CELEX: 62006CC0145
Language: pt
Date: 2007-04-19 00:00:00
Title: Conclusões da advogada-geral Sharpston apresentadas em 19 de Abril de 2007. # Fendt Italiana Srl contra Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento. # Pedido de decisão prejudicial: Commissione tributaria di secondo grado di Trento - Itália. # Directiva 2003/96/CE - Quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da electricidade - Âmbito de aplicação da directiva - Óleos minerais - Óleos lubrificantes destinados a ser utilizados para fins diferentes da utilização como combustível de aquecimento ou como carburante - Exclusão - Revogação da Directiva 92/81/CEE - Regime nacional de tributação. # Processos apensos C-145/06 e C-146/06.

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
      ELEANOR SHARPSTON
      apresentadas em 19 de Abril de 2007 1(1)
      
      Processos apensos C‑145/06 e C‑146/06
      Fendt Italiana Srl
      contra
      Agenzia Dogane Ufficio Dogane di Trento
      «Pedidos de decisão prejudicial – Tributação dos produtos energéticos – Óleos lubrificantes – Utilizações para outros fins que não o de carburantes ou combustíveis – Efeitos da exclusão da utilização de um produto do âmbito de uma directiva de harmonização – Revogações»1.        O presente pedido de decisão prejudicial apresentado pela Commissione tributaria provinciale di secondo grado di Trento (tribunal
         tributário de segunda instância de Trento) pergunta ao Tribunal de Justiça, no essencial, se a Directiva 2003/96 (2) permite aos Estados‑Membros introduzir ou manter o seu próprio regime fiscal sobre os produtos de óleos minerais quando estes
         produtos sejam utilizados para outros fins que não o de carburante ou combustível. Os produtos específicos cuja tributação
         está em causa no processo principal são os óleos lubrificantes.
      
      2.        A Directiva 92/81 (3), que precedeu a Directiva 2003/96, dispunha que os Estados‑Membros deviam isentar do imposto especial de consumo harmonizado
         os óleos minerais utilizados para outros fins que não o de carburante ou combustível. Numa acção por incumprimento proposta
         em 2001, o Tribunal de Justiça declarou que, ao manter em vigor uma imposição sobre o consumo de óleos lubrificantes, a Itália
         não tinha cumprido, nomeadamente, a obrigação de isenção prevista nessa directiva (4).
      
      3.        A legislação italiana em questão não foi revogada, mas a Directiva 2003/96 revogou e substituiu entretanto a Directiva 92/81.
         A nova directiva exclui expressamente do seu âmbito de aplicação os produtos energéticos utilizados para fins que não os de
         carburantes ou combustíveis.
      
       Legislação pertinente
       Directiva 92/12
      4.        Desde os anos 90, a harmonização a nível comunitário da tributação de óleos minerais tem sido regulada por uma família de
         directivas. A Directiva 92/12 (5), que ainda está em vigor, pode ser considerada a directiva mãe. Estabelece o regime geral relativo aos óleos minerais e a
         outros produtos (álcool, bebidas alcoólicas e tabacos manufacturados) que estão «sujeitos a impostos especiais de consumo
         e outros impostos indirectos que incidem directa ou indirectamente sobre o consumo desses produtos [...]» (6).
      
      5.        O artigo 1.°, n.° 2, dispõe que «[a]s disposições especiais relativas às taxas e às estruturas dos impostos sobre produtos
         sujeitos a impostos especiais de consumo constam de directivas específicas». As directivas específicas (ou, continuando a
         metáfora da família, filhas) para os óleos minerais eram, inicialmente, as Directivas 92/81 (que estabelecia as estruturas
         do imposto) e 92/82 (7) (que estabelecia as taxas do imposto).
      
      6.        O artigo 3.° da Directiva 92/12 dispõe o seguinte:
      
      «1.   A presente directiva é aplicável, a nível comunitário, aos produtos seguintes, tal como definidos nas respectivas directivas:
      –        óleos minerais,
      […]
      2.     Os produtos mencionad[o]s no n.° 1 podem ser sujeitos a outras imposições indirectas com finalidades específicas, desde que
         essas imposições respeitem as regras de tributação aplicáveis em matéria de impostos especiais de consumo ou de IVA para a
         determinação da base tributável, o cálculo, a exigibilidade e o controlo do imposto.
      
      3.     Os Estados‑Membros conservam a faculdade de introduzir ou manter imposições sobre outros produtos que não os mencionados no
         n.° 1, desde que essas imposições não dêem origem, todavia, a formalidades na passagem das fronteiras nas trocas comerciais
         entre Estados‑Membros.
      
