CELEX: 62007CC0269
Language: sv
Date: 2009-03-31
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Mazák föredraget den 31 mars 2009. # Europeiska kommissionen mot Förbundsrepubliken Tyskland. # Fördragsbrott - Fri rörlighet för arbetstagare - Förordning (EEG) nr 1612/68 - Pensionsspartillägg - Obegränsat skattskyldig. # Mål C-269/07.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      JÁN MAZÁK
      föredraget den 31 mars 20091(1)
      
      Mål C‑269/07
      Europeiska gemenskapernas kommission
      mot
      Förbundsrepubliken Tyskland
      ”Fördragsbrott – Åsidosättande av artiklarna 12 EG, 18 EG och 39 EG samt artikel 7 i rådets förordning (EEG) nr 1612/68 av den 15 oktober 1968
         om arbetskraftens fria rörlighet inom gemenskapen – Nationell lagstiftning om ekonomiska incitament för pensionssparande”
      I –    Inledning
      1.        Talan i förevarande mål har väckts med stöd av artikel 226 EG och avser vissa aspekter av inkomstskattelagstiftningen i Förbundsrepubliken
         Tyskland, vilka antogs i syfte att främja införandet av privata pensioner, vanligen kallade Riesterpensioner eller Riesterrente.(2) Förbundsrepubliken Tysklands beslut att, genom ekonomiska incitament, främja införandet av dessa frivilliga pensioner motiverades
         av demografiska förändringar och ett ökat tryck på det nationella pensionssystemet. Riesterpensionerna är således avsedda
         att komplettera pensionerna enligt det nationella systemet för social trygghet.
      
      2.        I sin ansökan har kommissionen ifrågasatt tre aspekter av lagstiftningen om Riesterpensioner som finns i 79–99 §§ i lagen
         om inkomstskatt (Einkommensteuergesetz) (nedan kallad EStG).(3) Kommissionen har således yrkat att domstolen ska ”fastställa att Förbundsrepubliken Tyskland har underlåtit att uppfylla
         sina skyldigheter enligt artikel 39 EG, artikel 7 i rådets förordning (EEG) nr 1612/68 av den 15 oktober 1968 om arbetskraftens
         fria rörlighet inom gemenskapen[(4)] samt artiklarna 18 EG och 12 EG, genom att införa och bibehålla bestämmelserna om kompletterande pension i 79–99 §§ [EStG],
         i den mån det i dessa bestämmelser föreskrivs
      
      a)      att gränsarbetare (och deras makar) inte har rätt till ett tillägg om de inte är obegränsat skattskyldiga,
      b)      att det hopsparade kapitalet endast får användas till en bostad för eget bruk i ett eget hus om huset är beläget i Tyskland,
         och 
      
      c)      att stödet ska återbetalas om personen inte längre är obegränsat skattskyldig.”
      3.        Vidare har kommissionen yrkat att Förbundsrepubliken Tyskland ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.
      
      4.        Förbundsrepubliken Tyskland anser att kommissionens talan ska ogillas och att kommissionen ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.
      
      II – Tillämpliga bestämmelser
      A –    Gemenskapslagstiftningen
      5.        I artikel 7 i förordning nr 1612/68 föreskrivs följande:
      
      ”1.      En arbetstagare som är medborgare i en medlemsstat får inom en annan medlemsstats territorium inte på grund av sin nationalitet
         behandlas annorlunda än landets egna arbetstagare i fråga om anställnings- och arbetsvillkor, speciellt vad avser lön, avskedande
         och, om han eller hon skulle bli arbetslös, återinsättande i arbete eller återanställning.
      
      2.      Arbetstagaren skall åtnjuta samma sociala och skattemässiga förmåner som landets medborgare.”
      B –    Den nationella lagstiftningen
      6.        I 1 § EStG föreskrivs följande:
      
      ”1)      Fysiska personer som är bosatta eller stadigvarande vistas i Tyskland är obegränsat skattskyldiga för inkomst i Tyskland …
      2)      …
      3)      Efter ansökan kan också fysiska personer som varken är bosatta eller stadigvarande vistas i Tyskland behandlas som obegränsat
         skattskyldiga för inkomst, i den utsträckning de uppbär inkomst i Tyskland … Detta gäller endast om minst 90 procent av den
         inkomst de uppbär under kalenderåret är inkomstskattepliktig i Tyskland eller om uppburen inkomst som inte är skattepliktig
         i Tyskland uppgår till högst 6 136 euro per kalenderår …”
      
      7.        I 10a § punkt 1 EStG föreskrivs att personer som omfattas av det nationella pensionssystemet årligen får, som särskilda kostnader,
         göra avdrag, upp till ett visst belopp, för de inbetalningar som gjorts till deras pensionssparande jämte det pensionsspartillägg
         som beviljas i enlighet med 79 § och följande paragrafer. I 10a § punkt 1 EStG föreskrivs även att, utöver de personer som
         omfattas av det nationella pensionssystemet, andra kategorier av personer kan behandlas som personer som omfattas av det nationella
         pensionssystemet. I 10a § punkt 2 EStG anges förhållandet mellan avdraget för inbetalningar till pensionssparandet och pensionsspartillägget,
         och det föreskrivs att de regler som är mer fördelaktiga för den skattskyldige ska tillämpas.
      
      8.        I 79 § EstG, som har rubriken ”Vilka som är berättigade till tillägget”, föreskrivs följande:
      
      ”Skattskyldiga som är obegränsat skattskyldiga för inkomst och som får göra avdrag enligt 10a § punkt 1 har rätt till ett
         pensionsspartillägg (tillägg). När det gäller gifta par som uppfyller villkoren i 26 § punkt 1 och där endast ena maken är
         berättigad till tillägget enligt första meningen, kan den andra maken också erhålla tillägget om det finns ett pensionssparavtal
         som ingåtts i båda makarnas namn.”
      
      9.        Enligt 26 § EStG krävs det i princip att även maken till den som är berättigad till tillägget ska vara obegränsat skattskyldig
         för inkomst i Förbundsrepubliken Tyskland.
      
      10.      I 83 § EStG, som har rubriken ”Pensionsspartillägg”, föreskrivs följande:
      
      ”Ett tillägg, som består av ett grundtillägg (84 §) och ett barntillägg (85 §), ska beviljas utifrån de inbetalningar som
         gjorts till pensionssparandet.”
      
      11.      I 92a § EStG föreskrivs i huvudsak att mottagaren av pensionsspartillägget får använda minst 10 000 euro av det subventionerade
         kapital som sparats ihop enligt pensionssparavtalet för att köpa eller bygga en bostad i Förbundsrepubliken Tyskland för eget
         bruk. Det högsta belopp som får användas är 50 000 euro.
      
      12.      I 93 § EStG, som har rubriken ”Felaktig användning”, föreskrivs att vid felaktig användning av det subventionerade kapitalet
         i pensionssparandet ska mottagaren återbetala erhållet pensionsspartillägg jämte de belopp som dragits av som särskilda kostnader
         i enlighet med 10a § EStG. I 94 § EStG föreskrivs det förfarande som är tillämpligt vid felaktig användning.
      
      13.      I 95 § punkt 1 EStG föreskrivs i huvudsak att 93 och 94 §§ EStG ska gälla i tillämpliga delar om mottagaren inte längre är
         bosatt eller stadigvarande vistas i Tyskland och därför inte längre är obegränsat skattskyldig, eller om en ansökan inte har
         ingetts i enlighet med 1 § punkt 3 EStG. I 95 § punkt 2 EStG föreskrivs att på ansökan av mottagaren får återbetalningen av
         det aktuella beloppet skjutas upp till utbetalningstidpunktens början. Betalningsanståndet förlängs, om minst 15 procent av
         utbetalningarna enligt pensionssparavtalet används till återbetalning.
      
      III – Det administrativa förfarandet
      14.      Genom formell underrättelse av den 16 december 2003 informerade kommissionen Förbundsrepubliken Tyskland om att den var tveksam
         till huruvida tre aspekter av lagstiftningen om Riesterpensioner var förenliga med gemenskapsrätten. Förbundsrepubliken Tyskland
         besvarade den formella underrättelsen genom skrivelse av den 19 februari 2004 och uppgav att den inte ansåg att den aktuella
         lagstiftningen stred mot gemenskapsrätten.
      
      15.      Den 19 december 2005 sände kommissionen ett motiverat yttrande till Förbundsrepubliken Tyskland, vari den upprepade sin ståndpunkt
         enligt den formella underrättelsen och anmodade denna medlemsstat att vidta nödvändiga åtgärder för att följa det motiverade
         yttrandet inom två månader från delgivningen av detsamma. Kommissionen ansåg inte att de tyska myndigheternas svar på det
         motiverade yttrandet var tillfredsställande och beslutade därför att väcka förevarande talan, genom ansökan som inkom till
         domstolens kansli den 6 juni 2007.
      
      IV – Talan
      A –    Den första anmärkningen
      1.      Parternas argument
      16.      Kommissionen har hävdat att kravet enligt 79 § EStG att en person ska vara obegränsat skattskyldig i Tyskland för att vara
         berättigad till pensionsspartillägget utgör dold diskriminering på grund av nationalitet och därför strider mot artikel 39.2 EG
         och artikel 7.2 i förordning nr 1612/68. Kommissionen har framhållit bakgrunden till införandet av tillägget och det faktum
         att det infördes för att subventionera inbetalningar till pensionssparande och således för att hjälpa enskilda att bygga upp
         en kompletterande pension för att fylla ut pensionen enligt det nationella systemet för social trygghet.
      
      17.      Kommissionen anser i huvudsak att pensionsspartillägget utgör en ”social förmån” enligt artikel 7.2 i förordning nr 1612/68,
         såsom artikeln har tolkats i domstolens rättspraxis. Enligt kommissionen beviljas det aktuella pensionsspartillägget ”i allmänhet”
         till enskilda på grundval av deras objektiva ställning som arbetstagare. Att vidta åtgärder för att förbereda pensioneringen
         utgör en integrerad del av yrkeslivet. Det är yrkesverksamhet som ger den ekonomiska grunden till denna förberedelse. Kommissionen
         anser således att pensionsspartillägget bland annat är avsett att komplettera denna ekonomiska grund.
      
      18.      Kommissionen har hävdat att Förbundsrepubliken Tyskland inte har bestritt att det huvudsakligen är personer som omfattas av
         ett anställningsavtal som erhåller pension enligt det nationella systemet för social trygghet och som främst är berättigade
         till pensionsspartillägget. Den omständigheten att det finns ytterligare personer som är berättigade till tillägget visar
         enbart att det sociala syfte som eftersträvas i förhållande till arbetstagare har utvidgats till att omfatta andra som befinner
         sig i en liknande situation med avseende på det nationella pensionssystemet. Kommissionen har hävdat att tillägget, vilket
         föreskrivs i en del av EStG som är avskild från bestämmelserna rörande möjligheten att, som särskilda kostnader, göra avdrag
         för inbetalningar till pensionssparandet upp till ett visst belopp, utgör ett minimistöd som inte är progressivt i förhållande
         till inkomsten och som infördes för att skydda de personer som särskilt påverkas av reformen av det nationella pensionssystemet,
         nämligen personer med låga inkomster eller stora familjer. Denna oenhetliga struktur säkerställer att makar som inte utövar
         någon verksamhet har en självständig rätt till pensionsspartillägget enligt 79 § punkt 2 EStG.
      
