CELEX: 62009CC0493
Language: pl
Date: 2011-05-25
Title: Opinia rzecznika generalnego Mengozzi przedstawione w dniu 25 maja 2011 r. # Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalskiej. # Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego - Artykuły 63 TFUE i 40 porozumienia EOG - Swobodny przepływ kapitału - Krajowe i zagraniczne fundusze emerytalne - Podatek dochodowy od osób prawnych - Dywidendy - Zwolnienie - Odmienne traktowanie. # Sprawa C-493/09.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      PAOLA MENGOZZIEGO
      przedstawiona w dniu 25 maja 2011 r.(1)
      
      Sprawa C‑493/09
      Komisja Europejska
      przeciwko
      Republice Portugalskiej
      Artykuł 63 TFUE – Artykuł 40 porozumienia EOG – Ograniczenie przepływu kapitału – Inwestycje zagranicznych i krajowych funduszy emerytalnych – Dywidendy – Opodatkowanie – Odmienne traktowanie – Spójność systemu podatkowego – Skuteczność kontroli podatkowych
      I –    Wstęp
      1.        Przez swoją skargę wniesioną w dniu 1 grudnia 2009 r. Komisja Europejska zmierza do stwierdzenia, że poprzez opodatkowanie
         dywidend otrzymywanych przez fundusze emerytalne niebędące rezydentami portugalskimi według stawki wyższej niż stawka opodatkowania
         stosowana do dywidend otrzymywanych przez fundusze emerytalne będące rezydentami Republika Portugalska uchybiła zobowiązaniom
         ciążącym na niej na mocy art. 63 TFUE (byłego art. 56 WE) i art. 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dania
         2 maja 1992 r.(2) (zwanego dalej „porozumieniem EOG”).
      
      II – Ramy prawne
      2.        Na podstawie art. 16 ust. 1 Estatuto dos Beneficios Fiscais (statutu korzyści podatkowych, zwanego dalej „EBF”) dochody osiągane
         przez fundusze emerytalne i zrównane z nimi podmioty, które zostały utworzone i działają zgodnie z prawem portugalskim, są
         zwolnione z imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (podatku dochodowego od osób prawnych, zwanego dalej „IRC”).
      
      3.        Artykuł 16 ust. 4 EBF stanowi, że w przypadku gdy nie zostały spełnione przesłanki wymienione w ust. 1 tego artykułu, nie
         można skutecznie skorzystać z przewidzianej ulgi w danym roku podatkowym, a spółki zarządzające funduszami emerytalnymi oraz
         podmioty z nimi zrównane, włączywszy w to towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, są głównymi odpowiedzialnymi za należności podatkowe
         funduszy lub majątków, do zarządzania którymi są zobowiązane, i powinny dokonać zapłaty należnego podatku w terminie przewidzianym
         w art. 120 ust. 1 Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (kodeksu podatku dochodowego od osób prawnych,
         zwanego dalej „CIRC”).
      
      4.        Artykuł 4 ust. 2 CIRC stanowi, że osoby prawne i inne podmioty, które nie mają siedziby ani miejsca rzeczywistego zarządu
         na terytorium portugalskim, podlegają opodatkowaniu IRC z tytułu dochodów osiągniętych na terytorium portugalskim. Artykuł
         80 ust. 4 lit. c) CIRC stanowi, że stawka IRC wynosi 20%, z zastrzeżeniem, w odpowiednim wypadku, stosowania postanowień konwencji
         zmierzających do unikania podwójnego opodatkowania(3).
      
      5.        Zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. c) pkt 3 CIRC dochody z inwestycji kapitałowych, których dłużnik ma siedzibę lub posiada miejsce
         rzeczywistego zarządu na terytorium portugalskim, lub do zapłaty których zobowiązane jest stałe przedsiębiorstwo położone
         w Portugalii, stanowią część dochodów nierezydentów podlegającą opodatkowaniu w Portugalii.
      
      6.        Zgodnie z art. 88 ust. 11 CIRC:
      
      „W sposób odrębny są opodatkowane według stawki 20-procentowej zyski wypłacane przez podmioty opodatkowane IRC podatnikom,
         którzy są zwolnieni z podatku całkowicie lub częściowo, włączywszy w to w tym przypadku dochody kapitałowe, jeżeli udziały
         lub akcje prowadzące do wypłaty zysku nie pozostawały w posiadaniu tego samego podatnika w sposób nieprzerwany przez okres
         jednego roku poprzedzającego datę ich wydania do dyspozycji i nie zostały zachowane przez czas konieczny do zakończenia tego
         okresu”.
      
      7.        Artykuł 88 ust. 12 CIRC stanowi:
      
      „Od kwoty podatku ustalonego zgodnie z ust. 11 odlicza się podatek, który ewentualnie został pobrany u źródła, przy czym w tym
         wypadku podatek pobrany u źródła nie może zostać odliczony na podstawie art. 90 ust. 2”.
      
      8.        Wreszcie art. 90 ust. 2 CIRC stanowi w odniesieniu do dywidend wypłacanych funduszom emerytalnym będącym rezydentami, że strony
         wypłacające nie mają obowiązku dokonywania poboru IRC źródła, jeżeli przedstawiony im zostanie dowód zwolnienia, z którego
         korzystają te fundusze w terminie przewidzianym na zapłatę podatku.
      
