CELEX: 62017TJ0020
Language: it
Date: 2019-06-27 00:00:00
Title: Sentenza del Tribunale (Nona Sezione) del 27 giugno 2019.#Ungheria contro Commissione europea.#Aiuti di Stato – Imposta ungherese sul fatturato derivante dalla pubblicazione di annunci pubblicitari – Progressività dell’aliquota d’imposta – Deduzione dalla base imponibile del 50% delle perdite riportate per le società che non hanno registrato utili nel 2013 – Decisione che qualifica le misure come aiuti incompatibili con il mercato interno e ne dispone il recupero – Nozione di aiuto di Stato – Condizione di selettività.#Causa T-20/17.

SENTENZA DEL TRIBUNALE (Nona Sezione)
      27 giugno 2019 (
            *1
         )
      «Aiuti di Stato – Imposta ungherese sul fatturato derivante dalla pubblicazione di annunci pubblicitari – Progressività dell’aliquota d’imposta – Deduzione dalla base imponibile del 50% delle perdite riportate per le società che non hanno registrato utili nel 2013 – Decisione che qualifica le misure come aiuti incompatibili con il mercato interno e ne dispone il recupero – Nozione di aiuto di Stato – Condizione di selettività»
      Nella causa T‑20/17,
      
         Ungheria, rappresentata da M.‑Z. Fehér, G. Koós ed E.‑Zs. Tóth, in qualità di agenti,
      ricorrente,
      sostenuta da
      
         Repubblica di Polonia, rappresentata da B. Majczyna, M. Rzotkiewicz e A. Kramarczyk‑Szaładzińska, in qualità di agenti,
      interveniente,
      contro
      
         Commissione europea, rappresentata da V. Bottka e P.‑J. Loewenthal, in qualità di agenti,
      convenuta,
      avente ad oggetto una domanda basata sull’articolo 263 TFUE e diretta all’annullamento della decisione (UE) 2017/329 della Commissione, del 4 novembre 2016, relativa alla misura SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) relativa alla tassazione del fatturato pubblicitario alla quale l’Ungheria ha dato esecuzione (GU 2017, L 49, pag. 36),
      IL TRIBUNALE (Nona Sezione),
      composto da S. Gervasoni, presidente, L. Madise (relatore) e R. da Silva Passos, giudici,
      cancelliere: N. Schall, amministratrice
      vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 10 gennaio 2019,
      ha pronunciato la seguente
      
         Sentenza
      
      
         Fatti
      
      
               1
            
            
               L’11 giugno 2014 l’Assemblea nazionale ungherese ha adottato la legge n. XXII del 2014, relativa all’imposta sulla pubblicità (in prosieguo: la «legge relativa all’imposta sulla pubblicità»). Quest’ultima è entrata in vigore il 15 agosto 2014 e ha introdotto una nuova imposta speciale, a scaglionamento progressivo, sul fatturato proveniente dalla pubblicazione di annunci pubblicitari in Ungheria (in prosieguo: l’«imposta sulla pubblicità»), che si è aggiunta alle imposte sulle attività produttive, in particolare all’imposta sulle società. Durante l’esame della legge relativa all’imposta sulla pubblicità effettuato dalla Commissione europea nell’ambito del controllo degli aiuti di Stato, le autorità ungheresi hanno affermato che tale imposta era finalizzata a promuovere il principio della condivisione pubblica degli oneri.
            
         
               2
            
            
               Secondo la legge relativa all’imposta sulla pubblicità, chiunque pubblichi annunci pubblicitari è assoggettato a tale imposta. Sono quindi soggetti passivi coloro che pubblicano gli annunci pubblicitari (giornali, media audiovisivi, cartelloni pubblicitari), ma non gli inserzionisti (per i quali è effettuata la pubblicità) né le agenzie pubblicitarie, che sono intermediari tra gli inserzionisti e i mezzi di diffusione pubblicitaria. La base imponibile dell’imposta è il fatturato netto di un esercizio annuale generato dalla diffusione pubblicitaria. L’ambito di applicazione territoriale dell’imposta è l’Ungheria.
            
         
               3
            
            
               Le aliquote d’imposta progressive erano definite come segue:
               
                        –
                     
                     
                        0% per la quota di fatturato al di sotto di 0,5 miliardi di fiorini ungheresi (HUF) (circa EUR 1562000);
                     
                  
                        –
                     
                     
                        1% per la quota di fatturato compresa tra 0,5 miliardi di HUF e 5 miliardi di HUF (circa EUR 15620000);
                     
                  
                        –
                     
                     
                        10% per la quota di fatturato compresa tra 5 miliardi di HUF e 10 miliardi di HUF (circa EUR 31240000);
                     
                  
                        –
                     
                     
                        20% per la quota di fatturato compresa tra 10 miliardi di HUF e 15 miliardi di HUF (circa EUR 47000000);
                     
                  
                        –
                     
                     
                        30% per la quota di fatturato compresa tra 15 miliardi di HUF e 20 miliardi di HUF (circa EUR 62500000);
                     
                  
                        –
                     
                     
                        40% per la quota di fatturato a partire da 20 miliardi di HUF (circa EUR 94000000) (dal 1o gennaio 2015 quest’ultima aliquota è stata portata al 50%).
                     
                  
         
               4
            
            
               I soggetti passivi il cui utile al lordo delle imposte nell’esercizio 2013 fosse nullo o negativo potevano dedurre dalla loro base imponibile del 2014 il 50% delle perdite riportate dagli esercizi precedenti.
            
         
               5
            
            
               Con decisione del 12 marzo 2015, dopo uno scambio di corrispondenza con le autorità ungheresi, la Commissione ha avviato il procedimento formale di esame in materia di aiuti di Stato di cui all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE, in relazione alla legge relativa all’imposta sulla pubblicità, ritenendo che la natura progressiva dell’aliquota d’imposta e le disposizioni sulla deduzione delle perdite riportate dalla base imponibile avessero comportato aiuti di Stato. In tale decisione, la Commissione ha considerato che le aliquote d’imposta progressive operavano una distinzione tra le imprese con fatturati pubblicitari elevati (ossia le imprese di grandi dimensioni) e le imprese con fatturati pubblicitari di piccola entità (vale a dire le imprese di piccole dimensioni) e che, in tal modo, queste ultime ottenevano un vantaggio selettivo sulla base delle loro dimensioni. La Commissione ha anche ritenuto che la deducibilità del 50% delle perdite per le imprese che non avevano realizzato utili nel 2013 conferisse un vantaggio selettivo costitutivo di un aiuto di Stato.
            
         
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               Nell’ambito della stessa decisione, la Commissione ha emesso un’ingiunzione di sospensione nei confronti della misura di cui trattasi sul fondamento dell’articolo 11, paragrafo 1, del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell’articolo 108 [TFUE] (GU 1999, L 83, pag. 1).
            
         
               7
            
            
               Successivamente, l’Ungheria ha modificato l’imposta sulla pubblicità di propria iniziativa, senza previa notifica alla Commissione né autorizzazione da parte di quest’ultima, mediante la legge n. LXII del 2015, adottata il 4 giugno 2015, sostituendo la scala progressiva delle sei aliquote d’imposta da 0% a 50% con il seguente sistema a doppia aliquota:
               
                        –
                     
                     
                        0% applicabile alla quota di fatturato al di sotto di 100 milioni di HUF (circa EUR 312000);
                     
                  
                        –
                     
                     
                        5,3% applicabile alla quota di fatturato al di sopra di 100 milioni di HUF.
                     
                  
         
               8
            
            
               La legge n. LXII del 2015 ha introdotto anche la possibilità di applicare retroattivamente le sue disposizioni a partire dall’entrata in vigore della legge relativa all’imposta sulla pubblicità nel 2014. Pertanto, il soggetto passivo poteva decidere se applicare la vecchia o la nuova scala per il suo fatturato dell’esercizio fiscale precedente.
            
         
               9
            
            
               La Commissione ha posto fine al procedimento formale di esame con la decisione (UE) 2017/329, del 4 novembre 2016, relativa alla misura SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) relativa alla tassazione del fatturato pubblicitario alla quale l’Ungheria ha dato esecuzione (GU 2017, L 49, pag. 36; in prosieguo: la «decisione impugnata»). All’articolo 1 della decisione impugnata, la Commissione ha concluso che il sistema fiscale composto da aliquote progressive e da disposizioni che prevedevano una riduzione dell’ammontare del debito d’imposta sotto forma di deduzione di perdite riportate per le imprese che non avessero realizzato utili nel 2013, istituito dalla legge n. XXII del 2014 relativa all’imposta sulla pubblicità, anche nella versione risultante dalla sua modifica del 4 giugno 2015, costituiva un aiuto di Stato, introdotto dall’Ungheria in modo illegittimo, in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, e incompatibile inoltre con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107 TFUE.
            
         
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               Tuttavia, agli articoli 2 e 3 della decisione impugnata, la Commissione ha affermato che determinati aiuti individuali concessi in forza di detto sistema, fatto salvo il rispetto di varie condizioni, non costituivano aiuti di Stato incompatibili con il mercato interno.
            
         
               11
            
            
               All’articolo 4 della decisione impugnata, la Commissione ha ordinato all’Ungheria di recuperare presso i beneficiari gli aiuti dichiarati incompatibili con il mercato interno.
            
         
               12
            
            
               In proposito, le autorità ungheresi dovevano recuperare presso le imprese che avevano realizzato un fatturato pubblicitario nel periodo compreso tra l’entrata in vigore dell’imposta sulla pubblicità nel 2014 e la data della sua abolizione o sostituzione con un sistema pienamente compatibile con le norme in materia di aiuti di Stato, la differenza tra: l’importo (1) dell’imposta che esse avrebbero dovuto pagare in applicazione di un sistema di riferimento conforme alle norme in materia di aiuti di Stato (un sistema fiscale ad aliquota d’imposta unica fissata al 5,3%, salvo scelta di un altro valore da parte delle autorità ungheresi, senza deduzione delle perdite riportate), e l’importo (2) dell’imposta che le imprese avevano già versato o erano tenute a pagare. Pertanto, laddove la differenza tra l’importo (1) e l’importo (2) fosse stata positiva, l’importo dell’aiuto avrebbe dovuto essere recuperato, maggiorato degli interessi calcolati a partire dalla data di scadenza dell’imposta. Tuttavia, la Commissione ha affermato che il recupero non sarebbe stato necessario se l’Ungheria avesse abolito il sistema fiscale in questione con effetto retroattivo alla data della sua entrata in vigore nel 2014. Ciò non avrebbe precluso all’Ungheria di introdurre in futuro, per esempio dal 2017, un sistema fiscale non progressivo e che non operasse distinzioni tra gli operatori economici soggetti all’imposta.
            
