CELEX: 62002CC0315
Language: nl
Date: 2004-03-25
Title: Conclusie van advocaat-generaal Tizzano van 25 maart 2004. # Anneliese Lenz tegen Finanzlandesdirektion für Tirol. # Verzoek om een prejudiciële beslissing: Verwaltungsgerichtshof - Oostenrijk. # Vrij verkeer van kapitaal - Belasting op kapitaalopbrengsten - Binnenlandse kapitaalopbrengsten: belastingtarief van 25 % met bevrijdende werking of tarief gelijk aan helft van gemiddeld belastingtarief voor totale inkomen - Kapitaalopbrengsten uit andere lidstaat: normaal belastingtarief. # Zaak C-315/02.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT‑GENERAAL
      A. TIZZANO
      van 25 maart 2004 (1)
      
      Zaak C‑315/02
      Anneliese Lenz
      tegen
      Finanzlandesdirektion für Tirol
      [verzoek van het Verwaltungsgerichtshof (Oostenrijk) om een prejudiciële beslissing]
      „Artikelen 56 EG en 58 EG – Vrij verkeer van kapitaal – Nationale wetgeving inzake belasting op kapitaalopbrengsten”1.        Bij beschikking van 27 augustus 2002 heeft het Verwaltungsgerichtshof (Oostenrijk) het Hof drie prejudiciële vragen gesteld
         over de uitlegging van de artikelen 73 B en 73 D EG-Verdrag (thans artikelen 56 EG en 58 EG). Daarmee stelt de Oostenrijkse
         rechter wederom de vraag of een nationale regeling die kapitaalopbrengsten verschillend belast naargelang zij afkomstig zijn
         van een nationale of een buitenlandse vennootschap, verenigbaar is met het gemeenschapsrecht.
      
      2.        Een dergelijke vraag is al aan het Hof gesteld bij prejudiciële beschikking van de Berufungssenat V der Finanzlandesdirektion
         für Wien, Niederösterreich und Burgenland in de zaak Schmid (C‑516/99), waarin het zich evenwel onbevoegd heeft verklaard
         omdat het verwijzende orgaan geen rechterlijke instantie was.(2)
      
      I –    Rechtskader
       De communautaire regelgeving
      3.        De ter zake relevante communautaire bepalingen zijn de artikelen 73 B en 73 D EG‑Verdrag. Het eerste bepaalt in lid 1 dat
         „alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen [zijn] verboden”.
         Het tweede preciseert evenwel:
      
      „1.      Het bepaalde in artikel 73 B doet niets af aan het recht van de lidstaten:
      a)      de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen
         die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd;
      
      b)      alle nodige maatregelen te nemen om overtreding van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal
         gebied en met betrekking tot het bedrijfseconomisch toezicht op financiële instellingen, om te voorzien in procedures voor
         de kennisgeving van kapitaalbewegingen ter informatie van de overheid of voor statistische doeleinden, dan wel maatregelen
         te nemen die op grond van de openbare orde of de openbare veiligheid gerechtvaardigd zijn.
      
      2.      […]
      3.      De in de leden 1 en 2 bedoelde maatregelen en procedures mogen geen middel tot willekeurige discriminatie vormen, noch een
         verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 73 B.”
      
       De nationale wetgeving
      4.        Het Oostenrijkse belastingstelsel bepaalt dat de belasting van de winsten van binnenlandse kapitaalvennootschappen plaatsvindt
         op twee niveaus: op het niveau van de vennootschappen door belasting van de door hen behaalde winsten tegen een vast tarief
         van 34 %, en op het niveau van de aandeelhouders door belasting van de dividenden en de overige door de vennootschappen uitgekeerde
         voordelen (zogenaamde „kapitaalopbrengsten”).
      
      5.        Wat betreft de belasting van de aandeelhouders, waar het hier om gaat, verschilt de toepasselijke regeling naargelang het
         om binnenlandse dan wel om buitenlandse kapitaalopbrengsten gaat. Hierbij moet voor ogen worden gehouden dat „[e]r […] sprake
         [is] van binnenlandse kapitaalopbrengsten wanneer de schuldenaar van de kapitaalopbrengsten zijn woonplaats, hoofdkantoor
         of zetel in het binnenland heeft of een binnenlands filiaal van een kredietinstelling is […]” (§ 93, lid 2, Einkommensteuergesetz
         1988; wet van 1988 op de inkomstenbelasting; hierna: „EStG”).(3)
      
      a) De belasting van binnenlandse kapitaalopbrengsten
      6.        Voor binnenlandse kapitaalopbrengsten biedt het Oostenrijkse recht de belastingplichtigen twee opties: de toepassing van een
         bijzondere belasting met een bevrijdend karakter tegen een vast tarief van 25 % (hierna ook: „bevrijdende belasting”) of de
         toepassing van de normale inkomstenbelasting, verminderd met 50 % (hierna ook: „belasting tegen gehalveerd tarief”).
      
