CELEX: 62017CC0030
Language: hu
Date: 2018-02-01
Title: Y. Bot főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2018. február 1‑je.#Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu kontra Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu.#A Naczelny Sąd Administracyjny (Lengyelország) által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem.#Előzetes döntéshozatal – Adórendelkezések – Jövedéki adók – 92/83/EGK irányelv – A 3. cikk (1) bekezdése – Alkohol és alkoholtartalmú italok – Sör – Ízesített sör – Plato‑fok – Számítási mód.#C-30/17. sz. ügy.

YVES BOT
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2018. február 1. (
            1
         )
      
         C‑30/17. sz. ügy
      
      Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu
      kontra
      Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu
      
         (a Naczelny Sąd Administracyjny [legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      
      „Előzetes döntéshozatal – Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Jövedéki adó – 92/83/EGK irányelv – A 3. cikk (1) bekezdése – Alkohol és alkoholtartalmú italok – Sör – Ízesített sör – Plato‑fok – Számítási mód”
      
               1.
            
            
               A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgya az alkohol és az alkoholtartalmú italok jövedéki adója szerkezetének összehangolásáról szóló, 1992. október 19‑i 92/83/EGK tanácsi irányelv 3. cikke (1) bekezdésének értelmezése. (
                     2
                  )
            
         
               2.
            
            
               Ezt a kérelmet egy, a Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (a poznańi vámhivatal igazgatója, Lengyelország) és a Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (a továbbiakban: Kompania Piwowarska), egy elsősorban ízesített söröket előállító sörfőző vállalkozás között a Kompania Piwowarska által az ízesített sör értékesítése után 2004 novemberében fizetendő jövedéki adó adóalapjának a Plato‑fokok alapján történő meghatározása tárgyában folyó jogvitában terjesztették elő.
            
         
               3.
            
            
               Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés alapján a Bíróságnak azt kell megállapítania, hogy az ízesített sörök adóalapjának a Plato‑skála alapján történő meghatározásához figyelembe kell‑e venni az alkoholos erjedés befejeződése után hozzáadott ízesítőanyagokat és cukrokat.
            
         
               4.
            
            
               A Bíróságnak most először kell értelmeznie a 92/83 irányelv 3. cikkének (1) bekezdését és a „Plato‑fok” fogalmát.
            
         
               5.
            
            
               A jelen indítványban kifejtem majd azokat az indokokat, amelyek alapján úgy vélem, hogy az ízesített sörök adóalapjának a Plato‑skála alapján történő meghatározása során figyelmen kívül kell hagyni az alkoholos erjedés befejeződése után hozzáadott ízesítőanyagokat és cukrokat.
            
         
         I. Jogi háttér
      
      
         
            A.
          
            Az uniós jog
         
      
      
         1. A 92/12/EGK irányelv
      
      
               6.
            
            
               A jövedékiadó‑köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelv (
                     3
                  ) 6. cikkének (1) bekezdése értelmében:
               „A jövedéki adó a szabadforgalomba bocsátáskor vethető ki, vagy olyan hiány megállapítása esetén, amely a 14. cikk (3) bekezdése értelmében jövedékiadó‑köteles. […]”
            
         
         2. A 92/83 irányelv
      
      
               7.
            
            
               A 92/83 irányelv harmadik, negyedik és ötödik preambulumbekezdésének szövege a következő:
               „mivel a belső piac megfelelő működése érdekében fontos, hogy az összes érintett termékre vonatkozóan egységes definíciókat határozzanak meg;
               mivel célszerű az ilyen definíciókat az ezen irányelv elfogadásakor érvényben lévő Kombinált Nómenklatúrában meghatározott definíciókra alapozni;
               mivel a sör esetében lehetőség van a végtermék adójának kiszámítására alternatív módszereket engedélyezni;”
            
         
               8.
            
            
               Ezen irányelv I. szakasza a „Sör” címet viseli. E szakaszon belül a 2. cikk a következőképpen rendelkezik:
               „Ezen irányelv alkalmazásában »sör«: minden, a 2203 KN‑kód alá tartozó termék vagy minden, a sörnek a 2206 KN‑kód alá tartozó, nem alkoholtartalmú italokkal való keverékét tartalmazó termék, mindkét esetben 0,5 térfogatszázalékot meghaladó tényleges alkoholtartalommal.”
            
         
               9.
            
            
               92/83 irányelv 3. cikke a következőképpen szól:
               „(1)   A tagállamok a sörre kivetett jövedéki adót a következők alapján határozzák meg:
               
                        –
                     
                     
                        egy hektoliter/Plato‑fok,
                        vagy
                     
                  
                        –
                     
                     
                        egy hektoliter/tényleges alkoholtartalom foka térfogatszázalékban,
                     
                  a végtermékre számítva.
               (2)   A sörre kivetendő adónak a 92/84/EGK irányelv[ (
                     4
                  )], kívánalmainak megfelelően történő meghatározásakor a tagállamok figyelmen kívül hagyhatják a Plato‑foknak, vagy a tényleges alkoholtartalom térfogatszázalékban kifejezett fokának törtrészeit.
               Ezenfelül azon tagállamok, amelyek az adót a hektoliter száma/Plato‑fok alapján vetik ki, a sört különböző kategóriákba sorolhatják, amely kategóriák kategóriánként legfeljebb négy Plato‑fokot fedhetnek le, és az egyes kategóriákba tartozó minden sörre ugyanazt a hektoliterenkénti adómértéket alkalmazhatják. Az ilyen adómértékek mindig elérik, vagy meghaladják a 92/84[…] irányelv 6. cikkében meghatározott minimum adómértéket, (a továbbiakban: minimum adómérték).”
            
         
               10.
            
            
               A 92/83 irányelv 5. cikke ekként rendelkezik:
               „(1)   A tagállamok a minimum adómértéknél alacsonyabb kedvezményes adómértékeket alkalmazhatnak olyan sörre, amelynek tényleges alkoholtartalma nem haladja meg a 2,8 térfogatszázalékot.
               (2)   A tagállamok ennek a cikknek az alkalmazását leszűkíthetik azokra a termékekre, amelyek a sörnek, a 2206 KN‑kód alá tartozó nem alkoholtartalmú italokkal való keverékét tartalmazzák.”
            
         
               11.
            
            
               Ezen irányelv IV. szakasza a „Köztes alkoholtermékek” címet viseli. E szakaszon belül a 17. cikk (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
               „Ennek az irányelvnek az alkalmazásában a »köztes alkoholtermékek« kifejezés: lefed minden olyan terméket, amelynek a tényleges alkoholtartalma meghaladja az 1,2 térfogatszázalékot, de nem haladja meg a 22 térfogatszázalékot, valamint a 2204, 2205 és 2206 KN‑kód alá tartozik, de nem tartozik a 2., 8. és 12. cikk hatálya alá.”
            
         
               12.
            
            
               A 92/83 irányelv 28. cikke a „Mentességek” címet viselő VII. szakaszba tartozik, és így szól:
               „Az Egyesült Királyságnak lehetősége van az általa 1992. január 1‑jén az alábbi termékekre alkalmazott mentességek további alkalmazására:
               
                        –
                     
                     
                        koncentrált malátaital, amely sörcefréjének erjesztés előtti fajsúlya legalább 1200 eredeti extrakttartalmú (47 Plato‑fok) volt,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        aromás keserűitalok, amelyeknek tényleges alkoholtartalma 44,2 és 49,2 térfogatszázalék közötti, tárnics‑ (encián‑), fűszer‑ és egyéb aromás összetevő tartalma 1,5 és 6 tömegszázalék közötti, cukortartalma 4–10 tömegszázalék közötti és maximum 0,2 liter terméket tartalmazó göngyölegben kerülnek szállításra.”
                     
                  
         
         3. A 92/84 irányelv
      
      
               13.
            
            
               A 92/84 irányelv második és hetedik preambulumbekezdése a következőképpen fogalmaz:
               „mivel a 92/83 […]/EGK irányelv megállapítja az alkohol és az alkoholtartalmú italok jövedéki adója szerkezetének összehangolására vonatkozó rendelkezéseket;
               […]
               mivel a sör adóztatási módszere tagállamonként változik, és megengedhető ennek a változatosságnak a fenntartása, főként mind az eredeti szárazanyag‑tartalomra, mind a termék alkoholtartalmára vonatkozóan felszámított minimális adómérték megállapításával;”
            
         
               14.
            
