CELEX: 62007CJ0025
Language: et
Date: 2008-07-10 00:00:00
Title: Euroopa Kohtu otsus (esimene koda), 10.7.2008.#Alicja Sosnowska versus Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu.#Eelotsusetaotlus , mille on esitanud null.#Kohtuasi C-25/07.

Kohtuasi C‑25/07
      Alicja Sosnowska
      versus
      Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu)
      Käibemaks – Direktiivid 67/227/EMÜ ja 77/388/EMÜ – Siseriiklikud õigusaktid, millega kehtestatakse käibemaksu enammakse tagastamise kord – Neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõte – Erimeetmed erandite tegemiseks
      Kohtuotsuse kokkuvõte
      Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Sisendkäibemaksu mahaarvamine
      (Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 18 lõige 4)
      Kuuenda direktiivi 77/388 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta artikli 18 lõikega 4
         ja proportsionaalsuse põhimõttega on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mis pikendavad maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise
         vältimise ärahoidmiseks vajaliku kontrollimise võimaldamiseks maksukohustuslase poolt käibemaksudeklaratsiooni esitamisest
         alates kulgevat tähtaega, mis on siseriiklikul maksuhalduril teatud maksukohustuslaste kategooriale käibemaksu enammakse tagastamiseks,
         60 päevalt 180 päevale, välja arvatud juhul, kui viimased on andnud suuresummalise tagatisdeposiidi.
      
      Siseriiklikud õigusaktid, mis sätestavad käibemaksu enammakse tagastamise korra, mis on tunduvalt koormavam selliste maksukohustuslaste
         kategooriale, kelle puhul võib eeldada maksustamise vältimise riski, ilma et maksukohustuslasel oleks võimalik tõendada maksudest
         kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise puudumist, mille tõttu oleks võimalik talle kohaldada vähem piiravamat korda,
         ei ole maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise ärahoidmise eesmärgi suhtes proportsionaalsed ja kahjustavad ülemäära
         kuuenda direktiivi eesmärke ja põhimõtteid.
      
      Samamoodi ei paista sellised õigusaktid vastavat tingimusele, mille kohaselt tuleb käibemaksu enammakse tagasi maksta mõistliku
         aja jooksul. Nimelt on uute maksukohustuslaste, st vähem kui 12 kuud tagasi oma tegevust alustanud maksukohustuslaste kategooriale
         ettenähtud 180‑päevane tagastamistähtaeg esiteks kuus korda pikem kui käibemaksu ühekuuline deklareerimisperiood, ning teiseks
         kolm korda pikem kui teistele maksukohustuslastele kohaldatav tähtaeg; samas ei ole tõendatud vajadust rakendada sedavõrd
         erinevat kohtlemist võitlemaks maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimisega.
      
      Uutele maksukohustuslastele antud võimalus tasuda tagatisdeposiit selleks, et neile saaks kohaldada harilikku 60‑päevast tähtaega,
         ei mõjuta esitatud kaalutlusi, kuivõrd nimetatud tagatisdeposiit ei ole proportsionaalne tagastatava käibemaksu enammaksega
         ega ka maksukohustuslase majandusliku mõjukusega. Iseäranis võib taolise tagatisdeposiidi andmine tuua kaasa olulise finantsriski
         ettevõtjatele, kes on äsja alustanud oma tegevust ja kellel võivad seetõttu puududa märkimisväärsed sissetulekuallikad. Tegelikkuses
         on kohustusel anda nimetatud tagatisdeposiit harilikult kohaldatava tähtaja kasutamiseks üksnes see mõju, et see asendab finantskoormuse,
         mis on seotud asjaoluga, et enammakstud käibemaksusummat peetakse kinni 180 päeva, finantskoormusega, mis on seotud tagatisdeposiidi
         summa kinnipidamisega.
      
