CELEX: 62005CJ0146
Language: it
Date: 2007-09-27
Title: Sentenza della Corte (Terza Sezione) del 27 settembre 2007.#Albert Collée contro Finanzamt Limburg an der Lahn.#Domanda di pronuncia pregiudiziale: Bundesfinanzhof - Germania.#Sesta direttiva IVA - Articolo 28 quater, punto A, lett. a), primo comma - Cessione intracomunitaria - Diniego di esenzione - Prova della cessione fornita tardivamente.#Causa C-146/05.

Causa C-146/05
      Albert Collée
      contro
      Finanzamt Limburg an der Lahn
      (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof)
      «Sesta direttiva IVA — Art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma — Cessione intracomunitaria — Diniego di esenzione — Prova della cessione fornita tardivamente»
      Conclusioni dell’avvocato generale J. Kokott, presentate l’11 gennaio 2007 
      Sentenza della Corte (Terza Sezione) 27 settembre 2007 
      Massime della sentenza
      1.     Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra di affari — Sistema comune d’imposta sul
            valore aggiunto — Regime transitorio di tassazione degli scambi fra gli Stati membri 
      [Direttiva del Consiglio 77/388, art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma]
      2.     Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra di affari — Sistema comune d’imposta sul
            valore aggiunto — Regime transitorio di tassazione degli scambi fra gli Stati membri 
      [Direttiva del Consiglio 77/388, art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma]
      1.     L’art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni
         degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, come modificata dalla direttiva 91/680, deve essere interpretato
         nel senso che esso osta a che l’amministrazione tributaria di uno Stato membro rifiuti di esentare dall’imposta sul valore
         aggiunto una cessione intracomunitaria, effettivamente avvenuta, per la sola ragione che la prova di tale cessione non è stata
         prodotta nei termini.
      
      Un provvedimento nazionale che essenzialmente subordini il diritto all’esenzione di una cessione intracomunitaria al rispetto
         di obblighi di forma senza prendere in considerazione i requisiti sostanziali e, in particolare, senza porsi la questione
         se questi ultimi siano soddisfatti eccede quanto è necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta. Infatti, le
         operazioni devono essere tassate prendendo in considerazione le loro caratteristiche oggettive. Orbene, per quanto riguarda
         la determinazione del carattere intracomunitario di una cessione, se una cessione soddisfa le condizioni previste dall’art. 28
         quater, punto A, lett a), primo comma, della sesta direttiva, nessuna imposta sul valore aggiunto è dovuta per tale genere
         di cessione. Di conseguenza, qualora sia stata incontestabilmente effettuata una cessione intracomunitaria, il principio di
         neutralità fiscale esige che l’esenzione dall’imposta sia accordata se i requisiti sostanziali sono soddisfatti, anche se
         certi requisiti formali sono stati omessi da parte dei soggetti passivi. La situazione sarebbe diversa solo se la violazione
         di tali requisiti formali avesse l’effetto di impedire che sia fornita la prova certa che i requisiti sostanziali sono stati
         soddisfatti.
      
      Peraltro, un requisito secondo il quale le necessarie registrazioni devono essere effettuate immediatamente dopo la realizzazione
         dell’operazione senza che, tuttavia, sia previsto un termine preciso in proposito sarebbe tale da compromettere il principio
         della certezza del diritto. Infatti, è importante consentire che modifiche della qualificazione di una cessione intracomunitaria
         apportate successivamente alla realizzazione di tale operazione possano essere prese in considerazione nella contabilità dei
         soggetti passivi. Pertanto, il carattere intracomunitario di una cessione deve essere riconosciuto nel caso di una regolarizzazione
         successiva della contabilità, purché siano soddisfatti i criteri oggettivi sui quali si basano le nozioni che definiscono
         questa operazione.
      
      (v. punti 29-33, 41 e dispositivo)
      2.     Nell’esaminare il diritto all’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto di una cessione intracomunitaria, il giudice del
         rinvio deve prendere in considerazione il fatto che il soggetto passivo ha in un primo momento consapevolmente occultato l’esistenza
         di una cessione intracomunitaria soltanto se esiste un rischio di perdite di entrate fiscali e se tale rischio non è stato
         completamente eliminato dal soggetto passivo.
      
