CELEX: 62009CJ0489
Language: lt
Date: 2011-01-27
Title: 2011 m. sausio 27 d. Teisingumo Teismo (antroji kolegija) sprendimas.#Vandoorne NV prieš Belgische Staat.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Hof van Beroep te Gent - Belgija.#Šeštoji PVM direktyva - 11 straipsnio C skirsnio 1 dalis ir 27 straipsnio 1 ir 5 dalys - Apmokestinamoji vertė - Supaprastinimo priemonės - Apdorotas tabakas - Fiskalinės banderolės - PVM rinkimas vienintelį kartą prie šaltinio - Tarpinis tiekėjas - Visos ar dalies kainos nesumokėjimas - Atsisakymas grąžinti PVM.#Byla C-489/09.

Byla C‑489/09
      Vandoorne NV
      prieš
      Belgische Staat
      (hof van beroep te Gent prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Šeštoji PVM direktyva – 11 straipsnio C skirsnio 1 dalis ir 27 straipsnio 1 ir 5 dalys – Apmokestinamoji vertė – Supaprastinimo priemonės – Apdorotas tabakas – Fiskalinės banderolės – PVM rinkimas vienintelį kartą prie šaltinio – Tarpinis tiekėjas – Visos ar dalies kainos nesumokėjimas – Atsisakymas grąžinti PVM“
      Sprendimo santrauka
      Mokesčių nuostatos – Teisės aktų suderinimas – Apyvartos mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Apmokestinamoji
            vertė – Nukrypstančios nacionalinės priemonės
      (Tarybos direktyvos 77/388 11 straipsnio C skirsnio 1 dalis ir 27 straipsnio 1 ir 5 dalys)
      Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo, iš dalies pakeistos Direktyva 2004/7,
         11 straipsnio C skirsnio 1 dalis ir 27 straipsnio 1 ir 5 dalys turi būti aiškinamos taip, kad pagal jas nedraudžiamos nacionalinės
         nuostatos, pagal kurias, siekiant supaprastinti pridėtinės vertės mokesčio surinkimą ir kovoti su sukčiavimu ir mokesčių vengimu,
         kiek tai susiję su apdorotu tabaku, numačius, jog šis mokestis renkamas vienintelį kartą prie šaltinio iš apdoroto tabako
         gamintojo ar importuotojo naudojant fiskalines banderoles, tolesnio tiekimo grandinėje vėliau veikiantiems tarpiniams tiekėjams
         nesuteikiama teisė susigrąžinti pridėtinės vertės mokestį, kai įgijėjas nesumoka šių prekių pardavimo kainos.
      
      Iš tiesų pagal Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalį draudžiamos tik priemonės, galinčios daryti didelę įtaką galutinio
         vartojimo etape mokėtino mokesčio sumai. Net jeigu esant tam tikroms aplinkybėms, pavyzdžiui, praradus prekes, nuostolingai
         jas pardavus ar neteisėtai pardavus už kitą kainą nei ant fiskalinių banderolių nurodyta mažmeninė kaina, gamintojas ar importuotojas
         galėtų turėti pareigą sumokėti didesnę pridėtinės vertės mokesčio sumą nei ta, kuri būtų gauta taikant įprastą suderintą pridėtinės
         vertės mokesčio surinkimo sistemą, tik galimybės, kad susidarys tokios aplinkybės, nepakanka padaryti išvadą, jog ši tvarka
         gali daryti didelę įtaką galutinio vartojimo etape mokėtino mokesčio sumai. Iš tikrųjų supaprastinimo priemonė pagal savo
         pobūdį apima platesnį požiūrį nei taisyklė, kurią ji pakeičia, ir nebūtinai atitinka tikslią kiekvieno apmokestinamojo asmens
         situaciją.
      
      Be to, kadangi tarpiniai tiekėjai neprivalo mokėti pridėtinės vertės mokesčio už apdoroto tabako tiekimą, jie negali prašyti
         jo grąžinti pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio C skirsnio 1 dalį, įgijėjui nesumokėjus jų pardavimo kainos. Šiuo atžvilgiu
         nesvarbu, kad gamintojo ar importuotojo naudojant fiskalines banderoles prie šaltinio sumokėta pridėtinės vertės mokesčio
         suma ekonominiu požiūriu įtraukta į šiems tiekėjams tiekiamų prekių kainą. Iš tikrųjų tokia aplinkybė niekaip nepaneigia fakto,
         kad minėti tiekėjai pagal pridėtinės vertės mokesčio taisykles neturi jokios mokestinės skolos.
      
      Be to, pagal supaprastinto pridėtinės vertės mokesčio rinkimo tvarką gamintojo ar importuotojo naudojant fiskalines banderoles
         sumokėta pridėtinės vertės mokesčio suma susijusi ne su atlygiu, kurį realiai gauna kiekvienas tiekėjas, o su prekių kaina
         jų galutinio vartojimo etape, todėl tarpinio tiekėjo, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, savo reikalavimo netekimas
         jo kontrahento atžvilgiu nelemia jokio apmokestinamosios vertės sumažėjimo.
      
