CELEX: 62001CC0255
Language: it
Date: 2004-04-01 00:00:00
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Tizzano del 1 aprile 2004. # Panagiotis Markopoulos e a. contro Ypourgos Anaptyxis e Soma Orkoton Elegkton. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Symvoulio tis Epikrateias - Grecia. # Domanda di pronuncia pregiudiziale - Ottava direttiva 84/253/CEE - Artt. 11 e 15 - Abilitazione delle persone incaricate del controllo di legge dei documenti contabili - Possibilità di abilitare persone che non hanno superato un esame di idoneità professionale - Condizioni per abilitare cittadini di altri Stati membri. # Causa C-255/01.

CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE
      ANTONIO TIZZANO
      presentate il 1º aprile 2004 (1)
      
      Causa C-255/01
      Panagiotis Markopoulos e altri
      contro
      Ministero dello Sviluppo 
      e
      Ordine dei revisori giurati
      [domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dal Symvoulio tis Epikrateias (Grecia)]
      «Direttiva 84/253/CEE – Artt. 11 e 15 – Persone incaricate del controllo dei documenti contabili – Abilitazione – Esame di idoneità professionale»1.        Con ordinanza del 12 giugno 2001 il Symvoulio tis Epikrateias (Consiglio di Stato greco; in prosieguo: il «Consiglio di Stato»)
         ha sottoposto alla Corte due quesiti pregiudiziali riguardanti l’interpretazione dell’ottava direttiva 84/253/CEE, relativa
         all'abilitazione delle persone incaricate del controllo di legge dei documenti contabili (in prosieguo: l'«ottava direttiva») (2).
      
      2.        In buona sostanza, il giudice del rinvio vuol sapere quando uno Stato membro può adottare disposizioni transitorie che abilitano
         determinate categorie di persone all’esercizio dell’attività di controllo dei documenti contabili, senza sottoporle ad un
         esame di idoneità professionale. Inoltre, alla Corte è chiesto di stabilire se in uno Stato membro possono accedere a tale
         attività, senza svolgere il suddetto esame, i professionisti che hanno già conseguito l’abilitazione in un altro Stato membro.
      
      I –     Quadro giuridico
      A –     Normativa comunitaria
      La quarta e la settima direttiva
      3.        Allo scopo di proteggere gli interessi dei soci delle società di capitali e dei terzi che con esse operano (primo ‘considerando’),
         il Consiglio ha adottato la quarta direttiva 78/660/CEE (in prosieguo: la «quarta direttiva»), che coordina le disposizioni
         nazionali riguardanti la struttura e il contenuto dei conti annuali delle società per azioni e a responsabilità limitata (3).
      
      4.        Per quanto qui interessa, va ricordato che la quarta direttiva sottopone dette società all’obbligo di «far controllare i loro
         conti annuali» e la concordanza di tali conti con «la relazione sulla gestione» «da una o più persone abilitate ai sensi della
         legge nazionale alla revisione dei conti», consentendo agli Stati membri di esonerare da tale controllo soltanto le società
         di minore importanza economica e sociale (art. 51) (4).
      
      5.        La quarta direttiva è stata poi completata dalla settima direttiva 83/349/CEE (in prosieguo: la «settima direttiva») (5), che impone lo stesso controllo anche per i conti consolidati e la relazione consolidata dei gruppi di imprese (art. 37).
      
      L’ottava direttiva
      6.        Con l’ottava direttiva, che qui più interessa, il Consiglio ha quindi proceduto ad armonizzare le qualifiche delle persone
         chiamate ad effettuare i suddetti controlli imposti dal diritto comunitario.
      
      7.        Più precisamente la direttiva armonizza le qualifiche delle persone che, ai sensi dell’art. 1, n.  1, devono svolgere:
      «a )      il controllo di legge dei conti annuali delle società e la verifica della concordanza delle relazioni sulla gestione con tali
         conti annuali nei casi in cui detto controllo e detta verifica siano imposti dal diritto comunitario;
      
      b )      il controllo di legge dei conti consolidati degli insiemi di imprese e la verifica della concordanza delle relazioni sulla
         gestione consolidata con tali conti consolidati nei casi in cui detto controllo e detta verifica siano imposti dal diritto
         comunitario».
      
      8.        La direttiva riserva i suddetti controlli unicamente alle persone munite di apposita abilitazione (art. 2), che, ai sensi
         dell’art. 4, può essere rilasciata ad una persona fisica «soltanto se [essa], avendo conseguito la facoltà di accedere all'università,
         ha frequentato in seguito un corso d'istruzione teorica ed effettuato un tirocinio, superando un esame di idoneità professionale
         organizzato o riconosciuto dallo Stato, dello stesso livello dell'esame finale di studi universitari».
      
      9.        L’art. 11 prevede però che:
      «1.      Le autorità di uno Stato membro possono abilitare le persone che hanno ottenuto in parte o tutte le loro qualifiche in un
         altro Stato quando sono in possesso dei due seguenti requisiti:
      
      a)      le loro qualifiche sono ritenute dalle autorità competenti equivalenti a quelle prescritte dalla legge di tale Stato membro
         conformemente alla presente direttiva;
      
      b)      abbiano dimostrato di possedere le conoscenze giuridiche prescritte in tale Stato membro per il controllo di legge dei documenti
         di cui all'articolo 1, paragrafo 1. Tuttavia le autorità di tale Stato membro possono non imporre questa prova qualora ritengano
         sufficienti le conoscenze giuridiche ottenute in un altro Stato.
      
      (…)».
      10.      Inoltre, l’art. 15 dispone che:
      «Sino ad un anno dopo l'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 30, paragrafo 2, uno Stato membro può rilasciare,
         conformemente alla presente direttiva, l'abilitazione ai professionisti che non siano stati abilitati mediante atto individuale
         delle autorità competenti, ma che abbiano le qualifiche necessarie per effettuare in tale Stato membro il controllo di legge
         dei documenti di cui all'articolo 1, paragrafo 1, e che di fatto abbiano esercitato tale attività sino a tale data».
      
