CELEX: 62005CC0166
Language: da
Date: 2006-03-07 00:00:00
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Sharpston fremsat den 7. marts 2006. # Heger Rudi GmbH mod Finanzamt Graz-Stadt. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Verwaltungsgerichtshof - Østrig. # Sjette momsdirektiv - fiskalt tilknytningsmoment - artikel 9 - levering af tjenesteydelser vedrørende fast ejendom - overdragelse af fiskerettigheder vedrørende en bestemt del af et vandløb. # Sag C-166/05.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      E. SHARPSTON
      fremsat den 7. marts 2006 1(1)
      
      Sag C-166/05
      Rudi Heger GmbH
      mod
      Finanzamt Graz-Stadt
      1.        Nærværende anmodning om en præjudiciel afgørelse i medfør af artikel 243 EF vedrører fastsættelsen af beskatningsstedet for
         afgiftspligtige transaktioner, som pålægges og opkræves merværdiafgift (herefter »moms«) i henhold til Rådets sjette direktiv
         77/388/EØF (herefter »sjette direktiv«) (2). 
      
      2.        Den sag, der er anlagt ved den østrigske Verwaltungsgerichtshof (forvaltningsdomstol), vedrører et firma med hjemsted i Tyskland,
         som købte store mængder fisketegn i Østrig med henblik på at videresælge tegnene, som giver ret til fiskeri på bestemte delstrækninger
         af en flod i Østrig, til kunder i andre lande. Selskabet sælger ikke fisketegnene i Østrig og er derfor ikke opført i momsregisteret
         i Østrig.  
      
      3.        Den nationale domstol ønsker at vide, hvorvidt dette videresalg af fisketegn udgør en »tjenesteydelse vedrørende fast ejendom«
         i den forstand, hvori dette udtryk anvendes i artikel 9, stk. 2, litra a), i det pågældende direktiv. 
      
      4.        Ydelsen er i bekræftende fald afgiftspligtig i Østrig, hvor den faste ejendom er beliggende, og det sagsøgende selskab skal
         følgelig momsregistreres i Østrig, hvor det vil kunne fratrække indgående moms den pris, det har erlagt for fisketegnene.
         
      
      5.        Klassificeres transaktionen derimod som en almindelig tjenesteydelse i henhold til artikel 9, stk. 1, er leveringsstedet Tyskland,
         hvor selskabet har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, og det skal i stedet for at fratrække indgående afgift
         anmode om refusion i henhold til den mekanisme, der er indført med Rådets ottende direktiv 79/1072/EØF (herefter »ottende
         direktiv«) (3).
      
       Retsforskrifter
       Relevante bestemmelser i fællesskabslovgivningen
      6.        I henhold til sjette direktivs artikel 5, stk. 1, forstås ved levering af et gode »overdragelse af retten til som ejer at
         råde over et materielt gode«. I henhold til artikel 5, stk. 3, litra a) og b), kan medlemsstaterne anse følgende for »materielle
         goder«: »bestemte rettigheder over fast ejendom« og »tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en fast
         ejendom«.
      
      7.        I sjette direktivs artikel 6, stk. 1, defineres en tjenesteydelse som »enhver transaktion, der ikke er en levering af et gode
         i henhold til artikel 5«. En sådan overdragelse kan bl.a. omfatte »overdragelsen af et immaterielt formuegode« og »forpligtelse
         til at undlade noget eller til at tåle en handling eller en tilstand«. 
      
      8.        I syvende betragtning til sjette direktiv anføres det, at fastsættelsen af stedet for afgiftspligtige transaktioner »har medført
         kompetencekonflikter mellem medlemsstaterne, navnlig med hensyn til […] levering af tjenesteydelser«. Sjette direktivs artikel
         9 indeholder derfor bestemmelser til fastsættelse af leveringsstedet for en afgiftspligtig tjenesteydelse (og dermed det sted,
         hvor tjenesteydelsen er afgiftspligtig).
      
      9.        I artikel 9, stk. 1, fastsættes hovedreglen, hvorefter der ved leveringsstedet for en tjenesteydelse forstås det sted, hvor
         den, der yder tjenesten, »har etableret enten hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra
         tjenesteydelsen leveres, eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted hans bopæl eller hans sædvanlige
         opholdssted«. 
      
      10.      Artikel 9, stk. 2, indeholder en række særlige bestemmelser, som afviger fra hovedreglen i artikel 9, stk. 1. I artikel 9,
         stk. 2, litra a), foreskrives det, at »leveringsstedet for tjenesteydelser vedrørende fast ejendom, herunder ydelser fra ejendomsmæglere,
         ejendomshandlere og sagkyndige, samt ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder, således ydelser fra
         arkitekter og tilsynsførende, er det sted, hvor ejendommen er beliggende«.
      
