CELEX: 62014CC0009
Language: pl
Date: 2015-03-05
Title: Opinia rzecznik generalnej E. Sharpston przedstawiona w dniu 5 marca 2015 r.#Staatssecretaris van Financiën przeciwko D.G. Kieback.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden.#Odesłanie prejudycjalne – Swobodny przepływ pracowników – Przepisy podatkowe – Podatki dochodowe – Dochody osiągane na terytorium państwa członkowskiego – Pracownik niebędący rezydentem – Opodatkowanie w państwie zatrudnienia – Przesłanki.#Sprawa C-9/14.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      ELEANORY SHARPSTON
      przedstawiona w dniu 5 marca 2015 r. (
            1
         )
      
         Sprawa C‑9/14
      
      
         Staatssecretaris van Financiën
      
      
         przeciwko
      
      
         D.G. Kiebackowi
      
      
         [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy)]
      
      „Swobodny przepływ pracowników — Równe traktowanie rezydentów i nierezydentów — Podatek dochodowy — Pracownik, który nie uzyskiwał, w ujęciu rocznym, całego lub niemal całego dochodu podlegającego opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym był zatrudniony, ale w którym nie zamieszkiwał — Sytuacja osobista i rodzinna danego pracownika — Odliczenie odsetek od kredytu hipotecznego związanego z własnym mieszkaniem przez część roku podatkowego, w którym pracownik uzyskał cały lub niemal cały dochód podlegający opodatkowaniu w państwie członkowskim zatrudnienia — Pracownik przenoszący się w danym roku do państwa trzeciego”
      
               1. 
            
            
               Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy zakresu, w jakim, w odniesieniu do podatku dochodowego, zasada niedyskryminacji stanowiąca istotę swobody przepływu pracowników (art. 39 WE, obecnie art. 45 TFUE) (
                     2
                  ) wymaga, aby państwa członkowskie przyznawały podatnikom niebędącym rezydentami takie same korzyści podatkowe związane z ich sytuacją osobistą i rodzinną, jak te, które przyznają podatnikom będącym rezydentami.
            
         
               2. 
            
            
               W wyroku Schumacker (
                     3
                  ) oraz w późniejszym orzecznictwie (
                     4
                  ) Trybunał stwierdził w istocie, że w odniesieniu do podatku dochodowego sytuacje rezydentów i nierezydentów nie są co do zasady porównywalne, ponieważ ogólną zdolność danej osoby do płacenia podatków zazwyczaj łatwiej ocenić w państwie jego zamieszkania. Swoboda przepływu pracowników zasadniczo nie wymaga zatem od państwa miejsca zatrudnienia, aby uwzględniało sytuację osobistą i rodzinną podatników niebędących rezydentami przy ocenie ich zobowiązań podatkowych. Sytuacja przedstawia się jednak odmiennie, gdy podatnik niebędący rezydentem nie uzyskuje wystarczającego dochodu podlegającego opodatkowaniu w swoim państwie zamieszkania, aby możliwe było uwzględnienie jego sytuacji osobistej i rodzinnej w tym państwie.
            
         
               3. 
            
            
               W niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów, zwany dalej „sądem odsyłającym”) zmierza do uzyskania wytycznych w sprawie zastosowania odmiennych przepisów podatkowych w odniesieniu do rezydentów i nierezydentów. Czy w sytuacji gdy podatnik zatrudniony w państwie członkowskim A (Niderlandy), ale zamieszkały w państwie członkowskim B (Niemcy), uzyskuje cały (lub niemal cały) dochód podlegający opodatkowaniu w państwie członkowskim A przez część roku podatkowego, a następnie kończy zatrudnienie w państwie członkowskim A i przenosi się do państwa trzeciego (Stany Zjednoczone Ameryki), gdzie uzyskuje większość swojego dochodu podlegającego opodatkowaniu za ten rok podatkowy, to państwo członkowskie A ma obowiązek umożliwić mu odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu odsetek od kredytu hipotecznego związanego z własnym mieszkaniem w państwie członkowskim B w taki sam sposób, jak miałoby to miejsce w przypadku podatnika będącego rezydentem? Sąd odsyłający zmierza także do ustalenia, czy okoliczność, że podatnik niebędący rezydentem przenosi się do państwa trzeciego, a nie do państwa członkowskiego, i podejmuje w tym państwie zatrudnienie, ma jakiekolwiek znaczenie w kontekście odpowiedzi na to pytanie.
            
         
         Ramy prawne
      
      
         Prawo Unii
      
      
               4.
            
            
               Artykuł 39 ust. 1 WE zapewniał swobodę przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty. Dalej art. 39 ust. 2 WE stanowił, że swoboda ta obejmuje zniesienie wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową między pracownikami państw członkowskich w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy.
            
         
         Prawo niderlandzkie (
            5
         )
      
               5.
            
            
               Sposób traktowania do celów podatkowych rezydentów i nierezydentów w Niderlandach reguluje Wet op de Inkomstenbelastingen 2001 (ustawa o podatku dochodowym z 2001 r., zwana dalej „WIB 2001”).
            
         
               6.
            
