CELEX: 62014CC0546
Language: pl
Date: 2016-01-14 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego E. Sharpston przedstawiona w dniu 14 stycznia 2016 r.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      ELEANOR SHARPSTON
      przedstawiona w dniu 14 stycznia 2016 r. (
            1
         )
      Sprawa C‑546/14
      Degano Trasporti S.a.s. di Ferrucio Degano & C., w likwidacji
      
         [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunale di Udine (sąd rejonowy w Udine, Włochy)]
      
      „Podatek od wartości dodanej — Dyrektywa 2006/112/WE — Przedsiębiorca w trudnej sytuacji finansowej — Układ z wierzycielami — Częściowa zapłata państwu członkowskiemu zaległości z tytułu podatku VAT — Zasada lojalnej współpracy”
      
               1. 
            
            
               Trybunał wyjaśniał już wielokrotnie, że zgodnie z prawem Unii państwa członkowskie zobowiązane są do podjęcia wszelkich działań ustawodawczych i administracyjnych niezbędnych do zapewnienia na swoim terytorium poboru w pełnej wysokości należnego podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”). Zakres swobody przysługującej im w tej mierze ograniczony jest przez obowiązek, po pierwsze, zagwarantowania skutecznego poboru środków własnych Unii i po drugie, nietworzenia istotnych różnic co do sposobu traktowania podatników czy to w jednym z państw członkowskich, czy też we wszystkich tych państwach (zasada neutralności podatkowej). W niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia prejudycjalnego Tribunale di Udine (sąd rejonowy w Udine, zwany dalej „sądem odsyłającym”) zwraca się w istocie o wyjaśnienie, czy zasady te sprzeciwiają się przyjęciu przez państwo członkowskie tylko częściowej płatności z tytułu zaległości podatkowej w podatku VAT od przedsiębiorcy znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, będącego w trakcie postępowania układowego z wierzycielami opierającego się na sprzedaży jego aktywów.
            
         
         Ramy prawne
      
      
         Prawo Unii
      
      
               2.
            
            
               Artykuł 4 ust. 3 TUE stanowi:
               „Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i państwa członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów.
               Państwa członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii.
               Państwa członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii”.
            
         
               3.
            
            
               Preambuła dyrektywy VAT (
                     2
                  ) zawiera w szczególności następujące motywy:
               
                        „(4)
                     
                     
                        Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym.
                     
                  […]
               
                        (7)
                     
                     
                        Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji […].
                     
                  
                        (8)
                     
                     
                        […] budżet Wspólnot Europejskich, niezależnie od innych dochodów, jest całkowicie finansowany z zasobów własnych Wspólnot. Zasoby te obejmują między innymi wpływy z VAT i zasoby pochodzące z zastosowania wspólnej stawki podatku do podstawy opodatkowania określonej w jednolity sposób oraz zgodnie z zasadami wspólnotowymi”.
                     
                  
         
               4.
            
            
               Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT obejmują odpłatną dostawę towarów lub usług świadczoną na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz import towarów.
            
         
               5.
            
            
               Artykuł 206 stanowi:
               „Każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty lub pobrać zaliczki od tej kwoty”.
            
         
               6.
            
            
               Zgodnie z art. 212 państwa członkowskie mogą zwolnić podatników z obowiązku zapłaty należnego podatku VAT, w przypadku gdy jego kwota jest nieznaczna”.
            
         
               7.
            
            
               Zgodnie z art. 273 akapit pierwszy „[p]aństwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.
            
         
               8.
            
            
               Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) decyzji 2007/436 (
                     3
                  ) zasoby własne Unii obejmują między innymi dochód z „zastosowani[a] stawki jednolitej obowiązującej wszystkie państwa członkowskie w odniesieniu do zharmonizowanych podstaw VAT określonych zgodnie z zasadami wspólnotowymi”. Na podstawie art. 2 ust. 4 ta jednolita stawka ustalona została na 0,30%.
            
         
         Prawo włoskie
      
      
               9.
            
            
               Artykuł 160 Regio Decreto del 16 marzo 1942, nr 267 (dekretu królewskiego nr 267 z dnia 16 marca 1942 r., z późniejszymi zmianami, zwanego dalej „prawem upadłościowym”) ustanawia postępowanie upadłościowe (concordato preventivo), dla przedsiębiorców, którzy stali się niewypłacalni lub są w trudnej sytuacji finansowej, jako alternatywę wobec ogłoszenia upadłości. W postępowaniu tym dokonuje się sprzedaży majątku przedsiębiorcy w celu uzyskania całkowitej spłaty wszystkich wierzycieli uprzywilejowanych oraz częściowej spłaty wierzycieli niezabezpieczonych. Układ może jednak przewidywać, że niektóre kategorie wierzycieli uprzywilejowanych nie zostaną zaspokojone w pełni, o ile niezależny rzeczoznawca stwierdzi, że nie zostałyby one zaspokojone w lepszy sposób w przypadku upadłości przedsiębiorcy.
            
