CELEX: 61999CJ0213
Language: pt
Date: 2000-12-07 00:00:00
Title: Acórdão do Tribunal (Sexta Secção) de 7 de Dezembro de 2000. # José Teodoro de Andrade contra Director da Alfândega de Leixões, sendo interveniente: Ministério Público. # Pedido de decisão prejudicial: Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto - Portugal. # Colocação de mercadorias em livre prática - Ultrapassagem do prazo de declaração para um regime aduaneiro - Processo de venda das mercadorias ou de cobrança duma taxa ad valorem. # Processo C-213/99.

Avis juridique important

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61999J0213

Acórdão do Tribunal (Sexta Secção) de 7 de Dezembro de 2000.  -  José Teodoro de Andrade contra Director da Alfândega de Leixões, sendo interveniente: Ministério Público.  -  Pedido de decisão prejudicial: Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto - Portugal.  -  Colocação de mercadorias em livre prática - Ultrapassagem do prazo de declaração para um regime aduaneiro - Processo de venda das mercadorias ou de cobrança duma taxa ad valorem.  -  Processo C-213/99.  

Colectânea da Jurisprudência 2000 página I-11083

SumárioPartesFundamentação jurídica do acórdãoDecisão sobre as despesasParte decisória
Palavras-chave

1 União aduaneira - Colocação em livre prática das mercadorias introduzidas no território aduaneiro da Comunidade - Ultrapassagem dos prazos para declaração - Colocação à venda das mercadorias ou cobrança de um direito suplementar por desalfandegamento fora de prazo - Admissibilidade(Regulamento n.° 2913/92 do Conselho, artigos 6.°, n.° 3, 53.° e 243.°)2 Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado - Sexta Directiva - Âmbito de aplicação - Sanção por desrespeito de formalidades aduaneiras - Exclusão(Directiva 77/388 do Conselho, artigo 2.°) 

Sumário

1 Nem o artigo 6.°, n.° 3, do Regulamento n.° 2913/92 que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, que obriga as autoridades aduaneiras a fundamentarem as decisões desfavoráveis às pessoas a que se dirigem, nem o artigo 53.° do regulamento, que obriga expressamente as autoridades aduaneiras a adoptarem imediatamente as medidas necessárias para regularizar a situação das mercadorias em relação às quais o cumprimento das formalidades aduaneiras não tenha sido iniciado nos prazos fixados, nem o artigo 243.° do mesmo regulamento, que prevê um direito de recurso contra as decisões tomadas pelas autoridades aduaneiras, se opõem à aplicação automática, sem notificação prévia, dum processo, instituído por uma regulamentação nacional, que preveja a venda das mercadorias demoradas para além dos prazos legais previstos para a declaração de colocação em livre prática ou o pedido de atribuição doutro destino aduaneiro, processo que os interessados podem fazer cessar mediante pagamento de todos os encargos e imposições devidos, acrescidos duma percentagem sobre o valor das mercadorias.A aplicação de um processo que prevê a venda das referidas mercadorias demoradas ou a cobrança de uma taxa ad valorem para regularização da situação destas mercadorias não é, em si mesma, contrária ao princípio da proporcionalidade. Compete ao órgão jurisdicional nacional apreciar se a cobrança de uma taxa igual a 5% do valor das mercadorias desalfandegadas após expiração do prazo respeita esse princípio.(cf. n.os 11-13, 25, 33, disp. 1-3)4 Não pode ser sujeito ao imposto sobre o valor acrescentado um acréscimo ad valorem cobrado pelas autoridades aduaneiras nacionais, para desalfandegarem mercadorias, quando os prazos para afectação a um destino aduaneiro tenham sido ultrapassados. Uma vez que um tal direito visa penalizar os operadores económicos que não respeitem as formalidades e os prazos previstos, trata-se, pois, de uma sanção e não da contrapartida duma entrega de bens, duma prestação de serviços ou duma importação de bens, na acepção do artigo 2.° da Sexta Directiva 77/388 relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios.(cf. n.os 21, 36-38, disp. 4) 

