CELEX: 61989CC0152
Language: de
Date: 1991-02-28
Title: Verbundene Schlussanträge des Generalanwalts Jacobs vom 28. Februar 1991. # Kommission der Europäischen Gemeinschaften gegen Großherzogtum Luxemburg. # Verbrauchsteuer auf Bier - Rückvergütung bei der Ausfuhr - Ausgleich bei der Einfuhr. # Rechtssache C-152/89. # Kommission der Europäischen Gemeinschaften gegen Königreich Belgien. # Verbrauchsteuer auf Bier - Rückvergütung bei der Ausfuhr - Ausgleich bei der Einfuhr. # Rechtssache C-153/89.

Wichtiger rechtlicher Hinweis

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61989C0152

VERBUNDENE SCHLUSSANTRAEGE DES GENERALANWALTS JACOBS VOM 28. FEBRUAR 1991.  -  KOMMISSION DER EUROPAEISCHEN GEMEINSCHAFTEN GEGEN GROSSHERZOGTUM LUXEMBURG.  -  RECHTSSACHE C-152/89.  -  KOMMISSION DER EUROPAEISCHEN GEMEINSCHAFTEN GEGEN KOENIGREICH BELGIEN.  -  RECHTSSACHE C-153/89.  -  VERBRAUCHSTEUER AUF BIER - ERSTATTUNG BEI DER AUSFUHR - AUSGLEICH BEI DER EINFUHR.  

Sammlung der Rechtsprechung 1991 Seite I-03141 Schwedische Sonderausgabe Seite I-00237 Finnische Sonderausgabe Seite I-00249

Schlußanträge des Generalanwalts

++++  Herr Präsident,  meine Herren Richter!  1. In den vorliegenden Rechtssachen C-152/89 und C-153/89 hat die Kommission Klagen gemäß Artikel 169 EWG-Vertrag erhoben, um feststellen zu lassen, daß Luxemburg und Belgien wegen bestimmter Besonderheiten des Systems der Erhebung von Verbrauchsteuern auf Bier in diesen Ländern jeweils gegen die ihnen gemäß den Artikeln 95 und 96 EWG-Vertrag obliegenden Pflichten verstossen haben. Ich werde das umstrittene System kurz darstellen.  2. In Belgien und Luxemburg wird gemäß Bestimmungen der Belgisch-Luxemburgischen Wirtschaftsunion die Verbrauchsteuer auf Bier nach in Belgien erlassenen Rechtsvorschriften erhoben, die Luxemburg in sein Recht übernommen hat, so daß sie auch für das luxemburgische Hoheitsgebiet gelten. Die Steuer wird nicht aufgrund des End-, sondern aufgrund eines Zwischenerzeugnisses, nämlich der Warmwürze, bemessen. Im Verlauf des Herstellungsprozesses, bei dem Würze zu Bier verarbeitet wird, geht eine bestimmte Menge der Flüssigkeit unwiederbringlich verloren. Die Parteien sind sich wohl darüber einig, daß 100 Liter Warmwürze einer bestimmten Dichte weniger als 100 Liter Bier der gleichen Dichte ergeben. Die Menge des Brauschwundes kann als Schwundfaktor ausgedrückt werden. Der genaue Schwundsatz ist umstritten. Die Kommission hat Zahlen in der  Grössenordnung von 2 % vorgebracht, während die beklagten Mitgliedstaaten behaupten, der Anteil könne über 10 % liegen.  3. In einem solchen System hängt die Steuerlast auf jedem Liter Bier von der Produktivität der Brauerei ab. Eine Brauerei, die aus 100 Litern Warmwürze 98 Liter Bier herstellt, wird weniger Biersteuer je Liter Bier zahlen als eine Brauerei, die aus 100 Litern Warmwürze lediglich 90 Liter Bier erzielt.  4. Innerhalb eines rein innerstaatlichen Marktes kann ein solches System, das in der einen oder anderen Form in zahlreichen Ländern übernommen worden ist und auf sehr weit zurückliegende Ursprünge zurückgeht, durchaus zufriedenstellend sein. Man kann ihm sogar das Verdienst zugestehen, einen Anreiz für den effizienten Einsatz der Mittel zu liefern. In einem Gemeinsamen Markt, in dem es von grundlegender Bedeutung ist, daß es nicht zu Verfälschungen der Handelsbeziehungen durch die Besonderheiten der jeweiligen Steuersysteme kommt, beschwört eine solche Methode der Bemessung von Verbrauchsteuern schwerwiegende Probleme herauf.  5. Ein Teil des in Belgien und Luxemburg gebrauten Bieres wird in andere Mitgliedstaaten ausgeführt. In diesem Fall ist der Ausführer berechtigt, die Rückvergütung der auf das betreffende Bier entrichteten Verbrauchsteuer zu verlangen. Der Betrag der tatsächlich für jeden Liter ausgeführten Bieres gezahlten Steuer hängt natürlich von dem Schwundfaktor ab. Da dieser Faktor schwer zu ermitteln ist, verwenden die in Belgien und Luxemburg anwendbaren Rechtsvorschriften eine pauschale Berechnungsmethode, die auf der Annahme beruht, daß 100 Liter Warmwürze benötigt werden, um 90 Liter Bier der gleichen Dichte herzustellen. Es wird mit anderen Worten ein Schwundfaktor von 10 % zugrunde gelegt. Werden 90 Liter Bier ausgeführt, dann entspricht der Betrag der rückvergüteten Steuer dem Betrag, der für 100 Liter Warmwürze hätte gezahlt werden müssen. Das bedeutet natürlich, daß bei einer besonders leistungsstarken Brauerei, die einen Schwundfaktor von weniger als 10 % aufweist, der Betrag der rückvergüteten Steuer höher sein kann als der tatsächlich erhobene Steuerbetrag. Die Kommission hält dies für einen Verstoß gegen Artikel 96 EWG-Vertrag, der bestimmt:  "Werden Waren in das Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaates ausgeführt, so darf die Rückvergütung für inländische Abgaben nicht höher sein als die auf die ausgeführten Waren mittelbar oder unmittelbar erhobenen inländischen Abgaben."  