      Infatti, per garantire la neutralità dell’imposta sul valore aggiunto, spetta agli Stati membri contemplare nel loro ordinamento
         giuridico interno la possibilità di rettificare ogni imposta indebitamente fatturata, purché chi ha emesso la fattura dimostri
         la propria buona fede. Tuttavia, quando colui che ha emesso la fattura ha eliminato completamente, in tempo utile, il rischio
         di perdite di entrate fiscali, il principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto impone che l’imposta indebitamente
         fatturata possa essere regolarizzata, senza che una simile regolarizzazione possa essere subordinata alla buona fede del soggetto
         che ha emesso la fattura. Le stesse regole si applicano anche nel caso di regolarizzazione della contabilità al fine di ottenere
         l’esenzione di una cessione intracomunitaria.
      
      Infine, il diritto comunitario non impedisce agli Stati membri di considerare, a talune condizioni, l’occultamento dell’esistenza
         di un’operazione intracomunitaria come un tentativo di frode all’imposta sul valore aggiunto e di applicare, in tal caso,
         le ammende o sanzioni pecuniarie previste dal loro diritto interno. Tuttavia, sanzioni di tale genere devono essere proporzionate
         alla gravità dell’abuso.
      
      (v. punti 35, 40 e dispositivo)
SENTENZA DELLA CORTE (Terza Sezione)
      27 settembre 2007 (*)
      
      «Sesta direttiva IVA – Articolo 28 quater, parte A, lett. a), primo comma – Cessione intracomunitaria – Diniego di esenzione – Prova della cessione fornita tardivamente»
      Nel procedimento C‑146/05,
      avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, dal Bundesfinanzhof
         (Germania), con decisione 10 febbraio 2005, pervenuta in cancelleria il 1° aprile 2005, nella causa tra
      
      Albert Collée, quale successore a titolo universale della Collée KG,
      
      e
      Finanzamt Limburg an der Lahn,
      LA CORTE (Terza Sezione),
      composta dal sig. A. Rosas, presidente di sezione, dai sigg. A. Borg Barthet, J. Malenovský, U. Lõhmus (relatore) e A. Ó Caoimh,
         giudici,
      
      avvocato generale: sig.ra J. Kokott
      cancelliere: sig.ra L. Hewlett, amministratore principale
      vista la fase scritta del procedimento e in seguito alla trattazione orale del 15 giugno 2006,
      considerate le osservazioni presentate:
      –       per il sig. Albert Collée, successore universale della Collée KG, dal sig. M. Preisinger, Steuerberater;
      –       per il governo tedesco, dai sigg. M. Lumma e F. Huschens nonché dalla sig.ra C. Schulze-Bahr, in qualità di agenti;
      –       per il governo italiano, dal sig. I.M. Braguglia, in qualità di agente, assistito dal sig. M. Massella Ducci Teri, avvocato
         dello Stato;
      
      –       per la Commissione delle Comunità europee, dal sig. D. Triantafyllou, in qualità di agente,
      sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza dell’11 gennaio 2007,
      ha pronunciato la seguente
      Sentenza
      1       La domanda di pronuncia pregiudiziale riguarda l’interpretazione dell’art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della
         sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri
         relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145,
         pag. 1), come modificata dalla direttiva del Consiglio 16 dicembre 1991, 91/680/CEE (GU L 376, pag. 1; in prosieguo: la «sesta
         direttiva»). 
      
      2       Tale domanda è stata sollevata nell’ambito di una controversia tra il sig. Albert Collée, quale successore a titolo universale
         della Collée KG (in prosieguo: la «Collée»), ed il Finanzamt Limburg an der Lahn (Ufficio tributario di Limburg an der Lahn;
         in prosieguo: il «Finanzamt») in ordine al diniego di quest’ultimo di accordare l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto
         (in prosieguo: l’«IVA») per una cessione intracomunitaria effettuata nel corso dell’esercizio 1994. 
      
       Contesto normativo
       La normativa comunitaria
      3       In forza dell’art. 2 della sesta direttiva, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all’interno
         del paese da un soggetto passivo sono soggette all’IVA. 
      
      4       La sesta direttiva comprende un titolo XVI bis, rubricato «Regime transitorio di tassazione degli scambi tra Stati membri»,
         introdotto dalla direttiva 91/680. 
      
