CELEX: 62006CC0281
Language: it
Date: 2007-10-10 00:00:00
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Poiares Maduro del 10 ottobre 2007. # Hans-Dieter Jundt e Hedwig Jundt contro Finanzamt Offenburg. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Bundesfinanzhof - Germania. # Libera prestazione dei servizi - Attività d’insegnamento svolta in via accessoria - Nozione di retribuzione - Indennità a titolo di rimborso spese - Normativa in materia di esenzione fiscale - Presupposti - Retribuzione versata da un’università nazionale. # Causa C-281/06.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      M. POIARES MADURO
      presentate il 10 ottobre 2007 1(1)
      
      Causa C‑281/06
      Hans-Dieter Jundt
      Hedwig Jundt
      contro
      Finanzamt Offenburg
      (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof (Germania))
      «Normativa in materia di esenzione fiscale – Retribuzione che può essere considerata come rimborso spese – Presupposti»1.     Con il presente rinvio pregiudiziale il Bundesfinanzhof, in sostanza, interroga la Corte sull’ambito di applicazione dell’art. 49 CE,
         che garantisce la libera prestazione dei servizi, e sui motivi che uno Stato membro può addurre nelle controversie in cui
         le sue norme in materia di imposte sul reddito determinino una restrizione del diritto di un singolo ad esercitare tale libertà.
      
      I –    Procedimento dinanzi al giudice nazionale e questioni sottoposte alla Corte
      2.     I fatti di causa sono molto chiari. Il ricorrente nel procedimento principale (in prosieguo: il «sig. Jundt»), cittadino tedesco,
         è un professionista forense che vive e lavora in Germania. Ai fini dell’imposta sul reddito egli è soggetto a dichiarazione
         congiunta con la moglie, motivo per cui anche quest’ultima è parte del procedimento. Nel 1991, il ricorrente assumeva un incarico
         di insegnamento di sedici ore presso l’Università di Strasburgo, per il quale percepiva una retribuzione di FRF 5 760; previa
         deduzione dei contributi previdenziali francesi, egli percepiva una retribuzione netta di FRF 4 814,79.
      
      3.     Allorché il Finanzamt (Ufficio delle imposte tedesco) assoggettava la retribuzione lorda all’imposta sul reddito, il sig. Jundt
         proponeva opposizione, sostenendo che occorresse applicare l’art. 3, punto 26, dell’Einkommensteuergesetz (legge relativa
         all’imposta sul reddito) (in prosieguo: l’«art. 3, n. 26, dell’EStG»). Tale disposizione esenta da imposta i redditi fino
         a DEM 2 400 (EUR 1 848) percepiti a titolo di «rimborso spese» per attività accessorie di esercitazione, formazione, insegnamento
         o per attività professionali accessorie analoghe, per attività professionali accessorie a carattere artistico o per cure prestate
         a titolo accessorio ad anziani, malati o disabili al servizio o per conto di una persona giuridica di diritto pubblico nazionale
         o un’istituzione diretta a promuovere finalità di utilità sociale, di beneficenza o religiose.
      
      4.     L’opposizione veniva respinta e il sig. Jundt adiva il Finanzgericht (Sezione tributaria del Tribunale), che si pronunciava
         a favore dell’Ufficio delle Imposte. Il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) lo autorizzava a proporre ricorso per
         cassazione. Il ricorrente deduceva in via principale che il rifiuto delle autorità tributarie di concedergli l’esenzione era
         incompatibile con il diritto comunitario, in quanto discriminatorio nei confronti di attività svolte per enti di diritto pubblico
         di altri Stati membri.
      
      5.     Il Bundesfinanzhof ha sospeso il procedimento e ha sottoposto tre questioni alla Corte:
      «1)       Se l’art. 59 del Trattato CE (…) vada interpretato nel senso che è ricompresa nel suo ambito di tutela anche l’attività professionale
         svolta a titolo accessorio come professore, al servizio o per conto di una persona giuridica di diritto pubblico (università),
         ove per tale attività, intesa come quasi gratuita, venga corrisposta solamente un’indennità a titolo di rimborso spese.
      
