. juni 2018 har Starbucks anmodet om tilladelse til at bruge tekniske hjælpemidler i retsmødet og foreslået, at der gøres brug af en ekspert i retsmødet. I retsmødet er Kommissionen blevet opfordret til mundtligt at fremsætte sine bemærkninger til denne anmodning, og Kommissionen har ligeledes anmodet om tilladelse til at bruge tekniske hjælpemidler i retsmødet.
         
      
            103
         
         
            Parterne har afgivet mundtlige indlæg, ved brug af tekniske hjælpemidler, og besvaret Rettens spørgsmål i retsmødet den 2. juli 2018.
         
      
            104
         
         
            Parterne er i retsmødet blevet hørt om en eventuel forening af sag T-760/15 og sag T-636/16 med henblik på den afgørelse, hvorved sagernes behandling afsluttes, hvilket Retten har indført i protokollatet for retsmødet.
         
      
      III. Retlige bemærkninger
   
   
            105
         
         
            Med henblik på behandlingen af det foreliggende søgsmål skal der først tages stilling til visse processuelle spørgsmål, som er rejst af parterne, før parternes realitetsanbringender undersøges.
         
      
      A. Processuelle spørgsmål
   
   
            106
         
         
            Hvad angår de processuelle spørgsmål, der er rejst i sagen, undersøges først en eventuel forening af de foreliggende sager med henblik på den afgørelse, hvorved sagernes behandling afsluttes. Derefter undersøges Kommissionens anmodning om, at Starbucks’ bemærkninger af 8. juni 2018 til retsmøderapporten udgår af sagens akter. Endelig undersøges spørgsmålet om, hvorvidt bilag A.7 til stævningen i sag T-760/15 kan antages til realitetsbehandling, hvilket Kommissionen har bestridt.
         
      
      
         1.
       
         Foreningen af de foreliggende sager med henblik på den afgørelse, hvorved sagernes behandling afsluttes
      
   
   
            107
         
         
            Formanden for Rettens Syvende Udvidede Afdeling har i henhold til procesreglementets artikel 19, stk. 2, henvist afgørelsen om foreningen af sag T-760/15 og sag T-636/16 med henblik på den afgørelse, hvorved sagernes behandling afsluttes, som henhørte under hans beføjelser, til Rettens Syvende Udvidede Afdeling.
         
      
            108
         
         
            Efter at parterne er blevet hørt i retsmødet vedrørende en eventuel forening, har Retten besluttet, at sag T-760/15 og sag T-636/16, som følge af deres forbindelse med hinanden, skal forenes med henblik på den afgørelse, hvorved sagernes behandling afsluttes.
         
      
      
         2.
       
         Anmodningen om, at Starbucks’ bemærkninger til retsmøderapporten udgår af sagens akter
      
   
   
            109
         
         
            Ved skrivelse af 14. juni 2018 har Kommissionen anmodet om, at Starbucks’ skrivelse af 8. juni 2018 (jf. præmis 100 ovenfor) udgår af sagsakterne i sag T-760/15 og sag T-636/16, for så vidt som den indeholdt bemærkninger til retsmøderapporten, med den begrundelse, at sådanne bemærkninger hverken er omhandlet i procesreglementet eller i de praktiske gennemførelsesbestemmelser hertil.
         
      
            110
         
         
            Det bemærkes for det første, at formanden for Rettens Syvende Udvidede Afdeling ved afgørelse af 13. juni 2018 besluttede, at Starbucks’ skrivelse af 8. juni 2018 skulle indgå i sagsakterne. For det andet bemærkes, at det alene tilkommer Retten at bedømme, om det er nødvendigt at lade dokumenter, som ikke er omhandlet i procesreglementet, indgå i sagsakterne. Kommissionens anmodning om, at skrivelsen af 8. juni 2018 udgår af sagsakterne, må følgelig afvises.
         
      
            111
         
         
            I henhold til procesreglementets artikel 84, stk. 1, må nye anbringender imidlertid ikke fremsættes under sagens behandling, medmindre de støttes på retlige eller faktiske omstændigheder, som er kommet frem under retsforhandlingerne.
         
      
            112
         
         
            Eftersom Starbucks ikke har begrundet den sene fremkomst af de i skrivelsen af 8. juni 2018 fremførte argumenter, skal de – således som Kommissionen har gjort gældende – afvises, for så vidt som de ikke blot er simple bemærkninger vedrørende retsmøderapportens fortrolighed og nøjagtighed, idet de ændrer de anbringender, der er fremsat i stævningen.
         
      
      
         3.
       
         Formaliteten vedrørende bilag A.7 til stævningen i sag T-760/15
      
   
   
            113
         
         
            Kommissionen har gjort gældende, at bilag A.7 til stævningen i sag T-760/15, der indeholder en skematisk sammenligning af visse funktionsmæssige aspekter af de kontrakter, der er indgået mellem Starbuckskoncernen og visse tredjeparter, ikke kan antages til realitetsbehandling. Ifølge Kommissionen bør de væsentlige faktiske og retlige omstændigheder, som søgsmålet støttes på, fremgå af selve stævningen – i det mindste summarisk, men dog sammenhængende og forståeligt – og i modsat fald bør de afvises. Denne betingelse er ikke opfyldt i den foreliggende sag.
         
      
            114
         
         
            Det bemærkes, at stævninger i henhold til artikel 21 i statutten for Den Europæiske Unions Domstol og artikel 76, litra d), i procesreglementet skal indeholde en angivelse af søgsmålets genstand, de anbringender og argumenter, der gøres gældende, samt en kortfattet fremstilling af anbringenderne. Disse angivelser skal være tilstrækkeligt klare og præcise til, at sagsøgte kan tilrettelægge sit forsvar, og Retten i givet fald på det således foreliggende grundlag kan tage stilling til sagen. For at et søgsmål kan antages til realitetsbehandling, kræves det, at de væsentlige faktiske og retlige omstændigheder, som det støtter sig på, i det mindste summarisk, men på en sammenhængende og forståelig måde, skal fremgå af selve stævningen. Selv om stævningens indhold på særlige punkter kan støttes og udbygges ved henvisninger til bestemte afsnit i dokumenter, der vedlægges som bilag til den, kan der ikke ved en generel henvisning til andre dokumenter, herunder dokumenter, der figurerer som bilag til stævningen, rådes bod på en undladelse af at anføre afgørende dele af den retlige argumentation, der i medfør af ovennævnte bestemmelser skal være indeholdt i stævningen. Bilag kan kun tages i betragtning i den udstrækning, hvori de støtter eller supplerer anbringender eller argumenter, som sagsøgerne udtrykkeligt har fremsat som en del af hovedteksten i deres skriftlige indlæg, og hvori det kan fastslås nøjagtigt, hvilke punkter i bilagene der støtter eller supplerer de pågældende anbringender eller argumenter. Endvidere tilkommer det ikke Retten ved hjælp af bilagene at forsøge at klarlægge, hvilke anbringender og argumenter der kan antages at udgøre grundlaget for søgsmålet, idet bilagene alene skal fungere som bevismateriale og et middel til sagens oplysning (jf. dom af 14.3.2013, Fresh Del Monte Produce mod Kommissionen, T-587/08, EU:T:2013:129, præmis 268-271 og den deri nævnte retspraksis).
         
      
            115
         
         
            I den foreliggende sag bemærkes, at Kongeriget Nederlandene vedrørende de kontrakter, der er indgået mellem Starbuckskoncernen og eksterne kafferisterier og producenter af andre kaffeprodukter, har gjort gældende, at bilag A.7 indeholder et »skematisk sammendrag af elementerne i sammenligningsgrundlaget for de kontrakter, som Kommissionen har fremlagt […], som gentager de tre forskelle, der er anført« i stævningen i sag T-760/15. Kongeriget Nederlandene har imidlertid, i punkt 140-155 i stævningen i sag T-760/15, anført de omstændigheder, som efter dets opfattelse godtgør, at de kontrakter, hvortil Kommissionen har henvist i den anfægtede afgørelse, ikke er sammenlignelige med kontraktforholdet mellem Alki og SMBV.
         
      
            116
         
         
            Det skal i denne henseende fastslås, at alle argumenterne i bilag A.7 til stævningen i sag T-760/15 fremgår på en tilstrækkelig og præcis måde af punkt 140-155 i stævningen i sag T-760/15. Kommissionen har således været i stand til at tilrettelægge sit forsvar, og Retten har været i stand til at træffe afgørelse i sagen uden bilag A.7 til stævningen i sag T-760/15. Den eneste merværdi, som tilføres ved bilag A.7 til stævningen i sag T-760/15, består i, at det anfører, hvilke specifikke kontrakter Kongeriget Nederlandenes respektive argumenter vedrører, når det i stævningens punkt 140-155 henviser til »størstedelen« eller »hovedparten« af de pågældende kontrakter.
         
      
            117
         
         
            Kommissionens argument om, at bilag A.7 til stævningen i sag T-760/15 bør afvises, må således forkastes.
         
      
      B. De påberåbte anbringender og opbygningen af behandlingen af de foreliggende søgsmål
   
   
            118
         
         
            Der er i søgsmålene i sag T-760/15 og sag T-636/16 nedlagt påstand om annullation af den anfægtede afgørelse, idet den kvalificerer APA’en som statsstøtte efter artikel 107, stk. 1, TEUF, og idet den kræver tilbagesøgning af de beløb, som Kongeriget Nederlandene ikke opkrævede af SMBV i form af selskabsskat.
         
      
            119
         
         
            Kongeriget Nederlandene og Starbucks har til støtte for deres søgsmål fremført henholdsvis fem og to anbringender, som for størstedelens vedkommende er sammenfaldende.
         
      
            120
         
         
            I forbindelse med det første anbringende i sag T-760/15 samt det første anbringendes første led i sag T-636/16 har Kongeriget Nederlandene og Starbucks anfægtet Kommissionens undersøgelse af APA’ens selektive karakter. De har nærmere bestemt gjort gældende, at Kommissionen anvendte en fejlagtig referenceramme for undersøgelsen af APA’ens selektivitet.
         
      
            121
         
         
            I forbindelse med det andet, det tredje og det fjerde anbringende i sag T-760/15 samt det første anbringendes andet led og det andet anbringende i sag T-636/16 har Kongeriget Nederlandene og Starbucks gjort gældende, at Kommissionens analyse, hvorefter APA’en medførte en fordel for SMBV, er fejlagtig.
         
      
            122
         
         
            Nærmere bestemt har Kongeriget Nederlandene og Starbucks, i forbindelse med det andet anbringende i sag T-760/15 og det første anbringendes andet led i sag T-636/16, i det væsentlige påberåbt sig en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF, idet Kommissionen fejlagtigt undersøgte eksistensen af en fordel på baggrund af et armslængdeprincip, som er specifikt for EU-retten, og herved tilsidesatte medlemsstaternes skattemæssige selvbestemmelse.
         
      
            123
         
         
            I forbindelse med det tredje anbringende i sag T-760/15, det første anbringendes tredje led samt det andet anbringendes første, andet, fjerde og femte led i sag T-636/16 har Kongeriget Nederlandene og Starbucks i det væsentlige gjort en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF gældende, idet Kommissionen fejlagtigt anså valget af TNMM som transfer pricing-metode for at være en fordel. Kongeriget Nederlandene og Starbucks har nærmere bestemt anfægtet Kommissionens principale begrundelse hvad angår eksistensen af en skattemæssig fordel for SMBV, som den redegjorde for i 255.-361. betragtning til den anfægtede afgørelse. Disse anbringender vedrører det første og det tredje ræsonnement, nævnt i præmis 53 ovenfor.
         
      
            124
         
         
            I forbindelse med det fjerde anbringende i sag T-760/15 og det andet anbringendes tredje led i sag T-636/16 har Kongeriget Nederlandene og Starbucks i det væsentlige gjort en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF gældende, idet Kommissionen fejlagtigt anså de betingelser for anvendelsen af TNMM, der var godkendt i APA’en, for at medføre en fordel for SMBV. Disse anbringender vedrører det fjerde, det femte og det sjette ræsonnement, nævnt i præmis 54 ovenfor.
         
      
            125
         
         
            I forbindelse med det femte anbringende i sag T-760/15 har Det Forenede Kongerige gjort en tilsidesættelse af princippet om at udvise omhu gældende.
         
      
            126
         
         
            Hvad angår analysen af de af Kongeriget Nederlandene og Starbucks fremførte anbringender undersøges først anbringendet, hvorved det er gjort gældende, at der ikke findes et armslængdeprincip som beskrevet af Kommissionen i den anfægtede afgørelse. Derefter undersøges de anbringender, hvorved det er gjort gældende, at Kommissionen i sine seks første ræsonnementer, anført i præmis 53 og 54 ovenfor, ikke godtgjorde, at APA’en afveg fra det almindelige nederlandske selskabsskattesystem og medførte en fordel for SMBV i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel 107 TEUF. Endvidere undersøges det anbringende, hvorved det er gjort gældende, at Kommissionen i sit ræsonnement vedrørende det afgrænsede referencesystem, således som det fremgår af præmis 55 ovenfor, ikke godtgjorde, at APA’en afveg fra den begrænsede referenceramme bestående af CIT’s artikel 8b samt transfer pricing-dekretet og medførte en fordel for SMBV i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel 107 TEUF. Endelig – forudsat at undersøgelsen vedrørende eksistensen af en fordel medfører, at de nævnte anbringender forkastes – undersøges de anbringender, hvorved det er gjort gældende, at den anfægtede foranstaltning ikke er selektiv, og om tilsidesættelse af princippet om at udvise omhu.
         
      
            127
         
         
            Det skal i øvrigt i denne henseende fremhæves, at det følger af retspraksis, at kvalificeringen som statsstøtte forudsætter, at samtlige betingelser i artikel 107, stk. 1, TEUF er opfyldt. Det står således fast, at for at en foranstaltning kan kvalificeres som statsstøtte som omhandlet i denne bestemmelse, skal der for det første være tale om statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler, for det andet skal denne støtte kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstater, for det tredje skal den give modtageren en selektiv fordel, og for det fjerde skal den fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene (jf. dom af 21.12.2016, Kommissionen mod Hansestadt Lübeck, C-524/14 P, EU:C:2016:971, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis).
         
      
            128
         
         
            Som det fremgår af redegørelsen for anbringenderne i præmis 118-125 ovenfor, har Kongeriget Nederlandene og Starbucks i den foreliggende sag ikke bestridt Kommissionens vurdering med hensyn til de to første betingelser og den fjerde betingelse, som skal være opfyldt, for at en foranstaltning kvalificeres som statsstøtte. De har således ikke bestridt, at, såfremt det antages, at Kommissionen godtgjorde, at APA’en medførte en skattemæssig fordel, udgjorde denne fordel en statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler, at den kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstater, og at den fordrejede eller truede med at fordreje konkurrencevilkårene. De fire første anbringender i sag T-760/15 har i det væsentlige til formål at anfægte Kommissionens konstatering af, at APA’en medførte en selektiv fordel for SMBV.
         
      
            129
         
         
            I øvrigt skal det vedrørende påvisningen af den selektive fordel bemærkes, at Kommissionens tilgang, der bestod i at undersøge kriteriet om fordel og kriteriet om selektivitet samtidigt, ikke er forkert i sig selv, eftersom både fordelen og dens selektive karakter undersøges. Retten finder det dog hensigtsmæssigt først at undersøge, om Kommissionen med rette kunne konkludere, at der forelå en fordel, for derefter, i givet fald, at undersøge, hvorvidt denne fordel skulle anses for at være selektiv.
         
      
            130
         
         
            Derefter skal Kongeriget Nederlandenes og Starbucks’ argumenter om, at APA’en ikke medførte en fordel for SMBV i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel 107 TEUF, undersøges.
         
      
      C. Spørgsmålet om, hvorvidt der findes et armslængdeprincip på området for kontrol af statsstøtte, og iagttagelsen af princippet om medlemsstaternes skattemæssige selvbestemmelse
   
   
            131
         
         
            Kongeriget Nederlandene har med sit andet anbringende gjort gældende, at Kommissionen begik en fejl ved at identificere et armslængdeprincip, der er specifikt for EU-retten, og ved at identificere det som et kriterium for vurderingen af, om der foreligger statsstøtte. Starbucks har i det væsentlige fremført de samme klagepunkter i sit første anbringendes andet led.
         
      
            132
         
         
            For det første har Kongeriget Nederlandene gjort gældende, at det ikke kan udledes af dom af 22. juni 2006, Belgien og Forum 187 mod Kommissionen (C-182/03 og C-217/03, EU:C:2006:416), hvori Kommissionen støttede sig på med henblik på at identificere et armslængdeprincip, der er specifikt for EU-retten, at der findes et sådant princip. I øvrigt anførte Kommissionen hverken det grundlag, hvorpå den havde identificeret et armslængdeprincip i EU-retten, eller præciserede dette princips indhold. Starbucks har tilføjet, at Kommissionen, til trods for at iagttagelsen af artikel 107 TEUF reelt udgør en begrænsning af medlemsstaternes skattemæssige selvbestemmelse, overskred de beføjelser, som den er indrømmet ved artikel 107 TEUF. Starbucks har foreholdt Kommissionen, at den under henvisning til princippet om ligebehandling erstattede de nederlandske skatteregler med et princip inden for transfer pricing, som den selv har udviklet, og således pålagde materielle skatteregler.
         
      
            133
         
         
            For det andet har Kongeriget Nederlandene gjort gældende, at Kommissionen ikke kunne undersøge APA’en på baggrund af et armslængdeprincip, der er specifikt for EU-retten, eftersom det udelukkende er den pågældende medlemsstats nationale lovgivning og regler, der er relevante i forbindelse med kontrol af statsstøtte. Kongeriget Nederlandene har nærmere bestemt gjort gældende, at spørgsmålet om eksistensen af en fordel alene kunne undersøges i forhold til de byrder, som normalt belaster en virksomheds budget i henhold til national ret, og ikke i forhold til et armslængdeprincip, der er specifikt for EU-retten. Starbucks har desuden tilføjet, at Kommissionen ikke tog hensyn til nederlandsk ret og endog baserede sit ræsonnement på hensyn, som afviger fra – eller endog er i strid med – de nederlandske bestemmelser hvad angår transfer pricing.
         
      
            134
         
         
            Irland har indledningsvis tilføjet, at Kommissionen, der havde pligt til at identificere en undtagelse, ikke sammenlignede Starbucks’ situation med en anden skatteyder og udelukkende søgte at anvende armslængdeprincippet. Endvidere har Irland gjort gældende, at Kommissionen ikke kan pålægge, at der anvendes regler, som aldrig er blevet indarbejdet i det nationale system. En anerkendelse af, at der findes et princip om ligebehandling på beskatningsområdet, vil således være et indgreb i medlemsstaternes autonomi og suverænitet. Endelig har Irland gjort gældende, at dom af 22. juni 2006, Belgien og Forum 187 mod Kommissionen (C-182/03 og C-217/03, EU:C:2006:416), ikke identificerede et armslængdeprincip, der er specifikt for EU-retten, for så vidt som armslængdeprincippet i den pågældende sag dels var indarbejdet i Belgiens nationale lovgivning, og dommen dels henviser til OECD’s retningslinjer, som er indarbejdet i Belgiens nationale lovgivning.
         
      
            135
         
         
            Kommissionen har bestridt disse argumenter. Den har bl.a. gjort gældende, at den undersøgte spørgsmålet om eksistensen af en selektiv fordel på baggrund af referencerammen baseret på national ret og ikke på baggrund af armslængdeprincippet. Det fremgår således tydeligt af den anfægtede afgørelse, at spørgsmålet om eksistensen af en fordel blev analyseret i forhold til den skat, som SMBV normalt skulle have betalt i henhold til det almindelige nederlandske selskabsskattesystem.
         
      
            136
         
         
            I forbindelse med dette anbringende har Kongeriget Nederlandene og Starbucks i det væsentlige foreholdt Kommissionen, at den formulerede et armslængdeprincip, der er specifikt for EU-retten, under tilsidesættelse af medlemsstaternes skattemæssige selvbestemmelse og undersøgte APA’en i forhold til dette princip uden at tage hensyn til nederlandsk ret.
         
      
            137
         
         
            Det bemærkes først og fremmest – som det bl.a. fremgår af 252., 267. og 408. betragtning til den anfægtede afgørelse – at undersøgelsen på baggrund af armslængdeprincippet, som beskrevet af Kommissionen i den anfægtede afgørelse, indgår i den analyse af den selektive fordel, som den foretog principalt. Som anført i præmis 35 ovenfor består denne principale analyse i at undersøge, om APA’en udgør en undtagelse fra det almindelige nederlandske selskabsskattesystem. Det bemærkes i denne henseende, at Kommissionen forud herfor i 232.-244. betragtning til den anfægtede afgørelse anførte, at formålet med det almindelige nederlandske selskabsskattesystem var at beskatte fortjenesten i alle selskaber, der er hjemmehørende i Nederlandene, uanset om de er integrerede eller ikke-integrerede, og at de to former for selskaber er i en tilsvarende faktisk og retlig situation i lyset af dette formål.
         
      
            138
         
         
            Vedrørende definitionen af armslængdeprincippet anførte Kommissionen i 258. og 261. betragtning til den anfægtede afgørelse, at vederlaget for koncerninterne transaktioner ifølge dette princip burde fastsættes, som om disse transaktioner blev prissat af uafhængige virksomheder gennem forhandling. I 262. betragtning til den anfægtede afgørelse tilføjede den, at det nævnte princip havde til formål at sikre, at koncerninterne transaktioner skattemæssigt behandles under hensyntagen til størrelsen af den fortjeneste, der ville være opnået, hvis transaktionen var blevet indgået af uafhængige virksomheder. I øvrigt har Kommissionen i retsmødet anført, at armslængdeprincippet efter dens opfattelse var et værktøj til at vurdere niveauet for koncerninterne afregningspriser, hvilket Retten indførte i protokollatet for retsmødet.
         
      
            139
         
         
            Hvad angår armslængdeprincippets retlige karakter anså Kommissionen i 264. betragtning til den anfægtede afgørelse armslængdeprincippet for nødvendigvis at være en del af dens undersøgelse på baggrund af artikel 107 TEUF af de skattemæssige foranstaltninger, der var indrømmet selskaberne i en koncern, uafhængigt af, om medlemsstaten havde indarbejdet dette princip i sit nationale retssystem. Den præciserede, at det armslængdeprincip, som den anvendte, var et generelt ligebehandlingsprincip i forbindelse med beskatning, som var omfattet af anvendelsesområdet for artikel 107 TEUF. Den franske sprogversion af den anfægtede afgørelse nævner i denne sammenhæng et »principe de traitement équitable« (»princip om retfærdig behandling«), hvilket er en fejloversættelse af udtrykket »principe d’égalité de traitement« (»princip om ligebehandling«). Kommissionen støttede denne konstatering på dom af 22. juni 2006, Belgien og Forum 187 mod Kommissionen (C-182/03 og C-217/03, EU:C:2006:416), om skatteordningen for koordinationscentre i Belgien, hvori Domstolen fastslog, at den metode til fastsættelse af den skattepligtige indkomst, som var fastsat i den nævnte ordning, gav disse centre en selektiv fordel. Kommissionen henviste nærmere bestemt til denne doms præmis 96, hvori Domstolen fastslog, at metoden til fastsættelse af de nævnte centres skattepligtige indkomst »ikke [gjorde] det muligt at opnå interne afregningspriser, der [lå] tæt på de priser, som [anvendes] under frie konkurrencevilkår«.
         
      
            140
         
         
            Hvad angår anvendelsen af armslængdeprincippet anførte Kommissionen i 263. betragtning til den anfægtede afgørelse, at dens vurdering af, om Kongeriget Nederlandene havde ydet en selektiv fordel til SMBV, måtte bestå i at vurdere, hvorvidt de metoder til bestemmelse af SMBV’s skattepligtige overskud i Nederlandene, der var accepteret af den nederlandske skattemyndighed i APA’en, afveg fra en metode, der førte til en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat og dermed armslængdeprincippet. Den tilføjede i 264. betragtning til den anfægtede afgørelse, at armslængdeprincippet blev brugt til at fastslå, om det selskabsskattepligtige overskud i et koncernselskab var beregnet efter en metode, der nærmede sig markedsvilkår, således at dette selskab ikke blev særbehandlet under det almindelige selskabsskattesystem sammenlignet med ikke-integrerede selskaber, hvis skattepligtige overskud bestemmes af markedet.
         
      
            141
         
         
            Det skal således undersøges, om Kommissionen kunne analysere den pågældende foranstaltning i forhold til armslængdeprincippet som beskrevet i den anfægtede afgørelse og sammenfattet i præmis 138-140 ovenfor, der består i at kontrollere, om vederlaget for koncerninterne transaktioner er fastsat, som om de var prissat gennem forhandling på markedsvilkår.
         
      
            142
         
         
            Det følger af fast retspraksis, at selv om direkte beskatning på EU-rettens nuværende udviklingstrin henhører under medlemsstaternes kompetence, skal de dog udøve kompetencen under overholdelse af EU-retten (jf. dom af 12.7.2012, Kommissionen mod Spanien, C-269/09, EU:C:2012:439, præmis 47 og den deri nævnte retspraksis). Selv om medlemsstaternes indgriben på området for direkte beskatning vedrører spørgsmål, som ikke har været genstand for en harmonisering i Unionen, er den således ikke udelukket fra anvendelsesområdet for bestemmelserne om kontrol af statsstøtte.
         
      
            143
         
         
            Heraf følger, at Kommissionen kan kvalificere en skattemæssig foranstaltning som statsstøtte, for så vidt som betingelserne for en sådan kvalificering er opfyldt (jf. i denne retning dom af 2.7.1974, Italien mod Kommissionen, 173/73, EU:C:1974:71, præmis 28, og af 22.6.2006, Belgien og Forum 187 mod Kommissionen, C-182/03 og C-217/03, EU:C:2006:416, præmis 81). Medlemsstaterne skal således udøve deres kompetence i skatteanliggender i overensstemmelse med EU-retten (dom af 3.6.2010, Kommissionen mod Spanien, C-487/08, EU:C:2010:310, præmis 37). De skal følgelig i denne forbindelse afstå fra at træffe enhver form for foranstaltninger, som kan udgøre statsstøtte, der er uforenelig med det indre marked.
         
      
            144
         
         
            Hvad angår betingelsen om, at den pågældende foranstaltning skal give en økonomisk fordel, bemærkes, at foranstaltninger – uanset hvilken form de end måtte have – ifølge fast retspraksis anses for statsstøtte, hvis de direkte eller indirekte kan favorisere visse virksomheder, eller den begunstigede virksomhed opnår en økonomisk fordel, som den ikke ville have opnået under sædvanlige markedsvilkår (jf. dom af 2.9.2010, Kommissionen mod Deutsche Post, C-399/08 P, EU:C:2010:481, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis, dom af 9.10.2014, Ministerio de Defensa og Navantia, C-522/13, EU:C:2014:2262, præmis 21).
         
      
            145
         
         
            Nærmere bestemt udgør en foranstaltning, hvorved offentlige myndigheder indrømmer visse virksomheder en fordelagtig skattemæssig behandling, der, selv om den ikke indebærer en overførsel af statslige midler, giver de berettigede en gunstigere økonomisk stilling end andre skattepligtige, statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF (dom af 15.3.1994, Banco Exterior de España, C-387/92, EU:C:1994:100, præmis 14; jf. desuden dom af 8.9.2011, Paint Graphos m.fl., C-78/08 – C-80/08, EU:C:2011:550, præmis 46 og den deri nævnte retspraksis).
         
      
            146
         
         
            Hvad angår skatteforanstaltninger kan selve tilstedeværelsen af en fordel kun godtgøres i forhold til en beskatning, der betegnes »normal« (dom af 6.9.2006, Portugal mod Kommissionen, C-88/03, EU:C:2006:511, præmis 56). En sådan foranstaltning giver følgelig den begunstigede en økonomisk fordel, eftersom den letter de byrder, som normalt belaster en virksomheds budget, og derved, uden at være tilskud i ordets egentlige forstand, er af samme art og har tilsvarende virkninger (dom af 9.10.2014, Ministerio de Defensa og Navantia, C-522/13, EU:C:2014:2262, præmis 22).
         
      
            147
         
         
            For at fastslå, om der foreligger en skattefordel, skal den begunstigedes situation, der følger af anvendelsen af den pågældende foranstaltning, følgelig sammenlignes med den pågældendes situation uden denne foranstaltning (jf. i denne retning dom af 26.4.2018, Cellnex Telecom og Telecom Castilla-La Mancha mod Kommissionen, C-91/17 P og C-92/17 P, ikke trykt i Sml., EU:C:2018:284, præmis 114) og under anvendelse af de normale skatteregler.
         
      
            148
         
         
            I forbindelse med fastlæggelsen af den skattemæssige situation for et integreret selskab, som er en del af en virksomhedskoncern, bemærkes først, at priserne for dets koncerninterne transaktioner ikke er fastsat på markedsvilkår. Disse priser aftales mellem selskaber, der tilhører den samme koncern, og de er derfor ikke styret af markedskræfterne.
         
      
            149
         
         
            Når den nationale skattelovgivning ikke sondrer mellem integrerede og uafhængige virksomheder med henblik på selskabsskat, tilsigter denne lovgivning at beskatte en integreret virksomheds fortjeneste af dens økonomiske aktivitet, som om det var fortjeneste som resultat af transaktioner udført til markedspris. Under disse omstændigheder må det konstateres, at når Kommissionen inden for rammerne af sin kompetence i medfør af artikel 107, stk. 1, TEUF undersøger en skatteforanstaltning til fordel for en integreret virksomhed, kan den sammenligne denne integrerede virksomheds skattebyrde som følge af anvendelsen af den nævnte skatteforanstaltning med den skattebyrde, der følger af anvendelsen af den nationale lovgivnings normale skatteregler, for en virksomhed, der befinder sig i en tilsvarende faktisk situation og driver virksomhed på markedsvilkår.
         
      
            150
         
         
            I øvrigt understøttes disse konklusioner, således som Kommissionen med rette anførte i den anfægtede afgørelse, af dom af 22.6.2006, Belgien og Forum 187 mod Kommissionen (C-182/03 og C-217/03, EU:C:2006:416), der vedrørte den belgiske skattelovgivning, som foreskrev, at integrerede selskaber og uafhængige selskaber skulle behandles på de samme vilkår. I denne doms præmis 95 anerkendte Domstolen således, at det var nødvendigt at foretage en sammenligning af en særlig støtteordning med den »almindelige skatteordning på grundlag af forskellen mellem indtægter og udgifter for en virksomhed, der udøver sin aktivitet på frie konkurrencevilkår«.
         
      
            151
         
         
            Selv om de nationale myndigheder med den skattemæssige foranstaltning til fordel for et integreret selskab har godkendt et vist prisniveau for en koncernintern transaktion, giver artikel 107, stk. 1, TEUF i denne forbindelse Kommissionen mulighed for at kontrollere, om dette prisniveau svarer til det niveau, som ville have været anvendt på markedsvilkår, med henblik på at efterprøve, om det medfører en lettelse af de byrder, som normalt belaster den pågældende virksomheds budget, og således giver den en fordel i den nævnte artikels forstand. Armslængdeprincippet som beskrevet af Kommissionen i den anfægtede afgørelse er derfor et værktøj til at foretage denne efterprøvelse som led i dens udøvelse af sine kompetencer i henhold til artikel 107, stk. 1, TEUF. I øvrigt præciserede Kommissionen med rette i 261. betragtning til den anfægtede afgørelse, at armslængdeprincippet var et »[reference]kriterium« for vurderingen af, om et integreret selskab havde opnået en fordel efter artikel 107, stk. 1, TEUF som følge af en skatteforanstaltning, der fastsætter dets transfer-prissætning.
         
      
            152
         
         
            Det skal i øvrigt præciseres, at når Kommissionen gør brug af dette værktøj til at kontrollere, om et integreret selskabs skattepligtige fortjeneste ved anvendelsen af en skatteforanstaltning svarer til en pålidelig estimering af en skattepligtig fortjeneste på markedsvilkår, kan den kun fastslå forekomsten af en fordel efter artikel 107, stk. 1, TEUF, såfremt forskellen mellem de to sammenligningsfaktorer går ud over den usikkerhed, som er indbygget i den metode, der anvendes til denne sammenligning.
         
      
            153
         
         
            I den foreliggende sag vedrører APA’en bestemmelsen af SMBV’s skattepligtige overskud i henhold til CIT, der uanset spørgsmålet om, hvorvidt de normale skatteregler skal defineres bredt eller snævert, tilsigter, at integrerede virksomheder og uafhængige virksomheder i Nederlandene beskattes på samme måde med hensyn til selskabsskat. Kommissionen kunne således efterprøve, om SMBV’s skattepligtige overskud ved anvendelsen af APA’en var lavere end virksomhedens skattebyrde uden APA’en og ved anvendelsen af den nederlandske lovgivnings normale skatteregler. Eftersom SMBV er en integreret virksomhed, og CIT tager sigte på at beskatte en integreret virksomheds overskud af dens økonomiske aktiviteter, som om der var tale om et overskud af transaktioner udført til markedspris, skal der som led i undersøgelsen af APA’en foretages en sammenligning af SMBV’s skattepligtige overskud, der følger af anvendelsen af APA’en, med den situation, som en virksomhed i en tilsvarende faktisk situation, der driver virksomhed på markedsvilkår, ville befinde sig i som følge af anvendelsen af den nederlandske lovgivnings normale skatteregler. Selv om APA’en godkendte et vist prisniveau for en koncernintern transaktion, skal det på denne baggrund kontrolleres, om dette prisniveau svarer til det niveau, der ville have været anvendt på markedsvilkår.
         
      
            154
         
         
            Med hensyn til undersøgelsen af spørgsmålet, om en integreret virksomhed har opnået en fordel efter artikel 107, stk. 1, TEUF, skal det i denne forbindelse præciseres, at Kommissionen ikke kan foreholdes at have anvendt en transfer pricing-metode, som den anser for hensigtsmæssig i den foreliggende sag, med henblik på undersøgelsen af transfer-prisniveauet for en transaktion eller for flere tæt forbundne transaktioner, som er en del af den anfægtede foranstaltning. Det påhviler dog Kommissionen at begrunde sit valg af metode.
         
      
            155
         
         
            Selv om Kommissionen med rette gjorde opmærksom på, at den ikke kan være formelt bundet af OECD’s retningslinjer, er disse retningslinjer ikke desto mindre baseret på arbejde udført i ekspertgrupper, de afspejler den internationale konsensus om transfer pricing, og de tillægges derfor en vis praktisk betydning i fortolkningen af spørgsmål vedrørende transfer pricing, således som Kommissionen anerkendte i 66. betragtning til den anfægtede afgørelse.
         
      
            156
         
         
            Kommissionen kunne således med rette – inden for rammerne af sin analyse efter artikel 107, stk. 1, TEUF – undersøge, om vederlaget for koncerninterne transaktioner var fastsat, som om de var blevet prissat gennem forhandling på markedsvilkår. Denne konklusion drages ikke i tvivl af Kongeriget Nederlandenes og Starbucks’ øvrige argumenter.
         