         
               13
            
            
               In sostanza, nella decisione impugnata, la Commissione ha essenzialmente giustificato la qualificazione come aiuto di Stato del sistema di cui trattasi nel seguente modo, alla luce della definizione contenuta nell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.
            
         
               14
            
            
               Anzitutto, per quanto riguarda l’imputabilità della misura in questione allo Stato e il suo finanziamento mediante risorse statali, la Commissione ha ritenuto che l’Ungheria, a causa dell’adozione della legge relativa all’imposta sulla pubblicità da parte del Parlamento ungherese, abbia rinunciato a risorse che avrebbe dovuto incassare da imprese con un fatturato più basso (vale a dire le imprese più piccole), se queste fossero state soggette allo stesso livello di imposizione fiscale delle imprese con un fatturato più elevato (ossia le imprese più grandi).
            
         
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               Per quanto concerne l’esistenza di un vantaggio, la Commissione ha ricordato che gli interventi che alleviano gli oneri che normalmente gravano sulle imprese, al pari dei benefici concreti, conferivano un vantaggio. Nel caso di specie, la tassazione ad un’aliquota considerevolmente inferiore avrebbe attenuato gli oneri a carico delle imprese con un basso livello di fatturato rispetto alle imprese con un fatturato elevato e avrebbe pertanto conferito un vantaggio alle piccole imprese rispetto alle imprese di maggiori dimensioni. La Commissione ha aggiunto che anche la possibilità prevista dalla legge relativa all’imposta sulla pubblicità di dedurre il 50% delle perdite riportate dalla base imponibile alle imprese che non avevano realizzato utili nel 2013 conferiva un vantaggio, poiché riduceva il loro carico fiscale rispetto alle imprese che non potevano beneficiare di tale deduzione.
            
         
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               Quanto al fatto che i vantaggi individuati avrebbero favorito talune imprese (criterio di selettività), la Commissione ha indicato che, trattandosi di un vantaggio fiscale, l’analisi doveva svolgersi in varie fasi. Anzitutto, sarebbe stato necessario individuare il sistema fiscale di riferimento, successivamente si sarebbe dovuto stabilire se la misura in questione costituisse una deroga a tale sistema, ossia se introducesse differenziazioni tra imprese che, rispetto agli obiettivi intrinseci del sistema, si trovavano in una situazione fattuale e giuridica analoga e, infine, in caso di risposta affermativa, si sarebbe dovuto determinare se tale deroga fosse giustificata dalla natura o dalla struttura generale del sistema fiscale di riferimento. Una risposta negativa alla seconda fase o, se del caso, una risposta affermativa alla terza avrebbero consentito di escludere l’esistenza di un vantaggio selettivo a favore di talune imprese, mentre una risposta positiva alla seconda fase e una risposta negativa alla terza, al contrario, avrebbero consentito di concludere per la sua esistenza.
            
         
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               Nel caso di specie, la Commissione ha ritenuto anzitutto che il sistema di riferimento corrispondesse a quello di una specifica imposta sul fatturato derivante dalla fornitura di servizi pubblicitari. Tuttavia, secondo la Commissione, la struttura ad aliquote progressive dell’imposta sul fatturato pubblicitario non poteva costituirne parte integrante. Infatti, affinché il sistema di riferimento fosse esso stesso esente da aiuti di Stato, la Commissione ha affermato che esso doveva soddisfare due condizioni:
               
                        –
                     
                     
                        un’aliquota unica per tutti i fatturati pubblicitari;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        l’assenza di un elemento che fornisse un vantaggio selettivo a talune imprese.
                     
                  
         
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               In tal senso, la Commissione ha poi ritenuto che la struttura progressiva della tassazione, comportando l’applicazione alle imprese non solo di aliquote d’imposta marginali, ma anche di aliquote d’imposta medie, differenti, costituisse una deroga al sistema di riferimento costituito da un’imposta sulla pubblicità applicata con un’aliquota d’imposta unica a tutti gli operatori economici della diffusione pubblicitaria in Ungheria.
            
         
               19
            
            
               Inoltre, la Commissione ha considerato che anche la possibilità concessa alle sole imprese che non avevano realizzato utili nel 2013 di dedurre dalla base imponibile del 2014 il 50% delle perdite riportate costituiva una deroga al sistema di riferimento, ossia alla norma generale di tassazione sulla base del fatturato degli annunci pubblicitari. Secondo la Commissione, poiché l’imposta sulla pubblicità faceva riferimento al fatturato, i costi non dovevano essere deducibili dalla base imponibile, contrariamente a quanto avviene per le imposte sugli utili.
            
         
               20
            
            
               La Commissione ha anche ritenuto che la deroga al sistema di riferimento costituito dalla struttura progressiva della tassazione non fosse giustificata dalla natura o dalla struttura generale del sistema. Dal momento che le autorità ungheresi hanno fatto valere che l’imposta sulla pubblicità si basava su una logica ridistributiva e che il fatturato e le dimensioni delle imprese ne rispecchiavano la capacità contributiva, cosicché le imprese con un fatturato pubblicitario elevato avevano una capacità contributiva maggiore rispetto alle imprese con un fatturato pubblicitario inferiore, la Commissione ha ritenuto che le informazioni fornite dall’Ungheria non dimostrassero che il fatturato delle imprese rispecchiasse la loro capacità contributiva, né che la natura e la struttura generale del sistema fiscale giustificassero la struttura progressiva dell’imposta. Per la Commissione, un’imposta progressiva sul fatturato potrebbe essere giustificata solo per compensare o per prevenire la comparsa di taluni effetti negativi che possono essere generati dall’attività interessata, tanto più importanti quanto più elevato è il fatturato, ma ciò non sarebbe stato in alcun modo dimostrato nel caso di specie.
            
         
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               Inoltre, la Commissione ha negato che la deducibilità del 50% delle perdite riportate possa essere giustificata come misura volta a evitare l’evasione fiscale e l’elusione degli adempimenti fiscali, come sostenevano le autorità ungheresi. Secondo la Commissione, la misura introduceva una distinzione arbitraria tra due gruppi di imprese che si trovavano in una situazione fattuale e giuridica comparabile, vale a dire, da un lato, le imprese che avevano perdite riportate e non avevano realizzato utili nel 2013 e, dall’altro, le imprese che avevano realizzato utili nel 2013 ma avrebbero potuto avere perdite riportate da esercizi fiscali precedenti.
            
         
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               Per di più, la disposizione non limiterebbe le perdite deducibili alle perdite del 2013, ma consentirebbe alle imprese che non hanno realizzato utili nel 2013 di avvalersi delle perdite riportate da esercizi precedenti. La deduzione delle perdite preesistenti alla data di adozione della legge relativa all’imposta sulla pubblicità potrebbe comportare selettività poiché, consentendo tale deduzione, si potrebbero favorire talune imprese con considerevoli perdite riportate.
            
         
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               Le differenze di trattamento sarebbero quindi arbitrarie e incompatibili con la natura delle imposte sul fatturato e non possono essere considerate un contributo alla lotta contro la frode e l’evasione fiscale che possa giustificare un trattamento differenziato.
            
         
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               Alla luce di quanto precede, la Commissione ha concluso che la natura e la struttura generale del sistema fiscale non giustificavano le misure in questione, che conferivano vantaggi selettivi, da un lato, alle imprese con un livello di fatturato inferiore (vale a dire le imprese più piccole) e, dall’altro, alle imprese che, non avendo realizzato utili nel 2013, avevano potuto dedurre il 50% delle loro perdite riportate dalla base imponibile dell’esercizio 2014.
            
         
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               Infine, la Commissione ha ritenuto che la misura di cui trattasi falsasse o minacciasse di falsare la concorrenza e incidesse sugli scambi tra Stati membri. In proposito, essa ha rilevato, in particolare, che il mercato pubblicitario in Ungheria era aperto alla concorrenza, che vi partecipavano operatori originari di altri Stati membri e che le imprese beneficiarie delle aliquote d’imposta più basse beneficiavano quindi di un aiuto al funzionamento.
            
         
               26
            
            
               Per quanto concerne la versione modificata del 2015 dell’imposta sulla pubblicità, la Commissione ha affermato che quest’ultima si basava sugli stessi principi e caratteristiche di quelli adottati per l’imposta sulla pubblicità del 2014.
            
         
               27
            
            
               In primo luogo, la Commissione ha sottolineato che la nuova struttura delle aliquote d’imposta prevedeva ancora un’esenzione alle imprese con fatturato inferiore a 100 milioni di HUF (aliquota dello 0%), mentre le imprese con un fatturato superiore versavano l’imposta sulla pubblicità all’aliquota del 5,3%. La Commissione avrebbe fornito all’Ungheria l’opportunità di giustificare l’applicazione di un’aliquota d’imposta dello 0% ai fatturati pubblicitari inferiori a 100 milioni di HUF in base alla logica del sistema fiscale (ossia l’onere amministrativo). Tuttavia, l’Ungheria non avrebbe addotto argomentazioni atte a dimostrare che i costi di riscossione (l’onere amministrativo) superavano l’ammontare dell’imposta riscossa (dell’importo massimo di circa EUR 17000 all’anno).
            
         
               28
            
            
               In secondo luogo, ad avviso della Commissione, la natura opzionale della retroattività dell’imposta sulla pubblicità modificata ha consentito alle imprese di eludere l’obbligo fiscale loro imposto da tale retroattività e ha concesso un vantaggio economico alle imprese che sono così sfuggite all’aliquota del 5,3% mantenendo le aliquote precedenti dello 0% o dell’1%.
            
         
               29
            
            
               In terzo luogo, riguardo alla possibilità di dedurre il 50% delle perdite riportate dalla base imponibile del 2014, offerta alle sole imprese che non avevano realizzato utili nel 2013 e che è rimasta invariata anche con la modifica del 2015, la Commissione ha considerato che il nuovo sistema non aveva apportato cambiamenti.
            
         
               30
            
            
               Alla luce di quanto precede, la Commissione ha concluso che la legge relativa all’imposta sulla pubblicità, quale modificata nel 2015, ha mantenuto elementi identici a quelli che essa ha qualificato come aiuti di Stato nell’ambito del sistema del 2014.
            
         
               31
            
            
               Il 16 maggio 2017 il Parlamento ungherese ha adottato la legge n. XLVII del 2017, recante modifica della legge relativa all’imposta sulla pubblicità. In sostanza, tale legge ha soppresso con effetto retroattivo l’imposta sulla pubblicità.
            
