CELEX: 62005CC0379
Language: da
Date: 2007-06-07
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Mengozzi fremsat den 7. juni 2007. # Amurta SGPS mod Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Gerechtshof te Amsterdam - Nederlandene. # Artikel 56 EF og 58 EF - frie kapitalbevægelser - national skattelovgivning, hvorefter kapitalandele fritages for selskabsskat - udbyttebeskatning - kildeskat - fritagelse for kildeskat - anvendelse på selskaber, der modtager udbytte, og som har deres hjemsted eller et fast driftssted i den medlemsstat, der indrømmer fritagelse, og hvis kapitalandel er omfattet af fritagelsen for selskabsskat - afslag på at anvende fritagelsen for kildeskat på udbytte udloddet til et selskab, der hverken har sit hjemsted eller et fast driftssted i nævnte medlemsstat. # Sag C-379/05.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      PAOLO MENGOZZI
      fremsat den 7. juni 2007 1(1)
      
      Sag C-379/05
      Amurta S.G.P.S.
      mod
      Inspecteur van de Belastingdienst
      (anmodning af præjudiciel afgørelse indgivet af Gerechtshof te Amsterdam (Nederlandene))
      »Frie kapitalbevægelser – selskabsskat – udlodning af udbytte – skattefritagelse for udbytte betalt til hjemmehørende selskaber – indeholdelse af kildeskat foretaget i udbytte udbetalt til ikke-hjemmehørende selskaber – dobbeltbeskatningsoverenskomst – mulighed for at fradrage det indeholdte skattebeløb i skatten i en anden medlemsstat«1.     Gerechtshof te Amsterdam (Appelretten i Amsterdam, Nederlandene) ønsker med det første spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om
         en national lovgivning som den nederlandske, hvorefter udbytte betalt af selskaber hjemmehørende i Nederlandene til selskaber,
         der er hjemmehørende eller har et fast driftssted i Nederlandene, er fritaget for kildeskat, mens denne form for skat gælder
         for udbytte betalt til ikke-hjemmehørende selskaber, er i strid med artikel 56 EF og 58 EF.
      
      I –    Retsforskrifter
      A –    Relevante fællesskabsretlige bestemmelser
      2.     Artikel 56 EF bestemmer følgende:
      »1. Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne
         indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt. […]«
      
      3.     Artikel 58 EF bestemmer af betydning for denne sag imidlertid følgende:
      »1. Bestemmelserne i artikel 56 griber ikke ind i medlemsstaternes ret til:
      a)      at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig
         med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret
      
      […]
      3. De foranstaltninger og fremgangsmåder, der er nævnt i stk. 1 og 2, må ikke udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling
         eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger, som defineret i artikel 56.«
      
      4.     I henhold til direktiv 90/435 fritages udbytte betalt af et datterselskab til dets eget moderselskab hjemmehørende i en anden
         medlemsstat fra kildeskat, når moderselskabet har en kapitalandel på minimum 25% i sit datterselskab (2).
      
      B –    National ret
      5.     Artikel 1, stk. 1, i Wet op de dividendbelasting 1965 (lov af 1965 om udbyttebeskatning, herefter »Wet DB«) har generelt fastsat
         en beskatning på 25% på udbytte udloddet af selskaber hjemmehørende i Nederlandene, hvis kapital helt eller delvist er fordelt
         på aktier.
      
      6.     Artikel 4 i Wet DB bestemmer af betydning for denne sag imidlertid følgende:
      »Skatteindeholdelse kan undlades i aktieindtægter, [...] når moderselskabsfritagelsen i artikel 13 i Wet op de vennootschapsbelasting
         1969 [lov af 1969 om selskabsskat] finder anvendelse på de indtægter, som den berettigede opnår af aktier, udbyttebeviser
         og lån, og når andelen er en del af den af aktionæren i Nederlandene drevne virksomheds kapital. Første punktum finder ikke
         anvendelse på afkast, når den, der modtager afkastet, ikke er den faktisk berettigede« (3).
      
      7.     Derudover indeholder artikel 4a i Wet DB, der er indsat i loven efter vedtagelsen af direktiv 90/435, en fritagelse for udbytteskat,
         når udbyttet udloddes til aktionærer, som er hjemmehørende i Den Europæiske Union og har en aktiepost svarende til mindst
         25% af kapitalandelen i et nederlandsk selskab.
      
      8.     Denne fritagelse udvides til at omfatte aktionærer, som er hjemmehørende i EU og har en aktiepost svarende til mindst 10%,
         såfremt en tilsvarende fritagelse ligeledes gælder for samme aktiepost i den medlemsstat, hvor den pågældende aktionær er
         hjemmehørende (4).
      
      9.     Ovennævnte artikel 13 i Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (herefter »Wet Vpb«) bestemmer, at der almindeligvis foreligger
         en moderselskabsandel, hvis den skattepligtige er i besiddelse af mindst 5% af den nominelle kapital i et andet selskab, hvis
         kapital helt eller delvist er fordelt på aktier (5).
      
      C –    Beskatningsoverenskomsten mellem Nederlandene og Portugal
      10.   I artikel 10 i overenskomsten af 20. september 1999 indgået i Porto mellem Portugal og Nederlandene om undgåelse af dobbeltbeskatning
         og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår skatter på indkomst og formue (herefter »dobbeltbeskatningsoverenskomsten«)
         bestemmes, at udbytte, som betales af et selskab, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, til en aktionær, der
         er hjemmehørende i den anden stat, principielt beskattes i denne anden stat.
      
      11.   Dette udbytte kan imidlertid beskattes i den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, hvorved beskatningen imidlertid
         ikke kan overstige 10% af udbyttets bruttoværdi.
      
      12.   I dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24 bestemmes, at Portugal for at undgå dobbeltbeskatning giver et fradrag inden
         for rammerne af den portugisiske skat, der ellers var skyldig for dette udbytte, for den skat, der er betalt i Nederlandene
         af udbytte udbetalt af selskaber i Nederlandene til modtagere hjemmehørende i Nederlandene.
      
      II – Sagens faktiske omstændigheder, de præjudicielle spørgsmål og retsforhandlingerne for Domstolen
      13.   På tidspunktet for omstændighederne i sagen besad Amurta S.G.P.S., der er et selskab hjemmehørende i Portugal (herefter »Amurta«),
         14% af aktiekapitalen i Retailbox BV (herefter »Retailbox«), som er et nederlandsk selskab, hvis aktionærer ud over sagsøgeren
         var det nederlandske selskab Sonaetelecom BV, som besad 66%, samt de portugisiske selskaber Tafin S.G.P.S. og Persin S.G.P.S.,
         der besad henholdsvis 14 og 6%.
      
      14.   Retailbox udbetalte den 31. december 2002 udbytte til sine aktionærer, hvori der blev tilbageholdt skat på 25% – undtagen
         i udbyttet betalt til Sonaetelecom BV, hvori der i henhold til artikel 4 i Wet DB ikke blev indeholdt kildeskat.
      
      15.   Retailbox indgav på vegne af Amurta den 30. januar 2003 en klage til Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam (herefter
         »inspektøren«) rettet over tilbageholdelsen af den skyldige skat i det af Retailbox udbetalte udbytte. Inspektøren afviste
         denne klage.
      
      16.   Amurta indbragte sagen for Gerechtshof te Amsterdam med påstand om annullation af beslutningen og om tilbagebetaling af tilbageholdt
         udbytteskat.
      
