CELEX: 62005CC0464
Language: cs
Date: 2007-02-15
Title: Stanovisko generální advokátky - Kokott - 15 února 2007. # Maria Geurts a Dennis Vogten proti Administratie van de BTW, registratie en domeinen a Belgische Staat. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt - Belgie. # Články 43 ES a 56 ES - Vnitrostátní daňová právní úprava - Dědická daň - Rodinná společnost - Osvobození - Podmínky - Zaměstnávání určitého množství zaměstnanců v určitém regionu členského státu. # Věc C-464/05.

STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
      JULIANE KOKOTT
      přednesené dne 15. února 2007(1)
      
      Věc C‑464/05
      Maria Geurts,
      Dennis Vogten
      proti
      Belgische Staat
      [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt (Belgie)]
      „Daňové právní předpisy – Dědická daň – Osvobození podílů na rodinných společnostech, které zaměstnávají alespoň pět zaměstnanců ve vlámském regionu“I –    Úvod
      1.     Dědická daň na rozhodné podíly na rodinných společnostech může ohrozit pokračování těchto podniků po smrti podnikatele, pokud
         musejí být podnikům odebrány prostředky, aby splatily daňový dluh. Vlámský region v Belgii proto osvobozuje příslušné držení
         podílů od dědické daně. Podmínkou ovšem je, aby podnik zaměstnával ve Vlámsku ve třech letech předcházejících úmrtí alespoň
         pět zaměstnanců a aby dědicové dále zaměstnávali tyto zaměstnance v podniku po dobu pět let.
      
      2.     Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt má pochybnosti, zda taková úprava je slučitelná se svobodou usazování a volným pohybem
         kapitálu, jelikož s držením podílů na podniku se sídlem jiném členském státě zachází méně příznivě než s držením podílů na
         vnitrostátních společnostech. 
      
      II – Právní rámec
      3.     Článek 60a Wetboek van Successierechten (zákoníku o dědickém právu) ve znění, v němž byl vložen nařízením vlámského parlamentu,
         a platném ke dni smrti zůstavitele, zní takto:
      
      „§ 1 Na rozdíl od článků 48 a 482 je od dědické daně osvobozena tato čistá hodnota: 
      a)      hodnota aktiv, které zůstavitel nebo jeho manželka či její manžel podnikatelským způsobem investovali do rodinného podniku,
         a
      
      b)      hodnota podílů na rodinné společnosti nebo pohledávky v takové společnosti za podmínky, že podnik nebo podíly na společnosti
         minimálně ve výši 50 % patřily nepřetržitě po dobu tří let předcházejících úmrtí zůstaviteli a/nebo jeho manželce či jejímu
         manželovi a že byly uvedeny bez jakéhokoli vyzvání v daňovém přiznání o dědické dani.
      
      [...] 
      § 3 Rodinnými společnostmi se rozumí: společnost se sídlem skutečného vedení společnosti v členském státu Evropské unie, která:
         
      
      –       buď sama splňuje podmínky § 1, 5 a 8;
      –       nebo drží podíly a případně pohledávky dceřiných společností, které tyto podmínky splňují.
      V posledně jmenovaném případě se podmínka držení podílů vypočítá podle konsolidované účetní závěrky; podmínka držení podílů
         podle § 5 se však vypočítá s ohledem na každou společnost.
      
      § 4 […]
      § 5      K osvobození od daně dochází pouze za podmínky, že podnik nebo společnost v době tří let předcházejících úmrtí měla alespoň
         pět zaměstnanců zaměstnaných ve vlámském regionu, vyjádřeno počtem plných pracovních úvazků.
      
      [...] Toto osvobození je povoleno a trvá pouze v případě, pokud podíly nebo pohledávky patří po dobu pěti let po úmrtí dědicům,
         kteří toto osvobození získali. Pokud dědic zemře v době pěti let, osvobození bude trvat pouze v případě, pokud jeho podíl
         bude děděn v přímé linii nebo mezi manželi. 
      
      [...] 
      § 10 Pod sankcí neplatnosti je článek 60a použitelný pouze v případě, pokud jsou splněny následující podmínky:
      1.      V daňovém přiznání je použití článku 60a výslovně požadováno;
      2.      k daňovému přiznání je připojeno osvědčení vystavené vlámským regionem o tom, že podmínky stanovené v tomto článku ohledně
         zaměstnávání a kapitálu jsou splněny; 
      
      pokud toto osvědčení není vystaveno před tím, než je daň splatná, je třeba tuto daň, vypočtenou podle obvyklého sídla, uhradit
         během zákonné lhůty s výhradou jejího navrácení za podmínek uvedených ve čl. 135 odst. 8;
      
      3.      v daňovém přiznání je ve zvláštním bodě uvedeno, pro která aktiva nebo podíly je požadováno použití článku 60a.
      […]“ 
      4.     Podle čl. 3 odst. 4 a čl. 4 § 2 zvláštního zákona ze dne 16. ledna 1989 o financování obcí a regionů(2) a na základě skutečnosti, že dědictví zůstavitele vzniklo ve vlámském regionu, je možné ve sporu v původním řízení použít
         článek 60a Wetboek van Successierechten, jak se použije na dědictví, které vzniká ve vlámském regionu.
      
