CELEX: 62008CJ0436
Language: fi
Date: 2011-02-10
Title: Unionin tuomioistuimen tuomio (kolmas jaosto) 10 päivänä helmikuuta 2011.#Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (C-436/08) ja Österreichische Salinen AG (C-437/08) vastaan Finanzamt Linz.#Ennakkoratkaisupyyntö: Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz - Itävalta.#Pääomien vapaa liikkuvuus - Yhteisövero - Kotimaisten osinkojen vapauttaminen verosta - Ulkomaisten osinkojen vapauttaminen verosta tiettyjen edellytysten täyttyessä - Hyvitysmenetelmän soveltaminen verosta vapauttamattomiin ulkomaisiin osinkoihin - Hyvitettävästä ulkomaisesta verosta edellytettävä näyttö.#Yhdistetyt asiat C-436/08 ja C-437/08.

UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kolmas jaosto)
      10 päivänä helmikuuta 2011 (*)
      
      Pääomien vapaa liikkuvuus – Yhteisövero – Kotimaisten osinkojen vapauttaminen verosta – Ulkomaisten osinkojen vapauttaminen verosta tiettyjen edellytysten täyttyessä – Hyvitysmenetelmän soveltaminen verosta vapauttamattomiin ulkomaisiin osinkoihin – Hyvitettävästä ulkomaisesta verosta edellytettävä näyttö
      Yhdistetyissä asioissa C‑436/08 ja C‑437/08,
      joissa on kyse EY 234 artiklaan perustuvista ennakkoratkaisupyynnöistä, jotka Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Itävalta)
         on esittänyt 29.9.2008 tekemillään päätöksillä, jotka ovat saapuneet unionin tuomioistuimeen ensin 3.10.2008 ja sitten mainitun
         tuomioistuimen uudelleen muotoilemina 30.10.2009, saadakseen ennakkoratkaisun asioissa
      
      Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (C-436/08) ja
      
      Österreichische Salinen AG (C-437/08)
      vastaan
      Finanzamt Linz,
      
      UNIONIN TUOMIOISTUIN (kolmas jaosto),
      toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja K. Lenaerts (esittelevä tuomari) sekä tuomarit D. Šváby, R. Silva de Lapuerta,
         J. Malenovský ja T. von Danwitz,
      
      julkisasiamies: J. Kokott,
      kirjaaja: hallintovirkamies K. Malacek,
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 15.9.2010 pidetyssä istunnossa esitetyn,
      ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
      –        Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH, edustajinaan Wirtschaftsprüfer und Steuerberater R. Leitner, Steuerberater G. Gahleitner
         ja B. Prechtl,
      
      –        Itävallan hallitus, asiamiehinään J. Bauer ja C. Pesendorfer,
      –        Saksan hallitus, asiamiehinään J. Möller ja C. Blaschke,
      –        Italian hallitus, asiamiehenään G. Palmieri, avustajanaan avvocato dello Stato P. Gentili,
      –        Alankomaiden hallitus, asiamiehinään J. Langer, C. Wissels, M. Noort ja B. Koopman,
      –        Suomen hallitus, asiamiehenään J. Heliskoski,
      –        Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehinään aluksi V. Jackson, sittemmin S. Hathaway ja L. Seeboruth, avustajanaan
         barrister R. Hill,
      
      –        Euroopan komissio, asiamiehinään R. Lyal ja W. Mölls,
      kuultuaan julkisasiamiehen 11.11.2010 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
      on antanut seuraavan
      tuomion
      1        Ennakkoratkaisupyynnöt koskevat unionin oikeuden tulkintaa.
      
      2        Nämä pyynnöt on esitetty asioissa, joissa vastakkain ovat yhtäältä Itävallan oikeuden mukaisesti perustettu rajavastuuyhtiö
         Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (jäljempänä Haribo) ja Itävallan oikeuden mukaisesti perustettu osakeyhtiö Österreichische
         Salinen AG (jäljempänä Salinen) sekä toisaalta Finanzamt Linz (Linzin veroviranomainen) ja jotka koskevat muissa jäsenvaltioissa
         sekä kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä saatujen osinkojen verotusta Itävallassa.
      
      I       Asiaa koskevat kansalliset oikeussäännöt
      3        Itävallan verolainsäädännössä säädetään Itävallassa asuvan yhtiön saamien kotimaisen tai ulkomaisen yhtiön jakamien osinkojen
         taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi, että näihin osinkoihin sovelletaan tietyin edellytyksin joko vapautusmenetelmää,
         joka merkitsee sitä, että osingonsaajayhtiön saamat osingot vapautetaan yhteisöverosta, tai hyvitysmenetelmää, joka merkitsee
         sitä, että osingon jakamisen mahdollistavista voitoista maksettu yhteisövero vähennetään osingonsaajayhtiön Itävallassa maksettavaksi
         kuuluvasta yhteisöverosta.
      
      4        Vuoden 1988 yhteisöverolain (Körperschaftsteuergesetz 1988; BGBl. 401/1988), sellaisena kuin se on muutettuna vuoden 2009
         talousarvion saatelailla (Budgetbegleitgesetz 2009; BGBl. I, 52/2009; jäljempänä KStG), 10 §:ssä, jota on KStG:n 26 c §:n
         16 kohdan b alakohdan mukaan sovellettava aina, kun verotusta ei ole vielä lopullisesti toimitettu, säädetään seuraavaa:
      
      ”(1)      Osakkuuksista saadut tulot ovat vapautettuja yhteisöverosta. Osakkuuksista saatuja tuloja ovat
      1.      kaikenlaiset voitto-osuudet, jotka perustuvat kotimaisessa pääomayhtiössä tai hankinta‑ ja myyntiosuuskunnassa yhtiön tai
         osuuskunnan osuuksien muodossa olevaan osakkuuteen;
      
      – –
      5.      ulkomaisessa yhteisössä olevasta osakkuudesta saadut – – voitto-osuudet, jotka täyttävät vuoden 1988 tuloverolain (Einkommensteuergesetz
         1988) liitteessä 2 määrätyt [eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä]
         23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY (EYVL L 255, s. 6) 2 artiklassa säädetyt edellytykset eivätkä kuulu 7 kohdan
         soveltamisalaan;
      
      6.      [Euroopan talousalueesta 2.5.1992 tehdyn sopimuksen (EYVL 1994, L 1, s. 1; jäljempänä ETA-sopimus) sopimuspuolena olevaan
         kolmanteen] valtioon, jonka kanssa on tehty sopimus kattavasta keskinäisestä virka- ja täytäntöönpanoavusta, sijoittautuneen
         yhteisön osakkuuteen perustuvat – – voitto-osuudet, jos yhteisö ei kuulu 7 kohdan soveltamisalaan;
      
      7.      kaikenlaiset voitto-osuudet, jotka perustuvat [jäljempänä] 2 momentissa tarkoitettuun kansainväliseen suoraan sijoitukseen.
      (2)      Kansainvälinen suora sijoitus on kyseessä silloin, kun – – verovelvollisilla – – on [ulkomaisessa yhteisössä] todistettavasti
         pääomaosuuksiin perustuva vähintään yhden kymmenesosan osakkuus, joka on omistettu keskeytyksettä vähintään yhden vuoden ajan.
      
      – –
      (4)      Edellä 1 momentin 7 kohdasta poiketen 2 momentissa tarkoitettujen kansainvälisten suorien sijoitusten voitto-osuuksia – –
         ei vapauteta seuraavien säännösten perusteella yhteisöverosta, jos on olemassa perusteltuja syitä, joiden vuoksi liittovaltion
         valtiovarainministeri säätää tästä asetuksella veronkierron ja väärinkäytösten estämiseksi (liittovaltion yleisen verolain
         (Bundesabgabenordnung) 22 §). Tällaisten syiden voidaan olettaa olevan olemassa erityisesti silloin, jos
      
      1.      ulkomaisen yhteisön liiketoiminnan painopisteenä on välittömästi tai välillisesti tulojen hankkiminen koroista, irtainten
         aineellisten tai aineettomien taloushyödykkeiden luovuttamisesta ja osakkuuksien myymisestä, ja
      
      2.      ulkomaisen yhteisön tulosta ei kanneta veron määräytymisperusteen määrittämisen osalta tai verokantojen osalta Itävallan yhteisöveroa
         vastaavaa ulkomaista veroa.
      
      (5)      Edellä 1 momentin 5 ja 6 kohdasta poiketen voitto-osuuksia ei vapauteta yhteisöverosta, jos jokin seuraavista edellytyksistä
         täyttyy:
      
      1.      Ulkomaiselta yhteisöltä ei kanneta ulkomailla tosiasiallisesti suoraan eikä epäsuorasti mitään Itävallan yhteisöveroon verrattavissa
         olevaa veroa.
      
      2. Ulkomaisen yhteisön voitoista kannetaan ulkomailla Itävallan yhteisöveroon verrattavissa oleva vero, jonka verokanta on
         enemmän kuin 10 prosenttiyksikköä alempi kuin Itävallan yhteisöveron – – 
      
      3.      Ulkomainen yhteisö saa ulkomailla kattavan henkilö- tai tulolajikohtaisen vapautuksen. – –
      (6)      Edellä 4 ja 5 momentissa tarkoitetuissa tapauksissa voitto-osuuksien osalta on suoritettava [Itävallan] yhteisöveroa vastaavaa
         ulkomaista veroa koskeva veronhuojennus seuraavasti: voitonjaosta jo maksettuna verona pidettävä ulkomainen vero hyvitetään
         hakemuksesta siitä kotimaisesta yhteisöverosta, joka kohdistuu kaikenlaisiin kansainväliseen suoraan sijoitukseen liittyviin
         voitto-osuuksiin. Hyvitettävissä oleva ulkomainen vero on tulojen määrittämisen yhteydessä lisättävä kaikenlaisiin kansainväliseen
         suoraan sijoitukseen liittyviin voitto-osuuksiin.”
      
      5        Bundesministerium für Finanzen (liittovaltion valtiovarainministeriö) julkaisi 13.6.2008 tämän tuomion 13 kohdassa esitettyjen
         Verwaltungsgerichtshofin 17.4.2008 antamien tuomioiden seurauksena KStG:n 10 §:n 2 momenttia, sellaisena kuin se oli voimassa
         ennen vuoden 2009 talousarvion saatelain antamista, koskevan tiedonannon (BMF-010216/0090-VI/6/2008). Kyseisen tiedonannon
         mukaan kotimaisen yhtiön osuuksista saadut tulot vapautettiin yhteisöverosta, kun taas ulkomaisen yhtiön osuuksista saadut
         tulot vapautettiin vain, jos tulon saajan osuus osinkoa jakavasta yhtiöstä oli vähintään 25 prosenttia.
      
      6        Ulkomaisten pääomayhtiöiden osuuksista, jotka jäivät alle 25 prosentin rajan, saaduista osingoista 13.6.2008 annetussa tiedonannossa
         todetaan, että kotimaisesta yhteisöverosta vähennetään sekä voitto-osuuksiin osinkoa jakavan yhtiön kotimaassa kohdistuva
         yhteisövero että tässä samassa valtiossa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn, tilanteessa sovellettavan kahdenvälisen
         sopimuksen mukaisesti tosiasiallisesti peritty lähdevero.
      
      7        Tähän liittyen mainitussa tiedonannossa mainitaan, että saadakseen ulkomaisen veron perusteella hyvityksen Itävallassa maksettavasta
         verosta verovelvollisen on toimitettava seuraavat tiedot:
      
      –        täsmällinen kuvaus osinkoa jakavasta yhtiöstä, jossa osakkuus on
      –        tarkat tiedot osakkuuden suuruudesta
      –        tarkat tiedot yhteisöverokannasta, jota osinkoa jakavaan yhtiöön sovelletaan sen kotipaikkavaltiossa. Jos siihen ei sovelleta
         kotipaikkavaltion tavanomaista verotusjärjestelmää (vaan esim. edullisempaa verokantaa, henkilökohtaista verovapautta tai
         laajoja tulolajikohtaisia verovapautuksia/veronalennuksia), on ilmoitettava tosiasiallisesti sovellettava verokanta
      
      –        tiedot edellä mainittujen perusteiden mukaisesti lasketusta, verovelvollisen osakkuuteen kohdistuvasta ulkomaisesta yhteisöverorasitteesta
         
      
      –        tarkat tiedot tosiasiallisesti sovelletusta lähdeverokannasta (rajoituksena sovellettavan kaksinkertaisen verotuksen välttämistä
         koskevan sopimuksen mukainen lähdeverokanta)
      
      –        laskelma hyvitettävästä verosta.
      8        Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan 13.6.2008 annettua tiedonantoa sovelletaan edelleen huolimatta vuoden 2009
         aikana tapahtuneista lainsäädännön muutoksista.
      
      II      Pääasiat ja ennakkoratkaisukysymykset
      9        Haribo sai verovuoden 2001 aikana erääseen sijoitusrahasto-osuuteen perustuvia tuloja, joihin sisältyi muissa jäsenvaltioissa
         kuin Itävallan tasavallassa tai kolmansissa valtioissa asuvien pääomayhtiöiden maksamia osinkoja. Salinen sai samanlaisia
         tuloja verovuoden 2002 aikana. Tämän yhtiön liiketoiminta oli saman verovuoden aikana tappiollista.
      
      10      Sen jälkeen, kun Finanzamt Linz oli hylännyt Haribon ja Salinenin hakemukset ulkomailla asuvista pääomayhtiöistä saatujen
         osinkojen vapauttamisesta verosta, ne nostivat kanteen ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa.
      
      11      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoi 13.1.2005 antamissaan tuomioissa, että KStG:n 10 §:n 2 momentti, sellaisena
         kuin se oli voimassa ennen vuoden 2009 talousarvion saatelain antamista, oli ristiriidassa pääomien vapaan liikkuvuuden periaatteen
         kanssa, koska sen mukaan ulkomailla asuvien yhtiöiden jakamien osinkojen, mukaan lukien kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä
         saadut osingot, verotus oli epäedullisempaa kuin kotimaisista yhtiöistä saatujen osinkojen verotus eikä tälle kohtelun eroavuudelle
         ollut perustetta. Mainittu tuomioistuin sovelsi analogisesti KStG:n 10 §:n 1 momentissa säädettyä kotimaisista pääomayhtiöistä
         saatujen osinkojen verotusjärjestelmää ja kohteli muissa jäsenvaltioissa tai kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä saatuja
         osinkoja verosta vapautettuina voitto-osuuksina.
      
      12      Finanzamt Linz valitti näistä tuomioista Verwaltungsgerichtshofiin (ylimmän asteen hallintotuomioistuin) ja esitti muun muassa,
         että osuudet kotimaisista sijoitusrahastoista eivät kuulu SEUT 63 artiklan soveltamisalaan.
      
      13      Mainittu tuomioistuin totesi 17.4.2008 antamissaan tuomioissa ensinnäkin, että SEUT 63 artiklan soveltamisalaan kuuluvat ulkomailla
         asuvien yhtiöiden osuuksien hankkiminen ja omistaminen sekä osuudet, jotka eivät mahdollista huomattavan vaikutusvallan käyttämistä
         näissä yhtiöissä, myös silloin, kun nämä osuudet omistetaan sijoitusrahaston välityksellä.
      
      14      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tavoin myös Verwaltungsgerichtshof katsoi, että KStG:n 10 §:n 2 momentti, sellaisena
         kuin se oli voimassa ennen vuoden 2009 talousarvion saatelain antamista, oli ristiriidassa pääomien vapaan liikkuvuuden periaatteen
         kanssa ja että sitä voitiin tästä syystä soveltaa vain unionin oikeuden mukaisella tavalla. Se katsoi, että jos on olemassa
         useita unionin oikeuden mukaisia lähestymistapoja, on sovellettava sitä, joka mahdollistaa kansallisen lainsäätäjän tahdon
         toteuttamisen siinä määrin kuin mahdollista.
      
