CELEX: 61999CC0262
Language: fr
Date: 2000-11-16 00:00:00
Title: Conclusions de l'avocat général Alber présentées le 16 novembre 2000. # Paraskevas Louloudakis contre Elliniko Dimosio. # Demande de décision préjudicielle: Trimeles Dioikitiko Protodikeio Irakleiou - Grèce. # Directive 83/182/CEE - Importation temporaire de moyens de transport - Franchises fiscales - Résidence normale dans un Etat membre - Amende en cas d'importation irrégulière en franchise - Principe de proportionnalité - Bonne foi. # Affaire C-262/99.

Avis juridique important

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61999C0262

Conclusions de l'avocat général Alber présentées le 16 novembre 2000.  -  Paraskevas Louloudakis contre Elliniko Dimosio.  -  Demande de décision préjudicielle: Trimeles Dioikitiko Protodikeio Irakleiou - Grèce.  -  Directive 83/182/CEE - Importation temporaire de moyens de transport - Franchises fiscales - Résidence normale dans un Etat membre - Amende en cas d'importation irrégulière en franchise - Principe de proportionnalité - Bonne foi.  -  Affaire C-262/99.  

Recueil de jurisprudence 2001 page I-05547

Conclusions de l'avocat général

I - Introduction1. Les questions préjudicielles posées par le tribunal administratif d'Héraklion concernent l'interprétation de la notion de «résidence normale» au sens de la directive 83/182/CEE relative aux franchises fiscales applicables à l'intérieur de la Communauté en matière d'importation temporaire de certains moyens de transport. Elles portent en outre sur le respect des principes de proportionnalité et de protection de la bonne foi.II - Les faits2. Les questions sont posées dans le cadre du contrôle, par la juridiction administrative, d'une décision d'amende en date du 8 janvier 1996, amende qui a été infligée au demandeur au principal pour importation prétendument illégale de trois véhicules. Les autorités grecques ont, par un acte de mise à charge, contraint le demandeur à payer un droit de douane majoré et des amendes d'un montant total de 83 516 969 GRD majoré d'autres charges s'élevant à 2 004 410 GRD.3. Il s'agit notamment des sommes suivantes:- une amende d'un montant de 100 000 GRD pour chaque véhicule introduit sans déclaration en Grèce;- une amende d'un montant respectif de 5 000 000 GRD pour deux véhicules dont la cylindrée dépassait 2 001 cm3 et de 1 000 000 GRD pour un véhicule d'une cylindrée inférieure à 1 300 cm3 ainsi que- le double des droits de douane et autres taxes (soit 36 108 840 GRD x 2) que le demandeur aurait, selon l'autorité douanière, intentionnellement éludés.4. L'amende a été justifiée au motif que le demandeur a sa résidence normale en Grèce. Il y habite une maison avec sa famille, ses enfants fréquentaient l'école locale et il a créé à Héraklion une société ayant pour objet le commerce, l'importation et l'exportation d'huile d'olive.5. Selon l'ordonnance de renvoi, le demandeur est né en 1956 à Chania (Crête). Il a la nationalité italienne depuis plus de quinze ans. Il vit depuis 1974 en Italie, a une maison à Florence, possède une carte d'identité italienne ainsi qu'un passeport indiquant qu'il a une résidence permanente à Florence depuis 1991. D'après le mémoire du gouvernement grec, il possède en outre un passeport grec.6. Le demandeur est architecte, mais exerce depuis de nombreuses années une activité commerciale en Italie. Le 15 septembre 1986, il a créé avec son épouse l'Eterorrythmi Etairia (société en commandite) «Studio Fiorentino Oikonomikes Epicheirises P. Louloudakis kai Eia EE (Studio Fiorentino SAS)» ayant son siège à Florence. L'objet de l'entreprise consiste dans le commerce, l'importation et l'exportation de machines et d'huile d'olive et la possibilité de créer des succursales/entrepôts en Italie et à l'étranger. Les déclarations d'impôt sur le revenu de la société ont été produites pour les exercices 1990 à 1995.7. La société a acheté une Fiat Iveco en 1989, une Ford Fiesta en 1991 et une BMW en 1993, véhicules qui font l'objet de la décision d'amende. Les véhicules sont assurés auprès d'une société d'assurances italienne. En 1993, en 1994 et en 1995, la Fiat Iveco et la Ford Fiesta étaient toutefois aussi temporairement assurées auprès de sociétés d'assurances grecques. Selon les constatations de la juridiction de renvoi, les trois véhicules doivent être considérés comme des véhicules de tourisme au sens de la directive.8. Le 17 septembre 1993, le demandeur a créé une société avec son épouse à Chania, ayant pour objet le conditionnement d'huiles et de graisses; selon la déclaration fiscale pour l'exercice 1994, cette société a engendré des revenus bruts, résultant de la vente d'huile d'olive, de 3 686 355 GRD et elle a établi au cours de l'exercice 1994 la première facture (n° 1) pour l'expédition de 25 tonnes d'huile d'olive, transportées de Kastelli vers l'Italie.9. Le 2 novembre 1994, le demandeur a, en outre, créé la société anonyme Kritiki Viomichania Elaioladou AE (KRI-V-EL), ayant son siège à Chania. Avant de réussir à développer une activité digne de ce nom, cette société a suspendu ses activités à la suite de l'ouverture de la procédure contre le demandeur et a été dissoute le 17 juillet 1995.10. Pour les exercices 1993 et 1994, le demandeur a déposé, avec son épouse, une déclaration d'impôt sur le revenu en Grèce; en tant qu'architecte, il n'a déclaré aucun revenu et seule son épouse a déclaré des revenus nets, pour 1994, de 931 250 GRD, au titre du commerce d'huile d'olive. Le demandeur est assuré depuis 1982 auprès de la Tameio syntaxeos michanikon ergolavon dimosion ergon (caisse de retraite des ingénieurs-entrepreneurs de travaux publics) en tant qu'assureur principal; selon l'attestation de la Dievthynsi Poleodomais (direction de l'urbanisme) de Chania, il n'a pourtant effectué aucune étude en Grèce jusqu'en octobre 1995. Le demandeur indique qu'il est également assuré en Italie.11. En 1991 et en 1995, il a renouvelé le permis de conduire italien qu'il possède depuis 1984.12. Il est inscrit sur les listes électorales de la ville italienne de San Severo et il a participé aux élections du 21 avril 1996.13. Son fils aîné a suivi, pendant l'année scolaire 1994/1995, la deuxième année d'études à l'école primaire Korais de Chania. Il avait également suivi l'année d'études précédente dans la même école. Le demandeur prétend cependant que ses enfants fréquentaient aussi une école à Florence. Le service d'hygiène et de santé publique de San Severo confirme que le fils aîné a été vacciné contre l'hépatite B les 18 août 1994, 