      (vt punktid 24, 26 ja 27, 29–33, resolutsiooni punkt 1)
EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)
      10. juuli 2008 (*)
      
      Käibemaks – Direktiivid 67/227/EMÜ ja 77/388/EMÜ – Siseriiklikud õigusaktid, millega kehtestatakse käibemaksu enammakse tagastamise kord – Neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõte – Erimeetmed erandite tegemiseks
      Kohtuasjas C‑25/07,
      mille ese on EÜ artikli 234 alusel Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Poola) 11. detsembri 2006. aasta otsusega
         esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 25. jaanuaril 2007, menetluses
      
      Alicja Sosnowska
      versus
      Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu,
      EUROOPA KOHUS (esimene koda),
      koosseisus: koja esimees P. Jann, kohtunikud A. Tizzano (ettekandja), A. Borg Barthet, M. Ilešič ja E. Levits,
      kohtujurist: J. Mazák,
      kohtusekretär: ametnik B. Fülöp,
      arvestades kirjalikus menetluses ja 22. novembri 2007. aasta kohtuistungil esitatut,
      arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
      –        Alicja Sosnowska, esindaja: doradca podatkowy M. Sworobowicz,
      
      –        Poola valitsus, esindajad: E. Ośniecka-Tamecka ja H. Majszczyk ning M. Jarosz,
      –        Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: K. Herrmann ja D. Triantafyllou,
      olles 26. veebruari 2008. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
      on teinud järgmise
      otsuse
      1        Eelotsusetaotlus puudutab ühest küljest EÜ artikli 5 kolmanda lõigu tõlgendamist koostoimes nõukogu 11. aprilli 1967. aasta
         esimese direktiivi 67/227/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta (EÜT 1967,
         71, lk 1301; ELT eriväljaanne 09/01, lk 3) – muudetud nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiiviga 77/388/EMÜ kumuleeruvate
         käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145,
         lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „esimene käibemaksudirektiiv”) – artikliga 2 ning kuuenda direktiivi 77/388
         (mida on muudetud nõukogu 12. detsembri 2005. aasta direktiiviga 2005/92/EÜ, ELT L 345, lk 19; edaspidi „kuues käibemaksudirektiiv”)
         artikli 18 lõike 4 tõlgendamist. Teisest küljest puudutab eelotsusetaotlus kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 27 lõike 1
         tõlgendamist.
      
      2        See taotlus on esitatud Alicja Sosnowska (edaspidi „hageja”) ja Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w
         Wałbrzychu (Wrocławi maksukeskuse direktor; edaspidi „direktor”) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab hageja poolt enammakstud
         käibemaksu tagastamise taotlust.
      
       Õiguslik raamistik
       Ühenduse õigus
      3        Esimese käibemaksudirektiivi artikkel 2 sätestab:
      
      „Ühise käibemaksusüsteemi põhimõtteks on kohaldada kaupade ja teenuste suhtes üldist tarbimismaksu, mis on täpselt võrdeline
         kaupade ja teenuste hinnaga, olenemata nende tehingute arvust, mis tehakse tootmise ja turustamise käigus enne maksustamisetappi.
      
      Igalt tehingult võetakse käibemaksu, mis arvutatakse kaupade ja teenuste hinna põhjal selliste kaupade ja teenuste suhtes
         kehtiva määraga ja millest on eelnevalt maha arvatud käibemaksu summa, mis on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate
         eri kulutegurite pealt.
      
      Ühist käibemaksusüsteemi kohaldatakse kuni jaemüügietapi lõpuni.”
      4        Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 18 lõike 2 esimene lõik sätestab:
      
      „Maksukohustuslane teeb mahaarvamise, lahutades vastava maksustamisperioodi tasumisele kuuluvast käibemaksu kogusummast maksu
         kogusumma, mille suhtes on samal perioodil tekkinud lõike 1 kohaselt teostatav mahaarvamisõigus.”
      
      5        Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 18 lõike 4 esimene lõik sätestab:
      
      „Kui kõnealusel maksustamisperioodil ületab lubatud mahaarvamise summa tasumisele kuuluva maksu summa, võivad liikmesriigid
         teha tagasimakse või vastavalt enda kindlaksmääratavatele tingimustele kanda ülejäägi üle järgmisesse perioodi.”
      