      19.      Kommissionen anser att begreppet social förmån, i enlighet med rättspraxis på området, under alla omständigheter omfattar
         förmåner som beviljas till följd av att mottagaren är bosatt i landet. Denna rättspraxis är tillämplig i förevarande mål.
         Det förhållandet att det för beviljande av tillägget uppställs som villkor att mottagaren ingår ett pensionssparavtal medför
         vidare inte att förmånen inte är knuten till hans objektiva ställning som arbetstagare eller som bosatt i landet. Det uppställs
         regelmässigt villkor för sociala förmåner som avspeglar deras sociala syfte. Detta synsätt överensstämmer även med syftet
         med artikel 7 i förordning nr 1612/68, vilket är att underlätta den fria rörligheten för arbetstagare inom gemenskapen. Arbetstagare
         från andra medlemsstater har i allmänhet samma ställning som tyska arbetstagare när det gäller föreberedande åtgärder inför
         pensioneringen och de berörs likaså av den sänkta nivån i det tyska pensionssystem som de erlägger avgifter till. Det ska
         i det avseendet påpekas att det i artikel 13.2 a i rådets förordning (EEG) nr 1408/71 av den 14 juni 1971 om tillämpningen
         av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen(5) föreskrivs att den som är anställd för arbete inom en medlemsstats territorium ska, ur ett socialförsäkringsperspektiv, omfattas
         av denna medlemsstats lagstiftning, även om han är bosatt inom en annan medlemsstats territorium. Denna bestämmelse omfattar
         fallet med gränsarbetare som ska erlägga socialförsäkringsavgifter i anställningsmedlemsstaten, såvida de inte också är anställda
         i bosättningsmedlemsstaten. Enligt kommissionen görs det dock i 79 § EStG åtskillnad mellan arbetstagare som är bosatta i
         Tyskland och gränsarbetare, genom att det för beviljandet av tillägget uppställs som villkor att mottagaren ska vara obegränsat
         skattskyldig i Tyskland. Till följd av lydelsen i 1 § EstG är detta villkor liktydigt med ett krav på bosättning i Tyskland
         och undantar således gränsarbetare. Med hänsyn till att majoriteten av de personer som inte bor i landet inte heller är medborgare
         där utgör detta villkor en dold diskriminering på grund av nationalitet. Kommissionen har även påpekat att berörda arbetstagare
         från Republiken Frankrike och Republiken Österrike inte kan välja att bli beskattade i Tyskland enligt 1 § punkt 3 EStG till
         följd av dubbelbeskattningsavtal som ingåtts mellan dessa medlemsstater och Förbundsrepubliken Tyskland.
      
      20.      Vad beträffar Förbundsrepubliken Tysklands påstående om att pensionssparavtalen är frivilliga, har kommissionen påpekat att
         kvalificeringen av en förmån som en ”social förmån” inte är avhängig av att det finns inslag som är kännetecknande för socialförsäkringsavgifter,
         i synnerhet den obligatoriska aspekten hos dessa som i regel saknas i fråga om sociala förmåner. Ett frivilligt system kan
         dock utgöra ett komplement till ett obligatoriskt försäkringssystem, såsom i förevarande fall, där pensionsspartillägget syftar
         till att bygga upp en pension som kompletterar pensionen enligt det nationella systemet för social trygghet.
      
      21.      Kommissionen anser att pensionsspartillägget, i motsats till Förbundsrepubliken Tysklands ståndpunkt, inte utgör en skattemässig
         förmån enligt artikel 7.2 i förordning nr 1612/68. I det avseendet ska det noteras att tillägget inte påverkar inkomstsidan
         i statsbudgeten utan snarare utgiftssidan. Kommissionen anser att det hur som helst saknar relevans huruvida tillägget kvalificeras
         som en ”social” eller ”skattemässig” förmån, eftersom artikel 7.2 i förordning nr 1612/68 säkerställer att skattemässiga förmåner
         även ska beviljas gränsarbetare. 
      
      22.      Kommissionen anser att i enlighet med domen i målet Schumacker(6) borde gränsarbetare likställas med, snarare än särskiljas från, arbetstagare som är bosatta i landet, eftersom de gränsarbetare
         som är aktuella i förevarande mål är anslutna till det tyska systemet för social trygghet och således har samma ställning
         som arbetstagare som är bosatta i Tyskland, med avseende på framtida pensionsrättigheter. Vidare har kommissionen påpekat
         att de aktuella gränsarbetarna i regel erhåller hela sin inkomst i Tyskland. Kommissionen har dessutom angett att Förbundsrepubliken
         Tyskland inte har ifrågasatt det förhållandet att pensionsspartillägget utgör en integrerad del av reformen av det nationella
         pensionssystemet.
      
      23.      När det gäller Förbundsrepubliken Tysklands argument om skattesystemets inre sammanhang(7) har kommissionen påpekat att dessa argument saknar relevans i förevarande mål. Det förhållandet att en pension utbetalas
         av en medlemsstat till personer som är bosatta i en annan medlemsstat och att pensionen endast får beskattas i bosättningsmedlemsstaten
         beror på den uppdelning av beskattningsrätten som de två staterna har kommit överens om genom ett dubbelbeskattningsavtal.
         Avtalet mellan medlemsstaterna säkerställer således skattesystemets inre sammanhang. När medlemsstaterna har ingått ett dubbelbeskattningsavtal
         rörande beskattning av pensioner framgår det vidare, av domen i målet Wielockx(8), att skattesystemets inre sammanhang ”upprätthålls ... inte på det enskilda planet genom en strikt överensstämmelse mellan
         avdrag för premier och beskattning av pensioner, utan uppstår på ett annat plan genom reciprocitet mellan de avtalsslutande
         staterna beträffande de beskattningsregler som tillämpas”.(9)
      
      24.      Kommissionen har hävdat att enligt 85 § EStG beror storleken på pensionsspartillägget på antalet underhållsberättigade barn
         som den berörda personen har. Kommissionen anser att kravet på att personen ska vara obegränsat skattskyldig i Tyskland för
         att erhålla förmånen i fråga strider mot artikel 39.2 EG och artikel 7.2 i förordning nr 1612/68. Vidare föreskrivs i 79 §
         punkt 2 EStG en härledd rätt för makarna till dem som är berättigade till tillägget, förutsatt att även maken är obegränsat
         skattskyldig i Tyskland. Kommissionen anser att i enlighet med fast rättspraxis på området(10) strider även kravet på att en arbetstagares make ska vara obegränsat skattskyldig i Tyskland mot artikel 39.2 EG och artikel 7.2
         i förordning nr 1612/68.
      
      25.      Förbundsrepubliken Tyskland anser att kravet på att vara obegränsat skattskyldig i Tyskland enligt 79 § punkt 1 EStG inte
         utgör ett åsidosättande av artikel 7.2 i förordning nr 1612/68 eller artikel 39.2 EG. 
      
      26.      Förbundsrepubliken Tyskland har påpekat att det i EStG föreskrivs två åtgärder varigenom det beviljas skattelättnader för
         uppbyggandet av en kompletterande pension, nämligen möjligheten att göra avdrag för särskilda kostnader enligt 10a § punkt 1 EstG
         och rätten till ett pensionsspartillägg enligt 79 § och följande paragrafer i EStG. Förbundsrepubliken Tyskland anser att
         det aktuella tillägget, i motsats till vad kommissionen har hävdat, inte utgör en social förmån enligt artikel 7.2 i förordning
         nr 1612/68 utan snarare en skattemässig förmån.
      
      27.      Förbundsrepubliken Tyskland har även gjort gällande att beviljandet av pensionsspartillägget inte är knutet till mottagarens
         objektiva ställning som arbetstagare eller som bosatt i landet. 
      
      28.      Förbundsrepubliken Tyskland anser således att rätten till pensionsspartillägget, i enlighet med 10a § punkt 1 EstG, till vilken
         det hänvisas i 79 § EStG, inte är avhängig av att mottagaren är en arbetstagare enligt gemenskapsrätten, eftersom även personer
         som inte är anställda beviljas tillägget. Vidare finns det en icke obetydlig grupp av arbetstagare som måste vara anslutna
         till yrkesförsäkringar som är specifika för deras yrke (exempelvis läkare och tandläkare) och som inte, såsom särskilda kostnader,
         får göra avdrag för inbetalningar till pensionssparandet enligt 10a § punkt 1 EStG och som till följd av det inte är berättigade
         till tillägget. Vidare är beviljandet av tillägget inte avhängigt av att mottagaren stadigvarande vistas i Tyskland. Kraven
         enligt 10a § och 79 § EStG på att omfattas av det nationella pensionssystemet och vara obegränsat skattskyldig i Tyskland
         är inte knutet till ett bosättningskrav. I det avseendet är kravet på att omfattas av det nationella pensionssystemet enligt
         10a § EStG knutet till platsen för anställningen och inte till bosättningen, vilket framgår av artikel 13.2 a i förordning
         nr 1408/71. När det gäller kravet på obegränsad skattskyldighet i Tyskland, är det inte knutet till bosättning i landet, eftersom
         gränsarbetare enligt 1 § punkt 3 EstG kan välja att vara obegränsat skattskyldiga i Tyskland. För att erhålla tillägget krävs
         dessutom att en person, i motsats till de obligatoriska inbetalningarna till det nationella systemet för social trygghet,
         frivilligt ingår ett pensionssparavtal med en privat försäkringsgivare och gör nödvändiga inbetalningar. Detta krav är inte
         knutet till mottagarens objektiva ställning som arbetstagare eller som bosatt. Till skillnad från vad kommissionen har gjort
         gällande kan vidare lagstiftarens avsikt, när den antog den aktuella bestämmelsen, inte vara avgörande för den rättsliga kvalificeringen
         av densamma. För att skapa incitament för uppbyggandet av kompletterande privata pensioner, valde den tyska lagstiftaren en
         lösning som grundar sig på skatterätt, trots att den styrdes av sociala hänsyn. 
      
      29.      Enligt Förbundsrepubliken Tyskland är det aktuella tillägget en skattemässig förmån enligt artikel 7.2 i förordning nr 1612/68.
         I 79 § och följande paragrafer i EStG föreskrivs att man, för att vara berättigad till tillägget, måste ha rätt att göra avdrag
         för särskilda kostnader enligt 10a § punkt 1 EstG. Förbundsrepubliken Tyskland anser att 10a § punkt 1 EStG är den centrala
         bestämmelsen med avseende på skattelättnader för att bygga upp en kompletterande pension. Det framgår tydligt av bestämmelsens
         officiella rubrik (”kompletterande pensionssparande”) och av det förhållandet att den grupp av personer som har rätt till
         de aktuella skattelättnaderna definieras i 10a § punkt 1 EStG, till vilken 79 § EStG hänvisar, med avseende på rätten till
         tillägget. Vidare föreskrivs det i 10a § EStG att de så kallade ”mest fördelaktiga reglerna” ska tillämpas, vilka avgör huruvida
         en skattskyldig har rätt till ett skatteavdrag med avseende på inbetalningar till pensionssparandet utöver pensionsspartilläggets
         belopp. Förbundsrepubliken Tyskland har framhållit det nära sambandet mellan avdraget för särskilda kostnader och pensionsspartillägget,
         vilket inte bara framgår tydligt av korshänvisningarna i själva lagstiftningen utan även av det förhållandet att tillägget
         utgör ett förskott på den skattelättnad som följer av avdraget för särskilda kostnader enligt 10a § punkt 1 EStG. Pensionsspartillägget
         möjliggör således för mottagarna att, innan de har ingett sin inkomstdeklaration, erhålla en del av den skattelättnad som
         de har rätt till, till följd av inbetalningarna till sitt pensionssparande. Vidare påverkar pensionsspartillägget inkomstsidan
         i statsbudgeten, eftersom skatteintäkterna minskar med hänsyn till att inbetalningarna till pensionssparandet är undantagna
         från skatteplikt.
      
