CELEX: 62020CC0694
Language: es
Date: 2022-04-05 00:00:00
Title: Conclusiones del Abogado General Sr. A. Rantos, presentadas el 5 de abril de 2022.###

Edición provisional
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. ATHANASIOS RANTOS
presentadas el 5 de abril de 2022 (1)

Asunto C‑694/20

Orde van Vlaamse Balies,

IG,

Belgian Association of Tax Lawyers,

CD,

JU

contra

Vlaamse Regering

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Grondwettelijk Hof (Tribunal Constitucional, Bélgica)]
«Procedimiento prejudicial — Cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad — Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea — Artículos 7 y 47 — Intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información — Secreto profesional de los abogados — Dispensa de la obligación de comunicar información que incumbe al intermediario — Petición de apreciación de validez»

I.      Introducción

1.        El presente asunto plantea la problemática del alcance de la protección del secreto profesional de los abogados que participan como «intermediarios» en el diseño de estructuras fiscales y de las obligaciones de comunicación de información y de notificación que les incumben en relación con la aplicación de la Directiva 2011/16/UE. (2)

2.        La presente petición de decisión prejudicial tiene por objeto la apreciación de la validez del artículo 8 bis ter, apartado 5, de la Directiva 2011/16/UE, introducido por la Directiva 2018/822/EU (3) (en lo sucesivo, «disposición controvertida»), por el que se obliga al «abogado intermediario», beneficiario de una dispensa de la obligación de comunicación de información basada en la protección de la prerrogativa de secreto profesional, a notificar sus obligaciones de comunicación de información a las autoridades fiscales a cualquier otro «intermediario», a la luz de los artículos 7 y 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en lo sucesivo, «Carta»).

3.        Esta petición de decisión prejudicial ha sido presentada por el Grondwettelijk Hof (Tribunal Constitucional, Bélgica) en el contexto del examen de una serie de pretensiones formuladas por la Orde van Vlaamse Balies (Consejo de Colegios de Abogados Flamencos) y por la asociación de hecho «Belgian Association of Tax Lawyers» (en lo sucesivo, «demandantes») con objeto de que se declare la suspensión total o parcial de un decreto flamenco que transpone la disposición controvertida y modifica la normativa flamenca relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad.
II.    Marco jurídico

A.      Derecho de la Unión

4.        La Directiva 2011/16 instaura un sistema de cooperación entre las autoridades tributarias nacionales de los Estados miembros y establece las normas y los procedimientos que deben aplicarse al intercambio de información con fines fiscales.

5.        La Directiva 2018/822 estableció la obligación de comunicar a las autoridades competentes información sobre los posibles mecanismos fiscales transfronterizos (4) potencialmente agresivos. Esta Directiva prevé, en sus considerandos 2, 6, 8 y 18, lo siguiente:
«(2)      A los Estados miembros les resulta cada vez más difícil proteger sus bases imponibles nacionales de la erosión, ya que las estructuras de planificación fiscal han evolucionado hasta adquirir una especial complejidad y a menudo aprovechan el incremento de la movilidad de personas y capitales dentro del mercado interior. […] Resulta, por tanto, crucial que las autoridades tributarias de los Estados miembros obtengan información completa y pertinente sobre los mecanismos fiscales potencialmente agresivos. Dicha información permitiría a dichas autoridades reaccionar rápidamente ante las prácticas fiscales nocivas y colmar las lagunas existentes mediante la promulgación de legislación o la realización de análisis de riesgos adecuados y de auditorías fiscales. […]
[…]
(6)      La comunicación de información sobre mecanismos transfronterizos de planificación fiscal potencialmente agresiva puede contribuir de forma eficaz a los esfuerzos por crear un entorno de equidad tributaria en el mercado interior. En este contexto, la obligación de que los intermediarios informen a las autoridades tributarias […] constituiría un paso en la dirección correcta. […]
[…]
(8)      A fin de garantizar el correcto funcionamiento del mercado interior y evitar lagunas en el marco normativo propuesto, la obligación de comunicar información debe imponerse a todos los agentes que suelen participar en la concepción, la comercialización, la organización o la gestión de la ejecución de una transacción transfronteriza sujeta a comunicación de información, o de una serie de tales transacciones, así como a quienes prestan asistencia o asesoramiento. Tampoco conviene ignorar que, en determinados casos, el intermediario no está sujeto a la obligación de comunicar información debido a una prerrogativa de secreto profesional, o no existe intermediario alguno, por ejemplo, debido a que es el propio contribuyente quien concibe y ejecuta el mecanismo internamente. Así pues, resultaría esencial que, en tales circunstancias, las autoridades tributarias no perdiesen la posibilidad de obtener información sobre mecanismos fiscales que puedan estar vinculados a una planificación fiscal agresiva. Por tanto, en esos casos sería necesario trasladar la obligación de comunicar información al contribuyente que se beneficie del mecanismo.
[…]
(18)      La presente Directiva respeta los derechos fundamentales y observa los principios reconocidos en especial en la [Carta].»

6.        El artículo 3 de la Directiva 2011/16, que lleva por epígrafe «Definiciones», precisa, en sus puntos 18 a 22, 24 y 25, introducidos por el artículo 1, punto 1, letra b), de la Directiva 2018/822, el significado de los siguientes conceptos:
«18)      “mecanismo transfronterizo”: un mecanismo que afecte a más de un Estado miembro o a un Estado miembro y un tercer país cuando se cumpla, como mínimo, una de las condiciones siguientes:
[…]
19)      “mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información]”: cualquier mecanismo transfronterizo en el que concurra como mínimo una de las señas distintivas que figuran en el anexo IV;
20)      “seña distintiva”: una característica o particularidad de un mecanismo transfronterizo que supone una indicación de un riesgo potencial de elusión fiscal, enumerada en el anexo IV.
21)      “intermediario”: cualquier persona que diseñe, comercialice, organice, ponga a disposición para su ejecución un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información, o que gestione su ejecución.
Significa asimismo cualquier persona que, teniendo en cuenta los hechos y circunstancias pertinentes y sobre la base de la información disponible así como de la experiencia y los conocimientos en la materia que son necesarios para prestar tales servicios, sabe o cabe razonablemente suponer que sabe que se ha comprometido a prestar, directamente o por medio de otras personas, ayuda, asistencia o asesoramiento con respecto al diseño, comercialización, organización, puesta a disposición para su ejecución o gestión de la ejecución de un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información. Cualquier persona tendrá derecho a presentar pruebas de que no sabía o no cabía razonablemente suponer que sabía que estaba implicada en un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información. A estos efectos, dicha persona podrá hacer referencia a todos los hechos y circunstancias pertinentes, así como a la información disponible y a su experiencia y conocimientos en la materia.
Para ser intermediario, una persona deberá cumplir, como mínimo, una de las siguientes condiciones adicionales:
a)      residir a efectos fiscales en un Estado miembro;
b)      disponer de un establecimiento permanente en un Estado miembro a través del cual se prestan los servicios con respecto al mecanismo;
c)      haberse constituido en un Estado miembro o estar sujeta a la legislación de un Estado miembro;
d)      estar inscrita en una asociación profesional relacionada con servicios jurídicos, fiscales o de consultoría en un Estado miembro;
22)      “contribuyente interesado”: cualquier persona a cuya disposición se haya puesto, para su ejecución, un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información o que se dispone a ejecutar un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información o ha ejecutado la primera fase de tal mecanismo;
[…]
24)      “mecanismo comercializable”, un mecanismo transfronterizo diseñado, comercializado, ejecutable o puesto a disposición para su ejecución sin necesidad de adaptación sustancial;
25)      “mecanismo a medida”, cualquier mecanismo transfronterizo que no sea un mecanismo comercializable.»

