CELEX: 62003CJ0515
Language: es
Date: 2005-07-21
Title: Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 21 de julio de 2005. # Eichsfelder Schlachtbetrieb GmbH contra Hauptzollamt Hamburg-Jonas. # Petición de decisión prejudicial: Finanzgericht Hamburg - Alemania. # Agricultura - Organización común de mercados - Restituciones a la exportación - Requisitos para su concesión - Importación del producto en el país tercero de destino - Concepto - Formalidades aduaneras del despacho a consumo en el país tercero - Transformación o elaboración sustancial - Reimportación en la Comunidad - Abuso de derecho. # Asunto C-515/03.

Asunto C‑515/03
      Eichsfelder Schlachtbetrieb GmbH
      contra
      Hauptzollamt Hamburg-Jonas
      (Petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht Hamburg)
      «Agricultura — Organización común de mercados — Restituciones a la exportación — Requisitos para su concesión — Importación del producto en el país tercero de destino — Concepto — Formalidades aduaneras del despacho a consumo en el país tercero — Transformación o elaboración sustancial — Reimportación en la Comunidad — Abuso de derecho»
      Conclusiones del Abogado General Sr. D. Ruiz-Jarabo Colomer, presentadas el 25 de mayo de 2005 
      Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 21 de julio de 2005 
      Sumario de la sentencia
      Agricultura — Organización común de mercados — Restituciones a la exportación — Restitución diferenciada — Productos reexportados
            a la Comunidad una vez cumplidas las formalidades aduaneras de despacho a consumo en un país tercero — Derecho a la obtención
            de una restitución diferenciada a la exportación — Requisito — Transformación o elaboración sustancial del producto — Excepción
            — Presencia de elementos constitutivos de una práctica abusiva — Comprobación que incumbe al órgano jurisdiccional nacional
      [Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, art. 24; Reglamentos de la Comisión (CEE) nº 3665/87, art. 17, ap. 3, y (CE) nº 1384/95]
      El requisito de obtención de una restitución diferenciada a la exportación contemplado en el artículo 17, apartado 3, del
         Reglamento nº 3665/87, por el que se establecen las modalidades comunes de aplicación del régimen de restituciones a la exportación
         para los productos agrícolas, en su versión modificada por el Reglamento nº 1384/95, en lo que respecta a las adaptaciones
         necesarias para la aplicación del Acuerdo sobre la agricultura de la Ronda Uruguay, a saber, el cumplimiento de las formalidades
         aduaneras de despacho a consumo en el tercer país, concurre si el producto, tras haber dado origen al pago de derechos de
         importación en dicho país, es objeto en él de una transformación o una elaboración sustancial en el sentido del artículo 24
         del Reglamento nº 2913/92, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario, aun cuando el producto obtenido de dicha
         transformación o elaboración sea reexportado a la Comunidad con el reintegro de los derechos percibidos en ese país y el pago
         de derechos de aduana por la importación en la Comunidad.
      
      En efecto, si el reintegro posterior de los derechos percibidos por un operador económico distinto del exportador tuviera
         como efecto privar con carácter retroactivo a la restitución a la exportación de fundamento jurídico, se colocaría al exportador
         en una situación de incertidumbre, cuestionable desde el punto de vista de la seguridad jurídica, y su derecho a restitución
         dependería de acontecimientos o de comportamientos comerciales que escapan a su control.
      
      Esta situación debe distinguirse de aquella en que el propio exportador participa en una práctica abusiva, en cuyo caso puede
         exigirse, no obstante, el reintegro de la restitución a la exportación si el órgano jurisdiccional nacional considera que
         se aporta la prueba de la práctica abusiva, con arreglo a las normas de Derecho nacional.
      
