CELEX: 62003CC0451
Language: it
Date: 2005-06-28
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Ruiz-Jarabo Colomer del 28 giugno 2005. # Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl contro Giuseppe Calafiori. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Corte d'appello di Milano - Italia. # Libertà di stabilimento - Libera prestazione dei servizi - Regole di concorrenza applicabili alle imprese - Aiuti concessi dagli Stati - Centri di assistenza fiscale - Esercizio di talune attività di consulenza e di assistenza fiscale - Diritto esclusivo - Compensi per queste attività. # Causa C-451/03.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER
      presentate il 28 giugno 2005 1(1)
      
      Causa C-451/03
      Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl
      contro
      Giuseppe Calafiori
      (Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Corte d’appello di Milano)
      «Art. 43 CE – Diritto di stabilimento – Artt. 82 CE e 86 CE – Libera concorrenza – Abuso di posizione dominante – Art. 87 CE – Aiuti di Stato – Normativa nazionale che attribuisce a determinate imprese la competenza esclusiva ad effettuare determinate prestazioni di
         consulenza e di assistenza fiscale ai lavoratori dipendenti e alle piccole imprese nella dichiarazione dell’imposta sui redditi»
      1.     L’ordinamento giuridico italiano affida ad alcuni organismi ad hoc, che, in taluni casi, retribuisce con fondi pubblici, la
         realizzazione di determinate prestazioni nella gestione dell’imposta sui redditi di alcune categorie di soggetti passivi.
      
      2.     La Corte d’appello di Milano nutre dubbi sulla compatibilità di tale sistema con il diritto comunitario, per cui si rivolge
         alla Corte di giustizia affinché elimini l’incertezza, sottoponendole tre questioni. Intende accertare se tale regime costituisca
         un abuso di posizione dominante (prima questione), se violi le libertà di stabilimento e di prestazione di servizi (seconda
         questione) e, infine, se elargisca veri e propri aiuti di Stato (terza questione).
      
      I –    Il diritto comunitario
      A –    Sulla libera concorrenza
      3.     I fini enunciati all’art. 2 CE devono essere raggiunti, secondo quanto disposto agli artt. 4 CE e 98 CE, mediante lo sviluppo
         di un’economia di mercato aperta e in libera concorrenza, nell’ambito della leale cooperazione cui fa riferimento l’art. 10 CE.
      
      4.     Conformemente a tali disegni, l’art. 82 CE (ex art. 86 del Trattato CE) vieta, nella misura in cui possa essere pregiudizievole
         al commercio tra Stati membri, lo sfruttamento abusivo da parte di una o più imprese di una posizione dominante sul mercato
         comune o su una parte sostanziale di questo.
      
      5.     L’art. 86 CE (ex art. 90 del Trattato CE) vieta agli Stati membri di emanare o mantenere, nei confronti delle imprese pubbliche
         e delle imprese titolari di diritti speciali o esclusivi, misure contrarie al Trattato e, per quanto riguarda la presente
         fattispecie, alla libera concorrenza.
      
      6.     Il divieto, quando incidono sugli scambi tra Stati membri, degli aiuti pubblici che «falsino o minaccino di falsare la concorrenza»,
         favorendo talune imprese o talune produzioni, costituisce una condizione preliminare a questo requisito, espressa nell’art. 87 CE
         (ex art. 92 del Trattato CE, prima della sua modifica), n. 1. Il n. 2 elenca gli aiuti di tale natura che, eccezionalmente,
         sono ammessi e il n. 3 quelli che possono considerarsi compatibili con il mercato comune.
      
      B –    Sul diritto di stabilimento e la libera prestazione di servizi
      7.     L’art. 43 CE (ex art. 52 del Trattato CE, prima della sua modifica) sancisce la libertà di stabilimento dei cittadini di uno
         Stato membro nel territorio di un altro Stato membro, che importa l’accesso alle attività non salariate e al loro esercizio,
         nonché la costituzione e la gestione di imprese e in particolare di società. Questa norma vieta le restrizioni alla menzionata
         libertà, estendendo il divieto a quelle relative all’apertura di agenzie, succursali o filiali in un altro paese comunitario.
      
      8.     Sono tuttavia escluse, ai sensi dell’art. 45 CE (ex art. 55 del Trattato CE), le attività che partecipano, sia pure occasionalmente,
         all’esercizio dei pubblici poteri, nonché, in forza dell’art. 46 CE (ex art. 56 del Trattato CE, prima della sua modifica),
         le disposizioni nazionali che prevedono un regime particolare per i cittadini stranieri, giustificate da motivi di ordine
         pubblico, di pubblica sicurezza e di sanità pubblica.
      
      9.     In quanto si riferisce alle società, l’art. 48 CE (ex art. 58 del Trattato CE) garantisce loro questo diritto, purché siano
         costituite conformemente alla normativa di uno Stato membro e abbiano la sede sociale, l’amministrazione centrale o il centro
         di attività principale all’interno della Comunità. A tal fine, per società si intendono le società di diritto civile o di
         diritto commerciale, le cooperative e le altre persone giuridiche contemplate dal diritto pubblico o privato, ad eccezione
         delle società che non si prefiggono scopi di lucro.
      
      10.   L’art. 49 CE (ex art. 59 del Trattato CE, prima della sua modifica) tutela la libertà di prestazione di servizi, ossia, ai
         sensi dell’art. 50 CE (ex art. 60 del Trattato CE), delle prestazioni fornite dietro retribuzione, e in particolare delle
         attività proprie delle libere professioni.
      
      II – L’ambito normativo italiano
      11.   La legge 30 dicembre 1991, n. 413 (2) attribuisce ai lavoratori dipendenti, pensionati e assimilati la facoltà di liquidare l’imposta sui redditi mediante la presentazione
         di una dichiarazione semplificata (modello 730), in alternativa alle normali modalità di dichiarazione (modello 740), consentendo
         loro di ottenere eventuali rimborsi in tempi brevi e direttamente dal datore di lavoro o dall’eventuale soggetto diverso erogatore
         del reddito (3).
      
      12.   L’art. 78 della menzionata legge ha creato i centri di assistenza fiscale (conosciuti con l’acronimo «CAF»), disciplinati
         successivamente col decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, che riserva la facoltà di costituire i menzionati organismi
         a (4):
      
      a)      Le associazioni sindacali di categoria fra imprenditori, istituite da almeno 10 anni, presenti nel Consiglio nazionale dell’economia e del lavoro o di cui, se non lo sono, è riconosciuta
         la rilevanza nazionale dal Ministero delle Finanze in quanto riuniscono almeno il 5% degli imprenditori iscritti nel registro
         della Camera di commercio e dispongono di strutture organizzate in almeno 30 province; tale diritto è concesso, previa delega,
         anche ad organizzazioni aderenti a tali associazioni [art. 32, n. 1, lett. a), b) e c)]. Questa categoria (in prosieguo: «centri
         datoriali») presta assistenza alle imprese (art. 34, n. 1).
      
      b)      Le organizzazioni sindacali dei lavoratori dipendenti e le loro dipendenze territoriali aventi almeno 50 000 aderenti, le associazioni di lavoratori promotrici di istituti di patronato, se hanno un numero uguale di aderenti, nonché gli organismi, con tale numero di dipendenti, che pagano redditi da lavoro
         soggetti ad imposta (sostituti d’imposta) [art. 32, n. 1, lett. d), f) e e)]. Queste strutture (in prosieguo, «centri di lavoratori») prestano assistenza a coloro
         che non sono titolari di redditi di lavoro autonomo o di impresa (art. 34, n. 2), ossia, ai lavoratori dipendenti ed assimilati,
         che possono avvalersi del modello 730 (5).
      
