CELEX: 62006CC0309
Language: cs
Date: 2007-12-13 00:00:00
Title: Stanovisko generální advokátky - Kokott - 13 prosince 2007. # Marks & Spencer plc proti Commissioners of Customs & Excise. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: House of Lords - Spojené království. # Daně - Šestá směrnice o DPH - Osvobození od daně s vrácením daně odvedené na předchozím stupni - Nesprávné zdanění základní sazbou - Nulová sazba daně - Nárok na vrácení daně - Přímý účinek - Obecné zásady práva Společenství - Bezdůvodné obohacení. # Věc C-309/06.

STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
      JULIANE KOKOTT
      přednesené dne 13. prosince 2007(1)
      
      Věc C‑309/06
      Marks & Spencer plc
      proti
      Her Majesty's Commissioners of Customs and Excise
      [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná House of Lords (Spojené království)]
      „Daň z přidané hodnoty – Výjimka podle článku 28 směrnice 77/388 – Zásada neutrality – Zásada rovného zacházení – Nárok na vrácení daně v případě nesprávného výkladu vnitrostátních ustanovení daňovými orgány – Bezdůvodné obohacení“I –    Úvod
      1.        Článek 28 odst. 2 šesté směrnice o dani z přidané hodnoty(2) (dále jen „šestá směrnice“) opravňuje členské státy, aby za určitých podmínek přechodně zachovaly výjimky. Spojené království
         uplatňuje pro dodání potravin v souladu s tímto ustanovením nulovou sazbu daně spojenou s právem na odpočet daně na vstupu
         (zero-rating). 
      
      2.        Tato úprava však neplatí pro některé druhy cukrovinek (confectionery). Daňové orgány původně zařadily čajové pečivo (teacakes) prodávané společností Marks & Spencer do této kategorie a uplatnily na ně základní sazbu daně. V roce 1994 svůj názor změnily
         a kvalifikovaly čajové pečivo jako potraviny se sníženou daňovou sazbou. V důsledku toho uplatnila Marks & Spencer nárok na
         vrácení daně. 
      
      3.        Zvláštnost projednávaného případu spočívá v tom, že použitelnou daňovou úpravou je vnitrostátní úprava, která se odchyluje od obecných ustanovení směrnice, avšak přesto může zůstat výjimečně zachována. House of Lords
         si proto klade otázku, v jakém rozsahu platí v tomto rámci zásady společného systému daně z přidané hodnoty, a případně zda
         vnitrostátní pravidla pro vrácení daně, zejména námitka bezdůvodného obohacení, která je upravena pro určité případy, vyhovují
         požadavkům práva Společenství. 
      
      II – Právní rámec
      A –    Právo Společenství
      4.        Článek 12 šesté směrnice stanoví sazbu daně. Článek 12 odst. 1 přitom stanoví, že „[n]a zdanitelná plnění se vztahuje sazba
         platná v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění“. Podle čl. 12 odst. 3 se uplatní základní sazba daně z přidané hodnoty(3); pro některá plnění mohou být stanoveny snížené sazby(4).
      
      5.        Článek 28 odst. 2 šesté směrnice umožňuje členským státům přijmout přechodně odchylky; toto ustanovení ve svém původním znění
         stanovilo: 
      
      „Snížené sazby a osvobození od daně s vrácením daně odvedené na předchozím stupni, které byly v platnosti ke dni 31. prosince
         1975 a které vyhovují podmínkám uvedeným v poslední odrážce článku 17 druhé směrnice Rady ze dne 11. dubna 1967, mohou být
         zachovány až do dne, který určí Rada jednomyslně na návrh Komise, který však musí předcházet dni, ke kterému bude zrušeno
         zdaňování při dovozu a vracení daně při vývozu v obchodu mezi členskými státy. Členské státy přijmou opatření nezbytná k zajištění
         toho, aby osoby povinné k dani poskytly údaje požadované k určení vlastních zdrojů týkajících se těchto plnění.
      
      Rada na základě zprávy Komise přezkoumá každých pět let výše zmíněné snížené sazby a osvobození od daně, a bude-li to vhodné,
         přijme jednomyslně na návrh Komise opatření potřebná k jejich postupnému zrušení.“ 
      
      6.        Směrnicí 92/77/EHS(5) získal čl. 28 odst. 2 následující znění:
      
      „Bez ohledu na čl. 12 odst. 3 se během přechodného období podle článku 28l[(6)] použijí tato ustanovení.
      
      a)      V oblasti snížených sazeb mohou být zachována osvobození od daně s vrácením daně odvedené na předchozím stupni nebo snížené
         sazby nižší než minimální sazba stanovená v čl. 12 odst. 3, které byly v platnosti k 1. lednu 1991 a které jsou v souladu
         s právem Společenství a splňují podmínky uvedené v poslední odrážce článku 17 druhé směrnice Rady ze dne 11. dubna 1967[(7)] […]“
      
      B –    Vnitrostátní právo
      7.        Ve Spojeném království se na dodání potravin obecně uplatní nulová sazba daně z přidané hodnoty (Článek 30 a příloha 8 část
         II skupina 1 bod 1 zákona o dani z přidané hodnoty z roku 1994 [Value Added Tax Act 1994]). Cukrovinky (confectionery) jsou
         z tohoto daňového zvýhodnění vyňaty a zdaňují se základní sazbou. Z této výjimky platí další výjimka pro koláče a sušenky,
         které podléhají nulové sazbě daně pro potraviny. Sušenky, které jsou máčené nebo polomáčené v čokoládě, jsou však považovány
         za cukrovinky zdanitelné základní sazbou.
      
      8.        Článek 80 zákona o dani z přidané hodnoty 1994 stanoví za určitých podmínek nárok na vrácení daně z přidané hodnoty, která
         nebyla dlužná:
      
      „(1) Odvedla-li osoba povinná k dani (před nabytím nebo po nabytí účinnosti tohoto zákona) Commissioners částku daně z přidané
         hodnoty, která nebyla dlužná, mají Commissioners povinnost jí tuto částku vrátit.
      
      […]
      (3) Commissioners mohou žádost podanou na základě tohoto článku odmítnout, pokud by vrácení příslušné částky vedlo k bezdůvodnému
         obohacení žadatele.“
      
      9.        Tato úprava se v době rozhodné z hlediska skutečností původního sporu týkala pouze čistých plátců, tedy osob povinných k dani,
         které v určitém daňovém období dluží státu vyšší částku daně z přidané hodnoty, než je částka, kterou mohou započíst z titulu
         odpočtu daně na vstupu. Jejich protějškem jsou tzv. repayment traders, kteří mají na základě přeplatku daně zaplacené na vstupu v určitém daňovém období nárok na vrácení daně. Pro posledně uvedenou
         kategorii neexistovala žádná úprava srovnatelná s čl. 80 odst. 3(8).
      
      III – Skutkový stav, řízení a předběžné otázky 
      10.      Od roku 1973 vybírali Commissioners of Customs and Excise z čajového pečiva prodávaného společností Marks & Spencer plc daň
         z přidané hodnoty v základní sazbě, neboť je považovali za sušenky máčené v čokoládě. V září 1994 však Commissioners připustili,
         že čajové pečivo mělo být klasifikováno jako koláče a podrobeno nulové sazbě daně. V návaznosti na to požadovala Marks & Spencer
         vrácení daně z přidané hodnoty ve výši 3,5 milionu GBP, kterou v průběhu let přiznávala bez právního důvodu.
      
      11.      Commissioners proti tomu s odvoláním na čl. 80 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty namítli, že Marks & Spencer přenesla
         90 % daně z přidané hodnoty na své zákazníky. VAT Tribunal toto tvrzení přijal a rozhodl, že Marks & Spencer má nárok pouze
         na 10 % uplatňované částky. Krom toho použil právní úpravu promlčení, jež byla zavedena se zpětnou účinností. 
      