      (véanse los apartados 36 y 41 y el fallo)
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera)
      de 21 de julio de 2005 (*)
      
      «Agricultura – Organización común de mercados – Restituciones a la exportación – Requisitos para su concesión – Importación del producto en el país tercero de destino – Concepto – Formalidades aduaneras del despacho a consumo en el país tercero – Transformación o elaboración sustancial – Reimportación en la Comunidad – Abuso de derecho»
      En el asunto C‑515/03,
      que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Finanzgericht
         Hamburg (Alemania), mediante resolución de 12 de noviembre de 2003, recibida en el Tribunal de Justicia el 9 de diciembre
         de 2003, en el procedimiento entre
      
      Eichsfelder Schlachtbetrieb GmbH
      y
      Hauptzollamt Hamburg-Jonas,
      EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera),
      integrado por el Sr. A. Rosas, Presidente de Sala, y los Sres. J.-P. Puissochet (Ponente), S. von Bahr, J. Malenovský y U.
         Lõhmus, Jueces;
      
      Abogado General: Sr. D. Ruiz-Jarabo Colomer;
      Secretaria: Sra. K. Sztranc, administradora;
      habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 17 de marzo de 2005;
      consideradas las observaciones presentadas:
      –       en nombre de Eichsfelder Schlachtbetrieb GmbH, por los Sres. U. Schrömbges y O.Wenzlaff, Rechtsanwälte;
      –       en nombre del Hauptzollamt Hamburg-Jonas, por el Sr. M. Blaesing, en calidad de agente;
      –       en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. G. Braun, en calidad de agente;
      oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 25 de mayo de 2005;
      dicta la siguiente
      Sentencia
      1       La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 17, apartado 3, del Reglamento (CEE) nº 3665/87
         de la Comisión, de 27 de noviembre de 1987, por el que se establecen las modalidades comunes de aplicación del régimen de
         restituciones a la exportación para los productos agrícolas (DO L 351, p. 1), en su versión modificada, en lo que respecta
         a las adaptaciones necesarias para la aplicación del Acuerdo sobre la agricultura de la Ronda Uruguay, por el Reglamento (CE)
         nº 1384/95 de la Comisión, de 19 de junio de 1995 (DO L 134, p. 14) (en lo sucesivo, «Reglamento nº 3665/87»). 
      
      2       Esta petición se presentó en el marco de un litigio entre la sociedad Eichsfelder Schlachtbetrieb GmbH (en lo sucesivo, «Eichsfelder»)
         y el Hauptzollamt Hamburgo-Jonas (en lo sucesivo, «Hauptzollamt»), en relación con las restituciones a la exportación relativas
         a la carne de vacuno exportada por Eichsfelder a Polonia desde Alemania. 
      
       Normativa
      3       A tenor del artículo 4, apartado 1, del Reglamento nº 3665/87:
      «Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 5 y 16, el pago de la restitución estará supeditado a la presentación de la
         prueba de que los productos respecto de los cuales se haya aceptado la declaración de exportación, han salido, sin transformar,
         del territorio aduanero de la Comunidad, a más tardar, en un plazo de 60 días a partir de dicha aceptación.»
      
      4       El artículo 5, apartado 1, del mismo Reglamento dispone:
      «El pago de la restitución diferenciada o no diferenciada estará supeditado, además de a la condición de que el producto haya
         salido del territorio aduanero de la Comunidad, a la condición de que el producto haya sido importado, salvo que haya perecido
         durante el transporte por motivos de fuerza mayor, en un tercer país, y, en su caso, en un tercer país determinado, en los
         doce meses siguientes a la fecha [de aceptación] de la declaración de exportación:
      
      a)      cuando existan dudas graves en cuanto al destino real del producto, o
      b)      cuando exista la posibilidad de que el producto pueda introducirse de nuevo en la Comunidad a consecuencia de la diferencia
         entre el importe de la restitución aplicable al producto exportado y el importe de los derechos de importación aplicables
         a un producto idéntico en la fecha de aceptación de la declaración de exportación.
      
      […] 
      Las disposiciones del apartado 3 del artículo 17 y del artículo 18 serán aplicables en los casos contemplados en el párrafo
         primero.
      
      Además, los servicios competentes de los Estados miembros podrán exigir medios de prueba suplementarios que demuestren, a
         satisfacción de las autoridades competentes, que el producto ha sido efectivamente puesto en el mercado del tercer país de
         importación en su estado natural.»
      
