CELEX: 62011CC0622
Language: pl
Date: 2013-05-30
Title: Opinia rzecznika generalnego Wathelet przedstawione w dniu 30 maja 2013 r. # Staatssecretaris van Financiën przeciwko Pactor Vastgoed BV. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Hoge Raad der Nederlanden - Niderlandy. # Szósta dyrektywa VAT - Artykuł 13 część C i art. 20 - Dostawa nieruchomości - Prawo wyboru opodatkowania - Prawo do odliczenia - Korekta odliczeń - Pokrycie kwot należnych w następstwie korekty odliczenia podatku VAT - Podatnik zobowiązany do zapłaty podatku - Podatnik inny niż ten, który wstępnie dokonał tego odliczenia i nieuczestniczący w opodatkowanej transakcji, z tytułu której dokonano rzeczonego odliczenia. # Sprawa C-622/11.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      MELCHIORA WATHELETA
      przedstawiona w dniu 30 maja 2013 r. (
            1
         )
      
         Sprawa C‑622/11
      
      
         Staatssecretaris van Financiën
      
      
         przeciwko
      
      
         Pactor Vastgoed BV
      
      
         [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy)]
      
      „Szósta dyrektywa VAT — Artykuł 20 — Prawo do odliczenia — Korekta odliczeń — Dostawa nieruchomości przez dostawcę na rzecz spółki prowadzącej działalność z zakresu obrotu nieruchomościami — Zapłata należnego podatku VAT w następstwie korekty odliczenia przez innego podatnika aniżeli podatnik, który wstępnie dokonał tego odliczenia, i nieuczestniczącego w opodatkowanej transakcji, z tytułu której dokonano tego odliczenia”
      Spis treści
       
               
                  I – Ramy prawne
               
             
               
                  A – Prawo Unii
               
             
               
                  B – Prawo niderlandzkie
               
             
               
                  II – Spór przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
               
             
               
                  III – Analiza
               
             
               
                  A – Wątpliwości w przedmiocie wykładni art. 12a ustawy
               
             
               
                  B – Streszczenie argumentów podnoszonych przez strony
               
             
               
                  C – Ocena
               
             
               
                  1. Uwagi wstępne
               
             
               
                  2. Artykuł 12a ustawy i szósta dyrektywa
               
             
               
                  a) Główny argument rządu niderlandzkiego
               
             
               
                  i) W przedmiocie art. 20 szóstej dyrektywy
               
             
               
                  ii) W przedmiocie art. 21 szóstej dyrektywy
               
             
               
                  iii) W przedmiocie pojęcia [fr. modalités] „sposoby korzystania” w art. 13 i „procedury” w art. 20 szóstej dyrektywy
               
             
               
                  b) Inne argumenty podniesione przez strony
               
             
               
                  i) Argument pierwszy
               
             
               
                  ii) Argument drugi
               
             
               
                  iii) Argument trzeci
               
             
               
                  iv) Argument czwarty
               
             
               
                  v) Argument piąty
               
             
               
                  3. Artykuł 12a ustawy i decyzja 88/498
               
             
               
                  IV – Wnioski
               
            
               1. 
            
            
               Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, przedłożony przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy) (Niderlandy) i zmierzający do uzyskania wykładni art. 20 szóstej dyrektywy 77/388/EWG (
                     2
                  ) dotyczy zasadniczo kwestii, czy obowiązek korekty odliczenia podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) może być nałożony na podmiot gospodarczy inny niż podatnik, który wstępnie dokonał tego odliczenia i który nie uczestniczył w transakcji, z tytułu której dokonano tego odliczenia.
            
         
               2. 
            
            
               Kwestia ta jest przedmiotem sporu toczącego się w postępowaniu głównym pomiędzy Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu ds. finansów, zwanym dalej „Staatssecretaris”) a Pactor Vastgoed BV, która została objęta obowiązkiem takiej korekty.
            
         
         I – Ramy prawne
      
      A – Prawo Unii
      
      
               3.
            
            
               Artykuł 13 część B szóstej dyrektywy, zatytułowany „Zwolnienia na terytorium kraju”, stanowi:
               „Nie naruszając innych przepisów [Unii], państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:
               […]
               
                        g)
                     
                     
                        dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 4 ust. 3 lit. a);
                     
                  […]”.
            
         
               4.
            
            
               Zgodnie z art. 13 część C szóstej dyrektywy:
               „Państwa członkowskie mogą dać podatnikom prawo wyboru dotyczące opodatkowania w następujących przypadkach:
               […]
               
                        b)
                     
                     
                        przy transakcjach wymienionych w części B lit. d), g) i h) powyżej.
                     
                  Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres prawa wyboru; ustalają one sposoby korzystania z niego”.
            
         
               5.
            
            
               Artykuł 17 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Powstanie i zakres prawa do odliczeń”, stanowi:
               „1.   Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.
               2.   O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:
               
                        a)
                     
                     
                        należnego lub zapłaconego na terytorium kraju podatku [VAT] od towarów lub usług, które są lub mają być mu dostarczone [lub świadczone] przez innego podatnika;
                     
                  […]”.
            
         
               6.
            
            
               Artykuł 20 szóstej dyrektywy ma następujące brzmienie:
               „1.   Wstępne odliczenie korygowane jest zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, w szczególności:
               
                        a)
                     
                     
                        gdy odliczenie jest większe lub mniejsze od tego, do którego podatnik był uprawiony;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, w szczególności w przypadku odwołania zamówień lub uzyskania obniżki ceny; jednakże nie będzie dokonywało się korekty w przypadkach transakcji w całości lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, jak również przy przekazywaniu prezentów o małej wartości oraz próbek według art. 5 ust. 6. Jednakże państwa członkowskie mogą wymagać korekty w przypadkach transakcji całkowicie lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku kradzieży.
                     
                  […]
               3.   W przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą. Taka działalność gospodarcza uważana jest za w pełni opodatkowaną w przypadkach, gdy dostawa takich produktów [tego towaru] jest opodatkowana; jest uważana za całkowicie zwolnioną od podatku w przypadkach, gdy dostawa tego towaru jest zwolniona z podatku. Korekta będzie dokonywana tylko jeden raz w całym okresie objętym korektą, który jeszcze nie upłynął.
               Jednakże państwa członkowskie mogą, w tym ostatnim przypadku, uchylić wymóg korekty, jeżeli nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji, od których podatek od wartości dodanej [VAT] podlega odliczeniu.
               4.   Do celów stosowania przepisów ust. 2 i 3 państwa członkowskie mogą:
               […]
               
                        —
                     
                     
                        przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        zezwolić na uproszczenie procedur administracyjnych.
                     
                  […]”.
            
         
               7.
            
            
               Artykuł 21 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Osoby zobowiązane do zapłaty podatku organom podatkowym”, przewiduje:
               „Zobowiązanymi do zapłaty [VAT] są:
               
                        1.
                     
                     
                        w systemie wewnętrznym:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 podatnicy dokonujący transakcji podlegających opodatkowaniu, z wyjątkiem transakcji wymienionych w art. 9 ust. 2 lit. e), które są dokonane przez podatnika rezydującego za granicą. W przypadku dokonania transakcji przez podatnika rezydującego za granicą państwa członkowskie mogą przyjąć regulacje zobowiązujące do zapłaty podatku inną osobę niż podatnik rezydujący za granicą. Między innymi osobą taką może być wyznaczony przedstawiciel podatkowy lub inna osoba, dla której przeprowadzana jest transakcja podlegająca opodatkowaniu. Państwa członkowskie mogą również postanowić, że inna osoba niż podatnik będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 odbiorca usług, objęty art. 9 ust. 2 lit. e), dostarczonych przez podatnika rezydującego za granicą. Jednakże państwa członkowskie mogą wymagać, aby dostawca usług był solidarnie odpowiedzialny za zapłatę podatku;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 każda osoba wykazująca [VAT] na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę;
                              
                           
                  
                        2.
                     
