CELEX: 62003CC0291
Language: lv
Date: 2005-05-12
Title: Ģenerāladvokāta Léger secinājumi, sniegti 2005. gada 12.maijā. # MyTravel plc pret Commissioners of Customs & Excise. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: VAT and Duties Tribunal, Manchester - Apvienotā Karaliste. # Sestā PVN direktīva - Ceļojumu aģentu režīms - Kompleksie ceļojumi - Pakalpojumi, kas iegādāti no trešām personām, un pašu pakalpojumi - Nodokļa aprēķināšanas metode. # Lieta C-291/03.

ĢENERĀLADVOKĀTA FILIPA LEŽĒ [PHILIPPE LÉGER] SECINĀJUMI,
      
      sniegti 2005. gada 12. maijā (1)
      
      Lieta C‑291/03
      My Travel plc
      pret
      Commissioners of Customs & Excise
      [VAT and Duties Tribunal, Manchester (Apvienotā Karaliste), lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]
      
      PVN – Sestās PVN direktīvas 26. pants – Režīms ceļojumu aģentiem un ceļojumu rīkotājiem – Pašu sniegti pakalpojumi un pakalpojumi, kas iegādāti no trešām personām – Nodokļa bāzes aprēķina metode – Kompleksā ceļojuma cenas sadalīšana starp iegādātajiem pakalpojumiem un pašu sniegtajiem pakalpojumiem – Tirgus vērtības kritērija piemērošana
      1.     Sestās direktīvas 77/388/EEK (2) 26. pantā noteikts īpašs pievienotās vērtības nodokļa (PVN) tiesiskā regulējuma režīms ceļojumu aģentu un ceļojumu rīkotāju
         darbībām. Šis īpašais režīms piemērojams ceļojumu aģentiem un ceļojumu rīkotājiem, kas par vienotu kompleksā ceļojuma cenu
         ceļotājiem piedāvā pakalpojumus, kuros ietilpst arī no trešām personām iegādāti pakalpojumi ceļotāju izmitināšanai un transportēšanai.
         Atbilstoši šim tiesiskā regulējuma režīmam PVN aprēķināšanas bāzi neveido vis ceļojuma cena bez nodokļa, bet gan ceļojumu
         aģenta peļņas daļa, t.i., starpība starp ceļotāja maksāto cenu bez nodokļa un ceļojumu aģenta izmaksām par pakalpojumiem,
         kas iegādāti no trešām personām.
      
      2.     Tiesa 1998. gada 22. oktobra spriedumā apvienotajās lietās Madgett  un Baldwin (3) precizējusi, ka gadījumos, kad pakalpojumu, ko ceļojumu aģents sniedz par kompleksā ceļojuma cenu, veido gan pakalpojumi,
         kas iegādāti no trešām personām, gan pašu sniegtie pakalpojumi, Sestās direktīvas 26. pantā noteiktais īpašais tiesiskā regulējuma
         režīms attiecas vienīgi uz trešo personu sniegtajiem pakalpojumiem.
      
      3.     Tiesa izteikusies arī par metodi, kas piemērojama, lai kompleksā ceļojuma cenā nošķirtu to cenas daļu, kas attiecas uz ceļojumu
         aģenta paša sniegtajiem pakalpojumiem. Precīzāk, bijis jānoskaidro, vai, piemērojot šādu metodi, jāņem vērā attiecīgo pakalpojumu
         faktiskās izmaksas to sniedzējam, kā paredzēts Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes tiesībās, vai tomēr to
         tirgus vērtība. Tiesa ir nospriedusi, ka uzņēmumam nevar pieprasīt uz viņa sniegtajiem pakalpojumiem attiecošos vienotās kompleksās
         cenas daļu nošķirt pēc faktisko izmaksu kritērija, ja ir iespējams to paveikt pēc tādu pašu pakalpojumu tirgus vērtības.
      
      4.     Pamatojoties uz minēto spriedumu, uzņēmums Airtours, vēlāk kļuvis par My Travel plc (4), Apvienotajā Karalistē ar PVN aplikts tūrisma ceļojumu rīkotājs, kas bija aprēķinājis savu nodokļa parādu par 1995.–1999. gadu,
         piemērojot faktisko izmaksu kritēriju, vērsās pie attiecīgās nodokļu administrācijas ar lūgumu pārrēķināt nodokļa parāda apmēru
         par atsevišķiem gadiem, piemērojot tirgus vērtības kritēriju.
      
      5.     VAT and Duties Tribunal, Manchester (Apvienotā Karaliste), Tiesai lūdz skaidrojumu, vai tāds tūrisma ceļojumu rīkotājs kā My Travel  var pārrēķināt savu PVN parādu atbilstoši iepriekš minētajā spriedumā apvienotajās lietās Madgett  un Baldwin aprakstītajai tirgus vērtības metodei un, ja tā, ar kādiem nosacījumiem tas darāms.
      
      I –    Atbilstošās tiesību normas
      A –    Sestās direktīvas 26. pants
      6.     Ceļojumu aģentu un tūrisma ceļojumu rīkotāju sniegtos pakalpojumus raksturo tas, ka visbiežāk par kompleksā ceļojuma cenu
         faktiski tiek sniegti vairāki pakalpojumi ceļotāju transportēšanai un izmitināšanai, un tie tiek īstenoti gan tās dalībvalsts
         teritorijā, kurā atrodas uzņēmuma juridiskā adrese vai kurā tas izvērsis uzņēmējdarbību, gan arī ārpus tās.
      
      7.     Ar nodokļa aprēķināšanas vietu, bāzi un aprēķinātā nodokļa apmēra samazināšanu saistīto Kopienu tiesību noteikumu piemērošana,
         ņemot vērā sniegto pakalpojumu skaitu un vietu, minētā veida uzņēmumiem radītu praktiskas grūtības, kas pat varētu apdraudēt
         viņu darbību. Tāpēc, lai atgūtu jau samaksātu nodokli, kas aprēķināts par pakalpojumiem, kas ceļojuma rīkošanai iegādāti no
         trešām personām, attiecīgajiem uzņēmumiem būtu jāizpilda administratīvās formalitātes katrā no valstīm, kurā tie minētos pakalpojumus
         iegādājušies.
      
      8.     Sestās direktīvas 26. panta mērķis tātad ir attiecīgajiem uzņēmumiem vienkāršot Kopienas tiesību noteikumu piemērošanu PVN
         jomā (5) un jo īpaši paredzēt iespēju atskaitīt jau samaksātu nodokli, lai kurā dalībvalstī tas arī nebūtu iekasēts (6).
      
      9.     Tādējādi ar to izveidots īpašs tiesiskā regulējuma režīms, kas ir labvēlīgs ceļojumu aģentiem un ceļojumu rīkotājiem, kuri
         veic darījumus ar ceļotājiem paši savā vārdā, bet, nodrošinot ceļošanas iespējas, izmanto citu nodokļa maksātāju piegādes
         un pakalpojumus (7).
      
      10.   Atbilstoši šim režīmam visi ceļojumu aģenta veiktie darījumi uzskatāmi par vienu pakalpojumu, kas sniegts dalībvalstī, kur
         ir attiecīgā aģenta juridiskā adrese vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras tas ir sniedzis pakalpojumus (8).
      
      11.   Šajā īpašajā režīmā paredzēts arī izņēmums no Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā noteiktā vispārīgā
         režīma, saskaņā ar kuru summa, kurai uzliek PVN, ir visa atlīdzība, kuru piegādātājs ir saņēmis no klienta (9). Direktīvas 26. panta 2. punkta trešajā teikumā ir noteikts:
      
      “Summa, kurai uzliek nodokli, un cena bez nodokļa 22. panta 3. punkta b) apakšpunkta izpratnē par šo pakalpojumu ir ceļojumu
         aģenta peļņas daļa, tas nozīmē starpību starp kopējo summu, kuru maksā ceļotājs, bez pievienotās vērtības nodokļa, un citu
         nodokļa maksātāju veikto piegāžu un sniegto pakalpojumu faktiskajām izmaksām ceļojumu birojam, ja šie darījumi dod tiešu labumu
         ceļotājam.”
      
      12.   Ne vien nodokļa aprēķināšanas bāze samazināta līdz peļņas daļai, bet arī “[PVN summu], ko citi nodokļa maksātāji iekasējuši
         no ceļojumu aģenta par 2. punktā aprakstītajiem darījumiem, kuri dod tiešu labumu ceļotājam, nav tiesību nedz atskaitīt, nedz
         atmaksāt nevienā dalībvalstī” (10).
      
      B –    Valsts tiesības 
      13.   Sestās direktīvas 26. pants Apvienotās Karalistes tiesībās transponēts ar 1994. gada likuma par pievienotās vērtības nodokli
         (Value Added Tax Act 1994) 52. pantu, kā arī ar 1987. gada noteikumiem par pievienotās vērtības nodokli ceļojumu rīkotājiem (Value Added Tax (Tour Operators) Order 1987). 
      
      14.   Peļņas starpības aprēķināšanas režīms, ko piemēro ceļojumu rīkotājiem, kuri ceļotājiem sniedz pakalpojumus, kas iegūti no
         trešām personām, attiecībā uz pamata prāvā vērtēto taksācijas periodu noteikts Commissioners of Customs & Excise (11) Paziņojumā 709/5/88, bet vēlāk – Paziņojumā 709/5/96 par ceļojumu rīkotāju [ienesīguma] starpības režīmu, sauktu par “Tour Operators’ Margin Scheme” (režīms par ienesīguma starpību, kas piemērojams tūrisma ceļojumu rīkotājiem). Iesniedzējtiesa norādījusi, ka šīs tiesvedības
         vajadzībām abos paziņojumos noteiktie tiesiskā regulējuma režīmi var tikt uzskatīti par identiskiem (12).
      
      15.   TOMS  režīmā noteikts, ka ceļojumu rīkotājiem, kuru sniegtie kompleksie pakalpojumi ietver gan no trešām personām iegādātus pakalpojumus,
         gan pašu sniegtos pakalpojumus, par komplekso pakalpojumu saņemtā kopējā cena ir sadalāma starp abām minētajām pakalpojumu
         kategorijām. Iegādāto pakalpojumu cena atbilst summai, ko tūrisma ceļojuma rīkotājam par to pieprasījusi attiecīgā trešā persona
         – faktiskais pakalpojuma sniedzējs. Paša sniegto pakalpojumu cenu nosaka pēc šī ceļojuma rīkotāja aprēķiniem. Kad ceļojuma
         rīkotājs nošķīris summas, kas atbilst iegādāto un paša sniegto pakalpojumu cenai, šo cenu kopsumma jāatņem no kompleksā pakalpojuma
         vienotās cenas, un tā iegūst kopējo peļņu. Kopējā peļņa tad jāsadala atbilstoši paša sniegto pakalpojumu daļas proporcijai
         pret iegādāto pakalpojumu daļu. Iegādāto pakalpojumu daļai piemēro Sestās direktīvas 26. panta tiesiskā regulējuma režīmu,
         bet paša sniegtajiem pakalpojumiem atbilstošajai kopējās cenas daļai aprēķina nodokli atbilstoši šajā direktīvā ietvertajām
         vispārīgajām tiesību normām.
      