      5       Los artículos 16 a 18 del Reglamento nº 3665/87 establecen requisitos adicionales para los productos que dan lugar a restituciones
         diferenciadas según el destino, en particular por lo que respecta al cumplimiento de las formalidades de despacho a consumo
         en el tercer país. 
      
      6       Por lo que se refiere al pago de la restitución, el artículo 17 del citado Reglamento prevé: 
      «1.      El producto deberá haber sido importado en su estado natural en el tercer país o en uno de los terceros países para los que
         esté prevista la restitución en los doce meses siguientes a la fecha de aceptación de la declaración de exportación; no obstante,
         podrán concederse plazos suplementarios en las condiciones previstas en el artículo 47. 
      
      […] 
      3.      El producto se considerará importado cuando se hayan cumplido las formalidades aduaneras de despacho a consumo en el tercer país.»
      7       Con arreglo al artículo 11, apartado 3, del Reglamento nº 3665/87, cuando se haya pagado indebidamente una restitución, el
         beneficiario reembolsará los importes indebidamente percibidos, incluida la sanción aplicable con arreglo al artículo 11,
         apartado 1, párrafo primero, más los intereses. 
      
      8       A tenor del artículo 24 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código
         aduanero comunitario (DO L 302, p. 1; en lo sucesivo, «Código aduanero»): 
      
      «Una mercancía en cuya producción hayan intervenido dos o más países será originaria del país en el que se haya producido
         la última transformación o elaboración sustancial, económicamente justificada, efectuada en una empresa equipada a este efecto,
         y que haya conducido a la fabricación de un producto nuevo o que represente un grado de fabricación importante.»
      
      9       El artículo 15, apartado 2, del Reglamento nº 3665/87, añadido por el Reglamento (CE) nº 313/97 de la Comisión, de 20 de febrero
         de 1997 (DO L 51, p. 31), establece: 
      
      «Cuando se compruebe que los productos exportados vuelven a ser importados en la Comunidad:
      –       después de haber sido elaborados o transformados en un tercer país sin alcanzar el nivel de tratamiento contemplado en el
         artículo 24 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 y
      
      –       están sujetos a la aplicación de un derecho de importación reducido o nulo con respecto al derecho normal,
      no se concederá restitución alguna y, si ésta ya ha sido pagada, se reembolsará por el exportador a petición del Estado miembro
         pagador. 
      
      Lo dispuesto en el presente apartado sólo se aplicará a los productos mencionados en el anexo V exportados sin elaborar ni
         transformar. Cuando los Estados miembros comprueben que otros productos no recogidos en el anexo 5 presentan algún riesgo
         de desviación de las corrientes comerciales, deberán informar de ello a la Comisión con la mayor brevedad. 
      
      […]» 
      10     A tenor del artículo 20, apartado 4, del Reglamento (CE) nº 800/1999 de la Comisión, de 15 de abril de 1999, por el que se
         establecen disposiciones comunes de aplicación del régimen de restituciones por exportación de productos agrícolas (DO L 102,
         p. 11):
      
      «[…], [la restitución] se considerará indebida y deberá reembolsarse en caso de que las autoridades competentes comprueben,
         incluso después del pago de la restitución:
      
      […] 
      d)      que los productos exportados, incluidos en el anexo V, se reimportan en la Comunidad:
      –       después de haber sido elaborados o transformados en un tercer país sin alcanzar el nivel de tratamiento contemplado en el
         artículo 24 del Reglamento (CEE) nº 2913/92, y
      
      –       están sujetos a la aplicación de un derecho de importación reducido o nulo con respecto al derecho no preferencial.
      […]»
      11     Las disposiciones mencionadas en los dos apartados anteriores de esta sentencia todavía no habían entrado en vigor en la fecha
         del litigio principal. 
      