      12.      Marks & Spencer pokračovala ve sporu až ke Court of Appeal. Vedle vrácení daně za čajové pečivo se řízení týkalo také dalšího
         nároku na vrácení daně v souvislosti s daňovým posouzením nákupních poukázek. Court of Appeal požádal Soudní dvůr o rozhodnutí
         o předběžné otázce ohledně slučitelnosti předpisů upravujících promlčení s právem Společenství. V tomto ohledu již byla pro
         Court of Appeal otevřená pouze otázka posouzení nákupních poukázek. Pokud jde o čajové pečivo, vycházel zjevně z toho, že
         právo Společenství nestanoví žádné požadavky, jelikož sazba daně není v šesté směrnici harmonizována.
      
      13.      Ve svém rozsudku ze dne 11. července 2002 (dále jen rozsudek „Marks & Spencer I“)(9) se Soudní dvůr v souladu s předběžnými otázkami nezabýval vrácením daně za čajové pečivo. Ve stanovisku předneseném v této
         věci generální advokát Geelhoed nicméně okrajově zmínil čajové pečivo a měl za to, že vyloučení vrácení daně z přidané hodnoty
         je jednoznačně v rozporu s právem Společenství(10). Nehledě na to Court of Appeal žalobu ohledně daně z přidané hodnoty za čajové pečivo zamítl.
      
      14.      House of Lords, který se sporem nyní zabývá, na základě vyjádření Komise a stanoviska generálního advokáta Geelhoeda ve věci
         C‑62/00 usoudil, že je nezbytné, aby Soudnímu dvoru předložil následující předběžné otázky: 
      
      „1.       Pokud členský stát podle čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice o dani z přidané hodnoty (před změnou provedenou směrnicí
         92/77 v roce 1992 i po ní) zachoval ve svých vnitrostátních předpisech o dani z přidané hodnoty osvobození od daně s vrácením
         daně odvedené na předchozím stupni pro určitá konkrétní plnění, může hospodářský subjekt uskutečňující taková plnění uplatňovat
         nárok na zdanění nulovou sazbou daně na základě přímo použitelného právního předpisu Společenství?
      
      2.      Pokud je odpověď na první otázku záporná, pokud členský stát podle čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice o dani z přidané
         hodnoty (před změnou provedenou směrnicí 92/77 v roce 1992 i po ní) zachoval ve svých vnitrostátních předpisech o dani z přidané
         hodnoty osvobození od daně s vrácením daně odvedené na předchozím stupni pro určitá konkrétní plnění, avšak své vnitrostátní
         právní předpisy vykládal nesprávně s tím důsledkem, že některá plnění, která měla být osvobozena od daně s vrácením daně odvedené
         na předchozím stupni, byla podle vnitrostátního zákona zdaněna základní sazbou, přiznávají obecné zásady práva Společenství,
         včetně zásady daňové neutrality, hospodářskému subjektu uskutečnivšímu plnění nárok na vrácení nesprávně požadovaných částek
         v souvislosti s takovými plněními?
      
      3.      Pokud je odpověď na první a druhou otázku kladná, použijí se zásady rovného zacházení a daňové neutrality vyplývající z práva
         Společenství v zásadě s tím důsledkem, že uvedené zásady by byly porušeny, kdyby dotčenému hospodářskému subjektu nebyla vrácena
         celá nesprávně požadovaná částka v souvislosti s plněními jím poskytnutými v případě, že:
      
      i)      by hospodářský subjekt získal vrácením celé částky bezdůvodné obohacení,
      ii)      vnitrostátní právní předpisy stanoví, že přeplatek daně nemůže být vrácen, kdyby takové vrácení vedlo k bezdůvodnému obohacení
         hospodářského subjektu, avšak
      
      iii)  vnitrostátní právní předpisy neobsahují žádné ustanovení obdobné ustanovení [uvedenému v předchozí odrážce] pro žádosti o vrácení
         daně podané ,repayment traders‘ (přičemž ,repayment trader‘ je osoba povinná k dani, která během stanoveného účetního období
         neodvede příslušným vnitrostátním orgánům žádnou platbu daně z přidané hodnoty, a naopak od nich obdrží platbu z důvodu, že
         během takového období částka daně z přidané hodnoty, kterou je oprávněna odečíst, převyšuje částku daně z přidané hodnoty
         splatnou ve vztahu k plněním, jež uskutečnila)?
      
      4.       Lišila by se odpověď na třetí otázku podle toho, zda by bylo, či nebylo možné prokázat, že rozdílné zacházení mezi hospodářskými
         subjekty, které uplatňují nárok na vrácení přeplatku na dani, a subjekty, které uplatňují nárok na vrácení přebytku na základě
         odpočtu daně odvedené na předchozím stupni (vyplývajícího z toho, že překračuje částku vybrané daně), způsobilo, nebo nezpůsobilo
         finanční ztrátu či újmu prvně jmenovaným subjektům, a pokud ano, jak?
      
      5.       Pokud se v situaci popsané ve třetí otázce uplatní zásady rovného zacházení a daňové neutrality vyplývající z práva Společenství
         a pokud by takové zásady byly jinak porušeny, vyžaduje nebo připouští právo Společenství, aby soud odstranil toto rozdílné
         zacházení tím, že vyhoví žalobě hospodářského subjektu na vrácení přeplatku na dani, takže mu vznikne bezdůvodné obohacení,
         nebo vyžaduje či připouští právo Společenství, aby soud přijal jiné opatření k nápravě (a pokud ano, jaké)?“
      
      15.      V řízení před Soudním dvorem předložily vyjádření Marks & Spencer, Irsko, vláda Spojeného království a kyperská vláda, jakož
         i Komise Evropských společenství.
      
      IV – Právní posouzení
      A –    Úvodní poznámka
      16.      Šestá směrnice rozsáhle harmonizovala výběr daně z přidané hodnoty v členských státech. Ustanovení směrnice však nejsou vyčerpávající.
         Vedle různých možností volby při provádění směrnice a pravomocí vymezit některé pojmy, které směrnice členským státům přiznává,
         umožňuje zejména článek 28 přechodné zachování některých výjimek. 
      
      17.      V původním řízení jsou nesporná následující zjištění:
      
      –        Vnitrostátní úprava týkající se použití nulové sazby daně s právem odpočtu daně odvedené na vstupu na potraviny s výjimkou
         některých cukrovinek je v souladu s čl. 28 odst. 2 šesté směrnice. 
      
      –        Daňová správa uplatňovala tuto úpravu v letech 1973 až 1994 nesprávně, neboť na čajové pečivo společnosti Marks & Spencer
         nevyměřila nulovou sazbu daně.
      
      –        Marks & Spencer mohla daň z přidané hodnoty přenést na své zákazníky. 
      18.      V zásadě je však třeba objasnit otázku, zda je s právem Společenství slučitelná skutečnost, že zákon o dani z přidané hodnoty
         z roku 1994 vylučuje nárok na vrácení z důvodu bezdůvodného obohacení v projednávaném případě, nikoli však v jiných případech
         dodatečné opravy zdanění (v případě repayment traders). Na tento okruh problémů míří otázky 3 až 5. 
      
      19.      House of Lords je toho názoru, že jako předběžnou otázku je do jisté míry třeba objasnit, zda se vůbec nacházíme v oblasti,
         v níž se použije právo Společenství, které přiznává osobě povinné k dani určitá práva. Této problematice se věnují otázky
         1 a 2, jimiž se budu zabývat společně. 
      
      B –    K první a druhé předběžné otázce
      20.      Soudní dvůr v rozsudku Marks & Spencer I zdůraznil, že členské státy jsou povinny nejen řádně provést směrnici do svého vnitrostátního
         práva. Naopak se jednotlivec může před soudem dovolávat toho, aby vnitrostátní ustanovení, jež směrnici provádějí, byla použita
         takovým způsobem, kterým bude dosaženo cíle sledovaného směrnicí(11).
      
      21.      V návaznosti na ustálenou judikaturu pak Soudní dvůr uvedl, že nárok na vrácení daní, jež byly v členském státě vyměřeny v rozporu
         s právem Společenství, je důsledkem a doplňkem práv, která jsou jednotlivcům přiznána přímo právem Společenství(12).
      
