CELEX: 62019CC0885
Language: de
Date: 2021-12-16 00:00:00
Title: Schlussanträge des Generalanwalts P. Pikamäe vom 16. Dezember 2021.###

Vorläufige Fassung
SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
PRIIT PIKAMÄE
vom 16. Dezember 2021(1)

Rechtssache C‑885/19 P

Fiat Chrysler Finance Europe

gegen

Europäische Kommission

„Rechtsmittel – Staatliche Beihilfen – Beihilfe des Großherzogtums Luxemburg – Beschluss, mit dem die Beihilfe für mit dem Binnenmarkt unvereinbar und rechtswidrig erklärt und ihre Rückforderung angeordnet wird – Steuervorbescheid (tax ruling) – Fremdvergleichsgrundsatz – Vorteil – Selektiver Charakter – Grundsatz der Rechtssicherheit“

Inhaltsverzeichnis

I.  Einleitung
II.  Vorgeschichte des Rechtsstreits
A.  Zu dem FFT von den luxemburgischen Steuerbehörden gewährten Steuervorbescheid und dem Verwaltungsverfahren vor der Kommission
B.  Zum streitigen Beschluss
1.  Beschreibung des wesentlichen Inhalts des fraglichen Steuervorbescheids
2.  Beschreibung der einschlägigen luxemburgischen Vorschriften
3.  Beschreibung der OECD-Leitlinien
4.  Würdigung des fraglichen Steuervorbescheids
C.  Verfahren vor dem Gericht und angefochtenes Urteil
D.  Verfahren vor dem Gerichtshof und Anträge der Beteiligten des Rechtsmittelverfahrens
III.  Zum Rechtsmittel
A.  Zum zweiten Rechtsmittelgrund
1.  Vorbringen der Parteien
2.  Zur Schlüssigkeit des zweiten Rechtsmittelgrundes
3.  Zur Begründetheit des ersten Teils
4.  Zur Begründetheit des zweiten Teils
B.  Zum ersten Rechtsmittelgrund
1.  Vorbringen der Parteien
2.  Zum ersten Teil
a)  Zur Zulässigkeit
b)  Zur Begründetheit
1)  Vorbemerkungen
2)  Würdigung
3.  Zum zweiten Teil
a)  Zur Schlüssigkeit
b)  Zur Begründetheit
C.  Zum dritten Rechtsmittelgrund
1.  Vorbringen der Parteien
2.  Zum ersten Teil
a)  Zur Schlüssigkeit
b)  Zur Begründetheit
3.  Zum zweiten Teil
a)  Zur Schlüssigkeit
b)  Zur Begründetheit
D.  Ergebnis zum Rechtsmittel
IV.  Zu den Kosten
V.  Ergebnis

I.      Einleitung

1.        Das „Steuerruling“ bzw. die „verbindliche Steuerauskunft“ ist eine gängige Praxis, die es Unternehmen ermöglicht, bei der Steuerverwaltung einen „Vorbescheid“ über die von ihnen zu entrichtende Steuer zu beantragen. Der Begriff „Ruling“ bezeichnet allgemein die Tatsache, dass eine Steuerverwaltung – sehr häufig auf Antrag des Steuerpflichtigen – einen offiziellen Standpunkt über die Anwendung bestimmter in Kraft befindlicher Rechtsvorschriften auf einen Sachverhalt oder einen oder mehrere Umsätze einnimmt, die noch keine steuerlichen Wirkungen erzeugt haben. Auf diese Weise versuchen Steuerpflichtige Zusicherungen zu erhalten, die die Verwaltung hinsichtlich der steuerlichen Behandlung ihrer Umsätze binden.

2.        Ab Juni 2014 hat die Europäische Kommission eine Reihe von Untersuchungen eingeleitet, mit denen überprüft werden soll, ob die Praktiken der Steuerbehörden mehrerer Mitgliedstaaten gegenüber multinationalen Unternehmen, insbesondere in Bezug auf die Gewinnverteilung zwischen den verschiedenen Staaten, in denen die Unternehmen tätig sind, mit den Vertragsbestimmungen über staatliche Beihilfen vereinbar sind. Eine dieser Untersuchungen hat zum Erlass des Beschlusses über die Beihilfe geführt, die der Fiat-Gruppe von den luxemburgischen Steuerbehörden gewährt worden sein soll(2).

3.        Gleichzeitig haben die Ergebnisse der unter dem Namen „Lux Leaks“ bekannt gewordenen journalistischen Recherche zu diesem Thema im November 2014 ein großes Medienecho ausgelöst und meist empörte Reaktionen hervorgerufen(3). In der Folge haben mehrere politische Verantwortungsträger – sowohl auf europäischer als auch auf internationaler Ebene – Anstrengungen unternommen, um gegen das vorzugehen, was nunmehr als schwerer Verstoß gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit wahrgenommen wird. Die jüngste dieser Anstrengungen hat sich in einer Vereinbarung zur Schaffung einer globalen Körperschaftsteuer für multinationale Unternehmen konkretisiert(4).

4.        In seinem anstehenden Urteil wird der Gerichtshof die Fragen, die der von der Kommission beim Erlass des streitigen Beschlusses gewählte Ansatz aufwirft, allein anhand rechtlicher Erwägungen zu prüfen und dabei den politischen, wirtschaftlichen und sogar gesellschaftlichen Kontext der vorliegenden Rechtssache zu berücksichtigen haben. Das Urteil des Gerichts in den Rechtssachen Luxemburg und Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission(5), das diesen Ansatz gebilligt hat, ist Gegenstand des vorliegenden Rechtsmittels.

5.        Der neuartige Charakter des Ansatzes der Kommission hat u. a. darin bestanden, den Fremdvergleichsgrundsatz in die Prüfung des Vorliegens eines wirtschaftlichen Vorteils aufzunehmen. Daher wird der Gerichtshof in seinem anstehenden Urteil Gelegenheit haben, sich insbesondere zu bestimmten Fragen im Zusammenhang mit der Anwendung dieses Grundsatzes zu äußern, wie beispielsweise der Frage nach der Notwendigkeit, die Auswirkungen eines Steuervorbescheids auf die betreffende Unternehmensgruppe insgesamt zu berücksichtigen, um zu überprüfen, ob ein Vorteil im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV vorliegt oder nicht.
II.    Vorgeschichte des Rechtsstreits

A.      Zu dem FFT von den luxemburgischen Steuerbehörden gewährten Steuervorbescheid und dem Verwaltungsverfahren vor der Kommission

6.        Der Steuerberater von Fiat Chrysler Finance Europe, vormals Fiat Finance and Trade Ltd (im Folgenden: FFT), richtete am 14. März 2012 ein Schreiben an die luxemburgischen Steuerbehörden, mit dem die Genehmigung einer Vereinbarung über Verrechnungspreise beantragt wurde. Zur Stützung dieses Antrags legte er ihnen darüber hinaus einen von ihm erstellten Bericht vor, in dem die Verrechnungspreise analysiert wurden, die auf die von FFT getätigten Transaktionen angewandt worden waren.

7.        Am 3. September 2012 erließen die luxemburgischen Steuerbehörden auf den Antrag von FFT hin einen Steuervorbescheid (im Folgenden: fraglicher Steuervorbescheid). Dieser Bescheid war in einem Schreiben enthalten, in dem darauf hingewiesen wurde, dass, „was das Schreiben vom 14. März 2012 über die Finanzierungstätigkeiten von FFT innerhalb des Konzerns anbelangt, bestätigt wird, dass die Verrechnungspreis-Analyse in Übereinstimmung mit dem Rundschreiben [Nr.] 164/2 vom 28. Januar 2011 durchgeführt wurde und mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang steht“.

8.        Am 19. Juni 2013 übermittelte die Kommission dem Großherzogtum Luxemburg ein erstes Auskunftsersuchen, in dem sie um detaillierte Informationen über die Praxis des Landes im Bereich der Steuervorbescheide ersuchte. Auf dieses erste Auskunftsersuchen folgte ein umfangreicher Schriftwechsel zwischen dem Großherzogtum Luxemburg und der Kommission, bis diese am 24. März 2014 einen Beschluss erließ, mit dem dem Großherzogtum Luxemburg aufgegeben wurde, ihr Informationen zu übermitteln.

9.        Am 11. Juni 2014 leitete die Kommission das förmliche Prüfverfahren nach Art. 108 Abs. 2 AEUV in Bezug auf den fraglichen Steuervorbescheid ein. Am 21. Oktober 2015 erließ die Kommission den streitigen Beschluss, mit dem erklärt wurde, dass dieser Steuervorbescheid eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstelle.
B.      Zum streitigen Beschluss

1.      Beschreibung des wesentlichen Inhalts des fraglichen Steuervorbescheids

10.      Die Kommission beschrieb den fraglichen Steuervorbescheid als Billigung einer Methode, nach der die Gewinne innerhalb des Fiat/Chrysler-Automobilkonzerns FFT zugewiesen würden, was es FFT ermögliche, die an das Großherzogtum Luxemburg zu entrichtende Körperschaftsteuer auf Jahresbasis zu bestimmen. Die Kommission stellte klar, dass dieser Bescheid die Steuerverwaltung für eine Dauer von fünf Jahren binde, d. h. vom Steuerjahr 2012 bis zum Steuerjahr 2016(6).
2.      Beschreibung der einschlägigen luxemburgischen Vorschriften

11.      Die Kommission führte aus, dass der fragliche Steuervorbescheid auf der Grundlage von Art. 164 Abs. 3 des Luxemburger Einkommensteuergesetzes (Loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu [Gesetz vom 4. Dezember 1967 über die Einkommensteuer in geänderter Fassung], im Folgenden: Einkommensteuergesetz)(7) und des Rundschreibens zum Einkommensteuergesetz Nr. 164/2 des Direktors der Verwaltung für direkte Steuern vom 28. Januar 2011 (Circulaire L.I.R. n° 164/2 du directeur des contributions luxembourgeoises, du 28 janvier 2011, im Folgenden: Rundschreiben Nr. 164/2) verabschiedet worden sei. Insoweit stellte die Kommission zum einen fest, dass mit diesem Artikel der Fremdvergleichsgrundsatz im luxemburgischen Steuerrecht verankert werde, nach dem Transaktionen zwischen Unternehmen ein und derselben Gruppe so vergütet werden sollten, wie es bei unabhängigen Unternehmen der Fall sei, die unter vergleichbaren Umständen zu Marktbedingungen Geschäfte abschlössen. Zum anderen werde im Rundschreiben Nr. 164/2 u. a. erklärt, wie eine „Arm’s length-Vergütung“ (fremdvergleichskonforme Vergütung) zu bestimmen sei, wenn diese Transaktionen von Gruppenfinanzierungsgesellschaften ausgeführt worden seien(8).
3.      Beschreibung der OECD-Leitlinien

12.      Die Kommission legte die Grundsätze der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) im Bereich der Verrechnungspreise dar und führte aus, dass sich die Verrechnungspreise auf Preise bezögen, die für geschäftliche Transaktionen zwischen verschiedenen Einheiten derselben Unternehmensgruppe berechnet würden. Um zu vermeiden, dass multinationale Unternehmen einen Anreiz hätten, in Ländern, in denen ihre Gewinne am höchsten besteuert würden, möglichst wenig Gewinn auszuweisen, sollten Steuerverwaltungen, so die Kommission, Verrechnungspreise zwischen integrierten Unternehmen nur dann akzeptieren, wenn die Transaktionen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz so vergütet würden, als ob sie zwischen eigenständigen Unternehmen in vergleichbaren Situationen zu Marktbedingungen ausgehandelt worden wären. Dieser Grundsatz sei in Art. 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen vorgesehen(9).

13.      Die Kommission wies darauf hin, dass die Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, die am 27. Juni 1995 vom OECD-Ausschuss für Steuerfragen erlassen und am 22. Juli 2010 wesentlich aktualisiert worden seien (im Folgenden: OECD-Leitlinien), fünf Methoden vorsähen, um in Bezug auf Transaktionen und die Gewinnverteilung zwischen integrierten Unternehmen eine Annäherung an die Preisgestaltung nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zu erreichen(10).

14.      Die zweite sei die transaktionsbezogene Nettomargenmethode (im Folgenden: TNMM), eine indirekte Methode, die verwendet werde, um in Bezug auf Transaktionen und die Gewinnzuweisung zwischen Unternehmen derselben Gruppe eine Annäherung an den Fremdvergleichspreis zu erreichen. Sie bestehe in einer Schätzung der potenziellen Höhe des Gewinns nach dem Fremdvergleichsgrundsatz für eine als Ganzes betrachtete Tätigkeit und nicht für einzelne Transaktionen. Für diese Beurteilung sei außerdem ein Indikator für den Gewinn, wie Kosten, Umsatz oder Anlageinvestitionen, zu nehmen, auf den eine Gewinnrate angewandt werde, die der Gewinnrate bei vergleichbaren auf dem freien Markt durchgeführten Transaktionen entspreche(11).
4.      Würdigung des fraglichen Steuervorbescheids

15.      Zur dritten und zur vierten Voraussetzung für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe führte die Kommission aus, dass der fragliche Steuervorbescheid FFT dadurch einen selektiven Vorteil verschaffe, dass er eine Verringerung der von FFT in Luxemburg zu entrichtenden Steuern bewirke, da er von den Steuern abweiche, die FFT unter dem allgemeinen Steuersystem hätte entrichten müssen. Zu dieser Schlussfolgerung gelangte sie nach Durchführung einer gleichzeitigen Prüfung des Vorteils und der Selektivität, die anhand der drei Schritte aufgebaut war, die der Gerichtshof festgelegt hatte, um festzustellen, ob eine bestimmte steuerliche Maßnahme als „selektiv“ einzustufen ist.

16.      Im ersten Schritt ihrer Analyse vertrat die Kommission die Auffassung, der Bezugsrahmen sei das allgemeine Luxemburger Körperschaftsteuersystem, dessen Ziel in der Besteuerung der Gewinne aller in Luxemburg ansässiger Unternehmen bestehe. Der Unterschied bei der Berechnung der steuerpflichtigen Gewinne von Einzelunternehmen bzw. von integrierten Unternehmen wirke sich nicht auf die genannte Zielsetzung aus, da diese die Besteuerung der Gewinne aller ansässigen Unternehmen voraussetze, unabhängig davon, ob es sich um integrierte oder nicht integrierte Unternehmen handle. Auch die auf Unternehmensgruppen anwendbaren besonderen Bestimmungen zielten lediglich darauf ab, beide Unternehmensarten gleichzustellen. Außerdem bestätige das Ziel des fraglichen Steuervorbescheids, nämlich das Ziel, die steuerpflichtigen Gewinne von FFT zum Zwecke der Erhebung von Körperschaftsteuer im Rahmen des allgemeinen Luxemburger Körperschaftsteuersystems zu ermitteln, dass dieses System den Bezugsrahmen bilde, da das Ziel FFT aufgrund ihrer Zugehörigkeit zu einer Gruppe nicht anders behandle. Deshalb war die Kommission der Ansicht, dass sich integrierte und nicht integrierte Unternehmen im Hinblick auf die Zielsetzung des allgemeinen Körperschaftsteuersystems des Großherzogtums Luxemburg in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden(12).

17.      Im zweiten Schritt ihrer Analyse führte die Kommission zunächst aus, dass die Frage, ob eine Steuermaßnahme eine Abweichung vom Bezugsrahmen darstelle oder nicht, in der Regel mit der Feststellung eines Vorteils, der dem Begünstigten durch diese Maßnahme gewährt werde, einhergehe. Wenn eine Steuermaßnahme zu einer ungerechtfertigten Verringerung der Steuerverbindlichkeit eines Begünstigten führe, der ohne diese Maßnahme nach dem Bezugsrahmen höhere Steuern entrichten müsste, stelle diese Verringerung sowohl den durch die Steuermaßnahme gewährten Vorteil als auch die Abweichung vom Bezugsrahmen dar. Außerdem ermögliche die Feststellung des Vorteils im Fall von Einzelbeihilfen wie dem fraglichen Steuervorbescheid nach der Rechtsprechung grundsätzlich eine Annahme der Selektivität(13).

18.      Was die Bestimmung des Vorteils im vorliegenden Fall betrifft, so wies die Kommission darauf hin, dass eine Steuermaßnahme, die ein einer Gruppe angehörendes Unternehmen dazu veranlasse, Verrechnungspreise zu berechnen, die unter denen lägen, welche zwischen Einzelunternehmen vereinbart würden, diesem Unternehmen einen Vorteil verschaffe, da die Maßnahme zu einer Verringerung seiner Steuerbemessungsgrundlage und damit der in Anwendung des allgemeinen Körperschaftsteuersystems zu entrichtenden Steuer führe. Der Gerichtshof habe daher anerkannt, dass der Fremdvergleichsgrundsatz, nämlich „der Grundsatz, dem zufolge Transaktionen zwischen Unternehmen derselben Gruppe so vergütet werden sollten, als ob sie zwischen unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Bedingungen unter freien Wettbewerbsbedingungen ausgehandelt worden wären“(14), als Bezugskriterium für die Feststellung diene, ob ein Unternehmen einer Gruppe einen Vorteil im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV erhalte. Daher müsse die Kommission prüfen, ob die von der Luxemburger Steuerbehörde im fraglichen Steuervorbescheid gebilligte Methode von einer Methode abweiche, die zu einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis führe und somit dem Fremdvergleichsgrundsatz entspreche. In einem solchen Fall sei davon auszugehen, dass der fragliche Steuervorbescheid FFT einen selektiven Vorteil im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV gewähre(15).

19.      In Anbetracht dieser Erwägungen vertrat die Kommission die Ansicht, dass mehrere vom Großherzogtum Luxemburg akzeptierte und der Verrechnungspreis-Analyse im fraglichen Steuervorbescheid zugrunde liegende methodologische Entscheidungen, Parameter und Anpassungen zu einer Verringerung der Körperschaftsteuer geführt hätten, die eigenständige Unternehmen hätten entrichten müssen(16).

20.      Als Erstes war die Kommission hinsichtlich des zu vergütenden Eigenkapitals der Auffassung, dass die hypothetischen regulatorischen Eigenmittel von FFT, die der Steuerberater im Rahmen der Anwendung der TNMM zur Schätzung einer fremdvergleichskonformen Vergütung für die von FFT wahrgenommenen Funktionen gewählt habe, keinen geeigneten Indikator für die Gewinnhöhe bildeten. Daher habe der Steuerberater, indem er die hypothetischen regulatorischen Eigenmittel in Höhe von 28,5 Mio. Euro berücksichtigt habe und nicht das bilanzielle Eigenkapital von 287,5 Mio. Euro im Jahr 2011, auf deren Grundlage das „Capital Asset Pricing Model“ (im Folgenden: CAPM) angewandt worden sei, die steuerpflichtige Vergütung von FFT durch zehn geteilt(17).

21.      Als Zweites stellte die Kommission zur Anwendung der Rahmenvereinbarung Basel II in Bezug auf die Bestimmung der hypothetischen regulatorischen Eigenmittel fest, dass das Großherzogtum Luxemburg Fehler begangen habe, die dazu geführt hätten, dass die Höhe der hypothetischen regulatorischen Eigenmittel von FFT zu niedrig geschätzt worden sei und damit die von FFT zu entrichtenden Steuern niedriger gewesen seien(18).

22.      Als Drittes wies die Kommission darauf hin, dass der Steuerberater von FFT mehrere Abzüge von den verbleibenden Eigenmitteln dieses Unternehmens vorgenommen habe, die dazu geführt hätten, dass kein marktbasiertes Ergebnis erzielt worden sei. In diesem Zusammenhang ging sie u. a. davon aus, dass die Entscheidung des Steuerberaters, die von ihm als „Eigenmittel zur Unterlegung der Beteiligungen an [Fiat Finance North America Inc. (im Folgenden: FFNA)] und [Fiat Finance Canada (im Folgenden: FFC)]“ bezeichnete Eigenmittelkomponente bei der Schätzung der Steuerbemessungsgrundlage von FFT zu isolieren und ihr eine Vergütung von „Null“ zuzuweisen, unangemessen gewesen sei(19).

23.      Als Viertes vertrat die Kommission die Auffassung, dass die Entscheidung des Steuerberaters, einen Beta-Faktor von 0,29 für die Anwendung des CAPM zur Bestimmung der auf die hypothetischen regulatorischen Eigenmittel von FFT anzuwendenden Eigenkapitalrendite heranzuziehen, zu einer Gewinnzuweisung zu deren Gunsten geführt habe, die nicht im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz stehe(20).

24.      Die Kommission war daher insbesondere der Ansicht, erstens, dass die angemessene Vergütung für die Finanzierungs- und Treasury-Funktionen von FFT unter Berücksichtigung der bilanziellen Eigenmittel festgelegt werden müsse, zweitens, dass das Jahr 2012 das geeignete Bezugsjahr für die Bewertung der Steuerbemessungsgrundlage von FFT in Luxemburg sei, drittens, dass die mit dem fraglichen Steuervorbescheid genehmigte Eigenkapitalrendite vor Steuern von 6,05 % (und nach Steuern von 4,3 %), die anhand des CAPM berechnet worden sei, wesentlich niedriger sei als die im Finanzsektor erforderliche Eigenkapitalrendite, die stets bei mindestens 10 % gelegen habe, und viertens, dass die erforderliche Eigenkapitalrendite 10 % nach Steuern betrage, angewandt auf den Gesamtbetrag des bilanziellen Eigenkapitals(21).

