CELEX: 61994CC0151
Language: nl
Date: 1995-09-19
Title: Conclusie van advocaat-generaal Jacobs van 19 september 1995. # Commissie van de Europese Gemeenschappen tegen Groot-Hertogdom Luxemburg. # Artikel 48 EG-Verdrag - Gelijke behandeling Belasting op inkomen van tijdelijk ingezetenen - Teruggave van te veel geheven belasting. # Zaak C-151/94.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      F. G. JACOBS
      van 19 september 1995 (
            *1
         )
      
               1. 
            
            
               In deze zaak verzoekt de Commissie het Hof vast te stellen, dat het Groothertogdom Luxemburg niet heeft voldaan aan de verplichtingen die op hem rusten krachtens artikel 48, lid 2, van het Verdrag en artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap (
                     1
                  ) (hierna: de „verordening”), door bepalingen te handhaven krachtens welke belasting die te veel is geheven over het loon of salaris van een onderdaan van een Lid-Staat, die slechts gedurende een gedeelte van het belastingjaar op Luxemburgs grondgebied heeft gewoond of er een werkzaamheid in loondienst heeft uitgeoefend, niet kan worden terugbetaald.
            
         De nationale wetgeving
      
               2.
            
            
               De relevante Luxemburgse bepalingen inzake de inkomstenbelasting kunnen worden samengevat als volgt. Ingevolge artikel 153 van de Loi sur l'Impôt sur le Revenu (hierna: „LIR”) worden belastingplichtigen wier inkomen een bepaald plafond overschrijdt of die een hoog inkomen hebben dat niet aan de bron wordt belast, belast op aanslag. Zij zijn gehouden, bij de bevoegde dienst een jaarlijkse aangifte van hun inkomen in te dienen (
                     2
                  ), op basis waarvan die dienst een aanslag vaststelt. Na ontvangst van de aanslag dienen zij de verschuldigde belasting te betalen of, indien zij een gedeelte al betaald hebben door inhouding aan de bron, het verschuldigde saldo (artikel 154, leden 1 tot en met 3, LIR). Wanneer zij te veel belasting hebben betaald, wordt het te veel betaalde bedrag in mindering gebracht op andere belastingschulden of, bij gebreke daarvan, automatisch terugbetaald (artikel 154, lid 5).
            
         
               3.
            
            
               Een vereenvoudigde procedure geldt voor permanent ingezetenen die in hoofdzaak een inkomen hebben dat aan de bron wordt belast en dat het plafond voor belastingheffing op aanslag niet overschrijdt (artikel 145 LIR). Deze belastingplichtigen behoeven geen aangifte in te dienen. (
                     3
                  ) Aan het einde van ieder belastingjaar stelt de belastingdienst dan wel de werkgever of het pensioenfonds een jaarlijkse afrekening op om te bepalen, of aan de bron ingehouden belasting moet worden terugbetaald (artikel 2 van het Reglement grand-ducal van 9 maart 1992 houdende uitvoeringsbepalingen bij artikel 145 LIR).
            
         
               4.
            
            
               Personen die het land in de loop van het belastingjaar binnenkomen of verlaten, hebben in het algemeen geen recht op teruggaaf volgens een van deze procedures. Artikel 154, lid 6, LIR luidt als volgt:
               „De belastinginhouding op bezoldigingen en salarissen wordt niet terugbetaald, wanneer de inhouding heeft plaatsgevonden ten laste van loontrekkenden die slechts gedurende een gedeelte van het jaar binnenlands belastingplichtigen zijn, omdat zij zich in de loop van het jaar in het land vestigen of in de loop van het jaar het land verlaten.”
               Evenzo bepaalt artikel 145 LIR:
               „Op afrekening heeft slechts recht de belastingplichtige die, gedurende de twaalf maanden van het belastingjaar, zijn fiscale woonplaats of zijn gewone verblijfplaats in het Groothertogdom heeft gehad, alsmede de belastingplichtige die deze voorwaarde niet vervult, maar die in het belastingjaar gedurende negen maanden in het Groothertogdom in loondienst werkzaam is geweest en er gedurende die periode ononderbroken zijn werkzaamheden heeft verricht.”
            