      III – Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi 
      9.        W dniu 23 maja 2007 r. Komisja skierowała do Republiki Portugalskiej wezwanie do usunięcia uchybień, w którym zarzuciła niezgodność
         z art. 56 WE i art. 40 porozumienia EOG portugalskich przepisów podatkowych zastrzegających niekorzystne traktowanie pod względem
         podatkowym dywidend i odsetek otrzymanych przez fundusze emerytalne niebędące rezydentami portugalskimi.
      
      10.      Nieusatysfakcjonowana odpowiedzią Republiki Portugalskiej Komisja skierowała do niej w dniu 8 maja 2008 r. uzasadnioną opinię,
         w której wezwała do przyjęcia niezbędnych środków w celu dostosowania się do art. 56 WE i art. 40 porozumienia EOG w zakresie
         przepisów dotyczących opodatkowania dywidend wypłacanych funduszom emerytalnym niebędącym rezydentami(4).
      
      11.      W odpowiedzi z dnia 14 sierpnia 2008 r. Republika Portugalska przyznała, że sporny system podatkowy stanowił ograniczenie
         swobody przepływu kapitału, lecz jej zdaniem ograniczenie to było uzasadnione w świetle prawa wspólnotowego. W szczególności
         podniosła, że korzystniejszy system podatkowy zastrzeżony dla funduszy emerytalnych z siedzibą w Portugalii jest uzasadniony
         przez szczególne cechy charakterystyczne krajowych funduszy emerytalnych, a także przez szczególne zasady, którym fundusze
         te podlegają. Rzeczone państwo członkowskie w odpowiedzi kładzie nacisk na praktyczną niemożliwość sprawdzenia, czy podmiot
         niebędący rezydentem spełnia warunki analogiczne do warunków wymaganych przez przepisy krajowe, a także na spójność spornego
         systemu podatkowego.
      
      IV – Postępowanie przed Trybunałem i żądania stron
      12.      Pismem złożonym w sekretariacie Trybunału w dniu 1 grudnia 2009 r. Komisja wniosła niniejszą skargę, wnosząc do Trybunału
         o:
      
      –      stwierdzenie, że poprzez opodatkowanie dywidend otrzymywanych przez fundusze emerytalne niebędące rezydentami według wyższej
         stawki niż stawka, według której opodatkowane są dywidendy otrzymywane przez fundusze emerytalne będące rezydentami portugalskimi,
         Republika Portugalska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 63 TFUE i art. 40 porozumienia EOG, i 
      
      –      obciążenie Republiki Portugalskiej kosztami postępowania.
      13.      Republika Portugalska wnosi do Trybunału o oddalenie skargi i obciążenie Komisji kosztami postępowania.
      
      14.      Pismem złożonym w sekretariacie Trybunału w dniu 8 kwietnia 2010 r. na podstawie art. 40 akapit trzeci statutu Trybunału Sprawiedliwości
         Unii Europejskiej i art. 93 regulaminu postępowania przed Trybunałem Urząd Nadzoru EFTA wystąpił o dopuszczenie go do niniejszej
         sprawy w charakterze interwenienta popierającego żądania Komisji.
      
      15.      Postanowieniem z dnia 15 lipca 2010 r. prezes Trybunału oddalił ten wniosek. 
      
      16.      Podczas rozprawy w dniu 24 marca 2011 r. wysłuchano argumentów Rady i Komisji. 
      
      V –    Ocena
      17.      Przed przystąpieniem do oceny ograniczającego charakteru spornego systemu, a także uzasadnienia podniesionego przez Republikę
         Portugalską, muszę przedstawić kilka uwag w przedmiocie zarzucanego przez Komisję uchybienia, która to kwestia była dyskutowana
         w szczególności podczas rozprawy przed Trybunałem.
      
      A –    W przedmiocie zarzucanego uchybienia
      18.      Przedmiot niniejszej skargi zmierzającej do stwierdzenia uchybienia państwa członkowskiego dotyczy, na co wskazuje Komisja,
         stosowanego przez portugalski system podatkowy odmiennego traktowania dywidend otrzymywanych przez fundusze emerytalne w zależności
         od miejsca siedziby rzeczonych funduszy. W ten sposób dywidendy wypłacane przez spółki portugalskie funduszom emerytalnym
         utworzonym i działającym zgodnie z prawem portugalskim są całkowicie zwolnione z IRC, podczas gdy podobne dywidendy wypłacane
         funduszom emerytalnym niebędącym rezydentami podlegają tam opodatkowaniu według maksymalnej stawki 20 – procentowej wypłacanych
         dywidend. 
      
      19.      Komisja dopatruje się w owym odmiennym traktowaniu ograniczenia swobody przepływu kapitału w zakresie, w jakim inwestycje
         funduszy emerytalnych niebędących rezydentami w portugalskie spółki stało się mniej atrakcyjne. 
      