25.      Hilfsweise führte die Kommission aus, dass der fragliche Steuervorbescheid auf jeden Fall einen selektiven Vorteil gewähre, und zwar auch bei Zugrundelegung eines vom Großherzogtum Luxemburg und von FFT geltend gemachten begrenzteren Bezugsrahmens, der aus Art. 164 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes und dem Rundschreiben Nr. 164/2 bestehe, die den Fremdvergleichsgrundsatz im Luxemburger Steuerrecht verankerten(22). Außerdem wies die Kommission das Argument von FFT zurück, wonach die Kommission, um zu beweisen, dass FFT infolge des fraglichen Steuervorbescheids eine selektive Behandlung zu ihren Gunsten zuteil geworden sei, diesen Vorbescheid mit der Praxis der Luxemburger Steuerverwaltung auf der Grundlage des Rundschreibens hätte vergleichen müssen, insbesondere mit den Steuervorbescheiden, die anderen Finanzierungs- und Treasury-Unternehmen gewährt worden seien und die das Großherzogtum Luxemburg der Kommission als repräsentative Stichprobe seiner Praxis im Bereich der Steuervorbescheide übermittelt habe(23).

26.      Im dritten Schritt ihrer Analyse wies die Kommission darauf hin, dass weder das Großherzogtum Luxemburg noch FFT Gründe angeführt hätten, die die Vorzugsbehandlung von FFT infolge des fraglichen Steuervorbescheids gerechtfertigt hätten, und kein Grund festzustellen gewesen sei, bei dem hätte anerkannt werden können, dass er unmittelbar auf den Grundprinzipien des Bezugsrahmens beruht habe oder dass er das Ergebnis von dem System inhärenten Mechanismen sei, die für das Funktionieren und die Wirksamkeit dieses Systems erforderlich seien(24).

27.      Die Kommission stellte abschließend fest, dass der fragliche Steuervorbescheid FFT einen selektiven Vorteil verschafft habe und daher eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstelle.

28.      Begünstigte dieser Beihilfe sei die Fiat/Chrysler-Automobilgruppe insgesamt, da FFT zusammen mit den anderen Entitäten dieser Gruppe eine wirtschaftliche Einheit bilde und eine Verringerung der von FFT zu entrichtenden Steuern zwangsläufig zu einer Verringerung der Preise für von FFT vergebene gruppeninterne Darlehen geführt habe(25).
C.      Verfahren vor dem Gericht und angefochtenes Urteil

29.      Mit Klageschrift, die am 30. Dezember 2015 bei der Kanzlei des Gerichts einging, erhob das Großherzogtum Luxemburg in der Rechtssache T‑755/15 Klage auf Nichtigerklärung des streitigen Beschlusses.

30.      Mit Klageschrift, die am 29. Dezember 2015 bei der Kanzlei des Gerichts einging, erhob FFT in der Rechtssache T‑759/15 ebenfalls Klage auf Nichtigerklärung des streitigen Beschlusses.

31.      Mit Beschlüssen vom 25. Mai und 18. Juli 2016 gab der Präsident der Fünften Kammer des Gerichts den Anträgen Irlands und des Vereinigten Königreichs auf Zulassung als Streithelfer in den Rechtssachen T‑755/15 und T‑759/15 statt. Da das Vereinigte Königreich seinen Streithilfeantrag mit am 9. Dezember 2016 bei der Kanzlei des Gerichts eingegangenem Schriftsatz zurückgenommen hatte, wurde es mit Beschluss des Präsidenten der Siebten erweiterten Kammer vom 15. Dezember 2016 in beiden Rechtssachen als Streithelfer gestrichen.

32.      Mit Beschluss des Präsidenten der Siebten erweiterten Kammer des Gerichts vom 27. April 2018 wurden die Rechtssachen T‑755/15 und T‑759/15 nach Anhörung der Parteien gemäß Art. 68 Abs. 1 der Verfahrensordnung des Gerichts zu gemeinsamem mündlichen Verfahren verbunden. Nachdem die Parteien in der Sitzung angehört worden waren, entschied das Gericht ferner, dass die Rechtssachen T‑755/15 und T‑759/15 gemäß derselben Vorschrift wegen Zusammenhangs zu gemeinsamer das Verfahren beendender Entscheidung zu verbinden waren.

33.      Zur Stützung ihrer Klagen machten FFT und das Großherzogtum Luxemburg im Wesentlichen fünf Gruppen von Gründen geltend:
–        Die erste Gruppe betrifft einen Verstoß gegen die Art. 4 und 5 EUV, soweit die Beurteilung der Kommission zu einer verschleierten steuerlichen Harmonisierung führe (dritter Teil des ersten Klagegrundes in der Rechtssache T‑755/15);
–        die zweite Gruppe betrifft einen Verstoß gegen Art. 107 AEUV, gegen die Begründungspflicht nach Art. 296 AEUV sowie die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes, soweit die Kommission davon ausgegangen sei, dass der fragliche Steuervorbescheid insbesondere deshalb einen Vorteil gewähre, weil er nicht im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz stehe (zweiter Teil des ersten Klagegrundes und erster Teil des zweiten Klagegrundes in der Rechtssache T‑755/15, zweite und dritte Rüge des ersten Teils des ersten Klagegrundes, erster Teil des zweiten Klagegrundes, dritter Klagegrund und vierter Klagegrund in der Rechtssache T‑759/15);
–        die dritte Gruppe betrifft einen Verstoß gegen Art. 107 AEUV, soweit die Kommission die Selektivität dieses Vorteils festgestellt habe (erster Teil des ersten Klagegrundes in der Rechtssache T‑755/15 und erste Rüge des ersten Teils des ersten Klagegrundes in der Rechtssache T‑759/15);
–        die vierte Gruppe betrifft einen Verstoß gegen Art. 107 AEUV und die Begründungspflicht nach Art. 296 AEUV, soweit die Kommission festgestellt habe, dass die fragliche Maßnahme den Wettbewerb beschränke und den Handel zwischen Mitgliedstaaten verfälsche (zweiter Teil des zweiten Klagegrundes in der Rechtssache T‑755/15 und zweiter Teil des ersten und des zweiten Klagegrundes in der Rechtssache T‑759/15);
–        die fünfte Gruppe betrifft einen Verstoß gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit und die Verletzung der Verteidigungsrechte, soweit die Kommission die Rückforderung der fraglichen Beihilfe angeordnet habe (dritter Klagegrund in der Rechtssache T‑759/15).

34.      Mit dem angefochtenen Urteil wies das Gericht sämtliche Klagegründe zurück und damit die Klagen in den Rechtssachen T‑755/15 und T‑759/15 insgesamt ab.

35.      Was die zweite Gruppe von Gründen, insbesondere die Klagegründe einer fehlerhaften Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf die Kontrolle staatlicher Beihilfen, angeht, so stellte das Gericht zunächst fest, dass die Preise für gruppeninterne Transaktionen im Kontext der Bestimmung der steuerlichen Situation eines integrierten Unternehmens nicht unter Marktbedingungen festgelegt werden. Es vertrat sodann die Auffassung, dass die Kommission bei der Prüfung, ob ein Vorteil im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV vorliegt, die Steuerbelastung, die sich für dieses Unternehmen aus der Anwendung einer steuerlichen Maßnahme ergibt, mit derjenigen vergleichen kann, die sich für ein Unternehmen, das seine Tätigkeiten unter Marktbedingungen ausübt, aus der Anwendung der normalen Steuervorschriften des nationalen Rechts ergibt, wenn im nationalen Steuerrecht für die Zwecke der Körperschaftsteuerpflicht nicht zwischen integrierten Unternehmen und nicht integrierten Unternehmen unterschieden und damit beabsichtigt wird, die Gewinne der Ersteren so zu besteuern, als ob sie aus zu Marktpreisen getätigten Transaktionen stammten(26).

36.      In diesem Zusammenhang stellt der Fremdvergleichsgrundsatz nach Ansicht des Gerichts ein „Instrument“ oder „Bezugskriterium“ dar, das eine Prüfung ermöglicht, ob die von den nationalen Behörden gebilligten Preise für gruppeninterne Transaktionen den Preisen entsprechen, die unter Marktbedingungen vereinbart worden wären, um festzustellen, ob ein integriertes Unternehmen infolge einer steuerlichen Maßnahme, die seine Verrechnungspreise bestimmt, einen Vorteil im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV erhält(27).

37.      Das Gericht wies sodann darauf hin, dass der fragliche Steuervorbescheid im vorliegenden Fall die Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne von FFT nach dem luxemburgischen Einkommensteuergesetz betrifft und dieses Gesetz das Ziel hat, den Gewinn aus der wirtschaftlichen Tätigkeit eines solchen integrierten Unternehmens so zu besteuern, als ob er aus zu Marktpreisen getätigten Transaktionen stammte. Auf dieser Grundlage vertrat es die Auffassung, dass die Kommission den steuerpflichtigen Gewinn von FFT, der sich aus der Anwendung des fraglichen Steuervorbescheids ergab, mit dem steuerpflichtigen Gewinn vergleichen durfte, der sich für ein Unternehmen in einer vergleichbaren tatsächlichen Situation, das seine Tätigkeiten unter Marktbedingungen ausübt, aus der Anwendung der normalen Steuervorschriften des luxemburgischen Rechts ergab(28).

38.      Schließlich wies das Gericht das Vorbringen des Großherzogtums Luxemburg und von FFT zurück, mit dem diese Schlussfolgerung in Frage gestellt werden sollte.

39.      Was das Vorbringen angeht, wonach die Kommission weder eine Rechtsgrundlage für ihren Fremdvergleichsgrundsatz angegeben noch seinen Inhalt beschrieben habe, stellte das Gericht in Bezug auf die Rechtsgrundlage fest, dass die Kommission ausgeführt hatte, der Fremdvergleichsgrundsatz bilde erstens notwendigerweise einen festen Bestandteil der Prüfung von den Unternehmen einer Gruppe gewährten steuerlichen Maßnahmen auf der Grundlage von Art. 107 Abs. 1 AEUV und sei zweitens ein allgemeiner Grundsatz der Gleichbehandlung im Bereich der Besteuerung, der in den Anwendungsbereich des besagten Vertragsartikels falle(29). Zum Inhalt des Fremdvergleichsgrundsatzes führte das Gericht aus, dass es sich ausweislich des streitigen Beschlusses um ein Instrument handelt, mit dem sich überprüfen lässt, ob gruppeninterne Transaktionen so vergütet werden, als ob sie zwischen Einzelunternehmen ausgehandelt worden wären(30).

40.      Das Argument, wonach der im streitigen Beschluss angewandte Fremdvergleichsgrundsatz im luxemburgischen Steuerrecht keine Rolle spiele und der Kommission daher letztlich eine verschleierte Harmonisierung im Bereich der direkten Besteuerung unter Verstoß gegen die Steuerautonomie der Mitgliedstaaten gestatte, sah das Gericht als unbegründet an, da die Anwendung dieses Grundsatzes zulässig war, weil integrierte Unternehmen und Einzelunternehmen nach den luxemburgischen Steuervorschriften gleich besteuert wurden(31).

41.      Zu dem Argument, wonach die Kommission im streitigen Beschluss zu Unrecht festgestellt habe, dass im Bereich der Besteuerung ein allgemeiner Grundsatz der Gleichbehandlung bestehe, führte das Gericht aus, dass diese Formulierung nicht aus ihrem Kontext gerissen und dahin ausgelegt werden durfte, dass die Kommission das Bestehen eines Grundsatzes der steuerlichen Gleichbehandlung, der Art. 107 Abs. 1 AEUV inhärent sei, anerkannt hätte(32).

42.      Hinsichtlich des Klagegrundes, mit dem geltend gemacht wurde, die Berechnungsmethode bei der Ermittlung der Vergütung von FFT habe Fehler aufgewiesen, entschied das Gericht, dass die Kommission im streitigen Beschluss zu Recht davon ausgegangen war, erstens, dass der Gesamtbetrag des Eigenkapitals von FFT für die Zwecke der Berechnung der Vergütung ihrer gruppeninternen Finanzierungs- und Treasury-Tätigkeiten hätte berücksichtigt werden müssen(33), zweitens, dass das Großherzogtum Luxemburg das hypothetische regulatorische Kapital von FFT nicht als Grundlage für die Berechnung der Risikovergütung hätte heranziehen dürfen(34), und drittens, dass das Großherzogtum Luxemburg zu Unrecht einen Teil des Eigenkapitals von FFT – in Höhe ihrer Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften – nicht in das Kapital einbezogen hatte, das bei der Ermittlung der Vergütung von FFT für ihre gruppeninternen Finanzierungs- und Treasury-Tätigkeiten zu berücksichtigen gewesen wäre(35). Dementsprechend stellte das Gericht fest, dass die von den luxemburgischen Steuerbehörden gebilligte Methode die Vergütung von FFT, die dazu diente, die von dieser zu entrichtende Steuer festzusetzen, minimiert und ihr so einen wirtschaftlichen Vorteil verschafft hatte, ohne dass es erforderlich wäre, die Rüge des Großherzogtums Luxemburg zu dem von der Kommission bei der Ermittlung des Renditesatzes begangenen Fehler zu prüfen.
D.      Verfahren vor dem Gerichtshof und Anträge der Beteiligten des Rechtsmittelverfahrens

43.      Mit ihrem Rechtsmittel beantragt Fiat Chrysler Finance Europe,
–        das angefochtene Urteil aufzuheben;
–        den streitigen Beschluss für nichtig zu erklären oder hilfsweise, wenn und soweit der Gerichtshof nicht abschließend entscheiden kann, die Rechtssache an das Gericht zurückzuverweisen sowie
–        der Kommission die im Rechtsmittelverfahren und im Verfahren vor dem Gericht entstandenen Kosten von Fiat Chrysler Finance Europe aufzuerlegen.

44.      Die Kommission beantragt,
–        das Rechtsmittel zurückzuweisen und
–        Fiat Chrysler Finance Europe die Kosten aufzuerlegen.

45.      Irland beantragt,
–        das angefochtene Urteil aufzuheben;
–        den streitigen Beschluss für nichtig zu erklären und
–        der Kommission die Kosten aufzuerlegen.

46.      Fiat Chrysler Finance Europe, Irland, das Großherzogtum Luxemburg und die Kommission haben in einer Sitzung, die am 10. Mai 2021 für die Rechtssachen C‑885/19 P und C‑898/19 P gemeinsam abgehalten worden ist, mündlich vor dem Gerichtshof Stellung genommen.
III. Zum Rechtsmittel

47.      Zur Stützung ihres Rechtsmittels macht FFT, der sich Irland anschließt, drei Gründe geltend. Der erste wird aus einem Verstoß gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV hergeleitet, da das Gericht bei seiner Prüfung der Frage, ob die Rechtsmittelführerin einen wirtschaftlichen Vorteil erhalten habe, mehrere Fehler begangen habe. Mit dem zweiten wird eine Verletzung der Begründungspflicht gerügt, da das Gericht die Rechtsgrundlage für den Fremdvergleichsgrundsatz inkohärent und widersprüchlich geprüft habe. Der dritte Rechtsmittelgrund bezieht sich auf einen Verstoß gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit, da das Gericht erstens den fälschlicherweise als „fremdvergleichend“ definierten Grundsatz gebilligt habe, ohne seine Tragweite oder seinen Inhalt zu kontrollieren, und zweitens davon ausgegangen sei, dass die Selektivitätsvermutung für den fraglichen Steuervorbescheid gelte. Aus Gründen der Klarheit und der Kohärenz werde ich mit dem zweiten von FFT geltend gemachten Rechtsmittelgrund beginnen.
A.      Zum zweiten Rechtsmittelgrund

1.      Vorbringen der Parteien

48.      Mit dem ersten Teil des zweiten Rechtsmittelgrundes trägt FFT vor, die Argumentation im angefochtenen Urteil sei hinsichtlich der Prüfung der Rechtsgrundlage für den Fremdvergleichsgrundsatz der Kommission inkohärent und widersprüchlich. Zwar bestätige das Gericht den von der Kommission befürworteten Ansatz, verkenne ihn aber offensichtlich, wenn es die Anwendung dieses Grundsatzes von seiner Verankerung im Recht des betreffenden Mitgliedstaats abhängig mache, ohne die geringste Erklärung oder Rechtfertigung dafür zu geben. Außerdem führe das Gericht aus, dass sich der Fremdvergleichsgrundsatz der Kommission weder aus dem nationalen noch aus dem OECD-Recht ergebe und als Grundsatz der Gleichbehandlung im Bereich der Besteuerung Art. 107 AEUV inhärent sei, füge gleichzeitig aber hinzu, dass dieser Artikel keinen Grundsatz der Gleichbehandlung im Bereich der Besteuerung enthalte. Diese konfuse und inkohärente Argumentation stelle eine fehlerhafte Begründung des Urteils dar.

49.      Mit dem zweiten Teil des zweiten Rechtsmittelgrundes trägt FFT erstens vor, das Gericht habe den Verweis auf das Urteil Forum 187(36), mit dem im streitigen Beschluss die Auffassung gestützt worden sei, wonach der Fremdvergleichsgrundsatz unabhängig von seiner vorherigen Verankerung im nationalen Recht gelte, in Rn. 142 des angefochtenen Urteils zu Unrecht bestätigt. In diesem Zusammenhang habe das Gericht außerdem die Auswirkungen der Änderung des Standpunkts zur Anwendbarkeit des Urteils Forum 187 nicht berücksichtigt. Zweitens ergebe die Argumentation des Gerichts im angefochtenen Urteil ein verwirrendes Bild von der Grundlage für den Fremdvergleichsgrundsatz. Folglich sei diese Argumentation offensichtlich fehlerhaft, inkohärent und widersprüchlich und verletze die dem Gericht obliegende Begründungspflicht.

50.      Die Kommission macht geltend, der zweite Rechtsmittelgrund sei wegen Unschlüssigkeit zurückzuweisen. Jedenfalls müssten sowohl der erste als auch der zweite Teil dieses Rechtsmittelgrundes in der Sache zurückgewiesen werden. Zum ersten Teil führt die Kommission aus, dieser gehe auf eine selektive und verzerrte Auslegung des angefochtenen Urteils zurück und müsse daher zurückgewiesen werden. Hinsichtlich des zweiten Teils trägt die Kommission u. a. vor, das Gericht habe sich zur Stützung seiner Schlussfolgerung zur Rechtsgrundlage für den Fremdvergleichsgrundsatz zu Recht auf das Urteil Forum 187 bezogen.
2.      Zur Schlüssigkeit des zweiten Rechtsmittelgrundes

51.      Die Kommission ist der Ansicht, der zweite Rechtsmittelgrund gehe ins Leere, da er selbst dann nicht zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führen könne, wenn seine Stattgabe unterstellt werde. Dieser Rechtsmittelgrund beruhe auf dem Vorbringen, wonach das Gericht dadurch einen Rechtsfehler begangen habe, dass es die Verwendung eines Fremdvergleichsgrundsatzes sui generis zur Stützung der Hauptfeststellung der Kommission zum Vorliegen eines selektiven Vorteils gebilligt habe. Selbst wenn dieses Vorbringen zuträfe, was die Kommission in Abrede stellt, enthalte der streitige Beschluss eine hilfsweise Argumentation, die auf eine andere Rechtsgrundlage, nämlich Art. 164 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes und das Rundschreiben  Nr. 164/2, gestützt und vom Gericht bestätigt worden sei, ohne von FFT in Frage gestellt zu werden.

52.      Insoweit ist zunächst darauf hinzuweisen, dass in den Erwägungsgründen 315 bis 317 des streitigen Beschlusses eine hilfsweise Argumentation dargelegt wird, wonach der fragliche Steuervorbescheid FFT auch dann einen selektiven Vorteil verschaffe, wenn er anhand des begrenzteren Bezugsrahmens geprüft werde, der aus sämtlichen integrierten Unternehmen bestehe, die Verrechnungspreise vereinbarten und unter die vorerwähnten nationalen Vorschriften fielen. Diese Argumentation hat das Gericht in den Rn. 287 bis 299 des angefochtenen Urteils im Wesentlichen anerkannt.

53.      Es liegt auf der Hand, dass das Gericht die Frage nach der Rechtsgrundlage für den Fremdvergleichsgrundsatz hauptsächlich in den Rn. 140 bis 148 des angefochtenen Urteils geprüft hat, woraus geschlossen werden könnte, dass sich eine etwaige Anerkennung der Begründetheit des vorliegenden Rechtsmittelgrundes nicht auf die Prüfung auswirken würde, die das Gericht in den Rn. 287 bis 299 dieses Urteils hilfsweise vorgenommen hat. Wie sich bei einer aufmerksameren Lektüre des angefochtenen Urteils zeigt, kann jedoch nicht davon ausgegangen werden, dass diese Prüfung von der Argumentation abtrennbar und unabhängig ist, die das Gericht in den Rn. 140 bis 148 des Urteils in erster Linie entwickelt hat.

