CELEX: 62008CC0078
Language: fi
Date: 2010-07-08 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Jääskinen 8 päivänä heinäkuuta 2010. # Ministero dell’Economia e delle Finanze ja Agenzia delle Entrate vastaan Paint Graphos Soc. coop. arl (C-78/08), Adige Carni Soc. coop. arl, selvitystilassa vastaan Agenzia delle Entrate ja Ministero dell’Economia e delle Finanze (C-79/08) ja Ministero delle Finanze vastaan Michele Franchetto (C-80/08). # Ennakkoratkaisupyynnöt: Corte suprema di cassazione - Italia. # Ennakkoratkaisupyyntö - Tutkittavaksi ottaminen - Valtion tuki. # Yhdistetyt asiat C-78/08 - C-80/08.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      NIILO JÄÄSKINEN
      8 päivänä heinäkuuta 2010 1(1)
      
      Yhdistetyt asiat C‑78/08–C‑80/08
      Amministrazione delle Finanze ja
      Agenzia delle Entrate
      vastaan
      Paint Graphos scarl (C-78/08),
      
      Adige Carni scrl, selvitystilassa,
      vastaan
      Ministero dell’Economia e delle Finanze ja 
      Agenzia delle Entrate (C-79/08)
      
      sekä
      
      Ministero delle Finanze
      vastaan
      Michele Franchetto (C-80/08)
      (Corte suprema di cassazionen (Italia) esittämät ennakkoratkaisupyynnöt)
      Valtiontuet – Tuotanto- ja työosuuskunnille myönnetyt veroedut – Edun ja valikoivuuden käsitteet1.        Esillä olevissa asioissa kansallinen tuomioistuin esittää unionin tuomioistuimelle joukon kysymyksiä, joissa pääasiallisesti
         keskitytään siihen, onko tuotanto- ja työosuuskuntien verovapautusta koskevaa kansallista verojärjestelmää pidettävä EY 87
         artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena.(2)
      
      2.        Ennakkoratkaisukysymykset on esitetty kolmen oikeusriidan yhteydessä, joiden kohteena on yhtäältä se, että Italian veroviranomainen
         kieltäytyi myöntämästä Paint Graphos scarl -nimiselle osuuskunnalle (jäljempänä Paint Graphos) ja Adige Carni scrl ‑nimiselle
         osuuskunnalle (selvitystilassa; jäljempänä Adige Carni) verovapautuksia, joita Italian lain mukaan tuohon aikaan myönnettiin
         osuuskunnille, ja toisaalta ongelmat, jotka liittyvät Michele Franchetton, joka on riitauttanut veroviranomaisten hänen vuosien
         1984–1988 tuloveroilmoitustensa oikaisemista koskevat päätökset, henkilökohtaiseen verotukseen.
      
      3.        Heti aluksi on korostettava, että kyseiset ennakkoratkaisupyynnöt antavat aihetta epäillä vakavasti, voidaanko niitä ottaa
         tutkittavaksi. Yksi näiden asioiden suurimmista vaikeuksista on epäsuhta unionin tuomioistuimelle toimitettujen tietojen rajallisen
         määrän ja sen käsiteltäväksi saatetun ongelmakentän laajuuden välillä, koska unionin tuomioistuimen on tutkittava erityisesti
         tuotanto- ja työosuuskuntien verotusjärjestelmää. 
      
      4.        Jos unionin tuomioistuin kuitenkin aikoo vastata kysymyksiin – jotka on ehdottomasti muotoiltava uudestaan –, tämä menettely
         tarjoaa mielenkiintoisen tilaisuuden tarkastella osuuskuntien verotukseen liittyvien kansallisten toimenpiteiden osalta edun
         saamisen ja valikoivuuden käsitteiden laajuutta. Erityisesti tulevat esiin kysymykset kansallisen järjestelmän sisäiseen logiikkaan
         pohjautuvan oikeuttamisperusteen soveltamisesta ja Italian lainsäätäjän kansallisessa välittömän verotuksen järjestelmässä
         valitsemien vaihtoehtojen analysoinnista.
      
      I       Asiaa koskevat oikeussäännöt 
      A       Euroopan unionin oikeus 
      5.        EY 87 artiklan 1 kohdassa määrätään seuraavaa:
      
      ”Jollei tässä sopimuksessa toisin määrätä, jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki,
         joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu yhteismarkkinoille,
         siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.” 
      
      6.        Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 93 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 22.3.1999 annetun
         neuvoston asetuksen (EY) N:o 659/1999 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
      
      ”Tässä asetuksessa tarkoitetaan:
      a)      ’tuella’ toimenpiteitä, jotka täyttävät kaikki perustamissopimuksen 92 artiklan 1 kohdassa asetetut tunnusmerkit;
      b)      ’voimassa olevalla tuella’: 
      i)      tukia, jotka olivat olemassa ennen perustamissopimuksen voimaantuloa kyseisessä jäsenvaltiossa, eli tukiohjelmia ja yksittäisiä
         tukia, jotka on otettu käyttöön ennen perustamissopimuksen voimaantuloa ja joita voidaan soveltaa edelleen perustamissopimuksen
         voimaantulon jälkeen, 
      
      – –”
      B       Kansallinen oikeus 
      7.        Asiakirja-aineiston hajanaisista tiedoista ilmenee, että Italian osuuskunnilta kannettiin pääasioiden tosiseikkojen tapahtuma-aikana
         yhtäältä oikeushenkilöiden tuloveroa (imposta sul reddito delle persone giuridiche, jäljempänä IRPEG) ja toisaalta paikallista
         tuloveroa (imposta locale sui redditi, jäljempänä ILOR). Vuosina 1977–2004 pääomayhtiöiden(3) yleinen verotus Italiassa perustui yhdenkertaisen verotuksen periaatteeseen, mikä ilmeni siten, että niiden osakkaita varten
         otettiin käyttöön veronhyvitysjärjestelmä. Tässä järjestelmässä yhtiön voitot verotettiin yhtiön verotuksessa yhtiöön sovellettavan
         verokannan mukaisesti, mutta niiden osakkaita/osakkeenomistajia verotettiin voitonjaosta luonnollisten henkilöiden tuloverotuksen
         progressiivisen verokannan mukaisesti. Yhtiön osakkaiden, joilla oli ollut oikeus yhtiön maksettavaksi kuuluvaa veroa vastaavaan
         veronhyvitykseen, piti maksaa yhtiöön sovellettavan verokannan ja heidän henkilökohtaiseen verotukseensa sovellettavan progressiivisen
         verokannan välinen erotus.(4)
      
      8.        Lisäksi asiakirja-aineistosta ilmenee, että monet osuuskuntiin sovellettavat erityiset verosäännökset perustuvat keskinäisyyden
         periaatteeseen, mikä puolestaan rajoittaa osuuskuntien voittojen tai varojen jakoa niiden jäsenille.
      
      9.        Veroetuja koskevista säännöksistä 29.9.1973 annetun tasavallan presidentin asetuksen nro 601,(5) sellaisena kuin se oli voimassa vuosina 1984–1993, (jäljempänä asetus nro 601/1973) 11 §:ssä, jonka otsikkona on ”Tuotanto-
         ja työosuuskunnat”, säädetään seuraavaa: 
      
      ”1.      Tuotanto- ja työosuuskuntien ja niiden yhteenliittymien tulot on vapautettu oikeushenkilöiden tuloverosta ja paikallisesta
         tuloverosta, jos jatkuvasti osuuskunnan hyväksi työskenteleville jäsenille tosiasiallisesti maksettavien palkkojen summa,
         viimeisessä momentissa tarkoitetut summat mukaan lukien, on vähintään 60 prosenttia kaikkien muiden kulujen yhteissummasta,
         raaka-aineita ja tarvikkeita lukuun ottamatta. Jos maksettujen palkkojen summa on alle 60 mutta vähintään 40 prosenttia kaikkien
         muiden kulujen yhteissummasta, oikeushenkilöiden tulovero ja paikallinen tulovero pienenevät puoleen.
      
      2.      Tuotanto-osuuskuntiin sovelletaan edellisen momentin säännöksiä, jos niiden jäsenet täyttävät kaikki väliaikaisen valtionpäämiehen
         14.12.1947 – – antaman asetuksen [nro 1577] 23 §:ssä ja sen myöhemmissä muutoksissa työosuuskuntien osalta säädetyt vaatimukset.
      
      3.      Tuotanto- ja työosuuskuntien ja niiden yhteenliittymien tulon laskemiseksi työsuhteessa oleville jäsenille palkan lisinä maksetut
         summat voidaan vähentää 20 prosentilla korotettuun käypien palkkojen summaan asti.”
      
      10.      Asetuksen nro 601/1973 14 §:ssä, jonka otsikko on ”Etujen soveltamisen edellytykset”, säädetään seuraavaa: 
      
      ”1.      Tässä osassa säädettyjä etuja sovelletaan sellaisiin osuuskuntiin ja niiden yhteenliittymiin, jotka ovat valtion laeissa säädettyjen
         keskinäisyyden periaatteiden mukaisia ja jotka on merkitty prefektuurin rekistereihin tai yleiseen osuuskuntarekisteriin.
      
      2.      Keskinäisyyden tavoitteesta johtuvat vaatimukset katsotaan täytetyiksi, jos väliaikaisen valtionpäämiehen 14.12.1947 antaman
         asetuksen nro 1577 26 §:ssä ja sen myöhemmissä muutoksissa säädetyistä edellytyksistä on määrätty osuuskunnan säännöissä nimenomaisesti
         ja ilman mitään poikkeamismahdollisuutta ja jos näitä edellytyksiä on tosiasiallisesti noudatettu verokauden ja sitä edeltäneiden
         viiden vuoden aikana tai osuuskunnan sääntöjen hyväksymistä seuranneena viittä vuotta lyhyempänä aikana.
      
      3.      Etujen soveltamisedellytysten täyttymisen toteaa veroviranomainen työministeriötä ja muita valvontaelimiä kuultuaan.”
      II     Pääasioiden tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset 
      A       Asia C‑78/08
      11.      Materan kaupungin veroviranomainen antoi Guardia di Finanzan suorittaman tarkastuksen perusteella Italian oikeuden mukaan
         perustetulle Paint Graphosille tiedoksi verotuspäätöksen, jolla oikaistiin sen vuoden 1993 tulojen määrä IRPEG:n ja ILOR:n
         määrittämiseksi. Samalla päätöksellä veroviranomainen epäsi mainitulta osuuskunnalta oikeuden asetuksen nro 601/1973 11, 12
         ja 14 §:ssä säädettyihin verovapautuksiin. Useiden, Paint Graphosin sekä Ministero dell’Economia e delle Finanze ja Agenzia
         delle Entraten tekemien valitusten seurauksena asian käsittely on tällä hetkellä kesken ennakkoratkaisupyynnön esittäneessä
         tuomioistuimessa. 
      
      B       Asia C‑79/08
      12.      Rovigon veroviranomainen ilmoitti 8.6.1999 päivätyssä verotuspäätöksessä Italian oikeuden mukaan perustetulle Adige Carnille,
         että se oli menettänyt oikeuden asetuksen nro 601/1973 10 §:ssä ja sitä seuraavissa pykälissä säädettyihin veroetuihin, ja
         ilmoitti lisäksi sen vuodelta 1993 verotettavien tulojen aiempaa suuremman määrän ja siitä seuraavan suuremman IRPEG:n ja
         ILOR:n. Veroviranomainen riitautti erityisesti tietyt olemattomiin henkilöihin liittyneistä toimenpiteistä annetut laskut
         ja piti laskuja vastaavaa summaa kirjanpitoon merkitsemättä jätettynä Adige Carnin tulona ja oletti tämän vuoksi, että tulo
         oli jaettu jäsenille asetuksen nro 601/1973 11 §:n vastaisesti. Useiden valitusten jälkeen Adige Carni on tehnyt kassaatiovalituksen,
         jossa se vetoaa erityisesti kyseisten verovapautusten epäämisen perustelujen puuttumiseen tai niiden puutteellisuuteen.
      