      17.   Den forelæggende retsinstans, der selv var i tvivl om den pågældende nederlandske lovgivnings forenelighed med artikel 56
         EF og 58 EF, besluttede at udsætte afgørelsen af den anlagte sag og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
      
      »1)      Er fritagelsen i artikel 4 i Wet op de dividendenbelasting 1965 […] som beskrevet i denne kendelses punkt […], sammenholdt
         med fritagelsen i lovens artikel 4a, i overensstemmelse med EF-traktatens bestemmelser om den frie bevægelighed for kapital
         (artikel 56 EF – 58 EF, tidligere traktatens artikel 73B-73D), for så vidt som denne fritagelse kun finder anvendelse på udbytteudlodninger
         til aktionærer, der er selskabsskattepligtige i Nederlandene, eller til udenlandske aktionærer, der har et fast driftssted
         i Nederlandene, i hvis formue aktierne indgår, og på hvilke udlodninger moderselskabsfritagelsen i artikel 13 i Wet op de
         Vennootschapsbelasting 1969 finder anvendelse?
      
      2)      Er det for besvarelsen af [ovennævnte] spørgsmål af relevans, om bopælsstaten for den udenlandske aktionær eller det udenlandske
         selskab, hvorpå fritagelsen i lovens artikel 4 ikke finder anvendelse, indrømmer aktionæren eller selskabet fuld godtgørelse
         (full credit) for den i Nederlandene betalte udbytteskat?«
      
      18.   I henhold til artikel 23 i Domstolens statut har Amurta, Kommissionen, EFTA-Tilsynsmyndigheden samt den nederlandske regering,
         Det Forenede Kongeriges regering og den italienske regering indgivet skriftlige indlæg. Amurta, Kommissionen, EFTA-tilsynsmyndigheden,
         samt den nederlandske regering, Det Forenede Kongeriges regering og den italienske regering var repræsenteret under retsmødet.
      
      III – Retlig bedømmelse
      19.   Det skal indledningsvis bemærkes, at den pågældende lovgivning vedrører de direkte skatter. Det skal i den forbindelse erindres,
         at gennemførelsen heraf i henhold til fast retspraksis, også selv om den direkte beskatning er omfattet af medlemsstaternes
         kompetenceområde, imidlertid er begrænset af overholdelsen af de fællesskabsretlige principper, herunder de grundlæggende
         friheder, som det indre markeds oprettelse og funktion er støttet på (6).
      
      20.   I denne sag skal den pågældende nationale lovgivning undersøges i forhold til traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser
         for så vidt angår bestemmelserne om beskatning af udbytte, der udloddes til selskaber hjemmehørende i en anden medlemsstat
         end det udloddende selskab, dvs. hvad Domstolen har betegnet som en transaktion uadskilleligt forbundet med en kapitalbevægelse
         (7).
      
      A –    Det første spørgsmål
      21.   Den forelæggende ret ønsker med det første spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om den pågældende lovgivning er i strid med reglerne
         om frie kapitalbevægelser, idet udbytte udloddet af et nederlandsk selskab til selskaber, som ikke er hjemmehørende eller
         har et fast driftssted i Nederlandene, i modsætning til udbytte betalt til selskaber med driftssted i Nederlandene er kildeskattepligtigt
         (8).
      
      22.   Der skal, inden det rejste spørgsmål behandles i realiteten, fremsættes visse generelle bemærkninger vedrørende reglerne om
         beskatning af selskabernes udlodning af overskud (9).
      
      23.   Selskabsoverskud udloddet som udbytte beskattes almindeligvis på to niveauer, i første omgang som led i selskabsskatten på
         det udloddende selskabs overskud og derefter i forhold til aktionærerne. Det andet beskatningsniveau kan antage to former,
         dels indkomstskat i forhold til den aktionær, der modtager udbytte, dels som den kildebeskatning, det udloddende selskab har
         tilbageholdt for aktionæren ved udlodningen af udbyttet.
      
      24.   Mulighed for beskatning på to niveauer kan føre både til økonomisk dobbeltbeskatning (hvor samme indkomst beskattes to gange
         over for forskellige skattepligtige) og til juridisk dobbeltbeskatning (hvor en skattepligtig person beskattes to gange af
         samme indkomst i to forskellige stater). Der kan f.eks. opstå økonomisk dobbeltbeskatning, når det udloddende selskabs overskud
         beskattes inden for rammerne af skatten på selskaber og derefter hos aktionæren, der skal svare indkomstskat af det overskud,
         der udloddes i form af udbytte. Juridisk dobbeltbeskatning kan derimod foreligge, når der først indeholdes kildeskat hos aktionæren
         af udloddet overskud, og en anden stat derefter opkræver indkomstskat af det modtagne udbytte.
      
      25.   Det skal i forbindelse med denne sag bemærkes, at den pågældende nederlandske lovgivning skal fjerne dobbeltbeskatning af
         selskabsoverskud, der udloddes som udbytte. Det bestemmes faktisk i artikel 4 i Wet DB, sammenholdt med artikel 13 i Wet Vpb,
         at udbytte udbetalt af nederlandske selskaber til aktionærselskaber, som har en aktiepost på mindst 5% og er hjemmehørende
         eller har fast driftssted i Nederlandene, fritages for kildeskatten på 25%. For selskaber, der ikke er hjemmehørende i Nederlandene,
         fritages der udelukkende for kildebeskatning af udbytte udloddet af nederlandske selskaber, hvis det udenlandske selskab har
         en aktiepost på mindst 25% i disse selskaber (artikel 4a i Wet DB).
      
      26.   Det følger heraf, at denne regel inden for området for udbyttebeskatning medfører en ugunstig behandling af selskaber, som
         ikke er hjemmehørende i Nederlandene, såfremt de har en aktiepost på mellem 5 og 25% i et nederlandsk selskab, i forhold til
         nederlandske selskaber, som besidder en identisk aktiepost, og som i modsætning til selskaber, der ikke er hjemmehørende i
         Nederlandene, er begunstiget af en fuldstændig fritagelse for kildebeskatning af det modtagne udbytte.
      
      27.   Det skal derfor efterprøves, om denne forskelsbehandling er i strid med principperne om frie kapitalbevægelser (10).
      
      28.   Det skal i den forbindelse erindres, at artikel 56, stk. 1, EF indeholder et forbud mod alle restriktioner for kapitalbevægelser
         mellem medlemsstaterne, medmindre en af undtagelserne i artikel 58 EF finder anvendelse. Restriktion skal herved forstås som
         enhver foranstaltning, der gør overførsel af kapital mellem landene mindre effektiv eller attraktiv og dermed kan afholde
         en investor fra at foretage en sådan overførsel (11).
      
      29.   Artikel 58, stk. 1, litra a), EF giver særligt medlemsstaterne mulighed for »at anvende de relevante bestemmelser i deres
         skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med
         hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret«.
      
      30.   Den i artikel 58, stk. 1, litra a), EF indeholdte undtagelse til anvendelsen af artikel 56, stk. 1, er imidlertid begrænset
         af artikel 58, stk. 3, EF, hvorefter de foranstaltninger og fremgangsmåder, der er nævnt i stk. 1, ikke må udgøre et middel
         til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af de frie kapitalbevægelser.
      
      31.   Domstolen har endvidere ved at lægge til grund, at de i artikel 73 D, stk. 3, EF (nu artikel 58, stk. 1, EF) hjemlede undtagelser
         fra princippet om frie kapitalbevægelser tidligere var anerkendt i dens domme, før bestemmelsen trådte i kraft, indrømmet,
         at den også i forhold til andre grundlæggende rettigheder udgør en kodificering af et grundlæggende princip, der allerede
         forud for dets indførelse var udtrykt i retspraksis. Bestemmelsen skal følgelig ligeledes fortolkes i lyset af denne retspraksis
         (12).
      
