CELEX: 62009CC0020
Language: cs
Date: 2010-06-17
Title: Stanovisko generálního advokáta - Mengozzi - 17 června 2010. # Evropská komise proti Portugalské republice. # Nesplnění povinnosti státem - Přípustnost žaloby - Volný pohyb kapitálu - Článek 56 ES - Článek 40 Dohody o EHP - Veřejné dluhopisy - Preferenční daňový režim - Odůvodnění - Boj proti vyhýbání se daňovým povinnostem - Boj proti daňovým únikům. # Věc C-20/09.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      PAOLA MENGOZZIHO
      přednesené dne 17. června 2010(1)
      
      Věc C‑20/09
      Evropská komise
      proti
      Portugalské republice
      „Nesplnění povinnosti státem – Přípustnost – Přetrvání účinků nesplnění povinnosti – Volný pohyb kapitálu – Články 56 ES a 40 Dohody o EHP – Veřejné dluhopisy – Preferenční daňový režim“I –    Úvod
      1.        V projednávané věci podala Evropská komise k Soudnímu dvoru žalobu na základě článku 226 ES, kterou se domáhá, aby bylo určeno,
         že Portugalská republika tím, že v rámci režimu regularizace daňové situace stanovila preferenční daňový režim omezený pouze
         na veřejné dluhopisy vydané portugalským státem, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 56 ES a z článku 40
         Dohody o Evropském hospodářském prostoru (dále jen „Dohoda o EHP“).
      
      II – Právní rámec
      2.        Výjimečný režim regularizace daňové situace (Regime Excepcional de Regularização Tributária de elementos patrimoniais que
         não se encontrem no território português, dále jen „RERF“) byl Assambleia da República přijat zákonem č. 39-A 2005 ze dne
         29. července 2005, zveřejněným v Diário da República ve stejný den(2).
      
      3.        Cílem zavedení RERF byl boj proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, a to zakotvením časově omezeného podněcujícího
         opatření určeného neplatícím daňovým poplatníkům-fyzickým osobám, aby dobrovolně přistoupili k regularizaci své daňové situace,
         pokud ať již opomenutím nebo podvodem nepřiznali k dani příjmy a zdanitelný majetek, který se nachází v zahraničí. 
      
      4.        Pro uskutečnění tohoto cíle se článek 1 RERF použije na finanční aktiva ve formě vkladů, vkladových certifikátů, cenných papírů
         a jiných finančních nástrojů, které se nenacházejí na portugalském území. Podle článků 2 a 5 RERF jsou finanční aktiva v rámci
         RERF předmětem obecné sazby daně ve výši 5 % týkající se jejich hodnoty uvedené v dodatečném daňovém přiznání. 
      
      5.        Podle čl. 6 odst. 1 RERF je tato obecná sazba daně 5 % snížena o polovinu, pokud jsou finanční aktiva cennými papíry portugalského
         státu. Podle čl. 6 odst. 2 RERF se snížená sazba daně použije rovněž na jiná finanční aktiva, je‑li jejich hodnota reinvestována
         do cenných papírů portugalského státu, a to do okamžiku podání dodatečného daňového přiznání.
      
      6.        Nicméně pro nárok na sníženou sazbu ve výši 2,5 % stanovenou v čl. 6 odst. 1 RERF musí cenné papíry portugalského státu zůstat
         podle čl. 6 odst. 4 RERF ve vlastnictví deklaranta po dobu nejméně tří let ode dne podání dodatečného daňového přiznání a nezávisle
         na datu jejich nabytí. Nedodržení této minimální doby má podle čl. 6 odst. 5 RERF za následek doplacení rozdílu do částky
         určené při použití obecné sazby daně ve výši 5 %.
      
      7.        RERF pozbyl účinnosti dne 31. prosince 2005.
      
      III – Postup před zahájením soudního řízení
      8.        Na základě stížnosti a před pozbytím účinnosti RERF zaslala Komise Portugalské republice výzvu dopisem ze dne 19. prosince
         2005. V tomto dopise měla Komise za to, že Portugalská republika nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 56 ES
         a článku 40 Dohody o EHP, neboť použila příznivější sazbu daně na regularizaci finančních aktiv, která jsou veřejnými dluhopisy
         portugalského státu, nebo na hodnotu finančních aktiv, která byla reinvestována do takových cenných papírů v porovnání s regularizací
         finančních aktiv, která nebyla investována do veřejných dluhopisů portugalského státu, a to do okamžiku podání dodatečného
         daňového přiznání.
      
      9.        Dne 27. února 2006 odpověděla portugalská vláda na výzvu dopisem. Úvodem portugalská vláda zpochybnila trvající charakter
         výtek formulovaných Komisí, neboť tvrzené nesplnění povinností vyplývajících z článku 56 ES a článku 40 Dohody o EHP podle
         jejího názoru již neexistovalo. Krom toho měla portugalská vláda za to, že RERF neporušuje právo Společenství. Sporný zákonný
         režim je každopádně odůvodněn obecným zájmem, a sice bojem proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem.
      
      10.      Komise, jelikož nebyla s touto odpovědí spokojena, vydala dopisem ze dne 11. května 2007 v souladu s článkem 226 ES odůvodněné
         stanovisko, ve kterém vyzvala Portugalskou republiku, aby ve lhůtě dvou měsíců od doručení uvedeného stanoviska splnila povinnosti,
         které pro ni vyplývají z článku 56 ES a článku 40 Dohody o EHP.
      
      11.      Portugalská vláda setrvala na svém postoji vyjádřeném v odpovědi na výzvu dopisem. 
      
      IV – Řízení před Soudním dvorem a návrhová žádání účastnic řízení
      12.      Za těchto podmínek Komise návrhem na zahájení řízení došlým kanceláři Soudního dvora dne 15. ledna 2009 podala projednávanou
         žalobu.
      
      13.      Komise navrhuje, aby Soudní dvůr:
      
      –        určil, že Portugalská republika tím, že v rámci režimu regularizace daňové situace stanovila na základě zákona č. 39-A/2005
         preferenční daňový režim omezený pouze na veřejné dluhopisy vydané portugalským státem, nesplnila povinnosti, které pro ni
         vyplývají z článku 56 ES a z článku 40 Dohody o EHP;
      
      –        uložil Portugalské republice náhradu nákladů řízení. 
      14.      Portugalská republika navrhuje, aby Soudní dvůr žalobu zamítl a uložil Komisi náhradu nákladů řízení.
      
      15.      Účastnice řízení byly vyslechnuty na jednání, které se konalo dne 11. května 2010.
      
      V –    Právní analýza
      A –    K přípustnosti žaloby
      1.      Argumenty účastnic řízení
      16.      Portugalská republika ve své obhajobě uvádí, že žaloba je nepřípustná ze dvou důvodů. Zaprvé Portugalská republika tvrdí,
         že žaloba pro nesplnění povinnosti nesmí být prohlášena za přípustnou, jestliže přičítané porušení skončilo dlouho před uplynutím
         lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku (v daném případě více než rok a půl dříve), neboť zákon č. 39-A/2005, který zavedl
         RERF, pozbyl účinnosti dne 31. prosince 2005. Žaloba je tedy nepřípustná z důvodu bezpředmětnosti. Zadruhé podle žalovaného
         členského státu není předmět nesplnění povinnosti uplatněný v odůvodněném stanovisku shodný s předmětem výzvy dopisem. Komise
         totiž vysvětlila až v odůvodněném stanovisku, že tvrzené nesplnění povinnosti spočívalo v preferenčním zacházení s veřejnými
         dluhopisy vydanými portugalským státem nikoliv ve srovnání s ostatními finančními aktivy, jak bylo uvedeno ve výzvě dopisem,
         ale pouze ve srovnání s veřejnými dluhopisy jiných členských států.
      
