CELEX: 62008CJ0440
Language: lv
Date: 2010-03-18 00:00:00
Title: Tiesas spriedums (pirmā palāta) 2010. gada 18.martā.#F. Gielen pret Staatssecretaris van Financiën.#Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Hoge Raad der Nederlanden - Nīderlande.#Tiešie nodokļi - EKL 43. pants - Nodokļu maksātājs nerezidents - Uzņēmējs - Tiesības uz pašnodarbinātas personas izdevumu atskaitījumu - Stundu kritērijs - Diskriminācija nodokļu maksātāju rezidentu un nodokļu maksātāju nerezidentu starpā - Pielīdzināšanas iespēja.#Lieta C-440/08.

Lieta C‑440/08
      F. Gielen
      pret
      Staatssecretaris van Financiën
      (Hoge Raad der Nederlanden lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      
      Tiešie nodokļi – EKL 43. pants – Nodokļu maksātājs nerezidents – Uzņēmējs – Pašnodarbinātas personas tiesības uz atskaitījumu – Stundu kritērijs – Diskriminācija nodokļu maksātāju rezidentu un nodokļu maksātāju nerezidentu starpā – Pielīdzināšanas iespēja
      Sprieduma kopsavilkums
      Personu brīva pārvietošanās – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Nodokļu tiesību akti – Ienākuma nodokļi
      (LESD 49. pants)
      Ar LESD 49. pantu netiek pieļauts valsts tiesiskais regulējums, kurš attiecībā uz nodokļu priekšrocības piešķiršanu – kā pašnodarbinātu
         personu, kuras kā uzņēmēji nostrādājušas noteiktu stundu skaitu, atskaitījums – diskriminējoši ietekmē nodokļu maksātājus
         nerezidentus, kuru darba stundas, kas nostrādātas citā dalībvalstī esošā uzņēmumā, šai nolūkā netiek ņemtas vērā, pat ja šie
         nodokļu maksātāji šīs priekšrocības kontekstā var izvēlēties nodokļu maksātājiem rezidentiem piemērojamo nodokļu režīmu.
      
      Šis valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru šādas nodokļu priekšrocības piešķiršanai tiek pielietots “stundu kritērijs”,
         kas tādējādi liedz nodokļu maksātājiem nerezidentiem ņemt vērā citā dalībvalstī nostrādātās darba stundas, galvenokārt ir
         neizdevīgs šiem nodokļu maksātājiem. Tātad šādā tiesiskajā regulējumā ir ietverta netieša diskriminācija pilsonības dēļ LESD
         49. panta izpratnē. Šo secinājumu neatspēko tas, ka, paredzot pielīdzināšanas iespēju nodokļu maksātājiem nerezidentiem, tādējādi
         viņiem tiek ļauts izvēlēties starp diskriminējošo nodokļu režīmu un rezidentiem piemērojamo nodokļu režīmu, jo ar šādu izvēli
         nevar izslēgt pirmā no šiem minētajiem nodokļu režīmiem diskriminējošo iedarbību. Faktiski, pieņemot, ka šādai izvēlei varētu
         būt šādas sekas, nozīmētu atzīt nodokļu režīmu, kurā iemiesots LESD 49. panta pārkāpums tā diskriminējošā rakstura dēļ. Turklāt
         valsts sistēma, kas ierobežo brīvību veikt uzņēmējdarbību, ir nesaderīga ar Savienības tiesībām arī tad, ja tās piemērošana
         ir fakultatīva. No tā izriet, ka ar nodokļu maksātājam nerezidentam piešķirto izvēli, paredzot pielīdzināšanas iespēju, netiek
         novērsta konstatētā diskriminācija.
      