      13.   Ai sensi dell’art. 33, i centri sono costituiti nella forma di società di capitali, che iniziano la loro attività previa autorizzazione
         del Ministero delle Finanze, con l’oggetto sociale limitato all’assistenza fiscale nei termini di cui all’art. 34, di cui
         sono responsabili uno o più professionisti designati a tal fine tra gli iscritti nell’albo dei dottori commercialisti o in
         quello dei ragionieri, anche assunti con rapporto di lavoro subordinato.
      
      14.   Il contenuto dell’attività, che viene prestata su richiesta dell’utente, è descritto nell’art. 34, nn. 3 e 4.
      15.   I centri di lavoratori, che prestano assistenza per il modello 730, verificano l’esattezza dei dati esposti, consegnano al
         contribuente copia del prospetto di liquidazione delle imposte, comunicano ai sostituti d’imposta il risultato finale delle
         dichiarazioni, ai fini del conguaglio a credito o a debito in sede di ritenuta d’acconto, e inviano all’amministrazione finanziaria
         le dichiarazioni dei redditi (art. 34, n. 4) (6). Il responsabile dell’assistenza fiscale, su richiesta del contribuente, rilascia un visto di conformità dei dati delle dichiarazioni
         alla relativa documentazione (art. 35, n. 2). Per ogni modello 730 elaborato, questi centri ricevono una retribuzione di EUR 13,98,
         che viene adeguata secondo un procedimento prestabilito (art. 38) (7).
      
      16.   I centri datoriali, nello svolgimento dei loro compiti, oltre alle mansioni proprie dei centri dei lavoratori, elaborano le
         dichiarazioni tributarie e s’incaricano della redazione delle scritture contabili dell’impresa a cui prestano assistenza (art. 34,
         n. 3), rilasciando anche il «visto di conformità» a questi elementi (art. 35, n. 1). Per questi non è prevista una retribuzione
         con fondi pubblici.
      
      III – I fatti della causa principale e le questioni pregiudiziali
      17.   Il 4 luglio 2002 è stata costituita la società Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti s.r.l. (in prosieguo: «ADC Servizi»),
         al fine di offrire assistenza in materia contabile ed amministrativa. L’assemblea straordinaria, tenutasi il 25 febbraio 2003,
         ha ampliato l’oggetto sociale, includendovi assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori, ai sensi del decreto legislativo
         n. 241 del 1997.
      
      18.   Il notaio Giuseppe Calafiori, incaricato di redigere il verbale della riunione, non procedeva all’iscrizione della delibera
         di modifica nel registro delle imprese, poiché l’art. 34 del decreto legislativo citato riserva le menzionate attività ai
         centri di assistenza fiscale, condizione che la ADC Servizi non soddisfaceva.
      
      19.   Questa società ha adito il Tribunale di Milano chiedendo che venisse ordinata l’iscrizione nel registro rifiutata dal notaio;
         il Tribunale, con decreto 15 maggio 2003, rigettava il ricorso, respingendo, in quanto deboli e carenti di motivazione gli
         argomenti relativi all’incompatibilità tra la normativa italiana ed il diritto comunitario.
      
      20.   La ADC Servizi, ribadendo l’incompatibilità tra i due ordinamenti giuridici, ha adito la Corte d’appello di Milano, la quale,
         al fine di risolvere la controversia, si è rivolta alla Corte di giustizia, ai sensi dell’art. 234 CE, sottoponendo le seguenti
         questioni:
      
      «1.      Se gli artt. 4 [CE], 10 [CE], 82 [CE], 86 [CE], 98 [CE] (...) debbano essere interpretati in modo da ritenere che ostino ad
         una disciplina nazionale, quale quella risultante dal D.lgs, 9 luglio 1997 n. 241, come modificato dal D.lgs. 28 dicembre
         1998 n. 490, in riferimento anche al T.U. (8) delle imposte sui redditi (D.P.R. [decreto del Presidente della Repubblica] 22 dicembre 1986, n. 917) ed alla [legge] 30
         dicembre 1991, n. 413, che riserva in via esclusiva il diritto di svolgere alcune attività di consulenza tributaria ad un’unica
         categoria di soggetti, i (...) CAF, negando agli altri operatori economici del settore, pur in possesso di un’abilitazione
         all’esercizio della professione in materia di consulenza fiscale e contabile (dottori, ragionieri commercialisti, avvocati,
         nonché consulenti del lavoro), l’esercizio a parità di condizioni e modalità di svolgimento di quelle stesse attività riservate
         ai [CAF].
      
      2.      Se gli artt. 43 [CE], 48 [CE] e 49 [CE] (...) debbano essere interpretati in modo da ritenere che essi ostino ad una disciplina
         nazionale, quale quella risultante dal [decreto legislativo n. 241/97], in riferimento anche al T.U. delle imposte sui redditi
         (D.P.R. [...] n. 917) ed alla [legge] 30 dicembre 1991, n. 413, che riserva in via esclusiva il diritto di svolgere alcune
         attività di consulenza tributaria ad un’unica categoria di soggetti, i (...) CAF, negando agli altri operatori economici del
         settore, pur in possesso di un’abilitazione all’esercizio della professione in materia di consulenza fiscale e contabile (dottori,
         ragionieri commercialisti, avvocati, nonché consulenti del lavoro), l’esercizio a parità di condizioni e modalità di svolgimento
         di quelle stesse attività riservate ai [CAF].
      
      3.      Se l’art. 87 [CE] (...) debba essere interpretato in modo da ritenere che costituisca aiuto di Stato una misura quale quella
         risultante dalla disciplina del [decreto legislativo n. 241/97], ed in particolare dall’art. 38 dello stesso, che prevede
         a favore dei CAF compensi a carico del bilancio dello Stato per le attività di cui al comma 4 dell’art. 34 e per le attività
         di cui al comma 2 dell’art. 37 del [decreto legislativo] n. 241».
      
      IV – Il procedimento dinanzi alla Corte di giustizia
      21.   Hanno presentato osservazioni, entro il termine stabilito dall’art. 20 dello Statuto CE della Corte di giustizia, la Commissione,
         il governo italiano e la ADC Servizi.
      
      22.   All’udienza, svoltasi il 25 maggio scorso, hanno svolto osservazioni orali i rappresentanti di coloro che hanno partecipato
         alla fase scritta.
      