         
               5.
            
            
               Wanneer deze personen van oordeel zijn, dat zij te veel belasting hebben betaald, moeten zij bij de belastingdienst krachtens artikel 131, lid 1, Abgabenordnung een verzoek om teruggaaf op billijkheidsgronden indienen. Dit artikel luidt als volgt:
               „In bijzondere gevallen (daaronder begrepen een combinatie van meerdere bijzondere gevallen, zoals slechte weersomstandigheden of andere uitzonderlijke omstandigheden) kan de minister van Financiën gehele of gedeeltelijke kwijtschelding verlenen van belastingen van de staat waarvan de inning gezien de omstandigheden van het betrokken geval onbillijk zou zijn; ook kan hij in dergelijke gevallen de teruggaaf of verrekening van reeds betaalde belastingen van de staat gelasten.”
            
         
               6.
            
            
               Op overeenkomstig deze bepaling ingediende verzoeken wordt beslist door de directeur des Contributions. Ofschoon, zoals hierna zal blijken, de desbetreffende beslissingen van de directeur vatbaar zijn voor beroep bij de Conseil d'État, berusten de regels volgens welke de door de belastingplichtige verschuldigde belasting, en daarmee een eventuele terugbetaling, worden berekend, niet rechtstreeks op enige wettelijke bepaling, maar zijn deze het resultaat van een door de directeur ontwikkelde administratieve praktijk. Deze regels zijn analoog aan de methode die in Luxemburg wordt toegepast om de belastingprogressiviteit te verzekeren wanneer een binnenlandse belastingplichtige een buitenlands inkomen geniet dat ingevolge een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting in Luxemburg niet wordt belast (zie artikel 134 LIR).
            
         Het arrest Biehl
      
               7.
            
            
               De zaak Biehl (
                     4
                  ) betrof een verzoek van de Luxemburgse Conseil d'État om een prejudiciële beslissing, om de verenigbaarheid van artikel 154, lid 6, LIR met het gemeenschapsrecht te kunnen beoordelen. Het Hof oordeelde, dat artikel 48, lid 2, van het Verdrag eraan in de weg staat, dat volgens de belastingwetgeving van een Lid-Staat de belasting die is ingehouden op het loon van een werknemer die onderdaan is van een Lid-Staat en die slechts gedurende een deel van het jaar binnenlands belastingplichtige is omdat hij zich in de loop van het belastingjaar in het land vestigt of daaruit vertrekt, niet voor teruggave vatbaar is.
            
         
               8.
            
            
               Daartoe overwoog het Hof:
               „dat volgens artikel 48, lid 2, EEG-Verdrag het vrije verkeer van werknemers de afschaffing meebrengt van elke discriminatie op grond van nationaliteit tussen de werknemers der Lid-Staten, onder meer wat betreft de beloning.
               Het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de beloning zou worden uitgehold, wanneer daaraan afbreuk kon worden gedaan door discriminerende nationale bepalingen inzake de inkomstenbelasting. Om die reden heeft de Raad in artikel 7 van verordening (EEG) nr. 1612/68 van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap bepaald, dat een werknemer die onderdaan is van een Lid-Staat, op het grondgebied van een andere Lid-Staat dezelfde fiscale voordelen geniet als de nationale werknemers.” (
                     5
                  )
            
         
               9.
            
            
               Het Hof merkte op, dat het criterium van de vaste woonplaats, dat de Luxemburgse wetgeving hanteerde om te bepalen of een belastingplichtige recht had op terugbetaling, weliswaar gold ongeacht de nationaliteit van de betrokken belastingplichtige, maar niettemin in het nadeel dreigde te werken van belastingplichtigen die onderdanen van andere Lid-Staten waren.
            
         
               10.
            