      12     El artículo 146, apartado 1, del Código aduanero dispone: 
      «No podrán acogerse al régimen de perfeccionamiento pasivo las mercancías comunitarias: 
      […]
      –       cuya exportación dé lugar a la concesión de restituciones a la exportación, o para las que en el marco de la política agrícola
         común se conceda una ventaja financiera distinta de estas restituciones debido a la exportación de dichas mercancías.» 
      
      13     El artículo 4, apartado 3, del Reglamento (CE, Euratom) nº 2988/95 del Consejo, de 18 de diciembre de 1995, relativo a la
         protección de los intereses financieros de las Comunidades Europeas (DO L 312, p. 1), prevé: 
      
      «Los actos para los cuales se haya establecido que su finalidad es obtener una ventaja contraria a los objetivos del Derecho
         comunitario aplicable al caso, creando artificialmente las condiciones requeridas para la obtención de esta ventaja, tendrán
         por consecuencia, según el caso, la no obtención de la ventaja o su retirada.» 
      
       Litigio principal y cuestión prejudicial
      14     Eichsfelder exportó 20.134 kilogramos de carne de vacuno deshuesada a Polonia. La importación en Polonia de la mercancía,
         que fue vendida a Appelt GmbH, generó el pago de derechos aduaneros. Eichsfelder solicitó al Hauptzollamt una restitución
         a la exportación para dicha mercancía, aduciendo como prueba del despacho a libre práctica en Polonia la fotocopia de un documento
         aduanero de 30 de diciembre de 1995. Mediante decisión de 1 de febrero de 1996, el Hauptzollamt concedió a Eichsfelder una
         restitución a la exportación diferenciada, por importe de 36.653,23 DEM. 
      
      15     En Polonia, la mercancía fue transformada en rollitos de carne guisados y después, en virtud del contrato celebrado el 3 de
         octubre de 1995 entre el productor de dichos rollitos y Appelt GmbH, éstos se exportaron a Alemania. En el momento de la importación
         en la Comunidad se pagaron derechos aduaneros normales. Posteriormente, los derechos aduaneros relativos a la carne, que previamente
         había sido importada en Polonia, fueron reembolsados por la oficina aduanera polaca, a petición del productor de los rollitos.
         
      
      16     Mediante acta de rectificación de 27 de octubre de 1999, el Hauptzollamt declaró que las averiguaciones realizadas por las
         autoridades polacas pusieron de manifiesto que la mercancía que había dado origen al pago de las restituciones a la exportación
         había sido exportada hacia Alemania tras su transformación prevista en el contrato de 3 de octubre de 1995. El Hauptzollamt
         consideró que dicha mercancía no había sido importada efectivamente en Polonia, por lo que exigió a Eichsfelder el reintegro
         de la restitución a la exportación que le había sido concedida, por un importe de 18.740,50 euros. 
      
      17     Eichsfelder formuló una reclamación contra esa decisión, que fue rechazada mediante resolución del Hauptzollamt de 21 de octubre
         de 2002. El 26 de noviembre de 2002, Eichsfelder interpuso un recurso contra esta última resolución ante el Finanzgericht
         Hamburg. 
      
      18     Ante este órgano jurisdiccional, Eischfelder alegó, en particular, que la mercancía que dio origen a la restitución a la exportación
         había sido objeto de una elaboración sustancial en Polonia, en el sentido del artículo 24 del Código aduanero y que, por lo
         tanto, se generaba el derecho al pago de dicha restitución, con independencia de cuál fuera el régimen aduanero de esa elaboración.
         Tal derecho no podría ser discutido, ni siquiera en el supuesto de una transformación de la mercancía en el marco de un régimen
         de perfeccionamiento con reexportación a Alemania. 
      
      19     En cambio, el Hauptzollamt, sostuvo ante el Finanzgericht Hamburg que las diferentes etapas del despacho a libre práctica
         de la mercancía afectada, a saber, la exportación a Polonia, la transformación en rollitos, la posterior exportación a Alemania
         con el reintegro de los derechos aduaneros polacos, debían ser consideradas una operación de perfeccionamiento, prevista desde
         la celebración del contrato de 3 de octubre de 1995. Ahora bien, según él, no puede considerarse que las mercancías que se
         encuentran en fase de perfeccionamiento estén en libre circulación. Falta, por lo tanto, el elemento característico de la
         exportación, lo que priva a Eichsfelder del derecho a la restitución que le había sido concedida. 
      