      32.   Det følger heraf, at restriktioner for frie kapitalbevægelser i henhold til artikel 58, stk. 1, litra a), er underlagt de
         grænser, der er udviklet i Domstolens praksis, ud over de i bestemmelsens stk. 3 kodificerede principper.
      
      33.   Domstolen har under henvisning til national skattelovgivning som den her omhandlede, der på baggrund af aktionærens hjemsted
         foretager forskelsbehandling i udbyttebeskatningen, lagt til grund, at det, for at sådanne beskatningsordninger kan findes
         forenelige med traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser, er nødvendigt, at forskelsbehandlingen vedrører situationer,
         der ikke er objektivt sammenlignelige, eller som er begrundet i tvingende almene hensyn, forudsat at forskelsbehandlingen
         ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå det formål, der forfølges (13).
      
      1.      Situationernes sammenlignelighed
      34.   Som bemærket ovenfor behandler de pågældende nationale bestemmelser udbytte udloddet af nederlandske selskaber forskelligt
         alt efter, om det bliver udbetalt til selskaber, der er hjemmehørende eller ej i Nederlandene (14).
      
      35.   For så vidt angår direkte skatter har Domstolen fastslået, at en forskellig behandling på grundlag af bopæl ikke som sådan
         udgør forskelsbehandling, eftersom dette kriterium principielt angiver, at den skattepligtige har en tilknytning til oprindelseslandet,
         hvilket følgelig kan berettige en forskellig behandling med hensyn til beskatning (15).
      
      36.   Domstolen har i øvrigt præciseret, at når der findes en skattemæssig fordel, som ikke indrømmes ikke-hjemmehørende, kan det
         anses for forskelsbehandling i traktatens forstand, at de to kategorier af skattepligtige behandles forskelligt, når situationen
         for disse to skatteyderkategorier ikke adskiller sig objektivt på en sådan måde, at det kan begrunde, at de på dette punkt
         behandles forskelligt (16).
      
      37.   Det fremgår af Domstolens praksis, at der vil kunne foreligge forskelsbehandling i traktatens forstand mellem hjemmehørende
         og ikke-hjemmehørende, hvis det, uanset at de har bopæl i forskellige medlemsstater, godtgøres, at de to kategorier af skattepligtige
         under hensyn til formålet med og indholdet af de pågældende nationale bestemmelser befinder sig i en identisk situation (17).
      
      38.   Det skal derfor fastslås, om der i forhold til den omstridte lovgivnings funktion foreligger en objektivt forskellig situation mellem de i Nederlandene hjemmehørende og ikke-hjemmehørende aktionærselskaber,
         der her modtager udbytte fra et nederlandsk selskab, hvori de har aktier.
      
      39.   Det fremhæves, at de pågældende lovbestemmelser har til formål af fjerne økonomisk dobbeltbeskatning i forbindelse med udbytte
         udloddet af nederlandske selskaber.
      
      40.   Domstolen har i den forbindelse lagt til grund, at de modtagende hjemmehørende aktionærer med hensyn til foranstaltninger,
         der er truffet af en medlemsstat med henblik på at forhindre eller formindske kædebeskatning eller dobbeltbeskatning af udbytte
         udloddet af et hjemmehørende selskab, ikke nødvendigvis befinder sig i en situation, der svarer til situationen for de modtagende
         aktionærer, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat (18).
      
      41.   Som Domstolen har fremhævet, er det nemlig den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, der som hovedregel handler
         i forhold til den ikke-hjemmehørende aktionær i sin egenskab af den stat, hvor det udloddede udbytte har sin oprindelse, idet
         den alene udøver sine beskatningsbeføjelser i forhold til den ikke-hjemmehørendes indtægter opnået inden for statens område.
         Såfremt det forlanges af denne stat, at den skal sikre, at udbytte, der udloddes til en ikke-hjemmehørende aktionær, ikke
         rammes af kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning, vil dette reelt indebære, at denne stat skal give afkald på sin
         ret til at påligne skat af en indtægt, der er skabt ved en økonomisk aktivitet på dens område (19). Modsat er det normalt den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende, der bedst er i stand til at indrømme aktionæren en skattemæssig
         fordel med henblik på at mindske eller forhindre økonomisk dobbeltbeskatning eller kædebeskatning.  Det er nemlig den stat,
         hvor en fysisk person, som er aktionær, er hjemmehørende, der bedst kan vurdere den pågældende aktionærs skatteevne (20). For så vidt angår det udbytte, som et selskab modtager, pålægges det i henhold til artikel 4, stk. 1, i direktiv 90/435
         desuden den medlemsstat, hvor det moderselskab, som modtager udbytte udloddet af et i en anden medlemsstat hjemmehørende datterselskab,
         er hjemmehørende – og ikke den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende – at undgå dobbeltbeskatning, ved at staten,
         hvor moderselskabet er hjemmehørende, enten kan afholde sig fra at beskatte overskuddet eller kan beskatte overskuddet og
         samtidig tillade moderselskabet fra sin skat at trække den del af datterselskabets skat, der vedrører dette overskud, og i
         givet fald det kildeskattebeløb, der er opkrævet i den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende (21).
      
      42.   Domstolen har alligevel præciseret, at »i det øjeblik en medlemsstat ensidigt eller gennem indgåelse af overenskomster gør
         ikke blot de hjemmehørende aktionærer, men også de ikke-hjemmehørende aktionærer indkomstskattepligtige af det udbytte, de
         modtager fra et hjemmehørende selskab, nærmer de ikke-hjemmehørende aktionærers situation sig imidlertid hjemmehørende aktionærers
         situation« (22).
      
      43.   I dette tilfælde udøver den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, nemlig sine beskatningsbeføjelser i forhold
         til ikke-hjemmehørende aktionærer på samme måde som i forhold til hjemmehørende aktionærer, selv om det sker som led i dens
         beføjelser som »kildestat«, idet den ved udøvelsen af sin eksklusive beskatningskompetence foretager dobbeltbeskatning i forhold
         til begge kategorier af skatteydere.
      
      44.   »Kildestaten« skal, når den står over for ensartede situationer mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende aktionærer, indrømme
         de ikke-hjemmehørende aktionærer skattemæssige fordele svarende til de i forhold til de hjemmehørende aktionærer indrømmede,
         såfremt de ikke-hjemmehørende aktionærer som følge af statens udøvelse af sine beskatningsbeføjelser er berørt af samme dobbeltbeskatning
         som de hjemmehørende aktionærer.
      
      45.   Når »kildestaten« som i den foreliggende sag beslutter at fritage sine egne borgere fra national dobbeltbeskatning ved at
         fritage dem for kildeskat på udbytte modtaget af et nederlandsk selskab, skal den pågældende stat derfor udvide denne fritagelse
         til at omfatte ikke-hjemmehørende personer, såfremt disse rammes af samme nationale dobbeltbeskatning som følge af statens
         beskatningskompetence i forhold til disse.
      
      46.   Det følger af ovenstående analyse, at de pågældende lovbestemmelser i strid med artikel 56 EF og 58 EF udgør vilkårlig forskelsbehandling,
         eftersom der nægtes fritagelse for kildeskat af udbytte betalt til aktionærer, der ikke er hjemmehørende i Nederlandene, hvorimod
         aktionærer, der er hjemmehørende i Nederlandene, indrømmes denne fritagelse (23).
      
