CELEX: 62013CJ0039
Language: bg
Date: 2014-06-12 00:00:00
Title: Решение на Съда (втори състав) от 12 юни 2014 г.#Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen и др. срещу SCA Group Holding BV и др.#Преюдициални запитвания, отправени от Gerechtshof Amsterdam.#Свобода на установяване — Корпоративен данък — Обща данъчна единица между дружествата от една и съща група — Искане — Основания за отказ — Място на седалището на едно или няколко от междинните дружества или на дружеството майка в друга държава членка — Липса на място на стопанска дейност в облагащата държава.#Съединени дела C‑39/13—C‑41/13.

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (втори състав)
      12 юни 2014 година (
            *1
         )
      „Свобода на установяване — Корпоративен данък — Обща данъчна единица между дружествата от една и съща група — Искане — Основания за отказ — Място на седалището на едно или няколко от междинните дружества или на дружеството майка в друга държава членка — Липса на място на стопанска дейност в облагащата държава“
      По съединени дела C‑39/13, C‑40/13 и C‑41/13
      с предмет преюдициални запитвания, отправени на основание член 267 ДФЕС от Gerechtshof te Amsterdam (Нидерландия) с актове от 17 януари 2013 г., постъпили в Съда на 25 януари 2013 г., в рамките на производства по дела
      
         Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen
      
      срещу
      
         SCA Group Holding BV (C‑39/13),
      
         X AG,
      
      
         X1 Holding GmbH,
      
      
         X2 Holding GmbH,
      
      
         X3 Holding GmbH,
      
      
         D1 BV,
      
      
         D2 BV,
      
      
         D3 BV
      
      срещу
      
         Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam (C‑40/13),
      и
      
         Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam
      
      срещу
      
         MSA International Holdings BV,
      
      
         MSA Nederland BV (C‑41/13),
      СЪДЪТ (втори състав),
      състоящ се от: R. Silva de Lapuerta, председател на състав, J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis, J.‑C. Bonichot (докладчик) и Ал. Арабаджиев, съдии,
      генерален адвокат: J. Kokott,
      секретар: M. Ferreira, главен администратор,
      предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 9 януари 2014 г.,
      като има предвид становищата, представени:
      
               —
            
            
               за SCA Group Holding BV, от J. T. Schouten, S. C. W. Douma и G. F. Boulogne, в качеството на представители,
            
         
               —
            
            
               за X AG, от J. M. van der Vegt и P. J. te Boekhorst, в качеството на представители,
            
         
               —
            
            
               за MSA International Holdings BV, от H. T. P. M. van den Hurk, J. J. van den Broek, J. J. A. M. Korving, D. van Seggelen, J. van der Zande и T. Arts, в качеството на представители,
            
         
               —
            
            
               за германското правителство, от T. Henze и K. Petersen, в качеството на представители,
            
         
               —
            
            
               за френското правителство, от J.‑S. Pilczer, в качеството на представител,
            
         
               —
            
            
               за нидерландското правителство, от M. K. Bulterman, M. Noort и B. Koopman, в качеството на представители,
            
         
               —
            
            
               за Европейската комисия, от W. Roels, W. Mölls и P. van Nuffel, в качеството на представители,
            
         след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 27 февруари 2014 г.,
      постанови настоящото
      
         Решение
      
      
               1
            
            
               Преюдициалните запитвания се отнасят до тълкуването на членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС.
            
         
               2
            
            
               Запитванията са отправени в рамките на три спора, първо, между Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen и SCA Group Holding BV (наричано по-нататък „SCA“), второ, между X AG (наричано по-нататък „X“), X1 Holding GmbH, X2 Holding GmbH, X3 Holding GmbH (наричано по-нататък „X3“), D1 BV (наричано по-нататък „D1“), D2 BV (наричано по-нататък „D2“) и D3 BV, от една страна, и Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam, от друга, и трето, между Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam, от една страна, и MSA International Holdings BV (наричано по-нататък „MSA“) и MSA Nederland BV, от друга, като и трите спора са по повод образуването на данъчни единици.
            
         
         Нидерландската правна уредба
      
      
               3
            
            
               Член 13, параграф 1 от Закона от 1969 г. за корпоративния данък (Wet op de vennootschapsbelasting 1969) гласи:
               „При определянето на печалбата не се вземат предвид доходите от дялови участия, нито разходите, направени във връзка с придобиването и прехвърлянето на съответното дялово участие (освобождаване на дяловите участия)“.
            