      20.      Republika Portugalska podnosi, że przedmiot zarzucanego uchybienia został sformułowany w zbyt ogólny sposób. Zgodnie bowiem
         z art. 88 ust. 11 CIRC zyski wypłacane przez podmioty portugalskie opodatkowane IRC funduszom emerytalnym są opodatkowane
         według stawki 20-procentowej, jeżeli udziały lub akcje spółki, w związku z którymi wypłacana jest dywidenda, nie pozostawały
         nieprzerwanie w posiadaniu tego samego podatnika w okresie roku poprzedzającego ich opodatkowanie i nie zostały zachowane
         przez czas konieczny do zakończenia tego okresu. Stawka ta jest identyczna przy opodatkowywaniu funduszy emerytalnych niebędących
         rezydentami. W związku z tym Republika Portugalska wnioskuje na tej podstawie, że zarzucane uchybienie powinno było zostać
         ograniczone do sytuacji udziałów lub akcji posiadanych przez fundusze emerytalne przez okres przekraczający jeden rok.
      
      21.      Sprzeciw Republiki nie przekonuje mnie.
      
      22.      W rzeczywistości bowiem z treści żądania skargi wynika, że zarzucane uchybienie nie dotyczy przepisów ustawowych, które opodatkowują
         dywidendy wypłacane przez spółki portugalskie funduszom emerytalnym będącym rezydentami i niebędącym rezydentami według tej
         samej 20 – procentowej stawki, takich jak przepisy stosowane do udziałów i akcji w spółkach posiadanych przez okres krótszy
         niż jeden rok.
      
      23.      W związku z tym żądania Komisji nie obejmują sytuacji, w których opodatkowanie dywidend wypłacanych funduszom emerytalnym
         będącym rezydentami jest równe opodatkowaniu dywidend wypłacanych funduszom emerytalnym niebędącym rezydentami.
      
      B –    W przedmiocie istnienia ograniczenia przepływu kapitału
      24.      Tytułem wstępu chciałbym przypomnieć, że zgodnie z art. 63 ust. 1 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału
         między państwami członkowskimi. 
      
      25.      W ten sposób takimi ograniczeniami są przepisy przyjęte przez państwa członkowskie − w tym przepisy podatkowe − które mogą
         zniechęcić nierezydentów do dokonywania inwestycji na ich terytorium(5). 
      
      26.      W niniejszej sprawie, podczas gdy opodatkowanie u źródła według stawki 20- procentowej obciąża dywidendy wypłacane funduszom
         emerytalnym niebędącym rezydentami, takim opodatkowaniem nie są obciążone dywidendy wypłacane portugalskim funduszom emerytalnym.
         Inwestowanie w kapitał spółek portugalskich stało się w związku z tym bezsprzecznie mniej atrakcyjne dla funduszy niebędących
         rezydentami niż dla ich odpowiedników będących rezydentami, przy założeniu, że wszystkie te fundusze znajdują się w sytuacji
         porównywalnej w świetle prawa portugalskiego, ponieważ Republika Portugalska wykonuje, jako państwo członkowskie źródła dochodów,
         swoje władztwo podatkowe względem dywidend wypłacanych tym podmiotom niezależnie od miejsca ich siedziby.
      
      27.      Ponadto muszę zauważyć, że Republika Portugalska nie zaprzecza temu mniej korzystnemu traktowaniu.
      
      28.      W związku z tym uważam, że sporny system podatkowy stanowi ograniczenie w przepływie kapitału co do zasady zakazane przez
         art. 63 ust. 1 TFUE. 
      
      29.      Ponieważ postanowienia art. 40 porozumienia EOG mają to samo znaczenie prawne co − zasadniczo identyczne − postanowienia art. 63
         ust.1 WE, rozważania te mają zastosowanie mutatis mutandis do rzeczonego art. 40(6).
      
      30.      W związku z tym należy ocenić przyczyny uzasadniające przedstawione przez Republikę Portugalską. 
      
      C –    W przedmiocie uzasadnienia przedstawionego przez Republikę Portugalską
      31.      Jako uzasadnienie wykazanego wcześniej ograniczenia przepływu kapitału Republika Portugalska przedstawia dwa rodzaje uzasadnień,
         to znaczy, po pierwsze, konieczność zachowania spójności systemu podatkowego, oraz, po drugie, konieczność zagwarantowania
         skuteczności kontroli podatkowych.
      
      1.      W kwestii uzasadnienia dotyczącego spójności systemu podatkowego
      32.      Zdaniem Republiki Portugalskiej system podatkowy dotyczący funduszy emerytalnych jest uzasadniony na podstawie szerokiego
         stosowania zasady spójności podatkowej. W ten sposób zwolnienie dochodów portugalskich funduszy inwestycyjnych jest kompensowane
         przez opodatkowanie emerytur wypłacanych emerytom zamieszkałym w Portugalii tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych.
         W dziedzinie emerytur taka wykładnia jest konieczna w celu wykluczenia wszelkiego niebezpieczeństwa naruszenia równowagi finansowej
         systemu ubezpieczeń społecznych. Republika Portugalska w pismach powołuje się na zasadę ZZO (zwolnienie składek wypłacanych
         funduszom emerytalnym, zwolnienie uzyskanych dochodów i zysków osiągniętych przez fundusze emerytalne i opodatkowanie emerytur
         wypłacanych osobom fizycznym). Taki system zmierza wreszcie do skierowania oszczędności ku instrumentom finansowym, zapobiegając
         podwójnemu opodatkowaniu tych dochodów.
      
