CELEX: 62016CC0233
Language: bg
Date: 2017-11-09 00:00:00
Title: Заключение на генералния адвокат J. Kokott, представено на 9 ноември 2017 г.#Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED) срещу Generalitat de Catalunya.#Преюдициално запитване, отправено от Tribunal Supremo.#Преюдициално запитване — Регионален налог върху големите търговски обекти — Свобода на установяване — Опазване на околната среда и териториално устройство — Държавни помощи — Селективна мярка — Писмо на Комисията, уведомяващо за прекратяване на преписката по оплакване — Съществуваща помощ.#Дело C-233/16.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
      J. KOKOTT
      представено на 9 ноември 2017 година (
            1
         )
      
         Дело C‑233/16
      
      Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED)
      срещу
      Generalitat de Catalunya
      
         (Преюдициално запитване, отправено от Tribunal Supremo (Върховен съд, Испания)
      
      „Преюдициално запитване — Свобода на установяване — Регионален налог, с който се облагат самостоятелни големи търговски обекти — Косвено неблагоприятно въздействие, тъй като, статистически погледнато, са засегнати преимуществено чуждестранни търговски вериги — Освобождавания от налога и случаи на неговото намаляване за трети лица като недопустима помощ — Въздействие на писмо на Комисията върху преценката за недопустимост на помощи“
      
         I. Въведение
      
      
               1.
            
            
               Настоящото дело предоставя на Съда възможността да прецизира обхвата на произтичащата от правото на Съюза забрана за предоставяне на помощи. Испанската Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (Национална асоциация на големите дистрибутори, наричана по-нататък „ANGED“) атакува в главното производство по-конкретно специален налог върху големите търговски обекти (наричан по-нататък „IGEC“) в Каталония.
            
         
               2.
            
            
               Според ANGED и Комисията този налог води до ограничаване на свободата на установяване и представлява недопустима помощ, по-конкретно за малките търговски обекти, тъй като същите не са засегнати от налога. Следователно в настоящото и в две други производства (
                     2
                  ) Съдът отново е сезиран, за да произнесе становището си в изпълнената с напрежение област на данъчните правомощия на държавите членки, от една страна, и на основните свободи и правото на помощи, от друга страна.
            
         
               3.
            
            
               Още през 2005 г. Съдът е приел, че подобен налог, дължим във Франция от собственик на търговски обект с площ над 400 m2, е ирелевантен за правото относно държавните помощи (
                     3
                  ). Оттогава обаче Съдът е продължил да развива понятието за държавни помощи. Следователно Съдът трябва да се произнесе отново дали и доколко обстоятелството, че собствениците на по-малки магазини са изключени от това облагане, следва да бъде проверено от гледна точка на правото относно държавните помощи.
            
         
         II. Правна уредба
      
      
         A. Правото на Съюза
      
      
               4.
            
            
               Приложимата по настоящото дело уредба на Съюза се съдържа в член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС, член 107 и сл. ДФЕС и Регламент (EО) № 659/1999 (
                     4
                  ) (наричан по-нататък „Регламент № 659/1999“) и Регламент (ЕС) 2015/1589 (
                     5
                  ) (наричан по-нататък „Регламент 2015/1589“).
            
         
         Б. Испанското право
      
      
               5.
            
            
               Разглежданият в главното производство спорен налог е уреден в Ley del Parlament de Catalunya 16/2000, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales (Закон 16/2000 на Парламента на Каталония от 29 декември 2000 г. относно налога върху големите търговски обекти, наричан по-нататък „Закон 16/2000“).
            
         
               6.
            
            
               Съгласно съображенията към Закон 16/2000 IGEC се въвежда на цялата територия на Каталония като налог с парафискален характер с цел да компенсира въздействието върху територията и околната среда, което може да окаже съсредоточаването на големи търговски обекти, както и да се посрещнат нуждите от модернизация и насърчаване на търговията в градските зони. В това отношение целта на налога е също така да възстанови равновесието на конкурентоспособността между единия и другия тип предприятия.
            
         
               7.
            
            
               Според обекта на облагане (член 2) с IGEC се облага „особената икономическа сила, която придобиват определени стопански обекти в резултат на установяването им като големи обекти за търговия“. Облагаемото събитие (член 4) представлява експлоатацията на големи площи с търговски цели. За експлоатация на големи площи с търговски цели се счита експлоатация чрез самостоятелни големи търговски обекти. Такива са тези търговски обекти, които разполагат с търговска площ, равна на или по-голяма от 2500 m2.
            
         
               8.
            
            
               Съгласно член 5 (Освобождаване) с IGEC не се облага експлоатацията на големи площи, осъществявано от самостоятелни големи търговски обекти, в които се продават градински артикули, автомобили, строителни материали, машини и промишлено оборудване. Задължени за плащането на IGEC са физическите и юридически лица, притежатели на самостоятелен голям търговски обект, независимо дали той се намира в голям колективен търговски обект (член 6).
            
         
               9.
            
            
               Основата за определяне на налога (член 7) представлява изразената в квадратни метри обща площ на самостоятелния голям търговски обект. Общата площ представлява сбор от следните площи: а) търговската площ, намалена с необлагаемата минимална площ от 2499 m2; б) площта, предназначена за складове, ателиета, работилници и производствени помещения; в) площта за паркиране, предназначена изключително за използване от клиентите, която се променя допълнително чрез прилагане на определен коефициент.
            
         
               10.
            
            
               По отношение на задължените за налога лица, които се занимават основно с продажба на мебели, на продукти за пречистване на отпадъчни води, на дограма, както и по отношение на строителните магазини от типа „направи си сам“, нетната основа за определяне на налога по член 8 от Закон 16/2000 се намалява с 60 %. В зависимост от конкретния случай самостоятелните големи обекти ползват намаление в размер на 40 % от дължимата сума по член 11 от Закон 16/2000, когато освен с лично превозно средство съответният обект е достъпен с три или повече обществени превозни средства. Съгласно член 12 от Закон 16/2000 IGEC е периодичен налог. Периодът на облагане съвпада с календарната година.
            
         
               11.
            
            
               Петата допълнителна разпоредба от Ley del Parlament de Catalunya 15/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas (Закон 15/2000 на Парламента на Каталония от 29 декември 2000 г. за приемане на данъчни и административни мерки), изменена с член 17 от Ley del Parlament de Catalunya 31/2002, Das Ley del Parlament de Catalunya 31/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas (Закон 31/2002 на Парламента на Каталония от 30 декември 2002 г. за приемане на данъчни и административни мерки) има следното съдържание:
               „Приходите от [IGEC], които при никакви обстоятелства не могат да се използват за специфично подпомагане на търговски обекти, се разпределят съобразно следните правила: а) най-малко 40 % се предоставят за съоръженията от общинската инфраструктура и за градско планиране, ориентирано към стопанската дейност; б) най-малко 30 % се предоставят за съставяне на планове за действие с оглед стимулирането на търговската дейност в зони, засегнати от изграждането на големи търговски обекти; в) най-малко 10 % се предоставят за съставяне на планове за действия относно опазването на околната среда в зони, засегнати от установяването на големи търговски обекти“.
            
         
         III. Спорът в главното производство
      
      
               12.
            
            
               На 21 февруари 2002 г. ANGED — национална асоциация на големите дистрибутори — подава срещу IGEC жалба по административен ред, тъй като счита, че с този налог се нарушават редица испански конституционни и законови разпоредби.
            
         
               13.
            
            
               С писмо до Кралство Испания от 2 октомври 2003 г. обаче директорът, отговарящ за държавните помощи, към Генерална дирекция „Конкуренция“ на Комисията (по-нататък наричана „DG COMP“) посочва, че след анализ на подадената жалба по административен ред относно IGEC от гледна точка на разпоредбата на член 87 ЕО (сега член 107 ДФЕС), Комисията достига до извода, че приходите от този налог не са предназначени за специфично подпомагане на търговски предприятия, а за финансирането на съоръженията от общинската инфраструктура и за градско планиране, ориентирано към стопанската дейност, за съставяне на планове за действие относно стимулирането на търговската дейност и за съставяне на планове за действия относно опазването на околната среда. Било изключено от събраните приходи да си облагодетелства конкретно предприятие или отрасъл (по-специално малките градски търговски обекти), тъй като със същите се преследвали цели от общ интерес и били в полза на обществото като цяло.
            
         
               14.
            
            
               Подадената пред административния съд жалба от ANGED е отхвърлена със съдебно решение от 27 септември 2012 г. На 12 декември 2012 г. ANGED подава касационна жалба срещу това съдебно решение пред Tribunal Supremo (Върховен съд, Испания).
            
         
               15.
            
            
               През февруари и май 2013 г. ANGED подава пред Комисията сигнал срещу Кралство Испания, тъй като счита, че предвидените в шест автономни области разпоредби относно IGEC противоречат на правото на Съюза. С писмо от 28 ноември 2014 г. Комисията уведомява Кралство Испания, че счита освобождаването от облагането с налога на малките обекти за търговия на дребно и на някои специализирани търговски обекти за несъвместима държавна помощ. Тези освобождавания от налога предоставяли селективно предимство на определени предприятия, тъй като представлявали изключение от общия режим на облагане с налога (съгласно който обектите за търговия на дребно се облагали въз основа на тяхната търговска площ).
            
         
               16.
            
            
               Испанският Върховен съд решава, че следва да бъде проведено производството по постановяване на преюдициално заключение.
            
         
         IV. Производство пред Съда
      
      
               17.
            
            
               Испанският Върховен съд поставя на Съда следните преюдициални въпроси:
               
                        „1.
                     
