CELEX: 62016CJ0387
Language: hr
Date: 2018-02-28
Title: Presuda Suda (četvrto vijeće) od 28. veljače 2018.#Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos protiv Nidera BV.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas.#Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Odbitak pretporeza – Članak 183. – Povrat viška PDV-a – Zakašnjeli povrat – Iznos zateznih kamata koje se duguju prema nacionalnom pravu – Smanjenje tog iznosa zbog razloga koji se ne mogu pripisati poreznom obvezniku – Dopuštenost – Porezna neutralnost – Pravna sigurnost.#Predmet C-387/16.

PRESUDA SUDA (četvrto vijeće)
      28. veljače 2018. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Odbitak pretporeza – Članak 183. – Povrat viška PDV‑a – Zakašnjeli povrat – Iznos zateznih kamata koje se duguju prema nacionalnom pravu – Smanjenje tog iznosa zbog razloga koji se ne mogu pripisati poreznom obvezniku – Dopuštenost – Porezna neutralnost – Pravna sigurnost”
      U predmetu C‑387/16,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve), odlukom od 5. srpnja 2016., koju je Sud zaprimio 12. srpnja 2016., u postupku
      
         Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
      
      protiv
      
         Nidera BV,
      
      uz sudjelovanje:
      
         Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija,
      
      SUD (četvrto vijeće),
      u sastavu: T. von Danwitz, predsjednik vijeća, C. Vajda (izvjestitelj), E. Juhász, K. Jürimäe i C. Lycourgos, suci,
      nezavisni odvjetnik: M. Szpunar,
      tajnik: R. Schiano, administrator,
      uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 8. lipnja 2017.,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
      
               –
            
            
               za Nideru BV, I. Misiūnas, V. Vičius, i I. Pašvenskaitė, u svojstvu agenata,
            
         
               –
            
            
               za litavsku vladu, D. Kriaučiūnas, R. Butvydytė i R. Krasuckaitė, u svojstvu agenata,
            
         
               –
            
            
               za češku vladu, M. Smolek i J. Vláčil, u svojstvu agenata,
            
         
               –
            
            
               za Europsku komisiju, L. Lozano Palacios i J. Jokubauskaitė, u svojstvu agenata,
            
         saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 5. listopada 2017.,
      donosi sljedeću
      
         Presudu
      
      
               1
            
            
               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 183. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
            
         
               2
            
            
               Zahtjev je upućen u okviru spora između Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Nacionalna porezna inspekcija pri Ministarstvu financija Republike Litve; u daljnjem tekstu: Nacionalna porezna inspekcija) i društva Nidera BV u vezi s iznosom zateznih kamata koje se potonjem društvu duguju zbog zakašnjelog povrata viška poreza na dodanu vrijednost (PDV).
            
         
         Pravni okvir
      
      
         
            Pravo Unije
         
      
      
               3
            
            
               Članak 183. prvi stavak Direktive o PDV‑u propisuje:
               „Ako za dano porezno razdoblje iznos odbitka prelazi iznos dugovanog PDV‑a, države članice mogu u skladu s uvjetima koje određuju ili provesti povrat ili prenijeti višak u sljedeće razdoblje.”
            
         
         
            Litavsko pravo
         
      
      
               4
            
            
               Članak 91. stavak 10. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Zakon Republike Litve o porezu na dodanu vrijednost), u verziji koja proizlazi iz Zakona br. IX-751 od 5. ožujka 2002., određivao je da se preplaćeni PDV vraća u skladu s uvjetima i u rokovima određenima u Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (Zakon Republike Litve o poreznoj upravi).
            
         
               5
            
            
               Članak 8. stavak 3. Zakona Republike Litve o poreznoj upravi, kako je izmijenjen Zakonom br. X-1249 od 3. srpnja 2007. (u daljnjem tekstu: Zakon o poreznoj upravi), propisuje:
               „Porezna uprava mora prilikom upravljanja porezima poštovati kriterije razumnosti i pravičnosti.”
            
         
               6
            
            
               U skladu s člankom 87. stavcima 5. do 7. i 9. Zakona o poreznoj upravi:
               „5.   Iznos od poreznog obveznika preplaćenih davanja i poreza koji ostaje nakon prijeboja s eventualnim poreznim dugom vraća se na zahtjev poreznog obveznika. […]
               6.   Porezna uprava može provjeriti osnovanost zahtjeva poreznog obveznika za povrat preplaćenog poreza u skladu s uvjetima i u rokovima koji su određeni ovim zakonom. […]
               7.   […] [P]orezna uprava mora vratiti poreznom obvezniku preplaćeni porez u skladu sa sljedećim uvjetima:
               
                        1.
                     