Partes

No processo C-213/99,que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 234.° CE, pelo Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto (Portugal), destinado a obter, no litígio pendente neste órgão jurisdicional entreJosé Teodoro de AndradeeDirector da Alfândega de Leixões,sendo interveniente:Ministério Público,uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO L 302, p. 1), nomeadamente dos seus artigos 6.°, 53.° e 243.°, bem como das normas comunitárias relativas ao imposto sobre o valor acrescentado,O TRIBUNAL DE JUSTIÇA(Sexta Secção),composto por: C. Gulmann, presidente de secção, V. Skouris, J.-P. Puissochet (relator), R. Schintgen e F. Macken, juízes,advogado-geral: N. Fennelly,secretário: R. Grass,vistas as observações escritas apresentadas:- em representação de J. Andrade, por R. G. Soares, advogado no Porto,- em representação do Governo português, por L. I. Fernandes, director da Direcção de Serviços dos Assuntos Jurídicos da Direcção-Geral dos Assuntos Comunitários do Ministério dos Negócios Estrangeiros, A. C. de Seiça Neves, jurista no mesmo serviço, e A. da Silva Teles, jurista na Direcção de Serviços Jurídicos da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais de Consumo, na qualidade de agentes,- em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por R. Tricot, membro do Serviço Jurídico, na qualidade de agente, assistido por A. Castro, advogado no Porto,visto o relatório do juiz-relator,ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 21 de Setembro de 2000,profere o presenteAcórdão 