54.      Bei der Würdigung der hilfsweisen Argumentation der Kommission hat das Gericht nämlich anerkannt, dass diese zu Recht einige ihrer Hauptargumentation eigene Analyseelemente umgesetzt hatte. Insbesondere hat es in den Rn. 292 und 294 des angefochtenen Urteils bestätigt, dass die hilfsweise Argumentation der Kommission auf deren Hauptprüfung des fraglichen Steuervorbescheids beruhte, vor allem auf Abschnitt 7.2.2 des streitigen Beschlusses, welcher meines Erachtens die Ausführungen der Kommission enthält, die der Rechtsgrundlage und der Tragweite des Fremdvergleichsgrundsatzes sowie der Anwendung dieses Grundsatzes auf den vorliegenden Fall gewidmet sind(37). Da sich die Rechtsgrundlage für die hilfsweise Argumentation der Kommission, wie sie vom Gericht anerkannt worden ist, aus deren in erster Linie vorgenommenen Prüfung ergibt, kann Erstere bei Rechtswidrigkeit der Letzteren rechtlich nicht überleben. Anders ausgedrückt: Würde dem zweiten von FFT vorgebrachten Rechtsmittelgrund stattgegeben und damit festgestellt, dass der Rückgriff auf den Fremdvergleichsgrundsatz falsch war, wäre auch diese hilfsweise Argumentation mit einem Rechtsfehler behaftet, so dass die im streitigen Beschluss gezogene Schlussfolgerung, wie sie im angefochtenen Urteil bestätigt worden ist, nicht mehr gültig wäre.

55.      Meiner Ansicht nach kann daher nicht festgestellt werden, dass der zweite Grund des vorliegenden Rechtsmittels ins Leere geht.
3.      Zur Begründetheit des ersten Teils

56.      Einleitend ist darauf hinzuweisen, dass die Begründung eines Urteils des Gerichts dessen Überlegungen nach ständiger Rechtsprechung so klar und eindeutig zum Ausdruck bringen muss, dass die Betroffenen ihr die Gründe für die erlassene Entscheidung entnehmen können und der Gerichtshof seine gerichtliche Kontrolle ausüben kann(38).

57.      Der Gerichtshof hat daher festzustellen, ob die Begründung des angefochtenen Urteils zur Rechtsgrundlage für den Fremdvergleichsgrundsatz den Bedingungen entspricht, die von der Rechtsprechung gefordert werden. Diese Frage sollte nach meinem Dafürhalten aus folgenden Gründen bejaht werden.

58.      Zunächst ist zu beachten, dass die von FFT in ihrer Rechtsmittelschrift geäußerte Kritik in erster Linie gegen die Rn. 149 bis 162 des angefochtenen Urteils gerichtet ist. Es scheint mir jedoch außer Zweifel zu stehen, dass der Kern der Argumentation des Gerichts zur Rechtsgrundlage für den im streitigen Beschluss angewandten Fremdvergleichsgrundsatz eher in den Rn. 140 bis 148 dieses Urteils zu finden ist.

59.      Wie ich oben bereits ausgeführt habe, hat das Gericht in Rn. 140 des Urteils im Wesentlichen darauf hingewiesen, dass die Steuerbelastung für ein integriertes Unternehmen nicht nach einer Marktlogik ermittelt wird, weil die Preise gruppeninterner Transaktionen zwischen Unternehmen vereinbart werden, die derselben Gruppe angehören. Sodann hat das Gericht in Rn. 141 des angefochtenen Urteils ausgeführt, dass, wenn eine steuerliche Maßnahme einem integrierten Unternehmen gewährt wird, die Kommission das Vorliegen eines wirtschaftlichen Vorteils überprüfen kann, indem sie die Steuerbelastung, die sich aus der Anwendung dieser Maßnahme ergibt, mit derjenigen vergleicht, die sich für ein Unternehmen in einer vergleichbaren Situation aus der Anwendung der „normalen“ Steuervorschriften des nationalen Rechts ergibt.

60.      Vor dieser Beschreibung des Inhalts des im streitigen Beschluss angewandten Fremdvergleichsgrundsatzes hat das Gericht in derselben Randnummer klargestellt, dass der Grundsatz anwendbar ist, wenn „im nationalen Steuerrecht für die Zwecke der Körperschaftsteuerpflicht nicht zwischen integrierten Unternehmen und nicht-integrierten Unternehmen unterschieden [wird]“, zumal in einer solchen Fallkonstellation „damit beabsichtigt [wird], den Gewinn aus der wirtschaftlichen Tätigkeit eines solchen integrierten Unternehmens so zu besteuern, als ob er aus zu Marktpreisen getätigten Transaktionen stammte“. Daher geht aus dem angefochtenen Urteil eindeutig hervor, dass die Rechtsgrundlage für den Fremdvergleichsgrundsatz im nationalen Recht liegt, genauer gesagt in der Tatsache, dass dieses Recht das Ziel des nationalen Gesetzgebers widerspiegelt, integrierte und unabhängige Unternehmen hinsichtlich der Körperschaftsteuer gleich zu besteuern. Wenn das Gericht in Rn. 142 auf das Urteil Forum 187 verweist, so geschieht dies lediglich, um die von ihm gezogenen Schlussfolgerungen zu untermauern.

61.      Im Anschluss an die vorstehende Definition der Rechtsgrundlage für den Fremdvergleichsgrundsatz hat das Gericht, nachdem es in den Rn. 143 und 144 des angefochtenen Urteils die Rolle dieses Grundsatzes bei der Feststellung dargelegt hatte, ob ein Vorteil im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV vorliegt oder nicht, in Rn. 145 des Urteils die Auffassung vertreten, dass der Fremdvergleichsgrundsatz im vorliegenden Fall anwendbar ist, da das luxemburgische Einkommensteuergesetz gerade das Ziel hat, integrierte und unabhängige Unternehmen hinsichtlich der Körperschaftsteuer gleich zu besteuern. In Rn. 147 des angefochtenen Urteils hat das Gericht hinzugefügt, dass, obwohl die Kommission bei der Umsetzung des Fremdvergleichsgrundsatzes nicht an die OECD-Leitlinien gebunden ist, diese Leitlinien „sicherlich praktische Bedeutung für die Auslegung von die Verrechnungspreise betreffenden Fragen haben“.

62.      Unter Berücksichtigung dieser Ausführungen ist die Begründung des Gerichts in den Rn. 149 bis 162 des angefochtenen Urteils, die hinzugefügt worden ist, um bestimmten von FFT und dem Großherzogtum Luxemburg im erstinstanzlichen Verfahren vorgebrachten Argumenten Rechnung zu tragen, nicht inkohärent oder in sich widersprüchlich.

63.      Insoweit ist erstens zu bemerken, dass es keinen Widerspruch zwischen der Feststellung, dass der Fremdvergleichsgrundsatz, wie im streitigen Beschluss beschrieben, „unabhängig von der Verankerung eines solchen Grundsatzes im nationalen Rechtssystem“ bestehe – die aus den Erwägungsgründen 228 und 229 dieses Beschlusses hervorgeht und vom Gericht in den Rn. 149 ff. des angefochtenen Urteils im Wesentlichen bestätigt worden ist –, und der Auffassung gibt, wonach dieser Grundsatz im vorliegenden Fall gelte, weil er „dem allgemeinen Steuersystem, wie vom nationalen Recht vorgesehen, inhärent“ sei, um den Wortlaut wiederzugeben, den die Kommission in der mündlichen Verhandlung vor dem Gericht gewählt und dieses in Rn. 152 des angefochtenen Urteils wiedergegeben hat.

64.      Nach meinem Dafürhalten ist der in Rn. 152 des angefochtenen Urteils aufgegriffene Wortlaut dem des ersten Satzes von Rn. 141 dieses Urteils gleichzusetzen. Anders gewendet wäre es falsch, ihn dahin zu verstehen, wie es FFT tut, dass das Gericht die Möglichkeit, auf den im streitigen Beschluss angewandten Fremdvergleichsgrundsatz zurückzugreifen, von dessen vorheriger Verankerung im nationalen Recht abhängig gemacht hätte. Das Gericht hat vielmehr zum Ausdruck bringen wollen, dass der Fremdvergleichsgrundsatz unabhängig davon Anwendung findet, ob er im nationalen Recht ausdrücklich kodifiziert worden ist, es sei denn, es lässt sich feststellen, dass das nationale Körperschaftsteuersystem das Ziel hat, integrierte und unabhängige Unternehmen hinsichtlich der Körperschaftsteuer gleich zu besteuern, was voll und ganz im Einklang mit dem Inhalt von Rn. 149 des angefochtenen Urteils steht.

65.      Zweitens werden Klarheit und Kohärenz der Argumentation des Gerichts, die der Rechtsgrundlage für den Fremdvergleichsgrundsatz gewidmet ist, meiner Ansicht nach auch nicht dadurch abgeschwächt, wie FFT geltend macht, dass das Gericht die Feststellung der Kommission, wonach sich der im streitigen Beschluss angewandte Fremdvergleichsgrundsatz von dem der OECD unterscheide, in den Rn. 147 und 149 dieses Urteils bestätigt hat. Ich weise insoweit nachdrücklich darauf hin, dass das Gericht, wie aus seiner Argumentation insgesamt hervorgeht, nicht entschieden hat, dass der Fremdvergleichsgrundsatz seine Rechtsgrundlage in einer kodifizierten Norm findet, die zwangsläufig eingeführt worden wäre, um den im Rahmen der OECD entwickelten Fremdvergleichsgrundsatz in nationales Steuerrecht umzusetzen.

66.      Drittens und letztens stelle ich fest, dass der von FFT geltend gemachten angeblichen Inkohärenz zwischen den Rn. 150 und 161 des angefochtenen Urteils ein mangelhaftes Verständnis dieser Randnummern zugrunde liegt. Es empfiehlt sich daher, deren Wortlaut zu untersuchen.

67.      In Rn. 150 des angefochtenen Urteils hat das Gericht festgestellt, dass der Fremdvergleichsgrundsatz, worauf die Kommission im 228. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses hingewiesen hatte, ein „allgemeiner Grundsatz der Gleichbehandlung im Bereich der Besteuerung [ist], der in den Anwendungsbereich von Art. 107 AEUV [fällt]“(39). In Rn. 161 des Urteils hat das Gericht in Beantwortung einer von Irland und FFT erhobenen Rüge ausgeführt, dass diese Formulierung nicht so verstanden werden darf, dass mit ihr das Bestehen eines „allgemeinen Grundsatzes der steuerlichen Gleichbehandlung [festgestellt wird], der Art. 107 Abs. 1 AEUV inhärent [ist]“(40).

68.      Entgegen dem Vorbringen von FFT bedeutet der 228. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses, wie in Rn. 150 des angefochtenen Urteils wiedergegeben, nicht zwangsläufig, dass sich der Fremdvergleichsgrundsatz aus Art. 107 Abs. 1 AEUV ergibt. Ganz im Gegenteil scheint mir das Gericht eine solche Auslegung dieses Erwägungsgrundes in Rn. 161 des angefochtenen Urteils – voll und ganz im Einklang mit der zuvor in Rn. 141 gezogenen Schlussfolgerung, wonach die Rechtsgrundlage für den Fremdvergleichsgrundsatz im nationalen Recht und insbesondere in der Tatsache liegt, dass dieses Recht das Ziel des nationalen Gesetzgebers widerspiegelt, integrierte und unabhängige Unternehmen hinsichtlich der Körperschaftsteuer gleich zu besteuern – zurückgewiesen zu haben. Die Frage, ob diese Rechtsgrundlage der einschlägigen Rechtsprechung entspricht, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsmittelgrundes.

69.      Da die Begründung des Gerichts zur Rechtsgrundlage für einen Fremdvergleich die von der Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen der Klarheit und Kohärenz erfüllt, sollte der Gerichtshof den ersten Teil des vorliegenden Rechtsmittelgrundes meiner Meinung nach zurückweisen.
4.      Zur Begründetheit des zweiten Teils

70.      Auch der zweite Teil des zweiten Rechtsmittelgrundes fügt sich in das Vorbringen von FFT zum inkohärenten und widersprüchlichen Charakter der Begründung des angefochtenen Urteils ein.

71.      Mit ihrer ersten Rüge trägt FFT vor, diese Verletzung der Begründungspflicht gehe auf ein falsches Verständnis der Tragweite des Urteils Forum 187 zurück.

72.      Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission im streitigen Beschluss die Auffassung vertreten hatte, der Gerichtshof habe mit dem Urteil Forum 187 anerkannt, dass der Fremdvergleichsgrundsatz angewandt werden könne, um festzustellen, ob eine steuerliche Maßnahme, die sich auf eine Methode zur Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns eines Gruppenunternehmens stütze, für die Zwecke von Art. 107 Abs. 1 AEUV zu einem selektiven Vorteil führe(41).

73.      FFT ist der Ansicht, das Gericht habe Rn. 95 des Urteils Forum 187 aus ihrem Kontext gerissen, als es in Rn. 142 des angefochtenen Urteils die Auffassung vertreten habe, der Gerichtshof habe anerkannt, dass eine abweichende Beihilferegelung „mit der sonst anwendbaren Regelung zu vergleichen [ist], die auf der Differenz zwischen Erträgen und Kosten eines Unternehmens beruht, das sich in freiem Wettbewerb betätigt“. Dieser Satz lasse den fraglichen rechtlichen Kontext, in dem die „sonst anwendbare Regelung“ (das nationale Steuerrecht) selbst eine solche Prüfung vorschreibe, außer Acht.

74.      Zu prüfen ist, ob dieser Standpunkt geteilt werden kann.

75.      In der Rechtssache, in der jenes Urteil ergangen ist, hatte der Gerichtshof eine Entscheidung zu untersuchen, mit der die Kommission zu dem Schluss gekommen war, dass die in Belgien geltende Steuerregelung zugunsten der genehmigten Koordinierungsstellen eine Beihilferegelung darstelle, die mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar sei(42). Zu den zahlreichen wirtschaftlichen Vorteilen, die diese Koordinierungsstellen nach dieser Steuerregelung genossen, gehörte die Methode zur Festlegung ihrer steuerbaren Einkommen. Der steuerpflichtige Gewinn wurde nach der sogenannten „Cost plus“-Methode auf einen Pauschalbetrag festgesetzt und entsprach einem Prozentsatz der Ausgaben und der Geschäftsführungskosten, von denen u. a. die Personal- und Finanzkosten ausgenommen waren. In Ermangelung von Informationen über die ausgeübte Tätigkeit wurde der Prozentsatz der zu berücksichtigenden Gewinne auf 8 % festgelegt. Der so ermittelte Gewinn wurde mit dem normalen Körperschaftsteuersatz besteuert.

76.      Für die Prüfung, ob diese Steuerregelung den Koordinierungsstellen einen Vorteil verschaffte, hatte es der Gerichtshof in der vom Gericht in Rn. 142 des angefochtenen Urteils zitierten Passage für erforderlich gehalten, die Steuerregelung mit der sonst anwendbaren Regelung zu vergleichen, nach der das steuerpflichtige Einkommen eines Unternehmens, das sich in freiem Wettbewerb betätigte, der Differenz zwischen dessen Einnahmen und Kosten entsprach(43). Daher war der Gerichtshof zu dem Schluss gelangt, dass der Ausschluss der Personal- und Finanzkosten, die maßgeblich zur Einkünfteerzielung der Koordinationszentren beitrugen, von den der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens dieser Zentren dienenden Kosten nicht ermöglichte, „zu ähnlichen Verrechnungspreisen wie unter freien Wettbewerbsbedingungen zu gelangen“(44).

77.      Nach Auffassung der Kommission unterliegt es keinerlei Zweifel, dass der Gerichtshof damit den Fremdvergleichsgrundsatz angewandt hat. Auch wenn dieser Grundsatz in den Rn. 95 und 96 des Urteils Forum 187 nicht angesprochen werde, lasse die Verwendung der Begriffe „das sich in freiem Wettbewerb betätigt“ in Rn. 95 und „Verrechnungspreise“ in Rn. 96 keinen Raum für unterschiedliche Auslegungen.

78.      Was die Rechtsgrundlage für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes angeht, so pflichtet die Kommission FFT bei, wenn sie ausführt, der Gerichtshof habe die steuerliche Behandlung der Koordinierungsstellen im Urteil Forum 187 mit den allgemeinen belgischen Rechtsvorschriften verglichen. Sie fügt jedoch hinzu, dass der Gerichtshof die steuerliche Behandlung der eigenständigen Unternehmen aus dem gleichen Grund als Bezugskriterium für die Feststellung des Vorliegens eines Vorteils zugunsten dieser Stellen herangezogen habe, den das Gericht in den Rn. 141 und 145 des angefochtenen Urteils angeführt habe, nämlich deshalb, weil das Endziel der fraglichen nationalen Steuerregelung darin bestehe, zu gewährleisten, dass die Besteuerungsgrundlage der integrierten Unternehmen in der gleichen Weise beurteilt werde wie die der eigenständigen Unternehmen.

79.      Die vorstehende Auslegung des Urteils Forum 187 vermag meines Erachtens nicht zu überzeugen.

80.      Dieses Urteil besagt zu keinem Zeitpunkt, dass die Mitgliedstaaten verpflichtet sind, den Fremdvergleichsgrundsatz umzusetzen, wenn er nicht im nationalen Recht verankert ist. Das ist nach meinem Dafürhalten nicht überraschend, da es nicht um die Rechtsfrage geht, die Gegenstand der Auslegung durch den Gerichtshof gewesen ist.

81.      Die Struktur der Argumentation des Gerichtshofs im Urteil Forum 187 zeigt das ganz klar. Zunächst weist der Gerichtshof in den Rn. 91 bis 93 auf die Hauptmerkmale der Methode zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns hin, wie sie sich aus der in der Königlichen Verordnung Nr. 187 vom 30. Dezember 1982 über die Errichtung von Koordinationszentren(45) vorgesehenen Steuerregelung ergibt. Sodann führt er in Rn. 94 aus, dass sich diese Methode „an die so genannte Kostenaufschlagsmethode an[lehnt], die von der [OECD] für die Besteuerung der Dienstleistungen einer Tochtergesellschaft oder ständigen Niederlassung zugunsten der zur selben internationalen Gruppe gehörenden, in anderen Staaten ansässigen Gesellschaften befürwortet wird“, bevor er in den Rn. 95 und 96 im Wesentlichen feststellt, dass die Höhe des steuerpflichtigen Einkommens, das sich aus der Anwendung der betreffenden Steuerregelung ergab, mit der Höhe des Einkommens zu vergleichen war, das sich aus der Anwendung der sonst anwendbaren Regelung ergab.

82.      Folglich hatte der belgische Gesetzgeber eine Methode im nationalen Recht verankert, die der so genannten „Cost plus“-Methode – einer der Methoden zur Berechnung der Verrechnungspreise, die von der OECD empfohlen werden, um den Fremdvergleichspreis einer gruppeninternen Transaktion indirekt zu bestimmen – ähnelt. Wie Generalanwalt Léger in Nr. 257 seiner Schlussanträge in jener Rechtssache hervorhebt, hatte sich die Klägerin nicht dagegen gewandt, dass das Vorliegen eines Vorteils anhand des Kriteriums zu beurteilen war, das der Kostenaufschlagsmethode der OECD zugrunde lag, wonach die Verrechnungspreise so festzulegen waren, dass sie den unter normalen Wettbewerbsbedingungen angewandten Preisen entsprachen(46). Aus der Entscheidung der Kommission geht ferner hervor, dass sich die belgische Verwaltung bei der Festlegung der Verrechnungspreise auf die OECD-Berichte stützen musste(47).

83.      Daher scheint mir der Gerichtshof eine Rechtsfrage zu entscheiden, deren logische Prämisse die Übernahme des Fremdvergleichsgrundsatzes in das nationale Recht ist. Hat sich ein Mitgliedstaat erst einmal dazu entschlossen, in seinem nationalen Recht eine Methode zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns der integrierten Unternehmen zu verankern, die der „Cost plus“-Methode der OECD entspricht und daher bezweckt, diese Unternehmen auf einer Grundlage zu besteuern, die mit derjenigen vergleichbar ist, die sich aus der Anwendung der allgemeinen Regelung ergäbe, verschafft der Mitgliedstaat den Unternehmen einen wirtschaftlichen Vorteil, wenn er Vorschriften, die eine Senkung der von ihnen nach der allgemeinen Regelung normalerweise zu tragenden Steuerbelastung bewirken, in diese Methode einbezieht.

84.      Allein aufgrund eines falschen Verweises auf das Urteil Forum 187 lässt sich meines Erachtens noch lange nicht feststellen, dass die Ausführungen des Gerichts zur Rechtsgrundlage für den Fremdvergleichsgrundsatz inkohärent oder widersprüchlich sind, da dieser Verweis nicht die nötige Absicherung für die im angefochtenen Urteil entwickelte Argumentation darstellt.

85.      Zur zweiten Rüge ist einleitend zu bemerken, dass FFT auf die Rn. 152 und 153 des angefochtenen Urteils verweist, mit denen das Gericht im Wesentlichen entschieden hat, dass die angebliche Änderung des Standpunkts der Kommission in der mündlichen Verhandlung („der Fremdvergleichsgrundsatz sei dem allgemeinen Steuersystem, wie vom nationalen Recht vorgesehen, inhärent“) jedenfalls nicht die Feststellung habe in Frage stellen können, wonach sich aus dem streitigen Beschluss ergebe, dass der Fremdvergleichsgrundsatz „im Rahmen der Prüfung einer nationalen Steuermaßnahme nach Art. 107 Abs. 1 AEUV herangezogen wird“.

