CELEX: 62010CJ0452
Language: pl
Date: 2012-06-21
Title: Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 21 czerwca 2012 r.#BNP Paribas i Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) przeciwko Komisji Europejskiej.#Odwołanie – Pomoc państwa – System uzgodnień wartości podatkowych aktywów – Sektor bankowy – Opodatkowanie zysków kapitałowych – Podatek zastępczy – Selektywność.#Sprawa C‑452/10 P.

Strony
               Motywy wyroku
               Sentencja
               
            
            Strony
            W sprawie C-452/10 P
            mającej za przedmiot odwołanie w trybie art. 56 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wniesione w dniu 13 września 2010 r.,
            BNP Paribas , z siedzibą w Paryżu (Francja),
            Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) , z siedzibą w Rzymie (Włochy), reprezentowane przez R. Silvestriego, G. Escalara oraz M. Todinę, avvocati,
            wnoszący odwołanie,
            w której drugą stroną postępowania jest:
            Komisja Europejska , reprezentowana przez V. Di Bucciego oraz D. Grespana, działających w charakterze pełnomocników, z adresem do doręczeń w Luksemburgu,
            strona pozwana w pierwszej instancji,
            TRYBUNAŁ (druga izba),
            w składzie: J.N. Cunha Rodrigues, prezes izby, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh, A. Arabadjiev, i C.G. Fernlund (sprawozdawca), sędziowie,
            rzecznik generalny: N. Jääskinen,
            sekretarz: A. Impellizzeri, administrator,
            uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 8 lutego 2012 r.,
            podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
            wydaje następujący
            Wyrok 
            
            Motywy wyroku
            1. W odwołaniu BNP Paribas i Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) (zwana dalej „BNL”) wnoszą o uchylenie wyroku Sądu Unii Europejskiej z dnia 1 lipca 2010 r. w sprawie T-335/08 BNP Paribas i BNL przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. II-3323 (zwanego dalej „zaskarżonym wyrokiem”), w którym Sąd odrzucił ich skargę o stwierdzenie nieważności decyzji Komisji 2008/711/WE z dnia 11 marca 2008 r. w sprawie pomocy państwa C 15/07 (ex NN 20/07) udzielonej przez Włochy w zakresie zachęt podatkowych dla niektórych instytucji kredytowych będących przedmiotem restrukturyzacji (Dz.U. L 237, s. 70, zwanej dalej „sporną decyzją”).
            Okoliczności powstania sporu 
            Uwagi wstępne 
            2. Sporna decyzja dotyczy włoskiego systemu podatkowego opodatkowania zysków kapitałowych, które powstały w wyniku dokonywanych pomiędzy spółkami transakcji zbycia aktywów w zamian za akcje.
            3. Przeszacowanie majątku spółki jest operacją księgową, w której wartość księgowa majątku trwałego zostaje sprowadzona do jej wartości bieżącej. Nadwyżka uzyskana dzięki przeszacowaniu traktowana jest jako wzrost wartości środków trwałych i podlega amortyzacji. 
            4. Uzgodnienie jest operacją podatkową, dzięki której wartość podatkowa zostaje dostosowana do wartości księgowej aktywów i ustanawia uznanie do celów podatkowych zysku kapitałowego, który podlega wtedy opodatkowaniu.
            5. W 1990 r. ustawodawstwo włoskie stanowiło, że co do zasady przekazanie określonego sektora działalności lub aktywów było równoznaczne – dla celów podatkowych – ze sprzedażą aktywów i powodowało, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, konieczność zapłaty podatku od zysków kapitałowych mającego za podstawę opodatkowania różnicę między wartością księgową przekazanych aktywów a ich wartością podatkową. Tak zwany mechanizm „neutralności podatkowej” lub „rozbieżności podatkowej” umożliwia nie uzgadniać natychmiastowo wartości podatkowej z wartością księgową, a zatem odroczyć zapłatę podatku od zysków kapitałowych. Zapłata dokonywana jest w dniu, w którym dokonano uzgodnienia podatkowego.
            6. Ustawodawstwo włoskie wskazane w spornej decyzji dotyczy opodatkowania zysków kapitałowych pochodzących z uzgodnienia wartości podatkowej niektórych aktywów z ich wartością księgową. W tej dziedzinie istniały przepisy dla niektórych instytucji kredytowych w wyniku przekazania aktywów pochodzących z restrukturyzacji sektora bankowego i przepisy mające zastosowanie do innych spółek.
            System neutralności podatkowej dla niektórych instytucji kredytowych 
            7. Celem Legge n. 218 su disposizioni in materia di ristrutturazione e integrazione patrimoniale degli istituti di credito di diritto pubblico (ustawy nr 218 w sprawie przepisów w dziedzinie restrukturyzacji i wzmocnienia majątku instytucji kredytowych prawa publicznego, zwanej dalej „ustawą 218/1990”) z dnia 30 lipca 1990 r. (GURI nr 182 z dnia 6 sierpnia 1990 r.) było zracjonalizowanie działalności bankowej we Włoszech, a w szczególności w celu umożliwienia instytucjom publicznym w sektorze bankowym przyjęcia formy prawnej spółek akcyjnych.
            8. Ponieważ przekazanie aktywów przez banki publiczne (zwane dalej „instytucjami przekazującymi”) instytucjom kredytowym (zwanym dalej „spółkami przejmującymi aktywa”) było równoznaczne – dla celów podatkowych – ze sprzedażą aktywów, generowało ono zysk kapitałowy wynikający z różnicy między wartością bieżącą przekazanych aktywów a ich wartością podatkową. Ten zysk kapitałowy powinien podlegać zapłacie podatku dochodowego od osób prawnych.
            9. W celu ułatwienia transakcji przekazania aktywów bankowych art. 7 ust. 2 ustawy 218/1990 przewiduje system częściowej neutralności podatkowej, zgodnie z którym 85% zysku kapitałowego osiągniętego w wyniku przekazania aktywów spółkom przejmującym w zamian za akcje tych spółek w ramach art. 1 tej ustawy nie było uznawane za istniejące dla celów podatkowych, a zatem nie było opodatkowane dopóty, dopóki ten zysk kapitałowy nie został rzeczywiście osiągnięty. Na instytucje przekazujące został natomiast bezzwłocznie nałożony podatek od pozostałych 15% zysku kapitałowego według zwykłej stawki podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym ta kwota 15% zysku kapitałowego podlegała zaliczeniu na poczet wzrostu wartości podatkowej akcji otrzymanych w zamian za aktywa (w księgach instytucji przekazujących) lub za wartość podatkową przekazywanych aktywów (w księgach spółek przejmujących aktywa).
            10. Ten system częściowej neutralności podatkowej wywoływał podwójną rozbieżność wartości podatkowych na poziomie zarówno przekazywanych aktywów (w księgach spółek przejmujących aktywa), jak i otrzymanych w zamian akcji (w księgach instytucji przekazujących).
            11. Legge n. 489 su proroga del termine di cui all’articolo 7, comma 6, della legge 30 luglio 1990, n. 218, recante disposizioni per la ristrutturazione e la integrazione del patrimonio degli istituti di credito di diritto pubblico, nonche’altre norme sugli istituti medesimi (ustawa nr 489 w sprawie między innymi przedłużenia terminu przewidzianego przez art. 7 ust. 6 ustawy nr 218 z dnia 30 lipca 1990 r., zwana dalej „ustawą 489/1993”) z dnia 26 listopada 1993 r. (GURI nr 284 z dnia 3 grudnia 1993 r.) zobowiązała publiczne instytucje publiczne w sektorze bankowym, których kapitał zakładowy należy do państwa, do przyjęcia formy spółki akcyjnej zgodnie z przepisami ustawy 218/1990.
            Systemy neutralności podatkowej innych spółek 
            12. Dyrektywa Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz.U. L 225, s. 1), została transponowana do prawa włoskiego poprzez dekret z mocą ustawy nr 544 z dnia 30 grudnia 1992 r. (GURI nr 9 z dnia 13 stycznia 1993 r., zwany dalej „dekretem z mocą ustawy 544/1992”). Celem tej dyrektywy było, poprzez wprowadzenie wspólnego systemu opodatkowania, wyeliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających z przepisów krajowych i ułatwienie przeprowadzania związanych z restrukturyzacją transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami różnych państw członkowskich poprzez unikanie opodatkowania w przypadku wdrażania tych transakcji; dyrektywa ta ma jednocześnie za cel ochronę interesów finansowych danych państw członkowskich. 
            13. System neutralności podatkowej przewidziany w dyrektywie 90/434 i w dekrecie z mocą ustawy 544/1992 był porównywalny z systemem przewidzianym w ustawie 218/1990. Jego odmienność polegała na tym, że system neutralności podatkowej był całkowity i że rozbieżność podatkowa nie była podwójna, lecz znajdowała się jedynie na poziomie aktywów, to znaczy tylko w księgach spółek przejmujących aktywa. System ten miał zastosowanie przy transakcjach przekazania dokonywanych pomiędzy spółkami różnych państw członkowskich.
            14. Decreto legislativo n. 358 su riordino delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione e conferimento di aziende, fusione, scissione e permuta di partecipazioni (dekret z mocą ustawy nr 358 dotyczący reformy podatków dochodowych, znajdujący zastosowanie do transakcji zbycia i przejęcia przedsiębiorstw, łączenia, podziału i wymiany udziałów, zwany dalej „dekretem z mocą ustawy 358/1997”) z dnia 8 października 1997 r. (GURI nr 249 z dnia 24 października 1997 r.) rozszerzył przewidziany w dekrecie z mocą ustawy 544/1992 system neutralności podatkowej na transakcje przekazania dokonywane pomiędzy spółkami włoskimi.
            15. Artykuł 4 dekretu z mocą ustawy 358/1997 przewidywał, że przekazanie aktywów sektora działalności między spółkami znajdującymi się na terytorium Włoch było neutralne z punktu widzenia podatkowego, pod warunkiem że wartość podatkowa przekazanych aktywów została przypisana akcjom otrzymanym przez spółkę przekazującą i że wartość podatkowa, jaką one miały, gdy należały do spółki przekazującej, została przyznana aktywom otrzymanym. Z systemu tego wynikała zatem, podobnie jak z ustawy 218/1990, podwójna rozbieżność podatkowa.