      6        Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 27 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
      
      „Nõukogu võib komisjoni ettepaneku põhjal ühehäälselt anda liikmesriigile loa võtta erimeetmed käesoleva direktiivi sätetest
         erandite tegemiseks eesmärgiga lihtsustada maksustamismenetlust või ära hoida teatavat liiki maksust kõrvalehoidumist või
         maksustamise vältimist. Maksustamismenetluse lihtsustamiseks ettenähtud meetmed ei tohi mõjutada liikmesriigi poolt lõpptarbimisetapil
         kogutava maksutulu summat, välja arvatud tühises ulatuses.”
      
       Siseriiklik õigus
      7        11. märtsi 2004. aasta ustawa o podatku od towarów i usług (kaupade ja teenuste maksu seadus, Dz. U, 2004, nr 54, rubriik 535; edaspidi „käibemaksuseadus”) sätestab artikli 87 lõigetes 1 ja 2:
      
      „1.      Kui asjaomasel maksustamisperioodil ületab mahaarvatava sisendkäibemaksu summa […] tasumisele kuuluva käibemaksusumma, on
         maksukohustuslastel õigus järgnevate maksustamisperioodide käibemaksusumma vähendamisele nimetatud vahe võrra või enammakstud
         käibemaksu tagastamisele enda arveldusarvele.
      
      2.      […] [E]nammakstud käibemaks tagastatakse […] 60 päeva jooksul alates päevast, mil maksukohustuslane esitas käibedeklaratsiooni.
         Kui on vaja täiendavat uurimist, et teha kindlaks, kas käibemaks kuulub tagastamisele, võib maksuhaldur kõnealust tähtaega
         vajaduse korral pikendada vajalike täpsustuste saamiseks. […]
      
      […]”
      8        Käibemaksuseaduse artikkel 97 sätestab:
      
      „1.      Enne kauba või teenuse esimese ühendusesisese tarne tegemist või kauba või teenuse esimest omandamist peavad artiklis 15 nimetatud
         maksukohustuslased, kellel on kohustus registreeruda tegutsevate käibemaksukohustuslastena, teatama maksuhalduri juhile selliste
         toimingute tegemise kavatsusest, esitades selleks artiklis 96 nimetatud registreerimistaotluse.
      
      […]
      5.      Maksukohustuslaste puhul, kes alustavad artiklis 5 nimetatud tegevust, ja maksukohustuslaste puhul, kes alustasid kõnealust
         tegevust vähem kui 12 kuud tagasi enne lõikes 1 nimetatud taotluse esitamist ja on registreeritud Euroopa Liidu käibemaksukohustuslastena
         [edaspidi „uued maksukohustuslased”], on artikli 87 lõigetes 2 […] nimetatud vahe tagastamise tähtaeg 180 päeva. […]
      
      6.      Lõikes 5 nimetatud maksukohustuslaste puhul kohaldatakse artikli 87 lõigetes 2–6 sätestatud tagastamise põhimõtteid ja tähtaegu
         alates deklaratsiooni esitamisest perioodi kohta, mis järgnes 12‑kuulisele ajavahemikule või kolmele kvartalile, st perioodile,
         mille kohta maksukohustuslane esitas deklaratsiooni ja tasus tähtaegselt riigi tulubaasi moodustavad maksud, sh füüsilise
         isiku tulumaksu.
      
      Lõike 5 sätteid ei kohaldata, kui maksukohustuslane annab maksuhaldurile tagatise i) tagatisdeposiidi, ii) materiaalse tagatise
         või iii) pangatagatisena summas 250 000 Poola zlotti (edaspidi „tagatisdeposiit”).”
      
       Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
      9        Hageja märkis 2006. aasta jaanuari kohta esitatud käibedeklaratsioonis käibemaksu enammakse summas 44 782 Poola zlotti. Tuginedes
         kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 18 lõikele 4, taotles ta Świdnica maksubüroolt kõnealuse käibemaksu enammakse tagastamist
         60 päeva jooksul alates käibedeklaratsiooni esitamisest.
      
      10      Świdnica maksuhaldur jättis käibemaksuseaduse artikli 87 lõigete 1 ja 2 ning artikli 97 lõigete 5 ja 7 alusel tema taotluse
         rahuldamata. Maksuhaldur leidis, et hagejal ei ole võimalik saada käibemaksu enammakset tagasi 60 päeva jooksul, kuna ta ei
         vastanud enammakse tagastamiseks nimetatud seaduses sätestatud tingimustele põhjusel, et ta oli alustanud oma tegevust vähem
         kui 12 kuud tagasi ega olnud andnud maksuhaldurile tagatisdeposiiti artikli 97 lõike 7 mõttes.
      
