CELEX: 62010CC0524
Language: it
Date: 2011-09-22 00:00:00
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Kokott del 22 settembre 2011. # Commissione europea contro Repubblica portoghese. # Inadempimento di uno Stato - Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto - Direttiva 2006/112/CE - Articoli 296-298 - Regime comune forfettario dei produttori agricoli - Percentuale forfettaria di compensazione di livello zero. # Causa C-524/10.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      JULIANE KOKOTT
      presentate il 22 settembre 2011 (
            1
         )
      Causa C-524/10
      Commissione europea
      contro
      Repubblica portoghese
      «Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto — Direttiva 2006/112/CE — Tassazione a monte — Regime forfettario per i produttori agricoli — Compensazione forfettaria in luogo della detrazione della tassa a monte — Percentuale a livello zero — Presupposti»
      
         I — Introduzione
      
      
               1.
            
            
               Il principio del sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto (
                     2
                  ) prevede in via di massima che la tassa sia riscossa, per quanto possibile, in ciascuna fase della produzione e della distribuzione. Ogni impresa della catena produttiva o di distribuzione è tenuta a maggiorare il prezzo netto dei suoi prodotti o servizi con l’imposta sul valore aggiunto e di versarla al fisco. L’impresa soggetta ha tuttavia un diritto a detrazione, vale a dire che essa può detrarre l’imposta che ha versato ai propri fornitori. Ne consegue che ciascuna impresa versa soltanto l’imposta relativa al valore aggiunto che essa stessa ha creato. Sotto il profilo economico, l’imposta sul valore aggiunto riscossa nelle varie fasi è sostenuta da ciascun cliente e, in definitiva, unicamente dal consumatore finale.
            
         
               2.
            
            
               Gli Stati membri possono applicare agli agricoltori, per i quali il regime comune dell’imposta sul valore aggiunto incontrerebbe difficoltà, un regime particolare denominato regime comune forfettario per i produttori agricoli. Tale regime consente loro di esentare gli agricoltori dall’obbligo di riscuotere la tassa, sostituendo l’abituale calcolo concreto della detrazione delle tasse a monte con una compensazione forfettaria.
            
         
               3.
            
            
               Con il ricorso per inadempimento in esame la Commissione europea addebita al Portogallo in sostanza di aver azzerato la percentuale di detta compensazione forfettaria, di modo che gli agricoltori portoghesi rientranti in detto regime non ottengono alcuna compensazione per le tasse versate a monte.
            
         
         II — Ambito normativo
      
      A — Diritto dell’Unione
      
      
               4.
            
            
               Il titolo XI della direttiva relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, intitolato «Obblighi dei soggetti passivi e di alcune persone non soggetti passivi», contiene al suo Capo 7, denominato «Disposizioni varie», l’art. 272, n. 1, lett. e), il quale dispone che gli Stati membri possono esentare i soggetti passivi che beneficiano del regime comune forfettario per i produttori agricoli da taluni obblighi o da qualsiasi obbligo di cui ai Capi 2-6. Fra questi rientra in particolare l’obbligo di dichiarare alle autorità tributarie qualsiasi attività in qualità di soggetto passivo al fine di essere identificato, l’obbligo di emettere fatture IVA e quello di tenere una contabilità e di depositare dichiarazioni IVA.
            
         
               5.
            
            
               Il titolo XII «Regimi speciali» della direttiva relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto precisa al Capo 2, che comprende gli artt. 295-305, il «[r]egime comune forfettario per i produttori agricoli».
            
         
               6.
            
            
               Ai sensi dell’art. 296, n. 1, della direttiva, gli Stati membri possono applicare ai produttori agricoli per i quali l’assoggettamento al regime normale dell’IVA o il regime speciale delle piccole imprese crei difficoltà, un regime forfettario inteso a compensare l’onere dell’IVA versata a monte. La compensazione forfettaria prevista a questo titolo si sostituisce al diritto a detrazione (art. 302). Ogni agricoltore forfettario ha però il diritto di optare per l’applicazione del regime normale dell’IVA (art. 296, n. 3).
            
         
               7.
            
            
               L’art. 297 della direttiva recita:
               «Gli Stati membri, ove occorra, fissano percentuali forfettarie di compensazione. Essi possono fissare percentuali forfettarie di compensazione differenziate per la silvicoltura, i vari sottosettori dell’agricoltura e la pesca.
               Gli Stati membri notificano alla Commissione le percentuali forfettarie di compensazione fissate in virtù del primo comma prima di applicarle».
            
         
               8.
            
            
               L’art. 298 della direttiva così dispone:
               «Le percentuali forfettarie di compensazione sono determinate in base ai dati macroeconomici relativi ai soli agricoltori forfettari degli ultimi tre anni».
               Le percentuali possono essere arrotondate al mezzo punto inferiore o superiore. Gli Stati membri possono anche ridurre le percentuali sino al livello zero» (
                     3
                  ).
            
         
               9.
            
            
               Le percentuali forfettarie di compensazione non possono avere l’effetto di procurare al complesso degli agricoltori forfettari rimborsi superiori agli oneri dell’IVA a monte (art. 299). La compensazione forfettaria spettante a ciascun produttore forfettario si calcola applicando la pertinente percentuale forfettaria al prezzo netto dei beni ceduti e dei servizi prestati (art. 300). La compensazione forfettaria è versata dal cliente oppure dall’autorità pubblica (art. 301). Quando il cliente soggetto passivo versa detta compensazione, egli ha il diritto di detrarla dall’IVA di cui è debitore o di chiederne il rimborso al fisco (art. 303).
            
         B — La normativa portoghese
      
      
               10.
            
            
               In forza dell’art. 9, n. 33, del Codice portoghese dell’imposta sul valore aggiunto (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, in prosieguo: il «CIVA») (
                     4
                  ), sono esentate dall’IVA «le cessioni di beni effettuate nell’ambito dell’attività di cui all’allegato A “elenco delle attività di produzione agricola”, nonché le prestazioni di servizi agricoli di cui all’allegato B», “elenco delle prestazioni di servizi agricoli”, qualora esse siano effettuate a titolo accessorio da un produttore agricolo che utilizza i suoi mezzi di manodopera e gli impianti normali della sua azienda agricola o silvicola». Gli allegati A e B del CIVA corrispondono, in sostanza, agli allegati VII e VIII della direttiva IVA.
            
         
               11.
            
            
               Ai sensi dell’art. 29, n. 3, del CIVA, gli agricoltori che effettuano esclusivamente operazioni esenti sono dispensati dagli abituali obblighi in materia di riscossione di imposte, di emissioni di fatture, di dichiarazione e di contabilità. Essi possono optare per il regime normale compreso il diritto a detrazione, ma devono però mantenere il regime scelto per cinque anni (art. 12).
            
         
         III — Fatti, procedimento precontenzioso e domande
      
      
               12.
            
            
               Il 6 giugno 2008 la Commissione ha inviato alla Repubblica portoghese una lettera, in cui dichiarava che il regime facoltativo degli agricoltori in Portogallo è incompatibile con le disposizioni del regime forfettario agricolo previsto dalla direttiva IVA. La normativa portoghese non prevede infatti alcuna compensazione a titolo dell’IVA versata a monte e si limita piuttosto ad istituire un’esenzione per le attività agricole, unitamente all’impossibilità di detrarre l’importo dell’imposta versata a monte.
            