      33.      Komisja podniosła w odpowiedzi, że z uwagi na orzecznictwo Trybunału w niniejszej sprawie nie można zgodzić się z takim uzasadnieniem.
      
      34.      Podzielam stanowisko Komisji.
      
      35.      W tym zakresie przypominam, że od czasu wyroków w sprawie Bachmann i w sprawie Komisja przeciwko Belgii(7) Trybunał przyznaje, że konieczność zachowania spójności systemu podatkowego może uzasadniać uregulowanie mające charakter
         ograniczający wykonywanie swobód przepływu zagwarantowanych przez traktat(8).
      
      36.      Niemniej jednak, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, dla skuteczności argumentu opartego na uzasadnieniu dotyczącym spójności
         systemu podatkowego Trybunał wymaga bezpośredniego związku pomiędzy daną korzyścią podatkową a kompensatą tej korzyści przez
         określony pobór podatku, przy czym bezpośredni charakter tego związku powinien być oceniany w świetle celu danego uregulowania(9).
      
      37.      Do czasu wyroku w sprawie Manninen(10) Trybunał interpretował pojęcie bezpośredniego związku w ten sposób, że dla jego istnienia konieczne jest, aby odliczenie
         i pobór podatku zostały dokonane w ramach tego samego opodatkowania oraz aby nastąpiły po stronie tego samego podatnika(11).
      
      38.      Tak jak już wskazałem w opinii przedstawionej w sprawie zakończonej wyrokiem Columbus Container Services(12), od czasu ww. wyroku w sprawie Manninen, Trybunał stonował ścisłą wykładnię pojęcia bezpośredniego związku, które to pojęcie
         opierało się na kryteriach identyczności opodatkowania i identyczności podatnika i które do tego czasu przeważało w orzecznictwie.
      
      39.      To w tym kontekście Republika Portugalska zaproponowała Trybunałowi przyjęcie „szerokiego” pojęcia uzasadnienia dotyczącego
         spójności systemu podatkowego. 
      
      40.      Republika Portugalska jest w pełni świadoma tego, że jeżeli podążyłoby się tradycyjną linią orzecznictwa poprzedzającą ww.
         wyrok w sprawie Manninen, w sposób oczywisty w niniejszej sprawie brakowałoby istnienia bezpośredniego związku. W rzeczywistości
         bowiem niekorzystna pod względem podatkowym sytuacja funduszy emerytalnych niemających siedziby w Portugalii i zwolnienie
         emerytur wypłacanych emerytowanym osobom fizycznym dotyczy dwóch różnych podatników w ramach dwóch różnych podatków: to znaczy,
         po pierwsze, opodatkowania zysków osoby prawnej i, po drugie, opodatkowania dochodów osoby fizycznej.
      
      41.      W każdym razie nawet w świetle orzecznictwa ukształtowanego już po ww. wyroku w sprawie Manninen nie można stwierdzić istnienia
         bezpośredniego związku w niniejszej sprawie.
      
      42.      W tym zakresie przypominam, że cel i logika spornego systemu podatkowego opierają się na zwolnieniu funduszy emerytalnych
         będących rezydentami w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania kwot, które mają zostać wypłacone emerytom, które to opodatkowanie
         w przeciwnym razie następowałoby w pierwszej kolejności na poziomie funduszy emerytalnych, a w drugiej kolejności przy wypłacie
         emerytury osobom fizycznym.
      
      43.      Zwolnienie funduszy emerytalnych stanowi powszechną praktykę w państwach członkowskich, ponieważ zachęca do niego art. 4 konwencji
         modelowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD, który odnosi się do zwolnienia podmiotów zajmujących się ubezpieczeniami
         emerytalnymi i podmiotów zajmujących się działalnością charytatywną. Większość państw członkowskich opodatkowuje emerytury
         zawodowe według systemu ZZT (zwolnienie składek, zwolnienie dochodów z inwestycji i zysków i opodatkowanie emerytur). System
         ZZT umożliwia w ten sposób przyznanie ulgi w trakcie tworzenia funduszu emerytalnego i opodatkowuje świadczenia emerytów,
         które są im wypłacane w trakcie ich emerytury.
      
      44.      Zdaniem Republiki Portugalskiej zgodne z logiką i celem tego systemu jest to, że zwolnienie podatkowe dochodów funduszy emerytalnych
         powinno być stosowane wyłącznie do funduszy emerytalnych będących rezydentami, ponieważ ogólnie rzecz biorąc, opodatkowane
         później emerytury będą pochodziły zasadniczo z inwestycji dokonanych i zysków osiągniętych przez fundusze emerytalne, których
         Republika Portugalska nie opodatkowuje.
      
      45.      Niemniej jednak nie widzę powodów, dla których wewnętrzna spójność krajowego systemu portugalskiego mogłaby zostać naruszona
         przez rozszerzenie zwolnienia podatkowego, z którego korzystają fundusze emerytalne będące rezydentami, na fundusze emerytalne
         mające siedzibę w innych państwach członkowskich. Według mnie spójność krajowego systemu podatkowego może zostać całkowicie
         zachowana dzięki przyznaniu korzyści podatkowej funduszom emerytalnym niebędącym rezydentami(13).
      
