CELEX: 32004D0076
Language: es
Date: 2003-05-13 00:00:00
Title: 2004/76/CE: Decisión de la Comisión, de 13 de mayo de 2003, sobre el régimen de ayuda estatal ejecutado por Francia en favor de las sedes centrales y los centros de logística [notificada con el número C(2003) 1483] (Texto pertinente a efectos del EEE)

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32004D0076

2004/76/CE: Decisión de la Comisión, de 13 de mayo de 2003, sobre el régimen de ayuda estatal ejecutado por Francia en favor de las sedes centrales y los centros de logística [notificada con el número C(2003) 1483] (Texto pertinente a efectos del EEE)  

Diario Oficial n° L 023 de 28/01/2004 p. 0001 - 0013

Decisión de la Comisiónde 13 de mayo de 2003sobre el régimen de ayuda estatal ejecutado por Francia en favor de las sedes centrales y los centros de logística[notificada con el número C(2003) 1483](El texto en lengua francesa es el único auténtico)(Texto pertinente a efectos del EEE)(2004/76/CE)LA COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS,Visto el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea y, en particular, el primer párrafo del apartado 2 de su artículo 88,Después de haber emplazado a los interesados para que presenten sus observaciones, de conformidad con el citado artículo(1), y teniendo en cuenta dichas observaciones,Considerando lo siguiente:I. PROCEDIMIENTO(1) En 1997, el Consejo de Economía y Finanzas adoptó un Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas(2) para suprimir las medidas fiscales perniciosas en este ámbito. Como consecuencia del compromiso contraído en el marco de dicho Código, en 1998 la Comisión publicó la Comunicación relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas(3), en adelante denominada "la Comunicación", reiterando con ello su firme intención de aplicar dichas normas de forma rigurosa y respetando estrictamente el principio de igualdad de trato. El presente procedimiento se inscribe en este marco.(2) Este procedimiento se refiere exclusivamente al régimen impositivo de las sedes centrales y de los centros de logística, en adelante denominado "el régimen", lo que por consiguiente excluye el régimen de indemnizaciones por expatriación abonadas al personal de las sedes centrales y de los centros de logística destacados en comisión de servicios en Francia desde el extranjero por las demás entidades del grupo en cuestión.(3) Por carta de 12 de febrero de 1999 (D/50716) la Comisión pidió información sobre el régimen a las autoridades francesas. Las autoridades francesas suministraron la información solicitada por carta con fecha de 7 de mayo de 1999 (A/33525).(4) La decisión de la Comisión de incoar el procedimiento se publicó en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas(4). En esta decisión la Comisión invitaba a las partes interesadas a presentar sus observaciones sobre la medida en cuestión.(5) La Comisión recibió, por carta de 9 de octubre de 2001 (A/37896), observaciones de Francia como respuesta a la carta de incoación del procedimiento formal de examen.(6) La Comisión recibió observaciones de la Cámara de comercio estadounidense en Francia (A/39294). La Comisión las transmitió a Francia por carta con fecha de 14 de enero de 2002 (D/50110), para que ésta pudiese enviar sus comentarios al respecto. La Comisión no ha recibido más observaciones sobre este tema, ni por parte de Francia ni por parte de otros interesados.II. DESCRIPCIÓN DE LA MEDIDAIntroducción(5)(7) El régimen entró en vigor en 1974 y no se notificó con arreglo al apartado 3 del artículo 88 del Tratado. Una instrucción de la Dirección General de Impuestos francesa, de 21 de enero de 1997, recoge el conjunto de los comentarios administrativos sobre dicho régimen y especifica que las sedes centrales ya reconocidas por la administración de hacienda pueden prevalerse de dicha instrucción. Esta instrucción constituye el fundamento jurídico del conjunto de las normas relativas a dicho régimen. La segunda instrucción de la Dirección General de Impuestos, de 11 de octubre de 2002(6), con efectos desde el ejercicio en curso a 1 de enero de 2003, modificó la de 1997 para permitir la revisión sistemática de las autorizaciones de la administración fiscal relativas a las sedes centrales y a los centros de logística, con una periodicidad fija de entre tres y cinco años a más tardar. Con arreglo a la instrucción de 21 de enero de 1997, el objetivo del régimen es resolver las dificultades relacionadas con la determinación de los precios de transferencia en el marco de las relaciones comerciales entre las sedes centrales y los centros de logística establecidos en Francia y las demás empresas del grupo situadas en el extranjero. Con frecuencia resulta difícil de determinar desde un punto de vista práctico, porque depende de cómo, concretamente, los contribuyentes y la administración fiscal apliquen el principio de libre competencia establecido por la OCDE. El principio de libre competencia corresponde a la norma internacional que, tal como acordaron los países miembros de la OCDE, se utiliza para determinar el precio de transferencia con fines fiscales, con objeto de evitar, por una parte, una doble imposición internacional de las rentas imponibles y, por otra, la evasión fiscal de dichas rentas.(8) El régimen permite determinar los beneficios imponibles con arreglo a la fiscalidad de las empresas de manera alternativa, mediante el método del precio de coste aumentado, denominado método cost-plus. Este método consiste en determinar los beneficios imponibles mediante la aplicación de un porcentaje de margen a los gastos de explotación de la sede central o del centro de logística. La administración fiscal fija el porcentaje de margen a petición del contribuyente. El método utilizado forma parte de los métodos tradicionales, que se basan en la comparación con las transacciones similares con empresas no asociadas, métodos que la OCDE recomienda en su informe en materia de precios de transferencia, en adelante denominado "el informe de la OCDE"(7) Al contrario de otros métodos de transacción que consisten en la comparación directa entre el precio practicado en una transacción entre empresas asociadas y el practicado en una transacción entre empresas no asociadas, el método cost-plus se basa en la determinación indirecta del precio de mercado. El método consiste en fijar un porcentaje de margen para cada caso y por analogía con los márgenes efectivamente realizados en situaciones comparables entre empresas no asociadas, teniendo en cuenta las funciones ejercidas, los activos utilizados, los posibles riesgos y las condiciones del mercado. Estos elementos pueden incluir ajustes del porcentaje efectivamente realizado en situaciones comparables no controladas con objeto de hacerlo más parecido a las peculiaridades de las transacciones interesadas dentro del grupo. El porcentaje se aplica luego a los costes efectivamente sufragados por el mismo suministrador de bienes o de servicios cuyos beneficios imponibles haya que calcular. El resultado obtenido, previa aplicación del margen a los costes anteriormente mencionados, se considera equivalente al precio de mercado de dichas transacciones entre empresas asociadas.(9) El informe de la OCDE establece, asimismo, la posibilidad de que las empresas asociadas establezcan acuerdos previos de fijación de precios de transferencia con las administraciones fiscales interesadas. Este tipo de acuerdo permite definir, como paso previo a las transacciones entre empresas asociadas, un conjunto de criterios adecuados (especialmente el método que conviene utilizar, los elementos de comparación y los ajustes a que haya que proceder) para definir el precio de transferencia aplicable a dichas transacciones durante un período determinado. Según la nomenclatura de la OCDE, un acuerdo de fijación previa de los precios de transferencia puede ser unilateral si sólo intervienen en él una administración fiscal y un contribuyente, o multilateral cuando se precisa el acuerdo de dos o más administraciones fiscales. El acuerdo consiste en garantizar a los beneficiarios que la o las administraciones interesadas no cuestionarán la cuantía de los beneficios imponibles, determinada mediante este procedimiento, durante el período cubierto por el acuerdo, en particular, siempre y cuando la situación de la empresa y las circunstancias reconocidas en el acuerdo no hubieren sufrido cambios.