                     
                        Следва ли членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС да се тълкуват в смисъл, че не допускат въвеждането на регионален налог, с който се облага експлоатацията на самостоятелни големи търговски обекти с търговска площ, равна на или по-голяма от 2500 m2, поради въздействието, което тези обекти могат да окажат върху съответната територия, върху опазването на околната среда и върху структурата на градските търговски зони в този регион, но който от правна гледна точка се прилага независимо от това дали тези търговски обекти действително се намират във или извън рамките на консолидираната градска зона и на практика поначало засяга предприятията от други държави членки предвид обстоятелството, че: i) не се прилага за търговци, които имат няколко търговски обекта, всеки от които има търговска площ, по-малка от 2500 m2, без оглед на общата търговска площ на всички обекти; ii) не се прилага за големи колективни търговски обекти; iii) не се прилага за самостоятелни търговски обекти, в които се продават градински артикули, автомобили, строителни материали, машини и промишлено оборудване, а iv) търговските обекти, в които се продават основно мебели, санитарни материали, дограма, както и строителните магазини от типа „направи си сам“, дължат налога само върху 40 % от съответната нетна основа за определяне на налога?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Следва ли член 107, параграф 1 ДФЕС да се тълкува в смисъл, че държавна помощ, забранена с посочената разпоредба, представлява: i) цялостното освобождаване от IGEC на самостоятелни търговски обекти с търговска площ, по-малка от 2500 m2, на колективните търговски обекти и на самостоятелни търговски обекти, в които се продават градински артикули, автомобили, строителни материали, машини и промишлено оборудване, и ii) частичното освобождаване от IGEC на самостоятелни търговски обекти, предназначени основно за продажба на мебели, на санитарни материали, на дограма, както и на строителните магазини от типа „направи си сам“?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Ако се заключи, че тези случаи на пълно и частично освобождаване от IGEC представляват държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, какво ще бъде действието във времето на подобно заключение с оглед на писмото от 2 октомври 2003 г. на директора, отговарящ за държавните помощи, към Генерална дирекция „Конкуренция“ (DG COMP), изпратено на постоянното представителство на Кралство Испания в Европейския съюз във връзка с преписка CP 11/01 относно предполагаеми помощи, предоставени от автономна област Каталония със закон на парламента на Каталония?“.
                     
                  
         
               18.
            
            
               В производството пред Съда писмени становища по тези въпроси са представили ANGED, Каталония и Европейската комисия, като същите са взели участие и в съдебното заседание на 6 юли 2017 г.
            
         
         V. Правен анализ
      
      
         A. По допустимостта
      
      
               19.
            
            
               Каталония счита въпросите отчасти за недопустими, тъй като запитващата юрисдикция не е предоставила необходимите за правна преценка данни и освен това е налице изцяло вътрешно положение. По-специално не било посочено в каква степен фактически с налога били дискриминационно облагани европейските предприятия, развиващи трансгранична дейност.
            
         
               20.
            
            
               И двете възражения за неубедителни. Налице са съществените елементи (вж. по-горе), въз основа на които да бъде направена правната преценка от гледна точка на правото на Съюза. Преценката на фактическото засягане е правен въпрос, който трябва да се разглежда извън въпроса за допустимостта. Доколкото се обсъжда дали събирането на налог за по-големите обекти за търговия на дребно засяга по-специално чуждестранни предприятия и по такъв начин ги възпрепятства да упражнят свободата на установяване в Испания, може също да се приеме, че не е налице изцяло вътрешно положение.
            
         
               21.
            
            
               Това е така, защото, дори и ANGED да е предимно национална асоциация на испански търговци, стопанисващи обекти за търговия на дребно, Закон 16/2000 е правна уредба, която се прилага и по отношение на предприятия от други държави членки. Тъй като запитващата юрисдикция очевидно проверява валидността на тази правна уредба, окончателното решение на запитващата юрисдикция би проявило действие и спрямо тези предприятия. В тази хипотеза Съдът вече е постановил, че ще отговори на поставените му въпроси във връзка с разпоредбите на Договора относно основните свободи (
                     6
                  ).
            
         
               22.
            
            
               По-проблематично обаче е обстоятелството, че жалбоподателят в главното производство е асоциация на големи търговци, търговци, стопанисващи обекти за търговия на дребно, като членовете на тази асоциация не могат да откажат да плащат разглежданите данъци дори и в случаите, в които изключването от облагането с налога на собственици на по-малки самостоятелни търговски обекти би следвало да се разглежда като недопустима държавна помощ. Това заключение следва от практиката на Съда, според която, за да избегне плащането на определен данък или налог, данъчнозадълженото лице не може да се позовава на обстоятелството, че освобождаването, от което се ползват други предприятия, представлява държавна помощ (
                     7
                  ).
            
         
               23.
            
            
               Тъй като по принцип даден налог (както и в настоящия случай) следва да се прилага с оглед на съответната цел, трябва все пак винаги да се проверява (по този въпрос вж. т. 63 и 64 по-нататък) дали приходите от налога се използват по начин, който не поражда съмнения от гледна точка на разпоредбите относно държавните помощи (
                     8
                  ). Следователно задълженото за налога лице също може да има интерес този налог да бъде подложен на преценка. Поради това преюдициалното запитване е допустимо.
            
         
         Б. По ограничението на основните свободи
      
      
               24.
            
            
               С първия преюдициален въпрос запитваща юрисдикция пита Съда дали свободата на установяване изключва налог, какъвто е IGEC. Следователно трябва да се прецени дали 1) е налице ограничение на свободата на установяване, което 2) не е обосновано.
            
         
               25.
            
            
               Разглежда се механизмът на действие на IGEC. Като облагаемо събитие този налог отчита наличието на голям търговски обект. Това са такива обекти, чиято търговска площ е равна на или по-голяма от 2500 m2. Всеки квадратен метър от търговската площ, с който се надхвърля „необлагаемата площ“ от 2499 m2 по член 7 от Закон 16/2000, се облага със ставка в размер на 17,429 EUR. Следователно самостоятелен търговец на дребно, който разполага с площ от 2500 m2, като се изключат площите, предназначени за складове и за паркиране, които иначе следва да бъдат взети пропорционално предвид, подлежи на облагане с налог за 1 m2.
            
         
               26.
            
            
               Тази площ се променя още и чрез коефициент, който нараства с повишаването на размерите на площта (до 10000 m2). Ето защо в резултат на това се стига до известно прогресивно действие на налога. За определени видове големи самостоятелни търговски обекти се предвиждат и намаления на налога, съответно освобождавания от него. В резултат на това по-големите търговски обекти трябва да понесат както в абсолютен, така и в относителен план, по-голяма тежест при облагането в сравнение с по-малките по площ самостоятелни търговски обекти, като на всички търговски обекти се предоставя възможност да се ползват от възможността за „необлагаема площ“ от 2499 m2.
            
         
         
            1.
          
            Ограничаване на свободата на установяване
         
      
      
               27.
            
            
               Съгласно член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС свободата на установяване включва правото на достъп до и упражняване на дейност като самостоятелно заето лице от граждани на една държава членка на територията на друга държава членка (
                     9
                  ). Съгласно постоянната съдебна практика ограничения на свободата на установяване са всички мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на тази свобода (
                     10
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Такъв е per se случаят с данъците и налозите. Ето защо считам (
                     11
                  ), че при разглеждането на основните свободи предвид наличието на подобни утежнения от определящо значение е обстоятелството, че трансгранично положение е третирано по-неблагоприятно от вътрешно такова (
                     12
                  ).
            
         
         
            a)
          
            Липса на дискриминационно ограничение
         
      
      
               29.
            
            
               Все пак в настоящия случай вече липсва различно третиране. Що се отнася до търговската площ от 1 m2 до 2499 m2, при прилагането на член 7, буква а) от Закон 16/2000 не се стига до различно третирате на малки и големи, местни или чуждестранни търговски обекти. Никой не подлежи на облагане с налога за тази търговска площ. Граничната стойност в този случай действа като необлагаем минимум, от който се ползват всички търговци на дрeбно. По-малките търговски обекти (с търговска площ под 2500 m2) не са обхванати и въпреки че по-големите попадат в обхвата на уредбата, тяхната търговска площ в размер до 2499 m2 не подлежи на облагане. Тъй като този „необлагаем минимум“ се прилага както за големи, така и за малки търговски обекти, липсва неблагоприятно третиране в това отношение на който и да е търговски обект. Ето защо във връзка с това не е налице неблагоприятно засягане на свободата на установяване.
            
         
               30.
            
            
               Изобщо единствено ако това положение бъде разгледано от друга перспектива, може да се постави въпросът дали изключването на облагането на малките търговски обекти трябва да се третира като открита или прикрита дискриминация.
            
         
         
            б)
          
            При условията на евентуалност: открита, съответно прикрита дискриминация на чуждестранни предприятия
         
      
      
               31.
            
            
               В случая не може да се установи наличието на открита дискриминация на чуждестранни предприятия. Напротив, всеки собственик на „голям самостоятелен търговски обект“ с търговска площ, надхвърляща граничната стойност от 2499 m2, подлежи на облагане с този налог (член 4 от Закон 16/2000). Както Съдът (
                     13
                  ) вече е постановил, фактът, че чуждестранни инвеститори предпочитат да откриват по-големи търговски обекти, за да реализират икономии от мащаба, необходими за проникването им на нова територия, е свързан по-скоро с навлизането на нов пазар, отколкото с „гражданството“ на икономическия оператор (
                     14
                  ).
            
         
               32.
            
            
               Забранени са обаче всички прикрити форми на дискриминация, които чрез прилагането на други разграничителни критерии фактически водят до същия резултат (
                     15
                  ) (така наречената прикрита, съответно косвена дискриминация).
            
         
               33.
            
            
               В решение Hervis Sport Съдът постановява, че когато налогът се определя в зависимост от размера на оборота на дадено предприятие, при определени обстоятелства може фактически да се стигне до поставянето в по-неблагоприятно положение на предприятията със седалище в друга държава членка (
                     16
                  ). В конкретния случай става въпрос за специален налог, с който се облагат предприятия за търговията на дребно, чиято ставка нараства силно прогресивно в зависимост от оборота. Освен това предприятията, принадлежащи към група от дружества, били класирани в определен етаж от данъчната скала въз основа на консолидирания оборот, вместо с оглед на оборота на отделното предприятие. Съдът приема, че може да е налице непряка дискриминация, когато повечето предприятия, които въз основа на големия си оборот са потърпевши от прилагането на силно прогресивната ставка, са част от група, свързана с друга държава членка (
                     17
                  ).
            
         
         1) Не е достатъчно наличието само на преимуществено засягане
      
      
               34.
            
            
               Настоящият случай обаче не е сходен с горепосочения. IGEC не е нито силно прогресивен, нито пък се отчитат общи резултати на група от дружества. Напротив, от значение е размерът на съответната търговска площ в конкретния случай.
            
         
               35.
            
            
               В това отношение според мен може да не е достатъчно да се изхожда единствено от наличието на преимуществено засягане на чуждестранните предприятия, какъвто е подходът на Комисията и на ANGED, за да се установи прикрита дискриминация в областта на основните свободи (
                     18
                  ). В резултат на този подход например на дадена държава членка би било забранено да въведе корпоративен данък, ако въз основа на историческото развитие повече от 50 % от чуждестранните предприятия в държавата членка развиват дейност. Следователно само по себе си обстоятелството, че — случайно в една или друга степен — голяма част или дори мнозинството от засегнатите от налога лица са от други държави членки, не означава, че е налице прикрита дискриминация.
            
