CELEX: 61995CC0370
Language: da
Date: 1997-02-27
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Léger fremsat den 27. februar 1997. # Careda SA (C-370/95), Federación nacional de operadores de máquinas recreativas y de azar (Femara) (C-371/95) og Asociación española de empresarios de máquinas recreativas (Facomare) (C-372/95) mod Administración General del Estado. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Audiencia Nacional - Spanien. # Afgifter på driften af spilleautomater - Omsætningsafgift - Overvæltning på forbrugeren. # Forenede sager C-370/95, C-371/95 og C-372/95.

Vigtig juridisk meddelelse

|

61995C0370

Forslag til afgørelse fra generaladvokat Léger fremsat den 27. februar 1997.  -  Careda SA (C-370/95), Federación nacional de operadores de máquinas recreativas y de azar (Femara) (C-371/95) og Asociación española de empresarios de máquinas recreativas (Facomare) (C-372/95) mod Administración General del Estado.  -  Anmodning om præjudiciel afgørelse: Audiencia Nacional - Spanien.  -  Afgifter på driften af spilleautomater - Omsætningsafgift - Overvæltning på forbrugeren.  -  Forenede sager C-370/95, C-371/95 og C-372/95.  

Samling af Afgørelser 1997 side I-03721

Generaladvokatens forslag til afgørelse

1 Med de spoergsmaal, Audiencia Nacional har forelagt i disse tre forenede sager, oensker retten naermere oplysninger om begrebet omsaetningsafgift i artikel 33 i sjette momsdirektiv (1) (herefter »sjette direktiv«). Med spoergsmaalene oensker retten oplyst, hvorledes den tillaegsafgift paa spil, lotterier, vaeddemaal mv., de spanske myndigheder indfoerte for 1990 (herefter »tillaegsafgiften«), skal kvalificeres i relation til den naevnte bestemmelse. I dette oejemed oensker den forelaeggende ret en naermere praecisering af kriteriet for overvaeltning af afgiften paa forbrugeren og af, hvilken rolle en faktura spiller i forbindelse med en saadan overvaeltning.I - De nationale bestemmelser 2 Det fremgaar af forelaeggelseskendelsen i sag C-370/95 (herefter »forelaeggelseskendelsen«) og af sagsoegernes indlaeg (2), at de praejudicielle spoergsmaal er blevet forelagt som foelge af en sag anlagt til proevelse af en opkraevning af tillaegsafgiften paa gevinstgivende spilleautomater (de saakaldte »type B-automater«) fra det spanske OEkonomi- og Finansministerium (3) og to sager anlagt ved Audiencia Nacional, hvorunder der er nedlagt paastand om annullation af den ministerielle bekendtgoerelse af 6. september 1990 (4), der er en del af hjemmelen for den omtvistede afgift. I den sag, der var anlagt til proevelse af afgiftsopkraevningen, traf Tribunal Económico-Administrativo Central en afgoerelse af 13. november 1992, som er blevet appelleret til Audiencia Nacional. 3 Selv om de nationale sager, der er baggrunden for de foreliggende sager, drejer sig om tillaegsafgiften, har den forelaeggende ret baade henvist til ordningen om afgiften paa spil, lotterier, vaeddemaal mv. (herefter »spilleafgiften«) og til ordningen om tillaegsafgiften (5). 4 I realiteten er de fleste af kendetegnene for de to afgifter de samme, saaledes som det fremgaar af foelgende bestemmelser i lov nr. 5/1990 (6), der omhandler tillaegsafgiften: »1. Tillaegsafgiften opkraeves for automatiske spillemaskiner og -apparater af type 'B' eller 'C' (7) ... for hvilke spilleafgiften for 1990 forfaldt inden ikrafttraedelsen af naervaerende lov. 2. De afgiftspligtige personer er dem, der betaler afgift paa spil, lotterier, vaeddemaal mv.« (8). 5 Det karakteristiske ved ordningen om spilleafgift, saaledes som den fremgaar af forelaeggelseskendelsen (9) og af de relevante bestemmelser (10), er foelgende. 