      [...]»
       Nomenclatura Combinada
      7.        As disposições das directivas filhas da Directiva 92/12 referem‑se a códigos da «Nomenclatura Combinada» (a seguir «NC»).
         A NC foi inicialmente estabelecida pelo Regulamento n.° 2658/87 (8), com o objectivo de criar uma nomenclatura de mercadorias que satisfizesse várias exigências comunitárias. A lista dos códigos
         relativos às diferentes mercadorias constava do Anexo I ao Regulamento n.° 2658/87. Desde então, a NC tem sido regularmente
         actualizada através de alterações ao Anexo I. Porém, os óleos lubrificantes, tais como aqueles cuja tributação está em causa
         no processo principal, foram sempre classificados sob o código NC 2710.
      
       Directivas 92/81 (estruturas) e 92/82 (taxas)
      8.        Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, alínea d), da Directiva 92/81, a expressão «óleos minerais» incluía os produtos abrangidos
         pelo código NC 2710 e, como tal, os óleos lubrificantes. O artigo 2.°, n.° 2, dispunha que «[q]uando destinados a utilização,
         colocação à venda ou a serem consumidos como combustível de aquecimento ou como carburante, os óleos minerais, com excepção
         dos óleos cujo nível do imposto especial de consumo se encontra estabelecido na Directiva 92/82/CEE, ficam sujeitos ao imposto
         especial de consumo [...]».
      
      9.        O artigo 8.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 92/81 exigia aos Estados‑Membros que isentassem os «óleos minerais utilizados
         para fins que não sejam os de combustíveis para motores ou combustíveis de aquecimento» do imposto especial de consumo harmonizado
         «nas condições por eles fixadas tendo em vista assegurar a aplicação correcta e simples destas isenções, bem como impedir
         as fraudes, a evasão fiscal ou as utilizações indevidas».
      
      10.      A Directiva 92/82 estabeleceu as taxas mínimas do imposto especial sobre o consumo que os Estados‑Membros deviam aplicar aos
         óleos minerais. O artigo 2.°, n.° 1, enumerava os óleos minerais abrangidos pelo seu âmbito. Os óleos lubrificantes não se
         encontravam entre estes.
      
       Directiva 2003/96
      11.      Em 1 de Janeiro de 2004, a Directiva 2003/96 revogou e substituiu ambas as Directivas 92/81 e 92/82 (9). Simultaneamente, alargou o regime da harmonização no sentido de incluir, além dos óleos minerais, outros produtos energéticos
         e a electricidade, como parte do processo para atingir os objectivos do Protocolo de Quioto. A nova directiva estabeleceu
         taxas mínimas de tributação global, permitindo aos Estados‑Membros cumpri‑las de modo flexível, através de diferentes formas
         de tributação. Tal respondia ao desejo dos Estados‑Membros de introduzirem ou manterem diferentes tipos de impostos sobre
         estes produtos (10).
      
      12.      O vigésimo segundo considerando indica que «[q]uando utilizados como carburante ou combustível de aquecimento, os produtos
         energéticos deverão essencialmente estar sujeitos a um quadro comunitário. Nessa medida, decorre da própria natureza do sistema
         fiscal que se excluam do âmbito de aplicação desse quadro a [...] utilização dos produtos energéticos [...] para outros fins
         que não sejam o uso como carburante ou combustível, bem como os processos mineralógicos. Quando utilizada de forma semelhante,
         a electricidade deverá ser tratada do mesmo modo».
      
      13.      O artigo 1.° da Directiva 2003/96 exige aos Estados‑Membros que tributem os produtos energéticos e a electricidade de acordo
         com as suas disposições.
      
      14.      O artigo 2.°, n.° 1, alínea b), dispõe que, para efeitos da Directiva 2003/96, se entende por «produtos energéticos» os produtos
            abrangidos pelos códigos NC 2701, 2702 e 2704 a 2715. Como se referiu atrás, os óleos lubrificantes são abrangidos pelo código
            NC 2710.
      15.      Porém, o artigo 2.°, n.° 4, prevê expressamente que a Directiva 2003/96 não é aplicável, nomeadamente, «b) [à]s seguintes
         utilizações de produtos energéticos e electricidade:
      
      –        produtos energéticos utilizados para fins que não o de carburantes ou combustíveis de aquecimento,
      –        […]».
      16.      O artigo 3.° da Directiva 2003/96 indica que «[a]s referências feitas na Directiva 92/12/CEE a ‘óleos minerais’ e ‘impostos
         especiais de consumo’, na medida em que sejam aplicáveis aos óleos minerais, devem ser interpretadas como abrangendo todos
         os produtos energéticos, a electricidade e os impostos indirectos nacionais referidos, respectivamente, no artigo 2.° e no
         n.° 2 do artigo 4.° da presente directiva».
      