         
         2) Условия за наличие на прикрита дискриминация
      
      
               36.
            
            
               Следователно трябва да бъдат изяснени точните условия за наличие на прикрита дискриминация. Тук възниква въпросът колко силна трябва да е взаимната връзка между избрания разграничителен критерий и седалището на дружество, за да се приеме, че е налице разлика в третирането в зависимост от седалището. В досегашната си практика Съдът основава изводите си както на наличието на точно съответствие при установяването на тази взаимна връзка в повечето случаи (
                     19
                  ), така и само на превеса на случаите на засягане на чуждестранни лица (
                     20
                  ), а в някои случаи дори се опира просто на опасността от поставянето им в по-неблагоприятно положение (
                     21
                  ). Към днешна дата единствено може да се счита за установено, че не се изисква стопроцентово съответствие между критерия и седалището на дружеството (
                     22
                  ).
            
         
               37.
            
            
               От друга страна, съществува неяснота не само относно изискваната съгласно съдебната практика степен на взаимна връзка, но и по въпроса дали тази взаимна връзка обикновено (
                     23
                  ) съществува, или трябва да произтича от същността на разграничителния критерий, както е посочено в много решения на Съда (
                     24
                  ), или тази връзка може да произтича от по-скоро случайни фактически обстоятелства (
                     25
                  ).
            
         
               38.
            
            
               Смятам, че е необходимо в данъчното право да бъдат установени по-стриктни условия, при изпълнението на които да се приема, че е налице прикрита дискриминация. В конкретното дело следва да се вземат предвид само такива случаи, които, чисто формално погледнато, не съставляват дискриминация, но резултатът от тях е такъв (
                     26
                  ). Ето защо считам, че дадена разпоредба, водеща до прикрита дискриминация, трябва да засяга поради характера си (
                     27
                  ) или в преобладаваща степен по-специално чуждестранни предприятия, какъвто всъщност е случаят по дело Hervis Sport (
                     28
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Не може обаче да се приеме, че това е така в случай, в който привръзката е към определена търговска площ, като съгласно писмо на Комисията от 2004 г. единствената последица от установената пределна стойност е обстоятелството, че в рамките на дадена година (от 15 възможни години) в Каталония приблизително 61,5 % от засегнатите търговски обекти за търговия на дребно са стопанисвани от предприятия от други държави членки (съответно имат съдружници от други държави членки).
            
         
               40.
            
            
               Освен това не е ясно как се определя „произходът“ на тези предприятия (
                     29
                  ). В данъчното право произходът на дадено предприятие се определя по принцип според неговото седалище в смисъл на място на установяване, а не например според националността на съдружниците. Тъй като ANGED е национална асоциация на големите дистрибутори в Испания, нейните членове биха могли да бъдат считани и за испански предприятия. Дори и да се вземат под внимание съдружниците на дадено дружество, не се стига до различен извод. В това отношение предоставеният от ANGED материал показва, че „само“ 52,03 % от общия размер на приходите от налога се внасят от предприятия от други държави членки и че техният дял от общия размер на „обложената“ търговска площ е „само“ 46,77 %. Всичко това не води до заключението, че в случая предприятия от други държави членки de facto са поставени първично и структурно в по-неблагоприятно положение в сравнение с испански предприятия.
            
         
         
            2.
          
            При условията на евентуалност: обосноваване
         
      
      
               41.
            
            
               Ако, противно на изложеното по-горе, все пак се приеме, че е налице прикрита дискриминация, трябва да се провери дали тя е обоснована. Тази проверка обаче обхваща само изключването облагането с налога на по-малки търговски обекти. По-конкретно, от преюдициалното запитване не е видно дали от освобождаванията и намаленията при облагането с IGEC (членове 5 и 8 от Закон 16/2000) полза имат предимно местни предприятия.
            
         
               42.
            
            
               Ограничение на основни свободи е възможно да бъде обосновано с императивни съображения от общ интерес, доколкото може да гарантира осъществяването на преследваната цел и не надхвърля необходимото за постигането на тази цел (
                     30
                  ).
            
         
         
            a)
          
            Императивни съображения от общ интерес
         
      
      
               43.
            
            
               IGEC се използва за целите на териториалното устройство и опазването на околната среда (вж. по-горе т. 6). В този контекст е необходимо обектите да участват в поемането на разходите за непропорционално причиняваните от тях негативни външни въздействия (например специални разходи за инфраструктурата), тъй като самите те не поемат съответна част от тях. В практиката на Съда като основанията за обосноваването се признават целите, свързани с пространственото планиране (
                     31
                  ) и с опазването на околната среда (
                     32
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Освен това трябва да се вземе предвид и да се използва наличието на особена икономическа сила, пряко свързано с експлоатацията на големи търговски площи. По този начин, предвид размерите на търговската площ, трябва до известна степен да бъде отслабено конкурентното предимство в сравнение с по-малки търговски обекти. Смятам, че до този момент Съдът не е трябвало да се произнася по въпроса дали също и различната икономическа сила (следователно различната способност за понасяне на финансови тежести) може да се разглежда като основание, което обосновава ограничаване на дадена основна свобода. Не бих искала обаче да изключвам възможността, например при прилагане на прогресивна ставка, разлика при облагането да би могла да бъде обоснована също и с наличието на различна икономическа сила (
                     33
                  ).
            
         
         
            б)
          
            Пропорционалност на ограничението
         
      
      
               45.
            
            
               Ограничението освен това трябва да е в състояние да гарантира осъществяването на преследваната цел, в конкретния случай — да се компенсира въздействието върху територията и околната страна, което може да бъде свързано с изграждането на големи търговски обекти — и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ (
                     34
                  ).
            
         
         1) Целесъобразност на налога
      
      
               46.
            
            
               Съгласно практиката на Съда дадено национално законодателство е в състояние да гарантира осъществяването на търсената цел единствено ако действително отговаря на грижата за постигането на тази цел по съгласуван и систематичен начин (
                     35
                  ).
            
         
               47.
            
            
               В това отношение законодателят на Съюза разполага с широко право на преценка, когато става въпрос за област, в която от него се изисква да направи избор от политическо, икономическо и социално естество и в рамките на която той трябва да извършва комплексни преценки. Следователно само явно неподходящият характер на мярка, приета в тази област с оглед на целта, която компетентната институция възнамерява да постигне, може да засегне законосъобразността на такава мярка (
                     36
                  ).
            
         
               48.
            
            
               Освен това Съдът зачита свободата на преценка на държавите членки при приемането на общи закони (
                     37
                  ). От законодателя в областта на данъчното право се изисква по-специално да направи избор от политическо, икономическо и социално естество. Също така (
                     38
                  ) той трябва да извършва и комплексни преценки. При липса на хармонизация на общностно равнище националният законодател в областта на данъчното право разполага с известна свобода на преценката при установяването на налог върху търговските обекти. Следователно по отношение на изискването за съответствие е достатъчно, ако IGEC не е явно неподходящ за постигане на целта.
            
         
               49.
            
            
               С IGEC се облагат по-специално големи търговски обекти в зависимост от тяхната площ. Този подход се основава явно на схващането, че тези търговски обекти са причина за увеличен поток от клиенти и по-големи по обем доставки. Възможно e в резултат на този увеличен поток от клиенти и на по-големите по обем доставки да се генерират повече шумови и въздушни емисии и съответно вредното въздействие върху околната среда да е по-голямо. Следователно закон, с който на търговските обекти, генериращи шумови и въздушни емисии, се възлага по-голяма данъчна тежест, изглежда е в състояние да създаде стимул за експлоатация преди всичко на по-малки предприятия за търговия на дребно, които — всяко поотделно — генерират по-малко емисии.
            
         
               50.
            
            
               Тъй като по-малки предприятия се интегрират по-лесно и от гледна точка на пространственото планиране, такъв закон спомага и за реализиране на идеята за разумно и справедливо разпределение на ограничената територия. В това отношение законът може също така да е от полза за опазване на околната среда и за постигането по съгласуван и систематичен начин на цели, свързани с пространственото планиране (
                     39
                  ).
            
         
               51.
            
            
               В това отношение е без негативни последици обстоятелството, че IGEC не прави разлика между изграждането на предприятие за търговия на дребно в градски или в селски райони. Независимо от местоположението си големи търговски обекти привличат по-голям поток клиенти и по-големи по обем доставки отколкото по-малки търговски обекти. Същото се отнася за изключването от облагането с налога на колективни търговски обекти, когато отделните самостоятелни търговски обекти в техния състав не надхвърлят граничната стойност. Ето защо налогът не е с неподходящ характер, като с него се отчита разликата между организационната форма на няколко малки търговски обекта и тази на голям търговски обект.
            
         
               52.
            
            
               Разграничението между самостоятелни и колективни търговски обекти и липсващото разграничение между обекти в градски и селски райони показва само, че налогът може евентуално да бъде по-добре структуриран от гледна точка на опазване на околната среда, за да постигне по-точна реализация на посочените цели. Това обстоятелство обаче не означава, че разглежданият налог е с явно неподходящ характер, за да бъдат постигнати посочените цели.
            
         
         2) Необходимост от налога
      
      
               53.
            
            
               Следователно трябва да се изясни въпросът дали налогът, с който се облага търговска площ от 2500 m2, е също така необходим за постигане на тези цели.
            
         
               54.
            
            
               При проверката на необходимостта в контекста на проверката за пропорционалността според практиката на Съда трябва да се вземе предвид, че когато съществува избор между няколко подходящи мерки, трябва да се прибегне до мярката, която създава най-малко ограничения, а породените от нея неудобства не трябва да са несъразмерни с тези цели (
                     40
                  ).
            
         
               55.
            
            
               В това отношение следва да се припомни, че именно държавата членка, която се позовава на императивно съображение от общ интерес, за да обоснове ограничение на свободата на движение, трябва да докаже, че нейната правна уредба е подходяща и необходима за постигането на преследваната легитимна цел. Тази доказателствена тежест обаче — разгледана вече в рамките на производство за установяване на неизпълнение на задължения от държава членка — не следва да бъде с толкова широк обхват, че да налага държавата членка да установи по положителен начин, че тази цел не може да бъде постигната при идентични условия с никоя друга възможна мярка. (
                     41
                  ) Този извод следва да е в сила на още по-силно основание за производството по преюдициално запитване.
            
         
               56.
            
