CELEX: 62008CC0352
Language: el
Date: 2009-07-16
Title: Προτάσεις της γενικης εισαγγελέα Kokott της 16ης Ιουλίου 2009. # Modehuis A. Zwijnenburg BV κατά Staatssecretaris van Financiën. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Hoge Raad der Nederlanden - Κάτω Χώρες. # Προσέγγιση των νομοθεσιών - Οδηγία 90/434/ΕΟΚ - Κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρείες διαφορετικών κρατών - Άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄ - Εφαρμογή επί φόρου μεταβιβάσεως. # Υπόθεση C-352/08.

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
      JULIANE KOKOTT
      της 16ης Ιουλίου 2009 (1)
      
      Υπόθεση C‑352/08
      Modehuis A. Zwijnenburg BV
      [αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden (Ολλανδία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
      «Οδηγία 90/434/EΟΚ – Κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών – Μεταφορά της οδηγίας με τη λήψη μέτρων πλέον εκείνων που αυτή επιτάσσει – Φόροι μεταβιβάσεως – Φοροδιαφυγή – Απαγόρευση καταχρηστικής ασκήσεως δικαιώματος – Αναλογικότητα»I –    Εισαγωγή
      1.        Η παρούσα αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αναδεικνύει ένα ενδιαφέρον ζήτημα σε σχέση με τη φορολόγηση των συγχωνεύσεων.
      
      2.        Στην οδηγία 90/434/ΕΟΚ (2) καθιερώνονται ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα σε σχέση με τις συγχωνεύσεις (3)· ειδικότερα, δεν απαιτείται η αποκάλυψη αφανών αποθεματικών επ’ ευκαιρία της συγχωνεύσεως. Εντούτοις, τα εν λόγω πλεονεκτήματα
         δεν χορηγούνται στον υπόχρεο, ιδίως όταν αποδεικνύεται ότι πρωταρχικός σκοπός της συγχωνεύσεως είναι η φοροδιαφυγή. 
      
      3.        Έως τώρα, δεν έχει, ωστόσο, διευκρινιστεί τι σημαίνει, στο πλαίσιο αυτό, φοροδιαφυγή. Ο όρος αυτός αφορά μόνο την καταστρατήγηση
         του φόρου επί του εισοδήματος εταιριών ή την καταστρατήγηση και άλλων φόρων, όπως, επί παραδείγματι, του φόρου μεταβιβάσεως;
      
      4.        Το ζήτημα αυτό εγείρεται εξ αφορμής της σχεδιαζόμενης από την οικογένεια Zwijnenburg μεταβιβάσεως του καταστήματος ενδύσεως,
         το οποίο αυτή διατηρούσε, στην επόμενη γενεά. Προς τον σκοπό αυτό, κατέστη αναγκαία ιδίως η μεταβίβαση της κυριότητας ενός
         ακινήτου. Προκειμένου, όμως, να αποφευχθεί η υποχρέωση καταβολής φόρου μεταβιβάσεως (4), επιχειρήθηκε η μεταβίβαση του ακινήτου να πραγματοποιηθεί μέσω «συγχωνεύσεως επιχειρήσεων». Οι ολλανδικές αρχές δεν ενέκριναν
         την εφαρμογή των ευεργετημάτων της φορολογίας των συγχωνεύσεων για την εν λόγω συναλλαγή, η οποία, κατά την άποψή τους, είχε
         ως πρωταρχικό σκοπό την αποφυγή ή αναβολή της επιβολής του φόρου μεταβιβάσεως.
      
      II – Το νομικό πλαίσιο
       Το κοινοτικό δίκαιο
      5.        Από απόψεως κοινοτικού δικαίου, το νομικό πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως καθορίζεται από την οδηγία 90/434, ως ίσχυε το 2004 (5).
      
      6.        Στις γενικές διατάξεις του τίτλου Ι της οδηγίας 90/434 περιλαμβάνεται, ιδίως, ο κατά το άρθρο 2 ακόλουθος ορισμός:
      
      «Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, νοούνται ως: 
      […]
      γ)      “εισφορά ενεργητικού”: η πράξη, με την οποία μια εταιρία, χωρίς να λυθεί, εισφέρει το σύνολο ή έναν ή περισσότερους κλάδους
         της δραστηριότητάς της σε μια άλλη εταιρία έναντι παραδόσεως τίτλων παραστατικών του εταιρικού κεφαλαίου της λήπτριας εταιρίας·
      
      […]»
      7.        Το άρθρο 4, παράγραφος 1, του τίτλου ΙΙ της οδηγίας 90/434 όριζε τα εξής:
      
      «Η συγχώνευση ή διάσπαση δεν συνεπάγεται καμία φορολογία των υπεραξιών, οι οποίες ορίζονται ως η διαφορά μεταξύ της πραγματικής
         αξίας των μεταβιβαζομένων στοιχείων ενεργητικού και παθητικού και της φορολογητέας τους αξίας. […]»
      
      8.        Δυνάμει του περιλαμβανόμενου στον τίτλο ΙΙΙ της οδηγίας 90/434 άρθρου 9, το άρθρο 4 ισχύει και για τις εισφορές ενεργητικού.
         
      
      9.        Στις τελικές διατάξεις του τίτλου V της οδηγίας 90/434 περιλαμβάνεται το άρθρο 11, τμήμα του οποίου έχει ως εξής:
      
      «1.      Ένα κράτος μέλος μπορεί να αρνηθεί να εφαρμόσει το σύνολο ή μέρος των διατάξεων των τίτλων ΙΙ, ΙΙΙ, και IV ή να άρει τα προκύπτοντα
         από τις διατάξεις αυτές ευεργετήματα, όταν η πράξη της συγχώνευσης, της διάσπασης, της εισφοράς ενεργητικού ή της ανταλλαγής
         μετοχών: 
      
      α)      έχει ως κύριο στόχο ή ως έναν από τους κυρίους στόχους τη φοροαπάτη ή τη φοροδιαφυγή. Το γεγονός ότι μια από τις πράξεις που
         αναφέρονται στο άρθρο 1 δεν πραγματοποιείται για οικονομικά βιώσιμους λόγους, όπως είναι η αναδιάρθρωση ή ορθολογικότερη οργάνωση
         των δραστηριοτήτων των εταιριών που ενέχονται στη σχετική πράξη, μπορεί να αποτελέσει τεκμήριο ότι κύριος ή ένας από τους
         κύριους στόχους της πράξης αυτής είναι η φοροαπάτη ή η φοροδιαφυγή·
      
      […]»
       Β –     Το εθνικό δίκαιο
      10.      Ο ολλανδικός νόμος περί φόρου επί των συναλλαγών (Wet op Belastingen van Rechtsverkeer, στο εξής: Wet BVR) ορίζει φόρο μεταβιβάσεως
         με συντελεστή 6 % για την κτήση ακινήτων που βρίσκονται στην Ολλανδία. Ως ακίνητα υπό την έννοια του νόμου αυτού νοούνται,
         υπό ορισμένες προϋποθέσεις, τις οποίες τάσσει το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο a, του Wet BVR, και εταιρικά μερίδια εταιριών,
         το ενεργητικό των οποίων συνίσταται κυρίως σε ακίνητα που βρίσκονται στην Ολλανδία (ούτω καλούμενες εταιρίες ακίνητης περιουσίας).
      