         
               32
            
            
               Nelle sue memorie dinanzi al Tribunale, la Commissione afferma, al riguardo, che l’Ungheria non si è avvalsa della possibilità prevista al punto 91 della decisione impugnata, che consentiva di fissare un’aliquota d’imposta unica applicabile retroattivamente entro due mesi dall’adozione della decisione impugnata. Tuttavia, poiché la Commissione constata che l’Ungheria ha abolito, con effetto retroattivo, l’imposta sulla pubblicità precedentemente versata («considerata eccessiva») e che tale disposizione è stata adottata espressamente per dare esecuzione alla decisione, essa afferma che l’obbligo di recupero degli aiuti precedentemente individuati è venuto meno.
            
         
         Procedimento e conclusioni delle parti
      
      
               33
            
            
               Con atto depositato presso la cancelleria del Tribunale il 16 gennaio 2017, l’Ungheria ha proposto il presente ricorso.
            
         
               34
            
            
               Con atto separato, depositato lo stesso giorno, l’Ungheria ha presentato una domanda di sospensione dell’esecuzione della decisione impugnata (causa T‑20/17 R).
            
         
               35
            
            
               Con ordinanza del 23 marzo 2017, Ungheria/Commissione (T‑20/17 R, non pubblicata, EU:T:2017:203), il presidente del Tribunale ha respinto la domanda di provvedimenti provvisori e ha riservato le spese.
            
         
               36
            
            
               La Commissione ha depositato il controricorso il 27 marzo 2017.
            
         
               37
            
            
               Con atto depositato presso la cancelleria del Tribunale il 19 maggio 2017, la Repubblica di Polonia ha chiesto di intervenire nel presente procedimento a sostegno delle conclusioni dell’Ungheria. Con decisione del 30 maggio 2017, il presidente della Nona Sezione del Tribunale ha ammesso tale intervento.
            
         
               38
            
            
               L’Ungheria, la Commissione e la Repubblica di Polonia hanno depositato, rispettivamente, una replica, una controreplica e una memoria d’intervento il 15 maggio, il 28 giugno e il 26 luglio 2017.
            
         
               39
            
            
               Il 7 novembre 2017 l’Ungheria e la Commissione hanno depositato, ciascuna, osservazioni sulla memoria d’intervento della Repubblica di Polonia.
            
         
               40
            
            
               Con lettera del 15 dicembre 2017, l’Ungheria ha presentato una richiesta motivata di svolgimento di un’udienza.
            
         
               41
            
            
               Su relazione del giudice relatore, il Tribunale (Nona Sezione) ha deciso di avviare la fase orale del procedimento. Il Tribunale ha anche deciso di porre tre quesiti all’Ungheria ai fini di una risposta in udienza.
            
         
               42
            
            
               Le parti sono state sentite nelle loro difese e nelle risposte ai quesiti posti dal Tribunale all’udienza del 10 gennaio 2019.
            
         
               43
            
            
               L’Ungheria, sostenuta dalla Repubblica di Polonia, chiede che il Tribunale voglia:
               
                        –
                     
                     
                        annullare la decisione impugnata;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        in subordine, annullare parzialmente la decisione impugnata nella parte in cui qualifica come aiuti di Stato vietati anche i cambiamenti effettuati in occasione della modifica della normativa intervenuta nel 2015;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        condannare la Commissione alle spese.
                     
                  
         
               44
            
            
               La Commissione chiede che il Tribunale voglia:
               
                        –
                     
                     
                        respingere il ricorso in quanto infondato;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        condannare l’Ungheria e la Repubblica di Polonia alle spese di giudizio.
                     
                  
         
         In diritto
      
      
               45
            
            
               A sostegno del ricorso, l’Ungheria solleva tre motivi, il primo, relativo all’esistenza di un errore di qualificazione giuridica delle misure di cui trattasi come aiuti di Stato, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, il secondo, riguardante l’inosservanza dell’obbligo di motivazione e, il terzo, vertente su uno sviamento di potere.
            
         
               46
            
            
               Nel caso di specie, il Tribunale ritiene opportuno esaminare anzitutto il motivo relativo all’esistenza di un errore di qualificazione giuridica delle misure di cui trattasi come aiuti di Stato, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.
            
         
               47
            
            
               In via preliminare occorre rilevare che, sebbene la Commissione abbia ritenuto nella motivazione della decisione impugnata che la natura opzionale della retroattività dell’imposta sulla pubblicità nella versione modificata del 2015 concedesse un vantaggio a talune imprese, come indicato al punto 28 della presente sentenza, tale valutazione non si riflette nel dispositivo della decisione impugnata, e che, pertanto, come confermato in udienza dal rappresentante della Commissione, tale elemento non è stato identificato come un elemento di aiuto di Stato. Di conseguenza, non è necessario esaminare gli argomenti dedotti contro tale valutazione della Commissione.
            
         
               48
            
            
               Inoltre, l’Ungheria sostiene che la Commissione ha errato nel ritenere che l’imposta sulla pubblicità comportasse misure selettive a vantaggio di talune imprese. Secondo l’Ungheria, né la struttura progressiva dell’imposta né la riduzione della base imponibile per le imprese in perdita nel 2013 costituirebbero aiuti di Stato.
            
         
         
            Sulla struttura progressiva dell’imposta
         
      
      
               49
            
            
               L’Ungheria sostiene, in via preliminare, che non esiste un obbligo di giustificare in quanto tale una struttura di imposizione progressiva sul fatturato per sottrarla alla qualificazione di aiuto di Stato. Infatti, non vi sarebbe alcuna differenza tra, da un lato, le imposte sugli utili di cui la Commissione accetta la progressività e, dall’altro, quelle che dipendono dal fatturato, poiché questi due tipi di tassazione avrebbero le stesse caratteristiche per quanto riguarda i criteri di qualificazione degli aiuti di Stato se sono caratterizzati da una scala di aliquote progressive. La diversità fiscale consentirebbe al legislatore nazionale di disporre di numerosi strumenti per realizzare una ripartizione ottimale degli oneri pubblici. Secondo l’Ungheria, poiché la competenza degli Stati membri a determinare le aliquote in materia di imposte dirette esiste ancora allo stato attuale del diritto dell’Unione, non era quindi necessario giustificare con ragioni specifiche le norme relative all’imposta sulla pubblicità, in particolare il ricorso ad aliquote progressive. L’analisi dell’esistenza di aiuti di Stato in un’imposta non dipenderebbe da ragioni che ne hanno motivato la struttura di base.
            
         
               50
            
            
               L’Ungheria fa riferimento alle sentenze del 9 maggio 1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185); del 17 settembre 1987, Feldain (433/85, EU:C:1987:371); del 27 ottobre 2005, Distribution Casino France e a. (da C‑266/04 a C‑270/04, C‑276/04 e da C‑321/04 a C‑325/04, EU:C:2005:657), e del 5 febbraio 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), per illustrare la sua argomentazione ed afferma che in nessuna delle cause concernenti i regimi fiscali di Stati membri caratterizzati da una scala di aliquote progressive per scaglioni che la Corte ha esaminato è stato dichiarato che il sistema di cui trattasi avrebbe comportato di per sé un aiuto di Stato o avrebbe violato il diritto dell’Unione, per il motivo che la scala delle aliquote era progressiva per scaglioni. Pertanto, la giurisprudenza della Corte consentirebbe agli Stati membri di ricorrere ad un’imposizione progressiva nel caso di un’imposta con una base imponibile diversa dagli utili, senza che ciò comporti in linea di principio un aiuto di Stato.
            
         
               51
            
            
               L’Ungheria ritiene che, se, al contrario, si dovesse considerare che la Commissione ha qualificato giustamente l’imposta sulla pubblicità come aiuto di Stato, tale istituzione sarebbe in grado di contestare qualsiasi sistema di imposizione progressiva dal punto di vista degli aiuti di Stato, il che comporterebbe un divieto arbitrario di ricorrere a tale misura fiscale.
            
         
               52
            
            
               Più specificamente, alla luce dei criteri relativi agli aiuti di Stato, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, l’Ungheria sostiene quanto segue.
            
         
               53
            
            
               Per quanto concerne i criteri riguardanti l’utilizzo di risorse statali e l’esistenza di un vantaggio, essa contesta l’affermazione della Commissione esposta al punto 42 della decisione impugnata, secondo cui «lo Stato ungherese rinuncia a risorse che incasserebbe altrimenti da imprese con un fatturato più basso (e quindi da imprese più piccole), se queste fossero soggette allo stesso livello di imposizione fiscale delle imprese che registrano un fatturato più elevato (e quindi più grandi)». Infatti, l’imposta sulla pubblicità non esenterebbe le «imprese con un fatturato più basso» da qualsiasi onere fiscale, in quanto la loro base imponibile non raggiungerebbe gli scaglioni da cui sono applicabili le aliquote d’imposta più elevate. Di conseguenza, tali imprese pagherebbero sullo scaglione «più basso» della loro base imponibile un’imposta dello stesso ammontare di quello versato dalle «imprese che registrano un fatturato più elevato» sul medesimo scaglione di base imponibile.
            
         
               54
            
            
               Per quanto concerne il raffronto di varie aliquote effettuato nella decisione impugnata (punti da 50 a 59 della decisione impugnata), l’Ungheria sostiene che la Commissione non può creare un sistema di riferimento fittizio con un’aliquota unica o con un’aliquota fiscale media accertata, né esaminare la legittimità di un sistema fiscale di uno Stato membro confrontandolo con tale sistema fittizio. La giurisprudenza della Corte non consentirebbe di accertare l’esistenza di una deroga al sistema di riferimento basandosi su un altro sistema di riferimento, definito arbitrariamente per individuare un vantaggio.
            
         
               55
            
            
               Pertanto, non sarebbe stato correttamente dimostrato che la struttura progressiva dell’imposta sulla pubblicità concede vantaggi selettivi. Infatti, come sottolinea anche il governo polacco, questa struttura, che, secondo la Commissione, sarebbe la causa della sua selettività, non derogherebbe al sistema di riferimento nel quale si inserisce, poiché essa sarebbe una componente di tale sistema.
            
         
               56
            
            
               L’Ungheria sottolinea che non vi è alcuna differenziazione nella base imponibile dell’imposta sulla pubblicità e che è la stessa aliquota media che, in un sistema di imposizione progressiva per scaglioni, si applica a chiunque disponga della medesima base, cosicché l’imposta calcolata su tale base è la stessa. Pertanto, non sussisterebbe alcuna deroga al sistema di riferimento.
            