      III – Skutkový stav a předběžné otázky 
      5.     Žalobci jsou dědicové Josepha Vogtena (zůstavitele) zesnulého dne 6. ledna 2003. Maria Geurts byla jeho manželkou, Dennis
         Vogten jeho syn. V okamžiku své smrti bydlel zůstavitel již třináct let v Belgii, a to ve vlámském regionu. Jeho dědictví
         tam podléhá podle Wetboek van Successierechten dědické dani.
      
      6.     Majetek žalobkyně a zůstavitele za jeho života tvořil společné jmění manželů. K jejich společnému jmění patřilo 100 % podílů
         v Jos Vogten Beheer B.V. Tato společnost vlastní 100 % podílů Vogten Staal B.V. Oba podniky mají své sídlo v nizozemském Maastrichtu
         a tam zaměstnávaly nepřetržitě po dobu více než tři roky před smrtí zůstavitele více než pět osob. Společné jmění dále zahrnovalo
         pohledávky ve výši 1 043 691 eur a kontokorentní pohledávku ve výši 66 877 vůči Jos Vogten Beheer B.V. Podíl Jos Vogten Beheer
         B.V. ve Vogten Staal B.V. má hodnotu 4 833 004 eur a činí 62,1 % celkové hodnoty aktiv Jos Vogten Beheer B.V.
      
      7.     Dne 4. srpna 2003 zaplatili žalobci dědickou daň ve výši 839 485,60 eur. Zaplatili tuto částku, aby se vyhnuli platebnímu
         příkazu podle belgických předpisů o dědické dani, jakož i pokutě, vyšším daním a úrokům, avšak nadále v zásadě popírali výši
         daně, kterou dlužili. 
      
      8.     Ve svém daňovém přiznání o dědické dani ze dne 9. února 2004 uvedli, že aktiva dědictví činí 3 666 483,13 eur. Po odečtení
         pasiv má dědictví podléhající dani hodnotu 3 598 717,33 eur. Částka se v podstatě skládá z podílů na společnostech a pohledávek
         vůči nim v rozsahu, ve kterém patřily zůstaviteli v rámci společného jmění manželů. Velikost daňového základu pro dědickou
         daň je nesporná.
      
      9.     Sporná je pouze otázka, zda se žalobce mohou ohledně těchto částí dědictví dovolávat použití článku 60a Wetboek van Successierechten,
         a tedy nulové sazby daně, která by se pak použila. Žalovaný zamítl příslušnou žádost rozhodnutími ze dne 28. října 2003 a ze
         dne 13. února 2004 s odůvodněním, že žalobci nepředložili žádné osvědčení o podmínkách týkajících se zaměstnávání a kapitálu
         vystavené vlámským regionem.
      
      10.   Proti těmto rozhodnutím se žalobci odvolávají ve sporu v původním řízení a uvádějí, že osvědčení neobdrželi výhradně z toho
         důvodu, že zaměstnanci Jos Vogten Beheer B.V. a Vogten Staal B.V. byli zaměstnáni v Nizozemsku, a nikoliv ve vlámském regionu.
         Podle názoru Komise je příslušná právní úprava v rozporu se články 43 ES a 56 ES. 
      
      11.   Rozhodnutím ze dne 21. prosince 2005 předložil Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt na základě článku 234 ES k rozhodnutí
         o předběžné otázce následující otázku:
      
      „Má být právo Společenství, zejména články 43 a 56 Smlouvy o ES vykládáno tak, že je s těmito články neslučitelné omezení
         na základě ustanovení v právu o dani dědické jednoho regionu členského státu, v tomto případě článku 60a belgického Wetboek
         van Successierechten (zákoníku o dědickém právu), kterého má být použito na dědictví, které vzniklo ve vlámském regionu, podle
         kterého jsou podíly na rodinné společnosti nebo pohledávky vůči takové společnosti pro právní nástupce zůstavitele, to znamená
         dědice, osvobozeny od dědické daně, pokud společnost ve třech letech, které předcházely úmrtí, zaměstnávala alespoň pět zaměstnanců,
         přičemž toto osvobození je ale omezeno na ten případ, že alespoň pět zaměstnanců je zaměstnáno v určitém regionu příslušného
         členského státu (jmenovitě ve vlámském regionu)?“
      
      12.   V řízení před Soudním dvorem předložili svá vyjádření žalobci, belgická vláda a Komise Evropských společenství.
      IV – Právní posouzení
      13.   Předkládající soud žádá Soudní dvůr o výklad článků 43 ES a 56 ES s ohledem na právní předpisy týkající se dědické daně.
      14.   Nejprve je třeba připomenout, že přestože přímé daně včetně dědické daně spadají do pravomoci členských států, členské státy
         musejí nicméně při výkonu této pravomoci dodržovat právo Společenství(3). 
      
      A –    Použitelná základní svoboda
      15.   Vzhledem k tomu, že předkládající soud bere v úvahu použití ustanovení jak o svobodě usazování, tak o volném pohybu kapitálu,
         je třeba nejprve posoudit, které z uvedených ustanovení je relevantní v případě, jako je projednávaný případ.
      
      –       Svoboda usazování 
      16.   V souladu s ustálenou judikaturou je pojem „usazování“ ve smyslu článku 43 ES pojmem velmi širokým, který s sebou nese možnost
         příslušníka Společenství účastnit se trvale a nepřetržitě hospodářského života jiného členského státu než státu původu(4). Soudní dvůr zejména rozhodl, že účast odpovídající 100 % kapitálu společnosti, která má sídlo v jiném členském státě než
         ve státě bydliště vlastníka této účasti, nepochybně způsobuje to, že takový daňový poplatník spadá do působnosti ustanovení
         Smlouvy týkajících se práva usazování(5).
      
