CELEX: 62010CJ0107
Language: fi
Date: 2011-05-12
Title: Unionin tuomioistuimen tuomio (kolmas jaosto) 12 päivänä toukokuuta 2011.#Enel Maritsa Iztok 3 AD vastaan Direktor «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» NAP.#Ennakkoratkaisupyyntö: Administrativen sad Sofia-grad - Bulgaria.#Ennakkoratkaisupyyntö - Arvonlisävero - Direktiivit 77/388/ETY ja 2006/112/EY - Palauttaminen - Määräaika - Korot - Kuittaaminen - Verotuksen neutraalisuuden periaate ja suhteellisuusperiaate - Luottamuksensuoja.#Asia C-107/10.

Asia C-107/10
      Enel Maritsa Iztok 3 AD
      vastaan
      Direktor ”Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” NAP
      (Administrativen sad Sofia-gradin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Ennakkoratkaisupyyntö – Arvonlisävero – Direktiivit 77/388/ETY ja 2006/112/EY – Palauttaminen – Määräaika – Korot – Kuittaaminen – Verotuksen neutraalisuuden periaate ja suhteellisuusperiaate – Luottamuksensuoja
      Tuomion tiivistelmä
      1.        Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin
            sisältyvän veron vähentäminen – Ylimenevän osan palautus
      (Neuvoston direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2006/138, 183 artikla)
      2.        Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin
            sisältyvän veron vähentäminen – Ylimenevän osan palautus
      (Neuvoston direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2006/138, 183 artikla)
      3.        Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin
            sisältyvän veron vähentäminen – Ylimenevän osan palautus
      (Neuvoston direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2006/138, 183 artikla)
      1.        Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2006/138,
         183 artiklaa, luettuna yhdessä luottamuksensuojan periaatteen kanssa, on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle
         lainsäädännölle, jossa säädetään takautuvasti sen määräajan pidentämisestä, jolloin arvonlisäveron ylijäämä on palautettava,
         jos kyseisellä lainsäädännöllä viedään verovelvolliselta tällä ennen mainitun lainmuutoksen voimaantuloa ollut oikeus saada
         viivästyskorkoa palautettavalle määrälle.
      
      (ks. 41 kohta ja tuomiolauselman 1 kohta)
      2.        Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2006/138,
         183 artiklaa, luettuna yhdessä verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa, on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle
         lainsäädännölle, jonka mukaan arvonlisäveron ylijäämän palauttamisen tavanomaista määräaikaa, jonka päätyttyä palautettavalle
         määrälle on maksettava viivästyskorkoa, jatketaan verotarkastuksen aloittamisen tapauksessa, mistä seuraa, että viivästyskorkoa
         on maksettava vasta kyseisen menettelyn päättymispäivästä lähtien, vaikka ylijäämä on jo siirretty kolmen sitä verokautta,
         jolloin ylijäämä ilmeni, seuraavien kolmen verokauden aikana. Sen sijaan se, että täksi tavanomaiseksi määräajaksi on säädetty
         45 päivää, ei ole mainitun säännöksen vastaista.
      
      (ks. 61 kohta ja tuomiolauselman 2 kohta)
      3.        Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2006/138,
         183 artiklaa on tulkittava siten, ettei se ole esteenä arvonlisäveron ylijäämän palauttamiselle kuittaamalla.
      
      Jäsenvaltioilla on tietty liikkumavara, kun ne säätävät arvonlisäveron ylijäämän palauttamistavoista, kunhan se palautetaan
         kohtuullisen ajan kuluessa käteissuorituksena tai vastaavalla tavalla ja kunhan verovelvolliselle ei aiheudu minkäänlaista
         taloudellista riskiä.
      
      (ks. 64 ja 67 kohta sekä tuomiolauselman 3 kohta)
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kolmas jaosto)
      12 päivänä toukokuuta 2011 (*)
      
      Ennakkoratkaisupyyntö – Arvonlisävero – Direktiivit 77/388/ETY ja 2006/112/EY – Palauttaminen – Määräaika – Korot – Kuittaaminen – Verotuksen neutraalisuuden periaate ja suhteellisuusperiaate – Luottamuksensuoja
      Asiassa C‑107/10,
      jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Administrativen sad Sofia-grad (Bulgaria) on
         esittänyt 15.2.2010 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 25.2.2010, saadakseen ennakkoratkaisun
         asiassa
      
      Enel Maritsa Iztok 3 AD
      vastaan
      Direktor ”Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” NAP,
      
      UNIONIN TUOMIOISTUIN (kolmas jaosto),
      toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja K. Lenaerts sekä tuomarit D. Šváby, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász ja T. von
         Danwitz (esittelevä tuomari),
      
      julkisasiamies: Y. Bot,
      kirjaaja: hallintovirkamies C. Strömholm,
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 20.1.2011 pidetyssä istunnossa esitetyn,
      ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
      –        Enel Maritsa Iztok 3 AD, edustajinaan avocat L. Ruessmann ja advokat S. Yordanova,
      –        direktor ”Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” NAP, asiamiehinään A. Georgiev ja I. Atanasova Kirova,
      –        Bulgarian hallitus, asiamiehinään T. Ivanov ja E. Petranova,
      –        Euroopan komissio, asiamiehinään D. Triantafyllou ja S. Petrova,
      päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
      on antanut seuraavan
      tuomion
      1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
         yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena
         kuin se on muutettuna 20.11.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/98/EY (EUVL L 363, s. 129; jäljempänä kuudes direktiivi),
         18 artiklan 4 kohdan ja yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL
         L 347, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 19.12.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/138/EY (EUVL L 384, s. 92;
         jäljempänä arvonlisäverodirektiivi), 183 artiklan ensimmäisen kohdan tulkintaa.
      
      2        Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain Enel Maritsa Iztok 3 AD (jäljempänä Enel) ja direktor ”Obzhalvane i
         upralvenie na izpalnenieto” NAP (kansallisen keskusveroviraston riita-asioista ja täytäntöönpanohallinnosta vastaavan osaston
         johtaja, jäljempänä direktor) ja joka koskee ajankohtaa, josta lähtien palautettavalle arvonlisäveron määrälle on maksettava
         viivästyskorkoa. 
      
