CELEX: 62019CJ0788
Language: hu
Date: 2022-01-27 00:00:00
Title: A Bíróság ítélete (első tanács), 2022. január 27.#Európai Bizottság kontra Spanyol Királyság.#Tagállami kötelezettségszegés – EUMSZ 258. cikk – A tőke szabad mozgása – Az Európai Unió más tagállamaiban vagy az Európai Gazdasági Térség (EGT) államaiban birtokolt vagyontárgyakra, illetve vagyoni jogokra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség – E kötelezettség elmulasztása – Elévülés – Szankciók.#C-788/19. sz. ügy.

A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)
   2022. január 27. (
         *1
      )
   „Tagállami kötelezettségszegés – EUMSZ 258. cikk – A tőke szabad mozgása – Az Európai Unió más tagállamaiban vagy az Európai Gazdasági Térség (EGT) államaiban birtokolt vagyontárgyakra, illetve vagyoni jogokra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség – E kötelezettség elmulasztása – Elévülés – Szankciók”
   A C‑788/19. sz. ügyben,
   az EUMSZ 258. cikk alapján kötelezettségszegés megállapítása iránt 2019. október 23‑án
   az Európai Bizottság (képviselik kezdetben: C. Perrin, N. Gossement és M. Jáuregui Gómez, meghatalmazotti minőségben, később: C. Perrin és N. Gossement, meghatalmazotti minőségben)
   felperesnek
   a Spanyol Királyság (képviselik: L. Aguilera Ruiz és S. Jiménez García, meghatalmazotti minőségben)
   alperes ellen
   benyújtott keresete tárgyában,
   A BÍRÓSÁG (első tanács),
   tagjai: L. Bay Larsen, a Bíróság elnökhelyettese, az első tanács elnökeként eljárva, J.‑C. Bonichot (előadó) és M. Safjan bírák,
   főtanácsnok: H. Saugmandsgaard Øe,
   hivatalvezető: A. Calot Escobar,
   tekintettel az írásbeli szakaszra,
   a főtanácsnok indítványának a 2021. július 15‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
   meghozta a következő
   
      Ítéletet
   
   
            1
         
         
            Keresetlevelében az Európai Bizottság annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy:
            a Spanyol Köztársaság,
            
                     –
                  
                  
                     mivel előírja, hogy a külföldön található vagyontárgyakra és vagyoni jogokra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség nemteljesítése vagy a „720‑as nyomtatvány” késedelmes benyújtása e vagyoni eszközök nem igazolt vagyongyarapodásként való minősítését eredményezi, anélkül hogy elévülésre lehetne hivatkozni;
                  
               
                     –
                  
                  
                     mivel automatikusan 150%‑os mértékű értékarányos bírságot szab ki a külföldön található vagyontárgyakra és vagyoni jogokra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség nemteljesítése vagy a „720‑as nyomtatvány” késedelmes benyújtása esetén, és
                  
               
                     –
                  
                  
                     mivel a külföldi vagyontárgyakra és vagyoni jogokra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség nemteljesítése, illetve a „720‑as nyomtatvány” késedelmes benyújtása esetére a hasonló jogsértésekre alkalmazandó általános szankciórendszerben előírtnál súlyosabb átalánybírságokat szab ki,
                  
               nem teljesítette az EUMSZ 21., EUMSZ 45., EUMSZ 49., EUMSZ 56. és EUMSZ 63. cikkből, valamint az Európai Gazdasági Térségről szóló 1992. május 2‑i megállapodás (HL 1994. L 1., 3. o.; magyar nyelvű különkiadás 11. fejezet, 52. kötet, 3. o.; a továbbiakban: EGT‑Megállapodás) 28., 31., 36. és 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.
         
      
      Jogi háttér
   
   
            2
         
         
            A 7/2012. sz. törvénnyel módosított, 2003. december 17‑i Ley 58/2003 General Tributaria (az általános adótörvényről szóló, 2003. december 17‑i 58/2003. sz. törvény; a továbbiakban: általános adótörvény) tizennyolcadik kiegészítő rendelkezése értelmében:
            „(1) E törvény 29. és 93. cikkének megfelelően az adóalany rendeletben megállapított feltételek mellett az adóhatóság részére a következő információk szolgáltatására köteles:
            
                     a)
                  
                  
                     A külföldön vezetett, banki vagy hitelintézeti tevékenységet folytató intézményeknél nyitott olyan számlára vonatkozó információk, amelynek az érdekelt a jogosultja vagy kedvezményezettje, vagy amely tekintetében bármilyen jellegű meghatalmazása vagy rendelkezési joga van.
                  
               
                     b)
                  
                  
                     Bármely típusú jogalany társasági tőkéjét, saját tőkéjét, illetve vagyonát megtestesítő minden olyan részvényre, követelésre, értékpapírra vagy jogra, illetve saját eszköznek az átruházására vonatkozó információk, amelynek az érdekelt a jogosultja, és amely külföldi letétben vagy külföldön található, továbbá azon élet‑, illetve rokkantsági biztosítással, amelynek biztosítottja, valamint olyan élethosszig vagy határozott időre szóló járadékkal kapcsolatos információk, amelynek készpénzes tőketranszfer eredményeként a kedvezményezettje, illetve azon ingó vagy ingatlan vagyonra vonatkozó információk, amelyet külföldi illetőségű jogalanytól szerzett.
                  
               
                     c)
                  
                  
                     A tulajdonában lévő külföldön található ingatlanokra és ezen ingatlanokon fennálló jogokra vonatkozó információk.
                  
               […]
            (2) A jogsértések és szankciók rendszere
            Adójogi jogsértésnek minősül a jelen kiegészítő rendelkezésben rögzített tájékoztató bevallások előírt határidőn belüli benyújtásának elmulasztása, illetve annak keretében hiányos, pontatlan vagy hamis információk közlése.
            Szintén adójogi jogsértésnek minősül, ha az említett bevallásokat nem elektronikus, informatikai vagy telematikai úton nyújtják be, amennyiben ezen eszközök használata kötelező.
            A fent említett adójogi jogsértések különösen súlyosak, és a következő szabályok szerint büntetendők:
            
                     a)
                  
                  
                     A külföldi hitelintézeteknél vezetett számlák bejelentésére vonatkozó kötelezettség megsértése 5000 euró összegű átalánybírsággal sújtható egy adott számlával kapcsolatos minden egyes olyan adat vagy adatcsoport után, amelynek a bevallásban szerepelnie kellett volna, illetve minden hiányosan, pontatlanul vagy hamisan szolgáltatott adat után azzal, hogy a minimálisan kiszabható bírság összege 10000 euró.
                     A bírság mértéke egy adott számlával kapcsolatos minden egyes adat vagy adatcsoport után 100 euró, de legalább 1500 euró, amennyiben a bevallást határidőn túl nyújtották be, anélkül, hogy az adóhatóság részéről előzetes felszólításra került volna sor. Ugyanez a szankció vonatkozik arra az esetre is, ha a bevallást nem elektronikus, informatikai vagy telematikai úton nyújtják be, amennyiben ezen eszközök használata kötelező.
                  
               
                     b)
                  
                  
                     A külföldön letétbe helyezett, kezelt vagy szerzett részvények, követelések, értékpapírok, jogok, biztosítások és járadékok bejelentésére vonatkozó kötelezettség megsértése 5000 euró összegű átalánybírsággal sújtható kategóriától függően, az egyes vagyoni elemekkel kapcsolatos minden egyes olyan adat vagy adatcsoport után, amelynek a bevallásban szerepelnie kellett volna, illetve minden hiányosan, pontatlanul vagy hamisan szolgáltatott adat után azzal, hogy a minimálisan kiszabható bírság összege 10000 euró.
                     A bírság mértéke kategóriától függően az egyes vagyoni elemekkel kapcsolatos minden egyes adat vagy adatcsoport után 100 euró, de legalább 1500 euró, amennyiben a bevallást határidőn túl nyújtották be, anélkül, hogy az adóhatóság részéről előzetes felszólításra került volna sor. Ugyanez a szankció vonatkozik arra az esetre is, ha a bevallást nem elektronikus, informatikai vagy telematikai úton nyújtják be, amennyiben ezen eszközök használata kötelező.
                  