            16. Artykuł 3 dekretu z mocą ustawy 358/1997 proponował alternatywne rozwiązanie. W czasie transakcji przekazania możliwe było zapłacenie podatku zastępczego od kwoty osiągniętego zysku kapitałowego według stawki 19%. W tym przypadku nie wystąpiła rozbieżność podatkowa.
            Systemy rozbieżności podatkowej 
            17. Decreto legislativo n. 41 su misure urgenti per il risanamento della finanza pubblica e per l’occupazione nelle aree depresse (dekret z mocą ustawy nr 41 dotyczący środków nadzwyczajnych mających na celu uzdrowienie finansów publicznych oraz zatrudnienia na obszarach o niekorzystnych warunkach) z dnia 23 lutego 1995 r. (GURI nr 45 z dnia 23 lutego 1995 r.) przyznał spółkom przejmującym aktywa na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy 218/1990 możliwość dokonania uzgodnienia wartości podatkowej przekazywanych aktywów i wartości akcji otrzymanych przez instytucje przekazujące z wartościami księgowymi wyższymi niż te aktywa lub te akcje.
            18. Uzgodnienie to skutkowało zakończeniem zawieszenia zapłaty podatku i w konsekwencji uzależnione było w przypadku spółek przejmujących od uiszczenia podatku zastępczego, wynoszącego 14% zysku kapitałowego w odniesieniu do uzgodnienia wartości podatkowej otrzymanych w drodze przekazania aktywów lub 18%, w przypadku gdy uzgodnienie odnosiło się również do wartości podatkowej akcji otrzymanych przez instytucje przekazujące. To prawo do uzgodnienia mogło dotyczyć tylko aktywów przekazywanych w ramach ustawy 218/1990, bez możliwości rozciągnięcia go na inne aktywa.
            19. Legge n. 342 su misure in materia fiscale (ustawa nr 342 dotycząca przepisów podatkowych, zwana dalej „ustawą 342/2000”) z dnia 21 listopada 2000 r. (dodatek zwykły do GURI nr 276 z dnia 25 listopada 2000 r.) wprowadziła system przeszacowania bilansowego aktywów i system uzgodnień podatkowych z wartościami księgowymi w odniesieniu do spółek objętych ustawą 218/1990 i w odniesieniu do innych spółek.
            20. Ściślej rzecz biorąc, art. 10 ustawy 342/2000 miał za cel przeszacowanie niektórych aktywów przedsiębiorstw. Artykuł ten pozwalał przedsiębiorstwom „na przeszacowanie wartości dóbr materialnych i niematerialnych, z wyjątkiem tych, na których produkcję lub wymianę skierowana jest działalność przedsiębiorstwa, jak również udziałów w tych spółkach zależnych lub w spółkach powiązanych zgodnie z art. 2359 kodeksu cywilnego, w sytuacji gdy udziały te stanowią środki trwałe, w formie, w jakiej pojawiają się w bilansie rocznym odnoszącym się do zakończonego roku obrachunkowego najpóźniej w dniu 31 grudnia 1999 r.”. Ten system przeszacowania nakładał obowiązek zapłaty, na podstawie wyższych wartości odnotowanych w bilansie w wyniku przeprowadzenia przeszacowania, podatku zastępczego według stawki 19% w przypadku aktywów podlegających amortyzacji oraz stawki 15% w przypadku aktywów niepodlegających amortyzacji (art. 12 tej ustawy).
            21. Ponadto art. 14 rzeczonej ustawy 342/2000 przewidywał system uzgodnienia podatkowego aktywów wymienionych w ww. art. 10 wartości podatkowych z wyższymi wartościami księgowymi odnotowanymi w bilansie rocznym. Artykuł 14 stanowił zatem, że „[p]rzepisy art. 12 mogą [mogły] być stosowane dla uznania, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku regionalnego od działalności produkcyjnej, wyższych wartości odnotowanych w bilansie rocznym określonym w art. 10 […] aktywów wymienionych w tymże art. 10”.
            22. Artykuły 17 i 18 ustawy 342/2000 regulowały system uzgodnienia wartości podatkowych z wartościami księgowymi odnotowanymi w bilansie rocznym sporządzonym dla spółek objętych restrukturyzacją dokonaną zgodnie z ustawą 218/1990 lub z art. 4 dekretu z mocą ustawy 358/1997.
            23. Rzeczony art. 17 przewidywał, że spółki przejmujące na mocy ustawy 218/1990 mogły stosować podatek zastępczy według stawki 19%, mający za podstawę opodatkowania różnicę pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku przekazania i jego wartością uznaną dla celów podatkowych. Przyjęta wartość majątku była wartością wynikającą z bilansu rocznego dotyczącego zakończonego roku obrachunkowego przed dniem wejścia w życie ustawy 342/2000, to jest w dniu 31 grudnia 1999 r. Różnica podlegająca opodatkowaniu podatkiem zastępczym była uważana za uznany dla celów podatkowych koszt akcji otrzymanych przez instytucje przekazujące.
            24. Płacąc ten podatek, spółki, które posiadały aktywa bankowe, i spółki, które miały akcje tych spółek, mogły uzgodnić wartości podatkowe, odpowiednio, rozważanych aktywów i akcji. Przewidziano również, że spółki przejmujące aktywa mogły stosować podatek zastępczy według stawki 15%, w przypadku gdy decydowały się na uzgodnienie tylko wartości tych aktywów, nie uzgadniając wartości akcji (pojedyncze uzgodnienie). W tym ostatnim przypadku różnica podlegająca opodatkowaniu nie została uznana dla celów podatkowych w odniesieniu do instytucji przekazujących i tylko spółki przejmujące aktywa korzystały z systemu uzgodnień.
            25. Artykuł 19 ustawy 342/2000 przewidywał, że system z art. 17 tej ustawy stosuje się również do spółek przejmujących aktywa określone w art. 4 ust. 1 dekretu z mocą ustawy 358/1997.
            26. Artykuł 18 tej ustawy przewidywał, że instytucje przekazujące w ramach transakcji przeprowadzonych na podstawie ustawy 218/1990 mogły stosować podatek zastępczy według stawki 19%, mający za podstawę opodatkowania różnicę pomiędzy wartością otrzymanych akcji i ich wartością uznaną dla celów podatkowych. Przyjęta wartość akcji była wartością wynikającą z bilansu rocznego dotyczącego roku obrachunkowego zakończonego w dniu 31 grudnia 1999 r. Różnica ta była uważana za uznany dla celów podatkowych koszt otrzymanych akcji. Rzeczona różnica nie była uważana za koszt uznany dla celów podatkowych w odniesieniu do spółek przejmujących aktywa.
            27. Artykuł. 3 ust. 1 legge n. 448 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2002) [ustawy nr 448 w sprawie przepisów dotyczących utworzenia rocznego i wieloletniego budżetu państwa z dnia 28 grudnia 2001 r. (ustawy budżetowej na 2002 r.), zwanej dalej „ustawą 448/2001”] (dodatek zwykły do GURI nr 301 z dnia 29 grudnia 2001 r.) rozszerzył systemy przeszacowań i uzgodnień wynikających z art. 10 i 14 ustawy 342/2000 na aktywa objęte bilansem rocznym dotyczącym roku obrachunkowego zakończonego przed dniem 31 grudnia 2000 r. w zamian za zapłatę podatku zastępczego według stawek wynoszących 19% w przypadku aktywów podlegających amortyzacji oraz 15% w przypadku aktywów niepodlegających amortyzacji.
            28. Artykuł 3 ust. 11 ustawy 448/2001 rozszerzył stosowanie systemu przeszacowań przewidzianego w art. 17–19 ustawy 342/2000 na majątek objęty bilansem rocznym dotyczącym roku obrachunkowego będącego w dniu 31 grudnia 2001 r. rokiem bieżącym. Stawkę podatku zastępczego ustalono na 12% w przypadku podwójnego uzgodnienia i na 9% w przypadku pojedynczego uzgodnienia.
            29. Włoski system w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych został zreformowany w 2003 r. przez decreto legislativo n. 344 su riforma dell’imposizione sul reddito delle società, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80 (dekret z mocą ustawy nr 344 dotyczący reformy podatku dochodowego od osób prawnych przeprowadzonej zgodnie z art. 4 ustawy nr 80 z dnia 7 kwietnia 2003 r., zwany dalej „dekretem z mocą ustawy 344/2003”) z dnia 12 grudnia 2003 r. (dodatek zwykły do GURI nr 291 z dnia 16 grudnia 2003 r.).
            30. Legge n. 350 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2004) [ustawa nr 350 w sprawie przepisów dotyczących utworzenia rocznego i wieloletniego budżetu państwa (ustawa budżetowa na 2004 r.), zwana dalej „ustawą 350/2003”] z dnia 24 grudnia 2003 r. (dodatek zwykły do GURI nr 299 z dnia 27 grudnia 2003 r.) ponownie rozszerzyła możliwość stosowania systemów przeszacowań i uzgodnień ustanowionych w ustawie 342/2000.
            31. Artykuł 2 ust. 25 ustawy 350/2003 zmienił art. 10 ustawy 342/2000 w sposób pozwalający spółkom na zastosowanie mechanizmów dobrowolnego przeszacowania dotyczącego aktywów wymienionych w bilansie rocznym dotyczącym roku obrachunkowego zamkniętego najpóźniej w dniu 31 grudnia 2002 r. Ustawodawca zezwolił również w tym przepisie spółkom na skorzystanie z systemu uzgodnień przewidzianego w art. 14 ustawy 342/2000, dotyczącego aktywów wymienionych w bilansie rocznym dotyczącym roku obrachunkowego zamkniętego najpóźniej w dniu 31 grudnia 2002 r. Stawka podatku zastępczego pozostawała ustalona na 19% w przypadku aktywów podlegających amortyzacji oraz 15% w przypadku aktywów niepodlegających amortyzacji.
            32. Artykuł 2 ust. 26 ustawy 350/2003 precyzował, że przepisy przewidziane w szczególności w art. 17 i 18 ustawy 342/2000 mogły mieć zastosowanie do majątku objętego bilansem rocznym dotyczącym roku obrachunkowego będącego w dniu 31 grudnia 2003 r. rokiem bieżącym. Stawka podatku zastępczego została ustalona na 12% w przypadku uzgodnienia podwójnego i na 9% w przypadku uzgodnienia pojedynczego.
