CELEX: 62007CJ0502
Language: pl
Date: 2009-01-15 00:00:00
Title: Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 15 stycznia 2009 r.#K-1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Naczelny Sąd Administracyjny - Polska.#Podatek VAT - Nieprawidłowości w deklaracji podatnika - Dodatkowe zobowiązanie podatkowe.#Sprawa C-502/07.

Sprawa C‑502/07
      K‑1 sp. z o.o.
      przeciwko
      Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez 
      Naczelny Sąd Administracyjny)
      Podatek VAT – Nieprawidłowości w deklaracji podatnika – Dodatkowe zobowiązanie podatkowe
      Streszczenie wyroku
      1.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Przepisy
            przewidujące sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników, taką jak „dodatkowe zobowiązanie podatkowe”
            przewidziane w ustawodawstwie polskim
      (dyrektywy Rady: 67/227, art. 2 akapity 1 i 2;  77/388, art. 2, art. 10 ust. 1 lit.  a), art. 10 ust. 2)
      2.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa
            77/388 – Przepisy krajowe stanowiące odstępstwa
      (dyrektywa Rady 77/388, art. 27 ust. 1)
      3.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zakaz
            poboru innych podatków krajowych, które mogą być uznane za podatki obrotowe
      (dyrektywa Rady 77/388, art. 33)
      1.        Wspólny system podatku od wartości dodanej, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy 67/227
         w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a)
         i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków
         obrotowych, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/66, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym
         ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak „dodatkowe
         zobowiązanie podatkowe” przewidziane w ustawodawstwie polskim nakładane w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji
         podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.
      
      W istocie takie „dodatkowe zobowiązanie podatkowe” nie posiada zasadniczych cech charakterystycznych podatku od wartości dodanej,
         ponieważ zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także
         że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie chodzi tu nie o podatek, lecz
         o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku od wartości
         dodanej lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.
      
      Zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie stoi zaś na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie
         środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej
         dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia
         i pobrania podatku.
      
      (por. pkt 18–21; pkt 1 sentencji)
      2.        Przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej, które przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika
         podatku w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej lub zwrotu podatku naliczonego
         wyższą od kwoty należnej, nie stanowią „specjalnych środków stanowiących odstępstwo”, mających na celu zapobieganie niektórym
         rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji
         ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych.
      
      Taka sankcja administracyjna nie może być objęta zakresem zastosowania wyżej wspomnianego art. 27 ust. 1, ponieważ stanowi
         ona środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, na podstawie którego państwa członkowskie mogą nałożyć inne
         obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.
      
      (por. pkt 23–25; pkt 2 sentencji)
      3.        Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych
         ze zmianami nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w polskiej ustawie o podatku od towarów
         i usług, które przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku w przypadku stwierdzenia,
         że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ponieważ przepisy
         te nie wprowadzają podatku, cła ani opłaty.
      
      (por. pkt 28, 29; pkt 3 sentencji)
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
      z dnia 15 stycznia 2009 r.(*)
      
      Podatek VAT – Nieprawidłowości w deklaracji podatnika – Dodatkowe zobowiązanie podatkowe
      W sprawie C‑502/07
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny
         Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 31 października 2007 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 16 listopada
         2007 r., w postępowaniu:
      
      K‑1 sp. z o.o.
      przeciwko
      Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
      
      TRYBUNAŁ (druga izba),
      w składzie: C.W.A. Timmermans, prezes izby, J.C. Bonichot (sprawozdawca), K. Schiemann, J. Makarczyk i C. Toader, sędziowie,
      rzecznik generalny: J. Mazák,
      sekretarz: K. Sztranc‑Sławiczek, administrator,
      uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 20 listopada 2008 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu K‑1 sp. z o.o. przez M. Łukasika oraz M. Złotopolską‑Nowak, radców prawnych,
      –        w imieniu rządu polskiego przez M. Dowgielewicza i M. Jarosza, oraz przez A. Rutkowską, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu rządu greckiego przez S. Spyropoulosa i I. Bakopoulosa oraz przez M. Tassopoulou, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu rządu cypryjskiego przez I. Neofytou oraz E. Symeonidou, działające w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez L. Seeborutha oraz C. Gibbs, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych
         przez R. Hilla, barrister,
      
      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez D. Triantafyllou oraz K. Herrmann, działających w charakterze pełnomocników,
      podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy
         Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych
         (Dz.U. 71, s. 1301, zwanej dalej „pierwszą dyrektywą VAT”) oraz różnych artykułów szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia
         17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system
         podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady
         2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz.U. L 168, s. 35, zwanej dalej „szóstą dyrektywą VAT”).
      
