CELEX: 61984CC0016
Language: nl
Date: 1985-03-28
Title: Gevoegde conclusies van advocaat-generaal Darmon van 28 maart 1985. # Commissie van de Europese Gemeenschappen tegen Koninkrijk der Nederlanden. # BTW - Maatstaf van heffing bij inruil van een roerend goed als gedeeltelijke betaling. # Zaak 16/84. # Commissie van de Europese Gemeenschappen tegen Ierland. # BTW - Maatstaf van heffing bij inruil van een roerend goed als gedeeltelijke betaling. # Zaak 17/84.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      M. DARMON
      van 28 maart 1985 (
            *1
         )
      
         Mijnheer de President,
      
      
         mijne heren Rechters,
      
      
               1. 
            
            
               Met de onderhavige beroepen wenst de Commissie door het Hof te zien vastgesteld, dat Nederland en Ierland de verplichtingen niet zijn nagekomen die op hen rusten krachtens de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, biz. 1). De Commissie verwijt hen, dat zij na de inwerkingtreding van de richtlijn de fiscale regeling voor transacties waarbij een nieuw goed wordt verkocht met inruil van een gebruikt goed van dezelfde soort, ongewijzigd hebben gehandhaafd; ingevolge die regeling zou de maatstaf van heffing van de BTW over het nieuwe goed worden verminderd met de waarde van het ingeruilde goed.
               De in geding zijnde nationale bepalingen zijn de volgende:
               Artikel 8, lid 3, van de Nederlandse Wet op de omzetbelasting van 28 juni 1968, bepalende:
               „... in geval van levering van een roerend goed tegen inruil van een goed van dezelfde soort wordt de waarde van het ingeruilde goed niet in de vergoeding begrepen.”
               Section 10, lid 2, van de Ierse Wet op de belasting over de toegevoegde waarde van 1972, bepalende:
               „... de maatstaf van heffing is... het totale bedrag waarvan redelijkerwijs kan worden aangenomen dat het in rekening zou worden gebracht indien de tegenprestatie geheel bestond in een bedrag gelijk aan de normale marktprijs... met dien verstande dat bij de berekening van de maatstaf van heffing als boven omschreven, de normale marktprijs van gebruikte roerende goederen die, als gehele of gedeeltelijke tegenprestatie, tegen nieuwe of gebruikte goederen van dezelfde soort worden ingeruild, in mindering kan worden gebracht...”
            
         
               2. 
            
            
               In beide bepalingen wordt dus dezelfde fiscale systematiek gevolgd : de maatstaf van heffing voor de berekening van de over de verkoop van het nieuwe goed verschuldigde BTW wordt verminderd met de waarde van het door de BTW-belastingplichtige in ruil genomen goed. Hun toepassingsgebied is echter niet volstrekt identiek.
               De Nederlandse regeling onderscheidt immers niet tussen nieuwe en gebruikte inruilgoederen. Dit was oorspronkelijk ook het geval met de Ierse regeling, tot aan de wijziging van 1978, die dus plaatsvond voordat de Zesde richtlijn op 1 januari 1979, later dan aanvankelijk voorzien, in werking trad — zulks ingevolge de Negende richtlijn van de Raad (nr. 78/583; PB 1978, L 194, biz. 16). Bij die gelegenheid werd de fiscale behandeling als voorzien in bovengenoemde Section 10, lid 2, beperkt tot de verkoop van een nieuw of gebruikt goed met inruil van een gebruikt goed. De Ierse wetgever trok daarmee de consequenties uit de vaststelling van de Zesde richtlijn, die slechts van toepassing is op transacties tussen belastingplichtigen met betrekking tot nieuwe goederen, en niet op verkoop door een belastingplichtige van een gebruikt goed dat hij van een particulier heeft verkregen in ruil voor een ander nieuw of gebruikt goed.
            
         
               3. 
            
