CELEX: 62004CC0409
Language: da
Date: 2007-01-11
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Kokott fremsat den 11. januar 2007. # The Queen, på vegne af Teleos plc m.fl. mod Commissioners of Customs & Excise. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Administrative Court) - Forenede Kongerige. # Sjette momsdirektiv - artikel 28a, stk. 3, første afsnit, og artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit - erhvervelse inden for Fællesskabet - levering inden for Fællesskabet - fritagelse - goder, som forsendes eller transporteres til en anden medlemsstat - bevis - nationale foranstaltninger til bekæmpelse af svig. # Sag C-409/04.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      JULIANE KOKOTT
      fremsat den 11. januar 2007 1(1)
      
      Sag C-409/04
      Teleos plc m.fl.
      mod
      The Commissioners of Customs and Excise
      (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af High Court of Justice for England and Wales, Queen’s Bench Division, Administrative
         Court (Det Forenede Kongerige))
      
      »Sjette momsdirektiv – Artikel 28a, stk. 1, litra a), og artikel 28, stk. 3, samt artikel 28c, punkt A, litra a) – erhvervelse inden for Fællesskabet – levering inden for Fællesskabet – fritagelse – goder, som forsendes eller transporteres til en anden medlemsstat – krav til bevismateriale – uregelmæssigheder i forbindelse med forsendelse eller transport, som leverandøren ikke er skyld i«I –    Indledning
      1.        I denne sag anmodes Domstolen om at besvare spørgsmål vedrørende fortolkning af sjette momsdirektiv (2) for så vidt angår afgiftsfritagelse i forbindelse med levering inden for Fællesskabet. Disse spørgsmål er nært knyttet til
         de spørgsmål, som er rejst i sag C-146/05 (Collée) og C-184/05 (Twoh International), i hvilke jeg også fremsætter forslag
         til afgørelse i dag.
      
      2.        Sagsøgerne i hovedsagen, Teleos plc samt 13 andre virksomheder (3) (Teleos m.fl.), som har hjemsted i Det Forenede Kongerige, har solgt mobiltelefoner til en spansk virksomhed. Erhververen
         skulle udføre varerne fra Det Forenede Kongerige til andre medlemsstater. Det viste sig efterfølgende, at der herved opstod
         uregelmæssigheder, som Teleos m.fl. imidlertid ikke havde medvirket til. Alligevel nægtede skattemyndighederne disse virksomheder
         afgiftsfritagelse.
      
      3.        Den forelæggende ret ønsker for det første oplyst, hvornår erhvervelse inden for Fællesskabet eller levering inden for Fællesskabet
         er afsluttet, og retten til fritagelse for merværdiafgift [herefter også »moms« eller »afgift«] i indlandet opstår. Især ønskes
         det afklaret, om det med henblik herpå er nødvendigt, at varen faktisk bringes over grænsen. For det andet rejses det spørgsmål,
         om leverandøren kan nægtes fritagelse, når erhververens beviser for, at varen bringes over grænsen, efterfølgende viser sig
         at være falske, uden at leverandøren havde eller burde have kendskab hertil. 
      
      4.        Ved fortolkningen af sjette direktiv i denne sag skal der nemlig tages hensyn til to formål. Dels gælder det om at hindre
         momssvig. Netop den momsmæssige behandling af grænseoverskridende transaktioner med varer, som har en stor værdi, og som er
         nemme at transportere, er særligt udsat for bedragerier. Dels må der ikke pålægges de virksomheder, som afvikler grænseoverskridende
         forretninger korrekt og omhyggeligt, for store risici og byrder, for ikke at vanskeliggøre handelen i Fællesskabet mere end
         højst nødvendigt. Endelig vedrører sagen også spørgsmålet om, hvem der skal bære risikoen for tredjemands bedrageriske handlinger:
         denne tredjemands godtroende forretningspartner eller staten.
      
      II – Retsforskrifter
      A –    Fællesskabsretten
      5.        Rådets direktiv 91/680/EØF af 16. december 1991 om tilføjelse til det fælles merværdiafgiftssystem og om ændring, med henblik
         på afskaffelse af de fiskale grænser, af direktiv 77/388/EØF (4) føjede et nyt afsnit til sjette direktiv: XVIa (momsovergangsordning for samhandelen mellem medlemsstaterne (artikel 28a-28m)).
         Disse bestemmelser gælder stadigvæk, da der endnu ikke er udstedt en definitiv momsordning for erhvervsmæssig samhandel med
         varer mellem medlemsstaterne. 
      
      6.        Artikel 28a i sjette direktiv bestemmer i uddrag:
      
      »1.      Der skal ligeledes svares merværdiafgift af:
      a)      erhvervelser inden for Fællesskabet af goder mod vederlag, der foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der handler
         i denne egenskab, eller af en ikke-afgiftspligtig juridisk person, når sælgeren er en afgiftspligtig person, der handler i
         denne egenskab og hverken er omfattet af fritagelsesordningen i artikel 24 eller af bestemmelserne i artikel 8, stk.1, litra
         a), anden sætning, eller artikel 28b, punkt B, stk. 1.
      
      […]
      3.      Ved erhvervelse inden for Fællesskabet af et gode forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over løsøre, som af sælgeren
         eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen
         eller transporten af dette gode påbegyndes, til erhververen.
      
      […]«
      7.        Afgiftspligten defineres som følger i sjette direktivs artikel 28d, stk. 1:
      
      »Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor erhvervelsen inden for Fællesskabet af goder finder sted. Erhvervelsen inden
         for Fællesskabet af goder anses for at finde sted på det tidspunkt, hvor leveringen i indlandet af lignende goder anses for
         at finde sted.«
      
      8.        Sjette direktivs artikel 28b, punkt A, definerer stedet for en erhvervelse inden for Fællesskabet som følger:
      
      »1.      Stedet for en erhvervelse inden for Fællesskabet af goder anses for at være det sted, hvor goderne befinder sig, når forsendelsen
         eller transporten til erhververen afsluttes.
      
      2.      Med forbehold af stk. 1 anses stedet for en erhvervelse inden for Fællesskabet af goder, som omhandlet i artikel 28a, stk. 1,
         litra a), for at ligge på den medlemsstats område, som har tildelt det momsregistreringsnummer, hvorunder erhververen har
         foretaget erhvervelsen, dersom erhververen ikke godtgør, at der er pålagt denne erhvervelse afgift efter stk. 1.
      
      […]«
      9.        I henhold til sjette direktivs artikel 28c, punkt A, er levering inden for Fællesskabet mellem to medlemsstater fritaget for
         afgift. Bestemmelsen lyder i uddrag:
      
      »Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt
         og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser og for at hindre enhver mulig form for svig, unddragelse eller misbrug, fritager
         medlemsstaterne nedennævnte transaktioner:
      
      a)      levering af goder, som defineret i artikel 5, når disse goder af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes
         eller transporteres til steder uden for det i artikel 3 omhandlede område, men inden for Fællesskabet, til en anden afgiftspligtig
         person eller til en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor
         forsendelsen eller transporten af goderne påbegyndes
      
      […]«
      B –    National ret
      10.      Section 30, stk. 8, i Value Added Tax Act 1994 (herefter »1994-loven«) bestemmer følgende:
      
      »Der kan foreligge bestemmelser om, at levering af goder eller nærmere specificerede goder angives til nul i tilfælde, hvor
      a)      afgiftsmyndighederne er af den opfattelse, at goderne er blevet eller bliver udført til et sted uden for medlemsstaterne,
         eller at den pågældende levering omfatter både
      
      (i)      transport af goderne fra Det Forenede Kongerige, og
      (ii)      deres erhvervelse i en anden medlemsstat af en person, der er momspligtig for erhvervelsen i overensstemmelse med bestemmelser
         i denne medlemsstats lovgivning, der for denne medlemsstat svarer til bestemmelserne i section 10, og
      
      b)      andre betingelser, der er fastsat i bestemmelserne, eller som afgiftsmyndighederne kan pålægge, er opfyldt.«
      11.      Til gennemførelse af denne bemyndigelse indeholder Regulation 134 i Value Added Tax Regulations 1995 (merværdiafgiftsbekendtgørelse)
         nærmere bestemmelser for fritagelse af leveringer inden for Fællesskabet. Yderligere detaljer fremgår af afgiftsmyndighedernes
         meddelelser (Notices) 725 og 703, som delvis har retskraft i medfør af section 30, stk. 8, i 1994-loven og schedule 7, stk. 4.
         Som den forelæggende ret har fremført, opstår der ifølge alle disse bestemmelser først ret til fritagelse ved levering inden
         for Fællesskabet med ret til fradrag for indgående moms (zero-rating), når varerne reelt har forladt Det Forenede Kongerige.
      
