CELEX: 52012PC0206
Language: pl
Date: 2012-05-10
Title: Wniosek DYREKTYWA RADY zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do bonów na towary lub usługi

|
			
		
		
		52012PC0206
		
			Wniosek DYREKTYWA RADY zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do bonów na towary lub usługi /* COM/2012/0206 final - 2012/0102 (CNS) */
			
				
		
		
			
			   	UZASADNIENIE
1.           KONTEKST WNIOSKU
Podstawa i
cele wniosku
Szósta
dyrektywa w sprawie podatku VAT[1]
i dyrektywa w sprawie podatku VAT[2]
nie zawierają przepisów dotyczących rozliczania transakcji
obejmujących bony na towary lub usługi. Wykorzystanie bonu w transakcji
podlegającej opodatkowaniu może mieć wpływ na podstawę
opodatkowania, datę zawarcia transakcji, a w pewnych okolicznościach
– nawet na miejsce opodatkowania. Brak jasności jeżeli chodzi o
prawidłowe rozliczanie podatku od tych transakcji może jednak
powodować trudności w przypadku transakcji transgranicznych oraz
transakcji łańcuchowych w ramach komercyjnej dystrybucji bonów.
Brak wspólnych
przepisów zmusił państwa członkowskie do opracowania
własnych rozwiązań, które siłą rzeczy nie są
skoordynowane. Wynikające z tego niespójności w opodatkowaniu
powodują problemy takie jak występowanie podwójnego opodatkowania lub
też brak opodatkowania, a ponadto sprzyjają unikaniu
zobowiązań podatkowych oraz tworzą bariery dla innowacji w
biznesie. Ponadto coraz bardziej złożone funkcje bonów
spowodowały zatarcie różnic między bonami a bardziej ogólnymi
instrumentami płatniczymi.
Od chwili
przyjęcia wspólnych przepisów dotyczących podatku VAT w 1977 r. na
świecie nastąpiło wiele zmian, a coraz większe wykorzystanie
bonów jest jednym z wielu czynników, które odmieniły sposób, w jaki
prowadzi się obecnie transakcje sprzedaży, i wprowadziły wiele
złożonych procesów i elementów, których nie przewidziano w
przeszłości.
Kilkakrotnie
zwrócono się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o
udzielenie wyjaśnień, w jaki sposób należy w takich
okolicznościach stosować dyrektywy w sprawie podatku VAT. W ten
sposób uzyskano pewne wskazówki jeżeli chodzi o bony, jednak nadal wiele
problemów pozostaje nierozwiązanych. Celem niniejszego wniosku jest
uwzględnienie tych kwestii poprzez wyjaśnienie i ujednolicenie
przepisów w prawodawstwie UE dotyczących rozliczania podatku VAT w
odniesieniu do bonów na towary lub usługi.
Kontekst
ogólny
Niniejszy wniosek został przygotowany w celu
zapewnienia jasnych zasad. Ma on objąć swoim zakresem skutki
podatkowe różnych rodzajów bonów na towary lub usługi, związane
z ich emisją, dystrybucją i realizacją zarówno w jednym
państwie członkowskim, jak i podczas transakcji obejmujących
większą liczbę państw członkowskich.
Czym jest
bon?
Na potrzeby przepisów dotyczących podatku
VAT, za bon na towary lub usługi uznaje się instrument dający
jego posiadaczowi prawo do otrzymania towarów lub usług lub skorzystania
ze zniżki lub rabatu na dostarczane towary lub usługi. Emitent bonu
zobowiązuje się do dostarczenia towarów lub usług, udzielenia
zniżki lub rabatu.
Bon może mieć formę
elektroniczną lub fizyczną i ma zasadniczo spełniać
funkcję handlową lub promocyjną, czym może być na
przykład promowanie określonych towarów lub usług czy też
przyspieszenie płatności za określone towary lub usługi.
Innymi słowy, bony mają na celu wspieranie rozwoju rynku towarów lub
usług, zdobycie lojalności klienta lub ułatwienie procesu
płatności. Cele te pomagają odróżnić bony od innych
instrumentów takich jak czeki podróżne, które pełnią jedynie
funkcję środka płatniczego.
Instrumenty służące tylko do
realizowania płatności nie są objęte definicją bonu na
towary lub usługi do celów podatku VAT. W przypadku usług o charakterze
czysto płatniczym zastosowanie mają inne przepisy dotyczące
podatku VAT.
Istnieją różne rodzaje bonów.
Niektóre z nich emitowane są za opłatą i zgodnie z
obowiązującymi przepisami mogą być opodatkowane już w
momencie ich sprzedaży lub dopiero kiedy są realizowane, w
zależności od praktyk stosowanych w poszczególnych państwach
członkowskich. Bony mogą być także emitowane
nieodpłatnie i uprawniać ich posiadaczy do bezpłatnego
otrzymania towarów lub usług. Można to wtedy uznać za upominek
handlowy. Nieodpłatny bon zniżkowy uprawniający jego posiadacza
do otrzymania zniżki na daną transakcję można po prostu
traktować jako zobowiązanie do obniżenia ceny.
Natomiast prawo do rabatu na wszystkie zakupy
dokonane w określonym czasie, nawet jeżeli zostało przyznane
odpłatnie, nie może zostać w tym przypadku uznane za bon,
ponieważ uprawnienie to jest niezależne od dokonywanych transakcji
kupna. Otwarty charakter takiego prawa (nawet jeżeli jest ono ograniczone
w czasie) różni się istotnie od bonu zniżkowego, w przypadku
którego przyznane prawo jest jednorazowe i powiązane z konkretną
transakcją kupna. Nie oznacza to jednak, że taka usługa nie
będzie podlegała opodatkowaniu.
Jakie
kwestie wymagają uwagi, jeśli chodzi o obecnie obowiązujące
zasady dotyczące rozliczania podatku VAT w odniesieniu do bonów na towary
lub usługi?
Podstawowa trudność dotyczy
określenia momentu, w którym należy opodatkować transakcję
obejmującą bony na towary lub usługi. Bez ustalenia wspólnych
zasad nie można skoordynować sposobów postępowania w
poszczególnych państwach członkowskich. Niektóre państwa
nakładają podatek na najbardziej rozpowszechnione rodzaje bonów w
momencie ich wydania, podczas gdy inne dokonują tego w chwili realizacji
bonu. Jest to źródłem niepewności wśród przedsiębiorstw,
w szczególności tych, które pragną wykorzystać
możliwości, jakie oferuje rynek wewnętrzny. Jeżeli bon
wydawany w jednym państwie członkowskim jest wykorzystywany w innym
państwie członkowskim, skutkiem praktycznym niespójności w
systemach podatkowych może być podwójne opodatkowanie lub brak
opodatkowania.
Należy jasno określić
granicę między bonami (w przypadku których zasady dotyczące
podatku VAT są przedmiotem niniejszego wniosku) oraz rozwojem
innowacyjnych systemów płatniczych (w przypadku których zasady
dotyczące rozliczenia podatku VAT określone są w innej
części dyrektywy w sprawie podatku VAT).
Konsumenci często wchodzą w
posiadanie bonów za pośrednictwem sieci dystrybutorów (w
szczególności dotyczy to bonów na usługi telekomunikacyjne typu pre-paid).
Również w tej sytuacji brak wspólnych zasad doprowadził do powstania
mozaiki zróżnicowanych rozwiązań, w niektórych przypadkach
uwzględniających lokalne preferencyjne warunki, co z kolei stanowi
barierę rozwoju wewnątrzunijnych modeli biznesowych.
W celu zrekompensowania obniżki ceny
udzielonej klientowi po okazaniu bonu zniżkowego, bony mogą
uwzględniać zwrot, którego dokonuje producent lub dystrybutor
(będący emitentem bonów zniżkowych) na rzecz detalisty. Obecnie
obowiązujące zasady, interpretowane przez Trybunał
Sprawiedliwości Unii Europejskiej, są kłopotliwe i trudne do
zastosowania w praktyce. Dlatego też należy jak najszybciej
opracować lepsze podejście w tej dziedzinie.
2.           PROPONOWANE ROZWIĄZANIA
W celu rozwiązania powyższych
problemów przewiduje się wprowadzenie zmian do dyrektywy w sprawie podatku
VAT. Można je podzielić na pięć kategorii.
1.           Definicja bonu na towary lub
usługi do celów podatku VAT
Na początku należy
wyjaśnić, czym jest bon na towary lub usługi do celów podatku
VAT. W tym celu należy dodać nowy art. 30a. W dyrektywie w sprawie
podatku VAT powinno być jasno określone, które bony należy
opodatkować w chwili ich wydania, a które – dopiero w momencie ich
realizacji. Pierwszą kategorię bonów nazywa się „bonami jednego
przeznaczenia”, a drugą – „bonami różnego przeznaczenia”. To
rozróżnienie opiera się na fakcie, czy dostępne są
informacje pozwalające na opodatkowanie bonu przy jego emisji, czy
też bon można opodatkować dopiero w chwili jego realizacji, jako
że istnieją różne możliwości jego zastosowania
końcowego. Konieczne jest również zagwarantowanie, że
instrumenty, które można obecnie wykorzystywać do transakcji
przeprowadzanych w szeregu niezwiązanych ze sobą punktów
sprzedaży i które zasadniczo nie są uznawane za bony, nadal będą
traktowane w ten sam sposób.
Poprzez rozwój innowacji w dziedzinie
świadczenia usług płatniczych nastąpiło zatarcie
różnicy między bonami i tradycyjnymi systemami płatniczymi.
Artykuł 30a przewiduje również jasne zasady jeśli chodzi o
ograniczenia dotyczące bonów do celów podatku VAT.
2.           Moment opodatkowania
Po określeniu poszczególnych rodzajów
bonów konieczne jest dokonanie dalszych zmian w celu zapewnienia jasnych zasad
prawidłowego rozliczania podatku VAT.
Obecne zasady dotyczące momentu, w którym
podatek jest wymagalny (art. 65), należy dostosować w taki
sposób, aby bony jednego przeznaczenia (bony SPV, ang. single-purpose
voucher) podlegały opodatkowaniu w momencie ich emisji i zapłaty
za nie.
Aby uniknąć niejasności, nie
należy traktować przyznania prawa nieodłącznie
związanego z danym bonem i wynikającej z tego dostawy towarów lub
usług jako odrębnych transakcji. Bony SPV podlegają
opodatkowaniu na samym początku, więc ten problem nie powinien
się pojawić. W przypadku bonów, które nie podlegają opodatkowaniu
w chwili emisji, ponieważ nie można jeszcze ustalić miejsca i
poziomu opodatkowania, podatek jest wymagalny dopiero z chwilą dostawy