      Galiausiai pagal tokią pridėtinės vertės mokesčio supaprastinimo tvarką tarpiniam tiekėjui leidus susigrąžinti dalį pridėtinės
         vertės mokesčio sumos ar netgi ją visą, kai įgijėjas, remdamasis, pavyzdžiui, savo nemokumu, nesumoka už tiekimus pardavimo
         kainos, kiltų rizika, kad bus labai apsunkinamas pridėtinės vertės mokesčio surinkimas ir skatinamas piktnaudžiavimas ir sukčiavimas,
         o pridėtinės vertės mokesčio surinkimo supaprastinimas ir tokio piktnaudžiavimo ar sukčiavimo prevencija būtent yra šia tvarka
         siekiami tikslai, kaip tai numatyta Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalyje. Remiantis tuo darytina išvada, kad teisės
         susigrąžinti pridėtinės vertės mokesčio nesuteikimas tarpiniam tiekėjui, įgijėjui nesumokėjus jam patiekto apdoroto tabako
         pardavimo kainos, yra pasekmė, neatsiejama nuo tvarkos, kurios tikslas ir poveikis, vadovaujantis Šeštosios direktyvos 27 straipsnio
         1 dalyje apibrėžtais kriterijais, yra supaprastinti pridėtinės vertės mokesčio surinkimą ir kovoti su sukčiavimu ir mokesčių
         vengimu, kiek tai susiję su šiomis prekėmis.
      
      (žr. 30, 31, 38–40, 43, 45 ir 46 punktus bei rezoliucinę dalį)
TEISINGUMO TEISMO (antroji kolegija) SPRENDIMAS
      2011 m. sausio 27 d.(*)
      
      „Šeštoji PVM direktyva – 11 straipsnio C skirsnio 1 dalis ir 27 straipsnio 1 ir 5 dalys – Apmokestinamoji vertė – Supaprastinimo priemonės – Apdorotas tabakas – Fiskalinės banderolės – PVM rinkimas vienintelį kartą prie šaltinio – Tarpinis tiekėjas – Visos ar dalies kainos nesumokėjimas – Atsisakymas grąžinti PVM“
      Byloje C‑489/09
      dėl hof van beroep te Gent (Belgija) 2009 m. lapkričio 17 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2009 m. lapkričio 30 d., pagal EB 234 straipsnį
         pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
      
      Vandoorne NV
      prieš
      Belgische Staat,
      
      TEISINGUMO TEISMAS (antroji kolegija),
      kurį sudaro kolegijos pirmininkas N. Cunha Rodrigues, teisėjai A. Arabadjiev, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (pranešėjas) ir P. Lindh,
      generalinis advokatas J. Mazák,
      kancleris A. Calot Escobar,
      išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
      –        Vandoorne NV, atstovaujamos advokato D. Blommaert,
      
      –        Belgijos vyriausybės, atstovaujamos M. Jacobs ir J.‑C. Halleux,
      –        Čekijos vyriausybės, atstovaujamos M. Smolek,
      –        Europos Komisijos, atstovaujamos W. Roels ir M. Afonso,
      atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
      priima šį
      Sprendimą
      1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
         narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145,
         p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 2004 m. sausio 20 d. Tarybos direktyva 2004/7/EB
         (OL L 27, p. 44, toliau – Šeštoji PVM direktyva), 11 straipsnio C skirsnio 1 dalies ir 27 straipsnio 1 ir 5 dalių išaiškinimu.
      
      2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant bylą tarp Vandoorne NV (toliau – Vandoorne) ir Belgische Staat (Belgijos valstybė) dėl Belgijos valstybės atsisakymo Vandoorne grąžinti pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM), susijusį su apdoroto tabako, už kurį šios bendrovės kontrahentas nesumokėjo,
         tiekimu.
      
       Teisinis pagrindas
       Sąjungos teisės aktai
      3        Šeštosios direktyvos 2 straipsnyje nustatyta:
      
      „Pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas:
      1)      prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis
         asmuo, veikdamas kaip toks;
      
      2)      prekių importas.“
      4        Šios direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje numatyta:
      
      „1. „Prekių tiekimas“ – tai teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas.“
      5        Minėtos direktyvos VII antraštinėje dalyje „Apmokestinimo momentas ir mokesčio apskaičiavimas“ esančiame 10 straipsnyje nurodyta:
      
      „1. a) „Apmokestinimo momentas“ – tai įvykis, dėl kurio susidaro apmokestinimui būtinos teisinės sąlygos.
      b)      Mokestis tampa „apskaičiuotinas“, kai mokesčio administratorius pagal tuo metu galiojantį įstatymą įgyja teisę reikalauti
         mokesčio iš asmens, kuris tą mokestį turi sumokėti, nors mokėjimo terminas gali būti ir atidėtas.
      
      „2.      Apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai prekės pristatomos ar paslaugos atliekamos. <...>“
      6        Šeštosios direktyvos VIII antraštinėje dalyje „Apmokestinamoji vertė“ esančio 11 straipsnio C skirsnio 1 dalyje nustatyta:
      
      „Atsisakymo, grąžinimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju arba kai kaina sumažinama tiekimui jau įvykus, apmokestinamoji
         vertė yra atitinkamai sumažinama laikantis valstybių narių nustatytų sąlygų.
      