Ámbito de aplicación(10) Con arreglo a la instrucción de 21 de enero de 1997, en adelante denominada "la instrucción", las sedes centrales y los centros de logística pueden adoptar la forma jurídica, ya sea de empresas con sede central en Francia, ya sea de entidades estables de empresas extranjeras. Además, sólo las sedes centrales pueden adoptar la forma de departamento asociado a un ramo de actividad industrial o comercial o a un holding (con participación extranjera o francesa) de una empresa existente. Por otra parte, los centros de logística no pueden estar asociados a un ramo de actividad industrial o comercial o a un holding de una empresa existente para evitar confusiones entre sus propias actividades y las de la empresa principal. Por último, los centros de logística que constituyen un ramo de actividad no pueden estar asociados a un holding pero sí pueden estarlo a una sede central.(11) La instrucción establece que las sedes centrales y los centros de logística deberán ser entidades sujetas al impuesto de sociedades en Francia. Según el Derecho tributario común, las entidades económicas están sujetas al impuesto de sociedades cuando adoptan la forma de empresas establecidas en Francia o de entidades de empresas extranjeras establecidas en Francia, pero no están sujetas individualmente a dicho impuesto si se trata simplemente de ramos de actividad de empresas nacionales.(12) Las actividades de las sedes centrales y de los centros de logística deben depender obligatoriamente de un grupo internacional controlado desde Francia o desde el extranjero. La instrucción dispone que el régimen está exclusivamente reservado a las funciones ejercidas por cuenta de las empresas del grupo. Si las sedes centrales o los centros de logística suministran servicios a empresas no pertenecientes al grupo, los beneficios correspondientes deberán determinarse con arreglo al Derecho común. La instrucción especifica que se consideran pertenecientes al mismo grupo las empresas francesas o extranjeras bajo el mismo control francés o extranjero con arreglo a las condiciones del Derecho tributario común.(13) Con la excepción del carácter internacional del grupo, el régimen no está limitado a determinados sectores específicos de la economía ni a determinadas regiones del territorio francés. La instrucción indica que las sedes centrales y los centros de logística deben dedicarse fundamentalmente a la prestación de servicios a empresas con sede fuera de Francia o a los establecimientos de las empresas del grupo situados fuera de Francia. La instrucción especifica que dicha condición se cumple si el importe total de los costes de explotación corrientes, correspondientes a los servicios prestados por la sede central o el centro de logística a las empresas o establecimientos permanentes del grupo situados en el extranjero, representa más de la mitad del importe global de los costes de explotación corrientes.(14) En cuanto a las actividades seleccionables se refiere, tanto las sedes centrales como los centro de logística pueden ejercer gran número de actividades, que la instrucción enumera de modo no exhaustivo. En general, aunque sólo sean seleccionables las actividades para las que resulta difícil calcular un valor comercial con motivo de su naturaleza propia a los grupos, dichas actividades consisten en prestaciones de servicios con carácter de actividades económicas para los socios beneficiarios, que corresponden respectivamente a:- funciones de carácter administrativo como funciones de dirección, de gestión o de control, y- prestación de servicios, fundamentalmente de carácter preparatorio o auxiliar, que no constituyan funciones directamente productivas.(15) En cuanto a las sedes centrales se refiere, la instrucción hace referencia, entre otras cosas, a los servicios de carácter administrativo y a los servicios informáticos relacionados con la gestión administrativa interna del grupo, a los servicios de recursos humanos, como gestión del personal, formación, elaboración del sistema de nóminas o gestión de la nómina y a los servicios de comunicación o de relaciones públicas.(16) En cuanto a los centros de logística se refiere, la instrucción menciona, entre otras cosas, las funciones de almacenamiento, envasado, etiquetado o distribución de materias primas, suministros, productos acabados y mercancías; a las actividades administrativas relacionadas con estas funciones, almacenamiento, gestión del envasado de materias primas, suministros, productos acabados y mercancías y al transporte y entrega de dichos bienes a las empresas del grupo exclusivamente.(17) La instrucción dispone que, habida cuenta del tipo de prestaciones efectuadas y de la calidad de los beneficiarios de las prestaciones, representados por entidades no imponibles en Francia pero pertenecientes al mismo grupo, las sedes centrales y los centros de logística pueden obtener la garantía de la administración fiscal de que el importe de sus beneficios imponibles en virtud de la fiscalidad de las empresas no se cuestionará siempre y cuando los determinen en función de un margen beneficiario para el conjunto de las actividades propias a las funciones de sede central y de centro de logística.Modalidad de cálculo de los beneficios imponibles(18) La cuantía de los beneficios imponibles se calcula mediante la aplicación de un porcentaje de margen al importe de los costes de explotación corrientes, con arreglo al método cost-plus. En la medida en que el método de cálculo utilizado se inspira en las recomendaciones de la OCDE en este ámbito, Francia considera que permite garantizar que se respeta el principio de libre competencia que normalmente prevalece entre entidades económicas independientes y que se justifica por la naturaleza de las normas que regulan la imposición internacional de los beneficios transfronterizos.(19) De hecho, según la instrucción, se considera que la base imponible definida mediante el método cost-plus refleja el beneficio que pudiera realizarse en condiciones de libre competencia y, por consiguiente, la autorización de la administración está sujeta a la condición de que las sedes centrales y los centros de logística facturen sus prestaciones sobre la base del coste aumentado del margen beneficiario previamente fijado. Cualquier sobrefacturación, explica la instrucción, daría lugar a la constatación de un resultado complementario imponible con arreglo a la fiscalidad de las empresas según las condiciones del Derecho tributario común. Cualquier tipo de subfacturación constituiría una ventaja oculta para las sedes centrales y los centros de logística y un supuesto reparto de beneficios a los beneficiarios que debería desembocar en la aplicación del impuesto de distribución. Además, la modalidad de fijación del beneficio imponible aplicada por el régimen no incide en la imposición de los productos financieros ajenos a la explotación de las actividades de las sedes centrales y de los centros de logística, como los rendimientos de títulos y las plusvalías y pérdidas procedentes de la cesión de elementos de activo inmovilizado.(20) Según la instrucción, el porcentaje de margen se fija para cada caso y de modo distinto para las sedes centrales y los centros de logística, en función de las respectivas características de la actividad y de sus condiciones de ejercicio, al nivel que mejor corresponda al beneficio que una empresa independiente hubiese realizado respetando el principio de libre competencia. En particular, el porcentaje de margen será bajo si las actividades realizadas son de carácter puramente administrativo y más elevado si las actividades realizadas son de carácter estratégico. Para fijar el porcentaje de margen, la administración fiscal puede tener en cuenta el tipo de empleos que se requieren para ejecutar las tareas de las sedes centrales y de los centros de logística. La necesidad de recurrir a un personal muy cualificado dará lugar a la aplicación de un porcentaje de margen más alto que en los casos en que se requiera personal poco cualificado.