7.        En relación con la obligación de comunicación de información y la invocación de la prerrogativa de secreto profesional, el artículo 8 bis ter de la Directiva 2011/16, introducido por el artículo 1, punto 2, de la Directiva 2018/822, está redactado en los siguientes términos:
«1.      Cada Estado miembro adoptará las medidas necesarias para exigir que los intermediarios presenten a las autoridades competentes la información que obre en su conocimiento, posesión o control en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información en un plazo de 30 días a partir de:
a)      el día siguiente a aquel en que un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información se ponga a disposición para su ejecución, o
b)      el día siguiente a aquel en que un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información sea ejecutable, o
c)      el momento en que se haya realizado la primera fase de la ejecución del mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información,
lo que ocurra primero.
[…]
5.      Cada Estado miembro podrá adoptar las medidas necesarias para otorgar a los intermediarios el derecho a una dispensa de la obligación de presentar información sobre un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información cuando la obligación de comunicar información vulnere la prerrogativa de secreto profesional en virtud del Derecho nacional de dicho Estado miembro. En estas circunstancias, cada Estado miembro adoptará las medidas necesarias para exigir a los intermediarios que notifiquen sin demora sus obligaciones de comunicación de información en virtud del apartado 6 a cualquier otro intermediario, o cuando no exista tal intermediario, al contribuyente interesado.
Los intermediarios solo podrán acogerse a una dispensa con arreglo al párrafo primero en la medida en que actúen dentro de los límites de la correspondiente normativa nacional por la que se definan sus profesiones.
6.      Cada Estado miembro tomará todas las medidas necesarias para exigir que, cuando no haya ningún intermediario o el intermediario notifique al contribuyente interesado o a otro intermediario la aplicación de la dispensa establecida en el apartado 5, la obligación de presentar información sobre un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información recaerá en el otro intermediario notificado, o de no existir este, en el contribuyente interesado.
[…]
9.      Cada Estado miembro tomará todas las medidas necesarias para exigir que, cuando haya más de un intermediario, la obligación de presentar información sobre el mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información recaiga en todos los intermediarios que participan en el mismo mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información.
Un intermediario solo quedará exento de presentar la información en la medida en que tenga la prueba, de conformidad con el Derecho nacional, de que otro intermediario ya haya presentado la misma información a la que se hace referencia en el apartado 14.
[…]
14.      La información que deberá comunicar la autoridad competente de un Estado miembro [a las autoridades competentes de todos los demás Estados miembros] de conformidad con el apartado 13 incluirá los siguientes elementos, según proceda:
a)      la identificación de los intermediarios y de los contribuyentes interesados, incluido su nombre, fecha y lugar de nacimiento (en el caso de una persona física), residencia fiscal, NIF y, en su caso, las personas que sean empresas asociadas al contribuyente interesado;
b)      información pormenorizada sobre las señas distintivas que figuran en el anexo IV, que hacen que el mecanismo transfronterizo deba comunicarse;
c)      un resumen del contenido del mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información, que incluya una referencia a la denominación por la que se le conozca comúnmente, en su caso, y una descripción en términos abstractos de las actividades económicas o mecanismos pertinentes, que no dé lugar a la revelación de un secreto comercial, industrial o profesional o de un procedimiento comercial, o a la de una información cuya revelación sea contraria al interés público;
[…]»
B.      Derecho belga

8.        El decreet betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen (Decreto relativo a la colaboración administrativa en el ámbito de la fiscalidad), de 21 de junio de 2013 (Belgisch Staatsblad de 26 de junio de 2013, p. 40587) (en lo sucesivo, «Decreto de 21 de junio de 2013»), transpone la Directiva 2011/16 en la región de Flandes (Bélgica).

9.        Dicho Decreto fue modificado por el decreet tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (Decreto por el que se modifica el Decreto de 21 de junio de 2013 por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información), de 26 de junio de 2020 (Belgisch Staatsblad de 3 de julio 2020, p. 49170) (en lo sucesivo, «Decreto de 26 de junio de 2020»), que transpone la Directiva 2018/822.

10.      El capítulo 2, sección 2, subsección 2, del Decreto de 21 de junio de 2013 regula la obligatoriedad de la transmisión, por los intermediarios o los contribuyentes de que se trate, de información relativa a los mecanismos fiscales transfronterizos sujetos a comunicación de información.

11.      El artículo 11/6 de dicho Decreto, introducido por el artículo 14 del Decreto de 26 de junio de 2020, establece el modo en que la obligación de comunicación de información se conjuga con el secreto profesional al que están sujetos determinados intermediarios. Transpone el artículo 8 bis ter, apartados 5 y 6, de la Directiva 2011/16. El artículo 11/6 del Decreto de 21 de junio de 2013, establece, en su apartado 1, lo siguiente:
«Si un intermediario está sujeto a secreto profesional, estará obligado a:
1.      notificar, mediante escrito motivado, al otro intermediario o intermediarios que no puede cumplir la obligación de comunicación de información, por lo que dicha obligación incumbirá automáticamente al otro u otros intermediarios;
2.      cuando no exista tal intermediario, notificar, mediante escrito motivado, al contribuyente o contribuyentes interesados su obligación de comunicación de información.
La dispensa de la obligación de comunicación de información no será efectiva hasta el momento en que el intermediario cumpla la obligación establecida [en el apartado 1].
[…]»

12.      El artículo 11/7 del Decreto de 21 de junio de 2013, introducido por el artículo 15 del Decreto de 26 de junio de 2020, dispone:
«[…] en el supuesto de que el intermediario notifique al contribuyente interesado o a otro intermediario la aplicación de la dispensa establecida en el artículo 11/6, [apartado 1], la obligación de presentar información sobre un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información recaerá en el otro intermediario notificado, o de no existir este, en el contribuyente interesado».
III. Litigio principal, cuestión prejudicial y procedimiento ante el Tribunal de Justicia

13.      Mediante sendos escritos presentados, respectivamente, el 31 de agosto y el 1 de octubre de 2020 las demandantes solicitaron al órgano jurisdiccional remitente que declarara la suspensión y la anulación total o parcial del Decreto de 26 de junio de 2020.

14.      Dicho órgano jurisdiccional ordenó la suspensión hasta la fecha de publicación de la sentencia que resolviera los recursos de anulación, en primer término, del artículo 11/6, apartado 1, párrafo primero, del Decreto de 21 de junio de 2013, introducido por el artículo 14 del Decreto de 26 de junio de 2020, únicamente en la medida en que impone al abogado que actúa como intermediario la obligación de comunicar información a otro intermediario que no es su cliente y, en segundo término, del artículo 11/6, apartado 3, del Decreto de 21 de junio de 2013, introducido por el artículo 14 del Decreto de 26 de junio de 2020, únicamente en la medida en que dispone que el abogado no puede invocar la prerrogativa de secreto profesional en relación con la obligación de comunicación de información periódica de los mecanismos transfronterizos comercializables en el sentido del artículo 11/4 del Decreto de 21 de junio de 2013.

15.      En estas circunstancias, el órgano jurisdiccional remitente decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Vulnera el artículo 1, número 2, de la [Directiva 2018/822] el derecho a un proceso equitativo garantizado en el artículo 47 de la [Carta] y el derecho al respeto de la vida privada garantizado en el artículo 7 de la [Carta], en la medida en que el nuevo artículo 8 bis ter, apartado 5, que aquella Directiva introdujo en la [Directiva 2011/16], dispone que, si un Estado miembro adopta las medidas necesarias para otorgar a los intermediarios el derecho a una dispensa de la obligación de presentar información sobre un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información cuando la obligación de comunicar información vulnere la prerrogativa de secreto profesional en virtud del Derecho nacional de dicho Estado miembro, el Estado miembro está obligado a exigir a los intermediarios que notifiquen sin demora sus obligaciones de comunicación de información a cualquier otro intermediario o, cuando no exista tal intermediario, al contribuyente interesado, en la medida en que dicha obligación tiene como consecuencia que un abogado que actúe como intermediario estará obligado a compartir, con otro intermediario que no es su cliente, información que conoce en el marco del ejercicio de actividades esenciales de su profesión, a saber, la defensa o representación ante los tribunales del cliente y la prestación de asesoramiento jurídico, incluso fuera de un procedimiento judicial?»

16.      Han presentado observaciones escritas las demandantes, los Gobiernos belga, checo, francés y letón, la Comisión Europea y el Consejo de la Unión Europea. Con la excepción de los Gobiernos checo y letón, estas partes participaron en la vista celebrada ante la Gran Sala el 25 de enero de 2022.
IV.    Análisis jurídico

A.      Observaciones preliminares

17.      La Directiva 2011/16 —conocida como «DAC6»— se enmarca en el contexto de la lucha contra la planificación fiscal agresiva y es acorde a las medidas adoptadas a escala mundial por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) para aumentar la transparencia fiscal y luchar contra las prácticas de evasión y fraude fiscal.

18.      En este contexto, la citada Directiva regula el intercambio automático de información sobre mecanismos fiscales transfronterizos e impone a los intermediarios fiscales la obligación de comunicar información al objeto de desalentar el diseño o la utilización de estructuras de planificación fiscal agresiva.

19.      Por su parte, los mecanismos transfronterizos objeto del intercambio de información previsto por dicha Directiva se identifican atendiendo a una lista de características específicas denominadas «señas distintivas» que figura en el anexo IV de la Directiva 2018/822.

20.      La novedad que introdujo la Directiva 2018/822 en aras de contribuir al objetivo de la lucha contra la planificación fiscal agresiva es la obligación de comunicación de información a las autoridades tributarias que desde entonces recae sobre todos los intermediarios debido al papel primordial que la OCDE, en particular, ha reconocido que estos desempeñan en el diseño de mecanismos de planificación fiscal agresiva. Esta obligación solo se transfiere al contribuyente cuando no haya ningún intermediario o cuando el intermediario se vea impedido para cumplir dicha obligación. De lo anterior se deriva que la obligación de comunicación de información que incumbe al contribuyente se estableció como una medida de último recurso, a la vista de que el legislador de la Unión consideró, acertadamente, en mi opinión, que el sistema de comunicación de información habría sido mucho menos efectivo si fuera el propio contribuyente quien tuviera que declarar ante las autoridades fiscales su propia decisión de acogerse a un «mecanismo agresivo».