         
               13.
            
            
               Nella sua risposta 20 agosto 2008 la Repubblica portoghese ha negato l’inadempimento, considerando che la seconda frase dell’art. 298, secondo comma, della direttiva IVA autorizza espressamente gli Stati membri a fissare percentuali forfettarie di compensazione di livello zero, senza che tale facoltà sia subordinata all’importo dell’imposta versata dai produttori agricoli rientranti nel regime di cui trattasi. Essa ha sostenuto che la normativa portoghese produce un risultato compatibile con gli obiettivi perseguiti dal regime forfettario agricolo, in particolare quello della semplificazione. Il regime fiscale di cui trattasi è equivalente a quello delle attività esenti dall’IVA che non danno diritto a detrazione. Inoltre, gli Stati membri possono scegliere liberamente la forma e i mezzi per il recepimento delle direttive; nulla depone quindi contro il regime portoghese.
            
         
               14.
            
            
               Non convinta da tale risposta, la Commissione, il 26 giugno 2009, ha inviato alla Repubblica portoghese un parere motivato, continuando a sostenere che il regime portoghese di cui trattasi non è conforme al disposto degli artt. 296-298 della direttiva IVA.
            
         
               15.
            
            
               Con lettera 31 agosto 2009 la Repubblica portoghese ha informato la Commissione che si rifiutava di adottare le misure necessarie per conformarsi al parere motivato ed ha precisato il suo punto di vista.
            
         
               16.
            
            
               La Commissione ritiene sempre che la normativa portoghese violi il diritto dell’Unione e chiede quindi con il ricorso in esame pervenuto presso la cancelleria della Corte l’11 novembre 2010:
               
                        «1)
                     
                     
                        di dichiarare che, avendo applicato ai produttori agricoli un regime speciale che non rispetta il regime istituito dalla direttiva 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, in quanto li esenta dal pagamento dell’IVA, e avendo applicato una percentuale forfettaria di compensazione di livello zero, procedendo contemporaneamente ad una compensazione negativa sostanziale sulle loro risorse proprie per controbilanciare la riscossione dell’IVA, la Repubblica portoghese è venuta meno agli obblighi impostile dagli artt. 296-298 di detta direttiva;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        di condannare la Repubblica portoghese alle spese».
                     
                  
         
               17.
            
            
               La Repubblica portoghese conclude che la Corte voglia:
               
                        1)
                     
                     
                        respingere il ricorso,
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        condannare la Commissione alle spese.
                     
                  
         
               18.
            
            
               La fase scritta è stata seguita da un’udienza svoltasi il 14 settembre 2011.
            
         
         IV — Valutazione giuridica
      
      A — Sulle censure relative alla compensazione forfettaria di livello zero
      
      1. Sull’interpretazione dell’art. 298, secondo comma, seconda frase, della direttiva
      
               19.
            
            
               Per risolvere la causa in esame occorre innanzi tutto precisare le condizioni in cui la direttiva autorizza gli Stati membri, e quindi la Repubblica portoghese, a stabilire una percentuale di compensazione forfettaria di livello zero nel regime forfettario per gli agricoltori. La percentuale zero comporta appunto una mancanza di compensazione per la tassa che grava sugli acquisti degli agricoltori.
            
         a) Sul testo dell’art. 298, secondo comma, seconda frase, della direttiva
      
               20.
            
            
               La Repubblica portoghese sostiene che il tasso zero è del tutto lecito e fa riferimento al testo dell’art. 298, secondo comma, seconda frase, della direttiva. Esso è del seguente tenore: «Gli Stati membri possono anche ridurre le percentuali sino al livello zero».
            
         
               21.
            
            
               La Commissione ritiene però che ciò non possa interpretarsi come una carta in bianco data agli Stati membri. Il tasso zero sarebbe lecito soltanto in alcune circostanze, vale a dire quando il tasso della compensazione forfettaria calcolato conformemente alla direttiva è vicino a zero, oppure quando gli acquisti degli agricoltori sono esenti dall’IVA, vale a dire quando non vi è nulla da compensare.
            
         
               22.
            
            
               Siffatta restrizione della facoltà di consentire agli Stati membri di azzerare la percentuale della compensazione forfettaria non trova conferma nel testo dell’art. 298, secondo comma, seconda frase, della direttiva. È vero comunque che il testo non esclude neanche l’interpretazione restrittiva sostenuta dalla Commissione. Occorre pertanto esaminare nell’economia e nella ratio del regime (
                     5
                  ) nonché nella sua genesi (
                     6
                  ) altri elementi circa il senso nel quale tale disposizione dev’essere interpretata.
            
         b) Sulla genesi dell’art. 298, secondo comma, seconda frase, della direttiva
      
               23.
            
            
               Per quanto concerne la genesi dell’art. 298, n. 2, seconda frase, della direttiva, parimenti controversa fra le parti, va ricordato anzitutto che l’art. 25, n. 3, primo comma, quarta frase, della sesta direttiva 77/388 (
                     7
                  ), riformulato nella direttiva relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, prevedeva già originariamente che «[g]li Stati membri possono ridurre le percentuali sino al livello zero».
            
         
               24.
            
            
               Per quanto noto, tale disposizione risale ad una proposta dell’Irlanda intesa a modificare la proposta iniziale della direttiva della Commissione (
                     8
                  ). Il «testo finale di compromesso» sul regime speciale per i produttori agricoli redatto dalla Commissione durante la discussione sulla sua proposta (
                     9
                  ), e che è «accompagnato da alcuni emendamenti elaborati alla riunione del comitato dei rappresentanti permanenti del 3 dicembre 1976», contiene una nuova quarta frase dell’art. 27 (
                     10
                  ), n. 3, primo comma, ai sensi del quale «gli Stati membri possono ridurre le compensazioni di cui trattasi sino al livello zero». Una nota a piè pagina precisa che l’aggiunta di detta frase è stata stabilita dal comitato dei rappresentanti permanenti su richiesta della delegazione irlandese.
            
         
               25.
            
            
               Nella nota del Consiglio 21 dicembre 1976, R/3260/76 (def. 892), sulle riunioni del comitato dei rappresentanti permanenti del 3 e dell’8 dicembre 1976 (
                     11
                  ), si legge quindi che «[t]utte le delegazioni si sono pronunciate a favore di una facoltà per gli Stati membri di ridurre le compensazioni di cui trattasi sino al livello zero».
            
         
               26.
            
            
               Nella lettera inviata dal rappresentante permanente dell’Irlanda al Consiglio il 19 novembre 1976 (
                     12
                  ) in merito all’art. 27 della proposta della sesta direttiva IVA — regime speciale per i produttori agricoli — non si allude però alla proposta di cui trattasi e tale lettera non consente di trarre conclusioni sulle considerazioni soggiacenti. Tale lettera afferma semplicemente in modo del tutto generale che «il testo attuale solleva notevoli difficoltà per l’Irlanda. La Commissione è stata informata di tali difficoltà allo scopo di adattare la proposta in esame».
            
         
               27.
            
