CELEX: 62018CC0211
Language: sk
Date: 2019-10-10
Title: Návrhy prednesené 10. októbra 2019 – generálny advokát M. Szpunar.#Idealmed III – Serviços de Saúde SA proti Autoridade Tributária e Aduaneira.#Návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD).#Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Zdaňovanie – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 132 ods. 1 písm. b) – Oslobodenia od daní – Hospitalizácia a zdravotná starostlivosť – Nemocničné zariadenia – Služby poskytované za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom – Články 377 a 391 – Výnimky – Možnosť výberu systému zdanenia – Zachovanie systému zdanenia – Zmena podmienok výkonu činnosti.#Vec C-211/18.

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
   MACIEJ SZPUNAR
   prednesené 10. októbra 2019 (
         1
      )
   
      Vec C‑211/18
   
   Idealmed III – Serviços de Saúde SA
   proti
   Autoridade Tributária e Aduaneira
   
      <návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Rozhodcovský súd v daňových veciach (Centrum správnej arbitráže), Portugalsko]>
   
   „Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Daň z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112 – Článok 132 ods. 1 písm. b) – Oslobodenia od daní – Hospitalizácia a zdravotná starostlivosť – Služby poskytované za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom – Články 377 a 391 – Výnimky – Možnosť výberu systému zdanenia – Zmena podmienok výkonu činnosti“
   
            1.
         
         
            Dane sú niečím, čomu sa obvykle každý snaží uniknúť v čo najväčšej miere, hoci podľa známeho porekadla ide o jednu z dvoch vecí, ktorej sa popri smrti v živote uniknúť nedá. Prekvapivo sú však situácie, v ktorých zdanenie je považované za pozitívnu vec, ba dokonca aj za žiaducu. Je to tak okrem iného v prípade subjektov vykonávajúcich činnosť podliehajúcu dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“). Pokiaľ je totiž takáto činnosť zdanená, uvedené zdanenie je pre zdaniteľnú osobu neutrálne, lebo ekonomická záťaž zdanenia prechádza na ďalšie etapy obratu a v poslednej etape ju znášajú spotrebitelia. Pokiaľ sú však transakcie uskutočnené zdaniteľnou osobou oslobodené od DPH, znáša táto zdaniteľná osoba ekonomickú záťaž dane zaplatenej v predchádzajúcich etapách obratu. Hospodárske subjekty teda často radšej podliehajú zdaneniu, než by podliehali oslobodeniu od dane. Pokiaľ však je dané oslobodenie povinné, nemá takúto možnosť: nie je možné vzdať sa oslobodenia a dobrovoľne podliehať zdaneniu. V prejednávanej veci Súdny dvor bude mať príležitosť pripomenúť túto zásadu.
         
      
      Právny rámec
   
   
      
         Právo Únie
      
   
   
            2.
         
         
            Článok 132 ods. 1 písm. b) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
                  2
               ) stanovuje:
            „Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:
            …
            
                     b)
                  
                  
                     hospitalizáciu a zdravotnú starostlivosť a s ňou úzko súvisiace činnosti, ktoré vykonávajú subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, alebo nemocničné zariadenia, liečebné a diagnostické strediská a iné riadne uznané zariadenia podobnej povahy, a to za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom;
                  
               …“
         
      
            3.
         
         
            Podľa článku 133 písm. a) a c) tejto smernice:
            „Členské štáty môžu v každom jednotlivom prípade vyžadovať od subjektov, ktoré sa nespravujú verejným právom, pre každé oslobodenie od dane uvedené v článku 132 ods. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n), splnenie jednej alebo viacerých z nasledujúcich podmienok:
            
                     a)
                  
                  
                     dotknuté subjekty nesmú byť systematicky zamerané na vytváranie zisku, pričom prípadný vytvorený zisk sa nesmie rozdeliť, ale musí sa použiť na pokračovanie alebo zlepšenie poskytovaných služieb;
                  
               …
            
                     c)
                  
                  
                     tieto subjekty musia uplatňovať ceny schválené orgánmi verejnej moci alebo ceny neprekračujúce takto schválené ceny, alebo pokiaľ ide o služby, ktorých ceny nepodliehajú schváleniu, uplatňovať nižšie ceny, ako na obdobné služby uplatňujú obchodné spoločnosti, ktoré podliehajú DPH;
                  
               …“
         
      
            4.
         