      
            157
         
         
            For det første skal det blot – vedrørende Kongeriget Nederlandenes argument om, at Kommissionen ikke præciserede indholdet af armslængdeprincippet som beskrevet i den anfægtede afgørelse – bemærkes, at det fremgår af den anfægtede afgørelse, at det er et værktøj, som giver mulighed for at kontrollere, om vederlaget for koncerninterne transaktioner er fastsat, som om de blev prissat af uafhængige virksomheder gennem forhandling (jf. præmis 138 ovenfor). Dette argument må således forkastes.
         
      
            158
         
         
            For det andet må det af Kongeriget Nederlandene og Starbucks fremførte argument om, at armslængdeprincippet som beskrevet af Kommissionen i den anfægtede afgørelse giver den mulighed for selv at bestemme en virksomheds skattepligtige overskud, og at dette medfører en skjult harmonisering inden for direkte beskatning, som er i strid med medlemsstaternes skattemæssige selvbestemmelse, forkastes.
         
      
            159
         
         
            Selv om fastsættelsen af skattegrundlag og fordelingen af skattebyrden på de forskellige produktionsfaktorer og økonomiske sektorer i mangel af EU-retlige bestemmelser på området henhører under medlemsstaterne (jf. i denne retning dom af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige, C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 97), indebærer dette ikke, at alle skatteforanstaltninger, som bl.a. berører det skattegrundlag, der anvendes af skattemyndighederne, ikke er omfattet af artikel 107 TEUF (jf. i denne retning dom af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige, C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 104). Det fremgår heraf, at Kommissionen på EU-rettens nuværende udviklingstrin ikke har beføjelse til at anvende en selvstændig definition af en beskatning, der betegnes som »normal«, af en integreret virksomhed uden at tage hensyn til de nationale skatteregler. Selv om en beskatning, der betegnes som »normal«, defineres af de nationale skatteregler, og selve tilstedeværelsen af en fordel skal godtgøres i forhold til disse, giver artikel 107, stk. 1, TEUF dog ikke desto mindre Kommissionen mulighed for – såfremt disse nationale regler foreskriver, at uafhængige selskaber beskattes på de samme vilkår som integrerede selskaber – at kontrollere, om det prisniveau for koncerninterne transaktioner, som de nationale myndigheder har godkendt ved fastsættelsen af en integreret virksomheds skattegrundlag, svarer til prisniveauet for en transaktion, der er prissat gennem forhandling på markedsvilkår.
         
      
            160
         
         
            Kommissionen overskrider følgelig ikke sine beføjelser, når den undersøger, om den metode, som er godkendt i en national skatteforanstaltning, fører til et resultat, der er opnået i overensstemmelse med armslængdeprincippet som defineret i præmis 137 ovenfor.
         
      
            161
         
         
            For det tredje bemærkes – for så vidt som Kongeriget Nederlandene har gjort gældende, at Kommissionen ikke anførte noget retligt grundlag for sit armslængdeprincip – at Kommissionen i 264. og 265. betragtning til den anfægtede afgørelse forklarede, at armslængdeprincippet som beskrevet i den anfægtede afgørelse fandtes uafhængigt af, om et sådant princip var indarbejdet i det nationale retssystem. Desuden præciserede den, at den ikke havde undersøgt, om APA’en var i overensstemmelse med armslængdeprincippet som fastsat i CIT’s artikel 8b eller i transfer pricing-dekretet, der indarbejder armslængdeprincippet i nederlandsk ret. Kommissionen anførte ligeledes, at det armslængdeprincip, som den havde anvendt, adskilte sig fra det, der er fastsat i artikel 9 i OECD’s modeloverenskomst vedrørende skatter af indkomst og formue.
         
      
            162
         
         
            Kommissionen præciserede imidlertid også i 264. betragtning til den anfægtede afgørelse, at armslængdeprincippet nødvendigvis var en integrerende del af vurderingen på baggrund af artikel 107, stk. 1, TEUF af de skattemæssige foranstaltninger, der er indrømmet selskaberne i en koncern, og at armslængdeprincippet var et generelt princip om ligebehandling i beskatning henhørende under artikel 107 TEUF.
         
      
            163
         
         
            Det fremgår således af den anfægtede afgørelse, at armslængdeprincippet som beskrevet af Kommissionen er et værktøj, som med rette anvendes i undersøgelsen på baggrund af artikel 107, stk. 1, TEUF.
         
      
            164
         
         
            Ganske vist har Kommissionen i retsmødet bl.a. anført, at armslængdeprincippet som beskrevet i den anfægtede afgørelse ikke henhørte under EU-retten eller international ret, men at det var indbygget i det almindelige beskatningssystem som fastsat i national ret. Hvis en medlemsstat i sit nationale skattesystem vælger tilgangen med en selvstændig juridisk enhed, hvorved skattelovgivningen er knyttet til juridiske enheder og ikke økonomiske enheder, må armslængdeprincippet således ifølge Kommissionen være en naturlig konsekvens af denne tilgang, som har bindende virkning i den pågældende medlemsstat, uanset om armslængdeprincippet er blevet eksplicit eller implicit indarbejdet i national ret.
         
      
            165
         
         
            I denne henseende har Kongeriget Nederlandene og Starbucks i retsmødet anført, at Kommissionen med disse udtalelser syntes at ændre sit standpunkt med hensyn til armslængdeprincippet som beskrevet i den anfægtede afgørelse. Hvis det antages, at Kongeriget Nederlandenes og Starbucks’ fortolkning er korrekt, skal det imidlertid under alle omstændigheder bemærkes, at Kommissionen ikke på tidspunktet for retsmødet kan ændre retsgrundlaget for armslængdeprincippet, således som den har redegjort for dette i den anfægtede afgørelse (jf. i denne retning dom af 25.6.1998, British Airways m.fl. mod Kommissionen, T-371/94 og T-394/94, EU:T:1998:140, præmis 116).
         
      
            166
         
         
            Under alle omstændigheder må det fastslås, at Kommissionens præcisering i retsmødet ikke rejser tvivl om konstateringen i præmis 156 ovenfor, hvorefter det fremgår af den anfægtede afgørelse, at armslængdeprincippet er et led i undersøgelsen efter artikel 107, stk. 1, TEUF. Det fremgår i øvrigt af samtlige skrivelser fra Kongeriget Nederlandene og Starbucks, at de også har forstået den anfægtede afgørelse således, at armslængdeprincippet som beskrevet af Kommissionen i den anfægtede afgørelse er et led i undersøgelsen af en national skatteforanstaltning efter artikel 107, stk. 1, TEUF.
         
      
            167
         
         
            For det fjerde har Kongeriget Nederlandene og Irland i det væsentlige gjort gældende, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse uretmæssigt fastslog, at der findes et generelt ligebehandlingsprincip i forbindelse med beskatning af integrerede og ikke-integrerede virksomheders overskud.
         
      
            168
         
         
            Kommissionen anførte ganske vist i 264. betragtning til den anfægtede afgørelse, at armslængdeprincippet var et generelt princip om ligebehandling i beskatning, som henhørte under anvendelsesområdet for artikel 107, stk. 1, TEUF. En sådan formulering bør dog ikke betragtes isoleret fra sammenhængen og kan ikke fortolkes således, at Kommissionen hævdede, at der findes et generelt ligebehandlingsprincip i forbindelse med beskatning iboende i artikel 107, stk. 1, TEUF, hvilket ville tillægge nævnte artikel et for vidt anvendelsesområde.
         
      
            169
         
         
            Under alle omstændigheder fremgår det implicit, men nødvendigvis af 258.-267. betragtning til den anfægtede afgørelse og navnlig af 262. og 265. betragtning til denne afgørelse, at Kommissionen udelukkende opfattede armslængdeprincippet, som beskrevet i den anfægtede afgørelse, som et værktøj, der giver den mulighed for at kontrollere, om vederlaget for koncerninterne transaktioner er fastsat, som om de var prissat af uafhængige virksomheder gennem forhandling. Kongeriget Nederlandenes og Irlands argument kan ikke rejse tvivl om konstateringen ovenfor i præmis 147-156 af, at Kommissionen – som led i sin analyse efter artikel 107, stk. 1, TEUF – kunne undersøge, om vederlaget for koncerninterne transaktioner var fastsat, som om de var prissat gennem forhandling på markedsvilkår.
         
      
            170
         
         
            Kongeriget Nederlandenes og Irlands argument i denne henseende skal derfor forkastes.
         
      
            171
         
         
            For det femte har Kongeriget Nederlandene og Starbucks gjort gældende, at Kommissionen foretog en vurdering på baggrund af armslængdeprincippet, men at den ikke undersøgte, om der forelå en fordel i forhold til den nationale skattelovgivning. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det tydeligt fremgår af 267., 341., 415. og 416. betragtning til den anfægtede afgørelse, at Kommissionen udførte sin undersøgelse af tilstedeværelsen af en fordel på baggrund af det almindelige nederlandske selskabsskattesystem. Det efterprøves, om denne undersøgelse var behæftet med en fejl, i forbindelse med den specifikke undersøgelse af de seks ræsonnementer og, i givet fald, ræsonnementet vedrørende det afgrænsede referencesystem.
         
      
            172
         
         
            På baggrund af det ovenstående skal det andet anbringende i sag T-760/15 og det første anbringendes andet led i sag T-636/16 om, at Kommissionen begik en fejl ved at identificere et armslængdeprincip som kriterium for vurderingen af tilstedeværelsen af statsstøtte, forkastes. I lyset af de ovenfor i præmis 137-170 anførte betragtninger skal det således analyseres, om hvert enkelt ræsonnement i den anfægtede afgørelse er velbegrundet (jf. punkt 53 og 54 ovenfor).
         
      
      D. Anfægtelsen af den principale begrundelse vedrørende tilstedeværelsen af en skattemæssig fordel til SMBV (275.-361. betragtning til den anfægtede afgørelse)
   
   
      
         1.
       
         Valget af TNMM i den foreliggende sag og den manglende undersøgelse af den koncerninterne transaktion, som reelt var genstand for anmodningen om APA’en (det første ræsonnement)
      
   
   
            173
         
         
            Det tredje anbringendes første led i sag T-760/15 og det første anbringendes tredje led samt det andet anbringendes første og andet led i sag T-636/16 vedrører Kommissionens analyse i den anfægtede afgørelse, hvorefter transfer pricing-rapporten for det første hverken havde identificeret eller analyseret den transaktion, der faktisk var prissat i APA’en, dvs. royaltybetalingen, og CUP-metoden for det andet burde have været foretrukket med henblik på at fastsætte størrelsen af denne royalty i stedet for TNMM med henblik på at bestemme nettooverskuddet af SMBV’s produktions- og distributionsaktiviteter. Disse to klagepunkter, af principiel karakter, vedrørende APA’en går forud for Kommissionens konkrete analyse, hvorefter størrelsen af den royalty, som SMBV betalte til Alki, burde have været nul, og prisniveauet for grønne kaffebønner fra 2011 og fremefter var for højt; disse spørgsmål behandles i præmis 217-404 nedenfor.
         
      
            174
         
         
            Med det tredje anbringendes første led i sag T-760/15 har Kongeriget Nederlandene bestridt Kommissionens argument om, at TNMM ikke giver mulighed for at foretage en særskilt undersøgelse og vurdering af, om royaltybetalingen er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Ifølge Kongeriget Nederlandene er dette argument fejlagtigt og kan ikke rejse tvivl om relevansen af valget af TNNM i den foreliggende sag.
         
      
            175
         
         
            For det første har Kongeriget Nederlandene gjort gældende, at det synes at fremgå af den anfægtede afgørelse, at Kommissionen gjorde transfer pricing-metoden til et mål i sig selv, selv om der blot er tale om et middel til at afgøre, om betingelserne for koncerninterne transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Hvis den valgte metode imidlertid førte til et resultat, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, kan Kommissionen ikke rejse tvivl herom med den begrundelse, at royaltybetalingen og den avancesats, der blev anvendt på kostprisen på grønne kaffebønner, ikke blev undersøgt særskilt. Desuden kunne Kommissionen ifølge Kongeriget Nederlandene ikke fastslå, at OECD’s retningslinjer udtrykte præference for traditionelle metoder som CUP-metoden frem for transaktionsbaserede metoder som TNMM. Det fremgår derimod af punkt 2 i transfer pricing-dekretet og af punkt 4.9 i OECD’s retningslinjer fra 1995, at den skattepligtige frit kan følge en transfer pricing-metode, såfremt den valgte metode resulterer i et armslængderesultat.
         
      
            176
         
         
            For det andet er Kongeriget Nederlandene af den opfattelse, at de eneste transaktioner, som er berørt af APA’en, i modsætning til, hvad Kommissionen anførte i den anfægtede afgørelse, er ristning af kaffebønner og udførelse af logistiske og administrative tjenesteydelser for Alki. Formålet med APA’en er ikke at fastlægge, om royaltybetalingen er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Kongeriget Nederlandene har i øvrigt gjort opmærksom på, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse ikke anførte grundene til, at den antog, at genstanden for anmodningen om og indgåelsen af APA’en var en licensaftale og royaltybetalingen.
         
      
            177
         
         
            For det tredje har Kongeriget Nederlandene gjort gældende, at TNMM var den bedst egnede metode i dette tilfælde. Ifølge Kongeriget Nederlandene var den primære grund til, at denne metode blev valgt, at der ikke var nogen tilsvarende eksterne eller interne ikke-forbundne transaktioner, som kræves ved anvendelsen af CUP-metoden, hvormed transaktionerne mellem Alki og SMBV og følgelig det hermed forbundne vederlag kunne sammenlignes. Derimod kunne TNMM ifølge Kongeriget Nederlandene anvendes i SMBV’s tilfælde, eftersom der rent faktisk forelå oplysninger om driftsoverskuddet i virksomheder, som var sammenlignelige med denne virksomhed hvad angår funktioner, dvs. ristning af kaffebønner.
         
      
            178
         
         
            Med det første anbringendes tredje led og det andet anbringendes andet led i sag T-636/16 har Starbucks gjort gældende, at TNMM var den bedst egnede transfer pricing-metode i dette tilfælde, og at Kommissionen ikke kunne forkaste TNMM af de i den anfægtede afgørelse anførte grunde. For så vidt som TNMM blev anvendt korrekt til at beregne SMBV’s armslængdevederlag, er det ifølge Starbucks ufornødent at foretage en særskilt undersøgelse af SMBV’s royaltybetalinger, eftersom disse betalinger ikke kunne påvirke vederlaget, der var beregnet på grundlag af TNMM.
         
      
            179
         
         
            Starbucks har nærmere bestemt for det første gjort gældende, at Kommissionens udsagn om, at der er en streng regel om, at CUP-metoden skal anvendes, ikke har noget grundlag i nederlandsk skatteret eller i OECD’s retningslinjer. Desuden er Starbucks af den opfattelse, at anvendelsen af en anden transfer pricing-metode ikke i sig selv medfører en nedsættelse af skattetilsvaret, for så vidt som alle metoderne tager sigte på at opnå en overskudsallokering, der afspejler en transfer pricing på armslængdevilkår. Blot at hævde, at der er begået en metodefejl, er ikke tilstrækkeligt til at bevise tilstedeværelsen af en fordel.
         
      
            180
         
         
            For det andet sammenlignede Kommissionen, ifølge Starbucks, prisen på grønne kaffebønner og royaltybetalingen med »kontrollerede« (koncerninterne) transaktioner og undlod herved at tage hensyn til nederlandsk skattelovgivning. Starbucks valgte TNMM, fordi ristningsaftalen kombinerede forskellige koncerninterne transaktioner, hvorved SMBV var blevet overdraget rutineopgaver med en lav risiko, dvs. ristning og pakning af kaffe samt administrativ bistand og logistisk støtte.
         
      
            181
         
         
            For det tredje har Starbucks gjort gældende, at den anfægtede afgørelse ikke indeholder noget argument om, at den manglende identifikation og analyse af SMBV’s koncerninterne transaktioner i sig selv er tilstrækkelig til at bevise tilstedeværelsen af en fordel, og at dette argument er blevet fremført for første gang i svarskriftet i sag T-636/16 og derfor må afvises.
         
      
            182
         
         
            Kommissionen har bestridt disse argumenter.
         
      
            183
         
         
            For det første har Kommissionen forklaret, at den intetsteds i den anfægtede afgørelse anvendte en streng regel om, at CUP-metoden skulle anvendes frem for en anden transfer pricing-metode, men at der bør vælges den mest pålidelige metode afhængigt af sagens omstændigheder. Den konstaterede først, at der var blevet anmodet om APA’en, og den var blevet indrømmet, med henblik på at fastsætte prisen for IP-licensaftalen mellem SMBV og Alki, og konkluderede derefter, at CUP-metoden i dette tilfælde var et foretrække frem for TNMM, eftersom det var muligt at fastlægge en pris, der kunne sammenlignes med prisen for denne transaktion. Ifølge Kommissionen anvendte den i dette øjemed vejledningen i OECD’s retningslinjer som grundlag.
         
      
            184
         
         
            For det andet har Kommissionen gjort gældende, at den i APA’en godkendte metode til at fastsætte det royaltybeløb, hvorved SMBV betaler Alki det resterende overskud fra salget af ristede kaffebønner og andre produkter end kaffe, ikke kan resultere i et resultat, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Eftersom der fandtes sammenlignelige transaktioner, der gjorde de muligt at estimere royaltybetalingen, burde skatterådgiveren således ifølge Kommissionen have anvendt CUP-metoden til at fastsætte det royaltybeløb, som SMBV skulle betale til Alki – den transaktion, der var den egentlige genstand for anmodningen om og godkendelsen af APA’en. Desuden burde de priser for grønne kaffebønner, som SCTC anvendte over for SMBV, ligeledes have været genstand for en transfer pricing-analyse. Kommissionen har gjort gældende, at fastsættelsen af prisen for individuelle transaktioner – i modsætning til, hvad Kongeriget Nederlandene og Starbucks har hævdet – udgør selve kernen i dette princip. Fastsættelsen og analysen af kontrollerede og ukontrollerede transaktioner er således det første, nødvendige skridt i vurderingen af transferprisers armslængdekarakter.
         
      
            185
         
         
            For det tredje har Kommissionen gjort gældende, at Kongeriget Nederlandene ikke har bevist, at TNMM var bedre egnet end CUP-metoden i den foreliggende sag. Kommissionen har således først og fremmest gjort gældende, at OECD’s retningslinjer fra 1995, som var gældende på det tidspunkt, hvor APA’en blev aftalt, samt OECD’s retningslinjer fra 2010 udtrykker præference for traditionelle transaktionsmetoder, såsom CUP, frem for metoder med transaktionsbestemt overskud. Ifølge Kommissionen er de særlige omstændigheder, som begrunder, at TNMM foretrækkes frem for CUP-metoden, ikke til stede i den foreliggende sag.
         
      
      
         a)
       
         Indledende bemærkninger
      
   
   
            186
         
         
            Det bemærkes indledningsvis, at APA’ens ordlyd, som anført i præmis 12-16 ovenfor, kræver to vigtige præciseringer.
         
      
            187
         
         
            For det første er det ubestridt mellem parterne, at TNMM er den metode, der blev anvendt i APA’en. I denne forbindelse har Kongeriget Nederlandene i stævningen i sag T-760/15 og i retsmødet præciseret, at henvisningen til kost+-metoden i APA’en var en ikke-teknisk anvendelse af dette udtryk.
         
      
            188
         
         
            For det andet har parterne i deres besvarelser i forbindelse med foranstaltninger med henblik på sagens tilrettelæggelse og i retsmødet præciseret, at den royalty, som skulle betales til Alki, rent faktisk – og i modsætning til, hvad der er anført i APA’en – ikke blev fastsat på grundlag af forskellen mellem det realiserede driftsoverskud relateret til produktions- og distributionsfunktionen før royaltyudgifter og SMBV’s vederlag, men på grundlag af forskellen mellem SMBV’s samlede indtægter på den ene side og SMBV’s omkostningsgrundlag, forhøjet med SMBV’s vederlag, på den anden side.
         
      
            189
         
         
            Desuden skal det bemærkes, at Kommissionen redegjorde for sit første ræsonnement vedrørende tilstedeværelsen af en selektiv fordel i 272. og 275.-285. betragtning til den anfægtede afgørelse, hovedsagelig i afsnit 9.2.3.2, der har overskriften »Transfer pricing-rapporten undlader at undersøge de koncerninterne transaktioner, som var genstanden for anmodningen om og godkendelsen af [APA’en]«.
         
      
            190
         
         
            For det første fandt Kommissionen i 272., 276.-279. og 285. betragtning til den anfægtede afgørelse i det væsentlige, at transfer pricing-rapporten, som blev accepteret af den nederlandske skattemyndighed i forbindelse med indgåelsen af APA’en med SMBV, ikke identificerede eller analyserede SMBV’s kontrollerede og ukontrollerede transaktioner, hvilket var et nødvendigt første skridt i vurderingen af transferprisernes armslængdekarakter. Den anså nærmere bestemt royaltybetalingen for licensaftalen om ristnings-IP mellem Alki og SMBV for at være den transaktion, der var den egentlige genstand for anmodningen om APA’en.
         
      
            191
         
         
            For det andet anførte Kommissionen i det væsentlige i 280.-284. betragtning til den anfægtede afgørelse, at en estimering, der består i at fastsætte transferpriserne for hver enkelt individuel transaktion, burde foretrækkes frem for en tilgang, hvor transferpriserne bestemmes for en funktion taget som helhed. Med andre ord fandt Kommissionen, at CUP-metoden burde foretrækkes frem for transaktionsbestemte avancefordelingsmetoder såsom TNMM. I 285. betragtning til den anfægtede afgørelse anførte Kommissionen, at eftersom analysen af et armslængdevederlag til SMBV i transfer pricing-rapporten var baseret på et forkert udgangspunkt, var dette vederlag nødvendigvis opgjort ukorrekt ved brug af TNMM. Desuden fandt den, at transfer pricing-rapporten med henblik på at fastsætte transferpriserne i den foreliggende sag skulle have gjort brug af pålidelige sammenligninger med de foreliggende oplysninger om transaktioner mellem uafhængige parter, som var i Starbucks’ besiddelse på tidspunktet for indsendelsen af APA-anmodningen.
         
      
            192
         
         
            Kommissionen har i sine skriftlige indlæg i øvrigt bekræftet, at dens første ræsonnement bestod i en kritik af anvendelsen af TNMM med henblik på at bestemme nettooverskuddet af SMBV’s produktions- og distributionsaktiviteter i stedet for CUP-metoden med henblik på at fastsætte niveauet for royaltybetalingen. Den har således fastholdt, at gyldigheden af dens første ræsonnement ikke afhang af konklusionen af, at armslængdeværdien for royaltybetalingen var nul. Den omstændighed, at transfer pricing-rapporten ikke identificerede eller analyserede SMBV’s kontrollerede og ukontrollerede transaktioner, medfører, at der ikke blev udført et nødvendigt første skridt i vurderingen af armslængdekarakteren af de kommercielle vilkår for transferpriser mellem nærtstående parter.
         
      
            193
         
         
            Idet det ikke er nødvendigt her at analysere Starbucks’ klagepunkt om, at den anfægtede afgørelse ikke indeholder noget argument om, at den manglende identifikation og analyse af SMBV’s koncerninterne transaktioner i sig selv er tilstrækkelig til at bevise tilstedeværelsen af en fordel – et argument, der er blevet fremført for første gang i svarskriftet i sag T-636/16 og derfor bør afvises – skal det undersøges, om Kommissionens kritik i forbindelse med dens første ræsonnement gav mulighed for at begrunde konklusionen af, at APA’en medførte en fordel for SMBV, med den omstændighed, at selve valget af den transfer pricing-metode, som var foreslået i transfer pricing-rapporten, ikke førte til en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
         
      
      
         b)
       
         Bevisbyrden
      
   
   
            194
         
         
            Det bemærkes, at det i forbindelse med kontrol af statsstøtte principielt påhviler Kommissionen i den anfægtede afgørelse at føre bevis for, at der foreligger en sådan støtte (jf. i denne retning dom af 12.9.2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies mod Kommissionen, T-68/03, EU:T:2007:253, præmis 34, og af 25.6.2015, SACE og Sace BT mod Kommissionen, T-305/13, EU:T:2015:435, præmis 95). I denne forbindelse er Kommissionen forpligtet til at gennemføre en undersøgelsesprocedure vedrørende de omhandlede foranstaltninger upartisk og omhyggeligt, således at den ved vedtagelsen af den endelige afgørelse, der fastslår tilstedeværelsen af og i givet fald støttens uforenelighed eller ulovlighed, råder over så væsentlige og pålidelige elementer som muligt (jf. i denne retning dom af 2.9.2010, Kommissionen mod Scott, C-290/07 P, Sml., EU:C:2010:480, præmis 90, og af 3.4.2014, Frankrig mod Kommissionen, C-559/12 P, Sml., EU:C:2014:217, præmis 63).
         
      
            195
         
         
            Det påhviler derimod den medlemsstat, som har indført en sådan differentiering mellem virksomheder, at godtgøre, at den er berettiget på grund af den omhandlede ordnings karakter eller forvaltning. Begrebet statsstøtte omfatter ikke de statslige foranstaltninger, som indfører en sondring mellem virksomheder og derfor på forhånd er selektive, når denne sondring følger af det afgiftssystems karakter eller opbygning, som foranstaltningerne er en del af (jf. i denne retning dom af 21.6.2012, BNP Paribas og BNL mod Kommissionen, C-452/10 P, EU:C:2012:366, præmis 120 og 121 og den deri nævnte retspraksis).
         
      
            196
         
         
            Det følger heraf, at det påhvilede Kommissionen i den anfægtede afgørelse at godtgøre, at betingelserne for tilstedeværelsen af statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF var opfyldt. Det skal i denne forbindelse fastslås, at selv om medlemsstaten råder over et skøn med hensyn til godkendelsen af koncerninterne afregningspriser, kan denne skønsbeføjelse dog ikke indebære, at Kommissionen berøves sin beføjelse til at kontrollere, at de pågældende afregningspriser ikke indebærer en selektiv fordel efter artikel 107, stk. 1, TEUF. I denne sammenhæng skal Kommissionen tage hensyn til den omstændighed, at armslængdeprincippet giver den mulighed for at kontrollere, om en koncernintern afregningspris, som er godkendt af en medlemsstat, svarer til en pålidelig tilnærmelse til et markedsbaseret resultat, og om den afvigelse, der eventuelt konstateres som led i denne undersøgelse, ikke går ud over den usikkerhed, der er indbygget i den metode, som anvendes til denne sammenligning.
         
      
      
         c)
       
         Omfanget af den efterprøvelse, som Retten skal foretage
      
   
   
            197
         
         
            Hvad angår omfanget af den efterprøvelse, som Retten skal foretage i den foreliggende sag, bemærkes, således som det fremgår af artikel 263 TEUF, at genstanden for annullationssøgsmålet er legalitetskontrollen med de retsakter, som vedtages af de EU-institutioner, der er opregnet heri. Undersøgelsen af anbringender, der er rejst i forbindelse med et sådant søgsmål, har således hverken til formål eller følge at træde i stedet for en fuldstændig undersøgelse af sagen under en administrativ procedure (jf. i denne retning dom af 2.9.2010, Kommissionen mod Deutsche Post, C-399/08 P, EU:C:2010:481, præmis 84).
         
      
            198
         
         
            I forbindelse med statsstøtte skal der henvises til, at begrebet statsstøtte efter definitionen i EUF-traktaten har retlig karakter og skal fortolkes på grundlag af objektive elementer. Af denne grund skal Unionens retsinstanser principielt under hensyntagen såvel til de konkrete omstændigheder i den sag, der verserer for dem, som til, at Kommissionens vurderinger er af teknisk eller kompleks karakter, gennemføre en fuldstændig efterprøvelse af, om en foranstaltning henhører under artikel 107, stk. 1, TEUF (dom af 4.9.2014, SNCM og Frankrig mod Corsica Ferries France, C-533/12 P og C-536/12 P, EU:C:2014:2142, præmis 15, og af 30.11.2016, Kommissionen mod Frankrig og Orange, C-486/15 P, Sml., EU:C:2016:912, præmis 87).
         
      
            199
         
         
            Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt en metode til fastsættelse af et integreret selskabs koncerninterne afregningspris er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, skal det fremhæves – som allerede anført ovenfor – at Kommissionen, når den anvender dette værktøj i forbindelse med sin vurdering efter artikel 107, stk. 1, TEUF, skal tage hensyn til dets karakter af en estimering. Formålet med Rettens kontrol er således at efterprøve, om de fejl, der er identificeret i den anfægtede afgørelse, og som Kommissionen lagde til grund for at fastslå, at der forelå en fordel, går ud over den usikkerhed, der er indbygget i en metode, som skal anvendes til opnå en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat.
         
      
      
         d)
       
         Undladelsen af at identificere og analysere SMBV’s royaltybetaling til Alki i APA’en
      
   
   
            200
         
         
            For så vidt angår Kommissionens konstatering af, at transfer pricing-rapporten hverken identificerede eller analyserede den transaktion, der reelt var prissat i APA’en, må det konstateres, at Kommissionen i 276. betragtning til den anfægtede afgørelse forklarede, at SMBV’s skattepligtige overskud var lavere end det, der faktisk var optjent, på grund af den nederlandske skattemyndigheds godkendelse af, at det faktiske overskud opnået af SMBV i Nederlandene med henblik på selskabsskat blev reduceret med størrelsen af denne royaltybetaling for ristnings-IP. I 277. og 278. betragtning til den anfægtede afgørelse drog Kommissionen den konsekvens heraf, at royaltybetalingen for ristnings-IP’en var den transaktion, som reelt var genstand for anmodningen om APA’en, og at metoden til fastsættelse af niveauet for denne royalty som en justerbar variabel var den transaktion, der faktisk blev prissat i APA’en. Den fandt desuden, at prisen for kaffebønner skulle have været genstand for en analyse.
         
      
            201
         
         
            Hvad dette angår skal det for det første blot fastslås, at den manglende overholdelse af forskrifter med hensyn til metode ikke nødvendigvis i sig selv fører til nedsættelse af skattebyrden. Kommissionen skal også godtgøre, at de metodologiske fejl, den identificerede i APA’en, ikke giver mulighed for at føre til en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og at de resulterede i en reduktion af det skattepligtige overskud i forhold til den skattebyrde, som følger af anvendelsen af den nationale lovgivnings normale skatteregler for en virksomhed, der befinder sig i en tilsvarende faktisk situation og driver virksomhed på markedsvilkår. Den omstændighed alene, at der er konstateret en metodologisk fejl, er således ikke i sig selv tilstrækkelig til at godtgøre, at APA’en gav SMBV en fordel, og følgelig fastslå, at der foreligger statsstøtte som omhandlet i artikel 107 TEUF.
         
      
            202
         
         
            For det andet skal det bemærkes, at de forskellige transfer pricing-metoder, hvad enten der er tale om CUP eller TNMM, tager sigte på at nå frem til et overskudsniveau, der afspejler transferpriser i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og at det principielt ikke kan konkluderes, at en metode ikke kan føre til en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat.
         
      
            203
         
         
            Det følger heraf, at den omstændighed alene, at hverken transfer pricing-rapporten eller APA’en ifølge Kommissionen identificerede royaltybetalingen som den transaktion, der faktisk blev prissat i APA’en, og at de ikke analyserede, om royaltybetalingen var i overensstemmelse med armslængdeprincippet, ikke er tilstrækkelig til at godtgøre, at denne royalty ikke reelt var i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Denne konstatering alene gav således ikke mulighed for at godtgøre, at APA’en medførte en fordel for SMBV.
         
      
            204
         
         
            Det skal desuden bemærkes, at Kommissionen med sit argument om, at transfer pricing-rapporten hverken identificerede eller analyserede royaltybetalingen som den transaktion, der faktisk blev prissat i APA’en, går ud fra, at transfer pricing-rapporten ikke identificerer betaling af royalty som justerbar variabel ved fastsættelsen af dette foreslåede vederlag. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at transfer pricing-rapporten på ingen måde ser bort fra den licensaftale, der er indgået mellem SMBV og Alki. Denne aftale nævnes således både i beskrivelsen af Starbuckskoncernens aktiviteter i EMEA-regionen samt Nederlandene og i den grafiske fremstilling af transaktionerne i EMEA-regionen. Starbuckskoncernens skatterådgiver tog således rent faktisk hensyn til disse transaktioner i sit forslag til SMBV’s vederlag.
         
      
            205
         
         
            Kongeriget Nederlandenes og Starbucks’ klagepunkt om, at Kommissionen fejlagtigt fandt, at den omstændighed, at transfer pricing-rapporten og APA’en ikke indeholdt en særskilt analyse af royaltybetalingen, medførte en fordel for SMBV, skal således tiltrædes.
         
      
      
         e)
       
         Kravet om, at CUP-metoden prioriteres frem for TNMM
      
   
   
            206
         
         
            For så vidt angår Kommissionens synspunkt, hvorefter CUP-metoden burde have været prioriteret frem for TNMM, eftersom den førstnævnte metode kunne anvendes i dette tilfælde, bemærkes for det første, at APA’en i den foreliggende sag godkendte anvendelsen af TNMM til at fastsætte bruttoavancen for SMBV’s produktions- og distributionsaktiviteter. APA’en godkendte imidlertid, at royaltybetalingen nærmere bestemt skulle fastsættes som forskellen mellem det realiserede driftsoverskud vedrørende produktions- og distributionsfunktionen og bruttoavancen. Heraf følger, at APA’en ikke direkte foreskriver anvendelsen af en transfer pricing-metode til beregning af niveauet for royaltybetalingen, der er defineret som en ren restværdi.
         
      
            207
         
         
            Ganske vist følger det af de i præmis 148-156 ovenfor anførte betragtninger, at eftersom royaltybetalingen er en koncernintern transaktion, hvis niveau var fastsat i APA’en, havde Kommissionen ret til i forbindelse med sin analyse efter artikel 107, stk. 1, TEUF ved brug af en transfer pricing-metode, som den anså for hensigtsmæssig i den foreliggende sag, at undersøge, om royaltybeløbet var prissat, så det svarer til prisniveauet for en transaktion, der er forhandlet på markedsvilkår.
         
      
            208
         
         
            Selv om CUP-metoden ifølge Kommissionen burde have været foretrukket frem for TNMM til at fastsatte armslængdeniveauet for royaltybetalingen, undlod den imidlertid i den anfægtede afgørelse at tage hensyn til, at niveauet for royaltybetalingen i APA’en ikke blev beregnet ved brug af en transfer pricing-metode, nærmere bestemt TNMM. TNMM blev derimod anvendt i APA’en til at fastlægge SMBV’s vederlag for produktions- og distributionsaktiviteterne. Kommissionens synspunkt svarer således i det væsentlige til en kritik af, at TNMM blev anvendt til at fastlægge SMBV’s vederlag for produktions- og distributionsaktiviteterne i stedet for CUP-metoden, som ifølge Kommissionen burde have været anvendt til at beregne niveauet for royaltybetalingen.
         