      III – Faktiske omstændigheder og de præjudicielle spørgsmål
      12.      I år 2002 solgte Teleos m.fl. mobiltelefoner til Total Telecom SA/Ercosys Mobil SA (herefter »TT«), som har hjemsted i Spanien.
         I kontrakterne var hovedsagelig Frankrig, i enkelte tilfælde også Spanien, nævnt som varernes bestemmelsessted. Leveringen
         skete »ab fabrik« (ex works) (5). I henhold hertil var Teleos m.fl. kun forpligtet til at aflevere varen på TT’s speditørs lager i Det Forenede Kongerige.
         Speditøren overdrog så angiveligt varerne til en fragtfører til transport til bestemmelsesstaterne. For hver handel sendte
         TT pr. kurér Teleos m.fl. et stemplet og underskrevet CMR-fragtbrev i original som dokumentation for, at mobiltelefonerne
         var ankommet til deres bestemmelsessted. Ifølge den forelæggende rets konklusioner var der for Teleos m.fl. ingen grund til
         at betvivle hverken oplysningerne i fragtbrevene eller deres ægthed.
      
      13.      På anmodning fra Teleos m.fl. blev leveringerne fritaget for moms, og det blev godkendt, at selskaberne foretog fradrag for
         indgående moms (zero-rating). Ved undersøgelser nogle uger efter de sidste leveringer opdagede afgiftsmyndighederne, at CMR-fragtbrevene
         indeholdt adskillige falske oplysninger om bestemmelsesstedet, fragtføreren og de angiveligt anvendte fartøjer. De var derfor
         af den opfattelse, at mobiltelefonerne ikke havde forladt Det Forenede Kongerige. Den forelæggende ret deler denne opfattelse.
         Efterfølgende fastsatte afgiftsmyndighederne momsefterbetalinger på flere mio. pund for Teleos m.fl. Afgiftsmyndighederne
         indrømmede dog, at Teleos m.fl. hverken var indblandet i bedrageri eller vidste, at mobiltelefonerne ikke havde forladt Det
         Forenede Kongerige.
      
      14.      TT har ifølge den forelæggende rets oplysninger indgivet momsangivelser for erhvervelsen inden for Fællesskabet af mobiltelefonerne,
         krævet fradrag for indgående moms, der herved skulle betales, og anmeldt den videre levering som en momsfritaget levering
         inden for Fællesskabet.
      
      15.      Før Teleos m.fl. indledte forretningsforbindelser med TT, havde de sikret sig, at denne aftager var troværdig, idet de havde
         kontrolleret TT’s spanske momsnummer, registrering i handelsregistret og kreditværdighed. Også den af TT valgte speditør havde
         de indhentet oplysninger om.
      
      16.      Der blev anlagt sag om momsansættelsen ved High Court of Justice for England and Wales, Queen’s Bench Division (Administrative
         Court), som ved kendelse af 7. maj 2004 (indgået til Domstolen den 24.9.2004) i henhold til artikel 234 EF har forelagt Domstolen
         følgende præjudicielle spørgsmål:
      
      »1)      Skal udtrykket »forsendes« i artikel 28a, stk. 3 (erhvervelse inden for Fællesskabet), under de relevante omstændigheder forstås
         således, at erhvervelse inden for Fællesskabet sker, når
      
      a)      retten til som ejer at råde over varerne overgår til køberen, og varerne leveres af leverandøren ved, at de stilles til rådighed
         for køberen (der er momsregistreret i en anden medlemsstat) i henhold til en ab fabrik-salgskontrakt, hvorved køberen overtager
         ansvaret for at transportere varerne til en anden medlemsstat end leveringsstaten på et sikkert lager, der ligger i leverandørens
         medlemsstat, og når kontraktdokumenterne og/eller anden skriftlig dokumentation angiver, at det er hensigten, at varerne herefter
         skal transporteres videre til et bestemmelsessted i en anden medlemsstat, men varerne endnu ikke fysisk har forladt leveringsmedlemsstatens
         område, eller
      
      b)      retten til som ejer at råde over varerne overgår til køberen, og varerne påbegynder, men ikke nødvendigvis afslutter, deres
         transport til en anden medlemsstat (navnlig hvis varerne endnu ikke fysisk har forladt leveringsmedlemsstatens område), eller
      
      c)      retten til som ejer at råde over varerne er overgået til køberen, og varerne fysisk har forladt leveringsmedlemsstatens område
         ved deres transport til en anden medlemsstat? 
      
      Betingelser for fritagelse
      2)      Skal artikel 28c, punkt A, litra a), fortolkes således, at levering af varer er momsfritaget, når:
      –        varerne leveres til en køber, der er momsregistreret i en anden medlemsstat, og
      –        køberen har indgået aftale om at købe varerne på det grundlag, at han, efter at han har fået retten til som ejer at råde over
         varerne i leverandørens medlemsstat, er ansvarlig for at transportere varerne fra leverandørens medlemsstat til en anden medlemsstat,
         og
      
      a)      retten til som ejer at råde over varerne er overgået til køberen, og leverandøren har leveret varerne ved at stille dem til
         rådighed for køberen i henhold til en ab fabrik-salgskontrakt, hvorved køberen overtager ansvaret for at transportere varerne
         til en anden medlemsstat end leveringsstaten på et sikkert lager, der ligger i leverandørens medlemsstat, og når kontraktdokumenterne
         og/eller anden skriftlig dokumentation angiver, at det er hensigten, at varerne herefter skal transporteres videre til et
         bestemmelsessted i en anden medlemsstat, men varerne endnu ikke fysisk har forladt leveringsmedlemsstatens område, eller
      
      b)      retten til som ejer at råde over varerne er overgået til køberen, og varerne har påbegyndt, men ikke nødvendigvis afsluttet,
         deres transport til en anden medlemsstat (navnlig hvis varerne endnu ikke fysisk har forladt leveringsmedlemsstatens område),
         eller
      
      c)      retten til som ejer at råde over varerne er overgået til køberen, og varerne fysisk har forladt leveringsmedlemsstatens område
         ved deres transport til en anden medlemsstat, eller
      
      d)      retten til som ejer at råde over varerne er overgået til køberen, og det kan bevises, at varerne faktisk er ankommet til bestemmelsesmedlemsstaten?
      Genoptagelse af ansvaret for at betale moms
      3)      Under de relevante omstændigheder, hvor en leverandør, der handler i god tro, til de kompetente myndigheder i hans medlemsstat
         efter fremsættelse af et tilbagebetalingskrav har fremlagt objektivt bevis, der på tidspunktet for modtagelsen tilsyneladende
         støttede hans ret til at fritage varer i henhold til artikel 28c, punkt A, litra a), og de kompetente myndigheder oprindeligt
         godtog beviset for fritagelse, under hvilke omstændigheder (om nogen) kan de kompetente myndigheder i leveringsmedlemsstaten
         da efterfølgende pålægge leverandøren at betale moms af disse varer, når de bliver opmærksomme på bevis, som enten (a) rejser
         tvivl om gyldigheden af det tidligere bevis eller (b) viser, at det fremlagte bevis reelt var forfalsket, uden at leverandøren
         dog havde kendskab hertil eller havde medvirket hertil?
      
      4)      Ændres besvarelsen af tredje spørgsmål af det forhold, at der forelå bevis for, at køberen angav moms til afgiftsmyndighederne
         i bestemmelsesmedlemsstaten, når disse angivelser som erhvervelser inden for Fællesskabet omfattede købene af de varer, som
         angivelserne angik, og køberen angav et beløb som udgående afgift og også angav det samme beløb som indgående afgift i overensstemmelse
         med sjette direktivs artikel 17, stk. 2, litra d)?«
      
      17.      Under retsforhandlingerne ved Domstolen har Teleos m.fl., Det Forenede Kongeriges regering, Irland, den franske, den græske,
         den italienske og den portugisiske regering samt De Europæiske Fællesskabers Kommission afgivet indlæg.
      