            
               A 92/84 irányelv 6. cikke ekként rendelkezik:
               „1993. január 1‑jétől a sör minimum jövedékiadó‑mértéke a következőképpen alakul:
               
                        –
                     
                     
                        0,748 [euró] egy hektoliter/Plato‑fok,
                        vagy
                     
                  
                        –
                     
                     
                        1,87 [euró] egy hektoliter/alkoholfok,
                     
                  a végtermékre számítva.”
            
         
         
            B.
          
            A lengyel jog
         
      
      
               15.
            
            
               A 2004. január 23‑i ustawa o podatku akcyzowym (a módosított jövedéki adóról szóló törvény) (
                     5
                  ) 68. cikkének (1), (3), (4) és (5) bekezdése ekként rendelkezik:
               „(1)   E törvény alkalmazásában »sör«: a törvény 2. mellékletének 13. pontja szerinti termékek, valamint sörnek és alkoholmentes italoknak a lengyel áru és szolgáltatásjegyzék (PKWiU) 15.94.10. pontja és a 2206 00 KN‑kód alá besorolandó minden keveréke, 0,5 térfogatszázalékot meghaladó tényleges alkoholtartalommal.
               […]
               (3)   A sör adóalapja egy hektoliter/Plato‑fok a végtermékre számítva.
               (4)   A sör jövedékiadó‑mértéke 6,86 [lengyel złoty] PLN [körülbelül 1,63 euró] egy hektoliter/Plato‑fok a végtermékre számítva.
               (5)   A pénzügyminiszter rendeletben határozza meg a sör adóalapja meghatározásának módját a tagállamokban alkalmazott adóztatási módszerekre figyelemmel.”
            
         
               16.
            
            
               A 2004. március 31‑i rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (a sör adóalapja meghatározásának módjáról szóló pénzügyminiszteri rendelet) (
                     6
                  ) 1. §‑ának (1) bekezdése szerint:
               „Az adóalap meghatározása során 1 Plato‑fok az eredeti sörlé 1 tömegszázalékának felel meg, minek körében a számítás alapjául a végtermék tényleges alkohol és maradékextrakt tartalma szolgál.”
            
         
         II. Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
      
      
               17.
            
            
               Az alapeljárásban a poznańi vámhivatal igazgatója és a Kompania Piwowarska, egy hagyományos sört és ízesített söröket gyártó társaság áll egymással szemben, az ízesített sör 2004 novemberében megvalósított értékesítése után ez utóbbi által fizetendő jövedéki adó adóalapjának megállapításához szükséges Plato‑fokok meghatározásának számítási módja tárgyában.
            
         
               18.
            
            
               A Kompania Piwowarska, miután kezdetben adóbevallásában az ízesített sörök adóalapjának számításánál figyelembe vette az alkoholos erjedés befejeződése után hozzáadott adalékanyagokat, és miután megfizette ezt az adót, helyesbítést nyújtott be az adóhatósághoz e bevallására vonatkozóan, valamint kérte az ízesített sörök után megfizetett jövedéki adó túlfizetésének megállapítását. Állítása szerint a túlfizetésre az alkoholos erjedés befejeződése után hozzáadott cukor figyelembevétele miatt téves Plato‑fok alapulvétele miatt került sor.
            
         
               19.
            
            
               Az elsőfokú adóhatóság, majd a másodfokú hatóság azzal az indokkal utasította el a túlfizetés megállapítása iránti kérelmet, hogy az ízesített sörök esetén a Plato‑fokokat, és ennek következtében a jövedéki adó összegét az erjedés befejeződése után a végtermékhez adott cukor alapú ízesítőanyagokat figyelembe véve kell meghatározni.
            
         
               20.
            
            
               A Kompania Piwowarska keresetet nyújtott be a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu‑hoz (poznańi vajdasági közigazgatási bíróság, Lengyelország), amely 2014. december 5‑i ítéletével megsemmisítette a másodfokú hatóság határozatát és a poznańi vámhivatal igazgatójának azt megelőző határozatát. E közigazgatási bíróság szerint a végtermék tényleges maradékextrakt tartalmának kiszámítása során figyelmen kívül kell hagyni a végtermékhez adott ízesítőanyagokat, különösen a cukrot és a szirupot.
            
         
               21.
            
            
               A poznańi vámhivatal igazgatója e határozattal szemben felülvizsgálati kérelmet terjesztett a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) elé, és többek között azzal érvelt, hogy a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (poznańi vajdasági közigazgatási bíróság) határozata megsértette a jövedéki adóról szóló törvény 68. cikkének (3) és (4) bekezdését és a sör adóalapja meghatározásának módjáról szóló pénzügyminiszteri rendelet 1. §‑ának (1) bekezdését, mivel ezek a rendelkezések, amelyek megfelelnek a 92/83 irányelvnek, nem teszik lehetővé, hogy a jövedéki adó kiszámítása során levonják a tényleges extraktból a hozzáadott extrakt, vagyis a szirup, mint ízesítőanyag erjedés befejeződése utáni hozzáadása révén előálló extrakt mennyiségét.
            
         
               22.
            
            
               A Kompania Piwowarska megismételte érvelését, mely szerint lényegében az erjedés befejeződése után hozzáadott cukor nem tekinthető a sörlé szárazanyag‑tartama összetevőjének és nem számítható bele az ízesített sör adóalapjába.
            
         
               23.
            
            
               E körülmények között a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
               „A 92/83 irányelv 3. cikkének (1) bekezdésére és céljaira tekintettel hozzá kell‑e számítani az ízesített sörök adóalapjának a Plato‑skála alapján történő meghatározása során az erjedés befejeződése után hozzáadott ízesítőanyagokból származó extraktot a végtermék tényleges maradékextrakt‑tartalmához, vagy figyelmen kívül kell hagyni a hozzáadott anyagokból származó extraktot?”
            
         
         III. Elemzés
      
      
         
            A.
          
            A jövedéki adók az Unióban
         
      
      
               24.
            
            
               Az Unión belül a jövedéki adókra vonatkozó szabályozás egy általános irányelvből, a 92/12 irányelvből, (
                     7
                  ) és a kifejezetten egyes termékek, az alkohol, a dohány és a villamos energia tekintetében minimális harmonizációt (
                     8
                  ) megteremtő irányelvekből (
                     9
                  ) áll.
            
         
               25.
            
            
               Amint az már megállapításra került, (
                     10
                  )e jogszabályok ellenére az uniós jogban nem szerepel a „jövedék” kifejezés általános meghatározása.
            
         
               26.
            
            
               Így, a 92/12 irányelvhez (
                     11
                  ) hasonlóan a 2008/118 irányelv nem határozza meg ezt a fogalmat, és megelégszik azzal, hogy az 1. cikke (1) bekezdésében, valamint a (9) preambulumbekezdésében kimondja, hogy „általános rendelkezéseket állapít meg a jövedéki adóra vonatkozóan, amely közvetlen vagy közvetett módon az alábbi termékek [vagyis az energiatermékek és a villamos energia, az alkohol és az alkoholtartalmú italok és a dohánygyártmányok] fogyasztását terheli”.
            
         
               27.
            
            
               Ugyanakkor a 92/12 irányelv, majd a 2008/118 irányelv általános rendszere arról tanúskodik, hogy a jövedéki adókat a kifejezetten a termékek fogyasztását terhelő közvetett adóknak kell tekinteni, amely többféle célt, többek között az államkincstár számára bevétel szolgáltatását, és az egyes termékek fogyasztásáról való leszoktatást szolgálja. (
                     12
                  )
            
         
               28.
            
            
               Az általános irányelv célkitűzése, hogy a jövedékiadó‑köteles termékek szabad mozgásának biztosításával hozzájáruljon a belső piac megvalósításához. (
                     13
                  ) Így ez az irányelv előírja az ilyen adótípusokat szabályozó tagállami jogszabályok közelítését annak érdekében, hogy „a jövedéki adó minden tagállamban azonos módon legyen felszámítható” (
                     14
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Mivel a jövedéki adó fogyasztási adó, azt a végső fogyasztóhoz lehető legközelebb kell felszámítani, és a 92/12 irányelv 6. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy a jövedéki adó a szabadforgalomba bocsátáskor vagy ehhez hasonló helyzetekben vethető ki. (
                     15
                  ) Így az adóköteles ügyletet a jövedéki termékeknek az Unió területén történő előállítása, vagy e területre történő behozatala jelenti, és a felszámíthatósága az e termékek szabad forgalomba bocsátásának következménye.
            
