CELEX: 62010CJ0318
Language: bg
Date: 2012-07-05
Title: Решение на Съда (първи състав) от 5 юли 2012 г.#Société d’investissement pour l’agriculture tropicale SA (SIAT) срещу État belge.#Преюдициално запитване, отправено от Cour de cassation (Белгия).#Свободно предоставяне на услуги — Данъчно законодателство — Приспадане като професионални разходи на разходите, направени за възнаграждението на доставки на услуги — Разходи, направени по отношение на доставчик на услуги, установен в друга държава членка, в която не се облага с данък върху доходите или се облага съгласно значително по-благоприятен данъчен режим — Приспадане, подчинено на задължението за представяне на доказателства за действителното извършване и редовността на доставката, както и на обичайния характер на свързаното с нея възнаграждение — Пречка — Обосноваване — Борба срещу данъчната измама и избягването на данъци — Ефективност на данъчния контрол — Балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки — Пропорционалност.#Дело C‑318/10.

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
      5 юли 2012 година (
            *1
         )
      „Свободно предоставяне на услуги — Данъчно законодателство — Приспадане като професионални разходи на разходите, направени за възнаграждението на доставки на услуги — Разходи, направени по отношение на доставчик на услуги, установен в друга държава членка, в която не се облага с данък върху доходите или се облага съгласно значително по-благоприятен данъчен режим — Приспадане, подчинено на задължението за представяне на доказателства за действителното извършване и редовността на доставката, както и на обичайния характер на свързаното с нея възнаграждение — Пречка — Обосноваване — Борба срещу данъчната измама и избягването на данъци — Ефективност на данъчния контрол — Балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки — Пропорционалност“
      По дело C‑318/10
      с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Cour de cassation (Белгия) с акт от 18 юни 2010 г., постъпил в Съда на 2 юли 2010 г., в рамките на производство по дело
      
         Société d’investissement pour l’agriculture tropicale SA (SIAT)
      
      срещу
      
         État belge,
      
      СЪДЪТ (първи състав),
      състоящ се от: г‑н A. Tizzano, председател на състав, г‑н A. Borg Barthet, г‑н E. Levits (докладчик), г‑н J.-J. Kasel и г‑жа M. Berger, съдии,
      генерален адвокат: г‑н P. Cruz Villalón,
      секретар: г‑жа R. Şereş, администратор,
      предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 16 юни 2011 г.,
      като има предвид становищата, представени:
      
               —
            
            
               за Société d’investissement pour l’agriculture tropicale SA (SIAT), от D. Garabedian и E. Traversa, avocats,
            
         
               —
            
            
               за белгийското правителство, от г‑н J.-C. Halleux и г‑жа M. Jacobs, в качеството на представители,
            
         
               —
            
            
               за френското правителство, от г‑н G. de Bergues и г‑жа N. Rouam, в качеството на представители,
            
         
               —
            
            
               за португалското правителство, от г‑н L. Inez Fernandes, г‑н J. Menezes Leitão и г‑жа S. Jaulino, в качеството на представители,
            
         
               —
            
            
               за правителството на Обединеното кралство, от г‑жа H. Walker, в качеството на представител,
            
         
               —
            
            
               за Европейската комисия, от г‑н R. Lyal и J.-P. Keppenne, в качеството на представители,
            
         след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 29 септември 2011 г.,
      постанови настоящото
      
         Решение
      
      
               1
            
            
               Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 49 ЕО.
            
         
               2
            
            
               Запитването е отправено в рамките на спор между société d’investissement pour l’agriculture tropicale SA [Инвестиционно дружество за тропическо земеделие] (наричано по-нататък „SIAT“) и État Belge [белгийската държава], представлявана от министъра на финансите, по повод отказа на последния да приспадне като професионални разходи сумата от 28402251 BEF, която това дружество е осчетоводило като разход в сметките си, приключени на 31 декември 1997 г.
            