21.      Por lo tanto, la participación del intermediario constituye la piedra angular de este sistema y cualquier restricción a su funcionamiento podría poner en peligro la esencia misma de los objetivos de la Directiva 2011/16. La consecución de estos objetivos no debe, sin embargo, implicar la vulneración de los derechos fundamentales protegidos por la Carta. Así pues, es preciso examinar si el régimen instaurado por la Directiva 2011/16 y las modificaciones introducidas a este último por la Directiva 2018/822 pueden conducir a tal vulneración.

22.      Antes de realizar el análisis jurídico de la compatibilidad de la disposición controvertida con los artículos 7 y 47 de la Carta, es importante, a mi juicio, aclarar las características de la obligación de notificación que incumbe a los «abogados intermediarios».

23.      En primer lugar, parece que la intención del legislador de la Unión es proteger la prerrogativa de secreto profesional de los abogados, por un lado, dispensándolos de la obligación de comunicación de información, (5) y, por otro lado, limitando el contenido de la información que el abogado intermediario debe transmitir al tercero intermediario en caso de dispensa. (6) Ahora bien, solo pueden invocar la prerrogativa de secreto profesional y obtener la dispensa de la obligación de comunicación de información los abogados que actúen «dentro de los límites de la correspondiente normativa nacional por la que se definan sus profesiones». (7) De ello se deriva que, en principio, un abogado que actúa al margen de la normativa interna que regule su profesión no puede invocar la prerrogativa de secreto profesional y se halla en la misma situación que cualquier otro intermediario que no tenga derecho a tal dispensa.

24.      En segundo lugar, en el supuesto de que el abogado intermediario se acoja efectivamente a la dispensa, deberá notificar e informar a los otros intermediarios de las obligaciones de comunicación de información que les competen. Pues bien, ha de observarse que, cuando no existe otro intermediario afectado por el mecanismo transfronterizo de que se trate, la notificación por el abogado intermediario de la dispensa que le asiste al contribuyente interesado —esto es, su cliente— no puede, teóricamente, menoscabar el secreto profesional entre el abogado y su cliente. En el análisis que se recoge a continuación procede, por tanto, abordar únicamente la obligación de notificación del abogado intermediario frente a otro intermediario que no es su cliente. (8)

25.      Ha de precisarse asimismo que, en lo que se refiere a otro intermediario, su obligación de comunicación de información se desprende ya claramente del artículo 8 bis ter, apartado 1, de la Directiva 2011/16. Aun cuando existan varios intermediarios, en virtud del apartado 9 del citado artículo, cada uno de ellos estará sujeto a dicha obligación, a menos que pueda demostrar que esta ya ha sido cumplida por otro intermediario. En otras palabras, el hecho de notificar a otro intermediario con arreglo a la disposición controvertida no impone a la persona notificada (intermediario) una nueva obligación de comunicación de información.

26.      En tercer lugar, cabe observar que la disposición controvertida no define en modo alguno la forma o las modalidades de cumplimiento de esta obligación de notificación ni el contenido exacto de la información que debe comunicarse. Basta, en efecto, con que en la notificación se identifique el mecanismo transfronterizo sobre el que se informa y se recuerde la obligación de comunicación de información que recae sobre el otro intermediario afectado. (9)

27.      En cuarto y último lugar, ha de observarse que los terceros intermediarios así notificados de la participación del abogado y no sujetos al secreto profesional, en cumplimiento de sus propias obligaciones de comunicación de información con arreglo al artículo 8 bis ter, apartado 1, de la Directiva 2011/16, informarán a la Administración tributaria no solo acerca de la existencia del mecanismo transfronterizo y del contribuyente interesado, sino también de la participación del abogado intermediario. A este respecto, del artículo 8 bis ter, apartados 9, párrafo segundo, y 14, de esta Directiva se colige que la identificación de los intermediarios figura entre los elementos que deben proporcionarse para dar cumplimiento a la obligación de comunicación de información.
B.      Sobre la compatibilidad de la disposición controvertida con los artículos 7 y 47 de la Carta

28.      He de recordar que el órgano jurisdiccional remitente plantea la cuestión de la validez de la disposición controvertida, preguntándose si esta disposición vulnera la prerrogativa de secreto profesional de los abogados garantizada por los artículos 7 y 47 de la Carta.

29.      A este respecto, las demandantes sostienen que la obligación de notificación, especialmente en lo que concierne a los terceros intermediarios, vulnera la prerrogativa de secreto profesional de los abogados y es contraria a los artículos 7 y 47 de la Carta. En este sentido, alegan que el secreto profesional de los abogados es un elemento esencial de los derechos al respeto de la vida privada y a un proceso equitativo, y que la necesaria relación de confianza entre cliente y abogado solo puede mantenerse si el primero cuenta con la garantía de que la información que transmite al segundo no se divulgará. Aducen que el mero hecho de recurrir un abogado ya está amparado por dicho secreto. Por consiguiente, un abogado no puede proporcionar a terceros o a cualquier autoridad información alguna sobre un mecanismo transfronterizo, aun cuando su intervención se limite a una simple opinión.

30.      Por su parte, los Gobiernos belga, checo, francés y letón, así como la Comisión y el Consejo, sostienen que la obligación de comunicación de información es conforme a los artículos 7 y 47 de la Carta y que, por consiguiente, la disposición controvertida no vulnera el secreto profesional.

31.      He de señalar, para empezar, que tanto el Tribunal de Justicia como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos (en lo sucesivo, «TEDH») han tenido la oportunidad de pronunciarse en reiteradas ocasiones sobre el alcance de la prerrogativa de secreto profesional del abogado. En este sentido, el Tribunal de Justicia ha reconocido que dicha prerrogativa de secreto profesional constituye uno de los principios generales del Derecho de la Unión que se inspiran en los valores y las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros. (10)

32.      Es importante señalar también que la norma del secreto profesional entre abogado y cliente está, según la jurisprudencia del TEDH, doblemente garantizada por los artículos 6 y 8 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, firmado en Roma el 4 de noviembre de 1950 (en lo sucesivo, «CEDH»). (11)

33.      El Tribunal de Justicia también ha precisado que, si bien el alcance y las modalidades de protección de la prerrogativa de secreto profesional de los abogados se siguen rigiendo por la normativa nacional de cada Estado miembro, el principio mismo de esta protección debe considerarse, en virtud del artículo 52, apartado 3, de la Carta y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la aplicación de este precepto, igualmente garantizado sobre la base tanto del artículo 7 como del artículo 47 de la Carta.

34.      Por otro lado, el artículo 52, apartado 3, de la Carta tiene por objeto garantizar la coherencia necesaria entre los derechos que contiene esta y los derechos correspondientes garantizados por el CEDH, sin que ello afecte a la autonomía del Derecho de la Unión. Por consiguiente, el Tribunal de Justicia debe velar por que su interpretación de los artículos 7 y 47 de la Carta garantice un nivel de protección que respete el garantizado por los artículos 6 y 8 del CEDH, según los interpreta el TEDH. (12)
1.      ¿Infringe la disposición controvertida el artículo 47 de la Carta?

35.      Procede recordar, en primer lugar, que el artículo 47 de la Carta garantiza el derecho a un proceso equitativo y comprende el derecho de toda persona cuyos derechos y libertades garantizados por el Derecho de la Unión hayan sido violados a ser asesorada, defendida y representada.

36.      Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el derecho a un proceso equitativo a efectos del CEDH está integrado por diversos elementos, entre los que se incluyen el derecho de defensa, el principio de igualdad de armas, el derecho de acceso a los tribunales y el derecho a disponer de un abogado, tanto en materia civil como penal. (13)

37.      El Tribunal de Justicia ha precisado la relación entre la confidencialidad de la correspondencia entre abogado y cliente, por un lado, y el derecho a un proceso equitativo, por el otro, en un reciente asunto que presenta notables semejanzas con el caso de autos. Así, en el asunto Ordre des barreaux francophones et germanophone y otros se planteó la cuestión de la compatibilidad del secreto de la correspondencia con la obligación de cooperar con las autoridades nacionales responsables de la lucha contra el blanqueo de capitales. (14) A este respecto, el Tribunal de Justicia declaró que las actividades sujetas a las obligaciones de comunicación de información se sitúan por su naturaleza en un contexto que no tiene ninguna relación con un procedimiento judicial y, por lo tanto, tales actividades quedan al margen del ámbito de aplicación del derecho a un proceso equitativo. (15)

38.      En cuanto atañe, más concretamente, a la confidencialidad de las comunicaciones entre abogado y cliente, por una parte, y al derecho de defensa, por otra, el Tribunal de Justicia ha declarado que «el abogado no estaría en condiciones de cumplir adecuadamente su misión de asesoramiento, defensa y representación del cliente, quedando este, por tanto, privado de los derechos que le confiere el artículo 6 del CEDH, si, en el contexto de un procedimiento judicial o de su preparación, aquel estuviera obligado a cooperar con los poderes públicos transmitiéndoles la información obtenida con ocasión de las consultas jurídicas efectuadas en el marco de tal procedimiento». (16)

39.      Asimismo, el TEDH ha reconocido que, por lo que respecta a los abogados, la intrusión en su prerrogativa de secreto profesional puede repercutir sobre la buena administración de la justicia y, por tanto, sobre los derechos garantizados por el artículo 6 del CEDH. (17)

40.      De esta jurisprudencia del Tribunal de Justicia y del TEDH resulta, en primer término, que el derecho a un proceso equitativo implica por definición la existencia de un vínculo con un procedimiento judicial y es indisociable de la existencia de un contexto jurisdiccional.