      46.      W tym zakresie dodam, że zwolnienie to, przeciwnie, mogłoby wzmocnić spójność systemu krajowego, jeżeli fundusze emerytalne
         niebędące rezydentami wypłacałyby emerytury osobom fizycznym zamieszkałym w Portugalii, które, w braku takiego zwolnienia,
         zostałyby podwójnie opodatkowane.
      
      47.      Ponadto Republika Portugalska, pomimo zadania jej w trakcie rozprawy pytania w tej kwestii, nie wyjaśniła powodów, dla których
         upatruje zagrożenia dla rzekomej spójności systemu krajowego w przyznaniu identycznego traktowania dywidendom wypłacanym funduszom
         emerytalnym będącym rezydentami i niebędącym rezydentami, które posiadają udziały w spółkach portugalskich przez okres krótszy
         niż okres jednego roku, na podstawie art. 88 ust. 11 CIRC.
      
      48.      Z tych powodów uważam, że nie można w niniejszej sprawie przyjąć uzasadnienia dotyczącego zachowania spójności systemu podatkowego.
      
      2.      W przedmiocie uzasadnienia dotyczącego zachowania skuteczności kontroli podatkowych
      49.      Republika Portugalska podniosła również, że ograniczenie zwolnienia z IRC do funduszy emerytalnych będących rezydentami opiera
         się na wymogach związanych ze skutecznością kontroli podatkowych. Przesłanki prawne pozwalające na korzystanie z tego zwolnienia
         wymagają, aby fundusze z niego korzystające mogły być kontrolowane bezpośrednio przez portugalskie organy podatkowe.
      
      50.      W ten sposób portugalskie fundusze zostają poddane nie tylko szczególnie surowym wymogom ostrożności i wymogom ochrony inwestorów
         na podstawie dyrektywy 2003/41/WE(14), ale także dodatkowym przesłankom właściwym dla prawa portugalskiego, w szczególności w dziedzinie odpowiedzialności finansowej.
         W tym zakresie Republika Portugalska kładzie nacisk na okoliczność, że system głównej odpowiedzialności za dług podatkowy
         ustanowiony przez art. 16 ust. 4 EBF nie mógłby zostać uruchomiony w przypadku funduszy emerytalnych niebędących rezydentami.
         
      
      51.      Tymczasem kontrola tych elementów miałaby być zdaniem Republiki Portugalskiej szczególnie złożona i wymagać, aby portugalskie
         organy podatkowe mogły zwrócić się bezpośrednio do funduszy emerytalnych korzystających ze zwolnienia z IRC. W szczególności
         w przypadku braku przestrzegania wymogów prawa portugalskiego w dziedzinie zwolnienia z IRC niezbędny byłby bezpośredni wpływ
         na fundusz w celu zapewnienia zwrotu należnych kwot z tytułu IRC. Taki wpływ nie byłby możliwy do zapewnienia w odniesieniu
         do funduszy emerytalnych z siedzibą w innych państwach członkowskich, a fortiori w państwie należącym do Europejskiego Obszaru
         Gospodarczego (EOG), ponieważ przepisy Unii dotyczące współpracy w dziedzinie podatków nie mają zastosowania w kontekście
         rzeczonego porozumienia.
      
      52.      Zdaniem Komisji należy odrzucić tezę Republiki Portugalskiej. Sporny system podatkowy ogranicza korzystanie ze zwolnienia
         z IRC do funduszy emerytalnych będących rezydentami, nie pozostawiając funduszom niebędącym rezydentami możliwości udowodnienia,
         że oferują one gwarancje równoważne z gwarancjami, jakim podlegają fundusze będące rezydentami. W związku z tym w celu zapewnienia
         realizacji celów przedstawionych przez Republikę Portugalską wystarczające byłoby zażądanie od funduszy emerytalnych niebędących
         rezydentami wykazania ich statusu prawnego i ram prawnych, w jakich działają, ponieważ mechanizmy współpracy i pomocy wzajemnej
         przewidziane przez prawo Unii, ale także przez porozumienia wielostronne i dwustronne w odniesieniu do państw należących do
         EOG, umożliwiają organom portugalskim dokonanie koniecznych weryfikacji, a nawet odzyskanie należnego długu celnego.
      
      53.      Jeżeli chodzi o mnie, podpisuję się zasadniczo pod argumentacją przedstawioną przez Komisję.
      
      54.      W rzeczywistości bowiem, tak jak słusznie wskazała Republika Portugalska, pod pretekstem zachowania skuteczności kontroli
         podatkowych odmówiła ona funduszom emerytalnym niebędącym rezydentami jakiejkolwiek możliwości wykazania, że spełniają one
         warunki przewidziane przez CIRC dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przyznanego funduszom emerytalnym będącym rezydentami.
      
