CELEX: 61996CC0042
Language: el
Date: 1997-06-26
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Cosmas της 26ης Ιουνίου 1997. # Società Immobiliare SIF SpA κατά Amministrazione delle finanze dello Stato. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Tribunale civile e penale di Venezia - Ιταλία. # Οδηγία 69/335/ΕΟΚ - Εισφορά ακινήτων. # Υπόθεση C-42/96.

Σημαντική ανακοίνωση νομικού περιεχομένου

|

61996C0042

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Cosmas της 26ης Ιουνίου 1997.  -  Società Immobiliare SIF SpA κατά Amministrazione delle finanze dello Stato.  -  Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Tribunale civile e penale di Venezia - Ιταλία.  -  Οδηγία 69/335/ΕΟΚ - Εισφορά ακινήτων.  -  Υπόθεση C-42/96.  

Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1997 σελίδα I-07089

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

Ι - Εισαγωγή1 Με προδικαστικό ερώτημα που απευθύνει στο Δικαστήριο το Tribunale civile e penale di Venezia ζητεί την ερμηνεία των άρθρων 4, 7 και 10 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (1) (στο εξής: οδηγία). Το ερώτημα ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Immobiliare SIF SpA (στο εξής: SIF) και του Ufficio di Registro (γραφείο καταχωρίσεων) της Πάδουας, σχετικά με το αν συμβιβάζονται με την οδηγία ορισμένες φορολογικές επιβαρύνσεις που επεβλήθησαν επ' ευκαιρία της αυξήσεως των κεφαλαίων της διά της εισφοράς ακινήτων εκ μέρους των μετόχων της. Σύμφωνα με τη διάταξη της παραπομπής, οι φορολογικές αυτές επιβαρύνσεις είναι: α) τέλος καταχωρίσεως (imposta di registro), β) τέλος μεταγραφής (imposta ipotecaria), γ) τέλος εγγραφής στο βιβλίο μεταγραφών (imposta catastale), και δ) κοινοτικός φόρος επί της αυξήσεως της αξίας των ακινήτων (imposta communale sull'inncremento di Valone dei beni immobili, στο εξής: INVIM). II - Οι εθνικές διατάξεις 2 Η διάταξη της παραπομπής δεν περιέχει κανένα στοιχείο όσον αφορά το περιεχόμενο των εθνικών διατάξεων που έχουν εφαρμοσθεί και τη φύση των επίμαχων εθνικών επιβαρύνσεων. Με τις έγγραφες παρατηρήσεις της, οι οποίες κατά τούτο δεν αμφισβητήθηκαν κατά την προφορική διαδικασία, η Επιτροπή περιγράφει τις επίδικες φορολογικές επιβαρύνσεις ως εξής: 3 Το τέλος καταχωρίσεως (imposta di registro), διέπεται από τις «ενιαίες διατάξεις περί τέλους καταχωρίσεως» (2) και συνίσταται σε επιβάρυνση επιβαλλόμενη «επί των πράξεων που υπόκεινται σε καταχώριση και επί των πράξεων των οποίων εκουσίως ζητείται η καταχώριση» (άρθρο 1). Μεταξύ των πράξεων που υποχρεωτικώς υπόκεινται σε καταχώριση περιλαμβάνονται (άρθρο 2) «οι ίδιες πράξεις των εταιριών, ανεξαρτήτως του είδους αυτών» (άρθρο 4 του προσαρτημένου στις ενιαίες διατάξεις πίνακα). Ειδικότερα, στο εν λόγω άρθρο 4 ορίζεται ότι η επιβάρυνση επιβάλλεται «επί της συστάσεως ή της αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου ή των περιουσιακών στοιχείων» (άρθρο 4, στοιχείο a) που πραγματοποιούνται: «1) διά της μεταβιβάσεως της κυριότητας ή του εμπραγμάτου δικαιώματος της νομής ακινήτων, 2) διά της μεταβιβάσεως της κυριότητας ή του εμπραγμάτου δικαιώματος της νομής κτιρίων ειδικώς προοριζομένων για την εξυπηρέτηση εμπορικών δραστηριοτήτων και μη δυναμένων να εξυπηρετήσουν άλλες ανάγκες χωρίς ριζική μετατροπή (...)». ήΟσον αφορά τους διάφορους συντελεστές της επιβαρύνσεως, το άρθρο 4, στοιχείο a, σημείο 1 (εισφορά συνήθων ακινήτων) παραπέμπει στο άρθρο 1 του ανωτέρω πίνακα το οποίο ρυθμίζει γενικώς την επιβολή του τέλους καταχωρίσεως επί των «πράξεων μεταβιβάσεως εξ επαχθούς αιτίας της κυριότητας ακινήτων». Το άρθρο 1 του πίνακα προβλέπει τέσσερις συντελεστές αναλόγως του είδους του μεταβιβαζόμενου ακινήτου, οι οποίοι καθορίζονται αναλόγως της αξίας του ακινήτου ως εξής: 1) ακίνητα γενικώς: 8 %, 2) γεωργικές εκτάσεις, αν ο αγοραστής δεν διαθέτει γεωργική εκμετάλλευση: 15 %, 3) ακίνητα που έχουν ιστορική, καλλιτεχνική ή αρχαιολογική αξία: 4 %, 4) κατοικίες, πλην των πολυτελών, αν το ακίνητο κείται εντός των ορίων του δήμου ή της κοινότητας στην οποία κατοικεί ο αγοραστής, ο οποίος δεν διαθέτει άλλο ακίνητο πρόσφορο για κατοικία: 4 % (άρθρα 50 επ. των ενιαίων διατάξεων «Βάση επιβολής του τέλους»). Αντιθέτως, στο άρθρο 4, στοιχείο a, σημείο 2, του πίνακα προβλέπεται ότι οι εισφορές ακινήτων «ειδικώς προοριζομένων για εξυπηρέτηση εμπορικών δραστηριοτήτων» επιβαρύνονται με ενιαίο συντελεστή 4 %. 4 Το τέλος μεταγραφής (imposta ipotecaria) (3) διέπεται από τις «ενιαίες διατάξεις περί τελών μεταγραφής και εγγραφής στο βιβλίο μεταγραφών» (4). Η επιβάρυνση πλήττει «τη μεταγραφή, την εγγραφή, την ανανέωση και τη σημείωση στο βιβλίο μεταγραφών» (άρθρο 1 των ενιαίων διατάξεων), βάση δε επιβολής του τέλους αποτελεί (άρθρο 2) η αξία του ακινήτου, όπως αυτή καθορίζεται για την καταβολή του τέλους καταχωρίσεως. Ο συντελεστής του τέλους που επιβάλλεται επί της «μεταγραφής πράξεων και δικαστικών αποφάσεων συνεπαγομένων μεταβίβαση κυριότητας ακινήτων» καθορίζεται στο άρθρο 1 του πίνακα που αποτελεί παράρτημα των ενιαίων διατάξεων, προσφάτως δε αυξήθηκε από 1,60 % σε 2 % (5) της αξίας του μεταβιβασθέντος ακινήτου ή, όπως εν προκειμένω συμβαίνει, του εισενεχθέντος σε εταιρία ακινήτου. 