            
               Met betrekking tot gebruikte goederen voorziet artikel 32, eerste alinea, van de Zesde richtlijn de vaststelling door de Raad van een „communautaire belastingregeling die van toepassing is op het gebied van gebruikte goederen en van kunstvoorwerpen, antiquiteiten en voorwerpen voor verzamelingen”. Ten aanzien van de grondslagen en inhoud van die regeling zijn door de Commissie voorstellen gedaan, zowel in het kader van de voorbereiding van de Zesde richtlijn (voorstel voor een Zesde richtlijn, Doe. COM(73) 950 final van 20 juni 1973) als in het kader van de uitwerking van de in artikel 32 bedoelde regeling (voorstel voor een Zevende richtlijn, ingediend bij de Raad op 11 januari 1978, PB 1978, C 26, biz. 1). Nu de Raad deze regeling niet op de voorziene datum — 31 december 1977 — heeft vastgesteld, wordt deze materie voorlopig nog beheerst door de tweede alinea van artikel 32, waarin is bepaald:
               „De Lid-Staten die bij de inwerkingtreding van deze richtlijn op bovengenoemd gebied een bijzondere regeling toepassen, kunnen deze regeling handhaven totdat de bovengenoemde communautaire regeling van toepassing wordt.”
               Op grond van deze bepaling mag voorlopig en tot aan de voltooiing van de harmonisatie op het gebied van de BTW, worden afgeweken van het bij de Zesde richtlijn ingevoerde gemeenschappelijk stelsel, zodat in de Lid-Staten volstrekt verschillende systemen naast elkaar kunnen blijven bestaan, zoals
               
                        —
                     
                     
                        belastingheffing over de verkoop door een belastingplichtige van een gebruikt goed, gekocht van een particulier, zonder aftrekmogelijkheid (belastingcumulatie),
                     
                  
                        —
                     
                     
                        speciale regelingen voor gebruikte goederen om — met verschillende methoden — een dubbele belastingheffing te voorkomen.
                     
                  Overigens wil ik erop wijzen, dat de door de Commissie gestelde niet-nakoming geen betrekking heeft op transacties die uitsluitend gebruikte goederen betreffen, doch op die waarbij de verkoop van een nieuw goed gepaard gaat met de verkrijging van een gebruikt goed door een belastingplichtige. Nu de fiscale regelingen welke in de twee zaken in geding zijn, betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, ben ik zo vrij ze te zamen te bespreken.
               Gezien het voorgaande, kan worden gesteld dat de kernvraag van het geschil is, of artikel 32, tweede alinea, van toepassing is op een belastingregeling die betrekking heeft op een transactie met een gemengd karakter in die zin, dat het daarbij zowel om een nieuw als om een gebruikt goed gaat.
            
         
               4. 
            
            
               Alvorens toe te komen aan de grond van de zaak, dienen wij in te gaan op de exceptie van niet-ontvankelijkheid, die Nederland in zaak 16/84 tegen het door de Commissie ingestelde beroep heeft opgeworpen.
               De Nederlandse regering stelt dat zij, nadat de Commissie het met redenen omkleed advies had uitgebracht, binnen de daarin gestelde termijn van twee maanden een aantal cijfervoorbeelden heeft voorgelegd om aan te tonen dat de in Nederland geldende regeling materieel overeenkomt met de door de Commissie, met name in haar voorstel voor been Zevende richtlijn uitgewerkte methoden voor de berekening van de BTW bij verkoop van gebruikte goederen. Tijdens het gesprek dat Nederlandse ambtenaren daarover hadden gehad met ambtenaren van de Commissie, was duidelijk geworden dat, hangende het onderzoek van de overgelegde gegevens, de in het met redenen omkleed advies gestelde termijn werd opgeschort. Door deze toezegging niet na te komen en Nederland niet op een mogelijk misverstand te wijzen, zou de Commissie het gewettigd vertrouwen van de Nederlandse regering hebben geschonden; de Nederlandse regering zou niet kunnen worden verweten, dat zij een advies niet heeft opgevolgd waarvan zij mocht menen dat de uitvoeringstermijn was opgeschort.
               Dit middel faalt. Volgens artikel 169 EEGVerdrag moet het met redenen omkleed advies door de Lid-Staat worden opgevolgd „binnen de door de Commissie vastgestelde termijn”, die in zoverre een discretionaire bevoegdheid heeft. De Nederlandse regering had een verzoek om verlenging van die termijn dus moeten richten tot de Commissie zelf, die, naar het Hof heeft verklaard, bevoegd is „te beoordelen of een dergelijk verzoek van een Lid-Staat moet worden toegewezen” (zaak 28/81, Jurispr. 1981, blz. 2577, r.o. 6). Elke andere oplossing, met name wanneer zij gebaseerd is op eventuele mondelinge toezeggingen van ambtenaren van de Commissie, moet van de hand worden gewezen vanwege de daaraan verbonden rechtsonzekerheid.
               Het door de Commissie tegen Nederland ingestelde beroep wegens niet-nakoming moet derhalve ontvankelijk worden verklaard. Ik kom nu tot de grond van de zaak.
            