      55.      Tymczasem przypominam, że Trybunał wielokrotnie orzekł, iż tytułem zachowania skuteczności kontroli podatkowych nie mogą zostać
         uzasadnione uregulowania krajowe, które uniemożliwiają podatnikowi w sposób bezwarunkowy przedstawienie dowodu na to, iż może on spełniać przesłanki ustanowione przez państwo członkowskie, w którym wnosi on o skorzystanie
         z korzyści podatkowej(15). W rzeczywistości bowiem nie można a priori wykluczyć, że podatnik będzie w stanie przedstawić odpowiednie dowody umożliwiające
         organom podatkowym państwa członkowskiego opodatkowania sprawdzenie w sposób jasny i precyzyjny, czy zostały spełnione przesłanki
         ustanowione przez to państwo(16).
      
      56.      Ocena ta rozciąga się również na przypadki dotyczące podatników będących rezydentami państw należących do EOG.
      
      57.      W rzeczywistości bowiem, jeżeli chodzi w szczególności o argument Republiki Portugalskiej dotyczący spełniania przesłanek
         dyrektywy 2003/41, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że fundusze emerytalne mające siedzibę w innych państwach członkowskich
         Unii Europejskiej i państwach należących do EOG muszą przestrzegać rzeczonych przepisów(17) i mogą w związku z tym oczywiście uzyskać ze strony odpowiednich organów nadzorczych konieczne dokumenty zaświadczające,
         iż spełnione zostały gwarancje wymagane przez przepisy portugalskie.
      
      58.      Po drugie, jeżeli chodzi o pozostałe przesłanki, z wyjątkiem przesłanki dotyczącej odpowiedzialności głównej za dług podatkowy,
         Republika Portugalska ogranicza się do przypomnienia ogólnych wymogów wyliczonych w dekrecie z mocą ustawy nr 12/2006 z dnia
         20 stycznia 2006 r., który to dekret stanowi akt transponujący dyrektywę 2003/41, o którym z tego tytułu organy portugalskie
         powiadomiły Komisję.
      
      59.      Nie rozumiem w związku z tym, co uniemożliwiało portugalskim organom zwrócenie się do funduszy emerytalnych niebędących rezydentami
         w celu uzyskania koniecznych informacji umożliwiających przyznanie im korzystania ze spornego zwolnienia podatkowego w podobny
         sposób, w jaki korzystają z niego fundusze mające siedzibę w Portugalii.
      
      60.      Dodaję, że mimo iż Komisja i Republika Portugalska dość długo dyskutowały o stosowaniu dyrektywy 77/799/EWG(18), jej przepisy wydają mi się mało przydatne w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie.
      
      61.      W rzeczywistości bowiem warunki, których przestrzegania wymagają organy portugalskie w celu udzielenia spornego zwolnienia,
         nie dotyczą sytuacji podatkowej funduszy emerytalnych niebędących rezydentami w ich odpowiednich państwach członkowskich,
         lecz działalności gospodarczej tych funduszy, w szczególności informacji dotyczących ich kontroli nadzorczych oraz zróżnicowania
         ich aktywów. W związku z tym dyrektywa 77/799 dotycząca wymiany informacji w dziedzinie podatkowej pomiędzy organami podatkowymi
         państw członkowskich nie stanowi moim zdaniem ram prawnych właściwych dla zapewnienia uzyskania informacji wymaganych przez
         portugalskie przepisy.
      
      62.      Nawet jeżeliby przyjąć, że tak jest, to jednak, w odniesieniu do stosunków z innymi państwami członkowskimi, nie widzę powodów,
         dla których organy portugalskie nie mogłyby uzyskać takich informacji. Jeżeli chodzi o państwa należące do EOG, prawdą jest,
         że dyrektywa 77/799 nie ma zastosowania. Niemniej jednak nie wystarcza to do stwierdzenia, że ograniczenia przewidziane przez
         prawo portugalskie są uzasadnione. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału oraz z tym, co wynika z niedawno wydanego wyroku
         w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen(19), uregulowanie portugalskie nie przewiduje nawet możliwości przyznania zwolnienia dywidend otrzymywanych przez fundusze emerytalne
         niebędące rezydentami, w sytuacji gdy istnieje porozumienie o wzajemnej pomocy pomiędzy Republiką Portugalską a państwami
         EOG(20).
      
      63.      Po trzecie, jeżeli chodzi o przesłankę dotyczącą odpowiedzialności głównej za dług podatkowy, ustanowioną w art. 16 ust. 4 EBF,
         należy dokonać następujących uwag.
      
      64.      Zdaniem Republiki Portugalskiej, w sytuacji gdy wykaże się, że nie zostały spełnione poszczególne przesłanki, od których uzależnione
         jest przyznanie korzyści podatkowej, zaprzestaje się przyznawania tej korzyści, a spółki zarządzające funduszami emerytalnymi
         muszą w związku z tym przejąć jako główny odpowiedzialny dług podatkowy funduszy, którymi zarządzają. Tymczasem zdaniem pozwanego
         państwa członkowskiego niemożliwe jest odzyskanie takiego długu od niebędących rezydentami spółek zarządzających takimi funduszami.
      