danych towarów lub usług. Aby zagwarantować, że możliwa
będzie jedynie taka sytuacja, proponuje się dodanie nowego art. 30b.
Dzięki temu będzie jasno określone, że wydanie bonu i
dostawa towarów lub usług na podstawie tego bonu stanowić
będą jedną transakcję do celów podatku VAT.
3.           Zasady dystrybucji
Po ustaleniu w dyrektywie w sprawie podatku
VAT, że bony różnego przeznaczenia (bony MPV, ang. multi-purpose
voucher) podlegają opodatkowaniu w chwili ich realizacji, należy
uregulować pewne kwestie związane z ich dystrybucją. Zanim bony
trafią w ręce klientów, często rozprowadzane są przez
sieć dystrybutorów. Mimo że transakcja związana z bonem
opodatkowana jest dopiero przy ostatecznym dostarczeniu towaru lub usługi,
dystrybucja bonów MPV na zasadach handlowych sama w sobie stanowi
świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu, niezależnej
od dostawy towaru lub usługi. W przypadku gdy bon MPV zmienia
właściciela w sieci dystrybucji, podstawa opodatkowania
związanej z tym usługi może być określona na podstawie
zmiany wartości bonu. Jeżeli dystrybutor nabywa bon za cenę X, a
następnie sprzedaje go za wyższą cenę – X plus Y, przyrost
w postaci Y przypisuje wartość świadczonej usłudze
dystrybucji.
Jako że łańcuchy dystrybucji
bonów MPV mogą obejmować wiele państw członkowskich,
konieczne jest ustalenie wspólnych zasad określania takiej usługi
dystrybucji i obliczania jej wartości. W dodatkowej literze d) w
art. 25 wyjaśniono, że dystrybucja stanowi świadczenie
usługi do celów dyrektywy w sprawie podatku VAT. Zasady obliczania
podstawy opodatkowania w przypadku takiej usługi określono w nowym
art. 74b.
W celu ułatwienia obliczania podstawy
opodatkowania na każdym etapie łańcucha dystrybucji, w art. 74a
wprowadzono pojęcie wartości nominalnej, którą określono
jako całkowite wynagrodzenie, jakie otrzymuje emitent bonu MPV, które z
kolei stanowi podstawę opodatkowania (plus VAT), która będzie
przypisana dostawie towarów lub usług związanej z danym bonem.
Sposób, w jaki zostały stworzone te dwa
przepisy, gwarantuje, że wszelkie transakcje podlegające
opodatkowaniu i związane z bonem MPV – tj. świadczenie usługi
dystrybucji oraz dostawa towarów lub usług powiązanych z danym bonem
– będą opisane i opodatkowane w sposób kompleksowy, neutralny i
przejrzysty.
4.           Bony zniżkowe
W przypadku bonów zniżkowych problemy
pojawiają się w sytuacjach, gdy zniżka jest ostatecznie
udzielana przez emitenta bonu, a nie podmiot akceptujący bon. W celu
uniknięcia szeregu złożonych korekt, proponuje się, aby
potraktować taką zniżkę jako świadczenie oddzielnej
usługi przez podmiot akceptujący bon na rzecz emitenta bonu. Wymagane
w tym celu przepisy określono w nowej literze e) w art. 25 i w art.
74c. 
5.           Pozostałe zmiany
techniczne i inne
W celu zapewnienia właściwego
działania proponowanych rozwiązań konieczne są dalsze
zmiany techniczne dyrektywy w sprawie podatku VAT, w szczególności
jeżeli chodzi o prawo do odliczenia (art. 169), osobę
zobowiązaną do zapłaty podatku (art. 193) oraz
pozostałe obowiązki (art. 272). Aby prawidłowo
traktować bony MPV i SPV, konieczne są zmiany techniczne odpowiednio art.
28 i 65.
3.           WYJAŚNIENIA TECHNICZNE
GŁÓWNYCH ELEMENTÓW WNIOSKU
Definicja bonów i obowiązujące
kryteria, w tym moment opodatkowania (art. 30a ust. 1 i 2 oraz
art. 30b)
Przepisy dotyczące VAT powinny być
jasne i spójne jeżeli chodzi o wymagalność podatku. Praktycznym
następstwem sytuacji, w której informacje konieczne do podjęcia
prawidłowej decyzji o opodatkowaniu nie są dostępne w chwili
emisji bonu, jest fakt, że podatek można naliczyć dopiero w
chwili realizacji bonu. Nie istnieje zgoda co do tego, które bony należy
opodatkować w chwili ich emisji, a które – w momencie ich realizacji, jako
że w dyrektywie dotyczącej podatku VAT nie pojawiają się
żadne wskazówki na ten temat. W wyniku tego niektóre państwa
członkowskie uznają bon danego rodzaju (np. przedpłacone środki
przeznaczone na rozmowy telefoniczne[3])
za wpłatę zaliczki, którą należy opodatkować z góry,
podczas gdy inne państwa członkowskie potraktują bon tego samego
rodzaju w inny sposób, tj. opodatkowując dostawę związanej z nim
usługi[4].
Jeżeli bon wydano w państwie członkowskim stosującym
pierwsze podejście, a zrealizowano w państwie, które stosuje drugie
podejście, obydwa państwa nałożą podatek VAT od tej
samej transakcji. Jest to legalne z punktu widzenia obydwu państw,
prowadzi jednak do powstania podwójnego opodatkowania. W sytuacji odwrotnej
żadne państwo członkowskie nie nałożyłoby podatku
VAT, czego wynikiem byłby brak opodatkowania.
Podwójne opodatkowanie wynikające z
niespójności przepisów może stanowić przeszkodę w
działaniach handlowych zmierzających do wykorzystania
możliwości, jakie niesie ze sobą rynek wewnętrzny (i tak
też się dzieje). Z drugiej strony, niezamierzony brak opodatkowania
na skutek niespójności przepisów może być przyczyną
nadużyć. 
Aby rozwiązać ten problem, we
wniosku zawarto najpierw definicję bonu oraz określono główne
kategorie bonów, w szczególności dokonując rozróżnienia bonów
SPV i MPV.
Bon SPV uprawnia posiadacza do otrzymania
określonych towarów lub usług w sytuacji, gdy już od samego
początku można ostatecznie określić poziom opodatkowania (w
szczególności stawkę podatku VAT), tożsamość dostawcy
oraz państwo członkowskie, w którym ma miejsce dostawa towarów lub
usług związanych z danym bonem. Podatek VAT jest rozliczany w
momencie sprzedaży bonu. Przykładem bonu SPV jest sytuacja, w której
usługodawca sprzedaje bony (bezpośrednio lub przez pośrednika),
które uprawniają do otrzymania określonej usługi (np.
telekomunikacyjnej) w konkretnym państwie członkowskim.
Bon MPV uprawnia posiadacza do otrzymania
towarów lub usług w sytuacji, gdy towary lub usługi lub państwo
członkowskie, w którym ma nastąpić ich dostawa i w którym
mają być opodatkowane, nie są wystarczająco określone,
aby naliczyć podatek VAT w chwili emisji bonu. Przykładem tego
może być sytuacja, w której międzynarodowa sieć hoteli
promuje swoje usługi poprzez wydawanie bonów, które można
zrealizować, rezerwując pokój w hotelu znajdującym się w
jednym z kilku państw członkowskich, w których sieć prowadzi
swoją działalność. Innym przykładem jest karta z
przedpłaconymi środkami, które można przeznaczyć na
usługi telekomunikacyjne (standardowa stawka podatku VAT) lub usługi
transportu publicznego (w którym to przypadku zastosowanie może mieć
obniżona stawka podatku VAT).
Rozróżnienie bonów i instrumentów
płatniczych (art. 30a ust. 2)
Biorąc pod uwagę istnienie
różnych praktyk jeżeli chodzi o rozliczanie podatku VAT, zgodnie z
wymogami zasady neutralności należy wprowadzić jasne
rozróżnienie bonów i bardziej ogólnych środków płatniczych,
uwzględniając specyficzny charakter każdej z tych kategorii. W
przypadku, gdy sama metoda płatności posiada cechy przypisywane bonom
(np. karta, na której przechowywane są przedpłacone środki, lub
przedpłacone środki przechowywane na koncie prepaid karty sim
lub połączone z nim), konieczne będzie bardziej szczegółowe
przeanalizowanie zasadniczego charakteru jej działania. Wymiana bonu na
towary lub usługi nie jest płatnością, lecz stanowi raczej
wykonanie prawa będącego następstwem płatności, której
dokonano w chwili emisji bonu lub przejęcia go przez kolejnego posiadacza.
Z drugiej strony w sytuacjach, gdy środki przechowywane lub
przedpłacone wykorzystywane są do pokrycia kosztów towarów lub
usług, prawo do takich towarów lub usług powstaje dopiero przy
dokonaniu płatności. Pojęciowo różni się to
całkowicie od wykonania prawa nabytego przez posiadacza bonu.
Bony powinny się zawsze wiązać
z dostawą towarów lub usług i są często emitowane w celu
promowania sprzedaży produktów danego dostawcy lub grupy dostawców lub aby
ułatwić dokonywanie zakupów. Cechy te, w połączeniu z
prawem do otrzymania towarów lub usług (powiązanym z obowiązkiem
dostawy tych towarów lub usług), pomagają rozróżnić bony i
bardziej ogólne instrumenty płatnicze (które nie wiążą
się z takimi szczególnymi prawami).
Wzrost liczby przenośnych
urządzeń telekomunikacyjnych zwiększa potrzebę jasnego
rozróżnienia przedpłaconych środków na usługi
telekomunikacyjne (będących bonami) oraz usług płatniczych
z wykorzystaniem urządzeń przenośnych w ujęciu bardziej
ogólnym, które prawdopodobnie będą wykorzystywać system
rozliczania za pomocą środków przedpłaconych. Systemy
płatnicze wykorzystujące urządzenia przenośne zasadniczo
umożliwiają klientowi wykorzystanie np. telefonu komórkowego do
dokonania płatności w przypadku coraz większej liczby towarów i
usług wykraczających poza usługi telekomunikacyjne (nawet w celu
dokonania przelewu pieniężnego). Jeżeli celem takiego systemu
jest ułatwienie dokonania płatności za szeroką lub
wręcz nieograniczoną gamę produktów i usług, która może
obejmować treści (pliki muzyczne, gry, mapy, dane itp.) lub inne
usługi (parkowanie itp.) lub towary (np. z automatu do sprzedaży),
trudne staje się uznanie takiego instrumentu za bon. Bony MPV (w przypadku
których posiadacz ma dostęp do usług telekomunikacyjnych, jak
również do innych określonych usług lub towarów) i usługi
płatnicze (których celem jest ułatwienie wydawania
przedpłaconych środków na zakup towarów i usług, w