            
               Het Hof verwierp het argument van de Luxemburgse regering, dat de weigering om teruggaaf te verlenen noodzakelijk was om de progressiviteit van het Luxemburgse belastingstelsel te verzekeren. Ook verwierp het het argument, dat de discriminatie werd weggenomen door de bezwaarschriftprocedure volgens welke belastingplichtigen om teruggaaf op billijkheidsgronden konden verzoeken. Het Hof overwoog, dat de Luxemburgse regering geen enkele bepaling had genoemd die de belastingdienst verplichtte, in alle gevallen de discriminerende gevolgen die uit de toepassing van artikel 154, lid 6, voortvloeiden, weg te nemen.
            
         Procesverloop
      
               11.
            
            
               Op 27 november 1989, dat wil zeggen vóór de uitspraak van het Hof in de zaak Biehl, zond de Commissie Luxemburg krachtens artikel 169 van het Verdrag een aanmaningsbrief, waarin zij te kennen gaf dat de artikelen 145 en 154, lid 6, LIR in strijd waren met artikel 48, lid 2, van het Verdrag en artikel 7, lid 2, van de richtlijn.
            
         
               12.
            
            
               De Luxemburgse autoriteiten beantwoordden deze brief niet.
            
         
               13.
            
            
               In een met redenen omkleed besluit van 4 februari 1992 herhaalde de Commissie het in haar brief van 27 november 1989 uiteengezette standpunt en verwees zij naar het arrest Biehl. De Luxemburgse autoriteiten beantwoordden het met redenen omkleed advies op 12 mei 1992.
            
         
               14.
            
            
               De Commissie nam geen genoegen met dit antwoord en leidde op 3 juni 1994 de onderhavige procedure in. Volgens de Commissie zijn de artikelen 145 en 154, lid 6, LIR onwettig, omdat zij werknemers die het land in de loop van het belastingjaar binnenkomen of verlaten, het aan permanent ingezetenen toegekende recht op teruggaaf van te veel betaalde belasting ontnemen. Daardoor leggen zij een discriminerende beperking op aan het vrije verkeer van migrerende werknemers. De Commissie betoogt, dat Luxemburg artikel 154, lid 6, LIR niet heeft gewijzigd teneinde uitvoering te geven aan het arrest Biehl, en dat de Luxemburgse Conseil d'État bij de toepassing van de uitspraak van het Hof heeft beslist, dat artikel 154, lid 6, in strijd was met het gemeenschapsrecht. De Commissie betoogt, dat de omstandigheid dat een migrerende werknemer een verzoek om teruggaaf op billijkheidsgronden kan indienen, geen afdoende waarborg vormt voor de bescherming van de uit het Verdrag voortvloeiende rechten, nu de betrokken wettelijke bepalingen niet uitdrukkelijk zijn gewijzigd.
            
         
               15.
            
            
               De Luxemburgse regering antwoordt, dat de artikelen 145 en 154, lid 6, moeten worden gelezen in samenhang met de in artikel 131, lid 1, Abgabenordnung neergelegde procedure. Zij betoogt dat deze bepaling onvoldoende aandacht heeft gekregen in de zaak Biehl, waar zij door de Luxemburgse regering eerst ter terechtzitting is ingeroepen. Overeenkomstig deze bepaling genomen besluiten zijn niet geheel discretionair en kunnen voor de Conseil d'État worden aangevochten. De Luxemburgse regering voegt hieraan toe, dat personen die verzoeken om teruggaaf op basis van de jaarlijkse afrekening, een formulier ontvangen waarop vermeldt staat, dat ze om teruggaaf op billijkheidsgronden kunnen verzoeken.
            
         De problemen
      
               16.
            
            
               Het komt mij voor, dat de onderhavige zaak twee vragen doet rijzen:
               
                        1)
                     
                     
                        Verleent het Luxemburgse recht werknemers die Luxemburg binnenkomen of verlaten, het recht op teruggaaf van te veel betaalde belasting, en is dat recht gebaseerd op voldoende nauwkeurige wettelijke bepalingen?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Is de methode die de Luxemburgse autoriteiten toepassen voor de berekening van de teruggaaf, discriminerend jegens personen die Luxemburg in de loop van het belastingjaar binnenkomen of verlaten, en is het gerechtvaardigd dat voor deze personen een andere methode wordt gebruikt dan voor permanent ingezetenen?
                     