            33. Ustawa ta nie rozszerzyła natomiast stosowania art. 19 ustawy 342/2000, to jest uzgodnień podatkowych w przypadku aktywów przekazanych przez spółki w ramach systemu zgodnie z art. 4 dekretu z mocą ustawy 358/1997.
            Postępowanie administracyjne i sporna decyzja 
            34. Ponieważ ustawa 350/2003 nie została zgłoszona Komisji Europejskiej do celów kontroli pomocy państwa w rozumieniu art. 88 ust. 3 WE, Komisja postanowiła wszcząć wstępne badanie rozważanego systemu.
            35. W świetle odpowiedzi udzielonej przez włoskie władze Komisja pismem z dnia 30 maja 2007 r. poinformowała Republikę Włoską o swojej decyzji o wszczęciu postępowania przewidzianego w art. 88 ust. 2 WE i wezwała zainteresowane strony do przedstawienia uwag.
            36. Zapoznawszy się z przedstawionymi uwagami, Komisja wydała sporną decyzję.
            37. Po opisaniu przepisów regulujących opodatkowanie zysków kapitałowych we włoskim systemie podatkowym Komisja w celach badania istnienia selektywnej korzyści przede wszystkim uznała w pkt 86 uzasadnienia spornej decyzji, iż system rozbieżności podatkowej wprowadzony w odniesieniu do spółek bankowych w art. 7 ust. 2 ustawy 218/1990 i w art. 4 dekretu z mocą ustawy 358/1997 w przypadku innych przedsiębiorstw nie stanowił pomocy państwa, „jako że wartość podatkowa sprzedanych aktywów pozostała niezmieniona, nie doszło zatem do powstania zysku podatkowego, a zatem nie została odniesiona żadna korzyść. […] Komisja stwierdza więc, że odroczenie podatku związane z obowiązującą neutralnością podatkową jest uzasadnione logiką systemu podatkowego i że nie stanowi pomocy państwa”.
            38. Komisja następnie stwierdziła, że systemy uzgodnień podatkowych wprowadzone ustawami 342/2000 i 448/2001 stanowiły środki podatkowe o charakterze ogólnym, które są uzasadnione z punktu widzenia logiki systemu, a zatem nie stanowiły pomocy państwa. Podatek zastępczy nie stwarzał bowiem żadnej konkurencyjnej korzyści dla wszystkich spółek, bez względu na to, czy były one spółkami bankowymi.
            39. Komisja uznała natomiast, że system uzgodnień podatkowych wynikający z art. 2 ust. 26 ustawy 350/2003 nie stanowił środka o charakterze ogólnym, ponieważ miał zastosowanie wyłącznie do zysków kapitałowych osiągniętych przez niektóre instytucje kredytowe, i to tylko w następstwie restrukturyzacji przeprowadzonej na mocy ustawy 218/1990. Inne instytucje kredytowe i inne spółki, których dotyczą transakcje przeprowadzone na mocy dekretu z mocą ustawy 358/1997, nie mogły zdaniem Komisji korzystać z tego systemu uzgodnień podatkowych.
            40. Według Komisji system przewidziany w art. 2 ust. 25 ustawy 350/2003 „nie stanowi systemu uzgodnień podatkowych nieuzgodnionych wartości pochodzących z restrukturyzacji neutralnej pod względem podatkowym, lecz system przeszacowania podatkowego, który umożliwił wypracowanie zawieszonych zysków kapitałowych pochodzących z dostosowania do wartości bieżącej wartości podatkowej aktywów posiadanych przez spółki będące beneficjentami systemu”. Systemy przewidziane w art. 2 ust. 25 i w art. 2 ust. 26 ustawy 350/2003 nie są równoważne ze względu na różnicę istniejącą pomiędzy ustawowymi stawkami podatku zastępczego przewidzianymi przez oba te systemy.
            41. Komisja ponadto uznała, że w zakresie, w jakim system neutralności podatkowej przewidziany ustawą 218/1990 i system przewidziany dekretem z mocą ustawy 358/1997 są równoważne, włoski ustawodawca powinien był zastosować w 2003 r. ten sam system uzgodnień podatkowych.
            42. Według Komisji korzyść podatkowa przewidziana w art. 2 ust. 26 ustawy 350/2003 nie może być uznana za korzyść małej wagi, to znaczy de minimis.
            43. Tytułem uzasadnienia dotyczącego charakteru systemu podatkowego Komisja uznała, że system obowiązujący w sektorze bankowym „nie stanowi dostosowania systemu powszechnego do specyfiki sektora bankowego, ale raczej przyznanie selektywnej korzyści prowadzącej do wzrostu konkurencyjności niektórych przedsiębiorstw”. 
            44. W konsekwencji Komisja uznała, że system przyznany niektórym instytucjom kredytowym jest specjalnym przywilejem, który nie jest uzasadniony specyfiką systemu podatkowego.
            45. W świetle całości powyższych rozważań Komisja zdecydowała, że ustanawiający odstępstwa system podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 26 ustawy 350/2003 (zwany dalej „spornym systemem podatkowym”), wprowadzony w życie przez Republikę Włoską, stanowi pomoc państwa i jest niezgodny ze wspólnym rynkiem.
            Postępowanie przed Sądem i zaskarżony wyrok 
            46. Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 14 sierpnia 2008 r. skarżące wniosły skargę o stwierdzenie nieważności spornej decyzji.
            47. Podniosły one dwa zarzuty stwierdzenia nieważności, dotyczące z jednej strony, naruszenia art. 87 ust. 1 WE w zakresie, w jakim Komisja niesłusznie stwierdziła istnienie pomocy państwa w odniesieniu do systemu, który nie przynosi korzyści w rozumieniu tego przepisu, a z drugiej strony naruszenia obowiązku uzasadnienia wynikającego z błędu dotyczącego okoliczności faktycznych.
            48. Sąd w pierwszej kolejności odpowiedział na zarzut pierwszy, uznając, że sporna decyzja była wystarczająco uzasadniona. Co się tyczy zarzutu drugiego Sąd uznał, że Komisja nie popełniła błędu, przyjmując opodatkowanie na zasadach ogólnych jako ramy odniesienia w celu stwierdzenia korzyści gospodarczej. Następnie orzekł on, iż Komisja słusznie zdecydowała o porównaniu spornego systemu podatkowego z systemem opodatkowania na zasadach ogólnych. Sąd oddalił wreszcie argument skarżących, zgodnie z którym korzyść przyznana niektórym spółkom była uzasadniona ze względu na charakter i strukturę systemu.
            Postępowanie przed Trybunałem i żądania stron 
            49. W odwołaniu wnoszące odwołanie wnoszą do Trybunału o:
            – uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji
            – uwzględnienie przedstawionych w skardze wszczynającej postępowanie wniesionej w pierwszej instancji żądań o stwierdzenie nieważności w całości spornej decyzji,
            lub
            – tytułem ewentualnym, przesłanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania w świetle wyroku Trybunału;
            – obciążenie Komisji kosztami postępowania.
            50. Komisja wnosi do Trybunału o:
            – oddalenie odwołania w całości ze względu na to, że jest ono częściowo niedopuszczalne lub bezskuteczne oraz w całości bezzasadne;
            – obciążenie skarżących kosztami postępowania w obu instancjach.
            W przedmiocie odwołania 
            Uwagi wstępne Komisji 
            51. Nie wnosząc odwołania wzajemnego, Komisja przypomniała w swej odpowiedzi, że podniosła przed Sądem, iż skarga BNL była niedopuszczalna, ponieważ BNL nie skorzystała z wypłaconej pomocy. Sąd uznał, że nie ma potrzeby badania legitymacji procesowej BNL, ponieważ skarga BNP Paribas jest dopuszczalna. Na rozprawie Komisja nie zwróciła się do Trybunału o ponowne zbadanie tej kwestii.
            W przedmiocie trzeciego zarzutu odwołania 
            Argumentacja stron
            52. W trzecim zarzucie, który należy zbadać w pierwszej kolejności, wnoszące odwołanie zarzucają Sądowi, że opracował on uzasadnienie ex novo, nie znajdując żadnego oparcia w spornej decyzji w odniesieniu do określenia ram odniesienia w celu dokonania oceny selektywności spornego systemu podatkowego.
            53. Przede wszystkim wnoszące odwołanie zarzucają Sądowi, że ocenił on cechy charakterystyczne sytemu uzgodnień wartości podatkowych na ogólnych zasadach, iż porównał go ze spornym systemem podatkowym i że orzekł, iż oba te systemy mają inne cele. Poza tym, że Komisja nie przeprowadziła tej analizy w spornej decyzji, Sąd popełnił błąd, nie uznając, iż system uzgodnień wartości podatkowych na ogólnych zasadach umożliwiał również dokonywanie uzgodnienia zysków kapitałowych osiągniętych w wyniku przekazania aktywów dokonanego w ramach ustawy 218/1990.
            54. Sąd przeinaczył okoliczności faktyczne, nie uwzględniając argumentów wnoszących odwołanie dotyczących okólnika włoskiego ministerstwa finansów, i błędnie uznał za niedopuszczalny dowód, który przedstawiły one na etapie repliki.
            55. W pierwszej kolejności Komisja uważa, że zarzut ten jest bezskuteczny i bezzasadny. Kwestionowane przez wnoszące odwołanie motywy są jej zdaniem dodanymi tytułem uzupełnienia elementami uzasadnienia, ponieważ w pkt 173 zaskarżonego wyroku Sąd wyraźnie orzekł, że system uzgodnień wartości podatkowych na ogólnych zasadach nie jest ramami odniesienia. Punkt 185 zaskarżonego wyroku dotyczy spornego systemu podatkowego i precyzuje, że istnienie innych odstępstw nie podaje w wątpliwość wyjątkowego charakteru tego systemu.
            56. W drugiej kolejności Komisja twierdzi, że system uzgodnień wartości podatkowych na ogólnych zasadach i sporny system podatkowy nie były takie same. Ponadto okoliczność, że instytucje bankowe przejmujące aktywa w ramach systemu przewidzianego w ustawie 218/1990 miały możliwość uzgodnienia niektórych aktywów w ramach systemu uzgodnień wartości podatkowych na ogólnych zasadach i że skorzystały z tej możliwości, nie zmienia faktu, iż sporny system podatkowy był zastrzeżony dla nich i był bardziej korzystny. Wreszcie, sporna decyzja ograniczyła odzyskanie pomocy do różnicy pomiędzy podatkiem zastępczym zastrzeżonym dla instytucji bankowych i podatkiem zapłaconym tytułem transakcji dokonanych w ramach systemu uzgodnień wartości podatkowych na ogólnych zasadach.
