CELEX: 62003CC0494
Language: es
Date: 2005-07-14 00:00:00
Title: Conclusiones del Abogado General Poiares Maduro presentadas el 14 de julio de 2005. # Senior Engineering Investments BV contra Staatssecretaris van Financiën. # Petición de decisión prejudicial: Hoge Raad der Nederlanden - Países Bajos. # Directiva 69/335/CEE - Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales - Régimen nacional que somete a una sociedad de capital (filial) al impuesto sobre las aportaciones con ocasión de una aportación efectuada por su sociedad matriz (matriz) en favor de su filial (subfilial) - Impuesto sobre las aportaciones - Aumento del capital social - Aportación a la cuenta de "prima de emisión" - Incremento del patrimonio social - Aumento del valor de las participaciones sociales - Prestación efectuada por un socio - Aportación realizada por el socio del socio - Aportación a una filial - "Verdadero beneficiario" - Percepción del impuesto sobre las aportaciones una sola vez (en la Comunidad) - Artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) - Libertad de establecimiento - Práctica nacional que exime del impuesto a la sociedad de capital (filial) únicamente si su filial (subfilial) está establecida también en dicho Estado miembro. # Asunto C-494/03.

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
      SR. M. POIARES MADURO
      presentadas el 14 de julio de 2005 (1)
      
      Asunto C‑494/03
      Senior Engineering Investments BV
      contra
      Staatssecretaris van Financiën
      [Petición de decisión prejudicial planteada por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos)]
      «Directiva 69/335/CE – Impuestos indirectos sobre la concentración de capitales – Impuesto sobre aportaciones de capital – Aportación directa por una sociedad matriz a su subfilial»1.     En el presente asunto, el Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos) plantea al Tribunal de Justicia
         dos cuestiones relativas a la percepción del impuesto sobre aportaciones de capital en relación con una aportación de capital
         realizada de modo directo e informal por una sociedad matriz establecida en el Reino Unido a su subfilial establecida en Alemania.
         En el procedimiento principal se discute si las autoridades tributarias neerlandesas pueden exigir el impuesto sobre aportaciones
         de capital a la filial, que está establecida en los Países Bajos. En primer lugar, el órgano jurisdiccional remitente solicita
         la interpretación del artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa
         a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales. (2) Citando la sentencia ESTAG (3) del Tribunal de Justicia, el Hoge Raad pregunta en particular si debe considerarse que la filial es la verdadera beneficiaria
         de la aportación de capital. Mediante su segunda cuestión, el Hoge Raad solicita una apreciación a la luz del derecho a la
         libertad de establecimiento.
      
      I.      Marco legal
      A.      Legislación comunitaria pertinente
      2.     El objetivo de la Directiva 69/335, según el primer considerando de su exposición de motivos, consiste en promover la libre
         circulación de capitales. En el considerando sexto de la exposición de motivos se indica que dicho objetivo supone que el
         impuesto sobre la concentración de capitales en el mercado común por una sociedad o empresa sólo pueda exigirse una vez y
         que tenga el mismo nivel en todos los Estados miembros.
      
      3.     Conforme al artículo 2, apartado 1, de la Directiva, «las operaciones sometidas al impuesto sobre las aportaciones serán imponibles
         únicamente en el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre la sede de la dirección efectiva de la sociedad de capital
         en el momento en que se realicen estas operaciones».
      
      4.     Las operaciones imponibles se indican en el artículo 4, apartado 1, de la Directiva. Por cuanto aquí interesa, el artículo
         4, apartado 1, prevé:
      
      «Estarán sujetas al impuesto sobre las aportaciones las siguientes operaciones:
      […]
      c)      el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza;
      […]»
      5.     El artículo 4, apartado 2, de la Directiva dispone, por cuanto aquí interesa:
      «Podrán continuar siendo sometidas al derecho de aportación las operaciones siguientes, siempre que el 1 de julio de 1984
         estuviesen gravadas al tipo del 1 %:
      
      […]
      b)      el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital por medio de prestaciones efectuadas por un socio que no supongan
         un aumento del capital social, sino que o tengan como contrapartida una modificación de los derechos sociales o bien puedan
         aumentar el valor de las partes sociales.
      