       Asiaa koskevat oikeussäännöt
       Unionin säännöstö
      3        Kuudennen direktiivin 18 artiklan 2 ja 4 kohdassa säädetään seuraavaa:
      
      ”2.      Verovelvollisen on tehtävä vähennys vähentämällä ilmoituskaudelta maksettavan arvonlisäveron kokonaismäärästä veromäärä, jonka
         osalta vähennysoikeus on syntynyt ja joka voidaan vähentää saman ajanjakson aikana 1 kohdan säännösten mukaisesti.
      
      Jäsenvaltiot voivat kuitenkin vaatia 4 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuja satunnaisia liiketoimia suorittavia verovelvollisia
         käyttämään vähennysoikeuttaan vasta luovutusajankohtana.
      
      – –
      4.      Jos vähennysten määrä ylittää ilmoituskaudelta maksettavan veron määrän, jäsenvaltiot voivat siirtää ylimenevän osan seuraavalle
         kaudelle tai palauttaa sen tarkemmin määräämillänsä ehdoilla.
      
      Jäsenvaltiot voivat kuitenkin olla siirtämättä tai palauttamatta ylimenevää määrää, jos tämä määrä on merkityksetön.”
      4        Arvonlisäverodirektiivin 183 artiklassa säädetään seuraavaa:
      
      ”Jos vähennysten määrä ylittää verokaudelta maksettavan arvonlisäveron määrän, jäsenvaltiot voivat siirtää ylimenevän osan
         seuraavalle kaudelle tai palauttaa sen tarkemmin määräämillään ehdoilla.
      
      Jäsenvaltiot voivat kuitenkin olla siirtämättä tai palauttamatta ylimenevää määrää, jos tämä määrä on merkityksetön.”
      5        Arvonlisäverodirektiivin 252 artiklassa säädetään seuraavaa:
      
      ”1.      Arvonlisäveroilmoitus on annettava määräajassa, jonka kukin jäsenvaltio vahvistaa. Määräaika ei saa olla pitempi kuin kaksi
         kuukautta kunkin verokauden päättymisestä.
      
      2.      Jäsenvaltioiden on vahvistettava verokausi yhdeksi, kahdeksi tai kolmeksi kuukaudeksi.
      Jäsenvaltiot voivat kuitenkin vahvistaa eripituisia kausia, jotka eivät saa olla yhtä vuotta pitempiä.”
       Kansallinen lainsäädäntö
      6        Arvonlisäverolain (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost) 87 §:ssä säädetään, että verokausi on yleensä kuukausi.
      
      7        Arvonlisäverolain 92 §:ssä, sellaisena kuin se oli voimassa 18.12.2007 saakka, säädettiin seuraavaa:
      
      ”1.      Edellä 88 §:n 3 momentissa tarkoitettu palautettava vero kuitataan, vähennetään tai palautetaan seuraavasti:
      1)      Jos on muita maksamattomia verovelkoja ja erääntyneitä sosiaalivakuutusmaksuja, jotka kansallinen keskusverovirasto perii
         ja jotka ovat syntyneet veroilmoituksen jättämispäivään mennessä, veroviranomainen kuittaa näitä velkoja veroilmoituksessa
         ilmoitetulla palautettavan veron määrällä; mahdolliseen jäljelle jääneeseen määrään sovelletaan jäljempänä 2 kohdassa säädettyä
         menettelyä.
      
      2)      Jos edellä 1 kohdassa tarkoitettuja muita erääntyneitä ja maksamattomia verovelkoja ei ole tai jos niiden määrä on pienempi
         kuin veroilmoituksessa ilmoitettu palautettavan veron määrä, rekisteröity henkilö vähentää palautettavan veron määrän tai
         edellä 1 kohdassa tarkoitetun jäljelle jääneen määrän kolmea seuraavaa peräkkäistä verokautta koskevissa veroilmoituksissa
         ilmoitetusta maksettavasta verosta.
      
      – –
      4)      Jos palautettavaa veroa on jäljellä edellä 2 kohdassa tarkoitetun määräajan päätyttyä, veroviranomainen kuittaa tällä jäljelle
         jääneellä määrällä muita maksamattomia verovelkoja tai maksamattomia vakuutusmaksuja, jotka kansallinen keskusverovirasto
         perii, tai palauttaa sen 45 päivän kuluessa seuraavan veroilmoituksen jättämisestä. 
      
      – –
      8.      Palautettava vero, joka on jätetty palauttamatta ilman syytä tai jo poistuneesta syystä (myös kumotun päätöksen tapauksessa)
         tässä laissa säädetyissä määräajoissa, palautetaan lakisääteisine viivästyskorkoineen, jotka ovat kertyneet määräaikojen kulumisen
         keskeytymisestä ja jatkumisesta riippumatta verotusmenettelyssä siitä päivästä, jona vero tämän lain nojalla olisi pitänyt
         palauttaa, sen lopulliseen maksamiseen mennessä. Vero, jota ei ole jo poistuneesta syystä palautettu, on kyseessä myös silloin,
         kun vahvistettu palautettavan veron määrä vastaa verotarkastuksen jälkeen veroilmoituksessa ilmoitettua määrää tai on sitä
         pienempi.”
      
      8        Arvonlisäverolain 92 §:ssä, sellaisena kuin se on ollut voimassa 19.12.2007 lähtien, säädetään seuraavaa:
      
      ”– –
      8.      Sen estämättä, mitä edellä 1 momentin 4 kohdassa ja 3–6 momentissa säädetään, kun kyseessä olevan verovelvollisen verotarkastus
         on aloitettu, veron palauttamisen määräaika vastaa muutetun verotuspäätöksen tekemisen määräaikaa, lukuun ottamatta tapauksia,
         joissa verovelvollinen toimittaa rahana, valtion arvopapereina tai ehdottomana ja peruuttamattomana pankkitakauksena olevan
         vakuuden – –
      
      – –
      10.      Palautettava vero, joka on jätetty palauttamatta ilman syytä tai jo poistuneesta syystä (myös kumotun päätöksen tapauksessa)
         tässä laissa säädetyissä määräajoissa, palautetaan lakisääteisine viivästyskorkoineen, jotka ovat kertyneet määräaikojen kulumisen
         keskeytymisestä ja jatkumisesta riippumatta verotusmenettelyssä siitä päivästä, jona vero tämän lain nojalla olisi pitänyt
         palauttaa, sen lopulliseen maksamiseen mennessä.”
      