      11.      Artikel 9, stk. 2, litra e), indeholder en fortegnelse over en række tjenesteydelser, som, hvis de præsteres til afgiftspligtige
         personer, som er etableret i Fællesskabet, men uden for yderens land, som leveringssted har »det sted, hvor aftageren har
         etableret enten hjemstedet for sin erhvervsmæssige virksomhed eller et fast forretningssted, til hvilket tjenesteydelsen præsteres,
         eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant forretningssted hans bopæl eller hans sædvanlige opholdssted«. Denne
         fortegnelse omfatter bl.a. »ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer,
         samt andre lignende ydelser tillige med databehandling og meddelelse af oplysninger« samt »virksomhed som vikarbureau«.
      
      12.      Artikel 13 indeholder bestemmelser vedrørende afgiftsfritagelse. I artikel 13, punkt B, litra b), foreskrives bl.a. fritagelse
         af bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.
      
      13.      Reglerne om tilbagebetaling vedrørende grænseoverskridende tjenesteydelser findes som udgangspunkt i ottende direktiv. Grundlæggende
         foreligger der ret til tilbagebetaling af indgående moms i medfør af ottende direktiv, når den afgiftspligtige person er etableret
         i en anden medlemsstat og ikke har gennemført en afgiftspligtig transaktion i det land, hvor den indgående afgift er opkrævet.
         Omvendt er en afgiftspligtig person, som har gennemført afgiftspligtige transaktioner i det land, hvor den indgående afgift
         blev betalt, ikke længere omfattet af direktivets rettigheder vedrørende tilbagebetaling af disse afgifter, men har derimod
         ret til det almindelige fradrag, der omhandles i sjette direktivs artikel 17 ff.
      
       Relevante nationale retsforskrifter
      14.      Sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra a), er gennemført ved § 3a, stk. 6, i den østrigske Umsatzsteuergesetz 1994 (herefter
         »UStG«) (lov om omsætningsafgifter) med næsten identisk ordlyd. 
      
      15.      Kravene i bl.a. ottende direktiv er gennemført ved en bekendtgørelse fra den østrigske forbundsfinansminister (4) vedtaget på grundlag af UstG 1994. Ifølge bekendtgørelsen foreligger der bl.a. ret til tilbagebetaling af indgående moms,
         erlagt i Østrig, hvis et selskab, der er etableret uden for Østrig, har gennemført en (efterfølgende) transaktion, hvor leveringsstedet,
         og dermed det afgiftsmæssige tilknytningssted, ikke er Østrig. Hvis transaktionen derimod bestod i en levering i Østrig, foreligger
         der i henhold til bekendtgørelsen ingen ret til tilbagebetaling af indgående moms, men derimod til et fradrag i medfør af
         de almindelige bestemmelser.
      
       Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
      16.      Rudi Heger GmbH (herefter »Heger«) er et selskab med hjemsted i Tyskland. Det har ingen forretningssteder i Østrig. I 1997
         og 1998 købte Heger fisketegnskontingenter til floden Gmunder Traun i regionen Oberösterreich af et østrigsk selskab, Flyfishing
         Adventure GmbH (herefter »Flyfishing«). Med erhvervelsen af fisketegnskontingenterne modtog Heger fisketegn, som gav ret til
         fiskeri på bestemte delstrækninger af den pågældende flod på bestemte tidspunkter af året. Heger solgte disse fisketegn til
         et større antal købere i Den Europæiske Union.
      
      17.      Ud over salgsprisen på fisketegnene fakturerede Flyfishing Heger 20% østrigsk moms til et samlet beløb af 152 000 ATS (svarende
         til omkring 11 045 EUR).
      
      18.      I december 1999 ansøgte Heger den kompetente nationale myndighed om tilbagebetaling af den moms, der var betalt i forbindelse
         med fisketegnene for 1997 og 1998, med henvisning til ottende direktiv, som det var gennemført i østrigsk lovgivning. 
      
      19.      Det fremgår af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at ansøgningen blev afvist med den begrundelse, at Hegers videresalg
         af fisketegnene til sine kunder var en ydelse vedrørende fast ejendom, som er beliggende i Østrig. Leveringsstedet for en
         sådan ydelse ville derfor (uanset det forhold, at Heger, tjenesteyderen, var etableret i Tyskland) være Østrig, hvor ydelsen
         dermed også er afgiftspligtig. Betingelserne for at være berettiget til tilbagebetaling af den indgående moms på Flyfishings
         salg af fisketegnskontingenterne til Heger var derfor i henhold til de østrigske gennemførelsesbestemmelser til ottende direktiv
         ikke opfyldt.
      
      20.      Heger anfægtede denne afgørelse ved den nationale domstol, som har udsat sagen og forelagt Domstolen følgende spørgsmål til
         præjudiciel afgørelse:
      
      »Er overdragelsen af en ret til at udøve fiskeri ved udstedelse af fisketegn mod vederlag en »tjenesteydelse vedrørende fast
         ejendom« i den forstand, hvori dette udtryk anvendes i artikel 9, stk. 2, litra a), i [Rådets sjette direktiv]?«
      
      21.      Der blev indgivet skriftlige bemærkninger af Den Italienske Republik og Kommissionen. Der blev hverken anmodet om eller afholdt
         retsmøde.
      