      
            209
         
         
            Det må i denne henseende konstateres, at de to metoder anvendes til at beregne prisniveauet for forskellige koncerninterne transaktioner. Selv om Kommissionen har gjort gældende, at OECD’s retningslinjer har udtrykt en vis præference for anvendelsen af traditionelle metoder såsom CUP-metoden, kan den imidlertid ikke kræve, at der undersøges en anden transaktion end den, der var genstand for APA’ens fastsættelse af en transferpris på grundlag af TNMM, af den grund alene, at der for denne anden transaktion burde have været fastsat en transferpris på grundlag af CUP-metoden. Den af Kommissionen påberåbte regel giver kun mulighed for at vælge en egnet transfer pricing-metode for den samme type transaktion eller tæt forbundne transaktioner. Valget af transfer pricing-metode er således ikke et mål i sig selv, men foretages ud fra den koncerninterne transaktion, for hvilken armslængdeniveauet skal fastlægges, og ikke omvendt.
         
      
            210
         
         
            For det andet gøres opmærksom på – henset til det ovenfor i præmis 146 og 147 anførte – at en skatteforanstaltning medfører en økonomisk fordel, når den fører til en nedsættelse af skattebyrden i forhold til den byrde, som modtageren normalt skulle have båret uden den pågældende foranstaltning.
         
      
            211
         
         
            Således som det fremgår af præmis 201 ovenfor, fører den manglende overholdelse af forskrifter med hensyn til metode ikke nødvendigvis i sig selv til en nedsættelse af skattebyrden. Som følge heraf er alene Kommissionens konstatering af, at der er begået fejl ved valget eller anvendelsen af transfer pricing-metode, i princippet ikke tilstrækkelig til at godtgøre tilstedeværelsen af en fordel.
         
      
            212
         
         
            Kommissionen henviste, i 275.-285. betragtning til den anfægtede afgørelse, imidlertid ikke til nogen oplysninger, hvoraf det kan konkluderes – uden at der foretages en sammenligning med det resultat, som ville have været opnået ved brug af CUP-metoden – at valget af TNMM nødvendigvis fører til et resultat, der er for lavt. I denne forbindelse begrænsede Kommissionen sig således til i 284. betragtning til den anfægtede afgørelse at gøre gældende, at skatteyderen havde pligt til at forvisse sig om, at den valgte transfer pricing-metode resulterede i en pålidelig estimering af en armslængdepris, før skattemyndigheden kunne acceptere APA-anmodningen på grundlag af denne metode.
         
      
            213
         
         
            Det skal desuden fastslås, at den af Kommissionen anførte pligt henhører under skatteretten, og selv om tilsidesættelsen heraf kan have skattemæssige konsekvenser, giver en sådan tilsidesættelse hvad angår statsstøtteområdet ikke mulighed for at formode, at den af skatteyderen valgte metode ikke resulterer i en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
         
      
            214
         
         
            For fuldstændighedens skyld skal det bemærkes (jf. præmis 10 ovenfor), at punkt 2 i transfer pricing-dekretet bestemmer, at de nederlandske skattemyndigheder altid, når de foretager en transfer pricing-revision, indleder den med udgangspunkt i den metode, som skatteyderen havde valgt på tidspunktet for transaktionen. Denne regel er i overensstemmelse med punkt 1.68 i OECD’s retningslinjer fra 1995. Heraf følger, at en skatteyder principielt frit kan vælge en transfer pricing-metode, når blot den valgte metode medfører et resultat, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, for den pågældende transaktion. Selv om skatteyderen ved valget af en transfer pricing-metode forventes at tage hensyn til pålideligheden af denne metode i den pågældende situation, tages der med denne fremgangsmåde ikke specifikt sigte på at tilskynde skatteyderen til at bedømme alle metoderne og efterfølgende begrunde, hvorledes den valgte metode giver det bedste resultat på baggrund af de aktuelle omstændigheder.
         
      
            215
         
         
            Det følger heraf, at Kommissionen i den foreliggende sag ikke kunne fastslå, at CUP-metoden principielt burde foretrækkes frem for TNMM.
         
      
            216
         
         
            Kongeriget Nederlandenes og Starbucks’ klagepunkt om, at Kommissionen fejlagtigt fastslog, at valget af TNMM i den foreliggende sag i sig selv medførte en fordel for SMBV, skal således tiltrædes, uden at det er nødvendigt at undersøge Starbucks’ argument, hvorved det er gjort gældende, at visse argumenter fremført af Kommissionen må afvises.
         
      
      
         2.
       
         Spørgsmålet om, hvorvidt SMBV’s royaltybetaling til Alki burde have været nul (det andet ræsonnement)
      
   
   
            217
         
         
            I forbindelse med det tredje anbringendes andet led i sag T-760/15 har Kongeriget Nederlandene gjort gældende, at Kommissionen med urette fandt, at royaltybetalingen fra SMBV til Alki burde have været nul, og at der som følge heraf er tale om en fordel efter artikel 107, stk. 1, TEUF. De aftaler, der er indgået mellem Starbuckskoncernen og eksterne kafferisterier samt producenter af andre kaffeprodukter, som ligger til grund for Kommissionens sammenligning, kan således ikke anvendes til en sammenligning af de kontraktlige aftaler mellem Alki og SMBV baseret på CUP-metoden. Efter Kongeriget Nederlandenes opfattelse godtgjorde Kommissionen ikke, at TNMM ikke havde ført til et armslængderesultat.
         
      
            218
         
         
            I forbindelse med det andet anbringendes fjerde led i sag T-636/16 har Starbucks i det væsentlige gjort gældende, at Kommissionens analyse af royaltybetalingen næsten udelukkende støtter sig på beviser, som ikke forelå i april 2008. I strid med nederlandsk skatteret og OECD’s retningslinjer fastsatte Kommissionen desuden ikke et armslængdeinterval for royaltybetalingen, men konkluderede, at den burde have været nul. Starbucks er i lighed med Kongeriget Nederlandene af den opfattelse, at alle de i den anfægtede afgørelse nævnte tredjepartsproducenter, der ligesom SMBV leverer kaffeprodukter under Starbucks’ varemærke til butikker eller detailhandlende, betaler betydelige royalties for brugen af Starbucks’ ristnings-IP. Der betales ikke royalty af underleverandørerne, som i modsætning til SMBV ikke leverer sådanne produkter til kunder, men udelukkende varetager ristningsopgaver for Starbuckskoncernen. I modsætning til, hvad der blev fastslået i den anfægtede afgørelse, skabes værdien af ristnings-IP’en, når kaffeprodukterne under Starbucks’ varemærke sælges til butikker og detailhandlende, der er villige til at betale en særpris for disse produkter. Desuden har Starbucks gjort gældende, at SMBV’s ristningsaktiviteter i modsætning til, hvad den anfægtede afgørelse konstaterede, var rentable gennem hele den undersøgte periode.
         
      
            219
         
         
            Kommissionen har bestridt disse argumenter.
         
      
            220
         
         
            For det første har Kommissionen i det væsentlige gjort gældende, at den sammenlignede royaltybeløbet i de syv aftaler, der er nævnt i 300. betragtning til den anfægtede afgørelse, med den royalty, der blev betalt inden for forholdet mellem SMBV og Alki. Endvidere har Kommissionen, i sag T-760/15, forklaret, at den ligeledes støttede sig på de i 303. betragtning til den anfægtede afgørelse nævnte aftaler, og, i sag T-636/16, at dette principielt ikke var tilfældet. Kommissionen har tilføjet, at den i øvrigt støttede sig på aftalerne mellem Starbuckskoncernens konkurrenter og tredjepartskafferisterier, nævnt i 305.-308. betragtning til den anfægtede afgørelse, med henblik på at konkludere, at armslængdeværdien af den royalty, der blev betalt inden for forholdet mellem SMBV og Alki, burde have været nul. Den har desuden tilføjet, at den i 292.-298. betragtning til den anfægtede afgørelse redegjorde for grundene til, at den havde vurderet, at disse transaktioner udgjorde et direkte sammenligningsgrundlag for fastsættelsen af SMBV’s royaltybetaling til Alki til gengæld for ristnings-IP’en.
         
      
            221
         
         
            For det andet har Kommissionen gjort gældende, at den ikke bestrider, at ristnings-IP’en kan repræsentere en værdi. Værdien af denne IP skabes imidlertid først, når kaffeprodukterne under Starbucks’ varemærke sælges af Starbucksbutikkerne til slutbrugerne. Ifølge Kommissionen kan ristnings-IP’en således ikke anses for en fordel for SMBV, for hvilken der skal betales en royalty.
         
      
      
         a)
       
         Indledende bemærkninger
      
   
   
            222
         
         
            Der gøres opmærksom på, at Kommissionen redegjorde for sit andet ræsonnement i 286.-341. betragtning til den anfægtede afgørelse, i afsnit 9.2.3.3, der har overskriften »Royalty-betalingen til Alki […], på grundlag af […] APA er ikke prissat på armslængde«.
         
      
            223
         
         
            Der skal indledningsvis fremsættes to bemærkninger.
         
      
            224
         
         
            For det første bemærkes, at det er ubestridt mellem parterne, at royaltybetalingen i princippet udgjorde en fradragsberettiget udgift i nederlandsk skatteret. Det er ligeledes ubestridt, at royaltybetalingen er en koncernintern transaktion, da der er tale om en transaktion inden for Starbuckskoncernen. Det fremgår af præmis 147-156 ovenfor, at prisniveauet for en sådan transaktion med henblik på fastsættelsen af SMBV’s selskabsskat skal vurderes, som om den var prissat på markedsvilkår.
         
      
            225
         
         
            For det andet bemærkes, at selv om Kommissionen fandt, at SMBV’s royaltybetaling til Alki burde have været nul, anerkendte den i 310. betragtning til den anfægtede afgørelse, at kafferistningsknowhow og ristningskurver kunne repræsentere en værdi. Endvidere har Kommissionen i punkt 126 i svarskriftet i sag T-636/16 forklaret, at den ikke benægter, at ristnings-IP’en kan repræsentere en værdi.
         
      
            226
         
         
            Følgelig er det eneste spørgsmål, som parterne er uenige om, spørgsmålet om, hvor transferprisniveauet for royaltybetalingen havde ligget, hvis den var blevet prissat på markedsvilkår.
         
      
            227
         
         
            Der gøres i denne henseende opmærksom på, at Kommissionen i 286.-341. betragtning til den anfægtede afgørelse anførte, at SMBV’s royaltybetaling til Alki burde have været nul. Ifølge den anfægtede afgørelses ordlyd har Kommissionen således ikke gjort gældende, at niveauet for denne royalty burde have været lavere end niveauet for den royalty, der var godkendt i APA’en, men at der ikke burde have været betalt royalty. Kommissionen har selv bekræftet, at grunden til, at den ikke satte tal på et interval for niveauet for royaltybetalingen, var, at den burde have været præcis nul (340. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            228
         
         
            Kommissionen lagde i det væsentlige tre faktorer til grund for sin påvisning i den anfægtede afgørelse af, at den royalty, som SMBV betalte til Alki, burde have været nul (318. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            229
         
         
            Hvad angår den første faktor gjorde Kommissionen gældende, at royaltybetalingernes variable karakter i perioden fra 2006 til 2014 var en »første indikation« af, at niveauet for disse betalinger ikke stod i forhold til værdien af ristnings-IP’en (289. betragtning til den anfægtede afgørelse). Hvad angår den anden faktor gjorde Kommissionen gældende, at SMBV ikke genererede nogen værdi af ristnings-IP’en i sit forhold til Alki (310.-313. betragtning til den anfægtede afgørelse). Hvad angår den tredje faktor forklarede Kommissionen, at der i de fremstillingsaftaler, som Starbucks havde indgået med tredjeparter, ikke blev opkrævet royalty for brugen af ristnings-IP’en (291.-309. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            230
         
         
            Desuden forkastede Kommissionen i den anfægtede afgørelse de argumenter, som Kongeriget Nederlandene og Starbucks havde fremført under den administrative procedure. Nærmere bestemt var Kommissionen af den opfattelse, at royaltybetalingen ikke afspejlede et vederlag for overtagelse af erhvervsrisici (319.-332. betragtning til den anfægtede afgørelse), og at niveauet for royaltybetalingen ikke var begrundet i de beløb, Alki betalte til Starbucks US for teknologien under aftalen om omkostningsdeling (333.-338. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            231
         
         
            Derefter skal der for det første kort redegøres for Kommissionens teori i den anfægtede afgørelse vedrørende SMBV’s funktioner relateret til royaltybetalingen og vedrørende de relevante normale skatteregler. Disse elementer danner således grundlag for den analyse af niveauet for royaltybetalingen, som Kommissionen foretog i den anfægtede afgørelse. For det andet undersøges Starbucks’ argument om, at Kommissionen ikke kunne støtte sin analyse af royaltybetalingen på beviser, som ikke forelå i april 2008. For det tredje analyseres Kongeriget Nederlandenes og Starbucks’ argumenter med hensyn til spørgsmålet om, hvem der udnyttede ristnings-IP’en. For det fjerde undersøges det, om Kommissionen med rette, på grundlag af en sammenligning med de royalties, der er fastsat i aftaler med tredjeparter, kunne konstatere, at royaltybetalingen burde have været nul. For det femte undersøges Kommissionens argument, som blev fremført i retsmødet, om, at den reelt i den anfægtede afgørelse anførte, at niveauet for royaltybetalingen burde have været lavere end det niveau, der var godkendt i APA’en.
         
      
      
         b)
       
         SMBV’s royaltyrelaterede funktioner
      
   
   
            232
         
         
            Hvad angår de af SMBV’s funktioner, der er relevante for analysen af royaltybetalingen, er det først og fremmest ubestridt, at virksomheden rister kaffebønner, som den køber af SCTC.
         
      
            233
         
         
            Endvidere anførte Kommissionen i den anfægtede afgørelse, bl.a. i 49., 96, 137., 313. og 330. betragtning, samt i sine skriftlige indlæg, at Starbucksbutikker, både forbundne og ikke-forbundne, skal købe den ristede kaffe af SMBV, og at SMBV således også er sælger af ristet kaffe.
         
      
            234
         
         
            Desuden vurderede Kommissionen i den anfægtede afgørelse, at de lagre, som SMBV køber og sælger, i overensstemmelse med regnskabsreglerne skal regnskabsføres på virksomhedens balance, da den er den kontraherende og fakturerende enhed.
         
      
            235
         
         
            Endelig fremgår det af den anfægtede afgørelse, når den læses i sin helhed, at SMBV i transfer pricing-rapporten efter Kommissionens opfattelse med urette fremstilles som en lavrisiko-kaffefabrikant. I denne forbindelse forkastede Kommissionen, i 319.-332. betragtning til den anfægtede afgørelse, bl.a. de argumenter, der var fremført af Kongeriget Nederlandene og kontakterne i Starbucks, om, at der gennem det kontraktarrangement mellem SMBV og Alki, som skatterådgiverens rapport var baseret på, finder en reel overførsel af erhvervsmæssig risiko sted fra SMBV til Alki. Desuden forklarede Kommissionen, at SMBV bar kommercielle risici i forbindelse med sit forhold til SCTC og Starbucksbutikkerne.
         
      
            236
         
         
            Det følger heraf, at SMBV ifølge Kommissionen, henset til virksomhedens salg af ristet kaffe til Starbucksbutikkerne, ikke er lønforarbejder eller underleverandør, men rister kaffe for egen regning og fungerer som sælger. Ifølge den anfægtede afgørelse forstås udtrykket »lønforarbejdning« sædvanligvis som et arrangement, hvor et selskab forarbejder råvarer eller halvfabrikata for et andet selskab.
         
      
      
         c)
       
         De normale skatteregler i nederlandsk ret
      
   
   
            237
         
         
            Som fastslået i præmis 146 ovenfor kræver en undersøgelse efter artikel 107, stk. 1, TEUF af en skattemæssig foranstaltning til fordel for en integreret virksomhed, at det først fastlægges, hvilke normale skatteregler der finder anvendelse på modtageren af den pågældende foranstaltning.
         
      
            238
         
         
            I 232. betragtning til den anfægtede afgørelse anførte Kommissionen, at det almindelige nederlandske selskabsbeskatningssystem er de nederlandske regler, som skal danne grundlag for undersøgelsen af APA’en. Disse regler er sammenfattet ovenfor i præmis 3-11 og 35.
         
      
            239
         
         
            Det er i den foreliggende sag således ubestridt, at APA’en blev indgået for at give SMBV mulighed for at forudse anvendelsen af reglerne om selskabsbeskatning ved at bestemme virksomhedens skattepligtige overskud. Heraf følger, at APA’en indgår i det almindelige nederlandske selskabsskattesystem, som har til formål at beskatte de virksomheder – hvad enten de er integrerede eller enkeltstående – som er underlagt selskabsbeskatning.
         
      
            240
         
         
            Det er følgelig på baggrund af SMBV’s funktioner som identificeret i præmis 232-236 ovenfor og de normale skatteregler som identificeret ovenfor, at spørgsmålet om, hvorvidt niveauet for royaltybetalingen svarede til et niveau, som ville have været anvendt på markedsvilkår, skal undersøges.
         
      
      
         d)
       
         Anvendelsen af de af Kommissionen påberåbte beviser, som ikke var tilgængelige på tidspunktet for APA’ens indgåelse
      
   
   
            241
         
         
            Starbucks har gjort gældende, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse hovedsagelig støttede sig på oplysninger, som ikke var tilgængelige på tidspunktet for APA’ens indgåelse, i april 2008. Starbucks har nærmere bestemt henvist til Unionens retsinstansers praksis vedrørende det markedsøkonomiske investorprincip, hvorefter der med henblik på vurderingen af en given foranstaltnings økonomiske rationalitet skal foretages en vurdering af situationen, som den var på det tidspunkt, da den finansielle støtteforanstaltning blev truffet, hvorved der ikke må tages hensyn til omstændighederne, som de har udviklet sig sidenhen. Ifølge Starbucks er det samme princip fastsat i nederlandsk skatteret og i OECD’s retningslinjer.
         
      
            242
         
         
            Kommissionen har ikke bestridt, at dette princip finder anvendelse i den foreliggende sag, og har blot gjort gældende, at et betydeligt antal af dens argumenter til støtte for dens konklusion af, at APA’en ikke overholdt armslængdeprincippet, var baseret på oplysninger og data, som den nederlandske skattemyndighed rådede over på tidspunktet for APA’ens indgåelse.
         
      
            243
         
         
            Det må først og fremmest konstateres, at den omstændighed, at nederlandsk skatteret og OECD’s retningslinjer ifølge Starbucks foreskriver, at der ikke må tages hensyn til omstændighederne, som de har udviklet sig efter vedtagelsen af en forhåndsgodkendt prisfastsættelsesaftale, med henblik på en undersøgelse af, om den overholder armslængdeprincippet, ikke har nogen indflydelse på undersøgelsen i den foreliggende sag af APA’en på baggrund af betingelserne i artikel 107 TEUF.
         
      
            244
         
         
            Starbucks har baseret sit argument på en analog anvendelse af Unionens retsinstansers praksis, hvorefter der ved bedømmelsen af, om en stat eller en offentlig myndighed har iagttaget en handlemåde, som en fornuftig privat operatør ville have fulgt under markedsøkonomiske vilkår, og af, om statens eller den offentlige myndigheds handlemåde er økonomisk rationel, skal foretages en vurdering af situationen, som den var på det tidspunkt, da de omhandlede foranstaltninger blev truffet, hvorved der ikke må tages hensyn til omstændighederne, som de har udviklet sig sidenhen (dom af 25.6.2015, SACE og Sace BT mod Kommissionen, T-305/13, EU:T:2015:435, præmis 93; jf. desuden i denne retning dom af 16.5.2002, Frankrig mod Kommissionen, C-482/99, EU:C:2002:294, præmis 69 og 71, og af 5.6.2012, Kommissionen mod EDF, C-124/10 P, EU:C:2012:318, præmis 105).
         
      
            245
         
         
            Det er i denne henseende tilstrækkeligt at bemærke, at fastsættelsen af en transferpris i overensstemmelse med markedsvilkårene ikke er baseret på princippet om ligebehandling af offentlige og private virksomheder, men – således som Kommissionen har anerkendt – på det legitime mål med en forhåndsgodkendt skatteaftale som APA’en, der består i, af retssikkerhedshensyn, på forhånd at fastlægge anvendelsen af en skattemæssig bestemmelse.
         
      
            246
         
         
            Det bemærkes, at for så vidt som vedtagelsen af en forhåndsgodkendt skatteaftale om APA’en efter Kommissionens opfattelse medførte en ny støtte, burde den have været anmeldt til denne, før den blev gennemført, i overensstemmelse med artikel 108, stk. 3, TEUF. Selv om Kommissionen havde udtalt sig om en sådan anmeldelse, havde den imidlertid ikke kunnet tage hensyn til oplysninger, som ikke var kendt eller med rimelighed kunne forudses på tidspunktet for dens afgørelse. Den kan således ikke foreholde medlemsstaten, at den ikke tog hensyn til oplysninger, som ikke var kendt eller med rimelighed kunne forudses på tidspunktet for vedtagelsen af den pågældende aftale.
         
      
            247
         
         
            I denne sammenhæng bemærkes for det første, at det fremgår af artikel 1 i og 40. betragtning til den anfægtede afgørelse, at APA’en er den eneste foranstaltning, Kommissionen anfægtede.
         
      
            248
         
         
            Selv om det, for det andet, er korrekt, at APA’en kunne trækkes tilbage eller ændres i gyldighedsperioden fra 2007 til 2017, bør det bemærkes, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse ikke fandt, at den omstændighed, at de nederlandske myndigheder ikke havde trukket APA’en tilbage eller ændret den i løbet af gyldighedsperioden, havde medført en fordel for SMBV. Punkt 6, andet led, i APA’en, sammenholdt med punkt 4, tredje led, bestemmer således, at den ophører, såfremt der indtræffer en væsentlig ændring af de faktiske forhold og omstændigheder, som er godkendt i APA’en, medmindre parterne har indgået en mindelig aftale om at ændre den. Der var således intet til hinder for, at Kommissionen kunne konstatere, at der var indtruffet en væsentlig ændring af de faktiske forhold og omstændigheder, som var godkendt i APA’en, og at en fortsat anvendelse af APA’en følgelig gav SMBV en selektiv fordel.
         
      
            249
         
         
            For det tredje skal det, vedrørende Kommissionens argument om, at APA’en var genstand for en midtvejskontrol efter den sjette regnskabsperiode, der afsluttedes den 31. december 2013, og at APA’en ikke blev ændret ved denne lejlighed, blot bemærkes, at Kommissionen intetsteds i den anfægtede afgørelse anførte, at den omstændighed, at APA’en ikke blev ændret eller trukket tilbage efter denne midtvejskontrol, havde medført en fordel for SMBV efter artikel 107, stk. 1, TEUF.
         
      
            250
         
         
            Det følger heraf, at undersøgelsen af, hvorvidt en forhåndsgodkendt aftale som APA’en medfører en fordel, bør foretages på baggrund af situationen, som den var på det tidspunkt, da den blev indgået. Denne konstatering indebærer, at Kommissionen ikke må tage hensyn til omstændighederne, som de har udviklet sig efter vedtagelsen af APA’en.
         
      
            251
         
         
            Følgelig skal Starbucks’ argument om, at Kommissionen under de faktiske omstændigheder i den foreliggende sag ikke kunne basere sin analyse på informationer, som ikke var til rådighed eller med rimelighed kunne forudses på tidspunkt for indgåelsen af APA’en i april 2008, tages til følge.
         
      
      
         e)
       
         Spørgsmålet om, hvorvidt ristnings-IP’en repræsenterede en værdi for SMBV
      
   
   
            252
         
         
            Med sit andet argument, som den redegjorde for i 310.-332. betragtning til den anfægtede afgørelse (jf. præmis 230 ovenfor), ønskede Kommissionen i det væsentlige at godtgøre, at SMBV’s betaling af royalty til Alki principielt ikke var begrundet, eftersom SMBV ifølge Kommissionen ikke genererede nogen værdi af ristnings-IP’en. Dette argument er opdelt i to led. For det første fandt Kommissionen i det væsentlige, at SMBV ikke udnyttede ristnings-IP’en direkte på markedet. For det andet fandt den, at kafferistningsaktiviteten ikke genererede tilstrækkeligt overskud til at dække royaltybetalingen.
         
      
      1) Spørgsmålet om, hvorvidt SMBV udnyttede ristnings-IP’en direkte på markedet
   
   
            253
         
         
            Hvad angår argumentet om, at SMBV ikke udnyttede ristnings-IP’en direkte på markedet, forklarede Kommissionen i 310.-313. betragtning til den anfægtede afgørelse først, at værdien af ristnings-IP’en, i det specifikke forhold mellem Alki og SMBV, ikke blev »udnyttet« af risteren, dvs. SMBV. Ifølge Kommissionen lå betydningen af ristningsknowhow og ristningskurver i at sikre en ensartet smag i forbindelse med mærket og de individuelle produkter. Heraf udledte den, at værdien af Starbucks’ ristningsknowhow og ristningskurver først blev »udnyttet«, når Starbucksprodukter blev solgt under Starbucksmærket i butikkerne. Endvidere anførte Kommissionen, at ristningsknowhow og ristningskurver ikke i sig selv genererede værdi for risteren på løbende basis, hvis de ikke kunne udnyttes på markedet. Ifølge Kommissionen »s[å] ristningsknowhow og ristningskurver ud« til for SMBV’s vedkommende at udgøre en teknisk specifikation for udførelse af ristning på grundlag af den indkøbende virksomheds præferencer eller valg. Den omstændighed, at de specifikationer, Alki har fastsat for ristningsprocessen og i særdeleshed ristningskurverne, giver SMBV mulighed for at riste kaffe, der sælges under Starbucksmærket, gav ifølge Kommissionen ikke SMBV nogen fordel i form af øget salg eller højere salgspriser, idet SMBV principielt ikke solgte sin produktion til slutbrugere, som værdsatte Starbucksmærket. Endelig tilføjede Kommissionen, at SMBV solgte stort set hele sin produktion til Starbucks’ franchiseforretninger, og at virksomheden således ikke udnyttede ristnings-IP’en direkte på markedet.
         
      
            254
         
         
            Kommissionen har i sine skriftlige indlæg tilføjet, at ristnings-IP’en først udnyttes, når produkterne sælges til slutkunderne, som værdsætter den ensartede smag, der er forbundet med det pågældende mærke. På det økonomiske plan er det ikke logisk, at kafferisteren/-producenten betaler royalty for brugen af ristnings-IP’en, eftersom denne ikke markedsfører det færdige produkt direkte. Dette beror på, at kafferisteren/-producenten i dette scenario anvender denne IP til at riste kaffebønnerne på ordregiverens anmodning.
         
      
            255
         
         
            Det må indledningsvis for det første [fortroligt]. Heraf følger, at SMBV i henhold til ristningsaftalen var forpligtet til at betale royalty for brugen af ristnings-IP’en.
         
      
            256
         
         
            For det andet må det konstateres, at Kommissionen ikke i den anfægtede afgørelse gjorde gældende, at dens antagelse om, at udnyttelsen af ristnings-IP’en sker hos slutbrugerne, udgjorde et kriterium i henhold til nederlandsk skatteret. Det fremgår derimod af 310.-313. betragtning til den anfægtede afgørelse, sammenholdt med de indledende betragtninger, hvori der redegøres for Kommissionens synspunkt efter vedtagelsen af åbningsafgørelsen, at Kommissionen foretog en rent økonomisk undersøgelse, som den baserede på OECD’s retningslinjer fra 1995 og 2010.
         
      
            257
         
         
            På baggrund af disse betragtninger skal det undersøges, om der er grundlag for Kommissionens synspunkt, således som det fremgår af 298., 300. og 310.-313. betragtning til den anfægtede afgørelse, hvorefter SMBV ikke udnyttede IP’en direkte på markedet, ud fra den begrundelse, at virksomheden ikke solgte produkterne til slutkunderne.
         
      
            258
         
         
            Det skal i denne henseende fastslås, at forklaringerne i 310.-313. betragtning til den anfægtede afgørelse ikke er plausible. Kommissionens ræsonnement i 310.-313. betragtning til den anfægtede afgørelse samt i dens skriftlige indlæg for Retten anvender således i det væsentlige den forudsætning, at ristnings-IP’ens værdi kun udnyttes, når produkterne sælges til de slutbrugere, der værdsætter den ensartede smag, der er forbundet med det pågældende mærke, og at det på det økonomiske plan ikke er logisk, at kafferisteren/-producenten betaler royalty for brugen af ristnings-IP’en, eftersom denne ikke markedsfører det færdige produkt direkte. Denne forudsætning er imidlertid ikke bekræftet af de faktiske omstændigheder, som er fastslået i den anfægtede afgørelse.
         
      
            259
         
         
            For det første er det således ubestridt mellem parterne, at ristnings-IP’en i princippet kunne repræsentere en økonomisk værdi. For det andet er det mellem parterne ligeledes ubestridt, at SMBV er et risteri, som var forpligtet til at bruge ristnings-IP’en til ristningen af sin kaffe. For det tredje har Kommissionen gjort gældende, at Starbucksbutikkerne, både forbundne og ikke-forbundne, skal købe den ristede kaffe af SMBV, og at SMBV således også er sælger af den ristede kaffe.
         
      
            260
         
         
            På denne baggrund må det konstateres, at Kommissionen med urette fokuserede sin analyse på den forudsætning, at ristnings-IP’ens værdi først udnyttes, når produkterne sælges til slutbrugerne. Spørgsmålet om, hvem der i sidste ende bærer udgifterne svarende til kompensationen for værdien af den IP, som bruges til fremstillingen af kaffen, er et helt andet end spørgsmålet, om ristnings-IP’en var nødvendig, for at SMBV kunne fremstille den ristede kaffe efter de kriterier, der er opstillet af Starbucksbutikkerne, som virksomheden, på egne vegne, sælger kaffen til.
         
      
            261
         
         
            I det tilfælde, hvor SMBV sælger den kaffe, som virksomheden har ristet, til Starbucksbutikkerne, der kræver, at kaffen er ristet i overensstemmelse med Starbucks’ specifikationer, er det sandsynligt, at SMBV uden retten til at bruge eller – for at gøre brug af den anfægtede afgørelses terminologi – udnytte ristnings-IP’en ikke havde været i stand til at fremstille og levere den ristede kaffe i henhold til Starbucks’ specifikationer til Starbucksbutikkerne.
         
      
            262
         
         
            Det må heraf konkluderes, at SMBV’s betaling af royalty for brugen af ristnings-IP’en – i modsætning til, hvad Kommissionen har gjort gældende – ikke er økonomisk ulogisk. Den intellektuelle ejendomsret var således nødvendig for udøvelsen af SMBV’s økonomiske virksomhed, dvs. fremstilling af ristet kaffe i henhold til Starbucks’ specifikationer. Heraf følger, at SMBV rent faktisk opnår en merværdi ved brugen af ristnings-IP’en, uden hvilken virksomheden ikke efterfølgende ville kunne sælge den ristede kaffe til Starbucksbutikkerne.
         
      
            263
         
         
            Desuden må Kommissionens argument om, at det er Starbucksbutikkerne, der betaler royalties til Starbucks Coffee Emea, som allerede omfatter et vederlag [fortroligt], forkastes. For det første indeholder redegørelsen vedrørende det foreliggende ræsonnement i den anfægtede afgørelse ikke nogen oplysninger, der kan understøtte dette synspunkt. For det andet er den omstændighed, at Starbucksbutikkerne betaler en royalty til Starbucks Coffee Emea, ikke til hinder for, at SMBV kan overvælte [fortroligt] på den pris, butikkerne skal betale. Desuden kan den omstændighed, ifølge Kommissionen, at Starbucksbutikkerne betaler en anden royalty [fortroligt] til Starbucks Coffee Emea [fortroligt], højst give den sidstnævnte, men ikke SMBV, en fordel.
         
      
            264
         
         
            Det følger af det ovenstående, at Kommissionen i 298. og 300. betragtning til den anfægtede afgørelse med urette fandt, at en ikke-forbundet produktionsvirksomhed kun udnytter en ristnings-IP, såfremt den sælger sine produkter til slutbrugere. Udnyttelsen af ristnings-IP’en er således ikke begrænset til situationer, hvor et risteri afsætter sin kaffe i detailleddet til slutbrugerne, men omfatter også situationer som SMBV’s situation, hvor et risteri er aktivt som sælger på engrosmarkedet. Derimod er en simpel forarbejdning af kaffen på vegne af en ordregiver, der tilvejebringer de tekniske produktionsspecifikationer, ikke tilstrækkelig til at godtgøre udnyttelsen af en sådan IP.
         
      
            265
         
         
            Det må følgelig fastslås, at Kommissionen begik en fejl, da den fandt, at SMBV, som beskrevet i den anfægtede afgørelse, ikke skulle betale royalties, eftersom virksomheden ikke udnyttede ristnings-IP’en direkte på markedet.
         
      
      2) Spørgsmålet om, hvorvidt SMBV har haft underskud på sine ristningsaktiviteter
   
   
            266
         
         
            Kongeriget Nederlandene og Starbucks har bestridt Kommissionens argument i 314.-317. betragtning til den anfægtede afgørelse, hvorefter SMBV har haft underskud på sine ristningsaktiviteter siden 2010, en situation, som ikke gjorde det muligt at betale royalty for ristnings-IP’en. Ifølge Kongeriget Nederlandene tog Kommissionen bl.a. ikke tilstrækkeligt hensyn til, at de bønner, som SMBV købte, ligeledes blev anvendt til tredjeparters kaffeproduktion. Kommissionen anså således dette for at godtgøre, at den metode, der var anvendt til at fastsætte royaltybetalingen som en justerbar variabel, som godkendt i APA’en, ikke var i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
         
      
            267
         
         
            Kommissionen har heroverfor gjort gældende, at det ifølge de oplysninger, den har fået fra Starbucks under den administrative procedure, kun var en begrænset del af den ristede kaffe, der blev forarbejdet af eksterne producenter. Den fandt således med rette, at næsten alle de kaffebønner, som SMBV købte, blev forarbejdet i forbindelse med virksomhedens egne kaffeproduktionsaktiviteter.
         
      
            268
         
         
            I den anfægtede afgørelse konstaterede Kommissionen i det væsentlige, at SMBV siden 2010 havde haft underskud på sine ristningsaktiviteter, og at royaltybetalingen fra SMBV til Alki var delvis finansieret gennem SMBV’s øvrige aktiviteter, uden at der var nogen udsigt til et fremtidigt overskud af ristningsaktiviteten. Ifølge Kommissionen genererede kafferistningsaktiviteten ikke tilstrækkeligt overskud til at dække royaltybetalingen. Desuden har Kommissionen gjort gældende, at SMBV’s royaltybetaling til Alki for ristnings-IP’en i en koncernintern kontekst »forekom[…]« udelukkende at have det formål at flytte overskud fra SMBV’s videresalgsfunktion til Alki.
         
      
            269
         
         
            Det bemærkes indledningsvis, at Kommissionens argumentation er baseret på den forudsætning, at det er nødvendigt at skabe overskud på ristningsaktiviteterne for at kunne betale en royalty for ristnings-IP’en. Kommissionen har imidlertid ikke godtgjort, at de nederlandske skatteregler foreskriver, at forpligtelsen til at betale royalties afhænger af den pågældende aktivitets rentabilitet. Endvidere er spørgsmålet om, hvorvidt SMBV’s ristningsaktiviteter var rentable, ikke relateret til spørgsmålet, om en pligt til at betale royalty som den i den foreliggende sag omhandlede kunne være økonomisk begrundet.
         