(21) El porcentaje de margen fijado no es intangible durante todo el período de existencia de las sedes centrales y de los centros de logística, sino que puede modificarse en función de que hubieren sobrevenido cambios en la naturaleza o las condiciones de ejercicio de las actividades que el beneficiario está obligado a declarar a la administración fiscal a partir del ejercicio en el que se produzcan los cambios. Como consecuencia de la instrucción de 11 de octubre de 2002, y desde el 1 de enero de 2003, el porcentaje de margen deberá definirse de nuevo, en el marco de una revisión sistemática del acuerdo a la que se procederá cada tres o, como máximo, cada cinco años.(22) Según la instrucción, los costes de explotación considerados para calcular el beneficio imponible se determinan aplicando las normas de Derecho común de la fiscalidad de las empresas. Dichos costes corresponden a los gastos varios del ejercicio tal como figuran en el débito de las cuentas de gastos en la contabilidad del contribuyente, intereses y amortizaciones incluidos. Sin embargo, no se incluyen en los costes de explotación:- los pagos reembolsados a las sedes centrales y a los centros de logística, con arreglo a las condiciones fijadas por el régimen de Derecho común del artículo 267 II-2 del Código general de impuestos (CGI). Éstos deben ser ocasionales y accesorios y no incluirse entre las actividades habituales de las sedes centrales y los centros de logística. Se consideran accesorios si el importe de los pagos no supera el 10 % de los costes de explotación corrientes, excluyendo los pagos realizados. Por encima de este porcentaje, los pagos se incluyen en los costes,- las actividades subcontratadas, siempre y cuando los gastos relacionados con dichas actividades sean inferiores a la mitad de los costes de explotación ajenos a la subcontratación. Gracias a un ejemplo incluido en la instrucción, la Comisión pudo saber que, cuando dicha exclusión de la base imponible es aplicable, la parte de los gastos de subcontratación que no excede de la mitad de los costes corrientes ajenos a la subcontratación se deduce de la base a la que se aplica el porcentaje de margen. La inclusión de los gastos de subcontratación en la base de cálculo de los beneficios imponibles se limita, por lo tanto, a la parte que excede del 50 % de los coste de explotación corrientes ajenos a los costes de subcontratación.Impuesto concertado anual(23) Las sedes centrales y los centros de logística están sujetos al impuesto concertado anual, sólo por el importe previsto para el primer tramo del baremo fijado en el artículo 223 septies del CGI. El importe del impuesto concertado depende del importe del volumen de negocios aumentado con los ingresos financieros. El primer tramo de imposición asciende a 750 euros y corresponde a un volumen de negocios, aumentado con los ingresos financieros, de entre 76000 y 150000 euros. El último tramo de imposición concertada asciende a 30000 euros y corresponde a un volumen de negocios aumentado superior a 75 millones de euros. Los tramos de imposición concertada comprendidos entre el baremo de 750 euros y el de 30000 euros no son aplicables a los beneficiarios del régimen.(24) El importe de la imposición concertada deberá abonarse al Estado a más tardar el 15 de marzo del ejercicio correspondiente. Por consiguiente, este pago no es más que un pago a cuenta de uno de los que posteriormente se exigirán en concepto del año en curso o de los dos años siguientes(8). Por consiguiente, una exclusión del impuesto concertado que no se hubiere imputado al impuesto de sociedades durante los tres años consecutivos equivale a una exclusión total del impuesto. Además, una exclusión del pago del impuesto concertado durante un período más corto constituye simplemente un impuesto diferido, ya que los impuestos adeudados durante el período de tres años superan el pago a cuenta del impuesto concertado.III. DESCRIPCIÓN DE LAS RAZONES QUE HAYAN MOTIVADO LA INCOACIÓN DEL PROCEDIMIENTO(25) En el marco de la incoación del procedimiento formal de examen(9), la Comisión consideró que la medida podía constituir una ayuda estatal puesto que parecía cumplir los cuatro criterios que se mencionan en el apartado 1 del artículo 87 del Tratado. La Comisión identificó, en particular, los siguientes tres posibles elementos de ayuda:- en primer lugar, parece que no se tienen en cuenta determinados costes de las sedes centrales y de los centros de logística en el cálculo de los beneficios imponibles según el método cost-plus,- en segundo lugar, la exclusión parcial del régimen de impuestos concertados de que disfrutan las sedes centrales y los centros de logística parece conducir a una imposición inferior a la de Derecho común,- en tercer lugar, el margen de discrecionalidad de la administración para fijar el porcentaje de margen utilizable en el método cost-plus pudiera favorecer a determinadas empresas o grupos.(26) Por último, en el marco de su evaluación previa, la Comisión consideró que el régimen no podía acogerse a ninguna de las excepciones a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 87 del Tratado.IV. OBSERVACIONES DE LOS INTERESADOS(27) La Cámara de comercio estadounidense en Francia (CCAF) estima que el régimen no otorga ventajas financieras a los beneficiarios y que, por consiguiente, no puede constituir una ayuda por las razones que se describen a continuación.(28) En primer lugar, la CCAF considera que la única ventaja que el régimen otorga a los beneficiarios es permitirles tener conocimiento previo de las modalidades de definición del resultado fiscal aplicable. Por consiguiente, el régimen es comparable a un acuerdo previo de precio de transferencia unilateral entre el contribuyente y la administración fiscal, lo que constituye una práctica administrativa que la OCDE apoya.(29) En segundo lugar, el hecho de que los costes relacionados con los pagos y con los gastos de subcontratación se tengan parcialmente en cuenta en la base de aplicación del método cost-plus se ajusta estrictamente a las normas de la OCDE en materia de precios de transferencia, la cual parece abogar en favor de la exclusión total de dichos gastos, especialmente en los casos en que las transacciones internacionales consideradas e internas al grupo consistan en prestaciones de servicios. En cuanto a los gastos de subcontratación se refiere, la CCAF considera que la inclusión de dichos gastos en la base de aplicación del margen del precio de coste aumentado no correspondería a la realidad económica de un intermediario en Francia. Dicha inclusión generaría problemas de deducibilidad fiscal en la empresa del grupo beneficiario del servicio, habida cuenta de la aplicación injustificada de un margen a los gastos de subcontratación que esta última pudiera deducir.(30) En tercer lugar, la CCAF considera que el impuesto concertado no constituye una imposición definitiva puesto que se imputa al impuesto de sociedades adeudado durante los dos años siguientes a la aplicación del impuesto anual concertado. Cuando esta última base imponible, una vez aplicado el tipo del impuesto de sociedades al 33,1/3 %, determina un resultado superior a 750 euros, una entidad beneficiaria del régimen tiene que pagar el impuesto definitivo superior y, por consiguiente, la limitación del impuesto concertado carecerá totalmente de impacto. La limitación del impuesto concertado establecida por el régimen no tiene, por lo tanto, una incidencia determinante como ventaja.(31) Por último, la CCAF considera que la administración fiscal francesa es particularmente rigurosa y estricta a la hora de negociar y determinar el porcentaje de margen aplicable a las operaciones realizadas por las sedes centrales y los centros de logística y que, por consiguiente, en las modalidades de fijación del porcentaje de margen no reside ventaja alguna relativa a la aplicación del método cost-plus. En particular, la CCAF confirma la aplicación del punto 36 de la instrucción según el cual "el porcentaje de margen adoptado se fija en cada caso en función de las características de la actividad de la sede central y de sus condiciones de ejercicio al nivel que mejor corresponde al beneficio que hubiese realizado una empresa independiente respetando el principio de libre competencia".