      7.        In het eerstgenoemde geval moet de belastingplichtige een belasting betalen van 25 % van de kapitaalopbrengsten, die daarna
         op grond van het zogenaamde bevrijdende karakter van deze belasting niet meer aan de normale inkomstenbelasting onderworpen
         zijn. De kapitaalopbrengsten blijven dus bij de bepaling van de grondslag van de inkomstenbelasting buiten beschouwing, met
         het waarschijnlijke gevolg dat het toepasselijke belastingtarief, dat varieert volgens de hoogte van het inkomen, wordt verlaagd.
         De belastingaftrek geschiedt gewoonlijk door een inhouding aan de bron (dat wil zeggen bij de vennootschappen); in sommige
         gevallen, waarin een dergelijke inhouding niet mogelijk is, wordt de belasting echter geheven „via een bedrag, gelijk aan
         de belasting op kapitaalopbrengsten, dat op vrijwillige basis wordt ingehouden door de instelling die de coupons uitbetaalt”
         (§ 97 EStG).(4)
      
      8.        Besluit de belastingplichtige om niet van de bijzondere bevrijdende belasting gebruik te maken, dan wordt de normale inkomstenbelasting
         tegen gehalveerd tarief toegepast. In dat geval worden de kapitaalopbrengsten meegerekend bij de bepaling van het totale belastbare
         inkomen, wat waarschijnlijk tot een verhoging van het op het totale inkomen toepasselijke tarief zal leiden. Als compensatie
         komen de kapitaalopbrengsten echter in aanmerking voor de „halvering van het op het totale inkomen toepasselijke belastingtarief”
         (§ 37 EStG).(5)
      
      b) De belasting van buitenlandse kapitaalopbrengsten
      9.        De hiervoor beschreven regeling is, zoals reeds vermeld, uitsluitend op binnenlandse kapitaalopbrengsten van toepassing, terwijl
         de opbrengsten uit deelnemingen in buitenlandse vennootschappen aan de normale inkomstenbelasting onderworpen zijn. Dat betekent
         dat zij bij het vaststellen van het totale belastbare inkomen in aanmerking genomen worden, hetgeen vermoedelijk tot een verhoging
         van het toepasselijke belastingtarief zal leiden, en dat zij normaal aan inkomstenbelasting onderhevig zijn, zonder enige
         vermindering te genieten. Op dergelijke inkomsten is dus de bijzondere belasting met een bevrijdend karakter tegen een vast
         tarief van 25 % niet van toepassing, en zij komen evenmin in aanmerking voor de verlaging van het toepasselijke belastingtarief
         met 50 %.
      
      10.      Ten slotte dient eraan te worden herinnerd dat de hierboven beschreven regeling is gewijzigd bij een op 1 april 2002 in werking
         getreden wet, die van latere datum is dan de onderhavige feiten en in casu niet van toepassing is.
      
      II – Feiten en procedure
      11.      Anneliese Lenz heeft de Duitse nationaliteit en woont in Oostenrijk, waar zij sedert 1994 belastingplichtig is.
      
      12.      In 1996 bestonden de inkomsten van Lenz uitsluitend uit dividenden van in Duitsland gevestigde vennootschappen.
      
      13.      Voor dat jaar heeft de Oostenrijkse belastingadministratie derhalve de door haar verschuldigde inkomstenbelasting berekend
         op grond van het normale inkomstenbelastingtarief, zonder toepassing van de bijzondere bevrijdende belasting of het gehalveerde
         belastingtarief, voorzien in §§ 37 en 97 EStG.
      
      14.      Lenz heeft tegen deze berekeningswijze bezwaar ingediend bij de Finanzlandesdirektion für Tirol. Zij stelde met name dat de
         niet‑toepassing van de bevrijdende belasting en van het gehalveerde belastingtarief op opbrengsten uit deelnemingen in vennootschappen
         die in andere lidstaten zijn gevestigd, in strijd is met het vrije verkeer van kapitaal als gegarandeerd bij artikel 73 B
         van het Verdrag. Dit bezwaar is afgewezen, waarna zij beroep heeft ingesteld bij het Verwaltungsgerichtshof. Dit betwijfelt
         de verenigbaarheid van de nationale fiscale bepalingen met het gemeenschapsrecht en heeft daarom de volgende prejudiciële
         vragen aan het Hof gesteld:
      
      „1)      Staat artikel 73 B, lid 1, juncto artikel 73 D, leden 1, sub a en b, en 3, EG-Verdrag (thans artikel 56, lid 1, EG en artikel 58,
         leden 1, sub a en b, en 3, EG), in de weg aan een regeling als neergelegd in § 97, leden 1 en 4, EStG, juncto § 37, leden
         1 en 4, EStG, volgens welke de belastingplichtige bij dividenden uit binnenlandse aandelen kan kiezen, of deze aan een forfaitaire
         eindbelasting van 25 % worden onderworpen dan wel of deze worden belast tegen een belastingtarief dat de helft bedraagt van
         het op het totale inkomen toepasselijke gemiddelde belastingtarief, terwijl dividenden uit buitenlandse aandelen steeds tegen
         het gewone tarief van de inkomstenbelasting worden belast?
      
      2)      Is de hoogte van de belasting op het inkomen van de kapitaalvennootschap – waarin de belastingplichtige een deelneming heeft –
         waarvan de zetel en het hoofdkantoor in een andere lidstaat of in een derde staat zijn gevestigd, van belang voor de beantwoording
         van de eerste vraag?
      
      3)      Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: kan er sprake zijn van de in artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag (thans
         artikel 56, lid 1, EG) bedoelde situatie wanneer de vennootschapsbelasting die naamloze vennootschappen met zetel en hoofdkantoor
         in andere lidstaten of in derde staten, in hun respectieve staten van vestiging hebben voldaan, pro rata met de Oostenrijkse
         inkomstenbelasting van de ontvangers van dividenden wordt verrekend?”
      
      15.      Verzoekster in het hoofdgeding, de Oostenrijkse, de Deense, de Franse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en
         de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Verzoekster in het hoofdgeding, de Oostenrijkse Republiek, het Verenigd
         Koninkrijk en de Commissie zijn ook ter terechtzitting van 29 januari 2004 verschenen.
      
