CELEX: 61996CC0118
Language: it
Date: 1997-09-23
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Tesauro del 23 settembre 1997. # Jessica Safir contro Skattemyndigheten i Dalarnas län, già Skattemyndigheten i Kopparbergs län. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Länsrätten i Dalarnas län - Svezia. # Libera prestazione dei servizi - Libera circolazione dei capitali - Imposizione fiscale del risparmio effettuato sotto forma di assicurazione sulla vita - Normativa di uno Stato membro che istituisce regimi impositivi diversi a seconda della sede dell'impresa prestatrice dei servizi. # Causa C-118/96.

Avviso legale importante

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61996C0118

Conclusioni dell'avvocato generale Tesauro del 23 settembre 1997.  -  Jessica Safir contro Skattemyndigheten i Dalarnas län, già Skattemyndigheten i Kopparbergs län.  -  Domanda di pronuncia pregiudiziale: Länsrätten i Dalarnas län - Svezia.  -  Libera prestazione dei servizi - Libera circolazione dei capitali - Imposizione fiscale del risparmio effettuato sotto forma di assicurazione sulla vita - Normativa di uno Stato membro che istituisce regimi impositivi diversi a seconda della sede dell'impresa prestatrice dei servizi.  -  Causa C-118/96.  

raccolta della giurisprudenza 1998 pagina I-01897

Conclusioni dell avvocato generale

1 Il quesito pregiudiziale oggetto della presente procedura, sollevato dal Länsrätt (Tribunale amministrativo regionale) della regione di Kopparberg, verte sulla compatibilità con il diritto comunitario di una legge svedese sulla tassazione di alcuni premi versati in esecuzione di contratti di assicurazione sulla vita [lag (1990, n. 662) om skatt på vissa premiebetalningar; in prosieguo: la «premieskattelag»]. Più precisamente, il giudice nazionale interroga la Corte sulla compatibilità di tale normativa, che sottopone a prelievo fiscale i premi versati dagli assicurati che stipulano contratti di assicurazione sulla vita con compagnie non stabilite in Svezia, con le disposizioni comunitarie in materia di libera circolazione dei servizi e dei capitali, nonché con il principio di non discriminazione. La normativa nazionale 2 Per meglio comprendere il senso e la portata del quesito pregiudiziale, è opportuno anzitutto riassumere gli aspetti qui rilevanti della normativa svedese relativa alla tassazione del risparmio raccolto dalle compagnie di assicurazione sulla vita, quale descritta dal giudice nazionale nell'ordinanza di rinvio. - La tassazione relativa a compagnie stabilite in Svezia 3 La tassazione del risparmio raccolto dalle compagnie di assicurazione sulla vita "svedesi o stabilite in Svezia" (1) colpisce sia le compagnie che gli assicurati. E' operata una distinzione, a fini fiscali, tra due categorie di assicurazioni sulla vita: l'assicurazione pensione («assicurazione P») e l'assicurazione capitale («assicurazione C»). Sono classificabili tra le assicurazioni P solo le assicurazioni che soddisfano determinati requisiti speciali attinenti al risparmio pensione, tra i quali la circostanza che il relativo contratto sia stato sottoscritto con una compagnia stabilita in Svezia.  Le compagnie di assicurazione stabilite in Svezia sono tenute a versare un'imposta sul reddito in virtù della lag (1990, n. 661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. L'imposta è calcolata in modo forfettario, utilizzando come base il patrimonio della compagnia alla fine dell'anno precedente la tassazione. Più precisamente, la base imponibile è costituita dall'ammontare risultante dalla moltiplicazione degli attivi, da cui sono sottratti i debiti finanziari, per il tasso di interesse medio delle obbligazioni di Stato durante l'anno precedente l'anno in questione. Le aliquote applicabili ammontano al 15% per le assicurazioni P e al 27% per le assicurazioni C.  La tassazione degli assicurati differisce a seconda che essi abbiano sottoscritto un'assicurazione di tipo P o C. Nel primo caso, il premio versato è deducibile dalle imposte nell'anno del versamento stesso, mentre sono soggetti ad imposta gli importi che scadono. Nel secondo caso, i premi versati non sono deducibili, ma gli importi che scadono non sono soggetti ad imposta. - La tassazione relativa a compagnie non stabilite in Svezia 4 La tassazione del risparmio raccolto dalle compagnie stabilite all'estero avviene invece in base alla premieskattelag, entrata in vigore il 1_ gennaio 1991. L'art. 1 di tale legge stabilisce che le persone fisiche o giuridiche domiciliate in Svezia, o ivi residenti a titolo permanente, che stipulano contratti di assicurazione sulla vita con compagnie non stabilite in Svezia, sono tenute a pagare allo Stato un'imposta sui premi versati. Ai sensi dell'art. 3 della stessa legge, l'aliquota dell'imposta è pari al 15% dell'importo del premio (2).  L'art. 5 della premieskattelag dispone poi che le autorità nazionali competenti possono, su richiesta dell'assicurato, accordare un'esenzione dal pagamento dell'imposta, ovvero ridurne l'ammontare del 50%, qualora la compagnia contraente sia soggetta, nello Stato in cui è stabilita, ad un'imposta sul reddito analoga a quella gravante sulle compagnie di assicurazione stabilite in Svezia. 5 Dalla descrizione della normativa nazionale conferente risulta dunque che il risparmio raccolto dalle compagnie stabilite in Svezia viene tassato (in parte) in base all'ammontare del patrimonio delle stesse e (in parte) mediante un prelievo sulla rendita offerta agli assicurati; per contro, il risparmio raccolto dalle compagnie non stabilite in Svezia, che non sono esse stesse soggette ad imposta, viene tassato attraverso il premio versato dagli assicurati. In altre parole, come osserva il giudice nazionale, «l'imposta sul risparmio depositato presso una compagnia svedese di assicurazione sulla vita grava sulla rendita delle assicurazioni individuali sulla vita, mentre il corrispondente risparmio sottoscritto presso compagnie straniere di assicurazione sulla vita interessa i premi».  Tale meccanismo differenziato, che prevede un trattamento diverso, sotto il profilo fiscale, tra assicurati residenti in Svezia che abbiano stipulato contratti assicurativi con compagnie ivi stabilite e quelli che si sono invece avvalsi di compagnie non stabilite in Svezia, risulta introdotto, sempre secondo l'ordinanza di rinvio, allo scopo di garantire «la neutralità sotto il profilo della concorrenza fra le compagnie di assicurazione svedesi e quelle straniere che raccolgono il risparmio». L'intenzione del legislatore svedese sarebbe dimostrata dalla possibilità di esenzione dal pagamento dell'imposta (o di riduzione dell'ammontare di questa) offerta dalla legge agli assicurati che sottoscrivono contratti con compagnie non stabilite e soggette ad imposizione analoga a quella cui sono soggette le compagnie stabilite. I fatti 6 I fatti all'origine della controversia principale sono semplici e risalgono all'inizio del 1995, quando Jessica Safir (in prosieguo: la «ricorrente»), avendo sottoscritto una polizza di assicurazione sulla vita presso la Skandia Life Assurance Company Ltd, compagnia di assicurazione inglese operante anche sul mercato svedese (3), chiedeva all'autorità tributaria l'esenzione dal versamento dell'imposta sul premio ai sensi dell'art. 5 della premieskattelag.  