6. Ähnliche Probleme treten auf, wenn Bier aus anderen Mitgliedstaaten in Belgien und Luxemburg eingeführt wird. Um das eingeführte Bier genau so zu besteuern wie das einheimische Bier, müsste die Menge Warmwürze ermittelt werden, aus der das eingeführte Bier hergestellt wurde. Angesichts der auf der Hand liegenden Schwierigkeiten, die das mit sich bringen würde, greift die anwendbare innerstaatliche Regelung erneut zu einer Pauschalmethode. In diesem Fall wird indessen ein anderer Schwundfaktor als 10 % zugrunde gelegt. Es wird angenommen, daß 100 Liter eingeführtes Bier aus 105 Litern Warmwürze hergestellt wurden, und die Verbrauchsteuer wird aufgrund dieser Annahme erhoben. Die Menge des Fertigerzeugnisses wird daher um 5 % erhöht. Daraus ergibt sich ein Schwundfaktor von 5/105, das heisst 4,7619 %. Ein niedrigerer Satz ist naturgemäß günstiger für die eingeführten Erzeugnisse. Daraus folgt indessen, falls es in Belgien und Luxemburg Brauereien gibt, deren Schwundfaktor unter 4,7619 % liegt, daß der Betrag der auf jeden Liter des von ihnen gebrauten Bieres erhobenen Steuer niedriger ist als der Steuerbetrag, der für jeden Liter eingeführten Bieres zu zahlen ist. Die Kommission betrachtet dies als einen Verstoß gegen Artikel 95 Absatz 1 des Vertrages, der bestimmt:  "Die Mitgliedstaaten erheben auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten weder unmittelbar noch mittelbar höhere inländische Abgaben gleich welcher Art, als gleichartige inländische Waren unmittelbar oder mittelbar zu tragen haben."  7. Die Rechtssachen werfen daher zwei unterschiedliche Fragen bezueglich  der Vereinbarkeit der belgischen und luxemburgischen Rechtsvorschriften mit Artikel 95 bzw. Artikel 96 auf. Es scheint mir angebracht, beide Fragen getrennt zu untersuchen, weil die Probleme, die sie aufwerfen, zwar offensichtlich zusammenhängen, aber nicht identisch sind. Sie zusammen zu behandeln, wie dies im Rahmen der vorliegenden Verfahren bisweilen geschehen ist, führt zu Verwirrung und erschwert die Sichtbarmachung der sich stellenden Probleme und der geeigneten Kriterien für die Anwendung der Artikel 95 und 96. Ich werde daher diese beiden Aspekte der Rechtssache getrennt behandeln. Zunächst aber ist die Frage der Zulässigkeit zu prüfen.  Zur Zulässigkeit  8. Luxemburg macht geltend, die Klage sei wegen bestimmter Abweichungen zwischen Klage und mit Gründen versehener Stellungnahme unzulässig. Die mit Gründen versehene Stellungnahme werfe Luxemburg vor, Artikel 96 dadurch zu verletzen, daß es bei der Rückvergütung der Verbrauchsteuer einen höheren als den in der luxemburgischen Brauereiindustrie durchschnittlich festzustellenden Schwund zugrunde lege, und Artikel 95 zu verletzen, indem es eingeführtes Bier unter Zugrundelegung eines Schwundes besteuere, der über dem durchschnittlichen Schwund in Luxemburg und in den nach Luxemburg ausführenden Ländern liege. Die Klage sei auf die Feststellung gerichtet, daß Luxemburg dadurch gegen die ihm nach den Artikeln 95 und 96 EWG-Vertrag obliegenden Pflichten verstossen habe, daß es bei Rückvergütung der Verbrauchsteuer für ausgeführtes Bier und deren Erhebung auf eingeführtes Bier einen Schwund zugrunde gelegt habe, der den Durchschnitt in der luxemburgischen Brauindustrie übersteige und auf jeden Fall über dem bestimmter luxemburgischer Brauereien liege.  9. Die Klage weicht also von der mit Gründen versehenen Stellungnahme in zweifacher Hinsicht ab. Zunächst gibt sie den Standpunkt auf, wonach dem Schwund im Ausfuhrstaat im Hinblick auf Artikel 95 Bedeutung zukommen könnte. Sie mildert zweitens den Gedanken ab, wonach das Pauschalsystem  lediglich den durchschnittlichen Schwund berücksichtigen dürfe, und bezieht sich hilfsweise auf den Schwund "bestimmter" luxemburgischer Brauereien (bei denen es sich vermutlich um die leistungsstärksten handelt). Es ist darauf hinzuweisen, daß sich die erste Frage lediglich im Hinblick auf Artikel 95 stellt, während die zweite Frage sowohl Artikel 95 als auch Artikel 96 berührt.  10. Luxemburg hat mit Recht die Aufmerksamkeit des Gerichtshofes auf diese Unterschiede gelenkt, und unbestreitbar hat die Kommission durch mangelnde Folgerichtigkeit bezueglich des anzuwendenden Kriteriums grosse Verwirrung gestiftet. Meines Erachtens muß die Frage, ob dies die Klage unzulässig macht, in folgender Weise angegangen werden.  11. Im Rahmen der nach Artikel 169 EWG-Vertrag erhobenen Klagen dient die mit Gründen versehene Stellungnahme der Kommission dazu, die Fragen festzulegen, über die der Gerichtshof entscheiden soll; die Kommission kann also im Rahmen dieses Verfahrens vor dem Gerichtshof keinen Verstoß rügen, den sie in der Stellungnahme nicht angeführt hat. Ich bin indessen der Auffassung, daß die von Luxemburg erhobene Einrede der Unzulässigkeit im Hinblick auf die erste vorstehend genannte Abweichung, das heisst die Bezugnahme - im Tenor der mit Gründen versehenen Stellungnahme, nicht aber in der Klageschrift - auf den Schwundfaktor des Herkunftsstaats bei nach Luxemburg eingeführtem Bier keinen Erfolg haben kann. Es ist festzustellen, daß diese Bezugnahme nur in der an Luxemburg, nicht aber in der an Belgien gerichteten Stellungnahme auftaucht. Die Erklärung für diese seltsame Inkonsequenz dürfte in dem Umstand zu finden sein, daß sich in dem vorangegangenen Schriftwechsel mit der Kommission nur Luxemburg, nicht aber Belgien auf den Schwundfaktor im Herkunftsstaat als geeignetes Kriterium berufen hat. Auf die Angemessenheit dieses Kriteriums werde ich eingehen, wenn der behauptete Verstoß inhaltlich zu prüfen sein wird. Was hingegen die Zulässigkeit betrifft, genügt der Hinweis, daß zwar der Tenor der mit Gründen versehenen Stellungnahme den Schwundfaktor im Herkunftsland  erwähnt, die Begründung der Stellungnahme hingegen diesen Faktor nicht berücksichtigt. Tatsächlich erklärt die Kommission ausdrücklich, daß die Höhe des Schwundfaktors bei nach Luxemburg ausgeführtem Bier nicht zu berücksichtigen sei. Die Erwähnung dieses Schwundfaktors im Tenor war ein offensichtliches Versehen, das in diesem Punkt nicht zu einem Mißverständnis hätte führen dürfen.  