            
               При това граничните стойности притежават известна особеност — винаги може да бъде повдигнат въпросът защо в закона не са определени например 2000 m2 или 3000 m2 вместо установените 2500 m2. Този въпрос обаче се поставя при установяването на всяка пределна стойност и смятам, че на него трябва да отговори демократично легитимираният законодател. Противно на становището на Комисията, законодателят не трябва да доказва по емпиричен път как е определил тази пределна стойност и не става въпрос дали от гледна точка на Комисията тази пределна стойност е убедителна или дори „правилна“, стига да не е явно погрешна. Последното не се наблюдава в настоящия случай.
            
         
               57.
            
            
               По-високата пределна стойност вероятно би била по-малко ограничително средство, но от гледна точка на държавата членка не би била същевременно и подходящо средство. Не следва автоматично да се отрича изводът, че по-големи търговски обекти за търговия на дребно поставят по-високи предизвикателства към градоустройственото планиране и отчитането на интересите в областта на опазването на околната среда. Също така не следва да се изключва изводът, че големите мащаби на търговски обекти са белег за по-голям оборот, а оттам и за по-голяма икономическа сила (следователно за по-голям финансов капацитет). Също така не може да се счита за явно погрешно твърдението, че по-големи търговски обекти се възползват в по-голяма степен, отколкото малките търговски обекти, от инфраструктурата на даден град. Следователно търговската площ на търговски обекти е релевантен фактор за постигането на законовите цели.
            
         
               58.
            
            
               Накрая, противно на становищата на Комисията и на ANGED, нормативните изисквания в областта на строителството, които се прилагат при изграждането на търговски обекти, не са в същата степен подходящи да накарат задължените за налога лица да участват финансово във външните въздействия, причинени от големите търговски обекти, или да създадат финансов стимул за предпочитателно откриване на по-малки търговски обекти.
            
         
         3) Пропорционалност на налога
      
      
               59.
            
            
               В допълнение, ограниченията на дадена основна свобода трябва да съответстват на преследваната цел. (
                     42
                  ) Това изисква ограниченията и техните последици да не бъдат непропорционални на преследваните (подлежащи на защита) цели (
                     43
                  ). В резултат се стига до конкретна оценка на въздействието, като се прави анализ на абстрактното значение на защитения правен интерес (в случая опазването на околната среда и териториалното устройство) и на засегнатия правен интерес (
                     44
                  ) (в случая хипотетично на упражняването на дадена основна свобода).
            
         
               60.
            
            
               В настоящия случай налогът не е непропорционален на преследваните цели. От една страна, тежестта не е толкова голяма, че да доведе до невъзможност за упражняване на икономическа дейност (така наречения задушаващ ефект). По-специално, първите 2499 m2 изобщо не се облагат, а според предоставената от каталонските органи информация налогът подлежи на приспадане от облагаемата основа на корпоративния данък в Испания. От друга страна, се предлагат намаления, когато търговските обекти са достъпни с две или повече обществени превозни средства (вж. член 11 от Закон 16/2000). Освен това опазването на околната среда, както и пространственото планиране са правно защитените блага, които са с голямо, а когато става дума за опразването на околната среда (посочено изрично в член 11 ДФЕС, член 3, параграф 3 ДЕС и член 37 от Харта на основните права) — с много голямо значение за съвместния живот в дадено общество (
                     45
                  ). В резултат на това дори и (прикрито) ограничаване на свободата на установяване би било обосновано.
            
         
         В. По наличието на помощ
      
      
               61.
            
            
               Що се отнася до втория въпрос, следва да се провери дали в разпоредбите на Закон 16/2000 може да бъде идентифицирана недопустима помощ по член 107, параграф 1 ДФЕС.
            
         
         
            1.
          
            Позоваване на наличието на помощ с цел избягване на данъчно задължение
         
      
      
               62.
            
            
               Преди всичко трябва да се отбележи, че Съдът вече многократно е постановявал, че лицата, които са задължени да заплащат определен данък или налог, с цел да избегнат неговото плащане не могат да се позовават на обстоятелството, че освобождаването от данъци в полза на други предприятия представлява държавна помощ (
                     46
                  ).
            
         
               63.
            
            
               По друг начин обаче би стоял въпросът, ако налогът и предвиденото освобождаване бяха неразделна част от мярка за помощ. За целта съгласно релевантното национално законодателство трябва да има задължителна връзка между предназначението на налога и това на помощта в смисъл, че приходите от налога задължително са предназначени за финансиране на помощта и влияят пряко върху размера на помощта и следователно върху преценката на съвместимостта на тази помощ с общия пазар (
                     47
                  ).
            
         
               64.
            
            
               В това отношение, както отбелязва и Комисията в писмото си от 2 октомври 2003 г., може да бъде установено, че приходите от този налог не се използват за специфично подпомагане на търговски предприятия. Напротив, тези приходи се използват за финансирането на съоръженията от общинската инфраструктура и за градско планиране, ориентирано към стопанската дейност, за съставяне на планове за действие с оглед стимулирането на търговската дейност и за съставяне на планове за действия, свързани с опазването на околната среда. Следователно в съответствие с тогавашното становище на Комисията от събраните приходи не биха могли да се ползват отделни предприятия или конкретна сфера на дейност, тъй като те са предназначени за постигането на цел от общ интерес и са в полза на обществото като цяло.
            
         
               65.
            
            
               Ето защо следва да се констатира, че предприятията, които са задължени да заплащат този налог, не могат да се позовават пред националните юрисдикции на незаконосъобразността на предоставеното „освобождаване от налога“ в опит да избегнат плащането на въпросния налог или за да искат неговото възстановяване. Ако обаче те не могат да се позоват на това обстоятелство, то тогава отпада необходимостта от всички допълнителни съображения относно възможното наличие на помощ. В такъв случай Комисията си запазва правото на контрол относно допустимостта на помощта под формата на изключване от облагането на по-малки търговски обекти, като този контрол се осъществява в рамките на общата процедура за установяване на наличие на държавна помощ съгласно член 108 ДФЕС.
            
         
               66.
            
            
               Тъй като все пак запитващата юрисдикция подлага на проверка не данъчно облагателните актове, а закона, на който те се основават, по начин, който може да има значение и за други лица като ANGED, допълнителни съображения относно член 107 ДФЕС биха могли да бъдат най-малкото полезни за запитващата юрисдикция.
            
         
         
            2.
          
            Условията за наличие на държавна помощ
         
      
      
               67.
            
            
               За да се приеме това, е необходимо да се провери дали 1) изключването от облагането на собствениците на по-малки търговски обекти, 2) освобождаването от налога на определени по-големи търговски обекти или 3) намаляването на налога за определени по-големи търговски обекти трябва да се разглежда като помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС.
            
         
               68.
            
            
               Съгласно постоянната практика на Съда квалификацията „държавна помощ“ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС изисква, първо, да става въпрос за намеса на държавата или чрез ресурси на държавата. Второ, тази намеса трябва да е в състояние да засегне търговията между държавите членки. Трето, тя трябва да предоставя селективно предимство на своя получател. Четвърто, трябва да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията (
                     48
                  ).
            
         
         
            а)
          
            По понятието за предимство
         
      
      
               69.
            
            
               Що се отнася до въпроса дали с разглежданите в главното производство разпоредби се предоставя определено предимство на облагодетелствания субект, следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда за държавни помощи се считат мерките, които под каквато и да било форма са в състояние пряко или непряко да поставят определени предприятия в по-благоприятно положение или които трябва да се разглеждат като икономическо предимство, което съответното предприятие не би получило в нормални пазарни условия (
                     49
                  ).
            
         
               70.
            
            
               Всяко данъчно облекчение, което, макар и да не е свързано с прехвърляне на държавни ресурси, поставя получателите в по-благоприятно финансово положение от другите данъчнозадължени лица, също може да попадне в хипотезата на член 107, параграф 1 ДФЕС (
                     50
                  ).
            
         
               71.
            
            
               Така за държавни помощи се считат по-специално мерките, които облекчават под различна форма тежестите, обичайно натоварващи бюджета на едно предприятие, и които, без да са субсидии в строгия смисъл на думата, имат същото естество и последици (
                     51
                  ).
            
         
               72.
            
            
               По отношение на необлагането на по-малки търговски обекти следва да се отбележи, че съгласно член 4 от Закон 16/2000 с налога се облагат само търговски обекти с търговска площ, равна на или по-голяма от 2500 m2. Причината за това е, че за по-големи площи се предполага (в силно типизиран вид) наличието на известна икономическа сила (вж. член 2 от Закон 16/2000). При обичайните пазарни условия, а също и според волята на испанския регионален законодател, по-малките търговски обекти (чиято площ не достига посочената в член 4, параграф 3 от Закон 16/2000 пределна стойност от 2500 m2) не се облагат с налог. Следователно за тях не е налице облекчаване на тежестите, обичайно натоварващи бюджета на по-малките предприятия. Дори и по-големите търговски предприятия не следва да се облагат за първите 2499 m2 от тяхната търговска площ. В това отношение също липсва неблагоприятно третиране (по този въпрос вж. по-горе т. 29 и 30) и икономическо предимство, което по-малки търговски обекти не биха получили при нормални пазарни условия.
            
         
               73.
            
            
               Следователно изключването от облагане на малките търговски обекти не представлява помощ. В най-добрия случай намалената ставка на налога, респективно освобождаването на определени по-големи търговски обекти (съгласно член 5 от Закон 16/2000 това се отнася, наред с други, до магазини за строителни материали, а съгласно член 8, параграф 2 от Закон 16/2000 — и до строителните магазини от типа „направи си сам“) от иначе приложимия към тях налог, може да се разглежда като такова предимство. То обаче следва да е освен това и селективно.
            
         
         
            б)
          
            Селективност на предимството
         
      
      
               74.
            
            
               В това отношение следва да се провери дали 1) освобождаването на определени по-големи търговски обекти или 2) намаленият налог за определени по-големи търговски обекти трябва да се разглеждат като „поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки“ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, тоест дали съгласно практиката на Съда е налице „селективно предимство“.
            
         
               75.
            
            
               При условията на евентуалност — ако Съдът не установи, че при изключването от облагане на по-малки търговски обекти е налице предимство, което тези обекти не биха получили в нормални пазарни условия — трябва да се провери и дали 3) изключването на собствениците на по-малки търговски обекти следва да се разглежда като „селективно предимство“.
            
         
         1) Селективност в данъчното право, съответно в законодателството относно налозите и таксите
      
      
               76.
            
            
               При проверката на тази селективност възникват значителни трудности както с оглед на данъчното законодателство на държавите членки, така и във връзка с тяхното законодателство относно налозите и таксите (
                     52
                  ).
            
         
               77.
            