      […]»
      6.     El artículo 7, apartado 2, de la Directiva 69/335 establece:
      «Los Estados miembros podrán eximir del derecho de aportación a todas las operaciones distintas de las contempladas en el
         apartado [1], o bien someterlas a un tipo único que no exceda del 1 %.»
      
      B.      Normas nacionales pertinentes
      7.     En los Países Bajos, el impuesto sobre las aportaciones de capital se exige conforme a la Wet op belastingen van rechtsverkeer
         (Ley del impuesto sobre operaciones jurídicas; en lo sucesivo, «WBR»). (4) Según el artículo 32, apartado 1, de la WBR, el impuesto sobre las aportaciones de capital se aplicará a la adquisición de
         capital social en entidades establecidas en los Países Bajos.
      
      8.     Con arreglo al artículo 34, letra c), de la WBR, la adquisición de capital social comprende la «captación de capital mediante
         la emisión de títulos de participación en los beneficios, títulos de fundador y otros similares que concedan derecho a participar
         en los beneficios o en el producto resultante de la liquidación».
      
      9.     El artículo 63 de la Algemene wet inzake rijksbelastingen (Ley General Tributaria; en lo sucesivo, «AWR») contiene una cláusula
         general de equidad sobre los motivos por los que el Ministro o el Secretario de Estado de Hacienda pueden conceder, en determinados
         supuestos o clases de supuestos, una desgravación cuando la aplicación de la ley tributaria da lugar a un rigor injustificado.
      
      10.   De la resolución de remisión y de las observaciones escritas del Gobierno neerlandés se desprende que, con objeto de evitar
         la doble imposición, las autoridades tributarias aplicaron en la época pertinente una práctica general basada en la cláusula
         de rigor para las aportaciones de capital realizadas de modo informal en el seno de grupos verticales. Cuando una sociedad
         matriz realizaba una aportación de capital directamente a su subfilial, el impuesto sobre aportaciones sólo se exigía a la
         subfilial. No obstante, esta práctica sólo se aplicaba cuando la filial y la subfilial estaban establecidas en los Países
         Bajos. En la resolución de remisión se indica que si la subfilial no estaba establecida en los Países Bajos, pero sí lo estaba
         la filial, ésta estaba sujeta al impuesto sobre aportaciones. Según el órgano jurisdiccional remitente, esta práctica no establecía
         distinciones entre las situaciones en las que el Estado de establecimiento de la subfilial había exigido el impuesto por las
         aportaciones de capital realizadas de modo informal a la subfilial y aquellas en las que no se había exigido. El Gobierno
         de los Países Bajos afirma en sus observaciones escritas que no existía una práctica general para las aportaciones realizadas
         a subfiliales establecidas fuera de los Países Bajos; se decidía caso por caso si aplicar el impuesto sobre aportaciones a
         la filial sería injustificadamente riguroso. No obstante, si la subfilial estaba establecida en un Estado que no recaudaba
         el impuesto sobre aportaciones, la aplicación de dicho impuesto a la filial en los Países Bajos no se consideraba injustificadamente
         rigurosa.
      
      II.    Hechos y cuestiones prejudiciales planteadas
      11.   Senior Engineering Investments BV (en lo sucesivo, «SEI») es una sociedad de responsabilidad limitada neerlandesa establecida
         en los Países Bajos. Todas sus participaciones están en manos de Senior Engineering Investment Ltd (en lo sucesivo, «sociedad
         matriz»), que está establecida en el Reino Unido. SEI es titular de todas las participaciones de Senior Engineering Trading
         Gesellschaft für Autolieferteile mbH (en lo sucesivo, «subfilial»), que está establecida en Alemania.
      
      12.   El 8 de diciembre de 1997, la sociedad matriz efectuó una aportación de capital de 10.071.000 DEM (es decir, 11.359.000 NLG)
         «a la cuenta de primas de emisión» de la subfilial. En Alemania, la aportación de capital realizada a la subfilial no está
         sujeta al impuesto sobre aportaciones.
      