Fundamentação jurídica do acórdão

1 Por despacho de 11 de Maio de 1999, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 4 de Junho seguinte, o Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto submeteu, nos termos do artigo 234.° CE, sete questões prejudiciais relativas à interpretação do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO L 302, p. 1, a seguir «código»), nomeadamente dos seus artigos 6.°, 53.° e 243.°, bem como das normas comunitárias relativas ao imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»).2 Estas questões foram suscitadas num litígio que opõe J. Andrade ao Director da Alfândega de Leixões, relativo à cobrança duma taxa pela ultrapassagem do prazo previsto para o desalfandegamento de mercadorias.Enquadramento jurídico3 O código prevê, nomeadamente no seu artigo 49.°, que as mercadorias apresentadas na alfândega devem ser declaradas para colocação em livre prática ou para lhes ser atribuído outro destino aduaneiro, num prazo que não pode ultrapassar vinte dias ou quarenta e cinco dias, consoante o meio de transporte em que chegaram. Quando as circunstâncias o justifiquem, as autoridades aduaneiras podem fixar um prazo mais curto ou autorizar uma prorrogação destes prazos. O artigo 50.° do código precisa que, enquanto aguardam que lhes seja atribuído um destino aduaneiro, as mercadorias apresentadas à alfândega têm, a partir do momento dessa apresentação, o estatuto de mercadorias em depósito temporário e o seu artigo 53.° estabelece que as autoridades aduaneiras tomarão imediatamente todas as medidas necessárias, incluindo a venda das mercadorias, para regularizar a situação das mercadorias em relação às quais o cumprimento das formalidades destinadas à atribuição de um destino aduaneiro não tenha sido iniciado nos prazos fixados nos termos do artigo 49.°4 No direito interno português, o artigo 638.° do Regulamento das Alfândegas dispõe que as mercadorias em regime de entreposto aduaneiro ou em regime livre serão vendidas em hasta pública pelas delegações aduaneiras quando forem ultrapassados os prazos de depósito. O artigo 639.° do mesmo regulamento prevê, todavia, que os donos das mercadorias podem ainda despachá-las, desde que o requeiram no prazo de seis meses contados a partir da sujeição da mercadoria ao regime de hasta pública. As mercadorias assim despachadas estão sujeitas ao pagamento de todos os encargos e imposições devidos, acrescidos da percentagem de 5% sobre o seu valor.O litígio no processo principal5 A sociedade Curtume Kiriazi Ltda, sediada no Brasil, expediu para Portugal sete paletes de peles de bovino, destinadas a ser vendidas a J. Andrade. Estas mercadorias foram desembarcadas no porto de Alcântara, em Lisboa (Portugal), em 11 de Junho de 1995, e depois transportadas por caminho-de-ferro até Leixões, onde chegaram em 20 de Junho seguinte e foram depositadas na estação de caminhos-de-ferro. Depois de J. Andrade ter obtido, em 24 de Julho de 1995, a prorrogação do prazo para a atribuição de um destino aduaneiro, por um período de quarenta e cinco dias, as mercadorias foram transferidas em 3 de Agosto seguinte para os armazéns do Serviço Português de Contentores (a seguir «SPC»), em São Mamede de Infesta, e foram declaradas à alfândega de Leixões em 15 de Setembro de 1995, para entreposto aduaneiro. As mercadorias permaneceram nas instalações do SPC até à aceitação das declarações de colocação em livre prática e consumo. Esta aceitação ocorreu, respectivamente, em 19 de Setembro de 1995, relativamente a três paletes, em 9 de Outubro de 1995, relativamente a uma palete, em 19 de Outubro de 1995, relativamente a uma palete, e em 2 de Janeiro de 1996, relativamente às duas paletes restantes. A alfândega de Leixões liquidou e cobrou o montante total de 3 473 724 PTE de direitos aduaneiros, imposto do selo e IVA.6 Quando as mercadorias já tinham sido colocadas em livre prática e consumo, a delegação aduaneira de Leixões iniciou, em 9 de Maio de 1996, um processo de fazendas demoradas, considerando que as mesmas tinham dado entrada no território nacional em 11 de Junho de 1995, e notificou J. Andrade, em 22 de Janeiro de 1997, para proceder ao pagamento, no prazo de dez dias, da dívida aduaneira no montante de 905 483 PTE, incluindo o imposto do selo e o IVA, pagamento que foi feito em 3 de Fevereiro de 1997.7 J. Andrade interpôs então recurso para o Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto, pedindo a anulação do acto de liquidação desse montante de 905 483 PTE e o reembolso do mesmo, acrescido de juros indemnizatórios até ao seu efectivo reembolso. Em apoio do recurso, invocou, designadamente, que o montante exigido não correspondia ao custo de qualquer serviço de armazenagem assegurado pela administração aduaneira e constituía uma sanção desproporcionada, na medida em que não era determinada em função do comportamento do proprietário das mercadorias, mas calculada em função do valor das mesmas.8 Considerando que a solução do litígio dependia da interpretação do direito comunitário, o Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:«1) O procedimento administrativo aduaneiro nacional, tal como descrito supra, na parte em que consagra que, de forma automática, sem prévia notificação, as mercadorias demoradas para além dos prazos legais sejam objecto de processo de demorados (venda) é compatível com o disposto no artigo 53.