         
               10.
            
            
               Układ jest proponowany wierzycielom w drodze wniosku do właściwego Tribunale (sądu rejonowego). Zgodnie z art. 162 prawa upadłościowego sąd najpierw bada, czy spełnione są przesłanki prawne do zawarcia układu. Następnie wierzyciele, dla których proponowany układ nie przewiduje całkowitej i natychmiastowej spłaty, zostają wezwani do głosowania nad przyjęciem propozycji. Zgodnie z art. 177 propozycja musi uzyskać akceptację wierzycieli uprawnionych do głosowania, którzy reprezentują łącznie większość całkowitej kwoty ich roszczeń. Jeżeli większość została osiągnięta, art. 180 stanowi, że sąd zatwierdza przyjęty w ten sposób układ, po rozpoznaniu ewentualnych sprzeciwów ze strony wierzycieli, którzy głosowali przeciwko jego przyjęciu. Po zatwierdzeniu przez sąd układ staje się wiążący dla wszystkich wierzycieli.
            
         
               11.
            
            
               Z postanowienia odsyłającego wynika, że ewentualne spory pomiędzy poszczególnymi wierzycielami a dłużnikiem co do istnienia czy wysokości kwoty wierzytelności nie są rozstrzygane w ramach postępowania upadłościowego, lecz w drodze zwykłego postępowania sądowego. Wydaje się jednak, że zgodnie z art. 173 prawa upadłościowego wniosek o zatwierdzenie układu należy oddalić w przypadkach, gdy wnioskodawca świadomie ukrył aktywa lub nie wyjawił jednego lub większej liczby długów.
            
         
               12.
            
            
               Zgodnie z art. 182b prawa upadłościowego przedsiębiorca może – równolegle z propozycją układu – złożyć propozycję „ugody podatkowej” skierowaną do państwowych organów podatkowych oraz do instytucji zabezpieczenia społecznego. Propozycja taka, również opierająca się na przesłance, że spłata w większym wymiarze w przypadku upadłości nie byłaby możliwa, musi zostać przyjęta przez każdy zainteresowany organ podatkowy lub instytucję zabezpieczenia społecznego. Ugoda podatkowa nie może jednak dotyczyć podatków stanowiących zasoby własne Unii Europejskiej ani przewidywać częściowej spłaty, a jedynie odsunięcie w czasie płatności wierzytelności skarbu państwa z tytułu podatku VAT, której prawo włoskie przyznaje status wierzytelności uprzywilejowanej w kategorii 19.
            
         
               13.
            
            
               Zgodnie z informacją przedstawioną w postanowieniu odsyłającym Corte di Cassazione (trybunał kasacyjny) stwierdził, że przedsiębiorca, który składa wniosek o wszczęcie postępowania układowego na podstawie art. 160 prawa upadłościowego, nie ma obowiązku przedstawienia odrębnego wniosku dotyczącego ugody podatkowej, jeżeli ma zaległości podatkowe, lecz może je ująć w ogólnej propozycji skierowanej do wszystkich wierzycieli. W takim przypadku skarb państwa bierze udział w głosowaniu nad przyjęciem układu, jeśli propozycja nie przewiduje pełnej spłaty jego zaległości podatkowych. Skarb państwa może także odwołać się do właściwego sądu, zgłaszając sprzeciw wobec przyjęcia układu większością głosów pomimo braku wyrażenia przez niego zgody.
            
         
               14.
            
            
               Jednakże zgodnie z orzecznictwem Corte di Cassazione (trybunału kasacyjnego) zakaz składania wniosku o tylko częściową spłatę zaległości z tytułu podatku VAT w postępowaniu dotyczącym ugody podatkowej pozostaje w mocy także w kontekście propozycji zawarcia układu. Z postanowienia odsyłającego wynika, że Corte di Cassazione uzasadnia ten pogląd między innymi powołując się na dokonaną przez Trybunał wykładnię art. 4 ust. 3 TUE (
                     4
                  ) oraz poprzedzającej obecną dyrektywę szóstej dyrektywy (
                     5
                  ). Sąd odsyłający powziął wątpliwość czy takie stanowisko Corte di Cassazione jest w istocie uzasadnione wykładnią dokonaną przez Trybunał.
            