      17.      Komise všechna tato tvrzení odmítá a tvrdí, že žaloba je zcela přípustná. Co se týče předmětu žaloby, Komise uvádí, že zde
         stále existuje zájem na pokračování v řízení. Tvrdí, že v projednávané věci a na rozdíl od judikatury uvedené portugalskou
         vládou(3) jednala včas, což a contrario umožňuje Soudnímu dvoru prohlásit projednávanou žalobu za přípustnou. Mimoto účinky RERF přetrvávají, neboť osoby, jež nemohly
         využít výhodnější daňový režim, zůstávají finančně znevýhodněny ve vztahu k osobám, které tuto možnost měly. Na jednání Komise
         dodala, že účinky sporného zákona lze prokázat dalším poznatkem vycházejícím z povinnosti osob povinných k dani, jež jsou
         držiteli veřejných dluhopisů vydaných portugalským státem a chtějí využít sazby daně (v rámci regularizace) 2,5 %, ponechat
         si v souladu s článkem 6 odst. 4 RERF tyto cenné papíry po dobu nejméně tří let po podání jejich dodatečného daňového přiznání.
         Pokud jde o tvrzený nesoulad mezi výzvou dopisem a odůvodněným stanoviskem, vytýkaná skutečnost uvedená v odůvodněném stanovisku
         není než upřesněním vytýkané skutečnosti uvedené ve výzvě dopisem. Tato vytýkaná skutečnost již byla nutně obsažena ve výzvě
         dopisem. Nejedná se tedy žádným způsobem o změnu původně uvedené vytýkané skutečnosti. 
      
      2.      Posouzení
      a)      Ke druhé námitce nepřípustnosti, vycházející z nesouladu mezi výzvou dopisem a odůvodněným stanoviskem
      18.      Především mám za to, že druhá námitka nepřípustnosti žaloby vznesená Portugalskou republikou a vycházející z nesouladu mezi
         výzvou dopisem a odůvodněným stanoviskem, musí být jednoznačně zamítnuta. 
      
      19.      V tomto ohledu je třeba připomenout rozdíl mezi těmito dvěma písemnostmi předkládanými během postupu před zahájením soudního
         řízení. Podle judikatury Soudního dvora musí odůvodněné stanovisko podle článku 226 ES obsahovat souvislé a podrobné vylíčení
         důvodů, které vedly Komisi k přesvědčení, že dotyčný stát nesplnil některou z povinností, které pro něj vyplývají ze Smlouvy ES.
         Naproti tomu výzva nemůže podléhat stejně přísným požadavkům na přesnost, neboť může spočívat pouze v prvním stručném shrnutí
         vytýkaných skutečností. Nic proto Komisi nebrání, aby v odůvodněném stanovisku upřesnila vytýkané skutečnosti, které již obecněji
         uplatnila ve výzvě dopisem(4).
      
      20.      V projednávané věci Komise nepopírá, že zatímco výzva dopisem srovnávala preferenční zacházení s veřejnými dluhopisy portugalského
         státu vzhledem ke všem ostatním finančním aktivům, uvádělo odůvodněné stanovisko pouze srovnání uvedených dluhopisů s veřejnými
         dluhopisy vydanými jinými členskými státy. 
      
      21.      To však nic nemění na skutečnosti, že pojem „finanční aktiva“ je pojmem obecnějším než pojem „veřejné dluhopisy“, a nutně
         tedy zahrnuje i tento druhý pojem. Odůvodněné stanovisko vydané v projednávané věci je tedy pouze upřesněním vytýkaných skutečností
         uvedených ve výzvě dopisem, či dokonce zcela legitimním omezením předmětu nesplnění povinnosti(5). Předmět nesplnění povinnosti tak nebyl v odůvodněném stanovisku změněn, ale byl podrobnější, či dokonce úže zaměřený, ve
         smyslu judikatury uvedené výše v bodě 19 tohoto stanoviska.
      
      b)      K první námitce nepřípustnosti, vycházející z neexistence trvajícího porušení Smlouvy a Dohody o EHP 
      22.      Odpověď na první námitku nepřípustnosti vyvolává podle mého názoru daleko více obtíží a vede k přezkoumání judikatury týkající
         se přípustnosti žaloby pro nesplnění povinnosti podané proti dočasným vnitrostátním opatřením, tedy problematiky, kterou jsem
         již částečně zkoumal ve stanoviscích ve věci Komise v. Řecko(6) a Komise v. Německo(7).
      
      23.      Připomínám, že úkol Komise v rámci řízení podle článku 226 ES ji zejména opravňuje k tomu, aby zajistila určení existence
         eventuálních nesplnění povinností, které vyplývají z práva Společenství, za účelem jejich ukončení(8).
      
      24.      Krom toho se existence nesplnění povinnosti musí posuzovat v souladu s článkem 226 ES a podle judikatury vzhledem ke stavu,
         v němž se členský stát nacházel v době, kdy uplynula lhůta stanovená v odůvodněném stanovisku(9). Jak již uvedl generální advokát Lenz ve věci Komise v. Itálie(10), neexistuje žádný právní zájem na tom, aby Soudní dvůr určil porušení Smlouvy, jestliže toto porušení bylo ukončeno před
         uplynutím lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku vydaném Komisí(11).
      
      25.      Toto řešení se samozřejmě použije tehdy, když k ukončení údajného porušení práva Společenství vede zásah dotčeného členského
         státu ve smyslu, který je v souladu s odůvodněným stanoviskem.
      
      26.      Soudní dvůr tak zamítl jako nepřípustnou žalobu pro nesplnění povinnosti, v níž se dotčenému členskému státu vytýkalo, že
         přijal více legislativních opatření, u nichž se po ověření Soudního dvora u účastníků sporu ukázalo, že byla zrušena před
         uplynutím lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku vydaném Komisí(12). 
      
      27.      Tak tomu nicméně není v projednávané věci. Ustanovení RERF nebyla totiž formálně zrušena a Portugalská republika nezasáhla,
         aby vyhověla odůvodněnému stanovisku před uplynutím lhůty stanovené odůvodněným stanoviskem. 
      
      28.      V projednávané věci je nesporné, že zákon č. 39-A/2005 pozbyl účinnosti dne 31. prosince 2005, tedy dlouho před koncem lhůty
         stanovené v odůvodněném stanovisku ze dne 11. května 2007. 
      
      29.      V důsledku toho je třeba ověřit, zda údajné porušení článku 56 ES a článku 40 Dohody o EHP vyvolávalo, jak tvrdí Komise, po
         uplynutí této lhůty nadále právní účinky. 
      
      30.      Judikatura Soudního dvora není v tomto ohledu jednoznačná a liší se podle dotčených oblastí, přičemž některé rozsudky vyžadují,
         aby sporná ustanovení nadále vyvolávala právní účinky, zatímco jiné se touto podmínkou ani nezabývají.
      
      31.      Mezi posledně jmenovanými mohou upoutat pozornost rozsudky vydané v oblasti rybolovných kvót, ve kterých bylo vícero žalob
         pro nesplnění povinnosti prohlášeno za přípustné, zatímco Komise zahájila postup před zahájením soudního řízení po skončení
         sporných ročních rybářských sezón(13). Ve výše uvedené věci Komise v. Francie se Francouzská republika dovolávala nepřípustnosti žaloby pro nesplnění povinnosti
         zvláště z důvodu, že se tato žaloba týkala rybářských sezón, které začaly více než deset let před podáním této žaloby, tedy
         nesplnění povinnosti, které již nebylo možné odstranit(14).
      