° do Código Aduaneiro, designadamente com o disposto no n.° 1 deste artigo?2) Na medida em que o procedimento administrativo aduaneiro nacional prevê como única medida (de forma automática, como se disse), a tomar pelas autoridades aduaneiras nacionais, a organização do processo de demorados que visa unicamente a venda de mercadorias, não poderá ser considerada uma medida desproporcionada, violadora dos direitos de defesa dos contribuintes e qualificável de obstáculo à livre circulação de mercadorias, tanto mais que, sendo aquela medida automática, ela pode operar desde logo, ou seja, no primeiro dia posterior ao termo do prazo de armazenagem legal, sem que o importador disso seja sequer advertido ou avisado?3) O procedimento administrativo aduaneiro nacional, ao remeter imediatamente para `venda' as mercadorias nas situações referidas, sem qualquer notificação prévia, viola o disposto no artigo 6.°, n.° 3, do Código Aduaneiro Comunitário?4) O procedimento administrativo aduaneiro nacional, ao não prever a obrigatoriedade de qualquer notificação no âmbito do processo de fazendas demoradas, tal como se encontra previsto no artigo 638.° e seguintes do Regulamento das Alfândegas, viola o disposto no artigo 243.° do Código Aduaneiro Comunitário?5) Na hipótese de a taxa de fazendas demoradas, prevista no artigo 638.° e seguintes do Regulamento das Alfândegas ser qualificada como sanção administrativa processual (tal como vem sendo considerada pela jurisprudência nacional) é a mesma susceptível de tributação em IVA?6) Admitindo ainda a hipótese referida na quinta questão (a natureza da taxa ser a de sanção administrativa), o facto de aquela taxa ter natureza ad valorem (objectiva) mas sem qualquer referência à culpa do agente, a encargos suportados, em concreto, pelas autoridades aduaneiras a título de medidas cautelares de fiscalização, de armazenagem ou outras, poderá ser considerada violadora do princípio da proporcionalidade?7) Admitindo, pelo contrário, que a taxa referida não tenha natureza sancionatória mas antes a natureza de prestação de serviços, suportados pelas autoridades aduaneiras, justificar-se-á a tributação em IVA?»Quanto à primeira questão9 Pela primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 53.° do código se opõe à aplicação automática, sem notificação prévia, de um procedimento como o instituído pela legislação portuguesa, que consagra a venda de mercadorias relativamente às quais foram ultrapassados os prazos legais de declaração em livre prática ou do pedido de atribuição de outro destino aduaneiro, a seguir «mercadorias demoradas»).10 J. Andrade entende que o artigo 53.° do código se opõe a um processo de venda das mercadorias demoradas, aplicado de forma automática e sem qualquer comunicação ao interessado. O Governo português e a Comissão sustentam, pelo contrário, que o referido artigo não se opõe à aplicação automática de tal processo.11 A este respeito, basta verificar que o artigo 53.° do código dispõe expressamente que as autoridades aduaneiras tomarão imediatamente todas as medidas necessárias, incluindo a venda das mercadorias, para regularizar a situação das mercadorias em relação às quais o cumprimento das formalidades não tenha sido iniciado nos prazos fixados. Esta disposição impõe, desta forma, às referidas autoridades, o dever de tomarem as medidas necessárias, deixando-lhes, no entanto, a escolha e precisando que a venda das mercadorias é uma das medidas possíveis.12 Ora, tal como se afirmou no n.° 4 do presente acórdão, a legislação portuguesa prevê um processo de venda em hasta pública das mercadorias demoradas, processo que os donos das mercadorias podem fazer cessar mediante pagamento de todos os encargos e imposições devidos, acrescidos duma percentagem sobre o valor das mercadorias.13 Deve, por isso, responder-se à primeira questão que o artigo 53.° do código não se opõe à aplicação automática, sem notificação prévia, dum processo como o previsto pela legislação portuguesa, que prevê a venda das mercadorias demoradas para além dos prazos legais.Quanto às segunda e sexta questões14 Através das segunda e sexta questões, que podem ser examinadas em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, essencialmente, se a aplicação automática de um processo de venda das mercadorias demoradas ou de cobrança duma taxa ad valorem para regularização da situação destas mercadorias é contrária ao princípio da proporcionalidade.15 Segundo J. Andrade, a instauração, pelas autoridades portuguesas, como única medida destinada à regularização da situação das mercadorias demoradas, de um processo de venda que é susceptível de implicar a apropriação pelo Estado e que decorre sem qualquer comunicação à pessoa interessada, não permite avaliar se essa medida é necessária ao objectivo prosseguido e não respeita, por conseguinte, as exigências do princípio da proporcionalidade. O mesmo acontece com a taxa inerente à regularização, cujo montante não deveria ser fixado em função do valor das mercadorias em causa, mas deveria ser graduado em função da gravidade concreta e das consequências da infracção cometida assim como da necessidade de prevenir a violação dos prazos.16 O Governo português considera, pelo contrário, que este ónus de pagar uma certa percentagem