CELEX: 62020CC0269
Language: mt
Date: 2022-01-27
Title: Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali L. Medina, ippreżentati fis-27 ta’ Jannar 2022.###

Edizzjoni Provviżorja
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKATA ĠENERALI
MEDINA
ippreżentati fis-27 ta’ Jannar 2022(1)

Kawża C‑269/20

Finanzamt T

vs

S

(Talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja))
(Talba għal deċiżjoni preliminari – Taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) – Gruppi tal-VAT – Nomina ta’ membru ta’ grupp tal-VAT bħala l-persuna taxxabbli – Provvisti interni fi ħdan il-grupp tal-VAT – Provvisti minn membru ta’ grupp tal-VAT li hija fondazzjoni nazzjonali rregolata bid-dritt pubbliku – Provvisti ta’ servizzi mwettqa bla ħlas – Twettiq ta’ attività sovrana flimkien ma’ attività ekonomika)

1.        Din it-talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja) tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 4(4) u l-punt (b) tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 6(2) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE (2) u saret fil-kuntest ta’ azzjoni bejn “S”, fondazzjoni nazzjonali rregolata bid-dritt pubbliku, u l-Finanzamt T (l-Uffiċċju tat-Taxxa, T, il-Ġermanja; iktar ’il quddiem il-“Finanzamt”). It-tilwima tirrigwarda: l-ewwel, in-nomina ta’ S (qua  r-rwol tagħha bħala kumpannija li teżerċita kontroll), flimkien mal-kumpannija li tipprovdi s-servizzi ta’ tindif tagħha, bħala persuna taxxabbli unika għall-finijiet tat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT); u t-tieni, il-kwistjoni dwar jekk il-provvista ta’ servizzi bla ħlas għal għan li jaqa’ fil-qasam tal-attività li S twettaq b’mod sovran (u imposta fuqha fl-eżerċizzju ta’ awtorità pubblika) tistax tkun suġġetta għall-VAT skont il-punt (b) tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 6(2) ta’ din id-direttiva.

2.        Dawn il-konklużjonijiet għandhom jinqraw flimkien mal-konklużjonijiet paralleli tiegħi fil-Kawża C‑141/20, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie ippreżentati fit‑13 ta’ Jannar 2022, b’mod partikolari għaliex l-ambitu tal-ewwel domanda magħmula mill-Ħames Awla tal-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi) f’dik il-kawża jikkorrispondi mal-ewwel domanda magħmula mill-Ħdax-il Awla ta’ dik il-qorti fil-Kawża C‑141/20.
I.      Il‑kuntest ġuridiku

3.        Is-Sitt Direttiva ġiet issostitwita, mill‑1 ta’ Jannar 2007, bid-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE (3). Ratione temporis is-Sitt Direttiva tibqa’ applikabbli fil-kawża prinċipali.

4.        L-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva kien jipprevedi li “Dawn li ġejjin għandhom ikunu soġġetti għat-taxxa fuq il-valur miżjud: 1. il-provvista ta’ oġġetti u servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju tal-pajjiż minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali”.

5.        L-Artikolu 4 ta’ din id-direttiva kien jipprevedi:
“1.      ‘Persuna taxxabbli’ tfisser kull persuna li b’mod indipendenti twettaq fi kwalunkwe post attività ekonomika msemmija fil-paragrafu 2, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività.
[…]
4.      L-użu tal-frażi ‘b’mod indipendenti’ fil-paragrafu 1 għandha teskludi mit-taxxa persuni mpjegati jew persuni oħra sakemm huma jkunu marbutin ma’ min jimpjega b’kuntratt ta’ impjieg jew b’kull irbit legali ieħor li joħloq ir-relazzjoni ta’ bejn min jimpjega u impjegat dwar kondizzjonijiet ta’ xogħol, ħlas u responsabbiltà ta’ min jimpjega.
Bla ħsara għall-konsultazzjonijet imsemmija fl-Artikolu 29, kull Stat Membru jista’ jqis bħala persuna taxxabbli waħedha persuni stabbiliti fit-territorju tal-pajjiż li, filwaqt li huma indipendenti legalment, ikollhom x’jaqsmu mill-qrib ma’ xulxin b’rabtiet finanzjarji, ekonomiċi u organizzattivi.
5.      Stati, awtoritajiet governattivi reġjonali u lokali u korpi oħra regolati bid-dritt pubbliku m’għandhomx jitqiesu bħala persuni taxxabbli fir-rigward ta’ l-attivitajiet jew operazzjonijiet li huma jagħmlu bħala awtoritajiet pubbliċi, ukoll meta jiġbru drittijiet, tariffi, kontribuzzjonijet jew ħlasijiet marbuta ma’ dawn l-attivitajiet jew operazzjonijiet.
Iżda meta jidħlu biex jagħmlu dawn l-attivitajiet, huma għandhom jitqiesu taxxabbli fir-rigward ta’ dawn l-attivitajiet jew operazzjonijiet, billi jekk jitqiesu bħala persuni mhux taxxabbli dan iwassal għal distorzjoni sinifikanti tal-kompetizzjoni.
F’kull każ, dawn il-korpi għandhom jitqiesu bħala taxxabbli fir-rigward ta’ l-attivitajiet imsemmija fil-lista li hemm fl-Anness D, iżda li l-attivitajiet ma jkunux tant żgħar li ma jkollhomx għalfejn jitqiesu.
Stati Membri jistgħu iqisu attivitajiet ta’ dawn il-korpi li jkunu eżenti bl-Artikolu 13 jew 28 bħala attivitajiet li huma jagħmlu bħala awtoritajiet pubbliċi.”