         
               4
            
            
               Член 15 от този закон гласи:
               „1.   Когато данъчнозадължено лице (дружество майка) е икономически и юридически собственик на не по-малко от 95 % от номиналния внесен капитал на друго данъчнозадължено лице (дъщерно дружество), по тяхно искане двете данъчнозадължени лица се облагат като едно данъчнозадължено лице, с други думи — както ако дейността и имуществото на дъщерното дружество съставляваха неразделна част от дейността и имуществото на дружеството майка. Данъкът се събира на равнището на дружеството майка. В този случай данъчнозадължените лица се разглеждат заедно като данъчна единица. Данъчната единица може да включва няколко дъщерни дружества. […]
               3.   Параграф 1 се прилага само ако:
               […]
               
                        b.
                     
                     
                        за двете данъчнозадължени лица се прилагат едни и същи разпоредби за изчисляване на печалбата;
                     
                  
                        c.
                     
                     
                        двете данъчнозадължени лица са установени в Нидерландия, а когато за данъчнозадължено лице се прилага Общият данъчен закон на Кралството [Belastingregeling voor het Koninkrijk] или спогодба за избягване на двойното данъчно облагане — и ако това лице се счита за установено в Нидерландия съгласно разпоредбите на посочения закон или съответната спогодба […];
                     
                  […]
               4.   Независимо от разпоредбата на параграф 3, буква b), с нормативен административен акт могат да се предвидят правила, съгласно които може да се разреши данъчна единица да образуват и данъчнозадължени лица, за които не се прилагат едни и същи разпоредби за определяне на печалбата. Освен това, независимо от разпоредбата на параграф 3, буква с), данъчнозадължено лице, което съгласно националното си законодателство или на основание на Общия данъчен закон на Кралството или на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане не е установено в Нидерландия, но упражнява дейност в Нидерландия посредством място на стопанска дейност, може да бъде част от данъчна единица при определени с нормативен административен акт условия, доколкото печалбата от тази дейност следва да се облага в Нидерландия на основание на Общия данъчен закон на Кралството или на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и:
               
                        a.
                     
                     
                        ако мястото на действително управление на това данъчнозадължено лице е в Нидерландските Антили, в Аруба, в държава — членка на Европейския съюз, или в държава, с която Нидерландия е сключила спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, предвиждаща забрана на дискриминацията на местата на стопанска дейност;
                     
                  
                        b.
                     
                     
                        ако данъчнозадълженото лице по буква а) е акционерно дружество или дружество с ограничена отговорност или сходна с тях организация по вид и начин на учредяване, и
                     
                  
                        c.
                     
                     
                        в случай че данъчнозадълженото лице по буква а) е част от данъчна единица като дружество майка — ако участието в посоченото в параграф 1 дъщерно дружество е част от активите на мястото на стопанска дейност в Нидерландия на това дружество майка.
                     
                  […]“.
            
         
         Споровете в главните производства и преюдициалните въпроси
      
      
         Дела C‑39/13 и C‑41/13
      
      
               5
            
            
               SCA и MSA са дружества със седалище в Нидерландия.
            
         
               6
            
            
               Те притежават дружества със седалище в Германия, част от тях — пряко, а друга част — непряко, чрез други дружества, които също са установени в Германия.
            
         
               7
            
            
               Последните пък притежават дружества със седалище в Нидерландия.
            
         
               8
            
            
               SCA, MSA и съответните им установени в Нидерландия дъщерни дружества подават искания да бъдат разглеждани като две данъчни единици по смисъла на член 15 от Закона от 1969 г. за корпоративния данък.
            
         
               9
            
            
               Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen и Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam отхвърлят тези искания по съображението, че междинните дружества не са установени в Нидерландия, нито имат място на стопанска дейност там.
            
         
               10
            
            
               Сезиран с жалби от SCA и MSA, Rechtbank Haarlem постановява, че този отказ е в противоречие със свободата на установяване.
            
         
               11
            
            
               Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen и Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam обжалват това решение пред Gerechtshof te Amsterdam.
            
