CELEX: 62006CC0145
Language: it
Date: 2007-04-19
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Sharpston del 19 aprile 2007. # Fendt Italiana Srl contro Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Commissione tributaria di secondo grado di Trento - Italia. # Direttiva 2003/96/CE - Quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità - Ambito di applicazione della direttiva - Oli minerali - Oli lubrificanti destinati ad essere impiegati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento - Esclusione - Abrogazione della direttiva 92/81/CEE - Regime nazionale d’imposizione. # Cause riunite C-145/06 e C-146/06.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      ELEANOR SHARPSTON
      presentate il 19 aprile 2007 1(1)
      
      Cause riunite C‑145/06 e C‑146/06
      Fendt Italiana Srl
      contro
      Agenzia Dogane Ufficio delle Dogane di Trento
      «Domande di pronuncia pregiudiziale – Imposizione dei prodotti energetici – Oli lubrificanti – Uso per fini diversi dall’utilizzazione come carburante – Effetti dell’esclusione dell’utilizzo di un prodotto dall’ambito di applicazione di una direttiva di armonizzazione – Abrogazione di direttive»1.        Con la presente domanda di pronuncia pregiudiziale, la Commissione tributaria provinciale di secondo grado di Trento chiede
         alla Corte, sostanzialmente, se la direttiva 2003/96 (2) consenta agli Stati membri di introdurre o di mantenere in vigore il proprio regime fiscale degli oli minerali usati per
         fini diversi dall’utilizzazione come carburante. I prodotti specifici sulla cui tassazione vertono le cause principali sono
         gli oli lubrificanti.
      
      2.        Lo strumento normativo che ha preceduto la direttiva 2003/96, vale a dire, la direttiva 92/81 (3), prevedeva che gli Stati membri esentassero dall’accisa armonizzata gli oli minerali non destinati all’utilizzazione come
         carburante. Nell’ambito di un procedimento per inadempimento avviato nel 2001, la Corte ha dichiarato che, mantenendo in vigore
         un’imposta sul consumo degli oli lubrificanti, la Repubblica italiana aveva violato, inter alia, l’obbligo di esenzione imposto
         dalla direttiva medesima (4). 
      
      3.        La normativa italiana di cui è causa non è stata abrogata; tuttavia la direttiva 2003/96 ha ora abrogato e sostituito la direttiva
         92/81. La nuova direttiva esclude espressamente dal suo campo d’applicazione i prodotti energetici utilizzati per fini diversi
         dall’utilizzazione come carburante.
      
       Normativa rilevante
       La direttiva 92/12
      4.        A partire dagli anni’90, la tassazione degli oli minerali è stata armonizzata, a livello comunitario, attraverso una «famiglia»
         di direttive. La direttiva 92/12 (5), tuttora in vigore, può essere considerata la direttiva madre. Essa stabilisce il regime generale degli oli minerali e di
         altri prodotti (alcool, bevande alcoliche e tabacchi lavorati) che sono «sottoposti alle accise e ad altre imposte indirette
         gravanti direttamente o indirettamente, sul consumo di questi prodotti (….)» (6).
      
      5.        L’art. 1, n. 2, di tale direttiva, stabilisce che «le singole disposizioni relative alle strutture e alle aliquote delle accise
         sui prodotti ad esse soggetti sono contenute in direttive specifiche». Le direttive specifiche riguardanti gli oli minerali
         (ovvero, per continuare con la metafora della famiglia, le direttive «figlie») erano originariamente la direttiva 92/81 (che
         stabiliva strutture di imposizione fiscale) e la direttiva 92/82 (7) (che fissava aliquote di accisa).
      
      6.        A termini dell’art. 3, della direttiva 92/12:
      
      «1.    La presente direttiva è applicabile, a livello comunitario, ai prodotti seguenti, come definiti nelle direttive ad essi relative:
      –        oli minerali, 
      (…)
      2.     I prodotti di cui al paragrafo 1 possono formare oggetto di altre imposizioni indirette aventi finalità specifiche, nella
         misura in cui esse rispettino le regole di imposizione applicabili ai fini della accise o dell’IVA per la determinazione della
         base imponibile, il calcolo, l’esigibilità e il controllo dell’imposta. 
      
      3.     Gli Stati membri conservano la facoltà di introdurre o mantenere imposizioni che colpiscono prodotti diversi da quelli di
         cui al paragrafo 1, a condizione tuttavia che dette imposte non diano luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse
         al passaggio di una frontiera.
      