      11.      Εντούτοις, κατά το άρθρο 15, παράγραφος 1, σημείο h, του Wet BVR από τον φόρο μεταβιβάσεως απαλλάσσεται, μεταξύ άλλων, και
         η κτήση ακινήτων μέσω συγχωνεύσεως. Όπως προκύπτει από το άρθρο 5a, παράγραφος 1, του εκτελεστικού διατάγματος του Wet BVR (6), η εν λόγω φορολογική απαλλαγή εφαρμόζεται και σε περίπτωση που μια εταιρία αποκτά το σύνολο επιχειρήσεως ή αυτοτελές τμήμα
         επιχειρήσεως ασκούμενης από άλλη εταιρία έναντι παροχής εταιρικών μεριδίων.
      
      12.      Τέλος, πρέπει να γίνει μνεία του άρθρου 14 του ολλανδικού νόμου περί του φόρου επί των εταιριών (Wet op de vennootschapsbelasting
         1969, στο εξής: Wet Vpb) (7). Από την παράγραφο 1 της εν λόγω διατάξεως προκύπτει ότι το κέρδος που πραγματοποιείται με τη μεταβίβαση επιχειρήσεως ή αυτοτελούς
         τμήματος επιχειρήσεως ή επ’ ευκαιρία της ως άνω μεταβιβάσεως (συγχώνευση επιχειρήσεων) δεν λαμβάνεται υπόψη φορολογικώς. Εντούτοις,
         δυνάμει της παραγράφου 4 της εν λόγω διατάξεως, όταν με τη συγχώνευση επιχειρήσεων επιδιώκεται κυρίως η αποφυγή ή η αναβολή
         της φορολογίας, το προαναφερθέν κέρδος λαμβάνεται υπόψη φορολογικώς. Εφόσον δεν αποδεικνύεται το αντίθετο, με τη συγχώνευση
         επιχειρήσεων τεκμαίρεται ότι επιδιώκεται η αποφυγή ή αναβολή της φορολογίας, εφόσον η συγχώνευση δεν βασίζεται σε αντικειμενικούς
         λόγους, όπως η αναδιάρθρωση ή η ορθολογικότερη οργάνωση των δραστηριοτήτων του μεταβιβάζοντος και του αποκτώντος.
      
      III – Τα πραγματικά περιστατικά και η διαδικασία ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου
      13.      Η επιχείρηση Modehuis A. Zwijnenburg BV (στο εξής: Mode-BV), τα εταιρικά μερίδια της οποίας κατέχουν ο L. E. Zwijnenburg και
         η σύζυγός του μέσω εταιρίας επενδύσεων χαρτοφυλακίου, διατηρεί κατάστημα ενδύσεως στο Meerkerk (Ολλανδία). Οι χώροι που χρησιμοποιούνται
         για τον σκοπό αυτό βρίσκονται εν μέρει σε ακίνητο επί της οδού Tolstraat 17 και εν μέρει στο όμορο ακίνητο επί της οδού Tolstraat
         19, τα οποία συνιστούν ενιαίο επιχειρηματικό χώρο.
      
      14.      Ενώ η Mode-BV είχε ήδη στην κυριότητά της τον επαγγελματικό χώρο επί της οδού Tolstraat 19, μίσθωνε αρχικά τον χώρο επί της
         οδού Tolstraat 17 από την A. Zwijnenburg Beheer BV (στο εξής: Beheer-BV), τα εταιρικά μερίδια της οποίας ανήκουν στους γονείς
         του L. E. Zwijnenburg. Η Beheer-BV δεν ασκούσε άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα πέραν της διαχειρίσεως των ακινήτων της κυριότητάς
         της.
      
      15.      Προς ολοκλήρωση της μεταβιβάσεως της επιχειρήσεως «από τον πατέρα στον υιό», η οποία είχε ήδη ξεκινήσει κατά το τέλος του
         έτους 1990, η οικογένεια Zwijnenburg σχεδίαζε το 2004 να συνενώσει τους χώρους επί της οδού Tolstraat 17 και Tolstraat 19
         σε μια ενιαία εταιρία.
      
      16.      Για τον σκοπό αυτό, η Mode-BV επρόκειτο να εισφέρει το διατηρούμενο από αυτήν κατάστημα ενδύσεως και το ακίνητο επί της οδού
         Tolstraat 19 στην Beheer-BV και να λάβει ως αντάλλαγμα εταιρικά μερίδια της Beheer-BV. Όσον αφορά τα υπόλοιπα εταιρικά μερίδια
         της Beheer-BV, τα οποία θα εξακολουθούσαν να κατέχουν οι γονείς του L. E. Zwijnenburg, η Mode-BV θα αποκτούσε αρχικά μόνο
         δικαίωμα προαιρέσεως. Σε μεταγενέστερο στάδιο, όμως, η Mode-BV θα αποκτούσε και τα υπόλοιπα εταιρικά μερίδια της Beheer-BV.
      
      17.      Με το από 13 Ιανουαρίου 2004 έγγραφό της, η Mode-BV ζήτησε από την αρμόδια φορολογική αρχή (8) να βεβαιώσει, ότι η σχεδιαζόμενη συγχώνευση των επιχειρήσεων και η μεταγενέστερη κτήση των μετοχών της Beheer-BV απαλλάσσεται
         από φόρους και, ειδικότερα, από την υποχρέωση καταβολής φόρου μεταβιβάσεως. Στην αίτησή της, η Mode-BV επικαλέσθηκε το άρθρο
         14, παράγραφος 1, του Wet Vpb και το άρθρο 15, παράγραφος 1, σημείο h, του Wet BVR σε συνδυασμό με το άρθρο 5a, παράγραφος
         1, του εκτελεστικού διατάγματος του Wet BVR.
      
      18.      Η εν λόγω αίτηση απορρίφθηκε δυνάμει της από 19 Ιανουαρίου 2004 αποφάσεως, η οποία διατηρήθηκε σε ισχύ και μετά την εξέταση
         ασκηθείσας από την Mode-BV ενστάσεως. Προς αιτιολόγηση της αποφάσεώς της, η φορολογική αρχή επισήμανε ότι η σκοπούμενη συγχώνευση
         επιχειρήσεων είχε ως πρωταρχικό σκοπό την αποφυγή ή αναβολή της φορολογίας.
      
      19.      Η Mode-BV προσέβαλε ανεπιτυχώς την απόφαση περί απορρίψεως της αιτήσεώς της σε πρώτο βαθμό ενώπιον του Gerechtshof te ’s‑Gravenhage (9). Πλέον η διαφορά εκκρεμεί ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden, του αιτούντος δικαστηρίου, ενώπιον του οποίου η Mode-BV
         άσκησε αναίρεση κατά της πρωτοβάθμιας αποφάσεως.
      
      20.      Η πρωτοβάθμια εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών από το Gerechtshof te ’s‑Gravenhage επικυρώθηκε κατά την αναιρετική διαδικασία.
         Οι σχετικές ενστάσεις απορρίφθηκαν από το Hoge Raad.
      
      21.      Έχει, συνεπώς, κριθεί ότι η σκοπούμενη συνένωση των ακινήτων επί της οδού Tolstraat 17 και Tolstraat 19 σε μια ενιαία επιχείρηση
         βασιζόταν σε εύλογους οικονομικούς λόγους. Ωστόσο, η επιλεγείσα για τη συνένωση των ακινήτων λύση της συγχωνεύσεως των επιχειρήσεων,
         δυνάμει της οποίας η Mode-BV έπρεπε αρχικώς να εισφέρει την επιχείρησή της έναντι αποδόσεως εταιρικών μεριδίων της Beheer-BV
         και έπειτα να αποκτήσει τα υπόλοιπα εταιρικά μερίδια της Beheer-BV, δεν βασιζόταν σε εύλογους οικονομικούς λόγους.
      