         
               5. 
            
            
               Naar het oordeel van de Commissie zijn de eerder aangehaalde nationale bepalingen, volgens welke de maatstaf van heffing voor een nieuw goed wordt verminderd met de waarde van een ingeruild gebruikt goed, in strijd met de definitie van artikel HA van de Zesde richtlijn, volgens hetwelk
               
                        „1)
                     
                     
                        De maatstaf van heffing is :
                        
                                 a)
                              
                              
                                 voor... goederenleveringen...: alles wat de leverancier... voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper...”
                              
                           
                  Volgens de Commissie is bij de hier bedoelde transactie de inruil van een gebruikt goed enkel een vorm van betaling in natura, waarmee een gedeelte van de totale aankoopwaarde van het nieuwe goed wordt betaald. Deze betaling in natura en de betaling van het saldo in geld vormen te zamen precies de tegenprestatie voor de levering van het nieuwe goed. Ingevolge bovengenoemde bepaling van artikel 11 dient deze tegenprestatie derhalve als de maatstaf van heffing van de BTW over het nieuwe goed te worden beschouwd.
               Vermindering van de maatstaf van heffing voor dit goed heeft een tweeledig gevolg. In de eerste plaats leidt het tot een vermindering van de grondslag waarover het aan de eigen middelen toevloeiende percentage van de BTW wordt berekend en daarmee tot een evenredige daling van die eigen middelen. In de tweede plaats leidt het tot een herverdeling van de fiscale last tussen de koper van het nieuwe goed, die slechts een gedeelte van de op dat goed drukkende BTW betaalt, en de verkrijger van het ingeruilde goed, die het restant van de BTW moet betalen waarvan de koper van het nieuwe goed wordt ontlast. Deze herverdeling werkt dus ten nadele van de verkrijger van het gebruikte goed.
               Volgens de Commissie kan hiervoor geen beroep worden gedaan op artikel 32 van de Zesde richtlijn. De transactie heeft weliswaar mede betrekking op een gebruikt goed, doch primair gaat het, zoals uit de in geding zijnde bepalingen duidelijk blijkt, om de koop van een nieuw goed, waarbij het in ruil geven van het gebruikte goed slechts een ondergeschikte rol speelt en bedoeld is als koopprikkel voor de particulier. Het zou dan ook geen zin hebben om de in geding zijnde fiscale methode te vergelijken met die welke de Commissie in haar voorstellen voor een Zesde en Zevende richtlijn voor ogen stonden.
            
         
               6. 
            