      13.   Las autoridades tributarias de los Países Bajos exigieron a SEI un importe de 113.490 NLG, en concepto de impuesto sobre aportaciones
         de capital, por la aportación de que se trata. SEI presentó una reclamación ante el Inspector Tributario contra esa cantidad
         y solicitó su devolución. Esa solicitud fue desestimada por una resolución del Inspector. SEI interpuso un recurso contra
         dicha resolución ante el Gerechtshof te ’s-Gravenhage (Tribunal Regional de Apelación de La Haya). Mediante su sentencia de
         18 de enero de 2001, el Gerechtshof ratificó la resolución del Inspector. Posteriormente SEI interpuso recurso de casación
         contra dicha sentencia ante el Hoge Raad der Nederlanden.
      
      14.   Mediante resolución de 21 de noviembre de 2003, el Hoge Raad planteó una petición de decisión prejudicial. De dicha resolución
         se desprende que el Hoge Raad pregunta sobre la relación del presente asunto con la sentencia ESTAG del Tribunal de Justicia.
         En dicha sentencia, que se refería al artículo 4, apartado 1, letra c), de la Directiva, se declaró que una sociedad estaba
         sujeta al impuesto sobre las aportaciones de capital por la cuantía de las aportaciones efectuadas a sus filiales, dado que
         de las circunstancias del asunto se desprendía claramente que la verdadera beneficiaria de dichas aportaciones era dicha sociedad. (5)
      
      15.   Además, el Hoge Raad duda de si la práctica seguida por las autoridades tributarias de no eximir a la filial del impuesto
         sobre aportaciones, habida cuenta de que la sociedad y la subfilial están ambas establecidas en los Países Bajos, debe considerarse
         una restricción a la libertad de establecimiento prohibida por el artículo 43 CE. En particular, dado que Alemania no ha exigido
         el impuesto sobre aportaciones a la subfilial, el Hoge Raad duda de si existe un obstáculo al establecimiento en otro Estado
         miembro en el caso de que, como sucede en el presente asunto, el impuesto sobre aportaciones exigido en total al grupo no
         es superior al que se habría aplicado si la filial y la subfilial estuvieran establecidas en los Países Bajos.
      
      16.   Por tanto, el Hoge Raad ha solicitado al Tribunal de Justicia que responda a las siguientes cuestiones prejudiciales:
      «1)      ¿Permite el artículo 4, apartado 2, inicio y letra b), de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969, modificada por
         la Directiva 85/303/CEE, de 10 de junio de 1985, exigir a una sociedad el impuesto sobre aportaciones de capital por la aportación
         de capital efectuada de modo directo e informal por la sociedad matriz de dicha sociedad a una filial de ésta? En caso de
         respuesta afirmativa, ¿qué circunstancias son pertinentes al respecto? ¿Es pertinente, en particular, que, desde un punto
         de vista económico, dicha sociedad sea la verdadera beneficiaria de la aportación de capital realizada de modo directo e informal?
      
      2)      ¿Se opone la libertad de establecimiento recogida en el artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación),
         en relación con el artículo 58 del Tratado CE (actualmente artículo 48 CE), a que las autoridades tributarias de un Estado
         miembro sigan una práctica que consiste en no exigir a una sociedad el impuesto sobre aportaciones de capital por la aportación
         de capital efectuada de modo directo e informal por la sociedad matriz de dicha sociedad a una filial de ésta, siempre que
         dicha filial esté establecida en ese Estado miembro? A este respecto y partiendo de que, en un asunto como el presente, la
         Directiva autoriza la percepción del impuesto sobre aportaciones de capital tanto de la sociedad como de su filial, ¿es pertinente
         el hecho de que se haya percibido o no del grupo de empresas en su conjunto un impuesto sobre las aportaciones de capital
         superior al que se habría recaudado si tanto la sociedad como su filial hubieran estado establecidas en los Países Bajos?»
      
      17.   El Gobierno de los Países Bajos, SEI y la Comisión han presentado observaciones escritas ante el Tribunal de Justicia y alegaciones
         orales en la vista celebrada el 26 de mayo de 2005.
      