            Ocena Trybunału
            57. Z zaskarżonego wyroku i z dokumentów włączonych do akt sprawy wynika, że wnoszące odwołanie podnosiły przed Sądem, iż wbrew temu, co stwierdziła Komisja w pkt 97 uzasadnienia spornej decyzji, zwykły system opodatkowania zysków przedsiębiorstw nie może służyć za wiążące kryterium porównawcze, a zatem za ramy odniesienia w odniesieniu do oceny selektywności tego systemu podatkowego.
            58. Wnoszące odwołanie twierdziły następnie, że przy założeniu, iż system ten mógł służyć za ramy odniesienia, sporny system podatkowy nie przysparza im żadnej korzyści gospodarczej.
            59. Wnoszące odwołanie twierdziły wreszcie, że nie mógł również służyć za ramy odniesienia system uzgodnień wartości podatkowych na ogólnych zasadach, ponieważ jego cechy charakterystyczne były całkowicie różne od cech spornego systemu podatkowego. Nawet przy założeniu, że tak było, sporny system podatkowy nie przysporzył korzyści gospodarczej w porównaniu z systemem uzgodnień wartości podatkowych na ogólnych zasadach.
            60. Z powyższego wynika, że zdaniem wnoszących odwołanie ani zwykły system opodatkowania zysków, ani system uzgodnień wartości podatkowych na ogólnych zasadach nie mogły służyć za ramy odniesienia i że nawet gdyby założyć, iż tak by właśnie było, sporny system podatkowy nie przysporzył żadnej korzyści gospodarczej w porównaniu do jednego lub drugiego z tych systemów.
            61. Aby ustosunkować się do tej argumentacji, Sąd słusznie przypomniał w pkt 161 zaskarżonego wyroku przede wszystkim orzecznictwo Trybunału dotyczące określenia ram odniesienia w celu dokonania oceny selektywności środka w następujący sposób:
            „161 Trybunał zauważył, że określenie ram odniesienia w celu dokonania oceny selektywności środka nabiera większej wagi w przypadku środków o charakterze podatkowym, ponieważ samo istnienie korzyści może być stwierdzone tylko w porównaniu z tak zwanym opodatkowaniem »normalnym« (wyrok [z dnia 6 września 2006 r.] w sprawie [C-88/03] Portugalia przeciwko Komisji, Rec. s. I-7115,] pkt 56), tzn. opodatkowaniu mającemu zastosowanie na zasadach ogólnych do przedsiębiorstw znajdujących się w świetle celu spornego systemu w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej z przedsiębiorstwami będącymi beneficjentami tego systemu (wyrok [z dnia 8 listopada 2001 r.] w sprawie [C-143/99] Adria-Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, [Rec. s. I-8365,] pkt 41)”.
            62. Sąd zaznaczył następnie w pkt 165–167 zaskarżonego wyroku następujące okoliczności:
            „165 Należy przede wszystkim zbadać zarzuty skarżących dotyczące wybrania przez Komisję podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego na zasadach ogólnych jako ram odniesienia i dokonanego przez tę instytucję, w tak ustalonych granicach, stwierdzenia istnienia selektywnej korzyści gospodarczej.
            166 W niniejszej sprawie Komisja stwierdziła, że chociaż system neutralności podatkowej ustanowiony w ustawie 218/1990 równoważny jest w odniesieniu do osiągniętych, lecz nieuznanych zysków kapitałowych z systemem neutralności podatkowej z art. 4 dekretu 358/1997 [pkt 99 zdanie drugie uzasadnienia spornej decyzji], które to stwierdzenie wymagało, aby każdy system uzgodnień potencjalnie ustanowiony przez ustawodawcę stosowany był bez różnicy na tych samych warunkach w odniesieniu do zysków kapitałowych osiągniętych w ramach jednego lub drugiego z tych systemów [pkt 88 uzasadnienia spornej decyzji], Republika Włoska zastrzegła korzystanie z systemu uzgodnień z art. 2 ust. 26 ustawy 350/2003 tylko dla przedsiębiorstw zrestrukturyzowanych zgodnie z ustawą 218/1990 [pkt 90 uzasadnienia spornej decyzji].
            167 Na podstawie tego Komisja uznała, że Republika Włoska udzieliła tym przedsiębiorstwom selektywnej korzyści odpowiadającej różnicy pomiędzy podatkiem rzeczywiście uiszczonym przy zastosowaniu art. 2 ust. 26 ustawy 350/2003 a podatkiem pobieranym na zasadach ogólnych, który zostałby zapłacony, gdyby uzgodnienie to zostało przeprowadzone w braku tego preferencyjnego systemu [pkt 91 uzasadnienia spornej decyzji]”.
            63. Następnie w pkt 169–172, a także w pkt 186 zaskarżonego wyroku Sąd ustosunkował się do zastrzeżeń wnoszących odwołanie w kwestii wyboru przez Komisję zwykłego systemu opodatkowania zysków jako ram odniesienia i oddalił te zastrzeżenia w następujący sposób:
            „169 Należy jednakże podnieść, że przy badaniu danego systemu w świetle przepisów w zakresie pomocy państwa nie jest obowiązkiem Komisji rozważenie subiektywnych wyborów, jakich mogliby dokonać beneficjenci tego systemu w przypadku jego braku, lecz zadanie jej polega na zbadaniu tego systemu w celu ustalenia, czy obiektywnie zawiera on korzyść gospodarczą względem opodatkowania, od którego jest on wyjątkiem i które mia łoby zastosowanie na zasadach ogólnych w przypadku jego braku (zob. podobnie wyrok Trybunału z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-148/04 Unicredito Italiano, Zb.Orz. s. I-11137, pkt 118). Stwierdzenie, zgodnie z którym, w braku spornego systemu uzgodnień, przedsiębiorstwa, których on dotyczył, miałyby nie zbyć swych aktywów, jest w kontekście takiej obiektywnej oceny pozbawione znaczenia dla sprawy.
            170 Skarżące twierdzą również […], że ramy odniesienia opodatkowania na zasadach ogólnych są niewłaściwe, ponieważ opodatkowanie nim w razie zbycia, choć z pewnością znosi rozbieżność w zakresie aktywów w odniesieniu do instytucji przejmującej aktywa zgodnie z ustawą 218/1990, nie ma żadnego wpływu na rozbieżność dotyczącą akcji otrzymanych przez podmiot przekazujący.
            171 W odniesieniu do odwołania się przez skarżące do sytuacji podmiotów przekazujących zgodnie z ustawą 218/1990 należy podnieść, że [sporna] decyzja w żaden sposób nie dotyczy tych podmiotów, lecz tylko banków przejmujących aktywa zgodnie z tą ustawą. Komisja w [spornej] decyzji bada i stwierdza istnienie korzyści wyłącznie w odniesieniu do tych banków przejmujących aktywa.
            172 Wynika z tego, że dokonane przez skarżące w ramach niniejszej skargi […] wielokrotne odwołania do sytuacji podmiotów przekazujących zgodnie z ustawą 218/1990 i w szczególności do okoliczności, że reforma podatkowa z 2003 r. nie zniosła w stosunku do nich zagrożenia podwójnego opodatkowania zysków kapitałowych rozdzielonych w formie dywidend, są pozbawione znaczenia dla sprawy.
            [...]
            186 Z powyższych rozważań wynika, że wbrew temu, co podnoszą skarżące, Komisja nie popełniła błędu, przyjmując jako ramy odniesienia w celu stwierdzenia istnienia korzyści gospodarczej ramy odniesienia opodatkowania na zasadach ogólnych”.
            64. Wreszcie, Sąd w następujący sposób ustosunkował się do zastrzeżeń wnoszących odwołanie związanych z faktem, że system uzgodnień wartości podatkowych na ogólnych zasadach nie mógł służyć za ramy odniesienia, zaznaczając w pkt 173 zaskarżonego wyroku, iż system przewidziany w art. 2 ust. 25 ustawy 350/2003 nie został wybrany przez Komisję jako ramy odniesienia:
            „173 W odniesieniu do argumentu skarżących, zgodnie z którym system uzgodnień z art. 2 ust. 25 ustawy 350/2003 nie jest, a w każdym razie nie bardziej niż podatek pobierany na zasadach ogólnych, wiążącymi ramami odniesienia […] – argumentu, który jest zresztą sprzeczny z argumentem przedstawionym w pkt 174 powyżej, wystarczy podnieść, że Komisja nie użyła w [spornej] decyzji systemu z art. 2 ust. 25 ustawy 350/2003 jako ram odniesienia”.
            65. Sąd ustosunkował się następnie w pkt 182 i 183 zaskarżonego wyroku do argumentów wnoszących odwołanie związanych z porównaniem pomiędzy spornym systemem podatkowym a innymi systemami uzgodnień w następujący sposób:
            „182 Ze względu na tę odmienność celów dwóch systemów uzgodnień, nie było potrzeby porównywać uzgodnienia z art. 2 ust. 26 ustawy 350/2003 z uzgodnieniem z art. 2 ust. 25 tej ustawy.
            183 Jedynym środkiem, z którym mogło zostać porównane uzgodnienie z art. 2 ust. 26 ustawy 350/2003, był dotyczący uzgodnienia środek ustanowiony w art. 19 ustawy 342/2000, poprzez który ustawodawca rozszerzył zakres korzystania z systemu uzgodnień z art. 17 ustawy 342/2000 na przedsiębiorstwa restrukturyzowane zgodnie z art. 4 dekretu z mocą ustawy 358/1997”.
            66. Z powyższych rozważań wynika, że wbrew wywodom zawartym w zarzucie Sąd nie opracował uzasadnienia niezwiązanego ze sporną decyzją, ponieważ w pkt 165, 173 i 186 zaskarżonego wyroku zaznaczył on, iż ramami odniesienia wybranymi przez Komisję był zwykły system opodatkowania zysków i że jedynie w celu ustosunkowania się do argumentów podniesionych przez wnoszące odwołanie przeprowadził on porównanie pomiędzy spornym systemem podatkowym i systemem uzgodnień wartości podatkowych na ogólnych zasadach. W tej kwestii wnoszące odwołanie utrzymują w pkt 15 swojej repliki, którą złożyły przed Sądem, że ta argumentacja nie była pomocnicza. Z powyższego wynika, że Sąd był zobowiązany ustosunkować się do niej.