12. Weniger eindeutig ist die Lage bezueglich der zweiten, vorstehend erwähnten Abweichung, das heisst der Erwähnung des Schwundfaktors bestimmter luxemburgischer Brauereien in der Klageschrift, die in der mit Gründen versehenen Stellungnahme fehlte. Die Kommission scheint insoweit in der Klageschrift ein Kriterium eingeführt zu haben, das strenger ist als das in der mit Gründen versehenen Stellungnahme verwendete, das sich ausschließlich auf den durchschnittlichen Schwundfaktor in Luxemburg bezog. Auch wenn die Kommission das Gegenteil behauptet, sehe ich mich doch ausserstande, in der mit Gründen versehenen Stellungnahme einen Hinweis auf etwas anderes als den Durchschnittsschwundfaktor zu finden.  13. Wird das strengere Kriterium zugrunde gelegt, so könnte man zu der Feststellung gelangen, daß die Steuer dieses Kriterium verkennt, auch wenn sie nach einem Schwundfaktor bemessen wird, der nicht über dem durchschnittlichen Schwundfaktor in Luxemburg liegt. Man könnte in diesem Fall geltend machen, daß ein Verstoß vorliege, der entgegen den Verfahrensvoraussetzungen des Artikels 169, der von der Kommission die genaue Angabe des vom Gerichtshof festzustellenden Verstosses verlangt, im der mit Gründen versehenen Stellungnahme nicht als solcher angeführt werde.  14. Es ist darauf hinzuweisen, daß diese zweite Abweichung im Gegensatz zur ersten auch im Rahmen der gegen Belgien erhobenen Klage auftritt, so daß sich der Gerichtshof, wenn die von Luxemburg erhobene Einrede als begründet anerkannt werden sollte, die Frage vorlegen müsste, ob es nicht angezeigt wäre, die gleiche Rüge von Amts wegen aufzugreifen, auch wenn sich Belgien nicht darauf berufen hat.  15. Auch wenn Zweifel erlaubt sind, meine ich doch, daß diese Einrede nicht durchgreifen kann, und zwar aus zwei Gründen.  16. Erstens beruht der gerügte Verstoß im wesentlichen auf dem Umstand, daß Luxemburg, wenn es die Steuer auf ausgeführtes Bier rückvergütet und bei eingeführtem Bier erhebt, einen zu hohen Schwundfaktor zugrunde legt. Wie die Ausführungen der Parteien in der Sache selbst zeigen, kann man über die Frage streiten, welches Kriterium für die Festlegung des Schwundfaktors maßgebend sein soll, doch berührt das die wesentliche Frage nicht, ob nämlich der zugrundegelegte Schwundfaktor zu hoch ist.  17. Dies wird durch den Umstand belegt, daß bei Nachweis des Verstosses der Gerichtshof lediglich festzustellen braucht, daß Luxemburg durch die Bemessung der geschuldeten Steuer und des rückzuvergütenden Steuerbetrages gegen die Artikel 95 und 96 verstossen hat, ohne daß besonders erklärt werden müsste, wie diese Beträge zu ermitteln wären. Die diese Entscheidung tragenden Urteilsgründe werden für jedermann sichtbar machen, welches Kriterium angemessen ist: Es kann sich um den Durchschnittsschwundfaktor in der einheimischen Industrie oder um den Schwundfaktor bestimmter einheimischer Brauereien oder auch um ein anderes Kriterium handeln; das gehört zur Begründetheit der Klage. Nach meinem Dafürhalten greift der Standpunkt, wie er in der mit Gründen versehenen Stellungnahme der Kommission zum Ausdruck gebracht wurde, dieser Frage nicht vor, da die Stellungnahme den wesentlichen Vorwurf nennt, wonach das Steuersystem gegen die Artikel 95 und 96 insoweit verstösst, als der zugrundegelegte Schwundfaktor zu hoch angesetzt ist.  18. Zum zweiten glaube ich nicht, daß die Luxemburg eingeräumten Verfahrensgarantien beeinträchtigt worden sind. Im Verlauf des ausgedehnten vorgerichtlichen Verfahrens - das erste den luxemburgischen Behörden  übersandte Schreiben der Kommission stammt vom 9. Februar 1982 - haben die Parteien Gelegenheit gehabt, allen Fragen auf den Grund zu gehen. Die Bezugnahme auf den durchschnittlichen Schwundfaktor geht darauf zurück, daß Luxemburg in dieser Weise den vom ihm zugrundegelegten Schwundfaktor verteidigt hat - wie dies auch Belgien getan hat. Obwohl die Auseinandersetzung am durchschnittlichen Schwundfaktor ausgerichtet war, hat sie doch auch der Frage gegolten, wie hoch der niedrigste Schwund sein könne: So haben beide Regierungen in ihrer Antwort vom 23. Januar 1984 auf das formelle Aufforderungsschreiben der Kommission in Abrede gestellt, daß der Schwund bis auf 2 % gesenkt werden könne. Während des Verfahrens vor dem Gerichtshof hatte Luxemburg die Gelegenheit, seine Antwort auf die beiden von der Kommission aufgeworfenen Fragen - den durchschnittlichen und den niedrigsten Schwund - vorzutragen und Beweise zu diesen beiden Fragen vorzulegen. Tatsächlich aber hat die luxemburgische Regierung zwar bestimmte Argumente allgemeiner Art vorgebracht, aber keinerlei Beweise vorgelegt, und zwar weder zum durchschnittlichen noch zu irgendeinem anderen Schwund. Gewiß, Belgien hat dies bezueglich des durchschnittlichen Schwundes getan, ich werde aber bei der Prüfung der Begründetheit untersuchen, ob die Belgien eingeräumten Verfahrensgarantien beeinträchtigt worden sind, obwohl Belgien die Zulässigkeit der Klage nicht in Frage gestellt hat.  19. Auf jeden Fall bin ich aus den vorstehenden Gründen der Auffassung, daß die von Luxemburg erhobene Einrede der Unzulässigkeit zurückzuweisen ist. Ich komme daher zur Begründetheit und zunächst zu Artikel 95.  