CELEX: 62012CC0082
Language: da
Date: 2013-10-24
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Wahl fremsat den 24. oktober 2013. # Transportes Jordi Besora SL mod Generalitat de Catalunya. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Tribunal Superior de Justicia de Cataluña - Spanien. # Indirekte skatter - punktafgifter - direktiv 92/12/EØF - artikel 3, stk. 2 - mineralolier - detailsalgsafgift - begrebet »særligt øjemed« - overførsel af beføjelser til selvstyrende regioner - finansiering - et bestemt formål, der er fastlagt på forhånd - sundheds- og miljøudgifter. # Sag C-82/12.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      N. WAHL
      fremsat den 24. oktober 2013 (
            1
         )
      
         Sag C-82/12
      
      
         Transportes Jordi Besora, S.L.
      
      
         mod
      
      
         Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)
      
      
         Generalitat de Catalunya
      
      
         (anmodning om præjudiciel afgørelse fra Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sala de lo Contencioso Administrativo) (Spanien))
      
      »Direktiv 92/12/EØF — punktafgifter — mineralolier — artikel 3, stk. 2 — særligt øjemed — overensstemmelse med den almindelige opbygning af reglerne om punktafgifter eller moms — national afgift, der er pålagt detailsalget af visse mineralolier — begrænsning af en doms tidsmæssige virkninger«
      
               1. 
            
            
               Denne sag vedrører den korrekte fortolkning af artikel 3, stk. 2, i direktiv 92/12/EØF (»direktivet om punktafgifter«) (
                     2
                  ). I denne bestemmelse anerkendes medlemsstaternes ret til at indføre eller opretholde indirekte afgifter på varer, der allerede er omfattet af harmoniserede regler vedrørende punktafgifter. Denne ret er imidlertid underlagt to betingelser: Den omhandlede afgift skal i) pålægges i særligt øjemed og ii) iagttage de regler for afgiftspålæggelse, der gælder for punktafgifter eller (
                     3
                  ) moms, for så vidt angår bestemmelse af afgiftsgrundlaget, afgiftsberegning, afgiftens forfald og kontrol med beskatningen.
            
         
               2. 
            
            
               Med anmodningen om præjudiciel afgørelse ønsker Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Spanien) nærmere oplyst, om en særlig indirekte afgift på detailsalg af visse mineralolier (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) (herefter »IVMDH«), som pålægges forbruget af disse varer, er forenelig med artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter. Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt afklaring af to spørgsmål: Hvad udgør et »særligt øjemed« som omhandlet i den pågældende bestemmelse, og hvilke betingelser skal være opfyldt, for at en indirekte afgift kan anses for at være i overensstemmelse med den almindelige opbygning af de regler for afgiftspålæggelse, der gælder for punktafgifter eller moms. I betragtning af de økonomiske konsekvenser, der er forbundet hermed, rejser sagen også spørgsmålet, om virkningerne af en eventuel konstatering af uforenelighed bør være begrænset i tid.
            
         
               3. 
            
            
               I det følgende vil jeg forklare, hvorfor IVMDH efter min mening ikke er forenelig med artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter. Jeg vil også begrunde, hvorfor det under omstændighederne i den foreliggende sag efter min opfattelse ikke er hensigtsmæssigt at begrænse virkningerne af en konstatering af uforenelighed.
            
         
         I – Retsforskrifter
      
      A – EU-ret
      
      
               4.
            
            
               I henhold til artikel 1, stk. 1, har direktivet om punktafgifter til formål at fastlægge »ordningen for varer, der pålægges punktafgifter og andre indirekte skatter, der direkte eller indirekte pålægges forbruget af disse varer, dog bortset fra moms og afgifter, som er indført af [Den Europæiske Union]«.
            
         
               5.
            
            
               I henhold til artikel 3, stk. 1, finder direktivet bl.a. anvendelse på mineralolier. Direktivets artikel 3, stk. 2, fastsætter følgende:
               »2. De i stk. 1 nævnte varer kan pålægges andre former for indirekte beskatning i særligt øjemed, såfremt der ved den pågældende beskatning iagttages de regler for afgiftspålæggelse, der gælder for punktafgifter og moms, for så vidt angår bestemmelse af afgiftsgrundlaget, afgiftsberegning, afgiftens forfald og kontrol med beskatningen.«
            
         
               6.
            
            
               Direktivets artikel 6, stk. 1, har følgende ordlyd:
               »1. Punktafgifterne forfalder ved overgangen til forbrug, eller hvis der konstateres en manko, som skal belægges med punktafgifter i overensstemmelse med artikel 14, stk. 3.
               Ved overgang til forbrug af punktafgiftspligtige varer forstås:
               
                        a)
                     
                     
                        ethvert tilfælde [...], hvor en vare forlader en suspensionsordning
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        [enhver] fremstilling [...] af de pågældende varer uden for en suspensionsordning
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        [enhver] indførsel [...] af de pågældende varer, såfremt varerne ikke er undergivet en suspensionsordning.«
                     
                  
         B – Spansk ret
      
      
               7.
            
            
               IVMDH blev indført i Spanien ved statslig lov nr. 24/2001 (
                     4
                  ). Artikel 9 heri fastsætter følgende:
               »Med virkning fra den 1. januar 2002 indføres en ny afgift på detailsalg af visse mineralolier, som reguleres af følgende bestemmelser:
               1. Art
               
                        1.
                     
                     
                        Afgiften på detailsalg af visse mineralolier er en indirekte beskatning af forbruget heraf, hvorved detailsalg af de varer, der er omfattet af afgiftens anvendelsesområde, pålægges denne i ét led, [...]
                     
                  [...]
               
                        3.
                     
                     
                        Det samlede provenu af denne afgift skal anvendes til finansiering af udgifter på sundhedsområdet i overensstemmelse med objektive kriterier, der fastsættes på nationalt plan. Den del af provenuet, der tilfalder den selvstyrende region, kan dog anvendes til finansiering af miljøforanstaltninger, der ligeledes skal følge objektive kriterier.
                     
                  [...]
               3. Materielt anvendelsesområde
               
                        1.
                     
                     
                        De mineralolier, der er omfattet af afgiftens anvendelsesområde, er benzin, diesel, fuelolie samt petroleum, der ikke anvendes som fyringsolie, […]
                     
                  […]
               5. Beregningsgrundlag
               
                        1.
                     
                     
                        Detailsalg af de varer, der er omfattet af afgiftens materielle anvendelsesområde, er afgiftspligtigt. Afgiftspligtige er endvidere de aktiviteter, hvorved de afgiftspligtige personer anvender de afgiftsbelagte varer til eget forbrug.
                     
                  […]
               7. Afgiftspligtige personer
               Indehaverne af afgiftsbelagte varer, som anvender disse til udøvelsen af afgiftsbelagte aktiviteter, anses for afgiftspligtige personer.
               […]
               8. Forfald
               
                        1.
                     