      11.      A tale riguardo l’art. 19 precisa che:
      «I professionisti di cui a[ll’]articol[o] 15 (…) possono ottenere l’abilitazione in deroga all'articolo 4 soltanto se le autorità
         competenti li ritengono idonei ad effettuare il controllo di legge dei documenti di cui all'articolo 1, paragrafo 1, e se
         possiedono qualifiche equivalenti a quelle delle persone abilitate a norma dell'articolo 4».
      
      12.      L’art. 30, infine, prevede che:
      «1.      Gli Stati membri mettono in vigore anteriormente al 1° gennaio 1988 le disposizioni legislative, regolamentari e amministrative
         necessarie per conformarsi alla presente direttiva. Essi ne informano immediatamente la Commissione.
      
      2.      Gli Stati membri possono prevedere che le disposizioni di cui al paragrafo 1 si applichino soltanto a decorrere dal 1° gennaio
         1990.
      
      (…)».
      B –     Normativa nazionale
      I contabili giurati e i contabili c.d. comuni
      13.      Dall’ordinanza di rinvio emerge che in Grecia l’attività di controllo dei documenti contabili era svolta da due categorie
         di professionisti: i contabili giurati e i contabili c.d. comuni.
      
      14.      I contabili giurati erano organizzati in un Ordine cui si poteva accedere soltanto superando un concorso (6). I membri di tale Ordine godevano di una “competenza obbligatoria”, avendo il legislatore greco riservato loro il compimento
         di varie attività, tra cui, a partire dal 1986, l’esercizio dei controlli sui conti annuali e sui conti consolidati delle 
         più importanti società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata (7).
      
      15.      I contabili giurati godevano altresì di una “competenza facoltativa”, nel senso che potevano essere scelti liberamente per
         attività di controllo dalle società commerciali di ogni tipo e da tutte le persone giuridiche previste dal codice civile.
         Tale scelta comportava una serie di vantaggi. Infatti, a seguito della certificazione di un contabile giurato i libri contabili
         acquisivano un’efficacia probatoria rafforzata dinanzi all’autorità giudiziaria (8). Inoltre, il controllo di detti professionisti comportava una serie di agevolazioni nei rapporti con il fisco, con gli enti
         previdenziali (9) e con le banche (10).
      
      16.      Come si è detto, accanto ai contabili giurati esercitavano l’attività di controllo dei conti anche i contabili c.d. comuni.
         In tale categoria di professionisti erano compresi, oltre a cittadini greci che praticavano detta attività senza essere iscritti
         ad alcun ordine, anche persone abilitate alla stessa in altri Stati.
      
      17.      I contabili c.d. comuni esercitavano la loro professione senza dover preventivamente superare esami o concorsi. Essi però
         potevano svolgere soltanto le attività non riservate ai contabili giurati. Inoltre, i loro controlli non possedevano un valore
         probatorio rafforzato, né comportavano, per le imprese che vi ricorrevano, i benefici connessi al controllo dei contabili
         giurati.
      
      Le disposizioni relative ai contabili comuni adottate dopo l’approvazione dell’ottava direttiva
      18.      Allo scopo di conformare l’ordinamento nazionale all’ottava direttiva, il legislatore greco ha adottato numerosi provvedimenti,
         modificando a più riprese le disposizioni riguardanti l’accesso alla professione delle persone già abilitate in altri Stati
         membri e l’abilitazione di quelle che, pur non essendo iscritte ad alcun ordine, esercitavano da molto tempo l’attività di
         revisione dei conti.
      
      19.      Il primo provvedimento è stato il decreto presidenziale n. 15/1989 (FEK 5A del 5 gennaio 1989; in prosieguo: il «decreto n. 15/89»),
         recante «Adeguamento della normativa sui contabili giurati alle disposizioni dell'ottava direttiva CEE», che ha sostanzialmente
         mantenuto inalterato l'Ordine dei contabili giurati.
      
      20.      Per quanto qui interessa, va ricordato che tale decreto ha previsto la possibilità di nominare contabili giurati i professionisti
         abilitati in altri Stati membri, che avessero superato un esame di idoneità professionale, in possesso di qualifiche equivalenti
         a quelle dei membri dell’Ordine (art. 5). È stata inoltre prevista la possibilità di nominare direttamente contabili giurati,
         entro il 1º gennaio 1990, senza la necessità di alcun esame, i professionisti che già svolgevano in Grecia il controllo di
         legge dei conti annuali delle società e dei conti consolidati dei gruppi di imprese e che fossero stati giudicati idonei ad
         effettuare il controllo di legge dei documenti contabili (art. 6, nn. 3 e 4).
      
      21.      Successivamente è stato adottato il decreto presidenziale n. 226/1992 (FEK 120/A del 14 luglio 1992; in prosieguo: il «decreto
         n. 226/92») che ha istituito un nuovo ordine: l’Ordine dei revisori giurati (art. 1).
      
      22.      Al nuovo ordine sono stati iscritti di diritto coloro che erano già membri dell’Ordine dei contabili giurati. Viceversa per
         i contabili comuni con un’esperienza di controllo quindicennale e per quelli abilitati in altri Stati membri con un’esperienza
         decennale, l’iscrizione è stata subordinata al superamento dell’esame di idoneità  previsto in via generale per l’accesso
         all’ordine di tutti i nuovi candidati revisori (art. 24, nn. 1 e 2).
      
      23.      L’obbligo per le suddette categorie di contabili comuni di sottoporsi ad un esame è stato però abrogato dall’art. 2, n. 7,
         del successivo decreto presidenziale n. 121/1993 (FEK 53A del 12 aprile 1993; in prosieguo: il «decreto n. 121/93»), per poi
         essere reintrodotto dall’art. 18, n. 3, della legge n. 2231/1994 (FEK 139A del 31 agosto 1994; in prosieguo: la «legge n. 2231/94»).
      