L'autorità tributaria decideva di ridurre l'imposta del 50%, sicché la ricorrente, avendo dichiarato di aver corrisposto un premio del valore di 1 000 SKR, versava un'imposta pari a 75 SKR. Successivamente però, in seguito all'esito negativo di due procedimenti di riesame della decisione di riduzione dell'imposta avviati dalla stessa autorità tributaria, la ricorrente impugnava detta decisione, chiedendone l'annullamento, dinanzi al Tribunale amministrativo regionale competente. Il quesito pregiudiziale 7 Il giudice adito, nutrendo dubbi sulla compatibilità con il diritto comunitario del diverso trattamento fiscale cui sono sottoposti, in virtù della premieskattelag, i soggetti assicurati presso una compagnia non stabilita in Svezia, decideva di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte il seguente quesito: «Qualora, in uno Stato membro, la tassazione sul capitale di risparmio depositato presso compagnie di assicurazione sulla vita nazionali e compagnie straniere che esercitano la loro attività nello Stato membro mediante una loro sede presenti le caratteristiche tecniche di un'imposta sulla rendita del capitale dell'assicurazione, calcolata forfettariamente e prelevata presso l'assicuratore, se sia in contrasto con gli artt. 6, 59, 60 o 73 B e 73 D del Trattato di Roma il fatto che - al fine di salvaguardare la neutralità, sotto il profilo della concorrenza, fra le compagnie nazionali e straniere che raccolgono il risparmio - vengano tassati i premi di assicurazione versati da un assicurato residente nel predetto Stato membro in base ad un contratto di assicurazione sulla vita stipulato con un assicuratore stabilito in un altro Stato membro, il quale esercita la sua attività nel primo Stato membro conformemente alle norme relative all'attività assicurativa transfrontaliera, posto che l'imposta su detti premi assicurativi può essere in via amministrativa soppressa o ridotta a metà nel caso in cui la compagnia di assicurazione avente sede all'estero sia soggetta, nello Stato ove è stabilita, ad un'imposta sul reddito analoga alla tassazione sul capitale di risparmio depositato presso compagnie di assicurazioni nazionali nell'altro Stato membro». Sulle disposizioni comunitarie applicabili 8 Il giudice nazionale interroga dunque la Corte sulla compatibilità della premieskattelag con le disposizioni del Trattato in materia di libera circolazione dei servizi e dei capitali, nonché con l'art. 6 dello stesso, che sancisce in termini generali il divieto di discriminazioni fondate sulla nazionalità. Infatti, prima facie, la legge controversa comporta una discriminazione formale, sotto il profilo fiscale, tra assicurati presso compagnie straniere (non stabilite) e assicurati presso compagnie nazionali, idonea tra l'altro ad ostacolare sia la prestazione dei servizi transfrontalieri che i relativi movimenti di capitali.  Escluderei subito l'applicazione dell'art. 6. Per giurisprudenza costante, infatti, tale disposizione ha vocazione ad applicarsi autonomamente solo con riferimento a situazioni che rientrano nell'ambito di applicazione del diritto comunitario, ma per le quali il Trattato non prevede norme specifiche di non discriminazione (4). E' dunque rispetto agli artt. 59 e 73 B del Trattato, disposizioni che costituiscono un'attuazione del principio di non discriminazione nei settori specifici della libera circolazione dei servizi e dei capitali, che andrebbe verificata la legittimità della normativa controversa. 9 Al riguardo, ritengo tuttavia che un'ulteriore precisazione si imponga. Dall'analisi delle norme che disciplinano la libera circolazione dei servizi e quella dei capitali, dalla loro collocazione nel Trattato, nonché da un'attenta lettura della giurisprudenza complessiva in materia, emerge che le disposizioni degli artt. 59 e ss., da un lato, e quelle degli artt. 73 B e ss., dall'altro, non hanno vocazione ad applicarsi cumulativamente, meno che mai indifferentemente, bensì riguardano e disciplinano, almeno in via di principio, ipotesi diverse: le prime impongono la soppressione delle restrizioni alla libera prestazione dei servizi - si badi, anche dei servizi finanziari - all'interno della Comunità; le seconde, viceversa, vietano gli ostacoli ai movimenti di capitali e ai pagamenti tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi.  Ne consegue che la compatibilità con il diritto comunitario della misura nazionale in questione va valutata - a meno che essa comporti al tempo stesso ostacoli alla libera circolazione dei servizi e a quella dei capitali e dei pagamenti - o rispetto agli artt. 59 e ss. oppure rispetto agli artt. 73 B e ss.. Aggiungo che un'applicazione cumulativa delle disposizioni in questione, che lasciasse indistinta l'appartenenza della fattispecie in esame alla libera circolazione dei capitali o alla libera prestazione dei servizi, sarebbe quantomeno poco rigorosa. 10 Un tale approccio, oltre che dalla lettera delle disposizioni in parola, è altresì evidenziato dalla collocazione che le stesse trovano nel Trattato, che vi dedica due "capi" distinti (rispettivamente il terzo ed il quarto) del Titolo III.  La distinzione, quale voluta dagli autori del Trattato, tra la sfera di applicazione delle disposizioni in materia di servizi e quella delle disposizioni in materia di capitali trova conferma nell'art. 60, che individua la nozione di servizi nelle prestazioni fornite normalmente dietro retribuzione, «in quanto non siano regolate dalle disposizioni relative alla libera circolazione delle merci, dei capitali e delle persone». Significativo al riguardo è inoltre il tenore dell'art. 61, n. 2, in base al quale «la liberalizzazione dei servizi delle banche e delle assicurazioni che sono vincolati a movimenti di capitale deve essere attuata in armonia con la liberalizzazione progressiva della circolazione dei capitali» (5). 11 Anche la giurisprudenza della Corte sembra per lo più orientata nello stesso senso. Già nella sentenza Société Générale Alsacienne de Banque, condividendo le approfondite riflessioni dell'avvocato generale sul punto, la Corte manifestava infatti l'esigenza di determinare se le operazioni oggetto di quella procedura (esecuzione di ordini di borsa ed altre operazioni in conto corrente) fossero da qualificare come servizi ovvero come movimenti di capitali; e ciò, beninteso, prima di valutare la compatibilità con il diritto comunitario delle restrizioni che la normativa nazionale controversa ricollegava a tali operazioni (6).  Nella sentenza Casati, di poco successiva, la Corte ha poi precisato la diversa portata, anche sotto il profilo dei tempi e delle modalità di applicazione, delle disposizioni in materia di capitali rispetto a quelle relative alle altre libertà garantite dal Trattato. In particolare, essa ha evidenziato che la libera circolazione dei capitali, diversamente dalle altre libertà, non poteva considerarsi automaticamente attuata alla scadenza del periodo transitorio; e che l'art. 67, allora in vigore (7), comportava solo l'obbligo di liberalizzare i movimenti di capitali «nella misura necessaria al buon funzionamento del mercato comune» (8). 12 Ancora più chiara è la posizione assunta dalla Corte nel caso Bachmann. Chiamata a pronunciarsi sulla compatibilità con il diritto comunitario di una normativa belga che subordinava la deducibilità di contributi per l'assicurazione contro la malattia, la vecchiaia e la morte alla condizione che detti contributi fossero versati nello Stato stesso, la Corte ha esaminato la fattispecie rispetto ai soli artt. 48 e 59 del Trattato. Peraltro, nell'escludere l'applicazione delle disposizioni in materia di capitali, che pure erano state espressamente invocate, essa ha precisato che «l'art. 67 non vieta le restrizioni che non riguardano i trasferimenti di capitali, ma che sono la conseguenza indiretta di restrizioni riguardanti altre libertà» (9). 13 La stessa logica è rinvenibile nella giurisprudenza successiva. In Bordessa, ad esempio, la Corte ha espressamente escluso che una normativa che subordinava a un'autorizzazione preventiva il trasferimento materiale di valori, quali monete, biglietti di banca o assegni al portatore, potesse rientrare nell'ambito di applicazione dell'art. 59 (e dell'art. 30) e l'ha esaminata esclusivamente sotto il profilo dell'art. 67 (e della direttiva che ne rappresenta l'attuazione) (10). Nella specie, infatti, il movimento di capitali non risultava collegato a scambi di servizi (o di merci). A tale proposito, peraltro, la Corte non ha mancato di evidenziare che l'operazione de qua, quand'anche fosse stato dimostrato che costituiva un pagamento di merci o di servizi, sarebbe stata comunque disciplinata dall'art. 106 e non dagli artt. 30 e 59 del Trattato (11).  