      30.      Förbundsrepubliken Tyskland anser att det i förevarande fall inte är fråga om någon diskriminerande behandling av lika situationer.
         Förbundsrepubliken Tyskland har påpekat att enligt fast rättspraxis föreligger diskriminering endast när olika regler tillämpas
         på lika situationer eller när samma regel tillämpas på olika situationer.(11) Vidare uttalade domstolen i domen i målet Meindl att ”[n]är det gäller direkta skatter befinner sig de som är bosatta respektive
         inte bosatta i en och samma stat generellt sett inte i jämförbara situationer, eftersom den inkomst som uppbärs inom en stats
         territorium av en person som inte är bosatt där oftast bara utgör en del av dennes totala inkomst, vilken koncentreras till
         orten där han är bosatt. Vidare kan skatteförmågan hos en i landet ej bosatt person, vilken skall fastställas med beaktande
         av dennes samlade inkomster samt personliga förhållanden och familjesituation, enklast bedömas på den ort där han har centrum
         för sina levnadsintressen, vilket vanligtvis är där personen stadigvarande vistas”.(12)
      
      31.      Förbundsrepubliken Tyskland anser således att i enlighet med domen i målet Schumacker(13) är det i princip bosättningsstaten och inte anställningsstaten som ska beakta de personliga förhållandena för arbetstagare
         som inte är bosatta där. I enlighet med domen i det ovannämnda målet Gschwind(14) kan en gränsarbetare som erhåller mer än 90 procent av sin inkomst i Tyskland i det avseendet välja att vara obegränsat skattskyldig
         i Tyskland och således göra avdrag för de särskilda kostnaderna i enlighet med 10a § punkt 1 EStG och erhålla tillägget i
         enlighet med 79 § och följande paragrafer i EStG. Om gränsarbetare, enligt de dubbelbeskattningsavtal som Förbundsrepubliken
         Tyskland har ingått med Republiken Frankrike och Republiken Österrike, är skattskyldiga i sin bosättningsstat, så är det denna
         stat som ska beakta arbetstagarnas personliga förhållanden och som är behörig att bevilja skattemässiga förmåner. Förbundsrepubliken
         Tyskland anser att om den saknar beskattningsrätt så är den inte skyldig att bevilja en skattemässig förmån som syftar till
         att främja uppbyggandet av en kompletterande pension, oberoende av huruvida motsvarande förmåner beviljas i Frankrike och
         Österrike. Under alla omständigheter har Förbundsrepubliken Tyskland påpekat att både Frankrike och Österrike ger ekonomiska
         incitament för uppbyggandet av sådant kompletterande pensionssparande.
      
      32.      Förbundsrepubliken Tyskland har även hävdat att det inte föreligger någon förbjuden diskriminering, även om man beaktar det
         kriterium som domstolen slagit fast med avseende på beviljandet av sociala förmåner. I domen i målet Geven slog domstolen
         fast att en social förmån kunde begränsas till de personer som har en tillräckligt klar anknytning till det tyska samhället,
         utan att bidraget för den skull ska beviljas enbart personer som är bosatta i Tyskland.(15) Den tyska lagstiftaren avsåg således att skapa incitament för att bygga upp ett kompletterande pensionssparande för de personer
         som har en tillräckligt klar anknytning till det tyska samhället, utan att dessa incitament ska vara avhängiga av ett absolut
         krav på bosättning i landet. Att ett sådant krav inte uppställs framgår av lydelsen i 1 § punkt 3 EstG, vilken ger en gränsarbetare
         möjlighet att välja att vara obegränsat skattskyldig i Tyskland och således dra fördel av det aktuella tillägget. Förbundsrepubliken
         Tyskland anser att de gränsarbetare vars situation regleras av dubbelbeskattningsavtal inte har en tillräckligt klar anknytning
         till denna medlemsstat och är således ur ett juridiskt perspektiv helt knutna till deras bosättningsstat.
      
      33.      Vad beträffar det tillägg som beviljas makar(16) anser Förbundsrepubliken Tyskland att 79 § punkt 2 EStG inte strider mot artikel 39.2 EG eller artikel 7.2 i förordning nr 1612/68,
         eftersom en make som inte är bosatt i Tyskland kan erhålla det aktuella tillägget som är förbehållet dem som är obegränsat
         skattskyldiga i Tyskland, om båda makarna väljer att vara obegränsat skattskyldiga i Tyskland och förutsatt att 90 procent
         av makarnas gemensamma inkomster beskattas i Tyskland och att den inkomst som beskattas i utlandet inte överstiger 12 272 euro.
      
      34.      Förbundsrepubliken Tyskland har även, i andra hand, gjort gällande att om domstolen anser att det föreligger indirekt diskriminering,
         så är denna diskriminering motiverad med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang. Det tillägg som beviljas enligt 79 § EstG
         och möjligheten att göra avdrag för särskilda kostnader enligt 10a § punkt 1 EStG motsvarar en skattelättnad eller skatteförmån
         med avseende på de inbetalningar som gjorts till pensionssparandet. Denna förmån uppvägs av möjligheten för Förbundsrepubliken
         Tyskland att i ett senare skede beskatta alla utbetalningar från pensionssparavtalen enligt 22 § punkt 5 EStG. 
      
      2.      Bedömning
      35.      Genom denna anmärkning har kommissionen gjort gällande att 79 § EStG strider mot artikel 39 EG och artikel 7.2 i förordning
         nr 1612/68, eftersom det enligt denna bestämmelse krävs att gränsarbetare och deras makar, för att erhålla det pensionsspartillägg
         som föreskrivs i denna nationella bestämmelse, är obegränsat skattskyldiga i Tyskland.
      
      36.      Parternas argument avseende denna anmärkning är inriktade på, för det första, huruvida pensionsspartillägget ska kvalificeras
         som en social eller skattemässig förmån enligt artikel 7.2 i förordning nr 1612/68 och, för det andra, huruvida det utgör
         indirekt diskriminering på grund av nationalitet att gränsarbetare som inte är obegränsat skattskyldiga i Tyskland inte kan
         erhålla tillägget. Parterna i målet är eniga om att artikel 7.2 i förordning nr 1612/68 är tillämplig på det aktuella tillägget.
         
      
      37.      Jag kommer först att bedöma huruvida pensionsspartillägget ska kvalificeras som en social eller skattemässig förmån enligt
         artikel 7.2 i förordning nr 1612/68 och därefter bedöma huruvida kravet enligt 79 § EStG på att vara obegränsat skattskyldig
         i Tyskland, för att erhålla tillägget, är diskriminerade eller ej. 
      
      38.      Det ska i det avseendet påpekas att kommissionen vid förhandlingen den 17 december 2008 bekräftade att denna anmärkning endast
         avser gränsarbetare som är skattskyldiga i sin bosättningsmedlemsstat. Kommissionen uppgav vid förhandlingen att den ”första
         anmärkningen endast avser de fall där denna beskattningsrätt enbart tillkommer den angränsande bosättningsstaten”. Kommissionen
         underströk dock att anmärkningen inte bara avser gränsarbetare från Republiken Frankrike och Republiken Österrike som inte
         kan välja att bli beskattade i Tyskland enligt 1 § punkt 3 EStG. Vidare har kommissionen i förevarande mål yrkat att det ska
         fastställas att det föreligger fördragsbrott endast med avseende på pensionsspartillägget och inte med avseende på möjligheten
         att göra avdrag för vissa inbetalningar till pensionssparandet enligt 10a § punkt 1 EStG.
      
      39.      Såvitt jag vet har domstolen inte särskilt tagit ställning till eventuella skillnader mellan de förmåner som föreskrivs i
         artikel 7.2 i förordning nr 1612/68. Domstolen har emellertid slagit fast att med ”sociala förmåner” avses ”alla de förmåner,
         med eller utan anknytning till ett anställningsavtal, som i allmänhet tillerkänns de inhemska arbetstagarna, på grund av deras
         objektiva ställning som arbetstagare eller enbart därför att de är bosatta inom det nationella territoriet och vars utsträckning
         till att även gälla arbetstagare som är medborgare i andra medlemsstater således kan antas underlätta deras rörlighet inom
         gemenskapen”.(17) Vidare har domstolen uttalat att hänvisningen till ”sociala förmåner” i denna bestämmelse inte kan tolkas restriktivt.(18)
      
      40.      För att fastställa huruvida pensionsspartillägget är en social eller skattemässig förmån är det nödvändigt att undersöka dess
         syfte och villkoren för beviljande av tillägget, och inte bara hur det kvalificeras i den nationella lagstiftningen. Det förhållandet
         att bestämmelserna om beviljande av pensionsspartillägget finns i den tyska inkomstskattelagen är enligt min mening inte avgörande
         vid fastställandet av dess rättsliga karaktär eller kvalificering och, således, av huruvida tillägget ska betecknas som en
         social eller skattemässig förmån med avseende på artikel 7.2 i förordning nr 1612/68.
      
      41.      Det framgår av handlingarna i målet att Förbundsrepubliken Tyskland har strävat efter att främja införandet av Riesterpensioner
         genom ett pensionsspartillägg och genom möjligheten att, som särskilda kostnader, dra av inbetalningar till pensionssparandet
         vid inkomstbeskattningen. Vidare är det allmänt känt att införandet av Riesterpensionssystemet motiverades av demografiska
         förändringar i Tyskland och behovet av att reformera det nationella pensionssystemet. Riesterpensionssystemet är således avsett
         att komplettera det nationella pensionssystemet, eftersom nivån på utbetalningarna från detta system kommer att sänkas i framtiden.
         Riesterpensionssystemet är således direkt riktat till de personer som påverkas av reformen av det nationella pensionssystemet.
      
      42.      Enligt min mening framgår det klart av handlingarna i målet, och har faktiskt inte heller bestritts av Förbundsrepubliken
         Tyskland, att de skäl som motiverade beviljandet av de aktuella ekonomiska incitamenten(19) var att man ville säkerställa att pensionärer får en rimlig pension efter avslutat yrkesliv. Jag anser därför att beviljandet
         av dessa ekonomiska incitament motiverades av sociala hänsyn.
      