(32) En cualquier caso, la CCAF invoca la confianza legítima de sus miembros que se beneficiaron del régimen con la certeza de que los precios de transferencia practicados correspondía a precios de libre competencia.V. COMENTARIOS DE FRANCIA(33) En sus comentarios, Francia rechaza la calificación de ayuda del régimen de las sedes centrales y los centros de logística puesto que pretende que ninguno de los cuatros criterios del apartado 1 del artículo 87 del Tratado le son aplicables.Ausencia de ventaja(34) En cuanto a la ventaja se refiere, Francia considera que la correspondencia entre la imposición aplicada a las sedes centrales y a los centros de logística y la aplicable a las entidades independientes permite excluir que pueda haber ventaja alguna. Conviene tener en cuenta que la aplicación del principio de libre competencia es necesaria en situaciones referentes a transacciones internacionales entre empresas asociadas y que, por consiguiente, dicho principio representa la norma general para determinar si los beneficios imponibles de una empresa que actúa dentro de su propio grupo se calculan de forma más ventajosa. Francia considera que el método aplicado para determinar los beneficios imponibles de las sedes centrales y de los centros de logística corresponde al método que, en opinión de la OCDE, permite obtener el precio de libre competencia. Además, la OCDE considera que el método cost-plus es el más apropiado cuando las transacciones controladas que se consideran consisten en prestaciones de servicios.(35) En cuanto a la exclusión de la base de cálculo de los beneficios imponibles de los pagos y de los costes de subcontratación, Francia observa que para que se les excluya de dicha base estos costes deben ser de carácter ocasional y accesorio, es decir, ser totalmente independientes del ejercicio de las funciones habituales de una sede central o de un centro de logística. La diferencia de umbral de los gastos de subcontratación (el 50 % de los costes de explotación corrientes ajenos a la subcontratación) en relación con los pagos (el 10 % de los costes de explotación, pagos excluidos) se justifica por la necesidad de adaptar lo mejor posible el régimen a la realidad económica y de efectuar una distinción entre las actividades de las sedes centrales o de los centros de logística y las de los agentes (pagos) e intermediarios (subcontratación). Además, en cuanto se refiere a los gastos de subcontratación en particular, Francia considera que si el régimen hubiese aplicado las recomendaciones de la OCDE relativas a la aplicación del método cost-plus a las actividades de agente o de intermediario, hubiese podido resultar más ventajoso todavía. La OCDE preconiza, ya sea la exclusión ilimitada de la base imponible de los gastos de subcontratación, ya sea la aplicación de un tipo inferior a dichos gastos y a la parte de los costes de explotación corrientes vinculados a ellos. Según Francia, la solución adoptada por la instrucción es menos favorable que la que preconiza la OCDE con su determinación del precio de libre competencia y, por consiguiente, la medida francesa no puede constituir una ventaja.(36) En cuanto a la fijación de los porcentajes de margen que permiten aplicar el método cost-plus, según Francia se determina efectivamente para cada caso y se podría proceder a una adaptación cada tres o, a más tardar, cada cinco años. Por consiguiente, la administración no dispone de un margen de discrecionalidad tal que pudiera favorecer a ciertas empresas puesto que el porcentaje se fija realmente en general para cada caso en función de los cambios que se hubieren producido referentes a la naturaleza o a las condiciones de ejercicio de las actividades y a partir del ejercicio con cargo al cual se hubieren producido dichos cambios. Por otra parte, por los efectos de la fijación del porcentaje para cada caso, la imposición de las sedes centrales y de los centros de logística parece ser efectivamente similar a la derivada de la aplicación del principio del precio de libre competencia, que es la norma aplicable a todas las transacciones dentro de un grupo.(37) En cuanto a la limitación del impuesto anual concertado al primer tramo de los baremos a que se refiere el artículo 223 septies del CGI, Francia considera que dicha limitación no supone ventaja alguna puesto que el impuesto concertado no es más que un anticipo del impuesto de sociedades que pagan los beneficiarios y sólo corre definitivamente a cargo de las empresas en el caso hipotético de que éstas sean deficitarias, situación que presuntamente no se produce en el caso específico de las sedes centrales y los centros de logística. En principio, éstos permanecen sujetos al impuesto de sociedades mediante la aplicación del método cost-plus, que permite determinar sus beneficios imponibles como plusvalía de los costes brutos de explotación. La aplicación del régimen de anticipos que es el impuesto anual concertado, pudiera representar como mucho un anticipo de tesorería, que sería más importante en el caso de empresas ordinarias que en el de las sedes centrales y los centros de logística. Teniendo en cuenta que el importe máximo del impuesto concertado asciende a 30000 euros, la posible ventaja de tesorería derivada de la exención del impuesto concertado sería de muy escaso alcance.(38) En cuanto al hecho de que la aplicación del precio de coste aumentado pudiera permitir a los contribuyentes conocer de antemano la cuantía de sus impuestos y evitar cualquier tipo de conflicto con la administración fiscal, en opinión de Francia eso no puede considerarse como una ventaja puesto que los conflictos sólo se evitan si se respetan las condiciones previstas por el método cost-plus y, por consiguiente, si la base imponible de las sedes centrales y de los centros de logística se determina con arreglo al principio de libre competencia. Por lo tanto y en opinión de Francia, si la aplicación de dicho principio constituye una ventaja en comparación con la determinación analítica de la base imponible como es el caso en el régimen de derecho común, dicha ventaja pudiera justificarse por la naturaleza y la economía del sistema fiscal francés, que se ajusta a las recomendaciones de la OCDE en cuanto a la imposición de las prestaciones de servicios entre empresas controladas se refiere. En realidad, el régimen preconiza suprimir la incertidumbre en la aplicación del impuesto de sociedades en un contexto internacional dentro de un mismo grupo, con arreglo a las recomendaciones de la OCDE relativas a la celebración de acuerdos de fijación previa de precios de transferencia.Ausencia de recursos estatales(39) Según Francia, el régimen se limita a preservar los recursos estatales ya que el método alternativo que se aplica permite conseguir una imposición efectiva para actividades que de otro modo eludirían completamente la aplicación del impuesto de sociedades en Francia. Gracias a este régimen Francia percibe ingresos fiscales de determinadas actividades que, según dicho país, normalmente no darían lugar a comercialización a terceros y, por consiguiente, no serían en absoluto determinables.Ausencia de afectación de la competencia y de los intercambios comerciales(40) Según Francia, el régimen no puede en modo alguno afectar ni la competencia ni el comercio intracomunitario puesto que los servicios que disfrutan de la medida son, por definición, "no-externalizables" y por lo tanto están fuera del mercado. En cuanto a los centros de logística en particular se refiere, Francia considera que las actividades de éstos no aportan valor añadido alguno a las producciones a las que prestan servicios.Ausencia de selectividad(41) Por último, en opinión de Francia, el régimen no es selectivo puesto que se trata de una medida general de política fiscal a la que tienen acceso todos los sectores económicos y todos los grupos internacionales controlados desde Francia o desde el extranjero. El hecho de que el régimen se destine exclusivamente a las operaciones internacionales se justifica porque sólo dichas operaciones tienen el problema de los precios de transferencia y del riesgo de doble imposición. De hecho, supuestamente la medida no sería selectiva porque la determinación especial de los precios entre empresas asociadas objeto del régimen no tiene impacto fiscal alguno para las demás empresas que no desarrollan actividades a escala internacional.