            
               Практиката на Съда трайно приема като отправна точка за даден данъчен режим, че той не е селективен в случаите, когато същият е приложим без разлика към всички икономически оператори (
                     53
                  ). Отново съгласно съдебната практика обаче фактът, че даден данъчен режим предоставя предимство само на предприятията, които отговарят на условията за прилагане на този режим, не е достатъчен сам по себе си, за да се констатира наличието на селективност на режима (
                     54
                  ).
            
         
               78.
            
            
               Поради тази причина Съдът е установил специални условия за наличието на селективност при данъчните предимства. Съгласно тези условия в крайна сметка от решаващо значение е дали според критериите на националната данъчна система условията за предоставяне на данъчното предимство са определени по недискриминационен начин (
                     55
                  ). За тази цел, на първо място, трябва да се установи какъв е общият или „обичайният“ данъчен режим, приложим в съответната държава членка. Именно в сравнение с този общ или „обичаен“ данъчен режим трябва, на второ място, да се прецени евентуалният селективен характер на предимството, предоставено от разглежданата данъчна мярка.
            
         
               79.
            
            
               Това може да е така, когато тази мярка дерогира посочената обща система, доколкото въвежда диференциация между икономически оператори, намиращи се обаче в сходно фактическо и правно положение с оглед на целта, която е определена за данъчната система на съответната държава членка (
                     56
                  ). Дори когато тези условия са налице, по-благоприятното отношение може да бъде обосновано с оглед на естеството или общия разум на системата, в която се вписва, по-специално когато даден данъчен режим произтича пряко от основните или ръководните принципи на националната данъчна система (
                     57
                  ).
            
         
               80.
            
            
               Такава специална проверка е необходима за целите на установяването на селективност на данъчните режими, защото данъчните предимства — за разлика от субсидиите в тесен смисъл, под формата на парични средства — са част от данъчната система, която по общ начин обвързва предприятията неизменно и неизбежно. В това отношение данъчните системи съдържат разнообразни различия, които обикновено служат само за постигането на точната цел на данъка. Съгласно съдебната практика обаче такива „благоприятни“ разграничения, които не са субсидии в тесен смисъл, могат да се считат за държавни помощи само когато имат същото естество и последици като тях (
                     58
                  ).
            
         
               81.
            
            
               Следователно само когато дадена държава членка използва съществуващата си данъчна система за разпределение на парични средства за цели извън самата данъчна система, е налице също и основание тези данъчни предимства да се приравнят на субсидии в тесен смисъл (
                     59
                  ).
            
         
               82.
            
            
               Съдът предприема в това отношение проверка за съответствие, като констатирането на несъответствие е в крайна сметка белег за наличието на злоупотреба. Само че този път не се поставя въпросът дали данъчнозадълженото лице е избрало да извърши злоупотреба, за да избегне данъка или налога. По-скоро се поставя въпросът дали държавата членка — обективно погледнато — „злоупотребява“ с данъчното си право, за да предостави субсидиране на отделни предприятия при заобикаляне на разпоредбите в областта на държавните помощи.
            
         
               83.
            
            
               От тази констатация следва, че за да се установи селективност на дадено данъчно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, на първо място е необходимо в рамките на данъчната система на държавата членка да е налице необоснована разлика в третирането. В това отношение има съществено значение дали това разграничение е резултат от естеството или структурата на системата, в която то се вписва (
                     60
                  ).
            
         
               84.
            
            
               Освен това съгласно текста на член 107, параграф 1 ДФЕС разглежданото необосновано неравно третиране трябва да се отнася или до разграничение в полза на определено предприятие, или в полза на определено производство на стоки. Затова Съдът приема, по-специално в решение Gibraltar, че данъчният режим трябва да идентифицира ползващите се от тези предимства предприятия като привилегирована категория чрез техните специфични характеристики (
                     61
                  ).
            
         
               85.
            
            
               Наистина в решение World Duty Free Group (
                     62
                  ) тази констатация е на пръв поглед в известна степен относителна (
                     63
                  ). В него като селективен се класифицира данъчноправeн режим, който предвижда предимства за всички данъчнозадължени лица (кратък периода на амортизация), придобили чуждестранни предприятия с финансова репутация, тъй като други данъчнозадължени лица, които придобивали местни предприятия, можели да амортизират финансовата репутация само за по-дълъг период. Тъй като данъчнозадължените лица сами по себе си не представляват определени предприятия или производства на стоки, не е налице необходимият елемент от фактическия състав по член 107, параграф 1 ДФЕС (
                     64
                  ). Това решение обаче се отнася до особен случай на „насърчаване на износа“ на местни предприятия за инвестиции в чужбина в ущърб на чуждестранни предприятия, което противоречи на правната концепция, залегнала в член 111 ДФЕС. Следователно специфични субсидии за износа могат да изпълняват критерия за селективност дори ако се прилагат спрямо всички данъчнозадължени лица.
            
         
         2) Относно селективния характер на отделните разлики в третирането
      
      
               86.
            
            
               Запитващата юрисдикция счита, че разглежданата правна уредба би могла да осигурява селективни предимства в няколко отношения, а именно посредством различно третиране на самостоятелни търговски обекти в зависимост от техния размер, посредством намалението на данъка, респективно освобождаването от данък на определени самостоятелни търговски обекти и изключването от облагането на колективни търговски обекти.
            
         
               87.
            
            
               В резултат от това запитващата юрисдикция избира за основа на сравнението различни „обичайни“ данъчни режими. Когато допуска по-специално, че изключването на по-малките самостоятелни търговски обекти е селективно, тя изхожда от референтна система, върху която се основава нейната преценка и според която трябва да бъдат облагани всички самостоятелни търговски обекти. Доколкото се разглежда изключването от облагане на колективни търговски обекти, референтната система се изразява в облагането с налога на всички търговски обекти от който и да е вид. Доколкото се разглеждат освободените от налог или ползващите се с намаление при облагането по-големи търговски обекти, референтната система би била всички по-големи самостоятелни търговски обекти.
            
         
               88.
            
            
               Следователно в зависимост от разглежданата разлика в третирането се използва различна референтна система. Оттук става ясно, че — както Съдът вече е установил в решение Gibraltar (
                     65
                  ) — няма само едно „обичайно“ облагане, което да е решаващо. Решаваща е — както Съдът отново е подчертал в решение World Duty Free (
                     66
                  ) — единствено преценката на съответната разлика в третирането с оглед на преследваната от закона цел.
            
         
               89.
            
            
               Следователно съгласно практиката на Съда следва да се изясни дали разпоредбите на Закон 16/2000 пораждат разлики в третирането, които не намират своето основание в самия конкретен данъчен закон, а преследват цели извън него, тоест неприсъщи цели (
                     67
                  ).
            
         
         i) Преценка на целта на закона
      
      
               90.
            
            
               Това налага първо целта на закона да бъде подложена на по-детайлна преценка. Както бе посочено в точка 43 по-горе, целта на закона е опазването на околната среда, териториалното устройство и участието в разходите от страна на предприятията, за които — при типизирана преценка — се предполага, че тъй като ползват големи търговски площи, разполагат с особена икономическа сила. Освен това е налице и известна „преразпределителна функция“, ако икономически по-силни играчи понасят по-големи финансови тежести отколкото икономически по-слаби играчи.
            
         
         ii) Намален налог за търговски обекти, които се нуждаят от повече площ
      
      
               91.
            
            
               Във връзка с посоченото в член 8 от Закон 16/2000 намаление на налога (намаление на нетната основа за определяне на налога с 60 %) следва да се вземе предвид, че търговците на мебели и дограма, както и строителните магазини от типа „направи си сам“ предвид предлагания асортимент обикновено се нуждаят от по-голяма търговска и складова площ. В това отношение, при съпоставка с големи търговски обекти с по-ограничен асортимент, не е напълно релевантна типичната презумпция за по-голяма икономическа сила при по-голяма търговска площ.
            
         
               92.
            
            
               Към посоченото се добавя фактът, че такива търговски обекти са обусловени в особена степен от по-голяма площ, поради което те специално са засегнати от налога. Тъй като принципът на пропорционалност трябва да бъде спазен по-специално в данъчното право и в законодателството относно налозите и таксите, отчитането на тази особена тежест от страна на националния законодател е напълно разбираемо (
                     68
                  ) и не е явно неприсъщо с оглед на целта да се обложи особената икономическа сила.
            
         
               93.
            
            
               И с оглед на свързаната с опазването на околната среда цел, противно на мнението на ANGED, трябва да се вземе предвид обстоятелството, че посочените задължени за налога лица не привличат еднакъв поток клиенти на квадратен метър, както други търговски обекти, вследствие на стоковия асортимент, който първите предлагат. Магазин за дограма по принцип се посещава по-рядко от клиенти, отколкото нискобюджетен магазин за хранителни стоки със същата площ. В това отношение тази по-слаба посещаемост от клиенти води и до по-ограничен обем на доставките. Въпросът дали това действително е така, може да остане без отговор. Тъй като националният законодател трябва да вземе прогнозно решение в това отношение, това обстоятелство може да бъде проверено само с оглед наличието на очевидни грешки (относно обхвата на проверката вж. т. 48 по-горе). В настоящия случай обаче не може да бъде открита такава очевидна грешка.
            
         
               94.
            
            
               Що се отнася до целта, свързана с териториалното устройство, действително на пръв поглед не става ясно защо строителните магазини от типа „направи си сам“ следва да се облагат само с намалена ставка. От това не възникват негативни последици, тъй като e достатъчно различното третиране да може да бъде оправдано с една от целите на закона. Такъв е случаят във връзка с облагане в зависимост от икономическата сила и отчитането на отрицателното въздействие върху околната среда.
            
         
         iii) Освобождаване от облагането с налога за особени търговски обекти, които се нуждаят от повече площ
      
      
               95.
            
            
               Подобни разсъждения следва да се вземат предвид и по отношение на предвиденото в член 5 от Закон 16/2000 освобождаване от облагането с налога на търговски обекти за продажба на градински артикули, на автомобили, на строителни материали и машини и промишлено оборудване. Тези търговски обекти — в зависимост от предлагания асортимент — зависят от наличието особено голяма заемана площ.
            
         
               96.
            
            
               При това положение презумпцията за наличието на особена икономическа сила при заемането на по-голяма площ е още по-проблематична в настоящия случай, където тя се отнася до налога в още по-голяма степен, отколкото до задължените за неговото заплащане лица. Следователно и в конкретния случай разглеждането на тази особена тежест е разбираемо и не е неприсъщо. Същото важи по отношение на потока от клиенти и обема на доставки в сравнение с „нормални“ често посещавани търговски обекти, каквито са например нискобюджетните магазини за хранителни стоки. Посочените в член 5 от Закон 16/2000 търговски обекти по правило продават на други предприятия, които купуват големи количества, за сметка на което търговските площи са по-рядко посещавани.
            
         
         iv) При условията на евентуалност: изключване от облагането на по-малки търговски обекти
      
      
               97.
            