      24.      Anche quest'ultima disposizione è stata però a sua volta modificata dall'art. 3, n.  2, della legge n. 2257/1994 (FEK 197/A
         del 23 novembre 1994; in prosieguo: la «legge n. 2257/94»), che ha stabilito quanto segue:
      
      «All'art. 18, n. 3, della legge n. 2231/1994 (FEK 139A) sono aggiunti i seguenti nn. 3a, 3b e 3c:
      3a)      Sono esonerati dall'esame di cui all'art. 18, n. 3, della legge n. 2231/1994 e si considerano legittimamente iscritti all'albo
         dell'Ordine dei revisori giurati di cui all'art. 13 del decreto presidenziale n. 226/1992 i titolari del diploma di studi
         superiori di cui all'art. 10, n. 1, del decreto presidenziale n. 226/1992, che comprovino di aver maturato, al più tardi alla
         data di pubblicazione della presente legge, 18 anni di esperienza in attività di controllo in Grecia e che, al 1 gennaio 1989,
         fossero incaricati dello svolgimento di attività di controllo in Grecia, nonché coloro che abbiano conseguito l'abilitazione
         all'esercizio della professione di contabile o revisore giurato in un altro Stato membro dell'Unione europea o in uno dei
         seguenti paesi: USA, Canada, Australia, Nuova Zelanda e Sudafrica, e che, al 1 gennaio 1989, abbiano maturato un'esperienza
         decennale in attività di controllo, svoltasi per almeno tre anni in Grecia. Il possesso dei requisiti menzionati è verificato
         entro due mesi dal Consiglio di sorveglianza dell'Ordine dei revisori giurati. (…)».
      
      II – Fatti e procedura
      25.      La controversia principale nasce dall’adozione da parte del Consiglio di sorveglianza dell’Ordine greco dei revisori giurati
         della delibera n. 75 del 19 gennaio 1995 (in prosieguo: la «delibera 75/95»), con la quale 60 candidati revisori giurati sono
         stati ammessi all’Ordine senza svolgere un esame di idoneità professionale in quanto soddisfacevano tutti i requisiti di cui
         all’art. 18, n. 3a), della legge n. 2231/94.
      
      26.      Una parte di detti candidati sono cittadini greci in possesso di un diploma di studi superiori finanziari o commerciali, i
         quali hanno maturato un’esperienza quindicennale di controllo nel settore finanziario o contabile giuridico (11); gli altri sono invece cittadini greci o di altri paesi della Comunità, abilitati ad esercitare la professione di contabile
         o revisore giurato in altri Stati membri, con un’esperienza decennale in attività di controllo.
      
      27.      Contro la delibera 75/95, i revisori giurati Panagiotis Markopoulos, Anastasios Keratsis e Evangellos Poulis (in prosieguo:
         i «ricorrenti nel giudizio principale») hanno proposto ricorso d’annullamento dinanzi al Consiglio di Stato. Nel giudizio
         così introdotto sono intervenuti i revisori giurati Christos P. Panagiotidis, Georgios Samothrakis, Stefanos G. Pantzopoulos
         e Richard G. Kesley.
      
      28.      Il Consiglio di Stato, nutrendo dubbi sulla compatibilità con l’ottava direttiva dell’art. 18, n. 3a), della legge n. 2231/94
         ha sottoposto alla Corte, a norma dell’art. 234 CE, i seguenti quesiti pregiudiziali:
      
      «a)      Se, ai sensi dell’art. 15 dell’ottava direttiva del Consiglio 10 aprile 1984, 84/253/CEE (GU L 126 del 12.5.1984), il legislatore
         nazionale possa avvalersi della facoltà, ivi prevista, di concedere a determinate categorie di persone l’abilitazione al controllo
         dei documenti contabili in deroga alle disposizioni generali, senza cioè imporre la previa partecipazione all’esame di idoneità
         professionale, quando il detto Stato membro abbia già, prima dell’adozione della direttiva, introdotto tale esame nel proprio
         diritto interno l’obbligo di partecipare ai detti esami; se, in ogni caso, il legislatore nazionale possa ripetutamente avvalersi
         della facoltà di adottare disposizioni transitorie ai sensi del citato articolo della direttiva, in particolare dopo la scadenza
         del termine, del 1° gennaio 1991 (art. 15, in combinato disposto con l’art. 30, n. 2, della direttiva).
      
      b)      Se l’art. 11 della direttiva significhi semplicemente che, nel caso in cui il richiedente l’abilitazione al controllo dei
         documenti contabili in uno Stato membro dell’Unione europea abbia conseguito, nell’ambito del regime preesistente all’armonizzazione,
         qualcuna delle qualifiche richieste in un altro Stato membro, lo Stato nel quale l’abilitazione viene chiesta considera le
         dette qualifiche come se fossero state conseguite al suo interno, senza introdurre un’eccezione al principio generale in forza
         del quale l’abilitazione è concessa solo previo superamento degli esami di abilitazione professionale; oppure se esso vada
         interpretato nel senso che consente al titolare dell’abilitazione al controllo dei documenti contabili conseguita in uno Stato
         membro nell’ambito del regime preesistente all’armonizzazione di ottenere un’abilitazione corrispondente in un altro Stato
         membro senza essere tenuto a partecipare agli esami di idoneità professionale, bensì solo sulla base dell’accertamento dell’equivalenza
         delle sue qualifiche».
      
      29.      Nel procedimento così instauratosi hanno presentato osservazioni scritte i ricorrenti nel giudizio principale, i revisori
         giurati Panagiotidis e Samothrakis, i governi di Grecia e Spagna nonché la Commissione.
      
      30.      All’udienza dell’11 febbraio 2004 sono intervenuti i ricorrenti nel giudizio principale, l’Ordine dei revisori giurati, il
         signor  Samothrakis, i governi di Grecia e Spagna nonché la Commissione.
      
      III – Analisi giuridica
      Sul primo quesito
      31.      Con il primo quesito pregiudiziale il Consiglio di Stato pone due interrogativi. Anzitutto, esso chiede se la facoltà prevista
         dall’art. 15 dell’ottava direttiva di prevedere disposizioni transitorie in materia di abilitazione delle persone incaricate
         del controllo di legge dei documenti contabili potesse essere esercitata anche da quegli Stati membri che, come la Grecia,
         subordinavano l’accesso alla professione di revisore giurato ad un esame di idoneità professionale. In caso di risposta affermativa,
         esso chiede se i legislatori nazionali potessero ripetutamente avvalersi di detta facoltà dopo il 1° gennaio 1991.
      
      i)      Sulla prima parte del primo quesito
      32.      Cominciando dal primo punto, rilevo anzitutto che nell’ordinanza di rinvio il Consiglio di Stato ha dato atto dell’esistenza
         al suo interno di due diversi orientamenti interpretativi.
      