      20     El Finanzgericht Hamburg estima que, en las circunstancias del asunto principal, habida cuenta de la reexportación de la mercancía
         a la Comunidad poco después de su importación en Polonia y de la restitución de los derechos de aduana polacos, no es seguro
         que pueda admitirse que la mercancía haya sida importada en Polonia con vistas a su puesta en circulación. El objetivo de
         la restitución a la exportación puede que no se haya alcanzado. 
      
      21     También expone que podría llegarse a otra conclusión habida cuenta de la circunstancia de que la mercancía a la que se refiere
         la restitución ha sufrido en el tercer país una transformación o elaboración irreversible y sustancial a efectos del artículo
         24 del Código aduanero. En ese supuesto, se podría considerar que la mercancía ha desaparecido como tal, como consecuencia
         de dicha transformación o elaboración, lo que hace imposible su reexportación abusiva hacia la Comunidad. Esta interpretación,
         sostenida por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 17 de octubre de 2000, Roquette Frères (C‑114/99, Rec. p. I‑8823),
         en relación con las restituciones no diferenciadas, puede aplicarse en el presente asunto, que versa sobre una restitución
         diferenciada. 
      
      22     Añade que tal interpretación viene confirmada por la adopción, posterior a los hechos del litigio principal, de disposiciones
         que prevén expresamente que no nace el derecho a la restitución si las autoridades competentes comprueban, por una parte,
         que los productos exportados se reimportan en la Comunidad sin haber sido elaborados o transformados sustancialmente en el
         sentido del artículo 24 del Código aduanero y, por otra, que los productos han sido sometidos a un derecho de importación
         reducido o nulo con respecto al derecho normal. 
      
      23     Éste sería, a su juicio, el objeto del artículo 15, apartado 2, del Reglamento nº 3665/87, en su versión modificada por el
         Reglamento nº 313/97 y del artículo 20, apartado 4, letra d), del Reglamento nº 800/1999. Dado que estas disposiciones tienen
         por objeto reforzar la protección de los intereses financieros de la Comunidad, resulta difícil no tomarlas en consideración
         en la interpretación del Derecho vigente en el momento de los hechos del litigio principal. De aplicarse tales disposiciones
         al presente litigio, no podría exigirse el reintegro de la restitución a la exportación, en la medida en que la mercancía
         afectada ha sido objeto de una elaboración sustancial en Polonia y ha sido reintroducida en la Comunidad tras la percepción
         de derechos de importación normales. 
      
      24     En este contexto, el Finanzgericht Hamburg decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente
         cuestión prejudicial: 
      
      «¿Debe interpretarse el artículo 17, apartado 3, del Reglamento (CEE) nº 3665/87, en la versión del Reglamento (CE) nº 1384/95,
         en el sentido de que se considera importado un producto si, tras su despacho a libre práctica en un país tercero, es sometido
         a una transformación o elaboración sustancial a efectos del artículo 24 del Reglamento (CE) nº 2913/92 y, a continuación,
         previo reintegro y pago de los derechos de importación normales, se introduce de nuevo en la Comunidad?» 
      
       Sobre la cuestión prejudicial
      25     Mediante la cuestión que plantea, el órgano jurisdiccional remitente trata de saber si concurre el requisito para la obtención
         de una restitución diferenciada a la exportación contemplado en el artículo 17, apartado 3, del Reglamento nº 3665/87, a saber,
         el cumplimiento de las formalidades aduaneras de despacho a consumo en el tercer país de destino, si el citado producto, tras
         haber dado origen al pago de derechos de importación en dicho país, es objeto en él de una transformación o una elaboración
         sustancial en el sentido del artículo 24 del Código aduanero y posteriormente es reexportado a la Comunidad con el reintegro
         de los derechos percibidos en ese país y el pago de derechos de aduana por la importación en la Comunidad. 
      