Nello stesso senso, ancorché pervenendo al risultato opposto, la Corte ha stabilito che la compatibilità con il diritto comunitario di una normativa britannica che vietava la promozione e la vendita di biglietti di lotterie straniere, nonché lo svolgimento di queste sul territorio nazionale, andava valutata rispetto all'art. 59 del Trattato; ed ha escluso espressamente, sebbene in via incidentale, l'applicazione alla fattispecie in esame delle disposizioni relative ai capitali (nonché di quelle relative alle merci e alle persone) (12). 14 Si allontana dal quadro normativo e giurisprudenziale appena descritto, nel suo insieme abbastanza coerente, la sentenza Svensson (13). Nella specie, il giudice nazionale chiedeva alla Corte di pronunciarsi sulla compatibilità, con gli artt. 67 e 71 del Trattato, di una normativa lussemburghese che subordinava la concessione di un aiuto sociale per l'alloggio, sotto forma di abbuono di interessi, alla condizione che i prestiti destinati al finanziamento della costruzione, dell'acquisto o della ristrutturazione dell'alloggio fossero contratti presso un istituto di credito autorizzato (e quindi stabilito) in Lussemburgo.  Disattendendo i suggerimenti dell'avvocato generale, che, in linea con la giurisprudenza Bachmann, proponeva di esaminare la fattispecie solo rispetto agli artt. 59 e ss. del Trattato (14), la Corte optava invece per un'applicazione combinata delle disposizioni in materia di servizi e di capitali, concludendo per l'incompatibilità della normativa nazionale sia con le prime che con le seconde. Più precisamente, essa in primo luogo dichiarava che la normativa in esame, in quanto idonea «a dissuadere gli interessati dal rivolgersi a banche stabilite in un altro Stato membro», era tale da ostacolare i movimenti di capitali, quali i prestiti bancari. In secondo luogo, la Corte affermava che la stessa normativa era in contrasto con l'art. 59 - con ciò riconoscendo nell'operazione in parola un servizio ai sensi di tale disposizione - a motivo della discriminazione operata a danno degli istituti di credito stabiliti in altri Stati membri. 15 Senza voler entrare nel merito della qualificazione attribuita all'operazione in esame (movimento di capitali e/o prestazione di servizio), resta comunque da chiedersi perché la Corte abbia avvertito l'esigenza di valutare la normativa controversa, dopo averne constatato il contrasto con il dettato dell'art. 67 del Trattato, anche rispetto all'art. 59 (15).  Si tratta di una soluzione che, a mio avviso, non è perfettamente in sintonia né con la lettera né con lo spirito delle disposizioni comunitarie in causa, tenuto conto, in particolare, della valenza residuale espressamente e incontestabilmente attribuita dal Trattato alle norme sulla prestazione dei servizi. Si tratta, inoltre, di una soluzione che si pone in contrasto, senza adeguata motivazione, con la ricordata precedente giurisprudenza in materia (16). 16 Ma v'è di più. Un'applicazione indistinta delle disposizioni del Trattato sui servizi e sui capitali rischierebbe di incontrare un ulteriore ostacolo nella diversa portata che il Trattato attribuisce al divieto di cui all'art. 59 e a quello dell'art. 73 B. Come è noto, infatti, se la libera circolazione dei servizi è soggetta alle sole limitazioni consentite in via eccezionale dall'art. 56 del Trattato e da questo prefigurate (nonché, alle condizioni che vedremo infra, a quelle giustificate da esigenze imperative), la libera circolazione dei capitali, viceversa, trova un limite più ampio nella previsione dell'art. 73 D, lett. a), che consente espressamente l'adozione di disposizioni tributarie che prevedono trattamenti discriminatori in base alla residenza (sia pure, secondo la formula "classica", a condizione che non siano arbitrarie o che non rappresentino restrizioni dissimulate). Si tratta di una sottile differenza nella disciplina dei due istituti, che conferma però la necessità di delimitarne con esattezza i rispettivi ambiti di applicazione. 17 Le osservazioni che precedono mi inducono alla conclusione che occorre pur sempre procedere ad una precisa qualificazione della normativa nazionale di cui si tratta, in particolare quando attenga alla materia bancaria o assicurativa, come (potenziale) restrizione della libera circolazione dei servizi o di quella dei capitali, a seconda della natura e del tipo di restrizione che la sua applicazione è idonea a comportare; e ciò allo scopo, che definirei imperativo, di individuarne il corretto parametro di legittimità.  Tale qualificazione dovrebbe avvenire, a mio avviso, in base ai criteri che si evincono dalla giurisprudenza della Corte precedente alla sentenza Svensson: se la misura in esame ostacola direttamente il trasferimento di capitali, rendendolo impossibile o più difficoltoso, ad esempio richiedendo l'obbligo di un'autorizzazione o imponendo comunque restrizioni di tipo valutario, essa sarà disciplinata dagli artt. 73 B e ss. del Trattato (17); se l'ostacolo ai movimenti di capitali, viceversa, è solo indiretto e la misura costituisce in primis una restrizione non valutaria alla libera circolazione dei servizi, troveranno allora applicazione gli artt. 59 e ss. del Trattato (18). L'ipotesi di un'applicazione combinata dei due gruppi di norme rimane certo possibile, ma solo rispetto a misure che contestualmente ostacolino, beninteso in relazione a profili distinti, sia la prestazione dei servizi che la circolazione dei capitali (19). 18 Applicando tali criteri al caso che ci occupa, appare evidente che la normativa nazionale in discussione ben potrebbe costituire un ostacolo per le compagnie di assicurazione che intendano esercitare la propria attività in Svezia senza avervi una sede permanente. Le modalità di imposizione del risparmio raccolto da queste sono infatti diverse, per legge, da quelle previste per le compagnie stabilite. Al riguardo, basti per il momento osservare che il prelievo fiscale operato sui premi versati dagli assicurati ben può rappresentare, per questi ultimi, un deterrente rilevante a sottoscrivere polizze con compagnie non stabilite, specie se, al contrario, le compagnie stabilite offrono prodotti assicurativi di analoga natura i cui premi sono esenti da imposta.  Quanto, invece, ai movimenti di capitali (e ai pagamenti), non risulta che la normativa in questione li impedisca o li renda più difficili, se non come mera conseguenza dell'ostacolo alla libera prestazione dei servizi, ciò che è al tempo stesso ovvio e irrilevante. Essa, infatti, non richiede particolari formalità (autorizzazioni o dichiarazioni), né impone restrizioni valutarie al trasferimento dei fondi versati a titolo di premi per i contratti sottoscritti con compagnie non stabilite; al contrario, il trasferimento di tali fondi all'estero appare del tutto libero. 19 Tali rilievi mi sembrano sufficienti per escludere l'applicazione dell'art. 73 B e, al contempo, per inquadrare la fattispecie nel residuale ambito dell'art. 59 del Trattato. E' rispetto a tale disposizione, pertanto, che occorre esaminare la compatibilità con il diritto comunitario della normativa nazionale in discussione. Sugli effetti restrittivi della misura controversa 20 E veniamo ora al merito del quesito. I governi intervenuti nella procedura concordano nel ritenere la normativa svedese compatibile con il diritto comunitario, sostenendo che, in quanto non discriminatoria, essa non si porrebbe in contrasto con il dettato dell'art. 59. La recente giurisprudenza della Corte, infatti, avrebbe riconosciuto il principio della territorialità fiscale, di cui la normativa in esame costituirebbe applicazione. In base a tale principio, in materia di imposizione diretta, la cui disciplina rientra nella competenza degli Stati membri, è consentito il trattamento differenziato dei residenti rispetto ai non residenti. A tale proposito, essi rinviano, in particolare, alla sentenza Schumacker (20).  