CELEX: 62012CC0062
Language: cs
Date: 2013-02-28
Title: Stanovisko generálního advokáta - Wathelet - 28 února 2013. # Galin Kostov proti Direktor na Direktsia «Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Administrativen sad Varna - Bulharsko. # Společný systém daně z přidané hodnoty - Směrnice 2006/112/ES - Článek 9 odstavec 1 - Pojem ,osoba povinná k dani‘ - Fyzická osoba - Zdanitelné poskytnutí služby - Příležitostné plnění - Plnění nesouvisející se zaregistrovanou profesní činností podléhající DPH - Soukromý soudní exekutor. # Věc C-62/12.

Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            I – Úvod 
            1. Toto řízení o předběžné otázce se týká pojmu osoba povinná k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), která podléhá režimu směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“)(2) . Řízení bylo zahájeno v souvislosti s případem, kdy soukromý soudní exekutor uzavřel mandátní smlouvu, v souladu se kterou pro svého mandanta nabyl nemovitosti v Bulharsku, což je činnost, která podle předkládajícího soudu nesouvisí s výkonem jeho povolání.
            2. Vystává otázka, zda musí být tento soudní exekutor považován za „osobu povinnou k dani“ ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH a z toho důvodu zaplatit DPH z transakcí spojených s mandátní smlouvou.
            II – Právní rámec 
            A – Unijní právo 
            3. Článek 2 směrnice o DPH zní:
            „1. Předmětem DPH jsou tato plnění: 
            a) dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková; 
            […]
            c) poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková; 
            […]“
            4. Článek 9 směrnice o DPH stanoví toto:
            „1. ,Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. 
            ,Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj. 
            2. Kromě osob uvedených v odstavci 1 se za osobu povinnou k dani považuje každá osoba, která příležitostně dodá nový dopravní prostředek, jenž je odeslán nebo přepraven pořizovateli prodejcem nebo samotným pořizovatelem nebo na účet prodejce nebo pořizovatele mimo území členského státu, avšak na území Společenství.“ 
            5. Směrnice o DPH stanoví v čl. 12 odst. 1:
            „1. Členské státy mohou za osobu povinnou k dani považovat každého, kdo příležitostně uskuteční plnění spočívající v některé z činností uvedených v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci, zejména pak některé z těchto plnění: 
            a) dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího; 
            b) dodání stavebního pozemku.“ 
            6. Článek 14 téže směrnice stanoví: 
            „1. Dodáním zboží“ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník. 
            2. Kromě plnění podle odstavce 1 se za dodání zboží považují tato plnění: 
            […]
            c) převod zboží na základě smlouvy, podle níž se vyplácí provize z koupě nebo prodeje.
            […]“ 
            B – Bulharské právo 
            7. Administrativen sad – Varna (správní soud ve Varně, Bulharsko) vychází z následujících ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty (Zakon za danak varhu dobavenata stojnost) (dále jen „ZDDS“).
            8. Článek 2 ZDDS zní:
            „Předmětem [DPH] je:
            1. každé dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu;
            […]“ 
            9. Článek 3 ZDDS zní:
            „(1) osobou povinnou k dani je každá osoba, která vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. 
            (2) Samostatnou ekonomickou činností se rozumí činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti a zemědělské výroby, jakož i výkonu svobodných povolání, včetně povolání soukromého soudního exekutora a notáře. Samostatnou ekonomickou činností je rovněž každá činnost, která je vykonávána systematicky nebo výdělečně za úplatu, včetně užívání využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem dosahování pravidelného příjmu z něj. [...]“
            10. Článek 6 odst. 2 bod 4 ZDDS kvalifikuje dodání zboží jako „skutečné odevzdání zboží osobě, která jedná vlastním jménem a na cizí účet.“ 
            11. Článek 8 ZDDS uvádí, že službou ve smyslu tohoto zákona je vše, co má určitou hodnotu a co není zbožím, oběživem nebo cizími měnami, které jsou užívány jako platební prostředek.“ 
            III – Spor v původním řízení a předběžné otázky 
            12. Galin Kostov v Bulharsku nezávisle vykonává povolání soukromého soudního exekutora. Je zaregistrován pro účely DPH na základě čl. 96 odst. 1 ZDDS.
            13. Dne 13. listopadu 2008 byla mezi G. Kostovem a společností Bon Martin AD uzavřena mandátní smlouva (dále jen „smlouva dotčená v původním řízení“). Podle této smlouvy se G. Kostov zavázal jakožto mandatář společnosti Bon Marin AD předložit nabídky v rámci tří prodejů formou dražby týkajících se třech částečně zastavěných nemovitostí, které se nacházely v soukromém vlastnictví státu ve správě Ministerstva obrany a jejichž plocha zaujímala přibližně 40 000 metrů čtverečních(3) . Pro případ, že nemovitosti nabude prodejem v dražbě se dále zavázal, že převede vlastnické právo k uvedeným nemovitostem na společnost Bon Marin AD.
            14. Mandant, společnost Bon Marin AD, se zavázal poskytnout nezbytné finanční prostředky na smluvně dohodnuté koupě, přijmout vlastnické právo k majetku, který G. Kostov nabude při výkonu svého mandátu a zaplatit mu dohodnutou odměnu ve výši 50 000 BGN (přibližně 25 500 euro).
            15. Uvedená odměna byla vyplacena hned v den podpisu smlouvy dotčené v původním řízení, která také stanovila, že si G. Kostov tuto odměnu ponechá i tehdy, když nabídky nepovedou ke zdárnému výsledku.
            16. V květnu 2009 nabyl G. Kostov od státu vlastnické právo k nemovitostem uvedeným v mandátní smlouvě.
            17. Dne 30. června 2009 převedla společnost Bon Marin AD se souhlasem mandatáře všechna svá práva a povinnosti vyplývající ze smlouvy dotčené v původním řízení na společnost Bleyk Siy Kepital EOOD.
            18. Spor týkající se DPH vznikl na základě opravného daňového výměru vydaného příslušným daňovým inspektorátem města Varna. Podle tohoto výměru G. Kostov přijal odměnu ve výši 50 000 BGN za zdanitelné poskytnutí služeb ve smyslu článku 12 ZDDS, které provedl jako osoba povinná k DPH, a musí tedy zaplatit DPH z této částky.
            19. V důsledku odvolání podaného ve správním řízení byl opravný daňový výměr potvrzen Direktor na Direkcia „Obžalvane I upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencia za prihodite (ředitelem ředitelství „Opravné prostředky a správa exekucí“ města Varna při ústřední správě Národní agentury pro veřejné příjmy (dále jen „žalovaná v původním řízení“).
            20. Galin Kostov podal žalobu proti uvedenému výměru, přičemž uvedl, že poskytoval služby příležitostně a bez souvislosti se svou samostatnou ekonomickou činností soukromého soudního exekutora, což je jediná činnost, pro kterou je registrován pro účely DPH.
            21. Za těchto okolností se Administrativen sad – Varna rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku: 
