CELEX: 62008CC0230
Language: pl
Date: 2009-09-03
Title: Opinia rzecznika generalnego Trstenjak przedstawione w dniu 3 września 2009 r. # Dansk Transport og Logistik przeciwko Skatteministeriet. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Østre Landsret - Dania. # Wspólnotowy kodeks celny - Artykuł 202, art. 215 ust. 1 i 3, art. 217 ust. 1 oraz art. 233 akapit pierwszy lit. d) - Towary, które zostały "zajęte i równocześnie lub w późniejszym terminie orzeczono ich przepadek" - Rozporządzenie wykonawcze do kodeksu celnego - Artykuł 867a - Dyrektywa 92/12/EWG - Artykuł 5 ust. 1 i 2, art. 6, art. 7 ust. 1, art. 8 i art. 9 - Szósta dyrektywa VAT - Artykuł 7, art. 10 ust. 3 i art. 16 ust. 1 - Nielegalne wprowadzenie towarów - Przewóz towarów z zastosowaniem karnetu TIR - Zajęcie i zniszczenie - Ustalenie państwa członkowskiego, w którym powstał dług celny oraz obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT i podatku akcyzowego - Wygaśnięcie długu celnego i zobowiązania podatkowego. # Sprawa C-230/08.

OPINIA V. TRSTENJAK – SPRAWA C–230/08
      
      OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      VERICY TRSTENJAK
      przedstawiona w dniu 3 września 2009 r.(1)
      
      Sprawa C‑230/08
      Dansk Transport og Logistik
      przeciwko
      Skatteministeriet
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Østre Landsret (Dania)]
      Nielegalne wprowadzenie towarów – Zajęcie z zarządzeniem zniszczenia – Określenie państwa członkowskiego, w którym powstał dług celny oraz obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT i podatku
         akcyzowego – Wygaśnięcie długu celnego oraz zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT i podatku akcyzowego – Przewóz towarów z zastosowaniem karnetu TIR – Wspólnotowy kodeks celny – Artykuły 202 i 215 ust. 1 i 3, art. 217 ust. 1 i art. 233 lit. d) – Rozporządzenie wykonawcze do kodeksu celnego – Artykuł 867a ust. 1 – Dyrektywa 92/12/EWG – Artykuł 5 ust. 1 i 2, art. 6, art. 7 ust. 1, art. 8 i 9 – Szósta dyrektywa – Artykuł 2 ust. 2, art. 7, art. 10 ust. 3 i art. 16 ust. 1
      
      Spis treści
      I –   Wprowadzenie
      II – Ramy prawne
      A –   Prawo wspólnotowe
      1.     Kodeks celny i przepisy wykonawcze do kodeksu celnego
      2.     Dyrektywa 92/12/EWG
      3.     Szósta dyrektywa
      B –   Prawo krajowe
      1.     Krajowe prawo celne
      2.     Krajowe prawo w zakresie podatku akcyzowego
      3.     Krajowe prawo w zakresie podatku VAT
      C –   Konwencja TIR
      III – Okoliczności faktyczne w postępowaniu przed sądem krajowym oraz pytania prejudycjalne
      IV – Postępowanie przed Trybunałem
      V –   Argumenty stron
      A –   W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
      B –   W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
      C –   W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego
      D –   W przedmiocie czwartego pytania prejudycjalnego
      VI – Ocena prawna
      A –   W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
      1.     Uwagi ogólne
      2.     Wyrok w sprawie Elshani
      3.     Przesłanka wygaśnięcia [długu celnego] na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego zakłada zajęcie na zewnętrznej granicy
         Wspólnoty
      
      4.     Zajęcie i orzeczenie przepadku w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego
      5.     Wnioski
      B –   W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
      1.     Uwagi ogólne
      2.     Zajęcie na zewnętrznej granicy Wspólnoty z równoczesnym lub późniejszym zniszczeniem
      3.     Zajęcie przy wprowadzaniu przez granicę wewnętrzną z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku
      a)     Zgodnie z art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) dyrektywy 92/12 przemycane towary uznawane są za dopuszczone do konsumpcji od
         momentu nielegalnego wprowadzenia na terytorium Wspólnoty
      
      b)     Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów, które zostały nielegalnie i do celów handlowych
         wprowadzone na terytorium Wspólnoty, jest nakładany w tym państwie członkowskim, w którym te wyroby są przechowywane w chwili
         zajęcia
      
      c)     Zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku przemycanych towarów na wewnętrznej granicy Wspólnoty nie prowadzi
         do zawieszenia podatku na podstawie art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12
      
      4.     W przedmiocie stosunku między wygaśnięciem długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego a powstaniem obowiązku
         podatkowego w zakresie podatku akcyzowego
      
      5.     Wnioski
      C –   W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego
      1.     Uwagi ogólne
      2.     Zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku przemycanych towarów na zewnętrznej granicy Wspólnoty
      3.     Zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku przemycanych towarów na wewnętrznej granicy Wspólnoty
      4.     W przedmiocie stosunku między wygaśnięciem długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego a powstaniem obowiązku
         podatkowego w zakresie podatku VAT
      
      5.     Wnioski
      D –   W przedmiocie czwartego pytania prejudycjalnego
      1.     Właściwość w zakresie pokrycia długu celnego
      2.     Właściwość w zakresie pobrania podatku akcyzowego
      3.     Właściwość w zakresie pobrania podatku VAT
      4.     Wnioski
      VII – Wnioski
      I –    Wprowadzenie
      1.        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony przez Østre Landsret (Dania) w ramach trzech sporów pomiędzy
         Dansk Transport og Logistik (zwaną dalej „DTL”) a Skatteministeriet (duńskim ministerstwem finansów) dotyczących nałożenia
         należności celnych, podatku akcyzowego i podatku VAT od papierosów, które w ramach trzech operacji TIR przeprowadzonych na
         podstawie wydanych przez DTL karnetów TIR i udzielonego przez nią poręczenia zostały przemycone na terytorium duńskie, a tam
         zostały przez organy celne i podatkowe zatrzymane i zniszczone.
      
      2.        Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy z jednej strony określenia czasu i miejsca, w którym
         powstają należności celne oraz obowiązki podatkowe w zakresie podatku akcyzowego i podatku VAT w odniesieniu do towarów nielegalnie
         wprowadzonych na terytorium Wspólnoty oraz określenia państwa członkowskiego, które jest właściwe do nałożenia należności
         celnych i podatkowych. Z drugiej strony pojawia się pytanie, na jakich warunkach zabezpieczenie dokonane poprzez zniszczenie
         nielegalnie wprowadzonych towarów może prowadzić do wygaśnięcia powstałych już należności celnych oraz obowiązków podatkowych
         z tytułu podatku VAT i podatku akcyzowego. Analizując obydwa zbiory tematyczne, należy rozróżnić między przypadkami, w których
         towary zostały zabezpieczone i zniszczone już w pierwszym państwie członkowskim przywozu, a przypadkami, w których zabezpieczenie
         i zniszczenie zostało przeprowadzone dopiero po wprowadzeniu towarów do kolejnego państwa członkowskiego.
      
      II – Ramy prawne
      A –    Prawo wspólnotowe
      1.      Kodeks celny i przepisy wykonawcze do kodeksu celnego
      3.        Artykuł 84 Wspólnotowego kodeksu celnego(2) w brzmieniu obowiązującym w okresie wystąpienia okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy stanowi:
      
      „1.      Dla art. 85–90:
      a)      gdy używa się określenia »procedura zawieszająca«, odnosi się ono w przypadku towarów niewspólnotowych do następujących procedur:
      […]
      –        składu celnego;
      […]”.
      4.        Artykuł 98 kodeksu celnego stanowi:
      
      „1.      Procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym:
      a)      towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki
         handlowej;
      
      […]
      2.      Składem celnym jest każde miejsce uznane przez organy celne i podlegające ich kontroli, w którym towary mogą być składowane
         zgodnie z ustalonymi warunkami.
      
      […]”.
      5.        Artykuł 202 kodeksu celnego stanowi:
      
      „1.      Dług celny w przywozie powstaje w wyniku:
      a)      nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym,
      […]
      Nielegalnym wprowadzeniem towaru w rozumieniu niniejszego artykułu jest każde wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów
         art. 38–41 i art. 177 tiret drugie.
      
      2.      Dług celny powstaje z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru.
      […]”.
      6.        Artykuł 215 kodeksu celnego stanowi:
      
      „1.      Dług celny powstaje:
      –        w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu;
      –        lub, gdy miejsce to nie może zostać określone, w miejscu, w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji
         powodującej powstanie długu celnego;
      
      […]
      3.      Organy celne określone w art. 217 ust. 1 są organami państwa członkowskiego, w którym dług celny powstał lub uważa się, że
         powstał zgodnie z niniejszym artykułem”.
      
      7.        Artykuł 217 ust. 1 kodeksu celnego stanowi:
      
      „Każda kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych wynikających z długu celnego, zwana dalej »kwotą
         należności«, obliczana jest przez organy celne, z chwilą gdy znajdą się one w posiadaniu niezbędnych informacji, oraz zostaje
         wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób (zaksięgowanie).
      
      […]”.
      8.        Artykuł 233 kodeksu celnego stanowi:
      
      „Bez uszczerbku dla obowiązujących przepisów dotyczących przedawnienia długu celnego, jak również odnoszących się do niepokrycia
         długu celnego w przypadku niewypłacalności dłużnika stwierdzonej drogą sądową, dług celny wygasa:
      
      […]
      c)      jeżeli wobec towarów zgłoszonych do procedury celnej określającej obowiązek uiszczenia należności,
      –        zgłoszenie celne zostało unieważnione […];
      –        jeżeli towary przed ich zwolnieniem zostały zajęte i równocześnie lub w późniejszym terminie orzeczono ich przepadek bądź
         zostały zniszczone na polecenie organów celnych, zostały zniszczone lub stały się przedmiotem zrzeczenia zgodnie z art. 182,
         bądź zostały zniszczone lub nieodwracalnie utracone ze względu na ich charakter lub w wyniku nieprzewidzianych okoliczności
         bądź działania siły wyższej.
      
      d)      jeżeli towary, wobec których w przypadkach określonych w art. 202 powstał dług celny, zostały zajęte przy nielegalnym wprowadzaniu
         i równocześnie lub w późniejszym terminie orzeczono ich przepadek.
      
      Jednakże w przypadku zajęcia i orzeczenia przepadku, dla celów przepisów prawa karnego mającego zastosowanie wobec naruszeń
         przepisów celnych, dług celny uważa się za niewygasły, w przypadku gdy prawo karne państwa członkowskiego przewiduje, że należności
         celne są podstawą do określania sankcji lub że istnienie długu celnego stanowi podstawę do wszczęcia postępowania karnego”.
      
      9.        Artykuł 454 rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego(3) ma następujące brzmienie:
      
      „1.      Niniejszy artykuł stosuje się bez uszczerbku dla przepisów szczególnych konwencji TIR i konwencji ATA dotyczących odpowiedzialności
         zrzeszeń gwarantujących (stowarzyszeń poręczających) przy stosowaniu karnetu TIR lub karnetu ATA.
      
      2.      Jeżeli podczas lub przy okazji transportu dokonywanego na podstawie karnetu TIR lub tranzytu dokonywanego na podstawie karnetu
         ATA okaże się, że w określonym państwie członkowskim miało miejsce naruszenie lub nieprawidłowość, to państwo członkowskie,
         zgodnie z przepisami wspólnotowymi lub krajowymi, pobiera cła i inne opłaty, które mogą być należne, bez uszczerbku dla wszczęcia
         postępowania karnego.
      
      3.      Jeżeli nie można ustalić, na jakim terytorium miało miejsce naruszenie lub nieprawidłowość, wówczas uważa się, że takie naruszenie
         lub nieprawidłowość miały miejsce w państwie członkowskim, w którym zostały stwierdzone, chyba że w terminie ustanowionym
         w art. 455 ust. 1 zgodnie z wymogami organów celnych dostarczony jest dowód na prawidłowość czynności lub zostanie ustalone
         miejsce, w którym naruszenie lub nieprawidłowość faktycznie miały miejsce.
      
      Jeżeli dowód taki nie zostanie dostarczony i zatem uważa się dalej, że wspomniane naruszenie lub nieprawidłowość miały miejsce
         w państwie członkowskim, w którym zostały stwierdzone, [cła i inne opłaty] odnoszące się do danych towarów pobierane są przez
         to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami wspólnotowymi lub krajowymi.
      
      Jeżeli w okresie późniejszym zostanie ustalone państwo członkowskie, w którym naruszenie lub nieprawidłowość faktycznie miały
         miejsce, to cła i inne opłaty (z wyjątkiem już pobranych, zgodnie z drugim akapitem jako środki własne Wspólnoty), którym
         podlegają towary w tym państwie członkowskim, zostają mu zwrócone przez państwo członkowskie, które pierwotnie je odzyskało.
         W takim przypadku każda nadwyżka zostaje zwrócona osobie, która pierwotnie uiściła należności.
      
      […]”.
      10.      Artykuł 867 rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego stanowi:
      
      „Orzeczenie przepadku towaru w rozumieniu art. 233 lit. c) i d) kodeksu nie ma wpływu na status celny danych towarów”.
      11.      Artykuł 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego stanowi:
      
      „1.      Towary niewspólnotowe przejęte lub skonfiskowane [które zostały zajęte lub wobec których orzeczono przepadek] oraz takie,
         odnośnie do których nastąpiło zrzeczenie na rzecz skarbu państwa, uważa się za towary objęte procedurą składu celnego.
      
      2.      Towary, określone w ust. 1, mogą zostać sprzedane przez organy celne jedynie pod warunkiem bezzwłocznego wypełnienia przez
         kupującego formalności wymaganych dla nadania im przeznaczenia celnego.
      
      […]”.
      2.      Dyrektywa 92/12/EWG(4)
      
      12.      Zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów
         alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych.
      
      13.      Artykuł 5 dyrektywy 92/12 stanowi:
      
      „1.      Wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 podlegają podatkowi akcyzowemu w czasie ich produkcji na terytorium Wspólnoty określonym
         w art. 2 lub w czasie przywozu na to terytorium.
      
      »Przywóz wyrobu objętego podatkiem akcyzowym« oznacza wwóz tego wyrobu na terytorium Wspólnoty, włączając wwóz takiego wyrobu
         z terytorium wymienionego w art. 2 ust. 1, 2 i 3 lub z Wysp Normandzkich.
      
      Jednakże w przypadku kiedy wyrób zostaje poddany wspólnotowej procedurze celnej przy wjeździe na terytorium Wspólnoty, przywóz
         uznaje się za dokonany po zakończeniu wspólnotowej procedury celnej.
      
      2.      Bez uszczerbku dla przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego dotyczących kwestii celnych, w przypadku kiedy wyroby objęte
         podatkiem akcyzowym:
      
      –        są przeznaczone dla państw trzecich lub pochodzą z państw trzecich […] i opierają się na jednej z zawieszonych [zawieszających]
         procedur wymienionych w art. 84 ust. 1 lit. a) [kodeksu celnego] lub też pochodzą ze strefy wolnocłowej lub ze składu wolnocłowego,
         podatek akcyzowy uznaje się za zawieszony;
      
      […]”.
      14.      Artykuł 6 dyrektywy 92/12 stanowi:
      
      „1.      Podatek akcyzowy staje się wymagalny [Obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstaje] w momencie dopuszczenia
         do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.
      
      Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza:
      […]
      c)      wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny [nielegalny], w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone
         w ramach systemu zawieszenia podatku.
      
      2.      Warunki ściągalności [Przesłanki powstania obowiązku podatkowego] i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące
         w dniu, w którym podatek staje się wymagalny [w którym obowiązek podatkowy powstał] w państwie członkowskim, w którym ma miejsce
         dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą
         określoną przez każde państwo członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że państwa członkowskie zastosują te same procedury
         odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych, jak i tych pochodzących z innych państw członkowskich”.
      
      15.      Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 stanowi:
      
      „W przypadku dopuszczenia do konsumpcji w jednym z państw członkowskich wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, przechowywanych
         do celów handlowych w innym państwie członkowskim, podatek akcyzowy jest nakładany w państwie członkowskim, w którym te wyroby
         są przechowywane”.
      
      16.      Artykuł 8 dyrektywy 92/12 stanowi:
      
      „Odnośnie do wyrobów nabytych przez osoby prywatne do ich własnego użytku i przez nie transportowanych zasada rządząca rynkiem
         wewnętrznym ustanawia, że podatek akcyzowy jest pobierany w państwie członkowskim, w którym zostały one nabyte”.
      
      3.      Szósta dyrektywa(5)
      
      17.      Artykuł 2 szóstej dyrektywy stanowi:
      
      „Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega:
      1.      dostawa towarów lub usług świadczona [dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez
         podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze];
      
      2.      przywóz towarów”.
      18.      Artykuł 7 szóstej dyrektywy stanowi:
      
      „1.      Przywóz towaru oznacza:
      a)      wprowadzenie do Wspólnoty towarów, które nie spełniają warunków określonych w art. 9 i 10 Traktatu ustanawiającego Europejską
         Wspólnotę Gospodarczą […];
      
      […]
      2      Miejscem przywozu towarów jest państwo członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary po wprowadzeniu do Wspólnoty.
      3.      Bez względu na ust. 2, w przypadku gdy towary określone w ust. 1 lit. a) zostają po ich wprowadzeniu do Wspólnoty objęte jednym
         z uregulowań [jedną z procedur] określonych w art. 16 ust. 1 (B) lit. a), b), c) i d), regulacją dotyczącą czasowego wwozu
         przy całkowitym zwolnieniu od opłat przywozowych lub objęte procedurą wysyłkową [procedurą odprawy czasowej przy całkowitym
         zwolnieniu z należności celnych przywozowych lub procedurą tranzytu zewnętrznego], miejscem przywozu takich towarów jest państwo
         członkowskie, na którego terytorium towary te przestają podlegać takim regulacjom [procedurom]. 
      
      […]”.
      19.      Artykuł 10 szóstej dyrektywy stanowi:
      
      „1.      a)     »Zdarzenie podatkowe« oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne do zaistnienia należności podatkowej
         [przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego].
      
      b)      Podatek staje się »wymagalny«, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od podatnika,
         pomimo iż termin płatności może zostać odroczony [»Obowiązek podatkowy« oznacza, że organ podatkowy może, począwszy od danego
         momentu, domagać się zgodnie z prawem zapłaty podatku, nawet jeśli termin jego zapłaty może być późniejszy].
      
      […]
      3.      Z chwilą przywozu towarów ma miejsce zdarzenie podatkowe, a podatek staje się wymagalny [i powstaje obowiązek podatkowy].
         W przypadku gdy towary z chwilą ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty zostają objęte jedną z regulacji [procedur] określonych
         w art. 7 ust. 3, zdarzenie podatkowe ma miejsce, a podatek staje się wymagalny [i powstaje obowiązek podatkowy] jedynie wówczas,
         gdy towary przestają być objęte tymi regulacjami [procedurami]. 
      
      Jednakże w przypadku gdy przywożone towary podlegają opłatom [należnościom] celnym, opłatom rolnym lub opłatom o równoważnym
         skutku w ramach wspólnej polityki, zdarzenie podatkowe ma miejsce, a podatek staje się wymagalny [i powstaje obowiązek podatkowy]
         z chwilą zaistnienia zdarzenia odnoszącego się do tych opłat wspólnotowych, a opłaty te stają się wymagalne [i powstania obowiązku
         ich uiszczenia].
      