         
            Článok 377 tejto smernice stanovuje nasledujúcu výnimku:
            „Portugalsko môže naďalej oslobodzovať od dane transakcie uvedené v prílohe X časti B bodoch 2, 4, 7, 9, 10 a 13 v súlade s podmienkami, ktoré sa v tomto členskom štáte uplatňovali k 1. januáru 1989.“
         
      
            5.
         
         
            Článok 391 uvedenej smernice stanovuje:
            „Členské štáty, ktoré oslobodzujú od dane transakcie uvedené v článkoch… 377,… môžu priznať zdaniteľnej osobe možnosť rozhodnúť sa pre zdanenie uvedených transakcií.“
         
      
            6.
         
         
            Napokon príloha X smernice 2006/112 v časti B bode 7 uvádza „transakcie uskutočňované nemocnicami, na ktoré sa nevzťahuje článok 132 ods. 1 písm. b)“.
         
      
      
         Portugalské právo
      
   
   
            7.
         
         
            Oslobodenie stanovené v článku 132 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112 bolo prebraté do portugalského práva článkom 9 bodom 2 Código do IVA (zákon o DPH).
         
      
            8.
         
         
            Článok 12 ods. 1 písm. b) tohto zákona, v znení platnom do 31. marca 2016, stanovoval, že tohto oslobodenia sa môžu vzdať nemocnice, polikliniky, ambulancie a podobné zariadenia, ktoré nie sú vo vlastníctve subjektov, ktoré sa spravujú verejným právom, ani vo vlastníctve súkromných inštitúcií, ktoré sú súčasťou štátneho systému zdravotnej starostlivosti. Tento právny predpis v znení platnom po 31. marci 2016 obmedzuje možnosť vzdania sa oslobodenia súkromnoprávnymi subjektmi na služby, ktoré nie sú poskytované na základe zmluvy so štátom v rámci systému zdravotnej starostlivosti.
         
      
            9.
         
         
            Podľa článku 12 ods. 3 tohto zákona zdaniteľná osoba uskutočňuje výber systému zdanenia na obdobie minimálne piatich rokov.
         
      
      Skutkové okolnosti, priebeh konania a prejudiciálne otázky
   
   
            10.
         
         
            Idealmed III – Serviços de Saúde SA, spoločnosť založená podľa portugalského práva (ďalej len „Idealmed“), prevádzkuje na účely dosahovania zisku päť zdravotníckych zariadení.
         
      
            11.
         
         
            V deklarácii týkajúcej sa začatia činnosti zo 6. januára 2012 táto spoločnosť požiadala o zdaňovanie obvyklým systémom zdaňovania DPH.
         
      
            12.
         
         
            Od septembra 2012 Idealmed uzatvorila množstvo zmlúv so subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom a ktoré patria do rôznych podsystémov systému zdravotnej starostlivosti na poskytovanie zdravotníckych služieb za vopred stanovené ceny.
         
      
            13.
         
         
            V dôsledku kontroly daňové orgány zistili, že od apríla 2014 do júna 2016 sa značná časť činnosti spoločnosti Idealmed uskutočňovala v rámci vyššie uvedených zmlúv. Tieto orgány dospeli k záveru, že činnosť tejto spoločnosti podlieha oslobodeniu uvedenému v článku 132 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112 bez možnosti vzdať sa tohto oslobodenia. Daňové orgány teda vydali ex offo rozhodnutie o zmene daňového statusu spoločnosti Idealmed s účinnosťou od 1. októbra 2012 a prikázali vrátenie neoprávnene odpočítanej DPH vo výške 2009944,90 eura spolu s úrokmi.
         
      
            14.
         
         
            Dňa 27. júna 2017 Idealmed podala návrh na zriadenie arbitrážneho súdu pre daňové veci na účely vyhlásenia vyššie uvedeného rozhodnutia za neplatné.
         
      
            15.
         
         
            Za týchto okolností Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Rozhodcovský súd v daňových veciach (Centrum správnej arbitráže), Portugalsko] rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
            
                     „1.
                  