         
               57
            
            
               L’Ungheria afferma inoltre che, a differenza del sistema fiscale oggetto della sentenza del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/ Government of Gibraltar e Regno Unito (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732), concepito per favorire un determinato gruppo di imprese, nel caso di specie le società offshore (che, in assenza di lavoratori dipendenti e di locali aziendali, erano de facto esenti da imposta), l’imposta sulla pubblicità è versata da ogni contribuente in funzione del suo fatturato sulla base delle aliquote applicabili in modo uniforme su ciascuno degli scaglioni. Di conseguenza, le due cause non sarebbero comparabili.
            
         
               58
            
            
               L’Ungheria aggiunge che la fattispecie non corrisponde nemmeno ad una situazione in cui un’imposta può essere considerata parte integrante di una misura di aiuto di Stato, quale individuata nella sentenza del 27 ottobre 2005, Distribution Casino France e a. (da C‑266/04 a C‑270/04, C‑276/04 e da C‑321/04 a C‑325/04, EU:C:2005:657), quando il gettito di detta imposta è necessariamente destinato al finanziamento di un aiuto. In proposito essa ricorda che, poiché le entrate provenienti dall’imposta sulla pubblicità erano iscritte al bilancio generale dello Stato, era impossibile determinare quali spese specifiche fossero state finanziate da tali entrate.
            
         
               59
            
            
               Il governo ungherese conclude che, poiché, secondo le norme iniziali relative all’imposta sulla pubblicità e secondo quelle introdotte nel corso della modifica del 2015, l’ammontare dell’imposta sulla pubblicità era lo stesso per la medesima base imponibile, la scala progressiva per scaglioni di tale imposta non comportava alcuna selettività o vantaggio finanziario.
            
         
               60
            
            
               Il governo polacco, da parte sua, aggiunge che, anche supponendo che le aliquote d’imposta progressive non facciano parte del sistema di riferimento specifico dell’imposta sulla pubblicità, esse non favorirebbero le imprese che, tenuto conto dell’obiettivo principale dell’imposta, si trovano in una situazione fattuale e giuridica comparabile a quella di altre imprese. Infatti, poiché la struttura di tali aliquote si baserebbe su una progressività per scaglioni, e non su una progressività globale, essa rispetterebbe il principio di uguaglianza. Invero, nello stesso scaglione di fatturato, tutte le imprese sarebbero trattate esattamente allo stesso modo, essendo soggette alla medesima aliquota d’imposta, e nessuna categoria di imprese potrebbe essere identificata come privilegiata.
            
         
               61
            
            
               A detti argomenti a sostegno del fatto che la progressività dell’imposta sulla pubblicità non comporta aiuti di Stato, la Commissione ribatte che le situazioni che hanno dato luogo alle sentenze del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732), e del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981), corrispondono all’ipotesi dell’imposta sulla pubblicità.
            
         
               62
            
            
               Dalla sentenza del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732), risulterebbe in particolare che, per determinare se una misura fiscale sia selettiva a favore di talune imprese, non è sufficiente esaminare se sussista una deroga alle norme del sistema di riferimento quali definite dallo Stato membro stesso interessato, ma occorre anche verificare se i limiti o la struttura di tale sistema di riferimento siano stati definiti in modo coerente o, al contrario, in modo chiaramente arbitrario o parziale, nell’ottica di favorire dette imprese tenuto conto dell’obiettivo normale di tale sistema, come avverrebbe nel caso di specie. La Commissione afferma che, in detta sentenza, la Corte ha dichiarato che il vantaggio selettivo di cui beneficiavano talune società esenti da imposta risultava dalla concezione stessa dell’imposta in questione, mentre il suo obiettivo consisteva nell’introdurre un’imposizione generalizzata.
            
         
               63
            
            
               È su una situazione analoga che si baserebbe, ai punti da 50 a 54 della decisione impugnata, la conclusione secondo cui l’Ungheria avrebbe intenzionalmente concepito, fin dall’inizio, il sistema di imposizione progressiva per scaglioni applicato all’imposta sulla pubblicità come sistema di riferimento selettivo, in modo da favorire talune imprese rispetto ad altre.
            
         
               64
            
            
               La Commissione aggiunge che la sentenza del 27 ottobre 2005, Distribution Casino France e a. (da C‑266/04 a C‑270/04, C‑276/04 e da C‑321/04 a C‑325/04, EU:C:2005:657), sul cui fondamento l’Ungheria intende dimostrare che l’assenza di un vincolo di destinazione tra l’imposta sulla pubblicità e il finanziamento di misure specifiche consente di escludere l’esistenza di elementi di aiuto di Stato, è irrilevante, poiché, nel caso di specie, ciò che è in discussione non è una misura di aiuto che sarebbe finanziata dall’imposta, bensì gli aiuti che quest’ultima fornisce tenuto conto della sua concezione.
            
         
               65
            
            
               La Commissione sostiene inoltre che un’aliquota uniforme in ciascun scaglione della scala non implica un trattamento paritario dei soggetti passivi, in quanto solo quelli con un fatturato più elevato rientrano negli scaglioni superiori, che sono soggetti ad aliquote più elevate. Ciò che rileverebbe per un soggetto passivo sarebbe l’aliquota media effettiva e l’importo totale dell’imposta, e non che, in un determinato scaglione, l’aliquota sia uniforme o meno. Rispetto ad una tassa ad aliquota unica sul fatturato applicata a tutti i soggetti passivi nella stessa proporzione, l’imposta progressiva sulla pubblicità imporrebbe globalmente un onere fiscale superiore alle imprese che rientrano negli scaglioni di imposta più elevati.
            
         
               66
            
            
               La Commissione aggiunge che, contrariamente a quanto affermato dall’Ungheria, essa non ha definito un nuovo sistema di riferimento «basato su un’aliquota media». L’aliquota media cui ha fatto riferimento sarebbe propria di ciascuna impresa, ma avrebbe descritto, ai punti 48 e 56 della decisione impugnata, un’imposta sulla pubblicità ad aliquota unica da utilizzare come sistema di riferimento, per la quale non esistono scaglioni né aliquote progressive, l’unico sistema, a suo parere, idoneo ad evitare una discriminazione tra imprese che, alla luce dell’obiettivo perseguito dall’imposta sulla pubblicità, si trovano in situazioni analoghe. Tale ragionamento sarebbe in linea con quello sviluppato dalla Corte nella sentenza del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732). La Commissione precisa che, sebbene nella decisione impugnata abbia fatto riferimento ad un’imposta sulla pubblicità ad aliquota unica che non comporta aiuti di Stato, essa ha lasciato all’Ungheria la facoltà di decidere sul livello di tale aliquota. Ciò rifletterebbe il fatto che essa non ha limitato la sovranità dell’Ungheria in materia fiscale, ma ha solamente applicato le norme relative agli aiuti di Stato.
            
         
               67
            
            
               Facendo riferimento ai punti da 46 a 71 della decisione impugnata, la Commissione ricorda più specificamente l’analisi in tre fasi che ha seguito per valutare il carattere selettivo dell’imposta sulla pubblicità.
            
         
               68
            
            
               Per quanto concerne il carattere selettivo del vantaggio concesso, la Commissione avrebbe dimostrato nella decisione impugnata che le aliquote d’imposta progressive conducevano a una distinzione tra le imprese con un fatturato pubblicitario elevato (vale a dire le grandi imprese come la Magyar RTL) e quelle con un fatturato pubblicitario basso (ossia le imprese più piccole) e che tali aliquote, di conseguenza, comportavano un vantaggio selettivo a favore di queste ultime sulla base delle loro dimensioni (punti da 49 a 56). Orbene, un’imposta sul fatturato ad aliquota unica, non discriminatoria, implicherebbe che un’impresa con un fatturato elevato debba pagare più imposte, dal momento che tutte le parti del fatturato sono soggette ad un’aliquota uniforme. Contrariamente alle imposte basate sugli utili, le imposte sul fatturato non sarebbero finalizzate a tener conto – ed effettivamente non terrebbero conto – dei costi sostenuti per realizzare il fatturato in questione. Ciò sarebbe dovuto al fatto che un fatturato elevato non comporta necessariamente un utile elevato e che il fatturato, da solo, non riflette la capacità contributiva.
            
         
               69
            
            
               La Commissione ricorda che, a suo parere, nel caso delle imposte sul fatturato, l’esistenza di vari scaglioni e l’applicazione di aliquote d’imposta progressive che vanno di pari passo con tali scaglioni sono giustificate dalla natura del sistema solo in casi eccezionali, vale a dire quando l’obiettivo specifico dell’imposta richiede l’applicazione di aliquote progressive. Un’imposta progressiva sul fatturato sarebbe giustificata, per esempio, nel caso in cui le esternalità negative create da un’attività, che l’imposta mirerebbe a compensare, aumentino anch’esse progressivamente, ossia più che proporzionalmente, in funzione del fatturato. Tuttavia, l’Ungheria non avrebbe dimostrato che la progressività dell’imposta sulla pubblicità fosse giustificata da eventuali esternalità negative risultanti dalla pubblicità.
            
         
               70
            
            
               Occorre esaminare gli argomenti poc’anzi sintetizzati.
            
         
               71
            
            
               L’articolo 107, paragrafo 1, TFUE stabilisce che, salvo deroghe contemplate dai trattati, sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza.
            
         
               72
            
            
               Da una giurisprudenza costante risulta che gli aiuti di cui all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE non si limitano alle sovvenzioni, dato che essi non comprendono soltanto prestazioni positive del genere delle sovvenzioni stesse, ma anche interventi statali i quali, in varie forme, alleviano gli oneri che normalmente gravano sul bilancio di un’impresa e che di conseguenza, senza essere sovvenzioni in senso stretto, ne hanno la stessa natura e producono identici effetti (v., in tal senso, sentenze del 23 febbraio 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Alta Autorità, 30/59, EU:C:1961:2, pag. 39; del 2 luglio 1974, Italia/Commissione, 173/73, EU:C:1974:71, punto 33; del 15 marzo 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punto 13, e del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito, C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punto 71).
            
         
               73
            
            
               In materia fiscale, ne deriva che un provvedimento mediante il quale le pubbliche autorità accordano a determinate imprese un trattamento fiscale vantaggioso che, pur non implicando un trasferimento di risorse da parte dello Stato, collochi i beneficiari in una situazione finanziaria più favorevole di quella degli altri contribuenti costituisce aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE (v., in tal senso, sentenze del 15 marzo 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punto 14; del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito, C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punto 72, e del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a., C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punto 56).
            