            
               W myśl art. 2.3 WIB 2001 opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega między innymi dochód uzyskany z zatrudnienia oraz dochód z mieszkania. Zgodnie z art. 3.112 korzyści, jakie podatnik czerpie z tytułu zamieszkiwania we własnym mieszkaniu, podlegają obliczeniu na podstawie procentowej wartości mieszkania. Artykuł 3.120 przewiduje możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek od kredytu hipotecznego związanego z własnym mieszkaniem.
            
         
               7.
            
            
               Osoba zamieszkująca w Niderlandach przez cały rok podatkowy nie ma możliwości wyboru swojego statusu podatkowego. Osoba ta podlega w Niderlandach opodatkowaniu jako podatnik będący rezydentem, co oznacza, że podatkiem objęty jest tam dochód uzyskany przez nią na całym świecie oraz że osoba ta ma możliwość odliczenia odsetek od kredytu hipotecznego związanego z własnym mieszkaniem.
            
         
               8.
            
            
               Osoba, która nie zamieszkuje w Niderlandach, ale uzyskuje tam dochód podlegający opodatkowaniu (a zatem także nierezydent, który uzyskuje w tym państwie członkowskim cały lub niemal cały dochód przez pierwsze trzy miesiące roku podatkowego) ma do wyboru dwie opcje (art. 2.5 ust. 1 WIB 2001). Po pierwsze, może być traktowany jako podatnik będący rezydentem za pełny rok podatkowy, z konsekwencjami takimi samymi jak te określone w pkt 7 powyżej (opcja 1). Może także zdecydować się, po drugie, na opcję, zgodnie z którą byłby traktowany jako podatnik niebędący rezydentem za pełny rok podatkowy (opcja 2). W tym przypadku podatek dochodowy nalicza się w Niderlandach wyłącznie od dochodu uzyskanego w tym państwie członkowskim, a podatnik nie może odliczyć od podstawy opodatkowania odsetek od kredytu hipotecznego związanego z własnym mieszkaniem.
            
         
               9.
            
            
               Tak jak podatnik niebędący rezydentem, osoba zamieszkująca w Niderlandach przez pierwszą część roku podatkowego, która następnie przenosi się do innego państwa (a zatem także osoba zamieszkująca w Niderlandach przez pierwsze trzy miesiące roku podatkowego uzyskująca cały lub niemal cały dochód w tym państwie członkowskim przez ten okres, która następnie przenosi się do innego państwa i podejmuje tam zatrudnienie) może na podstawie art. 2.5 ust. 1 WIB 2001 wybrać opcję, zgodnie z którą uzyskuje ona status podatnika będącego rezydentem za cały rok podatkowy (
                     6
                  ).
            
         
               10.
            
            
               Z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający i Komisję wynika, że osoba taka może zdecydować się na opcję, zgodnie z którą podlega kolejno systemom mającym zastosowanie do podatników będących i niebędących rezydentami w ciągu danego roku podatkowego (opcja 3). Oznacza to podział roku podatkowego na dwie części. Przez tę część roku, kiedy osoba ta zamieszkuje w Niderlandach, podlega ona systemowi mającemu zastosowanie do podatników będących rezydentami, co oznacza, że opodatkowaniu podlega jej dochód uzyskany na całym świecie, z możliwością odliczenia od tej podstawy opodatkowania odsetek od kredytu hipotecznego związanego z własnym mieszkaniem; za pozostałą część roku (gdy zamieszkuje w innym państwie) podlega opodatkowaniu jedynie w Niderlandach z tytułu dochodu tam uzyskanego (jeżeli uzyskuje jakikolwiek dochód) i nie może odliczyć odsetek od kredytu hipotecznego związanego z własnym mieszkaniem.
            
         
         Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytania prejudycjalne
      
      
               11.
            
            
               W roku podatkowym 2005 (od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r.) D.G. Kieback, posiadający obywatelstwo niemieckie, zamieszkiwał w Aachen (Niemcy) w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca, ale w ciągu tych trzech miesięcy cały lub niemal cały dochód (czyli 261642 EUR) uzyskiwał tytułem wynagrodzenia za pracę w szpitalu w Maastricht (Niderlandy). Zamieszkiwał on we własnym mieszkaniu, za które płacił odsetki od kredytu hipotecznego.
            
         
               12.
            
            
               W dniu 1 kwietnia 2005 r. D.G. Kieback przeniósł się do Stanów Zjednoczonych, gdzie rozpoczął pracę w Baylor College of Medicine. Za pozostałe dziewięć miesięcy 2005 r. uzyskał z tytułu zatrudnienia dochód w wysokości 375793 EUR. W dniu 20 czerwca 2005 r. D.G. Kieback sprzedał swój dom w Aachen (a więc, przypuszczalnie, spłacił kredyt hipoteczny).
            
         
               13.
            
            
               Chociaż D.G. Kieback w poprzednich latach podatkowych decydował się na opcję, zgodnie z którą podlegał systemowi mającemu zastosowanie do podatników będących rezydentami w Niderlandach, to na podstawie art. 2.5 ust. 1 WIB 2001 zdecydował się podlegać za rok podatkowy 2005 systemowi mającemu zastosowanie do nierezydentów. Niderlandzkie organy podatkowe opodatkowały zatem jedynie dochód uzyskany przez D.G. Kiebacka w tym państwie członkowskim. Nie zezwoliły mu także na odliczenie od podstawy opodatkowania odsetek od kredytu hipotecznego związanego z jego mieszkaniem w Niemczech przypadających za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2005 r. (
                     7
                  ).
            