                     
                        Afgiften forfalder på tidspunktet, hvor de af det materielle anvendelsesområde omfattede varer stilles til rådighed for erhververne, eller i givet fald på det tidspunkt, hvor de benyttes til eget forbrug, og forudsat at suspensionsordningen [...] vedrørende punktafgifter er afsluttet.
                     
                  […]
               9. Afgiftsgrundlag
               
                        1.
                     
                     
                        Afgiftsgrundlaget udgøres af mængden af de afgiftsbelagte varer, udtrykt i tusinde liter, [...]
                     
                  […]
               10. Afgiftssats
               
                        1.
                     
                     
                        Afgiften på hver enkelt vare er sammensat af en procentdel, der tilfalder staten, og en procentdel, der tilfalder den selvstyrende region.
                     
                  […]
               
                        3.
                     
                     
                        Den procentdel, der tilfalder den selvstyrende region, er den, der i henhold til bestemmelserne i [loven om fiskale og administrative foranstaltninger i det nye system for finansiering af selvstyrende regioner og byer] vedtages af den pågældende selvstyrende region. Såfremt den selvstyrende region ikke har vedtaget nogen sats, består afgiftssatsen udelukkende af den procentdel, der tilfalder staten. [...]«
                     
                  
         
         II – Faktiske omstændigheder, retsforhandlinger og de præjudicielle spørgsmål
      
      
               8.
            
            
               Transportes Jordi Besora, S.L. (herefter »TJB«) er en transportvirksomhed, der er etableret i Generalitat de Catalunya (den selvstyrende region Catalonien). I forbindelse med driften af sine køretøjer erhverver TJB store mængder brændstof. Mellem 2005 og 2008 var disse køb omfattet af IVMDH, og i alt 45632,38 EUR blev overvæltet på TJB.
            
         
               9.
            
            
               Den 30. november 2009 anmodede TJB Oficina Gestora de Impuestos Especiales (forvaltningskontoret for punktafgifter) om tilbagebetaling af den IVMDH, der var betalt mellem 2005 og 2008, da IVMDH efter virksomhedens opfattelse var i strid med artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter. TJB’s anmodning blev imidlertid afslået ved afgørelse af 1. december 2009.
            
         
               10.
            
            
               TJB indbragte en klage over denne afgørelse for Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (»TEARC«). Klagen blev afvist ved afgørelse af 10. juni 2010.
            
         
               11.
            
            
               TJB anlagde efterfølgende sag til prøvelse af denne dom ved den forelæggende ret, som nu har anmodet om en præjudiciel afgørelse af følgende spørgsmål:
               
                        »1)
                     
                     
                        Skal artikel 3, stk. 2, i [direktivet om punktafgifter], og navnlig kravet om en given afgifts »særlige øjemed«,
                        
                                 a)
                              
                              
                                 fortolkes således, at det i henhold til bestemmelsen kræves, at det mål, der forfølges, ikke må være opnåeligt gennem en anden harmoniseret afgift?
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 fortolkes således, at der er tale om et rent budgetmæssigt formål, når en given afgift er indført samtidig med overførslen af beføjelser til nogle selvstyrende regioner, som samtidig tildeles det provenu, der skabes i forbindelse med opkrævningen af afgiften med det formål delvist at dække de udgifter, der følger med de overførte beføjelser, hvorfor der kan fastsættes forskellige afgiftssatser i hver enkelt selvstyrende region?
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 Såfremt det foregående spørgsmål besvares benægtende, skal udtrykket »særligt øjemed« da fortolkes således, at der kun kan være ét formål med afgiften, eller kan der på den anden side godt være tale om flere forskellige formål, heriblandt det rent budgetmæssige, som har til hensigt at finansiere visse beføjelser?
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 Såfremt det foregående spørgsmål besvares med, at der godt kan forfølges flere forskellige formål, hvor relevant skal et givent formål, jf. artikel 3, stk. 2, i [direktivet om punktafgifter], da være for at opfylde betingelsen om, at afgiften skal tjene et »særligt øjemed«, når der henses til Domstolens retspraksis, og hvilke kriterier skal i så fald anvendes for at bestemme hovedformålet med tillægsafgiften?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        Er artikel 3, stk. 2, i [direktivet om punktafgifter], og navnlig kravet om iagttagelse af de regler for afgiftspålæggelse, der gælder for punktafgifter og moms, for så vidt angår bestemmelse af afgiftens forfald,
                        
                                 a)
                              
                              
                                 til hinder for en indirekte afgift (såsom IVMDH), der forfalder på tidspunktet for brændstoffets detailsalg til den endelige forbruger, til forskel fra den harmoniserede afgift (afgift på mineralolier [ (
                                       5
                                    )], som forfalder, når varerne forlader det sidste afgiftsoplag), eller momsen (som, til trods for at den ligeledes forfalder på tidspunktet for det endelige detailsalg, opkræves i hvert led af produktions- og distributionsprocessen), idet den ikke – som udtrykt i dommen i sagen [EKW og Wein & Co., præmis 47] – er i overensstemmelse med den almindelige opbygning af en af disse former for beskatning, således som de er fastsat i [EU-]bestemmelserne?
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 Såfremt det foregående spørgsmål besvares benægtende, kan det da lægges til grund, at kravet om iagttagelse er opfyldt, uden at der behøver foreligge sammenfald hvad angår afgiftens forfald, hvis blot den indirekte, ikke-harmoniserede afgift (i dette tilfælde IVMDH) ikke har indvirkning på – i den forstand, at den ikke hindrer eller besværliggør – det normale forløb af punktafgiftens eller momsens forfald?«
                              
                           
                  
         
               12.
            
            
               Der er indgivet skriftlige indlæg af TJB, Generalitat de Catalunya, den spanske, den græske og den portugisiske regering samt af Kommissionen. Under retsmødet den 26. juni 2013 har TJB, Generalitat de Catalunya, den spanske og den franske regering samt Kommissionen afgivet mundtlige indlæg.
            
         
         III – Bedømmelse
      
      A – Indledende spørgsmål
      
      
               13.
            
            
               Den forelæggende ret har opdelt sine to spørgsmål i en række delspørgsmål. Jeg forstår imidlertid disse spørgsmål således, at det i det væsentlige ønskes oplyst, om artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter er til hinder for en indirekte afgift såsom IVMDH i den foreliggende sag.
            
         
               14.
            
            
               Da en overensstemmelse med artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter kræver, at begge de betingelser, der er nævnt i punkt 1 ovenfor, er opfyldt (nemlig at afgiften i) pålægges i »særligt øjemed« og ii) er i overensstemmelse med den almindelig opbygning af reglerne om punktafgifter eller moms), vil jeg behandle hver af disse betingelser efter hinanden. Inden jeg imidlertid går over til spørgsmålet om, hvad der skal forstås ved et særligt øjemed, vil jeg kort behandle karakteren af artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter inden for rammerne af den ordning, der er oprettet ved det pågældende direktiv.
            