                     
                        w przywozie: osoba lub osoby wskazane lub uznane za zobowiązane przez państwa członkowskie, do których towary są przywożone”.
                     
                  
         
               8.
            
            
               Zgodnie z art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy:
               „Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą [mogą tylko w nieznacznym zakresie] wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji”.
            
         
               9.
            
            
               Artykuł 1 decyzji Rady 88/498/EWG z dnia 19 lipca 1988 r. (
                     3
                  ), przyjętej na mocy wskazanego art. 27 ust. 1, przewiduje, że w zakresie transakcji, o których mowa w art. 13 część B lit. g) i h) szóstej dyrektywy, Królestwo Niderlandów jest uprawnione, na zasadzie odstępstwa od art. 21 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, do zastosowania w ramach systemu wyboru opodatkowania przewidzianego w art. 13 część C lit. b) przepisu stanowiącego, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT jest nabywca (
                     4
                  ).
            
         B – Prawo niderlandzkie
      
      
               10.
            
            
               Artykuł 11 ustawy z 1968 r. w sprawie podatku obrotowego (
                     5
                  ) (zwanej dalej „ustawą”) przewiduje:
               „1.   Na warunkach określonych w rozporządzeniu z podatku zwolnione są:a)
               
                         
                     
                     
                        dostawa nieruchomości oraz praw do nich, z wyjątkiem:
                        
                                 1)
                              
                              
                                 dostawy budynku lub części budynku i gruntu, na którym on stoi, przed pierwszym zasiedleniem lub najpóźniej dwa lata po nim, oraz dostawy działek budowlanych;
                              
                           
                                 2)
                              
                              
                                 dostaw innych niż dostawy wskazane w pkt 1, dla osób wykorzystujących nieruchomość w celach rodzących prawo do całkowitego lub prawie całkowitego odliczenia podatku na mocy art. 15, pod warunkiem że przedsiębiorca dokonujący dostawy oraz przedsiębiorca, na rzecz którego jest ona dokonywana, dokonali owego wyboru zgodnie z aktem notarialnym lub skierowali w tym względzie wspólny wniosek do inspektora, zachowując warunki ustalone w rozporządzeniu ministerialnym;
                              
                           
                  […]”.
            
         
               11.
            
            
               Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy:
               „Podatek jest pobrany od przedsiębiorcy, który dokonuje dostawy lub wykonuje usługę”.
            
         
               12.
            
            
               Artykuł 12a tej ustawy stanowi:
               „Jeżeli bezpodstawnie skorzystano z wyjątku przewidzianego w art. 11 ust. 1 lit. a) pkt 2, ponieważ osoba, na której rzecz została dokonana dostawa, nie wykorzystuje nieruchomości w celach rodzących prawo do całkowitego lub prawie całkowitego odliczenia podatku na mocy art. 15 ustawy, podatek, który w związku z tą dostawą został odliczony przez osobę dokonującą dostawy na podstawie art. 15, zostaje pobrany następczo od osoby, na rzecz której dostawa została dokonana”.
            
         
         II – Spór przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
      
      
               13.
            
            
               Pactor Vastgoed jest spółką, która prowadzi działalność w szczególności w sektorze nieruchomości i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy.
            
         
               14.
            
            
               Względem owej spółki wydana została decyzja ustalająca wysokość zaległości podatku VAT za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. Po złożeniu odwołania kwota zaległości podatkowej została utrzymana decyzją inspecteur des impôts. Rechtbank te s‑Gravenhage (sąd pierwszej instancji w Hadze) oddalił skargę wniesioną na tę decyzję. Pactor Vastgoed zaskarżyła ów wyrok apelacją do Gerechtshof te s‑Gravenhage (sądu apelacyjnego w Hadze). Gerechtshof te s‑Gravenhage uchylił wyrok Rechtbank te s‑Gravenhage, uznał apelację za zasadną i stwierdził nieważność decyzji inspecteur oraz decyzji ustalającej wysokość zaległości podatkowej. Staatssecretaris wniósł kasację od wyroku Gerechtshof te s‑Gravenhage do sądu odsyłającego.
            
         
               15.
            
            
               Z akt sprawy przekazanych Trybunałowi wynika, że niniejsze odesłanie prejudycjalne dotyczy trzech transakcji.
            
         
               16.
            
            
               Pierwsza transakcja została dokonana kilka lat przed rokiem 2000 i polegała na sprzedaży nieruchomości przez właściciela (zwanego dalej „podatnikiem 1”) na rzecz dostawcy (zwanego dalej „podatnikiem 2”). Ponieważ strony wybrały opodatkowanie, podatnik 2 dokonał odliczenia podatku VAT, który został mu zafakturowany.
            
         
               17.
            
            
               Druga transakcja została dokonana w dniu 5 stycznia 2000 r. i polegała na dostawie przez podatnika 2 tej samej nieruchomości na rzecz Pactor Vastgoed (zwanej dalej „podatnikiem 3”), która w porozumieniu z dostawcą również wybrała opodatkowanie tej dostawy. Zgodnie z wymogami art. 11 ust. 1 lit. a) akapit drugi ustawy Pactor Vastgoed oświadczyła przy tej okazji, że będzie korzystać z tej nieruchomości w celach dokonywania dostaw rodzących prawo do całkowitego lub prawie całkowitego odliczenia podatku (ograniczenie znane pod nazwą „kryterium 90%”). Jednakże od kwietnia 2000 r. Pactor Vastgoed oddał ową nieruchomość w najem ze zwolnieniem z podatku VAT.
            
         
               18.
            
            
               Trzecia transakcja została dokonana na początku lipca 2000 r. i polegała na sprzedaży przez Pactor Vastgoed owej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, również ze zwolnieniem z podatku VAT.
            
         
               19.
            
            
               Inspecteur des impôts uznał, że w konsekwencji Pactor Vastgoed nie przestrzegała warunku związanego z wyborem, który wymaga opodatkowanego korzystania z nieruchomości. Tym samym dostawa dokonana na rzecz Pactor Vastgoed powinna być zwolniona z podatku VAT (
                     6
                  ).
            
         
               20.
            
            
               Zdaniem inspecteur prowadzi to do zastosowania art. 12a ustawy o podatku obrotowym. Na podstawie tego artykułu naliczył on zaległość podatkową podatnikowi 3, ustalając ją na podstawie kwoty podatku VAT, którą podatnik 2 uprzednio odliczył po nabyciu nieruchomości od podatnika 1, a kwota ta – uwzględniając, że chodziło o dostawę, która powinna być zwolniona z opodatkowania – powinna zostać skorygowana (
                     7
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Co się tyczy transakcji pomiędzy podatnikami 2 i 3, inspektor uznał, że ze skutkiem wstecznym na dzień 5 stycznia 2000 r. dokonana została dostawa nieruchomości na rzecz Pactor Vastgoed ze zwolnieniem z podatku VAT oraz że, w konsekwencji, należy stwierdzić nieważność opodatkowania zastosowanego do tej dostawy oraz odliczenia, co zdaniem rządu niderlandzkiego nie pociąga za sobą żadnej konsekwencji finansowej dla Pactor Vastgoed. Spółka ta powinna bowiem anulować zarówno zapłacony nienależny podatek VAT, jak i nienależnie dokonane odliczenie.
            
         
               22.
            