                  
                     Je v rozpore s článkom 132 ods. 1 písm. b) smernice [2006/112] prípad, keď nemocničné zariadenie vo vlastníctve súkromnej obchodnej spoločnosti, ktoré uzatvorilo zmluvy o poskytovaní služieb zdravotnej starostlivosti so štátom a právnickými osobami, ktoré sa spravujú verejným právom, koná za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty verejného práva uvedené v predmetnej smernici, ak sú splnené nasledujúce požiadavky:
                     
                              –
                           
                           
                              viac ako 54,5 % fakturácie, vrátane súm fakturovaných príslušným pacientom príjemcom služieb, sa uskutočňuje s orgánmi štátu a regionálnymi zdravotnými poisťovňami za ceny stanovené v dohodách a zmluvách s nimi uzatvorených,
                           
                        
                              –
                           
                           
                              viac ako 69 % pacientov je poistených v regionálnych zdravotných poisťovniach alebo využívajú služby poskytované v rámci dohôd uzavretých s orgánmi štátu,
                           
                        
                              –
                           
                           
                              viac ako 71 % lekárskych úkonov sa uskutočňuje v rámci zmlúv uzatvorených s regionálnymi zdravotnými poisťovňami a orgánmi štátu a
                           
                        
                              –
                           
                           
                              vykonávaná činnosť je dôležitým všeobecným verejným záujmom?
                           
                        
               
                     2.
                  
                  
                     Vzhľadom na to, že v súlade s článkom 377 smernice [2006/112] sa Portugalsko rozhodlo ponechať oslobodené od dane transakcie uskutočňované nemocničnými zariadeniami, ktoré nie sú uvedené v článku 132 ods. 1 písm. b) uvedenej smernice, na základe čoho udelilo týmto zdaniteľným osobám možnosť rozhodnúť sa pre zdanenie týchto transakcií v súlade s článkom 391 smernice, za predpokladu, že zotrvajú v režime zdanenia najmenej po dobu piatich rokov, a zároveň stanovilo, že môžu znova podliehať režimu oslobodenia od dane, len ak to výslovne uvedú, bráni článok 391 a/alebo zásady ochrany nadobudnutých práv a legitímnej dôvery, rovnosti a nediskriminácie, neutrality a nenarušenia hospodárskej súťaže vo vzťahu k užívateľom a zdaniteľným osobám, ktoré sú subjektmi spravujúcimi sa verejným právom, tomu, aby Autoridad Tributaria y Aduanera (Daňový a colný úrad) uložil uplatnenie režimu oslobodenia od dane pred uplynutím uvedenej doby od okamihu, keď sa domnieva, že zdaniteľná osoba poskytuje služby za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom?
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Bráni uvedený článok 391 smernice [2006/112] a/alebo vyššie uvedené zásady tomu, aby nový zákon uplatnil režim oslobodenia od dane na zdaniteľné osoby, ktoré sa pred uplynutím tohto obdobia piatich rokov rozhodli pre režim zdanenia?
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Bráni uvedený článok 391 smernice [2006/112] a vyššie uvedené zásady právnej úprave, podľa ktorej zdaniteľná osoba, ktorá sa rozhodla pre uplatnenie režimu zdanenia, keďže v čase, keď sa rozhodla pre túto možnosť, neposkytovala služby zdravotnej starostlivosti za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty verejného práva, môže zotrvať v tomto režime, ak začne poskytovať takéto služby za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty verejného práva?“
                  
               
      
            16.
         
         
            Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol Súdnemu dvoru doručený 26. marca 2018. Písomné pripomienky predložili Idealmed, portugalská vláda a Európska komisia. Títo účastníci konania boli zastúpení aj na pojednávaní, ktoré sa konalo 17. júna 2019.
         
      
      Analýza
   
   
            17.
         
         
            V prejednávanej veci sa vnútroštátny súd obrátil na Súdny dvor so štyrmi prejudiciálnymi otázkami týkajúcimi sa oslobodenia od DPH zdravotníckych služieb poskytovaných súkromnoprávnymi subjektmi, ale za podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom a ktoré poskytujú podobné služby. Zásadný význam má prvá otázka, od ktorej začnem aj analýzu právnych problémov vzniknutých v predmetnej veci. Zvyšné otázky sa týkajú skôr technických otázok práva členského štátu zmeniť status zdaniteľnej osoby a okamihu, kedy zmena môže nastať.
         