Die Vereinbarkeit des belgischen und luxemburgischen Steuersystems mit Artikel 95  20. Die Unterschiede bei den innerstaatlichen Systemen der Erhebung von Verbrauchsteuern auf Bier und sonstige alkoholische Getränke beschäftigen  die Kommission seit langem. Bereits 1972 hat sie eine Richtlinie des Rates über die Harmonisierung der Verbrauchsteuern auf Bier vorgeschlagen (ABl. 1972 C 43, S. 37). Nach dieser Richtlinie wäre Bemessungsgrundlage für die Steuer das Fertigerzeugnis gewesen. In der fünften Begründungserwägung der Präambel heisst es: "Die Wettbewerbsneutralität kann auf nationaler wie auf Gemeinschaftsebene am besten durch ein Verbrauchsteuersystem gewährleistet werden, dessen Grundlage das Fertigerzeugnis ist." Ähnliche Erwägungen werden in dem letzten Vorschlag der Kommission zu diesem Gegenstand angeführt (Abl. 1990 C 322, S. 11). In einem den Klageschriften in den beiden Rechtssachen beigefügten internen Memorandum betrachtet die Kommission die Annahme ihrer Harmonisierungsvorschläge zu den Abgaben für alkoholische Getränke als "erste Priorität im Rahmen der Beseitigung der Steuergrenzen bei den Verbrauchsteuern". Gleichwohl hat die Kommission im Verlauf der vorliegenden Verfahren bekräftigt, daß sie den Grundsatz der Erhebung der Steuer auf der Grundlage eines Zwischenerzeugnisses nicht in Frage stelle; sie macht lediglich geltend, die von Belgien und Luxemburg zugrundegelegten Schwundsätze seien zu hoch.  21. Artikel 95 lässt sicherlich den Mitgliedstaaten die Freiheit, das Besteuerungssystem zu wählen, das ihnen als das angemessenste erscheint. Diese Freiheit kann aber nur innerhalb bestimmter Grenzen ausgeuebt werden. Insbesondere muß das in jedem Mitgliedstaat angewandte Steuersystem transparent sein, jedenfalls soweit dies notwendig ist, um objektiv feststellen zu können, ob die steuerliche Belastung eingeführter Waren höher ist als die gleichartiger inländischer Waren. Ferner muß das Steuersystem für inländische und für eingeführte Erzeugnisse gerecht gehabt werden können. Es ist nicht sicher, ob das in Belgien und Luxemburg angewandte Steuersystem diesen Kriterien genügt.  22. Das Element, das zwar nicht grundsätzlich bedenklich ist, wohl aber  zu Problemen innerhalb des angegriffenen Systems unter dem Blickwinkel des Artikels 95 führt, ist die Unterschiedlichkeit der Bemessungsgrundlage für eingeführte und für gleichartige einheimische Erzeugnisse. Das einheimische Bier wird auf der Grundlage der eingesetzten Warmwürze besteuert, ohne daß der bei der Umwandlung von Würze in Bier auftretende Schwund berücksichtigt würde. Je mehr Bier man aus einer gegebenen Menge Warmwürze herstellt, umso weniger Steuern zahlt man für jeden Liter Bier. Infolgedessen wird der leistungsstarke einheimische Erzeuger steuerlich bevorzugt. Der leistungsstarke Erzeuger eines anderen Mitgliedstaates hat einen solchen Vorteil nicht, denn er wird - anders als sein Kollege in Belgien oder Luxemburg - nicht auf der Grundlage der eingesetzten Warmwürze, sondern im Gegenteil nach Maßgabe der Menge des Fertigerzeugnisses besteuert. Zwar wird diese Menge korrigiert, um der fiktiven Menge der zur Erzeugung des Bieres eingesetzten Warmwürze Rechnung zu tragen; aber diese Korrektur erfolgt in pauschaler Weise, ohne den wirklichen Brauertrag des ausländischen Brauers zu berücksichtigen.  23. Damit stellt sich die Frage, ob die vorstehend beschriebene Sachlage mit der Rechtsprechung des Gerichtshofes zu Artikel 95 vereinbar ist. In der Rechtssache 45/75 (Rewe, Slg. 1976, 181) hat der Gerichtshof festgestellt:  "[Eine] Verletzung des Artikels 95 Absatz 1 [ist] zu bejahen, wenn die auf das eingeführte Erzeugnis erhobene Abgabe und die Belastung, die das gleichartige inländische Erzeugnis zu tragen hat, in verschiedener Weise und nach verschiedenen Bestimmungen berechnet werden mit dem Ergebnis, daß das eingeführte Erzeugnis - sei es auch nur in bestimmten Fällen - höher belastet wird.  Dem gegenüber lässt sich nicht einwenden, der Grund dafür, daß das eingeführte Erzeugnis pauschal betroffen wird, das inländische Erzeugnis jedoch mit degressiven oder progressiven Abstufungen, sei darin zu sehen, daß im ersteren Falle die notwendigen Erhebungen nicht vorgenommen werden könnten.  Wenn es sich in der Tat als unmöglich erweisen sollte, für inländische und eingeführte Erzeugnisse gleichermassen degressive oder  progressive Abgaben festzusetzen, so bleibt jedenfalls zur Wahrung des Diskriminierungsverbots des Artikels 95 die Möglichkeit, beide Erzeugnisse mit einer gleichen pauschalen oder festen Abgabe zu belasten."  24. In der Rechtssache 127/75 (Bobie Getränke, Slg. 1976, 1079) hat der Gerichtshof für Recht erkannt:  "Belastet ein Mitgliedstaat das aus einem anderen Mitgliedstaat eingeführte Erzeugnis nach anderen Berechnungsmethoden und Bestimmungen als das gleichartige inländische Erzeugnis - zum Beispiel mit einer pauschalen Abgabe in einem Fall und mit einer progressiven im anderen -, so wäre dies mit Artikel 95 Absatz 1 EWG-Vertrag nicht vereinbar, wenn das inländische Erzeugnis - sei es auch nur in bestimmten Fällen - wegen der progressiven Abgabenerhebung einer geringeren Belastung unterläge als das eingeführte Erzeugnis."  25. Diese beiden Verfahren gleichen den vorliegenden Rechtssachen insoweit, als die einheimischen Erzeugnisse nach einem progressiven System, die eingeführten Erzeugnisse hingegen nach einem Pauschalsystem besteuert wurden. Die Rechtssache Bobie betraf die Biersteuer. Nach den seinerzeit in Deutschland geltenden Rechtsvorschriften wurde auf einheimisches Bier ein progressives System angewandt, wobei der Steuersatz mit zunehmendem Jahresausstoß der Brauereien anstieg. Nach dem Hinweis, daß Artikel 95 nicht die Freiheit der Mitgliedstaaten einschränkt, das nach ihrer Auffassung am besten geeignete Steuersystem einzuführen, hat der Gerichtshof festgestellt:  "Dem von einem Mitgliedstaat für ein bestimmtes inländisches Erzeugnis gewählten Steuersystem sind jedoch die Bezugsgrössen für die Prüfung der Frage zu entnehmen, ob die auf ein gleichartiges Erzeugnis eines anderen Mitgliedstaats erhobene Abgabe den Anforderungen des Artikels 95 Absatz 1 entspricht.  Hat sich also ein Mitgliedstaat dafür entschieden, auf einheimisches Bier eine progressive, nach dem Jahresausstoß der einzelnen Brauerei berechnete Steuer zu erheben, so ist Artikel 95 Absatz 1 nur dann voll gewahrt, wenn das ausländische Bier - ebenfalls unter Zugrundelegung der von der einzelnen Brauerei während eines Jahres erzeugten Mengen - dem gleichen oder einem niedrigeren Steuersatz unterliegt."  