      (...)».
       Nomenclatura combinata
      7.        Le disposizioni delle direttive «figlie» della direttiva 92/12 fanno riferimento ai codici della «nomenclatura combinata»
         (in prosieguo: la «NC»). La NC è stata istituita con il regolamento n. 2658/87 (8), allo scopo di creare una nomenclatura delle merci capace di soddisfare le varie esigenze della Comunità. Il catalogo contenente i codici relativi alle diverse merci è apparso per la prima volta nell’allegato I al regolamento 2658/87.
         Da allora, la NC è stata regolarmente aggiornata attraverso modifiche apportate al detto allegato I. Tuttavia, gli oli lubrificanti
         come quelli il cui regime di imposizione fiscale è oggetto dei procedimenti a quibus sono stati sempre classificati con il
         codice NC 2710.
      
       Le direttive 92/81 (strutture delle accise) e 92/82 (aliquote delle accise)
      8.        Ai sensi dell’art. 2, n. 1, lett. d), della direttiva 92/81, il termine «oli minerali» contemplava i prodotti di cui al codice
         NC 2710, e comprendeva quindi gli oli lubrificanti. L’art. 2, n. 2, stabiliva che gli «oli minerali, diversi da quelli per
         cui la direttiva [92/82] prescrive un livello d’accisa, sono assoggettati all’accisa se sono destinati ad essere utilizzati,
         se sono messi in vendita o se sono utilizzati come combustibili o carburanti (…)».
      
      9.        L’art. 8, n. 1, lett. a), della direttiva 92/81 imponeva agli Stati membri di esentare dall’aliquota armonizzata «gli oli
         minerali non utilizzati come carburanti o come combustibili» «alle condizioni da essi stabilite, allo scopo di garantire un’agevole
         e corretta applicazione di tali esenzioni ed evitare frodi, evasioni o abusi».
      
      10.      La direttiva 92/82 fissava le aliquote dell’accisa minime che gli Stati membri erano tenuti ad imporre sugli oli minerali.
         L’art. 2, n. 1, elencava gli oli minerali rientranti nell’ambito di applicazione della direttiva. Gli oli lubrificanti non
         figuravano su tale elenco.
      
       La direttiva 2003/96
      11.      Il 1° gennaio 2004, la direttiva 2003/96 ha abrogato e sostituito entrambe le direttive 92/81 e 92/82 (9), ed ha, al contempo, ampliato il regime di armonizzazione per includere, accanto agli oli minerali, altri prodotti energetici
         e l’elettricità, come parte del processo volto al conseguimento degli obiettivi fissati con il protocollo di Kyoto. La nuova
         direttiva ha stabilito livelli minimi comunitari di tassazione, consentendo agli Stati membri di conformarvisi con una certa
         flessibilità, mediante l’applicazione di imposte diverse. Tale flessibilità va incontro al desiderio degli Stati membri di
         introdurre o mantenere diversi tipi di tassazione sui prodotti energetici e sull’elettricità (10).
      
      12.      Il ventiduesimo ‘considerando’ indica che «[i] prodotti energetici dovrebbero essere essenzialmente disciplinati dal quadro
         comunitario quando sono usati come combustibile per riscaldamento o carburante per motori. A questo riguardo è nella natura
         e nella logica del sistema tributario escludere dal campo di applicazione del quadro comunitario (…) l’uso di prodotti energetici
         per fini diversi dall’utilizzazione come carburante, nonché i processi mineralogici. L’elettricità utilizzata per fini analoghi
         dovrebbe essere trattata su un piano di parità».
      
      13.      L’art. 1 della direttiva 2003/96 impone agli Stati membri di tassare i prodotti energetici e l’elettricità conformemente alle
         disposizioni della direttiva stessa.
      
      14.      L’art. 2, n. 1, lett. b), della direttiva 2003/96, indica che, ai fini di quest’ultima, s’intendono per «prodotti energetici»
            i prodotti di cui ai codici NC 2701, 2702 e da 2704 a 2715. Come ho indicato nei precedenti paragrafi, gli oli lubrificanti
            rientrano nella categoria di cui al codice NC 2710.
      15.      Tuttavia, l’art. 2, n. 4, esclude espressamente dall’applicazione della direttiva 2003/96, tra gli altri, 
      
      «b) i seguenti usi dei prodotti energetici e dell’elettricità:
      –        prodotti energetici utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento,
      –        (…)».
      16.      A termini dell’art. 3 della direttiva 2003/96 «i riferimenti agli “oli minerali” e alle “accise” applicate agli oli minerali
         di cui alla direttiva 92/12/CEE s’intendono come riferimenti riguardanti tutti i prodotti energetici, l’elettricità e tutte
         le imposte indirette nazionali di cui, rispettivamente, all’art. 2 e all’art. 4, n. 2, della presente direttiva».
      