                  Ik zal deze twee punten achtereenvolgens behandelen.
            
         Ontbreken van duidelijke, bindende bepalingen
      
               17.
            
            
               Mijns inziens moet het beroep van de Commissie gegrond worden verklaard, voor zover Luxemburg heeft nagelaten zijn wetgeving te wijzigen in dier voege, dat personen die het land gedurende een belastingjaar binnenkomen of verlaten, ondubbelzinnig recht hebben op teruggaaf van te veel betaalde belasting. De vaststelling van het Hof in het arrest Biehl, dat aan de vereisten van artikel 48 van het Verdrag niet werd voldaan door een procedure op grond waarvan de migrerende werknemer teruggaaf op billijkheidsgronden kan vorderen, werd bevestigd in het arrest Schumacher. (
                     6
                  ) Zij is bovendien in overeenstemming met de algemene regel, dat de rechten die voor de burgers uit het gemeenschapsrecht voortvloeien, duidelijk moeten worden vastgelegd in bindende wettelijke bepalingen, ongeacht of die rechten voortvloeien uit richtlijnen (
                     7
                  ) of, zoals in casu, uit rechtstreeks toepasselijke verdragsbepalingen. (
                     8
                  ) Wanneer de wetgeving van een Lid-Staat onverenigbaar is met het gemeenschapsrecht, moet die Lid-Staat zijn wetgeving volledig aanpassen teneinde die onverenigbaarheid op te heffen.
            
         
               18.
            
            
               Zo overwoog het Hof in het arrest Commissie/Italië, dat:
               „de omstandigheid dat de justitiabelen zich voor de nationale rechter op rechtstreeks van toepassing zijnde bepalingen kunnen beroepen, slechts een minimumwaarborg [is] die op zichzelf niet volstaat om de volledige toepassing van het Verdrag te verzekeren. Volgens de rechtspraak van het Hof (...) leidt de ongewijzigde handhaving in de wettelijke regeling van een Lid-Staat van een bepaling die in strijd is met een verdragsbepaling, ook al is deze laatste rechtstreeks toepasselijk in de rechtsorde van de Lid-Staten, tot een onduidelijke feitelijke situatie, doordat de betrokken rechtssubjecten in onzekerheid worden gelaten over hun mogelijkheden om zich op het gemeenschapsrecht te beroepen. Dit betekent dat de betrokken Lid-Staat, door een dergelijke bepaling te handhaven, de krachtens het Verdrag op hem rustende verplichtingen niet nakomt.” (
                     9
                  )
            
         
               19.
            
            
               In antwoord op het in die zaak door de Italiaanse regering aangevoerde argument dat, dank zij de rechtstreekse toepasselijkheid van de betrokken verdragsbepalingen, de rechten van onderdanen van andere Lid-Staten voldoende werden beschermd door circulaires of aanwijzingen van de administratie, voegde het Hof daaraan het volgende toe:
               „De onverenigbaarheid van de nationale wettelijke regeling met de bepalingen van het Verdrag, ook al zijn deze rechtstreeks toepasselijk, kan enkel definitief worden opgeheven door middel van dwingende nationale voorschriften die dezelfde rechtskracht hebben als de te wijzigen bepalingen. In zijn rechtspraak met betrekking tot de tenuitvoerlegging van richtlijnen door de Lid-Staten heeft het Hof steeds verklaard, dat eenvoudige administratieve praktijken, die naar hun aard volgens goeddunken van de administratie kunnen worden gewijzigd en waaraan onvoldoende bekendheid is gegeven, niet zijn te beschouwen als een correcte uitvoering van de verplichtingen die het Verdrag oplegt.” (
                     10
                  )
            
         
               20.
            
            
               De Luxemburgse wetgeving kent aan permanent ingezetenen uitdrukkelijk het recht toe op teruggaaf van te veel betaalde belasting, maar lijkt dat recht niet aan tijdelijk ingezetenen toe te kennen. Deze indruk wordt niet weggenomen door artikel 131, lid 1, Abgabenordnung, dat belastingplichtigen slechts het algemene recht verleent om teruggaaf van belastingen op billijkheidsgronden aan te vragen. De praktijk van de belastingdienst, formulieren te verstrekken voor de verzoeken om teruggaaf, is weliswaar prijzenswaardig, kan niet in de plaats komen van duidelijke wettelijke bepalingen.
            