5 Το τέλος εγγραφής στο βιβλίο μεταγραφών (imposta catastale) διέπεται επίσης από τις ενιαίες διατάξεις (άρθρο 10) και επιβάλλεται επί των «μεταβολών», δηλαδή της αλλαγής του ονόματος του κυρίου ή του κατόχου του εμπραγμάτου δικαιώματος επί ακινήτου εγγεγραμμένου στο βιβλίο μεταγραφών. Το τέλος είναι ανάλογο της αξίας του ακινήτου, όπως αυτή υπολογίσθηκε για την επιβολή του τέλους καταχωρίσεως. Ο συντελεστής του τέλους εγγραφής στο βιβλίο μεταγραφών ήταν, κατά το χρόνο συνδρομής των επίδικων περιστατικών, 4 0/00 (6). 6 Ο INVIM, επιβλήθηκε με το προεδρικό διάταγμα 643 της 26ης Οκτωβρίου 1972 (7). Προϋπόθεση επιβολής του φόρου είναι «η αύξηση της αξίας των κειμένων εντός της επικρατείας ακινήτων» (άρθρο 1) η καθοριζόμενη είτε «επ' ευκαιρία μεταβολής εξ επαχθούς αιτίας» του ακινήτου (άρθρο 2 του προαναφερθέντος προεδρικού διατάγματος 643/1972) είτε, όσον αφορά τα ανήκοντα σε εταιρίες ακίνητα, «ανά δεκαετία από της ημερομηνίας αγοράς» (άρθρο 3). Κατά τις διατάξεις του εν λόγω νόμου εξομοιώνονται προς «πράξεις μεταβολής εξ επαχθούς αιτίας» οι εισφορές ακινήτων προς «εταιρίες οποιασδήποτε μορφής» (άρθρο 2, παράγραφος 2). Βάση επιβολής του φόρου αποτελεί η διαφορά μεταξύ της αξίας του ακινήτου κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως της κυριότητας και της αξίας του κατά τον χρόνο της αγοράς, αυξημένη κατά τις δαπάνες που προσαύξησαν την εν λόγω αξία. Στη δεύτερη περίπτωση επιβολής του φόρου (επιβολή του INVIM ανά δεκαετία), η διαφορά της αξίας του ακινήτου υπολογίζεται θεωρουμένης ως τελικής αξίας της αξίας του συγκεκριμένου ακινήτου κατά τη συμπλήρωση της δεκαετίας και ως αρχικής αξίας είτε της αξίας του κατά τον χρόνο της αγοράς είτε της αξίας του, όπως αυτή υπολογιζόταν για την εφαρμογή της προηγουμένης επιβαρύνσεως (άρθρο 6). Ο συντελεστής του φόρου καθορίζεται αναλόγως της κλίμακας της φορολογητέας υπεραξίας, υπολογιζομένης βάσει των κριτηρίων του άρθρου 15, και κυμαίνεται από 3 % έως 30 %, αναλόγως του ποσοστού της υπεραξίας (περιλαμβανομένης μεταξύ ενός κατωτάτου ορίου 20 % και ενός ανωτάτου ορίου πλέον του 200 % της αξίας αναφοράς). O INVIM καταργήθηκε από 1ης Ιανουαρίου 1993 με το άρθρο 17 του νομοθετικού διατάγματος 504 της 30ής Δεκεμβρίου 1992 (8). Εντούτοις, σύμφωνα με το ίδιο άρθρο «ο φόρος επιβάλλεται με τους ανώτατους συντελεστές - το δε προϋόν του φόρου περιέρχεται πλήρως στον κρατικό προϋπολογισμό - εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις επιβολής κατά την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 1993 έως 1η Ιανουαρίου 2003, βάσει της κτηθείσας κατά την 31η Δεκεμβρίου 1992 υπεραξίας» (παράγραφος 7). Σύμφωνα με την διάταξη της παραπομπής ο INVIM επεβλήθη σε βάρος των μετόχων που είχαν εισφέρει τα ακίνητα. ΙΙΙ - Τα πραγματικά περιστατικά 7 άΟπως προκύπτει από τη διάταξη της παραπομπής, κατά την έκτακτη γενική συνέλευση της 11ης Δεκεμβρίου 1992, οι μέτοχοι της SIF προέβησαν, αφενός μεν στη μετατροπή της από εταιρία περιορισμένης ευθύνης σε μετοχική και, αφετέρου στην αύξηση του μετοχικού της κεφαλαίου από 290 000 000 ιταλικές λίρες (LIT) σε 4 290 000 000 LIT διά της εισφοράς ακινήτων συνολικής αξίας 8 712 600 000 LIT, ένεκα της οποίας εκδόθησαν 40 000 νέες μετοχές. 8 Με απόφαση της 26ης Απριλίου 1993, το γραφείο καταχωρίσεων της Πάδουας επέβαλε, ενόψει της γενομένης εισφοράς των ακινήτων, τα τρία προμνημονευθέντα τέλη και τον INVIM, συνολικού ύψους 859 354 000 LIT. 9 Αφού καταβλήθηκε το ποσόν αυτό, η SIF, με αίτηση που κατέθεσε την 9η Ιουλίου 1993, προέβαλε ότι εφαρμοζομένου του ενιαίου συντελεστή του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας, όπως ισχύει, η οφειλή της ανέρχεται σε 87 126 000 LIT, και ζήτησε την επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος ποσού. 10 Η αίτηση αυτή απορρίφθηκε από την αρμόδια αρχή, και κατά της απορρίψεως αυτής η SIF προσέφυγε την 19η Ιανουαρίου 1994 στο Tribunale civile e penale di Venezia. Ενώπιον του Tribunale προέβαλε ότι η φορολόγηση της επίδικης εισφοράς είναι αντίθετη προς τα άρθρα 4, 7 και 10 της οδηγίας, και ζήτησε να υποχρεωθεί η φορολογική αρχή να της επιστρέψει το αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό. 11 Το επιληφθέν δικαστήριο, αμφιβάλλοντας αν οι επίδικες φορολογικές επιβαρύνσεις επιτρέπονται από την οδηγία και διερωτώμενο για το ύψος του εφαρμοστέου συντελεστή, υπέβαλε στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα: «Ζητείται από το Δικαστήριο των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, δυνάμει του άρθρου 177, στοιχείο ββ, της Συνθήκης της Ρώμης του 1956, να αποφανθεί επί του ζητήματος που αφορά την εφαρμογή των άρθρων 4, 7 και 10 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 73/80/ΕΟΚ, της 9ης Απριλίου 1973, στην περίπτωση της ενάγουσας και επί του ζητήματος ως προς το αν η εφαρμογή αυτή συνεπάγεται τον αποκλεισμό οποιασδήποτε άλλης επιβαρύνσεως, ειδικότερα όσων εφαρμόζει το Ufficio Registro της Ιταλίας, συμπεριλαμβανομένου του INVIM (φόρου υπεραξίας ακινήτων). Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, ερωτάται αν πρέπει να επιλεγεί για τον υπολογισμό του οφειλομένου φόρου ο συντελεστής του 2 % ή ο μειωμένος συντελεστής.» ΙV - Η γνώμη μου επί της υποθέσεως Προκαταρκτικές παρατηρήσεις 12 Θα πρέπει, καταρχάς, να υπομνησθεί στο αιτούν δικαστήριο ότι η ανάγκη επιτεύξεως ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου, η οποία θα είναι χρήσιμη για το εθνικό δικαστήριο, επιβάλλει όπως αυτό καθορίζει το πραγματικό και κανονιστικό πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσονται τα ερωτήματα που υποβάλλει ή τουλάχιστον εξηγεί τις υποθετικές περιπτώσεις στις οποίες βασίζονται τα ερωτήματα αυτά. Εξάλλου, οι πληροφορίες που παρέχονται και τα ερωτήματα που υποβάλλονται με τις αποφάσεις περί παραπομπής, πρέπει όχι μόνον να καθιστούν δυνατόν στο Δικαστήριο να δίδει χρήσιμες απαντήσεις, αλλά και να παρέχουν στις κυβερνήσεις των κρατών μελών καθώς και στους λοιπούς ενδιαφερομένους διαδίκους τη δυνατότητα να υποβάλλουν παρατηρήσεις σύμφωνα με το άρθρο 20 του Οργανισμού ΕΚ του Δικαστηρίου (9). Στο Δικαστήριο εναπόκειται να μεριμνά για τη διασφάλιση της δυνατότητας αυτής, λαμβανομένου υπόψη ότι, βάσει της προπαρατεθείσας διατάξεως, μόνες οι αποφάσεις περί παραπομπής κοινοποιούνται στους ενδιαφερoμένους διαδίκους (10). Στην προκειμένη περίπτωση, η διάταξη της παραπομπής δεν περιέχει, όπως προεκτέθηκε, κανένα στοιχείο όσον αφορά το εθνικό νομοθετικό πλαίσιο. Και ναι μεν το πλαίσιο αυτό προκύπτει από τις μη αμφισβητηθείσες έγγραφες παρατηρήσεις της Επιτροπής, και συνεπώς το Δικαστήριο δύναται, κατ' οικονομίαν, να ασκήσει την αρμοδιότητά του (11) πλην θα πρέπει να επισημανθεί ότι η ουσιώδης αυτή έλλειψη της προδικαστικής διατάξεως ενδεχομένως εμπόδισε τις κυβερνήσεις των λοιπών, πλην της Ιταλίας και της Ελλάδος, κρατών μελών να υποβάλουν παρατηρήσεις επί της υποθέσεως, το αντικείμενο της οποίας παρουσιάζει, ως εκ της φύσεώς του, γενικότερο ενδιαφέρον. 13 Επισημαίνεται, εξάλλου, ότι για να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα είναι απαραίτητη και η ερμηνεία του άρθρου 12 της οδηγίας. Την ερμηνεία αυτή δεν κωλύεται να δώσει το Δικαστήριο, παρότι δεν ζητείται ρητώς από το εθνικό δικαστήριο (βλ. π.χ. απόφαση της 18ης Μαρτίου 1993, C-280/91, Viesmann (Συλλογή 1993, σ. Ι-971, σκέψη 17). Επί της ουσίας 14 Με τα δύο πρώτα σκέλη του προδικαστικού ερωτήματος, ερωτάται κατ' ουσίαν αν φόροι όπως οι επίμαχοι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας και αν η επιβολή τους επιτρέπεται ή απαγορεύεται από την οδηγία. Προκειμένου να κριθεί το συμβατό των επίμαχων φορολογικών επιβαρύνσεων με την οδηγία, θα πρέπει να υπενθυμισθεί πρώτον ο σκοπός και το περιεχόμενο της τελευταίας και ακολούθως να χαρακτηρισθούν οι επίμαχοι φόροι από πλευράς οδηγίας. Επί της ερμηνείας της οδηγίας 15 Κατά πάγια νομολογία (12), ο σκοπός της οδηγίας, όπως προκύπτει από το προοίμιό της, συνίσταται στην προώθηση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η οποία θεωρείται ως βασική προϋπόθεση για τη δημιουργία μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα εκείνων μιας εσωτερικής αγοράς. Η επιδίωξη αυτού του σκοπού προϋποθέτει, όσον αφορά τη φορολόγηση των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, την κατάργηση των εμμέσων φόρων που ίσχυαν έως τότε εντός των κρατών μελών και την εφαρμογή, αντ' αυτών, ενός φόρου εισπραττομένου άπαξ μόνον στο πλαίσιο της κοινής αγοράς και του αυτού ύψους σε όλα τα κράτη μέλη. 16 Η οδηγία 69/335/ΕΟΚ προβλέπει, κατά συνέπεια, την είσπραξη ενός φόρου εισφοράς επί των συγκεντρουμένων κεφαλαίων, ο οποίος, σύμφωνα με την έκτη και έβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας, πρέπει, για να μη διαταράσσει την κυκλοφορία των κεφαλαίων, να είναι εναρμονισμένος στο εσωτερικό της Κοινότητας όσον αφορά τόσο τους συντελεστές του όσο και τη μορφή του. Ο εν λόγω φόρος εισφοράς διέπεται από τις διατάξεις των άρθρων 2 έως 9 της οδηγίας. 17 Το άρθρο 3 καθορίζει τις κεφαλαιουχικές εταιρίες στις οποίες εφαρμόζονται οι διατάξεις της οδηγίας, στις οποίες συγκαταλέγεται και η ιταλική μετοχική εταιρία (Societΰ per azioni), όπως η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη. 18 Το άρθρο 4, το άρθρο 8, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, για την τροποποίηση της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ (ΕΕ L 156, σ. 23), και το άρθρο 9 απαριθμούν, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 7, τις πράξεις που υπόκεινται στον φόρο εισφοράς και ορισμένες πράξεις τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να εξαιρέσουν. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, η αύξηση των εταιρικών κεφαλαίων μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος οποιασδήποτε μορφής περιλαμβάνεται στις πράξεις που υπόκεινται στον φόρο εισφοράς. 