(42) Por último, la medida no sería selectiva puesto que pueden tener acceso a ella todos los agentes económicos, sea cual fuere su forma jurídica, que presten servicios internacionales auxiliares de las actividades de producción y comerciales dentro de un grupo.VI. EVALUACIÓN DE LA MEDIDAIntroducción(43) Tras considerar los comentarios de Francia y las observaciones de las partes interesadas, la Comisión mantiene la posición que expresó en su carta de 11 de julio de 2001(10) por la que se incoaba el procedimiento formal de examen La Comisión considera que las observaciones presentadas por Francia y por las demás partes interesadas no han permitido disipar las dudas que expresó. Considera, por lo tanto, que ciertos aspectos del régimen fiscal en examen constituyen una ayuda de funcionamiento ilegal e incompatible con el mercado común.Ventaja(44) Tanto Francia como los interesados invocan la ausencia de ventaja relacionada con el recurso a un método de imposición concertada basado en la determinación del beneficio imponible según el principio del precio de libre competencia. En efecto, cuando en un contexto internacional que se caracteriza por diferencias de imposición efectiva entre los distintos países interesados, las empresas asociadas proceden a efectuar transacciones entre sí, sus relaciones comerciales y, por consiguiente, sus beneficios imputados pueden ser manipulados por el contribuyente porque se refieren al mismo interés económico. Por consiguiente, las administraciones fiscales nacionales interesadas pueden corregir unilateralmente los beneficios imponibles de estos contribuyentes y por lo tanto determinar un impuesto más gravoso o una doble imposición de las transacciones en cuestión. Según Francia, por ser el objetivo del recurso al método cost-plus el de eliminar la doble imposición, dicho régimen no otorga ventajas.(45) Para empezar, conviene observar que el sistema fiscal francés se ajusta efectivamente al principio de libre competencia en cuanto a la determinación de los beneficios imponibles en las transacciones internacionales entre empresas controladas, tanto desde el punto de vista del derecho interno, en virtud del artículo 57 del CGI, como del de los convenios bilaterales para prevenir los casos de doble imposición celebrados por Francia con los países con quienes está asociada. En particular, el artículo 57 del CGI establece un procedimiento de rectificación impositiva "para establecer la cuantía del impuesto sobre la renta adeudado por empresas que dependan o ejerzan el control de empresas situadas fuera de Francia", en lo referente a "los beneficios transferidos indirectamente a estas últimas, ya sea por medio del aumento o de la disminución de los precios de compra o de venta, ya sea por cualquier otro medio". En tal caso, los beneficios que no respetan el principio de libre competencia "se incorporan a los resultados de las contabilidades" de las empresas francesas interesadas. El artículo 57 especifica también que a falta de elementos precisos para proceder a la rectificación anteriormente mencionada, "los productos imponibles se determinarán mediante comparación con los de empresas similares cuya explotación sea la habitual". Los convenios celebrados por Francia y destinados a evitar una doble imposición permiten proceder a rectificaciones comparables en cuanto a los beneficios realizados en las relaciones comerciales entre empresas vinculadas establecidas en los Estados contratantes, con arreglo al principio de libre competencia enunciado en el artículo 9 del modelo de convenio de la OCDE. Sobre este particular, la Comisión observa que el método cost-plus, utilizado para determinar los beneficios imponibles de las sedes centrales y de los centros de logística, se inscribe en el marco de los métodos tradicionales que la OCDE enumera en su informe sobre los precios de transferencia.(46) En efecto, la Comisión considera que la naturaleza de los servicios prestados por las sedes centrales y los centros de logística dificulta la determinación directa de sus beneficios imponibles en Francia y que, por consiguiente, se justifica la aplicación de un método indirecto para determinar los beneficios imponibles. Este método se plasma mediante una estimación relativa a la fijación del margen beneficiario bruto que, en una transacción entre empresas asociadas, pide una de las partes a modo de pago y la otra parte lo considera aceptable en condiciones de libre competencia para la ejecución de funciones comparables. Además, la determinación del porcentaje de margen en el marco de la aplicación del método cost-plus, mediante un acuerdo previo válido para una serie de transacciones económicas por determinar, constituye una modalidad de aplicación del principio de libre competencia que la OCDE apoya decididamente. En conclusión, la Comisión reitera su posición de que no formula críticas de principio ni contra el método cost-plus ni contra los acuerdos previos destinados a fijar un porcentaje de margen para las transacciones dentro de un grupo utilizados en Francia en el marco del régimen en examen.(47) La Comisión observa, además, que ni Francia ni los otros interesados impugnan el hecho de que los beneficios imponibles imputados a las sedes centrales y a los centros de logística no son efectivos sino simplemente estimados. Por último, la posibilidad de obtener un acuerdo previo por parte de la administración, referente al margen de rentabilidad de un número indefinido y potencialmente amplio de transacciones, constituye un trato particular en relación con la determinación analítica de los beneficios. Por consiguiente, parece necesario proceder a un análisis detallado de la aplicación concreta de este método de imposición por Francia.Fijación del porcentaje de margen(48) En cuanto a la fijación del porcentaje de margen se refiere, procede observar que, según la instrucción, el régimen sólo afecta a aquellas "actividades para las que, en la práctica, resulta extremadamente difícil evaluar un valor comercial, ya que dichas actividades son, por naturaleza propia, específicas a cada grupo"(11). De hecho, las actividades a que se refiere la instrucción son funciones que revisten "esencialmente un carácter preparatorio o auxiliar y, por consiguiente, no son funciones directamente productivas"(12). La Comisión considera, en cambio, que las actividades a que se refiere la instrucción son muy variadas y pudieran tener un valor comercial bastante considerable. A modo de ejemplo, es posible referirse a los "servicios de carácter estratégico" o a los "servicios de investigación y desarrollo" que menciona la instrucción. Conviene observar, en particular, que dichos servicios no sólo constituyen actividades económicas sino que también constituyen actividades comerciales que pudieran constituir una fracción significativa de las plusvalías globales generadas por un grupo multinacional. Por último, el hecho de que ciertas actividades de las sedes centrales y centros de logística puedan subcontratarse atestigua la naturaleza comercial de dichas operaciones.(49) La Comisión considera que la aplicación del método cost-plus y la fijación previa del margen de rentabilidad para el conjunto de las actividades de una sede central, responsable de dichos servicios de carácter estratégico o de la investigación y el desarrollo durante un período de entre tres y, como máximo, cinco años, puede dar lugar a un cálculo distinto del de la determinación analítica. La Comisión considera, no obstante, que a falta de otros métodos este trato diferencial es necesario para determinar el precio de transferencia de las transacciones entre empresas asociadas, cuando la estimación directa del precio en comparación con el practicado en transacciones similares entre empresas independientes resulte poco adecuado. Por consiguiente, dicho método se justifica por la propia naturaleza del sistema fiscal francés, con arreglo al punto 23 de la Comunicación.