      C –    Spriedums apvienotajās lietās Madgett un Baldwin 
      16.   Madžets [Madgett] un Boldvins [Baldwin] vadīja viesnīcu Devonā, Anglijā. 90 % viņu klientu izmantoja komplekso piedāvājumu, t.i., maksāja fiksētu cenu, par kuru
         viņiem tika nodrošināta izmitināšana ar puspansiju, transportēšana no dažādām vietām un vienas dienas ekskursija ar autobusu.
         Pārējie viesnīcas klienti paši gādāja par savu transportu līdz viesnīcai un atpakaļ, nevarēja doties tūrisma ekskursijā un
         par to maksāja citu cenu. Madžets un Boldvins savu klientu nogādāšanai līdz viesnīcai un ekskursijām ar autobusu izmantoja
         trešo uzņēmumu pakalpojumus.
      
      17.   Tiesa šajā spriedumā noteica, ka, pirmkārt, Sestās direktīvas 26. panta īpašais režīms ieviests ne tikai tāpēc, lai novērstu
         problēmas, kas saistītas ar pakalpojumu iegādi dažādās dalībvalstīs, bet arī lai tiktu piemērots pakalpojumiem, kas sniegti
         vienā dalībvalstī (13). Otrkārt, Tiesa noteica, ka režīma piemērošanas jomu nevajadzētu ierobežot vienīgi ar tiem uzņēmumiem, kas par ceļojumu aģentiem
         vai ceļojumu rīkotājiem atzīti formāli, bet režīms piemērojams arī viesnīcniekiem kā Madžets un Boldvins, kas sniedz pakalpojumus,
         kas saistīti ar no trešām personām iegādātiem ceļojumiem, ja vien minētie pakalpojumi nav uzskatāmi par mazsvarīgiem attiecībā
         pret viņu pašu sniegtajiem viesnīcu pakalpojumiem (14).
      
      18.   Pēc tam Tiesa pievērsās jautājumam, kādā veidā aprēķināma peļņas daļa, ja kompleksajā piedāvājumā ietverti gan pašu sniegti
         pakalpojumi, gan iegādāti pakalpojumi.
      
      19.   Vispirms Tiesa no Sestās direktīvas 26. panta satura, mērķiem un izņēmuma rakstura attiecībā pret vispārīgo režīmu secināja,
         ka šajā pantā noteiktais īpašais tiesiskā regulējuma režīms ir piemērojams tikai pakalpojumiem, kas iegādāti no trešām personām (15).
      
      20.   No šādas analīzes izriet, ka ceļojumu aģentam savu klientu samaksātā kompleksā ceļojuma cena ir jāsadala tā, lai nošķirtu
         peļņas daļu, kas gūta no pakalpojumiem, kas iegādāti no trešām personām. Diemžēl, tā kā Sestās direktīvas 26. pantā nav paredzēti
         tādi ceļojumi par kompleksā ceļojuma cenu, kuros ietilpst gan no trešām personām iegādāti pakalpojumi, gan pašu sniegti pakalpojumi,
         šis pants arī nenosaka kritērijus, pēc kuriem būtu iespējams aprēķināt minēto peļņas daļu un no kompleksā ceļojuma cenas atņemt
         no pašu sniegtajiem pakalpojumiem gūto peļņas daļu. Turklāt, tā kā kompleksā ceļojuma cena aptver gan iegādātos pakalpojumus,
         gan pašu sniegtos pakalpojumus, attiecībā uz pēdējiem kā nodokļa aprēķināšanas bāzi nevar izmantot jēdzienu “atlīdzība” Sestās
         direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkta nozīmē.
      
      21.   Tāpēc iesniedzējtiesa Tiesai lūgusi norādīt atskaites vienību, kas izmantojama, lai vienotajā kompleksajā cenā nošķirtu to
         daļu, kas attiecas uz pašu sniegtajiem pakalpojumiem. Iesniedzējtiesa ierosinājusi divas iespējamās metodes, no kurām viena
         balstīta uz uzņēmuma pašu sniegto pakalpojumu faktiskajām izmaksām atbilstoši TOMS  režīmam, bet otra – uz šo pašu pakalpojumu tirgus vērtību. Lai kompleksā piedāvājuma ietvaros noteiktu viesnīcnieku piedāvāto
         izmitināšanas pakalpojumu vērtību un klientiem atsevišķi piedāvāto istabu un puspansijas vērtību, izmantota otrā metode. Atbilstoši
         šai metodei no kompleksā piedāvājuma vienotās cenas jāatņem izmitināšanas pakalpojumu cena, par kādu šie pakalpojumi tiek
         piedāvāti atsevišķi no kompleksā piedāvājuma; tādējādi iegūst iegādāto pakalpojumu vērtību, jo izmitināšanas pakalpojumu cenā
         ietilpst gan peļņas daļa, gan to faktiskās izmaksas. Pēc tam vēl no rezultāta atņemot no trešām personām iegādāto pakalpojumu
         cenu, iegūst nodokļa aprēķināšanas bāzi jeb summu, kas apliekama ar nodokli saskaņā ar Sestās direktīvas 26. pantu.
      
      22.   Šādas izvēles priekšā Tiesa norādīja, ka neviena no abām metodēm nedod iespēju precīzi noteikt atlīdzību, ko uzņēmējs faktiski
         saņēmis par paša sniegtajiem pakalpojumiem. Proti, uz faktiskajām izmaksām balstītajā metodē nepienācīgi ņemts vērā kompleksā
         piedāvājuma saturs, jo nekas neļauj pieņemt, ka no komplekso piedāvājumu veidojošo abu kategoriju pakalpojumiem gūtās peļņas
         daļas ir proporcionālas to faktisko izmaksu daļai kopējo faktisko izmaksu apmērā (16).
      
      23.   Līdzīgi par savā ziņā patvaļīgu var uzskatīt arī metodi, kas balstīta uz pašu sniegto pakalpojumu tirgus vērtību, kuru šajā
         lietā nosaka pēc istabu un puspansijas cenas, ko pieprasa no klientiem, kuri neizmanto komplekso piedāvājumu, proti, izmitināšanas
         pakalpojumu cena kompleksā piedāvājuma ietvaros var arī nebūt identiska cenai, ko par to pieprasītu kā par atsevišķu pakalpojumu
         ārpus kompleksā piedāvājuma (17).
      
      24.   Tomēr Tiesa nosprieda, ka otrā metode attiecībā pret faktisko izmaksu metodi ir vienkāršāka. Tiesa savas argumentācijas noslēgumā
         izteica šādus apsvērumus:
      
      “45.      Faktisko izmaksu metodes piemērošanā pašu sniegtajiem pakalpojumiem nepieciešams veikt virkni sarežģītu cenas sadalīšanas
         darbību, līdz ar to uzņēmējam uzliekot apjomīgu papildu darbu. Kā savu secinājumu 76. punktā norādījis ģenerāladvokāts, pašu
         sniegto pakalpojumu tirgus vērtības izmantošana savukārt sniedz vienkāršības priekšrocību, ņemot vērā, ka šīs metodes piemērošanā
         nav nepieciešams nošķirt pašu sniegto pakalpojumu vērtības dažādās daļas.
      
      46.      Šādos apstākļos – ņemot vērā, ka konkrētajā lietā zināms, ka no trešām personām iegādātajiem pakalpojumiem uzliekamā PVN aprēķini,
         izmantojot vienu vai otru metodi, iznākumā noved pie vienāda PVN apmēra – uzņēmumam nevar pieprasīt, lai viņš to kompleksā
         piedāvājuma cenas daļu, kas attiecas uz paša sniegtajiem pakalpojumiem, aprēķinātu pēc faktisko izmaksu principa, ja norādīto
         cenas daļu iespējams nošķirt, pamatojoties uz kompleksajā piedāvājumā ietilpstošajiem pakalpojumiem pielīdzināmu pakalpojumu
         tirgus vērtību.
      
      47.      Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz VAT and Duties Tribunal  uzdotajiem jautājumiem jāatbild, ka Sestās direktīvas 26. pants interpretējams tā, ka uzņēmumam, kam piemērojami minētā panta
         noteikumi, par kompleksā ceļojuma cenas piedāvājot darījumus, ko veido gan paša, gan citu nodokļa maksātāju sniegti pakalpojumi,
         minētajā pantā noteiktais PVN režīms piemērojams vienīgi trešo personu sniegtajiem pakalpojumiem. Uzņēmumam nevar pieprasīt,
         lai kompleksā ceļojuma cenas daļu, kas attiecas uz paša sniegtajiem pakalpojumiem, aprēķinātu pēc faktisko izmaksu principa,
         ja norādīto cenas daļu iespējams nošķirt, pamatojoties uz kompleksajā piedāvājumā ietilpstošajiem pakalpojumiem pielīdzināmu
         pakalpojumu tirgus vērtību.”
      
      II – Pamata prāvas fakti
      25.   My Travel  par kompleksā ceļojuma cenu rīko brīvdienu ceļojumus ārvalstīs. Šis uzņēmums pastāvīgi no trešām personām iepērk izmitināšanas
         pakalpojumus. Tā kā tam pieder aviosabiedrība, tas parasti nodrošina ceļotāju transportēšanu uz brīvdienu ceļojumu galamērķi.
      
      26.   My Travel  turklāt publiski pārdod arī atsevišķas aviobiļetes, kas kvalificētas kā “tikai sēdvietas” (“seat only”), uz vietām savās lidmašīnās
         vai uz vietām, kas iegādātas no citām sabiedrībām. Turklāt uzņēmums pārdod arī aviobiļetes uz citu ceļojumu rīkotāju lidmašīnu
         vietām, ko sauc par “vietu vairumtirdzniecību” (“broked seats”).
      
      27.   My Travel  savu PVN parādu par 1995.–1999. gadu deklarēja saskaņā ar TOMS režīmu. Pēc iepriekš minētā sprieduma apvienotajās lietās Madgett un Baldwin tas pārrēķināja savu PVN parādu par trim gadiem, t.i., 1995., 1996. un 1997. gadu, balstoties uz pārdoto vietu “tirgus vērtību”
         kompleksajos brīvdienu ceļojumos.
      
      28.    Lai noskaidrotu šādu vietu tirgus vērtību, My Travel izmantoja divas metodes. 1995. gadā un, šķiet, arī 1996. gadā tas par pamatu ņēma kompleksā ceļojuma ietvaros pārdoto aviobiļešu
         cenu, kurai pieskaitīja “procentu uzcenojumu”, kas ir līdzvērtīgs uzcenojumam, ko pēc uzņēmuma apgalvojumiem tā saņēmusi tikai
         par sēdvietu atsevišķu pārdošanu tajā pašā laikposmā.
      
