CELEX: 62012CC0047
Language: hu
Date: 2013-11-07 00:00:00
Title: Cruz Villalón főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2013. november 7. # Kronos International Inc. kontra Finanzamt Leverkusen. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Finanzgericht Köln - Németország. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem - EUMSZ 49. cikk és EUMSZ 54. cikk - A letelepedés szabadsága - EUMSZ 63. cikk és EUMSZ 65. cikk - A tőke szabad mozgása - Adójogszabályok - Társasági adó - A kifizetett nyereség kettős adóztatásának megszüntetésére irányuló tagállami szabályozás - Az osztalékban részesülő társasággal azonos tagállamban illetőséggel rendelkező társaságok által kifizetett osztalékokra alkalmazott beszámítási módszer - Az osztalékban részesülő társaságtól eltérő tagállamban vagy harmadik országban illetőséggel rendelkező társaságok által kifizetett osztalékokra alkalmazott mentesítési módszere - Az osztalékban részesülő társaság veszteségeivel szembeni eltérő bánásmód. # C-47/12. sz. ügy

Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            1. A jelen ügyben a Bíróság elé ismét olyan előzetes döntéshozatal iránti kérelmet terjesztenek, amely egy olyan társasági adóra vonatkozó nemzeti szabályozás uniós joggal – a jelen esetben a Szerződés letelepedés szabadságára és a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel – való összeegyeztethetőségére vonatkozik, amely a belföldi illetőségű anyavállalatok részére fizetett osztalékokra eltérő adózási szabályokat állapít meg attól függően, hogy azok belföldi vagy külföldi eredetűek.
            2. A Bíróságot mindenekelőtt annak eldöntésére kérik fel, hogy mely szabadságot kell alkalmazni az alapeljárásra, tudva, hogy a szóban forgó belföldi illetőségű társaságot az Amerikai Egyesült Államokban jegyezték be, részesedése különböző leányvállalataiban meghaladja a 90%‑ot, a nemzeti szabályozás pedig minden 10%‑ot meghaladó részesedésre alkalmazandó. A Bíróságnak tehát el kell mélyítenie igen gazdag, az osztalékok adójogi kezelésére alkalmazandó szabadságra vonatkozó ítélkezési gyakorlatát.
            3. A Bíróságnak ezt követően meg kell vizsgálnia, hogy az alapeljárásban szereplő nemzeti szabályozás,(2) amely a belföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékok láncadóztatása vagy gazdasági kettős adóztatás elkerülését célozza azáltal, hogy mentesíti a külföldről származó osztalékokat, amelyek egyébként forrásadóztatás alá esnek, míg a belföldi eredetű osztalékokat beszámítási szabályozás alá vonja, összeegyeztethető‑e a Szerződés rendelkezéseivel.
            4. A Bíróságnak vitathatatlanul volt alkalma állást foglalni ilyen jellegű kérdésekről, azonban olyan helyzetekben, amelyekben az alapeljárásban szereplővel ellentétben a belföldi eredetű osztalékokat mentesítették az adó alól, és a beszámítási szabály a külföldi eredetű osztalékokra vonatkozott,(3) vagy kellett volna vonatkoznia.(4)
            5. A jelen ügy ugyanakkor olyan összetettséget hordoz, amely megkülönbözteti a Bíróság által eddig megvizsgált esetektől. Az alapeljárásban nem annyira az osztalékokra vonatkozó szabályozások kettősségét kifogásolják, hanem azokat a következményeket, amelyeket alkalmazásuk abban esetben okozhat, ha a belföldi illetőségű vállalkozásnál veszteségek merülnek fel. A Bíróság tehát olyan problémakörrel szembesül, amely illeszkedik eddigi, az osztalékokra vonatkozó adójogi bánásmódot érintő széleskörű ítélkezési gyakorlata, illetve a veszteségek kezelésére vonatkozó ítélkezési gyakorlata(5) metszetébe, de egy teljesen ismeretlen helyzetben.
            I – Jogi háttér 
            A – A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények 
            6. A különböző releváns kétoldalú egyezmények, amelyek az alapeljárásban szereplő adóévekben hatályban voltak – és amelyeket a Németországi Szövetségi Köztársaság a Belga Királysággal, a Dán Királysággal, a Francia Köztársasággal, Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságával, valamint Kanadával kötött – egytől egyig azt írták elő általános jelleggel, hogy a németországi illetőségű anyavállalat részére leányvállalatai által fizetett osztalékok a 10% és 25% között mozgó részesedéstől kezdve nem Németországban, hanem az utóbbiak illetősége szerinti államban adókötelesek.
            B – A német szabályozás 
            7. A társasági adóról szóló német törvény (Körperschaftsteuergesetz(6) ) 49. cikkének (1) bekezdése a társaságok adózása kapcsán a jövedelemadóról szóló német törvényre (Einkommensteuergesetz(7) ) hivatkozik, beleértve a beszámítás szabályozását is.
            8. Az EStG 36. cikke (2) bekezdésének 3. pontja, amely a „teljes beszámítási” rendszert szabályozza, a következőket írja elő:
            „(2) A jövedelemadóba be kell számítani:
            3. a teljes körűen társaságiadó‑köteles társaság vagy egyesület társasági adóját a 20. § (1) bekezdésének 1. pontja vagy 2. pontja értelmében vett bevételek 3/7‑ed részéig, amennyiben e bevételek nem olyan osztalékok felosztásából származnak, amelyekre a társasági adóról szóló törvény 30. §‑a (2) bekezdésének 1. pontja értelmében vett saját tőkét felhasználták. Ugyanez a helyzet a 20. § (2) bekezdése 2. pontjának a) pontja értelmében vett bevételek esetében, amelyeket a tag az osztalékszelvények vagy más jogok első átruházása során szerez; ebben az esetben a beszámítható társasági adó az átruházott jogok után fizetett összeg 3/7‑ére korlátozódik. A társasági adót nem számítják be:
            […]
            f) ha a bevételeket nem számolták el az adóalap meghatározása során;
            […].”
            9. A kérdést előterjesztő bíróság egyébként kiemeli, hogy a külföldről származó osztalékok a KStG 1993‑ig hatályos változata 26. cikkének (7) bekezdése, illetve a KStG 1994 és 2000 között hatályos változata 8b. cikkének (5) bekezdése alapján szintén mentesültek a társasági adó alól Németországban.
            II – Az alapeljárás alapjául szolgáló tényállás 
            10. A Kronos International Inc.,(8) az alapeljárás felperese egy 1988‑ban Delaware állam (Amerikai Egyesült Államok) jogának megfelelően létrejött holdingtársaság, amelynek létesítő okirat szerinti székhelye az utóbbi államban, ügyvezetése pedig Németországban van, ahol a cégnyilvántartásban egy fiókteleppel szerepel.
            11. A társaságot annak érdekében hozták létre, hogy biztosítsák azoknak a különböző európai és kanadai leányvállalatoknak az egységes irányítását, amelyeket az NL Industries Inc.‑től (USA) szándékozott megvásárolni. 1989 óta 99,95%‑os tulajdonosa a német Kronos Titan GmbH társaságnak, valamint közvetlenül vagy közvetve részesedéssel rendelkezik több társaságban, ennek mértéke 1991 és 2001, az alapeljárásban szereplő két év között 90% és 100% között ingadozott.
            12. 1991 és 2001 között tehát a KII volt a Kronos Canada Inc. és a Kronos UK Ltd. 100%‑os tulajdonosa, valamint 92,941% és 93,771% közötti részesedéssel rendelkezett a Société Industrielle Titane‑ban (Franciaország).
            13. 1999 és 2001 között a társaság 100%‑os tulajdonosa volt a Kronos Denmark APS‑nek is, amelynek közvetítésével 2000 és 2001 között ellenőrzése alatt tartotta a Kronos Europa SA/NV (Belgium) tőkéjének 99,99%‑át, valamint a Kronos Norge (Norvégia) tőkéjének 100%‑át.
            14. Az alapeljárás a KII által Németországban az 1991 és 2011 között fizetendő társasági adót, illetve pontosabban azt érinti, hogy a KII nem számíthatja be a Németországban fizetendő társasági adóba a más tagállambeli vagy harmadik országbeli illetőségű leányvállalatai és unokavállalatai által megfizetett társasági adót, és adott esetben – veszteség esetén – nem kaphat Németországban visszatérítést.
            15. 2004 és 2010 között adómegállapítási határozatokat bocsátottak ki a KII‑vel szemben az 1991. és 2011. évek között fizetendő társasági adó vonatkozásában. A KII 4 190 788, 57 euró társasági adót fizetett az 1991. évre, és 2 050 183,81 euró társasági adót az 1992. évre. Ezzel szemben nem fizetett társasági adót 1993 és 2001 között az általa elszámolt veszteségek miatt.
            16. Ezzel összefüggésben a KII kérte a más tagállamban (Belgium, Franciaország és az Egyesült Királyság), illetve harmadik országban (Kanada, Norvégia) illetőséggel rendelkező leányvállalatai és unokavállalatai által 1991 és 2001 között megfizetett adó beszámítását az általa Németországban fizetendő társasági adóba, illetve kérte annak visszatérítését.
            17. A 2005. december 15‑i határozattal a Finanzamt Leverkusen nem adott helyt e kérelemnek. Az elutasító határozat az EStG 36. cikke (2) bekezdése 3. pontja f) alpontjának és a KStG 49. cikke (1) bekezdésének együttesen értelmezett rendelkezésein alapult, amelyek értelmében az osztalékokat terhelő társasági adó beszámítása csak akkor lehetséges, ha az említett osztalékokat adóköteles bevételként elszámolták. Márpedig mivel a külföldi eredetű osztalékok adómentesek, azokat nem lehet adóköteles bevételként figyelembe venni.
            18. A 2007. január 10‑i határozattal a Finanzamt Leverkusen mint megalapozatlant elutasította a KII által az adójóváírása elszámolása és az 1994. évi társasági adóba való beszámítása kapcsán benyújtott fellebbezést.
            19. 2007. február 7‑én a KII e határozattal szemben megsemmisítés iránti keresetet, valamint intézményi mulasztás megállapítása iránti keresetet nyújtott be a Finanzgericht Kölnhöz a társasági adó 1991–1993. évi és 1995–2001. évi elszámolása kapcsán.