            
               De betrokken Lid-Staten daarentegen houden staande, dat er geen grond bestaat om te twijfelen aan de verenigbaarheid van het in hun wetgevingen geregelde aftreksysteem met bovengenoemd artikel 11 van de Zesde richtlijn.
               Zij zijn van mening, dat elke specifiek voor gebruikte goederen bedoelde nationale regeling die bij de inwerkingtreding van de richtlijn reeds bestond, ingevolge artikel 32 van de richtlijn mag worden gehandhaafd, ook indien zij afwijkt van de overige bepalingen van de richtlijn. De fiscale behandeling van transacties waarbij gebruikte goederen worden ingeruild tegen een nieuw goed, is nu juist „een bijzondere regeling” in de zin van artikel 32, tweede alinea.
               Beide Lid-Staten wijzen het huns inziens zuiver formele betoog van de Commissie af, waardoor het toepassingsgebied van artikel 32 zou worden beperkt tot transacties met uitsluitend gebruikte goederen, met uitsluiting van gemengde transacties waarbij zowel gebruikte als nieuwe goederen zijn betrokken. Daarenboven zijn zij van mening, dat het gemengde karakter van de transactie er niet toe doet, omdat het doel en het resultaat van de door de Commissie gewraakte methode dezelfde zijn als van de door haar geformuleerde communautaire voorstellen. Bij de beoordeling van de verenigbaarheid van de betrokken regelingen moet dus niet worden uitgegaan van een strikt letterlijke interpretatie van artikel 32, maar van de reden van bestaan van een aparte regeling voor gebruikte goederen, waarvan de noodzaak door de communautaire wetgever is erkend.
               Blijkens de toelichting op de voorstellen voor een Zesde en Zevende richtlijn zou een dergelijke regeling moeten voorkomen dat bij wederverkoop door een belastingplichtige van gebruikte goederen waarover reeds BTW is betaald toen zij voor de eerste keer in het handelscircuit kwamen, ook nog eens BTW wordt geheven over de eerder betaalde BTW. Daartoe zou de Commissie met name in haar voorstel voor een Zevende richtlijn verscheidene methoden hebben ontwikkeld, die alle voorzien in een aftrekmogelijkheid voor het gedeelte van de BTW, dat bij wederverkoop nog in de waarde van het goed is begrepen.
               Ofschoon het aftreksysteem van de Nederlandse en de Ierse wetgeving niet in de voorstellen van de Commissie wordt genoemd, is volgens de beide Lid-Staten het ermee beoogde doel hetzelfde en leidt het in alle opzichten tot een zelfde resultaat als de verschillende door de Commissie voorgestelde methoden. De door beide Lid-Staten gekozen methode zou voorts geen invloed hebben op de eigen middelen van de Gemeenschap en op de fiscale belasting van de partijen bij de transactie.
               Ten slotte hebben de Lid-Staten gewezen op de absurde gevolgen waartoe, bij aanvaarding van het standpunt van de Commissie, de afschaffing van de betrokken nationale regelingen zou leiden. Er zouden dan immers twee regelingen verdwijnen die materieel beantwoorden aan de door de Commissie zelf geformuleerde doelstellingen, maar zij zouden niet door nieuwe kunnen worden vervangen, aangezien artikel 32 slechts de handhaving van reeds bestaande regelingen toestaat. Gebruikte goederen die tegen een nieuw goed worden ingeruild, zouden dan bij wederverkoop aan dubbele belasting worden onderworpen totdat de gemeenschapswetgever de Zevende richtlijn heeft vastgesteld.
            
         
               7. 
            
            
               De ingewikkeldheid van de door partijen ontwikkelde argumenten noopt mij de kernpunten van het geschil nauwkeuriger te omschrijven, waarbij ik wel enkele dingen zal moeten herhalen.
               Vaststaat dat het gemeenschapsrecht thans nog geen speciale regeling bevat voor transacties betreffende gebruikte goederen, als voorzien in artikel 32, eerste alinea, en dat derhalve de bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn in de Lid-Staten geldende bijzondere regelingen voorlopig van kracht blijven.
               Uit rechtsvergelijkend onderzoek blijkt, zoals ik reeds aanstipte, dat de Lid-Staten wat de fiscale behandeling van gebruikte goederen betreft, hetzij teruggrijpen op de normale, voor andere goederen geldende regeling, dat wil zeggen dat gebruikte goederen bij wederverkoop worden belast zonder aftrek van de restbelasting, hetzij een regeling toepassen waarbij aftrek wel mogelijk is. Artikel 32, tweede alinea, introduceert dus in zoverre een uitzondering op de beginselen van de bij de Zesde richtlijn vastgestelde communautaire BTW-regeling. Bij gebreke van gemeenschapsrechtelijke voorschriften ter zake, is derhalve de enige restrictie waaraan een bestaande nationale regeling voor gebruikte goederen is onderworpen, dat zij de regeling voor nieuwe goederen, zoals de Lid-Staten die op grond van de richtlijn moeten invoeren, niet mag doorkruisen.
               De problematiek in casu hangt samen met het feit dat de omstreden bepalingen ook voor gemengde transacties gelden. De Commissie ziet de niet-nakoming van beide Lid-Staten dan hierin, dat bij de door hen toegepaste fiscale methode de maatstaf van heffing voor het nieuwe goed wordt verlaagd, terwijl volgens de Lid-Staten dit aftreksysteem neutraal is ten opzichte van de belasting van het nieuwe goed en geen ander doel heeft dan de nog in het gebruikte goed begrepen restbelasting te elimineren.
            