      IV – Stillingtagen
      18.      De faktiske omstændigheder i hovedsagen er kendetegnet ved, at forholdene tilsyneladende ikke var således, som de fremstod.
         Ifølge de dokumenter, som Teleos m.fl. har modtaget fra deres forretningspartner TT og har forelagt afgiftsmyndighederne,
         har den af TT bemyndigede person modtaget mobiltelefonerne i Det Forenede Kongerige og ladet dem transportere til andre medlemsstater.
         Således var alle betingelser for både erhvervelse inden for Fællesskabet og fritagelse i forbindelse med levering inden for
         Fællesskabet opfyldt, og det uafhængigt af, hvilken af fortolkningsvarianterne i det første og det andet præjudicielle spørgsmål
         der foretrækkes.
      
      19.      Det tredje og det fjerde præjudicielle spørgsmål vedrører problematikken om, hvilke følger det har for den momsmæssige behandling
         af en levering, når det efterfølgende viser sig, at dokumenterne og virkeligheden ikke stemmer overens. Kun hvis man besvarer
         disse spørgsmål med, at de kendsgerninger, som efterfølgende er fremkommet, kan føre til en revurdering af situationen, er
         det første og det andet spørgsmål relevante.
      
      20.      Med disse spørgsmål skal det nemlig afklares, om en erhvervelse inden for Fællesskabet og en momsfritaget levering inden for
         Fællesskabet muligvis allerede har fundet sted, selv om telefonerne (endnu) ikke har forladt Det Forenede Kongerige. Såfremt
         afgiftsmyndighederne ikke kan foreholde leverandøren, at telefonerne (endnu) ikke har forladt landet, fordi denne i god tro
         antog, at fragtbrevene var rigtige, er det dog uden betydning, hvorvidt og hvornår fritagelse sker under disse omstændigheder.
      
      21.      Tilsvarende er det tredje og det fjerde spørgsmål irrelevante, såfremt Domstolen i forbindelse med det første og det andet
         spørgsmål kommer til det resultat, at fritagelse også sker, selv om varen ikke har forladt oprindelseslandet.
      
      22.      Således er der ikke nogen klar logisk grund til at prioritere den ene gruppe spørgsmål frem for den anden. Derfor skal jeg
         besvare spørgsmålene i den rækkefølge, hvori den forelæggende ret har forelagt dem.
      
      A –    Indledende bemærkninger til momsreglerne for samhandelen mellem medlemsstaterne (6)
      
      23.      Inden jeg behandler de præjudicielle spørgsmål, skal jeg redegøre for baggrunden for særreglerne for grænseoverskridende leveringer
         i samhandelen inden for Fællesskabet.
      
      24.      Med momsen beskattes privatforbrug i indlandet. Derfor er moms pålagt levering af goder og tjenesteydelser i indlandet (sjette
         direktivs artikel 2, nr. 1) samt indførsel af goder (sjette direktivs artikel 2, nr. 2). For den grænseoverskridende samhandel
         inden for Fællesskabet er der med momsovergangsordningen for samhandelen mellem medlemsstaterne (afsnit XVIa) ved direktiv
         91/680/EØF indført yderligere en afgiftsudløsende begivenhed, nemlig erhvervelse inden for Fællesskabet [artikel 28a, stk. 1,
         litra a)]. 
      
      25.      Levering af goder, som forsendes eller transporteres til et tredjeland, er i medfør af sjette direktivs artikel 15, nr. 1,
         afgiftsfritaget, fordi de ikke forbruges i indlandet. Tilsvarende gælder i medfør af sjette direktivs artikel 28c, punkt A,
         litra a), for levering til en anden medlemsstat.
      
      26.      Før indførelsen af overgangsordningen for samhandelen mellem medlemsstaterne blev levering af goder mellem to medlemsstater
         betragtet som øvrig international samhandel. Som følge heraf var en levering principielt momspligtig på leveringsstedet som
         defineret i sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), dvs. stedet for forsendelsen, men en sådan levering var dog momsfritaget
         ved udførsel. Således skulle der betales moms ved indførsel i bestemmelsesstaten. Grænseoverskridelsen i forbindelse med henholdsvis
         ud- og indførslen, som var det afgørende punkt i forbindelse med henholdsvis momsfritagelsen og momspålæggelsen, kunne således
         uden videre dokumenteres ved hjælp af tolddokumenterne også med henblik på momsafregning. 
      
      27.      I takt med gennemførelsen af det indre marked blev kontrollen ved grænserne mellem medlemsstaterne afskaffet, hvilket krævede
         en ny udformning af momsordningerne for samhandelen mellem medlemsstaterne (7). Reformen gik dog ikke så vidt, at reglerne for levering af goder i indlandet også kom til at omfatte samhandelen mellem
         to medlemsstater. Dette ville nemlig have betydet, at momsen – i modsætning til hvad der har været gældende hidtil – ikke
         tilfaldt den stat, som godet indføres i, og hvor godet forbruges, men den stat, hvorfra godet forsendes.
      
      28.      Overgangsordningen ændrede derimod intet ved den hidtidige fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne. For
         at opnå, at momsen også fremover tilfalder den medlemsstat, hvor det endelige forbrug finder sted, indførte direktiv 91/680/EØF
         erhvervelse inden for Fællesskabet som en ny afgiftsudløsende begivenhed i samhandelen mellem medlemsstaterne [artikel 28a,
         stk. 1, litra a)].
      
      29.      Da erhvervelse inden for Fællesskabet afgiftspålægges i godets bestemmelsesstat, skal den dertil svarende levering inden for
         Fællesskabet afgiftsfritages i oprindelsesstaten for at undgå dobbeltbeskatning og dermed tilsidesættelse af princippet om
         momsens neutralitet [sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a)] (8). Mens erhvervelse inden for Fællesskabet altså er trådt i stedet for afgiftspålæggelse ved indførsel, er afgiftsfritagelse
         ved levering inden for Fællesskabet trådt i stedet for afgiftsfritagelse ved udførsel.
      
      B –    Det første og det andet præjudicielle spørgsmål
      1.      Samspillet mellem erhvervelse inden for Fællesskabet og afgiftsfritagelse ved levering inden for Fællesskabet 
      30.      Sagsøgerne har i hovedsagen nedlagt påstand om afgiftsfritagelse for deres leveringer i egenskab af leveringer inden for Fællesskabet
         i medfør af sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a). Ikke desto mindre har High Court i sit første spørgsmål anmodet
         om fortolkning af sjette direktivs artikel 28a, stk. 3, som regulerer afgiftspålæggelse ved erhvervelse inden for Fællesskabet.
      
      31.      Dette beror på den korrekte antagelse, at der består en sammenhæng mellem afgiftsfritagelsen af de leverede goder i medfør
         af sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), og den afgiftspligtige erhvervelse af de leverede goder inden for Fællesskabet
         i medfør af sjette direktivs artikel 28a, stk. 3, første afsnit. Ved erhvervelsen inden for Fællesskabet flyttes retten til
         at opkræve afgift fra oprindelsesstaten til bestemmelsesstaten (9).
      
      32.      På grund af samspillet mellem erhvervelse og afgiftsfritagelse, som også fremgår af formuleringerne af de pågældende bestemmelser
         i sjette direktiv, som indeholder en indbyrdes henvisning, skal jeg undersøge det første og det andet præjudicielle spørgsmål
         sammen.
      
      33.      Ifølge sjette direktivs artikel 28a, stk. 3, første afsnit, foreligger der erhvervelse inden for Fællesskabet på følgende
         to betingelser:
      
      –        Erhververen erhverver retten til som ejer at råde over løsøre (10).
      
      –        Det pågældende løsøre forsendes eller transporteres til erhververen af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning
         til en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af dette gode påbegyndes.
      
      34.      Afgiftsfritagelse i forbindelse med levering inden for Fællesskabet i medfør af artikel 28c, punkt A, litra a), sker på følgende
         betingelser:
      
      –        goderne forsendes eller transporteres af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning til steder uden for det i
         artikel 3 [i sjette direktiv] omhandlede område [altså indlandet], men inden for Fællesskabet
      
      –        levering sker til en anden afgiftspligtig person eller til en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som handler i egenskab
         af en afgiftspligtig person eller af en ikke-afgiftspligtig juridisk person i en anden medlemsstat end forsendelsesstaten.
      
      35.      Hvad angår opfyldelse af betingelserne for, at der er tale om erhvervelse inden for Fællesskabet, er det blandt sagens parter
         uomtvistet, at TT har opnået retten til som ejer at råde over goderne, også selv om TT ikke umiddelbart selv, men en af TT
         dertil bemyndiget speditør, er kommet i besiddelse heraf. Hvad angår opfyldelse af betingelserne for, at der er tale om fritagelse,
         er der ingen problemer i forbindelse med den anden betingelse – levering til en afgiftspligtig person, som handler i egenskab
         af en afgiftspligtig person uden for forsendelsesstaten.
      