19 ςΟσον αφορά την εκκαθάριση του φόρου στην ανωτέρω περίπτωση, το άρθρο 5, παράγραφος 1, περίπτωση αα, της οδηγίας προβλέπει ότι ο φόρος εκκαθαρίζεται «(...) επί της πραγματικής αξίας των αγαθών οποιασδήποτε φύσεως, τα οποία έχουν εισφερθεί ή πρέπει να εισφερθούν από τους εταίρους, αφού αφαιρεθούν οι υποχρεώσεις οι οποίες έχουν αναληφθεί και οι επιβαρύνσεις στις οποίες έχει υποβληθεί η εταιρία εξ αφορμής κάθε μιας εισφοράς (...)» (13). 20 Για τις πράξεις συγκεντρώσεως κεφαλαίων όπως η ανωτέρω, το άρθρο 7, παράγραφος 1, περίπτωση αα, της οδηγίας όριζε, αρχικά, ότι ο συντελεστής του φόρου εισφοράς κυμαίνεται από 1 % έως 2 %. Ο συντελεστής αυτός ακολούθως μειώθηκε σε 1 % από 1ης Ιανουαρίου 1976 [άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 73/80/ΕΟΚ (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 40)]. Τέλος το ίδιο άρθρο 7 της οδηγίας, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 85/330/ΕΟΚ, ορίζει ήδη ότι: «1. Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο εισφοράς τις πράξεις εκτός από τις αναφερόμενες στο άρθρο 9 οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν ή υπάγονταν στη φορολογία με συντελεστή 0,50 % ή μικρότερο. Η απαλλαγή υπόκειται στους όρους που ίσχυαν κατά την ημερομηνία αυτή για τη χορήγηση απαλλαγής, ή, ενδεχομένως για την επιβολή φορολογικού συντελεστή 0,50 % ή μικρότερου. (...) 2. Τα κράτη μέλη μπορούν, είτε να απαλλάσσουν του φόρου εισφοράς όλες τις πράξεις, εκτός από εκείνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, είτε να επιβάλλουν ενιαίο συντελεστή που δεν θα υπερβαίνει το 1 %. 3. (...)» 21 Η οδηγία 69/335/ΕΟΚ προβλέπει επίσης, σύμφωνα με την τελευταία αιτιολογική σκέψη της, την κατάργηση των λοιπών εμμέσων φόρων που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς ή του τέλους χαρτοσήμου επί των τίτλων, των οποίων η διατήρηση θα ενείχε τον κίνδυνο να τεθούν εκ νέου υπό αμφισβήτηση οι επιδιωκόμενοι σκοποί. Αυτοί οι έμμεσοι φόροι, των οποίων απαγορεύεται η είσπραξη, απαριθμούνται στα άρθρα 10 και 11 της οδηγίας. Το άρθρο 10 ορίζει: «Πλην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή: α) για τις πράξεις, οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4· β) (...) γ) (...).» 22 Οι διατάξεις του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας απαριθμούν εξαντλητικώς τους φόρους και τέλη, πλην του φόρου εισφοράς, που μπορούν, κατά παρέκκλιση των άρθρων 10 και 11, να επιβληθούν στις κεφαλαιουχικές εταιρίες λόγω της διενεργείας των πράξεων που αναφέρονται στις διατάξεις των άρθρων αυτών (14). Συγκεκριμένα, το άρθρο 12 της οδηγίας αναφέρει, μεταξύ άλλων, στην παράγραφο 1, στοιχείο ββ, «φόρους μεταβιβάσεως, συμπεριλαμβανομένων των φόρων δημοσιότητος επί ακινήτων, επί της εισφοράς σε εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς ακινήτων ή επιχειρήσεων ευρισκομένων στην επικράτειά τους». Εξάλλου, η παράγραφος 2 του ίδιου άρθρου, απαγορεύει ορισμένες μορφές διακρίσεων όσον αφορά τους φόρους και τα τέλη που αναφέρονται στην παράγραφο 1, ορίζοντας, μεταξύ των άλλων, ότι «οι φόροι αυτοί δεν δύνανται (...) να είναι μεγαλύτεροι από εκείνους οι οποίοι επιβάλλονται για παρόμοιες πράξεις στο κράτος μέλος, το οποίο εισπράττει τον φόρο». 23 Δεν αμφισβητείται στην προκειμένη περίπτωση ότι η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου εταιρίας δι' εισφοράς ακινήτων εμπίπτει στο άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, της οδηγίας. Συνεπώς, θα πρέπει να χαρακτηρισθούν οι επίμαχες φορολογικές επιβαρύνσεις από πλευράς οδηγίας. 24 ςΟπως προκύπτει από το προεκτεθέν περιεχόμενό τους (βλ. ανωτέρω σημεία 3 έως 5), οι τρεις πρώτες φορολογικές επιβαρύνσεις αφενός μεν είναι συγγενείς μεταξύ τους, αφετέρου δε διαφέρουν από τον INVIM. Συνεπώς, επιβάλλεται να εξετασθούν χωριστά. Επί των τριών πρώτων τελών 25 Η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, υποστηρίζει ότι, εφόσον η επίμαχη εισφορά ακινήτων εμπίπτει στο άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, της οδηγίας, οι επίδικες φορολογικές επιβαρύνσεις συνιστούν κατ' ανάγκην φόρο εισφοράς και μάλιστα «πολλαπλό», επί του οποίου θα πρέπει να εφαρμοσθεί ο ενιαίος συντελεστής 1 % που προβλέπεται στο άρθρο 7, παράγραφος 2. Και τούτο διότι η Ιταλία δεν συμμορφώθηκε εγκαίρως με την οδηγία και δεν θέσπισε, ούτε εντός της ταχθείσας με το άρθρο 13 προθεσμίας (1η Ιανουαρίου 1972) ούτε μεταγενέστερα εναρμονισμένο φόρο εισφοράς, σύμφωνα με την οδηγία. Περαιτέρω, κατά την προσφεύγουσα, δεν έχει εφαρμογή στην προκειμένη περίπτωση η εξαίρεση του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, διότι η επίδικη εισφορά θα πρέπει να θεωρηθεί ότι σκοπεύει κατ' ουσίαν στην αύξηση της περιουσίας της SIF. Ενόψει τούτων, η προσφεύγουσα καταλήγει ότι η φορολόγηση της επίμαχης εισφοράς ακινήτων είναι αντίθετη προς τα άρθρα 4, 7 και 10 της οδηγίας, τα οποία έχουν άμεση εφαρμογή, καθό μέρος ο εφαρμοζόμενος συντελεστής υπερβαίνει τον ενιαίο συντελεστή 1 %. 