26. In den genannten Rechtssachen wurden folgende Grundsätze aufgestellt. Zunächst sind die Mitgliedstaaten, wie bereits festgestellt wurde, frei, das nach ihrer Meinung am besten geeignete Steuersystem einzuführen. Zweitens ist das für inländische Erzeugnisse anzuwendende System die Bezugsgrösse für die Feststellung, ob eingeführte Erzeugnisse höher belastet werden als gleichartige inländische Erzeugnisse. Drittens wird Artikel 95 verletzt, wenn das eingeführte Erzeugnis - sei es auch nur in bestimmten Fällen - höher besteuert wird als das einheimische Erzeugnis; der Hinweis, daß die höhere Besteuerung der eingeführten Erzeugnisse in bestimmten Fällen durch die geringere Belastung in anderen Fällen ausgeglichen werde, stellt keine Rechtfertigung dar. Viertens betrachtet das Gemeinschaftsrecht nationale Rechtsvorschriften, die einheimische Erzeugnisses progressiv, eingeführte Erzeugnisse aber nach einem Pauschalsystem besteuern, mit Misstrauen; entscheidet sich ein Mitgliedstaat aus politischen Gründen, die inländische Erzeugung einem System progressiver Besteuerung zu unterwerfen (d. h. einem System, bei dem sich der Steuerbetrag je Einheit nach Maßgabe eines für den betreffenden Erzeuger geltenden Faktors, z. B. seiner Gesamterzeugung oder seines Schwundfaktors, ändert), so hat er nur zwei Möglichkeiten, einen Verstoß gegen Artikel 95 zu vermeiden: Entweder wendet er das progressive System auf eingeführte Erzeugnisse an, oder der für eingeführte Erzeugnisse herangezogene Steuersatz muß der niedrigste sein, der im Rahmen des für inländische Erzeugnisse geltenden progressiven Systems zur Anwendung gelangt. Anders wird es der betreffende Mitgliedstaat nicht vermeiden können, in bestimmten Fällen eingeführte Erzeugnisse höher zu besteuern als einheimische Erzeugnisse.  27. Nun ist die Frage, wie diese Grundsätze auf die vorliegenden Sachverhalte anzuwenden sind. Nach Auffassung der Kommission ist das maßgebende Kriterium der von den belgischen und luxemburgischen Brauereien erreichte Schwundfaktor. Gibt es in diesen Ländern Brauereien, die einen  niedrigeren Schwundfaktor aufweisen als 4,7619 %, dann liegt der Betrag der auf jeden von diesen Brauereien erzeugten Liter Bier erhobenen Steuer unter dem Betrag, der auf jeden Liter eingeführten Bieres erhoben wird, bei dem ein Schwundfaktor von 4,7619 % unterstellt wird. Die Kommission behauptet, es gebe in Belgien und Luxemburg Brauereien, deren Schwundfaktor unter 4,7619 % liege, und mithin sei Artikel 95 verletzt.  28. Belgien räumt ein, daß maßgebendes Kriterium der von den Brauereien des Einfuhrstaats erreichte Schwundfaktor sei, hält allerdings unter Berücksichtigung der besonderen Merkmale der belgischen Brauereiindustrie die Prozentzahl 4,7619 nicht für überhöht. Luxemburg seinerseits macht geltend, maßgebendes Kriterium sei der im Ausfuhrland vorherrschende Schwundfaktor und die Rechtsvorschriften Belgiens und Luxemburgs beruhten auf derselben Annahme, weil bei der Besteuerung des eingeführten Bieres, verglichen mit den 10 %, die bei der Rückvergütung der inländischen Abgabe bei ausgeführtem Bier zugrunde gelegt würden, ein Schwundfaktor von 4,7619 % angenommen werde. Nach Darstellung Luxemburgs soll der Unterschied der beiden Sätze die höhere Produktivität bestimmter Brauereien in anderen Mitgliedstaaten berücksichtigen. Wie ich bereits ausgeführt habe, hat die Kommission, wenn sie auch jetzt behauptet, dem Schwundfaktor im Ausfuhrstaat komme keine Bedeutung zu, im Tenor der an Luxemburg gerichteten mit Gründen versehenen Stellungnahme (freilich nicht in der an Belgien gerichteten) den gegenteiligen Eindruck entstehen lassen.  29. Eine gewisse Logik kann man dem Argument Luxemburgs nicht absprechen. Eine Möglichkeit, mit der der beklagte Staat zumindest theoretisch Artikel 95 gerecht werden könnte, wäre es, das für das einheimische Erzeugnis  geltende progressive System auf eingeführtes Bier zu erstrecken. Wenn es technisch möglich wäre, die Menge Würze zu errechnen, aus der jede Lieferung eingeführten Bieres hergestellt worden ist, könnten einheimisches und eingeführtes Bier genau gleich besteuert werden. Der steuerliche Vorteil leistungsstarker und die steuerliche Benachteiligung leistungsschwacher einheimischer Brauereien könnte dann auf ausländische Brauereien ausgedehnt werden. Daß jeder von einer ausländischen Brauerei mit einem Schwundfaktor von 7 % hergestellte Liter Bier höher besteuert würde als jeder von einer einheimischen Brauerei mit einem Schwundfaktor von 3 % hergestellte Liter Bier, würde nicht gegen Artikel 95 verstossen. Weitere Unterstützung für das Argument Luxemburgs ließe sich in dem Urteil in der Rechtssache Bobie (a. a. O.) finden, in dem der Gerichtshof entschied, "Bezugsgrösse" für die Feststellung, ob ein Verstoß gegen Artikel 95 vorliege, sei das "von einem Mitgliedstaat für ein bestimmtes inländisches Erzeugnis gewählte Steuersystem".  