      22.      Εκτός αυτού, κατά την πρόοδο της κύριας δίκης, η Mode-BV δεν κατέδειξε επαρκώς κατά νόμο ότι η φοροδιαφυγή δεν ήταν το κύριο
         κίνητρο ή ένα εκ των κυρίων κινήτρων της σκοπούμενης συγχωνεύσεως των επιχειρήσεων. Μοναδικό κίνητρο για την επιλογή της παρακαμπτηρίου
         οδού της συγχωνεύσεως επιχειρήσεων ήταν η αποφυγή του φόρου μεταβιβάσεως, ο οποίος θα επιβαλλόταν σε περίπτωση άμεσης μεταβιβάσεως
         του ακινήτου επί της οδού Tolstraat 17 από την Beheer-BV στη Mode-BV, καθώς και η αναβολή της επιβολής φόρου μεταβιβάσεως
         επί της διαφοράς μεταξύ της λογιστικής και της αγοραστικής αξίας τού ακινήτου.
      
      23.      Κατά το Gerechtshof te ’s‑Gravenhage, από την εξέταση της επιλεγείσας λύσεως δύναται να συναχθεί ότι, εν προκειμένω, επινοήθηκε
         ένα κατασκεύασμα, το οποίο στην πραγματικότητα δεν επιτελούσε καμία αυτοτελή λειτουργία. Η Mode-BV επιχείρησε τεχνηέντως να
         επιτύχει τη χορήγηση των φορολογικών πλεονεκτημάτων που ισχύουν σε διαδικασίες συγχωνεύσεων. Το Hoge Raad επισημαίνει ότι
         η σκοπούμενη συγχώνευση των επιχειρήσεων θα είχε ως αποτέλεσμα την εκ νέου οικονομική συμμετοχή των γονέων του κυρίου Zwijnenburg
         στο κατάστημα ενδύσεως, γεγονός, ωστόσο, αντίθετο προς την εκπεφρασμένη βούληση των συμβαλλομένων να ολοκληρώσουν τη μεταβίβαση
         της επιχειρήσεως από τον πατέρα στον υιό.
      
      24.      Από τη δικογραφία (10) προκύπτει ότι το ακίνητο επί της οδού Tolstraat 17 έχει πλέον μεταβιβαστεί απευθείας από τη Beheer-BV στη Mode-BV και ότι
         έχει καταβληθεί φόρος μεταβιβάσεως 6 %. Η Mode-BV, όμως, ζητεί την επιστροφή του καταβληθέντος φόρου.
      
      IV – Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου 
      25.      Με την από 11 Ιουλίου 2008 απόφαση, η οποία περιήλθε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου την 31η Ιουλίου 2008, το Hoge Raad der
         Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
      
      «Το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434/ΕΟΚ έχει την έννοια ότι τα ευεργετήματα που καθιερώνει η οδηγία
         αυτή μπορούν να μην παρασχεθούν σε υπόχρεο όταν με πλέγμα δικαιοπραξιών επιδιώκεται να αποτραπεί η επιβολή φόρου διαφορετικού
         από τους φόρους τους οποίους αφορούν τα ευεργετήματα που προβλέπει η εν λόγω οδηγία;»
      
      26.      Στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, πέραν της προσφεύγουσας στην κύρια δίκη, υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις η Γαλλική,
         η Ιταλική, η Ολλανδική και η Πορτογαλική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων.
      
      V –    Εκτίμηση
       Α –     Επί του παραδεκτού της αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως
      27.      Προ της κατ’ ουσίαν εξετάσεως του υποβληθέντος ερωτήματος πρέπει να διατυπωθούν ορισμένες σύντομες παρατηρήσεις αναφορικά
         με το παραδεκτό της αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.
      
      28.      Ο σκοπός της οδηγίας 90/434 συνίσταται στην εξάλειψη των φορολογικών εμποδίων κατά την πραγματοποίηση δομικών εταιρικών μεταβολών
         σε διασυνοριακό επίπεδο (11). Ως εκ τούτου, το πεδίο εφαρμογής της περιορίζεται σε συγχωνεύσεις που πραγματοποιούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών.
         Αντιθέτως, στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας δεν εμπίπτουν συγχωνεύσεις, στις οποίες μετέχουν μόνο εταιρίες από ένα κράτος μέλος (12).
      
      29.      Στην υπό κρίση υπόθεση επρόκειτο να πραγματοποιηθεί συγχώνευση επιχειρήσεων με εισφορά εταιρικών μεριδίων της Mode-BV στη
         Beheer-BV υπό την έννοια του άρθρου 2, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 90/434. Εντούτοις, επειδή αμφότερες οι εταιρίες είναι εταιρίες
         ολλανδικού δικαίου, η οδηγία 90/434 δεν εφαρμόζεται επ’ αυτών.
      
      30.      Όπως, όμως, τονίζουν τόσο το αιτούν δικαστήριο όσο και οι μετέχοντες στη διαδικασία, το ολλανδικό δίκαιο, και ειδικότερα το
         άρθρο 14 του Wet Vpb, ευθυγραμμίζεται με την οδηγία 90/434 και όσον αφορά αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις (13). Κατά το άρθρο αυτό, οι δομικές εταιρικές μεταβολές σε εθνικό και διασυνοριακό επίπεδο υπάγονται στο ίδιο φορολογικό καθεστώς
         που ισχύει για τις συγχωνεύσεις. Ούτως ειπείν, ο Ολλανδός νομοθέτης αποφάσισε να μεταφέρει την οδηγία 90/434 λαμβάνοντας μέτρα
         «πλέον εκείνων που αυτή επιτάσσει» προκειμένου να αποτρέψει ενδεχόμενη άνιση μεταχείριση.
      
      31.      Κατά πάγια νομολογία, στην περίπτωση αυτή δεν υφίσταται κώλυμα για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί της ερμηνείας της
         οδηγίας 90/434. Αντιθέτως, υφίσταται προδήλως συμφέρον της κοινοτικής έννομης τάξεως για ομοιόμορφη ερμηνεία των διατάξεων
         του κοινοτικού δικαίου, ανεξάρτητα από τις συνθήκες υπό τις οποίες αυτές εφαρμόζονται, προκειμένου να αποφευχθούν στο μέλλον
         ερμηνευτικές αποκλίσεις (14).
      
      32.      Κατά τα λοιπά, το γεγονός ότι εν τω μεταξύ εγκαταλείφθηκε το αρχικό σχέδιο συγχωνεύσεως επιχειρήσεων δεν ασκεί επίδραση στη
         σημασία που έχει για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης η απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα. Και αυτό γιατί η Mode-BV
         ζητεί πλέον, αφότου απέκτησε το ακίνητο επί της οδού Tolstraat 17 όχι μέσω συγχωνεύσεως επιχειρήσεων αλλά απευθείας από τη
         Beheer-BV, την επιστροφή του καταβληθέντος φόρου μεταβιβάσεως. Η προδικαστική απόφαση μπορεί να είναι χρήσιμη για την κρίση
         του Hoge Raad επί του ως άνω αιτήματος.
      
      33.      Συνεπώς η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτή.
      