      32.      S ohledem na tuto argumentaci Soudní dvůr nejprve připomněl, že Komisi nepřísluší prokazovat právní zájem na podání žaloby,
         dále že Komisi přísluší posoudit vhodnost podání žaloby proti členskému státu, tedy zejména zvolit okamžik, kdy zahájí řízení
         o nesplnění povinnosti, a konečně že Komise není povinna v rámci článku 226 ES dodržovat určitou lhůtu k podání žaloby(15). 
      
      33.      Je třeba uvést, že Soudní dvůr tedy ani neověřil, zda tvrzené porušení trvalo k datu uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném
         stanovisku, přestože taková se zdála být skutečná výtka Francouzské republiky týkající se přípustnosti žaloby. Namísto toho
         spočívají úvahy Soudního dvora výlučně na třech argumentech uvedených v předcházejícím bodě tohoto stanoviska. 
      
      34.      Tyto úvahy však neposkytují dostatečnou odpověď na námitku nepřípustnosti, která byla vznesena Francouzskou republikou a vycházela
         v podstatě ze skutečnosti, že nesplnění povinnosti, které jí bylo vytýkáno, již bylo ukončeno.
      
      35.      Nejprve je totiž třeba uvést, že se jak nesporné uznání prostoru pro uvážení Komise pro podání žaloby pro nesplnění povinnosti,
         tak neexistence jakékoli povinnosti prokázat právní zájem na podání žaloby nijak neshodují s problematikou trvajícího charakteru
         nesplnění povinnosti nebo s problematikou pokračování jeho právních účinků v případě jednorázového nesplnění povinnosti vyplývající
         z práva Společenství; zatímco existence prostoru pro uvážení přiznaného Komisi a neexistence povinnosti prokázat právní zájem
         na podání žaloby se týkají subjektivních práv Komise, existence porušení k datu uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku
         je objektivní podmínkou přípustnosti, která musí být předem konstatována Soudním dvorem, a případně i bez návrhu(16). Krom toho judikatura, která požaduje prokázání právního zájmu Komise na podání žaloby v rámci řízení o nesplnění povinnosti,
         se použije pouze tehdy, když bylo tvrzené porušení odstraněno po uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku(17), a nikoli před jejím uplynutím.
      
      36.      Dále nepovažuji za relevantní odkazy na rozsudky Komise v. Německo(18) a Komise v. Itálie(19), které učinil Soudní dvůr v bodě 24 výše uvedeného rozsudku ze dne 1. února 2001, Komise v. Francie, aby odůvodnil prostor
         pro uvážení, který přísluší Komisi, pokud jde o výběr okamžiku pro podání žaloby pro nesplnění povinnosti.
      
      37.      Ve uvedených rozsudcích Komise v. Německo a Komise v. Itálie, na které Soudní dvůr odkazuje, byly námitky nepřípustnosti uplatněné
         žalovanými členskými státy rozdílné od námitek uplatněných francouzskou vládou ve výše uvedeném rozsudku ze dne 1. února 2001,
         Komise v. Francie. V první věci německá vláda zpochybnila přípustnost žaloby tvrzením, že vyhovění odůvodněnému stanovisku
         probíhalo, že podáním žaloby byla porušena zásada legitimního očekávání a že je tato žaloba v rozporu s jednáními probíhajícími
         v Radě Evropské unie(20). Ve druhé věci se Italská republika dovolávala zejména porušení práva na obhajobu, když tvrdila, že Komise zahájila neprávem
         druhé řízení týkající se protiprávního jednání, které v zásadě obsahovalo stejné vytýkané skutečnosti jako vytýkané skutečnosti
         uvedené v žalobě pro nesplnění povinnosti podané již dříve proti Italské republice(21). Pokud je přitom možné porozumět přístupu Soudního dvora založenému na existenci prostoru pro uvážení Komise, pokud jde o výběr
         okamžiku pro podání žaloby pro nesplnění povinnosti za okolností, které byly právě popsány, nemůže být takový přístup rozšířen
         na situaci, kdy se – stejně jako ve výše uvedeném rozsudku ze dne 1. února 2001, Komise v. Francie – námitka nepřípustnosti
         uplatněná žalovaným státem týká trvání porušení Smlouvy po uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku.
      
      38.      Domnívám se tedy, že v projednávané věci není vhodné následovat směr judikatury týkající se rybolovných kvót, který byl právě
         analyzován(22).
      
      39.      Naproti tomu navrhuji, aby se Soudní dvůr inspiroval judikaturou, ostatně obsáhlejší, rozvinutou v jiných oblastech, podle
         které Soudní dvůr posoudí přípustnost žaloby pro nesplnění povinnosti na základě přezkoumání otázky, zda ke dni uplynutí lhůty
         stanovené pro vyhovění odůvodněnému stanovisku vyvolává tvrzené porušení práva Společenství, které podle všeho skončilo, nadále
         právní účinky.
      
      40.      Tato judikatura má svůj původ v oblasti veřejných zakázek. Soudní dvůr v této souvislosti prohlásil žaloby Komise pro nesplnění
         povinnosti za přípustné, jelikož smlouvy, při jejichž uzavření byla údajně porušena příslušná ustanovení sekundárního práva
         Společenství, nebyly po uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku zcela splněny, a tedy vyvolávaly nadále právní účinky(23). Žaloby pro nesplnění povinnosti byly naopak prohlášeny za nepřípustné, jestliže tyto smlouvy již vyčerpaly všechny své právní
         účinky(24) nebo jestliže vnitrostátní usnesení umožňující zadávání zakázek v případech, s nimiž směrnice o „veřejných zakázkách“ nepočítaly,
         pozbylo „veškeré účinnosti“(25).
      
      41.      Tento směr judikatury byl rovněž rozšířen na jiné oblasti.
      
      42.      Soudní dvůr tak odkázal na uvedené rozsudky, pokud jde o přezkum přípustnosti žaloby pro nesplnění povinnosti týkající se
         jednak(26) provedení směrnice Rady 85/337/EHS ze dne 27. června 1985 o posuzování vlivů některých veřejných a soukromých záměrů na životní
         prostředí(27) a jednak(28) dodržování ustanovení směrnice Rady 92/43/EHS ze dne 21. května 1992 o ochraně přírodních stanovišť, volně žijících živočichů
         a planě rostoucích rostlin(29). 
      
      43.      V nedávné době Soudní dvůr rovněž uplatnil tuto judikaturu ve výše uvedeném rozsudku ze dne 6. prosince 2007, Komise v. Německo,
         který se týkal porušení svobody usazování psychoterapeutů v Německu(30). 
      
      44.      Předmětem této věci byla otázka, zda jsou slučitelná s článkem 43 ES vnitrostátní přechodná ustanovení, která vyhrazují možnost
         vykonávat činnost v režimu péče hrazené z povinného zdravotního pojištění pouze psychoterapeutům, kteří po stanovenou dobu
         vykonávali činnost v některém regionu Německa v rámci německého povinného zdravotního pojištění, a tuto možnost nepřiznávají
         psychoterapeutům, kteří svou činnost vykonávali po stejnou dobu mimo Německo v rámci povinného zdravotního pojištění jiného
         členského státu. Německá vláda popírala trvající charakter tvrzeného porušení svobody usazování, neboť Komise vydala odůvodněné
         stanovisko více než dva roky po uplynutí doby platnosti přechodných ustanovení.
      