      11      Hageja esitas selle otsuse peale kaebuse direktorile, kes kinnitas rahuldamatajätmise otsust.
      
      12      Kuna hageja ei olnud taolise seisukohaga nõus, esitas ta hagi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiule, kes otsustas
         pärast seda, kui tal olid tekkinud kahtlused kõnealuste siseriiklike sätete kooskõla osas ühenduse õigusega, menetluse peatada
         ja esitada Euroopa Kohtule järgmised kaks eelotsuse küsimust:
      
      „1.      Kas EÜ artikli 5 lõige 3 koostoimes [esimese käibemaksudirektiivi] artikliga 2 ja [kuuenda käibemaksudirektiivi] artikli 18
         lõikega 4 annab liikmesriigile õiguse lisada sellised sätted nagu [käibemaksuseaduse] artikli 97 lõiked 5 ja 7 siseriiklikku
         kaupade ja teenuste maksude regulatsiooni?
      
      2)      Või tuleb [käibemaksuseaduse] artikli 97 lõigete 5 ja 7 sätteid lugeda [kuuenda käibemaksudirektiivi] artikli 27 lõikes 1
         nimetatud erimeetmeteks, mille eesmärk on ära hoida teatavat liiki maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist?”
      
       Eelotsuse küsimused
       Esimene küsimus
      13      Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib esimese küsimusega sisuliselt seda, kas kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 18 lõiget 4
         tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus sellised siseriiklikud õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas ja mis pikendavad
         maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise ärahoidmiseks vajaliku kontrollimise tähtaega 60–180 päeva alates käibedeklaratsiooni
         esitamisest maksukohustuslase poolt; see on tähtaeg, mille jooksul siseriiklik maksuhaldur võib tagastada teatud maksukohustuslaste
         kategooriale käibemaksu enammakse, välja arvatud juhul, kui viimased on andnud 250 000 Poola zloti suuruse tagatisdeposiidi.
      
      14      Siinkohal tuleb meenutada, et maksukohustuslastele kuuenda käibemaksudirektiivi artikliga 17 tagatud õigus arvata maha sisendkäibemaksu,
         mille nad on tasunud saadud kaupade või teenuste eest, kujutab endast vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale ühenduse õigusnormidega
         kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtet (vt selle kohta eelkõige 18. detsembri 1997. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑286/94,
         C‑340/95, C‑401/95 ja C‑47/96: Molenheide jt, EKL 1997, lk I‑7281, punkt 47, ning 25. oktoobri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑78/00:
         komisjon vs. Itaalia, EKL 2001, lk I‑8195, punkt 28).
      
      15      Nagu Euroopa Kohus on korduvalt märkinud, kuulub mahaarvamisõigus käibemaksusüsteemi tervikuna ning põhimõtteliselt ei või
         seda piirata. Iseäranis rakendub see kohe kõikide maksude osas, millega koormati varem teostatud tehinguid (vt eelkõige 6. juuli
         1995. aasta otsus kohtuasjas C‑62/93: BP Soupergaz, EKL 1995, lk I‑1883, punkt 18, ja 21. märtsi 2000. aasta otsus liidetud
         kohtuasjades C‑110/98–C‑147/98: Gabalfrisa jt, EKL 2000, lk I‑1577, punkt 43, samuti 18. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑368/06:
         Cedilac, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 31).
      
      16      Tuleb märkida, et kui mahaarvatava maksu summa ületab deklareerimisperioodil tasumisele kuuluva maksu summat ning maksukohustuslane
         ei saa seetõttu teha mahaarvamist vastavalt kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 18 lõikele 2 lahutamise teel, näeb sama artikli
         lõige 4 ette, et liikmesriigid võivad teha tagasimakse või kanda ülejäägi järgmisesse perioodi vastavalt enda kindlaksmääratavatele
         tingimustele.
      