      C       Asia C‑80/08
      13.      Monfalconen veroviranomainen oikaisi Franchetton vuosilta 1984–1986 esittämiä veroilmoituksia sillä perusteella, että Italian
         oikeuden mukaan perustetun Cooperativa Maricoltori Alto Adriatico r.l. ‑nimisen osuuskunnan, jonka toimialana oli simpukoiden
         kasvatus ja myynti, jäsenenä hän oli toiminut markkinoilla itsenäisesti, kun sen sijaan osuuskunta, jonka nimissä osto- ja
         myyntilaskut toimitettiin, sai jokaisesta myynnistä provision kaikista suoritetuista palveluista ja jakoi hinnan korotuksen
         jäsenille sen sijaan, että se olisi tulouttanut sen tätä tarkoitusta varten perustettuihin rahastoihin. 
      
      14.      Ministero delle Finanze on tehnyt kassaatiovalituksen, jossa se vaatii sen Commissione tributaria centralen päätöksen kumoamista,
         jossa tämä Franchetton asiakysymysten osalta esittämiä perusteluja tutkimatta katsoi, että osuuskunnalta ei voitu evätä verotuksellisia
         etuja, ilman että työministeriön pakollinen lausunto oli ensin saatu. Ministero delle Finanze vetosi erityisesti asetuksen
         nro 601/1973 14 §:n rikkomiseen, koska päätös oli osoitettu osakkaalle eikä itse osuuskunnalle, minkä vuoksi työministeriöltä
         ei tarvinnut pyytää lausuntoa.
      
      D       Ennakkoratkaisukysymykset 
      15.      Corte suprema di cassazionen (Italia) mukaan näiden osuuskuntien voittoa tavoitteleviin yhteisöihin nähden saamien verotuksellisten
         etujen yhteensoveltuvuutta unionin oikeuden kanssa arvioitaessa on ratkaistava, onko se, että kyseiset toimijat saavat verotuksessaan
         säästöjä, sääntöjenvastaista valtiontukea, koska jos se on sitä, EY 88 artiklan 3 kohdan välittömän oikeusvaikutuksen vuoksi
         kansallisten viranomaisten, tuomioistuimet mukaan lukien, on siinä tapauksessa jätettävä soveltamatta kyseistä sisäistä järjestelmää
         sekä määrättävä saadut tuet palautettaviksi. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pohtii myös sitä, onko osuuskuntamuodon
         käyttö oikeuden väärinkäyttöä.
      
      16.      Tässä tilanteessa Corte suprema di cassazione on päättänyt lykätä asioiden käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle
         seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”1)      Ovatko asetuksen [nro 601/1973] 10, 11, 12, 13 ja 14 §:n nojalla myönnetyt veroedut yhteensopivia kilpailusääntöjen kanssa,
         ja tarkemmin, onko niitä tässä tapauksessa pidettävä EY 87 artiklassa tarkoitettuina valtiontukina, kun otetaan huomioon erityisesti
         se, että väliaikaisen valtionpäämiehen [14.12.1947] antamassa asetuksessa nro 1577 säädetty väärinkäytösten valvonta- ja korjausjärjestelmä
         ei ole asianmukainen?
      
      2)      Erityisesti ongelmasta, joka koskee riidanalaisten veroetuja sisältävien toimenpiteiden luonnehtimista valtiontuiksi, on kysyttävä,
         voidaanko tällaisia toimenpiteitä pitää oikeasuhteisina osuuskunnalle annettuihin tehtäviin nähden ja voiko oikeasuhteisuuden
         arviointi koskea yksittäisen toimenpiteen lisäksi etuutta, joka toimenpiteellä kokonaisuutena myönnetään, ja siitä aiheutuvaa
         kilpailun vääristymistä?
      
      3)      Vaikuttaako edellisiin kysymyksiin annettaviin vastauksiin se, että valvontajärjestelmää on myöhemmin heikennetty vakavalla
         tavalla yhteisölainsäädännön uudistuksella ennen kaikkea niiden osuuskuntien osalta, jotka ovat pääasiallisesti keskinäisiä
         eivätkä kokonaan keskinäisiä vuonna 2004 annetun lain nro 311 mukaisesti?
      
      4)      Riippumatta siitä, ovatko kyseiset veroedut luonnehdittavissa valtiontueksi, voidaanko osuuskuntamuodon käyttämistä myös muissa
         tapauksissa kuin petosten tai valeoikeustoimien tapauksissa pitää oikeuden väärinkäyttönä, jos tällaista yhteisömuotoa käytetään
         ainoana tai pääasiallisena tarkoituksena saada säästöjä verotuksessa?”
      
      III  Menettely unionin tuomioistuimessa
      17.      Ennakkoratkaisupyyntö kirjattiin saapuneeksi unionin tuomioistuimeen 25.2.2008.
      
      18.      Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Paint Graphos ja Adige Carni, Italian, Espanjan ja Ranskan hallitukset sekä Euroopan
         komissio. 
      
      19.      Istunnossa, joka pidettiin 11.3.2010, edustettuina olivat Paint Graphos, Adige Carni, Franchetto, Italian, Espanjan ja Ranskan
         hallitukset, komissio ja EFTAn valvontaviranomainen.(6)
      
      IV     Ennakkoratkaisukysymysten tutkittavaksi ottaminen 
      A       Asianosaisten huomautukset
      20.      Paint Graphos ja Adige Carni sekä Italian hallitus esittävät unionin tuomioistuimelle, että se jättää ennakkoratkaisukysymykset
         tutkimatta. Komission mukaan unionin tuomioistuimen on katsottava, että se ei ole toimivaltainen vastaamaan kansallisen tuomioistuimen
         esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin. 
      
      21.      Tämä päättely perustuu yhtäältä siihen, että pääasioihin liittyviä oikeussääntöjä ja tosiseikkoja ei ole täsmennetty riittävällä
         tavalla, ja toisaalta siihen, ettei ole selkeitä perusteita sille, että esitetyillä kysymyksillä todella on merkitystä asioiden
         ratkaisemisen kannalta. Asianosaiset nimittäin epäilevät unionin tuomioistuimen vastauksen hyödyllisyyttä pääasioiden ratkaisemisessa
         todeten, että unionin tuomioistuimelle esitetyt kysymykset ovat ennenaikaisia, hypoteettisia tai jopa fiktiivisiä. 
      
      22.      Komission ja Italian ja Espanjan hallitusten mukaan kolme ensimmäistä kysymystä on joka tapauksessa jätettävä tutkimatta,
         koska ne liittyvät kansallisiin säännöksiin, joita ei voida soveltaa pääasioissa. Komission mukaan sama koskee myös neljättä
         kysymystä, koska kysymys käytännöistä, joilla pyritään saamaan etuja yhteisön oikeuden perusteella, ei tule edes esiin, sillä
         käsiteltävänä olevissa asioissa edut johtuvat ainoastaan sisäisestä oikeudesta, joten yhteisön periaatetta oikeuden väärinkäytöstä
         ei voida soveltaa.
      
      23.      Lopuksi on tuotu esiin ongelmat, jotka liittyvät komission yksinomaiseen toimivaltaan lausua valtiontuen soveltuvuudesta yhteismarkkinoille.
         Näin ollen komissio katsoo, että myös toinen kysymys on jätettävä tutkimatta. 
      
      B       Esitettyjen kysymysten tutkittavaksi ottamista koskeva arviointi 
      24.      Alustavana huomautuksena esitän, että esillä olevassa menettelyssä unionin tuomioistuimelle esitetyissä ennakkoratkaisupyynnöissä
         erityisen ongelmallista on niiden tutkittavaksi ottaminen.
      
      25.      Ensinnäkin ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevien päätösten suppean muotoilun vuoksi ei ole mahdollista ymmärtää kyseessä
         olevan kansallisen järjestelmän yksityiskohtia eikä pääasioiden oikeudenkäyntien tosiseikkoja. Kansallisen tuomioistuimen
         toimittamista tiedoista sekä asioissa huomautuksia esittäneiden asianosaisten toimittamasta aineistosta saa pikemminkin sekavan
         vaikutelman kansallisen oikeuden sisällöstä kyseisellä alalla. Unionin tuomioistuimelle ei ole myöskään toimitettu tarkkoja
         tietoja muiden yhteisömuotojen kuin osuuskuntien verotuksesta, vaikka nämä tiedot olisivat välttämättömiä, jotta voitaisiin
         arvioida vertailukelpoisuutta tilanteiden välillä; tällainen tilanteiden vertailu sisältyy valtiontuen käsitteelle keskeisiin
         edun ja valikoivuuden käsitteisiin. 
      
      26.      Toiseksi vieläkin epävarmemmalta vaikuttaa unionin oikeuden ja ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen käsiteltäväksi
         saatettujen asioiden välinen yhteys. Kun otetaan huomioon pääasioiden oikeudenkäyntien tarkoitus ja luonne, asian kannalta
         on vaikea ymmärtää, miten unionin tuomioistuimen vastaus voisi olla hyödyksi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsiteltävänä
         olevien asioiden ratkaisemisessa. Nämä asiat nimittäin koskevat verohallinnon suorittaman valvonnan pätevyyttä, kun taas ennakkoratkaisukysymykset
         koskevat veroetujen luonnehdintaa EY 87 artiklan kannalta. Lisäksi on todettava, että Paint Graphosin mukaan vireillä olevat
         menettelyt koskevat tulojen tarkistamiseen liittyviä säännöksiä eivätkä verokantojen luonnetta tai yhteensopivuutta yhteisön
         oikeuden säännösten kanssa. 
      
      27.      Franchetton osalta on lisäksi todettava, että kyseisen kansallisen oikeusriidan kohteena ei ole kyseisen osuuskunnan verotus
         vaan Franchetton henkilökohtainen verotus. Ennakkoratkaisupyynnön sanamuodosta poiketen osuuskunta, jonka osakas Franchetto
         on ollut, ei näytä olleen asetuksen nro 601/1973 11 §:ssä tarkoitettu työosuuskunta vaan kyseisen asetuksen 10 §:n, jonka
         merkitystä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole selvittänyt, alaisuuteen kuuluva pienimuotoista kalastusta harjoittava
         osuuskunta. 
      
      28.      Kolmanneksi kansallinen tuomioistuin pohtii problematiikkaa, joka liittyy kansallisten toimenpiteiden oikeasuhteisuuteen suhteessa
         osuuskunnan tavoitteisiin, jotka on ilmeisesti määritelty kansallisessa oikeusjärjestyksessä. Kansallisten verotoimenpiteiden
         suojaamien etujen ja kilpailun vääristymisen välistä tasapainoa koskevien kriteerien tarkastelu liittyy kuitenkin tutkintaan,
         jossa tarkastellaan mahdollisten valtiontukien soveltuvuutta yhteismarkkinoille.
      
      29.      Neljänneksi kolmannesta kysymyksestä on todettava, että siinä kyse on pikemminkin pohdinnoista tai kommentista eikä sitä voida
         käsitellä erillisenä kysymyksenä. 
      
      30.      Lopuksi neljäs kysymys liittyy yksinomaan kansalliseen oikeuteen eikä unionin tuomioistuimella näin ole toimivaltaa vastata
         asianomaiseen kysymykseen. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin nimittäin pohtii osuuskunnan oikeudellisen muodon valinnan
         ja verotuksessa saatavan säästön toteutumisen välistä yhteyttä. 
      