      15      Verwaltungsgerichtshof katsoi tähän liittyen, että jotta lievennettäisiin ulkomailla asuvista yhtiöistä, joiden pääomasta
         yhtiöosuuden omistaja omistaa alle 25 prosenttia, saatujen osinkojen epäedullisempaa verokohtelua verrattuna Itävallassa asuvista
         yhtiöistä saatujen osinkojen verokohteluun, ensimmäiseen osinkojen ryhmään on sovellettava vapautusmenetelmän sijasta menetelmää,
         jossa Itävallassa maksettavasta verosta hyvitetään osinkoihin niitä jakavan yhtiön kotimaassa kohdistunut vero.
      
      16      Verwaltungsgerichtshofin mukaan hyvitysmenetelmä vastaa vapautusmenetelmää paremmin Itävallan lainsäätäjän valitsemaa lähestymistapaa.
         Kun osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltio kantaa osingoista osakkaan asuinvaltion soveltamaa veroa vastaavan tai korkeamman veron,
         hyvitysmenetelmä ja vapautusmenetelmä johtavat samaan lopputulokseen. Kuitenkin silloin, kun ensin mainitussa valtiossa sovellettava
         vero on osakkaan asuinvaltion veroa korkeampi, vain hyvitysmenetelmä johtaisi tässä viimeksi mainitussa valtiossa samaan verotasoon
         kuin kotimaisiin osinkoihin sovellettava menetelmä.
      
      17      Verwaltungsgerichtshof katsoi, että KStG:n 10 §:n 2 momentissa, sellaisena kuin se oli voimassa ennen vuoden 2009 talousarvion
         saatelain antamista, säädetyn vapautusmenetelmän analoginen soveltaminen merkitsi sitä, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen
         tuomio oli virheellinen, ja kumosi mainitun tuomion sekä palautti asian saman tuomioistuimen käsiteltäväksi.
      
      18      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee unionin tuomioistuimelle 3.10.2008 saapuneilla päätöksillä sitä, voidaanko
         vapautusmenetelmää ja hyvitysmenetelmää pitää unionin oikeuden kannalta samanarvoisina.
      
      19      Vuoden 2009 talousarvion saatelailla muutettiin taannehtivasti KStG:n 10 §:n alkuperäistä versiota. Koska tässä uudessa säännöksessä
         säädetään vapautusmenetelmän soveltamisesta tietyillä edellytyksillä myös Itävallassa asuvan yhtiön ulkomailla asuvista yhtiöistä
         saamiin osinkoihin, unionin tuomioistuin osoitti 8.10.2009 ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle työjärjestyksensä
         104 artiklan 5 kohdan nojalla selvennyspyynnön. Jälkimmäistä pyydettiin täsmentämään, oliko lainsäädännön muutoksella vaikutusta
         ennakkoratkaisukysymysten sanamuotoon.
      
      20      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin muotoili molemmissa asioissa esittämänsä kysymykset uudelleen selvennyspyyntöön 30.10.2009
         antamassaan vastauksessa.
      
      21      Se selitti asiassa C-436/08 ensinnäkin, että KStG:ssä asetettiin edellytykseksi osinkoa jakavan yhtiön pääomasta omistettuihin
         alle 10 prosentin osuuksiin perustuvien osinkojen (eli portfolio-osingot), jotka saadaan ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa
         kolmannessa valtiossa asuvasta yhtiöstä, verosta vapauttamiselle se, että Itävallan tasavallan ja kyseisen kolmannen valtion
         välillä on tehty sopimus kattavasta keskinäisestä virka- ja täytäntöönpanoavusta. Tällaista edellytystä ei ole säädetty KStG:n
         10 §:n 2 momentissa tarkoitettujen kansainvälisten suorien sijoitusten osalta.
      
      22      Se korosti vielä, että muissa jäsenvaltioissa kuin Itävallassa asuvista tai ETA-sopimuksen sopimuspuolena olevassa kolmannessa
         valtiossa asuvista yhtiöistä saatujen portfolio-osinkojen vapauttamista verosta ei lainkaan sovelleta suurimmassa osassa tapauksia
         sen selvitysvelvollisuuden vuoksi, joka verovelvollisella on tämän veroedun saamiseksi suhteessa veroviranomaiseen. Verovelvollisen
         on näet osoitettava, etteivät KStG:n 10 §:n 5 momentissa asetetut edellytykset täyty. Niinpä verovelvollisen on suoritettava
         verojen vertailu (KStG:n 10 §:n 5 momentin 1 kohta), määritettävä sovellettava verokanta (KStG:n 10 §:n 5 momentin 2 kohta)
         ja ulkomaisen yhteisön henkilö- ja tulolajikohtaiset verovapautukset (KStG:n 10 §:n 5 momentin 3 kohta), hankittava näitä
         koskeva näyttö ja annettava se veroviranomaisen käyttöön mahdollista tarkastusta varten. Erityisesti sijoitusrahasto-osuuksien
         osalta on käytännössä mahdotonta osoittaa, etteivät KStG:n 10 §:n 5 momentissa asetetut edellytykset täyty.
      
      23      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei jaa Verwaltungsgerichtshofin 17.4.2008 antamissaan tuomioissa edustamaa kantaa,
         jonka mukaan vapautusmenetelmää ja hyvitysmenetelmää on aina pidettävä samanarvoisina.
      
      24      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa vielä, ettei lainsäätäjä ole säätänyt KStG:n 10 §:ssä veroetua koskemaan
         osinkoja, jotka saadaan kolmansissa valtioissa asuvien yhtiöiden pääomasta omistetun alle 10 prosentin osuuden perusteella;
         aikaisemmin rajana tämän edun myöntämiselle oli säädetty 25 prosenttia. Jos tämä säännöstö on unionin oikeuden vastainen,
         ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen olisi tavallisesti sovellettava hyvitysmenetelmää Verwaltungsgerichtshofin 17.4.2008
         antaman tuomion mukaisesti.
      
      25      Tässä tilanteessa Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz päätti lykätä ratkaisun antamista ja esittää unionin tuomioistuimelle
         asiassa C-436/08 seuraavat uudelleenmuotoillut ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”1)      Onko [unionin] oikeuden vastaista, jos ETA-sopimuksen sopijapuolina olevista valtioista saatavien ulkomaisten portfolio-osinkojen
         verovapautuksen edellytyksenä on keskinäistä virka- ja täytäntöönpanoapua koskeva sopimus, vaikka tämä ei ole verovapautuksen
         edellytyksenä silloin, kun kyseessä ovat kansainvälisistä suorista sijoituksista saatavat osingot (mukaan lukien kolmansissa
         valtioissa asuvista yhtiöistä saatavat osingot, vaikka kyseessä olisi siirtyminen hyvitysmenetelmään)?
      
      2)      Onko [unionin] oikeuden vastaista, jos [Euroopan] unionin jäsenvaltioista tai ETA-sopimuksen sopijapuolina olevista valtioista
         saataviin ulkomaisiin portfolio-osinkoihin on sovellettava hyvitysmenetelmää, jos vapautusmenetelmän soveltamisedellytykset
         eivät täyty, vaikka yhtiöosuuden omistajan on mahdotonta tai erittäin vaikeaa osoittaa, että nämä edellytykset (vastaavanlainen
         verotus, ulkomaisen verokannan suuruus, se, että ulkomainen yhteisö ei ole saanut henkilö- tai tulolajikohtaisia vapautuksia)
         täyttyvät, ja toimittaa tietoja ulkomaisen yhteisöveron hyvittämistä varten?
      
      3)      Onko [unionin] oikeuden vastaista, jos laissa ei myönnetä kolmansissa valtioissa asuvista yhteisöistä omistetuista osuuksista
         saatavien voitto-osuuksien osalta vapautusta yhteisöverosta eikä hyvitystä suoritetusta yhteisöverosta, mikäli osakkuus on
         pienempi kuin 10 prosenttia (25 prosenttia), vaikka maassa asuvien yhteisöjen osakkuuksista saadut tulot on vapautettu verosta
         osakkuuden suuruudesta riippumatta?
      
      4)      a)     Mikäli kolmanteen kysymykseen vastataan myöntävästi: Onko [unionin] oikeuden vastaista, jos kansallinen viranomainen soveltaa
         kolmansissa valtioissa asuvista yhteisöistä omistettujen osakkuuksien syrjinnän välttämiseksi hyvitysmenetelmää, kun selvitystä
         ulkomaille maksetusta (yhteisö)verosta on mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa hankkia omistusosuuksien pienuuden vuoksi, sillä
         perusteella, että Verwaltungsgerichtshofin tuomion mukaan näin varmistetaan parhaiten lainsäätäjän (hypoteettisen) tahdon
         toteutuminen, vaikka kolmansissa valtioissa asuvista yhteisöistä omistetut osuudet vapautettaisiin verosta siinä tapauksessa,
         ettei syrjivää 10 prosentin (25 prosentin) rajaa yksinkertaisesti sovellettaisi?
      
            b)      Mikäli neljännen kysymyksen a kohtaan vastataan myöntävästi: Onko [unionin] oikeuden vastaista, jos kolmansissa valtioissa
         asuvista yhteisöistä omistetuista osakkuuksista saatavia voitto-osuuksia ei vapauteta verosta, mikäli omistusosuus on pienempi
         kuin 10 prosenttia (25 prosenttia), vaikka yli 10 prosentin (25 prosentin) omistusosuuksista saatavien tulojen vapauttaminen
         verosta ei edellytä kattavaa keskinäistä virka- ja täytäntöönpanoapua koskevaa sopimusta?
      
            c)      Mikäli neljännen kysymyksen b kohtaan vastataan kieltävästi: Onko [unionin] oikeuden vastaista, jos kolmansissa valtioissa
         asuvista yhtiöistä omistetuista osakkuuksista saatavat voitto-osuudet eivät oikeuta ulkomaisen yhteisöveron hyvitykseen, mikäli
         osakkuus on pienempi kuin 10 prosenttia (25 prosenttia), vaikka – tietyille tapauksille määrätyn – veronhyvityksen saaminen
         ei kolmansissa maissa asuvista yhteisöistä omistetuista osuuksista saatavien voitto-osuuksien osalta edellytä kattavaa keskinäistä
         virka- ja täytäntöönpanoapua koskevaa sopimusta, mikäli omistusosuus on yli 10 prosenttia (25 prosenttia)?”
      
      26      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa asiassa C-437/08, että Verwaltungsgerichtshofin 17.4.2008 antama tuomio
         jättää avoimeksi kysymyksen siitä, käsittääkö hyvitettävä vero vain osinkoa jakavan yhtiön kotipaikkavaltiossa suoritetun
         yhteisöveron vai myös tämän saman valtion asiaan sovellettavan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn kahdenvälisen
         sopimuksen mukaisesti pidättämän lähdeveron.
      
      27      Lisäksi sitä verovuotta, jonka tulos oli osinkoja saavalle maassa asuvalle yhtiölle tappiollinen, koskee kysymys siitä, eikö
         veroviranomaisen olisi, jotta estetään ulkomailla asuvista yhtiöistä saatujen osinkojen erilaiseen kohteluun perustuva syrjintä
         maassa asuvista yhtiöistä saatuihin osinkoihin verrattuna, siirrettävä ulkomailla suoritetun veron perusteella tehtävä hyvitys
         myöhemmille verovuosille.
      
      28      Tässä tilanteessa Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz päätti lykätä ratkaisun antamista ja esittää unionin tuomioistuimelle
         asiassa C-437/08 seuraavat uudelleenmuotoillut ennakkoratkaisukysymykset:
      
       ”1)      Onko [unionin] oikeuden vastaista, jos niissä tapauksessa, joissa menetelmää muutetaan, ulkomaisiin osinkoihin on sovellettava
         hyvitysmenetelmää, mutta samaan aikaan hyvitettävän yhteisöveron tai hyvitettävän lähdeveron osalta ei sallita hyvityksen
         siirtämistä seuraaville verovuosille tai kirjaamista saatavaksi tappiovuonna?
      
      2)      Onko [unionin] oikeuden vastaista, jos kolmansista maista saataviin osinkoihin on sovellettava hyvitysmenetelmää, koska Verwaltungsgerichtshofin
         päätöksen mukaan näin varmistetaan parhaiten lainsäätäjän (hypoteettisen) tahdon toteutuminen, mutta samanaikaisesti ei sallita
         hyvityksen siirtämistä tai kirjaamista saatavaksi tappiovuonna?”
      
      29      Unionin tuomioistuimen presidentin 16.1.2009 antamalla määräyksellä asiat C-436/08 ja C-437/08 yhdistettiin kirjallista ja
         suullista käsittelyä sekä tuomion antamista varten.
      
      30      Lisäksi unionin tuomioistuin päätti 18.11.2009 aloittaa käsiteltävissä asioissa uudelleen kirjallisen menettelyn sen vuoksi,
         että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin oli muotoillut ennakkoratkaisukysymykset uudelleen sille osoitettuun selvennyspyyntöön
         30.10.2009 antamassaan vastauksessa.
      
      III    Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
      A       Pääasioissa kyseessä oleva vapaus
      31      On todettava, että kummassakaan asiassa esitetyissä kysymyksissä ei mainita mitään tiettyä EUT-sopimuksen määräystä, jonka
         tulkinta olisi välttämätön, jotta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voisi antaa ratkaisunsa pääasioissa. Mainituissa
         kysymyksissä viitataan ainoastaan yleisesti unionin oikeuteen.
      
      32      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan silloin, kun kysymykset on esitetty epätäsmällisesti, unionin tuomioistuimen on poimittava
         kaikista kansallisen tuomioistuimen esittämistä seikoista ja pääasiaan liittyvistä asiakirjoista ne unionin oikeutta koskevat
         seikat, joita on syytä tulkita ottaen huomioon riidan kohde (asia C‑107/98, Teckal, tuomio 18.11.1999, Kok., s. I‑8121, 34
         kohta ja asia C‑57/01, Makedoniko Metro ja Michaniki, tuomio 23.1.2003, Kok., s. I‑1091, 56 kohta).
      
      33      Tässä yhteydessä on huomattava, että osinkojen verokohtelu voi kuulua sijoittautumisvapautta koskevan SEUT 49 artiklan ja
         pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan SEUT 63 artiklan soveltamisalaan (ks. vastaavasti asia C‑446/04, Test Claimants in
         the FII Group Litigation, tuomio 12.12.2006, Kok., s. I‑11753, 36 kohta).
      
      34      Sen määrittämisestä, kuuluuko kansallinen lainsäädäntö jommankumman liikkumista koskevan vapauden soveltamisalaan, tähän mennessä
         hyvin vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että huomioon on otettava kyseisen lainsäädännön tarkoitus (ks. vastaavasti
         asia C‑196/04, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomio 12.9.2006, Kok., s. I‑7995, 31–33 kohta; asia C‑452/04,
         Fidium Finanz, tuomio 3.10.2006, Kok., s. I‑9521, 34 ja 44–49 kohta; asia C‑374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT
         Group Litigation, tuomio 12.12.2006, Kok., s. I‑11673, 37 ja 38 kohta; em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation,
         tuomion 36 kohta ja asia C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomio 13.3.2007, Kok., s. I‑2107, 26–34
         kohta).
      
      35      Tähän liittyvästi on aikaisemmin todettu, että kansallinen lainsäädäntö, jota sovelletaan vain omistusosuuksiin, jotka antavat
         selvän vaikutusvallan yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä sen toiminnasta, kuuluu EUT-sopimuksen sijoittautumisvapautta
         koskevien määräysten soveltamisalaan (ks. em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 37 kohta ja asia C‑81/09,
         Idryma Typou, tuomio 21.10.2010, 47 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Sen sijaan kansallista lainsäädäntöä,
         jota sovelletaan omistusosuuksiin, joiden hankkimisen ainoana tarkoituksena on taloudellisen sijoituksen tekeminen ilman aikomusta
         vaikuttaa yhtiön liikkeenjohtoon tai käyttää siinä määräysvaltaa, on tutkittava pelkästään pääomien vapaan liikkuvuuden kannalta
         (ks. em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 38 kohta ja asia C‑182/08, Glaxo Wellcome, tuomio 17.9.2009,
         Kok., s. I‑8591, 40 ja 45–52 kohta).
      