         
               8. 
            
            
               De noodzaak van een aparte fiscale behandeling van gebruikte goederen houdt verband met de kenmerken van het handelscircuit dat een dergelijk goed doorloopt. Om de verschillende stadia van dit circuit aanschouwelijk te maken, neem ik het voorbeeld van een gebruikte auto die de eigenaar bij aankoop van een nieuwe auto terugverkoopt aan een garagehouder.
               Over de gebruikte auto is reeds BTW betaald, toen deze in nieuwe staat door een belastingplichtige werd verkocht aan een particulier. Wanneer deze laatste besluit om de auto, na hem enige tijd te hebben gebruikt, aan een garagehouder te verkopen, is deze „oorspronkelijke” BTW, zoals het Hof beklemtoonde in het arrest Schul I (zaak 15/81, Jurispr. 1982, blz. 1409), voor een deel nog begrepen in de waarde van het goed (de zogenoemde restbelasting).
               Van weinig belang is in deze, dat de garagehouder zou kunnen proberen om deze restbelasting af te wentelen, hetzij door een lagere inruilprijs te bedingen, hetzij door de restbelasting op de verkoopprijs van de gebruikte auto te leggen. Op deze manieren kunnen soms weliswaar de moeilijkheden van een aanwezige restbelasting worden omzeild, doch zij kunnen haar in geen geval elimineren.
               Als namelijk geen voorziening wordt getroffen op grond waarvan de garagehouder de restbelasting kan elimineren, moet deze belasting noodzakelijkerwijs worden opgenomen in de maatstaf van heffing van de BTW over de auto die de garagehouder, na een eventuele opknapbeurt, weer in het handelscircuit wil brengen. Fiscaal gezien, heeft dit twee ongewenste gevolgen:
               
                        —
                     
                     
                        in de eerste plaats wordt de tweedehands auto dubbel belast, in zoverre de BTW bij wederverkoop voor een deel wordt geheven over het restant-BTW;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        in de tweede plaats zullen particuliere bezitters van tweedehands auto's zich wegens deze belastingcumulatie uit het handelscircuit terugtrekken, aangezien transacties tussen particulieren volgens de Zesde richtlijn niet aan BTW zijn onderworpen.
                     
                  Dit zijn de twee redenen die de Commissie in de toelichting op haar voorstellen voor een Zesde en Zevende richtlijn aanvoert en die haars inziens de invoering van een aparte regeling voor gebruikte goederen rechtvaardigen. Voor de beoordeling van de verenigbaarheid van de betrokken nationale bepalingen moet dus worden nagegaan, of zij dubbele belastingheffing voorkomen. Om de materiële uitkomst van het in beide Lid-Staten geldende aftreksysteem te bepalen, lijkt een vergelijking met de door de Commissie in haar voorstel voor een Zevende richtlijn in overweging genomen methoden noodzakelijk, inzonderheid de „taxe sur taxe”- en de „base sur base”-methode, waarbij wij al deze methoden zullen toepassen op het in geding zijnde type transactie, dat wil zeggen aankoop van een nieuwe auto met inruil van een gebruikte auto die vervolgens weer door de garagehouder wordt verkocht.
            