         
               74
            
            
               La dimostrazione dell’esistenza di un trattamento fiscale vantaggioso riservato a determinate imprese, ossia la caratterizzazione della selettività del provvedimento di cui trattasi, impone di stabilire se, nell’ambito di un dato regime giuridico, questo provvedimento sia tale da favorire talune imprese rispetto ad altre che si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga, tenuto conto dell’obiettivo perseguito da detto regime (v., in tal senso e per analogia, sentenza del 2 luglio 1974, Italia/Commissione, 173/73, EU:C:1974:71, punto 33; v. anche sentenza del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito, C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punto 75 e giurisprudenza ivi citata).
            
         
               75
            
            
               Più specificamente, secondo il metodo di analisi riconosciuto nella giurisprudenza, la qualificazione di una misura fiscale favorevole come «selettiva» richiede, in un primo momento, l’identificazione e l’esame preliminari del sistema tributario comune o «normale» applicabile [v., in tal senso, sentenze del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a., C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punto 57, e del 28 giugno 2018, Andres (fallimento Heitkamp BauHolding)/Commissione, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punto 88 e giurisprudenza ivi citata].
            
         
               76
            
            
               È a fronte di tale sistema tributario che occorre, in un secondo momento, valutare e, se del caso, accertare l’eventuale selettività del vantaggio concesso dalla misura fiscale considerata, dimostrando che quest’ultima deroga a detto sistema «normale» introducendo differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito dal sistema fiscale comune o «normale» applicabile, in una situazione fattuale e giuridica analoga (v., in tal senso, sentenze dell’8 settembre 2011, Paint Graphos e a., da C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, punto 49, e del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a., C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punto 57). Per contro, se risulta che il vantaggio fiscale, ossia la differenziazione, è giustificato dalla natura e dalla struttura del sistema in cui si inserisce, esso non può costituire un vantaggio selettivo (v., in tal senso, sentenze dell’8 novembre 2001, Adria-Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, EU:C:2001:598, punto 42; del 15 dicembre 2005, Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774, punti 51 e 52; del 6 settembre 2006, Portogallo/Commissione, C‑88/03, EU:C:2006:511, punto 52; del 22 dicembre 2008, British Aggregates/Commissione, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punto 83, e del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a., C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punti 58 e 60).
            
         
               77
            
            
               Dalla giurisprudenza risulta che, quando è menzionata la natura del sistema «normale», è l’obiettivo assegnato a quest’ultimo che è preso in considerazione, mentre, quando è menzionata la struttura del sistema «normale», sono le sue norme per la tassazione ad essere prese in considerazione (v., in tal senso, sentenze del 6 settembre 2006, Portogallo/Commissione, C‑88/03, EU:C:2006:511, punto 81, e del 7 marzo 2012, British Aggregates/Commissione, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, punto 84). Va sottolineato che la nozione di obiettivo o di natura del sistema fiscale «normale» di cui sopra si riferisce ai principi informatori o basilari di tale sistema fiscale e non si riferisce né alle politiche che possono, se del caso, essere finanziate con le risorse che esso procura, né agli obiettivi che potrebbero essere perseguiti mediante l’introduzione di deroghe a tale sistema fiscale.
            
         
               78
            
            
               Nel caso di specie, occorre anzitutto esaminare la questione della determinazione del sistema fiscale «normale» rispetto al quale deve essere ricercata, in linea di principio, l’esistenza o meno di un vantaggio selettivo.
            
         
               79
            
            
               Dal momento che la Commissione si riferisce in particolare, nella decisione impugnata, alla sentenza del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito (C‑106/09 P e C- 107/09 P, EU:C:2011:732), occorre sottolineare che le tre imposte oggetto delle cause che hanno dato luogo a tale sentenza costituivano congiuntamente il sistema generale di tassazione di tutte le società stabilite a Gibilterra, mentre, nel caso di specie, la misura qualificata come aiuto di Stato dalla Commissione si inserisce nell’ambito di una specifica imposta settoriale sulla diffusione pubblicitaria. Il sistema fiscale «normale» non può quindi in ogni caso essere esteso oltre tale settore (v., in tal senso e per analogia, sentenza del 21 dicembre 2016, Commissione/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punti da 54 a 63).
            
         
               80
            
            
               Orbene, l’Ungheria sostiene correttamente che le aliquote d’imposta non possono essere escluse dal contenuto di un sistema fiscale, come ha fatto la Commissione (v. punto 48 della decisione impugnata). Che la tassazione sia ad aliquota unica o progressiva, il livello del prelievo fa parte, così come la base imponibile, il fatto generatore e i soggetti passivi, delle caratteristiche fondamentali del regime giuridico di un prelievo fiscale. Come rilevato dal governo polacco, la Commissione stessa rileva, al punto 134 della comunicazione sulla nozione di «aiuto di Stato» di cui all’articolo 107, paragrafo 1, [TFUE] (GU 2016, C 262, pag. 1), che «[n]el caso delle imposte, il sistema di riferimento si basa su elementi quali la base imponibile, i soggetti passivi, l’evento imponibile e le aliquote fiscali». In assenza del livello di prelievo che consenta di determinare quale sia la struttura del sistema «normale», è peraltro impossibile verificare se vi sia una deroga vantaggiosa a favore di talune imprese (v., in tal senso, sentenze del 6 settembre 2006, Portogallo/Commissione, C‑88/03, EU:C:2006:511, punto 56, e del 7 marzo 2012, British Aggregates/Commissione, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, punto 52). Pertanto, eventualmente, qualora, nell’ambito della medesima imposta, talune imprese siano soggette ad aliquote d’imposta diverse rispetto a quelle delle altre, ivi comprese esenzioni diverse rispetto a quelle delle altre, è necessario stabilire quale sia la situazione «normale» in materia, che fa parte del sistema «normale», senza la cui individuazione non può trovare applicazione il metodo di cui ai precedenti paragrafi 75 e 76.
            
         
               81
            
            
               Inoltre, dalla decisione impugnata e dagli argomenti addotti a difesa dalla Commissione risulta che quest’ultima ha cercato di individuare un sistema «normale» con una struttura di tassazione cui fare riferimento. Dai punti 52 e 53 della decisione impugnata risulta in particolare che, per la Commissione, tale sistema dovrebbe essere un sistema in cui il fatturato delle imprese è soggetto ad un’aliquota unica, indipendentemente dal suo importo. La Commissione rileva inoltre di aver deplorato il fatto che le autorità ungheresi non le abbiano indicato un valore per tale aliquota unica (punto 52 della decisione impugnata) e ha anche suggerito l’adozione dell’aliquota del 5,3% per tutti i fatturati pubblicitari (punti 91 e 93 della decisione impugnata). Si deve tuttavia osservare che il sistema «normale» ad aliquota unica a cui la Commissione ha fatto riferimento, in taluni passaggi della decisione impugnata, è un sistema ipotetico che non poteva essere adottato. Infatti, l’analisi della selettività o meno di un vantaggio fiscale, che costituisce la seconda fase del metodo di cui ai precedenti paragrafi 75 e 76, deve essere condotta alla luce delle caratteristiche effettive del sistema fiscale «normale» in cui esso figura, individuate nel corso della prima fase di tale metodo, e non alla luce di ipotesi che l’autorità competente non ha accolto.
            
         
               82
            
            
               Di conseguenza, la Commissione ha individuato, nella decisione impugnata, un sistema «normale» o incompleto, senza aliquota d’imposta, oppure ipotetico, con un’aliquota unica, il che integra un errore di diritto.
            
         
               83
            
            
               Data la natura progressiva dell’imposta di cui trattasi e la mancanza di scale di aliquote differenziate per determinate imprese, l’unico sistema «normale» che avrebbe potuto essere adottato nel caso di specie era, come sostenuto dal governo ungherese, l’imposta sulla pubblicità in sé e per sé, con la sua struttura comprensiva della sua scala unica di aliquote progressive e dei suoi scaglioni.
            
         
               84
            
            
               Tuttavia, anche se la Commissione ha errato nell’individuare il sistema fiscale «normale» di riferimento, occorre verificare se la conclusione cui è giunta non sia giustificata da altri motivi indicati nella decisione impugnata che consentirebbero di individuare l’esistenza di un vantaggio selettivo a favore di talune imprese.
            
         
               85
            
            
               Infatti, la Commissione non si è limitata a considerare che la struttura progressiva dell’imposta in questione derogava a un sistema «normale», nel caso di specie individuato in modo incompleto o ipotetico, ma ha altresì motivato, in sostanza, l’esistenza di un vantaggio selettivo a favore delle imprese con un fatturato poco elevato sulla base della sentenza del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732), che riguardava un sistema fiscale di per sé discriminatorio alla luce dell’obiettivo che intendeva perseguire, ossia in considerazione della sua natura. Nel caso di specie, la Commissione ha ritenuto che la struttura dell’imposta sulla pubblicità, con aliquote progressive e scaglioni, fosse contraria all’obiettivo perseguito da tale imposta e avesse al riguardo effetti discriminatori tra le imprese di tale settore. È pertanto necessario accertare se tale valutazione sia fondata.
            
         
               86
            
            
               Infatti, al punto 49 della decisione impugnata, la Commissione ha dichiarato che «[era] altresì necessario valutare se i confini di tale sistema [fossero] stati definiti dallo Stato membro coerentemente o invece in modo palesemente arbitrario o distorto al fine di favorire talune imprese rispetto ad altre». Al punto 51 della decisione impugnata, essa ha affermato che «[l]a struttura ad aliquote progressive introdotta dalla legge [aveva] creato una situazione in cui imprese diverse [erano] soggette a livelli diversi di tassazione (in proporzione del loro fatturato pubblicitario annuo complessivo) a seconda delle loro dimensioni, essendo la quota di fatturato pubblicitario generata da un’impresa correlata in qualche misura alle sue dimensioni». Al punto 54 della decisione impugnata, essa ha dichiarato inoltre che «[i]l sistema di riferimento [era] pertanto selettivo per il modo stesso in cui [era] concepito, e non [era] giustificato alla luce dell’obiettivo dell’imposta sulla pubblicità che [era] quello di promuovere il principio della condivisione pubblica degli oneri e di raccogliere fondi per il bilancio statale».
            