            
               В допълнение запитващата юрисдикция поставя под въпрос и пълното изключване на самостоятелни търговски обекти с търговска площ, по-малка от 2500 m2. Съгласно практиката на Съда наличието на селективно предимство се разглежда обаче само ако тази мярката дерогира посочената обща система, доколкото въвежда диференциация между оператори, намиращи се с оглед на целта, която е определена за данъчната система на съответната държава членка, в сходно фактическо и правно положение (
                     69
                  ).
            
         
               98.
            
            
               В настоящия случай не е налице различно третиране между по-малки и по-големи търговски обекти, тъй като с налога не се облагат и големите търговски обекти за първите 2499 m2 от тяхната търговска площ (вж. по този въпрос т. 72 по-горе). Така всички търговски обекти получават това „предимство“ на изключване от облагането. Дори ако налогът би могъл да бъде приложен и към малките търговски обекти, те също, както и големите търговски обекти, не биха били облагани по отношение на тяхната търговска площ от 1 m2 до 2499 m2. Освен това малки и големи търговски обекти не се намират в сходно положение (по този въпрос вж. т. 100 и сл.). Но дори и ако се приеме наличието на неравно третиране, това разграничение е оправдано (по този въпрос вж. т. 103 и сл.).
            
         – Сходно фактическо и правно положение?
      
      
               99.
            
            
               По-специално в решение World Duty Free Group Съдът подчертава, че бенефициентите, от гледна точка на преследваните от съответния правен режим цели, следва да са в сходно фактическо и правно положение и по този начин да са обект на различно третиране, което по същество може да се квалифицира като дискриминационно (
                     70
                  ).
            
         
               100.
            
            
               Следователно условието за изключването на собственици на по-малки търговски обекти (самостоятелно или като част от колективен търговски обект) не е селективно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС. Причината е, че това разграничение е присъщо за целта на закона. Тя се състои в намаляване на неблагоприятните въздействия от страна на по-големите търговски обекти върху околната среда и пространственото планиране чрез създаване на стимул за стопанисване на по-малки търговски обекти, които не се облагат с налога.
            
         
               101.
            
            
               По-големите и по-малките търговски обекти се различават именно по своята търговска площ и произтичащата от това стопанска мощ, както и по потока на клиентите и по обема на доставките на квадратен метър. От гледна точка на държавите членки — която в случая не е явно погрешна — те не са в сходно фактическо и правно положение.
            
         
               102.
            
            
               Смятам, че същото важи за досегашното изключване от облагането с налога на така наречените колективни търговски обекти. Тъй като нито индивидуалната икономическа сила на отделния собственик на даден търговски обект, нито предизвиканите от него негативни въздействия върху околната среда не се повишават само поради обстоятелството, че той е част от колективен търговски обект, това изключване от облагането — противно на становището на Комисията — отговаря също на целта на закона дори ако досега е вземан предвид само отделният собственик на търговски обект. Тъй като от своя страна оператори и наемодатели на търговски площи за магазини в голям търговски център не са търговски обекти, обстоятелството, че те не са обхванати от облагането с налога, не противоречи на логиката на закона.
            
         – При условията на евентуалност: обосноваване на разграничението
      
      
               103.
            
            
               Ако Съдът следва да приеме наличието на фактическо и правно сходство между малки и големи търговски обекти, трябва да се прецени дали може да бъде обосновано описаното разграничение.
            
         
               104.
            
            
               Смятам, че по отношение на размера на търговската площ това може да се потвърди. Размерът на търговската площ е белег (най-малкото не явно погрешен) за определено количество от артикули и клиенти, като последица от това е и определен поток от клиенти и обем от доставки и произтичащи от тях шумови емисии и емисии във въздуха, както и други въздействия, които предизвикват особени утежнения за дадена общност. Разбира се, размерът може също така да се разглежда и като (груб) индикатор за по-голям оборот и следователно за по-голяма икономическа сила, тоест за по-голяма икономическа продуктивност.
            
         
               105.
            
            
               От гледна точка на административното производство също няма основания за възражения, ако броят на обхванатите от облагането и съответно подлежащи на контрол търговски обекти се намалява посредством въвеждането на пределна стойност. Това спомага за опростяване на администрирането. Дори в законодателството на Съюза за ДДС така наречените малки предприятия (тоест предприятия, чийто оборот не надхвърля определен „необлагаем минимум“) не подлежат на облагане, без досега да е установено, че това противоречи на правото в областта на държавните помощи. Освен това за настоящите цели на закона привързването към индивидуалната търговска площ, вместо към индивидуалния оборот или индивидуалната печалба, е съвсем разбираемо, тъй като площта е по-лесно установима (просто и ефективно управление) и по-малко лесна за заобикаляне, каквато е например печалбата.
            
         
               106.
            
            
               Дали „колективните търговски обекти“ биха могли да бъдат също обхванати от налога, или дали това би било дори по-благоприятно за постигане на целите на закона (или пък би било „по-логично“, както в крайна сметка счита Комисията), е въпрос, по който трябва да се произнесе националният законодател и на който Съдът не може да даде отговор. Във всеки случай от гледна точка на правото на Съюза изключването на „колективните търговски обекти“ (наред или вместо индивидуалните търговски обекти) не е явно погрешно (по-специално не „представлява злоупотреба“ — вж. по този въпрос т. 82 по-горе).
            
         
         
            в)
          
            Заключение
         
      
      
               107.
            
            
               В заключение, изключването от облагането на малките търговски обекти (както и на колективни търговски обекти) не представлява селективно предимство. В това отношение липсва предимство, респективно необосновано различно третиране. Тяхното изключване от облагането по същество съответства на целите на Закон 16/2000.
            
         
               108.
            
            
               Намалената тежест вследствие на облагането с налога за определени предприятия, разполагащи с по-големи площи, е и фактически обяснима с оглед на преследваните със закона цели. Същото важи за освобождаването от облагането с налога, тъй като при типизирано разглеждане и като се отчете законодателната свободата при прогнозиране, предприятията, които са освободени от облагането с налога, и тези, които са облагани с по-нисък налог, се различават по отношение на вредното въздействие върху околната среда, съответно по тяхната икономическа сила за определена площ.
            
         
         
            3.
          
            Въпрос: въздействието на различните актове на Комисията върху действието във времето на заключението за наличие на държавна помощ
         
      
      
               109.
            
            
               С поставения трети въпрос запитващата юрисдикция иска да установи какво е действието във времето на заключението за наличие на държавна помощ. Очевидно запитващата юрисдикция иска да разбере дали констатацията за наличието на помощ има действие ex nunc или ex tunc. С оглед на предоставените по-горе отговори обаче повече не е необходимо да се отговаря на третия въпрос.
            
         
               110.
            
            
               Дори и да се приеме, че изключването от облагането с налога на по-малките търговски обекти е незаконосъобразна държавна помощ, все пак в това отношение се изключва възстановяване на това предимство. От практиката на Съда следва, че връщането на помощта предполага, че сделките, действително осъществени от получателите на разглежданата помощ, подлежат на данъчно третиране, което би било приложимо за тях при липсата на незаконната помощ (
                     71
                  ). Дори ако малките търговски обекти бяха включени в приложното поле на IGEC, първите 2499 m2 от тяхната площ нямаше да бъдат обложени с налога, така че по отношение на тези обекти не може да възникне с обратно действие тежест при облагането с налога.
            
         
               111.
            
            
               Третият въпрос на запитващата юрисдикция се поставя изобщо само във връзка с освобождаването от налога и неговите намаления по членове 5 и 8 от Закон 16/2000. В случая трябва да се провери дали в резултат на писмото на ГД „Конкуренция“ от 2 октомври 2003 г. в настоящия случай е налице съществуваща държавна помощ, която може да бъде отменена само с действие ex nunc.
            
         
         
            а)
          
            По наличието на съществуваща помощ
         
      
      
               112.
            
            
               Член 17 и сл. от Регламент № 659/1999 (понастоящем член 21 и сл. от Регламент 2015/1589) предвижда специална система за съществуващи помощи, която изключва възстановяването с обратна сила. Следователно при тези условия се разглежда само премахването на схемата за помощта (член 18 от Регламент № 659/1999, сега член 22 от Регламент 2015/1589) с действие ex nunc.
            
         
               113.
            
            
               В член 1, буква б) от Регламент № 659/1999 (чието съдържание е еднакво с това на член 1, буква б) от Регламент 2015/1589) е посочено какво означава съществуваща помощ. Понятието обхваща разрешена помощ (подточка ii) или помощ, която се счита за съществуваща съгласно член 15 (подточка iv). Цитираната от запитващата юрисдикция разпоредба на член 1, буква б), подточка v) от Регламент № 659/1999 обаче — както също единодушно твърдят ANGED и Комисията — не е релевантна, тъй като не е установено, че в момента на въвеждането му в действие IGEC не е представлявал помощ и в последствие не се е превърнал в помощ поради еволюцията на Общия пазар.
            
         
               114.
            
            
               Не е налице и разрешена помощ съгласно член 1, буква б), подточка ii) от Регламент № 659/1999, тъй като писмото на ГД „Конкуренция“ от 2 октомври 2003 г. не представлява разрешение на помощ, а само предоставя информация, че след проверка въз основа на постъпил сигнал Комисията е стигнала до извода, че приходите не са предназначени за специфично подпомагане.
            
         
               115.
            
            
               Този отговор — в съответствие със становището на Комисията — не може да се разглежда като разрешение за помощ. Съгласно член 3 от Регламент № 659/1999 (чието съдържание е идентично с това на член 3 от Регламент 2015/1589) помощ, за която трябва да бъде отправено уведомление, не се въвежда в действие, преди Комисията да вземе решение за разрешаването на такава помощ. От член 4 от Регламент № 659/1999 (както и от член 4 от Регламент 2015/1589) е видно, че решение на Комисията се взема въз основа на уведомление за помощ от държавата членка. Такова уведомление в случая не е налице. Следователно нито за Комисията е налице повод за издаване на разрешение, нито за Кралство Испания е налице причина да се позове на разрешение. Това става ясно и от текста на писмото.
            
         
               116.
            