      17.      L’art. 14 prevede l’esenzione obbligatoria dalla tassazione, inter alia, dei prodotti energetici utilizzati come carburanti,
         in determinate circostanze.
      
      18.      Ai sensi dell’art. 24, «non sono soggetti ad imposta in altri Stati membri i prodotti energetici immessi in consumo in uno
         Stato membro, contenuti nei serbatoi normali degli autoveicoli commerciali e destinati ad essere utilizzati come carburante
         da tali veicoli, nonché in contenitori per usi speciali e destinati ad essere utilizzati per il funzionamento, durante il
         trasporto, dei sistemi di cui gli stessi contenitori sono dotati».
      
      19.      L’art. 30 recita:
      
      «(…) le direttive 92/81/CEE e 92/82/CEE sono abrogate dal 31 dicembre 2003.
      I riferimenti alle direttive abrogate vanno interpretati come riferimenti alla presente direttiva (...) (11)».
      
       Normativa italiana
      20.      L’art. 21, n. 2, del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (12), sottopone i prodotti di cui al codice NC 2710 (che comprende gli oli lubrificanti) usati come carburante per motori o combustibile
         ad un’accisa fissata alla stessa aliquota prevista per il carburante per motori o il combustibile equivalente.
      
      21.      L’art. 62, n. 1, del medesimo decreto legislativo stabilisce che «[g]li oli lubrificanti (codice NC da 2710 00 87 a 2710 00
         98), ferma restando la tassazione prevista dall’art. 21, comma 2, sono sottoposti ad imposta di consumo anche quando sono
         destinati, messi in vendita o impiegati, per usi diversi dalla combustione o carburazione».
      
      22.      Nella sentenza resa nella causa C-437/01 (13), la Corte ha dichiarato che, mantenendo in vigore, con le suddette disposizioni, un’imposta sul consumo degli oli lubrificanti
         anche quando sono destinati, messi in vendita o impiegati per usi diversi dalla combustione o carburazione, la Repubblica
         italiana era venuta meno agli obblighi ad essa imposti dall’art. 3, n. 2, della direttiva 92/12 e dall’art. 8, n. 1, lett. a),
         della direttiva 92/81, come modificata. La Corte ha affermato che gli oli lubrificanti possono essere assoggettati ad accisa
         solo se sono destinati ad essere utilizzati, se sono messi in vendita o se sono utilizzati come carburanti o combustibili.
         Negli altri casi, essi sono obbligatoriamente esenti dall’accisa armonizzata (14).
      
      23.      Dal fascicolo di causa, e, in particolare, dalle osservazioni presentate dalla Repubblica italiana e dalla Commissione, emerge
         che, per ragioni che non hanno rilevanza nella fattispecie, le misure nazionali intese a dare esecuzione alla sentenza della
         Corte di giustizia e quindi ad adeguare la normativa nazionale riguardante il regime impositivo degli oli lubrificanti agli
         obblighi derivanti dalle direttive vigenti non sono mai entrate in vigore. Perciò, le disposizioni del decreto legislativo
         n. 504/1995 sono rimaste applicabili nell’ordinamento interno anche dopo l’entrata in vigore della direttiva 2003/96 e si
         trovano all’origine della presente domanda di pronuncia pregiudiziale.
      
       Procedimento principale e rinvio pregiudiziale
      24.      Nel 2004 l’autorità fiscale italiana competente, l’Agenzia delle Dogane – Ufficio di Trento, notificava alla Fendt Italiana
         srl (in prosieguo: la «Fendt»), due verbali di accertamento in cui si richiedeva il pagamento dell’imposta di consumo sugli
         oli lubrificanti non versata per il periodo dicembre 2003-luglio 2004, oltre alle relative ammende.
      
      25.      La Fendt impugnava tali provvedimenti in primo grado dinanzi all’organo giurisdizionale italiano competente in materia tributaria
         a livello provinciale, la Commissione tributaria provinciale di Trento, che respingeva ambedue i ricorsi presentati da tale
         società. Secondo tale giudice la direttiva 2003/96 non si applicava ai prodotti energetici diversi da quelli utilizzati come
         combustibile per riscaldamento o come carburante per motori. Il regime impositivo degli altri prodotti era disciplinato interamente
         ed esclusivamente dalla normativa nazionale, nella specie, dall’art. 62, n. 1, del decreto legislativo n. 504/1995.
      