      16.      Bij de behandeling van de zaak heeft het Hof de Oostenrijkse regering om nadere informatie verzocht over de in 1996 van kracht
         zijnde fiscale voorschriften.
      
      III – Juridisch onderzoek
       De eerst twee vragen
      17.      Met de eerste twee vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst het Verwaltungsgerichtshof te vernemen of een regeling
         volgens welke alleen de ontvangers van nationale kapitaalopbrengsten kunnen kiezen tussen een bijzondere bevrijdende belasting
         en de gewone belasting tegen gehalveerd tarief, terwijl buitenlandse kapitaalopbrengsten steeds tegen het gewone tarief van
         de inkomstenbelasting zonder tariefvermindering moeten worden belast, verenigbaar is met de bepalingen van het Verdrag inzake
         het vrije verkeer van kapitaal. Bovendien wenst het te vernemen of het antwoord op deze vraag afhangt van de hoogte van de
         belasting die wordt opgelegd aan de in de andere lidstaten of in derde landen gevestigde vennootschappen die deze opbrengsten
         genereren.
      
      18.      Zoals ik al eerder heb aangegeven, is een soortgelijke vraag al aan het Hof voorgelegd in de zaak Schmid, waarin het Hof evenwel
         niet ten gronde heeft beslist omdat het verwijzende orgaan (de Berufungssenat) geen rechterlijke instantie was in de zin van
         artikel 234 EG. In de conclusie die ik op 29 januari 2002 in die zaak(6) heb genomen, heb ook ik de niet-ontvankelijkheid van de prejudiciële verwijzing bepleit; niettemin heb ik in dat kader subsidiair
         de vraag, die thans in wezen door het Verwaltungsgerichtshof opnieuw wordt gesteld, ten gronde onderzocht. Ik zal mij derhalve
         in het navolgende herhaaldelijk op die conclusie baseren.
      
      19.      Evenals in de zaak Schmid moet ter beantwoording van de hierboven samengevatte vraag allereerst worden vastgesteld of een
         regeling als hier bedoeld kan leiden tot een beperking van het kapitaalverkeer in de zin van artikel 73 B EG‑Verdrag; in bevestigend
         geval dient vervolgens te worden beoordeeld of die regeling op grond van artikel 73 D kan worden gerechtvaardigd.
      
      i) Het beperkende karakter van de betreffende regeling
      20.      Met betrekking tot het eerste aspect moet ik er voor alles aan herinneren, dat „maatregelen van een lidstaat […] beperkingen
         van het kapitaalverkeer [vormen] in de zin van [artikel 73 B EG-Verdrag], wanneer zij ingezetenen van die staat ervan weerhouden
         in andere lidstaten […] investeringen te verrichten”.(7) Meer in het bijzonder heeft het Hof gepreciseerd: „Wordt […] de toekenning van een fiscaal voordeel als de dividendvrijstelling
         bij heffing van inkomstenbelasting van natuurlijke personen/aandeelhouders afhankelijk gesteld van de voorwaarde, dat de dividenden
         afkomstig zijn van op het nationale grondgebied gevestigde vennootschappen, dan vormt dit een […] beperking van het kapitaalverkeer.”(8)
      
      21.      Dit is het geval voorzover een dergelijke regeling:
      
      –        enerzijds „tot gevolg heeft dat de onderdanen […] die in [de betrokken lidstaat] wonen, ervan [worden] afgeschrikt hun kapitaal
         te beleggen in vennootschappen die in een andere lidstaat gevestigd zijn”;
      
      –        anderzijds „ook een restrictief gevolg [heeft] voor in andere lidstaten gevestigde vennootschappen, in zoverre zij hen belemmert
         in het bijeenbrengen van kapitaal in [de betrokken lidstaat]. Aangezien de door hen aan ingezetenen [van de betrokken lidstaat]
         uitgekeerde dividenden fiscaal ongunstiger worden behandeld dan de door een in [de betrokken lidstaat] gevestigde vennootschap
         uitgekeerde dividenden, zijn hun aandelen voor de in [de betrokken lidstaat] wonende belegger minder aantrekkelijk dan die
         van de in die lidstaat gevestigde vennootschappen”.(9)
      
      22.      Zoals ik al in de zaak Schmid heb betoogd, kan, wanneer men het begrip „beperkingen van het kapitaalverkeer” in de zin van
         artikel 73 B van het Verdrag aldus opvat, niet worden ontkend dat van een dergelijke beperking sprake is bij een regeling
         als de onderhavige, die voor binnenlandse kapitaalopbrengsten een keuzerecht geeft tussen een bevrijdende belasting tegen
         een vast tarief van 25 % of de normale inkomstenbelasting tegen een met 50 % verlaagd tarief, terwijl zij voor buitenlandse
         kapitaalopbrengsten de toepassing van de normale inkomstenbelasting zonder enige tariefvermindering voorschrijft. Het staat
         immers buiten twijfel dat een dergelijke regeling binnenlandse kapitaalopbrengsten gunstiger behandelt en daardoor binnenlandse
         beleggers ervan afhoudt om aandelen in vennootschappen in andere lidstaten te verwerven, en dat zij voor die vennootschappen
         een belemmering vormt om in de betrokken lidstaat kapitaal aan te trekken.
      