Secondo gli stessi governi, la normativa in questione, anche qualora ne fosse accertato il carattere discriminatorio, risulterebbe comunque giustificata in ragione dei suoi obiettivi. Essa mirerebbe infatti a preservare l'efficacia dei controlli fiscali e, al tempo stesso, la coerenza del sistema fiscale nazionale: interessi generali già espressamente riconosciuti quali degni di tutela dalla giurisprudenza (rispettivamente, sentenze Futura e Bachmann). La stessa normativa sarebbe inoltre necessaria e proporzionata, in quanto tali obiettivi non potrebbero essere efficacemente raggiunti con misure meno restrittive (21). 21 La normativa controversa, lo ricordo, sottopone a prelievo fiscale i premi versati da assicurati che sottoscrivono contratti di assicurazione sulla vita con compagnie non stabilite in Svezia; i premi versati in esecuzione di contratti sottoscritti con compagnie nazionali, o comunque con compagnie stabilite in Svezia, viceversa, non sono soggetti a simile prelievo, atteso che la tassazione del risparmio da queste raccolto avviene secondo modalità e meccanismi diversi. Ricordo altresì che gli assicurati presso compagnie non stabilite hanno diritto, ove lo richiedano, all'esenzione dal pagamento dell'imposta sui premi ovvero, a seconda dei casi, a una riduzione della stessa nell'ipotesi in cui le autorità competenti accertino che la compagnia contraente è soggetta, nello Stato in cui è stabilita, ad imposizione analoga a quella prevista per le compagnie stabilite in Svezia. 22 La premieskattelag, in altre parole, introduce un trattamento differenziato tra più categorie di soggetti giuridici. In primo luogo, è fin troppo evidente che gli assicurati (destinatari di servizi) sono trattati diversamente a seconda che abbiano contratto un'assicurazione sulla vita con compagnie non stabilite in Svezia, nel qual caso sono obbligati a versare l'imposta sul premio, ovvero con compagnie stabilite in Svezia, nel qual caso non soggiacciono a tale obbligo. In secondo luogo, un trattamento differenziato è riscontrabile tra gli stessi clienti delle diverse compagnie non stabilite in Svezia, i quali potranno o no beneficiare dell'esenzione dal pagamento dell'imposta sui premi o, all'occorrenza, di una riduzione della stessa a seconda dell'esito della verifica da parte delle autorità svedesi sulle modalità di imposizione cui tali compagnie sono soggette nello Stato di stabilimento.  Se è ben vero, poi, che tale trattamento differenziato riguarda allo stesso modo tutti i residenti o domiciliati in uno stesso Stato membro e che pertanto, ai fini dell'applicazione della disciplina comunitaria sui servizi, non è rilevante in quanto tale, resta nondimeno che esso è inevitabilmente destinato a ripercuotersi sui prestatori del servizio in questione; e ciò a seconda che dispongano o no di una sede stabile in Svezia. In altre parole, le compagnie di assicurazione non stabilite - atteso che solo i premi versati dai loro assicurati sono soggetti a prelievo fiscale - soffrono di un evidente svantaggio rispetto alle compagnie stabilite, ciò che comporta, o comunque può comportare, una limitazione non irrilevante all'esercizio della propria attività sul territorio dello Stato in questione. 23 All'evidenza, si tratta di restrizioni fondate, sia pure indirettamente, sullo stabilimento del prestatore (22), pertanto idonee ad ostacolarne l'attività transfrontaliera e che sono quindi palesemente in contrasto con la lettera dell'art. 59 del Trattato (23).  Tale disposizione, lo ricordo, vieta infatti tutte «le restrizioni alla libera prestazione dei servizi all'interno della Comunità [...] nei confronti dei cittadini degli Stati membri stabiliti in un paese della Comunità che non sia quello del destinatario della prestazione». Aggiungo poi che, come precisato dalla stessa Corte a più riprese, gli artt. 59 e 60 «prescrivono l'eliminazione non solo di tutte le discriminazioni nei confronti del prestatore a causa della sua nazionalità, ma anche di tutte le restrizioni alla libera prestazione dei servizi imposte dal fatto che il prestatore è stabilito in uno Stato membro diverso da quello in cui deve essere fornita la prestazione» (24). La normativa controversa, è fuor di dubbio, costituisce un buon esempio di misura restrittiva rientrante nella seconda delle categorie richiamate nel passaggio appena riportato. 24 In tali condizioni, la tesi secondo cui la normativa in esame sfuggirebbe, in virtù del principio della territorialità fiscale, al divieto di cui all'art. 59 appare del tutto priva di fondamento. Ritengo pertanto sufficienti, sul punto, le brevi osservazioni che seguono.  In primo luogo, la stessa giurisprudenza Schumacker parte dall'esplicita premessa che, «se è vero che allo stato attuale del diritto comunitario la materia delle imposte dirette non rientra, in quanto tale, nella competenza della Comunità, ciò non toglie tuttavia che gli Stati membri sono tenuti ad esercitare le competenze loro attribuite nel rispetto del diritto comunitario» (25), «astenendosi quindi da qualsiasi discriminazione, palese o dissimulata, basata sulla nazionalità» (26). In secondo luogo, se è ben vero, come chiarito dalla stessa Corte, che un diverso trattamento, sotto il profilo fiscale, dei residenti e dei non residenti non comporta, di per sé, una discriminazione vietata dal Trattato, è altresì vero che a tal fine deve assumere rilevanza la differenza oggettiva tra le due categorie di contribuenti, in particolare «per quanto attiene sia alla fonte dei redditi, sia alla capacità contributiva personale o ancora alla situazione personale e familiare» (27). 25 Orbene, già a prima vista risalta una differenza sostanziale rispetto alla fattispecie che ci occupa, atteso che il trattamento discriminatorio previsto dalla premieskattelag concerne contribuenti residenti nello stesso Stato membro e li colpisce distintamente a seconda della compagnia (stabilita o non stabilita) con cui hanno scelto di sottoscrivere un contratto di assicurazione.  A ciò si aggiunga che il principio della territorialità fiscale, riconosciuto dalla Corte in relazione a normative restrittive della libera circolazione dei lavoratori e della libertà di stabilimento, non può essere trasposto sic et simpliciter alla materia della libera prestazione dei servizi. Le stesse disposizioni del Trattato a presidio di tale libertà impongono infatti che venga rispettata almeno la parità di trattamento tra il prestatore che esercita la sua attività in uno Stato membro diverso da quello in cui è stabilito ed il prestatore che è invece stabilito in quello stesso Stato. Ne consegue che l'ammissibilità di un principio che consentisse la disparità di trattamento tra destinatari di servizi a seconda dello stabilimento dei prestatori non solo si porrebbe in palese contrasto con l'idea stessa di libera prestazione di servizi, ma finirebbe, a ben vedere, col vanificarla del tutto (28).  Al riguardo, ricordo infine che nella sentenza Bachmann, concernente una fattispecie per molti versi simile a quella oggi in esame, la Corte ha dichiarato espressamente che «disposizioni nazionali che esigono che l'assicuratore sia stabilito in uno Stato membro perché gli assicurati possano fruire, in questo Stato, di talune possibilità di deduzione d'imposta scoraggiano gli assicurati dal rivolgersi ad assicuratori stabiliti in un altro Stato membro, e costituiscono quindi, per questi ultimi, un ostacolo alla libera prestazione dei servizi» (29). 