szczególności również od dostawców zewnętrznych) rozróżnia
się w oparciu o kryterium istnienia prawa do otrzymania towarów lub
usług.
Dlatego też z zakresu definicji bonu
należy wyłączyć instrumenty, które mogą się
charakteryzować pewnymi cechami przypisywanymi bonom, lecz które
pełnią głównie funkcję środka płatniczego. Taki
jest cel art. 30a ust. 2.
Bony rozprowadzane poprzez transakcje
łańcuchowe (art. 25 lit. d), art. 74a i art. 74b)
Bony można rozprowadzać na wiele
sposobów (na przykład poprzez prasę, pośredników, jako dodatek
do produktów sprzedawanych w supermarketach itp.). 
Jako że bony SPV można
opodatkować z góry, ich dystrybucja jest stosunkowo prosta. Natomiast
dystrybucja bonów MPV poprzez pośredników w łańcuchu
sprzedaży może się okazać nieco trudniejsza.
Istnieje wiele różnych modeli
opisujących bony MPV, jednym z nich jest podejście
zakładające, że cena, po której emitent bonu (E) sprzedaje go
pierwszemu odbiorcy, różni się od ceny, którą zapłaci
odbiorca końcowy, ze względu na występowanie marży lub
narzutów. Odbiorca, który nabywa bon MPV na końcu łańcucha
dystrybucji, płaci za niego wyższą cenę niż ta,
którą otrzymał emitent bonu sprzedający go na samym
początku. Jeżeli marża (lub narzut) nie jest należycie
uwzględniana, powstaje rozbieżność między podatkiem
VAT należnym w momencie sprzedaży bonu przez emitenta i podatkiem VAT
naliczonym, który odbiorca, mogący być podatnikiem uprawnionym do
odliczeń, spodziewa się znaleźć na fakturze.
Takie praktyki są rozpowszechnione w
obszarze dystrybucji przedpłaconych bonów na usługi
telekomunikacyjne.
Aby rozwiązać ten problem proponuje
się, aby wprowadzić pojęcie wartości nominalnej,
będącej stałą wartością ustaloną przez
emitenta bonu MPV na samym początku, oraz traktować wszelkie dodatnie
różnice między wartością nominalną i ceną
zapłaconą przez dystrybutora bonów MPV jako wynagrodzenie za
usługi dystrybucji. Dystrybutor (D1) świadczy (opodatkowaną)
usługę dystrybucji na rzecz emitenta (E). Kolejni dystrybutorzy
(D2) świadczą podobne usługi poprzedzającym ich
dystrybutorom (którzy sprzedali im bony MPV).
Można to przedstawić w
następujący sposób:
Spółka E (dostawca usług
telekomunikacyjnych) sprzedaje w tym przypadku dystrybutorowi (D1) bon MPV o
nominalnej wartości 100 EUR. D1 płaci emitentowi bonu 80 EUR.
Różnica między wartością nominalną i
zapłaconą ceną wynosi 20 EUR. Kwotę tę uznaje
się za wynagrodzenie (w tym podatek VAT) za usługi dystrybucji
świadczone przez dystrybutora na rzecz dostawcy usług
telekomunikacyjnych.
D1 wystawia fakturę emitentowi E, w
której wykazuje koszt usługi dystrybucji i kwotę należnego
podatku VAT. Przy założeniu, że stawka VAT wynosi 25 %,
cena za usługę dystrybucji wyniesie 16 EUR, a podatek VAT –
4 EUR.
Następnie D1 sprzedaje bon MPV
dystrybutorowi D2 za cenę 90 EUR. W tym przypadku D2 jest traktowany
jako podmiot świadczący usługę dystrybucji na rzecz D1 i
wystawia fakturę odzwierciedlającą różnicę między
wartością nominalną (100 EUR) i zapłaconą
kwotą (90 EUR). Na fakturze wykazana będzie cena usługi w
wysokości 8 EUR oraz kwota podatku VAT w wysokości 2 EUR.
Następnie D2 sprzedaje bon odbiorcy
końcowemu (K) za cenę 100 EUR. K wykorzystuje bon
(przedpłacone środki) w celu nabycia od emitenta E usług
telekomunikacyjnych lub innych. Jeżeli usługi te przeznaczone są
na potrzeby działalności gospodarczej, K (podatnik) otrzyma od E
fakturę na kwotę 100 EUR, uwzględniającą podatek
VAT.
Na żadnym etapie nie wystawia się
faktur VAT w powiązaniu ze sprzedażą bonów MPV w
łańcuchu dystrybucji.
Jeżeli chodzi o E, dostawcę
usług telekomunikacyjnych i emitenta bonów MPV, spółka
dostarczyła usługi o wartości 80 EUR, a podatek VAT
naliczony wyniósł 20 EUR (cały czas zakładając do
celów tych obliczeń, że stawka VAT jest stała i wynosi
25 %). Spółka E poniosła koszty dystrybucji w wysokości
16 EUR (plus podatek VAT naliczony w wysokości 4 EUR) w celu
przekazania bonu MPV odbiorcy końcowemu.
Neutralny
charakter bezpłatnych bonów zniżkowych (art. 25
lit. e) i art. 74c)
Bezpłatne bony zniżkowe
uprawniają posiadacza do zniżki przy zakupie określonych towarów
lub usług po okazaniu bonu. Jeżeli emitent bonu i podmiot
akceptujący bon to ten sam podmiot, podstawa opodatkowania w odniesieniu
do tych towarów lub usług jest obniżona o kwotę zniżki
(pomniejszoną o podatek VAT). Tym samym klient dokonujący zakupu
towaru za 100 EUR zapłaci tylko 95 EUR, jeżeli wykorzysta
bon zniżkowy o wartości 5 EUR.
W praktyce produkty objęte bonami
zniżkowymi często przechodzą przez ręce kilku podatników
(takich jak hurtowników, dystrybutorów i detalisty), zanim dotrą do
odbiorcy końcowego. Emitent (np. producent) często zwraca kwotę
udzielonej zniżki podmiotowi akceptującemu bon (np. detaliście).
Może się nawet zdarzyć, że klient przy zakupie zapłaci
standardową cenę, lecz następnie otrzyma tzw. zwrot gotówkowy
(lub „rabat”) od emitenta bonu. W takich przypadkach pojawiają się
trudności w prawidłowym rozliczaniu należnego podatku.
Obecnie, na podstawie ustalonego orzecznictwa
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej[5], emitent pierwotny (hurtownik
lub producent) może odliczyć kwotę zwracaną podmiotowi
akceptującemu bon od pierwotnej ceny sprzedaży towarów, których
dotyczy bon. W celu uniknięcia strat podatkowych (kolejni podatnicy w
łańcuchu nie muszą korygować podatku VAT naliczonego) zwrot
jest uważany za płatność zewnętrzną dokonaną
przez producenta na rzecz podmiotu akceptującego bon, którą
należy dodać (z wyjątkiem podatku VAT) do podstawy opodatkowania
na fakturze wystawionej odbiorcy przez podmiot akceptujący bon. Tym samym
w przykładzie powyżej podmiot akceptujący bon wystawi odbiorcy
fakturę na kwotę 100 EUR (w tym VAT), nawet jeżeli odbiorca
zapłacił tylko 95 EUR.
Jednak problemy nadal się pojawiają
w przypadkach, gdy takie korekty muszą być przeprowadzone poprzez
łańcuch dystrybucji (jest to skomplikowany proces, ponieważ
przepisy dotyczące księgowania podatku VAT oraz prowadzenia
dokumentacji przez przedsiębiorstwa nie są spójne) lub kiedy bon jest
realizowany w państwie członkowskim innym niż państwo, w
którym został wydany. Nie istnieje proste rozwiązanie konfliktu
między prawem do odliczenia przysługującym odbiorcy (jeżeli
bon jest realizowany przez podatnika w celu nabycia towarów lub usług wykorzystywanych
w jego działalności gospodarczej) oraz obniżeniem podstawy
opodatkowania dla producenta. Ponadto w orzecznictwie nie odniesiono się
jeszcze do sytuacji, w której emitent bonu nie jest podmiotem
wypłacającym zwrot.
W związku z tym wnosi się o
stosowną zmianę obecnie obowiązujących przepisów. Zwrot
należałoby odtąd uznawać za wynagrodzenie
(uwzględniające podatek VAT) za wykonanie usługi realizacji
bonu, a nie wynagrodzenie podmiotu zewnętrznego. Zamiast zmniejszać
podstawę opodatkowania przy pierwszej transakcji sprzedaży producent
(emitujący bon) odlicza podatek VAT naliczony za usługę
realizacji bonu świadczoną przez podmiot akceptujący bon.
Okazując bezpłatny bon zniżkowy
przy nabywaniu towarów lub usług, cena do zapłaty będzie
obniżona o wartość tego bonu, lecz to z kolei obniża
podstawę opodatkowania związaną z tą transakcją. Ta
podstawa opodatkowania (po doliczeniu podatku VAT) jest ceną faktycznie
zapłaconą przez odbiorcę. W powyższym przykładzie
oznacza to, że podmiot akceptujący bon wystawia fakturę na
kwotę 95 EUR (w tym podatek VAT). Odbiorca w żadnym wypadku nie
ma możliwości odliczenia większej kwoty podatku VAT niż
powinien, a tym samym przywrócona zostaje zasada neutralności.
Można to przedstawić w
następujący sposób:
Spółka P, producent, sprzedaje towar
hurtownikowi H1 po cenie 70 EUR. Następnie H1 sprzedaje go H2 po
cenie 80 EUR, który z kolei sprzedaje towar detaliście D po cenie
90 EUR (wszystkie kwoty zawierają podatek VAT).
Ostatecznie D sprzedaje towar odbiorcy
końcowemu K po cenie 100 EUR.
W międzyczasie, w celu promowania
sprzedaży, P rozprowadza za pośrednictwem prasy bezpłatne bony
uprawniające do zniżki w wysokości 5 EUR, a odbiorca
końcowy K okazuje jeden z tych bonów przy zakupie towaru. D akceptuje bon
jako część zapłaty i zwraca się do P o stosowny zwrot.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi
przepisami taki zwrot umożliwia P obniżenie podstawy opodatkowania w
odniesieniu do dostawy towaru hurtownikowi H1. Dokonywanie korekt poprzez
łańcuch dystrybucji jest jednak uważane za niepraktyczne, a
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej proponuje, aby
potraktować kwotę 5 EUR jako płatność
zewnętrzną. Lecz takie rozwiązanie posiada pewne wady,
prowadząc do strat podatkowych, jeżeli K jest podatnikiem VAT (i
posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego) lub jeżeli
łańcuch dostaw obejmuje więcej państw członkowskich
(przy założeniu, że nabycie wewnątrzunijne objęte jest
zerową stawką VAT).
Aby rozwiązać ten problem w
proponowanym art. 25 lit. e) uznaje się tę przykładową kwotę
5 EUR za zapłatę za usługę zrealizowania bonu, za
którą D wystawia fakturę P (przy czym kwota 5 EUR zawiera
podatek VAT). P nie musi już dokonywać korekty podstawy opodatkowania
dostawy pierwotnej, a K, który w rzeczywistości płaci 95 EUR,
otrzymuje fakturę na taką kwotę (wszystkie kwoty zawierają
podatek VAT).