         
               21.
            
            
               Zoals de Luxemburgse regering heeft opgemerkt, zijn krachtens die bepaling genomen besluiten van de directeur vatbaar voor beroep bij het Comité du contentieux van de Conseil d'État. In een vonnis van 10 juli 1981 (
                     11
                  ) overwoog deze rechterlijke instantie:
               „le Comité du contentieux s'est vu attribuer compétence pour statuer sur les recours dirigés contre les décisions du directeur des Contributions en matière de remise ou en modération d'impôts; qu'il lui incombe dès lors d'apprécier, en tant que juge d'appel, les circonstances dans lesquelles le paragraphe 131 alinéa 1er de la loi générale des impôts ‚Abgabenordnung’ doit s'appliquer”.
            
         
               22.
            
            
               Zoals te verwachten valt in een procedure waarin teruggaaf op billijkheidsgronden wordt gevorderd, overwoog de Conseil d'État echter tevens:
               „le directeur des Contributions dispose en matière gracieuse d'un large pouvoir d'appréciation des faits pour arrêter sa décision (Ermessensentscheidung)”. (
                     12
                  )
            
         
               23.
            
            
               De Luxemburgse regering heeft geen bepaling kunnen noemen die voorschrijft, welke methode de directeur des Contributions moet volgen voor de berekening van de teruggaaf ingeval de belastingplichtige het land in de loop van het belastingjaar binnenkomt of verlaat. Een belastingplichtige kan uit de Luxemburgse wetgeving niet opmaken, of hij te veel belasting heeft betaald en teruggaaf moet aanvragen. Bovendien is er generlei zekerheid, dat de directeur de door hem gevolgde praktijk niet naar eigen goeddunken zal wijzigen.
            
         
               24.
            
            
               Deze overwegingen bieden voldoende steun aan de vaststelling, dat Luxemburg niet heeft voldaan aan de krachtens het Verdrag op hem rustende verplichtingen. Volledigheidshalve zal ik niettemin onderzoeken, of de door de Luxemburgse autoriteiten gevolgde administratieve praktijk leidt tot onwettige discriminatie in de zin van artikel 48 van het Verdrag en artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68.
            
         Het bestaan van discriminatie
      
               25.
            
            
               Anders dan op grond van de Luxemburgse wetgeving kan worden verwacht, blijkt dat de Luxemburgse autoriteiten thans in de praktijk overgaan tot teruggaaf van te veel betaalde belasting aan personen die het land in de loop van het belastingjaar binnenkomen of verlaten. Bij de beoordeling van deze praktijk moeten twee vragen in de beschouwing worden betrokken:
               
                        1)
                     
                     
                        Is de methode voor de berekening van de teruggaaf discriminerend?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Vormt de omstandigheid dat tijdelijk ingezetenen teruggaaf uitdrukkelijk moeten aanvragen, een discriminatie op procedureel vlak, wanneer permanent ingezetenen een dergelijke aanvraag niet behoeven in te dienen?
                     
                  
         
               26.
            
            
               Blijkens de bij het verweerschrift gevoegde copieën van besluiten past de directeur des Contributions de volgende berekeningsmethode toe:
               
                        1)
                     
                     
                        Het Luxemburgse en het buitenlandse inkomen worden samengeteld.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        De over het totale inkomen van de belastingplichtige theoretisch verschuldigde Luxemburgse belasting wordt bepaald aan de hand van het toepasselijk tarief.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Dit bedrag wordt vermenigvuldigd met het percentage van het totale inkomen van de belastingplichtige, dat deze in Luxemburg heeft verdiend.
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Het aldus verkregen bedrag, dat overeenkomt met de verschuldigde Luxemburgse belasting, wordt vergeleken met de belasting die de werkgever van de belastingplichtige aan de bron heeft ingehouden, om te bepalen of belasting moet worden terugbetaald.
                     