26 In definitiva, la normativa in questione è sicuramente tale da ostacolare la libera prestazione dei servizi e dunque si pone in contrasto, in via di principio, con l'art. 59 del Trattato. Tale conclusione, è appena il caso di sottolinearlo, non è suscettibile di essere messa in discussione in ragione della possibilità, prevista dalla stessa normativa a favore degli assicurati con compagnie non stabilite, di un'esenzione dal pagamento dell'imposta ovvero di una sua riduzione. Si tratta infatti di una possibilità solo eventuale e comunque subordinata, da un lato, all'iniziativa dell'interessato e, dall'altro, alle verifiche che l'autorità nazionale competente è chiamata ad effettuare in merito al sistema fiscale dello Stato in cui l'assicuratore è stabilito. Sui motivi invocati a giustificazione della misura controversa 27 Non resta, a questo punto, che verificare se, tenuto conto delle sue caratteristiche e della sua ratio, tale normativa possa nondimeno essere giustificata. Sia il governo svedese che quello del Regno Unito invocano al riguardo esigenze di interesse generale, più precisamente la tutela della coerenza del sistema fiscale nazionale e l'efficacia dei controlli fiscali. 28 Orbene, comincio col ricordare che, secondo la giurisprudenza della Corte, una misura nazionale discriminatoria può essere giustificata, e dunque dichiarata compatibile con il diritto comunitario, unicamente allorché rientra in una delle deroghe espressamente contemplate dal Trattato. Nella sentenza Bond van Adverteerders, successivamente confermata a più riprese, la Corte ha infatti affermato con chiarezza che «normative nazionali che non si applicano indistintamente alle prestazioni di servizi di qualsiasi origine, e che pertanto sono discriminatorie, sono compatibili con il diritto comunitario solo se possono rientrare in una deroga espressamente contemplata» (30).  Per quanto qui rileva, va richiamata la deroga prevista dall'art. 56 del Trattato, cui rinvia l'art. 66, in base alla quale gli Stati membri possono applicare, nei confronti dei cittadini stranieri, regimi particolari che siano giustificati da motivi di ordine pubblico, di pubblica sicurezza e di sanità pubblica. Aggiungo che tale disposizione, precisamente perché derogatoria, è di stretta interpretazione, sì che sicuramente non comprende gli scopi di natura economica di una misura restrittiva (31). 29 Ricordo poi che misure nazionali restrittive della libera prestazione dei servizi possono essere giustificate (anche) quando poste a salvaguardia di esigenze di interesse generale; ma ciò solo in presenza di condizioni ben definite. Secondo la giurisprudenza, infatti, la libera prestazione dei servizi, in quanto libertà fondamentale garantita dal Trattato, può essere limitata solo da norme che soddisfino cumulativamente determinate condizioni, e cioè: che esse siano giustificate dall'interesse generale e si applichino (indistintamente) nei confronti di ogni persona o impresa che eserciti un'attività sul territorio dello Stato destinatario; che siano obiettivamente necessarie al raggiungimento dello scopo perseguito e ad esso proporzionate; che l'interesse protetto non sia salvaguardato da regole cui il prestatore è soggetto nello Stato in cui è stabilito (32).  Riconoscendo l'incompatibilità con il diritto comunitario di misure nazionali indistintamente applicabili, ove restrittive e non giustificate da motivi di interesse generale, la Corte ha in sostanza applicato, anche in materia di servizi, lo stesso approccio utilizzato in materia di merci a partire dalla nota sentenza "Cassis de Dijon" (33). 30 Tutto ciò premesso, occorre ora verificare, al fine di pronunciarsi sul tipo di giustificazioni ammissibili, se la misura controversa va considerata come formalmente discriminatoria o, invece, indistintamente applicabile. Aggiungo subito che la questione non è così banale come potrebbe sembrare, atteso che in materia di prestazione di servizi non sempre è agevole procedere ad una siffatta qualificazione o, meglio, non è agevole risalire, tenuto conto della stessa giurisprudenza in materia, a ad una definizione chiara ed univoca delle misure discriminatorie.  Nessun dubbio che una misura nazionale che comporta una disparità di trattamento basata sulla nazionalità è qualificata come formalmente discriminatoria (34). Non altrettanto evidente, tuttavia, è la qualificazione della stessa misura qualora la disparità di trattamento sia invece fondata sulla residenza ovvero sullo stabilimento del prestatore. Se è vero, infatti, che la Corte ha ritenuto discriminatorie, e dunque giustificabili solo in base alla deroga di cui all'art. 56, normative nazionali che prevedevano regimi distinti in funzione dello stabilimento (35), è altresì vero che essa ha giustificato in nome dell'interesse generale, o comunque verificato alla luce dello specifico scopo perseguito, normative nazionali che imponevano, ai fini dell'esercizio dell'attività in questione, il requisito della residenza (36) ovvero dello stabilimento (37). E ciò nonostante tale requisito, come rilevato dalla stessa Corte a più riprese, comporti l'impossibilità assoluta di esercitare l'attività in questione (solo) occasionalmente e si risolva dunque nel negare ai prestatori stabiliti in altri Stati membri il beneficio delle norme comunitarie sulla libera prestazione dei servizi (38). 31 A ben vedere, tuttavia, la giurisprudenza appena richiamata ha una sua logica, nel senso che qualifica come indistintamente applicabili (anche) quelle misure nazionali che, pur richiedendo, ai fini dell'esercizio di una determinata attività, il possesso della residenza ovvero dello stabilimento, si applicano nondimeno a tutti coloro che intendano esercitare quell'attività sul territorio di quello Stato membro. In altre parole, la Corte considera come formalmente discriminatorie unicamente quelle normative nazionali che prevedono un regime distinto per i cittadini stranieri e/o per prestazioni di servizi "originarie" di un altro Stato membro. Per contro, nell'ipotesi in cui la normativa di cui si tratta ha vocazione ad applicarsi a tutti coloro che esercitano l'attività in questione sul territorio di un determinato Stato membro, anche qualora la stessa normativa richieda espressamente il requisito della residenza ovvero dello stabilimento (con ciò rendendone impossibile l'esercizio ai prestatori stabiliti in altro Stato membro), essa è qualificata come indistintamente applicabile.  La conseguenza, fin troppo ovvia, è che una normativa che sottopone i prestatori stabiliti in altro Stato membro a condizioni diverse da quelle cui sono sottoposti i prestatori stabiliti sul territorio nazionale può essere giustificata solo in virtù di deroghe espressamente contemplate dal Trattato, mentre una normativa che addirittura nega l'accesso ad una determinata attività ai prestatori stabiliti in altro Stato membro, precisamente perché richiede loro di essere residenti o stabiliti nello Stato in cui la prestazione deve essere effettuata, può essere giustificata in virtù di esigenze imperative connesse all'interesse generale. Un tale risultato, lo riconosco, è inappagante, così come perversa può essere considerata la logica che ad esso conduce; resta, nondimeno, che una misura che impone il requisito dello stabilimento in materia di servizi è, beninteso formalmente, indistintamente applicabile. 32 E veniamo alla misura che ci occupa. All'evidenza essa non prevede, almeno non direttamente, un regime distinto per le compagnie di assicurazione non stabilite in Svezia. Il diverso trattamento concerne infatti, almeno formalmente, gli assicurati, tutti residenti in Svezia. Tenuto conto tuttavia che tale trattamento differenziato dipende dalla scelta della compagnia assicurativa, se stabilita o non, è fin troppo evidente che la misura in questione dà luogo a una disparità di trattamento in funzione dello stabilimento del prestatore.  