6.        Il-punt (b) tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 6(2)(b) tas-Sitt Direttiva kien jipprevedi li dawn li ġejjin għandhom jitqiesu bħala provvisti ta’ servizzi bi ħlas:
“il-provvista ta’ servizzi magħmula mingħajr ħlas minn persuna taxxabbli għall-użu privat tagħha jew għall-persunal tagħha jew b’mod iktar ġenerali għal skopijiet barra dawk tan-negozju tiegħu.”
II.    Il‑fatti li wasslu għat‑tilwima fil‑kawża prinċipali u d‑domandi preliminari magħmula

7.        “S”, ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali, hija fondazzjoni Ġermaniża rregolata bid-dritt pubbliku u l-isponsor ta’ università, li topera inter alia skola universitarja tal-mediċina. Hija persuna taxxabbli u tipprovdi servizzi bi ħlas (kura tal-pazjent). Fl-istess ħin, bħala persuna ġuridika rregolata bid-dritt pubbliku, hija twettaq inkarigi b’mod sovran (it-tagħlim tal-istudenti) li fir-rigward tagħhom ma titqiesx persuna taxxabbli.

8.        “S” hija l-kumpannija omm  tal-grupp tat-taxxa (“Organträgerin”), kemm tal-iskola universitarja tal-mediċina kif ukoll ta’ U-GmbH. S hija suġġetta għall-VAT fir-rigward tal-attivitajiet ekonomiċi li twettaq bi ħlas, filwaqt li hija eżentata mill-VAT fir-rigward tal-attivitajiet li twettaq fl-eżerċizzju tas-setgħat tagħha bħala awtorità pubblika.

9.        Skont il-provi li ma humiex ikkontestati tal-Finanzamt, S hija l-kumpannija li teżerċita kontroll ta’ U-GmbH. U-GmbH pprovdiet lil S b’servizzi ta’ tindif, iġjene u ħasil ta’ ħwejjeġ u servizzi ta’ trasport lill-pazjenti. Is-servizzi ta’ tindif ta’ U-GmbH kienu pprovduti fil-bini ta’ S, jiġifieri, fil-kumpless kollu ta’ bini okkupat mill-iskola universitarja tal-mediċina, li jinkludi, minbarra l-kmamar tal-pazjenti, kuriduri u swali tal-operazzjonijiet, kmamar tal-lekċers u laboratorji. Filwaqt li l-ispazju tal-isptar huwa ddedikat għall-kura tal-pazjenti u jaqa’ fil-qasam tal-attivitajiet ekonomiċi ta’ S, il-kmamar tal-lekċers, il-laboratorji u l-bqija huma użati għat-taħriġ tal-istudent u, konsegwentement, jaqgħu fil-qasam ta’ attivitajiet imwettqa minn S bħala awtorità pubblika.

10.      Il-proporzjon tas-superfiċji totali li għandu jitnaddaf u li huwa ddedikat għal attivitajiet imwettqa minn awtorità pubblika ammonta għal 7.6 %. Għas-servizzi ta’ tindif kollha pprovduti lil S, U-GmbH irċeviet somma totali ta’ EUR 76 085.48 għas-sena inkwistjoni (2005). Fid-dikjarazzjonijiet tal-VAT li jirrigwardaw l-attivitajiet mediċi tal-università, S qieset is-servizzi kollha pprovduti lilha minn U-GmbH bħala servizzi interni mhux taxxabbli pprovduti fil-kuntest ta’ entità unika għall-finijiet tat-taxxa (grupp tal-VAT).

11.      Il-Finanzamt kien tal-fehma, f’kont tat-taxxa rettifikattiv  għall-2005 (konsegwenti għal awditu estern), li l-operazzjonijiet ta’ S iffurmaw impriża unika li għaliha għandha tiġi ppreżentata dikjarazzjoni tal-VAT unika, u, konsegwentement, kellu jinħareġ kont ta-taxxa wieħed biss. F’dan ir-rigward, il-Finanzamt kien tal-fehma li s-servizzi ta’ tindif pprovduti minn U-GmbH lil S fir-rigward tal-attivitajiet tagħha bħala awtorità pubblika kienu pprovduti f’entità unika għall-finijiet tat-taxxa (grupp tal-VAT). Is-servizzi ta’ tindif kienu ta’ sostenn għal attività, li kienet “minbarra [dik] tan-negozju [tagħha]” u għalhekk iġġeneraw, fil-każ ta’ S, benefiċċji in natura fis-sens tal-punt 2 ta’ paragrafu 3(9a) tal-Umsatzsteuergesetz (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Valur Miżjud, iktar il-quddiem l-“UStG”) (li jittrasponi l-punt (b) tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 6(2) tas-Sitt Direttiva). Minħabba li r-remunerazzjoni totali għas-servizzi ta’ tindif ipprovduti minn U-GmbH lil S ammontat għal EUR 76 065.48 matul is-sena inkwistjoni, il-Finanzamt kien tal-fehma, fid-dawl tal-fatt li l-proporzjon tas-superfiċji allokat għal attivitajiet imwettqa minn S bħala awtorità pubblika li ammonta għal 7.6 % tas-superfiċji totali mnaddfa, li l-ammont ta’ EUR 5 782.50 kien jikkorrispondi għat-tindif taż-żoni użati għal attivitajiet ta’ awtorità pubblika. Wara tnaqqis ta’ qligħ u marġini kummerċjali, li huwa evalwa għal EUR 525.66, il-Finanzamt stabbilixxa l-ammont taxxabbli għal benefiċċji in natura għal EUR 5 257 u għalhekk żied it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ bi EUR 841.12.