         
               12
            
            
               При тези условия Gerechtshof te Amsterdam решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
               По дело C‑39/13
               
                        „1)
                     
                     
                        Ограничава ли се свободата на установяване по смисъла на член 43 ЕО във връзка с член 48 ЕО, ако на данъчнозадълженото лице не е позволено да приложи нидерландския режим на облагане на групите като данъчни единици по отношение на дейностите и имуществото на установените в Нидерландия непреки дъщерни дружества Alphabet Holding, HP Holding и Alpha Holding (които дружеството майка контролира чрез други свои дъщерни дружества или техни дъщерни дружества)?
                        В този контекст и в светлината на целите на нидерландския режим на облагане на групите като данъчни единици […] положението на непреките дъщерни дружества Alphabet Holding, HP Holding и Alpha Holding обективно съпоставимо ли е […] (i) с положението на установени в Нидерландия дружества, които са преки или непреки дъщерни дружества на установено в Нидерландия междинно холдингово дружество, което е избрало да не бъде включено в данъчна единица с неговото установено в Нидерландия дружество майка, и които поради това в качеството си на непреки дъщерни дружества, също както Alphabet Holding, HP Holding и Alpha Holding, нямат достъп до режима за облагане като данъчна единица (само) с главното дружество майка; или (ii) с положението на установени в Нидерландия непреки дъщерни дружества, които заедно с тяхното установено в Нидерландия междинно холдингово дружество са избрали да формират данъчна единица с тяхното установено в Нидерландия главно дружество майка и поради това дейността и имуществото им, за разлика от дейността и имуществото на Alphabet Holding, HP Holding и Alpha Holding, подлежат на данъчна консолидация?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        За отговора на първия въпрос […] има ли някакво значение обстоятелството дали съответните нидерландски дружества са притежавани от едно-единствено междинно холдингово дружество (разположено на следващото непосредствено по-високо ниво в структурата на групата) в другата държава членка, или — както в случая Alphabet Holding, HP Holding и Alpha Holding — са притежавани от две (или повече) междинни холдингови дружества (разположени на две или няколко по-високи нива в структурата на групата) в тази друга държава членка?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        При утвърдителен отговор на първи въпрос, първо изречение, може ли това ограничение да бъде обосновано в конкретния случай с императивни съображения от общ интерес, и по-специално с необходимостта от запазване на съгласуваността на данъчната система, включително с необходимостта от избягване на едностранното или двустранното двукратно признаване на загубите за данъчни цели […]? Във връзка с това от значение ли е обстоятелството, че в конкретния случай няма риск от двукратно признаване на загубите за данъчни цели […]?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        При утвърдителен отговор на третия въпрос, следва ли в този случай ограничението да се смята за пропорционално […]?“.
                     
                  По дело C‑41/13
               
                        „1)
                     
                     
                        Ограничава ли се свободата на установяване по смисъла на член 43 ЕО във връзка с член 48 ЕО, ако на данъчнозадължените лица не е позволено да приложат нидерландския режим на облагане на групите като данъчни единици по отношение на дейностите и имуществото на установеното в Нидерландия непряко дъщерно дружество (второто данъчно задължено лице)?
                        В този контекст и в светлината на целите на нидерландския режим на облагане на групите като данъчни единици […] положението на непрякото дъщерно дружество (второто данъчнозадължено лице) обективно съпоставимо ли е […] (i) с положението на установено в Нидерландия дружество, което е дъщерно дружество на установено в Нидерландия междинно холдингово дружество, което е избрало да не бъде включено в данъчна единица с неговото установено в Нидерландия дружество майка, и което поради това в качеството си на непряко дъщерно дружество, също както второто данъчнозадължено лице, няма достъп до режима за облагане като данъчна единица (само) с главното дружество майка; или (ii) с положението на установено в Нидерландия непряко дъщерно дружество, което заедно с неговото установено в Нидерландия междинно холдингово дружество е избрало да формира данъчна единица с установеното в Нидерландия главно дружество майка и поради това дейността и имуществото му, за разлика от дейността и имуществото на второто данъчнозадължено лице, подлежат на данъчна консолидация?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        За отговора на първи въпрос, първо изречение […], има ли някакво значение обстоятелството дали ако упражняваше в Нидерландия дейност не чрез дъщерно дружество, а чрез място на стопанска дейност, съответното чуждестранно междинно холдингово дружество би имало право да избира по отношение на имуществото и дейността на това установено в Нидерландия място на стопанска дейност да формира данъчна единица с установеното в Нидерландия дружество майка?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        При утвърдителен отговор на първи въпрос, първо изречение, може ли това ограничение да бъде обосновано в конкретния случай с императивни съображения от общ интерес, и по-специално с необходимостта от запазване на съгласуваността на данъчната система, включително с необходимостта от избягване на едностранното или двустранното двукратно признаване на загубите за данъчни цели […]?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        При утвърдителен отговор на третия въпрос, следва ли в този случай ограничението да се смята за пропорционално […]?“.
                     