In tali condizioni, stabilire se essa rientra tra le misure formalmente discriminatorie ovvero tra quelle indistintamente applicabili dipenderà da dove si pone l'accento: se sulla circostanza che essa non è direttamente discriminatoria in funzione dello stabilimento oppure se sulla circostanza che, in definitiva, si tratta pur sempre di una misura che determina un regime distinto a seconda che le compagnie assicurative di cui si tratta siano o no stabilite sul territorio nazionale. Aggiungo che la giurisprudenza più strettamente rilevante, concernente cioè normative strutturate in modo analogo a quella che ci occupa, non aiuta a risolvere il problema; anzi. 33 E' questo il caso, anzitutto, della sentenza Bachmann, relativa a una normativa nazionale che subordinava la deducibilità di taluni contributi alla condizione che fossero versati nello Stato stesso. La Corte, infatti, ha ritenuto che tale normativa fosse giustificata dall'esigenza di garantire la coerenza del sistema fiscale nazionale, con ciò riconoscendole il carattere di misura indistintamente applicabile. A tal fine, val la pena sottolinearlo, essa si è limitata a ricordare che «l'esigenza di uno stabilimento è (...) compatibile con l'art. 59 del Trattato se essa è una condizione indispensabile per il raggiungimento dell'obiettivo di interesse generale perseguito» (39). Sembrerebbe, da tale affermazione, che, siccome in nome dell'interesse generale può essere giustificato finanche il divieto, imposto attraverso il requisito dello stabilimento, di esercitare determinate attività sul territorio dello Stato considerato, a fortiori dovrebbero poter essere giustificate normative che comportano alcuni svantaggi, o comunque non riconoscono determinati vantaggi, a coloro che scelgono di avvalersi di prestatori non stabiliti nello Stato in questione.  Se è vero poi che la successiva sentenza Svensson, concernente una normativa dello stesso tipo, sembra prendere le debite distanze dalla sentenza Bachmann, è altresì vero che essa genera non poche incertezze precisamente sul punto qui in discussione. Ed infatti, a fronte dell'argomento del governo lussemburghese, che faceva valere la necessità della normativa nazionale a fini di tutela della coerenza fiscale, la Corte ha rilevato che «la normativa considerata implica una discriminazione in ragione dello stabilimento» e che pertanto «può giustificarsi solo con i motivi di interesse generale menzionati nell'art. 56, n. 1, del Trattato, al quale l'art. 66 fa rinvio e tra i quali non figurano motivi di natura economica» (40). Tuttavia la Corte, non senza una palese contraddizione, è comunque entrata nel merito dell'argomento dedotto dal governo lussemburghese, per concludere che, diversamente da quanto aveva constatato in Bachmann, la normativa in esame non risultava necessaria per preservare la coerenza del sistema fiscale (41). 34 Orbene, a me sembra che una stessa normativa può essere giustificata o in virtù delle deroghe espressamente contemplate dal Trattato o in virtù delle esigenze connesse all'interesse generale (42): e ciò a seconda che sia discriminatoria o indistintamente applicabile. Insomma, pur riconoscendo che non sempre è agevole qualificare una determinata misura nazionale - vuoi perché l'effetto discriminatorio (in fatto) risulta fin troppo evidente, vuoi perché la particolare natura di un determinato servizio induce a maggiore prudenza - va da sé che un tertium genus di misure (indistintamente applicabili e formalmente discriminatorie ovvero distintamente applicabili ma non discriminatorie) non può e non deve esistere. La presente procedura offre alla Corte l'occasione di fare chiarezza sul punto, indicando espressamente se la normativa nazionale in discussione è da considerare come discriminatoria, e dunque giustificabile solo in base alle deroghe previste dallo stesso Trattato, o se, invece, in quanto indistintamente applicabile, può essere giustificata anche da esigenze imperative connesse all'interesse generale.   Più precisamente, a me sembra che la Corte dovrebbe, rispetto al caso che ci occupa, o dichiarare che tra le misure formalmente discriminatorie rientrano anche quelle che indirettamente introducono una disparità di trattamento tra prestatori di servizi, a seconda che siano o no stabiliti nello Stato di cui si tratta, come sembra evincersi dalla sentenza Svensson; oppure affermare, come sembra invece evincersi dalla sentenza Bachmann, che misure che formalmente non prevedono un regime distinto tra prestatori stabiliti e non stabiliti restano delle misure indistintamente applicabili. 35 Applicando il primo approccio alla fattispecie che ci occupa, basterà qui rilevare che la normativa nazionale in discussione non rientra in alcuna delle ipotesi di deroga previste dall'art. 56 del Trattato, cui rinvia l'art. 66 dello stesso. E' innegabile, peraltro, che la coerenza del regime fiscale e l'efficacia dei controlli fiscali, vale a dire i motivi invocati dal governo svedese, perseguono uno scopo essenzialmente economico, sicché la misura in esame non può in alcun caso essere giustificata, e dunque dichiarata compatibile con il diritto comunitario, in virtù di tali motivi. 36 Aggiungo che non ritengo possa pervenirsi a conclusione diversa neppure nell'ipotesi in cui la Corte dovesse decidere, privilegiando così il secondo approccio considerato, di qualificare la misura in questione come indistintamente applicabile. Se è infatti incontestato che i motivi invocati a sua giustificazione sono riconosciuti quali degni di tutela dalla giurisprudenza in materia (43), resta nondimeno che la misura in questione è lungi dall'essere necessaria per il raggiungimento degli obiettivi perseguiti, né supera il test di proporzionalità.  Anzitutto, la pretesa esigenza di garantire l'efficacia dei controlli fiscali è manifestamente inconferente nella specie. Tenuto conto delle caratteristiche e della ratio della normativa in questione, quale esplicitamente dichiarata dallo stesso governo svedese, deve infatti riconoscersi che tale normativa non presenta un legame causale significativo con l'obiettivo perseguito. 37 Ritengo poi che la misura nazionale in questione neppure possa essere giustificata dall'esigenza di garantire la coerenza del sistema fiscale nazionale e che, a tal fine, non è certo sufficiente far riferimento alla sentenza Bachmann. E' ben vero, infatti, che in quella fattispecie la Corte ha ritenuto che la coerenza del sistema fiscale sarebbe stata gravemente compromessa qualora allo Stato belga fosse stato imposto di estendere gli stessi vantaggi fiscali anche agli assicurati presso compagnie stabilite all'estero, stante la difficoltà di percepire l'imposta sulla rendita versata dall'estero. E' altresì vero, tuttavia, che a tale conclusione la Corte è pervenuta solo dopo aver evidenziato che l'obiettivo della normativa nazionale in questione era di creare un meccanismo di compensazione diretta tra la deducibilità dei contributi controversi e l'imposizione fiscale cui erano assoggettate le rendite successivamente percepite dall'assicurato.  Senza voler entrare nel merito di tale analisi, basti pertanto rilevare che la fattispecie che oggi ci occupa è ben diversa. Nel nostro caso, infatti, il trattamento discriminatorio è situato al livello delle modalità di imposizione, nel senso che la tassazione degli assicurati presso compagnie stabilite all'estero avviene sui premi, mentre quella degli assicurati presso compagnie stabilite in Svezia colpisce parzialmente il risparmio raccolto dalla compagnia e parzialmente la rendita dell'assicurato. E ciò al dichiarato scopo, quale precisato dal giudice di rinvio, di garantire «la neutralità sotto il profilo della concorrenza fra le compagnie di assicurazione svedesi e straniere che raccolgono il risparmio». Non risulta però che il gettito dell'imposta percepita sui premi abbia alcuna destinazione rilevante ai sensi della giurisprudenza Bachmann; né risulta che esso sia utilizzato per compensare vantaggi altrimenti ottenuti. Ne consegue che sarebbe quantomeno improprio trasporre tale giurisprudenza al caso di specie. 