            „Je nutno fyzickou osobu, která je na základě jí vykonávané činnosti soukromého exekutora zaregistrována k DPH, považovat za osobu povinnou k dani ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o [DPH] a je tato osoba povinna ve smyslu článku 193 směrnice o [DPH] odvést daň z přidané hodnoty, pokud jde o službu, kterou poskytla příležitostně, a nikoliv v souvislosti s jí vykonávanou činností soukromého soudního exekutora?“
            IV – Řízení u Soudního dvora 
            22. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla Soudnímu dvoru doručena dne 7. února 2012. Písemná vyjádření předložily žalovaná v původním řízení, vlády Bulharska a Rumunska, jakož i Evropská komise. 
            V – Analýza 
            A – Úvodní poznámky 
            23. Ačkoli jak předkládající soud, tak žalovaná v původním řízení i vlády Bulharska a Rumunska argumentují na základě mandátní smlouvy a poskytování služeb mandatářem, Komise má za to, že se v projednávaném případě jedná o komisionářskou smlouvu ve smyslu čl. 14 odst. 2 písm. c) směrnice o DPH, protože i když G. Kostov jednal na účet společnosti Bon Marin AD, nejednal jménem této společnosti, ale svým vlastním jménem. Projednávaná věc se tedy podle jejího názoru týká dodání zboží.
            24. Podle Komise se tedy jedná o dvě plnění, první představuje komisionářskou koupi (nabytí nemovitostí G. Kostovem) a druhá komisionářský prodej (předání nemovitostí manželi Kostovovými(4) společnosti Bleyk Siy Kepital EOOD), přičemž zdanitelnost těchto plnění DPH závisí tedy na uplatnění či neuplatnění osvobození plnění dodání budov nebo nezastavěných pozemků stanovených v čl. 135 odst. 1 písm. j) a k) směrnice o DPH.
            25. V tomto ohledu je třeba připomenout, že Soudnímu dvoru nepřísluší, aby se vyslovoval k výkladu a použitelnosti vnitrostátních ustanovení nebo zjišťoval skutečnosti rozhodné pro řešení sporu v původním řízení. Soudní dvůr totiž musí vycházet v rámci rozdělení pravomocí mezi soudy Evropské unie a vnitrostátní soudy ze skutkového a právního kontextu, do něhož je zasazena předběžná otázka, tak jak byl vymezen v předkládacím rozhodnutí(5) .
            26. Je tedy věcí předkládajícího soudu, který ve svém předkládacím rozhodnutí jasně hovoří o mandátní smlouvě, aby kvalifikoval smlouvu dotčenou v původním řízení. Pokud se na základě bulharského práva a této smlouvy G. Kostov účastnil na dražbách tak, že jednal vlastním jménem a na účet společnosti Bon Marin AD, v důsledku čehož by bylo třeba konstatovat existenci komisionářské smlouvy, byl by tedy použitelným režimem DPH režim dodání zboží, zejména pak s ohledem na čl. 14 odst. 2 písm. c) a čl. 135 odst. 1 písm. j) a k) směrnice o DPH. V tomto stanovisku však budu při své úvaze vycházet z předpokladu předkládajícího soudu: existence mandátní smlouvy, a tedy poskytování služeb.
            B – K věci samé 
            1. Primárně
            27. Předkládající soud se svou předběžnou otázkou táže na to, zda osoba, která je povinná k DPH jako osoba, která vykonává svobodné povolání, je k DPH povinná jen v souvislosti s plněními, která jsou předmětem jejích obvyklých ekonomických činností, nebo rovněž v souvislosti s každou další hospodářskou transakcí, za kterou obdrží protiplnění, a to i v případech, kdy je tato posledně uvedená činnost prováděna jen příležitostně.
            a) Spadají služby poskytnuté G. Kostovem do výkonu „ekonomické činnosti“ ve smyslu článků 2 a 9 odst. 1 směrnice o DPH, nebo jen do jeho soukromé sféry?
            28. Podle judikatury Soudního dvora zdanitelnost DPH předpokládá činnost prováděnou v rámci podnikatelského záměru nebo pro obchodní účely, která se vyznačuje zejména snahou o ziskovost investovaného kapitálu(6) .
            29. V souladu s touto judikaturou „je tedy třeba ekonomickou činnost chápat jako činnost, kterou může vykonávat soukromý podnik na trhu a která je organizovaná v profesionálním rámci a obecně vedena snahou o dosažení zisků“(7) .
            30. Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že ve věci v původním řízení G. Kostov poskytl své služby společnosti Bon Marin AD a jejímu nástupci společnosti Bleyk Siy Kepital EOOD za odměnu ve výši 50 000 BGN. Ze spisu nevyplývá, že se G. Kostov zavázal k této činnosti z jiného důvodu, než je dosažení zisku, ani že odměna byla jen náhradou nákladů vynaložených mandatářem.
            b) Vykonával G. Kostov tuto činnost jako „osoba povinná k dani, která jedná jako taková“ (článek 2 směrnice o DPH), ačkoliv nepatří mezi obvyklé činnosti jeho povolání soudního exekutora?
            31. Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že v souladu s článkem 2 zákona o soukromých soudních exekutorech (Zakon za chastnite sadebni izpalniteli), je soudním exekutorem osoba, kterou stát pověřil nuceným výkonem soukromých pohledávek konstatovaných v exekučním titulu. G. Kostov tedy tím, že uzavřel a splnil smlouvu, o niž se jedná v původním řízení, nejednal jako soukromý soudní exekutor ani nevykonával pravomoci, které mu přiznává zákon jako soukromému soudnímu exekutorovi.
            32. Jak uvedla Komise ve svých písemných vyjádřeních, znění článku 9 směrnice o DPH neumožňuje restriktivní výklad, který by vylučoval zdanitelnost činností vykonávaných osobou povinnou k dani jen z toho důvodu, že neodpovídají její obvyklé činnosti.
            33. Osoba povinná k DPH tedy není touto osobou výlučně v souvislosti s činnostmi, které prohlásí za své obvyklé činnosti, ale pro každou placenou činnost, která je ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH „činností výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby“, včetně činností, které neodpovídají její obvyklé činnosti.
            34. Jak ostatně poznamenává žalovaná v původním řízení, jiný výklad by vedl k nepřijatelnému důsledku, že by osoby samostatně vykonávající ekonomickou činnost mohly svévolně měnit své postavení pro účely použití směrnice o DPH tak, že by jednou byly osoby povinné k dani a podruhé nikoliv, v závislosti na tom, jak úzká je vazba s hlavní činností.
            c) Jaký má ve věci DPH vliv skutečnost, že dotčená plnění byla jen příležitostná?
            35. Více prvků v právních předpisech a judikatuře Soudního dvora svědčí o zvláštním režimu DPH pro „příležitostná“ plnění, i když jej nedefinují. 
            36. Pokud jde o samotné znění směrnice o DPH, je v tomto ohledu třeba věnovat pozornost článkům 9 a 12.
            37. Článek 9 odst. 1 druhý pododstavec směrnice o DPH nejprve vymezuje ekonomickou činnost jako „veškerou činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání“ a následně uvádí příklad, podle kterého se „za ekonomickou činnost považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj“.
            38. Pojem „pravidelnost“ použitý v článku 9 nelze nicméně chápat tak, že vylučuje zdanitelnost příležitostně vykonávaných činností DPH.
            39. Tento pojem pravidelnosti je ostatně ve směrnici o DPH použit jen v souvislosti s konkrétním případem ekonomické činnosti, a sice využívání hmotného nebo nehmotného majetku, přičemž se nepoužije na činnost samotnou, ale na zisky dosahované z této konkrétní činnosti.