      2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy K‑1 sp. z o.o. (zwaną dalej „K‑1”) a Dyrektorem Izby Skarbowej w Bydgoszczy
         w przedmiocie „dodatkowego zobowiązania podatkowego” nakładanego na podatnika w przypadku wykazania przez niego w deklaracji
         podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) lub zwrotu podatku naliczonego,
         wyższej od kwoty należnej.
      
       Ramy prawne
       Uregulowania wspólnotowe
      3        Zgodnie z art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT:
      
      „Zasada wspólnego systemu podatku [VAT] obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie
         proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji
         przed etapem, na którym podatek jest pobierany.
      
      Każda transakcja będzie podlegała podatkowi [VAT] obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie
         do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku [VAT] poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów”.
      
      4        Z kolei art. 2 szóstej dyrektywy VAT stanowi:
      
      „Opodatkowaniu podatkiem [VAT] podlega:
      1)      dostawa towarów lub usług świadczona [świadczenie usług dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako
         taki występuje [działającego w takim charakterze];
      
      2)      przywóz towarów”.
      5        Artykuł 10 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy definiuje „zdarzenie podatkowe” jako „fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne
         konieczne dla zaistnienia należności podatkowej”. Artykuł 10 ust. 2 tego artykułu stanowi w szczególności:
      
      „Zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny [obowiązek podatkowy powstaje] w momencie dostarczenia towarów
         lub wykonania usług. Dostawy towarów innych niż te, określone w art. 5 ust. 4 lit. b) oraz świadczenie usług, powodujące zapłatę
         lub płatność rat, uważane są za zakończone po upływie terminów, do których takie płatności lub spłaty rat się odnoszą [Dostawy
         towarów, inne niż określone w art. 5 ust. 4 lit. b), oraz świadczenie usług, z których wynikają powtarzające się rozliczenia
         lub płatności, uważa się za dokonane z chwilą zakończenia okresów, do których te rozliczenia lub płatności się odnoszą] […]”.
      
      6        Artykuł 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT przewiduje:
      
      „Nie naruszając przepisów, które mają zostać wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki,
         które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych”.
      
      7        Zgodnie z art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT:
      
      „1.      Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków
         stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia
         niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków,
         z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego
         w końcowym etapie konsumpcji”.
      
      8        Artykuł 33 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT stanowi:
      
      „Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego
         systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu
         państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków
         akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe,
         pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności
         związanych z przekraczaniem granicy”.
      
       Ustawodawstwo krajowe
      9        Zgodnie z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą o podatku
         VAT”):
      
      „5.      W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku
         naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej
         wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.
      
      6.      Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1”.
      10      Artykuł 87 ust. 1 tej ustawy stanowi:
      
      „W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty
         podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy
         na rachunek bankowy”.
      
       Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      11      Decyzją z dnia 17 sierpnia 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu stwierdził, że K‑1 zadeklarowała podatek
         VAT naliczony w kwocie przekraczającej kwotę podatku należnego za maj 2005 r., oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie
         podatkowe. Organ podatkowy zakwestionował bowiem odliczenie podatku VAT wykazanego w fakturze z dnia 29 kwietnia 2005 r. dokumentującej
         zakup zabudowanej nieruchomości w Toruniu. Jako że nieruchomość ta stanowiła towar używany, jej nabycie objęte było zwolnieniem
         od podatku VAT, a wobec tego faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego ani zwrotu różnicy podatku
         VAT lub zwrotu podatku naliczonego. Konsekwencją zawyżenia kwoty podatku naliczonego było ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania
         podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT.
      
      12      K‑1 wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Spółka ta podniosła w odwołaniu, że dodatkowe
         zobowiązanie podatkowe ustalone w zaskarżonej decyzji nie jest zgodne z art. 27 szóstej dyrektywy VAT. Decyzją z dnia 9 listopada
         2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił argumentację spółki i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
      
      13      K‑1 wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r. sąd
         ten stwierdził, że art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, na zasadach
         określonych w ustawie o podatku VAT, i oddalił skargę. Sąd uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada zasadniczych
         cech charakterystycznych podatku VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych
         związanych z przekraczaniem granicy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie przyjął również twierdzenia, że dodatkowe
         zobowiązanie podatkowe stanowi środek specjalny w rozumieniu szóstej dyrektywy VAT. Uznał również, że nie zachodzi potrzeba
         uruchomienia procedury przewidzianej w art. 27 tej dyrektywy.
      