      23.      Evenals in de zaak Schmid ben ik bijgevolg van mening dat de betrokken regeling, doordat zij binnenlandse kapitaalopbrengsten
         fiscaal gunstiger behandelt dan buitenlandse kapitaalopbrengsten, een door artikel 73 B EG-Verdrag verboden beperking van
         het kapitaalverkeer inhoudt.
      
      ii) Mogelijke rechtvaardiging van de betrokken regeling op grond van artikel 73 D
      24.      Deze slotsom leidt echter niet noodzakelijkerwijs tot de onverenigbaarheid van deze regeling met de bepalingen inzake het
         vrije kapitaalverkeer.
      
      25.      Ik breng nogmaals in herinnering dat volgens artikel 73 D, lid 1, EG-Verdrag „artikel 73 B […] niets af[doet] aan het recht
         van de lidstaten […] de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen
         belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot […] de plaats waar hun kapitaal is belegd”,
         noch aan hun recht „alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan”.(10)
      
      26.      Voor de beantwoording van de eerste twee vragen van het Verwaltungsgerichtshof moet dus nog worden nagegaan of de betrokken
         regeling op grond van artikel 73 D, lid 1, EG-Verdrag kan worden gerechtvaardigd.
      
      27.      In dit verband herinner ik er om te beginnen aan dat dit voorschrift, aangezien het een afwijking van het grondbeginsel van
         het vrije verkeer van kapitaal bestaat(11), strikt moet worden opgevat en in geen geval nationale bepalingen en maatregelen kan rechtvaardigen die „een middel tot willekeurige
         discriminatie” vormen, of „een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer […] in de zin van in artikel 73 B” (artikel 73
         D, lid 3, EG-Verdrag).
      
      28.      Daaruit volgt dat beperkingen die uit een regeling als de onderhavige voortvloeien, slechts toelaatbaar zijn volgens artikel 73
         D, lid 1, wanneer de verschillende behandeling van binnenlandse en buitenlandse kapitaalopbrengsten door de verschillende
         situatie of door dwingende redenen van algemeen belang objectief gerechtvaardigd is.(12)
      
      29.      Voor het overige wijs ik erop dat het Hof reeds gelegenheid had om met betrekking tot maatregelen ter verhindering van overtredingen
         van het nationale belastingrecht duidelijk te maken, dat „een maatregel […] slechts dan onder artikel 73 D van het Verdrag
         [kan] vallen, indien zij in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel, dit wil zeggen dat zij geschikt moet zijn ter
         bereiking van het ermee nagestreefde doel en niet verder mag gaan dan ter bereiking van dit doel nodig is”.(13) Uiteindelijk komt het erop aan dat de maatregel „noodzakelijk is om de beoogde doelstellingen te verwezenlijken”, in die
         zin dat deze niet kunnen worden bereikt „met maatregelen die het vrije kapitaalverkeer minder beperken”.(14)
      
      30.      Teneinde na te gaan of de uit de onderhavige fiscale regeling voortvloeiende beperkingen van het kapitaalverkeer ingevolge
         artikel 73 D, lid 1, EG-Verdrag toelaatbaar zijn, moet dus, zoals de regeringen die opmerkingen hebben ingediend betogen,
         worden onderzocht of de verschillende behandeling van binnenlandse en buitenlandse kapitaalopbrengsten objectief gerechtvaardigd
         is en derhalve geen willekeurige discriminatie of een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer inhoudt.
      
      31.      In dit verband voert het Verenigd Koninkrijk aan dat de fiscale voordelen waarin de betrokken regeling voorziet zich beperken
         tot dividenden van binnenlandse vennootschappen aangezien de Oostenrijkse administratie de desbetreffende belasting rechtstreeks
         int bij de vennootschappen die de dividenden uitkeren. Aangezien deze wijze van inning niet mogelijk is ingeval de kapitaalopbrengsten
         afkomstig zijn van in andere lidstaten gevestigde vennootschappen, is het technisch onmogelijk deze voordelen tot laatstgenoemde
         vennootschappen uit te breiden.
      
      32.      Dienaangaande wijs ik er allereerst op dat alleen de bevrijdende belasting wordt geïnd bij de vennootschap die de dividenden
         uitkeert en die als inhoudingsplichtige de belasting aan de bron inhoudt. Daaruit volgt dat alleen de inning van deze vorm
         van belasting zou stuiten op een technisch beletsel dat, naar de mening van het Verenigd Koninkrijk, de buitenlandse kapitaalopbrengsten
         in een objectief verschillende situatie zou plaatsen ten opzichte van binnenlandse opbrengsten, waardoor een andere behandeling
         gerechtvaardigd zou zijn.
      
      33.      Dit gezegd zijnde, herinner ik eraan dat ik al in de zaak Schmid deze argumentering weinig overtuigend heb geacht. Het is
         weliswaar juist dat voor de inhouding aan de bron in Oostenrijk de aanwezigheid van een inhoudingsplichtige in dat land noodzakelijk
         is, doch het is niet juist dat de belasting met een bevrijdend karakter dwingend een inhouding aan de bron vooronderstelt.
         Naar mijn mening zijn namelijk voor het invorderen van een dergelijke belasting (die door een vast tarief van 25 % en de bevrijdende
         werking wordt gekenmerkt) verschillende technische oplossingen mogelijk, die zonder problemen ook op opbrengsten van buitenlandse
         vennootschappen kunnen worden toegepast.
      