               
                     c)
                  
                  
                     A külföldön található ingatlanok és ezen ingatlanokon fennálló jogok bejelentésére vonatkozó kötelezettség megsértése 5000 euró összegű átalánybírsággal sújtható egy adott ingatlannal vagy az ingatlanon fennálló adott joggal kapcsolatos minden egyes adat vagy adatcsoport után, amelynek a bevallásban szerepelnie kellett volna, illetve minden hiányosan, pontatlanul vagy hamisan szolgáltatott adat után azzal, hogy a minimálisan kiszabható bírság összege 10000 euró.
                     A bírság mértéke egy adott ingatlannal vagy az ingatlanon fennálló adott joggal kapcsolatos minden egyes adat vagy adatcsoport után 100 euró, de legalább 1500 euró, amennyiben a bevallást határidőn túl nyújtották be, anélkül, hogy az adóhatóság részéről előzetes felszólításra került volna sor. Ugyanez a szankció vonatkozik arra az esetre is, ha a bevallást nem elektronikus, informatikai vagy telematikai úton nyújtják be, amennyiben ezen eszközök használata kötelező.
                     A jelen kiegészítő rendelkezés által szabályozott jogsértések és szankciók nem alkalmazhatók halmazatban a jelen törvény 198. és 199. cikkében előírt jogsértésekkel és szankciókkal.
                  
               (3) Az egyes adókra vonatkozó törvények külön következményeket írhatnak elő a jelen kiegészítő rendelkezésben előírt adatszolgáltatási kötelezettség megsértésének esetére.”
         
      
            3
         
         
            A 7/2012. sz. törvénnyel módosított, 2006. november 28‑i Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (a természetes személyek jövedelemadójáról és a társasági adóról, a külföldiek jövedelméről és a vagyonadóról szóló törvények részleges módosításáról szóló 35/2006. sz. törvény; a továbbiakban: a természetes személyek jövedelemadójáról szóló törvény) „Nem igazolt vagyongyarapodás” címet viselő 39. cikke a következőképpen rendelkezik:
            „(1)   Nem igazolt vagyongyarapodásnak minősül az a vagyontárgy, illetve jog, amelynek birtoklása, bevallása vagy megszerzése nem áll összhangban az adóalany által bevallott jövedelemmel vagy tőkével, továbbá a nem létező tartozásnak a jelen adóra vagy a vagyonadóra vonatkozó bevallásba, illetve a könyvelésbe vagy hivatalos nyilvántartásba történő belefoglalása.
            A nem igazolt vagyongyarapodást azon adózási időszak általános adóalapjába kell beszámítani, amelynek során e gyarapodásra fény derült, kivéve, ha az adóalany bizonyítja, hogy a szóban forgó vagyoni jogok vagy vagyontárgyak tulajdonjogának megszerzése óta eltelt az elévülési idő.
            (2)   Mindenesetre az olyan vagyontárgyak vagy vagyoni jogok birtoklását, bevallását vagy megszerzését, amelyekre vonatkozóan [az általános adótörvény] tizennyolcadik kiegészítő rendelkezésében foglalt adatszolgáltatási kötelezettségnek az előírt határidőn belül nem tettek eleget, nem igazolt vagyongyarapodásként kell kezelni, és be kell számítani a legkorábbi még nem elévült és még kiigazítható adóév általános adóalapjába.
            A jelen bekezdésben foglalt rendelkezések azonban nem alkalmazandók, ha az adóalany bizonyítja, hogy a tulajdonában álló vagyontárgyakat, illetve vagyoni jogokat bevallott jövedelemből, vagy olyan adóévek során elért jövedelemből szerezte, amelyekben ezen adó megfizetésére nem volt köteles.”
         
      
            4
         
         
            A 2014. november 27‑i Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades‑nek (a társasági adóról szóló 27/2014. sz. törvény) a 7/2012. sz. törvénnyel módosított változata (a továbbiakban: a társasági adóról szóló törvény) szerinti 121. cikke, amely a „Nem könyvelt vagy nem igazolt vagyontárgyak és vagyoni jogok” címet viseli, a következőket írja elő:
            „(1)   Az adóalany tulajdonában álló és a könyvelésében nem szereplő vagyoni elemekről vélelmezni kell, hogy azokat nem bevallott jövedelemből szerezte.
            Ez a vélelem a szerzési érték részleges eltitkolása esetén is fennáll.
            (2)   Az adóalany könyvelésében nem szereplő, ám birtokában lévő vagyoni elemekről vélelmezni kell, hogy azok a tulajdonában állnak.
            (3)   A be nem jelentett jövedelem összegét egyenértékűnek kell vélelmezni a könyvelésben nem szereplő vagyontárgyaknak, illetve vagyoni jogoknak a szerzés finanszírozásához ténylegesen felhasznált és szintén nem könyvelt tartozások összegével csökkentett szerzési értékével. A nettó összeg semmiképpen nem lehet negatív.
            A szerzési érték összegét a vonatkozó igazoló dokumentumok alapján, vagy ha ez nem lehetséges, [az általános adótörvényben] előírt értékelési szabályok alapján kell ellenőrizni.
            (4)   Be nem jelentett jövedelemre vonatkozó vélelem akkor áll fenn, ha az adóalany könyvelésében nem létező tartozások szerepelnek.
            (5)   A fent hivatkozott vélelmek alapján megállapított jövedelmek összegét a legkorábbi nem elévült adóévhez kell hozzákapcsolni, kivéve, ha az adóalany bizonyítja, hogy az egy vagy több másik adóévhez kapcsolódik.
            (6)   Mindenesetre azokat a vagyontárgyakat, illetve vagyoni jogokat, amelyekre vonatkozóan az [általános adótörvény] tizennyolcadik kiegészítő rendelkezésében foglalt adatszolgáltatási kötelezettségnek az előírt határidőn belül nem tettek eleget, be nem vallott jövedelemből szerzettként kell kezelni, és a legkorábbi még nem elévült és még kiigazítható adóévhez kell hozzákapcsolni.
            A jelen bekezdésben foglalt rendelkezések azonban nem alkalmazandók, ha az adóalany bizonyítja, hogy a tulajdonában álló vagyontárgyakat, illetve vagyoni jogokat bevallott jövedelemből, vagy olyan adóévek során elért jövedelemből szerezte, amelyekben a jelen adó megfizetésére nem volt köteles.
            […]”
         
      
            5
         
         
            A 7/2012. sz. törvénynek „A nem igazolt vagyongyarapodás és vélelmezett jövedelemszerzés esetén alkalmazandó szankciórendszer” címet viselő első kiegészítő rendelkezése a következőképpen szól:
            „A [természetes személyek jövedelemadójáról szóló törvény] 39. cikke (2) bekezdésének, továbbá a 2004. március 5‑i 4/2004. sz. királyi törvényerejű rendelettel jóváhagyott társasági adóról szóló törvény egységes szerkezetbe foglalt változata 134. cikke (6) bekezdésének [amelynek rendelkezései később átemelésre kerültek a társasági adóról szóló törvény 121. cikkének (6) bekezdésébe] alkalmazása határozza meg azt az adójogi jogsértést, amelyet különösen súlyosnak kell tekinteni, és amelyet a szankció összegének 150%‑át kitevő bírsággal kell sújtani.
            A szankciót az előző bekezdésben említett cikkek alkalmazásából eredő teljes összeg után kell megállapítani. […]”
         
      
      A pert megelőző eljárás
   
   
            6
         
         
            2015. november 20‑i felszólító levelében a Bizottság felhívta a spanyol hatóságok figyelmét arra, hogy a külföldön található vagyontárgyaknak és vagyoni jogoknak a „720‑as nyomtatványon” történő bejelentésére vonatkozó kötelezettség egyes szempontjai összeegyeztethetetlenek az uniós joggal. Álláspontja szerint az e kötelezettségek be nem tartásához fűzött következmények a spanyol szabályozás által elérni kívánt célra tekintettel aránytalanok.
         