      17      Euroopa Kohus on märkinud viimatinimetatud võimaluse kohta, millega on tegu põhikohtuasjas, et kuigi liikmesriikidel on käibemaksu
         enammakse tagastamise korra kehtestamisel teatav manööverdamisvabadus, ei või see kord piirata käibemaksusüsteemi neutraalsuse
         põhimõtet ega panna maksukohustuslasele tervenisti või osaliselt selle maksu tasumise koormust. Eelkõige peab see kord võimaldama
         maksukohustuslasel saada kohastel tingimustel kõnealusest käibemaksu enammaksest tuleneva saadaoleva summa asjakohasel juhul
         täies ulatuses tagasi; see tähendab, et tagasimakse tuleb sooritada mõistliku aja jooksul likviidsete või samaväärsete vahenditega
         ning et kehtestatud tagastamismeetodiga ei tohi maksukohustuslase jaoks mitte mingil juhul kaasneda finantsriski (vt eespool
         viidatud kohtuotsus komisjon vs. Itaalia, punktid 32–34).
      
      18      Seega tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimust uurida eelnevates punktides meenutatud ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtete
         valguses.
      
      19      Eelotsusetaotlusest nähtub, et käibemaksuseaduse sätted, mis kehtestavad maksukohustuslasele käibemaksu enammakse tagastamise
         korra, näevad ette, et maksuhalduril on alates käibedeklaratsiooni esitamisest maksukohustuslase poolt tagasimakse tegemiseks
         aega 60 päeva, aga kui tegemist on uute maksukohustuslastega, kes ei ole andnud „tagatisdeposiiti” selle seaduse artikli 97
         lõike 7 mõttes, kohaldatakse tagastamisele 180‑päevast tähtaega.
      
      20      Tuleb sedastada, et uutele maksukohustuslastele kohaldatav tasutud käibemaksu enammakse tagastamise kord on tunduvalt koormavam
         kui see, mida kohaldatakse teistele maksukohustuslastele. Järelikult peavad nad kandma – vähemalt tagastatava käibemaksu enammakse
         summa ulatuses – käibemaksukoormust küllaltki pika perioodi vältel.
      
      21      Poola Vabariik väidab, et taolist tähtaja pikendamist õigustab asjaolu, et tegemist on uute käibemaksukohustuslastega, keda
         maksuhaldur veel ei tunne, seetõttu tuleb neid põhjalikumalt uurida selleks, et ära hoida maksudest kõrvalehoidumist ja maksustamise
         vältimist.
      
      22      Siinkohal tuleb meenutada, et Euroopa Kohus on juba sedastanud, et liikmesriikidel on õigustatud huvi võtta oma finantshuvide
         kaitseks vajalikke meetmeid ning et maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste vastane
         võitlus on kuuenda käibemaksudirektiivi tunnustatud ja julgustatud eesmärk (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Molenheide jt,
         punkt 47; 21. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑255/02: Halifax jt, EKL 2006, lk I‑1609, punkt 71, samuti 6. juuli
         2006. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑439/04 ja C‑440/04: Kittel ja Recolta Recycling, EKL 2006, lk I‑6161, punkt 54).
      
      23      Nagu kohtujurist meenutas oma ettepaneku punktis 20, peavad liikmesriigid vastavalt proportsionaalsuse põhimõttele siiski
         võtma meetmeid, mis, võimaldades küll saavutada siseriikliku õigusega taotletud eesmärki, kahjustavad võimalikult vähe asjassepuutuvates
         ühenduse õigusaktides seatud eesmärke ja põhimõtteid (vt eespool viidatud kohtuotsus Molenheide jt, punktid 46 ja 47; 27. septembri
         2007. aasta otsus kohtuasjas C‑409/04: Teleos jt, EKL 2007, lk I‑7797, punktid 52 ja 53, ning 21. veebruari 2008. aasta otsus
         kohtuasjas C‑271/06: Netto Supermarkt, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punktid 19 ja 20).
      