      43.      Jag delar visserligen Förbundsrepubliken Tysklands uppfattning att det sociala syftet med en nationell förmån inte i sig räcker
         för att den ska anses utgöra en ”social förmån” enligt artikel 7.2 i förordning nr 1612/68. Mot bakgrund av domstolens rättspraxis
         anser jag dock att det syfte som Förbundsrepubliken Tyskland eftersträvade genom beviljandet av pensionsspartillägget talar
         för att det ska kvalificeras som en social förmån. I det avseendet vill jag påpeka att domstolen redan har slagit fast att
         uttrycket ”social förmån”, i den mening som avses i artikel 7.2 i förordning nr 1612/68, inbegriper den garanterade inkomst
         för äldre personer som föreskrivs i en medlemsstats lagstiftning.(20)
      
      44.      Det står klart att ingåendet av ett avtal om Riesterpensionssparande och inbetalningar till detta system är frivilliga till
         sin karaktär. Till skillnad från vad Förbundsrepubliken Tyskland har gjort gällande anser jag dock att frivilligheten i Riesterpensionssystemet
         inte påverkar det faktum att det pensionsspartillägg som beviljas enligt 79 § EStG utgör ett ekonomiskt incitament som föreskrivs
         i tysk rätt för att säkerställa att mottagarna, om än huvudsakligen på eget initiativ, ska garanteras en tillräcklig inkomst
         på äldre dagar. Enligt min mening skulle det i princip strida mot syftet med och andemeningen i gemenskapsbestämmelserna om
         fri rörlighet för arbetstagare, om en förmån inte skulle kunna anses utgöra en social förmån enligt artikel 7.2 i förordning
         nr 1612/68 enbart på grund av att det system inom ramen för vilket förmånen beviljas är frivilligt till sin karaktär.(21)
      
      45.      I förevarande mål är det ostridigt att pensionsspartillägget beviljas bland annat personer som inte kan anses vara arbetstagare
         enligt artikel 39 EG och att vissa arbetstagare faktiskt inte kan erhålla tillägget på grund av att de omfattas av andra pensionssystem
         än det nationella pensionssystemet och således inte påverkas av reformerna av sistnämnda system. Det framgår dock klart av
         handlingarna i målet att det huvudsakligen är anställda som erhåller pension från det nationella systemet för social trygghet,
         och som således utgör den huvudsakliga målgruppen för Riesterpensionssystemet, som i slutändan är de huvudsakliga mottagarna
         av pensionsspartillägget.(22) Att det inte föreligger en fullständig överensstämmelse mellan de potentiella mottagarna av pensionsspartillägget och definitionen
         av arbetstagare enligt artikel 39 EG, såsom denna artikel har tolkats i domstolens rättspraxis, påverkar enligt min mening
         inte det faktum att tillägget, enligt domstolens rättspraxis, ”i allmänhet” tillerkänns landets egna arbetstagare på grund
         av deras objektiva ställning som arbetstagare och syftar till att säkerställa att dessa arbetstagare kommer att garanteras
         en tillräcklig inkomst på äldre dagar, mot bakgrund av reformen av det nationella pensionssystemet.(23) Jag anser därför, i likhet med vad kommissionen har gjort gällande, att pensionsspartillägget i allmänhet tillerkänns enskilda
         på grundval av deras objektiva ställning som arbetstagare.
      
      46.      Förbundsrepubliken Tyskland har i sina inlagor försökt visa att pensionsspartillägget utgör en skattemässig förmån snarare
         än en social förmån, eftersom tillägget oåterkalleligen hör samman med möjligheten att, som särskilda kostnader, göra avdrag
         för inbetalningar till pensionssparandet upp till ett visst belopp enligt 10a § punkt 1 EStG. I själva verket har denna medlemsstat
         gjort gällande att tillägget enbart utgör ett förskott på en senare skattelättnad som beräknas i enlighet med 10a § punkt 2 EStG.
         Jag anser dock att även om det finns uppenbara samband mellan pensionsspartillägget och möjligheten att göra avdrag för inbetalningar
         till pensionssparandet, inte minst på grund av att båda motiverades av reformen av det nationella pensionssystemet, så utgör
         tillägget ett minimistöd som betalas in till mottagarens pensionssparande(24) oavsett personens inkomst. Möjligheten att, som särskilda kostnader, göra avdrag för inbetalningar till pensionssparandet
         upp till ett visst belopp enligt 10a § punkt 1 EStG utgör, enligt min mening, en separat och ytterligare förmån som kan erhållas
         beroende på nivån på en persons inkomster och som ekonomiskt sett går att skilja från pensionsspartillägget.
      
      47.      Jag anser därför att det pensionsspartillägg som är i fråga i förevarande mål utgör en social förmån i den mening som avses
         i artikel 7.2 i förordning nr 1612/68.
      
      48.      Med hänsyn till att jag anser att pensionsspartillägget utgör en social förmån enligt artikel 7.2 i förordning nr 1612/68
         ska jag pröva frågan om diskriminering ur ett socialt, och inte skattemässigt, perspektiv.
      
      49.      När det gäller frågan om diskriminering ska det erinras om att regeln om likabehandling, som stadgas både i artikel 39 EG
         och i artikel 7 i förordning nr 1612/68, förbjuder inte bara öppen diskriminering på grund av nationalitet, utan även all
         dold diskriminering som, genom tillämpning av andra särskiljningskriterier, i praktiken leder till samma resultat. Om det
         inte finns sakliga skäl för en bestämmelse i nationell rätt eller om den inte står i proportion till det eftersträvade syftet,
         ska den anses vara indirekt diskriminerande, då den till sin natur innebär en risk för att migrerande arbetstagare påverkas
         i högre grad än landets egna arbetstagare och följaktligen riskerar att särskilt missgynna de förstnämnda.(25)
      
      50.      Enligt artikel 7 i förordning nr 1612/68 ska således en migrerande arbetstagare åtnjuta samma sociala förmåner som landets
         medborgare. Enligt fast rättspraxis omfattar begreppet arbetstagare enligt denna bestämmelse gränsarbetare, vilka kan åberopa
         denna bestämmelse på samma sätt som alla andra arbetstagare som avses i denna bestämmelse.(26)
      
      51.      Kommissionen har i sina inlagor gjort gällande att till följd av lydelsen i 1 § EstG är kravet på att vara obegränsat skattskyldig
         i Tyskland liktydigt med bosättning i denna medlemsstat, vilket medför att gränsarbetare faktiskt inte kan erhålla pensionsspartillägget.
         Även om Förbundsrepubliken Tyskland har bestritt kommissionens påstående, så har denna medlemsstat i sina inlagor faktiskt
         medgett att det görs åtskillnad mellan arbetstagare som är bosatta i landet och gränsarbetare från Republiken Frankrike och
         Republiken Österrike med avseende på beviljandet av tillägget, eftersom de sistnämnda arbetstagarna inte kan välja att vara
         obegränsat skattskyldiga i Tyskland. När det gäller andra gränsarbetare framgår det klart av handlingarna i målet att de arbetstagare
         som inte är bosatta eller stadigvarande vistas i Tyskland inte kan erhålla pensionsspartillägget, såvida de inte väljer att
         vara obegränsat skattskyldiga i Tyskland i enlighet med 1 § punkt 3 EStG.
      
      52.      Jag anser därför att personer som inte är bosatta i landet i princip inte kan erhålla tillägget. I motsats till vad Förbundsrepubliken
         Tyskland har hävdat anser jag inte heller att möjligheten för vissa gränsarbetare att välja att vara obegränsat skattskyldiga
         i Tyskland, i enlighet med 1 § punkt 3 EstG, påverkar denna slutsats. Under alla omständigheter är det endast möjligt för
         en arbetstagare att välja att vara obegränsat skattskyldig i Tyskland om 90 procent av den berörda arbetstagarens inkomster
         är skattepliktiga i Tyskland och den inkomst som inte är skattepliktig i Tyskland inte överstiger 6 136 euro.(27) Med hänsyn till de betungande krav som ställs på de aktuella gränsarbetarna för att de ska få ställning som obegränsat skattskyldiga
         i Tyskland, anser jag att åtminstone vissa av dessa arbetstagare faktiskt hindras från att erhålla pensionsspartillägget på
         grund av deras bosättningsstat. Med hänsyn till att det följer av domstolens rättspraxis att de personer som inte bor i landet
         oftast inte heller är medborgare där,(28) anser jag därför att kommissionen i förevarande mål har visat att det krav på att vara obegränsat skattskyldig i Tyskland
         som föreskrivs i 79 § EstG för att erhålla en social förmån är lättare att uppfylla för tyska arbetstagare än för gränsarbetare
         från andra medlemsstater och utgör därför indirekt diskriminering som är förbjuden enligt artikel 39.2 EG och artikel 7.2
         i förordning nr 1612/68.
      
      53.      Till skillnad från vad Förbundsrepubliken Tyskland har gjort gällande anser jag vidare att domstolens avgörande i målet Geven,(29) avseende avsaknaden av en tillräckligt klar anknytning till samhället i den medlemsstat som beviljade den sociala förmånen,
         inte är tillämpligt i förevarande mål.
      
      54.      Pensionsspartillägget är en social förmån enligt artikel 7.2 i förordning nr 1612/68 som beviljas som en del av reformerna
         av det tyska pensionssystemet. Det framgår klart av lydelsen i 10a § punkt 1 och 79 § EStG att en gränsarbetare bland annat
         måste omfattas av det nationella pensionssystemet i Tyskland för att erhålla tillägget. Detta krav, vilket kommissionen inte
         alls har ifrågasatt, säkerställer att de berörda gränsarbetarna är tvungna att betala avgifter till det tyska systemet för
         social trygghet. Vidare vill jag framhålla det faktum att gränsarbetare berörs av reformerna av pensionssystemet i lika hög
         grad som arbetstagare som är bosatta/obegränsat skattskyldiga i Förbundsrepubliken Tyskland.(30) Enligt min mening har således de gränsarbetare som är i fråga i förevarande mål en tillräckligt klar anknytning till det
         tyska samhället för att erhålla den aktuella sociala förmånen.(31)
      
      55.      Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag även att kravet att en gränsarbetare ska vara obegränsat skattskyldig i Tyskland
         för att erhålla tillägget till pensionsspartillägget enligt 85 § EstG, vilket grundar sig på det antal underhållsberättigade
         barn som arbetstagaren har, är diskriminerande till sin karaktär och strider mot artikel 39.2 EG och artikel 7.2 i förordning
         nr 1612/68.
      
      56.      Vidare framgår det av domstolens rättspraxis(32) att maken till en arbetstagare som omfattas av tillämpningsområdet för förordning nr 1612/68 kan göra anspråk på en social
         förmån. Maken till en arbetstagare kommer nämligen indirekt i åtnjutande av den likabehandling som den migrerande arbetstagaren
         ges.(33) Med hänsyn till att kravet på att vara obegränsat skattskyldig i Tyskland i allmänhet är liktydigt med ett bosättningskrav,
         vilket naturligtvis lättare uppfylls av tyska arbetstagare och deras makar, vilka oftast är bosatta i Tyskland, än av arbetstagare
         från andra medlemsstater och deras makar, vilka oftare är bosatta i en annan medlemsstat,(34) anser jag att kravet på att en gränsarbetare och dennes make ska vara obegränsat skattskyldiga i Tyskland, enligt 79 § EStG
         jämförd med 26 § EstG, för att maken ska kunna erhålla pensionsspartillägget också strider mot artikel 39.2 EG och artikel 7.2
         i förordning nr 1612/68.
      
      57.      Jag föreslår därför att domstolen ska fastställa att Förbundsrepubliken Tyskland har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter
         enligt artikel 39 EG och artikel 7 i förordning nr 1612/68, genom att införa och bibehålla bestämmelserna om kompletterande
         pension i 77–99 §§ EstG, i den mån det i dessa bestämmelser föreskrivs att gränsarbetare och deras makar inte har rätt till
         ett pensionsspartillägg om de inte är obegränsat skattskyldiga i den medlemsstaten.
      