         
               14.
            
            
               D.G. Kieback złożył skargę na tę decyzję do Rechtbank Breda (sąd rejonowy w Bredzie), który uznał ją za zasadną. Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (sąd apelacyjny w ‘s-Hertogenbosch) utrzymał ten wyrok w mocy w postępowaniu odwoławczym.
            
         
               15.
            
            
               W skardze kasacyjnej wniesionej do sądu odsyłającego Staatssecretaris van Financiën (sekretarz stanu ds. finansów) podnosi, że państwo miejsca zatrudnienia ma obowiązek przyznać podatnikowi niebędącemu rezydentem korzyści podatkowe mające związek z jego sytuacją osobistą i rodzinną na takich samych zasadach co podatnikom będącym rezydentami – w tym zapewnić możliwość odliczenia odsetek od kredytu hipotecznego związanego z własnym mieszkaniem – wyłącznie w sytuacji gdy osoba ta uzyskuje cały lub niemal cały dochód w tym państwie przez cały rok podatkowy. Jest oczywiste, że nie mamy do czynienia z taką sytuacją w postępowaniu głównym.
            
         
               16.
            
            
               W tym kontekście sąd odsyłający zwrócił się o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie następujących pytań:
               
                        „1)
                     
                     
                        Czy art. 39 WE należy interpretować w ten sposób, że opodatkowując dochody, państwo członkowskie, w którym podatnik wykonuje pracę najemną, musi uwzględnić sytuację osobistą i rodzinną podatnika, w przypadku gdy (i) podatnik ten pracował w tym państwie tylko przez część roku podatkowego, podczas gdy w tym okresie zamieszkiwał w innym państwie członkowskim, (ii) w okresie tym uzyskał cały bądź niemal cały dochód na terytorium państwa miejsca zatrudnienia, (iii) podczas tego roku przeprowadził się do innego państwa i podjął w nim pracę oraz (iv) biorąc pod uwagę cały rok podatkowy nie uzyskał całego bądź niemal całego dochodu w wyżej wymienionym państwie miejsca zatrudnienia?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Czy dla treści odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze ma znaczenie okoliczność, czy państwo, do którego podatnik wyjechał w celu zamieszkania i podjęcia pracy w trakcie roku podatkowego, jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, czy też nie?”.
                     
                  
         
               17.
            
            
               D.G. Kieback, rządy niemiecki, niderlandzki, portugalski i szwedzki oraz Komisja Europejska przedstawili swoje uwagi na piśmie. Chociaż D.G. Kieback zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy, Trybunał w myśl art. 76 § 2 regulaminu postępowania podjął decyzję o pominięciu rozprawy, gdyż w świetle dokumentów złożonych na etapie pisemnym postępowania uznał sprawę za wyjaśnioną w stopniu wystarczającym do wydania orzeczenia.
            
         
         Analiza
      
      
         Uwagi wstępne
      
      
               18.
            
            
               Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem każdy obywatel Wspólnoty, który wykonuje działalność zawodową w innym państwie członkowskim niż państwo jego miejsca zamieszkania, niezależnie od miejsca zamieszkania czy przynależności państwowej, podlega zakresowi art. 39 WE (
                     8
                  ). Powyższe dokładnie odzwierciedla sytuację D.G. Kiebacka, ponieważ zamieszkiwał on w Niemczech i był zatrudniony w Niderlandach przez pierwsze trzy miesiące 2005 r.
            
         
               19.
            
            
               Rozpatrzenie niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wymaga przede wszystkim wskazania, w jakim zakresie D.G. Kieback był (lub nie był) traktowany w sposób odmienny niż podatnicy należący do innych kategorii w Niderlandach w kontekście uwzględnienia jego sytuacji osobistej i rodzinnej.
            
         
               20.
            
            
               Z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi wynika, że w świetle ustawodawstwa niderlandzkiego obowiązującego w czasie właściwym dla okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym jedynie podatnicy, którzy zamieszkiwali przez część roku podatkowego w Niderlandach, mogli podlegać kolejno systemom mającym zastosowanie do podatników będących rezydentami i niebędących rezydentami w tym państwie członkowskim w ciągu jednego roku podatkowego (
                     9
                  ). Ta możliwość – którą powyżej nazwałam opcją 3 – wyraźnie stanowiła korzyść podatkową. Dzięki niej podatnik był traktowany jako rezydent do celów podatkowych w Niderlandach (a zatem miał prawo do odliczenia odsetek od kredytu hipotecznego związanego z własnym mieszkaniem) przez część roku, a opodatkowaniem objęty był jedynie jego dochód uzyskany w Niderlandach przez pozostałą część tego roku. W 2005 r. podatnikowi niebędącemu rezydentem, takiemu jak D.G. Kieback, nie przysługiwała tego rodzaju korzyść, nawet jeżeli uzyskiwał cały lub niemal cały dochód w Niderlandach przez część rozpatrywanego roku podatkowego (
                     10
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Główna kwestia dyskryminacji podniesiona w niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy zatem różnicy w traktowaniu z jednej strony osób w sytuacji takiej jak D.G. Kieback, a z drugiej strony podatników, którzy zamieszkiwali i pracowali w Niderlandach przez pierwszą część roku podatkowego, a następnie, podobnie jak D.G. Kieback, przenieśli się do innego państwa, aby podjąć nową pracę przez pozostałą część tego roku podatkowego.
            