      26.      Contro tali decisioni la Fendt ricorreva in appello dinanzi al giudice del rinvio, il quale ha ritenuto che, alla luce della
         sentenza della Corte di giustizia nella causa C‑437/01, nonché della ratio e dello scopo delle modifiche apportate al regime
         impositivo comunitario degli oli minerali con la direttiva 2003/96, non sia chiaro se l’art. 62 del decreto legislativo n. 504/1995
         sia compatibile con il diritto comunitario e se gli Stati membri possano utilmente assoggettare ad imposta i detti prodotti
         in base al diritto nazionale. Di conseguenza, il giudice nazionale ha deciso di sospendere entrambi i giudizi ed ha sottoposto
         due identiche questioni pregiudiziali in ordine alla «compatibilità del regime fiscale di cui all’art. 62 del decreto legislativo
         n. 504/95 con la direttiva 2003/96/CE».
      
      27.      Le due cause sono state successivamente riunite con ordinanza del Presidente della Corte del 10 maggio 2006.
      
      28.      Hanno presentato osservazioni scritte la Repubblica di Cipro, la Repubblica italiana e la Commissione. All’udienza del 15
         febbraio 2007 la Fendt e la Commissione hanno svolto osservazioni orali.
      
       Questioni pregiudiziali
       Osservazioni preliminari
      29.      La Commissione ha giustamente rilevato che la Corte non è competente a statuire sulla compatibilità di una normativa nazionale
         con il diritto comunitario nell’ambito di un procedimento pregiudiziale (15), come ha richiesto espressamente il giudice del rinvio. Pertanto, le questioni pregiudiziali in esame dovrebbero essere interpretate
         nel senso che si intende accertare se la direttiva 2003/96, che esclude dal suo campo di applicazione gli oli minerali utilizzati
         per fini diversi dall’utilizzazione come carburanti per motori o come combustibili, vieti agli Stati membri di assoggettare
         tali usi ad un’imposta di consumo.
      
      30.      Siffatta questione può essere risolta sulla base delle informazioni contenute nell’ordinanza di rinvio (per quanto succinte),
         che vengono utilmente integrate dalle osservazioni della Repubblica italiana e della Commissione.
      
       Argomenti delle parti
      31.      Tutte le parti che hanno presentato osservazioni scritte nel presente procedimento (ossia, la Commissione, la Repubblica di
         Cipro e la Repubblica italiana) concordano sul fatto che, dopo l’entrata in vigore della direttiva 2003/96, gli oli minerali
         utilizzati per fini diversi dalla combustione non sono più esenti da imposizione fiscale negli Stati membri (come in precedenza
         esigeva l’art. 8, n. 1, lett. a), della direttiva 92/81). Ora, l’art. 2, n. 4, lett. b), primo trattino, della direttiva 2003/96,
         esclude dall’ambito di applicazione di quest’ultima «i prodotti energetici» usati per «fini diversi dall’utilizzazione come
         carburante per motori o come combustibile per riscaldamento», cioè gli oli che precedentemente beneficiavano della detta esenzione.
         Di conseguenza, tai prodotti possono essere assoggettati all’imposta nazionale.
      
      32.      La Fendt non ha presentato osservazioni scritte. Nella valutazione che segue esamino i vari argomenti dedotti dalla detta
         società all’udienza.
      
       Valutazione
      33.      Concordo con la Commissione, con la Repubblica di Cipro e con la Repubblica italiana nel sostenere che la direttiva 2003/96
         ha modificato il regime fiscale comunitario applicabile agli oli minerali, inclusi gli oli lubrificanti, che era stato instaurato
         dalla direttiva 92/81, con il risultato che questi ultimi non devono più essere esentati dal regime di tassazione nazionale.
      
      34.      L’art. 2, n. 4, lett. b), della direttiva 2003/96, esclude espressamente dal campo di applicazione della direttiva medesima
         i prodotti energetici non utilizzati come carburanti per motori o combustibili per riscaldamento (inclusi, quindi, gli oli
         lubrificanti, utilizzati per il fine che è loro proprio, la lubrificazione). Tale interpretazione è messa in rilievo dal testo
         del ventiduesimo ‘considerando’.
      
      35.      Per contro, l’art. 14 prevede, inter alia, che i prodotti energetici utilizzati come carburanti o combustibili possano, in
         determinate circostanze, essere esentati da imposizione, in deroga alla regola generale (enunciata all’art. 1) che impone
         la tassazione di tali usi dei prodotti energetici. Così facendo, siffatta disposizione riconosce che i prodotti in oggetto
         ricadono nell’ambito di applicazione della direttiva, ma dispone che essi non vengano tassati allorché sono destinati ad usi
         molto specifici. L’art. 14 opera dunque in maniera assai diversa dall’art. 2, n. 4, che sottrae integralmente all’ambito di
         applicazione della direttiva l’uso per fini diversi dall’utilizzazione come carburante dei prodotti energetici.
      