      24      Seoses sellega tuleneb kohtupraktikast, et siseriiklikud õigusaktid, mis sätestavad käibemaksu enammakse tagastamise korra,
         mis on tunduvalt koormavam selliste maksukohustuslaste kategooriale, kelle puhul võib eeldada maksustamise vältimise riski,
         ilma et maksukohustuslasel oleks võimalik tõendada maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise puudumist, mille
         tõttu oleks võimalik talle kohaldada vähem piiravamat korda, ei ole maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise ärahoidmise
         eesmärgi suhtes proportsionaalsed ja kahjustavad ülemäära kuuenda käibemaksudirektiivi eesmärke ja põhimõtteid (vt mahaarvamiste
         välistamise valdkonnas analoogia põhjal 19. septembri 2000. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑177/99 ja C‑181/99: Ampafrance
         ja Sanofi, EKL 2000, lk I‑7013, punkt 62, ning ennetava arestimise valdkonnas eespool viidatud kohtuotsus Molenheide jt, punkt 51).
      
      25      Kõnesolevate siseriiklike õigusaktide puhul on tegemist just selliste õigusaktidega, nagu sedastati ka käesoleva kohtuotsuse
         punktis 20.
      
      26      Eelotsusetaotlusest nähtub, et käibemaksuseaduse artikli 97 lõikeid 5 ja 7 kohaldatakse üldviisil ja ennetavalt uutele maksukohustuslastele,
         ilma et viimastel oleks võimalik tõendada maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise puudumist.
      
      27      Samamoodi ei paista kõnesolevad siseriiklikud sätted vastavat kohtupraktikas esitatud tingimusele, mida meenutati käesoleva
         kohtuotsuse punktis 17 ja mille kohaselt tuleb käibemaksu enammakse tagasi maksta mõistliku aja jooksul. Nagu eelotsusetaotluses
         on täpsustatud, on uutele maksukohustuslastele ettenähtud 180‑päevane tagastamistähtaeg esiteks kuus korda pikem kui käibemaksu
         ühekuuline deklareerimisperiood ning teiseks kolm korda pikem kui teistele maksukohustuslastele kohaldatav tähtaeg; samas
         ei ole Poola ametivõimud esitanud ühtki põhjendust, mis selgitaks vajadust rakendada sedavõrd erinevat kohtlemist võitlemaks
         maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimisega.
      
      28      Lisaks paistab sedavõrd pikal tähtajal puuduvat mõte, kuna juhul, kui osutub vajalikuks põhjalikumalt uurida tagastamise õiguspärasust,
         võib maksuhaldur vajalike täpsustuste saamiseks käibemaksuseaduse artikli 87 lõike 2 alusel igal ajal pikendada 60‑päevast
         tähtaega, mille jooksul tuleb tagastamine läbi viia.
      
      29      Viimaseks, mis puudutab käibemaksuseaduse artikli 97 lõikega 7 uutele maksukohustuslastele antud võimalust tasuda tagatisdeposiit
         selleks, et neile saaks kohaldada harilikku 60‑päevast käibemaksu enammakse tagastamistähtaega, siis see ei mõjuta eelnevates
         punktides toodud kaalutlusi.
      
      30      Nagu märgib komisjon, ei olnud kõnealune tagatisdeposiit proportsionaalne tagastatava käibemaksu enammaksega ega ka maksukohustuslase
         majandusliku mõjukusega.
      
      31      Iseäranis võib taolise tagatisdeposiidi andmine – vastupidiselt käesoleva kohtuotsuse punktis 17 väljendatud nõuetele – tuua
         kaasa olulise finantsriski ettevõtjatele, kes on äsja alustanud oma tegevust ja kellel võivad seetõttu puududa märkimisväärsed
         sissetulekuallikad.
      
      32      Tegelikkuses on kohustusel anda nimetatud tagatisdeposiit harilikult kohaldatava tähtaja kasutamiseks üksnes see mõju, et
         see asendab finantskoormuse, mis on seotud asjaoluga, et enammakstud käibemaksusummat peetakse kinni 180 päeva, finantskoormusega,
         mis on seotud tagatisdeposiidi summa kinnipidamisega. Seda enam ei ole õigustatud esiteks asjaolu, et viimatinimetatud summa
         võib nagu põhikohtuasjas olla tunduvalt suurem kui kõnesolev käibemaksu enammakse summa, ja teiseks see, et ajavahemik, mil
         tagatisdeposiiti kinni peetakse, on pikem kui uute maksukohustuslaste puhul ettenähtud käibemaksu enammakse tagastamise tähtaeg.
         Käibemaksuseaduse artikli 97 lõike 6 alusel võib tagatisdeposiidi vabaks lasta alles pärast 12 kuu möödumist käibedeklaratsiooni
         esitamisest tingimusel, et maksukohustuslane on maksnud kõik sel perioodil riigile tasumisele kuuluvad maksud.
      
