CELEX: 62016CC0036
Language: pl
Date: 2017-02-16
Title: Opinia rzecznik generalnej J. Kokott przedstawiona w dniu 16 lutego 2017 r.#Minister Finansów przeciwko Posnania Investment SA.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny.#Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 2 ust. 1 lit. a) – Artykuł 14 ust. 1 – Czynności podlegające opodatkowaniu – Pojęcie „odpłatnej dostawy towarów” – Przeniesienie nieruchomości na rzecz państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w celu spłaty zobowiązania podatkowego – Wyłączenie.#Sprawa C-36/16.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      JULIANE KOKOTT
      przedstawiona w dniu 16 lutego 2017 r. (
            1
         )
      
         Sprawa C‑36/16
      
      
         Minister Finansów
      
      
         przeciwko
      
      
         Posnania Investment SA
      
      
         [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska)]
      
      „Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym — Przepisy podatkowe — Wspólny system podatku od wartości dodanej — Czynności podlegające opodatkowaniu — Odpłatna dostawa — Działanie podatnika w takim charakterze — Obowiązek podatkowy przy przekazaniu rzeczy w miejsce zapłaty celem spowodowania wygaśnięcia zobowiązania podatkowego”
      
         I. Wprowadzenie
      
      
               1.
            
            
               Czy przekazanie własności rzeczy w miejsce zapłaty celem uregulowania zobowiązań podatkowych stanowi transakcję podlegającą obowiązkowi opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w sytuacji gdy osoba zobowiązana do zapłaty podatku jest zarazem podatnikiem w rozumieniu przepisów o podatku VAT? To dotychczas niewyjaśnione zagadnienie leży u podstaw niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
            
         
               2.
            
            
               W postępowaniu głównym spółka skorzystała z przewidzianej w polskim prawie o postępowaniu podatkowym możliwości uregulowania zaległości podatkowych świadczeniem w naturze, w ramach której przeniosła na rzecz państwa własność nieruchomości gruntowej. Spółka ta działała między innymi także w dziedzinie obrotu nieruchomościami.
            
         
               3.
            
            
               Kwestia, czy proces uregulowania podatku może zostać ponownie opodatkowany, wydaje się być przy tym szczególna. Również z uwagi na pośredni charakter podatku VAT, w którego przypadku ciężar podatkowy powinien zostać przerzucony na nabywcę – w niniejszym przypadku na państwo – przyjęcie istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT wydaje się być osobliwe.
            
         
         II. Ramy prawne
      
      
         A. Prawo Unii
      
      
               4.
            
            
               Ramy prawa unijnego sprawy stanowi art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
                     2
                  ) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”). Zgodnie z jej treścią podatkowi VAT podlega:
               „Odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
            
         
               5.
            
            
               Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje pojęcie podatnika w następujący sposób:
               „»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
               »Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.
            
         
               6.
            
            
               Artykuł 16 ust. 1 dyrektywyVAT stanowi ponadto, że:
               „Wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów”.
            
         
         B. Prawo krajowe
      
      
               7.
            
            
               Postanowienia dyrektywy VAT zostały w powyższym zakresie implementowane przez polskiego ustawodawcę. Ponadto według sądu odsyłającego art. 66 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa umożliwia podatnikowi uregulowanie zaległości w zobowiązaniu podatkowym poprzez przeniesienie własności na rzecz Skarbu Państwa lub między innymi na rzecz gminy z tytułu podatków stanowiących dochody jej budżetu. Zgodnie z art. 66 § 2 polskiej Ordynacji podatkowej przeniesienie to i towarzyszące mu wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje na podstawie umowy zawartej z gminą (względnie Skarbem Państwa itp.), której warunki precyzuje art. 66 §§ 2, 3 polskiej Ordynacji podatkowej. Terminem, w którym następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, jest zgodnie z art. 66 § 4 polskiej Ordynacji podatkowej dzień przeniesienia własności tej rzeczy.
            
         
         III. Spór w postępowaniu głównym
      
      
               8.
            