         
               22.
            
            
               W postanowieniu odsyłającym, jak również w szeregu uwag na piśmie, podniesiono także kwestię tego, czy sytuacje D.G. Kiebacka i osoby, która zamieszkiwała w Niderlandach przez cały 2005 r., są porównywalne. Problem ten poruszono, ponieważ, w przeciwieństwie do D.G. Kiebacka, podatnik będący rezydentem miał prawo do dokonania odliczenia odsetek od kredytu hipotecznego związanego z własnym mieszkaniem za cały rok podatkowy. Dokonując porównania sytuacji tych dwóch rodzajów podatników w świetle wyroku Schumacker (
                     11
                  ), należy zastanowić się, czy punktem odniesienia powinien być cały rok podatkowy, czy raczej tylko ta część roku podatkowego, w której podatnik niebędący rezydentem uzyskiwał cały lub niemal cały dochód w Niderlandach.
            
         
               23.
            
            
               Wreszcie pragnę zauważyć, że D.G. Kieback, jako podatnik niebędący rezydentem w Niderlandach, mógł wybrać opcję, zgodnie z którą system mający zastosowanie do rezydentów miałby zastosowanie w jego przypadku w odniesieniu do całego 2005 r. (opcja 1). Wówczas byłby on uprawniony do dokonania odliczenia odsetek od kredytu hipotecznego związanego z własnym mieszkaniem za cały rok podatkowy (
                     12
                  ), ale jednocześnie opodatkowaniu w Niderlandach podlegałby dochód uzyskany przez niego na całym świecie (
                     13
                  ). Jednakże, jak wyjaśnił Trybunał w wyroku Gielen, sam fakt, że na mocy prawa podatkowego w danym państwie członkowskim podatnik niebędący rezydentem może wybrać opcję zrównania z podatnikiem będącym rezydentem, nie jest w stanie zniwelować dyskryminujących skutków przepisu podatkowego mającego zastosowanie w szczególności do nierezydentów, którzy nie dokonali takiego wyboru (
                     14
                  ). Okoliczność, że D.G. Kieback miał możliwość skorzystania z tej opcji, ale zdecydował się podlegać w 2005 r. systemowi mającemu zastosowanie do podatników niebędących rezydentami, nie wpływa zatem na zasadność pytania, czy uniemożliwienie mu dokonania spornego odliczenia stanowiło dyskryminację w rozumieniu art. 39 ust. 2 WE.
            
         
         Czy art. 39 WE stoi na przeszkodzie przepisom takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym (pytanie pierwsze)?
      
      
               24.
            
            
               Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem państwa członkowskie winny realizować swoje kompetencje w zakresie opodatkowania bezpośredniego zgodnie z prawem wspólnotowym i w konsekwencji powstrzymywać się nie tylko od jawnej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, lecz również od wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które poprzez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia prowadzą w rzeczywistości do tego samego rezultatu (
                     15
                  ).
            
         
               25.
            