      29.   1995. gadā My Travel pārdeva arī kompleksos ceļojumus, kas ietvēra kruīzus, avioceļojumus kopā ar automašīnas izmantošanu un izmitināšanu kempingos.
         Taču tas savu parādu pēc tirgus vērtības kritērija pārrēķināja tikai attiecībā uz kompleksā ceļojuma avioceļojumu sastāvdaļu,
         uzskatot, ka tam nav piemērota salīdzinājuma ar citiem pašu sniegtajiem pakalpojumiem.
      
      30.   1997. gadā My Travel, izmantojot iekšējo grāmatvedības dokumentu “Maršrutu ienesīguma ziņojums” (“Route Profitability Report”), līniju vidējo
         peļņu novērtēja GBP 153 apmērā par katru publiski pārdoto sēdvietu, kas nebija komplekso ceļojumu sastāvā.
      
      31.    Šādi pārrēķinājis aviobiļešu cenas, kas pārdotas komplekso ceļojumu ietvaros, My Travel Komisāriem pieprasīja uzņēmumam atmaksāt par 1995. gadu samaksāto nodokļa summu GBP 212 000 apmērā, par 1996. gadu – GBP 2 004 857
         apmērā un par 1997. gadu – GBP 711 051 apmērā. 
      
      32.   Norādīto summu apmērs ir ievērojams tādēļ, ka My Travel izmantotās metodes rezultātā tiek palielināta tā kompleksā ceļojuma cenas daļa, kas attiecas uz transportu un kas saskaņā
         ar Apvienotās Karalistes tiesību aktiem tiek aplikta ar 0 % nodokli.
      
      33.   Komisāri noraidīja minētos pieteikumus. Kā Komisāri jau argumentējuši iesniedzējtiesā, no iepriekš minētā sprieduma apvienotajās
         lietās Madgett un Baldwin izrietot, ka tās kompleksā ceļojuma cenas daļas nošķiršanai, kas saistīta ar pašu sniegtajiem pakalpojumiem, nevar izmantot
         tirgus vērtības metodi, ja, kā tas ir My Travel gadījumā, šai metodei nav vienkāršības priekšrocību, ja ar to starpības summa par iegādātajiem trešo personu pakalpojumiem
         tiek noteikta mākslīgi un ja tā tiek būtiski mainīts PVN parāda apmērs. Komisāri turklāt apgalvoja, ka minētais spriedums
         neesot pieļāvis šādas metodes piemērošanu izlases kārtā un ka summa GBP 153 apmērā neatspoguļojot kompleksā ceļojuma ietvaros
         pārdoto aviobiļešu tirgus vērtību.
      
      34.    My Travel turpretī norādīja, ka iepriekš minētajā spriedumā apvienotajās lietās Madgett  un Baldwin  Tiesa noraidījusi argumentu par to, ka faktisko izmaksu kritērijs esot uzticamāks kompleksā ceļojuma atsevišķo sastāvdaļu
         vērtību rādītājs. My Travel arī apgalvo, ka nedrīkstētu pieprasīt, lai abu metožu izmantošanas rezultātā izveidotos vienāds PVN parāds, jo tas uzņēmumiem
         uzliktu pienākumu veikt aprēķinus pēc abām metodēm. Minētā sprieduma pamatojums, ka tirgus vērtības metode ir daudz vienkāršāka,
         esot ņemams vērā tikai kā viens no faktoriem, lai nonāktu pie attiecīgā risinājuma, nevis uzskatāms par nosacījumu, kam pakļauta
         minētā metode.
      
      35.   My Travel uzskata, ka tam bijušas tiesības izmantot uz tirgus vērtību balstīto metodi, jo tam bijis piemērots salīdzinājuma elements,
         kā tas bija arī gadījumā ar sēdvietām lidmašīnās, un Sestās direktīvas 26. pants neliedz vienlaicīgi izmantot gan šo, gan
         otru – uz faktiskajām izmaksām balstīto metodi. Summa GBP 153 apmērā atspoguļojot atsevišķi tikai par sēdvietām pārdoto aviobiļešu
         vidējo vērtību, un to varot izmantot par pamatu, lai novērtētu komplekso piedāvājumu ietvaros sniegtos ceļojumu pakalpojumus,
         jo iepriekš minētajā spriedumā apvienotajās lietās Madgett un Baldwin  Tiesa paredzējusi, ka tirgus dalībniekam pašu sniegto pakalpojumu tirgus vērtība nav obligāti jānosaka, pamatojoties uz identiskiem
         pakalpojumiem, bet gan var pamatoties uz pielīdzināmiem pakalpojumiem.
      
      III – Prejudiciālie jautājumi
      36.    Šādos apstākļos VAT and Duties Tribunal, Manchester, nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus par Sestās direktīvas 26. panta un iepriekš minētā
         sprieduma apvienotajās lietās Madgett un Baldwin  interpretāciju:
      
      “1)      Ar kādiem nosacījumiem, ja vispār tas ir iespējams, ceļojumu rīkotājs, kas ir aizpildījis savu [PVN] deklarāciju par finanšu
         gadu, izmantojot faktisko izmaksu metodi, kas bija vienīgā metode, ko paredzēja direktīvu transponējošie valsts tiesību akti,
         ir tiesīgs vēlāk pārrēķināt savu PVN parādu daļēji saskaņā ar tirgus vērtības metodi, kas raksturota sprieduma [Madgett un Baldwin] 46. punktā?
      
      a)      Vai šāds ceļojumu rīkotājs jo īpaši var izmantot tirgus vērtības metodi pēc izvēles attiecībā uz dažādiem finanšu gadiem un
         apstiprinošas atbildes gadījumā – ar kādiem nosacījumiem?
      
      b)      Ja ceļojumu rīkotājs dažas savu komplekso ceļojumu vienības publiski pārdod atsevišķi (šajā gadījumā – avioceļojumus), bet
         publiski nepārdod citas savu komplekso ceļojumu vienības atsevišķi (šajā gadījumā – kruīzus un kempinga vietas), vai ceļojumu
         rīkotājs var:
      
      –      izmantot tirgus vērtības metodi attiecībā uz šiem kompleksajiem ceļojumiem (kas ir visvairāk), ja tas var noteikt visu pašu
         veikto piegāžu vai sniegto pakalpojumu (šajā gadījumā – avioceļojumu) vērtību, atsaucoties uz [nenokomplektēto ceļojumu] atsevišķo
         vienību publisko tirdzniecību;
      
      –      gadījumos, kad kompleksajā ceļojumā ir ietvertas pašu sniegto pakalpojumu vienības, ko ceļojumu rīkotājs publiski nepārdod
         atsevišķi ārpus kompleksā ceļojuma (šajā gadījumā – kruīzi un kempinga vietas), vai šāds ceļojumu rīkotājs var izmantot tirgus
         vērtības metodi, lai noteiktu vērtību pašu veiktajām piegādēm vai sniegtajiem pakalpojumiem, ko tas pārdod publiski (šajā
         gadījumā – avioceļojumus), ja nav bijis iespējams noteikt tirgus vērtību citām kompleksā ceļojuma vienībām?
      
      a)      Vai metožu kombinācijai a) jābūt vienkāršākai, b) jābūt ievērojami vienkāršākai vai c) nav jābūt ievērojami sarežģītākai?
      b)      Vai tirgus vērtības metodei jārada tāda pati vai ļoti līdzīga PVN parāda summa kā metodei, kas balstīta uz izmaksām?
      2)      Vai šīs lietas apstākļos iespējams identificēt to pašu sniegto pakalpojumu daļu, kas attiecas uz avioceļojumiem, kuri pārdoti
         kompleksā ceļojuma ietvaros, ņemot vērā a) lidmašīnas sēdvietas vidējo cenu, kas palielināta par ceļojuma rīkotāja vidējo
         ienesīguma starpību sēdvietu tirdzniecībā attiecīgajā finanšu gadā, vai b) ceļojuma rīkotāja vidējo peļņu no sēdvietu tirdzniecības
         attiecīgajā finanšu gadā?”
      
      IV – Vērtējums
      A –    Par pirmo jautājumu
      37.   Pirmo jautājumu var sadalīt vairākās daļās. Kā secināms no šī jautājuma pirmajā teikumā ietvertās klauzulas “ja vispār tas
         ir iespējams”, iesniedzējtiesa kā iepriekšēju jautājumu vēlas noskaidrot, vai tūrisma ceļojumu rīkotājs, kas PVN deklarāciju
         par noteiktu taksācijas periodu aizpildījis, izmantojot metodi, kas paredzēta valsts tiesību aktos, ar ko transponēta Sestā
         direktīva, var savu PVN parādu pārrēķināt atbilstoši minētajā spriedumā norādītajai metodei.
      
      38.   Uzskatu, ka uz šo jautājumu jāatbild apstiprinoši. Pastāvīgā judikatūra apliecina, ka Tiesa, tai ar EKL 234. pantu piešķirtās
         kompetences ietvaros interpretējot Kopienu tiesību noteikumus, skaidro šo noteikumu nozīmi un piemērojamību, kā tie būtu bijis
         jāsaprot un jāpiemēro kopš stāšanās spēkā (18). Tā tas nav tikai tad, ja Tiesa savā spriedumā izņēmuma gadījumos nolemj šādas interpretācijas piemērojamību ierobežot laika
         ziņā (19). Tātad prejudiciāla nolēmuma ietvaros pasludināts spriedums ietekmē tiesiskās attiecības, kas radušās pirms tā pieņemšanas,
         pat ja pašas šīs attiecības netiek apstrīdētas. No tā galvenokārt izriet, ka šādi interpretēts Kopienu tiesību noteikums administratīvajai
         iestādei savas kompetences ietvaros ir jāpiemēro arī tiesiskajām attiecībām, kas ir radušās un izveidojušās pirms Tiesas sprieduma
         pasludināšanas par prejudiciālo jautājumu (20).
      
      39.   Pastāvīgajā judikatūrā noteikts arī, ka, ja dalībvalsts no nodokļa maksātāja noteiktas summas iekasējusi, pārkāpjot Kopienas
         tiesību noteikumus tādā nozīmē, kāda tiem piešķirta Tiesas interpretācijā, attiecīgais nodokļa maksātājs ir tiesīgs iemaksātās
         summas atgūt. Saskaņā ar parasti izmantoto formulējumu šādas tiesības uz atmaksāšanu ir sekas un papildinājums tiesībām, kas
         nodokļa maksātājam piešķirtas ar Kopienas tiesību noteikumiem tādā nozīmē, kāda tiem piešķirta Tiesas interpretācijā (21).
      