      III. Apreciación
      18.   Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente solicita una interpretación del artículo 4, apartado 2, letra b),
         de la Directiva 69/335.
      
      19.   El Gobierno de los Países Bajos sostiene, en sus observaciones escritas, que al ampliar el capital de la subfilial, la sociedad
         matriz ha incrementado el patrimonio de SEI, aumentando así el valor de las participaciones de SEI. Por consiguiente, el incremento
         del valor de las participaciones de SEI debe estar sujeto al impuesto sobre aportaciones de capital en virtud del artículo
         4, apartado 2, letra b). El impuesto sobre aportaciones de capital puede, en consecuencia, exigirse tanto a la subfilial como
         a SEI. Según el Gobierno neerlandés, ello se ajustaría a la realidad económica, puesto que ambas sociedades han incrementado
         su potencial económico.
      
      20.   SEI y la Comisión han alegado que la posición de los Países Bajos se basa en una interpretación incorrecta de la Directiva.
         Según ellas, el impuesto sobre aportaciones de capital no puede exigirse dos veces por la misma operación. A este respecto,
         SEI señala que el punto de vista de los Países Bajos implica que, si hubiera habido más sociedades en la cadena, el impuesto
         sobre aportaciones de capital debería haberse exigido a cada sociedad.
      
      21.   A mi juicio, en efecto, los Países Bajos consideran que la aportación a la subfilial son dos operaciones en lugar de una.
         No obstante, en el fondo de esta tesis subyace la confusión entre lo que constituye una operación y lo que debe ser considerado
         simplemente el efecto  de dicha operación. El efecto económico de la aportación a la subfilial sobre SEI evidentemente no constituye por sí mismo
         una operación.
      
      22.   En mi opinión, también debe rechazarse la tesis de que una operación puede suponer dos hechos imponibles simultáneamente en
         distintos Estados miembros. La Directiva, que pretende promover la libre circulación de capitales, parte del principio de
         que el impuesto sobre aportaciones sólo debe exigirse una vez. (6) Para ello, la Directiva define las operaciones sujetas al impuesto en el artículo 4 y determina, en el artículo 2, el Estado
         miembro en que es imponible dicha operación. El artículo 2 prevé expresamente que las operaciones «serán imponibles únicamente»
         en un Estado miembro. Por tanto, el sistema y objetivo de la Directiva confirman que cuando una operación está comprendida
         en el ámbito de aplicación del artículo 4 y, por consiguiente, da lugar a que se exija el impuesto sobre aportaciones en un
         Estado miembro, la misma operación no puede devengar simultáneamente un impuesto sobre aportaciones en otro Estado miembro.
      
      23.   El hecho de que las autoridades tributarias alemanas no percibieron efectivamente el impuesto sobre aportaciones por las operaciones
         de que se trata no afecta a la cuestión de si puede exigirse a SEI el impuesto sobre aportaciones. Alemania se ha amparado
         en la posibilidad, prevista en el artículo 7, apartado 2, de la Directiva, de no exigir el impuesto sobre aportaciones en
         su territorio. La circunstancia de que un Estado miembro haya optado por eximir la operación del impuesto sobre aportaciones
         de capital carece de pertinencia para la cuestión de determinar en qué Estado miembro constituye la operación un hecho imponible
         conforme al artículo 2 de la Directiva.
      
      24.   Dado que una única operación no puede dar lugar a hechos imponibles en distintos Estados miembros, la cuestión que subsiste
         es básicamente si, conforme a la Directiva, la operación de que se trata en el presente asunto debe considerarse un hecho
         imponible en Alemania o en los Países Bajos.
      