      26     La finalidad del sistema de restituciones diferenciadas a la exportación es abrir o mantener abiertos a las exportaciones
         comunitarias los mercados de los países terceros afectados, por ser el origen de la diferenciación de la restitución la voluntad
         de tener en cuenta las características propias de cada mercado de importación en que la Comunidad quiere desempeñar un papel
         (véanse las sentencias de 2 de junio de 1976, Eier-Kontor, 125/75, Rec. p. 771, apartado 5; de 11 de julio de de 1984, Dimex,
         89/83, Rec. p. 2815, apartado 8, y de 9 de agosto de 1994, Boterlux, C‑347/93, Rec. p. I‑3933, apartado 18). 
      
      27     Si, para que se abonara la restitución de un derecho mayor, bastara con que la mercancía fuera simplemente descargada, sin
         llegar al mercado del territorio de destino, se estaría ignorando la razón de ser del sistema de diferenciación de la restitución.
         Por este motivo, el artículo 17, apartado 3, del Reglamento nº 3665/87 supedita el pago de la restitución diferenciada al
         cumplimiento de las formalidades aduaneras de despacho a consumo en el tercer país, puesto que el cumplimiento de dichas formalidades
         asegura en principio el acceso efectivo al mercado del territorio de destino (véase, en este sentido, la sentencia Dimex,
         antes citada, apartados 9 y 10). 
      
      28     El cumplimiento de las formalidades aduaneras de importación del producto afectado consiste, en particular, en el pago de
         los derechos de importación aplicables que, cuando esté acreditado así mediante los documentos aduaneros de importación, constituye
         una garantía de llegada a destino del producto. Además, este extremo se desprende del decimoséptimo considerando del Reglamento
         nº 800/99, que no estaba vigente en el momento de los hechos del litigio principal pero que no hace sino confirmar al respecto
         el alcance del requisito del cumplimiento de las formalidades aduaneras de despacho a consumo previsto en el artículo 17,
         apartado 3, del Reglamento nº 3665/87 (véase, en este sentido, en relación con el alcance confirmatorio de determinadas disposiciones
         del Reglamento nº 800/99, la sentencia Roquette Frères, antes citada, apartado 20).
      
      29     El Reglamento nº 3665/87 prevé que el requisito particular al que se refiere su artículo 17, apartado 3, puede, en algunos
         casos, aplicarse asimismo a las restituciones no diferenciadas. En su cuarto considerando, dicho Reglamento establece que
         «determinadas exportaciones pueden dar lugar a abusos; que, con objeto de evitar dichos abusos, es conveniente, para dichas
         operaciones, supeditar el pago de la restitución, además de a la condición de que el producto haya salido del territorio aduanero
         de la Comunidad, a la condición de que el producto haya sido importado en un tercer país y, en su caso, efectivamente comercializado
         en el tercer país».
      
      30     El artículo 5, apartado 1, del Reglamento nº 3665/87, prevé también dos supuestos en los que el pago de una restitución no
         diferenciada, al igual que ocurre con el de una restitución diferenciada, se supedita al requisito de cumplimiento de las
         formalidades aduaneras de despacho a consumo del producto de que se trate en el país tercero de destino:
      
      –       cuando existan dudas graves en cuanto al destino real del producto, y 
      –       cuando exista la posibilidad de que el producto pueda ser reintroducido en la Comunidad a consecuencia de la diferencia entre
         el importe de la restitución aplicable al producto exportado y el importe de los derechos de importación aplicables a un producto
         idéntico en la fecha de aceptación de la declaración de exportación. 
      