Konsultacje z zainteresowanymi stronami

Kwestię rozliczania podatku VAT w
przypadku transakcji z wykorzystaniem bonów na towary lub usługi omawiano
z przedstawicielami urzędów skarbowych poszczególnych państw
członkowskich podczas seminariów Fiscalis w latach 2002 i 2006.
Następnie w 2006 r. przeprowadzono konsultacje społeczne, których
wyniki znajdują się na stronie:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/consultations/tax/article_2992_en.htm.
W większości odpowiedzi stwierdzono,
że trudności wynikają głównie z różnic w zastosowaniu
przepisów dotyczących podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich,
powodując w szczególności problemy przy transakcjach
wewnątrzunijnych. Konieczna jest jednolita interpretacja
obowiązujących przepisów, a według respondentów wymaga to
prawdopodobnie zmian w prawie pierwotnym. Zasadniczo za niezbędne uznano
wprowadzenie prawnej definicji bonów do celów podatku VAT.
Rozwój wielofunkcyjności bonów oznacza,
że podział między nimi a typowymi środkami płatniczymi
nie zawsze jest jasny czy spójny. W wyniku tego szeroko reprezentowany był
pogląd, że należy zwrócić większą uwagę na
przestrzeganie zasady neutralności w traktowaniu systemów
posiadających podobne funkcje.