41.      Pues bien, ha de hacerse constar que en el presente asunto no se ha acreditado tal vínculo. En este sentido, en el contexto de la Directiva 2011/16, el intermediario no actúa en condición de defensor de su cliente en un litigio con la Administración tributaria. El hecho de que exista la posibilidad de que el asesoramiento dé lugar a un litigio con la Administración tributaria en una fase ulterior no significa que tal asesoramiento se haya prestado «en el marco y a efectos del derecho de defensa» en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.

42.      En segundo término, la falta de vínculo con un procedimiento judicial es aún más evidente por lo que respecta a la disposición controvertida, dado que la obligación de notificación nace teóricamente en una fase temprana, antes de la ejecución del mecanismo transfronterizo que debe comunicarse y, por lo tanto, en un momento en el que, en principio, no ha podido originarse ningún litigio con la Administración tributaria en relación con dicho mecanismo.

43.      Además, esa falta de vínculo con un procedimiento judicial queda confirmada por los objetivos perseguidos por la Directiva 2011/16, que son principalmente de carácter «preventivo». A este respecto, el considerando 2 de dicha Directiva indica claramente que el intercambio de información sirve precisamente para permitir a las autoridades tributarias «reaccionar rápidamente ante las prácticas fiscales nocivas y colmar las lagunas existentes mediante la promulgación de legislación o la realización de análisis de riesgos adecuados y de auditorías fiscales».

44.      En tercer término, ha de observarse que las obligaciones de información previstas por la Directiva 2011/16 están vinculadas a una actividad legal y, por lo tanto, a priori, extrajudicial, al menos en la fase inicial de la comunicación de información. Por lo tanto, la falta de vínculo con un procedimiento judicial es en el presente asunto aún más evidente que en el contexto del asunto Ordre des barreaux francophones et germanophone y otros, puesto que las obligaciones de comunicación de información afectan en el caso que nos ocupa a actividades que no infringen directamente ninguna ley aplicable, a diferencia de las operaciones relacionadas con el blanqueo de capitales.

45.      A la vista de lo anterior, considero que la notificación a los demás intermediarios de la obligación de informar a un tercero intermediario no puede vulnerar los derechos protegidos por el artículo 47 de la Carta, dado que tal obligación no se enmarca en un procedimiento judicial y, en consecuencia, no está comprendida en el ámbito de aplicación de dicha disposición. (18)
2.      ¿Infringe la disposición controvertida el artículo 7 de la Carta?

46.      Es preciso recordar que los derechos garantizados en el artículo 7 de la Carta corresponden a los que garantiza el artículo 8 del CEDH. (19) El artículo 7 de la Carta reconoce a toda persona el derecho al respeto de su vida privada y familiar, de su domicilio y de sus comunicaciones.

47.      A este respecto, de la jurisprudencia del TEDH resulta que el secreto profesional de los abogados está específicamente protegido por el artículo 8 del CEDH. (20)

48.      Por lo tanto, a efectos de la aplicación del artículo 7 de la Carta, procede señalar que la protección del secreto profesional al amparo del artículo 8 del CEDH no se limita a las actividades relativas a la defensa judicial del cliente, sino que tiene una dimensión más amplia (y un ámbito de aplicación más extenso), en el sentido de que protege asimismo la relación entre abogado y cliente fuera de un contexto judicial (si bien esta protección es más rigurosa por lo que respecta a las actividades vinculadas a esta misión).

49.      De este modo, el artículo 8 del CEDH persigue proteger la confidencialidad de toda la correspondencia entre particulares, en tanto en cuanto ofrece una protección reforzada en el caso de los intercambios entre abogados y sus clientes. Asimismo, es necesario precisar que esta protección también abarca el asesoramiento jurídico por cuanto garantiza el carácter secreto de este por lo que atañe no solo a su contenido (con independencia de la forma que este adopte) sino incluso a su existencia. (21)

50.      En su sentencia Michaud, el TEDH se pronunció sobre la compatibilidad con el CEDH de la obligación impuesta a los abogados de notificar a las autoridades competentes las actividades sospechosas de sus clientes en el contexto de la normativa francesa de transposición de la Directiva 2005/60/CE. (22)

51.      En dicha sentencia, el TEDH señaló que, «al exigir a los abogados que comuniquen a las autoridades administrativas información de que dispongan sobre otra persona gracias a la correspondencia mantenida con esta, la obligación que se les impone de notificar sospechas constituye una injerencia en el derecho de estos profesionales al respeto de su correspondencia», y que «también constituye una intromisión en su derecho al respeto de su “vida privada”, concepto este que comprende las actividades profesionales o comerciales […]». (23)

52.      Sin embargo, según el TEDH, tal intromisión en la vida privada estaba justificada puesto que, por una parte, la obligación de notificar las sospechas solo afectaba a «actividades alejadas de la misión de defensa confiada a los abogados, similares a aquellas realizadas por los otros profesionales sujetos a la misma obligación», a saber, operaciones financieras o inmobiliarias, (24) y, por otra, los abogados no estaban sujetos a dicha obligación «cuando la actividad de que se trate “esté relacionada con un procedimiento judicial, independientemente de si han recibido u obtenido dicha información antes, durante o después de tal procedimiento, incluyendo cualquier asesoramiento sobre la forma de incoarlo o evitarlo, ni cuando faciliten asesoramiento jurídico, a menos que dicho asesoramiento fuera proporcionado con el propósito de blanquear capitales o financiar actos terroristas o a sabiendas de que el cliente la solicitó con la finalidad de blanquear capitales o financiar actos terroristas”». (25)

53.      De la jurisprudencia del TEDH se deduce que la protección que otorga el artículo 8 del CEDH al secreto profesional no cubre todas las actividades de un abogado.

54.      Así, existen, por un lado, las actividades comprendidas tradicionalmente en la misión del abogado, las cuales, en consecuencia, están amparadas por la prerrogativa de secreto profesional. En este sentido, es obvio que el abogado que presta asesoramiento a su cliente en el contexto de un procedimiento judicial o de su preparación puede acogerse a la prerrogativa de secreto profesional. Lo mismo sucede cuando un cliente solicita a su abogado un dictamen jurídico sobre un asunto específico.

55.      Por otro lado, cabe la posibilidad de que el abogado actúe al margen de su «papel habitual» de representante de sus clientes o de asesor jurídico, de modo que las actividades desempeñadas por el abogado sean equiparables a las de otros profesionales. Pues bien, en tales supuestos, la naturaleza de tales actividades no permite fundamentar la protección de la prerrogativa de secreto profesional, que, como se ha explicado anteriormente, desempeña una función muy específica en una sociedad democrática, cual es la de permitir al abogado cumplir su misión fundamental, a saber, la defensa de los justiciables.

56.      He de observar, sin embargo, que esta distinción no es absoluta y puede plantear dificultades en su aplicación práctica —como demuestra el presente asunto—, en particular, en determinados supuestos en los que el papel que desempeña el abogado es más difuso. A este respecto, pongo de relieve las posturas divergentes defendidas por las partes del presente asunto en lo que respecta al papel de intermediario del abogado en el contexto del mecanismo transfronterizo.

57.      Efectivamente, por una parte, las demandantes sostienen que el abogado debería poder hacer valer en todas las circunstancias la prerrogativa de secreto profesional, teniendo en cuenta únicamente su condición de abogado y sin importar la naturaleza de las actividades que lleve a cabo como «intermediario». Opinan que, por lo tanto, el abogado no está ni obligado a comunicar información ni, con carácter subsidiario, a notificar su dispensa a un tercero intermediario.

58.      Por el contrario, algunos Estados miembros (y, en particular, el Reino de Bélgica y la República de Letonia) sostienen que la actividad de intermediario no es una actividad comprendida en la función de abogado, lo que justifica que se le imponga la obligación de comunicación de información y de notificación.

