CELEX: 62014CC0522
Language: el
Date: 2015-11-26
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Szpunar της 26ης Νοεμβρίου 2015.#Sparkasse Allgäu κατά Finanzamt Kempten.#Αίτηση του Bundesfinanzhof για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.#Προδικαστική παραπομπή – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Άρθρο 49 ΣΛΕΕ – Ρύθμιση κράτους μέλους που επιβάλλει στα πιστωτικά ιδρύματα την υποχρέωση να κοινοποιούν στη φορολογική αρχή πληροφορίες για τα περιουσιακά στοιχεία πελατών που απεβίωσαν, ώστε να εισπραχθεί ο φόρος κληρονομίας – Εφαρμογή της ρύθμισης αυτής στα υποκαταστήματα που είναι εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος στο οποίο το τραπεζικό απόρρητο απαγορεύει, κατ’ αρχήν, μια τέτοια κοινοποίηση.#Υπόθεση C-522/14.

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MACIEJ SZPUNAR 
της 26ης Νοεμβρίου 2015 (1)

Υπόθεση C‑522/14

Sparkasse Allgäu

κατά

Finanzamt Kempten

[αίτηση του Bundesfinanzhof (Γερμανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Ελευθερία εγκαταστάσεως — Διατάξεις κράτους μέλους που υποχρεώνουν τις τράπεζες να πληροφορούν τις φορολογικές αρχές για τα περιουσιακά στοιχεία θανόντων πελατών με σκοπό την επιβολή φόρου κληρονομίας — Εφαρμογή των διατάξεων αυτών σε υποκαταστήματα που βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος, στο οποίο η διαβίβαση τέτοιων πληροφοριών απαγορεύεται λόγω του τραπεζικού απορρήτου»
 Εισαγωγή

1.        Η ελευθερία εγκαταστάσεως, η οποία καταλέγεται στις θεμελιώδεις ελευθερίες της εσωτερικής αγοράς, επιτρέπει μεταξύ άλλων σε εταιρίες οι οποίες εδρεύουν σε κάποιο από τα κράτη μέλη να ιδρύουν υποκατάστημα σε άλλο κράτος μέλος. Αυτή η μορφή διασυνοριακής ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας αναμφίβολα προσφέρει πολλά πλεονεκτήματα τόσο από τη σκοπιά των επιχειρηματιών όσο και από αυτήν των πελατών τους. Ταυτοχρόνως, δημιουργεί δυσκολίες, οι οποίες οφείλονται στο γεγονός ότι το αλλοδαπό υποκατάστημα υπόκειται στις νομικές διατάξεις δύο κρατών μελών, ήτοι τόσο του κράτους προελεύσεως όσο και του κράτους υποδοχής. Τυχόν διαφορές μεταξύ αυτών των δύο έννομων τάξεων είναι δυνατό να προκαλέσουν περιορισμούς κατά την άσκηση της προαναφερθείσας ελευθερίας.

2.        Τέτοια περίπτωση συντρέχει στην υπό εξέταση υπόθεση. Οι αποκλίνουσες μεταξύ τους ρυθμίσεις της γερμανικής και της αυστριακής νομοθεσίας δυσχεραίνουν τη διασυνοριακή άσκηση τραπεζικών δραστηριοτήτων με τη μορφή υποκαταστήματος και είναι μάλιστα δυνατό να την καταστήσουν αδύνατη. Επομένως, το ζήτημα του οποίου έχει επιληφθεί το Δικαστήριο είναι αν τούτο πρέπει να εκληφθεί ως φυσική συνέπεια της μη εναρμονίσεως των νομοθετικών διατάξεων των κρατών μελών ή ως περιορισμός της ασκήσεως της ελευθερίας εγκαταστάσεως ο οποίος μπορεί να καταλογιστεί στο εμπλεκόμενο κράτος μέλος και τον οποίο ως εκ τούτου το εν λόγω κράτος πρέπει να εξαλείψει.
 Το νομικό δίκαιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3.        Η υπό εξέταση υπόθεση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΣΛΕΕ σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ (ελευθερία εγκαταστάσεως).

4.        Όσον αφορά τον τραπεζικό τομέα, οι βασικές αρχές ασκήσεως της ελευθερίας εγκαταστάσεως εξειδικεύτηκαν με τις διατάξεις της οδηγίας 2006/48/EK του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 14ης Ιουνίου 2006, σχετικά με την ανάληψη και την άσκηση δραστηριότητας πιστωτικών ιδρυμάτων (2). Ειδικότερα, τα άρθρα 16, 23, 26, παράγραφος 1, και 31 της οδηγίας 2006/48 ορίζουν τα εξής:
«Άρθρο 16
Τα κράτη μέλη υποδοχής δεν μπορούν να απαιτούν άδεια λειτουργίας και προικώο κεφάλαιο για υποκαταστήματα πιστωτικών ιδρυμάτων που έχουν λάβει άδεια λειτουργίας σε άλλα κράτη μέλη […]
[…]
Άρθρο 23
Τα κράτη μέλη προβλέπουν ότι οι δραστηριότητες που περιλαμβάνονται στον κατάλογο του Παραρτήματος I μπορούν να ασκούνται στο έδαφός τους, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 25, 26, παράγραφοι 1 έως 3, 28, παράγραφοι 1 και 2, και 29 έως 37, τόσο με την εγκατάσταση υποκαταστήματος όσο και με την παροχή υπηρεσιών, από κάθε πιστωτικό ίδρυμα που έχει λάβει άδεια λειτουργίας και εποπτεύεται από τις αρμόδιες αρχές ενός άλλου κράτους μέλους, εφόσον οι δραστηριότητες αυτές καλύπτονται από την άδεια λειτουργίας.
[…]
Άρθρο 26
1.      Πριν το υποκατάστημα του πιστωτικού ιδρύματος αρχίσει να ασκεί τις δραστηριότητές του, η αρμόδια αρχή του κράτους μέλους υποδοχής έχει προθεσμία [...] προκειμένου να οργανώσει την εποπτεία του πιστωτικού ιδρύματος [...] και να γνωστοποιήσει, αν χρειάζεται, τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες, για λόγους δημοσίου συμφέροντος, αυτές οι δραστηριότητες πρέπει να ασκούνται μέσα στο κράτος υποδοχής.
[…]
Άρθρο 31
Τα άρθρα 29 και 30 δεν θίγουν την εξουσία του κράτους μέλους υποδοχής να λαμβάνει τα κατάλληλα μέτρα για την πρόληψη ή την καταστολή των πράξεων που διενεργούνται στο έδαφός του κατά παράβαση των διατάξεων που έχουν θεσπίσει για λόγους γενικότερου συμφέροντος. Αυτό συνεπάγεται τη δυνατότητα να εμποδίζει τα παρατυπούντα πιστωτικά ιδρύματα να προβαίνουν σε νέες πράξεις στο έδαφός του.»
 Η γερμανική νομοθεσία

5.        Κατά το άρθρο 33, παράγραφος 1, του Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz [νόμου για τον φόρο κληρονομίας και δωρεάς] (στο εξής: ErbStG), όποιος ασκεί κατ’ επάγγελμα τη δραστηριότητα του θεματοφύλακα ή διαχειριστή ξένης περιουσίας οφείλει να αναγγείλει στην αρμόδια για τη διαχείριση του φόρου κληρονομίας φορολογική αρχή όσα περιουσιακά στοιχεία είναι στην κατοχή του και ανήκαν στην περιουσία κληρονομούμενου κατά τον θάνατό του, καθώς και όσες απαιτήσεις προβλήθηκαν έναντι αυτού.
 Η αυστριακή νομοθεσία

6.        Βάσει του άρθρου 9, παράγραφοι 1 και 7, του Bankwesengesetz [νόμου περί του τραπεζικού συστήματος] (στο εξής: BWG), τα υποκαταστήματα πιστωτικών ιδρυμάτων που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος δύνανται να ασκήσουν δραστηριότητες στο έδαφος της Δημοκρατίας της Αυστρίας και υποχρεούνται στο πλαίσιο αυτό να τηρούν διάφορες διατάξεις της αυστριακής νομοθεσίας, μεταξύ των οποίων και το άρθρο 38 του BWG.

7.        Η τελευταία αυτή διάταξη ρυθμίζει το λεγόμενο τραπεζικό απόρρητο. Κατά τη διάταξη αυτή, απαγορεύεται στα πιστωτικά ιδρύματα, στους εταίρους τους, στα μέλη των οργάνων τους, στους εργαζόμενους και στα πρόσωπα που με οποιονδήποτε άλλο τρόπο ενεργούν για λογαριασμό των πιστωτικών ιδρυμάτων να αποκαλύπτουν ή να αξιοποιούν απόρρητες πληροφορίες οι οποίες τους γνωστοποιήθηκαν εμπιστευτικώς —ή στις οποίες απέκτησαν πρόσβαση— λόγω των επαγγελματικών σχέσεων με πελάτες. Στο άρθρο 38, παράγραφος 2, του BWG απαριθμούνται εξαιρέσεις από το τραπεζικό απόρρητο, μεταξύ των οποίων δεν περιλαμβάνεται καμία παρόμοια με την ισχύουσα στη γερμανική νομοθεσία υποχρέωση αναγγελίας στις φορολογικές αρχές.

8.        Το άρθρο 101 του BWG προβλέπει ποινικές κυρώσεις για την περίπτωση παραβιάσεως του τραπεζικού απορρήτου.
 Τα πραγματικά περιστατικά, η πορεία της διαδικασίας και το προδικαστικό ερώτημα

9.        Το Sparkasse Allgäu αποτελεί πιστωτικό ίδρυμα κατά την έννοια της οδηγίας 2006/48, το οποίο δραστηριοποιείται δυνάμει αδείας που του έχει χορηγηθεί στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας. Μεταξύ άλλων δραστηριοποιείται και μέσω υποκαταστήματος στην Αυστρία. 

10.      Στις 25 Σεπτεμβρίου 2008 το Finanzamt Kempten (η αρμόδια γερμανική φορολογική αρχή) ζήτησε από το Sparkasse Allgäu να διαβιβάσει τις απαιτούμενες πληροφορίες κατ' άρθρο 33 του ErbStG για πελάτες του αυστριακού υποκαταστήματός του που είναι κάτοικοι Γερμανίας όσον αφορά την περίοδο από την 1η Ιανουαρίου 2001 και εφεξής.

11.      Κατά της εν λόγω αποφάσεως το Sparkasse Allgäu υπέβαλε διοικητική ένσταση, η οποία δεν ευδοκίμησε, όπως και η προσφυγή που άσκησε σε πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Υπό τις συνθήκες αυτές, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης υπέβαλε αίτηση αναιρέσεως στο αιτούν δικαστήριο.