      36.      Uenige er sagens parter kun om den korrekte fortolkning af begrebet at forsende til en anden medlemsstat, som forekommer såvel
         i artikel 28a, stk. 3, første afsnit, som i artikel 28c, punkt A, litra a), i sjette direktiv. 
      
      2.      At forsende og transportere i medfør af sjette direktivs artikel 28a, stk. 3, og artikel 28c, punkt A, litra a)
      37.      Teleos m.fl. er af den opfattelse, at det at forsende i en sammenhæng som den foreliggende allerede er sket på det tidspunkt,
         hvor leverandøren i forsendelsesstaten overdrager godet til erhververens befuldmægtigede, og det herved er aftalt mellem aftaleparterne,
         at erhververen udfører godet til en anden medlemsstat. Med overdragelsen finder erhvervelsen inden for Fællesskabet derfor
         sted, og retten til afgiftsfritagelse i forbindelse med levering inden for Fællesskabet opstår.
      
      38.      Sagsøgerne henviser herved til de relevante bestemmelsers ordlyd. En forsendelse betegner begyndelsen på en transportbevægelse,
         men ikke afslutningen ved ankomsten i bestemmelsesstaten. Desuden har sagsøgerne fremhævet, at sælger ved overdragelse af
         godet til erhververen mister råderetten over godet, og at afgiftspligten derfor også må overgå til erhververen.
      
      39.      De intervenerende medlemsstater og Kommissionen mener derimod, at det at forsende til en anden medlemsstat mindst forudsætter,
         at goderne faktisk har forladt forsendelsesstaten, respektivt er ankommet i bestemmelsesstaten. Kun ved at tage udgangspunkt
         i denne objektive hændelse kan man garantere, at momssystemet fungerer korrekt. Køberens hensigt eller kontraktlige forpligtelse
         til at bringe goderne ind i en anden medlemsstat er alene ikke tilstrækkeligt.
      
      40.      Faktisk er begrebet forsendelse (dispatch) ikke fuldstændigt entydigt i nogen af sprogversionerne af sjette direktiv. Rent
         sprogligt kan det derfor forsvares, at det ved forsendelse kun drejer sig om en punktuel hændelse, hvilket Teleos m.fl. har
         fremført.
      
      41.      Imidlertid er det et spørgsmål, hvorvidt der her overhovedet foreligger et tilfælde af forsendelse. Begge relevante bestemmelser
         nævner nemlig samtidig også transport. Begrebet at transportere beskriver – i modsætning til muligvis begrebet at forsende
         – ikke en udelukkende punktuel hændelse, men en kontinuerlig bevægelse af godet. Derfor kan det ikke forsvares, at transporten
         til en anden medlemsstat allerede er afsluttet, når godet endnu ikke har forladt oprindelsesmedlemsstaten.
      
      42.      Forskellen mellem forsendelse og transport kan efter min opfattelse forklares som følger: Forsendelse foreligger, når sælgeren
         eller erhververen betror en uafhængig tredjemand transporten, f.eks. postvæsenet, som under transporten hverken er underlagt
         sælgerens eller erhververens instruktioner. Ved overdragelsen til tredjemand, med forsendelsen, mister sælgeren råderetten
         over godet, uden at erhververen allerede opnår beføjelse til som ejer at råde over godet. Denne ret overgår først til erhververen,
         når tredjemanden overdrager ham genstanden i bestemmelsesstaten. I dette øjeblik finder erhvervelsen inden for Fællesskabet
         sted.
      
      43.      Transport i direktivets forstand foreligger derimod, når sælgeren eller erhververen selv eller gennem dertil bemyndigede personer,
         som er underlagt sælgerens eller erhververens instruktioner, udfører varetransporten. Såfremt sælgeren bærer ansvaret for
         transporten, finder erhvervelsen inden for Fællesskabet sted, når sælgeren eller dennes bemyndigede afleverer varen hos erhververen
         i bestemmelseslandet. Overtager erhververen transporten, får han ganske vist umiddelbart eller gennem sin bemyndigede i oprindelsesstaten
         retten til som ejer at råde over varen. Alligevel finder erhvervelsen inden for Fællesskabet også i dette tilfælde først sted,
         når transporten til en anden medlemsstat er afsluttet.
      
      44.      I hovedsagen skulle erhvervelsen inden for Fællesskabet have fundet sted ved overdragelsen af mobiltelefonerne til speditøren
         og transporten til bestemmelseslandet. Da speditøren ikke var en uafhængig tredjemand, men handlede på vegne af TT, er der
         i det foreliggende tilfælde ikke tale om en forsendelse, men om en transport. De af Teleos m.fl. fremsatte argumenter, som
         er støttet på meningen med ordet i begrebet forsendelse, er derfor ikke holdbare.
      
      45.      Denne fortolkning af begreberne forsendelse og transport fører – om end ad en anden vej – til det samme resultat som medlemsstaternes
         og Kommissionens løsning: Erhvervelse inden for Fællesskabet og den dermed sammenhængende fritagelse i forbindelse med levering
         inden for Fællesskabet er begge afhængige af, at godet reelt har forladt oprindelsesstaten. 
      
      46.      Dette resultat er i overensstemmelse med ånden bag og formålet med overgangsordningen for samhandelen mellem medlemsstaterne,
         hvilket især Kommissionen med rette har fremført. Det grundlæggende er her, at der sker en overførsel af godet fra en medlemsstat
         til en anden, og at der derfor sker en tilsvarende overflytning af det afgiftspligtige endelige forbrug. Stedet for en afgiftspligtig
         erhvervelse inden for Fællesskabet fastlægges derfor i sjette direktivs artikel 28b, punkt A, stk. 1, også som bestemmelsesmedlemsstaten.
         At der sker en sådan overflytning, er ikke sikret tilstrækkeligt, så længe godet ikke har passeret grænsen.
      
      47.      I den sammenhæng skal der også tages hensyn til, at sjette direktivs artikel 28c, punkt A, i sin indledende sætning opfordrer
         medlemsstaterne til »med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for
         at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser og for at hindre enhver mulig form for svig, unddragelse
         eller misbrug«, at fritage levering inden for Fællesskabet for afgift.
      
      48.      Dette formål tjener betingelsen i section 30, stk. 8, litra a), i 1994-loven, ifølge hvilken en levering inden for Fællesskabet
         kun fritages, hvis varerne reelt har forladt landet. Teleos m.fl. har ganske vist ret, når de har fremført, at nationale betingelser,
         som fastsættes til gennemførelse af den indledende sætning i sjette direktivs artikel 28c, punkt A, ikke må være i strid med
         direktivets øvrige bestemmelser (11). Som det ses af det anførte, er dette dog ikke tilfældet. 
      
      49.      I øvrigt har begreberne økonomisk virksomhed og levering af goder, som fastlægger de afgiftspligtige transaktioner i henhold
         til sjette direktiv, ifølge fast retspraksis alle en objektiv karakter og finder anvendelse uafhængigt af de pågældende transaktioners
         formål og resultater (12).
      
      50.      Dette gælder også begrebet levering inden for Fællesskabet. Da definitionen af dette begreb lægger vægt på varens fysiske
         bevægelse over grænsen, tager den ligeledes udgangspunkt i en objektiv hændelse. Man kan ganske vist heller ikke i forbindelse
         med dokumentationen for sådanne varebevægelser fuldstændigt udelukke manipulationer, hvilket de faktiske omstændigheder i
         hovedsagen har vist. Men det er alligevel nemmere at kontrollere hændelser, som er objektive, og som manifesterer sig i den
         virkelige verden, end erhververens hensigter og de kontraktligt aftalte forpligtelser, som han har påtaget sig (13). Derfor kan betingelsen om, at varen faktisk bringes ud af oprindelsesstaten, bidrage til at hindre skattesvig.
      
      51.      Det, at der lægges vægt på objektive forhold, tjener desuden det formål at sikre retssikkerheden og letter de handlinger,
         som er forbundet med afgiftens anvendelse (14).
      
      52.      Teleos m.fl. har med en række yderligere argumenter anfægtet, at fritagelsen i forbindelse med levering inden for Fællesskabet
         først sker, når varen har forladt oprindelsesstaten. I det væsentligste har de kritiseret, at sælgeren skal stå inde for den
         faktiske transport af varerne ud af oprindelsesstaten, selv om han med overdragelsen af varerne til erhververen eller dennes
         speditør har mistet kontrollen med varerne. På grund af denne fortolkning bliver leveringsbetingelsen ab fabrik, som er almindelig
         i international handel, samt en række andre af de i Incoterms fastlagte leveringsbetingelser (f.eks. CIF og FOB) belastet
         med betydelige risici. Dette gør varesamhandelen i Fællesskabet mindre attraktiv og er derfor i strid med artikel 29 EF.
      