      17.      O artigo 14.° estabelece a isenção obrigatória de imposto, nomeadamente, quanto à utilização de produtos energéticos como
         combustível em determinadas circunstâncias.
      
      18.      Nos termos do artigo 24.°, «os produtos energéticos introduzidos para consumo num Estado‑Membro que estejam contidos nos reservatórios
         normais de veículos automóveis comerciais e se destinem a ser utilizados como carburante por esses mesmos veículos, ou que
         se encontrem em reservatórios de contentores especiais e se destinem a utilização durante o transporte para o funcionamento
         dos sistemas associados a esses contentores, não podem ser sujeitos a tributação noutro Estado‑Membro».
      
      19.      O artigo 30.° dispõe:
      
      «[...] as Directivas 92/81/CEE e 92/82/CEE são revogadas com efeitos a 31 de Dezembro de 2003.
      As remissões para as directivas revogadas devem entender‑se como sendo feitas para a presente directiva» (11).
      
       Legislação italiana
      20.      O artigo 21.°, segundo parágrafo, do Decreto Legislativo n.° 504 (12) sujeita os produtos abrangidos pelo código NC 2710 (que inclui os óleos lubrificantes) utilizados como carburante ou combustível
         de aquecimento a um imposto especial de consumo fixado à mesma taxa prevista para o carburante ou combustível de aquecimento
         equivalente.
      
      21.      O primeiro parágrafo do artigo 62.° do mesmo Decreto Legislativo dispõe que «[o]s óleos lubrificantes (códigos NC 27 10 00 87
         a 27 10 00 98), para além da tributação prevista no artigo 21.°, segundo parágrafo, estão sujeitos a um imposto sobre o consumo
         quando forem destinados, postos à venda ou utilizados para outros fins que não sejam como combustível de aquecimento ou carburante».
      
      22.      No acórdão que proferiu no processo C‑437/01 (13), o Tribunal de Justiça declarou que ao manter em vigor, nos termos destas disposições, uma imposição sobre o consumo de óleos
         lubrificantes, quando estes se destinam a ser utilizados, postos à venda ou consumidos para outros fins que não o de combustível
         de aquecimento ou carburante, a Itália não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 3.°, n.° 2, da Directiva
         92/12 e do artigo 8.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 92/81, na versão alterada. O Tribunal de Justiça declarou que os óleos
         lubrificantes só podem ser sujeitos ao imposto especial de consumo se forem destinados a ser utilizados, postos à venda ou
         consumidos como combustível de aquecimento ou como carburante. Nos outros casos, devem obrigatoriamente ser isentos do imposto
         especial de consumo harmonizado (14).
      
      23.      Resulta dos autos, especialmente das observações apresentadas pela Itália e pela Comissão, que, por razões que não são pertinentes
         para o caso em apreço, as medidas nacionais destinadas a dar cumprimento ao acórdão do Tribunal de Justiça e a adaptar a tributação
         interna dos óleos lubrificantes aos requisitos das directivas aplicáveis nunca entraram em vigor. As disposições do Decreto
         Legislativo n.° 504 continuaram, assim, a ser aplicáveis no direito nacional, mesmo depois da entrada em vigor da Directiva
         2003/96, e estão na origem do presente pedido de decisão prejudicial.
      
       O processo principal e o pedido de decisão prejudicial
      24.      Em 2004, a autoridade fiscal competente italiana a Agenzia delle Dogane – Ufficio di Trento (repartição aduaneira de Trento)
         enviou à Fendt Italiana srl (a seguir «Fendt»), duas notificações em que exigia impostos em dívida, acrescidos de multas,
         relativos ao consumo de óleos lubrificantes entre Dezembro de 2003 e Julho de 2004.
      
      25.      A Fendt recorreu destas duas notificações, em primeira instância, para o tribunal fiscal provincial italiano competente, a
         Commissione tributaria provinciale di Trento, que negou provimento ao recurso. Na opinião deste tribunal, a Directiva 2003/96
         não se aplicava a produtos energéticos que não os utilizados como combustível de aquecimento ou carburante. Os regimes fiscais
         de outros produtos eram total e exclusivamente regulados pelo direito nacional, a saber, pelo primeiro parágrafo do artigo
         62.° do Decreto Legislativo n.° 504.
      