         
         Белгийска правна уредба
      
      
               3
            
            
               Член 26 от Кодекса за данъците върху доходите от 1992 г. (наричан по-нататък „CIR 1992“), предвижда:
               „Без да се засяга прилагането на член 49 и при спазване на разпоредбите на член 54, необичайните или безвъзмездни предимства, предоставени от установено в Белгия предприятие, се добавят към собствената печалба на това предприятие, освен ако предимствата се отчитат при определяне на облагаемите доходи на бенефициерите.
               Независимо от предвиденото в първия параграф изключение, към собствената печалба се добавят необичайните или безвъзмездни предимства, предоставени на:
               […]
               
                        2°
                     
                     
                        данъчнозадължено лице по член 227 или чуждестранно предприятие, които по силата на законовите разпоредби на държавите, в които са установени, не подлежат на облагане с данък върху доходите в тези държави или са подложени на режим на данъчно облагане, който е значително по-благоприятен от този, на който е подложено установеното в Белгия предприятие;
                     
                  […]“.
            
         
               4
            
            
               Член 49 от CIR 1992 гласи:
               „Могат да бъдат приспаднати в качеството им на професионални разходи направените или понесените от данъчнозадълженото лице през облагаемия период разходи за придобиване или запазване на облагаемите доходи, чиито действително извършване и размер са удостоверени от него посредством документи с доказателствена стойност, а когато това е невъзможно, посредством всяко друго доказателствено средство, допустимо съгласно общото право, с изключение на клетвата.
               За направени или понесени през облагаемия период се считат разходите, които действително са изплатени или понесени през този период или са придобили характера на безспорни и ликвидни задължения или загуби, осчетоводени като такива“.
            
         
               5
            
            
               Съгласно член 53 от CIR 1992:
               „Не представляват професионални разходи:
               […]
               
                        10°
                     
                     
                        всички разходи, в частта, в която надхвърлят по неразумен начин професионалните нужди;
                     
                  […]“.
            
         
               6
            
            
               Член 54 от CIR 1992 гласи следното:
               „Лихвите, таксите за предоставяне на ползването на патенти за изобретения, производствени процеси и други подобни права или възнагражденията за доставки или услуги не се считат за професионални разходи, когато са изплатени или предоставени пряко или непряко на посочено в член 227 данъчнозадължено лице или на чуждестранен правен субект, които по силата на разпоредбите на законодателството на страната, в която са установени, не се облагат в нея с данък върху доходите или се облагат за доходите в конкретния случай съгласно данъчен режим, значително по-благоприятен от режима, съгласно който тези доходи се облагат в Белгия, освен ако данъчнозадълженото лице не докаже с всички възможни правни средства, че тези възнаграждения съответстват на действително извършени и редовни сделки и че не надхвърлят обичайните граници“.
            
         
               7
            
            
               По силата на член 227, точка 2° от CIR 1992 подлежат на облагане с данъка за чуждестранни лица по-специално чуждестранните дружества, чието седалище, основно място на дейност или място на управление или администрация е извън Белгия.
            
         
         Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
      
      
               8
            
            
               През 1991 г. SIAT, дружество, учредено по белгийското право, създава общо дъщерно дружество с нигерийска група за стопанисване на палмови плантации с цел производството на палмово масло.
            
         
               9
            
            
               Споразуменията между страните предвиждат, от една страна, че SIAT ще предоставя платени услуги и ще продава оборудване на общото дъщерно дружество, и от друга страна, че ще преотстъпва една част от печалбата, която ще получава от това, като комисиона за търговско посредничество, на дружеството, което е начело на нигерийската група, а именно люксембургското дружество Megatrade International SA (наричано по-нататък „MISA“).
            
         
               10
            
            
               През 1997 г. се провеждат обсъждания между страните относно точния размер на дължимите от SIAT комисиони. Тези обсъждания довеждат до прекратяване на партньорството и до поемане на задължение от SIAT да плати на MISA 2000000 USD за пълно и окончателно удовлетворяване на всички претенции.
            
         
               11
            
            
               Впоследствие SIAT вписва като разход в сметките си, приключени на 31 декември 1997 г,. сумата от 28402251 BEF за плащането на дължимите на MISA комисиони.
            
         
               12
            
            
               Установявайки, че MISA има статут на холдингово дружество, уредено от люксембургския Закон за данъчния режим на финансовите холдингови дружества от 31 юли 1929 г., и че следователно не е данъчнозадължено лице за данък, аналогичен на приложимия в Белгия корпоративен данък, белгийската данъчна администрация (наричана по-нататък „данъчната администрация“) прилага член 54 от CIR 1992 и не допуска приспадането на сумата от 28402251 BEF като професионални разходи.
            
         
               13
            
            
               Вследствие подадената от SIAT жалба срещу решението на данъчната администрация, Тribunal de première instance de Bruxelles [Първоинстанционен съд Брюксел] с решение от 21 февруари 2003 г. и Сour d’appel de Bruxelles [Апелативен съд Брюксел] с решение от 12 март 2008 г. потвърждават становището на тази администрация.
            