      (sal. ar 48.–55. punktu un rezolutīvo daļu)
TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)
      2010. gada 18. martā (*)
      
      Tiešie nodokļi – EKL 43. pants – Nodokļu maksātājs nerezidents – Uzņēmējs – Pašnodarbinātas personas tiesības uz atskaitījumu – Stundu kritērijs – Diskriminācija nodokļu maksātāju rezidentu un nodokļu maksātāju nerezidentu starpā – Pielīdzināšanas iespēja
      Lieta C‑440/08
      par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlande) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2008. gada 12. septembrī un kas Tiesā reģistrēts 2008. gada 6. oktobrī, tiesvedībā
      
      F. Gielen
      pret
      Staatssecretaris van Financiën.
      
      TIESA (pirmā palāta)
      šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs, kas pilda pirmās palātas priekšsēdētāja pienākumus, A. Ticano [A. Tizzano], tiesneši E. Levits, E. Borgs Bartets [A. Borg Barthet], M. Ilešičs [M. Ilešič] (referents) un Ž. Ž. Kāzels [J.‑J. Kasel],
      
      ģenerāladvokāts D. Ruiss‑Harabo Kolomers [M. D. Ruiz‑Jarabo Colomer],
      
      sekretāre M. Ferreira [M. Ferreira], galvenā administratore,
      
      ņemot vērā rakstveida procesu un 2009. gada 17. septembra tiesas sēdi,
      ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
      –        F. Gīlena [Gielen] vārdā – F. A. Enhelens [F. A. Engelen] un S. K. V. Doumā [S. C. W. Douma], belastingadviseurs,
      
      –        Nīderlandes valdības vārdā – K. Viselsa [C. Wissels], K. ten Dama [C. ten Dam] un M. Norta [M. Noort], pārstāves,
      
      –        Vācijas valdības vārdā – M. Lumma [M. Lumma] un K. Blaške [C. Blaschke], pārstāvji,
      
      –        Igaunijas valdības vārdā – L. Uibo [L. Uibo], pārstāvis,
      
      –        Portugāles valdības vārdā – K. Gerra Santuša [C. Guerra Santos], kā arī L. Inešs Fernandišs [L. Inez Fernandes] un H. Menezišs Leitau [J. Menezes Leitão], pārstāvji,
      
      –        Zviedrijas valdības vārdā – A. Falka [A. Falk], pārstāve,
      
      –        Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – R. Liāls [R. Lyal] un V. Rēlss [W. Roels], pārstāvji,
      
      noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2009. gada 27. oktobra tiesas sēdē,
      pasludina šo spriedumu.
      Spriedums
      1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt EKL 43. pantu [jaunajā redakcijā – LESD 49. pants].
      
      2        Šis lūgums radās prāvā starp F. Gīlenu un Staatssecretaris van Financiën [Valsts sekretāru finanšu lietās] par ienākuma nodokli par 2001. gadu.
      
       Valsts tiesiskais regulējums
      3        2001. gada Likuma par ienākuma nodokli (Wet op de Inkomstenbelastingen2001, turpmāk tekstā – “2001. gada likums”) 2.1. panta b) punktā ir paredzēts, ka ienākuma nodoklis ir jāmaksā fiziskām personām,
         kuras nav Nīderlandes valsts rezidentes, bet kuras Nīderlandē gūst ienākumus.
      
      4        Saskaņā ar 2001. gada likuma 3.2. pantu ar nodokli apliekamā peļņa ir par pašnodarbinātās personas izdevumu atskaitījumu samazinātā
         peļņa, kuru nodokļa maksātājs kā uzņēmējs gūst no viena vai vairākiem uzņēmumiem.
      
      5        Saskaņā ar 2001. gada likuma 3.76. panta 2. punktu minētā atskaitījuma summa ir atkarīga no peļņas saskaņā ar šajā tiesību
         normā ietverto degresīvās gradācijas tabulu. Tā ir EUR 6084, ja peļņa nepārsniedz EUR 11 745, un pakāpeniski samazinās līdz
         EUR 2984 par peļņu, kas lielāka nekā EUR 50 065.
      
      6        Saskaņā ar tā paša panta 1. punktu tiesības uz pašnodarbinātās personas izdevumu atskaitījumu, proti, ir atkarīgas no “stundu
         kritērija”.
      