(50) La Comisión, por otra parte, deberá comprobar si las modalidades de determinación del margen pueden dejar a las autoridades fiscales un margen de discrecionalidad. Según las observaciones presentadas por Francia y por los interesados, parece que el porcentaje de margen se fija efectivamente para cada caso en función de las características de las actividades que ejerce realmente el contribuyente, así como de las condiciones de ejercicio de éstas. Los elementos de que dispone la Comisión no permiten, por lo tanto, establecer que el margen de discrecionalidad de la administración para fijar el porcentaje de margen utilizable en el método cost-plus se utilizó para favorecer a determinadas empresas o grupos. Por último, la Comisión observa que la modificación de la instrucción, que se produjo después de la incoación del procedimiento formal de examen, establece una revisión sistemática de estos acuerdos cada tres años o, a más tardar, cada cinco años, en función de los cambios que se hubieren producido en las condiciones de ejercicio de las actividades de las sedes centrales y de los centros de logística. Por consiguiente, procede concluir que la determinación del porcentaje de margen en el marco del régimen no otorga ventaja ni a las sedes centrales y centros de logística ni a los grupos a los que pertenecen.Pagos y actividades subcontratadas(51) En cuanto al hecho de no tener en cuenta los pagos en el método cost-plus, la Comisión considera que dichas actividades son efectivamente ocasionales y accesorias aunque significativas si se tiene en cuenta que el límite máximo del 10 % de los gastos de explotación corrientes, pagos excluidos, pudiera corresponder a cantidades considerables. No obstante, la Comisión considera que lo decisivo para eliminar cualquier sospecha de ventaja es que, para poder excluirlos de la base de los gastos del método cost-plus y, por lo tanto, de la base imponible, los pagos deben ajustarse a las condiciones comunes a que se refiere el artículo 267 II-2o del CGI. Dicho artículo excluye de la base imponible del impuesto de sociedades "las cantidades reembolsadas a los intermediarios [...] que efectúan gastos en nombre y por cuenta de sus principales en la medida en que dichos intermediarios lo comuniquen a sus principales, consignen estos gastos en su contabilidad en cuentas transitorias y justifiquen ante la administración fiscal la naturaleza o el importe exacto de dichos pagos". La similaridad del régimen examinado y la norma de derecho común permite descartar la existencia de una ventaja en relación con el régimen de determinación analítica de los beneficios imponibles. En efecto, en este último caso las actividades relativas a pagos no generarían beneficios imponibles.(52) En cuanto a la exclusión de las actividades subcontratadas del método de cálculo de los beneficios imponibles en las condiciones anteriormente mencionadas, procede constatar que los principios aplicables en materia de precios de transferencia de la OCDE preconizan, en tales casos de aplicación del método cost-plus, ya sea aplicar un margen a los costes inherentes al ejercicio de la función de agente o de intermediario exclusivamente, ya sea reducir el porcentaje de margen que deba aplicarse al conjunto de los costes de los servicios. Aunque sobre este particular el informe de la OCDE formule un ejemplo según el cual si una empresa sufraga gastos por cuenta de otra empresa asociada a ella se considera adecuado que dichos gastos se cobren a la empresa asociada sin aplicar margen, este ejemplo no es óbice para que la Comisión observe que en tales situaciones es necesario cerciorarse de que todas las ventajas otorgadas al beneficiario se tienen correctamente en cuenta para que la determinación del beneficio imponible se ajuste al principio de libre competencia.(53) Procede concluir que Francia aplica de modo sistemático la exclusión de los gastos relativos a las actividades de subcontratación sin evaluar en cada caso si pudiera ser conveniente aplicar un porcentaje específico a la actividad de intermediario o pensar en una solución alternativa consistente en la reducción del porcentaje de margen para el conjunto de las actividades. Si, por una parte, la reducción del porcentaje de margen determina una disminución de los beneficios imponibles, por otra la ampliación de la base de aplicación del margen genera un beneficio imponible mayor. La Comisión observa que excluir los costes de subcontratación no se justifica en la medida en que por encima del límite del 50 % del total, gastos de subcontratación excluidos, las actividades de subcontratación se vuelven a tener en cuenta para el cálculo de la base imponible. Por último, la Comisión estima que el límite máximo del 50 % del total de los costes ajenos a la subcontratación puede representar una cantidad considerable de rentas que eluden sistemáticamente el impuesto.(54) Como se recalca en el punto 9 de la Comunicación, la ventaja puede consistir en la reducción de la base imponible. La Comisión observa que en el cálculo de los beneficios imponibles según el llamado método cost-plus no se tienen en cuenta la totalidad de los costes de las sedes centrales y de los centros de logística. Dicha exclusión pudiera constituir una reducción de la base imponible tal como se indica en el punto 9 de la Comunicación.Impuesto concertado anual(55) En cuanto a la excepción al sistema del impuesto concertado anual que forma parte del régimen, la Comisión comparte el argumento de Francia según el cual la posible ventaja se limitaría a situaciones en las que las sedes centrales y los centros de logística no generasen impuestos superiores a 30000 euros. Aunque resulta difícil apreciar los efectos de la aplicación limitada del impuesto concertado (en el primer baremo de imposición exclusivamente), en el marco de un sistema como el del régimen en examen que fija a tanto alzado las rentas fiscales, eso no impide que la Comisión observe que el volumen de negocios de los beneficiarios puede determinarse de forma autónoma y objetiva en relación con los gastos seleccionables de las sedes centrales y de los centros de logística. La exención parcial del baremo del impuesto concertado anual otorgada por el régimen constituye, por consiguiente y tal como Francia reconoce, una ventaja que pudiera plasmarse en una imposición diferida. En efecto, el impuesto concertado abonado es deducible del impuesto de sociedades, al que siguen sujetos las sedes centrales y los centros de logística puesto que la utilización del método cost-plus implica siempre la existencia de beneficios imponibles. Sin embargo, en caso de que el impuesto concertado anual eludido en el marco del régimen fuese superior al importe pagado en concepto de impuesto de sociedades, esta diferencia durante un ejercicio fiscal conlleva un impuesto diferido. Además, y como ya se ha indicado en el considerando 23, la Comisión no puede excluir que la exención parcial del baremo del impuesto concertado anual pueda constituir una exención definitiva del impuesto en los casos en que esta situación de impuesto diferido se repite durante tres años consecutivos.(56) El hecho de que los importes en cuestión sean modestos no basta para descartar que exista una ventaja con arreglo al apartado 1 del artículo 87 del Tratado. En efecto, Francia no ha aportado indicación alguna de que las condiciones de aplicación de la norma de minimis con arreglo al Reglamento (CE) n°69/2001 de la Comisión, de 12 de enero de 2001, relativo a la aplicación de los artículos 87 y 88 del Tratado CE a las ayudas de minimis(13) se hayan respetado en este caso, en particular en lo referente a los sectores excluidos de esta norma y a los límites en materia de acumulación.Conclusiones sobre la ventaja(57) De lo que precede, se puede concluir que tanto el hecho de no tener en cuenta los gastos de subcontratación como la exclusión del impuesto concertado anual constituyen ventajas para las empresas beneficiarias y los grupos a que pertenecen.Recursos estatales(58) En el caso que nos ocupa, la reducción de la cuota tributaria, ya sea por la reducción de la base imponible o por la reducción del importe del impuesto concertado anual, acarrea una disminución de los ingresos fiscales, que constituyen recursos estatales.