         
               14
            
            
               SIAT обжалва пред Cour de cassation [Касационен съд], който предвид съмненията си относно тълкуването на член 49 ЕО решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
               „Трябва ли член [49 ЕО] в редакцията му, приложима към конкретния случай, като се има предвид, че фактите в основата на спора са настъпили преди влизането в сила на Договора от Лисабон на 1 декември 2009 г., да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство на държава членка, съгласно което възнагражденията за доставки или услуги не се считат за професионални разходи, които могат да се приспаднат, когато са изплатени или предоставени пряко или непряко на пребиваващо в друга държава членка данъчнозадължено лице или на чуждестранен правен субект, което или който по силата на законодателството на страната, в която е установен(о), не се облага в нея с данък върху доходите или се облагат за доходите в конкретния случай съгласно данъчен режим, значително по-благоприятен от режима, по който тези доходи се облагат в държавата членка, чието национално законодателство се разглежда, освен ако данъчнозадълженото лице не докаже с всички възможни правни средства, че тези възнаграждения съответстват на действително извършени и редовни сделки и не надхвърлят обичайните граници, въпреки че подобно доказване не се изисква за приспадане на възнагражденията за доставки или услуги, изплатени на пребиваващо в тази държава членка данъчнозадължено лице, дори ако това данъчнозадължено лице не се облага с данък върху доходите или се облага съгласно данъчен режим, който е значително по-благоприятен от общия правен режим в тази държава?“.
            
         
         По преюдициалното запитване
      
      
         Предварителни бележки
      
      
               15
            
            
               Както е видно от преюдициалното запитване и от становищата, представени на Съда, общото правило, отнасящо се до приспадането на професионални разходи, се съдържа в член 49 от CIR 1992, съгласно който разходите могат да бъдат приспаднати в качеството им на професионални разходи, ако са необходими за придобиване или запазване на облагаемите доходи и ако данъчнозадълженото лице докаже действителното извършване и размера им (наричано по-нататък „общото правило“).
            
         
               16
            
            
               В главното производство SIAT обаче оспорва съвместимостта с правото на Съюза на специалното правило, установено в член 54 от CIR 1992, на което се е основала данъчната администрация, за да отхвърли подаденото от това дружество искане за приспадане на професионални разходи. В съответствие с този член 54 възнагражденията за доставки или услуги, платени от белгийски данъчнозадължени лица в полза на данъчнозадължени лица, установени в друга държава членка, в която последните не се облагат с данък върху доходите или се облагат в нея за съответните доходи съгласно данъчен режим, значително по-благоприятен от режима, съгласно който тези доходи се облагат в Белгия, не се считат за професионални разходи, които могат да бъдат приспаднати, освен ако белгийското данъчнозадължено лице не представи доказателства, че тези възнаграждения съответстват на действително извършена и редовна сделка и че не надхвърлят обичайните граници (наричано по-нататък „специалното правило“).
            
         
               17
            
            
               Поради това следва да се приеме, че с въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 49 ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, по силата на която възнагражденията за доставки или услуги, изплатени от местно данъчнозадължено лице на дружество — чуждестранно лице, не се считат за професионални разходи, които могат да се приспаднат, когато последното не се облага с данък върху доходите в държавата членка, в която е установено, или се облага за съответните доходи съгласно данъчен режим, значително по-благоприятен от режима на облагане на тези доходи в първата държава членка, освен ако данъчнозадълженото лице не докаже, че тези възнаграждения съответстват на действително извършени и редовни сделки и че не надхвърлят обичайните граници, докато съгласно общото правило подобни възнаграждения могат да бъдат приспаднати в качеството им на професионални разходи, щом като са необходими за придобиване или запазване на облагаемите доходи и щом като данъчнозадълженото лице докаже действителното извършване и размера им.
            