                     
                        preplaćeni porez vraća se u roku od 30 dana od dana zaprimanja pisanog zahtjeva za povrat preplaćenog poreza. U slučaju kada porezna uprava od poreznog obveznika zatraži dodatne dokumente, rok od 30 dana računa se od dana zaprimanja tih dokumenata. […] Rokovi predviđeni u ovoj točki ne primjenjuju se u slučajevima iz točke 2. ovog stavka;
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        u slučaju kada se povodom zahtjeva za povrat preplaćenog poreza provede porezna provjera ili kada su pitanja u vezi s povratom preplaćenog poreza sastavni dio poreznog nadzora koji je porezna uprava provela nad predmetnim poreznim obveznikom, preplaćeni porez mora se vratiti najkasnije u roku od 20 dana od dana kada je poreznom obvezniku dostavljena odluka porezne uprave kojom se ponovno obračunava i iznova utvrđuje iznos poreza ili davanja koji porezni obveznik duguje i (ili) s njime povezani iznosi (a ako nije utvrđena nikakva povreda, rješenje koje to potvrđuje).
                     
                  […]
               9.   Ako porezna uprava nije vratila preplaćeni porez u roku koji je propisan stavkom 7. ovog članka, kamate se obračunavaju u korist poreznog obveznika sve dok se preplaćeni porez ne vrati. Kamatna stopa jednaka je onoj zatezne kamate na zakašnjela plaćanja poreza ili davanja.”
            
         
               7
            
            
               Članak 99. Zakona o poreznoj upravi propisuje:
               „Ministar financija određuje stopu zateznih kamata i načine njihova izračuna, uzimajući u obzir ponderiranu prosječnu godišnju kamatnu stopu na trezorske zapise koje je u prethodnom tromjesečju izdala Republika Litva na aukciji. Stopa zateznih kamata dobiva se uvećanjem gore navedene prosječne stope za 10 postotnih bodova.”
            
         
         Glavni postupak i prethodno pitanje
      
      
               8
            
            
               Nidera, društvo sa sjedištem u Nizozemskoj, između veljače i svibnja 2008. u Litvi je kupila pšenicu od dobavljača poljoprivrednih proizvoda. Ukupan iznos plaćenog PDV‑a, u skladu s fakturama tih dobavljača, dosezao je 11743259 litavskih litasa (LTL) (otprilike 3,4 milijuna eura). U istom razdoblju Nidera je izvezla tu pšenicu u treće zemlje primjenjujući stopu PDV‑a od 0 % predviđenu litavskim pravom.
            
         
               9
            
            
               Nidera je u Litvi registrirana kao porezni obveznik PDV‑a 12. kolovoza 2008. U poreznoj prijavi za razdoblje od 12. do 31. kolovoza 2008. prijavila je navedeni iznos plaćenog PDV‑a te je zatražila njegov povrat.
            
         
               10
            
            
               Odlukom od 19. ožujka 2009. kojom se potvrđuje akt o nadzoru Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Porezna inspekcija okruga Vilnius, Litva) odbila je taj povrat, s obrazloženjem da u doba isporuke predmetne pšenice Nidera nije bila identificirana u svrhe plaćanja PDV‑a, tako da u skladu s litavskim pravom nije imala pravo odbiti plaćeni PDV.
            
         
               11
            
            
               Međutim, nakon presude od 21. listopada 2010., Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627) Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Komisija za porezne sporove vlade Republike Litve) odlukom od 24. studenoga 2010. priznala je da je Nidera imala pravo odbiti pretporez te je poreznoj upravi naložila da joj vrati predmetni iznos. Nacionalna porezna inspekcija 22. prosinca 2010. vratila je Nideri višak PDV‑a u iznosu od 11743259 LTL (otprilike 3,4 milijuna eura).
            