         
               87
            
            
               Tuttavia, l’obiettivo indicato dalla Commissione di garantire entrate di bilancio è comune a tutte le imposte senza vincolo di destinazione che costituiscono la maggior parte dei sistemi fiscali e non è sufficiente, da solo, a determinare la natura delle varie imposte, ad esempio a seconda del tipo di soggetti passivi che esse interessano, generali o settoriali, o a seconda dell’eventuale obiettivo specifico che perseguono, ad esempio per quanto riguarda le tasse per ridurre taluni danni ambientali (ecotasse). Inoltre, la struttura progressiva delle aliquote di un’imposta non può, in quanto tale, essere in contrasto con l’obiettivo di raccogliere le entrate di bilancio. Del pari, l’obiettivo di promuovere una fiscalità equa degli oneri è molto generico e potrebbe essere formulato per la maggior parte delle imposte. Pertanto, esso non può corrispondere all’obiettivo specifico di un’imposta.
            
         
               88
            
            
               Dagli elementi contenuti nel fascicolo risulta che la legge relativa all’imposta sulla pubblicità ha introdotto un’imposta sul fatturato dei mezzi di diffusione pubblicitaria, che le autorità ungheresi hanno inteso associare ad una logica ridistributiva, come indicato al punto 33 della decisione impugnata. Non essendo stata addotta nessun’altra particolare finalità, diretta ad esempio a compensare o a prevenire il verificarsi di effetti negativi che possono essere causati dall’attività in questione, si deve rilevare che era questo l’obiettivo perseguito dal legislatore nazionale. Orbene, nella decisione impugnata, la Commissione ha ritenuto, in particolare, che una logica ridistributiva tradotta in una struttura di imposizione progressiva fosse incompatibile con un’imposta sul fatturato per affermare che tale obiettivo non poteva essere preso in considerazione ai fini dell’analisi dell’esistenza di vantaggi selettivi.
            
         
               89
            
            
               Tuttavia, contrariamente a quanto sostiene la Commissione, l’impianto dell’imposta sulla pubblicità, caratterizzata da una struttura d’imposta progressiva, era a priori coerente con l’obiettivo delle autorità ungheresi, anche se l’imposta in questione era un’imposta sul fatturato. Infatti, è ragionevole presumere che l’impresa con un fatturato elevato, grazie a svariate economie di scala, possa avere costi proporzionalmente inferiori rispetto a quella con un fatturato più modesto, in quanto i costi unitari fissi (edifici, imposta sugli immobili, apparecchiature, costi relativi al personale, per esempio) e i costi unitari variabili (approvvigionamenti di materie prime, ad esempio) diminuiscono con il volume di attività – e che essa possa quindi disporre in proporzione di un reddito disponibile maggiore che la rende in grado di pagare un importo in proporzione maggiore a titolo di imposta sul fatturato.
            
         
               90
            
            
               Di conseguenza, la Commissione è incorsa nuovamente in errore nell’identificare l’obiettivo dell’imposta sulla pubblicità, che era effettivamente quello di introdurre una tassazione settoriale sul fatturato rispettando una logica ridistributiva, come affermato dalle autorità ungheresi.
            
         
               91
            
            
               In questa fase dell’analisi, la questione è se la Commissione, nonostante i due errori precedentemente indicati per quanto riguarda la definizione del sistema di riferimento e del suo obiettivo, abbia potuto ancora individuare correttamente gli elementi idonei a dimostrare l’esistenza di vantaggi selettivi nell’imposta sulla pubblicità tenuto conto del sistema di riferimento e dell’obiettivo di quest’ultimo menzionati supra ai punti 83 e 88, quali risultano dalla legge relativa all’imposta sulla pubblicità. La questione è, più in particolare, se essa abbia dimostrato che la struttura di tassazione scelta dalle autorità ungheresi fosse in contrasto con l’obiettivo di detto sistema.
            
         
               92
            
            
               Si deve ricordare che il giudice dell’Unione ha ripetutamente statuito sull’esistenza, o meno, di vantaggi selettivi nell’ambito di regimi fiscali o, più in generale, di regimi contributivi obbligatori, caratterizzati dalla presenza di norme sulla modulazione di tali contributi a seconda della situazione dei contribuenti. A tale riguardo, il fatto che un’imposta sia caratterizzata da una struttura d’imposta progressiva, da riduzioni della base imponibile, da massimali o da altri meccanismi di modulazione e che ne derivino diversi livelli di tassazione effettivi in funzione dell’entità della base imponibile dei soggetti passivi o in funzione dei parametri dei meccanismi di modulazione menzionati non comporta necessariamente, come risulta dalla giurisprudenza citata supra ai punti da 73 a 77, l’esistenza di un vantaggio selettivo a favore di talune imprese.
            
         
               93
            
            
               Tale affermazione è dimostrata in modo particolare da vari esempi concreti collegati alla questione formulata supra al punto 91, che consentono di definire in quali circostanze possa essere individuata, o meno, l’esistenza di una deroga all’applicazione del sistema «normale», in quanto una misura di modulazione dell’imposta di cui trattasi non tiene conto della natura di detto sistema, vale a dire del suo obiettivo.
            
         
               94
            
            
               Pertanto, per quanto riguarda i casi in cui una tale deroga è stata individuata, nelle sentenze dell’8 novembre 2001, Adria-Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punti da 49 a 55); del 22 dicembre 2008, British Aggregates/Commissione (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punti 86 e 87); del 26 aprile 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280); del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punti da 85 a 108), e del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punti da 58 a 94, letti congiuntamente con il punto 123), relative, rispettivamente, alla fissazione di un massimale nella prima di tali sentenze, ad esenzioni nelle tre sentenze successive e alla riduzione della base imponibile nell’ultima sentenza, la Corte ha dichiarato, alla luce degli obiettivi delle imposte in questione, finalizzati a contrastare le esternalità negative, segnatamente ambientali, per quanto attiene alle prime tre di tali sentenze, all’introduzione di un sistema generale di tassazione di tutte le imprese per quanto attiene alla sentenza successiva e all’ammortamento, ai fini dell’imposta sulle società, dell’avviamento finanziario risultante da acquisizione di attività di imprese in determinate circostanze per quanto attiene all’ultima di tali sentenze, che i vantaggi che erano riservati a talune imprese tra altre che si trovavano in una situazione analoga rispetto a tali obiettivi erano pertanto selettivi.
            
         
               95
            
            
               Da dette sentenze si evince che, a prescindere dal fatto che l’obiettivo dell’imposta includa, o meno, una finalità legata all’impatto dell’attività delle imprese soggette ad imposta, che il vantaggio riguardi un settore economico specifico rispetto alle altre imprese soggette ad imposta oppure una particolare forma di gestione delle imprese, o ancora che il vantaggio sia potenzialmente accessibile a qualsiasi impresa soggetta ad imposta, se detto vantaggio comporta differenze di trattamento che sono in contrasto con l’obiettivo dell’imposta, esso ha natura selettiva. Tuttavia, l’obiettivo di un’imposta può di per sé includere una modulazione volta a ripartire lo sforzo fiscale o a limitarne l’impatto. Circostanze particolari che caratterizzano taluni soggetti passivi rispetto ad altri possono inoltre essere prese in considerazione senza che l’obiettivo dell’imposta sia trascurato.
            
         
               96
            
            
               A tale riguardo, nella sentenza dell’8 novembre 2001, Adria Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punti da 33 a 36), citata supra al punto 94, la Corte ha dichiarato che il rimborso parziale di imposte sull’energia consumata dalle imprese, applicabile quando tali imposte superavano una determinata soglia del valore netto prodotto da tali imprese, non costituiva un aiuto di Stato se avessero potuto fruirne tutte le imprese soggette a tali imposte a prescindere dall’oggetto della loro attività, sebbene potesse condurre a livelli di tassazione diversi tra imprese che consumavano la stessa quantità di energia.
            
         
               97
            
            
               Del pari, nella sentenza del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punti da 77 a 83), citata supra al punto 94, la Corte ha dichiarato che i vantaggi che potevano derivare da una limitazione generalizzata di due imposte sulle imprese, la cui base imponibile non era l’utile, al 15% degli utili, con la conseguenza che imprese con la stessa base imponibile possano pagare un’imposta diversa, erano stabiliti sulla base di criteri oggettivi indipendenti dalla scelta delle imprese interessate e non erano pertanto selettivi.
            
         
               98
            
            
               Nella sentenza dell’8 settembre 2011, Paint Graphos e a. (da C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, punti da 48 a 62), la Corte ha dichiarato che, nell’ambito dell’imposta sugli utili delle società, che costituiva il sistema «normale» in tale causa, l’esenzione totale di cui godevano le società cooperative non costituiva un vantaggio selettivo a motivo del fatto che non si trovavano in una situazione fattuale e giuridica analoga a quella delle società commerciali, purché fosse stato verificato che esse operavano effettivamente in condizioni inerenti alla logica cooperativa, la quale implicava tra l’altro un margine di profitto nettamente inferiore a quello delle società di capitali.
            
         
               99
            
            
               Nella sentenza del 29 marzo 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, punti da 37 a 44), la Corte ha ritenuto, prendendo anche in considerazione la situazione specifica di determinate imprese, che un meccanismo di definizione forfettaria di controversie tributarie passate, accessibile alle imprese che soddisfano determinati criteri oggettivi che non le pongono in una situazione fattuale e giuridica analoga a quella delle altre imprese, non comportasse un vantaggio selettivo, anche se da ciò poteva scaturire che i beneficiari di tale meccanismo pagassero meno imposte, a parità di altre condizioni, rispetto ad altre imprese.
            
         
               100
            
            
               Analogamente, nella sentenza del 26 aprile 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), menzionata supra al punto 94, la Corte ha dichiarato che, nell’ambito dell’imposta sugli stabilimenti commerciali, la cui base imponibile era costituita essenzialmente dalla superficie di vendita e che era intesa a correggere e a compensare le esternalità negative in materia di ambiente e di pianificazione territoriale, la riduzione del 60% della base imponibile o l’esenzione totale di cui beneficiavano gli stabilimenti che effettuavano talune attività nonché quelli la cui superficie di vendita era inferiore a una determinata soglia non costituivano aiuti di Stato se fosse stato accertato che tali diversi stabilimenti erano effettivamente in una situazione diversa rispetto a quella degli altri stabilimenti soggetti ad imposta, in considerazione degli impatti che l’imposta di cui trattasi era volta a correggere e a compensare, vale a dire alla luce degli obiettivi di tale imposta.
            