      9        Arvonlisäverolain 93 §:n 1 momentissa, sellaisena kuin se oli voimassa 18.12.2007 saakka, säädettiin seuraavaa:
      
      ”Edellä 92 §:n 1 momentin 4 kohdassa sekä 92 §:n 3 ja 4 momentissa säädettyjen palauttamista koskevien määräaikojen kuluminen
         keskeytyy
      
      – –
      5)      kyseessä olevan verovelvollisen verotarkastuksen alkaessa sen päättämiseen asti, kun tarkastus tehdään menettelystä verotus-
         ja sosiaaliturva-asioissa annetun lain 114 §:ssä säädetyssä määräajassa.”
      
      10      Arvonlisäverolain 93 §:n 1 momentin 5 kohta kumottiin 19.12.2007 alkaen.
      
      11      Menettelystä verotus- ja sosiaaliturva-asioissa annetun lain 114 §:ssä säädetään seuraavaa:
      
      ”1.      Verotarkastuksen toteuttamista koskeva määräaika on kolme kuukautta, ja se alkaa päivänä, jona sitä koskeva määräys annetaan
         tiedoksi.
      
      2.      Jos edellä 1 momentissa säädetty määräaika osoittautuu riittämättömäksi, verotarkastusmääräyksen antanut viranomainen voi
         päätöksellä määräajan pidentämisestä jatkaa sitä enintään kuukaudella.”
      
      12      Menettelystä verotus- ja sosiaaliturva-asioissa annetun lain 117 §:ssä säädetään seuraavaa:
      
      ”1.      Tarkastuksen tekevä veroviranomainen laatii verotarkastuskertomuksen viimeistään 14 päivän kuluttua verotarkastuksen toteuttamismääräajan
         päättymisestä.
      
      – –
      5.      Verotarkastuksen kohteena oleva henkilö voi 14 päivän kuluessa verotarkastuskertomuksen tiedoksiantamisesta hakea siihen verotarkastuksen
         tehneiltä viranomaisilta kirjallisesti muutosta ja esittää todisteita. Jos määräaika ei ole riittävä, sitä jatketaan kyseisen
         verovelvollisen hakemuksesta, kuitenkin enintään kuukaudella.”
      
       Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
      13      Enel jätti 11.10.2007 veroilmoituksen, jonka mukaan Bulgarian verohallinnon palautettavaksi kuuluvan veron määrä oli 2 273
         514,85 Bulgarian leviä (BGN). Tämä määrä perustui siihen, että vähennysten määrä ylitti kyseiseltä verokaudelta maksettavan
         arvonlisäveron määrän eikä Enel voinut tehdä näitä vähennyksiä myöhempien verokausien aikana. Enelin mukaan arvonlisäverolain
         92 §:n 1 momentin 4 kohdan, sellaisena kuin se oli voimassa 18.12.2007 saakka, mukainen vähennyksen tekemisen määräaika 45
         päivää oli päättynyt normaalisti 26.11.2007 ja sen seurauksena mainittu verohallinto oli kyseisen lain 92 §:n 8 momentin mukaan
         velvollinen maksamaan viivästyskorkoa mainitusta ajankohdasta lähtien.
      
      14      Enelille toimitettiin 8.11.2007 päätös, jolla määrättiin toimitettavaksi verotarkastus 1.1.2005–30.9.2007 kertyneiden arvonlisäverovelkojen
         ja muiden vuosina 2005 ja 2006 kertyneiden verovelkojen toteamiseksi.
      
      15      Vähennys- ja palautuspäätöksellä, joka tehtiin 19.12.2007, palautettiin 11.10.2007 tehtyyn veroilmoitukseen perustuvana arvonlisäverona
         1 364 108,91 BGN, jotka maksettiin yhtiön tilille 21.12.2007.
      
      16      Verotarkastuksen tulokset esitettiin 13.3.2008 päivätyssä verotarkastuskertomuksessa, josta ENEL teki oikaisuvaatimuksen,
         jossa se vetosi oikeuteensa saada viivästyskorkoa jo palautetulle 1 364 108,91 BGN:n määrälle ajanjaksolta 27.11.2007–21.12.2007
         ja palauttamatta olevalle määrälle 27.11.2007 alkaen tosiasialliseen palautuspäivään saakka.
      
      17      Muutettu verotuspäätös tehtiin 29.4.2008. Mainitussa päätöksessä ei ollut mitään mainintaa viivästyskoron maksamisesta. 
      
      18      Enelille kyseisen muutetun verotuspäätöksen perusteella palautettavien verojen määrällä kuitattiin samassa päätöksessä vahvistettuja
         vuosien 2005 ja 2006 velkoja viivästyskorkoineen. Jäljelle jäänyt 179 092,25 BGN:n määrä suoritettiin Enelin tilille 13.5.2008
         ilman, että erääntyneistä viivästyskoroista olisi tehty päätöstä.
      
      19      Enel teki 20.5.2008 kyseisestä 29.4.2008 tehdystä muutetusta verotuspäätöksestä hallinnon sisäisen valituksen, jossa se riitautti
         viivästyskoroilla lisätyt verovelat, näiden velkojen ja sille palautettavien määrien keskinäisen kuittaamisen ja implisiittisen
         päätöksen evätä siltä 13.3.2008 tehdyssä oikaisuvaatimuksessa vaaditut viivästyskorot. 
      
      20      Direktor teki kyseisen valituksen seurauksena 20.10.2008 päätöksen nro 1518. Kyseisellä päätöksellä hyväksyttiin viivästyskorkojen
         maksaminen 179 092,25 BGN:n määrälle muutetun verotuspäätöksen tekemispäivästä 29.4.2008 alkaen tämän määrän 13.5.2008 tapahtuneeseen
         tosiasialliseen palauttamiseen saakka. Muilta osin valitus hylättiin perusteettomana.
      
      21      Enel nosti 31.10.2008 Administrativen sad Sofia-gradissa (Sofian hallintotuomioistuin) kanteen, jolla se vaatii muun muassa
         sitä, että palautettavan arvonlisäveron määrälle oli maksettava viivästyskorkoa 27.11.2007 alkaen aina koko tämän määrän tosiasialliseen
         palauttamiseen saakka.
      