         
               12
            
            
               Nidera je nakon toga zatražila isplatu kamata dugovanih zbog početnog odbijanja da joj se vrati višak PDV‑a. Porezna inspekcija okruga Vilnius 11. kolovoza 2011. isplatila joj je iznos od 214902,27 LTL (otprilike 60000 eura) na ime kamata na taj višak za razdoblje od objave navedene presude do datuma povrata navedenog viška. Ta je inspekcija, nasuprot tomu, odbila platiti zatezne kamate za razdoblje koje je prethodilo navedenoj objavi. Odlukom od 2. listopada 2013. Nacionalna porezna inspekcija odbila je prihvatiti Niderin prigovor protiv te odluke.
            
         
               13
            
            
               Nidera je Vilniaus apygardos administracinis teismasu (Okružni upravni sud u Vilniusu, Litva) podnijela tužbu za poništenje odluke Nacionalne porezne inspekcije i preinaku odluke Porezne inspekcije okruga Vilnius, zahtijevajući da se naloži da joj se vrati iznos od 3864706,66 LTL (otprilike 1,1 milijun eura) na ime kamata. Ona je istaknula da se kamate moraju obračunati od datuma kada je porezni nadzor započeo, to jest od 21. studenoga 2008., do datuma povrata viška PDV‑a. Taj je sud djelomično prihvatio Niderinu tužbu te je Poreznoj inspekciji okruga Vilnius naložio da joj isplati kamate za razdoblje od 17. veljače 2009. do navedenog datuma povrata. Nacionalna porezna inspekcija sudu koji je uputio zahtjev podnijela je žalbu na tu odluku.
            
         
               14
            
            
               Taj sud ističe da osobito iz presude od 12. svibnja 2011., Enel Maritsa Iztok 3 (C‑107/10, EU:C:2011:298) proizlazi da se članak 183. Direktive o PDV‑u, kada se tumači s obzirom na načelo porezne neutralnosti, protivi nacionalnom propisu na temelju kojeg se uobičajeni rok za povrat viška PDV‑a, nakon čijeg se isteka duguju zatezne kamate na iznos koji se mora vratiti, produljuje u slučaju pokretanja postupka porezne provjere. Sud koji je uputio zahtjev smatra da stoga valja zaključiti da kamate koje se Nideri duguju valja obračunati počevši od proteka roka predviđenog člankom 87. stavkom 7. točkom 1. Zakona o poreznoj upravi, to jest 30 dana od datuma zaprimanja zahtjeva za povrat viška, a ne od datuma predviđenog člankom 87. stavkom 7. točkom 2. tog zakona.
            
         
               15
            
            
               Međutim, sud koji je uputio zahtjev pita se jesu li nacionalna tijela, uključujući i sudove, ovlaštena smanjiti dugovane kamate pozivajući se na posebne okolnosti glavnog predmeta. Konkretno, taj se sud pita je li ovlašten ocjenjivati osnovanost i pravičnost iznosa dugovanih kamata, uzimajući u obzir osobito odnos između tog iznosa i onog nevraćenog viška, trajanje neisplate povrata i njezine razloge – u ovom slučaju to što nacionalno pravo zabranjuje da osobe koje nisu identificirane u svrhe plaćanja PDV‑a odbiju pretporez – kao i gubitke koje je porezni obveznik stvarno pretrpio.
            
         
               16
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev smatra da presuda od 24. listopada 2013., Rafinăria Steaua Română (C‑431/12, EU:C:2013:686, t. 25.) može upućivati na to da se iznos dugovanih kamata ne može smanjiti s obzirom na okolnosti koje nisu vezane uz radnje samog poreznog obveznika. Međutim, s obzirom na to da je cilj tih kamata nadoknaditi gubitke koje je potonji pretrpio zbog neraspoloživosti sredstava o kojima je riječ, taj sud smatra da dugo razdoblje neraspoloživosti sredstava može dovesti do iznosa kamata koji je neproporcionalan u odnosu na stvarno pretrpljene gubitke te da kriteriji razumnosti i pravičnosti – kojima se vodi kako porezna uprava, u skladu s člankom 8. stavkom 3. Zakona o poreznoj upravi, tako i nacionalni sud – mogu dovesti do smanjenja tog iznosa.
            
         
               17
            
            
               Unatoč tome, s obzirom na ciljeve povrata PDV‑a, osobito onaj da se porezni obveznik ne izloži nikakvom financijskom riziku, sud koji je uputio zahtjev navodi da se negativne financijske posljedice zbog neraspoloživosti sredstava mogu pojaviti nakon njihova povrata. Slijedom toga, činjenica da se, kako bi se smanjio iznos tih kamata, iznos dugovanih kamata povezuje s gubicima koje je porezni obveznik stvarno pretrpio ne otklanja svaki financijski rizik i poreznog obveznika dovodi u nepovoljan položaj jer je na njemu da dokaže pretrpljene gubitke.
            