            40. Článek 12 směrnice o DPH(8) zase umožňuje (a tedy nezavazuje) členským státům považovat za osobu povinnou k dani „každého, kdo příležitostně uskuteční plnění spočívající v některé z činností uvedených v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci“, přičemž uvádí pouze demonstrativně („zejména“) dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího a dodání stavebního pozemku.
            41. Jelikož Bulharsko nevyužilo tuto možnost poskytovanou článkem 12 směrnice o DPH, může být ustanovení vyloženo dvěma způsoby:
            – pokud členské státy nevyužijí možnost poskytnutou článkem 12 příležitostně uskutečněná plnění spočívající v některé z činností uvedených v článku 9 směrnice o DPH nepodléhají DPH. Za předpokladu definování příležitostné povahy ekonomické činnosti by to mohl být případ služeb poskytovaných G. Kostovem;
            – jelikož článek 12 umožňuje členským státům „za osobu povinnou k dani považovat“ každého, kdo příležitostně uskuteční plnění spočívající v některé z činností uvedených v článku 9 směrnice o DPH, může se toto z definice týkat jen osob, které dosud nejsou osobami povinnými k DPH. Tato možnost existovala již v šesté směrnici 77/388/EHS(9), která v čl. 4 odst. 3 upřesňovala, že členské státy mohou „ rovněž  za osobu povinnou k dani považovat“(10) každého, kdo příležitostně uskutečňuje plnění v oblasti činností výrobců, obchodníků a poskytovatelů služeb včetně těžební a zemědělské činnosti a činnosti při výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Tato ustanovení se nemohou týkat G. Kostova. Protože je osobou povinnou k dani, k tomu, aby byl „považován“ za takovou osobu, není třeba použít článek 12. Tento výklad, který upřednostňuji a který obhajuje Komise v písemném vyjádření(11), přičemž ostatní zúčastněné subjekty o článku 12 nehovoří, je v souladu s velmi širokou oblastí působnosti, kterou chtěl DPH přiznat zákonodárce Unie a s jiným stanoviskem Komise, podle kterého existuje domněnka, že osoba povinná k DPH je k DPH povinna pro všechny její ekonomické činnosti, pokud tyto nepatří do sféry jejích soukromých činností, prokázání čehož je podle Komise na této osobě.
            42. Pozornost si zasluhuje rovněž judikatura Soudního dvora. Budu citovat rozsudky Enkler, Słaby a další a Rēdlihs(12) .
            43. Ve věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Enkler, paní Enkler žádala o to, aby byla povinná k DPH, aby tak mohla odečíst tuto daň z koupě obytného vozu, který nicméně používala takřka výlučně pro soukromé účely, jelikož pronájem třetím osobám představoval jen 18 dní během třech zdaňovacích období a méně než 15 % ujetých kilometrů.
            44. Zdá se mi, že ze znění bodu 20 výše uvedeného rozsudku Enkler (který byl vydán v době, kdy platila šestá směrnice, ale na základě ustanovení, která prakticky nebyla, v každém případě obsahově, změněna směrnicí o DPH(13) ) na první pohled vyplývá jasná odpověď, když tento uvádí, že: „úvodem je třeba uvést, že ze srovnání čl. 4 odst. 2 [nyní čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH] s čl. 4 odst. 3 [nyní článek 12 směrnice o DPH] šesté směrnice vyplývá, že pojem ekonomická činnost uvedený jak v první, tak ve druhé větě čl. 4 odst. 2 se netýká příležitostně vykonávaných činností“. 
            45. Nicméně Soudní dvůr při své odpovědi na otázku předkládajícího soudu pojem příležitostných činností na dalších místech téhož rozsudku již nepoužil. Spor se ostatně týkal spíše rozdílu mezi činností vykonávanou jako podnikatel a čistě soukromou činností (body 16, 17 a 18 tohoto rozsudku).
            46. V tomto kontextu je třeba zdůraznit, že Soudní dvůr se sám nevyjádřil k povaze plnění prováděných paní Enkler jakožto „ekonomické činnosti“ ve smyslu směrnice o DPH, když pro účely vyřešení této otázky uvedl, že je třeba zohlednit několik skutečností, mimo jiné i povahu uvedeného majetku, souvislost s obvyklými ekonomickými činnostmi, dobu trvání činností, význam zákazníků a výši příjmů (body 24 až 29 tohoto rozsudku).
            47. Ve výše uvedeném rozsudku Słaby a další se jednalo o to, zda bude prodej zemědělského pozemku, který nabyl zemědělec s osvobozením od DPH, případně zdanitelný DPH po překvalifikování pozemku na stavební pozemek v důsledku změny územního plánu.
            48. Soudní dvůr, který zkoumal případ, kdy dotčený členský stát (v projednávané věci Polská republika) nevyužil možnost poskytovanou článkem 12 směrnice o DPH považovat osoby, které příležitostně uskutečňují plnění, za osoby povinné k DPH, znovu přezkoumal „všechny okolnosti“(14) věci, aby kvalifikoval prodej dotčeného pozemku buď jako pouhý výkon vlastnického práva jeho držitelem, který tedy jedná soukromě, nebo jako ekonomickou činnost vykonávanou osobou povinnou k dani, a to již bez použití pojmu „příležitostná činnost“.
            49. Soudní dvůr (body 37 a 38 tohoto rozsudku) konkrétně uvádí, že počet a objem transakcí není sám o sobě určující. V této souvislosti poznamenávám, že ve výše uvedené věci Słaby a další se jednalo o prodej jediného pozemku, jehož kvalifikace se však pro účely DPH mohla podle okolností měnit.
            50. V bodě 50 uvedeného rozsudku tak Soudní dvůr upřesňuje, že „[f]yzická osoba, která vykonávala zemědělskou činnost na pozemcích, které byly v návaznosti na změnu územních plánů, k níž došlo z důvodů nezávislých na vůli této osoby, překvalifikovány na pozemky určené k zástavbě, nesmí být považována za osobu povinnou k DPH ve smyslu čl. 9 odst. 1 a čl. 12 odst. 1 směrnice o DPH, pokud začne uvedené pozemky prodávat, jestliže tyto prodeje spadají do rámce správy soukromého majetku této osoby“(15) .
            51. Podle Soudního dvora(16) se naopak dotčené transakce stanou zdanitelnými pro účely DPH, jestliže se zjistí, že dotčená osoba za účelem jejich uskutečnění podnikne „aktivní kroky k obchodnímu prodeji“ a využívá přitom „prostředky podobné prostředkům používaným výrobcem, obchodníkem nebo osobou poskytující služby ve smyslu čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH“. 
            52. Ve výše uvedeném rozsudku Rēdlihs Soudní dvůr v rámci čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH rozlišoval mezi případem, kdy jednotlivec využívá majetek takovým způsobem, že je třeba jeho činnost kvalifikovat jako „ekonomickou činnost“, a tedy obecně, lze-li dotčený majetek použít výhradně pro hospodářské účely, a případem, kdy může být majetek použit z důvodu své povahy jak k ekonomickým, tak k osobním účelům(17) . Soudní dvůr, ač do tohoto rozlišení nezapojil pojem „příležitostná činnost“, rozhodl, že pokud v druhém případě dotyčná osoba podnikne aktivní kroky ke správě a využívá přitom prostředky podobné prostředkům používaným výrobcem, obchodníkem nebo osobou poskytující služby, je třeba dotčenou činnost kvalifikovat jako „ekonomickou činnost“ ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH(18) .
            53. Z výše uvedeného vyplývá, jak to uvádí Komise, že směrnice o DPH nestanoví v oblasti zdanitelnosti plnění žádnou výjimku pro příležitostné činnosti vykonávané osobami povinnými k dani, pokud nepatří do sféry jejich soukromých činností nebo nejsou prováděny v rámci správy jejich soukromého majetku.