      5       Il diritto all’esenzione per le cessioni intracomunitarie di beni è previsto all’art. 28 quater, parte A, della sesta direttiva,
         il quale è così formulato:
      
      «Fatte salve altre disposizioni comunitarie e alle condizioni da essi fissate per assicurare una corretta e semplice applicazione
         delle esenzioni previste qui di seguito e prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso, gli Stati membri esentano:
      
      a)      le cessioni di beni ai sensi dell’articolo 5 e dell’articolo 28 bis, paragrafo 5, lettera a), spediti o trasportati, dal venditore
         o dall’acquirente o per loro conto, fuori dal territorio di cui all’articolo 3 ma all’interno della Comunità, effettuate per
         un altro soggetto passivo o per un ente che non è soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso
         dallo Stato di partenza della spedizione o del trasporto dei beni.
      
      (…)».
      6       L’art. 22 della sesta direttiva, nella versione modificata dall’art. 28 nonies della stessa direttiva, disciplina gli obblighi
         di forma a carico del debitore dell’IVA. Esso stabilisce in particolare: 
      
      «(…)
      2.       a)     Ogni soggetto passivo deve tenere una contabilità che sia sufficientemente particolareggiata da consentire l’applicazione
         dell’imposta sul valore aggiunto ed i relativi controlli da parte dell’amministrazione fiscale.
      
      (…)
      3.      a)     Ogni soggetto passivo deve emettere una fattura, o altro documento equivalente, per le cessioni di beni e le prestazioni di
         servizi che effettua per conto di un altro soggetto passivo o di un ente che non è soggetto passivo. Parimenti, ogni soggetto
         passivo deve emettere fattura, o altro documento equivalente, per le cessioni di beni di cui all’articolo 28 ter, punto B,
         paragrafo 1, e per le cessioni di beni che effettua alle condizioni previste dall’articolo 28 quater, punto A. Il soggetto
         passivo deve conservare copia di tutti i documenti rilasciati. 
      
      (…)
      4.       a)     Ogni soggetto passivo deve presentare una dichiarazione entro un termine che dovrà essere stabilito dagli Stati membri. Tale
         termine non dovrà superare di due mesi la scadenza di ogni periodo fiscale. Il periodo fiscale può essere fissato dagli Stati
         membri in un mese, due mesi, ovvero un trimestre. Tuttavia, gli Stati membri possono stabilire periodi diversi, non comunque
         superiori ad un anno.
      
               b)     Nella dichiarazione devono figurare tutti i dati necessari ad accertare l’importo dell’imposta esigibile e quello delle deduzioni
         da operarsi, compreso ─ eventualmente e qualora risulti necessario per fissare la base imponibile ─ l’importo complessivo
         delle operazioni relative a tale imposta e a tali deduzioni, nonché l’importo globale delle operazioni esenti.
      
      (…)
      8.      Gli Stati membri hanno la facoltà di stabilire, subordinatamente al rispetto del principio della parità di trattamento delle
         operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengano necessari
         ad assicurare l’esatta riscossione dell’imposta e ad evitare le frodi, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli
         scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera».
      
       La normativa nazionale 
      7       In applicazione dell’art. 4, n. 1, lett. b), della legge del 1993 sull’imposta sul fatturato (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl.
         1993 I, pag. 565; in prosieguo: l’«UStG»), le cessioni intracomunitarie rientranti nelle operazioni di cui all’art. 1, n. 1,
         punto 1, della stessa legge sono esenti dall’IVA. 
      
      8       L’art. 6a, n. 1, dell’UStG, dispone che una cessione intracomunitaria implichi in particolare che un imprenditore o la sua
         controparte trasportino o spediscano l’oggetto della cessione nell’ambito del territorio comunitario. 
      
      9       Ai sensi dell’art. 6a, n. 3, dell’UStG, i requisiti posti dall’art. 6a, n. 1, devono essere provati dall’imprenditore. Il
         Ministero federale delle Finanze può determinare con decreto, previo assenso del Bundesrat, le modalità secondo le quali l’imprenditore
         deve fornire la prova del trasporto o della spedizione dei beni oggetto di una cessione intracomunitaria. 
      