      33.      Secondo un primo orientamento, sostenuto dalla maggioranza dei componenti della giurisdizione nazionale, la facoltà di concedere
         l’abilitazione a determinate categorie di professionisti, derogando al requisito del superamento di un esame di idoneità previsto
         dall’art. 4, spetterebbe soltanto a quegli Stati che, prima dell’adozione della direttiva, non subordinavano l’accesso alla professione di revisore al superamento di un esame di abilitazione. Di conseguenza, il legislatore
         greco, che già prevedeva lo svolgimento di un concorso come condizione per accedere all’Ordine dei contabili giurati, non
         avrebbe potuto avvalersi di detta facoltà. Secondo una diversa e minoritaria opinione, invece, tutti gli Stati membri potevano
         adottare, ai sensi dell’art. 15, disposizioni transitorie a favore dei professionisti.
      
      34.      Ora, come hanno giustamente osservato il governo ellenico e la Commissione, l’art. 15 non pone alcun limite quanto agli Stati
         che possono adottare disposizioni transitorie. Il legislatore comunitario, infatti, ritenendo opportuno autorizzare indistintamente
         «gli Stati membri a prevedere disposizioni transitorie a favore dei professionisti» (sesto ‘considerando’) (12), ha riconosciuto che ciascuno «Stato membro può rilasciare l'abilitazione» al controllo di legge dei documenti contabili
         a determinate categorie di persone. Tutti gli Stati membri potevano quindi avvalersi della facoltà di adottare disposizioni
         transitorie offerta dall’ottava direttiva.
      
      35.      L’art. 15 pone invece un limite preciso per quanto riguarda le categorie di professionisti che potevano essere abilitate in
         deroga ai requisiti previsti dall’art. 4. Esso dispone infatti che «[s]ino ad un anno dopo l'applicazione delle disposizioni
         di cui all'articolo 30, paragrafo 2, uno Stato membro può rilasciare, conformemente alla presente direttiva, l'abilitazione
         [ai] professionisti che non siano stati abilitati mediante atto individuale delle autorità competenti, ma che abbiano le qualifiche necessarie per effettuare in tale Stato membro il controllo di legge dei documenti di cui all'articolo 1,
            paragrafo 1, e che di fatto abbiano esercitato tale attività sino a tale data» (13).
      
      36.      Come hanno giustamente sottolineato in udienza i ricorrenti nel giudizio principale e come riconosce la stessa Commissione,
         a me sembra che, attraverso tale disposizione, gli Stati membri potessero abilitare al controllo dei documenti elencati all’art. 1,
         n. 1, soltanto quei professionisti che, prima del termine contemplato dalla norma in esame, possedevano le qualifiche richieste
         dall’ordinamento nazionale per svolgere tale controllo e che lo svolgevano effettivamente.
      
      37.      Tale interpretazione emerge anzitutto dalla lettera dell’art. 15, il quale consente ad uno Stato membro di abilitare i professionisti:
         i)  che abbiano le qualifiche necessarie per effettuare «in tale Stato membro» i controlli imposti dal diritto comunitario; ii) e che di fatto abbiano già esercitato tali controlli.
      
      38.      Questa lettura della norma mi sembra d’altra parte coerente con il principio del legittimo affidamento, il quale impone al
         legislatore comunitario di tenere in considerazione le legittime aspettative degli interessati, aspettative che non possono
         essere pregiudicate dalle successive modifiche della normativa comunitaria intervenute in materia di controlli contabili.
      
      39.      Come si è visto sopra (paragrafi 3-5), infatti, con la quarta direttiva il legislatore comunitario ha previsto l’obbligo per
         gli Stati membri di far controllare i conti annuali delle società per azioni e a responsabilità limitata e la concordanza
         di tali conti con la relazione sulla gestione «da una o più persone abilitate ai sensi della legge nazionale alla revisione dei conti» (14). Lo stesso obbligo è stato poi esteso con la settima direttiva ai conti consolidati e alla relazione consolidata sulla gestione
         dei gruppi di imprese.
      
      40.      Ai sensi delle citate direttive, quindi, ogni Stato membro era obbligato ad istituire i suddetti controlli, ma poteva disciplinare
         liberamente le qualifiche per il rilascio dell’abilitazione necessaria per poterli svolgere.
      
      41.      Solo successivamente è stata approvata l’ottava direttiva, che ha invece previsto condizioni uniformi per il rilascio di detta
         abilitazione, le quali potevano essere anche più rigorose e comunque diverse rispetto a quelle già previste dai legislatori
         nazionali.
      
      42.      Proprio per tale motivo, a mio avviso, la stessa ottava direttiva ha ritenuto «opportuno autorizzare gli Stati membri a prevedere
         disposizioni transitorie a favore dei professionisti» (sesto ‘considerando’). Vi potevano infatti essere delle persone che,
         prima dell’ottava direttiva, erano abilitate dal diritto nazionale a svolgere i controlli imposti dal diritto comunitario
         e che, dopo l’adozione di tale direttiva, non avrebbero più potuto effettuarli in quanto non soddisfacevano le nuove condizioni
         da essa fissate.
      
      43.      E’ quindi ragionevole ritenere che l’ottava direttiva abbia inteso tutelare il legittimo affidamento di questi professionisti.
         Non sembra invece giustificato ritenere che essa abbia inteso tutelare, nella stessa maniera, anche coloro che, pur praticando
         a vario titolo l’attività di controllo contabile, prima dell’armonizzazione comunitaria non avevano le qualifiche necessarie
         per effettuare nell’ordinamento interno i controlli imposti dalla quarta e dalla settima direttiva.
      
      44.      Nel caso di specie, i ricorrenti nel giudizio principale hanno sostenuto in udienza che nell’ordinamento greco, prima del
         termine indicato all’art. 15, soltanto i contabili giurati potevano effettuare i controlli imposti dal diritto comunitario,
         richiamati all’art. 1, n. 1. Tale osservazione è stata però contestata dalla Commissione, la quale ha invece sostenuto che
         anche i contabili comuni esercitavano, prima di detto termine, attività di controllo riconducibili al campo di applicazione
         dell’ottava direttiva.
      
      45.      Ora, dall’ordinanza di rinvio non emergono elementi idonei a stabilire con certezza quale delle due pretese risponda al vero.
         Spetta quindi al giudice del rinvio, il solo competente ad interpretare il diritto nazionale, pronunciarsi al riguardo.
      