      
            7
         
         
            A Spanyol Királyság által 2016. február 29‑én megküldött választ követően, amelyben e tagállam vitatta az uniós joggal való bármiféle összeegyeztethetetlenség fennállását, a Bizottság 2017. február 15‑én indokolással ellátott véleményt bocsátott ki, amelyben fenntartotta a felszólító levelében közölt álláspontját.
         
      
            8
         
         
            A Spanyol Királyság a 2017. április 12‑i és 2019. május 31‑i levélben válaszolt az ezen indokolással ellátott véleményre. Gyakorlati példákra támaszkodva lényegében arra hivatkozott, hogy a szóban forgó szabályozás összeegyeztethető az uniós joggal.
         
      
            9
         
         
            A Bizottság, mivel a Spanyol Királyság által hivatkozott érveket nem találta meggyőzőnek, 2019. október 23‑án az EUMSZ 258. cikk alapján benyújtotta a jelen keresetet.
         
      
      A keresetről
   
   
      
         A szóban forgó szabadságokról
      
   
   
            10
         
         
            Keresetében a Bizottság úgy véli, hogy a Spanyol Királyság a jogszabályaiban a külföldön található vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok „720. nyomtatványon” történő bejelentésére vonatkozó kötelezettség megsértéséhez vagy nem teljes körű, illetve késedelmes teljesítéséhez fűzött következmények miatt nem teljesítette az EUMSZ 21., EUMSZ 45., EUMSZ 49., EUMSZ 56. és EUMSZ 63. cikkből, valamint az EGT‑Megállapodás 28., 31., 36. és 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.
         
      
            11
         
         
            Emlékeztetni kell arra, hogy amennyiben valamely nemzeti intézkedés a Szerződésekben biztosított több szabadsághoz kapcsolódik, a Bíróság a szóban forgó rendelkezést főszabály szerint ezen szabadságok egyikére tekintettel vizsgálja meg, ha ezen intézkedés tárgyára tekintettel kiderül, hogy a többi szabadság az előbbihez képest teljességgel másodlagos, és ahhoz kapcsolódhatnak (lásd ebben az értelemben a mind a tőke szabad mozgásához, mind pedig a letelepedés szabadságához kapcsolódó intézkedéseket illetően: 2012. november 13‑iTest Claimants in the FII Group Litigation ítélet, C‑35/11, EU:C:2012:707, 89–93. pont; 2013. február 28‑iBeker és Beker ítélet, C‑168/11, EU:C:2013:117, 25–31. pont; valamint a mind a tőke szabad mozgásához, mind pedig a szolgáltatásnyújtás szabadságához kapcsolódó intézkedéseket illetően: 2016. május 26‑iNN [L] International ítélet, C‑48/15, EU:C:2015:356, 39. pont).
         
      
            12
         
         
            A jelen ügyben szóban forgó nemzeti szabályozás alapján azon spanyolországi illetőségű személyekkel szemben, akik elmulasztják a külföldön birtokolt vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok bejelentését, vagy azt nem teljeskörűen, illetve késedelmesen teljesítik, az e vagyontárgyak vagy vagyoni jogok értékének megfelelő összegek után fizetendő adó utólagos megállapítására kerül sor, ideértve azt az esetet is, amikor ez utóbbi vagyontárgyak vagy vagyoni jogok megszerzésére olyan időszakban került sor, amely már elévült, valamint értékarányos bírság és meghatározott átalányösszeg kerül kiszabásra.
         
      
            13
         
         
            Az olyan szabályozás, amely általános jelleggel spanyolországi illetőségű személyek külföldi vagyoni érdekeltségére vonatkozik, anélkül, hogy azok birtoklása feltétlenül külföldi illetőségű szervezetekben való tőkerészesedés formáját öltené, vagy azt elsődlegesen a külföldön biztosított pénzügyi előnyök indokolnák, a tőke szabad mozgásának hatálya alá tartozik. Jóllehet e szabályozás a szolgáltatásnyújtás szabadságát és a letelepedés szabadságát is érintheti, e szabadságok másodlagosnak tűnnek a tőke szabad mozgásához képest, amelyhez e szabadságok hozzákapcsolhatók. Egyébként ugyanez érvényes a munkavállalók szabad mozgására is.
         
      
            14
         
         
            Másfelől meg kell állapítani, hogy a Bizottság nem szolgáltat elegendő információt ahhoz, hogy lehetővé tegye a Bíróság számára annak értékelését, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás mennyiben érintené az uniós polgároknak az EUMSZ 21. cikkben, illetve a munkavállalók EUMSZ 45. cikkben biztosított szabad mozgását.
         
      
            15
         
         
            A fentiekből következően a Bizottság által felhozott kifogásokat az EUMSZ 63. cikkben és az EGT‑Megállapodás 40. cikkében – amelyek jogi hatálya lényegében azonos – biztosított tőke szabad mozgása szempontjából kell vizsgálni (lásd ebben az értelemben: 2009. június 11‑iBizottság kontra Hollandia ítélet, C‑521/07, EU:C:2009:360, 33. pont; 2011. május 5‑iBizottság kontra Portugália ítélet, C‑267/09, EU:C:2011:273, 51. pont).
         
      
      
         A tőkemozgás korlátozásának fennállásáról
      
   
   
      A felek érvelése
   
   
            16
         
         
            A Bizottság szerint a vitatott szabályozás, amelynek az adóalanyok által belföldön birtokolt vagyontárgyakra, illetve vagyoni jogokra nézve nincs megfelelője, a tőke szabad mozgása korlátozásának minősül, mivel azzal a hatással jár, hogy visszatartja a spanyol illetőségű személyeket attól, hogy vagyoni eszközeiket külföldre utalják át. Azt állítja, hogy – amint azt a Bíróság a 2009. június 11‑iX és Passenheim‑van Schoot ítéletében (C‑155/08 és C‑157/08, EU:C:2009:368, 36–40. pont) már elismerte – nincs objektív különbség a Spanyolországban lakóhellyel rendelkező adóalanyok között aszerint, hogy a vagyonuk Spanyolország területén vagy azon kívül található.
         
      
            17
         
         
            A Spanyol Királyság a maga részéről úgy véli, hogy a vagyoni eszközeiket adózási megfontolásból eltitkoló személyek nem hivatkozhatnak a tőke szabad mozgására. Másfelől arra hivatkozik, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség megsértéséhez kapcsolódó szankciók nem tekinthetők úgy, mint amelyek e szabadság korlátozását valósítják meg, mivel azok elengedhetetlenek e kötelezettség hatékony érvényesítésének biztosításához. Mindazonáltal véleménye szerint az adóellenőrzés lehetőségei tekintetében azok az adóalanyok, akiknek a vagyona Spanyolország területén található, nincsenek ugyanabban a helyzetben, mint azok, akiknek a vagyona ez utóbbi állam területén kívül található.
         