      34.      Zoals de Commissie ook in deze zaak heeft aangevoerd, is een voorbeeld in deze zin te vinden in de hiervoor beschreven Oostenrijkse
         regeling zelf, volgens welke in bepaalde gevallen waarin de inhouding aan de bron niet mogelijk is, de belasting met een bevrijdend
         karakter kan worden geheven „via een bedrag, gelijk aan de belasting op kapitaalopbrengsten, dat op vrijwillige basis wordt
         ingehouden door de instelling die de coupons uitbetaalt”.(15) Voor opbrengsten uit buitenlandse ondernemingen zou dus kunnen worden voorzien in een overeenkomstige „vrijwillige betaling”
         aan de belastingdienst, die het mogelijk maakt ook op zulke opbrengsten de belasting met een bevrijdend karakter toe te passen
         en aldus de vastgestelde beperkingen van het kapitaalverkeer op te heffen.
      
      35.      Met betrekking tot de verlaging van het belastingtarief met 50 % ingeval de binnenlandse kapitaalopbrengsten aan de normale
         inkomstenbelasting worden onderworpen, betogen de regeringen die opmerkingen hebben ingediend vervolgens dat deze matiging
         nodig is om de samenhang van het nationale belastingstelsel te waarborgen, welk doel volgens de arresten Bachmann en Commissie/België(16) „een rechtvaardigingsgrond kan zijn voor een regeling die fundamentele vrijheden beperkt”.(17) De betrokken regeling zou in het bijzonder gerechtvaardigd worden door het feit, dat de winsten van de in Oostenrijk gevestigde
         vennootschappen daar reeds met een vast tarief van 34 % belast worden, en het zou derhalve ongepast zijn die winsten bij uitbetaling
         aan de aandeelhouders opnieuw te belasten door ze volledig aan inkomstenbelasting te onderwerpen.
      
      36.      Verzoekster in het hoofdgeding en de Commissie zijn daarentegen van mening dat de verschillende behandeling van dividenden,
         naargelang zij van binnenlandse of buitenlandse vennootschappen afkomstig zijn, ongerechtvaardigd is. Zij wijzen er in het
         bijzonder op, dat de onderhavige regeling niet kan worden gerechtvaardigd door het vereiste van het bewaren van de samenhang
         van het nationale belastingstelsel om dubbele belasting (in economische zin) te vermijden, aangezien de vennootschapsbelasting
         en de belasting op kapitaalopbrengsten verschillende personen betreffen.
      
      37.      Zoals ik al in de zaak Schmid heb uiteengezet, heb ook ik de indruk dat in het voorliggende geval op het in de arresten Bachmann
         en Commissie/België gestelde vereiste geen beroep kan worden gedaan. Ik herinner eraan dat in die zaken namelijk „een rechtstreeks verband [bestond] tussen de toekenning van een fiscaal voordeel en de compensatie van dit voordeel door een fiscale heffing, die beide in het kader van dezelfde belasting plaatsvonden en dezelfde belastingplichtige betroffen. In dat geval ging het
         om het verband tussen de aftrekbaarheid van de in het kader van ouderdoms- en overlijdensverzekeringen voldane premies en
         de belastingheffing over de ter zake ontvangen bedragen, een verband dat behouden diende te blijven om de samenhang van het
         betrokken belastingstelsel te handhaven.(18) In casu ontbreekt echter een rechtstreeks verband tussen de vennootschapsbelasting en de belasting op kapitaalopbrengsten,
         aangezien het evenals in de zaak Verkooijen „gaat om twee afzonderlijke belastingen met verschillende belastingplichtigen”
         (vennootschappen en aandeelhouders).(19)
      
      38.      In overeenstemming met de beslissing van het Hof in het arrest Verkooijen ben ik derhalve niet van opvatting dat de beperkingen
         van het kapitaalverkeer die uit de regeling in kwestie voortvloeien, gerechtvaardigd kunnen worden door de eis de samenhang
         van het nationale belastingstelsel te garanderen.
      
      39.      In gevallen als het onderhavige ben ik bovendien van mening dat, anders dan de Deense regering met betrekking tot de tweede
         vraag heeft opgemerkt, op het vereiste van de samenhang van het belastingstelsel evenmin een beroep kan worden gedaan wanneer
         de winst van vennootschappen met zetel in een andere lidstaat aldaar matig wordt belast.
      
      40.      Zoals de Commissie op goede gronden heeft opgemerkt, zou het immers ongerechtvaardigd zijn de toepassing van de bevrijdende
         belasting en de belasting tegen gehalveerd tarief alleen voor buitenlandse kapitaalopbrengsten uit te sluiten op grond van
         de hoogte van de belasting die aan de vennootschappen wordt opgelegd. Deze uitsluiting veronderstelt namelijk het bestaan
         van een rechtstreeks verband tussen de vennootschapsbelasting en de belasting ten laste van de aandeelhouders die, zoals ik
         al heb opgemerkt, in het Oostenrijkse fiscale stelsel niet bestaat; het zou derhalve niet coherent zijn een dergelijk verband
         alleen voor de belasting van de door buitenlandse vennootschappen behaalde opbrengsten te creëren.
      
      41.      Bovengenoemde fiscale voordelen uitsluiten op grond van de lagere belasting van buitenlandse vennootschappen zou echter ook
         ongerechtvaardigd zijn omdat het resultaat daarvan zou zijn dat de aandeelhouders de last zouden moeten dragen van een eventueel
         aan die vennootschappen toegekend fiscaal voordeel, waarvan zij slechts op indirecte wijze en voorwaardelijk zouden kunnen
         profiteren, dit wil zeggen uitsluitend wanneer de lagere belastingheffing tot gevolg zou hebben dat hogere winsten worden
         uitgekeerd.
      