      Tačiau visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju valstybės narės šios taisyklės gali netaikyti.“
      7        Tos pačios direktyvos XV antraštinėje dalyje „Supaprastintos procedūros“ 27 straipsnyje nurodyta:
      
      „1. Taryba Komisijos siūlymu vieningai gali leisti bet kuriai valstybei narei imtis specialių priemonių, leidžiančių taikyti
         nuostatas, leidžiančias nukrypti [leidžiančių nukrypti] nuo šios direktyvos, kad būtų supaprastinta mokesčio taikymo tvarka
         arba užkirstas kelias tam tikriems mokesčio vengimo ar išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo [tam tikriems piktnaudžiavimo ar
         mokesčių vengimo] atvejams. Priemonės, skirtos apmokestinimo tvarkai supaprastinti, neturi daryti įtakos, nebent labai nežymiai,
         [valstybės narės] bendroms mokestinėms pajamoms, surenkamoms galutinio vartojimo etape.
      
      <…>
      5. Tos valstybės narės, kurios 1977 m. sausio 1 d. taiko specialias 1 dalyje nurodytos rūšies priemones, gali ir toliau jas
         išlaikyti su sąlyga, kad apie tokias priemones iki 1978 m. sausio 1 d. jos praneša Komisijai, ir su sąlyga, kad tais atvejais,
         kai tokie nukrypimai skirti apmokestinimo tvarkai supaprastinti, jos atitiktų 1 dalyje nustatytus reikalavimus.“
      
      8        1992 m. vasario 25 d. Europos Tarybos direktyvos 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais,
         ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole (OL L 76, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 179), kuri taikoma
         apdorotam tabakui, 6 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad akcizas tampa mokėtinas, kai produktai išleidžiami vartoti, t. y. šie
         produktai pagaminami ar importuojami ir jiems nebuvo pritaikytas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas.
      
      9        1995 m. lapkričio 27 d. Tarybos direktyvos 95/59/EB dėl kitų nei apyvartos mokesčių, kurie turi įtakos apdoroto tabako suvartojimui
         (OL L 291, p. 40; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 283) 10 straipsnyje nurodyta:
      
      „1.      Akcizo surinkimo taisyklės derinamos ne vėliau kaip baigiamajame etape. Pirmesniais etapais akcizas iš esmės surenkamas naudojant
         fiskalinį ženklinimą. Jeigu valstybės narės, surinkdamos akcizą, naudoja fiskalinį ženklinimą, jos tokius ženklus privalo
         pateikti kitų valstybių narių gamintojams ir tiekėjams. Valstybės narės, kurios akcizui surinkti naudoja kitokias priemones,
         užtikrina, kad tokios priemonės nekeltų prekybai administracinių arba techninių kliūčių.
      
      2.      Akcizo taikymo ir mokėjimo taisyklės apdoroto tabako importuotojams ir vietos gamintojams taikomos atsižvelgiant į šio straipsnio
         1 dalyje nurodytas priemones.“
      
       Nacionalinės teisės aktai
      10      Pridėtinės vertės mokesčio kodekso (toliau – PVM kodeksas) 77 straipsnio 1 dalies 7 punkte nurodyta:
      
      „Nepažeidžiant 2004 m. gruodžio 27 d. Programinio įstatymo 334 straipsnio, atitinkama mokesčio, kuriuo apmokestinamas prekių
         tiekimas, paslaugų teikimas arba prekių įgijimas Bendrijos viduje, suma grąžinama:
      
      <…>
      7)      netekus viso pardavimo kainos reikalavimo ar jo dalies.“
      11      PVM kodekso 58 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
      
      „Už importuotą apdorotą tabaką, įsigytą pagal 25ter straipsnį arba pagamintą Belgijoje, mokestis renkamas visais atvejais, kai pagal įstatymus ar kitus teisės aktus dėl tabako
         apmokestinimo tvarkos Belgijoje turi būti mokamas akcizo mokestis. Mokestis apskaičiuojamas remiantis fiskalinėje banderolėje
         nurodyta kaina arba, kai kaina nenurodyta, remiantis nustatyta akcizo mokesčio apmokestinamąja verte.
      
      <…>
      Taip renkamas mokestis atitinka mokestį, kuriuo apmokestinamas apdoroto tabako importas, įsigijimas Bendrijos viduje ir tiekimas.
      Karalius nustato išsamią mokesčio už apdorotą tabaką rinkimo tvarką ir asmenis, privalančius mokėti tokį mokestį.“
      12      PVM kodekso 58 straipsnio 1 dalis galiojo priimant Šeštąją direktyvą. 1977 m. gruodžio 19 d. Belgijos Karalystė pagal šios
         direktyvos 27 straipsnio 5 dalį pranešė apie šią nuostatą Komisijai. Šio pranešimo tekstas buvo toks:
      