24 septembre 1994 et 25 février 1995.III - Les questions préjudicielles14. Dans le cadre du contrôle par les juridictions administratives de la légalité de la décision d'amende, le tribunal administratif a posé les questions suivantes à la Cour de justice:«1) L'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive 83/182/CEE du Conseil, du 28 mars 1983, relative aux franchises fiscales applicables à l'intérieur de la Communauté en matière d'importation temporaire de certains moyens de transport, doit-il être interprété en ce sens que la résidence normale d'un ressortissant du pays A se trouve dans le pays A, dans lequel il exerce depuis plusieurs années une activité prospère, tant comme architecte que comme homme d'affaires, par le biais d'une société de personnes (société en commandite), possède un lieu d'habitation et passe la majeure partie de son temps de travail, ou dans le pays B, dont il est également ressortissant et dans lequel (le pays B) il entame en même temps une activité indépendante, ayant un objet similaire, à tout le moins connexe, dans lequel il loue une maison et commence à passer une partie de son temps, en satisfaisant à ses obligations fiscales, tout en étant aidé par son épouse, qui participe à toutes les activités précitées dans les deux États A et B et possède des parts sociales dans ces entreprises?Indépendamment de la disposition précitée, existe-t-il d'autres critères sur la base desquels la résidence normale peut être déterminée lorsque la première détermination est difficile?2) Dans le cas où une personne qui n'a pas droit à l'exonération temporaire possède ou met en circulation des véhicules à usage privé, ce qui ne constitue en droit national qu'une simple infraction douanière, est-il compatible avec le principe communautaire de proportionnalité d'infliger sur la base du seul critère de la cylindrée du véhicule une sanction administrative spéciale, en particulier une amende [telle que celle prévue par l'article 88, paragraphe 2, sous g), de la loi n° 2127/93], de un à cinq millions de GRD par véhicule, ce qui dépasse la valeur commerciale actuelle du véhicule, compte tenu aussi de sa vétusté?3) Les mesures administratives, considérées globalement -y compris la mise en charge pour contrebande-, que l'État membre B, compétent sur ce point (compte tenu aussi de l'absence d'harmonisation des législations nationales), juge appropriées dans le domaine des infractions douanières, peuvent-elles inclure des amendes qui atteignent un multiple (le décuple) de la valeur initiale d'acquisition du bien dans l'État membre A sans porter atteinte à la libre circulation des marchandises et des personnes?En cas de réponse affirmative, existe-t-il des critères quant aux limites de ce qui est strictement nécessaire pour atteindre les buts poursuivis?4) Découle-t-il de la directive 83/182/CEE ou d'une autre disposition que les États membres sont tenus, lorsqu'ils infligent des sanctions administratives dans des cas relevant de la directive précitée, de tenir compte de la bonne foi des intéressés et de l'absence d'intention de fraude (par exemple l'ignorance)?»IV - Les dispositions pertinentes1) Les dispositions de droit communautaireLa directive 83/182/CEE du Conseil, du 28 mars 1983, relative aux franchises fiscales applicables à l'intérieur de la Communauté en matière d'importation temporaire de certains moyens de transport (ci-après la «directive»)15. La franchise de taxes en cas d'importation temporaire de véhicules repose sur l'article 1er, paragraphe 1, de la directive. Cette disposition prévoit:«1. Les États membres accordent, aux conditions fixées ci-après, lors de l'importation temporaire en provenance d'un État membre de véhicules routiers à moteur ... une franchise:- des taxes sur le chiffre d'affaires, des accises et de toute autre taxe à la consommation;- des taxes mentionnées en annexe.»16. En l'espèce, il convient en outre de prendre les dispositions suivantes en considération:Article 4«1. Une franchise des taxes visées à l'article 1er est accordée lors de l'importation temporaire d'un véhicule de tourisme en cas d'usage professionnel, aux conditions suivantes:a) le particulier important le véhicule de tourisme:aa) doit avoir sa résidence normale dans un État membre autre que celui de l'importation temporaire;bb) ne peut pas utiliser le véhicule pour effectuer à l'intérieur de l'État membre d'importation temporaire des transports de personnes, moyennant rémunération ou autres avantages matériels, ni des transports industriels et commerciaux de marchandises avec ou sans rémunération;...c) le véhicule de tourisme doit avoir été acquis ou importé aux conditions générales d'imposition du marché intérieur de l'État membre de la résidence normale de l'utilisateur et ne doit bénéficier, au titre de l'exportation, d'aucune exonération ni d'aucun remboursement de taxes sur le chiffre d'affaires, d'accises ou de toute autre taxe à la consommation. Cette condition est présumée remplie lorsque ce véhicule est muni d'une plaque d'immatriculation de série normale de l'État membre d'immatriculation à l'exclusion de toute plaque temporaire....»17. L'article 7 de la directive prévoit:«1. Pour l'application de la présente directive, on entend par résidence normale le lieu où une personne demeure habituellement, c'est-à-dire pendant au moins 185 jours par année civile, en raison d'attaches personnelles et professionnelles, ou, dans le cas d'une personne sans attaches professionnelles, en raison d'attaches personnelles, révélant des liens étroits entre elle-même et l'endroit où elle habite.Toutefois, la résidence normale d'une personne dont les attaches professionnelles sont situées dans un lieu différent de celui de ses attaches personnelles, et qui, de ce fait, est amenée à séjourner alternativement dans des lieux différents situés dans deux ou plusieurs États membres, est censée se situer au lieu de ses attaches personnelles, à condition qu'elle y retourne régulièrement. Cette dernière condition n'est pas requise lorsque la personne effectue un séjour dans un État membre pour l'exécution d'une mission d'une durée déterminée. La fréquentation d'une université ou d'une école n'implique pas le transfert de la résidence normale.2. Les particuliers apportent la preuve du lieu de leur résidence normale, par tous moyens, notamment par leur carte d'identité, ou par tout autre document valable.3. Au cas où les autorités compétentes de l'État membre d'importation ont des doutes sur la validité de la déclaration de la résidence normale effectuée conformément au paragraphe 2, ou aux fins de certains contrôles spécifiques, elles peuvent demander tout élément d'information ou des preuves supplémentaires.»2) Les dispositions nationalesa) La loi n° 2127/199318. À la date déterminante pour le litige, la loi n° 2127/1993 (A 48) contient les dispositions pertinentes suivantes:Article 75:«Les véhicules et les motocyclettes qui ... sont expédiés ou transportés sur le territoire national à partir d'un autre État membre de la Communauté sont soumis à la taxe spéciale sur la consommation, prévue pour les véhicules importés ou pour les véhicules correspondants, fabriqués sur le territoire national.»