      65.      Argumentacja ta nie przekonuje mnie.
      
      66.      W pierwszej kolejności nie mogę pojąć, w jaki sposób mechanizm mający na celu windykację wierzytelności podatkowych miałby
         zagwarantować skuteczność kontroli podatkowych, skoro mechanizm taki nie uczestniczy w przeprowadzaniu starannych kontroli
         podatkowych przez organy krajowe. W rzeczywistości bowiem moim zdaniem etap windykacji wierzytelności o charakterze podatkowym
         związany jest nie ze skutecznością czynności kontroli podatkowych, lecz z drogami egzekucji dostępnymi dla organów podatkowych.
      
      67.      Wreszcie, tak jak to słusznie podniosła Komisja w pismach, a czemu nie zaprzeczyła Republika Portugalska, organy tego państwa
         członkowskiego mogą oczywiście posłużyć się w ich stosunkach z organami podatkowymi innych państw członkowskich mechanizmem
         przewidzianym przez dyrektywę 2008/55/WE(21) w celu uzyskania pomocy w windykacji wierzytelności podatkowej powstałej w Portugalii.
      
      68.      Rzeczona dyrektywa umożliwia bowiem państwom członkowskim wystąpienie do właściwych organów innych państw członkowskich z każdym
         wnioskiem dotyczącym odzyskiwania wierzytelności dotyczących wszystkich opłat, podatków i należności, włączywszy w to podatki
         dochodowe pobrane przez państwo członkowskie lub na jego rachunek, a także wymianę wszystkich informacji prawdopodobnie użytecznych
         przy windykacji takiej wierzytelności(22).
      
      69.      Wreszcie, jeżeli chodzi o sytuację państw należących do EOG, o ile prawdą jest, że, tak jak to przyznała Komisja, dyrektywa
         2008/55 nie została rozciągnięta na porozumienie EOG, to uważam jednak, iż bezwarunkowy zakaz korzystania przez fundusze emerytalne
         niebędące rezydentami ze zwolnienia podatkowego przyznanego portugalskim funduszom emerytalnym jest w każdym razie nieproporcjonalny
         do rzekomych trudności w windykacji długu podatkowego w rzeczonych państwach należących do EOG. 
      
      70.      Jak zasugerowała Komisja, można ustanowić mniej restrykcyjne środki w celu zagwarantowania windykacji takich wierzytelności
         podatkowych. W ten sposób portugalska administracja podatkowa mogła upewnić się a priori, że mające siedzibę w państwach należących
         do EOG fundusze, które wnoszą o skorzystanie ze zwolnienia, są w stanie udzielić koniecznych gwarancji finansowych. Alternatywnie
         można byłoby zastanowić się nad wprowadzeniem systemu pozwalającego na windykację niespłaconych wierzytelności podatkowych
         a posteriori, poprzez potrącenie o charakterze umarzającym z wyników w przyszłych latach podatkowych spółki portugalskiej
         znajdującej się w posiadaniu danego funduszu niebędącego rezydentem, jeżeli warunki nakładane przez prawo portugalskie nie
         zostały spełnione.
      
      71.      W związku z tym należy stwierdzić, że ograniczenie swobodnego przepływu kapitału nie może zostać uzasadnione powodem zachowania
         skuteczności kontroli podatkowych.
      
      72.      Z uwagi na ogół tych rozważań sporne uregulowanie portugalskie stanowi moim zdaniem ograniczenie swobodnego przepływu kapitału,
         które nie może być uzasadnione.
      
      73.      W związku z tym proponuję uznać skargę wniesioną przez Komisję.
      
      74.      Dodam, że zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu Trybunału kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca
         sprawę. Komisja wniosła o obciążenie Republiki Portugalskiej kosztami postępowania. W tych okolicznościach, jeżeli Trybunał
         podzieli moje stanowisko o uznaniu niniejszej skargi, trzeba będzie obciążyć Republikę Portugalską kosztami.
      
      VI – Wnioski
      75.      W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał orzekł, że:
      
      „1)      Poprzez opodatkowanie dywidend otrzymywanych przez fundusze emerytalne ustanowione w państwach członkowskich i państwach należących
         do porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. według wyższej stawki niż stawka, według której
         opodatkowane są dywidendy otrzymywane przez fundusze emerytalne mające siedzibę w Portugalii, Republika Portugalska uchybiła
         zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 63 TFUE i art. 40 porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym.
      
      2)      Republika Portugalska zostaje obciążona kosztami postępowania”.
      1 –	Język oryginału: francuski.
      
      2 –      Dz.U. 1994, L 1, s. 3. 
      
      3 –	Zgodnie z wyjaśnieniami Komisji, które nie zostały zakwestionowane przez Republikę Portugalską, na podstawie takiej konwencji
         stawka opodatkowania zostałaby zmniejszona do 10%. 
      
      4 –	Tak jak to wyjaśniła Komisja w skardze do Trybunału, odstąpiła ona od zarzutów dotyczących odmiennego traktowania odsetek
         w uzasadnionej opinii, które jej zdaniem stanowią przedmiot odrębnego postępowania dotyczącego naruszenia.
      
      5 –	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C‑101/05 A, Zb.Orz. s. I‑11531, pkt 40; z dnia 3 czerwca 2010 r.
         w sprawie C‑487/08 Komisja przeciwko Hiszpanii, Zb.Orz. s. I‑4843, pkt 43; a także z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych
         C‑436/08 i C‑437/08 Haribo, Zb.Orz. s. I‑305, pkt 50.
      