       Vurdering
      22.      For at sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra a), kan finde anvendelse i den foreliggende sag, således at transaktionen
         kan anses for at være en »tjenesteydelse vedrørende fast ejendom«, skal følgende kumulative betingelser være opfyldt. For
         det første skal overdragelsen af fisketegn udgøre en »tjenesteydelse«. Dernæst skal de flodafsnit, hvortil fisketegnene er
         gældende, kunne klassificeres som »fast ejendom«, og endelig skal der være en tilstrækkelig tilknytning mellem disse. Hvis
         disse betingelser er opfyldt, er stedet for den afgiftspligtige transaktion Østrig. 
      
      23.      Det er nødvendigt med tre indledende bemærkninger. 
      
      24.      For det første har Domstolen fastsat, at det forhold, at sjette direktiv hverken indeholder en utvetydig definition af de
         begreber, det indeholder, eller henvisninger til medlemsstaternes retsregler, er disse begreber selvstændige fællesskabsretlige
         begreber, og der skal derfor foretages en definition heraf på fællesskabsplan (5). Domstolen har således (for eksempel) fastsat en fællesskabsdefinition af begreberne »fast ejendom« og »udlejning«, som finder
         anvendelse ved fortolkningen af fritagelserne i sjette direktivs artikel 13 (6), samt af begrebet »reklamevirksomhed« i den betydning, hvori dette begreb anvendes i sjette direktivs artikel 9, stk. 2,
         litra e) (7).
      
      25.      Samme ræsonnement må formodes at finde anvendelse i forbindelse med definitionen af de begreber, der er indeholdt i sjette
         direktivs artikel 9, stk. 2, litra a). Denne bestemmelse indeholder ingen utvetydig definition af de begreber, den nævner,
         og ingen henvisninger til de nationale retsreglers definitioner heraf. Medmindre andet udtrykkeligt er angivet, skal et begreb,
         som nævnes i forskellige bestemmelser inden for samme fællesskabsforanstaltning, af retssikkerhedshensyn naturligvis fortolkes
         på samme måde. Det fremgår endvidere af syvende betragtning til sjette direktiv, at formålet med de i artikel 9, stk. 2, litra
         a), fastsatte bestemmelser, som Domstolen allerede har fastslået, for så vidt angår artikel 9, stk. 2, litra e) (8), er at anlægge fælles og ensartede kriterier med henblik på at undgå konflikter mellem medlemsstaterne og forskellige anvendelser
         af momssystemet i medlemsstaterne samt at transaktioner bliver afgiftsbelagt to gange eller slet ikke. Dette kan kun sikres
         ved at lade begreberne i artikel 9, stk. 2, litra a), være omfattet af en fællesskabsdefinition (9).
      
      26.      For det andet fortolkes sjette direktivs artikel 9 normalt således, at det sted, hvor den, der præsterer tjenesteydelsen,
         har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, har »forrang som tilknytningsmoment« (10). Domstolen har i Dudda-sagen (11) imidlertid anført, at »man ikke ved fortolkningen af artikel 9 kan tillægge artiklens stk. 1 større vægt end artiklens stk. 2.
         Det, der i hvert enkelt tilfælde må afgøres, er, om der foreligger et af de tilfælde, der er angivet i artikel 9, stk. 2;
         hvis ikke, finder artiklens stk. 1 anvendelse«.
      
      27.      For det tredje er det grundlæggende princip for moms, som er en afgift på forbrug, at den opkræves på forbrugsstedet (12). I sjette direktivs artikel 9, stk. 1, fastsættes imidlertid den grundlæggende regel vedrørende tjenesteydelser, at leveringsstedet
         for en tjenesteydelse, og dermed også beskatningsstedet, er det sted, hvor den, der yder tjenesten, har opholdssted. Fællesskabslovgiveren skabte dermed en vis
         grad af indre spænding i sjette direktiv, idet bestemmelserne vedrørende leveringsstedet for tjenesteydelser er baseret på
         oprindelsesprincippet frem for bestemmelsesstedsprincippet.
      
       Tjenesteydelser
      28.      Sjette direktivs artikel 5, stk. 3, giver medlemsstaterne mulighed for at behandle visse rettigheder over fast ejendom og/eller
         visse tinglige rettigheder som »materielle goder« og dermed som varer. Selv hvis fisketegn i princippet kunne klassificeres
         som rettigheder over fast ejendom eller tinglige rettigheder (hvilket kan diskuteres), tyder Kommissionens indlæg på, at Østrig
         ikke har benyttet sig af denne mulighed.
      
      29.      Det følger heraf, at de kommercielle transaktioner vedrørende fisketegnene ikke kan kvalificeres som leveringer af goder i
         henhold til sjette direktivs artikel 5, stk. 1. Disse transaktioner falder derfor ind under begrebet »tjenesteydelser« i artikel
         6, stk. 1. Der er desuden intet særligt modstridende eller unaturligt i at betragte salget af fisketegn som enten en »overdragelse
         af et immaterielt formuegode« eller »en forpligtelse til at undlade noget eller til at tåle en handling eller en tilstand«
         i henhold til artikel 6.
      