      25.   Cabe sostener que los Países Bajos están en situación de exigir el impuesto sobre aportaciones de capital –con exclusión de
         Alemania– si la aportación a la subfilial debe considerarse efectivamente como un servicio prestado por un socio a SEI. (7) En tal caso, la operación estaría comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva
         y SEI sería considerada la verdadera beneficiaria del servicio, en lugar de la subfilial. La Comisión se opone a esta interpretación.
         Señala que la aportación ha aumentado el capital de la subfilial y, por tanto, está comprendida en el ámbito de aplicación
         del artículo 4, apartado 1, letra c). Sostiene que una vez que una operación está sujeta al artículo 4, apartado 1, letra c),
         no es pertinente dilucidar si podría estar sometida al artículo 4, apartado 2, letra b). En efecto, la Comisión interpreta
         que el artículo 4, apartado 2, está supeditado al artículo 4, apartado 1.
      
      26.   No estoy de acuerdo con el enfoque de la Comisión. Es cierto que ofrecería una solución al problema del que conoce el Hoge
         Raad que se atiene a la exigencia de que el impuesto sobre aportaciones no puede exigirse dos veces en distintos Estados miembros
         por la misma operación. Sin embargo, aun cuando los apartados 1 y 2 del artículo 4 no pueden aplicarse de modo simultáneo,
         no estoy totalmente convencido de que exista una jerarquía clara entre ambos. (8)
      
      27.   Además, durante el procedimiento ante el Tribunal de Justicia se han planteado dudas sobre si, en lo que respecta a la subfilial,
         la aportación controvertida ocasionó en efecto un aumento de capital en el sentido del artículo 4, apartado 1, letra c), de
         la Directiva, como suponen la Comisión y el órgano jurisdiccional remitente. El Gobierno neerlandés alegó en la vista que
         el artículo 4, apartado 1, letra c), sólo se aplica cuando existe una emisión de acciones. (9) En el presente asunto no hubo emisión de participaciones. (10) Por tanto, el Gobierno neerlandés cree que la aportación no dio lugar a un aumento del capital de la subfilial, sino a un
         incremento de su patrimonio en el sentido del artículo 4, apartado 2, letra b).
      
      28.   En mi opinión, el resultado de la discusión sobre si la operación ocasionó, para la subfilial, un aumento de capital en el
         sentido del artículo 4, apartado 1, letra c), o un incremento de su patrimonio en el sentido del artículo 4, apartado 2, letra b),
         no afecta a la respuesta que ha de darse al Hoge Raad.
      
      29.   El Hoge Raad plantea su primera cuestión principalmente en relación con la sentencia ESTAG, antes citada, del Tribunal de
         Justicia. La idea de que podría exigirse a SEI el impuesto sobre aportaciones ha de basarse en el argumento de que existe
         una analogía entre el presente asunto y la sentencia ESTAG, antes citada, en cuanto SEI debe ser considerada la verdadera
         beneficiaria en lugar de la subfilial. No obstante, no puede acogerse este argumento.
      
      30.   Como regla general, el impuesto sobre aportaciones debe exigirse a la sociedad que es la beneficiaria directa de la aportación,
         en este caso la subfilial. Con carácter excepcional, cuando de las circunstancias del caso se desprende claramente que la
         verdadera beneficiaria es otra sociedad, el impuesto sobre aportaciones debe percibirse de esta última. (11) En tales circunstancias, no obstante, ha de señalarse que la aportación se realiza mediante una contraprestación, a cambio
         de una participación, (12) bonos de disfrute (13) u otros derechos en una sociedad de capital. Sólo cuando una aportación se realice a cambio de una contraprestación se podrá
         concluir que el beneficiario directo no es el beneficiario verdadero. Las circunstancias tendrán que poner de manifiesto que
         la aportación que se efectuó a una sociedad de capital (la beneficiaria directa) era necesaria para adquirir derechos en otra
         sociedad de capital (la verdadera beneficiaria). Si la aportación no se realiza a cambio de una contraprestación, la identificación
         de su verdadero beneficiario carece de objeto y ha de acudirse a la norma general.
      
      31.   En consecuencia, sólo cabe identificar a SEI como la verdadera beneficiaria si la aportación a la subfilial se efectuó a cambio
         de derechos en SEI. Esto sigue siendo cierto con independencia de si, en lo que respecta a la subfilial, la aportación ocasionó
         un aumento de capital en el sentido del artículo 4, apartado 1, letra c), o un incremento del patrimonio en el sentido del
         artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva.
      