12.      Το εν λόγω δικαστήριο αμφέβαλε κατά πόσον το αναιρεσείον της κύριας δίκης δύναται να προσβάλει επιτυχώς την προαναφερθείσα απόφαση βασιζόμενη στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ. Υπό τις συνθήκες αυτές, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Προσκρούει στην ελευθερία εγκαταστάσεως (άρθρο 49 ΣΛΕΕ, πρώην άρθρο 43 ΕΚ) κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία πιστωτικό ίδρυμα που εδρεύει στην ημεδαπή οφείλει μετά τον θάνατο ημεδαπού κληρονομούμενου να αναγγείλει στη φορολογική αρχή η οποία είναι αρμόδια για τη διαχείριση του φόρου κληρονομίας στην ημεδαπή και εκείνα τα περιουσιακά στοιχεία του κληρονομούμενου που είτε έχουν κατατεθεί σε υποκατάστημα του ως άνω πιστωτικού ιδρύματος, το οποίο βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος και δεν έχει αυτοτελή νομική προσωπικότητα, είτε βρίσκονται υπό τη διαχείριση τέτοιου υποκαταστήματος, όταν στο άλλο κράτος μέλος δεν ισχύει παρόμοια υποχρέωση αναγγελίας και τα πιστωτικά ιδρύματα εκεί υπέχουν την υποχρέωση τηρήσεως του τραπεζικού απορρήτου, η παραβίαση του οποίου διώκεται ποινικώς;»

13.      Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 19 Νοεμβρίου 2014. Γραπτές παρατηρήσεις υποβλήθηκαν από τους διαδίκους της κύριας δίκης, τη Γερμανική, την Ελληνική και την Πολωνική Κυβέρνηση καθώς και από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Κατ’ εφαρμογή του άρθρου 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
 Ανάλυση

14.      Κατά το αιτούν δικαστήριο, η αίτηση διαβιβάσεως πληροφοριών που απηύθυνε το Finanzamt Kempten στο Sparkasse Allgäu συνάδει με τη γερμανική νομοθεσία. Συγκεκριμένα, το αλλοδαπό υποκατάστημα της τράπεζας αυτής δεν έχει αυτοτελή νομική προσωπικότητα και ως εκ τούτου υπόκειται στις διατάξεις της γερμανικής νομοθεσίας, όπως και το κεντρικό κατάστημα της τράπεζας και τα υποκαταστήματά της στη Γερμανία. Αφετέρου, όμως, οι αυστριακές αρχές κατέταξαν τις διατάξεις της νομοθεσίας τους για το τραπεζικό απόρρητο, βάσει του άρθρου 26, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/48, μεταξύ των διατάξεων τις οποίες υποχρεούνται να τηρούν τα υποκαταστήματα πιστωτικών ιδρυμάτων από άλλα κράτη μέλη τα οποία δραστηριοποιούνται στο έδαφος της Αυστρίας. Κατόπιν τούτων, το Sparkasse Allgäu είναι αντιμέτωπο με τη σύγκρουση δύο ασύμβατων μεταξύ τους υποχρεώσεων, γεγονός που δυσχεραίνει και καθιστά ακόμη και αδύνατη τη δραστηριοποίησή του στην Αυστρία και συνακόλουθα την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

15.      Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, πρέπει να εξετασθεί αν πρόκειται στην υπό εξέταση περίπτωση για περιορισμό που δεν συνάδει με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ και αν αυτός ο περιορισμός προκαλείται μόνο από τη σύγκρουση των νομοθετικών διατάξεων δύο κρατών μελών ή αν αυτός πρέπει να καταλογιστεί σε ένα από αυτά τα κράτη. Εάν διαπιστωθεί ότι ο εν λόγω περιορισμός πράγματι υπάρχει, θα πρέπει να εξετασθεί αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Εντούτοις, θα ξεκινήσω με τη διαλεύκανση σε πρακτικό επίπεδο μιας αμφιβολίας που εκφράστηκε από το αναιρεσίβλητο της κύριας δίκης και από τη Γερμανική Κυβέρνηση με τις παρατηρήσεις που υπέβαλε στην υπό εξέταση υπόθεση.
 Εισαγωγική παρατήρηση

16.      Το Finanzamt Kempten και η Γερμανική Κυβέρνηση αμφισβητούν με τις παρατηρήσεις τους τον ισχυρισμό του Sparkasse Allgäu ότι η αυστριακή νομοθεσία το εμποδίζει να εκπληρώσει την υποχρέωση αναγγελίας κατ' άρθρο 33 ErbStG και ότι σε περίπτωση εκπληρώσεως αυτής της υποχρεώσεως θα υπόκειται σε ποινικές κυρώσεις. Υποστηρίζουν, πρώτον, ότι η αυστριακή νομοθεσία προβλέπει τη δυνατότητα διαβιβάσεως πληροφοριών με τη συγκατάθεση του πελάτη και, δεύτερον, ότι ποινικές κυρώσεις επικρέμονται μόνον όταν το τραπεζικό απόρρητο παραβιάζεται προκειμένου κάποιος να προσπορίσει περιουσιακό όφελος για τον εαυτό του ή τρίτο, το οποίο δεν συντρέχει στην περίπτωση της διαβιβάσεως πληροφοριών σε φορολογικές αρχές.

17.      Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο δέχεται σαφώς στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεώς του ότι το Sparkasse Allgäu δεν μπορεί να τηρήσει ταυτοχρόνως τη γερμανική και την αυστριακή νομοθεσία. Φρονώ ότι είναι δικαιολογημένη η ως άνω εκτίμηση. Πρώτον, όσον αφορά την ενδεχόμενη συγκατάθεση του πελάτη, πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι οι πληροφορίες που χρήζουν διαβιβάσεως κατά το άρθρο 33 του ErbStG αφορούν θανόντα πρόσωπα τα οποία, όπως είναι φυσικό, δεν δύνανται να παράσχουν τέτοια συγκατάθεση. Ωστόσο, το Sparkasse Allgäu δεν επιτρέπεται να ζητεί τέτοια συγκατάθεση από τους πελάτες του εκ των προτέρων και να εξαρτά από αυτήν τη συγκατάθεση την παροχή υπηρεσιών από το αυστριακό της υποκατάστημα επειδή τούτο θα καθιστούσε τις αυστριακές διατάξεις για το τραπεζικό απόρρητο άνευ αντικειμένου. Δεύτερον, όσον αφορά τις ενδεχόμενες κυρώσεις στις οποίες υπόκειται το Sparkasse Allgäu σε περίπτωση παραβιάσεως του τραπεζικού απορρήτου, αρκεί η επισήμανση —χωρίς να υπεισέρχομαι σε λεπτομερή ερμηνεία των ποινικών διατάξεων της αυστριακής νομοθεσίας— ότι η επιβαλλόμενη με το άρθρο 38, παράγραφος 1, του BWG απαγόρευση διαβιβάσεως πληροφοριών διατυπώνεται με κατηγορηματικό τρόπο και άνευ όρων, με την επιφύλαξη των εξαιρέσεων που αναφέρονται στην παράγραφο 2 της εν λόγω διατάξεως. Εντούτοις, βάσει του άρθρου 31 της οδηγίας 2006/48 τα κράτη μέλη δικαιούνται να λαμβάνουν τα κατάλληλα μέτρα για να αποτρέπουν την άσκηση δραστηριότητας στο έδαφός τους από υποκαταστήματα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων κατά παράβαση των ισχυουσών για αυτά διατάξεων, συμπεριλαμβανομένου του δικαιώματος, εφόσον χρειαστεί, να απαγορεύσουν τη δραστηριότητα αυτή.

18.      Λαμβανομένων υπόψη των διαπιστώσεων του αιτούντος δικαστηρίου, το Sparkasse Allgäu δεν είναι επομένως σε θέση να ασκήσει στο έδαφος της Αυστρίας δραστηριότητα με τη μορφή υποκαταστήματος συμμορφούμενο ταυτοχρόνως προς τις διατάξεις της γερμανικής νομοθεσίας για την υποχρέωση αναγγελίας κατ' άρθρο 33 του ErbStG και προς τις διατάξεις της αυστριακής νομοθεσίας για το τραπεζικό απόρρητο.
 Επί του ζητήματος περί της υπάρξεως περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως

 Η ελευθερία εγκαταστάσεως και ο περιορισμός της στον τραπεζικό τομέα

19.      Τα πιστωτικά ιδρύματα τα οποία δραστηριοποιούνται δυνάμει αδείας που έχουν λάβει σε κράτος μέλος, όπως μεταξύ άλλων το Sparkasse Allgäu, είναι εταιρίες κατά την έννοια του άρθρου 54, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ και αποτελούν ως εκ τούτου βάσει του άρθρου 54, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ υποκείμενα της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

20.      Κατά το άρθρο 49, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει μεταξύ άλλων το δικαίωμα ιδρύσεως πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιριών στο έδαφος άλλου κράτους μέλους πέραν εκείνου της έδρας ή κατοικίας του ενδιαφερόμενου (3). Όσον αφορά τον τραπεζικό τομέα, η άσκηση της εν λόγω ελευθερίας μέσω της ιδρύσεως υποκαταστημάτων ρυθμίζεται μόνο εν μέρει στην οδηγία 2006/48. Στο πεδίο που δεν ρυθμίζεται από τις διατάξεις της εν λόγω οδηγίας πρέπει επομένως να εφαρμοστούν οι γενικές αρχές περί ελευθερίας εγκαταστάσεως.

21.      Μολονότι, κατά το γράμμα τους, οι διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ για την ελευθερία εγκαταστάσεως έχουν ως σκοπό τη διασφάλιση, εντός του κράτους μέλους υποδοχής, της εθνικής μεταχειρίσεως, οι διατάξεις αυτές απαγορεύουν κατά πάγια νομολογία επίσης να εμποδίζει το κράτος μέλος προελεύσεως την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος υπηκόου του ή εταιρίας που ιδρύθηκε σύμφωνα με τη νομοθεσία του (4).

22.      Επίσης, κατά το Δικαστήριο, ως περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως νοούνται όλα τα μέτρα που απαγορεύουν, παρεμποδίζουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής ακόμη και αν εφαρμόζονται χωρίς διακρίσεις λόγω ιθαγένειας (5). 