                  
         
         Дело C‑40/13
      
      
               13
            
            
               X е дружество със седалище в Германия. То притежава пряко или непряко дружествата X3, D1 и D2, които са със седалище в Нидерландия.
            
         
               14
            
            
               С общо заявление X3, D1 и D2 искат да бъдат обединени в обща данъчна единица.
            
         
               15
            
            
               Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam отхвърля искането им по съображението, че общото им дружество майка X не е установено в Нидерландия, нито има място на стопанска дейност там.
            
         
               16
            
            
               Rechbank Haarlem отхвърля двете жалби срещу това решение.
            
         
               17
            
            
               Посочените дружества обжалват решението му пред Gerechtshof te Amsterdam.
            
         
               18
            
            
               При тези условия Gerechtshof te Amsterdam решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
               
                        „1)
                     
                     
                        Ограничава ли се свободата на установяване по смисъла на член 43 ЕО във връзка с член 48 ЕО, ако на данъчнозадължените лица не е позволено да приложат нидерландския режим на облагане на групите като данъчни единици по отношение на дейностите и имуществото на установените в Нидерландия дружества сестри [X3], [D1] и [D2]?
                        В този контекст и в светлината на целите на нидерландския режим на облагане на групите като данъчни единици […] положението на дружествата [X3], [D1] и [D2] обективно съпоставимо ли е […] (i) с положението на установени в Нидерландия дружества сестри, които са избрали да не бъдат включени в данъчна единица с тяхното установено в Нидерландия общо дружество майка и които поради това в качеството си на дружества сестри, също както разглежданите в главното производство дружества сестри, заедно нямат достъп до режима за облагане като данъчна единица; или (ii) с положението на установени в Нидерландия дружества сестри, които заедно с тяхното установено в Нидерландия дружество майка са избрали да формират данъчна единица с дружеството майка и поради това дейността и имуществото им, за разлика от дейността и имуществото на разглежданите в главното производство дружества сестри, подлежат на данъчна консолидация?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        За отговора на първи въпрос, първо изречение […], има ли някакво значение обстоятелството дали (i) съответните дружества, подобно на [D1] и [D2] в случая, имат общо (пряко) дружество майка в другата държава членка, и дали (ii) съответните дружества, подобно на [X3], от една страна, и на [D1] и [D2], от друга, имат различни (преки) дружества майки в другата държава членка и съответно общото им (непряко) дружество майка е чак на по-високо ниво в структурата на групата, но също в тази друга държава членка?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        При утвърдителен отговор на първи въпрос, първо изречение, може ли това ограничение да бъде обосновано в конкретния случай с императивни съображения от общ интерес, и по-специално с необходимостта от запазване на съгласуваността на данъчната система, включително с необходимостта от избягване на едностранното или двустранното двукратно признаване на загубите за данъчни цели […]?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        При утвърдителен отговор на третия въпрос, следва ли в този случай ограничението да се смята за пропорционално […]?“.
                     
                  
         
         По преюдициалните въпроси
      
      
         По въпросите по дела C‑39/13 и C‑41/13
      
      
               19
            
            
               С въпросите си, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат законодателство на държава членка, съгласно което местното дружество майка може да формира обща данъчна единица с местно непряко дъщерно дружество, ако го притежава чрез едно или повече местни дружества, но не и ако го притежава чрез чуждестранни дружества, които нямат място на стопанска дейност в тази държава членка.
            