      22.      Členské státy, které se účastní projednávaného řízení, zastávají názor, že čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice vylučuje
         vnitrostátní výjimky z působnosti směrnice. Stejně jako Court of Appeal vyvozují z výše citované judikatury následující závěry:
         jelikož neexistuje nárok založený právem Společenství na použití nulové sazby daně, nýbrž nárok na základě vnitrostátního práva, které není harmonizováno, neexistuje ani žádný nárok na vrácení neprávem vyměřených daní vyplývající z práva Společenství.
         Na vrácení daně se použije výlučně vnitrostátní právo, které v projednávaném případě nemá být posuzováno na základě kritérií
         stanovených právem Společenství.
      
      23.      Za mylnou však považuji domněnku, že v případech stanovených čl. 28 odst. 2 písm. a) není dána působnost směrnice, respektive
         že směrnice v tomto případě nepřiznává osobě povinné k dani žádná práva na uplatnění nulové sazby daně a na vrácení daně v případě,
         že od jejího uplatnění bylo nesprávně upuštěno.
      
      –       Použití práva Společenství v případě neharmonizovaných výjimek
      24.      Již z čl. 1 odst. 1 první směrnice o dani z přidané hodnoty(13) bylo patrné, že měl být zaveden úplný systém daně z přidané hodnoty, i když sazby daně z přidané hodnoty a osvobození od
         daně tehdy nebyly harmonizovány(14): 
      
      „Členské státy nahradí svůj stávající systém daní z obratu společným systémem daně z přidané hodnoty vymezeným v článku 2.“
      25.      Společný systém daně z přidané hodnoty sice ještě stále ponechává v mnoha ohledech prostor pro uvážení a povoluje odchylky
         a zvláštní úpravu. Například základní sazba daně z přidané hodnoty a snížená sazba či sazby nejsou dosud úplně harmonizovány.
         Členské státy mohou naopak stanovit tyto sazby samy v rámci určitých pásem. Pohybují-li se členské státy v rámci tohoto prostoru
         pro uvážení nebo v rámci těchto odchylek, neopouštějí tím však oblast působnosti směrnice.
      
      26.      Toto zjištění platí i ohledně čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice, který připouští odchylnou úpravu, podle které daň odvedená
         na předchozím stupni bude vrácena a snížené sazby, které jsou nižší než minimální sazba stanovená v čl. 12 odst. 3 pro snížené
         sazby, mohou být zachovány. 
      
      27.      Toto ustanovení se vztahuje mimo jiné na zero-rating(15). Kdyby měly být povoleny jen některé obzvláště nízké sazby daně, nebyla by zmínka práva na odpočet daně odvedené na vstupu
         nezbytná. Nárok na odpočet daně odvedené na vstupu totiž zpravidla není dotčen, jestliže plnění na vstupu mají souvislost
         s plněními na výstupu, na něž se použije snížená sazba. Měla být však umožněna nejen výjimka z čl. 12 odst. 3 šesté směrnice,
         ale zároveň i z jejího čl. 17 odst. 2, který připouští odpočet daně odvedené na vstupu pouze u plnění, která jsou použita
         pro účely zdanitelných plnění osoby povinné k dani. Vzhledem k tomu, že v případě použití nulové sazby daně lze hovořit o „zdanitelných plněních“ nanejvýš
         fiktivně, bylo v čl. 28 odst. 2 písm. a) nezbytné výslovně zmínit, že nárok na odpočet daně odvedené na vstupu je dán i v případě
         snížené sazby daně (na nulu).
      
      28.      I  když tedy mohou být zachována pravidla, která se v dvojím ohledu odchylují od směrnice, neznamená to, že plnění, na něž
         se tyto výjimky použijí, celkově nespadají do působnosti směrnice. Naopak i pro tato plnění platí všechna ustanovení směrnice,
         jakož i obecné právní zásady, které musejí členské státy při provádění a používání těchto ustanovení respektovat(16), pokud čl. 28 odst. 2 písm. a) neumožňuje žádnou odchylku. 
      
      29.      Úplné vyloučení plnění, která se zdaňují podle výjimky zakotvené v čl. 28 odst. 2 písm. a), z působnosti šesté směrnice není
         slučitelné se zněním tohoto ustanovení. Jak totiž dokládá odkaz na odchylku od čl. 12 odst. 3 v úvodní větě čl. 28 odst. 2
         a v písm. a), má být uděleno pouze zproštění jednotlivých povinností stanovených směrnicí. Navíc, kdyby byl čl. 28 odst. 2
         písm. a) zároveň chápán jako plošná výjimka pro určitá plnění, bylo by to v rozporu s požadavkem restriktivního výkladu výjimek(17).
      
      30.      Jak jsem již vysvětlila ve svém stanovisku předneseném ve věci Talacre Beach(18), opírá se toto konstatování o dodatek doplněný k čl. 28 odst. 2 písm. a) v roce 1992, že výjimky připuštěné na základě tohoto
         ustanovení musejí být v souladu s právem Společenství. Tento dodatek má však v konečném důsledku pouze vysvětlující povahu. Povinnost dodržovat právo Společenství (včetně ostatních
         ustanovení samotné šesté směrnice) existuje i nezávisle na tomto dodatku. Není tudíž ani nezbytné rozlišovat ohledně období,
         na něž se požadavky na vrácení daně vztahují, mezi dobou před doplněním citované pasáže a po něm.
      
      31.      Tento výsledek je potvrzen i rozsudkem Komise v. Francie(19). V něm Soudní dvůr považoval zachování zvláštní snížené sazby daně ve výši 2,1 % pro hrazené léčivé přípravky vedle současně
         platné sazby daně ve výši 5,5 % pro nehrazené léčivé přípravky, jež se opíralo o čl. 28 odst. 2 písm. a), za přípustné pouze
         tehdy, když není v rozporu se zásadou daňové neutrality, která je základem systému daně z přidané hodnoty. Skutečnost, že
         Francie zachovala výjimku podle čl. 28 odst. 2 písm. a), tedy Soudnímu dvoru nebránila v tom, aby zohlednil tuto zásadu, která
         je vlastní společnému systému daně z přidané hodnoty.
      
      32.      Rozsudek Idéal Tourisme(20), na který se odvolávají členské státy, jež se účastní tohoto řízení, není se zde zastávaným názorem v rozporu.
      
      33.      V uvedené věci poukazoval autobusový dopravce na porušení zásady rovnosti, neboť jeho plnění spočívající v přeshraniční přepravě
         osob uvnitř Společenství byla podrobena dani z přidané hodnoty, zatímco osobní letecká přeprava byla od daně z přidané hodnoty
         osvobozena. Osvobození letecké přepravy od daně podle belgického práva se přitom opíralo o čl. 28 odst. 3 písm. b) šesté směrnice,
         který členským státům umožňuje, aby během přechodného období byla některá plnění, která na základě samotné směrnice podléhala
         dani z přidané hodnoty, nadále od daně osvobozena. 
      
      34.      Soudní dvůr nejprve poukázal na to, že šestá směrnice harmonizovala předpisy týkající se daně z přidané hodnoty pouze částečně(21). Dále uvedl: „Pokud tedy členský stát takové předpisy zachová, neprovedl šestou směrnici, a neporušuje tudíž ani tuto směrnici,
         ani obecné zásady práva Společenství, které členské státy musejí na základě rozsudku Klensch[(22)] respektovat při provádění právních předpisů Společenství.“(23)
      
      35.      S ohledem na kontext tohoto rozsudku chápu toto konstatování tak, že Soudní dvůr nechtěl vyloučit jakékoli použití ustanovení
         práva Společenství, jestliže se na určitá plnění použijí vnitrostátní výjimky. Tato vazba na právo Společenství naopak není
         dána potud, pokud se smějí odchylovat od požadavků směrnice, a nemohou být tudíž považovány za provedení směrnice. Pro projednávaný
         případ to znamená, že Spojenému království nelze vytýkat, že zdanilo potraviny sazbou, která je nižší než minimální sazby
         stanovené v čl. 12 odst. 3 šesté směrnice. Článek 28 odst. 2 písm. a) totiž právě umožňuje zero-rating. Stejně tak nelze namítat, že přes faktické osvobození od daně je možný odpočet daně odvedené na vstupu.
      