            
               Skarżąca w postępowaniu głównym, Posnania Investment SA (zwana dalej „spółką” lub „skarżącą”), jest spółką prawa polskiego działającą między innymi w zakresie obrotu nieruchomościami. Celem uregulowania zaległości podatkowych skorzystała ona z możliwości przewidzianej w art. 66 § 1 polskiej Ordynacji podatkowej i w dniu 5 lutego 2013 r. zawarła z właściwą gminą umowę o przeniesienie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Powyższa czynność doprowadziła do częściowego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
            
         
               9.
            
            
               Następnie spółka zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem, czy przeniesienie własności na gminę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jej zdaniem nie może mieć to miejsca. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła w szczególności orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
            
         
               10.
            
            
               Z kolei Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2013 r. zajął stanowisko, że przeniesienie własności rzeczy przez spółkę stanowi co do zasady dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe stanowisko zostało zaskarżone przez spółkę.
            
         
               11.
            
            
               Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, powołując się na wskazane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Działanie administracji podatkowej naruszyło w szczególności „zasadę budowania zaufania do organów podatkowych”. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Ministra Finansów skargą kasacyjną.
            
         
         IV. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i postępowanie przed Trybunałem
      
      
               12.
            
            
               Postanowieniem z dnia 21 września 2015 r. rozpatrujący obecnie sprawę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 TFUE przedłożył Trybunałowi do rozstrzygnięcia w trybie prejudycjalnym następujące pytanie:
               „Czy przeniesienie własności nieruchomości gruntowej (rzeczy) przez podatnika VAT na rzecz:
               
                        a)
                     
                     
                        Skarbu Państwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, lub
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        gminy, powiatu lub województwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetówskutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu (odpłatną dostawę towarów) w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?”.
                     
                  
         
               13.
            
            
               Odnośnie do powyższej kwestii Rzeczpospolita Polska oraz Komisja Europejska przedstawiły w postępowaniu przed Trybunałem pisemne stanowisko.
            
         
         V. Ocena prawna
      
      
               14.
            
            
               Artykuł 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT przewiduje pięć przesłanek zaistnienia podatku. Musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług (1), którego podatnik (2) działający w takim charakterze (3) dokonuje odpłatnie (4) na terytorium państwa członkowskiego (5). Zaistnienie trzech z powyższych przesłanek jest bezsporne. Przeniesienie własności nieruchomości gruntowej stanowi dostawę. Dostawa ta została dokonana też przez podatnika i na terenie państwa członkowskiego.
            
         
               15.
            
            
               W związku z tym udzielenie odpowiedzi na pytanie prejudycjarne zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT wymaga sprawdzenia, czy w niniejszej sprawie można przyjąć zaistnienie „odpłatnej” dostawy (o tym w lit. A), w której uczestniczył podatnik „działający w takim charakterze” (o tym w lit. B).
            
         
         A. Odpłatna dostawa dokonana przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego
      
      
               16.
            
            
               Zgodnie ze stanowiskiem Komisji i Rzeczpospolitej Polskiej przekazanie nieruchomości gruntowej w ramach spłaty podatku nastąpiło odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Zwolnienie ze zobowiązania pieniężnego w ramach dostawy nie może być potraktowane inaczej niż uzasadnienie istnienia roszczenia pieniężnego z tytułu dostawy.
            
         
               17.
            
            
               Można byłoby co najwyżej uznać za wątpliwe, czy u podłoża dostawy i zwolnienia z zobowiązania podatkowego leży stosunek prawny wzajemny. W istocie Trybunał uznał w swoich orzeczeniach, że wystąpienie tego rodzaju stosunku jest konieczne. Dostawa towarów jest dokonywana „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą i odbiorcą świadczenia istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, przy czym wynagrodzenie otrzymywane przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości towaru dostarczonego odbiorcy świadczenia (
                     3
                  ).
            
         
               18.
            