59.      La lectura de la Directiva 2011/16 parece, en efecto, sugerir que, en principio, los servicios prestados por un abogado como intermediario no forman parte de las actividades habituales de la profesión de abogado, cuales son la defensa y el análisis jurídico. Por tanto, el abogado que actúa como intermediario debería, prima facie, equipararse al resto de «intermediarios», entre los que se cuentan algunos que quizá no gocen de la prerrogativa de secreto profesional. (26)

60.      Efectivamente, dudo que un abogado que cree —por sí solo o junto a otros profesionales— un mecanismo transfronterizo para, a continuación, ofrecérselo a una serie de contribuyentes actúe necesariamente en el marco de su profesión. En particular, el hecho de que la participación del abogado en el diseño de ese mecanismo pueda ser previa a su comercialización a un cliente parece indicar, en mi opinión, que no existe entre el abogado y el cliente la relación necesaria para merecer la protección de la prerrogativa de secreto profesional. (27)

61.      A modo de ejemplo, cabe la posibilidad de que un abogado se sitúe al margen de los «límites de la correspondiente normativa nacional por la que se [defina su profesión]» y, por ese motivo, pierda la dispensa de la obligación de comunicación de información cuando diseñe mecanismos transfronterizos «comercializables» (28) que se caracterizan, a diferencia de los «mecanismos a medida», (29) por poder ejecutarse sin necesidad de adaptaciones sustanciales. Es concebible que un abogado que no tenga relación de asesoramiento con ningún cliente diseñe un mecanismo transfronterizo comercializable para, a continuación, distribuirlo entre los contribuyentes, ya sea directamente o a través de un intermediario. En tal caso, no puede descartarse que ese abogado opere fuera de los límites de la correspondiente normativa nacional que defina su profesión, estando, por consiguiente, sujeto a la obligación de comunicación de información (como cualquier otro intermediario) desde la finalización del mecanismo, conforme a las disposiciones del artículo 8 bis ter, apartado 1, de la Directiva 2011/16.

62.      No obstante, adoptar únicamente tal definición de abogado intermediario supondría pasar por alto la función de asesoramiento que este puede tener que desempeñar en el marco de la apreciación jurídica de un mecanismo transfronterizo.

63.      Debo subrayar, además, que, si debiera considerarse que la actividad de intermediación desarrollada por un abogado en ningún caso constituye una actividad de asesoramiento jurídico, se plantearía la cuestión de por qué la Directiva 2011/16 contempló la protección de la prerrogativa de secreto profesional de los abogados mediante el mecanismo de dispensa previsto en la disposición controvertida. Pues bien, considero que esta opción del legislador de la Unión obedece principalmente a dos razones.

64.      Por un lado, dado que la prerrogativa de secreto profesional no está armonizada en el ámbito europeo, la Directiva 2018/822 pretendió evitar todo conflicto con las normativas nacionales garantizando al mismo tiempo el respeto de los principios fundamentales reconocidos en la Carta. (30)

65.      Por otro lado, ni mucho menos es siempre clara en la práctica la distinción entre las actividades de un abogado que se inscriben en el «ejercicio habitual de sus funciones» y las que no forman parte de él. A modo de ejemplo, es perfectamente posible que, incluso en el marco del mecanismo transfronterizo en cuestión, un abogado reciba de un cliente el encargo de examinar ese mecanismo preparado y se vea, por esta razón, obligado a prestar asesoramiento jurídico. Pues bien, en tal supuesto, este abogado debería poder acogerse sin reservas a la prerrogativa de secreto profesional, pues estaría prestando asesoramiento jurídico al contribuyente interesado en dicho dispositivo.

66.      He de observar, a título ilustrativo, que, cuando se trata de un «mecanismo a medida» no puede excluirse que un abogado que actúe como «intermediario», en el sentido de la Directiva 2018/822, actúe, al prestar un servicio de asesoramiento jurídico, dentro de los límites de su profesión del mismo modo que cuando desempeña, con carácter general, actividades de diseño o de gestión, en nombre de su cliente, de cualquier tipo de contrato o acuerdo de Derecho civil o mercantil, estructura de carácter societario o laboral, o estrategia jurídica.

67.      Considero, por lo tanto, que precisamente el hecho de que sea complicado excluir a priori que el abogado intermediario pueda verse obligado a prestar asesoramiento jurídico en un supuesto como el del ejemplo antes expuesto es el que explica que la Directiva 2011/16 dispense al abogado de la obligación de comunicación de información al objeto de garantizar el respeto del secreto profesional en lo que a él se refiere.

68.      De lo anterior resulta que, aun cuando no siempre es sencillo delimitar las distintas actividades que desempeña un abogado —visto que algunas de ellas son complejas e indivisibles—, veo factible realizar una distinción entre los supuestos en los que el abogado que actúa «como abogado» debe poder acogerse a la prerrogativa de secreto profesional y, por consiguiente, gozar de una dispensa de la obligación de comunicación de información, y los supuestos en los que esta protección no es oportuna. Así pues, es preciso garantizar, por un lado, que la definición del concepto de «secreto profesional» no sea tan excesivamente amplia que abarque una serie de actividades de un abogado intermediario que rebasan con mucho los límites de las misiones específicas de representación y asesoramiento y, en consecuencia, conlleve la dispensa a este abogado intermediario de ciertas obligaciones de comunicación de información, cuando este desempeña la misma actividad que intermediarios de otras profesiones. Por otro lado, restringir esta definición de forma desproporcionada podría suponer una injerencia intolerable en la relación entre abogado y cliente.

69.      A este respecto, establecer tal distinción adquiere una dimensión particularmente significativa en el contexto de la aplicación de la Directiva 2018/822 con el propósito de garantizar el equilibrio entre, por una parte, la exigencia de la protección de la prerrogativa de secreto profesional del abogado, a la que se presta especial atención en el Estado de Derecho y, por otra, el objetivo de la lucha contra la planificación fiscal agresiva, que representa una de las principales herramientas para evitar la erosión de las bases imponibles.

70.      Por tanto, si bien incumbe principalmente al juez nacional establecer esta distinción, habida cuenta, en particular, de que la prerrogativa de secreto profesional no ha sido objeto de armonización en el ámbito europeo, este ejercicio deberá realizarse tomando en consideración los elementos antes mencionados.
a)      Sobre la compatibilidad de la obligación de notificación establecida por la disposición controvertida con el artículo 7 de la Carta

71.      A la luz de las consideraciones que preceden, es preciso examinar la compatibilidad de la disposición controvertida con el artículo 7 de la Carta.

72.      En cuanto atañe a la disposición controvertida, cabe recordar que esta exige en los supuestos en que un abogado intermediario goce de una dispensa respecto de su cliente, que este abogado notifique a los otros intermediarios las obligaciones de comunicación de información que les incumben en virtud del artículo 8 bis ter, apartado 6, de la Directiva 2011/16. Por consiguiente, la obligación de notificación, conlleva ipso facto, además de la identificación del mecanismo transfronterizo de que se trate y el aviso a esos terceros intermediarios de sus propias obligaciones de comunicación de información, la identificación del abogado notificante.

73.      He de señalar, en primer lugar, que la disposición controvertida solo puede aplicarse a los supuestos en los que el abogado intermediario y el tercero intermediario se conocen de resultas de su participación conjunta en el mecanismo transfronterizo.

74.      La obligación de notificación a los otros intermediarios no se aplica, por tanto, en una situación en la que el abogado intermediario desconoce la participación de otro intermediario en el mecanismo transfronterizo cuando, por ejemplo, el contribuyente haya pedido por separado el asesoramiento de distintos intermediarios. Al fin y al cabo, si la persona que cumple la obligación de información no tuviese conocimiento del otro intermediario, en ningún caso podría informarle. El abogado intermediario que cumple la obligación de información no está, por consiguiente, obligado a buscar intermediarios del mecanismo en cuestión que le son desconocidos. En tal supuesto, deberá remitir la notificación al contribuyente interesado, a saber, su cliente, que pasará a asumir la obligación de comunicación de información, supuesto este que no plantea problemas desde el punto de vista de la prerrogativa de secreto profesional.

75.      En segundo lugar, he de recordar que, en aras de la protección de la prerrogativa de secreto profesional, la Directiva 2011/16 limita de forma significativa el contenido de la información que el abogado intermediario debe transmitir al otro intermediario en caso de dispensa. Así, esta información se limita a la notificación de la dispensa de que goza el abogado intermediario y de la obligación de comunicación de información que incumbe, en consecuencia, a ese otro intermediario. La obligación de notificación establecida por la disposición controvertida no implica revelar información relativa al contenido, el examen jurídico del abogado o las comunicaciones que este haya podido intercambiar con su cliente. (31)

76.      En tercer lugar, procede señalar, a título ilustrativo, que es posible que, con el consentimiento del contribuyente interesado (o incluso coordinados por él), todos los intermediarios implicados en el diseño de un mecanismo transfronterizo hayan participado conjuntamente en todas las fases de organización de este abordando asimismo la cuestión de la comunicación de información a las autoridades tributarias y sus obligaciones respectivas. (32) Tampoco puede descartarse que un intermediario, sobre el que recae en cualquier caso la obligación de comunicación de información, (ya) haya decidido que procede informar acerca del mecanismo de que se trate antes de que el abogado (con quien ha establecido conjuntamente el mecanismo) le haya informado de su dispensa y le advierta de su obligación de notificación. Después de todo, los criterios que desencadenan la obligación de comunicación de información se enumeran en la Directiva 2011/16, de modo que cualquier otro intermediario e incluso el propio contribuyente puedan «reconocer» una estructura de planificación fiscal que deba ser objeto de una comunicación de información. En efecto, en estos supuestos —y sin perjuicio de la normativa nacional reguladora de la prerrogativa de secreto profesional del abogado—, cabe pensar que el secreto profesional no ha sido vulnerado. (33) Esta afirmación se ve corroborada por el hecho de que el abogado intermediario solo está obligado a notificar a los terceros intermediarios la dispensa de la que goza y los datos de identificación del expediente de que se trate. (34)

77.      Habida cuenta de cuanto antecede, considero que, a primera vista, la disposición controvertida no puede vulnerar los derechos protegidos en virtud del artículo 7 de la Carta, puesto que el tercero intermediario ya es conocedor de la información transmitida por el abogado, incluido el nombre de este último.