            III – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések és a Bíróság előtti eljárás 
            20. Ilyen körülmények között határozott úgy a Finanzgericht Köln (Németország), hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
            „1. Kizárólag az EUMSZ 54. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 49. cikk szerinti letelepedési szabadság vagy emellett az EUMSZ 63–65. cikk szerinti szabad tőkemozgás is irányadó arra, ha a társaságiadó‑beszámítást a harmadik országbeli tőketársaságok által német tőketársaságok számára fizetett osztalékok olyan adómentessége miatt zárják ki, amelynek feltételéül a nemzeti rendelkezések csak azt írják elő, hogy az osztalékban részesülő tőketársaság az osztalékfizető társaság alaptőkéjének legalább 10%‑ával rendelkezzen, noha az osztalékban részesülő tőketársaság részesedésének tényleges mértéke 100%?
            2. Úgy kell‑e értelmezni a letelepedés szabadságával (jelenleg EUMSZ 49. cikk) és adott esetben ezzel párhuzamosan a tőke szabad mozgásával (1993‑ig az EGK‑Szerződés/EK‑Szerződés 67. cikke, jelenleg EUMSZ 63–65. cikk) kapcsolatos rendelkezéseket, hogy azokkal ellentétes az olyan szabályozás, amely a külföldi leányvállalatok által fizetett osztalékok adómentessége esetén az anyavállalatnál felmerült veszteség esetében is kizárja az ezen osztalékokat terhelő társasági adó beszámítását és kifizetését, noha a belföldi leányvállalatoktól származó osztalékok tekintetében társaságiadó‑beszámítás révén mentesülésre van lehetőség?
            3. Úgy kell‑e értelmezni a letelepedés szabadságával (jelenleg EUMSZ 49. cikk) és adott esetben ezzel párhuzamosan a tőke szabad mozgásával (1993‑ig az EGK‑Szerződés/EK‑Szerződés 67. cikke, jelenleg EUMSZ 63–65. cikk) kapcsolatos rendelkezéseket, hogy azokkal ellentétes az olyan szabályozás, amely kizárja a vállalati láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalatok által fizetett – a leányvállalat országában adómentes és a belföldi anyavállalat számára (tovább)fizetett, valamint Németországban szintén adómentes – osztalékokat terhelő társasági adó beszámítását és kifizetését, de a tisztán belföldi helyzetekben adott esetben a vállalati láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalattól származó osztalékokat terhelő társasági adónak a leányvállalatnál történő beszámításán és a leányvállalattól származó osztalékokat terhelő társasági adónak az anyavállalatnál történő beszámításán keresztül az anyavállalatnál felmerült veszteség esetében visszatérítést tesz lehetővé?
            4. A tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezések párhuzamos alkalmazandósága esetén a kanadai osztalékok tekintetében – a második kérdésre adandó választól függően – a következő kérdés is felmerül:
            Úgy kell‑e értelmezni a jelenlegi EUMSZ 64. cikk (1) bekezdését, hogy az lehetővé teszi, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság a tartalmi szempontból 1993. december 31. óta lényegében változatlan nemzeti és adóegyezménybeli rendelkezéseket alkalmazza, és ezáltal tartósan kizárja a Németországban adómentes osztalékokat terhelő kanadai társasági adó beszámítását?”
            21. Az alapeljárás felperese és alperese, a német kormány, az Egyesült Királyság Kormánya, valamint az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket.
            22. Az alapeljárás felperese és alperese, a német kormány, valamint a Bizottság szóbeli előterjesztést is tett a 2013. május 16‑án tartott tárgyaláson.
            IV – Előzetes észrevétel 
            23. A kérdést előterjesztő bíróság által előzetes döntéshozatalra előterjesztett négy kérdés általános jelleggel két, egyértelműen elkülönülő problémát vet fel, amelyeket egymást követően vizsgálok, ezek közül az első a jogvitára alkalmazandó szabadságra vonatkozik, amely az első kérdésnek felel meg, a második pedig arra vonatkozik, hogy a német szabályozás összeegyeztethető‑e az alkalmazandó szabadsággal, amely a második, harmadik és negyedik kérdésnek felel meg.
            V – Az alapeljárásban hivatkozható és alkalmazandó szabadságokról (első kérdés) 
            24. Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni a Bíróságtól, hogy az egyik tagállamnak (a Németországi Szövetségi Köztársaságnak) az e tagállambeli társaságoknak (német tőketársaságok) harmadik országbeli illetőségű leányvállalatok (harmadik országbeli tőketársaságok) által fizetett osztalékok adóztatására vonatkozó szabályozása kizárólag a letelepedési szabadságról szóló EUMSZ 49. cikk és EUMSZ 54. cikk hatálya alá tartozik‑e, vagy a tőke szabad mozgásáról szóló EUMSZ 63–65. cikk hatálya alá is, tudva azt, hogy egyrészt az említett szabályozás minden 10% feletti részesedésre alkalmazandó, másrészt pedig, hogy a szóban forgó részesedés ténylegesen 100%.
            25. Előrevetítve a későbbi fejtegetéseket, kiindulásként leszögezhetem, hogy így megszövegezett formájában a kérdést előterjesztő bíróság első kérdését a Bíróság ítélkezési gyakorlata, egészen pontosan a Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2012. november 13‑án hozott II. ítélet(9) alapján kell megválaszolni.
            26. Nagyon egyszerűen fogalmazva, ahogy később látni fogjuk, a Bíróság ebben az ítéletben tulajdonképpen úgy döntött, hogy mivel a letelepedés szabadsága ratione loci  nem vonatkozik a harmadik országbeli leányvállalat által a tagállambeli illetőségű társaság részére fizetett osztalékokkal szemben alkalmazott adójogi bánásmódra,(10) a visszaélés kivételével a tőke szabad mozgását kell alkalmazni, amennyiben az említett szabályozás megkülönböztetés nélkül alkalmazandó a társaság döntéseire irányítást biztosító befolyás gyakorlását, illetve tevékenységeinek meghatározását lehetővé tévő részesedésre (irányítást megalapozó részesedés), valamint a vállalkozás általános ügyvitele és irányítása befolyásolásának szándéka nélkül, kizárólag pénzügyi befektetési célzattal szerzett részesedésekre (portfóliórészesedés).
            27. Márpedig, bár az alapeljárásban alkalmazandó szabadság kérdése a KII részére harmadik országbeli illetőségű leányvállalata által fizetett osztalékok tekintetében merül fel, amit az egyszerűség kedvéért az alapeljárás „Közösségen kívüli vetületének” nevezek, mindazonáltal felmerül a KII részére másik tagállambeli illetőségű, vagy másik, az Európai Gazdasági Térségről szóló 1992. május 2‑i megállapodásban(11) részes állambeli illetőségű leányvállalatai által fizetett osztalékok, vagyis az alapeljárás „Közösségen belüli vetülete” tekintetében is, annak ellenére, hogy a kérdést előterjesztő bíróság úgy vélte, hogy e tekintetben nem tesz fel kérdést a Bíróságnak, mégpedig a következő okból.
            28. A Bíróság által kialakított ítélkezési gyakorlat alkalmazásában főszabály szerint kizárólag a letelepedés szabadsága alkalmazandó az alapeljárás Közösségen belüli vetületére. Márpedig ellentétben azzal, amit a kérdést előterjesztő bíróság kérdései láthatóan feltételeznek, a KII „illetősége” miatt nem hivatkozhat a letelepedés szabadságára sem a harmadik országbeli illetőségű leányvállalatai, sem a más tagállambeli, illetve az EGT‑Megállapodásban részes állambeli illetőségű leányvállalatai tekintetében.
            29. A Bíróság tehát azzal a kérdéssel szembesül, hogy a Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítéletét követve, figyelemmel az abban elfogadott megoldás céljára (ratio legis),  a tőke szabad mozgását nem csupán az alapeljárás Közösségen kívüli vetületére, hanem annak Közösségen belüli vetületére is alkalmazni kell.
            30. Amint majd megpróbálom nyilvánvalóvá tenni, e kérdés pozitív választ igényel. Amennyiben a letelepedés szabadsága ratione persone nem alkalmazható az egyik tagállambeli illetőségű társaság részére a másik tagállambeli illetőségű leányvállalat által fizetett osztalékokkal szemben alkalmazott adójogi bánásmódra, a visszaélés kivételével a tőke szabad mozgását kell alkalmazni, amennyiben az említett szabályozás megkülönböztetés nélkül alkalmazandó az irányítást megalapozó részesedésekre, valamint a portfóliórészesedésekre.
            31. Vizsgáljuk meg e kérdéseket részletesen.
            1. Az alapeljárás Közösségen kívüli vetületére alkalmazandó szabadságról
            32. A Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítéletében(12) – amellyel kapcsolatban hangsúlyozni kell, hogy azt azon időpont után hozta, hogy a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelmet hozzá benyújtották – a Bíróság pozitív választ adott a kérdést előterjesztő bíróság első kérdésére nagyon hasonlító, összehasonlítható helyzetben(13) feltett kérdésre, fenntartva a joggal való visszaélés lehetőségét.(14)
            33. Úgy döntött ugyanis, hogy a valamely tagállamban illetőséggel rendelkező társaság, amely harmadik országban illetőséggel rendelkező társaságban irányítást megalapozó részesedéssel rendelkezik, hivatkozhat az EUMSZ 63. cikkre annak vitatása céljából, hogy e rendelkezéssel összeegyeztethető az ezen tagállamnak az említett harmadik országból származó osztalék adójogi bánásmódjára vonatkozó jogi szabályozása, amely alkalmazandó az irányítást megalapozó részesedésekre, valamint a portfóliórészesedésekre is.(15)
            34. E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy a Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítélet konkrétan a Közösségen kívüli helyzetek tekintetében kifejezetten módosítja a Bíróság megközelítését, amelyet állandó ítélkezési gyakorlatában annak érdekében alakított ki, hogy meghatározza az osztalékok adójogi kezelésére vonatkozó nemzeti szabályozásokra vonatkozó szabadságot.
            a) A Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítélet által az ítélkezési gyakorlatban előidézett elmozdulás a Közösségen kívüli helyzetek tekintetében
            35. A Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítéletig ugyanis, ahogy azt a Bíróság egyébként a 89–92. pontban kifejti, az osztalékok adójogi kezelésére alkalmazandó szabadságot a szóban forgó nemzeti szabályozás célját (jogi szempont) és a szóban forgó tényállást (ténybeli szempont) figyelembe véve kellett meghatározni.