            
               Już z samej treści art. 66 § 1 polskiej Ordynacji podatkowej wynika, że w badanej sprawie u podstaw dostawy nieruchomości gruntowej oraz wygaśnięcia zobowiązań podatkowych leży stosunek prawny. Powyższy przepis normuje ustawowy stosunek prawny. Jego istnienie potwierdza również przewidziana w art. 66 § 2 polskiej Ordynacji podatkowej umowa publicznoprawna. Wątpliwe jest co najwyżej, czy przy ustawowym wygaśnięciu zobowiązania podatkowego (art. 66 § 4 polskiej Ordynacji podatkowej) wskutek przekazania rzeczy w miejsce zapłaty powstaje rzeczywiście wzajemny, czy też jedynie jednostronny stosunek prawny. Ostatecznie kwestia ta może jednak pozostać otwarta.
            
         
               19.
            
            
               Podatek VAT jest ogólnym podatkiem konsumpcyjnym (
                     4
                  ), który opodatkowuje wydatek odbiorcy świadczenia poniesiony za odbiór korzyści konsumpcyjnej (dostawy lub usługi). W związku z tym pojęcie stosunku prawnego, który uznawany jest w tym przypadku za konieczny, musi być rozumiane bardzo szeroko. Nie może chodzić ani o ważność w rozumieniu cywilnoprawnym, ani o podstawę cywilno- bądź publicznoprawną, ani o wzajemność takiej podstawy. Rozstrzygające jest jedynie, czy odbiorca pokrył korzyść konsumpcyjną (dostawę lub usługę), która została mu przekazana przez podatnika, ze swojego majątku (
                     5
                  ). Decydująca jest zatem wzajemność zachodząca między wydatkiem a korzyścią konsumpcyjną, a nie między cywilno- bądź publicznoprawnymi podstawami.
            
         
               20.
            
            
               Przy tym wymaganym przez prawo podatku konsumpcyjnego szerokim rozumieniu transakcji odpłatnej należy uznać, że w badanej sprawie – zgodnie ze stanowiskiem Komisji i Rzeczpospolitej Polskiej – ma miejsce odpłatna dostawa. Dotyczy to również przypadku, gdy zobowiązania podatkowe wygasają z mocy ustawy wskutek przeniesienia własności nieruchomości gruntowej (art. 66 § 4 polskiej Ordynacji podatkowej).
            
         
         B. Działanie podatnika w takim charakterze
      
      
         
            1.
          
            Uregulowanie zobowiązań podatkowych jako działalność gospodarcza?
         
      
      
               21.
            
            
               Należy ponadto wyjaśnić, czy podatnik VAT, który jako osoba zobowiązana do zapłaty podatku reguluje swoje podatki nie środkami pieniężnymi, lecz świadczeniem w naturze, jest w tym zakresie podatnikiem VAT „działającym w takim charakterze” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.
            
         
               22.
            
            
               Podatnik jest podmiotem „działającym w takim charakterze” tylko wtedy, gdy wykonuje czynności w ramach swojej opodatkowanej działalności (
                     6
                  ). Jak wynika dalej z art. 9 dyrektywy VAT, sama odpłatność działalności nie jest wystarczająca. Dyrektywa wymaga raczej określonej właściwości, mianowicie gospodarczego charakteru działalności w momencie działania.
            
         
               23.
            
            
               W związku z tym decydujące znaczenie ma w niniejszej sprawie pytanie, czy uregulowanie zobowiązań podatkowych stanowi gospodarczą działalność osoby zobowiązanej do zapłaty podatku w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT. W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na to pytanie należałoby wtedy zadać jeszcze pytanie, czy sytuacja uległaby zmianie, gdyby zobowiązania podatkowe były regulowane nie za pomocą środków pieniężnych, lecz świadczeniem w naturze.
            
         
               24.
            
            
               Pojęcie „działalności gospodarczej” obejmuje na podstawie art. 9 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy VAT wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców i zgodnie z orzecznictwem zawiera w sobie wszystkie stadia produkcji, handlu i świadczenia usług (
                     7
                  ).
            
         
               25.
            