      
            270
         
         
            I denne forbindelse bemærkes først, at Kommissionen har gjort gældende, at ristningsaktiviteten ikke genererede tilstrækkeligt overskud i perioden fra 2010 og fremefter. Denne konstatering vedrører således ikke hele APA’ens gyldighedsperiode (der begyndte i 2007).
         
      
            271
         
         
            Derefter må det konstateres, at Kommissionen – som anført i præmis 243-251 ovenfor – under de faktiske omstændigheder i sagen ikke måtte tage hensyn til omstændighederne, som de havde udviklet sig efter indgåelsen af APA’en. Kommissionen redegjorde imidlertid ikke i den anfægtede afgørelse for, hvorledes det underskud, som den omtalte i 314.-317. betragtning til denne, havde været forudsigeligt på tidspunktet for APA’ens vedtagelse, eftersom det vedrørte SMBV’s situation fra 2010 og fremefter. Kommissionen påviste således ikke, at den med rette kunne lægge til grund, at SMBV siden 2010 havde haft underskud på sine ristningsaktiviteter.
         
      
            272
         
         
            Endelig må det under alle omstændigheder bemærkes – for så vidt som Starbucks har gjort gældende, at SMBV’s ristningsaktiviteter altid har været rentable – at Kommissionen i sin analyse tog udgangspunkt i en sammenligning af indtægterne fra Starbucksbutikker med værdien af SMBV’s indkøb af grønne kaffebønner fra SCTC. I sit tredje ræsonnement gør Kommissionen imidlertid netop gældende, at stigningen i prisen på grønne kaffebønner fra 2010 og fremefter var for høj. Det fremgår således allerede af Kommissionens argumenter i den anfægtede afgørelse, at omkostningerne til grøn kaffe var betydeligt overvurderede, og at det underskud, som den omtalte i den anfægtede afgørelse, følgelig ikke fandtes, i det mindste ikke i den størrelsesorden som den fastslog i 314.-317. betragtning til den anfægtede afgørelse.
         
      
            273
         
         
            Disse konstateringer er tilstrækkelige til at forkaste Kommissionens argument om, at SMBV ikke kunne betale royalty for ristnings-IP’en, fordi den havde underskud på sine ristningsaktiviteter.
         
      
            274
         
         
            Under alle omstændigheder har Starbucks gjort gældende, at Kommissionens beregning er forkert, eftersom der ikke tages hensyn til, at en betydelig mængde af det samlede indkøb af grøn kaffe ikke blev ristet af SMBV. Kommissionen har gjort gældende, at dette argument bør afvises, eftersom denne oplysning er ny og i strid med de oplysninger, som er fremlagt under den administrative procedure.
         
      
            275
         
         
            Det må i denne forbindelse konstateres, at Kommissionen både i fodnote 155 i den anfægtede afgørelse og i sine skriftlige indlæg medgav, at det ud fra de af Starbucks fremlagte oplysninger under den administrative procedure kunne konkluderes, at praktisk taget al grøn kaffe, som SMBV havde købt, bortset fra en »begrænset mængde«, som var blevet leveret til tredjeparter, også var blevet ristet af SMBV. I denne forbindelse har Kommissionen henvist til den skrivelse fra kontakterne i Starbucks, som den 23. september 2015 blev sendt til den. Det fremgår imidlertid af den nævnte skrivelse, at den pågældende tredjepart havde en produktionsaftale med Starbuckskoncernen, som »hovedsagelig« (predominantly) vedrørte fremstilling af andre produkter end ristet kaffe, »men også ristning af grøn kaffe som sådan (om end i begrænsede mængder)«. Henvisningen til »begrænsede mængder« indikerer, at den pågældende tredjepart fremstillede en begrænset mængde ristet kaffe i forhold til den pågældendes fremstilling af andre produkter end kaffepulver, men den indikerer ikke, at den pågældende fremstillede ubetydelige mængder ristet kaffe. Kommissionen blev således under den administrative procedure gjort opmærksom på, at en del af den af SMBV indkøbte grønne kaffe ikke blev ristet af SMBV. Kommissionens indsigelse med hensyn til realitetsbehandlingen af Starbucks’ argument, idet dette argument ifølge Kommissionen er baseret på oplysninger, som den ikke havde fået kendskab til under den administrative procedure, savner følgelig grundlag og skal forkastes.
         
      
            276
         
         
            Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt Starbucks’ argument om, at Kommissionen i sin beregning tog hensyn til alle beløb svarende til SMBV’s indkøb af grøn kaffe som omkostninger, selv om en betydelig mængde af det samlede indkøb af grøn kaffe ikke var blevet ristet af SMBV, er velbegrundet, bemærkes, at Kommissionen har gjort gældende, at Starbucks i de dokumenter, der blev fremsendt den 29. maj 2015, ikke anførte, at en betydelig del af de grønne kaffebønner blev ristet af tredjeparter. Som Starbucks med rette har gjort gældende, vedrørte den besvarelse af spørgsmål 2 i skrivelsen fra kontakterne i Starbucks af 29. maj 2015, som Kommissionen har påberåbt sig i sine skriftlige indlæg, fordelingen af SMBV’s indtægter på virksomhedens forskellige funktioner, og ikke fordelingen af dens omkostninger på disse funktioner. Det følger heraf, at de svar fra kontakterne i Starbucks, som Kommissionen ifølge sine skriftlige indlæg har lagt til grund for at konstatere, at SMBV’s ristningsfunktion havde givet underskud fra 2010 og fremefter, ikke var tilstrækkelige til, at Kommissionen kunne drage denne konklusion.
         
      
            277
         
         
            Som det fremgår af præmis 275 ovenfor, rådede Kommissionen desuden allerede på tidspunktet for vedtagelsen af den anfægtede afgørelse over oplysninger, der tydede på, at dens beregning – der fremgår af 314. betragtning til den anfægtede afgørelse – som bestod i at trække den pris, som SMBV betalte til SCTC for grønne kaffebønner, fra indtægterne fra kafferistningen, var fejlagtig.
         
      
            278
         
         
            Heraf følger, at Kommissionen ikke godtgjorde, at SMBV siden 2010 havde haft underskud på sine ristningsaktiviteter, idet denne situation ikke gav mulighed for at betale royalty for ristnings-IP’en.
         
      
      
         f)
       
         Sammenligningen med kafferistningsaftaler indgået af Starbucks med tredjeparter og sammenligning med tilsvarende arrangementer »på markedet«
      
   
   
            279
         
         
            Med sit tredje argument, som Kommissionen redegjorde for i den anfægtede afgørelse (jf. præmis 229 ovenfor), søgte den i det væsentlige at forklare, at de fremstillingsaftaler, som Starbucks har indgået med tredjeparter, samt visse aftaler mellem Starbucks’ konkurrenter og tredjepartsristerier ikke fastsatte nogen royalty for brug af ristnings-IP’en (291.-309. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            280
         
         
            I denne forbindelse forklarede Kommissionen i 309. betragtning til den anfægtede afgørelse, at en transfer pricing-analyse af armslængdeværdien af royalty udbetalt af SMBV til Alki LP for ristnings-IP førte til den konklusion, at der ikke kunne opkræves royalty for denne IP i den pågældende sammenhæng. Den baserede dels denne konstatering på en analyse af de fremstillingsaftaler, som Starbucks havde indgået med tredjeparter, dels en sammenligning med de aftaler, der var indgået mellem Starbucks’ konkurrenter og tredjepartsristerier. Det fremgår bl.a. af 291.-299. betragtning til den anfægtede afgørelse, at Kommissionen søgte at fastsætte niveauet for en armslængde-royaltybetaling mellem SMBV og Alki.
         
      
            281
         
         
            Kongeriget Nederlandene og Starbucks er i det væsentlige uenige med Kommissionen hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt de aftaler, som Starbucks har indgået med eksterne risterier samt med producenter af andre kaffeprodukter, der er grundlag for Kommissionens sammenligning, var relevante for en sammenligning med de kontraktlige aftaler mellem Alki og SMBV ifølge CUP-metoden.
         
      
            282
         
         
            Hvad angår spørgsmålet, om de fremstillingsaftaler, som Starbucks har indgået med tredjeparter, indebærer, at royaltybetalingen burde have været nul, har Kongeriget Nederlandene og Starbucks i det væsentlige gjort gældende, at:
            
                     –
                  
                  
                     aftalerne indgået mellem Starbucks og eksterne kafferisterier samt producenter af andre kaffeprodukter, som ligger til grund for den anfægtede afgørelse, ikke kunne anvendes til en sammenligning med de kontraktlige aftaler mellem Alki og SMBV på grundlag af CUP-metoden
                  
               
                     –
                  
                  
                     Kommissionens analyse vedrørende royaltybetalingen næsten udelukkende støtter sig på beviser, som ikke forelå i april 2008
                  
               
                     –
                  
                  
                     størstedelen af de aftaler, som Kommissionen anvendte til sammenligningen af transaktionerne, vedrørte andre specifikke kaffeprodukter end ristede kaffebønner
                  
               
                     –
                  
                  
                     Alkis vederlag var uadskilleligt forbundet med indkøbet af grønne kaffebønner fra SCTC, mens ingen af transaktionerne afledt af de aftaler, som Kommissionen anvendte til sammenligningen, på samme måde var uadskilleligt forbundet med en anden transaktion
                  
               
                     –
                  
                  
                     alle de i den anfægtede afgørelse nævnte tredjepartsproducenter, der ligesom SMBV leverede kaffeprodukter under Starbucks’ varemærke til butikker eller detailhandlende, betalte betydelige royalties for brugen af Starbucks’ ristnings-IP.
                  
               
      
            283
         
         
            Hvad angår de fremstillingsaftaler, som Starbucks har indgået med tredjeparter, undersøgte Kommissionen i første trin, i 291.-298. betragtning til den anfægtede afgørelse, om de kafferistningsaftaler, som Starbuckskoncernen havde indgået med ti andre virksomheder, udgjorde et direkte sammenligningsgrundlag for fastlæggelsen af SMBV’s royaltybetaling til Alki. I denne forbindelse baserede Kommissionen sin undersøgelse på punkt 1.36 i OECD’s retningslinjer fra 2010, som med henblik på analysen af sammenligneligheden mellem den skattepligtige virksomheds kontrollerede transaktioner og sammenlignelige transaktioner på det frie marked opregner fem sammenlignelige faktorer, der omfatter egenskaberne ved de aktiver eller tjenesteydelser, der overføres, de af parterne udførte funktioner, de kontraktmæssige betingelser, de økonomiske forhold mellem parterne samt de forretningsstrategier, som parterne forfølger. I fodnote 147 i den anfægtede afgørelse henviste Kommissionen til punkt 1.17 i OECD’s retningslinjer fra 1995. Ifølge det sidstnævnte punkt er de egenskaber, der kan have betydning med henblik på analysen af sammenligneligheden, egenskaberne ved de aktiver eller tjenesteydelser, der overføres, de af parterne udførte funktioner, de kontraktmæssige betingelser, parternes respektive økonomiske forhold og de forretningsstrategier, som parterne forfølger.
         
      
            284
         
         
            I andet trin fandt Kommissionen, i 299.-304. betragtning til den anfægtede afgørelse, at armslængde-royaltybetalingen mellem SMBV og Alki på grundlag af disse ti ukontrollerede transaktioner kunne beregnes ved at anvende CUP-metoden.
         
      
            285
         
         
            Nærmere bestemt sammenlignede den – med henblik på fastsættelse af niveauet for royaltybetalingen ved hjælp af CUP-metoden – for det første SMBV’s royaltybetaling til Alki med de beløb, som tredjeparter skulle betale til andre virksomheder i Starbuckskoncernen i forbindelse med sammenlignelige ukontrollerede transaktioner udført under lignende omstændigheder. For det andet analyserede Kommissionen aftaler indgået af Starbuckskoncernen med ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 samt med de virksomheder, der i 300. betragtning til den anfægtede afgørelse i den version, der er offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende, betegnes som »ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2, 3, 4, 8, 9 og 10« (herefter henholdsvis »ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2«, »ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3«, »ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 4«, »ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 8«, »ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 9« og »ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 10«). Den konstaterede derefter, at de pågældende tredjepartsvirksomheder ikke betalte royalty under deres licensaftaler med Starbuckskoncernen, hvis de ikke udnyttede ristnings-IP’en direkte på markedet. For det tredje analyserede Kommissionen, vedrørende forholdene mellem Starbuckskoncernen og de virksomheder, der i 303. betragtning til den anfægtede afgørelse i den version, der er offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende, betegnes som »ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5, 6 og 7« (herefter henholdsvis »ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 5«, »ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 6« og »ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 7«), at det kun var varemærke- og teknologilicensaftalerne mellem Starbucks og disse tredjeparter, der indeholdt en royaltybetaling.
         
      
            286
         
         
            I tredje trin fandt Kommissionen i 309. betragtning til den anfægtede afgørelse, at der i de ristningsaftaler, som Starbuckskoncernen havde indgået med ti tredjeparter, ikke blev opkrævet royalty for brugen af ristnings-IP. Kommissionen konkluderede således, at der i det konkrete forhold mellem SMBV og Alki ikke burde opkræves royalty for denne IP.
         
      
            287
         
         
            Uden at det er nødvendigt her at undersøge, hvorvidt Kommissionens valg af relevante faktorer i analysen af sammenligneligheden, dvs. egenskaberne ved de aktiver eller tjenesteydelser, der overføres, de af parterne udførte funktioner, de kontraktmæssige betingelser, parternes respektive økonomiske forhold samt de forretningsstrategier, som parterne forfulgte, var behæftet med fejl, må det fastslås, at der er adskillige faktorer i forbindelse med denne analyse, som ikke stemmer overens med en sammenlignelighed mellem på den ene side forholdene mellem Starbuckskoncernen og tredjeparter og på den anden side forholdene mellem SMBV og Alki. Der redegøres for disse faktorer i præmis 288-345 nedenfor.
         
      
      1) De aftaler, der er indgået efter APA’en
   
   
            288
         
         
            Det bemærkes, at syv af de ti aftaler, som Kommissionen undersøgte, dvs. aftalerne indgået med ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1, 3, 4, 7, 8, 9 og 10, blev indgået, efter at APA’en var indgået. For så vidt som Kommissionen ikke har redegjort for, hvorledes disse aftaler var til rådighed eller med rimelighed kunne forudses på tidspunktet for indgåelsen af APA’en, kunne den – af de ovenfor i præmis 243-251 anførte grunde – ikke basere sin analyse af APA’en på oplysninger, der er fremkommet efter dens indgåelse. Der kan derfor ikke tages hensyn til disse syv aftaler i den sammenlignende analyse.
         
      
      2) De aftaler, der er indgået med virksomheder, som ikke rister kaffe
   
   
            289
         
         
            Som anført i præmis 232-236 ovenfor er SMBV en virksomhed, der rister grøn kaffe og betaler Alki en royalty for brugen af ristnings-IP’en.
         
      
            290
         
         
            I 295. betragtning til den anfægtede afgørelse anerkendte Kommissionen, at nogle af de ti tredjepartsvirksomheder, der havde indgået en aftale med Starbuckskoncernen, ikke ristede kaffe. Det er imidlertid almindeligt kendt, at en virksomhed, som ikke rister kaffe, ikke skal betale royalty til Starbuckskoncernen for brug af ristnings-IP’en med henblik på fremstilling af ristet kaffe.
         
      
            291
         
         
            Kommissionen fremlagde heller ingen oplysninger i den anfægtede afgørelse, som indikerer, at de aftaler, inden for hvilke tredjeparten ikke fremstillede ristet kaffe, er sammenlignelige med aftalen mellem SMBV og Alki. Ganske vist udelukker dette ikke, at Kommissionen kunne basere sin analyse på transaktioner foretaget af en virksomhed, som ikke udførte nøjagtig de samme funktioner som SMBV, eller som var i en anden faktisk situation. I så fald påhvilede det den at begrunde et sådant valg og redegøre for de justeringer, som den havde foretaget i sin analyse for at tage hensyn til forskellene mellem virksomhederne.
         
      
            292
         
         
            Derfor kunne en aftale indgået med en virksomhed, der ikke var et risteri, i den foreliggende sag ikke anvendes, uden justeringer eller ændringer, til den sammenlignende analyse med henblik på at godtgøre, at SMBV’s royaltybetaling til Alki burde have været nul.
         
      
            293
         
         
            I denne henseende vedrørte de aftaler, der var indgået med ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 5, 6 og 7, ifølge beskrivelsen i den anfægtede afgørelse ikke ristning af grøn kaffe. Eftersom ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 5, 6 og 7 ikke udførte en ristningsfunktion inden for de omhandlede aftaler, må det fastslås, at aftalerne indgået med de nævnte virksomheder i den foreliggende sag ikke kunne anvendes til den sammenlignende analyse.
         
      
      3) Aftalerne med virksomheder, som ikke varetog salg af ristet kaffe til butikker eller forbrugere
   
   
            294
         
         
            Som det fremgår af præmis 235 ovenfor, er de lagre, som SMBV købte af SCTC og solgte til butikker, regnskabsført på SMBV’s balance med den begrundelse, at SMBV er den kontraherende og fakturerende enhed i forhold til butikkerne. Heraf følger, at SMBV fik ejerskabet til lagrene af den grønne kaffe, som virksomheden ristede og solgte til butikkerne. Det må dog konstateres, at hvis SMBV var en enkeltstående virksomhed, havde den ikke kunnet fremstille sin kaffe i henhold til Starbucks’ specifikationer uden at have fået ret til at bruge ristnings-IP’en. Den ville derfor ikke have været i stand til at fremstille sin ristede kaffe uden at betale en royalty.
         
      
            295
         
         
            Som det fremgår af præmis 236 ovenfor, bearbejder en lønforarbejder eller en underleverandør derimod råvarer eller halvfabrikata på vegne af en ordregiver. For denne er ristnings-IP’en derfor blot en teknisk specifikation, for hvilken den pågældende virksomhed ikke betaler royalty til ordregiveren.
         
      
            296
         
         
            I denne forbindelse bemærkes for det første, at Kommissionen i svarskriftet i sag T-636/16 har gjort gældende, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1, 8 og 9 i deres kontraktlige forhold med Starbuckskoncernen opererede inden for rammerne af lønforarbejdningskontrakter, og at de primært fremstillede produkter som aromatiseret kaffe, pulver til et kaffebaseret varemærkebeskyttet produkt eller pulverkaffe. Ifølge Kommissionen overtog ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1, 8 og 9 ikke ejendomsretten til Starbuckskomponenter. Kommissionen har desuden anerkendt, at aftalerne med ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1, 8 og 9 adskiller sig fra kafferistningsaftalen mellem SMBV og Alki.
         
      
            297
         
         
            For det andet præciserede Kommissionen i 148. betragtning, tredje led, til den anfægtede afgørelse, vedrørende aftalen mellem Starbuckskoncernen og ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 4, at denne udliciterede ristningen af kaffe. Hvad dette angår har Starbucks gjort gældende, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 4 køber den grønne kaffe af Starbuckskoncernen og derefter rister den i overensstemmelse med de ristningskurver og opskrifter til blanding af kaffebønner, som koncernen har stillet til rådighed. Den sælger efterfølgende al sin ristede kaffe til et datterselskab, der er fuldt ud ejet af Starbuckskoncernen, som videresælger den ristede kaffe til butikkerne.
         
      
            298
         
         
            Det følger af denne beskrivelse, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 4 ikke solgte den kaffe, som den ristede, til butikker. Den leverede blot, som underleverandør, den ristede kaffe til en virksomhed i Starbuckskoncernen, som varetog salget af denne kaffe. Under disse omstændigheder udgjorde ristnings-IP’en blot en teknisk forarbejdningsspecifikation. Den omstændighed, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 4 ikke betalte royalty til Starbuckskoncernen for brugen af ristnings-IP’en, indebærer således ikke, at SMBV ikke skulle betale royalty til Alki.
         
      
            299
         
         
            For det tredje har Kommissionen vedrørende ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 10 i sine skriftlige indlæg i sag T-636/16 forklaret, at denne virksomhed fremstillede og ristede grønne kaffebønner, der blev købt direkte hos leverandørerne af grøn kaffe, og solgte alle kaffeprodukterne under Starbucks’ varemærke til én enhed i Starbuckskoncernen, som varetog salget af disse.
         
      
            300
         
         
            Det følger således af denne beskrivelse, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 10 ikke solgte sin ristede kaffe til butikker, men til en virksomhed i Starbuckskoncernen, som varetog salget heraf. Under disse omstændigheder udgjorde ristnings-IP’en blot en teknisk forarbejdningsspecifikation. Det er således ikke overraskende, at denne virksomhed ikke betalte royalty til Starbuckskoncernen for brug af ristnings-IP’en.
         
      
            301
         
         
            Kommissionen har heroverfor gjort gældende, at både ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 4 og 10 og SMBV fremstiller kaffeprodukter, hvoraf de ikke er uafhængige leverandører på markedet, og at de derfor er i sammenlignelige situationer. Denne argumentation kan imidlertid ikke tages til følge. Det må således bemærkes, at der med henblik på at fastlægge, om SMBV blev indrømmet en fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, skal foretages en sammenligning mellem SMBV’s situation, med anvendelse af den pågældende foranstaltning, og den situation, som en sammenlignelig virksomhed, der uafhængigt driver virksomhed på markedsvilkår, befinder sig i (jf. præmis 148 og 149 ovenfor). Genstanden for sammenligningen i en sådan analyse er således en uafhængig virksomhed i SMBV’s situation, dvs. en virksomhed, der rister kaffe og sælger den til butikkerne, på markedet.
         
      
            302
         
         
            Henset til disse forskelle mellem SMBV’s situation og den situation, som ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1, 4, 8, 9 og 10 befinder sig i, og i mangel af yderligere oplysninger, som indikerede, at de pågældende aftaler alligevel kunne sammenlignes, var det således nødvendigt at forkaste den sammenlignende analyse af aftalerne indgået mellem Starbuckskoncernen og de nævnte virksomheder.
         
      
      4) Aftalerne vedrørende andre produkter end ristet kaffe
   
   
            303
         
         
            I 295. betragtning til den anfægtede afgørelse anerkendte Kommissionen, at der blandt de tredjepartsvirksomheder, der havde indgået en aftale med Starbuckskoncernen, var visse tredjeparter, som var involveret i fremstillingen af drikkeklare drikke eller andre produkter og ingredienser til tilberedning af drikkevarer, og at de ti tredjeparter derfor ikke alle fremstillede ristet kaffe. Ifølge den samme betragtning var de aftaler, som vedrørte ristning af grøn kaffe, de aftaler, der var indgået med ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2, 3, 4 og 10.
         
      
            304
         
         
            Som det fremgår af præmis 296 ovenfor, anerkendte Kommissionen, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1, 8 og 9, inden for deres kontraktlige forhold med Starbuckskoncernen, primært fremstillede produkter som aromatiseret kaffe, pulver til et kaffebaseret varemærkebeskyttet produkt eller pulverkaffe. Kommissionen har desuden anerkendt, at aftalerne med ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1, 8 og 9 i denne henseende adskiller sig fra kafferistningsaftalen mellem SMBV og Alki.
         
      
            305
         
         
            Det skal desuden bemærkes, at Kommissionen i svarskriftet i sag T-636/16 har gjort gældende, at dens vurdering af aftalerne med tredjeparter i princippet ikke er støttet på aftalerne indgået med ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 5, 6 og 7, hvilket skyldes forskellene i den licenserede knowhow – dvs. ristnings-IP’en i modsætning til knowhow vedrørende fremstilling af drikkeklare drikke – og disse virksomheders placering i forsyningskæden, dvs. den omstændighed, at SMBV rister kaffebønnerne og derefter sælger dem videre til distributører eller andre forarbejdningsvirksomheder, mens ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 5, 6 og 7 fremstiller kafferelaterede produkter, som de sælger direkte til kunderne, i dette tilfælde hovedsagelig supermarkeder.
         
      
            306
         
         
            Hvad angår kontraktforholdene mellem Starbuckskoncernen og ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1, 5, 6, 7, 8 og 9 skal det bemærkes, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse ikke fremlagde nogen oplysninger, der indikerer, at de aftaler, hvorunder den pågældende tredjepart ikke fremstiller ristet kaffe med henblik på salg til butikker – forbundne eller ikke-forbundne til Starbuckskoncernen – er sammenlignelige med aftalen mellem SMBV og Alki. Det fremgår således bl.a. af 298. og 300. betragtning til den anfægtede afgørelse, at Kommissionen i forbindelse med sammenligningen mellem SMBV’s royaltybetaling til Alki og de royalties, som i givet fald betales ifølge de ti aftaler, der er indgået mellem Starbuckskoncernen og tredjeparter, fandt, at den relevante faktor i analysen af sammenligneligheden var spørgsmålet om, hvorvidt tredjeparten udnyttede ristnings-IP’en direkte på markedet ved at sælge produkter til slutbrugere.
         
      
            307
         
         
            Ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1, 5, 6, 7, 8 og 9 havde imidlertid ifølge Kommissionen ikke nogen ristningsfunktion relateret til den samme vare som SMBV’s kafferistningsfunktion. Kommissionen var således ikke i stand til at godtgøre, at disse aftaler var tilstrækkeligt sammenlignelige med ristningsaftalen mellem SMBV og Alki.
         
      
            308
         
         
            Følgelig må aftalerne mellem Starbuckskoncernen og ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 5, 6, 7, 8 og 9 af denne grund ligeledes udelukkes fra den sammenlignende analyse i den foreliggende sag.
         
      
      5) Den aftale, der fastsætter en royaltybetaling for brugen af ristnings-IP’en
   
   
            309
         
         
            Hvad angår aftalen mellem Starbuckskoncernen og ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3 anførte Kommissionen i 148. betragtning, andet led, til den anfægtede afgørelse, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3 ristede kaffe. Kaffen blev solgt til Starbuckskoncernen og til et joint venture mellem ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3 og Starbuckskoncernen (herefter »joint venturet«), som drev Starbucksbutikkerne i et land uden for Unionen. Ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3 betalte en royalty til Starbuckskoncernen for kafferistningen, idet beløbet blev fastsat for en bestemt mængde grøn kaffe produceret og solgt til joint venturet.
         
      
            310
         
         
            I 301. betragtning til den anfægtede afgørelse tilføjede Kommissionen, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3 kun betalte royalty til Starbuckskoncernen, når den solgte sin produktion til joint venturet. Ifølge Kommissionen »udnytte[de] ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3 [i dette tilfælde] direkte ristnings-IP’en på markedet gennem en nærtstående part«, således at royaltybetalingen »ser ud til at« dække dette joint ventures distribution af Starbucksmærkevarer til tredjepart. Denne konklusion bekræftedes af den omstændighed, at når ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3 videresolgte den ristede kaffe til Starbuckskoncernen frem for til dette joint venture, og Starbuckskoncernen stod for distributionen og udnyttelsen af mærket på markedet, betalte ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3 ingen royalty til Starbucks for ristnings-IP’en.
         
      
            311
         
         
            Det må i denne henseende konstateres, at det mellem Kommissionen og Starbucks er ubestridt, at når ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3 sælger sine ristede kaffebønner til joint venturet for et bestemt område, betaler den Starbuckskoncernen en ristningslicensafgift på et fast beløb pr. mængde ristet og pakket kaffe, og at der ikke betales nogen licensafgift for ristningen, når den sælger de ristede kaffebønner til Starbucks [fortroligt].
         
      
            312
         
         
            Dette er klart i modstrid med Kommissionens teori om, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3 ikke betalte royalty på grundlag af sin licensaftale med Starbuckskoncernen, hvis den ikke udnyttede ristnings-IP’en direkte i forhold til slutbrugere på markedet. Som Starbucks med rette har gjort gældende, afhænger ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3’s pligt til at betale royalty alene af dens salg af ristet kaffe til butikkerne i det pågældende område, uanset om butikkerne distribuerer den ristede kaffe til slutbrugerne eller ej.
         
      
            313
         
         
            I denne sammenhæng har Kommissionen gjort gældende, at der er en forskel mellem ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3’s og SMBV’s situation, der består i, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3 og Starbucksbutikkerne på det pågældende område er kontrolleret af den samme enhed, nemlig ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3’s moderselskab. Kommissionen har tilføjet, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3’s royalty »tilsyneladende« betales på vegne af joint venturet og ikke som et vederlag for ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3’s brug af ristnings-IP’en.
         
      
            314
         
         
            Det skal først og fremmest bemærkes – henset til det ovenfor i præmis 194-196 anførte – at det principielt påhviler Kommissionen i den anfægtede afgørelse at føre bevis for, at der foreligger en støtte.
         
      
            315
         
         
            Denne forpligtelse er ikke opfyldt, såfremt Kommissionen begrænser sig til umiddelbare konstateringer som i den foreliggende sag, hvori den blot konstaterer, at royaltybetalingen »ser ud til« at dække distributionen af Starbucksmærkevarer til tredjepart, eller at den »tilsyneladende« er foretaget på vegne af joint venturet.
         
      
            316
         
         
            Endvidere bemærkes, at den forskel mellem SMBV’s og ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3’s situation, som Kommissionen har henvist til, dvs. den omstændighed, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3 solgte den ristede kaffe via joint venturet til Starbucksbutikkerne på det pågældende område, ikke rejser tvivl om den omstændighed, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3 betalte en ristningslicensafgift på et fast beløb pr. mængde ristet og pakket kaffe til Starbuckskoncernen [fortroligt].
         
      
            317
         
         
            Endelig har Kommissionen selv, i sine skriftlige indlæg, gjort gældende, at eftersom ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3 og joint venturet er nærtstående parter, kan der ikke foretages en direkte sammenligning med forholdet mellem SMBV og Starbucksbutikkerne i EMEA-regionen. Denne konstatering svækker så meget desto mere Kommissionens teori om, at kontraktforholdene mellem ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3 og Starbuckskoncernen svarer til forholdene mellem SMBV og Alki og gør det muligt at konkludere, at royaltybetalingen bør være nul.
         
      
            318
         
         
            Sammenfattende fremgår det af det ovenstående, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3 – i modsætning til, hvad Kommissionen anførte i den anfægtede afgørelse – var et risteri, som betalte en royalty til Starbuckskoncernen for brugen af en ristnings-IP.
         
      
            319
         
         
            Af de ovenfor i præmis 289-318 anførte grunde må det følgelig fastslås, at Kommissionen ikke har godtgjort, at det ud fra en sammenligning mellem på den ene side kontraktforholdene mellem Alki og SMBV og på den anden side kontraktforholdene mellem Starbuckskoncernen og ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 og 3-10 kan konkluderes, at SMBV’s royaltybetaling til Alki burde have været nul.
         
      
      6) Aftalen indgået med ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2
   
   
            320
         
         
            Det fremgår af 148. betragtning, første led, til den anfægtede afgørelse, at Starbuckskoncernen med henblik på udlicitering af kafferistningen indgik to typer aftaler med ikke forbundet forarbejdningsvirksomhed 2, der blev ændret ved flere lejligheder. På den ene side gav et Starbucksselskab i henhold til en aftale om teknologilicens indgået før 2008 en ikke-eksklusiv licens til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 på brugen af bl.a. Starbucks’ teknologi og knowhow til at producere og sælge ristet kaffe til udvalgte tredjeparter, som Starbucks indgik aftaler med, dvs., i det væsentlige, ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 5. Til gengæld skulle ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 sikre en høj kvalitet i den ristede kaffe. I dette øjemed skulle ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 bl.a. overholde bestemte kvalitetsstandarder opstillet af Starbucks. Ifølge teknologilicensaftalen skulle ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 ikke betale noget gebyr for licensen. På den anden side foreskrev en aftale om levering af grøn kaffe, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 havde pligt til udelukkende at købe grønne kaffebønner fra Starbuckskoncernen til en fast pris pr. en bestemt mængde. Teknologilicensaftealen og leveringsaftalen blev indgået med to forskellige enheder inden for Starbuckskoncernen.
         
      
            321
         
         
            I 300. og 302. betragtning til den anfægtede afgørelse tilføjede Kommissionen, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 ikke betalte royalty på grundlag af sin licensaftale med Starbuckskoncernen, hvis den ikke udnyttede ristnings-IP’en direkte på markedet ved at sælge produkter til slutbrugere. Det må imidlertid konstateres, at det fremgår af 148. betragtning til den anfægtede afgørelse, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 ikke solgte den ristede kaffe til slutbrugere.
         
      
            322
         
         
            Hvad angår spørgsmålet, om ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 var i en situation, der er sammenlignelig med SMBV’s situation, skal det fastslås, at kontrakten mellem ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 og Starbuckskoncernen er snævert forbundet med kontrakten mellem ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 5 og Starbuckskoncernen. Ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 5 og SMBV indgik således adskillige år, før APA’en blev indgået, en leveringsaftale, hvorved Starbuckskoncernen forpligtede sig til at levere ristede kaffebønner, koncentrat og andre kaffeingredienser til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 5.
         
      
            323
         
         
            På et senere tidspunkt, men før indgåelsen af APA’en, indgik ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 5 og SMBV en delegationsaftale [fortroligt], som ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 tilsluttede sig samme dag [fortroligt].
         
      
            324
         
         
            [fortroligt]
         
      
            325
         
         
            [fortroligt]
         
      
            326
         
         
            Det følger af disse bestemmelser, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 havde en anden rolle end SMBV, som ifølge Kommissionen var et risteri, der ligeledes udførte salg af ristet kaffe til Starbucksbutikkerne. Ifølge delegationsaftalen leverede ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 5, således at Starbuckskoncernen kunne opfylde sine forpligtelser over for den sidstnævnte i henhold til leveringsaftalen.
         
      
            327
         
         
            Det skal i denne sammenhæng bemærkes, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse klassificerede aftalen mellem Starbuckskoncernen og ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 som en outsourcingkontrakt (jf. præmis 320 ovenfor). Som anført i præmis 236 ovenfor udfører en sådan underentreprenør imidlertid udelukkende ristning efter ordregiverens anvisninger med henblik på at opfylde dennes kontraktlige forpligtelse til at levere ristet kaffe. Under disse omstændigheder følger risteriet blot ordregiverens tekniske forskrifter.
         
      
            328
         
         
            Det må dog konstateres, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse ikke fremlagde tilstrækkelige oplysninger, der indikerer, at en sådan outsourcingkontrakt er sammenlignelig med den aftale, der var indgået mellem SMBV og Alki, med henblik på fastsættelsen af niveauet for royaltybetalingen.
         
      
            329
         
         
            Selv om det antages, at aftalerne mellem Starbuckskoncernen og ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 med henblik på fastsættelsen af niveauet for royaltybetalingen er sammenlignelige med aftalerne mellem SMBV og Alki, indskrænkede Kommissionen sig under alle omstændigheder til, i 302. betragtning til den anfægtede afgørelse, at tilbagevise Starbucks’ argument om, at en højere avance på udgiften til grønne kaffebønner, som ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed betalte til Starbuckskoncernen, udgjorde et »skjult« vederlag for ristnings-IP’en. I denne sammenhæng anførte den for det første, at hele avancen »tilsyneladende« var blevet videregivet til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 5. For det andet anførte den, at der »ingen tegn [var] på, at et avancetillæg til en købspris ikke ville blive videregivet direkte til [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] eller på anden måde påvirke de kommercielle vilkår mellem [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2], da denne kontrakt ikke blev indgået uafhængigt af kontrakten mellem Starbucks[koncernen] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5]«.
         