      
      
         O prvej prejudiciálnej otázke
      
   
   
            18.
         
         
            Prvá prejudiciálna otázka sa týka otázky, za akých okolností sa služby hospitalizácie a zdravotnej starostlivosti poskytované súkromnoprávnym subjektom majú považovať za služby poskytované „za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom“ v zmysle článku 132 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112 a na základe toho oslobodené od DPH podľa tohto ustanovenia.
         
      
            19.
         
         
            Táto otázka bola položená v konaní týkajúcom sa nemocníc prevádzkovaných obchodnou spoločnosťou, ktoré časť zdravotníckych služieb poskytujú na základe zmluvy s inštitúciami verejného systému ochrany zdravia. Vnútroštátny súd svojou otázkou upozorňuje na pomer služieb poskytovaných vo verejnom systéme zdravotnej starostlivosti vo vzťahu k všetkým službám poskytovaným uvedeným subjektom. Nedomnievam sa však, že by tento pomer mal podstatný význam pre uplatnenie oslobodenia uvedeného v citovanom ustanovení smernice 2006/112.
         
      
            20.
         
         
            Oslobodenie upravené v článku 132 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112 má podobný koncept ako iné oslobodenia upravené v tomto článku a konkrétne má tak osobnú, ako aj vecnú pôsobnosť.
         
      
            21.
         
         
            V prvom rade sa dané oslobodenie týka služieb hospitalizácie a zdravotnej starostlivosti (
                  3
               ) poskytovanej subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom. Citované ustanovenie nespresňuje, podľa akých zásad sa dané služby majú poskytovať, postačuje, že ich poskytuje subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom.
         
      
            22.
         
         
            V druhom rade toto oslobodenie zahŕňa aj služby hospitalizácie a zdravotnej starostlivosti poskytované inými subjektmi, ktoré sa nespravujú verejným právom, „za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom“. Treba upriamiť pozornosť na to, že požiadavka sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, sa týka služieb, ktoré prípadne majú podliehať oslobodeniu, a nie činností dotknutého subjektu vo všeobecnosti. Toto oslobodenie má teda – v prípade iných subjektov než sú subjekty spravujúce sa verejným právom – objektívny charakter: vzťahuje sa len na služby poskytované za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, ale na iné služby poskytované tým istým subjektom sa vzťahuje zdanenie podľa všeobecných zásad.
         
      
            23.
         
         
            Znamená to, že pomer služieb poskytovaných za takýchto porovnateľných podmienok k celkovému objemu služieb poskytovaných dotknutým subjektom, akokoľvek meraný, je irelevantný pre uplatnenie uvedeného oslobodenia, ak sa toto oslobodenie týka jednotlivých služieb a nie činnosti subjektu ako takej.
         
      
            24.
         
         
            Taktiež to očividne znamená, že subjekt, ktorý nie je subjektom spravujúcim sa verejným právom a ktorý poskytuje zdravotné služby tak za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, v zmysle článku 132 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112, ako aj za iných podmienok, sa bude považovať za tzv. zmiešanú zdaniteľnú osobu, teda taký subjekt, ktorý uskutočňuje tak zdaniteľné transakcie, ako aj oslobodené transakcie. To je spojené s dodatočnou administratívnou záťažou nevyhnutnou na účely správneho vypočítania DPH, tak na vstupe, ako aj na výstupe. (
                  4
               ) Je to však nevyhnutný dôsledok výkonu činnosti oslobodenej od DPH.
         
      
            25.
         
         
            Účastníci konania sa sporia o to, či služby poskytované spoločnosťou Idealmed sa poskytujú za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom v zmysle článku 132 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112. Táto spoločnosť konkrétne tvrdí, že služby, ktoré poskytuje na základe zmlúv so subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom, nespadajú do oblasti všeobecného systému zdravotného poistenia v Portugalsku, ale sú určené pre osobitnú skupinu poistencov (t. j. pre úradníkov) a treba ich prirovnávať skôr k privátnemu systému zdravotného poistenia.
         