38 Inoltre, e in ogni caso, la normativa svedese appare indubbiamente sproporzionata allo scopo che espressamente si prefigge. Essa potrebbe infatti preservare la neutralità concorrenziale tra compagnie stabilite e compagnie non stabilite con metodi sicuramente meno restrittivi della libera prestazione dei servizi e, al contempo, rispettosi del principio della territorialità fiscale. Una possibilità, ad esempio, potrebbe consistere nell'estendere il regime dell'imposta sui premi anche agli assicurati che sottoscrivono contratti presso compagnie stabilite in Svezia; ed ancora, ben potrebbe immaginarsi di assoggettare ad imposta, sotto forma di reddito prodotto all'interno dello Stato, la rendita percepita dagli assicurati, senza operare tra questi alcuna distinzione.  Infine, ritengo non superfluo sottolineare che, successivamente ai fatti di causa, la legge controversa è stata oggetto di una modifica sostanziale. Tale modifica, secondo quanto affermato dalla ricorrente, avrebbe ormai introdotto il sistema indifferenziato della tassazione sulle rendite offerte agli assicurati, indipendentemente dunque dal luogo di stabilimento della compagnia assicurativa. La circostanza, che ha una sola chiave di lettura, mi sembra a dir poco significativa. Conclusione 39 Alla luce delle osservazioni che precedono, propongo pertanto alla Corte di rispondere nel modo seguente al quesito del Länsrätt della regione di Kopparberg: «L'art. 59 del Trattato va interpretato nel senso che osta ad una normativa di uno Stato membro che assoggetti al pagamento di un'imposta i premi versati da un assicurato ivi residente in esecuzione di un contratto di assicurazione sulla vita stipulato con un assicuratore stabilito in un altro Stato membro, anche se detta imposta può essere soppressa o ridotta a metà nel caso in cui la compagnia di assicurazione avente sede all'estero sia soggetta, nello Stato ove è stabilita, ad un'imposta sul reddito analoga a quella percepita sul capitale di risparmio depositato presso compagnie di assicurazioni nazionali». (1) - Il giudice di rinvio utilizza, talvolta indistintamente, da un lato, le nozioni di «compagnia svedese» e «compagnia stabilita in Svezia» e, dall'altro, le nozioni di «compagnia straniera» e «compagnia non stabilita in Svezia». Tuttavia, tenuto conto delle caratteristiche e della ratio della normativa controversa, dei motivi addotti dal governo svedese a sua giustificazione, nonché di talune affermazioni contenute nell'ordinanza di rinvio, ritengo che il criterio determinante per l'applicazione della premieskattelag - in luogo del regime impositivo normale - sia quello dello stabilimento delle compagnie (al di fuori del territorio svedese) piuttosto che quello della loro nazionalità. Nel corso della trattazione, pertanto, si partirà da questo presupposto ed i termini «compagnie nazionali» e «compagnie straniere», talvolta utilizzati dal giudice di rinvio e riportati tra virgolette nel testo, andranno intesi come riferiti, rispettivamente, alle compagnie stabilite e non stabilite. (2) - L'ammontare di tale premio non è deducibile dalle imposte pagate nell'anno fiscale; ma gli importi che scadono non sono soggetti ad altre imposte. (3) - E, paradossalmente, controllata al 100% dalla compagnia svedese Skandia. (4) - Si vedano, per tutte, sentenza 30 maggio 1989, causa 305/87, Commissione/Grecia (Racc. pag. 1461, punto 13), e sentenza 14 luglio 1994, causa C-379/92, Peralta (Racc. pag. I-3453, punto 18). (5) - La portata pratica di tale disposizione può ritenersi oggi, a seguito della quasi completa liberalizzazione dei movimenti di capitali avvenuta con l'entrata in vigore della direttiva del Consiglio 24 giugno 1988, 88/361/CEE (GU L 178, pag. 5) e del Trattato di Maastricht, fortemente limitata. Essa può tuttavia ancora valere per disciplinare vicende che risalgono ad un momento antecedente a tale liberalizzazione (per un recente esempio, vedi sentenza 9 luglio 1997, causa C-222/95, Parodi, Racc. pag. I-0000). (6) - Sentenza 24 ottobre 1978, causa 15/78 (Racc. pag. 1971, punto 3); si vedano, soprattutto, le conclusioni dell'avvocato generale Reischl, i cui punti I-1 e I-2 sono interamente dedicati alla necessità di distinguere la sfera di applicazione delle norme sui servizi da quella delle norme sui capitali, in particolare con riferimento ad ipotesi limite (come quella allora in esame) di servizi prestati da istituti di credito. (7) - E' appena il caso di ricordare che gli artt. da 67 a 73 del Trattato CEE sono stati sostituiti dagli artt. da 73 B a 73 G del Trattato CE. (8) - Sentenza 11 novembre 1981, causa 203/80 (Racc. pag. 2595, punto 10). (9) - Sentenza 28 gennaio 1992, causa C-204/90 (Racc. pag. I-249, punto 34). Si vedano inoltre le conclusioni, relative alla stessa causa, dell'avvocato generale Mischo, il quale, nel suggerire alla Corte la soluzione da questa poi adottata sul punto, osservava che il trasferimento dei capitali necessari al versamento di premi all'estero non incontrava alcuna difficoltà e che pertanto il nesso di causalità tra la misura in questione e la libera circolazione dei capitali («perfettamente libera») era troppo tenue ed indiretto. (10) - Sentenza 23 febbraio 1995, cause riunite C-358/93 e C-416/93 (Racc. pag. I-361, punti 13 e 14). (11) - Sentenza Bordessa (citata alla nota precedente), punto 14. Ragionando in questi termini, la Corte ha in sostanza sviluppato la distinzione tra pagamenti e capitali, già presente nella sentenza Luisi e Carbone (31 gennaio 1984, cause riunite 286/82 e 26/83, Racc. pag. 377, punti 21 e 22): «i pagamenti correnti sono trasferimenti di valuta che costituiscono una controprestazione nell'ambito di un negozio sottostante mentre i movimenti di capitali sono operazioni finanziarie che riguardano essenzialmente la collocazione o l'investimento dell'importo di cui trattasi e non il corrispettivo di una prestazione». Peraltro, sottolineando la rilevanza propria della categoria dei pagamenti rispetto a quella dei capitali e collegando espressamente solo i primi - e non già i secondi - allo scambio di merci o servizi sottostante al trasferimento, la Corte finiva col differenziare, già in tale sentenza, la categoria dei movimenti di capitali da quella dei servizi (e delle merci). (12) - Sentenza 24 marzo 1994, causa C-275/92, Schindler (Racc. pag. I-1039, punto 30). (13) - Sentenza 14 novembre 1995, causa C-484/93 (Racc. pag. I-3955). (14) - Conclusioni dell'avvocato generale Elmer, presentate il 17 maggio 1995 (Racc. 1995, pag. I-3957, punti da 8 a 11). (15) - La sentenza in esame, precisamente in ragione di questa "doppia" valutazione, è stata accolta in dottrina con unanime dissenso. Per tutti, v. P. Bentley, Tax obstacles to the free movement of capitals, in The EC tax journal, 1996-1997, pag. 49; e W. Devroe e J. Wouters, Liberté d'établissement et libre prestation de services, in Journal des tribunaux, droit européen, 1996, pag. 49. (16) - Ben diverso, all'evidenza, è il caso Veronica, in cui la Corte ha dichiarato compatibile con il diritto comunitario la normativa in esame (la Mediawet olandese, in materia di trasmissione dei programmi radiofonici e televisivi), atteso che essa non pregiudicava né la libera circolazione dei servizi né quella dei capitali (sentenza 3 febbraio 1993, causa C-148/91, Racc. pag. I-487). (17) - Più precisamente, dall'art. 73 B, n. 1, nell'ipotesi di un movimento di capitali non collegato a scambi di merci o servizi; ovvero dall'art. 73 B, n. 2, relativo ai pagamenti, nell'ipotesi in cui il capitale in questione rappresenti la contropartita di scambi di servizi o merci. (18) - Sul