       Fast ejendom
      30.      Det følger af Domstolens dom i Marselisborg-sagen, at nærmere definerede dele af et havneområde kan anses for fast ejendom
         i sjette direktivs forstand (13). Dette princip finder også anvendelse på afgrænsede strækninger af en flodbred, hvortil der er knyttet fiskerettigheder.
         Ligesom de bådpladser på vand, som er genstand for Marselisborg-sagen, kan disse strækninger kvalificeres som fast ejendom.
      
       Tilknytningsgrad
      31.      Svaret på den nationale domstols spørgsmål afhænger af graden og karakteren af tilknytning, som med rette kan kræves mellem
         den leverede tjeneste og den faste ejendom. Fra et forenklet synspunkt – hvilket især støttes af den italienske regerings
         indlæg – kan de her omhandlede fiskerettigheder kun udøves i forbindelse med floden Gmunder Traun og de flodafsnit, som er
         angivet på fisketegnet. Hegers kunder kan være bosiddende i Tyskland, Italien, Nederlandene og Belgien og købe fisketegn af
         Heger, som er etableret i Tyskland. Men de kan kun bruge de fisketegn, de har købt, hvis de tager til Gmunder Traun for at
         fiske. Fisketegnene er tæt knyttet til en særlig brug af den pågældende faste ejendom. Salg af fisketegn er derfor en »tjenesteydelse
         vedrørende fast ejendom«.
      
      32.      Denne argumentation er umiddelbart tillokkende, men behandler ikke de væsentligste spørgsmål: Hvorfor, hvordan og i hvilken
         udstrækning skal den pågældende tjenesteydelse (dvs. Hegers videresalg af fisketegnene) være knyttet til den faste ejendom
         (floden Gmunder Traun)?
      
      33.      Forskellige tjenesteydelser er naturligvis knyttet til fast ejendom i varierende udstrækning og på forskellige måder. Som
         Kommissionen korrekt påpeger i sine bemærkninger, er det ikke hensigtsmæssigt med en for vid fortolkning af udtrykket »vedrørende
         fast ejendom«. Der foreligger utvivlsomt en reductio ad absurdum, idet enhver tjenesteydelse på den ene eller den anden måde kan forbindes til en fast ejendom, forstået som et afgrænset
         sted. Det forekommer uhensigtsmæssigt at søge at finde en løsning på dette problem fra sag til sag. Man burde i stedet søge
         at fastlægge et objektivt kriterium, som kan anvendes til at afgøre, hvorvidt den leverede tjenesteydelse med rette kan anses
         for at vedrøre den pågældende faste ejendom. 
      
      34.      Det er vigtigt at understrege, at den tjenesteydelse, som Heger har leveret til sine kunder på baggrund af de fisketegnskontingenter,
         der er købt fra Flyfishing og hvortil den indgående moms, som Heger søger at få tilbagebetalt, blev opkrævet, bestod i videresalg
         af fisketegn. Dette medfører, at graden af tilknytning mellem den faste ejendom (de anførte afsnit af floden) og den leverede
         tjenesteydelse (salg af fisketegn) allerede er blevet mindre direkte. Hegers »tjenesteydelse« bestod i erhvervelse og efterfølgende
         videresalg af fisketegnene.  Tjenesteydelsen kan i den henseende betragtes som en »pakket vare« bestående af dels fisketegnene,
         dels imødekommelse af kundernes ønske om at fiske. Ved at købe fisketegn fra Heger opnår kunden både tilladelse til at fiske
         og undgår besværet med selv at erhverve sig et fisketegn direkte hos de relevante myndigheder. Denne analyse øger for mig
         at se behovet for et objektivt kriterium til at afgøre, hvorvidt der er en tilknytning mellem tjenesteydelsen og den faste
         ejendom.
      
      35.      Jeg mener, at udtrykket »vedrørende fast ejendom« i første punktum i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra a), bedst kan
         fortolkes i lyset af de eksempler, der anføres i bestemmelsens andet punktum. Henvisningen til »ydelser fra ejendomsmæglere,
         ejendomshandlere og sagkyndige samt ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder, således ydelser fra
         arkitekter og tilsynsførende« kan ses som en angivelse af, hvilken form for tilknytning mellem tjenesteydelserne og den faste
         ejendom fællesskabslovgiveren tænkte på, da bestemmelsen blev vedtaget.
      
      36.      Fortegnelsen i andet punktum i artikel 9, stk. 2, litra a), er illustrerende og ikke udtømmende. De tjenesteydelser, der nævnes
         i bestemmelsen, har imidlertid fælles træk, for så vidt angår deres tilknytning til den faste ejendom. Alle tjenesteydelserne
         leveres til eller er rettet mod selve ejendommen. Deres mål er en juridisk eller fysisk ændring af den faste ejendom. Ejendomsmæglere,
         ejendomshandlere og sagkyndige vurderer og sælger fast ejendom. Arkitekter designer, forbereder, samordner og styrer, i samråd
         med tilsynsførende, byggearbejder. 
      