      V –    L’analisi delle questioni pregiudiziali
      A –    Due chiarimenti preliminari
      23.   La Commissione ritiene necessario giustificare l’ammissibilità del presente rinvio pregiudiziale, che nessuno ha messo in
         discussione e che, alla luce della giurisprudenza comunitaria, appare irrefutabile. Le sentenze Job Centre II (9) e Payroll e altri (10), come l’istituzione stessa ricorda, hanno risolto, senza porsi il problema della ricevibilità, rinvii propri della Corte
         d’appello di Milano, effettuati nell’ambito di ricorsi contro alcune decisioni del Tribunale di Milano con cui veniva rifiutata
         l’omologazione di alcune delibere societarie.
      
      24.   Il detto giudice non precisa se le questioni si riferiscano all’insieme dei centri di assistenza fiscale o solo a quelli che
         ho denominato «dei lavoratori». Sicuramente, la terza si riferisce unicamente a questi ultimi, i soli che ricevono una retribuzione
         a carico dello Stato. In tale contesto, l’analisi delle prime due si riferisce a tutti indistintamente, mentre l’ultima è
         limitata a questa concreta categoria di centri.
      
      B –    La prima questione: i centri di assistenza fiscale e la loro posizione nel mercato
      25.   Il riferimento in tale questione agli artt. 4 CE, 10 CE e 98 CE deve essere considerato come la porta di entrata per l’essenza
         del dubbio interpretativo della Corte d’Appello. Queste disposizioni, di carattere programmatico, definiscono, come fa notare
         la ADC Servizi, i principi fondamentali dell’ordine pubblico economico del sistema comunitario e danno forma all’atmosfera
         che respirano gli artt. 82 CE e 86 CE, vero e proprio oggetto dell’interpretazione richiesta.
      
      26.   Si intende accertare se l’attribuzione esclusiva di determinate attività di consulenza in materia fiscale determini una situazione
         abusiva, vietata dall’art. 82 CE, che si applica alla fattispecie in forza dell’art. 86, n. 1, CE. Si tratta poi di chiarire
         se il regime italiano esposto crea un contesto che induce i centri di assistenza a porre in essere pratiche incompatibili
         con il detto art. 82 CE.
      
      27.   Il filo argomentativo deve imbastire due affermazioni indiscusse nel procedimento pregiudiziale: per il Trattato i centri
         rivestono il carattere di imprese (11) e la riserva a loro favore di talune prestazioni di assistenza fiscale può essere qualificata come diritto speciale (12).
      
      28.   In tale situazione, occorre ricordare che, anche se l’art. 82 CE si rivolge alle imprese pubbliche o a quelle che dispongono
         di diritti speciali o esclusivi, nei limiti stabiliti dall’art. 86 CE, n. 2, il n. 1 di quest’ultima disposizione vieta agli
         Stati membri di mantenere in vigore, nei confronti di detta categoria di organizzazioni, provvedimenti contrari alle norme
         del Trattato, in particolare a quelle previste dagli artt. 81 CE‑89 CE. Di conseguenza, risulta incompatibile con il diritto
         comunitario qualsiasi normativa che crei una situazione in cui le menzionate imprese siano indotte a contravvenire alle disposizioni
         dell’art. 82 CE, riducendo la sua efficacia (13).
      
      29.   Inoltre, occorre accertare se i centri di assistenza fiscale, tra i quali gli utenti possono scegliere liberamente, detengano
         una posizione dominante (14). Dagli atti di causa risulta che il numero di questi organismi è aumentato, arrivando a più di 70 (15). Orbene, il monopolio legale del quale usufruiscono concede loro, se considerati nel loro insieme, questa situazione privilegiata (16), che riguarderebbe una parte sostanziale del mercato comune (17).
      
      30.   Secondo l’art. 82 CE, in una situazione di tale natura possono trovarsi «una o più imprese», espressione che fa riferimento
         alla possibilità che vi si trovino due o più società, giuridicamente indipendenti tra di loro, purché, dal punto di vista
         economico, si presentino o operino congiuntamente in un determinato settore. Sorge così l’idea di «posizione dominante collettiva»,
         quando le organizzazioni costituiscono un’unità (18), adottano una medesima linea d’azione e agiscono indipendentemente dagli altri concorrenti, dalla loro clientela e dai consumatori (19), elementi che devono essere sufficientemente accertati.
      
      31.   Tuttavia a tal riguardo non è stata dimostrata l’esistenza di tali legami tra i vari centri di assistenza fiscale (20), composti da entità molto diverse: organizzazioni datoriali, sindacati e patronati di lavoratori o sostituti d’imposta.
      
      32.   Innanzi tutto, la prima categoria effettua attività di assistenza per le imprese, mentre le due rimanenti assistono i lavoratori
         dipendenti, i pensionati e le persone ad essi assimilate, di modo che tra le une e le altre manca qualsiasi nesso.
      
      33.   In questa ultima categoria e nell’intermediazione per la liquidazione dell’imposta sul reddito nel modello 730, che, secondo
         il governo italiano, è utilizzato da circa 14 milioni di contribuenti, le imprese capaci di costituire centri rappresentano
         ambiti ed interessi sociali differenti, poiché nulla tiene insieme l’azione sindacale e di tutela dei lavoratori con il pagamento
         di «redditi di lavoro soggetti ad imposta», che spetta al sostituto d’imposta. Nell’ambito di ogni gruppo, l’eventualità di
         operare una concentrazione per ottenere un vantaggio di cui abusare si ritiene illusoria. Le grandi organizzazioni sindacali
         italiane (21), come rileva la Commissione, sono in competizione, sui piani ideologico e politico, per la tutela dei lavoratori e non è
         logico ritenere che facciano un fronte comune per abusare, a danno dei loro aderenti, di una pretesa posizione dominante collettiva
         nel mercato dell’assistenza per la liquidazione semplificata dell’imposta sul reddito. Argomenti analoghi valgono anche per
         le organizzazioni datoriali. Per quanto riguarda i sostituiti d’imposta, ogni datore di lavoro, ai sensi dell’art. 37, n. 1,
         del decreto legislativo n. 241 del 1997, presta assistenza fiscale nei confronti dei propri dipendenti, per cui, in via di
         principio, non sussistono i presupposti per giustificare un’azione unitaria.
      
      34.   Non vi è poi nessun indizio del fatto che tra i centri di assistenza fiscale esistano vincoli sufficientemente consistenti
         che comportino una posizione dominante collettiva. In tale contesto, la Commissione chiede che la Corte di giustizia non risolva
         la prima questione, facendo presente che l’ordinanza di rinvio non fornisce dati precisi al riguardo. Tuttavia, alla luce
         della sentenza Sodemare e a., già menzionata (punto 49), occorre dichiarare che gli artt. 82 CE e 86 CE non si applicano ad
         una normativa nazionale quale quella di cui è causa nella presente fattispecie.
      