      31.      Näin määriteltyjen ongelmien vuoksi riittää, kun todetaan, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansallisen tuomioistuimen
         esittämään ennakkoratkaisukysymykseen voidaan jättää vastaamatta, jos on ilmeistä, että pyydetyllä yhteisön oikeuden tulkinnalla
         ei ole mitään yhteyttä pääasian tosiseikkoihin tai kohteeseen, jos ongelma on luonteeltaan hypoteettinen tai jos unionin tuomioistuimella
         ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen
         sille esitettyihin kysymyksiin.(7)
      
      32.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on nimittäin esitettävä tarkat syyt, joiden perusteella se on päätynyt esittämään
         kysymyksen tiettyjen unionin oikeuden säännösten tulkinnasta ja pätevyydestä. Unionin tuomioistuin on näin katsonut välttämättömäksi,
         että kansallinen tuomioistuin antaa edes vähäisen selvityksen niistä syistä, joiden perusteella se on valinnut ne yhteisön
         säännökset, joiden tulkintaa tai pätevyyden arviointia se pyytää, sekä siitä yhteydestä, jonka se katsoo vallitsevan näiden
         säännösten ja oikeusriitaan sovellettavan kansallisen lainsäädännön välillä.(8)
      
      33.      Lisäksi unionin tuomioistuimella ei ole toimivaltaa lausua kansallisen toimenpiteen yhteensopivuudesta unionin oikeuden kanssa.(9) Se ei myöskään voi lausua valtiontuen tai tukijärjestelmän soveltuvuudesta yhteismarkkinoille, koska tämän soveltuvuuden
         arviointi kuuluu komission yksinomaiseen toimivaltaan, jonka käyttämistä unionin tuomioistuimet valvovat.(10) Unionin tuomioistuimella ei myöskään ole toimivaltaa arvioida pääasian tosiseikkoja tai soveltaa tulkitsemiaan unionin säännöksiä
         kansallisiin toimenpiteisiin tai tilanteisiin, koska nämä kysymykset kuuluvat kansallisen tuomioistuimen yksinomaiseen toimivaltaan.(11)
      
      34.      Edellä esitetyn perusteella unionin tuomioistuimelle esitetyt ennakkoratkaisukysymykset on siis jätettävä kokonaisuudessaan
         tutkimatta. 
      
      35.      Jos unionin tuomioistuin kuitenkin katsoo, ettei se voi noudattaa näin jyrkkää ehdotusta, ehdotan, että tarkastelussa keskitytään
         ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen. 
      
      36.      Tältä osin näyttää siltä, että Corte suprema di cassazione tukeutuu oletukseen, jonka mukaan kyseessä olevilla osuuskunnilla
         oli tosin periaatteessa oikeus vapautuksiin, mutta nämä osuuskunnat eivät voi hyötyä kyseisistä eduista, koska ne olivat sääntöjenvastaisia
         valtiontukia. 
      
      37.      Ennakkoratkaisupyynnöllään ja erityisesti sen ensimmäisellä kysymyksellä kansallinen tuomioistuin pyrkii siis siihen, että
         unionin tuomioistuin tarkastelisi osuuskuntia koskevan kansallisen verojärjestelmän säännösten yhteensopivuutta unionin oikeuden
         kanssa. Se toimittaa tältä osin pitkän selvityksen Italian alaa koskevien verosäännösten – joita ei suurelta osin voida soveltaa
         pääasioissa – kehityksestä ja viittaa myös sekä unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön että komission eri tiedonantoihin,
         jotka koskevat valtiontukisäännösten soveltamista kansallisiin verotoimenpiteisiin. 
      
      38.      Vaikka unionin tuomioistuimella ei EY 234 artiklan nojalla ole toimivaltaa ratkaista ennakkoratkaisukysymystä kansallisen
         oikeuden alaan kuuluvien sääntöjen tulkinnasta,(12) se on kuitenkin toimivaltainen esittämään kansalliselle tuomioistuimelle kaikki sellaiset unionin oikeuden tulkintaan liittyvät
         seikat, jotka saattavat auttaa kansallista tuomioistuinta sen arvioidessa kansallisen toimenpiteen yhteensopivuutta unionin
         oikeuden kanssa käsiteltäväkseen saatetussa asiassa.(13) Valtiontukien osalta unionin tuomioistuin voi muun muassa esittää kansalliselle tuomioistuimelle sellaiset tulkintaan liittyvät
         seikat, joiden avulla kansallinen tuomioistuin voi ratkaista, onko tiettyä kansallista toimenpidettä pidettävä unionin oikeudessa
         tarkoitettuna valtiontukena.(14)
      
      39.      Esillä olevissa asioissa kansallisen tuomioistuimen mainitsemien oikeudellisten seikkojen ja tosiseikkojen perusteella on
         mielestäni järkevää katsoa, että unionin tuomioistuimella on käytettävissään vähimmäismäärä tietoja, jotka antavat sille mahdollisuuden
         ratkaista ennakkoratkaisupyyntö osittain, kunhan ensimmäinen kysymys muotoillaan uudelleen(15) siten, että unionin tuomioistuin lausuu valtiontuen käsitteen kriteereistä suhteessa kyseiseen verojärjestelmään. Tämän tarkastelun
         päätteeksi ja kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen esittämät seikat, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä
         on ratkaista kysymys siitä, voiko osuuskunnille tarkoitettu mahdollinen veroetu olla EY 87 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua
         valtiontukea. 
      
      40.      Lisäksi tämän uudelleenmuotoilun yhteydessä on syytä pitäytyä pääasioihin sovellettavissa kansallisissa säännöksissä. Koska
         ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin vahvistaa kaikissa kolmessa ennakkoratkaisupyynnössään, että kyse on tuotanto- ja työosuuskunnista,
         ehdotan, että ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen tutkimisessa rajoitutaan tarkastelemaan tätä kysymystä asetuksen nro 601/1973
         11 §:n kannalta. 
      
      41.      Lopuksi on todettava, että unionin tuomioistuin on nimenomaisesti todennut komission tavoin, että kansallisilla tuomioistuimilla
         on toimivalta tulkita valtiontuen käsitettä.(16) Näin ollen, kun kansallisella tuomioistuimella on epäselvyyttä tämän käsitteen tulkinnasta, se voi pyytää unionin tuomioistuimelta
         ennakkoratkaisua. Kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen välisen yhteistyön ei kuitenkaan pidä johtaa unionin
         toimielimille annettujen toimivaltuuksien tasapainon horjuttamiseen. Kansallisen tuomioistuimen asema on siis edelleen komissioon
         verrattuna toissijainen tutkittaessa yhteismarkkinoille soveltuvuutta.
      
      V       Alustavia huomautuksia osuuskunnista 
      A       Osuuskuntien tunnusmerkit ja niiden verokohtelu 
      42.      Osuuskunnat ovat luonnollisten henkilöiden tai oikeushenkilöiden yhteenliittymiä, joilla on vahvasti henkilösidonnainen luonne
         sekä erityiset toimintaperiaatteet, joita ovat demokraattisen rakenteen ja valvonnan periaate sekä periaate tilikauden voiton
         jakamisesta oikeudenmukaisesti.(17)
      
      43.      Osuuskuntien erityispiirrettä on kuvattu keskinäisen edun käsitteen kautta, ja edun saanti voi toteutua kahden erillisen tekniikan
         avulla eli välittömän edun ja myöhemmin maksettavan edun eli hyvityksen kautta. Osuuskunnissa on lisäksi mahdollista erottaa
         toisistaan osakkaiden kanssa tapahtuneesta toiminnasta saatu tulo ja kolmansien kanssa käydystä kaupasta saatu tulo.(18)
      
      44.      Osuuskunnan osakkaidensa kanssa harjoittamassa toiminnassa tulot jaetaan osakkaiden kesken kahdessa vaiheessa. Välitön etu
         saadaan maksettuun hintaan liittyvästä kohtelusta tai osakkaan tekemän hankinnan hinnasta myönnettävästä alennuksesta. Myöhemmin
         maksettava etu muodostuu hyvityksestä, jota osuuskunta maksaa osakkaille säännöllisesti ja joka määräytyy osakkaalla osuuskuntaan
         olevan suhteen tai hänen omistusosuutensa mukaisesti. 
      
      45.      Osuuskuntia koskeva verojärjestelmä on tiukasti sidottu niiden pääoman rakenteeseen ja sen edellyttämään taloudelliseen järjestelmään.
         Tästä voitaisiin siis päätellä, että osuuskunnat toimivat niille ominaisissa oikeudellisissa ja taloudellisissa puitteissa.
         
      
      46.      Osuuskuntien tulojen verokohtelun monitahoisuutta kuvaa hyvin eri jäsenvaltioiden valitsemien ratkaisujen erilaisuus.(19) Asiaa koskevassa kirjallisuudessa onkin todettu, että tämä vero-oikeudellinen heterogeenisuus kuvastaa näiden yksityisoikeudellista
         heterogeenisuutta ja että se näyttää olevan tarpeen sellaisten tavoitteiden saavuttamiseksi, jotka huolimatta osuuskuntien
         luonteen muuttumisesta kilpailunäkökohtien vuoksi ovat edelleen osuuskunnilla erilaisia kuin voittoa tavoittelevilla yhteisöillä.(20)
      
      47.      Joissakin kansallisissa järjestelmissä osuuskuntiin sovelletaankin yleisiä yhteisöverotuksen normeja.(21) Toisissa jäsenvaltioissa sovelletaan vapautusmenetelmää, joka tarkoittaa yhtäältä osuuskunnan verotuksessa sivuuttamiseen
         perustuvaa järjestelmää, jossa osuuskunnan saama tulos kohdennetaan sen osakkaille, ja toisaalta ainoastaan sellaisten tulosten
         vapauttamista, jotka on saatu liiketoimista osakkaiden kanssa, jolloin osakkaita verotetaan jaetuista tuloista henkilökohtaisesti.(22) Joissakin kansallisissa järjestelmissä sallitaan hyvityksen vähentäminen veron laskentaperusteesta.(23) Lopuksi osakkaille jaettua voittoa voidaan kohdella osinkoina ja soveltaa näihin alhaisempaa verokantaa.(24)
      
      48.      Usein osuuskuntien verotus on sidottu velvoitteeseen toimia osuuskunnille ominaisella tavalla. Mikäli ne eivät täytä tätä
         vaatimusta, niille aiheutuu merkittäviä veroseuraamuksia. Aina ei siis ole mahdollista määritellä eroja osuuskuntien verotusta
         ja pääomayhtiöiden verotusta yleisesti sääntelevien periaatteiden välillä sen toteamiseksi, perustuvatko nämä erot osuuskuntien
         suosimisen tavoitteeseen vai niiden erityiseen luonteeseen.(25)
      
      49.      Italiassa tuotanto- ja työosuuskunnat ovat kehittyneet yhtäältä käsityöläisten osuuskuntamuotona (ensimmäinen perustettiin
         vuonna 1855 Altaren lasinvalmistajien kesken) ja toisaalta organisaatiomuotona, jossa erityistä ammattitaitoa vailla olevat
         ruumiillisen työn tekijät ovat liittyneet yhteen. Viimeksi mainittuja perustettiin (ensimmäinen vuonna 1883 Ravennassa) osuuskunnan
         rakennetyöttömyydestä tai kausityöttömyydestä kärsivien jäsenten työnsaantimahdollisuuksien parantamiseksi alkujaan erityisesti
         rakennusalalla mutta sittemmin hyvin erilaisen toiminnan puitteissa. Tältä osin on todettava, että Italiassa erotetaan toisistaan
         maatalouden tai kalastuksen alalla toimivat tuotanto- ja työosuuskunnat ja muut tuotanto- ja työosuuskunnat.(26)
      
      50.      Käsiteltävänä olevissa asioissa ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi siltä osin kuin kyse on pääasioiden tosiseikkojen tapahtuma-aikaan
         Italian oikeusjärjestyksessä sovellettavista säännöksistä, että osuuskunnat saavat täydellisen tai osittaisen vapautuksen
         tietyistä veroista sellaisen erityisen taloudellisen tavoitteen täyttämiseksi, joka tunnustetaan Italian perustuslain 45 §:ssä
         osuuskuntien harjoittaman yhteistyön sosiaalisen tehtävän ja keskinäisen luonteen perusteella. 
      