      36.      Come osservano la Commissione e la Repubblica di Cipro, gli oli minerali non utilizzati come carburante non rientrano fra
         le esenzioni elencate all’art. 14, mentre figuravano tra i prodotti elencati all’art. 8, n. 1, della direttiva 92/81 (insieme
         agli oli minerali utilizzati in circostanze simili ad alcuni dei casi attualmente esentati ai sensi dell’art. 14 della direttiva
         2003/96).
      
      37.      I lavori preparatori confermano che, quasi un anno prima dell’adozione della direttiva 2003/96, era in realtà intenzione del
         legislatore comunitario escludere la tassazione degli oli minerali utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante
         dalla normativa comunitaria di armonizzazione (16).
      
      38.      All’udienza, la Fendt ha ammesso che l’ambito di applicazione della direttiva 2003/96 era limitato ai prodotti energetici
         utilizzati come carburanti per motori o combustibili da riscaldamento. Essa ha rilevato che, proprio per questo motivo, l’art. 30
         di tale direttiva doveva essere interpretato nel senso che ha abrogato solo quelle disposizioni della direttiva 92/81 e della direttiva 92/82 rientranti nell’ambito di applicazione della direttiva
         2003/96. Di conseguenza, l’esenzione prevista dalla direttiva 92/81 a favore degli oli minerali utilizzati per fini diversi
         dall’uso come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento continuava ad essere in vigore. A sostegno di tale
         interpretazione circa gli effetti dell’abrogazione, la Fendt ha fatto riferimento alle conclusioni dell’avvocato generale
         Kokott nella causa Alevizos (17).
      
      39.      Non posso accogliere l’argomento della Fendt secondo cui l’art. 30 della direttiva 2003/96 abrogherebbe soltanto le disposizioni
         delle precedenti direttive che rientrano nella sua sfera di applicazione, per cui l’art. 8, n. 1, lett. a), della direttiva
         92/81 continuerebbe ad essere in vigore. La formulazione dell’art. 30 è chiara e incondizionata. Il suo significato letterale
         può essere interpretato solo nel senso che le direttive 92/81 e 92/82 sono abrogate in toto. Se il legislatore avesse voluto
         mantenere in vigore talune disposizioni di queste ultime direttive, avrebbe potuto farlo senza difficoltà, elencando, all’interno
         dell’art. 30 della direttiva 2003/96, le disposizioni che non venivano abrogate. L’unica questione che l’art. 30 aveva lasciato
         aperta, inizialmente, riguardava il modo in cui dovevano essere interpretati i riferimenti alle direttive abrogate, contenuti
         nella normativa comunitaria. L’emendamento che ha aggiunto un secondo comma all’art. 30 ha eliminato tale incertezza (18).
      
      40.      La disposizione di cui trattavasi nella causa Alevizos (19), indicava che «[l]e disposizioni relative ai diritti d’accisa previste dalle direttive seguenti cessano di essere in vigore
         il 31 dicembre 1992 ( …)». L’avvocato generale Kokott ha osservato che la formulazione di tale disposizione non chiariva quali
         disposizioni delle direttive considerate cessassero di essere in vigore, quali merci fossero interessate dalla modifica legislativa
         e se le direttive in questione continuassero ad avere un ambito di applicazione autonomo (20). Essa ha poi concluso nel senso che la detta disposizione di modifica poteva riferirsi unicamente alle merci che rientravano
         nell’ambito di applicazione della direttiva che la conteneva. Pertanto, l’ambito di applicazione materiale della direttiva
         di modifica determinava, a sua volta, la portata della stessa modifica (21).
      
      41.      Tuttavia, la causa Alevizos riguardava una situazione completamente diversa dalla presente fattispecie. In tale caso non era
         chiaro quali disposizioni cessassero di essere applicabili e rispetto a che cosa. Un’interpretazione contestuale risultava
         pertanto necessaria, in particolare per il fatto che la direttiva di modifica contemplava solamente determinati prodotti,
         mentre le direttive precedenti non avevano un campo di applicazione altrettanto limitato (22). Al contrario, nel caso che ci occupa, la portata dell’abrogazione disposta con l’art. 30 della direttiva 2003/96 è assolutamente
         chiara: «le direttive 92/81/CEE e 92/82/CEE sono abrogate». Sarebbe quindi contrario all’esplicita formulazione dell’art. 30
         cercare di dare un’interpretazione che limitasse l’ambito di tale abrogazione alle disposizioni rientranti nella sfera di
         applicazione della direttiva di modifica. Inoltre, le direttive abrogate coprono una gamma di prodotti (oli minerali) più
         ristretta rispetto a quella contemplata dalla direttiva 2003/96 (prodotti energetici ed elettricità).
      