      C –    La seconda questione; i centri di assistenza fiscale e le libertà di stabilimento e di prestazione di servizi
      1.      Ricevibilità
      35.   Il governo italiano rileva che la ADC Servizi, non presentando alcun collegamento con imprese di altri Stati membri, non può
         far valere tali libertà, poiché tutti gli elementi di contrasto sono nazionali. Questa affermazione, alla quale si oppone
         la Commissione, non tiene conto tuttavia del fatto che la normativa interna vige indistintamente per le imprese italiane e
         per quelle estere, di modo che, se una di queste ultime volesse istallarsi in Italia e offrire servizi di assistenza fiscale,
         incontrerebbe un ostacolo nel fatto che determinate prestazioni sono riservate ai centri di assistenza fiscale.
      
      36.   Tuttavia, in considerazione del fatto che tutti gli elementi oggettivi e soggettivi concorrenti sono italiani, sorge il dubbio
         se la Corte d’appello di Milano necessiti di un’interpretazione degli articoli del Trattato a cui fa riferimento nella seconda
         questione. Secondo una costante giurisprudenza, spetta al giudice del rinvio valutare la pertinenza di una pronuncia pregiudiziale
         per essere posto in grado di stature nel merito, salvo che l’interpretazione del diritto comunitario non abbia alcuna relazione
         con l’effettività o l’oggetto della controversia nella causa principale, nel qual caso la Corte di giustizia può respingerla
         in limine.  Ma, nel caso di specie, anche se si ritenesse che la normativa controversa violi le menzionate libertà e, di conseguenza,
         impedisca alle imprese stabilite in altri Stati membri la prestazione dei servizi che attribuisce ai centri, in applicazione
         del principio di uguaglianza, sancito dall’art. 3 della Costituzione della Repubblica Italiana (22), la pronuncia della Corte di giustizia sarebbe utile per risolvere la controversia (23).
      
      37.   Pertanto, occorre esaminare se le disposizioni del Trattato la cui interpretazione è richiesta dalla Corte d’appello di Milano
         si oppongano alla normativa nazionale, qualora questa si applichi alle persone e alle società stabilite in altri Stati membri.
      
      2.      La precisazione del suo oggetto
      38.   Il giudice italiano chiede se il regime dei centri di assistenza fiscale soddisfi i requisiti inerenti alle libertà di stabilimento
         e di prestazione di servizi, tenendo conto che entrambe hanno lo stesso fondamento e perseguono un identico obiettivo, fino
         al punto che l’art. 55 CE dichiara applicabili alla seconda di queste libertà le disposizioni formulate negli artt. 45 CE‑48 CE
         per la prima.
      
      39.   Orbene, se la causa principale verte sull’omologazione di un progetto di modifica dello statuto di una società, che può beneficiare
         indirettamente (à rebours) del regime del Trattato sul diritto di stabilimento (art. 43 CE), appare superfluo che la Corte di giustizia si pronunci
         sulla garanzia di cui all’art. 49 CE (24), per quanto, come sostiene la Commissione, gli argomenti possono essere trasferiti mutatis mutandis da una libertà all’altra (25).
      
      3.      La libertà di stabilimento
      a)      Un ostacolo alla sua operatività
      40.   Questo diritto, che è riconosciuto sia alle persone fisiche sia alle persone giuridiche, comporta, secondo una costante giurisprudenza (26), fatte salve le eccezioni e le condizioni cui farò riferimento più avanti, l’accesso, nel territorio di qualsiasi altro Stato
         membro, a tutte le attività autonome ed al loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione di imprese e la creazione
         di agenzie, succursali o consociate.
      
      41.   Di conseguenza, le disposizioni nazionali che possono collocare, di fatto o di diritto, in una situazione sfavorevole le società
         di altri paesi comunitari rispetto a quelle dello Stato di stabilimento costituiscono un ostacolo incompatibile con gli artt. 43 CE
         e 48 CE (27).
      
      42.   A mio parere, il controverso regime di gestione tributaria è incompatibile con la libertà in questione per due ordini di motivi.
      43.   In primo luogo, perché le condizioni per costituire un centro di assistenza fiscale (riportate al paragrafo 13 delle presenti
         conclusioni) sono soddisfatte solo da organismi italiani, per cui quelli esteri subiscono una discriminazione indiretta (28).
      
      44.   In secondo luogo, perché attribuisce a questi centri una competenza esclusiva a svolgere determinati compiti di consulenza
         (elencati nei paragrafi 15 e 16 delle presenti conclusioni), creando, come ha rilevato l’Autorità Garante della Concorrenza
         e del Mercato nella sua decisione 10 novembre 1999 (29), due settori, uno di libero accesso, l’altro limitato ai menzionati organismi e vietato agli altri operatori che possiedono
         le qualificazioni professionali pertinenti, sia che essi siano italiani sia che provengano da altri Stati membri. Limitando
         in tal modo l’ambito della loro attività, il decreto legislativo n. 241 del 1997 ostacola la libertà di stabilimento delle
         società straniere in Italia. Diffícilmente un contribuente darà incarico ad un consulente estero di elaborare la sua dichiarazione
         semplificata, se sa che detto professionista non può apporre il visto di conformità né trasmetterla all’incaricato del pagamento
         della corrispondente restituzione delle ritenute d’acconto né, in definitiva, inviarla all’amministrazione fiscale, compiti
         per i quali è abilitato esclusivamente un centro di assistenza fiscale.
      
      b)      Una restrizione ingiustificata
      45.   Dal primo punto di vista, quello della discriminazione indiretta basata sulla cittadinanza, la normativa controversa appare
         inammissibile sotto tutti gli aspetti, in quanto gli unici motivi di interesse generale che potrebbero giustificarla, quelli
         di cui all’art. 46 CE, n. 1 (30), ossia, i motivi di ordine pubblico, di pubblica sicurezza o di sanità pubblica, non sono presenti nella fattispecie.
      
      46.   Dal secondo punto di vista, la disposizione nazionale sarebbe compatibile con l’art. 43 CE solo se: a) risponda a motivi imperativi
         di interesse pubblico, b) sia idonea a garantire il conseguimento dello scopo perseguito e c) non vada oltre quanto necessario
         per il raggiungimento di tale scopo (31).
      
      47.   I centri di assistenza fiscale perseguono l’obiettivo di assistere i lavoratori dipendenti e i piccoli imprenditori nell’adempimento
         di alcuni dei loro obblighi nei confronti del fisco. In tale prospettiva si spiegherebbe la restrizione in funzione della
         tutela dei lavoratori, aspetto che la Corte di giustizia ha preso ripetutamente in considerazione (32), o con la necessità di assicurare un livello minimo di qualità o di qualificazione professionale nella prestazione (33).
      
      48.   Tuttavia, se si analizza con attenzione il contenuto delle attività che la normativa italiana assoggetta ad oligopolio, appare
         con tutta chiarezza la loro inadeguatezza per soddisfare questi obiettivi.
      