12.      L-oġġezzjoni ta’ S għal dan il-kont kienet miċħuda minn dan l-istess Finanzamt. Fil-proċeduri tal-ewwel istanza quddiem in-Niedersächsisches Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi, Niedersachsen, il-Ġermanja), madankollu, dik il-qorti laqgħet l-appell ta’ S. Fil-fehma ta’ dik il-qorti, ma kienx hemm dubju li S bħala l-kumpannija li teżerċita kontroll u U-GmbH bħala l-kumpannija kkontrollata kienu jikkostitwixxu entità unika għall-finijiet tat-taxxa (grupp tal-VAT). Dan il-grupp tal-VAT estenda wkoll għall-attivitajiet ta’ S imwettqa bħala awtorità pubblika. Il-kundizzjonijiet għall-eżistenza ta’ benefiċċji in natura fis-sens tal-punt 2 tal-paragrafu 3(9a), tal-UStG ma kinux issodisfatti.

13.      Id-deċiżjoni tar-rinviju rriżultat fil-kuntest ta’ appell fuq punt ta’ liġi (Reviżjoni)  ippreżentat mill-Finanzamt T fil-kawża prinċipali quddiem il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi).

14.      Fil-kuntest ta’ din l-azzjoni, il-Ħames Awla tal-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“(1)      L-awtorizzazzjoni prevista fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva [...] tippermetti lill-Istati Membri jqisu flimkien, bħala persuna taxxabbli waħda, persuni stabbiliti fit-territorju tagħhom li, għalkemm legalment indipendenti, huma marbutin strettament ma’ xulxin permezz ta’ rabtiet finanzjarji, ekonomiċi u organizzattivi, b’mod li:
(a)      l-ipproċessar bħala persuna taxxabbli iseħħ fil-każ ta’ waħda minn dawn il-persuni li tkun persuna taxxabbli għat-tranżazzjonijiet kollha mwettqa minn dik il-persuna, jew 
(b)      li l-ipproċessar bħala persuna taxxabbli jkollu neċessarjament – u għalhekk ukoll bir-riskju li jiġġarrab telf sinjifikattiv mid-dħul mit-taxxa – iwassal għal grupp tal-VAT distint mill-persuni relatati mill-qrib u li jikkostitwixxi entità fittizja li għandha titwaqqaf speċifikament għall-finijiet tal-VAT?
(2)      Fil-każ li r-risposta għall-punt a) tal-ewwel domanda tkun fl-affermattiv, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-Unjoni Ewropea li tirrigwarda skopijiet barra dawk tan-negozju skont l-Artikolu 6(2) tas-Sitt Direttiva [...] (Sentenza tat-12 ta’ Frar 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C‑515/07, EU:C:2009:88), jirriżulta li fir-rigward ta’ persuna taxxabbli
(a)      li, minn naħa, twettaq attività ekonomika billi tipprovdi servizzi bi ħlas fis-sens tal-Artikolu 2(1) ta’ din id-direttiva u 
(b)      li, min-naħa l-oħra, fl-istess ħin teżerċita attività relatata mal-eżerċizzju impsost fuqha ta’ awtorità pubblika (attività sovrana), li għaliha ma titqiesx bħala persuna taxxabbli skont l-Artikolu 4(5) ta’ din id-direttiva,
il-provvista ta’ servizz bla ħlas mill-qasam tal-attività ekonomika tagħha lejn iż-żona tal-attività sovrana tagħha ma tkunx taxxabbli skont [il-punt (b) tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 6(2) tas-Sitt Direttiva]?”
III. Analiżi

A.      Sommarju fil‑qosor tal‑argumenti tal‑partijiet

1.      Fuq l‑ewwel domanda

15.      Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva għandux jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi lil Stat Membru milli jinnomina, bħala persuna taxxabbli għall-finijiet tal-VAT, mhux lill-grupp tal-VAT innifsu (“Organkreis”) iżda lil membru speċifiku ta’ dan il-grupp, jiġifieri l-kumpannija li teżerċita kontroll (“Organträger”).

16.      Il-Gvern Ġermaniż jissottometti argumenti fuq l-ewwel domanda simili għal dawk li huwa qajjem fil-Kawża parallela C‑141/20 (4). Essenzjalment, huwa jsostni li l-għażla għall-Istati Membri, prevista fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, sabiex jitqiesu bħala persuna taxxabbli unika, dawk il-persuni stabbiliti fit-territorju tagħhom li, għalkemm legalment indipendenti, huma marbutin strettament ma’ xulxin permezz ta’ rabtiet finanzjarji, ekonomiċi u organizzattivi, tista’ tiġi eżerċitata b’tali mod li l-ipproċessar bħala persuna taxxabbli unika tirrigwarda (biss) lil waħda minn dawn il-persuni (jiġifieri, il-kumpannija li teżerċita kontroll), li hija persuna taxxabbli għat-tranżazzjonijiet kollha ta’ dawn il-persuni.

17.      Fl-analiżi tagħha tal-ewwel domanda magħmula, il-Kummissjoni tqajjem l-istess argumenti li hija ssottomettiet fil-Kawża parallela C‑141/20. Essenzjalment, hija tissottometti li t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva jipprekludi dispożizzjonijiet nazzjonali li jistipulaw li l-kumpannija li teżerċita kontroll biss tal-grupp tal-VAT issir il-persuna taxxabbli tal-grupp, għall-esklużjoni tal-membri l-oħrajn.
2.      Fuq it‑tieni domanda

18.      Permezz tat-tieni domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk, fil-każ ta’ entità li twettaq, l-ewwel, attivitajiet ekonomiċi li għalihom hija persuna taxxabbli u, it-tieni, attivitajiet li hija twettaq fl-eżerċizzju ta’ setgħat pubbliċi, li fir-rigward tagħhom hija eżentata mill-VAT skont l-Artikolu 4(5) tas-Sitt Direttiva, il-provvista, bla ħlas,  ta’ servizzi fil-qasam tal-attività ekonomika tagħha u intiża għaż-żona ta’ attività tagħha bħala awtorità pubblika tistax tkun taxxabbli skont l-Artikolu 6(2) tas-Sitt Direttiva.