         
         Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytanie prejudycjalne
      
      
               15.
            
            
               Degano Trasporti S.a.s. di Ferruccio Degano & C., w likwidacji (zwana dalej „Degano”) złożyła w dniu 22 maja 2014 r. do sądu odsyłającego propozycję zawarcia układu, wynikającą z trudności finansowych, które uniemożliwiły jej dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Propozycja ta przewidywała całkowitą spłatę niektórych wierzycieli uprzywilejowanych oraz częściową spłatę wierzycieli uprzywilejowanych niższej kategorii i wierzycieli niezabezpieczonych, a także należności skarbu państwa z tytułu podatku VAT.
            
         
               16.
            
            
               Sąd odsyłający powziął wątpliwość, czy propozycja ta powinna zostać odrzucona jako niedopuszczalna na tej podstawie, że nie zawiera zobowiązania Degano do pełnej spłaty zaległości z tytułu podatku VAT. Sąd ten wyraża wątpliwość, czy obowiązek państw członkowskich podjęcia wszelkich działań legislacyjnych i administracyjnych niezbędnych do zapewnienia pełnego poboru należnego podatku VAT, w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, w istocie sprzeciwia się zawarciu układu, zgodnie z którym zadłużenie z tytułu podatku VAT zostanie spłacone tylko w części, jeśli w przypadku upadłości przedsiębiorcy zadłużenie to nie zostałoby spłacone w większym wymiarze. Zwraca się on zatem z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie poniższego pytania:
               „Czy zasady i przepisy zawarte w art. 4 ust. 3 TUE oraz w dyrektywie VAT, zgodnie z ich wykładnią dokonaną w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Komisja/Włochy, C‑132/06, EU:C:2008:412, Komisja/Włochy, C‑174/07, EU:C:2008:704 i Belvedere Costruzioni, C‑500/10, EU:C:2012:186, należy interpretować w ten sposób, iż są one niezgodne z przepisami prawa krajowego (a zatem w niniejszym przypadku z wykładnią art. 162 i art. 182b prawa upadłościowego), na mocy których dopuszczalne jest złożenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego, przewidującego w drodze likwidacji majątku dłużnika tylko częściową spłatę wierzytelności skarbu państwa z tytułu podatku VAT, w przypadku, gdy nie korzysta się z instrumentu, jakim jest ugoda podatkowa i nie można przewidzieć na podstawie opinii niezależnego biegłego oraz w wyniku formalnej kontroli sądu, czy w przypadku orzeczenia upadłości wierzytelność ta zostałaby spłacona w większym zakresie?”.
            
         
               17.
            
            
               Degano, rządy włoski i hiszpański oraz Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie. Nie przeprowadzono rozprawy.
            
         
         Dopuszczalność
      
      
               18.
            
            
               Komisja wskazuje, że sąd odsyłający wydaje się mieć wątpliwość, czy jego wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest dopuszczalny. Wniosek ten został przedłożony w ramach postępowania w przedmiocie środków tymczasowych zmierzającego do stwierdzenia dopuszczalności złożonego przez Degano wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Sąd odsyłający wyjaśnia ponadto, że postępowanie nie jest kontradyktoryjne dopóki wierzyciele głosujący przeciw propozycji układu przyjętej przez wierzycieli reprezentujących łącznie większość całkowitej kwoty roszczeń przysługujących wierzycielom uprawnionym do głosowania, nie wniosą sprzeciwu.
            
         
               19.
            
            
               Moim zdaniem wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest jednoznacznie dopuszczalny.
            
         
               20.
            
            
               Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy może skierować pytanie do Trybunału w zawisłym przed tym sądem sporze oraz gdy jest zobowiązany zająć stanowisko w postępowaniu mającym doprowadzić do rozstrzygnięcia o charakterze sądowym (
                     6
                  ). Może to obejmować postępowanie w przedmiocie środka tymczasowego, gdyż wybór najwłaściwszego momentu dla skierowania pytania prejudycjalnego należy do wyłącznej właściwości sądu krajowego (
                     7
                  ). Zatem okoliczność, że postępowanie przed sądem odsyłającym jest obecnie w fazie wstępnej czy też w fazie postępowania w przedmiocie środków tymczasowych, nie wyklucza podjęcia przez sąd postanowienia o zwróceniu się do Trybunału o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
            
         
               21.
            