      49.   Alcuni di questi compiti sono di semplice gestione e non richiedono una preparazione specifica: la consegna della copia della
         dichiarazione all’interessato, la sua comunicazione ai sostituti d’imposta ai fini del conguaglio in sede di ritenuta d’acconto
         e il suo invio all’amministrazione finanziaria (34).
      
      50.   Altre, tuttavia acquisiscono un maggior peso: certificare la conformità dei dati esposti nelle dichiarazioni, elaborare le
         liquidazioni delle imposte o tenere i libri contabili delle imprese. Ciononostante la restrizione non si giustifica nemmeno
         in relazione a queste incombenze. Ha ragione la Corte d’appello di Milano quando, nell’ordinanza di rinvio (punto 3, quinto
         capoverso), osserva che le organizzazioni abilitate a costituire i centri «non hanno una specifica qualificazione professionale».
         I requisiti richiesti dalla legge italiana non offrono nessuna garanzia di qualità, di specifica preparazione o di particolare
         competenza, ma semplicemente requisiti numerici di quantità relativi al numero di aderenti o di dipendenti, che non presuppongono
         una maggiore capacità, in quanto un’elevata rappresentatività non comporta una preparazione superiore.
      
      51.   La certificazione della conformità dei dati esposti nelle dichiarazioni e di quelli inseriti nei libri delle imprese spetta
         ai responsabili designati dai centri, i quali, come ho indicato, devono essere dottori commercialisti o ragionieri iscritti
         all’albo, professionisti i quali, per le loro specifiche qualità professionali, sono singolarmente abilitati a svolgere tale
         attività, ma ai quali non è consentito svolgerla per conto proprio. Pertanto i centri operano come semplici agenti tra i contribuenti
         e i consulenti, i quali, secondo la Commissione (punto 42 delle sue osservazioni scritte), cacciati dalla porta, rientrano
         dalla finestra.
      
      52.   In definitiva, i centri, come i consulenti del caso Säger, si limitano ad esercitare compiti di semplice amministrazione e
         intermediazione, che non richiedono una peculiare attitudine, per cui la restrizione alla libertà di stabilimento che comporta
         la normativa controversa nella causa principale è priva di giustificazione. In altri termini, la tutela degli interessi dei
         lavoratori e delle piccole imprese, nella loro condizione di soggetti passivi dell’imposta sul reddito, e la necessità di
         garantire un minimo di qualità nella prestazione, non richiedono che i servizi vengano sottratti al libero mercato, riservandoli
         ad alcuni organismi senza una capacità specifica per prestarli.
      
      53.   Una volta convinti della inidoneità della disposizione nazionale a raggiungere l’obiettivo di tutela che può darle una giustificazione,
         risulta inutile qualsiasi considerazione circa la sua proporzionalità.
      
      54.   Tale normativa potrebbe tuttavia essere ritenuta legittima, ai sensi dell’art. 45 CE, se venisse intesa nel senso che riguarda
         un’attività collegata all’esercizio dei pubblici poteri, ma, a mio parere, non va valutata così. I centri di assistenza fiscale
         svolgono un ruolo preparatorio e ausiliario di quello che, in una fase successiva, compete all’amministrazione per verificare
         il rispetto del dovere di contribuire alle spese pubbliche (35); quest’ultima, attraverso i servizi di gestione, di ispezione e di liquidazione delle imposte, svolge la sua funzione trascendente,
         che rappresenta una manifestazione del potere dello Stato (36); tuttavia ai centri manca questo rapporto diretto con le prerogative sovrane, limitandosi al ruolo di soggetti che semplicemente
         effettuano una valutazione e provvedono al trasferimento del debito fiscale, che rimane soggetto ad ulteriore accertamento
         e, eventualmente, a rettifica (37).
      
      55.   Alla luce delle osservazioni sopra svolte, propongo alla Corte di giustizia di risolvere la seconda questione sottoposta dalla
         Corte d’appello di Milano dichiarando che l’art. 43 CE si oppone alla normativa di uno Stato membro che riserva il diritto
         di prestare determinati servizi di consulenza e di certificazione in materia tributaria a una determinata categoria di organizzazioni,
         impedendo l’esercizio di tale diritto agli operatori di altri paesi comunitari i quali, facendo valere la qualificazione professionale
         richiesta per operare come consulenti fiscali, intendono stabilirsi nel suo territorio per svolgere la stessa attività.
      
      D –    La terza questione: la retribuzione per i servizi relativi alla dichiarazione semplificata
      56.   Con l’ultima questione il giudice del rinvio intende accertare se gli importi che i centri di assistenza fiscale ricevono,
         provenienti dai fondi pubblici, per le attività relative ai modelli 730 costituiscano aiuti di Stato, vietati dall’art. 87 CE.
      
      57.   Questa nozione, che gode di tradizione nella giurisprudenza comunitaria (38), richiede il concorso dei quattro requisiti contenuti nell’art. 87 CE, n. 1: 1) un intervento dello Stato o mediante risorse
         statali, 2) idoneo a incidere sugli scambi tra Stati membri, 3) conferendo al beneficiario un vantaggio 4) che falsi o minacci
         di falsare la concorrenza.
      
      58.   La presenza nel regime italiano di atti che configurino il primo requisito è fuori dubbio, in quanto dalla semplice lettura
         dell’art. 38, nn. 1 e 2, del decreto legislativo n. 241 del 1997 si deduce che il pagamento avviene a carico del bilancio
         dello Stato.
      
      59.   Sussiste anche il secondo requisito, poiché, come rileva la Commissione nelle osservazioni scritte, la retribuzione viene
         corrisposta per la prestazione di alcuni servizi i quali, tenuto conto della soluzione che propongo per la seconda questione
         pregiudiziale (39), potrebbero essere prestati da società di altri Stati membri, anche se queste ultime non ricevono alcun pagamento dalle casse
         dello Stato italiano (40). Rafforzando, mediante questi compensi pubblici, la posizione dei centri, i quali sarebbero in condizione di prestare i servizi
         per gli utenti senza alcun costo, si creerebbe una distorsione del libero mercato, con conseguente sussistenza del quarto
         requisito (41).
      
      60.   Più complicata risulta l’analisi del terzo requisito, quella intesa ad accertare se l’intervento statale comporti un vantaggio
         per l’impresa beneficiaria. Dal punto di vista concettuale, la nozione di «vantaggio» comporta che il sacrificio finanziario
         sostenuto dalla comunità sociale non ha nessuna contropartita o questa è meramente simbolica. Quest’affermazione conduce,
         come è successo nella menzionata sentenza Altmark Trans e Regierungspräsidium Magdeburg, a negare il carattere di aiuto di
         Stato alla retribuzione delle prestazioni effettuate per assolvere obblighi di servizio pubblico, retribuzione limitata a
         compensare i costi aggiuntivi che tali obblighi comportano, di modo che non venga concesso alcun vantaggio concorrenziale.
      