         По наличието на ограничение
      
               20
            
            
               Свободата на установяване, която е призната с член 49 ДФЕС в полза на гражданите и юридическите лица от Съюза, им предоставя възможността да започват и упражняват дейност като самостоятелно заети лица, както и да учредяват и управляват предприятия при същите условия като тези, които са определени от законодателството на държавата членка на установяване за собствените ѝ граждани и юридически лица. Съгласно член 54 ДФЕС тази свобода обхваща по отношение на учредените в съответствие със законодателството на една държава членка дружества със седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Съюза, правото им да извършват дейността си в съответната държава членка посредством дъщерно дружество, клон или представителство (решение Felixstowe Dock and Railway Company и др., C‑80/12, EU:C:2014:200, т. 17 и цитираната съдебна практика).
            
         
               21
            
            
               В това отношение уредената в нидерландското право възможност за местните дружества майки и местните им дъщерни дружества да бъдат облагани като обща данъчна единица, тоест при режим на данъчна консолидация, дава на съответните дружества предимство от гледна точка на паричните наличности. Този режим по-специално позволява печалбите и загубите на включените в данъчната единица дружества да се консолидират на равнището на дружеството майка и сделките в рамките на групата да останат данъчно неутрални (вж. решение X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, т. 18).
            
         
               22
            
            
               Нидерландското право предоставя право на облагане като данъчна единица и произтичащите от това предимства на местните дружества майки, които искат да бъдат облагани заедно с непреките им дъщерни дружества, но с условието междинните дъщерни дружества също да са местни данъчнозадължени лица или да имат място на стопанска дейност в Нидерландия.
            
         
               23
            
            
               Подобно условие означава, че местните дружества майки, които притежават местни непреки дъщерни дружества чрез местни междинни дъщерни дружества, са третирани различно в сравнение с местните дружества майки, които притежават местни непреки дъщерни дружества чрез чуждестранни междинни дъщерни дружества.
            
         
               24
            
            
               Така приложимото в главното производство законодателство създава разлика в третирането във връзка с възможността да се избере режимът на облагане на групите като данъчна единица в зависимост от това дали дружеството майка притежава непреките си дялови участия чрез установено в Нидерландия дъщерно дружество, или чрез дъщерно дружество, което е установено в друга държава членка (вж. по аналогия решение Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659, т. 22).
            
         
               25
            
            
               Противно на поддържаното от някои от страните, в това отношение е без значение обстоятелството, че дори и при чисто вътрешни положения нито едно дружество майка не може да формира данъчна единица с непреки дъщерни дружества, без да включи и междинното дъщерно дружество. Всъщност, макар че нидерландските дружества майки, притежаващи нидерландски непреки дъщерни дружества чрез чуждестранно дъщерно дружество, не могат в никакъв случай да формират данъчна единица с тези непреки дъщерни дружества, все пак нидерландските дружества майки, притежаващи нидерландски непреки дъщерни дружества чрез местно дъщерно дружество, винаги имат тази възможност.
            
         
               26
            
            
               Аналогична разлика в третирането е налице в случая, когато, както по дело C‑39/13, става дума не за непреки местни дъщерни дружества, а за местни дъщерни дружества на непреки дъщерни дружества, чието включване в данъчна единица с местното дружество майка е невъзможно поради това, че както междинното дъщерно дружество, така и междинното непряко дъщерно дружество са установени в друга държава членка.
            
         
               27
            
            
               Следователно, доколкото третират трансграничните положения по-неблагоприятно от данъчна гледна точка в сравнение с чисто вътрешните положения, приложимите в главното производство разпоредби на Закона от 1969 г. за корпоративния данък въвеждат ограничение, което по принцип е забранено от отнасящите се до свободата на установяване разпоредби на Договора за функционирането на ЕС (решение Papillon, EU:C:2008:659, т. 32).
            
         По обосноваността на ограничението
      
               28
            
            
               За да е съвместима с отнасящите се до свободата на установяване разпоредби на Договора, подобна разлика в третирането трябва или да се отнася до положения, които не са обективно сходни, като сходството между трансграничните и вътрешните положения трябва в такъв случай да се преценява, като се взема предвид целта на съответните национални разпоредби, или да е обоснована с императивно съображение от общ интерес (вж. в този смисъл решение Felixstowe Dock and Railway Company и др., EU:C:2014:200, т. 25 и цитираната съдебна практика).
            