6 Spilleafgiften opkraeves i hele Spanien paa det tidspunkt, hvor der meddeles tilladelse, eller, saafremt en saadan ikke foreligger, ved afholdelsen af spillet. De afgiftspligtige personer er de personer og virksomheder, der afholder, eller hvis virksomhed omfatter afholdelse af spil, lotterier, vaeddemaal mv. Beskatningsgrundlaget udgoeres af de bruttoindtaegter, som spillekasinoerne opnaar ved spillevirksomheden, eller af de indsatser, som spillere foretager i spil mv., der finder sted i de lokaliteter, etablissementer mv., hvor der afholdes spil, lotterier, vaeddemaal mv. 7 De to afgifter er navnlig forskellige for saa vidt angaar det tidspunkt, hvor afgifterne forfalder, samt deres stoerrelse. 8 Spilleafgiften afregnes pr. kalenderaar og forfalder den 1. januar hvert aar for apparater mv., for hvilke der tidligere er meddelt tilladelse. Tillaegsafgiften skulle alene betales i 1990. 9 For saa vidt angaar spilleafgiftens stoerrelse har den forelaeggende ret bemaerket, at »der gjaldt en almindelig afgift paa 20% af det indkomne beloeb. Den er siden blevet erstattet af faste beloeb, der opkraeves paa grundlag af det beloeb, automaten formodes at omsaette« (11). Tillaegsafgiften beregnes paa grundlag forskellen mellem to kategorier af faste afgifter (12). I kraft af tillaegsafgiften skete der saaledes for 1990 en forhoejelse af spilleafgiften for »type B-automater«. II - De praejudicielle spoergsmaal 10 Da de forelagte spoergsmaal i det vaesentlige vedroerer problemet med hensyn til overvaeltningen af afgiften paa forbrugeren, spiller det ikke saa stor en rolle, at der er forskel mellem de to afgifter. Jeg kan derfor uden forskel tage stilling til ordningen for begge afgifter, idet de som fremhaevet af den spanske regering er af samme art (13). 11 Saavel for den nationale ret som for Domstolen har sagsoegerne i hovedsagen paaberaabt sig, at sjette direktivs artikel 33 er tilsidesat (14). Bestemmelsen har foelgende ordlyd: »Med forbehold af andre faellesskabsbestemmelser er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfoerer afgifter paa forsikringskontrakter og paa spil og vaeddemaal, punktafgifter, indregistreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsaetningsafgift.« 12 Sagsoegerne har anfoert, at den afgift, der i Spanien opkraeves for »type B-automater«, er en afgift, »som har de samme egenskaber og vaesentligste kendetegn som momsen, og at den derfor allerede af den grund er i strid med det forbud, der er fastsat i sjette direktivs artikel 33« (15). Heroverfor har den spanske regering og Kommissionen gjort gaeldende, at de omtvistede afgifter ikke har de kendetegn, der er karakteristiske for en omsaetningsafgift, at de derfor ikke er uforenelige med artikel 33 (16). 13 Det fremgaar af fast retspraksis, at den naevnte bestemmelse »ikke er til hinder for opretholdelse eller indfoerelse af indregistreringsafgifter eller andre former for skatter eller afgifter, der ikke frembyder en mervaerdiafgifts vaesentligste kendetegn« (17). Medlemsstaterne kan endog ud over momsen opkraeve andre skatter og afgifter end omsaetningsafgifter (18). 14 Den forelaeggende ret har bemaerket, at der ikke er tvivl om, at der ved fastsaettelsen af de faste afgiftsbeloeb, der skal betales for de forskellige spilleautomater, har maattet tages hensyn til maskinernes omsaetning, og tilfoejet, at »selv om det ikke af bestemmelserne om spilleafgiften og tillaegsafgiften ... udtrykkeligt fremgaar, at de overvaeltes paa forbrugeren, er forholdet dog det, som det fremgaar af Tribunal Supremo's praksis, at det er forbrugeren, som i sidste instans baerer afgiftsbyrden ...«. Retten udleder heraf, at »den spanske spilleafgift synes at opfylde de betingelser, som indebaerer, at den er uforenelig med sjette direktivs artikel 33« (19). 