      42.      Se il significato di una disposizione non è chiaro, occorre naturalmente interpretarla alla luce del contesto normativo in
         cui si inserisce (23). È del tutto diverso affermare che esiste una regola generale di interpretazione, in base alla quale, quando un provvedimento stabilisce nuove regole e abroga una normativa precedente
         in termini inequivocabilmente generali l’abrogazione è tuttavia limitata a quelle disposizioni della normativa abrogata che
         rientrano nell’ambito di applicazione delle nuove regole stabilite dal detto provvedimento. Tale approccio è alquanto ingiustificato
         e comprometterebbe seriamente la certezza del diritto.
      
      43.      La Fendt ha poi ricordato che la ratio della direttiva 2003/96 consisteva nella volontà di tassare i prodotti energetici al
         fine di contribuire al conseguimento degli obiettivi stabiliti dal Protocollo di Kyoto. Era pertanto illogico sostenere che
         la direttiva 2003/96 aveva reintrodotto la facoltà di tassare l’uso per fini diversi dall’utilizzazione come combustibili
         o come carburante di prodotti minerali che non erano inquinanti. La Fendt ha inoltre sottolineato che l’art. 24 della direttiva
         2003/96 esentava specificamente il carburante contenuto nei serbatoi di autoveicoli commerciali destinati ad altri Stati membri
         dall’imposta nello Stato membro in cui il veicolo veniva prodotto, ma dove il carburante non veniva consumato e quindi non
         generava inquinamento. Se la direttiva 2003/96 fosse stata applicabile agli oli lubrificanti utilizzati per fini diversi dalla
         combustione o dalla carburazione, avrebbe logicamente esentato da imposizione anche tale uso, in quanto anch’esso non inquina.
         A contrario, l’assenza di un’esenzione equivalente per i detti prodotti suffragherebbe la tesi secondo cui la direttiva 2003/96
         avrebbe lasciato immutata l’esenzione prevista dalla precedente direttiva 92/81 a favore degli oli minerali usati per fini
         diversi dall’utilizzo come carburante per motori e combustibile da riscaldamento.
      
      44.      Ritengo che né il contesto né lo scopo della direttiva 2003/96 possano suffragare l’interpretazione della Fendt. In particolare,
         non ravviso contraddizioni tra il proposito di contribuire al raggiungimento degli obiettivi di Kyoto (menzionato nel settimo
         ‘considerando’) e la facoltà degli Stati membri di tassare gli oli minerali non utilizzati come carburante o combustibile.
         Al contrario, tali oli sono usati per lubrificare i motori ed altre parti di veicoli che liberano anidride carbonica nell’atmosfera.
         La prima frase del ventiduesimo ‘considerando’ indica espressamente che: «I prodotti energetici dovrebbero essere essenzialmente
         disciplinati dal quadro comunitario quando sono usati come combustibile per riscaldamento o carburante per motori». Alla luce
         di tali considerazioni «è nella natura e nella logica del sistema tributario escludere dal campo di applicazione del quadro
         comunitario (...) l’uso di prodotti energetici per fini diversi dall’utilizzazione come carburante (...)». 
      
      45.      Per effetto dell’abrogazione della direttiva 92/81 e dell’esplicita esclusione dei prodotti energetici usati per fini diversi
         dall’utilizzo come carburante per motori e combustibile da riscaldamento dal campo di applicazione della direttiva 2003/96,
         gli Stati membri sono liberi di tassare gli oli utilizzati per tali fini, purché le imposte applicabili ai detti prodotti
         rispettino le disposizioni generali del Trattato CE (in particolare, gli artt. 25 e 90 CE, che vietano, rispettivamente, i
         dazi doganali all’importazione o all’esportazione tra gli Stati membri e l’applicazione di imposizioni interne discriminatorie
         ai prodotti degli altri Stati membri). Costituisce un principio generale dell’armonizzazione comunitaria il fatto che gli
         aspetti non contemplati dalla normativa comunitaria di armonizzazione rimangono di competenza degli Stati membri, i quali
         sono pertanto liberi di disciplinarli, nel rispetto dei limiti imposti dal Trattato CE (24).
      
      46.      Alla luce di tale principio generale, non è necessario individuare una disposizione che autorizzi esplicitamente gli Stati membri a tassare gli oli minerali utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante, in seguito all’abrogazione
         della direttiva 92/81.
      