         
               29
            
            
               Що се отнася до сходството, следва да се отбележи, че целта на приложимите в главното производство разпоредби на Закона от 1969 г. за корпоративния данък е групата, съставена от дружество майка и неговите дъщерни и непреки дъщерни дружества, да бъде приравнена във възможно най-голяма степен на предприятие с няколко места на стопанска дейност, като ѝ се даде възможност да консолидира за данъчни цели резултата на всички тези дружества.
            
         
               30
            
            
               Тази цел обаче може да бъде постигната както в ситуацията на местно за дадена държава членка дружество майка, притежаващо също местни непреки дъщерни дружества посредством дъщерно дружество, пак местно за тази държава членка, така и в ситуацията на местно за същата държава членка дружество майка, притежаващо също местни непреки дъщерни дружества, но посредством едно или няколко дъщерни дружества, установени в друга държава членка (вж. в този смисъл решение Papillon, EU:C:2008:659, т. 29).
            
         
               31
            
            
               Също така тези две положения са обективно сходни, доколкото и в двата случая идеята е обединението на дружеството майка и непреките дъщерни дружества да ползва предимствата на режима на облагане като данъчна единица.
            
         
               32
            
            
               Запитващата юрисдикция иска да установи дали ограничението може да бъде обосновано с отнасящото се до съгласуваността на нидерландската данъчна система императивно съображение от общ интерес във връзка с необходимостта от избягване на двукратното признаване на загубите за данъчни цели.
            
         
               33
            
            
               В това отношение следва да се припомни, че наистина съгласно практиката на Съда необходимостта от запазване на съгласуваността на данъчната система може да обоснове ограничение върху упражняването на гарантираните от Договора основни свободи, но за да може да се допусне такава обосновка, все пак е необходимо да се установи наличието на пряка връзка между предоставянето на въпросното данъчно предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение (вж. по-специално решение Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, т. 59 и цитираната съдебна практика).
            
         
               34
            
            
               По делото, по което е постановено решение Papillon (EU:C:2008:659), Съдът наистина приема, че по принцип такава пряка връзка е налице между възможността за прехвърляне на загубите между дружествата в групата, от една страна, и неутрализирането на вътрешните за тази група операции, каквито са провизиите за несигурни или рисковани вземания, отказите от вземания, субсидиите, провизиите за обезценка на участия и прехвърлянията на дълготрайни материални активи, от друга. В посоченото решение Съдът се основава на обстоятелството, че в данъчната система на държавата членка, за която е ставало дума тогава, неутрализирането на вътрешните за групата операции е предназначено да предотврати двукратното признаване на загубите на равнището на местните дружества, за които се прилага режимът на данъчна консолидация, и така да гарантира съгласуваността на въпросната данъчна система (решение Papillon, EU:C:2008:659, т. 6 и 43—50).
            
         
               35
            
            
               Всъщност, ако законодателството на държавата членка, за която е ставало дума в делото, по което е постановено решение Papillon (EU:C:2008:659), бе предоставяло право на данъчна консолидация в хипотезата, в която междинното дружество не е местно, е щяло да бъде възможно загубата на някое местно непряко дъщерно дружество да бъде отчетена веднъж на равнището на местното дружество майка в резултат от данъчната консолидация, и втори път — на равнището на чуждестранното междинно дъщерно дружество в резултат от дължащото се на тези загуби намаляване на стойността на дяловете му в непрякото дъщерно дружество или на вземанията му към него. Това намаление на стойността е нямало да бъде неутрализирано, тъй като не е можело механизмите за неутрализиране да се приложат към чуждестранното междинно дружество.
            
         
               36
            
            
               Правната уредба по упоменатото дело обаче чувствително се отличава в един аспект от правната уредба, приложима в главното производство.
            
         
               37
            
            
               Всъщност член 13 от Закона от 1969 г. за корпоративния данък установява общо правило за „освобождаване на дяловите участия“, което се прилага към участията, надхвърлящи 5 % от капитала. Това правило обхваща всички данъчни единици, тъй като за тях се изисква контролиращо участие от поне 95 % от капитала.
            
         
               38
            
            
               Поради освобождаването на дяловите участия нито доходите, нито загубите, произтичащи от притежаването, придобиването или прехвърлянето на дялови участия, се вземат предвид при определянето на облагаемата печалба. Следователно именно чрез това общо правило за освобождаване — а не чрез особени разпоредби за неутрализиране на някои операции, както е било в данъчната система, разглеждана по делото, по което е постановено решение Papillon — нидерландската данъчна система цели да предотврати двукратното признаване на загубите в рамките на данъчната единица.
            