            36. Ennek megfelelően, ha a szóban forgó nemzeti szabályozás célja az volt, hogy csak az irányítást megalapozó részesedésekre vonatkozzon, akkor főszabály szerint kizárólag a letelepedés szabadsága szempontjából kellett megvizsgálni.(16)
            37. Ha a nemzeti szabályozás a portfoliórészesedésekre vonatkozott, akkor főszabály szerint kizárólag a tőkemozgás szabadsága szempontjából kellett megvizsgálni.
            38. Ezzel szemben, ha a nemzeti szabályozás a részesedés mértékétől függetlenül volt alkalmazandó, vagyis az irányítást megalapozó részesedésekre és a portfoliórészesedésekre is, akkor kizárólag a célja alapján nem lehetett meghatározni, hogy túlnyomórészt melyik szabadság körébe tartozik, így a ténybeli szemponthoz kellett folyamodni.
            39. Ennek megfelelően, ha irányítást megalapozó részesedésről volt szó, a letelepedés szabadságát kellett alkalmazni, ha pedig portfóliórészesedésről, akkor a tőkemozgás szabadságát, mindkét esetben főszabály szerint kizárólagos jelleggel. Ha nem lehetett meghatározni a szóban forgó részesedések jellegét, a nemzeti szabályozást a két szabadság szempontjából kellett megvizsgálni.(17)
            40. E kettős vizsgálatot kellett ugyanígy teljes egészében alkalmazni azokban a helyzetekben is, amelyekben belföldi illetőségű társaságok részére más tagállambeli illetőségű leányvállalatok által fizetett osztalékok szerepeltek, vagyis a Közösségen belüli helyzetekben, valamint azokban a helyzetekben is, amelyekben harmadik országbeli illetőségű leányvállalatok által fizetett osztalékok szerepeltek, vagyis a Közösségen kívüli helyzetekben.
            41. Ezentúl, a Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítélet szerint a harmadik országból származó osztalékok adójogi kezelésére vonatkozó összefüggésben, vagyis egy Közösségen kívüli helyzetben az alkalmazandó szabadság meghatározása céljából elegendő tehát a nemzeti szabályozás céljának vizsgálata.(18)
            42. Ennek megfelelően, mivel a szóban forgó nemzeti szabályozás célja az, hogy azt az irányítást megalapozó részesedésekre és a portfoliórészesedésekre is alkalmazzák (jogi szempont), a tőkemozgás szabadságára a szóban forgó részesedésektől függetlenül lehet hivatkozni (ténybeli szempont).
            43. A Közösségen kívüli helyzetekben az osztalékok adójogi kezelésére vonatkozó szabadság meghatározásának módszerét és szempontjait ilyen módon újrafogalmazó Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítélet lehetővé teszi azon ítélkezési gyakorlat olykor radikális következményeinek orvoslását, amely adott esetben azt eredményezheti, hogy a Bíróság egyszerűen alkalmazhatatlannak nyilvánítja az uniós jogot.(19)
            44. A Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítéletben alkalmazott újszerű megoldást az igazolja, hogy a harmadik országokból származó osztalékokra alkalmazva az említett szabályozás nem eshet a letelepedés szabadságának körébe, aminek eredményeként kikerül az uniós jog hatóköréből.
            b) A Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítéletben kialakított ítélkezési gyakorlat alkalmazása az alapeljárás Közösségen kívüli vetületére
            45. A jelen ügyben a KII, amelyet Németországban „belföldi illetőségű” társaságnak tekintenek, USA‑beli bejegyzése ellenére, 100%‑os tulajdonosa egy harmadik országbeli illetőségű leányvállalatnak, ami vitathatatlanul irányító befolyást biztosít számára az utóbbi döntései tekintetében. Egyébként az e leányvállalat által fizetett osztalékok tekintetében azon mentesülési szabályozás alá esik, amely minden 10%‑os meghaladó részesedésre, és így nem kizárólag azon helyzetekre vonatkozik, amelyekben az anyavállalat meghatározó befolyást gyakorolt az osztalékot fizető társaságra.
            46. A kérdést előterjesztő bíróság által feltett első kérdés szó szerint értve tehát olyan helyzetre vonatkozik, amelyet úgy lehet tekinteni, hogy az pontosan megfelel a Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítélet által lefedett helyzetnek, így arra igenlő választ lehet adni, az említett ítélettel azonos megfogalmazásban és indokok alapján.
            2. Az alapeljárás Közösségen kívüli vetületére alkalmazandó szabadságról
            47. Ahogy azonban már hangsúlyoztam, a kérdést előterjesztő bíróság első kérdése az alapeljárás körülményei között csak a KII Unión kívüli harmadik országbeli illetőségű leányvállalatára (a továbbiakban: Drittland) vonatkozik, vagyis láthatóan nem érinti a Németországtól eltérő tagállamban, illetve az EGT‑Megállapodás részes államában illetőséggel rendelkező leányvállalatokat. Ahogy a második és harmadik kérdéséből kitűnik, a kérdést előterjesztő bíróság láthatóan azt feltételezi, hogy az alapeljárás Közösségen kívüli vetülete a letelepedés szabadságának körébe, valamint „adott esetben” a szabad tőkemozgás körébe tartozik.
            48. Márpedig az alapeljárás körülményei között a letelepedés szabadsága sem ratione loci, sem ratione persone  nem alkalmazható. A KII ugyanis, ahogy arra fent emlékeztettem, nem hivatkozhat a letelepedés szabadságára a harmadik országbeli illetőségű leányvállalatai által fizetett osztalékok tekintetében. Az „illetősége” miatt pedig nem hivatkozhat arra a más tagállambeli illetőségű leányvállalatai által fizetett osztalékok tekintetében sem.
            a) A KII nem hivatkozhat a letelepedés szabadságára
            49. Az alapeljárásban különleges helyze t áll fenn, olyan értelemben, hogy a KII az „illetősége” miatt nem hivatkozhat a letelepedés szabadságára sem a harmadik országbeli illetőségű leányvállalatai tekintetében – figyelemmel e szabadság tisztán Közösségen belüli jellegére –, sem más tagállamokban, illetve az EGT‑Megállapodás részes államaiban illetőséggel rendelkező leányvállalatai tekintetében.
            50. Ezenkívül egyébként a Bíróság 1/94. sz. 1994. november 15‑i véleményében(20) hangsúlyozta, hogy a letelepedés szabadságára vonatkozó fejezet célja a letelepedés szabadságának kizárólag a tagállambeli illetőségű természetes és jogi személyek részére történő biztosítása. Az említett fejezet nem tartalmaz olyan rendelkezést, amely szabályainak hatályát kiterjesztené az Európai Unión kívüli helyzetekre. A letelepedés szabadságára tehát nem lehet hivatkozni sem olyan összefüggésben, amelyben egy harmadik ország jogi személye olyan részesedéssel rendelkezik, amely meghatározó befolyást biztosít számára egy tagállam valamely társaságának határozataira és tevékenységére,(21) sem olyan helyzetekben, amelyek egy tagállami társaság harmadik országban való letelepedésére vonatkoznak.(22)
            51. A KII ugyanis az amerikai jog szerint létrehozott társaság, amelynek létesítő okirat szerinti székhelye az Amerikai Egyesült Államokban van. Ügyvezetése ugyanakkor Németországban van, így – miként az kitűnik a Németországi Szövetségi Köztársaság Kormányának írásbeli észrevételeiből – teljes körűen e tagállamban tartozik társaságiadó‑kötelezettség alá a KStG 1. cikke (1) bekezdésének megfelelően. A KII e „belföldi illetőségű”, Németországban társaságiadó‑köteles társaságként hivatkozik mind a letelepedés szabadságára, mind a tőkemozgás szabadságára, annak érdekében, hogy kifogásolja azt, hogy vele szemben a német adójogi szabályozást alkalmazták, vagy pontosabban, annak érdekében, hogy elérje az osztalékok általa igényelt adójogi kezelését.
            52. A KII tehát az EUMSZ 54. cikkre tekintettel nem hivatkozhat a letelepedés szabadságára, mivel nem valamely tagállam jogszabályai alapján hozták létre.(23) Azonnal felmerül a kérdés, hogy adott esetben hivatkozhat‑e a tőke szabad mozgására.
            53. Az alapeljárás felveti azt a kérdést is, hogy a tőke szabad mozgása az alapeljárás körülményei között alkalmazható‑e annak Közösségen belüli vetületére, vagy másként fogalmazva, hogy a Bíróság által a Közösségen kívüli helyzetek tekintetében a Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítéletben elfogadott megoldás átültethető‑e Közösségen belüli helyzetekre, és így alkalmazható‑e az alapeljárás egészére.
            b) A Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítéletben adott válasznak alkalmazhatónak kell lennie az alapeljárásban
            54. Álláspontom szerint, mivel a letelepedés szabadságára nem lehet hivatkozni egy általánosan alkalmazandó, az osztalékok adójogi kezelésére vonatkozó nemzeti szabályozás tekintetében, amely mind az irányítást megalapozó részesedéseket, mind a portfoliórészesedéseket célozza, a visszaélés kivételével a tőkemozgás szabadságát kell alkalmazni annak ellenére, hogy irányítást megalapozó részesedések szerepelnek az alapeljárásban.
            55. Ahogy a fenti elemzésből kitűnik, e megoldás tökéletes folytatása a Bíróság által a Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítéletben elfogadott megoldásnak, mivel az utóbbi indokolásában semmi nem akadályozhatja meg a jelen ügyre való átültetését.
            56. A Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítéletből nehézség nélkül levezethető, hogy az az alapvető ok, amely miatt a Bíróság úgy tekintette, hogy a tőke szabad mozgását kell alkalmazni a Közösségen kívüli helyzetekben általános alkalmazandó nemzeti szabályozásokra, nem más, mint az, hogy azokra lehetetlen a letelepedés szabadságát alkalmazni.
            57. Márpedig, ahogy láttam, és a harmadik országbeli illetőségű leányvállalatokkal egyezően, a KII mint anyavállalat nem hivatkozhat a letelepedés szabadságára, vagyis megfelel annak a feltételnek, amelynek a Bíróság a tőkemozgás szabadságának alkalmazhatóságát alárendeli. Ezenkívül az alapeljárásban szereplő nemzeti szabályozást megkülönböztetés nélkül alkalmazni kell a portfóliórészesedésekre és az irányítást megalapozó részesedésekre is, vagyis megfelel annak a feltételnek, amelynek a Bíróság a tőkemozgás szabadságának alkalmazását alárendeli.