      
            330
         
         
            Betragtningerne i 302. betragtning til den anfægtede afgørelse ændrer imidlertid ikke ved konstateringen af, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2’s status som »underentreprenør« ikke er tilstrækkelig til, at det kan konkluderes, at SMBV, i egenskab af sælger af sin ristede kaffe, ikke skulle betale royalty for brugen af ristnings-IP’en.
         
      
            331
         
         
            Desuden bemærkes – hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt den højere avance på udgiften til grønne kaffebønner, som ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 betalte til Starbuckskoncernen, udgjorde vederlaget for ristnings-IP – at Kommissionens argument om, at den forhøjede avance på grønne kaffebønner, som blev betalt af ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2, »så ud til« at blive sendt videre til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 5, er spekulativt og ikke som sådan udelukker, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 reelt betalte et vederlag til Starbuckskoncernen for brugen af ristnings-IP’en.
         
      
            332
         
         
            Der er derimod adskillige faktorer, der giver anledning til tvivl om Kommissionens argument om, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 i den foreliggende sag ikke betalte noget vederlag til Starbuckskoncernen for brugen af ristnings-IP’en.
         
      
            333
         
         
            For det første må det konstateres, at den pris for grønne kaffebønner leveret af SMBV, som ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 betalte til Starbuckskoncernen, umiddelbart synes at være høj på baggrund af de tal, som Starbucks har anført i fodnote 189 i stævningen i sag T-636/16. Kommissionen har ikke bestridt disse tal. Kommissionen bestred heller ikke, i 302. betragtning til den anfægtede afgørelse, udtalelsen fra kontakterne i Starbucks om, at den pågældende pris var høj.
         
      
            334
         
         
            For det andet har Kommissionen gjort gældende, at den i den anfægtede afgørelse fandt, at teknologilicensaftalen fastsatte, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 ikke skulle betale royalty for brug af ristnings-IP’en. Ifølge Kommissionen påhvilede det følgelig Kongeriget Nederlandene og Starbucks at bevise, at forskellen i priserne på grøn kaffe udgjorde et »skjult« vederlag for ristnings-IP’en, hvilket de ikke har været i stand til at gøre.
         
      
            335
         
         
            Det skal imidlertid bemærkes, at OECD’s retningslinjer fra 1995 og 2010, som Kommissionen lagde til grund for sin sammenlignende analyse, i punkt 6.17 udtrykkeligt fastsætter, at modydelsen for brugen af et immaterielt gode kan inkluderes i varers salgspris, når en virksomhed f.eks. sælger ufærdige produkter til en anden virksomhed og samtidig stiller sin erfaring vedrørende senere bearbejdning heraf til rådighed for den sidstnævnte. Det må i denne sammenhæng fastslås, at Kommissionen med rette har gjort gældende, at en prisforskel principielt adskiller sig fra en royalty, der potentielt indebærer andre skattemæssige konsekvenser, hvilket i øvrigt også i det væsentlige fremgår af punkt 6.19 i OECD’s retningslinjer fra 2010.
         
      
            336
         
         
            I den foreliggende sag fremgår det tydeligt af den anfægtede afgørelse, at Starbucks under den administrative procedure havde gjort gældende, at den forhøjede avance på udgiften til grønne kaffebønner, som ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 betalte til Starbuckskoncernen, udgjorde et vederlag for ristnings-IP’en.
         
      
            337
         
         
            Under disse omstændigheder kunne de argumenter, som blev fremført af kontakterne i Starbucks under den administrative procedure, ikke forkastes ud fra den simple konstatering, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 i henhold til teknologilicensaftalen ikke skulle betale royalty for sin brug af ristnings-IP’en.
         
      
            338
         
         
            Selv om Kommissionen, for det tredje, med rette har gjort gældende, at leveringen af grønne kaffebønner og underlicenseringen af IP er adskilte transaktioner på grundlag af to aftaler indgået med forskellige modparter inden for Starbuckskoncernen, anføres det imidlertid i teknologilicensaftalen mellem Starbuckskoncernen og ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 [fortroligt].
         
      
            339
         
         
            For det fjerde har Kommissionen i det væsentlige tilføjet, at der kan være flere andre forklaringer på prisforskellen mellem grønne kaffebønner, der er købt af henholdsvis ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 og SMBV, såsom – først og fremmest – Starbucks’ store forhandlingsstyrke [fortroligt], endvidere den omstændighed, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 ikke køber sine grønne kaffebønner direkte fra SCTC, men fra Starbucks [fortroligt], som køber dem fra SCTC og videresælger dem til den nævnte virksomhed, hvilket ligeledes kan medføre en yderligere avance på omkostningerne for at dække den af Starbucks tilførte merværdi [fortroligt], eller endelig forskellen med hensyn til leveringsbetingelser.
         
      
            340
         
         
            Det skal først og fremmest bemærkes, at Kommissionens argument om, at Starbucks [fortroligt] besad en så væsentlig forhandlingsstyrke i forhold til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2, at Starbucks kunne kræve en meget højere pris end den, virksomheden kunne få af [fortroligt] SMBV, ikke er overbevisende.
         
      
            341
         
         
            Selv om Kommissionen endvidere har gjort gældende, at den omstændighed, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 ikke køber sine grønne kaffebønner direkte fra SCTC, men fra Starbucks [fortroligt], der køber dem fra SCTC og videresælger dem til den nævnte virksomhed, ligeledes kunne medføre en yderligere avance på omkostningerne for at dække [fortroligt], har den imidlertid ikke forklaret [fortroligt]. Starbucks har heroverfor gjort gældende, at SCTC varetager hele leveringsprocessen, der omfatter transporten af kaffebønner fra oprindelseshavnen til bestemmelseshavnen, hvor de leveres til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2, uden nogen forarbejdning. I øvrigt, følge Starbucks, af hensyn til den administrative effektivitet, [fortroligt]. Derfor må Kommissionens argument i denne henseende ligeledes forkastes.
         
      
            342
         
         
            Endelig har Kommissionen gjort gældende, at der er forskel på de leveringsbetingelser med hensyn til grønne kaffebønner, der gælder for henholdsvis ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 og SMBV. Ifølge Kommissionen sælger Starbucks [fortroligt] de grønne kaffebønner til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 til CIF-prisen (cost, insurance and freight) i ankomsthavnen i det land, hvor denne virksomhed udøver sin økonomiske aktivitet, mens de grønne kaffebønner, som SMBV køber fra SCTC, leveres til FOB-pris (free on board) i Amsterdam havn (Nederlandene). Det må imidlertid konstateres, at Kommissionen på den ene side ikke har sat tal på sit udsagn om, at forskellen i omkostninger for en levering til FOB-pris i modsætning til CIF-pris kan være betydelig. På den anden side har Starbucks gjort gældende, at forskellen i omkostninger mellem en levering til FOB-pris og en levering til CIF-pris er for lille til at kunne forklare den »højere avance«. Kommissionen var således ikke i stand til at bevise sit argument om, at den »højere avance«, ikke engang delvist, kunne repræsentere et vederlag for brug af ristnings-IP’en, eftersom den helt kunne tilskrives de forskellige leveringsbetingelser i de pågældende aftaler.
         
      
            343
         
         
            Under disse omstændigheder gav hverken den kortfattede begrundelse i 302. betragtning til den anfægtede afgørelse eller Kommissionens øvrige forklaringer, som Starbucks har anfægtet, Kommissionen mulighed for at konkludere, at aftalerne mellem Starbuckskoncernen og ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 i tilstrækkeligt omgang godtgør, at denne virksomhed ikke betalte et vederlag til Starbuckskoncernen for brug af ristnings-IP’en.
         
      
            344
         
         
            Det følger heraf, at Kommissionen, på grundlag af sin redegørelse i den anfægtede afgørelse, ikke har ført tilstrækkeligt bevis for, at aftalen mellem Starbuckskoncernen og ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 gav mulighed for at fastslå, at SMBV’s royaltybetaling til Alki burde have været nul.
         
      
            345
         
         
            Sammenfattende følger heraf, at Kommissionen ikke – på grundlag af sin sammenligning med de aftaler, der var indgået med de ti ikke-forbundne forarbejdningsvirksomheder – har godtgjort, at royaltybetalingen burde have været nul. De aftaler, der var indgået med ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1, 3, 4, 7, 8, 9 og 10, blev indgået efter vedtagelsen af APA’en. Hvad angår aftalerne indgået med ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 5, 6 og 7 vedrører de virksomheder, der ikke rister kaffe. De aftaler, der var indgået med ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1, 4, 8, 9 og 10, er ikke videresalgsaftaler. Aftalerne indgået med ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1, 5, 6, 7, 8 og 9 vedrører andre produkter end ristet kaffe, og aftalen med ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 3 anfører muligheden for at betale en royalty. Hvad angår analysen af aftalen med ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2 er Kommissionens kortfattede og spekulative argumenter ikke tilstrækkelige til at godtgøre, at denne virksomhed ikke betalte et vederlag til Starbuckskoncernen for brug af ristnings-IP’en.
         
      
            346
         
         
            Det fremgår følgelig af betragtningerne i præmis 288-345 ovenfor, at Kommissionen ikke har godtgjort, at anvendelsen af CUP-metoden på grundlag af en sammenligning med aftalerne mellem Starbuckskoncernen og de ti ikke-forbundne forarbejdningsvirksomheder ville have ført til den konklusion, at den royalty, som SMBV betalte til Alki for ristnings-IP’en, burde have været nul, hvis den var blevet fastsat på markedsvilkår.
         
      
      
         g)
       
         Aftalerne mellem Starbucks’ konkurrenter og tredjepartsristerier
      
   
   
            347
         
         
            Kommissionen sammenlignede ligeledes SMBV’s royaltybetaling til Alki med indholdet af adskillige aftaler indgået mellem Starbucks’ konkurrenter og tredjepartsristerier. Ifølge Kommissionen fremgik det af denne sammenlignende analyse, at SMBV ikke burde have betalt Alki royalty for brug af ristnings-IP’en.
         
      
            348
         
         
            Det fremgår således af 309. betragtning til den anfægtede afgørelse, at Kommissionen ved vurderingen af, om SMBV betalte et armslængdevederlag til Alki for ristnings-IP’en, sammenlignede aftalen mellem Alki og SMBV med adskillige aftaler mellem Starbucks’ konkurrenter og tredjepartskafferisterier. Kommissionen henviste i denne forbindelse til svarene fra Melitta, Dallmayr og virksomhed Y.
         
      
            349
         
         
            Starbucks har anfægtet Kommissionens analyse. Efter Starbucks’ opfattelse er aftalerne vedrørende Melitta og virksomhed X »aftaler, hvorved en løn- eller kontraktforarbejder, til forskel fra SMBV, leverer færdigt forarbejdede produkter til ordregiveren og ikke direkte til ordregiverens kunder«. Dette betyder, at disse aftaler er grundlæggende forskellige fra ristningsaftalen, og det er følgelig ikke relevant at undersøge dem i den foreliggende sag. Det skal således undersøges, om disse tre kontraktforhold var sammenlignelige med ristningsaftalen mellem SMBV og Alki.
         
      
            350
         
         
            For det første anførte Kommissionen i 306. betragtning til den anfægtede afgørelse, vedrørende Melitta, at denne virksomhed, der er konkurrent til Starbucks, havde forklaret, at den ikke modtog nogen royalty ved outsourcing af kafferistning til en tredjepart, selv om virksomheden stillede sine ristningskurver til rådighed for disse tredjeparter.
         
      
            351
         
         
            Det bemærkes i denne henseende, at det fremgår af 207. og 208. betragtning til den anfægtede afgørelse, at Melitta havde outsourcet kafferistningen i visse situationer, hvor ristningskapaciteten var opbrugt. Det følger imidlertid ikke af denne beskrivelse, at tredjepartsristeriet faktisk havde solgt den ristede kaffe til butikker eller andre forbrugere.
         
      
            352
         
         
            Det må således konstateres, at Melittas situation – ifølge konstateringerne i den anfægtede afgørelse – ikke er sammenlignelig med SMBV’s.
         
      
            353
         
         
            For det andet anførte Kommissionen i 211. og 307. betragtning til den anfægtede afgørelse vedrørende virksomhed Y, der tilhører en virksomhedskoncern, at denne virksomhed overdrog kafferistningen til en virksomhed i koncernen udpeget som lønforarbejder, og at dette risteri ikke betalte royalty til koncernen.
         
      
            354
         
         
            Det må konstateres, at det fremgår af denne beskrivelse, at risteriet i den koncern, som virksomhed Y tilhørte, fungerede som lønforarbejder. Risteriet forarbejdede den grønne kaffe på vegne af en anden virksomhed inden for den koncern, som virksomhed Y tilhørte. Dette betyder, at risteriet ikke solgte den ristede kaffe til butikker eller andre forbrugere.
         
      
            355
         
         
            Det følger således af konstateringerne i den anfægtede afgørelse, at virksomhed Y’s situation ikke er sammenlignelig med SMBV’s.
         
      
            356
         
         
            For det tredje, vedrørende Dallmayr, fremgår det af redegørelsen i 308. betragtning til den anfægtede afgørelse, at denne konkurrent fandt udbetaling af royalty til en virksomhed, der leverede ristning, usædvanligt, eftersom det snarere måtte forventes, at kunderne betaler risteren og ikke den anden vej rundt. Det fremgår således af 204. og 205. betragtning til den anfægtede afgørelse, at Dallmayr anførte, at kafferistning enten blev udført som en selvstændig forretning eller var vertikalt integreret i virksomheden. Virksomheden præciserede, at indkøbsfunktionen »typisk« var integreret med ristningsfunktionen. Dallmayr fandt det således temmelig usædvanligt, at en tredjepart, der leverede ristningstjenester, skulle betale royalty. Faktisk ville Dallmayr forvente, at kunden betalte risteren, og ikke omvendt.
         
      
            357
         
         
            Det bemærkes i denne henseende, at Dallmayr blot anførte, at virksomheden fandt det »temmelig usædvanligt«, at der skulle betales royalty i forbindelse med ristning. Denne udtalelse udelukker ikke, at der kan fastsættes en royalty. Dallmayrs udtalelser udelukker således ikke forekomsten af en royalty som den, SMBV betalte.
         
      
            358
         
         
            Det fremgår således af det ovenfor i præmis 347-357 anførte, at Kommissionen ikke har godtgjort, at de aftaler mellem Starbucks’ konkurrenter og tredjepartsristerier, som blev identificeret i den anfægtede afgørelse, var relevante for analysen af SMBV’s situation. Den anfægtede afgørelses konstateringer i denne henseende giver således ikke mulighed for at konkludere, at disse aftaler var sammenlignelige med ristningsaftalen. Selv om det forudsættes bevist, at der ikke blev betalt royalty inden for aftalerne mellem Starbucks’ konkurrenter og tredjepartsristerier, er denne omstændighed ikke tilstrækkelig til at godtgøre, at SMBV ikke burde have betalt royalty til Alki for ristnings-IP’en.
         
      
            359
         
         
            Af de ovenfor i præmis 279-358 anførte grunde må det således fastslås, at Kommissionen ikke i tilstrækkelig grad, som krævet i henhold til den retspraksis, der er redegjort for i præmis 194-196 ovenfor, har godtgjort, at royaltybetalingen burde have været nul. På grundlag heraf skal Kongeriget Nederlandene og Starbucks således gives medhold i deres påstande, for så vidt som de vedrører det andet ræsonnement i den anfægtede afgørelse. Det er følgelig ufornødent at tage stilling til Kongeriget Nederlandenes og Starbucks’ argumenter, hvorved disse parter har anfægtet underkendelsen af de argumenter, som de havde fremført under den administrative procedure, med henblik på at begrunde royaltybetalingen (jf. præmis 230 ovenfor).
         
      
      
         h)
       
         Argumentet om, at royaltybetalingen burde have været lavere end den, der var godkendt i APA’en
      
   
   
            360
         
         
            Som det fremgår af præmis 229 ovenfor, anførte Kommissionen i den anfægtede afgørelse, at royaltybetalingernes variable karakter i perioden fra 2006 til 2014 var en »første indikation« af, at niveauet for disse betalinger ikke stod i forhold til værdien af ristnings-IP’en. Hvad dette angår har Kommissionen forklaret i retsmødet, at det fremgik af 287.-289. betragtning til og fodnote 146 i den anfægtede afgørelse, at royaltybetalingen burde have været fastsat på et lavere niveau end det, der var godkendt i APA’en.
         
      
            361
         
         
            Det bemærkes først og fremmest, at Kommissionen i 287. betragtning til den anfægtede afgørelse indskrænkede sig til at gentage visse konstateringer i åbningsafgørelsen, uden at den drog nogen konsekvenser heraf for den anfægtede afgørelse. Endvidere forklarede Kommissionen i 288. betragtning til den anfægtede afgørelse, at den for perioden fra 2006 til 2014 havde beregnet, hvor meget SMBV’s årlige royaltybetaling til Alki udgjorde som procentdel af SMBV’s årlige salg af ristet kaffe til butikkerne, hvilket havde bekræftet dens betænkeligheder angående udsvingene i denne royalty. Endelig tilføjede Kommissionen i 289. betragtning til den anfægtede afgørelse, at royaltybetalingernes variable karakter var en »første indikation« af, at niveauet for disse betalinger ikke stod i forhold til værdien af det IP, der blev betalt for. I fodnote 146 i den anfægtede afgørelse anføres det i det væsentlige, at »[s]om eksempel […] [blev ingen kontrakt b]landt kontrakterne [undersøgt af Kommissionen] identificeret, hvor vederlaget blev betalt for kafferistningsteknologi licenseret på markedet«.
         
      
            362
         
         
            Det må således konstateres, at hverken 287.-289. betragtning til den anfægtede afgørelse eller fodnote 146 i den nævnte afgørelse indeholder noget argument om, at royaltybetalingen burde have været lavere end det niveau, som blev godkendt i APA’en. I disse betragtninger konstateres det for det første blot, at royaltybetalingens variable karakter indikerer, at den ikke stod i forhold til ristnings-IP’ens værdi, og for det andet, at denne royalty slet ikke burde have været betalt.
         
      
            363
         
         
            Det må derimod konstateres, at det bl.a. fremgår af 290., 318, 339. og 445. betragtning til den anfægtede afgørelse, at Kommissionen fandt, at royaltybetalingen burde have været præcis nul. Ydermere præciserede Kommissionen i 340. betragtning til den anfægtede afgørelse, at det ikke var nødvendigt at sætte tal på denne royalty, og at de overskud, som SMBV udbetalte som royalty til Alki LP for ristnings-IP, med andre ord burde have været fuldt skattepligtige i Nederlandene.
         
      
            364
         
         
            Af det ovenstående følger, at den anfægtede afgørelse ikke indeholder nogen betragtninger, som ville have kunnet identificeres af Kongeriget Nederlandene og Starbucks, hvorefter royaltybetalingen burde have været fastsat på et lavere niveau end det, der var godkendt i APA’en.
         
      
            365
         
         
            Selv om det antages, at det fremgår tilstrækkeligt tydeligt af den anfægtede afgørelse, at royaltybetalingen burde have været fastsat på et lavere niveau end det, der var godkendt i APA’en, har Kongeriget Nederlandene og Starbucks under alle omstændigheder i det væsentlige bestridt Kommissionens argument om, at niveauet for royaltybetalingen ikke hænger sammen med dens økonomiske værdi.
         
      
            366
         
         
            I denne sammenhæng bemærkes, at det ganske vist ikke kan benægtes, at royaltybetalingens variable karakter rejser spørgsmål med hensyn til denne betalings økonomiske rationalitet. Således har Kongeriget Nederlandene og Starbucks i den foreliggende sag ikke givet nogen overbevisende begrundelse for valget af en usædvanlig metode til fastsættelse af niveauet for royaltybetalingen.
         
      
            367
         
         
            Den residuale karakter af den pågældendes royalty indebærer imidlertid blot, at den i princippet er blevet beregnet med udgangspunkt i fastsættelsen af niveauet for andre relevante udgifter og indtægter samt et skøn over SMBV’s skattepligtige overskud. Hvis disse parametre var fastsat korrekt, udelukker residuale karakter af af royaltybetalingen ikke i sig selv, at niveauet for den residuale royalty kan svare til dens økonomiske værdi.
         
      
            368
         
         
            Det må fastslås, at konstateringerne i 287.-289. betragtning til den anfægtede afgørelse ikke var tilstrækkelige til at godtgøre, at royaltybetalingen burde have været fastsat på et lavere niveau end det, der var godkendt i APA’en, i hele perioden fra 2006 til 2014, navnlig eftersom den anfægtede afgørelse ikke præciserer, hvilket niveau Kommissionen ville have anset for passende.
         
      
            369
         
         
            Det skal endvidere bemærkes, at Kommissionen i forbindelse med sin konstatering i 289. betragtning til den anfægtede afgørelse henviste til fodnote 146 i den anfægtede afgørelse, hvor følgende var anført:
            »[E]n analyse ved brug af RoyaltyStat for 2. kvartal 2015 [viser], at ud af 168 aftaler i databasen på tværs af sektoren, hvor kun teknologien blev licenseret, udgjorde medianværdien af denne royalty 5% af salget (baseret på 143 af disse aftaler, hvor licensafgiften blev fastsat som en procentdel af værdien af salget snarere end et betalt beløb pr. solgt enhed). Blandt kontrakterne i RoyaltyStats database blev ingen kontrakt identificeret, hvor vederlaget blev betalt for kafferistningsteknologi licenseret på markedet. Kun i enkelte tilfælde blev der meddelt licens på en sådan teknologi, i kombination med varemærker.«
         
      
            370
         
         
            I denne henseende må det for det første konstateres, at disse betragtninger alene blev fremsat »[s]om eksempel«, for det andet, at selv om Kommissionen gjorde gældende, at der blev betalt royalty »på tværs af sektorer, hvor kun teknologien blev licenseret«, og at der var eksempler, hvor der blev »meddelt licens på en sådan teknologi, i kombination med varemærker«, forklarede den imidlertid ikke, hvad der ville være et passende niveau for en sådan royalty, og for det tredje, at Kommissionen ikke forklarede, hvorfor den anså dataene for 2015 for med rimelighed at kunne forudses på tidspunktet for indgåelsen af APA’en i april 2008.
         
      
            371
         
         
            Kommissionen har således ikke ført tilstrækkeligt bevis for, at niveauet for royaltybetalingen i hele perioden fra 2006 til 2014 ikke stod i forhold til værdien af den IP, der blev betalt for, og at SMBV derfor havde fået en økonomisk fordel.
         
      
            372
         
         
            Som følge heraf skal Kommissionens argument om, at den i den anfægtede afgørelse godtgjorde, at royaltybetalingen burde have været fastsat på et lavere niveau end det, der var godkendt i APA’en, forkastes.
         
      
            373
         
         
            Det tredje anbringendes andet led i sag T-760/15 og det andet anbringendes fjerde led i sag T-636/16 skal derfor tiltrædes, for så vidt som Kongeriget Nederlandene og Starbucks har bestridt, at Kommissionen som led i sit andet ræsonnement godtgjorde, at den royalty, som SMBV betalte til Alki, burde have været nul, og at dette medførte en fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, idet det ikke er nødvendigt at tage stilling til Starbucks’ argument om, at Kommissionen var forpligtet til at fastsætte et armslængdeinterval for royaltybetalingen.
         
      
      
         3.
       
         Den årlige fastsættelse af udgifterne til grønne kaffebønner (det tredje ræsonnement)
      
   
   
            374
         
         
            Kongeriget Nederlandene og Starbucks har i det væsentlige fremsat to klagepunkter vedrørende Kommissionens analyse i forbindelse med det tredje ræsonnement i den anfægtede afgørelse, hvorefter prisniveauet for grønne kaffebønner var sat for højt, idet det i APA’en ikke var blevet undersøgt, om det var i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Starbucks har med det første klagepunkt gjort gældende, at det tredje ræsonnement vedrører en del af SMBV’s omkostninger, som var uden for anvendelsesområdet for den anfægtede foranstaltning som defineret i den anfægtede afgørelse. Med det andet klagepunkt har Kongeriget Nederlandene og Starbucks anfægtet konstateringen af, at den avancesats, der blev anvendt på prisen på de grønne kaffebønner, som blev solgt af SCTC til SMBV, ikke er i overensstemmelse med et armslængdeniveau.
         
      
      
         a)
       
         Spørgsmålet om, hvorvidt prisen på grønne kaffebønner var uden for anvendelsesområdet for den anfægtede foranstaltning
      
   
   
            375
         
         
            Hvad angår det første klagepunkt har Starbucks i det væsentlige gjort gældende, at Kommissionens tredje ræsonnement vedrørende prisen på grønne kaffebønner vedrører en del af SMBV’s omkostninger, der var uden for anvendelsesområdet for den anfægtede foranstaltning som defineret i den anfægtede afgørelse. Starbucks har således anført, at Kommissionen ikke undersøgte spørgsmålet om prisen på grøn kaffe med udgangspunkt i tidspunktet for indgåelsen af APA’en, dvs. i april 2008. Starbucks har i replikken tilføjet, at visse argumenter, som er fremført i svarskriftet i sag T-636/16, peger på, at de af Kommissionen identificerede skattefordele som følge af prisen på grøn kaffe i årene 2011-2014 ikke kan tilskrives APA’en. De angivelige skattefordele som følge af prisen på grøn kaffe kan således ikke tilskrives APA’en, men de årlige erklæringer, som godkender disse priser, og de er således uden for den »anfægtede afgørelses« anvendelsesområde.
         
      
            376
         
         
            Kommissionen har gjort gældende, at det tydeligt fremgår af den anfægtede afgørelse samt af svarskriftet i sag T-636/16, at prisen på grønne kaffebønner burde have været undersøgt for at afgøre, om prisniveauet var for højt og medførte en nedsættelse af SMBV’s skattepligtige overskud.
         
      
            377
         
         
            Hvad angår anvendelsesområdet for den anfægtede foranstaltning, som fastsat i den anfægtede afgørelse, må det konstateres, at det fremgår af den anfægtede afgørelses artikel 1, at den foranstaltning, der udgør en støtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, og som var iværksat af Kongeriget Nederlandene i strid med artikel 108, stk. 3, TEUF, er den APA, »som Nederlandene den 28. april 2008 aftalte med [SMBV]«. Det fremgår af denne bestemmelse samt af den definition, der er anført i 40. betragtning til den anfægtede afgørelse, at den anfægtede foranstaltning således udelukkende udgøres af APA’en.
         
      
            378
         
         
            Det skal i denne forbindelse konstateres, at det følger af APA’ens bestemmelser (jf. præmis 12-16 ovenfor), at den fastsætter metoden til beregning af SMBV’s vederlag for produktions- og distributionsaktiviteterne, der anvendes til at bestemme skattegrundlaget for SMBV’s betaling af nederlandsk selskabsskat. Selv om APA’en i denne sammenhæng henviser til den pris på grønne kaffebønner, som SMBV betalte til SCTC, idet den anfører, at disse udgifter ikke indgår i SMBV’s omkostningsgrundlag, vedrører den ikke spørgsmålet om, hvilket niveau der bør fastsættes for transferprisen for køb af grønne kaffebønner. Der skal således sondres mellem spørgsmålet om, hvorvidt udgifterne til grønne kaffebønner indgår i omkostningsgrundlaget for beregningen af beskatningsgrundlaget, og spørgsmålet om størrelsen af transferprisen for disse transaktioner, som reelt blev fastsat for et givet år. APA’en indeholder imidlertid ikke nogen angivelser, der giver mulighed for at bestemme denne pris, og de nederlandske myndigheder godkendte således ikke en metode til fastsættelse af transferprisen eller et prisniveau for grønne kaffebønner i APA’en.
         
      
            379
         
         
            Det skal præciseres, at den omstændighed, at prisniveauet for køb af grønne kaffebønner ikke var fastsat i APA’en, indebærer, at den årlige fastsættelse af prisen på kaffebønner, navnlig i årene 2011-2014, i givet fald skulle finde sted i forbindelse med de årlige skatteansættelser.
         
      
            380
         
         
            Det følger heraf, at den årlige fastsættelse af omkostningsniveauet for grønne kaffebønner ikke var omhandlet i APA’en og følgelig lå uden for den anfægtede foranstaltnings anvendelsesområde. Denne konklusion drages ikke i tvivl af Kommissionens argumenter.
         
      
            381
         
         
            For det første er Kommissionen af den opfattelse, at APA’en, som udgør den anfægtede foranstaltning, fra regnskabsåret 2011 burde have fastsat transferprisen for grønne kaffebønner på forhånd. Ifølge 447. betragtning til den anfægtede afgørelse burde SMBV’s regnskabsmæssige overskud som følge af omkostningerne på grønne kaffebønner fra regnskabsåret 2011 og fremefter således have været fastsat på et højere niveau. Det fremgår således af 360. og 361. betragtning til den anfægtede afgørelse, at transfer pricing-rapporten ifølge Kommissionen undlod at undersøge, om den pris, som SMBV betalte til SCTC for grønne kaffebønner, var en armslængdepris. Ifølge Kommissionen »medfører« dette, at den metode, der i rapporten blev foreslået til bestemmelse af SMBV’s skattepligtige overskud, medfører en selektiv fordel for SMBV. Desuden anførte Kommissionen i 348. betragtning til den anfægtede afgørelse, at APA’en burde have fastsat en armslængdepris i 2008, hvorfra ingen afvigelse ville være mulig i 2011, navnlig ikke i form af en stigning i avancetillægget, medmindre denne APA blev udskiftet eller ændret.
         
      
            382
         
         
            Det må imidlertid konstateres, at transfer pricing-rapporten ikke indeholder nogen undersøgelse af de gældende transferpriser for specifikke transaktioner såsom den pris, som SCTC afkrævede SMBV for grønne kaffebønner. Den angiver derimod metoden til udregning af vederlaget for SMBV’s produktions- og distributionsaktiviteter, som udgør beskatningsgrundlaget for nederlandsk selskabsskat.
         
      
            383
         
         
            APA’en er blot en bekræftelse af den skattemæssige behandling af en skatteyder, som gives på forhånd. En skatteafgørelse som APA’en dækker imidlertid ikke nødvendigvis alle aspekter af den skattemæssige behandling af en skatteyder, men kan være begrænset til at omhandle visse specifikke spørgsmål. Det fremgår i øvrigt af side 28 i transfer pricing-rapporten, at Starbuckskoncernens skatterådgiver anså transaktionerne vedrørende grøn kaffe for at adskille sig fra de transaktioner, der var genstand for anmodningen om APA’en.
         
      
            384
         
         
            Kommissionen har imidlertid ikke fremlagt noget bevis for, at det i APA’en burde have været undersøgt, om niveauet for den pris på grønne kaffebønner, som SMBV betalte til SCTC, ifølge nederlandsk ret – den relevante ret i denne henseende – var i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
         
      
            385
         
         
            Desuden betyder den omstændighed i sig selv, at APA’en ikke på forhånd fastsætter et niveau for transferprisen for grønne kaffebønner, ikke, at APA’en ved at fastsætte metoden til beregning af SMBV’s vederlag, gav SMBV en fordel med hensyn til selskabets produktions- og distributionsaktiviteter.
         
      
            386
         
         
            For det andet har Kommissionen i sine skriftlige indlæg anført, at den tekniske gennemførelse af APA’en, med årlige skatteansættelser, ligeledes udgør en støtte. En sådan konstatering fremgår imidlertid ikke af den anfægtede afgørelse. Kommissionen har i denne henseende henvist til artikel 1 i den anfægtede afgørelse, hvori det anføres, at APA’en giver SMBV »mulighed for at beregne sin selskabsskat i [Kongeriget] Nederlandene på årsbasis for en periode på 10 år«. Kommissionen har tilføjet, at den anfægtede afgørelse utallige gange henviser til SMBV’s skattepligtige overskud som fastsat i APA’en. Ifølge Kommissionen har APA’en ingen værdi, medmindre den anvendes til »udarbejdelse af skatteansættelser«. Den har i denne forbindelse henvist til 225. betragtning til den anfægtede afgørelse, hvori det anføres, at APA’en indebærer den nederlandske skattemyndigheds accept af en overskudsfordeling foreslået af Starbucks, på grundlag af hvilken SMBV beregner sin selskabsskat til Nederlandene på årsbasis.
         
      
            387
         
         
            Det må i modsætning til det af Kommissionen anførte, som beskrevet ovenfor, konstateres, at de årlige skatteansættelser vedrørende SMBV ikke udgør en rent teknisk gennemførelse af APA’en. Selv om det er korrekt, at APA’en og transfer pricing-rapporten, som ligger til grund herfor, på forhånd fastsætter metoden til beregning af SMBV’s skattepligtige overskud med henblik på selskabsskat, var det på ingen måde muligt ud fra disse at forudse de årlige indtægter og udgifter, som blev angivet af SMBV på baggrund af de faktiske transaktioner, der havde fundet sted i løbet af det pågældende år.
         
      
            388
         
         
            Desuden er Kommissionens argument om, at den tekniske gennemførelse af APA’en, med de årlige skatteansættelser, ligeledes udgør en støtte, fejlagtigt. Som det fremgår af artikel 1 i den anfægtede afgørelse, er de årlige skatteansættelser, som gennemfører APA’en, således ikke en del af den omhandlede foranstaltning som defineret af Kommissionen, dvs. APA’en. Nærmere bestemt fastsatte APA’en ikke SMBV’s skattepligtige overskud på grundlag af omkostningerne til grønne kaffebønner, og den omhandlede heller ikke spørgsmålet om den årlige fastsættelse af omkostningerne til grønne kaffebønner. Endvidere foreholdt Kommissionen intetsteds i den anfægtede afgørelse de nederlandske myndigheder, at de havde givet SMBV en fordel, fordi omkostningerne til grønne kaffebønner ikke var medtaget i skattegrundlaget, men begrænsede sig til at bestride, at prisniveauet for disse ikke var blevet kontrolleret af de nederlandske skattemyndigheder.
         
      
            389
         
         
            Under alle omstændighed må det fastslås, at der ikke var noget til hinder for, at Kommissionen kunne have defineret den anfægtede foranstaltning mere bredt, således at den omfattede de årlige skatteansættelser vedrørende SMBV. Den begrænsede imidlertid anvendelsesområdet for den anfægtede foranstaltning til APA’en.
         
      
            390
         
         
            Desuden kunne APA’en, som anført ovenfor i præmis 248, trækkes tilbage eller ændres i gyldighedsperioden fra 2007 til 2017. Det bemærkes, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse ikke fandt, at den omstændighed, at de nederlandske myndigheder ikke havde tilbagekaldt eller ændret APA’en i dens gyldighedsperiode med den begrundelse, at omkostningerne til grønne kaffebønner var for høje, havde medført en fordel for SMBV.
         
      
            391
         
         
            Klagepunktet om, at det tredje ræsonnement vedrører et element i SMBV’s omkostninger, som lå uden for anvendelsesområdet for den anfægtede foranstaltning, skal følgelig tiltrædes. Eftersom omkostningsniveauet for grønne kaffebønner for regnskabsårene fra 2011 og fremefter ikke var en del af den anfægtede foranstaltning, kunne Kommissionen ikke kræve, at Kongeriget Nederlandene, i overensstemmelse med den anfægtede afgørelses artikel 2, stk. 1, sammenholdt med 447. og 448. betragtning til denne, tilbagesøger forskellen mellem det beløb, som faktisk er betalt i selskabsskat, og det beløb, som skulle have været betalt, såfremt SMBV’s skattepligtige overskud som følge af omkostningerne til grønne kaffebønner fra 2011 og fremefter var blevet fastsat på et lavere niveau.
         