78.      Ahora bien, no puede excluirse que, en determinadas situaciones, aun suponiendo que el abogado intermediario y el tercero intermediario se conozcan, pudiera producirse una injerencia en el derecho al respeto de la vida privada.

79.      En primer lugar, ha de recordarse que el artículo 8 del CEDH no solo protege el contenido de la consulta jurídica, sino también su existencia. (35) La prerrogativa de secreto profesional del abogado que se basa en la relación de confianza entre este y su cliente exige al abogado no revelar a nadie la existencia de esta relación y menos aún el contenido de sus comunicaciones (salvo consentimiento expreso de su cliente). (36)

80.      Así, cuando queda dispensado de la obligación de comunicación de información que incumbe a los intermediarios, el abogado, como consecuencia lógica de la relación de confianza que mantiene con su cliente y de su deber de confidencialidad para con este, debería poder informar de ello, principalmente, a dicho cliente. Procede, asimismo, señalar que la notificación al cliente de obligaciones legales que incumben al abogado constituye una obligación profesional de este último, cuyo incumplimiento puede comprometer su responsabilidad profesional.

81.      En segundo lugar, ha de recordarse que la prerrogativa de secreto profesional no solo abarca la comunicación entre un cliente y su abogado, sino también el dictamen jurídico emitido por este. Así, aun en el supuesto de que el abogado y el tercero intermediario se conozcan —debido a su participación común en el mecanismo en cuestión—, es innegable que el abogado, al informar al tercero intermediario de su dispensa, comparte con este último su apreciación de que el mecanismo en cuestión presenta las características («señas distintivas») enumeradas en el anexo IV de la Directiva 2018/822 y debe, por consiguiente, notificarse como «mecanismo transfronterizo». Pues bien, dicha apreciación es fruto de un análisis fáctico y jurídico, que es la esencia de la actividad de asesoramiento de un abogado. De ello se deduce que esta apreciación está amparada por la prerrogativa de secreto profesional y no debería ser comunicada por el abogado a nadie más que a su cliente.

82.      He de señalar, en tercer lugar, que el supuesto examinado en el punto 76 de las presentes conclusiones podría no ser extrapolable a todos los casos, aun suponiendo que el abogado y el tercero o los terceros intermediarios se conozcan de resultas de su participación en el diseño del mismo mecanismo transfronterizo. Así sucede en particular cuando múltiples intermediarios participan en distintas fases del diseño del mecanismo en cuestión y la participación de cada uno de ellos en el mecanismo transfronterizo varía en función de sus funciones respectivas. (37)

83.      De lo anterior se colige que, si bien es cierto, en efecto, que la Directiva 2011/16 trata de minimizar las vulneraciones del secreto profesional, no lo es menos que, en determinados supuestos, puede producirse tal vulneración.
b)      Sobre la justificación de la disposición controvertida

84.      Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, los derechos fundamentales no constituyen prerrogativas absolutas, sino que pueden ser objeto de restricciones, siempre y cuando estas respondan efectivamente a objetivos de interés general perseguidos por la medida en cuestión y no impliquen, habida cuenta de la finalidad perseguida, una intervención desmesurada e intolerable que afecte a la propia esencia de los derechos garantizados. (38)

85.      Es preciso, pues, examinar si la obligación de notificación en cuestión está prevista por la legislación, persigue un objetivo de interés general reconocido por la Unión, es necesaria para alcanzar dicho objetivo y respeta el principio de proporcionalidad.

86.      En primer lugar, la notificación por el abogado intermediario de su dispensa de comunicación de información a otro intermediario que ha participado en el mismo mecanismo transfronterizo está expresamente prevista por la legislación, a saber, en el presente asunto, la disposición controvertida.

87.      Considero, a este respecto, que la obligación de notificación está prevista por una disposición suficientemente clara y precisa. (39)

88.      En segundo lugar, el interés general perseguido por el Derecho de la Unión en el presente asunto es la lucha contra la planificación fiscal agresiva, que es objeto de una cooperación fiscal internacional que se traduce en un intercambio de información entre Estados miembros.

89.      He de recordar, a este respecto, que, según reiterada jurisprudencia, la lucha contra posibles casos de evasión y fraude fiscal constituye un objetivo de interés general reconocido por la Unión. (40) Lo mismo cabe afirmar por lo que respecta a la lucha contra las estructuras abusivas, cuando la búsqueda de una ventaja fiscal constituye la finalidad esencial de las operaciones de que se trate. (41)

90.      Asimismo, el Tribunal de Justicia ha reconocido que «la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros» es una razón que puede justificar ciertas limitaciones, en particular, cuando el objetivo del régimen nacional de que se trate sea «evitar comportamientos que puedan comprometer el derecho de un Estado miembro a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades desarrolladas en su territorio». (42)

91.      A este respecto, si bien la Directiva 2018/822 no persigue expresamente el objetivo de la lucha contra el fraude fiscal como «actividad ilícita», de los considerandos 2, 4, 8 y 9 de esta se desprende inequívocamente que las obligaciones que impone a los intermediarios pretenden proteger las bases imponibles nacionales de la erosión a través del control de los «mecanismos de planificación fiscal potencialmente agresiva». Así, la obligación de comunicación de información que establece tiene por objeto, por un lado, facilitar la adaptación rápida de las normativas fiscales a prácticas fiscales ciertamente legales pero agresivas, y, por el otro, y en relación con lo anterior, disuadir in fine el diseño de tales mecanismos. (43)

92.      Si bien una injerencia en el derecho al respeto de la vida privada podría, en mi opinión, estar justificada habida cuenta del objetivo perseguido por la Directiva 2018/822, no es menos cierto que esta injerencia ha de ser necesaria y proporcionada.

93.      Por lo tanto, procede, en tercer lugar, examinar si la obligación de notificación en cuestión es necesaria para alcanzar el objetivo de la lucha contra la planificación fiscal agresiva y respeta el principio de proporcionalidad.

94.      A este respecto, es importante recordar, en primer término, que el legislador de la Unión consideró que el alcance de la obligación de notificación debía limitarse al mínimo estrictamente necesario estableciendo garantías relativas a la prerrogativa de secreto profesional.

95.      En este sentido, por una parte, la disposición controvertida solamente se aplica en ciertos casos bien definidos, a saber, aquellos en los que los terceros intermediarios cooperan efectivamente con el abogado intermediario y ello con el consentimiento del cliente contribuyente. (44) Por otra parte, la vulneración del secreto profesional del abogado se ve, además, limitada por el alcance y el contenido de la información que el abogado intermediario debe notificar al tercero intermediario, la cual ya es —en gran parte— conocida por este último. (45)

96.      En segundo término, la disposición controvertida permite, a mi parecer, garantizar la eficacia del sistema de comunicación de información relativa a los mecanismos transfronterizos a las autoridades tributarias. Pese a que, con independencia de toda notificación efectuada por el abogado intermediario, los terceros intermediarios siguen estando sujetos a la obligación de comunicar información a las autoridades tributarias, en virtud del artículo 8 bis ter, apartado 1, de la Directiva 2011/16, la obligación de notificación establecida por la disposición controvertida permite, en efecto, garantizar que las autoridades tributarias obtengan la información necesaria para examinar el mecanismo transfronterizo. En otras palabras, este mecanismo permite, por un lado, «sensibilizar» a los otros intermediarios de su deber de cumplir la obligación de comunicación de información que les incumbe y, por otro, garantizar que se informe efectivamente acerca de los mecanismos transfronterizos que podrían no ser declarados.

97.      No obstante, considero que, para poder apreciar plenamente la compatibilidad de la disposición controvertida con el artículo 7 de la Carta, es preciso tener también en cuenta la obligación subsidiaria, que recae sobre el tercero intermediario, de comunicar el nombre del abogado intermediario a las autoridades tributarias.
3.      ¿Supone una vulneración del artículo 7 de la Carta la revelación a las autoridades tributarias, en cumplimiento de la obligación de comunicación de información que incumbe a los intermediarios y al contribuyente, del nombre del abogado intermediario, protegido por la prerrogativa de secreto profesional?

98.      Ha de observarse que las dudas manifestadas por el órgano jurisdiccional remitente en cuanto a la compatibilidad de la Directiva 2011/16 con la Carta se refieren únicamente a la disposición controvertida y no al procedimiento de notificación (en una fase ulterior) a las autoridades tributarias de la información sobre el mecanismo transfronterizo. Sin embargo, considero que, a efectos del artículo 7 de la Carta, la cuestión de la revelación del nombre de un abogado intermediario que se acoge a su prerrogativa de secreto profesional también es pertinente.