      61.   Orbene, perché questo si verifichi, devono ricorrere i seguenti presupposti: 1) l’impresa beneficiaria deve essere effettivamente
         incaricata dell’adempimento di obblighi di servizio pubblico e detti obblighi devono essere definiti in modo chiaro; 2) i
         parametri sulla base dei quali viene calcolata la compensazione devono essere previamente definiti in modo obiettivo e trasparente;
         3) la compensazione non può eccedere quanto necessario per coprire il maggior importo dei costi originati dall’adempimento
         degli obblighi di servizio pubblico, oltre ad un margine di utile ragionevole, e 4) quando la scelta dell’impresa non venga
         effettuata nell’ambito di una procedura di appalto pubblico che consenta di selezionare il candidato in grado di fornire tali
         servizi al costo minore per la collettività, il livello della necessaria compensazione deve essere determinato sulla base
         di un’analisi dei costi che un’impresa media, gestita in modo efficiente, avrebbe dovuto sopportare per adempiere tali obblighi
         di servizio pubblico (v. punti 87‑93 della menzionata sentenza) (42).
      
      62.   Non vi è dubbio sul fatto che nella normativa italiana sussistono i primi due presupposti. I servizi descritti nei paragrafi
         16 e 17 delle presenti conclusioni, che i centri di assistenza fiscale devono prestare in relazione con le dichiarazioni semplificate,
         appaiono chiaramente definiti e nulla si oppone a che uno Stato membro li qualifichi come obblighi di servizio pubblico, in
         quanto con essi si intende assistere i cittadini nell’adempimento del loro dovere basilare di alimentare le casse dello Stato
         e di contribuire a sostenere le spese pubbliche. Inoltre, il compenso è fissato dalla legge, che prevede anche la procedura
         per il suo adeguamento (nell’art. 38, n. 3, del decreto legislativo n. 241 del 1997).
      
      63.   L’analisi del terzo presupposto esula tuttavia dalle competenze della Corte di giustizia e spetta alla Corte d’appello di
         Milano, in quanto si tratta dell’esame di circostanze di fatto proprie della causa principale e della potestà giurisdizionale
         con cui deve essere risolta. Qualcosa di analogo accade relativamente alla seconda parte dell’ultimo presupposto, poiché,
         essendo notorio che gli organismi che costituiscono i centri non sono stati selezionati mediante un procedimento di appalto
         pubblico, la verifica del fatto che il corrispettivo riscosso sia stato valutato in base ai criteri precedentemente esposti
         spetta al menzionato giudice nazionale.
      
      64.   Concludo le mie argomentazioni precisando che il sistema controverso non può trovare sostegno in nessuna delle deroghe di
         cui all’art. 87 CE, nn. 2 e 3, in quanto non risulta, per altro verso, la comunicazione dell’Italia alla Commissione, ai sensi
         dell’art. 88 CE.
      
      65.   Le precedenti riflessioni mi inducono a proporre alla Corte di giustizia di dichiarare, relativamente all’ultima questione
         pregiudiziale, che costituisce un aiuto di Stato, ai sensi dell’art. 87 CE, una misura quale quella di cui trattasi nella
         causa principale, che prevede il versamento di un corrispettivo, a carico del bilancio dello Stato, a favore delle imprese
         che prestano determinati servizi di consulenza e certificazione fiscale, se la loro designazione non è avvenuta nell’ambito
         di un procedimento di appalto pubblico che consenta di selezionare i candidati in grado di fornire tali servizi al costo minore
         per la collettività e il livello della compensazione non è stato determinato sulla base di un’analisi dei costi che un’impresa
         media, gestita in modo efficiente al fine di poter soddisfare le esigenze di servizio pubblico, avrebbe sopportato per adempiere
         tali obblighi, tenendo conto di un margine di utile ragionevole.
      
      VI – Conclusioni
      66.   Sulla base di quanto sopra esposto, propongo alla Corte di giustizia di risolvere le questioni pregiudiziali sottoposte alla
         Corte d’appello di Milano, dichiarando che:
      
      «1)      Gli artt. 82 CE e 86 CE non si applicano ad una situazione quale quella creata dalla normativa nazionale controversa nella
         causa principale.
      
      2)      L’art. 43 CE va interpretato nel senso che si oppone alla normativa di uno Stato membro che riserva il diritto di svolgere
         alcune attività di consulenza e di certificazione nel campo tributario a una determinata categoria di organizzazioni, impedendo
         l’esercizio di tali attività agli operatori di altri paesi comunitari i quali, in possesso dell’abilitazione professionale
         richiesta per operare come consulenti fiscali, intendono stabilirsi nel suo territorio per svolgere le stesse attività.
      
      3)      In forza dell’art. 87 CE, costituisce un aiuto di Stato incompatibile con il Trattato una misura quale quella di cui trattasi
         nella causa che ha dato origine al presente rinvio pregiudiziale, che prevede il versamento di un corrispettivo, a carico
         del bilancio dello Stato, a favore delle imprese che prestano determinati servizi di consulenza e di certificazione fiscale,
         se la loro designazione non è avvenuta nell’ambito di un procedimento di appalto pubblico che consenta di selezionare i candidati
         in grado di fornire tali servizi al costo minore per la collettività e il livello della compensazione non è stato determinato
         sulla base di un’analisi dei costi che un’impresa media, gestita in modo efficiente al fine di poter soddisfare le esigenze
         di servizio pubblico, avrebbe sopportato per adempiere tali obblighi, tenendo conto di un margine di utile ragionevole».
      
      1 –	Lingua originale: lo spagnolo.
      
      2 –	Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana (in prosieguo: «GURI») n. 305 del 31 dicembre 1991.
      
      3 –	Il decreto legislativo 28 dicembre 1998, n. 490 (GURI n. 15 del 20 gennaio 1999) ha esteso il beneficio ai soggetti passivi
         «equiparati ai lavoratori dipendenti», cui fa riferimento l'art. 49, n. 2, lett. a), del testo unico delle imposte sui redditi
         approvato con decreto del presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (GURI n. 302 del 31 dicembre 1986).
      
      4 –	GURI n. 174 del 28 luglio 1997. Questo decreto legislativo è stato modificato dal già citato decreto legislativo n. 490
         del 1998. A sua volta, il decreto ministeriale 31 maggio 1999, n. 164 (GURI n. 135 dell'11 giugno 1999), ha approvato il suo
         regolamento di esecuzione.
      
      5 –      Ai sensi dell'art. 34, n. 2, «i centri costituiti dai soggetti di cui alle lettere d), e) e f) del comma 1 dell'art. 32 prestano
         l'assistenza fiscale nei confronti dei contribuenti non titolari di redditi di lavoro autonomo e d'impresa di cui agli artt. 49,
         comma 1, e 51 del Testo unico delle imposte sui redditi (…)».
      