      
      A Bíróság álláspontja
   
   
            18
         
         
            A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése értelmében vett tőkemozgásra vonatkozó korlátozásoknak minősülnek a tagállamok által bevezetett olyan intézkedések, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák, megakadályozzák és korlátozzák e tagállam befektetőit azon lehetőségeik tekintetében, hogy más tagállamokban beruházásokat hajtsanak végre (lásd ebben az értelemben: 2000. szeptember 26‑iBizottság kontra Belgium ítélet,C‑478/98, EU:C:2000:497, 18. pont; 2007. október 23‑iBizottság kontra Németország ítélet, C‑112/05, EU:C:2007:623, 19. pont; 2016. május 26‑iNN [L] International ítélet C‑48/15, EU:C:2016:356, 44. pont).
         
      
            19
         
         
            A jelen ügyben a külföldön található vagyontárgyaknak, illetve vagyoni jogoknak a „720‑as nyomtatványon” történő bejelentésére vonatkozó kötelezettség, valamint az e kötelezettség megsértéséhez, illetve nem teljes körű vagy késedelmes teljesítéséhez fűzött szankciók, amelyeknek nincs megfelelője a Spanyolország területén birtokolt vagyontárgyakra, illetve vagyoni jogokra nézve, a spanyolországi illetőséggel rendelkező személyek között a vagyonuk fekvésének helye szerinti eltérő bánásmódot valósítanak meg. E kötelezettség alkalmas arra, hogy eltántorítsa, megakadályozza és korlátozza az e tagállamban illetőséggel rendelkező befektetőket azon lehetőségeik tekintetében, hogy más tagállamokban beruházásokat hajtsanak végre, és ennélfogva – amint azt a Bíróság már kimondta egy olyan szabályozást illetően, amely az adóellenőrzések hatékonyságának biztosítására és a külföldön elhelyezett vagyoni eszközök eltitkolásához kapcsolódó adócsalások elleni küzdelemre szolgál – az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése és az EGT‑Megállapodás 40. cikke értelmében vett tőke szabad mozgásának korlátozását képezi (lásd ebben az értelemben: 2009. június 11‑iX és Passenheim‑van Schoot ítélet, C‑155/08 és C‑157/08, EU:C:2009:368, 36–40. pont).
         
      
            20
         
         
            Az a körülmény, hogy e szabályozás olyan adóalanyokra vonatkozik, akik a vagyonukat adóügyi okokból titkolták el, nem kérdőjelezheti meg e következtetést. Ugyanis az, hogy valamely jogszabály az adóellenőrzések hatékonyságának biztosítására és az adócsalás elleni küzdelemre irányul, nem képezheti akadályát annak, hogy a tőkemozgás korlátozásának fennállása megállapítást nyerjen. Kizárólag e célok tekinthetők olyan közérdeken alapuló nyomós indokoknak, amelyek igazolhatják az ilyen korlátozását bevezetését (lásd ebben az értelemben: 2009. június 11‑iX és Passenheim‑van Schoot ítélet, C‑155/08 és C‑157/08, EU:C:2009:368, 45. és 46. pont; 2011. szeptember 15‑iHalley ítélet, C‑132/10, EU:C:2011:586, 30. pont).
         
      
      
         A tőke szabad mozgását érintő korlátozás igazolásáról
      
   
   
      A felek érvelése
   
   
            21
         
         
            Abban az esetben, ha a vitatott szabályozás a tőkemozgás korlátozásának minősülne, a Bizottság és a Spanyol Királyság egyetértenek abban, hogy e szabályozás igazolható az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségességével, valamint az adócsalás és az adóelkerülés elleni küzdelem céljával. A Bizottság ugyanakkor úgy véli, hogy e szabályozás meghaladja az e célok eléréséhez szükséges mértéket.
         
      
      A Bíróság álláspontja
   
   
            22
         
         
            Amint az a jelen ítélet 20. pontjában megállapításra került, az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségessége, valamint az adócsalás és az adóelkerülés elleni küzdelem olyan közérdeken alapuló nyomós indokoknak tekinthetők, amelyek igazolhatják a szabad mozgás korlátozásának bevezetését (lásd ebben az értelemben: 2009. június 11‑iX és Passenheim‑van Schoot ítélet, C‑155/08 és C‑157/08, EU:C:2009:368, 45. és 46. pont; 2011. szeptember 15‑iHalley ítélet, C‑132/10, EU:C:2011:586, 30. pont).
         
      
            23
         
         
            Ezenkívül a tőkemozgásokat illetően az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének b) pontja értelmében az EUMSZ 63. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamok azon jogát, hogy különösen az adózás terén meghozzák a szükséges intézkedéseket a nemzeti törvényeik és rendeleteik megsértésének megakadályozására.
         
      
            24
         
         
            A jelen ügyben, mivel a belföldi illetőségű adóalanyok által külföldön birtokolt vagyoni eszközökre vonatkozóan a nemzeti hatóságok rendelkezésére álló információk szintje összességében alacsonyabb annál, mint amellyel a belföldön található vagyoni eszközök kapcsán rendelkeznek, a vitatott szabályozás még a tagállamok közötti információcsere‑, illetve adminisztratív segítségnyújtási mechanizmusok figyelembevétele mellett is alkalmasnak tűnik az elérni kívánt célok megvalósításának biztosítására. Ugyanakkor azt is meg kell vizsgálni, hogy a szóban forgó szabályozás nem lépi‑e túl az említett cél eléréséhez szükséges mértéket.
         
      
      
         Annak arányosságáról, hogy a külföldi vagyoni eszközök nem igazolt vagyongyarapodásnak minősítésére az elévülésre való hivatkozás lehetősége nélkül kerül sor
      
   
   
      A felek érvelése
   
   
            25
         
         
            A Bizottság szerint az adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésének elmulasztása, illetve a „720‑as nyomtatvány” hiányos vagy késedelmes benyújtása a spanyol jogalkotó által követett célokra tekintettel aránytalan következményekkel jár, mivel azok a szóban forgó vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok értékének megfelelő, be nem vallott jövedelem megszerzésére vonatkozóan olyan megdönthetetlen vélelmet keletkeztetnek, amely a megfelelő összegeknek az adóalany terhére történő megadóztatását vonja maga után, anélkül, hogy az adóalany az elévülési szabályokra hivatkozhatna, vagy mentesülhetne az adóztatás alól, arra hivatkozva, hogy korábban már megfizette az e vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok után esedékes adót.
         
      
            26
         
         
            A Spanyol Királyság vitatja az adócsalásra vonatkozó megdönthetetlen vélelem fennállását. Arra hivatkozik, hogy bizonyítani kell a szóban forgó vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok eltitkolását, valamint a megfelelő összegű adó megfizetésének az adózó által való elmulasztását ahhoz, hogy e vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok „720‑as nyomtatványon” való bevallásának elmulasztása vagy késedelmes bevallása az adóalany terhére be nem vallott jövedelem megszerzésére vonatkozó vélelmet keletkeztessen. A Spanyol Királyság az elévülési szabályok hiányát is vitatja. Álláspontja szerint a spanyol jog csupán egy sajátosságot tartalmaz az elévülési idő kezdetét illetően, amely az actio nata szabálya szerint csak abban az időpontban indul meg, amikor az adóhatóság tudomást szerez azon vagyoni javak, illetve vagyoni jogok fennállásáról, amelyek tekintetében az adatszolgáltatási kötelezettséget nem teljesítették, vagy annak nem teljeskörűen vagy késedelmesen tettek eleget.
         