      53.      Det er korrekt, at sælgeren ved en levering »ab fabrik« inden for Fællesskabet påføres en særlig risiko. Såfremt køberen i
         strid med kontrakten ikke transporterer varerne til en anden medlemsstat, er transaktionen faktisk ikke en momsfritaget levering
         inden for Fællesskabet, som erhververen skal svare moms af i bestemmelsesstaten. Ydelsen skal så snarere betragtes som en
         levering i indlandet, som leverandøren er momspligtig for. Denne har for det meste ikke faktureret erhververen for momsen,
         fordi leveringen var planlagt som en fritaget levering inden for Fællesskabet.
      
      54.      Leverandørens risiko for på grund af erhververens kontraktstridige adfærd at skulle betale moms er først og fremmest en følge
         af udformningen af de kontraktlige relationer. Såfremt leverandøren overlader erhververen at transportere varen til en anden
         medlemsstat, hvilket sjette direktiv absolut tillader, må han i tilfælde af misligholdelse af denne kontraktlige forpligtelse
         henvende sig til sin kontraktspartner og efterfølgende kræve den moms, som han skylder i forbindelse med en levering i indlandet,
         af denne partner. For at sikre sig mod en sådan situation kan leverandøren, indtil bevis for transporten til en anden medlemsstat
         foreligger, lade køberen stille sikkerhed for momsen, hvilket der opfordres til i afgiftsmyndighedernes meddelelse 703.
      
      55.      Ifølge den af Teleos m.fl. foreslåede fortolkning ville erhvervelsen derimod blive fremskyndet til tidspunktet før transporten
         ud af oprindelsesstaten. Fra dette tidspunkt ville erhververens oprindelsesstat allerede have været berettiget til at opkræve
         moms, selv om varerne reelt ikke er ankommet dertil, men er blevet i oprindelsesstaten og formentlig også er blevet forbrugt
         dér. Denne fortolkning ville være i strid med den opdeling af retten til at opkræve moms, som overgangsordningen tilsigter.
      
      56.      Risikoen for, at erhververen misligholder sin kontraktlige forpligtelse til at udføre varerne til en anden medlemsstat, ville
         da i sidste ende ramme afgiftsmyndighederne i varernes oprindelsesstat. Denne er imidlertid ikke part i de kontraktlige relationer
         mellem sælger og erhverver. Da erhvervelse inden for Fællesskabet ledsages af fritagelse i forbindelse med levering inden
         for Fællesskabet, ville afgiftsmyndighederne i varernes oprindelsesstat ikke længere kunne henholde sig til leverandøren med
         hjemsted i indlandet. Derimod ville de være nødt til at forsøge at opkræve momsen hos erhververen, som muligvis slet ikke
         er momsregistreret dér (15).
      
      57.      Det kan forblive uafklaret, hvorvidt de byrder og risici, som kan påhvile leverandøren i forbindelse med levering inden for
         Fællesskabet i den foreliggende konstellation, overhovedet udgør en begrænsning af varebevægelserne inden for Fællesskabet.
         Disse risici hænger nemlig frem for alt sammen med udformningen af den kontraktlige ydelse som en »ab fabrik«-levering, som
         leverandøren har aftalt, og ikke med fortolkningen af de pågældende bestemmelser i sjette direktiv. Under alle omstændigheder
         ville sådanne begrænsninger være berettigede, da de gør det muligt korrekt at opkræve moms ved grænseoverskridende leveringer
         og har til formål at bekæmpe skattesvig, hvilket anerkendes og støttes af sjette direktiv (16).
      
      58.      Det må dog i forbindelse med besvarelsen på det tredje spørgsmål undersøges, hvorvidt leverandørens ansvar i særlige situationer
         som den foreliggende ikke går for vidt og begrænser de frie varebevægelser i en uforholdsmæssig grad eller er i strid med
         generelle retsprincipper.
      
      59.      Det første og det andet præjudicielle spørgsmål skal således besvares som følger:
      
      »Erhvervelse inden for Fællesskabet af en vare som omhandlet i sjette direktivs artikel 28a, stk. 3, første afsnit, forudsætter,
         at erhververen opnår retten til som ejer at råde over varen, som forsendes eller transporteres til en anden medlemsstat og
         derfor fysisk har forladt oprindelsesstaten.
      
      Fritagelse af en levering inden for Fællesskabet som omhandlet i sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), forudsætter,
         at den leverede vare forsendes eller transporteres til en anden medlemsstat og derfor fysisk har forladt oprindelsesstaten.«
      
      C –    Det tredje præjudicielle spørgsmål
      60.      Besvarelsen af det tredje præjudicielle spørgsmål skal afklare, hvorvidt en leverandør, der i god tro har fremlagt beviser
         for transport ud af oprindelseslandet, som erhververen har stillet til hans rådighed, igen kan fratages en oprindeligt godkendt
         fritagelse, når det viser sig, at beviserne var falske.
      
      61.      De intervenerende medlemsstater har enstemmigt anført, at leverandøren skal bevise, at forudsætningerne for at fritage leveringen
         for moms er til stede. Såfremt en kontrol foretaget af afgiftsmyndighederne viser, at de af ham fremlagte beviser er falske,
         har han ikke fremlagt noget bevis, og fritagelsen skal derfor efterfølgende nægtes ham.
      
      62.      Kommissionen har derimod anført, at levering inden for Fællesskabet ville blive belastet i uforholdsmæssig grad, såfremt leverandøren
         ikke opnår fordelen ved fritagelse, selv om han har gjort alt, hvad der stod i hans magt, for at opfylde og dokumentere forudsætningerne
         for fritagelsen. Kommissionen har henvist til en fælles erklæring fra Rådet og Kommissionen, som er optaget i mødeprotokollen
         i forbindelse med godkendelsen af direktiv 91/680/EØF. I henhold hertil bør overgangsordningen under ingen omstændigheder
         medføre, at nogen nægtes fritagelse i medfør af artikel 28c, punkt A, fordi det efterfølgende viser sig, at køberen har givet
         falske oplysninger, mens den afgiftspligtige derimod har truffet alle nødvendige foranstaltninger for at udelukke, at momsbestemmelserne
         anvendes forkert i forbindelse med leveringer fra hans virksomhed.
      
      63.      Først skal jeg understrege, at momsen har et meget vidt anvendelsesområde ifølge sjette direktiv (17). Deraf følger, at en fritagelse for moms skal fortolkes strengt, da den udgør en undtagelse fra det almindelige princip (18). Den, som påberåber sig en sådan undtagelse, skal bevise, at betingelserne for at gøre denne undtagelse gældende er opfyldt.
      
      64.      Som det fremgår af den indledende sætning i sjette direktivs artikel 28c, punkt A, tilkommer det medlemsstaterne at fastsætte
         de formelle krav til beviset for, at betingelserne for fritagelse af en levering inden for Fællesskabet er opfyldt (19). Når det spillerum er fuldt udnyttet, som sjette direktiv har givet medlemsstaterne i denne sammenhæng, skal disse betingelser
         dog stadig overholde bestemmelserne i EF-traktaten, ånden bag og formålet med direktivet selv samt de generelle retsprincipper
         som f.eks. proportionalitetsprincippet (20). 
      
      65.      Overgangsordningen for samhandelen mellem medlemsstaterne blev indført ved direktiv 91/680/EØF som led i gennemførelsen af
         det indre marked og fjernelsen af de fiskale grænser (21). Foranstaltningerne har altså grundlæggende til formål at lette de frie varebevægelser mellem medlemsstaterne, som er sikret
         ved artikel 28 EF og 29 EF. Som Kommissionen med rette har anført, må kravene til beviset for, at der foreligger en levering
         inden for Fællesskabet, ikke medføre, at de frie varebevægelser mellem medlemsstaterne hindres mere af overgangsordningen,
         end de blev hindret, før grænsekontrollen blev afskaffet. 
      