86.      Was die fehlende Prüfung der Frage betrifft, ob sich die Änderung des Standpunkts der Kommission auf die Richtigkeit des Verweises auf das Urteil Forum 187 auswirkt, der zur Stützung einer Schlussfolgerung vorgenommen worden ist, die im Wesentlichen der im streitigen Beschluss gezogenen Schlussfolgerung zur Rechtsgrundlage für den Fremdvergleichsgrundsatz entspricht, so ist festzuhalten, dass FFT nicht, wie sie es getan hat, einerseits vortragen kann, die Kommission habe ihren im streitigen Beschluss eingenommenen Standpunkt aufgegeben, und andererseits, das Gericht habe dieses Argument zu Unrecht außer Acht gelassen. Ich teile nämlich die in Rn. 153 des angefochtenen Urteils vorgenommene Analyse, wonach die Kommission den im streitigen Beschluss eingenommenen Standpunkt im Stadium der mündlichen Verhandlung nicht ändern darf(48). Folglich konnte das Gericht das in der mündlichen Verhandlung vorgebrachte Argument nicht in seine Argumentation einbeziehen.

87.      Was das verwirrende Bild vom Ursprung des Fremdvergleichsgrundsatzes angeht, das sich aus dem angefochtenen Urteil ergeben soll, so stellt FFT meines Erachtens nicht nur auf die Rn. 152 und 153 des Urteils ab, sondern auch auf dessen Rn. 150, 151 und 161. Mit diesen Gründen hat das Gericht entschieden, dass das Vorbringen, mit dem das Fehlen eines Hinweises auf die Rechtsgrundlage für den Fremdvergleichsgrundsatz im streitigen Beschluss und seine unrichtige Einstufung als „allgemeiner Grundsatz der Gleichbehandlung im Bereich der Besteuerung“ gerügt worden waren, die Argumentation in den Rn. 140 bis 148 des angefochtenen Urteils nicht entkräften konnte.

88.      Insbesondere hat das Gericht die Auffassung vertreten, dass der Fremdvergleichsgrundsatz im streitigen Beschluss als ein „Instrument“ beschrieben worden war, das im Rahmen der Prüfung nach Art. 107 Abs. 1 AEUV und wie ein unter die vorerwähnte Vertragsbestimmung „fallender“ (und ihr nicht „inhärenter“) allgemeiner Grundsatz der Gleichbehandlung im Bereich der Besteuerung verwendet werden kann.

89.      Die Rn. 150 bis 153 und 161 scheinen mir jedoch voll und ganz im Einklang mit den Ausführungen zu stehen, die das Gericht – u. a. in Rn. 141 des angefochtenen Urteils – der Rechtsgrundlage für den Fremdvergleichsgrundsatz widmet. Da im vorliegenden Fall nicht gerügt werden kann, dass die Argumentation des Gerichts inkohärent und widersprüchlich sei, sollte dieser zweiten Rüge nach meinem Dafürhalten im Ergebnis nicht stattgegeben werden.

90.      Nach alledem sollte der zweite Teil des zweiten Rechtsmittelgrundes meiner Meinung nach zurückgewiesen werden.
B.      Zum ersten Rechtsmittelgrund

1.      Vorbringen der Parteien

91.      Im ersten Teil des ersten Rechtsmittelgrundes trägt FFT vor, das Gericht habe das rechtliche Kriterium, mit dem sich feststellen lasse, ob der fragliche Steuervorbescheid eine Verrechnungspreismethode gebilligt habe, die über die dieser Methode inhärenten Ungenauigkeiten hinausgehe, falsch angewandt(49). Nach Meinung von FFT beruhen die Fehler, mit denen die im fraglichen Steuervorbescheid gewählte Methode zur Berechnung der Vergütung von FFT angeblich behaftet ist, auf einem grundlegenden Unverständnis der TNMM, die verwendet worden ist, um die hypothetischen fremdvergleichskonformen Gewinne von FFT für die in diesem Bescheid genannten Tätigkeiten zu ermitteln. Insbesondere müsse im Blick behalten werden, dass die TNMM nicht alle Tätigkeiten eines Unternehmens, sondern lediglich diejenigen betreffe, für die ein fremdvergleichskonformer Gewinn angestrebt werde. Soweit FFT andere Tätigkeiten ausübe, seien diese für die Anwendung der TNMM daher irrelevant.

92.      Das Gericht könne nicht den Schluss ziehen, dass der fragliche Steuervorbescheid eine Methode billige, die über den weiten Ermessensspielraum hinausgehe, der unter Berücksichtigung der Komplexität der finanziellen Transaktionen und des der Anwendung der TNMM inhärenten subjektiven Elements in diesem Bereich notwendigerweise zuerkannt werden müsse. Die Kommission sei nämlich verpflichtet, nachzuweisen, dass sich aus den vermeintlichen methodischen Fehlern eine signifikante Abweichung von einem fremdvergleichskonformen Ergebnis ergebe.

93.      Durch die Nichtberücksichtigung des Umfangs des Ermessensspielraums, der bei der Ausarbeitung des fraglichen Steuervorbescheids zuzuerkennen sei, habe das Gericht bei der Prüfung des ersten, des zweiten und des vierten von der Kommission behaupteten Fehlers einen Rechtsfehler begangen, als es deren Kritik übernommen und den Schluss gezogen habe, dass dieser Bescheid FFT einen Vorteil verschaffe.

94.      Was den ersten behaupteten Fehler angeht, der sich auf die Möglichkeit bezieht, das Kapital eines integrierten Unternehmens nach seinen unterschiedlichen Tätigkeiten zu segmentieren, so vertritt FFT im Wesentlichen die Ansicht, das Gericht habe mehrere Fehler begangen, als es sich die Schlussfolgerungen der Kommission zu eigen gemacht habe und davon ausgegangen sei, dass FFT für die Zwecke der TNMM ihr gesamtes bilanzielles Eigenkapital hätte heranziehen müssen. Zum zweiten behaupteten Fehler, der sich auf die Berücksichtigung der hypothetischen regulatorischen Eigenmittel als Indikator für die Gewinnhöhe bei der Vergütung der Risiken im Zusammenhang mit den gruppeninternen Finanzierungs- und Treasury-Tätigkeiten von FFT bezieht, führt FFT aus, es sei irrelevant, dass die Mittel weder ein Recht an den Gewinnen des betreffenden Unternehmens noch an der Vergütung für die von diesem übernommenen Risiken begründeten. Was den vierten behaupteten Fehler im Zusammenhang mit der Nichtberücksichtigung der Beteiligungen von FFT an FFNA und FFC bei der Berechnung der Vergütung für die Finanzierungs- und Treasury-Tätigkeiten von FFT betrifft, so sei die Analyse des Gerichts in Rn. 274 des angefochtenen Urteils mit zwei Rechtsfehlern behaftet, nämlich einer Umkehrung der Beweislast und der Feststellung, dass der Ausschluss der Beteiligungen von FFT an den genannten Tochtergesellschaften es nicht erlaube, sie ordnungsgemäß mit anderen auf dem Markt tätigen Unternehmen zu vergleichen.

95.      Die Kommission erwidert, dass der erste Teil des ersten Rechtsmittelgrundes für unzulässig erklärt werden müsse. In der Sache wendet sie sich gegen sämtliche von FFT vorgebrachten Argumente und vertritt daher die Ansicht, dass dieser Teil zurückzuweisen sei.

96.      Mit dem zweiten Teil des ersten Rechtsmittelgrundes vertritt FFT die Ansicht, das Gericht habe insoweit einen Fehler begangen, als es bei der Feststellung, ob der fragliche Steuervorbescheid gemäß Art. 107 Abs. 1 AEUV einen Vorteil verschaffe, lediglich die steuerlichen Auswirkungen auf FFT berücksichtigt habe. Damit habe das Gericht die gruppeninterne und grenzüberschreitende Dimension der Auswirkungen dieses Bescheids auf die Fiat/Chrysler-Gruppe nicht gebührend geprüft. Das angefochtene Urteil, genauer gesagt dessen Rn. 317 und 318, sei daher mit zwei Fehlern behaftet. Erstens habe das Gericht zu Unrecht den Schluss gezogen, dass FFT die „Neutralisierung“ des Vorteils auf der Ebene der Gruppe nicht nachgewiesen habe. Zweitens sei das Gericht zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Gruppeneffekt bei der Prüfung des Vorliegens eines wirtschaftlichen Vorteils außer Acht gelassen werden könne. In Bezug auf den letzten Punkt macht FFT geltend, das Gericht habe durch die Außerachtlassung des Gruppeneffekts einen Standpunkt eingenommen, der sich mit seiner eigenen Feststellung, dass jeder Vorteil zugunsten von FFT ein Vorteil zugunsten der gesamten Fiat/Chrysler-Gruppe sei, nicht in Einklang bringen lasse.

97.      Die Kommission ist der Ansicht, der zweite Teil des ersten Rechtsmittelgrundes müsse für ins Leere gehend erklärt oder jedenfalls in der Sache zurückgewiesen werden, da keinem der von FFT zur Stützung dieses Teils vorgebrachten Argumente gefolgt werden könne.
2.      Zum ersten Teil

a)      Zur Zulässigkeit

98.      Die Kommission vertritt die Ansicht, der erste Teil des ersten Rechtsmittelgrundes sei insgesamt unzulässig, weil FFT auf der Grundlage einer neuen Tatsache bzw. einer neuen Argumentation eine Überprüfung der methodischen Fehler begehre, die von der Kommission in der mit dem fraglichen Steuervorbescheid gebilligten Vereinbarung über Verrechnungspreise (im Folgenden: Vorabvereinbarung) festgestellt worden seien.

99.      Die Hauptkritik von FFT, so die Kommission, ziele insoweit darauf ab, dass das Gericht die Tatsache, dass FFT zwei unterschiedliche Tätigkeiten ausübe, nämlich die Übernahme von Risiken im Zusammenhang mit ihren Finanzierungs- und Treasury-Aufgaben sowie die Erbringung gruppeninterner Finanzierungs- und Treasury-Dienstleistungen, bei seiner Prüfung der von der Kommission im streitigen Beschluss vorgenommenen Beurteilung nicht berücksichtigt habe. Obwohl die Kommission anerkennt, dass das Großherzogtum Luxemburg vor dem Gericht ausführlich geltend gemacht hat, die von der Kommission formulierten methodologischen Einwände in Bezug auf die Anwendung der TNMM in der Vorabvereinbarung seien unbegründet, hebt sie hervor, dass dieser Mitgliedstaat die vorerwähnte Unterscheidung nie vorgenommen habe. Folglich werfe FFT im vorliegenden Rechtsmittelverfahren keine Rechtsfrage nach der falschen Anwendung des rechtlichen Kriteriums auf, mit dem hier das Vorliegen eines Vorteils geprüft werden solle, sondern beanstande eher die Anwendung dieses Kriteriums aufgrund einer vermeintlichen Tatsache, die dem Gericht nie vorgelegt worden sei.

100. Selbst wenn sich die Auffassung vertreten ließe, dass sich diese vermeintliche Tatsache aus den dem Gericht vorgelegten Dokumenten ergebe, wäre, so die Kommission, davon auszugehen, dass der vorliegende Teil auf einer Argumentation beruhe, die nicht einfach die Erweiterung einer während des Verfahrens vor dem Gericht geltend gemachten Argumentation darstelle, sondern ein ganz neues Argument.

101. Einleitend sind kurz die Grundsätze in Erinnerung zu rufen, denen der Gerichtshof Rechnung tragen muss, damit er sich zu der von der Kommission erhobenen Unzulässigkeitseinrede äußern kann.

102. Dem Standpunkt der Kommission liegt im Wesentlichen die ständige Rechtsprechung zugrunde, wonach die Befugnisse des Gerichtshofs auf die Beurteilung der rechtlichen Entscheidung über das vor dem Gericht erörterte Vorbringen beschränkt sind und eine Partei vor dem Gerichtshof daher grundsätzlich nicht erstmals ein Angriffs- oder Verteidigungsmittel vorbringen kann, das sie vor dem Gericht nicht vorgebracht hat, da ihr damit letztlich gestattet würde, den Gerichtshof mit einem weiter reichenden Rechtsstreit zu befassen, als ihn das Gericht zu entscheiden hatte(50).

103. Wie FFT in ihrer Erwiderung bemerkt, hat der Gerichtshof ferner wiederholt darauf hingewiesen, dass ein Rechtsmittelführer in seinem Rechtsmittel Gründe geltend machen kann, die sich aus dem angefochtenen Urteil selbst ergeben und mit denen dessen Begründetheit aus rechtlichen Erwägungen gerügt wird(51). Es ist somit durchaus möglich, dass sich die im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens entwickelte rechtliche Argumentation von der im ersten Rechtszug dargelegten unterscheidet(52), da die Gründe eines Rechtsmittels in einem solchen Fall nicht anhand der Entscheidung der Kommission, sondern anhand des Urteils des Gerichts formuliert würden.

104. Selbst wenn unterstellt wird, dass der erste Teil des ersten Rechtsmittelgrundes, wie die Kommission vorträgt, auf einer im Vergleich zu den im erstinstanzlichen Verfahren geltend gemachten Tatsachen bzw. entwickelten Argumentationen „neuen Tatsache“ oder „neuen Argumentation“ beruht, würde dies im vorliegenden Fall allein nicht genügen, um ihn für unzulässig zu erklären.

105. Aus einer Auslegung dieses Teils geht nämlich hervor, dass FFT dem Gericht vorwirft, die Schlussfolgerung des streitigen Beschlusses, wonach der fragliche Steuervorbescheid eine Methode zur Verrechnungspreisgestaltung gebilligt habe, die über die einer solchen Methode inhärenten Ungenauigkeiten hinausgehe, zu Unrecht untermauert zu haben. Insbesondere gehe die Prüfung der angeblichen Fehler bei der fraglichen Verrechnungspreisgestaltung durch das Gericht auf ein grundlegendes Unverständnis der TNMM zurück. Diese habe nicht zum Ziel, das Gewinn-Niveau für die gesamte Tätigkeit eines Unternehmens zu ermitteln, sondern lediglich das Gewinn-Niveau der Tätigkeit des Unternehmens, für die ein fremdvergleichskonformer Gewinn angestrebt werde. In diesen Rahmen fügt sich das Argument von FFT ein, mit dem beanstandet wird, das Gericht habe die beiden unterschiedlichen Tätigkeiten des Unternehmens nicht berücksichtigt.

106. Mit anderen Worten will FFT mit diesem ersten Teil Argumente geltend machen, die sich aus dem angefochtenen Urteil selbst ergeben(53) und mit denen dessen Begründetheit aus rechtlichen Erwägungen gerügt wird. Genauer gesagt stellt sie die Anwendung des rechtlichen Kriteriums in Frage, das vom Gericht für die Feststellung herangezogen worden ist, ob ein Steuervorbescheid wie der in Rede stehende einen wirtschaftlichen Vorteil verleiht. Nach ständiger Rechtsprechung ist die Frage, ob das Gericht ein rechtliches Kriterium wie den Fremdvergleichsgrundsatz richtig angewandt hat, eine Rechtsfrage, die der Gerichtshof im Rechtsmittelstadium überprüfen kann(54).

107. Unter Berücksichtigung der vorstehenden Erwägungen sollte der erste Teil des ersten Rechtsmittelgrundes meiner Ansicht nach nicht von vornherein in vollem Umfang zurückgewiesen werden, weshalb ich dem Gerichtshof vorschlage, ihn für zulässig zu erklären, soweit er sich auf einen Fehler des Gerichts bei der Bestätigung der Argumentation bezieht, der im streitigen Beschluss hinsichtlich der Frage gefolgt worden ist, ob die TNMM im vorliegenden Fall angewandt werden kann oder nicht.
b)      Zur Begründetheit

1)      Vorbemerkungen

108. Einleitend ist darauf hinzuweisen, dass das Gericht bei der Feststellung, ob der fragliche Steuervorbescheid FFT einen Vorteil verschafft hat, in Rn. 141 des angefochtenen Urteils ausgeführt hat, dass „die Kommission … die Steuerbelastung, die sich für [ein integriertes] Unternehmen aus der Anwendung [einer einem solchen integrierten Unternehmen gewährten] steuerlichen Maßnahme ergibt, mit der Steuerbelastung vergleichen kann, die sich für ein Unternehmen in einer vergleichbaren tatsächlichen Situation, das seine Tätigkeiten unter Marktbedingungen ausübt, aus der Anwendung der normalen Steuervorschriften des nationalen Rechts ergibt“. Das Gericht hat sodann – in Rn. 143 dieses Urteils – klargestellt, dass Art. 107 Abs. 1 AEUV, wenn die nationalen Behörden mit der betrachteten steuerlichen Maßnahme ein gewisses Preisniveau für eine gruppeninterne Transaktion gebilligt haben, „der Kommission [gestattet], zu kontrollieren, ob dieses Preisniveau demjenigen entspricht, das unter Marktbedingungen vereinbart worden wäre, um zu prüfen, ob sich daraus eine Verminderung der Belastungen ergibt, die das in Rede stehende Unternehmen normalerweise zu tragen hat, und ihm damit ein Vorteil im Sinne dieses Artikels verschafft wird“. Der Fremdvergleichsgrundsatz stellt nach Auffassung des Gerichts daher ein „Instrument“ oder „Bezugskriterium“ dar, das es der Kommission gestattet, festzustellen, ob ein integriertes Unternehmen infolge einer steuerlichen Maßnahme, die seine Verrechnungspreise festlegt, einen Vorteil im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV erhält.

109. Wie sich aus Rn. 196 des angefochtenen Urteils ergibt, hat die Umsetzung des Fremdvergleichsgrundsatzes durch die Kommission im vorliegenden Fall zur Feststellung eines Vorteils geführt, weil die Methode zur Berechnung der Vergütung von FFT, wie von den luxemburgischen Steuerbehörden gebilligt, mit mehreren Fehlern behaftet war, die zum einen die Höhe des zu vergütenden Kapitals und zum anderen den anzuwendenden Renditesatz betrafen.

110. Das Gericht hat in den Rn. 197 bis 199 dieses Urteils klargestellt, dass die fünf von der Kommission festgestellten Fehler erstens die Entscheidung, das Kapital in drei Kategorien aufzuteilen, auf die Renditesätze angewandt wurden, zweitens die Verwendung der hypothetischen regulatorischen Eigenmittel als Gewinnindikator, drittens  die analoge Anwendung der Rahmenvereinbarung Basel II zur Ermittlung der hypothetischen Höhe der regulatorischen Eigenmittel von FFT selbst bei Zulässigkeit dieser Verwendung, viertens den Abzug der Beteiligungen an FFNA und FFC sowie fünftens die Höhe der Rendite des zu vergütenden Kapitals betrafen, die in Anwendung des CAPM in Höhe von 6,05 % berechnet worden war.

111. Das Gericht hat in den Rn. 264 bis 284 des Urteils schließlich das Vorbringen des Großherzogtums Luxemburg zum ersten, zum zweiten und zum vierten von der Kommission festgestellten Fehler geprüft. Unter Berücksichtigung der Schlussfolgerungen dieser Prüfung hat es das Gericht nicht für erforderlich gehalten, seine Analyse auf die Begründetheit des Vorbringens zum dritten und zum fünften von der Kommission festgestellten Fehler auszuweiten.

112. Der Gerichtshof hat in seinem anstehenden Urteil somit festzustellen, ob das Gericht die Schlussfolgerungen der Kommission zu dem ersten, dem zweiten und dem vierten von ihr aufgezeigten Fehler zu Recht bestätigt hat.

113. Insoweit ist zunächst zu bemerken, dass die Meinungsverschiedenheiten zwischen den Parteien weder das Ziel noch den Inhalt der von der Kommission im vorliegenden Fall verwendeten Methode berühren. Es ist nämlich unstreitig, dass die TNMM darauf abzielt, den Verrechnungspreis für Transaktionen zwischen zwei integrierten Unternehmen festzulegen, und in drei Schritten verläuft. Der erste besteht darin, die Tätigkeit zu bestimmen, für die der fremdvergleichskonforme Preis angestrebt wird. Der zweite besteht in der Auswahl einer geeigneten Grundlage, die als Indikator für die Gewinnhöhe bezeichnet wird. Der dritte besteht darin, auf diesen Indikator einen Renditesatz anzuwenden, der dem Renditesatz bei vergleichbaren auf dem freien Markt durchgeführten Transaktionen entspricht.

114. Bei der Wahl eines aussagekräftigen Indikators für die Gewinnhöhe gehen die Meinungen der Parteien jedoch auseinander. Während FFT die Ansicht vertritt, im fraglichen Steuervorbescheid sei zu Recht das von den Finanzinstituten geforderte regulatorische Eigenkapital als Gewinnindikator gewählt worden, hat das Gericht das Vorliegen des ersten, des dritten und des vierten im streitigen Beschluss festgestellten Fehlers bestätigt, weil im Gegenteil das gesamte bilanzielle Eigenkapital von FFT, das auch das Kapital umfasste, das FFT an bestimmten Tochterunternehmen der Gruppe hielt, zu berücksichtigen war. Damit habe das Gericht, so FFT, den Ermessensspielraum, über den die luxemburgische Steuerverwaltung hinsichtlich der Genehmigung von Verrechnungspreisen verfüge, nicht gebührend berücksichtigt.
2)      Würdigung

115. Bevor ich mit der Prüfung der Begründetheit der Vorwürfe beginne, die FFT dem Gericht macht, weil es den Ermessensspielraum, über den die nationalen Behörden bei der Anwendung von Methoden wie der TNMM verfügen, nicht beachtet habe, sollten meines Erachtens zwei Punkte klargestellt werden.