Ocena skutków

Problemy, które próbuje się
rozwiązać poprzez niniejszą inicjatywę, wynikają z
niedostatków ustawodawstwa, które nie nadąża za ostatnimi zmianami w
działalności handlowej.
Niniejszemu wnioskowi towarzyszy stosowna
ocena skutków. Z oceny wynika, że jedynym skutecznym sposobem
usunięcia wykrytych niedostatków jest zmiana dyrektywy w sprawie podatku
VAT poprzez wprowadzenie nowych przepisów odnoszących się do bonów na
towary lub usługi.
Wzięto pod uwagę również dwa
inne rozwiązania: niepodejmowanie działań oraz podejście
opierające się na miękkim prawie. Pierwszy wariant
oznaczałby, że państwa członkowskie musiałyby same
rozwiązać te problemy. Mogłyby one wprowadzić
rozwiązania doraźne lub zwrócić się o wskazówki do
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładem
działań w ramach drugiego wariantu byłoby wydanie stosownych
wytycznych. Żaden z tych wariantów nie zapewniłby jednak
pewności prawa ani nie doprowadziłby do przyjęcia aktu prawnego
zmieniającego obecnie obowiązujące przepisy dotyczące
podatku VAT. Wykryte niedostatki, a zwłaszcza brak wskazówek w dyrektywie
w sprawie podatku VAT, które zapewniłyby spójne podejście państw
członkowskich, są szczególnie niefortunne akurat w tej dziedzinie
podatków, w której pewność prawa ma istotne znaczenie.
Do oceny skutków dołączono
analizę sporządzoną przez Deloitte. W analizie przedstawiono
ekonomiczne przesłanki uzasadniające opracowanie niniejszego wniosku
ustawodawczego, a w szczególności wykazano w niej rzeczywiste i
potencjalne skutki różnic w podejściu poszczególnych państw członkowskich.
Ponadto w analizie potwierdzono, że bony na przedpłacone usługi
telekomunikacyjne stanowią bez wątpienia najbardziej
znaczącą kategorię bonów, a różnice w rozliczaniu
stosownego podatku w przypadku transakcji z wykorzystaniem tych bonów są
szeroko rozpowszechnione. Może to prowadzić do systematycznego
unikania opodatkowania, zakłócenia konkurencji lub nawet sprawić,
że wykorzystanie tych bonów w działalności gospodarczej stanie
się mało atrakcyjne z powodu niepewności systemu podatkowego.