         
               18
            
            
               U tim je okolnostima Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
               „Treba li članak 183. Direktive [2006/112], kada se tumači s obzirom na načelo porezne neutralnosti, tumačiti na način da se njime zabranjuje smanjenje kamata koje se uobičajeno duguju prema nacionalnom pravu na preplaćeni PDV (višak) koji nije pravodobno vraćen (prebijen), a riječ je o smanjenju kod kojeg se u obzir uzimaju okolnosti različite od onih koje su posljedica radnji samog poreznog obveznika, kao što su odnos između kamata i preplaćenog iznosa poreza čiji povrat nije pravodobno izvršen, trajanje i uzroci takve neisplate povrata poreza kao i stvarni gubici koje je pretrpio porezni obveznik?”
            
         
         O prethodnom pitanju
      
      
               19
            
            
               Uvodno valja istaknuti da iz obrazloženja zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da je u svrhu spora koji se pred njim vodi sud koji je uputio zahtjev, nakon objave presude od 12. svibnja 2011., Enel Maritsa Iztok 3 (C‑107/10, EU:C:2011:298), odlučio da zatezne kamate koje se Nideri duguju na iznos vraćenog viška PDV‑a valja obračunati počevši od proteka roka predviđenog člankom 87. stavkom 7. točkom 1. Zakona o poreznoj upravi, što su Nidera i litavska vlada potvrdile na raspravi. Taj sud stoga ne pita Sud o datumu od kojeg se duguju zatezne kamate, nego samo ima li mogućnost smanjiti njihov iznos.
            
         
               20
            
            
               Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 183. Direktive o PDV‑u, kada se tumači s obzirom na načelo porezne neutralnosti, tumačiti na način da mu se protivi smanjenje iznosa kamata koje se uobičajeno duguju prema nacionalnom pravu na višak PDV‑a koji nije pravodobno vraćen, zbog razloga koji su vezani uz okolnosti koje se ne mogu pripisati poreznom obvezniku, poput visokog iznosa tih kamata u odnosu na iznos viška PDV‑a, trajanja i uzroka neisplate povrata i gubitaka koje je porezni obveznik stvarno pretrpio.
            
         
               21
            
            
               Valja podsjetiti da, iako članak 183. Direktive o PDV‑u ne propisuje ni obvezu isplate kamata na višak PDV‑a koji treba vratiti ni dan od kojeg se duguju takve kamate, sâma ta okolnost ne dopušta zaključak da taj članak treba tumačiti na način da su uvjeti povrata viška PDV‑a koje su odredile države članice potpuno izuzeti od nadzora u skladu s pravom Unije (presude od 12. svibnja 2011., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, t. 27. i 28. i od 6. srpnja 2017., Glencore Agriculture Hungary, C‑254/16, EU:C:2017:522, t. 18.).
            
         
               22
            
            
               Naime, s jedne strane, iako provedba prava na povrat viška PDV‑a propisanog člankom 183. Direktive o PDV‑u u načelu ulazi u procesnu autonomiju država članica, ostaje činjenica da je ta autonomija ograničena načelima ekvivalentnosti i djelotvornosti (vidjeti u tom smislu presude od 12. svibnja 2011., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, t. 29.; od 19. srpnja 2012., Littlewoods Retail i dr., C‑591/10, EU:C:2012:478, t. 27. i od 24. listopada 2013., Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, t. 20.).
            
         
               23
            
            
               S druge strane, iz sudske prakse Suda proizlazi da određena posebna pravila koja države članice moraju poštovati prilikom provedbe prava na povrat viška PDV‑a proizlaze iz članka 183. Direktive o PDV‑u, koji se tumači s obzirom na kontekst i opća načela koja uređuju područje PDV‑a (presude od 24. listopada 2013., Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, t. 21. i od 6. srpnja 2017., Glencore Agriculture Hungary, C‑254/16, EU:C:2017:522, t. 19.).
            