            
               Ponadto podatek VAT uprzednio odliczony przez podatnika 2 również powinien zostać skorygowany za pozostałe lata zwolnionego z opodatkowania korzystania z nieruchomości. Przy dostawie podatnikowi 3 istniało bowiem domniemanie, że nieruchomość nadal będzie wykorzystywana w celu objętym opodatkowaniem i w ten sposób uprzednio odliczony podatek VAT mógł być utrzymany na pozostały okres objęty korektą.
            
         
               23.
            
            
               Ów skorygowany podatek VAT w wysokości nie mniejszej niż 259820 EUR stanowi zaległość podatkową ustaloną przez inspektora i obciążającą Pactor Vastgoed.
            
         
               24.
            
            
               Jak zostało to wskazane w pkt 14 niniejszej opinii, Gerechtshof te s‑Gravenhage uchylił wyrok Rechtbank te s‑Gravenhage, który utrzymał w mocy decyzję inspecteur des impôts. W ramach kasacji wniesionej do sądu odsyłającego przez Staatssecretaris od wyroku Gerechtshof, Pactor Vastgoed podnosi, że skorygowany podatek VAT powinien być pobrany nie od niej, ale od dostawcy. Przepis art. 12a ustawy stanowiący podstawę pobrania korekty podatku VAT od Pactor Vastgoed jest jej zdaniem sprzeczny z szóstą dyrektywą.
            
         
               25.
            
            
               Natomiast Staatssecretaris podnosi, że Gerechtshof te s‑Gravenhage popełnił błąd co do prawa, orzekając, że art. 12a ustawy nie może stanowić podstawy obciążenia nabywcy nieruchomości (podatnik 3) zaległością podatku VAT, w przypadku którego podatnik 2 skorzystał z odliczenia w następstwie jej wcześniejszego nabycia od podatnika 1.
            
         
               26.
            
            
               W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
               „Czy w świetle szóstej dyrektywy jest dopuszczalne, aby w przypadku, gdy wstępne odliczenie podatku VAT jest korygowane na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy w ten sposób, że kwota odliczenia musi zostać w całości bądź w części zwrócona, kwota ta była pobierana od innej osoby aniżeli podatnik, który w przeszłości dokonał odliczenia, w szczególności […] od osoby, na rzecz której podatnik dostarczył rzecz?”.
            
         
               27.
            
            
               Pactor Vastgoed, rządy niderlandzki, irlandzki i fiński oraz Komisja przedstawili uwagi na piśmie. Na rozprawie, która odbyła się w dniu 18 kwietnia 2013 r., wszystkie strony, z wyjątkiem rządu fińskiego, przedstawiły swoje uwagi ustne.
            
         
         III – Analiza
      
      A – Wątpliwości w przedmiocie wykładni art. 12a ustawy
      
      
               28.
            
            
               Przed przedstawieniem argumentów podniesionych przez strony, podkreślić należy – jak wynika to z postanowienia odsyłającego – że w Niderlandach podnoszone są wątpliwości, czy art. 12a ustawy może stanowić podstawę obciążenia nabywcy nieruchomości zaległością podatku VAT, dla którego dostawca skorzystał z odliczenia i który ma zostać skorygowany.
            
         
               29.
            
            
               Zdaniem zarówno rzecznika generalnego w postępowaniu głównym jak i samego sądu odsyłającego, cel art. 12a ustawy nie jest wyraźnie przedstawiony w samej treści tego przepisu (
                     8
                  ). Komisja posuwa się jeszcze dalej, ponieważ przyznaje otwarcie, że nie rozumie sensu tego przepisu.
            
         
               30.
            
            
               Jeśli czytamy brzmienie art. 12a ustawy, słowa „podatek, który w związku z tą dostawą został odliczony przez osobę dokonującą dostawy[ (
                     9
                  )]”, dotyczą dostawy podatnika 1 (sprzedawcy) na rzecz podatnika 2 (dostawcy).
            
         
               31.
            
            
               W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem samej ustawy, sformułowanie „zostaje pobrany następczo od osoby, na rzecz której dostawa została dokonana”, odnosi się do podatnika 2.
            
         
               32.
            
            
               Z powyższego wynika, że sporna dostawa nie może w zasadzie być dostawą dokonaną przez podatnika 2 na rzecz podatnika 3, ponieważ podatnik 2 nie ma z jej tytułu żadnego odliczenia.
            
         
               33.
            
            
               Należy więc dokonać bardzo szerokiej wykładni przepisu art. 12a ustawy – jak czyni to rząd niderlandzki (
                     10
                  ) – aby doprowadzić do opodatkowania podatnika 3.
            
         
               34.
            
            
               Zdaniem sądu odsyłającego (
                     11
                  ), brzmienie art. 12a ustawy może w istocie pozostawić wystarczająco dużo swobody, aby zgodnie z celem tego przepisu słowa „podatek, który w związku z tą dostawą został odliczony przez osobę dokonującą dostawy […]”, dotyczyły kwoty podatku VAT uprzednio odliczonej przez podatnika, który następnie dokonał dostawy, kwoty, która powinna być skorygowana, ponieważ, oceniania a posteriori, dostawa ta była w rzeczywistości zwolniona z podatku VAT z tego względu, że okazało się, iż nie został spełniony wymóg określony przez ustawę (
                     12
                  ). Jest to więc w niniejszej sprawie dostawa pomiędzy podatnikiem 2 i podatnikiem 3, która – uwzględniając, że sprzedawca i nabywca wybrali dostawę opodatkowaną podatkiem VAT – spowodowała, że przedsiębiorca, który dokonał dostawy, skorzystał ze zbyt dużego zwolnienia z podatku VAT (nawet jeśli to zwolnienie wynikało z faktu, że przedsiębiorca ten ze swoim własnym dostawcą wybrali opodatkowanie podatkiem VAT dla wcześniej dostawy).
            
         
               35.
            
            
               Oczywiście do sądu odsyłającego, jako posiadającego wyłączną właściwość do dokonywania wykładni prawa krajowego, należy dokonanie wykładni art. 12a ustawy (z uwzględnieniem wskazówek dostarczonych przez Trybunał w niniejszej sprawie).
            
         
               36.
            
            
               Niezależnie od powyższego dokonam badania pytania skierowanego przez sąd odsyłający przy założeniu, że art. 12a ustawy umożliwia wykładnię dokonywaną przez niderlandzkie organy podatkowe.
            
         B – Streszczenie argumentów podnoszonych przez strony
      
      
               37.
            
            
               Pactor Vastgoed stoi na stanowisku, że szósta dyrektywa nie pozwala państwom członkowskim, za pozwoleniem lub bez pozwolenia Rady, w sprawie takiej, jak w postępowaniu głównym, na wskazanie innej osoby zobowiązanej do zapłaty skorygowanego podatku VAT niż dostawca (podatnik 2). Jej zdaniem art. 12a ustawy narusza w tym zakresie szóstą dyrektywę.
            
         
               38.
            
            
               Rząd niderlandzki jest natomiast zdania, że przepisy szóstej dyrektywy nie sprzeciwiają się temu, aby w okolicznościach takich, jak w postępowaniu głównym, państwa członkowskie pobrały skorygowany podatek VAT od nabywcy nieruchomości.
            
         
               39.
            
            
               Irlandia i rząd fiński bronią zasadniczo tej samej tezy co rząd niderlandzki. Uważają w szczególności, że z art. 20 szóstej dyrektywy oraz z kontekstu i systematyki tej dyrektywy wynika, że państwom członkowskim przyznane są uprawnienia dyskrecjonalne umożliwiające im ustanowienie warunków, w których korekta odliczenia może być nałożona na osobę inną niż podatnik, który wstępnie dokonał tego odliczenia. Zdaniem Irlandii, odmienna wykładnia byłaby sprzeczna z systemem VAT ustanowionym szóstą dyrektywą oraz z zasadami pewności prawa i neutralności podatkowej. Ponadto obniżyłaby ona skuteczność mechanizmu ściągania wpływów z podatków.
            