      17.   Svoboda usazování se tak vztahuje na příslušníka Společenství, který bydlí v jednom z členských států a který má kapitálovou
         účast na společnosti usazené v jiném členském státě, která mu přiznává určitý vliv na rozhodování této společnosti, umožňuje
         mu určit její činnosti, jak je tomu vždy, když vlastní 100 % podílů ve společnosti(6).
      
      18.   Zůstavitel měl své sídlo v Belgii a společně se svou ženou vlastnil zčásti nepřímo, zčásti přímo 100 % podílů ve společnosti
         se sídlem v Nizozemsku. Právním nástupnictvím z důvodu úmrtí přešly majoritní podíly na žalobce, kteří bydlí rovněž v Belgii.
         Tato situace tedy spadá do působnosti svobody usazování. 
      
      –       Volný pohyb kapitálu 
      19.   Pojem „pohyb kapitálu“ není definován Smlouvou. Nicméně podle ustálené judikatury, jelikož článek 56 ES v podstatě převzal
         obsah článku 1 směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy(7), a i když tato směrnice byla přijata na základě článku 69 a čl. 70 odst. 1 Smlouvy o EHS (články 67 až 73 Smlouvy o EHS byly
         nahrazeny články 73b až 73g Smlouvy o ES, nyní články 56 ES až 60 ES), klasifikace „pohybu kapitálu“, která tvoří její přílohu,
         si uchovává informativní hodnotu pro účely definování pojmu pohybu kapitálu(8).
      
      20.   Dědictví a odkazy jsou uvedeny pod písmenem D v bodu XI „Osobní pohyb kapitálu“ přílohy I směrnice 88/361. Dále Soudní dvůr
         v rozsudcích Barbier a Van Hilten-van der Heijden již potvrdil, že dědění představuje pohyb kapitálu ve smyslu článku 56 Smlouvy,
         s výjimkou případů, kdy se složky tvořící dědictví nacházejí uvnitř jediného členského státu(9). Krom toho finanční půjčky a úvěry, které nerezidenti poskytují rezidentům, jsou uvedeny v bodu VIII přílohy I směrnice 88/361.
      
      21.   Volný pohyb kapitálu je tedy dotčen spornými vnitrostátními právními úpravami jednak z toho důvodu, že žalobci získali majetek,
         který se nachází v jiném členském státě. Krom toho by bylo možné, aby se jakožto věřitelé společnosti usazené v jiném členském
         státě odvolávali na článek 56 ES.
      
      –       Vztah svobody usazování k volnému pohybu kapitálu
      22.   Ve stanovisku, které jsem přednesla ve věci Oy AA, jsem nedávno zastávala názor, že svoboda usazování a volný pohyb kapitálu
         mohou být v zásadě použity souběžně(10). 
      
      23.   Soudní dvůr však skutkové stavy, které spadají do působnosti obou základních svobod, zkoumal zčásti přednostně podle měřítek
         volného pohybu kapitálu(11) a zčásti přednostně podle měřítek svobody usazování(12). Soudní dvůr tak v rozsudku X a Y uvedl, že volný pohyb kapitálu nemá samostatný význam, pokud spadá právní úprava již do
         působnosti svobody usazování, jelikož jde o dědění kapitálové účasti s určitým vlivem na rozhodování dotčeného podniku(13). V rozsudku Fidium Finanz došel nedávno k závěru, že ratione materiae přednostní použití volného pohybu služeb má přednost před použitím volného pohybu kapitálu dokonce i v případě, že se dotyčný
         jako příslušník třetího státu může v konkrétním případě dovolávat pouze volného pohybu kapitálu, a nikoliv volného pohybu
         služeb(14). 
      
      24.   Je tedy namístě použít pouze tu základní svobodu, která je z věcného hlediska nejvíce dotčena.
      25.   Právní úprava o dědické dani použitelná ve sporu v původním řízení se zaměřuje na pokračování rodinných společností po smrti
         zůstavitele. Rodinné společnosti jsou definovány tím, že podnik řídí fyzická osoba popřípadě společně se svou manželkou či
         svým manželem. Akcionářské půjčky přitom mají podle článku 60a odst. 1 písm. b) Wetboek van Successierechten stejnou hodnotu
         jako držení podílů. Takové půjčky nikoliv zřídka skutečně nahrazují vlastní kapitál společnosti(15). Toto ustanovení se naproti tomu nepoužije na podíly s povahou kapitálových investic.
      
      26.   Dotčená ustanovení se tedy vesměs v podstatě dotýkají svobody usazování, a je tedy třeba je posuzovat výhradně podle jejích
         měřítek. 
      
      27.   Skutečnost, že Soudní dvůr v rozsudcích Barbier a Van Hilten-van der Heijden posuzoval právní úpravy týkající se dědické daně
         ve světle volného pohybu kapitálu, tomuto závěru nebrání. Na rozdíl od projednávaného případu se dědictví v těchto případech
         skládalo v zásadě z nemovitostí, jakož i kapitálových investic, a nikoliv z obchodních podílů nebo akcií společnosti, které
         propůjčují rozhodující vliv na podnik. Použití svobody usazování tedy v těchto případech vůbec nepřicházelo v úvahu.
      