      40.   Tāpat skaidrs, ka, ja nodokļu atmaksāšanas prasību jautājums nav reglamentēts Kopienu tiesībās, katras dalībvalsts iekšējā
         tiesiskajā regulējumā ir jāparedz nosacījumi šādu prasību izmantošanai, turklāt šiem nosacījumiem ir jāievēro līdzvērtības
         un efektivitātes principi, t.i., tie nevar būt mazāk labvēlīgi par nosacījumiem attiecībā uz līdzīgām atmaksāšanas prasībām
         saskaņā ar valsts iekšējo tiesību aktu noteikumiem un tie nevar padarīt praktiski neiespējamu Kopienu tiesiskajā kārtībā garantēto
         tiesību izmantošanu (22). Saskaņā ar šādu judikatūru nodokļa maksātājs, kas nepamatoti veicis PVN iemaksu, var prasīt viņam atmaksāt šādas nepareizi
         veiktas iemaksas no dienas, kad stājušies spēkā Sestajai direktīvai neatbilstošie valsts tiesību noteikumi; attiecībā uz šādu
         prasību jāievēro valsts iekšējā tiesiskajā regulējumā paredzētā procesuālā kārtība, gan ar nosacījumu, ka tā atbilst līdzvērtības
         un efektivitātes principiem (23).
      
      41.   Manuprāt, no minētās judikatūras kopuma loģiski izriet, ka nodokļa maksātājam, kam tādējādi atzītas tiesības, pamatojoties
         uz savas valsts administratīvo iestāžu vai tiesas lēmumu, saņemt nepamatoti iemaksātā PVN atmaksu atbilstoši valsts iekšējās
         tiesībās paredzētajiem nosacījumiem un ievērojot līdzvērtības un efektivitātes principus, tāpat jānodrošina iespēja atbilstoši
         tādiem pašiem nosacījumiem pārrēķināt sava maksājamā nodokļa apmēru pēc aprēķinu metodes, ko Tiesa atzinusi par saderīgu ar
         Kopienu tiesībām, un atbilstoši grozīt savu PVN deklarāciju saturu.
      
      42.   Tādējādi es vēlētos ieteikt uz minēto iepriekšējo jautājumu atbildēt, ka ceļojumu aģents vai ceļojumu rīkotājs, kas taksācijas
         periodā savu PVN deklarāciju aizpildījis pēc metodes, kas paredzēta valsts tiesību aktos, kuri valsts iekšējās tiesībās transponē
         Sesto direktīvu, ir tiesīgs pārrēķināt savu PVN parādu atbilstoši metodei, ko Tiesa atzinusi par saderīgu ar Kopienu tiesībām,
         ievērojot nosacījumus, kas paredzēti valsts tiesībās un kuriem jāatbilst līdzvērtības un efektivitātes principiem.
      
      43.   Pirmā jautājuma ietvaros iesniedzējtiesa vēlas no Tiesas noskaidrot arī nosacījumus, atbilstoši kuriem ceļojumu rīkotājs,
         kas par kompleksā ceļojuma cenu nodrošina paša sniegtos pakalpojumus un trešo personu sniegtos pakalpojumus, var aprēķinos
         paša sniegtajiem pakalpojumiem atbilstošās daļas nošķiršanai kompleksā ceļojuma cenā izmantot uz tirgus vērtību balstīto metodi.
      
      44.   Precīzāk, iesniedzējtiesa pēc būtības jautā, vai Sestās direktīvas 26. pants interpretējams tā, ka ceļojumu aģentam vai ceļojumu
         rīkotājam, kas par kompleksā ceļojuma cenu ceļotājiem sniedz gan no trešām personām iegādātus, gan paša sniegtos pakalpojumus,
         principā paša sniegtajiem pakalpojumiem atbilstošā daļa jānošķir, balstoties uz šo pakalpojumu tirgus vērtību, kad to iespējams
         noteikt, vai tomēr šis nodokļa maksātājs var brīvi izvēlēties izmantot vai nu minēto kritēriju vai arī faktisko izmaksu kritēriju.
         Šajā kontekstā iesniedzējtiesa Tiesai jautā arī, cik lielā mērā uz tirgus vērtību balstītās metodes piemērošanai attiecīgā
         nodokļa maksātāja skatījumā jābūt vienkāršākai un vai tās rezultātā noteikti jāiegūst maksājamā PVN apmērs, kas ir identisks
         vai pielīdzināms apmēram, kas tiktu iegūts, izmantojot uz pakalpojumu faktiskajām izmaksām balstīto metodi.
      
      45.   Iesniedzējtiesa jautā arī, vai tirgus vērtības kritērijs piemērojams arī tiem nodokļa maksātāja paša sniegtajiem pakalpojumiem,
         kuru tirgus vērtību iespējams noteikt, lai gan tajā pašā taksācijas periodā nav iespējams noteikt citu kompleksajā piedāvājumā
         ietilpstošo pakalpojumu vērtību, jo nodokļa maksātājs tiem pielīdzināmus pakalpojumus nepiedāvā ārpus kompleksā piedāvājuma.
      
      46.   Iesniedzējtiesa norāda, ka tā minētos prejudiciālos jautājumus uzdod tāpēc, ka iepriekš minētajā spriedumā apvienotajās lietās
         Madgett  un Baldwin  tā nav atradusi apsvērumus, kas varētu apliecināt, ka Tiesa vēlējusies tādā vai citādā veidā ierobežot uz tirgus vērtību balstītās
         metodes izmantošanu gadījumos, kad nodokļa maksātājam iespējams “šo kompleksā piedāvājuma daļu nošķirt, balstoties uz kompleksajā
         piedāvājumā ietilpstošajiem pakalpojumiem pielīdzināmiem pakalpojumiem”. Iesniedzējtiesa neesot varējusi skaidri noteikt arī
         to, vai minētā sprieduma 43.–47. punktā ietvertie nosacījumi ir obligāti jāizpilda, lai nodokļa maksātājs drīkstētu izmantot
         norādīto cenas sadalīšanas metodi, vai tomēr norādītajos punktos vienkārši izklāstīti faktori, ko Tiesa ņēmusi vērā, lai nonāktu
         pie gala secinājumiem.
      
      47.   Attiecībā uz šiem jautājumiem vispirms izvērtēšu, vai iepriekš minētais spriedums apvienotajās lietās Madgett  un Balwin  jāizprot tā, ka nodokļa maksātāja iespēja sadalīt kompleksā ceļojuma cenu pēc tirgus vērtības kritērija ir pakļauta nosacījumiem,
         ka šādas metodes izmantošanai attiecīgā nodokļa maksātāja konkrētajos apstākļos jābūt vienkāršākai un ka tās izmantošanas
         rezultātā jāiegūst PVN apmērs, kas pielīdzināms apmēram, kas tiktu iegūts pēc faktisko izmaksu kritērija.
      
      48.   Otrkārt, ja nepieciešams, es noteikšu, vai nodokļa maksātājs var attiecībā uz katru taksācijas periodu brīvi izvēlēties, vai
         izmantot uz tirgus vērtību balstīto metodi. Visbeidzot, es izvērtēšu, vai nodokļa maksātājs minēto metodi var izmantot tikai
         attiecībā uz dažiem paša sniegtajiem pakalpojumiem, ja tā paša taksācijas perioda laikā nav iespējams noteikt citu kompleksā
         piedāvājuma sastāvdaļu tirgus vērtību.
      
      49.   Vispirms tātad jāizvērtē, vai kompleksā ceļojuma cenas sadalīšanā, izmantojot tirgus vērtības kritēriju, nodokļa maksātājam,
         kam piemērojams Sestās direktīvas 26. pants, jāievēro nosacījumi, ka minētā kritērija izmantošanai viņa konkrētajos apstākļos
         jābūt vienkāršākai un tā rezultātā jāiegūst PVN apmērs, kas pielīdzināms apmēram, kas tiktu iegūts pēc faktisko izmaksu kritērija.
         Proti, jānoskaidro, vai, kā apgalvo Apvienotās Karalistes valdība, tāds nodokļa maksātājs kā My Travel  nav tiesīgs, izmantojot tirgus vērtības kritēriju, grozīt savas PVN deklarācijas, jo tas būtu varējis bez vērā ņemamām grūtībām
         deklarācijas aizpildīt, izmantojot faktisko izmaksu kritēriju, un šādi grozījumi būtiski samazina tā nodokļa parāda apmēru.
      
      50.   Es nepiekrītu tādai sprieduma apvienotajās lietās Madgett  un Baldwin  interpretācijai, kuru atbalsta Apvienotās Karalistes valdība.
      
      51.   Manuprāt, no minētā sprieduma 45. punkta izriet, ka argumenti, kuru dēļ Tiesa uzskatījusi, ka uz tirgus vērtību balstītajai
         metodei ir vienkāršības priekšrocība, nav saistīti ar minētās lietas īpašajiem apstākļiem. Tiesa šo salīdzinošo vienkāršību
         konstatējusi, nevis ņemot vērā Madžeta un Boldvina konkrēto situāciju, bet gan salīdzinot abu minēto metožu piemērošanas vispārējos
         noteikumus, šajā sakarā tieši atsaucoties uz manu minētajās apvienotajās lietās sniegto secinājumu 76. punktu (24). Tātad uz tirgus vērtību balstītā metode atbilstoši minētajā spriedumā noteiktajam izmantojama tāpēc, ka tā pēc būtības ir
         vienkāršāka nekā uz faktiskajām izmaksām balstītā metode (25).
      
      52.   Turklāt, kā uzsver iesniedzējtiesa un prasītājs pamata prāvā, minētās ceļojumu aģentu vai ceļojumu rīkotāju maksājamā PVN
         noteikšanai izmantojamās metodes pakļaušana nosacījumam, ka katra nodokļa maksātāja konkrētajos apstākļos tai jābūt vienkāršākai
         nekā uz faktiskajām izmaksām balstītās metodes izmantošanai, nozīmētu, ka nodokļa aprēķināšanas bāzes – PVN sistēmas būtiska
         elementa – noteikšanā pastāv nedrošība un noteikts subjektivitātes elements. Šāds nosacījums tātad būtu pretrunā tiesiskās
         drošības principam, no kura, īpaši jomās, kam tāpat kā PVN ir finansiālas sekas, izriet prasība, ka Kopienas tiesību normas
         jāraksturo drošībai un paredzamībai (26).
      
      53.   Apstāklis, ka tāds nodokļa maksātājs kā My Travel varējis, šķiet, bez īpašām grūtībām savas PVN deklarācijas aizpildīt atbilstoši TOMS  režīmam, izmantojot faktisko izmaksu kritēriju, manā skatījumā nedrīkstētu tam liegt deklarācijas aizpildīt no jauna, izmantojot
         uz tirgus vērtību balstīto metodi.
      
      54.   Turpinot, es neuzskatu arī, ka norāde iepriekš minētā sprieduma apvienotajās lietās Madgett  un Baldwin 46. punktā, ka, “ņemot vērā faktu, ka lietā noskaidrots, ka no trešām personām iegādātajiem pakalpojumiem uzliekamā PVN aprēķini
         pēc vienas vai otras metodes principā sniedz vienādu PVN apmēru”, būtu jāuzskata par nosacījumu, kam pakļauta tirgus vērtības
         kritērija piemērošana. Tāda interpretācija, manuprāt, neatbilstu vērtējamā pamatojuma tekstam. Minētais arguments ir sniegts
         starp domuzīmēm, pēc vārdiem “šajos apstākļos”, kas norāda, ka 46. punktā paustais Tiesas secinājums izriet no iepriekšējos
         punktos izklāstītajiem apsvērumiem. Apstāklis, ka abu metožu izmantošanas rezultātā iegūts vienāds nodokļa parāda apmērs,
         tāpēc šķiet otršķirīgs.
      