19.      Il-Gvern Ġermaniż jikkunsidra li din id-domanda għandha tingħata risposta fl-affermattiv. Dan il-gvern jissottometti, essenzjalment, li, fil-każ ta’ persuna taxxabbli li, minn naħa, twettaq attività ekonomika u għalhekk tipprovdi servizzi bi ħlas fis-sens tal-Artikolu 2(1) tas-Sitt Direttiva u li twettaq, fl-istess ħin, attività bħala awtorità pubblika, li fir-rigward tagħha ma titqiesx li hija persuna taxxabbli skont l-Artikolu 4(5) ta’ din id-direttiva, il-provvista, bla ħlas, ta’ servizz fil-qasam tal-attività ekonomika ta’ din il-persuna taxxabbli tista’ tkun suġġetta għal taxxa skont il-punt (b) tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 6(2) tas-Sitt Direttiva.

20.      B’mod partikolari, il-Gvern Ġermaniż jissottometti li, għall-kuntrarju tal-approċċ segwit skont l-intestatura tal-punt (b) tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 6(2) tas-Sitt Direttiva, bżonnijiet “mhux ekonomiċi” għandhom jitqiesu li huma koperti bil-kliem “għal skopijiet barra dawk tan-negozju” fis-sens tal-punt (b) tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 6(2) tas-Sitt Direttiva u għandhom għalhekk jaqgħu taħt il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni.

21.      F’dan ir-rigward, dan il-gvern isostni li l-approċċ tiegħu ma huwiex kontradett mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fuq il-kunċett ta’  “skopijiet barra dawk tan-negozju” f’sentenzi li jikkonċernaw il-punt (b) tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 6(2) moqri flimkien mal-Artikolu 17(2) tas-Sitt Direttiva (5).

22.      Fl-alternattiva, fil-każ li tassazzjoni tal-benefiċċju in natura ma hijiex permessa skont il-punt (b) tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 6(2) tas-Sitt Direttiva, il-Gvern Ġermaniż jissottometti li din it-tassazzjoni hija, fi kwalunkwe każ, iġġustifikata fir-rigward tas-servizzi pprovduti fil-kuntest ta’ attivitajiet li jaqgħu fi ħdan il-qasam mhux ekonomiku ta’ entità, bħal S, skont it-tieni sentenza tal-Artikolu 6(2) ta’ din id-direttiva, li skontha l-Istati Membri għandhom l-għażla li jidderogaw mid-dispożizzjonijiet ta’ din id-direttiva.

23.      Skont il-Kummissjoni, ma hemm l-ebda bżonn li tingħata risposta għat-tieni domanda sabiex tingħata risposta li tkun utli għall-qorti tar-rinviju sabiex issolvi l-każ fil-kawża prinċipali.
B.      Evalwazzjoni

24.      Hemm żewġ kwistjonijiet prinċipali għall-Qorti tal-Ġustizzja f’din il-kawża: (i) il-kwistjoni dwar min għandu jkun innominat bħala l-persuna taxxabbli ta’ grupp tal-VAT, skont it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva (l-ewwel domanda magħmula); u (ii) kif għandhom jiġu pproċessati l-provvisti ta’ persuna ġuridika li topera kemm fil-qasam pubbliku kif ukoll fil-qasam privat, għall-finijiet tal-VAT, meta din il-persuna tifforma entità unika għall-finijiet tat-taxxa (grupp tal-VAT) ma’ persuna oħra. B’mod partikolari, il-kwistjoni hija jekk servizzi ta’ tindif ipprovduti minn membru ta’ grupp tal-VAT lil korp irregolat bid-dritt pubbliku li l-attivitajiet tiegħu ma humiex taxxabbli — korp li, min-naħa tiegħu, huwa membru u l-kumpannija li teżerċita kontroll ta’ dan il-grupp tal-VAT — jikkostitwixxux: (a) provvisti interni mhux taxxabbli fil-kuntest ta’ dan il-grupp tal-VAT; jew (b) provvista mwettqa “bla ħlas” (benefiċċji in natura), li fir-rigward tagħha l-VAT kienet pagabbli (it-tieni domanda magħmula).
1.      Fuq l‑ewwel kwistjoni (l‑ewwel domanda preliminari magħmula)

25.      L-ewwel domanda preliminari magħmula tikkonċerna n-nomina tal-persuna taxxabbli unika fil-kuntest ta’ grupp tal-VAT skont it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva. Din id-domanda tikkorrispondi, essenzjalment, mal-ewwel domanda preliminari magħmula fil-Kawża parallela C‑141/20.