      47.   Den italienske regering og Det Forenede Kongeriges regering har imidlertid gjort gældende, at forskelsbehandlingen i henhold
         til den omstridte lovgivning til skade for ikke-hjemmehørende personer blot er en følge af delingen af beskatningsbeføjelserne
         mellem Nederlandene og Portugal.
      
      48.   Der skal i den forbindelse gøres nogle bemærkninger.
      49.   I henhold til EF-traktatens artikel 220, andet led, EF (nu artikel 293, andet led, EF) »indleder [medlemsstaterne] i det omfang,
         det er nødvendigt, indbyrdes forhandlinger for til fordel for deres statsborgere at sikre afskaffelse af dobbeltbeskatning
         inden for Fællesskabet«.
      
      50.   Denne programerklæring er hidtil ikke blevet gennemført. Der er ikke i den nugældende fællesskabsret fastsat generelle kriterier
         for fordelingen mellem medlemsstaterne af beføjelserne vedrørende ophævelsen af dobbeltbeskatning inden for Fællesskabet.
         Med undtagelse af Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder‑ og datterselskaber
         fra forskellige medlemsstater (24), konventionen af 23. juli 1990 90/436/EØF om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders
         overskud (25) og Rådets direktiv 2003/48/EF af 3. juni 2003 om beskatning af indtægter fra opsparing i form af rentebetalinger (26) – hvoraf ingen finder anvendelse på den foreliggende sag – er der hverken inden for rammerne af fællesskabsretten eller ved
         multilaterale aftaler indgået mellem medlemsstaterne fastsat foranstaltninger med henblik på vedtagelse af ensartede eller
         harmoniserede regler med det formål at afskaffe dobbeltbeskatning i henhold til EF-traktatens artikel 220, andet led (27).
      
      51.   Det følger heraf, at medlemsstaterne, når der ikke på fællesskabsplan er truffet foranstaltninger til at fastsætte ensartede
         eller harmoniserede regler, fortsat har kompetence til at fastsætte kriterierne for indkomstbeskatning med henblik på, eventuelt
         gennem indgåelse af overenskomster, at undgå dobbeltbeskatning (28). I denne sammenhæng har Domstolen først bemærket, at medlemsstaterne havde frihed til i bilaterale overenskomster at fastsætte
         tilknytningsmomenter med henblik på fordelingen af beskatningskompetencen (29). Domstolen har i senere afgørelser tilføjet, at denne frihed, der er indrømmet medlemsstaterne, omfatter ensidigt vedtagne
         foranstaltninger (30).
      
      52.   Med hensyn til udøvelsen af beskatningskompetencen er medlemsstaterne dog forpligtet til at overholde fællesskabsreglerne
         (31).
      
      53.   I henhold til Domstolens retspraksis kan medlemsstaterne således frit bestemme, om og hvordan – ensidigt eller gennem internationale
         aftaler – de vil fjerne eller forebygge dobbeltbeskatning, idet de dog fortsat er forpligtet til at overholde de fællesskabsretlige
         principper under udøvelsen af beskatningsbeføjelserne – også når disse beføjelser følger af en forudgående bilateral eller
         multilateral fordeling af beskatningskompetencerne mellem medlemsstaterne (32).
      
      54.   Det står i den foreliggende sag klart, at den forskelsbehandling, som følger af den nederlandske lovgivning om udbyttebeskatning,
         i forhold til selskaber, der ikke er hjemmehørende i Nederlandene, hverken udspringer af de eksisterende forskelle i de for
         denne sag relevante nationale skatteordninger eller er en virkning af fordelingen af beskatningskompetencen mellem Nederlandene
         og Portugal. Der er derimod som ovenfor klarlagt tale om en forskelsbehandling, der udelukkende kan henføres til den pågældende nederlandske lovgivning, hvorved aktionærer, der ikke er hjemmehørende i Nederlandene, nægtes
         en skattemæssig fordel, som hjemmehørende aktionærer imidlertid er begunstiget af, uden at en sådan forskelsbehandling er
         begrundet af objektivt relevante forhold, eftersom det er fastslået, at situationen for de to kategorier af skattepligtige
         er ens hvad angår de pågældende bestemmelsers formål og funktion.
      
      55.   Det vil af gennemgangen af det andet spørgsmål alligevel fremgå, hvilken virkning en passende deling af beskatningskompetencen
         gennem en dobbeltbeskatningsoverenskomst vil have på udligningen af den diskriminerende virkning af en national lovgivning
         som den nederlandske, der er omhandlet i denne sag.
      
      56.   Den nederlandske og den italienske regering har subsidiært gjort gældende, at den undersøgte lovgivning er berettiget, idet
         det er nødvendigt at sikre sammenhængen i den nederlandske beskatningsordning. Fritagelsen for kildeskat på nationalt udbytte
         udloddet af nederlandske selskaber til selskaber hjemmehørende i Nederlandene udgør nemlig et grundlæggende supplement til
         den fritagelse af aktieudbytte fra selskabsskatten (»datterselskabslempelsen«, artikel 13 i Wet Vpb), som de nederlandske
         selskaber, der er fuldstændigt skattepligtige i Nederlandene, begunstiges af og ikke som led i denne skat beskattes af aktieafkast.
         Denne fritagelse udgør særligt det nødvendige supplement til udelukkelsen fra det selskabsskattepligtige beløb i Nederlandene
         af udloddet overskud og medfører blot en administrativ lettelse, idet det undgås, at kildeskatten opkrævet af udbytte senere
         skal tilbagebetales som led i selskabsskat over for de udbyttemodtagere, der er begunstiget af den såkaldte »datterselskabslempelse«
         i Nederlandene. Den administrative lettelse kan derfor ikke udvides til også at omfatte aktionærer, som ikke er hjemmehørende
         i Nederlandene, og som her ikke er underlagt den nederlandske selskabsskat.
      
      57.   Dette argument kan ikke tages til følge.
      58.   Hvad angår sikringen af sammenhængen i den nationale beskatningsordning skal det navnlig bemærkes, at det er et begreb, der
         er fastslået i retspraksis siden Bachmann-dommen og i dommen i sagen Kommissionen mod Belgien, hvori Domstolen principielt
         anerkendte, at dette krav udgør et tvingende alment hensyn, der kan retfærdiggøre en begrænsning i de grundlæggende principper
         om fri bevægelighed (33).
      
      59.   Domstolen har i de nævnte sager på grundlag af hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen anerkendt berettigelsen af
         en national lovgivning, som gjorde fradrag af præmier til alderdoms- eller livsforsikring betinget af, at de blev indbetalt
         i den stat, som gav dette fradrag. En sådan begrænsning var begrundet i medfør af nødvendigheden af at kompensere for tabet
         af skatteindtægter som følge af fradragsretten for præmier i henhold til forsikringskontrakter ved at beskatte beløb, som
         modtages i henhold til sådanne kontrakter, og som man imidlertid ikke ville kunne beskatte i tilfælde af, at der var tale
         om udenlandske forsikringsselskaber.
      
      60.   På baggrund af disse afgørelser er sikringen af sammenhængen i beskatningsordningen den hyppigst påberåbte begrundelse med
         hensyn til medlemsstaternes direkte skatter. Domstolen har imidlertid begrænset begrebet om sammenhæng i beskatningsordningen
         stærkt og har i fast retspraksis tilladt, at dette krav begrunder, at en foranstaltning begrænser de grundlæggende rettigheder,
         når tre forskellige betingelser er opfyldt: a) Der skal foreligge en direkte forbindelse mellem indrømmelsen af en skattemæssig
         fordel og kompensationen herfor ved en skatteopkrævning, b) fradrag og opkrævning skal ske inden for rammerne af samme beskatning,
         og c) disse foranstaltninger skal foretages i forhold til samme skattepligtige.
      