      2)      Nell’ipotesi di soluzione affermativa alla questione sub 1), se la limitazione alla libera prestazione dei servizi consistente
         nella circostanza che il rimborso spese non è imponibile solo qualora venga corrisposto da una persona giuridica di diritto
         pubblico nazionale (nella specie: art. 3, punto 26, dell’EStg) trovi giustificazione nel fatto che il vantaggio fiscale di
         diritto interno si legittimi solamente per effetto di un’attività prestata a favore di una persona giuridica di diritto pubblico
         nazionale.
      
      3)      Nell’ipotesi di soluzione negativa alla questione sub 2), se l’art. 126 del Trattato istitutivo delle Comunità europee (…)
         vada interpretato nel senso che una normativa fiscale integrativa del sistema di istruzione (come, nella specie, l’art. 3,
         punto 26, dell’EStg) sia ammissibile in considerazione della perdurante responsabilità degli Stati membri in materia».
      
      II – Sulla prima questione: l’ambito di applicazione dell’art. 49 CE 
      6.     È pacifico tra le parti che la disposizione nazionale controversa limita la libertà del sig. Jundt, garantita dall’art. 49 CE,
         di prestare i propri servizi in un altro Stato membro, dato che lo priva di un vantaggio fiscale di cui egli avrebbe goduto
         se avesse offerto gli stessi servizi a destinatari stabiliti nel suo paese. È evidente che, se il sig. Jundt avesse percepito
         la stessa somma come docente a tempo parziale presso un’università pubblica tedesca, avrebbe trovato applicazione l’art. 3,
         n. 26, dell’EStG ed egli avrebbe beneficiato dell’esenzione fiscale.
      
      7.     Il Bundesfinanzhof dubita che l’attività del sig. Jundt rientri nell’ambito di tutela dell’art. 49 CE, in quanto l’art. 3,
         n. 26, dell’EStG fa riferimento a «rimborsi spese». Ai sensi dell’art. 50 CE, «sono considerate come servizi le prestazioni
         fornite normalmente dietro retribuzione (…)». Pertanto, affinché un’attività sia considerata un «servizio» e benefici della
         tutela dell’art. 49 CE, il singolo che fornisce tale servizio deve percepire una retribuzione. Il Bundesfinanzhof chiede se,
         qualora il prestatore del servizio percepisca solo un rimborso a copertura delle «spese» correlate alle sue attività ma non
         consegua alcun profitto, tale situazione rientri ancora nell’ambito della nozione di «servizi» ai sensi del Trattato o, in
         altre parole, se un «rimborso spese» costituisca una «retribuzione» e l’attività considerata rientri quindi nell’ambito di
         applicazione degli artt. 49 CE e 50 CE.
      
      8.     In primo luogo, la Corte ha adottato un’intepretazione estensiva di ciò che costituisce «retribuzione» ai sensi del Trattato,
         concentrando l’attenzione sul carattere economico dell’attività considerata. Nella sentenza Bond van Adverteerders (2), che riguardava la trasmissione transfrontaliera di programmi radiotelevisivi, la Corte ha dichiarato che il fatto che le
         emittenti dello Stato di trasmissione non pagassero i gestori delle reti di distribuzione via cavo dello Stato di ricezione
         per la trasmissione dei loro programmi non significava che il servizio non venisse prestato dietro «retribuzione», in quanto
         i suddetti gestori erano pagati dai loro abbonati e l’art. 60 del Trattato CEE (divenuto art. 50 CE) non prescrive che il
         servizio sia pagato da coloro che ne fruiscono.
      
      9.     Nella causa Steymann (3), il ricorrente effettuava vari lavori manuali, quali lavori di idraulica e generici lavori domestici, per la comunità religiosa
         di cui era membro, la quale, in cambio, provvedeva al suo fabbisogno materiale. La Corte ha dichiarato che i lavori del ricorrente,
         che rappresentavano un elemento essenziale della partecipazione a detta comunità, potevano costituire un’«attività economica»,
         e le prestazioni fornitegli dal gruppo potevano costituire un’«indiretta contropartita» dei suoi lavori. Tale sentenza ha
         chiarito che la retribuzione non deve assumere la forma di un pagamento in denaro, ma può essere in natura e presentare solo
         un nesso indiretto con il servizio prestato.
      