sobre o valor das mercadorias tem a função de estímulo para que os prazos sejam respeitados e constitui uma medida alternativa à da venda. Sustenta que as medidas assim previstas pela legislação nacional são equilibradas e respeitam o princípio da proporcionalidade.17 A Comissão considera que, na medida em que cria uma presunção absoluta de que a venda das mercadorias é necessária em todas as situações, o processo português aplicável às mercadorias demoradas parece desproporcionado em relação à natureza da infracção que visa penalizar e aos interesses que pretende proteger. No entanto, no que respeita à taxa inerente à regularização aplicada sobre o valor das mercadorias, a Comissão entende que o simples facto de uma sanção administrativa ser aplicada ad valorem não constitui, por si só, uma violação do princípio da proporcionalidade.18 A regulamentação comunitária não previu qualquer sanção administrativa específica em caso de inobservância dos prazos previstos para a declaração de colocação em livre prática ou para o pedido de atribuição de outro destino aduaneiro. Tal como se afirmou no n.° 11 do presente acórdão, essa regulamentação deixa, todavia, às autoridades aduaneiras, a competência para tomarem qualquer medida necessária, incluindo a venda, para regularizar a situação das mercadorias demoradas.19 De acordo com a jurisprudência assente, recordada no n.° 20 do acórdão de 26 de Outubro de 1995, Siesse (C-36/94, Colect., p. I-3573), quando uma regulamentação comunitária não preveja uma sanção específica em caso de violação das suas disposições ou remeta, nesse ponto, para as disposições nacionais, o artigo 5.° do Tratado CE (actual artigo 10.° CE) impõe aos Estados-Membros que tomem todas as medidas adequadas para garantir o alcance e a eficácia do direito comunitário. Para esse efeito, ao mesmo tempo que conservam um poder discricionário quanto à escolha das sanções, devem velar para que as violações da regulamentação comunitária sejam punidas em condições substantivas e processuais análogas às aplicáveis às violações do direito nacional de natureza e importância semelhantes e que, de qualquer forma, confiram à sanção um carácter eficaz, proporcionado e dissuasivo.20 No que respeita às infracções aduaneiras, o Tribunal esclareceu que, não existindo harmonização da legislação comunitária nesse domínio, os Estados-Membros são competentes para escolher as sanções que lhes parecem adequadas. Todavia, estão obrigados a exercer essa competência no respeito do direito comunitário e dos seus princípios gerais e, por conseguinte, no respeito do princípio da proporcionalidade (v. acórdão Siesse, já referido, n.° 21).21 Resulta das disposições da legislação aduaneira portuguesa que, embora as mercadorias sejam normalmente colocadas em venda através das delegações aduaneiras quando são ultrapassados os prazos, os proprietários destas mercadorias podem ainda desalfandegá-las mediante o pagamento de uma taxa igual a uma certa percentagem do respectivo valor. A venda não constitui, por conseguinte, contrariamente ao que sustentam J. Andrade e a Comissão, a única medida prevista para regularizar a situação das mercadorias demoradas. A referida legislação não pode, por conseguinte, ser considerada desproporcionada com o argumento de que apenas prevê essa medida.22 Como o Tribunal de Justiça afirmou no n.° 22 do acórdão Siesse, já referido, o objectivo de um direito como a taxa controvertida no processo principal, que visa penalizar os operadores económicos que não respeitem as formalidades e os prazos previstos, não se afigura contrário ao direito comunitário. Com efeito, se não existisse tal medida, a inobservância das formalidades previstas acabaria por não ter qualquer consequência para o operador autorizado a regularizar a sua situação depois de expirados os prazos. A penalidade cominada destina-se, portanto, a incitar os operadores económicos a actuarem dentro dos prazos previstos.23 A subordinação da regularização da situação das mercadorias ao pagamento de uma taxa assim prevista a título de sanção também não se afigura contrária ao direito comunitário. Tal exigência apenas constitui, com efeito, uma medida de segurança destinada a garantir o pagamento efectivo do direito correspondente (v. acórdão Siesse, já referido, n.° 23).24 Quanto ao montante da sanção, é importante que seja fixado, em conformidade com a jurisprudência acima referida, no respeito do princípio da proporcionalidade e em condições análogas às existentes em direito nacional para infracções da mesma natureza e da mesma gravidade. Como o Tribunal de Justiça afirmou no n.° 24 do acórdão Siesse, já referido, compete ao tribunal nacional apreciar se a taxa de 5% sobre o valor das mercadorias desalfandegadas depois de expirados os prazos legais, prevista pela legislação portuguesa, é conforme com estes princípios.25 Deve, pois, responder-se às segunda e sexta questões que a aplicação de um processo que prevê a venda das mercadorias demoradas ou a cobrança de uma taxa ad valorem para regularização da situação destas mercadorias não é, em si mesma, contrária ao princípio da proporcionalidade. Compete ao órgão jurisdicional nacional apreciar se a taxa prevista no caso dos autos do processo principal respeita este princípio.Quanto às terceira e quarta questões26 Através das terceira e quarta questões, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, essencialmente, se os artigos 6.