...Article 84:«2. L'exonération de la taxe spéciale sur la consommation, prévue par les dispositions applicables aux véhicules importés sous le régime douanier de l'importation transitoire sous condition de réexportation, s'applique aussi, par analogie et aux mêmes conditions, aux véhicules visés à l'article 75, qui sont expédiés ou transportés à partir d'un autre État membre de la Communauté en vue de leur utilisation temporaire sur le territoire national.»Article 88:«1. Le fait d'éluder ou de tenter d'éluder, sous quelque forme que ce soit, le paiement des taxes et autres impositions dues, ainsi que l'inobservation des formalités prévues par la loi en vue d'éluder le paiement des taxes et autres impositions précitées, sont constatés et sanctionnés conformément aux dispositions des articles 89 et suivants de la loi n° 1165/18, relative au code des douanes.2. Sans préjudice de l'application des dispositions du paragraphe précédent, les amendes ci-après sont infligées, selon le cas:a) En cas de défaut de présentation de la déclaration visée à l'article 79, paragraphes 1 et 2, une amende de 100 000 GRD par véhicule;...g) En cas de possession ou de mise en circulation d'un véhicule visé à l'article 75 par une personne qui n'a pas droit à l'exonération temporaire prévue par l'article 84, paragraphe 2, une amende fixée à:- jusqu'à 1 300 cm3 : 1 000 000 GRD;- de 1 301 à 1 600 cm3 : 2 000 000 GRD ...- de 1 601 à 2 000 cm3 : 3 000 000 GRD ...- à partir de 2001 cm3 : 5 000 000 GRD ...Cette amende est immédiatement exigible; la saisine éventuelle des tribunaux administratifs n'a pas d'effet suspensif ......»b) La loi n° 1165/191819. L'article 97, paragraphe 3, du code des douanes (loi n° 1165/1918 - A 73) dispose:«Un droit majoré allant du double au décuple des droits de douane, droits et taxes frappant l'objet de l'infraction est perçu, en vertu des articles 100 et suivants du présent code, solidairement à charge de chacun et tous ceux qui ont participé, de quelque manière que ce soit, à l'infraction douanière visée à l'article 89, paragraphe 2, en fonction de leur degré de participation, et cela sans préjudice des poursuites pénales engagées entre eux...»c) L'arrêté n° 247/13/1-320. L'arrêté du ministre des Finances n° 247/13/1-3, du 6 avril 1988, concernant l'importation provisoire de certains moyens de transport et objets à usage personnel, prévoit entre autres ce qui suit:A. - Article 1:«1. Les moyens de transport à usage privé ... destinés à se trouver temporairement sur le territoire national et à être ensuite réexportés dans le délai prévu, peuvent être importés selon le régime de l'importation temporaire, prévu par le présent arrêté, en franchise des droits de douane correspondants et autres taxes...»Article 4:«1. ... Le particulier qui souhaite importer temporairement les biens visés à l'article 1 doit, à la fois: a) avoir sa résidence normale hors de Grèce; b) venir temporairement en Grèce; c) utiliser ces biens pour son usage privé.2. La durée pendant laquelle les biens peuvent se trouver sur le territoire national est fixée à une durée, ininterrompue ou non, de six mois par période de douze mois. Cette durée peut être prolongée de neuf mois supplémentaires; toutefois, si l'intéressé exerce une activité professionnelle en Grèce, cette prolongation est limitée à trois mois au maximum...».Article 5:«1. Quiconque souhaite importer temporairement un véhicule de tourisme à usage professionnel au sens de l'article 2, paragraphe 3, doit remplir simultanément les conditions suivantes:a) avoir sa résidence normale hors de Grèce,b) n'utiliser son véhicule en Grèce ni pour le transport de personnes, rémunéré ou assorti d'autres avantages matériels, ni pour le transport, industriel ou commercial, de marchandises, avec ou sans rémunération.2. La durée pendant laquelle le véhicule de tourisme peut se trouver en Grèce est limitée à une durée, ininterrompue ou non, de sept mois par période de douze mois pour les représentants de commerce et à six mois dans tous les autres cas.3. Si, dans des cas exceptionnels, et en dépit des moyens de preuve fournis, les autorités douanières continuent d'avoir des doutes sérieux quant à la résidence habituelle, la mise sous le régime de l'importation temporaire, au sens du présent arrêté, du véhicule de tourisme à usage professionnel est subordonnée à la constitution d'une garantie couvrant toute créance de l'État. Toutefois, si l'intéressé prouve finalement qu'il a sa résidence normale dans un autre pays, les autorités douanières devront restituer la garantie dans un délai de deux mois suivant le jour où cette preuve a été apportée.»B. - Article 3:«Aux fins de l'application du présent arrêté, on entend par résidence normale le lieu où une personne demeure habituellement, c'est-à-dire pendant une durée, ininterrompue ou non, d'au moins 185 jours par année civile [voir l'article 15, paragraphe 2, sous a), de la loi n° 2187/94 - A 94], en raison d'attaches personnelles et professionnelles ou, dans le cas d'une personne sans attaches professionnelles, en raison d'attaches personnelles révélant des liens étroits entre elle-même et l'endroit où elle habite. Toutefois, la résidence normale d'une personne dont les attaches professionnelles sont situées dans un lieu différent de celui de ses attaches personnelles et qui, de ce fait, est amenée à séjourner alternativement dans des lieux différents situés dans deux ou plusieurs pays est censée se situer au lieu de ses attaches personnelles, à condition qu'elle y retourne régulièrement. Cette dernière condition n'est pas requise lorsque la personne effectue un séjour dans un pays pour l'exécution d'une mission d'une durée déterminée. La fréquentation d'une université ou d'une école n'implique pas le transfert de la résidence normale.»d) La circulaire 366/26 Pol. 1021. La circulaire 366/26 Pol. 10 du ministre des