15 Audiencia Nacional har oensket sin opfattelse bekraeftet paa grundlag af en naermere praecisering af begrebet »overvaeltning« af afgifterne paa forbrugeren (20), navnlig naar en saadan overvaeltning ikke udtrykkeligt er fastsat i den relevante lovgivning. Retten har endvidere oensket oplyst, hvilke retsvirkninger det kan have for karakteren af de spanske afgifter, at der ikke udstedes et dokument, hvorved overvaeltningen fastslaas. 16 I medfoer af traktatens artikel 177 har den spanske retsinstans derfor forelagt Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal: »1) Forudsaetter begrebet overvaeltning af afgiften paa forbrugeren, saaledes som det indgaar i begrebet omsaetningsafgift, ved anvendelsen af sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj og andre faellesskabsbestemmelser, at det i lovgivningen om afgiften udtrykkeligt er fastsat, at afgiften kan overvaeltes paa forbrugeren, eller er det tilstraekkeligt, at afgiften paa grundlag af en rimelig fortolkning af loven maa antages faktisk at indgaa i den pris, forbrugeren betaler? 2) Maa en afgift, som opkraeves med et fast beloeb og udgoer en vaesentlig del af indtaegterne eller af omsaetningen samt fastsaettes paa grundlag af omsaetningen, og som i sidste instans betales af forbrugeren, antages at vaere en omsaetningsafgift, selv om det ikke udtrykkeligt fremgaar, at den overvaeltes paa forbrugeren (i henhold til faktura), idet der er tale om automatiske transaktioner med anvendelse af moenter, og der saaledes er fastsat en pris for anvendelsen? I bekraeftende fald oenskes det oplyst, om afgiften er i strid med artikel 33 i sjette direktiv 77/388/EOEF om mervaerdiafgift og derfor uforenelig med direktivet.« 17 Den anvendte formulering viser, at i modsaetning til, hvad parterne har anfoert i deres indlaeg, og hvorefter de behandler spoergsmaalet om de omtvistede afgifters retlige karakter set under ét, har Audiencia Nacional ikke anmodet Domstolen om at fortolke sjette direktivs artikel 33 med henblik paa at kunne tage stilling til hver enkelt af de kendetegn, der er karakteristiske for en afgift som den, der er indfoert ved den spanske lov. 18 Ganske vist drejer den sidste del af det andet spoergsmaal, der er holdt i generelle vendinger, sig om, hvorvidt en afgift med de samme kendetegn som spilleafgiften og tillaegsafgiften er forenelig med dette direktivs artikel 33. Formuleret paa den maade fremgaar det ikke klart af spoergsmaalet, om retten kun oensker naermere oplysninger vedroerende fortolkningen af artikel 33, for saa vidt som overvaeltningen af afgifterne paa forbrugeren er et led i definitionen af begrebet omsaetningsafgift, eller om spoergsmaalet ogsaa gaar paa de i retspraksis opstillede kriterier med hensyn til forholdet mellem nationale afgifter og artikel 33, som retten ikke har behandlet i forelaeggelseskendelsen, eller om retten ganske enkelt oensker en fortolkning af hele den paagaeldende bestemmelse. 19 Denne tvivl forsvinder ved en naermere gennemlaesning af forelaeggelseskendelsen, hvoraf det som allerede naevnt (21) fremgaar, at Audiencia Nacional finder at have tilstraekkelige oplysninger om de kriterier, Domstolen har opstillet med hensyn til fortolkningen af sjette direktivs artikel 33, og deres omfang. 20 Den spanske retsinstans synes saaledes med henblik paa sagens afgoerelse kun at oenske en fortolkning af den del af bestemmelsen, hvorefter overvaeltningen af en afgift paa forbrugeren er et vaesentligt kendetegn for en omsaetningsafgift. Parterne har foretaget en samlet analyse af de omtvistede afgifter set i forhold til sjette direktivs artikel 33 og de kriterier, der er opstillet i Domstolens praksis, og er derfor efter min opfattelse gaaet uden for rammerne af de forelagte spoergsmaal. 