         
         По наличието на ограничение на свободното предоставяне на услуги
      
      
               18
            
            
               Съдът многократно е постановявал, че член 49 ЕО не допуска прилагане на каквато и да било национална правна уредба, вследствие на която предоставянето на услуги между държави членки се затруднява в по-голяма степен, отколкото предоставянето на услуги само в рамките на определена държава членка (вж. по-специално Решение от 11 юни 2009 г. по дело X и Passenheim-van Schoot, C-155/08 и C-157/08, Сборник, стр. I-5093, точка 32 и цитираната съдебна практика). Представляват ограничения на свободното предоставяне на услуги националните мерки, с които се забранява, възпрепятства се или се прави по-непривлекателно упражняването на тази свобода (вж. по-специално Решение от 4 декември 2008 г. по дело Jobra, C-330/07, Сборник, стр. I-9099, точка 19 и Решение от 22 декември 2010 г. по дело Tankreederei I, C-287/10, Сборник, стр. I-14233, точка 15).
            
         
               19
            
            
               Освен това съгласно постоянната практика на Съда член 49 ЕО предоставя права не само на самия доставчик на услуги, но и на получателя на услугите (вж. Решение от 26 октомври 1999 г. по дело Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Recueil, стр. I-7447, точка 34, Решение от 3 октомври 2006 г. по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, Recueil, стр. I-9461, точка 32, както и Решение от 1 юли 2010 г. по дело Dijkman и Dijkman-Lavaleije, C-233/09, Сборник, стр. I-6645, точка 24.
            
         
               20
            
            
               След като това бе уточнено, не може да се приеме, противно на твърденията в писменото становище на френското правителство, че се прилагат едни и същи материалноправни изисквания в рамките на общото правило и в рамките на специалното правило, що се отнася до приспадането на професионалните разходи.
            
         
               21
            
            
               Така в рамките на общото правило данъчнозадълженото лице трябва да представи доказателства за действителното извършване и за размера на направените разходи, като според белгийското правителство необходимостта на тези разноски за придобиване или запазване на облагаемите доходи се презумира от данъчната администрация. Освен това в съответствие с член 53, точка 10° от CIR 1992 размерът на разходите не трябва да надхвърля по неразумен начин професионалните нужди.
            
         
               22
            
            
               За сметка на това съгласно специалното правило, за да обори презумпцията за неприспадане на професионалните разходи, данъчнозадълженото лице трябва да докаже, от една страна, че те съответстват на действително извършени и редовни сделки, което означава — в съответствие с административния коментар на CIR 1992, на който се позовават пред Съда както SIAT, така и Комисията — да докаже, че разходите попадат в обичайната рамка на професионалните сделки, че отговарят на промишлена, търговска или финансова необходимост и че намират или обикновено трябва да намерят компенсация в рамките на цялата дейност на предприятието. От същия коментар е видно, че не е достатъчно в това отношение да се представят актове, както и документи в надлежна правна форма, но че трябва преди всичко служителят от данъчната администрация да бъде разумно убеден в действителното извършване и редовността на разглежданите сделки. Както отбелязва белгийското правителство в писменото си становище, представено пред Съда, за да получи приспадането, местното данъчнозадължено лице трябва да докаже, че професионалните сделки не са привидни.
            
         
               23
            
            
               От друга страна, данъчнозадълженото лице трябва да докаже, че разглежданите професионални разходи не надвишават обичайните граници, което според разясненията на белгийското правителство в заседанието пред Съда означава, че трябва да се извърши сравнение на разглежданата сделка с обичайната практика на икономическите оператори на пазара, докато, както бе припомнено в точка 21 от настоящото решение, в член 53, точка 10° от CIR 1992 се изключва приспадането — що се отнася до професионалните разходи, направени в полза на данъчнозадължени лица, установени в Белгия — само на разходите, които са „неразумни“.
            
         
               24
            
            
               Следователно трябва да се констатира, че презумпцията за неприспадане на професионалните разходи, както и предвидените в член 54 от CIR 1992 материалноправни изисквания, които се прилагат спрямо евентуалното им приспадане, правят получаването му на основание на този член по-трудно, отколкото когато приспадането се предоставя съгласно общото правило, предвидено в член 49 от същия кодекс.
            
         
               25
            
            
               Освен това следва да се подчертае, че специалното правило може да бъде приложено, когато възнагражденията са изплатени на доставчици, които по силата на разпоредбите на законодателството на държавата членка, в която са установени, не се облагат в нея с данък върху доходите или се облагат за съответните доходи съгласно „данъчен режим, значително по-благоприятен от режима, съгласно който тези доходи се облагат в Белгия“.
            
         
               26
            
            
               Както признава белгийското правителство, при липса на нормативни определения или на административни указания относно това, което следва да се разбира под „данъчен режим, значително по-благоприятен от режима, съгласно който тези доходи се облагат в Белгия“, преценката относно приложимостта на специалното правило се извършва за всеки конкретен случай от данъчната администрация под контрола на националните юрисдикции.
            