      46.      Per concludere su questo punto, ritengo che tutti gli Stati membri potessero adottare, ai sensi dell’art. 15 dell’ottava direttiva,
         disposizioni transitorie a favore dei professionisti che, prima del termine indicato dalla disposizione, avevano le qualifiche
         necessarie per effettuare nello Stato membro il controllo di legge dei documenti di cui all’art. 1, n. 1, della medesima direttiva
         e che, di fatto, esercitavano tale controllo.
      
      ii)      Sulla seconda parte del primo quesito
      47.      Per rispondere al primo quesito pregiudiziale resta ancora da stabilire se gli Stati membri potessero ripetutamente adottare
         disposizioni transitorie dopo il 1° gennaio 1991.
      
      48.       Anche su tale punto il Consiglio di Stato ha manifestato due diversi orientamenti. Secondo l’orientamento maggioritario,
         la Grecia avrebbe potuto avvalersi della facoltà di adottare disposizioni transitorie, ai sensi dell’art. 15, soltanto fino altermine del 1° gennaio 1991, risultante dal combinato disposto degli artt. 15 e 30, n. 2, dell’ottava direttiva. L’art. 18, n. 3a), della legge n. 2231/94,
         come modificato dalla legge n. 2257/94, pubblicata il 23 novembre 1994, sarebbe quindi incompatibile con l’ottava direttiva.
      
      49.      Secondo l’orientamento di minoranza, invece, l’art. 15 imporrebbe un vero e proprio obbligo di adottare disposizioni transitorie a favore dei professionisti, il quale dovrebbe essere adempiuto, non già entro il 1°
         gennaio 1991, bensì entro un anno dall’entrata in vigore, in ciascuno Stato membro, delle disposizioni che danno piena attuazione alla direttiva. Nel caso di specie, pertanto, si dovrebbe contare un anno dall’adozione del decreto n. 226/92, pubblicato il 14 luglio 1992,
         che ha attuato pienamente l’ottava direttiva nell’ordinamento greco. Anche il termine così calcolato non sarebbe però perentorio
         e non precluderebbe, quindi, la possibilità di introdurre ulteriori disposizioni transitorie in tempi ragionevoli. Secondo
         questa tesi, quindi, la disposizione nazionale controversa adottata nel novembre 1994 sarebbe compatibile con l’ottava direttiva.
      
      50.      I ricorrenti nel giudizio principale hanno aderito alla posizione espressa dalla maggioranza dei componenti della giurisdizione
         nazionale.
      
      51.      Samothrakis e il governo greco hanno invece sostenuto, come l’orientamento di minoranza, che l’art. 15 obbliga il legislatore greco ad adottare disposizioni transitorie a favore dei professionisti. A detto obbligo corrisponderebbe un
         vero e proprio diritto degli interessati ad essere abilitati in deroga alle disposizioni dell’ottava direttiva, che richiedono
         il superamento di un esame di idoneità professionale. Tale diritto derivante dalla direttiva non potrebbe essere pregiudicato
         da un eventuale ritardo dello Stato membro nell’adottare le disposizioni nazionali necessarie per ottenere l’abilitazione.
      
      52.      Anche la Commissione, sia pure con motivazioni in parte diverse, sposa la tesi della minoranza del Consiglio di Stato. Essa
         sostiene, infatti, che il termine di un anno previsto dall’art. 15 decorre dal momento dell' “effettiva” attuazione dell’ottava
         direttiva. Diversamente però da quei giudici, la Commissione ritiene che tale “effettiva” attuazione sia avvenuta soltanto
         con l’adozione del decreto n. 121/93, pubblicato il 12 aprile 1993. L’art. 18, n.  3a), della legge n. 2231/94, benché pubblicato
         solo il 23 novembre 1994 (cioè oltre un anno dopo la data della detta “effettiva” attuazione), andrebbe  tuttavia considerato
         tempestivo, in quanto si sarebbe in realtà limitato a “riattivare” retroattivamente le disposizioni transitorie tempestivamente
         adottate con il decreto n. 121/93.
      
      53.      Benché ispirata dalla comprensibile esigenza di salvaguardare aspettative che i privati possono aver maturato nel corso degli
         anni, a mio avviso la posizione minoritaria del Consiglio di Stato, ripresa con alcune precisazioni da Samothrakis, dal governo
         ellenico e dalla Commissione, non può essere accolta. Ritengo, infatti, che l’art. 15 attribuisca agli Stati membri la facoltà di adottare disposizioni transitorie entro il termine perentorio del 1°  gennaio 1991.
      
      54.      Rilevo preliminarmente che l’art. 15 non impone agli Stati un obbligo ma la mera facoltà di adottare disposizioni transitorie. Come si è visto, infatti, il legislatore comunitario ha semplicemente ritenuto «opportuno
         autorizzare gli Stati membri a prevedere disposizioni transitorie a favore dei professionisti» (sesto ‘considerando’) (15) che prima dell’ottava direttiva svolgevano legittimamente, sulla base delle disposizioni nazionali, i controlli contabili
         previsti dalla quarta e dalla settima direttiva.
      
      55.      A tali professionisti, precisa l’art. 15, «uno Stato membro può rilasciare (…) l'abilitazione» (16) se, ai sensi dell’art. 19, essi sono «idonei ad effettuare [detti controlli]» e se «possiedono qualifiche equivalenti a quelle
         delle persone abilitate a norma dell’articolo 4».Per il diritto comunitario si tratta, quindi, di una facoltà rimessa alla
         valutazione, in larga parte discrezionale, dei singoli Stati membri di salvaguardare le aspettative di determinate categorie
         di professionisti.
      
      56.      A differenza di quanto sostiene la Commissione, inoltre, a mio avviso la suddetta facoltà doveva essere esercitata perentoriamente entro il 1° gennaio 1991.
      
      57.      Ricordo infatti che, secondo una giurisprudenza ben consolidata, «[le] disposizioni che fissano il termine per l’entrata in
         vigore dei provvedimenti» d’attuazione di una direttiva «non sono meno vincolanti di altre norme di diritto comunitario».
         Se, infatti, gli Stati membri «non raggiungessero gli scopi prefissati [dalle direttive] nel termine stabilito, esse resterebbero
         lettera morta». Inoltre, «dopo la scadenza di questo termine (…) la disparità dei regimi applicati negli Stati membri potrebbe
         provocare (...) discriminazioni» (17).
      