         
               24
            
            
               Stoga, iako države članice imaju konkretnu slobodu prilikom utvrđivanja uvjeta za povrat viška PDV‑a, ti uvjeti ne smiju kršiti načelo porezne neutralnosti na način da teret tog poreza u cijelosti ili djelomice prebace na poreznog obveznika. Konkretno, ti uvjeti poreznom obvezniku moraju omogućiti da uz odgovarajuće pretpostavke povrati cjelokupnu tražbinu viška PDV‑a, što podrazumijeva da se povrat mora izvršiti u razumnom roku i da odabrani način povrata ni u kojem slučaju ne stvara financijski rizik poreznom obvezniku (presude od 12. svibnja 2011., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, t. 33. i od 6. srpnja 2017., Glencore Agriculture Hungary, C‑254/16, EU:C:2017:522, t. 20.).
            
         
               25
            
            
               U tom pogledu, kada se povrat viška PDV‑a poreznom obvezniku provede izvan razumnog roka, načelo neutralnosti poreznog sustava PDV‑a zahtijeva da se financijski gubici koji su zbog neraspoloživosti svota novca o kojima je riječ tako nastali poreznom obvezniku nadoknade plaćanjem zateznih kamata. U nedostatku zakonodavstva Unije u području PDV‑a, na unutarnjem je pravnom poretku svake države članice da odredi uvjete u kojima se moraju isplatiti zatezne kamate, osobito stopu i način izračuna tih kamata, poštujući, međutim, načelo porezne neutralnosti (vidjeti u tom smislu presude od 12. svibnja 2011., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, t. 33., 53. i 54.; od 19. srpnja 2012., Littlewoods Retail i dr., C‑591/10, EU:C:2012:478, t. 27. i od 24. listopada 2013., Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, t. 22. i 23.).
            
         
               26
            
            
               Kad je riječ o glavnom postupku, sud koji je uputio zahtjev navodi da je, u skladu s člankom 87. stavkom 9. Zakona o poreznoj upravi, stopa dugovanih kamata u slučaju zakašnjelog povrata viška PDV‑a poreznom obvezniku jednaka onoj zateznih kamata koja se primjenjuje na porezne obveznike u slučaju zakašnjelog plaćanja poreza ili davanja. Primjenom članka 99. tog zakona, ta stopa dobiva se uvećanjem ponderiranog prosjeka godišnjih kamatnih stopa na trezorske zapise koje je u prethodnom tromjesečju izdala Republika Litva za deset postotnih bodova.
            
         
               27
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev smatra da bi takav izračun, kada osobito zakašnjeli povrat viška PDV‑a dovede do dugog razdoblja neraspoloživosti sredstava, mogao dovesti do iznosa kompenzacijskih kamata koji je neproporcionalan gubicima što ih je porezni obveznik stvarno pretrpio. On ističe da u tim okolnostima kriteriji razumnosti i pravičnosti omogućavaju kako poreznoj upravi, na temelju članka 8. stavka 3. Zakona o poreznoj upravi, tako i nacionalnom sudu da odredi smanjenje tog iznosa zbog razloga spomenutih u prethodnom pitanju, koji nisu vezani uz postupanje poreznog obveznika. S obzirom na to, iz odgovora litavske vlade na pitanje koje je Sud postavio na raspravi proizlazi da takvo smanjenje nacionalni sudovi nikad do sada još nisu odredili.
            
         
               28
            
            
               Kao prvo, kad je riječ o smanjenju zbog visokog iznosa kamata koje se uobičajeno duguju prema pravilima nacionalnog prava u odnosu na iznos viška PDV‑a, kao što je to nezavisni odvjetnik istaknuo u točki 35. svojeg mišljenja, taj iznos kamata samo je naknada za neostvarivanje prihoda uzrokovano trajanjem razdoblja u kojem glavnica nije vraćena. Iz toga slijedi da bi smanjenje navedenog iznosa koje je isključivo motivirano njegovom visinom u odnosu na iznos glavnice koju treba vratiti za poreznog obveznika značilo rizik da plaćanje zateznih kamata neće pokriti cjelokupno razdoblje tijekom kojeg načelo porezne neutralnosti zahtijeva, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točkama 24. i 25. ove presude, da se neraspoloživost svota novca o kojima je riječ nadoknadi plaćanjem zateznih kamata.
            