      14      Na powyższy wyrok K‑1 wniosła skargę kasacyjną. W uzasadnieniu podniosła, że obligatoryjne stosowanie dodatkowego zobowiązania
         podatkowego wynikającego z art. 109 ust. 5 ustawy o podatku VAT jest niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, a konkretnie
         z zasadami określonymi w szóstej dyrektywie VAT.
      
      15      W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi
         pytaniami prejudycjalnymi:
      
      „1)      Czy art. 2 [akapity] 1 i 2 pierwszej dyrektywy [VAT] w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy
         [VAT] wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku [VAT] dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym
         mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy [o podatku VAT] w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku [VAT] w złożonej deklaracji
         podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej?
      
      2)      Czy »środki specjalne«, o których mowa w art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy [VAT], z uwagi na swój charakter i cel mogą polegać
         na możliwości nakładania na podatnika podatku [VAT] dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego,
         w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu
         podatku naliczonego?
      
      3)      Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 szóstej dyrektywy [VAT] mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania
         podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy [o podatku VAT]?”.
      
       W przedmiocie pytań prejudycjalnych
       W przedmiocie pytania pierwszego
      16      Zwracając się z pierwszym pytaniem, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy wspólny system podatku VAT, zdefiniowany
         w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT,
         pozwala państwu członkowskiemu na ustalenie podatnikowi „dodatkowego zobowiązania podatkowego”, takiego jak przewidziane w art. 109
         ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT.
      
      17      Trybunał przypomniał zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT. Są cztery takie cechy: generalny sposób stosowania podatku
         do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez
         podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji
         lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika
         kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości
         dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument (zob. wyrok z dnia 3 października
         2006 r. w sprawie C‑475/03 Banca popolare di Cremona, Zb.Orz. s. I‑9373, pkt 28).
      
      18      „Dodatkowe zobowiązanie podatkowe”, takie jak przewidziane w ustawodawstwie krajowym, którego dotyczy spór przed sądem krajowym,
         nie posiada powyższych cech. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie
         jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny
         otrzymanej przez podatnika.
      
      19      W istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował
         kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.
      
      20      Zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących
         sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy
         VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania
         podatku.
      
      21      W tych okolicznościach na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2
         akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, nie stoi
         na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana
         na podatników podatku VAT, taką jak „dodatkowe zobowiązanie podatkowe” przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku
         VAT.
      
       W przedmiocie pytania drugiego
      22      Przedstawiając drugie pytanie, sąd krajowy zastanawia się w istocie, czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT
         można uznać za „specjalne środki stanowiące odstępstwo”, mające na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych
         lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT.
      
      23      W tym zakresie wystarczy podnieść, że sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował
         kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109
         ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1
         szóstej dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej
         dyrektywy VAT.
      
      24      Wobec tego przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, nie mogą być objęte zakresem zastosowania
         wyżej wspomnianego art. 27 ust. 1.
      
      25      W konsekwencji na drugie pytanie należy odpowiedzieć, że przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku
         VAT, nie stanowią „specjalnych środków stanowiących odstępstwo”, mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw
         podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT.
      
       W przedmiocie pytania trzeciego
      26      Zwracając się z tym pytaniem, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 33 szóstej dyrektywy VAT stoi na przeszkodzie
         utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT.
      
      27      Szósta dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków,
         ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków
         obrotowych (zob. ww. wyrok w sprawie Banca popolare di Cremona, pkt 24).
      
      28      Nie ma jednak konieczności badania, czy przepisy, takie jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, przewidują podatek,
         cło lub opłatę mające cechy podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 szóstej dyrektywy VAT. Jak to wynika z odpowiedzi udzielonej
         na pierwsze pytanie, przepisy te nie wprowadzają podatku, cła lub opłaty, lecz przewidują sankcję administracyjną, która może
         być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu
         podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.
      
      29      W tych okolicznościach na trzecie pytanie należy odpowiedzieć, że art. 33 szóstej dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu
         w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT.
      
       W przedmiocie kosztów
      30      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
      
      Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
      1)      Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia
            11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2
            i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw
            państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa
            wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by
            państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku
            od wartości dodanej, taką jak „dodatkowe zobowiązanie podatkowe” przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca
            2004 r. o podatku od towarów i usług.
      2)      Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią
            „specjalnych środków stanowiących odstępstwo”, mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu
            opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami.
      3)      Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte
            w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
      Podpisy
      * Język postępowania: polski.