         
               15.
            
            
               Det er nødvendigt at holde sig for øje, at det fremgik af Kommissionens oprindelige forslag til et direktiv om punktafgifter, at de varer, der var omfattet af direktivet, ikke skulle »[pålægges [...] anden afgift end punktafgift og merværdiafgift« (
                     6
                  ). Rådet insisterede imidlertid på, at medlemsstaterne skulle bevare en residuel afgiftskompetence. Dette var begrundet i forskellige tilgange til punktafgifter og indirekte afgifters rolle ved gennemførelsen af andre politikker end budgetpolitik i medlemsstaterne. Indsættelsen af artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter afspejler Rådets holdning med hensyn til, hvad det anså for at være en passende grad af harmonisering på dette område (
                     7
                  ).
            
         
               16.
            
            
               Ved fortolkningen af artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter skal det endvidere tages i betragtning, at bestemmelsen udgør en undtagelse fra den almindelige harmoniserede punktafgiftsordning. Den skal derfor fortolkes strengt (
                     8
                  ).
            
         B – Første betingelse: eksistensen af et ikke-budgetmæssigt »særligt øjemed«
      
      
               17.
            
            
               Domstolens praksis, og navnlig dens dom i sagen EKW og Wein & Co, indeholder elementer, hvoraf der kan udledes et svar på spørgsmålet fra den forelæggende ret.
            
         
               18.
            
            
               Med hensyn til spørgsmålet om, hvad der udgør et »særligt øjemed« som omhandlet i artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter, har Domstolen fastslået, at det skal forstås som et andet formål end »et rent budgetmæssigt« (
                     9
                  ). Den har også bekræftet, at sikringen af kommunernes selvstyre ved at give dem en beføjelse til at opkræve skatter i sig selv er et rent budgetmæssigt formål, således at et sådant formål ikke kan falde ind under undtagelsen i artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter (
                     10
                  ). Det er derfor vigtigt at bemærke, at den indirekte afgift kun overholder denne bestemmelse, hvis den ikke udelukkende tjener et budgetmæssigt formål.
            
         
               19.
            
            
               I denne henseende fremgår det af sagsakterne, at IVMDH blev indført samtidig med, at visse beføjelser i sundhedssektoren blev overført til de selvstyrende regioner. Det er anerkendt, at formålet med IVMDH var delvist at dække de udgifter, der er forårsaget af overførslen af disse beføjelser. Generalitat de Catalunya har bekræftet dette i sine skriftlige bemærkninger og erkendt, at formålet med at indføre IVMDH var at sikre, at de selvstyrende regioner havde tilstrækkelige midler til at dække de sundhedsrelaterede udgifter, som de påtog sig som følge af overførslen af beføjelser i sundhedssektoren. Under retsmødet blev det endvidere forklaret, at provenuet fra IVMDH bl.a. er blevet anvendt til at bygge nye hospitaler.
            
         
               20.
            
            
               På denne baggrund rejser der sig følgende spørgsmål: Kan en indirekte afgift, som (i det mindste delvist) tjener et budgetmæssigt formål ved at finansiere de overførte beføjelser i sundhedssektoren, alligevel anses for at falde ind under anvendelsesområdet for artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter?
            
         
               21.
            
            
               Selv om det tilkommer den forelæggende ret at fastlægge de faktiske omstændigheder og anvende den fortolkningsramme, som udstikkes af Domstolen, på de faktiske omstændigheder i den konkrete sag, må jeg indrømme, at jeg har vanskeligt ved at acceptere, at en indirekte afgift såsom IVMDH kunne tjene et »særligt øjemed« som omhandlet i artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter. Ifølge den forelæggende ret forfølger IVMDH faktisk samme formål som den harmoniserede punktafgift (IH), dvs. at reducere de sociale (sundheds- og miljømæssige) udgifter forårsaget af forbruget af mineralolier.
            
         
               22.
            
            
               Det kan ganske vist ikke udelukkes, at en afgift, som – foruden at tjene et budgetmæssigt formål – specifikt har til formål at beskytte folkesundheden eller miljøet, kan tjene et »særligt øjemed« som omhandlet i artikel 3, stk. 2 (
                     11
                  ). Det forhold, at der er sammenfald mellem formålene med de love, hvorved IVMDH og IH blev indført, udelukker imidlertid efter min opfattelse fra begyndelsen muligheden for at påberåbe sig artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter. Denne overlapning medfører nemlig, at IVMDH ikke kan anses for at tjene et særligt øjemed som omhandlet i artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter (
                     12
                  ). Dette ville ganske enkelt bringe bestræbelserne på at harmonisere punktafgiftsordningen i fare og medføre en yderligere punktafgift, i strid med selve formålet med direktivet om punktafgifter, som er at fjerne de resterende hindringer på det indre marked. Trods det bredt formulerede mål i form af beskyttelse af folkesundheden og miljøet synes begge instrumenter i sidste instans at tjene det samme budgetmæssige formål, nemlig at dække almindelige offentlige udgifter på et bestemt område (
                     13
                  ).
            
         
               23.
            
            
               Desuden er der – selv hvis det antages, at der ikke er en overlapning mellem målene som beskrevet ovenfor – efter min opfattelse to kriterier, som kan anvendes for at afgøre, om en indirekte afgift såsom IVMDH i den foreliggende sag tjener et »særligt øjemed« som omhandlet i artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter. Disse er i) selve afgiftsstrukturen (og nærmere bestemt afgiftsberegningen) eller ii) anvendelsen af afgiftsprovenuet til at fremme opnåelsen af et særligt (ikke-budgetmæssigt) formål (
                     14
                  ). Jeg mener, at det andet kriterium er underordnet i forhold til det første og kun bliver aktuelt, hvis det ikke kan afgøres på grundlag af det første kriterium, om den pågældende afgift tjener et særligt øjemed.
            
         
               24.
            
            
               For det første kan strukturen af en indirekte afgift udgøre en meget nyttig indikation for en afgifts ikke-budgetmæssige formål. Efter min opfattelse er »strukturen« faktisk det vigtigste redskab til at fastslå et »særligt øjemed«. Det skyldes, at en afgift sjældent unddrager sig kravene med hensyn til et budgetmæssigt formål, medmindre dens struktur vidner om, at der findes et andet, ikke-budgetmæssigt mål.
            
         
               25.
            