      B –    Omezení svobody usazování
      28.   Krom toho, ačkoliv ustanovení týkající se svobody usazování podle svého znění směřují k zajištění výhody tuzemského zacházení
         v hostitelském členském státě, brání rovněž tomu, aby členský stát původu narušoval usazování některého ze svých státních
         příslušníků nebo společnosti založené v souladu s jeho právními předpisy, v jiném členském státě(16). 
      
      29.   Belgická vláda právem zdůrazňuje, že sporná právní úprava nediskriminuje dědice podle jejich státní příslušnosti.
      30.   K omezení svobody usazování však může dojít, pokud členský stát zachází se společníky kapitálové společnosti odlišně podle
         toho, zda společnost, ve které vlastní rozhodující podíly, má své sídlo v tuzemsku, nebo v jiném členském státě(17). Toto odlišné zacházení totiž může znemožnit či ztížit výkon svobody usazování zaručené Smlouvou o ES nebo jej učinit méně
         přitažlivým(18).
      
      31.   Sporný předpis o dědické dani zvýhodňuje pouze podíly na společnostech, které trvale zaměstnávají pět zaměstnanců ve vlámském
         regionu, a zachází s nimi výhodněji než s podíly na podnicích, které toto kritérium nesplňují. 
      
      32.   Belgická vláda proto uplatňuje, že právní úprava se neváže ke svobodě usazování ve vlámském regionu, nýbrž k zaměstnávání
         zaměstnanců v tomto regionu. Podniky se sídlem v jiném členském státu by byly zvýhodněny stejně, kdyby zaměstnávaly pět zaměstnanců
         ve vlámském regionu. 
      
      33.   Z judikatury vyplývá, že pravidla týkající se rovného zacházení zakazují nejen zjevnou diskriminaci na základě státní příslušnosti,
         ale také všechny skryté formy diskriminace, které použitím jiných rozlišovacích kritérií vedou ve skutečnosti ke stejnému
         výsledku(19). V souladu s tím je tedy v rozporu se svobodou usazování rovněž nerovné zacházení, které se sice neváže přímo na místo usazení
         společnosti, ve které má osoba povinná k dani podíl, avšak na základě jiných kritérií se fakticky týká v první řadě podílů
         na společnostech se sídlem v jiném členském státě. 
      
      34.   Ve skutečnosti ve většině případů splňují podmínku o zaměstnávání zaměstnanců ve vlámském regionu pouze podniky, které jsou
         ve vlámském regionu usazeny. Jak totiž uznal zástupce belgické vlády během jednání, v praxi jsou stěží představitelné případy,
         ve kterých podnik zaměstnává trvale pět zaměstnanců ve vlámském regionu, aniž by zde měl pobočku – alespoň ve formě provozovny.
         
      
      35.   Právní úprava, jakou je sporný předpis o dědické dani, tak představuje omezení svobody usazování tím, že dědice obchodních
         podílů na rodinné společnosti osvobozuje od dědické daně z těchto podílů pouze v případě, že podnik zaměstnával alespoň pět
         zaměstnanců ve vlámském regionu po dobu tří let předcházejících úmrtí zůstavitele a toto zaměstnávání následně pokračovalo
         po dobu pět let.
      
      C –    Odůvodnění
      36.   Právní úpravu, jakou je sporná právní úprava o dědické dani, by však bylo možné považovat za slučitelnou se článkem 43 ES,
         pokud by rozdílné zacházení se týkala buď situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo pokud by takové zacházení bylo
         odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu(20). Aby byla právní úprava odůvodněna naléhavým důvodem obecného zájmu, musí být mimo jiné způsobilá zaručit uskutečnění dotčeného
         cíle a nesmí překračovat meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné(21). 
      
      –       Úvahy o politice zaměstnanosti
      37.   Belgická vládá tvrdí, že sporná právní úprava slouží k zachování pracovních míst ve vlámském regionu a je odůvodněna důvody
         politiky zaměstnanosti. Tato právní úprava se tedy může vztahovat pouze na pracovní místa v tuzemsku již z toho důvodu, že
         vlámský region nemá pravomoc přijímat opatření v rámci politiky zaměstnanosti s účinky pro jiné členské státy.
      
      38.   Soudní dvůr ve stále judikatuře konstatoval, že čistě hospodářské důvody nemohou odůvodnit omezení základních svobod(22). Zajištění pracovních míst sice může být obecným zájmem, nemůže však odůvodnit omezení výkonu svobody usazování. Jinak by
         byla tato záruka zcela zbavena smyslu, jelikož téměř každé zvýhodnění tuzemských podniků by mohlo být odůvodněno podporou
         pracovních míst v tuzemsku. 
      
      39.   I  kdyby byly cíle politiky zaměstnanosti uznány jako naléhavé důvody obecného zájmu, není k uskutečnění tohoto cíle nezbytné
         vyhradit zvýhodnění pouze podnikům, které v určitém rozsahu vytvářejí pracovní místa v tuzemsku.
      