      55.   Turklāt tādas interpretācijas rezultātā, kurai piekrīt Apvienotā Karaliste, nodokļa maksātājiem pēc savu nodokļa deklarāciju
         aizpildīšanas, izmantojot uz tirgus vērtību balstīto metodi, būtu jāveic arī visas aprēķinu darbības, kas nepieciešamas uz
         faktiskajām izmaksām balstītās metodes izmantošanai. Tādā veidā tirgus vērtības kritērija izmantošana zaudētu vienkāršības
         privilēģiju, kuras dēļ Tiesa šo kritēriju pēc būtības atzinusi par vienkāršāk izmantojamu nekā faktisko izmaksu kritēriju.
         Tādējādi tirgus vērtības kritērija izmantošana pat varētu tikt padarīta neiespējama, ja, kā šajā lietā, pašu sniegtajiem pakalpojumiem
         un iegādātajiem pakalpojumiem piemērojamas atšķirīgas PVN likmes.
      
      56.   Tātad, manuprāt, lai nodokļa maksātāji, kam piemērojams Sestās direktīvas 26. pants un kas par kompleksā ceļojuma cenu ceļotājiem
         sniedz iegādātus un paša sniegtos pakalpojumus, šīs kompleksā ceļojuma cenas sadalīšanai varētu izmantot tirgus vērtības kritēriju,
         nav jāievēro nosacījums, ka tā rezultātā iegūts tāds pats PNV parāda apmērs, kāds iegūstams, izmantojot faktisko izmaksu kritēriju.
         Pamata lietā apstāklis, ka, izmantojot tirgus vērtības kritēriju, tiek būtiski samazināts My Travel  nodokļa parāda apmērs, pats par sevi nedrīkstētu tikt uzskatīts par šķērsli minētā kritērija izmantošanai.
      
      57.   Otrkārt, jāizvērtē, vai nodokļa maksātājam ir brīva izvēle izmantot tirgus vērtības kritēriju gadījumos, kad tirgus vērtību
         ir iespējams noteikt.
      
      58.   Jautājuma būtība skaidri izriet no lēmuma par prejudiciāla nolēmuma sniegšanu. Proti, nepieciešams noskaidrot, vai tāds nodokļa
         maksātājs kā My Travel, kas savas PVN deklarācijas par 1995.–1999. gadu aizpildījis, izmantojot faktisko izmaksu kritēriju, ir tiesīgs savu nodokļa
         parādu pārrēķināt, izmantojot tirgus vērtības kritēriju vienīgi attiecībā uz tiem trim gadiem, kad šī kritērija izmantošanas
         rezultātā tiek būtiski samazināts nodokļa parāda apmērs.
      
      59.   Kā norāda iesniedzējtiesa, taisnība, ka uz jautājumiem iepriekš minētajā spriedumā apvienotajās lietās Madgett  un Baldwin sniegtās atbildes lasījums – “uzņēmumam nevar pieprasīt, lai kompleksā ceļojuma cenas daļu, kas attiecas uz paša sniegtajiem
         pakalpojumiem, aprēķinātu pēc faktisko izmaksu principa, ja norādīto cenas daļu iespējams nošķirt, pamatojoties uz kompleksajā
         piedāvājumā ietilpstošajiem pakalpojumiem pielīdzināmu pakalpojumu tirgus vērtību” (27) – var šajā sakarā radīt noteiktu neskaidrību. Es tomēr neuzskatu, ka, sniedzot šādu atbildi, Tiesa vēlējusies noteikt, ka
         nodokļa maksātājs, kas var noteikt paša sniegto pakalpojumu tirgus vērtību, būtu tiesīgs brīvi izvēlēties, vai izmantot tirgus
         vērtības vai faktisko izmaksu kritēriju vienīgi ar mērķi samazināt sava nodokļa parāda apmēru.
      
      60.   Tāda pieeja, manuprāt, nebūtu saderīga ar PVN sistēmas pamatprincipu. Jāatsauc atmiņā, ka šis princips balstās uz faktu, ka
         šis nodoklis ir patēriņa nodoklis. Tas ir tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai, un nodokļa maksātājs to iekasē katrā
         ražošanas vai pārdošanas procesa stadijā nodokļu administrācijas vārdā, kurai tam ir pienākums to pārskaitīt; šī nodokļa sistēma
         uzliek slogu tikai gala patērētājam (28). Šīs nodokļa sistēmas īstenošanai nepieciešams, lai attiecīgā valsts nodokļu administrācija identificētu nodokļa maksātājus,
         lai nodokļa maksātāji veiktu precīzu grāmatvedības uzskaiti un nodokļu administrācijai periodiski iesniegtu nodokļa deklarācijas.
         Atbilstoši minētajam sistēmas pamatprincipam un tā piemērošanas kārtībai nodokļu administrācijas iekasējamajam PVN apmēram
         tātad jāatbilst no gala patērētāja faktiski iekasētā nodokļa apmēram.
      
      61.    Īpašā tiesiskā regulējuma režīma piemērošanas nosacījumi, kas ar Sestās direktīvas 26. pantu izveidoti ceļojumu aģentiem
         un ceļojumu rīkotājiem, kuri par kompleksā ceļojuma cenu ceļotājiem sniedz gan iegādātus, gan pašu sniegtos pakalpojumus,
         nedrīkstētu kaitēt minētajam PVN sistēmas pamatprincipam. Līdz ar to es atbalstu Eiropas Kopienu Komisijas pausto viedokli,
         ka kompleksā piedāvājuma cenas sadalīšanas metodei jābūt tādai, lai attiecībā uz pašu sniegtajiem pakalpojumiem ļautu iegūt
         rezultātu, kas ir iespējami tuvākais tādam rezultātam, kāds tiktu iegūts, piemērojot PVN parasto režīmu atbilstoši Sestās
         direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktam un pastāvīgajai judikatūrai, saskaņā ar ko nodokļa aprēķināšanas bāzi
         veido atlīdzība, kuru uzņēmējs faktiski saņēmis par pārdotajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem, nevis summa, kas noteikta
         pēc objektīviem kritērijiem (29).
      
      62.   Atšķirībā no Komisijas es tomēr neesmu gluži pārliecināts, ka tirgus vērtības kritērijam dodama priekšroka attiecībā pret
         faktisko izmaksu kritēriju tādēļ, ka atbilstoši Komisijas viedoklim pirmais kritērijs vispārīgi dotu iespēju precīzāk noteikt
         uz iegādātajiem pakalpojumiem un pašu sniegtajiem pakalpojumiem attiecināmās kompleksā ceļojuma cenas daļas. To, ka pareizais
         kritērijs cenas sadalīšanai esot tirgus vērtība, Tiesa iepriekš minētajā spriedumā apvienotajās lietās Madgett  un Baldwin nav nolēmusi šādas priekšrocības dēļ.
      
      63.   Minētajā spriedumā Tiesa faktiski noteikusi, ka uz tirgus vērtību balstītajā metodē ir arī patvaļības elements, jo saskaņā
         ar to jāpieņem, ka kompleksā piedāvājuma ietvaros sniegto pašu sniegto pakalpojumu cena atbilst to cenai gadījumā, kad tie
         tiek piedāvāti kā atsevišķi pakalpojumi ārpus kompleksā piedāvājuma. Pamata lietā no tā izriet pieņēmums, ka to aviobiļešu
         cena, ko My Travel  pārdevis par kompleksā ceļojuma cenu piedāvāto ceļojumu ietvaros, ir tāda pati kā cena par tāda paša galamērķa aviobiļetēm,
         ko tas pats nodokļa maksātājs pārdevis atsevišķi. Šāds pieņēmums ne vienmēr ir pamatots. Kā jau norādīju savos secinājumos
         iepriekš minētajās apvienotajās lietās Madgett  un Baldwin (30), nereti kompleksā piedāvājuma ietvaros pakalpojumi tiek piedāvāti par zemāku cenu, lai visu pakalpojumu kopumu vērstu pievilcīgāku.
      
      64.   Saskaņā ar iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Madgett  un Baldwin  uz tirgus vērtību balstītā metode ir izmantojama nevis tāpēc, ka atbilstoši Komisijas viedoklim tā vispārīgi ļautu iegūt rezultātu,
         kas ir iespējami tuvākais tādam rezultātam, kāds tiktu iegūts, piemērojot PVN parasto režīmu, bet gan tāpēc, ka šī metode
         pēc būtības ir vienkāršāka nekā uz faktiskajām izmaksām balstītā metode.
      
      65.   Tam tomēr, manuprāt, nevajadzētu nozīmēt, ka nodokļa maksātājs var šo kritēriju izmantot brīvi pēc saviem ieskatiem, tādējādi
         pēc savas izvēles samazinot vai nesamazinot savu nodokļa parāda apmēru salīdzinājumā ar to apmēru, kas tiktu iegūts, izmantojot
         uz faktisko izmaksu kritēriju balstīto metodi. Pirmkārt, iepriekš minētajā spriedumā apvienotajās lietās Madgett  un Baldwin  nav atrodams nekāds pamatojums, lai apstiprinātu pieņēmumu, ka Tiesa būtu vēlējusies uzņēmumiem piešķirt šādas tiesības. 
      66.   Otrkārt, no tādas minētā sprieduma interpretācijas, ko ierosinājis My Travel, izrietētu, ka nodokļa maksātājiem ir tiesības pēc savas izvēles grozīt saskaņā ar Sestās direktīvas 26. pantu piemērojamās
         un vispārējam PVN režīmam pakļautās nodokļa aprēķināšanas bāzes apmēru. Šādu pilnvaru piešķiršana nodokļa maksātājiem varētu
         viņiem dot iespēju mākslīgi palielināt ar vismazāko nodokļa likmi apliekamo nodokļa aprēķināšanas bāzes daļu un tādējādi starp
         uzņēmumiem radīt konkurences nevienlīdzību, kas būtu labvēlīga tiem uzņēmumiem, kuru juridiskā adrese vai pastāvīgā iestāde
         atrodas dalībvalstī, kurā atsevišķi darījumi apliekami ar 0 % nodokļa likmi, piemēram, Apvienotajā Karalistē attiecībā uz
         pasažieru pārvadājumiem (31). Līdz ar to šāda interpretācija būtu pretrunā PVN konkurences neitralitātes principam.
      