            54. Paušální vyloučení zdanění příležitostných činností vykonávaných osobou povinnou k dani DPH by ostatně mohlo ohrozit zásady neutrality a rovného zacházení s ekonomickými transakcemi, které vyžadují, aby všechny osoby povinné k dani podléhaly DPH stejným způsobem pro stejné činnosti(19) . Kromě toho je ustálenou judikaturou, jak jsem zdůraznil v bodě 41 tohoto stanoviska, že směrnice o DPH stanoví velmi široký rozsah působnosti DPH, který zahrnuje veškeré ekonomické činnosti výrobců, obchodníků nebo poskytovatelů služeb(20) .
            55. Takové transakce, jaké provedl G. Kostov, tedy musí podléhat DPH.
            2. Podpůrně
            56. Pokud by Soudní dvůr rozhodl, že příležitostná plnění vykonávaná jak osobami, které nejsou povinné k dani, tak osobami povinnými k dani v zásadě nejsou zdanitelná pro účely DPH, leda by se použil článek 12, je tedy třeba určit kritéria, která by měl předkládající soud použít pro kvalifikaci dotčených plnění tímto způsobem.
            57. Na základě kritérií použitých ve výše uvedených rozsudcích Enkler, Słaby a další a Rēdlihs se domnívám, že je v projednávané věci třeba vycházet zejména z těchto skutečností:
            – i když má předkládající soud za to, že plnění dotčená v původním řízení „nejsou vykonávána v souvislosti“ s činnostmi G. Kostova jako soukromého soudního exekutora, je třeba přesto uvést, jak to zdůraznila žalovaná v původním řízení a bulharská vláda, že nejsou zcela bez souvislosti se vzděláním a odbornou kvalifikací dotčené osoby a vztahem důvěry, který musí existovat mezi hospodářským subjektem a mandatářem pověřeným úspěšným nabytím nemovitostí;
            – stejně jako ve výše uvedené věci Słaby a další není rozhodující skutečnost, že se jedná jen o jedinou smlouvu;
            – je třeba uvést, že smluvními partnery G. Kostova jsou společnosti, že koupené budovy jsou pravděpodobně určené pro průmyslové nebo obchodní účely a nejsou hospodářsky nevýznamné, stejně jako odměna G. Kostova, kterou je třeba srovnat se zbytkem jeho profesních příjmů (v tomto ohledu Komise ve svých vyjádřeních poznamenává, že odměna ve výši 50 000 BGN zaplacená G. Kostovovi odpovídá několika rokům průměrných měsíčních mezd v Bulharsku(21) ), a
            – smlouva dotčená v původním řízení umožňovala G. Kostovovi ponechat si odměnu bez ohledu na výsledek dražeb. 
            58. Je věcí vnitrostátního soudu, aby posoudil všechny relevantní skutečnosti ze spisu dotčeného v původním řízení a přistoupil k celkovému posouzení, aby tak určil, zda dotčené činnosti byly či nebyly příležitostné.
            VI – Závěry 
            59. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžnou otázku vznesenou Administrativen sad – Varna odpověděl následovně: 
            – primárně: 
            Fyzickou osobu, která je na základě jí vykonávané činnosti soukromého soudního exekutora zaregistrována k DPH, je nutno považovat za osobu povinnou k dani ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, a je proto povinná odvést daň z přidané hodnoty z příležitostného poskytování služeb, které se neuskutečnilo v souvislosti s její činností soukromého soudního exekutora.
            – podpůrně: 
            Při rozhodování o tom, zda může být fyzická osoba, která je na základě činností soukromého soudního exekutora registrována k dani z přidané hodnoty, osvobozena od povinnosti odvést daň z přidané hodnoty z poskytování služeb, protože bylo příležitostné a neuskutečnilo se v souvislosti s jejími obvyklými činnostmi, musí předkládající soud posoudit všechny aspekty projednávaného případu, ač žádný z nich není sám o sobě rozhodující, zejména:
            – povahu a určení majetku, kterého se transakce týkají;
            – souvislost mezi plněními a povoláním dotčené osoby a v případě, že plnění neodpovídají zvláštním činnostem této osoby, jejich případnou souvislost se vzděláním a odbornou kvalifikací dotčené osoby, které mohou být rozhodující pro vytvoření vztahu důvěry nezbytného k úspěšnému provedení dotčených plnění;
            – význam a druh zákazníků;
            – rozsah transakcí;
            – podmínky odměny a její výše.
            (1) . 
            (2) – Úř. věst. L 347, s. 1.
            (3)  – První pozemek má plochu 12 387 m 2  a zahrnuje sedm budov, jejichž celková plocha je 2 314 m 2 . Druhý pozemek má plochu 12 471 m 2  a zahrnuje šest budov (pět skladů a jednu opravnu), jejichž celková plocha je 3 843 m 2 . Třetí pozemek má plochu 15 186 m 2  a zahrnuje čtyři sklady, jejichž celková plocha je 6 147 m 2 .
            (4)  – Jelikož se nemovitosti staly součástí majetkového společenství manželů Kostovových v souladu s čl. 19 odst. 1 zákona o rodině, jak uvádí předkládající soud.
            (5) – Viz rozsudky Soudního dvora ze dne 13. listopadu 2003, Neri (C-153/02, Recueil, s. I-13555, body 34 a 35), jakož i ze dne 29. dubna 2004, Orfanopoulos a Oliveri (C-482/01 a C-493/01, Recueil, I-5257, bod 42).
            (6) – Rozsudek Soudního dvora ze dne 14. listopadu 2000, Floridienne a Berginvest (C-142/99, Recueil, s. I-9567, bod 28). 
            (7)  – V tomto smyslu viz bod 10 stanoviska generálního advokáta Madura ve věci BBL (rozsudek Soudního dvora ze dne 21. října 2004, C-8/03, Sb. rozh. s. I-10157). Viz rovněž bod 19 stanoviska generálního advokáta Lenze ve věci Wellcome Trust (rozsudek Soudního dvora ze dne 20. června 1996, C-155/94, Recueil, s. I-3013).
            (8) – Na rozdíl od čl. 9 odst. 2 směrnice o DPH, podle kterého se za osobu povinnou k dani musí  považovat „každá osoba, která příležitostně dodá nový dopravní prostředek, jenž je odeslán nebo přepraven pořizovateli prodejcem nebo samotným pořizovatelem nebo na účet prodejce nebo pořizovatele mimo území členského státu, avšak na území Společenství“. 
            (9) – Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23).
            (10)  – Zvýraznění provedené generálním advokátem
            (11)  – Viz Ben Terra a Julie Kajus, A Guide to the European VAT Directives: Introduction to European VAT  (IBFD 2011) svazek 1, s. 373.
            (12)  – Rozsudky Soudního dvora ze dne 26. září 1996, Enkler (C-230/94, Recueil, s. I-4517); ze dne 15. září 2011, Słaby a další (C-180/10 a C-181/10, Sb. rozh. s. I-8461), a ze dne 19. července 2012, Rēdlihs (C-263/11).
            (13) – Výše uvedený rozsudek Rēdlihs (bod 23). 
            (14) – Výše uvedený rozsudek Słaby a další (bod 38).
            (15) – Tamtéž ( bod 50).
            (16) – Tamtéž (bod 51). 
            (17) – Viz výše uvedený rozsudek Rēdlihs (body 34 až 35). 
            (18) – Tamtéž (bod 36). 
            (19)  – Ač nejsou známy ekonomické činnosti společností, které jsou mandanty, které však nesporně nabyly nemovitosti určené především pro průmyslové nebo obchodní účely, nemělo by se s jejich činnostmi z pohledu směrnice o DPH zacházet odlišně podle toho, zda se vykonávají ve vztahu k odborníkům, které působí v tomto odvětví, či nikoliv.
            (20) – Rozsudek Soudního dvora ze dne 28. ledna 2010, Eulitz (C-473/08, Sb. rozh. s. I-907, bod 24).
            (21)  – Podle Bulharského národního statistického ústavu činila měsíční průměrná mzda v Bulharsku za třetí čtvrtletí roku 2012 754 BGN (přibližně 385 euro).
         