      […]”.
      20.      Artykuł 16 szóstej dyrektywy stanowi:
      
      „1.      Bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie mogą, w oparciu o konsultacje przewidziane w art. 29,
         przedsięwziąć szczególne środki w celu zwolnienia z podatku VAT wszystkich wymienionych transakcji lub ich części [niektórych
         z nich], pod warunkiem że ich przeznaczeniem nie jest ostateczne wykorzystanie i/lub konsumpcja oraz że kwota podatku od każdej
         z tych transakcji pobierana jest w momencie przywozu lub na terytorium kraju [kwota podatku VAT, pobierana w chwili dopuszczenia
         do konsumpcji, odpowiada kwocie podatku, która powinna zostać pobrana, gdyby każda z tych transakcji była opodatkowana w momencie
         przywozu lub na terytorium kraju]:
      
      […]
      B. dostawy towarów, które mają:
      a)      być objęte cłem oraz, tam gdzie jest to stosowne, procedurą czasowego magazynowania [składowania czasowego];
      b)      podlegać umieszczeniu w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym;
      c)      podlegać przepisom dotyczącym umieszczenia w składzie celnym lub przepisom regulującym zasady uszlachetnienia czynnego;
      […]”.
      B –    Prawo krajowe
      1.      Krajowe prawo celne
      21.      Mające zastosowanie duńskie przepisy celne w zakresie postępowania z towarami w razie przemytu lub usiłowania przemytu są
         zawarte w § 83 obowiązującej w okresie wystąpienia okoliczności faktycznych ustawy prawo celne (wersja skonsolidowana nr 113
         z dnia 27 lutego 1996 r., z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą prawo celne”).
      
      22.      Według sądu krajowego, § 83 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy prawo celne stanowi, że towary wykryte podczas przemytu lub usiłowania
         przemytu oraz towary, w zakresie których podróżny unika lub usiłuje uniknąć należności celnych przywozowych, są „zatrzymywane”
         przez państwowe organy celne i podatkowe lub policję działającą w imieniu państwowych organów celnych i podatkowych. Następnie
         zgodnie z § 83 ust. 1 zdanie drugie, towary przemycane lub inne towary, w zakresie których unikano należności celnych lub
         podatków, lub usiłowano uniknąć należności celnych i podatków na szkodę organów publicznych, są „zatrzymywane lub zajmowane”
         zgodnie z przepisami w tym zakresie, zawartymi w rozdziale 75b duńskiego kodeksu postępowania cywilnego.
      
      23.      Paragraf 83 ust. 2 ustawy prawo celne brzmi:
      
      „W razie pokrycia należności celnych, podatków, grzywien lub kosztów postępowania, zatrzymane lub zajęte towary zostają zwrócone,
         zgodnie z ogólnymi przepisami w zakresie przywozu, osobie, której towary te zatrzymano lub zajęto, lub innej osobie, która
         wykaże, iż jest uprawniona do tych towarów. W razie braku wniosku o zwrot towarów w ciągu dwóch miesięcy od końca miesiąca,
         w którym ostatecznie rozstrzygnięto sprawę, towary zostają sprzedane przez państwowe organy celne i podatkowe, na ogłoszonej
         w sposób należyty aukcji. Jednakże towary, które zdaniem państwowych organów celnych i podatkowych nie nadają się do wprowadzenia
         do obrotu lub sprzedaży, mogą zostać zniszczone pod dozorem celnym po upływie określonego okresu. Uzyskane z aukcji kwoty
         służą w pierwszej kolejności pokryciu poniesionych przez organy publiczne kosztów składowania i sprzedaży, a następnie pokryciu
         należności celnych, podatków, grzywien lub kosztów postępowania. Nadwyżka jest zwracana właścicielowi, o ile wystąpi on z wnioskiem
         w tym zakresie w ciągu trzech lat od zakończenia aukcji i wykaże swój tytuł własności do sprzedanych towarów”.
      
      2.      Krajowe prawo w zakresie podatku akcyzowego
      24.      Duńskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych są zawarte w Tobaksafgiftslov (ustawie o podatku akcyzowym
         od wyrobów tytoniowych, wersja skonsolidowana nr 635 z dnia 21 sierpnia 1998 r., z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą o podatku
         akcyzowym od wyrobów tytoniowych”).
      
      25.      Według sądu krajowego § 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym od wyrobów tytoniowych, mający zastosowanie do przywozu papierosów
         w tamtym okresie, stanowił, że podatek akcyzowy od towarów przeznaczonych do konsumpcji w Danii podlegał uiszczeniu nie później
         niż w momencie otrzymania towarów objętych nim z zagranicy. Zgodnie z § 12 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym od wyrobów tytoniowych,
         w brzmieniu wówczas obowiązującym, podatek akcyzowy jest uiszczany od podlegających mu towarów, przywożonych spoza UE.
      
      26.      Jak twierdzi sąd krajowy, ustawa o podatku akcyzowym od wyrobów tytoniowych nie zawiera jednak szczegółowych przepisów w zakresie
         podatkowego traktowania w odniesieniu do przemytu lub usiłowania przemytu wyrobów tytoniowych lub zajęcia, przepadku czy zniszczenia
         takich towarów.
      
      3.      Krajowe prawo w zakresie podatku VAT
      27.      Mające zastosowanie duńskie przepisy o podatku VAT są zawarte w obowiązującej wówczas Momslov (ustawie o podatku VAT, wersja
         skonsolidowana nr 422 z dnia 2 czerwca 1999 r., z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą o podatku VAT”).
      
      28.      Według sądu krajowego § 12 ust. 1 duńskiej ustawy o podatku VAT obowiązującej w okresie wystąpienia okoliczności faktycznych
         sprawy przewiduje, że podatek jest uiszczany od towarów przywożonych do Danii z państw spoza UE. Paragraf 12 ust. 2 tej ustawy
         stanowi, że gdy towary są w ramach przywozu składowane w wolnym porcie w Kopenhadze, w składzie wolnocłowym lub składzie celnym,
         zdarzenie podatkowe ma miejsce wyłącznie z chwilą, gdy towary przestają być objęte wyżej wskazanymi procedurami.
      
      29.      W świetle § 26 zdanie pierwsze tej ustawy zdarzenie podatkowe ma miejsce z chwilą przywozu towarów. Jednakże § 26 zdanie drugie
         stanowi, że podatek może zostać nałożony na towary objęte procedurami wskazanymi w jej § 12 ust. 2 wyłącznie, gdy przestają
         one być objęte rzeczonymi procedurami.
      
      30.      Duńska ustawa o podatku VAT nie zawiera zdaniem sądu krajowego szczegółowych przepisów w zakresie podatkowego traktowania
         w odniesieniu do przemytu lub usiłowania przemytu wyrobów tytoniowych lub zajęcia, przepadku czy zniszczenia takich towarów.
      
      C –    Konwencja TIR
      31.      Konwencja celna dotycząca międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetów TIR (zwana dalej „konwencją TIR”) została
         podpisana w Genewie (Szwajcaria) w dniu 14 listopada 1975 r. Wspólnota Europejska zatwierdziła tę konwencję na mocy rozporządzenia
         Rady (EWG) nr 2112/78 z dnia 25 lipca 1978 r. dotyczącego zawarcia konwencji celnej dotyczącej międzynarodowego przewozu towarów
         z zastosowaniem karnetów TIR (konwencji TIR) zawartej w Genewie dnia 14 listopada 1975 r.(6). Wszystkie państwa członkowskie są sygnatariuszami tej konwencji.
      
      32.      Zgodnie z art. 4 konwencji TIR, od towarów przewożonych zgodnie z procedurą TIR nie będą uiszczane lub składane do depozytu
         w przejściowych urzędach celnych opłaty i podatki przywozowe i wywozowe.
      
      33.      W celu wprowadzenia tych ułatwień art. 3 konwencji TIR wymaga między innymi, aby przewóz był wykonywany z zastosowaniem karnetu
         TIR i aby poręczony był przez stowarzyszenia umocowane przez umawiające się strony, zgodnie z art. 6 konwencji.
      
      34.      Na podstawie art. 6 ust. 1 konwencji TIR każda umawiająca się strona może, z zastrzeżeniem określonych warunków, upoważnić
         stowarzyszenia do wydawania karnetów TIR bezpośrednio lub za pośrednictwem odpowiednich stowarzyszeń oraz do występowania
         w charakterze poręczycieli.
      
      35.      Artykuł 8 konwencji TIR stanowi:
      
      „1.      Stowarzyszenie poręczające zobowiąże się do uiszczenia należnych opłat i podatków przywozowych lub wywozowych, zwiększonych
         ewentualnie o odsetki za zwłokę, które mogą się należeć na mocy ustaw i przepisów celnych państwa, w którym ujawniono nieprawidłowość
         odnoszącą się do operacji TIR. Będzie ono zobowiązane do zapłacenia tych kwot na zasadzie odpowiedzialności wspólnej i solidarnej
         z osobami, od których należne są te kwoty.
      
      2.      Jeżeli ustawy i przepisy umawiającej się strony nie przewidują uiszczania opłat i podatków przywozowych lub wywozowych w przypadkach
         określonych w ustępie 1, stowarzyszenie poręczające zobowiąże się do zapłacenia, na tych samych warunkach, kwoty równej opłatom
         i podatkom przywozowym lub wywozowym, zwiększonym o jakiekolwiek odsetki za zwłokę.
      
      3.      Każda umawiająca się strona określi maksymalną wysokość kwot od jednego karnetu TIR, których można żądać od stowarzyszenia
         poręczającego na podstawie postanowień ustępów 1 i 2.
      
      4.      Odpowiedzialność stowarzyszenia poręczającego w stosunku do władz państwa, w którym się znajduje wyjściowy urząd celny, rozpoczyna
         się od chwili, gdy karnet TIR został przyjęty przez urząd celny. W następnych państwach, przez które prowadzi trasa przewozu
         towarów zgodnie z procedurą TIR, odpowiedzialność ta rozpoczyna się od chwili wwozu towarów […].
      
      5.      Odpowiedzialność stowarzyszenia poręczającego będzie obejmować nie tylko towary wyszczególnione w karnecie TIR, lecz także
         towary, które – jakkolwiek nie są wyszczególnione w tym karnecie – znajdują się pod zamknięciem celnym w części pojazdu drogowego
         albo w kontenerze. Nie będzie ona obejmować żadnych innych towarów.
      
      6.      W celu ustalenia opłat i podatków wymienionych w ustępach 1 i 2 dane dotyczące towarów zawarte w karnecie TIR uważane będą
         za ważne do czasu przedstawienia dowodu przeciwnego.
      
      7.      Gdy kwoty wymienione w ustępach 1 i 2 staną się wymagalne, właściwe władze powinny, w miarę możliwości, przed skierowaniem
         roszczenia do stowarzyszenia poręczającego zażądać ich zapłaty od osoby lub osób, od której lub których kwoty bezpośrednio
         się należą”.
      
      III – Okoliczności faktyczne w postępowaniu przed sądem krajowym oraz pytania prejudycjalne
      36.      Sąd krajowy prowadzi trzy postępowania w dziedzinie należności celnych i podatków dotyczące przemytu papierosów podczas operacji
         TIR, na które DTL, korzystając z pozwolenia duńskich organów celnych i podatkowych na wydawanie karnetów TIR i działanie jako
         gwarant na mocy art. 6 konwencji TIR, wydała karnety TIR i udzieliła poręczenia.
      
      37.      Dwa pierwsze usiłowania przemytu odbyły się drogą morską i zostały wykryte przez lokalne organy celne i podatkowe w dniu 2 maja
         2000 r., po zadokowaniu promu z Kłajpedy (Litwa) w Åbenrå (Dania). Wykryto przy tym na pierwszej litewskiej ciężarówce 537 200
         papierosów marki West, a na drugiej 431 000 papierosów marki Regal ukrytych w sztucznych podwójnych dnach i ścianach przyczepy.
      
      38.      W przypadku trzeciego usiłowania przemytu do Danii zostało przewiezionych drogą lądową przez Polskę i Niemcy 1 005 840 sztuk
         papierosów marki Prince. Papierosy te były ukryte w litewskiej ciężarówce i niewykryte przez organy niemieckie, zostały wprowadzone
         na obszar celny Wspólnoty po raz pierwszy przez polsko‑niemieckie przejście graniczne. W dniu 11 października 2000 r. w miejscowości
         Frøslev na granicy duńsko‑niemieckiej podczas kontroli celnej duńskie organy wykryły papierosy umieszczone w skrytce wykonanej
         w podstawie przewożonych palet z towarem. Zamknięcia celne umieszczone na ciągniku i przyczepie nie zostały złamane przed
         kontrolą celną w Danii. Zostały one złamane po raz pierwszy w czasie samej kontroli.
      
      39.      We wszystkich trzech przypadkach papierosy, które nie zostały wykazane w karnecie TIR, zostały zatrzymane przez duńskie organy,
         a następnie zniszczone między listopadem 2004 r. a marcem 2005 r., po dłuższym okresie składowania. Od momentu zabezpieczenia
         papierosów pozostawały one przez cały czas w posiadaniu organów celnych.
      
      40.      Każdorazowi posiadacze karnetów TIR, wszyscy to przedsiębiorstwa litewskie, zostali pisemnie wezwani przez duńskie organy
         do zapłaty należności celnych, podatku akcyzowego i podatku VAT z tytułu zatrzymanych papierosów. Zainteresowane przedsiębiorstwa
         litewskie nie uwzględniły tych wezwań do zapłaty kwot w wysokości 699 613,99 DKK z tytułu przywozu 537 200 papierosów marki
         West, w wysokości 561 305,85 DKK z tytułu przywozu 431 000 papierosów marki Regal i w wysokości 1 349 719,60 DKK z tytułu
         przywozu 1 005 840 papierosów marki Prince.
      
      41.      W świetle powyższego właściwe lokalne organy celne i podatkowe wydały trzy decyzje w stosunku do DTL, jako stowarzyszenia
         poręczającego w rozumieniu konwencji TIR. Stwierdzając, iż DTL jest zobowiązana do zapłaty należności celnych, podatku akcyzowego
         od wyrobów tytoniowych i należności z tytułu podatku VAT wymaganych przez duńskie organy od posiadaczy przedmiotowych karnetów
         TIR w związku z przemytem papierosów, DTL została wezwana do zapłaty kwoty 407 463 DKK z tytułu przywozu 537 200 papierosów
         marki West (decyzja z dnia 16 kwietnia 2002 r.), 407 463 DKK z tytułu przywozu 431 000 papierosów marki Regal (decyzja z dnia
         30 maja 2002 r.) oraz kwoty 376 643 DKK z tytułu przywozu 1 005 840 papierosów marki Prince (decyzja z dnia 4 lutego 2003 r.),
         odpowiadającym jej maksymalnej odpowiedzialności w zakresie wydanych przez nią karnetów TIR. Obie ostatnie wskazane kwoty
         DTL zapłaciła warunkowo, natomiast pierwszej kwoty nie zapłaciła.
      
      42.      DTL wniosła na te decyzje skargi do Landsskatteret (krajowego sądu podatkowego), który oddalił skargi i utrzymał rzeczone
         decyzje w mocy. Od wyroków Landsskatteret DTL wniosła odwołanie do Østre Landsret (wschodniego sądu wyższego).
      
      43.      Østre Landsret stwierdził, że w trzech sprawach toczących się przed sądem krajowym Skatteministeriet i DTL są zgodne co do
         okoliczności, że DTL nie należy do kategorii podmiotów ponoszących bezpośrednią odpowiedzialność w zakresie należności celnych
         i podatków na podstawie przepisów celnych i podatkowych. Jego zdaniem bezspornym jest więc, że wszelka odpowiedzialność DTL
         może powstawać wyłącznie na podstawie konwencji TIR, przesłanek wskazanych w upoważnieniu udzielonym DTL jako stowarzyszeniu
         poręczającemu i karnetów TIR, które zostały wykorzystane w ramach danych operacji. Skatteministeriet i DTL są według niego
         zgodne również co do tego, że odpowiedzialność DTL w świetle powyższego przypomina poręczenie w tym sensie, że nie może być
         mowy o odpowiedzialności DTL, jeśli brak jest długu celnego lub zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i VAT
         ciążącego na osobie ponoszącej bezpośrednią odpowiedzialność w zakresie należności celnych i podatków na mocy przepisów celnych
         i podatkowych.
      
      44.      W tych okolicznościach zadaniem Østre Landsret jest rozstrzygnięcie w trzech sprawach przezeń rozpatrywanych, czy pomimo zatrzymania,
         a następnie zniszczenia przemyconych papierosów powstał dług celny, oraz zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i podatku
         VAT względem zainteresowanych przedsiębiorstw litewskich, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy wygasły one wskutek zniszczenia
         papierosów. W przypadku gdyby dług celny oraz zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i podatku VAT nie wygasły, Østre Landsret
         powinien także rozważyć, czy duńskie organy celne i podatkowe są właściwe do poboru należności celnych oraz podatku akcyzowego
         i podatku VAT.
      
      45.      W tym kontekście Østre Landsret wyraził wątpliwości co do wykładni istotnych dla rozstrzygnięcia spraw przepisów kodeksu celnego,
         dyrektywy 92/12 oraz szóstej dyrektywy i zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
      
      1.      Czy wykładni sformułowania „zajęte i równocześnie lub w późniejszym terminie orzeczono ich przepadek” występującego w art. 233
         lit. d) kodeksu celnego należy dokonywać w ten sposób, że oznacza ono, iż przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy towary
         zatrzymane na podstawie § 83 ust. 1 zdanie pierwsze [duńskiej] ustawy prawo celne przy nielegalnym przywozie podlegają równocześnie
         lub w późniejszym terminie zniszczeniu przez organy celne, pozostając do tego czasu w posiadaniu tych organów?
      
      2.      Czy wykładni dyrektywy w sprawie podatku akcyzowego należy dokonywać w ten sposób, że należy uznać, iż nielegalnie przywiezione
         towary, zajęte w chwili przywozu lub równocześnie bądź w późniejszym terminie zniszczone, zostały objęte „procedurą zawieszającą”
         z tym skutkiem, że zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego nie powstaje lub wygasa [art. 5 ust. 2 tiret pierwsze i art. 6
         ust. 1 lit. c) dyrektywy w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 84 ust. 1 lit. a) i art. 98 kodeksu celnego oraz art. 867a
         przepisów wykonawczych]?
      
      Czy na tę odpowiedź ma wpływ okoliczność wygaśnięcia lub braku wygaśnięcia, na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego,
         długu celnego powstałego wskutek takiego nielegalnego przywozu?
      
      3.      Czy wykładni szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że należy uznać, iż nielegalnie przywiezione towary zajęte przy
         przywozie i równocześnie lub w późniejszym terminie zniszczone zostały objęte „procedurą składu celnego” z tym skutkiem, że
         zobowiązanie w zakresie podatku VAT nie powstaje lub wygasa [zob. art. 7 ust. 3, art. 10 ust. 3 i art. 16 ust. 1 (B) lit. c)
         szóstej dyrektywy oraz art. 867a przepisów wykonawczych]?
      
      Czy na tę odpowiedź ma wpływ okoliczność wygaśnięcia lub braku wygaśnięcia, na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego,
         długu celnego powstałego wskutek takiego nielegalnego przywozu?
      
      4.      Czy wykładni kodeksu celnego, przepisów wykonawczych do kodeksu celnego i szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób,
         że organy celne państwa członkowskiego w przypadku wykrycia nielegalnego przywozu towarów w ramach operacji TIR są właściwe
         do obciążenia należnościami celnymi, podatkiem akcyzowym i podatkiem VAT tych operacji, gdy organy innego państwa członkowskiego,
         do którego miał miejsce nielegalny przywóz do Wspólnoty, nie wykryły nieprawidłowości, i w konsekwencji nie nałożyły należności
         celnych, podatku akcyzowego ani podatku VAT (zob. art. 215 kodeksu celnego w związku z art. 217 tego kodeksu, art. 454 ust. 2
         i 3 przepisów wykonawczych w brzmieniu obowiązującym w okresie wystąpienia okoliczności faktycznych oraz art. 7 szóstej dyrektywy)?
      
      IV – Postępowanie przed Trybunałem
      46.      Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym z dnia 20 maja 2008 r. wpłynął do Trybunału w dniu 28 maja 2008 r. W trakcie
         procedury pisemnej uwagi przedstawiły skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym, rządy duński i niderlandzki oraz Komisja.
         Na rozprawie, która odbyła się w dniu 13 maja 2009 r., stanowiska przedstawili przedstawiciele skarżącej w postępowaniu przed
         sądem krajowym, rządów duńskiego i włoskiego oraz Komisji.
      