            58. Az alapeljárásban szereplő helyzet tehát lényegében megfelel a Bíróság által a Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítéletben meghatározott feltételeknek, anélkül hogy abba az esetkörbe tartozna, amelyet előbbi egyértelműen ki kívánt zárni az új ítélkezési gyakorlat alkalmazási köréből. A Bíróság ugyanis nagy gondot fordított annak hangsúlyozására, hogy a tőke szabad mozgása, és ebből következően az uniós jog továbbra sem alkalmazható a Közösségen kívüli helyzetekre, amennyiben az osztalékok adójogi kezelésére vonatkozó nemzeti szabályozás kizárólag az irányítást megalapozó részesedésekre alkalmazandó. Ilyen esetben a letelepedés szabadsága marad az egyetlen alkalmazható szabadság, és a Közösségen kívüli helyzet kívül kerül az uniós jog hatókörén.(24)
            59. Végül a Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítéletben kialakított ítélkezési gyakorlat átültetése mindenekelőtt lehetővé teszi annak elkerülését, hogy az uniós jogot kelljen alkalmazni az alapeljárás Közösségen kívüli vetületére úgy, hogy azt nem lehet alkalmazni annak Közösségen belüli vetületére, ami nem tekinthető másnak, mint anomáliának.
            60. A tőke szabad mozgása alkalmazhatóságának olyan körülmények között, mint amelyek az alapeljárásban szerepelnek, álláspontom szerint annál is inkább érvényesülnie kell, hogy az nem lehet sem annyira automatikus, sem annyira rendszeres, hogy hozzájáruljon a visszaélésnek minősíthető helyzetek kialakulásához, ahogy arra a Bíróság a Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítélet 100. pontjában rámutatott.
            61. A Bíróság ugyanis kiemelte, hogy fontos elkerülni, hogy az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésének értelmezése lehetővé tegye az olyan gazdasági szereplők számára, akik élvezik a szabad tőkemozgást, de nem tartoznak a letelepedés szabadsága területi hatálya alá, hogy e szabadságból előnyt kovácsoljanak. A Bíróság ugyanakkor úgy döntött, hogy ebben az ügyben ez nem állt fenn, mivel a szóban forgó tagállam szabályozása nem rendelkezett az említett tagállam valamely társaságának „piacra jutási feltételeiről” egy harmadik országban, illetve egy harmadik országbeli társaság piacra jutási feltételeiről az említett tagállamban.
            62. A piacra jutási feltételekre vonatkozó kritérium ugyanaz, mint amelyet a Bíróság a Fidium Finanz ügyben hozott ítéletében alkalmazott,(25) így ha a Bíróság által megfogalmazott fenntartás indokai nem is jelennek meg kifejezetten a Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítéletének indokolásában, azok teljes mértékben megérthetők a Fidium Finanz ügyben hozott ítélet fényében.
            63. A Fidium Finanz ügyben hozott ítéletben a német szabályozás azt írta elő, hogy a harmadik országbeli illetőségű pénzügyi intézmények akkor gyakorolhatják tevékenységüket, ebben az esetben a pénzügyi szolgáltatások nyújtását német területen, ha beszereznek egy engedélyt, ami valójában letelepedési kötelezettségnek felelt meg. Ez „végeredményben a német pénzügyi piacra jutásban [akadályozta] a harmadik államban letelepedett társaságokat”(26) . Ilyen körülmények között nehéz volt elfogadni, hogy egy harmadik állambeli illetőségű társaság hivatkozhat a tőke szabad mozgására annak érdekében, hogy bizonyos értelemben kikerülje, semlegesítse egy tagállam olyan szabályozását, amely konkrétan a pénzügyi szolgáltatások nyújtásának feltételeit, a piacra jutás feltételeit határozta meg az említett tagállamban.
            64. A jelen ügyben a Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítélet alapjául szolgáló ügyben szereplő brit szabályozáshoz hasonlóan az alapeljárásban szereplő német szabályozás célja vagy hatása semmilyen módon sem a „piacra jutási feltételek” meghatározása a Fidium Finanz ügyben hozott ítélet értelmében.
            3. Következtetés
            65. A fenti fejtegetésekből kitűnik, hogy az alapeljárás körülményei között egy valamely tagállambeli illetőségű és más tagállambeli, az EGT‑Megállapodásban részes állambeli vagy harmadik országbeli illetőségű társaságban irányítást megalapozó részesedéssel rendelkező társaság hivatkozhat a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseire annak érdekében, hogy megkérdőjelezze az osztalékok adójogi kezeléséről szóló tagállami szabályozás összeegyeztethetőségét az említett rendelkezésekkel, mivel e szabályozást alkalmazni kell a társaság döntéseire irányítást biztosító befolyás gyakorlását, illetve tevékenységeinek meghatározását lehetővé tévő részesedésre (irányítást megalapozó részesedés), valamint a vállalkozás általános ügyvitele és irányítása befolyásolásának szándéka nélkül, kizárólag pénzügyi befektetési célzattal szerzett részesedésekre (portfóliórészesedés), amennyiben annak tárgya nem az említett tagállam társaságai piacra jutási feltételeinek szabályozása más tagállamokban vagy harmadik országokban, illetve más tagállambeli vagy harmadik országbeli társaságok piacra jutási feltételeinek szabályozása az említett tagállamban.
            66. Ebből következően azt javaslom, hogy a Bíróság a kérdést előterjesztő bíróság első, átfogalmazott kérdésére válaszolva állapítsa meg, hogy az uniós jogot úgy kell értelmezni, hogy az olyan, osztalékadóztatásra vonatkozó tagállami szabályozás összeegyeztethetőségét, amely minden, 10%‑ot meghaladó részesedésre vonatkozik, a tőke szabad mozgására figyelemmel lehet vizsgálni, amennyiben a szóban forgó részesedések lehetővé teszik a társaság döntéseire irányítást biztosító befolyás gyakorlását, illetve tevékenységeinek meghatározását, feltéve hogy az említett szabályozás tárgya nem az említett tagállam társaságai piacra jutási feltételeinek szabályozása más tagállamokban vagy harmadik országokban, illetve más tagállambeli vagy harmadik országbeli társaságok piacra jutási feltételeinek szabályozása az említett tagállamban.
            VI – A német szabályozás szabad tőkemozgással való összeegyeztethetőségéről 
            67. A második, harmadik és negyedik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni a Bíróságtól, hogy a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseit úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, mint az alapügybeli, amely kizárja a belföldi illetőségű társaság más tagállamokbeli vagy harmadik országbeli leányvállalatai és unokavállalatai által fizetett társasági adó beszámítását és visszatérítését, amennyiben az veszteségeket szenved el, noha ilyen beszámítást és visszatérítést a belföldi illetőségű leányvállalatok esetében előírnak.
            A – Az osztalékadóztatás német szabályozása (a belföldi osztalékok beszámítási és a külföldi osztalékok mentesítési mechanizmusai) 
            68. Először emlékeztetni kell az osztalékok német adójogi szabályozásának lényegi elemeire, amely különbséget tesz a belföldi illetőségű társaság részére belföldi illetőségű leányvállalat által fizetett osztalékok (belföldi eredetű osztalékok) – amelyek beszámítás alá esnek – és a belföldi illetőségű társaság részére egy másik tagállambeli vagy harmadik országbeli illetőségű leányvállalat által fizetett osztalékok (külföldi eredetű osztalékok) – amelyek mentesség alá esnek – között.
            1. A belföldi eredetű osztalékok beszámításának szabályozása
            69. A belföldi eredetű osztalékok az EStG 36. cikke (2) bekezdésének 3. pontja alapján beszámítás alá esnek, amelynek keretében az osztalékot felosztó leányvállalat által a forrásnál fizetett társasági adót beszámítják az osztalékban részesülő anyavállalat által fizetendő társasági adóba, részben, amikor az említett társaság nem osztja fel újra az említett osztalékokat a végső részvényesek között, és teljesen, amikor teljesen felosztja azokat.
            2. A külföldi eredetű osztalékok mentesítésének szabályozása
            70. A külföldi eredetű osztalékok ezzel szemben „a csoporton belüli osztalékok egyezményes privilegizált szabályozása” elnevezésű mentesítési szabályozás alá esnek. Ezek ugyanis különböző kétoldalú egyezmények alapján 10% és 25% között váltakozó részesedéstől kezdve mentesülnek az adó alól Németországban. Mivel e külföldi eredetű osztalékok nem alkotnak adóköteles jövedelmet, azokat nem veszik figyelembe az adó megállapításánál, és így azokat nem lehet beszámítani az anyavállalat által fizetendő adóba. Az EStG 36. cikke (3) bekezdésének f) pontja ugyanis azt írta elő, hogy a társasági adót nem számítják be a jövedelemadóba, ha e bevételeket nem számolták el az adóalap meghatározásánál.
            3. A veszteségek kezelése a belföldi eredetű osztalékok beszámításának szabályozása keretében
            71. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból, valamint a Bírósághoz benyújtott írásbeli észrevételekből az tűnik ki, hogy a német szabályozás által előírt beszámítás lehetővé teszi a belföldi illetőségű leányvállalat által felosztott osztalékban részesülő anyavállalat számára, hogy egyrészt egyáltalán ne fizessen társasági adót, másrészt pedig az osztalékot felosztó leányvállalat által a forrásnál fizetett társasági adónak megfelelő kifizetésben részesüljön, amennyiben veszteségeket számol el, vagy határol el, és az osztalékot felosztó leányvállalat részéről fizetett osztalék nem teszi lehetővé az említett veszteségek kiegyenlítését.
            72. Az ilyen kifizetés viszont mindenképpen kizárt a külföldi eredetű osztalékok esetében, mivel azok adómentesek, és így az EStG 36. cikke (2) bekezdése 3. pontjának f) alpontja alkalmazásában nem számíthatók be az anyavállalat adóalapjába.
            B – A tőke szabad mozgása korlátozásának fennállásáról 
            1. A Bíróság elé terjesztett észrevételek összefoglalása
            73. A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy az EStG 36. cikke (2) bekezdése 3. pontjának f) alpontja, amely a beszámítást annak a feltételnek rendeli alá, hogy a megfelelő bevételeket az adó megállapítása során elszámolják, nem jelent korlátozást, mivel semmilyen különbséget nem állapít meg a bevételek eredetét illetően. Ha meg kellene állapítani a korlátozás fennállását, az csak az adó megállapítására és az adó beszámítására vonatkozó szabályok együttes hatásának lehetne az eredménye.
            74. Álláspontja szerint a külföldi eredetű osztalékokra vonatkozó mentességi szabályozás, amely egyébként megfelel a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelv(27) 4. cikkének (1) bekezdésében foglalt szabályoknak, mindig előnyösebb, mint a beszámítás, amely alá a belföldi eredetű osztalékok tartoznak.