      10.   Più recentemente, la nozione di retribuzione è stata esaminata dalla Corte nella sentenza Geraets‑Smits e Peerbooms (4) relativamente alla prestazione di servizi medici. Diversi Stati membri sostenevano che non esiste alcuna retribuzione quando
         il paziente benefici di cure mediche prestate in una struttura ospedaliera senza dover pagare egli stesso il corrispettivo
         o riceva un rimborso in forza di un regime di assicurazione malattia. La Corte, tuttavia, ha respinto tale parere e ha dichiarato
         che la circostanza che le cure mediche fossero pagate direttamente dalla cassa malattia, e forfettariamente, non implicava
         che le stesse esulassero dall’ambito di applicazione del diritto comunitario. Spiegando il corretto approccio alla nozione
         di retribuzione, la Corte ha ribadito il principio secondo cui «la caratteristica essenziale della retribuzione va rintracciata
         nella circostanza che essa costituisce il corrispettivo economico della prestazione considerata» e ha concluso che «i pagamenti
         effettuati dalle casse malattia (…), ancorché forfettari, costituiscono sicuramente il corrispettivo delle prestazioni ospedaliere
         e presentano indubitabilmente un carattere retributivo per l’istituto ospedaliero che ne beneficia e che svolge un’attività di tipo economico» (il corsivo è mio) (5).
      
      11.   Inoltre non risulta – né dal Trattato né dalla giurisprudenza della Corte – che un singolo debba conseguire un profitto per
         poter fruire della garanzia del Trattato relativa alla libera prestazione dei servizi. La Commissione rileva giustamente nelle
         sue osservazioni che «retribuzione» e «profitto» sono due concetti diversi e che l’art. 50 CE menziona solo la prima quale
         indicatore dell’esistenza di un’attività economica. In realtà, nella causa Geraets‑Smits e Peerbooms alcuni Stati membri avevano
         sostenuto che un servizio può rientrare nell’ambito di applicazione dell’art. 50 CE solo se il prestatore lo fornisce per
         conseguire un profitto, ma tale argomento è stato respinto dalla Corte. Come ha dichiarato l’avvocato generale Jacobs, «un’attività
         non perde necessariamente il carattere commerciale per il semplice fatto che manchi il fine lucrativo» (6). La mancanza di fine lucrativo, di per sé, non comporta l’esclusione di un’attività dal campo di applicazione dell’art. 50 CE.
      
      12.   Il fattore decisivo che riconduce un’attività nell’ambito di tutela delle disposizioni del Trattato relative alla libera prestazione
         dei servizi è il suo carattere economico: l’attività non dev’essere prestata senza contropartita, ma non occorre che il prestatore
         intenda realizzare un profitto.
      
      13.   Infine, la Commissione osserva che, nel caso di specie, i pagamenti effettuati dall’Università di Strasburgo a favore del
         sig. Jundt non erano assolutamente commisurati alle sue spese effettive. Si tratta di una questione di fatto che va risolta
         dal giudice nazionale. In ogni caso, data la precedente analisi della nozione di «retribuzione», non occorre esaminare tale
         questione separatamente.
      
      14.   Propongo alla Corte di risolvere la prima questione come segue: «L’attività lavorativa part-time di professore, esercitata
         a titolo di lavoro subordinato o autonomo per una persona giuridica di diritto pubblico, per la quale l’interessato riceva
         un’indennità, rientra nell’ambito di tutela dell’art. 49 CE».
      
      III – Sulla seconda questione: giustificazioni della restrizione alla libera prestazione dei servizi
      15.   Uno Stato membro può adottare misure che limitino la libera prestazione dei servizi, se tali misure sono giustificate da motivi
         di interesse generale e sono proporzionate allo scopo legittimo perseguito (7). Il Bundesfinanzhof chiede se costituisca un motivo di questo tipo il fatto che l’esenzione fiscale controversa si applichi
         solo quando l’attività viene svolta a vantaggio di un persona giuridica di diritto pubblico. L’elemento centrale della sua
         analisi è l’esigenza di preservare la coerenza del sistema fiscale. Inoltre, il governo tedesco sostiene che la normativa
         nazionale pertinente può essere giustificata in quanto misura diretta a promuovere l’istruzione, la ricerca e lo sviluppo
         nelle università pubbliche tedesche.
      