      V –    Argumenty stron
      A –    W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
      47.      W odniesieniu do pierwszego pytania prejudycjalnego DTL, rząd niderlandzki oraz Komisja uważają, że zatrzymanie, a następnie
         zniszczenie towarów na podstawie § 83 ust. 1 zdanie pierwsze duńskiej ustawy prawo celne należy co do zasady uznać za zajęcie,
         a następnie orzeczenie przepadku w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego. Rząd duński uważa natomiast, że zniszczenie
         towarów nie może zostać przyporządkowane pojęciu „orzeczenia przepadku” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego.
      
      48.      Rząd duński wywodzi, że „orzeczenie przepadku” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego nie może zostać zrównane ze zniszczeniem
         towarów na podstawie § 83 ust. 1 zdanie pierwsze duńskiej ustawy prawo celne. Zgodnie z prawem duńskim jaki i prawem wielu
         innych państw członkowskich „orzeczenie przepadku” wymaga jego zdaniem zawsze przeniesienia składników majątkowych na państwo.
         Warunek ten znajduje zastosowanie również w przypadku „orzeczenia przepadku” w rozumieniu kodeksu celnego. Z uwagi na to,
         że państwo duńskie w przypadku zatrzymania, a następnie zniszczenia towarów na podstawie § 83 ust. 1 zdanie pierwsze duńskiej
         ustawy prawo celne w żadnym momencie nie staje się właścicielem danych towarów, zdarzenia tego nie można jego zdaniem uznać
         za „orzeczenie przepadku” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego.
      
      49.      Rząd duński zwraca również uwagę, że art. 233 lit. c) tiret drugie kodeksu celnego przewiduje zniszczenie towarów zgłoszonych
         do procedury celnej określającej obowiązek uiszczenia należności jako odrębną przesłankę wygaśnięcia [długu celnego] oprócz
         zajęcia oraz równoczesnego lub w późniejszym terminie orzeczenia przepadku tych towarów. Wynika z tego jego zdaniem, że orzeczenie
         przepadku i zniszczenie towarów nie mogą być zrównane pod względem treści. Ponadto w prawie wspólnotowym nie istnieje ogólna
         zasada prawna w zakresie ceł i podatków, zgodnie z którą należności celne i podatkowe podlegają uiszczeniu wyłącznie gdy towary
         zostaną dopuszczone do obrotu, a zatem można uznać, iż właściwe organy poniosły wskutek tego szkodę.
      
      50.      DTL, rząd niderlandzki oraz Komisja twierdzą natomiast, że orzeczenie przepadku w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego
         zachodzi już wtedy, gdy wskutek zniszczenia dokonanego przez organy pozbawiono właścicieli ich prawa własności w stosunku
         do towarów, bez względu na to, czy organy w którymkolwiek momencie uzyskały prawo własności tych towarów.
      
      51.      Według DTL z brzmienia art. 233 lit. d) kodeksu celnego wynika, że „zajęcie” stanowi poprzedzający „orzeczenie przepadku”, mniej ograniczający
         środek, który charakteryzuje się przede wszystkim tym, że właściciel został tymczasowo pozbawiony posiadania oraz możliwości
         rozporządzania danymi towarami. „Orzeczenie przepadku” tych towarów istnieje jej zdaniem od chwili, w której pierwotny właściciel
         utracił swoje prawo własności w stosunku do zajętych towarów, i to niezależnie od tego, czy do utraty jego prawa własności
         doszło w drodze aktu administracyjnego, czy też w drodze orzeczenia sądowego. W świetle wykładni teleologicznej art. 233 lit. d)
         kodeksu celnego nie ma przy tym decydującego znaczenia, czy państwo w którymkolwiek momencie uzyskało własność zniszczonych
         towarów, czy też nie.
      
      52.      Kwestionuje ona również argument przywołany przez rząd duński wynikający z porównania brzmienia przesłanek wygaśnięcia [długu
         celnego] zgodnie z lit. c) tiret drugie oraz lit. d) art. 233 kodeksu celnego. Wyraźne uregulowanie zniszczenia towarów na
         polecenie organów celnych przed zwolnieniem towarów jako przesłanka wygaśnięcia [długu celnego] w lit. c) tiret drugie wynika
         jej zdaniem z tego, że w tym ostatnim przepisie zostały uregulowane przesłanki wygaśnięcia [długu celnego] obejmujące zarówno
         zajęcie przez właściwe organy, jak i sytuacje, gdy do zajęcia nie dochodzi. Natomiast uregulowaniu zawartemu w lit. d) art. 233
         kodeksu celnego podlegają jedynie sytuacje, w których wcześniej dokonano zajęcia. Z uwagi na to, że zniszczenie towarów na
         polecenie organów celnych przed zwolnieniem towarów w rozumieniu art. 233 lit. c) tiret drugie kodeksu celnego może co do
         zasady nastąpić wyłącznie w przypadkach, w których wcześniej nie dokonano zajęcia przez organy celne, ta przesłanka wygaśnięcia
         [długu celnego] nie zezwala według niej na wysnute a contrario przez rząd duński wnioski w ramach wykładni art. 233 lit. d)
         kodeksu celnego.
      
      53.      Komisja uważa, że przesłanka wygaśnięcia [długu celnego] zawarta w art. 233 lit. d) kodeksu celnego jest spełniona wtedy, gdy towary
         zostają zajęte przy nielegalnym wprowadzaniu na obszar celny, a następnie zniszczone, pozostając w międzyczasie w posiadaniu
         organów. Celem nałożenia należności celnych przywozowych jest ochrona produkcji wspólnotowej w ramach wspólnej polityki handlowej.
         W świetle wykładni teleologicznej art. 233 lit. d) kodeksu celnego nie może zatem przesądzać to, czy państwo uzyskało własność
         towarów, czy też doszło do przesunięcia majątku na korzyść fiskusa. Przesłankę wygaśnięcia [długu celnego] zawartą w art. 233
         lit. d) kodeksu celnego należy według Komisji uznać za spełnioną, jeżeli orzeczenie sądu lub rozstrzygnięcie administracji
         skutkowałoby tym, że importer ostatecznie został pozbawiony władztwa i swoich praw do danych towarów, o ile wskutek tej interwencji
         organów publicznych jednocześnie w sposób ostateczny zostanie uniemożliwione wprowadzenie tych towarów do obrotu gospodarczego.
      
      54.      Przedstawione przez rząd duński porównanie brzmienia art. 233 lit. c) tiret drugie i art. 233 lit. d) kodeksu celnego Komisja
         oddaliła jako merytorycznie bezpodstawne z tych samych powodów, co przedstawione przez DTL. Komisja podkreśla ponadto, że
         przesłanka wygaśnięcia [długu celnego] zawarta w art. 233 lit. d) kodeksu celnego wymaga, aby zajęcie nastąpiło „przy nielegalnym
         wprowadzaniu” danych towarów. W związku z tym owa przesłanka wygaśnięcia [długu celnego] może jej zdaniem mieć zastosowanie
         jedynie wtedy, gdy towary pochodzące z przemytu zostały zajęte przy przekraczaniu jednej z granic zewnętrznych Wspólnoty,
         a najpóźniej do momentu opuszczenia pierwszego granicznego urzędu celnego.
      
      55.      Rząd niderlandzki zwraca w pierwszej kolejności uwagę, że w kodeksie celnym nie jest używane pojęcie „zatrzymanie”. Z postanowienia odsyłającego
         wynika jego zdaniem, że zatrzymanie w rozumieniu duńskiej ustawy prawo celne jest mniej ograniczającym środkiem niż zajęcie,
         a następnie orzeczenie przepadku w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego. Podczas gdy zatrzymanie jest środkiem ograniczonym
         czasowo bez wpływu na prawo własności, a towary po zakończeniu zatrzymania mogą również zostać zwrócone, zajęcie z orzeczeniem
         przepadku zakłada przeniesienie własności na organy celne.
      
      56.      Rząd niderlandzki uznał jednak również, że przesłanka wygaśnięcia [długu celnego] na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego
         jest spełniona wtedy, gdy zgodnie z duńskim prawem celnym możliwe jest zniszczenie towarów przez właściwe organy celne lub
         na ich zlecenie, bez wcześniejszego orzeczenia przepadku. Zniszczenie towarów wykracza bowiem poza zwykłe orzeczenie przepadku,
         tak że racjonalna wykładnia prawa celnego Wspólnoty nakazywałaby w takim przypadku zastosowanie przesłanki wygaśnięcia [długu
         celnego] zawartej w art. 233 lit. d) kodeksu celnego.
      
      57.      Rząd włoski podkreśla wreszcie, że zawarte w art. 233 kodeksu celnego przesłanki wygaśnięcia [długu celnego] należy interpretować zawężająco,
         przy czym zajęcie połączone z orzeczeniem przepadku przemycanych towarów może prowadzić do wygaśnięcia długu celnego jedynie
         wtedy, gdy nastąpiło przed opuszczeniem pierwszego urzędu celnego leżącego na granicy zewnętrznej Wspólnoty. Odnosi się to
         jego zdaniem także do przemytu towarów w ramach operacji TIR, albowiem postanowienia konwencji TIR należy interpretować zgodnie
         z kodeksem celnym.
      
      B –    W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
      58.      W odniesieniu do drugiego pytania prejudycjalnego pozostają poważne rozbieżności między oceną prawną zaproponowaną przez DTL,
         rządy duński, niderlandzki oraz Komisję. W swoich uwagach ustnych rząd włoski poparł zasadniczo stanowisko Komisji.
      
      59.      Rząd duński uznał, iż zajęcie, a następnie zniszczenie nielegalnie wprowadzonych towarów w żadnym wypadku nie prowadzi do zawieszenia
         zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego na podstawie art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12. Jako uzasadnienie wskazuje on w pierwszej
         kolejności na brzmienie art. 5 ust. 2 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, zgodnie z którym aby towary mogły zostać objęte procedurą
         zawieszającą, muszą opierać się one na jednej z zawieszających procedur wymienionych w art. 84 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego.
         Wynika z tego jego zdaniem, że towary już przy przywozie same muszą zostać objęte tego rodzaju procedurą, co nie miało miejsca
         w przypadku zajęcia nielegalnie wprowadzonych towarów. Za taką literalną wykładnią art. 5 ust. 2 tiret pierwsze dyrektywy
         92/12 przemawia art. 6 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, który również dotyczy przywozu rozpatrywanych wyrobów, w tym nielegalnego
         przywozu, w przypadku gdy wyroby te „nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku”.
      
      60.      Twierdzi on, że nawet jeżeli art. 5 ust. 2 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 należy interpretować w ten sposób, że podatek akcyzowy
         uznaje się za zawieszony również w stosunku do wyrobów, które dopiero po ich przywozie zostały objęte procedurą zawieszającą,
         w przypadku zatrzymania przemycanych towarów nie prowadzi to do zawieszenia podatku akcyzowego. Zastosowanie art. 867a rozporządzenia
         wykonawczego do kodeksu celnego do towarów, które zostały zajęte po przywozie, wskazuje jedynie, że status celny tych nielegalnie
         wprowadzonych towarów nie uległ zmianie. Artykuł 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego nie pomniejsza natomiast
         faktu, że organy celne − mimo zajęcia towarów − mogą nałożyć należności celne na dłużnika celnego (w tym przypadku posiadacza
         karnetu TIR) lub na DTL, jako stowarzyszenie poręczające w ramach konwencji TIR. Za taką wykładnią przemawia zdaniem rządu
         duńskiego art. 867a ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego, który – przynajmniej pośrednio – wskazuje, że dług
         celny nadal istnieje, nawet gdy przemycane towary zostały zajęte. Za taką wykładnią art. 867a ust. 2 rozporządzenia wykonawczego
         do kodeksu celnego przemawia ponadto okoliczność, że opinia przeciwna prowadziłaby do nieuzasadnionej ochrony osób, które
         dokonały nielegalnego przywozu, lub innych dłużników celnych, w tym stowarzyszeń poręczających. Co do zasady dług celny i należny
         podatek akcyzowy mogłyby w ten sposób być odraczane bez ograniczenia, do czasu gdy sam zainteresowany dłużnik uznałby za właściwe
         zapłacenie należności celnych.
      
      61.      DTL twierdzi, że przewidzianą w art. 233 lit. d) kodeksu celnego ocenę dotyczącą wygaśnięcia długu celnego w przypadku zajęcia
         z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku nielegalnie wprowadzonych towarów należy przyjąć również za punkt wyjścia
         dla wykładni zdarzenia zawieszającego podatek na podstawie art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12. W rezultacie podatek akcyzowy nie
         może być nałożony na towary, w odniesieniu do których doszło do wygaśnięcia długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu
         celnego.
      
      62.      W tych okolicznościach DTL wskazuje, że towary, które na mocy § 83 ust. 1 zdanie pierwsze duńskiej ustawy prawo celne z chwilą
         ich wprowadzenia zostały zatrzymane przez organy celne i które zostały później zniszczone, przy czym pozostawały przez cały
         czas w posiadaniu tych organów, uważa się na mocy art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego za objęte procedurą
         składu celnego. Z uwagi na to, że procedura składu celnego zaliczana jest do jednej z zawieszających procedur wymienionych
         w art. 84 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego, zdarzenie zawieszające podatek uregulowane w art. 5 ust. 2 tiret drugie w przypadku
         takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym należy jej zdaniem uznać za spełnione. Zawieszenie podatku byłoby uchylone jedynie
         w przypadku, gdyby wspólnotowa procedura celna została zakończona. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 dyrektywy 92/12 obowiązek
         podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstaje w momencie dopuszczenia do konsumpcji. W przypadku zniszczenia towarów zatrzymanych
         przy ich nielegalnym wprowadzaniu, towary te nie zostały jednak wprowadzone do konsumpcji, a zatem zawieszenie zobowiązania
         w zakresie podatku akcyzowego nie może już zostać uchylone, a w rezultacie nie znajduje zastosowania. Podstawowa zasada wspólnotowych
         przepisów w zakresie należności celnych i podatkowych stanowi, że należności celne i podatkowe podlegają uiszczeniu wyłącznie
         wtedy, gdy właściwe organy poniosły szkodę w tym znaczeniu, że towary zostały dopuszczone do swobodnego obrotu. Ta podstawowa
         zasada jest zapisana w art. 206, art. 233 lit. d) kodeksu celnego i art. 14 dyrektywy 92/12.
      
      63.      Komisja zwraca uwagę, że udzielając odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne, należy dokonać rozróżnienia pomiędzy powstaniem obowiązku
         zapłaty podatku akcyzowego od towarów na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12 a kwestią wtórną powstania obowiązku podatkowego
         na podstawie art. 6 ust. 1 tejże dyrektywy.
      
      64.      Na mocy art. 5 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 wyroby, do których stosuje się tę dyrektywę, podlegają w czasie ich
         przywozu na terytorium Wspólnoty obowiązkowi w zakresie podatku akcyzowego, przy czym zgodnie z akapitem drugim pod pojęciem
         przywozu należy rozumieć wwóz tego wyrobu na terytorium Wspólnoty. W tym kontekście pojęcie „wwozu” wyrobu należy jej zdaniem
         interpretować tak samo jak pojęcie „wprowadzania” w art. 233 lit. d) kodeksu celnego. Zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego
         powstaje zatem zasadniczo w chwili, w której dane wyroby zostały przewiezione przez granicę celną. Jednakże w przypadku kiedy
         wyroby zostają poddane wspólnotowej procedurze celnej przy wjeździe na terytorium Wspólnoty, zgodnie z art. 5 ust. 1 akapit
         trzeci dyrektywy 92/12 przywóz uznaje się za dokonany z chwilą zakończenia wspólnotowej procedury celnej.
      
      65.      Jak wskazuje Komisja, ten ostatni przepis należy odczytywać w związku z art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego,
         zgodnie z którym towary niewspólnotowe, które zostały zajęte lub wobec których orzeczono przepadek, uważa się za towary objęte
         procedurą składu celnego. Z uwagi na to, że owa – opierająca się na fikcji prawnej – procedura składu celnego stanowi wspólnotową
         procedurę celną w rozumieniu art. 5 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy 92/12, towary, które zostały zajęte przy wprowadzaniu na
         terytorium Wspólnoty, w trakcie trwania zajęcia uznaje się za nieprzywiezione. W przypadku gdyby zajęte towary zostały zniszczone,
         wtedy zniknęłyby, zanim zakończyłaby się wspólnotowa procedura celna, zatem z tym skutkiem, że zobowiązanie w zakresie podatku
         akcyzowego nigdy by nie powstało.
      
      66.      Zdaniem Komisji wykładnia ta jest zgodna z celem dyrektywy 92/12, a ponadto gwarantuje, że zajęcie przy równoczesnym lub późniejszym
         orzeczeniu przepadku przemycanych towarów w przypadku nielegalnego wprowadzenia na terytorium Wspólnoty prowadzi do tego samego
         wniosku w prawie celnym i w prawie z zakresu podatku akcyzowego.
      
      67.      Natomiast gdyby towary zostały zajęte dopiero po nielegalnym wprowadzeniu ich na obszar celny, a zatem dopiero po opuszczeniu
         pierwszego urzędu celnego leżącego we Wspólnocie, zostają one objęte podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu art. 5 ust. 1 dyrektywy
         92/12. Ponadto podatek akcyzowy faktycznie powstaje jej zdaniem również wskutek nielegalnego przywozu na mocy art. 6 ust. 1
         lit. c) dyrektywy 92/12, przy czym zajęcie, do którego później dochodzi, nie prowadzi do zawieszenia podatku na mocy art. 5
         ust. 2 tejże dyrektywy.
      
      68.      Z niniejszą argumentacją Komisji zasadniczo zgadza się rząd włoski. Zgodnie z art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12 w związku z art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego zobowiązanie
         w zakresie podatku akcyzowego nie powstaje, jeżeli przed opuszczeniem pierwszego urzędu celnego leżącego na granicy zewnętrznej
         Wspólnoty towary zostaną zajęte, a następnie zniszczone. Natomiast w przypadku gdyby towary zostały zajęte i zniszczone po
         opuszczeniu tego pierwszego urzędu celnego, powstaje ryzyko wprowadzenia do obrotu gospodarczego Wspólnoty, a obowiązek podatkowy
         w zakresie podatku akcyzowego powstaje bez względu na to, czy przemycane towary zostały w późniejszym momencie zajęte i zniszczone.
      
      69.      Zdaniem rządu niderlandzkiego uregulowanie dotyczące zawieszenia podatku na podstawie art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12 należy rozumieć w takim kontekście,
         że pomiędzy powstaniem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od towarów a faktycznym powstaniem obowiązku podatkowego może
         upłynąć określony czas. W ramach tego uregulowania obowiązek podatkowy w ramach podatku akcyzowego powstaje w momencie dopuszczenia
         do konsumpcji. Jego zdaniem art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12 stanowi zatem, że w przypadku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym
         podatek ten uznaje się za zawieszony w stosunku do towarów, kiedy objęte są one jedną z zawieszających procedur wymienionych
         w art. 84 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego. Przemytu towarów nie można jednak jego zdaniem zakwalifikować jako takiej zawieszającej
         procedury, a zatem towary zajęte z chwilą ich nielegalnego przywozu, w odniesieniu do których równocześnie lub w późniejszym
         terminie orzeczono ich przepadek, nie opierają się na jednej z zawieszających procedur, a zatem nie zostają objęte procedurą
         zawieszającą.
      
      70.      W odniesieniu do towarów, które zostały zajęte w chwili nielegalnego przywozu na obszar celny Wspólnoty, podatek akcyzowy
         może być zatem jego zdaniem nakładany zgodnie z przepisami obowiązującymi w odniesieniu do długu celnego. W przypadku gdy
         towary zostały wykryte na granicy wewnętrznej i zajęte dopiero po nielegalnym wprowadzeniu na obszar celny Wspólnoty, zostały
         już one dopuszczone do obrotu na podstawie art. 6 ust. 1 dyrektywy, a zatem można nałożyć podatek akcyzowy.
      
      C –    W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego
      71.      W odniesieniu do trzeciego pytania prejudycjalnego pozostają poważne rozbieżności między opiniami przedstawionymi przez DTL,
         rządy duński i niderlandzki oraz Komisję i przedstawiają one szeroki zakres propozycji ewentualnych odpowiedzi. W swoich uwagach
         ustnych rząd włoski poparł zasadniczo stanowisko Komisji.
      