      B –    Den andra anmärkningen
      1.      Parternas argument
      58.      Enligt kommissionen får mottagaren av ett pensionsspartillägg, enligt 92a § EstG, inom vissa gränser använda det subventionerade
         kapitalet i sitt pensionssparande för att köpa eller bygga en bostad för eget bruk, förutsatt att fastigheten är belägen i
         Förbundsrepubliken Tyskland. Kommissionen anser att detta krav begränsar i vilken utsträckning en social förmån får användas,
         eftersom gränsarbetare inte får använda det aktuella kapitalet till en bostad i en annan medlemsstat. Enligt kommissionen
         utgör den oförmånliga behandlingen av gränsarbetare indirekt diskriminering på grund av nationalitet och strider mot artikel 39.2 EG
         och artikel 7.2 i förordning nr 1612/68. Kommissionen har även påpekat att det inte uppställs någon de minimis-regel för det
         aktuella förbudet mot diskriminering. Under alla omständigheter har kommissionen hävdat att ett tillfälligt nyttjande av belopp
         på upp till 50 000 euro i vissa fall kan utgöra en icke obetydlig förmån. Vidare anser kommissionen att Förbundsrepubliken
         Tyskland har medgett att den aktuella förmånen underlättar köp av en bostad.
      
      59.      I motsats till Förbundsrepubliken Tysklands argument, att kravet påverkar migrerande arbetstagare och tyska arbetstagare i
         lika hög grad, anser kommissionen att gränsarbetare i huvudsak inte flyttar till Tyskland. Vidare är det ytterst ovanligt
         att tyska arbetstagare köper en bostad utanför sin medlemsstat. I domen i målet Ritter-Coulais(35) fann domstolen att det för det mesta är personer som inte är bosatta i landet som äger hus belägna utanför Tyskland och inte
         personer som är bosatta där. Kommissionen har även påpekat att domstolen inte följde generaladvokatens förslag till avgörande
         i målet Hartmann,(36) eftersom domstolen bekräftade den fasta rättspraxisen att gränsarbetare har rätt till sociala förmåner.
      
      60.      Kommissionen anser att en utvidgning av den aktuella förmånen till att omfatta gränsarbetare inte skulle få negativa konsekvenser
         för det tyska systemet för social trygghet, vilket Förbundsrepubliken Tyskland har gjort gällande.
      
      61.      Kommissionen anser att det, tvärtemot vad Förbundsrepubliken Tyskland har hävdat, inte finns något som tyder på att pensionsspartillägget
         är en åtgärd som syftar till att främja bostadsbyggandet. Under alla omständigheter har denna medlemsstat inte förnekat att
         köp av en bostad utomlands i ett gränsområde i allmänhet har en positiv inverkan på bostadssituationen i Tyskland. Det föreligger
         inte heller någon risk för konflikt mellan Förbundsrepubliken Tysklands bostadspolitik och bostadspolitiken i de angränsande
         medlemsstaterna. Möjligheten enligt 92a § EStG att använda en del av kapitalet till en bostad gäller inte bara byggande utan
         även köp av en sådan bostad. Om det i gränsområdet i en annan medlemsstat finns ett överskott av bostäder är arbetstagaren
         mer intresserad av att köpa än att bygga en bostad, och hjälper därigenom medlemsstaten att få bort överskottet.
      
      62.      Förbundsrepubliken Tyskland anser att möjligheten enligt 92a § EStG att inom vissa gränser använda det subventionerade kapitalet
         i pensionssparandet för att köpa en bostad som endast får vara belägen i Tyskland inte strider mot artikel 7.2 i förordning
         nr 1612/68 eller artikel 39.2 EG. 
      
      63.      Förbundsrepubliken Tyskland anser att denna begränsning inte utgör öppen diskriminering på grund av nationalitet. Det är ur
         köparens synvinkel neutralt var bostaden är belägen. Vidare utgör inte begränsningen indirekt diskriminering, eftersom den
         påverkar tyska arbetstagare och arbetstagare från andra medlemsstater i lika hög grad. Varken tyska arbetstagare eller arbetstagare
         från andra medlemsstater som är bosatta utomlands kan använda kapitalet för att köpa eller bygga en bostad utomlands. Förbundsrepubliken
         Tyskland anser att avgörandet i målet Ritter-Coulais, enligt vilken personer som inte är bosatta i landet oftare äger hus
         belägna utanför Tyskland än personer som är bosatta där, tyder på att det inte föreligger någon indirekt diskriminering i
         förevarande fall. I förevarande fall har bostäderna ännu inte byggts eller förvärvats, medan det i målet Ritter-Coulais(37) var fråga om skattebestämmelser som avsåg befintliga bostäder. När det gäller arbetstagare från andra medlemsstater som arbetar
         i Tyskland ligger det, enligt Förbundsrepubliken Tyskland, på lång sikt i deras intresse att köpa en bostad i den medlemsstaten,
         av det enkla skälet att de redan äger en bostad utomlands och således inte längre är intresserade av sådana incitament. I
         enlighet med generaladvokatens förslag till avgörande i målet Hartmann(38) syftar vidare artikel 7.2 i förordning nr 1612/68 till att säkerställa att utländska arbetstagare har samma förmåner ”inom
         anställningsstaten”. En åtgärd utgör inte ett åsidosättande om det föreskrivs en förmån både för tyska och utländska arbetstagare
         inom landet.
      
      64.      Förbundsrepubliken Tyskland anser att den aktuella åtgärden inte utgör en inskränkning av den fria rörligheten för arbetstagare,
         eftersom den inte påverkar valet av arbetsplats. En annan bedömning skulle medföra att alla förmåner som beviljas i anställningsmedlemsstaten
         och inte i bosättningsmedlemsstaten utgjorde inskränkningar av den fria rörligheten för arbetstagare. Under alla omständigheter
         är effekterna av 92 a § EStG på den fria rörligheten för arbetstagare alltför indirekta.
      
      65.      Som andrahandsargument har Förbundsrepubliken Tyskland anfört att inskränkningen eller den diskriminerande åtgärden kan vara
         motiverad av tvingande skäl av allmänintresse. I sitt förslag till avgörande i mål C‑152/05, kommissionen mot Tyskland,(39) fann generaladvokaten Bot att önskemålet att öka det tyska fastighetsbeståndet kan anses utgöra ett tvingande skäl av allmänintresse.(40) Användningen av kapitalet i pensionsspartillägget främjar allmänintresset. 
      
      66.      Det förhållandet att personer äger sina bostäder garanterar vidare deras livskvalitet på äldre dagar och minskar nivån på
         ytterligare utbetalningar från systemet för social trygghet till följd av demografiska förändringar. Om de som är berättigade
         till en förmån äger sina bostäder kommer de inte att behöva betala höga hyror och avlastar därigenom systemet för social trygghet.
         Skyddet av systemet för social trygghet utgör ett legitimt syfte i enlighet med domen i målet ITC.(41) I motsats till vad kommissionen har gjort gällande kan dessa syften inte uppnås genom köp av en bostad i ett gränsområde
         i en annan medlemsstat.
      
      67.      Vad gäller bostadspolitik anser Förbundsrepubliken Tyskland att en medlemsstat inte är skyldig enligt gemenskapsrätten att
         utvidga förmåner avseende köp och byggande av fast egendom till att omfatta andra medlemsstater. Stöd till byggande omfattas
         inte av gemenskapens behörighet. Vidare anser Förbundsrepubliken Tyskland att en utvidgning av 92a § EStG skulle kunna påverka
         eller till och med störa en annan medlemsstats bostadspolitik.
      
      C –    Bedömning
      
      68.      Genom den andra anmärkningen har kommissionen gjort gällande att 92a § EstG, vilken förhindrar mottagaren av ett pensionsspartillägg
         att använda det subventionerade kapitalet i sitt pensionssparande för att köpa eller bygga en bostad för eget bruk, såvida
         inte fastigheten är belägen i Förbundsrepubliken Tyskland, utgör dold diskriminering på grund av nationalitet och strider
         mot artikel 39.2 EG och artikel 7.2 i förordning nr 1612/68. Vid förhandlingen uppgav kommissionen att denna anmärkning avser
         alla gränsarbetare och inte bara de gränsarbetare som beskattas i sin bosättningsmedlemsstat.
      
      69.      Det är ostridigt att det enligt 92a § EStG inte är tillåtet för gränsarbetare att, upp till en viss gräns, använda kapitalet
         i sitt pensionssparande för att bygga eller köpa en bostad för eget bruk i en annan medlemsstat än Tyskland. Det subventionerade
         kapitalet får dock användas för att bygga eller köpa en bostad i Tyskland.
      
      70.      Enligt min mening begränsar 92a § EStG faktiskt möjligheten för gränsarbetare att åtnjuta en social förmån enligt artikel 7.2
         i förordning nr 1612/68, eftersom sådana arbetstagare inte får använda det subventionerade kapitalet i fråga för att bygga
         eller köpa en bostad för eget bruk i den medlemsstat där de är bosatta. Som Förbundsrepubliken Tyskland har hävdat är det
         visserligen riktigt att både tyska arbetstagare och arbetstagare från andra medlemsstater som är bosatta utomlands inte får
         använda kapitalet för att köpa eller bygga en bostad där och att 92a § EStG således inte är specifikt riktad till personer
         som inte är bosatta i landet. Jag anser dock att det är mer troligt att personer som inte är bosatta i landet vill köpa eller
         bygga en bostad utanför Tyskland än personer som är bosatta där.(42)
      
      71.      Jag anser därför att den aktuella begränsningen utgör indirekt diskriminering på grund av nationalitet. Enligt min mening
         missgynnar 92a § EStG gränsarbetare i Tyskland som vill bygga eller köpa en bostad för eget bruk i en annan medlemsstat och
         strider därför i regel mot artikel 39 EG och artikel 7.2 i förordning nr 1612/68. Vidare anser jag inte att den aktuella diskrimineringen
         saknar praktiska konsekvenser för gränsarbetare, eftersom den faktiskt innebär att de nekas möjligheten att räntefritt låna(43) upp till 50 000 euro av kapitalet i sitt pensionssparande för att bygga eller köpa en bostad i en annan medlemsstat än Tyskland.(44)
      
      72.      Följaktligen måste det undersökas huruvida det aktuella kravet kan vara motiverat och huruvida det står i proportion till
         det eftersträvade målet.
      
      73.      Förbundsrepubliken Tyskland har i sak hävdat att kravet, enligt 92a § EstG, att bostaden ska vara belägen i Tyskland är motiverat
         av syftet att säkerställa ett tillfredsställande fastighetsbestånd. Mot bakgrund av domen i målet kommissionen mot Tyskland(45), anser jag att även om syftet att tillgodose efterfrågan på bostäder är ett syfte av allmänintresse, så är kravet i 92a § EstG
         på att bostaden ska vara belägen i Tyskland oproportionerligt, med hänsyn till att syftet även uppnås om gränsarbetare fortsätter
         att vara bosatta i en annan medlemsstat än Tyskland.(46) När det gäller Förbundsrepubliken Tysklands påstående att det skulle störa en annan medlemsstats bostadspolitik om möjligheten
         att använda kapitalet i pensionssparandet för att köpa eller bygga en bostad utvidgades till att omfatta den andra medlemsstaten,
         anser jag att denna risk ska anses hypotetisk eftersom Förbundsrepubliken Tyskland inte har åberopat någon bevisning till
         stöd för en sådan eventuell konflikt eller störning.
      