      
      A Bíróság álláspontja
   
   
            27
         
         
            A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint önmagában az a körülmény, hogy valamely belföldi illetékességű adóalany a tagállam területén kívül rendelkezik vagyontárgyakkal, illetve vagyoni jogokkal, nem alapozhatja meg az adócsalásra és az adóelkerülésre vonatkozó általános vélelmet (lásd ebben az értelemben: 2004. március 11‑ide Lasteyrie du Saillant ítélet, C‑9/02, EU:C:2004:138, 51. pont; 2013. november 7‑iK ítélet, C‑322/11, EU:C:2013:716, 60. pont).
         
      
            28
         
         
            Másfelől az olyan rendelkezés, amely kizárólag azon okból vélelmezi a csalárd magatartás fennállását, hogy az e rendelkezésben előírt feltételek teljesülnek, anélkül, hogy bármilyen lehetőséget biztosítana az adóalany számára e vélelem megdöntésére, főszabály szerint meghaladja az adócsalás és az adóelkerülés elleni küzdelem céljának eléréséhez szükséges mértéket (lásd ebben az értelemben: 2013. október 3‑iItelcar ítélet, C‑282/12, EU:C:2013:629, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2019. február 26‑iX [Harmadik országban letelepedett közvetítő társaságok] ítélet, C‑135/17, EU:C:2019:136, 88. pont).
         
      
            29
         
         
            A természetes személyek jövedelemadójáról szóló törvény 39. cikkének (2) bekezdéséből és a társasági adóról szóló törvény 121. cikkének (6) bekezdéséből kitűnik, hogy az az adóalany, aki nem tartotta tiszteletben az adatszolgáltatási kötelezettséget, vagy annak nem teljeskörűen vagy késedelmesen tett eleget, mentesülhet a 720‑as nyomtatványon be nem jelentett vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok értékének megfelelő összegek nem igazolt vagyongyarapodásként való, a legkorábbi el nem évült pénzügyi év adóalapjába történő beszámítása alól, ha bizonyítja, hogy e vagyontárgyakat, illetve vagyoni jogokat bevallott jövedelemből, vagy olyan adóévek során elért jövedelemből szerezte, amelyekben az adó megfizetésére nem volt köteles.
         
      
            30
         
         
            A Spanyol Királyság másfelől úgy érvel – anélkül, hogy azt a Bizottság érdemben cáfolná –, hogy az a körülmény, hogy az adóalany nem őrizte meg a „720‑as nyomtatvány” útján be nem jelentett vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok megszerzésére szolgáló összegek után a múltban megfizetett adóról szóló bizonyítékot, nem vonja automatikusan maga után, hogy ezen összegek az adóalany által fizetendő adó alapjába nem igazolt vagyongyarapodásként kerülnek beszámításra. E tagállam ugyanis megjegyzi, hogy a bizonyítási teher átszállására vonatkozó általános szabályok értelmében minden esetben az adóhatóság feladata annak bizonyítása, hogy az adóalany nem tett eleget az adófizetési kötelezettségének.
         
      
            31
         
         
            A fentiekből egyrészt az következik, hogy a nem igazolt vagyongyarapodás megszerzésének a spanyol jogalkotó által felállított vélelme nem kizárólag a vagyontárgyaknak, illetve vagyoni jogoknak az adóalany által külföldön történő birtoklásán alapul, mivel annak alkalmazása az e vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok címén ezen adóalanyt terhelő konkrét adatszolgáltatási kötelezettségeknek az utóbbi által való megsértéséhez vagy késedelmes teljesítéséhez kapcsolódik. Másrészt a Bíróság rendelkezésére bocsátott információk szerint az adóalany nem csupán annak bizonyításával döntheti meg ezt a vélelmet, hogy a szóban forgó vagyontárgyakat, illetve vagyoni jogokat bevallott jövedelemből, vagy olyan adóévek során elért jövedelemből szerezte, amelyekben az adó megfizetésére nem volt köteles, hanem abban az esetben is, ha nem tud ilyen bizonyítékot szolgáltatni, arra hivatkozva, hogy teljesítette az ezen vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok megszerzésére szolgáló jövedelmek után felmerülő adófizetési kötelezettségét, aminek a vizsgálata ebben az esetben az adóhatóság feladata.
         
      
            32
         
         
            E körülmények között a spanyol jogalkotó által felállított vélelem nem tűnik aránytalannak az adóellenőrzések hatékonyságának biztosítására, valamint az adócsalás és az adóelkerülés elleni küzdelemre irányuló célhoz képest.
         
      
            33
         
         
            Az, hogy az adóalany arra hivatkozva nem tudja megdönteni ezt a vélelmet, hogy azon vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok megszerzésére, amelyek tekintetében nem teljesítette az adatszolgáltatási kötelezettségét, vagy annak nem teljeskörűen vagy késedelmesen tett eleget, olyan időszakban került sor, amely elévült, nem kérdőjelezheti meg e következtetést. Valamely elévülési szabályra való hivatkozás ugyanis nem kérdőjelezheti meg az adócsalásra vagy az adóelkerülésre vonatkozó vélelmet, hanem csak azon következmények elkerülését teszi lehetővé, amelyeket e vélelem alkalmazása eredményez.
         
      
            34
         
         
            Meg kell ugyanakkor vizsgálni, hogy a spanyol jogalkotó által az elévülés tárgyában hozott döntések önmagukban nem tűnnek‑e aránytalannak az elérni kívánt célokhoz képest.
         
      
            35
         
         
            E tekintetben meg kell állapítani, hogy a természetes személyek jövedelemadójáról szóló törvény 39. cikkének (2) bekezdése és a társasági adóról szóló törvény 121. cikkének (6) bekezdése valójában időbeli korlátozás nélkül lehetővé teszi az adóhatóság számára a külföldön található és a „720‑as nyomtatványon” be nem jelentett, illetve nem teljeskörűen vagy késedelmesen bejelentett vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok értékének megfelelő összegek után fizetendő adó utólagos megállapítását. Ugyanez vonatkozik arra a megállapításra is, hogy a spanyol jogalkotó az actio nata szabálya alapján csak az elévülési idő kezdő időpontját kívánta eltolni, és azt abban az időpontban kívánta meghatározni, amikor az adóhatóság először szerez tudomást a külföldön található vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok létezéséről, mivel e döntés a gyakorlatban azt eredményezi, hogy a hatóságnak határozatlan ideig lehetősége nyílik arra, hogy anélkül adóztassa meg az e vagyoni eszközök értékének megfelelő összeget, hogy figyelembe venné azt az üzleti évet vagy időszakot, amelyre nézve a vonatkozó összegek megadóztatására rendes körülmények között sor kerül.
         
      
            36
         
         
            Másfelől a természetes személyek jövedelemadójáról szóló törvény 39. cikkének (2) bekezdéséből és a társasági adóról szóló törvény 121. cikkének (6) bekezdéséből kitűnik, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség be nem tartása vagy késedelmes teljesítése azt vonja maga után, hogy az adóalany által fizetendő adó alapjába bele kell számítani a külföldön található, be nem jelentett vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok értékének megfelelő összegeket, ideértve azt az esetet is, amikor e vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok olyan időszakban vagy üzleti évben kerültek ezen adóalany vagyonába, amely már elévült abban az időpontban, amikor az adatszolgáltatási kötelezettségének eleget kellett tennie. Ezzel szemben az az adóalany, aki az előírt határidőn belül eleget tett e kötelezettségnek, megőrzi az elévülés nyújtotta előnyt azon esetleges eltitkolt jövedelmek tekintetében, amelyeket a külföldön birtokolt vagyontárgyaik, illetve vagyoni jogaik megszerzéséhez használtak fel.
         