26 Η Ιταλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι τα επίδικα τέλη επιβάλλονται επί πάσης μεταβιβάσεως κυριότητας ακινήτων και ότι ο εφαρμοζόμενος συντελεστής είναι ο ίδιος, ανεξαρτήτως αν πρόκειται περί κοινής μεταβιβάσεως ή περί εισφοράς σε εταιρία. Ως εκ τούτου, η είσπραξή τους επιτρέπεται βάσει των εξαιρετικών διατάξεων του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας. Το αντίθετο θα ευνοούσε τη φοροδιαφυγή εκ μέρους των εταίρων (μέσω της ανέξοδης μεταβιβάσεως των ακινήτων τους σε κεφαλαιουχικές εταιρίες) και θα μείωνε ουσιωδώς τα φορολογικά έσοδα του κράτους. 27 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι τα επίδικα τέλη, παρότι έχουν ως γενεσιουργό γεγονός πάσα εν γένει μεταβίβαση περιουσίας, προσομοιάζουν, ενόψει των αποτελεσμάτων τους, προς φόρο εισφοράς. Επομένως, εμπίπτουν μεν, κατ' αρχήν, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 10, πλην η είσπραξή τους επιτρέπεται βάσει της εξαιρετικής διατάξεως του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, της οδηγίας. Ειδικώς, όσον αφορά το τέλος εγγραφής, η Επιτροπή παρατηρεί ότι παρουσιάζει διπλό χαρακτήρα, ήτοι αποτελεί αφενός μεν «φόρο εισφοράς» αφετέρου δε «φόρο μεταβιβάσεως». Ενόψει όμως του ότι ο συντελεστής των επίδικων τελών είναι ενιαίος για όλες εν γένει τις περιπτώσεις μεταβιβάσεως ακινήτων, η Επιτροπή καταλήγει ότι δεν υφίσταται αντίθεση προς το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, της οδηγίας (15). 28 Οι ισχυρισμοί της προσφεύγουσας στην κύρια δίκη δεν μπορούν να γίνουν δεκτοί. 29 Θα πρέπει, καταρχάς, να παρατηρηθεί ότι, εισφορές ακινήτων όπως η επίμαχη εμπίπτει, όπως δεν αμφισβητείται, στο άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, της οδηγίας, και επομένως υπόκειται στο φόρο εισφοράς με τους οικείους συντελεστές και υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 7. 30 Εφόσον παρόμοια εισφορά εμπίπτει στο άρθρο 4, η επιβολή επ' αυτής οποιουδήποτε άλλου εμμέσου φόρου που παρουσιάζει τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς κατ' αρχήν απαγορεύεται δυνάμει του άρθρου 10, στοιχείο αα, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 12 (16). 31 Πράγματι, το τελευταίο άρθρο, στην παράγραφο 1, επιτρέπει, κατ' εξαίρεση των άρθρων 10 και 11, την είσπραξη, εκτός του φόρου εισφοράς, δηλαδή επιπλέον του φόρου εισφοράς (17) και την είσπραξη των εκεί περιοριστικώς απαριθμουμένων φόρων. 32 Επομένως, προκειμένης εισφοράς ακινήτων όπως αυτή στην κύρια δίκη, το οικείο κράτος μέλος δύναται να επιβάλει, αφενός μεν εναρμονισμένο φόρο εισφοράς σύμφωνα με τα άρθρα 4 έως 7, αφετέρου δε φόρο μεταβιβάσεως ακινήτων, συμπεριλαμβανομένων των φόρων δημοσιότητας, σύμφωνα με τη ρητή διάταξη του άρθρου 12, παράγραφος 1, περίπτωση ββ. Από την άποψη αυτή, το ζήτημα, αν η Ιταλία θέσπισε ή όχι εμπροθέσμως εναρμονισμένο φόρο εισφοράς δεν ασκεί επιρροή εν προκειμένω, όπως εσφαλμένως υποστηρίζει η προσφεύγουσα, δεδομένου, ότι, εν πάση περιπτώσει, το άρθρο 12, παράγραφος 1, περίπτωση ββ, επιτρέπει την είσπραξη φόρων μεταβιβάσεως ακινήτων επιπλέον του τυχόν υφισταμένου φόρου εισφοράς. 33 Ωστόσο, θα αντέκειτο στους σκοπούς της οδηγίας αν τα κράτη μέλη, υπό τον μανδύα των φόρων που απαριθμούνται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, θέσπιζαν φόρους οι οποίοι θα έπλητταν κυρίως ή βαρύτερα τις πράξεις συγκεντρώσεως κεφαλαίων. Ως εκ τούτου η είσπραξη των φόρων αυτών τελεί υπό ορισμένες προϋποθέσεις. 34 Η πρώτη προϋπόθεση ορίζεται ρητώς στην παράγραφο 2 του άρθρου 12, και επιτάσσει οι φόροι αυτοί να μην είναι μεγαλύτεροι από εκείνους που επιβάλλονται για παρόμοιες πράξεις στο κράτος μέλος το οποίο εισπράττει τον φόρο. Πράγματι, στην περίπτωση αυτή, οι πράξεις συγκεντρώσεως κεφαλαίων θα κατέληγε να φορολογούνται κατ' ουσίαν δύο φορές, πράγμα που αντίκειται ευθέως στην οδηγία. 35 Η δεύτερη συνάγεται ευχερώς από τη διατύπωση των άρθρων 10 και 12, σε συνδυασμό με το σκοπό της οδηγίας. Κατ' αυτήν θα πρέπει οι εθνικοί φόροι περί των οποίων εκάστοτε πρόκειται να εμπίπτουν πράγματι στους φόρους που ορίζονται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, άλλως αποτελούν φόρους απαγορευομένους βάσει του άρθρου 10 της οδηγίας. 36 Ο καθορισμός της εννοίας των επιτρεπομένων βάσει του άρθρου 12, παράγραφος 1, φόρων είναι ζήτημα κοινοτικού δικαίου και ανήκει στο Δικαστήριο (18), όπως άλλωστε και ο χαρακτηρισμός εν γένει ενός εθνικού φόρου προς τον σκοπό της εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου. Προς τούτο το Δικαστήριο αποβλέπει παγίως στα αντικειμενικά χαρακτηριστικά των φόρων περί των οποίων εκάστοτε πρόκειται, όπως αυτοί προκύπτουν από τη προδικαστική παραπομπή και τα στοιχεία του φακέλου, χωρίς να δεσμεύεται από το χαρακτηρισμό των φόρων αυτών από το εθνικό δίκαιο (19). 