      „B.      Išankstinis mokesčio sumokėjimas.
      1.      Apdoroto tabako gaminiai.
      Siekiant palengvinti PVM surinkimo kontrolę šiame sektoriuje, mokestis už tabako gaminių importą ir tiekimą renkamas tuo pačiu
         metu kaip ir akcizas. Gamintojas ar importuotojas įsigydamas fiskalines banderoles moka PVM nuo vartotojo mokamos kainos.
         Vėlesniais etapais pridėtinės vertės mokestis nerenkamas, bet jokia atskaita iš tiesų negali būti atliekama. Už kiekvieną
         tabako gaminių pardavimą turi būti pateikiamos sąskaitos faktūros su įskaičiuotu mokesčiu.“
      
      13      1992 m. gruodžio 29 d. Karaliaus dekrete Nr. 13 dėl apdoroto tabako apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu tvarkos (Belgisch Staatsblad, 1992 m. gruodžio 31 d., p. 28086, toliau – Karaliaus dekretas Nr. 13) nustatyta:
      
      „1 straipsnis
      „[PVM] už apdorotą tabaką, įskaitant tabako gaminių pakaitalus, kuris importuojamas į Belgiją, Belgijoje įgyjamas pagal [PVM
         kodekso] 25ter straipsnį arba pagaminamas, mokėtinas kartu su akcizo mokesčiu.
      
      Akcizo mokesčio mokėtojas moka pagal [PVM] kodekso 58 straipsnio 1 dalį apskaičiuoto mokesčio sumą tam asmeniui, kuris turi
         teisę rinkti akcizo mokestį.
      
      <…>
      2 straipsnis
      Nukrypstant nuo Karaliaus dekreto Nr. 1 dėl nuostatų, susijusių su pridėtinės vertės mokesčio mokėjimu, 5 straipsnio 8 ir
         9 punktų, sąskaitose faktūrose, išrašytose už apdoroto tabako tiekimą, turi būti nurodoma kaina įskaitant mokestį. Be to,
         sąskaitose faktūrose turi būti nurodoma: „Apdorotas tabakas: pridėtinės vertės mokestis surinktas prie šaltinio ir neatskaitytinas“.“
      
      14      1997 m. birželio 10 d. Įstatymo dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais, ir jų laikymu, judėjimu
         ir kontrole (Belgisch Staatsblad, 1997 m. rugpjūčio 1 d., p. 19836) 6 straipsnyje numatyta, kad akcizas tampa mokėtinas, kai produktai išleidžiami vartojimui,
         t. y. šie produktai pagaminami ar importuojami ir jiems nebuvo pritaikytas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas.
      
      15      1997 m. balandžio 3 d. Įstatymo dėl apdoroto tabako gaminių apmokestinimo tvarkos (Belgisch Staatsblad, 1997 m. gegužės 16 d., p. 12105) 10bis straipsnyje nustatyta, kad akcizo mokestis, specialus akcizo mokestis ir PVM turi būti sumokami išduodant fiskalinius ženklus.
      
       Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
      16      Vandoorne yra įregistruota kaip PVM mokėtoja vykdyti didmeninės prekybos apdorotu tabaku ekonominę veiklą. Šiuo pagrindu ji veikia kaip
         tarpininkė prekybos šiais gaminiais grandinėje tarp, viena vertus, gamintojų bei (arba) importuotojų ir, antra vertus, perpardavėjų
         ir (arba) mažmenininkų.
      
      17      Šiuo klausimu iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad ant apdoroto tabako gaminių, tiekiamų Vandoorne, kad ši galėtų vykdyti savo veiklą, jau yra fiskalinės banderolės, pritvirtintos jų tiekėjų kaip šių gaminių gamintojų ar
         importuotojų pagal PVM kodekso 58 straipsnio 1 dalį ir Karaliaus dekreto Nr. 13 nuostatas.
      
      18      Neginčijama, kad, vadovaujantis šio Karaliaus dekreto 2 straipsniu, sąskaitose faktūrose, susijusiose su Vandoorne patiektomis prekėmis, yra nuoroda „Apdorotas tabakas: pridėtinės vertės mokestis surinktas prie šaltinio ir neatskaitytinas“
         ir todėl atskirai nenurodyta PVM suma. Vandoorne kontrahentams patiektų tų pačių prekių sąskaitose faktūrose yra ta pati nuoroda ir todėl taip pat nėra atskirai nurodyta
         jokia PVM suma.
      
      19      Už 2006 m. pirmąjį ketvirtį pateiktoje PVM deklaracijoje Vandoorne prašė mokesčių administratoriaus grąžinti PVM už bendrovei Capitol BVBA (toliau – Capitol) patiektą apdorotą tabaką dėl to, kad 2005 m. kovo 14 d. bankrutavus Capitol galutinai neteko reikalavimo teisės už šį tiekimą.
      
      20      Šį prašymą mokesčių administratorius atmetė motyvuodamas tuo, kad už šį tiekimą nebuvo sumokėtas joks PVM, nes PVM už aptariamas
         prekes sumokėjo gamintojas kartu su akcizu renkant mokestį vieną kartą pagal PVM kodekso 58 straipsnio 1 dalį.
      