                  
         
               27.
            
            
               Hieruit blijkt, dat Luxemburg het inkomen dat een werknemer in het buitenland heeft verdiend voordat hij het land binnenkwam of nadat hij het land heeft verlaten, niet belast, maar wel in aanmerking neemt om, in het kader van zijn stelsel van progressieve belastingen, het op het Luxemburgse inkomen toepasselijke tarief te bepalen.
            
         
               28.
            
            
               Mijns inziens vormt de voor de teruggaaf toegepaste berekeningsmethode geen discriminerende beperking van het vrije verkeer van de betrokken werknemers. In het eenvoudige geval waarin een werknemer die het land in de loop van het belastingjaar binnenkomt of verlaat, in het buitenland geen ander inkomen geniet, is het resultaat van de methode neutraal. De werknemer zal recht hebben op teruggaaf van een even hoog bedrag als hem zou zijn terugbetaald indien hij gedurende het hele belastingjaar in Luxemburg had gewoond. Indien de belastingplichtige wel een ander inkomen heeft genoten voordat hij het land binnenkwam of nadat hij dit heeft verlaten, zorgt de methode ervoor, dat op het Luxemburgse inkomen dat de werknemer heeft verdiend toen hij in Luxemburg woonde, het juiste tarief van de Luxemburgse belasting wordt toegepast. Bij gebreke van een dergelijke regeling zou een dergelijke werknemer worden bevoordeeld ten opzichte van permanent ingezetenen, voor wie een hoger belastingtarief zou gelden doordat zij in hetzelfde land blijven wonen.
            
         
               29.
            
            
               Blijft de vraag, of er niettemin sprake is van discriminatie op procedureel vlak.
            
         
               30.
            
            
               De Commissie verwijst in dit verband naar het arrest Schumacher. (
                     13
                  ) Schumacher was een Belgisch onderdaan, die in België woonde maar in Duitsland werkte. Evenals bij werknemers die in Duitsland woonden, werd zijn inkomen door zijn werkgever aan de bron belast. Omdat Schumacher geen ingezetene was, werden zijn persoonlijke en gezinsomstandigheden bij de berekening van de inhoudingen door de werkgever buiten beschouwing gelaten, met als argument dat die omstandigheden in aanmerking moesten worden genomen door het land waar de werknemer woonde, welk land het inkomen van de werknemer kon belasten, ongeacht in welk land dit was genoten. Het gevolg was, dat Schumacher onder de Duitse regeling zwaarder werd belast dan wanneer hij Duits ingezetene was geweest.
            
         
               31.
            
            
               Het Hof stelde in de eerste plaats vast, dat artikel 48 van het Verdrag zich ertegen verzet, dat een nietingezetene door de staat van tewerkstelling zwaarder wordt belast, wanneer hij zijn inkomen geheel of vrijwel uitsluitend door de door hem verrichte arbeid verwerft en hij in de staat waar hij woont onvoldoende inkomsten geniet om zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te doen nemen.
            
         
               32.
            
            
               Het Hof overwoog voorts, dat de Duitse bepalingen ook een discriminatie op procedureel vlak inhielden. Het oordeelde, dat bepalingen die nietingezetenen uitsloten van procedures voor de jaarlijkse afrekening van door de werkgever ingehouden belasting en de vaststelling van de belasting bij wege van jaarlijkse aanslag door de belastingdienst, in strijd waren met artikel 48 van het Verdrag. Die bepalingen hadden tot gevolg, dat nietingezetenen de mogelijkheid werd onthouden om bepaalde lasten, zoals verwervingskosten, bijzondere uitgaven of zogenoemde buitengewone lasten, in aftrek te brengen teneinde gedeeltelijke teruggaaf van de ingehouden loonbelasting te verkrijgen. Daardoor werden nietingezetenen ongunstiger behandeld dan ingezetenen. De Duitse regering kon er zich niet op beroepen, dat er een procedure bestond volgens welke nietingezeten belastingplichtigen de belastingdienst konden verzoeken om afgifte van een verklaring die de aftrekken vermeldde waarmee de werkgever rekening moest houden. De desbetreffende bepalingen waren niet bindend, en er was niet aangetoond dat de belastingdienst in alle gevallen de discriminatie moest opheffen.
            