(59) El argumento de Francia relativo al aumento de los ingresos fiscales gracias al régimen no es pertinente puesto que, en su apreciación, la Comisión debe referirse exclusivamente a los recursos de que disfrutaría el Estado si la imposición de las sedes centrales y de los centros de logística se determinase con arreglo al Derecho común.Afectación de la competencia y los intercambios comerciales entre Estados miembros(60) Por tratarse de un régimen impositivo directo, en principio accesible a todos los sectores de actividad auxiliares de la producción y del comercio, la Comisión no puede excluir que determinadas empresas beneficiarias y los grupos a los que pertenecen tengan actividades en sectores en los que existe un comercio intracomunitario intenso. La posibilidad de que el comercio se vea afectado por la aplicación de este régimen de imposición concertada no puede descartarse.(61) En segundo lugar y con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas(14) y tal como se indica en el punto 11 de la Comunicación, "el simple hecho de que la ayuda refuerce la posición de la empresa en relación con otras empresas competidoras en el comercio intracomunitario permite considerar que dicho comercio se ha visto afectado".(62) Por último, el hecho de que el régimen en cuestión sea aplicable en el contexto multinacional constituye una poderosa indicación de que dicho régimen puede influir en las actividades económicas entre Estados y, por consiguiente, falsear la competencia a escala europea.Selectividad y justificación por la naturaleza y economía del sistema(63) En opinión de Francia, el régimen no es selectivo puesto que se trata de una medida general de política fiscal a la que tienen acceso todos los sectores económicos, todos los sectores geográficos y todas las formas jurídicas de sociedad.(64) La Comisión no niega que el régimen sea accesible a todos los sectores de la economía con independencia de su localización geográfica o de su forma jurídica, sin embargo, considera que eso no basta para descartar el carácter selectivo de la medida.(65) En primer lugar, conviene observar que la medida se limita a las prestaciones de servicios que corresponden a funciones de dirección, gestión, coordinación o control y a las actividades preparatorias o auxiliares de las funciones productivas o comerciales ejercidas en el contexto de un grupo internacional. Quedan excluidas, por consiguiente, las actividades directamente productivas o comerciales y las que no se ejercen en el contexto de un grupo internacional. Por lo tanto, sólo dichas actividades pueden disfrutar de las ventajas identificadas.(66) En segundo lugar, pueden beneficiarse del régimen exclusivamente las sedes centrales y los centros de logística que prestan sus servicios preponderantemente a empresas asociadas situadas fuera de Francia. La Comisión constata que las entidades que no prestan servicios preponderantemente a empresas establecidas fuera de Francia quedan excluidas del beneficio de la medida. Esta condición de preponderancia se aprecia en función de la relación entre el importe total de los costes de explotación corrientes, correspondientes a las prestaciones de las entidades en cuestión a las empresas del grupo cuya sede se encuentra fuera de Francia o a los establecimientos permanentes de las empresas del grupo situados fuera de Francia y el importe total de los costes de explotación corrientes correspondientes a las prestaciones globales a todos los beneficiarios, tanto si están establecidos en Francia como si no. De modo que, entidades establecidas en Francia, pero que no cumplen la condición de preponderancia, no podrán disfrutar de las ventajas del régimen aunque en sus transacciones con empresas o sucursales asociadas situadas en el extranjero tengan que hacer frente a las mismas dificultades que las sedes centrales y los centros de logística para determinar sus beneficios imponibles.(67) Por último, el hecho de que se excluya del régimen a los centros de logística que constituyen un departamento anejo a un ramo de actividad industrial o comercial de una empresa existente o a una sociedad holding refuerza el carácter selectivo de la medida. Francia no aportó argumentos sobre este particular en el marco del procedimiento. La instrucción especifica que el motivo de esta limitación es la necesidad de evitar cualquier tipo de confusión con las demás actividades del grupo. No obstante, no se indica por qué motivo esta limitación no se aplica a las sedes centrales.(68) En cuanto a la posible justificación del carácter diferencial del régimen, cabe observar, con arreglo al punto 23 de la Comunicación, que las autoridades francesas no aportaron elementos que permitan explicar en qué medida las operaciones realizadas por las sedes centrales y los centros de logística merecen un trato fiscal más favorable que las entidades que efectúan las mismas operaciones pero no responden al criterio de preponderancia anteriormente mencionado, o que los centros de logística que no están unidos a una empresa situada en Francia o a una sociedad holding. En el caso presente, no parece que la racionalidad económica de la medida la haga necesaria o funcional en comparación con la eficacia del sistema fiscal(15). Cabe considerar, por lo tanto, que la medida no se justifica en razón de la naturaleza o de la economía del sistema y la Comisión confirma su posición primera sobre el carácter selectivo de la medida.(69) La Comisión observa, por último, que más allá de cierto límite máximo, las actividades de subcontratación reciben un trato fiscal diferente que otorga un carácter selectivo a dicho trato diferenciado.Conclusiones relativas a la existencia de ayuda(70) Procede concluir que la medida en cuestión constituye una ayuda según el apartado 1 del artículo 87 del Tratado, puesto que las ventajas que supone la exclusión de ciertos gastos de la base de cómputo de los beneficios imponibles y la exención parcial del régimen de imposición concertada anual no se justifican por la naturaleza o la economía del sistema fiscal francés.Compatibilidad(71) Tal como se indicó en la decisión de incoar el procedimiento formal de examen, en principio, el régimen en cuestión no parece poder acogerse a ninguna de las excepciones que figuran en el artículo 87 del Tratado. En el marco del procedimiento, ni las autoridades francesas ni los terceros interesados aportaron argumentos referentes a una posible compatibilidad del régimen con el mercado común. Por consiguiente, se han confirmado las dudas de la Comisión.(72) Ninguna de las excepciones del apartado 2 del artículo 87 del Tratado referentes a las ayudas de carácter social concedidas a los consumidores individuales, las ayudas destinadas a reparar los perjuicios causados por desastres naturales o por otros acontecimientos de carácter excepcional y las ayudas concedidas con objeto de favorecer la economía de determinadas regiones de la República Federal de Alemania puede aplicarse al presente caso.(73) Por tratarse de un régimen cuyo ámbito de aplicación territorial no es limitado, tampoco es posible acogerse a la excepción a que se refiere la letra a) del apartado 3 del artículo 87 del Tratado, que prevé la posibilidad de autorizar las ayudas destinadas a favorecer el desarrollo económico de regiones en las que el nivel de vida sea anormalmente bajo o en las que exista una grave situación de subempleo.(74) Del mismo modo, el régimen no puede incluirse en la categoría de proyectos de interés común europeo seleccionables para la excepción a que se refiere la letra b) del apartado 3 del artículo 87 del Tratado y, en la medida en que no está destinado a promover la cultura y la conservación del patrimonio, tampoco puede acogerse a la excepción de la letra d) del apartado 3 del artículo 87 del Tratado.(75) Las ventajas fiscales otorgadas en el marco del régimen no pueden acogerse a la excepción de la letra c) del apartado 3 del artículo 87 del Tratado, que autoriza las ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas, siempre que no alteren las condiciones de los intercambios en forma contraria al interés común. Se trata, en efecto, de ayudas de funcionamiento que eximen a las empresas beneficiarias o a los grupos a los que pertenecen de determinados gravámenes que normalmente les correspondería soportar.