116. In Bezug auf die Art der gerichtlichen Kontrolle des Gerichts hat dieses in Rn. 207 des angefochtenen Urteils die Auffassung vertreten, dass seine Kontrolle darin besteht, „zu überprüfen, ob die im [streitigen] Beschluss aufgezeigten Fehler, auf die die Kommission ihre Feststellung zum Vorliegen eines Vorteils stützte, über die Ungenauigkeiten hinausgehen, die der Anwendung einer Methode zur Erlangung einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis innewohnen“(55). Mit anderen Worten müsste das Gericht überprüfen, ob die Kommission nachgewiesen hat, dass die von ihr ausgemachten methodischen Fehler nicht gestatten, zu einer verlässlichen Annäherung an ein fremdvergleichskonformes Ergebnis zu gelangen, weil diese Fehler zu einer Verringerung des steuerpflichtigen Gewinns verglichen mit der Steuerbelastung geführt haben, die sich aus der Anwendung der normalen Steuervorschriften des nationalen Rechts ergibt. Die vorstehende Beschreibung der gerichtlichen Kontrolle durch das Gericht muss meines Erachtens geteilt werden, da es ihr gelingt, das Erfordernis, sicherzustellen, dass die Einstufung als staatliche Beihilfe ausschließlich von den Wirkungen der betreffenden staatlichen Maßnahme abhängt, und das Erfordernis, den nationalen Steuerbehörden aufgrund des ungefähren Charakters der Methoden zur Bestimmung von Verrechnungspreisen einen Ermessensspielraum zuzubilligen, miteinander in Einklang zu bringen.

117. Zu dem den nationalen Steuerbehörden im Rahmen dieser Kontrolle zuerkannten Ermessensspielraum hat das Gericht in Rn. 204 des angefochtenen Urteils ausgeführt, dass „der Mitgliedstaat über einen Wertungsspielraum bei der Billigung von Verrechnungspreisen verfügt“, wobei „dieser Spielraum jedoch nicht dazu führen kann, dass der Kommission ihre Befugnis, zu kontrollieren, dass die fraglichen Verrechnungspreise nicht zur Gewährung eines selektiven Vorteils im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV führen, entzogen wird“, und anschließend hinzugefügt: „Dabei hat die Kommission zu berücksichtigen, dass ihr der Fremdvergleichsgrundsatz gestattet, zu prüfen, ob ein von einem Mitgliedstaat gebilligter Verrechnungspreis einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis entspricht und ob die im Rahmen dieser Prüfung eventuell festgestellte Abweichung nicht über die Ungenauigkeiten hinausgeht, die der zur Erlangung dieser Annäherung verwendeten Methode innewohnen.“(56)

118. Daher scheint mir die von FFT in ihrer Rechtsmittelschrift vorgenommene Auslegung dieser Randnummer, wonach eine nationale Steuerbehörde beim Erlass von Steuervorbescheiden notwendigerweise über einen weiten Ermessensspielraum verfüge und sich daraus unweigerlich ein subjektives Element hinsichtlich der Art und Weise ergebe, in der die Methoden zur Bestimmung von Verrechnungspreisen in jedem Einzelfall angewandt würden, zurückgewiesen werden zu müssen. Ich bin nämlich davon überzeugt, dass die besagte Randnummer schlicht und ergreifend dahin auszulegen ist, dass die nationalen Steuerbehörden aufgrund des ungefähren Charakters der Methoden zur Bestimmung von Verrechnungspreisen über einen Ermessensspielraum verfügen – der im angefochtenen Urteil keineswegs als „weit“ eingestuft wird.

119. Abgesehen davon ist zu prüfen, ob die Kritik von FFT, wonach das Gericht zu Unrecht entschieden habe, dass die drei nach Auffassung der Kommission von der luxemburgischen Steuerverwaltung bei der Umsetzung der TNMM begangenen Fehler nicht gestatteten, zu einer verlässlichen Annäherung an ein fremdvergleichskonformes Ergebnis zu gelangen, berechtigt ist.

120. Was den ersten Fehler angeht, der sich auf die Entscheidung bezieht, das Kapital von FFT in drei Kategorien aufzuteilen, so hat das Gericht die Schlussfolgerungen der Kommission aus zwei Gründen bestätigt. Erstens war die Aufteilung des Kapitals nicht darauf gerichtet, das Erfordernis der Unterscheidung der Funktionen von FFT zu erfüllen(57). Zweitens beruhte diese Aufteilung auf einer rein künstlichen Analyse der Verwendung des Eigenkapitals von FFT(58).

121. In Bezug auf diese Gründe zielt die Hauptkritik von FFT auf Rn. 235 des angefochtenen Urteils ab, in dem das Gericht zunächst feststellt, dass sich „[d]ie drei [im fraglichen Steuervorbescheid] gebilligten Eigenkapitalkategorien … auf die Vergütung der Risiken bzw. die Vergütung der Holdingtätigkeiten und die Vergütung für die Funktionen [beziehen]“, um daraus sodann abzuleiten, dass „[d]ieses [letzte] Segment … daher sämtliche Tätigkeiten von FFT [erfasst], die Gegenstand des fraglichen Steuervorbescheids sind“(59). Das Gericht habe, so FFT, außer Acht gelassen, dass sie zwei unterschiedliche Tätigkeiten ausübe, die auf zwei verschiedene Weisen vergütet werden müssten, nämlich erstens das Halten von Drittvermögen (vergütet durch die „Risiko-Vergütung“) und zweitens die Vergabe von Krediten innerhalb der Fiat/Chrysler-Gruppe (vergütet durch die „Vergütung für die Funktionen“), und sei daher fälschlicherweise zu dem Schluss gekommen, dass das Kapital von FFT zwecks Berechnung einer fremdvergleichskonformen Vergütung nicht hätte aufgeteilt werden dürfen. Da FFT zwei unterschiedliche Tätigkeiten ausübe, könne das Gericht auch nicht die Auffassung vertreten, wie es das in den Rn. 238 und 239 tue, dass das Eigenkapital von FFT ohne jede Aufteilung voll vergütet werden müsse, weil das gesamte Eigenkapital Risiken ausgesetzt sei und für die Gewährleistung der Solvenz dieses Unternehmens voll zur Verfügung stehe.

122. Es unterliegt keinem Zweifel, dass die Argumentation von FFT grundsätzlich mit der Logik der TNMM im Einklang steht. Wie oben dargelegt, stimmen die Parteien des vorliegenden Rechtsmittelverfahrens darin überein, dass der erste Schritt dieser Methode darin besteht, die Tätigkeit zu bestimmen, für die der fremdvergleichskonforme Preis angestrebt wird. Ich bin jedoch der Ansicht, dass die Prämisse einer solchen Argumentation, nämlich die Ausübung zweier unterschiedlicher Tätigkeiten durch FFT, rechtlich nicht hinreichend nachgewiesen worden ist.

123. Insoweit ist festzuhalten, dass FFT, wie aus einer Auslegung des Akteninhalts hervorgeht, offensichtlich Schwierigkeiten hat, das in ihrer Rechtsmittelschrift angeführte „Halten von Drittvermögen“ zu definieren. Für den Fall, dass FFT, wie mir scheint, auf eine Tätigkeit verweisen will, die in der Übernahme von Risiken im Rahmen der den anderen Unternehmen der Gruppe erbrachten Finanzierungs- und Treasury-Dienstleistungen besteht, teile ich den Standpunkt der Kommission, wonach eine Unterscheidung zwischen einer solchen Tätigkeit und der Erbringung derselben Finanzierungs- und Treasury-Dienstleistungen nicht in Frage komme, da es sich um zwei Zweige ein und derselben Tätigkeit (oder „Funktion“, um es mit den Worten der OECD-Leitlinien zu sagen), nämlich der gruppeninternen Finanzierungs- und Treasury-Tätigkeit, handle.

124. Daher sind das Hauptargument von FFT und die damit logisch zusammenhängenden Argumente meiner Meinung nach unbegründet.

125. In Bezug auf den Grund, wonach die Aufteilung des Kapitals von FFT auf einer rein künstlichen Analyse der Verwendung von deren Eigenkapital beruhe, macht FFT geltend, das Gericht könne nicht mit Recht behaupten, wie es das in Rn. 241 des angefochtenen Urteils getan habe, dass „[b]ei der Segmentierung des Eigenkapitals nach Maßgabe der Tätigkeiten von FFT … außer Betracht [bleibt], dass ihre steuerpflichtigen Gewinne je nach den Fremdkapitalkosten, die insbesondere von der Höhe ihres Eigenkapitals abhängen, unterschiedlich ausfallen“. Das Gericht habe aus den Augen verloren, dass, wenn die Höhe des Kapitals eines Darlehensnehmers über ein für die Deckung seiner Risiken vernünftigerweise ausreichendes Maß hinaus steige, jede auf eine Kapitalerhöhung zurückgehende zusätzliche Senkung der Fremdfinanzierungskosten minimal oder gleich Null sei. Es hätte den streitigen Beschluss für nichtig erklären müssen, soweit die Kommission darin nicht geprüft habe, ob das über dem hypothetischen regulatorischen Kapital liegende Kapital von FFT deren Rendite tatsächlich erhöht habe. Damit stellt FFT meines Erachtens lediglich eine allgemeine Behauptung auf, die mir für sich allein kaum ausreichend erscheint, um nachzuweisen, dass Rn. 241 des angefochtenen Urteils von einer falschen Prämisse ausgeht. Dieses Argument sollte daher zurückgewiesen werden.

126. FFT tritt ferner dem ergänzenden Argument entgegen, das vom Gericht zur Stützung der Schlussfolgerung verwendet worden ist, wonach das zweite Segment des Kapitals von FFT (Beteiligungen an FFNA und FFC), wie mit dem fraglichen Steuervorbescheid gebilligt, bei der Berechnung der fremdvergleichskonformen Vergütung nicht vom ersten zu unterscheiden sei. Insbesondere könne nicht behauptet werden, dass Beteiligungen einer Muttergesellschaft an ihren Tochtergesellschaften als eine alternative Form der Kapitalzufuhr zur Gewährung eines gruppeninternen Darlehens anzusehen seien, wie das Gericht in Rn. 245 des angefochtenen Urteils festgestellt habe. Da FFT nicht die eine solche Schlussfolgerung stützende, in Rn. 244 des angefochtenen Urteils enthaltene Hauptfeststellung beanstandet, dass die Beteiligungen von FFT an FFNA und FFC nicht vom ersten Segment abgespalten werden können, da sie im Fall der Zahlungsunfähigkeit von FFT ebenfalls Risiken ausgesetzt sind, sollte diese Rüge nach meinem Dafürhalten als ins Leere gehend betrachtet werden.

127. Was das von FFT vorgebrachte Argument betrifft, wonach die Verwendung des bilanziellen Eigenkapitals als Indikator für die Höhe des Gewinns von FFT unangemessen sei, da ein solcher Gewinnindikator leicht manipuliert werden könne, so bin ich wie die Kommission der Ansicht, dass dieses Argument unzulässig ist, weil es sich nicht gegen das angefochtene Urteil richtet.

128. Hinsichtlich des zweiten Fehlers, der in der Berücksichtigung der hypothetischen regulatorischen Eigenmittel als Indikator für die Gewinnhöhe besteht, wirft FFT dem Gericht vor, entschieden zu haben, dass diese Mittel nicht entsprechend eingestuft werden konnten, weil sie „keinen Anspruch auf die Gewinne des fraglichen Unternehmens oder auf die Vergütung der von diesem Unternehmen übernommenen Risiken [begründen]“(60). Wäre dies der Fall, wären zahlreiche in den OECD-Leitlinien anerkannte Indikatoren für die Gewinnhöhe(61) wie Verkäufe, operative Ausgaben und operative Vermögenswerte ausgeschlossen. Ich bin jedoch der Ansicht, dass der Beginn der folgenden Randnummer des angefochtenen Urteils („Zweitens ist zu der Beurteilung der Kommission, die ihrer in erster Linie vertretenen Auffassung zugrunde liegt und nach der die … Entscheidung, das hypothetische regulatorische Kapital von FFT zu berücksichtigen, falsch sei …“(62)) nur eine Feststellung zur Einleitung der vom Gericht in Rn. 255 des Urteils vorgenommenen Beurteilung ist. Mit dieser Feststellung wollte das Gericht nach meiner Einschätzung keineswegs eine notwendige Bedingung für die Einstufung als „Gewinnindikator“ aufstellen. Dieses Argument muss meines Erachtens folglich als unbegründet zurückgewiesen werden.

129. FFT tritt darüber hinaus der vom Gericht in Rn. 255 des angefochtenen Urteils vorgenommenen Beurteilung entgegen, wonach die hypothetischen regulatorischen Eigenmittel nicht berücksichtigt werden können, da sie „in keinem Zusammenhang mit den Gewinnen stehen, die ein Investor von der Gesellschaft, in die er investiert, verlangen würde“. Nach der TNMM müsse der Indikator für die Gewinnhöhe keinen „Zusammenhang“ mit diesen Gewinnen aufweisen, sondern höchstens eine halbwegs belastbare „Korrelation“(63).

130. Die Unterscheidung zwischen „Zusammenhang“ und „Korrelation“ ist jedoch künstlich und nach meinem Dafürhalten nicht geeignet, die Beurteilung des Gerichts in Frage zu stellen, zumal Ziff. 2.87 der OECD-Leitlinien, worauf die Kommission in ihrer Rechtsmittelbeantwortung hinweist, darauf hinzudeuten scheint, dass der Indikator für die Gewinnhöhe den Wert der von der betreffenden Einheit wahrgenommenen Funktionen und damit die Gewinne widerspiegeln muss, die diese Einheit zu erzielen in der Lage ist. Folglich kann auch dieses Argument nicht überzeugen.

131. Was schließlich den vierten Fehler angeht, der in der Nichtberücksichtigung des Kapitals im Zusammenhang mit den Beteiligungen von FFT an FFC und FFNA bei der Berechnung der Vergütung für die gruppeninternen Finanzierungs- und Treasury-Tätigkeiten von FFT besteht, so stellt diese zunächst die Feststellung des Gerichts in Rn. 273 des angefochtenen Urteils in Frage, dass das gesamte  Eigenkapital aufgrund seiner Austauschbarkeit ebenfalls Risiken ausgesetzt ist und daher bei der Berechnung einer solchen Vergütung berücksichtigt werden muss. Entgegen dem Vorbringen von FFT geht aus dem Abschnitt der Rechtsmittelschrift, der dem ersten Fehler gewidmet ist, eindeutig hervor, dass FFT kein Argument zur Stützung ihres Vorbringens vorgetragen hat, wonach die Austauschbarkeit des Eigenkapitals seine Aufteilung nicht verhindere.

132. FFT macht weiter geltend, die vom Gericht in Rn. 274 des angefochtenen Urteils getroffene Feststellung, wonach das Großherzogtum Luxemburg nicht nachgewiesen habe, dass die Gesellschaften, mit denen die Kommission FFT verglichen habe, die Beteiligungen an den Tochtergesellschaften von ihrem Kapital abgezogen hätten oder dass es nicht üblich sei, dass auf dem Markt tätige Finanzinstitute solche Beteiligungen hielten, sei mit zwei Rechtsfehlern behaftet.

133. Erstens kehre diese Feststellung die Beweislast um, da sie die Kommission dazu verpflichte, nachzuweisen, dass die von der luxemburgischen Steuerverwaltung verwendeten Vergleichsdaten unangemessen seien, und nicht den Mitgliedstaat dazu, eine solche Verwendung zu rechtfertigen. Ich stimme diesem Argument nicht zu. Wie die Kommission in ihrer Rechtsmittelbeantwortung bemerkt, stellt Rn. 274 des angefochtenen Urteils nämlich die Antwort auf ein Argument dar, das vom Großherzogtum Luxemburg in seiner Klageschrift aus dem erstinstanzlichen Verfahren vorgebracht worden war und mit dem auf der Grundlage der von diesem Mitgliedstaat zusammengestellten konsolidierten Daten von 28 systemrelevanten Banken die im streitigen Beschluss getroffene Feststellung bestritten werden sollte, dass die Höhe des Eigenkapitals von FFT rechtlich keinen Abzug erlaube(64). In dieser Rn. 274 billigt das Gericht lediglich den Ansatz der Kommission, der darin besteht, auf die von der Europäischen Bankenaufsichtsbehörde festgelegte durchschnittliche Leverage-Ratio (Verschuldungsquote) abzustellen. Ohne eine Umkehrung der Beweislast, die sich so feststellen ließe, kann diesem Argument meines Erachtens nicht stattgegeben werden.

134. Zweitens stellt FFT die Prämisse der sich aus Rn. 274 des angefochtenen Urteils ergebenden Feststellung in Frage, wonach es nicht möglich sein soll, die Rentabilität der von einem vergleichbaren eigenständigen Unternehmen ausgeübten Tätigkeit auf einer konsolidierten Basis zu beurteilen, wenn nur die konsolidierten Daten zur Verfügung stehen. Im Gegenteil: Nach Auffassung von FFT steht der Vornahme einer solchen Beurteilung nichts entgegen. Dem vorstehenden Argument kann meines Erachtens nicht stattgegeben werden, da es, worauf die Kommission in ihrer Rechtsmittelbeantwortung hinweist, sachgerecht ist, davon auszugehen, dass die konsolidierten Daten für diesen Zweck nur verwendet werden dürfen, wenn alle Tochtergesellschaften des vergleichbaren Unternehmens die gleichen Funktionen im Rahmen derselben Tätigkeit wahrnehmen.

135. Unter Berücksichtigung des Vorstehenden schlage ich dem Gerichtshof vor, den ersten Teil des ersten Rechtsmittelgrundes insgesamt zurückzuweisen, da das Gericht keinen Rechtsfehler begangen hat, als es davon ausgegangen ist, dass die drei bei der Berechnung der Vergütung für die von FFT ausgeübte Finanzierungs- und Treasury-Tätigkeit begangenen Fehler, wie von der Kommission im streitigen Beschluss festgestellt, nicht gestatteten, zu einer verlässlichen Annäherung an ein fremdvergleichskonformes Ergebnis zu gelangen, und daher als Grundlage für die Feststellung des Vorliegens eines Vorteils im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV dienen konnten. In diesem Zusammenhang möchte ich hervorheben, dass FFT nicht die in Rn. 283 des angefochtenen Urteils enthaltene Feststellung des Gerichts bestreitet, nämlich dass unter der Annahme, dass der vom Großherzogtum Luxemburg vorgesehene Renditesatz anzuwenden wäre, die sich daraus ergebende Vergütung von FFT erheblich über der im fraglichen Steuervorbescheid gebilligten läge, da dieser Satz auf das gesamte Eigenkapital angewandt würde, das einen zehn Mal höheren Betrag als dem entspricht, auf den der Satz nach dem fraglichen Steuervorbescheid angewandt worden ist.
3.      Zum zweiten Teil

a)      Zur Schlüssigkeit

136. Die angebliche Unschlüssigkeit des zweiten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes ist nach Auffassung der Kommission auf die Tatsache zurückzuführen, dass dieser nicht auf Rn. 316 des angefochtenen Urteils abstellt, in der die Hauptbegründung dargelegt wird, die das Gericht dazu bewogen hat, das Argument zurückzuweisen, wonach die Kommission verpflichtet sei, das Vorliegen eines Vorteils auf der Ebene der Gruppe nachzuweisen.

137. In Rn. 316 des angefochtenen Urteils hat das Gericht zunächst ausgeführt, dass das Großherzogtum Luxemburg nichts dafür vorgebracht hatte, „dass die Fiat/Chrysler-Gruppe und FFT keine wirtschaftliche Einheit im beihilferechtlichen Sinne bilden“. Es hat sodann die Auffassung vertreten, dass FFT jedenfalls vollständig von der Fiat SpA kontrolliert wird, die ihrerseits die Fiat/Chrysler-Gruppe kontrolliert. Schließlich hat das Gericht den Schluss gezogen, dass „jeder Vorteil, der FFT zugutekäme, dieser Gruppe insgesamt zugute[käme], insbesondere wenn er … zu Bedingungen für die von FFT den anderen Gesellschaften der Gruppe gewährten Darlehen führt, die aufgrund der verminderten Steuerschuld von FFT günstiger sind“.