      31     El Tribunal de Justicia, pronunciándose sobre una cuestión prejudicial relativa a la interpretación del artículo 5, apartado
         1, del Reglamento nº 3665/87, declaró que el abuso consistente en introducir de nuevo en la Comunidad el producto previamente
         exportado no puede existir cuando éste ha sufrido una transformación sustancial e irreversible, en el sentido del artículo
         24 del Código aduanero, que suponga su desaparición como tal y la creación de un nuevo producto comprendido en otra partida
         arancelaria. En esta situación, el pago de una restitución a la exportación no puede supeditarse a la exigencia por parte
         de las autoridades competentes de pruebas suplementarias que demuestren que, efectivamente, se ha comercializado en su estado
         natural en el tercer país de importación un producto que ha sufrido tales transformaciones (véase, en este sentido, la sentencia
         Roquette Frères, antes citada, apartados 18 a 21).
      
      32     En esta interpretación, el Tribunal de Justicia tomó en consideración el artículo 20 del Reglamento nº 800/99, aunque éste
         entrara en vigor después de los hechos del litigio principal. Esta artículo prevé en particular, en su apartado 4, que la
         restitución se considerará indebida si el producto exportado se reimporta en la Comunidad sin haber sido objeto de una elaboración
         o de una transformación sustancial en el sentido del artículo 24 del Código aduanero. El Tribunal de Justicia ha considerado
         que esta disposición permite desvirtuar la sospecha de reimportación en la Comunidad debido a que el producto que se beneficia
         de una restitución no diferenciada, después de haber salido del territorio aduanero de la Comunidad, ha sido objeto de una
         elaboración o de una transformación sustancial (sentencia Roquette Frères, antes citada, apartado 20). 
      
      33     De las consideraciones precedentes resulta que: 
      –       Una mercancía que dio origen al pago, acreditado mediante un documento expedido por los servicios aduaneros competentes, de
         derechos de importación en el tercer país de destino se considerará importada en ese país.
      
      –       La elaboración o la transformación sustancial de la mercancía, en el sentido del artículo 24 del Código aduanero, en el tercer
         país permite acreditar que dicha mercancía ha sido explotada en el tercer país y que, de este modo, ha accedido efectivamente
         al mercado del territorio de destino y ha sido despachada al consumo.
      
      –       Tal elaboración o transformación supone la creación de un nuevo producto, de modo que elimina el riesgo, previsto en el artículo
         5, apartado 1, del Reglamento nº 3665/87 y que trata de prevenir el artículo 17, apartado 3, del mismo Reglamento, de una
         reimportación abusiva de la mercancía inicial en la Comunidad que incumpla el objetivo perseguido por el sistema de restituciones,
         con independencia de que éstas sean diferenciadas o no. 
      
      34     Sin embargo, la Comisión y el Hauptzollamt alegan que, en el litigio principal, la carne de vacuno importada en Polonia ha
         sido transformada y después reimportada en la Comunidad, produciéndose el reintegro de los derechos de importación por los
         servicios polacos competentes. Dicho reintegro demuestra, a su juicio, que la importación de la mercancía no dio lugar, en
         definitiva, al cumplimiento de las formalidades aduaneras y que no se ha producido el despacho a consumo en Polonia. Las partes
         en el contrato de 3 de octubre de 1995 antes citado han disimulado, aparentando el despacho a consumo en Polonia, el hecho
         de que la mercancía era objeto de un perfeccionamiento pasivo, para sustraerse a la aplicación del artículo 146, apartado
         1, del Código aduanero, con arreglo al cual las mercancías que dan derecho a restitución a la exportación no pueden estar
         sujetas al régimen de perfeccionamiento pasivo. 
      
      35     No puede admitirse esta alegación en la medida en que trata de demostrar que el reintegro de los derechos de importación priva
         al derecho de restitución a la exportación de fundamento jurídico. 
      
      36     En efecto, como sostiene acertadamente Eichsfelder, ninguna disposición del Reglamento nº 3665/87 apoya dicho análisis. Siempre
         que se cumplan las formalidades aduaneras de despacho a consumo en el tercer país, entre las que figura en particular el pago
         de los derechos de importación, no puede discutirse que la mercancía haya accedido al mercado del tercer país en las condiciones
         de precios existentes en dicho mercado, que se tienen en cuenta para la fijación del importe de la restitución. Si un reintegro
         posterior de dichos derechos a un operador económico distinto del exportador tuviera como efecto privar con carácter retroactivo
         a la restitución a la exportación de fundamento jurídico, se colocaría al exportador en una situación de incertidumbre, cuestionable
         desde el punto de vista de la seguridad jurídica, y su derecho a restitución dependería de acontecimientos o de comportamientos
         comerciales que escapan a su control. 
      