Aspekty prawne wniosku

Wniosek obejmuje kilka zmian dyrektywy w
sprawie podatku VAT mających na celu jasne określenie różnych
rodzajów bonów oraz ujednolicenie rozliczania podatku VAT w odniesieniu do
transakcji uwzględniających bony. Podstawą wniosku jest art. 113
Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).
Zasada pomocniczości
Proponowane zmiany są konieczne, aby
uprościć i ujednolicić przepisy dotyczące rozliczania
podatku VAT przy transakcjach uwzględniających bony. Państwa
członkowskie nie mogą osiągnąć tego celu w stopniu
wystarczającym.
Po pierwsze, stosowne przepisy regulujące
kwestię podatku VAT są określone w dyrektywie w sprawie podatku
VAT. Przepisy te mogą być jedynie zmienione poprzez proces
legislacyjny na poziomie UE.
Po drugie, indywidualne działania
państw członkowskich nie doprowadziłyby do osiągnięcia
celu, jakim jest jednolity sposób rozliczania podatku VAT, jako że
interpretacja przepisów może się różnić w poszczególnych
państwach członkowskich. Obecnie obowiązujące przepisy nie
są jasne, a ich zróżnicowane stosowanie przez państwa
członkowskie stanowi główny powód zaistniałych problemów. Aby
uprościć zasady regulujące rozliczanie podatku VAT przy dostawie
opodatkowanych towarów i usług w zamian za bon, należy wprowadzić
zmiany do dyrektywy w sprawie podatku VAT.
Zakres niniejszego wniosku jest ograniczony do
tego, co może być osiągnięte jedynie poprzez ustanowienie
przepisów na poziomie UE. Wniosek jest zatem zgodny z zasadą
pomocniczości.
Zasada proporcjonalności
Zmiany dyrektywy 2006/112/WE są konieczne
ze względu na stwierdzone problemy i powinny one dostarczyć
rozwiązań prowadzących do osiągnięcia
założonych celów. Rozwiązania te przyczynią się do
osiągnięcia neutralności podatkowej, ograniczenia kosztów
przestrzegania przepisów oraz wyeliminowania ryzyka podwójnego opodatkowania,
dzięki czemu podmioty gospodarcze będą w stanie dokonywać
skuteczniejszej alokacji zasobów. Jasne przepisy zapewniające jednakowe
warunki dla wszystkich ograniczają skalę możliwego unikania
zobowiązań podatkowych i tworzą pewność prawa zarówno
dla płatników podatku, jak i organów administracji podatkowej.
Wniosek jest zatem zgodny z zasadą
proporcjonalności.
Uproszczenie
W niniejszym wniosku przewidziano uproszczenie
przepisów poprzez podział na kategorie i jasne określenie
różnych rodzajów bonów, ujednolicenie zasad dotyczących rozliczania
podatku VAT dla każdego rodzaju bonu oraz zwiększenie
neutralności w przypadku bonów zniżkowych.
Wybór instrumentów
Proponowanym instrumentem jest dyrektywa.
Żaden inny instrument nie byłby adekwatny, jako że zasady
dotyczące rozliczania podatku VAT w przypadku bonów na towary lub
usługi dotyczą szeregu przepisów dyrektywy w sprawie podatku VAT. W
związku z tym wyżej wymienione cele można
osiągnąć jedynie poprzez wprowadzenie zmian do dyrektywy.
Tabela korelacji
Państwa członkowskie mają
obowiązek przekazać Komisji tekst krajowych przepisów
transponujących dyrektywę, jak również co najmniej jeden
dokument opisujący zależności między częściami niniejszej
dyrektywy i odpowiednimi częściami krajowych instrumentów prawnych
służących transpozycji. Wymóg przedstawienia takich dokumentów
jest uzasadniony i proporcjonalny w odniesieniu do niniejszej dyrektywy,
ponieważ przyczyni się do zagwarantowania, aby płatnicy podatku
mieli jasne pojęcie o ich prawach i obowiązkach w odniesieniu do
transakcji uwzględniających bony, w szczególności transakcji
wewnątrzunijnych.
4.           WPŁYW NA BUDŻET 
Wniosek nie ma wpływu finansowego na
budżet Unii Europejskiej.
5.           SZCZEGÓŁOWE OMÓWIENIE
WNIOSKU 
Artykuł 25
Litera d)
Na każdym etapie dystrybucji bonów MPV
zasady rozliczania podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej marży lub
opłaty uiszczonej przez dystrybutora powinny być jasne i spójne. W
tym celu należy wyraźnie zaznaczyć, że stanowi to
dostawę usług podlegającą opodatkowaniu.
Litera e)
Celem wprowadzenia litery e) jest
zagwarantowanie, że w sytuacjach, kiedy bon uprawniający do
zniżki lub rabatu jest emitowany nieodpłatnie i akceptowany do
realizacji przez podatnika niebędącego emitentem bonu, który następnie
otrzymuje zwrot od emitenta, transakcję taką uznaje się za
świadczenie usługi przez podmiot akceptujący bon na rzecz
emitenta bonu. Dzięki temu podstawa opodatkowania oraz podatek VAT
widniejące na fakturze wystawionej przez podmiot akceptujący bon
będą odpowiadały kwocie rzeczywiście zapłaconej przez
klienta/podatnika.
Artykuł 28
Artykuł ten
zostaje zmieniony w celu uniknięcia nadmiernego obciążenia
administracyjnego w odniesieniu do łańcucha transakcji z
wykorzystaniem bonów MPV.
Bony MPV nie
podlegają opodatkowaniu w chwili zmiany posiadacza, lecz dopiero w
momencie ich realizacji. Brak jasnych zasad zwiększa ryzyko, że w
sytuacji, kiedy realizowany jest bon i znana jest stawka VAT, podmioty
zaangażowane w łańcuch transakcji mogłyby odczuwać
potrzebę dokonania stosownych korekt na wszystkich poprzedzających
etapach łańcucha dystrybucji (stosując stawkę
odpowiednią dla towarów lub usług objętych transakcją).
Taka późna i
wsteczna korekta podatku VAT byłaby nadmiernie kłopotliwa i
zniechęcałaby podmioty gospodarcze, a jednocześnie nie przynosiłaby
żadnych nowych dochodów podatkowych (przy założeniu, że
podatek VAT naliczony podlega odzyskaniu na każdym etapie). W celu
uniknięcia takiej sytuacji nie należy stosować podatku VAT w
odniesieniu do przekazywania bonu w łańcuchu dystrybucji, lecz
opodatkować ostateczną transakcję, podczas której bon jest
realizowany. 
Przepis ten jest
powiązany z art. 25, w którym przewiduje się, że marżę
naliczaną za dystrybucję bonów MPV opodatkowuje się oddzielnie
jako usługę niezależną. W wyniku stosowania tych dwóch
przepisów towary lub usługi, których dotyczą bony MPV, będą
opodatkowane w chwili realizacji bonu, tj. w stosownym czasie i stosownym
miejscu, natomiast kwota marży, którą narzuca dystrybutor,
będzie opodatkowana w chwili naliczenia marży, tj. za każdym
razem, kiedy bon MPV trafia do kolejnego posiadacza.
Artykuł 30a
Jak wyjaśniono powyżej, w celu
odróżnienia bonów od bardziej ogólnych środków płatniczych, w
artykule tym zawarto definicję bonu oraz ustalono zakres funkcji, jakie
może spełniać bon. Bony dzieli się na bony SPV i MPV w
zależności od tego, czy dostępne informacje
umożliwiają nałożenie podatku w chwili emisji bonu czy
też możliwe jest to dopiero przy dostawie towarów lub usług. W
przypadku bonu SPV powinna istnieć pewność co do tożsamości
strony przejmującej obowiązek dostawy związanej z danym bonem.
Bony emitowane nieodpłatnie powodują
szczególne skutki w odniesieniu do podatku VAT, które podlegają oddzielnym
uregulowaniom.
Artykuł 30b
Zgodnie z warunkami określonymi w tym
artykule, w sytuacji kiedy bon daje prawo do dostawy towarów lub usług,
przyznanie tego prawa i następująca po nim dostawa towarów lub
usług są powiązane ze sobą i należy je traktować
jako pojedynczą transakcję.
Jako że taką transakcję
należy traktować tak samo z podatkowego punktu widzenia jak
transakcję dostawy towarów lub usług nieuwzlędniającą
bonu, miejsce dostawy i stosowana stawka podatkowa powinny być
określone ze względu na dostarczone towary lub usługi. Z artykułu
tego wynika również, że bony MPV podlegają opodatkowaniu w
chwili ich realizacji. Bony SPV są opodatkowane w chwili ich
sprzedaży (zob. art. 65).
W celu uniknięcia niejasności
konieczne jest również zagwarantowanie, że wykorzystanie bonów w
transakcjach objętych szczególną procedurą marży w
odniesieniu do biur podróży nie będzie kolidowało z zasadami tej
procedury.
Artykuł 65
W ustępie
dodanym do tego artykułu poruszono kwestię wymagalności podatku
w przypadku bonów SPV. Podobnie jak w przypadku wpłaty zaliczki, w takich
przypadkach podatek VAT staje się wymagalny w chwili otrzymania
płatności, a podstawą opodatkowania jest otrzymana kwota.
Artykuł 66
Ten artykuł
zmienia się, aby uniknąć odstąpienia państw
członkowskich od stosowania art. 65 w przypadku bonów SPV. W innym
przypadku państwa członkowskie mogłyby nadal stosować
różny moment wymagalności podatku nałożonego na bony SPV,
czego wynikiem mogłoby być podwójne opodatkowanie albo brak
opodatkowania.
Artykuł 74a
Artykuł ten
reguluje kwestię podstawy opodatkowania w odniesieniu do dostaw
uwzględniających bony MPV, w tym w sytuacjach, w których taki bon
jest realizowany tylko częściowo. W artykule tym wprowadza się
również pojęcie „wartości nominalnej”, które jest istotne dla
zapewnienia prawidłowego opodatkowania, w szczególności w przypadku
transakcji wewnątrzunijnych, jako że gwarantuje to, że
wartość bonu MPV będzie stała na każdym etapie
łańcucha dystrybucji.
Wartość nominalną definiuje
się (w art. 74a ust. 2) jako wszystko, co emitent bonu otrzymał w
zamian za bon lub co za niego otrzyma. Jest to konieczne w celu
uwzględnienia wartości usługi dostawy świadczonej przez
dystrybutora (głównego lub jego agenta) bonów MPV w łańcuchu
sprzedaży. Marżę nałożoną przez dystrybutora należy
uznać za wynagrodzenie (zawierające VAT) za świadczenie
opodatkowanej usługi dystrybucji (zob. art. 25).
Wartość nominalna bonu MPV zawiera
podatek VAT. Kwota tego podatku VAT będzie znana dopiero w chwili
realizacji bonu, kiedy, na podstawie stawki VAT stosowanej w odniesieniu do
towarów i usług, których dotyczy bon, będzie możliwe podzielenie
wartości nominalnej na podatek VAT i podstawę opodatkowania.
Sytuacja, w której odbiorca zapłacił
kwotę wyższą niż wartość nominalna, oznacza,
że dystrybutor nałożył marżę, a odbiorca
miałby w takim przypadku prawo do otrzymania oddzielnej faktury na tę
kwotę (która oczywiście nie będzie wykazana w fakturze za
dostawę). Sytuacja, w której odbiorca zapłacił kwotę
niższą niż wartość nominalna, może oznaczać,
że dystrybutor poniósł stratę, lecz w żadnym wypadku
wynagrodzenie otrzymane przez emitenta bonu nie ulegnie zmianie.
Artykuł 74b
W tym artykule określono sposób
obliczania marży dystrybutora w przypadku transakcji
uwzględniających bony MPV. W takim ujęciu podstawa opodatkowania
świadczonej usługi dystrybucji jest liczbą równoważącą
– obliczoną jako różnica między wartością
nominalną bonów MPV i rzeczywistą kwotą zapłaconą
przez nabywcę.
Całkowita kwota podatku w odniesieniu do
usług dystrybucji jest stała, niezależnie od liczby podmiotów w
łańcuchu sprzedaży. Jeżeli zaangażowana jest większa
liczba dystrybutorów, całkowita kwota podatku w odniesieniu do usług
dystrybucji jest podzielona między dystrybutorów (zob. przykład
opisujący dystrybucję bonu MPV).
Artykuł 74c
Jako że nieodpłatnego bonu
zniżkowego nie będzie się już traktowało jako
wynagrodzenie podmiotu zewnętrznego za dostawę, należy
ustalić jasne zasady dotyczące określania podstawy opodatkowania
i jej obliczania w odniesieniu do usługi realizacji bonu wprowadzonej w
art. 25 lit. e).
Artykuł 169
Akapit włączony do tego
artykułu zapewnia spójność przepisów regulujących prawo do
odliczeń.
Jeżeli emitent bonu MPV akceptuje go do
realizacji w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu, art. 168
stanowi, że może on odliczyć należny podatek VAT lub
podatek zapłacony w związku z wydaniem tego bonu. W celu stworzenia
równych warunków działania, w sytuacjach, kiedy bon MPV jest realizowany,
podczas transakcji umożliwiających odliczenie podatku, przez podmiot
inny niż emitenta bonu, należy jasno określić, że
emitent utrzymuje prawo do odliczenia podatku VAT należnego lub
zapłaconego przy wydatkach związanych z emisją bonu. Mogą
one obejmować koszty drukowania bonów lub nadawania im kodu.
Przepis ten jest konieczny w przypadku, kiedy
bon MPV jest realizowany przez podmiot inny niż jego emitent. Zwrot,
którego emitent bonu dokonuje na rzecz podmiotu akceptującego bon, nie
jest objęty zakresem podatku. W przypadku braku takiego przepisu emitent
bonu nie mógłby utrzymać prawa do odliczenia.
Artykuł 193
W akapicie, który ma zostać dodany do tego
artykułu, wyjaśniono, że podmiotem dokonującym
opodatkowanej dostawy towarów lub usług jest zawsze podmiot
akceptujący bon MPV i dlatego on jest podmiotem zobowiązanym do
zapłaty podatku VAT. Ma to znaczenie w sytuacjach, kiedy emitent bonu i
podmiot akceptujący bon nie są tym samym podmiotem. Jedynie podmiot
akceptujący bon wie, co było przedmiotem dostawy oraz gdzie i kiedy
ta dostawa miała miejsce.
Artykuł 272
Celem zmian tego artykułu jest
zagwarantowanie, że wszystkie państwa członkowskie, w których
należny jest podatek VAT, będą otrzymywać informacje na
temat transgranicznych dostaw usług, w tym dostaw
uwzględniających bony, tak aby możliwe było prawidłowe
obliczenie podatku VAT i pobranie go na terytorium danego państwa. W
szczególności we wszystkich państwach członkowskich należy
jednolicie stosować obowiązek identyfikacji podatnika do celów VAT
oraz złożenia informacji podsumowującej.
2012/0102 (CNS)
Wniosek
DYREKTYWA RADY
zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w
sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do
bonów na towary lub usługi
RADA UNII EUROPEJSKIEJ,
uwzględniając Traktat o
funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności jego art. 113,
uwzględniając wniosek Komisji
Europejskiej,
po przekazaniu projektu aktu ustawodawczego
parlamentom narodowym,
uwzględniając opinię Parlamentu
Europejskiego[6],