            75. Csak azon feltevés alapján állhatna fenn egyenlőtlen bánásmód a belföldi eredetű és külföldi eredetű osztalékok tekintetében, amely szerint a külföldi illetőségű leányvállalatok osztalékot osztanak fel, és a belföldi illetőségű anyavállalat veszteséget számol el vagy határol el. Kétli ugyanakkor, hogy egy ilyen helyzet összeegyeztethetetlen lenne az uniós joggal.
            76. A külföldi eredetű osztalékok mentesítésére vonatkozó szabályozás és a belföldi eredetű osztalékok beszámítására vonatkozó szabályozás – az adó megállapításának és beszámításának eljárási szakaszában is vizsgálva – valójában egyenértékű, sőt az első még előnyt is jelent a másodikhoz képest, amennyiben nem ír elő semmilyen bizonyítási kötelezettséget, és így nem jelent eljárási terhet.
            77. A kérdést előterjesztő bíróság a Bíróság ítélkezési gyakorlatára(28) hivatkozva b izonyosnak veszi, hogy a külföldi eredetű osztalékokat hátrányosan megkülönböztető adójogi szabályozás akkor is korlátozást jelent, ha alkalmazása bizonyos helyzetekben kedvezőbb hatással jár. Nem osztja ugyanakkor azt a KII által képviselt álláspontot, amely szerint korlátozást jelent az a puszta tény is, hogy a mentesítési szabályozás előnyt jelent az adó összegének meghatározására irányuló eljárás szintjén, és likviditási hátrányt az adó beszámítására vonatkozó eljárás szintjén.
            78. Mivel a külföldi eredetű osztalékok adómentesek, soha nem veszik figyelembe az adó összegének meghatározásánál, így mindig privilegizált helyzetben vannak. Ebből következően azokat nem lehet beszámítani. A belföldi eredetű osztalékokat ezzel szemben mindig figyelembe veszik az adó összegének meghatározásánál, de ezt kiegyenlíti az, hogy az ezeket terhelő társasági adót, amelyet az osztalékot felosztó leányvállalat fizetett meg, beszámítják az anyavállalat által fizetett adóba, és e beszámítás teljes körű, amennyiben az utóbbi azonnal újra felosztja az osztalékokat, illetve részleges, amennyiben nem osztja fel azokat.
            79. Márpedig, ha a belföldi illetőségű anyavállalat veszteségeket szenved, a belföldi illetőségű leányvállalatok részéről az osztalékfizetés szintén hátrányos hatással jár, az adó összegének megállapítására irányuló eljárás szakaszában is, és az adó beszámítására irányuló eljárás szakaszában is. Az adóösszeg megállapítására irányuló eljárás szakaszában e kifizetés teljesen vagy részben kiegyenlíti a veszteségeket, és hozzájárul a veszteségelhatárolás csökkentéséhez vagy megakadályozásához, mind a korábbi, mind a későbbi évek tekintetében. Az adó beszámítására irányuló eljárás szakaszában a korábbi évekre vonatkozó veszteségelhatárolás csökkenése csökkenti az előző években fizetett adó visszatérítését.
            80. A beszámítási szabály által veszteségek esetén jelentett likviditási előny csak a beszámítására irányuló eljárás szakaszában jelenik meg. Az adó összegének megállapítására irányuló eljárás szakaszában az anyavállalat által fizetendő adó a belföldi illetőségű leányvállalat által fizetett osztalékoktól függetlenül csökkentett, vagy nulla. Az adó beszámítására irányuló eljárás szakaszában a leányvállalat által fizetett osztalékok adóját beszámítják az anyavállalat adójába, és az ebből következően részleges vagy teljes visszatérítést eredményezhet.
            81. Ezek az adóévenként változó előnyös és hátrányos hatások ugyanakkor csak logikus következményei a két különböző szabályozás alkalmazásának.
            82. A KII írásbeli észrevételeiben lényegében azt fejti ki, hogy a belföldi illetőségű anyavállalatnak fizetett osztalékokra alkalmazandó német adójogi szabályozás a tőke szabad mozgásának korlátozását jelenti, mivel a külföldi eredetű osztalékok mentesítési szabályai kevésbé előnyösek, mint a belföldi eredetű osztalékok beszámításának szabályai, amennyiben az anyavállalat veszteségeket szenved.
            83. Tudva azt, hogy egy német anyavállalat, amennyiben veszteségek érik, elérheti, hogy visszatérítsék neki a német leányvállalata által fizetett adót a beszámítás mechanizmusának alkalmazásával, a KII azt kéri, hogy biztosítsák számára ugyanezt az előnyt, vagyis térítsék vissza számára Németországban a leányvállalatai által illetőségi helyük államában megfizetett társasági adót. Szerinte a külföldi illetőségű leányvállalatok által az anyavállalatnak fizetett osztalék után megfizetett társasági adó beszámításának és visszatérítésének kizárása, amennyiben az anyavállalat veszteségeket szenved el, ellentétes a tőke szabad mozgásával.
            84. A KII rámutat, hogy a mentességi és a beszámítási szabályok csak akkor egyenértékűek, ha nem vesszük figyelembe a részvényesei adóztatását. Ha tekintetbe vesszük végső részvényesei adóztatását, akkor a kettős adóztatást csak a belföldi eredetű osztalékok esetében kerülik el az anyavállalat és részvényesei szintjén is. Hivatkozva az Accor‑ügyben hozott ítéletre,(29) a KII különösen előadja, hogy annak eldöntése érdekében, hogy a külföldi eredetű osztalékokkal szemben a belföldi eredetű osztalékokkal egyenértékű bánásmódot alkalmaztak‑e, értékelni kell az adóterhelést, figyelembe véve a kapott osztalékok ismételt felosztását is.
            85. A Németországi Szövetségi Köztársaság, valamint a Finanzamt Leverkusen lényegében úgy vélik, hogy a beszámítási mechanizmus és a mentességi mechanizmus, amelyek egyaránt a gazdasági kettős adóztatás elkerülését célozzák, átfogóan egyenértékűek, mivel a külföldi eredetű és a belföldi eredetű osztalékok egyenértékű bánásmód alá esnek, amelyeknek csak a részletszabályai eltérőek. Azt is kifejtik, hogy ha feltesszük, hogy a német szabályozást korlátozónak tekintik, azt mindazonáltal igazolja az adórendszer koherenciája biztosításának, az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása fenntartásának, valamint a kétszeres veszteségelszámolás elkerülésének szükségessége.
            86. Végül a Bizottság úgy véli, hogy a belföldi illetőségű leányvállalatok és a külföldi illetőségű leányvállalatok helyzete nem hasonlítható össze, mivel a külföldi eredetű osztalékok kétoldalú egyezmények alapján mentesülnek a társasági adó alól Németországban, míg a belföldi eredetű osztalékok Németországban társaságiadó‑kötelesek. A belföldi illetőségű anyavállalat részére a belföldi illetőségű, osztalékot felosztó leányvállalata által fizetett társasági adó visszatérítése azon mechanizmus egyik elemét jelenti, amelynek célja az anyavállalatnál a kettős adóztatás elkerülése vagy enyhítése. A külföldi eredetű és a belföldi eredetű osztalékokkal szemben alkalmazott eltérő adójogi bánásmódot tehát objektív módon igazolja a helyzet ezen eltérése. Azt mindenesetre igazolja az a nyomós közérdek, amely a nemzeti adórendszer koherenciájához fűződik.
            2. Elemzés
            87. Mindenekelőtt emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban e hatáskörüket az uniós jog és különösen a Szerződés szabad tőkemozgásra vonatkozó rendelkezései tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni.(30)
            88. Vagyis minden tagállamnak az uniós jog tiszteletben tartásával kell megszerveznie osztalékadózási rendszerét, e keretben határozva meg az alkalmazandó adóalapot, valamint adómértéket.(31)
            89. A Bíróság arra is rámutatott, hogy az uniós jog egységesítésére, illetve összehangolására irányuló intézkedések hiányában a tagállamok továbbra is jogosultak egyezményekben vagy egyoldalúan meghatározni adóztatási joghatóságuk megosztásának szempontjait, különösen a kettős adóztatás elkerülése érdekében.(32) Továbbra is megengedett tehát a tagállamok számára, hogy a kettős adóztatás elkerülésére kötött kétoldalú egyezmények keretében az adóztatási joghatóságuk megosztása érdekében szabadon rögzítsék a kapcsoló elveket.(33)
            90. Ugyanakkor, noha a tagállamok szabadon alakíthatják adórendszerüket, és választhatják meg többek között azt a mechanizmust, amely alapján meg kívánják akadályozni vagy enyhíteni kívánják a belföldi illetőségű társaság részére fizetett osztalék többszörös adóztatását vagy a gazdasági kettős adóztatását,(34) e lehetőséggel élve tiszteletben kell mindazonáltal tartaniuk az uniós jogból fakadó követelményeket.(35)
            91. Ha valamely tagállam a belföldi illetőségű társaságok által a belföldi illetőségű társaságok részére fizetett osztalék tekintetében alkalmazza a többszörös adóztatás, illetve a gazdasági kettős adóztatás elkerülésének, illetve enyhítésének módszerét, akkor az EUMSZ 63. cikkel összhangban ugyanolyan bánásmódban kell részesítenie a külföldi illetőségű társaságok által a belföldi illetőségű társaságok részére fizetett osztalékot.(36) Különösen nem részesítheti hátrányosabb bánásmódban a külföldről származó osztalékot a belföldről származó osztaléknál, kivéve ha ezen eltérő bánásmódot nyomós közérdek indokolja, vagy olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek objektíve nem hasonlíthatók össze.(37)
            92. Ezen elvek fényében kell megvizsgálni, hogy az alapeljárásban alkalmazandó német adójogi szabályozás a tőke szabad mozgásának korlátozását jelenti‑e, és ha igen, akkor ez a korlátozás igazolható‑e.
            a) A korlátozás fennállásáról
            93. A kérdést előterjesztő bíróság előzetes döntéshozatal iránti kérelméből kitűnik, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság által a KII különböző, az alapeljárásban szereplő leányvállalatainak illetősége szerinti tagállamokkal vagy harmadik országokkal kötött különböző releváns egyezmények alkalmazásában az említett leányvállalatok által a KII részére fizetett osztalékok az említett államokban adókötelesek, Németországban pedig adómentesek.