99.      Debo recordar, en efecto, que el TEDH ha declarado que exigir a los abogados que comuniquen a las autoridades administrativas información de que dispongan sobre otra persona gracias a la correspondencia que hayan mantenido con esta constituye una intromisión en el derecho de estos profesionales al respeto de su vida privada. (46)

100. Pues bien, en el presente asunto, aun suponiendo que el abogado goce de la dispensa de la obligación de notificación a las autoridades tributarias, estas últimas serán informadas acerca de la comunicación entre ese abogado y su cliente contribuyente (y, en consecuencia, del nombre del abogado) o bien por el propio contribuyente, o bien por un tercero intermediario.

101. Ha de recordarse que, debido a sus propias obligaciones de comunicación de información en virtud del artículo 8 bis ter, apartado 1, de la Directiva 2011/16, los terceros intermediarios notificados, informados de esta forma de la participación del abogado y no sujetos personalmente al secreto profesional, informarán a la Administración tributaria no solo de la existencia del mecanismo transfronterizo y del contribuyente interesado, sino también de la participación del abogado intermediario. A este respecto, del artículo 8 bis ter, apartados 9, párrafo segundo, y 14, de la citada Directiva se desprende que los datos de identificación de los intermediarios figuran entre los elementos que deben proporcionarse para dar cumplimiento a la obligación de comunicación de información.

102. Por todo ello, considero que la disposición controvertida vulnera la protección reforzada de la correspondencia entre abogado y cliente garantizada por el artículo 8 del CEDH. Es preciso, pues, examinar si, en efecto, la obligación en cuestión está prevista por la legislación, persigue un objetivo de interés general reconocido por la Unión, es necesaria para alcanzar dicho objetivo y respeta el principio de proporcionalidad.

103. En cuanto atañe a los dos primeros criterios que deben tomarse en consideración, me remito al análisis expuesto en los puntos anteriores sobre la disposición controvertida, aplicable mutatis mutandis al artículo 8 bis ter, apartados 9, párrafo segundo, y 14, de la Directiva 2011/16. (47)

104. Por consiguiente, el análisis que sigue aborda únicamente la cuestión de si la comunicación del nombre del abogado a las autoridades tributarias por un tercero intermediario o el contribuyente es necesaria para alcanzar el objetivo de la lucha contra la planificación fiscal agresiva y si respeta el principio de proporcionalidad.

105. Ha de observarse que, habida cuenta de la información que reciben, las autoridades fiscales disponen de todos los elementos necesarios para apreciar los mecanismos transfronterizos en cuestión. Así pues, obtener el nombre el abogado no les proporciona ninguna información sustancial en cuanto al mecanismo en cuestión.

106. Por otra parte, en virtud de sus facultades de supervisión e investigación, las autoridades tributarias pueden solicitar cualquier información complementaria (y adicional a la ya recibida en la comunicación de información), tanto al propio contribuyente como a los intermediarios que no están sujetos al secreto profesional.

107. Por lo demás, de nada les sirve a dichas autoridades conocer la identidad del abogado intermediario puesto que, como indica por otro lado la propia Directiva 2011/16, la prerrogativa de secreto profesional dispensa a dicho abogado intermediario de la obligación de comunicación de información sobre el mecanismo transfronterizo. Dicho de otro modo, el abogado intermediario invocaría la prerrogativa de secreto profesional frente a toda solicitud de información que le dirigiera la Administración tributaria (a menos que su cliente le diera orden de dar respuesta a la misma), de modo que tal solicitud solo podría dirigirse de forma eficaz al contribuyente o, eventualmente, a los otros intermediarios no sujetos al secreto profesional.

108. Durante la vista, algunos Estados miembros y la Comisión señalaron que notificar a las autoridades tributarias el nombre del abogado se justifica por la necesidad de garantizar la efectividad del control de los intermediarios que participan en los mecanismos transfronterizos. Consideran que, por lo que respecta a los abogados, esta medida persigue así comprobar si un abogado ha cumplido las obligaciones que le incumben con arreglo a la Directiva 2018/822 y si la prerrogativa de secreto profesional ha sido fundadamente invocada.

109. En efecto, si bien es cierto que la Directiva 2018/822 pretende garantizar que, dado el papel central que desempeñan los intermediarios en la organización de mecanismos transfronterizos, estos tengan la obligación de comunicar la información necesaria a las autoridades tributarias, no lo es menos que su objetivo principal es luchar contra las prácticas de planificación fiscal agresiva.

110. Este objetivo se basa en la posibilidad de que disponen ahora las autoridades tributarias de obtener la información necesaria para evaluar los mecanismos transfronterizos, intercambiar esta información entre Estados miembros y adaptar su normativa fiscal en consonancia. Pues bien, dicho objetivo, que se cumple en el momento en que se obtiene tal información —sin importar si esta ha sido transmitida por un intermediario o por el contribuyente— no requiere para su consecución que se divulgue el nombre del abogado implicado cuando este invoca la prerrogativa de secreto profesional ni que se controle si dicho abogado ha invocado fundadamente dicha prerrogativa.

111. Es preciso señalar que la Directiva 2018/822 tiene asimismo el objetivo proteger el secreto profesional de los abogados y los principios generales recogidos en la Carta. (48) Pues bien, la medida de imponer a los terceros intermediarios y al contribuyente la obligación de facilitar el nombre del abogado es contraria a dicho objetivo.

112. En este sentido, resultaría paradójico reconocer la prerrogativa de secreto profesional del abogado y, por este motivo, dispensarlo de su obligación de comunicación de información para luego vulnerar dicha prerrogativa exigiendo, como consecuencia indirecta de la obligación de comunicación de información que incumbe al tercero intermediario (y al contribuyente), que su nombre sea notificado a las autoridades tributarias. Además, no se desprende expresamente de ninguna disposición de la Directiva que esta tenga por objetivo comprobar si el abogado podía acogerse a la prerrogativa de secreto profesional.

113. Por lo tanto, considero que, si bien no cabe descartar que, en virtud del Derecho nacional (y de las normas deontológicas aplicables a los abogados), un Estado miembro pueda, en efecto, realizar tal comprobación —por ejemplo, ante la sospecha de la participación de un abogado en una actividad fraudulenta—, tal posibilidad carece de base jurídica en la Directiva 2018/822.

114. Por consiguiente, considero que, a efectos de la aplicación del artículo 8 bis ter, apartado 9, de la Directiva 2011/16, el tercero intermediario y el contribuyente deben poder cumplir sus obligaciones de comunicación de información mediante un mecanismo abstracto que no debe revelar la identidad del abogado. (49)

115. Por otro lado, esta solución respeta el principio de proporcionalidad, pues se limita a lo estrictamente necesario para alcanzar los objetivos perseguidos por la Directiva 2018/822.

116. En efecto, el recurso a un mecanismo abstracto que no incluya el nombre del abogado permitiría alcanzar el objetivo de la lucha contra la planificación fiscal agresiva, al tiempo que respetaría la prerrogativa de secreto profesional y el derecho a la vida privada, consagrado en el artículo 7 de la Carta. Además, la solución propuesta permitiría, en mi opinión, garantizar la eficacia del sistema de comunicación de información sobre los mecanismos transfronterizos a las autoridades tributarias, sin privar a estas de recibir toda la información necesaria sobre los mecanismos fiscales en cuestión (en la que no se incluye el nombre del abogado por las razones expuestas en los puntos 105 a 107 de las presentes conclusiones).

117. A la vista de cuanto antecede, considero, por un lado, que incluir la identificación de un abogado dentro de la información que debe proporcionarse para dar cumplimiento a la obligación de comunicación de información prevista en el artículo 8 bis ter, apartados 9, párrafo segundo, y 14, de la Directiva 2011/16 infringe el artículo 7 de la Carta cuando dicho abogado goza de una dispensa de la obligación de comunicación de información al amparo de la prerrogativa de secreto profesional. Por otro lado, estimo que la vulneración de la protección de la vida privada que resulta de la disposición controvertida no implica, a la luz del objetivo perseguido, una intervención desmesurada e intolerable que afecte a la propia esencia de los derechos garantizados, siempre que, no obstante, el nombre del abogado intermediario no sea revelado a las autoridades tributarias.
V.      Conclusión

118. A la luz de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial planteada por el Grondwettelijk Hof (Tribunal Constitucional, Bélgica) del siguiente modo:
«El artículo 8 bis ter, apartado 5, de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE, en su versión modificada por la Directiva 2018/822/EU del Consejo, de 25 de mayo de 2018, no vulnera el derecho al respeto de la vida privada consagrado por el artículo 7 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea al exigir que el abogado que actúa como intermediario y que, haciendo valer su prerrogativa de secreto profesional, goza de una dispensa de la obligación de declaración de información, notifique sin demora a otro intermediario las obligaciones de comunicación de información que le incumben en virtud del apartado 6 del mismo artículo, siempre que el nombre de dicho abogado no sea revelado a las autoridades fiscales a efectos del cumplimiento de la obligación de comunicación de información prevista en el artículo 8 bis ter, apartados 9, párrafo segundo, y 14, de la Directiva 2011/16.»