(76) Por consiguiente, procede considerar que el régimen es incompatible con el mercado común.Recuperación(77) La medida en cuestión se ejecutó sin haberse notificado a la Comisión en ningún momento con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 88 del Tratado, y constituyó una ayuda desde el momento en que entró en vigor. Constituye, por lo tanto, una ayuda ilegal.(78) Cuando las ayudas estatales otorgadas ilegalmente resultan ser incompatibles con el mercado común, la consecuencia natural de tal conclusión es que la ayuda deberá ser devuelta por los beneficiarios, con arreglo al artículo 14 del Reglamento (CE) n° 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE(16). El objetivo de la recuperación de la ayuda es restablecer, en la medida de lo posible, la situación de competitividad que existía antes de que se concediese la ayuda. Ni el hecho de no haya precedentes para la aplicación de las normas de ayuda estatal en casos similares, ni la presunta falta de claridad de la política comunitaria en materia de ayudas estatales, pueden justificar una excepción a este principio básico.(79) No obstante, el apartado 1 del artículo 14 del Reglamento (CE) n° 659/1999 dispone que "La Comisión no exigirá la recuperación de la ayuda si ello fuera contrario a un principio general del Derecho comunitario". La jurisprudencia del Tribunal de Justicia y la práctica de la Comisión establecen que el hecho de ordenar la recuperación de la ayuda vulnera un principio general del Derecho comunitario cuando, como consecuencia de la actuación de la Comisión, el beneficiario de una medida pueda confiar legítimamente en que la ayuda se haya concedido con arreglo a la legislación comunitaria.(80) En el asunto Van den Bergh en Jurgens(17) el Tribunal declaró:"De una jurisprudencia constante del Tribunal de Justicia se desprende que la posibilidad de invocar el principio de protección de la legítima confianza está abierta a todo operador económico en relación con el cual una institución comunitaria ha generado esperanzas fundadas. Por otra parte, cuando un operador económico prudente y diligente está en condiciones de prever la adopción de una medida comunitaria que pueda afectar a sus intereses, no puede invocar el beneficio de dicho principio si dicha medida se adopta".Francia invocó la legítima confianza de los beneficiarios del régimen sin presentar a la Comisión argumento específico alguno relativo a este enfoque. No obstante, de la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia(18) se desprende que, de oficio, la Comisión está obligada a tomar en consideración las circunstancias excepcionales que, con arreglo al apartado 1 del artículo 14 del Reglamento (CE) n° 659/1999, justifique su renuncia a ordenar la recuperación de las ayudas ilegalmente concedidas cuando dicha recuperación es contraria a un principio general del Derecho comunitario, como es el caso del respeto del principio de la legítima confianza de los beneficiarios.(81) En el caso presente, la Comisión observa que el régimen francés presenta ciertas analogías con el sistema que introdujo en Bélgica el Real Decreto n° 187, de 30 de diciembre de 1982, relativo a la imposición de los centros de coordinación. Ambos sistemas se refieren a actividades internas de un grupo y a normas específicas de determinación de la base imponible. En su Decisión SG(84) D/6421 de 16 de mayo de 1984, la Comisión consideró que el sistema no constituía una ayuda con arreglo al apartado 1 del artículo 92 del Tratado. Aunque esta Decisión no se publicó, el hecho de que la Comisión no presentara objeciones contra el sistema belga de centros de coordinación se publicó, en aquella época, en el XVI informe sobre política de la competencia y en la respuesta a una pregunta parlamentaria(19).(82) En este contexto, la Comisión observa que su Decisión sobre el régimen belga de los centros de coordinación se adoptó antes de que se adoptase el régimen francés en su actual formulación tras las instrucciones de 21 de enero de 1997 y 11 de octubre de 2002, respectivamente. La Comisión concluye, por consiguiente, que existía una confianza legítima por parte de los beneficiarios del régimen y que ésta puede impedir la recuperación de la ayuda, por cuyo motivo no exige dicha recuperación.VII. CONCLUSIÓN(83) La Comisión observa que determinados aspectos del régimen francés constituyen una ayuda estatal con arreglo al apartado 1 del artículo 87 del Tratado y que Francia ejecutó ilegalmente la ayuda en cuestión vulnerando con ello el apartado 3 del artículo 88 del Tratado.(84) No obstante, la posición adoptada por la Comisión en épocas anteriores en relación con determinadas medidas fiscales en favor de empresas multinacionales, pudo dar lugar, en opinión de los beneficiarios, a la confianza legítima de que el régimen no constituía una ayuda estatal. La Comisión observa que la recuperación de la ayuda sería contraria al principio general de respeto de la legítima confianza y renuncia, por consiguiente, a exigir dicha recuperación.HA ADOPTADO LA PRESENTE DECISIÓN:Artículo 1La exclusión de los gastos de subcontratación del cálculo de la base imponible y la aplicación limitada al primer tramo del baremo de imposición concertada anual, ejecutadas por Francia en el marco de la instrucción de 21 de enero de 1997 de la Dirección General de Impuestos relativa al régimen de las sedes centrales y de los centros de logística, constituyen ayudas estatales ilegales e incompatibles con el mercado común.Artículo 2Francia deberá eliminar, con efectos a partir del período fiscal siguiente al que esté en curso en la fecha de notificación de la presente Decisión, los siguientes elementos de ayuda regulados por la instrucción a que se refiere el artículo 1:a) el régimen de aplicación del método cost-plus en lo referente a la exclusión de determinados gastos de subcontratación de la base de cálculo de los beneficios imponibles;b) el régimen de exclusión parcial del impuesto concertado anual.Artículo 3Francia informará a la Comisión, en un plazo de dos meses a partir de la fecha de notificación de la presente Decisión, de las medidas adoptadas en cumplimiento de la misma.Artículo 4El destinatario de la presente Decisión será la República Francesa.Hecho en Bruselas, el 13 de mayo de 2003.Por la ComisiónMario MontiMiembro de la Comisión(1) DO C 302 de 27.10.2001, p. 2.(2) DO C 2 de 6.1.1998, p. 1.(3) DO C 384 de 10.12.1998, p. 3.(4) Véase la nota 1.(5) Bulletin officiel des impôts (Boletín oficial de impuestos francés) 13 G-1-97 n° 21 de 30 de enero de 1997.(6) Bulletin officiel des impôts (Boletín Oficial de Impuestos francés), 4C-5-02 n° 175 de 11 de octubre de 2002.(7) "Principios aplicables en materia de precios de transferecia destinados a empresas multinacionales y administraciones fiscales", OCDE, 1995.(8) Si, por ejemplo, una empresa paga el impuesto concertado el 15 de marzo de 2003, podrá imputar la cantidad correspondiente a uno de los pagos a cuenta o al saldo final que serán recaudables ya sea en 2003, en 2004 o en 2005. Una vez superado este plazo, el importe del impuesto pasa a ser definitivamente propiedad del fisco.(9) Véase la nota 1.(10) Véase la nota 1.(11) Véase el punto 13 de la instrucción.(12) Véase el punto 56 de la instrucción.(13) DO L 10 de 13.1.2001, p. 30.(14) Sentencia del Tribunal de Justicia de 17 de septiembre de 1980 en el asunto 730/79, Philip Morris Holland BV contra Comisión (Rec. 1980, p. 2671).(15) Véase la Decisión 96/369/CE de la Comisión, de 13 de marzo de 1996, relativa a una ayuda fiscal en forma de amortización en beneficio de las compañías aéreas alemanas (DO L 146 de 20.6.1996, p. 42).(16) DO L 83 de 27.3.1999, p. 1.(17) Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 11 de marzo de 1987, en el asunto 265/85, Van den Bergh en Jurgens y otros contra Comisión (Rec. 1987, p. 1155), apartado 44.(18) Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 24 de noviembre de 1987, en el asunto 223/85 RSV contra Comisión (Rec. 1987, p. 4617).(19) Véase la respuesta a la pregunta escrita n° 1735/90 (DO C 63 de 11.3.1991, p. 37).