      72.      DTL powtarza przede wszystkim, że wykładni art. 233 lit. d) kodeksu celnego należy dokonywać w ten sposób, iż dług celny wygasa,
         gdy towary zajęte lub objęte przez organy celne w posiadanie na podstawie § 83 ust. 1 duńskiej ustawy prawo celne zostają
         zniszczone. DTL uważa, że zgodna z przepisami kodeksu celnego wykładnia przepisów szóstej dyrektywy jest naturalna i właściwa,
         prowadząc do nienałożenia podatku VAT na nielegalnie przywiezione papierosy, gdy przy ich wprowadzaniu zostały one zajęte
         lub objęte w posiadanie przez organy celne, a następnie zniszczone, pozostając w tym czasie w posiadaniu tych organów. Wskazane
         uregulowania powinny się częściowo pokrywać w tym zakresie.
      
      73.      DTL wyjaśnia następnie, że w świetle art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy z chwilą przywozu towarów ma miejsce zdarzenie podatkowe
         i powstaje obowiązek podatkowy. Gdy towary z chwilą ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty zostają objęte procedurą składu celnego,
         zdarzenie podatkowe ma miejsce, a obowiązek podatkowy powstaje jedynie wówczas, gdy towary przestają być objęte procedurą
         składu celnego. Z uwagi na to, że towary, które zostały zajęte przez organy celne lub które organy celne objęły w posiadanie
         przy ich wprowadzaniu na podstawie § 83 ust. 1 zdanie pierwsze duńskiej ustawy prawo celne i które zostały następnie zniszczone,
         pozostając przez cały czas w posiadaniu tych organów, na podstawie art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego,
         należy uznać za objęte procedurą celną, to zdaniem DTL w przypadkach podlegających ocenie sądu krajowego nie można na podstawie
         art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy nałożyć podatku VAT.
      
      74.      Rząd duński uważa, że zgodnie z art. 10 ust. 3 akapit pierwszy szóstej dyrektywy w przypadku towarów niewspólnotowych, które z chwilą
         ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty zostają objęte jedną z procedur określonych w art. 7 ust. 3, zdarzenie podatkowe ma miejsce
         i powstaje obowiązek podatkowy jedynie wówczas, gdy towary przestają być objęte tymi procedurami. Artykuł 7 ust. 3 dotyczy
         procedur, o których mowa w art. 16 ust. 1 (B) lit. a–d) dyrektywy, to jest „procedury składu celnego”. Co się tyczy tego,
         co należy rozumieć przez „procedurę składu celnego”, art. 16 ust. 1 (B) odsyła do „obowiązujących przepisów prawa celnego”.
      
      75.      Artykuł 867a przepisów wykonawczych stanowi jego zdaniem jedyną możliwą podstawę uznania, że papierosy zostały objęte procedurą
         składu celnego. Jednakże przepis ten nie może prowadzić do uznania zatrzymanych towarów za objęte zawieszającą procedurą celną,
         której dotyczą powyższe przepisy szóstej dyrektywy, i to niezależnie od tego, czy towary po ich zajęciu zostały zniszczone,
         czy też nie.
      
      76.      Argumentacja przedstawiona przez rząd niderlandzki zmierza w tym samym kierunku. Podkreśla on, że art. 16 ust. 1 (B) szóstej dyrektywy dotyczy wprawdzie dopuszczenia do procedury
         składu celnego, to jednak kodeks celny nie przewiduje dopuszczenia do procedury składu celnego nielegalnie wprowadzonych towarów.
         Ponadto tego rodzaju dopuszczenie zgodnie z art. 85 kodeksu celnego wymaga pozwolenia organów celnych, które niewątpliwie
         w przypadkach podlegających ocenie sądu krajowego nie zostało wydane. W tym kontekście art. 867a rozporządzenia wykonawczego
         do kodeksu celnego stanowi jedynie przepis wykonawczy, który w konsekwencji nie może odbiegać od wyraźnych wytycznych kodeksu
         celnego. Wreszcie art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego według niego nie może znajdować zastosowania wtedy,
         gdy towary zostały „zatrzymane”.
      
      77.      Zdaniem rządu niderlandzkiego w przypadku nielegalnego wprowadzenia towarów przez granicę zewnętrzną Wspólnoty podatek VAT
         może zostać nałożony na podstawie przepisów celnych. Gdy dług celny wygasa na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego,
         wygasa również należny podatek VAT (art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy). Natomiast jeżeli wprowadzone nielegalnie towary zostały
         przewiezione przez wewnętrzną granicę Wspólnoty, a następnie wykryte i zajęte, to na podstawie art. 7 ust. 2 szóstej dyrektywy
         należność z tytułu podatku VAT powstaje w tym państwie członkowskim, na którego terytorium znajdują się towary w chwili wprowadzenia
         do Wspólnoty.
      
      78.      Komisja w swojej propozycji odpowiedzi na trzecie pytanie prejudycjalne rozróżnia między postępowaniem przed sądem krajowym, w którym
         towary zostały wprowadzone nielegalnie przez granicę zewnętrzną Wspólnoty, a postępowaniem przed sądem krajowym, w którym
         nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty towary zostały przewiezione przez wewnętrzną granicę Wspólnoty.
      
      79.      Z art. 2 w związku z art. 7 ust. 1 lit. a) i ust. 2 oraz art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy Komisja wywodzi, że obowiązek podatkowy
         w zakresie podatku VAT powstaje zasadniczo w chwili, w której dany towar został wprowadzony na terytorium Wspólnoty. Wierzycielem
         jest w tym przypadku pierwsze państwo przywozu. Jednakże w przypadku gdy towary z chwilą ich wprowadzenia na terytorium Wspólnoty
         objęte są procedurą celną, na podstawie art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy zdarzenie podatkowe ma miejsce i powstaje obowiązek
         podatkowy jedynie wówczas, gdy procedura ta zostaje zakończona wobec tych towarów. Według Komisji sformułowanie „z chwilą
         ich wprowadzenia” ma przy tym takie samo znaczenie jak „przy nielegalnym wprowadzaniu” w rozumieniu art. 233 kodeksu celnego
         i „w czasie ich przywozu” w rozumieniu art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12.
      
      80.      W tym kontekście, zdaniem Komisji, towary, które zostały zajęte przez organy celne przed opuszczeniem pierwszego urzędu celnego
         leżącego na terytorium celnym Wspólnoty, są na podstawie art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego objęte procedurą
         celną. W przypadku gdy towary te w następstwie zajęcia zostały zniszczone, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT nie
         powstaje. Natomiast jeżeli towary zostały zajęte przez organy celne po opuszczeniu pierwszego urzędu celnego leżącego na terytorium
         celnym Wspólnoty, po ich wprowadzeniu na terytorium Wspólnoty nie są one objęte procedurą celną. W takim przypadku zdarzenie
         podatkowe ma miejsce, a obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT co do zasady powstaje.
      
      D –    W przedmiocie czwartego pytania prejudycjalnego
      81.      Wszystkie strony biorące udział w postępowaniu zgadzają się, że czwarte pytanie prejudycjalne dotyczy jedynie takiej procedury
         przed sądem krajowym, w której nielegalnie przywiezione na terytorium Wspólnoty papierosy po przekroczeniu niemiecko‑duńskiej
         granicy zostały zajęte przez duńskie organy.
      
      82.      DTL uważa, że w takim przypadku do nałożenia należności celnych, podatku akcyzowego i podatku VAT nie są właściwe duńskie organy
         celne i podatkowe, lecz raczej organy pierwszego państwa przywozu, również wtedy, gdy nielegalny przywóz nie został przez
         nie wykryty.
      
      83.      Według DTL, w świetle art. 217 kodeksu celnego, w związku z jego art. 215 ust. 3, to organy celne państwa członkowskiego,
         w którym powstał dług celny lub w odniesieniu do którego uznaje się, że powstał w nim dług celny, obliczają dług celny i dokonują
         jego zaksięgowania. Organy te przystępują też do pokrycia długu. W przypadku operacji TIR zastosowanie znajduje ponadto art. 454
         rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego, który potwierdza podstawową właściwość organów państwa, w którym towary zostały
         nielegalnie wprowadzone do Wspólnoty.
      
      84.      DTL podnosi, że te same wnioski odnoszą się do podatku akcyzowego i podatku VAT. Wynika to jej zdaniem z art. 454 ust. 2 rozporządzenia
         wykonawczego do kodeksu celnego, który dotyczy pokrycia należności celnych i innych opłat, które mogą być należne. Co się
         tyczy podatku VAT, DTL dokonuje również odniesienia do art. 7 ust. 2 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym miejscem przywozu
         towarów jest państwo członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary w chwili ich wprowadzenia do Wspólnoty. Zatem
         zasadniczo to pierwsze państwo przywozu jest właściwe do nałożenia podatku VAT.
      
      85.      Rząd duński uważa, że w przypadku takim jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, duńskie organy celne i podatkowe są
         właściwe do nałożenia należności celnych, podatku akcyzowego i podatku VAT, gdy nieprawidłowości zostaną wykryte w Danii.
      
      86.      Według niego zagadnienie właściwości powinno zostać rozstrzygnięte w ten sam sposób w odniesieniu do należności celnych, podatku
         akcyzowego i podatku VAT. Artykuł 215 kodeksu celnego, w związku z art. 217 rzeczonego kodeksu, art. 454 rozporządzenia wykonawczego
         do kodeksu celnego ani art. 7 szóstej dyrektywy nie mogą w sprawie takiej jak rozpatrywana prowadzić do uznania, że dług celny
         i zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego i podatku VAT powstały w państwie członkowskim, w którym doszło do nielegalnego
         przywozu na terytorium Wspólnoty, lecz który nie został wykryty. Natomiast jego zdaniem uznać należy, że zobowiązania powstały
         w państwie członkowskim, w którym wykryto nieprawidłowości.
      
      87.      Na poparcie powyższego rząd duński odsyła do zasad procedury TIR. Podstawową zasadą procedury TIR jest to, by stworzono wolny
         „korytarz” dla zamkniętych przesyłek drogowych TIR z urzędu wyprowadzenia do urzędu przeznaczenia. Operacje TIR są przeprowadzane
         w ramach procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego, co oznacza, że towary są przedstawiane najpierw organom celnym w urzędzie
         przeznaczenia, a nie przy wprowadzeniu do Wspólnoty. Uwzględniając art. 4 i 5 konwencji TIR, w przypadku gdy w ramach kontroli
         przeprowadzonej na wewnętrznej granicy Wspólnoty wykryto, że towary opatrzone zamknięciem celnym nie odpowiadają towarom wskazanym
         w karnecie TIR, należy stwierdzić, że naruszenia lub nieprawidłowości dopuszczono się na terenie Wspólnoty. Według niego należy
         uznać, że nielegalny przywóz w takim przypadku nastąpił na granicy wewnętrznej, a zatem właściwe należności celne oraz obowiązki
         podatkowe w zakresie podatku akcyzowego i w podatku VAT powstają w danym państwie członkowskim. Rozwiązanie to jest, jego
         zdaniem, konieczne również ze względów skuteczności, ponieważ organy, które ujawniły nieprawidłowość w ramach przesyłki drogowej
         TIR, najskuteczniej mogą usunąć te nieprawidłowości i odzyskać należne podatki w celu ochrony interesów gospodarczych Wspólnoty.
      
      88.      Rząd niderlandzki rozróżnia między właściwością do nakładania podatków akcyzowych a właściwością do nakładania należności celnych i podatków
         VAT. Do nakładania podatków akcyzowych są według niego właściwe organy kolejnego państwa przywozu, jeżeli nielegalny przywóz
         towarów nie został wykryty w pierwszym państwie przywozu. Do nakładania należności celnych i podatku VAT właściwe są natomiast
         organy pierwszego państwa przywozu. W przypadku długu celnego rozwiązanie to wynika z art. 202 ust. 2, w związku z art. 215
         kodeksu celnego, w przypadku podatku VAT z art. 7 ust. 2 szóstej dyrektywy.
      
      89.      Także zdaniem Komisji w przypadku takim jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, na mocy art. 215 kodeksu celnego, w związku z art. 217
         ust. 1 rzeczonego kodeksu oraz art. 454 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego do nakładania należności celnych
         właściwe są organy pierwszego państwa przywozu. Zgodnie z art. 7 ust. 2 szóstej dyrektywy organy te są właściwe również do
         nakładania podatku VAT.
      
      90.      W odniesieniu do nakładania podatku akcyzowego Komisja uważa, że – o ile sąd krajowy nie dojdzie do wniosku, iż zajęte papierosy
         były przeznaczone na użytek własny – obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego zgodnie z art. 7 lub 9 dyrektywy 92/12
         powstaje w tym państwie członkowskim, w którym nielegalnie wprowadzone towary zostały ostatecznie wykryte.
      
      91.      To zasadnicze ustalenie właściwości w zakresie podatku akcyzowego państwa członkowskiego, w którym zostały wykryte nielegalnie
         wprowadzone towary, nie oznacza jednak zdaniem Komisji, że dane państwo członkowskie również faktycznie może nałożyć podatek
         akcyzowy. Chociaż podatek akcyzowy na podstawie art. 6 ust. 2 dyrektywy 92/12 jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą
         określoną przez każde państwo członkowskie, należy przy tym przestrzegać wymogów prawa wspólnotowego. Państwa członkowskie
         powinny przede wszystkim wykonywać swoje uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego i zasad ogólnych, a tym samym z poszanowaniem
         zasady proporcjonalności. W przypadku gdy nielegalnie wprowadzone towary zostały zajęte przy przekraczaniu granicy wewnętrznej
         Wspólnoty, a następnie zniszczone, przy czym pozostawały przez cały czas w posiadaniu organów, nie powstaje zdaniem Komisji
         rzeczywiste zagrożenie, iż towary te zostaną wprowadzone do konsumpcji na terytorium tego państwa członkowskiego. Poprzez
         zniszczenie towarów została w pełni wykluczona możliwość ich wprowadzenia do konsumpcji w danym państwie członkowskim. Z uwagi
         na to, że zgodnie z systematyką dyrektywy 92/12 podatek akcyzowy należy traktować jako podatek związany z terytorium każdego
         państwa członkowskiego, również faktyczne pobranie podatku akcyzowego byłoby w takim przypadku niespójne oraz wykraczałoby
         poza – częściowo zharmonizowany – cel, któremu służy prawo w zakresie podatku akcyzowego. W takim przypadku pobranie podatku
         akcyzowego przez dane państwo członkowskie jest zdaniem Komisji nieproporcjonalne. Nie oznacza to jej zdaniem, że państwa
         członkowskie nie mogą nakładać sankcji za nielegalne wprowadzenie z innego państwa członkowskiego towarów objętych podatkiem
         akcyzowym. Pobranie podatków akcyzowych przez państwo członkowskie, które stwierdziło nieprawidłowość, a następnie zniszczyło
         towary, byłoby jednak – jak twierdzi Komisja – w przypadku takim jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym
         nieproporcjonalne.
      
      92.      Rząd włoski uważa, że w przypadku takim jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym pierwsze państwo przywozu jest właściwe
         zarówno do pobrania długu celnego, jak i do nałożenia podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Jednakże także kolejne państwo
         przywozu jest jego zdaniem właściwe do nałożenia podatku akcyzowego, a zatem zachodzi w tym zakresie zbieg właściwości. W tym
         kontekście rząd włoski odrzuca argumentację Komisji dotyczącą nieproporcjonalności nałożenia podatku akcyzowego przez kolejne
         państwo przywozu, uznając, iż kwestia właściwości ma charakter formalny, a nie materialnoprawny.
      
      VI – Ocena prawna
      A –    W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
      1.      Uwagi ogólne
      93.      W pierwszym pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy wnosi o dokonanie wykładni wyrażenia „zajęte […] i równocześnie lub w późniejszym
         terminie orzeczono ich przepadek” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego. Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
         wynika, że Trybunałowi stawia się w szczególności pytanie, czy zatrzymanie przemycanych towarów na podstawie § 83 ust. 1 zdanie
         pierwsze duńskiej ustawy prawo celne stanowi zajęcie w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego oraz czy dokonane w następstwie
         zajęcia zniszczenie przemycanych towarów przez duńskie organy można zrównać z orzeczeniem przepadku tychże towarów w rozumieniu
         tego przepisu.
      
      94.      Udzielenie odpowiedzi na pierwszą część pierwszego pytania prejudycjalnego, czy zatrzymanie na podstawie § 83 ust. 1 zdanie
         pierwsze duńskiej ustawy prawo celne odpowiada zajęciu w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego, wymaga jednak wykładni
         prawa krajowego, do dokonywania której Trybunał nie jest właściwy. Trybunał może jednak poprzez wykładnię pojęcia „zajęcie”
         w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego dostarczyć sądowi krajowemu wszystkich informacji koniecznych do tego, aby w zawisłym
         przed nim postępowaniu sąd ten sam mógł stwierdzić, czy konkretne zatrzymanie przemycanych papierosów na podstawie § 83 ust. 1
         zdanie pierwsze duńskiej ustawy prawo celne wykazuje cechy zajęcia w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego.
      
      95.      W przypadku wykładni wyrażenia „zajęte […] i równocześnie lub w późniejszym terminie orzeczono ich przepadek” w rozumieniu
         art. 233 lit. d) kodeksu celnego należałoby ponadto zauważyć, że jego definicja należy do dziedziny prawa wspólnotowego. Wspólnotowy
         porządek prawny co do zasady nie zmierza do zdefiniowania swoich pojęć, inspirując się jednym lub kilkoma krajowymi porządkami
         prawnymi, chyba że wyraźnie tak stanowi(7). W tym kontekście argumentacja przedstawiona przez rząd duński w przedmiocie konstrukcji orzeczenia przepadku w różnych krajowych
         systemach prawnych państw członkowskich jest nieistotna. Przedmiotowej konkretyzacji wyrażenia „zajęcia […] i równoczesnego
         lub w późniejszym terminie orzeczenia przepadku” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego należy dokonać na podstawie
         systemowej i teleologicznej wykładni tej przyczyny wygaśnięcia.
      
      96.      Wykładni systemowej i teleologicznej art. 233 lit. d) kodeksu celnego Trybunał dokonał w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r.
         w sprawie Elshani(8). Z powyższego wyroku wynikają istotne wskazówki pozwalające na udzielenie odpowiedzi na pierwsze pytanie prejudycjalne.
      
      2.      Wyrok w sprawie Elshani
      97.      W wyroku w sprawie Elshani Trybunał miał przede wszystkim orzec w przedmiocie wykładni wyrażenia „przy nielegalnym wprowadzaniu”
         w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego. Podkreślił on przy tym, że przesłanka wygaśnięcia na podstawie art. 233 lit. d)
         kodeksu celnego stanowi przyczynę wygaśnięcia długu celnego, która powinna podlegać wykładni ścisłej(9). Celem tego przepisu jest jego zdaniem uniknięcie nałożenia należności celnych na towary, które przy okazji wprowadzenia
         na terytorium Wspólnoty w porę zostały przechwycone przez organy celne, a zatem nie mogły zostać wprowadzone do obrotu, wobec
         czego nie stanowią zagrożenia konkurencyjnego dla towarów wspólnotowych(10).
      
      98.      Mając na uwadze te wymogi ogólne, Trybunał w wyroku w sprawie Elshani „nielegalne wprowadzenie” w rozumieniu art. 233 lit. d)
         kodeksu celnego zinterpretował w ten sposób, że proces ten zostaje zakończony w chwili, gdy towary miną pierwszy urząd celny
         położony na obszarze celnym Wspólnoty(11).
      
      99.      Taka ścisła wykładnia przesłanki nielegalnego wprowadzenia(12) została uzasadniona przede wszystkim odwołaniem do zagrożenia, które – biorąc pod uwagę konkurencyjność – wynika z istnienia
         towarów nielegalnie wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty. W przypadku gdy takie przemycane towary miną rejon, w którym
         znajduje się pierwszy urząd celny położony wewnątrz obszaru celnego, prawdopodobieństwo, że organy celne, dzięki zbiegowi
         okoliczności, ujawnią towary w wyniku wyrywkowych kontroli, ulega zmniejszeniu. Od tej chwili istnieje znaczące ryzyko, iż
         towary te zostaną w końcu wprowadzone do obrotu gospodarczego państw członkowskich(13). Organy celne najskuteczniej mogą sprawować ścisły nadzór nad wprowadzaniem towarów na obszar celny Wspólnoty, działając
         w urzędach celnych, strategicznie położonych przy miejscach wprowadzenia położonych wzdłuż zewnętrznych granic, mając na celu
         zapobieganie zarówno nieuczciwej konkurencji, która dotyka producentów wspólnotowych, jak i utracie wpływów fiskalnych, która
         wiąże się z przemytem(14).
      