      36      Käsiteltävässä asiassa on todettava yhtäältä, että kaksi pääasiaa koskevat Itävallassa asuvien yhtiöiden ulkomailla asuvista
         yhtiöistä omistamien osuuksien, jotka ovat suuruudeltaan alle 10 prosenttia näiden yhtiöiden pääomasta, perusteella saamien
         osinkojen verottamista Itävallassa. Tämänsuuruiset osuudet eivät anna selvää vaikutusvaltaa kyseisten yhtiöiden päätöksiin
         ja mahdollisuutta määrätä niiden toiminnasta.
      
      37      Toisaalta on todettava, että pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa verolainsäädännössä tehdään ero kotimaasta ja ulkomailta
         saatujen osinkojen välillä silloin, kun osingot perustuvat alle 10 prosentin omistusosuuteen osinkoa jakavan yhtiön pääomasta.
         Portfolio-osingot ovat aina yhteisöverosta vapautettuja, jos kyseiset osuudet omistetaan KStG:n 10 §:n 1 momentin 1 kohdan
         mukaisesti Itävallassa asuvista yhtiöistä. Sitä vastoin portfolio-osinkoja ei vapauteta verosta eikä jaettujen osinkojen taustalla
         olevista voitoista maksettua veroa hyvitetä, jos kyseiset osuudet omistetaan ETA-sopimuksen sopijapuolina olevissa kolmansissa
         valtioissa, joiden kanssa ei ole tehty KStG:n 10 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettua sopimusta keskinäisestä virka- ja
         täytäntöönpanoavusta, tai muussa kolmannessa valtiossa asuvista yhtiöistä. Muista jäsenvaltioista tai ETA-sopimuksen sopijapuolina
         olevista valtioista, joiden kanssa on tehty kattava sopimus keskinäisestä virka- ja täytäntöönpanoavusta, saataviin portfolio-osinkoihin
         sovelletaan vapautusmenetelmän sijasta hyvitysmenetelmää pääpiirteissään ilmaistuna silloin, jos osinkoa jakavan yhtiön voitoista
         ei KStG:n 10 §:n 5 momentin mukaisesti ole kannettu tämän yhtiön kotipaikkavaltiossa tosiasiallisesti Itävallan yhteisöveroa
         vastaavaa veroa.
      
      38      Tässä tilanteessa on katsottava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen lainsäädäntö kuuluu yksinomaan EUT-sopimuksen pääomien
         vapaata liikkuvuutta koskevien määräysten soveltamisalaan.
      
      B       Asiassa C-436/08 esitettyjen ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
      1.     Ensimmäinen kysymys
      39      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii tällä kysymyksellään selvittämään olennaisilta osin sen, onko SEUT 63 artikla
         esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa asetetaan edellytykseksi ETA-sopimuksen sopijapuolina olevissa valtioissa asuvista
         yhtiöistä saatujen portfolio-osinkojen vapauttamiselle verosta kattavan keskinäisen virka- ja täytäntöönpanoapua koskevan
         sopimuksen olemassaolo, vaikka kansainvälisten suorien sijoitusten osalta ei ole asetettu mitään samankaltaista edellytystä.
      
      a)     Tutkittavaksi ottaminen
      40      Itävallan hallitus katsoo, ettei kysymystä voida ottaa tutkittavaksi. Se korostaa, että ennakkoratkaisupyynnössä olevan tosiseikkojen
         kuvauksen mukaan pääasian kantaja omisti osuuksia sijoitusrahastoista, joiden varat eivät koostuneet osuuksista ETA-sopimuksen
         sopijapuolina olevissa kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä. Kysymyksellä ei sen mukaan siten ole mitään yhteyttä pääasian
         kohteeseen.
      
      41      Tältä osin on todettava, että SEUT 267 artiklassa tarkoitetussa menettelyssä, joka perustuu kansallisten tuomioistuimien ja
         unionin tuomioistuimen tehtävien selkeään jakoon, oikeusriidan tosiseikaston arvioiminen kuuluu yksinomaan kansallisen tuomioistuimen
         toimivaltaan. Yksinomaan kansallisen tuomioistuimen, jossa asia on vireillä ja joka vastaa annettavasta ratkaisusta, tehtävänä
         on kunkin asian erityispiirteiden perusteella harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen unionin
         tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta. Jos esitetyt kysymykset koskevat unionin oikeuden tulkintaa,
         unionin tuomioistuimen on siten lähtökohtaisesti ratkaistava ne (ks. mm. yhdistetyt asiat C‑261/08 ja C‑348/08, Zurita García
         ja Choque Cabrera, tuomio 22.10.2009, Kok., s. I-10143, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      42      Unionin tuomioistuin voi kieltäytyä vastaamasta kansallisen tuomioistuimen esittämään ennakkoratkaisukysymykseen vain, jos
         on ilmeistä, että unionin oikeuden tulkitsemisella, jota kansallinen tuomioistuin on pyytänyt, ei ole mitään yhteyttä pääasian
         tosiseikkoihin tai kohteeseen, jos kyseinen ongelma on luonteeltaan hypoteettinen tai jos unionin tuomioistuimella ei ole
         tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille
         esitettyihin kysymyksiin (ks. mm. asia C‑379/98, PreussenElektra, tuomio 13.3.2001, Kok., s. I‑2099, 39 kohta; asia C‑390/99,
         Canal Satélite Digital, tuomio 22.1.2002, Kok., s. I‑607, 19 kohta ja em. asia Zurita García ja Choque Cabrera, tuomion 35
         kohta).
      
      43      Ennakkoratkaisupyynnössä on selitetty, että pääasian kantaja sai kyseisen verovuoden aikana portfolio-osinkoja pääomayhtiöistä,
         joiden kotipaikat olivat muissa jäsenvaltioissa kuin Itävallan tasavallassa ja kolmansissa valtioissa. On kuitenkin mahdollista
         katsoa, että kun ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa omistusosuuksiin ”kolmansissa valtioissa” asuvissa yhtiöissä,
         se käyttää tätä ilmaisun ”jäsenvaltioissa” vastakohtana. Tässä tilanteessa viittauksen kolmansiin valtioihin on ymmärrettävä
         käsittävän myös ETA-sopimuksen sopijapuolina olevat valtiot.
      
      44      Koska yhtäältä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on epävarma ETA-sopimuksen sopijapuolina olevissa kolmansissa valtioissa
         asuvista yhtiöistä omistettuihin osuuksiin perustuviin portfolio-osinkoihin sovellettavan kansallisen säännöstön yhteensopivuudesta
         ja koska toisaalta ennakkoratkaisupyyntöön ei sisälly mitään viittausta siihen, ettei pääasian kantaja omistaisi osuuksia
         tällaisista yhtiöistä, asiassa ei ilmene selvästi, ettei pyydetyllä unionin oikeuden tulkinnalla olisi merkitystä sen ratkaisun
         kannalta, jonka tekemistä kansalliselta tuomioistuimelta on vaadittu.
      
      45      Tästä seuraa, että ensimmäinen kysymys on otettava tutkittavaksi.
      
      b)     Asiakysymys
      i)     Alustavia huomioita
      46      On huomattava, että SEUT 63 artiklan 1 kohdalla on vapautettu pääomanliikkeet jäsenvaltioiden välillä sekä jäsenvaltioiden
         ja kolmansien maiden välillä. Tässä tarkoituksessa kyseisessä määräyksessä määrätään, että EUT-sopimuksen luvun ”Pääomat ja
         maksut” mukaisesti kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden
         ja kolmansien maiden välillä.
      
      47      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymys koskee SEUT 63 artiklan tulkintaa sen arvioimiseksi, onko mainitun määräyksen
         kanssa sopusoinnussa pääasiassa kyseessä oleva säännöstö, jossa kansainvälisiin suoriin sijoituksiin eli vähintään 10 prosentin
         osuuksiin ulkomaisten yhtiöiden pääomasta perustuville osingoille annetaan edullisempi verokohtelu kuin ETA-sopimuksen sopijapuolina
         olevissa kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä saaduille portfolio-osingoille.
      
      48      Kuten Itävallan, Saksan ja Alankomaiden hallitukset sekä Euroopan komissio esittävät, pääasian kaltaisessa tapauksessa on
         kuitenkin verrattava yhtäältä kotimaisista yhtiöistä saatujen portfolio-osinkojen ja toisaalta ETA-sopimuksen sopijapuolina
         olevissa kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä saatujen portfolio-osinkojen verokohtelua. SEUT 63 artikla on näet lähtökohtaisesti
         esteenä sille, että kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä saatuja osinkoja kohdellaan jäsenvaltiossa eri tavalla kuin
         mainitussa jäsenvaltiossa asuvista yhtiöistä saatuja osinkoja (ks. yhdistetyt asiat C‑439/07 ja C‑499/07, KBC Bank ja Beleggen,
         Risicokapitaal, Beheer, määräys 4.6.2009, Kok., s. I‑4409, 71 kohta). Sen sijaan mainittu määräys ei koske sinänsä sitä, että
         eri kolmansista valtioista saatuja tuloja kohdellaan keskenään eri tavalla.
      
      49      Käsiteltävänä olevan kysymyksen yhteydessä on siten tutkittava, onko SEUT 63 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä
         kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan maassa asuvista yhtiöistä omistettuihin osuuksiin perustuvat portfolio-osingot ovat
         aina yhteisöverosta vapaita KStG:n 10 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla, kun taas KStG:n 10 §:n 1 momentin 6 kohdan nojalla
         ETA-sopimuksen sopijapuolina olevissa kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä saaduille portfolio-osingoille myönnetään
         tämä vapautus vain, jos Itävallan tasavalta ja kyseinen kolmas valtio ovat tehneet sopimuksen kattavasta keskinäisestä virka-
         ja täytäntöönpanoavusta.
      
      ii)  Pääomanliikkeiden rajoituksen olemassaolo
      50      Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että SEUT 63 artiklan 1 kohdassa pääomanliikkeiden rajoituksina kielletään muun
         muassa toimenpiteet, joilla aiheutetaan se, että jossakin toisessa valtiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään
         sijoituksia tietyssä jäsenvaltiossa, tai se, että kyseisessä jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään
         niitä muissa valtioissa (asia C-370/05, Festersen, tuomio 25.1.2007, Kok., s. I-1129, 24 kohta ja asia C-101/05, A, tuomio
         18.12.2007, Kok., s. I-11531, 40 kohta).
      
      51      Kysymyksestä, merkitseekö pääasiassa kyseessä olevan kaltainen kansallinen säännöstö pääomanliikkeiden rajoitusta, on todettava,
         että jotta maassa asuvat yhtiöt, jotka saavat portfolio-osinkoja ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa valtiossa
         asuvasta yhtiöstä, voisivat saada vapautuksen yhteisöverosta, niiden on maassa asuvista yhtiöistä portfolio-osinkoja saavista
         maassa asuvista yhtiöistä poiketen täytettävä lisäedellytys, joka koskee sitä, että Itävallan tasavalta ja kyseinen kolmas
         valtio ovat tehneet sopimuksen kattavasta keskinäisestä virka- ja täytäntöönpanoavusta. Kun otetaan huomioon, että kyseessä
         olevien valtioiden itsensä asiana on päättää sitoumusten tekemisestä sopimusteitse, virka- ja täytäntöönpanoapua koskevan
         sopimuksen tekemiseen liittyvä edellytys on omiaan aiheuttamaan käytännössä sen, että ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa
         kolmannessa valtiossa asuvasta yhtiöstä saatuja osinkoja ei vapauteta koskaan yhteisöverosta (ks. analogisesti asia C‑72/09,
         Établissements Rimbaud, tuomio 28.10.2010, 25 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      52      Tästä seuraa, että pääasiassa kyseessä olevassa säännöstössä säädettyjen sitä, että Itävallassa asuvien yhtiöiden ETA-sopimuksen
         sopijapuolina olevissa kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä saamat osingot voidaan vapauttaa yhteisöverosta, koskevien
         edellytysten vuoksi sijoitus, jonka Itävallassa asuvat yhtiöt voisivat tehdä jälkimmäisiin yhtiöihin, on vähemmän houkutteleva
         kuin sijoitus Itävallassa tai muussa jäsenvaltiossa asuvaan yhtiöön. Tällainen kohtelun eroavaisuus voi johtaa siihen, että
         Itävallassa asuvat yhtiöt ovat vähemmän halukkaita hankkimaan osuuksia ETA-sopimuksen sopijapuolina olevissa kolmansissa valtioissa
         asuvista yhtiöistä.
      
      53      Niinpä mainittu säännöstö merkitsee SEUT 63 artiklassa lähtökohtaisesti kiellettyä rajoitusta pääomien liikkumisen vapaudelle
         jäsenvaltion ja tiettyjen kolmansien valtioiden välillä.
      
      54      On kuitenkin tutkittava, voiko tällainen pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus olla perusteltu EUT-sopimuksen kyseistä liikkuvuutta
         koskevien määräysten kannalta.
      
      iii)  Säännöstön mahdollinen oikeuttaminen
      55      SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan sanamuodon mukaan ”[SEUT 63] artikla ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta – – soveltaa
         niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän
         pääomansa sijoituspaikan perusteella”.
      
      56      Tätä määräystä on pääomien vapaan liikkuvuuden perusperiaatetta koskevana poikkeuksena tulkittava suppeasti. Näin ollen sitä
         ei voida tulkita niin, että kaikki verolainsäädäntö, jossa verovelvollisia kohdellaan eri tavoin sen mukaan, missä he asuvat
         tai mihin jäsenvaltioon he sijoittavat pääomansa, olisi automaattisesti sopusoinnussa EUT-sopimuksen kanssa (ks. asia C‑11/07,
         Eckelkamp ym., tuomio 11.9.2008, Kok., s. I‑6845, 57 kohta ja asia C‑510/08, Mattner, tuomio 22.4.2010, 32 kohta, ei vielä
         julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      57      Mainitussa määräyksessä määrättyä poikkeusta itseään nimittäin rajoittaa SEUT 65 artiklan 3 kohta, jossa määrätään, että tämän
         artiklan 1 kohdassa tarkoitetut kansalliset säännökset ”eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 63 artiklassa
         tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista”.
      
      58      SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan perusteella sallittu erilainen kohtelu on siis erotettava mainitun artiklan 3 kohdassa
         kielletystä syrjinnästä. Oikeuskäytännöstä ilmenee, että jotta pääasiassa kyseessä olevien kaltaisten kansallisten verosäännösten
         voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EUT-sopimuksen määräysten kanssa, siinä säädetyn
         maassa asuvista yhtiöistä saatujen portfolio-osinkojen ja ETA-sopimuksen sopijapuolina olevissa kolmansissa valtioissa asuvista
         yhtiöistä saatujen portfolio-osinkojen erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina
         toisiinsa rinnastettavissa, tai erilaisen kohtelun on oltava perusteltua yleistä etua koskevista pakottavista syistä (ks.
         asia C-35/98, Verkooijen, tuomio 6.6.2000, Kok., s. I-4071, 43 kohta; asia C-319/02, Manninen, tuomio 7.9.2004, Kok., s. I-7477,
         29 kohta; asia C-512/03, Blanckaert, tuomio 8.9.2005, Kok., s. I-7685, 42 kohta ja asia C-540/07, komissio v. Italia, tuomio
         19.11.2009, Kok., s. I-10983, 49 kohta).
      
      59      On huomattava, että suhteessa pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen verosäännökseen, jolla pyritään välttämään jaetun voiton
         taloudellinen kaksinkertainen verottaminen, osakkeenomistajana olevan yhtiön, joka saa ulkomaisia osinkoja, tilanne on rinnastettavissa
         osakkeenomistajana olevan yhtiön, joka saa kotimaisia osinkoja, tilanteeseen, koska molemmissa tapauksissa voitot voivat lähtökohtaisesti
         olla ketjuverotuksen kohteena (ks. em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 62 kohta).
      
      60      Tässä tilanteessa SEUT 63 artiklassa edellytetään, että kun jäsenvaltiossa on käytössä järjestelmä taloudellisen kaksinkertaisen
         verotuksen välttämiseksi maassa asuvien yhtiöiden maassa asuville yhtiöille jakamien osinkojen osalta, sen on kohdeltava vastaavalla
         tavalla ETA-sopimuksen sopijapuolina olevissa kolmansissa valtioissa asuvien yhtiöiden maassa asuville yhtiöille jakamia osinkoja
         (ks. vastaavasti em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 72 kohta).
      