            94. E tekintetben fontos hangsúlyozni, hogy a külföldi eredetű osztalékok mentesítésének e szabályozása, amely egyszerre következik a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményekből és a német belső jogból, önmagában megfelel a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelv 4. cikkének (1) bekezdésében foglalt szabályoknak.
            95. Mivel a külföldről származó osztalékok Németországban adómentesek és nem képezik részét az osztalékban részesülő anyavállalat adóalapjának, nem eshetnek többszörös adóztatás alá az osztalékban részesülő anyavállalatnál. Ahogy arra a Bíróságnak volt alkalma rámutatni, a felosztott osztalékok mentesítésének rendszere feltételezhetően kiküszöböli azok többszörös adóztatásának kockázatát.(38)
            96. Ebből következik, hogy a német szabályozás által követett cél szempontjából, ami a belföldi illetőségű társaságok részére fizetett osztalékok többszörös adóztatásának vagy gazdasági kettős adóztatásának elkerülése, a külföldről származó osztalékok mentesítésének rendszere önmagában teljesen jogszerű, mivel lehetővé teszi a belföldi eredetű osztalékokra alkalmazott beszámítási szabályozással egyenértékű eredmény elérését. Következésképpen, amennyiben a külföldről származó osztalékokat ténylegesen nem adóztatják meg, amit a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megvizsgálnia, nem kifogásolható, hogy Németország a belföldi illetőségű társaságok részére fizetett osztalékokra azok származási helye szerint eltérő szabályozásokat alkalmaz.
            97. A KII által az Accor‑ügyben hozott ítéletre alapított érvelést, amely szerint a mentességi szabályozás és a beszámítási szabályozás egyenértékűségét a végső részvényesek adóztatását figyelembe véve kell értékelni, ebben az összefüggésben el kell utasítani.
            98. Az alapeljárásban ugyanis a KII németországi adóztatása a kérdés, nem pedig a részvényeseié, és ebből következően maga a társaság, nem pedig a részvényesei indították az alapeljárást.(39) A KII emellett írásbeli észrevételeiben rámutat, hogy közvetlen részvényesei egyesült államokbeli illetőségűek, anélkül hogy bármilyen módon utalna azok esetleges németországi adóztatására.
            99. A KII által kifogásolt hátrány – ahogy arra a Bizottság megalapozottan mutatott rá – mindazonáltal nem a külföldi eredetű osztalékok gazdasági kettős adóztatásában rejlik, hanem a mentességi szabályok és a beszámítási szabályok alkalmazásának eltérő eredményében, amennyiben feltesszük, hogy az osztalékban részesülő anyavállalat veszteségeket szenved el.
            100. A KII konkrétabban azt a körülményt kifogásolja, hogy a mentességi szabályok külföldi eredetű osztalékokra való alkalmazásának eredményeként nem részesülhet abból az előnyből, amely a beszámítási mechanizmus alkalmazásából fakad veszteségek esetén, és amely abban áll, hogy a felosztott osztalékokat terhelő, a belföldi illetőségű leányvállalat által megfizetett társasági adónak megfelelő összeget visszatérítik. Ebből következően a beszámítási szabályok alkalmazását kéri a külföldi eredetű osztalékokra, oly módon, hogy részesülhessen az említett visszatérítésből.
            101. E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a Bíróság csak kevés adattal rendelkezik arra nézve, hogy egy veszteségeket elszenvedő vagy veszteségelhatárolást végző, belföldi illetőségű társaság a belföldi eredetű osztalékokra alkalmazandó beszámítási szabályok szerint milyen alapon, illetve milyen feltételek mellett részesülhet a belföldi illetőségű leányvállalata által fizetett osztalékokat terhelő adó visszatérítésében.
            102. Ennek rögzítése mellett nem vitatott, hogy ilyen visszatérítésre nem kerülhet sor a külföldi eredetű osztalékokra alkalmazandó mentességi szabályok keretében, mivel az utóbbiak mentességük miatt eleve nem képezik részét a belföldi illetőségű anyavállalat adóalapjának.
            103. A Finanzamt Leverkusen, valamint a Németországi Szövetségi Köztársaság, megerősítve az e tekintetben a kérdést előterjeszt bíróság által szolgáltatott adatokat, elismerik, hogy amennyiben a belföldi illetőségű anyavállalat veszteségeket szenved, vagy veszteségelhatárolást végez, a mentességi szabályok likviditási hátrányt hordozhatnak a beszámítási szabályokhoz képest, mivel az osztalékok felosztásának évére nézve alkalmazásuk magasabb adóterhet eredményezhet.
            104. Mindazonáltal lényegében úgy vélik, hogy csak időszakos likviditási hátrányról van szó, amely csak azon különleges helyzetben merül fel, ha az anyavállalat a kapott osztalékokat meghaladó veszteségeket szenved vagy határol el, ami nem teszi lehetővé a két szabályozás egyenértékűségének megkérdőjelezését. E hátrányt egyébként lényegében viszonylagossá teszi az a tény, hogy a mentességi szabályozás a beszámítási szabályozástól eltérően nem tartalmaz semmilyen bizonyítási kötelezettséget a felosztott osztalékot terhelő adóterhet illetően, vagyis nem jár semmilyen, az osztalékban részesülő anyavállalatot terhelő végrehajtási költséggel.
            105. A Bíróság számára szolgáltatott magyarázatokból ugyanakkor kitűnik, hogy a belföldi illetőségű anyavállalat helyzete ténylegesen előnyösebb, ha belföldi eredetű osztalékokban részesül, mintha külföldi eredetű osztalékban részesül, amennyiben ugyanis veszteségeket szenved vagy veszteségelhatárolást végez, elérheti a belföldi illetőségű leányvállalata által fizetett osztalékokat terhelő adó visszatérítését, legalábbis abban az esetben, ha a kifizetett osztalékok nem egyenlítik ki az elszámolt veszteségeket.
            106. Következésképpen nem lehet kizárni, hogy a német szabályozás által ilyen módon kialakított megkülönböztetés alkalmas lehet arra, hogy elrettentse a belföldi illetőségű társaságokat attól, hogy más tagállambeli vagy harmadik országbeli illetőségű társaságokba tőkét fektessenek,(40) és hogy az ebből következően a szabad tőkemozgás korlátozásának minősüljön.
            107. Amint ugyanakkor az ismétlődő ítélkezési gyakorlatból kitűnik, a szabad tőkemozgás korlátozása csak akkor tiltott, ha az az EUMSZ 64. cikk, vagy az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdése, vagy közérdeken alapuló kényszerítő indokok alapján nem igazolható.
            b) Az igazolásokról
            108. Ahogy a Bírósághoz benyújtott észrevételek összefoglalásából kitűnik, a kérdést előterjesztő bíróság, amelyet a Finanzamt Leverkusen, a Németországi Szövetségi Köztársaság és a Bizottság is támogat, úgy véli, hogy még ha fel is tesszük, hogy a német szabályozás korlátozónak tekinthető, azt mindazonáltal igazolja a német adórendszer koherenciája biztosításának, az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása fenntartásának, valamint a kétszeres veszteségelszámolás megakadályozásának szükségessége.
            109. A magam részéről úgy vélem, hogy az uniós jog jelenlegi állapotában, és az alapeljárás nagyon sajátos, sőt teljesen előzmény nélküli körülményei között nem lehet helyt adni a KII kérelmének, noha olyan indokok miatt, amelyek némiképp eltérnek a Bíróság által hagyományosan elfogadott indokoktól.
            110. Ha ugyanis azt kellene megállapítani, hogy az osztalékok németországi adóztatásának rendszere, ahogy az a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményekből és a belső jog rendelkezéseiből következik, összeegyeztethetetlen a Szerződés szabad tőkemozgásról szóló rendelkezéseivel, valamint ha ebből következően az említett tagállamnak vissza kellene térítenie a belföldi illetőségű társaság részére a más tagállambeli vagy harmadik országbeli illetőségű leányvállalatai által ezen államokban az osztalékok után megfizetett adót, az súlyosan veszélyeztetné mind az említett rendszer általános koherenciáját, mind az adóztatási joghatóság tagállamok, illetve tagállamok és harmadik országok közötti megosztását.
            111. E tekintetben emlékeztetni kell mindenekelőtt arra, hogy Németország, amelyet a KII illetőségi helyének tekintenek, valamint a különböző tagállamok és harmadik országok, amelyek leányvállalatainak illetőségi helyét jelentik, teljesen jogszerűen állapodtak meg adóztatási joghatóságuk megosztásáról a többek között az osztalékok gazdasági kettős adóztatásának kiküszöböléséről szóló egyezmények megkötése révén, amelyek, ahogy arra a kérdést előterjesztő bíróság rámutatott, megfelelnek a 90/435/EGK irányelv szabályainak, valamint a nemzetközi adójog jelentős elveinek.(41)
            112. Ezek az egyezmények egyrészt az osztalékoknak a forrás szerinti tagállam vagy harmadik ország, vagyis az osztalékot felosztó leányvállalatok illetősége szerinti állam általi adóztatását írják elő, másrészt pedig ezzel összefüggésben az osztalék felosztásának tagállamában, vagy az osztalékban részesülő anyavállalat illetősége szerinti tagállamban történő mentesítésüket. Ilyen módon biztosítják a tagállamok és harmadik országok jogát adójogi hatáskörük gyakorlására a területükön végzett tevékenységekkel összefüggésben.(42)
            113. Ahogy arra fent rámutattam, egyéként nem volt olyan állítás, amely szerint a külföldi eredetű osztalékok többszörös adóztatásának kizárása a mentességi szabályozás alkalmazásában nem biztosított.(43)
            114. Ahogy megállapítottam, az fennáll, hogy a külföldi eredetű osztalékok mentességi szabályozása hátrányt hordoz a belföldi eredetű osztalékokra alkalmazandó beszámítási szabályozáshoz képest. E hátrányt, amely elkerülhetetlennek minősíthető, ugyanakkor abban a nagyon sajátos összefüggésben kell elhelyezni, amelyben felmerül, és amely megkülönbözteti az alapeljárást minden más ügytől, amellyel a Bíróság mindeddig szembesült, akár az osztalékokkal szemben alkalmazott adójogi bánásmód, akár a vállalatcsoportokon belül a vesztségek kiegyenlítése kapcsán.(44)
            115. Mindenekelőtt az alapeljárásban szereplő osztalékok adóztatási szabályozásának kettőssége az ellentéte annak, amivel a Bíróság eddig szembesült. A külföldről származó osztalékok esnek ugyanis a mentesítési szabályok alá, és a belföldről származó osztalékok tartoznak a beszámítási szabályok hatálya alá. Márpedig az a jelen esetben szereplő körülmény, miszerint a külföldről származó osztalékok semmilyen módon sem adóznak Németországban, radikálisan megváltoztatja a két szabályozás egyenértékűségének megállapítása érdekében elvégzendő összehasonlítás feltételeit.