         
               40.
            
            
               Wreszcie, podobnie jak Pactor Vastgoed, Komisja broni stanowiska przeciwstawnego do stanowiska rządów niderlandzkiego i fińskiego oraz Irlandii i uważa zasadniczo, że na pytanie prejudycjalne należy udzielić odpowiedzi przeczącej.
            
         C – Ocena
      
      1. Uwagi wstępne
      
               41.
            
            
               Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży zasadniczo do ustalenia, czy szóstą dyrektywę należy interpretować w taki sposób, że dopuszcza ona, aby odliczenie dokonane w związku z dostawą nieruchomości przez podatnika 1 na rzecz podatnika 2 zostało skorygowane przez obciążenie nim podatnika 3 (w postępowaniu głównym Pactor Vastgoed), innego niż ten, który dokonał odliczenia w przeszłości.
            
         
               42.
            
            
               Królestwo Niderlandów skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 13 część C lit. b) szóstej dyrektywy, która umożliwia państwom członkowskim przyznanie swoim podatnikom prawa do dokonania wyboru opodatkowania niektórych transakcji, które, zgodnie z ogólną zasadą zawartą w przepisie art. 13 część B lit. g) tej dyrektywy, są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT (
                     13
                  ). Do transakcji tych należą dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy przed pierwszym zasiedleniem.
            
         
               43.
            
            
               Należy podnieść, że art. 13 część C ostatni akapit szóstej dyrektywy dodaje, że „[p]aństwa członkowskie mogą ograniczyć zakres prawa wyboru; ustalają one sposoby korzystania z niego”.
            
         
               44.
            
            
               Z dniem 31 marca 1995 r. o godz. 18.00 ustawodawca niderlandzki ograniczył możliwość wyboru dostaw opodatkowanych do dostaw nieruchomości dokonanych na rzecz osób wykorzystujących nieruchomość w celach rodzących prawo do całkowitego lub prawie całkowitego odliczenia podatku (
                     14
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Jak wskazał sąd odsyłający, może się wówczas zdarzyć, że zainteresowani przedsiębiorcy (ten, który dokonuje dostawy, i ten, na rzecz którego jest ona dokonana) wstępnie oparli się na określonym przeznaczeniu rzeczy, dla którego dopuszczalny jest wybór opodatkowania dostawy, a przedsiębiorca, na którego rzecz dokonana została dostawa, przeznaczy następnie nieruchomość do innego celu, dla którego wybór opodatkowania dostawy nie jest możliwy. Przepisy ustawowe wychodzą z założenia, że w takim przypadku dostawa powinna być zwolniona z podatku VAT i w konsekwencji podatek VAT odliczony w przeszłości przez dostawcę powinien zostać skorygowany.
            
         
               46.
            
            
               W odniesieniu do takich sytuacji art. 12a ustawy przewiduje, że „[j]eżeli bezpodstawnie skorzystano z wyjątku przewidzianego w art. 11 ust. 1 lit. a) pkt 2, ponieważ osoba, na której rzecz została dokonana dostawa nie wykorzystuje nieruchomości w celach rodzących prawo do całkowitego lub prawie całkowitego odliczenia podatku na mocy art. 15 ustawy, podatek, który w związku z tą dostawą został odliczony przez osobę dokonującą dostawy na podstawie art. 15, zostaje pobrany następczo od osoby, na rzecz której dostawa została dokonana” (podkreślenie moje).
            
         2. Artykuł 12a ustawy i szósta dyrektywa
      
               47.
            
            
               Należy podnieść, że szósta dyrektywa nie zawiera wyraźnej wskazówki w przedmiocie podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku VAT w przypadku korekty odliczenia.
            
         
               48.
            
            
               Dyrektywa 2006/112/WE (
                     15
                  ), która w międzyczasie uchyliła i zastąpiła szóstą dyrektywę, również nie dostarcza wskazówek w tym zakresie.
            
         
               49.
            
            
               Jak Trybunał wielokrotnie przypominał „ustanowiony w dyrektywie system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT” (
                     16
                  ).
            
         
               50.
            
            
               W konsekwencji, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie może dojść ani do poboru podatku należnego, ani do odliczenia podatku naliczonego (
                     17
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Ponadto Trybunał orzekł już, że „[p]rzewidziany przez […] dyrektyw[ę] mechanizm korekty stanowi […] integralną część ustanowionego przez nią systemu odliczenia podatku VAT. W tym względzie należy podkreślić, że zasady przewidziane przez dyrektywę w zakresie korekty mają na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność podatku VAT z tym skutkiem, że transakcje dokonane we wcześniejszym stadium nadal będą uprawniać do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do świadczenia dostaw objętych takim podatkiem. Dyrektywa ta ma również na celu ustanowienie poprzez te zasady ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji opodatkowanych” (
                     18
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Ponieważ odpowiedź na to pytanie jest istotna dla analizy sprawy, a nie wynika ona jednoznacznie z postanowienia odsyłającego, Trybunał zwrócił się do rządu niderlandzkiego i Komisji z pytaniem, czy faktyczne odliczenie, które powinno zostać skorygowane w postępowaniu głównym, jest odliczeniem, którego dokonał podatnik 2 (dostawca) w następstwie zakupu od podatnika 1 (sprzedawcy).
            
         
               53.
            
            
               Z odpowiedzi udzielonych przez każdą z tych stron wynika jasno, że w istocie podatnik 3 (Pactor Vastgoed) jest uznany za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku VAT odliczonego wcześniej przez innego podatnika w łańcuchu sprzedaży w związku z transakcją, w której ów podatnik 3 nie uczestniczył.
            
         
               54.
            
            
               Jak wskazałem w pkt 33 i 34 niniejszej opinii, taka wykładnia byłaby zgodna zarówno z brzmieniem art. 12a ustawy jak i z okolicznościami faktycznymi, przedstawionymi przez sąd odsyłający.
            
         
               55.
            
            
               W postanowieniu odsyłającym zostało bowiem uściślone, że „[i]nspecteur dokonał obliczenia żądanej kwoty podatku w oparciu o kwotę podatku VAT, w odniesieniu do którego dostawca skorzystał wcześniej z odliczenia w związku z nabyciem nieruchomości, która to kwota, biorąc pod uwagę zwolnioną z podatku dostawę przez tego dostawcę, wymagała korekty na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy w związku z art. 13 i 13a rozporządzenia ([…]»korekta VAT«)”.
            
         
               56.
            
            
               Ponadto wydaje się, że rząd niderlandzki potwierdza interpretację przedstawioną przeze mnie powyżej (
                     19
                  ).
            
         
               57.
            
            
               W związku z tym stoję na stanowisku (podobnie jak Komisja), że w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, bądź korekta nie jest konieczna, bądź korektę należy dokonać w pełni u podatnika 2. Ponieważ Pactor Vastgoed w ogóle nie uczestniczyła w pierwszej transakcji dotyczącej nieruchomości, w której podatnik 2 nabył sporną nieruchomość, okoliczność, że w następnej transakcji dotyczącej tej samej nieruchomości, a mianowicie transakcji przeprowadzonej pomiędzy podatnikiem 2 i podatnikiem 3 (Pactor Vastgoed), ta ostatnia z wymienionych spółek nie spełnia warunków pozwalających jej na wybór opodatkowania tej drugiej transakcji, nie może mieć skutków wobec podatku VAT dotyczącego pierwszej transakcji.
            
         
               58.
            