23.      Το στοιχείο της υπάρξεως διακρίσεων δεν αποτελεί συνεπώς απαραίτητη προϋπόθεση για τον περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως (6). Το ίδιο ισχύει και για τους περιορισμούς που απορρέουν από διατάξεις του κράτους προελεύσεως. Δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι αυτοί εφαρμόζονται επίσης και στην άσκηση δραστηριότητας του ενδιαφερόμενου επιχειρηματία στο κράτος προελεύσεως εφόσον ταυτοχρόνως του δυσχεραίνουν ή του καθιστούν αδύνατη την άσκηση αυτής της δραστηριότητας σε άλλα κράτη μέλη και ως εκ τούτου και την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως (7).

24.      Βάσει του άρθρου 49, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ η άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως καταλαμβάνει μεταξύ άλλων και την επιλογή της νομικής μορφής με την οποία ο ενδιαφερόμενος σκοπεύει να ασκήσει τη δραστηριότητα στο κράτος μέλος υποδοχής (πρακτορείο, υποκατάστημα, θυγατρική εταιρία). Επομένως, εθνικές διατάξεις οι οποίες περιορίζουν αυτήν την ελευθερία επιλογής ή ασκούν επιρροή υπέρ της επιλογής ορισμένης νομικής μορφής αντί άλλης αποτελούν περιορισμούς της ελευθερίας εγκαταστάσεως (8). 

25.      Η ελευθερία επιλογής της νομικής μορφής με την οποία ο ενδιαφερόμενος ασκεί τη δραστηριότητά του σε άλλο κράτος μέλος είναι ιδιαιτέρως σημαντική στον τραπεζικό τομέα. Βάσει των διατάξεων της οδηγίας 2006/48 (νυν της οδηγίας 2013/36), όταν πιστωτικό ίδρυμα, το οποίο δραστηριοποιείται δυνάμει αδείας λειτουργίας που έχει λάβει σε κράτος μέλος, ιδρύει υποκατάστημα σε άλλο κράτος μέλος απαιτείται μόνον η εκπλήρωση ενός ελάχιστου ορίου υποχρεώσεων διοικητικής φύσεως (9). Συγκεκριμένα, για τα υποκαταστήματα πιστωτικών ιδρυμάτων άλλων κρατών μελών ισχύει η αρχή της αμοιβαίας αναγνωρίσεως των αδειών λειτουργίας (10). Αντιθέτως, για την έναρξη δραστηριότητας με τη μορφή θυγατρικής εταιρίας, ήτοι με τη μορφή νομικώς αυτοτελούς επιχειρήσεως, απαιτείται η λήψη αδείας λειτουργίας στο κράτος μέλος στο οποίο ασκείται η δραστηριότητα και η πλήρωση των προϋποθέσεων που ισχύουν όσον αφορά το αρχικό κεφάλαιο και την καταλληλότητα των διαχειριστών της εταιρίας καθώς και των μετόχων ή εταίρων της (11). Μόνο σύμπτωση δεν αποτελεί εξάλλου το γεγονός ότι η ίδρυση υποκαταστήματος λογίζεται κατά την οδηγία 2006/48 ως η βασική μορφή ασκήσεως της ελευθερίας εγκαταστάσεως από πιστωτικά ιδρύματα (12).

26.      Η έναρξη δραστηριότητας από πιστωτικό ίδρυμα σε άλλο κράτος μέλος υπό τη μορφή θυγατρικής εταιρίας αποτελεί επιχειρηματικό σχέδιο τελείως διαφορετικής βαρύτητας από την ίδρυση υποκαταστήματος στο κράτος αυτό. Συγκεκριμένα, απαιτείται ασυγκρίτως μεγαλύτερη οργανωτική προσπάθεια και πολύ μεγαλύτερη οικονομική επιβάρυνση. Η σύσταση θυγατρικής εταιρίας, η οποία κατά κανόνα αποτελεί αυτοτελή επιχείρηση, όχι μόνο από νομική άποψη αλλά και από οικονομική και οργανωτική άποψη, απαιτεί επίσης την άσκηση αντίστοιχου εύρους δραστηριότητας από την επιχείρηση ώστε να καθίσταται δυνατή αυτή η οικονομικώς αυτοτελής λειτουργία της επιχειρήσεως. Αντιθέτως, το υποκατάστημα το οποίο υποστηρίζεται από το κεντρικό κατάστημα στο κράτος προελεύσεως μπορεί να δραστηριοποιείται σε πολύ πιο περιορισμένο εύρος και μόνο σε συγκεκριμένο τμήμα της αγοράς του κράτους υποδοχής, όπως επί παραδείγματι αποκλειστικώς στις παραμεθόριες περιοχές.

27.      Τούτο σημαίνει ότι, σε πολλές περιπτώσεις στις οποίες η ίδρυση υποκαταστήματος σε άλλο κράτος μέλος προβάλλει οικονομικώς συμφέρουσα, η σύσταση θυγατρικής εταιρίας μπορεί να αποδειχθεί μη προσοδοφόρα. Ειδικότερα, ενδιαφερόμενος ο οποίος δεν έχει τη δυνατότητα να ιδρύσει υποκατάστημα σε άλλο κράτος μέλος μπορεί να αποφασίσει να μην αρχίσει καθόλου δραστηριότητα εκεί. Για τους ανωτέρω λόγους, ο περιορισμός της ελευθερίας επιλογής της νομικής μορφής, ιδίως η δυσχέρανση ιδρύσεως υποκαταστήματος, αποτελεί στον τραπεζικό τομέα πολύ μεγαλύτερης εκτάσεως περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως από ό,τι σε όχι τόσο εκτενώς ρυθμισμένους τομείς. Σε ακραίες περιπτώσεις, η παρεμπόδιση ιδρύσεως υποκαταστήματος συνιστά επομένως ουσιώδη περιορισμό της ελκυστικότητας της ασκήσεως της ίδιας της ελευθερίας εγκαταστάσεως, ήτοι προσβολή του βασικού περιεχομένου της εν λόγω ελευθερίας.
 Η υποχρέωση αναγγελίας κατ' άρθρο 33 του ErbStG ως περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως 
–       Παραβίαση της αρχής της εθνικής μεταχειρίσεως

28.      Κατά το άρθρο 49, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, «η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει την ανάληψη και την άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων […] σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομοθεσία της χώρας εγκαταστάσεως για τους δικούς της υπηκόους […]» (13). Επομένως, οι επιχειρήσεις που κάνουν χρήση της ελευθερίας εγκαταστάσεως πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να ανταγωνίζονται τις εγχώριες επιχειρήσεις με τους ίδιους όρους (14). Τούτο σημαίνει πρωτίστως ότι απαγορεύονται οι —άμεσης ή έμμεσης μορφής— διακρίσεις εις βάρος επιχειρήσεων από άλλα κράτη μέλη στο κράτος υποδοχής. 

29.      Όπως, ωστόσο, εξέθεσα στο σημείο 21 των παρουσών προτάσεων, η απαγόρευση περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως δεν αφορά μόνον το κράτος υποδοχής αλλά και το κράτος προελεύσεως. Τούτο σημαίνει ότι το κράτος προελεύσεως πρέπει επίσης να επιτρέπει στις επιχειρήσεις που εδρεύουν στο έδαφός του την άσκηση δραστηριότητας σε άλλα κράτη μέλη με τους ίδιους όρους που ισχύουν για τις εκεί εγχώριες επιχειρήσεις.

30.      Εφόσον λοιπόν ζητήματα σχετικά με την οργάνωση των οικονομικών φορέων, την εγγραφή ή την αδειοδότησή τους για την άσκηση δραστηριότητας μπορούν να υπόκεινται στο δίκαιο του κράτους προελεύσεως, ωστόσο οι όροι παροχής των υπηρεσιών per se, ήτοι οι σχέσεις των οικονομικών φορέων με τους πελάτες, πρέπει να υπόκεινται στους κανόνες του κράτους υποδοχής όπως ακριβώς ισχύει και για τις εγχώριες επιχειρήσεις. Αντιθέτως, κάθε πρόσθετο διαδικαστικής φύσεως βάρος, σε συνδυασμό με την ευθύνη εκπληρώσεως της σχετικής υποχρεώσεως (15), το οποίο επιβάλλεται στις επιχειρήσεις που κάνουν χρήση της ελευθερίας εγκαταστάσεως βάσει της νομοθεσίας του κράτους προελεύσεως, έχει ως αποτέλεσμα οι επιχειρήσεις αυτές να περιέρχονται σε μειονεκτικότερη θέση στην αγορά σε σύγκριση με τις εγχώριες επιχειρήσεις.

31.      Φρονώ ότι η υποχρέωση αναγγελίας κατ' άρθρο 33 του ErbStG καθιστά δυσχερέστερη και λιγότερο ελκυστική για τα γερμανικά πιστωτικά ιδρύματα τη χρήση της ελευθερίας εγκαταστάσεως με τη μορφή της ιδρύσεως υποκαταστήματος, ήτοι με την προβλεπόμενη στην οδηγία 2006/48 ως βασική μορφή ασκήσεως της εν λόγω ελευθερίας.

32.      Εν προκειμένω δεν ασκεί επιρροή το γεγονός —το οποίο υπογραμμίζει ιδίως η Γερμανική Κυβέρνηση με τις παρατηρήσεις που υπέβαλε— ότι η επίμαχη υποχρέωση επιβάλλεται αδιακρίτως τόσο σε υποκαταστήματα γερμανικών τραπεζών τα οποία ιδρύθηκαν και δραστηριοποιούνται στο έδαφος της Γερμανίας όσο και σε υποκαταστήματα των ίδιων τραπεζών σε άλλα κράτη μέλη. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, το κριτήριο της διακρίσεως δεν είναι καθοριστικής σημασίας για τη διαπίστωση της υπάρξεως περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως (16).
–       Προσβολή της ελευθερίας επιλογής της νομικής μορφής ασκήσεως της δραστηριότητας

33.      Η υποχρέωση αναγγελίας κατ' άρθρο 33 του ErbStG επιβάλλεται σε υποκαταστήματα γερμανικών πιστωτικών ιδρυμάτων σε άλλα κράτη μέλη. Όπως προκύπτει από τις επεξηγήσεις που περιλαμβάνονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, τούτο συναρτάται με το γεγονός ότι, βάσει της γερμανικής νομοθεσίας, νομικές υποχρεώσεις που επιβάλλονται σε πιστωτικά ιδρύματα τα οποία δραστηριοποιούνται στη Γερμανία εκτείνονται και σε τέτοια υποκαταστήματα. Εξ αντιδιαστολής προκύπτει επομένως ότι η εν λόγω υποχρέωση δεν εκτείνεται σε θυγατρικές εταιρίες που συστήνονται από γερμανικά πιστωτικά ιδρύματα σε άλλα κράτη μέλη.