      6 –	Secondo questo paragrafo «in relazione alla dichiarazione annuale dei redditi dei titolari dei redditi di lavoro dipendente
         e assimilati indicati agli articoli 46 e 47, comma 1, lett. a), d), g), con esclusione delle indennità percepite dai membri
         del Parlamento Europeo, e l) del Testo unico delle imposte sui redditi (…), nonché dei redditi indicati all'articolo 49, n. 2,
         lett. a), del medesimo Testo unico, i centri costituiti dai soggetti di cui alle lett. d), e) e f) del comma 1 dell'articolo 32,
         svolgono le attività di cui alle lettere da c) a f) del comma 3» di tale articolo 34. L'articolo 37, n. 2, descrive in termini
         analoghi le funzioni dei centri creati dai sostituti d'imposta, che prestano assistenza nei confronti dei propri sostituiti.
      
      7 –	La norma fa riferimento all'importo di LIT 25 000, ma la Corte d'Appello ha fatto presente che il 15 ottobre 2003, data
         in cui è stata emessa l'ordinanza di rinvio, la retribuzione ammontava a EUR 13,98.
      
      8 –      Questa nota non riguarda la versione italiana.
      
      9 –	Sentenza 11 dicembre 1997, causa C‑55/96 (Racc. pag. I‑7119).
      
      10 –	Sentenza 17 ottobre 2002, causa C‑79/01 (Racc. pag. I‑8923).
      
      11 –	A partire dalla sentenza 23 aprile 1991, causa C‑41/90, Höfner e Elser (Racc. pag. I‑1979), s'intende che questa nozione
         abbraccia qualsiasi entità che eserciti un'attività economica, a prescindere dallo status giuridico di detta entità e dalle
         sue modalità di finanziamento (punto 21). Alla luce di tale criterio si è ritenuto che un ufficio pubblico per l'occupazione
         possieda tale carattere (punto 23), valutazione ribadita nella sentenza Job Centre II, alla quale ho fatto riferimento (punto 25).
         La sentenza 18 giugno 1998, causa C‑35/96, Commissione/Italia (Racc. pag. I‑3851), ha fatto lo stesso con gli spedizionieri
         doganali del menzionato Stato membro (punto 37) e, in data più recente, la sentenza 25 ottobre 2001, causa C‑475/99, Ambulanz
         Glöckner (Racc. pag. I‑8089), ha attribuito uguale natura alle organizzazioni tedesche di assistenza sanitaria, alle quali
         l'autorità pubblica delega i servizi di trasporto di urgenza e di trasporto di malati (punto 22). Anche gli avvocati associati
         nei Paesi Bassi costituiscono imprese ai fini del Trattato, in base alla sentenza 19 febbraio 2002, causa C‑309/99, Wouters
         e a. (Racc. pag. I‑1577, punto 49).
      
      12 –	Il fatto di riservare taluni servizi ad una o più organizzazioni, con esclusione di altre, è sufficiente per riconoscere
         un diritto esclusivo o speciale, in quanto conferisce tutela ad un limitato novero di imprese incidendo sostanzialmente sulla
         capacità delle altre imprese di esercitare l'attività nello stesso territorio in condizioni sostanzialmente equivalenti (v.
         punto 24 della sentenza Ambulanz Glöckner, già citata). La direttiva della Commissione 26 luglio 2000, 2000/52/CE, che modifica
         la direttiva 80/723/CEE, relativa alla trasparenza delle relazioni finanziarie fra gli Stati membri e le loro imprese pubbliche
         (GU L 193, pag. 75), definisce, all'art. 2, n. 1, lett. f), i diritti esclusivi come i diritti riconosciuti da uno Stato membro
         ad un'impresa mediante qualsiasi disposizione legislativa, regolamentare o amministrativa che riservi alla stessa, con riferimento
         ad una determinata area geografica, la facoltà di prestare un servizio o esercitare un'attività; e, alla lett. g), i diritti
         speciali come i diritti riconosciuti, con identico fine, «senza osservare criteri di oggettività, proporzionalità e non discriminazione»,
         ad un numero limitato di imprese.
      13 –	Questa idea, che si ritrova per la prima volta nella sentenza 16 novembre 1977, causa 13/77, Inno (Racc. pag. 2115, punti 31
         e 32), sarebbe ribadita successivamente nelle sentenze Höfner e Elser (punto 26) e Job Centre II (punto 28), già citate.
      
      14 –	Così ha affermato in udienza il rappresentante del governo italiano, in risposta ad un quesito del presidente della sezione.
      
      15 –	In udienza si è precisato che, di questa cifra, 7 corrispondono ai centri datoriali, 10 a quelli dei lavoratori, circa
         50 a quelli delle imprese in condizioni di sostituto d'imposta, mentre 5 dipendono dalle associazioni di liberi professionisti
         e dagli albi professionali.
      
      16 –	Sentenza Höfner e Elser e Job Centre II, punti 28 e 30, rispettivamente, e giurisprudenza ivi citata.
      
      17 –	Il territorio di uno Stato membro può costituire, a tali fini, una parte sostanziale del territorio comunitario [sentenza
         9 novembre 1983, causa 322/81, Michelin/Commissione (Racc. pag. 3461, punto 28)].
      
      18 –	Sentenze 27 aprile 1994, causa C‑393/92, Almelo e a. (Racc. pag. I‑1477, punto 42), e de 17 giugno 1997, causa C‑70/95,
         Sodemare e a. (Racc. pag. I‑3395, punto 46).
      
      19 –	Così confermato dalle sentenze 31 marzo 1998, cause riunite C‑68/94 e C‑30/95, Francia e a./Commissione (Racc. pag. I‑1375,
         punto 221), e 16 marzo 2000, cause riunite C‑395/96 P e C‑396/96 P, Compagnie Maritime Belge Transports e a./Commissione (Racc. pag. I‑1365,
         n. 39).
      
      20 –	La Corte d’appello di Milano rileva in forma apodittica che «il meccanismo voluto dal legislatore nazionale pone i [centri]
         in una posizione privilegiata, potendo essi esercitare un diritto esclusivo in forza di una legge che, di fatto, vale ad impedire
         lo svolgimento di una normale e corretta concorrenza sul mercato» (punto 3, tredicesimo capoverso, dell'ordinanza di rinvio).
      
      21 –	La Confederazione Generale Italiana del Lavoro, che conta 5 500 000 aderenti, offre i servizi di assistenza fiscale attraverso
         il CAF‑CGIL, la Confederazione Italiana Sindacati Lavoratori, con 4 300 000 aderenti, ha organizzato il CAF‑CISL e l'Unione
         Italiana del Lavoro, che ha 1 915 237 aderenti, il CAF‑UIL.
      
      22 –	La Commissione menziona due sentenze della Corte costituzionale italiana, nelle quali vengono eliminate discriminazioni
         subite da lavoratori nazionali in relazione ad altri produttori comunitari. Si tratta delle sentenze 16 giugno 1995, n. 249
         (GURI, serie speciale n. 26), e 30 dicembre 1997, n. 443 (GURI, serie speciale n. 1).
      