            
               Con il ricorso in esame la Commissione sostiene che il regime di cui trattasi deve spiegarsi in particolare per il fatto che all’epoca alcuni Stati membri, fra cui l’Irlanda, avrebbero applicato un tasso zero ai fattori di produzione agricola e in quanto la direttiva 77/388 lo ha ammesso in seguito, anche se solamente entro limiti rigorosi (
                     13
                  ). Per le situazioni di tal tipo il Consiglio ha accordato agli Stati membri la facoltà di prevedere una percentuale zero per la compensazione forfettaria.
            
         
               28.
            
            
               Va tuttavia obiettato che la compensazione forfettaria presuppone logicamente il versamento di tasse a monte (
                     14
                  ), di modo che un tasso di compensazione forfettaria superiore a zero è a priori inconcepibile quando gli acquisti avvengono a tasso zero e non occorreva quindi alcuna espressa autorizzazione al riguardo. Inoltre, quando il regime di cui trattasi è stato inserito nella proposta della direttiva 77/388, nell’art. 27, n. 3, (
                     15
                  ) si affermava già che gli Stati membri fissano «ove occorra» percentuali forfettarie di compensazione. Se gli acquisti sono soggetti a tasso zero, non vi è appunto tale necessità, cosicché non occorreva alcuna autorizzazione per azzerare la percentuale della compensazione forfettaria.
            
         
               29.
            
            
               La Repubblica portoghese rinvia dal canto suo alla motivazione della Commissione a sostegno della sua proposta iniziale di direttiva del giugno 1973 (
                     16
                  ), in cui la stessa Commissione espone, quanto all’art. 27, nn. 4 e 5, per il «regime comune forfettario per i produttori agricoli», che, entro i limiti massimi fissati ai sensi del n. 3, gli Stati membri potrebbero fissare liberamente le percentuali forfettarie di compensazione. È vero che la versione in lingua tedesca della motivazione non contiene la parola «frei», ma il testo in lingua francese dice «peuvent librement fixer», il testo in inglese «may freely fix», il testo in italiano «possono liberamente fissare» e il testo in lingua olandese «vrijelijk kunnen vaststellen».
            
         
               30.
            
            
               Sorprende ciò che appare, nella specie, un’ampiezza di vedute. Se la Commissione avesse effettivamente voluto accordare agli Stati membri una libertà completa al di sotto di tali limiti massimi, nulla sarebbe stato più semplice per essa e per il Consiglio di scriverlo direttamente nel testo della direttiva. Ciò non si è però verificato. Al contrario, soltanto dietro le insistenze dell’Irlanda, il Consiglio ha acconsentito soltanto in una fase ben successiva delle discussioni ad un regime che è manifestamente meno chiaro quanto alla discrezionalità degli Stati membri.
            
         
               31.
            
            
               Inoltre, quando ha esaminato la proposta di modifica irlandese, il Consiglio si è anche occupato di un testo che la rappresentanza permanente tedesca aveva proposto di aggiungere all’art. 27, n. 3, primo comma (
                     17
                  ), precisando che le percentuali possono essere arrotondate al mezzo punto inferiore o superiore, semplificazione che, a suo avviso, era «assolutamente necessaria» (
                     18
                  ). Questa proposta è stata ripresa nella quinta frase di detta disposizione (
                     19
                  ). Se le delegazioni avessero considerato, sin dalla proposta iniziale della direttiva o successivamente dopo l’aggiunta della quarta frase dovuta all’Irlanda, che, entro un limite massimo, gli Stati membri sono perfettamente liberi di fissare la percentuale forfettaria di compensazione, tale regola dell’arrotondamento sarebbe stata superflua. Al contrario, i termini rigorosi della regola dell’arrotondamento depongono appunto contro l’idea che gli Stati membri avrebbero piena discrezionalità.
            
         
               32.
            
            
               La motivazione che la Commissione ha esposto a sostegno della proposta della direttiva non può quindi essere decisiva per stabilire in quale senso debba essere interpretata la norma di cui trattasi.
            
         
               33.
            
            
               La genesi dell’art. 298, n. 2, seconda frase, della direttiva relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto non fornisce quindi alcuna indicazione chiara che consenta di stabilire se essa debba essere interpretata nel senso sostenuto dalla Commissione o in quello sostenuto dalla Repubblica portoghese.
            
         c) Sull’economia e la ratio
      i) Il contesto concreto
      
               34.
            
            
               Esaminando la genesi della disposizione in esame abbiamo già menzionato alcuni aspetti dell’economia della stessa disposizione.
            
         
               35.
            
            
               Ho già rilevato che la fissazione di percentuali forfettarie di compensazione in forza dell’art. 297, n. 1, della direttiva (
                     20
                  ) è in ogni caso prevista soltanto se necessario. Se i fattori di produzione agricola non sono gravati da tasse a monte non vi è tale necessità e non vi era in sostanza alcun bisogno di inserire l’art. 298, n. 2, seconda frase, nella direttiva, per poter fissare una percentuale di compensazione di livello zero.
            
         
               36.
            
            
               Del tutto in tal senso l’art. 299, della direttiva (
                     21
                  ) dispone che le percentuali forfettarie di compensazione non possono comportare l’effetto di procurare all’insieme degli agricoltori forfettari rimborsi superiori agli oneri dell’IVA a monte. Ciò garantisce la mancanza di qualsiasi elemento di aiuto nel regime forfettario per i produttori agricoli (
                     22
                  ).
            
         
               37.
            
            
               Questi due aspetti dell’economia del regime mostrano piuttosto che l’art. 298, n. 2, seconda frase, della direttiva istituisce un regime proprio ed intende anche accordare agli Stati membri la possibilità di fissare la percentuale della compensazione a livello zero quando gli acquisti sono gravati da tasse a monte.
            
         
               38.
            
            
               Se si segue tale interpretazione è tuttavia difficilmente concepibile che le effettive «gravi difficoltà» incontrate dall’Irlanda a causa del tasso zero che vi era applicabile ai fattori di produzione agricola possano effettivamente spiegare tale regime. Poiché, quando l’Irlanda ha invocato presso il Consiglio le «gravi difficoltà» (
                     23
                  ), la proposta di direttiva 77/388 conteneva già una disposizione corrispondente all’art. 299 della direttiva relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (
                     24
                  ), e quando, su proposta dell’Irlanda, la disposizione preconitrice dell’art. 298, n. 2, seconda frase, della direttiva relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto è stata inserita nella proposta della direttiva 77/388 (
                     25
                  ), si poteva già leggere nella disposizione preconitrice dell’art. 297, n. 1, della direttiva relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (
                     26
                  ) che gli Stati membri fissano «soltanto ove necessario» percentuali forfettarie di compensazione (
                     27
                  ).
            
         
               39.
            
            
               La già menzionata regola dell’arrotondamento di cui all’art. 298, n. 2, prima frase, della direttiva depone in tal punto piuttosto contro un’interpretazione della seconda frase secondo cui la fissazione di una percentuale di livello zero non è legata ad alcuna condizione. Se gli Stati membri fossero effettivamente liberi, secondo l’art. 298, n. 2, seconda frase, della direttiva, precedente all’istituzione del regime, di stabilire una percentuale di livello zero nonostante un notevole onere di tasse a monte, non vi sarebbe alcun bisogno di una regola che consentisse di arrotondare al mezzo punto inferiore o superiore le percentuali di compensazione forfettaria calcolate secondo determinati parametri.
            