      
            26.
         
         
            Táto otázka sa týka výkladu vnútroštátneho práva a posúdenia skutkových okolností a v celom rozsahu spadá do právomoci vnútroštátneho súdu. Ustanovenia smernice 2006/112 však treba vykladať v rámci možností jednotným spôsobom na celom území Únie, a to aj v prípade, že ich uplatnenie vyžaduje odvolanie sa na systém vnútroštátneho práva. Domnievam sa teda, že v prípade, keď subjekt poskytuje zdravotné služby v rámci zdravotného poistenia, ktoré má charakter povinného poistenia, alebo predstavuje jeden z alternatívnych systémov poistenia, z ktorých si poistenec musí vybrať, a jeho cieľom je uspokojenie základných potrieb v oblasti zdravotnej starostlivosti, je veľká pravdepodobnosť, že takéto služby treba považovať za služby poskytované za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom v zmysle článku 132 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112.
         
      
            27.
         
         
            Komisia vo svojich pripomienkach v prejednávanej veci ešte položila otázku týkajúcu sa dodatočnej podmienky obsiahnutej v uvedenom ustanovení, a síce, aby subjekt poskytujúci služby, ktoré prípadne majú byť oslobodené, bol „riadne uznaný“. Zdá sa však, že táto podmienka sa týka „iných zariadení“, zatiaľ čo Idealmed vykonáva činnosť ako nemocnica. V každom prípade Súdny dvor už mal príležitosť rozhodnúť, že táto podmienka neznamená potrebu formálneho uznania subjektu za subjekt, na ktorý sa vzťahuje oslobodenie upravené v danom ustanovení. (
                  5
               ) Ako sa zdá, okolnosť, že subjekt má právo poskytovať zdravotnícke služby a poskytuje ich na základe zmluvy s verejnoprávnymi subjektmi systému zdravotného poistenia, úplne postačuje na vyvodenie záveru, že daný subjekt je „riadne uznaný“ v zmysle článku 132 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112.
         
      
            28.
         
         
            Článok 133 smernice 2006/112 umožňuje členským štátom, aby podmienili oslobodenia stanovené okrem iného v článku 132 ods. 1 písm. b) tejto smernice splnením určitých podmienok zdaniteľnou osobou, najmä tým, že by zdaniteľná osoba systematicky nebola zameraná na dosahovanie zisku. Zo spisu v prejednávanej veci však vyplýva, že portugalské právo takúto podmienku nestanovuje. Takúto podmienku neobsahuje ani samotný článok 132 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112, na rozdiel od niektorých iných ustanovení tejto smernice zavádzajúcich oslobodenie od DPH. Podľa judikatúry Súdneho dvora v prípade neexistencie takejto podmienky – tak v smernici, ako aj vo vnútroštátnom práve – fakt výkonu činnosti na účely dosiahnutia zisku sám osebe nevylučuje uplatnenie oslobodenia stanoveného v článku 132 ods. 1 písm. b) uvedenej smernice. (
                  6
               )
         
      
            29.
         
         
            V tejto súvislosti okolnosť, že Idealmed poskytuje zdravotné služby na účely dosiahnutia zisku, nemá vplyv na uplatnenie oslobodenia stanoveného v článku 132 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112 na danú spoločnosť.
         
      
            30.
         
         
            Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem odpovedať na prvú prejudiciálnu otázku tak, že článok 132 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112 treba vykladať v tom zmysle, že služby hospitalizácie a zdravotnej starostlivosti poskytované iným subjektom než subjektom, ktorý sa spravuje verejným právom, za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, podliehajú oslobodeniu stanovenému v tomto ustanovení bez ohľadu na pomer týchto služieb ku všetkým službám poskytovaným týmto subjektom. Posúdenie, či sú služby poskytované za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, prináleží vnútroštátnemu súdu. V rámci tohto posúdenia musí tento súd predovšetkým zohľadniť, či tieto služby sú poskytované v rámci zdravotného poistenia, ktoré má charakter povinného poistenia, alebo predstavuje jeden z alternatívnych systémov poistenia, z ktorých si poistenec musí vybrať, a jeho cieľom je uspokojenie základných potrieb v oblasti zdravotnej starostlivosti.
         