1      Lengua original: francés

2      Directiva del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE (DO 2011, L 64, p. 1), en su versión modificada por la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018 (DO 2018, L 139, p. 1) (en lo sucesivo, «Directiva 2011/16»). La solución que se alcance en el caso de autos determinará la que deba aplicarse en el asunto C‑398/21 (Conseil national des barreaux y otros), que ha quedado suspendido en espera de la decisión que se adopte en el presente asunto. En efecto, las disposiciones de la Directiva 2011/16 que son objeto de la cuestión prejudicial planteada en el presente asunto, así como la fundamentación de esta última, son idénticas a las invocadas en la petición de decisión prejudicial planteada por el Conseil d’Etat (Consejo de Estado, actuando como Tribunal Supremo de lo Contencioso‑Administrativo, Francia) en el asunto C‑398/21.

3      Directiva del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información (DO 2018, L 139, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva 2018/822»).

4      Esta nota a pie de página atañe únicamente al texto griego de las presentes conclusiones.

5      Véanse la disposición controvertida y el considerando 8 de la Directiva 2018/822.

6      Véase el artículo 8 bis ter, apartado 6, de la Directiva 2011/16.

7      Véase la disposición controvertida.

8      He de recordar, a este respecto, que, en la resolución de remisión, el Grondwettelijk Hof (Tribunal Constitucional) ordenó la suspensión del artículo 11/6, apartado 1, párrafo primero, del Decreto de 21 de junio de 2013, introducido por el Decreto de 26 de junio de 2020, «únicamente en la medida en que impone al abogado que actúa como intermediario la obligación de comunicar información a otro intermediario que no es su cliente».

9      Sin embargo, es preciso señalar que, si bien la obligación de notificación prevista en la disposición controvertida no parece exigir al abogado intermediario que transmita a ese otro intermediario otros datos que obren en su poder sobre el cliente en cuestión, no cabe decir lo mismo respecto a la disposición de transposición belga. En efecto, el Derecho belga exige una motivación adicional que justifique que el abogado intermediario, debido a su prerrogativa de secreto profesional, no está en condiciones de cumplir la obligación de comunicación de información. Dicho esto, he de observar que la cuestión prejudicial no versa sobre la disposición de transposición belga sino sobre la compatibilidad de la disposición controvertida con los artículos 7 y 47 de la Carta.

10      Sentencia de 18 de mayo de 1982, AM & S Europe/Comisión (155/79, EU:C:1982:157), apartado 18.

11      Véanse, en particular, TEDH, de 16 de diciembre de 1992, Niemietz c. Alemania, CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, § 37.  Sobre el derecho al respeto de la vida privada, véanse TEDH, de 24 de julio de 2008, André y otro c. Francia, CE:ECHR:2008:0724JUD001860303, § 36, y TEDH, de 6 de diciembre de 2012, Michaud c. Francia, en lo sucesivo, «sentencia Michaud», CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, § 117 a 119.

12      Sentencia de 15 de julio de 2021, Comisión/Polonia (Régimen disciplinario de los jueces) (C‑791/19, EU:C:2021:596), apartado 165 y jurisprudencia citada.

13      Sentencia de 26 de junio de 2007, Ordre des barreaux francophones et germanophone y otros (C‑305/05; en lo sucesivo, «sentencia Ordre des barreaux francophones et germanophone y otros» EU:C:2007:383), apartado 31 y jurisprudencia citada.

14      En el marco del artículo 2 bis, punto 5, de la Directiva 91/308/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1991, relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales (DO 1991, L 166, p. 77), la función de los abogados consistía en asistir a su cliente en la concepción o realización de transacciones esencialmente de carácter financiero o inmobiliario, así como en actuar en nombre de su cliente y por cuenta del mismo en tales transacciones.

15      Sentencia Ordre des barreaux francophones et germanophone y otros, apartados 33 y 35.

16      Sentencia Ordre des barreaux francophones et germanophone y otros, apartado 32. El subrayado es mío.

17      Véase TEDH, de 16 de diciembre de 1992, Niemietz c. Alemania, (CE:ECHR:1992:1216JUD001371088), § 37.

18      Lo mismo cabe afirmar respecto del resto de obligaciones de notificación a las autoridades tributarias que de ello derivan para ese tercero intermediario.

19      Véanse las Explicaciones sobre la Carta de los Derechos Fundamentales (DO 2007, C 303, p. 17).

20      Sentencia Michaud, §§ 118 y 119.

21      Sentencia Michaud, §§ 118 y 119.

22      Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de octubre de 2005, relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales y para la financiación del terrorismo (DO 2005, L 309, p. 15).

23      Sentencia Michaud, § 91.

24      Sentencia Michaud, § 127. El subrayado es mío.

25      Sentencia Michaud, § 127. El subrayado es mío.

26      La Directiva 2011/16 solo previó en un segundo momento la posibilidad de que los Estados miembros concedan al abogado intermediario una dispensa de la obligación de comunicar la información indicada en el artículo 8 bis ter, apartado 1, de dicha Directiva, cuando tal obligación suponga una vulneración de la prerrogativa de secreto profesional con arreglo al Derecho nacional.

27      He de señalar, a este respecto, que, con arreglo al artículo 8 bis ter, apartado 1, de la Directiva 2011/16, la obligación de comunicación de información nace en el momento en el que se diseña el mecanismo en cuestión.

28      Véase el artículo 3, punto 24, de la Directiva 2011/16.

29      Véase el artículo 3, punto 25, de la Directiva 2011/16.

30      Véase el considerando 18 de la Directiva 2018/822.

31      Véase el artículo 8 bis ter, apartado 14, letra c), de la Directiva 2011/16.

32      Esta sería la situación, por ejemplo, si el propio cliente «levantara» el secreto profesional incluyendo en su correspondencia con su abogado a otros intermediarios, o a la inversa.

33      En mi opinión, esta situación podría asimilarse a aquella en la que un abogado y otros profesionales (como, por ejemplo, un notario, una entidad bancaria, un contable, un agente inmobiliario o cualquier otro asesor) prestan sus servicios a un cliente en relación con un proyecto común y, eventualmente, reciben instrucciones de dicho cliente para que se comuniquen entre sí directa y «libremente», incluso en lo concerniente a las obligaciones del cliente frente a las autoridades públicas. El hecho de que el abogado «recuerde» a uno de estos profesionales la obligación de comunicación de información que, en su caso, le (o les) incumba al efecto de garantizar los intereses (comunes de su cliente) no debería plantear dificultades desde el punto de vista de la prerrogativa de secreto profesional, sin perjuicio, como es lógico, de la normativa nacional reguladora de estas profesiones (incluida la abogacía).

34      Véase el punto 75 de las presentes conclusiones.

35      Véase el punto 49 de las presentes conclusiones.

36      Salvo, evidentemente, que el cliente solicite asesoramiento para la comisión de una infracción penal, en cuyo caso, si el abogado descubre la intención de su cliente, no solo no puede contribuir con su asesoramiento a la comisión de dicha infracción, sino que además puede quedar exento de su obligación de secreto profesional.

37      En este sentido, es posible que los distintos intermediarios hayan participado en distintas fases del diseño del mecanismo en cuestión pero no presenten el mismo grado de implicación en él, de modo que exista una asimetría en la información de que disponen.

38      Sentencia de 13 de septiembre de 2018, UBS Europe y otros (C‑358/16, EU:C:2018:715), apartado 62 y jurisprudencia citada.

39      Como es lógico, corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales apreciar si las disposiciones nacionales de transposición presentan las mismas características.

40      Sentencia de 6 de octubre de 2020, État luxembourgeois (Derecho de recurso contra una solicitud de información en materia fiscal) (C‑245/19 y C‑246/19, EU:C:2020:795), apartados 86 a 88 y jurisprudencia citada.

41      Sentencia de 22 de noviembre de 2017, UBS Cussens y otros (C‑251/16, EU:C:2017:881), apartado 53 y jurisprudencia citada.

42      Sentencia de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países) (C‑135/17, EU:C:2019:136), apartado 72 y jurisprudencia citada.

43      Asimismo, ha de señalarse que el considerando 14 de la Directiva 2018/822 precisa que «los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal abusiva, cuyo principal objetivo, o uno de cuyos principales objetivos, es conseguir un beneficio fiscal que anule el objetivo o la finalidad del Derecho tributario aplicable, están sometidos a la norma general contra las prácticas abusivas establecida en el artículo 6  de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior (DO 2006, L 193, p. 1)».

44      Véanse los puntos 73 y 74 de las presentes conclusiones.

45      Véase el punto 75 de las presentes conclusiones.

46      Sentencia Michaud, § 91.

47      Véanse los puntos 86 a 91 de las presentes conclusiones.

48      Véase el considerando 18 de la Directiva 2018/822.

49      Por ejemplo, anonimizar el nombre del abogado podría ser una solución adecuada.