      7        Saskaņā ar 2001. gada likuma 3.6. pantu tam atbilst kalendārajā gadā nostrādātās vismaz 1225 darba stundas vienā vai vairākos
         uzņēmumos, no kuriem nodokļa maksātājs kā uzņēmējs gūst peļņu.
      
      8        Visbeidzot, lai noteiktu, vai nodokļu maksātājs nerezidents atbilst šim kritērijam, vērā tiek ņemtas tikai tās stundas, kas
         nostrādātas daļai vadītās ražotnes stabilā uzņēmumā Nīderlandē.
      
      9        Tai pat laikā nodokļu maksātājs nerezidents, uz kuru attiecas citas dalībvalsts, kur viņš dzīvo, nodokļu ieturēšanas sistēma,
         saskaņā ar 2001. gada likuma 2.5. panta 1. punktu var izvēlēties nodokļa piemērošanas sistēmu nodokļu maksātājiem rezidentiem
         (turpmāk tekstā – “pielīdzināšanas iespēja”). Minētajā tiesību normā nav ietverta prasība, lai nodokļu maksātājs nerezidents
         visus vai gandrīz visus ienākumus būtu guvis Nīderlandē. Tās redakcija ir šāda:
      
      “Nodokļu maksātājs nerezidents, kas visu kalendāro gadu ir uzturējies Nīderlandē, un nodokļu maksātājs nerezidents, kas kā
         citas ES dalībvalsts vai ar ministra rīkojumu noteiktas trešās valsts, ar kuru Nīderlandes [Karaliste] ir noslēgusi konvenciju
         par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem, kurā paredzēta savstarpēja informācijas apmaiņa, pilsonis var izvēlēties,
         lai viņam tiktu piemērotas šī likuma normas kā nodokļu maksātājam rezidentam. Ar ministra rīkojumu var noteikt pierādījumus,
         kurus var pieprasīt šīs tiesību normas piemērošanas ietvaros. [..]”
      
      10      Saskaņā ar dekrēta par 2001. gada likuma par ienākuma nodokli izpildi (Het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001) 2.–10. pantu ienākuma nodokļa atskaitījums tiek piešķirts tiem, kas izvēlas tikt pielīdzināti nodokļa maksātājiem rezidentiem,
         ciktāl nodoklis attiecas uz to ienākumu daļu, kas Nīderlandē ar nodokli netiek aplikti vai arī tiem tiek piemērota samazināta
         nodokļa likme.
      
      11      Atbilstoši minētā dekrēta 3. pantam:
      
      “1.      Konstatējot Nīderlandē ar nodokli neapliekamas ienākumu no darba un mājokļa daļas, [..] samazinājums to dēļ atbilst apmēram,
         kura attiecība pret nodokli, kas, nepiemērojot 2.–10. pantu, saskaņā ar likumu par apliekamajiem ienākumiem par darbu un mājokli
         būtu jāmaksā Nīderlandē, ir tāda pati, kā saucējā norādīto ienākumu Nīderlandē ar nodokli neapliekamās daļas attiecība pret
         saucējā norādītajiem ienākumiem.
      
      [..]
      5.      Ar “saucējā norādītajiem ienākumiem” saprot ienākumus par darbu un mājokli [..]”.
      12      2001. gada Dekrēta par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem (Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) 9. panta 1. punktā ir paredzēts:
      
      “Ārvalsts ienākumi par darbu un mājokli, kas gūti citā valstī, ir ienākumi, ko nodokļu maksātājs guvis par darbu un mājokli
         šajā valstī kā:
      
      a) ar nodokli apliekamu peļņu ārvalsts uzņēmumā, proti, uzņēmumā vai uzņēmuma daļā, kas vadīts ar stabilas ražotnes vai stabila
         pārstāvja palīdzību citas dalībvalsts teritorijā;
      
      [..].”
       Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
      13      F. Gīlens ir Vācijas pilsonis, kurš kopā ar vēl divām personām Vācijā vada uzņēmumu segto platību dārzkopības jomā. Viņš Nīderlandē
         ir nodibinājis pastāvīgu uzņēmumu, kur, pamatojoties uz noslēgtiem līgumiem, tiek audzēti dekoratīvie augi.
      