            67. Należy ponadto zaznaczyć, że w pkt 182 zaskarżonego wyroku Sąd uznał, iż nie ma potrzeby porównywać spornego systemu podatkowego i systemu uzgodnień wartości podatkowych na ogólnych zasadach, co właśnie utrzymywały wnoszące odwołanie w pkt 98–100 skargi wszczynającej postępowanie wniesionej do Sądu; przypominają one o tym również w pkt 77 odwołania. Oczywiste jest zatem, że wnoszące odwołanie zostały zaspokojone i nie mają one interesu w kwestionowaniu w tym względzie zaskarżonego wyroku.
            68. Co się tyczy zastrzeżeń dotyczących przeinaczenia przez Sąd okoliczności faktycznych w przedmiocie okólnika włoskiego ministerstwa finansów i okoliczności, że Sąd błędnie uznał za niedopuszczalny dowód, który wnoszące odwołanie przedstawiły na etapie repliki, należy zaznaczyć, iż kwestionowane uzasadnienie zostało przedstawione przez Sąd w odpowiedzi na argumentację, w której wnoszące odwołanie podnoszą, że sporny system podatkowy nie przysporzył im korzyści gospodarczej w porównaniu z systemem uzgodnień wartości podatkowych na ogólnych zasadach. Z pkt 101 wniesionej do Sądu skargi wynika zaś, że argumentacja ta została podniesiona pomocniczo, na wypadek gdyby Sąd uznał, iż sporny system podatkowy był porównywalny z systemem uzgodnień wartości podatkowych na ogólnych zasadach, do czego nie doszło, jak wskazano w pkt 66 niniejszego wyroku.
            69. Z ogółu powyższych rozważań wynika, że trzeci zarzut odwołania należy uznać w części za niedopuszczalny, a w części za bezzasadny.
            W przedmiocie czwartego zarzutu odwołania 
            Argumentacja stron
            70. Wnoszące odwołanie zarzucają Sądowi, że w pkt 193 zaskarżonego wyroku stwierdził on, iż nie ma znaczenia, że system przekazywania aktywów w ramach ustawy 218/1990 stał się obowiązkowy od wejścia w życie ustawy 489/1993, ponieważ system ten był fakultatywny w ciągu trzech pierwszych lat jego stosowania.
            71. Wnoszące odwołanie uważają, że rozumowanie to jest wadliwe. W ich opinii to bowiem obowiązkowy charakter systemu przekazywania aktywów w ramach ustawy 218/1990 miał skłonić włoskiego ustawodawcę podatkowego do wprowadzenia systemu uzgodnień podatkowych z zapłatą podatku zastępczego.
            72. Komisja stoi na stanowisku, że zarzut ten jest niedopuszczalny, ponieważ wzywa się w nim Trybunał do zbadania okoliczności faktycznych. W drugiej kolejności zarzut ten jest bezzasadny. Wnoszące odwołanie opierają się zdaniem Komisji na niesprawdzonych hipotezach.
            Ocena Trybunału
            73. Wnoszące odwołanie utrzymywały w postępowaniu przed Sądem, iż nawet przy założeniu, że sporny system podatkowy przysparza im korzyści gospodarczej, korzyść ta nie jest selektywna. Na poparcie tego twierdzenia sprecyzowały one, że spółki będące beneficjentami spornego systemu podatkowego, to jest spółki przejmujące na mocy ustawy 218/1990, były w sytuacji prawnej odmiennej od sytuacji wszystkich innych spółek przejmujących aktywa. Różnica ta miała wynikać w szczególności z faktu, że restrukturyzacje w sektorze bankowym zostały przeprowadzone nie spontanicznie, lecz na podstawie zalecenia, a następnie, po wejściu w życie ustawy 489/1993 – na podstawie zobowiązania.
            74. W celu oddalenia tej argumentacji dotyczącej istnienia różnicy pomiędzy dwiema kategoriami spółek przejmujących aktywa Sąd w pkt 193 zaskarżonego wyroku dokonał następującego stwierdzenia:
            „193 W odniesieniu zatem do wiążącego charakteru systemu z ustawy 218/1990, a więc nałożonego na publiczne instytucje kredytowe obowiązku przekazania ich aktywów bankowych spółkom akcyjnym […], wystarczy stwierdzić, że ten obowiązek został wprowadzony dopiero w 1993 r. […]. Przed ustanowieniem tego obowiązku jednakże ustawa 218/1990 przyznawała już neutralność podatkową przekazaniom aktywów dokonanym w jej ramach przez publiczne instytucje kredytowe”.
            75. Okazuje się zatem, iż Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że transakcje przekazania aktywów bankowych spółkom akcyjnym w ramach systemu neutralności podatkowej mogły być przeprowadzone dobrowolnie i fakultatywnie po wejściu w życie ustawy 218/1990. W tej sytuacji Sąd mógł uznać, że nie ma znaczenia argument wnoszących odwołanie, zgodnie z którym uzasadnienie różnicy istniejącej pomiędzy dwiema kategoriami spółek przejmujących wynikało z obowiązkowego charakteru transakcji przekazania aktywów w sektorze bankowym.
            76. W konsekwencji czwarty zarzut odwołania jest bezzasadny.
            W przedmiocie piątego zarzutu odwołania 
            Argumentacja stron
            77. Wnoszące odwołanie zarzucają Sądowi, że w pkt 191 zaskarżonego wyroku uznał on, iż selektywny charakter spornego systemu podatkowego udowodniony został przez fakt, iż włoski ustawodawca wprowadził w ramach opracowania ustawy 342/2000 jednolity system uzgodnień w zakresie uznania zawieszonych zysków kapitałowych powstałych w wyniku restrukturyzacji w ramach jednego lub drugiego z tych systemów neutralności podatkowej.
            78. Tymczasem zdaniem wnoszących odwołanie z orzecznictwa Trybunału wynika, że selektywność środka podatkowego należy oceniać, po prostu zważywszy na skutki, jakie może on spowodować z punktu widzenia podatkowego, i że wcześniejsza sytuacja podatkowa rzekomego beneficjenta środka nie ma znaczenia. Sąd nie powinien był opierać się na sytuacji sprzed 2003 r.
            79. Komisja wnosi przede wszystkim o stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu w zakresie, w jakim zwrócono się do Trybunału o dokonanie oceny prawa krajowego, które jest kwestią faktyczną. Co do istoty, Komisja utrzymuje, że pomimo iż dla celów zastosowania art. 107 TFUE nie ma znaczenia, czy sytuacja beneficjenta danego środka poprawiła się czy pogorszyła względem stanu prawnego obowiązującego przed przyjęciem tego środka, nie oznacza to, że Sąd nie powinien uwzględnić okoliczności, iż w przeszłości niektóre sytuacje zostały potraktowane w identyczny sposób.
            Ocena Trybunału
            80. Jak wyjaśniono w pkt 73 niniejszego wyroku, wnoszące odwołanie zmierzają do wykazania, że spółki przejmujące na mocy ustawy 218/1990 znalazły się w sytuacji prawnej odmiennej od tej, w której znajdują się inne spółki przejmujące aktywa.
            81. Wbrew sformułowaniu zarzutu Sąd w pkt 191 zaskarżonego wyroku nie doszedł do wniosku o selektywności spornego systemu podatkowego, lecz ograniczył się do stwierdzenia jednolitości systemów uzgodnień podatkowych tych dwóch kategorii spółek w ramach ustawy 342/2000. Ponadto Sąd oparł się na innych przyczynach, aby stwierdzić, że te dwie kategorie spółek nie znajdowały się w odmiennych sytuacjach.
            82. Z powyższego wynika, że piąty zarzut odwołania jest bezzasadny.
            W przedmiocie dwóch pierwszych zarzutów odwołania 
            Argumentacja stron
            83. W pierwszym zarzucie wnoszące odwołanie zarzucają Sądowi, że przychylił się on niezwłocznie i bez zbadania, czy stanowisko to było zasadne, do stanowiska Komisji, zgodnie z którym instytucje przekazujące nie były objęte zakresem stosowania spornej decyzji. Wnoszące odwołanie twierdzą, że podniosły one w postępowaniu przed Sądem, iż sporny system podatkowy wpisywał się w logikę włoskiego systemu podatkowego i że spółki przejmujące na mocy ustawy 218/1990 znajdowały się w szczególnej sytuacji, odmiennej od tej, w której znajdowały się inne spółki przejmujące na podstawie art. 4 dekretu z mocą ustawy 358/1997.
            84. Wnoszące odwołanie twierdzą, że podkreśliły brak nierówności między spółkami dwóch kategorii. System rozbieżności podatkowej przewidziany w art. 4 dekretu z mocą ustawy 358/1997 nie mógł bowiem spowodować podwójnego opodatkowania po wydaniu dekretu z mocą ustawy 344/2003, co nie miało miejsca w przypadku systemu zysków kapitałowych, które powstały w wyniku transakcji przekazania aktywów w ramach ustawy 218/1990.
            85. W drugim zarzucie wnoszące odwołanie wskazują, iż podniosły one przed Sądem, że stosowanie spornego systemu podatkowego wyłącznie do spółek i przedsiębiorstw, które przekazały aktywa w ramach systemu neutralności podatkowej ustawy 218/1990, było uzasadnione specyfiką włoskiego systemu podatkowego. W chwili przyjęcia ustawy 350/2003 te spółki i instytucje były bowiem jako jedyne narażone na ryzyko podwójnego opodatkowania zysków kapitałowych związanych z tymi aktywami, a sporny system podatkowy miał na celu konkretnie neutralizację tego ryzyka.
            86. Sąd oddalił te argumenty, opierając się jedynie na twierdzeniu, że sporna decyzja dotyczyła tylko spółek przejmujących aktywa w ramach systemu ustanowionego w ustawie 218/1990, a nie instytucji przekazujących. Sąd nie zbadał zatem wystarczająco, czy sporny system podatkowy jest uzasadniony charakterem i ogólną strukturą włoskiego systemu podatkowego lub czy wynikał bezpośrednio z zasad leżących u podstaw tego systemu podatkowego lub z jego przewodnich zasad. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zatem niewystarczające. Ponadto selektywność danego środka państwowego należy oceniać w odniesieniu do celu, któremu środek ten służy.