      61.   Såfremt denne retspraksis anvendes snævert, betyder det, at hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen umiddelbart ikke
         kan lægges til grund i den foreliggende sag, eftersom den fritagelse for udbyttebeskatning og for selskabsbeskatning af aktieandele,
         som den nederlandske og den italienske regering anser for komplementære, og som derfor nødvendigvis må finde anvendelse sammen
         for at sikre sammenhængen i den nederlandske beskatningsordning, vedrører to forskellige skatter og formelt set ikke kan henføres
         til den samme skatteyder.
      
      62.   I Manninen-dommen ser det dog ud til, at Domstolen anlagde en mindre snæver fortolkning af begrebet sammenhæng i beskatningsordningen
         i forhold til kriterierne om samme beskatningsform og samme skattepligtige, idet den fulgte den anbefaling, generaladvokat
         Kokott fremsatte i sit forslag til afgørelse i sagen, og fastslog, at en medlemsstat kunne gøre hensynet til at sikre sammenhængen
         i sin beskatningsordning gældende, selv om disse to kriterier ikke fandt anvendelse i det pågældende tilfælde (34).
      
      63.   Den nederlandske regering har vedrørende ovennævnte retspraksis gjort gældende, at der i denne sag foreligger to forbundne
         fritagelser, hvoraf den ene udgør en gennemførelse af den anden, og at der, selv om der formelt henvises til to forskellige
         skatter (udbytteskat og selskabsskat), ud fra et indholdsmæssigt synspunkt er tale om ét skattetræk, eftersom kildebeskatningen
         af udbetalt udbytte blot udgør en acontobeskatning, der skal modregnes fuldstændigt i selskabsskatten, og disse skatter vil
         således påhvile den samme skattepligtige (den aktionær, der modtager udbytte).
      
      64.   Det skal, også selv om det anerkendes, at de to omhandlede fritagelser indholdsmæssigt vedrører den samme skattepligtige og
         det samme skattetræk, yderligere fastslås, om der i betragtning af formålet med den omstridte lovgivning er en faktisk nødvendighed
         for at sikre sammenhængen i den nederlandske beskatningsordning.
      
      65.   Som den nederlandske og den italienske regering har gjort gældende, synes fritagelsen af det såkaldte nationale udbytte fra
         kildebeskatning at være nødvendig for at sikre sammenhængen i den nederlandske beskatningsordning, eftersom den tilknyttede
         fritagelse for selskabsbeskatning af aktieandele uden førstnævnte ville undermineres – om end midlertidigt – indtil det tidspunkt,
         hvor udbytteskatten modregnes i selskabsskatten. Det er klart, at den nederlandske ordning, når den fremstilles således, har
         som formål at gennemføre en »ren administrativ lettelse«, som i sig selv ikke på nogen måde kan begrunde en forskelsbehandling
         i strid med de grundlæggende friheder.
      
      66.   Den nederlandske regering har imidlertid ikke godtgjort, hvordan sammenhængen i den nationale beskatningsordning ville skades,
         såfremt fritagelsen fra udbyttebeskatning ligeledes blev anerkendt i forhold til aktionærer, som ikke er hjemmehørende i Nederlandene,
         og som, selv om de ikke skal betale selskabsskat i denne stat, som nævnt ovenfor befinder sig i en situation, der svarer til
         de i Nederlandene hjemmehørende aktionærers situation hvad angår udbyttebeskatningen og de eventuelle skattemæssige fordele,
         der er knyttet til ophævelsen af dobbeltbeskatningen. Det står derimod klart, at formålet med den omstridte lovgivning – dvs.
         at undgå dobbeltbeskatning af overskud udloddet som udbytte – uden på nogen måde at skade sammenhængen i den nederlandske
         beskatningsordning ligeledes kan nås, uden at det er nødvendigt at foretage forskelsbehandling i forhold til aktionærer, der
         ikke er hjemmehørende i Nederlandene, ved at man indrømmer dem en fritagelse for kildeskat svarende til den for aktionærer
         hjemmehørende i Nederlandene gældende.
      
      67.   Det fremgår af det ovenstående, at de af de intervenerende regeringer påberåbte argumenter ikke kan begrunde en af de pågældende
         beskatningsregler følgende restriktion for de frie kapitalbevægelser.
      
      68.   Det første spørgsmål skal dermed besvares således, at bestemmelserne om den frie bevægelighed for kapital er til hinder for
         en national lovgivning – som er vurderet, uden at der er taget hensyn til virkningen af eventuelle gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster
         – hvorved udbytte udbetalt af et nederlandsk selskab til selskaber hjemmehørende i Nederlandene er fritaget for kildeskat,
         mens udbytte udbetalt til selskaber, der hverken er hjemmehørende eller har fast driftssted i Nederlandene, er underlagt denne
         skat.
      
      B –    Det andet spørgsmål
      69.   Den forelæggende ret ønsker med det andet spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om det for vurderingen af den pågældende nederlandske
         lovgivnings forenelighed med de fællesskabsretlige principper vedrørende frie kapitalbevægelser har betydning, at et selskab,
         som ikke er hjemmehørende eller ikke har et fast driftssted i Nederlandene, i den stat, hvor det er hjemmehørende, kan opnå
         et fuldstændigt fradrag for den kildeskat, der i Nederlandene er pålagt det af et nederlandsk selskab udloddede udbytte.
      
      70.   Det bemærkes indledningsvis, at den forelæggende ret ikke har præciseret, i henhold til hvilke bestemmelser et selskab som
         Amurta i sin bopælsstat (Portugal) kan være berettiget til »full credit« (eller fuld skattegodtgørelse) som kompensation for
         den i Nederlandene pålagte kildeskat.
      
      71.   Jeg skal derfor først bedømme, hvilken betydning der som led i vurderingen af den omstridte nederlandske lovgivning kan tillægges
         den omstændighed, at den ikke-hjemmehørende aktionær indrømmes »full credit« i henhold til den nationale lovgivning i aktionærens
         bopælsstat. Derefter vil jeg behandle det tilfælde, hvor en lignende skattegodtgørelse derimod indrømmes i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten
         mellem Nederlandene og Portugal.
      
      1.      Betydningen af »full credit« (fuld skattegodtgørelse) i henhold til den nationale lovgivning i den berørte skattepligtiges
         bopælsstat
      
      72.   Det er min opfattelse, at den forelæggende ret ved at omtale, at der findes en eventuel »full credit« som kompensation for
         den nederlandske kildeskat på det af Amurta modtagne udbytte, har foretaget en generel henvisning til den mulighed, som Amurta
         formodentlig ville være begunstiget af i henhold til portugisisk lovgivning. Den nationale ret har nemlig på det pågældende
         sted i forelæggelseskendelsen med støtte i Amurtas indlæg bemærket, at der i Portugal findes en bestemmelse svarende til den
         nederlandske, hvorved udbytteskatten godtgøres, når der af disse indtægter ikke skal betales selskabsskat (»full credit«-ordningen).
         Den nationale ret har heraf udledt, at den nederlandske kildeskat i denne sag sandsynligvis ville blive kompenseret i Portugal
         i henhold til ovennævnte »full credit«-ordning.
      