      67.   Šajā sakarā jāatgādina, ka Kopienas likumdevēja griba, kā tas izriet no Sestās direktīvas devītā apsvēruma, ir bijusi noteikt,
         ka saskaņojama arī nodokļa aprēķināšanas bāze, “lai Kopienas likmes piemērošana darījumiem, par ko uzliek nodokļus, radītu
         līdzvērtīgas sekas visās dalībvalstīs”. Proti, nodokļa aprēķināšanas bāzes saskaņošanas mērķis ir nodrošināt, lai no ekonomikas
         vai tirdzniecības viedokļa līdzīgām situācijām tiktu piemērota vienāda attieksme attiecībā uz PVN tiesiskā regulējuma režīma
         piemērošanu. Saskaņošana tādējādi sekmē minētā režīma neitralitātes nodrošināšanu.
      
      68.   Līdz ar to es piekrītu Komisijas viedoklim, ka vienmēr, kad iespējams noteikt pašu sniegto pakalpojumu tirgus vērtību, kompleksā
         ceļojuma cena starp iegādātajiem pakalpojumiem un pašu sniegtajiem pakalpojumiem būtu jāsadala, balstoties uz pašu sniegto
         pakalpojumu tirgus vērtību.
      
      69.   Neskatoties uz to, manuprāt, nevar arī pilnīgi izslēgt, ka no šī principa iespējami izņēmumi. Kā jau noskaidrojām, arī tirgus
         vērtības kritērijam ir zināms patvaļības aspekts, un viens no PVN režīma pamatprincipiem ir tā neitralitāte attiecībā uz nodokļa
         maksātājiem. PVN vispārējā režīmā nodokļu administrācijas iekasējamā nodokļa aprēķināšanas bāze nevar pārsniegt gala patērētāja
         faktiski samaksātās atlīdzības apmēru (32). Līdz ar to man liekas iespējams atzīt, ka ceļojumu aģents vai ceļojumu rīkotājs, kas varētu pierādīt, ka uz faktiskajām
         izmaksām balstītā metode pareizi ataino kompleksā piedāvājuma faktisko struktūru, drīkst savas kompleksā ceļojuma cenas sadalīt,
         izmantojot minēto metodi uz tirgus vērtību balstītās metodes vietā.
      
      70.   Tāda situācija varētu veidoties, ja, piemēram, nodokļa maksātājs varētu ar saviem grāmatvedības datiem pierādīt, ka attiecīgajā
         taksācijas periodā viņš savu kompleksā ceļojuma cenas pastāvīgi noteicis tā, lai no katra atsevišķā izdevumu veida gūtu noteiktu
         peļņas daļu. Man liekas, ka šādā gadījumā nodokļa aprēķināšanas bāzes saskaņošanas mērķis, no kura izriet, ka principā cenas
         sadalīšanai piemērojams tirgus vērtības kritērijs, būtu jāpakārto neitralitātes prasībai.
      
      71.   Tātad es uzskatu, ka ceļojumu aģentam vai ceļojumu rīkotājam, kas par kompleksā ceļojuma cenu ceļotājiem sniedz gan iegādātus,
         gan paša sniegtos pakalpojumus, principā viņa paša sniegtajiem pakalpojumiem atbilstošā kompleksā ceļojuma cenas daļa jānošķir,
         pamatojoties uz minēto pakalpojumu tirgus vērtību, kad šo vērtību iespējams noteikt, izņemot, ja viņš spēj pierādīt, ka attiecīgajā
         taksācijas periodā uz faktiskajām izmaksām balstītā cenas sadalīšanas metode pareizi ataino kompleksā piedāvājuma faktisko
         struktūru.
      
      72.   Valsts nodokļu administrācijas vai, atsevišķos gadījumos, valsts tiesu ziņā ir izvērtēt, vai pašu sniegtajiem pakalpojumiem
         atbilstošo kompleksā piedāvājuma vienotās cenas daļu iespējams nošķirt, pamatojoties uz šo pakalpojumu tirgus vērtību.
      
      73.   Iepriekš minētajā spriedumā apvienotajās lietās Madgett  un Baldwin  Tiesa paudusi uzskatu, ka pašu sniegto pakalpojumu tirgus vērtība jānosaka, pamatojoties uz pielīdzināmiem pakalpojumiem,
         ko šis pats nodokļa maksātājs sniedz ārpus kompleksā piedāvājuma (33). Komisija uzskata, ka tikpat labi varētu ņemt vērā arī citu nodokļa maksātāju sniegtus pielīdzināmus pakalpojumus.
      
      74.   Pēdējo no norādītajām pieejām es neatbalstu šādu apsvērumu dēļ. Pirmkārt, tā ir saistīta ar ierosinājumu, ko iepriekš minētajās
         apvienotajās lietās Madgett  un Baldwin  izteikusi Zviedrijas valdība un kuru Tiesa, lai gan nav tieši noraidījusi, tomēr spriedumā apvienotajās lietās nav iekļāvusi.
         Otrkārt, kā jau esmu norādījis savos secinājumos minētajās apvienotajās lietās (34), šāda pieeja varētu radīt vairāk problēmu nekā priekšrocību. No vienas puses, jau faktiski vērtība, kas tiktu noteikta, pamatojoties
         uz citu nodokļa maksātāju sniegtiem pielīdzināmiem pakalpojumiem, būtu lielā mērā fiktīva, jo tai nebūtu tiešas saiknes ar
         pakalpojumu, kas apliekams ar nodokli. No otras puses, tā kā atskaites vērtību būtu iespējams apstrīdēt un tādējādi radīt
         pamatu attiecīgu ekspertu nevienprātībai, pastāvētu neprecizitātes risks.
      
      75.   Manuprāt, arī pamata lietas faktiskie apstākļi drīzāk varētu apstiprināt šādu analīzi. Aviobiļešu cenu lielās svārstības un
         atšķirības atkarībā no ceļojumu galamērķa, ko šajā nozarē izraisījusi galvenokārt konkurence ar tā sauktajām mazcenas (“low
         cost”) aviosabiedrībām, pašu sniegto pakalpojumu tirgus vērtības noteikšanu, salīdzinot ar attiecīgiem citu nodokļa maksātāju
         veiktiem pārvadājumu pakalpojumiem, varētu padarīt sarežģītu un pakļaut diskusijām. Iesniedzējtiesa turklāt neapstrīd veidu,
         kā pašu sniegto pakalpojumu tirgus vērtība nosakāma saskaņā ar iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Madgett  un Baldwin. Tai tātad jāizvērtē, vai aviobiļetes, ko My Travel  pārdevis atsevišķi, var tikt pielīdzinātas šī nodokļa maksātāja pakalpojumiem, ko tas sniedzis komplekso piedāvājumu ietvaros,
         un apstiprinošas atbildes gadījumā jānosaka kompleksajā piedāvājumā ietilpstošo aviobiļešu tirgus vērtība, pamatojoties uz
         atsevišķi pārdoto aviobiļešu cenu.
      
      76.   Šajā lietā jānoskaidro arī, kā kompleksā ceļojuma cenu sadalīt gadījumā, ja nodokļa maksātājs nevar noteikt dažu paša sniegto
         pakalpojumu tirgus vērtību, jo viņš ārpus kompleksā piedāvājuma nesniedz tiem pielīdzināmus pakalpojumus. Tas nodokļa aprēķinos
         attiecas uz 1995. gadu, kad My Travel  par kompleksā ceļojuma cenu pārdeva brīvdienu ceļojumus, kuru ietvaros papildus aviobiļetēm nodrošināja arī tūrisma izbraucienus
         un izmitināšanu kempingā, bet minētos pakalpojumus ārpus kompleksā piedāvājuma nesniedza. Iesniedzējtiesa tāpēc, treškārt,
         jautā, vai gadījumos, kad nodokļa maksātājs nevar noteikt dažu paša sniegto pakalpojumu tirgus vērtību, jo ārpus kompleksā
         piedāvājuma nesniedz tiem pielīdzināmus pakalpojumus, minētais kritērijs, neskatoties uz to, piemērojams tiem nodokļa maksātāja
         paša sniegtajiem pakalpojumiem, kuru tirgus vērtību noteikt ir iespējams.
      
      77.   Apstāklis, ka nav iespējams noteikt tirgus vērtību visiem nodokļa maksātāja sniegtajiem pakalpojumiem, manuprāt, nav pietiekams
         pamatojums, lai izņēmuma kārtā atkāptos no šī kritērija piemērošanas to paša sniegto pakalpojumu vērtības noteikšanai, kuru
         vērtība ir nosakāma. Tādos faktiskos apstākļos nodokļa maksātājam kompleksā ceļojuma cena patiešām jāsadala, izmantojot abas
         metodes. Proti, nodokļa maksātājam jānosaka tirgus vērtība paša sniegtajiem pakalpojumiem, ko tas pārdod ārpus kompleksā piedāvājuma;
         tad šī vērtība jāatņem no kompleksā ceļojuma cenas un pēc tam, izmantojot faktisko izmaksu metodi, cenas atlikums jāsadala
         starp iegādātajiem pakalpojumiem un citiem paša sniegtajiem pakalpojumiem, lai noteiktu peļņas daļu, kas saskaņā ar Sestās
         direktīvas 26. pantu apliekama ar nodokli.
      
      78.   Es gan neuzskatu, ka tāda kombinēta abu metožu piemērošana rada nepārvaramas praktiska rakstura problēmas. Iesniedzējtiesa
         šādas grūtības nav pieminējusi, un no lietas materiāliem izriet, ka My Travel  ir spējis savu PVN parādu par 1995. gadu pārrēķināt, atņemot vienīgi aviobiļešu tirgus vērtību. Es turklāt jau esmu iepriekš
         norādījis, kādu iemeslu dēļ tirgus vērtības kritērija piemērošanai, manuprāt, nevajadzētu būt pakļautai nosacījumam, ka tai
         jābūt vienkāršāk piemērojamai katra nodokļa maksātāja konkrētajā situācijā.
      
      79.   Turklāt, pat ja Sestās direktīvas 26. panta mērķis ir PVN jomā piemērojamos noteikumus pielāgot ceļojumu aģentu darbībai un
         tādējādi samazināt praktiskās grūtības, kas tiem varētu rasties šajā jomā, ar minēto pantu izveidotais tiesiskā regulējuma
         režīms atšķirībā no tā, kas izveidots attiecībā uz mazajiem uzņēmumiem un lauksaimniekiem (35), netiecas vienkāršot parastajā PVN režīmā noteiktās grāmatvedības prasības. Minētā panta 3. punktā paredzēts, ka tad, kad
         darījumi, ko uzņēmums uzticējis citiem nodokļa maksātājiem, tiek veikti gan Kopienā, gan ārpus tās, no nodokļa atbrīvot var
         tikai to kompleksā ceļojuma cenas daļu, kura attiecas uz darījumiem, kas veikti ārpus Kopienas. Es skaidri apzinos, ka, piemērojot
         šādu noteikumu, ceļojumu aģentiem var nākties savu kompleksā ceļojuma cenu sadalīšanai veikt diezgan tehniskus aprēķinus (36).
      