         
               30.
            
            
               Összefoglalva, amint az a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, a jövedéki adót főszabály szerint a termék mennyisége alapján számítják ki, a jövedéki termékek forgalomba hozatalakor számítják fel, és csak meghatározott termékekre vetik ki. (
                     16
                  )
            
         
               31.
            
            
               Az alkohol és az alkoholtartalmú italok jövedéki adóját az általános irányelven túl a 92/83 irányelv és a 92/84 irányelv szabályozza.
            
         
               32.
            
            
               Míg az első irányelv a jövedéki adó szerkezetének összehangolásáról, addig a második az adók mértékének közelítéséről szól.
            
         
               33.
            
            
               Ezzel összefüggésben ki kell hangsúlyozni, hogy az alkohol és az alkoholtartalmú italok esetén az ezen irányelvek alapján megvalósult harmonizáció részleges harmonizációnak minősült. (
                     17
                  )
            
         
               34.
            
            
               Az irányelvek ugyanis nem csak a tagállamok adózási hagyományainak sokszínűségét, (
                     18
                  ) és különösen a tagállamok között a sör adóztatásának módszerei terén fennálló eltéréseket veszik figyelembe, hanem e módszerek fenntartására is feljogosítanak.
            
         
               35.
            
            
               Így egyfelől a 92/83 irányelv 3. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy a sörre kivetett jövedéki adót a tagállamok egy hektoliter/Plato‑fok, vagy egy hektoliter/tényleges alkoholtartalom térfogatszázalékban megállapított foka alapján határozzák meg, és a 92/84 irányelv 6. cikke szerint a sör minimum jövedékiadó‑mértéke hektoliter/Plato‑fokonként 0,748 [euró], vagy hektoliter/alkoholfokonként 1,87 [euró]. Másfelől mindez egyértelműen kiderül a 92/84 irányelv hetedik preambulumbekezdéséből, melynek értelmében a sör adóztatási módszere tagállamonként változik, és megengedhető ennek a változatosságnak a fenntartása, főként mind az eredeti szárazanyag‑tartalomra, mind a termék alkoholtartalmára vonatkozóan felszámított minimális adómérték megállapításával.
            
         
               36.
            
            
               Ennélfogva, mivel a rendszer célja elsősorban a nemzeti eltérések csökkentése többek között a jövedéki termékek meghatározásával, az egyes termékekre vonatkozó minimális jövedékiadó‑mérték vagy ‑összeg előírásával, és a nemzeti rendszerek által a belső piacokon fennálló versenyben előidézett torzulások megelőzésével, a 92/84 irányelv csak a jövedéki adó minimumát határozza meg az alkoholtartalmú italok egyes típusaira, és így a jövedékiadó‑mértékeknek csak a részleges harmonizációját valósítja meg.
            
         
               37.
            
            
               Így megmarad a tagállamok számára a lehetőség a jövedéki adók általános emelésére, például konkrét közegészségügyi célok megvalósítására érdekében, feltéve hogy ez az adóztatás összeegyeztethető az EUMSZ 110. cikkel. (
                     19
                  )
            
         
               38.
            
            
               Végül a jövedéki termékek egy Kombinált Nómenklatúrában kerülnek meghatározásra. A jelen esetben a sör a meghatározása szerint minden, a 2203 KN‑kód alá tartozó termék, vagy minden, a sörnek a 2206 KN‑kód alá tartozó, nem alkoholtartalmú italokkal való keverékét tartalmazó termék, mindkét esetben 0,5 térfogatszázalékot meghaladó tényleges alkoholtartalommal. (
                     20
                  )
            
         
         
            B.
          
            Fogalommeghatározások
         
      
      
               39.
            
            
               A jelen indítvány megértésének megkönnyítése érdekében bevezetésként néhány fogalmat és kifejezést meg kell határozni, amelynek értelmezése alapvető fontosságú a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre adandó válasz szempontjából.
            
         
               40.
            
            
               Erre annál is inkább szükség van, mivel a felek észrevételeiből kitűnik, hogy ugyanazokat a fogalmakat eltérő dolgok leírására használják. Az alapügy felperese például a „tényleges extrakttartalom” kifejezést olyan értelemben használja, amely nem követeli meg annak pontosítását, hogy a végtermék tartalmazza‑e az erjedés befejeződése után hozzáadott adalékanyagokat. A lengyel kormány szerint a végtermék tényleges extrakttartalma egy olyan extraktot jelent, amelyben az erjedés befejeződése után hozzáadott adalékanyagokat szükségszerűen számításba kell venni. Az alapeljárás alperese a tényleges extrakttartalmat az extrakttartalom azon részének tekinti, amely nem alakult át alkohollá vagy széndioxiddá, és amelyet az „általános extrakttartalom”, a tényleges extrakt és a cukortartalom vagy az erjedési folyamatot követően hozzáadott extrakt összessége fogalom ír le.
            
         
               41.
            
            
               Először is, noha – amint azt a felek az írásbeli észrevételeikben kiemelték – a „Plato‑fok” fogalommeghatározását nem tartalmazza az uniós jog, a sörfőzés tudományán alapuló ismereteknek megfelelően, és ebben a felek véleménye is megegyezik, ezt a Plato‑fokot az oldat tömegszázalékban meghatározott telítettsége mértékének kell tekinteni. Az extrakttartalom tömege és az oldat össztömege arányának a sörlé szárazanyag‑tartalmához viszonyított méréséről van szó. A Plato‑fok a sörlé szárazanyag‑tartalmának tömegszázalékát írja le.
            
         
               42.
            
            
               Ennek megfelelően 23 Plato‑foka van a sörlének, ha 100 g sörléhez 23 g extraktot használnak, vagyis ha az oldat telítettsége 23 tömegszázalék.
            
         
               43.
            
            
               A Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés központi kérdése az, hogy a „Plato‑fok” fogalma magában foglalja‑e az eredeti sörlé extrakttartalmának, vagyis az erjedés, azaz a cukrot alkohollá átalakító természetes kémiai reakció előtti szárazanyag‑tartalomnak megfelelő eredeti szárazanyag‑tartalom mérését, amelyre az alábbiakban válaszolok.
            
         
               44.
            
            
               Eredeti sörléről addig beszélhetünk, amíg meg nem kezdődik az erjedés folyamata. Az eredeti sörlé egy köztes termék, amely vízből és a sör erjedését elősegítő alkotórészekből áll; ilyen a sörfőzéshez termesztett komló és árpamaláta, amelyeket extraktnak is neveznek, és amelyek az erjedési folyamat alapját képezik.
            
         
               45.
            
            
               A tényleges extrakttartalom az extrakttartalom azon részét jelenti, amely az erjedés végére nem alakul át alkohollá vagy szén‑dioxiddá.
            
         
               46.
            
            
               A hozzáadott extrakttartalom az erjedés befejeződése után szirup formájában hozzáadott ízesítőanyagból származó extrakttartalmat jelenti.
            
         
               47.
            
            
               Annak megértéséhez, hogy a sörgyártás folyamatában hogyan működik együtt ez a három fogalom, emlékeztetni kell arra, hogy a vízből és az extraktból álló eredeti sörlé az erjedés végére sörré, és olyan másodlagos termékekké alakul át, mint a széndioxid és az élesztő. Az így kapott sör alkoholból, alkohollá nem átalakult extraktból, vagyis tényleges extraktból és vízből tevődik össze.
            
         
               48.
            
            
               Végezetül, az ízesített sört hagyományos sörből állítják elő, amelyhez főszabály szerint az erjedés befejeződése után cukorszirupot és ízesítőanyagokat adnak hozzá.
            
         
               49.
            
            
               Másodszor, a Plato‑fok számítása során a koncentráció mértékét az oldat fajsúlyának a meglévő táblázatok alapján történő számítását követően, tömegszázalékban, a Plato‑skálán állapítják meg. Például egy 1,1 fajsúlyú oldat 23,7 Plato‑foknak felel meg.
            