      
      
         b)
       
         Spørgsmålet om, hvorvidt niveauet for avancetillægget på grønne kaffebønner solgt af SCTC til SMBV ikke var i overensstemmelse med et armslængdeniveau
      
   
   
            392
         
         
            Selv om det antages, at det tredje ræsonnement vedrører et element i SMBV’s omkostninger, som var omfattet af den anfægtede foranstaltning, må det under alle omstændigheder fastslås, at det andet klagepunkt, jf. præmis 374 ovenfor, ligeledes skal tiltrædes. Indledningsvis bemærkes, at omkostningen til grønne kaffebønner købt af SMBV ikke indgår i SMBV’s omkostningsgrundlag, der er fastsat i APA’en. Den pris, som SMBV betaler SCTC for grønne kaffebønner, er i det væsentlige sammensat af omkostningerne til SCTC’s varer og et avancetillæg på disse omkostninger.
         
      
            393
         
         
            Ifølge den anfægtede afgørelse var det gennemsnitlige avancetillæg for grønne kaffebønner, som blev leveret af SCTC i perioden 2005 til 2010, på [fortroligt]% mod [fortroligt]% i perioden 2011 til 2014. Den tilsvarende gennemsnitlige bruttoavance i forhold til egenprisen i perioden 2005 til 2010 var [fortroligt]% sammenholdt med en gennemsnitlig bruttoavance i forhold til egenprisen på [fortroligt] i perioden 2011 til 2014. Ifølge den anfægtede afgørelse har Starbucks gjort gældende, at det gennemsnitlige avancetillæg på [fortroligt]%, som blev anvendt i perioden 2005 til 2010, var i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Kommissionen antog efterfølgende, at forhøjelsen af avancetillægget fra 2011 kunne have udgjort et vederlag for SMBV’s kafferistningsaktiviteter. Idet forhøjelsen på [fortroligt]% også lå på det vederlagsniveau for forsyningsfunktioner, som Starbucks angav under den administrative procedure, konkluderede Kommissionen, at forhøjelsen på [fortroligt]% for grønne kaffebønner i perioden 2005 til 2010 var i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Eftersom Starbucks ifølge den anfægtede afgørelse ikke gav »gyldige« grunde til stigningen i avancetillægget på [fortroligt]%] fra 2011 og fremefter, fandt Kommissionen, at der fra det tidspunkt og fremefter ikke kunne accepteres noget tilsvarende fradrag i SMBV’s regnskabsmæssige overskud på grund af denne stigning.
         
      
            394
         
         
            Med henblik på at nå frem til en pålidelig estimering af avancetillægget i overensstemmelse med armslængdeprincippet for perioden fra 2011 og fremefter accepterede Kommissionen imidlertid at øge det gennemsnitlige avancetillæg på [fortroligt]% for perioden 2005 til 2010 med omkostningerne ved »C.A.F.E. Praksisprogrammet« op til størrelsen af omkostningerne til [fortroligt]. Ifølge Kommissionen udgjorde disse omkostninger i slutningen af 2014 [fortroligt]% af omkostningen til grønne kaffebønner indkøbt af SCTC og [fortroligt]% af den pris, som SMBV skulle betale. Et armslængdeavancetillæg for SCTC i perioden fra 2011 og fremefter ville dermed ligge på [fortroligt]% af omkostningerne til grønne kaffebønner indkøbt af SCTC, hvilket svarede til en bruttoavance på [fortroligt]% af SCTC’s egenpris, som SCTC opkrævede af SMBV.
         
      
            395
         
         
            Kommissionen konkluderede således, at det gennemsnitlige avancetillæg på [fortroligt]% på grønne kaffebønner leveret af SCTC til SMBV, der rent faktisk blev anvendt fra 2011 til 2014, ikke afspejler en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
         
      
            396
         
         
            På den ene side må det fastslås, at Kommissionen – som anført i præmis 243-251 ovenfor – under de faktiske omstændigheder i sagen ikke måtte tage hensyn til omstændighederne, som de havde udviklet sig efter indgåelsen af APA’en. Kommissionen redegjorde i den anfægtede afgørelse ikke for, hvorledes det høje omkostningsniveau for grønne kaffebønner for regnskabsårene fra 2011 og fremefter, som den omtalte i 342.-359. betragtning til denne, ville have været forudsigelig på tidspunktet for APA’ens indgåelse, eftersom de vedrørte SMBV’s situation fra 2011 og fremefter. Kommissionen godtgjorde således ikke, at den med rette kunne lægge til grund, at SCTC havde anvendt et højere avancetillæg på omkostningerne til grønne kaffebønner for regnskabsårene fra 2011 og fremefter.
         
      
            397
         
         
            Selv hvis det – på den anden side – antages, at udviklingen i avancetillægget fra 2011 og fremefter var forudsigelig på tidspunktet for indgåelsen af APA’en, må det fastslås, at Kommissionens tilgang ikke er overbevisende. Som Starbucks med rette har gjort gældende, foreslog Kommissionen således, at SCTC’s avancetillæg skulle have været fastsat på samme niveau som SCTC’s gennemsnitlige resultat før skat for selskabets koncerninterne salg i regnskabsårene før 2008, selv om sådanne tidligere »kontrollerede« (koncerninterne) transaktioner ikke kan anvendes i en sammenlignende analyse af »markedsbaserede« transferpriser.
         
      
            398
         
         
            Det bemærkes i denne forbindelse, at Kommissionen har gjort gældende, at den pris, som SMBV betalte til SCTC, var for høj fra 2011 og fremefter. Der gøres opmærksom på, at det drejer sig om en pris, der blev betalt inden for Starbuckskoncernen. Med henblik på fastsættelsen af en transferpris burde Kommissionen imidlertid have sammenlignet den pris, som SMBV betalte til SCTC, med en pris for grønne kaffebønner, som en uafhængig virksomhed ville have betalt på markedet. Den burde have fastsat et prisinterval for grønne kaffebønner, som et uafhængigt risteri i en situation svarende til SMBV’s situation ville have betalt på markedet. I stedet for at fastlægge og undersøge en sådan ikke-kontrolleret transaktion begrænsede Kommissionen imidlertid sin analyse til den pågældende kontrollerede transaktion og kontrollerede blot, om strukturen af omkostninger og avancetillæg hvad angår den anden (integrerede) part i den pågældende kontrollerede transaktion, dvs. SCTC, var sandsynlig.
         
      
            399
         
         
            Til illustration heraf henvises til, at punkt 3.24 og 3.25 i OECD’s retningslinjer fra 2010, hvortil Kommissionen refererede adskillige gange i den anfægtede afgørelse, har følgende ordlyd:
            
                     »3.24
                  
                  
                     En sammenlignelig transaktion på det frie marked er en transaktion mellem to uafhængige parter, der kan sammenlignes med den kontrollerede transaktion, som undersøges. Der kan være tale om en sammenlignelig transaktion mellem en part i den kontrollerede transaktion og en uafhængig part (»intern sammenlignelig«) eller mellem to uafhængige virksomheder, hvoraf ingen er involveret i den kontrollerede transaktion (»ekstern sammenlignelig«).
                  
               
                     3.25
                  
                  
                     Sammenligningen af en skatteyders kontrollerede transaktioner med andre kontrollerede transaktioner foretaget af den samme multinationale koncern eller af en anden koncern er ikke relevant for anvendelsen af armslængdeprincippet og bør således ikke anvendes af en skattemyndighed som grundlag for en justering af transferprisen eller af en skatteyder for at understøtte sin transfer pricing-praksis.«
                  
               
      
            400
         
         
            I denne sammenhæng medgav Kommissionen i 342.-361. betragtning til den anfægtede afgørelse, at den ikke sigtede mod at foretage en stringent analyse af fastsættelsen af transferpriser med henblik på at fastlægge armslængdeprisen for grøn kaffe på tidspunktet for anmodningen om APA’en. Som anført i præmis 154 ovenfor påhvilede det imidlertid Kommissionen at begrunde sit valg af den transfer pricing-metode, som den anså for hensigtsmæssig i det foreliggende tilfælde med henblik på at undersøge transfer pricing-niveauet for en koncernintern transaktion.
         
      
            401
         
         
            Kommissionens argument om, at den i forbindelse med sin vurdering på ingen måde behøvede at identificere eksterne sammenlignelige transaktioner for grønne kaffebønner, eftersom den havde »forstået«, at det gennemsnitlige avancetillæg på [fortroligt]% for perioden 2005 til 2010 svarede til en armslængdeavance i 2008, er ikke tilstrækkeligt som begrundelse i denne forbindelse. Formålet med sammenligningen af den kontrollerede transaktion med sammenlignelige eksterne transaktioner for perioden efter 2011 er således at fastlægge, om den var i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og den omstændighed, at en anden kontrolleret transaktion formodes at være i overensstemmelse med dette princip – i perioden mellem 2005 og 2010 – giver således ikke mulighed for at undlade at undersøge sammenlignelige eksterne transaktioner for perioden efter 2011. Den omstændighed alene, at kontakterne hos Starbucks ifølge Kommissionen ikke gav nogen gyldig begrundelse for stigningen i avancetillægget fra 2011 og fremefter, godtgør ikke, at den pris for grønne kaffebønner, som SMBV betalte til SCTC i regnskabsårene fra 2011 og fremefter, var fastsat på et højere niveau end de priser, som andre sammenlignelige aktører på markedet skulle have betalt.
         
      
            402
         
         
            Disse betragtninger er tilstrækkelige til, at det kan konkluderes, at det andet klagepunkt, jf. præmis 374 ovenfor, ligeledes skal tiltrædes.
         
      
            403
         
         
            Henset til det ovenfor i præmis 391 og 402 anførte skal klagepunktet om, at det tredje ræsonnement vedrører et element i SMBV’s omkostninger, som lå uden for anvendelsesområdet for den anfægtede foranstaltning, og at Kommissionen desuden ikke med dette ræsonnement godtgjorde tilstedeværelsen af en fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, til SMBV, følgelig tiltrædes.
         
      
            404
         
         
            Følgelig skal anbringendet om, at Kommissionen med sit første og tredje ræsonnement ikke godtgjorde, at APA’en havde medført en fordel for SMBV som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, tiltrædes.
         
      
      E. Anfægtelsen af den subsidiære begrundelse vedrørende eksistensen af en skattefordel til SMBV (362.-408. betragtning til den anfægtede afgørelse)
   
   
            405
         
         
            Det fjerde anbringende i sag T-760/15 og det andet anbringendes tredje led i sag T-636/16 vedrører Kommissionens subsidiære begrundelse med hensyn til eksistensen af en fordel, der består i at godtgøre, at selv om det antages, at TNMM kunne have været anvendt til at bestemme SMBV’s skattepligtige overskud, var den måde, hvorpå denne metode blev anvendt på SMBV, som var godkendt i APA’en, ukorrekt.
         
      
            406
         
         
            Denne subsidiære begrundelse er opdelt i to led. I det første led var valget af SMBV i stedet for Alki som »den testede part« ved anvendelsen af TNMM ifølge Kommissionen forkert (det fjerde ræsonnement). I det andet led gjorde Kommissionen gældende, at selv om det antages, at SMBV rent faktisk var den part, der skulle testes, er SMBV’s fortjenstmargen, som fremkom efter anvendelsen af TNMM, ikke i overensstemmelse med armslængdeprincippet. For det første var valget af driftsomkostninger som indikator for overskuddet ifølge Kommissionen ukorrekt (det femte ræsonnement). For det andet fandt den, at de justeringer, der blev anvendt på fortjenstmargenen for at øge SMBV’s sammenlignelighed med de sammenlignelige virksomheder, var uhensigtsmæssige (det sjette ræsonnement).
         
      
            407
         
         
            TNMM, som Kommissionen henviste til i 72.-74. betragtning til den anfægtede afgørelse, er en indirekte metode til fastsættelse af transferpriser. Den består i, på et hensigtsmæssigt grundlag, at bestemme en skatteyders nettooverskud i forbindelse med en kontrolleret transaktion eller kontrollerede transaktioner, der er tæt forbundne eller sammenhængende. For at bestemme dette hensigtsmæssige grundlag skal der vælges en indikator for overskuddet, f.eks. omkostninger, salg eller aktiver. Indikatoren for det nettooverskud, som skatteyderen har opnået i en kontrolleret transaktion, skal fastsættes med henvisning til den indikator for nettooverskuddet, som den samme skatteyder eller en uafhængig virksomhed realiserer i sammenlignelige ukontrollerede transaktioner. TNMM indebærer, at der identificeres en del af transaktionen, for hvilken en indikator testes.
         
      
            408
         
         
            Kongeriget Nederlandene og Starbucks, der har gjort gældende, at TNMM er anvendt korrekt, har anfægtet samtlige Kommissionens kritikpunkter i forbindelse med dens subsidiære begrundelse vedrørende eksistensen af en fordel.
         
      
            409
         
         
            For det første vedrører det fjerde anbringendes første led i sag T-760/15 og det første klagepunkt i det andet anbringendes tredje led i sag T-636/16 identifikationen af SMBV som den mindst komplekse enhed.
         
      
            410
         
         
            For det andet vedrører det fjerde anbringendes andet og tredje led i sag T-760/15 og det andet klagepunkt i det andet anbringendes tredje led i sag T-636/16 identifikationen af SMBV’s primære funktioner og bestemmelsen af SMBV’s overskud på grundlag af driftsomkostningerne.
         
      
            411
         
         
            For det tredje vedrører det fjerde anbringendes fjerde led i sag T-760/15 og det tredje klagepunkt i det andet anbringendes tredje led i sag T-636/16 valget af justeringer foretaget med henblik på at øge SMBV’s sammenlignelighed med de sammenlignelige virksomheder. Disse klagepunkter undersøges særskilt.
         
      
            412
         
         
            I øvrigt har Starbucks gjort gældende, at Kommissionens subsidiære begrundelse vedrørende eksistensen af en fordel (362.-408. betragtning til den anfægtede afgørelse) er behæftet med en begrundelsesmangel. Starbucks har foreholdt Kommissionen, at den kritiserede den måde, hvorpå TNMM blev anvendt, uden at godtgøre, at en bedre anvendelse af denne metode ville have resulteret i et højere overskud for SMBV.
         
      
      
         1.
       
         Identifikationen af SMBV som den mest komplekse enhed (det fjerde ræsonnement)
      
   
   
            413
         
         
            Med det fjerde anbringendes første led i sag T-760/15 har Kongeriget Nederlandene gjort gældende, at Kommissionens argument om, at SMBV var den mest komplekse enhed og derfor ikke kunne identificeres som den part, der skulle testes ved anvendelsen af TNMM, er fejlagtigt. Kongeriget Nederlandene har således gjort gældende, at det var korrekt at vælge SMBV ved anvendelsen af TNMM. For det første begrundede den omstændighed alene, at Alki er indehaver af ristnings-IP’en og af Starbucks’ varemærke for EMEA-regionen, at virksomheden ikke blev udpeget som den part, der skulle testes ved anvendelsen af TNMM. For det andet er SMBV’s funktioner mindre komplekse end Alkis. Ingen af de argumenter, som Kommissionen fremførte i den anfægtede afgørelse, vedrørende SMBV’s funktioner og risici kan rejse tvivl om denne konstatering. Desuden har Kongeriget Nederlandene gjort gældende, at Kommissionen ikke beregnede det overskud, som skulle have været henført til Alki, hvis TNMM havde været anvendt på virksomheden, og at den følgelig ikke godtgjorde, at den anvendelse af TNMM, som den anbefaler, ville have resulteret i et højere overskud til SMBV.
         
      
            414
         
         
            Starbucks har i forbindelse med det første klagepunkt i det andet anbringendes tredje led i sag T-636/16 gjort gældende, at SMBV i transfer pricing-rapporten korrekt blev betegnet som den mindst komplekse enhed i forhold til Alki. Den har for det første gjort gældende, at SMBV udfører rutineopgaver med en lav risiko i forbindelse med ristning og pakning af kaffe samt administrativ bistand og logistisk støtte. For det andet er det Starbucks’ opfattelse, at Alki nødvendigvis er den mest komplekse enhed, eftersom den udnytter ristnings-IP’en – hvilket Kommissionen ikke har bestridt – og den bærer risiciene i forbindelse med SMBV’s aktiviteter i overensstemmelse med bestemmelserne i ristningsaftalen. Starbucks har foreholdt Kommissionen, at den hverken foretog en passende analyse af SMBV’s eller Alkis funktioner.
         
      
            415
         
         
            Desuden har Starbucks gjort gældende, at den anfægtede afgørelse er behæftet med en begrundelsesmangel. Ifølge Starbucks godtgjorde Kommissionen ikke, at den omstændighed, at SMBV fejlagtigt blev identificeret som den mindst komplekse enhed, medførte en fordel for SMBV. Starbucks har gjort gældende, at den anfægtede afgørelse ikke præciserer, hvad SMBV’s skattepligtige overskud havde været, hvis Alki var blevet udpeget som den mindst komplekse enhed, og heller ikke, hvorledes TNMM skulle have været anvendt på Alki.
         
      
            416
         
         
            Kommissionen har bestridt disse argumenter. Den har gjort gældende, at den i den anfægtede afgørelse i tilstrækkeligt omfang godtgjorde, at valget af SMBV som den testede enhed ved anvendelsen af TNMM var fejlagtigt og ikke gav mulighed for at føre til en pålidelig estimering af et armslængderesultat.
         
      
            417
         
         
            Kommissionen har for det første gjort gældende, at den omstændighed, at transfer pricing-rapporten ikke indeholder en fuldstændig funktionsanalyse af SMBV og Alki, er tilstrækkelig til, at det kan lægges til grund, at den metode, der var anvendt i APA’en, ikke kan føre til et armslængderesultat. For det andet har Kommissionen gjort gældende, at OECD’s retningslinjer ikke understøtter Kongeriget Nederlandenes og Starbucks’ synspunkt hvad angår valget af den testede part. For det tredje har Kommissionen gjort gældende, at den testede parts kompleksitet skal ses i forhold til den anden part i den testede transaktion, og at Alki set ud fra denne synsvinkel er mindre kompleks end SMBV. For det fjerde har Kommissionen gjort gældende, at argumentet om, at den ikke foretog en fyldestgørende funktionsanalyse af SMBV og Alki, ikke kan antages til realitetsbehandling, da der er tale om et nyt argument, der er fremført for første gang i replikken. Den har fremhævet, at dette argument under alle omstændigheder er ugrundet.
         
      
            418
         
         
            For det femte har Kommissionen – over for Starbucks’ argument om manglende begrundelse – gjort gældende, at den i 377. betragtning til den anfægtede afgørelse konkluderede, at eftersom anvendelsen af TNMM var baseret på en tvivlsom antagelse, kunne den ikke medføre en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat og medførte derfor en fordel for SMBV. Den har præciseret, at hvis Alki var blevet anset for den mest komplekse enhed, ville analysen af dens funktioner have påvist, at den ikke havde haft ret til et vederlag, således at hele overskuddet skulle have været henført til SMBV.
         
      
            419
         
         
            Parterne er i det væsentlige dels uenige om, hvorvidt transfer pricing-rapporten, der blev godkendt i APA’en, korrekt identificerede SMBV som den testede enhed med henblik på TNMM, dels hvorvidt Kommissionen i tilstrækkeligt omfang begrundede, at den anså fejlidentifikationen af den testede enhed for at føre til en nedsættelse af SMBV’s skattepligtige overskud.
         
      
            420
         
         
            Det skal først undersøges – uanset spørgsmålet, om den testede enhed var SMBV eller Alki – om Kommissionen opfyldte begrundelsespligten.
         
      
            421
         
         
            I denne henseende fremgår det af fast retspraksis, at den begrundelse, som kræves i henhold til artikel 296, stk. 2, TEUF, skal tilpasses karakteren af den pågældende retsakt og klart og utvetydigt angive de betragtninger, som den institution, der har udstedt den anfægtede retsakt, har lagt til grund, således at de berørte parter kan få kendskab til grundlaget for den trufne foranstaltning, og således at den kompetente ret kan udøve sin prøvelsesret. Det nærmere indhold af begrundelseskravet skal fastlægges i lyset af den konkrete sags omstændigheder, navnlig indholdet af den pågældende retsakt, indholdet af de anførte grunde og den interesse, som retsaktens adressater samt andre, der må anses for umiddelbart og individuelt berørt af retsakten, kan have i begrundelsen. Det kræves ikke, at begrundelsen angiver alle de forskellige relevante faktiske og retlige forhold, da spørgsmålet, om, hvorvidt en afgørelses begrundelse opfylder kravene efter artikel 296, stk. 2, TEUF, ikke blot skal vurderes i forhold til ordlyden, men ligeledes i forhold til den sammenhæng, hvori den indgår, samt under hensyn til alle de retsregler, som gælder på det pågældende område (jf. dom af 15.7.2004, Spanien mod Kommissionen, C-501/00, EU:C:2004:438, præmis 73 og den deri nævnte retspraksis, og af 22.1.2013, Salzgitter mod Kommissionen, T-308/00 RENV, EU:T:2013:30, præmis 112 og 113 og den deri nævnte retspraksis).
         
      
            422
         
         
            I den foreliggende sag anførte Kommissionen i den anfægtede afgørelses afsnit 9.2.3.4, at valget af SMBV som den testede enhed ved anvendelsen af TNMM havde medført en fordel for SMBV.
         
      
            423
         
         
            Først påpegede den i 364. betragtning til den anfægtede afgørelse, at transfer pricing-rapporten skulle have foretaget en sammenligning af hver af parterne i de relaterede transaktioner.
         
      
            424
         
         
            Derefter fandt Kommissionen i 365.-368. betragtning til den anfægtede afgørelse, at valget af SMBV som den testede part ikke var i overensstemmelse med OECD’s retningslinjer fra 1995 og 2010, der foreskriver, at den testede part er den af parterne i den kontrollerede transaktion, hvis funktioner er de mindst komplicerede.
         
      
            425
         
         
            Endelig konkluderede Kommissionen efter en analyse af SMBV’s og Alkis funktioner at transfer pricing-rapporten fejlagtigt havde udpeget SMBV som enheden med den mindst komplekse funktion i forhold til Alki (369.-376. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            426
         
         
            I 377. betragtning til den anfægtede afgørelse konkluderede Kommissionen, at da metoden til bestemmelse af SMBV’s skattegrundlag i transfer pricing-rapporten var baseret på den tvivlsomme antagelse, at SMBV skulle være den testede part ved anvendelsen af TNMM, medfører metoden ikke en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Kommissionens tilføjede, at da godkendelsen af metoden i APA’en fører til en sænkning af SMBV’s skattetilsvar i henhold til almindelig nederlandsk selskabsskat sammenlignet med uafhængige selskaber, hvis skattepligtige overskud under dette system bestemmes af markedet, må APA’en anses for at indebære en selektiv fordel for SMBV som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.
         
      
            427
         
         
            Som anført i præmis 201 ovenfor er den konstatering alene, at forskrifterne med hensyn til metoden til at fastsætte transferpriser ikke er overholdt, imidlertid ikke tilstrækkelig til at fastslås eksistensen af statsstøtte som omhandlet i artikel 107 TEUF. Kommissionen skal ligeledes godtgøre, at de metodefejl, som den identificerede, ikke giver mulighed for at føre til en estimering af et armslængderesultat, og at de medførte en nedsættelse af det skattepligtige overskud i forhold til et overskud, som var beregnet i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
         
      
            428
         
         
            For at opfylde sin begrundelsespligt, jf. præmis 421 ovenfor, havde Kommissionen derfor pligt til, i forbindelse med undersøgelsen af fordelen i henhold til artikel 107 TEUF, at redegøre for grundene til, at den havde fundet, at fejlen med hensyn til valget af den testede enhed havde medført en nedsættelse af SMBV’s skattepligtige overskud i en sådan størrelsesorden, at det ikke svarede til en pålidelig estimering af et armslængderesultat og således resulterede i en nedsættelse af SMBV’s skattetilsvar.
         
      
            429
         
         
            Det må imidlertid fastslås, at Starbucks med rette har gjort gældende, at den anfægtede afgørelse ikke indeholder nogen oplysninger, der forklarer grundene til, at Kommissionen fandt, at fejlen med hensyn til identifikationen af den testede enhed ved anvendelsen af TNMM medførte en fordel for SMBV.
         
      
            430
         
         
            Selv om Kommissionen for det første anførte i 377. betragtning til den anfægtede afgørelse, at fejlen vedrørende den testede enhed havde medført en fordel for SMBV, indeholder denne betragtning ikke en tilstrækkelig begrundelse. Som det fremgår af præmis 422 ovenfor, begrænsede Kommissionen sig således til at anføre, at fejlen hvad angår fastlæggelsen af den testede enhed førte til en nedsættelse af det skattepligtige overskud. Den anførte ikke nogen oplysninger, der kan godtgøre, at en anvendelse af TNMM på Alki og henførelse af det resterende overskud til SMBV ville have ført til et højere skattepligtigt overskud for SMBV.
         
      
            431
         
         
            For det andet indeholder de øvrige betragtninger til den anfægtede afgørelse ikke nogen oplysninger, der forklarer grundene til, at Kommissionen fandt, at SMBV’s skattepligtige overskud ville have været større, hvis TNMM var blevet anvendt på Alki og ikke på SMBV.
         
      
            432
         
         
            I lyset af disse betragtninger må det konstateres, at Kommissionen ikke redegjorde for grundene til, at den fandt, at valget af SMBV som den testede part ved anvendelsen af TNMM havde medført en nedsættelse af SMBV’s skattepligtige overskud. Kommissionen godtgjorde således ikke, hvorledes denne fejl medførte en fordel for SMBV, og tilsidesatte herved begrundelsespligten i henhold til artikel 296, stk. 2, TEUF.
         
      
            433
         
         
            Under alle omstændigheder må det ligeledes konstateres, at Kommissionens argumenter vedrørende valget af den testede enhed er fejlagtige. Selv om det antages, at Kommissionen kunne kontrollere APA’en på grundlag af OECD’s retningslinjer fra 1995, som disse forelå i april 2008, og at den af den manglende overensstemmelse med forskrifterne i disse retningslinjer kunne udlede, at der forelå en fordel, fastsætter retningslinjerne ikke nogen stringent regel med hensyn til identifikationen af den testede part.
         
      
            434
         
         
            Som Kongeriget Nederlandene og Starbucks med rette har gjort gældende, anføres det nærmere bestemt i punkt 3.43 i OECD’s retningslinjer fra 1995, at den associerede virksomhed, hvorpå TNMM anvendes, skal være den virksomhed, for hvilken der kan identificeres pålidelige data om de mest direkte sammenlignelige transaktioner. Endvidere præciseres det, at dette ofte indebærer et valg af den associerede virksomhed, som er den mindst komplekse af de pågældende virksomheder i transaktionen, og som ikke ejer værdifulde immaterielle aktiver eller enkeltaktiver. Det følger heraf, at retningslinjerne ikke nødvendigvis kræver, at der vælges den mindst komplekse enhed, men at de udelukkende anbefaler at vælge den enhed, for hvilken der foreligger de mest pålidelige data.
         
      
            435
         
         
            Kommissionen har imidlertid ikke godtgjort, at der forelå mere pålidelige data for anvendelsen af TNMM på Alki. Det skal bl.a. nævnes, at formålet med APA’en for det første er at fastlægge SMBV’s, og ikke Alkis, skattepligtige overskud, og at Alki for det andet var en tredjepart i proceduren med henblik på at klarlægge SMBV’s skattemæssige situation i Nederlandene.
         
      
            436
         
         
            I øvrigt betyder den omstændighed, at der findes en sådan anbefaling, på ingen måde, at valget af den ene eller den anden enhed som den testede part nødvendigvis har en indflydelse på den transferpris, der opnås, og at valget af den mest komplekse enhed som den testede enhed ikke kan føre til et armslængderesultat.
         
      
            437
         
         
            Selv om valget af den mindst komplekse enhed som den testede part bidrager til at begrænse fejl, er det slet ikke udelukket, at anvendelsen af TNMM på den mest komplekse enhed kan føre til et armslængderesultat. For så vidt som det resterende overskud henføres til den anden part, bør resultatet i øvrigt i teorien være det samme, uanset om det er den ene eller den anden enhed, der testes.
         
      
            438
         
         
            Det fjerde anbringendes første led i sag T-760/15 og det første klagepunkt i det andet anbringendes tredje led i sag T-636/16 skal følgelig tiltrædes, idet det ikke er nødvendigt at tage stilling til Starbucks’ argument, hvormed det er gjort gældende, at visse af Kommissionens argumenter ikke kan antages til realitetsbehandling.
         
      
      
         2.
       
         Analysen af SMBV’s funktioner og bestemmelsen af SMBV’s overskud på grundlag af driftsomkostningerne (det femte ræsonnement)
      
   
   
            439
         
         
            Med det fjerde anbringendes andet og tredje led i sag T-760/15 har Kongeriget Nederlandene gjort gældende, at Kommissionen for det første fejlagtigt fandt, at SMBV’s primære funktioner bestod i videresalg af andre kaffeprodukter og andre produkter end kaffe i stedet for ristning, og for det andet, at driftsomkostningerne ikke var den korrekte resultatniveauindikator.
         
      
            440
         
         
            For det første har Kongeriget Nederlandene i det væsentlige gjort gældende, at Kommissionen fejlagtigt fandt, at SMBV’s primære funktion var videresalg og ikke ristning. For det andet har Kongeriget Nederlandene gjort gældende, at eftersom Kommissionen fejlagtigt fandt, at SMBV’s primære funktion var videresalg, var dens konstatering af, at salget var den korrekte resultatniveauindikator, ligeledes fejlagtig. For det tredje har Kongeriget Nederlandene gjort gældende, at den alternative sammenlignende analyse, som Kommissionen foreslog i 395.-398. betragtning til den anfægtede afgørelse, ikke godtgør, at bestemmelsen af SMBV’s overskud på grundlag af omsætningen ville have medført et højere skattepligtigt overskud for SMBV.
         
      
            441
         
         
            Starbucks har i forbindelse med det andet klagepunkt i det andet anbringendes tredje led ligeledes foreholdt Kommissionen, at den fejlagtigt fandt, at SMBV’s primære funktion var videresalg af andre produkter end kaffe i stedet for ristning af kaffe, og heraf udledte, at salget, og ikke driftsomkostningerne, var den korrekte resultatniveauindikator. Virksomheden har i denne forbindelse gjort gældende, at driftsomkostningerne udgør den korrekte indikator for SMBV’s resultatniveau. Desuden har Starbucks gjort gældende, at Kommissionen ikke godtgjorde, at fejlen med hensyn til fastlæggelsen af SMBV’s funktioner havde medført en fordel for virksomheden, for så vidt som Kommissionens sammenlignende analyse er behæftet med væsentlige fejl.
         
      
            442
         
         
            Kommissionen har gjort gældende, at den korrekt godtgjorde, at SMBV’s primære funktion var videresalg, og at den relevante resultatniveauindikator for SMBV var salget og ikke driftsomkostningerne.
         
      
            443
         
         
            For det første har Kommissionen gjort gældende, at SMBV primært fungerer som forhandler.
         
      
            444
         
         
            For det andet har Kommissionen bestridt de argumenter, som Kongeriget Nederlandene og Starbucks har fremført med henblik på at godtgøre, at den fejlagtigt anså salget for at være den relevante resultatniveauindikator. Den har gjort gældende, at eftersom den godtgjorde, at SMBV’s primære funktion var videresalg, kunne den med rette foreholde de nederlandske myndigheder, at de havde godkendt anvendelsen af driftsomkostningerne som resultatniveauindikator, og kunne anse salget for at være den relevante resultatniveauindikator.
         
      
            445
         
         
            Desuden har Kommissionen gjort opmærksom på, at overskuddet af salget af andre produkter end kaffe bør henføres til SMBV og ikke, via en royalty, kan overføres til Alki, som ikke er i en position, der giver den mulighed for at skabe et overskud på grundlag af videresalg af andre produkter end kaffe.
         
      
            446
         
         
            For det tredje har Kommissionen bestridt Kongeriget Nederlandenes og Starbucks’ argumenter om, at dens analyse af elementerne i sammenligningsgrundlaget var behæftet med adskillige fejl.
         
      
            447
         
         
            For det fjerde har Kommissionen bestridt Kongeriget Nederlandenes og Starbucks’ kritik, hvorefter den ikke godtgjorde, at en bedre anvendelse af TNMM ville have medført et højere skattepligtigt overskud for SMBV.
         
      
            448
         
         
            Kommissionen har dels gjort gældende, at denne kritik er irrelevant for vurderingen af den anfægtede afgørelses gyldighed. Ifølge Kommissionen var det således ikke nødvendigt at foreslå en tilbagesøgningsmetode i forbindelse med dens subsidiære begrundelse, eftersom den ikke var enig i anvendelsen af TNMM i SMBV’s tilfælde.
         
      
            449
         
         
            Kommissionen har desuden gjort gældende, at der ikke er grundlag for disse bemærkninger, eftersom den foretog en analyse på grundlag af SMBV’s videresalgsfunktion og beregnede et vederlag til SMBV på grundlag af en avance på salget. 400. betragtning til den anfægtede afgørelse, hvori den medgav, at denne beregning ikke havde til formål at beregne SMBV’s armslængdevederlag, rejser ikke tvivl om, at dens sammenlignende analyse blev foretaget for at godtgøre, at en bedre anvendelse af TNMM ville have medført et højere skattepligtigt overskud for SMBV.
         
      
            450
         
         
            Parterne er i det væsentlige uenige om, hvorvidt Kommissionen godtgjorde, at de fejl, som den identificerede vedrørende analysen af SMBV’s funktioner og valget af resultatniveauindikator, medførte en fordel for SMBV.
         
      
            451
         
         
            Det skal indledningsvis fastslås, at selv om spørgsmålene om henholdsvis identifikationen af SMBV’s funktioner og valget af resultatniveauindikator er genstand for to særskilte klagepunkter, der behandles i forskellige afsnit i stævningen i sag T-760/15, kan disse spørgsmål ikke adskilles. Det fremgår således af 386. og 400. betragtning til den anfægtede afgørelse, at disse to spørgsmål indgår i den samme påvisning af, at APA’en medførte en fordel for SMBV.
         
      
            452
         
         
            Som et første trin konstaterede Kommissionen således, at SMBV’s primære funktion var videresalg af andre produkter end kaffe og ikke ristning af kaffe (380.-386. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            453
         
         
            Som et andet trin anførte Kommissionen, på grundlag af denne konstatering, at salget var en mere hensigtsmæssig resultatniveauindikator end driftsomkostningerne (387.-391. betragtning til den anfægtede afgørelse). Nærmere bestemt afspejlede valget af driftsomkostningerne som resultatniveauindikator for perioden fra 2008 til 2014 ifølge Kommissionen ikke den stærke stigning i salget og herved i SMBV’s overskud af videresalgsfunktionen. Heraf udledte Kommissionen, at overskuddet af salget uretmæssigt blev overført til Alki via royaltybetalingen, idet Alki ikke kunne generere et sådant overskud.
         