37 Και στην προκειμένη περίπτωση, επομένως, θα πρέπει να ερευνηθεί αν τα επίμαχα τέλη αποτελούν φόρους μεταβιβάσεως ακινήτων κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, της οδηγίας, και δεν υπόκεινται σε συντελεστή μεγαλύτερο του οριζομένου στην παράγραφο 2 του ιδίου άρθρου, οπότε η επιβολή τους επιτρέπεται, ή αν δεν πληρούν τις ανωτέρω προϋποθέσεις, οπότε απαγορεύονται, εν όλω ή εν μέρει, αναλόγως της περιπτώσεως, σύμφωνα με το άρθρο 10 της οδηγίας. Επομένως, το επιχείρημα της προσφεύγουσας, κατά το οποίο τα επίδικα τέλη πρέπει να θεωρηθούν ως φόροι εισφοράς εκ μόνου του λόγου ότι πλήσσουν πράξεις εισφοράς υπαγόμενες στο άρθρο 4 της οδηγίας θα πρέπει να απορριφθεί, αφενός μεν διότι παρακάμπτει το ζήτημα του χαρακτηρισμού των επίδικων τελών βάσει των αντικειμενικών τους χαρακτηριστικών, αφετέρου δε διότι, εν πάση περιπτώσει, το άρθρο 12, παράγραφος 1, περίπτωση ββ, της οδηγίας αναφέρεται ρητώς σε φόρους μεταβιβάσεως ακινήτων επί εισφοράς ακινήτων σε κεφαλαιουχικές εταιρίες. 38 Κατά τη γνώμη μου, ως «φόροι μεταβιβάσεως ακινήτων», κατά το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, πρέπει να νοηθούν οι φόροι οι οποίοι, βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων, εφαρμόζονται επί όλων ή των περισσοτέρων πράξεων μεταβιβάσεως ακινήτων ή/και εμπραγμάτων δικαιωμάτων επί ακινήτων, και όχι ειδικώς ή κατά κύριο λόγο επί των πράξεων εισφοράς ακινήτων σε κεφαλαιουχικές εταιρίες προς το σκοπό αυξήσεως του κεφαλαίου τους. Περαιτέρω, ως «φόροι δημοσιότητος» κατά την έννοια της ιδίας διατάξεως θα πρέπει να θεωρηθούν οι ειδικότεροι φόροι που επιβάλλονται επ' ευκαιρία των διατυπώσεων δημοσιότητας οι οποίες είναι αναγκαίες για την ολοκλήρωση και την απόκτηση ισχύος έναντι των τρίτων των ανωτέρω πράξεων μεταβιβάσεως. 39 Στην προκειμένη περίπτωση, όπως συνάγεται από τις έγγραφες παρατηρήσεις της Ιταλικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής, το τέλος καταχωρίσεως (imposta di registro) (20) επιβάλλεται επί πάσης εν γένει μεταβιβάσεως ακινήτων εξ επαχθούς αιτίας, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται (υπό την έννοια, προφανώς, ότι δεν εξαιρούνται) οι πράξεις εισφοράς ακινήτων σε κεφαλαιουχικές εταιρίες. Εξάλλου, από τις ίδιες παρατηρήσεις προκύπτει ότι οι συντελεστές του τέλους είναι οι αυτοί, αδιαφόρως αν πρόκειται περί εισφοράς ακινήτων ή περί των λοιπών μεταβιβάσεων. Ενόψει τούτων, δεν έχω αμφιβολίες ότι το επίδικο τέλος εμπίπτει στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, και ότι δεν αντίκειται στην παράγραφο 2 του ιδίου άρθρου. 40 Τα λοιπά δύο τέλη, όπως ορθώς τονίζει η Επιτροπή, αποτελούν προδήλως «τέλη δημοσιότητας» των πράξεων μεταβιβάσεως ακινήτων εν γένει, κατά την έννοια της ιδίας διατάξεως, ενώ εξάλλου δεν φαίνεται να υφίσταται διαφοροποίηση των συντελεστών σε βάρος των πράξεων εισφοράς ακινήτων σε κεφαλαιουχικές εταιρίες. Συνεπώς, για τους ιδίους λόγους, θα πρέπει να θεωρηθεί ότι η επιβολή και των εν λόγω τελών επιτρέπεται βάσει του άρθρου 12 της οδηγίας. Επί του INVIM 41 Ο χαρακτηρισμός του φόρου αυτού από πλευράς οδηγίας παρουσιάζει περισσότερα προβλήματα. 42 Η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη υποστηρίζει ότι ο INVIM πρέπει να θεωρηθεί ως «φόρος εισφοράς» κατά την έννοια της οδηγίας και ότι δεν εμπίπτει σε καμία από τις κατηγορίες του άρθρου 12 και ιδίως δεν συνιστά φόρο μεταβιβάσεως. Το ιταλικό συνταγματικό δικαστήριο (αποφάσεις 126/79 και 239/83) τον έχει χαρακτηρίσει ως φόρο πλήσσοντα τις αυξήσεις κεφαλαίου επ' ευκαιρία της μεταβιβάσεως περιουσίας. 43 Η Ιταλική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι το γενεσιουργό γεγονός του INVIM είναι η αύξηση της αξίας του ακινήτου και επομένως η αύξηση του πλούτου για τον κάτοχο του ακινήτου. Περαιτέρω, υποκείμενο της φορολογίας είναι ο μεταβιβάζων και όχι ο προς ον η μεταβίβαση. Ως εκ τούτου, ο INVIM ευρίσκεται εκτός του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας. Η τυχόν εξομοίωση του INVIM με φόρο μεταβιβάσεως θα έπλησσε την ανήκουσα στα κράτη μέλη αρμοδιότητα επιβολής φορολογίας, θα μείωνε τα δημόσια έσοδά τους και θα διευκόλυνε τη φοροαποφυγή. 44 H Ελληνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή συμμερίζονται τις απόψεις της Ιταλικής Κυβερνήσεως και προσθέτουν ότι ο INVIM αποτελεί άμεσο φόρο και ως εκ τούτου εκφεύγει του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας. Επομένως δεν τίθεται ζήτημα εφαρμογής ούτε του άρθρου 7 ούτε, πολλώ μάλλον, του άρθρου 12 της οδηγίας. 45 Συμμερίζομαι τις απόψεις της Ιταλικής και της Ελληνικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής. 46 ςΟπως συνάγεται από τις παρατηρήσεις των μερών, ο INVIM φαίνεται να παρουσιάζει έναν ενδιάμεσο χαρακτήρα μεταξύ φόρου κεφαλαίου και φόρου εισοδήματος, χωρίς να ταυτίζεται με έναν από αυτούς. Πράγματι, ο INVIM δεν πλήσσει την κατοχή του κεφαλαίου, αλλά την αυτόματη υπερτίμησή του λόγω εξωτερικών αιτίων (όπως, π.χ., η εκτέλεση έργων υποδομής ή εξωραϋσμού από το κράτος στην περιοχή του ακινήτου), ενώ δεν φαίνεται να αποτελεί φόρο εισοδήματος εν στενή εννοία, υπό την έννοια δηλαδή της πηγής εισοδήματος το οποίο προκύπτει και φορολογείται κατ' έτος (21). 