      A –    Promozione dell’istruzione, della ricerca e dello sviluppo
      16.   L’argomentazione del governo tedesco mira in sostanza a dimostrare che lo scopo dell’art. 3, n. 26, dell’EStG consiste nel
         promuovere l’istruzione e la ricerca, il che, secondo la Corte, può costituire una ragione imperativa di interesse generale (8). Tale disposizione consente alle università pubbliche di attrarre docenti che accettino di svolgere attività di insegnamento
         a tempo parziale in cambio di un compenso modesto, esente dall’imposta sul reddito. Pertanto, detta disposizione costituisce
         un incentivo per le persone qualificate affinché partecipino ad attività, quali l’insegnamento e la ricerca nelle università,
         a beneficio del pubblico, ricevendo in contropartita per i loro servizi un compenso a copertura delle spese professionali.
         Le università possono così svolgere le loro funzioni senza dovere competere tra loro per attrarre docenti adeguatamente qualificati
         destinando le proprie limitate risorse all’offerta di incentivi finanziari. La Germania, sempre secondo tale argomento, ha
         il diritto di utilizzare il suo sistema fiscale per sostenere le università nazionali, ma non è tenuta ad offrire un analogo
         sostegno alle università di altri Stati membri esentando dall’imposta sul reddito gli emolumenti corrisposti dalle stesse
         a docenti soggetti ad imposta in Germania. Ciò discende dal fatto che sia l’imposizione diretta che l’organizzazione del sistema
         di istruzione sono settori tuttora disciplinati in via principale dall’ordinamento nazionale, rispetto ai quali gli Stati
         membri dispongono di un ampio potere discrezionale ai fini dell’adozione delle pertinenti disposizioni interne.
      
      17.   Tale argomento va disatteso. Se pure gli Stati membri possono adottare politiche e provvedimenti per promuovere l’istruzione
         e la ricerca nelle loro istituzioni accademiche, tuttavia devono farlo in modo compatibile con il diritto comunitario. L’art. 149,
         n. 1, CE dispone che «la Comunità contribuisce allo sviluppo di un’istruzione di qualità incentivando la cooperazione tra
         Stati membri e, se necessario, sostenendo ed integrando la loro azione» e l’art. 149, n. 2, CE enuncia che «l’azione della
         Comunità è intesa (…) a favorire la mobilità degli studenti e degli insegnanti». La normativa nazionale controversa è chiaramente
         in contrasto con tali obiettivi e scoraggia gli insegnanti dall’esercitare la libertà fondamentale di offrire i propri servizi
         in uno Stato membro diverso da quello di appartenenza, negando loro un’agevolazione fiscale di cui avrebbero goduto se fossero
         rimasti nel loro paese d’origine. Ovviamente, se un docente soggetto ad imposta in Germania dovesse scegliere se restare in
         Germania e percepire un compenso esente da imposta o recarsi in Francia e pagare le imposte sul medesimo compenso, sarebbe
         incline a rimanere in Germania. Nella causa Commissione/Austria (9), che verteva sulla mobilità degli studenti e sull’accesso all’istruzione superiore, la Corte ha espresso la sua disapprovazione
         per questo tipo di provvedimento nazionale nei seguenti termini: «Le facilitazioni concesse dal Trattato in materia di libera
         circolazione non dispiegano pienamente i propri effetti se una persona si trova penalizzata per il semplice fatto di esercitarle.
         Tale considerazione è particolarmente importante nel settore dell’istruzione, tenuto conto degli obiettivi perseguiti dall’art. 3,
         n. 1, lett. q), CE e dall’art. 149, n. 2, secondo trattino, CE, ovverosia favorire la mobilità degli studenti e degli insegnanti»
         (punto 44). Nel caso di specie, la disposizione di diritto nazionale controversa sarebbe giustificabile solo per ragioni di
         assoluta necessità, che rendano tale specifica misura indispensabile alla promozione dell’istruzione e della ricerca nelle
         università tedesche. Tuttavia, sembra possibile conseguire tale obiettivo facendo ricorso a strumenti alternativi che non
         alterino artificialmente la scelta, da parte dei docenti, del luogo in cui offrire i propri servizi, e il governo tedesco
         non ha fornito argomenti per dimostrare che, se la misura fiscale controversa non fosse consentita, il legittimo scopo da
         essa perseguito non verrebbe raggiunto.
      