      100. Według rządu duńskiego, oceny leżącej u podstaw wyroku w sprawie Elshani nie można jednak zastosować w przypadku przemytu
         towarów w ramach przewozu towarów z zastosowaniem karnetu TIR. Twierdzi on w tym względzie, że w przypadku operacji TIR towary
         należy przedstawić najpierw organom celnym w urzędzie przeznaczenia, a nie w przejściowym urzędzie celnym na zewnętrznej granicy
         Wspólnoty. W przypadku gdy w ramach operacji TIR przemycane towary zostaną wykryte i zatrzymane na wewnętrznej granicy kolejnego
         państwa przywozu, „nielegalne wprowadzenie” nie nastąpiło jego zdaniem przez wzgląd na cechy właściwe dla procedury TIR w pierwszym
         państwie przywozu, lecz raczej w tym państwie członkowskim, w którym towary zostały wykryte, a zatem tam również powstał dług
         celny.
      
      101. Powyższa argumentacja rządu duńskiego nie jest przekonująca.
      
      102. W przypadku gdy towary są wprowadzane na terytorium Wspólnoty zgodnie z procedurą TIR, w przejściowym urzędzie celnym na zewnętrznej
         granicy Wspólnoty sprawdzany jest zasadniczo karnet TIR, a jednocześnie dokonuje się kontroli zamknięć celnych od kątem zbadania,
         czy zagraniczne zamknięcia celne pozostały nadal nietknięte. W tym celu środki transportu wraz ze swym ładunkiem i odnoszącym
         się do niego karnetem TIR należy przedstawić organom celnym. W tym kontekście organy celne mogą w pełnym zakresie wykonywać
         swoje kompetencje kontrolne. W przypadku gdy domniemywa się oszustwo, zamknięcia celne są naruszone lub istnieje obawa, że
         karnet TIR został sfałszowany, organy celne automatycznie przeprowadzają kontrolę towarów. Z powyższego wynika, że również
         w razie przemytu towarów w ramach operacji TIR stwierdzić należy, że od chwili, w której minęły one rejon, w którym znajduje
         się pierwszy urząd celny położony w obrębie terytorium Wspólnoty, prawdopodobieństwo, że organy celne, dzięki zbiegowi okoliczności,
         ujawnią towary w wyniku wyrywkowych kontroli, ulega zmniejszeniu. Także w sytuacjach przemytu w ramach operacji TIR istnieje
         od tej chwili znaczące ryzyko, iż przemycane towary zostaną w końcu wprowadzone do obrotu gospodarczego Wspólnoty.
      
      103. Moim zdaniem także w przypadku przemytu towarów w ramach operacji TIR należy zatem stwierdzić, iż „nielegalne wprowadzenie”
         w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego istnieje od chwili, gdy towary miną pierwszy urząd celny położony na obszarze
         celnym Wspólnoty.
      
      3.      Przesłanka wygaśnięcia [długu celnego] na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego zakłada zajęcie na zewnętrznej granicy
         Wspólnoty
      
      104. Dla udzielenia odpowiedzi na pierwsze pytanie, z wyroku w sprawie Elshani można w pierwszej kolejności wywieść, że zajęcie
         przy równoczesnym lub późniejszym orzeczeniu przepadku w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego powoduje wygaśnięcie
         długu celnego tylko wówczas, gdy zajęcie to następuje na zewnętrznej granicy Wspólnoty, a w szczególności zanim towary opuszczą
         pierwsze terytorium, na którym znajduje się urząd celny położony na zewnętrznej granicy.
      
      105. W świetle odmiennych okoliczności faktycznych leżących u podstaw trzech postępowań toczących się przed sądem krajowym przesłanka
         wygaśnięcia długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego może w konsekwencji mieć znaczenie jedynie w tych
         dwóch postępowaniach przed sądem krajowym, w których papierosy zostały przywiezione do Danii drogą morską z Litwy, a następnie
         bezpośrednio po zadokowaniu promu w Danii zostały wykryte i zatrzymane przez lokalne organy celne i podatkowe. Jedynie w tych
         postępowaniach przed sądem krajowym zatrzymanie nastąpiło na – ówczesnej – zewnętrznej granicy Wspólnoty.
      
      106. W postępowaniu przed sądem krajowym, w którym papierosy zostały przewiezione do Danii drogą lądową przez Polskę i Niemcy,
         przemycane towary zostały natomiast już na polsko‑niemieckiej granicy nielegalnie wprowadzone na obszar celny Wspólnoty. Późniejsze
         zatrzymanie oraz zniszczenie tychże towarów na wewnętrznej granicy niemiecko‑duńskiej nie nastąpiło zatem „przy nielegalnym
         wprowadzaniu”, a w konsekwencji nie może już wchodzić w przedmiotowy zakres stosowania art. 233 lit. d) kodeksu celnego.
      
      4.      Zajęcie i orzeczenie przepadku w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego
      107. Z wyroku w sprawie Elshani jako ogólną zasadę w przedmiocie wykładni przesłanek „zajęcia” i „orzeczenia przepadku” w rozumieniu
         art. 233 lit. d) kodeksu celnego można wywnioskować, że przepis ten należy interpretować zawężająco, przy czym dług celny
         wygasa jedynie w przypadku, gdy towary zatrzymane na zewnętrznej granicy Wspólnoty nie stanowiły zagrożenia konkurencyjnego
         dla produkcji wspólnotowej.
      
      108. Wykładnia brzmienia i struktury zdania art. 233 lit. d) kodeksu celnego wskazuje następnie, że w przypadku „zajęcia przy równoczesnym
         lub późniejszym orzeczeniu przepadku” należy rozróżnić na poziomie logiki między zajęciem a orzeczeniem przepadku danych towarów,
         przy czym obydwie czynności w praktyce mogą jednak zbiegać się w czasie.
      
      109. Powyższe rozróżnienie pojęciowe pomiędzy zajęciem a orzeczeniem przepadku towarów można tłumaczyć faktem, iż ochrona produkcji
         wspólnotowej przed towarami pochodzącymi z przemytu z praktycznego punktu widzenia w odniesieniu do przemycanych towarów wymaga
         zarówno faktycznego przejęcia danych towarów przez właściwe organy, jak i prawnego pozbawienia uprawnień właściciela do rozporządzania
         rzeczą.
      
      110. W konsekwencji „zajęcie” towarów w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego należy uznać za materialną interwencję właściwych
         organów w celu przejęcia faktycznego władztwa nad rzeczą, w drodze którego towary zostały zabezpieczone i faktycznie uniknięto
         wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego w państwach członkowskich. Równoczesne lub dokonane w późniejszym terminie orzeczenie
         przepadku tych zajętych towarów oznacza wówczas, że faktyczna ochrona produkcji wspólnotowej stworzona poprzez zajęcie została
         prawnie umocniona poprzez nieodwołalne pozbawienie pierwotnego właściciela bądź uprawnionego do rozporządzania rzeczą możliwości
         rozporządzania zajętymi towarami(15).
      
      111. W świetle powyższych rozważań do sądu krajowego w ramach rozstrzygania sprawy będzie zatem należało zbadanie, czy właściwe
         organy, zatrzymując przemycane papierosy, zabezpieczyły je w ten sposób, że uzyskały faktyczne władztwo nad tymi towarami,
         i co za tym idzie, faktycznie wyłączyły wprowadzenie ich do obrotu gospodarczego państw członkowskich aż do chwili ostatecznego
         orzeczenia przepadku.
      
      112. W świetle powyższych rozważań na drugą część pierwszego pytania prejudycjalnego – czy zniszczenie zatrzymanych towarów przez
         organy celne stanowi orzeczenie przepadku w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego – należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.
      
      113. Ważną kwestią sporną między uczestnikami postępowania jest w tym kontekście to, czy orzeczenie przepadku towarów na podstawie
         art. 233 lit. d) kodeksu celnego nie tylko wymaga, aby pierwotny właściciel został pozbawiony swego prawa własności w drodze
         orzeczenia sądu lub innej interwencji organów publicznych, lecz zakłada ponadto, że państwo – przynajmniej przez krótki czas
         – nabywa bądź nabyło własność towarów, co do których orzeczono przepadek.
      
      114. Moim zdaniem „orzeczenie przepadku” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego nie wymaga bezwzględnie, aby państwo w którymkolwiek
         momencie uzyskało własność danych towarów. Istotne jest jedynie, że nastąpiło nieodwołalne pozbawienie pierwotnego właściciela
         uprawnień do rozporządzania towarami. „Orzeczenie przepadku” w rozumieniu tego przepisu wymaga zatem co do zasady pozbawienia
         pierwotnego właściciela jego prawa własności, nie wymaga jednak przejścia tej własności na rzecz państwa. Zgodnie z ratio
         tego przepisu nie ma znaczenia to, że państwo nabędzie prawa rzeczowe w stosunku do danych towarów, lecz raczej, że wskutek
         interwencji organów publicznych w sposób ostateczny zostanie uniemożliwione wprowadzenie tych towarów do obrotu gospodarczego.
      
      115. Z uwagi na to, że w przypadku zniszczenia towarów pod kontrolą państwa w sposób ostateczny zostanie uniemożliwione wprowadzenie
         tych towarów do obrotu gospodarczego, takie zniszczenie należy uznać za „orzeczenie przepadku” w rozumieniu art. 233 lit. d)
         kodeksu celnego również wtedy, gdy państwo przed zniszczeniem nie nabyło w stosunku do tych towarów żadnego prawa rzeczowego.
      
      116. Rząd duński podważa powyższą ocenę, twierdząc, że art. 233 lit. c) tiret drugie kodeksu celnego ustanawia zniszczenie zgłoszonych
         towarów na polecenie organów celnych jako odrębną przesłankę wygaśnięcia długu celnego oprócz zajęcia z orzeczeniem przepadku
         tych towarów. Rząd duński wywodzi z tego, że zniszczenie towarów bezwzględnie stanowi odrębną przyczynę wygaśnięcia długu
         celnego, różniącą się od zajęcia z orzeczeniem przepadku towarów.
      
      117. Powyższy prezentowany przez rząd duński argument oparty na brzmieniu przepisu nie jest przekonujący.
      
      118. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż przesłanka wygaśnięcia długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego
         dotyczy jedynie towarów, które zostały zajęte przez właściwe organy, a zatem zostały przechwycone przy nielegalnym wprowadzaniu
         i faktycznie zabezpieczone. Przyczyny wygaśnięcia długu celnego zgodnie z art. 233 lit. c) tiret drugie kodeksu celnego dotyczą
         natomiast w ogólności towarów zgłoszonych do procedury celnej określającej obowiązek uiszczenia należności. Zatem ten ostatni
         przepis zawiera nie tylko przyczynę wygaśnięcia długu celnego w odniesieniu do towarów zgłoszonych, lecz zajętych przed ich
         zwolnieniem, ale również w odniesieniu do towarów zgłoszonych, nad którymi organy celne nie objęły faktycznego władztwa. Pierwsza
         kategoria przyczyn wygaśnięcia długu celnego obejmuje zajęcie z orzeczeniem przepadku tych towarów, a ostatnia kategoria przyczyn
         wygaśnięcia długu celnego obejmuje zniszczenie zgłoszonych towarów na polecenie organów celnych.
      
      119. W tym kontekście istotne jest, że rozróżnienie pomiędzy przyczyną wygaśnięcia długu celnego obejmującą zajęcie z orzeczeniem
         przepadku zgłoszonych towarów a przyczyną obejmującą zniszczenie tychże towarów na polecenie organów celnych w art. 233 lit. c)
         tiret drugie kodeksu celnego nie opiera się na odmiennym znaczeniu pojęć „orzeczenia przepadku” i „zniszczenia” towarów. Przeciwnie,
         w kontekście art. 233 lit. c) tiret drugie kodeksu celnego „orzeczenie przepadku” zajętych towarów wymaga co do zasady również
         pozbawienia pierwotnego właściciela jego prawa własności w stosunku do towarów, co do których orzeczono przepadek. Może ono
         nastąpić zarówno w formie przejścia własności na rzecz państwa, jak i w drodze zniszczenia towarów. Z uwagi na to, że zarządzone
         przez organy celne zniszczenie zgłoszonych, lecz niezajętych towarów powinno ponadto prowadzić do wygaśnięcia długu celnego,
         ta przyczyna wygaśnięcia długu celnego została w art. 233 lit. c) tiret drugie kodeksu celnego wyraźnie unormowana jako samodzielna
         przesłanka wygaśnięcia długu celnego.
      
      120. Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że zarówno z teleologicznej, jaki i systemowej wykładni przesłanki wygaśnięcia długu
         celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego wynika, iż zniszczenie zajętych towarów przez właściwe organy celne
         należy rozumieć jako „orzeczenie przepadku” tychże towarów w rozumieniu powyższego przepisu.
      
      5.      Wnioski
      121. W świetle powyższego na pierwsze pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż „zajęcie” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu
         celnego wymaga dokonanego przez krajowe organy, przy nielegalnym wprowadzaniu na terytorium Wspólnoty, przejęcia władztwa
         nad rzeczą, w wyniku którego towary zostają zabezpieczone do momentu orzeczenia ich przepadku. „Orzeczenie przepadku” towarów
         w rozumieniu tego przepisu zakłada nieodwołalne pozbawienie pierwotnego właściciela bądź uprawnionego do rozporządzania rzeczą
         możliwości rozporządzania rzeczą bez względu na to, czy wiąże się to z przejściem własności na rzecz państwa.
      
      B –    W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
      1.      Uwagi ogólne
      122. W swoim drugim pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy zajęcie przy równoczesnym lub późniejszym
         orzeczeniu przepadku przemycanych towarów na podstawie art. 5 ust. 2 tiret pierwsze i art. 6 ust. 1 lit. c) dyrektywy 92/12,
         w związku z art. 84 ust. 1 lit. a) oraz art. 98 kodeksu celnego, i art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego
         prowadzi do tego, że towary te zostały objęte procedurą zawieszającą w zakresie podatku akcyzowego.
      
      123. Sąd krajowy pyta ponadto, czy na tę odpowiedź ma wpływ okoliczność wygaśnięcia lub braku wygaśnięcia, na podstawie art. 233
         lit. d) kodeksu celnego, długu celnego powstałego wskutek takiego nielegalnego przywozu.
      
      124. Odpowiedź na drugie pytanie prejudycjalne wymaga najpierw wyjaśnienia rozróżnienia dokonanego przez prawodawcę wspólnotowego
         pomiędzy zdarzeniem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12 a powstaniem obowiązku
         podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 tejże dyrektywy(16).
      
      125. Na podstawie art. 5 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 podatkiem akcyzowym objęte są podlegające tej dyrektywie wyroby
         w czasie ich produkcji na terytorium Wspólnoty lub w czasie przywozu na to terytorium. Wystąpienie tego zdarzenia podatkowego
         w zakresie podatku akcyzowego oznacza jednak jedynie, iż może powstać dług w zakresie podatku akcyzowego. Aby w konkretnym przypadku taki dług w zakresie podatku akcyzowego faktycznie powstał, musi zostać dodatkowo spełniona przesłanka powstania obowiązku podatkowego unormowana w art. 6 ust. 1 dyrektywy 92/12. Zgodnie
         z art. 6 ust. 1 akapit pierwszy obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstaje dopiero w momencie dopuszczenia
         wyrobów do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3
         dyrektywy. W art. 6 ust. 1 akapit drugi zostały następnie wskazane różne przypadki, które uznaje się za dopuszczenie do konsumpcji
         wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Przewidziana w art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12 procedura zawieszenia podatku oznacza w tym
         kontekście, iż powstanie długu celnego w odniesieniu do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym zostaje odroczone do czasu spełnienia
         przesłanki powstania obowiązku podatkowego(17).
      
      126. W tym kontekście jasne jest, iż sąd krajowy, formułując drugie pytanie prejudycjalne, skupił się na przesłance powstania obowiązku
         podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12 i w związku z tym konkretnie spytał, czy
         nielegalnie wprowadzone papierosy, które zostały zajęte w chwili „przywozu” i równocześnie lub w późniejszym terminie orzeczono
         ich przepadek, zostały objęte „procedurą zawieszającą”, nie różnicując pomiędzy „przywozem” przez zewnętrzną granicę Wspólnoty
         a późniejszym „przywozem” przez granicę wewnętrzną.
      
      127. Z akt sprawy wynika jednak, że papierosy w dwóch z trzech postępowań przed sądem krajowym zostały zabezpieczone na – ówczesnej
         – zewnętrznej granicy Wspólnoty, a zatem w przypadku tych postępowań nie może mieć dla nich podstawowego znaczenia kwestia
         dotycząca skutków tego zabezpieczenia dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego na podstawie art. 6
         ust. 1 dyrektywy 92/12, lecz raczej kwestia, która stanowi w stosunku do niej kwestię wstępną, a mianowicie kwestia dotycząca
         skutków takiego zabezpieczenia dla zdarzenia podatkowego w zakresie podatku akcyzowego na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy
         92/12. Przywóz przez zewnętrzną granicę Wspólnoty stanowi bowiem „przywóz na terytorium Wspólnoty” w rozumieniu art. 5 ust. 1
         dyrektywy 92/12, a zatem w ramach analizy skutków w zakresie podatku akcyzowego zajęcia na zewnętrznej granicy Wspólnoty przemycanych
         towarów należy w pierwszej kolejności ustalić, czy towary, pomimo zajęcia z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem ich przepadku,
         na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy są rzeczywiście objęte podatkiem akcyzowym. Jedynie w przypadku gdyby na to pytanie należało
         udzielić odpowiedzi twierdzącej, może zostać postawione pytanie dotyczące powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku
         akcyzowego na podstawie art. 6 ust. 1 oraz ewentualnego zawieszenia podatku na podstawie art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12.
      
      128. Choć Trybunał nie jest powołany do samodzielnej oceny okoliczności faktycznych postępowania przed sądem krajowym, może on
         udzielić sądowi krajowemu wszelkich użytecznych wskazówek, mając na uwadze specyfikę powyższych okoliczności, które ułatwią
         sądowi rozwiązanie sporu(18). W konsekwencji w ramach udzielania odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne odniosę się zarówno do skutków w zakresie
         podatku akcyzowego zajęcia z równoczesnym lub późniejszym zniszczeniem towarów w przypadku przywozu przez zewnętrzną granicę
         Wspólnoty, jak i do skutków takiego zajęcia połączonego ze zniszczeniem w przypadku wprowadzenia przez granicę wewnętrzną,
         a przy tym rozróżnię przesłankę powstania podatku akcyzowego na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12 i przesłankę powstania
         obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 niniejszej dyrektywy.
      
      2.      Zajęcie na zewnętrznej granicy Wspólnoty z równoczesnym lub późniejszym zniszczeniem
      129. Zgodnie z art. 5 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 92/12 przywóz wyrobu oznacza wwóz tego wyrobu na terytorium Wspólnoty. W dyrektywie
         92/12 nie zostało jednak wyraźnie unormowane, co dokładnie należy rozumieć jako czynność „wwozu” oraz od jakiego momentu czynność
         ta jest dokonana. Z uwagi na to, że pojęcie „wwozu” wyrobu współokreśla powstanie zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego,
         dla wykładni teleologicznej pojęcia przywozu istotne jest, od jakiego momentu mogło powstać zobowiązanie w zakresie podatku
         akcyzowego w świetle celów dyrektywy 92/12.
      