°, n.° 3, e 243.° do código se opõem à aplicação de um processo, como o que está em causa no processo principal, que não prevê qualquer notificação prévia aos interessados.27 J. Andrade afirma que decorre das disposições conjugadas dos artigos 4.°, n.° 5, e 6.°, n.° 3, do código que a instauração pelas autoridades aduaneiras de um processo de venda de mercadorias como o que está em causa no processo principal constitui uma decisão que deve ser fundamentada e comunicada ao interessado. Além disso, considera que este processo é contrário ao artigo 243.° do código, que prevê o direito de recurso das decisões tomadas pelas autoridades aduaneiras.28 Para o Governo português, pelo contrário, o desencadeamento do processo de venda relativamente às mercadorias demoradas não é o resultado de uma decisão das autoridades administrativas, mas sim o efeito legal do não cumprimento do prazo. Tal situação não cai, assim, sob a previsão do n.° 3 do artigo 6.° do código, que impõe às autoridades aduaneiras a obrigação de fundamentarem as decisões de indeferimento assim como as que têm consequências desfavoráveis para os seus destinatários. O Governo português sustenta também que o artigo 243.° do código prevê o direito de recurso apenas das decisões das autoridades aduaneiras, precisando, aliás, que os interessados têm hipóteses várias de recurso ao longo do processo e no seu termo, incluindo, como aconteceu no processo principal, recurso do acto de liquidação do montante exigido para regularizar a situação das mercadorias.29 A Comissão entende que o código só impõe uma decisão escrita em caso de pedido por escrito e que o artigo 6.° apenas visa as decisões dirigidas a um destinatário preciso. Ora, em alguns casos, as decisões respeitam a mercadorias cujo proprietário é desconhecido. Pelo contrário, na medida em que não impõe qualquer obrigação de notificação previamente à venda das mercadorias, mesmo quando o proprietário ou importador é conhecido da administração aduaneira, o processo português não lhe permite, segundo a Comissão, exercer o direito de recurso que lhe garante o artigo 243.° do código.30 Nos termos do n.° 3 do artigo 6.° do código, «as decisões tomadas por escrito, que não deferirem os pedidos ou que tenham consequências desfavoráveis para as pessoas a quem se dirigem, serão fundamentadas pelas autoridades aduaneiras. As decisões deverão mencionar a possibilidade de recurso prevista no artigo 243.°». Nos termos do n.° 1, primeiro parágrafo, deste último artigo, «todas as pessoas têm o direito de interpor recurso das decisões tomadas pelas autoridades aduaneiras ligadas à aplicação da legislação aduaneira e que lhe digam directa e individualmente respeito».31 No que se refere, em primeiro lugar, à obrigação de fundamentação que decorre do artigo 6.°, n.° 3, do código, esta apenas visa as decisões desfavoráveis tomadas por escrito em resposta a um pedido ou respeitantes a um destinatário preciso. Ora, a este propósito, basta reconhecer que o processo de venda das mercadorias não foi precedido, no caso concreto, de qualquer decisão escrita e que, nos termos do artigo 53.° do código, tal como se esclareceu em resposta à primeira questão, a administração aduaneira não era obrigada a tomar uma tal decisão escrita antes da instauração deste processo.32 Em segundo lugar, no que respeita ao direito de recurso previsto pelo artigo 243.° do código, basta reconhecer que o mesmo pode ser exercido em diferentes fases do processo, nomeadamente no momento da sujeição das mercadorias ao regime de venda em hasta pública ou ainda, como foi o caso no processo principal, após a recepção da notificação de liquidação do montante a pagar para regularizar a situação das mercadorias.33 Por conseguinte, deve responder-se às terceira e quarta questões que os artigos 6.°, n.° 3, e 243.° do código não se opõem à aplicação de um processo, como o que está em causa no processo principal, que não prevê qualquer notificação prévia aos interessados.Quanto às quinta e sétima questões34 Através das quinta e sétima questões, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se a taxa controvertida no processo principal pode ser sujeita a IVA, distinguindo consoante a mesma tenha ou não a natureza de uma sanção.35 J. Andrade, o Governo português e a Comissão consideram que, na medida em não corresponde a qualquer prestação de serviços, a taxa aplicada no caso de inobservância do prazo previsto pelo artigo 49.° do código não pode estar sujeita a IVA.36 Nos termos do artigo 2.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54), estão sujeitas ao IVA as entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade, bem como as importações de bens.37 Como se recordou no n.° 22 do presente acórdão, um direito como a taxa controvertida visa penalizar os operadores económicos que não respeitem as formalidades e os prazos previstos. Trata-se, pois, de uma sanção e não da contrapartida duma entrega de bens, duma prestação de serviços ou duma importação de bens. Tal sanção não pode, por isso, estar sujeita a IVA.38 Deve, por isso, responder-se às quinta e sétima questões que uma taxa destinada a penalizar a inobservância das formalidades aduaneiras não pode estar sujeita ao IVA. 