      
            454
         
         
            De i præmis 452 og 453 anførte to trins uadskillelige karakter fremgår dels af den omstændighed, at Kommissionen ikke drog nogen konklusion med hensyn til eksistensen af en selektiv fordel ud fra konstateringen af fejlen i identifikationen af SMBV’s funktioner alene, dels af den omstændighed, at Kommissionen udledte fejlen i valget af SMBV’s resultatniveauindikator af fejlen i identifikationen af SMBV’s funktioner.
         
      
            455
         
         
            Som et tredje trin søgte Kommissionen desuden at »illustrere«, hvorledes fejlen i fastlæggelsen af SMBV’s primære funktioner og valget af resultatniveauindikator påvirkede SMBV’s resultatniveau. I dette øjemed foretog den selv en funktionsanalyse ud fra den forudsætning, at SMBV’s primære funktion var videresalg (392.-400. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            456
         
         
            Det bemærkes af klarhedshensyn, at Kommissionen med dette ræsonnement dels ikke rejste tvivl om valget af TNMM i den foreliggende sag dels ikke gjorde gældende, at den i APA’en anvendte resultatniveauindikator, dvs. driftsomkostningerne, burde have medtaget andre omkostningselementer, men derimod at der i APA’en skulle have været anvendt en resultatniveauindikator helt uden tilknytning til omkostninger.
         
      
            457
         
         
            For tage stilling til, om Kommissionen var i stand til at godtgøre, at valget af resultatniveauindikator havde ført til et resultat, som ikke var i overensstemmelse med armslængdeprincippet, undersøges først Kommissionens påvisning inden for rammerne af det første og det andet trin (380.-391. betragtning til den anfægtede afgørelse) og derefter dens sammenlignende analyse inden for rammerne af tredje trin af dens ræsonnement (392.-400. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
      
         a)
       
         Valget af resultatniveauindikator
      
   
   
            458
         
         
            I den anfægtede afgørelse anså Kommissionen SMBV’s primære funktion for at være videresalg af andre produkter end kaffe. Den baserede primært dette ræsonnement på den omstændighed, at kun [fortroligt]% af SMBV’s indtægt i 2007 stammede fra salg af ristet kaffe. Til sammenligning stammede [fortroligt]% af SMBV’s indtægt fra salg af andre produkter end kaffe, der svarede til det, som Starbucks identificerede som udførelse af logistiske og administrative tjenesteydelser, og en væsentlig del af SMBV’s personale var beskæftiget med denne virksomhed.
         
      
            459
         
         
            På grundlag af denne konstatering anså Kommissionen salget for at være den korrekte resultatniveauindikator. Først gjorde den, i 387. betragtning til den anfægtede afgørelse, opmærksom på, at salg eller driftsomkostninger til distribution ifølge punkt 2.87 i OECD’s retningslinjer fra 2010 kunne være en hensigtsmæssig resultatniveauindikator. Derefter konstaterede Kommissionen, i 388. betragtning til den anfægtede afgørelse, at salg i den foreliggende sag var en mere passende indikator for SMBV’s overskudsgenererende videresalgsfunktion, eftersom dens indtjening skabes og regnskabsføres som en avance på distribuerede produkter. Desuden var SMBV’s samlede salg ifølge Kommissionen praktisk taget tredoblet i perioden 2008 til 2014, mens »bruttoavancen« mere end fordobledes i samme periode, og SMBV’s driftsomkostninger til sammenligning kun blev øget med 6%. Heraf udledte den, at driftsomkostningerne ikke kunne være en fyldestgørende resultatniveauindikator. På grundlag heraf anførte Kommissionen i 389. betragtning til den anfægtede afgørelse, at betalingen af royalty til Alki, der svarede til et residualoverskud, medførte, at en del af SMBV’s overskud, der stammede fra salget, blev overført til Alki, selv om Alki på grund af sin begrænsede driftskapacitet ikke var i stand til at generere overskud af denne aktivitet. Den konkluderede følgelig, at hele overskuddet burde have været tilskrevet SMBV.
         
      
            460
         
         
            Det må imidlertid konstateres, at selv om det antages, at Kommissionen ikke begik en fejl ved at anse SMBV’s primære funktion for at være videresalg af andre produkter end kaffe, er dens analyse ikke tilstrækkelig til at påvise, at en resultatniveauindikator baseret på driftsomkostninger ikke kunne føre til et armslængderesultat.
         
      
            461
         
         
            For det første bemærkes – således som Kommissionen selv konstaterede i 387. betragtning til den anfægtede afgørelse – at det fremgår af punkt 2.87 i OECD’s retningslinjer fra 2010, at salg eller driftsomkostninger til distribution kunne være en hensigtsmæssig resultatniveauindikator. Heraf følger, at selv om det antages, at Kommissionens udgangspunkt – at SMBV’s primære funktion var videresalg af andre produkter end kaffe – er korrekt, er det i princippet ikke udelukket, at driftsomkostningerne kunne være en hensigtsmæssig resultatniveauindikator.
         
      
            462
         
         
            For så vidt som Kongeriget Nederlandene har bestridt Kommissionens vurdering, dvs. at videresalg af andre produkter end kaffe var et hensigtsmæssigt grundlag for at fastsætte SMBV’s nettooverskud, skal det bemærkes, at det fremgår af OECD’s retningslinjer, som var grundlag for Kommissionens analyse, navnlig punkt 1.42, 3.2 og 3.26 i affattelsen fra 1995, der i det væsentlige svarer til punkt 2.57, 2.58 og 3.9 i affattelsen fra 2010, at TNMM består i – på et hensigtsmæssigt grundlag – at bestemme en skatteyders nettooverskud i forbindelse med en kontrolleret transaktion eller kontrollerede transaktioner, der er tæt forbundne eller sammenhængende. Det følger heraf, at formålet med TNMM er at fastsætte transfer pricing-niveauet for en transaktionstype eller for transaktioner, der er tæt forbundne eller sammenhængende, på grundlag af en analyse af de primære funktioner, der er knyttet til denne eller disse transaktioner. TNMM har imidlertid ikke til formål at fastsætte resultatniveauet for en virksomheds samlede aktivitet, der består i forskellige transaktionstyper, på grundlag af identifikationen af en enkelt primær funktion, idet virksomhedens øvrige funktioner forbigås. En sådan fremgangsmåde ville ikke være i overensstemmelse med punkt 3.4 i OECD’s retningslinjer fra 1995, der svarer til punkt 2.7 i OECD’s retningslinjer fra 2010, som har følgende ordlyd:
            »Metoderne med transaktionsbestemt overskud bør under ingen omstændigheder anvendes på en sådan måde, at de medfører overbeskatning af virksomheder, alene fordi deres overskud er mindre end gennemsnittet, eller omvendt underbeskatning af virksomheder, hvis overskud er større end gennemsnittet. Der er ingen grund til, inden for rammerne af armslængdeprincippet, at pålægge virksomheder, der er mindre rentable end gennemsnittet, en yderligere skattebyrde eller omvendt underbeskatte virksomheder, der er mere rentable end gennemsnittet, når grundene til deres gode eller dårlige resultater kan tilskrives kommercielle faktorer.«
         
      
            463
         
         
            I denne forbindelse bemærkes først, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse anførte, at SMBV’s funktioner knyttet til videresalg af kafferelaterede produkter og til ristning ikke var ubetydelige. Følgelig burde der tage hensyn til begge disse funktioner, og ikke kun den ene af dem, ved fastlæggelsen af vederlaget til SMBV.
         
      
            464
         
         
            For det andet godtgjorde Kommissionen under alle omstændigheder ikke i den anfægtede afgørelse, at alle SMBV’s koncerninterne transaktioner, som var relevante for bestemmelsen af virksomhedens skattepligtige overskud, under de faktiske omstændigheder i sagen var tæt forbundne eller sammenhængende, således at der kunne fastsættes ét prisniveau for vederlaget for disse.
         
      
            465
         
         
            Denne konstatering er tilstrækkelig til at tilbagevise Kommissionens synspunkt, hvorefter salget af andre produkter end kaffe var en resultatniveauindikator, der kunne anvendes for hele SMBV’s virksomhed.
         
      
            466
         
         
            For det andet er Kommissionens argumenter, der tilsigter at udelukke anvendelsen i den foreliggende sag af driftsomkostningerne som resultatniveauindikator, under alle omstændigheder ikke overbevisende.
         
      
            467
         
         
            Dels må det konstateres, at Kommissionens analyse i 388. og 389. betragtning til den anfægtede afgørelse er baseret på data fra tiden efter indgåelsen af APA’en. Som fastslået i præmis 251 ovenfor kunne Kommissionen under de faktiske omstændigheder i den foreliggende sag ikke basere sin analyse på informationer, som ikke var til rådighed eller med rimelighed kunne forudses på tidspunktet for indgåelsen af APA’en, dvs. i april 2008. I den foreliggende sag godtgjorde Kommissionen ikke, at dataene vedrørende SMBV’s salg og dens omkostninger i perioden 2008 til 2014 med rimelighed kunne forudses, og den kunne således ikke basere sin analyse på disse data.
         
      
            468
         
         
            Desuden må det fastslås, at selv om det antages, at Kommissionen kunne have anvendt dataene vedrørende SMBV’s virksomhed i perioden mellem 2008 og 2014, er argumentet om, at SMBV’s salg blev tredoblet, mens driftsomkostningerne kun steg med 6% i den samme periode, ikke tilstrækkeligt til at rejse tvivl om valget af driftsomkostningerne som resultatniveauindikator.
         
      
            469
         
         
            Der skal således gøres opmærksom på – som fastslået i præmis 458 ovenfor – at Kommissionens argumenter hviler på den forudsætning, at SMBV’s primære funktion er videresalg af andre produkter end kaffe. Imidlertid vedrører de tal, hvortil Kommissionen har henvist – således som den selv har anført – SMBV’s samlede salg og »bruttoavance«, hvilket nødvendigvis indbefatter salget af kaffe og kaffeprodukter. Desuden – hvad angår »bruttoavancen« – er den lig med bruttofortjenesten, dvs. forskellen mellem omsætningen ved salget og kostprisen for solgte varer, divideret med salget (jf. fodnote 70 i den anfægtede afgørelse), og er således ikke en procentsats, der viser rentabiliteten af salget før fradrag af faste omkostninger. Kommissionen har imidlertid ikke forklaret, hvorledes disse tal er brugbare eller relevante i den foreliggende sag. Den har heller ikke fremlagt noget bevis til støtte for disse taloplysninger eller anført kilden til disse.
         
      
            470
         
         
            For det tredje synes den resultatniveauindikator, som Kommissionen foreslog, dvs. det samlede salg, heller ikke at være hensigtsmæssig med henblik på fastlæggelsen af SMBV’s vederlag.
         
      
            471
         
         
            Som det fremgår af præmis 458 ovenfor, baserede Kommissionen sine argumenter på den antagelse, at [fortroligt]% af SMBV’s indtægt stammede fra videresalg af andre produkter end kaffe. Heraf udledte den, at denne funktion var SMBV’s primære funktion.
         
      
            472
         
         
            Det skal imidlertid bemærkes, at disse taloplysninger, som Kommissionen anvendte som grundlag for sit ræsonnement, vedrører SMBV’s indtægt, ikke dens overskud. Det må konstateres, at en stor andel af indtægterne ikke nødvendigvis indebærer en stor andel af overskuddet, og denne konstatering alene er således ikke tilstrækkelig til at påvise, at SMVB primære funktion er videresalg af andre produkter end kaffe.
         
      
            473
         
         
            I øvrigt er bevisværdien af denne taloplysning så meget des mere tvivlsom, henset til – som det er fastslået i præmis 275-277 ovenfor – at Kommissionen burde have taget hensyn til den omstændighed, at en del af indtægterne og overskuddet stammede fra salget af kaffe ristet af tredjeparter.
         
      
            474
         
         
            På baggrund af konstateringerne i præmis 458-473 ovenfor skal det fastslås, at Kommissionen ikke har ført tilstrækkeligt bevis for, at valget af driftsomkostninger som resultatniveauindikator ikke kunne føre til en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat.
         
      
            475
         
         
            Eftersom Kommissionen ikke godtgjorde, at valget af resultatniveauindikator var forkert, kunne den ikke – i 389. betragtning til den anfægtede afgørelse – fastslå, at en del af SMBV’s overskud, vedrørende dens videresalgsaktivitet, uretmæssigt blev overført til Alki via royaltybetalingen. Den har således ikke godtgjort, at SMBV’s overskud burde have været højere end det resultatniveau, som blev fastsat med APA’en.
         
      
      
         b)
       
         Kommissionens sammenlignende analyse
      
   
   
            476
         
         
            Som fastslået i præmis 455 ovenfor må det konstateres, at Kommissionen i 392.-399. betragtning til den anfægtede afgørelse foretog sin egen sammenlignende analyse ud fra den forudsætning, at SMBV’s primære funktion var videresalg af andre produkter end kaffe.
         
      
            477
         
         
            Kommissionen søgte således at fastsætte armslængdeintervallet for SMBV ved at sammenligne den med virksomheder, hvis primære funktion er engrossalg af andre kaffeprodukter, og anvende salget som resultatniveauindikator.
         
      
            478
         
         
            I dette øjemed gentog Kommissionen skatterådgiverens analyse med en korrigeret gruppe af sammenlignelige virksomheder, som den omtalte som den »korrigerede peergruppe«, der blev udvalgt på grundlag af SMBV’s videresalgsfunktioner, hvorefter den med udgangspunkt i den korrigerede peergruppe beregnede afkastintervallet, som i forbindelse med dens analyse svarede til et armslængderesultat. Det fremkomne interkvartile interval for afkastet svarede til et interval på mellem 1,5 og 5,5%. Kommissionen anvendte det derefter på SMBV’s resultater i perioden 2007 til 2014. Den konstaterede, at SMBV’s skattegrundlag beregnet på grundlag af APA’en for hvert af de år, der var omfattet af APA’en, var lavere end det nedre kvartil for SMBV’s beskatningsgrundlag, som var resultatet af den af Kommissionen anvendte metode.
         
      
            479
         
         
            Kommissionens tilgang, der dels bestod i at gennemføre sin egen analyse dels i at sammenligne SMBV’s situation på baggrund af APA’en med resultaterne af sin analyse, kan opfylde kravene til Kommissionen med hensyn til påvisning af eksistensen af en fordel. Resultaterne af Kommissionens analyse viser således, at SMBV’s skattepligtige overskud, opnået ved anvendelsen af APA’en for årene 2007-2014, er lavere end SMBV’s skattepligtige overskud for årene 2007-2014 beregnet ved anvendelsen af det armslængdeinterval, som fremkom ved Kommissionens analyse på grundlag af den korrigerede peergruppe.
         
      
            480
         
         
            Det må imidlertid først konstateres – således som Kongeriget Nederlandene og Starbucks har gjort gældende – at Kommissionens sammenlignende analyse ikke er troværdig.
         
      
            481
         
         
            For det første bemærkes, at Kommissionen i 400. betragtning til den anfægtede afgørelse præciserede, at formålet med den analyse, den havde udført, »ikke [var] at beregne et armslængdevederlag for de funktioner, der udføres af SMBV i Starbuckskoncernen«. Den »anerkend[te således], at det ovennævnte interval ikke understøtte[des] af en tilstrækkelig sammenligningsanalyse«. Denne præcision, som er formuleret af Kommissionen selv, svækker imidlertid beviskraften af dens analyse med henblik på at godtgøre, at de identificerede fejl hvad angår SMBV’s funktioner og valget af resultatniveauindikator medførte en fordel for SMBV.
         
      
            482
         
         
            For det andet kan den omstændighed, som Starbucks har gjort gældende, dvs. at det ikke er muligt at gentage den søgning efter en korrigeret peergruppe, som Kommissionen foretog, og opnå de samme resultater som Kommissionen, bekræfte, at Kommissionens sammenlignende analyse savner troværdighed. Da Starbucks’ skatterådgiver forsøgte at gentage Kommissionens sammenlignende analyse ved brug af de samme kriterier, som Kommissionen anvendte, fremkom således en liste med 87 virksomheder. Imidlertid var kun tre af de tolv virksomheder, som Kommissionen havde identificeret til sin sammenlignende analyse, med på listen over de 87 virksomheder.
         
      
            483
         
         
            Ganske vist forsøgte Kommissionen i forbindelse med svarskriftet i sag T-636/16 at gentage søgningen på den korrigerede peergruppe for at påvise, at dens sammenlignende analyse var troværdig. Selv om det antages, at anvendelsen af databasen »Orbis« i stedet for databasen »Amadeus« er uden betydning, eftersom den førstnævnte omfatter de samme data som den sidstnævnte, må det konstateres, at fem af de i 394. betragtning til den anfægtede afgørelse identificerede virksomheder ikke fremkom, da den gentog sin søgning på sammenlignelige virksomheder. Kommissionen har i øvrigt erkendt dette i punkt 179 i sit svarskrift i sag T-636/16.
         
      
            484
         
         
            De argumenter, som Kommissionen har fremført for at begrunde denne forskel i resultaterne af sin egen sammenlignende analyse og gentagelsen af denne analyse, kan således ikke ændre ved konstateringen af, at dens sammenlignende analyse ikke er troværdig og pålidelig. Kommissionen har således gjort gældende, at denne forskel i resultater skyldes, at de pågældende fem virksomheders klassificering i databasen var blevet ændret efter dens sammenlignende analyse.
         
      
            485
         
         
            Det fremgår imidlertid for det første af Starbucks’ replik, uden at Kommissionen har modsagt dette i duplikken i sag T-636/16, at det er muligt at slå op i de historiske versioner af »Orbis«- og »Amadeus«-databaserne, således at ændringer i virksomhedernes situation ikke bør have nogen indflydelse på, om Kommissionens sammenlignende analyse kan gentages. Eftersom disse forskellige historiske versioner af »Amadeus«-databasen ikke kan opdateres retroaktivt, kunne resultaterne således ikke have været forskellige fra resultaterne i Kommissionens sammenlignende analyse.
         
      
            486
         
         
            For det andet har Starbucks præciseret, at Kommissionen både til sin egen sammenlignende analyse og til gentagelsen af den sammenlignende analyse anvendte versioner af »Amadeus«- og »Orbis«-databaserne fra henholdsvis 2015 og 2017, hvilket Kommissionen ikke har bestridt. Det følger heraf, at Kommissionens analyse er baseret på versioner af databaserne, som er senere end 2008. For så vidt som klassificeringen af virksomhederne – således som Kommissionen selv har gjort gældende – kan være forskellig afhængigt af, hvilken version af databasen der er tale om, kunne resultaterne af den sammenlignende analyse fordrejes med anvendelsen af en nyere version. I øvrigt – som det fremgår af præmis 243-251 ovenfor – kunne Kommissionen kun tage hensyn til de oplysninger, der var til rådighed på tidspunktet for vedtagelsen af den anfægtede foranstaltning.
         
      
            487
         
         
            Den omstændighed, at Kommissionen for det første ikke var i stand til at gentage sin sammenlignende analyse, og at disse fem virksomheder for det andet repræsenterede en væsentlig del af den korrigerede peergruppe, som blev anvendt i den sammenlignende analyse, samt den omstændighed, at Kongeriget Nederlandene og Starbucks samt Retten derfor ikke kan få kendskab til den præcise metode, som Kommissionen anvendte i sit ræsonnement, og ikke kan gentage denne analyse for at kontrollere, som dens identifikation af sammenlignelige virksomheder var korrekt, kan følgelig rejse tvivl om dens pålidelighed og troværdighed.
         
      
            488
         
         
            For det andet må det under alle omstændigheder konstateres – således som Kongeriget Nederlandene og Starbucks har gjort gældende – at Kommissionens analyse er behæftet med adskillige fejl.
         
      
            489
         
         
            For det første må det konstateres, at den korrigerede peergruppe, som Kommissionen anvendte til sin sammenlignende analyse, er inkonsekvent i forhold til dens konstateringer med hensyn til SMBV’s funktioner og ikke kan anvendes til at godtgøre, at de fejl, som den identificerede, førte til en nedsættelse af SMBV’s skattepligtige overskud.
         
      
            490
         
         
            Det må således først konstateres, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse anså SMBV’s primære funktion for at være videresalg af andre produkter end kaffe. I 382. betragtning til den anfægtede afgørelse anførte Kommissionen således klart, at SMBV’s primære funktion var videresalg, idet [fortroligt]% af virksomhedens indtægt i 2007 stammede fra denne aktivitet. I 384. betragtning til den pågældende afgørelse uddybede Kommissionen sit synspunkt, nemlig at SMBV’s væsentligste aktiviteter vedrørte salg eller videresalg af andre produkter end kaffe såsom kopper og servietter. Denne konstatering understøttes i øvrigt af Kommissionens skriftlige indlæg, hvori Kommissionen har bekræftet, at SMBV’s primære funktion er videresalg af andre produkter end kaffe, og at dette er den primære grund til, at den kritiserede Starbuckskoncernens skatterådgiver for at have valgt driftsomkostninger som resultatniveauindikator.
         
      
            491
         
         
            Endvidere anførte Kommissionen i 393. og 394. betragtning til den anfægtede afgørelse, at da SMBV’s funktioner var angivet forkert i transfer pricing-rapporten, var den peergruppe, som blev anvendt ved anvendelsen af TNMM, der blev identificeret på grundlag af NACE-koden (den statistiske nomenklatur for økonomiske aktiviteter i De Europæiske Fællesskaber) »Forarbejdning af te og kaffe«, ukorrekt. Kommissionen gentog derefter den analyse, der indgik i transfer pricing-rapporten, ved brug af den korrigerede peergruppe, som blev identificeret på grundlag af NACE-koden »Engroshandel med kaffe, te, kakao og krydderier«. Derefter fjernede den de selskaber fra den korrigerede peergruppe, der primært distribuerer andre produkter end te og kaffe. Herved fremkom en korrigeret peergruppe bestående af 12 virksomheder, som alle arbejder med ristning, således som Kommissionen anførte i 394. betragtning til den anfægtede afgørelse.
         
      
            492
         
         
            Det skal imidlertid fastslås, at virksomhederne i den korrigerede peergruppe har andre funktioner end SMBV’s primære funktion, som identificeret af Kommissionen, dvs. videresalg af andre produkter end kaffe. Dette indebærer, at disse virksomheder ikke er i en situation, der kan sammenlignes med SMBV’s situation. Disse virksomheder kan således ikke anses for relevante for beregningen af det overskud, som SMBV ville skabe på markedsvilkår. Som følge heraf er den alternative sammenlignende analyse, hvor skatterådgiverens analyse blev gentaget ved brug af en korrigeret peergruppe, der var beskæftiget med salg og ristning af kaffe, nødvendigvis fejlagtig.
         
      
            493
         
         
            For det andet må det konstateres – således som Starbucks har gjort gældende – at selv om det antages, at Kommissionen havde kunnet anvende den korrigerede peergruppe, er de resultater, som fremkom ved Kommissionens sammenlignende analyse, nødvendigvis fordrejede, eftersom den sammenlignede ikke-sammenlignelige data, dvs. de sammenlignelige virksomheders driftsoverskud med SMBV’s skattepligtige overskud.
         
      
            494
         
         
            I denne forbindelse bemærkes først, at det er ubestridt mellem parterne, at det interkvartile interval, som Kommissionen beregnede for perioden fra 2005 til 2007, og som svarer til et interval på mellem 1,5 og 5,5% af salget, blev beregnet på grundlag af driftsoverskuddet i de selskaber, der indgik i den korrigerede peergruppe. Denne konstatering understøttes i øvrigt af tabel 12 i den anfægtede afgørelse. Desuden er det ubestridt, at det er SMBV’s skattepligtige overskud – der blev fastsat med APA’en – og ikke SMBV’s driftsoverskud, som Kommissionen sammenlignede med driftsoverskuddet i de sammenlignelige virksomheder i den korrigerede peergruppe. Dette fremgår i øvrigt af tabel 13 i den anfægtede afgørelse.
         
      
            495
         
         
            Kommissionen har ikke bestridt, at driftsoverskuddet ikke kan sammenlignes med overskuddet før skat, men har blot anført, at den gentog den analyse, som Starbuckskoncernens skatterådgiver havde foretaget. Det må desuden konstateres, at driftsoverskuddet og det skattepligtige overskud er to forskellige begreber, som principielt kommer til udtryk ved opførelsen af forskellige beløb i de tilsvarende regnskabsposter, således som det fremgår af 82. betragtning til den anfægtede afgørelse og af tabel 1 i denne afgørelse.
         
      
            496
         
         
            Den omstændighed, at Kommissionen i 397. betragtning til den anfægtede afgørelse anførte, at den havde sammenlignet SMBV’s skattepligtige overskud, der var beregnet på grundlag af APA’en, med det skattepligtige overskud beregnet på grundlag af det af Kommissionen fastsatte interval, kan ikke rejse tvivl om konstateringen i præmis 493 ovenfor. Eftersom det interkvartile interval blev beregnet på grundlag af sammenlignelige virksomheders driftsoverskud, svarer det resultat vedrørende SMBV, som opnås ved brug af dette interval, således ikke til virksomhedens skattepligtige overskud, men til dens driftsoverskud.
         
      
            497
         
         
            Det følger heraf, at sammenligningen af SMBV’s skattepligtige overskud med det interkvartile interval, som opnås med udgangspunkt i driftsoverskuddet i virksomhederne i den korrigerede peergruppe, nødvendigvis er fordrejet.
         
      
            498
         
         
            I øvrigt ligger tallet 1,2% for perioden 2007-2008 tilstrækkeligt tæt på den nederste del af det interval, som Kommissionen beregnede. Henset til de talrige estimeringer, som findes i Kommissionens analyse, viser dette resultat ikke en situation, som er i klar modstrid med markedsvilkårene. Det må således konstateres, at når Kommissionen kontrollerer, om et integreret selskabs skattepligtige overskud ved anvendelsen af en skatteforanstaltning svarer til en pålidelig estimering af et skattepligtigt overskud på markedsvilkår, kan den kun fastslå forekomsten af en fordel efter artikel 107, stk. 1, TEUF, såfremt forskellen mellem de to sammenligningsfaktorer går ud over den usikkerhed, som er indbygget i den metode, der anvendes til denne sammenligning.
         
      
            499
         
         
            Selv om det antages, at Starbucks’ transfer pricing-rapport faktisk indeholdt den fejl, der bestod i at sammenligne SMBV’s skattepligtige overskud med de sammenlignelige virksomheders driftsoverskud, hvilket Starbucks har bestridt, er den omstændighed, at transfer pricing-rapporten indeholdt denne fejl, i øvrigt ikke til hinder for, at Retten kontrollerer, at den anfægtede afgørelse ikke er behæftet med fejl. Såfremt Kommissionen havde anset det for problematisk, at driftsoverskuddet var sammenlignet med det skattepligtige overskud, tilkom det i øvrigt denne at undersøge dette spørgsmål i den anfægtede afgørelse.
         
      
            500
         
         
            På grundlag af konstateringerne i præmis 480-499 ovenfor må det således fastslås, at den sammenligning, som Kommissionen foretog i 392.-399. betragtning til den anfægtede afgørelse, dels er upålidelig dels er behæftet med adskillige fejl.
         
      
            501
         
         
            På baggrund af de ovenfor i præmis 457-500 anførte betragtninger skal Kongeriget Nederlandenes og Starbucks’ klagepunkter, hvorefter Kommissionen ikke har godtgjort, at APA’ens godkendelse af den identifikation af SMBV’s funktioner og det valg af resultatniveauindikator, som var foreslået i transfer pricing-rapporten, havde medført en fordel for SMBV, tiltrædes. Det er således ikke længere nødvendigt at undersøge, om Kommissionen korrekt fastslog, at identifikationen af SMBV’s funktioner og valget af resultatniveauindikator i APA’en var fejlagtige. Det er følgelig ikke nødvendigt at undersøge Starbucks’ argument, hvorved det er gjort gældende, at visse af Kommissionens argumenter bør afvises.
         
      
      
         3.
       
         Valget af justeringer (det sjette ræsonnement)
      
   
   
            502
         
         
            I forbindelse med det fjerde anbringendes fjerde led i sag T-760/15 og det tredje klagepunkt i det andet anbringendes tredje led i sag T-636/16 har Kongeriget Nederlandene og Starbucks i det væsentlige gjort gældende, at Kommissionen ikke godtgjorde, at de justeringer, der var foreslået i transfer pricing-rapporten for at øge sammenligneligheden mellem SMBV og de sammenlignelige virksomheder, medførte en fordel for SMBV.
         
      
            503
         
         
            Kongeriget Nederlandene har gjort gældende, at Kommissionen fejlagtigt fastslog, at to af de justeringer, der var foreslået i transfer pricing-rapporten for at øge sammenligneligheden mellem SMBV og de 20 sammenlignelige ikke-forbundne virksomheder, ikke gjorde det muligt at opnå en estimering af et armslængderesultat. For det første er udelukkelsen af omkostningerne til kaffeprodukter og andre produkter end kaffe fra det relevante omkostningsgrundlag bl.a. begrundet i den omstændighed, at SMBV fungerer som tjenesteyder, ikke udfører nogen indkøbsfunktioner og ikke bærer risiciene i tilknytning til lagre, hvilket adskiller virksomheden fra de sammenlignelige virksomheder. For det andet er justeringen af avancetillægget begrundet i den omstændighed, at avancetillægget før justeringen vedrører driftsoverskuddet, mens formålet med APA’en var at bestemme det skattepligtige overskud. Denne justering bevirkede, at avancetillægget steg.
         
      
            504
         
         
            Starbucks har først tilføjet, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse ikke rejste tvivl om de justeringer, som blev foretaget af omkostningsgrundlaget, der var valgt som resultatniveauindikator. Kommissionens argument, som er anført i punkt 183 i svarskriftet i sag T-636/16, om, at justeringen af omkostningsgrundlaget er uhensigtsmæssig, eftersom der ikke er overført risici fra SMBV til Alki, bør afvises, da det ikke var indeholdt i den anfægtede afgørelse. Endvidere bør de taloplysninger, som Kommissionen har fremlagt i punkt 184 og 185 i svarskriftet i sag T-636/16 med henblik på at godtgøre, at SMBV’s skattepligtige overskud havde været højere, hvis der var blevet anvendt et avancetillæg på de samlede omkostninger, ifølge Starbucks ligeledes afvises, da de ikke indgår i den anfægtede afgørelse.
         
      
            505
         
         
            Hvad angår de omhandlede justeringer har Starbucks gjort en begrundelsesmangel gældende. Kommissionen anførte blot, at justeringerne ikke var egnede, uden at påvise, hvorledes SMBV’s skattepligtige overskud ville have været højere, hvis der havde været anvendt hensigtsmæssige justeringer.
         
      
            506
         
         
            Kommissionen har bestridt disse argumenter. Den har gjort gældende, at de to justeringer, som var foreslået i transfer pricing-rapporten, ikke er tilstrækkelige og resulterer i en nedsættelse af SMBV’s skattepligtige overskud. Ifølge Kommissionen har Kongeriget Nederlandene og Starbucks ikke godtgjort, at den havde anlagt et urigtigt skøn.
         
      
            507
         
         
            For det første har Kommissionen – hvad angår de justeringer, der blev anvendt på omkostningsgrundlaget – gjort gældende, at den rent faktisk rejste tvivl herom, i 319.-332. betragtning til den anfægtede afgørelse, hvor den anførte, at Alki ikke kunne bære nogen af SMBV’s erhvervsrisici. Kommissionen har ligeledes henvist til 59. og 159. betragtning til den anfægtede afgørelse, hvoraf det fremgår, at justeringen af omkostningsgrundlaget ifølge transfer pricing-rapporten er begrundet i SMBV’s egenskab af lønforarbejder, der ikke bærer nogen risiko. Desuden har Kommissionen bestridt Kongeriget Nederlandenes og Starbucks’ argumenter om, at SMBV’s overskud kunne beregnes på grundlag af driftsomkostningerne i stedet for de samlede omkostninger.
         
      
            508
         
         
            For det andet har Kommissionen gjort opmærksom på, at selv om den justerede avance resulterede i en højere procentsats, blev denne procentsats anvendt på et væsentligt lavere omkostningsgrundlag. Den har tilføjet, at eftersom omkostningerne til grønne kaffebønner, de vederlag, der blev betalt til tredjeparter, og andre produkter end kaffe burde have indgået i omkostningsgrundlaget, var der ikke grund til at anvende »justeringen af driftskapitalen«. Selv om det antages, at Starbuckskoncernens skatterådgiver, som udarbejdede transfer pricing-rapporten, ikke begik en fejl ved at undlade at medtage disse forskellige omkostninger i omkostningsgrundlaget, ville »justeringen af driftskapitalen« heller ikke have været passende. Kommissionen har desuden gjort gældende, at den i 402.-406. betragtning til den anfægtede afgørelse gjorde tilstrækkeligt rede for, hvorledes »justeringen af driftskapitalen«, sammen med justeringen af omkostningsgrundlaget, medførte en nedsættelse af den selskabsskat, som SMBV normalt skulle betale.
         
      
      
         a)
       
         Indledende bemærkninger
      
   
   
            509
         
         
            Det må først og fremmest konstateres, at Kommissionen i 407. og 408. betragtning til den anfægtede afgørelse fandt, at selv om det antages, at SMBV’s funktioner og resultatniveauindikatoren var identificeret korrekt, medførte to justeringer, der var foreslået i transfer pricing-rapporten, at den i transfer pricing-rapporten foreslåede metode ikke gav mulighed for at opnå et armslængderesultat.
         
      
            510
         
         
            Ud fra den konstatering, at de to justeringer var ukorrekte, konkluderede Kommissionen, at APA’en ved at acceptere denne metode, som førte til en nedsættelse af SMBV’s skattetilsvar i henhold til det almindelige nederlandske selskabsskattesystem sammenlignet med uafhængige selskaber, hvis skattepligtige overskud i dette system bestemmes af markedet, medførte en selektiv fordel for SMBV som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.
         
      
            511
         
         
            Det bemærkes, at det af 407. og 408. betragtning til den anfægtede afgørelse således fremgår, at Kommissionens tilgang, der bestod i at sammenligne SMBV’s skattepligtige overskud ifølge APA’en med en uafhængig virksomhed, hvis overskud bestemmes af markedet i henhold til det almindelige nederlandske selskabsskattesystem, umiddelbart synes at opfylde kravene til Kommissionen med hensyn til påvisningen af, at der foreligger en fordel.
         
      
            512
         
         
            Det bør dog fremhæves, at det følger af de i præmis 151 og 152 ovenfor anførte betragtninger, at det med henblik på at fastslå, om APA’en i den foreliggende sag medførte en fordel for SMBV, tilkommer Kommissionen at godtgøre, at den transfer pricing-metode, som var godkendt i APA’en, medførte en nedsættelse af SMBV’s skattebyrde, og nærmere bestemt godtgøre, at SMBV’s resultatniveau, beregnet ved brug af transfer pricing-metoden, er blevet reduceret i et sådant omfang, at det ikke kan anses for at være en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat. Som fastslået i præmis 498 ovenfor kan Kommissionen således, når den kontrollerer, om et integreret selskabs skattepligtige overskud ved anvendelsen af en skatteforanstaltning svarer til en pålidelig estimering af et skattepligtig overskud på markedsvilkår, kun fastslå forekomsten af en fordel efter artikel 107, stk. 1, TEUF, såfremt forskellen mellem de to sammenligningsfaktorer går ud over den usikkerhed, som er indbygget i den metode, der anvendes til denne sammenligning.
         