34.      Βάσει των ανωτέρω, τα υποκαταστήματα γερμανικών τραπεζών σε άλλο κράτος μέλος, λόγω της υποχρεώσεως αναγγελίας προς την οποία οφείλουν να συμμορφώνονται βάσει του άρθρου 33 του ErbStG, βρίσκονται σε μειονεκτικότερη θέση από ό,τι οι θυγατρικές εταιρίες τέτοιων τραπεζών. Επομένως, η εν λόγω υποχρέωση, στον βαθμό που ισχύει επίσης και για τα υποκαταστήματα που ιδρύονται σε άλλα κράτη μέλη, επηρεάζει την επιλογή της νομικής μορφής δραστηριοποιήσεως των γερμανικών τραπεζών σε άλλα κράτη μέλη, καθόσον καθιστά δυσχερέστερη ή λιγότερο ελκυστική την ίδρυση υποκαταστήματος.

35.      Όπως ωστόσο εξέθεσα ανωτέρω, κατά πάγια νομολογία γίνεται δεκτό, πρώτον, ότι η απαγόρευση περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως δεν καταλαμβάνει μόνον το κράτος υποδοχής αλλά και το κράτος προελεύσεως (17) και, δεύτερον, ότι ως περιορισμός της ελευθερίας αυτής λογίζονται μεταξύ άλλων οι διατάξεις που επηρεάζουν την επιλογή της νομικής μορφής ασκήσεως μιας διασυνοριακής δραστηριότητας, ιδίως μέσω της ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως των θυγατρικών εταιριών έναντι των υποκαταστημάτων (18). Στο πλαίσιο συνολικής θεωρήσεως των αρχών αυτών προβάλλει εύλογο ότι η απαγόρευση περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως καταλαμβάνει επίσης και την περίπτωση που το κράτος προελεύσεως μεταχειρίζεται υποκαταστήματα επιχειρήσεών του σε άλλα κράτη μέλη δυσμενέστερα από τις θυγατρικές εταιρίες των ίδιων επιχειρήσεων.
–       Η σύγκρουση των διατάξεων της γερμανικής νομοθεσίας με τις διατάξεις του κράτους υποδοχής

36.      Η κατάσταση περιπλέκεται από το γεγονός ότι, τουλάχιστον σε ορισμένα κράτη μέλη, η υποχρέωση κατ' άρθρο 33 του ErbStG μπορεί να λογίζεται ότι δεν συνάδει με τις εθνικές τους διατάξεις προς τις οποίες οφείλουν, βάσει του άρθρου 26, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/48, να συμμορφώνονται τα υποκαταστήματα πιστωτικών ιδρυμάτων άλλων κρατών μελών —επομένως και από τη Γερμανία— τα οποία δραστηριοποιούνται στο έδαφός τους. Σε τέτοια περίπτωση, η ίδρυση υποκαταστήματος από γερμανικά πιστωτικά ιδρύματα στα εν λόγω κράτη θα καθίσταται όχι μόνο δυσχερέστερη και λιγότερο ελκυστική, αλλά απολύτως αδύνατη. Επειδή η αδυναμία επιλογής του υποκαταστήματος ως μορφής ασκήσεως της οικονομικής δραστηριότητας μπορεί, σύμφωνα με όσα εκθέτω στο σημείο 27 των παρουσών προτάσεων, να καταστήσει την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως μη προσοδοφόρα, ο περιορισμός της ελευθερίας επιλογής της νομικής μορφής της δραστηριότητας είναι δυνατό να εμποδίσει τελείως ακόμη και τη χρήση της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
–       Συμπέρασμα

37.      Συνεπώς, η υποχρέωση που επιβάλλεται με το άρθρο 33 του ErbStG αποτελεί περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως επειδή: πρώτον, επιβάλλει στα γερμανικά πιστωτικά ιδρύματα τα οποία δραστηριοποιούνται σε άλλα κράτη μέλη πρόσθετες υποχρεώσεις οι οποίες δεν απορρέουν από τις νομοθετικές διατάξεις των κρατών αυτών, δεύτερον, περιορίζει την ελευθερία επιλογής της νομικής μορφής ασκήσεως της δραστηριότητας αυτής λόγω της ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως των θυγατρικών εταιριών έναντι των υποκαταστημάτων και, τρίτον, μπορεί δυνητικώς, αλλά —όπως καταδεικνύει η υπό εξέταση υπόθεση— όχι μόνο θεωρητικώς, να καταστήσει αδύνατη τη διασυνοριακή άσκηση δραστηριότητας με τη μορφή υποκαταστήματος και με τον τρόπο αυτόν να καταστήσει ακόμη και την άσκηση της ελευθερίας μη προσοδοφόρα.
 Επί της δυνατότητας εφαρμογής της νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με τη σύγκρουση φορολογικών διατάξεων των κρατών μελών

38.      Η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, με τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν, προτείνουν να εφαρμοστεί στην υπό εξέταση υπόθεση κατ' αναλογία η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τη σύγκρουση των νομοθετικών διατάξεων δύο κρατών μελών περί αμέσων φόρων (19).

39.      Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι το κράτος μέλος δεν μπορεί να είναι υποχρεωμένο να λαμβάνει υπόψη, κατά την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας του, τις πιθανές δυσμενείς συνέπειες των ιδιαιτεροτήτων νομοθετικής ρυθμίσεως άλλου κράτους μέλους που έχει εφαρμογή σε μια μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη στο έδαφος του εν λόγω κράτους και ανήκει σε εταιρία εδρεύουσα στο πρώτο κράτος μέλος (20). Κατά συνέπεια, η ελευθερία εγκαταστάσεως δεν δύναται να νοηθεί υπό την έννοια ότι κράτος μέλος είναι υποχρεωμένο να διαμορφώνει τις φορολογικές διατάξεις του σε συνάρτηση με εκείνες άλλου κράτους μέλους για να εγγυάται, σε όλες τις καταστάσεις, έναν φόρο ο οποίος εξαλείφει κάθε ποικιλομορφία που οφείλεται στις εθνικές φορολογικές ρυθμίσεις (21).

40.      Ωστόσο, πρώτον, όπως εξέθεσα στα σημεία 28 έως 35 των παρουσών προτάσεων, η επιβολή στα υποκαταστήματα γερμανικών τραπεζών σε άλλα κράτη μέλη της υποχρεώσεως κατ' άρθρο 33 του ErbStG αποτελεί από μόνη της περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Η τυχόν σύγκρουσή της με νομοθετικές διατάξεις άλλων κρατών μελών μπορεί μόνο να περιπλέξει την κατάσταση και ενδεχομένως να καταστήσει παντελώς αδύνατη την άσκηση της εν λόγω ελευθερίας.

41.      Δεύτερον, οι εθνικές διατάξεις που εξετάζονται στο πλαίσιο της υπό εξέταση υποθέσεως, σε αντίθεση με τις υποθέσεις που έχουν ως αντικείμενο τη σύγκρουση διατάξεων των κρατών μελών για τους άμεσους φόρους (22), δεν έχουν ως αντικείμενο τη φορολόγηση εκείνων που κάνουν χρήση της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Μολονότι, όπως υποστήριξε η αναιρεσίβλητη αρχή της κύριας δίκης με τις παρατηρήσεις που υπέβαλε, σκοπός της διατάξεως του άρθρου 33 του ErbStG είναι η διευκόλυνση της επιβολής των φόρων, ωστόσο φορολογικώς υπόχρεοι είναι οι πελάτες της τράπεζας και οι κληρονόμοι τους και όχι η ίδια η τράπεζα. Το ίδιο ακριβώς θα συνέτρεχε στην περίπτωση που σκοπός των παρεχόμενων βάσει της εν λόγω διατάξεως πληροφοριών δεν ήταν η επιβολή φόρων αλλά, επί παραδείγματι, η καταπολέμηση της νομιμοποιήσεως εσόδων από παράνομες δραστηριότητες. Αντιθέτως, οι διατάξεις της αυστριακής νομοθεσίας για το τραπεζικό απόρρητο ουδόλως έχουν ως αντικείμενο τη φορολογία.

42.      Ενώ λοιπόν στις υποθέσεις που αναφέρθηκαν στο προηγούμενο σημείο εξετάστηκαν περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως εξαιτίας των διατάξεων που διέπουν τις σχέσεις των φορολογουμένων με τις αρμόδιες φορολογικές αρχές, η υπό εξέταση υπόθεση έχει ως αντικείμενο διατάξεις που ρυθμίζουν τις βασικές αρχές ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας, ήτοι ευθέως τις σχέσεις των επιχειρηματιών με τους πελάτες τους. Συνεπώς, δεν συντρέχει εν προκειμένω περίπτωση αναλογίας η οποία να δικαιολογεί την εφαρμογή της προαναφερθείσας νομολογίας στην υπό εξέταση υπόθεση.

43.      Τρίτον, οι εξουσίες των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας βασίζονται σε αρχές οι οποίες έχουν καθοριστεί με σαφήνεια στο διεθνές δίκαιο και έχουν αναγνωριστεί στη νομολογία του Δικαστηρίου. Συγκεκριμένα, τα κράτη μέλη έχουν την εξουσία να φορολογούν το σύνολο των εισοδημάτων των ημεδαπών υποκείμενων στον φόρο (πλήρης φορολογική υποχρέωση) και τα εισοδήματα των εγκατεστημένων στην αλλοδαπή υποκείμενων στον φόρο τα οποία προέρχονται από τη δραστηριότητά τους στην ημεδαπή (23). Για τον λόγο αυτόν, η κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών αποτελεί, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, έναν από τους λόγους που μπορούν να δικαιολογήσουν περιορισμούς των ελευθεριών της εσωτερικής αγοράς, μεταξύ των οποίων και της ελευθερίας εγκαταστάσεως (24).

44.      Η άμεση φορολογία αποτελεί εν προκειμένω ένα ιδιαίτερο αντικείμενο επειδή αντιστοιχεί σε μία από τις βασικότερες εξουσίες των κυρίαρχων κρατών και μία από τις βασικότερες πηγές δημοσίων εσόδων. Ο νομοθέτης της Ένωσης δεν έχει ακόμη αποφασίσει να εναρμονίσει τον εν λόγω τομέα και αφήνει στα επιμέρους κράτη μέλη το έργο της αποφυγής τυχόν περιπτώσεων δυσμενούς μεταχειρίσεως, όπως επί παραδείγματι της διπλής φορολογήσεως, με κανόνες που περιλαμβάνονται σε διμερείς συμφωνίες. Ελλείψει σχετικής εναρμονίσεως οι αρχές που επιτάσσουν την εξάλειψη κάθε περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως δεν μπορούν να εφαρμοστούν με απόλυτη αυστηρότητα στον τομέα της άμεσης φορολογίας. Ο λόγος είναι ότι κάτι τέτοιο θα είχε ως αποτέλεσμα την υπονόμευση της κυριαρχικής εξουσίας των κρατών μελών (25).