      
      
         O druhej, tretej a štvrtej prejudiciálnej otázke
      
   
   
            31.
         
         
            Druhá, tretia a štvrtá otázka sa týkajú problematiky, či článok 377 smernice 2006/112 v spojení s jej článkom 391, a taktiež zásady ochrany nadobudnutých práv a legitímnej dôvery, rovnosti a zákazu diskriminácie, neutrality a nenarušenia hospodárskej súťaže, bránia tomu, aby sa na subjekt, ktorý si na základe vnútroštátnych ustanovení slúžiacich na prebratie článku 391 tejto smernice vybral systém zdanenia svojej činnosti podľa všeobecných pravidiel, vzťahovalo oslobodenie stanovené v jej článku 132 ods. 1 písm. b) pred uplynutím lehoty, počas ktorej bol povinný zotrvať v systéme zdanenia, ktorý si sám vybral. Tieto otázky treba preskúmať spoločne.
         
      
            32.
         
         
            Pripomeniem, že podľa článku 377 smernice 2006/112 Portugalsko formou výnimky zo všeobecných zásad tejto smernice má právo naďalej oslobodzovať od dane okrem iného zdravotnícke služby, na ktoré sa nevzťahuje oslobodenie upravené v jej článku 132 ods. 1 písm. b). Ďalej článok 391 smernice 2006/112 stanovuje, že v takomto prípade členské štáty môžu priznať zdaniteľnej osobe možnosť rozhodnúť sa pre zdanenie transakcií podliehajúcich oslobodeniu. Takúto možnosť priznáva portugalské právo: subjekty poskytujúce zdravotné služby si môžu vybrať medzi oslobodením a zdanením podľa všeobecných zásad, pričom táto voľba sa v zásade uplatňuje minimálne po dobu piatich rokov. Idealmed využila túto možnosť a vybrala si zdanenie podľa všeobecných zásad. Ukázalo sa však, že podľa názoru daňových orgánov časť služieb poskytovaných touto spoločnosťou sa poskytuje za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom v zmysle článku 132 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112, čo znamená, že sú oslobodené bez ohľadu na výber spôsobu zdanenia uskutočnený spomínanou spoločnosťou. Z toho vyplynula druhá, tretia a štvrtá otázka vnútroštátneho súdu.
         
      
            33.
         
         
            V súvislosti s týmito otázkami treba predovšetkým uviesť, že oprávnenie vybrať si systém zdanenia uvedené v článku 391 smernice 2006/112 sa týka výlučne oslobodení, ktoré členské štáty uplatňujú na základe osobitných ustanovení obsiahnutých v článkoch 370 až 390c tejto smernice, ktoré stanovujú výnimky z jej všeobecných zásad. Ide teda o oslobodenie transakcií, ktoré nepodliehajú oslobodeniu na základe iných ustanovení uvedenej smernice, napríklad jej článku 132 ods. 1 písm. b).
         
      
            34.
         
         
            Pokiaľ ide konkrétne o zdravotné služby, oslobodenie, ktoré Portugalsko zachováva v platnosti na základe oprávnenia obsiahnutého v článku 377 smernice 2006/112, spolu s možnosťou výberu systému zdanenia vyplývajúcou z článku 391 tejto smernice zdaniteľnou osobou, sa môže týkať výlučne služieb poskytovaných inými subjektmi, než sú subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, a za sociálnych podmienok, ktoré nie sú porovnateľné s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom. Jednoznačne to vyplýva zo znenia prílohy X do smernice 2006/112 časti B bodu 7. Ale v súvislosti so službami spadajúcimi pod článok 132 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112 dané ustanovenie stanovuje povinné oslobodenie vo verejnom záujme a ani Portugalsko ako členský štát, ani zdaniteľné osoby sa nemôžu vzdať tohto oslobodenia.
         
      
            35.
         
         
            Okrem toho pripomínam, že oslobodenie uvedené v článku 132 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112 sa týka konkrétnych transakcií, a nie činnosti subjektu ako takej. Dotknutý subjekt teda môže naďalej zdaňovať transakcie, ktoré nepodliehajú tomuto oslobodeniu.
         