            
               Mere specifikt har afgiften et ikke-budgetmæssigt formål, når den er fastsat på et niveau, som modvirker eller tilskynder til en vis adfærd. Dette er navnlig tilfældet, når afgiftssatsen varierer alt efter den afgiftsbelagte vares negative sundheds- eller miljømæssige indvirkning (
                     15
                  ). Det er vigtigt at bemærke, at for så vidt som afgiftens struktur viser, at den tjener et særligt øjemed, kan provenuet herfra anvendes til ethvert formål, som anses for hensigtsmæssigt. I denne henseende – og uanset at IVMDH angiveligt har til formål at mindske den negative indvirkning af forbruget af mineralolier – bemærker jeg, at Domstolen ikke har fået forelagt oplysninger, hvoraf det fremgår, at IVMDH’s struktur faktisk specifikt er udformet til at mindske forbruget af mineralolier eller tilskynde til brug af en anden type vare, som anses for at være mindre skadelig fra et folkesundheds- eller miljømæssigt synspunkt (
                     16
                  ).
            
         
               26.
            
            
               For det andet kan den pågældende afgift, selv om dens struktur ikke viser, at den har et reelt »særligt øjemed«, alligevel anses for at være omfattet af undtagelsen i artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter. Dette er tilfældet, såfremt provenuet anvendes til at finansiere særlige foranstaltninger, der bidrager direkte til at opnå et særligt, ikke-budgetmæssigt formål (eksempelvis vedrørende beskyttelsen af folkesundheden eller miljøet). På grundlag af denne anden subsidiære hypotese er det efter min opfattelse af særlig betydning – for at tage højde for, at artikel 3, stk. 2, udgør en undtagelse fra hovedreglen – at der er en tilstrækkelig snæver tilknytning mellem på den ene side den måde, hvorpå provenuet anvendes, og på den anden side opnåelsen af afgiftens særlige (ikke-budgetmæssige) formål.
            
         
               27.
            
            
               I henhold til artikel 9, stk. 1, nr. 3, i lov nr. 24/2001 skal provenuet fra IVMDH anvendes til sundheds- og miljøforanstaltninger (selv om finansieringen af miljøforanstaltninger synes at være fakultativ). Det sigter derfor uden tvivl mod et på forhånd bestemt formål. Dette formål er imidlertid efter min opfattelse fortsat rent budgetmæssigt. Under de foreliggende omstændigheder er anvendelsen af provenuet defineret meget bredt: De foranstaltninger, der finansieres ved hjælp af IVMDH, er på ingen måde begrænset til foranstaltninger, der kan påstås at have en nær tilknytning til målet om at modvirke de skadelige virkninger af brugen af de afgiftsbelagte varer.
            
         
               28.
            
            
               Det er vigtigt at foretage en sondring mellem formålet med afgiften – som udgør kernen i den foreliggende problemstilling – og de måder, hvorpå provenuet deraf kan anvendes. I modsætning til scenariet i forbindelse med kriteriet »struktur«, der er nævnt i punkt 24 ovenfor (hvor provenuet kan anvendes, som det anses for hensigtsmæssigt), er spørgsmålet om, hvordan provenuet anvendes, af særlig betydning i denne forbindelse. For at skabe en forbindelse mellem anvendelsen af afgiftsprovenuet og den pågældende afgifts særlige øjemed er det nemlig tvingende nødvendigt, at anvendelsen af midlerne bidrager til at opnå den pågældende afgifts ikke-budgetmæssige formål (i denne forbindelse målet om at reducere de sociale udgifter forårsaget af forbruget af mineralolier).
            
         
               29.
            
            
               Forenklet udtrykt vil direktivet ganske enkelt miste sin effektive virkning, hvis det accepteres, at opfyldelsen af artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter blot kræver, at afgiftsprovenuet sigter mod et på forhånd bestemt formål (eller i givet fald på forhånd bestemte formål, som det er tilfældet i denne sag). Med en sådan fortolkning vil undtagelsen nemlig kunne omfatte ethvert formål, uanset om det er budgetmæssigt eller ej, forudsat at det pågældende afgiftsprovenu anvendes på en specifik måde til at dække visse udgifter, som opstår for offentlige myndigheder. Desuden ville det gøre det muligt for medlemsstaterne samtidig at påberåbe sig flere på forhånd bestemte formål for at begrunde behovet for at indføre andre indirekte afgifter på varer, der er omfattet af direktivet.
            
         
               30.
            
            
               Den omstændighed, at afgiftsprovenuet blot anvendes til sundheds- og miljøforanstaltninger generelt, er efter min opfattelse ikke tilstrækkelig til at bevise, at afgiften tjener et ikke-budgetmæssigt formål som krævet i artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter. I den foreliggende sag er der ikke påvist en direkte tilknytning mellem på den ene side de foranstaltninger, der finansieres ved hjælp af provenuet fra IVMDH, og på den anden side målet om at hindre og afhjælpe de negative følger, som er forbundet med forbruget af mineralolier.
            
         
               31.
            
            
               Der er således intet i sagsakterne, som lader formode, at provenuet fra IVMDH skal anvendes til specifikke sundheds- eller miljøforanstaltninger, hvilket kunne have bekræftet eksistensen af et ikke-budgetmæssigt formål. Som nævnt ovenfor er provenuet fra IVMDH blevet anvendt til at dække udgifter (af generel karakter) med tilknytning til navnlig sundhedspleje, en beføjelse, der blev overført til de selvstyrende regioner samtidig med indførelsen af IVMDH. For at falde ind under undtagelsen i artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter skal de nationale bestemmelser i det mindste foreskrive, hvordan provenuet skal anvendes (for at fremme afgiftens ikke-budgetmæssige mål). Når der indføres differentierede afgiftssatser, bør de bestemmelser, der fastsætter disse satser, desuden også indeholde objektive kriterier, som en sådan differentiering kan baseres på.
            
         
               32.
            
            
               På baggrund af det ovenstående er jeg af den opfattelse, at en indirekte afgift såsom IVMDH ikke kan anses for at tjene et »særligt øjemed« som omhandlet i artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter. I betragtning af dette resultat er det ikke nødvendigt at behandle den anden betingelse (overensstemmelse med den almindelige opbygning af reglerne om punktafgifter eller moms). Skulle Domstolen alligevel ønske at gøre dette, vil jeg fremsætte følgende bemærkninger.
            
         C – Anden betingelse: overensstemmelse med den almindelige opbygning af reglerne om punktafgifter eller moms
      
      
               33.
            
            
               Indledningsvis vil jeg minde om, at det i forbindelse med artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter er tilstrækkeligt, som den forelæggende ret har anført, at en indirekte afgift, som tjener et særligt øjemed, iagttager de regler for afgiftspålæggelse, der gælder for punktafgifter eller moms, for så vidt angår i) bestemmelse af afgiftsgrundlaget, ii) afgiftsberegning, iii) afgiftens forfald og iv) kontrol med beskatningen (
                     17
                  ). Den forelæggende ret er i tvivl om, hvorvidt dette er tilfældet hvad angår IVMDH.
            
         
               34.
            