            
               Krajowe zasady, na mocy których dokonuje się rozróżnienia w oparciu o miejsce zamieszkania, a więc nierezydentów pozbawia się możliwości uzyskania określonych korzyści, które są z kolei przyznawane osobom zamieszkującym na terytorium danego kraju, mogą działać na szkodę głównie obywateli innych państw członkowskich, jako że nie będąc rezydentami, w większości przypadków są oni obcokrajowcami (
                     16
                  ). W takich okolicznościach korzyści podatkowe przyznawane wyłącznie rezydentom państwa członkowskiego mogą stanowić dyskryminację pośrednią ze względu na przynależność państwową, a tym samym mogą być objęte zakazem określonym w art. 39 ust. 2 WE (
                     17
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Niemniej jednak dyskryminacja polega wyłącznie na tym, że stosuje się różne normy do porównywalnych sytuacji lub że stosuje się tę samą normę do sytuacji różnych. Udzielenie odpowiedzi na pytanie pierwsze wymaga zatem zbadania, czy D.G. Kieback znalazł się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, który zamieszkiwał i pracował w Niderlandach przez pierwsze trzy miesiące 2005 r. i który, podobnie jak D.G. Kieback, przeniósł się następnie do innego państwa w celu podjęcia nowej pracy, czy też do sytuacji podatnika, który zamieszkiwał (i pracował) w Niderlandach przez cały 2005 r. (
                     18
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Trybunał konsekwentnie orzekał, że w zakresie podatków bezpośrednich sytuacja rezydentów oraz sytuacja nierezydentów w danym państwie nie jest co do zasady porównywalna, ponieważ (i) najczęściej dochód uzyskiwany w państwie miejsca zatrudnienia przez nierezydenta stanowi jedynie część jego całego dochodu, którego większa część jest uzyskiwana w miejscu jego zamieszkania, a (ii) indywidualną zdolność podatkową nierezydenta, wynikającą z wzięcia pod uwagę całości jego dochodów, jego sytuacji osobistej i rodzinnej, najłatwiej można ocenić w miejscu, w którym znajduje się ośrodek jego interesów osobistych i majątkowych, co przeważnie odpowiada jego zwykłemu miejscu zamieszkania (
                     19
                  ). Wniosek ten znajduje potwierdzenie w międzynarodowym prawie podatkowym, w szczególności w Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), w której określono, że co do zasady ogólny system opodatkowania mający zastosowanie do podatników, uwzględniający ich sytuację osobistą i rodzinną, to kwestia należąca do kompetencji państwa zamieszkania (
                     20
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Ponieważ sytuacja nierezydenta nie jest porównywalna do sytuacji rezydenta do celów podatku dochodowego, bez znaczenia jest fakt, że nierezydent podlega wyższemu podatkowi w państwie członkowskim, w którym nie zamieszkuje, niż gdyby tam zamieszkiwał, ponieważ to państwo nie ma obowiązku uwzględniania jego sytuacji osobistej i rodzinnej (
                     21
                  ). Okoliczność, że państwo członkowskie nie daje nierezydentom możliwości skorzystania z niektórych przywilejów podatkowych przyznawanych rezydentom, nie ma co do zasady charakteru dyskryminacji (
                     22
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Inaczej jest jednak, gdy podatnik niebędący rezydentem nie uzyskuje znaczącego dochodu w państwie swojego zamieszkania i uzyskuje zasadniczą część swoich dochodów podlegających opodatkowaniu z działalności wykonywanej w państwie miejsca zatrudnienia, w związku z czym państwo miejsca zamieszkania nie jest w stanie przyznać mu korzyści wynikających z uwzględnienia jego sytuacji osobistej i rodzinnej. Z uwagi na to, że w państwie miejsca zatrudnienia nie ma obiektywnej różnicy pomiędzy sytuacją takiego podatnika niebędącego rezydentem a sytuacją podatnika będącego rezydentem, zatrudnionych w podobnym charakterze, te dwie kategorie podatników należy traktować tak samo w kontekście uwzględniania ich sytuacji osobistej i rodzinnej (
                     23
                  ). W wyroku Renneberg Trybunał wyraźnie zastosował ten tok rozumowania w kontekście odliczenia w Niderlandach odsetek z tytułu zadłużenia zaciągniętego na finansowanie własnego mieszkania, potwierdzając tym samym, że tego rodzaju zadłużenie należy uznać za element sytuacji osobistej i rodzinnej, istotny przy ocenie ogólnej zdolności podatkowej danego podatnika (
                     24
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Dyskryminacja w kontekście podatku dochodowego pomiędzy podatnikami będącymi rezydentami a podatnikami niebędącymi rezydentami nie jest jednakże ograniczona do sytuacji, w której podatnik niebędący rezydentem nie osiąga znaczącego dochodu w państwie, którego jest rezydentem, i osiąga cały lub niemal cały dochód podlegający opodatkowaniu z działalności wykonywanej w państwie miejsca zatrudnienia (
                     25
                  ). Bardziej ogólnie rzecz ujmując, odmowa przyznania nierezydentom takiej samej korzyści podatkowej, jaką przyznaje się rezydentom, stanowi ukrytą dyskryminację ze względu na przynależność państwową, jeżeli brak jest jakiejkolwiek obiektywnej różnicy pomiędzy tymi kategoriami podatników, mogącej uzasadniać ich odmienne traktowanie (
                     26
                  ). Zgodzę się w tym względzie z rzecznikiem generalnym P. Légerem, że „status podatkowy nierezydenta musi uprawniać go do zrównania z rezydentem, w sytuacji gdy uzyskuje on swój dochód na dokładnie takich samych warunkach jak rezydent” (
                     27
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Jak słusznie podnosi Komisja, sytuację D.G. Kiebacka można obiektywnie uznać za porównywalną do sytuacji podatnika będącego rezydentem, którego cały lub niemal cały dochód został uzyskany w Niderlandach przez pierwsze trzy miesiące 2005 r. i który następnie przeniósł się do innego państwa, w którym podjął nową pracę. D.G. Kieback uzyskał więc swój dochód w Niderlandach w 2005 r. na dokładnie takich samych warunkach jak podatnik będący rezydentem.
            
         
               32.
            
            
               W związku z powyższym art. 39 WE, a w szczególności zasada niedyskryminacji zawarta w jego ust. 2, zakazuje organom niderlandzkim pozbawiania D.G. Kiebacka możliwości wyboru opcji oferowanej podatnikom, którzy zamieszkiwali i pracowali w tym państwie członkowskim przez pierwsze trzy miesiące 2005 r., a następnie przenieśli się gdzie indziej, czyli wyboru podlegania kolejno systemom mającym zastosowanie do podatników będących rezydentami i niebędących rezydentami w trakcie jednego roku podatkowego (opcja 3). Pozbawienie możliwości wyboru tej opcji skutkowało ograniczeniem swobody przemieszczania się D.G. Kiebacka, ponieważ mogło ono zniechęcić go do zamieszkiwania w państwie członkowskim innym niż Niderlandy w okresie, w którym uzyskiwał cały lub niemal cały dochód w tym ostatnim państwie członkowskim (
                     28
                  ).
            