      51.      On todettava, että 14.12.1947 annetun väliaikaisen valtionpäämiehen asetuksen (decreto legislativo) nro 1557 (jäljempänä Basevi-laki)
         26 §:n mukaan keskinäisyyden katsottiin toteutuvan, jos osuuskunnan säännöissä oli seuraavat lausekkeet: ensiksi kielto jakaa
         suurempia osinkoja kuin tosiasiallisesti maksettuun pääomaan sovellettu laillinen korko, toiseksi kielto jakaa rahastoituja
         varoja osakkaille osuuskunnan olemassaolon aikana ja kolmanneksi lauseke siitä, että jos osuuskunta puretaan, kaikki varat
         vähennettynä maksetulla pääomalla ja mahdollisilla osingoilla siirretään yleishyödylliseen keskinäiseen tarkoitukseen.
      
      52.      Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa, tuotanto- ja työosuuskunnille tunnusomaista on yrittäjä- tai työntekijäosakkaan
         rooli. Mainittujen osuuskuntien tapauksessa, kuten esillä olevissa asioissa, jäsenet harjoittavat omaa ammattitoimintaansa
         osuuskunnassa ja heidän työnsä tuottama ylijäämä voidaan jakaa edelleen palkan lisinä.(27)
      
      53.      Esillä olevassa menettelyssä huomautuksia esittäneiden asianosaisten toimittamien tietojen mukaan osuuskunnan veron laskentaperuste
         määritetään samalla tavoin kuin muun yhteisön kuin osuuskunnan veron laskentaperuste. Periaatteessa kyse on yritystoiminnan
         tuottaman nettovoiton verottamisesta. Tähän on lisättävä se asiakirja-aineistosta ilmenevä seikka, että kaikki yritykset voivat
         vähentää maksamansa palkat verotettavasta tulostaan.
      
      54.      Lopuksi totean, että ennakkoratkaisupyynnössä esitettyjen ongelmien lisäksi asianosaiset ovat keskustelleet osuuskuntien verotuksesta
         laajemmin kuin asetuksen nro 601/1973 11 §:n mukaisten vapautusten puitteissa. Erityisesti komissio tarkensi istunnossa kantaansa
         kirjallisiin huomautuksiinsa verrattuna, kun se toi esiin sen seikan, että Italian oikeudessa ei veroteta osuuskuntien jakokelvottomiin
         rahastoihin rahastoitavia varoja. 
      
      55.      Tältä osin katson, että tuotanto- ja työosuuskuntien osalta tällä seikalla voi olla merkitystä vain siinä määrin kuin asianomainen
         osuuskunta ei ole voinut hyötyä pääasioissa kyseessä olevista vapautuksista. Unionin tuomioistuimen arvioinnin kohde pitää
         mielestäni rajata kysymykseen siitä, voivatko asetuksen nro 601/1973 11 §:ssä tarkoitetut tuotanto- ja työosuuskuntia koskevat
         vapautukset täyttää EY 87 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valtiontuen käsitteen kriteerit. 
      
      B       Asetuksen nro 601/1973 11 §
      56.      Asetuksen nro 601/1973 11 §:n 1 momentin mukaan osuuskunnille myönnetään tulojen vapautus verosta, jos palkkojen osuus on
         vähintään 60 prosenttia kaikkien muiden kulujen kokonaismäärästä raaka-aineisiin ja tarvikkeisiin liittyviä kuluja lukuun
         ottamatta. Tällainen verovapaus siis edellyttää, että voidaan määritellä osakkaiden työpanoksen ja muiden tuotantotekijöiden
         (kuten pääoman ja vieraan työn) panoksen välinen suhde, yleiskulut sekä tavara- ja kalustokustannukset mukaan lukien. Tällaisen
         muuttujan määritteleminen mahdollistaa tosiasiallisesti maksettujen palkkojen ja kaikkien muiden osuuskunnalle aiheutuvien
         kustannusten välisen suhteen valvomisen.(28) Siinä tapauksessa, että palkkojen osuus on vähintään 40 mutta alle 60 prosenttia, edellä tarkoitetut verot vähennetään puoleen.(29)
      
      57.      Lisäksi asetuksen nro 601/1973 11 §:n 1 momentissa säädettyä veronhuojennusta sovelletaan vain silloin, kun osuuskunnat täyttävät
         edellä mainitun Basevi-lain 23 §:ssä mainitut edellytykset. 
      
      58.      Asetuksen nro 601/1973 11 §:n 3 momentissa säädetään, että osuuskunnan tulosta voidaan vähentää sen työsuhteessa oleville
         jäsenille palkan lisinä maksetut summat 20 prosentilla korotettuun käypien palkkojen summaan asti, koska nämä lisät voidaan
         rinnastaa hyvityksiin eli erilaisiin osakkaille lykätysti maksettaviin keskinäisiin etuuksiin. Italian oikeuskirjallisuudessa
         on näin ollen todettu, että tällä vähennyksellä ei poiketa yhteisöjen ja kaupallisten toimijoiden yleisestä verojärjestelmästä.(30)
      
      59.      Mielestäni kyseisellä säännöksellä on otettu käyttöön rajoitus, joka koskee mahdollisuutta jakaa osuuskunnan ylijäämä sen
         osakkaille osuuskunnan verotettavista tuloista vähennyskelpoisilla palkan lisillä.
      
      60.      Kuten Italian hallitus tarkensi istunnossa, osakas saa palkkaa osuuskunnan hyväksi tekemästään työstä ja tästä tulosta kannetaan
         progressiivinen tulovero. Jäsenille palkan lisinä maksettuihin summiin kohdistuu verovähennys, koska lisät ovat työsuhteisen
         työntekijän tuloihin rinnastettavia tuloja. Näitä lisiä nimittäin verotetaan osuuskunnassa työtä tekevän osakkaan verotuksessa.(31)
      
      VI     Verojärjestelmän luonnehtiminen valtiontueksi
      A       Valtiontuen käsitteen yleiset kriteerit 
      61.      EY 87 artiklan 1 kohdan mukainen valtiontuen käsite ei kata ainoastaan positiivisia suorituksia, kuten avustuksia, vaan se
         voi kattaa myös toimenpiteitä, jotka eivät ole avustuksia sanan suppeassa merkityksessä mutta jotka eri tavoin alentavat yrityksen
         vastattavaksi tavallisesti kuuluvia kustannuksia ja ovat siten sekä luonteeltaan että vaikutuksiltaan avustusten kaltaisia.(32)
      
      62.      Tästä seuraa, että toimenpidettä, jolla viranomaiset myöntävät tietyille yrityksille vapautuksen veroista ja jolla ei tosin
         siirretä valtion varoja mutta asetetaan edunsaaja taloudellisesti edullisempaan asemaan kuin muut verovelvolliset, on pidettävä
         EY 87 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena.(33)
      
      63.      Osuuskuntien osalta, kuten 23.2.2004 annetusta komission tiedonannosta(34) ilmenee, jotkin jäsenvaltiot (kuten Italia) katsovat, että osuuskunnan pääoman ominaispiirteistä johtuvat rajoitukset antavat
         aiheen erityiseen verokohteluun. Tämän vuoksi komissio kehotti jäsenvaltioita noudattamaan sitä periaatetta, että tietyntyyppiselle
         yksikölle myönnetyn suojelun ja etujen on oltava oikeassa suhteessa kyseiselle tyypille ominaisiin oikeudellisiin velvoitteisiin,
         sosiaaliseen lisäarvoon tai rajoituksiin eikä niiden tulisi johtaa epäterveeseen kilpailuun.
      
      64.      Oikeuskäytännössä on lisäksi katsottu toistuvasti, että valtion toimenpiteitä ei voida jättää katsomatta EY 87 artiklassa
         tarkoitetuksi ”tueksi” yksinomaan näiden toimenpiteiden tavoitteen perusteella.(35) EY 87 artiklan 1 kohdassa ei nimittäin tehdä eroa valtioiden toimenpiteiden syiden tai tavoitteiden perusteella vaan luokitellaan
         toimenpiteet niiden vaikutusten perusteella.(36)
      
      65.      Tämän melko yksinkertaisen lähestymistavan soveltaminen aiheuttaa kuitenkin ongelmia oikeudelliselta muodoltaan erilaisten
         yritysten verotuksen yhteydessä. Pienten ja keskisuurten yritysten osalta likimain samantyyppistä toimintaa voidaan harjoittaa
         henkilöyhtiön,(37) voittoa tavoittelevan pääomayhtiön,(38) osuuskunnan tai jopa sellaisen yrityksen, joka ei ole oikeushenkilö, muodossa. 
      
      66.      Vaikka yritysten oikeudelliset muodot ovat perustyyppien osalta pitkälti vertailukelpoisia jäsenvaltioiden kesken, yritysten
         oikeushenkilöllisyyden käsite ja oikeuskelpoisuuden käsite(39) vaihtelevat huomattavasti jäsenvaltioittain. 
      
      67.      Eri oikeudellisten muotojen verotus voi perustua perinteiseen kaksinkertaisen verotuksen periaatteeseen, jossa taloudellisen
         toiminnan tuottama tulo verotetaan yrityksen tulona ja omistajan tulona. Yhdenkertaisen verotuksen järjestelmissä kaikkia
         tällaisen toiminnan tuloja sitä vastoin verotetaan yrityksen verotuksessa ja osakkaille jaetut tulot ovat verovapaita tai
         tuloja verotetaan osakkaan verotuksessa, jolloin yritystä ei veroteta. On tietenkin olemassa useita muunnoksia, joissa yhdistyvät
         jotkin näiden mallien eri piirteet.
      
      68.      Näin ollen tarkasteltaessa edun saamisen ja valikoivuuden avainkäsitteitä kansallisen lainsäätäjän verosäännöksiä antaessaan
         tekemät valinnat huomioon ottaen on olemassa tietty käsitteiden näennäiseen selkeyteen liittyvä vaara, joka voi tosiasiallisesti
         hämärtää kyseessä olevan problematiikan analysointia. 
      
      69.      Haluan ennen kaikkea lisätä, että verojärjestelmän luonteeseen tai rakenteeseen liittyvän oikeuttamisperusteen olemassaolo
         on mielestäni merkityksellinen sekä edun että valikoivuuden käsitteen tarkastelussa. 
      
      70.      Näin on siksi, että molemmissa tapauksissa on tutkittava erilaista kohtelua saman verojärjestelmän sisällä suhteessa sellaisen
         kuvitteelliseen tilanteeseen, jossa tällaista kohtelua ei ole, ja arvioitava myös tällaisen kansallisen lainsäätäjän tekemän
         valinnan laajuutta ja syitä. Esitykseni tiivistämiseksi olen päättänyt lähestyä kysymystä edun saamisesta lähinnä muodollisesta
         näkökulmasta ja tarkastella valikoivuuden yhteydessä ominaispiirteitä, jotka sinällään voisivat myös kyseenalaistaa edun olemassaolon
         sen taloudellisessa merkityksessä.
      