Finances, prise pour l'application de l'arrêté n° 247/1988, cite, parmi les «preuves» au sens de l'article 7, paragraphe 3, de la directive 83/182, le passeport, la carte d'identité, l'attestation d'inscription à la commune, l'attestation d'inscription dans les registres consulaires, le permis de séjour et le permis de travail, les déclarations fiscales, les attestations de la sécurité sociale, d'autres éléments prouvant le lieu de résidence des autres membres de la famille et tout autre élément dont ressort l'existence d'une résidence normale dans un lieu déterminé.V - L'exposé des parties22. Le demandeur estime que les véhicules n'ont été importés que temporairement en Grèce. Ils appartiendraient à la société Studio Fiorentino et auraient été importés en Grèce pour le compte de cette dernière, dans l'exercice de ses besoins commerciaux. La fourgonnette Fiat Iveco aurait été utilisée pour le transport de marchandises en Italie ou vers l'Italie, les voitures de tourisme pour les déplacements du demandeur ou des collaborateurs de la société en Italie ou hors d'Italie aux fins de contacts professionnels. De septembre 1994 à février 1995, tous ces véhicules auraient effectué des déplacements et des transports sur le territoire italien et au-delà des frontières. Ils n'auraient par conséquent pas pu se trouver en même temps pour de longues périodes en Grèce. Au contraire, ils ne s'y seraient trouvés qu'entre le 1er et le 8 mars 1995.23. Selon le demandeur, la BMW a une valeur de 10 200 000 ITL, soit environ 1 200 000 GRD, et la Ford de 8 000 000 ITL, soit 1 200 000 GRD. La valeur des véhicules serait négligeable et démentirait une contrebande de l'ampleur et de la gravité reprochées (la BMW a été grevée de droits de douane et de taxes pour 31 181 280 GRD et la Ford pour 4 156 050 GRD), dès l'instant où la valeur des trois véhicules réunis ne dépasserait pas 4 000 000 GRD.24. Le demandeur fait grief de la mauvaise transposition des dispositions de la directive relatives à la preuve de la résidence normale (article 7, paragraphes 2 et 3, de la directive). En outre, il estime que la fixation de la taxe sur la consommation et autres charges grevant les trois véhicules viole l'article 100 A du traité CE (devenu, après modification, article 95 CE). Le montant de la TVA incorporé dans la valeur des véhicules aurait été illégalement inclus dans la base d'imposition. En outre, la détermination de la base d'imposition de la taxe spéciale sur la consommation frappant les véhicules d'occasion importés constituerait une discrimination par rapport au traitement réservé aux véhicules nationaux. Enfin, le demandeur reproche la disproportion existant entre les sanctions infligées lors de l'importation de véhicules en cas de non-paiement de la taxe spéciale sur la consommation et l'infraction correspondante sur le territoire national.25. Le gouvernement grec est d'avis que le cas d'espèce ne tombe pas sous le coup de la directive. Le lieu de travail et le lieu de résidence du demandeur ne seraient pas distincts, ce qui constituerait pourtant une condition d'application de l'article 7, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive. En outre, le cas d'espèce porterait plus sur le problème concret d'application de l'article 7, paragraphe 1, de la directive que sur la question de droit visant à savoir selon quels critères il y a lieu de déterminer la «résidence normale» au sens de la disposition précitée.26. Il conviendrait d'avoir recours à tous les critères cités dans l'article 7 pour déterminer la «résidence normale». Sur la base des circonstances exposées dans les faits, la «résidence normale» du demandeur se trouverait en Grèce depuis 1993. L'essentiel serait que la juridiction de renvoi invite le demandeur à apporter la preuve qu'il se trouve dans l'un des deux pays au moins 185 jours par an.27. En ce qui concerne la question de la proportionnalité des amendes infligées, le gouvernement grec constate tout d'abord que, faute d'harmonisation en la matière, les États membres sont compétents pour réglementer le montant des amendes. Il considère que le principe de proportionnalité a été respecté. Des amendes draconiennes seraient nécessaires pour décourager les manoeuvres frauduleuses; en effet, il serait impossible de contrôler systématiquement tous les véhicules qui circulent en Grèce avec des plaques d'immatriculation d'autres États membres. Il serait proportionné de subordonner le montant des amendes à la cylindrée, car cette dernière serait proportionnelle à la valeur commerciale des véhicules.28. Le gouvernement grec estime en outre que la fixation arbitraire d'amendes est proportionnelle. Elle serait également un moyen de dissuasion.29. Le rajout d'une amende correspondant au double des droits de douane qui auraient dû être perçus serait également justifié, pour garantir le respect des dispositions en matière d'importation.30. Le gouvernement grec propose de répondre également par la négative à la dernière question du tribunal administratif. Seul le droit national pourrait régler la question de l'éventuelle prise en considération de la bonne foi du demandeur.31. La Commission partage les doutes juridiques du demandeur. En ce qui concerne la détermination de la «résidence normale» du demandeur, elle estime que le cas d'espèce doit être réglé par voie de consultation entre les gouvernements grec et italien conformément à l'article 10, paragraphe 2, de la directive, car les données existantes rendent effectivement difficile la détermination claire de la résidence du demandeur.32. Si sa résidence était fixée en Italie, le demandeur devrait être exonéré de toute taxe sur la base de la directive. S'il s'avérait qu'il a transféré sa résidence d'Italie en Grèce, il devrait être soumis à la seule taxe d'immatriculation et non à la taxe sur la consommation. Si l'on constatait que le demandeur n'a jamais eu de résidence en Italie, il devrait supporter tant la taxe d'immatriculation que la taxe sur la consommation. La Cour de justice aurait déjà déclaré ce dernier cas non proportionnel dans son arrêt du 23 octobre 1997 rendu dans l'affaire Commission/Grèce (C-375/95) .33. En ce qui concerne les amendes, la Commission estime qu'elles sont disproportionnées, car il est extrêmement difficile de déterminer quelle est la résidence normale du demandeur. Cette insécurité juridique exclurait également la présomption d'intention frauduleuse du demandeur. Enfin, il serait disproportionné de fixer des amendes plus élevées que la valeur commerciale actuelle du véhicule.VI - Appréciation juridiqueSur la première question34. La première question de la juridiction de renvoi porte sur le rapport entre les différents critères cités à l'article 7, paragraphe 1, de la directive. Il s'agit de la mise en balance des intérêts professionnels et des intérêts privés.35. En ce qui concerne le demandeur, la juridiction de renvoi confronte les critères suivants: dans l'État A, la nationalité, l'exercice d'une activité indépendante, la possession d'une résidence, l'endroit dans lequel il passe la plus grande partie du temps de travail; dans l'État B, la nationalité, une activité indépendante, la location d'une maison et le respect des obligations fiscales. Cette liste montre clairement que la juridiction de renvoi se fonde dans les deux cas sur les mêmes critères pour déterminer la résidence normale, à savoir la nationalité, l'activité professionnelle et l'existence d'une demeure.36. L'opinion du gouvernement grec, à savoir que le cas d'espèce ne porte que sur des questions de fait, ne peut être partagée. En effet, il ressort de la question du tribunal administratif que le demandeur passe la plus grande partie de son temps de travail dans l'État A (Italie) et commence seulement à passer une partie de son temps dans l'État B (Grèce). Dans cette mesure, on peut comprendre la question de la juridiction de renvoi dans le sens d'une mise en balance des intérêts professionnels, d'une part, et des intérêts privés, d'autre part.37. Selon le libellé de l'article 7, paragraphe 1, de la directive, la résidence normale doit être déterminée au vu des attaches personnelles et professionnelles d'une personne. L'utilisation de la conjonction «et» renvoie à l'équivalence des critères.38. Aucune autre interprétation ne peut être donnée de la fin de la phrase, selon laquelle il convient de prendre en compte les attaches personnelles dans le cas d'une personne sans attaches professionnelles. Le critère des attaches professionnelles est tout simplement abandonné, sans ajout de nouveaux critères. Il s'agit donc uniquement de prendre en considération deux groupes de population, ceux qui travaillent et ceux qui ne travaillent pas.39. On pourrait toutefois déduire autre chose du contexte de la disposition. En effet, l'article 7, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive prévoit, au cas où le lieu des attaches professionnelles et celui des attaches personnelles ne coïncident pas, le caractère déterminant du lieu des attaches personnelles. Cette préséance du lieu des attaches personnelles ne s'applique cependant qu'à condition que la personne retourne régulièrement à cet endroit. Appliqué aux constatations de la juridiction de renvoi, selon lesquelles le demandeur passe la plus grande partie de son temps de travail dans l'État A et commence seulement à passer une partie de son temps dans l'État B, cela signifie que la juridiction de renvoi devrait déterminer si le demandeur retourne régulièrement dans l'État B.40. Le fait que les enfants du demandeur ont fréquenté au moins temporairement une école dans l'État B ne devrait pas influer dans la détermination de la résidence normale du demandeur. En effet, selon l'article 7, paragraphe 1, deuxième alinéa, troisième phrase, de la directive, la fréquentation d'une école par le destinataire de la norme lui-même, donc le demandeur au principal, «n'implique pas le transfert de la résidence normale». La fréquentation d'une école par les enfants du demandeur au principal peut donc d'autant moins conduire au transfert de la résidence normale du demandeur.41. Outre l'analyse du libellé et du contexte de la disposition, il convient de faire observer que la Cour a toujours souligné dans sa jurisprudence que tous les critères cités à l'article 7, paragraphe 1, de la directive doivent être examinés cumulativement. En invoquant la jurisprudence dans d'autres domaines du droit communautaire, elle a défini la «résidence normale» comme étant le lieu où l'intéressé a établi le centre permanent de ses intérêts . Il résulte de ce qui précède que tous les éléments de fait pertinents doivent être pris en considération aux fins de déterminer la résidence normale en tant que centre permanent des intérêts de la personne concernée .42. Dans l'arrêt Ryborg, la Cour s'est également fondée sur un élément subjectif. Outre les critères purement objectifs, elle a examiné si, dans le cadre de son comportement, l'intéressé manifeste l'intention de s'installer dans un autre État membre que celui dans lequel il avait jusqu'à présent sa résidence normale . L'avocat général Saggio s'est également fondé, dans ses conclusions dans l'affaire Swaddling, sur le fait qu'il doit ressortir des circonstances objectives que l'intéressé a décidé de choisir sa résidence dans un État membre déterminé . Dans l'arrêt rendu dans cette affaire relative à la sécurité sociale, la Cour s'est également fondée sur l'intention du travailleur telle qu'elle ressort de toutes les circonstances .43. Dans un cas comme celui dans lequel la juridiction de renvoi doit se prononcer, lorsque le demandeur montre des attaches professionnelles ainsi que personnelles tant dans l'État A que dans l'État B, l'élément subjectif devrait être d'une importance déterminante. Le demandeur a les deux nationalités, il dispose dans les deux États membres tant d'une entreprise que d'une demeure, sa famille a résidé lors de la période en question, à partir de 1993, dans les deux États membres. Si l'affaire n'est pas réglée par accord entre les autorités grecques et italiennes conformément à l'article 10, paragraphe 2, de la directive, comme la Commission le propose, ce pour quoi le gouvernement grec ne voit toutefois aucune raison et ce à quoi, nous le soulignons ici expressément, il n'est tenu ni par le libellé de la directive ni par la jurisprudence , seule la détermination de l'intention du demandeur peut apporter une aide. La juridiction de renvoi doit par conséquent examiner toutes les circonstances dont découlent les attaches tant professionnelles que personnelles du demandeur et en déduire le centre des intérêts du demandeur. Ce faisant, il convient de se demander si l'intention du demandeur de transférer en Grèce sa résidence normale se trouvant jusqu'alors incontestablement en Italie découle de son comportement depuis 1993.44. Nous proposons donc de répondre à la première question en ce sens que la question visant à savoir si la «résidence normale», au sens de l'article 7, paragraphe 1, de la directive, d'un ressortissant du pays A se trouve dans le pays A- dans