      40.   Námitka, že vlámský region nemá oprávnění přijímat příslušná opatření v oblasti zaměstnanosti ve prospěch podniků se sídlem
         v zahraničí, není přesvědčivá. Neboť v první řadě se jedná o právní úpravu dědické daně, která se zdá, že spadá do pravomoci
         regionu. Daň je přitom uložena nejen na tuzemský majetek zůstavitelů, kteří v regionu bydleli, nýbrž rovněž na majetek nacházející
         se v jiných členských státech. Není tedy patrné, proč region stejně tak, jako může rozhodnout o uložení daně, nemůže vyjmout
         z daně podíly na podniku se sídlem v jiném členském státu.
      
      41.   Finanční zatížení dědiců, které může ohrozit další pokračování tuzemských, jakož i zahraničních podniků, spočívá v dědické
         dani uložené vlámským regionem. S ohledem na cíl vnitrostátního opatření, kterým je neohrozit pokračování rodinných společností
         břemenem dědické daně, se podniky se sídlem v jiném členském státě nacházejí ve srovnatelné situaci jako tuzemské podniky.
         Vlámský region má tedy povinnost stejným způsobem osvobodit od daně podíly na rodinných společnostech nehledě na sídlo podniku,
         respektive na počet zaměstnanců zaměstnaných v regionu.
      
      42.   To je v souladu s rozsudky Laboratoires Fournier(23) a Komise v. Portugalsko(24). 
      
      43.   V dříve jmenovaném rozhodnutí Soudní dvůr spatřoval porušení volného pohybu služeb v tom, že vnitrostátní ustanovení poskytují
         daňové úlevy na výzkum, pouze pokud je příslušný výzkum proveden v tuzemsku. V této souvislosti zejména zamítl argument, že
         členský stát nemá povinnost podporovat výzkum v jiném členském státě. Soudní dvůr ovšem v tomto kontextu mohl odkázat rovněž
         na to, že společná politika výzkumu podle čl. 163 odst. 2 ES směřuje právě k odstranění daňových překážek spolupráce v oblasti
         výzkumu(25).
      
      44.   Předmětem rozsudku Komise v. Portugalsko bylo pravidlo, že od daně byly osvobozeny zisky z úplatného převodu nemovitostí určených
         k vlastnímu a trvalému bydlení [osoby povinné k dani nebo členů její domácnosti], pokud byl zisk znovu investován do nabytí
         nemovitosti v tuzemsku. Skutečnost, že při získání náhradní nemovitosti v jiném členském státě nedochází k daňovým úlevám,
         podle názoru Soudního dvora porušuje základní svobody, pokud jde o volný pohyb osob (články 18 ES, 39 ES a 43 ES). Na podporu
         politiky bydlení v tuzemsku není podle názoru Soudního dvora nezbytné vyloučit nabytí nemovitosti v zahraničí z daňového zvýhodnění,
         a narušit tím volný pohyb osob(26).
      
      –       Vliv ustanovení o státních podporách
      45.   Během jednání byla vznesena otázka, zda příslušná vnitrostátní právní úprava, která zvýhodňuje výhradně podíly na tuzemských
         podnicích s cílem zachovat pracovní místa, by za určitých okolností mohla být považována za přípustnou státní podporu. 
      
      46.   Podle ustálené judikatury je pojem „podpora“ obecnější než pojem „dotace“, protože zahrnuje nejen taková pozitivní plnění,
         jako jsou samotné dotace, ale také opatření různými způsoby snižující náklady, které obvykle zatěžují rozpočet podniku a které
         mají tutéž povahu a tytéž účinky jako dotace, aniž by jimi v přísném slova smyslu byly(27).
      
      47.   Z toho vyplývá, že opatření, kterým veřejné orgány poskytují určitým podnikům osvobození od daně, které sice není spojeno
         s převodem státních prostředků, ale staví příjemce do lepší finanční situace oproti ostatním poplatníkům, je státní podporou
         ve smyslu čl. 87 odst. 1 ES(28).
      
      48.   Jelikož se tato opatření nepoužijí na všechny hospodářské subjekty, nýbrž jen na rodinné společnosti, nelze je považovat za
         všeobecná opatření daňové nebo hospodářské politiky(29). Na první pohled se také zdá, že opatření může ovlivňovat obchod mezi členskými státy a narušovat hospodářskou soutěž. I když
         právní úprava zvýhodňuje rodinné společnosti, nestanoví žádné zvláštní hranice pro maximální velikosti těchto podniků ani
         horní hranici osvobození od daně, takže zejména není namístě považovat ji za podporu de minimis(30).
      
      49.   Sporná ustanovení Wetboek van Successierechten tedy v zásadě potřebují schválení Komise podle čl. 88 odst. 3 ES. 
      50.   Ze systematiky Smlouvy o ES ovšem vyplývá, že postup podle článku 88 Smlouvy o ES nesmí nikdy vést k výsledku, který je v rozporu
         se zvláštními ustanoveními Smlouvy. Státní podporu, která porušuje jiná ustanovení Smlouvy – v projednávaném případě svobodu
         usazování – tedy Komise nemůže prohlásit za slučitelnou se společným trhem(31).
      
      –       Účinnost daňového dohledu
      51.   Jako další odůvodňující skutečnost uvádí belgická vláda účinnost daňového dohledu. 
      52.   Soudní dvůr sice mnohokrát rozhodl, že účinnost daňového dohledu představuje naléhavý důvod obecného zájmu, který může odůvodnit
         omezení výkonu základních svobod zaručených Smlouvou(32). 
      