         
               39
            
            
               При това положение, както освен това потвърди нидерландското правителство в съдебното заседание, механизмът на освобождаване на дяловите участия е уреден така, че местното дружество майка изобщо да не може да отчете за данъчни цели загубите, произтичащи от участието му в някое от дъщерните му дружества, включително когато това дъщерно дружество е със седалище в друга държава членка.
            
         
               40
            
            
               Следователно не е налице пряка връзка между предоставянето на данъчното предимство, свързано с формирането на данъчни единици, и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение.
            
         
               41
            
            
               Ето защо произтичащото от националното законодателство ограничение на свободата на установяване не може да се разглежда като обосновано с императивно съображение от общ интерес за запазване на съгласуваността на данъчната система.
            
         
               42
            
            
               Наред с това нидерландското правителство се опитва да обоснове разглежданото ограничение, като сочи наличието на риск от избягване на данъци, но съгласно постоянната съдебна практика това само по себе си не е самостоятелно основание за данъчно ограничаване на свободата на установяване, освен ако не е изтъкнато във връзка с особената цел за противодействие на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност, а просто служат за избягване на иначе дължимия данък (в този смисъл вж. по-специално решение ICI, C‑264/96, EU:C:1998:370, т. 26 и решение Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 55). Очевидно не това е целта на ограничението, предвидено с режима на данъчните единици.
            
         
               43
            
            
               От изложеното по-горе следва, че членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат законодателство на държава членка, съгласно което местното дружество майка може да формира обща данъчна единица с местно непряко дъщерно дружество, ако го притежава чрез едно или повече местни дружества, но не и ако го притежава чрез чуждестранни дружества, които нямат място на стопанска дейност в тази държава членка.
            
         
         По въпросите по дело C‑40/13
      
      
               44
            
            
               С въпросите си, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат законодателство на държава членка, съгласно което режимът на обща данъчна единица може да се приложи по отношение на местно дружество майка, притежаващо местни дъщерни дружества, но не и по отношение на местни дружества сестри, чието общо дружество майка не е със седалище в тази държава членка и няма място на стопанска дейност в нея.
            
         По наличието на ограничение
      
               45
            
            
               Следва да се припомни, че що се отнася до дружествата, тяхното седалище по смисъла на член 54 ДФЕС, по подобие на гражданството при физическите лица, служи за определяне на тяхната връзка с правния ред на определена държава членка. Да се приеме обаче, че държавата членка, в която дружеството е местно лице, може свободно да прилага различно третиране само поради факта че седалището на дружеството се намира в друга държава членка, би лишило от смисъл член 49 ДФЕС. Всъщност свободата на установяване цели да гарантира национално третиране в приемащата държава членка, като забранява всякаква дискриминация, основана на мястото на седалището на дружествата (вж. решение Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, т. 43, решение Denkavit Internationaal и Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, т. 22 и решение Burda, C‑284/06, EU:C:2008:365, т. 77).
            
         
               46
            
            
               Режим на данъчна единица като приложимия в главното производство представлява данъчно предимство за съответните дружества. Като ускорява изравняването на загубите на дружествата с отрицателен финансов резултат с това, че позволява тези загуби да бъдат приспаднати незабавно от печалбите на други дружества от групата, посоченият режим предоставя на групата предимство от гледна точка на паричните наличности (решение Marks & Spencer, C‑62/00, EU:C:2005:763, т. 32).
            
         
               47
            
            
               Следователно приложимото в главното производство законодателство създава разлика в третирането между дружествата майки със седалище в Нидерландия, които благодарение на режима на общата данъчна единица в частност могат при определянето на облагаемата си печалба незабавно да приспаднат загубите на дъщерните си дружества с отрицателен финансов резултат от печалбите на дъщерните си дружества с положителен резултат, от една страна, и дружествата майки, които също притежават дъщерни дружества в Нидерландия, но са със седалище в друга държава членка и нямат място на стопанска дейност в Нидерландия, и които съответно нямат право да ползват режима на данъчната единица и така са лишени от произтичащото от този режим предимство от гледна точка на паричните наличности.
            