            
               Artykuł 9 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy VAT opisuje rodzaje działalności gospodarczych poprzez wymienienie grup zawodów. Jeśli dokonac dokładniejszej analizy, chodzi tu przy tym o opis typologiczny, zawierający wyliczenie typów (grup zawodów) przedsiębiorstw. W przeciwieństwie do pojęcia abstrakcyjnego opis typologiczny jest bardziej otwarty. Przynależność do typu nie musi być ustalona w drodze logiczno-abstrakcyjnej subsumpcji, lecz może być określona według stopnia podobieństwa do pierwowzoru (wzoru). Cechy charakterystyczne dla danego typu nie muszą występować łącznie i w konkretnym przypadku może wystąpić brak jednej bądź innej cechy. Podlegający badaniu indywidualny przypadek zostanie w sposób ocenny przyporządkowany danemu typowi jedynie w drodze porównania podobieństwa. Przyporządkowanie to wymaga w indywidualnym przypadku całościowej oceny typów, uwzględniającej sposób jego postrzegania w obrocie oraz stopień podobieństwa do danego typu (wzoru).
            
         
               26.
            
            
               Również, jeśli pojęcie działalności gospodarczej interpretować szeroko (
                     8
                  ), spłata zobowiązań podatkowych nie stanowi takowej działalności gospodarczej. Zapłata podatku stanowi raczej jedynie spełnienie publicznoprawnego, indywidualnego obowiązku, który ciąży na każdej osobie zobowiązanej do zapłacenia podatku, nawet jeśli nie jest ona podatnikiem VAT. Jest to prawdą także w przypadku podatków z tytułu działalności gospodarczej – jak np. zapłaty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT.
            
         
               27.
            
            
               Wyniki powyższego badania nie ulegną zmianie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe zostanie uregulowane za pomocą świadczenia w naturze. Przekazanie świadczenia w naturze przedstawia tak naprawdę tylko szczególny sposób zapłaty w ramach poboru podatków. Tak jak w zwykłym postępowaniu podatkowym, także zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy ustawy zostanie zapłacone zamiast środkami pieniężnymi, przedmiotem w naturze według jego obiektywnej wartości – a nie według wysokości ceny sprzedaży. Z tego powodu działanie w ramach publicznoprawnego poboru podatków nie może być określone jako działalność gospodarcza. Z działalnością typowego podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (np. kupca nabywającego towary celem ich odsprzedaży) nie może być w najmniejszym stopniu porównywalne wydanie przedmiotów majątku celem zapłaty własnego zobowiązania podatkowego.
            
         
               28.
            
            
               Również niczego nie zmienia w tym zakresie publicznoprawna umowa przewidziana w polskiej Ordynacji podatkowej. Zabezpiecza ona jedynie zgodę uczestników na taki sposób zapłaty. Wierzyciel podatkowy wyraża w ten sposób tylko zgodę, że zobowiązanie podatkowe może ulec wygaśnięciu w następstwie tego świadczenia w naturze.
            
         
               29.
            
            
               Ponadto wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjarnym nie zawiera też żadnej podstawy do przyjęcia, by prawo krajowe pozwalało Skarbowi Państwa zwrócić się do osoby zobowiązanej do zapłaty podatku i zaoferować jej, aby zamiast zapłaty podatku środkami pieniężnymi, przeniosła raczej własność określonej nieruchomości gruntowej, którą w innym przypadku musiano by nabyć w drodze umowy sprzedaży. Osoba zobowiązana do zapłaty podatku sama decyduje o tym, czy i jakimi świadczeniami w naturze chce zapłacić swoje podatki. Skarb Państwa może wtedy co najwyżej wyrazić na to zgodę – nie może jednak żądać takiego sposobu zapłaty.
            
         
               30.
            
            
               Zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy ustawy w szczególności poprzez przeniesienie własności w wysokości wartości rzeczy. Wartość ta jest niezależna od woli względnie od negocjacji stron umowy publicznoprawnej. Wartość rzeczy zostanie określona w sprawującym władztwo w zakresie podatków państwie przestrzegającym zasady państwa prawa zapewne na podstawie abstrakcyjnych – obowiązujących wszystkie osoby zobowiązane do zapłaty podatku – kryteriów wyceny. W ramach tych przesłanek – które ma zbadać sąd odsyłający – w przypadku zapłaty zobowiązań podatkowych poprzez przekazanie własności rzeczy nie może co do zasady być mowy o (typowej) działalności gospodarczej.
            