      
            37
         
         
            A fentiekből nemcsak az következik, hogy a spanyol jogalkotó által elfogadott rendelkezés elévülhetetlenségi elemet tartalmaz, hanem az is, hogy lehetővé teszi az adóhatóság számára, hogy megkérdőjelezze az adóalany tekintetében már bekövetkezett elévülést.
         
      
            38
         
         
            Márpedig, jóllehet a nemzeti jogalkotó az adóellenőrzések hatékonyságának biztosítása és a külföldön elhelyezett vagyoni eszközök eltitkolásához kapcsolódó adócsalások elleni küzdelem érdekében meghosszabbított elévülési időt is megállapíthat, feltéve hogy annak időtartama többek között a tagállamok közötti információcsere‑, illetve adminisztratív segítségnyújtási mechanizmusokra figyelemmel nem haladja meg az e célok eléréséhez szükséges mértéket (lásd: 2009. június 11‑iX és Passenheim‑van Schoot ítélet, C‑155/08 és C‑157/08, EU:C:2009:368, 66., 72. és 73. pont), ez nem vonatkozik az olyan mechanizmusok bevezetésére, amelyek gyakorlatilag korlátlanul meghosszabbítják azt az időszakot, amelynek során az adóztatásra sor kerülhet, vagy amelyek lehetővé teszik a már bekövetkezett elévülés visszavonását.
         
      
            39
         
         
            Főszabály szerint ugyanis ellentétes a jogbiztonság alapvető követelményével, ha a hatóságok valamely jogellenes helyzet megszüntetése érdekében korlátlan ideig élhetnek jogköreikkel (lásd analógia útján: 1972. július 14‑iGeigy kontra Bizottság ítélet, 52/69, EU:C:1972:73, 21. pont).
         
      
            40
         
         
            A jelen ügyben, amint az a jelen ítélet 35. és 36. pontjában megállapításra került, az adóhatóság azon lehetősége, hogy időbeli korlátozás nélkül járjon el, vagy hogy akár egy már bekövetkezett elévülést megkérdőjelezzen, kizárólag abból fakad, hogy az adóalany nem teljesítette azt az alaki követelményt, hogy az előírt határidőn belül eleget tegyen az általa külföldön birtokolt vagyontárgyakra, illetve vagyoni jogokra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettségnek.
         
      
            41
         
         
            Az ilyen adatszolgáltatási kötelezettség megsértésének ilyen súlyos következményeivel a spanyol jogalkotó döntése meghaladja azt a mértéket, amely az adóellenőrzések hatékonyságának biztosításához, valamint az adókijátszás és adókikerülés elleni küzdelemhez szükséges, anélkül hogy vizsgálni kellene a tagállamok közötti információcsere‑, illetve adminisztratív segítségnyújtási mechanizmusok fennállásának következményeit.
         
      
      
         A 150%‑os bírság arányosságáról
      
   
   
      A felek érvelése
   
   
            42
         
         
            A Bizottság azt állítja, hogy a spanyol jogalkotó azáltal, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség megsértését vagy késedelmes teljesítését a külföldön található vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok értékének megfelelő összegek alapján kiszámított adó 150%‑ában meghatározott, automatikus és nem mérsékelhető összegű értékarányos bírsággal szankcionálta, a tőke szabad mozgásának aránytalan korlátozását vezette be.
         
      
            43
         
         
            A Bizottság különösen arra hivatkozik, hogy e bírság mértéke jóval magasabb, mint az adóköteles jövedelem késedelmes bevallása esetén tisztán belföldi helyzetben kiszabható bírság progresszív mértéke, amely a megállapított késedelemtől függően az adózó által fizetendő vagyoni jogok 5, 10, 15 vagy 20%‑át teszi ki, még akkor is, ha ez utóbbi bírságtól eltérően, amely az adófizetési kötelezettség megsértéséhez kapcsolódik, a 150%‑os bírság pusztán információk szolgáltatására vonatkozó alaki kötelezettség megsértését szankcionálja, amely főszabály szerint nem von maga után kiegészítő adóztatást.
         
      
            44
         
         
            Ezen intézmény azt is pontosítja, hogy véleménye szerint nem lehet figyelembe venni a 2017. június 6‑i állásfoglalásban előírt mérséklésre vonatkozó lehetőségeket, mivel ez az állásfoglalás nem bír jogi kötőerővel, és az az indokolással ellátott vélemény időpontját követően került kibocsátásra. Hangsúlyozza, hogy a hatóság vizsgálata hiányában automatikusan 150%‑os bírság kerül kiszabásra azon adóalanyokkal szemben, akik nem tudják bizonyítani, hogy vagyontárgyaikat, illetve vagyoni jogaikat bevallott és adózott jövedelemből szerezték, ami szintén az adócsalásra vonatkozó megdönthetetlen vélelem felállításával egyenértékű, valamint hogy egyáltalán nem veszik figyelembe a 150%‑os értékarányos bírság és az általános adótörvény tizennyolcadik kiegészítő rendelkezésében előírt átalánybírságok halmozódása folytán az adóalanyt terhelő teljes adótartozást.
         
      
            45
         
         
            A Spanyol Királyság a maga részéről úgy véli, hogy a szankciók arányossága kizárólag a nemzeti hatóságok mérlegelési jogkörébe tartozik, mivel e kérdés nem képezi európai szintű harmonizáció tárgyát. Mindemellett arra hivatkozik, hogy a 150%‑os bírság az adatszolgáltatásra irányuló bejelentési kötelezettség olyan megsértésének szankcionálására irányul, amely nem jár a vonatkozó adó korrekciójával, vagyis adóelkerüléssel, és az ezáltal nem hasonlítható össze a bevallás benyújtásának késedelme esetén alkalmazott késedelmi pótlékokkal, amelyek célja pusztán az, hogy az adóalanyokat az előírt határidők betartására ösztönözzék.
         
      
            46
         
         
            A Spanyol Királyság továbbá úgy véli, hogy figyelembe kell venni a 2017. június 6‑i állásfoglalásban foglalt mérséklésre vonatkozó lehetőségeket, amely állásfoglalás tartalma visszamenőleges hatállyal a törvény részét képezi, valamint a nemzeti jogban az arányosság elve alapján a hatóságok számára elismert mérséklésre vonatkozó általános lehetőséget.
         
      
            47
         
         
            E tagállam végül vitatja a 150%‑os bírság automatikus jellegét, arra hivatkozva, hogy ez utóbbi csak az általa szankcionált jogsértés tényállási elemeinek fennállása esetén szabható ki, hogy az adóalany vétkességével kapcsolatos bizonyítási teher mindig a közigazgatási szervre hárul, és hogy e bírságot a gyakorlatban nem szisztematikusan szabják ki. Ráadásul, figyelemmel a 150%‑os bírság jellemzőire, annak arányosságát az adótartozás megfizetése elmaradásának legsúlyosabb eseteiben alkalmazott olyan szankciók figyelembevételével kell értékelni, amelyek az adóhatósággal szemben elkövetett jogsértés esetén az adózó által fizetendő adó összegének 600%‑át kitevő bírság kiszabásáig terjedhetnek.
         