26.      Fil-konklużjonijiet paralleli tiegħi f’dik il-kawża, jiena spjegajt essenzjalment li: (i) il-membri ta’ grupp tal-VAT ma jitilfux l-istatus tagħhom bħala “persuna taxxabbli” sakemm il-membri tal-grupp tal-VAT ma jiqfux milli jwettqu attivitajiet ekonomiċi b’mod indipendenti; (ii) meta l-Istati Membri jeżerċitaw l-għażla mogħtija lilhom permezz tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva u meta huma jistabbilixxu ċerti kundizzjonijiet u modalitajiet għall-gruppi tal-VAT, huma ma jistgħux ibiddlu b’mod fundamentali n-natura tal-kunċett ta’ grupp tal-VAT u l-għan ta’ din id-dispożizzjoni. B’żieda ma’ dan, meta jittrasponu din id-direttiva u meta jiddefinixxu l-arranġamenti li jagħtu effett lid-drittijiet li l-gruppi tal-VAT u persuni jistgħu jisiltu mill-Artikolu 4(4), il-leġiżlazzjoni tal-Istati Membri ma jistax ikollha l-effett li ċċaħħad lil ċerti gruppi tal-VAT u persuni, li mill-bqija jissodisfaw ir-rekwiżiti relatati skont is-Sitt Direttiva, mill-benefiċċju ta’ dawn id-drittijiet (li huwa, fil-fatt, il-każ għall-persuni inkwistjoni fil-kawża preżenti u għall-dawk fil-Kawża C‑141/20); (iii) l-għanijiet li jridu jintlaħqu mit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) huma ta’ prevenzjoni ta’ prattiki jew aġir abbużivi u ta’ evażjoni tat-taxxa jew ta’ frodi fiskali u sabiex jiġu ssimplifikati operazzjonijiet amministrattivi billi jiġu eżentati tranżazzjonijiet fi ħdan il-grupp mill-VAT.

27.      Bħala riżultat, jiena kkonkludejt f’dawk il-konklużjonijiet li din id-dispożizzjoni tas-Sitt Direttiva għandha tkun interpretata fis-sens li: (i) tippermetti  lil persuni relatati mill-qrib, li huma membri ta’ grupp tal-VAT, li jiġu ttrattati bħala persuna taxxabbli unika għall-finijiet tal-obbligi tal-VAT; iżda fl-istess ħin fis-sens li (ii) tipprekludi  leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru (bħall-punt 2 tal-paragrafu 2(2) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul mill-Bejgħ), li tinnomina biss lill-membru li jeżerċita kontroll fuq il-grupp – li jkollu l-maġġoranza tad-drittijiet tal-vot u li jkollu sehem maġġoritarju fil-kumpannija kkontrollata fil-grupp ta’ persuni taxxabbli – bħala r-rappreżentant tal-grupp tal-VAT u l-persuna taxxabbli ta’ dan il-grupp, bl-esklużjoni tal-membri l-oħra tal-grupp.

28.      L-istess konklużjoni hija applikabbli f’din il-kawża, sa fejn id-dispożizzjoni rilevanti tad-dritt Ġermaniż inkwistjoni hija l-istess bħal dik fil-Kawża C‑141/20 (jiġifieri, punt 2 tal-paragrafu 2(2) tal-UStG).

29.      Kif nispjega fil-konklużjonijiet paralleli, inqis li d-dispożizzjoni indikata preċedentement tal-UStG  tmur manifestament lil hinn minn simplifikazzjoni ta’ tassazzjoni ta’ kumpanniji li huma marbuta billi tipprovdi li l-kumpannija li teżerċita kontroll tikkostitwixxi l-persuna taxxabbli. Dan l-abbozzar tal-UStG  jinjora, l-ewwel, il-personalità ġuridika indipendenti tal-kumpanniji marbuta u, it-tieni, l-ispeċifiċitajiet potenzjali tagħhom bħala korpi pubbliċi (bħall-fondazzjoni S fil-kawża prinċipali). Barra minn hekk, id-dispożizzjoni indikata iktar ’il fuq tal-UStG tirrestrinġi l-libertà tal-iskema ta’ arranġament ta’ raggruppament tat-taxxa (grupp tal-VAT) li jiġi nnominat rappreżentant tiegħu.

30.      Kif ġie ddikjarat mill-Kummissjoni, l-għan tas-simplifikazzjoni amministrattiva segwita mill-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva huwa sabiex tiġi nnominata, għall-finijiet ta’ relazzjonijiet mal-awtoritajiet tat-taxxa, il-persuna taxxabbli li għandha tissottometti dikjarazzjoni tat-taxxa u tħallas il-VAT. F’dan ir-rigward, il-grupp tal-VAT, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni, joħloq persuna taxxabbli unika responsabbli għas-sottomissjoni tad-dikjarazzjoni tat-taxxa għall-grupp mingħajr, madankollu, ma titneħħa r-responsabbiltà tat-taxxa tal-membri tal-grupp.

31.      S, il-fondazzjoni Ġermaniża rregolata bid-dritt pubbliku, u l-kumpannija U-GmbH kienu marbuta ma’ xulxin bħala entità unika għall-finijiet tat-taxxa (grupp tal-VAT). 

32.      Il-punt 2 tal-paragrafu 2(2) tal-UStG jipprevedi li persuna ġuridika (il-kumpannija kkontrollata) li tifforma parti min-negozju ta’ persuna oħra (il-kumpannija li teżerċita kontroll) minħabba rabtiet finanzjarji, ekonomiċi u organizzattivi ma twettaqx l-attività ekonomika tagħha b’mod indipendenti. Fid-dritt Ġermaniż, il-kumpannija kkontrollata, li, meqjusa b’mod awtonomu, hija persuna taxxabbli, fl-aħħar mill-aħħar titqies bħala parti mill-kumpannija li teżerċita kontroll (simili għal sussidjarja) minħabba dawn ir-rabtiet.