      23 –	Questa affermazione è latente nella sentenza 5 dicembre 2000, causa C‑448/98, Guimont (Racc. pag. I‑10663, punti 18‑24),
         relativa alla libera circolazione delle merci, ed è stata ripetuta poco dopo nella sentenza 5 marzo 2002, cause riunite C‑515/99,
         da C‑519/99 a C‑524/99 e da C‑526/99 a C‑540/99, Reisch e a. (Racc. pag. I‑2157, punti 24‑27, che si riferisce alla libera
         circolazione dei capitali, così come nella sentenza 15 maggio 2003, causa C‑300/01, Salzmann (Racc. pag. I‑4899, punti 32‑36).
         La sentenza 11 settembre 2003, causa C‑6/01, Anomar e a. (Racc. pag. I‑8621), ha esteso la dottrina ad un'asserita prestazione
         di servizi (punti 39‑42). L'ordinanza 17 febbraio 2005, causa C‑250/03, Mauri (non ancora pubblicata nella Raccolta), insiste
         sulla stessa linea (punto 21).
      
      24 –	La dottrina rileva che entrambi i diritti hanno identico contenuto materiale, le attività economiche autonome (Calvo Caravaca,.
         A.L., e Carrascosa González, J.: Mercado único y libre competencia europea,  Editorial Colex, Madrid, 2003, pag. 115), e un regime giuridico analogo, sottolineando il carattere residuo della libera prestazione
         di servizi, che si applica alle fattispecie che non rientrano in nessuna delle altre libertà di circolazione (López Escudero,
         M.: «La jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre el derecho de establecimiento y la libre prestación de servicios», in
         Derecho Comunitario. Presente y perspectiva,  Cuadernos de Derecho Judicial, n. XXXII, Consejo General del Poder Judicial, 1995, pagg. 15‑53, in particolare, pagg. 19 e
         29).
      
      25 –	La sentenza Payroll e a., sopra menzionata, che risolve una questione pregiudiziale della Corte d’appello di Milano in
         un caso molto simile, adotta tale soluzione (in particolare, il punto 38).
      
      26 –	Punto 24 della sentenza Payroll e a., sopra menzionata.
      
      27 –	La sentenza 11 maggio 1999, causa C‑255/97, Pfeiffer (Racc. pag. I‑2835, punto 19), si inserisce in una consolidata linea
         giurisprudenziale in materia.
      
      28 –	Le organizzazioni imprenditoriali, i sindacati e i patronati di lavoratori, per definizione, sono stabiliti in Italia.
         Solo una grande impresa di un altro Stato membro, con più di 50 000 dipendenti in tale paese comunitario, potrebbe istituire
         un centro in qualità di sostituto d'imposta.
      
      29 –	Bollettino dell’Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato,  anno IX, n. 43, pag. 70.
      
      30 –	V. al riguardo il punto 15 della sentenza 29 maggio 2001, causa C‑263/99, Commissione/Italia (Racc. pag. I‑4195).
      
      31 – 	Sentenze, già citate, Pfeiffer, punto 19; e Payroll e a., punto 29.
      
      32 –	Il punto 31 della menzionata sentenza Payroll e a. cita sette casi, il primo risolto nel 1981 e l'ultimo nel 2002.
      
      33 –	Nella sentenza 25 luglio 1991, causa C‑76/90, Säger (Racc. pag. I‑4221), si è ritenuto che, in via di principio, la salvaguardia
         di un'adeguata consulenza in materia di brevetti potrebbe porsi a sostegno dell'esigenza di requisiti specifici per svolgere
         tali attività.
      
      34 –	Nella menzionata sentenza Säger è stata considerata ingiustificata la restrizione, poiché, in realtà, la figura professionale
         esaminata non forniva pareri tecnici ai suoi clienti, ma si limitava ad avvisarli quando dovevano essere versate le tasse
         di rinnovo per evitare la scadenza di un brevetto. Nella sentenza Payroll e a., anch'essa menzionata, si è ritenuto che, data
         la natura meramente esecutiva delle funzioni attribuite ai centri di elaborazione dati, in tale fattispecie non appariva necessario
         che esse fossero affidate ad organismi costituiti e composti esclusivamente da consulenti del lavoro o equiparati.
      
      35 –	L'art.. 53, primo comma, della Costituzione della Repubblica italiana stabilisce che «tutti sono tenuti a concorrere alle
         spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva».
      
      36 –	I centri di assistenza fiscale sono assoggettati alla supervisione e alla potestà sanzionatoria dell'amministrazione fiscale
         (artt. 9 e 26 del regolamento di esecuzione, approvato con decreto ministeriale n. 164 del 1999, nonché art. 39 del decreto
         legislativo n. 241 del 1997).
      
      37 –	A decorrere dalla sentenza 21 giugno 1974, causa 2/74, Reyners (Racc. pag. 631), la giurisprudenza interpreta restrittivamente
         la clausola di salvaguardia dell'art. 45 CE (v. i punti 42‑47). Nella sentenza 13 luglio 1993, causa C‑42/92, Thijssen (Racc. pag. I‑4047),
         si è negato che la funzione di commissario autorizzato per l'ufficio di controllo delle assicurazioni belga fosse collegata
         all'esercizio dei pubblici poteri (passim). Più recentemente, nelle sentenze 29 ottobre 1998, causa C‑114/97, Commissione/Spagna
         (Racc. pag. I‑6717, punti 34‑39); 9 marzo 2000, causa C‑355/98, Commissione/Belgio (Racc. pag. I‑1221, punti 24‑26); e 31
         maggio 2001, causa C‑283/99, Commissione/Italia (Racc. pag. I‑4363, punti 19‑22), la Corte ha dichiarato che le imprese e
         il personale di vigilanza privata non partecipano direttamente e specificamente all'esercizio di poteri di tale natura.
      
      38 –	Le sentenze 24 luglio 2003, causa C‑280/00, Altmark Trans e Regierungspräsidium Magdeburg (Racc. pag. I‑7747), e 15 luglio 2004,
         causa C‑345/02, Pearle e a. (Racc. pag. I‑7139), riassumono la posizione su tale materia, con profusione di citazioni giurisprudenziali.
      
      39 –	L'art. 43 CE gode di efficacia diretta (sentenza Reyners, già menzionata, punto 10).
      
      40 –	Solo, d'eccezione, le imprese straniere con almeno 50 000 dipendenti in Italia, in quanto sostituti d'imposta, potrebbero
         costituire un centro di assistenza fiscale e, per la realizzazione della prestazione di cui all'art. 37, n. 2, del decreto
         legislativo n. 241 del 1997, ottenere il compenso pubblico di cui all'art. 38, n. 2, della stessa norma.
      
      41 –	La formula dell'art. 87 CE («falsino o minaccino di falsare») evidenzia l'intento di evitare distorsioni in atto o in potenza
         della concorrenza. Calvo Caravaca, A.L., e Carrascosa González, J. (op. cit., pag. 737), sostengono che la fattispecie legale si configura con la semplice possibilità, concreta e reale, che l'alterazione
         si produca.
      
      42 –	La sentenza 27 novembre 2003, cause riunite da C‑34/01 a C‑38/01, Enirisorse (Racc. pag. I‑14243), riporta questi principi
         nei punti 31 e segg.