      36.      Podle rozsudku Idéal Tourisme se osoba povinná k dani nemůže dále dovolávat zásady rovného zacházení, jestliže nerovné zacházení
         vyplývá ze souběžné existence harmonizovaných a neharmonizovaných předpisů, tudíž je-li systémově podmíněno. Tak tomu však
         v projednávaném případě není. Není sporu o tom, že potraviny jsou ve Spojeném království zdaněny příznivěji než operace týkající
         se jiného zboží, které podléhá minimálním sazbám daně stanoveným v čl. 12 odst. 3 šesté směrnice. Naopak se jedná pouze o vnitřně
         soudržné použití vnitrostátní výjimky. 
      
      –       Požadavky práva Společenství na použití vnitrostátních výjimek
      37.      I  když členský stát použije výjimku ve smyslu čl. 28 odst. 2 písm. a), je tedy i nadále vázán směrnicí a obecnými právními
         zásadami, které je třeba při jejím provádění a používání dodržovat. Je třeba ještě objasnit, zda požadavky stanovené právem
         Společenství přiznávají jednotlivci nárok na uplatnění správné sazby daně (popřípadě na osvobození od daně).
      
      38.      Marks & Spencer by tento nárok ráda vyvodila z čl. 12 odst. 1 šesté směrnice, který stanoví, že se na zdanitelná plnění vztahuje
         sazba platná v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. S tím nelze souhlasit. Význam tohoto ustanovení je podle jeho jednoznačného
         znění naopak vyčerpán tím, že stanoví časové kritérium pro použití určité sazby daně. 
      
      39.      Obecné právní zásady, které musí členský stát při provádění práva Společenství, respektive vnitrostátních prováděcích předpisů,
         dodržovat(24), vyžadují, aby sazba daně stanovená ve vnitrostátním právu pro určitá plnění byla na příslušná plnění skutečně použita. 
      
      40.      To vyplývá v první řadě ze zásady legality správy, která podle judikatury Soudního dvora patří k zásadám uznaným v právu Společenství(25). Daňová správa je podle této zásady vázána právem a zákonem a nesmí provést žádné zdanění, jež by nebylo v souladu s právními
         předpisy. Skutečnost, že by se osoba povinná k dani nemohla spolehnout na to, že plnění bude zdaněno zákonem stanoveným způsobem,
         by byla i v rozporu se zásadou právní jistoty.
      
      41.      Otázku, zda nesprávné použití předpisů týkajících se daně z přidané hodnoty je zároveň porušením zásad rovného zacházení a neutrality,
         je třeba posoudit podle okolností jednotlivého případu. Zásada rovného zacházení, jejímž zvláštním vyjádřením v oblasti daně
         z přidané hodnoty je zásada daňové neutrality(26), požaduje, aby srovnatelná plnění podléhala téže sazbě daně(27). Pokud by daňová správa zdaňovala dodání čajového pečiva společnosti Marks & Spencer základní sazbou daně, avšak na srovnatelné
         výrobky jiných dodavatelů uplatňovala zákonem stanovenou nulovou sazbu daně, byly by tyto zásady dotčeny.
      
      42.      Odůvodnění tohoto nároku z hlediska práva Společenství nebrání to, že konkrétně platnou sazbu daně stanoví vnitrostátní výjimky,
         a nikoli samotná šestá směrnice. Ustanovení směrnice sice musejí být obsahově bezpodmínečná a dostatečně přesná, aby se jich
         mohl jednotlivec dovolávat(28). Dovolání se šesté směrnice a právních zásad, které musejí být při jejím provádění dodržovány, však nemůže ztroskotat na
         tom, že směrnice poskytuje členským státům určitý prostor pro uvážení pro stanovení sazby daně(29). V opačném případě by byl účinek směrnice značně omezen. Směrnice totiž ponechává na členských státech stanovení sazby daně
         nejen v případě výjimky podle čl. 28 odst. 2, ale ani v ostatních případech neharmonizuje sazby daně úplně. Jednotlivec naopak
         může s poukazem na směrnici ve spojení s obecnými právními zásadami uvedenými v bodech 40 a 41 namítat, že členský stát skutečně
         podrobuje plnění sazbě daně, kterou stanovil zákonem v rámci své posuzovací pravomoci pro plnění tohoto druhu.
      
      43.      Opomenul-li členský stát neprávem použít vnitrostátní výjimku na určitá plnění, je z toho vyplývající vyměření daně v rozporu
         nejen s vnitrostátním daňovým právem, ale i s právem Společenství. 
      
      –       Důsledky nesprávného použití vnitrostátní výjimky
      44.      Dotyčný členský stát je v tomto případě na základě práva Společenství zásadně povinen daně vrátit. Jak již totiž bylo uvedeno,
         představuje právo na vrácení daní, které byly v členském státě vyměřeny v rozporu s právem Společenství, důsledek a doplnění
         práv, která jednotlivci přiznává právo Společenství(30). Vrácením daní jsou dodatečně odstraněny následky porušení práva a ve výsledku vede ke zdanění v souladu s právem Společenství.
         Také při stanovení nároku na vrácení daně je proto členský stát vázán obecnými právními zásadami, které je třeba při provádění
         a uplatňování práva Společenství dodržovat.
      
      45.      Na první dvě předběžné otázky je tedy třeba odpovědět takto: 
      
      Pokud členský stát zachoval podle čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice (před i po její změně provedené směrnicí 92/77) ve
         svých vnitrostátních předpisech o dani z přidané hodnoty osvobození od daně s vrácením daně odvedené na vstupu pro určitá
         konkrétní plnění, má hospodářský subjekt nárok na správné použití tohoto ustanovení na základě směrnice ve spojení s obecnými
         právními zásadami, zejména se zásadami rovného zacházení, neutrality, legality a právní jistoty.
      
      Pokud daňová správa v takovém případě vykládala své vnitrostátní právní předpisy nesprávně v tom smyslu, že některá plnění
         osvobozená od daně s vrácením daně odvedené na vstupu byla zdaněna základní sazbou, má hospodářský subjekt v zásadě nárok
         na vrácení nesprávně odvedených částek. Při stanovení tohoto nároku musejí být dodržovány obecné zásady práva Společenství,
         včetně zásad rovného zacházení a daňové neutrality.
      
      C –    Ke třetí až páté předběžné otázce
      46.      Podstatou třetí až páté předběžné otázky předkládacího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, za jakých podmínek může
         členský stát vůči tomuto nároku uplatnit námitku bezdůvodného obohacení.
      
      47.      Při neexistenci právní úpravy Společenství týkající se vrácení daní přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského
         státu stanovit podmínky, za kterých může být takové vrácení požadováno, přičemž tyto podmínky musejí respektovat zásady rovnocennosti
         a efektivity, to znamená že tyto podmínky nesmějí být méně příznivé než ty, které se týkají obdobných žádostí na základě vnitrostátního
         práva, a že nesmějí v praxi znemožňovat výkon práv přiznaných právním řádem Společenství(31).
      
      48.      Soudní dvůr přitom v zásadě uznal, že vnitrostátní právo může vrácení vyloučit v rozsahu, v němž by vedlo k bezdůvodnému obohacení
         z důvodu, že daňová zátěž byla prokazatelně přenesena na někoho jiného(32).
      
      49.      Vzhledem k tomu, že se u takovýchto předpisů jedná o výjimky ze zásady vrácení daní vyměřených v rozporu s právem Společenství,
         stanovil Soudní dvůr přísné požadavky na prokázání obohacení(33). Například v případě nepřímých daní nelze bez dalšího vycházet z pouhé domněnky, že byly skutečně přeneseny na spotřebitele(34). Otázka, zda přenesení daňové zátěže skutečně odstranilo hospodářské dopady zdanění, a vrácení daně v důsledku toho vede
         k obohacení, mimoto závisí na řadě faktorů, které je nutno objasnit ekonomickými analýzami(35).
      
      50.      Podle vyjádření vlády Spojeného království na jednání získaly soudy, před nimiž probíhá původní řízení, dostatek důkazů k této
         otázce. Pro účely tohoto řízení o předběžné otázce lze tedy považovat za nesporné, že úplné vrácení daně z přidané hodnoty
         by vedlo k bezdůvodnému obohacení Marks & Spencer.
      