      61      Pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä ei kuitenkaan säädetä vastaavasta kohtelusta. Vaikka kyseisessä
         lainsäädännössä vältetään systemaattisesti maassa asuvan yhtiön saamien kotimaisten portfolio-osinkojen kaksinkertainen verottaminen,
         sillä ei poisteta eikä lievennetä tällaista kaksinkertaista verottamista silloin, kun maassa asuva yhtiö saa portfolio-osinkoja
         ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa valtiossa, jonka kanssa Itävallan tasavalta ei ole tehnyt sopimusta kattavasta
         keskinäisestä virka- ja täytäntöönpanoavusta, asuvasta yhtiöstä. Viimeksi mainitun tilanteen osalta kyseisessä kansallisessa
         lainsäädännössä ei säädetä saatujen osinkojen vapauttamisesta verosta eikä näin jaetuista voitoista kyseisessä kolmannessa
         valtiossa suoritetun veron hyvittämisestä, vaikka tarve välttää taloudellinen kaksinkertainen verotus on maassa asuvien yhtiöiden
         kannalta sama, saavatpa ne osinkoja maassa asuvista yhtiöistä tai ETA-sopimuksen sopijapuolina olevissa kolmansissa valtioissa
         asuvista yhtiöistä.
      
      62      Tästä seuraa, että kotimaisten osinkojen ja sellaisten osinkojen, jotka ovat peräisin ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa
         kolmannessa valtiossa asuvasta yhtiöstä, erilaista yhteisöverokohtelua ei voida perustella niiden erilaisella, pääomien sijoituspaikkaan
         liittyvällä tilanteella.
      
      63      On vielä tutkittava, onko pääasiassa kyseessä olevan kaltainen kansallinen säännöstö perusteltu yleistä etua koskevista pakottavista
         syistä (ks. asia C‑451/05, ELISA, tuomio 11.10.2007, Kok., s. I‑8251, 79 kohta).
      
      64      Itävallan, Saksan, Italian, Alankomaiden ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset selittävät tähän liittyen, että jäsenvaltioiden
         toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien ja välillisten verojen alalla 19.12.1977 annettuun neuvoston
         direktiiviin 77/799/ETY (EYVL L 336, s. 15), sellaisena kuin se on muutettuna 25.2.1992 annetulla neuvoston direktiivillä
         92/12/ETY (EYVL L 76, s. 1; jäljempänä direktiivi 77/779), perustuvien kaltaisten toimivaltaisten viranomaisten yhteistyövälineiden
         puuttuessa jäsenvaltiolla on oikeus asettaa edellytykseksi ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa valtiossa asuvasta
         yhtiöstä saatujen portfolio-osinkojen vapauttamiselle verosta se, että kyseisen kolmannen valtion kanssa on tehty keskinäistä
         apua koskeva sopimus. Osinkoa jakavan yhtiön suorittaman veron tarkastaminen edellyttää nimittäin tietojen vaihtoa mainitun
         yhtiön kotipaikkavaltion veroviranomaisten kanssa.
      
      65      On syytä muistuttaa, että oikeuskäytäntöä, joka koskee liikkumisvapauksien käytön rajoituksia unionissa, ei voida täysimääräisesti
         soveltaa myös jäsenvaltioiden ja kolmansien valtioiden välisiin pääomanliikkeisiin, sillä nämä pääomanliikkeet kuuluvat erilaiseen
         oikeudelliseen asiayhteyteen (ks. em. asia A, tuomion 60 kohta ja em. asia komissio v. Italia, tuomion 69 kohta).
      
      66      Tässä suhteessa on todettava, että direktiivillä 77/799 luotuja jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten yhteistyön puitteita
         ei ole olemassa niiden ja kolmannen valtion toimivaltaisten viranomaisten välillä silloin, kun kolmas valtio ei ole antanut
         mitään keskinäistä apua koskevaa sitoumusta (ks. em. asia komissio v. Italia, tuomion 70 kohta ja em. asia Établissements
         Rimbaud, tuomion 41 kohta).
      
      67      Tästä seuraa, että kun jäsenvaltion sääntelyssä asetetaan tietyn veroedun saamiselle edellytyksiä, joiden täyttyminen voidaan
         varmistaa vain ETA-sopimuksen sopijapuolena olevan kolmannen valtion toimivaltaisilta viranomaisilta saatavilla tiedoilla,
         tällä jäsenvaltiolla on lähtökohtaisesti oikeus kieltäytyä myöntämästä kyseistä veroetua, jos muun muassa sen vuoksi, että
         kyseisellä kolmannella valtiolla ei ole sopimusperusteista velvollisuutta antaa tietoja, näiden tietojen saaminen viimeksi
         mainitulta osoittautuu mahdottomaksi (em. asia Établissements Rimbaud, tuomion 44 kohta).
      
      68      Pääasiassa kyseessä olevasta säännöstöstä ilmenee, että KStG:n 10 §:n 5 momentissa suljetaan pois ETA-sopimuksen sopijapuolina
         olevissa kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä saatujen portfolio-osinkojen vapauttaminen verosta pääpiirteissään silloin,
         kun osinkoa jakavan yhtiön voitoista ei kyseisessä kolmannessa valtiossa tosiasiallisesti kanneta Itävallan yhteisöveroon
         verrattavaa veroa. Niinpä voidaan katsoa, että kyseinen jäsenvaltio ei voi tarkastaa verovapautuksen soveltamisen edellytysten
         täyttymistä, koska kolmannella valtiolla ei ole sopimusperusteista velvollisuutta antaa mainitun jäsenvaltion veroviranomaisille
         tiettyjä tietoja.
      
      69      Tästä seuraa, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen jäsenvaltion säännöstö, jossa asetetaan edellytykseksi ETA-sopimuksen
         sopijapuolina olevissa kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä saatujen osinkojen vapauttamiselle verosta se, että kyseisen
         kolmannen valtion kanssa on tehty keskinäistä apua koskeva sopimus, voi olla perusteltu verovalvonnan tehokkuuteen ja veropetosten
         estämiseen liittyvää yleistä etua koskevista pakottavista syistä.
      
      70      Vaikka liikkumisvapauden rajoitus soveltuisikin tavoiteltavaan päämäärään, se ei saa kuitenkaan ylittää sitä, mikä on tarpeen
         tämän päämäärän saavuttamiseksi (ks. em. asia ELISA, tuomion 82 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Niinpä on tutkittava,
         onko pääasiassa kyseessä olevan kaltaisesta säännöstöstä seuraava rajoitus suhteellisuusperiaatteen mukainen.
      
      71      Tässä yhteydessä on todettava ensinnäkin, että edellä esitetyn perusteella on lähtökohtaisesti mahdollista, että jäsenvaltio
         asettaa edellytykseksi ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa valtiossa asuvista yhtiöistä peräisin olevien osinkojen
         vapauttamiselle verosta sen, että tämän valtion kanssa on tehty keskinäistä apua koskeva sopimus. Niinpä tällaisen säännöstön
         oikeasuhteisuutta ei saateta kyseenalaiseksi yksin sillä, että jäsenvaltio ei säädä tällaista edellytystä alle 10 prosentin
         osuuksiin osinkoa jakavan yhtiön pääomasta perustuvien osinkojen verosta vapauttamiselle.
      
      72      Toiseksi on todettava, että pääasiassa kyseessä olevassa säännöstössä asetetaan edellytykseksi ETA-sopimuksen sopijapuolena
         olevassa kolmannessa valtiossa asuvista yhtiöistä saatujen portfolio-osinkojen vapauttamiselle verosta se, että tämän valtion
         kanssa on tehty paitsi keskinäistä virka-apua myös täytäntöönpanoapua koskeva sopimus.
      
      73      Yksin keskinäistä virka-apua koskevaa sopimusta voidaan pitää välttämättömänä sille, että kyseinen jäsenvaltio voi tarkastaa
         osinkoa jakavan ulkomailla asuvan yhtiön tosiasiallisen verotuksen tason. Kyseessä oleva kansallinen säännös koskee Itävallassa
         asuvien yhtiöiden Itävallassa saamien tulojen yhteisöverotusta Itävallassa. Itävallan viranomaisten suorittama tällaisten
         verojen kantaminen ei voi edellyttää kolmannen valtion viranomaisten apua.
      
      74      Itävallan hallituksen suullisessa käsittelyssä esittämä väite, jonka mukaan täytäntöönpanoapu on verovelvollisen maastamuuttotapauksessa
         välttämätöntä, on hylättävä. Kuten julkisasiamies esittää ratkaisuehdotuksensa 90 kohdassa, maastamuutto on liian kaukaa haettu
         hypoteesi, jotta sillä kyettäisiin perustelemaan se, että ETA-sopimuksen sopijapuolena olevasta kolmannesta valtiosta saatujen
         portfolio-osinkojen taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisen edellytykseksi asetetaan kaikissa tapauksissa täytäntöönpanoapua
         koskevan sopimuksen olemassaolo.
      
      75      Niinpä ensimmäiseen esitetyistä kysymyksistä on vastattava, että SEUT 63 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä
         jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa säädetään maassa asuvista yhtiöistä omistettuihin osuuksiin perustuvien portfolio-osinkojen
         vapauttamisesta yhteisöverosta ja asetetaan edellytykseksi ETA-sopimuksen sopijapuolina olevissa kolmansissa valtioissa asuvista
         yhtiöistä saatujen osinkojen tällaiselle verosta vapauttamiselle se, että kyseisen kolmannen valtion kanssa on tehty kattava
         keskinäistä virka- ja täytäntöönpanoapua koskeva sopimus, koska pelkästään keskinäistä virka-apua koskevan sopimuksen olemassaoloa
         on pidettävä riittävänä kyseisellä lainsäädännöllä tavoiteltujen päämäärien saavuttamiseksi.
      
       2. Toinen kysymys
      c)     Alustavia huomioita
      76      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin muistuttaa, että KStG:n 10 §:n perusteella tilanteessa, jossa kattava keskinäistä virka-apua
         koskeva sopimus on tehty, Itävallassa asuvista yhtiöistä, muissa jäsenvaltioissa asuvista yhtiöistä ja ETA-sopimuksen sopijapuolina
         olevissa kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä saadut portfolio-osingot vapautetaan verosta. Ennakkoratkaisua pyytäneen
         tuomioistuimen mukaan ulkomailla asuvista yhtiöistä saatujen osinkojen verosta vapauttamista ei kuitenkaan sovelleta suurimmassa
         osassa tapauksia sen selvitysvelvollisuuden vuoksi, joka osingonsaajayhtiöllä on suhteessa veroviranomaiseen kyseisen edun
         saamiseksi. Hyvitysmenetelmää voitaisiin siten yleisesti soveltaa ulkomailla asuvista yhtiöistä saatuihin osinkoihin. Ennakkoratkaisua
         pyytäneen tuomioistuimen mukaan verovelvollinen voi vain vaivoin esittää näytön hyvitettävästä ulkomaisesta verosta.
      
      77      Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy siten pääasiallisesti sitä, onko SEUT 63 artikla esteenä
         pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle säännöstölle, jossa sovelletaan hyvitysmenetelmää muissa jäsenvaltioissa
         ja ETA-sopimuksen sopijapuolina olevissa kolmansissa valtioissa asuvien yhtiöiden jakamiin portfolio-osinkoihin, jos ei ole
         osoitettu, että verosta vapauttamisen edellytykset täyttyvät, vaikka yhtiöosuuden omistajan on erittäin vaikeaa tai mahdotonta
         joko osoittaa, että nämä edellytykset, jotka koskevat vastaavanalaista verotusta, ulkomaisessa verotuksessa sovellettavaa
         verokantaa ja ulkomaisen yhteisön henkilö- tai tulolajikohtaisten vähennysten puuttumista, täyttyvät, tai toimittaa ulkomaisen
         yhteisöveron hyvittämiseksi vaadittavia tietoja.
      
      78      Unionin tuomioistuimen vastauksen on mahdollistettava se, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi arvioida sitä, ovatko
         ensinnäkin pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä säädetty ”siirtyminen” vapautusmenetelmästä hyvitysmenetelmään
         silloin, kun ulkomailla asuvista yhtiöistä saatujen osinkojen saajilla ei ole tiettyjä todisteita, ja toiseksi hyvitysmenetelmän
         soveltaminen, joka edellyttää mainitulta osingonsaajalta huomattavia tai jopa liiallisia hallinnollisia ponnisteluja, sopusoinnussa
         SEUT 63 artiklan kanssa.
      
      d)     Pääomanliikkeiden rajoituksen olemassaolo
      79      On huomattava, että KStG:n 10 §:n 1 momentin 1 kohdassa vapautetaan yhteisöverosta Itävallassa asuvista yhtiöistä saadut portfolio-osingot.
         KStG:n 10 §:n 1 momentin 5 ja 6 kohdan ja 5 momentin mukaan muissa jäsenvaltioissa kuin Itävallan tasavallassa ja ETA-sopimuksen
         sopijapuolina olevissa kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä saatujen osinkojen taloudellinen kaksinkertainen verotus
         vältetään verosta vapauttamisen tai hyvitysmenetelmän avulla vain silloin, kun mainittujen osinkojen saajalla on näyttö osingot
         jakaviin yhtiöihin niiden kotipaikkavaltiossa sovellettavan verotuksen tasosta.
      
      80      Portfolio-osinkojen erilaisella kohtelulla tehdään Itävallassa asuville yhtiöille vähemmän houkuttelevaksi sijoittaa pääomaa
         muissa jäsenvaltioissa ja ETA-sopimuksen sopijapuolina olevissa kolmansissa valtioissa asuviin yhtiöihin. Siltä osin kuin
         muissa jäsenvaltioissa tai ETA-sopimuksen sopijapuolina olevissa kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä saatuja osinkoja
         kohdellaan Itävallassa verotuksessa epäedullisemmin kuin Itävallassa asuvasta yhtiöstä saatuja osinkoja, ensiksi mainittujen
         yhtiöiden osakkeet ovat vähemmän houkuttelevia Itävallassa asuvien sijoittajien kannalta kuin Itävallassa asuvien yhtiöiden
         osakkeet.
      
      81      Pääasiassa kyseessä olevan kaltainen sääntely sisältää siis jäsenvaltioiden välisten ja jäsenvaltioiden ja kolmansien valtioiden
         välisten pääomanliikkeiden rajoituksen, joka lähtökohtaisesti kielletään SEUT 63 artiklan 1 kohdassa.
      
      82      On kuitenkin tutkittava, voiko tällainen pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus olla perusteltu EUT-sopimuksen pääomien vapaata
         liikkuvuutta koskevien määräysten kannalta.
      
      e)     Säännöstön mahdollinen perusteltavuus
      83      Tämän tuomion 58 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee, että jotta pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen kansallisen
         verosäännöstön voitaisiin katsoa olevan sopusoinnussa EUT-sopimuksen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien määräysten kanssa,
         erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti tarkasteltuina rinnasteisia, tai sen on oltava
         perusteltu yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä.
      
      84      Tässä yhteydessä on huomattava aluksi, että suhteessa pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen verosäännökseen, jolla pyritään
         välttämään jaetun voiton taloudellinen kaksinkertainen verotus, osakkeenomistajana olevan yhtiön, joka saa ulkomaisia osinkoja,
         tilanne on rinnastettavissa osakkeenomistajana olevan yhtiön, joka saa kotimaisia osinkoja, tilanteeseen, koska molemmissa
         tapauksissa voitot voivat lähtökohtaisesti olla ketjuverotuksen kohteena (ks. em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation,
         tuomion 62 kohta).
      
      85      Tässä tilanteessa SEUT 63 artiklassa edellytetään, että kun jäsenvaltiossa on käytössä järjestelmä taloudellisen kaksinkertaisen
         verotuksen välttämiseksi maassa asuvien yhtiöiden maassa asuville henkilöille maksaminen osinkojen osalta, sen on kohdeltava
         vastaavalla tavalla ulkomailla asuvien yhtiöiden maassa asuville jakamia osinkoja (ks. vastaavasti em. asia Test Claimants
         in the FII Group Litigation, tuomion 72 kohta).
      