33.      Din il-kunsiderazzjoni għandha riperkussjonijiet kemm fuq l-attivitajiet imwettqa bejn il-kumpannija kkontrollata u l-kumpannija li teżerċita kontroll, kif ukoll fuq l-attivitajiet imwettqa minn dawn il-kumpanniji għal terzi; ma hijiex il-kumpannija kkontrollata, iżda l-kumpannija li teżerċita kontroll li titqies, mid-dritt Ġermaniż, li hija l-persuna taxxabbli responsabbli għall-VAT fuq dawn it-tranżazzjonijiet.

34.      Nirreferi preżentement għall-konklużjonijiet tiegħi fil-Kawża parallela C‑141/20 (punti 71 sa 80), fejn nagħti eżempju prattiku, li juri għalfejn il-punt 2 tal-paragrafu 2(2) tal-UStG jikkostitwixxi traspożizzjoni żbaljata tas-Sitt Direttiva.

35.      Kif ġie ddikjarat mill-Kummissjoni, fis-sitwazzjoni fattwali tal-każ fil-kawża prinċipali, il-punt 2 tal-paragrafu 2(2) tal-UStG iqajjem problemi addizzjonali skont is-Sitt Direttiva. F’din il-kawża, S, il-kumpannija li teżerċita kontroll, hija awtorità pubblika li twettaq attivitajiet li wħud minnhom huma taxxabbli u oħrajn ma humiex. Il-kumpannija kkontrollata, U-GmbH, tipprovdi servizzi ta’ tindif li huma suġġetti għall-VAT, kemm għall-attivitajiet taxxabbli tal-awtorità pubblika kif ukoll għall-attivitajiet mhux taxxabbli ta’ din l-awtorità stess. Minħabba l-applikazzjoni tal-punt 2 tal-paragrafu 2(2) tal-UStG, peress li l-kumpannija kkontrollata ma għadhiex meqjusa persuna taxxabbli iżda pjuttost bħala sempliċi sussidjarja, hija ma tistax iktar toħroġ fattura għall-VAT fir-rigward tal-attivitajiet tagħha li mill-bqija huma taxxabbli.

36.      Jiena nqis li, bħala kontribwenti indipendenti, il-kumpannija ta’ tindif U-GmbH niżżlet fid-dikjarazzjoni tat-taxxa tagħha l-VAT pagabbli fir-rigward tas-servizzi pprovduti kemm għall-attivitajiet taxxabbli kif ukoll għall-attivitajiet mhux taxxabbli ta’ S. Fil-fatt, din l-awtorità pubblika ma tistax tnaqqas il-VAT pagabbli fuq servizzi pprovduti għall-finijiet tal-attivitajiet tagħha mhux taxxabbli (6).

37.      Id-dikjarazzjoni tal-VAT ippreżentata għall-grupp tal-VAT għandha tkun aggregazzjoni tad-dikjarazzjonijiet tal-VAT individwali ta’ kull membru tal-grupp. Għalhekk, ma għadux neċessarju li l-provvista ta’ servizzi skont l-Artikolu 6(2)(b) tas-Sitt Direttiva tiddaħħal separatament fil-kontijiet, għaliex is-servizzi korrispondenti huma pprovduti bħala benefiċċji in natura. Konsegwentement, jekk il-kumpannija ta’ tindif titqies, għall-finijiet tad-dritt Ġermaniż, bħala sussidjarja tal-awtorità pubblika, il-VAT relatata mal-prodotti mixtrija għall-finijiet tal-provvista tas-servizzi ta’ tindif tagħha għandha tkun proporzjonali għall-attivitajiet mhux ekonomiċi tal-awtorità pubblika.

38.      Isegwi li d-dispożizzjonijiet Ġermaniżi ma jikkostitwixxux sempliċement simplifikazzjoni, huma joħolqu piż tat-taxxa addizzjonali għall-persuni u għall-gruppi tal-VAT u huma inkompatibbli mat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva.

39.      Jekk ir-responsabbiltà fiskali  esklużiva tal-kumpannija li teżerċita kontroll għall-kumpanniji kkontrollati, skont il-punt 2 tal-paragrafu 2(2) tal-UStG, hija prekluża għaliex hija tikser id-dritt tal-Unjoni, il-kumpanniji kkontrollati għandhom iħallsu t-taxxa fuq it-tranżazzjonijiet tagħhom.

40.      Kif osservat il-qorti tar-rinviju (7), jekk tintlaħaq il-konklużjoni li ma hemm l-ebda “Organschaft” (skema ta’ grupp tal-VAT) bejn S (il-kumpannija li teżerċita kontroll) u U-GmbH (il-kumpannija kkontrollata), U-GmbH tkun meħtieġa li tħallas il-VAT fuq l-attivitajiet li hija twettaq, pereżempju, għal awtorità pubblika jew għal impriżi oħrajn li ma jgawdux minn xi dritt għal tnaqqis.

41.      Finalment, nixtieq nindirizza – kif il-kummentarju akkademiku ddikjara – il-formulazzjoni kemxejn sorprendenti (8) tal-ewwel domanda preliminari magħmula u tad-deċiżjoni tar-rinviju, sa fejn il-qorti tar-rinviju (il-Ħames Awla tal-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi)) tavża kontra r-risposta fl-affermattiv (b) għall-ewwel domanda preliminari (jiġifieri, ir-risposta li jiena qiegħda nipproponi f’dawn il-konklużjonijiet), “bir-riskju li jiġġarrab telf sinjifikattiv mid-dħul mit-taxxa” u għaliex “ir-risposta għall-ewwel domanda ma hijiex ta’ importanza kbira biss għall-kawża inkwistjoni iżda wkoll għad-dħul mit-taxxa fil-Ġermanja” u “ir-risposta għal [din id-]domanda fl-alternattiva (b) jkollha riperkussjonijiet sinjifikattivi f’termini ta’ taxxa”.