      80.   Es tādējādi neredzu pietiekamu pamatojumu šādā hipotētiskā gadījumā atteikties no tirgus vērtības kritērija piemērošanas un
         tādējādi kaitēt Sestās direktīvas mērķim saskaņot nodokļa aprēķināšanas bāzi. Līdz ar to es tāpat kā Komisija uzskatu, ka
         nodokļa maksātājs viena taksācijas perioda ietvaros tirgus vērtības kritēriju var piemērot dažiem pakalpojumiem un nepiemērot
         to citiem, ja viņš nespēj noteikt šo citu pakalpojumu tirgus vērtību.
      
      81.   Ņemot vērā visus izklāstītos apsvērumus, es iesaku uz pirmo jautājumu atbildēt šādi: Sestās direktīvas 26. pants ir interpretējams
         tādējādi, ka ceļojumu aģents vai ceļojumu rīkotājs, kurš par kompleksā ceļojuma cenu ceļotājam nodrošina gan pakalpojumus,
         kas iegādāti no trešām personām, gan paša sniegtos pakalpojumus, principā to kompleksā ceļojuma cenas daļu, kas attiecas uz
         paša sniegtajiem pakalpojumiem, var nošķirt pēc tirgus vērtības, ja vien šo vērtību ir iespējams noteikt. Šādā gadījumā nodokļa
         maksātājs var izmantot faktisko izmaksu kritēriju tikai tad, ja viņš pierāda, ka šis kritērijs precīzi atspoguļo kompleksā
         ceļojuma cenas faktisko struktūru. Tirgus vērtības kritērija piemērošana nav pakļauta ne nosacījumam, ka tai jābūt vienkāršākai
         par tās metodes piemērošanu, kas balstīta uz faktiskajām izmaksām, ne arī nosacījumam, ka tā rezultātā jāiegūst PVN parāds,
         kas ir identisks vai līdzīgs faktisko izmaksu metodes rezultātā aprēķinātajam parādam. Līdz ar to:
      
      –       ceļojumu aģents vai tūrisma ceļojumu rīkotājs nevar izmantot tirgus vērtības metodi pēc savas brīvas izvēles;
      –       tirgus vērtības kritērijs ir piemērojams pašu sniegtajiem pakalpojumiem, kuru tirgus vērtība ir nosakāma, pat ja tajā pašā
         taksācijas periodā dažu kompleksajā piedāvājumā ietverto pašu sniegto pakalpojumu daļas vērtība nav nosakāma, jo nodokļa maksātājs
         nepārdod pielīdzināmus pakalpojumus ārpus kompleksā ceļojuma ietvariem.
      
      B –    Par otro jautājumu
      82.   Jāatsauc atmiņā, ka ar otro jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai pamata lietas apstākļos to paša sniegto pakalpojumu
         daļu, kas attiecas uz avioceļojumiem, kuri pārdoti kompleksā piedāvājuma ietvaros par kompleksā ceļojuma cenu, ir iespējams
         noteikt, ņemot vērā gan lidmašīnas sēdvietas vidējo cenu, kas palielināta par ceļojuma rīkotāja vidējo ienesīguma starpību
         atsevišķi pārdodamo sēdvietu tirdzniecībā attiecīgajā finanšu gadā, gan ceļojuma rīkotāja vidējo peļņu no atsevišķi pārdodamo
         sēdvietu tirdzniecības tajā pašā finanšu gadā.
      
      83.   Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa Tiesai lūdz skaidrojumu par veidu, kādā konkrēti nosakāma par kompleksā ceļojuma cenu My Travel piedāvājuma ietvaros sniegto paša sniegto pakalpojumu tirgus vērtība.
      
      84.   Jāatgādina, ka EKL 234. panta ietvaros Tiesa nevar piemērot Kopienu tiesību noteikumus konkrētam gadījumam, bet var tikai
         pieņemt nolēmumu par EKL noteikumu un Kopienas iestāžu pieņemto tiesību aktu interpretāciju (37). Tātad minētais jautājums, manuprāt, pārsniedz minētajā pantā noteikto Tiesas kompetenci, jo, lai sniegtu atbildi uz šo jautājumu,
         jāizvērtē My Travel  jaunajās PVN deklarācijās veiktie aprēķini. Turklāt arī pati iesniedzējtiesa norāda, ka, ja Tiesa spriestu, ka šis uzņēmums
         ir tiesīgs izmantot tirgus vērtības kritēriju, tai būtu jānosaka precīza metode šīs vērtības aprēķināšanai jaunā, šim mērķim
         veltītā sēdē, ko noturētu īpaša palāta, kuras sastāvā ietilptu divi grāmatvedības speciālisti.
      
      85.   Tomēr Sestās direktīvas 26. panta interpretācijas ietvaros un, ņemot vērā jau sniegto informāciju par kompleksā ceļojuma cenas
         sadalīšanas veidu gadījumā, kad nodokļa maksātājs sniedz gan pakalpojumus, kas iegādāti no trešām personām, gan paša sniegtos
         pakalpojumus, Tiesa atbildi uz otro jautājumu var sniegt, izvērtējot, vai tirgus vērtības noteikšanai iespējams balstīties
         uz vidējām vērtībām.
      
      86.   Es tāpat kā Komisija uzskatu, ka šādai praksei nav nekādu šķēršļu. Gluži pretēji, vidējā vērtība var būt pat reprezentatīvāka,
         jo, kā tas ir pamata lietā, cenas pielīdzināmiem pakalpojumiem, kas tiek pārdoti ārpus kompleksā piedāvājuma ietvariem, var
         ievērojami atšķirties (38). Iesniedzējtiesa tirgus vērtību avioceļojumiem, ko My Travel pārdod kompleksā piedāvājuma ietvaros, var likumīgi noteikt, balstoties uz šī nodokļa maksātāja pārdoto lidmašīnas biļešu
         vidējo cenu uz to pašu vai tam pielīdzināmu galamērķi. Minētās tiesas ziņā ir arī veikt šo vidējo vērtību labojumus, lai,
         piemēram, ņemtu vērā faktu, ka kompleksā piedāvājuma ietvaros sēdvietas lidojumos ceļotāju bērniem tiek piedāvātas par brīvu
         vai par pazeminātām cenām.
      
      87.   Tāpēc es ierosinu uz otro jautājumu sniegt atbildi, ka tirgus vērtība avioceļojumiem, ko pamata lietā My Travel  par kompleksā ceļojuma cenu pārdod kompleksā piedāvājuma ietvaros, ir jānosaka iesniedzējtiesai, ievērojot pamata prāvas apstākļus.
         Iesniedzējtiesa šo tirgus vērtību var noteikt, vadoties pēc vidējām vērtībām.
      
      V –     Secinājumi
      88.   Ņemot vērā izklāstītos apsvērumus, iesaku uz VAT and Duties Tribunal, Manchester, uzdotajiem jautājumiem atbildēt šādi:
      
      “1)      Ceļojumu aģents vai ceļojumu rīkotājs, kurš taksācijas periodā ir aizpildījis savu pievienotās vērtības nodokļa deklarāciju,
         izmantojot metodi, kura paredzēta valsts tiesiskajā regulējumā, kas valsts iekšējās tiesībās transponē Padomes 1977. gada
         17. maija Sesto direktīvu 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās
         vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, ir tiesīgs pārrēķināt savu pievienotās vērtības nodokļa parādu atbilstoši
         metodei, ko Tiesa atzinusi par saderīgu ar Kopienu tiesībām, ievērojot valsts tiesībās paredzētos nosacījumus, kuriem jāatbilst
         līdzvērtības un efektivitātes principiem.
      
      2)      Sestās direktīvas 77/388 26. pants ir interpretējams tādējādi, ka ceļojumu aģents vai ceļojumu rīkotājs, kurš par kompleksā
         ceļojuma cenu nodrošina ceļotājam gan pakalpojumus, kas iegādāti no trešām personām, gan paša sniegtos pakalpojumus, principā
         to kompleksā ceļojuma cenas daļu, kas attiecas uz paša sniegtajiem pakalpojumiem, var nošķirt pēc tirgus vērtības, ja vien
         šo vērtību ir iespējams noteikt. Šādā gadījumā nodokļa maksātājs var izmantot faktisko izmaksu kritēriju tikai tad, ja viņš
         pierāda, ka šis kritērijs precīzi atspoguļo kompleksā ceļojuma cenas faktisko struktūru. Tirgus vērtības kritērija piemērošana
         nav pakļauta ne nosacījumam, ka tai jābūt vienkāršākai par tās metodes piemērošanu, kas balstīta uz faktiskajām izmaksām,
         ne arī nosacījumam, ka rezultātā jāiegūst pievienotās vērtības nodokļa parāds, kas ir identisks vai līdzīgs faktisko izmaksu
         metodes rezultātā aprēķinātajam parādam. Līdz ar to:
      
      –       ceļojumu aģents vai ceļojumu rīkotājs nevar izmantot tirgus vērtības metodi pēc savas brīvas izvēles;
      –       tirgus vērtības kritērijs ir piemērojams pašu sniegtajiem pakalpojumiem, kuru tirgus vērtība ir nosakāma, pat ja tajā pašā
         taksācijas periodā atsevišķu kompleksajā piedāvājumā ietverto pašu sniegto pakalpojumu daļas vērtība nav nosakāma, jo nodokļa
         maksātājs nepārdod pielīdzināmus pakalpojumus ārpus kompleksā piedāvājuma ietvariem.
      
      3)       Tirgus vērtība avioceļojumiem, ko pamata lietā My Travel plc par kompleksā ceļojuma cenu sniedz kompleksā piedāvājuma ietvaros, ir jānosaka iesniedzējtiesai, ievērojot pamata prāvas
         apstākļus. Iesniedzējtiesa šo tirgus vērtību var noteikt, vadoties pēc vidējām vērtībām.”
      
      1 –	Oriģinālvaloda – franču.
      
      2 –	Padomes 1977. gada 17. maija Direktīva par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja
         pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
      
      3 –	C‑308/96 un C‑94/97 (Recueil, I‑6229. lpp.).
      
      4 –	Turpmāk tekstā – “My Travel”.
      
      5 –	1992. gada 12. novembra spriedums lietā C‑163/91 Van Ginkel (Recueil, I‑5723. lpp., 15. punkts) un iepriekš minētais spriedums apvienotajās lietās Madgett  un Baldwin (18. punkts).
      
      6 –	2003. gada 19. jūnija spriedums lietā C‑149/01 First Choice Holidays (Recueil, I‑6289. lpp., 25. punkts).
      
      7 –	26. panta 1. punkts.
      
      8 –	26. panta 2. punkta pirmais un otrais teikums.
      
      9 –	Saskaņā ar Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktu:
      
      	“Summa, kurai uzliek nodokli, ir:
      	a) preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai, izņemot b), c) un d) apakšpunktā minētos, visa summa kas veido atlīdzību, kuru
         piegādātājs ir saņēmis vai kura tam jāsaņem no pircēja, klienta vai trešās personas par šādām piegādēm, ieskaitot subsīdijas,
         kas tieši saistītas ar šādu piegāžu cenām.”
      