         
               50.
            
            
               Kezdetben az eredeti sörlé szárazanyag‑tartalmának Plato‑fokban történő meghatározásához az alkoholos erjedést megelőzően közvetlenül ezt az oldatot mérték. Ezt követően a technológiai fejlődés egy másik mérési eljárást is lehetővé tett. Így a Plato‑fokot az erjedés befejeződése után létrejött termékben, vagyis a sörben mért jellemzők alapján is ki lehet számítani, köszönhetően többek között a sörlé szárazanyag‑tartalmának tömege, az erjedés során létrejövő alkoholtartalom és a végtermékben az erjedés befejeződése után a végtermékben megmaradó extrakttartalom tömege között fennálló állandó fizikai kölcsönhatás felfedezésének. Ez a fizikai kölcsönhatás, amelyet a matematikailag a Balling‑képlet fejez ki, lehetővé teszi a végtermék alkoholtartalmának kiszámítását, amennyiben ismerjük az eredeti sörlé extrakttartalmát, és a végtermék tényleges extrakttartalmát. Ez a fizikai kölcsönhatásra vonatkozó szabály az, amely különösen lehetővé teszi a visszafelé történő számítást, és az eredeti sörlé extrakttartalmának meghatározását, amennyiben ismert a végtermékben található alkohol mértéke és tényleges extrakttartalma.
            
         
               51.
            
            
               Harmadszor, úgy tűnik, a felek írásbeli észrevételeikben némiképp keverik az „ízesített sörök” és az „édesített sörök” fogalmát. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kiderül ugyanis, hogy a nemzeti bíróságok számára az „ízesített sör” és az „édesített sör” fogalma megegyezik,amennyiben az ízesítőanyagok lényegében édesítőszerek, bár az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés csak az ízesített söröket említi. Úgy tűnik, hogy a lengyel kormány elkülöníti ezt a két fogalmat, amikor megállapítja, hogy az édesítőszerek azon adalékanyagok közé tartoznak, amelyeket az ízesített sörök gyártása folyamán az erjedés befejeződése után a hagyományos sörökhöz adnak. A spanyol kormány, a Bizottsághoz hasonlóan azonosnak tekinti az ízesített és az édesített sört, amikor az „édesített sörök” és az „ízesített sörök” kifejezést azonos értelemben használja az írásbeli észrevételeiben, míg a görög kormány csak az ízesített söröket említi, az édesítőszereket a hozzáadható adalékanyagok között említve.
            
         
               52.
            
            
               Az ízesítőszer egy olyan élelmiszer‑adalékanyagként írható le, amelynek célja, hogy különleges ízt adjon egy élelmiszernek, az édesítőszer vagy egy édes ízt adó anyagot, vagy szintetikus édesítőszer esetén cukormentes, kalóriaszegény édesítő anyagot jelent. Figyelembe véve, hogy bár eltérő mértékben, de valamennyi, az erjedés befejeződése után hozzáadott anyag kihat a Plato‑fok számításra, az „ízesített sörök” és az „édesített sörök” fogalmát azonosnak kell tekinteni, még akkor is, ha az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés csak ez előbbit említi.
            
         
               53.
            
            
               Emellett a felekhez és a kérdést előterjesztő bírósághoz hasonlóan fel kell hívnom a figyelmet arra, hogy az alapeljárásban az erjedés befejeződése után hozzáadott ízesítőanyagok és cukorszirup gondot okozott, mivel az erjedés befejeződése után hozzáadott adalékok figyelembevétele megváltoztathatja a Plato‑fok mérését.
            
         
               54.
            
            
               Az adalékanyagok, különösen a cukor erjedés befejeződése után történő hozzáadása ugyanis megnöveli a végtermék szárazanyag‑tartalmát. Ilyen körülmények között az előzetes döntéshozatalra előterjesztő kérdésben szereplő „ízesítőanyag” fogalmat úgy kell tekinteni, mint amely mind a szigorú értelemben vett ízesítőanyagokat, mind a cukorszirupot magában foglalja.
            
         
         
            C.
          
            Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés elemzése
         
      
      
               55.
            
            
               Előzetesen rá kell mutatnom, hogy valóban foglalkozni kell azzal a kérdéssel, hogy a gyakorlatban azonosítani lehet‑e a végtermékben található szárazanyag azon részét, amely az eredeti sörlében nem volt jelen, azonban erre csak a 92/83 irányelv értelmében vett „Plato‑fok” fogalmának meghatározása után kerülhet sor. A gyakorlati megvalósíthatóság ugyanis nem befolyásolhatja ezen irányelv és fogalom jogi értelmezését.
            
         
               56.
            
            
               Különösen az előzetes döntéshozatalra előterjesztetett kérdés elemzését és a kérdést előterjesztő bíróság által kért értelmezést követően foglalkozunk azzal a ténnyel, hogy egyrészt a Plato‑fok meghatározásához az erjedés után létrejött sörlét csak esetlegesen kell elemezni, és hogy másrészt pedig a Balling‑képlettel a sörlé eredeti szárazanyag‑tartalmát is meg lehet határozni.
            
         
               57.
            
            
               A kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kéri a Bíróságtól, határozza meg, hogy az ízesített sör tartalmának Plato‑fokban történő számítása, és ennek következtében e termék jövedéki adója megállapításának céljából az eredeti sörlé szárazanyagtartalmát, vagy a végterméknek az erjedés befejeződése után hozzáadott adalékanyagokat, vagyis az ízesítőanyagokat és a cukorszirupot is tartalmazó szárazanyag‑tartalmát kell‑e figyelembe venni.
            
         
               58.
            
            
               Ez egy teljesen új technikai kérdés, mivel a Bíróságnak eddig nem volt alkalma a 92/83 irányelv 3. cikkének értelmezésére, ráadásul ez a kérdés kettős kihívást jelent.
            
         
               59.
            
            
               Egyfelől szükség van erre az értelmezésre, mivel az uniós jog nem határozza meg sem a Plato‑fokot, sem ez utóbbi számításának módját, (
                     21
                  ) ami eltérésekhez vezet a tagállamok között. (
                     22
                  )
            
         
               60.
            
            
               Mivel ugyanis a „Plato‑fok” fogalmát nem határozzák meg azokban a tagállamokban, amelyek ezt a számítási módszert alkalmazzák a hagyományos és az ízesített sörre vonatkozó jövedéki adó rendszerének létrehozásakor, néhány tagállam a Plato‑fokot az erjedés befejeződése után hozzáadott adalékanyagok figyelembevételével számítja, míg mások ezt az eredeti sörléből számolják ki
            
         
               61.
            
            
               Márpedig e számítási módszerek alkalmazása eltérő mértékű jövedéki adókhoz vezet, és a tagállamok viszonylatában torzulásokat, azaz pozitív vagy negatív megkülönböztetést tartalmazó belső adóztatást eredményezhet.
            
         
               62.
            
            
               Másfelől figyelembe véve a jelen indítvány 60. pontjában említett eltéréseket, és a 92/84 irányelv 6. cikkében szereplő adómértékeket, a 92/83 irányelv 3. cikkének értelmezése számottevő gazdasági jelentőséggel bír mind a gazdasági szereplők számára, mind ezzel kapcsolatosan a tagállamok pénzügyi helyzete szempontjából.
            
         
               63.
            
            
               Miután ismertettem a jelen ügy problematikáját, a továbbiakban a 92/83 irányelv 3. cikkére vonatkozó értelmezést fogom kifejteni.
            
         
               64.
            
            
               E tekintetben két, homlokegyenest ellenkező értelmezés ütközik egymással.
            
         
               65.
            
            
               Egyfelől, a poznańi vámhivatal igazgatója, valamint a görög és a lengyel kormány úgy véli, hogy a 92/83 irányelvet úgy kell értelmezni, hogy az ízesített sör Plato‑fokának a meghatározásához a végterméket, és vele együtt a sörlé erjedését követően hozzáadott adalékanyagokat kell figyelembe venni.
            
         
               66.
            