      22      Administrativen sad Sofia-grad katsoo, että asian kannalta merkityksellisten kuudennen direktiivin tai arvonlisäverodirektiivin
         säännösten tulkitseminen on välttämätöntä tämän vaatimuksen ratkaisemiseksi. Sen mukaan asia kuuluu kuudennen direktiivin
         ajalliseen soveltamisalaan, kun otetaan huomioon Bulgarian tasavallan ja Romanian Euroopan unioniin liittymistä koskevista
         ehdoista ja niiden sopimusten mukautuksista, joihin Euroopan unioni perustuu, tehtyyn sopimukseen liitetyn asiakirjan (EUVL
         2005, L 157, s. 203) 2 artikla sekä kyseisen asiakirjan liitteessä VI olevan 6 osan 1 kohta.
      
      23      Niinpä Administrativen sad Sofia-grad on päättänyt lykätä ratkaisun antamista asiassa ja esittää unionin tuomioistuimelle
         seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”Onko [kuudennen direktiivin] 18 artiklan 4 kohtaa ja [arvonlisäverodirektiivin] 183 artiklan ensimmäistä kohtaa tulkittava
         siten, että ne mahdollistavat nyt käsiteltävän asian olosuhteissa sen, että
      
      1)      sellaisen lainmuutoksen perusteella, jonka tavoitteena on veropetosten estäminen, arvonlisäveron palauttamista koskevaa määräaikaa
         jatketaan muutetun verotuspäätöksen tekemispäivään asti, koska kyseessä olevan verovelvollisen verotarkastus on aloitettu
         45 päivän kuluessa veroilmoituksen jättämisestä, ja ettei kyseiseltä ajanjaksolta tarvitse maksaa korkoja palautettavasta
         määrästä, jos kyseessä on seuraava tilanne: 
      
      a)      veron palauttamista koskeva lakisääteinen 45 päivän määräaika oli päättynyt ennen mainittua lainmuutosta, ja palautettavasta
         määrästä oli alkanut kertyä korkoja verotarkastuksen aloittamisesta riippumatta,
      
      b)      veroilmoituksen mukainen palautettavan veron määrä todettiin oikeaksi verotarkastuksessa,
      c)      ainoa oikeudellinen keino, jolla verovelvollinen voi lyhentää tätä määräaikaa, on tietyn ajan voimassa olevan, palautettavan
         määrän suuruisen vakuuden toimittaminen rahana, valtion arvopapereina tai ehdottomana ja peruuttamattomana pankkitakauksena;
      
      2)      säädetään arvonlisäveron palauttamista koskevasta 45 päivän määräajasta, joka alkaa tätä veroa koskevan ilmoituksen jättämispäivästä,
         sekä oikeudellisesta mahdollisuudesta keskeyttää sen kuluminen ja myöhemmin myös jatkaa sitä tämän määräajan kuluessa annettavalla
         verotarkastusmääräyksellä, kun kyseisen veron tilittämistä koskeva verokausi on yksi kuukausi;
      
      3)      arvonlisävero palautetaan muutetulla verotuspäätöksellä siten, että palautettavalla määrällä kuitataan samassa päätöksessä
         vahvistettuja arvonlisäverovelkoja ja muita verovelkoja sekä valtion saatavia, jotka ovat peräisin eri verokausilta, ja muutetun
         verotuspäätöksen tekemispäivään mennessä näistä määristä kertyneitä korkoja, kun veroilmoituksen mukainen palautettavan veron
         määrä on todettu oikeaksi verotarkastuksessa ja kyseessä on seuraava tilanne:
      
      a)      verotarkastusmenettelyssä ei ole toteutettu väliaikaisia turvaamistoimia sellaisten valtion tulevien saatavien hyväksi, jotka
         voitaisiin todeta muutetun verotuspäätöksen tekomenettelyn aikana,
      
      b)      valtion saatavien kuittaamisesta ei ole säädetty kansallisessa lainsäädännössä pakkotäytäntöönpanokeinona eikä turvaamistoimena,
      c)      muutoksenhakua sekä kuitattujen pääasiallisten määrien ja korkojen vapaaehtoista maksamista koskevat määräajat eivät ole päättyneet,
         koska ne on vahvistettu samalla muutetulla verotuspäätöksellä ja koska osa niistä on riitautettu myös tuomioistuimessa;
      
      4)      valtio kuittaa sen jälkeen, kun veroilmoituksen mukainen palautettavan veron määrä on todettu verotarkastuksessa oikeaksi,
         palautettavalla verolla muutetussa verotuspäätöksessä vahvistettuja verovelkoja, jotka ovat peräisin veroilmoituksen jättämispäivää
         edeltäneiltä ajanjaksoilta, sekä näistä veloista kertyneitä korkoja veroilmoituksen jättämispäivän sijaan muutetun verotuspäätöksen
         tekopäivänä siten, ettei valtion tarvitse maksaa lakisääteisen määräajan kuluessa korkoja palautettavasta määrästä ja että
         se perii kuitatuista veroista korkoja veroilmoituksen jättämispäivästä lähtien muutetun verotuspäätöksen tekemiseen saakka?”
      
       Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
       Alustavia huomioita
      24      Koska ennakkoratkaisukysymykset liittyvät sekä kuudennen direktiivin että arvonlisäverodirektiivin säännöksiin, on huomattava,
         että pääasian merkitykselliset tosiseikat ovat tapahtuneet myöhemmin kuin 1.1.2007, jolloin arvonlisäverodirektiivi tuli voimaan
         ja korvasi kuudennen direktiivin, kuten arvonlisäverodirektiivin 411 ja 413 artiklasta ilmenee.
      
      25      Arvonlisäverodirektiivin 411 artiklan 2 kohdan mukaan viittauksia kuudenteen direktiiviin pidetään viittauksina arvonlisäverodirektiiviin.
         Niinpä siitä, että Bulgarian tasavallan ja Romanian Euroopan unioniin liittymistä koskevista ehdoista ja menettelyistä tehdyn
         pöytäkirjan (EUVL 2005, L 157, s. 29) 20 artiklassa tarkoitetun luettelon 6 kohdassa viitataan kuudenteen direktiiviin, ei
         voi seurata sitä, ettei arvonlisäverodirektiiviä sovellettaisi Bulgariassa 1.1.2007 lähtien.
      
      26      Niinpä vain arvonlisäverodirektiivin säännösten, tässä tapauksessa sen 183 artiklan, tulkinnalla on merkitystä tutkittaessa
         ennakkoratkaisukysymyksiä, jotka koskevat yksinomaan palautettavaan arvonlisäveron ylijäämään liittyvien viivästyskorkojen
         laskemista.
      