      14      2001. gada laikā viņš minētajā uzņēmumā veltīja 1225 darba stundas Vācijā, savukārt Nīderlandē viņš minētajā uzņēmumā veltīja
         mazāk nekā 1225 darba stundas.
      
      15      Tādējādi Nīderlandes nodokļu dienests uzskatīja, ka F. Gīlens neatbilst “stundu kritērijam” Rechtbank Breda (Bredas tiesa) apstiprināja šādu interpretāciju.
      
      16      Savukārt Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (Hertohenboshas apelācijas instances tiesa) uzskatīja, ka šāda minētā kritērija interpretācija radītu diskrimināciju, kas
         aizliegta ar EKL 43. pantu, jo ar to tiekot radīta atšķirība starp nodokļu maksātājiem rezidentiem un nodokļu maksātājiem
         nerezidentiem. Faktiski Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch skatījumā, piemērojot šo kritēriju, nodokļu maksātāju rezidentu ienākumi var tikt aplikti ar nodokli atkarībā no viņu peļņas,
         neatkarīgi no vietas pasaulē, kur tā gūta.
      
      17      Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch uzskatīja, ka šī izšķiršana un šie šķēršļi nav attaisnojami ar objektīvu situācijas atšķirību starp rezidentiem un nerezidentiem,
         jo pašnodarbinātās personas izdevumu atskaitījums ir tieši saistīts ar nodokļu maksātāju darbību.
      
      18      F. Gīlens par Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch lēmumu iesniedza kasācijas sūdzību Hoge Raad der Nederlanden [Nīderlandes Augstākajā tiesā]. F. Gīlens uzskata, ka fakts, ka viņam kā nodokļu maksātājam nerezidentam ir atteiktas tiesības
         uz pašnodarbinātās personas izdevumu atskaitījumu, ir diskriminācija, ko aizliedz ar EKL 43. pantu.
      
      19      Hoge Raad der Nederlanden norāda, ka diskriminācija EKL 43. panta izpratnē izriet no tā, ka nodokļu maksātāja nerezidenta gadījumā nav ņemtas vērā visas
         stundas, ko viņš veltījis savā uzņēmumā, ieskaitot stundas, kas nostrādātas ražotnē vai uzņēmumā, kurš atrodas citā dalībvalstī.
      
      20      Tai pat laikā viņš šaubās, vai no šādas diskriminācijas var izvairīties, izvēloties pielīdzināšanas iespēju. Saskaņā ar to
         skala, atbilstoši kurai nodokļu maksātāja nerezidenta ienākumi tiek aplikti ar nodokli Nīderlandē, ja viņš izvēlas nodokļu
         maksātājiem rezidentiem piemērojamās normas, nozīmē progresivitātes piemērošanu.
      
      21      Šādos apstākļos Hoge Raad der Nederlanden nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
      
      “Vai EKL 43. pants ir interpretējams tādējādi, ka tas nav pretrunā kādas dalībvalsts nodokļu tiesību normas piemērošanai attiecībā
         uz peļņu, kādu citas dalībvalsts pilsonis (nodokļa maksātājs nerezidents) gūst no vadītā uzņēmuma daļas pirmajā dalībvalstī,
         ja kāda no šīs normas interpretācijām, apskatot to atsevišķi, pretēji EKL 43. pantam nošķir nodokļa maksātāju rezidentu un
         nodokļa maksātāju nerezidentu, taču šim nodokļa maksātājam bija iespēja izvēlēties tādu pašu nodokļu piemērošanu kā nodokļa
         maksātājam rezidentam, ko viņš personīgu apsvērumu dēļ nav izmantojis?”
      
       Par prejudiciālo jautājumu
       Par pieņemamību
      22      Vācijas valdība un Portugāles valdība pauž šaubas par iespēju Tiesai lemt par valsts tiesas uzdoto jautājumu.
      