         
               9. 
            
            
               Het gaat dus om een vergelijkend onderzoek van deze drie methoden, waarbij deze worden afgezet tegen de situatie die zich bij toepassing zonder meer van de Zesde richtlijn, zonder een bijzondere regeling als bedoeld in artikel 32, zou voordoen.
               Eén opmerking moet mij nog van het hart. Op de dag van de terechtzitting heeft de Commissie drie tabellen overgelegd, die drie mogelijke varianten van het Ierse systeem, dat ook voor Nederland kan gelden, moeten voorstellen.
               Waar het gaat om een beroep wegens niet-nakoming waarin wordt gevraagd om een fiscale regeling van positief recht onverenigbaar te verklaren met het gemeenschapsrecht, had de Commissie de reële werking daarvan moeten beschrijven en niet hypothetische varianten.
               
               De twee Lid-Staten, die wegens de late overlegging van deze cijfers in de gelegenheid zijn gesteld daarop na de terechtzitting te reageren, hebben verklaard dat geen van de door de Commissie gebruikte voorbeelden overeenkomt met de reële situatie in hun land.
               Ik zal mijn onderzoek daarom richten op de nationale stelsels zoals die door de verweerders zijn beschreven, waarbij zij aangetekend dat Ierland de werking ervan in zijn memories met cijfervoorbeelden heeft toegelicht. Ik zal deze stelsels (vierde voorbeeld) vergelijken met enerzijds de situatie die zich zou voordoen bij toepassing van de Zesde richtlijn zonder speciale regeling voor gebruikte goederen in de zin van artikel 32 (eerste voorbeeld), en anderzijds de door de Commissie in haar voorstel voor een Zevende richtlijn weergegeven methoden (tweede en derde voorbeeld).
               Daarbij maak ik gebruik van de theoretische gegevens waarop partijen zich gemakshalve hebben gebaseerd, te weten :
               
                        —
                     
                     
                        een verondersteld BTW-tarief van 10 %,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        inruil van een tweedehands auto bij de garagehouder voor een bedrag van IRL 5500, waarin een restbelasting van IRL 500 is begrepen,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        als gedeeltelijke betaling van een nieuwe auto, brutoprijs (alles inclusief) IRL 11000, waarin begrepen 10 % BTW ofwel IRL 1000,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        doorverkoop van de ingeruilde auto, na een opknapbeurt, met een winst van IRL 600.
                     
                  
                  Eerste voorbeeld: toepassing van de Zesde richtlijn zonder afwijkende regeling als bedoeld in artikel 32.
               De maatstaf van heffing is hier gelijk aan de bruto-inruilwaarde (met inbegrip van de restbelasting), vermeerderd met de winst. De BTW bedraagt dus 10 % van (5500 + 600) = 6100, ofwel IRL 610.
               Hieruit volgt dat:
               
                        —
                     
                     
                        de verkoopprijs (alles inbegrepen) van het gebruikte goed 6100 + 610 = IRL 6710 zal bedragen, en
                     
                  
                        —
                     
                     
                        het totale bedrag van de aan de staat afgedragen BTW 1000 + 610 = IRL 1610.
                     
                  Dit voorbeeld illustreert duidelijk de zonder afwijkende regeling optredende dubbele belastingheffing, die de Commissie met haar voorstel voor een Zevende richtlijn juist tracht te voorkomen, alsook de reële kans dat de particulieren, die over transacties met andere particulieren geen BTW zijn verschuldigd, zich uit het handelscircuit terugtrekken om de belastingcumulatie te ontgaan.
               
                  Tweede voorbeeld: het „taxe sur taxe”-af-trekstelsel, voorgesteld door de Commissie in haar voorstel voor een Zevende richtlijn
               Bij dit stelsel
               
                        —
                     
                     
                        trekt de garagehouder eerst de restbelasting af van de bruto-aankoopprijs van de ingeruilde auto, ofwel 5500 — 500 = IRL 5000;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        vervolgens trekt hij die restbelasting af van de over de netto-wederverkoopprijs van diezelfde auto verschuldigde BTW, ofwel 10 % van (5000 + 600) = 5600, ofwel IRL 560. De bij wederverkoop verschuldigde BTW bedraagt 560 — 500 = IRL 60.
                     