      42.      Maar bovenal zou een dergelijke handelwijze particulieren ervan afschrikken hun kapitaal te beleggen in vennootschappen die
         in andere lidstaten betere marktcondities genieten en daarom een hoger rendement van de investeringen kunnen garanderen, dat
         wil zeggen de voordelen van de verschillen in de directe belasting van de vennootschappen zouden worden geneutraliseerd door
         een nadelige fiscale behandeling die uiteindelijk aan de vrijheid van particulieren om hun kapitaal waar dan ook in de Gemeenschap
         te beleggen elke betekenis zou ontnemen.(20)
      
      43.      Ter rechtvaardiging van de onderhavige Oostenrijkse regeling voert de Franse regering ten slotte aan dat als de belasting
         met een bevrijdend karakter of de matiging van het belastingtarief zou worden uitgebreid tot door buitenlandse ondernemingen
         uitgekeerde dividenden, de fiscale autoriteit van de lidstaat van de woonplaats van de aandeelhouder de winsten van die vennootschappen
         niet effectief zou kunnen controleren. De onderhavige regeling zou dan ook gerechtvaardigd kunnen zijn uit hoofde van artikel 73
         D, lid 1, sub b, EG‑Verdrag, dat bepaalt dat artikel 73 B niets afdoet aan het recht van de lidstaten om „alle mogelijke maatregelen
         te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan”.
      
      44.      Dit argument acht ik echter niet steekhoudend. Zoals ik al in de zaak Schmid heb beklemtoond, ligt het namelijk voor de hand
         dat de onderhavige regeling op geen enkele wijze de effectiviteit van de belastingcontrole waarborgt, omdat de minder gunstige
         behandeling van buitenlandse kapitaalopbrengsten het geenszins mogelijk maakt te controleren of deze opbrengsten regelmatig
         aan de Oostenrijkse belastingdienst worden aangegeven om ze te onderwerpen aan de normale inkomstenbelasting.
      
      45.      Uit het voorgaande volgt dat de argumenten van de regeringen die opmerkingen hebben ingediend, de beperkingen van het kapitaalverkeer
         als gevolg van het betrokken fiscale stelsel niet kunnen rechtvaardigen uit hoofde van artikel 73 D, lid 1, EG‑Verdrag.
      
      46.      Ik moet dus concluderen dat artikel 73 B, lid 1, EG‑Verdrag juncto artikel 73 D, lid 1, EG‑Verdrag zich verzet tegen een regeling
         als de onderhavige, die alleen aan de ontvangers van binnenlandse kapitaalopbrengsten het recht geeft te kiezen tussen de
         bijzondere belasting met een bevrijdend karakter en de normale inkomstenbelasting tegen een met 50 % verminderd tarief, terwijl
         zij bepaalt dat voor buitenlandse kapitaalopbrengsten de normale inkomstenbelasting zonder verlaging van het tarief dwingend
         van toepassing is.
      
      47.      De omstandigheid dat aan ontvangers van buitenlandse kapitaalopbrengsten niet het vorenvermelde recht wordt verleend te kiezen
         tussen de twee verschillende belastingheffingen kan niet worden gerechtvaardigd door het feit dat de winst van vennootschappen
         met zetel in een andere lidstaat aldaar slechts matig wordt belast.
      
       De derde vraag
      48.      Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 73 B, lid 1, EG‑Verdrag (thans artikel 56, lid 1,
         EG) zich verzet tegen een nationale belastingregeling krachtens welke een belastingplichtige die dividenden van buitenlandse
         vennootschappen ontvangt, de buitenlandse vennootschapsbelasting die is voldaan door de vennootschap waarin hij een deelneming
         heeft, pro rata met zijn nationale inkomstenbelasting kan verrekenen.
      
      49.      Verzoekster in het hoofdgeding en de Commissie betwisten de ontvankelijkheid van deze vraag. Zij zijn van mening dat het immers
         een zuiver hypothetische vraag betreft aangezien een dergelijke verrekening in het Oostenrijkse recht in feite niet bestaat.
      
      50.      Verzoekster in het hoofdgeding betoogt dat zelfs wanneer een dergelijke verrekening zou bestaan, zij niet de discriminatie
         ten nadele van hen die dividenden van buitenlandse vennootschappen ontvangen zou opheffen, omdat deze opbrengsten, althans
         onder bepaalde omstandigheden, zwaarder belast zouden blijven dan binnenlandse kapitaalopbrengsten.
      
      51.      De Commissie is daarentegen van mening dat het gemeenschapsrecht zich in de betrokken situatie niet zou verzetten tegen de
         door de verwijzende rechter genoemde verrekening, mits zij op gelijke wijze van toepassing is op binnenlandse en buitenlandse
         dividenden.
      
      52.      De Oostenrijkse en de Deense regering zijn evenwel van mening dat zelfs wanneer de verrekening uitsluitend van toepassing
         zou zijn op buitenlandse kapitaalopbrengsten, zij verenigbaar zou zijn met de artikelen 73 B en 73 D van het Verdrag. Een
         eventuele ongunstige fiscale behandeling van deze opbrengsten zou namelijk gerechtvaardigd zijn door de noodzaak de samenhang
         van het nationale belastingstelsel te waarborgen en concurrentievervalsing ten gunste van de staten die de in hun land gevestigde
         vennootschappen matig belasten te voorkomen.
      