            
               Spørgsmålet om afgiftens forfald er kernen i den forelæggende rets tvivl med hensyn til den anden betingelse (
                     18
                  ). I denne forbindelse anførte Domstolen i dommen i sagen EKW og Wein & Co, at afgiften i den pågældende sag ikke var »i overensstemmelse med reglerne om afgiftens forfald, da den først forfalder ved salget til forbrugeren, ikke ved overgangen til forbrug« (min fremhævelse) (
                     19
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Denne konklusion kan overføres direkte til den foreliggende sag.
            
         
               36.
            
            
               Faktisk forfalder punktafgifterne i henhold til artikel 6, stk. 1, i direktivet om punktafgifter »ved overgangen til forbrug« (
                     20
                  ), hvilket er når varen forlader det sidste afgiftsoplag. I modsætning til denne bestemmelse fremgår det af sagsakterne, at IVMDH opkræves i forbindelse med detailsalget af sådanne varer (som sker efter »overgangen til forbrug« som omhandlet i direktivet om punktafgifter).
            
         
               37.
            
            
               Det fremgår imidlertid klart af Domstolens praksis, at overensstemmelse med »den almindelige opbygning« af reglerne om punktafgifter (eller moms) ikke kræver, at den omhandlede indirekte afgift iagttager alle de regler, der gælder for punktafgifter med hensyn til bestemmelse af afgiftsgrundlaget, afgiftsberegning, afgiftens forfald og kontrol med beskatningen. I stedet kræves det, at den indirekte afgift på disse fire punkter er i overensstemmelse med den almindelige opbygning af reglerne om enten punktafgifter eller moms, således som de er fastsat i de EU-retlige forskrifter (
                     21
                  ). Som generaladvokat Saggio har anført, ville kravet om en fuldstændig overensstemmelse mellem de to ikke kun fratage artikel 3, stk. 2, enhver effektiv virkning, men det kunne også give anledning til en anden form for punktafgift, hvilket strider mod princippet om, at der kun anvendes én type punktafgifter (
                     22
                  ).
            
         
               38.
            
            
               Ifølge denne argumentation ser det ud til, at hvis en medlemsstat på visse typer af mineralolier ønsker at indføre en indirekte afgift, som har et sundhedsmæssigt (og miljømæssigt) formål, kan den kun gøre dette, for så vidt som den pågældende afgift overholder samtlige EU-retlige forskrifter vedrørende den relevante kategori af varer med hensyn til enten punktafgifter eller moms, men den skal til gengæld ikke også overholde særregler – ud fra den antagelse, at sådanne faktisk eksisterer – vedrørende en særlig underkategori af sådanne varer (
                     23
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Tilbage er imidlertid spørgsmålet, hvornår en afgift er i overensstemmelse med den »almindelige opbygning« af en af disse former for beskatning, og endvidere, om uforenelighed kan udledes af den omstændighed, at de omhandlede afgifter ikke forfalder på samme tidspunkt.
            
         
               40.
            
            
               Efter min opfattelse skal svaret på disse spørgsmål findes i det underliggende formål med direktivet om punktafgifter. Domstolen har fastslået, at formålet med direktivet er at undgå, at yderligere indirekte afgifter hindrer samhandelen mellem medlemsstaterne utilbørligt. Dette ville navnlig være tilfældet, hvis de erhvervsdrivende var underkastet andre formaliteter end dem, der er fastsat i EU-bestemmelserne om punktafgifter eller moms (
                     24
                  ). Såfremt den pågældende indirekte afgift strider mod dette formål, kan den ikke være forenelig med nogen af disse former for beskatning. Det relevante kriterium er derfor, hvorvidt afgiften hindrer markedets korrekte funktion, og ikke, som Generalitat de Catalunya og den spanske regering har gjort gældende, hvorvidt den pågældende afgift er til hinder for, at den ordning, der er oprettet ved direktivet om punktafgifter (eller momsdirektivet (
                     25
                  )), kan fungere normalt.
            
         
               41.
            
            
               Selv om direktivet om punktafgifter faktisk ikke udtrykkeligt sondrer mellem de fire kriterier (afgiftsgrundlag, afgiftsberegning, kontrol og afgiftens forfald) med hensyn til deres respektive betydning for at fastslå, om den pågældende afgift er i overensstemmelse med den almindelige opbygning af reglerne om enten punktafgifter eller moms, lægges der i direktivet ikke desto mindre særlig vægt på afgiftens forfald. Denne er nemlig af særlig betydning for det indre markeds rette funktion (
                     26
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Et punkt, der ikke bør overses, er, at afvigelser med hensyn til afgiftens forfald vil påvirke længden af suspensionsordningen (selv om den tidsmæssige forskel kan være afhængig af de omhandlede varers art). I henhold til direktivet om punktafgifter ophører kontrollen med varen, når den forlader afgiftsoplaget. Under de foreliggende omstændigheder kræver IVMDH dog, at kontrollen fortsætter, indtil varen er solgt til den endelige forbruger. Under retsmødet fremgik det også, at der er yderligere afvigelser mellem IVMDH og den ordning, der er oprettet ved direktivet om punktafgifter: Dette er navnlig tilfældet med hensyn til forpligtelsen til at angive den omhandlede afgift og beregningsmetoden for afgiften (
                     27
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Med hensyn til moms er det tilstrækkeligt at bemærke, at det på grundlag af Domstolens dom i sagen EKW og Wein & Co er fast praksis, at en indirekte afgift såsom IVMDH, der udelukkende opkræves ved salget til forbrugeren og ikke, som det er tilfældet med hensyn til moms, i hvert led af produktions- og distributionsprocessen, ikke kan anses for at være forenelig med den almindelige opbygning af reglerne om moms (
                     28
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Kort sagt skabes der med indførelsen af en yderligere afgift, som forfalder på et andet tidspunkt end punktafgifter (hvilket også indebærer, at afgiftspligtige kan være forskellige med hensyn til de to afgifter), yderligere formaliteter for erhvervsdrivende som omhandlet i Domstolens praksis. Som følge heraf er artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter til hinder for en sådan afgift.
            
         
               45.
            
            
               Endelig med hensyn til spørgsmålet, om IVMDH (forudsat at den tjener et særligt øjemed) trods den fortolkning, der er foreslået ovenfor, kunne anses for at være i overensstemmelse med artikel 3, stk. 2, blot fordi den ikke hindrer eller besværliggør det normale forløb af punktafgiftens eller momsens forfald, som den forelæggende ret synes at have foreslået i anden del af spørgsmål 2, henviser jeg til mine bemærkninger i punkt 40 ovenfor.
            
         
               46.
            
            
               I lyset af ovenstående betragtninger er jeg af den opfattelse, at artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter er til hinder for en indirekte afgift som den i hovedsagen omhandlede IVMDH, såfremt den nationale domstol fastslår, at en sådan afgift ikke tjener et særligt, ikke-budgetmæssigt formål og ikke er i overensstemmelse med den almindelige opbygning af reglerne om punktafgifter eller moms for så vidt angår bestemmelse af afgiftens forfald.
            