         
         2. 
            Wyjątek na podstawie zbieżności z główną działalnością podlegającą opodatkowaniu?
         
      
      
               31.
            
            
               Jednakże w niniejszej sprawie przeniesienie własności nieruchomości gruntowej jest dokonywane nie przez np. adwokata czy lekarza, lecz przez podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami gruntowymi. W związku z tym nie można zignorować pewnej zbieżności czynności (przekazania własności nieruchomości gruntowej w miejsce zapłaty) z wykonywaną działalnością gospodarczą (obrotem nieruchomościami gruntowymi).
            
         
               32.
            
            
               Podobną konstelacją zajmował się Trybunał w sprawie Kostov (
                     9
                  ). W tej sprawie podatnik (komornik sądowy działający na zasadzie prywatnej działalności gospodarczej) zawierał poszczególne umowy o prowadzenie spraw w celu nabywania w drodze licytacji nieruchomości gruntowych na rzecz osób trzecich, które to umowy pozostawały w pewnej zbieżności z jego działalnością główną (licytacją komorniczą). Trybunał uznał, że podlegają one obowiązkowi podatkowemu.
            
         
               33.
            
            
               Trybunał wywiódł, że „art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że osoba fizyczna, która już jest podatnikiem VAT w związku ze swoją działalnością prywatnego komornika, powinna zostać uznana za »podatnika« względem każdej innej działalności gospodarczej wykonywanej w sposób okazjonalny, jeśli działalność ta stanowi działalność w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT” (
                     10
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Powyższe rozstrzygnięcie nie może być jednak rozumiane w tym sensie, że wszystkie odpłatne czynności podatnika nagle dokonywane są przez niego w takim charakterze. W tej konkretnie rozstrzyganej sprawie istniał ścisły związek ubocznej działalności komornika sądowego z jego podlegającą opodatkowaniu działalnością główną, dlatego przy wymaganym typologicznym sposobie oceny sporne okazyjne tylko prowadzenie spraw w tamtej sprawie na rzecz obcych osób trzecich stanowiło w istocie działalność gospodarczą.
            
         
               35.
            
            
               Natomiast w przypadku zapłaty zobowiązań podatkowych podmiotu zajmującego się obrotem nieruchomościami gruntowymi poprzez przekazanie nieruchomości gruntowej w miejsce zapłaty nie ma miejsca, według podejścia typologicznego, żadna działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.
            
         
               36.
            
            
               Prawdą jest, że nakaz zapewnienia neutralnych warunków konkurencji wymaga – jak twierdzi logicznie Komisja – żeby wszystkie konkurujące podmioty, które zaopatrują konsumentów, podlegały w jednakowy sposób podatkowi VAT. W przypadku zapłaty zobowiązań podatkowych świadczeniem w naturze nie powstaje jednak sytuacja konkurencji w stosunku do innych osób zobowiązanych do zapłaty podatku. Osoba zobowiązana do zapłaty podatku, która płaci swoje zobowiązanie podatkowe, nie konkuruje w tym momencie również z innym podatnikiem VAT (np. innym podmiotem zajmującym się obrotem nieruchomościami gruntowymi). Nie posiada ona mianowicie żadnej siły przetargowej odnośnie do ustalania ceny sprzedaży przekazywanej rzeczy. Co więcej, określenie wartości przekazywanej nieruchomości gruntowej w ramach poboru podatków następuje całkowicie na podstawie kryteriów obiektywnych. Z tego powodu właśnie nie może zaistnieć konkurencja cenowa.
            
         
               37.
            