lequel il exerce depuis plusieurs années une activité prospère, tant comme architecte que comme homme d'affaires, par le biais d'une société de personnes (société en commandite), possède un lieu d'habitation et passe la majeure partie de son temps de travail -ou dans le pays B- dont il est également ressortissant et dans lequel il entame en même temps une activité indépendante, ayant un objet similaire, à tout le moins connexe, dans lequel il loue une maison et commence à passer une partie de son temps, en satisfaisant à ses obligations fiscales, tout en étant aidé par son épouse, qui participe à toutes les activités précitées dans les deux États A et B et possède des parts sociales dans ces entreprises -,doit être examinée par les juridictions et les autorités nationales au vu de toutes les circonstances dont découle le centre des intérêts de la personne concernée. Ce faisant, il convient également de déterminer l'existence ou non d'une éventuelle intention de l'intéressé de quitter sa résidence initialement normale et d'en fonder une nouvelle.Sur la deuxième question45. La deuxième question concerne la proportionnalité des sanctions administratives infligées.46. Avant d'examiner les différents aspects de cette question, il convient de faire quelques remarques préliminaires:Premièrement, les considérations suivantes ne s'appliquent qu'en cas de contournement intentionnel des cas dans lesquels des taxes doivent être acquittées. Nous examinerons l'éventuelle prise en considération de la bonne foi du redevable dans le cadre de la quatrième question.Deuxièmement, les considérations suivantes ne s'appliquent qu'à condition que les taxes grevant les véhicules importés, notamment la taxe sur la consommation, qui a fait l'objet de l'arrêt rendu dans l'affaire Commission/Grèce, soient calculées conformément au droit communautaire. La juridiction de renvoi renvoie à cet égard elle-même à l'arrêt du 5 juin 1997, SETTG (C-398/95, Rec. p. I-3091). Nous partons donc du principe qu'elle prendra ces arrêts en considération dans sa décision.Troisièmement, il convient de faire observer que, selon l'ordonnance de renvoi, l'acte de mise en charge attaqué demande le prélèvement d'un droit de douane majoré au titre de l'article 97, paragraphe 3, de la loi n° 1165/1918, égal au double des droits de douane. La disposition précitée renvoie quant à elle à la définition de l'infraction douanière dans l'article 89, paragraphe 2, de la loi n° 1165/1918. Cette disposition ne parle pas de droits de douane mais, de manière générale, de taxes. En l'espèce, il doit s'agir de la taxe sur la consommation due lors de l'importation, conformément à l'article 75 de la loi n° 2127/1993. Cela ne ressort toutefois pas très clairement de l'ordonnance de renvoi; à titre de précaution, il convient donc d'indiquer que, conformément à l'article 9 du traité CE (devenu, après modification, article 23 CE), des droits de douane ne peuvent en principe pas être prélevés sur des moyens de transport en libre circulation dans un État membre qui sont transportés de cet État en Grèce. Par conséquent, si l'acte de mise à charge attaqué devait effectivement permettre de prélever des droits de douane, il ne serait dans cette mesure pas conforme au droit communautaire.47. Venons en maintenant à la deuxième question. Elle concerne l'amende infligée au demandeur au principal au titre de l'article 88, paragraphe 2, sous g), de la loi n° 2127/1993, qui est exclusivement fixée en fonction de la cylindrée du véhicule concerné. La juridiction de renvoi demande si cette manière de procéder, qui ne tient absolument pas compte de la valeur actuelle du véhicule, est conforme au principe de proportionnalité. Il convient en premier lieu de retenir que, dans l'état actuel de développement du droit communautaire, les États membres sont habilités à adopter les dispositions sur la sanction des infractions à l'importation qui leur semblent appropriées, notamment dans le but d'empêcher les fraudes fiscales. La Cour de justice l'a confirmé précisément en ce qui concerne la transposition de la directive . Les États membres disposent d'un pouvoir d'appréciation lors de l'adoption de ces sanctions.48. Le système de sanctions ne saurait toutefois avoir pour effet de compromettre les libertés prévues par le traité. Tel est le cas si une sanction devient une entrave à la liberté garantie par le droit communautaire . La sanction doit être appropriée et nécessaire pour atteindre le but recherché .49. L'adoption d'une amende est un moyen approprié pour garantir le paiement de taxes à l'importation. Puisqu'il n'existe pas de moyen moins contraignant pour garantir l'exécution de l'obligation fiscale, l'imposition d'une amende est également un moyen nécessaire. La question est toutefois de savoir si la détermination du montant de l'amende exclusivement en fonction de la cylindrée constitue un moyen approprié.50. À cet égard, il convient tout d'abord de constater que la question posée ne concerne qu'une partie de l'amende infligée, à savoir celle imposée au titre de l'article 88, paragraphe 2, sous g), de la loi n° 2127/1993. Une autre partie est calculée en fonction du montant des taxes dues (article 97, paragraphe 3, de la loi n° 1165/1918) et forfaitairement [article 88, paragraphe 2, sous a), de la loi n° 2127/1993]. L'ordonnance de renvoi ne permet pas de savoir dans quelle mesure les taxes dues dépendent de la valeur du bien importé. On ne peut toutefois pas exclure que la valeur du véhicule soit prise en considération dans ce cadre.51. En ce qui concerne la partie de l'amende infligée au titre de l'article 88, paragraphe 2, sous g), il convient tout d'abord de constater que la cylindrée d'un véhicule est un critère objectif. Il ne peut par conséquent pas y avoir de discrimination lors de la détermination du montant de l'amende infligée. La Cour de justice a déclaré conformes au droit communautaire des systèmes de taxes se basant sur la cylindrée du véhicule taxé comme critère objectif .52. Il convient en outre de considérer que la valeur d'un véhicule n'est peut-être pas proportionnelle à sa cylindrée, comme l'indique le gouvernement grec, mais que la cylindrée est tout au moins un facteur déterminant pour la puissance du moteur, et que le moteur est à son tour un facteur essentiel pour déterminer la valeur du véhicule. Dans cette mesure, il existe tout au moins un lien entre la valeur d'un véhicule et sa cylindrée.53. En ce qui concerne le cas de figure dans lequel l'amende calculée en fonction de la cylindrée dépasse