      
    ---documentbreak--- 
      
         STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      MELCHIORA WATHELETA
      přednesené dne 28. února 2013 (
            1
         )
      
         Věc C-62/12
      
      
         Galin Kostov
      
      
         proti
      
      
         Direktor na Direkcia Obžalvane I upravlenie na izpalnenieto – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencia za prihodite
      
      
         [Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Administrativen sad – Varna (Bulharsko)]
      
      „Společný systém daně z přidané hodnoty — Pojem osoba povinná k dani — Zdanitelnost fyzické osoby DPH z důvodu příležitostného poskytování služeb, které nesouvisí s jejím svobodným povoláním soudního exekutora“
      
         I – Úvod
      
      
               1.
            
            
               Toto řízení o předběžné otázce se týká pojmu osoba povinná k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), která podléhá režimu směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) (
                     2
                  ). Řízení bylo zahájeno v souvislosti s případem, kdy soukromý soudní exekutor uzavřel mandátní smlouvu, v souladu se kterou pro svého mandanta nabyl nemovitosti v Bulharsku, což je činnost, která podle předkládajícího soudu nesouvisí s výkonem jeho povolání.
            
         
               2.
            
            
               Vystává otázka, zda musí být tento soudní exekutor považován za „osobu povinnou k dani“ ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH a z toho důvodu zaplatit DPH z transakcí spojených s mandátní smlouvou.
            
         
         II – Právní rámec
      
      A – Unijní právo
      
      
               3.
            
            
               Článek 2 směrnice o DPH zní:
               „1.   Předmětem DPH jsou tato plnění:
               
                        a)
                     
                     
                        dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
                     
                  […]
               
                        c)
                     
                     
                        poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
                     
                  […]“
            
         
               4.
            
            
               Článek 9 směrnice o DPH stanoví toto:
               „1.   ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
               ‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.
               2.   Kromě osob uvedených v odstavci 1 se za osobu povinnou k dani považuje každá osoba, která příležitostně dodá nový dopravní prostředek, jenž je odeslán nebo přepraven pořizovateli prodejcem nebo samotným pořizovatelem nebo na účet prodejce nebo pořizovatele mimo území členského státu, avšak na území Společenství.“
            
         
               5.
            
            
               Směrnice o DPH stanoví v čl. 12 odst. 1:
               „1. Členské státy mohou za osobu povinnou k dani považovat každého, kdo příležitostně uskuteční plnění spočívající v některé z činností uvedených v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci, zejména pak některé z těchto plnění:
               
                        a)
                     
                     
                        dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        dodání stavebního pozemku.“
                     
                  
         
               6.
            
            
               Článek 14 téže směrnice stanoví:
               „1.   Dodáním zboží“ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.
               2.   Kromě plnění podle odstavce 1 se za dodání zboží považují tato plnění:
               […]
               
                        c)
                     
                     
                        převod zboží na základě smlouvy, podle níž se vyplácí provize z koupě nebo prodeje.
                     
                  […]“
            
         B – Bulharské právo
      
      
               7.
            
            
               Administrativen sad – Varna (správní soud ve Varně, Bulharsko) vychází z následujících ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty (Zakon za danak varhu dobavenata stojnost) (dále jen „ZDDS“).
            
         
               8.
            
            
               Článek 2 ZDDS zní:
               „Předmětem [DPH] je:
               
                        1.
                     
                     
                        každé dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu;
                     
                  […]“
            
         
               9.
            
            
               Článek 3 ZDDS zní:
               „(1)   osobou povinnou k dani je každá osoba, která vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
               (2)   Samostatnou ekonomickou činností se rozumí činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti a zemědělské výroby, jakož i výkonu svobodných povolání, včetně povolání soukromého soudního exekutora a notáře. Samostatnou ekonomickou činností je rovněž každá činnost, která je vykonávána systematicky nebo výdělečně za úplatu, včetně užívání využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem dosahování pravidelného příjmu z něj. [...]“
            
         
               10.
            
            
               Článek 6 odst. 2 bod 4 ZDDS kvalifikuje dodání zboží jako „skutečné odevzdání zboží osobě, která jedná vlastním jménem a na cizí účet.“
            
         
               11.
            
            
               Článek 8 ZDDS uvádí, že službou ve smyslu tohoto zákona je vše, co má určitou hodnotu a co není zbožím, oběživem nebo cizími měnami, které jsou užívány jako platební prostředek.“
            
         
         III – Spor v původním řízení a předběžné otázky
      
      
               12.
            
            
               Galin Kostov v Bulharsku nezávisle vykonává povolání soukromého soudního exekutora. Je zaregistrován pro účely DPH na základě čl. 96 odst. 1 ZDDS.
            
         
               13.
            
            
               Dne 13. listopadu 2008 byla mezi G. Kostovem a společností Bon Martin AD uzavřena mandátní smlouva (dále jen „smlouva dotčená v původním řízení“). Podle této smlouvy se G. Kostov zavázal jakožto mandatář společnosti Bon Marin AD předložit nabídky v rámci tří prodejů formou dražby týkajících se třech částečně zastavěných nemovitostí, které se nacházely v soukromém vlastnictví státu ve správě Ministerstva obrany a jejichž plocha zaujímala přibližně 40000 metrů čtverečních (
                     3
                  ). Pro případ, že nemovitosti nabude prodejem v dražbě se dále zavázal, že převede vlastnické právo k uvedeným nemovitostem na společnost Bon Marin AD.
            
         
               14.
            
            
               Mandant, společnost Bon Marin AD, se zavázal poskytnout nezbytné finanční prostředky na smluvně dohodnuté koupě, přijmout vlastnické právo k majetku, který G. Kostov nabude při výkonu svého mandátu a zaplatit mu dohodnutou odměnu ve výši 50000 BGN (přibližně 25500 euro).
            
         
               15.
            
            
               Uvedená odměna byla vyplacena hned v den podpisu smlouvy dotčené v původním řízení, která také stanovila, že si G. Kostov tuto odměnu ponechá i tehdy, když nabídky nepovedou ke zdárnému výsledku.
            
         
               16.
            
            
               V květnu 2009 nabyl G. Kostov od státu vlastnické právo k nemovitostem uvedeným v mandátní smlouvě.
            
         
               17.
            
            
               Dne 30. června 2009 převedla společnost Bon Marin AD se souhlasem mandatáře všechna svá práva a povinnosti vyplývající ze smlouvy dotčené v původním řízení na společnost Bleyk Siy Kepital EOOD.
            
         
               18.
            
            
               Spor týkající se DPH vznikl na základě opravného daňového výměru vydaného příslušným daňovým inspektorátem města Varna. Podle tohoto výměru G. Kostov přijal odměnu ve výši 50000 BGN za zdanitelné poskytnutí služeb ve smyslu článku 12 ZDDS, které provedl jako osoba povinná k DPH, a musí tedy zaplatit DPH z této částky.
            
         
               19.
            
            
               V důsledku odvolání podaného ve správním řízení byl opravný daňový výměr potvrzen Direktor na Direkcia „Obžalvane I upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencia za prihodite (ředitelem ředitelství „Opravné prostředky a správa exekucí“ města Varna při ústřední správě Národní agentury pro veřejné příjmy (dále jen „žalovaná v původním řízení“).
            
         
               20.
            
            
               Galin Kostov podal žalobu proti uvedenému výměru, přičemž uvedl, že poskytoval služby příležitostně a bez souvislosti se svou samostatnou ekonomickou činností soukromého soudního exekutora, což je jediná činnost, pro kterou je registrován pro účely DPH.
            
         
               21.
            
            
               Za těchto okolností se Administrativen sad – Varna rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
               „Je nutno fyzickou osobu, která je na základě jí vykonávané činnosti soukromého exekutora zaregistrována k DPH, považovat za osobu povinnou k dani ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o [DPH] a je tato osoba povinna ve smyslu článku 193 směrnice o [DPH] odvést daň z přidané hodnoty, pokud jde o službu, kterou poskytla příležitostně, a nikoliv v souvislosti s jí vykonávanou činností soukromého soudního exekutora?“
            
         
         IV – Řízení u Soudního dvora
      
      
               22.
            
            
               Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla Soudnímu dvoru doručena dne 7. února 2012. Písemná vyjádření předložily žalovaná v původním řízení, vlády Bulharska a Rumunska, jakož i Evropská komise.
            
         
         V – Analýza
      
      A – Úvodní poznámky
      
      
               23.
            
            
               Ačkoli jak předkládající soud, tak žalovaná v původním řízení i vlády Bulharska a Rumunska argumentují na základě mandátní smlouvy a poskytování služeb mandatářem, Komise má za to, že se v projednávaném případě jedná o komisionářskou smlouvu ve smyslu čl. 14 odst. 2 písm. c) směrnice o DPH, protože i když G. Kostov jednal na účet společnosti Bon Marin AD, nejednal jménem této společnosti, ale svým vlastním jménem. Projednávaná věc se tedy podle jejího názoru týká dodání zboží.
            