      21      2008 m. spalio 8 d. sprendimu rechtbank van eerste aanleg te Brugge taip pat atmetė Vandoorne prašymą kaip nepagrįstą.
      
      22      Nagrinėdamas apeliacinį skundą hof van beroep te Gent, kaip ir Belgische Staat, konstatavo, kad šiuo atveju taikant PVM kodekso 58 straipsnio 1 dalį ir Karaliaus dekreto Nr. 13 nuostatas per nagrinėjamą
         tarp Vandoorne ir Capitol įvykusį pardavimo etapą nebuvo surinktas joks PVM, nes visas PVM buvo surinktas prie šaltinio iš gamintojo arba importuotojo
         tuo pačiu metu kaip ir akcizai ir kad už pirmajai iš šių bendrovių patiektas prekes buvo išrašyta sąskaita faktūra, kurioje
         nebuvo nurodytas PVM kaip atskira kainos sudėtinė dalis, vadinasi, ji neatskaitė PVM. Be to, tai, jog sąskaitoje faktūroje,
         kurią Vandoorne išrašė Capitol, atskirai nenurodytas PVM, rodo, kad šis mokestis buvo sumokėtas prie šaltinio ir neatskaitytinas. PVM kodekso 77 straipsnio
         1 dalyje numatyta tik galimybė „grąžinti“ PVM, „kuriuo apmokestinamas prekių tiekimas“.
      
      23      Vis dėlto šiam teismui kyla klausimas, ar Šeštosios direktyvos 27 straipsnyje numatytos supaprastinimo priemonės taikymo pasekmė
         gali būti tai, kad toks tarpinis tiekėjas netenka teisės į PVM grąžinimą, kai šis PVM įtrauktas į jo mokamą kainą. Iš tiesų,
         net jeigu sistema lemia tai, jog PVM, kai gamintojas arba importuotojas pritvirtina fiskalines banderoles, praranda savo,
         kaip mokesčio, pobūdį, negalima paneigti to, kad visa šio mokesčio suma yra sumokama kiekviename tolesniame prekybos etape
         be galimybės apmokestinamajam asmeniui jį atskaityti. Tačiau kai tarpinis tiekėjas netenka reikalavimo teisės, kurią turi
         savo kontrahento atžvilgiu, jis negali surinkti atitinkamos PVM sumos, nors tą pačią PVM sumą sumokėjo savo tiekėjui.
      
      24      Šiomis aplinkybėmis hof van beroep te Gent nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
      
      „Ar Belgijos teisės normos, visų pirma PVM kodekso 58 straipsnio 1 dalis, skaitoma kartu su 77 straipsnio 1 dalies 7 punktu,
         atitinka Šeštosios <...> direktyvos <...> 27 straipsnį, pagal kurį valstybės narės gali priimti supaprastinimo priemones,
         ir (arba) šios direktyvos 11 straipsnio C skirsnio 1 dalį, kuri, visiškai ar iš dalies nesumokėjus, suteikia teisę į PVM grąžinimą,
         jeigu pagal šias nacionalinės teisės normas <...> apdoroto tabako tiekimo atveju numatomas PVM surinkimo supaprastinimas apmokestinant
         šiuo mokesčiu vienintelį kartą prie šaltinio, ir <...> apmokestinamiesiems asmenims, kurie už šį apdorotą tabaką sumokėjo
         PVM tarpiniuose etapuose, nesuteikia teisės reikalauti grąžinti PVM netekus viso pardavimo kainos reikalavimo ar jo dalies?“
      
       Dėl prejudicinio klausimo
      25      Pirmiausia reikia priminti, kad procese pagal SESV 267 straipsnį Teisingumo Teismui nepriklauso spręsti dėl nacionalinių nuostatų
         suderinamumo su Sąjungos teise. Tačiau Teisingumo Teismas gali pateikti nacionaliniam teismui visapusį Sąjungos teisės išaiškinimą,
         kuris leistų įvertinti šį suderinamumą sprendžiant jo nagrinėjamą bylą (žr., be kita ko, 2007 m. liepos 5 d. Sprendimo Fendt Italiana, C‑145/06 ir C‑146/06, Rink. p. I‑5869, 30 punktą bei 2010 m. kovo 9 d. Sprendimo ERG ir kt., C‑379/08 ir C‑380/08, dar nepaskelbto Rinkinyje, 25 punktą).
      
      26      Tokiomis aplinkybėmis užduotą klausimą reikia suprasti taip, jog prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš
         esmės Teisingumo Teismo klausia, ar Šeštosios direktyvos 11 straipsnio C skirsnio 1 dalis ir 27 straipsnio 1 ir 5 dalys draudžia
         nacionalines nuostatas, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias, numačius, jog PVM renkamas vienintelį kartą
         prie šaltinio iš apdoroto tabako gamintojo ar importuotojo naudojant fiskalines banderoles, tolesnio tiekimo grandinėje vėliau
         veikiantiems tarpiniams tiekėjams nesuteikiama teisė susigrąžinti PVM, kai įgijėjas nesumoka šių prekių pardavimo kainos.
      