            87. Zdaniem wnoszących odwołanie celem systemów uzgodnień podatkowych przewidujących zapłatę podatku zastępczego nie było jedynie owo uzgodnienie, lecz zmierzały one również do zagwarantowania, że zysk kapitałowy podlega jednokrotnemu opodatkowaniu. Systemy uzgodnień były zatem uzasadnione, tylko jeżeli spółki i instytucje, które dokonały przeniesienia aktywów, były narażone na ryzyko podwójnego opodatkowania.
            88. To zagrożenie podwójnym opodatkowaniem przestało istnieć w odniesieniu do spółek, które dokonały przeniesienia aktywów w ramach dekretu z mocą ustawy 358/1997 w chwili wprowadzenia systemu „zwolnienia udziałów” w drodze reformy podatkowej, która weszła w życie na mocy dekretu z mocą ustawy 344/2003. Z uwagi na system „zwolnienia udziałów”, wprowadzony przez dekret z mocą ustawy 358/1997 system neutralności podatkowej powodował również nie tyle zagrożenie podwójnym opodatkowaniem, ile pojedyncze opodatkowanie jedynie na poziomie spółki przekazującej. Zagrożenie to utrzymało się w przypadku spółek i instytucji, które przekazały aktywa w ramach ustawy 218/1990. Z tego powodu system uzgodnień podatkowych został rozszerzony w odniesieniu do tych spółek i instytucji.
            89. Wbrew temu, co twierdzi Komisja, art. 19 ustawy 342/2000, który odsyła do art. 17 tej ustawy, objął sytuację spółek przejmujących aktywa w ramach dekretu z mocą ustawy 358/1997, lecz także sytuację spółek przekazujących aktywa. Wynika to z samego brzmienia rzeczonego art. 17. Brak odesłania do art. 18 ustawy 342/2000 oznacza jedynie, że spółki przekazujące nie mogły postanowić w sposób niezależny o uwolnieniu wyższej wartości udziału odnotowanej w bilansie w wyniku przekazania aktywów. Wreszcie, ten art. 18 dotyczył tylko spółek, które przekazały aktywa, a nie instytucji przekazujących, które nie miały formy prawnej spółki.
            90. Co się tyczy zarzutu pierwszego, Komisja na wstępie twierdzi, że instytucje przekazujące aktywa w ramach ustawy 218/1990 stały się fundacjami bankowymi, które nie są ani instytucjami kredytowymi, ani w większości przypadków przedsiębiorstwami, i które nie podlegają systemowi pomocy państwa. Objęte są one systemem podatkowym odmiennym od systemu spółek. Ponadto te fundacje bankowe nie mają już żadnego związku ze spółkami przejmującymi aktywa.
            91. Sąd słusznie stwierdził, że sporna decyzja nie dotyczyła tych instytucji i że okoliczność, iż mogą one podlegać opodatkowaniu z uwagi na istnienie zagrożenia podwójnym opodatkowaniem, nie może stanowić okoliczności uzasadniającej przyznanie selektywnej korzyści spółkom przejmującym aktywa. Sąd zatem w pełni dokonał swej kontroli.
            92. Ponadto wnoszące odwołanie nie przedstawiły dowodu istnienia uzasadnienia dotyczącego charakteru i struktury włoskiego systemu podatkowego. W każdym razie Trybunał może zmienić uzasadnienie lub oddalić co do istoty tezę, że selektywność środka jest uzasadniona charakterem i strukturą systemu.
            93. Co się tyczy zarzutu drugiego, Komisja wnosi w pierwszej kolejności o stwierdzenie jego niedopuszczalności. Wnoszące odwołanie poprzestały bowiem na powtórzeniu argumentów przedstawionych już w pierwszej instancji, nie wskazując naruszenia prawa przez Sąd. Tymczasem kwestie dotyczące prawa krajowego stanowią okoliczność o charakterze faktycznym, której ocena należy wyłącznie do Sądu. W ramach odwołania zastrzeżenie dotyczące błędnej oceny prawa krajowego jest zatem niedopuszczalne, z wyjątkiem przypadku jego przeinaczenia.
            94. W drugiej kolejności Komisja wnosi o oddalenie zarzutu drugiego. Przede wszystkim w odniesieniu do kwestii, czy selektywność spornego systemu podatkowego mogła być uzasadniona logiką systemu, Komisja kwestionuje twierdzenie wnoszących odwołanie, zgodnie z którym selektywny charakter danego środka państwowego należy oceniać w odniesieniu do celu, któremu środek ten służy. Zdaniem Komisji twierdzenie to jest sprzeczne z orzecznictwem Trybunału. Co więcej, Sąd nie poprzestał na twierdzeniu, że sporna decyzja nie dotyczyła instytucji przekazujących, lecz zaznaczył również, iż okoliczność, że mogą one podlegać opodatkowaniu, nie uzasadnia przyznania korzyści spółkom przejmującym aktywa.
            95. Ponadto spółki przekazujące aktywa w ramach transakcji innych niż transakcje z ustawy 218/1990 nigdy nie skorzystały z systemu uzgodnień podatkowych. Artykuł 19 ustawy 342/2000 wyjaśniał bowiem, że przepisy art. 17 tej ustawy miały zastosowanie do spółek przejmujących na podstawie dekretu z mocą ustawy 358/1997. Nie dokonano żadnego odesłania do przepisów art. 18 tej ustawy, dotyczącego instytucji przekazujących.
            Ocena Trybunału
            96. W ramach tych zarzutów wnoszące odwołanie zarzucają Sądowi, że nie przeprowadził on kontroli zmierzającej do ustalenia, czy sporny system podatkowy był uzasadniony charakterem i strukturą włoskiego systemu podatkowego.
            97. Z pkt 124–130, jak również z pkt 200 zaskarżonego wyroku wynika, że wnoszące odwołanie twierdziły, iż system podatkowy z art. 17 i 18 ustawy 342/2000 został rozszerzony tylko w odniesieniu do samych spółek i instytucji, które wzięły udział w transakcjach przekazania aktywów w zamian za akcje w ramach systemu neutralności podatkowej przewidzianego w art. 7 ust. 2 ustawy 218/1990. W wyniku wejścia w życie dekretu z mocą ustawy 344/2003 i wprowadzenia szczególnego zwolnienia, zwanego „zwolnieniem udziałów”, zagrożenie podwójnym opodatkowaniem przestało bowiem istnieć w odniesieniu do spółek i instytucji, które dokonały takich operacji w ramach systemu neutralności podatkowej przewidzianego w art. 4 dekretu z mocą ustawy 358/1997.
            98. Komisja utrzymywała, jak stwierdzono w pkt 150–152 zaskarżonego wyroku, że instytucje przekazujące aktywa w ramach transakcji dokonywanych zgodnie z systemem ustawy 218/1990 nie są już instytucjami kredytowymi i że w większości przypadków nie chodzi już o przedsiębiorstwa. Co się tyczy zagrożenia podwójnym opodatkowaniem, Komisja stwierdziła, że instytucje przekazujące aktywa w ramach transakcji dokonywanych zgodnie z dekretem z mocą ustawy 358/1997 nigdy nie skorzystały z systemu uzgodnień podatkowych przewidzianego w art. 18 ustawy 342/2000.
            99. Sąd ustosunkował się do tej argumentacji w pkt 199–202 zaskarżonego wyroku w następujący sposób:
            „199 Należy następnie przeanalizować zarzut skarżących […] dotyczący tego, że Komisja błędnie stwierdziła, iż selektywny charakter systemu z art. 2 ust. 26 ustawy 350/2003 nie może być uzasadniony z punktu widzenia logiki systemu.
            200 W ramach tego zarzutu skarżące twierdzą zasadniczo […], że reforma podatkowa z 2003 r. umożliwiła zniesienie wszelkiego ryzyka podwójnym opodatkowaniem zysków kapitałowych od aktywów wniesionych zgodnie z systemem neutralności podatkowej z art. 4 dekretu z mocą ustawy 358/1997, tzn. opodatkowania spółek przekazujących i spółek przejmujących aktywa. Reforma ta natomiast nie zniosła ryzyka podwójnego opodatkowania zysków kapitałowych od aktywów przekazanych zgodnie z systemem neutralności podatkowej zgodnie z ustawą 218/1990. Okoliczność ta wyjaśnia wybór włoskiego ustawodawcy, aby rozszerzyć zakres zastosowania systemu uzgodnień z art. 17 i 18 ustawy 342/2000 tylko w stosunku do ustawy 218/1990.
            201 Należy jednak przypomnieć, że [sporna] decyzja nie dotyczy podmiotów przekazujących, lecz wyłącznie instytucji bankowych przejmujących aktywa zgodnie z ustawą 218/1990 i korzyści gospodarczej zastrzeżonej dla tych instytucji przez sporny system. W konsekwencji okoliczność, że podmioty przekazujące zgodnie z ustawą 218/1990 mogą podlegać opodatkowaniu z uwagi na istnienie możliwości podwójnego opodatkowania, nie może stanowić okoliczności uzasadniającej przyznanie selektywnej korzyści bankom będącym beneficjentami poprzez art. 2 ust. 26 ustawy 350/2003.
            202 Dlatego słusznie w motywie [pkt] 105 [spornej] decyzji Komisja uznała, że system z art. 2 ust. 26 ustawy 350/2003 zawierał selektywną korzyść prowadzącą do wzrostu konkurencyjności instytucji kredytowych będących przedmiotem restrukturyzacji zgodnie z ustawą 218/1990, w stosunku do innych przedsiębiorstw”.
            100. Tymczasem zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcie pomocy państwa określone w traktacie FUE ma charakter prawny i powinno być interpretowane w oparciu o elementy obiektywne. Z tego powodu sąd Unii powinien zasadniczo przeprowadzić pełną kontrolę w kwestii ustalenia, czy dany środek wchodzi w zakres stosowania art. 107 ust. 1 TFUE, biorąc pod uwagę zarówno konkretne okoliczności rozpatrywanej przezeń sprawy, jak i techniczny lub złożony charakter ocen przeprowadzonych przez Komisję (zob. w szczególności wyroki: z dnia 16 maja 2000 r. w sprawie C-83/98 P Francja przeciwko Ladbroke Racing i Komisji, Rec. s. I-3271, pkt 25; a także z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-487/06 P British Aggregates przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. I-10515, pkt 111).