      B       Etu 
      71.      On todettava, että EY 87 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu etu on olemassa vain silloin, kun toimenpiteessä säädetään verorasituksen
         keventämisestä verojärjestelmässä säädettyyn normaaliin tilanteeseen nähden. Edun määrittelemisen peruskäsite verojärjestelmän
         yhteydessä on siis yleisen verojärjestelmän käsite.(40)
      
      72.      Jotta tässä asiayhteydessä voidaan ratkaista, onko kyse edusta, on määritettävä kansallisessa verojärjestelmässä oikeushenkilöihin
         kohdistuva yleinen verotuksen taso. Koska tämän tutkiminen on varsin monimutkaista, on siis syytä verrata edun saavan yrityksen
         tilannetta muiden, kyseisellä toimenpiteellä tavoitellun päämäärän kannalta samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa
         tilanteessa olevien yritysten tilanteeseen.(41)
      
      73.      Lisäksi on syytä erotella toisistaan käsitteellisellä tasolla muodollinen etu ja tosiasiallinen etu. Vaikka nimittäin tietyntyyppinen
         etu määriteltäisiin esimerkiksi veronhuojennukseksi, on tärkeätä selvittää, ettei se ole keino, jolla suljetaan pois jonkin
         verosäännöksen soveltaminen toisen verosäännöksen soveltamisen hyväksi. Verovapautus voi esimerkiksi merkitä sitä, että tiettyä
         toimintaa verotetaan jossain toisessa järjestelmässä.(42) Verovapautusta voivat tasapainottaa tietyn oikeushenkilömuodon oikeudellisesta rakenteesta johtuvat velvoitteet tai vapautus
         voidaan perustella näillä velvoitteilla, mikä poistaa siltä edun luonteen taloudellisessa merkityksessä.(43)
      
      74.      Esillä olevissa asioissa asetuksen nro 601/1973 11 §:n 1 momentissa tuotanto- ja työosuuskunnan verotettava tulo vapautetaan
         kokonaan tai osittain verosta sen mukaan, mikä on osakkaiden työn merkitys taloudellisen arvon tuottamisessa mainitun osuuskunnan
         toiminnassa. Verovapautuksen laajuus on määritelty likimääräisesti. Edellä mainitussa säännöksessä ei säädetä osakkaille tosiasiallisesti
         maksettavien palkkojen vähennyskelpoisuudesta, koska tämä vähennyskelpoisuus johtuu oikeushenkilön veronalaisen tulon laskemista
         sääntelevistä yleisistä säännöksistä.
      
      75.      Jos näin ollen unionin tuomioistuin päätyy muodolliseen lähestymistapaan, kyseinen verovapautus on epäilemättä etu. Oikeushenkilöihin
         yleisesti sovellettavasta säännöstä poiketen kyseisten osuuskuntien veronalainen tulo on vapautettu verosta.
      
      76.      Pohdin kuitenkin sitä, onko tällainen muodollinen lähestymistapa perusteltu kyseisen säännöksen taloudellisten vaikutusten
         analyysin näkökulmasta. 
      
      77.      On nimittäin itsestään selvää, että yhtenäisten säännösten soveltaminen erilaisiin yhteisömuotoihin on mahdotonta, ilman että
         tehdään mielivaltaisia olettamia tulon muodostumiseen vaikuttavien taloudellisten tekijöiden verotuksesta. Jäsenvaltioilla
         on veropolitiikassa merkittävää harkintavaltaa tuotantotekijöiden verotuksen valinnassa ja laajuuden määrittämisessä.(44)
      
      78.      Taloudellisessa merkityksessä asetuksen nro 601/1973 11 §:n 1 momentissa säädetty vapautus ei ole mielestäni kuitenkaan EY
         87 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu etu. Asiakirja-aineistosta nimittäin ilmenee, että oikeushenkilöiden verotuksen yleistä
         järjestelmää ei ole tarkoitettu sovellettavaksi, muutamia poikkeuksia lukuun ottamatta, keskinäisyyden periaatetta noudattaviin
         osuuskuntiin. Näyttää siltä, että silloin kun oikeushenkilöiden verotusta koskevia yleisiä sääntöjä sovelletaan osuuskuntiin,
         näillä säännöillä pyritään sääntelemään veron laskentaperusteiden määrittämistä ja veronalaisen tulon laskemista. Lopulliseen
         verotukseen kuitenkin sovelletaan poikkeussäännöksiä, joita sovelletaan joko kaikkiin osuuskuntiin tai tietyntyyppisiin tai
         tiettyjen alojen osuuskuntiin. Näin ollen yleinen järjestelmä on sovellettavissa kokonaisuudessaan osuuskuntaan silloin, kun
         tällainen yhteisö ei täytä sen keskinäisyyttä koskevista tiukoista säännöksistä aiheutuvia kriteereitä, toisin sanoen silloin
         kun se ei ole toiminut osuuskunnille ominaisella tavalla. 
      
      C       Valikoivuus 
      79.      EY 87 artiklan 1 kohdassa kielletään tuet, joilla suositaan ”jotakin yritystä tai tuotannonalaa”, eli valikoivat tuet. Toimenpiteen
         valikoivuuden arvioimiseksi on selvitettävä, muodostaako tämä toimenpide tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä edun joillekin
         yrityksille verrattuna toisiin yrityksiin, jotka ovat tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen osalta niihin rinnastettavassa
         tilanteessa.(45) Valikoivuus on valtiontuen käsitteen kannalta perustava tekijä.(46)
      
      80.      Laajasta oikeuskäytännöstä huolimatta valikoivuutta ei ole luonnehdittu yksiselitteisesti, etenkään verotuksellisten toimenpiteiden
         osalta. 
      
      81.      Kuten komission tiedonannoista ilmenee, se että jotkin yritykset tai alat hyötyvät enemmän kuin toiset joistakin näistä verotuksellisista
         toimenpiteistä, ei välttämättä tarkoita, että ne pitäisi sisällyttää valtiontukia koskevien kilpailusääntöjen soveltamisalaan.(47) Toimenpiteet voivat sitä vastoin olla valikoivia, vaikka niitä ei olisi muodollisesti rajattu tietyille aloille.(48) Näin ollen toimenpiteitä, jotka ovat avoimia kaikille aloille, voidaan kuitenkin pitää valikoivina silloin, kun näiden toimenpiteiden
         soveltamisedellytykset rajoittavat tosiasiallisesti mahdollisten tuensaajien määrää.(49)
      
      82.      Oikeuskäytännön mukaan on nimittäin yhtäältä niin, että tukiohjelmassa myönnetyt tuet voivat koskea kokonaista talouden alaa
         ja silti kuulua EY:n perustamissopimuksen 92 artiklan 1 kohdan (josta on muutettuna tullut EY 87 artiklan 1 kohta) soveltamisalaan,
         ja toisaalta niin, että toimenpidettä, jonka tarkoituksena on vapauttaa osittain tietyn teollisuuden alan yritykset yleisen
         sosiaaliturvajärjestelmän tavanomaisen soveltamisen mukaisista maksuista, ilman että kyseistä vapautusta voitaisiin perustella
         järjestelmän luonteella tai rakenteella, on pidettävä tukena.(50)
      
      83.      EY 87 artiklan 1 kohdan sanamuodon mukaan tuet, joilla suositaan jotakin yritystä tai tuotannonalaa, eivät sovellu yhteismarkkinoille.
         Perustamissopimuksessa ei kuitenkaan mainita mitään oikeushenkilön oikeudellista muotoa koskevasta kriteeristä.
      
      84.      Tietyn oikeudellisin muodon käyttäminen voi tosin olla ominaista tietyillä aloilla tai tietyille yrityksille. Tällaisessa
         tapauksessa oikeudellista muotoa koskeva kriteeri ja perustamissopimuksen kriteerit, joilla kielletään tiettyjä yrityksiä
         tai tuotannonaloja suosiva toimenpide, yhdistyvät tai sulautuvat toisiinsa.(51)
      
      85.      Asiassa Cassa di Risparmio di Firenze ym.(52) komissio väitti, että hyödyttäessään joitakin yrityksiä niiden oikeudellisen muodon vuoksi (julkisoikeudelliset oikeushenkilöt
         tai säätiöt) ja joitakin aloja (opetus, kansanterveys jne.), joilla nämä yritykset toimivat, kansallinen lainsäädäntö näytti
         ensi näkemältä täyttävän valikoivuuskriteerin.
      
      86.      Yhteisöjen tuomioistuin totesi, että kyseistä toimenpidettä ei sovellettu kaikkiin talouden toimijoihin. Sitä ei siis voitu
         pitää yleisenä vero- tai talouspoliittisena toimenpiteenä,(53) koska kyseinen veroetu oli myönnetty käyttäen arviointiperusteena yrityksen oikeudellista muotoa – julkisoikeudellinen oikeushenkilö
         tai säätiö – ja aloja, joilla kyseinen yritys harjoittaa toimintaansa. Yhteisöjen tuomioistuin totesi, että poikkeus ei perustunut
         toimenpiteen logiikkaan tai verotekniseen seikkaan vaan oli seurausta kansallisen lainsäätäjän pyrkimyksestä suosia taloudellisesti
         elimiä, joita pidettiin yhteiskunnallisesti hyödyllisinä.(54)
      
      87.      Tällaista yrityksen oikeudelliseen muotoon liittyvää lähestymistapaa ei voida pitää sääntönä, josta ei voida poiketa. Päättelen
         tästä, että oikeushenkilön muotoon ja rakenteeseen sopeutetuista verotuksellisista toimenpiteistä voidaan todeta, että ne
         eivät ole valikoivia, jos ne voidaan perustella järjestelmän luonteella ja rakenteella. 
      
      88.      Oikeuskäytännössä on nimittäin tulkittu valtiontuen käsitettä niin, että se ei kata valtion toimenpiteitä, joilla aikaansaadaan
         erilaista kohtelua yritysten välillä, kun kyseinen erottelu johtuu kyseisen maksujärjestelmän luonteesta ja rakenteesta.(55) Tällöin luokittelu valtiontueksi voidaan sulkea pois. 
      
      89.      Verotusalan osalta vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toimenpide, jolla poiketaan yleisestä verojärjestelmästä, voi olla
         perusteltu verojärjestelmän luonteen tai yleisen rakenteen johdosta, mikäli kyseessä oleva jäsenvaltio voi osoittaa, että
         mainittu toimenpide on suora seuraus sen verojärjestelmän perus‑ tai pääperiaatteista. Tältä osin on erotettava yhtäältä tietylle
         verojärjestelmälle asetetut tavoitteet, jotka ovat järjestelmään nähden ulkoisia, ja toisaalta itse verojärjestelmään olennaisena
         osana kuuluvat mekanismit, jotka ovat tarpeen sen tavoitteiden saavuttamiseksi.(56)
      
      90.      Käytännössään komissio on hyväksynyt veron progressiivisuuden, voittojen puuttumiseen perustuvan verottamatta jättämisen ja
         voittoa tavoittelemattomien järjestöjen erityiskohtelun tapauksissa perustelemisen järjestelmän luonteella ja rakenteella.(57) Tilanne oli sama myös maatalousmaiden osalta, joille myönnettiin vapautuksia tai veronhuojennuksia yleisesti sovellettavasta
         kiinteistöverojärjestelmästä.(58) Etua perusteltiin näin kiinteistön erityisellä asemalla maataloustuotannossa. 
      
      91.      Yhteisöjen tuomioistuin on hyväksynyt kansallisten vakuutusverojärjestelmien luonteeseen ja rakenteeseen tukeutuneen perustelun
         erityisessä asiayhteydessä, joka koski korkeamman verokannan soveltamista tiettyyn aiemmin yleisen verokannan alaisten vakuutussopimusten
         luokkaan.(59)
      
      92.      Järjestelmän luonnetta tai rakennetta koskevan kriteerin osalta vaikeus piilee kuitenkin siinä, että unionin tuomioistuin
         katsoo toimenpiteen olevan valikoiva, jos se poikkeaa yleisestä kansallisesta verojärjestelmästä. Tämä oikeuskäytäntö johtaa
         status quo ‑tilanteeseen, jossa mitään toimenpidettä ei voida perustella järjestelmän luonteella ja rakenteella.(60)
      
      93.      Tältä osin merkittävää on kansallisen verojärjestelmän sisäinen logiikka toimenpiteen tavoitteiden sijaan. 
      
      94.      Asetuksen nro 601/1973 11 § on monitahoinen toimenpide, johon sisältyy useita verotuksellisia ratkaisuja, joilla on tarkoitus
         ottaa käyttöön erityinen tuotanto- ja työosuuskuntien verokohtelu.(61)
      
      95.      Vaikka tämä toimenpide ensi näkemältä on luonteeltaan poikkeava, ei voida pitää itsestään selvänä päätelmää, että tuotanto-
         ja työosuuskunnille tarkoitetut veroedut ovat luonteeltaan valikoivia. Kun otetaan huomioon näiden osuuskuntien monialainen
         luonne eli se, että ne voivat toimia moninaisilla talouden aloilla, voidaan mielestäni kyseessä olevan toimenpiteen valikoivuudesta
         päinvastoin väitellä. Joka tapauksessa, vaikka oletettaisiinkin, että osuuskuntien vapautusjärjestelmä on ensi näkemältä valikoiva,
         se voidaan perustella järjestelmän rakenteella ja luonteella. 
      