      27      Šiuo klausimu reikia primini, kad Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 ir 5 dalyse nurodytos nukrypstančios nacionalinės priemonės,
         leidžiamos, „kad būtų supaprastinta mokesčio taikymo tvarka arba užkirstas kelias tam tikriems piktnaudžiavimo ar mokesčių
         vengimo atvejams“, aiškinamos griežtai ir jomis galima nukrypti nuo Šeštosios direktyvos 11 straipsnyje nurodytos apmokestinamosios
         vertės tik neviršijant šiam tikslui pasiekti griežtai būtinų ribų (žr. 1984 m. balandžio 10 d. Sprendimo Komisija prieš Belgiją, 324/82, Rink. p. 1861, 29 punktą ir 1997 m. gegužės 29 d. Sprendimo Skripalle, C‑63/96, Rink. p. I‑2847, 24 punktą). Be to, jos turi būti būtinos ir tinkamos įgyvendinant specialų tikslą, kurio jomis
         siekiama, ir daryti kuo mažesnę įtaką Šeštosios direktyvos tikslams ir principams (2000 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo Ampafrance ir Sanofi, C‑177/99 ir C‑181/99, Rink. p. I‑7013, 60 punktas ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Sudholz, C‑17/01, Rink. p. I‑4243, 46 punktas).
      
      28      Šioje byloje matyti, kad, kaip ir Nyderlandų tvarka, nagrinėta byloje, kurioje priimtas 2006 m. birželio 15 d. Sprendimas
         Heintz van Landewijck (C‑494/04, Rink. p. I‑5381, 24, 44, 54 ir 62 punktai), pagrindinėje byloje nagrinėjamose nacionalinėse nuostatose įtvirtintos
         nukrypstančiosios tvarkos, pagal kurią leidžiama rinkti PVM naudojant fiskalines banderoles, tikslas ir poveikis yra užkirsti
         kelią sukčiavimui bei piktnaudžiavimui ir supaprastinti mokesčio rinkimą, kuris pagal šią nukrypstančią tvarką būna vieninteliame
         prekybos prekėmis grandinės etape, numatant, kad PVM renkamas tuo pačiu metu kaip ir akcizo mokesčiai, anksčiau nei įvyksta
         apmokestinimo momentas pagal Šeštosios direktyvos 10 straipsnį. Taigi ši tvarka susijusi su prievolės sumokėti PVM atsiradimo
         momentu taip, kad šis sutampa su akcizo mokesčių surinkimo momentu (žr. 2005 m. liepos 14 d. Sprendimo British American Tobacco ir Newman Shipping, C‑435/03, Rink. p. I‑7077, 45 ir 46 punktus).
      
      29      Be to, neginčijama, kad, kaip ir aptariama Nyderlandų tvarka, nagrinėta byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Heintz van Landewijck (55 punktas), pagal šią tvarką, kaip matyti tiek iš PVM kodekso 58 straipsnio 1 dalies, tiek iš pagal Šeštosios direktyvos
         27 straipsnio 5 dalį Belgijos Karalystės pateikto ir šios sprendimo 12 punkte cituoto pranešimo turinio, mokėtino PVM suma
         siejama su prekių kaina jų galutinio vartojimo etape, nes ši suma nustatoma pagal vartotojo mokėtiną mažmeninės prekybos kainą.
      
      30      Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalį draudžiamos tik priemonės, galinčios daryti
         didelę įtaką galutinio vartojimo etape mokėtino mokesčio sumai (žr. 1988 m. liepos 12 d. Sprendimo Direct Cosmetics ir Laughtons Photographs, 138/86 ir 139/86, Rink. p. 3937, 52 punktą ir minėto Sprendimo Heintz van Landewijck 57 punktą).
      
      31      Net jeigu esant tam tikroms aplinkybėms, pavyzdžiui, praradus prekes, nuostolingai jas pardavus ar neteisėtai pardavus už
         kitą kainą nei ant fiskalinių banderolių nurodyta mažmeninė kaina, gamintojas ar importuotojas galėtų turėti pareigą sumokėti
         didesnę PVM sumą nei ta, kuri būtų gauta taikant įprastą suderintą PVM surinkimo sistemą, tik galimybės, kad susidarys tokios
         aplinkybės, nepakanka padaryti išvadą, jog ši tvarka gali daryti didelę įtaką galutinio vartojimo etape mokėtino mokesčio
         sumai (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Heintz van Landewijck 56–58 punktus). Iš tikrųjų supaprastinimo priemonė pagal savo pobūdį apima platesnį požiūrį nei taisyklė, kurią ji pakeičia,
         ir nebūtinai atitinka tikslią apmokestinamojo asmens situaciją (minėto Sprendimo Sudholz 62 punktas).
      
      32      Iš to darytina išvada, kad tokia tvarka, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, nepažeidžia Šeštosios direktyvos 27 straipsnio
         1 dalyje apibrėžtų kriterijų ir dėl tų pačių priežasčių neviršija to, kas yra būtina siekiant supaprastinti PVM surinkimą
         ir kovoti su sukčiavimu ar mokesčių vengimu (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo arrêt Heintz van Landewijck 58 ir 59 punktus).
      