      86      Oikeuskäytännön mukaan unionin oikeus ei ole esteenä sille, että jäsenvaltio välttää maassa asuvan yhtiön saamien osinkojen
         ketjuverotuksen vapauttamalla nämä osingot verosta silloin, kun niiden maksajana on maassa asuva yhtiö, vaikka se välttääkin
         mainittujen osinkojen ketjuverotuksen hyvitysmenetelmän avulla silloin, kun niiden maksajana on ulkomailla asuva yhtiö, kunhan
         ulkomaisiin osinkoihin sovellettava verokanta ei ole korkeampi kuin kotimaisiin osinkoihin sovellettava verokanta ja kunhan
         veronhyvitys on osinkoa saavan yhtiön asuinjäsenvaltiossa sovellettavan veron määrän rajoissa vähintään yhtä suuri kuin osinkoa
         jakavan yhtiön sijaintivaltiossa maksettu veron määrä (ks. em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 48
         ja 57 kohta ja asia C‑201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, määräys 23.4.2008, Kok., s. I‑2875,
         39 kohta).
      
      87      Kun siis voitoista, joista ulkomainen osinko on jaettu, kannetaan osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltiossa vero, joka on osingon
         saavan yhtiön asuinjäsenvaltiossa kannettavaa veroa pienempi, saajayhtiön asuinjäsenvaltion on myönnettävä veronhyvitys, joka
         vastaa kokonaismäärältään veroa, jonka osinkoa jakava yhtiö on maksanut asuinvaltiossaan (ks. em. asia Test Claimants in the
         FII Group Litigation, tuomion 51 kohta).
      
      88      Sitä vastoin silloin, kun näistä voitoista kannetaan osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltiossa vero, joka on osingon saavan yhtiön
         asuinjäsenvaltiossa kannettavaa veroa korkeampi, viimeksi mainitulla jäsenvaltiolla on velvollisuus myöntää veronhyvitys ainoastaan
         osingon saavan yhtiön maksettavaksi tulevan yhteisöveron määrän rajoissa. Sen ei tarvitse palauttaa erotusta eli osinkoa jakavan
         yhtiön asuinvaltiossa maksettua rahamäärää siltä osin kuin se ylittää osingon saavan yhtiön asuinjäsenvaltiossa maksettavan
         veron määrän (ks. em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 52 kohta).
      
      89      Tässä tilanteessa hyvitysmenetelmällä voidaan antaa ulkomailla asuvista yhtiöistä saaduille osingoille samanlainen kohtelu
         kuin maassa asuvien yhtiöiden maksamille osingoille annetaan vapautusmenetelmän avulla. Soveltamalla hyvitysmenetelmää ulkomailla
         asuvista yhtiöistä saatuihin osinkoihin voidaan varmistaa, että ulkomaisten ja kotimaisten portfolio-osinkojen verorasitus
         on sama, muun muassa silloin, kun valtio, josta osingot saadaan, soveltaa yhteisöverotuksessa alempaa verokantaa kuin osingonsaajayhtiön
         kotipaikkajäsenvaltio. Tällaisessa tapauksessa ulkomailla asuvista yhtiöistä saatujen osinkojen vapauttaminen verosta suosisi
         ulkomaisiin osuuksiin sijoittaneita verovelvollisia suhteessa kotimaisiin osuuksiin sijoittaneisiin verovelvollisiin.
      
      90      Kun otetaan huomioon vapautusmenetelmän ja hyvitysmenetelmän vastaavuus, vaikeuksilla, joita verovelvollinen saattaa kohdata
         pyrkiessään osoittamaan, että ulkomailla asuvista yhtiöistä saatujen osinkojen verosta vapauttamisen edellytykset täyttyvät,
         ei ole lähtökohtaisesti merkitystä, kun arvioidaan, onko SEUT 63 artikla esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle säännöstölle.
         Näistä vaikeuksista tai jopa sen mahdottomuudesta, että verovelvollinen voisi esittää vaaditun näytön, seuraa vain, että vapautusmenetelmää
         vastaavaa hyvitysmenetelmää sovelletaan sen ulkomailla asuvista yhtiöistä saamiin osinkoihin.
      
      91      Aikaisemmin on jo todettu hyvitysmenetelmän soveltamiseksi verovelvolliselle asetetuista hallinnollisista rasituksista, että
         pelkästään sitä seikkaa, että vapautusjärjestelmään verrattuna hyvitysjärjestelmästä aiheutuu verovelvollisille ylimääräisiä
         hallinnollisia rasituksia, ei voida pitää pääomien vapaan liikkuvuuden vastaisena erilaisena kohteluna (ks. vastaavasti em.
         asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 53 kohta).
      
      92      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan pääasiassa kyseessä olevassa säännöstössä portfolio-osinkoja saavalle yhtiölle
         näin asetettu hallinnollinen rasitus voi kuitenkin olla liiallinen.
      
      93      Haribo selittää tähän liittyen, että toisin kuin Itävallassa asuvien yhtiöiden jakamiin portfolio-osinkoihin, jotka vapautetaan
         verosta, toisessa jäsenvaltiossa tai ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa valtiossa asuvien yhtiöiden Itävaltaan
         maksamiin ja sijoitusrahaston kautta saatuihin portfolio-osinkoihin sovelletaan Itävallassa tavallisesti 25 prosentin yhteisöveroa
         verovelvolliselle asetetun liiallisen hallinnollisen rasituksen vuoksi. Haribon mukaan vapautusmenetelmä ja hyvitysmenetelmä
         ovat toisiaan vastaavia vain silloin, kun näyttö ulkomailla maksetusta yhteisöverosta voidaan tosiasiallisesti esittää tai
         kun se voidaan esittää ilman suhteettomia ponnisteluja.
      
      94      Sen sijaan Itävallan, Saksan, Italian, Alankomaiden ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä komissio väittävät, ettei
         portfolio-osinkoja saaville yhtiöille asetettu hallinnollinen rasitus ole liiallinen. Itävallan hallitus vetoaa tässä yhteydessä
         siihen, että 13.6.2008 annetulla tiedonannolla on huomattavasti yksinkertaistettu ulkomaisen veron perusteella tehtävän hyvityksen
         saamisen edellyttämää näyttöä.
      
      95      Tässä yhteydessä on muistutettava, että jäsenvaltion veroviranomaisilla on oikeus vaatia verovelvollista esittämään sellaiset
         selvitykset, jotka niiden mukaan ovat tarpeellisia sen arvioimiseksi, täyttyvätkö kyseisessä lainsäädännössä asetetut veroedun
         saamisen edellytykset ja voidaanko mainittu etu näin ollen myöntää vai ei (ks. vastaavasti asia C‑136/00, Danner, tuomio 3.10.2002,
         Kok., s. I‑8147, 50 kohta; asia C-422/01, Skandia ja Ramstedt, tuomio 26.6.2003, Kok., s. I-6817, 43 kohta ja asia C‑318/07,
         Persche, tuomio 27.1.2009, Kok., s. I‑359, 54 kohta).
      
      96      On totta, että jos kävisi ilmi, että muissa jäsenvaltioissa kuin Itävallan tasavallassa ja ETA-sopimuksen sopijapuolina olevissa
         kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä portfolio-osinkoja saavat yhtiöt eivät liiallisen hallinnollisen rasitteen vuoksi
         voisi tosiasiallisesti hyötyä hyvitysmenetelmästä, tällainen lainsäädäntö ei mahdollistaisi tällaisten osinkojen taloudellisen
         kaksinkertaisen verotuksen välttämistä tai edes sen lieventämistä. Siinä tilanteessa ei voitaisi katsoa, että hyvitysmenetelmä
         ja vapautusmenetelmä, joka mahdollistaa jaettujen osinkojen ketjuverotuksen välttämisen, johtaisivat samanlaiseen lopputulokseen.
      
      97      Koska jäsenvaltio voi lähtökohtaisesti vapaasti päättää välttää maassa asuvan yhtiön saamien portfolio-osinkojen ketjuverotuksen
         soveltamalla vapautusmenetelmää silloin, kun osingot maksaa maassa asuva yhtiö, ja hyvitysmenetelmää silloin, kun ne maksaa
         muussa jäsenvaltiossa tai ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa valtiossa asuva yhtiö, maassa asuviin yhtiöihin
         kohdistuvat ylimääräiset hallinnolliset rasitukset, muun muassa se, että kansallinen veroviranomainen vaatii tietoja osinkoa
         jakavan yhtiön voitoista sen asuinvaltiossa tosiasiallisesti maksetusta verosta, liittyvät luonnostaan hyvitysmenetelmän toimintaan
         eikä niitä voida pitää liiallisina (ks. vastaavasti em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 48 ja 53
         kohta). Tällaisten tietojen puuttuessa ulkomaisia osinkoja saavan yhtiön asuinjäsenvaltion veroviranomaiset eivät lähtökohtaisesti
         kykene määrittämään osinkoja jakavan yhtiön asuinvaltiossa maksetun yhteisöveron määrää, joka on hyvitettävä osinkoja saavan
         yhtiön maksettavaksi kuuluvasta verosta.
      
      98      Vaikka on totta, että osinkoja saavalla yhtiöllä ei itsellään ole kaikkia muussa jäsenvaltiossa tai ETA-sopimuksen sopijapuolena
         olevassa kolmannessa valtiossa asuvan yhtiön jakamiin osinkoihin kohdistuvaa yhteisöveroa koskevia tietoja, nämä tiedot ovat
         joka tapauksessa jälkimmäisen yhtiön tiedossa. Tässä tilanteessa kaikki osinkoja saavan yhtiön vaikeudet toimittaa osinkoja
         jakavan yhtiön maksamaa veroa koskevia tietoja eivät liity näiden tietojen luontaiseen monimutkaisuuteen vaan mahdolliseen
         yhteistyön puuttumiseen sen yhtiön kanssa, jolla on nämä tiedot hallussaan. Kuten julkisasiamies korostaa ratkaisuehdotuksensa
         58 kohdassa, se, ettei tietoja anneta sijoittajille, ei ole ongelma, joka asianomaisen jäsenvaltion pitäisi poistaa.
      
      99      Lisäksi on todettava, että kuten Itävallan hallitus on huomauttanut, 13.6.2008 annetulla tiedonannolla on yksinkertaistettu
         ulkomaisen veron perusteella tehtävän hyvityksen saamisen edellytyksiä siten, että ulkomailla maksetun veron määrän laskemisessa
         otetaan huomioon seuraavat perusteet. Osinkoa jakavan yhtiön voitto on kerrottava tämän yhtiön asuinvaltiossa sovellettavalla
         nimellisellä yhteisöverokannalla ja osingonsaajayhtiön osinkoa jakavan yhtiön pääomasta omistamalla osuudella. Tällainen laskenta
         edellyttää vain vähäistä yhteistyötä osinkoa jakavalta yhtiöltä tai sijoitusrahastolta, jos kyseinen osuus omistetaan tällaisen
         rahaston kautta.
      
      100    Kuten Itävallan, Saksan, Alankomaiden ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä komissio korostavat, se, että Itävallan
         veroviranomaiset voivat soveltaa muissa jäsenvaltioissa kuin Itävallan tasavallassa asuvien yhtiöiden jakamiin osinkoihin
         direktiivissä 77/799 säädettyä keskinäisen avun järjestelmää, ei merkitse sitä, että sen olisi vapautettava osinkoja saava
         yhtiö esittämästä sille näyttöä osinkoa jakavan yhtiön toisessa jäsenvaltiossa maksamasta verosta.
      
      101    Siltä osin kuin direktiivissä 77/799 säädetään kansallisten veroviranomaisten mahdollisuudesta pyytää tietoja, joita ne eivät
         voi itse saada, oikeuskäytännön mukaan direktiivin 77/799 2 artiklan 1 kohdassa käytetty sana ”voi” osoittaa, että vaikka
         viranomaisilla on mahdollisuus esittää tällainen pyyntö toisen jäsenvaltion toimivaltaisille viranomaisille, niillä ei ole
         mitään velvollisuutta siihen. Jokaisen jäsenvaltion on arvioitava tapauskohtaisesti, puuttuuko siltä tietoja tuossa jäsenvaltiossa
         asuvien verovelvollisten liiketoimista, ja päätettävä, onko näissä tapauksissa perusteltua pyytää tietoja toiselta jäsenvaltiolta
         (asia C‑184/05, Twoh International, tuomio 27.9.2007, Kok., s. I‑7897, 32 kohta ja em. asia Persche, tuomion 65 kohta).
      
      102    Niinpä direktiivissä 77/799 ei edellytetä, että osinkoja saavan yhtiön asuinjäsenvaltio turvautuu tällä direktiivillä säädettyyn
         keskinäisen avun järjestelmään joka kerta, kun tämän yhtiön antamat tiedot eivät riitä sen tarkistamiseksi, täyttääkö yhtiö
         kansallisessa lainsäädännössä hyvitysmenetelmän soveltamiselle asetetut edellytykset.
      
      103    Samoista syistä Itävallan tasavallan ja ETA-sopimuksen sopijapuolena olevan kolmannen valtion välisen keskinäistä apua koskevan
         sopimuksen, jossa määrättäisiin tämän jäsenvaltion mahdollisuudesta pyytää kyseisen kolmannen valtion viranomaisilta hyvitysmenetelmän
         soveltamiseksi tarvittavia tietoja, mahdollinen olemassaolo ei merkitse sitä, että osinkoja saavalle yhtiölle asetettu, kyseessä
         olevassa kolmannessa valtiossa maksettua veroa koskevaan näyttöön liittyvä hallinnollinen rasitus olisi liiallinen.
      
      104    Kun siis otetaan huomioon edellä esitetty, toiseen esitetyistä kysymyksistä on vastattava, että SEUT 63 artiklaa on tulkittava
         siten, että se ei ole esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa vapautetaan yhteisöverosta maassa asuvan yhtiön toisesta
         maassa asuvasta yhtiöstä saamat portfolio-osingot mutta jonka perusteella tämä vero kannetaan maassa asuvan yhtiön muussa
         jäsenvaltiossa tai ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa valtiossa asuvasta yhtiöstä saamista portfolio-osingoista,
         kunhan jälkimmäisen yhtiön asuinvaltiossa maksettu vero kuitenkin hyvitetään osinkoja saavan yhtiön asuinjäsenvaltiossa maksettavasta
         verosta ja kunhan tällaisen hyvityksen saamiseksi osinkoja saavalle yhtiölle asetettu hallinnollinen rasitus ei ole liiallinen.
         Kansallisen veroviranomaisen osinkoja saavalta yhtiöltä vaatimat tiedot osinkoja jakavan yhtiön voitoista sen asuinvaltiossa
         tosiasiallisesti maksetuista veroista liittyvät luonnostaan hyvitysmenetelmän toimintaan, eikä tällaista tiedonantovelvollisuutta
         voida pitää liiallisena.
      
      2.     Kolmas kysymys
      a)     Alustavia huomioita
      105    Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmannella kysymyksellään, onko SEUT 63 artikla esteenä pääasiassa kyseessä
         olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jossa suljetaan sekä yhteisöverosta vapauttaminen että ulkomailla maksetun
         yhteisöveron hyvittäminen kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä omistettujen osuuksien perusteella saatujen osinkojen
         osalta pois, jos osinkoja saavan yhtiön omistusosuus osinkoja jakavan yhtiön pääomasta on alle 10 prosenttia, aikaisemmin
         25 prosenttia, vaikka maassa asuvista yhtiöistä omistettuihin osuuksiin perustuvat osingot on vapautettu verosta omistusosuuden
         suuruudesta riippumatta.
      