         
               24.
            
            
               Podle Komise se tedy jedná o dvě plnění, první představuje komisionářskou koupi (nabytí nemovitostí G. Kostovem) a druhá komisionářský prodej (předání nemovitostí manželi Kostovovými (
                     4
                  ) společnosti Bleyk Siy Kepital EOOD), přičemž zdanitelnost těchto plnění DPH závisí tedy na uplatnění či neuplatnění osvobození plnění dodání budov nebo nezastavěných pozemků stanovených v čl. 135 odst. 1 písm. j) a k) směrnice o DPH.
            
         
               25.
            
            
               V tomto ohledu je třeba připomenout, že Soudnímu dvoru nepřísluší, aby se vyslovoval k výkladu a použitelnosti vnitrostátních ustanovení nebo zjišťoval skutečnosti rozhodné pro řešení sporu v původním řízení. Soudní dvůr totiž musí vycházet v rámci rozdělení pravomocí mezi soudy Evropské unie a vnitrostátní soudy ze skutkového a právního kontextu, do něhož je zasazena předběžná otázka, tak jak byl vymezen v předkládacím rozhodnutí (
                     5
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Je tedy věcí předkládajícího soudu, který ve svém předkládacím rozhodnutí jasně hovoří o mandátní smlouvě, aby kvalifikoval smlouvu dotčenou v původním řízení. Pokud se na základě bulharského práva a této smlouvy G. Kostov účastnil na dražbách tak, že jednal vlastním jménem a na účet společnosti Bon Marin AD, v důsledku čehož by bylo třeba konstatovat existenci komisionářské smlouvy, byl by tedy použitelným režimem DPH režim dodání zboží, zejména pak s ohledem na čl. 14 odst. 2 písm. c) a čl. 135 odst. 1 písm. j) a k) směrnice o DPH. V tomto stanovisku však budu při své úvaze vycházet z předpokladu předkládajícího soudu: existence mandátní smlouvy, a tedy poskytování služeb.
            
         B – K věci samé
      
      1. Primárně
      
               27.
            
            
               Předkládající soud se svou předběžnou otázkou táže na to, zda osoba, která je povinná k DPH jako osoba, která vykonává svobodné povolání, je k DPH povinná jen v souvislosti s plněními, která jsou předmětem jejích obvyklých ekonomických činností, nebo rovněž v souvislosti s každou další hospodářskou transakcí, za kterou obdrží protiplnění, a to i v případech, kdy je tato posledně uvedená činnost prováděna jen příležitostně.
            
         a) Spadají služby poskytnuté G. Kostovem do výkonu „ekonomické činnosti“ ve smyslu článků 2 a 9 odst. 1 směrnice o DPH, nebo jen do jeho soukromé sféry?
      
               28.
            
            
               Podle judikatury Soudního dvora zdanitelnost DPH předpokládá činnost prováděnou v rámci podnikatelského záměru nebo pro obchodní účely, která se vyznačuje zejména snahou o ziskovost investovaného kapitálu (
                     6
                  ).
            
         
               29.
            
            
               V souladu s touto judikaturou „je tedy třeba ekonomickou činnost chápat jako činnost, kterou může vykonávat soukromý podnik na trhu a která je organizovaná v profesionálním rámci a obecně vedena snahou o dosažení zisků“ (
                     7
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že ve věci v původním řízení G. Kostov poskytl své služby společnosti Bon Marin AD a jejímu nástupci společnosti Bleyk Siy Kepital EOOD za odměnu ve výši 50000 BGN. Ze spisu nevyplývá, že se G. Kostov zavázal k této činnosti z jiného důvodu, než je dosažení zisku, ani že odměna byla jen náhradou nákladů vynaložených mandatářem.
            
         b) Vykonával G. Kostov tuto činnost jako „osoba povinná k dani, která jedná jako taková“ (článek 2 směrnice o DPH), ačkoliv nepatří mezi obvyklé činnosti jeho povolání soudního exekutora?
      
               31.
            
            
               Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že v souladu s článkem 2 zákona o soukromých soudních exekutorech (Zakon za chastnite sadebni izpalniteli), je soudním exekutorem osoba, kterou stát pověřil nuceným výkonem soukromých pohledávek konstatovaných v exekučním titulu. G. Kostov tedy tím, že uzavřel a splnil smlouvu, o niž se jedná v původním řízení, nejednal jako soukromý soudní exekutor ani nevykonával pravomoci, které mu přiznává zákon jako soukromému soudnímu exekutorovi.
            
         
               32.
            
            
               Jak uvedla Komise ve svých písemných vyjádřeních, znění článku 9 směrnice o DPH neumožňuje restriktivní výklad, který by vylučoval zdanitelnost činností vykonávaných osobou povinnou k dani jen z toho důvodu, že neodpovídají její obvyklé činnosti.
            
         
               33.
            
            
               Osoba povinná k DPH tedy není touto osobou výlučně v souvislosti s činnostmi, které prohlásí za své obvyklé činnosti, ale pro každou placenou činnost, která je ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH „činností výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby“, včetně činností, které neodpovídají její obvyklé činnosti.
            
         
               34.
            
            
               Jak ostatně poznamenává žalovaná v původním řízení, jiný výklad by vedl k nepřijatelnému důsledku, že by osoby samostatně vykonávající ekonomickou činnost mohly svévolně měnit své postavení pro účely použití směrnice o DPH tak, že by jednou byly osoby povinné k dani a podruhé nikoliv, v závislosti na tom, jak úzká je vazba s hlavní činností.
            
         c) Jaký má ve věci DPH vliv skutečnost, že dotčená plnění byla jen příležitostná?
      
               35.
            
            
               Více prvků v právních předpisech a judikatuře Soudního dvora svědčí o zvláštním režimu DPH pro „příležitostná“ plnění, i když jej nedefinují.
            
         
               36.
            
            
               Pokud jde o samotné znění směrnice o DPH, je v tomto ohledu třeba věnovat pozornost článkům 9 a 12.
            
         
               37.
            
            
               Článek 9 odst. 1 druhý pododstavec směrnice o DPH nejprve vymezuje ekonomickou činnost jako „veškerou činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání“ a následně uvádí příklad, podle kterého se „za ekonomickou činnost považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj“.
            
         
               38.
            
            
               Pojem „pravidelnost“ použitý v článku 9 nelze nicméně chápat tak, že vylučuje zdanitelnost příležitostně vykonávaných činností DPH.
            
         
               39.
            
            
               Tento pojem pravidelnosti je ostatně ve směrnici o DPH použit jen v souvislosti s konkrétním případem ekonomické činnosti, a sice využívání hmotného nebo nehmotného majetku, přičemž se nepoužije na činnost samotnou, ale na zisky dosahované z této konkrétní činnosti.
            
         
               40.
            
            
               Článek 12 směrnice o DPH (
                     8
                  ) zase umožňuje (a tedy nezavazuje) členským státům považovat za osobu povinnou k dani „každého, kdo příležitostně uskuteční plnění spočívající v některé z činností uvedených v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci“, přičemž uvádí pouze demonstrativně („zejména“) dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího a dodání stavebního pozemku.
            
         
               41.
            