      33      Vis dėlto šioje byloje pateiktose pastabose Vandoorne tvirtina, kad ši tvarka prieštarauja Šeštosios direktyvos 11 straipsnio C skirsnio 1 daliai ir 27 straipsnio 1 ir 5 dalims,
         nes ja neleidžiama susigrąžinti PVM nesumokėjus pardavimo kainos. Šeštosios direktyvos 27 straipsniu leidžiant valstybėms
         narėms įtvirtinti PVM surinkimo vienintelį kartą prie šaltinio tvarką, nukrypstančią nuo bendrosios taisyklės, kurioje numatyta,
         kad PVM renkamas kiekviename ekonominės grandinės etape, šiuo straipsniu leidžiamos tik nacionalinės PVM surinkimo supaprastinimo
         priemonės, skirtos užkirti kelią sukčiavimui ar mokesčių vengimui. Tačiau kadangi bet kokia išimtis turi būti aiškinama griežtai,
         tokia išimtis negali daryti jokios įtakos kitoms su PVM susijusioms taisyklėms, kaip antai reglamentuojančiosioms šio mokesčio
         grąžinimą. Be to, tai, kad šiuo atveju Vandoorne neteko reikalavimo teisės, jai sukelia tokią pačią žalą kaip ir ta, kurią patiria įprastas apmokestinamasis asmuo, kuriam
         taikoma išskaidyto PVM tvarka, nes pagal aptariamą nukrypstančią tvarką kiekvienas tarpinis grandinės subjektas sumoka PVM,
         įtrauktą į kainą, mokamą apdoroto tabako tiekėjui.
      
      34      Tokiems argumentais negalima pritarti.
      
      35      Iš tikrųjų, kaip matyti iš šio sprendimo 28 punkto, neginčijama, kad pagal tokią tvarką, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje
         byloje, PVM už apdorotą tabaką renkamas, naudojant fiskalines banderoles, vienintelį kartą ir iš anksto prie šaltinio iš šių
         prekių gamintojo ar importuotojo tuo pačiu metu kaip ir akcizo mokesčiai, anksčiau nei įvyksta apmokestinimo momentas pagal
         Šeštosios direktyvos 10 straipsnį.
      
      36      Remiantis tuo darytina išvada, kad tarpiniai tiekėjai, kaip antai Vandoorne pagrindinėje byloje, kurie tolesnio šių prekių tiekimo grandinėje veikia vėliau nei gamintojas ar importuotojas, viena vertus,
         neprivalo, kai jų interesais jų pačių tiekėjai tiekia prekes, mokėti jokios pirkimo PVM sumos, kuri suteiktų teisę nedelsiant
         atskaityti visą šį mokestį pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį, ir, antra vertus, patys neprivalo mokėti jokios
         PVM pardavimo sumos pagal minėtos direktyvos 10 straipsnio 2 dalį, kai šios prekės tiekiamos jų įgijėjui.
      
      37      Taigi tokiu atveju, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, neginčijama, kad, kaip jau pažymėta šio sprendimo 18 punkte,
         šių skirtingų tiekimų sąskaitose faktūrose, vadovaujantis šio sprendimo 13 punkte cituojamu Karaliaus dekreto Nr. 13 2 straipsniu,
         atskirai nenurodyta jokia PVM suma; šiose sąskaitose faktūrose nurodoma kaina, į kurią įtrauktas gamintojo ar importuotojo
         sumokėtas PVM, ir pateikiama nuoroda „Apdorotas tabakas: pridėtinės vertės mokestis sumokėtas prie šaltinio ir neatskaitytinas“.
      
      38      Tokiomis aplinkybėmis, kadangi tarpiniai tiekėjai neprivalo mokėti PVM už apdoroto tabako tiekimą, jie negali prašyti jo grąžinti
         pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio C skirsnio 1 dalį, įgijėjui nesumokėjus jų pardavimo kainos.
      
      39      Šiuo atžvilgiu nesvarbu, kad gamintojo ar importuotojo, naudojant fiskalines banderoles, prie šaltinio sumokėta PVM suma ekonominiu
         požiūriu įtraukta į šiems tiekėjams tiekiamų prekių kainą. Iš tikrųjų tokia aplinkybė niekaip nepaneigia fakto, kad minėti
         tiekėjai pagal PVM taisykles neturi jokios mokestinės skolos.
      
      40      Be to, pagal supaprastino PVM rinkimo tvarką, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, gamintojo ar importuotojo naudojant
         fiskalines banderoles sumokėta PVM suma susijusi ne su atlygiu, kurį realiai gauna kiekvienas tiekėjas, o su, kaip jau konstatuota
         šio sprendimo 29 punkte, prekių kaina jų galutinio vartojimo etape, todėl tarpinio tiekėjo, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje
         byloje, savo reikalavimo netekimas jo kontrahento atžvilgiu nelemia jokio apmokestinamosios vertės sumažėjimo.
      