45.      Η ανωτέρω εκτεθείσα επιχειρηματολογία δεν ισχύει για εθνικές διατάξεις οι οποίες, όπως εκτέθηκε στο σημείο 42 των παρουσών προτάσεων, δεν ρυθμίζουν τις σχέσεις των φορολογουμένων με τις αρμόδιες φορολογικές αρχές αλλά τις βασικές αρχές ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας. Στον τομέα αυτόν τα κράτη μέλη ανέλαβαν με τη Συνθήκη ΛΕΕ την υποχρέωση να διασφαλίζουν την ελευθερία ασκήσεως της εν λόγω δραστηριότητας σε διασυνοριακό επίπεδο. Επομένως, μπορεί να απαιτηθεί από αυτά να καθορίσουν το εδαφικό πεδίο εφαρμογής των εθνικών τους διατάξεων κατά τρόπο ώστε να αποφεύγεται η σύγκρουση των διατάξεων αυτών με τις διατάξεις άλλων κρατών μελών.

46.      Τέταρτον, η υπό εξέταση υπόθεση διαφέρει εν τέλει από τις υποθέσεις οι οποίες έχουν ως αντικείμενο την ταυτόχρονη εφαρμογή των νομοθετικών διατάξεων δύο κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας ως προς το είδος των περιορισμών της ελευθερίας εγκαταστάσεως που μπορεί να προκύψουν από τις οικείες εθνικές διατάξεις. Η λιγότερο ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση μπορεί βεβαίως να πλήξει οικονομικώς τον ενδιαφερόμενο οικονομικό φορέα. Με τον τρόπο αυτόν όμως δεν δυσχεραίνεται η άσκηση της δραστηριότητας, εν γένει ή με ορισμένη νομική μορφή, ούτε, πολλώ δε μάλλον, εμποδίζεται εξ ολοκλήρου. Η λιγότερο ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση ασκεί επιρροή το πολύ όσον αφορά την εκτίμηση της οικονομικής αποδοτικότητας της οικείας δραστηριότητας, ωστόσο το ύψος της φορολογίας αποτελεί στο πλαίσιο αυτό μόνον έναν από μια πλειάδα παραγόντων μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι συνθήκες της αγοράς (έκταση της ζητήσεως, ανταγωνισμός, κόστος λειτουργίας, ύψος των τιμών) οι οποίες κατά κανόνα ασκούν πολύ μεγαλύτερη επιρροή. Κατά τα λοιπά, οι διαφορές μεταξύ των φορολογικών συστημάτων διάφορων κρατών μελών για τους επιχειρηματίες που δραστηριοποιούνται διασυνοριακώς δεν είναι πάντοτε δυσμενείς, καθώς τέτοιες επιχειρήσεις βρίσκονται συχνά σε ευνοϊκότερη θέση από τις ημεδαπές επιχειρήσεις. Επιπλέον, οι οικονομικοί φορείς έχουν ορισμένο περιθώριο δράσεως που τους επιτρέπει να αντισταθμίζουν τα φορολογικά βάρη είτε μέσω μειώσεως του κόστους είτε μέσω αυξήσεως των τιμών. Επομένως, η φορολογική μεταχείριση κατά κανόνα δεν αποτελεί τον καθοριστικό παράγοντα για τη λήψη αποφάσεως περί ενάρξεως διασυνοριακής δραστηριότητας. Πρόκειται στην περίπτωση αυτή μάλλον για «εν δυνάμει περιορισμούς» κατά τη διατύπωση του γενικού εισαγγελέα L. A. Geelhoed (26). 

47.      Οι εν λόγω «εν δυνάμει περιορισμοί» διαφέρουν από τους πραγματικούς περιορισμούς όπως επί παραδείγματι εκείνους που αφορούν τους ίδιους τους όρους ασκήσεως της δραστηριότητας. Όσον αφορά τους τελευταίους, αφενός, οι οικονομικοί φορείς έχουν πολύ περιορισμένο ή μηδαμινό περιθώριο προσαρμογής, αφού κατά βάση μπορούν μόνο είτε να συμμορφωθούν με τους ισχύοντες κανόνες είτε να μην ασκήσουν καθόλου τη δραστηριότητα. Αφετέρου, οι διατάξεις με τις οποίες θεσπίζονται όροι για την άσκηση της δραστηριότητας μπορεί να τη δυσχεραίνουν σε τέτοιο βαθμό ώστε αυτή να καθίσταται, όπως στην υπό εξέταση υπόθεση, πρακτικώς αδύνατη ή ουδόλως προσοδοφόρα. Συνεπώς, περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως που αφορούν τους όρους ασκήσεως της δραστηριότητας ασκούν σαφώς μεγαλύτερη επιρροή κατά τη λήψη αποφάσεως σχετικά με το αν θα γίνει χρήση της ελευθερίας αυτής σε σύγκριση με τους μόνο φορολογικής φύσεως περιορισμούς.

48.      Για τους ανωτέρω λόγους φρονώ ότι οι κανόνες που διαπλάστηκαν από το Δικαστήριο με τη νομολογία του για την ταυτόχρονη εφαρμογή των νομοθετικών διατάξεων δύο κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας (27) δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι είναι οριζόντιοι κανόνες που εφαρμόζονται σε κάθε είδους περιορισμούς της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Επομένως, είναι δυνατό να μην εφαρμοστούν ούτε στην υπό εξέταση υπόθεση. 

49.      Η Επιτροπή αιτιολογεί τη θέση της επισημαίνοντας επίσης την απόφαση Hervein κ.λπ.(28) η οποία έχει ως αντικείμενο διαφορετικό τομέα, ήτοι αυτόν της κοινωνικής ασφαλίσεως. Με την απόφαση αυτή το Δικαστήριο έκρινε ότι, λαμβανομένων υπόψη των διαφορών των νομοθεσιών περί κοινωνικής ασφαλίσεως των κρατών μελών, η Συνθήκη δεν διασφαλίζει στον εργαζόμενο ότι η επέκταση των δραστηριοτήτων του σε περισσότερα του ενός κράτη μέλη ή η μεταφορά του σε άλλο κράτος μέλος θα είναι ουδέτερη όσον αφορά τον τομέα της κοινωνικής ασφαλίσεως (29). Επισημαίνεται ωστόσο ότι οι εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως έχουν τη φύση δημόσιας εισφοράς, ομοίως όπως και οι άμεσοι φόροι. Ως εκ τούτου, ισχύουν εν προκειμένω τα ίδια επιχειρήματα τα οποία εξέθεσα στα σημεία 40 έως 47 των παρουσών προτάσεων (30). Επομένως, ούτε η απόφαση Hervein κ.λπ. (C‑393/99 και C‑394/99, EU:C:2002:182) συνηγορεί υπέρ της θέσεως ότι η εφαρμογή των αρχών οι οποίες διαπλάστηκαν στη νομολογία σε συνάρτηση με τη σύγκρουση των νομοθετικών διατάξεων περισσότερων του ενός κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας πρέπει να επεκταθεί και στους περιορισμούς της ελευθερίας εγκαταστάσεως που αφορούν τους όρους ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας.
 Οι αυστριακές διατάξεις ως αυτοτελής περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως

50.      Θα μπορούσε ενδεχομένως να υποστηριχθεί —όπως πράττουν η αναιρεσίβλητη αρχή της κύριας δίκης και η Γερμανική Κυβέρνηση με τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν— ότι οι διατάξεις της αυστριακής νομοθεσίας για το τραπεζικό απόρρητο αποτελούν επίσης περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως στον βαθμό που καταλαμβάνουν υποκαταστήματα πιστωτικών ιδρυμάτων άλλων κρατών μελών και τα εμποδίζουν να συμμορφωθούν με υποχρεώσεις οι οποίες απορρέουν από τη νομοθεσία του κράτους προελεύσεως και, ενδεχομένως, αντίκεινται σε αυτό το απόρρητο.

51.      Το εν λόγω ζήτημα δεν αποτελεί αντικείμενο της υπό εξέταση υποθέσεως και ως εκ τούτου δεν πρόκειται να το εξετάσω περαιτέρω. Επισημαίνω μόνον ότι, μολονότι για την τράπεζα οι διατάξεις για το τραπεζικό απόρρητο αποτελούν πράγματι πηγή υποχρεώσεων, ταυτοχρόνως όμως μπορεί να θεωρηθούν από τους πελάτες ως επωφελείς. Επομένως, σε περίπτωση απαλλαγής των υποκαταστημάτων πιστωτικών ιδρυμάτων άλλων κρατών μελών από την ως άνω υποχρέωση τηρήσεως απορρήτου, αυτά θα μπορούσαν να περιέλθουν σε δυσμενέστερη ανταγωνιστική θέση σε σύγκριση με τις ημεδαπές τράπεζες. Με τον τρόπο αυτόν, στο πλαίσιο του σκοπού της εξαλείψεως ενός περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως, θα μπορούσε να δημιουργηθεί νέος περιορισμός. Αυτό το παράδοξο φρονώ ότι επιβεβαιώνει πως ο περιορισμός της εν λόγω ελευθερίας στην υπό εξέταση υπόθεση πρέπει μάλλον να αναζητηθεί στις διατάξεις της γερμανικής νομοθεσίας.

52.      Ακόμη και αν γίνει δεκτή η ύπαρξη παράλληλου περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως σε σχέση με την αυστριακή νομοθεσία, εντούτοις στην προκειμένη περίπτωση συντρέχουν, ανεξαρτήτως των ανωτέρω εκτεθέντων, δύο ανεξάρτητοι μεταξύ τους περιορισμοί και όχι ένας περιορισμός που απορρέει από τη σύγκρουση διατάξεων της γερμανικής και της αυστριακής νομοθεσίας. Δεν φρονώ ωστόσο ότι ο ενδεχόμενος περιορισμός κάποιας ελευθερίας της εσωτερικής αγοράς στο κράτος υποδοχής αποτελεί επαρκή λόγο που να δικαιολογεί τη μη κατάργηση τέτοιου περιορισμού στο κράτος προελεύσεως. Εάν υποτεθεί στην υπό εξέταση υπόθεση ότι το Sparkasse Allgäu είναι πιθανότερο να απευθυνθεί στα αυστριακά δικαστήρια και να προβάλει εκεί τον ισχυρισμό ότι η εφαρμογή των διατάξεων της αυστριακής νομοθεσίας για το τραπεζικό απόρρητο στην περίπτωση του αυστριακού του υποκαταστήματος αντίκειται στο δίκαιο της Ένωσης, τότε είναι πιθανό τα δικαστήρια αυτά να μην κάνουν δεκτή την αιτίαση αυτή αποφαινόμενα ότι το πρόβλημα έγκειται αντιθέτως στο άρθρο 33 του ErbStG και πρέπει να επιλυθεί από τα γερμανικά δικαστήρια.