            
               Przekazanie rzeczy w celu uregulowania zobowiązań podatkowych odbywa się w takim przypadku poza jakimkolwiek rynkiem. Dotyczy to w równym stopniu „zwykłych” osób zobowiązanych do zapłaty podatku, jak i osób zobowiązanych do zapłaty podatku, które są jednocześnie osobami, na których ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT. Również państwo jako odbiorca świadczenia nie ma żadnej możliwości wyboru co do tego, czy „nabędzie” tę lub inną nieruchomość gruntową. Pozostaje mu tylko możliwość wyboru, czy zaakceptuje świadczenie w naturze w wysokości jego obiektywnej wartości zamiast środków pieniężnych w celu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
            
         
               38.
            
            
               W zgodzie z powyższym Trybunał uważa nawet bezspornie gospodarczą i odpłatną czynność (sprzedaż narkotyków) za niepodlegającą opodatkowaniu, ponieważ wykluczona jest jakakolwiek (legalna) konkurencja w ramach danego sektora gospodarki (
                     11
                  ). Ta idea może znaleźć zastosowanie w badanym przypadku. Wygasanie osobistego zobowiązania podatkowego wskutek przeniesienia świadczenia w naturze na wierzyciela podatkowego (to znaczy pobór podatku) oznacza niemożność zaistnienia jakakolwiek konkurencji między podatnikami.
            
         
               39.
            
            
               Decydujące jest, czy prawo krajowe (w badanej sprawie poprzez przewidzianą umowę publicznoprawną) zezwala w ramach publicznoprawnego poboru podatku na zgodne określenie przez jego uczestników – tak jak przy sprzedaży – przedmiotu, który ma zostać przekazany, oraz jego ceny. Jeśli nie ma to miejsca, podatnik VAT nie działa przy regulowaniu swojego zobowiązania podatkowego w ramach swojej działalności gospodarczej. Nie działa on wtedy „w takim charakterze” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Ma to zastosowanie również w sytuacji, gdy podatnik VAT jest podmiotem zajmującym się obrotem nieruchomościami gruntowymi i zamiast świadczenia pieniężnego w miejsce zapłaty przenosi własność nieruchomości gruntowej.
            
         
         
            3.
          
            Charakter podatku VAT
         
      
      
               40.
            
            
               Charakter podatku VAT jako pośredniego podatku konsumenckiego potwierdza powyższy wniosek. Podatek VAT obciąża końcowego konsumenta (
                     12
                  ), przy czym podatnik działa „tylko” jako poborca podatku na rachunek państwa (
                     13
                  ). Również to przemawia w badanej sprawie przeciwko uznaniu zaistnienia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT dostrzegalnie wyrasta z założenia, że podatnik za pomocą swojego świadczenia wzajemnego – które uzyskuje w drodze rokowań od swojego kontrahenta – może przerzucić podatek VAT na odbiorcę świadczenia i pobrać go od niego. Ta idea nie da się pogodzić z roszczeniem podatkowym podlegającym wygaśnięciu z mocy ustawy oraz z faktem, że otrzymujące je państwo chce pobierać podatki, lecz nie chce ponosić dalszych podatków (w tym przypadku podatku VAT, który ma zostać na nie przerzucony).
            
         
         
            4.
          
            Niebezpieczeństwo faworyzowania państwa jako „konsumenta”?
         
      
      
               41.
            
            
               Nie podzielam natomiast wyrażonych przez Komisję wątpliwości do odnośnie niebezpieczeństwa faworyzowania osoby zobowiązanej do zapłaty podatku względnie państwa. Osoba zobowiązana do zapłaty podatku nie otrzymuje żadnej korzyści, ponieważ na przekazanie rzeczy w celu zapłaty podatku nie miałby wpływu obowiązek podatkowy w zakresie VAT. Powyższy obowiązek miałby bowiem następujące skutki: Kiedy osoba zobowiązana do zapłaty podatku ma zapłacić podatek w wysokości X, nieruchomość gruntowa ma wartość X i czynność podlega opodatkowaniu – wtedy podatek X wygasłby i państwo musiałoby osobie zobowiązanej do zapłaty podatku jeszcze dodatkowo zapłacić podatek VAT, żeby podatnik mógł go odprowadzić (z powrotem na rzecz państwa). Państwo natomiast nie zaoszczędziłoby na podatku VAT, ponieważ otrzymuje świadczenie w naturze niezależnie od swojej własnej potrzeby konsumpcyjnej, zatem nie oszczędza dalszych nakładów obciążonych podatkiem VAT.
            