         
               101
            
            
               Questi esempi confermano che vi sono imposte la cui natura non impedisce che ad esse siano associati meccanismi di modulazione che possono comprendere anche le esenzioni, senza tuttavia che tali dispositivi apportino vantaggi selettivi. In sintesi, non vi è selettività se tali differenze di tassazione e i vantaggi che possono derivarne, anche giustificati dalla semplice logica alla base della ripartizione dell’imposta tra i contribuenti, risultano dall’applicazione pura e semplice, senza alcuna eccezione, del sistema «normale», se situazioni analoghe sono trattate in modo analogo e se tali meccanismi di modulazione non sono in contrasto con l’obiettivo dell’imposta in questione. Analogamente, le disposizioni particolari previste per talune imprese a motivo di situazioni ad esse specifiche che consentono loro di beneficiare di una modulazione, o di un’esenzione fiscale, non devono intendersi come costitutive di un vantaggio selettivo qualora tali disposizioni non siano in contrasto con l’obiettivo dell’imposta in questione. In proposito, la circostanza che solo i contribuenti che soddisfano le condizioni di applicazione di una misura possano beneficiare della stessa non può, di per sé, conferire a detta misura carattere selettivo (v. sentenza del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a., C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punto 59 e giurisprudenza ivi citata). Meccanismi del genere soddisfano il requisito della conformità alla natura e alla struttura del sistema di cui fanno parte, menzionato supra al punto 76.
            
         
               102
            
            
               Per contro, se alle imprese che si trovano in una situazione analoga per quanto riguarda l’obiettivo dell’imposta o la ratio di una modulazione di quest’ultima non è applicato un trattamento uguale a questo riguardo, tale discriminazione comporta un vantaggio selettivo idoneo a costituire un aiuto di Stato se sono soddisfatte le altre condizioni di cui all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.
            
         
               103
            
            
               Così, in particolare, le strutture fiscali progressive, ivi comprese con elevate riduzioni della base imponibile che non hanno carattere di eccezionalità nel sistema fiscale degli Stati membri non implicano di per sé l’esistenza di elementi di un aiuto di Stato. Nella sua comunicazione sulla nozione di aiuto di Stato (v. punto 80 supra), la Commissione afferma in proposito, al punto 139, che la natura progressiva di un’imposta sul reddito può essere giustificata dalla logica ridistributiva che accompagna una tale imposta. Tuttavia, non vi è motivo di limitare, come fa la Commissione ai punti 68 e 69 della decisione impugnata, una tale valutazione alle imposte sul reddito o aventi ad oggetto la compensazione e la prevenzione di taluni effetti negativi che possono essere generati dall’attività interessata e di escluderla per imposte riguardanti l’attività delle imprese, e non il loro reddito netto o i loro utili. Infatti, dalla giurisprudenza citata supra ai punti da 73 a 77 non risulta che, affinché una misura di modulazione di un’imposta non sia qualificata come vantaggio selettivo, uno Stato membro possa ricorrere unicamente a criteri di modulazione limitati a determinati obiettivi, quali la ridistribuzione della ricchezza o la compensazione e la prevenzione di esternalità negative. È necessario a tal fine che l’auspicata modulazione non sia arbitraria, contrariamente alla fattispecie di cui alla causa che ha dato luogo alla sentenza del 22 dicembre 2008, British Aggregates/Commissione (C‑487/06 P, EU:C:2008:757), menzionata supra al punto 94, che essa sia applicata in modo non discriminatorio e sia conforme all’obiettivo dell’imposta di cui trattasi. Ad esempio, i meccanismi di modulazione di cui ai punti 96, 97 e 99 della presente sentenza, non considerati selettivi dalla Corte, non rispondevano a una logica di tassazione proporzionale alle esternalità negative, né tantomeno a una logica ridistributiva, bensì ad altre finalità. Inoltre, come già dichiarato supra al punto 89, non è escluso che una logica ridistributiva possa altresì giustificare la progressività di un’imposta sul fatturato, come giustamente sostiene, nel caso di specie, il governo ungherese. Una logica ridistributiva può persino giustificare un’esenzione totale per determinate imprese, come dimostra la causa menzionata supra al punto 98.
            
         
               104
            
            
               Di conseguenza, nel caso di un’imposta sul fatturato, un criterio di modulazione sotto forma di una tassazione progressiva a partire da una certa soglia, anche elevata, che può rispecchiare l’intenzione di tassare l’attività di un’impresa soltanto quando tale attività raggiunga una certa importanza non implica, di per sé solo, l’esistenza di un vantaggio selettivo.
            
         
               105
            
            
               Dai precedenti punti da 91 a 104 risulta quindi che la Commissione non poteva correttamente dedurre l’esistenza di vantaggi selettivi che corredavano l’imposta sulla pubblicità soltanto dalla struttura progressiva di tale nuova imposta.
            
         
               106
            
            
               Tuttavia, se la Commissione, nella decisione impugnata, dovesse dimostrare che la struttura di tassazione progressiva effettivamente scelta è stata adottata in un modo che priva ampiamente del suo contenuto l’obiettivo dell’imposta in questione, si potrebbe ritenere che il vantaggio che possono ottenere le imprese beneficiarie di una tassazione bassa o pari a zero rispetto ad altre imprese sia selettivo.
            
         
               107
            
            
               È pertanto necessario verificare se la Commissione, nella decisione impugnata, abbia fornito tale dimostrazione.
            
         
               108
            
            
               In proposito, al punto 60 della decisione impugnata, la Commissione ha affermato che i dati sugli acconti d’imposta presentati dalle autorità ungheresi il 17 febbraio 2015 mostravano che i due scaglioni di aliquota più elevati, del 30% e del 40%, sarebbero stati applicati nel 2014 solo ad un’impresa che aveva versato l’80% di detti acconti. Essa ha ritenuto che tali dati dimostrassero gli effetti concreti del trattamento differenziato delle imprese ai sensi della legge relativa all’imposta sulla pubblicità, nonché la natura selettiva delle sue aliquote progressive.
            
         
               109
            
            
               Tuttavia, tale constatazione di fatto non è stata associata ad un ragionamento diverso da quello riguardante il principio stesso di una tassazione progressiva e, pertanto, è in ogni caso insufficiente a costituire una motivazione idonea a dimostrare che la struttura progressiva applicata nel caso di specie per l’imposta in questione non fosse compatibile con il suo obiettivo.
            
         
               110
            
            
               Inoltre, è vero che la Commissione, nella decisione impugnata, ha affermato che la struttura progressiva dell’imposta sulla pubblicità portava a riservare un trattamento diverso a imprese che si trovavano in una situazione fattuale e giuridica analoga, vale a dire che essa creava un trattamento discriminatorio. Tuttavia, essa ha indicato principalmente a tale riguardo soltanto che l’aliquota media effettiva e l’aliquota marginale dell’imposta dovevano variare in funzione del loro fatturato e delle loro dimensioni (punti 50, 51, 58 e 59 della decisione impugnata). Orbene, tale variazione dell’aliquota media effettiva e dell’aliquota marginale in funzione del valore della base imponibile è inerente a qualsiasi sistema di tassazione progressiva, e un sistema del genere non è, come rilevato supra al punto 104, in quanto tale e per ciò solo, idoneo a dar luogo a vantaggi selettivi. Inoltre, nel caso in cui la struttura progressiva di un’imposta rispecchi l’obiettivo perseguito da tale imposta, non si può ritenere che due imprese con una diversa base imponibile si trovino in una situazione fattuale comparabile alla luce di tale obiettivo.
            
         
               111
            
            
               Di conseguenza, tenuto conto degli errori nei quali è incorsa per quanto riguarda la definizione del sistema fiscale «normale», l’obiettivo di quest’ultimo e l’esistenza per sua natura, a suo avviso, di vantaggi selettivi nell’ambito di una struttura di tassazione progressiva sul fatturato, la Commissione non è riuscita a dimostrare nella decisione impugnata l’esistenza di vantaggi selettivi, e quindi di aiuti di Stato, a causa della struttura progressiva dell’imposta sulla pubblicità, sia in relazione alla sua versione iniziale sia a quella risultante dalla sua modifica intervenuta nel 2015.
            
         
         
            Sulla riduzione della base imponibile a causa della deducibilità nel 2014 del 50% delle perdite riportate per le imprese che non hanno realizzato utili nel 2013
         
      
      
               112
            
            
               Secondo l’Ungheria, la riduzione della base imponibile in questione non comporta un vantaggio selettivo per alcuna impresa. Essa costituirebbe l’equivalente della riduzione per perdite subite negli anni precedenti della base imponibile dell’imposta sulle società alla quale potevano procedere in ogni caso le società beneficiarie nel 2013. Pertanto, la riduzione della base imponibile per perdite sarebbe esistita indistintamente per qualsiasi soggetto passivo dell’imposta sulla pubblicità, a prescindere dal fatto che fosse stato o meno beneficiario nel 2013. La possibilità di ridurre la base imponibile della nuova imposta sulla pubblicità avrebbe risposto all’esigenza di moderare per il primo anno d’imposta il carico fiscale di imprese già in perdita, come spiegato dalle autorità ungheresi sin dalla fase preliminare di esame di tale imposta da parte della Commissione e come indicato al punto 33 della decisione impugnata. In proposito, l’Ungheria sostiene che le imprese in perdita nel 2013 non si trovavano, per quanto concerne i loro adempimenti fiscali dell’esercizio 2014, in una situazione comparabile a quella delle imprese che nel 2013 erano beneficiarie.
            
         
               113
            
            
               Inoltre, secondo l’Ungheria, le cause che hanno dato luogo alle sentenze del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732), e del 21 maggio 2015, Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338), giustificherebbero la sua posizione. Nella seconda sentenza, la Corte avrebbe considerato accettabile, ai sensi del diritto dell’Unione, una normativa che, nell’ambito di un’imposta avente una base imponibile diversa dai redditi, attuava una tassazione che, tuttavia, teneva conto dei redditi. L’Ungheria ne deduce che non è escluso introdurre una norma che consenta il conferimento di un vantaggio basato su criteri non collegati alla base imponibile dell’imposta in questione, senza tuttavia concedere un aiuto di Stato. La prima sentenza illustrerebbe anche la possibilità di modulare un’imposta sul fondamento di criteri non collegati alla base imponibile e consentirebbe inoltre di sostenere che la riduzione della base imponibile di cui trattasi costituisce una misura fiscale generale, poiché si applicherebbe indistintamente a tutte le imprese secondo un criterio oggettivo legato alla loro redditività.
            