      74.      Vad beträffar Förbundsrepubliken Tysklands argument om att den vill bevara sitt system för social trygghet, framgår det klart
         av domen i målet ITC(47) att risken för att den ekonomiska balansen i systemet för social trygghet allvarligt rubbas kan utgöra ett tvingande skäl
         av allmänintresse. Enligt min mening har det dock i förevarande mål inte visats att någon sådan risk för ekonomisk obalans
         föreligger. Förbundsrepubliken Tyskland har inte angett på vilket sätt en användning av subventionerat kapital från ett pensionssparande
         för att köpa eller bygga en bostad utanför Tyskland skulle rubba den ekonomiska balansen i det tyska systemet för social trygghet.
         Att en sådan förklaring saknas är särskilt allvarligt med hänsyn till att det klart framgår av handlingarna i målet att gränsarbetare
         endast kan erhålla pensionsspartillägget om de omfattas av det tyska pensionssystemet.
      
      75.      Jag föreslår därför att domstolen ska fastställa att Förbundsrepubliken Tyskland har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter
         enligt artikel 39 EG och artikel 7 i förordning nr 1612/68, genom att neka gränsarbetare rätt att använda det subventionerade
         kapitalet i sitt pensionssparande för att köpa eller bygga en bostad för eget bruk, såvida inte fastigheten är belägen i denna
         medlemsstat.
      
      D –    Den tredje anmärkningen
      
      1.      Parternas argument
      76.      Kommissionen anser att skyldigheten att återbetala pensionsspartillägget i enlighet med 95 § EstG jämförd med 93 och 94 §§ EStG
         strider mot artikel 39 EG och artikel 7.2 i förordning nr 1612/68 samt mot artiklarna 12 EG och 18 EG. 
      
      77.      Vad beträffar arbetstagare har kommissionen hävdat att de aktuella nationella bestämmelserna indirekt diskriminerar gränsarbetare
         och migrerande arbetstagare. Enligt kommissionen är det mer troligt att gränsarbetare och migrerande arbetstagare upphör att
         vara obegränsat skattskyldiga i Tyskland, genom att lämna sin anställning i Tyskland för att arbeta i en annan medlemsstat,
         än att tyska arbetstagare upphör att vara det. De aktuella lagbestämmelserna kan medföra att gränsarbetare och migrerande
         arbetstagare över huvud taget inte begär att få pensionsspartillägget för att undvika en eventuell återbetalning.
      
      78.      Kommissionen har även hävdat att de aktuella bestämmelserna begränsar arbetstagarnas fria rörlighet. Den har, genom en analog
         tillämpning av domstolens avgörande i mål C‑9/02, Lasteyrie du Saillant,(48) hävdat att de nationella bestämmelserna missgynnar tyska medborgare som lämnar sitt land för att utöva rätten till fri rörlighet
         jämfört med dem som stannar i Tyskland. Kommissionen anser att Förbundsrepubliken Tyskland vid utflyttning beslagtar vissa
         av personens tillgångar. Detta skulle inte inträffa om personen stannade kvar i Tyskland.
      
      79.      Kommissionen anser att även om villkoren för återbetalning av tillägget kan mildra bestämmelsernas stränghet, så påverkar
         inte dessa villkor det faktum att tillägget måste återbetalas. Kommissionen har bemött Förbundsrepubliken Tysklands argument(49) genom att hävda att domstolens avgörande i målet N(50) inte är tillämpligt i förevarande mål. Målet N rörde latenta vinster avseende värdeökning av bolagsandelar, vilka beskattades
         vid utflyttning från landet innan de realiserats, såvida inte en säkerhet ställdes. Förbundsrepubliken Tyskland har försökt
         visa att ett uppskov med betalningen i ett sådant fall, utan en skyldighet att ställa säkerhet, skulle undanröja den begränsande
         karaktär som är utmärkande för en betalningsskyldighet som är knuten till utflyttning. Kommissionen har dock påpekat att ett
         uppskov med betalningen, utan en skyldighet att ställa säkerhet, till dess att värdeökningen har realiserats skulle ha medfört
         att de beskattades som om personen hade stannat i landet. En sådan beskattning är således helt normal även när personen stannar
         i landet. I förevarande fall behöver dock inte pensionsspartillägget återbetalas om den berörda personen stannar i landet.
         
      
      80.      När det gäller Förbundsrepubliken Tysklands argument att beskattningsrätt saknas med avseende på de personer som lämnar Tyskland,(51) har kommissionen påpekat att denna medlemsstat har åberopat detta argument, för det första, för att visa att det inte föreligger
         någon diskriminering och, för det andra, som en motivering som grundas på skattesystemets inre sammanhang.
      
      81.      Kommissionen anser, i enlighet med domen i målet Wielockx(52) och med hänsyn till dubbelbeskattningsavtalens ömsesidiga karaktär, att den omständigheten att de personer som lämnar Tyskland
         inte kan beskattas i den medlemsstaten i framtiden inte utgör en avgörande skillnad i förhållande till de personer som stannar
         där. Kommissionen har även påpekat att de personer som stannar i Tyskland inte beskattas under flera decennier. Det kan inte
         jämföras med den avskräckande verkan som återbetalningsskyldigheten har.
      
      82.      Kommissionen anser även att det förhållandet att Förbundsrepubliken Tyskland saknar beskattningsrätt med avseende på de personer
         som lämnar Tyskland inte kan åberopas som en motivering som grundar sig på skäl som avser skattesystemets inre sammanhang.
         Skattesystemets inre sammanhang upprätthålls genom den uppdelning av beskattningsrätten som staterna har kommit överens om
         i dubbelbeskattningsavtal.
      
      83.      Vidare anser kommissionen att de aktuella bestämmelserna strider mot artiklarna 12 EG och 18 EG med avseende på personer som
         gått i pension och de som aldrig har omfattats av ett anställningsavtal.
      
      84.      Kommissionen anser att återbetalningsskyldigheten strider mot artikel 12 EG, eftersom den utgör indirekt diskriminering genom
         att den påverkar främst personer som inte är medborgare i landet. Det antal personer som inte är medborgare i landet och som
         återvänder till sitt hemland när de går i pension är mångdubbelt större än det antal tyska medborgare som går i pension utomlands.
         Vidare strider återbetalningsskyldigheten mot artikel 18 EG genom att den avskräcker unionsmedborgare, oavsett nationalitet,
         från att flytta och bosätta sig i en annan medlemsstat.
      
      85.      Vid förhandlingen påpekade även kommissionen att Förbundsrepubliken Tyskland har förbisett syftet med pensionsspartillägget
         och det förhållandet att, om reformerna av det tyska pensionssystemet inte hade skett, arbetstagare som inte längre är obegränsat
         skattskyldiga i Tyskland skulle ha erhållit full pension enligt systemet för social trygghet, vilken inte skulle ha beskattats
         i den medlemsstaten.
      
      86.      Förbundsrepubliken Tyskland har hävdat att 95 § EStG varken strider mot principen om fri rörlighet för arbetstagare eller
         mot artiklarna 12 EG och 18 EG.
      
      87.      För det första utgör inte skyldigheten att återbetala tillägget, för det fall personen inte längre är obegränsat skattskyldig
         i Tyskland, ett verkligt hinder för den fria rörligheten för arbetstagare, eftersom den inte medför att berörda personer avskräcks
         från att tacka ja till arbete utomlands eller att bosätta sig i en annan medlemsstat.
      
      88.      Förbundsrepubliken Tyskland har framhållit det förhållandet att återbetalningen av tillägget, i enlighet med 95 § punkt 2 EstG,
         på begäran kan skjutas upp till dess att utbetalningar görs enligt pensionssparavtalet (tidigast från utgången av det år då
         mottagaren fyller 60 år). Även vid den tidpunkt då utbetalningar görs från pensionssparandet, förlängs det räntefria betalningsanståndet,
         om minst 15 procent av de utbetalda beloppen enligt pensionssparavtalet används till återbetalning. Den berörda personen befrias
         dessutom från återbetalningsskyldigheten om vederbörande på nytt blir obegränsat skattskyldig i Tyskland.
      
      89.      Förbundsrepubliken Tyskland har hävdat att mottagaren av tillägget endast behöver återbetala det tillägg som föreskrivs i
         79 § och följande paragrafer i EStG och den skattelättnad som uppstår till följd av avdraget för särskilda kostnader enligt
         10a § EStG. Till skillnad från situationen i målen Lasteyrie du Saillant(53) och N(54) påförs således inte någon annan ”skatt vid utflyttning”. Vidare angav domstolen i domen i målet N(55) att uppskovet med en betalning, vilket inte är förenat med villkoret att en säkerhet ställs, kan undanröja den begränsande
         karaktär som är utmärkande för en betalningsskyldighet som är knuten till utflyttning.
      
      90.      Förbundsrepubliken Tyskland anser således att kommissionen, genom att ständigt hänvisa till den ”avskräckande verkan”, har
         överdrivit återbetalningens psykologiska inverkan på personer som väljer att byta arbets- eller bosättningsort.
      
      91.      Förbundsrepubliken Tyskland anser även att de personer som inte längre är obegränsat skattskyldiga i Tyskland inte missgynnas
         i ekonomiskt hänseende jämfört med dem som förblir obegränsat skattskyldiga. Det föreligger därför inte någon särbehandling.
         Om en person är obegränsat skattskyldig i Tyskland, ska utbetalningar enligt ett pensionssparavtal inkomstbeskattas där, i
         enlighet med 22 § punkt 5 EstG. Om en person inte är obegränsat skattskyldig i Tyskland, beskattas inte utbetalningar från
         pensionssparandet där, vilket faktiskt kompenserar för den aktuella återbetalningsskyldigheten. Med hjälp av ett antal sifferexempel
         har Förbundsrepubliken Tyskland hävdat att en person som lämnar Tyskland inte missgynnas utan snarare gynnas på grund av att
         pensionsutbetalningarna inte beskattas i den medlemsstaten. Vidare upphör inte denna förmån på grund av att utbetalningarna
         från pensionssparandet är skattepliktiga i bosättningsmedlemsstaten i enlighet med dubbelbeskattningsavtal. Utbetalningarna
         från pensionssparandet beskattas i allmänhet inte, eller beskattas inte fullt ut, i bosättningsmedlemsstaten.
      
      92.      Förbundsrepubliken Tyskland har i andra hand även gjort gällande att återbetalningsskyldigheten enligt 95 § EStG är motiverad
         av skäl som avser skattesystemets inre sammanhang.
      
      2.      Bedömning
      93.      Genom den tredje anmärkningen har kommissionen gjort gällande att skyldigheten att återbetala pensionsspartillägget på grund
         av att personen har upphört att vara obegränsat skattskyldig i Tyskland, vilken föreskrivs i 95 § EStG jämförd med 93 och
         94 §§ EStG, strider mot artikel 39 EG och artikel 7.2 i förordning nr 1612/68 samt mot artiklarna 12 EG och 18 EG.
      
      94.      Kommissionen anser att lagstiftningen i fråga främst påverkar arbetstagare som inte är tyska medborgare och därigenom strider
         mot artikel 39 EG, eftersom antalet arbetstagare som inte är tyska medborgare och som lämnar sin anställning för att arbeta
         i en annan medlemsstat är mycket större än antalet tyska arbetstagare som gör detta. 
      