            
               Másfelől a Kompania Piwowarska, a spanyol kormány és a Bizottság előadja, hogy ezt az irányelvet úgy kell értelmezni, hogy az ízesített sör Plato‑fokának meghatározásához az eredeti sörlét kell alapul venni, ennélfogva figyelmen kívül kell hagyni a sörlé erjedését követően hozzáadott adalékanyagokat.
            
         
               67.
            
            
               Ahhoz, hogy választ lehessen adni a kérdést előterjesztő bíróság számára, először is emlékeztetni kell a 92/83 irányelvnek a 92/84 irányelv 6. cikkével összefüggésben értelmezett 3. cikkének (1) bekezdésére, amely a sör jövedéki adójának kétféle számítási módját határozza meg. Az első módszer három tényezőn alapul, elsőként a végtermék hektoliterben megadott mennyiségén, másodikként e termék Plato‑fokán, harmadikként jövedéki adónak a tagállam által meghatározott mértékén, amely nem lehet alacsonyabb a 92/84 irányelv 6. cikkében megállapított mértéknél. A második módszer alapja szintén három tényező, a végtermék hektoliterben megadott mennyisége, a termék tényleges alkoholtartalma és a jövedékiadó‑mértéke.
            
         
               68.
            
            
               Másodszor hangsúlyoznom kell, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a 92/83 irányelv 3. cikkének (1) bekezdését a rendelkezés szövege, a hátterét képező összefüggések és a szóban forgó irányelv céljai alapján kell értelmezni.
            
         
               69.
            
            
               Elsőként e rendelkezés szövegével kapcsolatban meg kell állapítani, hogy az abban említett egyes tényezőkkel, mint a hektoliterszámmal vagy a jövedékiadó‑mértékkel nincs gond.
            
         
               70.
            
            
               Emellett a második számítási módszerben használt második tényező, azaz a termék tényleges alkoholfoka, amely a 92/83 irányelv 3. cikkének (2) bekezdésében szerepel, megfelel a Bizottság által az „alkoholtartalom” fogalomra használt megfogalmazásnak, vagy a „tényleges alkoholtartalom térfogatszázalékban” fogalomnak, amelyet az uniós jogban a (EU) 2016/1821 végrehajtási rendelet (
                     23
                  ) 22. árucsoport, I. melléklete határoz meg, mely szerint ez a fogalom a „20 °C‑on mért 100 térfogategységnyi termékben lévő ugyanezen a hőfokon mért tiszta alkohol mennyisége térfogategységben”.
            
         
               71.
            
            
               Ezzel szemben nincs uniós jogi meghatározása a 92/83 irányelv 3. cikkének (1) bekezdésében szereplő „Plato‑fok” fogalomnak, és az uniós jogi szabályozás e fogalom jelentését illetően nem hivatkozik a nemzeti jogokra sem.
            
         
               72.
            
            
               Ilyen körülmények között a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az uniós jog egységes alkalmazásának követelményéből és az egyenlőség elvéből az következik, hogy a jelentésének és hatályának meghatározása érdekében a tagállami jogokra kifejezett utalást nem tartalmazó uniós jogi rendelkezést az Európai Unió egészében önállóan és egységesen kell értelmezni, figyelembe véve a szóban forgó rendelkezés összefüggéseit és a kérdéses szabályozás célját. (
                     24
                  )
            
         
               73.
            
            
               Először is a „Plato‑foknak” a sörrel kapcsolatos szokásos jelentéséből következik, hogy a sör Plato‑fokát a sörnek az eredeti sörléből származó extrakttartalma alapján kell kiszámítani.
            
         
               74.
            
            
               Ugyan a felek egyetértenek abban, hogy a Plato‑fok a sörlé tömegszázalékban kifejezett koncentrációját írja le, ezzel szemben különböző véleményen vannak abban a kérdésben, hogy az ízesített sör jövedéki adójának számításakor melyik sörlét kell alapul venni, az eredetit, vagy az erjedés befejeződése után kialakulót. Így, a jelen indítvány 55. pontjában említett kérdéstől függetlenül a Plato‑fok vonatkozásában két megközelítés lehetséges.
            
         
               75.
            
            
               Az első megközelítés szerint a sör adóalapját a sörfőzésben használt fogalmak, mint a Plato‑fok, a „sörlé szárazanyag‑tartalma” vagy „tényleges extrakttartalom” segítségével lehet meghatározni, és ezeket a sörfőzésben használt értelmük szerint kell értelmezni. Márpedig, a Plato‑fokot, mivel a sörfőzésben az eredeti sörlé tömegszázalékban kifejezett koncentrációjának felel meg, az ízesített sör esetén az erjesztett eredeti sörléből származó sör extrakttartalma, vagyis a tényleges extrakttartalma alapulvételével, az erjedés befejeződése után hozzáadott adalékanyagokat figyelmen kívül hagyva kell kiszámítani.
            
         
               76.
            
            
               A második megközelítés szerint az ízesített sör jövedéki adójának a 92/83 irányelv szerinti meghatározása során a „Plato‑fok” fogalma függetlenné válik a sörfőzésben elfogadott értelmétől. Különösen az ízesített sör „Plato‑fokban” meghatározott alkoholtartalmát a végtermék alapulvételével, a sörlé erjedést követő „általános extrakttartalma”, vagyis a tényleges és a hozzáadott extrakttartalom alapulvételével, következésképpen az említett erjedés lezajlását követően hozzáadott adalékanyagok figyelembevételével kell kiszámítani.
            
         
               77.
            
            
               A felek egyetértenek abban, hogy nem mindegy, az ugyanazon ízesített sör esetén a Plato‑fok megállapításának módszerei közül melyik kerül kiválasztásra, mivel a második megközelítés a Plato‑fok érzékelhető, mintegy 20%‑os emelkedését, ennélfogva a fizetendő jövedéki adó számottevő növekedését is eredményezi.
            
         
               78.
            
            
               Ugyanakkor a Kompania Piwowarska és a Bizottság arra hivatkozik, hogy a Balling‑képlet, amely lehetővé teszi az eredeti sörlé extrakttartalmának meghatározását, amennyiben ismert a végtermékben található alkohol mértéke és tényleges extrakttartalma, az erjedés befejeződése után hozzáadott cukornak és ízesítőanyagoknak a beszámítása esetén nem tükrözi a tényleges fizikai kölcsönhatást. Ezek a számítások ugyanis az eredeti sörlé extrakttartalmának fiktív értékét eredményezik, amelyből nem derül ki a sörlé szárazanyag‑tartalma.
            
         
               79.
            
            
               Az alapeljárás felperese nem vitatta ezt az állítást, és a tárgyaláson azzal is egyetértett, hogy a Balling‑képlet téves eredményre vezethet, ha az erjedés befejeződése után adalékanyagokat adnak a sörhöz.
            
         
               80.
            
            
               Ráadásul a 92/83 irányelv vagy a 92/84 irányelv egyetlen eleme sem utal arra, hogy az uniós jogalkotó a sör jövedéki adójának megállapításához a „Plato‑foknak” a sörgyártásban elfogadott fogalmából szándékozott volna kiindulni.
            
         
               81.
            
            
               Másodszor, azt az értelmezést, mely szerint a „Plato‑fok” fogalmát az eredeti sörlé alapján kell meghatározni, nem vonja kétségbe a „végtermék” kifejezés használata a 92/83 irányelv 3. cikke (1) bekezdésében.
            
         
               82.
            
            
               Így a felperes és a lengyel kormány állításával ellentétben úgy vélem az, hogy a mind a 92/83 irányelv 3. cikkében, mind pedig a 92/84 irányelv 6. cikkében szereplő e kifejezés nem jelenti szükségképpen azt, hogy a Plato‑fokokat az erjedés befejeződése után hozzáadott ízesítőanyagok és cukorszirup figyelembevételével kell kiszámítani.
            
         
               83.
            
            
               Noha egyértelmű, hogy a sör jövedéki adójának megállapítására használt mindkét módszer alkalmazza a 92/83 irányelv 3. cikkében szereplő „végtermék” kifejezést, a spanyol kormánnyal és a Bizottsággal egyetértve úgy vélem, hogy ez a fogalom inkább a hektoliterszámra vonatkozik, nem pedig az alkoholtartalomnak Plato‑fokban történő azon számítási módjára, amelynek értelmében a sör jövedéki adójának alapját a jövedéki adó alkalmazási körébe tartozó termékeknek a végtermék hektoliterben kifejezett mennyisége adja.
            