         
               29
            
            
               Kao drugo, kad je riječ o trajanju razdoblja neisplate povrata, iz prethodne točke proizlazi da to trajanje samo po sebi ne može opravdati smanjenje zateznih kamata, s obzirom na to da je iznos potonjih upravo namijenjen nadoknađivanju financijskih gubitaka koje je porezni obveznik pretrpio tijekom tog razdoblja. Nadalje, učinak mogućnosti smanjenja iznosa dugovanih kamata zbog trajanja razdoblja neisplate povrata mogao bi biti taj da se porezna tijela ne potiču na to da provedu povrat viška PDV‑a u najkraćim mogućim rokovima, što također može dovesti do nastanka financijskog rizika za poreznog obveznika koji je protivan načelu porezne neutralnosti.
            
         
               30
            
            
               Nadalje, valja istaknuti da ni odbijanje porezne uprave da vrati višak PDV‑a koji je Nidera zatražila prije objave presude od 21. listopada 2010., Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627) ne može opravdati smanjenje iznosa zateznih kamata. Naime, treba podsjetiti da tumačenje nekog pravnog pravila prava Unije koje Sud daje izvršavajući ovlast koju mu dodjeljuje članak 267. UFEU‑a pojašnjava i precizira značenje i doseg tog pravnog pravila, onako kako ono treba ili je trebalo biti shvaćeno i primijenjeno od datuma svojeg stupanja na snagu (presude od 27. ožujka 1980., Denkavit italiana, 61/79, EU:C:1980:100, t. 16. i od 14. travnja 2015., Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, t. 53. i navedena sudska praksa).
            
         
               31
            
            
               Osim toga, valja utvrditi da s točke gledišta poreznog obveznika nije važan razlog za zakašnjeli povrat viška PDV‑a. U tom kontekstu nema bitne razlike između zakašnjelog povrata zbog prekoračenja rokova uprave za obradu zahtjeva i onoga zbog upravnih akata koji nezakonito isključuju povrat, a naknadno su poništeni sudskom odlukom (vidjeti analogijom presudu od 24. listopada 2013., Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, t. 25.).
            
         
               32
            
            
               Kao treće, kad je riječ o mogućnosti da nacionalni sud smanji iznos kamata koje se uobičajeno duguju primjenom nacionalnih pravila kako bi uzeo u obzir gubitke koje je porezni obveznik stvarno pretrpio, osobito zato što mu je tijekom razdoblja neisplate povrata uskraćen iznos viška PDV‑a koji treba vratiti, takva mogućnost znači da je na poreznom obvezniku da dokaže financijske gubitke koje je stvarno pretrpio zbog takvog uskraćivanja sredstava.
            
         
               33
            
            
               Međutim, litavska vlada tvrdi, s jedne strane, da svrha kamatne stope predviđene člankom 99. Zakona o poreznoj upravi nije samo nadoknaditi gubitke koje je porezni obveznik pretrpio, već sadržava, na temelju uvećanja godišnje stope na trezorske zapise za deset postotnih bodova, element kažnjavanja koji ima učinak sankcije. Ističe da, u skladu s člankom 87. stavkom 9. tog zakona, stopa kamata koje treba isplatiti poreznom obvezniku, u slučaju neisplate povrata viška PDV‑a u predviđenim rokovima, odgovara stopi zateznih kamata koja se primjenjuje na porezne obveznike u slučaju zakašnjelog plaćanja dugovanog poreza ili davanja.
            
         
               34
            
            
               S druge strane, stopa utvrđena u navedenom članku 99. može se primjenjivati samo u razdoblju od datuma na koji je donesena odluka porezne uprave ili, ako je to slučaj, sudske odluke kojom je utvrđeno da je zahtjev za povrat osnovan do datuma na koji je donesena odluka o cjelokupnom povratu viška PDV‑a poreznom obvezniku. Litavska vlada iz toga zaključuje da bi primjena te stope na razdoblje koje prethodi toj odluci dovela do prekomjernog naknađivanja gubitaka koje je porezni obveznik pretrpio zbog neraspoloživosti sredstava koje treba vratiti, što bi mu dalo neopravdanu prednost.
            