      53.   Avšak odmítnutí daňového osvobození pro obchodní podíly na rodinných společnostech, které zaměstnávají trvale pět zaměstnanců
         pouze v jiném členském státě, překračuje meze toho, co je nezbytné výhradně z důvodů daňového dohledu. V každém případě, pokud
         je osoba povinná k dědické dani nadále usazená v Belgii, mohou od ní orgány bez dalšího požadovat v pravidelných intervalech
         předložení důkazů o počtu zaměstnanců rodinné společnosti, i když společnost sama má své sídlo v jiném členském státě(33). K tomu jsou vhodné například výplatní listiny nebo doklady o odvodech pojistného na sociální zabezpečení v jiném členském
         státě.
      
      54.   Odůvodnění z důvodů účinnosti daňové kontroly tedy nemůže být uplatněno nezávisle na otázce, jaké možnosti správní pomoci
         mají belgické daňové orgány k dispozici ohledně kontroly pracovních poměrů rodinné společnosti usazené v jiném členském státě(34).
      
      –       Rozdělení daňových pravomocí 
      55.   Belgická vláda konečně ještě v projednávaném případě tvrdí, že právní úprava slouží rozdělení daňových pravomocí mezi členskými
         státy.
      
      56.   V této souvislosti zmiňuje s odkazem na skutkový stav věci Van Hilten-van der Heijden(35), že Nizozemsko podrobuje vlastní státní příslušníky, kteří po svém odstěhování z Nizozemska zemřou do deseti let, i nadále
         dědické dani. Do toho by se však započetla dědická daň uhrazená v jiném členském státě. Pokud by za této situace došlo k osvobození
         od daně podle článku 60a Wetboek van Successierechten pro podíly na nizozemských společnostech, nebylo by možné započíst v Nizozemsku
         belgickou dědickou daň. Zůstala by však nizozemská daň, která by daňové zvýhodnění opět zrušila. Ve výsledku by tak osvobození
         od daně vedlo pouze ke zvýšení podílu Nizozemska na dědické dani, kterou je třeba z dědictví uhradit. 
      
      57.   K tomu je třeba uvést, že tato úvaha je ve světle skutečností sporu v původním řízení spíše hypotetická. Žalobci totiž během
         jednání objasnili, že zůstavitel se odstěhoval z Nizozemska do Belgie před třinácti lety. 
      
      58.   Je rovněž sporné, do jaké míry omezení osvobození od daně pro podíly na rodinných společnostech, které zaměstnávají alespoň
         pět zaměstnanců ve vlámském regionu, uskutečňuje cíl, kterým je předcházení zrušení daňového zvýhodnění jiným členským státem
         – v tomto případě Nizozemskem. Belgická vláda přitom předpokládá, že Nizozemsko při smrti nizozemského státního příslušníka
         v době deseti let po jeho odstěhování podrobí dědické dani pouze jeho podíly na podnicích se sídlem v Nizozemsku. Tak tomu
         však nezbytně není. Bylo by rovněž myslitelné zdanit podíly po odstěhování pouze na základě daňové suverenity nad vlastními
         státními příslušníky a nezávisle na tom, kde má podnik, na kterém má zůstavitel podíl, své sídlo. V tomto případě by osvobození
         od daně bylo „zrušeno“ nizozemskou dědickou daní, pokud má dotyčný podnik své sídlo ve vlámském regionu a v něm zaměstnává
         pět nebo více zaměstnanců.
      
      59.   Nehledě na konkrétní skutkový stav ve věci v původním řízení spočívá myšlenka belgické vlády na hypotéze, že v Nizozemsku
         musí dojít k započtení belgické dědické daně. V nedávno vydaném rozsudku Kerckhaert a Morres však velký senát Soudního dvora
         objasnil, že v žádném případě nelze ze základních svobod odvodit zákaz dvojího zdanění dvěma státy(36). 
      
      60.   Pokud by tedy byly splněny podmínky zdanění, mohlo by tedy být dědictví žalobců neomezeně zdaněno souběžně jak belgickými,
         tak i nizozemskými orgány(37). Osvobození od daně pro podíly na rodinných společnostech poskytnuté belgickými daňovými orgány by při souběžném zdanění
         dvěma státy tedy vedlo k celkovému snížení daňového zatížení. Zda a v jakém rozsahu stanoví nizozemské předpisy o dědické
         dani započtení daně uhrazené v zahraničí, nemůže tedy mít vliv na poskytnutí zvýhodnění v Belgii.
      
      V –    Závěry
      61.   Na základě výše uvedených úvah navrhuji Soudnímu dvoru zodpovědět předběžnou otázku Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt
         takto:
      
      „Článek 43 ES brání ustanovení právních předpisů o dědické dani regionu členského státu, podle kterého jsou od dědické daně
         osvobozeny podíly na rodinné společnosti nebo pohledávka vůči takové společnosti, pokud společnost v době tří let předcházejících
         úmrtí zůstavitele zaměstnávala alespoň pět zaměstnanců a dědicové nadále zaměstnávají tyto zaměstnance po dobu následujících
         pěti let, avšak toto osvobození je omezeno jen na případ, že zaměstnanci jsou zaměstnáni v dotčeném regionu.“
      
      1 –	Původní jazyk: němčina.
      
      2 –	Moniteur belge ze dne 17. ledna 1989.
      