30. Wie anziehend auch die vorstehend beschriebene Lösung theoretisch sein mag, ihre Anwendung in der Praxis ist eindeutig unmöglich, weil es keine verläßliche Methode gibt, den für die jeweilige Lieferung des in Belgien oder Luxemburg eingeführten Bieres maßgebenden Schwundfaktor festzustellen. Im übrigen - und dies ist offensichtlich die entscheidende Erwägung - versucht die wirklich angewandte Besteuerungsmethode nicht, den tatsächlichen Schwundfaktor des eigneführten Bieres festzustellen; sie bedient sich im Gegenteil einer fiktiven Zahl, die für alle Einfuhren gilt.  31. Unter diesen Umständen ist die von der Kommission vorgeschlagene (und von Belgien vorbehaltlich der Erörterung der genauen Prozentzahlen gebilligte) Betrachtungsweise eindeutig richtig. Diese Betrachtungsweise geht von dem eingeführten Erzeugnis, das heisst dem Bier, aus, um dann die für dieses Erzeugnis geltende Steuerbelastung festzustellen und zu prüfen, ob das inländische Erzeugnis niedriger besteuert wird.  32. Vergleicht man in diesem Zusammenhang die jeweilige Steuerbelastung des eingeführten und die des einheimischen Erzeugnisses, dann ist der für irgendeinen Teil der inländischen Erzeugung festzustellende niedrigste Steuersatz zugrunde zu legen, vorliegend also der für das Bier mit dem niedrigsten Schwundfaktor. Weder Belgien noch Luxemburg wollen von dieser Betrachtungsweise etwas wissen; sie beharren auf dem durchschnittlichen Schwund. Die Betrachtungsweise aber, der ich hier folge, ist meines Erachtens auf die vorstehend dargestellte Rechtsprechung des Gerichtshofes rückführbar. Beiläufig sei bemerkt, daß gemäß Artikel 97 Durchschnittssätze bei den Umsatzsteuern, die vor dem Inkrafttreten der Gemeinschaftsbestimmungen über die Mehrwertsteuer in den Mitgliedstaaten weit verbreitet waren, ausdrücklich für zulässig erklärt werden. Gleichwohl fordert Artikel 97 ausdrücklich, wenn er Durchschnittssätze für Waren oder Warengruppe sowohl für inländische Abgaben auf eingeführte wie für Rückvergütungen bei ausgeführten Waren für zulässig erklärt, daß die in den Artikeln 95 und 96 aufgestellten Grundsätze zu wahren sind.  33. Folglich ist die wesentliche Frage im Rahmen des Artikels 95 die, ob der Betrag der Steuer auf das eingeführte Erzeugnis höher ist als die Steuer, die auf irgendeinem Teil der inländischen Erzeugung lastet. Wie lässt sich das feststellen?  34. Meines Erachtens braucht die Kommission nicht nachzuweisen, daß das in Belgien und Luxemburg geltende Steuersystem tatsächlich dazu geführt hat, daß bestimmte einheimische Biere mit einem niedrigeren Steuersatz belegt wurden als das aus anderen Mitgliedstaaten eingeführte Bier. Die Kommission braucht nur darzulegen, daß das System zu diesem Ergebnis führen  kann. Gelingt der Kommission dieser Nachweis, so ist es Sache der beklagten Mitgliedstaaten, den Nachweis zu erbringen, daß dieses System tatsächlich auf keinen Fall zu diesem Ergebnis führt. Bringt ein Mitgliedstaat ein Steuersystem zur Anwendung, das einen Vergleich der genauen Steuerbelastung einheimischer und eingeführter Erzeugnisse unmöglich macht, so hat dieser Mitgliedstaat nachzuweisen, daß das System nicht zu einem Verstoß gegen Artikel 95 führen kann. Dieser Standpunkt wird durch das Urteil in der Rechtssache 45/64 (Kommission/Italien, Slg. 1965, 1057) bestätigt, in dem der Gerichtshof festgestellt hat, daß ein Mitgliedstaat, der sich bei der Festlegung des Betrags der inländischen Abgaben, die bei Ausfuhr in einen anderen Mitgliedstaat rückvergütet werden können, einer Pauschalmethode bedient, beweisen muß, daß diese in allen Fällen die zwingenden Grenzen des Artikels 96 einhält. Auch wenn diese Rechtssache Artikel 96 betraf, gilt dieser Grundsatz doch auch im Zusammenhang des Artikels 95.  35. Von seiten Belgiens und Luxemburgs wurde eingewandt, man dürfe von ihnen nicht verlangen, eine negative Tatsache zu beweisen - was sie eine "probatio diabolica" nannten. Ich halte diesen Einwand nicht für schlüssig. Es gibt mehrere Möglichkeiten für sie, den erforderlichen Nachweis zu erbringen. Eine bestuende in der Ermittlung des Schwundfaktors für jede einzelne ihrer Brauereien; diese Zahlen könnten den Nachweis liefern, daß das eingeführte Bier in keinem Fall höher besteuert wurde als die einheimische Erzeugung. Ein anderer Weg wäre die auf der Grundlage der technischen Gutachten durchgeführte Ermittlung des niedrigsten Schwundes,  den die leistungsstärkste Brauerei erreichen könnte; dies könnte möglicherweise belegen, daß keine Brauerei einen niedrigeren Schwund als den bei der Besteuerung des eingeführten Bieres zugrunde gelegten aufweist und daß mithin keine inländische Brauerei begünstigt werden könnte. Keine dieser Methoden läuft wirklich auf den Beweis einer negativen Tatsache hinaus, da zwar das Endergebnis negativ formuliert werden könnte, die Einzelheiten des Nachweises aber positive Schlußfolgerungen gestatten würden. Keine dieser Methoden legt übrigens den beklagten Regierungen eine unzumutbare Belastung auf.  36. Damit komme ich zu den Fragen des Nachweises. Es liegen vier Sachverständigengutachten vor - zwei wurden von der Kommission vorgelegt (erstellt von Dr. C. E. Dalgliesh und Professor L. Narziß), zwei von Belgien (erstellt vom Centre Technique et Scientifique de la Brasserie, de la Malterie et des Industries Connexes und von Dr. Wittmann von der Versuchs- und Lehranstalt für Brauereiwesen in Berlin). Ergänzende Berichte von Professor Narziß und Dr. Wittmann wurden eingereicht. Alle Gutachten befassen sich mit der Frage des üblichen Schwundfaktors, und ich möchte daher die Beweisfrage zunächst in diesem Zusammenhang behandeln. Vielleicht wird nur eines von den Gutachten eindeutig belegt - daß es nämlich überaus schwierig ist, kategorisch zu sagen, was als üblicher Schwundfaktor anzusehen ist. Es gibt zuviele veränderliche Grössen und nicht genug allgemein zugängliche, klare Informationen. Die Schwierigkeit, irgendeinen Durchschnitssatz festzulegen, wurde von Belgien in der mündlichen Verhandlung mehrfach betont. Darüber hinaus bestehen beträchtliche Schwierigkeiten, die Menge der selbst für eine bestimmte Menge Bier eingesetzten Warmwürze festzustellen. Bei der Ermittlung des üblichen Schwundfaktors zeigen die Beweisstücke, daß hier grosse Abweichungen zu verzeichnen sind, die von solchen Faktoren wie dem Typ des betreffenden Biers, dem Alter und dem Zustand der Brauanlage, Effektivität von Organisation und Management, Grösse der Brauerei und Anzahl der gebrauten  Biersorten abhängen.  