         
               40.
            
            
               La seconda frase, considerata nell’ambito del sistema, non è però una semplice aggiunta alla prima frase, nel senso che l’arrotondamento possa anche comportare una percentuale zero. In primo luogo, infatti, l’ordine di queste frasi era inverso nella direttiva 77/388; in secondo luogo, la cronologia dell’inserimento di tali frasi nella proposta della direttiva 77/388 esclude tale idea; in terzo luogo, è nella natura delle cose che un arrotondamento possa comportare una percentuale di livello zero. Per ragioni di completezza, si rileverà che il termine «anche» di cui all’art. 298, n. 2, seconda frase, della direttiva relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto costituisce una novità di questa direttiva. Non essendo tale modifica considerata, conformemente al terzo ‘considerando’ della direttiva, nelle disposizioni sul suo recepimento e sulla sua entrata in vigore (
                     28
                  ), si comprende che essa non mirava ad apportare una modifica sostanziale. Tale modifica meramente formale non consente di trarre indicazioni più importanti per l’interpretazione che deve essere effettuata.
            
         
               41.
            
            
               Poiché le considerazioni tratte finora dall’economia del regime in esame non fanno pendere nettamente in un senso o nell’altro l’interpretazione dell’art. 298, n. 2, seconda frase, della direttiva relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, la disposizione in esame va collocata nel suo contesto generale, e si deve prendere in considerazione inoltre la ratio del regime forfettario per i produttori agricoli.
            
         ii) Il contesto generale e la ratio del regime forfettario
      
               42.
            
            
               Il regime forfettario per i produttori agricoli fa parte dei regimi speciali del sistema comune d’imposta sul valore aggiunto e richiede per tale motivo un’interpretazione restrittiva (
                     29
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Come già indicato dal titolo del Capo 2 in esame, dal Titolo XII della direttiva relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, «Regime comune forfettario per i produttori agricoli», e precisato dagli artt. 296 e 302, in combinato disposto con l’art. 272, n. 1, primo comma, lett. e), della direttiva, il regime speciale in esame mira a consentire agli agricoltori per i quali il regime normale o persino il regime delle piccole imprese creano difficoltà, di beneficiare di una compensazione forfettaria per le loro tasse a monte (
                     30
                  ). Questo regime è concepito affinché gli agricoltori che ne fanno parte non riscuotano alcuna tassa sulle loro vendite e non ne versino e affinché, per contro, in tale misura, essi non abbiano alcun diritto a detrazione. Le tasse a monte sarebbero piuttosto compensate forfettariamente.
            
         
               44.
            
            
               In tale contesto occorre ricordare che, secondo giurisprudenza costante, il diritto a detrazione è un principio fondamentale del sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (
                     31
                  ) che, in via di principio, non può essere soggetto a restrizioni (
                     32
                  ). Il diritto a detrazione garantisce infatti la neutralità dell’imposta sul valore aggiunto (
                     33
                  ).
            
         
               45.
            
            
               La compensazione forfettaria non comporta una neutralità dell’imposta sul valore aggiunto a qualsiasi piano individuale a guisa del diritto a detrazione, ma è pur vero che l’idea fondamentale del regime è quella di preservare la neutralità dell’imposta per l’insieme della categoria degli agricoltori forfettari (
                     34
                  ) e di avvicinarsi per quanto più possibile ad essa sul piano individuale. Per raggiungere tale obiettivo, le percentuali forfettarie di compensazione, che mirano, secondo l’art. 295, n. 1, punto 7, della direttiva, a compensare l’onere dell’IVA a monte, sono determinate, ai sensi dell’art. 298, primo comma, della direttiva, in base a dati macroeconomici relativi agli agricoltori forfettari (
                     35
                  ) e sono applicate quindi, conformemente all’art. 300 della direttiva, alle vendite di ciascun agricoltore forfettario.
            
         
               46.
            
            
               Contrariamente a quanto avviene per i soggetti passivi soggetti al regime normale, è vero che il regime forfettario per i produttori agricoli comporta la mancata riscossione dell’imposta sulle loro vendite e ci si può pertanto chiedere perché compensare tasse a monte mentre, come sostiene la Repubblica portoghese, le operazioni esenti da imposta non danno diritto a detrazione ai sensi dell’art. 168 della direttiva.
            
         
               47.
            
            
               Il regime speciale per i produttori agricoli non è stato però concepito per l’appunto come un’esenzione fiscale. Costituendo i produttori agricoli, come sostiene la Commissione, i primi anelli delle lunghe catene di produzione e di distribuzione fino al consumatore finale (
                     36
                  ), una mera esenzione della tassa sulle loro vendite comporterebbe che l’IVA gravante loro acquisti sarebbe traslata sotto forma di una tassa occulta e i supplementi corrispondenti a tale tassa sarebbero soggetti a loro volta all’IVA nelle fasi successive, il che porterebbe a moltiplicare le tasse compromettendo la neutralità del sistema dell’imposta sul valore aggiunto.
            
         
               48.
            
            
               Appunto per evitare siffatti effetti della compensazione forfettaria l’art. 303 della direttiva consente agli acquirenti e al soggetto passivo che versa, in luogo del fisco, la compensazione forfettaria al produttore, di detrarre tale importo dalla tassa di cui è debitore sulle proprie vendite o di ottenerne il rimborso. Ciò garantisce la mancanza di traslazione della tassa occulta.
            
         
               49.
            
            
               L’art. 298, secondo comma, seconda frase, della direttiva consente tuttavia di escludere qualsiasi compensazione dell’onere dell’IVA a monte poiché la percentuale forfettaria di compensazione può essere stabilita anche a livello zero. Non si tratta in tal caso di una sorta di eccezione all’eccezione che rinvia alla regola base e che richiederebbe per tale motivo un’interpretazione estensiva (
                     37
                  ), ma, al contrario, di un aspetto del regime dell’IVA per gli agricoltori forfettari che li allontana così ancora un po’ di più dal regime normale da cui essi si sono già allontanati in ogni caso. L’art. 298, secondo comma, seconda frase, della direttiva richiede per tale motivo un’interpretazione restrittiva.
            
         
               50.
            
            
               Come si nota nella motivazione della proposta iniziale della Commissione, il regime comune forfettario per i produttori agricoli «è soltanto un mezzo tecnico e pratico di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto» che mira ad attribuire agli agricoltori forfettari una compensazione forfettaria della tassa a monte detraibile. Esso è stato istituito transitoriamente per liberare innanzitutto le piccole aziende agricole dalle formalità insite nel regime normale (
                     38
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Al fine di garantire l’equa riscossione delle risorse proprie e di evitare distorsioni di concorrenza dovute all’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto nei vari Stati membri, il regime comune forfettario non deve, a tenore della motivazione, comportare vantaggi o svantaggi finanziari per l’insieme degli agricoltori forfettari (
                     39
                  ). Naturalmente, secondo detta motivazione, l’applicazione del regime non avrebbe gli stessi effetti sulla riscossione delle risorse proprie e sulle condizioni di concorrenza fra gli agricoltori dei vari Stati membri se gli agricoltori forfettari di uno di detti paesi beneficiassero della compensazione forfettaria mentre quelli degli altri paesi non vi avessero diritto (
                     40
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Anche se la proposta iniziale della direttiva è stata modificata in vari punti, i passaggi tratti dalla motivazione che l’ha accompagnata mi sembrano ben descrivere la ratio del regime comune forfettario per gli agricoltori. Se uno Stato membro potesse liberamente decidere di non accordare la compensazione forfettaria nonostante un notevole onere dell’IVA a monte, il regime comune forfettario sarebbe inutile. Un’interpretazione del genere non sarebbe quindi conforme alla ratio del regime.
            