            101. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie pomocy państwa nie obejmuje wprowadzonych przez państwo środków różnicujących przedsiębiorstwa, a zatem a priori selektywnych, w wypadku gdy różnicowanie to wynika z charakteru lub ze struktury systemu podatkowego, w który się wpisują (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Adria-Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, pkt 42; w sprawie Portugalia przeciwko Komisji, pkt 52; w sprawie British Aggregates przeciwko Komisji, pkt 83; wyrok z dnia 15 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-106/09 P i C-107/09 P Komisja i Hiszpania przeciwko Government of Gibraltar i Zjednoczonemu Królestwu, Zb.Orz. s. I-11113, pkt 145).
            102. Z powyższych rozważań wynika, że Sąd, wykonując pełną kontrolę kwalifikacji spornego systemu podatkowego jako pomocy państwa, do której przeprowadzenia był zobowiązany, powinien zbadać, czy rozróżnienie pomiędzy przedsiębiorstwami wynikające z tego systemu nie wynikało z charakteru lub ze struktury systemu podatkowego, w który się on wpisywał.
            103. Wprawdzie Trybunał orzekł, że kontrola sądowa jest ograniczona, jeżeli chodzi o to, czy dany środek wchodzi w zakres stosowania art. 107 ust. 1 TFUE, jeżeli oceny przeprowadzone przez Komisję mają techniczny lub złożony charakter (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Francja przeciwko Ladbroke Racing i Komisji, pkt 25; w sprawie British Aggregates przeciwko Komisji, pkt 114). Niemniej Sąd nie stwierdził, że miało to miejsce w niniejszym przypadku.
            104. Ograniczając się zatem do wskazania, że sporna decyzja nie dotyczyła instytucji przekazujących, bez zbadania w całości systemu uzgodnień podatkowych i nie dokonawszy oceny argumentów wnoszących odwołanie i Komisji, Sąd naruszył prawo, nie przeprowadzając pełnej kontroli w odniesieniu do tego, czy sporny system podatkowy wchodził w zakres stosowania art. 107 ust. 1 TFUE (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie British Aggregates przeciwko Komisji, pkt 115).
            105. Należy zatem uchylić zaskarżony wyrok w zakresie, w jakim naruszył on art. 107 ust. 1 TFUE.
            W przedmiocie skargi do Sądu 
            106. Zgodnie z art. 61 akapit pierwszy statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przypadku uchylenia orzeczenia Sądu Trybunał może wydać orzeczenie ostateczne w sprawie, jeśli stan postępowania na to pozwala.
            107. W niniejszej sprawie sprawa nadaje się do rozstrzygnięcia na tym etapie postępowania i należy zbadać zarzut podniesiony w pierwszej instancji przez wnoszące odwołanie, dotyczący tego, że sporny system podatkowy był uzasadniony charakterem lub strukturą włoskiego systemu podatkowego, w celu sprawdzenia, czy umożliwia on uwzględnienie żądań przedstawionych przez wnoszące odwołanie w pierwszej instancji.
            Argumentacja stron
            108. Wnoszące odwołanie twierdziły, że rozszerzenie zakresu zastosowania systemu uzgodnień zastrzeżonego dla spółek przejmujących na mocy ustawy 218/1990 nie mogło przysporzyć tym spółkom selektywnej korzyści w porównaniu ze zwykłym systemem opodatkowania, ponieważ to szczególne traktowanie było uzasadnione strukturą włoskiego systemu podatkowego.
            109. W pierwszej kolejności zdaniem wnoszących odwołanie reforma podatku dochodowego od osób prawnych, która weszła w życie na podstawie dekretu z mocą ustawy 344/2003, zniosła jakiekolwiek ryzyko podwójnego opodatkowania zysków kapitałowych aktywów przekazanych na podstawie art. 4 dekretu z mocą ustawy 358/1997. Ściślej rzecz biorąc, przestało istnieć zagrożenie, że te zyski kapitałowe zostaną opodatkowane na poziomie spółek przekazujących jako zyski kapitałowe z akcji otrzymanych w zamian za aktywa, a następnie na poziomie spółek przejmujących aktywa jako zyski kapitałowe od otrzymanych w drodze przekazania aktywów.
            110. System „zwolnienia udziałów” zwolnił 95% zysku kapitałowego osiągniętego w wyniku zbycia akcji, w tym również akcji otrzymanych w zamian za aktywa przekazane w ramach systemu neutralności podatkowej z art. 4 dekretu z mocą ustawy 358/1997.
            111. Natomiast reforma podatku dochodowego od osób prawnych nie wyeliminowała tego zagrożenia podwójnym opodatkowaniem zysku kapitałowego od aktywów przekazanych w ramach art. 7 ustawy 218/1990. Instytucje przekazujące, które zbyły całość swych aktywów, straciły z tego powodu swą specyfikę podmiotów handlowych i nie skorzystały z systemu „zwolnienia udziałów”. Ponadto instytucje te nadal podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do rezerwy, w której alokowałyby różnicę pomiędzy wartością księgową otrzymanych akcji i ich kosztem podatkowym, w przypadku gdyby rozdzieliły tę rezerwę pomiędzy swych wspólników.
            112. Wybór przedłużenia systemu uzgodnień podatkowych tylko na rzecz spółek przejmujących aktywa w ramach systemu ustanowionego ustawą 218/1990 można wyjaśnić w ten sposób, że tylko ten system mógł jeszcze spowodować podwójne opodatkowanie zysków kapitałowych po wejściu w życie reformy podatku dochodowego od osób prawnych. Sporny system podatkowy był konieczny w celu umożliwienia spółkom przejmującym aktywa wyjście z systemu neutralności podatkowej.
            113. W drugiej kolejności wnoszące odwołanie utrzymywały, że różnice między przewidzianymi, odpowiednio, w art. 2 ust. 25 ustawy 350/2003 i przez sporny system podatkowy stawkami podatku zastępczego były uzasadnione odmiennym pochodzeniem rozbieżności pomiędzy podatkowymi a księgowymi wartościami aktywów, których zniesienie umożliwia każdy z dwóch systemów.
            114. System uzgodnień w odniesieniu do przekazania aktywów w ramach systemu przewidzianego w ustawie 218/1990 umożliwił bowiem tylko zniesienie rozbieżności wynikających z systemu częściowej neutralności podatkowej, podczas gdy system uzgodnień wartości podatkowych na ogólnych zasadach umożliwił zniesienie wszystkich rozbieżności. Ustalenie stawki podatku uwzględnia fakt, że transakcje przekazania aktywów spowodowały konieczność zapłaty podatku w wysokości 15% od zysku kapitałowego osiągniętego w ramach tej transakcji. Stosowanie w systemie uzgodnień wartości podatkowych na ogólnych zasadach stawki podatku wyższej niż w spornym systemie podatkowym jest zrównoważone faktem, że ci, którzy skorzystali z pierwszego systemu, nie musieli zapłacić podatku, który zapłaciły podmioty korzystające z drugiego systemu. Utrzymując system uzgodnień tylko na rzecz spółek przejmujących aktywa, rząd włoski jasno wykazał, że nie uznaje sytuacji tych spółek za równoważną.
            115. Komisja stwierdziła, że sporna decyzja nie dotyczy instytucji, które przekazały aktywa w ramach ustawy 218/1990 i które stały się fundacjami bankowymi. W większości przypadków chodzi o przedsiębiorstwa niepodlegające systemowi pomocy państwa.
            116. W odniesieniu do skutków wejścia w życie reformy podatku dochodowego od osób prawnych Komisja zwróciła uwagę, że spółki, które przekazały aktywa w ramach systemu, o którym mowa w art. 4 dekretu z mocą ustawy 358/1997, nigdy nie skorzystały z systemu uzgodnień podatkowych przewidzianego w art. 18 ustawy 342/2000, zastrzeżonego dla tych instytucji.
            117. Zdaniem Komisji nie jest logiczne uwzględnianie w ten sam sposób opodatkowania mającego zastosowanie do dwóch podmiotów, pomiędzy którymi nie istnieje już żaden związek, tak jak w przypadku fundacji bankowych, lub z których to podmiotów jeden posiada jedynie mniejszościowy udział w kapitale drugiego.
            118. Co się tyczy porównania pomiędzy spornym systemem podatkowym a systemem uzgodnień wartości podatkowych na ogólnych zasadach, argumenty wnoszących odwołanie są sztuczne i bezzasadne. Na podstawie art. 19 ustawy 342/2000 stawki podatku dla uzgodnień przeprowadzanych w odniesieniu do przekazań aktywów zgodnie z art. 4 dekretu z mocą ustawy 358/1997 i stawki podatku przewidziane dla uzgodnień przeprowadzanych w odniesieniu do przekazań aktywów w ramach systemu przewidzianego ustawą 218/1990 były bowiem przez wiele lat takie same, z czego wynika, że obniżona stawka nie jest uzasadniona opodatkowaniem w wysokości 15% zysku kapitałowego od chwili przekazania aktywów w ramach drugiego systemu.
            119. Wreszcie, Komisja uściśla, że transakcje uzgodnień są oferowanymi możliwościami, a nie obowiązkami, i że nie stanowią zatem koniecznego uzupełnienia systemu rozbieżności.
            Ocena Trybunału
            120. Jak zaś przypomniano w pkt 101 niniejszego wyroku, pojęcie pomocy państwa nie obejmuje wprowadzonych przez państwo środków różnicujących przedsiębiorstwa, a zatem a priori selektywnych, w wypadku gdy różnicowanie to wynika z charakteru lub ze struktury systemu podatkowego, w który się wpisują.
            121. Do państwa członkowskiego, które ustanawia tego rodzaju rozróżnienie pomiędzy przedsiębiorstwami, należy wykazanie, iż rozróżnienie to jest faktycznie uzasadnione charakterem i strukturą rozpatrywanego systemu (wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-159/01 Niderlandy przeciwko Komisji, Rec. s. I-4461, pkt 43; z dnia 8 września 2011 r. w sprawie C-279/08 P Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. I-7671, pkt 77; a także ww. wyrok w sprawie Komisja i Hiszpania przeciwko Government of Gibraltar i Zjednoczonemu Królestwu, pkt 146).
            122. Z pkt 62 i 106 uzasadnienia spornej decyzji wynika, iż rząd włoski twierdził w postępowaniu administracyjnym, że sporny system podatkowy jest zwykłym wznowieniem systemu wprowadzonego w drodze ustawy 342/2000, który nie zawierał w sobie elementu pomocy państwa, ponieważ był stosowany do zysków kapitałowych osiągniętych w następstwie dowolnej restrukturyzacji spółki.