      10 –	26. panta 4. punkts.
      
      11 –	Turpmāk tekstā – “Komisāri”.
      
      12 –	Turpmāk tekstā – “TOMS režīms”.
      
      13 –	19. punkts.
      
      14 –	20.–27. punkts.
      
      15 –	32.–35. punkts.
      
      16 –	43. punkts.
      
      17 –	44. punkts.
      
      18 –	Skat. it īpaši 1980. gada 27. marta spriedumu lietā 61/79 Denkavit Italiana (Recueil, 1205. lpp., 16. punkts), 1995. gada 6. jūlija spriedumu lietā C‑62/93 BP Soupergaz (Recueil, I‑1883. lpp., 39. punkts) un 2004. gada 13. janvāra spriedumu lietā C‑453/00 Kühne &Heitz (Recueil, I‑837. lpp., 21. punkts).
      
      19 –	Skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Denkavit Italiana (17. punkts) un 2001. gada 29. novembra spriedumu lietā C‑366/99 Griesmar (Recueil, I‑9383. lpp., 74. punkts). Attiecībā uz norādīto principu nesenu piemērošanu PVN jomā skat. 2005. gada 17. februāra spriedumu
         apvienotajās lietās C‑453/02 un C‑462/02 Linneweber  un Akritidis (Krājums, I‑1131. lpp., 41.–45. punkts).
      
      20 –	Skat. it īpaši 1989. gada 22. jūnija spriedumu lietā 103/88 Fratelli Costanzo (Recueil, 1839. lpp., 33. punkts), 1993. gada 19. janvāra spriedumu lietā C‑101/91 Komisija/Itālija (Recueil, I‑191. lpp., 24. punkts), 2001. gada 28. jūnija spriedumu lietā C‑118/00 Larsy (Recueil, I‑5063. lpp., 52. punkts) un iepriekš minēto spriedumu lietā Kühne &Heitz (22. punkts).
      
      21 –	Skat. it īpaši 1988. gada 2. februāra spriedumu lietā 309/85 Barra (Recueil, 355. lpp., 17. punkts) un 2003. gada 2. oktobra spriedumu lietā C‑147/01 Weber’s Wine World  u.c. (Recueil, I‑11365. lpp., 93. punkts).
      
      22 –	Skat. it īpaši 1983. gada 9. novembra spriedumu lietā 199/82 San Giorgio (Recueil, 3595. lpp., 12. punkts) un iepriekš minēto spriedumu lietā Weber’s Wine World  u.c. (103. punkts).
      
      23 –	Iepriekš minētais spriedums lietā BP Soupergaz (42. punkts). Skat. arī 2002. gada 11. jūlija spriedumu lietā C‑62/00 Marks & Spencer (Recueil, I‑6325. lpp., 47. punkts).
      
      24 –	Norādītais punkts ir šāds: “Pašu sniegto pakalpojumu tirgus vērtības atskaitīšanai pēc būtības ir vienkāršības privilēģija,
         taču, kā jau teicu, tā nevar precīzi atspoguļot minēto pakalpojumu cenas struktūru kompleksā piedāvājuma ietvaros. Izmantojot
         uz izmaksu aprēķiniem balstīto metodi, nodokļa aprēķināšanas bāze jānosaka pēc kopējās peļņas daļas, bet, izmantojot uz faktiskajām
         izmaksām balstīto metodi, nav nepieciešams nošķirt pakalpojumu vērtības dažādās sastāvdaļas. Peļņas daļa un izmaksas kopā
         veido pašu sniegto pakalpojumu atskaites vērtību, ko jāatņem no kompleksā ceļojuma cenas, un tā iegūstama iegādāto pakalpojumu
         vērtība. Kā aprakstīts, no tās atņemot iegādāto pakalpojumu cenu, nodokļa aprēķināšanas bāzi nosaka bez vajadzības sadalīt
         pašu sniegto pakalpojumu vērtību.”
      
      25 –	Manu secinājumu iepriekš minētajās apvienotajās lietās 77. un 78. punktā es papildināju, ka faktisko izmaksu metodes izmantošanai
         nepieciešams veikt sarežģītas darbības dažādo cenas sastāvdaļu noteikšanai, ko nevar izdarīt, no vispārējām izmaksām nenošķirot
         kompleksajā piedāvājumā neietilpstošo un tajā ietilpstošo pašu sniegto pakalpojumu izmaksas; atņemot kompleksajā piedāvājumā
         ietilpstošo pašu sniegto pakalpojumu vērtību no kompleksā ceļojuma cenas, iegūst kopējo peļņas daļu, kas ir pamats nodokļa
         bāzes aprēķināšanai. Turklāt tirgus vērtības kritērija izmantošana novērš neskaidrības, kas saistītas ar atņemamo izmaksu
         raksturu. Sestās direktīvas 26. panta 2. punkta trešajā teikumā paredzēts atskaitīt ceļojumu aģenta faktiskās izmaksas par
         iegādātajiem pakalpojumiem, ciktāl šie darījumi dod tiešu labumu ceļotājam. Līdz ar to vispārējās izmaksas, kas neatbilst
         norādītajam nosacījumam, bet tik un tā ir noderīgas uzņēmuma darbībai, ietilpst ar nodokli apliekamajā iegādāto pakalpojumu
         peļņas daļā, bet ne pašu sniegto pakalpojumu peļņas daļā. Faktisko izmaksu aprēķinos šīs izmaksas jāsadala starp abām pakalpojumu
         kategorijām. Tomēr tās jau ietilpst pašu sniegto pakalpojumu tirgus vērtībā un nav nepieciešams tās nošķirt, lai aprēķinātu
         nodokļa bāzi par iegādātajiem pakalpojumiem.
      
      26 –	Skat. 1990. gada 13. marta spriedumu lietā C‑30/89 Komisija/Francija (Recueil, I‑691. lpp., 23. punkts) un precīzāk attiecībā uz Sestās direktīvas 26. pantā noteikto īpašo tiesiskā regulējuma režīmu
         – 1992. gada 27. oktobra spriedumu lietā C‑74/91 Komisija/Vācija (Recueil, I‑5437. lpp., 17. punkts).
      
      27 –	Sprieduma 47. punkts un rezolutīvās daļas 2. punkta otrais teikums.
      
      28 –	Attiecībā uz PVN sistēmas skaidrojumu skat. 1996. gada 24. oktobra spriedumu lietā C‑317/94 Gibbs (Recueil, I‑5339. lpp., 18.–24. punkts).
      
      29 –	Attiecībā uz jēdzienu “atlīdzība”, kas izmantots Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrajā direktīvā 67/228/EEK par to, kā saskaņojami
         dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopējas pievienotās vērtības nodokļu sistēmas piemērošanas struktūra
         un kārtība (OV 71, 1303. lpp.) skat. 1981. gada 5. februāra spriedumu lietā 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (Recueil, 445. lpp., 13. punkts); attiecībā uz jēdzienu “atlīdzība”, kas izmantots Sestajā direktīvā, skat. 1988. gada 23. novembra
         spriedumu lietā 230/87 Naturally Yours Cosmetics (Recueil, 6365. lpp., 16. punkts), 1994. gada 2. jūnija spriedumu lietā C‑33/93 Empire Stores (Recueil, I‑2329. lpp., 18. punkts), iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Madgett un Baldwin (40. punkts) un 2001. gada 3. jūlija spriedumu lietā C‑380/99 Bertelsmann (Recueil, I‑5163. lpp., 22. punkts).
      
      30 –	69. punkts.
      
      31 –	PVN likmēm piemērojamie noteikumi atrodami galvenokārt Sestās direktīvas 12. panta 3. punktā. Atbilstoši katram no šajā
         lietā būtiskajiem gadiem piemērojamajām minēto noteikumu versijām dalībvalstis nosaka PVN standartlikmi, kas nepārsniedz 15 %.
         Tās var noteikt arī vienu vai divas pazeminātas likmes, kas piemērojamas atsevišķām preču piegādēm vai pakalpojumiem; šādas
         likmes nevar būt zemākas par 5 %. Atsevišķām dalībvalstīm tomēr ir tiesības pagaidu kārtībā noteikt par minētajām pazeminātajām
         likmēm zemākas likmes (dažādo dalībvalstīs piemērojamo nodokļa likmju pārskatu skat. Komisijas 2001. gada 22. oktobra ziņojumā
         par pazeminātajām PVN likmēm, kas sagatavots saskaņā ar Sestās direktīvas 12. panta 4. punktu, COM (2001) 599 galīgā redakcija).
      
      32 –	Iepriekš minētais spriedums lietā Gibbs (19. punkts) un 2002. gada 15. oktobra spriedums lietā C‑427/98 Komisija/Vācija (Recueil, I‑8315. lpp., 28. un 29. punkts).
      
      33 –	Skat. iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Madgett  un Baldwin (44. punkts). Atgādināšu, ka tajā tika vērtēta viesnīcas piedāvāto istabu un sniegtās puspansijas cena, klientiem šos pakalpojumus
         izmantojot ārpus kompleksā piedāvājuma.
      
      34 –	72. punkts.
      
      35 –	Apsvērumus, kas Kopienas likumdevējam likuši noteikt šiem uzņēmumiem labvēlīgus īpašus tiesiskā regulējuma režīmus, esmu
         izklāstījis savos secinājumos lietā Harbs (2004. gada 15. jūlija spriedums lietā C‑321/02, Krājums, I‑7101. lpp.), 3.–5. punkts un 39. punkts.
      
      36 –	Attiecībā uz tehniska rakstura grūtībām, ko šāda cenas sadalīšana var radīt aviotransporta pakalpojumu jomā, skat. 1990. gada
         27. oktobra spriedumu iepriekš minētajā lietā Komisija/Vācija (12. punkts).
      
      37 –	1964. gada 15. jūlija spriedums lietā 100/63 Van der Veen (Recueil, 1105., 1121. lpp.), 1964. gada 2. decembra spriedums lietā 24/64 Dingemans (Recueil, 1259., 1273. lpp.), 1998. gada 22. oktobra spriedums apvienotajās lietās C‑9/97 un C‑118/97 Jokela  un Pitkäranta (Recueil, I‑6267., 30. punkts), 1999. gada 25. februāra spriedums lietā C‑86/97 Trans‑Ex‑Import (Recueil, I‑1041. lpp., 15. punkts), 1999. gada 7. septembra spriedums lietā C‑61/98 De Haan (Recueil, I‑5003. lpp., 29. punkts) un 2001. gada 10. maija spriedums lietā C‑203/99 Veedfald (Recueil, I‑3569. lpp., 31. punkts).
      
      38 –	Apvienotās Karalistes valdība norāda, ka aviobiļetēm ar galamērķi Palmā (Spānija), ko My Travel  pārdevis 1997. gada jūnijā, bijušas 18 atšķirīgas cenas (rakstveida apsvērumu 4.15. punkts).