      51.      Zásada efektivity tudíž nebrání tomu, aby bylo vrácení daně odmítnuto. Neexistují ani žádné indicie toho, že došlo k porušení
         zásady rovnocennosti. Tak je tomu v každém případě tehdy, je-li tato zásada chápána ve smyslu své dosavadní definice, tedy
         že zakazuje méně příznivé zacházení s nároky na vrácení daně přiznanými právem Společenství oproti odpovídajícím čistě vnitrostátním
         nárokům(36).
      
      52.      Vnitrostátní právo však upravovalo námitku bezdůvodného obohacení v rozhodné době pouze tehdy, pokud osoba povinná k dani,
         která se domáhá vrácení, odvedla v daňovém období daň z přidané hodnoty, takže nedisponovala dostatečně vysokými nároky na
         odpočet daně odvedené na vstupu, aby tak v plném rozsahu kompenzovala splatnou daň. V případě takzvaných repayment traders nemohl být nárok na vrácení (vyšší částky) daně v důsledku opravy daňového zařazení výchozích plnění omezen námitkou obohacení.
         
      
      53.      Tyto rozdílné podmínky vrácení daně jsou podle Marks & Spencer v rozporu se zásadami rovného zacházení a daňové neutrality.
      
      54.      V rozsudku Marks & Spencer I Soudní dvůr již uznal, že členské státy musejí při stanovení podmínek pro vrácení daně v oblasti
         působnosti práva Společenství dodržovat vedle zásad rovnocennosti a efektivity také obecné právní zásady, které jsou součástí
         právního řádu Společenství(37). Mezi ně patří zejména zásada rovného zacházení a v oblasti daně z přidané hodnoty zásada daňové neutrality, kterou se budu
         zabývat jako první.
      
      55.      Úvodem bych ráda předeslala následující ke skutkovému stavu: 
      
      –        Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce ani z vyjádření účastníků řízení před Soudním dvorem není patrné, že by vedle společnosti
         Marks & Spencer o vrácení daně z přidané hodnoty žádal i další hospodářský subjekt nebo mu taková daň byla vrácena, protože
         prodával čajové pečivo, které bylo původně neprávem klasifikováno jako cukrovinky.
      
      –        Podle informací společnosti Marks & Spencer, které však vláda Spojeného království nemohla na jednání potvrdit, byla maloobchodu
         Tesco jakožto repayment trader daň vrácena. Toto vrácení se vztahovalo na opravu daňové klasifikace jiných výrobků než čajového pečiva (minerální voda a ovocný
         džus). Vůči společnosti Tesco nebylo namítáno, že platba vede k bezdůvodnému obohacení, protože daň byla přenesena na zákazníka.
      
      –       Zásada daňové neutrality
      56.      Soudní dvůr chápal zásadu daňové neutrality nejprve tak, že srovnatelné zboží musí být v rámci jednotlivých zemí bez ohledu
         na délku distribučních a prodejních kanálů daňově stejně zatíženo(38). Neutralita v tomto smyslu je zaručena právem na odpočet daně odvedené na vstupu. V důsledku odpočtu daně odvedené na vstupu
         je ze všech mezistupňů zcela sejmuta zátěž daně z přidané hodnoty a spotřebitel je v konečném výsledku zatížen daní, která
         je přímo úměrná hodnotě plnění. 
      
      57.      Později Soudní dvůr ze zásady daňové neutrality zcela obecně vyvodil, že se srovnatelným, a tudíž navzájem si konkurujícím
         zbožím musí být daňově zacházeno stejně(39). Tato obměna zásady neutrality hrála v dosavadní judikatuře roli zejména při stanovení zdanitelných plnění a výkladu situací,
         kdy je plnění osvobozeno od daně podle článku 13 šesté směrnice. 
      
      58.      V dalších rozsudcích Soudní dvůr uvedl, že zásada daňové neutrality brání tomu, aby bylo při vybírání daně z přidané hodnoty
         zacházeno rozdílně s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejné operace(40). Ačkoli se zdá, že se rovné zacházení s různými hospodářskými subjekty dostává v tomto případě více do popředí, chápu toto
         zjištění přesto tak, že rozdílné zacházení s různými hospodářskými subjekty je nepřípustné právě s ohledem na jejich srovnatelná
         plnění. 
      
      59.      Soudní dvůr konečně uvedl, že zásada daňové neutrality zahrnuje zásadu zákazu narušení hospodářské soutěže, které je způsobeno
         rozdílným zacházením z hlediska daně z přidané hodnoty. Narušení je prokázáno, jestliže bylo konstatováno, že si služby navzájem
         konkurují a je s nimi z hlediska daně z přidané hodnoty zacházeno odlišně(41).
      
      60.      Z této definice zásady neutrality v projednávaném případě vyplývá, že rozdílné daňové zacházení s dodáními (srovnatelného)
         čajového pečiva je nepřípustné. Ani ustanovení o vrácení daní nesmějí vést ex post k rozdílnému zacházení s dodáními srovnatelných výrobků. 
      
      61.      Naproti tomu se zásada neutrality nevztahuje na obecné rozdílné zacházení s různými hospodářskými subjekty, které nijak nesouvisí
         se zdaněním srovnatelných plnění, nýbrž navazuje na jiné vlastnosti. V důsledku toho je okolnost, že společnosti Tesco byla
         ve vztahu k jinému zboží pravděpodobně vrácena daň, ačkoli daně byly přeneseny na jiné osoby, pro uplatnění zásady neutrality
         bezvýznamná.
      
      62.      Porušení zásady neutrality je prokázáno, jestliže na dodání čajového pečiva jinými hospodářskými subjekty byl od počátku uplatňován
         režim zero-rating, zatímco odpovídající dodání společností Marks & Spencer podléhaly základní sazbě daně. Porušení je dále prokázáno tehdy,
         jestliže ostatním hospodářským subjektům byla na rozdíl od Marks & Spencer v důsledku nové klasifikace odpovídajících plnění
         vrácena daň z přidané hodnoty, aniž byla zohledněna námitka obohacení. Výraznější hospodářské znevýhodnění není nutné. Rozdílné
         daňové zacházení se srovnatelnými plněními totiž svědčí o narušení hospodářské soutěže. 
      
      63.      Vzhledem k tomu, že pouze daňová správa má nezbytné informace, které jsou potřebné pro úplné prokázání toho, že určitou správní
         praxí byla porušena zásada neutrality, lze dotčené osobě povinné k dani uložit pouze omezené důkazní břemeno. Zpravidla by
         mělo být dostačující, pokud dotčená osoba uvede další hospodářské subjekty, které dodávají srovnatelné výrobky, a případně
         se jim dostalo příznivějšího daňového zacházení. Pak je věcí správy, aby poskytla informace o jejich skutečném zdanění.
      
      –       Zásada rovného zacházení
      64.      Vedle zásady daňové neutrality musejí členské státy při provádění šesté směrnice o dani z přidané hodnoty dodržovat obecnou
         zásadu rovného zacházení, která vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi
         stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněné(42).
      
      65.      Vláda Spojeného království nepopírá, že pokud jde o námitku obohacení, existovala až do změny zákona o dani z přidané hodnoty
         v roce 2005 rozdílná úprava pro repayment trader a payment trader. Zastává však názor, že nároky na vrácení daně nejsou v daných situacích srovnatelné. 
      
      66.      Stejně jako Komise a Marks & Spencer však nevidím žádný rozdíl, který by byl rozhodný pro použití, či nepoužití námitky obohacení.
         
      
      67.      V obou případech zahrnuje cena za dodané zboží daň z přidané hodnoty. Kupující platí celkovou částku osobě povinné k dani.
         Jak repayment trader, tak i payment trader započte daň, kterou má odvést státu, se svým nárokem na vrácení daně odvedené na vstupu. V případě repayment trader přitom vznikne saldo ve prospěch osoby povinné k dani; ta potom má vůči státu nárok na vrácení daně. V ostatních případech
         vzniká saldo ve prospěch státu, které musí osoba povinná k dani vyrovnat. 
      