21 Af Domstolens faste praksis med hensyn til forelaeggelse af praejudicielle spoergsmaal fremgaar det, at »de overvejelser, som den nationale ret ved udvaelgelsen af spoergsmaalene kan have ladet sig lede af, og den relevans, som den tillaegger dem inden for rammerne af en sag, der er forelagt den til paakendelse, er unddraget Domstolens bedoemmelse« (22). Efter min opfattelse er det derfor ikke fornoedent, at jeg - som foreslaaet af parterne - beskaeftiger mig med det raesonnement, den nationale retsinstans har anlagt, og hvorefter den laegger visse faktorer, der indgaar i definitionen af begrebet omsaetningsafgift, til grund, naar de paagaeldende kriterier for mig at se ikke er opfyldt. Jeg vil dog omtale de kriterier i Domstolens praksis, paa grundlag af hvilke det kan fastlaegges, hvorledes en national afgift skal kvalificeres i forhold til artikel 33, og som den forelaeggende ret ikke har behandlet. 22 Domstolen har opstillet kriterier med henblik paa en naermere fastlaeggelse af obligatoriske afgifter, som opfylder definitionen af begrebet skatter og afgifter, der har karakter af omsaetningsafgift. I forbindelse med en gennemgang af disse principper vil begrebet »overvaeltning« kunne belyses i relation til ovennaevnte definition. III - Begrebet omsaetningsafgift 23 Forbuddet mod at opkraeve baade moms og andre skatter og afgifter, der har karakter af omsaetningsafgift, skyldes, at der findes en harmoniseret ordning i form af et faelles mervaerdiafgiftssystem. 24 Det foerste momsdirektiv (23) (herefter »foerste direktiv«) indeholder de grundlaeggende principper for systemet. I direktivet er angivet det maal, der forfoelges, og som er, »at der gennemfoeres en harmonisering af lovgivningerne om omsaetningsafgift for i videst muligt omfang at fjerne de faktorer, der kan fordreje konkurrencevilkaarene ...« (24). Som en logisk konsekvens heraf forudsaetter harmoniseringen »afskaffelse af de kumulative flerledsafgiftssystemer« (25), der findes i visse lande i Faellesskabet, og hvis vaesentligste kendetegn er, at der ved hver transaktion svares afgift af den samlede pris, uden at der kan ske fradrag af den afgift, der er erlagt i tidligere led. En saadan afgift er ikke neutral, idet den automatisk vil fremme de integrerede oekonomiske kredsloeb, og den medfoerer en tilsvarende forhoejelse af prisen paa goder og tjenesteydelser som den vaerdi, der er tilvejebragt i de foerste produktionsled. 25 Ved det andet momsdirektiv (26) (herefter »andet direktiv«) indfoertes systemet, der bygger paa en faellesskabsretlig definition af begrebet moms, og som erstatter de nationale systemer. Medlemsstaterne har bevaret deres fiskale kompetence, dog ikke for saa vidt angaar momsen. 26 Formaalet med sjette direktivs artikel 33 er at sikre sammenhaengen i det faelles system og dets fortsatte bestaaen, idet bestemmelsen kun tillader andre skatter og afgifter end dem, der opfylder de kriterier, som er opstillet med hensyn til omsaetningsafgifter, og som fremover fastsaettes i faellesskabslovgivningen. Formaalet harmonisering ville ikke blive naaet, saafremt medlemsstaterne ud over momsen kunne opkraeve andre skatter og afgifter, der har de samme kendetegn. 27 Saaledes hedder det i dommen i Rousseau Wilmot-sagen: »Artikel 33 i sjette direktiv, hvorefter medlemsstaterne frit kan opretholde eller aendre visse direkte afgifter, som f.eks. punktafgifter, paa betingelse af, at der ikke er tale om afgifter, 'der ... har karakter af omsaetningsafgift', har til formaal at forhindre, at det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion bringes i fare paa grund af afgifter i en medlemsstat, som paalaegges omsaetningen af varer og tjenesteydelser, og som rammer den erhvervsmaessige afsaetning paa tilsvarende maade som moms« (27). 28 I sjette direktivs artikel 33 er det ikke angivet, hvad der skal forstaas ved afgifter, der har »karakter af omsaetningsafgift«. Domstolen har fastslaaet, at »skatter og afgifter, der har momsens vaesentligste kendetegn, maa under alle omstaendigheder anses for at ramme omsaetningen af varer og tjenesteydelser paa tilsvarende maade som moms« (28). 