      73.   Amurta har under sagen for Domstolen imidlertid afvist, at der findes en »full credit«-mulighed som den i forelæggelseskendelsen
         beskrevne, som Amurta kan benytte sig af i Portugal som kompensation for den i Nederlandene pålagte skat for det i sidstnævnte
         stat modtagne udbytte. Det er Amurtas opfattelse, at der også i Portugal findes en »datterselskabslempelses«-ordning som i
         Nederlandene, hvorefter indtægter fra kapitalbesiddelse er fritaget for selskabsskat. Som følge heraf kan der ikke i selskabsskatten
         i Portugal gennemføres nogen modregning mellem den opkrævede udbytteskat i Nederlandene og selskabsskatten i Portugal, eftersom
         der i Portugal ikke er noget skyldigt beløb i den henseende.
      
      74.   Såfremt Amurtas gengivelse anses for rigtig, er det andet spørgsmål, der er forelagt Domstolen, ud fra den i øvrigt mangelfulde
         karakter af forelæggelseskendelsen, hvoraf der ikke kan udledes yderligere forhold til brug for dette punkt, rent hypotetisk.
      
      75.   I dette tilfælde ville Domstolen ikke have kompetence til at besvare spørgsmålet, idet det fremgår af fast retspraksis, at
         »begrundelsen for ordningen med præjudiciel forelæggelse, og dermed for Domstolens kompetence, ikke er, at Domstolen skal
         afgive responsa vedrørende generelle eller hypotetiske spørgsmål […], men at der foreligger et behov med henblik på selve
         afgørelsen af en retstvist« (35).
      
      76.   Såfremt Domstolen imidlertid alligevel skulle anse det for at være hensigtsmæssigt at besvare det andet spørgsmål, som den
         forelæggende ret har stillet, bør svaret efter min opfattelse være følgende.
      
      77.   Det forekommer mig, at en skattemæssig fordel, som er støttet på en medlemsstats nationale lovgivning, uafhængigt af fordelens
         størrelse og virkning ikke kan tillægges betydning med henblik på vurderingen af foreneligheden af en anden medlemsstats lovgivning
         med de fællesskabsretlige principper.
      
      78.   Efter min opfattelse kan det nemlig i en sag som den foreliggende ikke lægges til grund, at en national lovgivnings bestemte
         diskriminerende virkninger i forhold til en skattepligtig kan ophæves af fordele, som den skattepligtige indrømmes i henhold
         til en anden medlemsstats lovgivning. Såfremt det modsatte anerkendes, vil det i det væsentlige svare til at tillade en medlemsstat
         at se bort fra dens forpligtelser i henhold til fællesskabsretten, overholdelsen af disse gøres afhængig af de eventuelle
         virkninger af en anden national lovgivning, som på et hvilket som helst tidspunkt og ensidigt kan ændres af den stat, hvor
         den pågældende lovgivning gælder. Efter en sådan tankegang vil der ikke være nogen sikker retstilstand vedrørende en medlemsstats
         overholdelse af forbuddet mod vilkårlig forskelsbehandling i artikel 56 EF og 58 EF (36).
      
      79.   Det følger af ovenstående bemærkninger, at det med henblik på vurderingen af foreneligheden af den nederlandske lovgivning
         om udbyttebeskatning ikke kan anses for en relevant omstændighed, at et selskab som Amurta i henhold til den gældende lovgivning
         i sin bopælsstat har »full credit«, som eventuelt er egnet til at kompensere for den nederlandske beskatning af det udbytte,
         selskabet har modtaget i Nederlandene.
      
      2.      Dobbeltbeskatningsoverenskomsternes betydning og den reelle virkning af den relevante overenskomst
      80.   Man må efter min opfattelse imidlertid nå til den modsatte løsning af den i forudgående punkt angivne, såfremt der som følge
         af en passende deling af beskatningsbeføjelser mellem medlemsstaterne i henhold til en international dobbeltbeskatningsoverenskomst
         sikres en ophævelse af den nationale lovgivnings diskriminerende virkning. Dette er en konsekvens af, at hensyntagen til en
         dobbeltbeskatningsoverenskomsts konkrete virkning på en skattepligtigs situation – for at fastslå, om der i en bestemt sag
         findes en restriktion af den i henhold til traktaten sikrede fri bevægelighed – ikke indebærer en godtagelse af den diskriminerende
         ulempe, som den pågældende skattepligtige underlægges i henhold til national lovgivning og ved den efterfølgende kompensation
         herfor ved en usikker fordel, som ikke har nogen forbindelse med ulempen, og som er fastsat i en anden medlemsstats lovgivning,
         der til enhver tid kan ændres af sidstnævnte stat. Tværtimod gives der ved at lægge vægt på en dobbeltbeskatningsoverenskomsts
         virkning på den skattepligtiges situation navnlig mulighed for at tage hensyn til »skatteyderens virksomheds økonomiske virkelighed
         og de eventuelle incitamenter i en grænseoverskridende sammenhæng«, som denne virker i (37), men ligeledes, og især, gives der mulighed for at tage hensyn til, hvordan medlemsstaterne har sikret overholdelsen af de
         grundlæggende rettigheder gennem en passende fordeling af deres beskatningsbeføjelser, hvorved de har påtaget sig gensidige forpligtelser i henhold til en for dem bindende retsakt. Det fører således ikke til en situation med en usikker retstilstand vedrørende de fællesskabsforpligtelser, som medlemsstaterne
         er bundet af, at der tages højde for, at medlemsstaterne, når der ikke foreligger harmonisering på fællesskabsplan, med henblik
         på at fjerne dobbeltbeskatning frit kan fastsætte kriterierne for deling af beskatningskompetencerne mellem sig.
      
      81.   Dette er muligt under opfyldelse af to grundlæggende betingelser. For det første skal det i det enkelte tilfælde fastslås,
         at den samlede behandling, som den skattepligtige underkastes i henhold til de relevante bestemmelser i en dobbeltbeskatningsoverenskomst,
         konkret er i overensstemmelse med de fællesskabsretlige principper om fri bevægelighed. I en situation som den foreliggende kan »kildestaten«,
         f.eks. gennem en dobbeltbeskatningsoverenskomst, sikre sig, at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige, som befinder
         sig i identiske situationer, er begunstiget af de samme fordele vedrørende ophævelsen af dobbeltbeskatning. For det andet
         påhviler det fortsat den stat, hvis lovgivning i sig selv er i strid med de fællesskabsretlige principper, at sikre, at sådanne
         fordrejende virkninger fjernes fra dens lovgivning, uden at nævnte stat for at undslippe de i henhold til traktaten følgende
         forpligtelser kan påberåbe sig, at den anden kontraherende stat ikke har overholdt bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten
         (38).
      
      82.   Domstolen er vedrørende den vægt, der skal tillægges dobbeltbeskatningsoverenskomster, ligeledes nået til en lignende løsning,
         hvorefter det med henblik på at give en fortolkning af fællesskabsretten, der kan anvendes af den nationale ret, er nødvendigt
         at tage hensyn til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, når denne ret fremlægger den som en af de retsforskrifter,
         der finder anvendelse på hovedsagen (39).
      
      83.   Den forelæggende ret har som ovenfor nævnt i denne sag anmodet Domstolen om at tage stilling til relevansen af en »full credit«,
         som Amurta formodentlig ville være begunstiget af i Portugal. Den har dog ikke afklaret, om denne mulighed følger af den relevante
         dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Portugal og Nederlandene.
      
      84.   Den nederlandske og italienske regering samt Det Forenede Kongeriges regering har gjort gældende, at Domstolen skal tage hensyn
         til denne dobbeltbeskatningsoverenskomst i sin vurdering af den omstridte nederlandske lovgivnings forenelighed med principperne
         om frie kapitalbevægelser.
      