         
               53.
            
            
               La Repubblica portoghese controdeduce che l’obiettivo principale del regime comune forfettario per gli agricoltori consiste nel semplificare il regime IVA per gli agricoltori forfettari e che la sua normativa rispetta tale obiettivo apportando la più grande semplificazione. Facendo riferimento alle cifre del 2005, la Repubblica portoghese osserva che la sua agricoltura è composta essenzialmente da piccole aziende familiari in cui taluni agricoltori hanno un livello di formazione assai limitato e in cui quasi la metà ha oltre i 65 anni. Una percentuale di compensazione forfettaria superiore a zero comporterebbe inevitabilmente vari obblighi minimi per gli agricoltori, in particolare in materia di contabilità e di fatturazione.
            
         
               54.
            
            
               Non vi è alcun dubbio che il regime comune forfettario, quale risulta in particolare dal combinato disposto degli artt. 296, n. 1, e 272, n. 1, primo comma, lett. e), della direttiva, è inteso a semplificare il regime IVA per taluni agricoltori (
                     41
                  ). La direttiva non prevede tuttavia una semplificazione ad ogni costo. La semplificazione è collegata piuttosto ad un meccanismo che preserva per quanto possibile la neutralità dell’imposta sul valore aggiunto mediante una compensazione forfettaria delle tasse versate a monte.
            
         d) Conclusione provvisoria
      
               55.
            
            
               In questo contesto e tenuto conto della necessaria interpretazione restrittiva dell’art. 298, secondo comma, seconda frase, della direttiva, la ratio del regime comune forfettario per i produttori agricoli richiede di interpretare tale disposizione nel senso che essa non consente agli Stati membri la piena discrezionalità di azzerare la percentuale di compensazione forfettaria senza tener conto dell’importo delle tasse effettivamente versate a monte. Tale percentuale pari a zero può al contrario essere ammessa soltanto se l’onere delle tasse a monte va in tale direzione, nel senso che esso è inesistente o a tal punto limitato che può essere ignorato.
            
         e) Sull’argomento relativo all’inammissibilità dell’interpretazione rettificativa
      
               56.
            
            
               La Repubblica portoghese oppone la sentenza Commissione/Regno Unito del 15 luglio 2010 (
                     42
                  ) a qualsiasi interpretazione che porti alla soluzione qui trovata. Secondo detta sentenza, ad uno Stato membro la cui normativa nazionale è conforme in termini chiari e precisi ad una disposizione di una direttiva non può addebitarsi alcuna violazione di tale disposizione qualora non se ne dia un’interpretazione rettificativa che consente di adeguarla all’economia generale del sistema comune dell’IVA e di correggere un errore del legislatore dell’Unione.
            
         
               57.
            
            
               In tale causa si cercava in sostanza di stabilire se il Regno Unito dovesse intendere ed applicare l’art. 2, n. 1, della tredicesima direttiva 86/560 (
                     43
                  ), che rinvia unicamente all’art. 169, lett. a) e b), della direttiva relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, nel senso che esso rinvia del pari alla sua lett. c). La Commissione era di tale avviso basandosi sui lavori preparatori, sull’economia e sulla ratio delle disposizioni di cui trattasi. La Corte non ha tuttavia accolto quanto affermato dalla Commissione, secondo cui vi era un errore effettivo, e ha dichiarato che, anche se ricorre un errore e l’interpretazione della Commissione è più conforme alla logica del sistema comune dell’IVA, non tocca alla Corte effettuare un’interpretazione rettificativa (
                     44
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Nella presente causa la situazione si presenta però diversamente. L’art. 298, secondo comma, seconda frase, della direttiva relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto è nettamente meno chiaro della disposizione di cui trattasi nella causa Commissione/Regno Unito e, al contrario, l’economia e la ratio del regime comune forfettario, di cui fa parte l’articolo di cui trattasi, solleva appunto la questione di stabilire quando una percentuale può essere azzerata. Come ho già esposto, l’interpretazione teleologica, conforme ai suoi termini, induce a ritenere che l’art. 298, secondo comma, seconda frase, della direttiva non lascia piena libertà agli Stati membri. È certo che un enunciato più chiaro della norma in esame avrebbe corrisposto maggiormente al principio della certezza del diritto. Il contenuto di tale disposizione poteva però essere accertato grazie ai metodi ordinari di interpretazione, per concluderne che una normativa nazionale che non accorda alcuna compensazione forfettaria nonostante notevoli oneri di tasse a monte non è conforme alla disposizione stessa.
            
         2. Sull’esistenza di un onere importante delle tasse a monte
      
               59.
            
            
               Dopo aver stabilito che gli Stati membri non hanno piena libertà di azzerare la percentuale di compensazione forfettaria indipendentemente dall’onere effettivo delle tasse a monte degli agricoltori forfettari, mi rimane da esaminare se in Portogallo vi sia un «bisogno» di accordare una compensazione forfettaria o se l’onere di una tassa a monte degli agricoltori forfettari sia nullo o quasi nullo.
            
         
               60.
            
            
               Nel ricorso la Commissione osserva che, secondo il CIVA, la maggior parte dei beni e dei servizi utilizzati nella produzione agricola sono soggetti in Portogallo al tasso del 6% e le macchine, gli impianti e il carburante al tasso del 13%. La Repubblica portoghese l’ha confermato in sostanza nel suo controricorso.
            
         
               61.
            
            
               La Commissione ha inoltre affermato che l’importo delle tasse a monte che gli agricoltori forfettari portoghesi non avrebbero potuto detrarre nel 2004 e 2005 è stato del 5,3% e del 7,9% delle loro vendite. Le autorità portoghesi l’avrebbero dichiarato alla Commissione nell’ambito di un controllo sulle risorse proprie riguardo a questi anni che sarebbe stato svolto in Portogallo nel novembre 2007.
            
         
               62.
            
            
               L’origine e l’esattezza di tali cifre sono contestate fra le parti sin nei dettagli. Nella replica la Commissione afferma tuttavia giustamente che non si tratta, nel procedimento in esame, di determinare le percentuali concrete della compensazione forfettaria, ma di stabilire se ricorrono le condizioni per azzerare la compensazione. La Commissione in base a tali cifre ha voluto mostrare che l’onere delle tasse a monte degli agricoltori forfettari è rilevante. La Repubblica portoghese non ha sostanzialmente contestato l’importanza di tale onere, il quale sembra plausibile tenuto conto dei tassi IVA applicabili in Portogallo sui beni e servizi impiegati nella produzione agricola.
            
         
               63.
            