138. Zwar tritt FFT diesen Schlussfolgerungen des Gerichts in ihrer Rechtsmittelschrift nicht entgegen. Es erscheint mir jedoch falsch, daraus die Unschlüssigkeit des vorliegenden Rechtsmittelgrundes abzuleiten. Anders als die Kommission vermag ich nämlich nicht zu erkennen, weshalb die Argumentation des Gerichts in den Rn. 316 bis 318 des angefochtenen Urteils dahin ausgelegt werden sollte, dass in der ersten Randnummer die Hauptbegründung dargelegt wird und die letzten beiden reine Hilfsbeurteilungen enthalten. Wie soeben veranschaulicht worden ist, hat das Gericht in Rn. 316 dieses Urteils die Feststellung der Kommission bestätigt, dass FFT und die Fiat/Chrysler-Gruppe Begünstigte der fraglichen Beihilfe seien, und sodann – in den Rn. 317 und 318 des Urteils – die Auffassung vertreten, dass der Kommission nicht vorgeworfen werden konnte, das Vorliegen eines wirtschaftlichen Vorteils auf der Ebene der Gruppe nicht geprüft zu haben. Es handelt sich daher um zwei notwendige Bestandteile einer einheitlichen Argumentation, mit der nachgewiesen werden sollte, dass die Kommission keinen Rechtsfehler begangen hatte, als sie der Ansicht gewesen war, FFT und die Fiat/Chrysler-Gruppe hätten einen Vorteil im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV erlangt. Die vorstehende Auslegung wird nach meinem Dafürhalten nicht durch die Verwendung der Begriffe „außerdem“ und „aber“ zu Beginn der Rn. 317 und 318 entkräftet, wie die Kommission geltend macht(65).

139. In ihrer Rechtsmittelschrift wirft FFT dem Gericht vor, im Rahmen der Prüfung im Zusammenhang mit dem Vorliegen eines wirtschaftlichen Vorteils nicht den „Gruppeneffekt“ berücksichtigt zu haben, der eine Analyse der wirtschaftlichen Auswirkungen eines Steuervorbescheids im Bereich der Verrechnungspreise auf die betreffende Gruppe insgesamt verlange. Wie die Kommission im 343. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses anerkannt habe, „wirkt sich die Methode der Festsetzung der Verrechnungspreise naturgemäß auf mehr als eine Gesellschaft der Gruppe aus (ein Preisanstieg in einem Unternehmen verringert den Gewinn in einem anderen)“. Es scheint mir folglich auf der Hand zu liegen, dass die Schlussfolgerung des Gerichts, wonach die Kommission zu Recht die Auffassung vertreten hatte, dass FFT und die Fiat/Chrysler-Gruppe einen wirtschaftlichen Vorteil erlangt hatten, bei Stattgabe des vorliegenden Teils entkräftet würde, was zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führen würde.

140. Unter diesen Umständen sollte der zweite Teil des ersten Rechtsmittelgrundes meiner Ansicht nach für schlüssig erklärt werden.
b)      Zur Begründetheit

141. Zur Erinnerung: Das Gericht hat in Rn. 317 des angefochtenen Urteils festgestellt, dass unter der Annahme, dass dieser Gesichtspunkt für die Prüfung des Vorliegens eines wirtschaftlichen Vorteils relevant ist, weder das Großherzogtum Luxemburg noch FFT „nachweisen, dass die FFT in Luxemburg zugutekommenden Steuernachlässe durch Erhöhungen der Steuern in anderen Mitgliedstaaten ‚neutralisiert‘ werden“. Es hat sodann – in Rn. 318 des Urteils – klargestellt, dass, selbst wenn eine solche „Neutralisierung“ erwiesen wäre, dies nicht den Schluss zuließe, dass FFT und die Fiat/Chrysler-Gruppe keinen Vorteil erlangt hätten, da für dessen Vorliegen „ein Vergleich mit den normalen Steuervorschriften vorzunehmen [ist], so dass die Steuervorschriften eines anderen Mitgliedstaats nicht relevant sind“. Nach Auffassung des Gerichts folgt daraus: „Da festgestellt worden ist, dass einem integrierten Unternehmen aufgrund einer von einem Mitgliedstaat gewährten Steuermaßnahme eine Verringerung der steuerlichen Belastung zugutekommt, die es nach den normalen Steuervorschriften normalerweise zu tragen gehabt hätte, wirkt sich die steuerliche Situation eines anderen Unternehmens der Gruppe in einem anderen Mitgliedstaat nicht auf das Vorliegen eines Vorteils aus.“ Aus demselben Grund hat das Gericht das Argument von FFT zurückgewiesen, wonach sie jedenfalls dadurch keinen Vorteil erlangt habe, dass ihre Einkünfte entweder in Italien oder in Luxemburg besteuert worden seien.

142. Ich werde zunächst auf die gegen Rn. 317 des angefochtenen Urteils gerichtete Rüge, mit der im Wesentlichen die Schlussfolgerung des Gerichts in Frage gestellt werden soll, wonach FFT die steuerliche Neutralisierung des ihr gewährten Vorteils auf der Ebene der Gruppe nicht nachgewiesen habe, und anschließend auf die gegen Rn. 318 dieses Urteils gerichtete Rüge eingehen, mit der deren Relevanz für die Prüfung des Vorliegens eines Vorteils im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV beanstandet wird.

143. In Bezug auf die Rüge, wonach das Gericht die Auffassung vertreten habe, dass FFT die Neutralisierung des angeblich gewährten Vorteils auf der Ebene der Gruppe nicht nachgewiesen habe, macht FFT erstens geltend, das Gericht habe in Rn. 317 des angefochtenen Urteils die Beweislast umgekehrt, indem es von FFT verlangt habe, dass sie das Nichtvorliegen eines Vorteils beweise, was im Widerspruch zur klassischen Rechtsprechung stehe, wonach es der Kommission obliege, das Vorliegen eines Vorteils zu beweisen.

144. Ein einfacher Blick auf den Aufbau des angefochtenen Urteils legt meines Erachtens die Schlussfolgerung nahe, dass dem nicht so ist. Es ist nämlich zu bemerken, dass Rn. 317 zu Titel D Abschnitt 4 dieses Urteils gehört. Titel D („Zur zweiten Gruppe von Klagegründen: Fehlen eines Vorteils“) besteht aus vier Abschnitten, nämlich den Abschnitten 1 („Vorbemerkungen“), 2 („Zu der von der Kommission in erster Linie vertretenen Auffassung, wonach der fragliche Steuervorbescheid vom allgemeinen Luxemburger Körperschaftsteuersystem abweiche“), 3 („Zu der von der Kommission hilfsweise vertretenen Auffassung, dass der fragliche Steuervorbescheid von Art. 164 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes und vom Rundschreiben [Nr. 164/2] abgewichen sei“) und 4 („Zum Klagegrund des Fehlens eines Vorteils auf der Ebene der Gruppe“). Die Abschnitte 2 und 3, die in erster Linie bzw. hilfsweise entwickelt worden sind, enthalten die gleiche Schlussfolgerung, nämlich dass die Kommission zu Recht davon ausgegangen ist, dass der fragliche Steuervorbescheid FFT einen Vorteil verschafft hat(66). Daher hat die Kommission den ihr obliegenden Nachweis des Vorliegens eines Vorteils im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV erbracht. Unter diesen Umständen hatten FFT und das Großherzogtum Luxemburg, ohne dass das eine Umkehrung der Beweislast bedeutet, nachzuweisen, dass ein solcher Vorteil auf der Ebene der Gruppe neutralisiert worden war, weil die Verringerung der steuerlichen Belastung von FFT in Luxemburg vollständig durch die Erhöhung der steuerlichen Belastung eines anderen Unternehmens der Gruppe in einem anderen Mitgliedstaat ausgeglichen worden war. Ich kann dem ersten von FFT vorgebrachten Argument somit nicht folgen.

145. Zweitens trägt FFT vor, das Gericht habe sich in Rn. 317 des angefochtenen Urteils auf die Feststellung beschränkt, dass sie keinerlei Beweis zur Stützung des Vorliegens der steuerlichen Neutralisierungswirkung auf der Ebene der Fiat/Chrysler-Gruppe beigebracht habe, und so die zahlreichen Argumente außer Acht gelassen, mit denen FFT die Fehler und Ungenauigkeiten gerügt habe, die die Kommission zu einer solchen Schlussfolgerung veranlasst hätten(67). Daraus folge eine Verletzung der dem Gericht obliegenden Begründungspflicht.

146. Sie habe einen Prüfungsbericht der italienischen Steuerpolizei und zwei Stellungnahmen der italienischen Steuerverwaltung zur Festsetzung der Körperschaftsteuer vorgelegt, wonach FFT ihre steuerpflichtigen Gewinne überbewertet und daher in Luxemburg zu viel Körperschaftsteuer gezahlt habe, weil auf die einer ihrer Tochtergesellschaften (Fiat Chrysler Finance SpA., im Folgenden: FCF) gewährten gruppeninternen Darlehen zu hohe Zinsen erhoben worden seien. Daraus ergebe sich ein unbestreitbarer Zusammenhang zwischen den Gewinnen von FFT und denen von FCF in dem Sinne, dass ein höheres Einkommen von FFT (aufgrund der Erhebung höherer Zinsen) einen Rückgang der Einkünfte von FCF (aufgrund der Zahlung höherer Zinsen) bewirke und umgekehrt. Außerdem lasse sich dem Verständigungsverfahren nach dem Schiedsübereinkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen Italien und Luxemburg entnehmen, dass höhere steuerpflichtige Einkünfte in Luxemburg zwangsläufig niedrigere steuerpflichtige Einkünfte in Italien mit sich brächten.

147. Mit diesem Argument wirft FFT dem Gericht meines Erachtens vor, die im erstinstanzlichen Verfahren beigebrachten Beweise zur Stützung einer steuerlichen Neutralisierung des FFT angeblich gewährten Vorteils auf der Ebene der Fiat/Chrysler-Gruppe nicht berücksichtigt zu haben. Wenn ich das Argument von FFT richtig verstehe, ist der relevante Satz von Rn. 317 des angefochtenen Urteils zu prüfen, der wie folgt lautet: „ist … festzustellen, dass weder das Großherzogtum Luxemburg noch FFT nachweisen, dass die FFT in Luxemburg zugutekommenden Steuernachlässe durch Erhöhungen der Steuern in anderen Mitgliedstaaten ‚neutralisiert‘ werden“(68). Das Verb „nachweisen“, das mir das Gericht sorgfältig ausgewählt zu haben scheint, impliziert meiner Meinung nach eindeutig, dass die von FFT beigebrachten Beweise geprüft worden sind, auch wenn sie als unzureichend angesehen worden sind, um das Argument von FFT zu untermauern. Unter diesen Umständen kann dem hier zu prüfenden Argument meines Erachtens nicht gefolgt werden, da das Gericht, wie sich aus ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs(69) ergibt, nicht verpflichtet ist, die Würdigung der einzelnen ihm vorgelegten Beweise ausdrücklich zu begründen, insbesondere wenn es der Auffassung ist, dass diese bedeutungslos oder für den Ausgang des Rechtsstreits unerheblich sind, vorbehaltlich der Pflicht zur Beachtung der allgemeinen Grundsätze und der Verfahrensvorschriften über die Beweislast und das Beweisverfahren sowie des Verbots der Verfälschung von Beweisen(70).

148. Unter Berücksichtigung des Vorstehenden schlage ich dem Gerichtshof vor, die erste Rüge des zweiten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes zurückzuweisen.

149. Was die Rüge betrifft, die sich auf die Relevanz der Berücksichtigung der steuerlichen Neutralisierung auf der Ebene der Gruppe bezieht, so ist zunächst darauf hinzuweisen, dass das Gericht entschieden hat, dass bei der Bestimmung, ob ein Vorteil vorliegt, ein Vergleich mit den normalen Steuervorschriften vorzunehmen ist, weshalb die Steuervorschriften eines anderen Mitgliedstaats bei der Prüfung der Auswirkungen einer steuerlichen Maßnahme auf die Situation der Gruppe insgesamt nicht berücksichtigt werden können.

150. Zu beachten ist, dass sich das Gericht insoweit auf das Urteil Spanien/Kommission(71) stützt. In der Rechtssache, in der dieses Urteil ergangen ist, bestanden die streitigen Maßnahmen in steuerlichen Vorteilen bei der Übertragung bestimmter Flächen und in einer Vergünstigung bei Darlehen und Sicherheiten für spanische Inhaber landwirtschaftlicher Betriebe, um die Auswirkungen eines erheblichen Anstiegs des Dieselpreises auf globaler Ebene abzumildern. Das Königreich Spanien hatte sich u. a. damit verteidigt, dass die Maßnahmen deshalb nicht als staatliche Beihilfen eingestuft werden könnten, weil der so gewährte Vorteil niedriger sei als der Vorteil, den Inhaber landwirtschaftlicher Betriebe anderer Mitgliedstaaten im Rahmen von Maßnahmen erhielten, die diese Staaten ergriffen hätten, um die Besteuerung von Kraftstoff in ihrem Hoheitsgebiet zu verringern. Der Gerichtshof hat dieses Verteidigungsmittel zurückgewiesen und festgestellt, dass „der Begriff des den Begünstigten einer staatlichen Beihilfe gewährten Vorteils … durch Vergleich mit anderen Unternehmen desselben Mitgliedstaats und nicht mit Unternehmen anderer Mitgliedstaaten zu bestimmen ist“(72).

151. Nach Ansicht von FFT wird die Schlussfolgerung des Gerichts durch das Urteil Spanien/Kommission nicht untermauert. Auch wenn sich aus dem Urteil eindeutig ergebe, dass die Prüfung des Vorliegens eines Vorteils keinen Vergleich zwischen der steuerlichen Situation von FFT und der Situation anderer Steuerpflichtiger mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten beinhalten könne, lasse sich daraus jedoch nicht ableiten, dass diese Prüfung den Gruppeneffekt außer Acht lassen dürfe. In diesem Zusammenhang trägt FFT im Wesentlichen vor, die Berücksichtigung des Gruppeneffekts sei umso mehr geboten, als sich, wie die Kommission im 343. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses bemerkt habe, „die Methode der Festsetzung der Verrechnungspreise naturgemäß auf mehr als eine Gesellschaft der Gruppe aus[wirkt]“.

152. Somit erhebt sich die Frage, ob die Kommission entgegen den im angefochtenen Urteil getroffenen Feststellungen des Gerichts verpflichtet war, die gruppeninterne und grenzüberschreitende Dimension der Auswirkungen des fraglichen Steuervorbescheids zu berücksichtigen, als sie überprüft hat, ob dieser Bescheid einen Vorteil im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV verschafft. Hätte die Kommission das getan, so FFT, hätte sie eine Verringerung der Gewinne auf der Ebene der Gruppe oder eine Neutralisierung dieser Gewinne feststellen können, so dass der tatsächliche Vorteil entweder niedriger ausgefallen wäre als der unmittelbar wahrnehmbare Vorteil oder zunichtegemacht worden wäre.

153. Für eine Antwort auf diese Frage muss nach meinem Dafürhalten zwangsläufig auf eine der Grenzen des Anwendungsbereichs der beihilferechtlichen Vorschriften hingewiesen werden.

154. Es ist allgemein bekannt, dass Art. 107 Abs. 1 AEUV die Gewährung ungerechtfertigter Vorteile durch einen Mitgliedstaat verbietet. Die Daseinsberechtigung dieses Verbots muss der Daseinsberechtigung der EU-Vorschriften zur Freizügigkeit gleichgestellt werden. Wie diese erklärt es sich durch die schrittweise Abschaffung der Rechtsvorschriften, die die Freizügigkeit der Wirtschaftsteilnehmer behindern könnten(73).

155. Genauer gesagt besteht das Ziel der beihilferechtlichen Vorschriften bekanntermaßen darin, einen „Subventionswettlauf“ („subsidies war“) zwischen den Mitgliedstaaten der Union  zu verhindern, der zur Schaffung von Hindernissen für die Freizügigkeit der Unternehmen sowie der Waren, der Dienstleistungen, der Arbeitnehmer und des Kapitals führen würde(74).

156. Das Verbot der Gewährung staatlicher Beihilfen umfasst daher von einem Mitgliedstaat ergriffene Maßnahmen, einschließlich steuerlicher Maßnahmen, die geeignet sind, den Zugang zum nationalen Markt dieses Mitgliedstaats zu behindern. Es versteht sich von selbst, dass Vorschriften über die Tätigkeit von Unternehmen auf dem letztgenannten Markt, die als „normale Steuervorschriften“ bezeichnet werden, wenn sie steuerlicher Natur sind, nur der Rechtsordnung des besagten Staates unterliegen können.

157. Unter diesen Umständen hat das Gericht meines Erachtens zu Recht die Auffassung vertreten, dass die in anderen Mitgliedstaaten in Kraft befindlichen Vorschriften für die Prüfung irrelevant sind, ob im vorliegenden Fall ein wirtschaftlicher Vorteil vorliegt, selbst wenn sie zu einer Verringerung oder Neutralisierung der Gewinne auf der Ebene der Gruppe und damit des tatsächlichen Vorteils führen könnten, den die betreffende Gruppe insgesamt erlangt hat.

158. Die vorstehende Auslegung wird nach meiner Einschätzung durch zwei Feststellungen bekräftigt.

159. Erstens scheint mir auf der Hand zu liegen, dass die Autonomie eines Mitgliedstaats im Bereich der direkten Steuern, die von einer ständigen Rechtsprechung(75) anerkannt wird, nicht in vollem Umfang gewährleistet werden kann, wenn die normalen Steuervorschriften, die bei der gemäß Art. 107 Abs. 1 AEUV vorzunehmenden Prüfung berücksichtigt werden, nicht ausschließlich vom Gesetzgeber des betreffenden Mitgliedstaats erlassen worden sind.

160. Zweitens lässt sich leicht nachvollziehen, dass die Steuerbehörden eines Mitgliedstaats, wenn sie verpflichtet wären, die Auswirkungen der Steuervorschriften anderer Mitgliedstaaten zu betrachten, kaum in der Lage wären, zu prüfen, ob Steuervorbescheide, deren Erlass beabsichtigt ist, einen wirtschaftlichen Vorteil verschaffen und folglich staatliche Beihilfen im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellen. Unter diesen Umständen scheint es für mich nicht undenkbar, dass die Steuerbehörden reagieren, indem sie der Kommission den Wortlaut sämtlicher Steuervorbescheide mitteilen, was zumindest zu einer übermäßigen Arbeitsbelastung dieses Organs führen würde.

161. Die übrigen von FFT zur Stützung der Berücksichtigung des Gruppeneffekts vorgebrachten Argumente sind meiner Meinung nach nicht geeignet, die oben vorgeschlagene Auslegung in Frage zu stellen.

162. Eine solche Berücksichtigung entspreche, so FFT, dem vom Gericht in Rn. 47 des Urteils Fútbol Club Barcelona/Kommission(76) aufgestellten Grundsatz, wonach das Vorliegen eines wirtschaftlichen Vorteils auf der Grundlage der Auswirkungen der Maßnahme, insgesamt betrachtet, geprüft werden müsse. Ich bin mir der Existenz dieser Rechtsprechung vollkommen bewusst. Im Übrigen hat der Gerichtshof unlängst gerade in dem im Rechtsmittelverfahren ergangenen Urteil darauf hingewiesen, dass bei der Prüfung, ob eine staatliche Maßnahme eine staatliche Beihilfe darstellt, „alle rechtlichen oder tatsächlichen Begleitumstände dieser Maßnahme zu berücksichtigen sind, darunter die daraus resultierenden Vergünstigungen und Lasten. Die fragliche Maßnahme ist demnach in ihrer Gesamtheit zu würdigen, wobei alle Merkmale zu berücksichtigen sind, die sie auszeichnen“(77).

163. Zu bemerken ist jedoch, dass zu „den rechtlichen Begleitumständen“ der fraglichen staatlichen Maßnahme weder in jener Rechtssache noch in den Rechtssachen, in denen die vom Gerichtshof erwähnten Urteile ergangen sind(78), die Steuervorschriften eines anderen Mitgliedstaats gehörten. Folglich schreibt der umfassende Charakter der Beurteilung, zu der die Kommission verpflichtet ist, im vorliegenden Fall keine Prüfung vor, ob die Verringerung des Betrags der von FFT an Luxemburg gezahlten Körperschaftsteuer aufgrund des Erlasses des fraglichen Steuervorbescheids ganz oder teilweise durch eine Erhöhung des Betrags der von anderen Unternehmen der Fiat/Chrysler-Gruppe in anderen Mitgliedstaaten gezahlten Körperschaftsteuer ausgeglichen wird.

164. Die Berücksichtigung des Gruppeneffekts lasse sich, so FFT, auch mit sieben Urteilen vereinbaren, in denen der Gerichtshof festgestellt habe, dass die Möglichkeit, einen Vorteil auszugleichen, nur insoweit irrelevant sei, als ein solcher Ausgleich aus Belastungen stamme, die sich von der einer staatlichen Beihilfe gleichgestellten steuerlichen Maßnahme „unterschieden“ oder „keinerlei Bezug“ zu dieser aufwiesen(79). Ich für meinen Teil bin der Ansicht, dass diese Rechtsprechung im vorliegenden Fall nicht einschlägig ist. Die Belastungen, mit denen die Begünstigten der in den erwähnten Urteilen untersuchten steuerlichen Maßnahmen den dank dieser Maßnahmen erlangten wirtschaftlichen Vorteil ausgleichen wollten, ergaben sich nämlich keineswegs aus der Anwendung von der Rechtsordnung eines anderen Mitgliedstaats unterliegenden Steuervorschriften.

165. FFT hebt hervor, dass ihr Argument dadurch untermauert werde, dass die Nichtberücksichtigung der Auswirkungen des Steuervorbescheids auf der Ebene der Fiat/Chrysler-Gruppe mit der Feststellung des Gerichts unvereinbar sei, wonach jeder Vorteil zugunsten von FFT dieser Gruppe insgesamt zugutegekommen wäre(80). Allein die im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens vorgeschlagene Auslegung könne nämlich als im Einklang mit der letztgenannten Feststellung stehend angesehen werden.