         
               48
            
            
               Следователно, доколкото третират трансграничните положения по-неблагоприятно от данъчна гледна точка в сравнение с чисто вътрешните положения, приложимите в главното производство разпоредби на Закона от 1969 г. за корпоративния данък въвеждат ограничение, което по принцип е забранено от отнасящите се до свободата на установяване разпоредби на Договора (решение Papillon, EU:C:2008:659, т. 32).
            
         
               49
            
            
               Наличието на това ограничение не се поставя под съмнение от обстоятелството, че общото дружество майка на дъщерните дружества, които искат да се консолидират, се намира на по-високо ниво в структурата на групата, при положение че междинните дружества, които не са със седалище в Нидерландия и нямат място на стопанска дейност там, не могат да са част от данъчната единица, както личи от точка 4 от настоящото решение.
            
         По обосноваността на ограничението
      
               50
            
            
               Що се отнася до сходството по смисъла на съдебната практика, спомената в точка 28 от настоящото решение, германското правителство изтъква, че нидерландският режим на данъчната единица цели да консолидира всички резултати на групата на равнището на холдинговото дружество майка, поради което групите, чиито дружества майки са със седалище в Нидерландия, не се намирали в сходно положение с групите, чиито дружества майки са със седалище в друга държава членка.
            
         
               51
            
            
               При все това целта на приложимия в главното производство режим на данъчната единица, а именно да даде възможност на дружествата от една и съща група да бъдат третирани за данъчни цели така, както ако бяха едно-единствено данъчнозадължено лице, може да бъде постигната с еднакъв успех при групите с местно дружество майка и при групите, чието дружество майка не е местно лице, най-малкото що се отнася до облагането само на дружествата сестри, които са данъчнозадължени лица в Нидерландия. Както посочва генералният адвокат в точка 86 от заключението си, когато дружеството майка на групата е местно лице, Законът от 1969 г. за корпоративния данък позволява да се консолидират дъщерните дружества.
            
         
               52
            
            
               Следователно няма обективна разлика в положенията, която да обосновава разликата в третирането във връзка с възможността за данъчна консолидация на дружествата сестри.
            
         
               53
            
            
               Тази разлика в третирането не е обоснована и с посоченото от запитващата юрисдикция императивно съображение от общ интерес за запазване на съгласуваността на данъчната система във връзка с предотвратяването на двукратното признаване на загубите.
            
         
               54
            
            
               Всъщност нито от акта за преюдициално запитване, нито от представените пред Съда становища, нито от изложеното в съдебното заседание личи предоставянето на правото на облагане на дружествата сестри като данъчна единица да прекъсва някаква пряка връзка между това данъчно предимство и определено данъчно задължение по смисъла на съдебната практика, спомената в точки 34 и 35 от настоящото решение.
            
         
               55
            
            
               Освен това, както бе напомнено в точка 42 от настоящото решение, императивното съображение от общ интерес за предотвратяване на риска от избягването на данъци не може да се изтъква самостоятелно.
            
         
               56
            
            
               От изложеното по-горе следва, че членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат законодателство на държава членка, съгласно което режимът на обща данъчна единица може да се приложи по отношение на местно дружество майка, притежаващо местни дъщерни дружества, но не и по отношение на местни дружества сестри, чието общо дружество майка не е със седалище в тази държава членка и няма място на стопанска дейност в нея.
            
         
         По съдебните разноски
      
      
               57
            
            
               С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
            
          
            
               По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:
            
          
            
               
                        
                           1)
                        
                     
                     
                        
                           По дела C‑39/13 и C‑41/13, членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат законодателство на държава членка, съгласно което местното дружество майка може да формира обща данъчна единица с местно непряко дъщерно дружество, ако го притежава чрез едно или повече местни дружества, но не и ако го притежава чрез чуждестранни дружества, които нямат място на стопанска дейност в тази държава членка.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2)
                        
                     
                     
                        
                           По дело C‑40/13, членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат законодателство на държава членка, съгласно което режимът на обща данъчна единица може да се приложи по отношение на местно дружество майка, притежаващо местни дъщерни дружества, но не и по отношение на местни дружества сестри, чието общо дружество майка не е със седалище в тази държава членка и няма място на стопанска дейност в нея.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     Подписи
                  
               
            (
            *1
         )	Език на производството: нидерландски.