      130. W tym kontekście należy najpierw przypomnieć, że podatki akcyzowe są podatkami pośrednimi od konsumpcji, które służą dwojakim
         celom: po pierwsze, osiągnięciu dochodu przez fiskusa, a po drugie powstrzymaniu konsumentów przed konsumpcją określonych
         towarów(19). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, pobieranie podatku akcyzowego ma w tym kontekście ponadto zagwarantować, iż
         nie powstanie konkurencja między sektorem gospodarczym legalnym i nielegalnym. Należy przy tym przede wszystkim uniknąć sytuacji,
         gdy przemycone towary, do których stosuje się dyrektywę 92/12, mogłyby być sprzedawane taniej niż towary pochodzące z legalnych
         źródeł(20). W tym kontekście Trybunał orzekł też, że rynek papierosów jest szczególnie podatny na rozwinięcie się nielegalnego handlu(21).
      
      131. W świetle powyższych wymogów wyroby z reguły powinny być objęte podatkiem akcyzowym na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12
         najpóźniej od momentu, w którym bezzwłocznie ma nastąpić lub nastąpiło ich wprowadzenie do obrotu gospodarczego Wspólnoty,
         przy czym w przypadku przemytu towarów przez zewnętrzną granicę Wspólnoty realne zagrożenie dla legalnego sektora gospodarczego
         należy utożsamić z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego.
      
      132. Wyrok w sprawie Elshani, w którym Trybunał zajmował się wykładnią pojęcia „nielegalnego wprowadzenia” w rozumieniu kodeksu
         celnego, przedstawia niezwykle przydatne wskazówki co do ustalania tego momentu zagrożenia w przypadku przemytu towarów. W wyroku
         tym Trybunał wyjaśnił bowiem, że ryzyko wprowadzenia przemycanych towarów do obrotu gospodarczego państw członkowskich znacząco
         zwiększa się od chwili, gdy towary te nieujawnione miną rejon, w którym znajduje się pierwszy urząd celny położony w obrębie
         terytorium Wspólnoty(22).
      
      133. Moim zdaniem także art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12 należy interpretować w ten sposób, że „przywóz” przemycanych towarów istnieje
         od chwili, gdy towary miną rejon, w którym znajduje się pierwszy urząd celny położony w obrębie terytorium Wspólnoty. Od tego
         momentu towary te zostały ostatecznie wprowadzone do Wspólnoty, a zatem podlegają podatkowi akcyzowemu w rozumieniu art. 5
         ust. 1 dyrektywy 92/12.
      
      134. Na podstawie powyższego dochodzę do wniosku, że „przywóz” przemycanych towarów, uzasadniający podleganie podatkowi akcyzowemu
         w rozumieniu art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12, istnieje od chwili, gdy towary miną rejon, w którym znajduje się pierwszy urząd
         celny położony w obrębie terytorium Wspólnoty. W przypadku gdy podlegające dyrektywie 92/12 przemycane towary przed opuszczeniem
         pierwszego urzędu celnego położonego w obrębie terytorium Wspólnoty zostały zajęte i równocześnie bądź w późniejszym terminie
         zniszczone przez organy celne, należy uznać, że nie nastąpiło zdarzenie podatkowe na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12,
         a w konsekwencji wyroby nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z uwagi na niepodleganie opodatkowaniu nie może w takim
         przypadku również powstać obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 niniejszej dyrektywy.
      
      3.      Zajęcie przy wprowadzaniu przez granicę wewnętrzną z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku
      a)      Zgodnie z art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) dyrektywy 92/12 przemycane towary uznawane są za dopuszczone do konsumpcji od
         momentu nielegalnego wprowadzenia na terytorium Wspólnoty
      
      135. W przypadku gdy podlegające dyrektywie 92/12 przemycane towary zostały zajęte na wewnętrznej granicy Wspólnoty, a zatem nie
         w pierwszym, lecz kolejnym państwie przywozu, i równocześnie bądź w późniejszym terminie orzeczono ich przepadek, towary te
         podlegały podatkowi akcyzowemu na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12 już na skutek wcześniejszego wprowadzenia na terytorium
         Wspólnoty(23). To podleganie podatkowi akcyzowemu odnosi się do całego terytorium Wspólnoty i powstaje od chwili, w której towary zostały
         wprowadzone na terytorium Wspólnoty, przy czym późniejsze zajęcie nie może uchylić ani zawiesić podlegania towarów podatkowi
         akcyzowemu. W takim przypadku należy zatem jeszcze wyjaśnić tylko, czy zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem
         przepadku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym przeprowadzone na granicy wewnętrznej ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego
         na mocy art. 6 ust. 1 dyrektywy 92/12.
      
      136. W odróżnieniu od wystąpienia zdarzenia podatkowego przewidzianego w art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12, w wyniku którego wyroby
         podlegają podatkowi akcyzowemu na całym terytorium Wspólnoty, spełnienie przesłanki powstania obowiązku podatkowego na podstawie
         art. 6 ust. 1 tejże dyrektywy prowadzi co do zasady jedynie do powstania długu podatkowego w danym państwie członkowskim,
         zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym państwie członkowskim w chwili powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie państwa
         członkowskiego, w którym ostatecznie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, odbywa się w ramach dyrektywy
         92/12, co do zasady zgodnie z zasadą państwa przeznaczenia(24). Zasadniczo wyroby podlegające podatkowi akcyzowemu są przewożone do państwa przeznaczenia, będąc objęte procedurą zawieszającą,
         gdzie wreszcie opuszczenie systemu zawieszenia podatku na podstawie art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. a) dyrektywy 92/12 prowadzi
         do powstania obowiązku podatkowego.
      
      137. W przypadku przemycanych towarów dopuszczenie do konsumpcji, na zasadzie odstępstwa od ogólnej zasady, nie jest ustalane w pierwszej
         kolejności zgodnie z zasadą państwa przeznaczenia. Zgodnie z art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) dyrektywy 92/12 wszelki nielegalny
         przywóz produktów objętych podatkiem akcyzowym należy raczej uznać za dopuszczenie do konsumpcji uzasadniające powstanie obowiązku
         podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, w przypadku gdy wyroby te nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia
         podatku.
      
      138. Pojęcie „przywozu” w rozumieniu art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) dyrektywy 92/12 należy przy tym rozumieć w tym samym znaczeniu
         co pojęcie przywozu na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12(25). Oznacza to, że nielegalny przywóz istnieje od chwili, gdy towary miną rejon, w którym znajduje się pierwszy urząd celny
         położony w obrębie terytorium Wspólnoty.
      
      139. Wskutek takiego nielegalnego „przywozu” przemycane towary są dopuszczane do konsumpcji, a zatem powstaje obowiązek podatkowy
         w zakresie podatku akcyzowego w odniesieniu do przemycanych towarów objętych podatkiem akcyzowym na podstawie art. 6 ust. 1
         akapit drugi lit. c) dyrektywy 92/12.
      
      b)      Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów, które zostały nielegalnie i do celów handlowych
         wprowadzone na terytorium Wspólnoty, jest nakładany w tym państwie członkowskim, w którym te wyroby są przechowywane w chwili
         zajęcia
      
      140. Okoliczność, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) dyrektywy 92/12 podatek akcyzowy w odniesieniu do przemycanych
         towarów objętych podatkiem akcyzowym powstaje w tym państwie członkowskim, w którym towary zostały wprowadzone na terytorium
         Wspólnoty, nie oznacza jednak, że tym samym również ostatecznie stwierdzono, w jakim państwie członkowskim podatek akcyzowy
         należy ostatecznie nałożyć. Na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 bowiem każde przekroczenie granicy wewnętrznej Wspólnoty
         prowadzi do przesunięcia właściwości do nakładania tego podatku na korzyść państwa członkowskiego, do którego przemycane towary
         zostały wprowadzone w dalszej kolejności, o ile towary te nie służą do własnego użytku.
      
      141. Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 zakłada przede wszystkim, że w odniesieniu do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, które
         zostały dopuszczone do konsumpcji w jednym z państw członkowskich, a następnie do celów handlowych zostały przewiezione do
         innego państwa członkowskiego, podatek akcyzowy jest nakładany w państwie członkowskim, w którym wyroby te są przechowywane(26). Jak orzekł Trybunał w wyroku z dnia 9 września 2004 r. w sprawie C‑292/02 Meiland Azewijn(27), miejscem powstania obowiązku podatkowego przy zastosowaniu tych przepisów jest zatem w rezultacie państwo członkowskie przeznaczenia
         towaru, a nie dopuszczenia do obrotu.
      
      142. Trybunał w wyroku w sprawie Joustra(28) szczególnie szeroko zinterpretował przesłankę „do celów handlowych” w rozumieniu art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12. Trybunał
         orzekł przy tym w szczególności, że do celów stosowania powyższej dyrektywy towary, które nie są przechowywane do celów prywatnych,
         powinny być w sposób logiczny uznane za przechowywane do celów handlowych.
      
      143. W świetle tego orzecznictwa towary nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty, które zostały przewiezione w ramach międzynarodowego
         transportu towarów przez granicę wewnętrzną z pierwszego państwa przywozu do kolejnego, co do zasady są w tym ostatnim państwie
         członkowskim przechowywane „do celów handlowych”. Jednakże sąd krajowy ma obowiązek dokonania oceny, przy uwzględnieniu powyższego
         orzecznictwa, czy 1 005 840 papierosów, które w okolicznościach postępowania przed sądem krajowym zostały zajęte na niemiecko‑duńskiej
         granicy, ostatecznie były przechowywane w Danii do celów handlowych.
      
      144. W przypadku gdy przemycane towary objęte podatkiem akcyzowym zostały przewiezione przez wewnętrzną granicę Wspólnoty do celów
         komercyjnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 do pobierania podatku akcyzowego właściwe jest to państwo członkowskie,
         w którym przemycane towary zostały wykryte i zajęte przez organy.
      
      145. Powyższa wykładnia jest również zgodna z duchem i celem dyrektywy 92/12. Artykuł 7 dyrektywy 92/12 służy temu, by podatek
         akcyzowy w odniesieniu do towarów przewiezionych w celach komercyjnych nakładany był w rezultacie w tym państwie członkowskim,
         w którym przebywa konsument końcowy(29). To, czy konsument końcowy ostatecznie także faktycznie dokona konsumpcji, nie jest w tym kontekście najistotniejsze(30).
      
      146. W przypadku przemycanych towarów niemalże niemożliwe będzie co do zasady wskazanie przewidywanego miejsca pobytu konsumenta
         końcowego. Niemniej jest bezsprzeczne, że ryzyko niekontrolowanego wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego, a zatem ryzyko
         sprzedaży konsumentom końcowym, jest szczególne realne od chwili, gdy przemycane towary miną rejon, w którym znajduje się
         pierwszy urząd celny położony w obrębie terytorium Wspólnoty. Powyższe zagrożenie odnosi się do całego terytorium Wspólnoty,
         przed przekroczeniem kolejnej granicy wewnętrznej może jednak zostać przyporządkowane pierwszemu państwu przywozu, a zatem
         obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstaje na podstawie art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) dyrektywy 92/12
         w pierwszym państwie przywozu. W przypadku gdy te przemycane towary zostaną następnie do celów handlowych wprowadzone przez
         wewnętrzną granicę Wspólnoty do kolejnego państwa członkowskiego, zagrożenie, jakie stanowią te towary objęte podatkiem akcyzowym,
         jest przenoszone do kolejnego państwa przywozu, co w świetle teleologicznej wykładni dyrektywy 92/12 uzasadnia również przeniesienie
         obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego.
      
      147. Powyższe przeniesienie kompetencji do nakładania podatków akcyzowych zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 następuje od
         momentu, w którym przemycane towary fizycznie przekroczyły granicę wewnętrzną. Także zajęcie z równoczesnym lub późniejszym
         orzeczeniem przepadku dokonane na (wewnętrznym) przejściu granicznym nie może zatem zapobiegać powstaniu już w momencie zajęcia
         obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, w odniesieniu do którego dane państwo członkowskie jest wierzycielem.
      
      148. Wnioskuję stąd, że zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) i art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12
         obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów nielegalnie i – co sprawdzi sąd krajowy – do celów
         handlowych wprowadzonych na terytorium Wspólnoty, które po przekroczeniu wewnętrznej granicy Wspólnoty zostały wykryte i zajęte
         przez organy krajowe, powstał w kolejnym państwie przywozu już z chwilą fizycznego przekroczenia granicy wewnętrznej, a zatem
         także zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku przemycanych towarów po przekroczeniu granicy wewnętrznej
         nie może zapobiec powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, w odniesieniu do którego dane państwo członkowskie
         jest wierzycielem.
      
      c)      Zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku przemycanych towarów na wewnętrznej granicy Wspólnoty nie prowadzi
         do zawieszenia podatku na podstawie art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12
      
      149. Zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku wprowadzonych nielegalnie na terytorium Wspólnoty towarów na
         wewnętrznej granicy Wspólnoty nie może zapobiec powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w kolejnym państwie
         przywozu. Należy jednak wyjaśnić, czy towary zostały wskutek zajęcia na podstawie art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12 objęte „procedurą
         zawieszającą”.
      
      150. Moim zdaniem również na to pytanie należy odpowiedzieć przecząco.
      
      151. W tym kontekście należy przede wszystkim wyjaśnić, czy fikcja prawna wprowadzona w drodze art. 867a rozporządzenia wykonawczego
         do kodeksu celnego, zgodnie z którym towary niewspólnotowe zajęte lub objęte przepadkiem uważa się za towary objęte procedurą
         składu celnego, wiąże się ostatecznie z tym, że zajęte towary stale objęte są procedurą zawieszającą, a zatem na skutek dokonanego
         w następstwie zajęcia zniszczenia tych towarów podatek akcyzowy nie może powstać bądź wygasa. Sąd krajowy zdaje się sugerować
         powyższy wniosek, wyraźnie poprzez sposób zredagowania pytania prejudycjalnego odnosząc się do art. 5 ust. 2 akapit pierwszy
         i art. 6 ust. 1 lit. c) dyrektywy 92/12, w związku z art. 84 ust. 1 lit. a) oraz art. 98 kodeksu celnego, i art. 867a rozporządzenia
         wykonawczego do kodeksu celnego.
      
      152. Punktem odniesienia tak sformułowanego pytania jest to, iż względem towarów objętych podatkiem akcyzowym, na podstawie art. 5
         ust. 2 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, podatek ten zostaje zawieszony, gdy są one objęte jedną z zawieszających procedur wymienionych
         w art. 84 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego. Mając na uwadze, że procedura składu celnego zalicza się z jednej strony do zawieszających
         procedur wymienionych w art. 84 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego, a z drugiej strony zajęte towary niewspólnotowe na podstawie
         art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego uważa się za objęte procedurą składu celnego, sąd krajowy dąży do
         ustalenia, czy przemycane towary, które zostały zajęte przez właściwe organy, nie są koniecznie objęte jedną z zawieszających
         procedur, a zatem na podstawie art. 5 ust. 2 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 podatek zostaje względem nich zawieszony.
      
      153. Tego rodzaju wykładnia istotnych przepisów naruszałaby hierarchię ważności oraz stosunek między rozporządzeniem wykonawczym
         do kodeksu celnego a kodeksem celnym oraz dyrektywą 92/12. Wykładnia ta również nie może zostać uwzględniona.
      
      154. Rozporządzenie wykonawcze do kodeksu celnego zostało wydane przez Komisję w ramach uprawnień wykonawczych, przekazanych jej
         przez Radę w rozporządzeniu (EWG) nr 2913/92 ustanawiającym Wspólnotowy kodeks celny. Wynika z tego, że kodeks celny jako
         rozporządzenie podstawowe ustanawiające rozporządzenie wykonawcze do kodeksu celnego ma pierwszeństwo, a zatem w przypadku
         sprzeczności rozporządzenie wykonawcze do kodeksu celnego jako normę niższego rzędu należy interpretować w świetle przepisów
         kodeksu celnego jako normy wyższego rzędu(31).
      
      155. Mając na uwadze powyższą podstawową zasadę wspólnotowej hierarchii norm, rzecznik generalny P. Mengozzi w swojej opinii w omawianej
         już sprawie Elshani słusznie odrzucił argumentację rządu polskiego, zgodnie z którą art. 867a rozporządzenia wykonawczego
         do kodeksu celnego prowadzi do tego, że w przypadku zajęcia przemycanych towarów przy nielegalnym wprowadzaniu dług celny
         nigdy nie powstaje. Rząd polski wskazał przede wszystkim, że zajęte towary niewspólnotowe uważa się zgodnie z art. 867a rozporządzenia
         wykonawczego za objęte procedurą składu celnego, a w konsekwencji objęte jedną z zawieszających procedur. Z uwagi na to, że
         art. 867a rozporządzenia wykonawczego stanowi lex specialis w stosunku do przepisów zawartych w kodeksie celnym, które regulują
         powstawanie i wygaśnięcie długu celnego – w przypadkach, do których ma zastosowanie przytoczony art. 867a, dług celny nie
         mógłby nigdy powstać(32).
      
      156. Powyższa argumentacja rządu polskiego została podważona między innymi poprzez podkreślenie, iż wykładnia ta oznacza, że przepis
         wykonawczy (wspomniany art. 867a) powoduje, iż niemożliwe staje się zastosowanie przepisu „podstawowego” – art. 233 lit. d)
         kodeksu celnego(33). W konsekwencji również Trybunał w wyroku w sprawie Elshani(34) pominął w tym zakresie art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego oraz argumentację przedstawioną przez rząd
         polski.
      
      157. Podobnie jak art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego w związku z art. 84 ust. 1 kodeksu celnego, w przypadku
         zajęcia z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku przemycanych towarów nie może zniweczyć powstania długu celnego
         zgodnie z art. 202 kodeksu celnego powyższy przepis wykonawczy do kodeksu celnego w związku z art. 84 ust. 1 lit. a) kodeksu
         celnego oraz art. 5 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 nie może zniweczyć powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku
         akcyzowego na podstawie art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12.
      
      158. W związku z powyższym stwierdzam, że zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku wprowadzonych nielegalnie
         na terytorium Wspólnoty towarów na wewnętrznej granicy Wspólnoty nie prowadzi do objęcia tych towarów od chwili ich zajęcia
         procedurą zawieszającą.
      
      4.      W przedmiocie stosunku między wygaśnięciem długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego a powstaniem obowiązku
         podatkowego w zakresie podatku akcyzowego
      
      159. W swoim drugim pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy zwraca się także o wskazanie, czy dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie
         podatku akcyzowego istotna jest okoliczność wygaśnięcia lub braku wygaśnięcia, na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego,
         długu celnego powstałego wskutek takiego nielegalnego wprowadzenia.
      
      160. Jak wskazałam w ramach mojej analizy skutków w zakresie podatku akcyzowego zajęcia na zewnętrznej granicy Wspólnoty towarów
         nielegalnie wprowadzonych(35), obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego nie powstaje w przypadkach, w których spełniona jest przesłanka wygaśnięcia
         długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego. Jeżeli przesłanka wygaśnięcia długu celnego na podstawie art. 233
         lit. d) kodeksu celnego nie jest spełniona, a w konsekwencji towary zostały zajęte dopiero po dokonaniu nielegalnego wprowadzenia,
         towary podlegają podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12, a zgodnie z art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c)
         tejże dyrektywy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. Nie występuje zatem według mnie żaden przypadek,
         w którym równocześnie spełniona byłaby przesłanka wygaśnięcia długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego
         i zaistniał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego.
      
      161. Bardziej szczegółowa odpowiedź na drugą część drugiego pytania prejudycjalnego staje się zatem bezprzedmiotowa.
      
      5.      Wnioski
      162. W świetle powyższego na drugie pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż nielegalnie wprowadzone towary podlegają podatkowi
         akcyzowemu na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12 dopiero od momentu, w którym opuściły one rejon, w którym znajduje się
         pierwszy urząd celny położony w obrębie terytorium Wspólnoty. Poprzedzające ten moment zajęcie połączone ze zniszczeniem towarów
         uniemożliwia powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Nielegalnie wprowadzone towary wraz z opuszczeniem
         danego rejonu podlegają podatkowi akcyzowemu, i obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstaje na podstawie art. 6
         ust. 1 tej dyrektywy, przy czym późniejsze zajęcie połączone ze zniszczeniem towarów nie może prowadzić do wygaśnięcia lub
         zawieszenia długu podatkowego.
      