       Β –     Επί της κατ’ ουσίαν εξετάσεως του προδικαστικού ερωτήματος
      34.      Αντικείμενο του προδικαστικού ερωτήματος είναι η ερμηνεία του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434. Το
         αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί εάν η αποφυγή του φόρου μεταβιβάσεως, ο οποίος επιβάλλεται επί της κτήσεως
         ακινήτων στην Ολλανδία, μπορεί να δικαιολογεί την άρνηση χορηγήσεως στον υπόχρεο των πλεονεκτημάτων που ισχύουν για τη φορολογία
         των συγχωνεύσεων υπό την έννοια της οδηγίας 90/434.
      
      1.      Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
      35.      Στην υπό κρίση υπόθεση, φόρος μεταβιβάσεως θα επιβαλλόταν εάν η Mode-BV αγόραζε το ακίνητο επί της οδού Tolstraat 17 από τη
         Beheer-BV (15). Επίσης, θα επιβαλλόταν φόρος μεταβιβάσεως, εάν η Mode-BV αποκτούσε απλώς εταιρικά μερίδια της Beheer-BV από τους γονείς
         του L.E. Zwijnenburg, χωρίς να έχει προηγηθεί η εισφορά του καταστήματος ενδύσεως στη Beheer-BV (16).
      
      36.      Οι μετέχοντες στη συμφωνία ήλπιζαν ότι θα αποφύγουν τα εν λόγω φορολογικά μειονεκτήματα με τη σκοπούμενη συγχώνευση των επιχειρήσεων (17). Εάν πραγματοποιούνταν, η συγχώνευση αυτή των επιχειρήσεων δεν θα καθιστούσε αναγκαία την πώληση ενός εκ των δύο ακινήτων,
         οπότε –τουλάχιστον κατά το γράμμα του νόμου– δεν θα οφειλόταν φόρος μεταβιβάσεως. Αλλά και η σε αυτό το πλαίσιο συμφωνηθείσα
         κτήση εταιρικών μεριδίων της Beheer-BV από τη Mode-BV δεν θα ήταν φορολογητέα, δεδομένου ότι η Beheer-BV θα μετατρεπόταν,
         μέσω της εισφοράς του καταστήματος ενδύσεως, από αμιγώς δραστηριοποιούμενη στη διαχείριση ακινήτων εταιρία σε εταιρία με μεικτή
         δραστηριότητα.
      
      37.      Σύμφωνα με τους ισχυρισμούς της προσφεύγουσας στην κύρια δίκη, οι διατάξεις του ολλανδικού δικαίου περί του φόρου μεταβιβάσεως
         δεν περιέχουν ρύθμιση περί καταχρηστικής ασκήσεως δικαιώματος παρέχουσα στις ολλανδικές φορολογικές αρχές εξουσία να αρνηθούν
         σε υπόχρεο τη χορήγηση του ισχύοντος για τις συγχωνεύσεις επιχειρήσεων, δυνάμει του άρθρου 15, παράγραφος 1, σημείο h, του
         Wet BVR σε συνδυασμό με το άρθρο 5a, παράγραφος 1, του εκτελεστικού διατάγματος του Wet BVR, φορολογικού πλεονεκτήματος στην
         περίπτωση που αυτός επιχειρεί να αποφύγει την επιβολή φόρου μεταβιβάσεως. Με αυτόν τον τρόπο γίνεται κατανοητό για ποιον λόγο
         οι ολλανδικές φορολογικές αρχές επιχειρούν, στην προκειμένη περίπτωση, να βασισθούν στις ρυθμίσεις περί καταχρηστικής ασκήσεως
         που αφορούν τον φόρο εταιριών, ειδικότερα δε στο άρθρο 14, παράγραφος 4, του Wet BVR, προκειμένου να αποτρέψουν ενδεχόμενη
         αποφυγή πληρωμής του φόρου μεταβιβάσεως.
      
      38.      Εν τέλει, όμως, πρόκειται για ζήτημα εσωτερικού δικαίου, η εξέταση του οποίου εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο. Για τους
         σκοπούς της υπό κρίση αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αρκεί να επισημανθεί ότι οι φορολογικές αρχές δεν δικαιούνται
         να επικαλούνται ευθέως το κοινοτικό δίκαιο έναντι του υπόχρεου προκειμένου να αρνηθούν τη χορήγηση των ευεργετημάτων της φορολογίας
         των συγχωνεύσεων υπό την έννοια της οδηγίας 90/434, αλλά, αντιθέτως, υποχρεούνται να στηρίζονται σε νομική βάση του εσωτερικού
         δικαίου. Για τη σύμφωνη προς το κοινοτικό δίκαιο ερμηνεία και εφαρμογή αυτής της βάσεως είναι κρίσιμες οι ακόλουθες παρατηρήσεις (18).
      
      2.      Απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα
      39.      Είναι προτιμητέο η απάντηση επί του προδικαστικού ερωτήματος να δοθεί σταδιακά. Εισαγωγικώς, θα πρέπει να προσδιοριστεί σύντομα
         ο όρος «φοροδιαφυγή» (βλ. κατωτέρω, υπό α΄), ο οποίος είναι σημαντικός όχι μόνο για την εξέταση του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της
         οδηγίας 90/434, αλλά –τουλάχιστον έμμεσα– και στο πλαίσιο της γενικής απαγορεύσεως της καταχρηστικής ασκήσεως δικαιώματος.
         Ακολούθως, θα πρέπει να εξεταστεί εάν το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434 δύναται να εφαρμοστεί σε
         περίπτωση φοροδιαφυγής αφορώσας φόρο μεταβιβάσεως, όπως ο ισχύων στην Ολλανδία (βλ. κατωτέρω, υπό β΄). Τέλος, θα πρέπει να διερευνηθεί εάν είναι δυνατή η άρνηση χορηγήσεως
         σε υπόχρεο των φορολογικών πλεονεκτημάτων της οδηγίας 90/434 ενδεχομένως επί τη βάσει της γενικής απαγορεύσεως καταχρηστικής ασκήσεως δικαιώματος (βλ. κατωτέρω, υπό γ΄).
      
       α)     Επί του όρου «φοροδιαφυγή»
      40.      Κατ’ αρχάς, επιβάλλονται ορισμένες παρατηρήσεις αναφορικά με τον όρο «φοροδιαφυγή» υπό την έννοια του άρθρου 11, παράγραφος
         1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434. Μολονότι η αξιολόγηση των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως και η συναγωγή των απαραίτητων
         συμπερασμάτων για την έκδοση αποφάσεως στην κύρια δίκη είναι και παραμένει αρμοδιότητα των ολλανδικών δικαστηρίων, το Δικαστήριο
         δεν στερείται της δυνατότητας να παράσχει στο εθνικό δικαστήριο όλα τα χρήσιμα στοιχεία για την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου,
         τα οποία μπορούν να αποτελέσουν γνώμονα για την έκδοση της αποφάσεώς του (19). Ενδέχεται επίσης να πρόκειται περί πτυχών της υποθέσεως τις οποίες το αιτούν δικαστήριο δεν έθιξε ευθέως στα ερωτήματά του (20).
      
      41.      Από το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 90/434 προκύπτει ότι τα κράτη μέλη δικαιούνται να αρνηθούν
         να εφαρμόσουν τα φορολογικά πλεονεκτήματα που προβλέπονται για τις συγχωνεύσεις, μεταξύ άλλων και όταν η συγχώνευση έχει ως
         κύριο σκοπό ή ως έναν από τους κύριους σκοπούς τη φοροδιαφυγή. Τεκμήριο για την ύπαρξη του ανωτέρω σκοπού δημιουργείται, κατά
         το δεύτερο εδάφιο της ανωτέρω διατάξεως, όταν η συγχώνευση δεν πραγματοποιείται για βάσιμους οικονομικούς λόγους.
      