         
               84.
            
            
               E tekintetben rá kell mutatni arra, hogy a „végtermék” fogalma, annak ellenére, hogy egyedül a 92/83 irányelv 3. cikkében jelenik meg, a sörre kivetett jövedéki adó meghatározásának mindkét módszerére utal, amint azt az alkohol és alkoholt tartalmazó egyéb termékek jövedéki adója szerkezetének összehangolásáról szóló irányelv módosításáról szóló tanácsi irányelvre irányuló javaslat (
                     25
                  ) 3. cikkének (1) bekezdése és a 92/84 irányelv módosítására irányuló javaslat (
                     26
                  ) 6. cikke is megerősíti.
            
         
               85.
            
            
               Ugyanakkor függetlenül attól, hogy a sör jövedéki adójára vonatkozó számítás melyik módszeréről van szó, nem vagyok meggyőződve arról, hogy a „végtermék” fogalom a jövedéki adó számításának alapját jelentő termékre vonatkozna. Véleményem szerint ugyanis egy ilyen értelmezésnek nincs szilárd alapja a 92/83 irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a szövegében. Ráadásul, amint azt a jelen indítványom 67. pontjában már vázoltam, a „végterméknek” az ezen irányelv 3. cikke (1) bekezdésében szereplő fogalma egyszerűen csak arról szól, hogy a sör jövedéki adójának meghatározására vonatkozó mindkét módszer esetén az adót a végtermék hektoliterszáma alapján kell kiszámítani.
            
         
               86.
            
            
               Mindezekre tekintettel a „Plato‑fok” fogalmának meghatározása független a „végtermék” fogalomnak a 92/83 irányelvben történő használatától, és ennélfogva érvényesen nem állítható, hogy ezen irányelv, valamint a 92/84 irányelv és különösen a 92/83 irányelv 3. cikkének (1) bekezdése az erjedés befejeződése után hozzáadott adalékanyagok figyelembevételét írja elő a Plato‑fok számításánál.
            
         
               87.
            
            
               Ugyanakkor ha feltételezzük, hogy a „végtermék” kifejezést alkalmazni kell a Plato‑fok számításánál, és hogy a számítást a sörlé szárazanyag‑tartalmából kiindulva, az elkészült sör, vagyis a végtermék alapján kell elvégezni, ez nem jelenti azt, hogy az érlelést követően hozzáadott adalékanyagokat figyelembe kell venni.
            
         
               88.
            
            
               Az ízesített sörök esetén ugyanis a Balling‑képlet nem teszi lehetővé az eredeti sörlé szárazanyag‑tartalmának az elkészült sör jellemzői alapján történő megfelelő és hibátlan meghatározását.
            
         
               89.
            
            
               Ennélfogva még ha feltételezzük is, hogy a 92/83 irányelv a végtermék Plato‑fokára utal, ez nem jelenti azt, hogy az ízesített sörök Plato‑fokát az ízesített sörben a sör elkészülése után kell mérni.
            
         
               90.
            
            
               Mindezekből következik, hogy a 92/83 irányelv 3. cikke (1) bekezdésének szövege nem írja elő az ízesített sör Plato‑fokának számítása során az erjedés befejeződése után hozzáadott ízesítőanyagok és cukorszirup figyelembevételét.
            
         
               91.
            
            
               Másodszor úgy vélem, hogy a rendszertani értelmezés egyértelműen bizonyítja, hogy a Plato‑fokok számítása az ízesített sörök esetén nem feltételezi az erjedés befejeződése után hozzáadott ízesítőanyagok és cukorszirup figyelembevételét.
            
         
               92.
            
            
               Egyrészről a 92/83 irányelv 28. cikke minden kétértelműség nélkül kimondja, hogy az Egyesült Királyságnak lehetősége van az általa 1992. január 1‑jén„a koncentrált malátaital[ra], amely sörcefréjének erjesztés előtti fajsúlya legalább 1200 eredeti extrakttartalmú (47 Plato‑fok)” alkalmazott mentességek további alkalmazására.
            
         
               93.
            
            
               Ebben a rendelkezésben a Plato‑fokot az erjesztés előtti szárazanyag‑tartalomból kiindulva értelmezik, így a Plato‑fokot az eredeti sörlé, és nem az erjedés eredményeként létrejött sörlé alapján kell kiszámítani.
            
         
               94.
            
            
               Valóban, mint arra több érdekelt fél a tárgyaláson hivatkozott, egy mentesség esetén az uniós jogalkotó sokkal bőbeszédűbbnek mutatkozott e mentesség alkalmazási körének és hatályának leírásakor.
            
         
               95.
            
            
               Azonban az a körülmény, hogy az uniós jogalkotó egy mentességgel kapcsolatban pontosította a Plato‑fokok számítását, nem jelenti azt, hogy a contrario ez a pontosítás nem érinti a jövedéki adót számítását is.
            
         
               96.
            
            
               Emellett számomra nem meggyőző, hogy az uniós jogalkotó a „Plato‑fok” bármilyen meghatározása hiányában két számítási módszert szándékozott alkalmazni aszerint, hogy a jövedéki adó kivetéséről vagy az alóla történő mentesítésről van‑e szó.
            
         
               97.
            
            
               Másrészt a jogalkotó a 92/84 irányelv tágabb összefüggésében a jövedékiadó‑köteles termék eredeti szárazanyag‑tartalmára hivatkozott.
            
         
               98.
            
            
               Így amikor ezen irányelv hetedik preambulumbekezdése a sör adóztatásának kétféle módszerére hívja fel a figyelmet, és leírja ezeket a módszereket, kétségtelenül a 92/83 irányelv 3. cikkének (1) bekezdésében szabályozott módszerekre utal.
            
         
               99.
            
            
               Márpedig amikor az uniós jogalkotó megjegyzi, hogy megengedhető a sör adóztatására vonatkozó különböző módszerek, különösen a termék eredeti szárazanyag‑tartalma, és alkoholtartalma alapján felszámított minimális adómérték megállapítását alkalmazó módszerek fenntartása, egyértelműen arra utal, hogy a Plato‑fokot az eredeti sörlé alapján kell kiszámítani.
            
         
               100.
            
            
               Harmadszor véleményem szerint a teleologikus értelmezés megerősíti, hogy a Plato‑fok számításakor nem lehet figyelembe venni az erjedés befejeződése után hozzáadott ízesítőanyagokból és cukorszirupból származó extraktot.
            
         
               101.
            
            
               Az alkohol és az alkoholtartalmú italok jövedéki adója szerkezetének összehangolásával a jogalkotó célja az alkoholfogyasztás megadóztatása.
            
         
               102.
            
            
               Így a 92/83 irányelv 2. cikke a sörrel kapcsolatban jellemzően megjegyzi, hogy ezt az irányelvet kell alkalmazni minden hagyományos sörre, illetve a sörnek a 2206 KN‑kód alá tartozó, nem alkoholtartalmú italokkal való keverékét tartalmazó termékre, azzal a kifejezetten e termékekre előírt feltétellel, hogy e termékek tényleges alkoholtartalma meghaladja az 0,5 térfogatszázalékot. Emellett az említett irányelv 5. cikkének (1) bekezdéséből következik, hogy a jövedéki adó szempontjából nem lehet eltekinteni ettől az alkoholtartalomtól, ennélfogva, ha az alkoholtartalom nem éri el a minimum szintet, alacsonyabb adómértéket kell alkalmazni.
            
         
               103.
            
            
               Továbbá a 92/83 irányelv 27. cikkéből és a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy az egyéb célra szánt alkoholok mentességben részesíthetőek. (
                     27
                  )
            
         
               104.
            
            
               Márpedig, ha a cél, akár részlegesen is, a fogyasztásra szánt alkohol megadóztatása, akkor fenn kell tartani az adómértékek közötti arány, valamint a Plato‑fok és az alkoholfok közötti arány viszonylagos összhangját.
            
         
               105.
            
            
               Mivel ugyanis a jogalkotó, amint arra a jelen indítványom 34. és 35. pontjában rámutattam, megengedte a sör adóztatására irányuló különböző módszerek fenntartását, az a körülmény, hogy az egyes módszerek vonatkozásában meghatározta az adó mértékét, véleményem szerint alátámasztja, hogy összhang áll fenn ezek között az arányok között.
            