      95.      Vidare har kommissionen hävdat att lagstiftningen i fråga strider mot artikel 12 EG, eftersom antalet personer som inte är
         medborgare i landet och som återvänder till sitt hemland efter avslutat yrkesliv är mycket större än antalet tyska pensionärer
         som går i pension utomlands.
      
      96.      Enligt min mening innebär den aktuella lagstiftningen indirekt diskriminering av gränsarbetare och migrerande arbetstagare.
         Det är mer troligt att sådana arbetstagare, vilka i allmänhet inte är tyska medborgare, lämnar sin anställning i Tyskland
         för att arbeta i en annan medlemsstat, och således inte längre är obegränsat skattskyldiga i Tyskland, än att arbetstagare
         som är tyska medborgare gör det. Det finns därför en risk för att den aktuella lagstiftningen särskilt missgynnar arbetstagare
         som inte är tyska medborgare.(56)
      
      97.      Vidare anser jag att den aktuella lagstiftningen innebär indirekt diskriminering av unionsmedborgare från andra medlemsstater
         än Tyskland. Det är mer troligt att personer som inte är tyska medborgare återvänder till sitt hemland efter avslutat yrkesliv,
         och således inte längre är obegränsat skattskyldiga i Tyskland, än att tyska medborgare går i pension utomlands.
      
      98.      Kommissionen anser även att återbetalningsskyldigheten avskräcker arbetstagare från att utöva sin rätt till fri rörlighet.
      
      99.      I domen i målet ITC(57) slog domstolen fast att nationella bestämmelser genom vilka en arbetstagare som är medborgare i en medlemsstat hindras eller
         avskräcks från att lämna sitt hemland för att utöva sin rätt till fri rörlighet utgör hinder för denna frihet, även om de
         tillämpas oberoende av de berörda arbetstagarnas nationalitet.
      
      100. Jag anser att den aktuella återbetalningsskyldigheten begränsar tyska arbetstagares utövande av den fria rörligheten enligt
         artikel 39 EG, genom att den har en avskräckande inverkan på dem som vill arbeta i en annan medlemsstat. En sådan arbetstagare,
         som inte längre kan vara obegränsat skattskyldig i Tyskland, missgynnas jämfört med en person som fortsätter att arbeta i
         Tyskland och vara obegränsat skattskyldig där. En tysk arbetstagare som vill arbeta utomlands kommer att bli tvungen att återbetala
         pensionsspartillägget, om han på grund av sitt utlandsarbete inte längre är obegränsat skattskyldig i Tyskland, medan en sådan
         skyldighet inte uppstår om han inte utnyttjar möjligheten att utöva sin fria rörlighet enligt artikel 39 EG utan fortsätter
         att arbeta i Tyskland. Enligt min mening är det troligt att en sådan skillnad i behandling avskräcker tyska arbetstagare från
         att arbeta utomlands.
      
      101. Med avseende på åsidosättandet av de rättigheter som unionsmedborgare ges enligt artikel 18 EG, anser jag även att resonemanget
         ovan(58) gäller tyska medborgare som vill gå i pension efter avslutat yrkesliv utomlands. En nationell lagstiftning som missgynnar
         vissa medborgare i den berörda medlemsstaten endast på grund av att de har utnyttjat rätten att fritt röra sig och uppehålla
         sig i en annan medlemsstat, utgör enligt fast rättspraxis en begränsning av de friheter som tillkommer varje unionsmedborgare
         enligt artikel 18.1 EG.(59)
      
      102. Jag anser att den aktuella lagstiftningens diskriminerande och begränsande inverkan, vilken utan tvekan mildras eller minskar
         genom valet av tidpunkt och de villkor för återbetalning som föreskrivs i lagstiftningen, icke desto mindre kvarstår i förhållande
         till de arbetstagare eller unionsmedborgare som inte längre är obegränsat skattskyldiga i Tyskland på grund av att de har
         lämnat Tyskland för att arbeta eller bo i en annan medlemsstat.(60) Det förhållandet att sådana arbetstagare eller unionsmedborgare inte är skyldiga att betala skatt i Tyskland på utbetalningar
         från pensionssparandet när pensionen utfaller medför inte, såsom Förbundsrepubliken Tyskland har gjort gällande, att diskrimineringen
         eller begränsningen undanröjs. Förbundsrepubliken Tyskland har i sina inlagor själv påpekat att andra medlemsstater har tilldelats
         rätten att beskatta sådana utbetalningar enligt dubbelbeskattningsavtal mellan dessa medlemsstater och Förbundsrepubliken
         Tyskland. Enligt min mening kan inte Förbundsrepubliken Tyskland åberopa den omständigheten att utbetalningarna från pensionssparandet
         kanske inte beskattas eller beskattas enligt en lägre skattesats i andra medlemsstater för att visa att den aktuella diskrimineringen
         eller begränsningen har undanröjts. Sådana omständigheter undanröjer inte diskrimineringen eller begränsningen utan kan endast,
         av en tillfällighet, minska deras inverkan. 
      
      103. Vidare anser jag inte att principen om skattesystemets inre sammanhang(61) kan åberopas som skäl för den aktuella återbetalningsskyldigheten. Det framgår att skattesystemets inre sammanhang upprätthålls
         genom de dubbelbeskattningsavtal som Förbundsrepubliken Tyskland på grundval av ömsesidighet har ingått med andra medlemsstater.(62)
      
      104. Jag vill även påpeka att det enligt min mening inte finns någon bestämd överensstämmelse eller något bestämt samband mellan
         beviljandet av pensionsspartillägget och möjligheten för Förbundsrepubliken Tyskland att i framtiden beskatta utbetalningar
         från pensionssparanden när pensionerna utfaller.(63)
      
      105. Pensionsspartillägget är en social snarare än en skattemässig förmån enligt artikel 7.2 i förordning nr 1612/68, vilken på
         vissa villkor utbetalas till personer som omfattas av det nationella pensionssystemet i Tyskland, för att skapa ekonomiska
         incitament för dem att bygga upp en egen privat pension i kölvattnet av reformerna av det nationella pensionssystemet. Jag
         ser därför inget skäl till att sådana arbetstagare eller unionsmedborgare som inte längre är obegränsat skattskyldiga i Tyskland,
         men som likväl påverkas av reformerna av det tyska pensionssystemet,(64) ska tvingas återbetala pensionsspartillägget enligt 95 § EStG.
      
      106. Jag föreslår därför att domstolen ska fastställa att Förbundsrepubliken Tyskland har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter
         enligt artikel 39 EG, artikel 7 i förordning nr 1612/68 samt artiklarna 12 EG och 18 EG, genom att i enlighet med 95 § EStG,
         jämförd med 93 och 94 §§ EStG, kräva att pensionsspartillägget ska återbetalas om personen inte längre är obegränsat skattskyldig
         i denna medlemsstat.
      
      V –    Rättegångskostnader
      107. Enligt artikel 69.2 i rättegångsreglerna ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats.
         Kommissionen har yrkat att Förbundsrepubliken Tyskland ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom Förbundsrepubliken
         Tyskland har tappat målet, ska kommissionens yrkande bifallas. 
      
      VI – Förslag till avgörande
      108. Jag föreslår att domstolen ska fastställa att
      
      1)      Förbundsrepubliken Tyskland har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 39 EG, artikel 7 i rådets förordning
         (EEG) nr 1612/68 av den 15 oktober 1968 om arbetskraftens fria rörlighet inom gemenskapen samt artiklarna 18 EG och 12 EG,
         genom att införa och bibehålla bestämmelserna om kompletterande pension i 79–99 §§ EstG, i den mån det i dessa bestämmelser
         föreskrivs att 
      
      –        gränsarbetare och deras makar inte har rätt till ett pensionsspartillägg om de inte är obegränsat skattskyldiga i den medlemsstaten,
      –        gränsarbetare inte har rätt att använda det subventionerade kapitalet i sitt pensionssparande för att köpa eller bygga en
         bostad för eget bruk, såvida inte fastigheten är belägen i denna medlemsstat,
      
      –        pensionsspartillägget ska återbetalas om personen inte längre är obegränsat skattskyldig i denna medlemsstat, och
      2)      förplikta Förbundsrepubliken Tyskland att bära sin rättegångskostnad och ersätta Europeiska gemenskapernas kommissions rättegångskostnad.
      1 –	Originalspråk: engelska.
      
      2 –	Riesterpensioner kallas ibland även pensioner inom den andra och den tredje pelaren.
      
      3 –	De bestämmelser i EstG som är aktuella i förevarande mål finns i ”Alterseinkünftegesetz” av den 5 juli 2004, lag om omorganisering
         av den skattemässiga behandlingen av inkomster från pensionssparavtal och ålderspension (Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen
         Behandlung von Altersvorsorgeeinkünften und Altersbezügen), Bundesgesetzblatt 2004 I, s. 1427.
      
      4 –	EGT L 257, s. 2; svensk specialutgåva, område 5, volym 1, s. 33.
      
      5 –	EGT L 149, s. 2; svensk specialutgåva, område 5, volym 1, s. 57, och rättelse i EGT L 323, 1996, s. 38.
      
      6 –	Dom av den 14 februari 1995 i mål C‑279/93, Schumacker (REG 1995, s. I‑225).
      
      7 –	Se nedan punkt 34.
      
      8 –	Dom av den 11 augusti 1995 i mål C‑80/94, Wielockx (REG 1995, s. I‑2493).
      
      9 –	Se punkt 24.
      
      10 –	Dom av den 30 september 1975 i mål 32/75, Cristini (REG 1975, s. 1085; svensk specialutgåva, volym 2, s. 471), av den 16 december 1976
         i mål 63/76, Inzirillo (REG 1976, s. 2057), av den 12 juli 1984 i mål 261/83, Castelli (REG 1984, s. 3199; svensk specialutgåva,
         volym 7, s. 671), av den 20 juni 1985 i mål 94/84, Deak (REG 1985, s. 1873; svensk specialutgåva, volym 8, s. 243), av den
         18 juni 1987 i mål 316/85, Lebon (REG 1987, s. 2811), av den 26 februari 1992 i mål C‑3/90, Bernini (REG 1992, s. I‑1071),
         av den 27 maj 1993 i mål C‑310/91, Schmid (REG 1993, s. I‑3011), och av den 8 juni 1999 i mål C‑337/97, Meeusen (REG 1999,
         s. I‑3289).
      
      11 –	Se domen i målet Schumacker (ovan fotnot 6), punkt 30, och dom av den 14 september 1999 i mål C‑391/97, Gschwind (REG 1999,
         s. I‑5451), punkt 21.
      
      12 –	Dom av den 25 januari 2007 i mål C‑329/05, Meindl (REG 2007, s. I‑1107), punkt 23.
      
      13 –	Se ovan fotnot 6.
      
      14 –	Se ovan fotnot 11.
      
      15 –	Dom av den 18 juli 2007 i mål C‑213/05, Geven (REG 2007, s. I‑6347).
      
      16 –	När en make inte själv har rätt till pensionsspartillägget enligt 10a § punkt 1 EStG. 
      
      17 –	Se domen i det ovan i fotnot 15 nämnda målet Geven, punkt 12, se även dom av den 14 januari 1982 i mål 65/81, Reina (REG 1982,
         s. 33; svensk specialutgåva, volym 6, s. 275), punkt 12, av den 27 mars 1985 i mål 249/83, Hoeckx (REG 1985, s. 973), punkt 20,
         av den 27 november 1997 i mål C‑57/96, Meints (REG 1997, s. I‑6689), punkt 39, och av den 12 maj 1998 i mål C‑85/96, Martínez
         Sala (REG 1998, s. I‑2691), punkt 25.
      