            123. Zdaniem tego rządu system przewidziany w art. 2 ust. 25 ustawy 350/2003 upowszechnił możliwość uzgodnienia wartości podatkowych przez dorozumiane odesłanie do art. 14 ustawy 342/2000, który dotyczył wszystkich rozbieżności wynikających z restrukturyzacji spółek przeprowadzonej na podstawie dekretu z mocą ustawy 358/1997.
            124. W pkt 68 i 69 uzasadnienia spornej decyzji wyjaśniono, że zdaniem włoskiego rządu stosowanie z jednej strony art. 2 ust. 25 ustawy 350/2003, a z drugiej strony spornego systemu podatkowego prowadziłoby do niemal identycznego opodatkowania zysków kapitałowych.
            125. Z pkt 64–66 uzasadnienia spornej decyzji wynika również, że rząd włoski stwierdził, iż system uzgodnień przewidziany w wyniku transakcji przekazania aktywów w zamian za akcje w ramach restrukturyzacji w sektorze bankowym wdrożony przez ustawę 218/1990 jest uzasadniony samą naturą tych transakcji oraz faktem, iż neutralność podatkowa przewidziana w odniesieniu do tych restrukturyzacji była jedynie częściowa. System częściowej neutralności podatkowej był uzasadniony dążeniem do ułatwienia prywatyzacji niektórych instytucji kredytowych, a jednocześnie unikał przyznawania nienależnych tym instytucjom korzyści.
            126. Z powyższego wynika z jednej strony, że w ramach postępowania administracyjnego rząd włoski uzasadnił system neutralności lub częściowej rozbieżności podatkowej ustanowiony przez ustawę 218/1990 specyfiką tego systemu, a z drugiej strony, że ustawa 350/2003 upowszechniła możliwość uzgodnienia wartości podatkowych przekazanych aktywów i akcji w zamian za zapłatę podatku zastępczego od zysków kapitałowych pochodzących z tego uzgodnienia.
            127. Z analizy włoskich przepisów wynika również, że te dwa odmienne systemy neutralności podatkowej w odniesieniu do zysków kapitałowych osiągniętych w wyniku transakcji przekazania aktywów pomiędzy spółkami zostały wprowadzone kolejno – jeden w ramach restrukturyzacji w sektorze bankowym, a drugi w ramach transakcji przekazania aktywów w zamian za akcje dokonywanych pomiędzy innymi spółkami.
            128. Następnie włoski ustawodawca wprowadził dekretem z mocą ustawy nr 41/1995 z dnia 23 lutego 1995 r., przytoczonym w pkt 17 niniejszego wyroku, system uzgodnień podatkowych zastrzeżony dla zysków kapitałowych osiągniętych dzięki transakcjom przekazania aktywów w zamian za akcje dokonanym w ramach restrukturyzacji w sektorze bankowym.
            129. Artykuł 17 ustawy 342/2000 przewidział w odniesieniu do spółek przejmujących aktywa w wyniku transakcji dokonywanych w ramach ustawy 218/1990 możliwość zastosowania uzgodnienia wartości podatkowej tego przekazania aktywów w zamian za zapłatę podatku zastępczego, którego stawki były odmienne w zależności od tego, czy uzgadniały wartość podatkową aktywów i akcji, czy po prostu wartość podatkową aktywów. Ten sam system miał zastosowanie, zgodnie z art. 19 tej ustawy, do wszystkich spółek, na których korzyść przekazano aktywa w zamian za akcje w ramach systemu neutralności podatkowej ustanowionego dekretem z mocą ustawy 358/1997.
            130. Uchwalając zatem ustawę 342/2000, włoski ustawodawca zamierzał wprowadzić jednolity system uzgodnień wartości podatkowej aktywów, niezależnie od ram, w jakich dokonano transakcji przekazania aktywów. Ten jednolity system uzgodnień został rozszerzony na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy 448/2001.
            131. W pkt 89 uzasadnienia spornej decyzji Komisja uznała, że systemy uzgodnień przewidziane w ustawach 342/2000 i 448/2001, umożliwiające uznanie osiągniętych zysków kapitałowych w zamian za zapłatę takiego samego podatku zastępczego dla wszystkich przedsiębiorstw, należy traktować jako środki podatkowe o charakterze ogólnym, które są uzasadnione z punktu widzenia logiki włoskiego systemu podatkowego.
            132. Tymczasem ustawa 350/2003 rozszerzyła tylko system z art. 17 ustawy 342/2000, a nie system z art. 19 tej ustawy. Wynika z tego, iż tylko spółki przejmujące aktywa w wyniku transakcji dokonywanych w ramach ustawy 218/1990 mogły nadal uzgadniać wartość podatkową tych aktywów z ich wartością księgową w zamian za zapłatę podatku zastępczego. Inne spółki, na których korzyść przekazano aktywa w ramach systemu neutralności podatkowej z art. 4 dekretu z mocą ustawy 358/1997, nie mogły już dokonać uzgodnienia wartości podatkowych tych aktywów w zamian za zapłatę tego podatku.
            133. Jak przypomniano w pkt 122 niniejszego wyroku, rząd włoski uściślił w ramach postępowania administracyjnego, że art. 2 ust. 25 ustawy 350/2003 upowszechnił możliwość uzgodnienia wartości podatkowych przez dokonane w nim dorozumiane odesłanie do art. 14 ustawy 342/2000 i że podatek uiszczony na podstawie tego przepisu był niemal równoważny z podatkiem uiszczonym w wyniku stosowania spornego systemu podatkowego.
            134. Należy jednak stwierdzić, że system przewidziany w tym art. 14 istniał równolegle z systemem określonym w art. 17 i 19 ustawy 342/2000 i nie można zatem uznać go za rozszerzenie zakresu zastosowania systemu z tego art. 19. Należy ponadto zaznaczyć, że system przewidziany w art. 14 ustawy 342/2000 nie jest równoważny z systemem wynikającym z art. 17 tej ustawy, ponieważ dotyczy on tylko uzgodnienia niektórych aktywów, i że różnica pomiędzy stawkami opodatkowania zysków kapitałowych, którą system ten przewiduje, zależy od tego, czy przeszacowane aktywa podlegają amortyzacji, a nie od faktu, czy uzgodnienie dotyczy jedynie aktywów lub aktywów i akcji, jak przewidziano w rzeczonym art. 17.
            135. Wnoszące odwołanie utrzymują, że utrzymanie przez sporny system podatkowy systemu z art. 17 ustawy 342/2000 tylko na rzecz spółek przejmujących aktywa otrzymane w ramach systemu ustanowionego w ustawie 218/1990 związane jest z faktem, że od chwili wejścia w życie reformy podatkowej ustanowionej w dekrecie z mocą ustawy 344/2003 i systemu „zwolnienia udziałów” wprowadzonego tą reformą nie istniało już zagrożenie podwójnym opodatkowaniem zysków kapitałowych w wyniku transakcji przekazania aktywów w zamian za akcje dokonanych w ramach systemu neutralności podatkowej ustanowionego dekretem z mocą ustawy 358/1997, ponieważ spółki, które przekazały aktywa i otrzymały w zamian akcje, były zwolnione z podatku od 95% zysków kapitałowych osiągniętych w wyniku zbycia akcji.
            136. Z pkt 66–68 uzasadnienia spornej decyzji wynika jednak, że rząd włoski uzasadnił sporny system podatkowy, precyzując, iż jest on niezbędnym uzupełnieniem systemu częściowej neutralności podatkowej ustanowionego ustawą 218/1990 i że stanowił on podstawę niemal takiego samego opodatkowania jak opodatkowanie wynikające ze stosowania art. 2 ust. 25 ustawy 350/2003. Z wyjaśnień złożonych przez ten rząd nie wynika, że nierozszerzenie zakresu zastosowania systemu przewidzianego w art. 19 ustawy 342/2000 można przypisać temu, iż spółki, które przekazały aktywa w ramach systemu ustanowionego dekretem z mocą ustawy 358/1997, korzystały od tej chwili z systemu „zwolnienia udziałów”, podczas gdy spółki i instytucje, które dokonały przekazania aktywów w zamian za akcje w ramach ustawy 218/1990, były w czasie uzgodnienia opodatkowane na poziomie instytucji przekazującej i na poziomie spółki przejmującej.
            137. Zatem sporny system podatkowy, co do którego rząd włoski przyznał, że przysparzał on korzyści podatkowej spółkom przejmującym aktywa w ramach ustawy 218/1990, nie wygląda na uzasadniony z punktu widzenia logiki włoskiego systemu podatkowego.
            138. Należy stwierdzić, że zarzut dotyczący tego, iż sporny system podatkowy był uzasadniony z punktu widzenia logiki włoskiego systemu podatkowego, należy oddalić.
            139. Tym samym należy oddalić skargę.
            W przedmiocie kosztów 
            140. Zgodnie z art. 122 akapit pierwszy regulaminu postępowania, jeżeli odwołanie jest zasadne i Trybunał orzeka wyrokiem kończącym postępowanie w sprawie, rozstrzyga on o kosztach. Zgodnie z art. 69 § 2 tego regulaminu, mającym zastosowanie do postępowania odwoławczego na podstawie art. 118 regulaminu, kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę.
            141. W niniejszej sprawie, ponieważ odwołanie BNP Paribas i BNL zostało częściowo uwzględnione, należy postanowić, że zarówno BNP Paribas i BNL, jak i Komisja pokrywają własne koszty postępowania przed Trybunałem.
            142. Ponadto, ponieważ skarga wniesiona przez wnoszące odwołanie na sporną decyzję jest bezzasadna oraz zgodnie z żądaniem Komisji, należy obciążyć BNP Paribas i BNL kosztami postępowania przed Sądem.
            
            Sentencja
            Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
            1) Wyrok Sądu Unii Europejskiej z dnia 1 lipca 2010 r. w sprawie T-335/08 BNP Paribas i BNL przeciwko Komisji zostaje uchylony w zakresie, w jakim naruszył art. 107 ust. 1 TFUE. 
            2) Skarga BNP Paribas i Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) zostaje oddalona. 
            3) BNP Paribas i Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) oraz Komisja Europejska pokrywają własne koszty. 
            4) BNP Paribas i Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) zostają obciążone kosztami postępowania przed Sądem Unii Europejskiej.