      
            36.
         
         
            Z tohto dôvodu článok 377 smernice 2006/112 v spojení s jej článkom 391 nebránia tomu, aby sa na subjekt, ktorý si na základe vnútroštátnych ustanovení slúžiacich na prebratie článku 391 tejto smernice vybral systém zdanenia svojej činnosti podľa všeobecných pravidiel, vzťahovalo oslobodenie stanovené v jej článku 132 ods. 1 písm. b) pred uplynutím lehoty, počas ktorej bol povinný zotrvať v systéme zdanenia, ktorý si sám zvolil, pretože služby poskytované na základe zásad stanovených v poslednom uvedenom ustanovení smernice 2006/112 nespadajú do pôsobnosti jej článkov 377 a 391.
         
      
            37.
         
         
            Tento záver nespochybňujú všeobecné zásady uvedené v otázkach vnútroštátneho súdu.
         
      
            38.
         
         
            Pokiaľ ide o zásadu ochrany legitímnej dôvery, Idealmed v súvislosti s ňou uvádza, že ustanovenia portugalského práva, podľa ktorých je povinná zotrvať v systéme zdanenia, ktorý si sama vybrala, minimálne päť rokov, vyvolali u nej legitímne očakávanie, že tento systém nebude zmenený ani rozhodnutím daňových orgánov.
         
      
            39.
         
         
            Toto očakávanie je však odôvodnené len do tej miery, do akej transakcie uskutočňované touto spoločnosťou podliehajú právnemu režimu vyplývajúcemu z článku 377 smernice 2006/112 v spojení s jej článkom 391. Len v tomto režime totiž zdaniteľnej osobe prislúcha právo výberu spôsobu zdanenia jeho transakcií. Pokiaľ však táto zdaniteľná osoba vykonáva činnosť spadajúcu do povinného oslobodenia, ktoré je upravené v článku 132 ods. 1 písm. b) uvedenej smernice, nemôže naďalej legitímne očakávať, že si bude môcť vybrať systém zdanenia pri pôsobnosti ustanovení, ktoré takéto právo výberu nepredpokladajú. Uplatnenie oslobodenia voči nej, dokonca pred uplynutím lehoty, počas ktorej bola zdaniteľná osoba povinná zotrvať v systéme zdanenia, ktorý si sama vybrala, teda neporušuje uvedenú zásadu.
         
      
            40.
         
         
            Podobne je to v prípade zásady rovnosti a zákazu diskriminácie, ktoré sa v súvislosti so spoločným systémom DPH odzrkadľujú v zásade daňovej neutrality. (
                  7
               ) Táto zásada potvrdzuje závery obsiahnuté v týchto návrhoch. V súlade s touto zásadou sa totiž s podobnými tovarmi alebo poskytnutiami služieb z pohľadu priemerného spotrebiteľa, ktoré si preto navzájom konkurujú, nemá zaobchádzať z hľadiska DPH rôzne. (
                  8
               ) Pokiaľ teda smernica 2006/112 upravuje povinné oslobodenie určitých služieb, malo by sa vzťahovať na všetky transakcie podliehajúce tomuto oslobodeniu bez ohľadu na predchádzajúci výber systému zdanenia touto zdaniteľnou osobou.
         
      
            41.
         
         
            V kontexte DPH zásada daňovej neutrality okrem toho znamená, že hospodárske subjekty nebudú znášať túto daňovú záťaž, ktorá sa v celku prenesie na spotrebiteľa. Tento výsledok sa dosiahne vďaka systému odpočtu dane zaplatenej na vstupe v predchádzajúcich etapách obratu. (
                  9
               ) Tento systém však funguje výlučne v prípade, že hospodársky subjekt sám uskutočňuje zdaniteľné transakcie. Ak však uskutočňuje transakcie, ktoré sú z hľadiska DPH oslobodené od dane, stáva sa sám posledným článkom obratu, podobne ako spotrebiteľ, a stráca právo na odpočet dane zaplatenej na vstupe v predchádzajúcich etapách a znáša ekonomickú záťaž.
         
      
            42.
         