         
               33.
            
            
               W dalszej kolejności należy zbadać, czy tę różnicę w traktowaniu można uzasadnić. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału środek ograniczający podstawowe swobody zagwarantowane w traktatach może być uzasadniony jedynie wówczas, gdy dąży on do osiągnięcia słusznego, zgodnego z traktatami celu i jest uzasadniony nadrzędną racją interesu ogólnego. Konieczne jest, aby taki środek zapewniał realizację wspomnianego celu i nie wykraczał poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (
                     29
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Rząd niderlandzki twierdzi w istocie, że umożliwienie podatnikowi znajdującemu się w sytuacji D.G. Kiebacka odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek od kredytu hipotecznego związanego z mieszkaniem położonym w innym państwie członkowskim, przypadających za okres w roku podatkowym, w którym uzyskiwał on cały lub niemal cały dochód w Niderlandach, wiązałoby się z istotnymi trudnościami natury praktycznej. Określenie, czy i w jakim zakresie państwo członkowskie miejsca zatrudnienia miało obowiązek uwzględnić sytuację osobistą i rodzinną tego podatnika, wymagałoby dużej ilości informacji. Organy podatkowe w tym państwie członkowskim nie dysponują zwykle takimi informacjami.
            
         
               35.
            
            
               Moim zdaniem argument ten nie może stanowić skutecznego uzasadnienia wskazanej powyżej różnicy w traktowaniu.
            
         
               36.
            
            
               Po pierwsze, państwo członkowskie może powołać się na dyrektywę Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (
                     30
                  ) w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji, które mogą mu pozwolić na prawidłowe określenie podatków dochodowych lub wszelkich informacji, które uznaje za niezbędne w celu określenia dokładnej kwoty podatku dochodowego należnego od podatnika zgodnie ze znajdującymi zastosowanie przepisami (
                     31
                  ). Po drugie, możliwe jest, że sam podatnik będzie w stanie dostarczyć właściwe dowody umożliwiające organom podatkowym państwa członkowskiego, w którym następuje opodatkowanie, ustalenie w jasny i dokładny sposób, iż spełnia on przesłanki skorzystania z danej ulgi podatkowej (
                     32
                  ).
            
         
               37.
            
            
               Nie uważam, aby bardziej przekonujące były podnoszone przez rząd niemiecki argumenty dotyczące zasady terytorialności w kwestiach podatkowych i podziału kompetencji podatkowych.
            
         
               38.
            
            
               W pierwszej kolejności, co się tyczy twierdzenia, że nie powinno się wymagać od państw członkowskich zezwalania na dokonywanie odliczeń związanych z działalnością, która nie podlega opodatkowaniu na jego terytorium, wystarczy zauważyć, że umożliwienie D.G. Kiebackowi podlegania kolejno systemom mającym zastosowanie do podatników będących rezydentami i podatników niebędących rezydentami w Niderlandach nie rodziłoby takich konsekwencji. Jedynym skutkiem byłoby umożliwienie D.G. Kiebackowi dokonania zwyczajowych odliczeń od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Niderlandach przez pierwsze trzy miesiące 2005 r., a więc także odliczenia odsetek od kredytu hipotecznego związanego z jego mieszkaniem w Niemczech przypadających za ten okres. Odliczenie dotyczyłoby zatem wyłącznie dochodu podlegającego opodatkowaniu w Niderlandach.
            
         
               39.
            
            
               Nie podzielam także stanowiska rządu niemieckiego, zgodnie z którym wskazana powyżej różnica w traktowaniu jest konieczna dla wykluczenia możliwości uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej w więcej niż jednym państwie. Nawet gdyby założyć, że takie ryzyko istnieje, z pewnością istniałoby ono także w odniesieniu do osób, które zamieszkiwały i pracowały w Niderlandach w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 marca 2005 r., a następnie przeniosły się do innego państwa, gdzie podjęły nową pracę. Takie osoby mogą jednak skorzystać z opcji 3.
            
         
               40.
            
            
               Jestem więc zdania, że wskazana powyżej różnica w traktowaniu jest dyskryminacyjna w rozumieniu art. 39 ust. 2 WE.
            
         
               41.
            
            
               Jasne jest natomiast, że sytuacja D.G. Kiebacka i sytuacja osoby, która zamieszkiwała (i pracowała) w Niderlandach przez cały 2005 r., nie są porównywalne. Chociaż D.G. Kieback uzyskiwał cały lub niemal cały dochód w tym państwie członkowskim w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2005 r., to zasadniczą część dochodu podlegającego opodatkowaniu za ten rok uzyskał w Stanach Zjednoczonych, gdzie zamieszkiwał od dnia 1 kwietnia 2005 r. Istniała zatem wystarczająca podstawa opodatkowania w tym ostatnim kraju, aby uwzględniona tam została sytuacja osobista i rodzinna D.G. Kiebacka. W świetle orzecznictwa, które przedstawiłam powyżej (
                     33
                  ), organy niderlandzkie nie były zatem na tej podstawie zobowiązane do przyznania D.G. Kiebackowi takich samych korzyści podatkowych związanych z jego sytuacją osobistą i rodzinną jak te przyznawane podatnikowi, który zamieszkiwał w tym państwie członkowskim przez cały 2005 r. (
                     34
                  ).
            