uwzględniając opinię
Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego[7], 
stanowiąc zgodnie ze specjalną
procedurą ustawodawczą,
a także mając na uwadze, co
następuje:
(1)       W dyrektywie 2006/112/WE Rady
z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej[8]
ustalono zasady dotyczące czasu i miejsca dostawy towarów i
świadczenia usług, podstawy opodatkowania, wymagalności podatku
od wartości dodanej (VAT) oraz prawa do odliczenia podatku. Zasady te
są jednak na tyle niejasne lub niepełne, że nie zapewniają
spójnego podejścia w zakresie opodatkowania transakcji
uwzględniających bony i wywierają niepożądane skutki
dla właściwego działania rynku wewnętrznego. 
(2)       Aby zapewnić pewne i
jednolite podejście oraz uniknąć niespójności,
zakłóceń konkurencji, podwójnego opodatkowania lub braku
opodatkowania, oraz aby ograniczyć ryzyko unikania zobowiązań
podatkowych, konieczne jest ustanowienie szczególnych przepisów regulujących
rozliczanie podatku VAT w odniesieniu do bonów na towary lub usługi.
(3)       Aby jasno określić,
czym jest bon do celów podatku VAT, oraz rozróżnić bony i instrumenty
płatnicze, konieczne jest zdefiniowanie bonów, które mogą
występować zarówno w formie fizycznej, jak i elektronicznej,
określając ich istotne cechy, w szczególności charakter
uprawnienia, które wiąże się z danym bonem oraz obowiązki
ciążące na emitencie bonu. 
(4)       Rozliczanie podatku VAT w
przypadku transakcji uwzględniających bony zależy od cech
szczególnych bonu. Dlatego też należy rozróżnić
poszczególne rodzaje bonów, a rozróżnienie takie należy
uregulować przepisami unijnymi.
(5)       Nieodłączną
cechą bonu jest związane z nim prawo do otrzymania towarów lub
usług lub prawo do zniżki. Zanim bon zostanie zrealizowany, prawo to
można przenosić z jednego podmiotu na drugi. Aby uniknąć
ryzyka podwójnego opodatkowania, w przypadku kiedy usługa objęta
takim prawem ma być opodatkowana, konieczne jest ustalenie, że
przyznanie takiego prawa oraz wydanie towarów lub świadczenie usług
stanowią jedną transakcję.
(6)       Dostawa towarów lub
świadczenie usług mogą być objęte
płatnością bezpośrednią lub też mogą
się wiązać z wykorzystaniem bonu. W celu zapewnienia neutralnego
podejścia w traktowaniu tych transakcji pod względem podatkowym,
wysokość podatku, którym obłożona jest transakcja, powinna
zależeć od towarów dostarczonych lub usług świadczonych w
zamian za bon.
(7)       W szczególnej procedurze
marży w odniesieniu do biur podróży określono zasady ich opodatkowania
w państwie członkowskim, w którym biuro ma swoją siedzibę.
W celu uniknięcia zmiany miejsca opodatkowania należy
określić, że towary dostarczone lub usługi świadczone
w zamian za bon powinny nadal być objęte tą procedurą.
(8)       Bony są często
rozprowadzane przez pośrednika lub przechodzą przez łańcuch
dystrybucji polegający na nabywaniu bonów i ich dalszym odsprzedawaniu. W
celu zachowania neutralności podatkowej istotne jest, aby kwota
należnego podatku VAT za towary dostarczone lub usługi świadczone
w zamian za bon pozostała niezmienna. Aby to zagwarantować,
wartość bonów różnego przeznaczenia należy ustalać w
chwili ich emisji.
(9)       Jeżeli bony są
rozprowadzane przez podatnika działającego we własnym imieniu,
ale na rzecz osoby trzeciej, będzie on uznany za podmiot, który
otrzymał i rozprowadził bony we własnym imieniu. Jeżeli
dystrybucja dotyczyłaby bonów różnego przeznaczenia, w przypadku
których opodatkowanie następuje dopiero w chwili ich realizacji, na każdym
etapie łańcucha dystrybucji dochodziłoby do korekt, w wyniku
których dodatkowe dochody podatkowe byłyby nieznaczne lub w ogóle by nie
powstały. W celu uniknięcia nadmiernych obciążeń
administracyjnych, podatnik rozprowadzający takie bony nie powinien
być uznany za podmiot, który sam otrzymał i dostarczył bony. 
(10)     Należy ustalić
zasady opodatkowania transakcji powiązanych z dystrybucją bonów
różnego przeznaczenia. W przypadku nabycia takich bonów za cenę
poniżej ich wartości i odsprzedania ich po wyższej cenie,
usługa dystrybucji powinna być opodatkowana w oparciu o
marżę, którą uzyskał podatnik.
(11)     Bony mogą obejmować
dostawę towarów lub świadczenie usług w różnych
państwach. Jeżeli zasady dotyczące wymagalności podatku
różnią się w poszczególnych państwach członkowskich,
może to doprowadzić do wystąpienia podwójnego opodatkowania lub
braku opodatkowania. Aby zapobiec wystąpieniu takiej sytuacji, powinno
się zakazać wszelkich odstępstw od zasady, zgodnie z którą
podatek VAT jest wymagalny w chwili dostawy towaru lub świadczenia
usługi. 
(12)     Jednak w przypadku gdy przed
dostawą wpłacana jest zaliczka, należny podatek VAT nalicza
się od otrzymanej kwoty. Należy przy tym uściślić,
że ta zasada dotyczy również płatności za bony uprawniające
do otrzymania towarów lub usług, w przypadku których miejsce i poziom
opodatkowania są znane (bony jednego przeznaczenia). W pozostałych
przypadkach (bony różnego przeznaczenia), podatek VAT powinien być
wymagalny dopiero z chwilą realizacji bonu.
(13)     Niektóre bony
umożliwiają zniżki przy dostawie towarów lub świadczeniu
usług. Jako że obniżanie ceny jest stosowane głównie w celu
wypromowania towarów lub usług emitenta bonu, akceptowanie bonu do
realizacji przez dostawcę towarów lub usług należy uznać za
usługę świadczoną przez niego na rzecz emitenta bonu.
(14)     W celu przestrzegania zasady
neutralności, w przypadku obniżki ceny towarów lub usług
udzielonej w zamian za bon, podstawą opodatkowania usługi promocji,
którą podmiot akceptujący bon świadczy na rzecz emitenta bonu,
powinien być zwrot, który otrzyma podmiot akceptujący bon. 
(15)     W zakresie, w jakim
opodatkowane są towary lub usługi dostarczone przy realizacji bonu,
podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w
związku z emisją bonu. Należy ustalić, że ten podatek
VAT podlega odliczeniu, nawet jeżeli towary lub usługi zostały
dostarczone przez podmiot inny niż emitent bonu.
(16)     W proces emisji, dystrybucji i
realizacji bonu może być zaangażowanych kilku podatników, jednak
w przypadku bonu różnego przeznaczenia jedynie podmiot akceptujący
bon do realizacji wie, co zostało dostarczone oraz kiedy i gdzie
nastąpiła dostawa. Aby zagwarantować, że kwota
zapłaconego podatku VAT jest prawidłowa, podmiot akceptujący bon
do realizacji powinien być w każdym przypadku podmiotem odpowiedzialnym
wobec organów podatkowych za zapłatę podatku VAT za ostatecznie
dostarczone towary lub świadczone usługi.
(17)     W przypadku, kiedy dystrybucja
lub realizacja bonu same w sobie stanowią oddzielną usługę
różniącą się od towarów lub usług nabywanych z
wykorzystaniem bonu, a usługa taka jest świadczona w innym
państwie, istotne jest, aby spełniony został obowiązek w
zakresie podatku VAT, aby zapewnić prawidłowe naliczenie VAT i
pobranie należnego podatku.
(18)     Jako że cele
proponowanego działania, a mianowicie uproszczenie, modernizacja i
ujednolicenie przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej
mających zastosowanie w odniesieniu do bonów na towary lub usługi,
nie mogą być w wystarczającym stopniu osiągnięte przez
państwa członkowskie, a mogą zostać skuteczniej
osiągnięte na poziomie unijnym, Unia może przyjąć
środki zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art.
5 Traktatu o Unii Europejskiej. Zgodnie z zasadą proporcjonalności,
określoną w tym artykule, niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to,
co jest konieczne do osiągnięcia tych celów.
(19)     Zgodnie ze wspólną
deklaracją polityczną państw członkowskich i Komisji z dnia
28 września 2011 r. dotyczącą dokumentów
wyjaśniających[9]
państwa członkowskie zobowiązały się do przedstawienia
w uzasadnionych przypadkach powiadomienia o środkach transpozycji wraz z
co najmniej jednym dokumentem wyjaśniającym związki między
elementami dyrektywy a odpowiadającymi im częściami krajowych
instrumentów prawnych służących transpozycji. W odniesieniu do niniejszej dyrektywy prawodawca
uznaje przekazanie tego rodzaju dokumentów za uzasadnione.
(20)     Należy zatem odpowiednio
zmienić dyrektywę 2006/112/WE,
PRZYJMUJE NINIEJSZĄ
DYREKTYWĘ:
Artykuł 1
W dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się
następujące zmiany:
(1)        w art. 25 dodaje się lit. d) i
e) w brzmieniu: 
„d)     dystrybucję bonów różnego
przeznaczenia przez podatnika innego niż emitent bonu, jeżeli bon
został mu dostarczony przez emitenta lub innego podatnika
działającego we własnym imieniu po cenie niższej niż wartość
nominalna bonu;
e)      realizację bezpłatnego bonu
zniżkowego w przypadku, kiedy podatnik dostarczający towary lub
świadczący usługi, których dotyczy bon, otrzymuje wynagrodzenie
od emitenta bonu.”;
(2)        w art. 28 dodaje się
akapit w brzmieniu:
              „Akapit pierwszy nie ma jednak
zastosowania w przypadku, kiedy podatnik jest zaangażowany w dostawę
bonów różnego przeznaczenia.”;
(3)          w tytule IV „Transakcje
podlegające opodatkowaniu” dodaje się rozdział 5 w
brzmieniu:
„Rozdział
5
Przepisy
wspólne dla rozdziałów 1 i 3
Artykuł 30a
              1.       „Bon” oznacza instrument
uprawniający do otrzymania towarów lub usług lub otrzymania
obniżki ceny lub rabatu w odniesieniu do dostawy towarów lub
świadczenia usług, jeżeli istnieje stosowne zobowiązanie do
wypełnienia tego prawa.
              „Bon jednego przeznaczenia” oznacza
bon uprawniający do otrzymania towarów lub usług, w przypadku którego
tożsamość dostawcy, miejsce dostawy oraz stosowana stawka
podatku VAT w odniesieniu do tych towarów lub usług są znane w chwili
emisji bonu.
              „Bon różnego przeznaczenia”
oznacza każdy bon, inny niż bon zniżkowy lub rabatowy, który nie
jest bonem jednego przeznaczenia.
              „Bon zniżkowy” oznacza bon
uprawniający do otrzymania obniżki ceny lub rabatu w odniesieniu do
dostawy towarów lub świadczenia usług.
              2.       Usługa płatnicza
w rozumieniu dyrektywy 2007/64/WE nie jest uznawana za bon.
Artykuł 30b
              Dostawę bonu
uprawniającego do otrzymania towarów lub usług oraz
następującą po niej dostawę tych towarów lub
świadczenie tych usług uznaje się za pojedynczą
transakcję.
              Taką
transakcję traktuje się w ten sam sposób jak dostawę towarów lub
świadczenie usług, które nie wiązały się z
wykorzystaniem bonu.
              W
przypadku kiedy bon uprawnia do otrzymania towarów lub usług, co do
których zastosowanie ma szczególna procedura marży w odniesieniu do biur
podróży, dostawę takich towarów lub świadczenie takich
usług traktuje się do celów podatku VAT zgodnie z przepisami
dotyczącymi tej procedury.”;
(4)        artykuł 65 otrzymuje
brzmienie:
„Artykuł 65
              W przypadku wpłaty
zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, w tym
płatności za bony jednego przeznaczenia, VAT staje się wymagalny
w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości
otrzymanej wpłaty”;
(5)        artykuł 66 akapit drugi
otrzymuje brzmienie:
„Odstępstwo, o którym mowa w akapicie
pierwszym, nie ma jednak zastosowania do sytuacji, kiedy dokonuje się
zapłaty za bon, lub w przypadku świadczenia usług, w odniesieniu
do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT zgodnie
z art. 196.”;
(6)        dodaje się art. 74a, 74b i 74c
w brzmieniu:
„Artykuł 74a
              1        Podstawa opodatkowania
dostawy towarów lub świadczenia usług zrealizowanych w zamian za bon
różnego przeznaczenia jest równa wartości nominalnej tego bonu lub, w
przypadku częściowej realizacji, części wartości
nominalnej bonu odpowiadającej wartości częściowej
realizacji tego bonu, pomniejszonej o kwotę podatku VAT odnoszącego
się do dostarczonych towarów lub świadczonych usług.
              2        Wartość
nominalna bonu różnego przeznaczenia obejmuje wszelkie elementy
stanowiące wynagrodzenie, w tym kwotę podatku VAT, którą
otrzymał lub otrzyma emitent bonu.
Artykuł 74b
              W
odniesieniu do świadczenia usług dystrybucji, o których mowa w art.
25 lit. d), podstawa opodatkowania jest równa różnicy między
wartością nominalną bonu i zapłaconą ceną zakupu,
pomniejszonej o kwotę podatku VAT odnoszącego się do
świadczonej usługi dystrybucji.
Artykuł 74c
              W odniesieniu do świadczenia
usług realizacji bonu, o których mowa w art. 25 lit. e), podstawa
opodatkowania jest równa obniżce ceny udzielonej odbiorcy i
zrekompensowanej przez emitenta bonu, pomniejszonej o kwotę podatku VAT
odnoszącą się do świadczonej usługi realizacji bonu.”;
(7)        w art. 169 dodaje się lit. d)
w brzmieniu:
„d)     transakcji związanych z
wypłatą wynagrodzenia przez emitenta bonu na rzecz podatnika
dostarczającego towary lub świadczącego usługi, których
dotyczy bon, w zakresie, w jakim dostarczone towary lub świadczone
usługi uprawniają do odliczenia podatku VAT.”;
(8)        w art. 193 dodaje się akapit w
brzmieniu:
              „W
przypadku gdy pojedyncza transakcja, o której mowa w art. 30b, składa
się z dostawy bonu różnego przeznaczenia i następującej po
niej dostawy towarów lub usług, podmiot akceptujący bon do realizacji
jest uznawany za podmiot, który dokonał dostawy podlegającej
opodatkowaniu.”;
(9)        w art. 272 wprowadza się
następujące zmiany:
a)         ust. 1 lit. b) otrzymuje brzmienie:
„b)     podatników, którzy nie dokonują
żadnej z następujących transakcji:
(i)      transakcji, o których mowa w art. 20,
21, 22, 33, 36, 138 i 141;
(ii)      transakcji, o których mowa w art. 44,
lecz jedynie w przypadku, gdy usługobiorca jest zobowiązany do
zapłaty VAT zgodnie z art. 196;”;
b)         ust. 2 otrzymuje brzmienie:
              „2.     W
przypadku gdy państwa członkowskie korzystają z
możliwości przewidzianej w ust. 1 akapit pierwszy lit. d) lub e),
podejmują one środki niezbędne do zapewnienia prawidłowego
stosowania przepisów przejściowych w zakresie opodatkowania transakcji
wewnątrzwspólnotowych.”.
Artykuł 2