      32.   Aunque la aportación de la sociedad matriz a la subfilial ha incrementado el patrimonio de SEI, no se realizó a cambio de
         derechos en SEI. Por consiguiente, en consonancia con la norma general, ha de considerarse que la subfilial es la beneficiaria
         de la aportación a efectos de la recaudación del impuesto sobre aportaciones.
      
      33.   Por estos motivos, procede concluir que la operación controvertida constituye un hecho imponible únicamente en Alemania. Dado
         que los Países Bajos no pueden exigir a la subfilial el impuesto sobre aportaciones, no es preciso responder a la segunda
         cuestión.
      
      IV.    Conclusión
      34.   En consecuencia, estimo que el Tribunal de Justicia debe responder del siguiente modo:
      «El artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos
         indirectos que gravan la concentración de capitales, modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de
         1985, no permite exigir el impuesto sobre aportaciones de capital a una sociedad por una aportación directa como la controvertida
         en el procedimiento principal, realizada por la sociedad matriz de dicha sociedad a una filial de ésta que tiene su sede de
         dirección efectiva en otro Estado miembro.»
      
      1 –	Lengua original: portugués.
      
      2 –	DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22, modificada en último lugar por el Acta relativa a las condiciones de adhesión de la República
         Checa, la República de Estonia, la República de Chipre, la República de Letonia, la República de Lituania, la República de
         Hungría, la República de Malta, la República de Polonia, la República de Eslovenia y la República Eslovaca, y a las adaptaciones
         de los Tratados en los que se fundamenta la Unión (DO 2003 L 236, p. 33).
      
      3 –	Sentencia de 17 de octubre de 2002 (C‑339/99, Rec. p. I‑8837).
      
      4 –	Stb. 1970, 611, en su versión modificada por la Ley de 13 de diciembre de 1996, Stb. 1996, 652.
      
      5 –	Sentencia ESTAG, citada en la nota 3 supra, apartados 45 a 47.
      
      6 –	Sexto considerando de la exposición de motivos de la Directiva 69/335.
      
      7 –	A este respecto, el Gobierno neerlandés se ha remitido a la sentencia de 13 de octubre de 1992, Weber Haus (C‑49/91, Rec.
         p. I‑5207), apartado 11.
      
      8 –	El artículo 4, apartado 1, de la Directiva 69/335 se refiere a una clase de operaciones que deben  estar sujetas al impuesto sobre operaciones, mientras que el artículo 4, apartado 2, se refiere a una clase de operaciones
         que pueden  estar sujetas al impuesto sobre aportaciones. Por tanto, está claro que ambos apartados se excluyen mutuamente. No obstante,
         aparte de su orden numérico, nada indica que uno deba aplicarse con preferencia al otro.
      
      9 –	Véanse, en el mismo sentido, las conclusiones de la Abogado General Kokott en el asunto en el que recayó la sentencia Aro
         Tubi Trafilerie (C‑46/04), pendiente ante el Tribunal de Justicia. En el punto 27 se señala que un aumento de capital en el
         sentido del artículo 4, apartado 1, letra c), de la Directiva 69/335 normalmente supone la emisión de nuevas acciones o un
         incremento del valor nominal de las acciones existentes.
      
      10 –	No se facilitaron datos al Tribunal de Justicia sobre el marco contractual de la operación, pero el Hoge Raad describe
         la operación controvertida como una «aportación de capital realizada de modo informal» en la cuenta de primas de emisión de
         la subfilial. De esa descripción parece desprenderse que la aportación era un depósito en participaciones que ya se habían
         desembolsado íntegramente. En otras palabras, la aportación se realizó después de la adquisición de las participaciones y
         a fondo perdido.
      
      11 –	Sentencia ESTAG, citada en la nota 3 supra, apartado 47.
      
      12 –	Como en la sentencia ESTAG.
      
      13 –	Como en las sentencias de 17 de octubre de 2002, Develop (C‑71/00, Rec. p. I‑8877), y Solida y Tech (C‑138/00, Rec. p. I‑8905).