                  Het BTW-bedrag dat over deze transacties te zamen (verkoop van het nieuwe goed en wederverkoop van het gebruikte goed) moet worden afgedragen, beloopt 1000 + 60 = IRL 1060.
               De wederverkoopprijs van de tweedehands auto bedraagt IRL 6160 en is opgebouwd als volgt:
               
                        —
                     
                     
                        Aankoopprijs, exclusief restbelasting: 5000,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        Winst: 600,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        BTW over de wederverkoop: 560.
                     
                  
                  Derde voorbeeld: het „base sur base”-stelsel, voorgesteld door de Commissie in haar voorstel voor een Zevende richtlijn
               Hierbij wordt uitgegaan van het verschil tussen
               
                        —
                     
                     
                        enerzijds de wederverkoopprijs, inclusief restbelasting, van het betrokken goed, ofwel 5500 + 600 = IRL 6100, en
                     
                  
                        —
                     
                     
                        anderzijds de inruilprijs, inclusief restbelasting, ofwel IRL 5500.
                     
                  Het verschil van IRL 600 vormt de winst van de garagehouder en tevens de maatstaf van heffing voor de nog te betalen BTW, die dan 10 % van 600 ofwel IRL 60 bedraagt.
               Ook hier is het per saldo afgedragen BTW-bedrag IRL 1060.
               Evenals in het vorige voorbeeld bedraagt de wederverkoopprijs IRL 6160, doch thans opgebouwd als volgt:
               
                        —
                     
                     
                        Aankoopprijs, inclusief restbelasting: 5500,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        Winst: 600,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        BTW over de wederverkoop: 60.
                     
                  
                  Vierde voorbeeld: het Nederlandse en Ierse stelsel
               De in beide Lid-Staten gevolgde methode omvat twee fasen.
               In de fase van de verkoop van het nieuwe goed met inruil van een gebruikt goed wordt de door de garagehouder daadwerkelijk af te dragen BTW berekend op grond van een maatstaf van heffing, gevormd door het verschil tussen de verkoopprijs van het nieuwe goed, exclusief BTW, en de inruilprijs van het gebruikte goed, exclusief BTW (dat wil zeggen met aftrek van de restbelasting), dat wil zeggen 10 % van (10000 — 5000) = 5000, ofwel IRL 500.
               In de fase van de wederverkoop van het gebruikte goed wordt de maatstaf van heffing van de BTW gevormd door de zojuist genoemde netto inruilwaarde, vermeerderd met de winst, ofwel (5000 + 600) = 5600; de BTW bedraagt dan IRL 560 en de wederverkoopprijs dus IRL 6160.
               Het per saldo afgedragen BTW-bedrag (500 + 560) is dus ook hier weer IRL 1060.
            
         
               10. 
            
            
               Als men nu de door beide Lid-Staten toegepaste methode vergelijkt met de twee door de Commissie aanbevolen stelsels, dan blijkt zij noch invloed te hebben op de verkoopprijs van het nieuwe goed (IRL 11000), noch op de wederverkoopprijs van de gebruikte auto (IRL 6160), en dus op de verdeling van de fiscale last tussen de koper van het nieuwe goed en die van het gebruikte goed, en evenmin op het totale BTW-bedrag dat de belastingplichtige aan de staat moet afdragen (IRL 1060). Deze methode is derhalve volstrekt neutraal.
               