      26.      A Fendt recorreu destas decisões para o órgão jurisdicional de reenvio, que considerou que, à luz do acórdão do Tribunal de
         Justiça no processo C‑437/01 e da ratio legis e do objectivo das alterações introduzidas pela Directiva 2003/96 ao regime fiscal comunitário dos óleos minerais, não era
         claro se o artigo 62.° do Decreto Legislativo n.° 504 era compatível com o direito comunitário e se os Estados‑Membros tinham
         agora a liberdade de tributar estes produtos, nos termos do direito interno. Decidiu, portanto, suspender a instância em ambos
         os processos e apresentou pedidos de decisões prejudiciais idênticos quanto «à compatibilidade comunitária do regime fiscal
         previsto no artigo 62.° do Decreto Legislativo n.° 504/95 com a Directiva n.° 2003/96/CE».
      
      27.      Os dois pedidos foram posteriormente apensos por despacho do presidente do Tribunal de Justiça de 10 de Maio de 2006.
      
      28.      Foram apresentadas observações escritas pelo Chipre, pela Itália e pela Comissão. A Fendt e a Comissão apresentaram alegações
         orais na audiência de 5 de Fevereiro de 2007.
      
       Questões prejudiciais
       Observações preliminares
      29.      A Comissão observou, correctamente, que, no contexto de um pedido de decisão prejudicial, o Tribunal de Justiça não tem competência
         para decidir da compatibilidade da legislação nacional com disposições comunitárias (15), tal como o órgão jurisdicional de reenvio expressamente pede. Nestas circunstâncias, as questões devem ser interpretadas
         no sentido de pretenderem saber se a Directiva 2003/96, que exclui do seu âmbito de aplicação os óleos minerais usados para
         fins que não os de combustível de aquecimento ou carburante, impede os Estados‑Membros de aplicarem um imposto sobre o consumo
         quanto a tais utilizações.
      
      30.      Pode responder‑se a esta questão com base na informação fornecida pelos pedidos de decisão prejudicial (embora sejam sucintos),
         utilmente complementada pelas observações da Itália e da Comissão.
      
       Argumentos das partes
      31.      Todas as partes que apresentaram observações escritas (a Comissão, o Chipre e a Itália) sustentam que, com a entrada em vigor
         da Directiva 2003/96, os óleos minerais utilizados para outros fins que não sejam o uso como carburante ou combustível, deixaram
         de estar isentos de tributação por parte dos Estados‑Membros [como era anteriormente exigido pelo artigo 8.°, n.° 1, alínea
         a), da Directiva 92/81]. O artigo 2.°, n.° 4, alínea b), primeiro travessão, da 2003/96 exclui agora do seu âmbito de aplicação
         os «produtos energéticos utilizados para fins que não o de carburantes ou combustíveis de aquecimento» e, consequentemente,
         os óleos que anteriormente estavam isentos. Podem, portanto, ser sujeitos à tributação nacional.
      
      32.      A Fendt não apresentou observações escritas. Tratarei, na apreciação que se segue, dos vários argumentos que apresentou na
         audiência.
      
       Apreciação
      33.      Partilho da opinião da Comissão, do Chipre e da Itália, segundo a qual a Directiva 2003/96 alterou o regime fiscal comunitário
         aplicável aos óleos minerais, incluindo os óleos lubrificantes, previsto na Directiva 92/81, com o efeito de estes já não
         terem que ser isentos de imposto a nível nacional.
      
      34.      O artigo 2.°, n.° 4, alínea b), da Directiva 2003/96 exclui expressamente do âmbito da mesma os produtos energéticos não utilizados
         como carburante ou combustível de aquecimento (e, como tal, os óleos lubrificantes quando utilizados para o fim a que se destinam,
         a saber, a lubrificação). Esta interpretação é corroborada pelo vigésimo segundo considerando.
      
      35.      O artigo 14.°, pelo contrário, dispõe, nomeadamente, que a utilização de produtos energéticos como carburante, em determinadas
         circunstâncias, será isenta de tributação, em derrogação do princípio básico (contido no artigo 1.°) segundo o qual tal utilização
         de produtos energéticos deve ser tributada. Deste modo, reconhece que tais produtos são abrangidos pelo âmbito da directiva,
         mas dispõe que não serão tributados quando sejam utilizados em circunstâncias muito específicas. O artigo 14.° actua, assim,
         de modo muito diferente do artigo 2.°, n.° 4, o qual retira completamente do âmbito da Directiva as utilizações de produtos
         energéticos para fins que não o de carburantes ou combustíveis.
      