      10      A tal proposito, l’art. 17a, n. 1, del decreto di attuazione sull’imposta sul fatturato del 1993 (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung
         1993, BGBl. 1993 I, pag. 601) dispone che, in caso di cessioni intracomunitarie, l’imprenditore che agisce all’interno della
         sfera di applicazione del decreto debba dimostrare in via documentale il fatto che egli o il suo acquirente ha trasportato
         o inviato l’oggetto della cessione nell’ambito del territorio comunitario.
      
      11     Inoltre, conformemente all’art. 17c, n. 1, di detto decreto di attuazione, spetta all’imprenditore fornire la prova contabile
         che ricorrono i presupposti per l’esenzione dall’IVA. Tale disposizione precisa in particolare che deve «risultare con chiarezza
         ed evidenza dalla contabilità» che l’imprenditore ha soddisfatto tali presupposti. 
      
       Causa principale e questioni pregiudiziali 
      12     La Collée KG era la società controllante di una società a responsabilità limitata di diritto tedesco (in prosieguo: la «GmbH»)
         che vendeva automobili in veste di concessionario della società per azioni A (in prosieguo: la «A-AG»). Nella primavera del
         1994, la GmbH stipulava un contratto avente ad oggetto la compravendita di 20 autovetture dimostrative con un concessionario
         belga, B, che trasferiva con bonifico alla GmbH il prezzo d’acquisto al netto dell’imposta e, dopo l’accredito del denaro,
         ritirava i veicoli presso la sede della GmbH ricorrendo ad un proprio trasportatore. 
      
      13     La GmbH, poiché per motivi di esclusività territoriale aveva diritto alla provvigione versata dalla A-AG solo per le vendite
         stipulate con acquirenti del proprio distretto, faceva ricorso ad un commerciante d’auto, S, che agiva in qualità di intermediario.
         Quest’ultimo, in cambio di una commissione, acquistava e rivendeva pro forma le autovetture dimostrative. La GmbH emetteva
         nei confronti di S le fatture relative a tale compravendita fittizia facendo risultare l’IVA. S rimetteva alla GmbH fatture
         in bianco utilizzate in seguito a nome di S per la consegna delle automobili a B. Nella sua dichiarazione IVA per il periodo
         luglio-settembre 1994, S faceva valere come assolta a monte l’imposta che gli era stata fatturata dalla GmbH. 
      
      14     A seguito di un controllo speciale effettuato nel corso dell’ottobre 1994 dal Finanzamt, quest’ultimo negava a S il diritto
         di detrarre dalle fatture l’IVA pagata a monte, perché aveva accertato che la vendita tra la GmbH e S aveva carattere fittizio,
         essendo S intervenuto solo sulla carta. 
      
      15     Essendo venuta a conoscenza di tale controllo, la Collée avvertiva S che le fatture emesse da luglio a settembre 1994 erano
         divenute prive di oggetto e, il 25 novembre 1994, annullava le relative scritture contabili e registrava gli introiti corrispondenti
         come «cessioni intracomunitarie esenti da imposta», riportando tale operazione nella sua dichiarazione provvisoria IVA del
         novembre 1994. 
      
      16     Con una cartella esattoriale rettificata del 12 febbraio 1998, relativa all’IVA per il 1994, il Finanzamt aumentava il fatturato
         imponibile della Collée di un importo equivalente a quello del prezzo di vendita delle autovetture cedute a B, ma negava a
         quest’ultimo l’esenzione fiscale per tale cessione, con la motivazione che le registrazioni necessarie non erano state effettuate
         immediatamente e direttamente dopo la realizzazione dell’operazione in questione. 
      
      17     Poiché tanto l’opposizione avverso la suddetta cartella esattoriale quanto il ricorso presentato dinanzi al Finanzgericht
         (Sezione tributaria del Tribunale) sono stati respinti, la Collée ha proposto un ricorso per cassazione («Revision») dinanzi
         al Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale). A sostegno del proprio ricorso, essa fa valere l’esistenza di prove contabili
         relative al contratto di vendita, al pagamento del prezzo di vendita e all’attestazione del ritiro delle automobili da parte
         di B, che è stata successivamente integrata con le fatture emesse dalla GmbH a B. Essendo essa stessa convinta che tali documenti
         commerciali sono in grado di dimostrare l’esistenza di una cessione intracomunitaria, la Collée ha chiesto che la suddetta
         cartella esattoriale sia rettificata in maniera tale che la consegna delle automobili dimostrative effettuata agli inizi del
         1994 sia considerata esente da imposta. 
      