29 I Domstolens praksis er det naermere praeciseret, hvad der er disse vaesentlige kendetegn. Domstolen har fremhaevet, at »momsen anvendes generelt paa transaktioner vedroerende varer og tjenesteydelser, den opkraeves i hvert led af produktions- og omsaetningsforloebet, og endelig finder den anvendelse paa varernes og tjenesteydelsernes mervaerdi, idet den afgift, som skal betales ved en transaktion, beregnes efter fradrag af den afgift, der er betalt i det foregaaende led« (29). 30 Det maa tilfoejes, at momsen er en »generel forbrugsafgift« (30), som ikke afholdes af virksomhederne, men i sidste instans af den endelige forbruger (31). Det er derfor let at indse, at en afgift, der fastsaettes paa en saadan maade, at den ikke kan overvaeltes paa forbrugerne, er af en helt anden karakter end en omsaetningsafgift som omhandlet i momsdirektiverne. En saadan afgift rammer umiddelbart produktionsprocessen og kan derfor ikke have de samme funktioner. 31 En afgift, som kan overvaeltes paa forbrugerne, er derfor ogsaa en omsaetningsafgift som omhandlet i sjette direktivs artikel 33. Er det i saa fald noedvendigt, at dette er praeciseret i den relevante lovgivning? IV - Problemet, hvorvidt begrebet »overvaeltning af afgiften paa forbrugeren« udtrykkeligt er naevnt i den relevante lovgivning 32 Efter min opfattelse kan argumentet om, at der ikke kan eller ikke kan antages at kunne ske overvaeltning, fordi det ikke i en lovgivning som f.eks. spansk lovgivning er fastsat udtrykkeligt, ikke tiltraedes. 33 Som Kommissionen har anfoert under paaberaabelse af Domstolens praksis (32), maa der anlaegges en formaalsfortolkning af sjette direktivs artikel 33. Bestemmelsens formaal er at forhindre, at medlemsstaterne indfoerer eller opretholder afgifter, som i praksis - uanset hvilken formulering der er anvendt i lovgivningen om saadanne afgifter - fungerer paa samme maade som en omsaetningsafgift. Anvendelsen af de paagaeldende bestemmelser tillaegges stoerre vaegt end deres formelle ordlyd, der, saafremt praksis er afvigende, maa vaere underordnet. 34 Dette fremgaar i oevrigt ogsaa af en naermere gennemgang af momssystemet. Begrebet »overvaeltning paa forbrugeren« er en af afgiftens kendetegn, selv om det ikke er indeholdt i selve den definition af begrebet, der findes i foerste direktiv. Heri er momsen betegnet som en »forbrugsafgift«, ganske enkelt for at give udtryk for, at den skal betales ved overdragelse af et gode eller ved levering af en tjenesteydelse, og ikke for at fastslaa, at afgiftsbyrden overvaeltes paa erhververen eller modtageren. Det kan heraf udledes, at det ud over lovgivningens ordlyd maa tillaegges vaegt, at den indfoerte ordning giver den erhvervsdrivende mulighed for i forhold til forbrugeren at indregne den afgift, han skal svare som foelge af den paagaeldende transaktion, i prisen eller laegge den paa prisen, saaledes at afgiftsbyrden ikke kommer til at paahvile ham. 35 Ingen af parterne har i oevrigt gjort gaeldende, at det maa kraeves, at det udtrykkeligt er naevnt i den relevante lovgivning. Navnlig har sagsoegerne anfoert, at »det ikke er noedvendigt, at det i den relevante lovgivning udtrykkeligt er fastsat, at afgiften maa antage at kunne overvaeltes paa forbrugeren«, for at en afgift er en omsaetningsafgift, men at »det tvaertimod er tilstraekkeligt, at den paagaeldende lovgivning hjemler mulighed for eller i det mindste ikke er til hinder for, at der kan ske direkte eller indirekte overvaeltning, og at afgiften kan antages at indgaa i den pris for goder og tjenesteydelser, forbrugeren betaler« (33). Tilsvarende har Kommissionen anfoert, at »den omstaendighed, at der ikke paa nogen maade udtrykkeligt er henvist