      36.      Como a Comissão e o Chipre observaram, os óleos minerais utilizados para fins que não o de carburantes ou combustíveis não
         surgem na enumeração de isenções do artigo 14.°, ao passo que estavam incluídos nas isenções previstas no artigo 8.°, n.° 1,
         da Directiva 92/81 (juntamente com os óleos minerais utilizados em circunstâncias semelhantes a algumas das que são agora
         objecto de isenção nos termos do artigo 14.° da Directiva 2003/96).
      
      37.      Os trabalhos preparatórios permitem confirmar que o legislador tinha de facto a intenção, quase um ano antes da adopção da
         Directiva 2003/96, de excluir da harmonização comunitária a tributação de óleos minerais utilizados para fins que não o de
         carburantes ou combustíveis (16).
      
      38.      Na audiência, a Fendt admitiu que o âmbito da Directiva 2003/96 se limitava aos produtos energéticos utilizados como carburante
         ou combustível de aquecimento. Alegou que, por isso mesmo, o artigo 30.° desta directiva tinha de ser interpretado no sentido
         de revogar apenas as disposições das Directivas 92/81 e 92/82 que eram abrangidas pelo âmbito da Directiva 2003/96. Consequentemente, a isenção
         prevista na Directiva 92/81 quanto aos óleos minerais utilizados para outros fins, que não o de carburantes ou combustíveis
         de aquecimento, continuava em vigor. A Fendt tentou invocar as conclusões da advogada‑geral Kokott no processo Alevizos (17) em apoio desta interpretação dos efeitos da revogação.
      
      39.      Não aceito o argumento da Fendt segundo o qual o artigo 30.° da Directiva 2003/96 revoga apenas as disposições das directivas
         anteriores que são abrangidas pelo seu âmbito de aplicação, mantendo‑se, portanto, em vigor o artigo 8.°, n.° 1, alínea a),
         da Directiva 92/81. A redacção do artigo 30.° é clara e sem reservas. O seu único sentido natural é o de que as Directivas
         92/81 e 92/82 estão inteiramente revogadas. Se o legislador tivesse pretendido excluir da revogação algumas disposições destas
         directivas poderia tê‑lo feito facilmente, enumerando no artigo 30.° da Directiva 2003/96 as disposições que não deviam ser
         revogadas. A única questão que o artigo 30.° deixou inicialmente sem resposta foi a da interpretação das remissões feitas
         noutras normas comunitárias para as directivas revogadas. A alteração que aditou o segundo parágrafo do artigo 30.° eliminou
         esta incerteza (18).
      
      40.      Nos termos da disposição em questão (19) no processo Alevizos, «[a]s disposições relativas aos impostos especiais de consumo previstas nas seguintes directivas deixarão
         de produzir efeitos a partir de 31 de Dezembro de 1992 [...]». A advogada‑geral Kokott observou que a redacção desta disposição
         não esclarecia que disposições precisas das directivas em questão deixariam de ser aplicáveis, que mercadorias seriam abrangidas
         nem se as directivas em questão teriam ainda algum âmbito de aplicação autónomo (20). Concluiu que a disposição de alteração se limitava às mercadorias objecto da directiva onde se inseria. Consequentemente,
         o âmbito de aplicação da directiva de alteração determinava o alcance da alteração (21).
      
      41.      Todavia, o processo Alevizos respeitava a uma situação completamente diferente da dos processos em apreço. No processo Alevizos
         não se via com clareza exactamente o que devia deixar de se aplicar a quê. Era, portanto, necessário proceder a uma interpretação
         contextual, especialmente porque a directiva mais recente apenas abrangia certos produtos, ao passo que as directivas anteriores
         não tinham tais restrições (22). Nos processos em apreço, pelo contrário, o âmbito da revogação contida no artigo 30.° da Directiva 2003/96 é perfeitamente
         claro: «as Directivas 92/81/CEE e 92/82/CEE são revogadas». Tentar interpretar o alcance desta revogação no sentido de se
         limitar às disposições abrangidas pelo âmbito da directiva de revogação contraria os termos expressos do artigo 30.° Acresce
         que as directivas revogadas abrangiam uma gama de produtos (óleos minerais) mais restrita do que a prevista na Directiva 2003/96
         (produtos energéticos e electricidade).
      