42.      Huwa biżżejjed li jingħad li, għal diversi snin, ġew espressi dubji kunsiderevoli dwar il-kompatibbiltà tas-sistema tal-grupp tal-VAT Ġermaniża (“Organschaft”) mas-Sitt Direttiva fil-ġurisprudenza nazzjonali, fil-ġurisprudenza tal-Unjoni (pereżempju, fis-sentenza tas‑16 ta’ Lulju 2015, Larentia + Minerva u Marenave Schiffahrts (C‑108/14 u C‑109/14,EU:C:2015:496)) u f’kummentarju akkademiku (9). Għalhekk, il-Ġermanja kellha żmien suffiċjenti sabiex tieħu passi biex tirrimedja l-problemi identifikati fir-rigward tal-iskema tagħha tal-grupp tal-VAT). Fi kwalunkwe każ, Stat Membru ma jistax jibqa’ immobbli u jinjora tali ġurisprudenza u tali kummentarju akkademiku sabiex sussegwentement jargumenta li jekk il-Qorti tal-Ġustizzja tiddeċiedi li l-leġiżlazzjoni tiegħu hija inkompatibbli mad-dritt tal-Unjoni, huwa ser iġarrab telf sinjifikattiv mid-dħul mit-taxxa (10). Fi kwalunkwe każ, fil-fatt, tal-inqas diġà ttieħdu xi passi konkreti fid-direzzjoni t-tajba, lejn ir-riforma tal-iskema tal-grupp tal-VAT) fil-Ġermanja (11).

43.      Għalhekk, inqis li l-ewwel domanda preliminari magħmula għandha tingħata risposta, essenzjalment, skont l-alternattiva b), jiġifieri, li l-awtorizzazzjoni mogħtija lill-Istati Membri fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva għandha tiġi eżerċitata b’tali mod li l-ipproċessar ta’ persuna taxxabbli unika għandu jwassal għal grupp tal-VAT separat mill-persuni li huma marbuta mill-qrib, u li jikkostitwixxi entità fittizja speċifikament għall-finijiet tal-VAT.
2.      Fuq it‑tieni kwistjoni (it‑tieni domanda preliminari magħmula)

44.      Il-qorti tar-rinviju issuġġettat ir-risposta għat-tieni domanda preliminari magħmula għall-kundizzjoni ta’ risposta pożittiva għall-ewwel domanda  preliminari (12) u, fl-istess ħin, hija eskludiet il-possibbiltà li l-entità unika Ġermaniża għall-finijiet tat-taxxa titqies kompatibbli mas-Sitt Direttiva fil-każ li l-ewwel domanda tingħata risposta fin-negattiv. Isegwi li, minħabba r-risposta proposta tiegħi għall-ewwel domanda preliminari, ir-risposta għat-tieni domanda hija ipotetika u ma hijiex neċessarja sabiex tinstab soluzzjoni  għall-każ fil-kawża prinċipali.

45.      Madankollu, għall-grazzja tal-kompletezza, ser nagħmel il-kummenti li ġejjin dwar it-tieni domanda magħmula.

46.      Permezz ta’ din id-domanda, il-qorti tar-rinviju tistaqsi (13), essenzjalment, jekk, fil-każ tal-kawża prinċipali, S (bħala awtorità pubblika) tistax tkun taxxabbli skont l-Artikolu 6(2) tas-Sitt Direttiva.

47.      L-ewwel, fis-sentenza tat‑12 ta’ Frar 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88, punt 38; imsejħa wkoll is-“sentenza VNLTO”), il-Qorti tal-Ġustizzja għamlitha ċara li “[l-punt (a) tal-ewwel sentenza ta]l-Artikolu 6(2)[...] [tas-Sitt] Direttiva mhuwiex intiż li jistabbilixxi regola li abbażi tagħha tranżazzjonijiet li jaqgħu barra mill-kamp ta’ applikazzjoni tas-sistema tal-VAT [bħal tranżazzjonijiet mhux ekonomiċi (14)] jistgħu jitqiesu li twettqu ‘għal skopijiet oħra barra dawk’ tan-negozju skont din id-dispożizzjoni. Fil-fatt, tali interpretazzjoni jkollha l-effett li xxejjen is-sens tal-Artikolu 2(1) tad-Direttiva”.

48.      Inqis li din il-kunsiderazzjoni hija applikabbli mutatis mutandis fir-rigward tal-punt (b) tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 6(2) tas-Sitt Direttiva.

49.      It-tieni, għandu jitfakkar li tal-punt (b) tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 6(2) tas-Sitt Direttiva jikkonċerna biss tranżazzjonijiet li saru “mingħajr ħlas”, li għandhom jitqiesu bħala provvisti li saru bi ħlas għall-finijiet tal-VAT (15).

50.      Madankollu, mid-deċiżjoni tar-rinviju jsegwi li, fil-każ tal-kawża prinċipali, U-GmbH irċeviet kumpens minn S għas-servizzi ta’ tindif tagħha għas-sena inkwistjoni – kemm fil-kuntest tal-attività ekonomika tagħha kif ukoll fl-attività tagħha bħala awtorità pubblika (16).

51.      Fil-fatt, kif in-Niedersächsisches Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi, Niedersachsen, il-Ġermanja) iddeċidiet fl-ewwel istanza fil-kawża prinċipali, attivitajiet li twettqu għal “raġunijiet barra dawk” tan-negozju, skont l-Artikolu 6(2)(b) tas-Sitt Direttiva, huma provvisti ta’ servizzi li twettqu mill-persuna taxxabbli għall-użu privat tagħha jew għall-persunal tagħha.