         
               27
            
            
               При тези условия приложното поле на посоченото специално правило не е предварително определено с достатъчна точност и — в положение, при което доставчикът на услуги е установен в държава членка, различна от Кралство Белгия, и се облага в нея съгласно данъчен режим, по-благоприятен от режима, съгласно който тези доходи се облагат в Белгия — съществува несигурност по въпроса дали посоченият режим ще бъде разглеждан като „значително по-благоприятен режим“ и дали поради това ще се прилага специалното правило.
            
         
               28
            
            
               Следователно подобно специално правило, което предвижда по-строги условия за получаване на приспадането на професионалните разходи, отколкото условията, предвидени от общото правило, и чието приложно поле не е предварително точно определено, може да възпре, от една страна, белгийските данъчнозадължени лица да упражняват правото си на свободно предоставяне на услуги и да се ползват от услугите на доставчици, установени в друга държава членка, и от друга страна, последните да предлагат услугите си на получатели, установени в Белгия (вж. в този смисъл Решение от 26 юни 2003 г. по дело Skandia и Ramstedt, C-422/01, Recueil, стр. I-6817, точка 28 и цитираната съдебна практика).
            
         
               29
            
            
               От това следва, че член 54 от CIR 1992 представлява ограничение на свободното предоставяне на услуги по смисъла на член 49 ЕО.
            
         
               30
            
            
               Този извод не се променя от доводите на белгийското, френското и португалското правителство, че от гледна точка на изискванията, уреждащи тежестта на доказване, местното данъчнозадължено лице, което извършва плащане на друго местно лице, се намира в обективно различно положение от това на местното данъчнозадължено лице, извършващо плащане на чуждестранно лице, което се ползва от режим на данъчно облагане, който е значително по-благоприятен от белгийския режим. Тези правителства по същество изтъкват, че опасността сделката да има за основна цел заобикалянето на обичайно дължимия данък съществува само в последния случай и че местното данъчнозадължено лице, получател на услугите, е в най-добро положение да представи доказателства относно действителното извършване и редовността на сделката, тъй като доставчиците на услуги, установени в държава членка, различна от Кралство Белгия, не се контролират пряко от белгийската данъчна администрация.
            
         
               31
            
            
               Следва да се отбележи, че по отношение на данъчното предимство — а именно възможността да се приспаднат като професионални разходи възнагражденията, изплатени на доставчик на услуги, —получателят на тези услуги, който пребивава в Белгия, не се намира в различно положение според това дали този доставчик е установен в същата държава членка или дали спрямо посочения доставчик се прилага, в друга държава членка, повече или по-малко благоприятно данъчно третиране. Във всички тези случаи е възможно получателите на услугите да са направили действителни разходи, оправдаващи приспадането на тези разходи като професионални разходи, когато са изпълнени необходимите условия за ползване на посоченото данъчно предимство.
            
         
               32
            
            
               Несъмнено чуждестранните доставчици на услуги не подлежат на пряк контрол от белгийската данъчна администрация. Разглежданата в главното производство разлика в третирането обаче се отнася не за доставчиците на услуги според това дали те са установени в Белгия, а за местните получатели на услугите, които се контролират пряко от тази администрация. Впрочем по отношение на тези получатели данъчната администрация може не само да налага изисквания, които трябва да бъдат изпълнени, за да се ползва посоченото данъчно предимство, и които целят да се гарантира, че то не се предоставя в случаите, когато сделката има за основна цел заобикалянето на обичайно дължимия данък, но може също да извършва контрола и проверките, необходими в това отношение.
            
         
               33
            
            
               При тези условия обстоятелството, че от гледна точка на данъчната администрация опасността от измама е по-висока в някои положения, отколкото в други, не оказва влияние върху сходството на положението на получателите на услуги.
            
         
         По обосноваността на ограничението на свободното предоставяне на услуги
      
      
               34
            
            
               От практиката на Съда следва, че дадено ограничение на свободното предоставяне на услуги не би могло да бъде допуснато, освен ако не преследва легитимна цел, съвместима с Договора за ЕО, и не е обосновано с императивни съображения от обществен интерес, доколкото в такъв случай е в състояние да гарантира осъществяването на преследваната цел и не надхвърля необходимото за постигането ѝ (вж. по-специално Решение от 5 юни 1997 г. по дело SETTG, C-398/95, Recueil, стр. I-3091, точка 21 и Решение от 18 декември 2007 г. по дело Laval un Partneri, C-341/05, Сборник, стр. I-11767, точка 101, както и Решение по дело Jobra, посочено по-горе, точка 27).
            