      106    Tässä yhteydessä on todettava, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymyksessään mainitsema 25 prosentin raja
         perustuu KStG:n 10 §:ään, sellaisena kuin se oli ennen vuonna 2009 tapahtunutta lainsäädännön muuttamista. Unionin tuomioistuimelle
         toimitetusta asiakirja-aineistosta ilmenee kuitenkin, että KStG:n 10 §:n 1 momentin 7 kohdassa sekä 2 ja 4 momentissa, joita
         sovelletaan taannehtivasti pääasioihin, säädetään, että kolmannessa valtiossa asuvasta yhtiöstä omistettuun osuuteen perustuvat
         osingot joko vapautetaan yhteisöverosta Itävallassa tai niihin sovelletaan ulkomailla maksetun veron hyvittämistä, jos kyseessä
         oleva omistusosuus on vähintään 10 prosenttia viimeksi mainitun yhtiön pääomasta.
      
      107    Tämän rajan alle jäävien omistusosuuksien osalta pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä tehdään ero kolmansissa
         valtioissa asuvista yhtiöistä saatujen portfolio-osinkojen välillä sen perusteella, ovatko kyseessä ETA-sopimuksen sopijapuolina
         olevat valtiot vai muut kolmannet valtiot. ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa valtiossa, jonka kanssa Itävallan
         tasavalta on tehnyt sopimuksen kattavasta keskinäisestä virka- ja täytäntöönpanoavusta, asuvasta yhtiöstä saadut portfolio-osingot
         on vapautettu yhteisöverosta tai niihin sovelletaan kyseisessä ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa valtiossa,
         jossa osinkoa jakavalla yhtiöllä on kotipaikka, maksetun veron hyvittämistä, mutta sama ei koske muissa kolmansissa valtioissa
         asuvista yhtiöistä saatuja portfolio-osinkoja.
      
      108    Koska ETA-sopimuksen sopijapuolina olevissa kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä saatujen osinkojen verokohtelu on esitetyistä
         kysymyksistä ensimmäisen kohteena, on katsottava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa kolmannella kysymyksellään
         tietää, onko SEUT 63 artikla esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle säännöstölle, jossa säädetään, että
         muissa kolmansissa valtioissa kuin ETA-sopimuksen sopijapuolina olevissa kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä omistettuihin
         osuuksiin perustuvia portfolio-osinkoja ei vapauteta verosta eikä niihin sovelleta maksetun ulkomaisen veron hyvitysjärjestelmää,
         vaikka samanlaiset maassa asuvista yhtiöistä omistettuihin osuuksiin perustuvat osingot puolestaan vapautetaan aina verosta.
      
      b)     Pääomanliikkeiden rajoituksen olemassaolo
      109    On todettava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisella lainsäädännöllä tehdään Itävallassa asuville yhtiöille vähemmän
         houkuttelevaksi sijoittaa pääomaansa muissa kolmansissa valtioissa kuin ETA-sopimuksen sopijapuolina olevissa kolmansissa
         valtioissa asuviin yhtiöihin. Koska näiden yhtiöiden Itävallassa asuville yhtiöille maksamia osinkoja kohdellaan verotuksessa
         epäedullisemmin kuin tässä jäsenvaltiossa asuvasta yhtiöstä saatuja osinkoja, kyseisissä kolmansissa valtioissa asuvien yhtiöiden
         osakkeet ovat vähemmän houkuttelevia Itävallassa asuvien sijoittajien kannalta kuin Itävallassa asuvien yhtiöiden osakkeet
         (ks. vastaavasti em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 166 kohta ja em. asia A, tuomion 42 kohta).
      
      110    Pääasiassa kyseessä olevan kaltainen sääntely sisältää siis jäsenvaltioiden ja kyseisten kolmansien maiden välisten pääomanliikkeiden
         rajoituksen, joka lähtökohtaisesti kielletään SEUT 63 artiklan 1 kohdassa.
      
      111    On kuitenkin tutkittava, voiko tämä pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus olla perusteltu EUT-sopimuksen pääomien vapaata
         liikkuvuutta koskevien määräysten kannalta.
      
      c)     Säännöstön mahdollinen perusteltavuus
      112    Kuten tämän tuomion 58 ja 83 kohdassa on huomautettu, jotta pääasiassa kyseessä olevan kaltaista kansallista verosäännöstöä
         voitaisiin pitää yhdenmukaisena EUT-sopimuksen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien määräysten kanssa, erilaisen kohtelun
         on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai erilaisen kohtelun on
         oltava perusteltu yleistä etua koskevista pakottavista syistä.
      
      113    Suhteessa pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen verosäännökseen, jolla pyritään välttämään jaetun voiton taloudellinen kaksinkertainen
         verottaminen, osakkeenomistajana olevan yhtiön, joka saa osinkoja kolmansista valtioista, tilanne on rinnastettavissa osakkeenomistajana
         olevan yhtiön, joka saa kotimaisia osinkoja, tilanteeseen, koska molemmissa tapauksissa voitot voivat lähtökohtaisesti olla
         ketjuverotuksen kohteena (ks. em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 62 kohta).
      
      114    Tässä tilanteessa SEUT 63 artikla edellyttää, että kun jäsenvaltiossa on käytössä järjestelmä taloudellisen kaksinkertaisen
         verotuksen välttämiseksi maassa asuvien yhtiöiden maassa asuville yhtiöille jakamien osinkojen osalta, sen on kohdeltava vastaavalla
         tavalla muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa valtiossa asuvien yhtiöiden kotimaisille
         yhtiöille jakamia osinkoja (ks. vastaavasti em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 72 kohta).
      
      115    Pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä ei kuitenkaan säädetä vastaavasta kohtelusta. Vaikka kyseisessä
         lainsäädännössä vältetään systemaattisesti kotimaisen yhtiön saamien kotimaisten portfolio-osinkojen kaksinkertainen verottaminen,
         sillä ei poisteta eikä lievennetä tällaista kaksinkertaista verotusta silloin, kun maassa asuva yhtiö saa portfolio-osinkoja
         muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa valtiossa asuvasta yhtiöstä.
      
      116    Tästä seuraa, että maassa asuvien yhtiöiden saamien osinkojen niiden alkuperään perustuvaa erilaista yhteisöverokohtelua ei
         voida perustella niiden erilaisella pääomien sijoituspaikkaan liittyvällä tilanteella.
      
      117    On vielä tutkittava, onko pääasiassa kyseessä olevan kaltaisesta kansallisesta säännöstöstä seuraava rajoitus perusteltu yleistä
         etua koskevista pakottavista syistä (ks. em. asia ELISA, tuomion 79 kohta).
      
      118    Itävallan, Saksan, Italian, Suomen ja Alankomaiden hallitukset katsovat, että kolmansista valtioista saatujen pääomien liikkuvuuden
         rajoitus voi olla perusteltu, vaikka sama ei pätisi silloin, kun tämä rajoitus koskee pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä
         (ks. em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 171 kohta ja em. asia A, tuomion 37 kohta). Nämä hallitukset
         katsovat, että tarve taata verotusvallan tasapainoinen jakaminen jäsenvaltioiden ja muiden kolmansien valtioiden kuin ETA-sopimuksen
         sopijapuolina olevien kolmansien valtioiden välisissä suhteissa voi olla yleistä etua koskeva pakottava syy, joka vapauttaa
         jäsenvaltiot soveltamasta mainituista kolmansista valtioista saatuihin osinkoihin samaa verotuskohtelua kuin maassa asuvista
         yhtiöistä saatuihin osinkoihin. Ne selittävät, että vaikka jäsenvaltion on myönnettävä toisissa jäsenvaltioissa asuville yhtiöille
         samat veroedut kuin alueellaan asuville yhtiöille, tällaista velvoitetta ei ole unionin jäsenvaltioiden ja kolmansien valtioiden
         välillä toisen alueella asuvien yhtiöiden osalta. Jos katsottaisiin, että SEUT 63 artiklassa asetetaan jäsenvaltiolle velvoite
         kohdella muista kolmansista valtioista kuin ETA-sopimuksen sopijapuolina olevista kolmansista valtioista saatuja osinkoja
         samalla tavalla kuin maassa asuvien yhtiöiden maksamia osinkoja, jäsenvaltioiden liikkumavara verosopimusten neuvottelemisessa
         ja näin verotusvallan tasapainoisessa jakamisessa niiden suhteissa kolmansiin valtioihin jäisi käytännössä olemattomaksi.
      
      119    Tässä yhteydessä on muistutettava, että oikeuskäytäntöä, joka koskee liikkumisvapauksien käytön rajoituksia unionissa, ei
         voida täysimääräisesti soveltaa myös jäsenvaltioiden ja kolmansien valtioiden välisiin pääomanliikkeisiin, sillä nämä pääomanliikkeet
         kuuluvat erilaiseen oikeudelliseen asiayhteyteen (em. asia Établissements Rimbaud, tuomion 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      120    Näin ollen on myös mahdollista, että jäsenvaltio voi osoittaa pääomanliikkeitä kolmansiin maihin ja kolmansista maista koskevan
         rajoituksen olevan tietystä syystä perusteltu tilanteessa, jossa tätä syytä ei pidettäisi pätevänä perusteluna jäsenvaltioiden
         välisten pääomanliikkeiden rajoitukselle (em. asia A, tuomion 36 ja 37 kohta; em. asia Test Claimants in the CFC and Dividend
         Group Litigation, määräyksen 93 kohta ja em. yhdistetyt asiat KBC Bank ja Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, määräyksen 73
         kohta).
      
      121    Oikeuskäytännön mukaan liikkumisvapauksien unionissa tapahtuvan käytön rajoitus voi olla perusteltu jäsenvaltioiden välisen
         verotusvallan jaon säilyttämiseksi (ks. vastaavasti asia C‑446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005, Kok., s. I‑10837, 45
         kohta; asia C‑231/05, Oy AA, tuomio 18.7.2007, Kok., s. I‑6373, 51 kohta ja asia C‑414/06, Lidl Belgium, tuomio 15.5.2008,
         Kok., s. I‑3601, 42 kohta). Tällainen oikeuttamisperuste, joka merkitsee yleistä etua koskevaa pakottavaa syytä, voidaan siten
         a fortiori tunnustaa jäsenvaltioiden ja kolmansien valtioiden suhteissa.
      
      122    Jotta tällainen kotimaisten osinkojen ja muista kolmansista valtioista kuin ETA-sopimuksen sopijapuolina olevista kolmansista
         valtioista saatujen osinkojen erilainen kohtelu olisi perusteltua tällaisen yhteistä etua koskevan pakottavan syyn vuoksi,
         sillä on voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen
         saavuttamiseksi (ks. asia C-250/95, Futura Participations ja Singer, tuomio 15.5.1997, Kok., s. I‑2471, 26 kohta; asia C-9/02,
         de Lasteyrie du Saillant, tuomio 11.3.2004, Kok., s. I‑2409, 49 kohta ja em. asia Marks & Spencer, tuomion 35 kohta).
      
      123    On täsmennettävä, että maassa asuvan yhtiön saamien portfolio-osinkojen samanlaisesta kohtelusta siitä riippumatta, saadaanko
         ne toisesta maassa asuvasta yhtiöstä vai muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa
         valtiossa asuvasta yhtiöstä, ei seuraisi sitä, että osinkoja saavan yhtiön asuinjäsenvaltiossa tavanomaisesti verotettavissa
         olevat tulot siirtyisivät kyseiseen kolmanteen valtioon (ks. vastaavasti em. asia Glaxo Wellcome, tuomion 87 kohta). Kuten
         julkisasiamies korostaa ratkaisuehdotuksensa 119 kohdassa, pääasiassa ei ole kyseessä valta verottaa kotimaassa harjoitettua
         taloudellista toimintaa vaan ulkomaisten tulojen verottaminen.
      
      124    Tässä tilanteessa portfolio-osinkojen erilaista kohtelua sen mukaan, saadaanko ne kotimaasta vai ulkomailta, ei voida perustella
         tarpeella säilyttää verotusvallan jako jäsenvaltioiden ja muiden kolmansien valtioiden kuin ETA-sopimuksen sopijapuolina olevien
         kolmansien valtioiden välillä.
      
      125    On totta, että muissa kolmansissa valtioissa kuin ETA-sopimuksen sopijapuolina olevissa kolmansissa valtioissa asuvien yhtiöiden
         jakamien portfolio-osinkojen vapauttaminen verosta tai tällaisessa valtiossa maksetun veron hyvittäminen merkitsee Itävallan
         tasavallalle sen omien yhteisöverotulojen vähenemistä.
      
      126    Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee kuitenkin, että verotulojen vähentymistä ei voida pitää yleistä etua koskevana pakottavana
         syynä, johon voidaan vedota lähtökohtaisesti perusvapauden vastaisen toimenpiteen oikeuttamiseksi (ks. mm. em. asia Manninen,
         tuomion 49 kohta ja asia C‑386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, tuomio 14.9.2006, Kok., s. I‑8203, 59 kohta).
      
      127    Vastavuoroisuuden puuttumisesta jäsenvaltioiden ja kolmansien valtioiden välisissä suhteissa on todettava, että kun EY 56
         artiklan 1 kohdassa, josta on tullut SEUT 63 artiklan 1 kohta, pääomien vapaan liikkuvuuden periaate on ulotettu koskemaan
         kolmansien maiden ja jäsenvaltioiden välisiä pääomanliikkeitä, jäsenvaltiot ovat päättäneet vahvistaa tämän periaatteen samassa
         artiklassa ja samoin sanakääntein unionin sisällä tapahtuvien pääomanliikkeiden ja sellaisten pääomanliikkeiden osalta, jotka
         tapahtuvat suhteissa kolmansiin maihin (em. asia A, tuomion 31 kohta).
      
      128    Näin ollen vastavuoroisuuden puuttuminen jäsenvaltioiden ja muiden kolmansien valtioiden kuin ETA-sopimuksen sopijapuolina
         olevien kolmansien valtioiden välisissä suhteissa ei voi olla perusteluna jäsenvaltioiden ja mainittujen kolmansien valtioiden
         välisten pääomanliikkeiden rajoitukselle.
      
      129    Itävallan hallitus korostaa sitten, että sen verotusjärjestelmä on perusteltu verotarkastusten tehokkuuden takaamista koskevan
         tarpeen vuoksi, koska kolmansien valtioiden kanssa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyillä, kulloinkin sovellettavilla
         sopimuksilla ei voida varmistaa samantasoista tietojenvaihtoa kyseessä olevien valtioiden toimivaltaisten viranomaisten kanssa
         kuin direktiivissä 77/799 säädetyllä jäsenvaltioiden viranomaisten välisellä järjestelmällä.
      
      130    Tähän liittyen on muistutettava, että direktiivillä 77/799 luotuja jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten yhteistyön
         puitteita ei ole olemassa niiden ja kolmannen valtion toimivaltaisten viranomaisten välillä silloin, kun kolmas valtio ei
         ole antanut mitään keskinäistä apua koskevaa sitoumusta (ks. em. asia komissio v. Italia, tuomion 70 kohta ja em. asia Établissements
         Rimbaud, tuomion 41 kohta).
      
      131    Tästä seuraa, että kun jäsenvaltion sääntelyssä asetetaan tietyn veroedun saamiselle edellytyksiä, joiden täyttyminen voidaan
         varmistaa vain muun kolmannen valtion kuin ETA-sopimuksen sopijapuolena olevan kolmannen valtion toimivaltaisilta viranomaisilta
         saatavilla tiedoilla, tällä jäsenvaltiolla on lähtökohtaisesti oikeus kieltäytyä myöntämästä kyseistä veroetua, jos muun muassa
         sen vuoksi, että kyseisellä kolmannella valtiolla ei ole sopimusperusteista velvollisuutta antaa tietoja, näiden tietojen
         saaminen viimeksi mainitulta osoittautuu mahdottomaksi (ks. analogisesti em. asia Établissements Rimbaud, tuomion 44 kohta).
      
      132    Käsiteltävässä asiassa on kuitenkin todettava, että pääasiassa kyseessä olevalla kansallisella säännöstöllä ei aseteta muussa
         kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa valtiossa asuvasta yhtiöstä saatujen portfolio-osinkojen
         mahdollisen verosta vapauttamisen tai mahdollisen tällaisessa kolmannessa valtiossa maksetun veron hyvittämisen edellytykseksi
         jäsenvaltion ja kyseisen kolmannen valtion välillä tehdyn keskinäistä apua koskevan sopimuksen olemassaoloa. KStG:n 10 §:n
         nojalla muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa valtiossa asuvasta yhtiöstä saaduista
         portfolio-osingoista kannetaan aina yhteisövero Itävallassa, eikä kyseisessä kansallisessa lainsäädännössä säädetä mistään
         veroedusta tällaisten osinkojen hyväksi niiden taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi.
      