      45.      V odpovědi na tuto námitku nepřípustnosti Soudní dvůr poté, co uvedl, že mu v souladu s judikaturou přísluší ověřit, zda v době,
         kdy uplynula lhůta stanovená v odůvodněném stanovisku, „sporná právní úprava stále vyvolávala právní účinky“(31), konstatoval, že nemožnost použití sporných přechodných ustanovení na psychoterapeuty, kteří během sledovaného období nevykonávali
         svou činnost v Německu, není časově omezená, má trvalou povahu a trvá zejména i po uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném
         stanovisku(32). Soudní dvůr proto zamítl námitku nepřípustnosti uplatněnou německou vládou, když upřesnil, že v den rozhodný pro posouzení
         přípustnosti žaloby pro nesplnění povinnosti sporná přechodná ustanovení nadále vyvolávala právní účinky(33).
      
      46.      Tato judikatura se mi zdá být soudržná a v souladu s cílem článku 226 ES, který spočívá v poskytnutí možnosti členským státům
         vyhovět odůvodněnému stanovisku a obecněji povinnostem, které pro ně vyplývají z práva Společenství, v době uplynutí lhůty
         stanovené v tomto stanovisku(34). Členský stát přitom může mít prospěch z takové situace pouze tehdy, pokud ke dni stanovenému v odůvodněném stanovisku existuje
         reálná možnost, že tento stát ukončí tvrzené nesplnění povinnosti, včetně jeho právních účinků, a to změnou svého chování
         lato sensu.
      
      47.      Jsem tudíž toho názoru, že v projednávané věci je třeba v souladu s tímto směrem judikatury přezkoumat, zda RERF stále vyvolával
         právní účinky i po uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku. 
      
      48.      V tomto ohledu připomínám, že zákon č. 39-A/2005 pozbyl účinnosti dne 31. prosince 2005 a lhůta stanovená v odůvodněném stanovisku
         pro vyhovění tomuto stanovisku naproti tomu uplynula v červenci 2007.
      
      49.      Rovněž je třeba uvést, že podle čl. 6 odst. 4 RERF musí veřejné dluhopisy vydané portugalským státem, držené portugalskými
         daňovými poplatníky využívajícími dotčeného preferenčního režimu, zůstat ve vlastnictví deklaranta po dobu nejméně tří let
         ode dne podání dodatečného daňového přiznání a nezávisle na datu jejich nabytí, jinak by byl deklarant povinen zaplatit rozdíl
         mezi preferenční a obecnou sazbou daně. Krom toho muselo být dodatečné daňové přiznání v souladu s čl. 5 odst. 2 RERF podáno
         do 16. prosince 2005. V důsledku toho se tedy nárok na preferenční zacházení mohl zcela realizovat až po uplynutí lhůty tří
         let od podání dodatečného daňového přiznání, to znamená nejdříve na konci července 2008 a nejpozději dne 16. prosince 2008.
      
      50.      Z toho zcela jasně vyplývá, že v červenci 2007, tedy v okamžiku uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku, RERF stále
         vyvolával právní účinky. Portugalská republika navíc měla k tomuto datu stále reálnou možnost vyhovět odůvodněnému stanovisku,
         například znovuzavedením jednotné sazby daně použitelné na veškeré veřejné dluhopisy vydané členskými státy a státy Evropského
         sdružení volného obchodu (ESVO), které jsou smluvními stranami Dohody o EHP.
      
      51.      Zastávám názor, že okolnost, že RERF vyvolával nadále právní účinky i po pozbytí účinnosti zákona č. 39-A/2005, je potvrzena
         možností přiznanou portugalskému daňovému orgánu použít obecnou sazbu daně ve výši 5 % na osoby povinné k dani, které převedly
         veřejné dluhopisy vydané portugalským státem během tříletého období uvedeného v čl. 6 odst. 4 RERF. Tato možnost, podmíněná
         převodem dotčených cenných papírů, totiž do jisté míry umožňuje portugalskému daňovému orgánu zmírnit – ačkoli způsobem dílčím
         a omezeným – účinky vytýkaného nesplnění povinnosti po 31. prosinci 2005 tím, že napraví v konkrétních případech rovnost zacházení
         mezi osobami povinnými k dani podle toho, zda jsou držiteli cenných papírů vydaných portugalským státem, nebo jinými členskými
         státy (nebo státy ESVO, které jsou smluvními stranami Dohody o EHP). Pouhá existence této možnosti zásahu ve prospěch portugalského
         daňového orgánu dlouho po 31. prosinci 2005, která si zachovává svou aktuálnost i v okamžiku uplynutí lhůty stanovené pro
         vyhovění odůvodněnému stanovisku, tedy podle mého názoru dále podepírá tvrzení, že nárok na preferenční daňový režim nebyl
         zcela vyčerpán ke dni pozbytí účinnosti zákona č. 39-A/2005.
      
      52.      Konečně se mi nezdá, že by mohl obstát argument Portugalské republiky uvedený na jednání, jehož podstata tkví v tom, že vytýkané
         nesplnění povinnosti nezahrnuje tříletou lhůtu, po kterou je třeba si ponechat cenné papíry vydané Portugalskou republikou,
         neboť se Komise omezuje na žádost, aby Portugalská republika rozšířila preferenční zacházení na držitele cenných papírů jiných
         členských států než Portugalska, zatímco doba, po kterou je třeba si ponechat cenné papíry, uložená osobám povinným k dani,
         které jsou držiteli veřejných dluhopisů vydaných portugalským státem, nepředstavuje zvýhodnění, ale naopak znevýhodnění uvedených
         osob.
      
      53.      Nezávisle na tom, zda doba, po kterou je třeba si ponechat dotčené cenné papíry, je pro dotyčné osoby povinné k dani zvýhodněním,
         či nikoliv, není argument Portugalské republiky relevantní pro přezkoumání, zda zákon č. 39-A/2005 vyčerpal, či nevyčerpal
         veškeré své účinky v době, kdy uplynula lhůta stanovená v odůvodněném stanovisku, za účelem ověření přípustnosti žaloby. Vytýkané
         nesplnění povinnosti se rovněž vztahuje na tento zákon jako celek, aniž je tudíž vyloučen čl. 6 odst. 4 a 5 RERF.
      
      54.      Mimoto připomínám, že řízení o nesplnění povinnosti má objektivní povahu a směřuje k určení nesplnění povinností vyplývajících
         ze Smlouvy. Toto řízení tedy Komisi nedovoluje, aby uložila členskému státu povinnost jednat tím či oním způsobem. Podle mého
         názoru tedy Portugalská republika nemůže argumentovat tím, že se Komise v řízení zahájeném proti ní omezila pouze na žádost
         rozšířit preferenční zacházení vyhrazené držitelům veřejných dluhopisů vydaných portugalských státem na držitele takových
         dluhopisů vydaných jinými členskými státy. V projednávaném případě se Portugalská republika nemohla zmýlit ohledně skutečnosti,
         že se Komise musela omezit jen na výzvu k ukončení nerovnosti v zacházení, kterou zjistila v postupu před zahájením soudního
         řízení a která podle ní porušovala ustanovení Smlouvy. Portugalská republika tedy měla k dispozici prostor pro uvážení dostatečný
         k tomu, aby změnila chování vytýkané v odůvodněném stanovisku tak, aby obnovila údajně porušenou rovnost zacházení, a to i po
         pozbytí účinnosti zákona č. 39-A/2005 v období, kdy stále vyvolával právní účinky(35).
      
      55.      Za těchto okolností navrhuji Soudnímu dvoru, aby zamítl námitku nepřípustnosti uplatněnou Portugalskou republikou, a tudíž
         prohlásil projednávanou žalobu za přípustnou.
      
      c)      Podpůrně k včasnému jednání Komise
      56.      Kdyby však Soudní dvůr nesouhlasil s návrhem prohlásit projednávanou žalobu za přípustnou z důvodu, že RERF stále vyvolával
         právní účinky v době, kdy uplynula lhůta stanovená v odůvodněném stanovisku, náleželo by mu rozhodnout o tvrzení Komise, podle
         kterého by pro uznání přípustnosti žaloby bylo dostačující konstatovat, že Komise započala konat včas. 
      