53.      Τούτο μπορεί να οδηγήσει στο παράδοξο αποτέλεσμα ότι περιορισμοί των ελευθεριών της εσωτερικής αγοράς που απορρέουν από τις νομοθετικές διατάξεις του κράτους προελεύσεως ή του κράτους υποδοχής μπορούν να εξαλειφθούν με σχετική ευχέρεια και εξ ολοκλήρου ενώ, στην περίπτωση που τέτοιος περιορισμός απορρέει από τις νομοθετικές διατάξεις αμφότερων των κρατών αυτών ταυτοχρόνως και χωρίς αλληλεξάρτηση, δεν υπάρχει δυνατότητα εξαλείψεώς του για τον λόγο ότι δεν είναι σαφές ποιο από τα δύο εμπλεκόμενα κράτη πρέπει να ενεργήσει πρώτο. 
 Συμπέρασμα σχετικά με την ύπαρξη περιορισμού

54.      Κατόπιν των ανωτέρω, καταλήγω στο συμπέρασμα ότι η υποχρέωση αναγγελίας κατ' άρθρο 33 του ErbStG, στον βαθμό που ισχύει και για τα υποκαταστήματα γερμανικών πιστωτικών ιδρυμάτων που ιδρύονται σε άλλα κράτη μέλη, πρέπει να γίνει δεκτό ότι αποτελεί, βάσει του άρθρου 49 ΣΛΕΕ, κατ' αρχήν απαγορευμένο περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
 Επί της δικαιολογήσεως του περιορισμού

55.      Κατά τον ήδη κλασικό κανόνα που έχει διαπλαστεί με τη νομολογία του Δικαστηρίου, περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως επιτρέπεται μόνον εφόσον δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, είναι πρόσφορος για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο προς επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού μέτρο (31). Χρήζει συνεπώς εξετάσεως κατά πόσον πληρούνται οι ανωτέρω προϋποθέσεις στην περίπτωση του περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως που απορρέει από το άρθρο 33 του ErbStG.
 Το ζήτημα της διακρίσεως

56.      Προτού εξεταστεί το ανωτέρω ζήτημα πρέπει να διερευνηθεί το αν οι εθνικές διατάξεις είναι ενδεχομένως τέτοιας φύσεως που να εισάγουν διακρίσεις. Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει στη διάταξή του —το ίδιο υποστηρίζει και η Γερμανική Κυβέρνηση με τις παρατηρήσεις που υπέβαλε στην υπό εξέταση υπόθεση— ότι η διάταξη του άρθρου 33 του ErbStG δεν εισάγει διακρίσεις επειδή εφαρμόζεται αδιακρίτως στα υποκαταστήματα γερμανικών τραπεζών σε άλλα κράτη μέλη και στις τράπεζες που δραστηριοποιούνται στο έδαφος της Γερμανίας. Τούτο δεν αρκεί ωστόσο για την εξαντλητική εξέταση του ζητήματος της υπάρξεως διακρίσεως. Αναμφιβόλως δεν συντρέχει εν προκειμένω περίπτωση ευθείας διακρίσεως λόγω ιθαγένειας επειδή οι ημεδαπές και οι διασυνοριακές καταστάσεις αντιμετωπίζονται με τον ίδιο τρόπο.

57.      Ωστόσο, η έννοια της διακρίσεως στο δίκαιο της Ένωσης δεν περιορίζεται στις ευθείες διακρίσεις. Βάσει της ήδη κλασικής αρχής, διακρίσεις υφίστανται όταν αντιμετωπίζονται κατά διαφορετικό τρόπο όμοιες καταστάσεις (32) ή κατά όμοιο τρόπο διαφορετικές καταστάσεις (33), εκτός αν, σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις αυτές, τέτοια μεταχείριση δικαιολογείται για αντικειμενικούς λόγους.

58.      Υπό το ανωτέρω πρίσμα, στην υπό εξέταση υπόθεση, η οποία έχει ως αντικείμενο τις διατάξεις του κράτους προελεύσεως που διέπουν τις σχέσεις μεταξύ των αλλοδαπών υποκαταστημάτων και των πελατών τους, ανακύπτουν τριών ειδών αμφισβητούμενα ζητήματα: Δικαιολογείται, πρώτον, η όμοια μεταχείριση των αλλοδαπών υποκαταστημάτων γερμανικών πιστωτικών ιδρυμάτων και των υποκαταστημάτων των ίδιων ιδρυμάτων στο έδαφος της Γερμανίας για τον λόγο ότι τα αλλοδαπά υποκαταστήματα ασκούν τη δραστηριότητά τους σε άλλο οικονομικό και νομικό περιβάλλον; Δικαιολογείται, δεύτερον, η διαφορετική μεταχείριση των αλλοδαπών υποκαταστημάτων γερμανικών πιστωτικών ιδρυμάτων έναντι των πιστωτικών ιδρυμάτων με έδρα σε άλλα κράτη μέλη τα οποία ωστόσο ασκούν την οικονομική δραστηριότητά τους στις ίδιες αγορές με αυτά τα υποκαταστήματα; Δικαιολογείται, τρίτον, η διαφορετική μεταχείριση των γερμανικών πιστωτικών ιδρυμάτων τα οποία ασκούν τη δραστηριότητά τους σε άλλα κράτη μέλη με τη μορφή υποκαταστήματος έναντι των ίδιων πιστωτικών ιδρυμάτων τα οποία ασκούν διασυνοριακή δραστηριότητα με τη μορφή θυγατρικής εταιρίας;

59.      Φρονώ ότι υπάρχουν δύο τρόποι προσεγγίσεως των ανωτέρω ζητημάτων.

60.      Ο πρώτος τρόπος προσεγγίσεως βασίζεται στην ιδιαίτερη νομική και οργανωτική θέση στην οποία βρίσκεται το υποκατάστημα ως νομική μορφή ασκήσεως δραστηριότητας. Το υποκατάστημα δεν έχει αυτοτελή νομική προσωπικότητα, αλλά αποτελεί μόνο χωριστό τμήμα του νομικού προσώπου το οποίο απαρτίζει την κύρια επιχείρηση. Η επιχείρηση αυτή, με όλα τα υποκαταστήματά της, τόσο τα ημεδαπά όσο και τα αλλοδαπά, υπόκειται κατ' αρχήν στο δίκαιο του κράτους της έδρας της. Αυτό σημαίνει ότι οι υποχρεώσεις που απορρέουν από τη νομοθεσία του εν λόγω κράτους καταλαμβάνουν, όπως είναι φυσικό, και τα αλλοδαπά υποκαταστήματα της επιχειρήσεως. Για τον λόγο αυτόν, τα υποκαταστήματα αυτά βρίσκονται σε θέση, αφενός, αντικειμενικώς παρόμοια με αυτήν των ημεδαπών επιχειρήσεων και, αφετέρου, αντικειμενικώς διαφορετική από τη θέση στην οποία βρίσκονται τόσο οι αλλοδαπές επιχειρήσεις όσο και οι θυγατρικές εταιρίες ημεδαπών επιχειρήσεων. Στο πλαίσιο μιας τέτοιας προσεγγίσεως δικαιολογείται αντικειμενικώς η όμοια μεταχείριση των αλλοδαπών υποκαταστημάτων γερμανικών πιστωτικών ιδρυμάτων σε άλλα κράτη μέλη με τις ημεδαπές επιχειρήσεις, αλλά και η διαφορετική μεταχείρισή τους από τις αλλοδαπές επιχειρήσεις και τις θυγατρικές εταιρίες ημεδαπών επιχειρήσεων.

61.      Ο δεύτερος, κατά την εκτίμησή μου, δυνατός τρόπος προσεγγίσεως των ζητημάτων αυτών συνίσταται στην εκτίμηση της οικονομικής λειτουργίας του αλλοδαπού υποκαταστήματος ως μιας από τις δυνατές μορφές διασυνοριακής ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας στο πλαίσιο της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Υπό το πρίσμα αυτό, το αλλοδαπό υποκατάστημα, μολονότι από νομικής απόψεως συνδέεται με το κράτος της έδρας της επιχειρήσεως, είναι από λειτουργικής απόψεως αλλοδαπή επιχείρηση και πρέπει ως εκ τούτου να αντιμετωπίζεται με τον ίδιο τρόπο όπως οι άλλες αλλοδαπές επιχειρήσεις (συμπεριλαμβανομένων των αλλοδαπών θυγατρικών εταιριών ημεδαπών επιχειρήσεων). Επομένως, ο νομικός δεσμός με το κράτος της έδρας της επιχειρήσεως (του κεντρικού της καταστήματος) δεν μπορεί πλέον να λειτουργήσει ως αντικειμενικό κριτήριο διαφοροποιήσεως και καθίσταται μόνο δευτερευούσης σημασίας ιδιότητα η οποία δεν είναι ικανή να δικαιολογήσει τη διαφορετική μεταχείριση. Υπό το πρίσμα της προσεγγίσεως αυτής, συντρέχει de facto διάκριση όταν τα αλλοδαπά υποκαταστήματα γερμανικών πιστωτικών ιδρυμάτων σε άλλη κράτη μέλη αντιμετωπίζονται με όμοιο τρόπο όπως οι ημεδαπές επιχειρήσεις αλλά με διαφορετικό τρόπο από τις αλλοδαπές επιχειρήσεις και τις θυγατρικές εταιρίες ημεδαπών επιχειρήσεων.