            
               Следователно трябва да се разгледа само член 1, буква б), подточка iv) от Регламент № 659/1999. Според него съгласно член 15, параграф 3 от Регламент № 659/1999 (понастоящем член 17, параграф 3 от Регламент 2015/1589) съществуваща помощ е налице след изтичане на предвидения в член 15, параграф 1 от Регламент № 659/1999 (понастоящем член 17, параграф 1 от Регламент 2015/1589) срок от 10 години. В това отношение съгласно параграф 2 срокът започва да тече в деня, в който неправомерната помощ е предоставена. Когато помощта представлява освобождаване от даден налог, тя се предоставя с възникването на намаления налог.
            
         
               117.
            
            
               Задължението за заплащане на налога за всяка година възниква с изтичане на съответната данъчна година (съгласно член 12 от Закон 16/2000 това е календарната година), следователно за 2001 г. — с изтичане на 2001 г., тоест през 2002 г. Срокът по принцип е десет години, като всяка мярка, която предприема Комисията прекъсва този срок. Ако се приеме, че разглеждането на жалбата през 2002 г. е основание за прекъсване, срокът за 2001 г. и за 2002 г. започва да тече едва през 2003 г. Следователно крайният срок за разглеждания „намален налог за тези години е изтекъл през 2013 г., за 2003 г. срокът започва да тече в началото на 2004 г. и изтича в края на 2013 г. За 2004 г. срокът ще е изтекъл в края на 2014 г. Предвид писмото на Комисията от 2014 г. обаче започва да тече отново нов срок. В това отношение за съществуваща помощ се зачита само периода 2001—2003 г. От 2004 г. не е налице съществуваща помощ.
            
         
               118.
            
            
               Съгласно съображение 13 и член 14 от Регламент № 659/1999 (понастоящем член 16 от Регламент 2015/1589) и съгласно практиката на Съда (
                     72
                  ) тези помощи следва по принцип задължително да бъдат възстановени от техните получатели — това биха били лицата, които се облагат с намаления налог, съответно освободените от налога големи търговски обекти или малките търговски обекти, които до момента не са били изключени от облагането с налога.
            
         
         
            б)
          
            Заключение
         
      
      
               119.
            
            
               Ако Съдът приеме, че намалението на налога и освобождаването от налога, респективно изключването на малките търговски обекти от облагането с налога, представлява недопустима държавна помощ, само предоставените в периода 2001—2003 г. ще се разглеждат като съществуващи помощи по смисъла на член 17 и сл. от Регламент № 659/1999.
            
         
         VI. Заключение
      
      
               120.
            
            
               В съответствие с изложеното предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси на Tribunal Supremo (Върховен съд, Испания), както следва:
               
                        „1.
                     
                     
                        Член 49 ДФЕС и член 54 ДФЕС допускат налог като разглеждания, с който се облагат търговците на дребно в зависимост от търговската площ.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Член 107, параграф 1 ДФЕС не може да се тълкува в смисъл, че изключването от облагането с налога на малки търговски обекти с площ, по-малка от 2500 m2, изключването от облагането с налога на колективни търговски обекти и намаляването на налога за строителните магазини от типа „направи си сам“ и търговските обекти за продажба на мебели, на продукти за пречистване на отпадъчни води или на дограма представлява държавна помощ. Същото важи по отношение на освобождаването от налога на търговски обекти за продажба на градински артикули, на автомобили, на строителни материали на машини и на промишлено оборудване“.
                     