      23      Vācijas valdības skatījumā aplūkojamā nodokļu tiesiskajā regulējumā būtībā nav ietverta nekāda aizliegta diskriminācija EKL
         43. panta izpratnē, kas nozīmē, ka nav vērts uzdot jautājumu, vai no diskriminācijas varētu izvairīties, izvēloties pielīdzināšanas
         iespēju. Tādējādi Tiesas atbildei uz prejudiciālo jautājumu nebūtu nekādas nozīmes pamata prāvas iznākumā.
      
      24      Portugāles valdība galvenokārt apgalvo, ka prejudiciālais jautājums ir atkarīgs no noteiktas pamata lietā aplūkojamā valsts
         tiesiskā regulējuma interpretācijas.
      
      25      Faktiski no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka 2001. gada likuma 3.6. pantu varētu interpretēt arī tādējādi, ka pamata lietā
         aplūkojamā atskaitījuma nolūkos attiecībā uz nodokļu maksātāju nerezidentu var ņemt vērā Nīderlandē esošā uzņēmumā pavadītās
         stundas, kā arī tās, kuras nostrādātas citā dalībvalstī esošā uzņēmumā, kas šo tiesību normu darītu saderīgu ar EKL 43. pantu
         un atbilde uz prejudiciālo jautājumu būtu lieka.
      
      26      Tā kā tādējādi iesniedzējtiesai bija iespēja pamata lietā aplūkojamo nodokļu režīmu interpretēt kā tādu, kurā nav ietverta
         nekāda diskriminācija, kas ir pretrunā EKL 43. pantam, Portugāles valdība uzskata, ka prejudiciālais jautājums ir hipotētisks
         un tādēļ Tiesas atbilde iesniedzējtiesai nebūtu saistoša.
      
      27      Šajā ziņā jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru LESD 267. pantā noteiktās procedūras ietvaros tikai valsts tiesa,
         kura iztiesā prāvu un kurai ir jāuzņemas atbildība par pieņemamo tiesas nolēmumu, ir tā, kas, ņemot vērā lietas īpatnības,
         var noteikt, cik lielā mērā prejudiciālais nolēmums ir vajadzīgs, lai šī tiesa varētu pieņemt nolēmumu, un cik atbilstīgi
         ir Tiesai uzdotie jautājumi. Tātad gadījumā, ja uzdotie jautājumi skar Savienības tiesību interpretāciju, Tiesai principā
         ir pienākums pieņemt nolēmumu (skat. it īpaši 2009. gada 23. aprīļa spriedumu lietā C‑544/07 Rüffler, Krājums, I‑3389. lpp., 36. punkts, un 2009. gada 19. novembra spriedumu lietā C‑314/08 Filipiak, Krājums, I‑11049. lpp., 40. punkts).
      
      28      Tomēr Tiesa ir arī nospriedusi, ka ārkārtas apstākļos tai ir jāpārbauda apstākļi, kādos valsts tiesa pie Tiesas ir vērsusies,
         lai pārliecinātos par savu kompetenci (šajā ziņā skat. 1981. gada 16. decembra spriedumu lietā 244/80 Foglia, Recueil, 3045. lpp., 21. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Rüffler, 37. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Filipiak, 41. punkts).
      
      29      Atteikums lemt par valsts tiesas uzdotu prejudiciālu jautājumu ir iespējams tikai tad, ja acīmredzami ir skaidrs, ka prasītajai
         Savienības tiesību interpretācijai nav nekāda sakara ar pamata lietas faktisko situāciju vai priekšmetu, ja problēma ir hipotētiska
         vai arī ja Tiesas rīcībā nav tādu vajadzīgo faktisko un tiesību apstākļu, lai varētu sniegt noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem
         jautājumiem (iepriekš minētais spriedums lietā Rüffler, 38. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā Filipiak, 42. punkts).
      