      18     Il giudice del rinvio rileva che dalla propria giurisprudenza in merito ai requisiti di prova di una cessione all’estero verso
         un paese terzo applicabile anche alla controversia di cui è investito emerge che la prova documentale fa parte integrante
         della prova contabile e che le registrazioni necessarie ai fini di tale prova devono essere effettuate immediatamente e direttamente
         dopo la realizzazione dell’operazione in questione. Avendo accertato che quest’ultimo requisito non è soddisfatto nel caso
         di specie, esso si chiede in che modo occorra risolvere, in diritto comunitario, il conflitto tra l’obbligo di fornire la
         prova della cessione intracomunitaria e il principio di proporzionalità. 
      
      19     Pertanto, ritenendo che l’esito della causa di cui è investito dipenda dall’interpretazione della sesta direttiva, il Bundesfinanzhof
         ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
      
      «1)      Se l’amministrazione tributaria possa rifiutare di esentare una cessione intracomunitaria, evidentemente sussistente, per
         la sola ragione che il soggetto passivo non ha prodotto nei termini le prove contabili richieste a tal fine. 
      
       2)      Se la soluzione della questione dipenda dal fatto che il soggetto passivo ha consapevolmente occultato, in un primo momento,
         l’esistenza di una cessione intracomunitaria». 
      
       Sulle questioni pregiudiziali 
      20     Con le questioni sollevate, che è opportuno esaminare congiuntamente, il giudice a quo domanda in sostanza se l’art. 28 quater,
         parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva vada interpretato nel senso che esso osta a che l’amministrazione tributaria
         di uno Stato membro rifiuti di esentare dall’IVA una cessione intracomunitaria, che è effettivamente avvenuta, per la sola
         ragione che la prova di tale cessione non è stata prodotta nei termini. Il suddetto giudice si chiede inoltre se il fatto
         che il soggetto passivo abbia in un primo momento consapevolmente occultato l’esistenza di una cessione intracomunitaria sia
         pertinente in proposito. 
      
      21     Occorre innanzi tutto ricordare che l’obbligo degli Stati membri di esentare le cessioni intracomunitarie è previsto all’art. 28
         quater, parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva. Da questa disposizione risulta che gli Stati membri esentano
         le cessioni di beni, spediti o trasportati, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto, fuori dal territorio di uno
         Stato membro ma all’interno della Comunità, effettuate per un altro soggetto passivo o per un ente che non è soggetto passivo,
         che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato di partenza della spedizione o del trasporto dei beni. 
      
      22     In quanto deroga al principio fondamentale inerente al sistema comune dell’IVA. secondo il quale l’imposta si applica ad ogni
         operazione di produzione o di distribuzione (v., in particolare, sentenze 6 luglio 1995, causa C-62/93, BP Soupergaz, Racc.
         pag. I-1883, punto 16; 12 gennaio 2006, cause riunite C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Optigen e a., Racc. pag. I-483, punto
         54, e 6 luglio 2006, cause riunite C-439/04 e C-440/04, Kittel e Recolta Recycling, Racc. pag. I-6161, punto 49), la suddetta
         esenzione trova il suo fondamento nel regime transitorio dell’IVA applicabile al commercio intracomunitario nell’ambito del
         quale la tassazione degli scambi tra gli Stati membri riposa sul principio dell’attribuzione del gettito fiscale allo Stato
         membro in cui ha luogo il consumo finale (v. sentenza 27 settembre 2007, causa C‑184/05, Twoh International, Racc. pag. I‑7897,
         punto 22). 
      
      23     Quindi, l’esenzione di una cessione intracomunitaria nello Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto intracomunitario
         di beni, alla quale corrisponde un acquisto intracomunitario tassato nello Stato membro di destinazione di detta spedizione
         o di detto trasporto, permette di evitare la doppia imposizione e, pertanto, la violazione del principio di neutralità fiscale
         inerente al sistema comune dell’IVA (v., in tal senso, sentenza 27 settembre 2007, causa C‑409/04, Teleos e a., Racc. pag. I‑7797,
         punti 24 e 25). 
      