      C –    W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego
      1.      Uwagi ogólne
      163. W swoim trzecim pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy dąży po pierwsze do ustalenia, czy fikcja prawna wprowadzona w drodze art. 867a
         rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego, zgodnie z którym towary niewspólnotowe, które zostały zajęte lub wobec których
         orzeczono przepadek, uważa się za towary objęte procedurą składu celnego, wiąże się ostatecznie z tym, że towary zajęte przy
         nielegalnym wprowadzaniu stale podlegają procedurze składu celnego, a zatem zgodnie z art. 10 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 3
         i art. 16 ust. 1 (B) szóstej dyrektywy zdarzenie podatkowe nie będzie miało miejsca, a obowiązek podatkowy w zakresie podatku
         akcyzowego nie powstaje.
      
      164. Z uwagi na to, że przywóz w rozumieniu art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy wymaga „wprowadzenia na obszar Wspólnoty”, podczas
         gdy z akt sprawy wynika, iż papierosy w jednym z trzech postępowań przed sądem krajowym zostały zabezpieczone podczas „przywozu”
         przez wewnętrzną granicę Wspólnoty, uważam, że w ramach udzielania odpowiedzi na pierwszą część trzeciego pytania prejudycjalnego
         konieczne jest także odniesienie się zarówno do skutków w zakresie podatku VAT zajęcia z równoczesnym lub późniejszym zniszczeniem
         towarów w przypadku przywozu przez zewnętrzną granicę Wspólnoty, jak i do skutków takiego zajęcia połączonego ze zniszczeniem
         w przypadku późniejszego wprowadzenia towarów przez granicę wewnętrzną(36).
      
      165. W trzecim pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy zmierza po drugie do ustalenia, czy na udzielenie odpowiedzi na pierwszą część
         tego pytania ma wpływ okoliczność wygaśnięcia długu celnego w odniesieniu do tych towarów przy zastosowaniu art. 233 lit. d)
         kodeksu celnego.
      
      2.      Zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku przemycanych towarów na zewnętrznej granicy Wspólnoty
      166. Zgodnie z art. 2 pkt 2 szóstej dyrektywy „przywóz” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z art. 7 ust. 1 lit. a)
         powyższej dyrektywy, przywóz taki następuje poprzez „wprowadzenie do Wspólnoty” określonych towarów. Poprzez zdarzenie podatkowe
         polegające na „przywozie” w rozumieniu szóstej dyrektywy należy zatem rozumieć wprowadzenie towarów na terytorium Wspólnoty.
      
      167. W tym kontekście szósta dyrektywa zawiera dość skomplikowany przepis, na mocy którego zdarzenie podatkowe wyznaczone przez
         przywóz oraz powstanie obowiązku podatkowego są powiązane z przesłankami powstania długu celnego(37).
      
      168. Niniejszy związek przejawia się po pierwsze poprzez art. 10 ust. 3 akapit pierwszy zdanie drugie szóstej dyrektywy, który
         stanowi, że w przypadkach, w których przywieziony towar zostaje objęty jedną z procedur celnych tego rodzaju, co wskazane
         w art. 7 ust. 3, w związku z art. 16 ust. 1 (B) lit. a)–d), zdarzenie podatkowe ma miejsce, a obowiązek podatkowy powstaje
         jedynie wówczas, gdy towary przestają być objęte tymi procedurami celnymi. Po drugie, art. 10 ust. 3 akapit drugi szóstej
         dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy przywożone towary podlegają należnościom celnym, opłatom rolnym lub opłatom o równoważnym
         skutku w ramach wspólnej polityki, zdarzenie podatkowe ma miejsce i powstaje obowiązek podatkowy dopiero z chwilą zaistnienia
         zdarzenia odnoszącego się do tych opłat wspólnotowych i powstania obowiązku ich uiszczenia.
      
      169. W tym kontekście Trybunał w wyroku z dnia 28 lutego 1984 r. w sprawie 294/82 Einberger(38) w ramach badania zastosowania szóstej dyrektywy do nielegalnego przywozu środków odurzających wskazał już, że w odniesieniu
         do takich przypadków zdarzenie powodujące powstanie należności celnych i zdarzenie podatkowe w zakresie podatku VAT zasadniczo
         są takie same(39). Trybunał podkreślił przy tym pozostające w zbiegu cele obu grup przepisów i wskazał, że obie opłaty są porównywalne od kątem
         ich głównych cech, gdyż powstają one w wyniku przywozu towarów na terytorium Wspólnoty oraz wprowadzenia ich w następstwie
         przywozu do obrotu wewnątrz państw członkowskich(40).
      
      170. Mając na uwadze powyższe podobieństwo, istniejące pomiędzy wierzytelnościami celnymi i wierzytelnościami z zakresu podatku
         VAT, art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w zakresie podatku VAT zdarzenie podatkowe może
         mieć miejsce, a obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT może powstać w odniesieniu do towarów nielegalnie wprowadzonych
         na terytorium Wspólnoty dopiero od chwili, w której opuściły one rejon, w którym znajduje się pierwszy urząd celny położony
         w obrębie terytorium Wspólnoty.
      
      171. Jeżeli towary podlegające szóstej dyrektywie przed opuszczeniem pierwszego urzędu celnego położonego w obrębie terytorium
         Wspólnoty zostały zajęte i równocześnie lub później zniszczone przez organy, należy uznać, że zdarzenie podatkowe na podstawie
         art. 2 pkt 2 w związku z art. 7 i art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy nie nastąpiło, a w konsekwencji obowiązek podatkowy w zakresie
         podatku VAT nie powstał.
      
      3.      Zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku przemycanych towarów na wewnętrznej granicy Wspólnoty
      172. Jeżeli przemycane towary podlegające szóstej dyrektywie zostały zajęte na wewnętrznej granicy Wspólnoty przez organy kolejnego
         państwa przywozu i równocześnie lub w późniejszym terminie orzeczono ich przepadek, zdarzenie podatkowe w zakresie podatku
         VAT wystąpiło i powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT na podstawie art. 2 pkt 2 w związku z art. 7 i art. 10
         ust. 3 szóstej dyrektywy. W swoim trzecim pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy zwraca się o wskazanie, czy fikcja prawna wprowadzona
         w drodze art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego, zgodnie z którym towary niewspólnotowe, które zostały zajęte
         lub wobec których orzeczono przepadek, uważa się za towary objęte procedurą składu celnego, wiąże się ostatecznie z tym, że
         powstały już obowiązek w zakresie podatku VAT w takim przypadku wygasa.
      
      173. Punktem odniesienia niniejszego pytania prejudycjalnego jest to, że zgodnie z art. 10 ust. 3 akapit pierwszy zdanie drugie
         w związku z art. 7 ust. 3 i art. 16 ust. 1 (B) szóstej dyrektywy towary, które z chwilą ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty
         objęte są procedurą składu celnego, podlegają obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku VAT dopiero od momentu, gdy towary
         te przestają być objęte tymi procedurami. Z uwagi na to, że zajęte towary niewspólnotowe uważa się zgodnie z art. 867a rozporządzenia
         wykonawczego do kodeksu celnego za objęte procedurą składu celnego, sąd krajowy dąży do ustalenia, czy zajęcie przemycanych
         towarów oraz ich równoczesne lub późniejsze zniszczenie wyklucza w rezultacie, by w odniesieniu do tych towarów w zakresie
         podatku VAT zdarzenie podatkowe mogło mieć miejsce, a obowiązek podatkowy mógł powstać.
      
      174. Moim zdaniem również na to pytanie należy odpowiedzieć przecząco.
      
      175. W przypadku gdy towary zostały przy nielegalnym wprowadzaniu wykryte na zewnętrznej granicy Wspólnoty, a w konsekwencji tego
         zostały zajęte i orzeczono ich przepadek, nie ma miejsca zdarzenie podatkowe w zakresie podatku VAT, a obowiązek podatkowy
         w zakresie podatku VAT nie powstaje(41). W takim przypadku pytanie dotyczące ewentualnych skutków fikcji przewidzianej w art. 867a rozporządzenia wykonawczego do
         kodeksu celnego dla zdarzenia podatkowego w zakresie podatku VAT traci w konsekwencji rację bytu.
      
      176. Natomiast w przypadku gdy nielegalnie wprowadzone na obszar Wspólnoty towary po przekroczeniu wewnętrznej granicy Wspólnoty
         zostaną przez właściwe organy krajowe wykryte, a następnie zajęte i zostanie orzeczony ich przepadek, przewidziany w art. 10
         ust. 3 akapit pierwszy zdanie drugie szóstej dyrektywy skutek zawieszający nie może mieć zastosowania, ponieważ zgodnie z brzmieniem
         tego przepisu zawieszenie wystąpienia zdarzenia podatkowego oraz obowiązku podatkowego wymaga, aby towary z chwilą ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty zostały objęte jedną z odpowiednich procedur celnych. Jest to co do zasady wyłączone w odniesieniu do nielegalnie wprowadzonych
         na obszar Wspólnoty towarów, które zostały zajęte przy przekraczaniu granicy wewnętrznej.
      
      177. Ponadto należałoby ponownie zauważyć, że art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego w przypadku zajęcia z równoczesnym
         lub późniejszym orzeczeniem przepadku przemycanych towarów nie może zniweczyć powstania długu celnego zgodnie z art. 202 kodeksu
         celnego(42). W świetle przedstawionego już powiązania zdarzenia podatkowego z przesłankami powstania długu celnego w art. 10 ust. 3 szóstej
         dyrektywy wykluczone jest w każdym razie, aby art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego mógł zapobiec powstaniu
         obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT w przypadku, gdy powstał dług celny.
      
      178. W związku z powyższym stwierdzam, że zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku towarów nielegalnie wprowadzonych
         na terytorium Wspólnoty na wewnętrznej granicy Wspólnoty nie prowadzi do wygaśnięcia zaistniałego zdarzenia podatkowego w zakresie
         podatku VAT oraz powstałego obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.
      
      4.      W przedmiocie stosunku między wygaśnięciem długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego a powstaniem obowiązku
         podatkowego w zakresie podatku VAT
      
      179. W swoim trzecim pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy zwraca się o wskazanie, czy na ewentualny brak powstania obowiązku podatkowego
         w zakresie podatku VAT na warunkach przedstawionych powyżej ma wpływ okoliczność wygaśnięcia lub braku wygaśnięcia, na podstawie
         art. 233 lit. d) kodeksu celnego, długu celnego powstałego wskutek nielegalnego wprowadzenia.
      
      180. Jak wskazałam powyżej w ramach analizy skutków w zakresie podatku VAT zajęcia przemycanych towarów na zewnętrznej granicy
         Wspólnoty, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT nie powstaje w przypadkach, w których spełniona jest przesłanka wygaśnięcia
         długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego(43). W przypadku gdy przesłanka wygaśnięcia długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego nie jest spełniona, a w konsekwencji
         towary zostały zajęte dopiero po dokonaniu nielegalnego wprowadzenia na terytorium Wspólnoty, zdarzenie podatkowe w zakresie
         podatku VAT wystąpiło, a obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstał.
      
      181. W świetle powyższego nie występuje według mnie żaden przypadek, w którym równocześnie spełniona byłaby przesłanka wygaśnięcia
         długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego i wystąpiłoby zdarzenie podatkowe w zakresie podatku VAT, a obowiązek
         podatkowy w zakresie podatku VAT by powstał. Bardziej szczegółowa odpowiedź na drugą część trzeciego pytania prejudycjalnego
         staje się zatem bezprzedmiotowa.
      
      5.      Wnioski
      182. W świetle powyższego na trzecie pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż w odniesieniu do nielegalnie wprowadzonych towarów
         zdarzenie podatkowe w zakresie podatku VAT występuje na podstawie art. 2 pkt 2 w związku z art. 7 i art. 10 ust. 3 szóstej
         dyrektywy dopiero od momentu, w którym opuściły one rejon, w którym znajduje się pierwszy urząd celny położony w obrębie terytorium
         Wspólnoty. Poprzedzające ten moment zajęcie połączone ze zniszczeniem towarów uniemożliwia wystąpienie zdarzenia podatkowego.
         Wskutek opuszczenia tego rejonu zdarzenie podatkowe ma miejsce i powstaje obowiązek podatkowy, przy czym późniejsze zajęcie
         połączone ze zniszczeniem towarów nie może prowadzić do wygaśnięcia długu podatkowego.
      
      D –    W przedmiocie czwartego pytania prejudycjalnego
      183. W swoim czwartym pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, które państwo członkowskie jest właściwe
         do obciążenia należnościami celnymi, podatkiem akcyzowym i podatkiem VAT w odniesieniu do towarów, które w ramach operacji
         TIR zostały nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty, lecz zostały wykryte dopiero przy przekraczaniu granicy wewnętrznej
         Wspólnoty, a zatem nie zostały wykryte, zajęte i zniszczone w pierwszym, lecz w kolejnym państwie przywozu. Niniejsze pytanie
         dotyczy jedynie postępowania przed sądem krajowym, w którym papierosy zostały wprowadzone na terytorium Wspólnoty drogą lądową
         przez polsko‑niemiecką granicę, a następnie zostały wykryte i zajęte przez duńskie organy na niemiecko‑duńskiej granicy.
      
      1.      Właściwość w zakresie pokrycia długu celnego
      184. W przypadku takim jak będący przedmiotem niniejszej sprawy, w którym krajowe organy celne zabezpieczyły i zniszczyły przemycane
         towary nielegalnie wprowadzone na obszar celny Wspólnoty przez granicę innego państwa członkowskiego, na podstawie obowiązujących
         wówczas przepisów kodeksu celnego można stosunkowo łatwo ustalić, które państwo członkowskie jest właściwe w zakresie pokrycia
         długu celnego.
      
      185. Zgodnie z art. 215 ust. 1 tiret pierwsze kodeksu celnego dług celny powstaje w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące
         powstanie tego długu. W przypadku nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty dług celny zgodnie z art. 202
         kodeksu celnego powstaje w pierwszym państwie przywozu.
      
      186. Na mocy art. 215 ust. 3 organy celne – właściwe do zaksięgowania kwoty długu celnego – określone w art. 217 ust. 1, są organami
         państwa członkowskiego, w którym dług celny powstał(44).
      
      187. Z art. 215 ust. 1 tiret pierwsze w związku z art. 202, art. 215 ust. 3 i art. 217 kodeksu celnego bezpośrednio zatem wynika,
         że organy państwa członkowskiego, w którym towary zostały nielegalnie wprowadzone przez granicę na obszar celny Wspólnoty,
         są właściwe do pokrycia długu celnego nawet wtedy, gdy nielegalnie wprowadzone towary zostały wykryte i zajęte dopiero w innym
         państwie członkowskim.
      
      188. Z art. 454 ust. 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego wynika ponadto wyraźnie, że powyższy podział kompetencji
         stosowany jest również w odniesieniu do operacji TIR. A zatem także w przypadku przemytu dokonanego w ramach operacji TIR
         właściwym do poboru należności celnych jest pierwsze państwo przywozu, w którym miało miejsce naruszenie polegające na nielegalnym
         wprowadzeniu w rozumieniu art. 202 kodeksu celnego, lecz nie zostało tam wykryte.
      
      2.      Właściwość w zakresie pobrania podatku akcyzowego
      189. Jak już wskazałam, zgodnie z art. 7 dyrektywy 92/12 podatek akcyzowy jest nakładany w tym państwie członkowskim, w którym
         do celów handlowych przechowywane są wyroby dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim(45). W przypadku przemytu dokonanego w ramach międzynarodowego transportu towarów należy zatem co do zasady uznać, że nielegalnie
         wprowadzone wyroby są przechowywane do celów handlowych na terytorium tego państwa członkowskiego, w którym zostały wykryte
         i zajęte. W takim przypadku, na mocy art. 6 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12, właściwe do nakładania podatku
         akcyzowego są organy tego państwa członkowskiego, w którym zostały wykryte i zajęte nielegalnie wprowadzone na terytorium
         Wspólnoty wyroby.
      
      190. W przypadku gdyby sąd krajowy doszedł natomiast do wniosku, że przemycone w ramach międzynarodowego transportu towarów wyroby
         objęte podatkiem akcyzowym służyły do własnego użytku, pierwsze państwo przywozu pozostaje zgodnie z art. 6 dyrektywy 92/12
         właściwe do nałożenia podatku akcyzowego również wtedy, gdy nielegalnie wprowadzone wyroby zostały wykryte dopiero w kolejnym
         państwie przywozu.
      
      191. Zdaniem Komisji, wykonanie kompetencji do nakładania podatku akcyzowego na podstawie art. 6 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1
         dyrektywy 92/12 przez kolejne państwo przywozu w przypadku, gdy nielegalnie wprowadzone wyroby są do celów handlowych przechowywane
         na jego terytorium i tam zostały wykryte, prowadziłoby do naruszenia ogólnej zasady proporcjonalności. Komisja twierdzi w tym
         względzie, że podatek akcyzowy na podstawie art. 6 ust. 2 dyrektywy 92/12 jest wprawdzie nakładany i pobierany zgodnie z procedurą
         określoną przez każde państwo członkowskie, ale państwa te, wykonując te uprawnienia, powinny działać z poszanowaniem zasady
         proporcjonalności. Według Komisji zasada ta jest naruszana, gdy podatek akcyzowy zostaje nałożony na nielegalnie wprowadzone
         towary, które jeszcze przed opuszczeniem pierwszego położonego – na wewnętrznej granicy Wspólnoty – urzędu celnego kolejnego
         państwa przywozu zostały zajęte, a następnie zniszczone. Na poparcie swojej argumentacji Komisja powołuje się przede wszystkim
         na wyroki: z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C‑262/99 Louloudakis(46) i z dnia 15 czerwca 2006 r. w sprawie C‑494/04 Landewijck(47).
      
      192. Powyższa argumentacja Komisji nie jest przekonująca.
      
      193. Z jednej strony należy wskazać, że argumenty Komisji w istocie – wbrew jej twierdzeniom – nie dotyczą przede wszystkim wspomnianych
         w art. 6 ust. 2 dyrektywy 92/12 uregulowań krajowych w przedmiocie nałożenia podatku akcyzowego, lecz odnoszą się one raczej
         do wymaganego przez art. 6 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 podziału między państwa członkowskie kompetencji
         do pobierania podatków w przypadku takim, jak będący przedmiotem niniejszej sprawy.
      
      194. W przypadku nałożenia przez właściwe organy krajowe podatku akcyzowego na nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty
         towary, które zostały wykryte i zajęte na wewnętrznej granicy Wspólnoty, wykonują one co do zasady przyznaną im przez dyrektywę
         92/12 kompetencję do nakładania podatków. W zakresie w jakim Komisja zarzuca nieproporcjonalność wykonywania tej kompetencji,
         nie zwraca się ona zatem przeciwko przepisom krajowym w zakresie niezharmonizowanych warunków nakładania i poboru podatku
         na podstawie art. 6 ust. 2 dyrektywy 92/12, lecz raczej przeciwko obowiązującemu podziałowi kompetencji do nakładania podatków
         wskazanemu przez dyrektywę 92/12 na podstawie jej art. 6 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1(48).
      
      195. W tym zakresie omawiane tutaj postępowanie przed sądem krajowym w istotnych punktach różni się od postępowania, które leżało
         u podstaw przywołanego przez Komisję wyroku w sprawie Louloudakis(49). W tym ostatnim wyroku Trybunał musiał bowiem ustalić, czy krajowe przepisy, które w przypadku naruszenia ustanowionego przez
         dyrektywę systemu przewidują cały szereg niezharmonizowanych sankcji, są zgodne z zasadą proporcjonalności. W wyroku w sprawie
         Louloudakis chodziło zatem o ocenę proporcjonalności sankcji krajowych za nieprzestrzeganie przepisów dyrektywy, przy czym
         sankcje te, wobec braku harmonizacji wspólnotowej w tym zakresie, zostały swobodnie wybrane przez prawodawcę krajowego. Spór
         nie dotyczył natomiast uregulowania jako takiego przewidzianego przez dyrektywę ani krajowych przepisów transponujących takie
         uregulowanie.
      