      53.      Ik herinner eraan dat volgens alom bekende rechtspraak „de reden voor de prejudiciële verwijzing en bijgevolg voor de bevoegdheid
         van het Hof niet is het formuleren van rechtsgeleerde adviezen over algemene of hypothetische vraagstukken […], maar de behoefte
         aan de werkelijke beslechting van een geschil”.(21)
      
      54.      Juist met het oog op de handhaving van deze functie van de prejudiciële verwijzing behoudt het Hof zich een beoordelingsmarge
         voor met betrekking tot de opvattingen van de nationale rechters over de noodzaak en de relevantie van de aan hem voorgelegde
         vragen, en verklaart het daarbij de verwijzing in voorkomend geval zelfs niet-ontvankelijk.(22)
      
      55.      Dit gezegd zijnde, wijs ik erop dat de in de verwijzingsbeschikking aangehaalde bepalingen niet voorzien in de mogelijkheid
         om in Oostenrijk vennootschapsbelasting die in een andere lidstaat of in een derde land is betaald, te verrekenen. Evenmin
         kan aan de hand van de verwijzingsbeschikking worden vastgesteld of een dergelijke mogelijkheid via de uitlegging van andere
         voorschriften kan worden aangenomen.
      
      56.      Bovendien heeft de Oostenrijkse regering op een verzoek van het Hof om nadere toelichting bevestigd dat de belastingwetgeving
         die van kracht was ten tijde van de feiten van het hoofdgeding, niet de mogelijkheid bood om een verrekening toe te passen
         als door de verwijzende rechter beschreven, zelfs niet door middel van een ruime wetsuitlegging.
      
      57.      Wanneer een dergelijke verrekeningsmogelijkheid – zoals de Oostenrijkse regering zelf heeft verklaard – niet op goede gronden
         uit de nationale wetgeving kan worden afgeleid, betogen verzoekster in het hoofdgeding en de Commissie terecht dat de derde
         vraag van zuiver hypothetische aard is.
      
      58.      Wanneer de stelling van de Oostenrijkse regering juist is, zou het antwoord van het Hof op deze vraag namelijk een deskundig
         advies vormen ter zake van de maatregelen die een lidstaat in abstracto kan toepassen om de beperkingen op het vrije verkeer
         van kapitaal, veroorzaakt door zijn eigen belastingwetgeving, op te heffen. Daarmee zou het Hof evenwel een zuiver hypothetisch
         probleem oplossen, dat geen enkel verband houdt met het voorwerp van het hoofdgeding.
      
      59.      Ik ben derhalve van mening dat het Hof niet bevoegd is over de derde prejudiciële vraag van het Verwaltungsgerichtshof uitspraak
         te doen.
      
      60.      Mocht het Hof evenwel – gezien de ingewikkeldheid van de betrokken fiscale voorschriften en de twijfels van de Oostenrijkse
         rechter – van oordeel zijn dat het toch gepast is de vraag te beantwoorden, zou dat antwoord mijns inziens negatief moeten
         zijn.
      
      61.      Ik ben namelijk van mening dat een nationale belastingregeling krachtens welke de belastingplichtige die dividenden van buitenlandse
         vennootschappen ontvangt, de vennootschapsbelasting die in het buitenland is betaald door de vennootschap waarin hij een deelneming
         heeft, pro rata met zijn nationale inkomstenbelasting kan verrekenen, leidt tot een beperking van het vrije verkeer van kapitaal,
         wat in beginsel bij artikel 73 B EG‑Verdrag is verboden, indien deze regeling een voorkeursbehandeling voor binnenlandse kapitaalopbrengsten
         inhoudt. Het staat evenwel aan de nationale rechter om na te gaan of de toepassing van deze verrekeningsvorm in het onderhavige
         geval nadelig is voor buitenlandse kapitaalopbrengsten.
      
      62.      Ik voeg hier nog aan toe dat, anders dan de Oostenrijkse en de Deense regering stellen, de eventuele ongelijke behandeling
         noch door het vereiste van samenhang van het belastingstelsel noch door dat van voorkoming van concurrentievervalsing ten
         gunste van staten die een lagere vennootschapsbelasting heffen, kan worden gerechtvaardigd, en zulks om redenen die ik al
         in de punten 39 tot en met 42 heb toegelicht.
      
      IV – Conclusie
      63.      Mitsdien geef ik het Hof in overweging de door het Verwaltungsgerichtshof geformuleerde prejudiciële vragen te beantwoorden
         als volgt:
      
      „1)      Artikel 73 B, lid 1, EG-Verdrag (thans artikel 56, lid 1, EG) juncto artikel 73 D, lid 1, EG-Verdrag (thans artikel 58, lid 1,
         EG) verzet zich tegen een regeling als bedoeld in de §§ 37 en 97 Einkommensteuergesetz 1988 (BGBl. 1988/400), in de versie
         gepubliceerd in BGBl. 1996/797, die alleen aan ontvangers van binnenlandse kapitaalopbrengsten het recht geeft te kiezen tussen
         de bijzondere belasting met bevrijdend karakter en de normale inkomstenbelasting tegen een met 50 % verminderd tarief, terwijl
         zij bepaalt dat voor buitenlandse kapitaalopbrengsten de gewone inkomstenbelasting zonder verlaging van het tarief dwingend
         van toepassing is.
      
      2)      De omstandigheid dat aan ontvangers van buitenlandse kapitaalopbrengsten niet het voormelde recht wordt verleend te kiezen
         tussen de twee verschillende belastingvormen kan niet worden gerechtvaardigd door het feit dat de winst van vennootschappen
         met zetel in een andere lidstaat aldaar slechts matig wordt belast.
      