      47.      La Commissione e la Repubblica di Cipro fondano tuttavia espressamente sull’art. 3, n. 3, della direttiva 92/12 il potere
         degli Stati membri di assoggettare ad imposizione i prodotti energetici esclusi dal campo di applicazione della direttiva
         2003/96, con un ragionamento che può essere illustrato come segue: gli oli lubrificanti di cui trattasi, qualora vengano utilizzati
         per fini diversi dall’utilizzazione come carburante, sono esclusi dall’ambito di applicazione della direttiva 2003/96 (che
         ha abrogato le direttive 92/81 e 92/82). Tali prodotti, pertanto, non costituiscono oli minerali «come definiti dalle direttive
         ad essi relative», ai sensi dell’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12. Di conseguenza, essi ricadono nell’ambito di applicazione
         dell’art. 3, n. 3, della direttiva medesima, e sono pertanto tassabili dagli Stati membri.
      
      48.      Siffatto ragionamento confonde la definizione degli oli minerali con l’uso specifico di tali prodotti. Da un esame più attento,
         risulta chiaro che gli oli lubrificanti in oggetto ricadono nella definizione degli «oli minerali», di cui alla direttiva 2003/96, sebbene l’uso specifico di tali prodotti (per fini diversi dall’utilizzazione come carburante) li escluda dal campo di applicazione della direttiva
         stessa.
      
      49.      L’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12 indica che la direttiva si applica, inter alia, agli «oli minerali» «come definiti dalle
         direttive ad essi relative». La «direttiva ad essi relativa», in origine, era la direttiva 92/81. Durante la vigenza di tale
         direttiva, era chiaro i detti oli lubrificanti rientrassero nella definizione di «oli minerali» (25), e che pertanto fossero coperti dall’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12. Tuttavia, l’art. 3 della direttiva 2003/96, prevede
         che «i riferimenti agli "oli minerali" e alle "accise" applicate agli oli minerali di cui alla direttiva 92/12/CEE s’intendono
         come riferimenti riguardanti tutti i prodotti energetici, [e] l’elettricità (...) di cui (...) all’articolo 2 (...) della
         presente direttiva».
      
      50.      A partire dall’entrata in vigore della direttiva 2003/96, l’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12, deve pertanto leggersi: «[l]a
         presente direttiva è applicabile, a livello comunitario, ai prodotti seguenti, come definiti nelle direttive ad essi relative:
         prodotti energetici ed elettricità (...)». Gli oli lubrificanti sono «prodotti energetici» secondo la definizione di cui all’art. 2,
         n. 1, della direttiva 2003/96 (26). Si tratta pertanto di «oli minerali» ai fini dell’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12, come riformulato dall’art. 3 della
         direttiva 2003/96. L’art. 3, n. 3, della direttiva 92/12 consente agli Stati membri di tassare i prodotti «diversi da quelli
         di cui al paragrafo 1 [dell’art. 3]». Tuttavia, poiché gli oli lubrificanti in parola rientrano nell’ambito di applicazione
         dell’art. 3, n. 1, il potere impositivo menzionato all’art. 3, n. 3, non è ad essi applicabile. 
      
      51.      Ciò detto, l’assenza di una disposizione specifica, all’interno della direttiva 92/12, che autorizzi gli Stati membri a tassare
         gli oli minerali utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante, come ho indicato in precedenza (27), non osta all’applicazione di tali imposte da parte dei detti Stati.
      
       Conclusione
      52.      Pertanto, propongo alla Corte di risolvere la questione pregiudiziale che le è stata sottoposta dichiarando che:
      
      «La direttiva del Consiglio 27 ottobre 2003, 2003/96/CE, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti
         energetici e dell’elettricità, non impedisce agli Stati membri di applicare un’imposta sul consumo degli oli minerali, compresi
         gli oli lubrificanti, utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante».
      
      1 –	Lingua originale: l'inglese.
      
      2 –	Direttiva del Consiglio 27 ottobre 2003, 2003/96/CE, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti
         energetici e dell’elettricità (GU L 283, pag. 51), come modificata, per quanto qui interessa, dalla direttiva del Consiglio
         29 aprile 2004, 2004/75 (GU L 157, pag. 100).
      
      3 –	Direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali (GU L 316, pag. 12).
      4 –	Sentenza 25 settembre 2003, causa C‑437/01, Commissione/Italia (Racc. pag. I‑9861).
      
      5 –	Direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed
         ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1).
      
      6 –	Art. 1, n. 1, della direttiva 92/12/CEE.
      
      7 –	Direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/82/CEE relativa al ravvicinamento delle aliquote di accisa sugli oli minerali
         (GU L 316, pag. 19).
      