      85.   Der kan, som jeg allerede har angivet, efter min opfattelse i forelæggelseskendelsen ikke genfindes forhold, hvoraf kan udledes,
         at den forelæggende ret ønsker at henvise til dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Portugal og Nederlandene, hvorimod
         det synes, at denne ret udelukkende har henvist generelt til nationale portugisiske lovgivning, idet den har angivet, at der
         findes en mulighed for »full credit« (40).
      
      86.   Jeg vil således udelukkende subsidiært gennemgå den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst med henblik på vurderingen af
         den pågældende nederlandske lovgivnings forenelighed for det tilfælde, at Domstolen finder, at den nationale ret ved henvisningen
         til »full credit« har hentydet til nævnte dobbeltbeskatningsoverenskomst, og at denne overenskomst således er en del af de
         retsforskrifter, som Domstolen er anmodet om at tage stilling til.
      
      87.   For konkret at ophæve virkningen af den pågældende nederlandske lovgivning, der som ovenfor nævnt indebærer en forskelsbehandling
         til ugunst for ikke-hjemmehørende personer, skal den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst foreskrive en fordeling af beskatningskompetencerne
         mellem de kontraherende parter, således at det konkrete tab, de ikke-hjemmehørende har lidt i Nederlandene som følge af den
         over for dem pålagte kildeskat, ophæves. Dette er udelukkende muligt, hvis virkningerne af denne opkrævning fjernes fuldstændigt
         i Portugal – dvs. gennem fuldstændig skattegodtgørelse af den i Nederlandene opkrævede kildeskat på udbytte i den selskabsskat,
         der ellers ville være skyldig i Portugal for dette udbytte. Det drejer sig teknisk set om såkaldt »full credit«, eller fuld
         skattegodtgørelse, hvorved den pågældende skattepligtige i sin bopælsstat (Portugal) gives kompensation for den udbytteskat,
         der blev opkrævet i »kildestaten« (Nederlandene) (41).
      
      88.   Der er i artikel 24 i den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst imidlertid fastsat en almindelig, eller delvis, godtgørelsesordning,
         hvorved den skattepligtige får mulighed for at fratrække den udbytteskat, han er blevet pålagt i Nederlandene, inden for rammerne
         af det beløb, han ellers skulle have betalt i selskabsskat i Portugal for indtægter i form af udbytte fra udlandet (42). I et sådant tilfælde må et portugisisk selskab som Amurta i modsætning til, hvad der i medfør af nederlandsk lovgivning
         gælder for et i Nederlandene hjemmehørende selskab, som er fuldstændigt fritaget for dobbeltbeskatning på det i Nederlandene
         modtagne udbytte, fortsat delvist bære virkningerne af den nederlandske skat. Derfor svarer de fordele, som indrømmes selskaber,
         der ikke er hjemmehørende i Nederlandene, ikke til fordelene for hjemmehørende selskaber, som befinder sig i en tilsvarende
         situation i forhold til virkningerne af dobbeltbeskatning af indtægter fra aktier i nederlandske selskaber, hvorfor den pågældende
         nederlandske lovgivning fortsat indebærer en vilkårlig forskelsbehandling, som er forbudt i henhold til artikel 56 EF og 58
         EF.
      
      89.   Hvis det endeligt fastslås, at der i Portugal gælder en »datterselskabslempelsesordning«, hvorefter indtægter fra kapitalbesiddelse
         er fritaget for selskabsbeskatning, kan Amurta, selv om der ved den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst er fastsat fuld
         skattegodtgørelse, i denne sag ikke være begunstiget heraf, for så vidt som selskabet, som jeg allerede har anført, i Portugal
         ikke skal betale nogen skat vedrørende indtægter fra kapitalbesiddelse, som den nederlandske udbytteskat kunne modregnes i.
      
      90.   Som Domstolen har bekræftet, tilkommer det imidlertid den nationale retsinstans at fortolke relevant national ret og således
         i den foreliggende sag at efterprøve, om den samlede behandling, som et ikke-hjemmehørende selskab underkastes i medfør af
         den samlede udøvelse af beskatningskompetencen, som denne er fordelt efter aftale mellem »kildestaten« og bopælsstaten, ikke
         er mindre gunstig end den behandling, der sikres selskaber hjemmehørende i denne stat (43).
      
      IV – Forslag til afgørelse
      91.   På grundlag af ovenstående overvejelser foreslår jeg, at Domstolen besvarer de af Gerechtshof te Amsterdam forelagte spørgsmål
         således:
      
      »1)      Artikel 56 EF og 58 EF er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede – og som herved er vurderet
         uden hensyntagen til virkningerne af eventuelle gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster – hvorved udbytte udbetalt af selskaber
         hjemmehørende i Nederlandene til selskaber hjemmehørende i denne stat er fritaget for kildeskat, mens udbytte udbetalt til
         selskaber, der hverken er hjemmehørende eller har fast driftssted i Nederlandene, er underlagt denne skat.
      
      2)      Det har med henblik på besvarelsen af det første spørgsmål ingen betydning, at et selskab, som ikke er hjemmehørende eller
         ikke har fast driftssted i Nederlandene, i sin egen bopælsstat i henhold til dennes lovgivning kan nyde godt af en fuld skattegodtgørelse
         (»full credit«) som kompensation for den nederlandske udbytteskat, også selv om denne mulighed findes.«
      
      1 –	Originalsprog: italiensk.
      
      2 –	Artikel 5, stk. 1, i den på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen gældende udgave af Rådets direktiv
         90/435/EØF af 23.7.1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT L 225,
         s. 6). Denne bestemmelse er senere blevet ændret ved Rådets direktiv 2003/123/EF af 22.12.2003 om ændring af direktiv 90/435/EØF
         (EFT 2004 L 7, s. 41).
      
      3 –      Fri oversættelse.
      
      4 –	Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at denne nedsættelse ikke gælder for aktionærer, der er hjemmehørende i Portugal.
      
      5 –	Andelen nedsættes til under 5%, såfremt besiddelsen af denne er et led i den sædvanlige drift af den skattepligtige persons
         virksomhed, eller hvis erhvervelsen af besiddelsen tjente den almene interesse.
      
      6 –	Jf. bl.a. dom af 6.6.2000, sag C‑35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 32, af 7.9.2004, sag C‑319/02, Manninen, Sml.
         I, s. 7477, præmis 19, og af 23.2.2006, sag C‑471/04, Keller Holding, Sml. I, s. 2107, præmis 28.
      
      7 –	Jf. i denne retning Verkooijen-dommen, præmis 29 og 30.
      
      8 –	Som det med rette er fremhævet af den nationale retsinstans, kan det på baggrund af den ubetydelige aktiepost (14%), og
         idet der ikke foreligger andre forhold, hvoraf kan udledes, at Amurta har afgørende indflydelse på Retailbox’ virksomhed,
         ikke lægges til grund, at etableringsretten udøves gennem aktieposten.
      
      9 –	Hvad angår niveauerne for udbyttebeskatning inden for det indre marked henvises særligt til generaladvokat Geelhoeds forslag
         til afgørelse fremsat den 23.2.2006 i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, afgjort ved dom af 12.12.2006,
         sag C-374/04 (endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser), forslag fremsat den 6.4.2006 i sagen Kerckhaert og Morres, afgjort
         ved dom den 14.11.2006, sag C-513/04, Sml. I, s. 10967, og forslag fremsat den 27.4.2006 i sagen Denkavit Internationaal og
         Denkavit France, afgjort ved dom af 14.12.2006, sag C-170/05 (endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser).
      