      68.      Pokud se dodatečně ukáže, že se pro některá plnění nepoužije základní sazba daně, nýbrž nulová sazba daně (zero-rating), sníží
         se jedna ze započítávaných položek. To vede v případě repayment trader ke zvýšení salda v jeho prospěch, v případě payment trader ke snížení salda ve prospěch státu. V obou případech je k opravě zapotřebí, aby stát vrátil osobě povinné k dani zaplacenou
         částku, což může mít za následek bezdůvodné obohacení, pokud daň za dotyčné výchozí plnění byla v plném rozsahu přenesena
         na zákazníka a ani jiná hospodářská újma nevylučuje obohacení.
      
      69.      Vzhledem k tomu, že situace repayment a payment trader je totožná, pokud jde o obohacení, vyžaduje zásada rovného zacházení, aby se i námitka obohacení uplatnila u příslušných
         nároků na vrácení stejným způsobem. Tak tomu však podle práva Spojeného království až do změny právního stavu v roce 2005
         nebylo. 
      
      70.      Již ze samotného zásahu zákonodárce je patrné, že dříve docházelo k nerovnému zacházení se srovnatelnými situacemi. Pokud
         by situace skutečně nebyly srovnatelné, pak by zákonodárce nemohl námitku obohacení podle čl. 80 odst. 3 zákona o dani z přidané
         hodnoty 2005 rozšířit na repayment trader. 
      
      71.      Toto nerovné zacházení je přitom nepochopitelné tím spíše, že otázka, zda se osoba povinná k dani v určitém daňovém období
         nachází v té či oné situaci, závisí na řadě nahodilých a proměnlivých faktorů, jako je složení sortimentu výrobků, uskutečnění
         investic atd. 
      
      –       Náprava při porušení zásad daňové neutrality a rovného zacházení
      72.      Nejprve je třeba připomenout, že vnitrostátním soudům, které jsou v rámci své příslušnosti pověřeny uplatňováním ustanovení
         práva Společenství, přísluší zajišťovat plný účinek těchto norem a chránit práva, která poskytují jednotlivcům(43). Přednost práva Společenství přitom vyžaduje, aby jakékoli ustanovení vnitrostátního zákona, které není v souladu s pravidlem
         Společenství, bylo ponecháno nepoužito, ať již bylo přijato dříve, nebo později než toto pravidlo(44).
      
      73.      Členský stát má sice možnost volby, jak porušení zásady rovného zacházení v budoucnu odstraní. V zásadě může zrušit daňové
         zatížení pro jednu skupinu nebo stejným způsobem rozšířit zatížení na druhou skupinu. Zpětné dodatečné rozšíření zátěže by
         naproti tomu mohlo být obecně v rozporu se zásadou ochrany legitimního očekávání(45).
      
      74.      Jak Soudní dvůr mimoto opakovaně rozhodl v případech diskriminace v rozporu s právem Společenství, zásada rovnosti může být,
         nebyly-li přijaty žádné předpisy na obnovení rovnosti zacházení, zaručena pouze tak, že osobám patřícím do znevýhodněné kategorie
         jsou přiznány stejné výhody, jako jsou výhody, jichž využívají osoby patřící do zvýhodněné kategorie. V takovém případě je
         vnitrostátní soud povinen nepoužít jakékoli diskriminační vnitrostátní ustanovení, aniž by předtím byl povinen žádat o jeho
         zrušení zákonodárce či na něj musel počkat, a na příslušníky znevýhodněné skupiny uplatnit stejný režim, jaký platí pro příslušníky
         jiné skupiny(46).
      
      75.      Z toho plyne, že námitku obohacení nelze vůči Marks & Spencer uplatnit, pokud je tato námitka v rozporu se zásadou rovného
         zacházení. 
      
      76.      Nikdo sice nemůže požadovat rovnost v neprávu(47). Soudní dvůr například v souvislosti s předpisy týkajícími se státních podpor rozhodl, že poplatníci daně se nemohou dovolávat
         toho, že osvobození jiných podniků od daně představuje státní podporu, aby se vyhnuli zaplacení uvedené daně; rozšíření okruhu
         případných příjemců na další podniky by neumožnilo vyloučit účinky podpory poskytnuté v rozporu s čl. 88 odst. 3 ES, nýbrž
         naopak mělo by za důsledek nárůst účinků takové podpory(48).
      
      77.      Podle ustálené judikatury však členské státy nemají povinnost vyloučit vrácení daně vybrané v rozporu s právem Společenství,
         pokud by vedlo k bezdůvodnému obohacení. Vrácení daně by podle judikatury mělo být naopak pravidlem, od nějž se lze odchýlit v případě, že má být zabráněno bezdůvodnému obohacení(49). Není tudíž v rozporu s právem, když vnitrostátní úprava umožňuje vrácení daní vybraných v rozporu s právem Společenství
         bez omezení námitkou obohacení, jak tomu až do roku 2005 zjevně bylo ve Spojeném království ve vztahu k repayment traders. Odstranění nerovného zacházení upuštěním od námitky obohacení vůči payment traders tedy nezavádí „rovnost v neprávu“. 
      
      78.      Marks & Spencer zejména na jednání zdůraznila, že odmítnutí vrácení by vedlo k bezdůvodnému obohacení státu. Daň by totiž
         měla být vrácena zákazníkům Marks & Spencer, kteří v konečném důsledku zaplatili daň z přidané hodnoty, která nebyla dlužná.
         Spojené království proti tomu namítlo, že stát neprávem vybrané daňové prostředky využívá pro obecně prospěšné účely, takže
         v konečném výsledku z nich mají prospěch i zákazníci Marks & Spencer. 
      
      79.      V této souvislosti je třeba připomenout, že se členský stát v zásadě nemůže dovolávat toho, že porušil právo Společenství,
         aby z toho získal pro sebe výhody(50). Krom toho by bylo nepřiměřené požadovat, aby Soudní dvůr posoudil, kdo by s neprávem vybranými prostředky zacházel smysluplněji
         a s větším užitkem pro zákazníky Marks & Spencer, zda stát, či uvedený podnik.
      
      V –    Závěry
      80.      Vzhledem k výše uvedenému navrhuji odpovědět na předběžné otázky takto:
      
      1.      Pokud členský stát zachoval podle čl. 28 odst. 2 písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci
         právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně
         (před i po její změně provedené směrnicí Rady 92/77/EHS ze dne 19. října 1992) ve svých vnitrostátních předpisech o dani z přidané
         hodnoty osvobození od daně s vrácením daně odvedené na vstupu pro určitá konkrétní plnění, má hospodářský subjekt nárok na
         správné použití tohoto ustanovení na základě směrnice ve spojení s obecnými právními zásadami, zejména se zásadami rovného
         zacházení, neutrality, legality a právní jistoty.
      
      Pokud daňová správa v takovém případě vykládala své vnitrostátní právní předpisy nesprávně v tom smyslu, že některá plnění
         osvobozená od daně s vrácením daně odvedené na vstupu byla zdaněna základní sazbou, má hospodářský subjekt v zásadě nárok
         na vrácení nesprávně odvedených částek. Při stanovení tohoto nároku musejí být dodržovány obecné zásady práva Společenství,
         včetně zásad rovného zacházení a daňové neutrality.
      
      2.      Směrnice v zásadě nebrání vnitrostátní právní úpravě, která vylučuje vrácení daně z přidané hodnoty vybrané v rozporu s právem
         Společenství v rozsahu, v němž by vedlo k bezdůvodnému obohacení osoby povinné k dani. 
      
      Je však v rozporu se zásadou rovného zacházení, kterou je nutné při provádění směrnice uplatnit, jestliže se námitka obohacení
         použije pouze na osoby povinné k dani, které v daňovém období odvedly daň z přidané hodnoty, nikoli však na osoby povinné
         k dani, jejichž nárok na odpočet daně odvedené na vstupu byl vyšší než daň z přidané hodnoty, kterou je nutno odvést z výstupních
         plnění (repayment traders).
      
      Vnitrostátní soudy, které v rámci své pravomoci mají používat právo Společenství, musejí zaručit plný účinek tohoto práva
         a chránit práva, která jsou právem Společenství konkrétně přiznána jednotlivci, tím, že nepoužijí vnitrostátní úpravu, která
         je v rozporu se zásadou rovného zacházení.
      
      1 –	Původní jazyk: němčina.
      