      8 –	Regolamento del Consiglio 23 luglio 1987, n. 2658, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale
         comune (GU L 256, pag. 1).
      
      9 –	Essa non ha però abrogato né sostituito la direttiva «madre» 92/12, che è rimasta in vigore.
      
      10 –	V. il settimo ed il decimo ‘considerando’.
      
      11 –      Il secondo comma è stato introdotto come emendamento all’art. 30 dalla direttiva 2004/75 (cit. supra, alla nota 2), il cui
         quinto ‘considerando’ esprime, appunto, l’esigenza di rendere più chiara la formulazione dell’art. 30 della direttiva 2003/96.
      
      12 –	Decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione
         e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative (GURI n. 279 del 29 novembre 1995, supplemento ordinario).
      
      13 –	V. supra, alla nota 4.
      
      14 –	Punto 30.
      
      15 –	V. sentenza 15 luglio 1964, causa 6/64, Flaminio Costa (Racc. pag. 1127, alla pag. 1143) e, più recentemente, sentenza 10 giugno 1999, causa C‑346/97, Braathens Sverige (Racc. pag. I‑3419,
         punto 14).
      
      16 –	I lavori preparatori includono la proposta di direttiva del Consiglio che ristruttura il quadro comunitario per l’imposizione
         dei prodotti energetici, COM (97) 30 def., adottata dalla Commissione il 12 marzo 1997 e gli atti del Consiglio n. 13062/02
         del 17 ottobre 2002, n. 13422/02 del 29 ottobre 2002, n. 14200/02 del 13 novembre 2002, n. 14862/02 ADD 1 del 27 novembre
         2002 e n. 15354/02 del 9 dicembre 2002. Il documento n. 14200/02 riveste particolare importanza. Esso ha introdotto le proposte,
         inter alia, di quelli che sono poi diventati, segnatamente, il ventiduesimo ‘considerando’, l’art. 2, n. 4, lett. b), e l’art. 14
         della direttiva 2003/96. Tale documento riportava inoltre il testo di una dichiarazione congiunta del Consiglio e della Commissione
         da iscrivere a verbale del Consiglio, in cui si confermava esplicitamente che gli Stati membri avrebbero potuto tassare i
         prodotti energetici non usati come combustibili o carburanti. Tuttavia, sul valore di tali dichiarazioni, si veda la sentenza
         26 febbraio 1991, causa C‑292/89, Antonissen (Racc. pag. I‑745, punto 18). I documenti del Consiglio sono reperibili sul sito
         web: http://register.consilium.europa.eu. 
      
      17 –	Conclusioni presentate il 25 gennaio 2007, nella causa C‑392/05 (paragrafi 29-32).
      
      18 –	V. supra, nota 11.
      
      19 –	Art. 23, n. 3, della direttiva 92/12, che non rileva nella presente causa.
      
      20 –	Paragrafo 29.
      
      21 –	Paragrafo 32.
      
      22 –	Paragrafi 31 e 32.
      
      23 –	V. sentenza 6 ottobre 1982, causa 283/81, CILFIT (Racc. pag. 3415, punto 20).
      
      24 –	La giurisprudenza della Corte ha enunciato tale principio in molteplici e diversi contesti. V., per esempio, sentenze 20
         febbraio 1979, causa 120/78, Rewe-Zentral, (Racc. pag. 649, punto 8); 1° ottobre 1998, causa C‑127/97, Burstein (Racc. pag. I‑6005,
         punto 31); 26 settembre 1985, causa 187/84, Giacomo Caldana (Racc. pag. 3013, punto 19), e 26 gennaio 1984, causa 301/82,SA Clin-Midy(Racc. pag. 251, punto 6).L’obbligo per gli Stati membri di rispettare i principi generali del Trattato nel disciplinare materie che non formano oggetto
            di armonizzazione comunitaria è stato sancito espressamente nelle sentenze 11 luglio 2002, causa C‑294/00, Gräbner(Racc. pag. I‑6515, punto 26) e 28 gennaio 1986, causa 270/83, Commissione/Francia (Racc. pag. 273, punto 24).
      25 –	V. supra, paragrafo 8.
      
      26 –	V. supra, paragrafo 14. Il fatto che, in forza dell’art. 2, n. 4, l’uso degli oli lubrificanti per fini diversi dall’utilizzo come carburanti o come combustili sia escluso dal campo di applicazione
         della direttiva 2003/96, non incide sul loro inserimento nella definizione di «prodotti energetici», di cui all’art. 2, della direttiva stessa.
      
      27 –	V. supra, paragrafi 45 e 46.