166. Auch dieses zusätzliche Argument veranlasst mich nicht, die Antwort, die ich dem Gerichtshof auf den zweiten Teil des ersten Rechtsmittelgrundes zu geben vorschlage, abzuändern.

167. FFT stellt nämlich nicht die in den Rn. 313 und 316 des angefochtenen Urteils enthaltene Feststellung des Gerichts in Frage, wonach Empfängerin der FFT gewährten steuerlichen Vergünstigung die Fiat/Chrysler-Gruppe insgesamt ist, da FFT und die Fiat/Chrysler-Gruppe eine wirtschaftliche Einheit bildeten. Ganz im Gegenteil: Sie akzeptiert die Identifizierung des Begünstigten, als handle es sich um ein Postulat.

168. Nach meinem Dafürhalten sollte der zweite Teil des ersten Rechtsmittelgrundes folglich zurückgewiesen werden.

169. Im Licht der vorstehenden Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, den ersten Rechtsmittelgrund in vollem Umfang zurückzuweisen.
C.      Zum dritten Rechtsmittelgrund

1.      Vorbringen der Parteien

170. Mit dem ersten Teil des dritten Rechtsmittelgrundes trägt FFT vor, das Gericht habe sich darauf beschränkt, den neuartigen und nicht näher definierten Fremdvergleichsgrundsatz der Kommission vollumfänglich zu billigen. Dieser Ansatz habe unmittelbar zur Folge, dass der Kommission gestattet werde, die Tragweite des Grundsatzes nach Belieben auszugestalten, was eine erhebliche Rechtsunsicherheit sowohl für die Mitgliedstaaten als auch für die Unternehmen mit sich bringe. Die Unsicherheit werde dadurch verstärkt, dass die Kommission den Fremdvergleichsgrundsatz quasi rückwirkend auf individuelle Steuervereinbarungen anwende. Folglich beeinträchtige die unangemessene Analyse der Tragweite dieses Grundsatzes durch die Kommission ernsthaft die Fähigkeit der Unternehmen, ihre steuerlichen Verpflichtungen vorherzusehen und zu planen.

171. Die Kommission erwidert, dass der vorliegende Teil als ins Leere gehend zurückgewiesen werden müsse. Auch in der Sache könne diesem Teil, der im Wesentlichen den zweiten Rechtsmittelgrund übernehme, nicht stattgegeben werden. Die Kommission macht insoweit u. a. geltend, Tragweite und Inhalt des Fremdvergleichsgrundsatzes seien ganz klar, da das Gericht ausgeführt habe, dass Transaktionen zwischen verbundenen Wirtschaftsteilnehmern nach luxemburgischem Steuerrecht so besteuert werden müssten, als ob sie unter freien Wettbewerbsbedingungen zwischen nicht verbundenen Wirtschaftsteilnehmern geschlossen worden wären.

172. Im zweiten Teil des dritten Rechtsmittelgrundes vertritt FFT die Ansicht, das Gericht habe dadurch gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit verstoßen, dass es die von der Kommission auf die beanstandete Maßnahme angewandte Selektivitätsvermutung in den Rn. 339 bis 359 des angefochtenen Urteils gebilligt habe. Im vorliegenden Fall deute nichts darauf hin, dass die Maßnahme eine Einzelbeihilfe darstelle und die in der Rechtsprechung des Gerichtshofs aufgestellte Selektivitätsvermutung Anwendung finde. Durch die Billigung dieser Steuervorbescheiden zugeschriebenen Vermutung entstehe für die Unternehmen und die Mitgliedstaaten erhebliche Unsicherheit.

173. Die Kommission erwidert, dass auch der vorliegende Teil als ins Leere gehend zurückgewiesen werden müsse. Auch er sei unbegründet, da FFT keinerlei Argumente zur Stützung der Rüge dargelegt habe, mit der geltend gemacht werde, das Gericht habe gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit verstoßen, indem es sich bei steuerlichen Einzelmaßnahmen auf eine Selektivitätsvermutung berufen habe. In Anbetracht der Rechtsprechung des Gerichtshofs könne ein individueller Steuervorbescheid im Bereich der Verrechnungspreise nicht so angesehen werden, als sei er im Rahmen einer Beihilferegelung gewährt worden, wie das Gericht im angefochtenen Urteil bestätige.
2.      Zum ersten Teil

a)      Zur Schlüssigkeit

174. Die Kommission ist der Ansicht, der erste Teil des dritten Rechtsmittelgrundes gehe ins Leere, da er selbst dann nicht zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führen könne, wenn seine Stattgabe unterstellt werde. Dieser Rechtsmittelgrund beruhe auf dem Vorbringen, wonach das Gericht dadurch einen Rechtsfehler begangen habe, dass es die Verwendung eines Ad-hoc-Fremdvergleichsgrundsatzes zur Stützung der Hauptfeststellung der Kommission zum Vorliegen eines selektiven Vorteils gebilligt habe, dessen Rechtsgrundlage falsch sei. Selbst wenn dieses Vorbringen zuträfe, was die Kommission in Abrede stellt, enthalte der streitige Beschluss eine hilfsweise Argumentation, die auf eine andere Rechtsgrundlage, nämlich Art. 164 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes und das Rundschreiben Nr. 164/2, gestützt und vom Gericht gebilligt worden sei, ohne von FFT in Frage gestellt zu werden.

175. Ich bin daher – anders als die Kommission – der Meinung, dass der erste Teil des dritten Grundes des vorliegenden Rechtsmittels aus den in den Nrn. 52 bis 54 der vorliegenden Schlussanträge angeführten Gründen nicht ins Leere geht.
b)      Zur Begründetheit

176. Vorab ist klarzustellen, dass FFT mit dem vorliegenden Teil im Wesentlichen geltend macht, das Gericht habe dadurch einen Rechtsfehler begangen, dass es die wegen Verstoßes gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit unzureichende Beschreibung der Tragweite des Fremdvergleichsgrundsatzes durch die Kommission nicht bemängelt habe. Entgegen dem Vorbringen der Kommission ist der Gegenstand des vorliegenden Teils daher insoweit vom Gegenstand des zweiten Rechtsmittelgrundes zu unterscheiden, als er im Gegensatz zu diesem nicht darauf abzielt, die sich aus dem angefochtenen Urteil ergebende Definition der Rechtsgrundlage für den Fremdvergleichsgrundsatz zu beanstanden.

177. Vor diesem Hintergrund sind einige einleitende Bemerkungen zum Grundsatz der Rechtssicherheit zu machen.

178. Der Grundsatz der Rechtssicherheit, der einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts darstellt und daher für die Handlungen der Organe, Einrichtungen und sonstigen Stellen der Union gilt, verlangt nach ständiger Rechtsprechung, dass Rechtsvorschriften klar und bestimmt sind und vorhersehbaren Charakter haben(81). Insbesondere setzt dieser Grundsatz eine Prüfung voraus, ob ein Rechtsakt der Union den Betroffenen ermöglicht, den Umfang ihrer Rechte und Pflichten eindeutig zu erkennen und sich darauf einzustellen(82). Das Gebot der Rechtssicherheit gilt in besonderem Maße, wenn es sich um einen Rechtsakt handelt, der finanzielle Konsequenzen haben kann(83).

179. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs geht hervor, dass der Grundsatz der Rechtssicherheit untrennbar mit der Normsetzung der Union und der nationalen Behörden bei der Durchführung des Rechts der Union verknüpft ist und eine gerichtliche Kontrolle der Unzulänglichkeiten gestattet, die zu einer unsicheren Anwendung des beanstandeten Rechtsakts führen könnten(84).

180. Der Grundsatz der Rechtssicherheit hat bei einer Verwaltungsentscheidung eine geringere Tragweite, wie sich aus der Rechtsprechung zu staatlichen Beihilfen ergibt. In diesem Bereich hat der Gerichtshof einen Verstoß gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit nur dann festgestellt, wenn es um ein Verhalten der Kommission vor oder während des Verfahrens ging, das zum Erlass einer Entscheidung über die Rückforderung der staatlichen Beihilfe geführt hatte(85).

181. Im vorliegenden Fall wird der Grundsatz der Rechtssicherheit gegen die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei der Prüfung der Voraussetzung des Vorteils ins Feld geführt, weil die Tragweite des letztgenannten Grundsatzes nicht beschrieben worden sei. Gegenstand dieser Beanstandung ist mit anderen Worten die Begründetheit einer Beurteilung der Kommission, die sich auf die Einstufung einer staatlichen Maßnahme als staatliche Beihilfe bezieht. Die Begründetheit einer solchen Beurteilung kann jedoch nicht unter dem Gesichtspunkt der Beachtung des Grundsatzes der Rechtssicherheit in Frage gestellt werden. Die Gegenposition würde darauf hinauslaufen, der Kommission die Erwägung neuer Ansätze bei der Anwendung von Rechtsvorschriften zu verbieten, und sie daher dazu verdammen, ihren Standpunkt mit der Zeit zu fixieren. Insbesondere würde eine solche Auslegung bedeuten, dass die Kommission daran gehindert wäre, auf ein neuartiges Bezugskriterium als Orientierungshilfe für ihre Prüfung des Vorliegens eines Vorteils im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV zurückzugreifen.

182. In Anbetracht der vorerwähnten Rechtsprechung und der Tatsache, dass sich die Kritik von FFT letztlich auf die Feststellung des Vorliegens eines Vorteils für die Zwecke der Einstufung des fraglichen Steuervorbescheids als staatliche Beihilfe bezieht, ist der Schluss zu ziehen, dass der Grundsatz der Rechtssicherheit im vorliegenden Fall nicht mit Erfolg geltend gemacht werden kann. Dem Gericht kann somit nicht deshalb ein Rechtsfehler angelastet werden, weil es die Beschreibung der Tragweite des Fremdvergleichsgrundsatzes, wie sie sich aus dem streitigen Beschluss ergibt, nicht beanstandet hat. Der erste Teil des dritten Rechtsmittelgrundes sollte daher nach meinem Dafürhalten zurückgewiesen werden.

183. Jedenfalls hat das Gericht in Beantwortung des Vorbringens von FFT bzw. des Großherzogtums Luxemburg, das in den Rn. 155 und 176 des angefochtenen Urteils enthalten ist, zu Recht die Auffassung vertreten, dass die Kommission Tragweite und Inhalt des im streitigen Beschluss angewandten Fremdvergleichsgrundsatzes hinreichend beschrieben hatte und diese Beschreibung daher keinerlei Anlass zu der Kritik gab, die aus dem der Kommission belassenen übermäßig weiten Ermessensspielraum bei der Anwendung des Grundsatzes hergeleitet worden war. Ich denke dabei insbesondere an die Feststellungen des Gerichts, dass es sich beim Fremdvergleichsgrundsatz „um ein Instrument handelt, mit dem sich kontrollieren lässt, ob gruppeninterne Transaktionen so vergütet werden, als ob sie zwischen unabhängigen Unternehmen ausgehandelt worden wären“, und dass die Prüfung anhand dieses Grundsatzes „darin besteht, zu prüfen, ob die mit dem fraglichen Steuervorbescheid gebilligte Verrechnungspreismethode es gestattet, eine verlässliche Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis zu erreichen“.

184. Was das Argument von FFT angeht, wonach sich ein übermäßig weiter Ermessensspielraum der Kommission daraus ergebe, dass die OECD-Leitlinien, wie das Gericht in Rn. 413 des angefochtenen Urteils festgestellt habe, „für die Kommission nicht bindend“ seien und „nichts“ an ihrer Analyse „ändert[en]“, so ist schwer vorstellbar, inwiefern dieses Argument den der Kommission zur Last gelegten Verstoß gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit in einer Einzelentscheidung wie dem streitigen Beschluss untermauern könnte. Die Kommission hat sich für die Zwecke ihrer Analyse des Vorliegens eines wirtschaftlichen Vorteils nämlich weitgehend auf die in den Leitlinien vorgesehenen Modalitäten für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bezogen, wie das Gericht in Rn. 176 des angefochtenen Urteils bestätigt hat.

185. Es ist somit falsch, wenn vorgetragen wird, das Gericht hätte den streitigen Beschluss beanstanden müssen, weil die Kommission weder Tragweite noch Inhalt des Fremdvergleichsgrundsatzes erläutert habe.

186. Die vorstehende Schlussfolgerung kann meines Erachtens nicht durch das Argument von FFT entkräftet werden, wonach das Gericht die „Quasi-Rückwirkung“ der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf individuelle Steuervereinbarungen durch die Kommission hätte feststellen müssen. Eine solche Rückwirkung erkläre sich, so FFT, durch die Tatsache, dass die Kommission diese individuellen Steuervereinbarungen gemäß Art. 107 AEUV wieder aufschnüren und untersuchen könne, um zu prüfen, ob sie keine rechtswidrigen staatlichen Beihilfen darstellten, wodurch sowohl die nationalen Steuerbehörden als auch die begünstigten Unternehmen daran gehindert seien, zu beurteilen und nach vernünftigem Ermessen vorauszusehen, ob eine Steuervereinbarung von der Kommission mit Erfolg angefochten oder nicht angefochten werde.

187. Insoweit ist zu beachten, dass eine solche Einstufung auf den ersten Blick eine rechtliche Situation der Unvereinbarkeit mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit evozieren kann. Dieser Grundsatz steht einer rückwirkenden Anwendung der Vorschriften des materiellen Unionsrechts nämlich generell entgegen und gestattet sie nur dann, wenn aus deren Wortlaut, Zielsetzung oder Aufbau eindeutig hervorgeht, dass ihnen Rückwirkung beizumessen ist(86). Gleichwohl wird die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes durch die Kommission von FFT offenkundig nur deshalb als „quasi rückwirkend“ eingestuft, weil sie die Prüfung von Steuervereinbarungen voraussetzt, die von der nationalen Steuerverwaltung mit den betreffenden Unternehmen bereits geschlossen worden sind. Diese Anwendung steht nicht nur in keinerlei Zusammenhang mit der Rückwirkung, sondern stellt die typische Erfüllung der Aufgabe der Kontrolle staatlicher Beihilfen dar, mit der die Kommission betraut ist. Ist einem Unternehmen eine staatliche Maßnahme zur wirtschaftlichen Unterstützung gewährt worden, ohne vorher bei der Kommission angemeldet worden zu sein, ist diese befugt, eine solche Maßnahme anhand der Art. 107 und 108 AEUV zu prüfen.

188. Es ist mir nicht entgangen, dass die fraglichen Steuervereinbarungen gerade geschlossen worden sind, um Rechtssicherheit im Hinblick auf den Betrag der Steuerverbindlichkeiten des daran beteiligten Unternehmens zu schaffen. Die vorstehende Feststellung scheint mir jedoch nicht geeignet zu sein, eine Ausnahme von der Rechtsprechungsregel zu gestatten, wonach sich die Unternehmen, denen staatliche Maßnahmen zur wirtschaftlichen Unterstützung zugutekommen, nicht auf ein berechtigtes Vertrauen – den „subjektiven Aspekt des objektiven Grundsatzes der Rechtssicherheit“(87) – in die Rechtmäßigkeit der Maßnahmen berufen können, wenn diese nicht unter Einhaltung des Verfahrens zur Anmeldung staatlicher Beihilfen gewährt worden sind(88).

189. Unter diesen Umständen kann dem ersten Teil des dritten Rechtsmittelgrundes daher nach meinem Dafürhalten nicht stattgegeben werden.
3.      Zum zweiten Teil

a)      Zur Schlüssigkeit

190. Die Kommission trägt vor, auch der zweite Teil des dritten Rechtsmittelgrundes müsse als ins Leere gehend zurückgewiesen werden. Im streitigen Beschluss sei die Selektivität des fraglichen Steuervorbescheids auch mittels der für Beihilferegelungen geltenden dreistufigen Prüfung nachgewiesen worden, und das Gericht habe das in den Rn. 360 bis 366 des angefochtenen Urteils gebilligt. Da FFT diese Punkte in ihrer Rechtsmittelschrift nicht beanstandet habe, bleibe die Schlussfolgerung zur Selektivität des fraglichen Steuervorbescheids selbst dann gültig, wenn dem vorliegenden Teil stattgegeben werde.

191. Festzustellen ist, dass die Selektivität im streitigen Beschluss nicht lediglich anhand einer Vermutung, sondern auch unter Rückgriff auf die in den vorliegenden Schlussanträgen bereits beschriebene dreistufige Prüfung beurteilt wird. Diese hilfsweise durchgeführte Prüfung ist vom Gericht in den Rn. 360 bis 366 des angefochtenen Urteils validiert worden.

192. Hierzu scheint mir darauf hingewiesen werden zu müssen, wie es das Gericht in Rn. 361 des angefochtenen Urteils tut, dass die ersten beiden Analyseschritte, nämlich die Schritte, die sich auf die Festlegung des Bezugsrahmens bzw. die Prüfung beziehen, ob eine Ausnahme von diesem vorliegt, gemeinsam mit dem wirtschaftlichen Vorteil untersucht worden sind und die Frage, ob der Steuervorbescheid vom Bezugsrahmen – sei es der breitere oder der begrenztere – abweicht, mit der Feststellung eines dem begünstigen Unternehmen gewährten Vorteils einherging.

193. Vor diesem Hintergrund beschränke ich mich auf die Bemerkung, dass die hilfsweise vorgenommene Analyse nicht mehr gültig wäre, wenn sich der Gerichtshof in seinem anstehenden Urteil dazu entschließen sollte, die Schlussfolgerungen des Gerichts zur Rechtsgrundlage für den Fremdvergleichsgrundsatz zu beanstanden, wie ich es ihm in den vorliegenden Schlussanträgen zu tun vorschlage, was wiederum dazu führen würde, dass dessen gesamte Prüfung des selektiven Vorteils – sowohl in der in erster Linie als auch in der hilfsweise vertretenen Argumentation – entkräftet würde.

194. Ich schlage dem Gerichtshof daher vor, festzustellen, dass der zweite Teil des dritten Rechtsmittelgrundes nicht ins Leere geht.
b)      Zur Begründetheit

195. Einleitend ist darauf hinzuweisen, dass die Selektivitätsvermutung erstmals im Urteil Kommission/MOL erwähnt worden ist, in dem der Gerichtshof ausgeführt hat, dass „das Erfordernis der Selektivität sich danach unterscheidet, ob die in Rede stehende Maßnahme als allgemeine Beihilferegelung oder als Einzelbeihilfe gewährt werden soll“, um anschließend hinzuzufügen, dass „[i]m letztgenannten Fall … die Feststellung des wirtschaftlichen Vorteils grundsätzlich eine Annahme der Selektivität [ermöglicht]“(89). Es handelt sich um eine widerlegbare Vermutung, deren Anwendung davon abhängt, dass zwei Voraussetzungen erfüllt sind, nämlich das Vorliegen eines Vorteils im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV und die individuelle Natur der betreffenden Maßnahme.

196. Der vorliegende Teil besteht meines Erachtens aus zwei unterschiedlichen Rügen. In Bezug auf die erste Rüge macht FFT eine Verletzung der Rechtssicherheit geltend, weil die Einstufung des fraglichen Steuervorbescheids als staatliche Beihilfe infolge der Billigung der Selektivitätsvermutung durch das Gericht nur noch von der Prüfung des Vorliegens eines wirtschaftlichen Vorteils abhänge, welche unter Anwendung eines Grundsatzes wie des Fremdvergleichsgrundsatzes durchgeführt werde, dessen Rechtsgrundlage nach wie vor ungewiss und dessen Tragweite weiterhin nicht näher definiert sei. Insoweit genügt die Feststellung, dass die Prämissen dieser Rüge, nämlich die Unsicherheit hinsichtlich der Rechtsgrundlage für den Fremdvergleichsgrundsatz und das Fehlen einer Definition seiner Tragweite, in den vorliegenden Schlussanträgen bereits im Rahmen der Analyse des ersten Teils des zweiten Rechtsmittelgrundes und des ersten Teils des dritten Rechtsmittelgrundes zurückgewiesen worden sind. Die fragliche Rüge sollte daher meiner Meinung nach zurückgewiesen werden.

197. Zur zweiten Rüge, die sich auf die Rechtmäßigkeit der Anwendung der Selektivitätsvermutung im vorliegenden Fall bezieht, ist darauf hinzuweisen, dass das Gericht die individuelle Natur des fraglichen Steuervorbescheids festgestellt hat, nachdem es in den Rn. 342 und 343 des angefochtenen Urteils eine Prüfung anhand der Definitionen von „Einzelbeihilfen“ und einer „Beihilferegelung“ in Art. 1 Buchst. e bzw. Art. 1 Buchst. d der Verordnung (EU) 2015/1589(90) vorgenommen hatte.