      37.      Salg af fisketegn er derimod ikke en tjenesteydelse, som har til formål at gennemføre juridiske eller fysiske ændringer af
         den faste ejendom (flodafsnittet), som de vedrører. Det giver snarere privatpersoner mulighed for, på et ikke-eksklusivt grundlag,
         at bruge floden på én ud af mange mulige måder. Sagt på en anden måde er der tale om en tjenesteydelse, som er afledt af den
         faste ejendom, snarere end en tjeneste, der er rettet mod den faste ejendom.
      
      38.      En mulig konklusion er, at udtrykket »vedrørende fast ejendom« samt tjenesteydelser rettet mod ejendomme, også omfatter tjenesteydelser, som vedrører brugen af ejendommen. Dette supplerende kriterium anføres udtrykkeligt i den foreslåede ændring af sjette direktiv (som behandles
         nedenfor). Teksten afspejler imidlertid ikke dette kriterium i sin nuværende udformning, og ingen af de illustrerende eksempler
         i andet punktum i artikel 9, stk. 2, litra a), omfatter brug af den pågældende ejendom. En fortolkning af den aktuelle tekst
         leder mere naturligt frem til den konklusion, at den tilknytning, der på nuværende tidspunkt kræves i medfør af artikel 9,
         stk. 2, litra a), er, at tjenesteydelsen er rettet mod den faste ejendom, ikke at den er afledt af den. Tilknytningen mellem salget af fisketegn og floden Gmunder Traun er derfor ikke omfattet af sjette direktivs artikel
         9, stk. 2, litra a).
      
      39.      Jeg har set nærmere på lighedspunkterne mellem fisketegn og jagtrettigheder, som jeg mener er nært forbundne. De vedrører
         begge overdragelse af ikke-eksklusive rettigheder til at jage vilde dyr, hvis levesteder og territorier befinder sig på et
         »bestemt udsnit af jordens overflade […] hvorpå ejendom og besiddelse kan grundes« (14). Domstolen behandlede jagtrettigheder i Stadt Sundern-sagen (15), hvori den fastslog, at salg af jagtrettigheder ikke er en levering af en tjenesteydelse på landbrugsområder i henhold til
         sjette direktivs artikel 25, stk. 2, men en almindelig tjenesteydelse, som er underlagt direktivets almindelige ordning (16). Sagen vedrørte imidlertid ikke spørgsmålet om, hvorvidt salget af jagtrettigheder var en »tjenesteydelse vedrørende fast
         ejendom« i henhold til artikel 9, stk. 2.
      
      40.      Hvis der anlægges et mere bredt syn på sagen, forekommer det mig, at en vid fortolkning af udtrykket »vedrørende fast ejendom«
         i artikel 9, stk. 2, litra a), vil få uhensigtsmæssige følger i mindst to henseender. 
      
      41.      Det ville først og fremmest skabe betydelige problemer for mange tjenesteudbydere i Den Europæiske Union. Som eksempel kan
         nævnes en virksomhed, som fra sit faste hjemsted i en medlemsstat booker udflugter til forlystelsesparker eller golfbaner
         i forskellige medlemsstater. Ud fra en vid fortolkning af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra a), ville denne virksomhed
         være nødt til at lade sig momsregistrere i hver enkelt bestemmelsesland for at kunne fratrække den indgående moms, som den
         pålægges af forlystelsesparkerne eller golfbanerne, da dens bookingtjenester ville være at betragte som »tjenesteydelser vedrørende
         fast ejendom«. 
      
      42.      Det ville for det andet overflødiggøre andre bestemmelser i sjette direktiv. Kommissionen illustrerer dette ræsonnement ved
         at henvise til de tjenesteydelser, der nævnes i artikel 9, stk. 2, litra e), som f.eks. rådgivningsvirksomheder, ingeniører,
         projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, eller virksomhed som vikarbureau. Hvis der
         (hvilket ikke er svært at forestille sig) kan påvises en svag tilknytning mellem disse tjenesteydelser og fast ejendom, henhører
         de rettelig under artikel 9, stk. 2, litra a). Artikel 9, stk. 2, litra e), indeholder imidlertid en særlig bestemmelse om,
         at leveringsstedet for disse tjenesteydelser er det sted, hvor aftageren har etableret hjemstedet for sin erhvervsmæssige
         virksomhed eller hans sædvanlige opholdssted. Samme ræsonnement synes at gøre sig gældende i forbindelse med sjette direktivs
         artikel 26, hvori det fastsættes, at leveringsstedet, og dermed stedet for opkrævning af moms, for tjenesteydelser præsteret
         af rejsebureauer, er det sted, hvor rejsebureauets hovedkontor er beliggende, og ikke kundernes bopæl.
      
      43.      Den foreslåede fortolkning gør det muligt at afhjælpe disse mangler, samtidig med at den øger retssikkerheden i forbindelse
         med anvendelsen af sjette direktiv ved at opstille et relativt klart kriterium til at sondre mellem anvendelsesområdet for
         artikel 9, stk. 2, litra a), og anvendelsesområdet for direktivets øvrige bestemmelser.
      