      24     Quanto alle prove che i soggetti passivi sono tenuti a fornire per beneficiare dell’esenzione dall’IVA, si deve necessariamente
         rilevare che nessuna disposizione della sesta direttiva riguarda direttamente tale questione. Tale direttiva stabilisce soltanto,
         all’art. 28 quater, parte A, prima parte della frase, che spetta agli Stati membri stabilire le condizioni alle quali essi
         esentano le cessioni intracomunitarie di beni (sentenza Twoh International, cit., punto 25). 
      
      25     Invero, l’art. 22 della sesta direttiva disciplina alcuni obblighi di forma a carico dei debitori d’imposta relativi alla
         contabilità, alla fatturazione, alla dichiarazione e alla presentazione dell’elenco ricapitolativo all’amministrazione tributaria.
         Il n. 8 nello stesso articolo, tuttavia, conferisce agli Stati membri la facoltà di stabilire altri obblighi che essi ritengano
         necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’imposta e ad evitare le frodi. 
      
      26     Orbene, da una giurisprudenza costante emerge che i provvedimenti che gli Stati membri possono adottare ai sensi dell’art. 22,
         n. 8, della sesta direttiva per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta ed evitare frodi non devono eccedere quanto è
         necessario a tal fine (v. sentenza 21 marzo 2000, cause riunite da C‑110/98 a C-147/98, Gabalfrisa e a., Racc. pag. I-1577,
         punto 52, e ordinanza 3 marzo 2004, causa C‑395/02, Transport Service, Racc. pag. I-1991, punto 29). Tali provvedimenti non
         possono quindi essere utilizzati in modo tale da mettere in discussione la neutralità dell’IVA, che costituisce un principio
         fondamentale del sistema comune dell’IVA istituito dalla normativa comunitaria in materia (v. sentenze 19 settembre 2000,
         causa C‑454/98, Schmeink & Cofreth e Strobel, Racc. pag. I‑6973, punto 59, e 21 febbraio 2006, causa C-255/02, Halifax e a.,
         Racc. pag. I-1609, punto 92).
      
      27     Il governo tedesco sostiene che i requisiti relativi alla prova documentale e contabile soddisfano il principio di proporzionalità,
         poiché essi non mettono sistematicamente in discussione il diritto all’esenzione dall’IVA nel caso di cessione intracomunitaria.
         Da una parte, tali requisiti perseguirebbero un fine espressamente previsto dall’art. 28 quater, parte A, lett. a), primo
         comma, della sesta direttiva, ossia una riscossione regolare e semplice nonché la lotta contro gli abusi e, dall’altra, essi
         sarebbero necessari per impedire la cosiddetta «frode carosello dell’IVA». 
      
      28     A tal proposito, occorre rilevare che il diniego dell’esenzione dall’IVA nella causa principale non risulta, secondo la decisione
         di rinvio, dal requisito della legislazione tedesca per cui il debitore d’imposta deve dimostrare la cessione intracomunitaria
         tramite prove documentali e contabili. Infatti, tale diniego è il risultato della giurisprudenza del Bundesfinanzhof in base
         alla quale le registrazioni necessarie ai fini della prova contabile devono essere effettuate immediatamente e direttamente
         dopo la realizzazione dell’operazione in questione, requisito che nella suddetta causa non era soddisfatto, mentre l’esistenza
         della cessione intracomunitaria è chiaramente accertata, come peraltro è stato ammesso anche dal Finanzamt. 
      
      29     Per quanto riguarda, in primo luogo, la questione se l’amministrazione tributaria possa rifiutare di esentare dall’IVA una
         cessione intracomunitaria per la sola ragione che la prova contabile di tale cessione è stata prodotta tardivamente, occorre
         constatare che un provvedimento nazionale che essenzialmente subordini il diritto all’esenzione di una cessione intracomunitaria
         al rispetto di obblighi di forma senza prendere in considerazione i requisiti sostanziali e, in particolare, senza porsi la
         questione se questi ultimi siano soddisfatti eccede quanto è necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta.
         