      18.   La Corte ha recentemente avuto modo di esaminare l’effetto di tale giustificazione con riferimento ad istituti di ricerca
         nella sentenza Laboratoires Fournier (10). La normativa nazionale pertinente concedeva un credito d’imposta alle imprese industriali e commerciali per spese di ricerca,
         ma solo se la ricerca veniva svolta in Francia. Una delle giustificazioni addotte dal governo francese era l’esigenza di promuovere
         la ricerca e lo sviluppo. La Corte, pur ammettendo che ciò poteva costituire un legittimo motivo di interesse pubblico, ha
         dichiarato che tale motivo non poteva giustificare la misura controversa, essendo quest’ultima incompatibile con gli obiettivi
         della politica comunitaria enunciati all’art. 163 CE che, al pari dell’art. 149 CE in materia di istruzione, sottolinea l’esigenza
         di una cooperazione tra gli Stati membri per sfruttare appieno le potenzialità del mercato interno (11). Il governo tedesco ha affermato che il caso ora in esame va distinto dalla causa Laboratoires Fournier, perché in quest’ultima
         il diritto nazionale influiva sulle decisioni relative agli investimenti delle imprese, mentre in questo caso l’effetto dell’art. 3,
         n. 26, dell’EStG consiste nell’offrire un vantaggio alle università tedesche senza incidere in alcun modo sul funzionamento
         delle università straniere che intendano assumere docenti tedeschi. A mio parere, ciò rispecchia un’errata comprensione dell’oggetto
         della presente controversia. Come ho già rilevato, il problema della disposizione nazionale controversa consiste nel fatto
         che essa persegue un obiettivo in linea di principio legittimo alterando le scelte dei docenti in un modo inconciliabile con
         il Trattato. L’art. 3, n. 26, dell’EStG, esercitando un’influenza analoga a quella della normativa in discussione nella causa
         Laboratoires Fournier, incide sulla decisioni degli insegnanti riguardanti il luogo all’interno della Comunità europea in
         cui fornire i propri servizi.
      
      19.   Occorre infine rilevare che è esatta l’affermazione del governo tedesco secondo cui nessuno Stato membro è tenuto a sovvenzionare
         le università o altri istituti di istruzione di un altro Stato membro. Tuttavia, ciò non costituisce un valido motivo per
         interferire con l’esercizio di libertà fondamentali garantite dal Trattato. Una cosa è che uno Stato membro non sia tenuto
         a sovvenzionare talune attività in un altro Stato membro; tutt’altra cosa è negare determinate agevolazioni fiscali ai propri
         cittadini o ai cittadini di un altro Stato membro solo in ragione del fatto che hanno esercitato il loro diritto alla libera
         circolazione. In un progetto quale l’Unione europea e, in particolare, in conseguenza dell’esercizio di diritti sanciti dalle
         disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione, è inevitabile che una parte delle risorse degli Stati membri
         vada a beneficio anche di privati o istituzioni di altri Stati membri. Come ha spiegato la Corte nella sentenza Grzelczyk,
         deve sussistere «una certa solidarietà finanziaria dei cittadini di tale Stato con quelli degli altri Stati membri» (12). Il concetto alla base di tale approccio è che gli Stati membri, pur conservando la competenza esclusiva a disciplinare settori
         quali la previdenza sociale e la politica in materia di istruzione, non possono limitare l’esercizio dei diritti garantiti
         dal Trattato per assicurare che i fondi e le risorse in questione vengano utilizzati solo a favore dei loro cittadini (13).
      
      B –    Sulla coerenza del sistema fiscale
      20.   Nella sentenza Bachmann (14) la Corte ha esaminato la compatibilità con le disposizioni sulla libera circolazione dei lavoratori di una normativa nazionale
         che consentiva la detrazione dal reddito imponibile dei contributi di assicurazione contro la vecchiaia e la morte se tali
         contributi erano stati versati in Belgio, ma non se erano stati pagati in un altro Stato membro. La Corte ha dichiarato che
         la disposizione poteva essere giustificata con l’esigenza di garantire la coerenza del sistema fiscale, dato che esisteva
         un nesso diretto tra la deducibilità dei contributi e l’assoggettamento ad imposta degli importi dovuti dagli assicuratori,
         in quanto la perdita di gettito fiscale dovuta alla detrazione dei contributi di assicurazione dal reddito totale imponibile
         era compensata dall’imposta applicata sulle pensioni, le rendite e i capitali dovuti dagli assicuratori.
      