      2 –	Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní
         z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23). 
      
      3 –	Směrnicí Rady 92/111/EHS ze dne 14. prosince 1992, kterou se mění směrnice 77/388/EHS a zavádějí se zjednodušení pro daň
         z přidané hodnoty (Úř. věst. L 384, s. 47; Zvl. vyd. 09/01, s. 224), byla přechodně zavedena minimální základní sazba daně
         ve výši 15 %. Doba uplatňování minimální základní sazby byla následně stále prodlužována, naposledy do roku 2010 směrnicí
         Rady 2005/92/ES ze dne 12. prosince 2005, kterou se mění směrnice 77/388/EHS, pokud jde o dobu uplatňování minimální základní
         sazby DPH (Úř. věst. L 345, s. 19).
      
      4 –	Požadavky směrnice na výši snížených sazeb a plnění, na něž smějí být tyto sazby uplatňovány (viz k tomu přílohu H šesté
         směrnice), byly postupně harmonizovány. 
      
      5 –	Směrnice Rady 92/77/EHS ze dne 19. října 1992, kterou se doplňuje společný systém daně z přidané hodnoty a mění směrnice
         77/388/EHS (sblížení sazeb DPH) (Úř. věst. L 316, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 202).
      
      6 –      Podle čl. 28l odst. 3 druhé věty šesté směrnice bude doba použitelnosti přechodné úpravy automaticky prodlužována až do dne
         vstupu konečného systému v platnost, který však doposud nebyl přijat. 
      
      7 –      Příslušná pasáž druhé směrnice Rady 67/228/EHS ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících
         se daní z obratu – Struktura a způsoby použití společného systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 1967, 71, s. 1303) zněla:
         „Členské státy mohou s ohledem na přechod stávajících systémů daně z přidané hodnoty na společný systém daně z přidané hodnoty
         […] až do doby, než bude zrušeno zdanění dovozu a vývozu v obchodním styku mezi členskými státy, stanovit z přesně vymezených
         sociálních důvodů ve prospěch konečných spotřebitelů snížené sazby či dokonce osvobození od daně s případným vrácením daní
         odvedených na předchozím stupni, pokud celkový dopad těchto opatření nebude výraznější než úlevy uplatňované ve stávajícím
         systému.“ (neoficiální překlad)
      8 –	Teprve po zahájení řízení o nesplnění povinnosti z důvodu nerovného zacházení s oběma skupinami osob povinných k dani zavedlo
         Spojené království s účinností od 26. května 2005 i úpravu bezdůvodného obohacení pro repayment traders.
      
      9 –	C‑62/00, Recueil, s. I‑6325.
      
      10 –	Stanovisko ze dne 24. ledna 2002 (C‑62/00, Recueil, s. I‑6325, bod 44).
      
      11 –	Rozsudek citovaný v poznámce pod čarou 9, bod 27.
      
      12 –	Rozsudek Marks & Spencer I, citovaný v poznámce pod čarou 9, bod 30, který odkazuje na rozsudky ze dne 2. února 1988, Barra
         (309/85, Recueil, s. 355, bod 17), ze dne 6. července 1995, BP Soupergaz (C‑62/93, Recueil, s. I‑1883, bod 40), ze dne 9. února
         1999, Dilexport (C‑343/96, Recueil, s. I‑579, bod 23), a ze dne 8. března 2001, Metallgesellschaft a další (C‑397/98 a C‑410/98,
         Recueil, s. I‑1727, bod 84).
      
      13 –	První směrnice Rady ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (Úř.
         věst. 71, s. 1301; Zvl. vyd. 09/01, s. 3). S účinností k 1. lednu 2007 byla první směrnice o dani z přidané hodnoty nahrazena
         směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1). Její
         čl. 1 odst. 1 zní v návaznosti na předchozí úpravu takto: „Tato směrnice zavádí společný systém daně z přidané hodnoty (DPH).“
      
      14 –	Viz k tomu také osmý bod odůvodnění, který zní: „[…] nahrazení platného systému kumulativních vícefázových daní společným
         systémem daně z přidané hodnoty ve většině členských států musí, přestože sazby a osvobození od daně nejsou harmonizovány
         současně, vést k neutralitě v hospodářské soutěži tak, že obdobné zboží v každé zemi nese stejné daňové zatížení bez ohledu
         na délku výrobního a distribučního řetězce a že v mezinárodním obchodě je známa částka daňového zatížení zboží, aby mohlo
         být zajištěno přesné vyrovnání této částky; […] proto by mělo být v první etapě upraveno přijetí společného systému daně z přidané
         hodnoty všemi členskými státy bez současné harmonizace sazeb a osvobození od daně […]“.
      
      15 –	Srov. návrh šesté směrnice Rady o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný
         systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ze dne 29. června 1973, vypracovaný Komisí, Bulletin Evropských společenství,
         doplněk 11/73, s. 31. K účinku zero-rating viz mé stanovisko ze dne 4. května 2006, Talacre Beach Caravan Sales (C‑251/05,
         Sb. rozh. s. I‑6269, body 22 a 23). 
      
      16 –	Viz k dodržování obecných právních zásad, zejména základních práv, při provádění a používání práva Společenství rozsudky
         ze dne 25. listopadu 1986, Klensch a další (201/85 a 202/85, Recueil, s. 3477, body 8 až 10), ze dne 13. července 1989, Wachauf,
         (5/88, Recueil, s. 2609, bod 19), ze dne 18. června 1991, ERT (C‑260/89, Recueil, s. I‑2925, bod 42 a násl.), ze dne 3. prosince
         1998, Belgacodex (C‑381/97, Recueil, s. I‑8153, bod 26), ze dne 27. dubna 2006, Komise v. Německo (C‑441/02, Sb. rozh. s. I‑3449,
         body 107 a 108), a ze dne 11. května 2006, Federation of Technological Industries a další (C‑384/04, Sb. rozh. s. I‑4191,
         bod 29).
      
      17 –	Srov. stanovisko Talacre Beach Caravan Sales (citované v poznámce pod čarou 15, bod 17 s dalšími odkazy). K výjimkám podle
         čl. 28 odst. 3 písm. a) šesté směrnice viz rovněž rozsudek ze dne 7. prosince 2006, Eurodental (C‑240/05, Sb. rozh. s. I‑11479,
         bod 54).
      
      18 –	Citovaném v poznámce pod čarou 15, bod 24. 
      
      19 –	Rozsudek ze dne 3. května 2001, Komise v. Francie (C‑481/98, Recueil, s. I‑3369, bod 21).
      
      20 –	Rozsudek ze dne 13. července 2000, Idéal tourisme (C‑36/99, Recueil, s. I‑6049).
      
      21 –	Rozsudek Idéal tourisme (citovaný v poznámce pod čarou 20, bod 37). Viz též rozsudek Eurodental (citovaný v poznámce pod
         čarou 17, body 50 a 51). 
      
      22 –	Rozsudek Klensch a další (citovaný v poznámce pod čarou 16, bod 9). 
      
      23 –	Rozsudek Idéal tourisme (citovaný v poznámce pod čarou 20, bod 38). Viz též rozsudek Eurodental (citovaný v poznámce pod
         čarou 17, bod 52).
      
      24 –	Viz judikatura citovaná v poznámce pod čarou 16. 
      
      25 –	Viz rozsudek ze dne 22. června 2006, Belgie a Forum 187 (C‑182/03 a C‑217/03, Sb. rozh. s. I‑5479, bod 69).
      
      26 –	Viz ke spojitosti mezi zásadou rovného zacházení a zásadou neutrality rozsudek ze dne 27. dubna 2006, Solleveld a van den
         Hout-van Eijnsbergen (C‑443/04 a C‑444/04, Sb. rozh. s. I‑3617, bod 35).
      
      27 –	Rozsudek Komise v. Francie (citovaný v poznámce pod čarou 19, bod 22); srov. obecně k zásadě daňové neutrality rozsudky
         ze dne 7. září 1999, Gregg (C‑216/97, Recueil, s. I‑4947, body 19 a 20); ze dne 17. února 2005, Linneweber a Akritidis (C‑453/02
         a C‑462/02, Sb. rozh. s. I‑1131, bod 24); ze dne 26. května 2005, Kingscrest Associates a Montecello (C‑498/03, Sb. rozh.
         s. I‑4427, bod 54), a ze dne 28. června 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust a další (C‑363/05, Sb. rozh.
         s. I‑5517, bod 46).
      