            
               Pozostaje zatem ustalić, czy szósta dyrektywa pozwala, aby przepis prawa krajowego, taki jak art. 12a ustawy, zmienił tę odpowiedź co do zasady.
            
         a) Główny argument rządu niderlandzkiego
      
               59.
            
            
               Zdaniem rządu niderlandzkiego, z art. 13 część B zdanie wprowadzające „[…] na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom” w związku z art. 13 część C ostatnie zdanie „[p]aństwa członkowskie mogą ograniczyć zakres prawa wyboru; ustalają one sposoby korzystania z niego”, art. 20 ust. 1 „[…] zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie” oraz ust. 4 „[…] przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści”, oraz art. 21 ust. 1 lit. a) „[…] [p]aństwa członkowskie mogą również postanowić, że inna osoba niż podatnik będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku” szóstej dyrektywy, wynika, że państwa członkowskie posiadają wystarczające uprawnienia dyskrecjonalne, aby przyjąć zasadę dotyczącą korekty odliczeń, taką jak sporna zasada w postępowaniu głównym (
                     20
                  ).
            
         i) W przedmiocie art. 20 szóstej dyrektywy
      
               60.
            
            
               W tym względzie, na samym wstępie stwierdzam, że nie podzielam jednej z tez alternatywnych, przedstawionych przez sąd odsyłający, wedle której – uwzględniając fakt, że szósta dyrektywa nie zawiera żadnego wyraźnego przepisu dotyczącego osoby zobowiązanej do zapłaty skorygowanego podatku VAT – w pełni do państw członkowskich należy ustalenie, od kogo może być pobrany skorygowany podatek VAT.
            
         
               61.
            
            
               Przeciwnie, nie tylko szósta dyrektywa nie pozwala wyraźnie – co byłoby możliwe na mocy art. 12a ustawy – pobrać od innego podatnika podatku VAT należnego z tytułu korekty, ale – co więcej, z przepisów art. 17 ust. 2, art. 22 ust. 4 akapit drugi w związku z art. 20 szóstej dyrektywy wynika, że w okolicznościach, które skutkują korektą odliczenia, z którego skorzystał podatnik, zasadniczo korektę należy dokonać u tego podatnika.
            
         
               62.
            
            
               Ponadto wniosek dotyczący szóstej dyrektywy (
                     21
                  ) stanowił wyraźnie, że osoba, która dokonała odliczenia, zobowiązana jest do zapłaty korekty. Przepis wprowadzający art. 20 „Korekty odliczenia” wniosku przewiduje, że „[p]odatnik dokonuje korekty pierwotnego obliczenia”, co potwierdza angielska wersja wniosku w następującym brzmieniu: „[t]he taxable person shall adjust the initial deduction”.
            
         
               63.
            
            
               Samo brzmienie przyjętego art. 20 sugeruje takie samo stanowisko, kiedy wskazuje, że „wstępne odliczenie korygowane jest […], gdy odliczenie jest większe lub mniejsze od tego, do którego podatnik był uprawiony”. Zasadniczo normalna rzeczą jest, że błąd jest naprawiany przez osobę, która go popełniła.
            
         
               64.
            
            
               Ponadto uprawnienie państw członkowskich do ustalenia, od kogo może być pobrana korekta podatku VAT, wykraczałoby znacząco poza pojęcie „procedur” użyte w art. 20 ust. 1 szóstej dyrektywy (
                     22
                  ). Powrócę do tej kwestii w pkt 70 i 71 niniejszej opinii.
            
         ii) W przedmiocie art. 21 szóstej dyrektywy
      
               65.
            
            
               Podobnie jak podatek VAT jest należny przez podatnika, który dokonuje operacji podlegającej opodatkowaniu, i jak prawo do odliczenia podatku VAT jest wykonywane przez podatnika, który wykorzystuje dane towary dla celów swoich opodatkowanych operacji, z przepisów art. 21 szóstej dyrektywy wynika, że podatek w skorygowanej wysokości powinien zasadniczo być pobrany od podatnika, który wstępnie dokonał odliczenia tego podatku, a w niniejszej sprawie od dostawcy (lub podatnika 2).
            
         
               66.
            
            
               Artykuł 21 zatytułowany „Osoby zobowiązane do zapłaty podatku organom podatkowym” wskazuje w sposób wyczerpujący, w jakich przypadkach osoba inna niż podatnik, który wykonał świadczenie, może być zobowiązana do zapłaty podatku.
            
         
               67.
            
            
               Artykuł 21 ust. 1 lit. a) ustanawia zasadę, zgodnie z którą podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu jest podatnik, który tej transakcji dokonał. W niniejszej sprawie byłby to podatnik 2 (dostawca).
            
         
               68.
            
            
               Natomiast dalsza część wspomnianego art. 21 zawiera wyczerpującą listę przypadków i okoliczności, w których osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest inna osoba niż podatnik dokonujący transakcji. Sytuacja w niniejszej sprawie, toczącej się w postępowaniu głównym nie odpowiada żadnemu z tych przypadków ani żadnej z tych okoliczności.
            
         
               69.
            
            
               Jedyną możliwością pozostawioną państwom członkowskim jest ustanowienie, że inna osoba niż podatnik jest solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku. Jednakże przepis art. 12a ustawy nie ustanawia odpowiedzialności solidarnej, ale całkowicie niezależny obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy.
            
         iii) W przedmiocie pojęcia [fr. modalités] „sposoby korzystania” w art. 13 i „procedury” w art. 20 szóstej dyrektywy
      
               70.
            
            
               Stoję na stanowisku (podobnie jak Komisja), że szósta dyrektywa, a w szczególności jej art. 13 część C i art. 20 ust. 1 nie uprawnia państw członkowskich do pobierania kwoty korekty podatku VAT dotyczącej pierwszej transakcji zawartej pomiędzy „podatnikiem 1” i „podatnikiem 2” od trzeciego podatnika, niemającego z nią żadnego związku. Taki przepis byłby sprzeczny z uprawnieniami przyznanymi państwom członkowskim.
            
         
               71.
            
            
               Wskazanie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku nie stanowi zwyczajnego „sposobu korzystania z prawa wyboru” lub jego korekty, ale dotyczy samego sedna systemu VAT i z tej przyczyny przepisy przewidujące zapłatę podatku VAT zgodnie z metodą odwrotnego obciążenia przez nabywcę powinny znajdować się w szóstej dyrektywie (aktualnie dyrektywie VAT (
                     23
                  )) – jak np. art. 194–199 dyrektywy VAT – bądź być przedmiotem środków stanowiących odstępstwo, przyjętych na mocy art. 27 szóstej dyrektywy (aktualnie art. 395 dyrektywy VAT). Powrócę do tej kwestii w pkt 103 niniejszej opinii.
            
         b) Inne argumenty podniesione przez strony
      i) Argument pierwszy
      
               72.
            
            
               Irlandia stoi na stanowisku, że postępowanie główne stanowi przykład przyczyny, dla której państwo członkowskie powinno mieć możliwość nałożenia obowiązku dokonania korekty na osobę inną niż podatnik, który dokonał odliczenia. Jego zdaniem jest właściwe i proporcjonalne, aby osoba, która jednocześnie podejmuje decyzje i zna rodzaje opodatkowanej działalności w celach, w których nieruchomość powinna być wykorzystana i w których w rzeczywistości była wykorzystywana, została obciążona obowiązkiem korekty odliczeń. Konieczność tej korekty wynika z naruszenia ustawy podatkowej przez nabywcę, a nie przez pierwotnego dostawcę. Gdyby to naruszenie ustawy polegało na fałszywych oświadczeniach nabywcy, korekty byłyby uzasadnione z tej samej przyczyny co zwrot ze skutkiem wstecznym (
                     24
                  ).
            
         
               73.
            