      66.      Så længe der stadig eksisterede grænsekontrol, kunne de afgiftspligtige personer for at bevise, at de leverede varer var blevet
         udført, henvise til de af toldmyndighederne udstedte dokumenter. Efter at de indre grænser er bortfaldet, står dette særligt
         troværdige bevismiddel ikke længere til rådighed for den afgiftspligtige person. Beviset for, at varerne er bragt over grænsen,
         kan derfor i stedet for normalt nu kun fremskaffes ved privatpersoners erklæringer.
      
      67.      Til det formål kan man især anvende et fragtbrev, som er blevet udarbejdet i overensstemmelse med bestemmelserne i konventionen
         om fragtaftaler ved international godsbefordring ad landevej (Convention on the Contract for the International Carriage of
         Goods by Road – CMR), og hvorpå modtageren har kvitteret for modtagelsen af varen i en anden medlemsstat.
      
      68.      Et CMR-fragtbrev underskrives af godsets afsender og af fragtføreren og gælder som bevis for, at fragtføreren har modtaget
         godset (22). Et eksemplar følger godset og afleveres til modtageren på dennes forlangende (23). Kvitterer denne for modtagelse af varen på fragtbrevet, har mindst tre, for det meste af hinanden uafhængige personer medvirket
         til udarbejdelse af beviset for, at godset er blevet bragt til en anden medlemsstat. Dette nedsætter risikoen for manipulationer,
         men kan ikke fuldstændig udelukke sådanne.
      
      69.      Såfremt den afgiftspligtige fremlægger et således udfærdiget fragtbrev, er dette som regel tilstrækkeligt bevis for transporten
         eller forsendelsen fra leverandørstaten til en anden medlemsstat. Er de øvrige betingelser opfyldt, foreligger der derfor
         også en ret til fritagelse i forbindelse med leveringen inden for Fællesskabet. Dette udelukker ikke, at beviset for transporten
         eller forsendelsen i stedet for kan leveres på en anden måde, såfremt dette ikke udgør en større hindring for den grænseoverskridende
         varehandel end kravene til beviset gjorde, før de indre grænser blev ophævet.
      
      70.      Det er tvivlsomt, hvilke konsekvenser det har, når oplysningerne i fragtbrevet efterfølgende viser sig at være falske, og
         det må antages, at varen reelt ikke er blevet transporteret over grænsen, og at den afgiftspligtige hverken på ulovlig, hemmelig
         vis har samarbejdet med fragtbrevets udstedere eller havde eller burde have kendskab til, at fragtbrevet var falsk.   
      
      71.      For det første kan man i overensstemmelse med situationen, som den senere viste sig at være, efterfølgende kvalificere leveringen
         som en ikke fritaget levering inden for Fællesskabet og opkræve momsen hos leverandøren. Dette er medlemsstaternes opfattelse.
         Kommissionen derimod mener, at man i dette tilfælde ikke kan forlange momsen fra leverandøren.
      
      72.      Jeg deler ikke medlemsstaternes opfattelse. Denne medfører en for stor belastning af leverandøren og er dermed en hindring
         for de frie varebevægelser. Risikoen for, at leverandøren skal hæfte for momsen, såfremt hans køber reelt ikke udfører varerne,
         men simulerer transporten ved hjælp af forfalskede transportpapirer, kan nemlig afholde leverandøren fra at gøre grænseoverskridende
         forretninger. Medlemsstaternes opfattelse er i så fald i strid med overgangsordningens mål.
      
      73.      Som det fremgår af den af Kommissionen nævnte erklæring fra Rådet og Kommissionen, som er optaget i mødeprotokollen i forbindelse
         med godkendelsen af direktiv 91/680/EØF, skal leverandørens ansvar heller ikke ifølge fællesskabslovgivers vilje være så omfattende.
      
      74.      Formålet at sikre en korrekt opkrævning af momsen og at bekæmpe svig (24), hvilket anerkendes og støttes i sjette direktiv, kan ganske vist berettige begrænsninger af de frie varebevægelser (25). Medlemsstaternes opfattelse kan også hindre, at staten mister momsindtægter som følge af kriminelle handlinger. Men den
         indebærer en urimelig risikofordeling mellem leverandøren og statskassen i tilfælde af tredjemands kriminelle handlinger og
         er derfor i strid med proportionalitetsprincippet.
      
      75.      Det er klart, at leverandøren er underlagt forpligtelsen til at gøre alt, hvad der står i hans magt, for at sikre, at leveringen
         inden for Fællesskabet gennemføres på korrekt vis (26). Såfremt leverandøren i henhold til kontrakten overlader erhververen at bringe varen til en anden medlemsstat, skal han –
         som jeg har redegjort for under det første præjudicielle spørgsmål – i givet fald påtage sig konsekvenserne af erhververens
         misligholdelse af denne forpligtelse.
      
      76.      Derudover skal sælgeren sikre sig, at hans forretningspartner er seriøs. Målet at hindre skattesvig berettiger til at stille
         høje krav til den forpligtelse. Det tilkommer den nationale ret at afgøre, hvorvidt leverandøren har opfyldt denne forpligtelse.
         Ifølge den forelæggende rets oplysninger i anmodningen om en præjudiciel afgørelse har Teleos m.fl. tilsyneladende udtømt
         alle de til rådighed stående muligheder for at kontrollere TT.
      
      77.      Det ville dog være at gå for vidt også at lade leverandøren hæfte for sin forretningspartners kriminelle handlinger, som han
         ikke kan beskytte sig imod (27). Således hjælper det i dette tilfælde ikke leverandøren, således som afgiftsmyndighedens meddelelse 703 tilskynder til, at
         lade erhververen stille sikkerhed svarende til momsen, indtil der foreligger et bevis for transporten til en anden medlemsstat.
         Ved fremlæggelse af et fragtbrev, som indeholder falske oplysninger, som leverandøren ikke kan erkende som falske, foreligger
         der nemlig tilsyneladende netop et sådant bevis. Leverandøren vil følgelig se sig foranlediget til at frigive sikkerheden
         ved modtagelse af fragtbrevet, også selv om – hvilket først viser sig senere – transporten over grænsen i virkeligheden ikke
         er gennemført. 
      
      78.      Som argument herimod kan man heller ikke anvende dommen i sagen Faroe Seafood m.fl. (28) eller dommen i sagen Pascoal & Filhos (29).
      
      79.      Disse sager drejede sig om opkrævning af told for varer fra tredjelande. Importøren var under henvisning til et oprindelsescertifikat
         udstedt af eksportstaten blevet fritaget for told. Senere viste det sig, at oprindelsescertifikaterne var ukorrekte, således
         at toldpræferencen var blevet bevilget med urette. I de nævnte domme fandt Domstolen ikke, at det var en urimelig belastning
         for importøren, at tolden under disse omstændigheder efteropkræves, selv om importøren i god tro havde støttet sig på det
         (ukorrekte) oprindelsescertifikat fra eksportstaten (30). 
      
      80.      Disse afgørelser vedrørende toldretten kan ikke overføres på fortolkningen af sjette direktiv. I toldretten kan afgørelsen
         af, hvorvidt importøren skal betale told eller ikke, være afhængig af varens oprindelse. Ifølge bestemmelserne for samhandelen
         inden for Fællesskabet afgøres det imidlertid ikke kun, om en levering er afgiftsfritaget, men det afgøres også samtidig,
         om erhvervelsen er afgiftspligtig. Erhvervelse og fritagelse afgør, hvorledes retten til at opkræve afgifter opdeles i det
         indre marked. Erhvervelse og fritagelse medfører ikke, at afgiftspligten bortfalder fuldstændig, men at den flyttes fra leverandøren
         til erhververen. Sker der fritagelse som følge af ukorrekte beviser, kan afgiftsmyndigheden henholde sig til erhververen.
         I toldretten derimod hæfter alene den, i hvis navn importangivelsen er blevet udstedt (31). I dennes sted træder der ikke nogen anden skyldner, som hæfter for tolden i importstaten, hvis oprindelsescertifikatet viser
         sig at være ukorrekt.
      
      81.      Dertil kommer, at uhindret handel med tredjestater ikke er en individuel ret beskyttet af en traktatsikret grundlæggende frihed.
         For begrænsninger i samhandelen med tredjestater gælder derfor mindre strenge normer end for begrænsninger i samhandelen inden
         for Fællesskabet med varer.
      
      82.      Som Kommissionen i øvrigt med rette har anført, fandt en specifik toldretlig bestemmelse (32) anvendelse i de nævnte afgørelser, som udtrykkeligt regulerede det tilfælde, hvor oprindelsescertifikatet efterfølgende blev
         korrigeret. I henhold hertil var det kun muligt at bortse fra efteropkrævning af told, såfremt de kompetente toldmyndigheder
         havde begået en fejl. Tilsvarende bestemmelser foreligger ikke i den foreliggende sag.
      