         D – Er det hensigtsmæssigt at begrænse de tidsmæssige virkninger af Domstolens dom i den foreliggende sag?
      
      
               47.
            
            
               Den spanske regering har anmodet om, at Domstolen begrænser dommens tidsmæssige virkninger, såfremt den skulle finde, at IVMDH er uforenelig med artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter. I betragtning af den holdning, der fremgår af dette forslag til afgørelse, er det nødvendigt at overveje, om en sådan begrænsning er berettiget i den foreliggende sag. Selv om det fremgår af de argumenter (
                     29
                  ), som den spanske regering har fremført, at de økonomiske konsekvenser af en konklusion om uforenelighed på ingen måde kan undervurderes, finder jeg det ikke hensigtsmæssigt at begrænse de tidsmæssige virkninger af en sådan konklusion under de foreliggende omstændigheder.
            
         
               48.
            
            
               Jeg vil indledningsvis minde om, at en fortolkning, som Domstolen foretager af en EU-retlig regel, har til formål at belyse og præcisere betydningen og rækkevidden af den pågældende regel, således som den burde have været forstået og anvendt fra sin ikrafttræden. Heraf følger, at reglen – som fortolket af Domstolen – skal anvendes i forbindelse med alle retsforhold, herunder retsforhold, der er stiftet og består før den dom, hvori fortolkningen blev foretaget (
                     30
                  ). Principielt kan Domstolen derfor kun undtagelsesvis begrænse de tidsmæssige virkninger af sine domme (
                     31
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Domstolen har tidligere accepteret, at de tidsmæssige virkninger af en dom kan være begrænset, når to (kumulative) betingelser er opfyldt. På den ene side skal det fastslås, at der foreligger »risiko for alvorlige økonomiske følger«. Disse følger skal navnlig bero på, at der var stiftet mange retsforhold i god tro i henhold til retsforskrifter, som blev anset for at være lovligt i kraft. På den anden side skal der være fulgt en ulovlig adfærd på grund af en objektiv og betydelig usikkerhed vedrørende fortolkningen og rækkevidden af de pågældende EU-retlige bestemmelser. I denne henseende har Domstolen lagt særligt vægt på, at den adfærd, som de øvrige medlemsstater og Kommissionen har fulgt, kan have bidraget til den pågældende ulovlige adfærd (
                     32
                  ).
            
         
               50.
            
            
               I den foreliggende sag har den spanske regering fremført tre argumenter for at begrunde en begrænsning af de tidsmæssige virkninger af en konklusion om uforenelighed. For det første har den gjort gældende, at en anvendelse af en sådan dom med tilbagevirkende kraft ville være forbundet med alvorlige økonomiske konsekvenser for Spanien og dets selvstyrende regioner. De tilbagebetalinger, der skulle foretages i tilfælde af en konklusion om uforenelighed, ville nemlig ifølge den spanske regerings skøn udgøre ca. 13 mia. EUR (eller 1,25% af det spanske bruttonationalprodukt i 2011) (
                     33
                  ). For det andet har den gjort gældende, at en forpligtelse til at tilbagebetale de uretmæssigt opkrævede afgifter ville bringe finansieringen af det offentlige sundhedssystem på de selvstyrende regioners område i alvorlig fare. For det tredje er den spanske regering af den opfattelse, at Kommissionen gennem sin adfærd har bidraget til den pågældende overtrædelse.
            
         
               51.
            
            
               Under retsmødet rejste Kommissionen og TJB navnlig tvivl om den spanske regerings skøn med hensyn til omfanget af den økonomiske risiko. Efter deres opfattelse vil nationale forældelsesbestemmelser automatisk medføre afvisning af krav, der er ældre end fire år. I betragtning af det store antal sager, der allerede var anlagt, betvivlede Kommissionen desuden også den effektive virkning af at begrænse anvendelsen af en konklusion om uforenelighed med tilbagevirkende kraft.
            
         
               52.
            
            
               Selv hvis indsigelserne antages at være velbegrundede, er jeg som nævnt ovenfor ikke i tvivl om, at der er tale om betydelige beløb. Navnlig under hensyntagen til den vanskelige økonomiske situation, som Spanien og dets selvstyrende regioner i øjeblikket befinder sig i, kan det ikke udelukkes, at disse beløb er forbundet med en »risiko for alvorlige økonomiske følger« som omhandlet i Domstolens praksis (
                     34
                  ).
            
         
               53.
            
            
               I betragtning af de mange retsforhold, der er tale om (selv om det synes sandsynligt, at det hovedsagelig er virksomheder som TJB, der vil gøre krav på tilbagebetaling), er det desuden tænkeligt, at en konklusion om uforenelighed vil få alvorlige følger for det system, der bidrager til finansieringen af de selvstyrende regioner. I betragtning af den betydning, som IVMDH har med hensyn til at finansiere foranstaltninger, der er truffet af de selvstyrende regioner på dette område, kan det heller ikke udelukkes, at der vil blive skabt kaos og afbrydelser i den regionale finansiering af sundhedsplejen. På grundlag af disse faktorer ser det ud til, at den første betingelse er opfyldt i denne sag.
            
         
               54.
            
            
               Den (blotte) omstændighed, at en præjudiciel afgørelse kan have betydelige økonomiske følger for en medlemsstat, er imidlertid i reglen ikke tilstrækkelig til at begrunde en begrænsning af en doms tidsmæssige virkninger (
                     35
                  ). Enhver anden konklusion vil have den paradoksale følge, at de groveste og mest langvarige tilsidesættelser blev behandlet lempeligst (
                     36
                  ). Dette er grunden til, at den anden betingelse vedrørende usikkerhed med hensyn til betydningen og rækkevidden af de relevante EU-retlige bestemmelser også skal opfyldes.
            
         
               55.
            
            
               Der synes ikke at være en sådan usikkerhed her. Den foreliggende sag skal derimod adskilles fra sagen EKW og Wein & Co., hvori Domstolen fastslog, at dommens tilbagevirkende kraft skulle begrænses. Dette blev anset for at være begrundet, da artikel 3, stk. 2, for det første ikke tidligere havde været genstand for en præjudiciel afgørelse og fortolkning fra Domstolen. For det andet fandt Domstolen, at Kommissionens handlemåde med rimelighed kunne have ført den østrigske regering til at antage, at de pågældende bestemmelser var i overensstemmelse med EU-retten (
                     37
                  ).
            
         
               56.
            