      30      Jāatzīst, ka no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka pamata prāva, kā arī prejudiciālais jautājums būtībā ir par LESD 49. panta
         interpretāciju valsts tiesiskā regulējuma kontekstā, kuram, iespējams, varētu būt diskriminējoša iedarbība attiecībā uz nodokļu
         maksātājiem nerezidentiem no nodokļu priekšrocību – kā pašnodarbinātas personas izdevumu atskaitījums – viedokļa, pat ja minētie
         nodokļu maksātāji saistībā ar minēto priekšrocību atbilstoši minētajam tiesiskajam regulējumam var izvēlēties pielīdzināšanas
         iespēju.
      
      31      Tālāk, lai varētu sniegt atbildi un minēto jautājumu, vispirms ir jāizvērtē, vai ar pamata prāvā aplūkojamo tiesisko regulējumu
         tiek radīta diskriminējoša iedarbība LESD 49. panta izpratnē, kas ir Savienības tiesību jautājums, kura interpretācija ir
         Tiesas kompetencē.
      
      32      Ņemot vērā šos secinājumus, acīmredzami ir skaidrs, ka lūgtajai interpretācijai nav nekāda sakara ar pamata lietas situāciju
         vai priekšmetu; tas nozīmē, ka nav jāņem vērā Vācijas valdības un Portugāles valdības minētie pieņemamības izņēmumi.
      
      33      No tā izriet, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pieņemams.
      
       Par lietas būtību
      34      Ar savu jautājumu, kurš jāizvērtē divās daļās, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai ar LESD 49. pantu netiek pieļauts tāds tiesiskais
         regulējums, kam no nodokļu priekšrocību – kā pašnodarbinātas personas izdevumu atskaitījums – piešķiršanas viedokļa, iespējams,
         ir diskriminējoša iedarbība attiecībā uz nodokļu maksātājiem nerezidentiem. pat ja šie nodokļu maksātāji saistībā ar šo priekšrocību
         atbilstoši minētajam tiesiskajam regulējumam var izvēlēties pielīdzināšanas iespēju.
      
       Par pamata prāvā aplūkojamā tiesiskā regulējuma diskriminējošo iedarbību LESD 49. panta izpratnē
      35      Visbeidzot, lai atbildētu uz uzdoto jautājumu, uzreiz – kā tas arī izriet no šī sprieduma 31. punkta – ir jāizvērtē, vai pamata
         prāvā aplūkojamajā tiesiskajā regulējumā tik tiešām ir ietverta diskriminācija, kas ir pretrunā LESD 49. pantam.
      
      36      Jāatgādina, ka, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm sava kompetence tomēr ir jāīsteno, ievērojot
         Savienības tiesības (skat. tostarp 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā C‑319/02 Manninen, Krājums, I‑7477. lpp., 19. punkts un tajā minētā judikatūra).
      
      37      Jāatgādina arī, ka tiesību normas par vienlīdzīgu attieksmi aizliedz ne tikai acīmredzamu diskrimināciju pilsonības dēļ, bet
         arī jebkura veida netiešu diskrimināciju, kas, piemērojot citus nošķiršanas kritērijus, faktiski noved pie tā paša rezultāta
         (1995. gada 14. februāra spriedums lietā C‑279/93 Schumacker, Recueil, I‑225. lpp., 26. punkts un tajā minētā judikatūra).
      
      38      Turklāt diskriminācija pastāv tikai tad, ja atšķirīgas normas piemēro salīdzināmās situācijās vai ja piemēro vienu un to pašu
         normu atšķirīgās situācijās (skat. tostarp iepriekš minēto spriedumu lietā Schumacker, 30. punkts, un 1999. gada 14. septembra spriedumu lietā C‑391/97 Gschwind, Recueil, I‑5451. lpp., 21. punkts).
      
      39      Šajā gadījumā vispirms no lietas materiāliem izriet, ka 2001. gada laikā F. Gīlens, kas dzīvo Vācijā, savam uzņēmumam Nīderlandē
         veltīja mazāk nekā 1225 darba stundas, savukārt savam uzņēmumam Vācijā viņš veltīja vairāk nekā 1225 darba stundas.
      