      57.      V tomto ohledu se Komise na základě výkladu a contrario odvolává na výše uvedený rozsudek ze dne 31. března 1992, Komise v. Itálie(36) vydaný v oblasti zadávání veřejných zakázek, ve kterém Soudní dvůr prohlásil žalobu pro nesplnění povinnosti za nepřípustnou
         zvláště z důvodů, že Komise jednak nejednala včas, aby zabránila prostřednictvím postupů, které má k dispozici, tomu, aby
         vytýkané nesplnění povinnosti vyvolalo účinky, a jednak ani neuplatnila existenci okolností, které by jí zabránily ukončit
         postup před zahájením soudního řízení stanovený v článku 226 ES před tím, než porušení předpisů přestalo existovat(37).
      
      58.      Komise tedy v projednávané věci tvrdí, že jednala včas, a proto je třeba prohlásit její žalobu za přípustnou. 
      
      59.      Mám za to, že je třeba přijmout tezi obhajovanou Komisí právě proto, že situace v projednávané věci naprosto odpovídá případu,
         který jsem uvedl v bodě 54 mého stanoviska ve věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Komise v. Německo(38). 
      
      60.      Jak jsem v zásadě uvedl v daném bodě výše uvedeného stanoviska, skutečnost, že žaloba pro nesplnění povinnosti byla podána
         po uplynutí doby platnosti vnitrostátního opatření, které rovněž přestalo vyvolávat právní účinky, nebrání Soudnímu dvoru
         prohlásit žalobu pro nesplnění povinnosti podanou proti takovému opatření za přípustnou, pokud je zřejmé, že Komise nedisponovala
         dostatečným časem k tomu, aby dokončila jednotlivé etapy postupu před zahájením soudního řízení do doby, kdy opatření již
         přestalo vyvolávat právní účinky. Prohlášení nepřípustnosti žaloby by totiž v takové situaci vedlo k tomu, že by skutečnost,
         že vytýkané nesplnění povinností bylo „konzumováno“, měla pro daný členský stát příznivé následky, a to i přesto, že Komise
         nemohla jednat před ukončením existence nesplnění povinností a tak zamezit tomu, aby působilo účinky, a fortiori jestliže Komise učinila vše pro to, aby jednala včas.
      
      61.      V projednávané věci jednala Komise podle mého názoru včas, neboť RERF jednak zůstal v platnosti přibližně jen 5 měsíců, jednak
         Komise zaslala výzvu dopisem již před pozbytím účinnosti zákona č. 39-A/2005.
      
      62.      Pokud jde o první bod, je jistě možné si teoreticky představit, jak uvedla Portugalská republika na jednání, že Komise mohla
         provést celý postup před zahájením soudního řízení ve lhůtě pěti měsíců, které předcházely pozbytí účinnosti zákona č. 39-A/2005.
      
      63.      Nicméně je také známo, že Komise podléhá podle judikatury povinnosti poskytnout členským státům přiměřenou lhůtu pro odpověď
         na výzvu dopisem a pro vyhovění odůvodněnému stanovisku a že posouzení přiměřenosti délky této lhůty musí být provedeno v závislosti
         na veškerých okolnostech konkrétního případu. Soudní dvůr má za to, že velmi krátké lhůty mohou být odůvodněny zvláštními
         okolnostmi, zejména tam, kde existuje naléhavá potřeba napravit porušení práva nebo kde si je dotčený členský stát plně vědom
         názoru Komise dlouho před tím, než je zahájeno řízení(39).
      
      64.      Přitom s ohledem na omezený rozsah vytýkaného nesplnění povinnosti a s ohledem na skutečnost, že Komise byla informována o přijetí
         sporného zákona až v září 2005, je jen obtížně myslitelné, že by projednávaná věc mohla splnit podmínky této judikatury rozvinuté
         v kontextu takových citlivých a závažných případů, jako je odmítnutí francouzských orgánů ukončit embargo na britské hovězí
         maso(40) nebo zadávání veřejných zakázek značného rozsahu na území jednoho členského státu(41).
      
      65.      Co se týče druhého bodu, považuji za nutné poznamenat, že situace v projednávaném případě se v tomto ohledu zřetelně odlišuje
         od situace ve výše uvedené věci Komise v. Německo(42), ve které Komise zahájila postup před zahájením soudního řízení téměř dva roky poté, co přechodná ustanovení pozbyla účinnosti(43).
      
      66.      S ohledem na tyto okolnosti by bylo podle mého názoru třeba prohlásit žalobu za přípustnou již z důvodu, že Komise podala
         žalobu včas.
      
      B –    K věci samé
      1.      Argumenty účastnic řízení
      67.      Komise má za to, že ustanovení RERF představují omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu článku 56 ES a článku 40 Dohody
         o EHP. Osoby povinné k dani využívající RERF jsou podle Komise odrazovány od toho, aby svá regularizovaná finanční aktiva
         držely v jiné formě než ve formě veřejných dluhopisů portugalského státu. Komise sice nijak nepopírá, že se na veřejné dluhopisy
         může vztahovat příznivější zacházení, avšak konkrétním problémem v projednávané věci je otázka, zda může vnitrostátní ustanovení
         upřednostňovat veřejné dluhopisy vydané jediným členským státem. Komise je tak toho názoru, že použití nižší daňové sazby
         pouze na ta regularizovaná finanční aktiva, která jsou veřejnými dluhopisy portugalského státu, představuje diskriminační
         omezení pohybu kapitálu.
      
      68.      Komise má na základě rozsudku ve věci Verkooijen(44) za to, že neexistuje žádné objektivní odůvodnění rozdílu mezi preferenční sazbou daně ve výši 2,5 % a obecnou sazbou daně
         ve výši 5 %, jelikož situace osob povinných k dani je stejná. Krom toho ani zprávy Organizace pro hospodářskou spolupráci
         a rozvoj (OECD)(45) uplatněné portugalskou vládou ve své žalobní odpovědi, ani směrnice Rady 2003/48/ES ze dne 3. června 2003 o zdanění příjmů
         z úspor v podobě úrokových plateb(46) neumožňují odůvodnit preferenční zacházení přiznané veřejným dluhopisům vydaným portugalským státem.
      
      69.      Portugalská vláda má za to, pokud bude žaloba prohlášena za přípustnou, že preferenční zacházení vyhrazené v rámci RERF pro
         veřejné dluhopisy vydané portugalským státem je odůvodněno na základě čl. 58 odst. 1 písm. b) ES. V této věci spočívá odůvodnění
         veřejným zájmem v boji proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem. 
      
      70.      Na podporu svého tvrzení odkazuje portugalská vláda na směrnici 2003/48. Jelikož tato směrnice připustila tento druh rozlišování
         pro obchodovatelné dluhové cenné papíry vydané veřejnou správou, bylo tedy v rámci přijetí RERF považováno rovněž za legitimní,
         aby bylo přiznáno preferenční zacházení držitelům veřejných dluhopisů vydaných portugalským státem.
      
      71.      Podle portugalské vlády výše uvedené zprávy OECD dále vybízejí členské státy, které jsou smluvními stranami této organizace,
         k přijetí opatření na podporu dobrovolné regularizace situace daňových poplatníků, kteří umístěním prostředků v zahraničí
         zastírali zdanitelné příjmy ve státě svého bydliště.
      
      72.      Portugalská vláda má konečně za to, že sporný zákonný režim je legitimní, přičemž připomíná, že RERF se vztahoval na daňovou
         regularizaci majetkových aktiv, která byla vyvedena do zahraničí tak, aby unikla zdanění v Portugalsku. Dotčená daň totiž
         skutečně fungovala jako „náklady na regularizaci“ finanční situace. Tato daň měla formu odvodu, který byl vyrovnáním za zánik
         daňové povinnosti vůči portugalskému státu ve vztahu k dotčeným aktivům.
      