            
               I modsætning hertil havde Domstolen, da IVMDH blev vedtaget, allerede givet vejledning med hensyn til fortolkningen af artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter og, hvilket er vigtigere, fastslået i sagen EKW og Wein & Co., at en afgift, der var udformet på lignende måde, var uforenelig (
                     38
                  ). Jeg er heller ikke overbevist om den spanske regerings argumenter om, at den havde handlet i god tro, da den vedtog IVMDH. Der er således intet i sagsakterne, som lader formode, at Kommissionen har vildledt den spanske regering med hensyn til lovligheden af IVMDH. Tværtimod har den klart tilkendegivet, at den anser IVMDH for at være ulovlig.
            
         
               57.
            
            
               Inden indførelsen af IVMDH havde Kommissionen faktisk fået forelagt en række indledende spørgsmål med hensyn til, om visse lovgivningsløsninger, som blev overvejet, var forenelige med EU-retten. Det svar, som Kommissionen gav, og som indgår i sagsakterne, bekræfter efter min opfattelse ikke den spanske regerings påstande. I stedet for at vildlede Spanien til at tro, at den planlagte lovgivning var i overensstemmelse med EU-retten, er det min opfattelse, at Kommissionen klart gentog, under henvisning til bl.a. Domstolens dom i sagen EKW og Wein & Co., hvilke betingelser der skal være opfyldt, for at en indirekte afgift er forenelig med EU-retten. Som afslutning på sin vurdering gjorde den det klart, at den ikke fandt, at det pågældende lovforslag var i overensstemmelse med EU-retten. Anlæggelsen af en traktatbrudssag mod Spanien om dette spørgsmål bekræfter yderligere Kommissionens opfattelse, at IVMDH er ulovlig. Jeg finder det derfor ikke hensigtsmæssigt at begrænse de tidsmæssige virkninger af Domstolens dom i den foreliggende sag.
            
         
               58.
            
            
               Når det er sagt, mener jeg ikke, at det kategorisk kan udelukkes, at Domstolen under visse, ganske særlige omstændigheder, hvor de økonomiske konsekvenser af tilbagevirkende kraft ville være meget alvorlige, kunne overveje at begrænse dommens tidsmæssige virkninger, selv om den anden betingelse om god tro ikke er opfyldt. Dette ville navnlig være tilfældet, såfremt de økonomiske konsekvenser anses for at være klart uforholdsmæssige i forhold til graden af uagtsomhed. Jeg vil dog advare mod at se bort fra kriteriet om god tro under de foreliggende omstændigheder. Som nævnt ovenfor synes Spanien bevidst at have løbet den risiko at gå videre med den pågældende lovgivning, der som følge heraf er blevet anvendt i mange år til skade for den endelige forbruger og det indre marked.
            
         
         IV – Forslag til afgørelse
      
      
               59.
            
            
               På baggrund af de fremførte argumenter foreslår jeg, at Domstolen besvarer de af Tribunal Superior de Justicia de Cataluña fremsatte spørgsmål således:
               »Artikel 3, stk. 2, i Rådets direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed er til hinder for en indirekte afgift som den i hovedsagen omtvistede afgift på detailsalg af visse mineralolier (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos), såfremt den nationale domstol fastslår, at en sådan afgift ikke tjener et særligt, ikke-budgetmæssigt formål og ikke er i overensstemmelse med den almindelige opbygning af reglerne om punktafgifter eller moms for så vidt angår bestemmelse af afgiftens forfald.«
            