      
      30     Infatti, le operazioni devono essere tassate prendendo in considerazione le loro caratteristiche oggettive (v., in particolare,
         citate sentenze, Optigen e. a., punto 44, e Kittel e Recolta Recycling, punto 41). Orbene, per quanto riguarda la determinazione
         del carattere intracomunitario di una cessione, dalla giurisprudenza della Corte emerge che, se una cessione soddisfa le condizioni
         previste dall’art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva, nessuna IVA è dovuta per tale genere
         di cessione (ordinanza Transport Service, cit., punti 18 e 19). 
      
      31     Di conseguenza, nella causa principale, dal momento che dalla decisione di rinvio emerge che è stata incontestabilmente effettuata
         una cessione intracomunitaria, il principio di neutralità fiscale esige, come sostenuto a buon diritto anche dalla Commissione
         delle Comunità europee, che l’esenzione dall’IVA sia accordata se i requisiti sostanziali sono soddisfatti, anche se certi
         requisiti formali sono stati omessi da parte dei soggetti passivi. La situazione sarebbe diversa solo se la violazione di
         tali requisiti formali avesse l’effetto di impedire che sia fornita la prova certa che i requisiti sostanziali sono stati
         soddisfatti. Tuttavia, ciò non sembra verificarsi nella causa principale. 
      
      32     Peraltro, occorre rilevare che il requisito secondo il quale le necessarie registrazioni devono essere effettuate immediatamente
         dopo la realizzazione dell’operazione senza che, tuttavia, sia previsto un termine preciso in proposito è tale da compromettere
         il principio della certezza del diritto, che fa parte dell’ordinamento giuridico comunitario e che deve essere rispettato
         dagli Stati membri nell’esercizio dei poteri che conferiscono loro le direttive comunitarie (v. sentenza 11 marzo 2006, causa
         C-384/04, Federation of Technological Industries e a., Racc. pag. I-4191, punto 29). 
      
      33     Infatti, come ha giustamente rilevato l’avvocato generale al paragrafo 35 delle sue conclusioni, è importante consentire che
         modifiche della qualificazione di una cessione intracomunitaria apportate successivamente alla realizzazione di tale operazione
         possano essere prese in considerazione nella contabilità dei soggetti passivi. Rettifiche del genere possono risultare eventualmente
         necessarie in seguito a circostanze che si siano prodotte indipendentemente dalla volontà di questi ultimi. Pertanto, il carattere
         intracomunitario di una cessione deve essere riconosciuto nel caso di una regolarizzazione successiva della contabilità, purché
         siano soddisfatti i criteri oggettivi sui quali si basano le nozioni che definiscono questa operazione. 
      
      34     Per quanto riguarda, in secondo luogo, la questione se il fatto che il soggetto passivo abbia occultato, in un primo momento,
         l’esistenza di una cessione intracomunitaria sia pertinente per dare una risposta al giudice del rinvio e quindi se l’esenzione
         dell’IVA possa essere subordinata alla buona fede del soggetto passivo, occorre constatare che la risposta a tale questione
         dipende dall’esistenza di un rischio di perdite di entrate fiscali per lo Stato membro in questione. 
      
      35     Infatti, al punto 18 della sentenza 13 dicembre 1989, causa C-342/87, Genius Holding (Racc. pag. 4227), la Corte ha dichiarato
         che, per garantire la neutralità dell’IVA, spetta agli Stati membri contemplare nel loro ordinamento giuridico interno la
         possibilità di rettificare ogni imposta indebitamente fatturata, purché chi ha emesso la fattura dimostri la propria buona
         fede. Tuttavia, essa ha precisato, ai punti 60 e 63 della citata sentenza Schmeink & Cofreth e Strobel, che, quando colui
         che ha emesso la fattura ha, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdite di entrate fiscali, il principio
         di neutralità fiscale impone che l’imposta indebitamente fatturata possa essere regolarizzata, senza che una simile regolarizzazione
         possa essere subordinata alla buona fede del soggetto che ha emesso la fattura (v. sentenza 6 novembre 2003, cause riunite
         da C-78/02 a C-80/02, Karageorgou e a., Racc. pag. I-13295, punto 50). Le stesse regole si applicano anche nel caso di regolarizzazione
         della contabilità al fine di ottenere l’esenzione di una cessione intracomunitaria. 
      