      3)      Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen is niet bevoegd de derde vraag die hem door het Verwaltungsgerichtshof
         bij beschikking van 27 augustus 2002 is voorgelegd, te beantwoorden.”
      
      1 –	Oorspronkelijke taal: Italiaans.
      
      2 –	Arrest van 30 mei 2002, Jurispr. blz. I‑4573.
      
      3 –	BGBl. 1988/400, in de versie gepubliceerd in BGBl. 1996/201.
      
      4 –	In de versie gepubliceerd in BGBl. 1996/797.
      
      5 –	In de versie gepubliceerd in BGBl. 1996/797.
      
      6 –	Aangehaald in voetnoot 2.
      
      7 –	Arrest van 26 september 2000, Commissie/België (C‑478/98, Jurispr. blz. I‑7587, punt 18); in gelijke zin arresten van 14
         november 1995, Svensson en Gustavsson (C‑484/93, Jurispr. blz. I‑3955, punt 10); 16 maart 1999, Trummer en Mayer (C‑222/97,
         Jurispr. blz. I‑1661, punt 26), en 14 oktober 1999, Sandoz (C‑439/97, Jurispr. blz. I‑7041, punt 19).
      
      8 –	Arrest van 6 juni 2000, Verkooijen (C‑35/98, Jurispr. blz. I‑4071, punt 36).
      
      9 –	Arrest Verkooijen, aangehaald in voetnoot 8, punten 34 en 35.
      
      10 –	Artikel 73 D, lid 1, sub a en b.
      
      11 –	Arrest van 14 maart 2000, Église de scientology (C‑54/99, Jurispr. blz. I‑1335, punt 17).
      
      12 –	Mijns inziens moet het arrest Verkooijen in deze zin worden verstaan. In punt 43 ervan heeft het Hof met betrekking tot
         artikel 73 D, lid 1, sub a, overeenkomstig eerdere rechtspraak bevestigd dat „reeds vóór de inwerkingtreding van [deze bepaling],
         nationale fiscale bepalingen van het in dit artikel bedoelde type, waarin bepaalde onderscheidingen werden gemaakt onder meer
         op grond van de woonplaats van de belastingplichtigen, verenigbaar [konden] zijn met het gemeenschapsrecht wanneer zij van
         toepassing waren op situaties die niet objectief vergelijkbaar waren (zie, onder meer, arrest van 14 februari 1995, Schumacker,
         C‑279/93, Jurispr. blz. I‑225) of wanneer zij konden worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang, onder
         meer uit hoofde van de samenhang van het belastingstelsel (arresten van 28 januari 1992, Bachmann, C‑204/90, Jurispr. blz. I‑249,
         en Commissie/België, C‑300/90, Jurispr. blz. I‑305)”. 
      
      13 –	Arrest van 26 september 2000, Commissie/België, aangehaald in voetnoot 7, punt 41.
      
      14 –	Arrest van 14 december 1995, Sanz de Lera e.a. (C‑163/94, C‑165/94 en C‑250/94, Jurispr. blz. I‑4821, punt 23).
      
      15 –	§ 97, lid 2, EStG.
      
      16 –	Arresten aangehaald in voetnoot 12.
      
      17 –	Arrest Verkooijen, aangehaald in voetnoot 8, punt 56.
      
      18 –	Arrest Verkooijen, aangehaald in voetnoot 8, punt 57; cursivering van mij.
      
      19 –	Arrest Verkooijen, aangehaald in voetnoot 8, punt 58.
      
      20 –	Zie over de onmogelijkheid om een ongunstige fiscale regeling die onverenigbaar is met een fundamentele vrijheid, te rechtvaardigen
         wegens het bestaan van andere fiscale voordelen, arrest Verkooijen, aangehaald in voetnoot 8, punt 61. Zie eveneens met betrekking
         tot artikel 43 EG, arresten van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk (270/83, Jurispr. blz. 273, punt 21); 27 juni 1996, Asscher
         (C‑107/94, Jurispr. blz. I‑3089, punt 53), en vooral, betreffende artikel 49 EG, arrest van 26 oktober 1999, Eurowings Luftverkehr
         (C‑294/97, Jurispr. blz. I‑7447, punten 43‑45).
      
      21 –	Zie onder meer arresten van 15 juni 1995, Zabala Erasun e.a. (C‑422/93–C‑424/93, Jurispr. blz. I‑1567, punt 29), en 12
         maart 1998, Djabali (C‑314/96, Jurispr. blz. I‑1149, punten 17-20).
      
      22 –	Het Hof heeft met name herhaaldelijk geoordeeld „dat het geen uitspraak op een prejudiciële vraag van een nationale rechter
         kan doen wanneer duidelijk blijkt, dat de door die rechter gestelde vraag over de uitlegging of de geldigheid van een communautair
         voorschrift geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding [of] wanneer het vraagstuk van
         hypothetische aard is” (arrest van 13 juli 2000, Idéal tourisme, C‑36/99, Jurispr. blz. I‑6049, punt 20). Zie eveneens arresten
         van 16 juli 1992, Lourenço Dias (C‑343/90, Jurispr. blz. I‑4673, punten 17 en 18), en Meilicke (C‑83/91, Jurispr. blz. I‑4871,
         punt 25); 15 december 1995, Bosman) C‑415/93, Jurispr. blz. I‑4921, punt 61), en 9 maart 2000, EKW en Wein & Co (C‑437/97,
         Jurispr. blz. I‑1157, punt 52).