      27      On totta, kuten Bulgarian hallitus esittää, ettei kyseisessä säännöksessä sen sanamuodon perusteella säädetä velvollisuudesta
         maksaa korkoa palautettavalle arvonlisäveron ylijäämälle eikä ajankohdasta, josta lähtien korkoa olisi maksettava.
      
      28      On kuitenkin huomattava, ettei yksin tästä seikasta voida päätellä, että mainittua säännöstä olisi tulkittava siten, että
         jäsenvaltioiden säätämät arvonlisäveron ylijäämän palauttamista koskevat yksityiskohtaiset säännöt jäisivät kokonaan unionin
         oikeuden kannalta suoritettavan valvonnan ulkopuolelle (ks. vastaavasti asia C‑472/08, Alstom Power Hydro, tuomio 21.1.2010,
         15 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      29      Näin on yhtäältä siksi, että vaikka arvonlisäverodirektiivin 183 artiklassa tarkoitettu arvonlisäveron ylijäämän palauttamista
         koskevan oikeuden toteuttaminen kuuluu lähtökohtaisesti jäsenvaltioiden menettelyllisen itsemääräämisoikeuden piiriin, vastaavuusperiaate
         ja tehokkuusperiaate rajaavat tätä itsemääräämisoikeutta (ks. vastaavasti em. asia Alstom Power Hydro, tuomion 17 kohta).
         Lisäksi vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioiden on noudatettava luottamuksensuojan periaatetta niiden soveltaessa
         unionin säännöksiä (ks. asia C‑62/00, Marks & Spencer, tuomio 11.7.2002, Kok., s. I‑6325, 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      30      Toisaalta on tutkittava, miltä osin arvonlisäverodirektiivin 183 artiklaan – kun sitä tulkitaan arvonlisäverotuksen asiayhteyden
         ja sitä koskevien yleisten periaatteiden valossa – sisältyy erityisiä säännöksiä, joita jäsenvaltioiden on noudatettava, kun
         ne toteuttavat oikeuden arvonlisäveron ylijäämän palautukseen (ks. analogisesti asia C‑314/09, Strabag ym., tuomio 30.9.2010,
         34 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      31      Tässä yhteydessä on todettava, että verovelvollisen oikeus vähentää siitä arvonlisäverosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen,
         arvonlisävero, jonka hän on jo maksanut hänelle luovutetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista, on vakiintuneen oikeuskäytännön
         mukaan unionin lainsäädännöllä käyttöön otetun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate (ks. mm. yhdistetyt asiat
         C-286/94, C-340/95, C-401/95 ja C-47/96, Molenheide ym., tuomio 18.12.1997, Kok., s. I-7281, 47 kohta; asia C-78/00, komissio
         v. Italia, tuomio 25.10.2001, Kok., s. I-8195, 28 kohta ja asia C‑25/07, Sosnowska, tuomio 10.7.2008, Kok., s. I‑5129, 14
         kohta).
      
      32      Kuten unionin tuomioistuin on toistuvasti korostanut, vähennysoikeus kuuluu näin ollen olennaisena osana arvonlisäverojärjestelmään
         eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Erityisesti mainittakoon se, että vähennysoikeutta sovelletaan välittömästi kaikkeen
         arvonlisäveroon, joka sisältyy aikaisemmissa vaihdannan vaiheissa suoritettuihin liiketoimiin (ks. mm. asia C-62/93, BP Soupergaz,
         tuomio 6.7.1995, Kok., s. I-1883, 18 kohta; asia C-368/06, Cedilac, tuomio 18.12.2007, Kok., s. I-12327, 31 kohta ja em. asia
         Sosnowska, tuomion 15 kohta).
      
      33      Unionin tuomioistuin on täsmentänyt mahdollisuudesta säätää arvonlisäverodirektiivin 183 artiklan nojalla siitä, että arvonlisäveron
         ylijäämä siirretään seuraavalle verokaudelle tai palautetaan, että vaikka jäsenvaltioilla on tietty liikkumavara, kun ne määräävät
         arvonlisäveron ylijäämän palauttamistavoista, nämä palauttamistavat eivät saa vaarantaa arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuuden
         periaatetta siten, että arvonlisävero jää kokonaan tai osittain verovelvollisen rasitteeksi. Näiden palauttamistapojen on
         etenkin oltava sellaisia, että ne sallivat asianmukaisin tavoin suorittaa kyseiseen arvonlisäveron ylijäämään perustuvan koko
         saatavan verovelvolliselle, mikä edellyttää sitä, että se palautetaan kohtuullisen ajan kuluessa käteissuorituksena tai vastaavalla
         tavalla ja että käyttöön otetusta palautusjärjestelmästä ei varsinkaan aiheudu verovelvolliselle minkäänlaista taloudellista
         riskiä (ks. em. asia komissio v. Italia, tuomion 32–34 kohta ja em. asia Sosnowska, tuomion 17 kohta).
      
      34      Niinpä ennakkoratkaisukysymykset on tutkittava näiden alustavien huomioiden valossa.
      
       Ensimmäinen kysymys 
      35      Ensimmäisellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee pääasiallisesti sitä, onko arvonlisäverodirektiivin
         183 artiklaa, luettuna yhdessä luottamuksensuojan periaatteen kanssa, tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle,
         jossa säädetään takautuvasti sen määräajan pidentämisestä, jolloin arvonlisäveron ylijäämä on palautettava.
      
      36      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan arvonlisäveron ylijäämän palauttamisen määräaika päättyi pääasiassa 26.11.2007.
         18.12.2007 voimassa olleen kansallisen lainsäädännön mukaan palautettavalle määrälle oli maksettava viivästyskorkoa 26.11.2007
         lähtien ja riippumatta 8.11.2007 tapahtuneesta verotarkastuksen aloittamisesta. 19.12.2007 voimaan tulleen kansallisen lainsäädännön
         mukaan verotarkastusmenettelystä on kuitenkin seurauksena, että arvonlisäveron ylijäämän palauttamisen määräaikaa jatkettiin
         verotarkastuskertomuksen laatimiseen, joka pääasiassa tapahtui vasta 13.3.2008, saakka, jolloin myös ajankohta, josta lähtien
         viivästyskorkoa on maksettava, lykkääntyi vastaavasti.
      