      58.      Per le medesime ragioni, lo stesso carattere vincolante va, a mio avviso, riconosciuto anche alle disposizioni delle direttive
         che fissano i termini entro i quali gli Stati membri possono approvare disposizioni derogatorie. Anche la violazione di tali
         termini da parte degli Stati membri, infatti, pregiudicherebbe gli scopi che una direttiva persegue e creerebbe disparità
         tra i regimi applicati negli ordinamenti interni.
      
      59.      Ciò posto, ricordo che:
      – ai sensi del primo paragrafo dell’art. 30, gli Stati membri erano tenuti a mettere in vigore le disposizioni legislative,
         regolamentari e amministrative necessarie per conformarsi all’ottava direttiva «anteriormente al 1° gennaio 1988»;
      
      – ai sensi del secondo paragrafo, essi potevano però prevedere che tali «disposizioni (…) si applic[assero] soltanto a decorrere dal 1° gennaio 1990» (18);
      
      – ai sensi dell’art. 15, infine, gli Stati membri potevano adottare norme transitorie, «[s]ino ad un anno dopo l'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 30, paragrafo 2».
      
      60.      Ora, se il termine per l’applicazione delle disposizioni di attuazione dell’ottava direttiva poteva essere fissato al più tardi al 1° gennaio 1990, è chiaro che il termine di un
         anno stabilito per l’adozione delle relative norme transitorie scadeva esattamente il 1° gennaio 1991.
      
      61.      Come hanno giustamente osservato i ricorrenti nel giudizio principale e il governo spagnolo, soltanto tale interpretazione,
         chiaramente desumibile dalla lettera delle due disposizioni sopra citate, consente di preservare la certezza del diritto e
         di garantire l’uniforme applicazione del diritto comunitario. In tal modo viene infatti previsto, per tutti gli Stati membri,
         un unico termine entro il quale determinate categorie di persone possono essere abilitate all’esercizio dei controlli contabili
         imposti dal diritto comunitario, derogando ai requisiti fissati dall’art. 4 e, in particolare, alla condizione del superamento
         di un esame di idoneità professionale.
      
      62.      Tali fondamentali esigenze dell’ordinamento comunitario non vengono, invece, affatto rispettate dall’interpretazione della
         norma in esame avanzata dalla minoranza dei componenti del Consiglio di Stato e fatta propria dalla Commissione. Infatti,
         facendo decorrere il termine di un anno dalla “completa” o “effettiva” attuazione della direttiva nei singoli Stati membri,
         il termine per l’approvazione delle disposizioni transitorie finirebbe per essere legato ad una condizione del tutto incerta
         e sarebbe per giunta diverso da Stato a Stato.
      
      63.      Ciò risulta con particolare evidenza proprio nel caso di specie. Infatti, la minoranza del Consiglio di Stato e la Commissione,
         pur proponendo lo stesso metodo per calcolare il termine in questione, ne individuano il dies a quo in due date differenti. Per la prima, tale termine comincerebbe a decorrere il 14 luglio 1992, data di pubblicazione del
         decreto n. 226/92. Secondo la Commissione, invece, detto termine partirebbe dall’adozione del successivo decreto n. 121/93.
      
      64.      D’altra parte, la tesi qui contestata porterebbe alla paradossale conseguenza che sarebbero «favoriti» gli Stati membri che
         ritardano la “completa” attuazione della direttiva. Essi, infatti, conserverebbero la facoltà di concedere abilitazioni, in
         deroga ai requisiti fissati dall’ottava direttiva, per un tempo maggiore rispetto a quello concesso agli Stati che hanno diligentemente
         applicato le disposizioni di attuazione entro il termine del 1° gennaio 1990.
      
      65.      Nel caso di specie, il legislatore greco ha pubblicato la legge n. 2257/94, che ha introdotto nella legge n. 2231/94 la disposizione
         controversa dell’art. 18, n. 3a), soltanto il 23 novembre 1994, e quindi ben oltre tre anni dopo la scadenza del termine perentorio
         del 1° gennaio 1991. Quand’anche si volesse ammettere – come sostiene la Commissione – che tale legge si è limitata a reintrodurre
         una deroga già prevista dal decreto n. 121/93, pubblicato il 12 aprile 1993, il ritardo rispetto al suddetto termine permarrebbe.
      
      66.      La disposizione greca in questione va quindi considerata in ogni caso incompatibile con detta direttiva perché adottata oltre
         il termine perentorio stabilito dall’art. 15.
      
      67.      Per le ragioni sopra esposte, ritengo pertanto che l’art. 15 dell’ottava direttiva osti a che uno Stato membro si avvalga,
         dopo il 1° gennaio 1991, della facoltà di rilasciare l’abilitazione all’esercizio del controllo di legge dei documenti contabili
         indicati all’art. 1, n. 1, della medesima direttiva ai professionisti che, sino a quella data, avevano le qualifiche ed esercitavano
         in tale Stato il controllo di detti documenti, senza richiedere loro il superamento dell’esame di idoneità professionale previsto
         dall’art. 4 della stessa direttiva.
      
      68.      Propongo pertanto di rispondere al primo quesito nel senso che, ai sensi dell’art. 15 dell’ottava direttiva, tutti gli Stati
         membri potevano rilasciare l’abilitazione all’esercizio del controllo di legge dei documenti contabili indicati all’art. 1,
         n. 1, della medesima direttiva ai professionisti che, sino al 1° gennaio 1991, avevano le qualifiche necessarie per effettuare
         nello Stato membro il controllo di legge di detti documenti e che, di fatto, esercitavano tale controllo, senza richiedere
         loro il superamento dell’esame d’idoneità professionale previsto dall’art. 4 della stessa direttiva. Tale facoltà doveva essere
         esercitata entro il termine perentorio del 1° gennaio 1991.
      
      Sul secondo quesito
      69.      Con il secondo quesito il Consiglio di Stato chiede se, ai sensi dell’art. 11, i professionisti abilitati in uno Stato membro
         al controllo dei documenti contabili possano ottenere l’abilitazione all’esercizio di detta attività in un altro Stato membro,
         senza essere tenuti a partecipare ad un esame di idoneità professionale.
      