         
               106.
            
            
               Így az adómértékek összefüggnek, mivel a tagállamok által alkalmazandó, a végtermékre hektoliter/Plato‑fokban megállapított minimum adómérték megegyezik azzal a hektoliter/alkoholfokban megállapított minimum adómértékkel, amelyet e tagállamoknak akkor kell alkalmazniuk, ha e második adóztatási módszer mellett döntöttek. Ugyanakkor a sör Plato‑foka és alkoholfoka közötti empirikus úton megfigyelt arány nem abszolút, mivel számos tényezőtől függ, és meghatározott értékek között mozoghat.
            
         
               107.
            
            
               E tekintetben ugyanakkor emlékeztetni kell arra, hogy az ízesített sör esetén az erjedés befejeződése után hozzáadott ízesítőanyagok és cukor figyelembevétele jelentősen megnöveli e termék Plato‑fokát, míg ezek az erjedés befejeződése után hozzáadott adalékanyagok nem hatnak ki az alkoholfokára.
            
         
               108.
            
            
               Ennélfogva a 92/83 irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a felperes, a görög és a lengyel kormány által javasolt értelmezése következésképp a módszerek és a jövedéki adómértékek közötti kapcsolat megszakításához, és mindenekelőtt az ízesített sör adójának emelkedéséhez vezet.
            
         
               109.
            
            
               Márpedig ez az álláspont ellentétes a sör jövedéki adójának céljával.
            
         
               110.
            
            
               Noha ugyanis az adalékanyagok erjedést követő hozzáadása valóban térfogat‑növekedést eredményez, a jövedéki adó alapja akkor sem módosulhat, mivel a térfogatszázalékban megadott teljes alkoholtartalom azonos az említett adalékanyagok hozzáadását megelőzően és azt követően, tekintve, hogy az erjedés befejeződése után hozzáadott adalékok nem növelik az alkoholfokot.
            
         
               111.
            
            
               Ugyanakkor, amint arra már rámutattam, az erjedés befejeződése után hozzáadott adalékanyagok figyelembevétele meghamisítja a Balling‑képlet alkalmazásának eredményét, mivel a Plato‑fokokat mesterségesen megnövelték, és ezek után már egyáltalán nem tükrözik a sör alkoholfokát.
            
         
               112.
            
            
               Így az erjedés befejeződése után hozzáadott ízesítőanyagoknak és cukornak az ízesített sörök Plato‑foka számításánál történő figyelembevétele azzal a következménnyel jár, hogy azonos alkoholfokú termékek eltérően adóznak, és az adó kivetése függetlenné válik a sör alkoholfokától.
            
         
               113.
            
            
               Márpedig, figyelembe véve az adók mértéke közötti arány, valamint a Plato‑fok és az alkoholfok közötti arány közötti – akár csak viszonylagos – összhangot, az, hogy a jogalkotó elfogadta a sör különböző adóztatási módszereinek fenntartását, és csak részben hangolta össze a sörre vonatkozó jövedéki adókat, nem jelenti azt, hogy a tagállamok jogosultak lennének így eljárni, és végül a sör formájában elfogyasztott alkoholon túl az ízesítőanyagokat és a cukrot is megadóztatni.
            
         
               114.
            
            
               Mindezekre tekintettel nem tűnik túl meggyőzőnek az az érv, mely szerint az erjedés befejeződése után hozzáadott adalékanyagok figyelmen kívül hagyása az ízesített sörök vonatkozásában azzal a következménnyel jár, hogy nem a szabad fogyasztásra szánt végtermék, hanem egy köztes alkoholtermék megadóztatására kerül sor, és így azonos módon adózik két különböző termék.
            
         
               115.
            
            
               Azon kívül, hogy a 92/83 irányelv tartalmazza a „köztes alkoholtermék” fogalmát, és ez utóbbi nem alkalmazható az ezen irányelv 2. cikkében szereplő ízesített sörre, meg kell állapítani, hogy az erjedés befejeződése után hozzáadott adalékanyagok megnövelik az ízesített sör térfogatát, és ennélfogva az adóját is.
            
         
               116.
            
            
               Ráadásul, amint az a „Plato‑fok” fogalmának a meghatározásából következik, ezen adókivetési módszer alapja az eredeti sörlé, és így a Plato‑fokban kifejezett alkoholtartalma a sörléből keletkező valamennyi végterméket jellemzi, legyen az hagyományos vagy ízesített sör.
            
         
               117.
            
            
               Ilyen feltételekkel nem állítható, hogy az erjedés befejeződése után hozzáadott adalékanyagok figyelembevétele az eltérő termékek azonos adóztatását eredményezheti.
            
         
               118.
            
            
               Másfelől a 92/83 irányelv 3. cikke (1) bekezdésének azon értelmezése, mely szerint ez a rendelkezés nem kötelez az ízesített sör Plato‑fokának olyan módon történő kiszámítására, amely figyelembe veszi az erjedés befejeződése után hozzáadott ízesítőanyagokat és a cukorszirupot, lehetővé teszi a különböző típusú sörök egységes kezelését, továbbá minden megkülönböztetés kizárását az ízesített sörök és az olyan mesterséges édesítőszereket tartalmazó sörök között, amelyekben a tényleges extrakttartalom az említett édesítőszerek hozzáadása ellenére sem, vagy csak kis mértékben emelkedik.
            
         
               119.
            
            
               Figyelembe véve az előzőekben kifejtetteket, most azt a kérdést kell vizsgálni, hogy azonosítható‑e, vagy sem a végtermékben az eredeti sörléből még hiányzó szárazanyag‑tartalom.
            
         
               120.
            
            
               Több érdekelt fél észrevételeiből kiderül, hogy a sör végső összetételére, az erjedés befejeződése után hozzáadott adalékanyagokra vonatkozó adatok, valamint az ízesített sörök elemzése lehetővé teszi, hogy a Balling‑képlet alkalmazásához meghatározásra kerüljön az erjedés befejeződése után hozzáadott ízesítőanyagok és cukor mennyisége.
            
         
               121.
            
            
               Mindenesetre úgy látom, hogy az eredeti sörlé szárazanyag‑tartalmának Plato‑fokban történő meghatározásához elegendő közvetlenül ezt a folyadékot megmérni még az alkoholos erjedés előtt. Ez a módszer, a végtermékben található, az erjedés befejeződése után hozzáadott cukrot és egyéb adalékanyagokat is magában foglaló extrakttartalmon alapuló módszerrel ellentétben, lehetővé teszi az eredeti sörlében található szárazanyag‑tartalom Plato‑fokban kifejezett tényleges mennyiségének meghatározását.
            
         
               122.
            
            
               Mindezen megfontolásokra tekintettel úgy vélem, hogy a 92/83 irányelv 3. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az ízesített sörök adóalapjának a Plato‑skála alapján történő meghatározása során figyelmen kívül kell hagyni az erjedés befejeződése után hozzáadott ízesítőanyagokból és cukorszirupból származó extraktot.
            
         
         IV. Végkövetkeztetés
      
      
               123.
            
            
               A fenti megfontolások alapján azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következőképpen válaszoljon:
               Az alkohol és az alkoholtartalmú italok jövedéki adója szerkezetének összehangolásáról szóló, 1992. október 19‑i 92/83/EGK tanácsi irányelv 3. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az ízesített sörök adóalapjának a Plato‑skála alapján történő meghatározása során figyelmen kívül kell hagyni az erjedés befejeződése után hozzáadott ízesítőanyagokból és cukorszirupból származó extraktot.
            