198. Die erste dieser Vorschriften kennzeichnet Einzelbeihilfen im Wesentlichen als Beihilfen, die nicht aufgrund einer Beihilferegelung gewährt werden, während die zweite die Einstufung einer staatlichen Maßnahme als „Beihilferegelung“ davon abhängig macht, dass drei kumulative Voraussetzungen erfüllt sind. Erstens können Unternehmen auf der Grundlage einer Regelung Einzelbeihilfen gewährt werden. Zweitens ist für die Gewährung dieser Beihilfen keine nähere Durchführungsmaßnahme erforderlich. Drittens müssen die Unternehmen, denen Einzelbeihilfen gewährt werden können, „in einer allgemeinen und abstrakten Weise“ definiert werden(91). Wie das Gericht in den Rn. 346 und 347 des angefochtenen Urteils ausgeführt und der Gerichtshof jüngst bestätigt hat, implizieren die oben aufgezählten Voraussetzungen u. a., dass sich die wesentlichen Elemente einer Beihilferegelung aus den Bestimmungen ergeben, die als Rechtsgrundlage dieser Regelung identifiziert worden sind, und die die Maßnahme erlassende nationale Steuerverwaltung nicht über ein Ermessen verfügt, durch das sie die Höhe der Beihilfe, ihre Merkmale oder die Bedingungen für ihre Gewährung beeinflussen kann(92).

199. Ich stelle mit der Kommission fest, dass FFT nichts zur Stützung ihres Arguments vorgetragen hat, wonach der fragliche Steuervorbescheid keine Einzelbeihilfe darstelle. Folglich kann dem zweiten Teil des dritten Rechtsmittelgrundes meines Erachtens nicht stattgegeben werden.

200. Jedenfalls gibt die Schlussfolgerung des Gerichts, mit der der fragliche Steuervorbescheid als „Einzelbeihilfe“ eingestuft wird, nach meiner Einschätzung keinerlei Anlass zur Kritik. Insbesondere erscheint es richtig, wenn die Auffassung vertreten wird, wie es das Gericht in Rn. 352 des angefochtenen Urteils getan hat, dass die luxemburgische Steuerverwaltung anlässlich des Erlasses eines Steuervorbescheids „über einen Spielraum bei der Beurteilung der Frage verfügt, welche Methode zur Berechnung der Besteuerungsgrundlage einer Gesellschaft, die einen Antrag auf Steuervorbescheid stellt, in Anbetracht der Umstände des Einzelfalls die beste ist“. Außerdem lässt sich die in Rn. 351 des angefochtenen Urteils vorgenommene Identifizierung der wesentlichen Elemente der Beihilfe mit den Tatbestandsmerkmalen des wirtschaftlichen Vorteils, nämlich „die Billigung einer Methode zur Ermittlung der Vergütung von FFT auf der Grundlage einer Segmentierung des Eigenkapitals und die Anwendung verschiedener Renditesätze nach Maßgabe dieser Segmentierung“, nach meinem Dafürhalten nur schwer in Frage stellen. Wird die vorstehende Prämisse akzeptiert, unterliegt es keinem Zweifel, dass sich diese Elemente im vorliegenden Fall ausschließlich aus dem fraglichen Steuervorbescheid und nicht aus den Bestimmungen des nationalen Rechts ergeben, auf deren Grundlage der fragliche Steuervorbescheid erlassen worden ist, nämlich Art. 164 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes und das Rundschreiben Nr. 164/2. Ich schlage dem Gerichtshof daher vor, den zweiten Teil des dritten Rechtsmittelgrundes zurückzuweisen.

201. Der Vollständigkeit halber hat meines Erachtens ein klarstellender Zusatz zu erfolgen. Als die Kläger im erstinstanzlichen Verfahren vor dem Gericht geltend gemacht haben, der fragliche Steuervorbescheid sei als eine aufgrund einer Beihilferegelung gewährte Beihilfe anzusehen, haben sie nicht behauptet, dass diese Regelung auf Art. 164 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes und auf dem Rundschreiben Nr. 164/2 in Verbindung mit einer ständigen Praxis der luxemburgischen Steuerverwaltung bei anderen Finanzierungs- und Treasury-Gesellschaften als FFT gewährten Steuervorbescheiden beruhe. Wäre das Bestehen einer solchen ständigen Verwaltungspraxis bestätigt worden, fiele die von mir am Ende der vorstehenden Nummer empfohlene Antwort vermutlich entgegengesetzt aus.

202. Dies wäre die Folge der Berücksichtigung der Auslegung des in Art. 1 Buchst. d der Verordnung 2015/1589 verankerten Begriffs „Beihilferegelung“, die der Gerichtshof im Urteil Kommission/Belgien und Magnetrol International betreffend die von den belgischen Behörden in Form von Steuervorbescheiden gewährten Steuerbefreiungen für Gewinnüberschüsse unlängst vorgenommen hat. Bei der Prüfung der Frage, ob die erste in diesem Artikel vorgesehene Voraussetzung erfüllt war, hat der Gerichtshof nämlich klargestellt, dass die „Regelung“, mit der die Gewährung von Einzelbeihilfen eingeführt wird, auch eine ständige Verwaltungspraxis der Steuerbehörden eines Mitgliedstaats sein kann, „wenn diese Praxis ein ‚systematisches Konzept‘ erkennen lässt, dessen Merkmale die Anforderungen gemäß [dem besagten Artikel] erfüllen“, und die Berücksichtigung einer solchen Verwaltungspraxis nicht auf Situationen beschränkt ist, in denen es keine Rechtsvorschrift gibt, mit der die fragliche Regelung eingeführt wird(93). Wie sich aus jenem Urteil ergibt, setzt das Bestehen dieser Verwaltungspraxis jedoch generell voraus, dass auch die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, da die in Art. 1 Buchst. d der Verordnung 2015/1589 vorgesehenen Voraussetzungen vom Gerichtshof als „untrennbar [miteinander] verbunden“ angesehen werden(94).

203. In Anbetracht des Vorstehenden schlage ich dem Gerichtshof vor, den dritten Rechtsmittelgrund in vollem Umfang zurückzuweisen.
D.      Ergebnis zum Rechtsmittel

204. Unter Berücksichtigung dieser Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, das Rechtsmittel insgesamt zurückzuweisen.
IV.    Zu den Kosten

205. Ist das Rechtsmittel unbegründet, so entscheidet der Gerichtshof gemäß Art. 184 Abs. 2 seiner Verfahrensordnung über die Kosten.

206. Nach Art. 138 Abs. 1 dieser Verfahrensordnung, der nach Art. 184 Abs. 1 der Verfahrensordnung auf das Rechtsmittelverfahren Anwendung findet, ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da die Kommission einen entsprechenden Antrag gestellt hat, ist FFT zur Tragung der Kosten zu verurteilen, die der Kommission im vorliegenden Rechtsmittelverfahren entstanden sind.

207. Nach Art. 140 Abs. 1 der Verfahrensordnung tragen die Mitgliedstaaten und die Organe, die dem Rechtsstreit als Streithelfer beigetreten sind, ihre eigenen Kosten. Irland, das dem Rechtsstreit als Streithelfer beigetreten ist, trägt daher im vorliegenden Rechtsmittelverfahren seine eigenen Kosten.
V.      Ergebnis

208. In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, wie folgt zu entscheiden:
1.      Das Rechtsmittel wird zurückgewiesen.
2.      Fiat Chrysler Finance Europe trägt ihre eigenen Kosten und die der Europäischen Kommission im vorliegenden Rechtsmittelverfahren entstandenen Kosten.
3.      Irland trägt seine eigenen im vorliegenden Rechtsmittelverfahren entstandenen Kosten.

1      Originalsprache: Französisch.

2      Beschluss (EU) 2016/2326 der Kommission vom 21. Oktober 2015 über die staatliche Beihilfe SA.38375 (2014/C ex 2014/NN) Luxemburgs zugunsten von Fiat (ABl. 2016, L 351, S. 1, im Folgenden: streitiger Beschluss).

3      Es handelt sich um eine Recherche, die vom Konsortium amerikanischer Investigativjournalisten ICIJ (International Consortium of Investigative Journalists) und 40 anderen Medien gemeinsam durchgeführt worden ist. Vgl. insoweit u. a. den in der Zeitung Le Monde veröffentlichten Artikel, verfügbar unter folgender Internetadresse: https://www.lemonde.fr/evasion-fiscale/article/2014/11/05/evasion-fiscale-tout-sur-les-secrets-du-luxembourg_4518895_4862750.html. 

4      Vgl. hierzu u. a. das Dokument „Déclaration sur une solution reposant sur deux piliers pour résoudre les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie“ (Erklärung über die Zwei-Säulen-Lösung für die steuerlichen Herausforderungen der Digitalisierung der Wirtschaft), das innerhalb des OECD/G20‑Inklusivrahmens über die Erosion der Besteuerungsgrundlage und die Übertragung von Gewinnen erörtert und am 8. Oktober 2021 von 136 Ländern gebilligt worden ist, verfügbar unter folgender Internetadresse: https://www.oecd.org/fr/fiscalite/beps/declaration-sur-une-solution-reposant-sur-deux-piliers-pour-resoudre-les-defis-fiscaux-souleves-par-la-numerisation-de-l-economie-octobre-2021.pdf.

5      Urteil vom 24. September 2019 (T‑755/15 und T‑759/15, im Folgenden: angefochtenes Urteil, EU:T:2019:670).

6      Erwägungsgründe 9 und 52 bis 54 des streitigen Beschlusses.

7      In diesem Artikel heißt es: „Steuerpflichtiges Einkommen umfasst verdeckte Gewinnausschüttung. Eine verdeckte Gewinnausschüttung entsteht insbesondere, wenn ein Aktionär oder eine interessierte Partei entweder direkt oder indirekt Gewinne von einem Unternehmen oder einem Verein bezieht, die er normalerweise nicht erhalten hätte, wenn er kein Aktionär oder keine interessierte Partei gewesen wäre.“ Zu beachten ist, dass diese Vorschrift nicht mehr in Kraft ist, da das Großherzogtum Luxemburg am 1. Januar 2017 die neuen Art. 56 und 56a über den Fremdvergleichsgrundsatz in das  Einkommensteuergesetz aufgenommen hat.

8      Erwägungsgründe 74 bis 83 des streitigen Beschlusses.

9      Erwägungsgründe 84 bis 87 des streitigen Beschlusses.

10      Erwägungsgründe 88 und 89 des streitigen Beschlusses.

11      91. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses.

12      Erwägungsgründe 193 bis 199 des streitigen Beschlusses.

13      Erwägungsgründe 216 bis 218 des streitigen Beschlusses.

14      Erwägungsgründe 225 und 226 des streitigen Beschlusses.

15      Erwägungsgründe 222 bis 227 des streitigen Beschlusses.

16      Erwägungsgründe 234 bis 301 des streitigen Beschlusses.

17      Erwägungsgründe 248 bis 266 des streitigen Beschlusses.

18      Erwägungsgründe 267 bis 276 des streitigen Beschlusses.

19      Erwägungsgründe 277 bis 291 des streitigen Beschlusses.

20      Erwägungsgründe 292 bis 301 des streitigen Beschlusses.

21      Erwägungsgründe 302 bis 311 des streitigen Beschlusses.

22      Erwägungsgründe 315 bis 317 des streitigen Beschlusses.

23      Erwägungsgründe 318 bis 336 des streitigen Beschlusses.

24      Erwägungsgründe 337 und 338 des streitigen Beschlusses.

25      Erwägungsgründe 341 bis 345 des streitigen Beschlusses.

26      Rn. 140 und 141 des angefochtenen Urteils.

27      Rn. 143 des angefochtenen Urteils. 

28      Rn. 145 und 148 des angefochtenen Urteils.

29      Rn. 150 des angefochtenen Urteils.

30      Rn. 155 des angefochtenen Urteils.

31      Rn. 156 bis 158 des angefochtenen Urteils.

32      Rn. 160 und 161 des angefochtenen Urteils.

33      Rn. 209 bis 251 des angefochtenen Urteils.

34      Rn. 252 bis 264 des angefochtenen Urteils.

35      Rn. 265 bis 278 des angefochtenen Urteils.

36      Urteil vom 22. Juni 2006, Belgien und Forum 187/Kommission (C‑182/03 und C‑217/03, im Folgenden: Urteil Forum 187, EU:C:2006:416).

37      Vgl. Abschnitt 7.2.2.1 des streitigen Beschlusses („Selektiver Vorteil durch eine Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz“).

38      Vgl. Urteil vom 29. April 2021, Achemos Grupė und Achema/Kommission (C‑847/19 P, nicht veröffentlicht, EU:C:2021:343, Rn. 60 und die dort angeführte Rechtsprechung).

39      Hervorhebung nur hier.

40      Hervorhebung nur hier.

41      Vgl. insoweit 225. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses.

42      Entscheidung 2003/757/EG der Kommission vom 17. Februar 2003 über die Beihilferegelung, die Belgien zugunsten von Koordinierungsstellen mit Sitz in Belgien durchgeführt hat (ABl. 2003, L 282, S. 25).

43      Urteil Forum 187, Rn. 95.

44      Urteil Forum 187, Rn. 96.

45      Belgisches Staatsblatt vom 13. Januar 1983.

46      Schlussanträge des Generalanwalts Léger in den verbundenen Rechtssachen Belgien und Forum 187/Kommission (C‑182/03 und C‑217/03, EU:C:2006:89).

47      Entscheidung 2003/757/EG der Kommission vom 17. Februar 2003 über die Beihilferegelung, die Belgien zugunsten von Koordinierungsstellen mit Sitz in Belgien durchgeführt hat (ABl. 2003, L 282, S. 25), 95. Erwägungsgrund. Die Kommission verweist insoweit auf Nr. 26/48 des Kommentars zum belgischen Einkommensteuergesetzbuch 1992.

48      Entgegen der Ansicht von FFT besagt Rn. 117 des Urteils vom 25. Juni 1998, British Airways u. a./Kommission (T‑371/94 und T‑394/94, EU:T:1998:140), auf das das Gericht in Rn. 153 des angefochtenen Urteils zur Stützung dieser Schlussfolgerung verweist, keineswegs, dass die mündlichen Erklärungen der Kommission, mit denen die Begründung des streitigen Beschlusses in der mündlichen Verhandlung geändert worden ist, trotz allem in die Argumentation des Gerichts aufgenommen werden können.

49      FFT beanstandet daher die Analyse, die das Gericht in den Rn. 188 bis 286 des angefochtenen Urteils im Rahmen des Hauptvorbringens der Kommission vorgenommen hat, und die in den Rn. 287 bis 299 dieses Urteils im Rahmen des Hilfsvorbringens vorgenommene Analyse.

50      Urteil vom 4. März 2021, Kommission/Fútbol Club Barcelona (C‑362/19 P, EU:C:2021:169, Rn. 47 und die dort angeführte Rechtsprechung).

51      Urteil vom 19. März 2020, ClientEarth/Kommission (C‑612/18 P, nicht veröffentlicht, EU:C:2020:223, Rn. 15).

52      Vgl. Urteil vom 19. Juni 2014, FLS Plast/Kommission (C‑243/12 P, EU:C:2014:2006, Rn. 47 und 48).

53      Zu bemerken ist nämlich, das sich jedes der von FFT vorgebrachten Argumente auf eine bestimmte Randnummer des angefochtenen Urteils bezieht.

54      Vgl. zum Kriterium des privaten Gläubigers Urteil vom 20. September 2017, Kommission/Frucona Košice (C‑300/16 P, EU:C:2017:706, Rn. 10 bis 31).

55      Hervorhebung nur hier.

56      Hervorhebung nur hier.

57      Rn. 231 bis 236 des angefochtenen Urteils.

58      Rn. 237 bis 246 des angefochtenen Urteils.

59      Hervorhebung nur hier.

60      Rn. 254 des angefochtenen Urteils.

61      FFT führt insoweit Ziff. 2.87 dieser Leitlinien an.

62      Rn. 255 des angefochtenen Urteils.

63      Das Larousse-Wörterbuch definiert die Korrelation als das „Verhältnis zwischen zwei Tatsachen, die durch eine notwendige Abhängigkeit miteinander verbunden sind“.

64      Vgl. Erwägungsgründe 285 bis 287 des streitigen Beschlusses.

65      Zudem scheinen sich die Ausdrücke „jedenfalls“ und „selbst unter der Annahme“ in Rn. 317 des angefochtenen Urteils sowie „[s]elbst wenn dies … der Fall wäre“ in dessen Rn. 318 lediglich auf das logische Verhältnis zwischen den beiden genannten Randnummern zu beziehen und stellen nicht auf Rn. 316 ab.

66      Vgl. Rn. 286 und 299 des angefochtenen Urteils.

67      Ganz offenkundig handelt es sich hierbei um einen Schreibfehler und wollte FFT vielmehr auf eine Schlussfolgerung der Kommission verweisen, wonach die Auswirkungen auf die Fiat/Chrysler-Gruppe nicht neutral seien. Jedenfalls ist zu bemerken, dass die Kommission in Wirklichkeit keinen Standpunkt zur Frage der steuerlichen Neutralisierung auf der Ebene der Gruppe eingenommen hat. Vgl. u. a. 314. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses.

68      Hervorhebung nur hier.

69      Vgl. u. a. Urteil vom 26. Januar 2017, Kommission/Keramag Keramische Werke u. a. (C‑613/13 P, EU:C:2017:49, Rn. 39 und die dort angeführte Rechtsprechung).

70      Insoweit ist zu bemerken, dass FFT im vorliegenden Fall keine Verfälschung von Beweisen geltend gemacht hat.

71      Urteil vom 11. November 2004 (C‑73/03, nicht veröffentlicht, EU:C:2004:711).

72      Urteil vom 11. November 2004, Spanien/Kommission (C‑73/03, nicht veröffentlicht, EU:C:2004:711, Rn. 28). Hervorhebung nur hier.

73      Vgl. u. a. Biondi, A., „The Rationale of State Aid Control: A Return to Orthodoxy“, Bd. 12, CYELS, 2010, S. 35 bis 52.

74      Vgl. Buendía Sierra, J. L., und Smulders, B., „The Limited Role of the ‚Refined Economic Approach‘ in Achieving the Objectives of State Aid Control: Time for Some Realism“, EC State Aid Law: Liber Amicorum Francisco Santaolalla Gadea, Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2008.

75      Vgl. u. a. Urteil vom 12. Juli 2012, Kommission/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439).

76      Urteil vom 26. Februar 2019 (T‑865/16, EU:T:2019:113).

77      Urteil vom 4. März 2021, Kommission/Fútbol Club Barcelona (C‑362/19 P, EU:C:2021:169, Rn. 63 und die dort angeführte Rechtsprechung).

78      Es handelt sich um die Urteile vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich (C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732), sowie vom 8. Dezember 2011, France Télécom/Kommission (C‑81/10 P, EU:C:2011:811).

79      Es handelt sich um die Urteile des Gerichtshofs vom 23. Februar 1961, De Gezamenlijke  Steenkolenmijnen in Limburg/Hohe Behörde (30/59, EU:C:1961:2), vom 2. Juli 1974, Italien/Kommission (173/73, EU:C:1974:71), vom 5. Oktober 1999, Frankreich/Kommission (C‑251/97, EU:C:1999:480), vom 11. November 2004, Spanien/Kommission (C‑73/03, nicht veröffentlicht, EU:C:2004:711), und vom 8. Dezember 2011, France Télécom/Kommission (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), sowie die Urteile des Gerichts vom 30. November 2009, Frankreich und France Télécom/Kommission (T‑427/04 und T‑17/05, EU:T:2009:474), und vom 16. September 2013, British Telecommunications und BT Pension Scheme Trustees/Kommission (T‑226/09 und T‑230/09, nicht veröffentlicht, EU:T:2013:466).

80      Rn. 316 des angefochtenen Urteils.

81      Urteil vom 11. September 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, Rn. 50 und die dort angeführte Rechtsprechung).

82      Urteil vom 29. März 2011, ThyssenKrupp Nirosta/Kommission (C‑352/09 P, EU:C:2011:191, Rn. 81).

83      Urteil vom 23. September 2020, Spanien u. a./Kommission (T‑515/13 RENV und T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, Rn. 194).

84      Vgl. Puissochet, J., und Legal, H., „Le principe de sécurité juridique dans la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes  “, Les Cahiers du Conseil constitutionnel, 2001, Nr. 11.

85      Vgl. u. a. Urteil vom 8. Dezember 2011, France Télécom/Kommission (C‑81/10 P, EU:C:2011:811, Rn. 99 bis 108).

86      Vgl. insoweit u. a. Urteil vom 6. Oktober 2015, Kommission/Andersen (C‑303/13 P, EU:C:2015:647).

87      Simon, D., „La confiance légitime en droit communautaire: vers un principe général de limitation de la volonté de l’auteur de l’acte?“, Le rôle de la volonté dans les actes juridiques. Études à la mémoire du professeur Alfred Rieg, Bruylant, Brüssel, 2000, S. 733.

88      Vgl. Urteil vom 22. April 2008, Kommission/Salzgitter (C‑408/04 P, EU:C:2008:236, Rn. 104 und die dort angeführte Rechtsprechung).

89      Urteil vom 4. Juni 2015 (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, Rn. 60).

90      Verordnung des Rates vom 13. Juli 2015 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (ABl. 2015, L 248, S. 9).

91      Urteil vom 16. September 2021, Kommission/Belgien und Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, Rn. 60).

92      Urteil vom 16. September 2021, Kommission/Belgien und Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, Rn. 105).

93      Urteil vom 16. September 2021 (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, Rn. 80 und 81).

94      Vgl. u. a. Urteil vom 16. September 2021, Kommission/Belgien und Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, Rn. 106 und 121).