            
               Ponadto, chociaż Trybunałowi nie przysługuje właściwość do orzekania w przedmiocie pytania prejudycjalnego przedłożonego w związku ze sprawami, w których sąd krajowy działa jako organ administracji, a nie wykonuje zadanie z zakresu wymiaru sprawiedliwości (
                     8
                  ), taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.
            
         
               22.
            
            
               W postępowaniu głównym sąd odsyłający ma stwierdzić to, co określa jako „wykonalność prawną” układu z wierzycielami. Musi zatem zweryfikować, czy spełnione zostały prawne przesłanki zawarcia takiego układu. Ten pierwszy krok stanowi warunek wstępny dla głosowania nad przyjęciem układu oraz dla podjęcia przez sąd odsyłający, po ewentualnym oddaleniu sprzeciwu wierzycieli głosujących przeciwko, ostatecznego rozstrzygnięcia zatwierdzającego układ, który staje się wiążący dla wszystkich wierzycieli. Czy ten krok ma charakter spornego etapu postępowania, nie ma znaczenia wobec faktu, że sąd wykonuje tutaj zadanie z zakresu wymiaru sprawiedliwości (
                     9
                  ).
            
         
               23.
            
            
               Wreszcie, niniejsze odesłanie prejudycjalne jest wynikiem wątpliwości, jakie powziął sąd odsyłający co do tego, czy orzecznictwo Corte di Cassazione (trybunału kasacyjnego), zgodnie z którym układ w rozumieniu art. 160 prawa upadłościowego nie może przewidywać częściowej spłaty zaległości z tytułu podatku VAT, jest prawidłowe w zakresie, w jakim oparte jest ono na dokonanej przez Trybunał wykładni art. 4 ust. 3 TUE i szóstej dyrektywy. Chociaż sąd odsyłający związany jest oceną prawną dokonaną przez Corte di Cassazione w zakresie wykładni art. 160 prawa upadłościowego, nie pozbawia go to prawa do przedstawienia Trybunałowi Sprawiedliwości pytań dotyczących wykładni prawa Unii, do którego odnosi się ta ocena prawna (
                     10
                  ).
            
         
         Ocena
      
      
         Uwagi wstępne
      
      
               24.
            
            
               Bezsporne jest, że Degano znajduje się w trudnej sytuacji finansowej w rozumieniu art. 160 prawa upadłościowego oraz że zawarcie układu stanowi alternatywę dla ogłoszenia upadłości. Strony są także zgodne co do tego, że układ w niniejszej sprawie wiąże się z całkowitym zbyciem aktywów Degano.
            
         
               25.
            
            
               Także istnienie i wysokość zadłużenia Degano wobec włoskiego skarbu państwa z tytułu podatku VAT nie są kwestionowane w postępowaniu głównym. Jak wyjaśnił sąd odsyłający, tego rodzaju spory rozstrzygane są poza ramami postępowania układowego.
            
         
         Obowiązki państw członkowskich według orzecznictwa
      
      
               26.
            
            
               Trybunał kilkakrotnie zwracał już uwagę, że ze wspólnego systemu podatku VAT oraz z art. 4 ust. 3 TUE wynika, iż każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór podatku VAT należnego na swoim terytorium. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych, rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku (
                     11
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Ze względu na to, że w ramach wspólnego systemu podatku VAT państwa członkowskie zobowiązane są do zapewnienia, że obowiązki ciążące na podatnikach będą szanowane, przysługuje im pewna swoboda w zakresie między innymi sposobu korzystania ze środków, którymi dysponują (
                     12
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Trybunał wyjaśnił jednak, że swoboda ta ograniczona jest obowiązkiem zagwarantowania skutecznego poboru środków własnych Unii (
                     13
                  ). Mając na uwadze, że środki te, zgodnie z art. 2 ust. 1 decyzji 2007/436 obejmują dochód ze stosowania stawki jednolitej w odniesieniu do zharmonizowanych podstaw VAT, Trybunał stwierdził, że istnieje bezpośredni związek między poborem zgodnie z obowiązującym prawem Unii należności z tytułu podatku VAT a wpłatą do budżetu Unii odpowiednich środków pochodzących z tego podatku, ponieważ wszelkie braki w poborze owych należności mogą powodować uszczuplenie wskazanych środków budżetowych (
                     14
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Ponadto nie można tworzyć istotnych różnic co do sposobu traktowania podatników czy to w jednym z państw członkowskich, czy też we wszystkich tych państwach. Dyrektywę w sprawie VAT należy interpretować zgodnie z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT i zgodnie z którą podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych czynności nie można traktować w różny sposób w zakresie poboru podatku VAT (
                     15
                  ). Wszelkie działania państw członkowskich związane z poborem podatku VAT muszą być zgodne z tą zasadą, której celem jest zapewnienie uczciwej konkurencji na rynku wewnętrznym (
                     16
                  ).
            