éventuellement la valeur commerciale du véhicule concerné, il convient de faire observer que le calcul des taxes sur la consommation pour les véhicules est en général également fonction d'une donnée non modifiable, comme la cylindrée ou la puissance du moteur, et que la taxe ainsi calculée ne baisse pas non plus proportionnellement à la perte de valeur commerciale. Une voiture de dix ans est taxée exactement de la même manière qu'une voiture neuve.54. En outre, il convient de considérer que le prix d'achat payé par le demandeur en Italie ne peut pas être tout simplement comparé à l'amende calculée au titre des dispositions grecques. En raison de la taxation différente autorisée par le droit communautaire, la valeur commerciale d'un véhicule peut considérablement varier entre les deux pays. L'amende calculée selon le droit grec s'insère dans le contexte global des amendes devant être infligées conformément au droit grec et son montant s'aligne légalement tout au plus sur les valeurs commerciales grecques, non sur celles des autres États membres.55. Sur la base des réflexions précédentes, une réglementation qui se fonde exclusivement sur la cylindrée doit être considérée comme appropriée, et donc déclarée proportionnelle.56. Nous proposons par conséquent de répondre à la deuxième question en ce sens que, dans le cas où une personne qui n'a pas droit à l'exonération temporaire possède ou met en circulation des véhicules à usage privé, ce qui ne constitue en droit national qu'une simple infraction douanière, il est compatible avec le principe communautaire de proportionnalité d'infliger sur la base du seul critère de la cylindrée du véhicule une sanction administrative spéciale, en particulier une amende [telle que celle prévue par l'article 88, paragraphe 2, sous g), de la loi n° 2127/93], de 1 à 5 millions de GRD par véhicule, ce qui dépasse la valeur commerciale actuelle du véhicule, compte tenu de sa vétusté.Sur la troisième question57. Par sa troisième question, la juridiction de renvoi examine la compatibilité d'une amende avec les principes de libre circulation des marchandises et des personnes. Selon les constatations de la juridiction de renvoi, la sanction administrative infligée par l'État B peut atteindre le décuple de la valeur initiale d'acquisition du bien dans l'État membre A.58. Cette question porte donc sur le montant total de l'amende infligée par l'acte de mise à charge. Comme nous l'avons déjà mentionné, les sanctions administratives nationales ne sont conformes au droit communautaire que dans la mesure où elles ne deviennent pas une entrave à l'exercice des libertés garanties par le droit communautaire .59. En ce qui concerne la directive, ce principe peut également être fondé sur les deux premiers considérants de la directive, en vertu desquels «... la libre circulation des résidents communautaires à l'intérieur de la Communauté est gênée par les régimes fiscaux appliqués à l'importation temporaire de certains moyens de transport à usage privé ou professionnel» et la «suppression des entraves qui résultent de ces régimes fiscaux est particulièrement nécessaire à la constitution d'un marché économique ayant des caractéristiques analogues à celles d'un marché intérieur». La Cour de justice a confirmé cette finalité protectrice des dispositions de la directive dans son arrêt rendu dans l'affaire Ryborg .60. Des dispositions nationales sur la base desquelles une amende s'élevant à un multiple de la valeur d'acquisition du bien dans un autre État membre peut être infligée sont assurément un moyen approprié pour prévenir les fraudes fiscales et dissuader les auteurs potentiels d'une telle infraction. En outre, comme le gouvernement grec l'indique, des amendes draconiennes sont nécessaires aux fins de dissuasion, car il est impossible de contrôler systématiquement les véhicules qui circulent en Grèce avec des plaques d'immatriculation étrangères.61. Comme nous l'avons déjà expliqué, l'amende se compose, en l'espèce, de trois parties: la multiplication par deux des taxes dues, une amende calculée en fonction de la cylindrée et une amende forfaitaire. En ce qui concerne la multiplication par deux des taxes exigées, nous pouvons renvoyer aux conclusions de l'avocat général La Pergola dans l'affaire Klattner, dans lesquelles il a considéré conforme au droit communautaire une sanction administrative s'élevant à 100 % du montant global des droits de douane et autres charges fiscales . Nous partageons cet avis. Une sanction administrative ne vise pas uniquement à satisfaire l'exigence fiscale, mais remplit en outre une fonction dissuasive.62. En l'espèce, d'autres montants se rajoutent toutefois à cette somme, à savoir l'amende calculée en fonction de la cylindrée et l'amende forfaitaire pour chaque véhicule non déclaré. Si l'on compare ces montants, il s'avère que la multiplication par deux des taxes dues, qui a déjà été considérée comme légale au point précédent, correspond à 72 216 960 GRD, et donc à la partie de loin la plus importante du montant total de 83 517 680 GRD. L'amende calculée en fonction de la cylindrée s'élève, pour les trois véhicules du demandeur, à un montant de 11 000 000 GRD et l'amende calculée forfaitairement à 300 000 GRD. Ces montants partiels constituent donc un peu plus d'un septième de l'amende globale, ce qui ne devrait pas aller au-delà de la marge d'appréciation dont disposent les États membres lors de l'adoption de sanctions. La différence entre la valeur commerciale du véhicule chiffrée par le demandeur à 4 000 000 GRD et le montant de l'amende doit plutôt être à nouveau attribuée aux différentes valeurs commerciales des véhicules dans les deux États membres concernés. Ces dernières sont quant à elles dues aux différentes législations fiscales nationales existant faute d'harmonisation communautaire.63. De manière générale, il convient encore de faire observer que les principes de libre circulation des marchandises et des personnes ne peuvent servir à niveler les différences existant entre les États membres faute d'harmonisation communautaire des réglementations fiscales nationales ou à réduire les amendes infligées pour des fraudes fiscales commises intentionnellement. Le sens des dispositions sur la libre circulation des personnes ne peut être de favoriser les infractions à la loi. En cas de déclaration régulière des véhicules, aucune taxe restreignant la libre circulation des marchandises et des personnes n'est toutefois due, du moins selon l'ordonnance de renvoi. Le calcul des taxes sur la