      37      Direktor ja Bulgarian hallitus väittävät ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen 18.12.2007 saakka voimassa olleen kansallisen
         lainsäädännön tulkinnasta, jonka mukaan pääasiassa oli maksettava viivästyskorkoa 27.11.2007 lähtien siksi, ettei verotarkastus
         vaikuttanut arvonlisäveron ylijäämän palauttamiselle säädetyn määräajan kulumiseen, että viivästyskorkoa oli jo tätä lainmuutosta
         ennen maksettava vasta verotarkastusmenettelyn päättymisestä lähtien, sillä palauttamiselle säädetyn määräajan kuluminen keskeytyi
         kyseisen menettelyn ajaksi.
      
      38      Vaikka ainoastaan ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on ratkaistava, oliko pääasiassa maksettava viivästyskorkoa 18.12.2007
         saakka voimassa olleen kansallisen lainsäädännön perusteella 27.11.2007 lähtien, unionin tuomioistuimen on sen sijaan vastattava
         ennakkoratkaisukysymykseen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kansallisen lainsäädännön tulkinnan perusteella ja esitettävä
         kansalliselle tuomioistuimelle kaikki sellaiset seikat unionin oikeuden tulkinnasta, jotka saattavat auttaa kansallista tuomioistuinta
         arvioimaan kyseisen lainsäädännön yhteensopivuutta arvonlisäverodirektiivin 183 artiklan ja luottamuksensuojan periaatteen
         kanssa (ks. vastaavasti asia C‑293/06, Deutsche Shell, tuomio 28.2.2008, Kok., s. I‑1129, 25 ja 26 kohta ja asia C‑201/08,
         Plantanol, tuomio 10.9.2009, Kok., s. I‑8343, 45 kohta).
      
      39      Tässä yhteydessä on huomattava, että oikeuskäytännön mukaan on täysin mahdollista ja lähtökohtaisesti luottamuksensuojan periaatteen
         mukaista, että uutta lainsäädäntöä sovelletaan aikaisemman lainsäädännön voimassa ollessa syntyneiden tilanteiden tuleviin
         vaikutuksiin (asia C‑60/98, Butterfly Music, tuomio 29.6.1999, Kok., s. I‑3939, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Luottamuksensuojan
         periaatteen kanssa on kuitenkin ristiriidassa se, että kansallisen lainsäädännön muuttaminen vie verovelvolliselta taannehtivasti
         oikeuden, jonka tämä on saanut aikaisemman lainsäädännön perusteella (ks. vastaavasti em. asia Marks & Spencer, tuomion 45
         kohta).
      
      40      Tästä seuraa, että kun tilanne on sellainen kuin pääasiassa, luottamuksensuojan periaate on esteenä sille, että kansallisen
         lainsäädännön muuttaminen vie taannehtivasti verovelvolliselta hänellä ennen kyseistä lainmuutosta olleen oikeuden saada viivästyskorkoa
         palautettavalle arvonlisäveron ylijäämälle (ks. vastaavasti em. asia Marks & Spencer, tuomion 46 kohta).
      
      41      Edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 183 artiklaa, luettuna yhdessä
         luottamuksensuojan periaatteen kanssa, on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa säädetään
         takautuvasti sen määräajan pidentämisestä, jolloin arvonlisäveron ylijäämä on palautettava, jos kyseisellä lainsäädännöllä
         viedään verovelvolliselta tällä ennen mainitun lainmuutoksen voimaantuloa ollut oikeus saada viivästyskorkoa palautettavalle
         määrälle.
      
       Toinen kysymys
      42      Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee pääasiallisesti sitä, onko arvonlisäverodirektiivin
         183 artiklaa, luettuna yhdessä verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa, tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa
         kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan arvonlisäveron ylijäämän palauttamisen määräaika on
         yleensä 45 päivää, jonka päätyttyä palautettavalle määrälle on maksettava viivästyskorkoa, mutta jossa säädetään tämän määräajan
         jatkamisesta verotarkastuksen aloittamisen tapauksessa, mistä seuraa, että viivästyskorkoa on maksettava vasta kyseisen menettelyn
         päättymispäivästä lähtien. 
      
      43      Tähän kysymykseen vastaamiseksi on palautettava mieliin pääasiassa kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön erityispiirteet.
      
      44      Ensinnäkin kyseisessä lainsäädännössä säädetään nimenomaisesti viivästyskoron maksamisesta palautettavalle arvonlisäveron
         ylijäämälle. Niinpä unionin tuomioistuimen on otettava kantaa ainoastaan siihen, mistä ajankohdasta lähtien viivästyskorkoa
         on arvonlisäverodirektiivin 183 artiklan, luettuna verotuksen neutraalisuuden periaatteen valossa, perusteella maksettava.
      
      45      Lisäksi on myös todettava, että arvonlisäverodirektiivin 183 artiklan toisessa kohdassa tarjottu, a fortiori korkoihin sovellettava
         mahdollisuus evätä palauttaminen tai siirtäminen, jos ylijäämä on vähäinen, ei ole pääasiassa merkityksellinen.
      
      46      Lopuksi on korostettava, että pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä säädetään arvonlisäveron ylijäämän
         palauttamisesta vain, jos sitä ei ole voitu vähentää sitä verokautta, jolloin tämä ylijäämä on ilmennyt, seuraavien kolmen
         verokauden aikana, mikä merkitsee sitä, että kyseisessä lainsäädännössä on yhdistetty kaksi arvonlisäverodirektiivin 183 artiklan
         ensimmäisessä kohdassa tarkoitettua arvonlisäveron ylijäämän hyvittämistapaa eli palauttaminen ja siirtäminen.
      
      47      Ensinnäkin tästä arvonlisäveron ylijäämän siirtämisen ja palauttamisen yhdistelmästä on todettava, että ennakkoratkaisua pyytänyt
         tuomioistuin tai unionin tuomioistuimelle huomautuksia esittäneet tahot ovat aivan oikein tunnustaneet jäsenvaltion mahdollisuuden
         säätää, että tämä arvonlisäveron ylijäämä hyvitetään ensisijaisesti siirtämällä ja tämän jälkeen palauttamalla. Arvonlisäverodirektiivin
         183 artiklaa ei voida tulkita siten, että palauttaminen ja siirtäminen sulkisivat toisensa pois. Jos näin olisi, siirtämisen
         arvonlisäveron ylijäämän hyvittämistavaksi valinnut jäsenvaltio ei voisi tämän tuomion 29–33 kohdassa mainittujen periaatteiden
         vastaisesti palauttaa tätä ylijäämää, jos siltä verokaudelta, jolloin ylijäämä siirrettiin, maksettavan veron määrä ei riitä
         mahdollistamaan mainitun ylijäämän vähentämistä.
      