            
               Zakładając nawet, że ów system, uzasadniony we wskazany sposób, może zostać wprowadzony bez odwoływania się do przepisu art. 27 szóstej dyrektywy (co, moim zdaniem, nie jest możliwe), nie podzielam stanowiska rządu irlandzkiego.
            
         
               74.
            
            
               Po pierwsze, jak słusznie podkreśliła Pactor Vastgoed, jeśli obowiązek zapłaty podatku VAT, należnego z tytułu dokonanej korekty, zostaje nałożony na osobę inną niż ta, która dokonała odliczenia, ta inna osoba (w niniejszej sprawie nabywca) zwykle nie dysponuje danymi, które określają wymiar korekty (takimi, jak kwota, którą sprzedawca odliczył przy nabyciu dóbr inwestycyjnych, pozostały czas trwania okresu objętego korektą i ewentualne pozostałe koszty, z tytułu których sprzedawca dokonał odliczenia podatku VAT). W zasadzie, ta inna osoba nie jest w stanie skontrolować, czy ewentualny pobór zaległości podatkowej jest prawidłowy, i nie może, de facto, podważać kwoty korekty.
            
         
               75.
            
            
               Po drugie, w niniejszej sprawie podatnik 2 dokonał sprzedaży, znając związane z nią ryzyko, natomiast nabywca mógł działać w dobrej wierze lub nie popełnić żadnego błędu lub zaniedbania, jeżeli, na przykład, z powodów ekonomicznie uzasadnionych musiał zmienić przeznaczenie nieruchomości po dokonaniu jej zakupu. Gdyby bowiem wiedział, że będzie wykorzystywał nieruchomość w celach nieobjętych opodatkowaniem, z pewnością nie wybrałby opodatkowania transakcji.
            
         
               76.
            
            
               W tym samym duchu rząd niderlandzki przypomina, że krajowe przepisy podatkowe wymagają, aby nabywca (podatnik 3) złożył uprzednio wyraźne oświadczenie, że spełnia kryterium 90%. Wobec braku tego wyraźnego oświadczenia, nie przysługuje prawo wyboru przewidziane przepisem art. 11 ustawy. Oświadczenie to zakłada więc świadomy wybór nabywcy. Tym samym jest on uznany za świadomego skutków w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, jeśli dana nieruchomość – pomimo złożonego wyraźnego oświadczenia – jest wykorzystywana na działalność zwolnioną z podatku VAT. Należy go więc traktować jako osobę poinformowaną o tej okoliczności i jako na nabywcy będzie na nim spoczywał obowiązek zapłaty ewentualnego, skorygowanego podatku VAT.
            
         
               77.
            
            
               Podnoszę, że o ile prawdą jest, iż nabywca (podatnik 3) zobowiązał się do korzystania z nieruchomości dla celów objętych opodatkowaniem, o tyle podatnik 2 również podjął takie zobowiązanie w związku z nabyciem nieruchomości od podatnika 1. Wiedział więc, że odsprzedając nieruchomość podatnikowi 3, może znaleźć się w sytuacji, w której nie dochowa zobowiązania podjętego wobec podatnika 1.
            
         
               78.
            
            
               Kiedy rząd niderlandzki (
                     25
                  ) mówi o „świadomym wyborze nabywcy”, odnosi się to zarówno do podatnika 2, jak i do Pactor Vastgoed.
            
         
               79.
            
            
               Ponadto podkreślam, że celem systemu VAT nie jest karanie winnego, ale zapewnienie neutralności podatku VAT.
            
         
               80.
            
            
               Jeśli przyjąć założenie rządu niderlandzkiego, nie można wykluczyć, że Pactor Vastgoed uiści podatek VAT od transakcji zwolnionej z podatku VAT. Zapłaciła ona bowiem podatnikowi 2 podatek VAT, który odliczyła, i te dwie czynności kompensują się w jej przypadku, ale powinna jeszcze zapłacić odliczenie dokonane przez podatnika 2. Natomiast podatnik 2 zachowa odliczenie, które wedle rządu niderlandzkiego powinno zostać skorygowane.
            
         
               81.
            
            
               W każdym razie, jak słusznie podniosła Komisja, jedynymi okolicznościami mogącymi uzasadnić korektę podatku VAT odliczonego przez podatnika 2 (dostawcę) są okoliczności następujące: albo sam dostawca, jako nabywca nieruchomości w pierwszej transakcji (tzn. od podatnika 1), nie spełni następnie warunków, które uprawniły go do wyboru opodatkowania tej transakcji; albo dostawca sprzedaje ową nieruchomość na rzecz Pactor Vastgoed w okresie objętym korektą (
                     26
                  ) i nieruchomość nie będzie, przed zakończeniem tego okresu, wykorzystywana w celach działalności objętej opodatkowaniem. W obydwu tych przypadkach obowiązek korekty odliczenia dokonanego przez dostawcę w związku z tą transakcją nie może być nałożony na podatnika 3 (Pactor Vastgoed), ponieważ nie może on być uznany za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku VAT odliczonego przez innych podatników w ramach transakcji, w której w ogóle nie uczestniczył.
            
         ii) Argument drugi
      
               82.
            
            
               Zdaniem rządu niderlandzkiego, celem art. 12a ustawy jest uniemożliwienie nabywcy czerpania nieuzasadnionych korzyści. Jak podnosi ów rząd, nabywca mógłby, niezależnie od własnego oświadczenia, według którego będzie wykorzystywał nieruchomość w celach działalności objętej opodatkowaniem, wykorzystywać ją bez żadnych przeszkód w celu działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, nabywając ją w transakcji, w której podatek VAT nie byłby zawarty w cenie i tym samym bez ciężaru podatku VAT. Tym samym, nie tylko sprzedawca poniósłby szkodę w wysokości kwoty skorygowanego podatku VAT, ale sam system VAT zostałby po prostu zagrożony z powodu istnienia możliwości wyboru. W ten sposób dokonano by obejścia zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B ust. 1 lit. g) i h) szóstej dyrektywy.
            
         
               83.
            
            
               Wystarczy w tym przedmiocie podnieść, że dla nabywcy odliczenie kompensuje się z zapłaconym podatkiem VAT. Nie widzę więc, w jaki sposób podatnik 3 uzyskałby „nieuzasadnioną korzyść”.
            
         
               84.
            
            
               Ponadto „niesprawiedliwe” położenie dostawcy, na którego może zostać nałożona korekta w sytuacji, w której zaufał oświadczeniom nabywcy (podatnika 3), zgodnie z którymi nieruchomość ma być przeznaczona dla celów działalności objętej opodatkowaniem, wynika z wymogu przepisów niderlandzkich, zgodnie z którym nabywca zobowiązany jest wykorzystywać nieruchomość dla celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT.
            
         
               85.
            
            
               Zdaniem Komisji, warunek ten, wedle którego, aby transakcja dotycząca nieruchomości była objęta opodatkowaniem, nabywca powinien wykorzystywać ową nieruchomość w celach prowadzenia działalności, dla której istnieje prawo do odliczenia, jest warunkiem niepotrzebnym, ponieważ podatnik nie ma żadnego interesu w wyborze opodatkowania, jeśli nie wykorzystuje danej nieruchomości w takich właśnie celach.
            
         
               86.
            
            
               Prawdą jest, że Trybunał orzekł już, iż o ile uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw skarbu państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu (
                     27
                  ).
            
         
               87.
            