62.      Η δυνατότητα δικαιολογήσεως του περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως που απορρέει από το άρθρο 33 του ErbStG φρονώ ότι επηρεάζεται από το ποια από τις ανωτέρω δύο προσεγγίσεις θα υιοθετηθεί.
 Δικαιολόγηση

63.      Τόσο το αιτούν δικαστήριο όσο και η Γερμανική Κυβέρνηση αναφέρουν ως δικαιολογητικό λόγο για τη διάταξη του άρθρου 33 του ErbStG την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και της επιβολής φόρων. Η διάταξη αυτή έχει σκοπό, αφενός, τον έλεγχο του αν οι κληρονόμοι θανόντος πελάτη τράπεζας εκπληρώνουν τις υποχρεώσεις τους σε συνάρτηση με τον φόρο κληρονομίας και, αφετέρου, τον έλεγχο του αν ο εν λόγω πελάτης εκπλήρωνε εν ζωή τις φορολογικές του υποχρεώσεις όσον αφορά τα περιουσιακά στοιχεία του στην τράπεζα. Αυτός ο δικαιολογητικός λόγος λαμβάνεται υπόψη στη νομολογία του Δικαστηρίου (34) τόσο σε σχέση με την ελευθερία εγκαταστάσεως όσο και σε σχέση με άλλες ελευθερίες της εσωτερικής αγοράς.

64.      Προϋπόθεση για την αποδοχή του ως άνω δικαιολογητικού λόγου είναι ωστόσο η συμφωνία του προς την αρχή της αναλογικότητας. Για τον σκοπό αυτόν πρέπει η επίμαχη εθνική ρύθμιση, πρώτον, να είναι πρόσφορη για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και, δεύτερον, να μην υπερβαίνει το αναγκαίο προς επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού μέτρο (35). Εν τέλει, το εθνικό δικαστήριο είναι το πλέον αρμόδιο να εκτιμήσει τα συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά και, στο πλαίσιο αυτό, και την αναλογικότητα των εθνικών διατάξεων. Ωστόσο, το Δικαστήριο μπορεί στο πλαίσιο αυτό να προβεί σε επισημάνσεις βάσει των πληροφοριών που καθίστανται γνωστές στο πλαίσιο της διαδικασίας (36).
–       Πρόβλημα με τον δικαιολογητικό λόγο σε περίπτωση που γίνει δεκτό ότι υφίστανται διακρίσεις

65.      Όσον αφορά τα πιστωτικά ιδρύματα που μπορούν να ασκήσουν τη δραστηριότητα του θεματοφύλακα ή διαχειριστή περιουσίας κατοίκων Γερμανίας στο εξωτερικό (37), η διάταξη του άρθρου 33 του ErbStG αφορά μόνον τα υποκαταστήματα γερμανικών τραπεζών. Αντιθέτως, δεν αφορά ούτε τις θυγατρικές εταιρίες αυτών των τραπεζών ούτε —για πρόδηλους λόγους— τις τράπεζες άλλων χωρών.

66.      Εάν γίνει δεκτό ότι τα αλλοδαπά υποκαταστήματα βρίσκονται σε όμοια θέση με τις επιχειρήσεις που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη, τότε φρονώ ότι ο περιορισμός της εφαρμογής των διατάξεων της γερμανικής νομοθεσίας μόνο στα υποκαταστήματα δεν δικαιολογείται για κανέναν λόγο. Συγκεκριμένα, σε μια τέτοια περίπτωση, ο δικαιολογητικός λόγος για τον περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως πρέπει να βασίζεται σε αντικειμενικά κριτήρια εντός του συνολικού πλαισίου στο οποίο εντάσσεται η διάταξη που θεσπίζει τον περιορισμό αυτόν. Στο πλαίσιο αυτό, εντούτοις, όλα τα πιστωτικά ιδρύματα τα οποία μπορούν να ασκήσουν τη δραστηριότητα του θεματοφύλακα ή διαχειριστή περιουσιακών στοιχείων κατοίκων Γερμανίας βρίσκονται σε παρόμοια θέση επειδή τα περιουσιακά αυτά στοιχεία είναι στον ίδιο βαθμό υποκείμενα στον φόρο κληρονομίας και χρήζουν, στον ίδιο βαθμό, αποτελεσματικού ελέγχου σχετικά με την εκπλήρωση της σχετικής υποχρεώσεως. Εφόσον λοιπόν η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων μπορεί να δικαιολογήσει την επιβολή πρόσθετων υποχρεώσεων σε αυτά τα πρόσωπα, όπως είναι η υποχρέωση αναγγελίας έναντι των φορολογικών αρχών, τότε απαιτείται ιδιαίτερος δικαιολογητικός λόγος για τη διαφορετική μεταχείριση των υποκαταστημάτων στο πλαίσιο αυτό, αλλά τέτοιος δικαιολογητικός λόγος δεν υπάρχει.

67.      Υπό το πρίσμα αυτό, το γεγονός του δεσμού του αλλοδαπού υποκαταστήματος με την έννομη τάξη του κράτους προελεύσεως είναι δευτερευούσης σημασίας και δεν δικαιολογεί την επιβολή υποχρεώσεων στα υποκαταστήματα αυτά όσον αφορά τους όρους υπό τους οποίους παρέχουν υπηρεσίες. Συνεπώς, το κράτος προελεύσεως πρέπει να απέχει από την επιβολή τέτοιων υποχρεώσεων.
–       Δυνατότητα δικαιολογήσεως στην περίπτωση που γίνει δεκτό ότι τα υποκαταστήματα βρίσκονται σε ιδιαίτερη θέση

68.      Φρονώ ωστόσο ότι είναι ορθότερο να γίνει δεκτό πως τα υποκαταστήματα πιστωτικών ιδρυμάτων που δραστηριοποιούνται σε κράτη μέλη διαφορετικά από αυτό της έδρας της επιχειρήσεως βρίσκονται σε διαφορετική θέση από αυτήν των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων λόγω του ιδιαίτερου δεσμού τους με την έννομη τάξη του κράτους προελεύσεως. Λόγω αυτού του ιδιαίτερου δεσμού δικαιολογείται να επιβάλλονται και στα αλλοδαπά υποκαταστήματα ορισμένες υποχρεώσεις στις οποίες υπόκεινται οι ημεδαπές τράπεζες ακόμη και αν οι αλλοδαπές επιχειρήσεις δεν υπόκεινται στις ίδιες υποχρεώσεις. Τούτο ισχύει ιδίως στην περίπτωση που η σχετική υποχρέωση, όπως στην υπό εξέταση υπόθεση, αφορά μόνον τις σχέσεις των αλλοδαπών υποκαταστημάτων με τους πελάτες τους που εδρεύουν ή κατοικούν στο κράτος προελεύσεως. Συγκεκριμένα, για τους ημεδαπούς είναι ευκολότερο να ανοίξουν λογαριασμό σε αλλοδαπό υποκατάστημα ημεδαπής τράπεζας από ό,τι σε αλλοδαπή τράπεζα. Στην περίπτωση αυτή, η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων δικαιολογεί τον περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως εφόσον είναι πρόσφορος για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο προς επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού μέτρο.

69.      Η θέσπιση της υποχρεώσεως αναγγελίας φρονώ ότι συμβάλλει στην επίτευξη του σκοπού της διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων. Συγκεκριμένα, οι φορολογικές αρχές είναι σε θέση, χάρη στις πληροφορίες που λαμβάνουν από την τράπεζα, να ελέγχουν τα δεδομένα που τους γνωστοποιούν οι φορολογούμενοι μέσω των φορολογικών δηλώσεών τους. Επιπλέον, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν εκπληρώσει την υποχρέωσή του για υποβολή τέτοιας δηλώσεως, οι πληροφορίες αυτές παρέχουν τη δυνατότητα στις φορολογικές αρχές να διαπιστώσουν την τέλεση τέτοιας φορολογικής παραβάσεως και να λάβουν μέτρα επιβολής του οφειλόμενου φόρου.

70.      Φρονώ επίσης ότι η εξετασθείσα διάταξη της γερμανικής νομοθεσίας δεν υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο. Συγκεκριμένα, πρώτον, οι φορολογικές αρχές δεν μπορούν να αποκτήσουν τις ίδιες πληροφορίες από καμία άλλη πηγή με την ίδια βεβαιότητα και πληρότητα. Ως εκ τούτου, σε αντίθετη περίπτωση ο έλεγχος της ορθότητας των στοιχείων που αναγράφονται στη φορολογική δήλωση καθίσταται ιδιαιτέρως δυσχερής.

71.      Δεύτερον, επισημαίνεται ότι στην απόφαση που αποτελεί αντικείμενο της κύριας δίκης το αίτημα προς το αλλοδαπό υποκατάστημα του Sparkasse Allgäu για παροχή πληροφοριών περιοριζόταν σε πληροφορίες για πελάτες αυτής της τράπεζας οι οποίοι είναι κάτοικοι Γερμανίας. Φρονώ ότι αυτό το στοιχείο είναι ιδιαιτέρως σημαντικό. Ο λόγος είναι ότι, μολονότι η υποχρέωση καταβολής φόρου κληρονομίας έχει κάπως ευρύτερη έκταση (38), στην πράξη αφορά αναμφιβόλως πρωτίστως τους απογόνους κατοίκων Γερμανίας. Εάν οι γερμανικές αρχές ζητούσαν πληροφορίες για όλους τους πελάτες των αλλοδαπών υποκαταστημάτων γερμανικών τραπεζών, όπως συμβαίνει στην περίπτωση των ημεδαπών υποκαταστημάτων, τούτο θα σήμαινε για τα αλλοδαπά υποκαταστήματα σημαντική παρεμπόδιση της δραστηριότητάς τους. Περιορίζοντας το αίτημα παροχής πληροφοριών σε κατοίκους Γερμανίας οι γερμανικές αρχές εφάρμοσαν επομένως το λιγότερο επαχθές μέσο υπό το πρίσμα της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Τούτο παρέχει τη δυνατότητα στα υποκαταστήματα γερμανικών πιστωτικών ιδρυμάτων σε άλλα κράτη μέλη να δραστηριοποιούνται, όσον αφορά τους πελάτες που δεν είναι κάτοικοι Γερμανίας, ακριβώς υπό τους ίδιους όρους όπως οι εγχώριες τράπεζες.