      42.      Τα ολλανδικά δικαστήρια που επιλήφθηκαν της επίδικης διαφοράς εκλαμβάνουν ως δεδομένο ότι, στην προκειμένη περίπτωση, η φοροδιαφυγή
         συνιστά τον κύριο σκοπό της σχεδιαζόμενης συγχωνεύσεως των επιχειρήσεων. Στο σκεπτικό τους τονίζουν ότι, μολονότι για τη συνένωση
         των ακινήτων επί της οδού Tolstraat 17 και Tolstraat 19 σε μια ενιαία επιχείρηση συνέτρεχαν βάσιμοι οικονομικοί λόγοι, τέτοιοι
         λόγοι δεν συνέτρεχαν όσον αφορά την επιλεγείσα οδό της συγχωνεύσεως των επιχειρήσεων.
      
      43.      Συνεπώς, τα ολλανδικά δικαστήρια διακρίνουν, στην προκειμένη περίπτωση, μεταξύ του επιχειρηματικού σκοπού της συνενώσεως δύο
         ακινήτων σε μια ενιαία επιχείρηση, τον οποίο κρίνουν θεμιτό, και του χρησιμοποιούμενου μέσου της συγχωνεύσεως των επιχειρήσεων,
         το οποίο κρίνουν καταχρηστικό.
      
      44.      Κατά τη γνώμη μου, η εν λόγω διάκριση μεταξύ σκοπού και μέσου περιορίζει υπέρμετρα την επιχειρηματική ελευθερία. Δεν είναι
         σπάνιο για την επίτευξη θεμιτού επιχειρηματικού σκοπού να υφίσταται σειρά νόμιμων λύσεων, εκ των οποίων ορισμένες έχουν ευμενέστερα
         φορολογικά αποτελέσματα από άλλες. Το γεγονός ότι οι μετέχοντες στη συμφωνία επέλεξαν τελικά τη λύση που τους συνέφερε περισσότερο
         από φορολογικής απόψεως, δεν συνεπάγεται αφεαυτού τη διάπραξη φοροδιαφυγής υπό την έννοια του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο
         α΄, της οδηγίας 90/434.
      
      45.      Κατ’ ουσίαν, η διάταξη αυτή αντικατοπτρίζει μόνο τη γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου, κατά την οποία απαγορεύεται η καταχρηστική
         άσκηση δικαιώματος (21). Η απλή χρήση των δυνατοτήτων που παρέχει το κοινοτικό δίκαιο –εν προκειμένω η οδηγία 90/434– δεν δύναται αφεαυτής να δικαιολογεί
         υπόνοιες καταχρηστικής ασκήσεως δικαιώματος ή φοροδιαφυγής (22).
      
      46.      Με βάση αυτές τις εκτιμήσεις, το αιτούν δικαστήριο οφείλει να εξετάσει εκ νέου εάν η σχεδιαζόμενη συγχώνευση των επιχειρήσεων
         βασιζόταν όντως σε βάσιμους οικονομικούς λόγους, ιδίως εάν ληφθεί υπόψη ότι ενδέχεται να είχε ως σκοπό τη δομική μεταβολή
         ή ορθολογικότερη οργάνωση των εταιριών που διατηρούσαν τα μέλη της οικογένειας Zwijnenburg και, ως εκ τούτου, αποτελούσε νόμιμο
         μέσο για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού της συνενώσεως των δύο ακινήτων επί της οδού Tolstraat 17 και Tolstraat 19
         σε μια ενιαία εταιρία.
      
      47.      Συμπερασματικά αναφέρονται τα εξής:
      
      Το γεγονός και μόνον ότι ένας υπόχρεος, για την υλοποίηση θεμιτού επιχειρηματικού εγχειρήματος, επιλέγει από περισσότερες
         νόμιμες λύσεις εκείνη που έχει τα ευμενέστερα φορολογικά αποτελέσματα, δεν συνεπάγεται αφεαυτού τη διάπραξη φοροδιαφυγής υπό
         την έννοια του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434.
      
       β)     Εφαρμόζεται το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434 όταν η φοροδιαφυγή αφορά τον φόρο μεταβιβάσεως;
      48.      Κατόπιν των ανωτέρω εισαγωγικών παρατηρήσεων αναφορικά με την έννοια «φοροδιαφυγή», πρέπει να εξεταστεί εάν το άρθρο 11, παράγραφος
         1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434 τυγχάνει εφαρμογής όταν η φοροδιαφυγή αφορά φόρο μεταβιβάσεως, όπως ο ισχύων στην Ολλανδία.
      
      49.      Λαμβανομένου αποκλειστικώς υπόψη του γράμματος του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434, η άρνηση χορηγήσεως
         των πλεονεκτημάτων της φορολογίας των συγχωνεύσεων είναι δυνατή, εφόσον κύριος σκοπός ή τουλάχιστον ένας από τους κύριους
         σκοπούς της συγχωνεύσεως είναι η φοροδιαφυγή. Από το γράμμα της διατάξεως δεν προκύπτει ρητός περιορισμός του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄,
         σε ορισμένα είδη φόρων, όπως ο φόρος εταιριών.
      
      50.      Τα μετέχοντα στη διαδικασία κράτη μέλη συνάγουν εκ των ανωτέρω ότι οι εθνικές αρχές δικαιούνται να αρνηθούν την εφαρμογή των
         πλεονεκτημάτων της οδηγίας 90/434 σε οποιαδήποτε περίπτωση φοροδιαφυγής, ακόμη και εκείνης που αφορά φόρο μεταβιβάσεως, όπως
         ο ισχύων στην Ολλανδία.
      
      51.      Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, για την ερμηνεία διατάξεως του κοινοτικού δικαίου, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όχι μόνον το
         γράμμα της διατάξεως, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται καθώς και οι σκοποί που επιδιώκονται με τις ρυθμίσεις των οποίων
         αυτή αποτελεί μέρος (23).
      
      52.      Χαρακτηριστικό της οδηγίας 90/434 είναι ότι, παρά τη χρήση του όρου «κοινό φορολογικό σύστημα» (24), δεν καθιερώνει σύστημα επιβολής εναρμονισμένων φόρων και τελών επί συγχωνεύσεων (25). Απλώς καθιερώνει επιμέρους πλεονεκτήματα με σκοπό την εξάλειψη των φορολογικών εμποδίων σε περίπτωση διασυνοριακής δομικής
         μεταβολής επιχειρήσεων (26).
      
      53.      Εν όψει των φορολογικών αυτών πλεονεκτημάτων, το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434 αποσκοπεί στη διασφάλιση
         των δημοσιονομικών συμφερόντων των κρατών μελών (27). Συνεπώς, η εφαρμογή του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, μπορεί να δικαιολογείται μόνον εφόσον, σε συγκεκριμένη περίπτωση,
         διαπράττεται φοροδιαφυγή σε σχέση με φόρο ως προς τον οποίο ισχύουν τα πλεονεκτήματα της οδηγίας 90/434. Αυτή η συσταλτική
         ερμηνεία ανταποκρίνεται στον εξαιρετικό χαρακτήρα του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄: τα κράτη μέλη δύνανται, βασιζόμενα
         στη διάταξη αυτή, να αποκλείουν ή να αίρουν την εφαρμογή των διατάξεων της οδηγίας, εν όλω ή εν μέρει, μόνο κατ’ εξαίρεση
         και σε ειδικές περιπτώσεις (28).
      