      73.      Tato vyrovnávací funkce tedy odůvodňuje to, aby v případě veřejných dluhopisů vydaných portugalským státem byly stanoveny
         nižší náklady, na rozdíl od situace v souvislosti s cennými papíry všech ostatních členských států, neboť v kontextu RERF
         to, co bylo zohledněno, byly daňové příjmy tohoto členského státu prostřednictvím zániku příslušných daňových povinností.
      
      2.      Posouzení
      a)      K existenci omezení volného pohybu kapitálu 
      74.      Jak již Soudní dvůr rozhodl, opatření uložená členským státem, která mohou odradit osoby s bydlištěm v tomto členském státě
         od uzavírání smluv o půjčce nebo od investování v jiných členských státech, představují omezení pohybu kapitálu ve smyslu
         čl. 56 odst. 1 ES(47).
      
      75.      Jak v projednávané věci shrnuje Komise, a Portugalská republika to nezpochybňuje, osoby povinné k dani, které jsou držiteli
         veřejných dluhopisů vydaných portugalským státem, mohou využít preferenční daňový režim stanovený v čl. 6 odst. 1 RERF na
         rozdíl od osob povinných k dani, které jsou držiteli veřejných dluhopisů vydaných jinými členskými státy. 
      
      76.      Zatímco posledně uvedené osoby musely v souladu s RERF zaplatit daň se základní sazbou ve výši 5 % z hodnoty finančních aktiv
         uvedených ve svém dodatečném daňovém přiznání, osoby povinné k dani, které investovaly do veřejných dluhopisů vydaných portugalským
         státem, byly povinny zaplatit daň stanovenou na základě snížené sazby ve výši 2,5 %.
      
      77.      Takové preferenční zacházení může dotyčné osoby povinné k dani odradit od držení veřejných dluhopisů vydaných jinými členskými
         státy, neboť se pro ně na základě RERF použije méně příznivá sazba ve výši 5 %.
      
      78.      Z výše uvedeného vyplývá, že sporné opatření představuje omezení ve smyslu čl. 56 odst. 1 ES.
      
      79.      Jelikož se nesplnění povinnosti vztahuje také na daňové zacházení s veřejnými dluhopisy vydanými státy ESVO, které jsou smluvními
         stranami Dohody o EHP, takový dílčí závěr platí rovněž pokud jde o článek 40 uvedené Dohody, jehož právní dosah je v podstatě
         totožný s právním dosahem čl. 56 odst. 1 ES(48). 
      
      b)      K odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu
      80.      Z ustálené judikatury vyplývá, že volný pohyb kapitálu může být jako základní zásada Smlouvy omezen vnitrostátní právní úpravou
         pouze tehdy, jestliže je taková úprava odůvodněna jedním z důvodů uvedených v článku 58 ES nebo naléhavými důvody obecného
         zájmu, pokud neexistuje harmonizační opatření Společenství stanovící nezbytná opatření pro zajištění ochrany těchto zájmů(49).
      
      81.      Pokud takové harmonizační opatření Společenství neexistuje, přísluší každému členskému státu, aby stanovil úroveň, na jaké
         zamýšlí zajistit ochranu těchto legitimních zájmů, jakož i způsob jejího dosažení při dodržení Smlouvy, a zejména zásady proporcionality,
         podle které musí být přijatá opatření způsobilá zaručit uskutečnění cíle, který sledují, a nesmí překračovat meze toho, co
         je k dosažení tohoto cíle nezbytné(50).
      
      82.      Portugalská vláda nejprve uvádí, že směrnice 2003/48 by mohla v projednávaném případě odůvodnit rozdílné zacházení s obchodovatelnými
         dluhovými cennými papíry vydanými veřejnou správou a s takovými cennými papíry vydanými osobami soukromého práva. 
      
      83.      Tato argumentace mě vůbec nepřesvědčuje,  ačkoli není nezbytné podrobně přezkoumat ustanovení směrnice 2003/48. 
      
      84.      I za předpokladu, že by uvedená směrnice stanovila rozdílné zacházení uvedené portugalskou vládou, neznamenalo by to totiž
         odůvodnění rozdílného zacházení s cennými papíry stejného druhu, tedy v projednávané věci s veřejnými dluhopisy vydanými různými
         členskými státy. Taková je však přitom výtka Komise, která, jak jsem již uvedl v bodě 21 tohoto stanoviska, zúžila předmět
         sporu ve stadiu odůvodněného stanoviska na rozdílné daňové zacházení v Portugalsku s veřejnými dluhopisy vydanými Portugalskou
         republikou a veřejnými dluhopisy vydanými jinými členskými státy (jakož i státy ESVO, které jsou smluvními stranami Dohody
         o EHP), a nikoliv na rozdílné daňové zacházení s veřejnými dluhopisy vydanými portugalským státem a se všemi ostatními majetkovými
         aktivy.
      
      85.      Směrnice 2003/48 tedy nemůže být považována za zdroj inspirace pro odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu dotčeného v projednávané
         věci. 
      
      86.      Zbývá tedy přezkoumat, zda, jak dále tvrdí portugalská vláda, boj proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem odůvodňují
         uvedená omezení. 
      
      87.      Je pravda, že podle judikatury Soudního dvora může výše uvedený cíl odůvodnit omezení volného pohybu kapitálu(51). Je nicméně třeba, aby dotčená omezení – v projednávané věci omezení plynoucí z použití RERF – představovala nezbytná opatření,
         jež zabrání daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem(52).
      
      88.      Nezdá se mi, že RERF může být za takové opatření považován. 
      
      89.      Portugalská vláda v tomto ohledu nijak nevysvětlila ani a fortiori neprokázala nezbytnost rozdílných sazeb daně pro veřejné dluhopisy vydané portugalským státem a veřejné dluhopisy vydané
         jinými členskými státy pro dosažení cíle obecného zájmu, který hodlá sledovat, zatímco ostatní pravidla RERF použitelná na osoby povinné k dani, které chtějí regularizovat svou daňovou situaci, se použijí
         nezávisle na místě, kde byl kapitál investován. Vysvětlení vycházející ze skutečnosti, že rozdílná sazba je v podstatě odůvodněna
         vyrovnávacím odvodem větším pro regularizované investice do veřejných dluhopisů vydaných jinými členskými státy, se totiž
         podle mého názoru omezují na snahu odůvodnit opatření omezující volný pohyb kapitálu cílem jasně hospodářské povahy, tedy
         cílem vyrovnat ztrátu daňových příjmů členského státu. Podle judikatury Soudního dvora přitom důvod hospodářské povahy dozajista
         nemůže odůvodnit opatření, které je v rozporu s čl. 56 odst. 1 ES(53). Pokud byly uvedené osoby povinné k dani v souladu s RERF vyzvány všechny k regularizaci své situace pokud jde o daň nezaplacenou
         v Portugalsku, nevidím žádný důvod, proč by v případě daňového úniku měly mít nárok na preferenční zacházení pouze ty osoby,
         které investovaly do veřejných dluhopisů portugalského státu.
      
      90.      Konečně zprávy OECD, uvedené v bodě 68 tohoto stanoviska, nemohou být podle mého názoru uplatněny v projednávané věci. Uvedené
         zprávy neumožňují členským státům Evropské unie omezit svobody pohybu. Dále je velmi pochybné, že by takové zprávy, které
         neobsahují žádnou právní povinnost, mohly obecně vést k uložení povinnosti členským státům jednat určitým konkrétním způsobem.
      