consommation dues en l'espèce a été effectué conformément au droit communautaire, comme nous l'avons déjà indiqué ci-avant.64. Nous proposons donc de répondre à la troisième question en ce sens que les mesures administratives que l'État membre B, compétent à cet égard (au vu de l'absence d'harmonisation des législations nationales), juge appropriées dans le domaine des infractions douanières peuvent, considérées globalement (compte tenu de la mise à charge pour contrebande), conduire à des amendes qui atteignent un multiple (le décuple) de la valeur initiale d'acquisition du bien dans l'État membre A sans porter atteinte à la libre circulation des marchandises et des personnes.65. Les développements précédents répondent à la question complémentaire posée par la juridiction de renvoi dans le cadre de la troisième question, à savoir s'il existe des critères quant aux limites de ce qui est strictement nécessaire pour atteindre les buts poursuivis. Une amende est le moyen le moins contraignant à disposition pour satisfaire les exigences fiscales de l'État et son caractère approprié doit être examiné sur la base de critères objectifs.Sur la quatrième question66. La dernière question du tribunal administratif porte sur l'obligation, lors de l'imposition de sanctions de droit administratif, de tenir compte d'une éventuelle bonne foi et de l'absence d'intention de fraude de l'auteur.67. La directive ne contient aucune disposition sur les sanctions applicables en cas d'infractions aux dispositions fiscales des États membres. Comme nous l'avons déjà indiqué, les États membres sont donc compétents pour réglementer les sanctions en cas de non-respect des cas dans lesquels des impôts ou taxes doivent être acquittés. La question visant à savoir s'il convient de tenir compte des circonstances tenant à la personne de l'auteur, telles qu'une éventuelle bonne foi, doit par conséquent également être appréciée selon le droit des États membres.68. À cet égard, comme nous l'avons également déjà mentionné, il convient toutefois de s'assurer que la sanction nationale ne s'oppose pas à la réalisation des libertés garanties par le droit communautaire, comme la libre circulation des personnes. De plus, la directive doit supprimer les entraves à la libre circulation (des personnes) résultant des réglementations fiscales existantes, comme l'indiquent les deux premiers considérants. Si un citoyen de l'Union exerce son droit à la libre circulation et utilise de bonne foi son véhicule immatriculé dans un État membre dans un autre État membre, sans respecter la réglementation de ce dernier en matière de déclaration du véhicule, la prise en compte de cette bonne foi lors de la détermination de la sanction administrative est conforme à la finalité de la directive. Elle est également conforme à l'incitation à l'échange de marchandises visée par le traité CE ainsi qu'au rapprochement à long terme des réglementations fiscales des États membres désiré par la Communauté.69. Nous proposons donc de répondre à la quatrième question en ce sens que l'obligation des États membres, lorsqu'ils infligent des sanctions administratives dans des cas relevant de la directive précitée, de tenir compte de la bonne foi des intéressés et de l'absence d'intention de fraude (par exemple l'ignorance) ressort de la finalité de la directive, à savoir faciliter l'exercice du droit à la libre circulation des personnes.VII - Conclusion70. Sur la base des considérations précédentes, nous proposons de répondre aux questions posées par le tribunal administratif d'Héraklion de la manière suivante:«1) La question visant à savoir si la résidence normale, au sens de l'article 7, paragraphe 1, de la directive 83/182/CEE du Conseil, du 28 mars 1983, relative aux franchises fiscales applicables à l'intérieur de la Communauté en matière d'importation temporaire de certains moyens de transport, d'un ressortissant du pays A se trouve dans le pays A- dans lequel il exerce depuis plusieurs années une activité prospère, tant comme architecte que comme homme d'affaires, par le biais d'une société de personnes (société en commandite), possède un lieu d'habitation et passe la majeure partie de son temps de travail -ou dans le pays B- dont il est également ressortissant et dans lequel il entame en même temps une activité indépendante, ayant un objet similaire, à tout le moins connexe, dans lequel il loue une maison et commence à passer une partie de son temps, en satisfaisant à ses obligations fiscales, tout en étant aidé par son épouse, qui participe à toutes les activités précitées dans les deux États A et B et possède des parts sociales dans ces entreprises -,doit être examinée au vu de toutes les circonstances dont découle le centre des intérêts de la personne concernée. Ce faisant, il convient également de déterminer l'existence ou non d'une éventuelle intention de l'intéressé de quitter sa résidence initialement normale et d'en fonder une nouvelle.2) Dans le cas où une personne qui n'a pas droit à l'exonération temporaire possède ou met en circulation des véhicules à usage privé, ce qui ne constitue en droit national qu'une simple infraction douanière, il est, en cas d'infraction intentionnelle, compatible avec le principe communautaire de proportionnalité d'infliger sur la base du seul critère de la cylindrée du véhicule une sanction administrative spéciale, en particulier une amende, qui dépasse la valeur commerciale actuelle du véhicule, compte tenu de sa vétusté.3) Les mesures administratives que l'État membre B, compétent (au vu de l'absence d'harmonisation des législations nationales) pour sanctionner une infraction douanière commise intentionnellement, juge appropriées peuvent, considérées globalement, conduire à des amendes qui atteignent un multiple de la valeur initiale d'acquisition du bien dans l'État membre A sans porter atteinte à la libre circulation des marchandises et des personnes.La limite de ce qui est strictement nécessaire pour atteindre les buts poursuivis doit être déterminée dans le cadre de l'examen du caractère proportionnel de la mesure. Son caractère approprié doit notamment être examiné sur la base de critères objectifs.4) L'obligation des États membres, lorsqu'ils infligent des sanctions administratives dans des cas relevant de la directive précitée, de tenir compte de la bonne foi des intéressés et de l'absence d'intention de fraude (par exemple l'ignorance) ressort de la finalité de la directive 83/182, à savoir faciliter l'exercice du droit à la libre circulation des personnes.»