      21.   Le sentenze successive hanno chiarito che il requisito del nesso diretto tra il credito d’imposta in questione e la sua compensazione
         attraverso uno specifico prelievo fiscale rappresenta una condizione piuttosto onerosa che non può essere soddisfatta facilmente.
         Gli Stati membri hanno invocato in varie occasioni l’esigenza di preservare la coerenza fiscale, ma la Corte ha respinto questo
         argomento accertando che tale nesso diretto non sussisteva (15). Anche nei rari casi in cui ha dichiarato che, in linea di principio, poteva sussistere un nesso, la Corte ha respinto la
         giustificazione addotta in quanto i governi convenuti non avevano dimostrato che la misura nazionale fosse necessaria (16).
      
      22.   Nell’ordinanza di rinvio pregiudiziale nella presente causa, il Bundesfinanzhof afferma che lo scopo dell’art. 3, n. 26, dell’EStG
         è sollevare lo Stato tedesco da alcune responsabilità ad esso incombenti per mezzo di una misura fiscale: da un lato, i docenti
         fruiscono di un’esenzione fiscale qualora insegnino presso università pubbliche e, dall’altro, lo Stato tedesco beneficia
         di un vantaggio corrispondente, potendo soddisfare le esigenze di insegnamento e ricerca ad un prezzo modesto. Pertanto, conclude
         il giudice a quo, esiste un nesso diretto tra l’esenzione fiscale e l’attività di insegnamento a favore di un’istituzione
         pubblica.
      
      23.   Tuttavia, non vedo come ciò sia possibile alla luce della giurisprudenza successiva alla sentenza Bachmann. Esaminando le
         normative nazionali che interferivano con l’esercizio di libertà fondamentali, la Corte ha costantemente dichiarato che deve
         sussistere un nesso chiaro e inequivocabile tra l’agevolazione fiscale e lo specifico prelievo compensativo. Nel caso in esame,
         si afferma che l’esenzione dall’imposta sul reddito è compensata dal vantaggio che lo Stato tedesco trae dall’attività di
         insegnamento e ricerca dei docenti a tempo parziale. Tuttavia, un nesso così generico, vago e remoto tra l’agevolazione concessa
         al singolo e il beneficio per lo Stato si colloca ben al di sotto della soglia Bachmann (17).
      
      24.   Pertanto, ritengo che non si possa giustificare l’art. 3, n. 26, dell’EStG con l’esigenza di garantire la coerenza del sistema
         fiscale.
      
      25.   Propongo alla Corte di risolvere la seconda questione come segue: «La circostanza che l’agevolazione fiscale di diritto interno
         si legittimi solamente per effetto di un’attività prestata a favore di una persona giuridica di diritto pubblico nazionale
         non può giustificare la restrizione alla libera prestazione dei servizi».
      
      IV – Sulla terza questione: l’organizzazione del sistema di istruzione
      26.   L’art. 149, n. 1, CE dispone che «[l]a Comunità contribuisce allo sviluppo di un’istruzione di qualità incentivando la cooperazione
         tra Stati membri e, se necessario, sostenendo ed integrando la loro azione nel pieno rispetto della responsabilità degli Stati
         membri per quanto riguarda il contenuto dell’insegnamento e l’organizzazione del sistema di istruzione, nonché delle loro
         diversità culturali e linguistiche». Il Bundesfinanzhof chiede se l’art. 3, n. 26, dell’EStG possa essere mantenuto in quanto
         espressione del potere degli Stati membri di decidere essi stessi come debba essere organizzato il loro sistema di istruzione.
         Il Bundesfinanzhof ritiene che tale potere implichi la libertà di riservare un’agevolazione fiscale alle attività esercitate
         a titolo di lavoro subordinato o autonomo per un’università pubblica nazionale. Secondo il Bundesfinanzhof, lo scopo dell’art. 3,
         n. 26, dell’EStG non è limitare la libera prestazione dei servizi, bensì incentivare la disponibilità a contribuire a titolo
         onorario all’offerta di insegnamento degli istituti pubblici.
      