            116. Másfelől nem szabad elfelejteni, hogy az alapeljárásban szereplő beszámítási szabályozás tartalmaz egy az anyavállalat veszteségeinek a leányvállalata nyereségével való kompenzációját célzó klasszikus mechanizmust, amely a leányvállalat által fizetett társasági adónak az anyavállalat által fizetendő társasági adóba való beszámítására vonatkozó, az osztalékok gazdasági kettős adóztatásának elkerülését célzó, szintén klasszikus mechanizmusba illeszkedik. A két mechanizmus átfedése jelenti ugyanakkor az alapeljárás sajátosságát és összetettségét.
            117. E tekintetben fontos hangsúlyozni, hogy nem a külföldi illetőségű leányvállalat veszteségeit számítják be a belföldi illetőségű anyavállalat adóalapjába, ezzel csökkentve annak adóköteles nyereségét.(45) Itt a belföldi illetőségű anyavállalat veszteségeiről van szó, amelyeket az anyavállalat adóztatása és egy beszámítási mechanizmus keretében figyelembe vesznek, ezáltal lehetővé téve a belföldi illetőségű leányvállalat által az osztalékok után korábban megfizetett adó visszatérítését.
            118. A külföldi eredetű osztalékokat érintő, a KII által hivatkozott, a belföldi eredetű osztalékokra vonatkozó előnynek megfelelő hátrányt ebben az összefüggésben kell értékelni.
            119. A belföldi illetőségű anyavállalat számára a belföldi illetőségű leányvállalata által az osztalékok után fizetett adó összegét akkor térítik vissza, ha a leányvállalat által felosztott osztalékok nem fedezik az anyavállalat veszteségeit. Az anyavállalat részére történő visszatérítés tehát, ahogy azt a Bizottság hangsúlyozza, közvetlen kapcsolatban áll a leányvállalat adóztatásával, és arra csak ezen adóztatás miatt kerül sor. A területén található anyavállalat és leányvállalat által alkotott egység nyereségének hiányában tehát a Németországi Szövetségi Köztársaság – az anyavállalat és a leányvállalat illetősége szerinti tagállam és a nyereség forrása szerinti tagállam kettős minőségében(46) – lemond az osztalékok bármilyen adóztatásáról.
            120. A mentességi szabályozás keretében a helyzet teljesen eltérő. A belföldi illetőségű anyavállalat részére a külföldi illetőségű leányvállalatok által felosztott osztalékokat nem Németországban, hanem az illetőségük szerinti államokban adóztatják a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményeket alkalmazva, és tiszteletben tartva a nemzetközi adójog jelentős elveit. Ilyen körülmények között semmilyen kapcsolat sem állhat fenn a leányvállalat adóztatása és az anyavállalat részére teljesített visszatérítés között.
            121. Következésképpen, ha Németországnak mint az anyavállalat illetősége szerinti államnak meg kellene térítenie az utóbbi számára a leányvállalatai illetősége szerinti tagállamok vagy harmadik országok által az osztalékok után a nyereség forrása szerinti államként beszedett adót, az megtörné azt a szimmetriát, amelynek a nyereség adóztatásához való jog és a veszteségek levonásának lehetősége között kell fennállnia,(47) és orvosolhatatlanul kihatna az adóztatási joghatóságnak a szóban forgó különböző tagállamok és harmadik országok között létrejött, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményekből következő megosztására.
            3. Következtetés
            122. A fenti fejtegetésekből az tűnik ki, hogy a német adójogi szabályozás által a külföldi eredetű, mentességi szabályok alá eső osztalékokkal és a belföldi eredetű, beszámítási szabályok alá eső osztalékokkal szemben alkalmazott eltérő adójogi bánásmód igazolható. Ilyen körülmények között nem kell elhatárolni a leányvállalatoktól és az unokavállalatoktól származó osztalékokat, ami a harmadik kérdés tárgyát képezi. Még kevésbé kell különbséget tenni(48) a más tagállamokból származó osztalékok és a harmadik országokból származó osztalékok között, ami a negyedik kérdés tárgya.
            123. Ilyen körülmények között az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik és negyedik kérdésre nem kell a második kérdésre adott választól elkülönülő konkrét választ adni.
            124. Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második, harmadik és negyedik kérdésre annak megállapításával válaszoljon, hogy a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseit úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás, mint az alapügybeli, amely kizárja a belföldi illetőségű társaság más tagállambeli, EGT‑Megállapodásban részes állambeli vagy harmadik országbeli illetőségű leányvállalatai vagy unokavállalatai által megfizetett társasági adó beszámítását és visszatérítését, amennyiben az előbbi társaság veszteséget szenved el, miközben e beszámítás lehetséges a belföldi illetőségű leányvállalatok esetében, és veszteség esetén visszatérítésre van lehetőség.
            VII – Végkövetkeztetések 
            125. Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság a Finanzgericht Köln (Németország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:
            1) Az uniós jogot úgy kell értelmezni, hogy az olyan osztalékadóztatásra vonatkozó tagállami szabályozás összeegyeztethetőségét, amely minden, 10%‑ot meghaladó részesedésre vonatkozik, a tőke szabad mozgására figyelemmel lehet vizsgálni, amennyiben a szóban forgó részesedések lehetővé teszik a társaság döntéseire irányítást biztosító befolyás gyakorlását, illetve tevékenységeinek meghatározását, feltéve hogy az említett szabályozás tárgya nem az említett tagállam társaságai piacra jutási feltételeinek szabályozása más tagállamokban vagy harmadik országokban, illetve más tagállambeli vagy harmadik országbeli társaságok piacra jutási feltételeinek szabályozása az említett tagállamban.
            2) A Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseit úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás, mint az alapügybeli, amely kizárja a belföldi illetőségű társaság más tagállambeli, az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodásban részes állambeli vagy harmadik országbeli illetőségű leányvállalatai vagy unokavállalatai által megfizetett társasági adó beszámítását és visszatérítését, amennyiben az előbbi társaság veszteséget szenved el, miközben e beszámítás lehetséges a belföldi illetőségű leányvállalatok esetében, és veszteség esetén visszatérítésre van lehetőség.
            (1) . 
            (2)  –	A Bíróságnak már volt alkalma e szabályozás egyes vetületeinek vizsgálatára, lásd a C‑292/04. sz., Meilicke és társai ügyben 2007. március 6‑án hozott ítéletet (EBHT 2007., I‑1835. o.) és a C‑262/09. sz., Meilicke és társai ügyben 2011. június 30‑án hozott ítéletet (EBHT 2011., I‑5669. o.).
            (3)  –	Lásd a C‑446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12‑én hozott ítéletet (EBHT 2006., I‑11753. o.;a továbbiakban: Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott I. ítélet); a C‑201/05. sz., Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation ügyben 2008. április 23‑án hozott végzés (EBHT 2008., I‑2875. o.); a C‑406/07. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben 2009. április 23‑án hozott ítéletet (EBHT 2009., I‑62*. o.), valamint a C‑35/11. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2012. november 13‑án hozott ítéletet (az EBHT‑ban még nem tették közzé, a továbbiakban: Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítélet).
            (4)  –	Lásd a C‑436/08. és C‑437/08. sz., Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben 2011. február 10‑én hozott ítéletet (EBHT 2010., I‑305. o.).
            (5)  – Lásd többek között a C‑264/96. sz. ICI‑ügyben 1998. július 16‑án hozott ítéletet (EBHT 1998., I‑4695. o.); a C‑397/98. és C‑410/98. sz., Metallgesellschaft és társai egyesített ügyekben 2001. március 8‑án hozott ítéletet (EBHT 2001., I‑1727. o.); a C‑446/03. sz. Marks & Spencer ügyben 2005. december 13‑án hozott ítéletet (EBHT 2005., I‑10837. o.); a C‑414/06. sz. Lidl Belgium ügyben 2008. május 15‑én hozott ítéletet (EBHT 2008., I‑3601. o.); a fent hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítéletet; a C‑18/11. sz. Philips Electronics ügyben 2012. szeptember 6‑án hozott ítéletet (az EBHT‑ban még nem tették közzé); a C‑123/11. sz. A.‑ügyben 2013. február 21‑én hozott ítéletet (az EBHT‑ban még nem tették közzé).
            (6)  – A továbbiakban: KStG.
            (7)  – A továbbiakban: EStG.
            (8)  –	A továbbiakban: KII.
            (9)  – Hivatkozás fent, 88–104. pont.
            (10)  –	Ne feledjük, hogy a Bíróság 1994. november 15‑i 1/94. sz. véleményének (EBHT 1994., I‑5267. o.) 81. pontjában hangsúlyozta, hogy a letelepedés szabadságára vonatkozó fejezet célja a letelepedés szabadságának kizárólag a tagállambeli illetőségű természetes és jogi személyek részére történő biztosítása. Az említett fejezet nem tartalmaz olyan rendelkezést, amely szabályainak hatályát kiterjesztené az Európai Unión kívüli helyzetekre. A letelepedés szabadságára tehát nem lehet hivatkozni sem olyan összefüggésben, amelyben egy harmadik ország jogi személye olyan részesedéssel rendelkezik, amely meghatározó befolyást biztosít számára egy tagállam valamely társaságának határozataira és tevékenységére (lásd többek között a C‑492/04. sz. Lasertec‑ügyben 2007. május 10‑én hozott végzés [EBHT 2007., I‑3775. o.] 15–28. pontját), sem olyan helyzetekben, amelyek egy tagállami társaság harmadik országban való letelepedésére vonatkoznak (lásd többek között a C‑102/05. sz., A és B ügyben 2007. május 10‑én hozott végzés [EBHT 2007., I‑3871. o.] 19–30. pontját).
            (11)  – HL 1994. L 1., 3. o.,  a továbbiakban: EGT‑Megállapodás.
            (12)  – Hivatkozás fent, 88–104. pont.
            (13)  – A jelen esetben az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésről van szó. Lásd a 30. és 31., valamint a 88–104. pontot.
            (14)  –	Lásd a 100. pontot.
            (15)  –	Lásd a 104. pontot és a rendelkező rész 4. pontját.