            
               Komisja jednakże podkreśla, że usunięcie tego wymogu nie przyniesie szkody niderlandzkiemu skarbowi państwa. Wystarczy, aby podatnik, który dokonuje dostawy (podatnik 2), wybrał opodatkowanie i pozostawił potencjalnym nabywcom wybór niezawierania transakcji, jeśli to opodatkowanie im nie odpowiada; prawdopodobnie transakcja nie będzie im odpowiadać, jeśli prowadzą działalność bez prawa do odliczenia, ponieważ musieliby ponosić końcowy ciężar podatku VAT od sprzedaży nieruchomości. W praktyce można więc zakładać, że w aktualnym stanie ustawodawstwa niderlandzkiego podatnicy, którym prowadzona przez nich działalność nie daje prawa do odliczenia, wolą nabyć nieruchomość na rynku wtórnym, albo od innych podatników zwolnionych z podatku VAT, albo od osób fizycznych, również bez podatku VAT.
            
         
               88.
            
            
               Chciałbym dodać, że jeśli podatnik 3 zmieni po zakupie przeznaczenie nieruchomości (np. ze względów ekonomicznych), nie będzie mógł odliczyć podatku, który zapłacił dostawcy, i w ten sposób zabezpieczone są interesy niderlandzkiego skarbu państwa. Podatnik 2 mógłby utrzymać swoje odliczenie, ale podatnik 3 nie mógłby już odliczyć podatku VAT, który sam zapłacił zgodnie z metodą odwrotnego obciążenia, na mocy odstępstwa uzyskanego przez Niderlandy, które stało się miarodajne dla wszystkich.
            
         
               89.
            
            
               Uwzględniając powyższe, nic nie sprzeciwia się temu, aby ustawodawstwo niderlandzkie utrzymało wymóg związany z przeznaczeniem nieruchomości przez nabywcę dla celów prowadzenia działalności objętej opodatkowaniem w celu wykonania prawa wyboru w zakresie opodatkowania nieruchomości. Stoję na stanowisku, że w istocie do państw członkowskich należy ustalenie sposobów korzystania z prawa wyboru. Jednakże ustawodawca krajowy zobowiązany jest wyciągnąć wszystkie konsekwencje ze swojego wyboru i nie może nakładać na nabywcę obowiązków, które wykraczają poza to, co jest dozwolone przez przepisy Unii w zakresie podatku VAT.
            
         iii) Argument trzeci
      
               90.
            
            
               Rząd niderlandzki uważa, że podatnik 2 nie odliczył podatku VAT „błędnie”, ponieważ w chwili dokonania odliczenia wstępne odliczenie podatku VAT było zastosowane w sposób prawidłowy.
            
         
               91.
            
            
               Wystarczy podnieść w tym zakresie, że podatnik 2 sprzedał nieruchomość, nie przestrzegając warunków ustalonych przy nabyciu jej od podatnika 1, tzn. wykorzystywania nieruchomości wyłącznie w celach prowadzenia działalności objętej opodatkowaniem. Zresztą to skutkowało korektą podatku VAT, który odliczył.
            
         iv) Argument czwarty
      
               92.
            
            
               W swojej odpowiedzi na pisemne pytania Trybunału rząd niderlandzki wskazuje, że sytuacja, w której podatek VAT jest pobrany od innego podatnika, występuje również w przypadku zastosowania przepisów art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której przedsiębiorstwo jest przenoszone na podatnika. W takim przypadku podatnik przejmuje prawa zbywcy. Również w tej sytuacji skorygowany podatek VAT mógłby być nałożony wyłącznie na osobę inną niż podatnik, który skorzystał z odliczenia, co uzasadnia podejście rządu niderlandzkiego.
            
         
               93.
            
            
               W tym względzie wystarczy podnieść, że o ile art. 5 ust. 8 zezwala wyraźnie na pobranie skorygowanego podatku VAT od podatnika innego, niż podatnik, który dokonał odliczenia podatku VAT, należy stwierdzić, że nic podobnego nie jest wyraźnie przewidziane przez art. 20 i 21 szóstej dyrektywy. Z powyższego wynika, że ten argument nie może podważyć analizy przedstawionej w niniejszej opinii.
            
         v) Argument piąty
      
               94.
            
            
               Ponadto rząd irlandzki powołuje pkt 90 i 91 wyroku w sprawie Halifax i in. (
                     28
                  ), zgodnie z którym „[szósta] dyrektywa określa jedynie w art. 20 warunki, które muszą zostać spełnione, aby odbiorca towaru lub usługi mógł dokonać korekty odliczenia naliczonych podatków […]. Zasadniczo zatem to do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich podatek VAT może zostać odzyskany a posteriori przez budżet państwa, jednakże w granicach wynikających z prawa [Unii]”.
            
         
               95.
            
            
               Nie sądzę, aby ww. wyrok w sprawie Halifax i in. podważał analizę zawartą w niniejszej opinii.
            
         
               96.
            
            
               Wystarczy podnieść w tym względzie, że pkt 90 owego powołanego przez Irlandię wyroku ogranicza się do jednej tylko transakcji.
            
         3. Artykuł 12a ustawy i decyzja 88/498
      
               97.
            
            
               Sąd odsyłający wskazuje, że możliwość pobrania od innego podatnika podatku VAT należnego z tytułu korekty może ewentualnie opierać się na upoważnieniu udzielonym na podstawie art. 27 szóstej dyrektywy. Jednakże dodaje, że kiedy wprowadzano art. 12a ustawy, Niderlandy ani nie wystąpiły o odstępstwo, ani też nie uzyskały żadnego odstępstwa w rozumieniu art. 27 szóstej dyrektywy.
            
         
               98.
            
            
               Wobec powyższego Komisja stoi na stanowisku, że w chwili wystąpienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy obowiązywało odstępstwo uzyskane następnie przez Niderlandy w formie decyzji Rady 88/498.
            
         
               99.
            
            
               Niezależnie od powyższego jestem zdania, że odstępstwo to nie może – w okolicznościach takich, jak okoliczności postępowania głównego – uzasadnić nałożenia obowiązku podatkowego na podatnika 3.
            
         
               100.
            
            
               Natomiast – i taki był jego jedyny cel – odstępstwo to posłużyło do obciążenia zapłatą podatku VAT podmiotu, który go odliczył, czyli podatnika 2 przy pierwszej transakcji i podatnika 3 przy drugiej transakcji, co – jak się zdaje – zresztą uczynili.
            
         
               101.
            
            
               Ponadto, czyż nie stanowiłoby pewnej sprzeczności twierdzenie (
                     29
                  ), że przeniesienie skorygowanego podatku VAT na nabywcę jest dopuszczalne na podstawie samej szóstej dyrektywy, i występowanie o przyznanie odstępstwa na mocy art. 27 owej dyrektywy, aby uzyskać zezwolenie na zastosowanie mechanizmu przewidzianego art. 12a ustawy?
            
         
               102.
            
            
               Zresztą rząd niderlandzki podnosi, że w każdym razie zasada taka, jak ustanowiona w art. 12a ustawy, wpisuje się w przedłużenie zezwolenia udzielonego decyzją 88/498, przyjętą na mocy art. 27 szóstej dyrektywy.
            
         
               103.
            
            
               Taki argument nie może zostać przyjęty. Co więcej, stoję na stanowisku (podobnie jak Komisja), że w zakresie, w jakim konieczne było zastosowanie odstępstwa na mocy art. 27 szóstej dyrektywy, aby zezwolić Królestwu Niderlandów na obciążenie nabywcy obowiązkiem zapłaty podatku VAT w związku z transakcją dotyczącą nieruchomości, w której on uczestniczył, zastosowanie takiej samej procedury byłoby tym bardziej konieczne w przypadku przepisu takiego, jak sporny w postępowaniu głównym, którego celem jest nie tylko zmiana podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku VAT, ale który ponadto wyznacza w tym celu podatnika nieuczestniczącego w danej transakcji.
            
         
               104.
            