                  
         (
            1
         )	Език на оригиналния текст: немски.
      (
            2
         )	Това са съединени дела C‑234/16 и C‑235/16, както и C‑236/16 и C‑237/16.
      (
            3
         )	Решение от 27 октомври 2005 г.Distribution Casino France и др. (C‑266/04—C‑270/04, C‑276/04 и C‑321/04—C‑325/04, EU:C:2005:657, т. 34).
      (
            4
         )	Регламент (EО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 година за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора за ЕО (OВ L 83, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 8, том 1, стр. 41).
      (
            5
         )	Регламент (ЕС) 2015/1589 на Съвета от 13 юли 2015 година за установяване на подробни правила за прилагането на член 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз (OВ L 248, стр. 9).
      (
            6
         )	Решения от 8 май 2013 г., Libert и др. (C‑197/11 и C‑203/11, EU:C:2013:288, т. 35) и от 15 ноември 2016 г., Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, т. 51).
      (
            7
         )	Решения от 20 септември 2001 г., Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, т. 80 и цитираната съдебна практика), от 27 октомври 2005 г., Distribution Casino France и др. (C‑266/04—C‑270/04, C‑276/04 и C‑321/04—C‑325/04, EU:C:2005:657, т. 42 и сл.), от 15 юни 2006 г., Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 и C‑41/05, EU:C:2006:403, т. 43 и сл.) и от 6 октомври 2015 г., Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, т. 21).
      (
            8
         )	Относно релевантността на този въпрос вж. решение от 27 октомври 2005 г., Distribution Casino France и др. (C‑266/04—C‑270/04, C‑276/04 и C‑321/04—C‑325/04, EU:C:2005:657, т. 37 и 45 и сл.).
      (
            9
         )	Решения от 11 март 2004 г., Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, т. 40 и цитираната съдебна практика), от 13 декември 2005 г., SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, т. 18) и от 21 януари 2010 г., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, т. 38).
      (
            10
         )	Решения от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 36), от 21 май 2015 г., Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, т. 34) и от 16 април 2015 г., Комисия/Германия (C‑591/13, EU:C:2015:230, т. 56 и цитираната съдебна практика).
      (
            11
         )	Вж. моите заключения, представени по дела C (C‑122/15, EU:C:2016:65, т. 66), X (C‑498/10, EU:C:2011:870, т. 28 и 29), Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, т. 83 и 84) и X (C‑686/13, EU:C:2015:31, т. 40).
      (
            12
         )	Вж. също решение от 6 декември 2007 г., Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, т. 51 и 53), определение от 4 юни 2009 г., KBC-bank (C‑439/07 и C‑499/07, EU:C:2009:339, т. 80), както е решение от 14 април 2016 г., Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, т. 29).
      (
            13
         )	Решение от 24 март 2011 г., Комисия/Испания (C‑400/08, EU:C:2011:172).
      (
            14
         )	Решение от 24 март 2011 г., Комисия/Испания (C‑400/08, EU:C:2011:172, т. 61).
      (
            15
         )	Вж. по-специално решения от 5 декември 1989 г., Комисия/Италия (C‑3/88, EU:C:1989:606, т. 8), от 13 юли 1993 г., Commerzbank (C‑330/91, EU:C:1993:303, т. 14), от 14 февруари 1995 г., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, Rn. 26), от 8 юли 1999 г., Baxter и др. (C‑254/97 EU:C:1999:368, т. 10), от 25 януари 2007 г., Meindl (C‑329/05, EU:C:2007:57, т. 21), от 18 март 2010 г., Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, т. 37), от 1 юни 2010 г., Blanco Pérez и Chao Gómez (C‑570/07 и C‑571/07, EU:C:2010:300, т. 117 и 118), от 5 февруари 2014 г., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, т. 30) и от 8 юни 2017 г., Van der Weegen и др. (C‑580/15, EU:C:2017:429, т. 33); вж. също моето заключение, представено по дело Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, т. 34).
      (
            16
         )	Решение от 5 февруари 2014 г., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, т. 39).
      (
            17
         )	Решение от 5 февруари 2014 г., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, ECLI:EU:C:2014:47, т. 39 и сл.).
      (
            18
         )	Вж. по този въпрос и моето заключение, представено по дело Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, т. 41).
      (
            19
         )	Вж. решения от 7 юли 1988 г., Stanton и L’Étoile 1905 (143/87, EU:C:1988:378, т. 9), от 13 юли 1993 г., Commerzbank (C‑330/91, EU:C:1993:303, т. 15), от 8 юли 1999 г., Baxter и др. (C‑254/97, EU:C:1999:368, т. 13), от 22 март 2007 г., Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, т. 32); вж. също решения от 3 март 1988 г., Bergandi (252/86, EU:C:1988:112, т. 28), относно член 95 ЕИО, от 26 октомври 2010 г., Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, т. 48), относно свободното предоставяне на услуги, и от 5 февруари 2014 г., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, т. 39 и сл.).
      (
            20
         )	Вж. решение от 1 юни 2010 г., Blanco Pérez и Chao Gómez (C‑570/07 и C‑571/07, EU:C:2010:300, т. 119).
      (
            21
         )	Вж. решения от 22 март 2007 г., Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, т. 32), както и от 1 юни 2010 г., Blanco Pérez и Chao Gómez (C‑570/07 и C‑571/07, EU:C:2010:300, т. 119); вж. също решение от 8 май 1990 г., Biehl (C‑175/88, EU:C:1990:186, т. 14), относно свободното движение на работници.
      (
            22
         )	Вж. в този смисъл решение от 28 юни 2012 г., Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, т. 41), относно свободното движение на работници.
      (
            23
         )	Вж. решение от 8 юли 1999 г., Baxter и др. (C‑254/97, EU:C:1999:368, т. 13).
      (
            24
         )	Вж. решения от 8 юли 1999 г., Baxter и др. (C‑254/97, EU:C:1999:368, т. 13), от 10 септември 2009 г., Комисия/Германия (C‑269/07, EU:C:2009:527, т. 54), от 1 юни 2010 г., Blanco Pérez и Chao Gómez (C‑570/07 и C‑571/07, EU:C:2010:300, т. 119), от 28 юни 2012 г., Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399 т. 41), от 5 декември 2013 г., Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, т. 26) и от 2 март 2017 г., Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, т. 36).
      (
            25
         )	Вж. решение от 5 декември 1989 г., Комисия/Италия (C‑3/88, EU:C:1989:606, т. 9); вж. също решение от 9 май 1985 г., Humblot (112/84, EU:C:1985:185, т. 14), относно член 95 ЕИО.
      (
            26
         )	Вж. по този въпрос и моето заключение, представено по дело Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, т. 40).
      (
            27
         )	Също и в приложното поле на свободата на установяване, решение от 1 юни 2010 г., Blanco Pérez и Chao Gómez (C‑570/07 и C‑571/07, EU:C:2010:300, т. 119).
      (
            28
         )	Решение от 5 февруари 2014 г., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), заедно с моето заключение, представено по дело Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, т. 37 и сл.).
      (
            29
         )	Вж. също решение от 24 март 2011 г., Комисия/Испания (C‑400/08, EU:C:2011:172, т. 60), в което е отделено повече внимание на „контрола“ и „притежателите на дяловите участия“ и по-малко на мястото на установяване на дружествата.
      (
            30
         )	Решения от 5 октомври 2004 г., CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, т. 17), от 24 март 2011 г., Комисия/Испания (C‑400/08, EU:C:2011:172, т. 73) и от 5 февруари 2014 г., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, т. 42).
      (
            31
         )	Решения от 1 октомври 2009 г., Woningstichting Sint Servatius (C‑567/07, EU:C:2009:593, т. 29) и от 24 март 2011 г., Комисия/Испания (C‑400/08, EU:C:2011:172, т. 74).
      (
            32
         )	Решения от 11 март 2010 г., Attanasio Group (C‑384/08, EU:C:2010:133, т. 50) и от 24 март 2011 г., Комисия/Испания (C‑400/08, EU:C:2011:172, т. 74).
      (
            33
         )	Вж. по този въпрос и моето заключение, представено по дело Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, т. 59 и сл.).
      (
            34
         )	Решения от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 35), от 13 декември 2005 г., SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, т. 23), от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 47), от 15 май 2008 г., Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, т. 27), от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 42) и от 17 юли 2014 г., Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, т. 25).
      (
            35
         )	Решения от 17 ноември 2009 г., Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, т. 42), от 12 юли 2012 г., HIT и HIT LARIX (C‑176/11, EU:C:2012:454, т. 22 и цитираната съдебна практика) и от 11 юни 2015 г., Berlington Hungary и др. (C‑98/14, EU:C:2015:386, т. 64).
      (
            36
         )	Решения от 10 декември 2002 г., British American Tobacco (Investments) и Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, т. 123 и цитираната съдебна практика) и от 4 май 2016 г., Полша/Парламент и Съвет (C‑358/14, EU:C:2016:323, т. 79).
      (
            37
         )	Решение от 24 март 1994 г., Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, т. 61), от 21 септември 1999 г., Läärä и др. (C‑124/97, EU:C:1999:435, т. 14 и 15) и от 6 ноември 2003 г., Gambelli и др. (C‑243/01, EU:C:2003:597, т. 63) — всички относно хазартната дейност; от 5 март 1996 г., Brasserie du pêcheur и Factortame (C‑46/93 и C‑48/93, EU:C:1996:79, т. 48 и сл.), относно законодателството в областта на храните.
      (
            38
         )	Относно сравнимите критериите за проверка при преценката на действията на органи на Съюза и на държавите членки вж. също решение от 5 март 1996 г., Brasserie du pêcheur и Factortame (C‑46/93 и C‑48/93, EU:C:1996:79, т. 47).
      (
            39
         )	Вж. относно подобен закон също и решение от 24 март 2011 г., Комисия/Испания (C‑400/08, EU:C:2011:172, т. 80).
      (
            40
         )	В този смисъл са решения от 11 юли 1989 г., Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303, т. 21), от 8 юли 2010 г., Afton Chemical (C‑343/09, EU:C:2010:419, т. 45), от 22 януари 2013 г., Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, т. 50), от 15 февруари 2016 г., N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, т. 54), от 4 май 2016 г., Pillbox 38 (C‑477/14, EU:C:2016:324, т. 48) и от 30 юни 2016 г., Lidl (C‑134/15, EU:C:2016:498, т. 33).
      (
            41
         )	Вж. решения от 23 октомври 1997 г., Комисия/Нидерландия (C‑157/94, EU:C:1997:499, т. 58), от 10 февруари 2009 г., Комисия/Италия (C‑110/05, EU:C:2009:66, т. 66) и от 24 март 2011 г., Комисия/Испания (C‑400/08, EU:C:2011:172, т. 75).
      (
            42
         )	Решения от 11 октомври 2007 г., ELISA (C‑451/05, EU:C:2007:594, т. 82 и цитираната съдебна практика) и от 21 декември 2011 г., Комисия/Полша (C‑271/09, EU:C:2011:855, т. 58).
      (
            43
         )	Решения от 12 юли 2001 г., Jippes и др. (C‑189/01, EU:C:2001:420, т. 81), от 9 ноември 2010 г., Volker und Markus Schecke и Eifert (C‑92/09 и C‑93/09, EU:C:2010:662, т. 76 и сл.), от 22 януари 2013 г., Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, т. 50) и от 30 юни 2016 г., Lidl (C‑134/15, EU:C:2016:498, т. 33).
      (
            44
         )	В подобен смисъл и решение от 9 ноември 2010 г., Volker und Markus Schecke и Eifert (C‑92/09 и C‑93/09, EU:C:2010:662, т. 76 и сл.).
      (
            45
         )	Решение от 22 декември 2008 г., British Aggregates/Комисия (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, т. 91).
      (
            46
         )	Решения от 20 септември 2001 г., Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, т. 80), от 27 октомври 2005 г., Distribution Casino France и др. (C‑266/04—C‑270/04, C‑276/04 и C‑321/04—C‑325/04, EU:C:2005:657, т. 42 и сл.), от 15 юни 2006 г., Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 и C‑41/05, EU:C:2006:403, т. 43 и сл.) и от 6 октомври 2015 г., Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, т. 21).
      (
            47
         )	Решение от 25 юни 1970 г., Франция/Комисия (47/69, EU:C:1970:60, т. 16/17 и сл.), от 13 януари 2005 г., Streekgewest (C‑174/02, EU:C:2005:10, т. 26) и от 27 октомври 2005 г., Distribution Casino France и др. (C‑266/04—C‑270/04, C‑276/04 и C‑321/04—C‑325/04, EU:C:2005:657, т. 40).
      (
            48
         )	Решения от 21 декември 2016 г., Комисия/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, т. 40), от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 53) и от 27 юни 2017 г., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, т. 38).
      (
            49
         )	Решения от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa и Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, т. 21) и от 27 юни 2017 г., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, т. 65).
      (
            50
         )	Вж. по-специално решения от 15 март 1994 г., Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, т. 14), от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 72) и от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa и Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, т. 23).
      (
            51
         )	Решения от 15 март 1994 г., Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, т. 13), от 19 март 2013 г., Bouygues и Bouygues Télécom/Комисия и др. (C‑399/10 P и C‑401/10 P, EU:C:2013:175, т. 101), от 14 януари 2015 г., Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, т. 33) и от 27 юни 2017 г., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, т. 66).
      (
            52
         )	Вж. само актуалното преюдициално запитване, отправено от BFH (Върховен федерален финансов съд) (определение от 30 май 2017 г. — II R 62/14, BFHE 257, 381), висящо дело C‑374/17, относно така наречената клауза за групите от предприятия съгласно член 6а от Grunderwerbsteuergesetz (Закон за данъка върху придобиването на недвижими имоти, наричан накратко GrEStG) с оглед на разпоредбите относно данъка върху придобиването на недвижими имоти.
      (
            53
         )	Вж. само решения от 8 ноември 2001 г., Adria-Wien Pipeline и Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, т. 35), от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 73), от 29 март 2012 г., 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, т. 39), от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa и Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, т. 23) и от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 53 и сл.).
      (
            54
         )	Вж. в този смисъл по-специално решения от 29 март 2012 г., 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, т. 42) и от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 59).
      (
            55
         )	Вж. в този смисъл и решения от 14 януари 2015 г., Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, т. 53) и от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 54); изрично също и в област извън данъчното право — решение от 21 декември 2016 г., Комисия/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, т. 53 и 55).
      (
            56
         )	Вж. решения от 17 ноември 2009 г., Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709), от 8 септември 2011 г., Paint Graphos (C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 49), от 29 март 2012 г., 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, т. 42), от 18 юли 2013 г., P (C‑6/12, EU:C:2013:525, т. 19), от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa и Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, т. 35), от 21 декември 2016 г., Комисия/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, т. 49 и 58), от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 54) и от 21 декември 2016 г., Комисия/Aer Lingus и Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P и C‑165/15 P, EU:C:2016:990, т. 51).
      (
            57
         )	Вж. решения от 8 септември 2011 г., Paint Graphos (C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 65 и 69), от 18 юли 2013 г., P (C‑6/12, EU:C:2013:525, т. 22); вж. в този смисъл по-специално и решения от 2 юли 1974 г., Италия/Комисия (173/73, EU:C:1974:71, т. 33), от 8 ноември 2001 г., Adria-Wien Pipeline и Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, т. 42), от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 145) и от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa и Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, т. 42 и 43).
      (
            58
         )	Вж. по-специално решения от 23 февруари 1961 г., De gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Върховен орган (30/59, EU:C:1961:2, стр. 43), от 15 юни 2006 г., Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 и C‑41/05, EU:C:2006:403, т. 29), от 19 март 2013 г., Bouygues и Bouygues Télécom/Комисия (C‑399/10 P и C‑401/10 P, EU:C:2013:175, т. 101) и от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa и Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, т. 22).
      (
            59
         )	Вж. в този смисъл също решение от 18 юли 2013 г., P (C‑6/12, EU:C:2013:525, т. 22—27).
      (
            60
         )	Решения от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa и Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, т. 42) и от 27 юни 2017 г., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, т. 71).
      (
            61
         )	Вж. решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 104).
      (
            62
         )	Решение от 21 декември 2016 г.Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 73, 74 и сл. и 86 и сл.).
      (
            63
         )	В това отношение точки 59 и 86 от това решение изглежда не съвпадат напълно.
      (
            64
         )	Смятам, че това следва най-вече от съображенията в решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 85 и 86).
      (
            65
         )	Вж. решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 90 и 91, както и т. 131).
      (
            66
         )	Решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 54, 67 и 74).
      (
            67
         )	Както е посочено изрично в решение от 8 септември 2011 г., Paint Graphos (C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 70).
      (
            68
         )	Вж. също решение от 4 юни 2015 г., Комисия/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, т. 65).
      (
            69
         )	Вж. решения от 8 септември 2011 г., Paint Graphos (C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 49), от 18 юли 2013 г., P (C‑6/12, EU:C:2013:525, т. 19), от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa и Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, т. 35) и от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 54).
      (
            70
         )	Решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 54), преди това също и: решения от 28 юли 2011 г., Mediaset/Комисия (C‑403/10 P, непубликувано, EU:C:2011:533, т. 36), от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 75 и 101), от 14 януари 2015 г., Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, т. 55) и от 4 юни 2015 г., Комисия/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, т. 59).
      (
            71
         )	Вж. изрично в този смисъл решение от 21 декември 2016 г., Комисия/Aer Lingus и Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P и C‑165/15 P, EU:C:2016:990, т. 93), вж. в този смисъл решение от 15 декември 2005 г., Unicredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774, т. 119).
      (
            72
         )	Решение от 15 декември 2005 г.UniCredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774, т. 113), и относно възстановяване като логична последица от установяването на тяхната незаконосъобразност, решение от 21 декември 2016 г., Комисия/Aer Lingus и Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P и C‑165/15 P, EU:C:2016:990, т. 89 и 90).