      
      A Bíróság álláspontja
   
   
            48
         
         
            Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy jóllehet az uniós jog harmonizációjának hiányában a tagállamok feladata a nemzeti szabályozásuk által a közvetlen adózás területén előírt kötelezettségek megsértése esetén számukra megfelelőnek tűnő szankciók megválasztása, e hatáskörüket azonban az uniós jog és e jog általános elveinek tiszteletben tartásával, ennélfogva az arányosság elvére figyelemmel kell gyakorolniuk (lásd ebben az értelemben: 2001. július 12‑iLouloudakis ítélet, C‑262/99, EU:C:2001:407, 67. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
         
      
            49
         
         
            A 150%‑os bírság arányosságát illetően a 7/2012. sz. törvény első kiegészítő rendelkezéséből kitűnik, hogy a természetes személyek jövedelemadójáról szóló törvény 39. cikke (2) bekezdésének, illetve a 2004. március 5‑i 4/2004. sz. királyi törvényerejű rendelettel jóváhagyott társasági adóról szóló törvény egységes szerkezetbe foglalt változata 134. cikke (6) bekezdésének – amelynek rendelkezései később átemelésre kerültek a társasági adóról szóló törvény 121. cikkének (6) bekezdésébe – alkalmazása a külföldön birtokolt vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok értékének megfelelő összeg után fizetendő adó teljes összege 150%‑ának megfelelő bírság kiszabását vonja maga után. E bírság halmozódik az általános adótörvény tizennyolcadik kiegészítő rendelkezésében előírt átalánybírságokkal, amelyeket minden egyes olyan hiányzó, illetve hiányosan, pontatlanul vagy hamisan szolgáltatott adat vagy adatcsoport után alkalmazni kell, amelyeket a „720‑as nyomtatványon” szerepeltetni kell.
         
      
            50
         
         
            Jóllehet a Spanyol Királyság azt állítja, hogy ezen értékarányos bírság az adó megfizetésére vonatkozó anyagi jogi kötelezettség teljesítésének elmulasztását szankcionálja, meg kell állapítani, hogy annak kiszabása közvetlenül kapcsolódik az adatszolgáltatási kötelezettségek megsértéséhez. Az ugyanis kizárólag azon adóalanyokkal szemben alkalmazható, amelyek helyzete a természetes személyek jövedelemadójáról szóló törvény 39. cikke (2) bekezdésének, illetve a társasági adóról szóló törvény 121. cikke (6) bekezdésének hatálya alá tartozik, vagyis azon adóalanyokra, akik nem tettek eleget a külföldi vagyontárgyakra, illetve vagyoni jogokra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettségnek, vagy azt nem teljeskörűen vagy késedelmesen tették, ide nem értve azon adóalanyokat, akik a be nem vallott jövedelemből szerzett vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok megszerzését követően, ezzel szemben, eleget tettek e kötelezettségüknek.
         
      
            51
         
         
            Másfelől, jóllehet a Spanyol Királyság arra hivatkozik, hogy a 150%‑os értékarányos bírság a gyakorlatban eseti alapon való értékelés alapján kerül kiszabásra, mértéke pedig mérsékelhető, a 7/2012. sz. törvény első kiegészítő rendelkezésének szövege arra enged következtetni, hogy önmagában a személyi jövedelemadóról szóló törvény 39. cikke (2) bekezdésének vagy a társasági adóról szóló törvény 121. cikke (6) bekezdésének az alkalmazása elegendő a rendkívül súlyosnak tekintett és a meg nem fizetett adó összege 150%‑ának megfelelő bírság kivetésével sújtott adójogi jogsértés fennállása megállapítására, mivel ezen bírságmérték nem felső határként került rögzítésre.
         
      
            52
         
         
            E tekintetben pontosítani kell, hogy a Bizottság által a Spanyol Királyság részére 2017. február 15‑én megküldött indokolással ellátott véleményt követően hozott, 2017. június 6‑i állásfoglalásban foglalt, mérséklésre vonatkozó lehetőségek a jelen kereset keretében nem vehetők figyelembe, mivel a kötelezettségszegés fennállását az állandó ítélkezési gyakorlat szerint azon helyzet alapján kell megítélni, amelyben a szóban forgó tagállam az indokolással ellátott véleményben rögzített határidő lejártakor volt (lásd ebben az értelemben: 2020. január 22‑iBizottság kontra Olaszország [A késedelmes fizetések elleni fellépésről szóló irányelv] ítélet, C‑122/18, EU:C:2020:41, 58. pont). E tekintetben nincs jelentősége annak a körülménynek, hogy az ezen állásfoglalásban foglalt értelmezés visszamenőleges hatállyal a törvény részét képezi.
         
      
            53
         
         
            Végül ki kell emelni az alkalmazott értékarányos bírság nagyon magas szintjét, amely rendkívüli mértékű büntető jelleget kölcsönöz e bírságnak, és amely számos esetben – tekintettel az egyébként az általános adótörvényben szereplő tizennyolcadik kiegészítő rendelkezésében előírt átalánybírságokkal való halmozódásra – azt eredményezheti, hogy – amint azt a Bizottság hangsúlyozza – az adóalany által a külföldi vagyontárgyaira, illetve vagyoni jogaira vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség megsértése címén fizetendő bírság teljes összege meghaladja az e vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok értékének 100%‑át.
         
      
            54
         
         
            E körülmények között ezen intézmény megállapította, hogy a spanyol jogalkotó, mivel az adóalany által a külföldön található vagyontárgyaira, illetve vagyoni jogaira vonatkozó bevallási kötelezettségeinek megsértésére az e vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok értékének megfelelő összeg alapján kiszámított adó összege után 150%‑os mértékű értékarányos bírság kiszabását rendelte, amely átalánybírságokkal halmozódhat, aránytalanul megsértette a tőke szabad mozgását.
         
      
      
         Az értékarányos bírság arányosságáról
      
   
   
      A felek érvelése
   
   
            55
         
         
            Végül a Bizottság szerint a tőke szabad mozgása aránytalan korlátozásának minősül, ha a külföldön található vagyontárgyakra, illetve vagyoni jogokra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésének elmulasztása vagy e kötelezettség nem teljes körű vagy késedelmes teljesítése esetén olyan átalánybírságokat írnak elő, amelyek meghaladják a hasonló jogsértésekre tisztán nemzeti összefüggésben előírt mértéket, anélkül hogy figyelembe venné azokat az információkat, amelyekkel az adóhatóság e követelések kapcsán rendelkezhet.
         
      
            56
         
         
            Mindenesetre a Bizottság úgy véli, hogy az a körülmény, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésének elmulasztása, vagy nem teljes körű vagy késedelmes teljesítése, amely olyan egyszerű alaki kötelezettségnek minősül, amelynek megsértése nem okoz közvetlen gazdasági kárt az adóhatóságnak, olyan bírságok kiszabását vonja maga után, amelyek esettől függően 15‑ször, 50‑szer vagy 66‑szor magasabbak az általános adótörvény 198. és 199. cikkében tisztán belföldi helyzetben előírt, hasonló jogsértésekre kiszabható bírságoknál, elegendő ezen összeg aránytalan jellegének megállapításához.
         
      
            57
         
         
            A Spanyol Királyság – miközben elismeri, hogy az általános adótörvény tizennyolcadik kiegészítő rendelkezésében előírt átalánybírságok olyan alaki kötelezettség megsértését szankcionálják, amelynek megsértése nem okoz közvetlen gazdasági kárt az adóhatóságnak – úgy véli, hogy a Bizottság által figyelembe vett összehasonlítási tényezők nem relevánsak. Álláspontja szerint az adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésének elmulasztása vagy késedelmes teljesítése esetén kiszabott átalányösszegű bírságokat inkább a spanyol jog által előírt „kapcsolt ügyletekről szóló bevallás” elmulasztása esetén kiszabható bírságokkal kell összehasonlítani, mivel e nyilatkozat szintén a szóban forgó információkkal érintett adóalany által nyújtandó pénzügyi adatokra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség formáját ölti. E tagállam másfelől azon a véleményen van, hogy az adóhatóságnak az adóalany külföldi vagyoni eszközeire vonatkozóan rendelkezésre álló információk szintjét nem kell figyelembe venni a kiszabott átalánybírságok arányosságának értékelése során, amit kizárólag az adóalany magatartása alapján kell vizsgálni.
         