      27.   Su tale questione occorre svolgere solo due osservazioni. In primo luogo, come afferma giustamente la Commissione, l’art. 3,
         n. 26, dell’EStG non è una misura concernente il contenuto dell’insegnamento o l’organizzazione del sistema di istruzione.
         Si tratta semmai di una misura tributaria di carattere generale che prevede un’agevolazione fiscale nel caso in cui un singolo
         svolga attività a favore del pubblico. Ovviamente, l’insegnamento e la ricerca, i cui beneficiari sono istituti di istruzione
         pubblici, rientrano nel suo ambito di applicazione; lo stesso vale tuttavia per una serie di altre attività (dalla partecipazione
         a progetti artistici all’assistenza agli anziani) e istituzioni (dagli enti assistenziali alle organizzazioni religiose).
         È evidente che tale disposizione non è espressione del potere di uno Stato membro di organizzare il proprio sistema di istruzione;
         in caso contrario, qualunque norma nazionale in qualche modo ricollegabile all’istruzione rientrerebbe nell’ambito di tutela
         dell’art. 149 CE.
      
      28.   In secondo luogo, è noto che uno Stato membro, anche quando disciplina un settore rientrante nella sua competenza esclusiva,
         deve farlo in modo compatibile con il Trattato e, soprattutto, con le libertà fondamentali (18). La Corte ha recentemente avuto la possibilità di ribadire tale principio in relazione all’organizzazione delle attività
         di insegnamento nella sentenza Commissione/Austria (19). Ho già spiegato nella mia analisi della seconda questione che la disposizione di diritto nazionale controversa frappone
         ostacoli artificiosi alla scelta da parte dei docenti del luogo in cui offrire i loro servizi. Pertanto tale disposizione,
         quand’anche fosse una misura concernente l’organizzazione del sistema di istruzione, sarebbe comunque incompatibile con il
         Trattato.
      
      29.   Propongo alla Corte di risolvere la terza questione come segue: «L’art. 149 CE, secondo cui gli Stati membri conservano la
         responsabilità di organizzare il loro sistema di istruzione, non può essere interpretato nel senso che l’art. 3, n. 26, dell’EStG
         esula dall’ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato relative alla libera prestazione dei servizi o nel senso
         che è legittimo il diniego dell’agevolazione fiscale pertinente, opposto ai docenti che insegnino nelle università di altri
         Stati membri».
      
      V –    Conclusione
      30.   Pertanto, propongo alla Corte di risolvere le questioni proposte dal Bundesfinanzhof come segue:
      1)       L’attività professionale svolta a titolo accessorio come professore, al servizio o per conto di una persona giuridica di diritto
         pubblico, per la quale l’interessato riceva un’indennità a titolo di rimborso spese, rientra nell’ambito di tutela dell’art. 49 CE.
      
      2)       La circostanza che l’agevolazione fiscale di diritto interno si legittimi solamente per effetto di un’attività prestata a
         favore di una persona giuridica di diritto pubblico nazionale non può giustificare la restrizione alla libera prestazione
         dei servizi.
      
      3)       L’art. 149 CE, secondo cui gli Stati membri conservano la responsabilità di organizzare il loro sistema di istruzione, non
         può essere interpretato nel senso che l’art. 3, punto 26, dell’Einkommensteuergesetz esula dall’ambito di applicazione delle
         disposizioni del Trattato relative alla libera prestazione dei servizi o nel senso che è legittimo il diniego dell’agevolazione
         fiscale pertinente, opposto ai docenti che insegnino nelle università di altri Stati membri.
      
      1 –	Lingua originale: l'inglese.
      
      2 –	Sentenza 26 aprile 1988, causa 352/85 (Racc. pag. 2085, punto 16). V. anche sentenza 11 aprile 2000, cause riunite C‑51/96
         e C‑191/97, Deliège (Racc. pag. I‑2549).
      
      3 –	Sentenza 5 ottobre 1988, causa C‑196/87 (Racc. pag. 6159).
      
      4 –	Sentenza 12 luglio 2001, causa C‑157/99 (Racc. pag. I‑5473).
      
      5 –	Ibidem, punto 58.
      
      6 –	Conclusioni nella causa C‑5/05, Joustra, decisa con sentenza 23 novembre 2006 (Racc. pag. I‑11075, paragrafo 84). Ho esaminato
         la questione anche nelle mie conclusioni nella causa C‑205/03, FENIN/Commissione, decisa con sentenza 11 luglio 2006 (Racc. pag. I‑6295),
         che riguardava la definizione della nozione di «impresa» ai sensi del diritto della concorrenza. Come ho rilevato in quella
         sede, «anche se non viene perseguito alcuno scopo di lucro, può esservi una partecipazione al mercato suscettibile di mettere
         in discussione gli obiettivi del diritto della concorrenza».
      