      40      Iesniedzējtiesa norāda, ka saskaņā ar pamata prāvā aplūkojamo tiesisko regulējumu nodokļu maksātājs uzņēmējs, kas ir rezidents,
         lai aprēķinātu stundu kritēriju, kas dot tiesības uz pašnodarbinātas personas izdevumu atskaitījumu, var ieskaitīt gan citā
         dalībvalstī, gan arī Nīderlandē nostrādātās darba stundas, bet nodokļa maksātājs uzņēmējs, kas nav rezidents, šim aprēķinam
         drīkst ņemt vērā tikai Nīderlandē nostrādātās darba stundas.
      
      41      Nīderlandes valdība savos rakstveida apsvērumos arī atzīst, ka šajā ziņā runa ir par diskrimināciju dzīvesvietas dēļ.
      
      42      Tādēļ jāatzīst, ka pamata prāvā aplūkojamā tiesiskajā regulējumā attiecībā uz atbilstību “stundu kritērijam”, lai piemērotu
         pašnodarbinātas personas izdevumu atskaitījumu, nodokļu maksātāji ir vērtēti dažādi atkarībā no tā, vai viņi ir vai nav Nīderlandes
         rezidenti. Šāds atšķirīgs vērtējums galvenokārt ir neizdevīgs citu dalībvalstu pilsoņiem, jo nerezidenti visbiežāk arī ir
         nepilsoņi.
      
      43      It īpaši attiecībā uz lietām par fizisko personu ienākumu aplikšanu ar nodokļiem Tiesa ir atzinusi, ka rezidentu un nerezidentu
         situācijas konkrētajā dalībvalstī parasti nav salīdzināmas, jo tām ir objektīvas atšķirības gan no ienākumu avota viedokļa,
         gan no personīgās nodokļu maksātspējas viedokļa vai arī, ņemot vērā personīgo un ģimenes stāvokli (skat. tostarp 2007. gada
         22. marta spriedumu lietā C‑383/05 Talotta, Krājums, I‑2555. lpp., 19. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra, un 2008. gada 16. oktobra spriedumu lietā C‑527/06 Renneberg, Krājums, I‑7735. lpp., 59. punkts).
      
      44      Katrā ziņā Tiesa ir precizējusi: ja pastāv nodokļu priekšrocība, kuras izmantošana tiek atteikta nerezidentiem, atšķirīga
         attieksme pret šīm divām nodokļu maksātāju kategorijām var tikt uzskatīta par diskrimināciju LESD izpratnē, ja nav nekādu
         objektīvu situācijas atšķirību, kas šajā ziņā varētu pamatot atšķirīgu attieksmi pret šīm kategorijām (iepriekš minētais spriedums
         lietā Talotta, 19. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra, un iepriekš minētais spriedums lietā Renneberg, 60. punkts).
      
      45      Taču iesniedzējtiesa norāda, ka pašnodarbinātas personas izdevumu atskaitījums ir saistīts nevis ar nodokļu maksātāju personisko
         spēju, bet gan ar to darbības veidu. Faktiski šo atskaitījumu piešķir uzņēmējiem, kuru gadījumā uzņēmējdarbība ir galvenā
         nodarbošanās, ko var pierādīt tostarp ar atbilstību “stundu kritērijam”.
      
      46      Lai gan minēto atskaitījumu var piešķirt visiem nodokļu maksātājiem uzņēmējiem, kas tostarp atbilst minētajam kritērijam,
         jāatzīst, ka šajā ziņā nav nozīmes nošķirt, vai minētie nodokļu maksātāji savas darba stundas ir veltījuši Nīderlandē, vai
         arī citā dalībvalstī.
      
      47      No tā izriet – kā to savu secinājumu 39. punktā ir arī atzinis ģenerāladvokāts –, ka nodokļu maksātāji rezidenti un nodokļu
         maksātāji nerezidenti, lai piemērotu pašnodarbinātas personas izdevumu atskaitījumu, atrodas salīdzināmās situācijās (šajā
         ziņā skat. 2003. gada 12. jūnija spriedumu lietā C‑234/01 Gerritse, Recueil, I‑5933. lpp., 27. punkts, un 2006. gada 6. jūlija spriedumu lietā C‑346/04 Conijn, Krājums, I‑6137. lpp., 20. punkts).
      