37. In diesem Zusammenhang stellt sich sogar die Frage, ob das in Belgien und Luxemburg geltende Steuersystem nicht einfach deshalb gegen Artikel 95 verstösst, weil es nicht transparent genug ist, um einen Vergleich der jeweiligen Steuerbelastung von einheimischen und eingeführten Erzeugnissen möglich zu machen. Mit der Entscheidung, einheimische Erzeugnisse auf der Grundlage der Warmwürze und eingeführte Erzeugnisse auf der Grundlage des Fertigerzeugnisses zu besteuern, haben Belgien und Luxemburg einen Vergleich der Auswirkung der Besteuerung so schwierig gemacht, daß selbst eine Überfuelle von Sachverständigengutachten nicht in der Lage war, das Problem zu lösen. Dies allein könnte ausreichen, einen Verstoß gegen Artikel 95 anzunehmen. Ich halte es jedoch für besser zu versuchen, sich anhand der dem Gerichtshof vorgelegten Beweise eine Meinung zu bilden und dies aus den von mir angeführten Gründen auf der Grundlage der niedrigsten Schwundrate, die in Belgien und Luxemburg erreicht werden könnte.  38. Aus den Sachverständigengutachten geht meines Erachtens eindeutig hervor, daß die Prozentzahl 4,7619, die vielleicht als Durchschnittswert sachgerecht sein mag, wenn denn der Begriff eines Durchschnitts sinnvoll benutzt werden kann, nicht die Grenze technischer Leistung in der Brauereiindustrie darstellt und von bestimmten Brauereien, die bestimmte Biersorten herstellen, verbessert werden kann. So führt Dr. Dalgliesh aus: "Benötigt man aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung einen Einheitswert, der eine ordentliche Erzeugungsmethode in einer modernen, vernünftig ausgestatteten Brauerei widerspiegelt, so wären 5 % großzuegig und 4 % nicht zu niedrig gegriffen." Professor Narziß kommt in einem eingehenderen Gutachten, das für jede Stufe des Brauvorgangs jeweils Zahlen anführt, zu dem Ergebnis, daß eine durchschnittliche Brauerei in der Lage sei, bei  normalem Bier einen Schwund von 5 % zu erreichen. Er stellt fest, daß die von ihm angeführten Zahlenwerte "noch um einiges gesenkt werden könnten, wenn dies auch eine Menge technischer Verbesserungen erforderlich macht". Aus diesen beiden Gutachten geht klar hervor, daß der Wert von 4,7619 % von den leistungsstärksten Brauereien unterboten werden wird. Falls nicht der Gegenbeweis geführt wird, muß man davon ausgehen, daß zumindest ein Teil des in Belgien und Luxemburg hergestellten Bieres in solchen Brauereien hergestellt wird.  39. Die beiden von der belgischen Regierung vorgelegten Sachverständigengutachten beweisen meines Erachtens nicht das Gegenteil. Der Bericht des Centre Technique et Scientifique de la Brasserie, de la Malterie et des Industries Connexes befasst sich mit der belgischen Brauereiindustrie und betont die besonderen Merkmale, die für einen höheren Schwundfaktor verantwortlich sein sollen. Es kommt zu dem nicht überraschenden Ergebnis, daß ein Mindestwert von 10 % "mehr als sachgerecht" sei. Die Objektivität dieses Berichts muß aber angesichts des offensichtlichen Interesses der Autoren an dem Befund, daß die 10%ige Ausfuhrrückvergütung für belgische Brauereien gerechtfertigt ist, in Zweifel gezogen werden. Darüber hinaus befasst sich der Bericht im wesentlichen mit der allgemeinen Situation der belgischen Brauereiindustrie und geht nicht die Frage an, welche Mindestschwundsätze von einer besonders leistungsstarken Brauerei in Belgien oder andernsorts erreicht werden könnten. Der letzte Punkt gilt auch für den Bericht von Dr. Wittmann, der zu dem Ergebnis gelangt, daß für die belgische Brauereiindustrie ein Schwundfaktor von 10,25 % als angemessen anzusehen ist. Dieses Gutachten beruht auf persönlichen Untersuchungen des Verfassers und auf in einer deutschen Zeitschrift 1977 veröffentlichten Informationen. Der ergänzende Bericht von Dr. Wittmann untersucht die Brauleistung von vier belgischen Brauereien, die 70 % der belgischen Erzeugung darstellen. Er könnte daher für die Ermittlung eines Durchschnittswerts erheblich sein, obwohl er keine genaue Angabe enthält, wie die Probe gezogen wurde; ebensowenig ist klar,  ob die grundlegenden Zahlen unabhängig ermittelt wurden. Ich vermag nicht zu sehen, wie eines der von Belgien vorgelegten Gutachten beweisen sollte, daß keines der einheimischen Biere mit einem niedrigeren Schwundfaktor als 4,7619 % hergestellt wird.  40. Ich komme daher nach Abwägung der Möglichkeiten zu dem Ergebnis, daß der Betrag der Steuerbelastung auf eingeführtes Bier wahrscheinlich höher ist als der Betrag der auf einem Teil der einheimischen Erzeugung lastenden Steuer und daß damit davon auszugehen ist, daß dieses Steuersystem gegen Artikel 95 verstösst.  41. Die Würdigung der Beweislage führt noch zu dem weiteren Schluß, daß die Rechtsposition der beklagten Regierung durch die früher erfolgte Betonung durchschnittlicher Schwundraten seitens der Kommission nicht beeinträchtigt worden ist. Da der Durchschnittswert nahe am Pauschalwert liegt und anerkanntermassen grosse Unterschiede bei verschiedenen Brauereien und bei verschiedenen Biersorten bestehen, liegt es auf der Hand, daß die Regierungen nicht in der Lage gewesen wären, nachzuweisen, daß der auf eingeführtes Bier erhobene Steuerbetrag nicht höher ist als die auf irgendeinen Teil der einheimischen Erzeugung erhobene Steuer. Das gleiche gilt entsprechend für Artikel 96.  