52.      B’kuntrast, il-qasam ta’ attività ta’ impriża jaqa’ fl-ambitu ta’ attivitajiet mhux ekonomiċi fis-sens strett (u mhux fl-ambitu ta’ “raġunijiet barra dawk” tan-negozju) meta, bħal f’din il-kawża, persuna ġuridika rregolata bid-dritt pubbliku twettaq servizz li jaqa’ fil-qasam ta’ awtorità pubblika.

53.      Isegwi li l-punt (b) tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 6(2)(b) tas-Sitt Direttiva ma huwiex, fi kwalunkwe każ, applikabbli għall-attivitajiet ta’ S bħala awtorità pubblika, jiġifieri, għall-attivitajiet mhux ekonomiċi tagħha.
IV.    Konklużjoni 

54.      Nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi d-domandi preliminari magħmula mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja) kif ġej:
L-ewwel domanda:
It-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE tas‑17 ta’ Mejju 1977 fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (is-“Sitt Direttiva”) tippermetti li persuni – li, għalkemm legalment indipendenti, huma marbuta strettament ma’ xulxin permezz ta’ rabtiet finanzjarji, ekonomiċi u organizzattivi – jistgħu, bħala grupp tal-VAT, jiġu pproċessati bħala persuna taxxabbli unika fir-rigward tal-obbligi li jikkonċernaw il-VAT.
Madankollu, id-dispożizzjoni indikata preċedentement tas-Sitt Direttiva ma tipprekludix li kull membru ta’ dan il-grupp tal-VAT ikompli jkun persuna taxxabbli indipendenti.
Minkejja dan, l-istess dispożizzjoni tas-Sitt Direttiva tipprekludi dispożizzjonijiet nazzjonali li jistipulaw li l-kumpannija li teżerċita kontroll biss tal-grupp tal-VAT issir il-persuna taxxabbli tal-grupp tal-VAT, filwaqt li l-membri l-oħrajn tal-grupp jitqiesu mhux taxxabbli.
It-tieni domanda:
Mir-risposta mogħtija għall-ewwel domanda jsegwi li ma huwiex neċessarju li tingħata risposta għat-tieni domanda. Fi kwalunkwe każ, il-punt (b) tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 6(2) ta’ din id-direttiva ma huwiex applikabbli għall-attivitajiet ta’ S bħala awtorità pubblika, jiġifieri, għall-attivitajiet mhux ekonomiċi tagħha.

1      Lingwa oriġinali: l-Ingliż.

2      Is-Sitt Direttiva tal-Kunsill tas‑17 ta’ Mejju 1977 fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23, iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”).

3      Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU L 347, 11.12.2006, p.1, rettifika fil-ĠU L 335, 20.12.2007, p.60).

4      Ara s-sommarju ta’ dawn l-argumenti fil-konklużjonijiet tiegħi f’dik il-kawża, fil-punti 24 sa 28.

5      Dan jirreferi għas-sentenzi tat‑12 ta’ Frar 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88), u tal‑15 ta’ Settembru 2016 Landkreis Potsdam-Mittelmark (C‑400/15, EU:C:2016:687).

6      Artikolu 6(2)(b) tas-Sitt Direttiva.

7      Ara l-punt 28 tad-deċiżjoni tar-rinviju.

8      Ara, pereżempju, Grambeck, H.-M., “Umsatzsteuerliche Organschaft - jetzt im Doppelpack beim EuGH”, USt direkt digital, 18/2020, NWB KAAAH-56792, Artikolu II.

9      Ara n-nota ta’ qiegħ il-paġna numru 8 (ġurisprudenza nazzjonali) u nota ta’ qiegħ il-paġna numru 9 (kummentarju akkademiku) tal-konklużjonijiet paralleli tiegħi fil-Kawża C‑141/20.

10      Barra minn hekk, tista’ tinħoloq analoġija mal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, li “b’mod konsistenti ddeċidiet […] li t-tnaqqis fid-dħul fiskali m’għandux jitqies bħala raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali li tista’ tiġi invokata sabiex tiġġustifika miżura li, fil-prinċipju, tmur kontra liberta fundamentali”. Ara s-sentenza tas‑7 ta’ Settembru 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, punt 49).

11      Il-Grupp ta’ Ħidma Federali u tal-Länder  speċjali għar-“Reform der umsatzsteuerlichen  Organschaft” (ir-Riforma tal-Organschaft tal-VAT) diġà lesta x-xogħol tiegħu. Ara https://www.deloitte-tax-news.de/steuern/indirekte-steuern-zoll/eugh-umsatzsteuerliche-organschaft-in-deutschland.html (2021). 

12      It-tieni domanda preliminari tibda “Fil-każ li r-risposta għall-punt a) tal-ewwel domanda tkun fl-affermattiv”, ara l-punt 14 ta’ dawn il-konklużjonijiet.

13      Ara sommarju tat-tieni domanda fil-punt 18 ta’ dawn il-konklużjonijiet.

14      Ara, għal dan il-għan, is-sentenzi tat‑13 ta’ Marzu 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punt 30) u tal‑15 ta’ Settembru 2016, Landkreis Potsdam-Mittelmark (C‑400/15, EU:C:2016:687, punt 30, u l-ġurisprudenza ċċitata).

15      Sentenza tal‑20 ta’ Jannar 2005, Hotel Scandic Gåsabäck (C‑412/03, EU:C:2005:47, punt 24).

16      Ara l-punti 10 u 11 ta’ dawn il-konklużjonijiet.