      10 –	Som det vil blive fremstillet grundigere nedenfor, kan det – selv om det i henhold til den for denne sag gældende udgave
         af direktiv 90/435 (direktivet om moder- og datterselskaber) kun er forbudt at opkræve kildeskat af udbytte udbetalt af et
         datterselskab til et moderselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat, når der er tale om en kvalificeret andel (mindst 25%
         af datterselskabets kapital) – dog ikke, som den forelæggende ret, støttet af den nederlandske regering, har gjort gældende,
         omvendt udledes, at opkrævning er tilladt i alle andre tilfælde, således at en eventuel forskelsbehandling i forholdet mellem
         moder- og datterselskaber hjemmehørende i forskellige medlemsstater udelukkende måtte tilskrives sameksistensen af forskellige
         skatteordninger. Selv om det er rigtigt, at det, når tilfældet ikke er omfattet af ovennævnte direktiv, tilkommer medlemsstaterne
         at bestemme, om og hvorledes dobbeltbeskatningen skal fjernes, skal medlemsstaterne som led i udøvelsen af deres beføjelser
         ikke desto mindre overholde de fællesskabsretlige principper, herunder de grundlæggende friheder.
      
      11 –	Dom af 16.3.1999, sag C-222/97, Trummer og Mayer, Sml. I, s. 1661, præmis 26.
      
      12 –	Jf. Verkooijen-dommen, præmis 43.
      
      13 –	Jf. dom af 15.7.2004, sag C-315/02, Lenz, Sml. I, s. 7063, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis.
      
      14 –	I henhold til den pågældende nederlandske lovgivning er selskaber, som ikke er hjemmehørende i Nederlandene, nemlig kun
         begunstiget af de fordele ved udbyttebeskatningen, som de i Nederlandene hjemmehørende selskaber er begunstiget af, når de
         i Nederlandene har et fast driftssted, som ejer aktier i nederlandske selskaber.
      
      15 –	Jf. dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, præmis 31-34, af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml.
         I, s. 2493, præmis 18, af 27.6.1996, sag C-107/94, Asscher, Sml. I, s. 3089, præmis 41, og af 29.4.1999, sag C-311/97, Royal
         Bank of Scotland, Sml. I, s. 2651, præmis 27.
      
      16 –	Jf. Schumacker-dommen, præmis 36-38, Asscher-dommen, præmis 42, og Royal Bank of Scotland-dommen, præmis 27 ff.
      
      17 –	Dom af 14.9.1999, sag C-391/97, Gschwind, Sml. I, s. 5451, præmis 26.
      
      18 –	Jf. dommen i sagen Denkavit Internationaal og Denkavit France, præmis 34, og i sagen Test Claimants in Class IV of the
         ACT Group Litigation, præmis 57-65.
      
      19 –	Dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 59.
      
      20 –	Dette princip er bekræftet ved Schumacker-dommen.
      
      21 –	Dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 60.
      
      22 –	Ibidem, præmis 68-70.
      
      23 –	EFTA-domstolen er nået til en lignende afgørelse ved dom afsagt den 23.11.2004 i sagen Fokus Bank (sag E‑1/04, kan ses
         på hjemmesiden www.eftacourt.lu), hvori den fandt, at en norsk lovgivning, hvorved udelukkende aktionærer i Norge blev indrømmet
         en skattegodtgørelse for udbytte, de havde modtaget i denne stat, blev fundet i strid med EØS-aftalens artikel 40, der svarer
         til artikel 56 EF (aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, EFT 1994 L 1, s. 3-36).
      
      24 –	Jf. fodnote 2.
      
      25 –	EFT L 225, s. 10.
      
      26 –	EFT L 157, s. 38.
      
      27 –	Jf. navnlig, hvad angår frie kapitalbevægelser, dommen i sagen Kerckhaert og Morres, præmis 22, og, hvad angår EF-traktatens
         artikel 52, dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 51.
      
      28 –	Dom af 12.5.1998, sag C-336/96, Gilly, Sml. I, s. 2793, præmis 24 og 30, og af 12.12.2002, sag C-385/00, de Groot (Sml.
         I, s. 11819, præmis 93), hvad angår EF-traktatens artikel 48 (nu efter ændring artikel 39 EF). Dom af 21.9.1999, sag C-307/97,
         Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 57, hvad angår EF-traktatens artikel 52 og 58, og af 23.2.2006, sag C-513/03, Van
         Hilten-van der Heijden, Sml. I, s. 1957, præmis 47, hvad angår frie kapitalbevægelser.
      
      29 –	Gilly-dommen, præmis 24-30, Saint-Gobain ZN-dommen, præmis 57, de Groot-dommen, præmis 93, dom af 3.10.2006, sag C-290/04,
         FKP Scorpio Konzertproduktionen, Sml. I, s. 9461, præmis 54, og dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group
         Litigation, præmis 52.
      
      30 –	Hvad angår frie kapitalbevægelser, jf. dommen i sagen Van Hilten-van der Heijden, præmis 47, og, hvad angår etableringsretten,
         dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 52.
      
      31 –	De Groot-dommen, præmis 94, og dommen i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen, præmis 55.
      
      32 –	De Groot-dommen, præmis 93 og 94.
      
      33 –	Domme af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249, præmis 21-28, og sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien, Sml.
         I, s. 305, præmis 14-21.
      
      34 –	Dommens præmis 45 og 46, samt særligt punkt 54-57 i forslaget til afgørelse.
      
      35 –	Jf. Lenz-dommen, præmis 52 og den deri nævnte retspraksis.
      
      36 –	Domstolen har i øvrigt systematisk afvist argumentet om, at en ugunstig skattemæssig behandling i strid med en grundlæggende
         frihed kan begrundes med, at der findes andre skattefordele, selv hvis det må antages, at der findes sådanne fordele (jf.
         for så vidt angår nationale skatteordninger undersøgt i forhold til: a) arbejdskraftens frie bevægelighed, de Groot-dommen,
         præmis 97, b) etableringsfriheden, dom af 28.1.1986, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 273, præmis 21, Asscher-dommen,
         præmis 53, og Saint-Gobain ZN-dommen, præmis 54, og c) de frie kapitalbevægelser, Verkooijen-dommen, præmis 61.
      
      37 –	Jf. punkt 33-38 i generaladvokat Geelhoeds forslag til afgørelse fremsat den 27.4.2006 i forbindelse med den tidligere
         nævnte dom i sagen Denkavit Internationaal og Denkavit France samt mit forslag til afgørelse fremsat den 29.3.2007 i Columbus-sagen,
         sag C-298/05, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, punkt 47.
      
      38 –	Jf. i den retning punkt 39-43 i forslaget til afgørelse i sagen Denkavit Internationaal og Denkavit France.
      
      39 –	Jf. Manninen-dommen, præmis 21, dommen i sag C-265/04, Bouanich, Sml. I, s. 923, præmis 51, samt dommen i sagen Test Claimants
         in Class IV of the Act group litigation, præmis 71, og i sagen Denkavit Internationaal og Denkavit France, præmis 45.
      
      40 –	Denne opfattelse deles i øvrigt af EFTA-Tilsynsmyndigheden.
      
      41 –	Løsningen svarer til den i sagen Denkavit Internationaal og Denkavit France fastholdte, præmis 54-56.
      
      42 –	Gennem ordningen med delvis skattegodtgørelse kan man udelukkende forestille sig, at virkningerne af den nederlandske kildeskat
         ophæves, såfremt den samme sats gælder i Nederlandene og Portugal, hvorved den opkrævede, nederlandske skat ville udgøre samme
         beløbsstørrelse som den gældende portugisiske selskabsskat og således fuldt ud kunne udligne sidstnævnte.
      
      43 –	Jf. i denne retning Bouanich-dommen, præmis 51.