            
               Si deve pertanto constatare che la Repubblica portoghese applica una percentuale di livello zero alla compensazione forfettaria, mentre i beni e i servizi impiegati dagli agricoltori forfettari portoghesi sono gravati in ampia misura dalle tasse a monte e sussiste quindi il bisogno di compensarle.
            
         3. Sugli altri mezzi di difesa del governo portoghese
      a) La compensazione forfettaria soltanto quando il settore agricolo è in credito d’imposta
      
               64.
            
            
               Il Portogallo sostiene che nel regime forfettario gli Stati membri potrebbero anche prendere in considerazione l’imposta sul valore aggiunto che i produttori agricoli dovrebbero versare se fossero soggetti al regime normale. Ritiene manifestamente che una compensazione forfettaria positiva dovrebbe considerarsi solo quando, nel regime normale, le tasse versate a monte siano superiori alle tasse da versare e l’insieme degli agricoltori forfettari sia di fronte allo Stato in credito d’imposta. In Portogallo, in caso di un’applicazione del regime normale, le tasse da versare sarebbero superiori tuttavia alle tasse a monte detraibili. La fissazione della compensazione di livello zero risponde quindi ai dati di bilancio e non comporta alcun svantaggio per gli agricoltori forfettari.
            
         
               65.
            
            
               Come giustamente sostiene la Commissione nella sua controreplica, la direttiva non contiene però alcun elemento a favore della tesi secondo cui una compensazione forfettaria positiva dovrebbe essere accordata soltanto nel caso atipico in cui l’onere delle tasse a monte dell’insieme del settore economico fosse superiore alla tassa sul valore aggiunto applicata alle sue vendite, che, nel regime normale, dovrebbe essere versata. Se si seguisse la tesi della Repubblica portoghese, il regime forfettario si allontanerebbe nettamente dal regime normale e dalla possibilità che esso comporta di detrarre l’imposta versata a monte. Ciò non impedirebbe appunto in generale che la tassa venga così scaricata occultamente.
            
         
               66.
            
            
               Se tale posizione della Repubblica portoghese dovesse spiegarsi con considerazioni meramente di bilancio, si deve rilevare inoltre che il regime comune di compensazione forfettaria dei produttori agricoli non è che un semplice regime derogatorio facoltativo e che gli Stati membri non sono tenuti a ricorrervi. Quando essi optano tuttavia per tale regime derogatorio, le loro norme di trasposizione devono rientrare nell’ambito tracciato dalla direttiva relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto. Al riguardo, la Repubblica portoghese sostiene invano che spetta agli Stati membri scegliere la forma e i mezzi della trasposizione.
            
         b) La situazione dell’imposta sul valore aggiunto è immutata nell’agricoltura
      
               67.
            
            
               La Repubblica portoghese sostiene inoltre che la Commissione considera ingiustamente che la situazione dell’imposta sul valore aggiunto è a tal punto modificata nel settore agricolo in Portogallo che una compensazione forfettaria di livello zero non è ormai più possibile, contrariamente al passato. Anche se i tassi dell’IVA fossero cambiati, le situazioni del 1989, quando la Repubblica portoghese ha dovuto adattare la sua normativa alla direttiva 77/388 dopo un periodo transitorio, e di oggi sono analoghe sotto il profilo della tassazione degli acquisti e delle vendite. Anche se si ammettesse che vi è stata una modifica sostanziale, questa è avvenuta oltre 17 anni fa, quando la Repubblica portoghese ha abolito il tasso zero su vari fattori di produzione agricola nel 1992.
            
         
               68.
            
            
               Su tale punto è sufficiente rinviare alla giurisprudenza costante secondo cui l’esistenza di un inadempimento dev’essere valutata in funzione della situazione dello Stato membro quale essa si presentava alla scadenza del termine fissato nel parere motivato (
                     45
                  ) e che spetta unicamente alla Commissione decidere dell’avvio (
                     46
                  ) e del momento dell’inizio (
                     47
                  ) di un procedimento per inadempimento. Si può pertanto evitare di esaminare come la situazione si presentava nel 1989 e nel 1992.
            
         c) Compensazione in altro modo
      
               69.
            
            
               Infine, la Repubblica portoghese sostiene che, se dovesse essere effettivamente accordata, la compensazione forfettaria non è di natura fiscale, contrariamente al diritto a detrazione. Si tratterebbe piuttosto semplicemente di far beneficiare gli agricoltori forfettari di una compensazione finanziaria dei costi di gestione. In Portogallo ciò avviene quasi sempre medianti aiuti, risarcimenti, premi ed altre sovvenzioni pubbliche.
            
         
               70.
            
            
               Il regime comune forfettario degli agricoltori rientra però innegabilmente nel sistema comune d’imposta sul valore aggiunto istituito con la direttiva. Mi sembra impossibile qualificare tale regime speciale come un regime di natura extra fiscale, in quanto esso prevede una compensazione forfettaria. Inoltre, l’applicazione uniforme che questo sistema deve ricevere non consente di scegliere aiuti o altre sovvenzioni pubbliche per ovviare alla mancanza di compensazione dell’onere delle tasse a monte.
            
         4. Conclusione
      
               71.
            
            
               Concludendo si deve pertanto constatare che la Repubblica portoghese ha violato il regime comune forfettario degli agricoltori fissando al livello zero la percentuale di compensazione forfettaria, mentre l’onere delle tasse a monte degli agricoltori forfettari non è di livello zero né vicino allo zero.
            
         B — Quanto alla censura relativa al calcolo delle risorse proprie
      
      
               72.
            
            
               Nelle sue conclusioni la Commissione non contesta soltanto alla Repubblica portoghese di applicare agli agricoltori forfettari il regime speciale che abbiamo esaminato, ma anche di effettuare una notevole compensazione negativa delle risorse proprie da essa dovute sull’IVA riscossa.
            
         
               73.
            
            
               Contrariamente alla censura propria del regime speciale, tale secondo aspetto delle conclusioni della Commissione è esaminato soltanto marginalmente negli atti delle due parti.
            
         
               74.
            
            
               La Commissione vi ha dedicato soltanto un breve punto del suo ricorso. A suo giudizio, benché il procedimento per inadempimento in esame non miri ad esaminare in quale misura la Repubblica portoghese si sia conformata alla normativa in materia di riscossione delle risorse proprie, si deve ricordare che, in caso di infrazione accertata della direttiva IVA comportante una riduzione di risorse proprie dell’Unione europea, questa è legittimata a ricevere l’importo totale delle risorse proprie considerate, maggiorato degli interessi di mora. Nelle considerazioni da essa svolte quanto all’interpretazione dell’art. 298 della direttiva, la Commissione aveva menzionato, piuttosto di sfuggita, il fatto che le autorità portoghesi nel 2004 avevano applicato una compensazione negativa di circa EUR 70 milioni nel loro calcolo delle risorse proprie, al fine di tener conto delle tasse a monte non detratte da parte degli agricoltori forfettari.
            
         
               75.
            