      
      A Bíróság álláspontja
   
   
            58
         
         
            Az általános adótörvény tizennyolcadik kiegészítő rendelkezése szerint az adóalanyok kötelesek a külföldön birtokolt vagyontárgyaikra, illetve vagyoni jogaikra vonatkozó bizonyos információkat – beleértve az ingatlanokra, bankszámlákra, jogalany társasági tőkéjét, saját tőkéjét, illetve vagyonát megtestesítő minden részvényre, követelésre, értékpapírra vagy jogra, valamint azon élet‑, illetve rokkantsági biztosításra vonatkozó információkat, amelyekkel Spanyolország területén kívül rendelkeznek – az adóhatóság rendelkezésére bocsátani. Az, hogy az adóalany hiányos, pontatlan vagy hamis információkat közöl az adóhatósággal, a kért információkat nem bocsátja ez utóbbi rendelkezésére, vagy azt nem az előírt határidőn belül vagy formában teszi meg, „adójogi jogsértésnek” minősül, és a hiányzó, illetve hiányosan, pontatlanul vagy hamisan szolgáltatott adatonként vagy adatcsoportonként 5000 euró összegű átalánybírság kiszabását vonja maga után, azzal, hogy a minimálisan kiszabható bírság összege 10000 euró, késedelmesen bevallott vagy – az előírások ellenére – nem elektronikus úton benyújtott adatonként vagy adatcsoportonként pedig 100 euró összegű átalánybírság kiszabását írja elő, azzal, hogy a minimálisan kiszabható bírság összege 1500 euró.
         
      
            59
         
         
            Az általános adótörvény tizennyolcadik kiegészítő rendelkezése azt is előírja, hogy e bírságok nem halmozódhatnak az e törvény azon 198. és 199. cikkében előírt bírságokkal, amelyek általános jelleggel határozzák meg az adatszolgáltatási kötelezettségeiket megszegő, vagy azt nem teljeskörűen, késedelmesen vagy nem az előírt formában teljesítő adóalanyokkal szemben alkalmazandó szankciókat. E rendelkezések szerint az adóhatóságnak okozott közvetlen gazdasági kár hiányában a bevallás előírt határidőn belüli benyújtásának elmulasztása – a különleges esetek kivételével – 200 euró átalányösszegű pénzbírsággal sújtandó, amelynek összege a felére csökken, amennyiben az adóalany részéről a bevallás benyújtására az adóhatóság előzetes felszólítása nélkül kerül sor. A hiányos, pontatlan vagy hamis bevallás benyújtása 150 euró összegű átalánybírsággal, a bevallásnak a nem az előírt formában való benyújtása pedig 250 euró összegű átalánybírsággal sújtható.
         
      
            60
         
         
            A fentiekből az következik, hogy az általános adótörvény tizennyolcadik kiegészítő rendelkezése a külföldi vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok adóalany által való birtoklásához kapcsolódó egyszerű adatszolgáltatási kötelezettségek vagy tisztán alaki kötelezettségek megsértését nagyon magas összegű átalánybírság kiszabásával szankcionálja, mivel e bírságokat minden egyes érintett adatra vagy adatkategóriára ki kell szabni, annak alsó határa – esettől függően – 1500 euró, illetve 10000 euró, a kiszabható összegnek pedig nincs felső határa. Ezen átalánybírságok ezenkívül halmozódnak a 7/2012. sz. törvény első kiegészítő rendelkezésében előírt 150%‑os bírság összegével.
         
      
            61
         
         
            A fentiekből továbbá az következik, hogy ezen átalánybírságok összege nem mérhető össze az általános adótörvény 198. és 199. cikke alapján az adózókkal szemben kiszabott bírságok összegével, amelyek összehasonlíthatónak tűnnek annyiban, amennyiben az általános adótörvény tizennyolcadik kiegészítő rendelkezésében előírtakhoz hasonló kötelezettségek megsértését szankcionálják.
         
      
            62
         
         
            E jellemzők elegendőek annak megállapításához, hogy az e rendelkezésben előírt átalánybírságok a tőke szabad mozgásának aránytalan korlátozását vezetik be.
         
      
            63
         
         
            A fenti megfontolások összességére tekintettel meg kell állapítani, hogy:
            a Spanyol Királyság,
            
                     –
                  
                  
                     mivel előírta, hogy a külföldön található vagyontárgyakra és vagyoni jogokra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésének elmulasztása, illetve nem teljes körű vagy késedelmes teljesítése az e vagyoni eszközök értékének megfelelő, be nem vallott jövedelem „nem igazolt vagyongyarapodásként” való adóztatásához vezet, azzal, hogy a gyakorlatban nem lehet az elévülésre hivatkozni;
                  
               
                     –
                  
                  
                     mivel a külföldön található vagyontárgyakra és vagyoni jogokra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésének elmulasztására, illetve nem teljes körű vagy késedelmes teljesítésére az e vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok értékének megfelelő összegek alapján kiszámított adó 150%‑ában meghatározott értékarányos bírságot rendelt, amely átalánybírságokkal halmozódhat, és
                  
               
                     –
                  
                  
                     mivel a külföldön található vagyontárgyakra és vagyoni jogokra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésének elmulasztására, illetve nem teljes körű vagy késedelmes teljesítésére olyan átalánybírságot rendelt, amelynek összege nem mérhető össze a hasonló jogsértésekre tisztán nemzeti összefüggésben előírt szankciókkal, és amelynek teljes összege tekintetében nem határoztak meg felső határt,
                  
               nem teljesítette az EUMSZ 63. cikkből, valamint az EGT‑Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.
         
      
      A költségekről
   
   
            64
         
         
            Az eljárási szabályzat 138. cikkének (1) bekezdése alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. A Spanyol Királyságot, mivel a kötelezettségszegés megállapítást nyert, a Bizottság kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek viselésére.
         
       
         
            A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
         
       
         
            
                     
                        1)
                     
                  
                  
                     
                        A Spanyol Királyság,
                     
                     
                        – mivel előírta, hogy a külföldön található vagyontárgyakra és vagyoni jogokra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésének elmulasztása, illetve nem teljes körű vagy késedelmes teljesítése az e vagyoni eszközök értékének megfelelő, be nem vallott jövedelem „nem igazolt vagyongyarapodásként” való adóztatásához vezet, azzal, hogy a gyakorlatban nem lehet az elévülésre hivatkozni;
                     
                     
                        – mivel a külföldön található vagyontárgyakra és vagyoni jogokra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésének elmulasztására, illetve nem teljes körű vagy késedelmes teljesítésére az e vagyontárgyak, illetve vagyoni jogok értékének megfelelő összegek alapján kiszámított adó 150%‑ában meghatározott értékarányos bírságot rendelt, amely átalánybírságokkal halmozódhat, és
                     
                     
                        – mivel a külföldön található vagyontárgyakra és vagyoni jogokra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésének elmulasztására, illetve nem teljes körű vagy késedelmes teljesítésére olyan átalánybírságot rendelt, amelynek összege nem mérhető össze a hasonló jogsértésekre tisztán nemzeti összefüggésben előírt szankciókkal, és amelynek teljes összege tekintetében nem határoztak meg felső határt,
                     
                     
                        nem teljesítette az EUMSZ 63. cikkből, valamint az Európai Gazdasági Térségről szóló, 1992. május 2‑i Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        2)
                     
                  
                  
                     
                        A Bíróság a Spanyol Királyságot kötelezi a költségek viselésére.
                     
                  
               
       
            
               
                  Aláírások
               
            
         (
         *1
      )	Az eljárás nyelve: spanyol.