         
               114
            
            
               In risposta a tali argomenti, la Commissione afferma che l’esame della selettività rispetto al sistema di riferimento deve essere realizzato in relazione all’imposta sulla pubblicità, e non alla luce del complesso del sistema fiscale ungherese che prende in considerazione l’imposta sulle società. La misura in questione conferirebbe un vantaggio selettivo, poiché consentirebbe di ridurre la base imponibile dell’imposta sulla pubblicità e, di conseguenza, il carico fiscale delle imprese interessate rispetto a quelle che non possono beneficiare di tale riduzione. In proposito, la Commissione sostiene che la deduzione delle perdite preesistenti alla data di adozione della legge relativa all’imposta sulla pubblicità comporta selettività, da un lato, in quanto non può essere considerata parte integrante del sistema di riferimento, come indicato nella decisione impugnata al punto 55, e, dall’altro, poiché può favorire talune imprese con considerevoli perdite riportate, in deroga al sistema di riferimento, come affermato nella decisione impugnata ai punti da 62 a 64. L’introduzione dell’imposta sulla pubblicità nel corso dell’anno, che l’Ungheria inoltre invoca, ai fini di moderazione fiscale nel primo anno, per giustificare la misura, non solo avrebbe inciso sui piani finanziari dei soggetti passivi in perdita nel 2013, ma anche su quelli dei soggetti passivi che hanno generato utili in tale anno. I due gruppi di imprese si troverebbero in una situazione comparabile rispetto all’obiettivo dell’imposta. Inoltre, la Commissione sottolinea che, contrariamente alle imposte basate sugli utili, l’imposta sulla pubblicità si basa sulla tassazione del fatturato. Orbene, i costi, quindi le perdite, normalmente non sarebbero deducibili da tale base imponibile, come indicato al punto 62 della decisione impugnata.
            
         
               115
            
            
               Secondo la Commissione, le sentenze invocate dall’Ungheria non consentono di sostenere la sua argomentazione. In particolare, la Commissione spiega che il sistema ungherese dell’imposta sulla pubblicità non è simile al sistema francese della tassa sull’abitazione oggetto della sentenza del 21 maggio 2015, Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338), che, a suo parere, costituiva un’imposta sul patrimonio. Poiché l’imposta sulla pubblicità si basa sul fatturato, la deduzione delle perdite riportate non sarebbe collegata a tale base imponibile, ma ad un elemento che le è totalmente estraneo, l’utile. Pertanto, la logica interna dell’imposta non giustificherebbe la deducibilità delle perdite.
            
         
               116
            
            
               La Commissione aggiunge che, in ogni caso, la selettività di detta misura è dimostrata dal fatto che la deduzione delle perdite era limitata, in termini temporali, all’imposta dovuta nel 2014, e ricorda che, in termini personali, essa era riservata unicamente alle imprese in perdita nel 2013.
            
         
               117
            
            
               Occorre anzitutto respingere gli argomenti dell’Ungheria facenti riferimento alla possibilità parallela a quella di cui trattasi, per le imprese che hanno generato utili nel 2013, di dedurre le loro perdite precedenti dalla base imponibile dell’imposta sugli utili. Tali argomenti sono irrilevanti ai fini della determinazione dell’esistenza, o meno, di un vantaggio selettivo nell’ambito del solo sistema di riferimento da prendere in considerazione, vale a dire l’imposta sulla pubblicità con le sue aliquote progressive (v., in tal senso, sentenza del 21 dicembre 2016, Commissione/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punti 54 e 55). La questione è esclusivamente quella di stabilire se la riduzione della base imponibile per le imprese che non hanno generato utili nel 2013 introdotta in detto sistema costituisca un elemento contrario all’obiettivo di quest’ultimo e discriminatorio, che conferisce un vantaggio selettivo, come sostiene la Commissione a seguito dell’analisi che ha effettuato ai punti da 62 a 65 della decisione impugnata.
            
         
               118
            
            
               In proposito, considerando quanto esposto supra ai punti 95 e 101, occorre ricordare che, sebbene non derivino dalla natura stessa, vale a dire dall’obiettivo, del sistema fiscale di riferimento, talune modulazioni d’imposta, che tengano conto di situazioni particolari, non devono considerarsi costitutive di un vantaggio selettivo se tali disposizioni non sono in contrasto con l’obiettivo dell’imposta in questione e non sono discriminatorie.
            
         
               119
            
            
               Nel caso di specie, in primo luogo, è inesatto ritenere, come fa, in sostanza, la Commissione al punto 62 della decisione impugnata, che la riduzione della base imponibile potrebbe, in linea di principio, conferire un vantaggio selettivo per il motivo che, trattandosi di una tassazione sul fatturato, «i costi normalmente non sono deducibili dalla base imponibile».
            
         
               120
            
            
               Infatti, come ricordato supra al punto 97, la Corte ha dichiarato nella sentenza del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punti da 77 a 83), che la fissazione di un massimale d’imposta sulla base di criteri oggettivi indipendenti dalle scelte delle imprese interessate, in altre parole da fatti aleatori, non presentava carattere selettivo, anche se tali criteri non erano collegati alla base imponibile in questione, come risulta in particolare dai punti 81 e 83 di detta sentenza. Si può osservare che uno dei criteri che danno diritto al massimale di imposta esaminato e dichiarato non selettivo in detta sentenza era proprio quello di non avere realizzato utili, sebbene la base imponibile dell’imposta di cui trattasi fosse diversa. Lo stesso deve valere, logicamente, nel caso non di un massimale, bensì di una riduzione della base imponibile dell’imposta, come nel caso di specie. Inoltre, l’esigenza alla quale il legislatore ungherese ha inteso rispondere, menzionata dalla Commissione nella decisione impugnata e cui è fatto riferimento supra al punto 112, non può essere considerata contraria all’obiettivo dell’imposta sulla pubblicità indicato al punto 90 della presente sentenza. Infatti, quest’ultimo include una logica ridistributiva con la quale è coerente la riduzione della base imponibile applicata per ridurre il carico fiscale delle imprese in perdita nell’anno fiscale precedente a quello dell’imposizione.
            
         
               121
            
            
               In secondo luogo, dalla sentenza del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punti da 77 a 83), si evince anche che la Commissione sostiene erroneamente, al punto 63 della decisione impugnata, che la misura introduce nel caso di specie una differenziazione arbitraria tra differenti gruppi di imprese che si trovano in una situazione giuridica e fattuale comparabile, poiché la possibilità di dedurre il 50% delle perdite riportate dalla base imponibile dell’imposta sulla pubblicità per il 2014 è stata riservata alle imprese che non hanno realizzato utili nel 2013.
            
         
               122
            
            
               Infatti, il criterio di distinzione adottato dalle autorità ungheresi, consistente nel non aver realizzato utili nel 2013, è oggettivo. Il fatto di soddisfare tale criterio è aleatorio per le imprese interessate. Infine, tenendo conto dell’obiettivo del legislatore ungherese di introdurre una tassazione settoriale che rispetti una logica ridistributiva, detto criterio, avente l’oggetto di garantire per il primo anno di introduzione dell’imposta sulla pubblicità una pressione fiscale moderata per i soggetti passivi in situazione sfavorevole, stabilisce una differenza di trattamento tra imprese che non si trovano in una situazione simile: da un lato, le imprese che hanno realizzato utili nel 2013 e, dall’altro, quelle che non ne hanno realizzati nel corso del medesimo anno. Certamente, si può ritenere che il criterio di distinzione adottato dal legislatore ungherese, a fronte di determinate situazioni particolari di imprese che hanno subito perdite di pari entità nel 2013 e negli anni precedenti, possa comportare l’esistenza di effetti cosiddetti «di soglia» se tali imprese, inoltre, sono state prossime ad una situazione di equilibrio nel 2013, ma simili effetti sono inerenti a numerosi meccanismi di modulazione che implicano necessariamente limiti e da questo solo fatto non si può desumere che dispositivi del genere concedano vantaggi selettivi.
            
         
               123
            
            
               Infine, la circostanza che il vantaggio di cui trattasi sia stato previsto unicamente per l’imposta relativa al primo anno fiscale di applicazione dell’imposta in questione e non per gli anni fiscali successivi non consente di ritenere che le imprese che ne avrebbero beneficiato in tale primo anno abbiano ricevuto aiuti rispetto alle imprese che avrebbero potuto beneficiare dello stesso vantaggio se questo fosse stato mantenuto negli anni successivi. Il legislatore non è tenuto a mantenere un vantaggio fiscale e, in proposito, non vi è comparabilità di situazioni tra due esercizi fiscali differenti. Inoltre, la Commissione non ha sostenuto detta tesi nella decisione impugnata, ma l’ha fatta valere unicamente nella controreplica.
            
         
               124
            
            
               Si deve quindi concludere che la Commissione ha errato nell’individuare nella deduzione dalla base imponibile, per il primo anno fiscale di applicazione dell’imposta sulla pubblicità, del 50% delle perdite riportate per le imprese che non hanno realizzato utili nel 2013, un elemento discriminatorio contrario all’obiettivo di tale imposta, costitutivo di un vantaggio selettivo che caratterizza un aiuto di Stato.
            
         
               125
            
            
               Risulta da tutto quanto precede, e senza che sia necessario esaminare gli altri motivi e argomenti del governo ungherese, che la decisione impugnata dev’essere annullata nella sua integralità.
            
         
         Sulle spese
      
      
               126
            
            
               Ai sensi dell’articolo 134, paragrafo 1, del regolamento di procedura del Tribunale, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché la Commissione è rimasta soccombente, occorre condannarla alle spese sostenute dall’Ungheria, conformemente alla domanda di quest’ultima, comprese quelle relative al procedimento sommario.
            
         
               127
            
            
               Ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, del regolamento di procedura, gli Stati membri intervenuti nel procedimento sopportano le proprie spese. Pertanto, la Repubblica di Polonia deve sopportare le proprie spese.
            
          
            
               Per questi motivi,
               IL TRIBUNALE (Nona Sezione)
               dichiara e statuisce:
            
          
            
               
                        
                           1)
                        
                     
                     
                        
                           La decisione (UE) 2017/329 della Commissione, del 4 novembre 2016, relativa alla misura SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) relativa alla tassazione del fatturato pubblicitario alla quale l’Ungheria ha dato esecuzione, è annullata.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2)
                        
                     
                     
                        
                           La Commissione europea sopporterà le proprie spese nonché quelle sostenute dall’Ungheria, comprese quelle relative al procedimento sommario.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           3)
                        
                     
                     
                        
                           La Repubblica di Polonia sopporterà le proprie spese.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     
                        
                           Gervasoni
                        
                        
                           Madise
                        
                        
                           da Silva Passos
                        
                     
                     Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 27 giugno 2019.
                     Firme
                  
               
            (
            *1
         )	Lingua processuale: l’ungherese.