til de kriterier, der skal laegges til grund for begrebet omsaetningsafgift i den nationale lovgivning, er uden betydning ved afgoerelsen af, om en given afgift er forenelig med sjette direktivs artikel 33« (34). V - Den omstaendighed, at der ikke findes noget dokument, hvoraf det fremgaar, at afgiften er blevet overvaeltet paa forbrugeren 36 Den forelaeggende ret har lagt til grund, at afgiften overvaeltes paa forbrugeren, og at den er proportional med omsaetningen. Retten har imidlertid rejst det spoergsmaal, om disse kriterier er tilstraekkelige til, at det kan fastslaas, at der er tale om omsaetningsafgifter, naar overvaeltningen ikke udtrykkeligt fremgaar af noget dokument. 37 Det er faktisk umuligt at udstede en faktura eller et hertil svarende dokument til dem, der bruger spilleautomaterne, idet den afgiftsbelagte aktivitet er automatisk og gentages med ganske korte mellemrum. 38 Paa afgiftsomraadet er fakturaen vaesentlig med henblik paa at sikre kontrollen med de oekonomiske transaktioner og en effektiv opkraevning af afgiften. Saerligt med hensyn til momsen er fakturaen det instrument, hvorved fradragsretten udoeves. I kraft heraf kan den afgiftspligtige person i den afgift, der skal svares af goder, som han har fremstillet, eller tjenesteydelser, som han har udfoert, fradrage de afgifter, der indgaar i den samlede kostpris. For de fleste tjenesteydelsers vedkommende er udoevelsen af fradragsretten i medfoer af sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), betinget af, at den afgiftspligtige er i besiddelse af en faktura, der er udfaerdiget i overensstemmelse med direktivets artikel 22, stk. 3. 39 I henhold til direktivets artikel 22, stk. 3, litra a), skal der udstedes en faktura i to tilfaelde: For det foerste ved levering af goder og tjenesteydelser, som en afgiftspligtig foretager for en anden afgiftspligtig, og for det andet for afdrag, som en afgiftspligtig modtager fra en anden afgiftspligtig, foer leveringen har fundet sted, eller tjenesteydelsen er afsluttet. 40 Paa dette omraade beroerer forpligtelsen til at udstede en faktura saaledes ikke forholdet mellem tjenesteyderen og den endelige forbruger. De er ikke »afgiftspligtige personer« som omhandlet i sjette direktiv (35) og kan derfor ikke udoeve fradragsretten, hvorfor udstedelse af en faktura ud fra det synspunkt ikke tjener noget formaal. En faktura kan derfor ikke vaere en forpligtelse, der er et kendetegn for omsaetningsafgiften, og som kunne vaere noedvendig i relation til forholdet mellem dem, der afholder spil, lotterier mv., og dem, der benytter spilleautomaterne. 41 Som spoergsmaalet er formuleret, gives der ogsaa udtryk for, at selv om afgiften faktisk er overvaeltet paa forbrugeren, er dette maaske alligevel ikke sket, da der ikke findes noget bevis. Efter min opfattelse kan det ikke antages, at betingelsen om overvaeltning paa forbrugeren ikke er opfyldt, blot fordi der ikke er foreskrevet et dokument, hvorved det kan fastslaas, at overvaeltning faktisk er sket, da det ved en af retten foretaget undersoegelse vedroerende den omtvistede afgifts funktion, hvorved det fastslaas, at den afgiftspligtige kan overvaelte afgiften, vil kunne godtgoeres, at betingelsen er opfyldt. 42 For fuldstaendighedens skyld maa det praeciseres, at hvis en fast afgift, der udgoer en vaesentlig del af indtaegterne eller af omsaetningen og fastsaettes paa grundlag af omsaetningen, af ovennaevnte grunde kan betragtes som en omsaetningsafgift, selv om det ikke udtrykkeligt fremgaar, at den overvaeltes paa forbrugeren, er det paa betingelse af, at de oevrige kriterier for en saadan kvalificering af afgiften er opfyldt. Ud over de omstaendigheder, den nationale ret har omtalt i sin kendelse, skal retten saaledes fastslaa, om - afgiften er generel, hvilket forudsaetter, at