      196. Powyższe stwierdzenie odnosi się również do powołanego przez Komisję wyroku w sprawie Landewijck(50). W wyroku tym chodzi między innymi o proporcjonalność niedokonania zwrotu podatków akcyzowych w szczególnym przypadku, gdy
         znaki skarbowe, wydane przez krajowe organy państwa członkowskiego, zaginęły, zanim z nich skorzystano. Z uwagi na to, że
         dyrektywa 92/12 nie zawiera żadnego przepisu nawiązującego do takiego przypadku, uregulowania przyjęte przez państwa członkowskie
         określające konsekwencje takiego zaginięcia dotyczyły ponownie niezharmonizowanej dziedziny prawa w zakresie podatku akcyzowego.
      
      197. Jak już przedstawiłam, w niniejszej sprawie Komisja kwestionuje w konsekwencji wykonanie przewidzianych w art. 6 ust. 1 i art. 7
         ust. 1 dyrektywy 92/12 kompetencji do nakładania podatków jako takie.
      
      198. W odniesieniu do wykonywania przez państwa członkowskie tych kompetencji wskazanych przez dyrektywę 92/12, Trybunał w utrwalonym
         orzecznictwie orzekł, że z systematyki dyrektywy wynika, iż krajowe organy muszą zapewnić, aby należny podatek faktycznie
         został pobrany(51). Dla wykładni dyrektywy 92/12 wynika z tego, że organy państwa członkowskiego, które zgodnie z przepisami dyrektywy 92/12
         są właściwe do nakładania należnych podatków akcyzowych, mogą te podatki faktycznie pobierać.
      
      199. W świetle powyższych rozważań dochodzę zatem do wniosku, że państwo członkowskie, w którym w chwili zajęcia przechowywane
         są do celów handlowych nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty wyroby objęte podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 5
         ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 jest właściwe do nakładania podatku akcyzowego również wtedy,
         gdy towary te zostały zajęte w pierwszym urzędzie celnym na terytorium tego państwa członkowskiego i równocześnie lub w późniejszym
         terminie orzeczono ich przepadek.
      
      3.      Właściwość w zakresie pobrania podatku VAT
      200. Państwo członkowskie właściwe do nałożenia podatku VAT można ustalić w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania
         przed sądem krajowym na podstawie art. 7 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy.
      
      201. Artykuł 7 ust. 2 szóstej dyrektywy stanowi z jednej strony, że miejscem przywozu towarów jest to państwo członkowskie, na
         którego terytorium znajdują się towary w chwili wprowadzenia do Wspólnoty. Z drugiej strony wystąpienie zdarzenia podatkowego
         i powstanie obowiązku podatkowego w art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy są powiązane z powstaniem długu celnego(52).
      
      202. Dochodzę zatem do wniosku, że w przypadku gdy nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty towary zostały wykryte i zabezpieczone
         dopiero w innym państwie niż pierwsze państwo przywozu, w zakresie podatku VAT zdarzenie podatkowe ma miejsce, a obowiązek
         podatkowy powstaje w tym państwie członkowskim, w którym towary zostały nielegalnie wprowadzone do Wspólnoty. A zatem organy
         tego państwa członkowskiego są również właściwe do pobrania podatku VAT.
      
      4.      Wnioski
      203. W świetle powyższego na czwarte pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż państwo członkowskie, w którym towary zostały
         nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty, jest właściwe do pokrycia długu celnego i pobrania podatku VAT także wtedy,
         gdy towary zostały przewiezione do innego państwa członkowskiego i dopiero tam zostały wykryte i zajęte. Do pobrania podatku
         akcyzowego właściwe jest państwo członkowskie, w którym w chwili zajęcia przechowywane są do celów handlowych towary nielegalnie
         wprowadzone na terytorium Wspólnoty.
      
      VII – Wnioski
      W kontekście powyższych rozważań proponuję Trybunałowi udzielenie Østre Landsret następujących odpowiedzi:
      1.      „Zajęcie” w rozumieniu art. 233 lit. d) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego
         Wspólnotowy kodeks celny w brzmieniu zmienionym rozporządzeniem (WE) nr 955/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia
         1999 r. wymaga dokonanego przez krajowe organy, przy nielegalnym wprowadzaniu na terytorium Wspólnoty, przejęcia władztwa
         nad rzeczą, w wyniku którego towary zostają zabezpieczone do momentu orzeczenia ich przepadku. „Orzeczenie przepadku” towarów
         w rozumieniu tego przepisu zakłada nieodwołalne pozbawienie pierwotnego właściciela bądź uprawnionego do rozporządzania rzeczą
         możliwości rozporządzania rzeczą, bez względu na to, czy wiąże się to z przejściem własności na rzecz państwa.
      
      2.      Nielegalnie wprowadzone towary podlegają podatkowi akcyzowemu na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego
         1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
         w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/99/WE z dnia 30 grudnia 1996 r. dopiero od momentu, w którym opuściły one rejon,
         w którym znajduje się pierwszy urząd celny położony w obrębie terytorium Wspólnoty. Poprzedzające ten moment zajęcie połączone
         ze zniszczeniem towarów uniemożliwia powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Nielegalnie wprowadzone
         towary wraz z opuszczeniem danego rejonu podlegają podatkowi akcyzowemu i obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego
         powstaje na podstawie art. 6 ust. 1 tej dyrektywy, przy czym późniejsze zajęcie połączone ze zniszczeniem towarów nie może
         prowadzić do wygaśnięcia lub zawieszenia długu podatkowego.
      
      3.      W odniesieniu do nielegalnie wprowadzonych towarów zdarzenie podatkowe w zakresie podatku VAT występuje na podstawie art. 2
         pkt 2 w związku z art. 7 i art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji
         ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
         podstawa wymiaru podatku w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2000/17/WE z dnia 30 marca 2000 r. dopiero od momentu, w którym
         opuściły one rejon, w którym znajduje się pierwszy urząd celny położony w obrębie terytorium Wspólnoty. Poprzedzające ten
         moment zajęcie połączone ze zniszczeniem towarów uniemożliwia wystąpienie zdarzenia podatkowego. Wskutek opuszczenia tego
         rejonu zdarzenie podatkowe ma miejsce i powstaje obowiązek podatkowy, przy czym późniejsze zajęcie połączone ze zniszczeniem
         towarów nie może prowadzić do wygaśnięcia długu podatkowego.
      
      4.      Państwo członkowskie, w którym towary zostały nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty, jest właściwe do pokrycia długu
         celnego i pobrania podatku VAT także wtedy, gdy towary zostały przewiezione do innego państwa członkowskiego i dopiero tam
         zostały wykryte i zajęte. Do pobrania podatku akcyzowego właściwe jest państwo członkowskie, w którym w chwili zajęcia przechowywane
         są do celów handlowych towary nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty.
      
      1 Język oryginału: słoweński
      
      2 –	Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. L 302,
         s. 1) w brzmieniu zmienionym rozporządzeniem (WE) nr 955/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 1999 r. zmieniającym
         rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 w zakresie zewnętrznej procedury tranzytowej (Dz.U. L 119, s. 1), zwany dalej „kodeksem celnym”.
      
      3 –	Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady
         (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. L 253, s. 1), w brzmieniu zmienionym rozporządzeniem Komisji
         (WE) nr 1662/1999 z dnia 28 lipca 1999 r. zmieniającym rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 (Dz.U. L 197, s. 25).
      
      4 –	Dyrektywa Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich
         przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, s. 1) w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/99/WE z dnia 30 grudnia
         1996 r. zmieniającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. L 8, s. 12).
      
      5 –	Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu
         do podatków obrotowych – wspólny system podatku VAT: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) w brzmieniu
         zmienionym dyrektywą Rady 2000/17/WE z dnia 30 marca 2000 r. zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu
         podatku VAT – przepisy przejściowe przyznane Republice Austrii i Republice Portugalii (Dz.U. L 84, s. 24).
      
      6 –	Dz.U. L 252, s. 1.
      
      7 –	Zobacz wyroki: z dnia 2 kwietnia 1998 r. w sprawie C‑296/95 EMU Tabac i in., Rec. s. I‑1605, pkt 30; z dnia 22 maja 2003 r.
         w sprawie C‑103/01 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I‑5369, pkt 33; z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C‑314/06 Société
         Pipeline Méditerranée et Rhône, Zb.Orz. s. I‑12273, pkt 21.
      
      8 –	Wyrok w sprawie C‑459/07, Zb.Orz. s. I‑2759, pkt 30.
      
      9 –	Ibidem, pkt 30.
      
      10 –	Ibidem, pkt 29. Podobnie również opinia rzecznika generalnego P. Mengozziego w ww. w przypisie 8 sprawie Elshani, pkt 51
         oraz opinia rzecznika generalnego A. Tizzana w sprawie C‑337/01 Hamann International (wyrok z dnia 12 lutego 2004 r., Rec.
         s. I‑1791), pkt 50.
      
      11 –	Wyżej wymieniony w przypisie 8 wyrok w sprawie Elshani, pkt 38.
      
      12 –	Rzecznik generalny P Mengozzi w swojej przywołanej w przypisie 9 opinii w tej sprawie, w pkt 58, odrzucił tego rodzaju
         ścisłą wykładnię przesłanki nielegalnego wprowadzenia jako zastosowanie art. 233 kodeksu celnego w duchu „represyjnym”. Zaproponował
         on natomiast, aby wyrażenie „przy nielegalnym wprowadzaniu”, zawarte w art. 233 akapit pierwszy lit. d) kodeksu celnego, było
         rozumiane jako odnoszące się do czasu trwającego od przekroczenia granicy do chwili, w której nielegalnie wprowadzony towar
         dotarł do swojego pierwszego miejsca przeznaczenia wewnątrz obszaru wspólnotowego.
      
      13 –	Wyżej wymieniony w przypisie 8 wyrok w sprawie Elshani, pkt 32.
      
      14 –	Ibidem, pkt 33
      
      15 –	Zobacz P. Witte, Zollkodex – Kommentar, 4. Aufl., Beck, München 2006, art. 233, pkt 15 i nast., który opisuje zajęcie jako
         tymczasowy środek zabezpieczający, a orzeczenie przepadku jako trwałe pozbawienie uprawnień do rozporządzania rzeczą. Zobacz
         ponadto D. Schwarz, K. Wockenfoth, Zollrecht, 3. Aufl. (4 aktualizacja, listopad 1994), Köln, § 233, pkt 8 i nast., którzy
         określają zajęcie jako przymusowe zabezpieczenie przedmiotów wydane w formie decyzji administracyjnej, skutkujące uzasadnieniem
         państwowego władztwa nad rzeczą. Natomiast w przeciwieństwie do zajęcia orzeczenie przepadku charakteryzuje się tym, że zmianie
         ulega sytuacja prawna.
      
      16 –	Zobacz w tym względzie K. Friedrich, Das neue Verbrauchsteuerrecht ab 1993, Der Betrieb, 1992, s. 2000 i nast.; D. Birk
         (red.), Handbuch des Europäischen Steuer‑ und Abgabenrechts, Herne/Berlin 1995, s. 731 i nast.
      
      17 –	Charakterystyczne dla uregulowania zawieszenia podatku jest zatem to, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego
         w przypadku wyrobów objętych tą regulacją jeszcze nie powstaje, mimo iż zdarzenie podatkowe już wystąpiło; zob. wyrok z dnia
         12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑395/00 Cipriani, Rec. s. I‑11877, pkt 42.
      
      18 –	Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, bez względu na podział właściwości pomiędzy sądem krajowym i Trybunałem, w ramach postępowania
         w sprawie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zgodnie z art. 234 WE ten ostatni może, w przypadku niewystarczająco
         dokładnego sformułowania pytań, wyprowadzić z ogółu materiału przedstawionego przez sąd krajowy – w szczególności z uzasadnienia
         wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – te elementy prawa wspólnotowego, które z uwzględnieniem przedmiotu
         sporu prawnego wymagają wykładni. Zobacz w przedmiocie uprawnień procesowych Trybunału do precyzowania lub przeformułowania
         pytań prejudycjalnych w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zgodnie z art. 234 WE
         wyrok z dnia 29 listopada 1978 r. w sprawie 83/78 Pigs Marketing Board, Rec. s. 2347, pkt 26.
      
      19 –	Zobacz w tym względzie opinię rzecznika generalnego D. Ruiza‑Jaraba Colomera w sprawie C‑325/99 van de Water (wyrok z dnia
         5 kwietnia 2001 r., Rec. s. I‑2729), pkt 25.
      
      20 –	W tym kontekście Trybunał w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie C‑455/98 Salumets i in., Rec. s. I‑4993, pkt 19
         i przytoczone tam orzecznictwo, podkreślił, że nielegalny przywóz towarów nie podlega opodatkowaniu, gdy na podstawie szczególnych
         cech tego towaru należy wykluczyć jakąkolwiek konkurencję między legalnym a nielegalnym sektorem.
      
      21 –	Zobacz wyrok z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie C‑374/06 BATIG, Zb.Orz. s. I‑11271, pkt 34.
      
      22 –	Wyżej wymieniony w przypisie 8 wyrok w sprawie Elshani, pkt 32.
      
      23 –	Zobacz pkt 134 niniejszej opinii.
      
      24 –	Zobacz w tym względzie P. Takacs, Das Steuerrecht der Europäischen Union, Wien 1998, s. 460 i nast.
      
      25 –	Odmienna, przeciwna wykładnia pojęcia przywozu na podstawie art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) dyrektywy 92/12, zgodnie
         z którą niniejsze pojęcie przywozu nie odnosiłoby się w pierwszej kolejności do wprowadzenia towarów na terytorium Wspólnoty,
         lecz raczej do wprowadzenia towarów na obszar danego państwa członkowskiego, a zatem tego rodzaju „przywóz” występowałby w przypadku
         każdego przekroczenia granicy wewnętrznej, nie jest możliwa z uwagi na ustalenie systemowe, iż przywóz na podstawie art. 6
         ust. 1 akapit drugi lit. c) dyrektywy 92/12 oznacza dopuszczenie do konsumpcji. Niezgodne z systematyką dyrektywy 92/12 byłoby
         przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowy „przywóz”, a zatem nowe dopuszczenie do konsumpcji, ma miejsce za każdym razem, gdy przemycane
         towary przekraczają wewnętrzną granicę.
      
      26 –	Podczas gdy art. 7 dyrektywy 92/12 dotyczy wewnątrzwspólnotowego, komercyjnego obrotu z perspektywą dostawy określonych
         wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, art. 9 tejże dyrektywy zawiera odpowiednie uregulowanie dla tak zwanych przypadków nieobejmujących
         dostawy. W tym kontekście rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie C‑5/05 Joustra (wyrok z dnia 23 listopada
         2006 r., Rec. s. I‑11075), pkt 65–68, słusznie wskazał, że art. 7 i 9 dyrektywy 92/12 nakładają się na siebie w zakresie,
         w jakim obydwa dotyczą wyrobów przechowywanych do celów handlowych, od których podatek akcyzowy pobierany jest w państwie
         członkowskim, w którym wyroby te są przechowywane. W tym kontekście art. 9 bezpośrednio dotyczy jego zdaniem jedynie wyrobów,
         które w innym wypadku podlegałyby przepisom art. 8, to jest wyrobów nabytych przez jednostki i przez nie transportowanych.
      
      27 –	Zb.Orz. s. I‑7905, pkt 35.
      
      28 –	Wyżej wymieniony w przypisie 26, pkt 29.
      
      29 –	Uregulowanie to odpowiada dwojakim celom, którym służy podatek akcyzowy – z jednej strony osiągnięciu dochodu przez fiskusa,
         a z drugiej powstrzymaniu konsumentów przed konsumpcją określonych towarów (zobacz w tym względzie pkt 130 niniejszej opinii).
         Zgodnie z art. 7 dyrektywy 92/12 każda wewnątrzwspólnotowa operacja handlowa, która dotyczy wyrobów z komercyjnym przeznaczeniem,
         objętych podatkiem akcyzowym, pociąga zatem za sobą uiszczenie podatku akcyzowego w państwie członkowskim przeznaczenia; zob.
         D. Birk, op.cit. w przypisie 16, s. 722, pkt 14.
      
      30 –	Zobacz również podobnie opinia rzecznik generalnej J. Kokott w przywołanej w przypisie 7 sprawie Société Pipeline Méditerranée
         et Rhône, pkt 48, która słuszne podkreśla, że powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego nie jest bowiem
         uzależnione od tego, by wyroby objęte podatkiem akcyzowym zostały faktycznie poddane konsumpcji zgodnie z przeznaczeniem.
      
      31 –	G. Schmidt, Vertrag über die Europäische Union und Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft – Kommentar, red.
         H. von der Groeben, J. Schwarze, Band 4, 6. Aufl., art. 249, pkt 24, s. 778.
      
      32 –	Punkt 28 opinii.
      
      33 –	Ibidem, pkt 35.
      
      34 –	Wyżej wymieniony w przypisie 8.
      
      35 –	Zobacz pkt 129 i nast. niniejszej opinii.
      
      36 –	W przedmiocie podziału kompetencji pomiędzy sądem krajowym i Trybunałem w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie
         orzeczenia w trybie prejudycjalnym zgodnie z art. 234 WE zobacz pkt 128 niniejszej opinii i przytoczone tam orzecznictwo.
      
      37 –	Zobacz w tym względzie R. Voß, w: J – Steuerrecht, Handbuch des EU‑Wirtschaftsrechts, red. M. Dauses, Band 2, pkt 202 (aktualizacja 23).
      
      38 –	Rec. s. 1177. Podobnie wyrok z dnia 6 grudnia 1990 r. w sprawie C‑343/89 Witzemann, Rec. s. I‑4477, pkt 18.
      
      39 –	Wyżej wymieniony w przypisie 38 wyrok w sprawie Einberger, pkt 13.
      
      40 –	Ibidem, pkt 17 i nast.
      
      41 –	Zobacz pkt 171 niniejszej opinii.
      
      42 –	Zobacz w tym względzie pkt 153 i nast. niniejszej opinii.
      
      43 –	Zobacz pkt 166 i nast. niniejszej opinii.
      
      44 –	Artykuł 215 ust. 3 kodeksu celnego został zmieniony rozporządzeniem (WE) nr 955/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia
         13 kwietnia 1999 r. zmieniającym rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 (Dz.U. L 119, s. 1). Zgodnie z motywem ósmym tegoż rozporządzenia,
         celem jego zmiany jest właśnie wyjaśnienie, że miejsce powstania długu celnego określa, jakie organy są właściwe do zaksięgowania
         długu. W wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie C‑526/06 Road Air Logistics Customs, Zb.Orz. s. I‑11337, pkt 26, Trybunał
         wyjaśnił w tym kontekście, że art. 215 kodeksu celnego nie ustanawia przesłanek powstania długu celnego, lecz ma na celu określenie
         terytorialnej właściwości w zakresie pokrycia kwoty długu celnego.
      
      45 –	Zobacz pkt 141 i nast. niniejszej opinii.
      
      46 –	Rec. s. I‑5547.
      
      47 –	Zb.Orz. s. I‑5381.
      
      48 –	Jak słusznie podsumował rzecznik generalny D. Ruiz‑Jarabo Colomer w swojej ww. w przypisie 19 opinii w sprawie van de Water,
         pkt 48 i nast., dyrektywa 92/12 stanowi, jakie towary w ramach prawa wspólnotowego podlegają podatkowi akcyzowemu, kiedy ma
         miejsce zdarzenie podatkowe i kiedy powstaje obowiązek podatkowy. Wskazuje ona również, w jakim państwie należy nałożyć podatek
         akcyzowy i kto ma go pobierać. Pozostałe warunki ściągalności, stawka oraz procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku
         to te, zgodnie z wolą prawodawcy wspólnotowego, obowiązujące w dniu, w którym obowiązek podatkowy powstaje w danym państwie
         członkowskim. Ustanowienie danych warunków, stawek i procedur należy zatem do każdego państwa członkowskiego, przy uwzględnieniu
         określonych kryteriów w celu zbliżenia stawek i struktur podatkowych.
      
      49 –	Wyżej wymieniony w przypisie 46.
      
      50 –	Wyżej wymieniony w przypisie 47.
      
      51 –	Wyżej wymieniony w przypisie 17 wyrok w sprawie Cipriani, pkt 46, postanowienie z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C‑80/01
         Michel, Rec. s. I‑9141, pkt 21; ww. w przypisie 19 wyrok w sprawie van de Water, pkt 41.
      
      52 –	Zobacz pkt 167 i nast. niniejszej opinii.