            
               Nel suo controricorso la Repubblica portoghese esamina quindi anch’essa soltanto brevemente tale punto. A suo avviso, il ricorso per inadempimento in esame trova la sua origine nelle disparità di opinioni fra la Commissione e la Repubblica portoghese sul calcolo delle risorse proprie legate al regime speciale dei produttori agricoli, che, come riconosce però la stessa Commissione, non costituisce oggetto del ricorso. Anche se la Corte dovesse accogliere l’interpretazione della Commissione quanto al regime comune forfettario, ciò non potrebbe portare ad aumentare il contributo portoghese alle risorse proprie, poiché esso avrebbe già raggiunto il suo massimale. Nella sua controreplica la Repubblica portoghese rileva inoltre che la Commissione si basa sulle disposizioni della sesta direttiva 77/388 relativa al calcolo delle risorse proprie legate al regime comune forfettario degli agricoltori (
                     48
                  ), che non sono state più applicate da tempo, almeno dall’entrata in vigore del regolamento n. 1553/89 (
                     49
                  ), e che non troverebbero alcuna corrispondenza nella direttiva relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto.
            
         
               76.
            
            
               La Repubblica portoghese non ha certo espressamente negato di applicare per le risorse proprie una compensazione negativa legata al regime che essa applica agli agricoltori forfettari e di averlo fatto in particolare nel 2004. Tenuto conto delle indicazioni sopra citate, date dalla Commissione, e da essa ripetute all’udienza quando è stata interrogata sul punto, secondo cui il ricorso in esame non riguarda la riscossione delle risorse proprie, non si può tuttavia opporre ciò alla Repubblica portoghese. Risulta infatti dall’art. 38, n. 1, lett. c), del regolamento di procedura della Corte e dalla giurisprudenza ivi relativa che qualsiasi atto introduttivo del ricorso deve indicare l’oggetto della lite e l’esposizione sommaria dei motivi e che tale indicazioni devono essere sufficientemente chiare e concise, per consentire al convenuto di preparare la sua difesa e alla Corte di esercitare il suo sindacato. Ne discende che gli elementi essenziali di fatto e di diritto sui quali un ricorso si basa devono risultare coerentemente e comprensibilmente dal testo dello stesso ricorso (
                     50
                  ). Ciò non avviene per quanto riguarda l’atto introduttivo della Commissione per la seconda parte del suo ricorso.
            
         
               77.
            
            
               Non avendo la Commissione rinunciato espressamente alla seconda parte delle sue conclusioni, occorre pertanto statuire su questa e dichiararla irricevibile per difetto di motivazione.
            
         
         V — Le spese
      
      
               78.
            
            
               Avendo chiesto ciascuna parte la condanna alle spese e risultando ciascuna soccombente in parte nella sua domanda, suggerisco di condannare ciascuna parte a sopportare le proprie spese, conformemente all’art. 69, n. 3, del regolamento di procedura.
            
         
         VI — Conclusione
      
      
               79.
            
            
               Propongo pertanto alla Corte di statuire come segue:
               
                        1)
                     
                     
                        La Repubblica portoghese è venuta meno agli obblighi imposti dagli artt. 296-298 della direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CEE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, avendo applicato ai produttori agricoli un regime speciale estraneo alla direttiva IVA, che li esenta dal versamento dell’IVA ed applica loro una percentuale forfettaria di compensazione di livello zero.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Per il resto, il ricorso è respinto.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Ciascuna parte sostiene le proprie spese.
                     