      91.      Z výše uvedeného podle mého názoru vyplývá, že RERF představuje omezení volného pohybu kapitálu uvedené v článku 56 ES, které
         nelze odůvodnit důvody uplatněnými portugalskou vládou. 
      
      92.      Totožný závěr podle mého názoru platí, pokud jde o vytýkané porušení článku 40 Dohody o EHP.
      
      93.      Vzhledem k tomu, že se jednak dotčená situace dotýká rovněž veřejných dluhopisů vydaných státy ESVO, které jsou smluvními
         stranami Dohody o EHP, a jednak Portugalská republika nepředložila konkrétní důvody vycházející z odlišného právního kontextu,
         do kterého spadají omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi v porovnání s výkonem volného pohybu kapitálu
         uvnitř Společenství(54), který by případně mohl odůvodnit preferenční daňový režim stanovený v RERF, je tímto režimem porušen rovněž článek 40 Dohody
         o EHP, aniž je možné jej odůvodnit bojem proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem. 
      
      94.      Navrhuji tedy Soudnímu dvoru, aby vyhověl žalobě Komise pro nesplnění povinnosti.
      
      VI – K nákladům řízení
      95.      Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů
         řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. 
      
      96.      Vzhledem k tomu, že navrhuji Soudnímu dvoru, aby vyhověl žalobě, a že Komise požadovala od žalovaného státu náhradu nákladů
         řízení, se domnívám, že je důvodné uložit Portugalské republice náhradu nákladů řízení.
      
      VII – Závěry
      97.      S ohledem na předcházející úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr rozhodl následovně:
      
      „–      určil, že Portugalská republika tím, že v rámci daňové regularizace podle zákona č. 39-A/2005 ze dne 29. července 2005 stanovila
         preferenční daňový režim omezený na veřejné dluhopisy vydané pouze portugalským státem, nesplnila povinnosti, které pro ni
         vyplývají z článku 56 ES a z článku 40 Dohody o Evropském hospodářském prostoru (EHP), a
      
      –      uložil Portugalské republice náhradu nákladů řízení.“
      1 –      Původní jazyk: francouzština.
      
      2 –	Diàrio da República I, řada A, č. 145. 
      
      3 –	Rozsudek ze dne 31. března 1992, Komise v. Itálie (C‑362/90, Recueil, s. I‑2353).
      
      4 –	Viz v tomto ohledu rozsudky ze dne 31. ledna 1984, Komise v. Irsko (74/82, Recueil, s. 317, bod 20); ze dne 28. března
         1985, Komise v. Itálie (274/83, Recueil, s. 1077, bod 21); ze dne 17. září 1996, Komise v. Itálie (C‑289/94, Recueil, s. I‑4405,
         bod 16) a ze dne 6. listopadu 2003, Komise v. Španělsko, (C‑358/01, Recueil, s. I‑13145, bod 29).
      
      5 –	Viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 9. listopadu 1999, Komise v. Itálie (C‑365/97, Recueil, s. I‑7773, bod 25) a ze dne
         18. května 2006, Komise v. Španělsko (C‑221/04, Sb. rozh. s. I‑4515, bod 33).
      
      6 –	Stanovisko ve věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 11. září 2007 (C‑237/05, Sb. rozh. s. I‑8203).
      
      7 –	Stanovisko ve věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 6. prosince 2007 (C‑456/05, Sb. rozh. s. I‑10517).
      
      8 –	Viz rozsudky ze dne 1. února 2001, Komise v. Francie (C‑333/99, Recueil, s. I‑1025, bod 23); ze dne 2. června 2005, Komise
         v. Řecko (C‑394/02, Sb. rozh. s. I‑4713, body 14 a 15) a ze dne 8. prosince 2005, Komise v. Lucembursko (C‑33/04, Sb. rozh.
         s. I‑10629, bod 65).
      
      9 –	Viz zejména rozsudky ze dne 6. března 2008, Komise v. Španělsko (C‑196/07, nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 25);
         ze dne 11. ledna 2007, Komise v. Irsko (C‑183/05, Sb. rozh. s. I‑137, bod 17) a ze dne 13. dubna 2000, Komise v. Lucembursko
         (C‑348/99, Recueil, s. I‑2917, bod 8).
      
      10 –	Stanovisko ve věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek ze dne 31. března 1992.
      
      11 –	Viz bod 11 uvedeného stanoviska.
      
      12 –	Viz rozsudek ze dne 15. ledna 2002, Komise v. Itálie (C‑439/99, Recueil, s. I‑305, body 15 až 17). V daném případě se jednalo
         o částečnou nepřípustnost, neboť žaloba pro nesplnění povinnosti se týkala dvou regionálních zákonů v oblasti veletrhů, výstav,
         salonů a trhů.
      
      13 –	Viz zejména výše uvedený rozsudek Komise v. Francie (body 22 až 26); rozsudky ze dne 25. dubna 2002, Komise v. Francie
         (C‑418/00 a C‑419/00, Recueil, s. I‑3969, body 28 až 30) a ze dne 21. července 2005, Komise v. Belgie (C‑149/03, nezveřejněný
         ve Sbírce rozhodnutí). Je třeba poznamenat, že v posledně uvedené věci Soudní dvůr ani nepřezkoumal přípustnost žaloby pro
         nesplnění povinnosti podané téměř dva roky po poslední sporné rybářské sezóně.
      
      14 –	Viz bod 22 výše uvedeného rozsudku ze dne 1. února 2001, Komise v. Francie.
      
      15 –	Viz body 23 až 25 rozsudku.
      
      16 –	Ve výše uvedeném rozsudku Komise v. Německo tak Soudní dvůr velmi správně posoudil námitku nepřípustnosti vycházející z neexistence
         trvajícího porušení Smlouvy nezávisle a dříve než námitku vycházející z neexistence zájmu Komise na podání žaloby.
      
      17 –	Viz rozsudek ze dne 9. července 1970, Komise v. Francie (26/69, Recueil, s. 565, body 2 až 13) a bod 12 stanoviska generálního
         advokáta Lenze ve věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek ze dne 31. března 1992, Komise v. Itálie.
      
      18 –	Rozsudek ze dne 1. června 1994 (C‑317/92, Recueil, s. I‑2039).
      
      19 –	Rozsudek ze dne 18. června 1998 (C‑35/96, Recueil, s. I‑3851).
      
      20 –	Výše uvedený rozsudek ze dne 1. června 1994, Komise v. Německo (bod 2).
      
      21 –	Viz výše uvedený rozsudek ze dne 18. června 1998, Komise v. Itálie (body 21 až 31).
      
      22 –	Každopádně, pokud by se Soudní dvůr rozhodl vycházet v projednávané věci z tohoto směru judikatury, byla by žaloba pro
         nesplnění povinnosti přípustná, neboť tento směr judikatury nevyžaduje, aby byla prokázána existence porušení v době, kdy
         uplynula lhůta stanovená v odůvodněném stanovisku.
      
      23 –	Viz zejména rozsudky ze dne 28. října 1999, Komise v. Rakousko (C‑328/96, Recueil, s. I‑7479, body 42 až 44); ze dne 10. dubna
         2003, Komise v. Německo (C‑20/01 a C‑28/01, Recueil, s. I‑3609, body 32 až 37); ze dne 9. září 2004, Komise v. Německo (C‑125/03,
         nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, body 12 a 13); ze dne 4. října 2007, Komise v. Itálie (C‑217/06, nezveřejněný ve Sbírce
         rozhodnutí, bod 21) a výše uvedený rozsudek ze dne 2. června 2006, Komise v. Řecko (body 18 a 19).
      