      41      Tokiomis aplinkybėmis reikia konstatuoti, kad PVM sumos grąžinimas tokiam tarpiniam tiekėjui, kai tiekiamo apdoroto tabako
         įgijėjas nesumoka pardavimo kainos, darytų didelę įtaką galutinio vartojimo etape mokėtino mokesčio sumai, priešingai nei
         reikalaujama pagal Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalį, ir todėl šiame etape valstybės narės gaunamoms mokestinėms pajamoms.
         Taip būtų juo labiau tuo atveju, jeigu prašymas grąžinti PVM apimtų visą apdoroto tabako gamintojo ar importuotojo sumokėtą
         sumą, nes jų iš anksto sumokėtas visas mokestis įtraukiamas į kainą, kurią sąskaitoje faktūroje nurodo kiekvienas tarpinis
         tiekėjas savo kontrahentui.
      
      42      Tikėtina, jog, kaip tai nurodė Komisija savo pastabose, šias prekes, atsižvelgiant į jų pobūdį, galutiniams vartotojams dar
         galėtų parduoti, be kita ko, kaip antai pagrindinėje byloje, paskelbto bankrutuojančiu įgijėjo atstovas. Taigi negalima atmesti
         galimybės, jog, priešingai bendrojoje PVM sistemoje numatytam principui, minėtos prekės bus vartojamos į biudžetą nesumokėjus
         dalies ar netgi viso mokėtino mokesčio.
      
      43      Be to, reikia pabrėžti, kad pagal tokią tvarką tarpiniam tiekėjui leidus susigrąžinti dalį PVM sumos ar netgi ją visą, kai
         įgijėjas, remdamasis, pavyzdžiui, savo nemokumu, nesumoka už tiekimus pardavimo kainos, kiltų rizika, kad bus reikšmingai
         apsunkinamas PVM surinkimas bei, kaip tvirtina Belgijos ir Čekijos vyriausybė savo pastabose, skatinamas piktnaudžiavimas
         ir sukčiavimas, o PVM surinkimo supaprastinimas ir tokio piktnaudžiavimo ar sukčiavimo prevencija būtent yra šia tvarka siekiami
         tikslai, kaip tai numatyta Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalyje (pagal analogiją žr. minėto Sprendimo Heintz van Landewijck 43, 62 ir 65 punktus bei 2007 m. gruodžio 13 d. Sprendimo BATIG, C‑374/06, Rink. p. I‑11271, 39 punktą).
      
      44      Cigarečių rinka, kaip jau pažymėjo Teisingumo Teismas, ypač tinkama vystytis neteisėtai prekybai (žr. 2002 m. gruodžio 10 d.
         Sprendimo British American Tobacco (Investments) ir Imperial Tobacco, C‑491/01, Rink. p. I‑11453, 87 punktą; 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo British American Tobacco, C‑222/01, Rink. p. I‑4683, 72 punktą bei minėto Sprendimo BATIG 34 punktą).
      
      45      Remiantis tuo darytina išvada, kad teisės susigrąžinti PVM nesuteikimas tarpiniam tiekėjui, kaip antai Vandoorne, įgijėjui nesumokėjus jam patiekto apdoroto tabako pardavimo kainos, yra pasekmė, neatsiejama nuo tvarkos, kaip antai nagrinėjama
         pagrindinėje byloje, kurios tikslas ir poveikis, vadovaujantis Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalyje apibrėžtais kriterijais,
         yra supaprastinti PVM surinkimą ir kovoti su sukčiavimu ir mokesčių vengimu šių prekių sektoriuje.
      
      46      Todėl atsakymas į užduotą klausimą yra toks: Šeštosios direktyvos 11 straipsnio C skirsnio 1 dalis ir 27 straipsnio 1 ir 5 dalys
         nedraudžia nacionalinių nuostatų, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias, siekiant supaprastinti PVM surinkimą
         ir kovoti su sukčiavimu ir mokesčių vengimu apdoroto tabako sektoriuje, numačius, jog šis mokestis renkamas vienintelį kartą
         prie šaltinio iš apdoroto tabako gamintojo ar importuotojo naudojant fiskalines banderoles, tolesnio tiekimo grandinėje vėliau
         veikiantiems tarpiniams tiekėjams nesuteikiama teisė susigrąžinti PVM, kai įgijėjas nesumoka šių prekių pardavimo kainos.
      
       Dėl bylinėjimosi išlaidų
      47      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
         nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
         Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
      
      Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
      1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
            pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 2004 m. sausio 20 d. Tarybos direktyva 2004/7/EB,
            11 straipsnio C skirsnio 1 dalis ir 27 straipsnio 1 ir 5 dalys nedraudžia nacionalinių nuostatų, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje
            byloje, pagal kurias, siekiant supaprastinti pridėtinės vertės mokesčio surinkimą ir kovoti su sukčiavimu ir mokesčių vengimu
            apdoroto tabako sektoriuje, numačius, jog šis mokestis renkamas vienintelį kartą prie šaltinio iš apdoroto tabako gamintojo
            ar importuotojo naudojant fiskalines banderoles, tolesnio tiekimo grandinėje vėliau veikiantiems tarpiniams tiekėjams nesuteikiama
            teisė susigrąžinti pridėtinės vertės mokesčio, kai įgijėjas nesumoka šių prekių pardavimo kainos.
      Parašai.
      * Proceso kalba: olandų.