         
               30.
            
            
               W tym kontekście Trybunał w dwóch przytoczonych sprawach Komisja/Włochy stwierdził, że ogólne i bez żadnego rozróżnienia zrzeczenie się praw do kontroli czynności podlegających opodatkowaniu dokonanych w kilku okresach podatkowych stanowi naruszenie art. 2 i 22 szóstej dyrektywy oraz obecnego art. 4 ust. 3 TUE (
                     17
                  ). Jak wyjaśniłam w opinii w sprawie Belvedere Costruzioni (
                     18
                  ), przepisy prawa włoskiego, które były przedmiotem tamtej sprawy, wprowadziły w istocie szerokie zwolnienie z oceny lub badania przez organy podatkowe w odniesieniu do kwot podatku VAT, które nie były zadeklarowane w terminie, w zamian za płatność kwoty w granicach od połowy kwoty następnie zadeklarowanej jako należna do absolutnie znikomej kwoty podatku. Jak stwierdził Trybunał w przytoczonych sprawach Komisja/Włochy, istotny brak równowagi pomiędzy kwotami rzeczywiście należnymi a kwotami płaconymi przez podatników chcących skorzystać z omawianej abolicji podatkowej jest niemal równoznaczny ze zwolnieniem podatkowym, a wprowadzenie istotnych różnic w traktowaniu podatników na terytorium Włoch zniekształca zasadę neutralności podatkowej (
                     19
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Natomiast w sprawie Belvedere Costruzioni Trybunał stwierdził, że ani art. 4 ust. 3 TUE, ani art. 2 i art. 22 szóstej dyrektywy nie sprzeciwiają się stosowaniu w dziedzinie VAT przepisu prawa krajowego o charakterze wyjątkowym, przewidującego automatyczne zakończenie postępowania przed sądem wyższej instancji, jeżeli skarga w pierwszej instancji została wniesiona ponad dziesięć lat przed wejściem w życie owego przepisu, zaś organ podatkowy przegrał zarówno w pierwszej, jak w drugiej instancji (
                     20
                  ). Przepis będący przedmiotem tamtej sprawy przewidywał automatyczne uprawomocnienie niekorzystnego dla organu podatkowego orzeczenia wydanego w drugiej instancji oraz wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, którego organ dochodził. Uzasadnienie Trybunału dla uznania tego przepisu za zgodny z prawem Unii oparte było na jego wyjątkowym i ograniczonym charakterze, braku ogólnego charakteru dyskryminującego oraz konieczności rozpatrywania spraw w rozsądnym terminie (
                     21
                  ).
            
         
         Postępowanie układowe będące przedmiotem postępowania głównego
      
      
               32.
            
            
               Komisja twierdzi, że propozycja układu będąca przedmiotem postępowania głównego jest sprzeczna z zasadami określonymi w wyrokach Komisja/Włochy. Zdaniem Komisji w istocie zarówno przepisy regulujące zasoby własne Unii, jak i dyrektywa w sprawie VAT, w związku z zasadą lojalnej współpracy zawartą w art. 4 ust. 3 TUE, nakładają na każde państwo członkowskie bezwzględny obowiązek poboru podatku VAT na jego terytorium. Państwo członkowskie może zrzec się należnego podatku VAT jedynie w szczególnych okolicznościach wymienionych w art. 212 dyrektywy VAT, a mianowicie, jeśli jego wartość jest nieznaczna. Państwo członkowskie nie może jednak pozwolić podatnikowi będącemu w trudniej sytuacji finansowej na zapłatę jedynie części zadłużenia z tytułu podatku VAT w oparciu o układ z wierzycielami związany z likwidacją jego aktywów. Zatem, twierdzi Komisja – wykraczając poza zakres przedłożonego pytania – niezbędne jest, aby należności z tytułu podatku VAT nie tylko zaliczane były do kategorii wierzytelności uprzywilejowanych, ale także, aby były one w postępowaniu upadłościowym zaspokajane w pierwszej kolejności, zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym.
            
         
               33.
            
            
               Rozpocznę od ostatniego z wymienionych twierdzeń, które moim zdaniem jest niedopuszczalnie rygorystyczne.
            
         
               34.
            