         (
            1
         )	Eredeti nyelv: francia.
      (
            2
         )	HL 1992. L 316., 21. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 206. o.
      (
            3
         )	HL 1992, L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o.
      (
            4
         )	Az alkohol és az alkoholtartalmú italok jövedékiadó‑mértékének közelítéséről szóló, 1992. október 19‑i tanácsi irányelv (HL 1992. L 316., 29. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 213. o.).
      (
            5
         )	Dz. U. 2004., 29. szám, 257. alszám.
      (
            6
         )	Dz. U. 2004.,70. szám, 635. alszám.
      (
            7
         )	A jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről és a 92/12 irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2008. december 16‑i 2008/118/EK tanácsi irányelv (HL 2009. L 9., 12. o.) váltotta fel.
      (
            8
         )	Fennelly főtanácsnok Braathens ügyre vonatkozó indítványa (C‑346/97, EU:C:1998:538, 17. pont). Fennelly főtanácsnok az indítványában rámutatott arra, hogy a 92/12 irányelven alapuló harmonizációt „általános és rugalmas harmonizációnak” vagy „a legkisebb közös nevezőn” alapuló harmonizációnak tekintik.
      (
            9
         )	Az alkohol esetén a 92/83 irányelvről és a 92/84 irányelvről, a dohány esetén a cigaretták adójának közelítéséről szóló, 1992. október 19‑i 92/79/EGK tanácsi irányelvről (HL 1992. L 316., 8. o.; magyar nyelvű különkiadás 3. fejezet, 13. kötet, 202. o), a cigarettán kívüli dohánygyártmány adójának közelítéséről szóló, 1992. október 19‑i 92/80/EGK tanácsi irányelvről (HL 1992. L 316., 10. o.; magyar nyelvű különkiadás 3. fejezet, 13. kötet, 204. o.), a dohánygyártmányok fogyasztását érintő, a forgalmi adón kívüli egyéb adókról szóló, 1995. november 27‑i 95/59/EK tanácsi irányelvről (HL 1995. L 291., 40. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 283. o.), a dohánygyártmányokra alkalmazott jövedéki adó szerkezetéről és adókulcsáról szóló, 2011. június 21‑i 2011/64/EU tanácsi irányelvről (HL 2011. L 176., 24. o.), a villamos energia esetén az ásványolajok jövedéki adója szerkezetének összehangolásáról szóló, 1992. október 19‑i 92/81/EGK tanácsi irányelvről (HL 1992. L 316, 12. o.), az ásványi olajok jövedékiadó‑mértékének közelítéséről szóló, 1992. október 19‑i 92/82/EGK tanácsi irányelvről (HL 1992. L 316., 19. o.) és az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27‑i 2003/96/EK tanácsi irányelvről (HL 2003. L 283., 51. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 405. oldal) van szó.
      (
            10
         )	Lásd: Fennelly főtanácsnok Braathens ügyre vonatkozó indítványa (C‑346/97, EU:C:1998:538, 18. pont).
      (
            11
         )	Lásd: Fennelly főtanácsnok Braathens ügyre vonatkozó indítványa (C‑346/97, EU:C:1998:538, 17. pont).
      (
            12
         )	Lásd Ruiz‑Jarabo Colomer főtanácsnok Van de Water ügyre vonatkozó indítványa (C‑325/99, EU:C:2000:614, 25. pont) és Poiares Maduro Heintz van Landewijck ügyre vonatkozó indítványa (C‑494/04, EU:C:2006:110, 2. pont). Lásd még: 2000. február 24‑iBizottság kontra Franciaország ítélet (C‑434/97, EU:C:2000:98, 18. és 19. pont).
      (
            13
         )	Lásd Ruiz‑Jarabo Colomer főtanácsnok Van de Water ügyre vonatkozó indítványa (C‑325/99, EU:C:2000:614, 26. pont) és a 92/12 irányelv első preambulumbekezdése, amely szerint „a belső piac kialakítása és működése az áruk szabad mozgását követeli meg, ideértve a jövedéki termékeket is”.
      (
            14
         )	1998. április 2‑iEMU Tabac és társai ítélet (C‑296/95, EU:C:1998:152, 22. pont).
      (
            15
         )	Lásd: Ruiz‑Jarabo Colomer főtanácsnok Van de Water ügyre vonatkozó indítványa (C‑325/99, EU:C:2000:614, 30. pont).
      (
            16
         )	2000. március 9‑iEKW és Wein & Co ítélet (C‑437/97, EU:C:2000:110, 44. pont).
      (
            17
         )	Lásd: 2000. február 24‑iBizottság kontra Franciaország ítélet (C‑434/97, EU:C:2000:98, 17. pont).
      (
            18
         )	Lásd: 2000. február 24‑iBizottság kontra Franciaország ítélet (C‑434/97, EU:C:2000:98, 18. pont).
      (
            19
         )	Lásd: a Scotch Whisky Association és társai ügyre vonatkozó főtanácsnoki indítványom (C‑333/14, EU:C:2015:527, 143. pont).
      (
            20
         )	A 92/83 irányelv 2. cikke.
      (
            21
         )	E tekintetben jellemző, hogy a Gazdasági és Szociális Bizottság „Az alkohol és az alkoholtartalmú italok jövedékiadó‑mértékének közelítéséről szóló 92/84/EGK tanácsi irányelv módosításáról szóló tanácsi irányelvre irányuló javaslatról” szóló véleményében (HL 2007. C 175., 1. o.) a Plato‑fok meghatározásánál a Wikipédia internetes oldalra hivatkozik (e vélemény 3.6. pontja).
      (
            22
         )	Egyrészről a felek írásbeli beadványaikban és a tárgyaláson felhívták a figyelmet ezekre az eltérésekre. Másrészről ez utóbbiak kitűnnek e jogszabálynak a célravezető és hatásos szabályozás program (REFIT) keretében történő értékelését követően készített, a 92/83 irányelv külső értékeléséről szóló végleges jelentésből. Lásd: Evaluation of Council Directive 92/83/EEC on the Harmonisation of the Structures of Excise Duties on Alcohol and Alcoholic Beverages – Final Report, amely a következő internetes címen érhető el: https://circabc.europa.eu/sd/a/3e197d56–02d3–4efd‑b056–5b7d53b8e196/Evaluation%20of%20Council%20Directive%2092–83‑EEC%20on%20the%20harmonisation%20of%20the%20structures%20of%20excise%20duties%20on%20alcohol%20and%20alcoholic%20beverages.pdf; és különösen a 15. sz. ajánlás, mely szerint pontosítani kell a 92/83 irányelv 3. cikke (1) bekezdésének értelmezését többek között az olyan sör vonatkozásában, amely az erjedést követően hozzáadott cukrot tartalmaz, mivel némely tagállam a Plato‑fokot az erjedést követően hozzáadott cukor figyelembevételével számítja, míg mások ezt figyelmen kívül hagyják (141. és 142. o.).
      (
            23
         )	A vám‑ és statisztikai nómenklatúráról, valamint a Közös Vámtarifáról szóló 2658/87/EGK tanácsi rendelet I. mellékletének módosításáról szóló, 2016. október 6‑i EU bizottsági végrehajtási rendelet (HL 2016. L 294., 1. o.).
      (
            24
         )	Lásd: 1984. január 18‑iEkro ítélet (327/82, EU:C:1984:11, 11. pont), 2010. október 21‑iPadawan ítélet (C‑467/08, EU:C:2010:620, 32. pont); 2015. szeptember 29‑iGmina Wrocław ítélet (C‑276/14, EU:C:2015:635, 25. pont).
      (
            25
         )	HL 1990. C 322., 11. o. E cikk megfogalmazása értelmében: „[a] tagállamok a sörre kivetett jövedéki adót a szabad forgalomba bocsátott, hiányzó vagy esetlegesen meghatározott átalányt meghaladó mennyiségű késztermék egy hektoliterére vetített Plato‑fokban számítva határozzák meg […]” [nem hivatalos fordítás].
      (
            26
         )	Az alkohol és az alkoholtartalmú italok jövedékiadó‑mértékének közelítéséről szóló 92/84/EGK irányelv módosítására irányuló tanácsi irányelvre irányuló javaslat (COM(2006) 486 végleges). E javaslat 1. cikkének (4) bekezdése értelmében a 92/84 irányelv 6. cikke az alábbiaknak megfelelően módosul: „2008. január 1‑jétől a sör minimum jövedékiadó‑mértéke a következő mértékek egyike a végtermék alapján: a) 0,98 [euró] egy hektoliter/Balling‑fok; b) 2,45 [euró] egy hektoliter/alkoholfok.”
      (
            27
         )	Lásd ebben az értelemben: 2007. április 19‑iProfisa ítélet (C‑63/06, EU:C:2007:233, 17. pont).