            
               Jelikož Bulharsko nevyužilo tuto možnost poskytovanou článkem 12 směrnice o DPH, může být ustanovení vyloženo dvěma způsoby:
               
                        —
                     
                     
                        pokud členské státy nevyužijí možnost poskytnutou článkem 12 příležitostně uskutečněná plnění spočívající v některé z činností uvedených v článku 9 směrnice o DPH nepodléhají DPH. Za předpokladu definování příležitostné povahy ekonomické činnosti by to mohl být případ služeb poskytovaných G. Kostovem;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        jelikož článek 12 umožňuje členským státům „za osobu povinnou k dani považovat“ každého, kdo příležitostně uskuteční plnění spočívající v některé z činností uvedených v článku 9 směrnice o DPH, může se toto z definice týkat jen osob, které dosud nejsou osobami povinnými k DPH. Tato možnost existovala již v šesté směrnici 77/388/EHS (
                              9
                           ), která v čl. 4 odst. 3 upřesňovala, že členské státy mohou „rovněž za osobu povinnou k dani považovat“ (
                              10
                           ) každého, kdo příležitostně uskutečňuje plnění v oblasti činností výrobců, obchodníků a poskytovatelů služeb včetně těžební a zemědělské činnosti a činnosti při výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Tato ustanovení se nemohou týkat G. Kostova. Protože je osobou povinnou k dani, k tomu, aby byl „považován“ za takovou osobu, není třeba použít článek 12. Tento výklad, který upřednostňuji a který obhajuje Komise v písemném vyjádření (
                              11
                           ), přičemž ostatní zúčastněné subjekty o článku 12 nehovoří, je v souladu s velmi širokou oblastí působnosti, kterou chtěl DPH přiznat zákonodárce Unie a s jiným stanoviskem Komise, podle kterého existuje domněnka, že osoba povinná k DPH je k DPH povinna pro všechny její ekonomické činnosti, pokud tyto nepatří do sféry jejích soukromých činností, prokázání čehož je podle Komise na této osobě.
                     
                  
         
               42.
            
            
               Pozornost si zasluhuje rovněž judikatura Soudního dvora. Budu citovat rozsudky Enkler, Słaby a další a Rēdlihs (
                     12
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Ve věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Enkler, paní Enkler žádala o to, aby byla povinná k DPH, aby tak mohla odečíst tuto daň z koupě obytného vozu, který nicméně používala takřka výlučně pro soukromé účely, jelikož pronájem třetím osobám představoval jen 18 dní během třech zdaňovacích období a méně než 15 % ujetých kilometrů.
            
         
               44.
            
            
               Zdá se mi, že ze znění bodu 20 výše uvedeného rozsudku Enkler (který byl vydán v době, kdy platila šestá směrnice, ale na základě ustanovení, která prakticky nebyla, v každém případě obsahově, změněna směrnicí o DPH (
                     13
                  )) na první pohled vyplývá jasná odpověď, když tento uvádí, že: „úvodem je třeba uvést, že ze srovnání čl. 4 odst. 2 [nyní čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH] s čl. 4 odst. 3 [nyní článek 12 směrnice o DPH] šesté směrnice vyplývá, že pojem ekonomická činnost uvedený jak v první, tak ve druhé větě čl. 4 odst. 2 se netýká příležitostně vykonávaných činností“.
            
         
               45.
            
            
               Nicméně Soudní dvůr při své odpovědi na otázku předkládajícího soudu pojem příležitostných činností na dalších místech téhož rozsudku již nepoužil. Spor se ostatně týkal spíše rozdílu mezi činností vykonávanou jako podnikatel a čistě soukromou činností (body 16, 17 a 18 tohoto rozsudku).
            
         
               46.
            
            
               V tomto kontextu je třeba zdůraznit, že Soudní dvůr se sám nevyjádřil k povaze plnění prováděných paní Enkler jakožto „ekonomické činnosti“ ve smyslu směrnice o DPH, když pro účely vyřešení této otázky uvedl, že je třeba zohlednit několik skutečností, mimo jiné i povahu uvedeného majetku, souvislost s obvyklými ekonomickými činnostmi, dobu trvání činností, význam zákazníků a výši příjmů (body 24 až 29 tohoto rozsudku).
            
         
               47.
            
            
               Ve výše uvedeném rozsudku Słaby a další se jednalo o to, zda bude prodej zemědělského pozemku, který nabyl zemědělec s osvobozením od DPH, případně zdanitelný DPH po překvalifikování pozemku na stavební pozemek v důsledku změny územního plánu.
            
         
               48.
            
            
               Soudní dvůr, který zkoumal případ, kdy dotčený členský stát (v projednávané věci Polská republika) nevyužil možnost poskytovanou článkem 12 směrnice o DPH považovat osoby, které příležitostně uskutečňují plnění, za osoby povinné k DPH, znovu přezkoumal „všechny okolnosti“ (
                     14
                  ) věci, aby kvalifikoval prodej dotčeného pozemku buď jako pouhý výkon vlastnického práva jeho držitelem, který tedy jedná soukromě, nebo jako ekonomickou činnost vykonávanou osobou povinnou k dani, a to již bez použití pojmu „příležitostná činnost“.
            
         
               49.
            
            
               Soudní dvůr (body 37 a 38 tohoto rozsudku) konkrétně uvádí, že počet a objem transakcí není sám o sobě určující. V této souvislosti poznamenávám, že ve výše uvedené věci Słaby a další se jednalo o prodej jediného pozemku, jehož kvalifikace se však pro účely DPH mohla podle okolností měnit.
            
         
               50.
            
            
               V bodě 50 uvedeného rozsudku tak Soudní dvůr upřesňuje, že „[f]yzická osoba, která vykonávala zemědělskou činnost na pozemcích, které byly v návaznosti na změnu územních plánů, k níž došlo z důvodů nezávislých na vůli této osoby, překvalifikovány na pozemky určené k zástavbě, nesmí být považována za osobu povinnou k DPH ve smyslu čl. 9 odst. 1 a čl. 12 odst. 1 směrnice o DPH, pokud začne uvedené pozemky prodávat, jestliže tyto prodeje spadají do rámce správy soukromého majetku této osoby“ (
                     15
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Podle Soudního dvora (
                     16
                  ) se naopak dotčené transakce stanou zdanitelnými pro účely DPH, jestliže se zjistí, že dotčená osoba za účelem jejich uskutečnění podnikne „aktivní kroky k obchodnímu prodeji“ a využívá přitom „prostředky podobné prostředkům používaným výrobcem, obchodníkem nebo osobou poskytující služby ve smyslu čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH“.
            
         
               52.
            
            
               Ve výše uvedeném rozsudku Rēdlihs Soudní dvůr v rámci čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH rozlišoval mezi případem, kdy jednotlivec využívá majetek takovým způsobem, že je třeba jeho činnost kvalifikovat jako „ekonomickou činnost“, a tedy obecně, lze-li dotčený majetek použít výhradně pro hospodářské účely, a případem, kdy může být majetek použit z důvodu své povahy jak k ekonomickým, tak k osobním účelům (
                     17
                  ). Soudní dvůr, ač do tohoto rozlišení nezapojil pojem „příležitostná činnost“, rozhodl, že pokud v druhém případě dotyčná osoba podnikne aktivní kroky ke správě a využívá přitom prostředky podobné prostředkům používaným výrobcem, obchodníkem nebo osobou poskytující služby, je třeba dotčenou činnost kvalifikovat jako „ekonomickou činnost“ ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH (
                     18
                  ).
            
         
               53.
            
            
               Z výše uvedeného vyplývá, jak to uvádí Komise, že směrnice o DPH nestanoví v oblasti zdanitelnosti plnění žádnou výjimku pro příležitostné činnosti vykonávané osobami povinnými k dani, pokud nepatří do sféry jejich soukromých činností nebo nejsou prováděny v rámci správy jejich soukromého majetku.
            
         
               54.
            
            
               Paušální vyloučení zdanění příležitostných činností vykonávaných osobou povinnou k dani DPH by ostatně mohlo ohrozit zásady neutrality a rovného zacházení s ekonomickými transakcemi, které vyžadují, aby všechny osoby povinné k dani podléhaly DPH stejným způsobem pro stejné činnosti (
                     19
                  ). Kromě toho je ustálenou judikaturou, jak jsem zdůraznil v bodě 41 tohoto stanoviska, že směrnice o DPH stanoví velmi široký rozsah působnosti DPH, který zahrnuje veškeré ekonomické činnosti výrobců, obchodníků nebo poskytovatelů služeb (
                     20
                  ).
            
         
               55.
            
            
               Takové transakce, jaké provedl G. Kostov, tedy musí podléhat DPH.
            