         (
            1
         ) – Originalsprog: engelsk.
      (
            2
         ) – Rådets direktiv af 25.2.1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed (EFT L 76, s. 1), som ændret. Direktiv 92/12 er med virkning fra den 1.4.2010 blevet ophævet og erstattet af Rådets direktiv 2008/118/EF af 16.12.2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF (EUT 2009 L 9, s. 12).
      (
            3
         ) – Ordlyden af artikel 3, stk. 2, i direktivet om punktafgifter har tidligere skabt forvirring. Det skyldes, at nogle sprogversioner henviser til »punktafgifter og moms«, mens andre indeholder udtrykket »punktafgifter eller moms«. I betragtning af, at regler om punktafgifter og moms er indbyrdes uforenelige på mange måder, og at en iagttagelse af begge vil være forbundet med mange praktiske vanskeligheder, har Domstolen fastslået, at det er tilstrækkeligt, at den pågældende afgift er i overensstemmelse med den almindelige opbygning af ordningen for punktafgifter eller moms; jf. dom af 24.2.2000, sag C-434/97, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 1129, præmis 24 og 27, og af 9.3.2000, sag C-437/97, EKW og Wein & Co, Sml. I, s. 1157, præmis 44 og 47.
      (
            4
         ) – Ley 24/2001, de 27 de dicíembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (lov nr. 24/2001 af 27.12.2001 om fiskale, administrative eller sociale foranstaltninger), BOE nr. 313 af 31.12.2001.
      (
            5
         ) – Impuesto sobre Hidrocarburos (»IH«) er reguleret ved Ley 38/1992, de 28 de dicíembre, de Impuestos Especiales (lov nr. 38/1992 af 28.12.1992 om punktafgifter).
      (
            6
         ) – Forslag til Rådets direktiv om den generelle ordning og om oplægning og omsætning af afgiftspligtige varer, KOM(90) 431 endelig (EFT 1990 C 322, s. 1), artikel 3, stk. 2.
      (
            7
         ) – Jf. dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 18.
      (
            8
         ) – Generaladvokat Saggios forslag til afgørelse af 1.7.1999 i sagen EKW og Wein & Co, punkt 38.
      (
            9
         ) – Dommen i sagen EKW og Wein & Co, præmis 31. Jf. også dom af 10.3.2005, sag C-491/03, Hermann, Sml. I, s. 2025, præmis 16, og dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 19.
      (
            10
         ) – Dommen i sagen EKW og Wein & Co, præmis 33.
      (
            11
         ) – Jf. dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig og generaladvokat Saggios forslag til afgørelse i sagen EKW og Wein & Co., punkt 39. Jf. også punkt 14 i generaladvokat Fennellys forslag til afgørelse af 12.11.1998 i sag C-346/97, Braathens, dom af 10.6.1999, Sml. I, s. 3419.
      (
            12
         ) – Jf. i samme retning generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomers forslag til afgørelse i Hermann-sagen, punkt 44.
      (
            13
         ) – Selv om en punktafgift som IH kunne betragtes som en miljøafgift i betragtning af, at fremstillingen og anvendelsen af mineralolier uden tvivl påvirker miljøet, ændrer dette ikke det underliggende mål om at tilvejebringe midler til at støtte offentlige funktioner.
      (
            14
         ) – Jf. i samme retning generaladvokat Fennellys forslag til afgørelse i Braathens-sagen, punkt 15, og generaladvokat Saggios forslag til afgørelse i sagen EKW og Wein & Co, punkt 40.
      (
            15
         ) – Jf. i denne retning dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, som vedrørte en indirekte afgift på alkohol, der pålægges alkoholholdige drikkevarer med et alkoholindhold på over 25% vol. Jf. også generaladvokat Fennellys forslag til afgørelse i Braathens-sagen, punkt 15, og generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomers forslag til afgørelse i Hermann-sagen, punkt 43.
      (
            16
         ) – Imidlertid fremgår det faktisk af forelæggelseskendelsen, at der anvendes forskellige afgiftssatser i en række selvstyrende regioner. Selv om den afskrækkende virkning kan afhænge af forskellige omstændigheder (og der endog kan være regionale forskelle), synes dette at vise, at IVMDH er et rent budgetmæssigt instrument, for så vidt som dens struktur (i praksis afgiftssatsen) ikke entydigt er fastsat på et niveau, der anses for at være tilstrækkeligt højt til at afskrække fra brug af afgiftsbelagte mineralolier. Jeg vil desuden minde om, at indførelsen og opretholdelsen af differentierede afgiftssatser kræver tilladelse i henhold til artikel 19 i Rådets direktiv 2003/96/EF af 27.10.2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet (EUT L 283, s. 51), som finder anvendelse på mineralolier.
      (
            17
         ) – Jf. punkt 1 ovenfor. Jf. også dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 27, og dommen i sagen EKW og Wein & Co., præmis 44 og 47.
      (
            18
         ) – Den forelæggende ret har ikke givet Domstolen nærmere oplysninger om forskellene med hensyn til afgiftsgrundlag, afgiftsberegning og kontrol. Under retsmødet gav TJB Domstolen oplysninger om forskellene mellem IVMDH og kravene i direktivet om punktafgifter, mens den spanske regering – efter en grundig sammenligning mellem IVMDH og punktafgifter og moms med hensyn til afgiftsgrundlag, afgiftsberegning, afgiftens forfald og kontrol – konkluderede, at IVMDH ikke griber ind i nogen af disse afgiftsordninger.
      (
            19
         ) – Dommen i sagen EKW og Wein & Co., præmis 48.
      (
            20
         ) – Jf. også artikel 4, stk. 2, i direktiv 2003/96, som foreskriver følgende: »I dette direktiv er »afgiftssats« den samlede byrde, der pålægges i form af alle indirekte afgifter (undtagen moms), der beregnes direkte eller indirekte af mængden af energiprodukter eller elektricitet ved overgangen til forbrug.«
      (
            21
         ) – Dommen i sagen EKW og Wein & Co., præmis 47.
      (
            22
         ) – Generaladvokat Saggios forslag til afgørelse i sagen EKW and Wein & Co., punkt 46.
      (
            23
         ) – På baggrund heraf – og i modsætning til det, den franske regering gjorde gældende under retsmødet – er det efter min opfattelse ikke af relevans for beskatningen af mineralolier, at artikel 21, stk. 5, i direktiv 2003/96 med hensyn til elektricitet og naturgas (som ikke udgør mineralolier) fastsætter, at afgiften på disse produkter forfalder ved levering fra distributøren eller forhandleren.
      (
            24
         ) – Dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 26, og dommen i sagen EKW og Wein & Co., præmis 46.
      (
            25
         ) – Rådets direktiv 2006/112/EF af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EFT L 347, s. 1).
      (
            26
         ) – I fjerde betragtning til direktivet om punktafgifter understreges specifikt behovet for at sikre, at reglerne om afgiftens forfald er identiske i alle medlemsstater.
      (
            27
         ) – IH skal indgå i en månedlig afgiftsangivelse, mens IVMDH indgår i en kvartalsvis afgiftsangivelse. Med hensyn til afgiftsberegningen beregnes punktafgiften på mineralolier på grundlag af deres temperatur ved 18 grader, mens den relevante temperatur for IVMDH er lufttemperaturen.
      (
            28
         ) – Dommen i sagen EKW og Wein & Co., præmis 49. Ved at anse den afgift, der var omhandlet i den pågældende sag, for at være uforenelig med EU-retten, lagde Domstolen også vægt på, at en indirekte afgift, der udelukkende opkræves ved salget til den endelige forbruger, i modsætning til moms beregnes uden fradrag af den indgående afgift. Selv om dette synes at være den direkte konsekvens af, at en afgift forfalder, når varen sælges til den endelige forbruger, skal det bemærkes, at selv på dette punkt er IVMDH underlagt samme logik som den afgift, der er omhandlet i dommen i sagen EKW og Wein & Co.
      (
            29
         ) – Jf. punkt 50 nedenfor.
      (
            30
         ) – Jf. f.eks. dom af 10.5.2012, forenede sager C-338/11 – C-347/11, FIM Santander Top 25 Euro, præmis 58 og den deri nævnte retspraksis.
      (
            31
         ) – Ibidem, præmis 59 og den deri nævnte retspraksis. Jf. også f.eks. dom af 6.3.2007, sag C-292/04, Meilicke m.fl., Sml. I, s. 1835, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis.
      (
            32
         ) – F.eks. jf. dommen i sagen FIM Santander Top 25 Euro, præmis 60 og den deri nævnte retspraksis. Dette gælder også for tilfælde vedrørende afgifter, der er opkrævet af kompetente nationale myndigheder; jf. dommen i sagen EKW og Wein & Co., præmis 55-60.
      (
            33
         ) – Selv om en sådan yderligere økonomisk byrde uden tvivl ville få katastrofale følger for enhver stat, kan det efter min opfattelse ikke undervurderes, hvor alvorlige de hermed forbundne konsekvenser er for en medlemsstat i Spaniens økonomiske situation.
      (
            34
         ) – Jf. generaladvokat Tizzanos forslag til afgørelse af 10.11.2005 i sagen Meilicke m.fl., punkt 34 og 35. I den pågældende sag skønnede den tyske regering, at de tilbagebetalinger, der skulle foretages i tilfælde af en ubegrænset tidsmæssig virkning af dommen, havde beløbet sig til 0,25% af det tyske bruttonationalprodukt i 2004. Det skal også bemærkes, at Domstolen ikke fulgte generaladvokatens forslag om at begrænse dommens tilbagevirkende kraft i den pågældende sag.
      (
            35
         ) – Dom af 15.3.2005, sag C-209/03, Bidar, Sml. I, s. 2119, præmis 68 og den deri nævnte retspraksis.
      (
            36
         ) – Generaladvokat Saggios forslag til afgørelse i sagen EKW og Wein Co., punkt 65.
      (
            37
         ) – Dommen i sagen EKW og Wein & Co., præmis 58.
      (
            38
         ) – Jf. også dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig. I denne forbindelse skal det bemærkes, at der ikke blev rejst tvivl om det »særlige øjemed« med den omhandlede franske afgift, men blot om dens forenelighed med de regler, der gælder for punktafgifter eller moms. Det skyldtes efter min opfattelse, at afgiften var struktureret på en måde, der kunne fremme det ikke-budgetmæssige formål, som de franske myndigheder havde gjort gældende.