            
               Przede wszystkim argument, że należnościom z tytułu podatku VAT powinno przysługiwać pierwszeństwo przed wszystkimi innymi wierzytelnościami w celu ochrony interesów finansowych Unii, nie znajduje uzasadnienia w wymienionych przeze mnie zasadach (
                     22
                  ). Prawdą jest, że swoboda państw członkowskich w zapewnieniu poszanowania obowiązków ciążących na podatnikach jest ograniczona przez obowiązek zagwarantowania skutecznego poboru środków własnych Unii, w tym podatku VAT. Jednakże wspólny system podatku VAT nie wymaga, aby państwa członkowskie przyznawały należnościom z tytułu podatku VAT preferencyjne traktowanie w porównaniu do wierzytelności wszystkich innych kategorii.
            
         
               35.
            
            
               W mojej opinii w sprawie Belvedere Costruzioni wyraziłam pogląd, że wymóg skutecznego poboru nie może być bezwzględny (
                     23
                  ). Trybunał zgodził się z tym poglądem na tej podstawie, po pierwsze, że obowiązek zapewnienia skutecznego poboru środków własnych Unii nie może stać na przeszkodzie przestrzeganiu zasady, iż wyrok powinien zostać wydany w rozsądnym czasie (
                     24
                  ) i po drugie, że przepis będący przedmiotem postępowania nie stanowił ogólnego zrzeczenia się poboru podatku VAT za pewien okres, lecz był to przepis wyjątkowy, który ze względu na swój szczególny i ograniczony charakter, wynikający z warunków jego stosowania, nie tworzył istotnych różnic w sposobie traktowania podatników w ogólności, a zatem nie naruszał zasady neutralności podatkowej (
                     25
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Jednakże państwo członkowskie racjonalnie może w pewnych okolicznościach uznać za uzasadnione zrzeczenie się otrzymania pełnej płatności zaległości z tytułu podatku VAT, pod warunkiem, że okoliczności takie są wyjątkowe, szczególne i ograniczone oraz że państwo członkowskie nie tworzy przy tym istotnych różnic w sposobie traktowania podatników w ogólności, a więc nie narusza zasady neutralności podatkowej.
            
         
               37.
            
            
               Wobec powyższego, państwom członkowskim powinien przysługiwać pewien stopień elastyczności w odniesieniu do poboru zaległości z tytułu podatku VAT w sytuacjach, gdy – tak jak w postępowaniu głównym – podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Jest to sytuacja szczególna ze względu na to, że aktywa podatnika nie są wystarczające do zaspokojenia wszystkich wierzytelności. W takich okolicznościach, ze względu na brak przepisów harmonizujących w prawie Unii dotyczących kolejności uprzywilejowania należności z tytułu podatku VAT, państwa członkowskie muszą dysponować możliwością uznania innych kategorii wierzytelności (takich jak na przykład wynagrodzenia za pracę lub składki na ubezpieczenie społeczne, czy też w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, długi alimentacyjne) za zasługujące na wyższą ochronę.
            
         
               38.
            
            
               Co więcej, procedura taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego zgodna jest z obowiązkiem państw członkowskich zapewnienia skutecznego poboru środków własnych Unii, gdyż zawiera przynajmniej trzy zabezpieczenia mające na celu ochronę należności z tytułu podatku VAT.
            
         
               39.
            
            
               Po pierwsze, propozycja układu podlega oddaleniu między innymi w przypadku, gdy wnioskodawca świadomie ukrył aktywa lub nie wyjawił jednego lub większej liczby długów (w tym należności z tytułu podatku VAT).
            
         
               40.
            
            
               Po drugie, chociaż według sądu odsyłającego w układzie można postanowić, że zaległości z tytułu podatku VAT nie zostaną pokryte w całości, jest to możliwe jedynie w przypadku, gdy niezależny rzeczoznawca stwierdzi, że roszczenia organów podatkowych nie zostałyby zaspokojone w lepszy sposób w przypadku upadłości przedsiębiorcy. Zatem możliwa jest sytuacja, kiedy w wyniku zawarcia układu z wierzycielami zaspokojona zostanie większa część zaległości z tytułu podatku VAT niż miałoby to miejsce w przypadku ogłoszenia upadłości, natomiast nie może stać się odwrotnie. W tej sytuacji przepis prawa krajowego nie może zostać uznany za niezgodny z obowiązkiem zapewnienia skutecznego poboru środków własnych Unii jedynie dlatego, że preferuje on jeden z możliwych środków osiągniecia maksymalnego poziomu poboru.
            
         
               41.
            