      96.      Tältä osin huomautan, että oikeuskäytännöstä(62) käy ilmi, että valikoivuuden edellytys täyttyy, jos toimenpide hyödyttää joitakin yrityksiä suhteessa muihin tosiseikkojen
         ja oikeudellisten seikkojen osalta samankaltaisessa tilanteessa oleviin yrityksiin, vaikka tuet koskevatkin kokonaista taloudenalaa.
         
      
      97.      Tätä varten olisi ensin ratkaistava kysymys siitä, ovatko keskinäisyyttä tavoittelevat osuuskunnat ja voittoa tavoittelevat
         muut yhteisöt keskenään samankaltaisessa tilanteessa. Asetuksen nro 601/1973 11 §:n soveltamisalaan kuuluvan tuotanto- ja
         työosuuskunnan tilannetta olisi sitten verrattava voittoa tavoitteleviin muihin yhteisöihin ja muihin osuuskuntiin. 
      
      98.      Kirjallisissa huomautuksissaan komissio toteaa, että tuotanto- ja työosuuskunnat, jotka noudattavat täysin keskinäisyyden
         mallia, ja voittoa tavoittelevat yhteisöt eivät ole keskenään tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen osalta samankaltaisessa
         tilanteessa, kun kyse on työsuhteessa oleville jäsenille palkkoina maksetuista summista, mukaan lukien näiden mahdolliset
         palkan lisät. 
      
      99.      Tältä osin Ranskan hallitus yhtyi komission esitykseen todetessaan, että on johdonmukaista kohdella eri tavoin yhteisöjä,
         jotka jakavat voittonsa osakkailleen, kuin osuuskuntien kaltaisia muita yksiköitä, jotka eivät sääntöjensä perusteella voi
         jakaa voittojaan. 
      
      100. Kuten Adige Carnin edustaja korosti istunnossa, pääomayhtiössä osakkeenomistajien tai osakkaiden osallistuminen rajoittuu
         pääoman tuomiseen yhtiöön. Osuuskunnille on sitä vastoin tyypillistä keskinäinen suhde tai vaihtosuhde. Verokohtelun erilaisuus
         perustuu näiden suhteiden välillä olevaan eroon. Lisäksi korostettuaan ensin, että kyse ei ollut kaksinkertaisen verotuksen
         ongelmasta, Adige Carnin edustaja muistutti, että pääasioiden tosiseikkojen tapahtuma-aikaan sovellettavan verojärjestelmän
         rakenteen perusteella kansallisessa järjestelmässä tavoitteena oli tulojen yhdenkertainen verotus joko osuuskunnan tasolla
         tai jäsenen tasolla. 
      
      101. Tältä osin korostan, että asetuksen nro 601/1973 11 §:ssä säädetty vapautus näyttää johtavan siihen, ettei vapautettua tuloa
         veroteta ollenkaan, ei osakkaalta eikä osuuskunnalta. Ainoastaan siinä tilanteessa, että osuuskunta ei täytä osuuskunnille
         tunnusomaisia edellytyksiä, sovelletaan oikeushenkilöiden yleistä verojärjestelmää. 
      
      102. Pääasioiden tosiseikkojen tapahtuma-aikaan sovellettavan lainsäädännön mukaan olennainen ero voittoa tavoittelevan yhteisön
         ja osuuskunnan välillä oli siinä, että voittoa tavoittelevan yhteisön tapauksessa yhdenkertainen verotus, riippumatta siitä,
         tapahtuiko se osakkaan vai yhteisön luona, koski etua, jonka osakkaat saattoivat saada itselleen myöhemmässä vaiheessa, esimerkiksi
         osingonjaon, osakkeiden myynnin tai yrityksen purkamisen yhteydessä. On siis perusteltua katsoa, että kyse oli eräänlaisesta
         pääomasta saatavan tulon ennakosta. 
      
      103. Ideologia, joka on voittoa tavoittelevien pääomayhtiöiden johtavana periaatteena olevan ”shareholder value” ‑käsitteen taustalla,
         perustuu olettamaan, jonka mukaan yhtiövarallisuus kuuluu taloudellisessa mielessä aina osakkaille. 
      
      104. Sen sijaan keskinäisten osuuskuntien yksityisoikeudellisessa järjestelmässä osuuskunnan jäsenet eivät voi missään vaiheessa
         saada tämäntyyppistä etua. Pääomayhtiöissä sallitun kaltainen pääomasta saatavan tulon ennakko ei siis ole mahdollinen. Pääoman
         kerääminen osuuskuntaan ei hyödytä sen osakkaita. 
      
      105. Erityisesti tuotanto- ja työosuuskuntien osalta muistutan, että asetuksen nro 601/1973 11 §:n 1 momentin tiukoilla keskinäisyyttä
         koskevilla edellytyksillä pyritään sulkemaan siinä säädetyn vapautuksen soveltamisalan ulkopuolelle sellaiset tuotanto- ja
         työosuuskunnat, joiden veronalainen tulo syntyy muista tuotantotekijöistä kuin sellaisten osakkaiden työskentelystä, jotka
         ovat velvollisia osallistumaan yhteisön toimintaan omalla työpanoksellaan.(63) Jos tuotanto- ja työosuuskunnan tulon voidaan sen sijaan katsoa syntyneen osakkaiden työpanoksista, mainittua tuloa ei veroteta.
         
      
      106. Tällainen asetelma on tuskin ajateltavissa yleisten verosäännösten alaisten voittoa tavoittelevien oikeushenkilöiden tapauksessa,
         koska yhtäältä niiden osakkailla ei ole velvollisuutta tehdä työtä yhteisölle ja koska toisaalta tällaisen yhteisön voitot
         voidaan jakaa osakkaille. 
      
      107. Lopuksi haluaisin kiinnittää unionin tuomioistuimen huomion problematiikkaan, joka liittyy pääomayhtiöiden ja tuotanto- ja
         työosuuskuntien tilanteiden rinnastettavuuteen. Tämä piirre on mielestäni merkityksellinen erityisesti, kun tarkastellaan
         komission istunnossa esittämää kantaa, jonka mukaan veron, mikäli sitä ei kanneta osakkaalta, on kohdistuttava yhteisön voittoihin,
         jotta kyseessä olevaa toimenpidettä ei luonnehdittaisi valtiontueksi. 
      
      108. Kuten olen edellä huomauttanut, asetuksen nro 601/1973 11 §:ssä pyritään erottamaan kaavamaisesti jäsenten työstä syntynyt
         ”sisäinen” tai keskinäinen tulo ”ulkoisesta” tulosta, joka on peräisin pääomasta tai suhteista muihin kuin jäseniin ja joka
         ei kuulu vapautuksen piirin. Muista tuotantotekijöistä syntynyt ylijäämä, joka vastaa osuuskunnan tosiasiallisesti toiminnastaan
         saamaa voittoa, ei kuulu asetuksen nro 601/1973 11 §:n piiriin. 
      
      109. Tältä osin on korostettava, että useimmissa tapauksissa osakkaan yhtiöpääomaan sijoittama panos ei ole pääomayhtiössä yhtiöltä
         verotettavaa tuloa, vaan yhtiöltä verotettavia ovat voitot, kuten tämän pääoman tuotto. Työpanoksen kaltaisena luontaissuorituksena
         sijoitettava panos ei myöskään yleensä ole mahdollinen pääomayhtiön tapauksessa. 
      
      110. Tuotanto- ja työosuuskunnassa yksi jäsenille kuuluvista pääasiallisista velvoitteista on jatkuva työskentely osuuskunnan hyväksi.
         Osuuskunnan jäsenen työpanoksen osuuskunnalle tuottama lisäarvo, joka jää jäljelle näille jäsenille maksettujen palkkojen
         jälkeen, jää osuuskunnalle. Taloudellisesti tämä osa ylijäämästä, jota ei makseta palkkana ja joka osakkaan on jätettävä osuuskunnan
         varallisuuteen, on luonteeltaan yhtiöön sijoitettu pääomapanos. Tämän logiikan mukaan tämä osa on vapautettava verosta osuuskunnan
         verotuksessa. 
      
      111. Kaikesta edellä esitetystä seuraa, että tuotanto- ja työosuuskuntien verojärjestelmää, sellaisena kuin siitä on säädetty erityisesti
         asetuksen nro 601/1973 11 §:ssä, ei voida pitää valikoivana, koska mainittujen osuuskuntien tilanne ei ollut rinnastettavissa
         voittoa tavoittelevien yhteisöjen tilanteeseen eikä muiden osuuskuntien tilanteeseen. 
      
      112. Kyseessä oleva lainsäädäntö voidaan joka tapauksessa selittää tuotanto- ja työosuuskuntien yhteydessä sovelletun kansallisen
         järjestelmän luonteella ja rakenteella. Tuotanto- ja työosuuskunnille tarkoitetut veronhuojennukset näyttävät nimittäin johtuvan
         suoraan Italian verojärjestelmän johtavista perusperiaatteista. 
      
      113. Koska mielestäni esillä olevissa asioissa ainakin yksi valtiontuen käsitteen tunnusmerkeistä jää täyttymättä ja koska nämä
         tunnusmerkit ovat kumulatiivisia, ei ole syytä tutkia muita EY 87 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja tunnusmerkkejä. 
      
      114. Sitä vastoin, mikäli unionin tuomioistuin ei aio noudattaa ehdotustani, olisi tutkittava problematiikkaa, joka liittyy jäsenvaltioiden
         väliseen kauppaan vaikuttamiseen sekä mahdolliseen kilpailun vääristymiseen. Tältä osin katson, että unionin tuomioistuimen
         oikeuskäytännössä on riittävästi tietoa ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle.(64) Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on joka tapauksessa arvioida edellä esitettyjen oikeuskäytännöstä johtuvien tulkintaohjeiden
         perusteella, täyttyvätkö edellä tarkoitetut kaksi edellytystä pääasioiden tosiseikkojen osalta. 
      
      115. On kuitenkin tutkittava vielä kysymystä mahdollisista voimassa olevista tuista sekä kysymystä de minimis -periaatteen sovellettavuudesta.
         
      
      VII  Voimassa olevien tukien käsite ja de minimis -käsite 
      A       Voimassa olevan tuen käsite
      116. Oikeuskäytännön mukaan voimassa olevan tai uuden valtiontuen käsite liittyy objektiiviseen tilanteeseen. Kyseinen käsite ei
         voi olla riippuvainen toimielinten toiminnasta tai lausumista.(65)
      
      117. Kirjallisissa huomautuksissaan Italian hallitus sekä Paint Graphos ja Adige Carni ovat vedonneet siihen, että osuuskunnille
         tarkoitetut erityiset verotoimenpiteet ovat ”voimassa olevia tukia”, sillä niistä oli jo säädetty Italian lainsäädännössä,
         jota sovellettiin ennen Rooman sopimuksen voimaantuloa vuonna 1957.(66)
      
      118. Italian hallitus täsmensi, että ennen vuonna 1957 voimaan tullutta Rooman sopimusta sovelletussa lainsäädännössä oli säädetty
         verojärjestelmästä, jossa lähtökohtaisesti vapautettiin osuuskunnat kokonaan voittoa tavoitteleviin yhteisöihin normaalisti
         sovellettavasta verotuksesta, mutta vapautukseen olivat luonnollisesti oikeutettuja ainoastaan keskinäisyyttä tavoittelevat
         osuuskunnat Basevi-laissa säädetyn periaatteen mukaisesti.(67)
      
      119. Kuten myös komissio on todennut, vuodesta 1957 alkaen Italian oikeusjärjestyksessä osuuskunnat ovat voineet vähentää veronalaisesta
         määrästä kokonaan prosenttiosuuden, joka vastaa vuotuista voittoa, mutta tämä etu on kokonaisuudessaan jatkuvasti pienentynyt
         tuosta ajankohdasta. Komission yksiköt ovat lisäksi todenneet, että kyseisiin toimenpiteisiin ETY:n perustamissopimuksen voimaantulon
         jälkeen tehtyjen muutosten tarkoituksena on ollut teknisten muutosten toteuttaminen osuuskuntien verojärjestelmän sopeuttamiseksi
         yleiseen muutettuun verotukseen vuosina 1973, 1986 ja 2004 tapahtuneiden uudistusten jälkeen.
      