      28 –	Rozsudek ze dne 19. ledna 1982, Becker (8/81, Recueil, s. 53, bod 25), ze dne 10. září 2002, Kügler, (C‑141/00, Recueil,
         s. I‑6833, bod 51), Linneweber a Akriditis, (citovaný v poznámce pod čarou 27, bod 33), a JP Morgan Fleming Claverhouse Investment
         Trust a další (citovaný v poznámce pod čarou 27, bod 58).
      
      29 –	Viz v tomto smyslu prostor pro uvážení členských států při definici zařízení osvobozených od daně: rozsudek ze dne 6. listopadu
         2003, Dornier (C‑45/01, Recueil, s. I‑12911, bod 81). Viz dále rozsudek JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust a další
         (citovaný v poznámce pod čarou 27, body 60 a 61). 
      
      30 –	Viz ustálená judikatura citovaná v poznámce pod čarou 12.
      
      31 –	Rozsudky ze dne 9. listopadu 1983, San Giorgio (199/82, Recueil, s. 3595, bod 12); Marks a Spencer I (citovaný v poznámce
         pod čarou 9, bod 39); ze dne 2. října 2003, Weber’s Wine World a další (C‑147/01 Recueil, s. I‑11365, bod 103), a ze dne 15. března
         2007, Reemtsma (C‑35/05, Sb. rozh. s. I‑2425, bod 37).
      
      32 –	Viz rozsudky ze dne 27. února 1980, Just (68/79, Recueil, s. 501, bod 26), San Giorgio (citovaný v poznámce pod čarou 31,
         bod 13); ze dne 14. ledna 1997, Comateb a další (C‑192/95 až C‑218/95, Recueil, s. I‑165 bod 23); ze dne 21. září 2000, Michaïlidis
         (C‑441/98 a C‑442/98, Recueil, s. I‑7145, bod 31), a Weber’s Wine World a další (citovaný v poznámce pod čarou 31, bod 94).
         
      
      33 –	Souhrnně rozsudek Weber’s Wine World a další (citovaný v poznámce pod čarou 31, bod 94 a násl.).
      
      34 –	Rozsudky ze dne 25. února 1988, Bianco a Girard (331/85, 376/85 a 378/85, Recueil, s. 1099, bod 17), Weber’s Wine World
         a další (citovaný v poznámce pod čarou 31, bod 96) a Comateb a další (citovaný v poznámce pod čarou 32, bod 25).
      
      35 –	Srov. rozsudky Bianco a Girard (citovaný v poznámce pod čarou 34, bod 20), Comateb a další (citovaný v poznámce pod čarou
         32, bod 29 a násl.), Michaïlidis (citovaný v poznámce pod čarou 32, body 34 a 35) a Weber’s Wine World a další (citovaný v poznámce
         pod čarou 31, bod 97 a násl.).
      
      36 –	Vzniká však otázka, zda tato zásada již nevyžaduje rovné zacházení se všemi nároky na vrácení daně upravenými právem Společenství.
         Touto úvahou se však zde není třeba zabývat, neboť v každém případě je nutné dodržovat zásady rovného zacházení a daňové neutrality
         (viz dále bod 56 a násl.).
      
      37 –	Rozsudek Marks a Spencer I (citovaný v poznámce pod čarou 9, bod 44). V uvedeném řízení bylo nutné dodržovat zásadu ochrany
         legitimního očekávání. 
      
      38 –	Srov. rozsudky ze dne 14. února 1985, Rompelman (268/83, Recueil, s. 655, bod 19), ze dne 24. října 1996, Elida Gibbs (C‑317/94,
         Recueil, s. I‑5339, bod 20), a ze dne 26. května 2005, Kretztechnik (C‑465/03, Sb. rozh. s. I‑4357, bod 34).
      
      39 –	Rozsudky Komise v. Francie (citovaný v poznámce pod čarou 19, bod 22), Gregg (citovaný v poznámce pod čarou 27, bod 19
         u. 20), Linneweber a Akritidis (citovaný v poznámce pod čarou 27, bod 24), Kingscrest Associates a Montecello (citovaný v poznámce
         pod čarou 27, bod 54), a JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust a další (citovaný v poznámce pod čarou 27, bod 46).
      
      40 –	Rozsudky ze dne 16. září 2004, Cimber Air (C‑382/02, Sb. rozh. s. I‑8379, body 23 a 24), jakož i ze dne 8. prosince 2005,
         Jyske Finans (C‑280/04, Sb. rozh. s. I‑10683, bod 39), a ze dne 4. května 2006, Abbey National (C‑169/04, Sb. rozh. s. I‑4027,
         bod 56).
      
      41 –	Rozsudek JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust a další (citovaný v poznámce pod čarou 27, bod 47) s dalšími odkazy.
      
      42 –	Srov. mimo jiné rozsudky ze dne 18. května 1994, Codorniu v. Rada (C‑309/89, Recueil, s. I‑1853, bod 26), ze dne 17. července
         1997, National Farmers’ Union a další (C‑354/95, Recueil, s. I‑4559, bod 61) a ze dne 6. října 2005, MyTravel (C‑291/03, Sb.
         rozh. s. I‑8477, bod 44).
      
      43 –	Srov. zejména rozsudky ze dne 9. března 1978, Simmenthal (106/77, Recueil, s. 629, bod 16); ze dne 19. července 1990, Factortame
         (C‑213/89, Recueil, s. I‑2433, bod 19); ze dne 20. září 2001, Courage a Crehan (C‑453/99, Recueil, s. I‑6297, bod 25), a rozsudek
         ze dne 13. července 2006, Manfredi a další (C‑295/04 až C‑298/04, Sb. rozh. s. I‑6619, bod 89).
      
      44 –	Srov. mimo jiné rozsudky ze dne 9. září 2003, CIF (C‑198/01, Recueil, s. I‑8055, bod 48) a Manfredi a další (citovaný v poznámce
         pod čarou 43, bod 39).
      
      45 –	Srov. rozsudky ze dne 8. června 2000, Schlossstraße (C‑396/98, Recueil, s. I‑4279, body 44 a 47), a Marks & Spencer I (citovaný
         v poznámce pod čarou 9, body 45 a 46).
      
      46 –	Rozsudek ze dne 21. července 2007, Jonkman (C‑231/06 až C‑233/06, Sb. rozh. s. I‑5149, bod 39), s odkazem na rozsudky ze
         dne 28. září 1994, Avdel Systems (C‑408/92, Recueil, s. I‑4435, body 16 a 17); ze dne 12. prosince 2002, Rodríguez Caballero
         (C‑442/00, Recueil, s. I‑11915, body 42 a 43), a ze dne 7. září 2006, Cordero Alonso (C‑81/05, Sb. rozh. s. I‑7569, body 45
         a 46).
      
      47 –	Srov. rozsudky ze dne 9. října 1984, Witte v. Parlament (188/83, Recueil, s. 3465, bod 15) a ze dne 4. července 1985, Williams
         v. Účetní dvůr (134/84, Recueil, s. 2225, bod 14).
      
      48 –	Rozsudky ze dne 15. července 2006, Air liquide Industries Belgium (C‑393/04 a C‑41/05, Sb. rozh. s. I‑5293, body 43 a 45),
         a ze dne 5. října 2006, Transalpine Ölleitung (C‑368/04, Sb. rozh. s. I‑9957, body 49 a 50).
      
      49 –	Viz výše body 48 a 49 a tam citovaná judikatura.
      
      50 –	Srov. v tomto smyslu rozsudky ze dne 5. dubna 1979, Ratti (148/78, Recueil, s. 1629, bod 22); Becker (citovaný v poznámce
         pod čarou 28, bod 24); ze dne 26. února 1986, Marshall (152/84, Recueil, s. 723, bod 49), a ze dne 14. července 1994, Faccini
         Dori (C‑91/92, Recueil, s. I‑3325, body 22 a 23).