      42.      Se o sentido de uma disposição não é claro, é necessário, evidentemente, interpretar tal disposição dentro do seu contexto
         legislativo (23). Outra coisa, completamente diferente, é afirmar que existe uma regra geral de interpretação segundo a qual, quando uma medida estabelece novas regras e revoga uma medida anterior em termos inequivocamente
         gerais, o alcance dessa revogação se limita, todavia, às disposições da medida revogada que sejam abrangidas pelo âmbito das
         novas regras estabelecidas. Esta abordagem é totalmente injustificada e afectaria gravemente a segurança jurídica.
      
      43.      A Fendt recordou ainda que a ratio legis da Directiva 2003/96 era a tributação de produtos energéticos de modo a contribuir para atingir os objectivos do Protocolo
         de Quioto. Era, consequentemente, irracional concluir que a Directiva 2003/96 tinha reintroduzido a possibilidade de tributar
         utilizações de produtos minerais para outros fins que não o de carburantes ou combustíveis, que não eram poluentes. A Fendt
         salientou também que o artigo 24.° da Directiva 2003/96 isentava especificamente o carburante contido nos reservatórios de
         veículos comerciais destinados a outro Estado‑Membro de tributação no Estado‑Membro em que o veículo era fabricado, mas onde
         o carburante não era utilizado e, como tal, não poluía. Se a Directiva 2003/96 se aplicasse a óleos lubrificantes utilizados
         para outros fins que não o de carburantes ou combustíveis, deveria também, logicamente, ter isentado essa utilização, uma
         vez que também não é poluente. A contrario, a inexistência de uma isenção equivalente corroborava a tese segundo a qual a Directiva 2003/96 deixou inalterada a anterior
         isenção da Directiva 92/81 quanto aos óleos minerais utilizados para fins que não sejam os de carburantes ou combustíveis
         de aquecimento.
      
      44.      Não considero que o contexto ou os objectivos da Directiva 2003/96 permitam a interpretação da Fendt. Em especial, não vejo
         qualquer inconsistência entre a finalidade de atingir os objectivos de Quioto (referidos no sétimo considerando) e a possibilidade
         de os Estados‑Membros tributarem os óleos minerais utilizados para fins que não sejam os de combustíveis. Pelo contrário,
         estes óleos são utilizados para lubrificar os motores e outras partes de veículos que emitem dióxido de carbono para a atmosfera.
         O primeiro período do vigésimo segundo considerando indica claramente que «[q]uando utilizados como carburante ou combustível
         de aquecimento, os produtos energéticos deverão essencialmente estar sujeitos a um quadro comunitário». Nestas circunstâncias,
         decorre, com efeito, «da própria natureza do sistema fiscal que se excluam do âmbito de aplicação desse quadro a [...] utilização
         dos produtos energéticos [...] para outros fins que não sejam o uso como carburante ou combustível [...]».
      
      45.      Em resultado da revogação da Directiva 92/81 e da exclusão expressa dos produtos energéticos utilizados para outros fins que
         não sejam o uso como carburante ou combustível de aquecimento do âmbito da Directiva 2003/96, os Estados‑Membros são livres
         de tributar os óleos utilizados para tais fins, desde que esses impostos respeitem as disposições gerais do Tratado CE (em
         especial, os artigos 25.° e 90.° CE, que proíbem, respectivamente, os direitos aduaneiros de importação e de exportação entre
         os Estados‑Membros e as imposições internas discriminatórias de produtos de outros Estados‑Membros). Segundo um princípio
         geral da harmonização comunitária, os aspectos excluídos do acto comunitário de harmonização continuam a ser da competência
         dos Estados‑Membros, os quais são, portanto, livres de estabelecer a sua disciplina, dentro dos limites impostos pelo Tratado
         CE (24).
      
      46.      À luz deste princípio geral, não é necessário identificar qualquer disposição que autorize expressamente os Estados‑Membros a tributar os óleos minerais utilizados para outros fins que não sejam o uso como carburante ou combustível
         na sequência da revogação da Directiva 92/81.
      