      36     È quindi compito del giudice nazionale verificare se, tenuto conto di tutte le circostanze pertinenti alla controversia pendente
         dinanzi ad esso, il ritardo nel fornire la prova contabile potesse causare una perdita di entrate fiscali o compromettere
         la riscossione dell’IVA. 
      
      37     A tal proposito, occorre constatare che non può essere considerata una perdita di entrate fiscali la mancata percezione dell’IVA
         relativa ad una cessione intracomunitaria che, in un primo momento, era stata erroneamente qualificata quale cessione effettuata
         all’interno del paese in via di principio soggetta a IVA. Infatti, in conformità al principio di territorialità, entrate del
         genere appartengono allo Stato membro in cui ha luogo il consumo finale. 
      
      38     Spetta inoltre al giudice nazionale verificare se l’occultamento di un’operazione intracomunitaria e il ritardo che ne deriva
         nella regolarizzazione delle relative scritture contabili non siano inficiati da frode all’IVA. Infatti, secondo una giurisprudenza
         costante, gli interessati non possono avvalersi abusivamente o fraudolentemente del diritto comunitario (v., in particolare,
         sentenza Kittel e Recolta Recycling, cit., punto 54). Allo stesso modo, l’applicazione della normativa comunitaria non può
         estendersi fino a comprendere le operazioni realizzate allo scopo di beneficiare abusivamente dei vantaggi previsti dal diritto
         comunitario (v., in tal senso, sentenza Halifax e a., cit., punto 69).
      
      39     Orbene, in una situazione come quella della causa principale, la circostanza di aver fatto ricorso ad un intermediario al
         fine di percepire commissioni contrattuali non può essere assimilata ad un’operazione inficiata da frode fiscale né ad un
         uso abusivo delle norme comunitarie, qualora sia appurato che un’operazione del genere non è stata effettuata per ottenere
         un indebito vantaggio fiscale. 
      
      40     Infine, occorre sottolineare che il diritto comunitario non impedisce agli Stati membri diconsiderare , a talune condizioni,
         l’occultamento dell’esistenza di un’operazione intracomunitaria come un tentativo di frode all’IVA e di applicare, in tal
         caso, le ammende o sanzioni pecuniarie previste dal loro diritto interno (v., in tal senso, sentenza Schmeink & Cofreth e
         Strobel, cit., punto 62). Tuttavia, come ha giustamente sostenuto la Commissione, sanzioni di tale genere devono sempre essere
         proporzionate alla gravità dell’abuso. 
      
      41     Pertanto, occorre risolvere le questioni proposte affermando che l’art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della sesta
         direttiva deve essere interpretato nel senso che esso osta a che l’amministrazione tributaria di uno Stato membro rifiuti
         di esentare dall’IVA una cessione intracomunitaria, effettivamente avvenuta, per la sola ragione che la prova di tale cessione
         non è stata prodotta nei termini. 
      
      42     Nell’esaminare il diritto all’esenzione dall’IVA di una cessione di tal genere, il giudice del rinvio deve prendere in considerazione
         il fatto che il soggetto passivo ha in un primo momento consapevolmente occultato l’esistenza di una cessione intracomunitaria
         soltanto se esiste un rischio di perdite di entrate fiscali e se tale rischio non è stato completamente eliminato dal soggetto
         passivo. 
      
       Sulle spese
      43     Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
         nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
         non possono dar luogo a rifusione.
      
      Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:
      L’art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia
            di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta
            sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva del Consiglio 16 dicembre 1991, 91/680/CEE,
            deve essere interpretato nel senso che esso osta a che l’amministrazione tributaria di uno Stato membro rifiuti di esentare
            dall’imposta sul valore aggiunto una cessione intracomunitaria, effettivamente avvenuta, per la sola ragione che la prova
            di tale cessione non è stata prodotta nei termini. 
      Nell’esaminare il diritto all’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto di una cessione di tal genere, il giudice del rinvio
            deve prendere in considerazione il fatto che il soggetto passivo ha in un primo momento consapevolmente occultato l’esistenza
            di una cessione intracomunitaria soltanto se esiste un rischio di perdite di entrate fiscali e se tale rischio non è stato
            completamente eliminato dal soggetto passivo.
      Firme
      * Lingua processuale: il tedesco.