Decisão sobre as despesas

Quanto às despesas39 As despesas efectuadas pelos Governos português e pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas. 

Parte decisória

Pelos fundamentos expostos,O TRIBUNAL DE JUSTIÇA(Sexta Secção),pronunciando-se sobre as questões submetidas pelo Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto, por despacho de 11 de Maio de 1999, declara:1) O artigo 53.° do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, não se opõe à aplicação automática, sem notificação prévia, dum processo como o previsto pela legislação portuguesa, que prevê a venda das mercadorias demoradas para além dos prazos legais previstos para a declaração de colocação em livre prática ou do pedido de atribuição doutro destino aduaneiro.2) A aplicação de um processo que prevê a venda das referidas mercadorias demoradas ou a cobrança de uma taxa ad valorem para regularização da situação destas mercadorias não é, em si mesma, contrária ao princípio da proporcionalidade. Compete ao órgão jurisdicional nacional apreciar se a taxa prevista no caso dos autos do processo principal respeita este princípio.3) Os artigos 6.°, n.° 3, e 243.° do Regulamento n.° 2913/92 não se opõem à aplicação de um processo, como o que está em causa no processo principal, que não prevê qualquer notificação prévia aos interessados.4) Uma taxa destinada a penalizar a inobservância das formalidades aduaneiras não pode estar sujeita ao imposto sobre o valor acrescentado.