punto, oltre alle sentenze prima richiamate (v. supra, punti 11-13), ricordo la recente sentenza Parodi (citata alla nota 5), in cui la Corte - dopo avere escluso che la normativa francese che subordinava al rilascio di un'autorizzazione la concessione di un mutuo ipotecario da parte di un ente creditizio straniero potesse essere giustificata, in applicazione dell'art. 61, n. 2, del Trattato, da restrizioni a movimenti di capitali (all'epoca dei fatti) non liberalizzati - ha poi esaminato la fattispecie unicamente rispetto all'art. 59, qualificando espressamente l'operazione in questione (mutuo ipotecario concesso da una banca) come un servizio. (19) - A titolo esemplificativo, si può ipotizzare il caso di una normativa come quella esaminata nel caso Svensson, ma che preveda anche il divieto di contrarre i prestiti con istituti stabiliti all'estero in una valuta diversa da quella nazionale. (20) - Sentenza 14 febbraio 1995, causa C-279/93 (Racc. pag. I-225); ma v. anche sentenze 11 agosto 1995, causa C-80/94, Wielockx (Racc. pag. I-2493), e 27 giugno 1996, causa C-107/94, Asscher (Racc. pag. I-3089); nonché, da ultimo, sentenza 15 maggio 1997, causa C-250/95, Futura (Racc. pag. I-0000). (21) - In verità, il governo inglese propone di lasciare quest'ultima valutazione al giudice nazionale, in ragione delle specificità dei fatti di causa. (22) - La discriminazione sarebbe solo più evidente, è appena il caso di sottolinearlo, qualora il regime della premieskattelag venisse applicato non già in ragione dello stabilimento della compagnia di assicurazione, bensì in ragione della sua nazionalità. Sul punto v. nota 1. (23) - Ricordo peraltro che già il Programma generale per la soppressione delle restrizioni alla libera prestazione dei servizi (approvato il 18 dicembre 1961, GU del 15 gennaio 1962, pag. 32) includeva tra le restrizioni da sopprimere anche quelle che colpiscono il prestatore indirettamente, ad esempio attraverso il destinatario del servizio. (24) - Sentenza 4 dicembre 1986, causa 205/84, Commissione/Germania, «assicurazioni» (Racc. pag. 3755, punto 25); sentenza 26 febbraio 1991, causa C-180/89, Commissione/Italia (Racc. pag. I-709, punto 15). (25) - Sentenze Schumacker, Wielockx e Asscher (citate alla nota 20), rispettivamente punto 21, punto 16 e punto 36. (26) - Sentenza Futura (citata alla nota 20), punto 19. (27) - Sentenza Wielockx (citata alla nota 20), punto 18; nello stesso senso, v. sentenze Schumacker e Asscher (citate alla nota 20), rispettivamente punti 31 e ss. e punto 41. Aggiungo che la Corte non ha ritenuto, in tali sentenze, che le ipotesi di trattamento differenziato sottoposte al suo esame fossero oggettivamente giustificate. (28) - Ricordo, in proposito, la nota affermazione della Corte secondo cui «se è vero che il requisito relativo all'autorizzazione costituisce una restrizione della libera prestazione dei servizi, il requisito relativo allo stabilimento è di fatto la negazione stessa di tale libertà» (sentenza «assicurazioni», citata alla nota 24, punto 52; il corsivo è mio). Sebbene la normativa in esame non subordini formalmente al requisito dello stabilimento la prestazione dei servizi da parte delle compagnie di assicurazione straniere, essa comporta però, come si è visto, effetti non dissimili, nella misura in cui subordina a tale requisito la concessione di significativi vantaggi di natura fiscale in capo ai destinatari. (29) - Sentenza Bachmann (citata alla nota 9), punto 31. (30) - Sentenza 26 aprile 1988, causa 352/85 (Racc. pag. 2085, punto 32); ma anche sentenze 25 luglio 1991, causa C-288/89, Gouda (Racc. pag. I-4007, punto 11), e causa C-353/89, Commissione/Paesi Bassi (Racc. pag. I-4069, punto 15); sentenza 4 maggio 1993, causa C-17/92 Fedicine (Racc. pag. 2239, punto 16); nonché, da ultimo, sentenza Svensson (citata alla nota 13), punto 15. (31) - V., ad esempio, sentenza Bond van Adverteerders, punto 34; e sentenza Fedicine, punti 16 e 21. (32) - V. sentenza «assicurazioni» (citata alla nota 24), punto 27; nonché, da ultimo, sentenza Parodi (citata alla nota 5), punto 21. (33) - Il riconoscimento esplicito di tale approccio è avvenuto in particolare nelle sentenze Gouda e Commissione/Paesi Bassi (citate alla nota 30), nonché nella sentenza 25 luglio 1991, causa C-76/90, Säger (Racc. pag. I-4221), in cui la Corte, allineando la terminologia utilizzata in materia di servizi a quella utilizzata in materia di merci, definisce «esigenze imperative connesse all'interesse generale» quelli che sino ad allora aveva qualificato come motivi di interesse generale, e richiama le esigenze riconosciute, fino a quel momento, quali degne di tutela. Tenuto conto, tuttavia, che la Corte aveva considerato giustificate dall'interesse generale misure restrittive della libera prestazione dei servizi sin dalle prime pronunce in materia (v., ad esempio, sentenza 3 dicembre 1974, causa 33/74, Van Binsbergen, Racc. pag. 1299), è fin troppo evidente che le sentenze Gouda, Säger e Commissione/Paesi Bassi, lungi dall'innovare, si limitano a rendere esplicito l'approccio utilizzato e a fornirne una ricostruzione sistematica e teorica più completa. (34) - V., in questo senso, sentenza 1º luglio 1993, causa C-20/92, Hubbard (Racc. pag. I-3777, punti 14 e 15); e sentenza 15 marzo 1994, causa C-45/93, Commissione/Spagna (Racc. pag. I-911, punti 9 e 10). (35) - V., tra le altre, sentenza Bond (citata alla nota 30), punti 26 e 29; sentenza 16 dicembre 1992, causa C-211/91, Commissione/Belgio (Racc. pag. I-6757, punti 9-11); nonché sentenza Fedicine (citata alla nota 30), punto 14. (36) - Così, ad esempio, sentenza Van Binsbergen (citata alla nota 33), punto 14; nonché sentenza 26 novembre 1975, causa 39/75, Coenen (Racc. pag. 1547, punti 7/8 e 9/10). (37) - V., in particolare, sentenza «assicurazioni» (citata alla nota 24), punti 52-57; nonché sentenza 6 giugno 1996, causa C-101/94, Commissione/Italia (Racc. pag. I-2691, punto 31). Aggiungo che in entrambe le sentenze la Corte è comunque giunta alla conclusione che il requisito dello stabilimento non era indispensabile per raggiungere lo scopo perseguito. (38) - In questo senso v., da ultimo, sentenza Parodi (citata alla nota 5), in cui la Corte ha ancora una volta sottolineato che il requisito dello stabilimento «ha come conseguenza di privare di ogni efficacia pratica l'art. 59 del Trattato, il cui scopo consiste per l'appunto nell'eliminare le restrizioni della libera prestazione dei servizi da parte di persone non stabilite nello Stato nel cui territorio dev'essere fornita la prestazione». Essa ha nondimeno aggiunto che «tale requisito può essere ammissibile (...) qualora sia provato che esso costituisce una condizione indispensabile per raggiungere lo scopo perseguito» (punto 31). (39) - Sentenza Bachmann (citata alla nota 9), punto 32. (40) - Sentenza Svensson (citata alla nota 13), punto 15. (41) - Idem, punti 16-18. (42) - Relativamente al profilo in questione, va tuttavia sottolineato che non è la prima volta che la Corte prende in considerazione, al fine di pronunciarsi sulla compatibilità con il diritto comunitario di una misura nazionale restrittiva della libera prestazione dei servizi, sia le esigenze contemplate dall'art. 56 che le esigenze imperative connesse all'interesse generale (v., in tal senso, sentenza Commissione/Italia, citata alla nota 37, punti 31 e 32). (43) - Ricordo infatti che la Corte ha riconosciuto quali esigenze connesse all'interesse generale sia l'efficacia dei controlli fiscali, in particolare nella sentenza Futura (citata alla nota 20), che la tutela della coerenza del sistema fiscale, in particolare nella sentenza Bachmann (citata alla nota 9). In proposito, v. anche le osservazioni da me svolte nelle conclusioni presentate il 16 settembre 1997 relativamente alle cause C-120/95 (Decker) e C-158/96 (Kohll), in particolare punto 53.