      54.      Για αυτόν τον λόγο, πρέπει ακολούθως να εξεταστεί εάν κάποιο από τα πλεονεκτήματα που καθιερώνει η οδηγία 90/434 μπορεί να
         ισχύει σε σχέση με φόρο, όπως ο ολλανδικός φόρος μεταβιβάσεως. Εάν η απάντηση είναι καταφατική, καθίσταται δυνατή η λήψη μέτρων
         υπό την έννοια του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434 σε κάθε περίπτωση φοροδιαφυγής.
      
      55.      Το μόνο πλεονέκτημα που μπορεί ενδεχομένως να ισχύει εν προκειμένω είναι το προκύπτον από το άρθρο 4, παράγραφος 1, σε συνδυασμό
         με το άρθρο 9 της οδηγίας 90/434, κατά τα οποία η συγχώνευση δεν συνεπάγεται καμία φορολόγηση της διαφοράς μεταξύ της πραγματικής
         αξίας (αγοραστική αξία) και της φορολογητέας αξίας (λογιστική αξία) των μεταβιβαζομένων στοιχείων του ενεργητικού και του
         παθητικού.
      
      56.      Μολονότι το πλεονέκτημα αυτό έχει ευρύ περιεχόμενο και δεν περιορίζεται, κατά το γράμμα της ως άνω διατάξεως, σε ορισμένο
         είδος φόρου (29), ισχύει πρωτίστως σε σχέση με τον φόρο εταιριών. Με το πλεονέκτημα αυτό επιδιώκεται να διασφαλιστεί ότι ενδεχόμενες δομικές
         μεταβολές δεν συνεπάγονται τη φορολόγηση αφανών αποθεματικών των επιχειρήσεων. Για τον λόγο αυτόν, σε περίπτωση συγχωνεύσεων,
         αναβάλλεται η φορολόγηση ενδεχομένων αυξήσεων της αξίας των περιουσιακών στοιχείων έως ότου αυτές όντως αποκομισθούν (30).
      
      57.      Μολονότι ο φόρος μεταβιβάσεως, ο οποίος έχει τον χαρακτήρα φόρου κτήσεως ακίνητης περιουσίας, υπολογίζεται κατά κανόνα με
         βάση την αξία του εκάστοτε ακινήτου, εντούτοις δεν συνεπάγεται υπό κανονικές συνθήκες τη φορολόγηση ειδικώς της διαφοράς μεταξύ
         λογιστικής και αγοραστικής αξίας του ακινήτου, οπότε δεν αποκαλύπτονται τα αφανή αποθεματικά. Απλώς προσδιορίζεται ορισμένη
         αξία, η οποία συνήθως αντιστοιχεί στην αγοραστική αξία του ακινήτου, ή υπολογίζεται βάσει άλλων κριτηρίων, όπως αυτό της αξίας
         της κτηματολογικής μονάδας.
      
      58.      Στην υπό κρίση υπόθεση, το Δικαστήριο δεν διαθέτει στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει ότι ο ολλανδικός φόρος μεταβιβάσεως
         αναφέρεται ειδικά στη διαφορά μεταξύ της λογιστικής και της αγοραστικής αξίας των ακινήτων. Υπό τις συνθήκες αυτές, ο φόρος
         αυτός δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των φορολογικών πλεονεκτημάτων του άρθρου 4, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο
         9, όποτε δεν εφαρμόζεται η κατά το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434 απαγόρευση της καταχρηστικής ασκήσεως.
      
      59.      Συνολικά σημειώνονται τα εξής:
      
      Το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434 εφαρμόζεται μόνο σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής σε σχέση με φόρους
         τους οποίους αφορούν τα φορολογικά πλεονεκτήματα που καθιερώνονται με την οδηγία. Αυτό δεν ισχύει στην περίπτωση του φόρου
         μεταβιβάσεως, εκτός εάν με αυτόν θα φορολογούνταν ειδικά η διαφορά μεταξύ της πραγματικής και της φορολογητέας αξίας του μεταβιβαζόμενου
         περιουσιακού στοιχείου.
      
       γ)     Δύναται να γίνει αναφορά στη γενική απαγόρευση της καταχρηστικής ασκήσεως δικαιώματος;
      60.      Για να παρασχεθεί χρήσιμη απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα του Hoge Raad, θα πρέπει ακολούθως να εξετασθεί εάν η άρνηση χορηγήσεως
         σε υπόχρεο των φορολογικών πλεονεκτημάτων της οδηγίας 90/434 μπορεί να βασίζεται στη γενική απαγόρευση καταχρηστικής ασκήσεως
         δικαιώματος, όπως προβάλλουν ορισμένες κυβερνήσεις που μετέχουν στη διαδικασία.
      
      61.      Ορθώς επισημαίνεται ότι το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434 αντικατοπτρίζει τη γενική αρχή του κοινοτικού
         δικαίου, κατά την οποία απαγορεύεται η καταχρηστική άσκηση δικαιώματος (31).
      
      62.      Αυτό, όμως, σημαίνει συγχρόνως ότι το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434 απαριθμεί περιοριστικώς τις
         προϋποθέσεις, υπό τις οποίες είναι δυνατή η άρνηση εφαρμογής των φορολογικών πλεονεκτημάτων της οδηγίας σε περίπτωση καταχρηστικής
         ασκήσεως. Εάν ήταν δυνατή η απευθείας εφαρμογή γενικής αρχής του δικαίου, με περιεχόμενο λιγότερο σαφές και ορισμένο, θα υπήρχε
         κίνδυνος μη επιτεύξεως του σκοπού εναρμονίσεως της οδηγίας 90/434 και διακυβεύσεως της ασφάλειας δικαίου, την οποία η οδηγία
         αποσκοπεί να διασφαλίσει σε περιπτώσεις δομικών μεταβολών των κεφαλαιουχικών εταιριών (32).
      
      63.      Ακόμη, όμως, και εάν υποτεθεί ότι η γενική απαγόρευση της καταχρηστικής ασκήσεως είναι εφαρμοστέα, δεν πρέπει, κατά το ρητό
         «fraus omnia corrumpit» (33), να εφαρμόζεται κατά τρόπο ώστε ο υπόχρεος να αποκλειστεί εντελώς και άνευ ετέρου από όλα τα φορολογικά πλεονεκτήματα της
         οδηγίας 90/434 σε περίπτωση φοροδιαφυγής αφορώσας φόρο μεταβιβάσεως, οπότε και από εκείνα που τον προστατεύουν –σε σχέση ιδίως
         με τον φόρο εταιριών– από την αποκάλυψη αφανών αποθεμάτων.
      
      64.      Ορθώς η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη προβάλλει ότι η πρακτική αυτή θα ήταν δυσανάλογη.
      
      65.      Όπως έχει ήδη επισημανθεί (34), η δυνατότητα αρνήσεως παροχής των φορολογικών πλεονεκτημάτων στο πλαίσιο της φορολογήσεως των συγχωνεύσεων εξυπηρετεί ειδικώς
         τη διασφάλιση των δημοσιονομικών συμφερόντων των κρατών μελών σε σχέση με τα προβλεπόμενα στην οδηγία 90/434 φορολογικά πλεονεκτήματα.
      