      44.      Jeg har overvejet, hvorvidt den ene fortolkning vil virke mere fremmende på den frie bevægelighed og integrationen af det
         indre marked end den anden. Det kan muligvis argumenteres, at den snævre fortolkning af artikel 9, stk. 2, litra a), har denne
         virkning, idet den betyder, at en erhvervsdrivende, der er etableret i en anden medlemsstat, hverken forhindres i at kræve
         indgående moms tilbagebetalt i henhold til ottende direktiv eller, såfremt han ikke ønsker, at den indgående moms ikke skal
         kunne refunderes, tvinges til at lade sig momsregistrere i en eller flere medlemsstater, hvor han køber tjenesteydelser, ud
         over i den medlemsstat, hvor virksomheden er etableret og oprindeligt er momsregistreret, for at kunne fratrække indgående
         moms i henhold til sjette direktiv. Tilbagebetalingsproceduren er omvendt besværlig i sig selv (17), og i praksis endda muligvis endnu mere besværlig (afhængigt af de givne forhold) end at lade sig momsregistrere i en anden
         medlemsstat.
      
      45.      Det forekommer mig, at den erhvervsdrivende med hjemsted i en anden medlemsstat stadigt er dårligere stillet end lokale erhvervsdrivende,
         hvad enten han forsøger at få tilbagebetalt indgående moms ved at lade sig momsregistrere igen i den medlemsstat, hvor tjenesteydelserne
         leveres [konsekvensen af en vid fortolkning af artikel 9, stk. 2, litra a)], eller ved at iværksætte tilbagebetalingsproceduren
         (konsekvensen af en streng fortolkning), idet lokale erhvervsdrivende blot skal fratrække den indgående moms på normal vis.
         Den erhvervsdrivende, som er etableret i en anden medlemsstat, pålægges en ekstra administrativ byrde, netop fordi han driver
         virksomhed i mere end en enkelt medlemsstat (dette problem gør sig gældende for alle former for grænseoverskridende handel
         mellem afgiftspligtige personer). Den erhvervsdrivende kan selvfølgelig vælge blot at ignorere problemet, inkludere den »tabte«
         indgående moms i salgsprisen og derefter opkræve moms af den samlede pris i sin egen medlemsstat. Hvis den erhvervsdrivende
         vælger denne fremgangsmåde, bliver hans pris for den leverede tjeneste sandsynligvis højere end den lokale erhvervsdrivendes
         pris.
      
       Mulig ændring af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra a)
      46.      Jeg vil gerne her henlede opmærksomheden på de seneste forslag til ændring af sjette direktiv hvad angår leveringsstedet for
         tjenesteydelser (18).
      
      47.      Disse forslag har som udtrykkeligt mål at indføre beskatning af tjenesteydelser på det sted, hvor forbruget finder sted, hvilket
         almindeligvis er den mest foretrukne beskatningsform. Forslagene tager afsæt i en høringsproces, som blev afholdt i maj 2003
         af Kommissionens Generaldirektorat for Beskatning og Toldunion (19). Kommissionen redegjorde i sit høringsdokument »VAT – The Place of Supply of Services« for den foreslåede ændring af momsreglerne fra beskatning på det sted, hvor tjenesteudbyderen har hjemsted, til beskatning
         på det sted, hvor aftageren har bopæl. Kommissionen bemærkede dog, at det stadig ville være nødvendigt at udelukke tjenesteydelser
         vedrørende fast ejendom fra dette ændringsforslag (20), og opfordrede alle interesserede parter til at fremsende bemærkninger vedrørende forslaget om at ændre reglerne for leveringssted
         for afgiftspligtige personer fra oprindelsesprincippet til bestemmelsesstedsprincippet. Kommissionen udarbejdede sine forslag
         på baggrund af de fremsendte bemærkninger.
      
      48.      Hvad angår den nuværende artikel 9, stk. 2, litra a), foreskriver forslaget til den nye artikel 9a følgende:
      
      »Fast ejendom
      Leveringsstedet for tjenesteydelser vedrørende fast ejendom, herunder ydelser fra ejendomsmæglere, ejendomshandlere og sagkyndige,
         udlejning inden for hotelsektoren og lignende, indrømmelse af rettigheder til at benytte fast ejendom, samt ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder, som f.eks. ydelser fra arkitekter og tilsynsførende,
         skal være det sted, hvor den faste ejendom er beliggende« (21).
      
      49.      I den nye tekst føjes visse ydelser, som er afledt af den faste ejendom, til den nuværende tekst, der (som nævnt ovenfor) kun indeholder tjenesteydelser, der kan beskrives som
         værende rettet mod ejendommen. Den mest relevante bestemmelse i den nye tekst er i denne forbindelse, at den specifikt foreskriver, at indrømmelseaf rettigheder til at benytte fast ejendom henhører under artikel 9, stk. 2, litra a).
      50.      I Kommissionens begrundelse beskrives ændringerne som en gennemførelse af »den nye momsstrategi«, og det anføres, at denne
         revision »helt i tråd med de retningslinjer for det kommende arbejde, som Kommissionen havde fastlagt, blev […] styret af
         princippet om, at momsen bør pålægges det sted, hvor forbruget finder sted«, samt at disse ændringer, når de er gennemført
         »vil […] kunne sikre, at beskatningen finder sted på forbrugsstedet« (22). 
      