      120. Istunnossa Adige Carni, Paint Graphos, Italian hallitus sekä komissio ovat puoltaneet näkemystä, jonka mukaan kyseessä olevat
         toimenpiteet ovat asetuksen N:o 659/1999 1 artiklan b alakohdan i alakohdassa tarkoitettuja voimassa olevia tukia, jos ne
         ovat EY 87 artiklassa tarkoitettuja valtiontukia. 
      
      121. Ensi näkemältä vaikuttaa siis perustellulta katsoa, että siinä tapauksessa, että kyseiset toimenpiteet täyttävät EY 87 artiklan
         1 kohdan kriteerit, ne voivat olla voimassa olevia tukia. 
      
      122. Koska kuitenkin yhtäältä vuoden 1954 järjestelmälle(68) oli tunnusomaista sekä varallisuuden että tulon verotus ja koska toisaalta asetuksella nro 601/1973 säädetyssä järjestelmässä
         ainoastaan tulo on veronalaista ja osuuskuntien pääomaan liittyviin veroetuihin sovelletaan tiettyjä rajoituksia, katson,
         että ainoastaan kansallinen tuomioistuin voi arvioida kokonaisvaltaisesti edellä mainittujen järjestelmien välistä jatkuvuutta.
         Tässä yhteydessä sen on tarkistettava erityisesti, oliko Rooman sopimuksen voimaantulon aikainen veronhuojennus samankaltainen
         tai merkittävämpi kuin asetuksella nro 601/1973 käyttöön otettu veronhuojennus. Ainoastaan siinä tapauksessa, että asia olisi
         näin, esillä olevissa asioissa kyse olisi voimassa olevista tuista. 
      
      B       De minimis -periaate 
      123. Kirjelmissään Paint Graphos nosti esiin vähämerkityksisiä tukia koskeviin säännöksiin (nk. de minimis -sääntö) liittyvän problematiikan.
         Se viittasi tältä osin vuosina 1984–1993 laadittuihin komission eri kertomuksiin ja tiedonantoihin(69) ja esitti, että kun otetaan huomioon yhtäältä yritysten tuloverokanta ja toisaalta vähämerkityksiseen tukeen riidanalaisten
         tulojen ilmoittamisen aikaan sovelletut kynnysarvot, vältettyjen verojen määrä olisi joka tapauksessa oikaisujen kohteena
         olevien vuosien aikana voimassa ollutta kynnysarvoa pienempi. 
      
      124. On huomattava, että de minimis -sääntöä käytetään hallinnon yksinkertaistamiseksi niin jäsenvaltioissa kuin komissiossakin,
         koska komission on voitava keskittää voimavaransa unionin tasolla todella merkityksellisiin tapauksiin.(70)
      
      125. Vaikka oletettaisiin, että de minimis ‑sääntöä voidaan soveltaa kyseessä oleviin osuuskuntiin, mikä ei mielestäni ole periaatteessa
         mahdotonta, mainitun periaatteen merkitys ei esillä olevissa asioissa ole yksinkertainen erityisesti ajallisen sovellettavuuden
         näkökulmasta.
      
      126. Jos kansallinen tuomioistuin katsoo, että oikeus vapautuksiin on riitautettu ja näin ollen kyseessä olevat osuuskunnat eivät
         ole tosiasiallisesti voineet hyötyä veroeduista, toimenpiteen määrittäminen de minimis ‑tueksi olisi tehtävä suhteessa sen
         ajankohdan kriteereihin, jolloin toimenpiteiden valtiontuen luonne vahvistetaan lopullisesti ja lasketaan niistä yritykselle
         mahdollisesti johtuva verotuksellinen etu, eli suhteessa asetukseen N:o 1998/2006. 
      
      127. Mikäli ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kuitenkin katsoo, että osuuskunnat ovat jo hyötyneet näistä vapautuksista, mikä
         ei mielestäni ole mahdollista, koska kyseisistä verotuksista ei ole tullut oikeudellisesti lopullisia, tarkistus on tehtävä
         suhteessa niihin komission tiedonannoissa määriteltyihin kriteereihin, joita sovellettiin pääasioiden tosiseikkojen tapahtuma-aikana.
         
      
      VIII  Ratkaisuehdotus
      128. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin ratkaisee asiat seuraavasti:
      
      –        Corte suprema di cassazionen esittämät ennakkoratkaisukysymykset jätetään tutkimatta 
      –        toissijaisesti otetaan tutkittavaksi ainoastaan ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys ja vastataan siihen, että sellaista asetuksen
         nro 601/1973 11 §:ssä säädetyn kaltaista tuotanto- ja työosuuskuntiin sovellettavaa verosääntelyä, jonka tarkoituksena on,
         vaikka kyse on vain kaavamaisesta soveltamisesta, vapauttaa osakkaiden työpanoksesta syntynyttä osuuskunnan ylijäämää vastaava
         tulo, ei voida pitää EY 87 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena, koska tämä verosääntely on suora seuraus osuuskuntien
         verotukseen sovellettavan verojärjestelmän johtavista perusperiaatteista.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: ranska.
      
      2 –	Pääasia koskee 29.9.1973 annetun asetuksen tulkintaa, joten viittauksissa EY:n perustamissopimuksen määräyksiin noudatetaan
         numerointia, jota sovellettiin ennen Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen voimaantuloa.
      
      3 –	Italiassa osuuskuntia pidetään myös pääomayhtiöinä, eikä, kuten monen muun jäsenvaltion oikeusjärjestyksessä, henkilöyhteenliittyminä.
         Alkujaan, ennen kuin osuuskuntiin sovellettavat erityissäännökset oli annettu Italiassa, osuuskunta luokiteltiin lähinnä vaihtuvapääomaiseksi
         yhtiöksi. Ks. Klingberg, W., Genossenschaften und Genossenschaftsrecht in Italien, Veröffentlichung des Institut für Genossenschaftswesen an der Philipps‑Universität Marburg, Marburg/Lahn, 1957, s. 49–50.
      
      4 –	Pääomayhtiöihin nykyään sovellettavan järjestelmän mukaan niihin kohdistuu yhteisöjen tulovero (imposta sul reddito delle
         società, jäljempänä IRES), joka on kiinteän verokannan mukaan sovellettava suhteellinen vero. Pääomayhtiöiden osakkaat maksavat
         luonnollisten henkilöiden tuloveroa (imposta sul reddito delle persone fisiche), joka on heille jaetuista osingoista tai voitoista
         perittävä progressiivinen vero, ja heidän tällaisesta tulostaan on verotettavaa 40 %. Näin on vapautettu 60 % yhtiöiden osakkaiden
         osingoista tai voitoista ketjuverotuksen poistamiseksi. 
      
      5 –	Decreto sulla disciplina delle agevolazioni tributarie (GURI nro 268, Supplemento ordinario 16.10.1973, s. 3).
      
      6 –	Suullista käsittelyä koskevan kutsun liitteessä kehotettiin istuntoon osallistuvia keskittymään suullisissa lausumissaan
         siihen, onko pääasiassa kyseessä olevien veroetujen kaltaisia veroetuuksia pidettävä EY 87 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuina
         valtiontukina, ja jos on, niin missä olosuhteissa. Italian hallitukselle osoitettiin myös voimassa olevia tukia koskeva kysymys.
      
      7 –	Asia C-343/90, Lourenço Dias, tuomio 16.7.1992 (Kok., s. I‑4673, Kok. Ep. XIII, s. I‑69, 20 kohta) ja asia C‑314/08, Filipiak,
         tuomio 19.11.2009 (42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      8 –	Asia C‑437/97, EKW ja Wein & Co, tuomio 9.3.2000 (Kok., s. I‑1157, 52 kohta).
      
      9 –	Ks. erityisesti asia C‑118/08, Transportes Urbanos y Servicios Generales, tuomio 26.1.2010 (23 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen,
         ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      10 –	Asia C‑237/04, Enirisorse, tuomio 23.3.2006 (Kok., s. I‑2843, 23 kohta).
      
      11 –	Ks. asia C-451/03, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, tuomio 30.3.2006 (Kok., s. I‑2941, 69 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      12 –	Asia C-341/94, Allain, tuomio 26.9.1996 (Kok., s. I‑4631, 11 kohta).
      
      13 –	Ks. em. asia Enirisorse, tuomion 24 kohta ja em. asia Transportes Urbanos y Servicios Generales, tuomion 23 kohta.
      
      14 –	Ks. asia C-140/09, Fallimento Traghetti del Mediterraneo, tuomio 10.6.2010 (24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä
         julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      15 –	Asia C‑45/06, Campina, tuomio 8.3.2007 (Kok., s. I‑2089, 30 kohta); asia C‑427/06, Bartsch, tuomio 23.9.2008 (Kok., s.
         I‑7245, 31 kohta) ja asia C‑350/07, Kattner Stahlbau, tuomio 5.3.2009 (Kok., s. I‑1513, 24 kohta).
      
      16 –      Asia 78/76, Steinike & Weinlig, tuomio 22.3.1977 (Kok., s. 595, Kok. Ep. III, s. 341, 14 kohta); asia C‑354/90, Fédération
         Nationale du Commerce Extérieur des Produits Alimentaires et Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon,
         tuomio 21.11.1991 (Kok., s. I‑5505, Kok. Ep. XI, s. I‑495, 10 kohta); asia C-39/94, SFEI ym., tuomio 11.7.1996 (Kok., s. I‑3547,
         49 kohta) sekä asia C‑368/04, Transalpine Ölleitung in Österreich, tuomio 5.10.2006 (Kok., s. I‑9957, 39 kohta).
      
      17 –	Cathiard, C., ”La société coopérative européenne”, La semaine juridiqueEntreprise et affaires, nro 1, 2009, s. 34–50.
      
      18 –	Bassi, A., Le società cooperative, UTET, Torino, 1995, s. 30. 
      
      19 –	12-jäsenisen EU:n jäsenvaltioiden osuuskuntien verotuksen esittelyn osalta ks. Stracke, B., Besteuerung von Genossenschaften in der Europäischen Union, Erich Schmidt Verlag, Bielefeld, 1997. 
      
      20 –	Lolli, R., ”Social Cooperatives in the Context of Recent Italian Regulation”, Droit comparé des coopératives européennes, Larcier, Luxembourg, 2009, s. 89.
      
      21 –	Alguacil Marí, M. P., ”Il trattamento fiscale delle cooperative alla luce del regime europeo degli aiuti di Stato”, Rivista di diritto tributario internazionale (International tax law review), 1, 2004, s. 51–79. Tekijä luokittelee tähän ryhmään Irlannin ja suurimman osan Itävallan ja Kreikan osuuskunnista.
      
      22 –	Alguacil Marí, M. P. mainitsee em. teoksessaan tässä luokassa mm. Portugalin kulutusosuuskuntien osalta, Saksan ja Kreikan
         maatalousosuuskuntien osalta ja Italian maatalous- ja kalastusosuuskuntien osalta. 
      
      23 –	Alguacil Marí, M. P. mainitsee em. teoksessaan erityisesti Saksan, Tanskan, Suomen ja Yhdistyneen kuningaskunnan. 
      