      33      Neil asjaoludel tuleb esimesele küsimusele vastata, et kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 18 lõikega 4 ja proportsionaalsuse
         põhimõttega on vastuolus sellised siseriiklikud õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas ja mis pikendavad maksudest kõrvalehoidumise
         ja maksustamise vältimise ärahoidmiseks vajaliku kontrollimise võimaldamiseks maksukohustuslase poolt käibemaksudeklaratsiooni
         esitamisest alates kulgevat tähtaega mis on siseriiklikul maksuhalduril teatud maksukohustuslaste kategooriale käibemaksu
         enammakse tagastamiseks, 60 päevalt 180 päevale välja arvatud juhul, kui viimased on andnud 250 000 Poola zloti suuruse tagatisdeposiidi.
      
       Teine küsimus
      34      Eelotsusetaotluse esitanud kohus uurib teises küsimuses seda, kas käibemaksuseaduse artikli 97 lõigete 5 ja 7 sätteid võib
         käsitada „erimeetmetena erandite tegemiseks”, et ära hoida teatavat liiki maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist
         kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 27 lõike 1 mõttes.
      
      35      Sellega seoses on vaja meenutada, et kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 27 lõige 1 lubab liikmesriikidel kehtestada erimeetmeid
         tingimusel, et see toimub kindla menetluse raames, nähes eelkõige ette, et Euroopa Liidu Nõukogu peab selleks ühehäälselt
         loa andma.
      
      36      Nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 39 ja nagu tõi õigesti välja komisjon, ei nähtu kohtutoimikust, et nõukogu
         oleks vastavalt nimetatud sättele andnud loa kõnesolevatele meetmetele kui erimeetmetele kuuenda käibemaksudirektiivi sätetest
         erandi tegemiseks.
      
      37      Neil asjaoludel ei saa käibemaksuseaduse artikli 97 lõiked 5 ja 7 kuuluda nimetatud artikli 27 lõike 1 kohaldamisalasse.
      
      38      Järelikult tuleb teisele küsimusele vastata, et sellised sätted, nagu on kõne all põhikohtuasjas, ei kujuta endast „erimeetmeid”,
         mille eesmärk on ära hoida teatavat liiki maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist kuuenda käibemaksudirektiivi
         artikli 27 lõike 1 mõttes.
      
       Kohtukulud
      39      Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab
         kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, v.a poolte kohtukulud, ei hüvitata.
      
      Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
      1.      Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
            kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (mida on muudetud nõukogu 12. detsembri 2005. aasta direktiiviga 2005/92/EÜ)
            artikli 18 lõikega 4 ja proportsionaalsuse põhimõttega on vastuolus sellised siseriiklikud õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas
            ning mis pikendavad maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise ärahoidmiseks vajaliku kontrollimise võimaldamiseks
            maksukohustuslase poolt käibemaksudeklaratsiooni esitamisest alates kulgevat tähtaega, mis on siseriiklikul maksuhalduril
            teatud maksukohustuslaste kategooriale käibemaksu enammakse tagastamiseks, 60 päevalt 180 päevale välja arvatud juhul, kui
            viimased on andnud 250 000 Poola zloti suuruse tagatisdeposiidi.
      2.      Sellised sätted, nagu on kõne all põhikohtuasjas, ei kujuta endast „erimeetmeid”, mille eesmärk on ära hoida teatavat liiki
            maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist kuuenda käibemaksudirektiivi 77/388 (muudetud direktiiviga 2005/92)
            artikli 27 lõike 1 mõttes.
      Allkirjad
      * Kohtumenetluse keel: poola.