         
               42.
            
            
               D.G. Kieback podnosi w tym kontekście, że odsetki od kredytu hipotecznego związanego z jego własnym mieszkaniem naliczone w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2005 r. nie mogły być podstawą do dokonania jakiegokolwiek odliczenia w ani Niemczech (gdyż nie było wystarczającej podstawy opodatkowania), ani w Stanach Zjednoczonych (ponieważ nie zamieszkiwał tam przez te trzy miesiące). Przy założeniu, że powyższe jest prawdą, konsekwencje te byłyby jedynie rezultatem równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przez różne państwa. Nie mogą one zatem w żaden sposób wpływać na tok rozumowania przedstawiony w poprzednim punkcie (
                     35
                  ). Z tego samego powodu rezultat byłby identyczny, gdyby Stany Zjednoczone nie zezwoliły na dokonanie jakiegokolwiek odliczenia odsetek od kredytu hipotecznego związanego z własnym mieszkaniem lub gdyby takie odliczenie prowadziło w tym kraju do mniejszej korzyści podatkowej niż w Niderlandach.
            
         
         Czy dla treści odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze ma znaczenie okoliczność, że podatnik niebędący rezydentem przenosi się i podejmuje nową pracę w państwie niebędącym państwem członkowskim, a nie w innym państwie członkowskim (pytanie drugie)?
      
      
               43.
            
            
               Przychylam się do stanowiska wszystkich uczestników postępowania, którzy przedstawili swoje uwagi, że odpowiedź na pytanie drugie brzmi „nie”.
            
         
               44.
            
            
               Zasady swobodnego przepływu pracowników w UE mają zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, ponieważ w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2005 r. D.G. Kieback zamieszkiwał w jednym państwie członkowskim, a zatrudniony był w innym państwie członkowskim (
                     36
                  ). W tym kontekście art. 39 WE zakazywał organom niderlandzkim stosowania wobec D.G. Kiebacka przepisów o charakterze dyskryminacyjnym ze względu na przynależność państwową przy ocenie jego zobowiązań w zakresie podatku dochodowego. Okoliczność, że D.G. Kieback przeniósł się w ciągu tego roku do państwa trzeciego, a nie do innego państwa członkowskiego, pozostaje bez wpływu na ten zakaz.
            
         
         Wnioski
      
      
               45.
            
            
               W świetle wszystkich powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał udzielił następujących odpowiedzi na pytania przedstawione przez Hoge Raad der Nederlanden:
               
                        1)
                     
                     
                        Artykuł 39 WE (obecnie art. 45 TFUE) stoi na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, w myśl których podatnik niebędący rezydentem, który uzyskuje cały lub niemal cały dochód w państwie członkowskim przez pierwsze trzy miesiące roku podatkowego, a następnie przenosi się do innego państwa, gdzie podejmuje nową pracę, nie może wybrać opcji, zgodnie z którą podlegałby kolejno systemom mającym zastosowanie do podatników będących rezydentami i podatników niebędących rezydentami w ciągu tego roku podatkowego, a tym samym nie może dokonać odliczenia odsetek od kredytu hipotecznego związanego z własnym mieszkaniem przypadających za te pierwsze trzy miesiące, jeżeli opcja ta jest dostępna dla podatnika, który zamieszkuje i pracuje w tym państwie członkowskim przez pierwsze trzy miesiące roku podatkowego, a następnie przenosi się do innego państwa, aby podjąć tam nową pracę przez pozostałą część roku podatkowego.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Okoliczność, że podatnik niebędący rezydentem w ciągu roku podatkowego wyjechał z zamiarem zamieszkania i podjęcia pracy do państwa trzeciego, a nie do innego państwa członkowskiego, pozostaje bez wpływu na odpowiedź na pytanie pierwsze.
                     