         
               35
            
            
               Според белгийското, френското и португалското правителство и правителството на Обединеното кралство, както и според Комисията разглежданото в главното производство законодателство може да бъде обосновано с борбата срещу избягването на данъци и данъчната измама, с необходимостта от запазване на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки и, според френското и португалското правителство, с необходимостта да се запази ефективността на данъчния контрол.
            
         
               36
            
            
               Във връзка с това Съдът вече е приел, че представляват императивни съображения от общ интерес, които могат да обосноват правна уредба, ограничаваща гарантираните от Договора свободи на движение, както борбата срещу данъчната измама (вж. по-специално Решение от 11 октомври 2007 г. по дело ELISA, C-451/05, Сборник, стр. I-8251, точка 81), така и необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол (вж. по-специално Решение от 18 декември 2007 г. по дело A, C-101/05, Сборник, стр. I-11531, точка 55).
            
         
               37
            
            
               Също така вече бе прието, че ограничението при упражняването на свободата на движение в рамките на Европейския съюз може да бъде обосновано с цел да се запази разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки (вж. Решение от 10 февруари 2011 г. по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, C-436/08 и C-437/08, Сборник, стр. I-305, точка 121 и цитираната съдебна практика).
            
         
               38
            
            
               Що се отнася, на първо място, до борбата срещу данъчната измама, трябва да се отбележи, че единствено обстоятелството, че местното данъчнозадължено лице се ползва от услугите на чуждестранен доставчик на услуги, не може да послужи като основание за обща презумпция за злоупотреби и да обоснове мярка, накърняваща упражняването на основна свобода, гарантирана от Договора (вж. по аналогия Решение от 21 ноември 2002 г. по дело X и Y, C-436/00, Recueil, стр. I-10829, точка 62, Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Recueil, стр. I-7995, точка 50, Решение от 13 март 2007 г. по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Сборник, стр. I-2107, точка 73, Решение от 17 януари 2008 г. по дело Lammers & Van Cleeff, C-105/07, Сборник, стр. I-173, точка 27, както и Решение по дело Jobra, посочено по-горе, точка 37).
            
         
               39
            
            
               Съдът е постановил и че наличието на евентуално данъчно предимство, произтичащо за доставчиците на услуги от облагането им с нисък данък в държавата членка, в която са установени, не може само по себе си да позволи на друга държава членка да обоснове по-малко благоприятно данъчно третиране на получателите на услуги, установени в последната държава (вж. Решение по дело Eurowings Luftverkehr, посочено по-горе, точка 44, както и Решение по дело Skandia и Ramstedt, посочено по-горе, точка 52).
            
         
               40
            
            
               За да може ограничението на свободното предоставяне на услуги да бъде обосновано с доводи за борба срещу данъчната измама и избягването на данъци, то трябва да е насочено конкретно към това да попречи на практики, изразяващи се в създаване на изцяло привидни договорености, които не отразяват икономическата действителност, с цел да се избегне заплащането на обичайно дължимия данък върху реализираната печалба от дейности, извършени на националната територия (вж. в този смисъл Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 55, както и Решение по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, посочено по-горе, точка 74).
            
         
               41
            
            
               В конкретния случай член 54 от CIR 1992 има за цел да попречи на практиките, които се изразяват в намаляване на данъчната основа на местните данъчнозадължени лица чрез заплащане за предоставянето на несъществуващи услуги единствено с цел да се избегне заплащането на обичайно дължимия данък върху реализираната печалба от дейности, извършени на националната територия.
            
         
               42
            
            
               Като предвижда, че възнагражденията, изплатени на чуждестранни доставчици, не се считат за професионални разходи, освен ако данъчнозадълженото лице не докаже, че те съответстват на действително извършени и редовни сделки и че не надхвърлят обичайните граници, разглежданото в главното производство законодателство позволява да се постигне целта за предотвратяване на данъчната измама и избягването на данъци, с оглед на която то е било прието.
            