         
               33.
            
            
               Het Hof voegde daar nog aan toe, dat de uitsluiting van niet-ingezetenen van de jaarlijkse procedures betekende, dat werknemers die Duitsland in de loop van het belastingjaar binnenkwamen of verlieten, of die een deel van het jaar werkloos waren, geen teruggaaf van te veel betaalde belasting van hun werkgever of van de belastingdienst konden krijgen. Onder verwijzing naar het arrest Biehl merkt het Hof op, dat het bestaan van een billijkheidsregeling voor de herberekening van de belastingschuld niet kan worden geacht te voldoen aan de vereisten van artikel 48.
            
         
               34.
            
            
               Uit dat arrest blijkt duidelijk, dat discriminatie op procedureel vlak in strijd kan zijn met artikel 48. Het toont ook duidelijk aan, dat de betrokken procedures de autoriteiten moeten binden en alle gevallen van materiële discriminatie moeten kunnen opheffen. Evenwel moet nog worden bepaald of — indien ervan wordt uitgegaan dat de in casu door de Luxemburgse autoriteiten gevolgde praktijk berustte op bindende bepalingen die uitdrukkelijk recht gaven op terugbetaling— de toepassing van een andere procedure voor de teruggaaf van te veel betaalde belasting aan belastingplichtigen die het land in de loop van het belastingjaar binnenkomen of verlaten, discriminerend zou zijn of gerechtvaardigd zou kunnen zijn op grond dat die belastingplichtigen zich in een andere situatie bevinden.
            
         
               35.
            
            
               In de eerste plaats is duidelijk, dat Luxemburg de vereenvoudigde procedure van de jaarlijkse afrekening op die belastingplichtigen niet zou kunnen toepassen. Die procedure, waarbij de door de belastingplichtige verschuldigde belasting door de belastingdienst, de werkgever of het pensioenfonds automatisch wordt berekend, veronderstelt dat die instanties of personen in het bezit zijn van alle gegevens betreffende het loon of het pensioen van een belastingplichtige over het betrokken belastingjaar, zodat de belastingschuld van de betrokkene onder het stelsel van progressieve inkomstenbelasting kan worden berekend en worden vergeleken met de door de werkgever of het pensioenfonds verrichte inhoudingen. Dit is weliswaar mogelijk wanneer een migrerende werknemer gedurende het gehele belastingjaar in Luxemburg woont, maar niet wanneer hij dit land in de loop van het jaar binnenkomt of verlaat.
            
         
               36.
            
            
               Ik geef toe dat het, althans in beginsel, mogelijk zou zijn van belastingplichtigen die het land binnenkomen of verlaten, te verlangen dat zij de procedure voor belastingheffing op aanslag volgen, dat wil zeggen dat zij aan het eind van het belastingjaar een aangifte bij de belastingdienst indienen. Indien de aangifte zowel het als ingezetene verdiende inkomen als het als niet-ingezetene verdiende inkomen vermeldt, zou zij kunnen worden gebruikt om een eventuele teruggaaf te berekenen.
            
         
               37.
            
            
               Hierbij moet echter worden aangetekend, dat veel migrerende werknemers die gedurende het gehele belastingjaar ingezetene zijn, geen jaarlijkse aangifte hoeven in te dienen, daar hun eventuele recht op teruggaaf wordt berekend volgens de vereenvoudigde procedure van de jaarlijkse afrekening. De Commissie heeft niet aangetoond, dat voor die belastingplichtigen het vereiste van de indiening van een verzoek om teruggaaf, dat nadere gegevens omtrent hun buitenlands inkomen bevat, een zwaardere last meebrengt dan de verplichting, een aangifte van het jaarinkomen in te dienen voor het jaar waarin zij het land binnenkomen of verlaten. Evenmin heeft de Commissie aangevoerd, dat de toepassing van een afzonderlijke procedure zou leiden tot onnodige vertraging bij de teruggaaf van te veel betaalde belasting.
            