      37     Sin embargo, esta situación debe distinguirse de aquella en que el propio exportador participa en una práctica abusiva. 
      38     A este respecto, el artículo 4, apartado 3, del Reglamento nº 2988/95 establece que «los actos para los cuales se haya establecido
         que su finalidad es obtener una ventaja contraria a los objetivos del Derecho comunitario aplicable al caso, creando artificialmente
         las condiciones requeridas para la obtención de esta ventaja, tendrán por consecuencia, según el caso, la no obtención de
         la ventaja o su retirada».
      
      39     Por otra parte, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la constatación de que se trata de una práctica abusiva exige,
         por un lado, que concurran una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, a pesar de que se han respetado formalmente
         las condiciones previstas por la normativa comunitaria, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por dicha normativa. Requiere,
         por otro lado, un elemento subjetivo que consiste en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa comunitaria,
         creando artificialmente las condiciones exigidas para su obtención (véase la sentencia de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke,
         C‑110/99, Rec. p. I‑11569, apartados 52 y 53).
      
      40     Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional,
         siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si concurren en el litigio principal los elementos constitutivos
         de dicha práctica abusiva 
      
      41     Por consiguiente, debe responderse a la cuestión planteada que concurre el requisito para la obtención de una restitución
         diferenciada a la exportación contemplado en el artículo 17, apartado 3, del Reglamento nº 3665/87, a saber, el cumplimiento
         de las formalidades aduaneras de despacho a consumo en el tercer país, si el citado producto, tras haber dado origen al pago
         de derechos de importación en dicho país, es objeto en él de una transformación o una elaboración sustancial en el sentido
         del artículo 24 del Código aduanero, aun cuando el producto obtenido de dicha transformación o elaboración sea reexportado
         a la Comunidad con el reintegro de los derechos percibidos en ese país y el pago de derechos de aduana por la importación
         en la Comunidad. 
      
      42     En esas circunstancias, puede exigirse, no obstante, el reintegro de la restitución a la exportación si el órgano jurisdiccional
         considera que se aporta la prueba de una práctica abusiva del exportador, con arreglo a las normas de Derecho nacional. 
      
       Costas
      43     Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
         jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
         del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
      
      En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:
      El requisito de obtención de una restitución diferenciada a la exportación contemplado en el artículo 17, apartado 3, del
            Reglamento (CEE) nº 3665/87 de la Comisión, de 27 de noviembre de 1987, por el que se establecen las modalidades comunes de
            aplicación del régimen de restituciones a la exportación para los productos agrícolas, en su versión modificada por el Reglamento
            (CE) nº 1384/95 de la Comisión, de 19 de junio de 1995, en lo que respecta a las adaptaciones necesarias para la aplicación
            del Acuerdo sobre la agricultura de la Ronda Uruguay, a saber, el cumplimiento de las formalidades aduaneras de despacho a
            consumo en el tercer país, concurre si el citado producto, tras haber dado origen al pago de derechos de importación en dicho
            país es objeto en él de una transformación o una elaboración sustancial en el sentido del artículo 24 del Reglamento (CEE)
            nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario, aun cuando el producto
            obtenido de dicha transformación o elaboración sea reexportado a la Comunidad con el reintegro de los derechos percibidos
            en ese país y el pago de derechos de aduana por la importación en la Comunidad. 
      En esas circunstancias, puede exigirse, no obstante, el reintegro de la restitución a la exportación si el órgano jurisdiccional
            considera que se aporta la prueba de una práctica abusiva del exportador, con arreglo a las normas de Derecho nacional. 
      Firmas
      * Lengua de procedimiento: alemán.