      18 –	Domen i målet Meints (ovan fotnot 17), punkt 39.
      
      19 –	I form av pensionsspartillägget och avdraget, som särskilda kostnader, för inbetalningar till pensionssparandet vid inkomstbeskattningen.
      
      20 –	Se analogt domen i målet Castelli (ovan fotnot 10) och dom av den 6 juni 1985 i mål 157/84, Frascogna (REG 1985, s. 1739).
      
      21 –	Vidare anser jag att det i förevarande fall, där tillägget beviljas enligt ett frivilligt system som delvis har ersatt
         ett obligatoriskt system för social trygghet, vore orimligt att frånta en arbetstagare en förmån enligt artikel 7.2 i förordning
         nr 1612/68 enbart på grund av att den beviljas inom ramen för ett frivilligt system.
      
      22 –	Kommissionen har i sina inlagor åberopat statistik från den tyska statistiska byrån (Statistisches Bundesamt) och hävdat
         att 75 till 80 procent av de personer som är verksamma på arbetsmarknaden är anställda som omfattas av obligatorisk socialförsäkring.
      
      23 –	Det ska påpekas att denna anmärkning endast avser gränsarbetare och indirekt deras makar. Kommissionen har inte yrkat att
         Förbundsrepubliken Tyskland ska utvidga pensionsspartillägget till att omfatta andra personkategorier.
      
      24 –	Det förefaller således som om pensionsspartillägget, till skillnad från avdraget för särskilda kostnader, blir en del av
         kapitalet i pensionssparandet. Vidare har Förbundsrepubliken Tyskland i sina inlagor uppgett att i enlighet med 88 § EStG
         uppkommer rätten till tillägget enbart till följd av utgången av det kalenderår under vilket inbetalningarna till pensionssparandet
         gjordes.
      
      25 –	Domen i målet Meints (ovan fotnot 17), punkterna 44 och 45.
      
      26 –	Se, för ett liknande resonemang, domarna i målen Meints (ovan fotnot 17), punkt 50, och Meeusen (ovan fotnot 10), punkt 21,
         samt dom av den 18 juli 2007 i mål C‑212/05, Hartmann (REG 2007, s. I‑6303), punkt 24. 
      
      27 –	Beloppet fördubblas i fråga om gifta par.
      
      28 –	Domen i målet Schumacker (ovan fotnot 6), punkt 28, dom av den 27 juni 1996 i mål C‑107/94, Asscher (REG 1996, s. I‑3089),
         punkt 38, och domarna i målen Hartmann (ovan fotnot 26), punkt 31, och Meeusen (ovan fotnot 10), punkterna 23 och 24.
      
      29 –	Se ovan fotnot 15.
      
      30 –	Förbundsrepubliken Tyskland har uppgett att gränsarbetare från Republiken Frankrike och Republiken Österrike som är skattskyldiga
         i sin bosättningsmedlemsstat kan få liknande ekonomiska incitament i bosättningsstaten. Jag anser inte att det förhållandet
         att sådana arbetstagare kan ha tillgång till liknande eller till och med mer förmånliga ekonomiska incitament i bosättningsmedlemsstaten
         kan åberopas av Förbundsrepubliken Tyskland för att visa att det inte föreligger någon diskriminering med avseende på beviljandet
         av en social förmån enligt artikel 7.2 i förordning nr 1612/68. Det förtjänar i det avseendet upprepas att gränsarbetare från
         Republiken Frankrike och Republiken Österrike som betalar avgifter till det tyska systemet för social trygghet påverkas direkt
         av reformen av detta system på samma sätt som arbetstagare som är bosatta i Tyskland. Följaktligen borde dessa gränsarbetare
         ha möjlighet att erhålla pensionsspartillägget. Enligt min mening förtjänar det även att anmärkas att domstolen inte följde
         generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande i målet Hartmann, med innebörden ”att gränsarbetare inom ramen för artikel 7.2
         i förordning nr 1612/68 endast har rätt till likabehandling i anställningsmedlemsstaten beträffande rätt till sociala förmåner
         i den utsträckning dessa förmåner har direkt och uteslutande samband med anställning”. Jämför punkt 55 i förslaget till avgörande
         och punkt 27 i domen i samma mål (ovan fotnot 26). I målet Hartmann tog domstolen vidare inte ställning till den fråga som
         hade väckts av den tyska regeringen och Förenade kungarikets regering och som avsåg att ”det skulle vara orättvist om en gränsarbetare,
         som har sitt hemvist och arbetsplats i olika medlemsstater, kunde åtnjuta samma sociala förmåner i båda medlemsstaterna och
         kombinera dem. För att motverka denna risk och med hänsyn till att förordning nr 1612/68 inte innehåller några regler om samordning
         för att undvika kumulering av förmåner, kan möjligheten att ’exportera’ vårdnadsbidraget till den medlemsstat där gränsarbetaren
         är bosatt uteslutas.” Se punkt 23 i domen (ovan fotnot 26). I avsaknad av gemenskapslagstiftning på området och med hänsyn
         till de oerhört komplexa frågor som det medför anser jag inte att domstolen ska tillämpa sådana kumulationsförbud.
      
      31 –	Se analogt domen i målet Hartmann (ovan fotnot 26), punkterna 36 och 37.
      
      32 –	Se ovan fotnot 10.
      
      33 –	Se analogt domen i målet Hartmann (ovan fotnot 26), punkterna 24 och 25.
      
      34 –	Se domen i målet Hartmann (ovan fotnot 26), punkt 31. 
      
      35 –	Dom av den 21 februari 2006 i mål C‑152/03, Ritter-Coulais (REG 2006, s. I‑1711).
      
      36 –	Se citatet ovan i fotnot 30. Se nedan punkt 63. 
      
      37 –	Se ovan fotnot 35.
      
      38 –	Se ovan fotnot 26.
      
      39 –	Förslag till avgörande av den 28 juni 2007 i mål C‑152/05, kommissionen mot Tyskland (REG 2008, s. I‑39).
      
      40 –	Se punkt 86.
      
      41 –	Dom av den 11 januari 2007 i mål C‑208/05, ITC (REG 2007, s. I‑181), punkterna 38–42.
      
      42 –	Se analogt domen i målet Ritter-Coulais (ovan fotnot 35), punkt 36. 
      
      43 –	Se 92a § EStG beträffande villkoren för återbetalning av lånet.
      
      44 –	Vad beträffar Förbundsrepubliken Tysklands argument beträffande generaladvokatens förslag till avgörande i målet Hartmann,
         enligt vilket en åtgärd inte utgör ett åsidosättande om det föreskrivs en förmån både för tyska och utländska arbetstagare
         i landet (se ovan punkt 63), ska det påpekas, såsom kommissionen har anfört, att förslaget till avgörande inte följdes i det
         avseendet. Domstolen slog först fast att en medborgare i en medlemsstat, som arbetar i denna medlemsstat men har flyttat sitt
         hemvist till en annan medlemsstat och sedan denna tidpunkt utövar sin yrkesverksamhet som gränsarbetare ska betraktas som
         en ”migrerande arbetstagare” i den mening som avses i förordning nr 1612/68. Domstolen slog även fast att artikel 7.2 i förordning
         nr 1612/68 utgör hinder mot att en i en medlemsstat förvärvsarbetande migrerande arbetstagares icke förvärvsarbetande make
         eller maka, som är bosatt i en annan medlemsstat, utestängs från rätten till ett vårdnadsbidrag på grund av att vederbörande
         varken är bosatt eller stadigvarande vistas i den förstnämnda medlemsstaten.
      
      45 –	Se ovan fotnot 39.
      
      46 –	Se punkterna 27 och 28. I sitt förslag till avgörande i målet kommissionen mot Tyskland (ovan fotnot 39) uttalade generaladvokaten
         Bot att ”om ... utomlands bosatta personer, särskilt gränsarbetarna, köper eller bygger en bostad på en annan medlemsstats
         område, [bidrar detta] till att minska efterfrågan på bostäder i Tyskland. Dessa utomlands bosatta personer skulle i så fall
         inte tynga den tyska fastighetsmarknaden och inte utöva någon press på den stora efterfrågan som redan finns.” Se punkt 93.
      
      47 –	Punkt 43 (ovan fotnot 41).
      
      48 –	Dom av den 11 mars 2004 i mål C‑9/02, Lasteyrie du Saillant (REG 2004, s. I‑2409).
      
      49 –	Se nedan punkt 89.
      
      50 –	Dom av den 7 september 2006 i mål C‑470/04, N (REG 2006, s. I‑7409).
      
      51 –	Se bland annat punkt 91 nedan.
      
      52 –	Se ovan fotnot 8. Se även kommissionens argument ovan i punkt 23.
      
      53 –	Se ovan fotnot 48.
      
      54 –	Se ovan fotnot 50.
      
      55 –	Se punkt 36.
      
      56 –	Även om kommissionen inte har ingett någon statistik som särskilt avser arbetstagare, har den i sin ansökan påpekat att,
         under åren 1991–2004, mer än 75 procent av de personer som lämnade Tyskland för att flytta utomlands inte var tyska medborgare.
      
      57 –	Punkt 33 (ovan fotnot 41).
      
      58 –	Se ovan punkt 100.
      
      59 –	Dom av den 18 juli 2006 i mål C‑406/04, De Cuyper (REG 2006, s. I‑6947), punkt 39, och av den 26 oktober 2006 i mål C‑192/05,
         Tas-Hagen och Tas (REG 2006, s. I‑10451), punkt 31.
      
      60 –	Den händelse som utlöser återbetalningsskyldigheten är att arbetstagaren byter anställningsmedlemsstat eller att unionsmedborgaren
         byter bosättningsstat och upphör att vara obegränsat skattskyldig i Tyskland. Jag anser därför att kommissionens argument
         att återbetalningsskyldigheten kan avskräcka den enskilde från att över huvud taget begära tillägget, för att undvika återbetalning,
         är mycket övertygande. Se ovan punkt 77.
      
      61 –	Domstolen har slagit fast att behovet av att säkerställa ett skattesystems inre sammanhang kan motivera bestämmelser som
         kan inskränka grundläggande friheter. Se dom av den 28 januari 1992 i mål C‑204/90, Bachmann (REG 1992, s. I‑249; svensk specialutgåva,
         tillägg, s. 31), punkt 28, och av den 28 januari 1992 i mål C‑300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I‑305), punkt 21.
      
      62 –	Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Wielockx (ovan fotnot 8), punkterna 23–26.
      
      63 –	I domarna i målen Bachmann och kommissionen mot Belgien (ovan fotnot 61) fann domstolen att det ”fanns ett direkt samband
         mellan möjligheten att dra av avgifter enligt försäkringsavtal rörande ålderdom och dödsfall och beskattningen av de belopp
         som uppbars på grundval av sådana avtal. Detta samband kunde bevaras för att värna om kongruensen i ifrågavarande skattesystem.”
         Se dom av den 12 december 2002 i mål C‑385/00, de Groot (REG 2002, s. I‑11819), punkt 108.
      
      64 –	Eftersom deras framtida pensionsutbetalningar från det tyska systemet för social trygghet i princip kommer att sänkas genom
         att systemet reformeras.