      133    Veroviranomaisten yhteistyön tasolla oleva eroavuus yhtäältä unionin jäsenvaltioiden välillä vallitsevan tilanteen ja toisaalta
         jäsenvaltioiden ja kolmansien valtioiden välillä vallitsevan tilanteen välillä ei siis voi olla perusteluna kotimaisten ja
         muista kolmansista valtioista kuin ETA-sopimuksen sopijapuolina olevista kolmansista valtioista saatujen portfolio-osinkojen
         verotuskohtelun erilaisuudelle.
      
      134    Itävallan hallitus esittää, että vaikka pääasiassa kyseessä oleva säännöstö olisi ristiriidassa pääomien vapaan liikkuvuuden
         kanssa, olisi tutkittava, pitäisikö osuudet kolmansissa valtioissa asuvissa yhtiöissä luokitella SEUT 64 artiklan 1 kohdassa
         tarkoitetuiksi suoriksi sijoituksiksi, koska siinä tapauksessa kansallisen järjestelmän voitaisiin katsoa olleen olemassa
         jo 31.12.1993. Niinpä tätä järjestelmää voitaisiin pitää oikeutettuna mainitussa SEUT-sopimuksen artiklassa olevan standstill-lausekkeen
         perusteella.
      
      135    Tähän liittyvästi on huomattava, että SEUT 64 artiklan 1 kohdan mukaan se, mitä SEUT 63 artiklassa määrätään, ei estä soveltamasta
         kolmansiin maihin sellaisia rajoituksia, jotka ovat kansallisen lainsäädännön tai unionin oikeuden mukaan voimassa 31.12.1993
         ja jotka koskevat pääomanliikkeitä kolmansiin maihin tai kolmansista maista, jos näihin liittyy suoria sijoituksia.
      
      136    Tästä seuraa, että kun jäsenvaltio on antanut ennen 31.12.1993 lainsäädäntöä, johon sisältyy SEUT 63 artiklassa kiellettyjä
         rajoituksia, jotka koskevat pääomanliikkeitä kolmansiin maihin tai kolmansista maista, ja antaa kyseisen ajankohdan jälkeen
         säännöksiä, joilla myös rajoitetaan pääomanliikkeitä mutta jotka samalla olennaisilta osin vastaavat niitä edeltänyttä lainsäädäntöä
         tai joilla vain väljennetään tai poistetaan aiempaan lainsäädäntöön sisältyneitä rajoituksia, jotka kohdistuvat unionin oikeusjärjestyksen
         mukaisten vapauksien ja oikeuksien käyttämiseen, SEUT 63 artiklan kanssa ei ole ristiriidassa se, että näitä viimeksi mainittuja
         säännöksiä sovelletaan kolmansiin maihin, kun kyseisiä säännöksiä sovelletaan pääomanliikkeisiin, joihin liittyy suoria sijoituksia
         (em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 196 kohta).
      
      137    Oikeuskäytännön mukaan suorina sijoituksina ei voida pitää sellaisia osakeomistuksia, joita ei ole hankittu yhtiöstä pysyvien
         ja suorien taloudellisten yhteyksien luomiseksi tai ylläpitämiseksi osakkeenomistajan ja tämän yhtiön välillä ja joiden perusteella
         osakkeenomistajalla ei ole todellista mahdollisuutta osallistua yhtiön johtamiseen tai määräysvallan käyttöön siinä (em. asia
         Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 196 kohta). Koska käsiteltävässä asiassa tutkittu lainsäädäntö koskee
         vain alle 10 prosentin omistusosuuksia osinkoa jakavan yhtiön pääomasta, on katsottava, että se ei kuulu SEUT 64 artiklan
         1 kohdan aineelliseen soveltamisalaan.
      
      138    Kaiken edellä esitetyn perusteella kolmanteen esitetyistä kysymyksistä on vastattava, että SEUT 63 artiklaa on tulkittava
         siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi vapautetaan
         yhteisöverosta maassa asuvan yhtiön saamat ja toisen maassa asuvan yhtiön jakamat portfolio-osingot ja jossa ei muussa kolmannessa
         valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa valtiossa asuvan yhtiön jakamien osinkojen osalta säädetä
         osinkojen vapauttamisesta verosta tai osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltiossaan maksaman veron hyvitysjärjestelmästä.
      
      3.     Neljäs kysymys
      139    Neljännellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee pääasiallisesti sitä, onko SEUT 63 artikla esteenä
         sille, että kansallinen viranomainen käyttää ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa valtiossa, jonka kanssa Itävallan
         tasavalta ei ole tehnyt sopimusta kattavasta virka- ja täytäntöönpanoavusta, tai muussa kolmannessa valtiossa asuvasta yhtiöstä
         saatujen portfolio-osinkojen osalta hyvitysmenetelmää huolimatta siitä, että siitä aiheutuu liialliseksi väitetty hallinnollinen
         rasitus osingonsaajalle, koska hyvitysmenetelmän käyttäminen vastaa Verwaltungsgerichtshofin tuomion mukaan paremmin lainsäätäjän
         tahtoa, vaikka omistusosuutta koskevan 10 prosentin rajan soveltamiskelvottomuus johtaisi kolmansissa valtioissa asuvista
         yhtiöistä saatujen portfolio-osinkojen verosta vapauttamiseen ja siten taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen automaattiseen
         välttämiseen.
      
      140    Tässä yhteydessä on muistutettava, että Verwaltungsgerichtshof on katsonut, että jotta lievennettäisiin ulkomailla asuvista
         yhtiöistä saatujen osinkojen epäedullisempaa verokohtelua verrattuna Itävallassa asuvista yhtiöistä saatujen osinkojen verokohteluun,
         ensimmäiseen osinkoryhmään olisi sovellettava vapautusmenetelmän sijasta menetelmää, jossa Itävallassa maksettavasta verosta
         vähennetään osinkoihin niitä jakavan yhtiön asuinvaltiossa kohdistunut vero.
      
      141    Kuten tämän tuomion 86 kohdassa on mainittu, unionin oikeudessa ei kielletä sitä, että jäsenvaltio välttää maassa asuvan yhtiön
         saamien osinkojen ketjuverotuksen vapauttamalla nämä osingot verosta silloin, kun niiden maksajana on maassa asuva yhtiö,
         vaikka se välttääkin mainittujen osinkojen ketjuverotuksen hyvitysmenetelmän avulla silloin, kun niiden maksajana on ulkomailla
         asuva yhtiö, kunhan ulkomaisiin osinkoihin sovellettava verokanta ei ole korkeampi kuin kotimaisiin osinkoihin sovellettava
         verokanta ja kunhan veronhyvitys on osinkoa saavan yhtiön asuinjäsenvaltiossa sovellettavan veron määrän rajoissa vähintään
         yhtä suuri kuin osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltiossa maksetun veron määrä.
      
      142    Lisäksi silloin, kun jäsenvaltiot ottavat käyttöön järjestelyjä jaettujen voittojen ketjuverotuksen välttämiseksi tai vähentämiseksi,
         on lähtökohtaisesti näiden jäsenvaltioiden asiana määrittää niiden verovelvollisten ryhmä, jotka voivat hyötyä mainituista
         järjestelyistä, ja asettaa tässä tarkoituksessa raja-arvoja, jotka perustuvat omistusosuuteen, joka näillä verovelvollisilla
         on kyseessä olevissa osinkoa jakavissa yhtiöissä (em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 67 kohta).
         
      
      143    SEUT 63 artikla ei ole siten esteenä sille, että kansallisen veroviranomaisen käytäntönä on soveltaa tietyistä kolmansista
         valtioista saatuihin osinkoihin hyvitysmenetelmää osinkoja saavan yhtiön osinkoja jakavasta yhtiöstä omistamaa osuutta koskevan
         tietyn raja-arvon alittuessa ja vapautusmenetelmää mainitun raja-arvon ylittyessä, vaikka se soveltaa systemaattisesti vapautusmenetelmää
         kotimaisiin osinkoihin, kunhan kyseisillä järjestelmillä, joilla pyritään välttämään tai lieventämään jaetun voiton ketjuverotusta,
         päädytään toisiaan vastaaviin tuloksiin.
      
      144    Hyvitysmenetelmän soveltamisen merkitsemä väitetysti liiallinen hallinnollinen rasite on tutkittu tämän tuomion 92–99 ja 104
         kohdassa.
      
      145    Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee neljännen kysymyksen b ja c alakysymyksillä unionin tuomioistuimelta myös
         sitä, onko SEUT 63 artikla esteenä kansalliselle lainsäädännölle tai käytännölle, jossa asetetaan edellytykseksi hyvitysmenetelmän
         soveltamiselle muussa kolmannessa valtiossa kuin ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa valtiossa asuvan yhtiön
         jakamiin portfolio-osinkoihin se, että kyseisen kolmannen valtion kanssa on tehty sopimus keskinäisestä avusta.
      
      146    Tämä kysymys on kuitenkin luonteeltaan täysin hypoteettinen, eikä sitä voida siten ottaa tutkittavaksi (ks. yhdistetyt asiat
         C‑188/10 ja C‑189/10, Melki ja Abdeli, tuomio 22.6.2010, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      147    Niinpä neljänteen esitetyistä kysymyksistä on vastattava, että SEUT 63 artikla ei ole esteenä sille, että kansallisen veroviranomaisen
         käytäntönä on soveltaa tietyistä kolmansista valtioista saatuihin osinkoihin hyvitysmenetelmää osinkoja saavan yhtiön osinkoja
         jakavasta yhtiöstä omistamaa osuutta koskevan tietyn raja-arvon alittuessa ja vapautusmenetelmää mainitun raja-arvon ylittyessä,
         vaikka se soveltaa systemaattisesti vapautusmenetelmää kotimaisiin osinkoihin, kunhan kyseisillä järjestelmillä, joilla pyritään
         välttämään tai lieventämään jaetun voiton ketjuverotusta, päädytään toisiaan vastaaviin tuloksiin. Se, että kansallinen veroviranomainen
         vaatii osinkoja saavalta yhtiöltä tietoja osinkoja jakavan yhtiön voitoista tämän asuinvaltiona olevassa kolmannessa valtiossa
         tosiasiallisesti maksetusta verosta, liittyy luonnostaan hyvitysmenetelmän toimintaan eikä itsessään vaikuta vapautusmenetelmän
         ja hyvitysmenetelmän keskinäiseen vastaavuuteen.
      
      C       Asiassa C-437/08 esitetyt kysymykset
      148    Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee asiassa C-437/08 esittämillään kysymyksillä pääasiallisesti sitä, onko
         SEUT 63 artikla esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jossa säädetään hyvitysmenetelmän
         soveltamisesta tietyin edellytyksin toisessa jäsenvaltiossa tai kolmannessa valtiossa asuvasta yhtiöstä saatuihin osinkoihin,
         vaikka kotimaiset osingot vapautetaan aina yhteisöverosta, ja jossa ei sallita hyvityksen siirtämistä seuraaville verovuosille
         sellaisten verovuosien osalta, joiden aikana osinkoja saavan yhtiön liiketoiminta on ollut tappiollista.
      
      149    Toiseksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa tietää, velvoitetaanko jäsenvaltiot SEUT 63 artiklassa ottamaan hyvitysmenetelmän
         soveltamisessa ulkomaisiin osinkoihin huomioon osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltiossa maksetun yhteisöveron lisäksi myös mainitussa
         valtiossa pidätetty lähdevero.
      
      1.     Tutkittavaksi ottaminen
      150    Itävallan hallitus katsoo, etteivät kysymykset liity pääasian kohteeseen, koska pääasiassa on kyse ainoastaan verovuodesta
         2002, jonka tulos oli tappiollinen. Ulkomailla maksetun veron perusteella tehtävän hyvityksen mahdollinen siirtäminen voi
         koskea vain sitä myöhempiä verovuosia.
      
      151    Nämä väitteet on hylättävä.
      
      152    Tässä yhteydessä on todettava, että vaikka pääasia koskee vain verovuoden 2002 eli vuoden, jonka aikana Salinen kärsi tappioita,
         verotusta, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa kysymyksillään tietää, voidaanko hyvitysmenetelmän soveltamista kyseisen
         yhtiön ulkomailla asuvista yhtiöistä saamiin osinkoihin mainitun verovuoden verotuksessa pitää mainittujen osinkojen verosta
         vapauttamista vastaavana. Se kysyy myös, onko tällainen soveltaminen sopusoinnussa SEUT 63 artiklan kanssa, jos mainittu menetelmä
         ei mahdollista sitä, että osinkoja saava yhtiö siirtää osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltiossa maksetun veron myöhemmille verovuosille.
      
      153    Näin ollen asiassa C-437/08 esitetyt kysymykset voidaan ottaa tutkittavaksi.
      
      2.     Asiakysymys
      154    Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymyksiin liittyen on tutkittava ensimmäiseksi, asetetaanko SEUT 63 artiklassa
         ulkomailla asuvien yhtiöiden maksamiin osinkoihin hyvitysmenetelmää ja maassa asuvien yhtiöiden maksamiin osinkoihin vapautusmenetelmää
         soveltavalle jäsenvaltiolle velvollisuus säätää maksetun veron perusteella tehtävän hyvityksen siirtämisestä silloin, kun
         osinkoa saavan yhtiön osinkojen saamisvuoden tulos on ollut tappiollinen.
      
      155    Itävallan hallitus katsoo, ettei SEUT 63 artiklassa aseteta sille velvollisuutta säätää tällaisesta siirtämisestä. Jos voitoista
         kannetaan osinkoja jakavan yhtiön asuinvaltiossa vero, joka on osinkoja saavan yhtiön asuinvaltiossa kannettavaa veroa korkeampi,
         viimeksi mainitulla jäsenvaltiolla on velvollisuus myöntää veronhyvitys ainoastaan osinkoja saavan yhtiön maksettavaksi tulevan
         yhteisöveron määrän rajoissa (em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 52 kohta). Samoin silloin, kun
         jaetuista osingoista ei ole osinkoja saavan yhtiön niiden saamisvuoden aikana kärsimän tappion vuoksi maksettu mitään kotimaista
         veroa, osinkoja saavan yhtiön kotipaikkavaltion ei tarvitse myöntää veronhyvitystä kyseistä vuotta vastaavana verovuonna eikä
         varsinkaan myöhempinä verovuosina.
      
      156    Tässä yhteydessä on muistutettava, että SEUT 63 artiklassa edellytetään, että kun jäsenvaltiossa on käytössä järjestelmä taloudellisen
         kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi kotimaisten yhtiöiden kotimaisille yhtiöille jakamien osinkojen osalta, sen on kohdeltava
         vastaavalla tavalla ulkomailla asuvien yhtiöiden kotimaisille yhtiöille jakamia osinkoja (ks. em. asia Test Claimants in the
         FII Group Litigation, tuomion 72 kohta).
      
      157    Pääasiassa KStG:n 10 §:n 6 momentista ilmenee, että kyseessä olevassa hyvitysjärjestelmässä ulkomailla asuvien yhtiöiden jakamat
         osingot sisällytetään osinkoja saavan yhtiön veron laskentapohjaan ja ne alentavat näin ollen tappiollisten verovuosien tilanteessa
         tappion määrää enintään niiden määrällä. Seuraaville verovuosille siirrettävän tappion määrä vähenee siten vastaavasti. Sen
         sijaan maassa asuvista yhtiöistä saaduilla osingoilla, jotka vapautetaan verosta, ei ole mitään vaikutusta osinkoja saavan
         yhtiön veron laskentapohjaan eikä näin ollen myöskään sen mahdollisesti siirrettäviin tappioihin.
      