      48      Šajos apstākļos ir jāsecina, ka valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru šādas nodokļu priekšrocības – kā pamata lietā
         aplūkotais pašnodarbinātas personas izdevumu atskaitījums – piešķiršanai tiek pielietots “stundu kritērijs”, kas tādējādi
         liedz nodokļu maksātājiem nerezidentiem ņemt vērā citā dalībvalstī nostrādātās darba stundas, galvenokārt ir neizdevīgs šiem
         nodokļu maksātājiem. Tātad šādā tiesiskajā regulējumā ir ietverta netieša diskriminācija pilsonības dēļ LESD 49. panta izpratnē.
      
       Par pielīdzināšanas iespēju
      49      Šo secinājumu neatspēko arguments, saskaņā ar kuru, paredzot pielīdzināšanas iespēju, iespējams, attiecīgo diskrimināciju
         var izskaust.
      
      50      Uzreiz jānorāda, ka pielīdzināšanas iespēja ļauj nodokļu maksātājam nerezidentam – kā F. Gīlens – izvēlēties, vai viņam tiks
         piemērots diskriminējošs nodokļu režīms, vai arī cits, kas varbūt tāds nav.
      
      51      Taču šajā ziņā jāmin, ka ar šādu izvēli šajā gadījumā nevar izslēgt pirmā no šiem minētajiem nodokļu režīmiem diskriminējošo
         iedarbību.
      
      52      Faktiski, pieņemot, ka šādai izvēlei varētu būt šādas sekas, nozīmētu – kā to savu secinājumu 52. punktā būtībā secina ģenerāladvokāts
         – atzīt nodokļu režīmu, kurā iemiesots LESD 49. panta pārkāpums tā diskriminējošā rakstura dēļ.
      
      53      Turklāt – kā Tiesai jau ir bijusi iespēja to precizēt – valsts sistēma, kas ierobežo brīvību veikt uzņēmējdarbību, ir nesaderīga
         ar Savienības tiesībām arī tad, ja tās piemērošana ir fakultatīva (šajā ziņā skat. 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā
         C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Recueil, I‑11753. lpp., 162. punkts).
      
      54      No tā izriet, ka ar pamata lietā aplūkoto izvēli, kas piešķirta nodokļu maksātājam nerezidentam, paredzot pielīdzināšanas
         iespēju, tādējādi netiek novērsta šī sprieduma 48. punktā konstatētā diskriminācija.
      
      55      No visa iepriekš minētā izriet, ka ar LESD 49. pantu netiek pieļauts valsts tiesiskais regulējums, kurš attiecībā uz nodokļu
         priekšrocības piešķiršanu – kā pamata lietā aplūkotais pašnodarbinātas personas atskaitījums – diskriminējoši ietekmē nodokļu
         maksātājus nerezidentus, pat ja šie nodokļu maksātāji šīs priekšrocības kontekstā var izvēlēties nodokļu maksātājiem rezidentiem
         piemērojamo nodokļu režīmu.
      
       Par tiesāšanās izdevumiem
      56      Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās
         izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās
         izdevumi, nav atlīdzināmi.
      
      Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
      Ar LESD 49. pantu netiek pieļauts valsts tiesiskais regulējums, kurš attiecībā uz nodokļu priekšrocības piešķiršanu – kā pamata
            lietā aplūkotais pašnodarbinātas personas izdevumu atskaitījums – diskriminējoši ietekmē nodokļu maksātājus nerezidentus,
            pat ja šie nodokļu maksātāji šīs priekšrocības kontekstā var izvēlēties nodokļu maksātājiem rezidentiem piemērojamo nodokļu
            režīmu.
      [Paraksti]
      * Tiesvedības valoda – holandiešu.