47 Προκειμένου να χαρακτηρισθεί ο φόρος αυτός από πλευράς οδηγίας, θα πρέπει να ληφθεί υπόψη, πρώτον, ότι ο γενεσιουργός λόγος δεν είναι η πράξη μεταβιβάσεως του ακινήτου, ή πολύ λιγότερο η πράξη εισφοράς του ακινήτου, όπως εσφαλμένως υποστηρίζει η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη, αλλά το γεγονός της αυξήσεως της αξίας του ακινήτου εντός μιας ορισμένης περιόδου, δηλαδή μεταξύ του χρόνου αποκτήσεως και του χρόνου μεταβιβάσεως του ακινήτου ή, προκειμένου περί ακινήτων εταιριών, το διάστημα δεκαετίας. Ενόψει τούτου, όπως έκρινε και το ιταλικό συνταγματικό δικαστήριο, η μεταβίβαση του ακινήτου αποτελεί απλώς την «ευκαιρία», δηλαδή το συμπτωματικό γεγονός επ' ευκαιρία του οποίου διαπιστώνεται η ήδη επελθούσα αύξηση της αξίας του ακινήτου. Ως εκ τούτου, το γενεσιουργό γεγονός του INVIM δεν ταυτίζεται με εκείνο του φόρου εισφοράς, που είναι η μεταβίβαση ακινήτου σε κεφαλαιουχική εταιρία με σκοπό την αύξηση του κεφαλαίου της. 48 Δεύτερον, η βάση του φόρου δεν είναι η πραγματική αξία του ακινήτου κατά τη στιγμή της μεταβιβάσεως, όπως επί του εναρμονισμένου φόρου εισφοράς (άρθρο 5 της οδηγίας), αλλά, όπως προεκτέθηκε, η διαφορά μεταξύ αξίας κτήσεως και αξίας μεταβιβάσεως. Η διαφορά αυτή, εάν και εφόσον υφίσταται, αντιστοιχεί αναγκαίως σε τμήμα της πραγματικής αξίας του ακινήτου. Διότι ενδέχεται η διαφορά να είναι μηδενική (όταν δεν υπάρχει αύξηση) ή και αρνητική (όπως π.χ. σε περίπτωση πτώσεως της αξίας των ακινήτων, είτε για λόγους γενικούς είτε για λόγους αφορώντες την περιοχή του ακινήτου), οπότε λογικώς δεν δύναται να επιβληθεί φόρος υπεραξίας. 49 Τρίτον, όπως προκύπτει από τη διάταξη της παραπομπής, επί μεταβιβάσεως εξ επαχθούς αιτίας, ο INVIM βαρύνει τον μεταβιβάζοντα (εν προκειμένω τους εταίρους) και όχι την κεφαλαιουχική εταιρία. Το χαρακτηριστικό αυτό προσιδιάζει στους αμέσους φόρους και όχι στους εμμέσους φόρους, οι οποίοι μετακυλίονται κατά κανόνα σε τρίτους και μεταξύ των οποίων συγκαταλέγεται, εξ ορισμού, ο φόρος εισφοράς. 50 Τέταρτον, από τις παρατηρήσεις της Ιταλικής Κυβερνήσεως, κατά τις οποίες ο INVIM πλήσσει την «αύξηση του πλούτου» που προκύπτει για τον κάτοχο του ακινήτου λόγω της υπερτιμήσεως της αξίας του, αλλά και από την όλη δομή του φόρου, συνάγεται ότι η υπεραξία του ακινήτου θεωρείται ως ωφέλεια την οποία απεκόμισε ο κάτοχος από το ακίνητο, και επομένως ως εν ευρεία εννοία «εισόδημα» εκ του ακινήτου, χαρακτηριστικό που ενισχύει τον χαρακτήρα του INVIM ως αμέσου φόρου. 51 Πέμπτον, η ερμηνεία αυτή ενισχύεται και από τον περιοδικό χαρακτήρα που έχει, σε ορισμένες περιπτώσεις ο INVIM (δηλαδή επί της ανά δεκαετία φορολογήσεως της υπεραξίας των ακινήτων των εταιριών), χαρακτήρα που προσιδιάζει στους αμέσους φόρους. 52 Ενόψει τούτων συμπεραίνω ότι ο INVIM είναι ξένος προς τον φόρο εισφοράς τον οποίο σκοπούσε να εναρμονίσει η οδηγία. Εμφανίζεται ως άμεσος φόρος και ως τέτοιος διαφεύγει του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας, όπως έκρινε το Δικαστήριο σχετικά με τον φόρο εισοδήματος (22). Κατά συνέπεια δεν τίθεται ζήτημα ελέγχου του INVIM από της απόψεως του άρθρου 10 και του άρθρου 12 της οδηγίας, ούτε απαντήσεως στο τρίτο σκέλος του προδικαστικού ερωτήματος. IV - Πρόταση 53 Προτείνω, επομένως, να δοθεί στο προδικαστικό ερώτημα η εξής απάντηση: «1) Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ββ της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, σε περίπτωση αυξήσεως του κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας διά της εισφοράς ακινήτων, επιτρέπει την είσπραξη ενός τέλους καταχωρίσεως, ενός τέλους μεταγραφής και ενός τέλους εγγραφής στο βιβλίο μεταγραφών όπως αυτά στην κύρια δίκη, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου. 2) υΕνας φόρος επί της υπεραξίας των ακινήτων, όπως ο κοινοτικός φόρος επί της αυξήσεως της αξίας των ακινήτων (INVIM) στην κύρια δίκη, εισπραττόμενος επ' ευκαιρία παρόμοιας εισφοράς ακινήτων, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ.» (1) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20. (2) - Προεδρικό διάταγμα 131 (DPR) της 26ης Απριλίου 1986 (τακτικό συμπληρωματικό τεύχος της Επίσημης Εφημερίδας της Ιταλικής Δημοκρατίας, αριθ. 99 της 30ής Απριλίου 1986). (3) - Το τέλος αυτό επιβάλλεται όχι μόνο επί της «μεταγραφής» ορισμένων πράξεων, αλλά και επί της εγγραφής υποθήκης στο βιβλίο μεταγραφών (άρθρο 3 των ενιαίων διατάξεων). (4) - Νομοθετικό διάταγμα 347 της 31ης Οκτωβρίου 1990 (τακτικό συμπληρωματικό τεύχος αριθ. 75 της Επίσημης Εφημερίδας της Ιταλικής Δημοκρατίας αριθ. 277 της 27ης Νοεμβρίου 1990). (5) -  Αρθρο 133 του νόμου 549 της 28ης Δεκεμβρίου 1995 (τακτικό συμπληρωματικό τεύχος αριθ. 153 της Επίσημης Εφημερίδας της Ιταλικής Δημοκρατίας αριθ. 302 της 29ης Δεκεμβρίου 1995). (6) - Με το άρθρο 132 του προαναφερθέντος νόμου 549/95 ο συντελεστής αυξήθηκε σε 10 0/00. (7) - Τακτικό συμπληρωματικό τεύχος αριθ. 3 της Επίσημης Εφημερίδας της Ιταλικής Δημοκρατίας αριθ. 292 της 11ης Νοεμβρίου 1972. (8) - Τακτικό συμπληρωματικό τεύχος της Επίσημης Εφημερίδας της Ιταλικής Δημοκρατίας αριθ. 137 του 1992. (9) - Βλ., μεταξύ άλλων, τις διατάξεις της 2ας Φεβρουαρίου 1996, C-257/95, Bresle (Συλλογή 1996, σ. Ι-233, σκέψεις 16 και 19, αντιστοίχως) και της 21ης Δεκεμβρίου 1995, C-307/95, Max Mara (Συλλογή 1995, σ. Ι-5083, σκέψεις 6 και 7, αντιστοίχως), και την απόφαση της 26ης Ιανουρίου 1993 στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-320/90 έως C-322/90, Telemarsicabruzzo κ.