                  
         (
            1
         )	Język oryginału: angielski.
      (
            2
         )	W dalszej części opinii odnoszę się do art. 39 WE, ponieważ w czasie istotnym dla okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym było to obowiązujące postanowienie traktatu.
      (
            3
         )	C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 31–37.
      (
            4
         )	Zobacz m.in. wyroki: Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, pkt 22; Komisja/Estonia, C‑39/10, EU:C:2012:282, pkt 49.
      (
            5
         )	W postanowieniu odsyłającym nie zawarto szczegółowych informacji na temat przepisów prawa niderlandzkiego istotnych dla postępowania głównego. Niniejsza część, w której przedstawiono przepisy prawa krajowego obowiązujące w czasie właściwym dla okoliczności faktycznych sprawy, w dużej mierze opiera się zatem na informacjach podanych przez Komisję w jej uwagach na piśmie.
      (
            6
         )	Na podstawie akt sprawy przedstawionych Trybunałowi nie można jasno stwierdzić, czy taka osoba miałaby możliwość wyboru opcji, zgodnie z którą uzyskałaby status podatnika niebędącego rezydentem za pełny rok podatkowy.
      (
            7
         )	Zgodnie z postanowieniem odsyłającym, gdyby odsetki te zostały uwzględnione w Niderlandach, odliczenie wynosiłoby 10779 EUR (a więc korzyść, jaką D.G. Kieback uzyskał z tytułu zamieszkiwania we własnym mieszkaniu, pomniejszoną o odsetki od kredytu hipotecznego, jakie uiścił z tytułu tego mieszkania).
      (
            8
         )	Zobacz między innymi wyrok Ritter-Coulais, C‑152/03, EU:C:2006:123, pkt 31.
      (
            9
         )	Zobacz pkt 8–10 powyżej.
      (
            10
         )	D.G. Kieback twierdzi, że od dnia 1 stycznia 2015 r. opcja 3 stała się dostępna dla podatników niebędących rezydentami spełniających określone warunki.
      (
            11
         )	Wyrok Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31.
      (
            12
         )	Do dnia (20 czerwca 2005 r.), w którym sprzedał swój dom w Niemczech (a zatem, przypuszczalnie, spłacił kredyt hipoteczny): zob. pkt 12 powyżej.
      (
            13
         )	A więc także dochód uzyskany w Stanach Zjednoczonych, z zastrzeżeniem postanowień Konwencji między Stanami Zjednoczonymi Ameryki a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w dniu 18 grudnia 1992 r.
      (
            14
         )	C‑440/08, EU:C:2010:148, pkt 54.
      (
            15
         )	Zobacz między innymi wyroki: Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 21, 26; Meindl, C‑329/05, EU:C:2007:57, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo.
      (
            16
         )	Wyrok Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 28.
      (
            17
         )	Wyrok Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 29.
      (
            18
         )	Zobacz pkt 19–22 powyżej.
      (
            19
         )	Zobacz m.in. wyroki: Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 32; Meindl, C‑329/05, EU:C:2007:57, pkt 23.
      (
            20
         )	Komitet ds. podatkowych OECD, 1977 r. (wersja konwencji z dnia 22 lipca 2010 r.). Zobacz wyroki: Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 32; Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, pkt 24. Zobacz w szczególności w odniesieniu do podatków od dochodu z pracy art. 15 Modelowej konwencji w sprawie podatku OECD.
      (
            21
         )	Wyrok D., C‑376/03, EU:C:2005:424, pkt 41.
      (
            22
         )	Wyroki: Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 31, 34; Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, pkt 22; Komisja/Estonia, C‑39/10, EU:C:2012:282, pkt 49.
      (
            23
         )	Zobacz m.in. wyroki: Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 36, 37; Lakebrink i Peters‑Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, pkt 30.
      (
            24
         )	C‑527/06, EU:C:2008:566, pkt 65–68, 71.
      (
            25
         )	Zobacz w tym względzie wyrok Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, pkt 61, gdzie Trybunał jasno stwierdził, że dyskryminacja ma miejsce „w szczególności” (ale zatem nie wyłącznie) w takich sytuacjach.
      (
            26
         )	Zobacz m.in. wyroki: Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, pkt 45–49; Talotta, C‑383/05, EU:C:2007:181, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; Gielen, C‑440/08, EU:C:2010:148, pkt 44. W wyroku Asscher, w sprawie mającej za przedmiot swobodę przedsiębiorczości (art. 49 TFUE), Trybunał orzekł, że podatnicy będący rezydentami i podatnicy niebędący rezydentami w Niderlandach znajdują się w porównywalnej sytuacji w odniesieniu do zasady progresywności stawek podatkowych i że w związku z tym stosowanie wyższej stawki podatku w odniesieniu do dochodu nierezydentów, którzy uzyskali mniej niż
         90% ich ogólnoświatowego dochodu w Niderlandach (a więc co do zasady nieobjętych zakresem wyjątku określonego w wyroku Schumacker) stanowi dyskryminację pośrednią ze względu na przynależność państwową.
      (
            27
         )	Opinia rzecznika generalnego P. Légera w sprawie Schumacker, C‑279/93, EU:C:1994:391, pkt 83.
      (
            28
         )	Oczywiście zgodnie ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie D.G. Kieback nie przeniósł się do innego państwa członkowskiego, lecz do państwa trzeciego (Stanów Zjednoczonych). Rozpatrzę ten aspekt w dalszej części opinii (zob. pkt 43, 44 poniżej).
      (
            29
         )	Zobacz m.in. wyroki: Turpeinen, C‑520/04, EU:C:2006:703, pkt 32; Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, pkt 81; Imfeld i Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, pkt 64.
      (
            30
         )	Dz.U. L 336, s. 15.
      (
            31
         )	Zobacz wyroki: Wielockx, C‑80/94, EU:C:1995:271, pkt 26; Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, pkt 78 i przytoczone tam orzecznictwo.
      (
            32
         )	Zobacz niedawno wydany wyrok Petersen i Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo.
      (
            33
         )	Zobacz pkt 27–29 powyżej.
      (
            34
         )	Pozostaje to oczywiście bez uszczerbku dla wniosku, który przedstawiłam w pkt 40 powyżej.
      (
            35
         )	Zobacz w tym względzie wyrok D., C‑376/03, EU:C:2005:424, pkt 41.
      (
            36
         )	Zobacz pkt 18 powyżej.