         
               38.
            
            
               Ik zie niet in, waarom van belastingplichtigen met een aanzienlijk inkomen, die in ieder geval een aangifte moeten indienen volgens het systeem van belastingheffing op aanslag, zou moeten worden verlangd dat zij een afzonderlijke aanvraag indienen voor de teruggaaf van belasting. Zo nodig zou het aangifteformulier in dier voege kunnen worden gewijzigd, dat ook de voor de berekening van de teruggaaf noodzakelijke gegevens worden vermeld.
            
         
               39.
            
            
               Ik concludeer derhalve, dat niet is aangetoond dat de methode die Luxemburg toepast op het gebied van de teruggaaf van te veel betaalde belasting aan werknemers die het land in de loop van het belastingjaar binnenkomen of verlaten, een discriminerende beperking van het vrije verkeer van werknemers vormt. Bovendien lijkt het zo te zijn, dat de toepassing van een verschillende procedure voor de teruggaaf van belasting in veel gevallen gerechtvaardigd kan zijn. Zoals ik echter al zei, hoeft het Hof zich over dit probleem niet uit te spreken.
            
         Kosten
      
               40.
            
            
               Aangezien het Groothertogdom Luxemburg op de voornaamste punten in het ongelijk is gesteld, moet het ingevolge artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering in de kosten worden veroordeeld. Er zij ook op gewezen, dat de relevante Luxemburgse bepalingen en praktijk eerst volledig duidelijk zijn geworden aan de hand van de door de gemachtigde van de Luxemburgse regering ter terechtzitting afgelegde verklaring.
            
         Conclusie
      
               41.
            
            
               Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging:
               
                        1)
                     
                     
                        te verklaren dat het Groothertogdom Luxemburg, door bepalingen te handhaven krachtens welke belasting die te veel is geheven over het loon of het salaris van een werknemer die onderdaan is van een Lid-Staat, niet kan worden terugbetaald indien de werknemer slechts gedurende een deel van het jaar in Luxemburg heeft gewoond of er in loondienst heeft gewerkt, niet heeft voldaan aan de verplichtingen die op hem rusten ingevolge artikel 48, lid 2, van het Verdrag en artikel 7, lid 2, van verordening (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        het Groothertogdom Luxemburg in de kosten te veroordelen.
                     
                  
         (
            *1
         )	Oorspronkelijke taal: Engels.
      (
            1
         )	PB 1968, L 257, blz.2.
      (
            2
         )	J.-P. Winandy, Les impôts sitr Ie revenu et sur la fortune au Luxembourg, Editions Promoculture, blz. 271.
      (
            3
         )	Winandy, t. a. p.
      (
            4
         )	Arrest van 8 mei 1990, zaak C-175/88, Jurispr. 1990, blz. I-1779.
      (
            5
         )	R. o. 11 en 12 van het arrest.
      (
            6
         )	Zaak C-279/93, Jurispr. 1993, blz. I-225.
      (
            7
         )	Zie bijvoorbeeld arresten in zaak 102/79, Commissie/België, Jurispr. 1980, blz. 1473; zaken 96/81 en 97/81, Commissie/Nederland, Jurispr. 1982, blz. 1791 en 1819; -zaak 300/81, Commissie/Italië, Jurispr. 1983, blz.-149.
      (
            8
         )	Zie bijvoorbeeld zaak 168/85, Commissie/Italië, Jurispr. 1986, blz. 2915; zaak 38/87, Commissie/Griekenland, Jurispr. 1988, blz. 4415.
      (
            9
         )	Zie r. o. 11 van het arrest. Zie ook zaak C-169/87, Commissie/Frankrijk, Jurispr. 1988, blz. 4093, inzonderheid r. o. 11.
      (
            10
         )	R. o. 13 van het arrest.
      (
            11
         )	Rolnr. 6852, M. Scliaack en D. Flocner/Administration des Contributions.
      (
            12
         )	Vonnis van 11 oktober 1988, Rolnr. 7803, J. Bertrand/Administration des Contributions.
      (
            13
         )	Zie voetnoot 6.