      70.      Il Consiglio di Stato ritiene, all’unanimità, che l’art. 11 della direttiva significhi semplicemente che, nel caso in cui
         il richiedente l’abilitazione abbia conseguito, nell’ambito del regime preesistente all’armonizzazione, una delle qualifiche
         richieste in un altro Stato membro, lo Stato nel quale l’abilitazione viene richiesta deve considerare dette qualifiche come
         se fossero state conseguite in quello stesso Stato, senza introdurre alcuna eccezione al principio generale secondo cui l’abilitazione
         è concessa solo previo superamento degli esami di idoneità professionale.
      
      71.      A mio avviso, tale posizione non può essere condivisa.
      72.      A tal riguardo ricordo anzitutto che il riconoscimento dei titoli che attestano l’abilitazione all’esercizio di una professione
         regolamentata, quale quella di revisore, è ormai disciplinato dalla direttiva 89/48/CEE, relativa ad un sistema generale di
         riconoscimento dei diplomi di istruzione superiore che sanciscono formazioni professionali di una durata minima di tre anni
         (in prosieguo: la «direttiva 89/48») (19).
      
      73.      Tale direttiva, applicabile ai fatti della causa principale, si basa sulla regola generale secondo cui uno Stato membro che
         subordini l’accesso ad una determinata professione al possesso di un diploma, non può rifiutare l’accesso a tale professione
         al cittadino di un altro Stato membro, quando questi sia titolare del diploma che, nello Stato d’origine, è prescritto per
         l’accesso alla medesima professione (art. 3). Essa impone, quindi, in via di principio agli Stati membri un vero e proprio
         obbligo di riconoscere i titoli professionali, come quello di revisore, conseguiti in un altro Stato membro.
      
      74.      Un obbligo analogo non è invece previsto dall’ottava direttiva, la quale nel suo dodicesimo ‘considerando’ si limita a preannunciare
         che «il riconoscimento delle abilitazioni per [il] controllo [di legge dei documenti contabili] rilasciate ai cittadini degli
         altri Stati membri [sarebbe stato] regolato in modo specifico da direttive relative all'accesso e all'esercizio delle attività
         nei settori finanziario, economico e contabile, nonché alla libera prestazione dei servizi nei settori indicati».
      
      75.      In attesa di tali direttive, peraltro mai adottate, essa ha però previsto una norma speciale che, a mio avviso, consente di
         risolvere la presente causa anche senza dover ricorrere alla disciplina generale della direttiva 89/48.
      
      76.      Tale norma è proprio l’art. 11, il quale, pur non imponendo il riconoscimento del titolo di revisore conseguito all’estero, riconosce agli Stati membri la facoltà  di «abilitare [all’esercizio dell’attività di controllo dei documenti contabili] le persone che hanno ottenuto in parte o
         tutte le loro qualifiche in un altro Stato», quando tali «qualifiche sono ritenute dalle autorità competenti equivalenti a quelle prescritte dalla legge di tale Stato membro conformemente alla (…) direttiva».
      
      77.      A differenza di quanto sostengono il giudice del rinvio, i ricorrenti nel giudizio principale e lo stesso governo ellenico,
         per concedere l’abilitazione la norma in questione non richiede che i professionisti abilitati in altri Stati membri possiedano
         le stesse qualifiche imposte dalla legge nazionale conformemente alla direttiva, ed in particolare che essi abbiano superato
         un esame di abilitazione uguale a quello organizzato nello Stato ospitante.
      
      78.      Come ha giustamente osservato la Commissione, nel sistema delineato dall’art. 11 l’abilitazione presuppone invece l’accertamento
         dell’equivalenza  delle qualifiche di detti professionisti con quelle richieste nello Stato in cui essi intendono stabilirsi per esercitare
         l’attività di revisione dei conti.
      
      79.      In mancanza di disposizioni specifiche che disciplinano tale giudizio di equivalenza, a me sembra che esso debba essere operato
         dalle autorità competenti conformemente agli obblighi derivanti agli Stati membri dalle norme del Trattato, in particolare
         da quelle sul diritto di stabilimento (art. 43 CE).
      
      80.      Al riguardo, ricordo che la Corte ha già più volte precisato che quest’ultima disposizione obbliga gli Stati membri, ai quali
         «è stata presentata la domanda di autorizzazione all'esercizio di una professione il cui accesso è, secondo la normativa nazionale,
         subordinato al possesso di un diploma o di una qualifica professionale, [a] prendere in considerazione i diplomi, i certificati
         e gli altri titoli che l'interessato ha acquisito ai fini dell'esercizio della medesima professione in un altro Stato membro
         procedendo ad un raffronto tra le competenze attestate da questi diplomi e le conoscenze e qualifiche richieste dalle norme
         nazionali» (20).
      
      81.      Se, a seguito di questo esame comparativo dei diplomi, «si arriva alla constatazione che le conoscenze e le qualifiche attestate
         dal diploma straniero corrispondono a quelle richieste dalle disposizioni nazionali, lo Stato membro è tenuto ad ammettere
         che questo diploma soddisfa le condizioni fissate da dette disposizioni» (21).
      
      82.      Se invece, a seguito di tale confronto, emerge una corrispondenza solo parziale tra dette conoscenze e qualifiche, «lo Stato
         membro ospitante ha il diritto di pretendere che l'interessato dimostri di aver maturato le conoscenze e le qualifiche mancanti».
         In tal caso spetterà ancora alle autorità nazionali competenti valutare se «le conoscenze acquisite nello Stato membro ospitante
         nel contesto di un ciclo di studi ovvero anche di un'esperienza pratica siano valide ai fini dell' accertamento del possesso
         delle conoscenze mancanti» (22).
      