      51.      Kommissionen anfører, at teksten i artikel 9, stk. 2, litra a), praktisk taget forbliver uændret, og at de ændringer, som
         jeg har fremhævet her, er indført »for at give sikkerhed for, at hotelydelser og adgang til veje, der benyttes mod afgift,
         anses for at have tilknytning til fast ejendom« (23).
      
      52.      Jeg er ikke enig i, at ændringen ikke medfører forandringer i den nuværende situation. Jeg mener, at tilføjelsen af sætningen
         »indrømmelse af rettigheder til at benytte fast ejendom« (24) substantielt ændrer anvendelsesområdet for artikel 9, stk. 2, litra a), idet der dermed indføres et nyt kriterium til vurdering
         af, hvorvidt en tjenesteydelse har tilknytning til fast ejendom. Dette ville unægteligt være i tråd med målet om at ændre
         momssystemet, således at tjenesteydelser i almindelighed skal beskattes på forbrugsstedet. Dette ville i forbindelse med den
         foreliggende sag indebære, at videresalget skal beskattes på det sted, hvor fisketegnene reelt »forbruges«, dvs. i Østrig.
         Den holdning, som Kommissionen giver udtryk for i sine bemærkninger til denne sag, og som støtter en streng fortolkning af
         artikel 9, stk. 2, litra a), står dermed i diametral modsætning til den holdning, den har givet udtryk for i det afsnit i
         begrundelsen, der vedrører ændringen af artikel 9, stk. 2, litra a), og i ændringsforslaget til teksten i artikel 9, stk. 2,
         litra a) (25).
      
      53.      For mig at se har ændringsforslagene til det sjette direktiv – hvilket også blev anført af Kommissionen i dens oprindelige
         høringsdokument – til formål at ændre den generelle regel ved at ændre reglen om leveringssted fra oprindelsesprincippet til bestemmelsesstedsprincippet. Som konsekvens
         heraf bliver indrømmelse af rettigheder og videresalg af sådanne rettigheder til at bruge fast ejendom afgiftspligtige på forbrugsstedet, dvs. på det sted, hvor den faste ejendom er beliggende. Jeg mener derfor
         fortsat, at den nuværende tekst i artikel 9, stk. 2, litra a), skal fortolkes strengt, som anført i det ovenstående.
      
       Forslag til afgørelse
      54.      Det præjudicielle spørgsmål, der er forelagt af den nationale domstol, bør derfor besvares på følgende måde:
      
      »Overdragelsen af en ret til at udøve fiskeri ved udstedelse af fisketegn mod vederlag udgør ikke en tjenesteydelse vedrørende
         fast ejendom i den forstand, hvori dette udtryk anvendes i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra a).«
      
      1 –	Originalsprog: engelsk.
      
      2 –	Direktiv af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem:
         ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1). Der findes en uofficiel konsolideret udgave af sjette direktiv på http://europa.eu.int/eur-lex/lex
      
      3 –	Direktiv af 6.12.1979 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – foranstaltninger til tilbagebetaling
         af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i indlandet (EFT L 331, s. 11).
      
      4 –	Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur Erstattung der abziehbaren Vorsteuern an ausländische Unternehmen, offentliggjort
         i BGBl 1995, 279.
      
      5 –	Hvad angår sjette direktivs artikel 13 henvises f.eks. til dom af 12.3.2003, sag C-275/01, Sinclair Collis, Sml. I, s. 5965,
         præmis 22 og den deri nævnte retspraksis. Se endvidere generaladvokats Jacobs’ forslag til afgørelse i sag C-315/00, Maierhofer,
         hvori der blev afsagt dom den 16.1.2003, Sml. I, s. 563, punkt 34.
      
      6 –	Sinclair Collis-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 5.
      
      7 –	Dom af 17.11.1993, sag C-73/92, Kommissionen mod Spanien, Sml. I, s. 5997, præmis 12.
      
      8 –	Samme dom.
      
      9 –	Se generaladvokat Poiares Maduros forslag til afgørelse i sag C-452/03, RAL (Kanaløerne), hvori der blev afsagt dom den
         12.5.2005, Sml. I, s. 3947, punkt 21 og den deri nævnte retspraksis.
      
      10 –	Dom af 4.7.1985, sag 168/84, Berkholz, Sml. s. 2251, præmis 17.
      
      11 –	Dom af 26.9.1996, sag C-327/94, Sml. I, s. 4595, præmis 21.
      