      47.      A Comissão e o Chipre invocam especialmente, porém, o artigo 3.°, n.° 3, da Directiva 92/12, no sentido de permitir aos Estados‑Membros
         tributar produtos energéticos excluídos do âmbito da Directiva 2003/96. O seu argumento é, essencialmente, o seguinte. Os
         óleos lubrificantes em questão, quando utilizados para outros fins que não sejam o uso como carburante ou combustível, são
         excluídos do âmbito da Directiva 2003/96 (que revogou as Directivas 92/81 e 92/82). Não são, portanto, óleos minerais «tal
         como definidos nas respectivas directivas», para efeitos do artigo 3.°, n.° 1, da Directiva 92/12. Consequentemente, são abrangidos
         pelo artigo 3.°, n.° 3, desta directiva e podem, portanto, ser tributados por um Estado‑Membro.
      
      48.      Este raciocínio confunde a definição de óleos minerais com a sua utilização específica. Numa análise mais profunda, verifica‑se
         que os óleos lubrificantes em questão são abrangidos pela definição de «óleos minerais» prevista na Directiva 2003/96, embora a sua utilização específica (para outros fins que não sejam o uso como carburante ou combustível) os exclua do âmbito dessa directiva.
      
      49.      O artigo 3.°, n.° 1, da Directiva 92/12 dispõe que essa Directiva se aplica, nomeadamente, a «óleos minerais» «tal como definidos
         nas respectivas directivas». A «directiva respectiva» original era a Directiva 92/81. Enquanto esta directiva se manteve em
         vigor, era claro que os óleos lubrificantes eram abrangidos pela definição de «óleos minerais» (25) e que, consequentemente, eram abrangidos pelo artigo 3.°, n.° 1, da Directiva 92/12. O artigo 3.° da Directiva 2003/96, porém,
         dispõe que «[a]s referências feitas na Directiva 92/12 [...] a ‘óleos minerais’ [...] devem ser interpretadas como abrangendo
         todos os produtos energéticos, a electricidade [...] referidos [...] no artigo 2.° [...] da presente directiva».
      
      50.      Desde a entrada em vigor da Directiva 2003/96, o artigo 3.°, n.° 1, da Directiva 92/12 deve, portanto, ser lido do seguinte
         modo: «[a] presente directiva é aplicável, a nível comunitário, aos produtos seguintes, tal como definidos nas respectivas
         directivas: produtos energéticos e electricidade [...]». Os óleos lubrificantes são «produtos energéticos», nos termos da
         definição do artigo 2.°, n.° 1, da Directiva 2003/96 (26). São, portanto, «óleos minerais» para efeitos do artigo 3.°, n.° 1, da Directiva 92/12, tal como foi reformulada pelo artigo
         3.° da Directiva 2003/96. O artigo 3.°, n.° 3, da Directiva 92/12 permite aos Estados‑Membros tributar produtos «que não os
         mencionados no n.° 1 [do artigo 3.°]». Uma vez que os óleos lubrificantes em questão são, porém, abrangidos pelo artigo 3.°,
         n.° 1, a possibilidade contida no artigo 3.°, n.° 3, não se lhes pode aplicar.
      
      51.      Dito isto, a inexistência de uma disposição expressa na Directiva 92/12 que autorize os Estados‑Membros a tributar os óleos
         minerais utilizados para outros fins que não sejam o uso como carburante ou combustível não os impede, como já referi (27), de impor tal tributação.
      
       Conclusão
      52.      Proponho, portanto, que o Tribunal de Justiça decida do seguinte modo em resposta às questões apresentadas:
      
      «A Directiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de Outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos
         energéticos e da electricidade não impede os Estados‑Membros de aplicarem um imposto sobre o consumo de óleos minerais, incluindo
         óleos lubrificantes, utilizados para outros fins que não sejam o uso como carburante ou combustível.»
      
      1 –	Língua original: inglês.
      
      2 –	Directiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de Outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos
         energéticos e da electricidade (JO L 283, p. 51), na redacção que lhe foi dada, na parte relevante para o caso em apreço,
         pela Directiva 2004/75/CE do Conselho, de 29 de Abril de 2004 (JO L 157, p. 100).
      
      3 –	Directiva 92/81/CEE do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa à harmonização das estruturas do imposto especial sobre
         o consumo de óleos minerais (JO L 316, p. 12).
      4 –	Acórdão de 25 de Setembro de 2003, Comissão/Itália (C‑437/01, Colect., p. I‑9861).
      
      5 –	Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos
         dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO L 76 p. 1).
      
      6 –	Artigo 1.°, n.° 1.
      
      7 –	Directiva 92/82/CEE do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa à aproximação das taxas do imposto especial sobre o
         consumo de óleos minerais (JO L 316, p. 19).
      
      8 –	Regulamento (CEE) n.° 2658/87 do Conselho, de 23 de Julho de 1987, relativo à nomenclatura pautal e estatística e à pauta
         aduaneira comum (JO L 256, p. 1).
      