      83.      Jeg er klar over, at den fortolkning, som jeg har anlagt, indebærer en vis risiko. Den kan forlede leverandøren til en letfærdig
         adfærd, når han i tilfælde af, at erhververen kun foregiver at bringe varerne over grænsen, ikke behøver at regne med at skulle
         hæfte for momsen. Derfor skal jeg endnu engang understrege, at leverandøren kun i de tilfælde ikke efterfølgende kan pålægges
         at betale moms, hvor der ikke foreligger noget som helst tegn på, at han var involveret i bedragerierne og havde kendskab
         til dem, og hvor han har gjort alt, hvad der stod i hans magt, for at sikre en behørig opkrævning af momsen.
      
      84.      Endelig skal jeg kort behandle følgerne af ovenstående konklusioner. Kommissionen har herved anført følgende alternativer:
         For det første kan man betragte betingelserne for fritagelse som opfyldt allerede ved fremlæggelse af dokumenter, som ikke
         fremstår som falske, og udelukke en efterfølgende materiel revurdering af situationen (den materielle løsning). Denne løsning
         foretrækker Kommissionen. For det andet mener Kommissionen, at man på grundlag af de efterfølgende fremkomne oplysninger kan
         foretage en materiel revurdering, dog uden at man efterfølgende fratager den afgiftspligtige den en gang tilkendte fritagelse
         (den processuelle løsning).
      
      85.      Efter min opfattelse må den materielle løsning foretrækkes. Den gør det muligt at antage, at der samtidig med fritagelsen
         af leveringen sker en erhvervelse inden for Fællesskabet ved køberen – her TT – i den oprindelige leveringsstat (33). Den anden løsning derimod kan så at sige medføre et afgiftsretligt ingenmandsland. Man kan efterfølgende ved en materiel
         vurdering kvalificere leveringen som en levering i indlandet uden at kunne forlange afgiften fra leverandøren, som i denne
         forbindelse faktisk er afgiftspligtig. Samtidig kan det vanskeligt begrundes, hvorledes der kan være sket en afgiftspligtig
         erhvervelse inden for Fællesskabet, når der ikke samtidig er sket en levering inden for Fællesskabet.
      
      86.      Det tredje præjudicielle spørgsmål skal således besvares som følger:
      
      »Fremlægger en leverandør, der handler i god tro, objektivt bevis for, at den af ham leverede vare har forladt oprindelsesstaten,
         og fritager denne stats myndigheder derefter leveringen for moms i henhold til sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra
         a), kan disse myndigheder under de omstændigheder, som foreligger i hovedsagen, ikke efterfølgende pålægge leverandøren at
         betale moms af denne vare, når det viser sig, at de fremlagte beviser indeholdt falske oplysninger, uden at leverandøren dog
         havde kendskab dertil og heller ikke kunne have kendskab dertil. Dette gælder især, når leverandøren har gjort alt, hvad der
         stod i hans magt, for at sikre en korrekt anvendelse af bestemmelserne om moms.«
      
      D –    Det fjerde præjudicielle spørgsmål
      87.      Dette spørgsmål drejer sig om, hvorvidt angivelse af erhvervelsen inden for Fællesskabet i bestemmelsesstaten har indflydelse
         på den afgiftsmæssige behandling i oprindelsesstaten. De parter, som har taget stilling til dette spørgsmål, benægter dette.
      
      88.      Som jeg allerede har redegjort for, følges afgiftsfritagelse i oprindelsesstaten og afgiftspålæggelse ved erhvervelsen i bestemmelsesstaten
         principielt ad, idet formålet hermed er at opdele retten til at opkræve afgifter (34).
      
      89.      Alligevel ville det nærmest være en opfordring til bedrageri, hvis oprindelsesstaten automatisk skulle fritage en levering,
         når køberen i bestemmelsesstaten har indgivet en momsangivelse for erhvervelsen inden for Fællesskabet af de pågældende varer.
         Ved at indgive en falsk momsangivelse i den stat, hvor erhvervelsen (angiveligt) finder sted, kan køberen manipulere med stedet
         for afgiftspålæggelsen og f.eks. vælge en stat med en særlig lav momssats. Selv ved en utilstrækkelig kontrol af oplysningerne
         om erhvervelsen i bestemmelsesstaten ville den urigtige momsangivelse alligevel udløse fritagelse i oprindelsesstaten. 
      
      90.      For at sikre en korrekt opkrævning af afgifter forekommer det mere hensigtsmæssigt, at både betingelserne for erhvervelse
         inden for Fællesskabet og betingelserne for fritagelse af den dertil svarende levering kontrolleres uafhængigt af hinanden
         af de kompetente myndigheder hver især. Disse skal dog – eventuelt ved hjælp af tilbagebetaling – sikre, at der ikke sker
         dobbeltbeskatning, når levering og erhvervelse sker på korrekt vis.
      
      91.      I forbindelse med bevisførelsen for, at der er sket en momsfritaget levering inden for Fællesskabet, kan det under alle omstændigheder
         udgøre yderligere et indicium for, at køberen reelt har bragt varerne ud af landet, når denne fremlægger en i bestemmelsesstaten
         indgivet momsangivelse for erhvervelsen inden for Fællesskabet af varerne. Af en sådan angivelse fremgår nemlig kun indirekte,
         at varerne er blevet bragt ud af oprindelsesstaten og ind i bestemmelsesstaten. Leverandøren må dog ikke alene forlade sig
         på denne angivelse, fordi en momsangivelse for erhvervelsen indgivet i bestemmelsesstaten ikke er bindende for afgiftsmyndighederne
         i oprindelsesstaten ved deres afgørelse af, hvorvidt de godkender en fritagelse.
      
      92.      Det fjerde spørgsmål skal således besvares med, at det for så vidt angår beviset for en momsfritaget levering inden for Fællesskabet
         ikke er af afgørende betydning, at erhververen til afgiftsmyndighederne i bestemmelsesstaten har indgivet en momsangivelse
         for erhvervelsen inden for Fællesskabet af den pågældende vare.
      
      V –    Forslag til afgørelse
      93.      På grundlag af det ovennævnte foreslår jeg, at Domstolen besvarer de præjudicielle spørgsmål som følger: 
      
      »1)      Erhvervelse inden for Fællesskabet af en vare som omhandlet i artikel 28a, stk. 3, første afsnit, i Rådets sjette direktiv
         77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem:
         ensartet beregningsgrundlag, forudsætter, at erhververen opnår retten til som ejer at råde over varen, som forsendes eller
         transporteres til en anden medlemsstat og derfor fysisk har forladt oprindelsesstaten.
      
      2)      Fritagelse af en levering inden for Fællesskabet som omhandlet i sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), forudsætter,
         at den leverede vare forsendes eller transporteres til en anden medlemsstat og derfor fysisk har forladt oprindelsesstaten.
      
      3)      Fremlægger en leverandør, der handler i god tro, objektivt bevis for, at den af ham leverede vare har forladt oprindelsesstaten,
         og fritager denne stats myndigheder derpå leveringen for moms i henhold til sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a),
         kan disse myndigheder under de omstændigheder, som foreligger i hovedsagen, ikke efterfølgende pålægge leverandøren at betale
         moms af denne vare, når det viser sig, at de fremlagte beviser indeholdt falske oplysninger, uden at leverandøren dog havde
         kendskab dertil og heller ikke kunne have kendskab dertil. Dette gælder især, når leverandøren har gjort alt, hvad der stod
         i hans magt, for at sikre en korrekt anvendelse af bestemmelserne om moms.
      
      4)      For så vidt angår beviset for en momsfritaget levering inden for Fællesskabet er det ikke af afgørende betydning, at erhververen
         til afgiftsmyndighederne i bestemmelsesstaten har indgivet en momsangivelse for erhvervelsen inden for Fællesskabet af den
         pågældende vare.«
      
      1 –	Originalsprog: tysk.
      
      2 –	Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter –
         Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, EFT L 145, s. 1 – herefter »sjette direktiv«.
      
      3 –	Unique Distribution Ltd, Synectiv Ltd, New Communications Ltd, Quest Trading Company Ltd, Phones International Ltd, AGM
         Associates Ltd, DVD Components Ltd, Fonecomp Ltd, Bulk GSM, Libratech Ltd, Rapid Marketing Services Ltd, Earthshine Ltd, Stardex
         (UK) Ltd.
      