      24 –	Alguacil Marí, M. P. mainitsee em. teoksessaan tässä ryhmässä erityisesti Portugalin ja Espanjan.
      
      25 –	Ks. Mannio, L., Osuuskunnat ja verotus, Edita, Helsinki, 2004, s. 73.
      
      26 –	Italian tuotanto- ja työosuuskuntien historiasta ks. Klingberg, W., em. teos, s. 21–27. Vuonna 1911 annetussa lainsäädännössä
         säädetään erityisjärjestelmästä, joka koskee sellaisten tuotanto- ja työosuuskuntien ylijäämän jakoa, jotka haluavat osallistua
         julkisiin rakennusurakoihin. Ibid., s. 123 ja 124. 
      
      27 –	Stracken mukaan Etelä-Euroopan jäsenvaltioille tyypillisten tuotanto- ja työosuuskuntien tarkoituksena on parantaa jäsenten
         työnsaantimahdollisuuksia. Niiden erityisen verokohtelun tarkoituksena on edistää näiden osuuskuntien pysyvyyttä yhteisen
         osuuskuntapääoman kasvun kautta. Ks. Stracke, B., em. teos, s. 46. 
      
      28 –	Stillitani, G., ”La piccola società cooperativa: applicazione delle agevolazioni fiscali”, Sistema Leggi d’Italia, Dottrina, 2008. Ks. myös Stracke, B., em. teos, s. 180–181. 
      
      29 –	Matemaattisesti tämä tarkoittaa, että 50 % tuloista on verovapaata. 
      
      30 –	Pistolesi, F., ”Le agevolazioni fiscali per le cooperative”, TributImpresa, nro 3/2005.
      
      31 –	Tuloveroja koskevan 22.12.1986 annetun kodifikaation nro 917 (Testo unico sulle imposte dei redditi) 50 §:stä ilmenee,
         että tuotanto- tai työosuuskunnissa työskentelevien jäsenten saamat palkat, joiden määrä on korkeintaan 20 % käypää palkkaa
         korkeampi, rinnastetaan työsuhteisen työntekijän työtuloihin.
      
      32 –	Asia C-143/99, Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, tuomio 8.11.2001 (Kok., s. I-8365, 38 kohta);
         asia C-126/01, GEMO, tuomio 20.11.2003 (Kok., s. I‑13769, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen); asia C‑501/00, Espanja v.
         komissio, tuomio 15.7.2004 (Kok., s. I‑6717, 90 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen); asia C-66/02, Italia v. komissio, tuomio
         15.12.2005, (Kok., s. I‑10901, 77 kohta) ja yhdistetyt asiat C‑182/03 ja C‑217/03, Belgia ja Forum 187 v. komissio, tuomio
         22.6.2006 (Kok., s. I‑5479, 86 kohta).
      
      33 –	Asia C-387/92, Banco Exterior de España, tuomio 15.3.1994 (Kok., s. I-877, 14 kohta) ja em. asia Italia v. komissio, tuomion
         78 kohta.
      
      34 –	Osuuskuntien edistämisestä Euroopassa annettu komission tiedonanto neuvostolle, Euroopan parlamentille, Euroopan talous-
         ja sosiaalikomitealle sekä alueiden komitealle, KOM(2004) 8 lopullinen.
      
      35 –	Asia C‑487/06 P, British Aggregates v. komissio, tuomio 22.12.2008 (Kok., s. I‑10505, 84 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      36 –	Em. asia British Aggregates v. komissio, tuomion 85 kohta.
      
      37 –	Avoin yhtiö, kommandiittiyhtiö. 
      
      38 –	Rajavastuuyhtiö, osakeyhtiö.
      
      39 –	Italian lainsäädännössä näytään tehtävän ero ”soggettività giuridican” ja ”personalità giuridican” kesken. Ks. Magrini,
         P.P., Italienisches Gesellschaftsrecht:das neue Recht und seine erweiterten Aufbau- und Finanzierungsformen, Sellier European Law Publishers, München, 2004, s. 8.
      
      40 –	Rossi‑Macanico, P. ”The specificity criterion in fiscal aid review: proposals for state aid control of direct business
         tax measures, EC tax review, Osa 16, 2007, nro 2, s. 90–103, s. 91. 
      
      41 –	Ks. vastaavasti em. asia Adria‑Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, tuomion 41 kohta; asia C‑308/01,
         GIL Insurance ym., tuomio 29.4.2004 (Kok., s. I‑4777, 68 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja asia C‑172/03, Heiser, tuomio
         3.3.2005 (Kok., s. I‑1627, 40 kohta).
      
      42 –	Tästä on ilmeisesti kyse asetuksen nro 601/1973 10 §:ssä säädetyn vapautuksen tapauksessa suhteessa maataloustoimintaan.
         Nimittäin kuten Paint Graphosin kirjelmistä ilmenee, IRES:n määräämiseen sovellettavien yleisten sääntöjen mukaan osuuskuntien
         tosiasiallinen tulo on kokonaisuudessaan verotettavaa. Tästä seuraa, että maanviljelijä, joka antaa tuotteensa osuuskunnalle,
         on kiinteistötulon perusteella velvollinen maksamaan luonnollisten henkilöiden tuloveroa pelkästään sillä perusteella, että
         hän omistaa maanviljelysmaan, kuten muutkin maanviljelijät, ja että osuuskunta on lisäksi – ja sen kautta myös osakas – IRES-velvollinen
         tuotteidensa jalostuksesta, myynnistä, jne. saamistaan tuloista, samalla kun itsenäinen maanviljelijä ei maksa mitään veroa
         tämän tyyppisistä tuloista. Kyseisen vapautuksen tarkoituksena on siis tasapainottaa tätä eriarvoista kohtelua, joka – jos
         sitä ei korjattaisi – tukahduttaisi täysin mielenkiinnon käyttää osuuskuntamuotoa maanviljelijöiden yhteenliittymänä. Totean
         lisäksi, että henkilöyhtiöiden verotusta sääntelee usein edellä mainittu yhtiön verotuksessa sivuuttamisen periaate, jonka
         mukaan yhtiö on vapautettu verosta mutta sen tulos verotetaan sen osakkaiden verotuksessa riippumatta siitä, onko sitä jaettu
         osakkaille vai ei. 
      
      43 –	Rossi‑Macanico, P., em. teos, s. 92 ja 93. Rossi-Macanico on todennut, että verojärjestelmän logiikkaan sisältyvät erot
         eivät ole poikkeuksia eivätkä ne näin ollen ole etuja, jotka pitää perustella. 
      
      44 –	Mielestäni tämä harkintavalta on olemassa esim. yrityksen omistajan/osakkaan tulon tiettyjen osien luokittelussa työ- tai
         pääomatuloiksi tai eri veroasteiden hyväksymisessä. 
      
      45 –	Ks. em. asia British Aggregates v. komissio, tuomion 82 kohta.
      
      46 –	Asia C‑88/03, Portugali v. komissio, tuomio 6.9.2006 (Kok., s. I‑7115, 54 kohta).
      
      47 –	Valtiontukisääntöjen soveltamisesta yritysten välittömään verotukseen 10.12.1998 annettu komission tiedonanto (EYVL C 384,
         s. 3, 14 kohta): ”Kaikkien yritysten työvoimaverotuksen keventämisellä on siten enemmän vaikutusta työvoimavaltaisiin aloihin
         kuin pääomavaltaisiin aloihin, mutta toimenpidettä ei siitä huolimatta välttämättä katsota valtiontueksi. Vastaavasti ympäristö-,
         tutkimus‑, kehitys- ja koulutusinvestointeja koskevat verohelpotukset hyödyttävät vain kyseisiä investointeja tekeviä yrityksiä,
         mutta myöskään niitä ei välttämättä katsota sen seurauksena valtiontuiksi.”
      
      48 –      Ks. valtiontukiohjelmasta, jonka Belgia on toteuttanut Belgiassa sijaitsevien koordinointikeskusten hyväksi, 17.2.2003 tehty
         komission päätös 2003/755/EY (EUVL L 282, s. 25).
      
      49 –	Kertomus valtiontukisääntöjen soveltamista yritysten välittömään verotukseen koskevan komission tiedonannon täytäntöönpanosta.
      
      50 –	Asia C‑75/97, Belgia v. komissio, tuomio 17.6.1999 (Kok., s. I‑3671, 33 kohta).
      
      51 –	Esim. joitakin talouden aloja, kuten pankki- ja vakuutusalaa, varten on olemassa erityisiä ja rajattuja oikeushenkilöiden
         oikeudellisia muotoja. Ks. komission tiedonanto 10.12.1998, 20 kohta.
      
      52 –	Asia C‑222/04, Cassa di Risparmio di Firenze ym., tuomio 10.1.2006 (Kok., s. I‑289).
      
      53 –	Ibid., tuomion 135 kohta.
      
      54 –	Ibid., tuomion 137 kohta.
      
      55 –	Ks. em. asia British Aggregates v. komissio, tuomion 83 kohta. 
      
      56 –	Em. asia Portugali v. komissio, tuomion 81 kohta.
      
      57 –	Komission tiedonanto 10.12.1998 (24–27 kohta).
      
      58 –	Päätös N 20/2000 (Alankomaat) ja päätös N 53/99 (Tanska), joihin voi tutustua komission pääsihteeristön internetsivulla
         http://ec.europa.eu/competition/elojade/isef/index.cfm?clear=1&policy_area_id=3. 
      
      59 –	Em. asia GIL Insurance ym. 
      
      60 –	Ks. vastaavasti Lenaerts, K., ”State Aid and Direct Taxation”, EU competition law in context:essays in honour of Virpi Tiili, 2009, s. 305.
      61 –	Kyseinen toimenpide vaikuttaa sellaisen Italian vero-oikeudessa vahvistetun yleisemmän tavoitteen sovellukselta, jonka
         mukaan pyritään suosimaan pääoman kertymistä osuuskuntiin ja asettamaan hyvitykset huonompaan asemaan. Ks. Stracke, B., em.
         teos, s. 176–183. 
      
      62 –      Em. asia Belgia v. komissio; asia Adria‑Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke; asia Heiser ja asia Italia
         v. komissio.
      
      63 –	Tällainen velvoite on tyypillinen henkilöyhtiöille, jotka eivät useissa jäsenvaltioissa ole itsenäisiä verosubjekteja vaan
         joiden tulo kohdistetaan osakkaille ja verotetaan heiltä, vaikka mainittua tuloa ei ole heille jaettu. Vaikka osuuskunnilla
         on oikeushenkilön asema, niissä on useita henkilöyhtiöiden piirteitä. Ks. Stracke, em. teos, s. 16–19, ja Mannio, em teos,
         s. 69. 
      
      64 –	Ks. em. asia Cassa di Risparmio, tuomion 140 ja 141 kohta.
      
      65 –	Asia C-89/08 P, komissio v. Irlanti ym., tuomio 2.12.2009 (72 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      66 –	Ks. asetuksen (EY) N:o 659/1999 1 artiklan b alakohdan i alakohta.
      
      67 –	Tässä laissa säädettiin vuoteen 2003 asti verosäännöksistä, joiden tarkoituksena oli sen tarkistaminen, että osuuskunnat
         noudattavat keskinäisen tavoitteen edellytystä, joka oli edellytys erityisten verotuksellisten toimenpiteiden soveltamiselle
         osuuskuntien eduksi.
      
      68 –      6.8.1954 annettu laki nro 603 (Istituzione di una imposta sulle società e modificazioni in materia di imposte indirette sugli
         affari; GURI nro 182, 11.8.1954).
      
      69 –	Ks. Fourteenth report of the commission of the European Communities on competition policy – 1985, 203 kohdan loppu ja 6.3.1996
         annettu komission tiedonanto vähämerkityksisestä tuesta (EYVL C 68, s. 9).
      
      70 –	Ks. asia C‑310/99, Italia v. komissio, tuomio 7.3.2002 (Kok., s. I‑2289, 94 kohta).