      83.      Ora, a me sembra che, nel caso di specie, l’art. 18, n. 3a), della legge n. 2231/94, nella parte in cui si rivolge a persone
         già abilitate all’esercizio dei controlli contabili in altri Stati membri, sia coerente con quanto disposto dall’art. 11,
         interpretato alla luce dei suddetti principi elaborati dalla Corte. Tale norma riconosce, infatti, l’abilitazione a detti
         professionisti a condizione che il Consiglio di sorveglianza dei revisori giurati verifichi il possesso da parte loro dell’«abilitazione
         all'esercizio della professione di contabile o revisore giurato in un altro Stato membro dell'Unione europea» e dell’ulteriore
         requisito consistente nell’aver «maturato un'esperienza decennale in attività di controllo, svoltasi per almeno tre anni in
         Grecia». A me sembra in effetti che, come richiesto dall’art. 11, il legislatore ellenico, prima, e le autorità professionali,
         poi, abbiano operato un raffronto tra le qualifiche dei professionisti stranieri e quelle richieste dalle disposizioni nazionali
         conformemente all'ottava direttiva, concludendo per la loro equivalenza e concedendo quindi la richiesta abilitazione.
      
      84.      Per le ragioni sopra esposte ritengo, quindi, che l’art. 11 dell’ottava direttiva consenta ad uno Stato membro di concedere
         l’abilitazione all’esercizio dell’attività di controllo di legge dei documenti contabili ai professionisti già abilitati in
         un altro Stato membro, senza sottoporli ad un esame di idoneità professionale, se le loro qualifiche sono ritenute dalle autorità
         competenti equivalenti a quelle prescritte dalla legge di tale Stato membro conformemente alla direttiva.
      
      IV – Conclusioni
      85.      Alla luce delle considerazioni che precedono propongo pertanto alla Corte di rispondere ai quesiti pregiudiziali formulati
         dal Symvoulio Tis Epikrateias nei seguenti termini:
      
      «1)      Ai sensi dell’art. 15 dell’ottava direttiva 84/253/CEE del Consiglio, del 10 aprile 1984, basata sull'articolo 54, paragrafo 3,
         lettere g), del Trattato, relativa all'abilitazione delle persone incaricate del controllo di legge dei documenti contabili,
         tutti gli Stati membri potevano rilasciare l’abilitazione all’esercizio del controllo di legge dei documenti contabili indicati
         all’art. 1, n. 1, della medesima direttiva ai professionisti che, sino al 1° gennaio 1991, avevano le qualifiche necessarie
         per effettuare nello Stato membro il controllo di legge di detti documenti e che, di fatto, esercitavano tale controllo, senza
         richiedere loro il superamento dell’esame d’idoneità professionale previsto dall’art. 4 della stessa direttiva. Tale facoltà
         doveva essere esercitata entro il termine perentorio del 1° gennaio 1991.
      
      2)      L’art. 11 dell’ottava direttiva 84/253 consente ad uno Stato membro di concedere l’abilitazione all’esercizio dell’attività
         di controllo di legge dei documenti contabili ai professionisti già abilitati in un altro Stato membro, senza sottoporli ad
         un esame di idoneità professionale, se le loro qualifiche sono ritenute dalle autorità competenti equivalenti a quelle prescritte
         dalla legge di tale Stato membro conformemente alla direttiva».
      
      1 –	 Lingua originale: l'italiano.
      
      2  –	Ottava direttiva 84/253/CEE del Consiglio, del 10 aprile 1984, basata sull'articolo 54, paragrafo 3, lettera g), del Trattato,
         relativa all'abilitazione delle persone incaricate del controllo di legge dei documenti contabili (GU L 126, pag. 20).
      
      3  –	Quarta direttiva 78/660/CEE del Consiglio, del 25 luglio 1978, basata sull'articolo 54, paragrafo 3, lettera g), del Trattato
         e relativa ai conti annuali di taluni tipi di società (GU L 222, pag. 11).
      
      4  –	In particolare l’art. 51, n. 2, riconosce agli Stati membri la possibilità di esentare dall’obbligo di controllo contabile
         «le società, le quali alla data di chiusura del bilancio non superano i limiti numerici di due dei tre criteri seguenti: 
      
      	totale dello stato patrimoniale: 1 000 000 di UCE,
      	importo netto del volume d'affari: 2 000 000 di UCE,
      	numero dei dipendenti occupati in media durante l'esercizio: 50» (art. 11).
      5  –	Settima direttiva 83/349/CEE del Consiglio, del 13 giugno 1983, basata sull'articolo 54, paragrafo 3, lettera g), del
         Trattato e relativa ai conti consolidati (GU L 193, pag. 1).
      
      6  –	Art. 2, nn. 5, 7 e 8, del decreto regio n. 737/1961 (FEK 186/A).
      
      7  –	Decreti presidenziali n. 409/1986 (FEK 191/A del 28.11.1986) e n. 419/1986 (FEK 197/A del 19.12.1986).
      
      8  –	Art. 2, n. 1, lett. c), del decreto legge n. 3329/1955.
      
      9  –	Art. 5, n. 3, del decreto legge n. 3329/1955.
      
      10  –	Art. 32 della legge n. 5076/1931.
      
      11  –	Riguardo a tale gruppo di candidati revisori, rilevo che l’art. 18, n. 3a), della legge n. 2257/91 richiedeva, per l’abilitazione,
         un’esperienza di 18 anni al momento della pubblicazione della legge.
      
      12  –	Il corsivo è mio.
      
      13  –	Il corsivo è mio. 
      
      14  –	Il corsivo è mio.
      
      15  –	Il corsivo è mio.
      
      16  –	Il corsivo è mio.
      
      17  –	Sentenza 21 giugno 1973, causa 79/72, Commissione/Italia (Racc. pag. 667, punto 7); v. anche sentenza 26 febbraio 1976,
         causa 52/75, Commissione/Italia (Racc. pag. 277, punto 10).
      
      18  –      Il corsivo è mio.
      
      19  –	Direttiva del Consiglio del 21 dicembre 1988 (GU 1989, L 19, pag. 16).
      
      20  –	Sentenza 7 maggio 1991, causa C-340/89, Vlassopoulou (Racc. pag. I‑2357, punto 16). Sul punto v. anche le recenti sentenze
         16 maggio 2002, causa C‑232/99, Commissione/Spagna (Racc. pag. I-4235, punto 21), e 13 novembre 2003, causa C‑313/01, Morgenbesser
         (Racc. pag. I-13467, punto 57).
      
      21  –	Sentenza Vlassopoulou, cit., punto 19.
      
      22  –	Sentenza Vlassopoulou, cit., punto 20.