      
            513
         
         
            Det skal således undersøges, om Kommissionen har ført tilstrækkeligt bevis for, at de to justeringer, som Starbuckskoncernens skatterådgiver foretog, medførte en fordel for SMBV.
         
      
      
         b)
       
         Justeringen vedrørende omkostningsgrundlaget
      
   
   
            514
         
         
            Den første justering, der var foreslået i transfer pricing-rapporten, vedrører omkostningsgrundlaget (herefter »justeringen af omkostningsgrundlaget«). Den består i udelukkelsen af visse omkostninger fra det omkostningsgrundlag, der anvendes som resultatniveauindikator ved anvendelsen af TNMM. Det må dog konstateres, at det fremgår af 406. og 407. betragtning til den anfægtede afgørelse, at den af Kommissionen identificerede kritik udtrykkeligt er begrænset til udelukkelsen af omkostningerne til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 fra det omkostningsgrundlag, der blev anvendt i forbindelse med TNMM. Kommissionen fandt i det væsentlige, at der ikke var nogen forklaring på, at omkostningerne til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 var udelukket, når der var taget hensyn til dem i den forudgående APA.
         
      
            515
         
         
            Det bemærkes i første række, at konklusionen i 407. betragtning til den anfægtede afgørelse, hvorefter de justeringer, der var foreslået i transfer pricing-rapporten og godkendt i APA’en, medfører en fordel for SMBV, i modsætning til, hvad Kommissionen har gjort gældende, udtrykkeligt er begrænset til udelukkelsen af omkostninger til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 fra SMBV’s omkostningsgrundlag. Det fremgår således ikke af ordlyden af den anfægtede afgørelse, at Kommissionen baserede sin konklusion med hensyn til fordelen på udelukkelsen af andre omkostninger fra det omkostningsgrundlag, der var anvendt som SMBV resultatniveauindikator.
         
      
            516
         
         
            Den af Kommissionen påberåbte omstændighed, at den i 319.-332. betragtning til den anfægtede afgørelse satte spørgsmålstegn ved den omstændighed, at SMBV’s erhvervsrisici blev overført til Alki, giver ikke mulighed for at konstatere, at den af disse grunde anså visse omkostninger for fejlagtigt at være blevet udelukket fra det omkostningsgrundlag, der blev anvendt som resultatniveauindikator. Denne konstatering underbygges af den omstændighed, at spørgsmålet om justeringer af Kommissionen selv er fremlagt som et subsidiært ræsonnement (jf. 407. betragtning til den anfægtede afgørelse) i forhold til det ræsonnement, der blev behandlet i 319.-332. betragtning til den anfægtede afgørelse.
         
      
            517
         
         
            I modsætning til, hvad Kommissionen i det væsentlige har gjort gældende, fremgår det heller ikke af 59. og 159. betragtning til den anfægtede afgørelse, at den baserede sin konstatering af, at APA’en havde medført en fordel for SMBV, på justeringerne af omkostningsgrundlaget. Hvad angår 59. betragtning til den anfægtede afgørelse må det fastslås, at selv om den rent faktisk henviser til de nævnte justeringer, er der udelukkende tale om en gennemgang af indholdet af transfer pricing-rapporten. Hvad angår 159. betragtning til den anfægtede afgørelse anføres det blot i denne betragtning – der indgår i fremlæggelsen af den administrative procedure – at Kommissionen havde rejst tvivl om de justeringer, der var foreslået i transfer pricing-rapporten, uden at Kommissionens standpunkt i forbindelse med den anfægtede afgørelse kan udledes heraf.
         
      
            518
         
         
            På grundlag af konstateringerne i præmis 515-517 ovenfor skal det således konstateres, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse ikke gjorde gældende, og langt mindre godtgjorde, at justeringen af omkostningsgrundlaget, bortset fra udelukkelsen af omkostninger til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1, havde medført en fordel for SMBV. Kommissionens argumenter – fremført i forbindelse med svarskriftet – om, at anvendelsen af driftsomkostningerne i stedet for de samlede omkostninger (inklusive omkostningen til kaffebønner, vederlag betalt til tredjeparter og omkostningerne til andre produkter end kaffe) medførte en nedsættelse af SMBV’s skattegrundlag, skal derfor forkastes.
         
      
            519
         
         
            I anden række fandt Kommissionen, vedrørende udelukkelsen af omkostninger til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1, i 406. betragtning til den anfægtede afgørelse, at transfer pricing-rapporten havde accepteret en betydelig reduktion af omkostningsgrundlaget ved at udelukke disse omkostninger.
         
      
            520
         
         
            Kommissionen anførte imidlertid blot i 406. betragtning til den anfægtede afgørelse, at der var taget hensyn til disse omkostninger i den tidligere ordning for fastlæggelse af SMBV’s skattegrundlag, som blev anvendt, før APA’en blev indgået, og at udelukkelsen af disse omkostninger ikke var blevet begrundet – uden at præcisere dette yderligere. Det fremgår ikke tydeligt af teksten til den anfægtede afgørelse, hvad Kommissionen henviste til med sin omtale af en manglende begrundelse af udelukkelsen af omkostningerne, navnlig hvorvidt den er af den opfattelse, at en sådan forklaring burde have indgået i APA’en eller være givet under den administrative procedure.
         
      
            521
         
         
            I denne henseende skal det for det første fastslås, at konstateringen af, at begrundelsen for justeringen var utilstrækkelig, hvad enten den blev givet af kontakterne i Starbucks eller de nederlandske myndigheder, ikke i sig selv er tilstrækkelig til at påvise, at denne justering var fejlagtig, eller at den førte til en nedsættelse af SMBV’s skattebyrde.
         
      
            522
         
         
            For det andet skal det under alle omstændigheder fastslås, at det fremgår af 407. betragtning til den anfægtede afgørelse, at Kommissionens undersøgelse af, hvorvidt udelukkelsen af omkostninger til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 var fejlagtig, er en subsidiær analyse, som ville være aktuel, såfremt SMBV’s primære funktion rent faktisk var ristning af kaffe.
         
      
            523
         
         
            Dels fremgår det af Kommissionens svarskrift i sag T-636/16, at ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 primært fremstillede produkter som aromatiseret kaffe, pulver til et kaffebaseret varemærkebeskyttet produkt eller pulverkaffe, og at den kun ristede grønne kaffebønner i »begrænsede mængder«. Kommissionen har imidlertid ikke forklaret, hvorledes omkostningerne til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 var relevante for beregningen af SMBV’s skattepligtige overskud i dens egenskab af risteri.
         
      
            524
         
         
            Dels skal det fastslås, at de argumenter, som Kommissionen har fremført i sine skriftlige indlæg, vedrørende udelukkelsen af omkostninger til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 bygger på den forudsætning, at SMBV’s primære aktivitet er videresalg. Disse forskellige argumenter skal derfor forkastes.
         
      
            525
         
         
            For det tredje fremgår det af transfer pricing-rapporten, at skatterådgiveren udelukkede omkostningerne vedrørende aktiviteter, i forbindelse med hvilke SMBV ikke tilfører nogen merværdi, fra det omkostningsgrundlag, der var anvendt i forbindelse med TNMM. I øvrigt har Kongeriget Nederlandene og Starbucks i deres respektive skriftlige indlæg gjort gældende, at udelukkelsen af omkostningerne til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 er begrundet i den omstændighed, at SMBV ikke tilfører nogen merværdi. De har anført, at omkostningerne forbundet med transaktionen mellem SMBV og ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 kun går igennem SMBV’s regnskab, men ikke tilskrives SMBV’s aktivitet. Købet af produkter fra ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 er således en neutral transaktion i forbindelse med bestemmelsen af denne virksomheds skattepligtige overskud.
         
      
            526
         
         
            Det må i denne henseende fastslås, at det ikke er udelukket, at indtægterne fra produkter leveret af ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 svarer til omkostningerne til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1, således at SMBV ikke har noget overskud af produkterne fra denne virksomhed. Kommissionen godtgjorde imidlertid ikke, at SMBV havde tilført merværdi til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1’s produkter, og at den rent faktisk havde skabt et overskud ved udnyttelsen af disse produkter, således at der nødvendigvis burde have været taget hensyn til omkostningerne til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 ved anvendelsen af TNMM.
         
      
            527
         
         
            Kommissionen godtgjorde heller ikke, at de i transfer pricing-rapporten anførte forskelle mellem SMBV’s funktioner og funktionerne i de 20 virksomheder, der var anvendt som grundlag for den sammenlignende analyse, ikke begrunder anvendelsen af justeringen vedrørende udelukkelsen af omkostninger til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1.
         
      
            528
         
         
            For så vidt som Kommissionen ikke har fremlagt nogen oplysninger, der gør det muligt at fastslå, at SMBV havde overskud af transaktionen med ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1, eller at avancetillægget burde have været anvendt på et omkostningsgrundlag, der indbefattede omkostningerne til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1, må det fastslås, at den ikke kunne konkludere, at udelukkelsen af de nævnte omkostninger var en fejl, der havde medført en nedsættelse af SMBV’s overskud.
         
      
            529
         
         
            I tredje række må det konstateres – således som Starbucks har gjort gældende – at der ikke kan tages hensyn til de taloplysninger, der indgår i tabellen i punkt 184 i Kommissionens svarskrift i sag T-636/16, som er beregninger udført på grundlag af tallene i tabel 3 i den anfægtede afgørelse, til støtte for Kommissionens synspunkt. Dels vedrører de pågældende tal SMBV’s samlede omkostninger (driftsudgifter og omkostninger til solgte varer) og ikke kun driftsomkostningerne, hvortil omkostningerne til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 ville have været tilføjet. Dels viser disse tal udelukkende, at resultatniveauet ville have været højere, hvis omkostningsgrundlaget havde været større, og kan ikke underbygge det synspunkt, at SMBV genererede et overskud ved udnyttelsen af ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1’s produkter.
         
      
            530
         
         
            I fjerde række bemærkes, at udelukkelsen af omkostninger til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 blev kombineret med opjusteringen af afkastgraden. Det kan således ikke nødvendigvis konkluderes, at de justeringer, der blev anvendt i APA’en, samlet set nødvendigvis medførte en reduktion af SMBV’s skattegrundlag. Kommissionen beregnede ikke omkostningerne til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 eller i det mindste den del af SMBV’s omkostninger, som de repræsenterer. Det fremgår således ikke af den anfægtede afgørelse, at omkostningerne til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 repræsenterer en så stor andel af SMBV’s omkostninger, at udelukkelsen af disse i sig selv ville påvirke SMBV’s overskud i en sådan grad, at niveauet ikke længere var repræsentativt for et overskud, der følger af en armslængdesituation.
         
      
            531
         
         
            I lyset af det ovenstående skal det fastslås, at Kommissionen ikke var i stand til at godtgøre, at udelukkelsen af omkostninger til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 medførte en fordel for SMBV, idet det ikke er nødvendigt at undersøge, om Kommissionens afgørelse var behæftet med en begrundelsesmangel.
         
      
      
         c)
       
         »Justeringen af driftskapitalen«
      
   
   
      1) Rækkevidden af den pågældende justering
   
   
            532
         
         
            Hvad angår rækkevidden af den anden omhandlede justering må det konstateres, at Kommissionen i 407. betragtning til den anfægtede afgørelse gjorde gældende, at anvendelsen af »driftskapitaljusteringen« (working capital adjustment) medførte, at den metode, der var foreslået i transfer pricing-rapporten, ikke førte til en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at hverken transfer pricing-rapporten eller APA’en anvender udtrykket »driftskapitaljustering«.
         
      
            533
         
         
            Først og fremmest gjorde Kommissionen i den anfægtede afgørelse gældende, at Starbuckskoncernens skatterådgiver i transfer pricing-rapporten foreslog en »Conversion Mark-up Adjustment«, som af Nederlandene blev præsenteret som en justering af driftskapital (401. betragtning til den anfægtede afgørelse). Det følger af denne konstatering, at udtrykket » driftskapitaljustering«, som er anvendt i den anfægtede afgørelse, skal forstås i den betydning, i hvilken de nederlandske myndigheder har anvendt det under den administrative procedure.
         
      
            534
         
         
            Endvidere fremgår det af 403. betragtning til den anfægtede afgørelse, at Kommissionen havde udtrykt tvivl om »driftskapitaljusteringen« i 101.-113. betragtning til åbningsafgørelsen. Det må dels bemærkes, at Kommissionen i 101. og 102. betragtning til åbningsafgørelsen havde diskuteret »justeringen vedrørende omkostningerne til råvarer« (raw material cost mark-up), mens justeringen vedrørende udelukkelsen af omkostningerne til grøn kaffe fra omkostningsgrundlaget blev diskuteret i 99. og 100. betragtning til åbningsafgørelsen. Den anfægtede afgørelse henviser således ikke til den sidstnævnte justering i 403. betragtning. Denne konstatering bestyrkes i øvrigt af 269. betragtning, litra iii), og af fodnote 130 i den anfægtede afgørelse.
         
      
            535
         
         
            Ganske vist vedrører 103.-113. betragtning til åbningsafgørelsen også, delvis, justeringen vedrørende udelukkelsen af omkostningerne til grøn kaffe fra omkostningsgrundlaget. Ifølge 107. betragtning til åbningsafgørelsen redegøres der imidlertid for de nederlandske myndigheders argumenter vedrørende »driftskapitaljusteringer« i 59. betragtning til denne afgørelse. Ifølge 59. betragtning til åbningsafgørelsen gav de nederlandske myndigheder udtryk for, at »[d]en foreliggende justering [var] en kombination af to sammenlignelighedsjusteringer: en driftskapitaljustering for råvarebeholdningen på afkastet hos sammenlignelige virksomheder kombineret med en justering for omkostningerne til råvarer i sammenlignelige virksomheders omkostningsgrundlag«. Det fremgår af beskrivelsen af Kongeriget Nederlandenes argumenter under den administrative procedure, at udtrykket »justering af driftskapitalen« efter Kongeriget Nederlandenes opfattelse udelukkende vedrørte den »justering vedrørende omkostninger til råvarer«, som var identificeret i transfer pricing-rapporten.
         
      
            536
         
         
            Endelig må det konstateres, at Kommissionen i 407. betragtning til den anfægtede afgørelse selv sondrede mellem »driftskapitaljusteringen« og udelukkelsen af omkostninger til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 fra SMBV’s skattegrundlag.
         
      
            537
         
         
            Det må således konkluderes, at udtrykket »driftskapitaljustering«, der er anvendt i 407. betragtning til den anfægtede afgørelse, henviser til »justeringen vedrørende omkostninger til råvarer«, som var identificeret i transfer pricing-rapporten.
         
      
            538
         
         
            Selv om det antages, at udtrykket »driftskapitaljustering«, der er anvendt i 407. betragtning til den anfægtede afgørelse, ligeledes skal opfattes således, at det henviser til justeringen for omkostninger til råvarer i SMBV’s omkostningsgrundlag, må det under alle omstændigheder konstateres, at 401.-406. betragtning til den anfægtede afgørelse ikke indeholder andre argumenter vedrørende omkostningsgrundlaget end det, der vedrører udelukkelsen af omkostninger til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1. Det er allerede fastslået i præmis 514-531 ovenfor, at Kommissionen ikke var i stand til at godtgøre, at udelukkelsen af disse omkostninger medførte en fordel for SMBV. I 404. og 405. betragtning til den anfægtede afgørelse tilbageviste Kommissionen simpelthen Kongeriget Nederlandenes argumenter vedrørende relevansen af en undersøgelse af sammenligneligheden på grundlag af de samlede omkostninger samt en videnskabelig artikel. I øvrigt indeholder 401.-403. betragtning til den anfægtede afgørelse ikke nogen henvisning til SMBV’s omkostningsgrundlag.
         
      
      2) Klagepunktet om, at SMBV’s skattebyrde ikke blev reduceret
   
   
            539
         
         
            Det bemærkes først, at for så vidt som »justeringen af driftskapitalen« for det første svarer til den justering for omkostninger til råvarer i omkostningsgrundlaget, der var identificeret i transfer pricing-rapporten (jf. præmis 537 ovenfor), og argumentet vedrørende udelukkelsen af omkostninger til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 for det andet er forkastet (jf. præmis 514-531 ovenfor), indebar denne justering en stigning i avancetillægget på omkostningsgrundlaget fra [fortroligt]% til [fortroligt]%. Anvendelsen af et højere avancetillæg i forbindelse med bestemmelsen af SMBV’s skattepligtige overskud kunne imidlertid ikke føre til en nedsættelse af SMBV’s skattepligtige overskud. Denne justering kan således ikke, isoleret set, medføre en fordel for SMBV.
         
      
            540
         
         
            Det følger heraf, at Kommissionen ikke var i stand til at godtgøre, at »driftskapitaljusteringen« medførte en nedsættelse af SMBV’s overskudsniveau, og følgelig heller ikke, at denne justering havde medført en fordel for SMBV.
         
      
            541
         
         
            Endvidere må det fastslås, at Kommissionens argumentation vedrørende »driftskapitaljusteringen«, som den redegjorde for i 401.-405. betragtning til den anfægtede afgørelse, ikke kan godtgøre, at »driftskapitaljusteringen« medførte en nedsættelse af SMBV’s overskudsniveau, og at den følgelig havde medført en fordel for SMBV.
         
      
            542
         
         
            For så vidt som Kommissionen støttede sin argumentation på den konstatering, at den metode, der blev anvendt til fastsættelsen af »driftskapitaljusteringen«, ikke tog hensyn til størrelsen af sammenlignelige virksomheders, eller SMBV’s, driftskapital, er det for det første tilstrækkeligt at fastslå, at den ikke redegjorde for, hvorledes denne omstændighed kan godtgøre, at SMBV’s resultatniveau blev nedsat.
         
      
            543
         
         
            Endvidere må det fastslås, at selv om Kommissionen vurderede, at der ikke var noget konstant forhold mellem de egenpriser, der blev anvendt i justeringen, og driftskapitalbehovene, forklarede Kommissionen ikke, hvorledes denne omstændighed konkret kan godtgøre, at SMBV’s resultatniveau blev nedsat.
         
      
            544
         
         
            Desuden begrænsede Kommissionen sig med sine udsagn om, at »driftskapitaljusteringen« foretaget af Starbuckskoncernens skatterådgiver er uegnet til det angivne formål, dvs. at justere forskelle i brug af driftskapital, til generelle og tilnærmelsesvise betragtninger som f.eks., at denne justering er »uegnet«, eller at »en virksomhed med store råvareomkostninger [kan] have et lavt driftskapitalbehov, hvis den omsætter sit lager effektivt«.
         
      
            545
         
         
            Endelig må det vedrørende konstateringen i 402.-405. betragtning til den anfægtede afgørelse, hvorefter intet i de data, der blev fremlagt i transfer pricing-rapporten, og ingen af de argumenter, som Kongeriget Nederlandene havde fremført i forbindelse med den administrative procedure, berettigede »driftskapitaljusteringen«, fastslås, at den omstændighed alene, at den ikke var berettiget, heller ikke godtgør, at »driftskapitaljusteringen« medførte en nedsættelse af SMBV’s skattepligtige fortjeneste.
         
      
            546
         
         
            Det følger heraf, at Kommissionen i modsætning til, hvad den konkluderede i 407. betragtning til den anfægtede afgørelse, ikke godtgjorde, at »driftskapitaljusteringen« førte til en nedsættelse af SMBV’s skattepligtige fortjeneste.
         
      
            547
         
         
            Denne konklusion ændres ikke af de af Kommissionen fremførte argumenter. Det skal således fastslås, at det fremgår af 407. betragtning til den anfægtede afgørelse, at Kommissionens undersøgelse af »driftskapitaljusteringen« er en subsidiær analyse som ville være aktuel, såfremt SMBV’s primære funktion rent faktisk var ristning af kaffe. De argumenter, som Kommissionen i sine skriftlige indlæg har fremført vedrørende »driftskapitaljusteringen«, bygger imidlertid på den forudsætning, at SMBV’s primære aktivitet er videresalg. Disse forskellige argumenter skal derfor forkastes.
         
      
            548
         
         
            På baggrund af de ovenfor i præmis 502-547 anførte betragtninger må Kongeriget Nederlandenes og Starbucks’ klagepunkter om, at Kommissionen ikke har godtgjort, at APA’ens godkendelse af driftskapitaljusteringerne samt af udelukkelsen af omkostninger til ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 1 medførte en fordel for SMBV, tiltrædes.
         
      
            549
         
         
            Følgelig skal anbringendet om, at Kommissionen med sit fjerde til sjette ræsonnement ikke har godtgjort, at APA’en medførte en fordel for SMBV som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, tiltrædes.
         
      
      F. Spørgsmålet om, hvorvidt APA’en fraveg CIT’s artikel 8b og transfer pricing-dekretet (ræsonnementet vedrørende det afgrænsede referencesystem, 409.-412. betragtning til den anfægtede afgørelse)
   
   
            550
         
         
            Kongeriget Nederlandene har gjort gældende, at dets anbringender om, at der ikke foreligger en fordel, i den foreliggende sag både er påberåbt over for Kommissionens principale synspunkt, dvs. de seks første ræsonnementer, og over for dens ræsonnement vedrørende det afgrænsede referencesystem, hvori Kommissionen fastslog, at der i den foreliggende sag forelå en fordel på baggrund af CIT’s artikel 8b og transfer pricing-dekretet. Starbucks har gjort gældende, at Kommissionen burde have undersøgt APA’en på baggrund af CIT’s artikel 8b og transfer pricing-dekretet, hvilket den ikke gjorde.
         
      
            551
         
         
            Kommissionen har gjort gældende, at den i 409.-412. betragtning til den anfægtede afgørelse undersøgte APA’en på baggrund af CIT’s artikel 8b, stk. 1, og at den efter denne undersøgelse konstaterede, at APA’en medførte en selektiv fordel for SMBV.
         
      
            552
         
         
            Det må i denne henseende konstateres, at Kommissionen, mere subsidiært, i afsnit 9.2.4 i den anfægtede afgørelse med overskriften »Subsidiært ræsonnement: Selektiv fordel på grund af en fravigelse af dekretet« (409.-412. betragtning til den anfægtede afgørelse) fandt, at APA’en gav SMBV en fordel på baggrund af en vurdering i forhold til den mere begrænsede referenceramme, der udgjordes af CIT’s artikel 8b, stk. 1, og transfer pricing-dekretet (412. betragtning til den anfægtede afgørelse).
         
      
            553
         
         
            I 410. betragtning til den anfægtede afgørelse anførte Kommissionen således, at »som et subsidiært argument […] [gav] SMBV’s APA også […] SMBV en selektiv fordel i forhold til det mere afgrænsede referencesystem, som består af de koncernvirksomheder, hvis transfer pricing [var] underlagt bestemmelserne i artikel 8b, stk. 1, i CIT og dekretet«. I 411. betragtning til den anfægtede afgørelse gjorde Kommissionen opmærksom på, at artikel 8b, stk. 1, i CIT og dekretet havde knæsat »armslængdeprincippet i nederlandsk skatteret, hvorefter vederlag i koncerninterne transaktioner skal fastsættes, som om de var foretaget af uafhængige firmaer, der under lignende omstændigheder forhandler på armslængde«. I den samme betragtning anførte Kommissionen, at betragtningerne til transfer pricing-dekretet forklarede, at OECD’s retningslinjer fandt direkte anvendelse i Nederlandene. I 412. betragtning til den anfægtede afgørelse henviste Kommissionen til ræsonnementet i 268.-274. betragtning til den anfægtede afgørelsen, hvor den havde sammenfattet det første til sjette ræsonnement, og konkluderede, at APA’en ligeledes gav anledning til en selektiv fordel i forhold til den mere begrænsede referenceramme, som udgjordes af CIT’s artikel 8b, stk. 1, og transfer pricing-dekretet.
         
      
            554
         
         
            Det fremgår af disse konstateringer, at Kommissionen konkluderede, at APA’en gav SMBV en selektiv fordel, eftersom den resulterede i en nedsættelse af den skat, som selskabet skulle betale, i forhold til den situation, hvor armslængdeprincippet i CIT’s artikel 8b og i transfer pricing-dekretet var blevet korrekt anvendt.
         
      
            555
         
         
            Det må dog konstateres, at Kommissionen lagde sin undersøgelse af APA’en i forbindelse med sin principale analyse til grund for denne konklusion. Den bekræftede således, at den allerede, i den anfægtede afgørelses afsnit 9.2.3.1, havde påvist, at APA’en ikke kunne føre til en pålidelig estimering af et armslængderesultat.
         
      
            556
         
         
            Ganske vist vedrører ræsonnementet i 409.-412. betragtning til den anfægtede afgørelse først og fremmest et argument fremført af Kongeriget Nederlandene og Starbucks vedrørende valget af referenceramme, som henhører under analysen af den omhandlede foranstaltnings selektivitet.
         
      
            557
         
         
            Det skal imidlertid bemærkes, at 412. betragtning til den anfægtede afgørelse efter Kongeriget Nederlandenes og Kommissionens opfattelse skal fortolkes således, at den sidstnævnte på grundlag af en undersøgelse i forhold til den relevante nationale lovgivning, dvs. CIT’s artikel 8b, stk. 1, og transfer pricing-dekretet, konkluderede, at APA’en gav SMBV en fordel, idet Kommissionens analyse i det første til sjette ræsonnement gælder tilsvarende. Denne konstatering understøttes i øvrigt af ordlyden af 416. betragtning til den anfægtede afgørelse.
         
      
            558
         
         
            Uden at det i den foreliggende sag er nødvendigt at tage stilling til den nøjagtige karakter og rækkevidde af ræsonnementet vedrørende Kommissionens begrænsede referenceramme, som det fremgår af 409.-412. betragtning i den anfægtede afgørelse, er det tilstrækkeligt at fastslå, at selv om det antages, at Kommissionen inden for rammerne af dette ræsonnement undersøgte de fejl, som den havde identificeret i forbindelse med de første seks ræsonnementer, i forhold til CIT’s artikel 8b samt transfer pricing-dekretet, der knæsætter armslængdeprincippet i nederlandsk ret, godtgjorde den ikke – af de samme grunde som anført ovenfor i præmis 173-549, der gælder tilsvarende vedrørende en sådan undersøgelse – at APA’en havde medført en fordel for SMBV som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.
         
      
      G. Konklusion
   
   
            559
         
         
            For det første følger det af præmis 404 og 549 ovenfor, at den anfægtede afgørelses seks ræsonnementer ikke var tilstrækkelige til at godtgøre, at APA’en havde medført en fordel for SMBV som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.
         
      
            560
         
         
            For det andet følger det af præmis 550-558 ovenfor, at Kommissionen ikke har godtgjort, at APA’en fraveg CIT’s artikel 8b og transfer pricing-dekretet, og at den således havde givet SMBV en fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.
         
      
            561
         
         
            Det følger således af det ovenstående, at Kommissionen ikke med nogen af de ræsonnementer, som den redegjorde for i den anfægtede afgørelse, i tilstrækkeligt omfang har godtgjort, at der foreligger en fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. Den anfægtede afgørelse bør derfor annulleres i det hele, uden at det er nødvendigt at behandle Kongeriget Nederlandenes og Starbucks’ øvrige anbringender.
         
      
      IV. Sagsomkostninger
   
   
            562
         
         
            Ifølge procesreglementets artikel 134, stk. 1, pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom. Da Kommissionen har tabt sagen, bør det pålægges denne at bære sine egne omkostninger og at betale Kongeriget Nederlandenes og Starbucks’ omkostninger i overensstemmelse med deres påstand herom.
         
      
            563
         
         
            I overensstemmelse med procesreglementets artikel 138, stk. 1, bærer Irland sine egne omkostninger.
         
       
         
            På grundlag af disse præmisser
            udtaler og bestemmer
            RETTEN (Syvende Udvidede Afdeling):
         
       
         
            
                     
                        1)
                     
                  
                  
                     
                        Sag T-760/15 og sag T-636/16 forenes med henblik på dommen.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        2)
                     
                  
                  
                     
                        Kommissionens afgørelse (EU) 2017/502 af 21. oktober 2015 i statsstøttesag SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) Nederlandenes statsstøtte til Starbucks annulleres.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        3)
                     
                  
                  
                     
                        Kommissionen bærer sine egne omkostninger og betaler de af Kongeriget Nederlandene, Starbucks Corp. og Starbucks Manufacturing Emea BV afholdte omkostninger.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        4)
                     
                  
                  
                     
                        Irland bærer sine egne omkostninger.
                     
                  
               
       
            
               
                  
                     
                        Van der Woude
                     
                     
                        Tomljenović
                     
                     
                        Bieliūnas
                     
                  
                  
                     
                        Marcoulli
                     
                     
                        Kornezov
                     
                  
                  Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 24. september 2019.
                  Underskrifter
               
            
         Indhold
    
            
               I. Tvistens baggrund og retsforskrifter
            
          
            
               A. Nationale retsforskrifter
            
          
            
               B. Den forhåndsgodkendte prisfastsættelsesordning
            
          
            
               C. Tvistens baggrund
            
          
            
               1. Den administrative procedure for Kommissionen
            
          
            
               2. Den anfægtede afgørelse
            
          
            
               a) Beskrivelse af den anfægtede foranstaltning
            
          
            
               b) Vurderingen af den anfægtede foranstaltning
            
          
            
               c) Tilbagebetaling af statsstøtten
            
          
            
               d) Konklusion
            
          
            
               II. Retsforhandlingerne og parternes påstande
            
          
            
               A. Den skriftlige forhandling i sag T-760/15
            
          
            
               1. Dommerkollegiets sammensætning og prioriteret behandling
            
          
            
               2. Interventionerne
            
          
            
               3. Anmodningerne om fortrolig behandling
            
          
            
               4. Parternes påstande
            
          
            
               B. Den skriftlige forhandling i sag T-636/16
            
          
            
               1. Dommerkollegiets sammensætning og prioriteret behandling
            
          
            
               2. Anmodningerne om fortrolig behandling
            
          
            
               3. Parternes påstande
            
          
            
               C. Om foreningen med henblik på den mundtlige forhandling og om den mundtlige forhandling
            
          
            
               III. Retlige bemærkninger
            
          
            
               A. Processuelle spørgsmål
            
          
            
               1. Foreningen af de foreliggende sager med henblik på den afgørelse, hvorved sagernes behandling afsluttes
            
          
            
               2. Anmodningen om, at Starbucks’ bemærkninger til retsmøderapporten udgår af sagens akter
            
          
            
               3. Formaliteten vedrørende bilag A.7 til stævningen i sag T-760/15
            
          
            
               B. De påberåbte anbringender og opbygningen af behandlingen af de foreliggende søgsmål
            
          
            
               C. Spørgsmålet om, hvorvidt der findes et armslængdeprincip på området for kontrol af statsstøtte, og iagttagelsen af princippet om medlemsstaternes skattemæssige selvbestemmelse
            
          
            
               D. Anfægtelsen af den principale begrundelse vedrørende tilstedeværelsen af en skattemæssig fordel til SMBV (275.-361. betragtning til den anfægtede afgørelse)
            
          
            
               1. Valget af TNMM i den foreliggende sag og den manglende undersøgelse af den koncerninterne transaktion, som reelt var genstand for anmodningen om APA’en (det første ræsonnement)
            
          
            
               a) Indledende bemærkninger
            
          
            
               b) Bevisbyrden
            
          
            
               c) Omfanget af den efterprøvelse, som Retten skal foretage
            
          
            
               d) Undladelsen af at identificere og analysere SMBV’s royaltybetaling til Alki i APA’en
            
          
            
               e) Kravet om, at CUP-metoden prioriteres frem for TNMM
            
          
            
               2. Spørgsmålet om, hvorvidt SMBV’s royaltybetaling til Alki burde have været nul (det andet ræsonnement)
            
          
            
               a) Indledende bemærkninger
            
          
            
               b) SMBV’s royaltyrelaterede funktioner
            
          
            
               c) De normale skatteregler i nederlandsk ret
            
          
            
               d) Anvendelsen af de af Kommissionen påberåbte beviser, som ikke var tilgængelige på tidspunktet for APA’ens indgåelse
            
          
            
               e) Spørgsmålet om, hvorvidt ristnings-IP’en repræsenterede en værdi for SMBV
            
          
            
               1) Spørgsmålet om, hvorvidt SMBV udnyttede ristnings-IP’en direkte på markedet
            
          
            
               2) Spørgsmålet om, hvorvidt SMBV har haft underskud på sine ristningsaktiviteter
            
          
            
               f) Sammenligningen med kafferistningsaftaler indgået af Starbucks med tredjeparter og sammenligning med tilsvarende arrangementer »på markedet«
            
          
            
               1) De aftaler, der er indgået efter APA’en
            
          
            
               2) De aftaler, der er indgået med virksomheder, som ikke rister kaffe
            
          
            
               3) Aftalerne med virksomheder, som ikke varetog salg af ristet kaffe til butikker eller forbrugere
            
          
            
               4) Aftalerne vedrørende andre produkter end ristet kaffe
            
          
            
               5) Den aftale, der fastsætter en royaltybetaling for brugen af ristnings-IP’en
            
          
            
               6) Aftalen indgået med ikke-forbundet forarbejdningsvirksomhed 2
            
          
            
               g) Aftalerne mellem Starbucks’ konkurrenter og tredjepartsristerier
            
          
            
               h) Argumentet om, at royaltybetalingen burde have været lavere end den, der var godkendt i APA’en
            
          
            
               3. Den årlige fastsættelse af udgifterne til grønne kaffebønner (det tredje ræsonnement)
            
          
            
               a) Spørgsmålet om, hvorvidt prisen på grønne kaffebønner var uden for anvendelsesområdet for den anfægtede foranstaltning
            
          
            
               b) Spørgsmålet om, hvorvidt niveauet for avancetillægget på grønne kaffebønner solgt af SCTC til SMBV ikke var i overensstemmelse med et armslængdeniveau
            
          
            
               E. Anfægtelsen af den subsidiære begrundelse vedrørende eksistensen af en skattefordel til SMBV (362.-408. betragtning til den anfægtede afgørelse)
            
          
            
               1. Identifikationen af SMBV som den mest komplekse enhed (det fjerde ræsonnement)
            
          
            
               2. Analysen af SMBV’s funktioner og bestemmelsen af SMBV’s overskud på grundlag af driftsomkostningerne (det femte ræsonnement)
            
          
            
               a) Valget af resultatniveauindikator
            
          
            
               b) Kommissionens sammenlignende analyse
            
          
            
               3. Valget af justeringer (det sjette ræsonnement)
            
          
            
               a) Indledende bemærkninger
            
          
            
               b) Justeringen vedrørende omkostningsgrundlaget
            
          
            
               c) »Justeringen af driftskapitalen«
            
          
            
               1) Rækkevidden af den pågældende justering
            
          
            
               2) Klagepunktet om, at SMBV’s skattebyrde ikke blev reduceret
            
          
            
               F. Spørgsmålet om, hvorvidt APA’en fraveg CIT’s artikel 8b og transfer pricing-dekretet (ræsonnementet vedrørende det afgrænsede referencesystem, 409.-412. betragtning til den anfægtede afgørelse)
            
          
            
               G. Konklusion
            
          
            
               IV. Sagsomkostninger
            
         (
         *1
      ) – Processprog: nederlandsk og engelsk.
   (
         1
      ) – Fortrolige oplysninger udeladt.