            (16)  – A Bíróság néha megelégszik annak megállapításával, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás csak „a vállalatcsoporton belüli kapcsolatokra” vonatkozik, de az elgondolás azonos, vagyis az, hogy az említett szabályozás a letelepedés szabadságának körébe tartozik, mivel célja révén túlnyomóan arra hat. Az ítélkezési gyakorlatnak a C‑196/04. sz., Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑7995. o.) 32. pontjából, valamint a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott I. ítélet 118. pontjából levezetett irányát illetően lásd a C‑524/04. sz. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben 2007. március 13‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑2107. o.) 33. pontját, a C‑231/05.  sz. Oy AA ügyben 2007. július 18‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑6373. o.) 23. pontját és a C‑284/06. sz. Burda‑ügyben 2008. június 26‑án hozott ítélet (EBHT 2008., I‑4571. o.) 68. pontját.
            (17)  – Többek között ez a helyzet a kötelezettségszegés megállapítása iránti kereseteknél, az e jogorvoslattal összefüggő okok miatt; lásd e tekintetben a C‑207/07. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben 2008. július 17‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑111. o.) 37. pontját; a fent hivatkozott Bizottság kontra Görögország ügyben 2009. április 23‑án hozott ítélet 22. pontját; a C‑212/09. sz., Bizottság kontra Portugália ügyben 2011. november 10‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 41–45. pontját és a C‑387/11. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 2012. október 25‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 35. pontját. Ugyanez lehet a helyzet előzetes döntéshozatalra előterjesztett ügyekben is, amennyiben a Bíróság rendelkezésére álló információk nem teszik számára lehetővé, hogy meghatározza az alapeljárásban szereplő részesedések mértékét, lásd e tekintetben a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation I. ítélet 38. pontját, a C‑374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben 2006. december 12‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑11673. o.) 40. pontját és a C‑310/09. sz. Accor‑ügyben 2011. szeptember 15‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 30–38. pontját.
            (18)  – A 96. pont.
            (19)  – Lásd a fent hivatkozott Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben hozott ítélet 26–35. pontját és 103–105. pontját; a fent hivatkozott Lasertec‑ügyben hozott végzés 27. pontját; az A. és B. ügyben hozott végzés 29. pontját, továbbá a C‑415/06. sz. Stahlwerk Ergste Westig ügyben 2007. november 6‑án hozott végzés (EBHT 2007., I‑151*. o.) 18. és 19. pontját, valamint a C‑31/11. sz. Scheunemann‑ügyben 2012. július 19‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 33. és 34. pontját.
            (20)  – EBHT 1994., I‑5267. o., 81. pont.
            (21)  –	Lásd többek között a fent hivatkozott Lasertec‑ügyben hozott végzés 15–28. pontját.
            (22)  – Lásd többek között a fent hivatkozott A. és B. ügyben hozott végzés 19–30. pontját.
            (23)  – Lásd többek között a contrario  a 81/87. sz. Daily Mail and General Trust ügyben 1988. szeptember 27‑én hozott ítélet (EBHT 1988., 5483. o.) 16. pontját; a C‑212/97. sz. Centros‑ügyben 1999. március 9‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑1459. o.) 17. pontját; a C‑208/00. sz. Überseering‑ügyben 2002. november 5‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑9919. o.) 56. és 57. pontját; a C‑210/06. sz. Cartesio‑ügyben 2008. december 16‑án hozott ítélet (EBHT 2008., I‑9641. o.) 110. pontját, és a C‑186/12. sz. Impacto Azul ügyben 2013. június 20‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 32. pontját.
            (24)  – A fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott II. ítélet 98. pontja. Lásd még a C‑168/11. sz., Beker és Beker ügyben 2013. február 28‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 30. pontját.
            (25)  –	A C‑452/04. sz. Fidium Finanz ügyben 2006. október 3‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑9521. o.).
            (26)  – A 46. és 48. pont.
            (27)  – HL L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.
            (28)  – A C‑141/99. sz. AMID‑ügyben 2000. december 14‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑11619. o.) 27. pontja és a C‑182/06. sz. Lakebrink Peters‑Lakebrink ügyben 2007. július 18‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑6705. o.).
            (29)  –	A C‑310/09. sz. Accor‑ügyben 2011. szeptember 15‑én hozott ítélet (EBHT 2011., I‑8115. o.) 45. és azt követő pontjai.
            (30)  – Lásd többek között a C‑80/94. sz. Wielockx‑ügyben 1995. augusztus 11‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑2493. o.) 16. pontját, a C‑35/98. sz. Verkooijen‑ügyben 2000. június 6‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑4071. o.) 32. pontját, valamint a C‑315/02. sz. Lenz‑ügyben 2004. július 15‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7063. o.) 19. pontját.
            (31)  – Lásd a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 50. pontját, valamint a fenti hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott I. ítélet 47. pontját; a C‑194/06. sz. Orange European Smallcap Fund  ügyben 2008. május 20‑án hozott ítélet (EBHT 2008., I‑3747. o.) 30. pontját; a C‑128/08. sz. Damseaux‑ügyben 2009. július 16‑án hozott ítélet (EBHT 2009., I‑6823. o.) 25. pontját.
            (32)  – A C‑336/96. sz. Gilly‑ügyben 1998. május 12‑én hozott ítélet (EBHT 1998, I‑2793. o.) 24. és 30. pontja; a C‑307/97. sz. Saint‑Gobain ZN ügyben 1999. szeptember 21‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑6161. o.) 57. pontja, valamint a fent hivatkozott Damseaux ügyben hozott ítélet 30. pontja.
            (33)  – Lásd többen között a fent hivatkozott Gilly‑ügyben hozott ítélet 24. és 30. pontját, a fent hivatkozott Saint‑Gobain ZN ügyben hozott ítélet 57. pontját, valamint a C‑170/05. sz., Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyben 2006. december 14‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑11949. o.) 43. és 44. pontját.
            (34)  –	Emlékeztetőül utalnék arra, hogy a jogi kettős adóztatás azt a helyzetet jelenti, amelyben azonos adóalanyt azonos bevétel után kettős adóztatás terhel, míg a gazdasági kettős adóztatás azt a helyzetet jelöli, amelyben különböző adóalanyok azonos bevételét egyszer adóztatják meg. Lásd e tekintetben az International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD) adóügyi szószedetét; lásd még „A természetes személyek osztalékadója a belső piacon” című 2003. december 19‑i COM(2003) 810 végleges bizottsági közleményt, Geelhoed főtanácsnok Test Claimants in the FII Group Litigation I. ügyre vonatkozó 2006. április 6‑i indítványának 2. és azt követő pontjait, valamint „A kettős adóztatás az egységes piacon” című 2011. november 11‑i COM(2011) 712 bizottsági közleményt.
            (35)  – Lásd a fent hivatkozott a Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott I. ítélet 45. pontját és a fent hivatkozott Accor‑ügyben hozott ítélet 43. pontját.
            (36)  – Lásd a fent hivatkozott a Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott I. ítélet 72. pontját és a fent hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ügyben hozott ítélet 156. pontját.
            (37)  – Lásd többek között a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation I. ügyben hozott I. ítélet 45. és 46. pontját, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot. Lásd még a fent hivatkozott Accor‑ügyben hozott ítélet 44. pontját.
            (38)  – Lásd a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott I. ítélet 63. pontját, valamint a fent hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ügyben hozott ítélet 158. pontját.
            (39)  – Ebből egyébként logikusan az következik, hogy sem a kérdést előterjesztő bíróság, sem a Bíróság elé írásbeli és/vagy szóbeli észrevételeket terjesztő különböző felek sem hivatkoznak a KII által hivatkozott jogi kettős adóztatásra, amely a külföldi eredetű osztalékokat sújtaná.
            (40)  –	Lásd többek között a C‑370/05. sz. Festersen‑ügyben 2007. január 25‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑1129. o.) 24. pontját, valamint a fent hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ügyben hozott ítélet 50. és 80. pontját.
            (41)  – Lásd e tekintetben többek között OECD, Az adóalap‑erózió és a nyereségátcsoportosítás elleni küzdelem, 2013., 37. o.
            (42)  – Lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 56. pontját; a fent hivatkozott Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben hozott ítélet 75. pontját; a C‑182/08. sz. Glaxo Wellcome ügyben 2009. szeptember 17‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I–8591. o.) 82. pontját; a C‑284/09. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2011. október 20‑án hozott ítélet (EBHT 2011., I‑9879. o.) 77. pontját, valamint a C‑371/10. sz. National Grid Indus  ügyben 2011. november 29‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 46. pontját.
            (43)  – Ez lényeges különbséget jelent ahhoz a helyzethez képest, amellyel a Bíróságnak a fent hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ügyben hozott ítélet (158. és 163. pont) alapjául szolgáló ügyben kellett szembesülnie.
            (44)  – Lásd e tekintetben a Bizottság 2006. december 19‑i közleményét a Tanácsnak, az Európai Parlamentnek és az Európai Gazdasági és Szociális Bizottságnak – Veszteségekkel kapcsolatos adóeljárás határokon átnyúló tényállások esetén COM(2006) 824 végleges.
            (45)  – Lásd többek között a C‑446/03. sz. Marks & Spencer ügyben 2005. december 13‑án hozott ítéletet (EBHT 2005., I‑10837. o.); a fent hivatkozott Lidl Belgium ügyben hozott ítéletet; a fent hivatkozott A‑ügyben hozott ítéletet, valamint a fent hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ügyben hozott ítéletet.
            (46)  – E megkülönböztetésről lásd a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 56–66. pontját.
            (47)  –	Lásd a fent hivatkozott Lidl Belgium ügyben hozott ítélet 33. pontját; a fent hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 58. pontját; a fent hivatkozott Philips Electronics ügyben hozott ítélet 24. pontját.
            (48)  – A tőke szabad mozgása Közösségen belüli és Közösségen kívüli részeit illetően lásd a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott I. ítélet 170. pontját; a fent hivatkozott A.‑ügyben hozott ítélet 60. és azt követő pontjait; a fent hivatkozott Orange European Smallcap Fund ügyben hozott ítélet 89. és 90. pontját; a fent hivatkozott Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation ügyben hozott végzés 92. pontját, valamint C‑439/07. sz. és C‑499/07. sz., KBC Bank és Beleggen, Risicokapitaal, Beheer egyesített ügyekben 2009. június 4‑én hozott végzés (EBHT 2009., I‑4409. o.) 71. és 72. pontját.