den anvendes paa alle transaktioner, der vedroerer overdragelse af goder eller levering af tjenesteydelser - den opkraeves i hvert led af produktions- og omsaetningsforloebet - den har betydning for mervaerdien. Forslag til afgoerelse 43 Sammenfattende skal jeg herefter foreslaa, at de forelagte spoergsmaal besvares som foelger: »Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, og navnlig dets artikel 33, skal fortolkes saaledes, at det ikke er en betingelse for, at overvaeltningen af afgiften kan anses for at udgoere et vaesentligt kendetegn for en omsaetningsafgift, at det i de nationale bestemmelser om afgiften udtrykkeligt er fastsat, at 'afgiften kan overvaeltes paa forbrugeren'. Det er tilstraekkeligt, at afgiften i henhold til de paagaeldende bestemmelser kan overvaeltes paa forbrugeren, eller at disse i det mindste ikke er til hinder herfor. Sjette direktiv 77/388 og navnlig dets artikel 33 skal fortolkes saaledes, at det ikke er en betingelse for, at en afgift, som overvaeltes paa forbrugeren og opkraeves med et fast beloeb, og som udgoer en vaesentlig del af omsaetningen og fastsaettes paa grundlag af omsaetningen, kan anses for en omsaetningsafgift, at tjenesteyderen er forpligtet til at udstede en faktura eller et hertil svarende dokument, hvoraf det udtrykkeligt fremgaar, at afgiften er overvaeltet paa forbrugeren. Sjette direktiv 77/388 og navnlig dets artikel 33 skal fortolkes saaledes, at det kun er til hinder for, at der indfoeres eller opretholdes en national afgift med ovennaevnte kendetegn, saafremt afgiften er generel, opkraeves i hvert led af produktions- og omsaetningsforloebet og finder anvendelse paa tjenesteydelsernes mervaerdi.« (1) - Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1). (2) - Side 2, foerste afsnit, i den franske oversaettelse af deres skriftlige indlaeg. Selv om de praejudicielle spoergsmaal udspringer af tre forskellige nationale sager, er det kun Careda SA og Femara, der har afgivet indlaeg i sagen for Domstolen. (3) - Sag C-370/95. (4) - Sag C-371/95 og C-372/95. (5) - Jf. bl.a. side 6, sjette afsnit, og side 7, syvende afsnit, i den franske oversaettelse af forelaeggelseskendelsen (sag C-370/95). (6) - Lov af 29.6.1990 (BOE af 30.6.1990, s. 3587). (7) - Efter lov nr. 5/1990 sondres der mellem gevinstgivende spilleautomater (de saakaldte »type-B-automater«) og hasardspil (de saakaldte »type C-automater«). Ifoelge de forklaringer, sagsoegerne gav under den mundtlige forhandling, kan der ved »type B-automaterne« vindes beloeb svarende til en ved lov fastsat procentdel, der mindst udgoer 60% af indsatsen. »Type C-automaterne« har en hoejere gevinstsats, og de maa kun installeres i kasinoer. (8) - Artikel 38, stk. 2, nr. 2, i lov nr. 5/1990 om aendring af artikel 3, stk. 4, i kongeligt lovdekret nr. 16/1977 af 25.2.1977 (BOE af 7.3.1977, s. 780). (9) - Side 6 og 7 i den franske oversaettelse. (10) - Artikel 3 i lovdekret nr. 16/1977. (11) - Side 7, sjette afsnit, i den franske oversaettelse af forelaeggelseskendelsen. Ved artikel 38, stk. 2, nr. 1, i lov nr. 5/1990 blev artikel 3 i ovennaevnte lovdekret nr. 16/1977 aendret, idet den aarlige afgift paa 375 000 PTA for »type B-automater« blev aendret til en afgift paa 20% af det indkomne beloeb. (12) - I artikel 38, stk. 2, nr. 2 og 3, i ovennaevnte lov nr. 5/1990 hedder det, at »afgiften udgoer forskellen mellem de faste afgifter, der er angivet ovenfor i nr. 1, og dem, der er fastsat i lovdekret nr. 7/1989 af 29.12.