      9 –	Não revogou nem substitui a Directiva «mãe», 92/12, que continua em vigor.
      
      10 –	V. sétimo e décimo considerandos do preâmbulo.
      
      11 –      O segundo parágrafo do artigo 30.° foi aditado, por alteração, pela Directiva 2004/75 (já referida na nota 2 supra), cujo quinto considerando indica que redacção do artigo 30.° deve ser clarificada.
      
      12 –	Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali
            e amministrative (Texto único das disposições legislativas relativas aos impostos sobre a produção e sobre o consumo e respectivas sanções
         penais e administrativas); Decreto Legislativo n.° 504 de 26 de Outubro de 1995 (GURI n.° 279 de 29 de Novembro de 1995, suplemento
         ordinário).
      
      13 –	V. nota 4.
      
      14 –	N.° 30.
      
      15 –	V. acórdão de 15 de Julho de 1964, Costa (6/64, Colect. 1962‑1964, p. 549) e, mais recentemente, acórdão de 10 de Junho
         de 1999, Braathens Sverige (C‑346/97, Colect., p. I‑3419, n.° 14).
      
      16 –	Os trabalhos preparatórios incluem a proposta da Comissão de uma nova directiva sobre a tributação dos produtos energéticos,
         COM(97) 30 final, de 12 de Março de 1997, e os documentos do Conselho 13062/02 de 17 de Outubro de 2002, 13422/02 de 29 de
         Outubro de 2002, 14200/02 de 13 de Novembro de 2002, 14862/02 ADD 1 de 27 de Novembro de 2002 e 15354/02 de 9 de Dezembro
         de 2002. O documento 14200/02 afigura‑se particularmente pertinente. Inseriu, nomeadamente, propostas para o que veio a ser
         o vigésimo segundo considerando, o artigo 2.°, n.° 4, alínea b), e o artigo 14.° da Directiva 2003/96. Estabeleceu também
         o texto de uma declaração conjunta da Comissão e do Conselho, a anexar à acta do Conselho, que confirmava explicitamente que
         os Estados‑Membros poderiam tributar as utilizações para outros fins que não os de combustível de aquecimento ou carburante.
         Ver, porém, quanto ao valor destas declarações, o acórdão de 26 de Fevereiro de 1991, Antonissen (C‑292/89, Colect., p. I‑745,
         n.° 18). Os documentos do Conselho estão disponíveis em http://register.consilium.europa.eu.
      
      17 –	Processo C‑392/05, conclusões apresentadas em 25 de Janeiro de 2007, n.os 29 a 32.
      
      18 –	V. nota 11, supra.
      
      19 –	Artigo 23.°, n.° 3, da Directiva 92/12, que não está em causa no caso em apreço.
      
      20 –	No n.° 29.
      
      21 –	No n.° 32.
      
      22 –	N.os 31 e 32.
      
      23 –	V. acórdão de 6 de Outubro de 1982, CILFIT (283/81, Recueil, p. 3415, n.° 20).
      
      24 –	A jurisprudência do Tribunal de Justiça expressa este princípio em numerosos contextos diferentes. V., por exemplo, os
         acórdãos de 20 de Fevereiro de 1979, Rewe‑Zentral (120/78, Colect., p. 327, n.° 8), de 1 de Outubro de 1998, Burstein (C‑127/97,
         Colect., p. I‑6005, n.° 31), de 26 de Setembro de 1985, Giacomo Caldana (187/84, Colect., p. 3013, n.° 19), e de 26 de Janeiro de 1984, SA Clin‑Midy (301/82, Recueil, p. 251, n.° 6). A necessidade de os Estados‑Membros respeitarem os princípios gerais do Tratado CE em áreas não sujeitas a harmonização
            comunitária é expressamente prevista nos acórdãos de 11 de Julho de 2002, Gräbner (C‑294/00, Colect., p. I‑6515, n.° 26) e de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França (270/83, Colect., p. 273, n.° 24).
      25 –	V. n.° 8, supra.
      
      26 –	V. n.° 16, supra. O facto de as utilizações de óleos lubrificantes para fins que não os de carburantes ou combustíveis não serem abrangidas pelo âmbito da Directiva
         2003/96, por força do seu artigo 2.°, n.° 4, nada tem a ver com a sua inclusão na definição de «produtos energéticos» no artigo 2.° dessa directiva.
      
      27 –	V. n.os 45 e 46 supra.