Die Vereinbarkeit des belgischen und luxemburgischen Steuersystems mit Artikel 96  42. Artikel 96 bestimmt, daß bei der Ausfuhr von Waren in einen anderen Mitgliedstaat die Rückvergütung für inländische Abgaben nicht höher sein darf als die auf die ausgeführten Waren mittelbar oder unmittelbar erhobenen inländischen Abgaben. Es ist daher ein Vergleich anzustellen zwischen der inländischen Besteuerung auf in Belgien und in Luxemburg hergestelltes Bier und dem Betrag der Rückvergütung bei der Ausfuhr. Immer  wenn der letztgenannte Betrag den zuerst genannten übersteigt, liegt ein Verstoß gegen Artikel 96 vor. Das gilt selbst dann, wenn nur in einer beschränkten Zahl von Fällen die Rückvergütung höher ist als die erhobene Steuer. Das ergibt sich aus dem Urteil in der Rechtssache 45/64 (a. a. O.), in dem der Gerichtshof entschieden hat, daß der Mitgliedstaat, der ein Pauschalsystem einführt, zu beweisen hat, daß er "in allen Fällen die zwingenden Grenzen des Artikel 96 einhält" (Hervorhebung nur hier). Das wird durch die genannten Urteile Rewe und Bobie bestätigt.  43. Auch hier braucht die Kommission meiner Ansicht nach nur nachzuweisen, daß das System möglicherweise zu dem Ergebnis führt, daß in einigen Fällen die Rückerstattung die erhobene Steuer übersteigt. Die Kommission braucht nicht den Nachweis zu führen, daß die Rückvergütung tatsächlich in einem einzelnen Fall die gezahlte Steuer übersteigt. Obwohl die Kommission die Beweislast trägt, hat sie lediglich nachweisen, daß das geltende System möglicherweise zu einer überhöhten Steuerrückvergütung führt. Hat die Kommission diesen Beweis geführt, indem sie zum Beispiel belegt, daß technisch ein Schwundfaktor von weniger als 10 % erreichbar ist, dann muß der Mitgliedstaat nachweisen, daß keine Brauerei in seinem Hoheitsgebiet tatsächlich eine solche Produktivität aufweist und daß daher die Steuerrückvergütung tatsächlich niemals höher ist als die erhobene Steuer. Wiederum liegt die Rechtfertigung für eine solch strenge Betrachtungseise in der fehlenden Transparenz des in Belgien und Luxemburg geltenden Steuersystems; es gelten die gleichen Erwägungen wie zu Artikel 95. (In einer Beziehung können die Fragen zu Artikel 95 von denen zu Artikel 96 abweichen: Die Schwundraten sind, wie ich erwähnt habe, für verschiedene Biersorten unterschiedlich, und nicht alle Biersorten werden ausgeführt. Die Schwundraten können daher bei ausgeführten Bieren höher  sein. Da aber die beklagten Mitgliedstaaten hierzu keine Beweise vorgelegt haben, kann dies meines Erachtens ausser Betracht bleiben).  44. Nach meinen Ausführungen zu Artikel 95 ist klar, daß ein Schwund von 10 % erheblich über dem Mindestschwundfaktor liegt, der von einer besonders leistungsstarken Brauerei erreicht werden könnte. Keiner der beklagten Mitgliedstaaten hat den Nachweis geführt, daß keine Brauerei in ihren Hoheitsgebieten einen Schwundfaktor von weniger als 10 % erreicht.  45. Andererseits ergibt sich aus dem Gutachten der Sachverständigen, daß ein Durchschnittswert von 10 % für die Brauereiindustrie von Belgien und Luxemburg als Ganzes nicht unvernünftig ist, daß es aber Brauereien in diesen Ländern geben muß, die zumindest bei einem Teil ihrer Erzeugung einen niedrigeren Wert erreichen.  46. So ist der von Dr. Wittmann angegebene Wert von 10,25 %, der in dem von Belgien vorgelegten, speziell auf die Brauereiindustrie der Benelux-Länder zugeschnittenen Gutachten angeführt ist, eindeutig ein Durchschnittswert, der zeigt, was in einer typischen Benelux-Brauerei erreicht werden kann. Für jede Stufe des Brauverfahrens gibt Dr. Wittmann Mindest- und Hoechstwerte und dann einen Repräsentativwert an, der irgendwo zwischen den beiden Extremwerten liegt. Die Repräsentativwerte ergeben zusammen 10,25 %. Addiert man hingegen die Mindestwerte, dann ergibt sich ein Gesamtwert von 6,5 %. Ich habe bereits angedeutet, daß die Zahlen in diesem Gutachten zu hoch gegriffen sein könnten, aber selbst wenn sie das nicht sind, ergibt sich doch - selbst aus dem von Belgien vorgelegten Beweismaterial -, daß eine Brauerei in Belgien oder Luxemburg, die ihre Leistungsfähigkeit optimiert, einen Schwundfaktor von weniger als 10 % erreichen wird. Die Gutachten von Dr. Dalgliesh und Professor Narziß  bestätigen noch deutlicher, daß eine leistungsstarke Brauerei einen Schwundfaktor von weit unter 10 % erreichen kann.  47. Aufgrund der vorstehenden Feststellungen ist es mehr als wahrscheinlich, daß für einen Teil des aus Belgien und Luxemburg ausgeführten Bieres eine über der erhobenen Steuer liegende Rückvergütung gewährt wird. Folglich sind Belgien und Luxemburg aus meiner Sicht ihren Pflichten gemäß Artikel 96 eindeutig nicht nachgekommen.  Schlussanträge  48. Ich schlage daher dem Gerichtshof vor,  1) festzustellen, daß Belgien und Luxemburg dadurch, daß sie als Bemessungsgrundlage für die Verbrauchsteuer auf einheimisches Bier die Menge der Warmwürze, dagegen für die Steuer auf aus anderen Mitgliedstaaten eingeführtes Bier die Menge des Fertigerzeugnisses, paschal erhöht um 5 % zwecks Ermittlung der zur Herstellung des eingeführten Bieres eingesetzten Warmwürze, festgelegt haben, gegen ihre Verpflichtungen aus Artikel 95 EWG-Vertrag verstossen haben;  2) festzustellen, daß Belgien und Luxemburg dadurch, daß sie den Betrag der Verbrauchsteuer, der bei der Ausfuhr einheimischen Bieres in andere Mitgliedstaaten rückzuvergüten ist, auf der Grundlage der Annahme errechnet haben, daß bei der Umwandlung von Warmwürze in Bier ein Schwund von 10 % auftritt, gegen ihre Verpflichtungen aus Artikel 96 EWG-Vertrag verstossen haben;  3) den Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.  (*) Originalsprache: Englisch.  Übersetzung