      66.      Εφόσον, λοιπόν, κύριος σκοπός ή ένας από τους κύριους σκοπούς της συγχωνεύσεως είναι η αποφυγή φόρου μεταβιβάσεως, το προστατευόμενο
         δημοσιονομικό συμφέρον του εμπλεκόμενου κράτους μέλους έγκειται απλώς και μόνο στην επιβολή αυτού του φόρου μεταβιβάσεως.
         Το συμφέρον αυτό –όπως ορθά τονίζεται και από την Επιτροπή– διαφυλάσσεται επαρκώς όταν ο υπόχρεος καλείται να καταβάλει τον
         φόρο μεταβιβάσεως και όχι όταν καθίσταται υπόχρεος εντελώς διαφορετικού είδους φόρου, εν προκειμένω του φόρου εταιριών. Τυχόν
         άρνηση των εθνικών φορολογικών αρχών να χορηγήσουν στον υπόχρεο τα πλεονεκτήματα της οδηγίας 90/434 σε σχέση και με άλλα είδη
         φόρων θα ισοδυναμούσε με εξαναγκασμό αυτού προς αποκάλυψη αφανών αποθεματικών και θα συνεπαγόταν υπέρβαση του αναγκαίου μέτρου
         προστασίας του δημοσιονομικού συμφέροντος του κράτους μέλους.
      
      67.      Με άλλα λόγια, η αρχή της αναλογικότητας επιβάλλει η άρνηση χορηγήσεως σε υπόχρεο των καθιερούμενων στο πλαίσιο της φορολογήσεως
         των συγχωνεύσεων πλεονεκτημάτων να προβάλλεται μόνο στο μέτρο που είναι αναγκαία για να αποτραπεί επαπειλούμενη φοροδιαφυγή
         ή για να αντισταθμιστεί ήδη συντελεσθείσα φοροδιαφυγή.
      
      68.      Κατά τα λοιπά, η διαπίστωση αυτή είναι σύμφωνη και με τη θεμελιώδη αρχή της συσταλτικής ερμηνείας των διατάξεων που εισάγουν
         παρεκκλίσεις (35). Οι παρεκκλίσεις από τη βασική αρχή, κατά την οποία οι δομικές μεταβολές δεν επιτρέπεται να συνεπάγονται τη φορολόγηση αφανών
         αποθεματικών των επιχειρήσεων (36), δεν μπορούν να βαίνουν πέραν του αναγκαίου μέτρου προστασίας των δημοσιονομικών συμφερόντων των κρατών μελών σε κάθε επιμέρους
         περίπτωση.
      
      69.      Συνεπώς συμπεραίνονται τα εξής:
      
      Σε περίπτωση επαπειλούμενης ή ήδη συντελεσθείσας αποφυγής φόρου μεταβιβάσεως, τα φορολογικά πλεονεκτήματα της οδηγίας 90/434,
         εφόσον αφορούν άλλα είδη φόρων, δεν επιτρέπεται να αποκλείονται ή να αίρονται.
      
      VI – Πρόταση
      70.      Εν όψει των ανωτέρω παρατηρήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στην αίτηση για έκδοση προδικαστικής αποφάσεως
         του Hoge Raad der Nederlanden:
      
      «–      Το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434 εφαρμόζεται μόνο σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής σε σχέση με φόρους
         τους οποίους αφορούν τα φορολογικά πλεονεκτήματα που καθιερώνονται με την οδηγία. Αυτό δεν ισχύει στην περίπτωση του φόρου
         μεταβιβάσεως, εκτός και εάν με αυτόν θα φορολογούταν ειδικά η διαφορά μεταξύ της πραγματικής και της φορολογητέας αξίας του
         μεταβιβαζόμενου περιουσιακού στοιχείου.
      
      –      Σε περίπτωση επαπειλούμενης ή ήδη συντελεσθείσας αποφυγής φόρου μεταβιβάσεως, τα φορολογικά πλεονεκτήματα της οδηγίας 90/434,
         εφόσον αφορούν άλλα είδη φόρων, δεν επιτρέπεται να αποκλείονται ή να αίρονται.
      
      –      Το γεγονός και μόνον ότι ένας υπόχρεος, για την υλοποίηση θεμιτού επιχειρηματικού εγχειρήματος, επιλέγει από περισσότερες
         νόμιμες λύσεις εκείνη που έχει τα ευμενέστερα φορολογικά αποτελέσματα, δεν συνεπάγεται αφεαυτού τη διάπραξη φοροδιαφυγής υπό
         την έννοια του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434.»
      
      1 –	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
      
      2 –	Οδηγία του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις,
         εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 1).
      
      3 –	Πέραν των συγχωνεύσεων, τα φορολογικά πλεονεκτήματα της οδηγίας 90/434 εφαρμόζονται και σε ορισμένες άλλες διαδικασίες
         του εταιρικού δικαίου, όπως, ειδικότερα, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών. Όπου στις παρούσες προτάσεις
         μου γίνεται αναφορά του όρου «συγχώνευση» –χάριν ευκολίας– νοούνται και οι ως άνω διαδικασίες.
      
      4 –	Πρόκειται για φόρο που οφείλεται σε περίπτωση αγοράς ακινήτου.
      
      5 –	Παρότι η οδηγία 90/434 τροποποιήθηκε με την οδηγία 2005/19/EΚ του Συμβουλίου, της 17ης Φεβρουαρίου 2005 (ΕΕ L 58, σ. 19),
         οι τροποποιήσεις αυτές ουδεμία ασκούν επιρροή στην υπό κρίση υπόθεση, καθώς η προσβαλλόμενη στην κύρια δίκη διοικητική πράξη
         της ολλανδικής φορολογικής αρχής εκδόθηκε προ της εκπνοής της προθεσμίας μεταφοράς της τροποποιητικής οδηγίας (1η Ιανουαρίου
         2006 ή 1η Ιανουαρίου 2007).
      
      6 –	Uitvoeringsbesluit BVR.
      
      7 –	Σύμφωνα με τα στοιχεία του αιτούντος δικαστηρίου κρίσιμες για την υπό κρίση υπόθεση είναι οι διατάξεις του Wet Vpb, ως
         είχαν έως την 11η Ιουλίου 2005.
      
      8 –	Inspecteur van de belastingsdienst.
      
      9 –	Το ένδικο βοήθημα της Mode-BV απορρίφθηκε με την από 28 Φεβρουαρίου 2006 απόφαση του Gerechtshof te ’s‑Gravenhage.
      
      10 –	Βλ. τις προτάσεις του Advocaat-Generaal Wattel της 22ας Δεκεμβρίου 2006 (σκέψεις 1.1 και 2.7) στην κύρια δίκη ενώπιον του
         Hoge Raad der Nederlanden, καθώς και την πρωτοβάθμια απόφαση του Gerechtshof (σκέψη 3.7).
      
      11 –	Αποφάσεις της 5ης Ιουλίου 2007, C‑321/05, Kofoed (Συλλογή 2007, σ. I‑5795, σκέψη 32), και της 11ης Δεκεμβρίου 2008, C‑285/07,
         A.T. (Συλλογή 2008, σ. Ι-9329, σκέψη 28). Βλ., επίσης, σημείο 36 των προτάσεών μου της 8ης Φεβρουαρίου 2007 στην υπόθεση Kofoed,
         καθώς και την πρώτη, δεύτερη και τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/434.
      
      12 –	Βλ. άρθρο 1, καθώς και τον τίτλο και την πρώτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/434.
      
      13 –	Βλ., επίσης, τις προτάσεις του Advocaat-Generaal Wattel (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 10, σκέψη 5.4).
      