      48      Toiseksi arvonlisäveron ylijäämän siirtämisestä kolmelle ylijäämän ilmenemistä seuraavalle verokaudelle on todettava, että
         arvonlisäverodirektiivin 183 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat siirtää ylijäämän ”seuraavalle kaudelle”.
      
      49      Tästä sanamuodosta ei voida kuitenkaan päätellä, että pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä säädetyn
         kaltainen ylijäämän siirtäminen olisi ristiriidassa kyseisen säännöksen kanssa. Tässä yhteydessä on otettava huomioon se Bulgarian
         hallituksen mainitsema seikka, että tässä lainsäädännössä on säädetty verokauden pituudeksi, joka voi arvonlisäverodirektiivin
         252 artiklan toisen ja kolmannen kohdan nojalla olla yhdestä kuukaudesta yhteen vuoteen, yksi kuukausi. Tässä tilanteessa
         siirtäminen kolmelle ylijäämän ilmenemistä seuraavalle verokaudelle ei itsessään vaikuta tämän tuomion 29–33 kohdassa mainittuihin
         periaatteisiin. Tällainen siirtäminen, joka merkitsee sitä, että hyvittäminen tapahtuu kolmen kuukauden aikana, kuuluu jäsenvaltioille
         tunnustetun arvonlisäveron ylijäämän palauttamista koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen määrittämisen vapauden piiriin.
      
      50      Kolmanneksi on korostettava, että ylijäämän palauttaminen tapahtuu pääasiassa kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön mukaan
         yleensä 45 päivän määräajassa, joka itsessään on arvonlisäverodirektiivin 183 artiklan mukainen, ja että palautettavalle ylijäämälle
         on maksettava viivästyskorkoa tämän määräajan päättymisestä lähtien. Kuitenkin silloin, jos veroviranomaiset aloittavat verotarkastusmenettelyn,
         viivästyskorkoa on maksettava vasta kyseisen menettelyn päättymispäivästä lähtien.
      
      51      Sellaisesta lainsäädännöstä, jossa Bulgarian verohallinnon velvollisuus maksaa korkoa sidotaan verotarkastusmenettelyn päättämiseen,
         on huomattava, että oikeuskäytännön mukaan se, että veronsaajan maksettavaksi kuuluvia korkoja ei lasketa siitä päivästä lähtien,
         jona arvonlisäveron ylijäämä piti arvonlisäverodirektiivin nojalla normaalisti palauttaa, on lähtökohtaisesti mainitun direktiivin
         183 artiklassa säädettyjen edellytysten vastaista (ks. vastaavasti em. yhdistetyt asiat Molenheide ym., tuomion 63 ja 64 kohta).
      
      52      Tässä yhteydessä on korostettava, että yhteisen arvonlisäverojärjestelmän normaali toiminta edellyttää veron täsmällistä kantamista.
         Kunkin jäsenvaltion on toteutettava kaikki lainsäädännölliset ja hallinnolliset toimenpiteet sen varmistamiseksi, että arvonlisävero
         kannetaan täysimääräisesti sen alueella, ja tässä yhteydessä jäsenvaltioiden on tarkastettava verovelvollisten ilmoitukset,
         niiden kirjanpito ja muut merkitykselliset asiakirjat sekä laskettava ja kannettava vero (asia C‑188/09, Profaktor Kulesza,
         Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, tuomio 29.7.2010, 21 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      53      Näin ollen arvonlisäveron ylijäämän palauttamisen määräaikaa voidaan lähtökohtaisesti jatkaa verotarkastuksen suorittamiseksi
         ilman, että tällaista jatkettua määräaikaa olisi pidettävä kohtuuttomana, kunhan jatkaminen ei ylitä sitä, mikä on välttämätöntä
         tämän tarkastusmenettelyn loppuunsaattamiseksi (ks. analogisesti em. asia Sosnowska, tuomion 27 kohta). Koska verovelvollinen
         ei kuitenkaan voi väliaikaisesti hallita arvonlisäveron ylijäämää vastaavia varoja, tämä kärsii taloudellista haittaa, joka
         voidaan hyvittää maksamalla korkoja, jolloin taataan verotuksen neutraalisuuden periaatteen noudattaminen.
      
      54      Koska pääasiassa kyseessä olevassa lainsäädännössä yhdistetään siirtäminen ja palauttaminen tapoina hyvittää arvonlisäveron
         ylijäämä, on neljänneksi tutkittava, onko sen ajankohdan, josta lähtien viivästyskorkoa on maksettava, lykkääminen siihen
         asti, kun verotarkastusmenettely on päättynyt, sopusoinnussa tämän tuomion 29–33 kohdassa mainittujen periaatteiden kanssa,
         vaikka ylijäämä on jo siirretty kolmen sitä verokautta, jolloin ylijäämä ilmeni, seuraavien kolmen verokauden aikana.
      
      55      Tässä yhteydessä on korostettava yhtäältä, että sen lisäksi, että verovelvolliselta viedään pääasiassa kyseessä olevan lainsäädännön
         soveltamisen seurauksena huomattavaksi ajaksi eli noin kahdeksaksi kuukaudeksi arvonlisäveron ylijäämää vastaavat varat, sillä
         myös suljetaan pois verovelvollisen oikeus korkoihin, jotka tämän lainsäädännön perusteella normaalisti olisi maksettava.
      
      56      Toisaalta on huomattava, että mainitulla lainsäädännöllä annetaan veroviranomaisille mahdollisuus aloittaa verotarkastus milloin
         tahansa, jopa juuri ennen arvonlisäveron ylijäämän palauttamiselle säädetyn määräajan päättymistä, mikä mahdollistaa sen suorittamiselle
         varatun määräajan huomattavan jatkamisen ja samalla ajankohdan, josta lähtien palautettavalle määrälle on maksettava viivästyskorkoa,
         lykkäämisen.
      
      57      Niinpä sen lisäksi, että verovelvolliselle koituu taloudellista haittaa, tämän on mahdotonta tietää etukäteen ajankohtaa,
         josta lähtien arvonlisäveron ylijäämää vastaavat varat ovat sen käytettävissä, mikä merkitsee lisähaittaa mainitulle verovelvolliselle.
      