      158    Tästä seuraa, että vaikka ulkomailla asuvan yhtiön jakamista ja maassa asuvan yhtiön saamista osingoista ei kanneta yhteisöveroa
         viimeksi mainitun yhtiön asuinjäsenvaltiossa verovuodelta, jonka aikana nämä osingot saatiin, osinkoja saavan yhtiön tappioiden
         pienenemisestä voi seurata tälle yhtiölle näiden osinkojen taloudellinen kaksinkertainen verotus sellaisina myöhempinä verovuosina,
         jolloin sen tulos on positiivinen, ellei se saa siirtää osinkoa jakavan yhtiön maksaman veron perusteella tehtävää veronhyvitystä
         (ks. vastaavasti asia C-138/07, Cobelfret, tuomio 12.2.2009, Kok., s. I-731, 39 ja 40 kohta ja em. yhdistetyt asiat KBC Bank
         ja Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, määräyksen 39 ja 40 kohta). Taloudellinen kaksinkertainen verotus ei sen sijaan tule
         kyseeseen kotimaisten osinkojen verotuksessa, sillä niihin sovelletaan vapautusmenetelmää.
      
      159    Koska pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa kansallisessa järjestelmässä ei säädetä osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltiossa
         maksetun yhteisöveron perusteella tehtävän hyvityksen siirtämisestä, ulkomaisten osinkojen verotus on pääasiassa kyseessä
         olevan kaltaisessa järjestelmässä kireämpi kuin se verotus, jota seuraa vapautusmenetelmän soveltamisesta kotimaisiin osinkoihin.
      
      160    Tämän tuomion 156 kohdassa esitetyn perusteella on katsottava, että SEUT 63 artikla on esteenä tällaiselle säännöstölle.
      
      161    Vastoin Itävallan hallituksen väitettä pääasiassa kyseessä olevan kaltaista lainsäädäntöä ei voida perustella sillä, että
         jäsenvaltion on soveltaessaan hyvitysmenetelmää myönnettävä veronhyvitys ainoastaan osinkoja saavan yhtiön maksettavaksi tulevan
         yhteisöveron määrän rajoissa (em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 50 ja 52 kohta).
      
      162    On totta, että oikeuskäytännöstä ilmenee, että vapautusmenetelmän ja hyvitysmenetelmän keskinäinen vastaavuus ei edellytä,
         että hyvitysmenetelmän soveltamisen yhteydessä olisi myönnettävä ulkomailla asuvista yhtiöistä saatujen osinkojen perusteella
         veronhyvitys, joka on kansallista verotasoa suurempi (ks. em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 50
         ja 52 kohta). Veronhyvityksen myöntäminen osinkoja saavan yhtiön maksettavaksi tulevan yhteisöveron määrän rajoissa riittää
         välttämään jaettujen osinkojen taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen.
      
      163    Kuten tämän tuomion 158 kohdasta ilmenee, kansallisella lainsäädännöllä, jossa ei sallita ulkomailla asuvista yhtiöistä saatujen
         osinkojen osalta ulkomailla maksetun veron perusteella tehtävän hyvityksen siirtämistä, vaikka siinä vapautetaan yhteisöverosta
         kotimaiset osingot, ei estetä ulkomaisten osinkojen taloudellista kaksinkertaista verotusta.
      
      164    Koska suhteessa verosäännökseen, jolla pyritään välttämään jaetun voiton taloudellinen kaksinkertainen verottaminen tai välttämään
         sitä, osakkeenomistajana olevan yhtiön, joka saa ulkomaisia osinkoja, tilanne on rinnastettavissa osakkeenomistajana olevan
         yhtiön, joka saa kotimaisia osinkoja, tilanteeseen, koska molemmissa tapauksissa voitot voivat lähtökohtaisesti olla ketjuverotuksen
         kohteena (ks. em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 62 kohta), pääasiassa kyseessä olevan kaltaista
         yhtäältä kotimaisten ja toisaalta ulkomaisten osinkojen erilaista kohtelua ei voida perustella erilaisella pääomien sijoituspaikkaan
         liittyvällä tilanteella.
      
      165    Toisin kuin Italian hallitus väittää, pääasiassa kyseessä olevan kaltaista erilaista kohtelua ei voida perustella tarpeella
         välttää sitä, että siinä konsernissa, johon osinkoja saava yhtiö ja ne jakava ulkomailla asuva yhtiö kuuluvat, otetaan käyttöön
         keinotekoisia järjestelyjä osinkojen alkuperän muuttamiseksi pelkästään veroetujen saamiseksi. On riittävää todeta, että pääasiassa
         kyseessä oleva kansallinen säännöstö, jolla rajoitetaan pääomien vapaata liikkuvuutta, ei koske erityisesti täysin keinotekoisia
         järjestelyjä, joilla ei ole taloudellista todellisuuspohjaa ja jotka on toteutettu ainoastaan veroetuuden saamiseksi (ks.
         vastaavasti em. asia Glaxo Wellcome, tuomion 89 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Lisäksi kuten julkiasiamies ratkaisuehdotuksensa
         160 kohdassa korostaa, täysin keinotekoiset rakenteet konsernin sisällä vaikuttavat pääasian kaltaisessa tapauksessa poissuljetuilta,
         sillä Salinen on saanut osinkoja, jotka perustuvat muiden sijoittajien kanssa kotimaisen sijoitusrahaston välityksellä yhteisesti
         omistettuun alle 10 prosentin osuuteen osinkoa jakavan yhtiön pääomasta.
      
      166    Toiseksi on huomautettava siitä, onko osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltiossa pidätetty lähdevero otettava huomioon, kun sovelletaan
         hyvitysmenetelmää, että tällaisella verolla luodaan edellytykset oikeudelliselle kaksinkertaiselle verotukselle, ellei sitä
         hyvitetä kyseiset osingot saavan yhtiön asuinvaltiossa.
      
      167    Tässä yhteydessä on muistutettava, että kunkin jäsenvaltion asiana on järjestää voitonjakoa koskeva verotusjärjestelmänsä
         unionin oikeutta noudattaen ja määrittää veron määräytymisperuste ja verokanta, joita sovelletaan osinkoja saavaan osakkeenomistajaan
         (ks. mm. em. asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 50 kohta; em. asia Test Claimants in the
         FII Group Litigation, tuomion 47 kohta ja asia C-194/06, Orange European Smallcap Fund, tuomio 20.5.2008, Kok., s. I-3747,
         30 kohta).
      
      168    Tästä seuraa yhtäältä, että jäsenvaltiossa asuvan yhtiön jossakin toisessa jäsenvaltiossa asuvalle osakkeenomistajalle jakamiin
         osinkoihin voi kohdistua oikeudellinen kaksinkertainen verotus silloin, kun molemmat jäsenvaltiot päättävät käyttää verotusvaltaansa
         ja kantaa mainituista osingoista veron osakkeenomistajalta (asia C‑128/08, Damseaux, tuomio 16.7.2009, Kok., s. I-6823, 26
         kohta).
      
      169    Toisaalta unionin tuomioistuin on jo katsonut, että haitat, joita saattaa aiheutua siitä, että eri jäsenvaltiot käyttävät
         samanaikaisesti verotusvaltaansa, eivät ole EUT-sopimuksessa kiellettyjä rajoituksia, kunhan tämä verotusvallan käyttö ei
         ole syrjivää (ks. asia C‑487/08, komissio v. Espanja, tuomio 3.6.2010, 56 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu
         oikeustapauskokoelmassa).
      
      170    Koska unionin oikeudessa ei sen nykytilassa kuitenkaan vahvisteta yleisiä perusteita toimivallan jakamiseksi jäsenvaltioiden
         välillä, kun on kyse kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta unionissa, se seikka, että sekä osinkojen lähdejäsenvaltio että
         osakkeenomistajan asuinjäsenvaltio voivat verottaa mainittuja osinkoja, ei merkitse sitä, että asuinjäsenvaltion olisi unionin
         oikeuden perusteella estettävä kahden jäsenvaltion välillä näin jaetun toimivallan käyttämisestä mahdollisesti aiheutuvat
         haitat (ks. em. asia Damseaux, tuomion 30 ja 34 kohta ja asia C‑96/08, CIBA, tuomio 15.4.2010, 27 ja 28 kohta, ei vielä julkaistu
         oikeustapauskokoelmassa).
      
      171    Näin ollen SEUT 63 artiklaa ei voida tulkita siten, että siinä velvoitettaisiin jäsenvaltio säätämään verolainsäädännössään
         osingoista toisessa jäsenvaltiossa pidätetyn lähdeveron hyvittämisestä, jotta vältettäisiin ensimmäisessä jäsenvaltiossa asuvan
         yhtiön saamien osinkojen oikeudellinen kaksinkertainen verotus, joka seuraa siitä, että kyseiset jäsenvaltiot käyttävät samanaikaisesti
         verotusvaltaansa (ks. vastaavasti asia C‑513/04, Kerckhaert ja Morres, tuomio 14.11.2006, Kok., s. I‑10967, 22–24 kohta).
      
      172    Sama toteamus on esitettävä sitä suuremmalla syyllä silloin, kun oikeudellinen kaksinkertainen verotus on seurausta siitä,
         että jäsenvaltio ja kolmas valtio käyttävät samanaikaisesti verotusvaltaansa, kuten tämän tuomion 119 ja 120 kohdasta ilmenee.
      
      173    Kaiken edellä esitetyn perusteella esitettyihin kysymyksiin on vastattava, että SEUT 63 artiklaa on tulkittava siten, että
      
      –        se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa annetaan maassa asuville yhtiöille mahdollisuus siirtää verovuoden aikana
         kärsityt tappiot myöhemmille verovuosille ja jossa vältetään osinkojen kaksinkertainen verotus soveltamalla vapautusmenetelmää
         kotimaisiin osinkoihin, vaikka siinä sovelletaan hyvitysmenetelmää toisessa jäsenvaltiossa tai kolmannessa valtiossa asuvien
         yhtiöiden jakamiin osinkoihin, kun tässä lainsäädännössä ei hyvitysmenetelmän soveltamisen tapauksessa sallita osinkoja jakavan
         yhtiön asuinvaltiossa maksetun yhteisöveron perusteella tehtävän hyvityksen siirtämistä seuraaville verovuosille, jos ulkomaiset
         osingot saaneen yhtiön tulos on ollut tappiollinen sinä verovuonna, jona se sai osingot, ja
      
      –        siinä ei aseteta jäsenvaltiolle velvollisuutta säätää verolainsäädännössään toisessa jäsenvaltiossa tai kolmannessa valtiossa
         pidätetyn lähdeveron hyvittämisestä, jotta vältettäisiin ensimmäisessä jäsenvaltiossa asuvan yhtiön saamien osinkojen oikeudellinen
         kaksinkertainen verotus, joka seuraa siitä, että kyseiset valtiot käyttävät samanaikaisesti verotusvaltaansa.
      
      IV      Oikeudenkäyntikulut
      174    Pääasioiden asianosaisten osalta asioiden käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
         olevien asioiden käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
         Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle,
         ei voida määrätä korvattaviksi.
      
      Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asiat seuraavasti:
      1)      SEUT 63 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa säädetään maassa asuvista yhtiöistä
            omistettuihin osuuksiin perustuvien portfolio-osinkojen vapauttamisesta yhteisöverosta ja asetetaan edellytykseksi Euroopan
            talousalueesta 2.5.1992 tehdyn sopimuksen sopijapuolina olevissa kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä saatujen osinkojen
            tällaiselle verosta vapauttamiselle se, että kyseisen kolmannen valtion kanssa on tehty kattava keskinäistä virka- ja täytäntöönpanoapua
            koskeva sopimus, koska pelkästään keskinäistä virka-apua koskevan sopimuksen olemassaoloa on pidettävä riittävänä kyseisellä
            lainsäädännöllä tavoiteltujen päämäärien saavuttamiseksi. 
      2)      SEUT 63 artiklaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa vapautetaan yhteisöverosta
            maassa asuvan yhtiön toisesta maassa asuvasta yhtiöstä saamat portfolio-osingot mutta jonka perusteella tämä vero kannetaan
            maassa asuvan yhtiön muussa jäsenvaltiossa tai Euroopan talousalueesta 2.5.1992 tehdyn sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa
            valtiossa asuvasta yhtiöstä saamista portfolio-osingoista, kunhan jälkimmäisen yhtiön asuinvaltiossa maksettu vero kuitenkin
            hyvitetään osinkoja saavan yhtiön asuinjäsenvaltiossa maksettavasta verosta ja kunhan tällaisen hyvityksen saamiseksi osinkoja
            saavalle yhtiölle asetettu hallinnollinen rasitus ei ole liiallinen. Kansallisen veroviranomaisen osinkoja saavalta yhtiöltä
            vaatimat tiedot osinkoja jakavan yhtiön voitoista sen asuinvaltiossa tosiasiallisesti maksetuista veroista liittyvät luonnostaan
            hyvitysmenetelmän toimintaan, eikä tällaista tiedonantovelvollisuutta voida pitää liiallisena.
      3)      SEUT 63 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen
            välttämiseksi vapautetaan yhteisöverosta maassa asuvan yhtiön saamat ja toisen maassa asuvan yhtiön jakamat portfolio-osingot
            ja jossa ei muussa kolmannessa valtiossa kuin Euroopan talousalueesta 2.5.1992 tehdyn sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa
            valtiossa asuvan yhtiön jakamien osinkojen osalta säädetä osinkojen vapauttamisesta verosta tai osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltiossaan
            maksaman veron hyvitysjärjestelmästä.
      4)      SEUT 63 artikla ei ole esteenä sille, että kansallisen veroviranomaisen käytäntönä on soveltaa tietyistä kolmansista valtioista
            saatuihin osinkoihin hyvitysmenetelmää osinkoja saavan yhtiön osinkoja jakavasta yhtiöstä omistamaa osuutta koskevan tietyn
            raja-arvon alittuessa ja vapautusmenetelmää mainitun raja-arvon ylittyessä, vaikka se soveltaa systemaattisesti vapautusmenetelmää
            kotimaisiin osinkoihin, kunhan kyseisillä järjestelmillä, joilla pyritään välttämään tai lieventämään jaetun voiton ketjuverotusta,
            päädytään toisiaan vastaaviin tuloksiin. Se, että kansallinen veroviranomainen vaatii osinkoja saavalta yhtiöltä tietoja osinkoja
            jakavan yhtiön voitoista tämän asuinvaltiona olevassa kolmannessa valtiossa tosiasiallisesti maksetusta verosta, liittyy luonnostaan
            hyvitysmenetelmän toimintaan eikä itsessään vaikuta vapautusmenetelmän ja hyvitysmenetelmän keskinäiseen vastaavuuteen.
      5)      SEUT 63 artiklaa on tulkittava siten, että
      –        se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa annetaan maassa asuville yhtiöille mahdollisuus siirtää verovuoden aikana
            kärsityt tappiot myöhemmille verovuosille ja jossa vältetään osinkojen kaksinkertainen verotus soveltamalla vapautusmenetelmää
            kotimaisiin osinkoihin, vaikka siinä sovelletaan hyvitysmenetelmää toisessa jäsenvaltiossa tai kolmannessa valtiossa asuvien
            yhtiöiden jakamiin osinkoihin, kun tässä lainsäädännössä ei hyvitysmenetelmän soveltamisen tapauksessa sallita osinkoja jakavan
            yhtiön asuinvaltiossa maksetun yhteisöveron perusteella tehtävän hyvityksen siirtämistä seuraaville verovuosille, jos ulkomaiset
            osingot saaneen yhtiön tulos on ollut tappiollinen sinä verovuonna, jona se sai osingot, ja
      –        siinä ei aseteta jäsenvaltiolle velvollisuutta säätää verolainsäädännössään toisessa jäsenvaltiossa tai kolmannessa valtiossa
            pidätetyn lähdeveron hyvittämisestä, jotta vältettäisiin ensimmäisessä jäsenvaltiossa asuvan yhtiön saamien osinkojen oikeudellinen
            kaksinkertainen verotus, joka seuraa siitä, että kyseiset valtiot käyttävät samanaikaisesti verotusvaltaansa. 
      Allekirjoitukset
      * Oikeudenkäyntikieli: saksa.