         
               42.
            
            
               Wbrew zapatrywaniu Komisji niebezpieczeństwo przejawia się o wiele bardziej w tym, że uznanie za czynność podlegającą opodatkowaniu otworzyłoby możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu składników majątku, które są używane w celach prywatnych, ponieważ byłoby możliwe, że pewnego razu zostałyby one wykorzystane w celu uregulowania zobowiązań podatkowych (
                     14
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Również różne traktowanie zapłaty podatku – w zależności do tego, czy podatki są płacone za pomocą środków pieniężnych (brak obciążenia podatkowego), czy poprzez świadczenia w naturze (w tym przypadku pełne obciążenie podatkowe) – nie byłoby przekonujące. To samo ma zastosowanie w przypadku różnego traktowania zapłaty podatku poprzez świadczenie w naturze, w zależności od tego, czy jest ona dokonywana przez podatników VAT, czy przez osoby niebędące podatnikami VAT. Powyższa kwalifikacja podatkowa w zakresie podatku VAT nie może mieć znaczenia dla wysokości dochodu podatkowego (z innych rodzajów podatków, z których wynikają zobowiązania podatkowe).
            
         
               44.
            
            
               W takim przypadku pozostaje ostatecznie tylko niebezpieczeństwo nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji, gdyby przekazanie świadczenia w naturze w miejsce zapłaty nie zostało potraktowane jako działalność gospodarcza. Takie niebezpieczeństwo istnieje jednak tylko wtedy, gdyby świadczący (w tym przypadku spółka) na podstawie swojej właściwości jako podatnik VAT dokonał już odliczenia podatku naliczonego odnośnie do przekazanego towaru.
            
         
               45.
            
            
               Temu niebezpieczeństwu zapobiegają jednakże w ramach systemu przepisy art. 16 (a także art. 26) dyrektywy VAT. W przypadku gdy zapłata podatków za pomocą świadczeń w naturze nie stanowi działalności gospodarczej, wtedy z momentem przekazania w miejsce zapłaty przedmioty te zostaną wyprowadzone z przedsiębiorstwa w celach innych niż prowadzona działalność. Na podstawie art. 16 dyrektywy VAT zostanie wtedy przeprowadzona korekta dokonanego odliczenia podatku naliczonego, co w konsekwencji udaremni powstanie nieopodatkowanej konsumpcji ostatecznej. Podatnik VAT będzie wówczas traktowany jak osoba prywatna, która oddaje państwu przedmiot celem uregulowania zobowiązań podatkowych. W ten sposób zostanie w rezultacie zapewnione równe traktowanie wszystkich płatności podatkowych wszystkich osób zobowiązanych do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te (mniej lub bardziej przypadkowo) jednocześnie są jeszcze podatnikami VAT.
            
         
         
            5.
          
            Wnioski
         
      
      
               46.
            
            
               W rezultacie przekazanie w miejsce zapłaty przedmiotu z majątku podatnika celem zapłaty jego zobowiązań podatkowych nie stanowi działalności gospodarczej, w ramach której podatnik działałby „w takim charakterze” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Ocena ta stosuje się również w sytuacji, gdyby podatnik przekazał przedmiot zwykłego obrotu w ramach swojego przedsiębiorstwa. W takim przypadku nie ma miejsca transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.
            
         
         VI. Propozycja rozstrzygnięcia
      
      
               47.
            
            
               Wobec powyższego proponuję na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielić następującej odpowiedzi:
               Prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z mocy ustawy przeniesienie własności nieruchomości gruntowej przez podatnika VAT na wierzyciela podatkowego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Podatnik nie działa w takim przypadku „w takim charakterze”. Zgodnie z art. 16 dyrektywy VAT musi natomiast zostać dokonana korekta przeprowadzonego odliczenia podatku naliczonego odnośnie do przekazywanego przedmiotu.
               Warunkiem jest, by możliwość zapłaty podatków za pomocą świadczenia w naturze w miejsce zapłaty przysługiwała tylko osobie zobowiązanej do zapłaty podatku i by wykonywana była jedynie na mocy przewidzianej umowy publicznoprawnej. Strony nie powinny w takim przypadku mieć żadnego wpływu na „cenę sprzedaży”. Co więcej, cena ta winna zostać ustalona na podstawie obiektywnych kryteriów wyceny, co powinien zbadać sąd odsyłający.
            