      3 –	Mimo jiné viz rozsudky ze dne 11. srpna 1995, Wielockx (C‑80/94, Recueil, s. I‑2493, bod 16), a zejména k dědické dani:
         rozsudky ze dne 11. prosince 2003, Barbier (C‑364/01, Recueil, s. I‑15013, bod 56), jakož i ze dne 23. února 2006, Van Hilten-van
         der Heijden (C‑513/03, Sb. rozh. s. I‑1957, bod 36).
      
      4 –	Rozsudky ze dne 30. listopadu 1995, Gebhard (C‑55/94, Recueil, s. I‑4165, bod 25), a ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, Sb.
         rozh. s. I‑7409, bod 26).
      
      5 –	Viz rozsudky ze dne 13. dubna 2000, Baars (C‑251/98, Recueil, s. I‑2787, bod 21), a N (uvedený v poznámce pod čarou 4, bod
         26).
      
      6 –	Rozsudek N (uvedený v poznámce pod čarou 4, bod 27) odkazující na rozsudek Baars (uvedený v poznámce pod čarou 5, body
         22 a 26).
      
      7 –	Úř. věst. L 178, s. 5; Zvl. vyd. 10/01, s. 10. Směrnice 88/361 byla zrušena Amsterodamskou smlouvou.
      
      8 –	V tomto smyslu mimo jiné viz rozsudky ze dne 16. března 1999, Trummer a Mayer (C‑222/97, Recueil, s. I‑1661, bod 21), ze
         dne 5. března 2002, Reisch a další (C-515/99, C‑519/99 až C‑524/99 až C‑526/99 a C‑540/99, Recueil, s. I‑2157, bod 30), Van
         Hilten-van der Heijden (uvedený v poznámce pod čarou 3, bod 39) a ze dne 3. října 2006, Fidium Finanz (C‑452/04, Sb. rozh.
         s. I‑9521, bod 41).
      
      9 –	Rozsudky Barbier (uvedený v poznámce pod čarou 3, bod 58) a Van Hilten-van der Heijden (uvedený v poznámce pod čarou 3,
         bod 42). 
      
      10 –	Stanovisko přednesené dne 12. září 2006 (C‑231/05, Sb. rozh. s. I‑6373, bod 16 s dalšími odkazy). Rovněž stanovisko, které
         jsem přednesla dne 14. července 2005, Bouanich (C‑265/04, Sb. rozh. s. I‑923, bod 71).
      
      11 –	Viz například rozsudky týkající se tzv. golden shares (zvláštních akcií – pozn. překladatele) ze dne 4. června 2002, Komise v. Portugalsko (C‑367/98, Recueil, s. I‑4731), Komise v. Francie (C‑483/99, Recueil, s. I‑4781),
         a Komise v. Belgie (C‑503/99, Recueil, s. I‑4809), jakož i ze dne 13. května 2003, Komise v. Španělsko (C‑463/00, Recueil,
         s. I‑4581), a Komise v. Spojené království (C‑98/01, Recueil, s. I‑4641). Rovněž viz stanovisko generálního advokáta Poiarese
         Madura přednesené dne 6. dubna 2006 Komise v. Nizozemsko (C‑282/04 a C‑283/04, Sb. rozh. s. I‑9141, bod 41).
      
      12 –	Viz rozsudky ze dne 13. dubna 2000, Baars (C‑251/98, Recueil, s. I‑2787), ze dne 21. listopadu 2002, X a Y (C‑436/00, Recueil,
         s. I‑10829), ze dne 23. února 2006, Keller Holding (C‑471/04, Sb. rozh., s. I‑2107), a ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants
         in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Sb. rozh. s. I‑11673). 
      
      13 –	Rozsudek X a Y (uvedený v poznámce pod čarou 12, body 37 a 66). 
      
      14 –	Rozsudek Fidium Finanz (uvedený v poznámce pod čarou 8, body 47 a násl.).
      
      15 –	V rozsudku ze dne 12. prosince 2002, Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, Recueil, s. I‑11779) Soudní dvůr posuzoval německé právní
         úpravy o tzv. kapitálu vypůjčeném od akcionářů rovněž výlučně podle měřítek svobody usazování. Pouze u kontokorentní pohledávky
         by bylo možné se ptát, zda je zde namístě zrovnoprávnění s držením podílu. Belgické právo však zjevně nerozlišuje podle druhu
         pohledávky.
      
      16 –	Viz rozsudky ze dne 16. července 1998, ICI (C‑264/96, Recueil, s. I‑4695, bod 21), ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer
         (C‑446/03, Sb. rozh. s. I‑10837, bod 31), a Keller Holding (uvedený v poznámce pod čarou 12, bod 30).
      
      17 –	Pro případ společností, které mají v jiném členském státu dceřiné společnosti v tomto smyslu viz např. rozsudky X a Y (uvedený
         v poznámce pod čarou 12, body 36 a 37), Marks & Spencer (uvedený v poznámce pod čarou 16, bod 34) a Keller Holding (uvedený
         v poznámce pod čarou 12, bod 35).
      
      18 –	V tomto smyslu viz rozsudky Gebhard (uvedený v poznámce pod čarou 4, bod 37) a ze dne 31. března 1993, Kraus (C‑19/92,
         Recueil, s. I‑1663, bod 32). 
      