72.      Φρονώ συνεπώς ότι η διάταξη του άρθρου 33 του ErbStG τελεί σε σχέση αναλογίας έναντι του επιδιωκόμενου σκοπού και ότι, ως εκ τούτου, ο περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως που επέρχεται με τη διάταξη αυτή πρέπει να λογίζεται ως δικαιολογημένος.
–       Το πρόβλημα του ισχύοντος στην Αυστρία τραπεζικού απορρήτου

73.      Γνωρίζω βεβαίως τα αδύνατα σημεία που έχει μια τέτοια απόφαση όσον αφορά τη διασφάλιση της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Συγκεκριμένα, δεν μπορεί να παραβλέπεται ότι, σε περίπτωση που το αιτούν δικαστήριο, βασιζόμενο στην απόφαση του Δικαστηρίου, κρίνει ότι η διάταξη του άρθρου 33 του ErbStG συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης και, συνακόλουθα, επικυρώσει την απόφαση η οποία αποτελεί αντικείμενο της υποθέσεως της κύριας δίκης, τούτο ουδόλως σημαίνει ότι θα λυθούν τα προβλήματα του Sparkasse Allgäu. Ειδικότερα, η εν λόγω τράπεζα θα συνεχίσει να είναι αντιμέτωπη με δύο αντιφατικές μεταξύ τους νομικές υποχρεώσεις. Τούτο ισχύει για τον επιπρόσθετο λόγο ότι το αίτημα των γερμανικών φορολογικών αρχών αφορά την παροχή πληροφοριών για προηγούμενα έτη, ήτοι για θανόντες πελάτες οι οποίοι δεν μπορούν να παράσχουν τη συγκατάθεσή τους στην παροχή αυτών των πληροφοριών.

74.      Στην περίπτωση αυτή, φρονώ ότι οι αυστριακές αρχές οφείλουν, βάσει των αρχών της καλόπιστης συνεργασίας και της υπεροχής του δικαίου της Ένωσης, να ερμηνεύουν τις διατάξεις για το τραπεζικό απόρρητο —ή να περιορίζουν το πεδίο εφαρμογής τους— κατά τρόπο ώστε να καθίσταται δυνατή η διαβίβαση πληροφοριών, βάσει του άρθρου 33 του ErbStG, από τα υποκαταστήματα γερμανικών πιστωτικών ιδρυμάτων που δραστηριοποιούνται στο έδαφος της Αυστρίας (39). Ωστόσο, τούτο ισχύει για την υποχρέωση διαβιβάσεως των πληροφοριών αυτών μόνο στον βαθμό που αυτή συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης και που περιορίζεται στο πλαίσιο αυτό ιδίως στα απολύτως στοιχειώδη.
 Πρόταση

75.      Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί επί του προδικαστικού ερωτήματος που του υποβλήθηκε από το Bundesfinanzhof ως εξής:
Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους με την οποία επιβάλλεται στα υποκαταστήματα ημεδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων σε άλλα κράτη μέλη η υποχρέωση να αναγγέλλουν στις ημεδαπές φορολογικές αρχές τα κατατεθειμένα σε αυτά τα υποκαταστήματα περιουσιακά στοιχεία κατοίκων του πρώτου από τα ως άνω κράτη μέλη, σε περίπτωση θανάτου του ιδιοκτήτη των περιουσιακών αυτών στοιχείων, εφόσον η εν λόγω υποχρέωση περιορίζεται στις απολύτως στοιχειώδεις απαιτήσεις που είναι αναγκαίες για τη διασφάλιση της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων.

1 –      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η πολωνική.

2 –      ΕΕ L 177, σ. 1. Η εν λόγω οδηγία ίσχυε κατά τον χρόνο εκδόσεως της αποφάσεως η οποία αποτελεί αντικείμενο της κύριας δίκης. Αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2013/36/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 26ης Ιουνίου 2013, σχετικά με την πρόσβαση στη δραστηριότητα πιστωτικών ιδρυμάτων και την προληπτική εποπτεία πιστωτικών ιδρυμάτων και επιχειρήσεων επενδύσεων, για την τροποποίηση της οδηγίας 2002/87/ΕΚ και για την κατάργηση των οδηγιών 2006/48/ΕΚ και 2006/49/ΕΚ (ΕΕ L 176, σ. 338).

3 –      Βλ., ιδίως, την πρόσφατη απόφαση Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, σκέψη 32).

4 –      Βλ., ιδίως, αποφάσεις Daily Mail και General Trust (81/87, EU:C:1988:456, σκέψη 16) και Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, σκέψη 33).

5 –      Βλ., ιδίως, αποφάσεις Kraus (C‑19/92, EU:C:1993:125, σκέψη 32), Attanasio Group (C‑384/08, EU:C:2010:133, σκέψη 43) και Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, σκέψη 34).

6 –      Βλ. επί παραδείγματι επίσης Barnard, C., The Substantive Law of the EU. The Four Freedoms, 4η έκδοση, Oxford University Press 2013, σ. 309 επ.· Szwarc-Kuczer, M., «Komentarz do art. 49 TFUE», σε: Wróbel, A. (επιμέλεια), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. KomentarzLex, Βαρσοβία 2012, τόμος 1, σ. 866, 867.

7 –      Βλ. αντιστοίχως, όσον αφορά την ελευθερία παροχής υπηρεσιών, απόφαση Alpine Investments (C‑384/93, EU:C:1995:126, σκέψεις 32 έως 38).

8 –      Βλ., συναφώς, ιδίως αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας (270/83, EU:C:1986:37, σκέψη 22) και Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, σκέψη 13).

9 –      Βλ. τα άρθρα 25 και 26 της οδηγίας 2006/48.

10 –      Βλ. την αιτιολογική σκέψη 7 και το άρθρο 16 της οδηγίας 2006/48.

11 –      Βλ.  τα άρθρα 6 έως 12 της οδηγίας 2006/48.

12 –      Η οδηγία 2006/48 ρυθμίζει την ίδρυση υποκαταστημάτων στον τίτλο ΙΙΙ («Διατάξεις σχετικές με την ελεύθερη εγκατάσταση και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών»), τμήμα 3 («Άσκηση του δικαιώματος εγκατάστασης») (άρθρα 25 έως 27).

13 –      Η υπογράμμιση δική μου.

14 –      Βλ., ομοίως, αποφάσεις Επιτροπή κατά Ιταλίας (C‑565/08, EU:C:2011:188, σκέψη 51) και SC Volksbank România (C‑602/10, EU:C:2012:443, σκέψη 80).

15 –      Το αιτούν δικαστήριο δεν αναφέρει ποιες είναι οι συγκεκριμένες κυρώσεις σε περίπτωση μη συμμορφώσεως με την υποχρέωση κατ' άρθρο 33 του ErbStG. Είναι ωστόσο σαφές ότι, ειδικά στις περιπτώσεις που οικονομικοί φορείς δραστηριοποιούνται σε τόσο εκτενώς ρυθμισμένο τομέα όπως είναι ο τραπεζικός τομέας, δεν μπορούν να εκτεθούν στον κίνδυνο της μη συμμορφώσεως με τις νομικές υποχρεώσεις που έχουν έναντι των διοικητικών αρχών.

16 –      Βλ. σημείο 23 των παρουσών προτάσεων.

17 –      Βλ. σημείο 21 των παρουσών προτάσεων.

18 –      Βλ. σημείο 24 των παρουσών προτάσεων και εκεί παρατιθέμενη νομολογία.

19 –      Βλ., ιδίως, αποφάσεις Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754), Krankenheim Ruhesitz am Wannsee–Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588) και National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785).

20 –      Βλ. απόφαση Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, (C‑157/07, EU:C:2008:588, σκέψη 49).

21 –      Βλ., ιδίως, απόφαση National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 62).

22 –      Βλ. ανωτέρω υποσημείωση 19. 

23 –      Βλ., ιδίως, απόφαση Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, σκέψη 39).

24 –      Βλ., ιδίως, απόφαση National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 45).

25 –      Βλ. επί του ζητήματος αυτού τις πολύ ενδιαφέρουσες σκέψεις σε: Barnard, C., όπ.π., σ. 347 έως 349.

26 –      Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα L. A. Geelhoed στην υπόθεση Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:139, σημεία 37 έως 40).

27 –      Βλ. ανωτέρω υποσημείωση 19.

28 –      C‑393/99 και C‑394/99, EU:C:2002:182.

29 –      Όπ.π. (σκέψη 51).

30 –      Αυτή η αναλογία επισημάνθηκε και από τον γενικό εισαγγελέα L. A. Geelhoed στις προτάσεις του στην υπόθεση Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:139, υποσημείωση 42).

31 –      Βλ. ιδίως αποφάσεις Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, σκέψη 37) και, προσφάτως, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑591/13, EU:C:2015:230, σκέψη 63).

32 –      Βλ., ιδίως, απόφαση Ruckdeschel κ.λπ. (117/76 και 16/77, EU:C:1977:160, σκέψη 7).

33 –      Βλ., ιδίως, απόφαση Sermide (106/83, EU:C:1984:394, σκέψη 28).

34 –      Βλ., ιδίως, αποφάσεις Futura Participations και Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, σκέψη 31) και Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, σκέψη 71).

35 –      Βλ. σημείο 55 των παρουσών προτάσεων και εκεί παρατιθέμενη νομολογία.

36 –      Βλ. προτάσεις μου στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις Trijber und Harmsen (C‑340/14 και C‑341/14, EU:C:2015:505, σημείο 80 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

37 –      Βάσει του άρθρου 33, παράγραφος 1, του ErbStG, η υποχρέωση αναγγελίας αφορά όχι μόνον τα αλλοδαπά υποκαταστήματα, αλλά όλους όσοι υπόκεινται στη γερμανική νομοθεσία και ασκούν κατ’ επάγγελμα τη δραστηριότητα του θεματοφύλακα ή διαχειριστή ξένης περιουσίας. Ωστόσο, ο περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως δεν οφείλεται στην εν λόγω διάταξη καθαυτήν, αλλά είναι αποτέλεσμα μόνον της εφαρμογής της στα υποκαταστήματα γερμανικών πιστωτικών ιδρυμάτων σε άλλα κράτη μέλη. Η εφαρμογή της διατάξεως αυτής σε γερμανικές τράπεζες που δραστηριοποιούνται στη Γερμανία δεν αποτελεί αντικείμενο της υπό εξέταση υποθέσεως.

38 –      Όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, η φορολογική υποχρέωση υφίσταται, βάσει του ErbStG, σε σχέση με το σύνολο της μεταβιβαζόμενης περιουσίας, εφόσον ο κληρονομούμενος κατά τον χρόνο του θανάτου του ή ο αποκτών κατά τον χρόνο επελεύσεως της γενεσιουργού αιτίας του φόρου (πρόκειται προδήλως για τον χρόνο επαγωγής της κληρονομίας) είναι κάτοικος Γερμανίας. Ως κάτοικοι ημεδαπής νοούνται τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους στην ημεδαπή και οι Γερμανοί υπήκοοι οι οποίοι δεν έχουν διαμείνει αδιαλείπτως στην αλλοδαπή για διάστημα μεγαλύτερο των πέντε ετών (άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 1, του ErbStG).

39 –      Βλ., αντιστοίχως, απόφαση Hervein κ.λπ. (C‑393/99 και C‑394/99, EU:C:2002:182, σκέψη 63).