         
            Zásada daňovej neutrality teda nebráni tomu, aby Idealmed stratila právo na odpočet dane zaplatenej na vstupe v predchádzajúcich etapách obratu v súvislosti so službami, ktoré sú oslobodené podľa článku 132 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112. Prislúcha jej však právo na vrátenie dane, ktorú zaplatila za tieto služby, spolu s úrokmi, keďže túto daň treba považovať za daň vybranú neoprávnene. (
                  10
               )
         
      
            43.
         
         
            Na základe vyššie uvedených úvah treba na druhú, tretiu a štvrtú prejudiciálnu otázku odpovedať tak, že článok 377 smernice 2006/112 v spojení s jej článkom 391, ani zásady ochrany nadobudnutých práv a legitímnej dôvery, rovnosti a zákazu diskriminácie, neutrality a nenarušenia hospodárskej súťaže nebránia tomu, aby sa na subjekt, ktorý si na základe vnútroštátnych ustanovení slúžiacich na prebratie článku 391 tejto smernice vybral systém zdanenia svojej činnosti podľa všeobecných zásad, vzťahovalo oslobodenie stanovené v jej článku 132 ods. 1 písm. b) pred uplynutím lehoty, počas ktorej bol povinný zotrvať v systéme zdanenia, ktorý si sám vybral.
         
      
      Návrh
   
   
            44.
         
         
            Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor na prejudiciálne otázky predložené Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Rozhodcovský súd v daňových veciach (Centrum správnej arbitráže), Portugalsko] odpovedal takto:
            
                     1.
                  
                  
                     Článok 132 ods. 1 písm. b) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty treba vykladať tak, že služby hospitalizácie a zdravotnej starostlivosti poskytované iným subjektom než subjektom, ktorý sa spravuje verejným právom, za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, podliehajú oslobodeniu stanovenému v tomto ustanovení bez ohľadu na pomer týchto služieb ku všetkým službám poskytovaným týmto subjektom. Posúdenie, či sú služby poskytované za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, prináleží vnútroštátnemu súdu. V rámci tohto posúdenia musí tento súd predovšetkým zohľadniť, či sú tieto služby poskytované v rámci zdravotného poistenia, ktoré má charakter povinného poistenia, alebo predstavuje jeden z alternatívnych systémov poistenia, z ktorých si poistenec musí vybrať, a jeho cieľom je uspokojenie základných potrieb v oblasti zdravotnej starostlivosti.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Článok 377 smernice 2006/112 v spojení s jej článkom 391, ani zásady ochrany nadobudnutých práv a legitímnej dôvery, rovnosti a zákazu diskriminácie, neutrality a nenarušenia hospodárskej súťaže nebránia tomu, aby sa na subjekt, ktorý si na základe vnútroštátnych ustanovení slúžiacich na prebratie článku 391 tejto smernice vybral systém zdanenia svojej činnosti podľa všeobecných zásad, vzťahovalo oslobodenie stanovené v jej článku 132 ods. 1 písm. b) pred uplynutím lehoty, počas ktorej bol povinný zotrvať v systéme zdanenia, ktorý si sám vybral.
                  
               
      (
         1
      )	Jazyk prednesu: poľština.
   (
         2
      )	Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1.
   (
         3
      )	A takisto činnosti úzko s nimi súvisiace.
   (
         4
      )	Na rozdiel od zdaniteľných transakcií zdaniteľná osoba nemá pri oslobodených transakciách právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe.
   (
         5
      )	Rozsudok zo 6. novembra 2003, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, body 64 až 67).
   (
         6
      )	Pozri analogicky rozsudok z 26. mája 2005, Kingscrest Associates a Montecello (C‑498/03, EU:C:2005:322, bod 40).
   (
         7
      )	Pozri najmä rozsudok z 10. novembra 2011, The Rank Group (C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, bod 61).
   (
         8
      )	Pozri napokon rozsudok z 5. septembra 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, bod 36).
   (
         9
      )	Rozsudok z 15. novembra 2012, Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, bod 46).
   (
         10
      )	Pozri najmä rozsudok z 19. júla 2012, Littlewoods Retail a i. (C‑591/10, EU:C:2012:478, body 24 až 26).