      19 –	Rozsudky ze dne 12. února 1974, Sotgiu (152/73, Recueil, s. 153), ze dne 13. července 1993, Commerzbank (C‑330/91, Recueil,
         s. I‑4017, bod 14), a ze dne 19. září 2000, Komise v. Německo (C‑156/98, Recueil, s. I‑6857, bod 83).
      
      20 –	Ve vztahu k volnému pohybu kapitálu v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 6. června 2000, Verkooijen (C‑35/98, Recueil, s. I‑4071,
         bod 43), a ze dne 7. září 2004, Manninen (C‑319/02, Sb. rozh. s. I‑7477, bod 29).
      
      21 –	Viz rozsudky ze dne 11. března 2004, De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Recueil, s. I‑2409, bod 49), Marks & Spencer (uvedený
         v poznámce pod čarou 16, bod 35) a rozsudek N (uvedený v poznámce pod čarou 4, bod 40).
      
      22 –	Rozsudky ze dne 25. července 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C‑288/89, Recueil, s. I‑4007, bod 10), a ze dne
         28. dubna 1998, Kohll (C‑158/96, Recueil, s. I‑1931, bod 48).
      
      23 –	Rozsudek ze dne 10. března 2005 (C‑39/04, Sb. rozh. s. I‑2057).
      
      24 –	Rozsudek ze dne 26. října 2006 (C‑345/05, Sb. rozh. s. I‑10633).
      
      25 –	Rozsudek Laboratoires Fournier (uvedený v poznámce pod čarou 23, bod 23).
      
      26 –	Rozsudek Komise v. Portugalsko (uvedený v poznámce pod čarou 24, bod 35).
      
      27 –	Rozsudky ze dne 8. listopadu 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, Recueil, s. I‑8365,
         bod 38), ze dne 15. července 2004, Španělsko v. Komise (C‑501/00, Sb. rozh. s. I‑6717, bod 90), ze dne 15. prosince 2005,
         Itálie v. Komise (C‑66/02, Sb. rozh. s. I‑10901, bod 77), ze dne 10. ledna 2006, Cassa di Risparmio di Firenze a další (C‑222/04,
         Sb. rozh. s. I‑289, bod 131), a ze dne 15. června 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 a C‑41/05, Sb. rozh. s. I‑5293,
         bod 29).
      
      28 –	Rozsudky Itálie v. Komise (uvedený v poznámce pod čarou 27, bod 78), Cassa di Risparmio di Firenze (uvedený v poznámce
         pod čarou 27, bod 123) a Air Liquide Industries Belgium (uvedený v poznámce pod čarou 27, bod 30).
      
      29 –	Viz rozsudek Air Liquide Industries Belgium (uvedený v poznámce pod čarou 27, bod 32).
      
      30 –	K tomu viz nařízení Komise (ES) č. 69/2001 ze dne 12. ledna 2001 o použití článků 87 a 88 Smlouvy o ES na podporu de minimis (Úř. věst. L 10, s. 30; Zvl. vyd. 08/02, s. 138), které pozbylo platnosti dne 31. prosince 2006. 
      
      31 –	Viz rozsudek Komise v. Německo (uvedený v poznámce pod čarou 19, bod 78) s odkazem na rozsudky ze dne 21. května 1980,
         Komise v. Itálie (73/79, Recueil, s. 1533, bod 11), a ze dne 15. června 1993, Matra v. Komise (C‑225/91, Recueil, s. I‑3203,
         bod 41).
      
      32 –	Mimo jiné viz rozsudky ze dne 15. května 1997, Futura Participations a Singer (C‑250/95, Recueil, s. I‑2471, bod 31), a ze
         dne 14. září 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Sb. rozh. s. I‑8203, bod 47).
      
      33 –	V tomto se skutkový stav liší od věci De Cuyper (rozsudek ze dne 18. července 2006, C‑406/04, Sb. rozh. s. I‑6947), na
         který poukázala belgická vláda během jednání. Gérald De Cuyper neměl své bydliště přímo ve státě, který byl příslušný pro
         poskytování příspěvku v nezaměstnanosti. Soudní dvůr považoval za rozhodující skutečnost, že příjemce příspěvku má v příslušném
         státu bydliště, aby tento stát mohl kontrolovat právní podmínky poskytování těchto příspěvků (viz zejména bod 47 rozsudku
         De Cuyper).
      
      34 –	Belgická vláda správně uvádí, že směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány
         členských států v oblasti přímých daní, některých spotřebních daní a daní z pojistného (Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd.
         09/01, s. 63), ve znění směrnice Rady 2004/106/ES ze dne 16. listopadu 2004 (Úř. věst. L 359, s. 30) se nepoužije na dědickou
         daň. Žalobci naproti tomu během jednání odkazovali na belgicko-nizozemskou úmluvu o daňové správní pomoci ze dne 25. ledna
         1988, kterou je rovněž možno použít na dědickou daň.
      
      35 –	Uvedená v poznámce pod čarou 3.
      
      36 –	Rozsudek ze dne 14. listopadu 2006, (C‑513/04, Sb. rozh. s. I‑10967, body 20 a násl.).
      
      37 –	Je ovšem nutné vyčkat, zda by Soudní dvůr v souladu se zjištěními v rozsudku Kerckhaert a Morres tento důsledek skutečně
         akceptoval i v případě velmi vysokého zatížení dědickou daní.