      6 –	Zobacz w tym zakresie wyrok z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C‑20/09 Komisja przeciwko Portugalii, Zb.Orz. s. I‑2637,
         pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo.
      
      7 –	Wyroki z dnia 28 stycznia 1992 r.: w sprawie C‑204/90 Bachmann, Rec. s. I‑249; w sprawie C‑300/90 Komisja przeciwko Belgii,
         Rec. s. I‑305.
      
      8 –	Zobacz ww. wyroki: w sprawie Bachmann, pkt 28; w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 21; a także wyroki: z dnia 23 lutego
         2006 r. w sprawie C‑471/04 Keller Holding, Zb.Orz. s. I‑2107, pkt 40; z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie C‑379/05 Amurta,
         Zb.Orz. s. I‑9569, pkt 46.
      
      9 –	Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C‑319/02 Manninen, Zb.Orz. s. I‑7477, pkt 42, 43; z dnia
         28 lutego 2008 r. w sprawie C‑293/06 Deutsche Shell, Zb.Orz. s. I‑1129, pkt 37; z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C‑418/07
         Papillon, Zb.Orz. s. I‑8947, pkt 44; z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C‑303/07 Aberdeen Property Fininvest Alpha, Zb.Orz.
         s. I‑5145, pkt 72; a także z dnia 1 lipca 2010 r. w sprawie C‑233/09 Dijkman i Dijkman‑Lavaleije, Zb.Orz. s. I‑6649, pkt 55.
         
      
      10 –	Wyżej wymieniony wyrok.
      
      11 –	Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C‑251/98 Baars, Rec. s. I‑2787, pkt 40; z dnia 6 czerwca
         2000 r. w sprawie C‑35/98 Verkooijen, Rec. s. I‑4071, pkt 57, 58; z dnia 18 września 2003 r. w sprawie C‑168/01 Bosal, Rec.
         s. I‑9409, pkt 29, 30; a także z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C‑315/02 Lenz, Zb.Orz. s. I‑7063, pkt 36.
      
      12 –	Punkt 189 opinii przedstawionej w dniu 29 marca 2007 r. w sprawie C‑298/05, w której wydany został wyrok w dniu 6 grudnia
         2007 r., Zb.Orz. s. I‑10451.
      
      13 –	Zobacz podobnie ww. wyroki: w sprawie Lenz, pkt 38; w sprawie Manninen, pkt 46. Zobacz również moją opinię w ww. sprawie
         Columbus Container Services, pkt 194.
      
      14 –	Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów
         emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz.U. L 235, s. 10).
      
      15 –	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C‑39/04 Laboratoires Fournier, Zb.Orz. s. I‑2057, pkt 25; z dnia
         14 września 2006 r. w sprawie C‑386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Zb.Orz. s. I‑8203, pkt 49; z dnia 27 stycznia
         2009 r. w sprawie C‑318/07 Persche, Zb.Orz. s. I‑359, pkt 60. 
      
      16 –	Zobacz podobnie: ww. wyrok w sprawie Laboratoires Fournier, pkt 25; wyrok z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C‑451/05
         ELISA, Zb.Orz. s. I‑8251, pkt 96. 
      
      17 –	Jeżeli chodzi o ostatnie z wymienionych przepisów, dyrektywa 2003/41 została rozciągnięta na Republikę Islandii, Księstwo
         Liechtensteinu i Królestwo Norwegii decyzją nr 88/2006 Wspólnego Komitetu EOG z dnia 7 lipca 2006 r. zmieniającą załącznik
         IX (Usługi finansowe) porozumienia EOG (Dz.U. L 289, s. 26).
      
      18 –	Dyrektywa Rady z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie
         podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, s. 15). 
      
      19 –	Wyżej wymieniony wyrok, pkt 132, 133.
      
      20 –	Należy zauważyć, że Komisja stwierdziła istnienie takich klauzul w stosunkach pomiędzy Republiką Portugalską a, odpowiednio,
         Republiką Islandii i Królestwem Norwegii.
      
      21 –	Dyrektywa Rady z dnia 26 maja 2008 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących niektórych
         opłat, ceł, podatków i innych obciążeń (Dz.U. L 150, s. 28). Mimo że dyrektywa ta została przyjęta w trakcie postępowania
         w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, jej treść miała jednak zastosowanie w chwili wszczęcia postępowania
         poprzedzającego wniesienie skargi. W rzeczywistości bowiem dyrektywa 2008/55 jest jedynie „skodyfikowaną” wersją dyrektywy
         Rady 76/308/EWG z dnia 15 marca 1976 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy dochodzeniu roszczeń wynikających z operacji będących
         częścią systemu finansowania Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej oraz rolniczych opłat wyrównawczych i opłat
         celnych (Dz.U. L 73, s. 18), zmienionej następnie dyrektywą Rady 2001/44/WE z dnia 15 czerwca 2001 r. (Dz.U. L 175, s. 17),
         której transpozycja miała zostać dokonana do dnia 30 czerwca 2002 r.
      
      22 –	Zobacz w szczególności art. 2 i 4 dyrektywy 2008/55.