      12 –	Se artikel 6, stk. 3, i Rådets andet direktiv 67/228/EØF af 11.4.1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om
         omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystems struktur og de nærmere regler for dets anvendelse (EFT 1967 I, s. 14),
         hvori det fastsættes, at stedet for en tjenesteydelse principielt skal anses som stedet, på hvilket den ydede tjeneste, den
         afståede eller overladte rettighed eller den udlejede ting anvendes eller udnyttes. Se endvidere generaladvokat Mancinis forslag
         til afgørelse i Berkholz-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 10, punkt 2, forslag til afgørelse fra generaladvokat La Pergola i
         sag C-260/95, DFDS, hvori der blev afsagt dom den 20.2.1997, Sml. I, s. 1005, punkt 32, samt forslag til afgørelse fra generaladvokat
         Poiares Maduro i sagen RAL (Kanaløerne), nævnt ovenfor i fodnote 9, punkt 24 og 30.
      
      13 –	Dom af 3.3.2005, sag C-428/02, Sml. I, s. 1527, præmis 34. Se endvidere generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse i
         samme sag, punkt 30-32. Denne konklusion afspejler tilfældigvis samme fremgangsmåde som den, der finder anvendelse i flere
         nationale retsregler, f.eks. de spanske, italienske, franske og belgiske retsregler.
      
      14 –	Se definitionen i forslag til afgørelse fra generaladvokat Kokott i Marselisborg-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 13, punkt
         30.
      
      15 –	Dom af 26.5.2005, sag C-43/04, Sml. I, s. 4491.
      
      16 –	Se analysen i dommens præmis 22-31.
      
      17 –	Hvad angår karakteren og effektiviteten af denne mekanisme henvises til forslag til afgørelse fra generaladvokat Jacobs
         i sag C-108/00, Syndicat des producteurs indépendants, hvori der blev afsagt dom den 15.3.2001, Sml. I, s. 2361, punkt 30.
         Det forhold, at Heger, der er momsregistreret i Tyskland, vil få tilbagebetalt den indgående moms fra Østrig, men opkræve
         udgående moms af salget af fisketegnene i henhold til den tyske momssats, opvejes (delvist) af tilbagebetalingsprocedurens
         længde og kompleksitet. Når alt kommer til alt, kan hverken en vid eller en streng fortolkning af artikel 9, stk. 2, litra
         a), sikre et perfekt system uden en vis konkurrencefordrejning.
      
      18 –	Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser (KOM(2003) 0822
         endelig) og ændret forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/833/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser
         (KOM(2005) 0334 endelig). 
      
      19 –	For et overblik over høringsprocessen, sammendraget af konklusionerne fra høringen og lovgivningsproceduren henvises til
         http://europa.eu.int/comm/taxation_customs 
      
      20 –	Ifølge Kommissionens indledning i høringsdokumentet vil dette i det væsentligste være det samme som den eksisterende artikel
         9, stk. 2, litra a), i sjette direktiv. Den nuværende bestemmelse er forholdsvis enkel at anvende og indebærer almindeligvis,
         at beskatningen finder sted der, hvor tjenesten forbruges, s. 3. Der henvises endvidere til begrundelsen til det oprindelige
         forslag i KOM(2003) 0822 endelig, som i denne henseende ikke ændres af den efterfølgende ændring af forslaget, se s. 7.
      
      21 –      KOM(2003) 0822, ændres ikke i denne henseende af den efterfølgende ændring af forslaget, s. 18, min fremhævelse. I sin udtalelse
         til Kommissionens forslag vedrørende artikel 9, stk. 2, litra a), anførte Parlamentet, at »tjenesteydelser vedrørende fast
         ejendom vil med rette fortsat blive beskattet på det sted, hvor den faste ejendom befinder sig (artikel 9a i det ændrede direktiv,
         hvor de nuværende bestemmelser blot er blevet transskiberet)«, og vedtog forslaget (Europa-Parlamentet A5-0233/2004 endelig, af 6.4.2004, PE 333.127; min fremhævelse). I Det Europæiske
         Økonomiske og Sociale Udvalgs udtalelse om forslaget fastsættes det kort og godt, at »beskatningsstedet for ydelser vedrørende
         fast ejendom vil fortsat være det land, hvor ejendommen er beliggende« (EUT 2004 C 117, s. 15, på s. 17).
      
      22 –	Alle tre citater stammer fra s. 2 i begrundelsen til det ændrede forslag (KOM(2005) 0334 endelig), nævnt ovenfor i fodnote
         18.
      
      23 –	KOM(2003) 0822 endelig ændres ikke i denne henseende af den efterfølgende ændring af forslaget, s. 11.
      
      24 –	Hvortil »udlejning inden for hotelsektoren og lignende« blot udgår en underkategori.  
      
      25 –	Det er udelukkende fællesskabslovgiverens beslutning, hvorvidt disse ændringsforslag skal vedtages eller ej, samt hvorvidt
         man kan acceptere de negative konsekvenser af en videre fortolkning af artikel 9, stk. 2, litra a), som jeg har gjort rede
         for i det ovenstående, for at fremme det mere generelle mål om at indføre beskatning på forbrugsstedet.