         
               43
            
            
               На второ място, следва да се констатира, че разглежданото в главното производство законодателство може да бъде обосновано с необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол. Всъщност това законодателство не изключва безусловно приспадането като професионални разходи на възнагражденията, изплатени на доставчици, които по силата на разпоредбите на законодателството на държавата членка, в която са установени, не се облагат в нея с данък върху доходите или се облагат за съответните доходи съгласно данъчен режим, значително по-благоприятен от режима на облагане на тези доходи в Белгия, а позволява на местните данъчнозадължени лица да представят доказателства за действителното извършване и редовността на осъществените сделки, както и за обичайния характер на направените разходи.
            
         
               44
            
            
               От практиката на Съда впрочем е видно, че с оглед гарантиране на ефективен данъчен контрол, който има за цел да се бори срещу данъчната измама, държавите членки имат право да прилагат мерки, които позволяват ясна и точна проверка на размера на разходите, които могат да бъдат приспаднати като професионални разходи (вж. в този смисъл Решение от 8 юли 1999 г. по дело Baxter и др., C-254/97, Recueil, стр. I-4809, точка 18, Решение от 10 март 2005 г. по дело Laboratoires Fournier, C-39/04, Recueil, стр. I-2057, точка 24 и Решение от 13 март 2008 г. по дело Комисия/Испания, C‑248/06, точка 34).
            
         
               45
            
            
               Що се отнася, на трето място, до балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, необходимо е да се напомни, че такова обосноваване може да се приеме по-специално когато въпросният режим цели да предотврати определени практики, които могат да застрашат правото на държава членка да упражнява данъчните си правомощия по отношение на извършваните на нейна територия дейности (вж. Решение от 21 януари 2010 г. по дело SGI, C-311/08, Сборник, стр. I-487, точка 60 и цитираната съдебна практика).
            
         
               46
            
            
               Впрочем практики като описаните в точка 41 от настоящото решение могат да застрашат правото на държава членка да упражнява данъчните си правомощия по отношение на дейностите, извършвани от местни данъчнозадължени лица на нейна територия, и да накърнят балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки (вж. Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 56).
            
         
               47
            
            
               Поради това, доколкото разглежданото в главното производство законодателство пречи на измамни практики като описаните в точка 41 от настоящото решение и така позволява на État belge да упражнява данъчните си правомощия по отношение на извършваните на нейна територия дейности, това законодателство е от естество да позволи гарантирането на балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки.
            
         
               48
            
            
               Следователно трябва да се констатира, че законодателство като разглежданото в главното производство може да постигне целите за предотвратяване на данъчната измама и избягването на данъци, за гарантирането на ефективността на данъчния контрол и за балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, които цели, както следва от гореизложеното, са тясно свързани в главното производство.
            
         
               49
            
            
               При все това трябва да се провери дали посоченото законодателство не надхвърля необходимото за постигането на тези цели.
            
         
               50
            
            
               В това отношение от практиката на Съда следва, че може да се разглежда като ненадхвърлящо необходимото за предотвратяване на злоупотребите законодателство, което при определяне дали дадена сделка представлява изцяло привидна договореност, постигната единствено за данъчни цели, се основава на преглед на обективни и проверими факти и което във всички случаи, при които наличието на подобна привидна договореност не може да бъде изключено, предоставя възможност на данъчнозадълженото лице, без да го подлага на прекомерна административна принуда, да представи доказателства относно евентуалните търговски съображения, поради които е сключена посочената сделка (вж. в този смисъл Решение по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, посочено по-горе, точка 82).
            
         
               51
            
            
               Освен това нито данъчните съображения, нито обстоятелството, че същите сделки биха могли да бъдат извършени от доставчици, установени на територията на държавата членка, където е установено данъчнозадълженото лице, могат сами по себе си да позволят да се направи извод, че разглежданите сделки не са извършени в действителност и не са редовни (вж. в този смисъл Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 69).
            
         
               52
            
            
               Също така Съдът вече е приел, че когато разглежданата сделка надхвърля това, което заинтересованите дружества биха договорили при условията на пълна конкуренция, за да не бъде счетена за несъразмерна, коригиращата данъчна мярка трябва да се ограничи до частта, която надхвърля онова, което би било договорено при подобни условия (вж. в този смисъл Решение по дело SGI, посочено по-горе, точка 72).
            
         
               53
            
            
               Така, доколкото са спазени посочените в точки 50—52 от настоящото съдебно решение условия, необходимостта да се представят доказателства за действителното извършване и за редовността на осъществените сделки, както и за обичайния характер на направените разходи, не изглежда сама по себе си да надхвърля необходимото за постигането на преследваните цели.
            