λπ. (Συλλογή 1993, σ. Ι-393, σκέψη 6). (10) - Βλ. την μνημονευθείσα, στην προηγούμενη υποσημείωση, διάταξη Max Mara (σκέψη 8), τη διάταξη της 23ης Μαρτίου 1995, C-458/93, Saddik (Συλλογή 1995, σ. Ι-511, σκέψη 13) και της 7ης Απριλίου 1995, C-167/94, Grau Gomis κ.λπ. (Συλλογή 1995, σ. Ι-1023, σκέψη 10). (11) - Βλ. απόφαση της 3ης Μαρτίου 1994, C-316/93, Vaneetveld (Συλλογή 1994, σ. Ι-763, σκέψη 14). (12) - Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 11ης Ιουνίου 1996, C-2/94, Denkavit International BV κ.λπ. (Συλλογή 1996, σ. Ι-2827, σκέψεις 16 επ.), της 20ής Απριλίου 1993, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-71/91 και C-178/91, Ponente Carni SpA κ.λπ. (Συλλογή 1993, σ. Ι-1915, σκέψεις 19 επ.) και της 27ης Ιουνίου 1979, Conradsen, 161/78 (Συλλογή τόμος 1979/ΙΙ, σ. 109, σκέψη 11). (13) - Υπό την επιφύλαξη ότι «(...) το ποσόν επί του οποίου εκκαθαρίζεται ο φόρος δεν δύναται πάντως να είναι μικρότερο από την πραγματική αξία των εταιρικών μεριδίων, τα οποία έχουν δοθεί ή τα οποία ανήκουν σε κάθε εταίρο ή ακόμη από την ονομαστική αξία των εταιρικών αυτών μεριδίων, αν αυτή είναι μεγαλύτερη από την πραγματική αξία» [παράγραφος 2, του άρθρου 5, της οδηγίας, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 1 της οδηγίας 74/553/ΕΟΚ (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 42)]. (14) - Προμνησθείσα, στην υποσημείωση 12, απόφαση Denkavit Internationaal κ.λπ. (σκέψη 21) και απόφαση της 2ας Φεβρουαρίου 1988, 36/86, Dansk Sparinvest (Συλλογή 1988, σ. 409, σκέψη 9). (15) - Από την ανάπτυξη αυτή, δεν προκύπτει σαφώς αν η Επιτροπή θεωρεί ότι ο χαρακτήρας του τέλους εγγραφής ως «φόρου μεταβιβάσεως» υπερτερεί έναντι του χαρακτήρος του ως «φόρου εισφοράς», με συνέπεια να εμπίπτει το τέλος αυτό στην εξαιρετική διάταξη του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, ή αν, αντιθέτως, θεωρεί ότι το εν λόγω τέλος αναλύεται, κατ' ουσίαν, σε δύο τέλη, δηλαδή ένα τέλος εισφοράς με συντελεστή 1 % και ένα τέλος μεταβιβάσεως με συντελεστή 3 % (δηλαδή τη διαφορά μεταξύ του εφαρμοσθέντος εν προκειμένω συντελεστού 4 % μείον 1 %), και ότι ο τελευταίος συντελεστής δεν αντίκειται προς το άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας για τον λόγο ότι δεν υπερβαίνει τον οικείο συντελεστή επί «παρομοίων πράξεων». (16) - Βλ. προμνησθείσα (υποσημείωση 12) απόφαση Ponente Carni κ.λπ. (σκέψεις 29 και 30). (17) - Βλ. προμνησθείσα (υποσημείωση 14) απόφαση Dansk Sparinvest (σκέψη 9) και την επίσης μνημονευθείσα (υποσημείωση 12) απόφαση Denkavit Internationaal (σκέψη 21). (18) - Βλ. προμνησθείσα (υποσημείωση 12) απόφαση Ponente Carni κ.λπ. (σκέψη 41), στην οποία το Δικαστήριο έδωσε την έννοια του «φόρου ανταποδοτικού χαρακτήρα» που μνημονεύεται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο εε, της οδηγίας, και σκέψη 42 της ιδίας αποφάσεως, με την οποία ένα εθνικό τέλος το οποίο δεν ανταποκρινόταν στην παραπάνω έννοια χαρακτηρίσθηκε ως εμπίπτον στην απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας. (19) - Βλ., ενδεικτικώς, απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 1996, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-197/94 και C-252/94, Bautiaa κ.λπ. (Συλλογή 1996, σ. Ι-505, σκέψη 39). (20) - Ανωτέρω, σημεία 1α και 3. (21) - Για το ζήτημα της φύσεως των φόρων υπεραξίας κεφαλαίου, μεταξύ των οποίων και ο φόρος υπεραξίας ακινήτων, βλ. Lucien Mehl-Pierre Beltrame: Science et technique fiscales, P.U.F. 1984, σ. 408 επ., Guy Gest et Gilbert Tixier: Manuel de droit fiscal, Paris L.G.D.J. 1986, σ. 88 επ. και 94 επ. (22) - Απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C-287/94, Frederiksen (Συλλογή 1996, σ. Ι-4581, σκέψεις 20 και 21). Βλ. και απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. Ι-225, σκέψη 21), κατά την οποία, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, ο τομέας των αμέσων φόρων δεν εμπίπτει καθεαυτός στον τομέα αρμοδιοτήτων της Κοινότητας. Αξίζει να σημειωθεί ότι η οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 19ης Δεκεμβρίου 1977 σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης και της έμμεσης φορολογίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86) όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 25ης Φεβρουαρίου 1992 (ΕΕ L 76, σ. 1), περιλαμβάνει τους φόρους υπεραξίας μεταξύ των αμέσων φόρων και ειδικότερα μεταξύ των φόρων εισοδήματος και περιουσίας (άρθρο 1, παράγραφος 2).