1.           Państwa
członkowskie przyjmują i publikują, najpóźniej do dnia 1
stycznia 2014 r., przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne
niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy. Państwa
członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji tekst tych
przepisów.
Państwa członkowskie stosują te
przepisy od dnia 1 stycznia 2015 r.
Przepisy przyjęte
przez państwa członkowskie zawierają odniesienie do niniejszej
dyrektywy lub odniesienie takie towarzyszy ich urzędowej publikacji.
Metody dokonywania takiego odniesienia określane są przez
państwa członkowskie.
2.           Państwa
członkowskie przekazują Komisji tekst podstawowych przepisów prawa
krajowego, przyjętych w dziedzinie objętej niniejszą
dyrektywą.
Artykuł 3
Niniejsza dyrektywa wchodzi w życie
dwudziestego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii
Europejskiej.
Artykuł 4
Niniejsza dyrektywa skierowana jest do
państw członkowskich.
Sporządzono w Brukseli dnia […] r.
                                                                       W
imieniu Rady
                                                                       Przewodniczący
[1]               Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja
1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw
członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system
podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.
L 145 z 13.6.1977, s. 1) (zwana dalej „szóstą dyrektywą w
sprawie podatku VAT”).
[2]               Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z
11.12.2006, s. 1) (zwana dalej „dyrektywą w sprawie podatku VAT”),
zastępująca szóstą dyrektywę w sprawie podatku VAT z dniem
1 stycznia 2007 r.
[3]               Przedpłacone środki na rozmowy telefoniczne
stanowią najbardziej rozpowszechniony rodzaj bonu. W analizie ekonomicznej
dołączonej do oceny skutków oszacowano, że w 2008 r.
wartość przedpłaconych środków na usługi telefonii
komórkowej w UE wyniosła łącznie 38 mld EUR.
[4]               Różne podejścia do kwestii momentu
opodatkowania bonów przedstawiono w ocenie skutków towarzyszącej
niniejszemu wnioskowi.
[5]               Sprawa C-317/94 Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners
of Customs and Excise [1996] Rec. I‑5339; sprawa C‑427/98
Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec [2002]
Rec. I‑8315.
[6]               Dz.U. C [...] z […], s. […].
[7]               Dz.U. C [...] z […], s. […].
[8]               Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1.
[9]               Dz.U. C 369 z 17.12.2011, s. 14.