      7 –	V., ad esempio, sentenza 9 novembre 2006, causa C‑433/04, Commissione/Belgio (Racc. pag. I‑10653, punto 33 e giurisprudenza
         ivi citata).
      
      8 –	Sentenza 10 marzo 2005, causa C‑39/04, Laboratoires Fournier (Racc. pag. I‑2057, punto 23).
      
      9 –	Sentenza 7 luglio 2005, causa C‑147/03 (Racc. pag. I‑5969).
      
      10 –	Citata alla nota 8.
      
      11 –	L’art. 163, n. 1, CE, enuncia che «[la] Comunità si propone l’obiettivo di rafforzare le basi scientifiche e tecnologiche
         dell’industria della Comunità» e l’art. 163, n. 2, CE dispone che «[a] tal fine essa incoraggia nell’insieme della Comunità
         le imprese (…), i centri di ricerca e le università nei loro sforzi di ricerca e di sviluppo tecnologico di alta qualità;
         essa sostiene i loro sforzi di cooperazione, mirando soprattutto a permettere alle imprese di sfruttare appieno le potenzialità
         del mercato interno grazie, in particolare, (…) all’eliminazione degli ostacoli giuridici e fiscali a detta cooperazione».
      
      12 –	Sentenza 20 settembre 2001, causa C‑184/99 (Racc. pag. I‑6193, punto 44). V. anche sentenza 15 marzo 2005, causa C‑209/03,
         Bidar (Racc. pag. I‑2119, punto 56), e conclusioni dell’avvocato generale Jacobs nella causa Commissione/Austria, citata alla
         nota 9 (paragrafo 53).
      
      13 –	V. S. Giubboni, «Free Movement of Persons and European Solidarity», European Law Journal, Vol. 13 (2007), n. 3, pagg. 360‑379.
      
      14 –	Sentenza 28 gennaio 1992, causa C‑204/90 (Racc. pag. I‑249). V. anche sentenza 28 gennaio 1992, causa C‑300/90, Commissione/Belgio
         (Racc. pag. I‑305).
      
      15 –	V., ad esempio, sentenze 29 marzo 2007, causa C‑347/04, Rewe Zentralfinanz (Racc. pag. I‑2647, punti 62‑64), e 14 settembre
         2006, causa C‑386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (Racc. pag. I‑8203, punto 53 e giurisprudenza ivi citata).
      
      16 –	Sentenze 14 febbraio 1994, causa C‑279/93, Schumacker (Racc. pag. I‑225); 7 settembre 2004, causa C‑319/02, Manninen (Racc. pag. I‑7477),
         e 6 marzo 2007, causa C‑292/04, Meilicke e a. (Racc. pag. I‑1835).
      
      17 –	Nella causa C‑446/03, Marks & Spencer (Racc. pag. I‑10837), ho osservato che il criterio Bachmann è eccessivamente restrittivo
         e andrebbe mitigato, assumendo il criterio dello scopo della normativa controversa quale criterio di ammissibilità della giustificazione
         relativa alla coerenza fiscale. Anche l’avvocato generale Kokott ha svolto osservazioni analoghe nelle conclusioni relative
         alla citata causa Manninen. La Corte, tuttavia, non si è discostata dall’orientamento adottato alla causa Bachmann. In ogni
         caso, l’art. 3, n. 26, dell’EStG non rispetta neanche tale criterio meno restrittivo dato che, anche ammettendo in linea di
         principio che il suo obiettivo e la sua logica siano compatibili con il diritto comunitario, non si è dimostrato che l’interferenza
         con il diritto del sig. Jundt di prestare i suoi servizi in un altro Stato membro sia necessaria al conseguimento dell’obiettivo
         perseguito.
      
      18 –	V., ad es., sentenze Manninen, citata alla nota 16 (imposizione diretta); 15 gennaio 2002, causa C‑55/00, Gottardo (Racc. pag. I‑413)
         (previdenza sociale); 7 dicembre 2000, causa C‑324/98, Teleaustria (Racc. pag. I‑10745) (appalti pubblici esclusi dall’ambito
         di applicazione delle direttive sugli appalti).
      
      19 –	Citata alla nota 9.