            
               Po trzecie, nawet jeśli wniosek o zatwierdzenie propozycji układu będzie dopuszczalny, sam układ jest przedmiotem głosowania wszystkich wierzycieli, dla których propozycja nie przewiduje całkowitego i natychmiastowego zaspokojenia wierzytelności (dotyczy to także skarbu państwa w przypadkach, gdy propozycja nie przewiduje pełnego pokrycia zaległości z tytułu podatku VAT). Musi ona zostać zaakceptowana przez wierzycieli uprawnionych do głosowania, którzy reprezentują łącznie większość całkowitej kwoty przysługujących im wierzytelności. Następnie wierzyciele głosujący przeciw propozycji układu mogą wnieść sprzeciw do sądu (
                     26
                  ). Postępowanie układowe umożliwia zatem skarbowi państwa podjęcie wszelkich kroków, jakie uważa on za niezbędne dla zapewnienia osiągnięcia maksymalnego poziomu ściągalności zaległości z tytułu podatku VAT w danych okolicznościach. Mogą one na przykład polegać na głosowaniu przeciwko przyjęciu układu (lub wniesieniu sprzeciwu do sądu), jeśli skarb państwa nie zgadza się z opinią niezależnego biegłego.
            
         
               42.
            
            
               Ponadto, ze względu na punktowy i ograniczony, z racji warunków stosowania, charakter tego przepisu, postępowanie układowe wyraźnie nie powoduje istotnych różnic w traktowaniu podatników w ogólności, nie narusza więc zasady neutralności podatkowej. W przeciwieństwie do przepisów krajowych, które były przedmiotem postępowań w obu sprawach Komisja/Włochy, postępowanie układowe nie wiąże się z zrzeczeniem się przez organy podatkowe w sposób ogólny i bez żadnego rozróżnienia prawa do odzyskania zaległego podatku VAT. Rezygnacja z odzyskania części zadłużenia z tytułu podatku VAT, która ewentualnie może mieć miejsce, musi być oceniana w świetle celu, jakim jest stworzenie podatnikowi znajdującemu się w trudnej sytuacji finansowej drugiej szansy poprzez kompleksową restrukturyzację całego zadłużenia.
            
         
               43.
            
            
               Chociaż wydaje się, że w przypadku Degano układ wiąże się ze sprzedażą wszystkich aktywów, Trybunał nie otrzymał szczegółowych informacji. Inne układy mogą przewidywać kontynuację działalności gospodarczej przedsiębiorstwa dłużnika. W takim przypadku, jak wskazuje rząd hiszpański, cel jest zgodny z zaleceniem Komisji, by państwa członkowskie usuwały przeszkody utrudniające skuteczną restrukturyzację potencjalnie rentownych przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, promując w ten sposób przedsiębiorczość, inwestycje i zatrudnienie oraz przyczyniając się do zniesienia utrudnień w sprawnym funkcjonowaniu rynku wewnętrznego (
                     27
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Pragnę jednak podkreślić, że pogląd wyrażony w niniejszej opinii dotyczy jedynie wykładni prawa Unii. Sąd odsyłający powziął także wątpliwość co do prawidłowości wykładni niektórych przepisów prawa upadłościowego dokonanej przez Corte di Cassazione (trybunał kasacyjny). Nie wyrażam opinii w odniesieniu do innych możliwych przyczyn wynikających z prawa krajowego, którymi mógł kierować się Corte di Cassazione przy orzekaniu.
            
         
         Wnioski
      
      
               45.
            
            
               Uważam zatem, że Trybunał powinien odpowiedzieć na pytanie podniesione przez Tribunale di Udine (sąd rejonowy w Udine, Włochy) w sposób następujący:
               Artykuł 4 ust. 3 TUE i dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie sprzeciwiają się przepisom krajowym takim, jak będące przedmiotem postępowania głównego, jeśli przepisy te można interpretować jako pozwalające przedsiębiorstwu znajdującemu się w trudnej sytuacji finansowej na zawarcie układu z wierzycielami przewidującego sprzedaż jego aktywów bez pełnej spłaty wierzytelności skarbu państwa z tytułu zaległości w podatku VAT, pod warunkiem, że niezależny rzeczoznawca stwierdzi, iż nie zostałyby one zaspokojone w lepszy sposób w przypadku upadłości oraz pod warunkiem zatwierdzenia układu przez sąd.
            