«. For »type B-automater« andrager beloebet saaledes forskellen mellem den faste afgift paa 375 000 PTA og den faste afgift paa 141 750 PTA (artikel 39 i ovennaevnte lovdekret nr. 7/1989, BOE af 30.12.1989, s. 8325). (13) - Side 12 i den franske oversaettelse af indlaegget. (14) - Side 3, afsnit IV, i den franske oversaettelse af forelaeggelseskendelsen. (15) - Side 7 i den franske oversaettelse af det skriftlige indlaeg. (16) - Se bl.a. side 15 i den franske oversaettelse af den spanske regerings skriftlige indlaeg og side 12 i den franske oversaettelse af Kommissionens skriftlige indlaeg. (17) - Jf. senest dom af 16.12.1992, sag C-208/91, Beaulande, Sml. I, s. 6709, praemis 13. (18) - Dom af 8.7.1986, sag 73/85, Kerrutt, Sml. s. 2219, praemis 22, og af 13.7.1989, forenede sager 93/88 og 94/88, Wisselink m.fl., Sml. s. 2671, praemis 14. (19) - Side 9, afsnit 10, i den franske oversaettelse af forelaeggelseskendelsen. Det maa fremhaeves, at ogsaa sagsoegerne i hovedsagen har henvist til Tribunal Supremo's praksis. Det fremgaar af Tribunal Supremo's dom af 19.12.1990, som er omtalt paa side 6, andet afsnit, i den franske oversaettelse af sagsoegernes skriftlige indlaeg, at »der er ikke den mindste tvivl om, at det i sidste instans er spilleren, der baerer afgiftsbyrden, idet den overvaeltes paa ham«. I samme rets dom af 23.2.1990 og af 5.5.1990, som sagsoegerne ogsaa har henvist til, hedder det, at »den omhandlede 'fiskale afgift' paa 'type B-automater' udgoer et fast aarligt beloeb, der beregnes paa grundlag af automatens formodede omsaetning«. (20) - Paa side 10 i den franske oversaettelse af forelaeggelseskendelsen har Audiencia Nacional anfoert, at »det er dette overvaeltningsbegreb, der giver anledning til den opstaaede tvivl«. (21) - Se ovenfor i punkt 14. (22) - Dom af 5.2.1963, sag 26/62, Van Gend en Loos, Sml. 1954-1964, s. 375, org. ref.: Rec. s. 1, paa s. 22. Se ogsaa dom af 29.11.1978, sag 83/78, Pigs Marketing Board, Sml. s. 2347, praemis 25. (23) - Raadets foerste direktiv 67/227/EOEF af 11.4.1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter (EFT 1967, s. 12). (24) - Tredje betragtning. (25) - Fjerde betragtning. (26) - Raadets andet direktiv 67/228/EOEF af 11.4.1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystems struktur og de naermere regler for dets anvendelse (EFT 1967, s. 14). (27) - Dom af 27.11.1985, sag 295/84, Sml. s. 3759, praemis 16, og senest dom af 7.5.1992, sag C-347/90, Bozzi, Sml. I, s. 2947, praemis 9. (28) - Dommen i Beaulande-sagen, a.st., praemis 12, min fremhaevelse. (29) - Dom af 31.3.1992, sag C-200/90, Dansk Denkavit og Poulsen Trading, Sml. I, s. 2217, praemis 11. Se ogsaa dom af 3.3.1988, sag 252/86, Bergandi, Sml. s. 1343, praemis 15, dommen i sagen Wisselink m.fl., a.st., praemis 18, dom af 19.3.1991, sag C-109/90, Giant, Sml. I, s. 1385, praemis 12, dommen i Bozzi-sagen, a.st., praemis 12, og i Beaulande-sagen, a.st., praemis 14. (30) - Jf. foerste direktivs artikel 2. (31) - Bergandi-dommen, a.st., praemis 8 og 17. (32) - Punkt 8 i Kommissionens skriftlige indlaeg, hvori der henvises til Bergandi-dommen, a.st., praemis 14, hvori det hedder, at »ved afgoerelsen af, om en afgift har karakter af omsaetningsafgift, maa det ... navnlig fastslaas, om afgiften bringer det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion i fare, fordi afgiften paalaegges omsaetningen af varer og tjenesteydelser og rammer den erhvervsmaessige omsaetning paa tilsvarende maade som moms«. (33) - Side 16, foerste afsnit, i den franske oversaettelse af det skriftlige indlaeg. (34) - Punkt 9 i Kommissionens skriftlige indlaeg. (35) - Direktivets artikel 4, stk. 1, bestemmer, at som afgiftspligtig person anses »enhver, der selvstaendigt og uanset stedet udoever en af de i stk. 2 naevnte former for oekonomisk virksomhed uanset formaalet med eller resultatet af den paagaeldende virksomhed«. I stk. 2 naevnes der »... alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede hverv« og transaktioner, »der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik paa opnaaelse af indtaegter af en vis varig karakter«.