                  
         (
            1
         )	Lingua originale: il tedesco.
      (
            2
         )	Direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto» o semplicemente la «direttiva»).
      (
            3
         )	Il corsivo è mio.
      (
            4
         )	Nella versione modificata dal decreto legge 12 giugno 1989, n. 195, oggetto di una nuova pubblicazione col decreto legge 20 giugno 2008, n. 102 (nella versione contenuta nella dichiarazione di rettifica 13 agosto 2008, n. 44-A).
      (
            5
         )	V. sentenze 15 luglio 2004, causa C-321/02, Harbs (Racc. pag. I-7101, punto 28); 26 maggio 2005, causa C-43/04, Stadt Sundern (Racc. pag. I-4491, punto 24), e 9 marzo 2010, causa C-518/07, Commissione/Germania (Racc. pag. I-1885, punto 17).
      (
            6
         )	V. sentenze 23 aprile 2009, causa C-533/07, Falco Privatstiftung e Rabitsch (Racc. pag. I-3327, punto 20); 10 settembre 2009, causa C-199/08, Eschig (Racc. pag. I-8295, punto 58), e 28 ottobre 2010, causa C-203/09, Volvo Car Germany (Racc. pag. I-10721, punto 40).
      (
            7
         )	Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1).
      (
            8
         )	COM(73) 950 def., che si può consultare all’indirizzo http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cmsUpload/170.pdf.
      (
            9
         )	Comunicato alle delegazioni col riferimento R/2892/I/76 (def. 758) rev. 1 del Consiglio 7 dicembre 1976 e che può essere consultato all’indirizzo http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cmsUpload/226.pdf. Le versioni tedesca, danese, italiana, olandese e inglese recano la data dell’8 dicembre 1976.
      (
            10
         )	Divenuto successivamente l’art. 25 della direttiva 77/388.
      (
            11
         )	R/3260/76 (def. 892), che può essere consultata all’indirizzo http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cmsUpload/227.pdf. La versione tedesca reca la data del 23 dicembre 1976, le versioni danese, italiana, olandese e inglese quella invece del 22 dicembre 1976.
      (
            12
         )	Documento del Consiglio R/2855/76 (def. 750) 23 e 24 novembre 1976, che si può consultare all’indirizzo http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cmsUpload/222.pdf.
      (
            13
         )	La Commissione cita al riguardo in particolare la sentenza 21 giugno 1988, causa 415/85, Commissione/Irlanda (Racc. pag. 3097, punti 29 e 30). In tale causa la Commissione aveva in particolare addebitato all’Irlanda di applicare un tasso zero ad alimenti per animali, a concimi e a semenze. La Corte ha tuttavia ritenuto che l’applicazione del tasso zero a tali fattori di produzione agricola era conforme alla direttiva 77/388.
      (
            14
         )	V. sentenza Commissione/Irlanda (cit. alla nota 13, punto 25).
      (
            15
         )	Divenuto art. 25, n. 3, della direttiva 77/388 e successivamente art. 297, n. 1, della direttiva relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto.
      (
            16
         )	V. nota 8.
      (
            17
         )	Telex 19 novembre 1976 inviato al Consiglio, Documento del Consiglio R/2847/76 (def. 747) 22-24 novembre 1976, che possono essere consultati all’indirizzo http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cmsUpload/222.pdf.
      (
            18
         )	V., al riguardo, il documento R/2892/1/76 (def. 758) rev. 1 del Consiglio 7 dicembre 1976 (cit. alla nota 9).
      (
            19
         )	V. art. 25, n. 3, primo comma, quinta frase, della direttiva 77/388 e art. 298, n. 2, prima frase, della direttiva relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto.
      (
            20
         )	Già art. 25, n. 3, prima frase della direttiva 77/388.
      (
            21
         )	Una disciplina in tale senso era contenuta nella proposta della direttiva 77/388 già nell’art. 27, n. 1, primo comma, terza frase, prima dell’aggiunta della quarta e quinta frase; v. documento R/2892/1/76 (def. 758) rev. 1 del Consiglio 7 dicembre 1976 (cit. alla nota 9).
      (
            22
         )	V., per considerazioni analoghe che la Commissione aveva già formulato presentando la proposta iniziale della direttiva 77/388 (cit. alla nota 8), anche se con riferimento all’art. 27, n. 11, di detta proposta, la motivazione da essa formulata al riguardo, secondo la quale una compensazione eccessiva equivarrebbe ad un aiuto economico. V., anche sentenza 28 giugno 1988, causa 3/86, Commissione/Italia (Racc. pag. 3369, punto 14).
      (
            23
         )	V. lettera presentata dalla rappresentanza permanente dell’Irlanda 19 novembre 1976 (cit. alla nota 12).
      (
            24
         )	Art. 27, n. 3, primo comma, terza frase, divenuto art. 25, n. 3, primo comma, terza frase, della direttiva 77/388.
      (
            25
         )	Art. 27, n. 3, primo comma, quarta frase, divenuto art. 25, n. 3, primo comma, quarta frase, della direttiva 77/388.
      (
            26
         )	Art. 27, n. 3, primo comma, prima frase, divenuto art. 25, n. 3, primo comma, prima frase, della direttiva 77/388.
      (
            27
         )	V. le versioni successive della proposta, come risultano dai documenti del Consiglio R/2514/76 (def. 663) 22 ottobre 1976 (la versione in lingua tedesca risale al 27 ottobre 1976), consultabile all’indirizzo http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cmsUpload/219.pdf; R/2892/1/76 (def. 758) 25 novembre 1976 (la versione in lingua tedesca risale al 1o dicembre 1976), consultabile all’indirizzo http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cmsUpload/222.pdf, e R/2892/1/76 (def. 758) rev. 1 7 dicembre 1976 (cit. alla nota 9).
      (
            28
         )	V. art. 412 della direttiva.
      (
            29
         )	Sentenze Harbs (cit. alla nota 5, punto 27) e Stadt Sundern (cit. alla nota 5, punto 27); v. per il regime speciale delle piccole imprese la sentenza 28 settembre 2006, causa C-128/05, Commissione/Austria (Racc. 2006, pag. I-9265, punto 22), nonché le conclusioni che ho presentato il 17 giugno 2010 nella causa C-97/09, Schmelz (Racc. pag. I-10465, punto 32).
      (
            30
         )	V. anche il cinquantesimo ‘considerando’ della direttiva.
      (
            31
         )	Sentenze 10 luglio 2008, causa C-25/07, Sosnowska (Racc. pag. I-5129, punto 14); 30 settembre 2010, causa C-392/09, Uszodaépítő (Racc. pag. I-8791, punto 15), e 12 maggio 2011, causa C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 (Racc. pag. I-3873, punto 31).
      (
            32
         )	Sentenze 11 dicembre 2008, causa C-371/07, Danfoss e AstraZeneca (Racc. pag. I-9549, punto 26); 15 luglio 2010, causa C-368/09, Pannon Gép Centrum (Racc. pag. I-7467, punto 37), e 22 dicembre 2010, causa C-277/09, RBS Deutschland Holdings (Racc. pag. I-13805, punto 39).
      (
            33
         )	Sentenze Danfoss e AstraZeneca (cit. alla nota 32, punto 26); Uszodaépítő (cit. alla nota 31, punto 35), e 22 dicembre 2010, causa C-438/09, Dankowski (Racc. pag. I-14009, punto 24).
      (
            34
         )	V. al riguardo art. 295, n. 1, punti 6 e 7.
      (
            35
         )	V., al riguardo, sentenza Commissione/Italia (cit. alla nota 22, punto 8).
      (
            36
         )	Nella sentenza Commissione/Irlanda (cit. alla nota 13, punto 29) nonché nella sentenza 21 giugno 1988, causa 416/85, Commissione/Regno Unito (Racc. pag. 3127, punto 20) la Corte ha tuttavia considerato che la cessione dei fattori di produzione agricola era sufficientemente vicina al consumatore finale per continuare a beneficiare in via eccezionale del tasso zero.
      (
            37
         )	V. sentenze 26 giugno 2003, causa C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (Racc. pag. I-6729, punto 72), e 28 ottobre 2010, causa C-175/09, Axa UK (Racc. pag. I-10701, punto 30).
      (
            38
         )	V., nella proposta cit. alla nota 8, la motivazione dell’art. 27, nn. 1, 6, 12, 13 e 16.
      (
            39
         )	V. la motivazione dell’art. 27, n. 1, nella proposta citata alla nota 8.
      (
            40
         )	V. la motivazione dell’art. 27, n. 2, quarto e quinto trattino, nella proposta citata alla nota 8.
      (
            41
         )	V. del pari sentenza Sundern (cit. alla nota 5, punto 28).
      (
            42
         )	Sentenza 15 luglio 2010, causa C-582/08, Commissione/Regno Unito (Racc. pag. I-7195, punto 48).
      (
            43
         )	Tredicesima direttiva del Consiglio 17 novembre 1986, 86/560/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari — Modalità di rimborso dell’imposta sul valore aggiunto ai soggetti passivi non residenti nel territorio della Comunità (GU L 326, pag. 40).
      (
            44
         )	Sentenza Commissione/Regno Unito (cit. alla nota 42, punti 28 e segg., 36 e 46).
      (
            45
         )	Sentenze 26 aprile 2005, causa C-494/01, Commissione/Irlanda (Racc. pag. I-3331, punto 29); 28 gennaio 2010, causa C-333/08, Commissione/Francia (Racc. pag. I-757, punto 55), e 7 aprile 2011, causa C-20/09, Commissione/Portogallo (Racc. pag. I-2637, punto 31).
      (
            46
         )	Sentenze 26 giugno 2003, causa C-233/00, Commissione/Francia (Racc. pag. I-6625, punto 31); 2 giugno 2005, causa C-266/03, Commissione/Lussemburgo (Racc. pag. I-4805, punto 35); 21 gennaio 2010, causa C-17/09, Commissione/Germania, punto 20, e 26 maggio 2011, causa C-306/08, Commissione/Spagna (Racc. pag. I-4541, punto 66).
      (
            47
         )	Sentenze 1o febbraio 2001, causa C-333/99, Commissione/Francia (Racc. pag. I-1025, punto 25); 4 marzo 2010, causa C-297/08, Commissione/Italia (Racc. pag. I-1749, punto 87); 28 ottobre 2010, causa C-350/08, Commissione/Lituania (Racc. pag. I-10525, punto 33), e Commissione/Spagna (cit. alla nota 46, punto 66).
      (
            48
         )	Art. 25, n. 12, in combinato disposto con l’allegato C della sesta direttiva 77/388.
      (
            49
         )	Regolamento (CEE, Euratom) del Consiglio 29 maggio 1989, n. 1553, concernente il regime uniforme definitivo di riscossione delle risorse proprie provenienti dall’imposta sul valore aggiunto (GU L 155, pag. 9).
      (
            50
         )	Sentenze 21 febbraio 2008, causa C-412/04, Commissione/Italia (Racc. pag. I-619, punto 103); 16 luglio 2009, causa C-165/08, Commissione/Polonia (Racc. pag. I-6843, punto 42), e 5 maggio 2011, causa C-267/09, Commissione/Portogallo (Racc. pag. I-3197, punto 25).