         (
            1
         )	Język oryginału: niemiecki.
      (
            2
         )	Dz.U. 2006, L 347, s. 1.
      (
            3
         )	Wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; z dnia 17 września 2002 r., Town & County Factors, C‑498/99, EU:C:2002:494, pkt 18; z dnia 23 marca 2006 r., FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 34; z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 40; z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 32.
      (
            4
         )	Wyroki: z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 19; z dnia 7 listopada 2013 r., Tulică und Plavoşin, C‑249/12 i C‑250/12, EU:C:2013:722, pkt 34; postanowienie z dnia 9 grudnia 2011 r., Connoisseur Belgium, C‑69/11, niepublikowane, EU:C:2011:825, pkt 21.
      (
            5
         )	Również jednostronnie i dobrowolnie zapłacony po wykonaniu umowy Bewirtungsvetrag [umowy mieszanej, na podstawie której gospodarz lub osoba prowadząca lokal gastronomiczny przygotowuje posiłek na zamówienie gościa] napiwek w restauracji stanowi wynagrodzenie za usługę.
      (
            6
         )	Porównaj w tym ujęciu wyroki: z dnia 4 października 1995 r., Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, pkt 17 i nast.; z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 66; z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 42.
      (
            7
         )	Porównaj m.in. wyroki: z dnia 4 grudnia 1990 r., van Tiem, C‑186/89, EU:C:1990:429, pkt 17; z dnia 26 czerwca 2003 r., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 41.
      (
            8
         )	Wyroki: z dnia 12 września 2000 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo, C‑359/97, EU:C:2000:426, pkt 39; z dnia 26 czerwca 2003 r., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, pkt 42; z dnia 26 czerwca 2007 r., T-Mobile Austria i in., C‑284/04, EU:C:2007:381, pkt 35; z dnia 20 czerwca 2013 r., Fuchs, C‑219/12, EU:C:2013:413, pkt 17.
      (
            9
         )	Wyrok z dnia 13 czerwca 2013 r., Kostow, C‑62/12, EU:C:2013:391.
      (
            10
         )	Wyrok z dnia 13 czerwca 2013 r., Kostow, C‑62/12, EU:C:2013:391, pkt 31.
      (
            11
         )	Porównaj m.in. wyroki: z dnia 29 czerwca 1999 r., Coffeeshop Siberië, C‑158/98, EU:C:1999:334, pkt 14, 21; z dnia 29 czerwca 2000 r., Salumets i in.,C‑455/98, EU:C:2000:352, pkt 19; z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 49.
      (
            12
         )	Wyroki: z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 19; z dnia 7 listopada 2013 r., Tulică und Plavoşin, C‑249/12 i C‑250/12, EU:C:2013:722, pkt 34; postanowienie z dnia 9 grudnia 2011 r., Connoisseur Belgium, C‑69/11, niepublikowane, EU:C:2011:825, pkt 21.
      (
            13
         )	Wyroki: z dnia 20 października 1993 r., Balocchi, C‑10/92, EU:C:1993:846, pkt 25; z dnia 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt, C‑271/06, EU:C:2008:105, pkt 21.
      (
            14
         )	W szczególności deficytowa na dłuższą metę działalność hobbystyczna podatników (w prawie podatkowym w zakresie podatku dochodowego są tu często wymieniani działający na podstawie prywatnej działalności gospodarczej adwokaci i lekarze z prywatnymi winnicami, stadninami koni, jachtami żaglowymi itp.) mogłaby być prowadzona efektywnie poprzez odliczanie podatku naliczonego obciążając przy tym społeczeństwo.