            
               Podsumowując, stoję na stanowisku, że szósta dyrektywa nie dopuszcza, aby w przypadku, gdy wstępne odliczenie podatku VAT jest korygowane na podstawie art. 20 tej dyrektywy w ten sposób, że kwota odliczenia musi zostać w całości bądź w części zwrócona, kwota ta była pobierana od innej osoby aniżeli podatnik, który dokonał odliczenia w przeszłości, w szczególności od osoby, na rzecz której podatnik dostarczył rzecz i która nie uczestniczyła w danej transakcji.
            
         
         IV – Wnioski
      
      
               105.
            
            
               Z uwagi na powyższe rozważania proponuję, aby Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Hoge Raad der Nederlanden w następujący sposób:
               Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych leżących u podstaw postępowania głównego nie dopuszcza, aby w przypadku, gdy wstępne odliczenie podatku od wartości dodanej jest korygowane na podstawie art. 20 tej dyrektywy w ten sposób, że kwota odliczenia musi zostać w całości bądź w części zwrócona, kwota ta była pobierana od innej osoby aniżeli podatnik, który dokonał wstępnego odliczenia w przeszłości, w szczególności od osoby, na rzecz której podatnik dostarczył rzecz i która nie uczestniczyła w danej transakcji.
            
         (
            1
         )	Język oryginału: francuski.
      (
            2
         )	Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych sporu toczącego się w postępowaniu głównym (zwana dalej „szóstą dyrektywą”).
      (
            3
         )	Decyzji upoważniającej Królestwo Niderlandów do zastosowania środka stanowiącego odstępstwo od art. 21 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U. L 269, s. 54).
      (
            4
         )	Decyzja 88/498 została uchylona ze skutkiem na 1 stycznia 2008 r. dyrektywą Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz.U. L 221, s. 9).
      (
            5
         )	Wet op de omzetbelasting 1968, ustawa z dnia 28 czerwca 1968 r. zastępująca aktualny podatek obrotowy innym podatkiem opartym na systemie [VAT].
      (
            6
         )	Uwzględniając przepis art. 6 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku obrotowego z 1968 r. (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968; zwanego dalej „rozporządzeniem”).
      (
            7
         )	Na mocy przepisów art. 15 ust. 6 ustawy w związku z art. 13 i 13a rozporządzenia (zwanego również dalej „korektą VAT”).
      (
            8
         )	Wydaje się, że doktryna również pozostaje podzielona w przedmiocie art. 12a ustawy, na co wskazał rzecznik generalny w postępowaniu przed sądem krajowym. Zobacz na przykład van den Elsen, Beëindiging BTW‑verhuurconstructies, BTW‑bulletin 1995, nr 2 i 3; O.L. Mobach, Fiscaal commentaar, Omzetbelasting, Kluwer 2003, s. 447 i nast.; M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed Fiscale Studieserie nr 6), Deventer: Fed 2007, s. 270, 271; ,C.M. Ettema i in., Wegwijs in de BTW, ’s‑Gravenhage 2008, s. 377; J.J. Vetter i in., Invordering van belastingen (Fed Fiscale Studieserie nr 2), Deventer: Kluwer 2005, s. 77, 78; F.L.J. Vervaet, A.J.H. van Lynden, Het wetsvoorstel ter bestrijding van BTW-constructies, BtwBrief 1995, nr 11; D.B. Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting, Kluwer 1998, zesde herziene druk, 66; W.A.P. Nieuwenhuizen, Een huuroverenkomst, Btw‑bulletin 1999, aflevering 7/8, nr 67; S.T.M. Beelen i in., Cursus belastingrecht (omzetbelasting), aantekening 2.4.1.A.f i 2.4.1.F; A.J. Oostenrijk, L.A. Van Dijk, Onroerend goed en reparatiewetgeving Vermeend, Nieuw regime voor de heffing van BTW en overdrachtsbelasting (Arthur Andersen 1996), s. 47; E.H. van den Elsen, Onroerende zaken: BTW-constructies en economische eigendom, Vermande 1995, s. 12, i Wet omzetbelasting 1968, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie (Artikel 12a), Suppl. 587 (kwiecień 2010).
      (
            9
         )	Na podstawie art. 15 ustawy.
      (
            10
         )	Zobacz pkt 47 in fine jego uwag na piśmie.
      (
            11
         )	Zobacz pkt 3.3.4 postanowienia odsyłającego.
      (
            12
         )	Mianowicie, aby nieruchomość była wykorzystywana w celach rodzących prawo do całkowitego lub prawie całkowitego odliczenia podatku.
      (
            13
         )	Zobacz art. 11 ust. 1 zdanie wstępne i lit. a) zdanie wstępne i pkt 2 ustawy.
      (
            14
         )	Ustawa z dnia 18 grudnia 1995 r. (Stb. 1995, nr 659) zmieniająca ustawę w sprawie VAT z 1968 r., ustawę dotyczącą podatku od czynności prawnych i kilka innych ustaw podatkowych, w ramach walki z konstrukcjami prawnymi dotyczącymi nieruchomości, zwaną również „ustawą w sprawie walki z konstrukcjami prawnymi dotyczącymi nieruchomości”.
      (
            15
         )	Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwana dalej „dyrektywą VAT”).
      (
            16
         )	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 22 marca 2012 r. w sprawie C‑153/11 Klub, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo.
      (
            17
         )	Zobacz wyrok z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, Zb.Orz. s. I-3039, pkt 24; ww. wyrok w sprawie Klub, pkt 28.
      (
            18
         )	Zobacz wyrok z dnia 18 października 2012 r. w sprawie C‑234/11 TETS Haskovo, pkt 30, 31, który odwołuje się do wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. I-11087, pkt 57. Zobacz także ww. wyrok w sprawie Uudenkaupungin kaupunki, pkt 26; a także wyrok z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie C‑257/11 Gran Via Moineşti, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo.
      (
            19
         )	Zobacz między innymi pkt 34 i 47 uwag rządu niderlandzkiego.
      (
            20
         )	Mianowicie zasadę wskazującą nabywcę nieruchomości (podatnik 3) jako podatnika zobowiązanego do dokonania korekty odliczenia, nawet jeśli to odliczenie zostało wstępnie dokonane przez dostawcę tej nieruchomości (podatnika 2), w ramach uprzedniej transakcji dotyczącej tej nieruchomości, przeprowadzonej z innym podatnikiem (podatnik 1).
      (
            21
         )	Wniosek dotyczący szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej [VAT]: ujednolicona podstawa wymiaru podatku przedstawiona przez Komisję Radzie [COM(73) 950 wersja ostateczna].
      (
            22
         )	Zgodnie z którym „[w]stępne odliczenie korygowane jest zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie”.
      (
            23
         )	Zobacz przypis 15 do niniejszej opinii
      (
            24
         )	Irlandia powołuje się na wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 21, który z kolei odwołuje się do wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO, Rec. s. I-857.
      (
            25
         )	W pkt 13 odpowiedzi na pytania Trybunału na piśmie.
      (
            26
         )	Co się tyczy drugiego przypadku, w istocie, gdy podatnik 2 sprzedaje rzecz podatnikowi 3, doskonale wie, przez jak długi okres wykorzystywał tę rzecz w celach działalności objętej opodatkowaniem i że konieczna będzie ewentualnie korekta VAT.
      (
            27
         )	Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. s. I-4191, pkt 30; z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. s. I-771, pkt 20; a także z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb.Orz. s. I-14191, pkt 22.
      (
            28
         )	Wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Zb.Orz. s. I-1609, pkt 90, 91. Zobacz także postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. s. I-1991, pkt 27, 28.
      (
            29
         )	W pkt 21 odpowiedzi tego rządu na pytanie pisemne Trybunału.