      24 –	Viz výše uvedený rozsudek ze dne 11. října 2007, Komise v. Řecko (body 29 až 35).
      
      25 –	Viz rozsudek ze dne 27. října 2005, Komise v. Itálie (C‑525/03, Sb. rozh. s. I‑9405, body 15 a 16).
      
      26 –	Rozsudek ze dne 4. května 2006, Komise v. Spojené království (C‑508/03, Sb. rozh. s. I‑3969, bod 73), ve kterém Soudní
         odkázal na výše uvedený rozsudek ze dne 31. března 1992, Komise v. Itálie.
      
      27 –	Úř. věst. L 175, s. 40; Zvl. vyd. 15/01, s. 248.
      
      28 –	Výše uvedený rozsudek ze dne 18. května 2006, Komise v. Španělsko (body 23 až 26), ve kterém Soudní dvůr odkázal na výše
         uvedené rozsudky ze dne 31. března 1992, Komise v. Itálie a ze dne 27. října 2005, Komise v. Itálie.
      
      29 –	Úř. věst. L 206, s. 7; Zvl. vyd. 15/02, s. 102.
      
      30 –	Výše uvedený rozsudek ze dne 6. prosince 2007.
      
      31 –	Bod 16 výše uvedeného rozsudku ze dne 6. prosince 2007. Soudní dvůr v tomto bodě odkazuje na tři rozsudky vyhlášené v oblasti
         zadávání veřejných zakázek, a sice výše uvedené rozsudky ze dne 10. dubna 2003, Komise v. Německo; ze dne 9. září 2004, Komise
         v. Německo a ze dne 27. října 2005, Komise v. Itálie.
      
      32 –	Bod 18 rozsudku. 
      
      33 –	Bod 20 rozsudku.
      
      34 –	Viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 13. prosince 2001, Komise v. Francie (C‑1/00, Recueil, s. I‑9989, bod 64). 
      
      35 –	Skutečnost, že výrok odůvodněného stanoviska vytýká členskému státu, že vyhradil preferenční zacházení pouze držitelům
         cenných papírů vydaných portugalským státem, není podle mého názoru rozhodující. V rámci řízení o nesplnění povinnosti totiž
         Komise nemá pravomoc donutit členský stát ke konkrétnímu chování vůči jeho vlastním státním příslušníkům ve vnitrostátní situaci.
         Komise tak nemohla zpochybnit rozhodnutí portugalského zákonodárce přiznat sazbu daně ve výši 2,5 % držitelům cenných papírů
         vydaných portugalským státem, kteří si přejí regularizovat svoji daňovou situaci. Na základě výše uvedeného naproti tomu Komise
         vyzvala tento členský stát, aby zajistil rovné zacházení stanovené ustanoveními Smlouvy. To v žádném případě neznamená, že
         pro dosažení tohoto cíle a vyhovění odůvodněnému stanovisku nemůže samotný členský stát zpochybnit své původní rozhodnutí
         přiznat sazbu daně ve výši 2,5 % dotyčným portugalským daňovým poplatníkům, pokud se mu takové řešení jeví jako nejvhodnější
         nebo nejrealističtější.
      
      36 –	Rozsudek ze dne 31. března 1992.
      
      37 –	Viz výše uvedený rozsudek ze dne 31. března 1992. Komise v. Itálie (bod 12).
      
      38 –	Rozsudek ze dne 6. prosince 2007.
      
      39 –	Výše uvedený rozsudek ze dne 13. prosince 2001, Komise v. Francie (bod 65 a citovaná judikatura).
      
      40 –	Rozsudek ze dne 13. prosince 2001. 
      
      41 –	Viz rozsudek ze dne 28. října 1999, Komise v. Rakousko (C‑328/96, Recueil, s. I‑7479, bod 54).
      
      42 –	Rozsudek ze dne 6. prosince 2007.
      
      43 –	Viz zejména bod 56 mého výše uvedeného stanoviska ve věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 6. prosince 2007.
      
      44 –	Rozsudek ze dne 6. června 2000 (C‑35/98, Recueil, s. I‑4071, body 43 a 44).
      
      45 –	Zprávy OECD, Améliorer l’accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales, 2000, s. 19, a Améliorer l’accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales: rapport d’étape, 2007, s. 26.
      
      46 –	Úř. věst. L 157, s. 38; Zvl. vyd. 09/01, s. 369.
      
      47 –	Rozsudky ze dne 14. listopadu 1995, Svensson et Gustavsson (C‑484/93, Recueil, s. I‑3955, bod 10); ze dne 14. října 1999,
         Sandoz (C‑439/97, Recueil, s. I‑7041, bod 19) a ze dne 26. září 2000, Komise v. Belgie (C‑478/98, Recueil, s. I‑7587, bod
         18).
      
      48 –	Viz v tomto smyslu zejména rozsudky ze dne 11. června 2009, Komise v. Nizozemsko (C‑521/07, Sb. rozh. s. I‑4873, bod 33)
         a ze dne 19. listopadu 2009, Komise v. Itálie (C‑540/07, Sb. rozh. s. I‑10983, bod 66). 
      
      49 –	Viz v tomto ohledu rozsudky ze dne 4. června 2002, Komise v. Portugalsko (C‑367/98, Recueil, s. I‑4731, bod 49) a ze dne
         14. února 2008, Komise v. Španělsko (C‑274/06, nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 35).
      
      50 –	Viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 14. března 2000, Église de scientologie (C‑54/99, Recueil, s. I‑1335, bod 18); ze dne
         4. června 2002, Komise v. Belgie (C‑503/99, Recueil, s. I‑4809, bod 45), jakož i výše uvedené rozsudky ze dne 4. června 2002,
         Komise v. Portugalsko (bod 49) a ze dne 14. února 2008, Komise v. Španělsko (bod 36).
      
      51 –	Viz zejména, pokud jde o boj proti daňovým únikům, výše uvedený rozsudek ze dne 26. září 2000, Komise v. Belgie (bod 39);
         rozsudky ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Sb. rozh. s. I‑10837, body 49 a 51) a ze dne 18. července 2007,
         Oy AA (C‑231/05, Sb. rozh. s. I‑6373, bod 60), a pokud jde o boj proti vyhýbání se daňovým povinnostem, rozsudky ze dne 23. února
         1995, Bordessa a další (C‑358/93 a C‑416/93, Recueil, s. I‑361, body 21 a 22); ze dne 14. prosince 1995, Sanz de Lera a další
         (C‑163/94, C‑165/94 a C‑250/94, Recueil, s. I‑4821, bod 22), jakož i výše uvedený rozsudek ze dne 19. listopadu 2009, Komise
         v. Itálie (bod 55). 
      
      52 –	Viz výše uvedené rozsudky Bordessa a další (bod 21) a ze dne 26. září 2000, Komise v. Belgie (bod 40).
      
      53 –	Viz zejména výše uvedený rozsudek Verkooijen (bod 48). Co se týče nemožnosti odůvodnit vnitrostátní opatření omezující
         volný pohyb kapitálu za účelem předcházení ztrátě daňových příjmů, viz zejména rozsudek ze dne 27. ledna 2009, Persche (C‑318/07,
         Sb. rozh. s. I‑359, bod 46 a citovaná judikatura). 
      
      54 –	Viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek ze dne 19. listopadu 2009, Komise v. Itálie (bod 69). Na rozdíl od argumentace
         Italské republiky ve věci, ve které byl vydán tento rozsudek, Portugalská republika nikdy neuvedla, že by byl preferenční
         daňový režim stanovený RERF zaveden a byl nezbytný za účelem nápravy neexistence jakéhokoli mechanismu pro výměnu informací
         mezi daňovými orgány členských států a států ESVO, které jsou smluvními stranami Dohody o EHP.