         (
            1
         )	Język oryginału: angielski.
      (
            2
         )	Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwana dalej „dyrektywą VAT”).
      (
            3
         )	Decyzja Rady (2007/436/WE, Euratom) z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie systemu zasobów własnych Wspólnot Europejskich (Dz.U. L 163, s. 17). Decyzja 2007/436 została uchylona decyzją Rady 2014/335/UE (Euratom) z dnia 26 maja 2014 r. w sprawie systemu zasobów własnych Unii Europejskiej (Dz.U. L 168, s. 105), która będzie stosowana z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2014 r. po uzyskaniu zgody wszystkich państw członkowskich. Jednakże cytowane przepisy nie uległy zmianie.
      (
            4
         )	Zobacz w szczególności wyroki: Komisja/Włochy, C‑132/06, EU:C:2008:412; Komisja/Włochy, C‑174/07, EU:C:2008:704; Belvedere Costruzioni, C‑500/10, EU:C:2012:186.
      (
            5
         )	Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwana dalej „szóstą dyrektywą”).
      (
            6
         )	Zobacz niedawny wyrok Torresi, C‑58/13 i C‑59/13, EU:C:2014:2088, pkt 19.
      (
            7
         )	Zobacz np. wyrok X, C‑60/02, EU:C:2004:10, pkt 25, 26 i 28.
      (
            8
         )	Zobacz m.in. wyrok Job Centre, C‑111/94, EU:C:1995:340, pkt 11 i postanowienie Bengtsson, C‑344/09, EU:C:2011:174, pkt 19.
      (
            9
         )	Zobacz podobnie wyroki: Corsica Ferries, C‑18/93, EU:C:1994:195, pkt 12i Roda Golf & Beach Resort, C‑14/08, EU:C:2009:395, pkt 33.
      (
            10
         )	Zobacz m.in. wyroki: Rheinmühlen-Düsseldorf, 166/73, EU:C:1974:3, pkt 4 i Cartesio, C‑210/06, EU:C:2008:723, pkt 93.
      (
            11
         )	Zobacz wyroki: Komisja/Włochy, EU:C:2008:412, pkt 37; Belvedere Costruzioni, EU:C:2012:186, pkt 20. Zobacz także wyroki: Komisja/Włochy, EU:C:2008:704, pkt 36; Cabinet Medical Veterinar Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, pkt 25.
      (
            12
         )	Wyroki: Komisja/WłochyEU:C:2008:412, pkt 38; Belvedere Costruzioni, EU:C:2012:186, pkt 21.
      (
            13
         )	Wyroki: Komisja/Włochy, EU:C:2008:412, pkt 39; Belvedere Costruzioni, EU:C:2012:186, pkt 22.
      (
            14
         )	Zobacz wyrok Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 26. Zobacz także wyrok Komisja/Niemcy, C‑539/09, EU:C:2011:733, pkt 72; moja opinia w sprawie Belvedere Costruzioni, C‑500/10, EU:C:2011:754, pkt 47.
      (
            15
         )	Zobacz wyroki: Komisja/Włochy,EU:C:2008:412, pkt 39; Belvedere Costruzioni, EU:C:2012:186, pkt 22. Zobacz także postanowienie Nuova Invincibile, C‑82/14, EU:C:2015:510, pkt 23.
      (
            16
         )	Wyrok Komisja/Włochy, EU:C:2008:412, pkt 45. Zobacz także motywy 4 i 7 dyrektywy w sprawie VAT.
      (
            17
         )	Wyroki: Komisja/Włochy, EU:C:2008:412; Komisja/Włochy, C‑174/07, EU:C:2008:704. Omawiane przepisy szóstej dyrektywy odpowiadają art. 2 ust. 1, art. 206, art. 252 ust. 1 i art. 273 dyrektywy VAT (art. 252 ust. 1 wymaga, aby podatnik złożył deklarację VAT).
      (
            18
         )	Belvedere Costruzioni, C‑500/10, EU:C:2011:754, pkt 36.
      (
            19
         )	Wyrok Komisja/Włochy, EU:C:2008:412, pkt 43, 44.
      (
            20
         )	Wyrok Belvedere Costruzioni, EU:C:2012:186, pkt 28.
      (
            21
         )	Zobacz także pkt 35 poniżej.
      (
            22
         )	Punkty 26–32 powyżej.
      (
            23
         )	Opinia w sprawie Belvedere Costruzioni, EU:C:2011:754, pkt 48.
      (
            24
         )	Wyrok Belvedere Costruzioni, EU:C:2012:186, pkt 23–25.
      (
            25
         )	Wyrok Belvedere Costruzioni, EU:C:2012:186, pkt 26, 27.
      (
            26
         )	Artykuły 177 i 180 prawa upadłościowego.
      (
            27
         )	Zalecenie Komisji z dnia 12 marca 2014 r. w sprawie nowego podejścia do niepowodzenia w działalności gospodarczej i niewypłacalności, C(2014) 1500 final, s. 4 i 5.