               Evenals de beide andere methoden en in tegenstelling tot wat het geval zou zijn bij toepassing van de Zesde richtlijn zonder afwijkende regeling in de zin van artikel 32, voorkomt zij belastingcumulatie bij wederverkoop van het gebruikte goed.
               Dit betekent dat het in beide Lid-Staten toegepaste stelsel kan worden aangemerkt als een „bijzondere regeling” op het gebied van gebruikte goederen, als bedoeld in artikel 32, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, omdat het, indien toegepast op een gemengde transactie, geen invloed heeft op de prijs en de fiscale belasting van het nieuwe goed. Wegens deze neutraliteit en de daaruit volgende toepasselijkheid van artikel 32 vindt artikel 11 geen toepassing op de betrokken regelingen.
               Waar de richtlijn zelf in een uitzondering voorziet, behoeft niet te worden ingegaan op de — overigens niet bewezen — gevolgen voor de eigen middelen. Ingevolge artikel 32 mag elke speciale regeling voor gebruikte goederen worden gehandhaafd, ook al zou zij gevolgen hebben voor de eigen middelen, hetzij doordat deze zouden toenemen (in geval van dubbele belastingheffing), hetzij doordat zij zouden verminderen (in geval van volledige vrijstelling).
            
         
               11. 
            
            
               Op grond van het voorgaande concludeer ik
               
                        —
                     
                     
                        tot verwerping van de door de Commissie ingestelde beroepen wegens niet-nakoming, en
                     
                  
                        —
                     
                     
                        tot verwijzing van de Commissie in de kosten.
                     
                  Overzicht van de door partijen gevolgde methoden ter voorkoming van dubbele belasting van gebruikte goederen
               
                           Methode
                           Transactie
                        
                        
                           „Taxe sur taxe”-systeem
                        
                        
                           „Base sur base”-systeem
                        
                        
                           Het Nederlandse en Ierse systeem
                        
                     
                           
                                       I —
                                    
                                    
                                       Inruil
                                    
                                 
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           
                                       1.
                                    
                                    
                                       AP IRB gebruikte auto
                                    
                                 
                        
                           5 500
                        
                        
                           5 500
                        
                        
                           5 500
                        
                     
                           
                                       2.
                                    
                                    
                                       Restbelasting in gebruikte goed
                                    
                                 
                        
                           500
                        
                        
                           500
                        
                        
                           500
                        
                     
                           
                                       3.
                                    
                                    
                                       VP ERB nieuwe auto
                                    
                                 
                        
                           10 000
                        
                        
                           10 000
                        
                        
                           10 000
                        
                     
                           
                                       4.
                                    
                                    
                                       VP nieuwe auto, incl. BTW
                                    
                                 
                        
                           11000
                        
                        
                           11000
                        
                        
                           11000
                        
                     
                           
                                       5.
                                    
                                    
                                       Af te dragen BTW door belastingplichtige garagehouder
                                    
                                 
                        
                           1 000
                        
                        
                           1 000
                        
                        
                           10 % van (10 000 —5 000) = 500
                        
                     
                           
                                       II —
                                    
                                    
                                       Wederverkoop van de gebruikte auto
                                    
                                 
                        
                           BTW over nettowaarde
                        
                        
                           Restbelasting
                        
                        
                           Brutowederverkoopwaarde
                        
                        
                           Bruto aankoopwaarde
                        
                        
                            
                        
                     
                           
                                       1.
                                    
                                    
                                       Aftrek van de restbelasting
                                    
                                 
                        
                           10 % (5 000 + 600) — 500
                        
                        
                           10 % (5 500 + 600) — 5 500
                        
                        
                           5 500—500 = 5 000
                        
                     
                           
                                       2.
                                    
                                    
                                       Af te dragen BTW door belastingplichtige garagehouder
                                    
                                 
                        
                           60
                        
                        
                           60
                        
                        
                           10 % (5 000 + 600) = 560
                        
                     
                           
                                       3.
                                    
                                    
                                       Wederverkoopprijs
                                    
                                 
                        
                           5 000
                           + 600
                           + 560
                           = 6 160
                        
                        
                           5 500
                           + 600
                           + 60
                           = 6 160
                        
                        
                           5 000
                           + 600
                           + 560
                           = 6 160
                        
                     
                           Totale af te dragen BTW-bedrag (I + II)
                        
                        
                           1 060
                        
                        
                           1 060
                        
                        
                           1 060
                        
                     
                     
         (
            *1
         )	Vertaald uit het Frans.