         
               35
            
            
               U tom pogledu valja navesti da se argumenti litavske vlade temelje na tumačenju litavskog zakonodavstva koje se razlikuje od onoga koje je izložio sud koji je uputio zahtjev. Naime, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje ne proizlazi da zatezne kamate o kojima je riječ u glavnom postupku imaju kaznenu narav. Usto, kao što je to istaknuto u točki 19. ove presude, sud koji je uputio zahtjev odlučio je da se datum od kojeg se počinju obračunavati te kamate mora odrediti primjenom članka 87. stavka 7. točke 1. Zakona o poreznoj upravi, kojim je određen rok od 30 dana od dana zaprimanja zahtjeva za povrat, a ne od dana kada je donesena odluka kojom je odlučeno o tom zahtjevu. Međutim, na samom je sudu koji je uputio zahtjev da protumači nacionalno zakonodavstvo, a Sud je dužan odgovoriti na prethodno pitanje oslanjajući se na tumačenje navedenog zakonodavstva koje je dao sud koji je uputio zahtjev (vidjeti u tom smislu presudu od 12. svibnja 2011., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, t. 38.).
            
         
               36
            
            
               U svakom slučaju, u okviru slobode utvrđivanja uvjeta za povrat viška PDV‑a, navedene u točki 23. ove presude, države članice imaju pravo, kako bi osigurale naknadu, pravilima koja porezna uprava jednostavno primjenjuje i nadzire predvidjeti paušalne zatezne kamate. Kao što je to nezavisni odvjetnik istaknuo u točki 33. svojeg mišljenja, iako u određenim posebnim slučajevima iznos kompenzacijskih kamata premašuje stvarnu štetu koju je pretrpio porezni obveznik, to je samo posljedica sustava paušalne odštete, koji po naravi ne odražava stvarno nastale gubitke, nego gubitke koje bi porezni obveznik, prema ocjeni nacionalnog zakonodavca, mogao pretrpjeti. Odšteta u obliku kamata može, ovisno o slučaju, biti veća ili manja od stvarnih gubitaka.
            
         
               37
            
            
               S obzirom na to, ako se nacionalnim propisom, poput onoga u glavnom postupku, propisuje plaćanje takvih paušalnih zateznih kamata, njime se istodobno ne može predvidjeti mogućnost da se plaćanje takvih zateznih kamata isključi niti on može biti ograničen na to da se nadoknade stvarni gubici na temelju kriterija razumnosti i pravičnosti, kako to tvrdi litavska vlada. Naime, takav nacionalni propis doveo bi do toga da je poreznom obvezniku nemoguće predvidjeti okolnosti u kojima on može očekivati plaćanje paušalnih zateznih kamata i stoga prilagoditi svoju djelatnost ovisno o takvom plaćanju. Stoga je očito da takav propis poreznom obvezniku ne omogućava da uz odgovarajuće pretpostavke povrati cjelokupnu tražbinu viška PDV‑a a da mu se pritom ne stvara nikakav financijski rizik, suprotno načelu porezne neutralnosti (vidjeti analogijom presudu od 12. svibnja 2011., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, t. 57. i 58.).
            
         
               38
            
            
               Uzimajući u obzir sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 183. Direktive o PDV‑u, kada se tumači s obzirom na načelo porezne neutralnosti, treba tumačiti na način da mu se protivi smanjenje iznosa kamata koje se uobičajeno duguju prema nacionalnom pravu na višak PDV‑a koji nije pravodobno vraćen, zbog razloga koji su vezani uz okolnosti koje se ne mogu pripisati poreznom obvezniku, poput visokog iznosa tih kamata u odnosu na iznos viška PDV‑a, trajanja i uzroka neisplate povrata i gubitaka koje je porezni obveznik stvarno pretrpio.
            
         
         Troškovi
      
      
               39
            
            
               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
            
          
            
               Slijedom navedenog, Sud (četvrto vijeće) odlučuje:
            
          
               
                  
                     Članak 183. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kada se tumači s obzirom na načelo porezne neutralnosti, treba tumačiti na način da mu se protivi smanjenje iznosa kamata koje se uobičajeno duguju prema nacionalnom pravu na višak poreza na dodanu vrijednost koji nije pravodobno vraćen, zbog razloga koji su vezani uz okolnosti koje se ne mogu pripisati poreznom obvezniku, poput visokog iznosa tih kamata u odnosu na iznos viška poreza na dodanu vrijednost, trajanja i uzroka neisplate povrata i gubitaka koje je porezni obveznik stvarno pretrpio.
                  
               
             
               
                  
                     Potpisi
                  
               
            (
            *1
         )	Jezik postupka: litavski