      58      Tässä tilanteessa on niin, että pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä säädetyt yksityiskohtaiset säännöt
         eivät tämän tuomion 33 kohdassa mainittujen periaatteiden vastaisesti mahdollista sitä, että verovelvollinen saa koko arvonlisäveron
         ylijäämään perustuvan saatavan takaisin asianmukaisilla ehdoilla ilman taloudellista riskiä.
      
      59      On kuitenkin vielä vastattava ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tiedusteluun siitä, onko verovelvolliselle tarjotulla
         mahdollisuudella lyhentää palauttamisen määräaikaa antamalla käteisvakuus merkitystä pääasiassa kyseessä olevan kansallisen
         lainsäädännön arvioinnin kannalta.
      
      60      Tässä on huomattava, että mahdollisuudesta antaa tällainen vakuus ei voi seurata sitä, että ajankohtaa, josta lähtien palautettavalle
         arvonlisäveron ylijäämälle on suoritettava viivästyskorkoa, voitaisiin pätevästi lykätä verotarkastuksen päättämiseen saakka.
         Kuten edellä mainitussa asiassa Sosnowska annetun tuomion 32 kohdassa on todettu, käytännössä velvollisuus toimittaa tällainen
         vakuus normaalista määräajasta hyötymiseksi johtaa ainoastaan siihen, että taloudellinen rasite, joka liittyy siihen, että
         arvonlisäveron ylijäämä sidotaan verotarkastuksen ajaksi, korvataan rasitteella, joka liittyy vakuuden määrän sitomiseen.
      
      61      Edellä esitetyn perusteella toiseen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 183 artiklaa, luettuna yhdessä
         verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa, on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka
         mukaan arvonlisäveron ylijäämän palauttamisen tavanomaista määräaikaa, jonka päätyttyä palautettavalle määrälle on maksettava
         viivästyskorkoa, jatketaan verotarkastuksen aloittamisen tapauksessa, mistä seuraa, että viivästyskorkoa on maksettava vasta
         kyseisen menettelyn päättymispäivästä lähtien, vaikka ylijäämä on jo siirretty kolmen sitä verokautta, jolloin ylijäämä ilmeni,
         seuraavien kolmen verokauden aikana. Sen sijaan se, että täksi tavanomaiseksi määräajaksi on säädetty 45 päivää, ei ole mainitun
         säännöksen vastaista.
      
       Kolmas ja neljäs kysymys
      62      Kun otetaan huomioon toiseen kysymykseen annettava vastaus, kolmas ja neljäs kysymys, jotka on tutkittava yhdessä, on ymmärrettävä
         siten, että niillä pyritään selvittämään pääasiallisesti, onko arvonlisäverodirektiivin 183 artiklaa tulkittava siten, että
         se on esteenä arvonlisäveron ylijäämän palauttamiselle kuittaamalla.
      
      63      Tästä on huomattava, että kuittaaminen johtaa kahden vastakkaisen velvoitteen täysimääräiseen tai osittaiseen lakkaamiseen
         ja mahdollistaa näin sen, että jäsenvaltio täyttää palauttamisvelvoitteensa.
      
      64      Tämän tuomion 33 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioilla on tietty liikkumavara, kun ne säätävät arvonlisäveron
         ylijäämän palauttamistavoista, kunhan se palautetaan kohtuullisen ajan kuluessa käteissuorituksena tai vastaavalla tavalla
         ja kunhan verovelvolliselle ei aiheudu minkäänlaista taloudellista riskiä.
      
      65      Kun nämä periaatteet otetaan huomioon, ei ole syytä, joka olisi yleisesti esteenä arvonlisäveron ylijäämän palauttamiselle
         kuittaamalla, koska tämä tapa johtaa verovelvollisen saatavan välittömään lakkaamiseen ilman, että tälle aiheutuu taloudellista
         riskiä.
      
      66      Tätä arviointia voidaan soveltaa myös tilanteessa, jossa verovelvollinen riitauttaa kyseessä olevan jäsenvaltion saatavan,
         kunhan verovelvolliselta ei viedä tehokkaita oikeussuojakeinoja kuittauksessa käytettävää valtion saatavaa koskevien näkemystensä
         ilmaisemiseksi, kuten Euroopan komissio korostaa.
      
      67      Edellä esitetyn perusteella kolmanteen ja neljänteen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 183 artiklaa
         on tulkittava siten, ettei se ole esteenä arvonlisäveron ylijäämän palauttamiselle kuittaamalla.
      
       Oikeudenkäyntikulut
      68      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
         olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
         Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle,
         ei voida määrätä korvattaviksi.
      
      Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
      1)      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, sellaisena kuin se on muutettuna
            19.12.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/138/EY, 183 artiklaa, luettuna yhdessä luottamuksensuojan periaatteen kanssa,
            on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa säädetään takautuvasti sen määräajan pidentämisestä,
            jolloin arvonlisäveron ylijäämä on palautettava, jos kyseisellä lainsäädännöllä viedään verovelvolliselta tällä ennen mainitun
            lainmuutoksen voimaantuloa ollut oikeus saada viivästyskorkoa palautettavalle määrälle.
      2)      Direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2006/138, 183 artiklaa, luettuna yhdessä verotuksen neutraalisuuden
            periaatteen kanssa, on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan arvonlisäveron ylijäämän
            palauttamisen tavanomaista määräaikaa, jonka päätyttyä palautettavalle määrälle on maksettava viivästyskorkoa, jatketaan verotarkastuksen
            aloittamisen tapauksessa, mistä seuraa, että viivästyskorkoa on maksettava vasta kyseisen menettelyn päättymispäivästä lähtien,
            vaikka ylijäämä on jo siirretty kolmen sitä verokautta, jolloin ylijäämä ilmeni, seuraavien kolmen verokauden aikana. Sen
            sijaan se, että täksi tavanomaiseksi määräajaksi on säädetty 45 päivää, ei ole mainitun säännöksen vastaista.
      3)      Direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2006/138, 183 artiklaa on tulkittava siten, ettei se
            ole esteenä arvonlisäveron ylijäämän palauttamiselle kuittaamalla.
      Allekirjoitukset
      * Oikeudenkäyntikieli: bulgaria.