         2. Podpůrně
      
               56.
            
            
               Pokud by Soudní dvůr rozhodl, že příležitostná plnění vykonávaná jak osobami, které nejsou povinné k dani, tak osobami povinnými k dani v zásadě nejsou zdanitelná pro účely DPH, leda by se použil článek 12, je tedy třeba určit kritéria, která by měl předkládající soud použít pro kvalifikaci dotčených plnění tímto způsobem.
            
         
               57.
            
            
               Na základě kritérií použitých ve výše uvedených rozsudcích Enkler, Słaby a další a Rēdlihs se domnívám, že je v projednávané věci třeba vycházet zejména z těchto skutečností:
               
                        —
                     
                     
                        i když má předkládající soud za to, že plnění dotčená v původním řízení „nejsou vykonávána v souvislosti“ s činnostmi G. Kostova jako soukromého soudního exekutora, je třeba přesto uvést, jak to zdůraznila žalovaná v původním řízení a bulharská vláda, že nejsou zcela bez souvislosti se vzděláním a odbornou kvalifikací dotčené osoby a vztahem důvěry, který musí existovat mezi hospodářským subjektem a mandatářem pověřeným úspěšným nabytím nemovitostí;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        stejně jako ve výše uvedené věci Słaby a další není rozhodující skutečnost, že se jedná jen o jedinou smlouvu;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        je třeba uvést, že smluvními partnery G. Kostova jsou společnosti, že koupené budovy jsou pravděpodobně určené pro průmyslové nebo obchodní účely a nejsou hospodářsky nevýznamné, stejně jako odměna G. Kostova, kterou je třeba srovnat se zbytkem jeho profesních příjmů (v tomto ohledu Komise ve svých vyjádřeních poznamenává, že odměna ve výši 50000 BGN zaplacená G. Kostovovi odpovídá několika rokům průměrných měsíčních mezd v Bulharsku (
                              21
                           )), a
                     
                  
                        —
                     
                     
                        smlouva dotčená v původním řízení umožňovala G. Kostovovi ponechat si odměnu bez ohledu na výsledek dražeb.
                     
                  
         
               58.
            
            
               Je věcí vnitrostátního soudu, aby posoudil všechny relevantní skutečnosti ze spisu dotčeného v původním řízení a přistoupil k celkovému posouzení, aby tak určil, zda dotčené činnosti byly či nebyly příležitostné.
            
         
         VI – Závěry
      
      
               59.
            
            
               S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžnou otázku vznesenou Administrativen sad – Varna odpověděl následovně:
               
                        —
                     
                     
                        primárně:
                     
                  Fyzickou osobu, která je na základě jí vykonávané činnosti soukromého soudního exekutora zaregistrována k DPH, je nutno považovat za osobu povinnou k dani ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, a je proto povinná odvést daň z přidané hodnoty z příležitostného poskytování služeb, které se neuskutečnilo v souvislosti s její činností soukromého soudního exekutora.
               
                        —
                     
                     
                        podpůrně:
                     
                  Při rozhodování o tom, zda může být fyzická osoba, která je na základě činností soukromého soudního exekutora registrována k dani z přidané hodnoty, osvobozena od povinnosti odvést daň z přidané hodnoty z poskytování služeb, protože bylo příležitostné a neuskutečnilo se v souvislosti s jejími obvyklými činnostmi, musí předkládající soud posoudit všechny aspekty projednávaného případu, ač žádný z nich není sám o sobě rozhodující, zejména:
               
                        —
                     
                     
                        povahu a určení majetku, kterého se transakce týkají;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        souvislost mezi plněními a povoláním dotčené osoby a v případě, že plnění neodpovídají zvláštním činnostem této osoby, jejich případnou souvislost se vzděláním a odbornou kvalifikací dotčené osoby, které mohou být rozhodující pro vytvoření vztahu důvěry nezbytného k úspěšnému provedení dotčených plnění;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        význam a druh zákazníků;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        rozsah transakcí;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        podmínky odměny a její výše.
                     
                  
         (
            1
         ) – Původní jazyk: francouzština.
      (
            2
         ) – Úř. věst. L 347, s. 1.
      (
            3
         ) – První pozemek má plochu 12387 m2 a zahrnuje sedm budov, jejichž celková plocha je 2314 m2. Druhý pozemek má plochu 12471 m2 a zahrnuje šest budov (pět skladů a jednu opravnu), jejichž celková plocha je 3843 m2. Třetí pozemek má plochu 15186 m2 a zahrnuje čtyři sklady, jejichž celková plocha je 6147 m2.
      (
            4
         ) – Jelikož se nemovitosti staly součástí majetkového společenství manželů Kostovových v souladu s čl. 19 odst. 1 zákona o rodině, jak uvádí předkládající soud.
      (
            5
         ) – Viz rozsudky Soudního dvora ze dne 13. listopadu 2003, Neri (C-153/02, Recueil, s. I-13555, body 34 a 35), jakož i ze dne 29. dubna 2004, Orfanopoulos a Oliveri (C-482/01 a C-493/01, Recueil, I-5257, bod 42).
      (
            6
         ) – Rozsudek Soudního dvora ze dne 14. listopadu 2000, Floridienne a Berginvest (C-142/99, Recueil, s. I-9567, bod 28).
      (
            7
         ) – V tomto smyslu viz bod 10 stanoviska generálního advokáta Madura ve věci BBL (rozsudek Soudního dvora ze dne 21. října 2004, C-8/03, Sb. rozh. s. I-10157). Viz rovněž bod 19 stanoviska generálního advokáta Lenze ve věci Wellcome Trust (rozsudek Soudního dvora ze dne 20. června 1996, C-155/94, Recueil, s. I-3013).
      (
            8
         ) – Na rozdíl od čl. 9 odst. 2 směrnice o DPH, podle kterého se za osobu povinnou k dani musí považovat „každá osoba, která příležitostně dodá nový dopravní prostředek, jenž je odeslán nebo přepraven pořizovateli prodejcem nebo samotným pořizovatelem nebo na účet prodejce nebo pořizovatele mimo území členského státu, avšak na území Společenství“.
      (
            9
         ) – Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23).
      (
            10
         ) – Zvýraznění provedené generálním advokátem
      (
            11
         ) – Viz Ben Terra a Julie Kajus, A Guide to the European VAT Directives: Introduction to European VAT (IBFD 2011) svazek 1, s. 373.
      (
            12
         ) – Rozsudky Soudního dvora ze dne 26. září 1996, Enkler (C-230/94, Recueil, s. I-4517); ze dne 15. září 2011, Słaby a další (C-180/10 a C-181/10, Sb. rozh. s. I-8461), a ze dne 19. července 2012, Rēdlihs (C-263/11).
      (
            13
         ) – Výše uvedený rozsudek Rēdlihs (bod 23).
      (
            14
         ) – Výše uvedený rozsudek Słaby a další (bod 38).
      (
            15
         ) – Tamtéž ( bod 50).
      (
            16
         ) – Tamtéž (bod 51).
      (
            17
         ) – Viz výše uvedený rozsudek Rēdlihs (body 34 až 35).
      (
            18
         ) – Tamtéž (bod 36).
      (
            19
         ) – Ač nejsou známy ekonomické činnosti společností, které jsou mandanty, které však nesporně nabyly nemovitosti určené především pro průmyslové nebo obchodní účely, nemělo by se s jejich činnostmi z pohledu směrnice o DPH zacházet odlišně podle toho, zda se vykonávají ve vztahu k odborníkům, které působí v tomto odvětví, či nikoliv.
      (
            20
         ) – Rozsudek Soudního dvora ze dne 28. ledna 2010, Eulitz (C-473/08, Sb. rozh. s. I-907, bod 24).
      (
            21
         ) – Podle Bulharského národního statistického ústavu činila měsíční průměrná mzda v Bulharsku za třetí čtvrtletí roku 2012 754 BGN (přibližně 385 euro).