         
               54
            
            
               Въпреки това, както бе посочено в точка 25 от настоящото съдебно решение, споменатото специално правило може да бъде приложено, когато възнагражденията са изплатени на доставчици, които по силата на разпоредбите на законодателството на държавата членка, в която са установени, не се облагат в нея с данък върху доходите или се облагат за съответните доходи съгласно данъчен режим, значително по-благоприятен от режима на облагане на тези доходи в Белгия.
            
         
               55
            
            
               При тези обстоятелства, както отбелязва генералният адвокат в точка 71 от своето заключение, специалното правило изисква белгийските данъчнозадължени лица системно да обосновават действителното извършване и редовността на всички предоставени услуги, както и да доказват обичайния характер на всички свързани с тях възнаграждения, без администрацията да е длъжна да представи дори първоначално доказателство за наличието на данъчна измама или избягване на данъци.
            
         
               56
            
            
               Всъщност посоченото специално правило може да бъде прилагано при липсата на каквито и да било обективни и проверими от трети лица критерии, които могат да служат за улика за съществуването на изцяло привидна договореност, която не отразява икономическата действителност, постигната с цел да се избегне заплащането на обичайно дължимия данък върху реализираната печалба от дейности, извършени на националната територия, тъй като се взема предвид само равнището на облагане на доставчика на услуги в държавата членка, в която е установен.
            
         
               57
            
            
               Впрочем трябва да се приеме, както бе отбелязано в точка 27 от настоящото решение, че такова правило не позволява да се определи предварително и с достатъчна точност приложното му поле и допуска наличието на несигурност относно неговата приложимост.
            
         
               58
            
            
               Такова правило следователно не отговаря на изискванията на правната сигурност правните норми да бъдат ясни, точни и предвидими, що се отнася до техните последици, особено когато могат да имат неблагоприятни последици за физическите лица и за предприятията (вж. в този смисъл Решение от 7 юни 2005 г. по дело VEMW и др., C-17/03, Recueil, стр. I-4983, точка 80, както и Решение от 16 февруари 2012 г. по дело Costa et Cifone, C‑72/10 и C‑77/10, точка 74).
            
         
               59
            
            
               Впрочем правило, което не отговаря на изискванията на принципа на правна сигурност, не може да се разглежда като пропорционално на преследваните цели.
            
         
               60
            
            
               Предвид гореизложеното, на поставения въпрос следва да се отговори, че член 49 ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, по силата на която възнагражденията за доставки или услуги, изплатени от местно данъчнозадължено лице на дружество — чуждестранно лице, не се считат за професионални разходи, които могат да се приспаднат, когато последното не се облага с данък върху доходите в държавата членка, в която е установено, или се облага за съответните доходи съгласно данъчен режим, значително по-благоприятен от режима на облагане на тези доходи в първата държава членка, освен ако данъчнозадълженото лице не докаже, че тези възнаграждения съответстват на действително извършени и редовни сделки и че не надхвърлят обичайните граници, докато съгласно общото правило подобни възнаграждения могат да бъдат приспаднати в качеството им на професионални разходи, щом като са необходими за придобиване или запазване на облагаемите доходи и щом като данъчнозадълженото лице докаже действителното извършване и размера им.
            
         
         По съдебните разноски
      
      
               61
            
            
               С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
            
          
            
               По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
            
          
               
                  
                     Член 49 ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, по силата на която възнагражденията за доставки или услуги, изплатени от местно данъчнозадължено лице на дружество — чуждестранно лице, не се считат за професионални разходи, които могат да се приспаднат, когато последното не се облага с данък върху доходите в държавата членка, в която е установено, или се облага за съответните доходи съгласно данъчен режим, значително по-благоприятен от режима на облагане на тези доходи в първата държава членка, освен ако данъчнозадълженото лице не докаже, че тези възнаграждения съответстват на действително извършени и редовни сделки и че не надхвърлят обичайните граници, докато съгласно общото правило подобни възнаграждения могат да бъдат приспаднати в качеството им на професионални разходи, щом като са необходими за придобиване или запазване на облагаемите доходи и щом като данъчнозадълженото лице докаже действителното извършване и размера им.
                  
               
             
               
                  
                     Подписи
                  
               
            (
            *1
         )	Език на производството: френски.