      14 –	Πάγια νομολογία από την απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 1990, C-297/88 και C‑197/89, Dzodzi (Συλλογή 1990, σ. I-3763, σκέψεις
         36 και 37). Ειδικότερα για την οδηγία 90/434, βλ. αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 1997, C‑28/95, Leur-Bloem (Συλλογή 1997, σ. I‑4161,
         σκέψεις 32 και 34), και της 15ης Ιανουαρίου 2002, C‑43/00, Andersen og Jensen (Συλλογή 2002, σ. I‑379, σκέψεις 18 και 19).
         Βλ., επίσης, απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2007, C‑280/06, ETI κ.λπ. (Συλλογή 2007, σ. I‑10893, σκέψεις 21 και 22).
      
      15 –	Εάν η Beheer-BV αποκτούσε κέρδος από την πώληση του ακινήτου επί της οδού Tolstraat 17, θα όφειλε, κατά το αιτούν δικαστήριο,
         φόρο επί των εταιριών.
      
      16 –	Όπως προκύπτει από τη δικογραφία, τα εταιρικά μερίδια εταιρίας ακίνητης περιουσίας, όπως η Beheer-BV, θεωρούνται ως ακίνητα
         για την επιβολή του φόρου μεταβιβάσεως κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο a, του Wet BVR.
      
      17 –	Για την απαλλαγή από τον φόρο μεταβιβάσεως σε περίπτωση συγχωνεύσεως επιχειρήσεων, βλ. άρθρο 15, παράγραφος 1, σημείο h,
         του Wet BVR σε συνδυασμό με το άρθρο 5a, παράγραφος 1, του εκτελεστικού διατάγματος του Wet BVR.
      
      18 –	Απόφαση Kofoed (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψεις 40 έως 47), καθώς και σκέψεις 61 έως 67 των προτάσεών μου στην
         υπόθεση αυτή. 
      
      19 –	Πάγια νομολογία, βλ. ενδεικτικά τις αποφάσεις της 4ης Ιουνίου 2009, C‑142/05, Mickelsson και Roos (Συλλογή 2009, σ. Ι-4273,
         σκέψη 41), και C‑22/08, Vatsouras (Συλλογή 2009, σ. Ι-4585, σκέψη 23).
      
      20 –	Απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, C‑336/07, Kabel Deutschland Vertrieb und Service (Συλλογή 2008, σ. Ι-10889, σκέψη 47).
      
      21 –	Απόφαση Kofoed (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 38)· βλ., επίσης, σημείο 57 των προτάσεών μου στην υπόθεση αυτή.
      
      22 –	Βλ., σχετικά, τις προτάσεις μου στην υπόθεση Kofoed (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 58). Υπό την ίδια έννοια,
         βλ., επίσης, τη νομολογία επί των θεμελιωδών ελευθεριών, και ειδικότερα τις αποφάσεις της 11ης Δεκεμβρίου 2003, C‑364/01,
         Barbier (Συλλογή 2003, σ. I‑15013, σκέψη 71), και της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes
         Overseas (Συλλογή 2006, σ. I‑7995, σκέψεις 36 και 37).
      
      23 –	Αποφάσεις της 17ης Νοεμβρίου 1983, 292/82, Merck (Συλλογή 1983, σ. 3781, σκέψη 12), της 7ης Ιουνίου 2005, C‑17/03, VEMW
         κ.λπ. (Συλλογή 2005, σ. I‑4983, σκέψη 41), και της 7ης Ιουνίου 2007, C‑76/06 P, Britannia Alloys & Chemicals κατά Επιτροπής
         (Συλλογή 2007, σ. I‑4405, σκέψη 21)· υπό την ίδια έννοια, με ειδική αναφορά στην ερμηνεία της οδηγίας 90/434, απόφαση Kofoed
         (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψεις 29 και 32).
      
      24 –	Βλ. τίτλο και τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/434.
      
      25 –	Αυτό προκύπτει και από την οδηγία 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, αναφορικά με τους έμμεσους φόρους επί
         της συγκεντρώσεως κεφαλαίων που εξακολουθεί να ισχύει παράλληλα με την οδηγία 90/434 (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20).
      
      26 –	Για τον σκοπό της εξαλείψεως των φορολογικών εμποδίων, βλ. τα παρατιθέμενα στην υποσημείωση 11.
      
      27 –	Τέταρτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/434.
      
      28 –	Προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 11 αποφάσεις Kofoed (σκέψη 37) και A.T. (σκέψη 31). Γενικά για τη συσταλτική ερμηνεία
         των διατάξεων που εισάγουν παρεκκλίσεις, βλ. τις αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2004, C‑476/01, Kapper (Συλλογή 2004, σ. I‑5205,
         σκέψη 72), της 26ης Οκτωβρίου 2006, C‑36/05, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 2006, σ. I‑10313, σκέψη 31), και της 4ης Ιουνίου
         2009, C‑102/08, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (Συλλογή 2009, σ. Ι-4629, σκέψη 54).
      
      29 –	Καίτοι το άρθρο 3 της οδηγίας 90/434 αναφέρεται, για τον σκοπό ορισμού της έννοιας «εταιρία», στην υποχρέωση καταβολής
         φόρου εταιριών, από αυτό προκύπτει απλώς ότι οι συγχωνεύσεις υπό την έννοια του άρθρου 2 της οδηγίας 90/434 δεν δύνανται να
         πραγματοποιηθούν από εταιρίες διαφορετικές από εκείνες που υπόκεινται στον φόρο εταιριών ή σε αντίστοιχο φόρο. Αντιθέτως,
         τα φορολογικά πλεονεκτήματα που παρέχονται με την οδηγία 90/434 ως προς τις εν λόγω συγχωνεύσεις δεν περιορίζονται μόνο στον φόρο εταιριών. Αυτό προκύπτει
         κυρίως από το άρθρο 8, παράγραφος 1, και την όγδοη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/434, όπου γίνεται αναφορά στην προσωπική φορολογία των εταίρων, έννοια που αναγκαστικώς περιλαμβάνει και τον φόρο εισοδήματος (βλ., επίσης, την απόφαση Kofoed, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση
         11, ιδίως σκέψη 20).
      
      30 –	Προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 11 αποφάσεις Kofoed (σκέψη 36) και A.T. (σκέψεις 28 και 36).
      
      31 –	Απόφαση Kofoed (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 38)· βλ., επίσης, σημείο 57 των προτάσεών μου στην υπόθεση αυτή.
      
      32 –	Βλ. τις προτάσεις μου στην υπόθεση Kofoed (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 67).
      
      33 –	Σε περίπτωση που η κυβέρνηση της Πορτογαλίας επιθυμεί με τον όρο «fraus» (απάτη) να αναφερθεί έμμεσα στη φοροδιαφυγή ή
         φοροαπάτη, επισημαίνεται ότι τα αδικήματά αυτά δεν αποτελούν αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης. Οι μετέχοντες στη
         συμφωνία δήλωσαν εκ των προτέρων την πρόθεσή τους στις φορολογικές αρχές και ζήτησαν να επιβεβαιωθεί η φορολογική απαλλαγή.
      
      34 –	Βλ. ανωτέρω, σημείο 53 των παρουσών προτάσεων.
      
      35 –	Βλ., σχετικά, τη νομολογία που αναφέρεται στην υποσημείωση 28 των παρουσών προτάσεων.
      
      36 –	Για την αρχή αυτή, βλ. ανωτέρω, σημείο 56 των παρουσών προτάσεων.