      4 –	EFT L 376, s. 1 ff.
      
      5 –	Ifølge Incoterms, som er udarbejdet af Det Internationale Handelskammer i Paris, som ændret i 2000, betyder »ab fabrik«,
         »at sælger leverer, når han stiller varen til købers disposition på sælgers forretningssted eller andet aftalt sted (dvs.
         fabrik, produktionssted, lager osv.), uden at varen er godkendt til eksport eller læsset på det transportmiddel, der skal
         afhente den«.
      
      6 –	Jf. mit forslag til afgørelse af 10.11.2005 i sag C-245/04, EMAG Handel Eder, Sml. I, s. 3227, punkt 19 ff.
      
      7 –	Jf. anden og tredje betragtning til direktiv 91/680/EØF. Jf. også dom af 6.4.2004, sag C-245/04, EMAG Handel Eder, Sml.
         I, s. 3227, præmis 26 og 27.
      
      8 –	Jf. dommen i sagen EMAG Handel Eder, nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 29, samt punkt 24 og 25 i dette forslag til afgørelse.
      
      9 –	Hvad myndighederne i bestemmelsesstaten fastslår vedrørende erhvervelsen inden for Fællesskabet, er imidlertid ikke bindende
         for myndighederne i oprindelsesstaten ved kontrollen af, hvorvidt betingelserne for at afgiftsfritage erhvervelsen inden for
         Fællesskabet foreligger, jf. punkt 90 nedenfor.
      
      10 –	For så vidt angår den tilsvarende formulering i sjette direktivs artikel 5, stk. 1, har Domstolen allerede fastslået, at
         den omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til
         som ejer at råde over godet (dom af 8.2.1990, sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Sml. I, s. 285, præmis
         7, og af 21.2.2006, sag C-255/02, Halifax m.fl., Sml. I, s. 1609, præmis 43).
      
      11 –	Jf. dom af 20.6.2002, sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 5811, præmis 50, og af 26.5.2005, sag C-498/03,
         Kingscrest Associates og Montecello, Sml. I, s. 4427, præmis 24, vedrørende den næsten enslydende indledende sætning i sjette
         direktivs artikel 13.
      
      12 –	Dom af 14.2.1985, sag 268/83, Rompelman, Sml. s. 655, præmis 19, af 12.1.2006, forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03,
         Optigen m.fl., Sml. I, s. 483, præmis 43 og 44, og af 6.7.2006, forenede sager C-439/04 og C-440/04, Kittel og Recolta Recycling,
         endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 41. 
      
      13 –	Vedrørende tilsvarende subjektive elementers ringe betydning i forbindelse med fradrag for indgående moms, jf. dom af 6.4.1994,
         sag C-4/94, BLP Group, Sml. I, s. 983, præmis 24, og Optigen-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 45.
      
      14 –	Jf. i denne retning BLP Group-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 24, og Optigen-dommen, nævnt ovenfor i fodnote
         12, præmis 45.
      
      15 –	Til det formål er en kompliceret kontruktion nødvendig: Man skulle fingere en tilbagelevering til varernes oprindelsesstat
         – i dette tilfælde til Det Forenede Kongerige – efterfulgt af en ny afgiftspligtig erhvervelse inden for Fællesskabet – i
         dette tilfælde med TT som erhververen – i denne stat. Teleos m.fl. har anført, at Det Forenede Kongeriges afgiftsmyndigheder
         har tildelt TT et momsnummer og tilsyneladende har forsøgt på den beskrevne måde også at opkræve momsen hos TT. Sagsøgerne
         har kritiseret dette som dobbeltbeskatning. Det er klart, at momsen kun må opkræves en gang, enten hos Teleos m.fl. eller
         hos TT. Hvorvidt først og fremmest Teleos m.fl. eller TT hæfter for momsen, afhænger af svaret på det tredje spørgsmål. 
      
      16 –	Dom af 29.4.2004, forenede sager C-487/01 og C-7/02, Gemeente Leusden og Holin Groep, Sml. I, s. 5337, præmis 76, og dommen
         i sagen Kittel og Ricolta, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 54.
      
      17 –	Dommen i sagen Halifax m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 10, præmis 41, i sagen Optigen m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 12,
         præmis 37, samt i sagen Kittel og Recolta, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 40.
      
      18 –	Dom af 26.6.1990, sag C-185/89, Velker International Oil Company, Sml. I, s. 2561, præmis 19, af 16.9.2004, sag C-382/02,
         Cimber Air, Sml. I, s. 8379, præmis 25, og af 14.9.2006, forenede sager C-181/04 – C-183/04, Elmelka, endnu ikke trykt i Samling
         af Afgørelser, præmis 15.
      
      19 –	Jf. i denne retning også kendelse af 3.3.2004, sag C-395/02, Transport Service, Sml. I, s. 1991, præmis 27 og 28, og dommen
         i sagen Halifax m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 10, præmis 90 og 91. For yderligere oplysninger, se mit forslag til afgørelse
         af 11.1.2007 i sag C-146/05, Collée, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser.
      
      20 –	Jf. i denne retning i forbindelse med sjette direktivs artikel 22, stk. 8, dommen i sagen Halifax m.fl., nævnt ovenfor
         i fodnote 10, præmis 92. I denne retning vedrørende retten til fradrag af indgående moms endvidere dom af 18.12.1997, forenede
         sager C-286/94, C-340/95, C-401/95 og C-47/96, Molenheide m.fl., Sml. I, s. 7281, præmis 48, og af 21.3.2000, forenede sager
         C-110/98 – C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577, præmis 52, samt vedrørende sjette direktivs artikel 21, stk. 3, dom
         af 11.5.2006, sag C-384/04, Federation of Technological Industries m.fl., Sml. I, s. 4191, præmis 29.
      
      21 –	Jf. første og anden betragtning til direktiv 91/680/EØF, nævnt ovenfor i fodnote 4.
      
      22 –	Jf. CMR-konventionens artikel 5, stk. 1, og artikel 9, stk. 1.
      
      23 –	Jf. CMR-konventionens artikel 5, stk. 1, og artikel 13, stk. 1.
      
      24 –	Dommen i sagen Gemeente Leusden og Hilin Groep, nævnt ovenfor i fodnote 16, præmis 76, og i sagen Kittel og Ricolta, nævnt
         ovenfor i fodnote 12, præmis 54.
      
      25 –	Jf. punkt 57 ovenfor.
      
      26 –	Dommen i sagen Federation of Technological Industries m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 20, præmis 33, og i sagen Kittel og
         Ricolta, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 51.
      
      27 –	Den opfattelse, at en omhyggelig og ærlig afgiftspligtig i forbindelse med opkrævning af moms ikke skal stå inde for andres
         bedrageriske adfærd, kommer til udtryk i en række afgørelser vedrørende karusselsvig (jf. især dommen i sagen Federation of
         Technological Industries m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 20, præmis 33, i sagen Optigen m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 12,
         præmis 52 ff., samt i sagen Kittel og Ricolta, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 45 f.). Disse tilfælde kan dog for så vidt
         angår de faktiske omstændigheder ikke uden videre sammenlignes med den foreliggende konstellation, da det i disse tilfælde
         drejede sig om flere transaktioner, som indbyrdes kunne afgrænses, mens der i den foreliggende sag kun var tale om en levering
         inden for Fællesskabet, som der til gengæld var flere personer involveret i. 
      
      28 –	Dom af 14.5.1996, forenede sager C-153/94 og C-204/94, Sml. I, s. 2465.
      
      29 –	Dom af 17.7.1997, sag C-97/95, Sml. I, s. 4209.
      
      30 –	Jf. især dommen i sagen Faroe Seafood m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 28, præmis 114, og Pascoal & Filhos-dommen, nævnt
         ovenfor i fodnote 29, præmis 55.
      
      31 –	Jf. Pascoal & Filhos-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 29, præmis 49.
      
      32 –	Artikel 5, stk. 2, i Rådets forordning (EØF) nr. 1697/79 af 24.7.1979 om opkrævning af import- og eksportafgifter, der
         ikke er opkrævet hos debitor for varer, der er angivet til en toldprocedure, som medfører en forpligtelse til at betale sådanne
         afgifter, EFT L 197, s. 1.
      
      33 –	Jf. fodnote 15 vedrørende denne løsningsmodel, som ganske vist er kompliceret, men som myndighederne i Det Forenede Kongerige
         tilsyneladende faktisk har benyttet. 
      
      34 –	Jf. punkt 29 og 31 ff. i dette forslag til afgørelse.