CELEX: 62013CC0092
Language: lv
Date: 2014-04-10 00:00:00
Title: Ģenerāladvokātes Sharpston secinājumi, sniegti 2014. gada 10.aprīlī. # Gemeente ‘s-Hertogenbosch pret Staatssecretaris van Financiën. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Hoge Raad der Nederlanden - Nīderlande. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu - Sestā PVN direktīva - 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts - Ar nodokli apliekami darījumi - Jēdziens "par atlīdzību veikta piegāde" - Pašvaldības iestādes pirmā ēkas, kas tai celta uz tai piederošas zemes, ekspluatācijas uzsākšana - Valsts iestādes un nodokļa maksātāja statusā veiktas darbības. # Lieta C-92/13.

Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            1. Vietējā pašvaldība, (kura saskaņā ar Sestās PVN direktīvas (2) 4. panta 5. punktu nav jāuzskata par nodokļa maksātāju attiecībā uz darbībām vai darījumiem, kuros tā iesaistās kā valsts iestāde), pasūtīja uzbūvēt biroja ēku uz tai piederošas zemes. Tai piemēroja PVN attiecībā uz celtniecības darbiem. Konkrētā ēka galvenokārt tiek izmantota tās darbībām kā valsts iestādei, bet arī ar nodokli apliekamu un no nodokļa atbrīvotu saimniecisku darbību veikšanai. Ņemot vērā iemeslus, kas acīmredzami ir saistīti ar valsts PVN kompensācijas fonda izveidi, kas var to atbrīvot no priekšnodokļa maksāšanas pienākuma, konkrētā pašvaldība vēlas, lai tās pirmā ēkas izmantošana tiktu uzskatīta par apliekamu piegādi pašai sev (turpmāk tekstā – “piegāde savām vajadzībām”). Nodokļu iestāde tam nepiekrīt. Hoge Raad der Nederlanden  (Nīderlandes Augstā tiesa) vēlas uzzināt, vai šāda uzskatīšana par apliekamu piegādi savām vajadzībām, ir saderīga ar Sesto direktīvu.
            Atbilstošās tiesību normas 
            Sestā direktīva 
            2. Atbilstoši Sestās direktīvas 2. panta 1. punktam PVN piemēro “par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.
            3. Atbilstoši minētās direktīvas 4. panta 1. un 2. punktam nodokļa maksātājs ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta. Šādas darbības aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības un “ilglaicīgu materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošanu nolūkā gūt no tā ienākumus”.
            4. Saskaņā ar 4. panta 5. punktu valstis, reģionālās un vietējās pārvaldes iestādes, kā arī citus publisko tiesību subjektus neuzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz darbībām vai darījumiem, kuros tās iesaistās kā valsts iestādes, pat ja tās šo darbību vai darījumu sakarā iekasē nodokļus, iemaksas, ziedojumus vai maksājumus. Tomēr tos ir jāuzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz šādām darbībām vai darījumiem, ja to uzskatīšana par personām, kas nav nodokļa maksātājs, radītu būtiskus konkurences izkropļojumus. Tos ir jāuzskata par nodokļa maksātājiem, kad tie īsteno kādu no Sestās direktīvas D pielikumā minētajām darbībām (kas visas ir komerciāla vai saimnieciska rakstura darbības).
            5. 5. panta 1. punktā preču piegāde ir definēta kā “tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”. Saskaņā ar 5. panta 5. punktu dalībvalstis dažu būvdarbu veikšanu var uzskatīt par šādām piegādēm. Saskaņā ar 5. panta 6. punktu “ja nodokļa maksātājs savām privātajām vajadzībām lieto preces, kas veido tā uzņēmējdarbībā ieguldīto līdzekļu daļu, [..] vai, plašākā nozīmē, ja tās izmanto citiem mērķiem nekā savas uzņēmējdarbības vajadzībām”, tad tādā gadījumā, ja PVN ir bijis pilnīgi vai daļēji atskaitāms, šādu lietojumu uzlūko par piegādēm par atlīdzību.
            6. 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā ir noteikts, ka dalībvalstis var uzskatīt, ka par atlīdzību veiktas piegādes ir tas, “ka nodokļa maksātājs savas uzņēmējdarbības vajadzībām izmanto savas uzņēmējdarbības gaitā saražotas, uzbūvētas, iegūtas, apstrādātas, iepirktas vai importētas preces, ja pievienotās vērtības nodoklis par šīm precēm nebūtu pilnīgi atskaitāms, ja tās būtu pirktas no cita nodokļa maksātāja”.
            7. 6. panta 1. punktā ir paredzēts, ka pakalpojumu sniegšana nozīmē “jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde 5. panta izpratnē”. Saskaņā ar 6. panta 2. punkta a) apakšpunktu minētais ietver “gadījumu, kad nodokļa maksātājs savām vai tā personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas veido uzņēmējdarbības aktīvu daļu, vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā savai uzņēmējdarbībai, ja pievienotās vērtības nodoklis šīm precēm ir pilnīgi vai daļēji atskaitāms”. 6. panta 3. punktā ir paredzēts, ka dalībvalstis noteiktos apstākļos var uzlūkot par pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību to, ka nodokļa maksātājs sniedz pakalpojumu sava uzņēmuma vajadzībām, ja PVN par šādu pakalpojumu nebūtu pilnīgi atskaitāms tādā gadījumā, ja to būtu sniedzis cits nodokļa maksātājs.
            8. 5. panta 6. un 7. punktā un 6. panta 2. un 3. punktā paredzētie (fiktīvie) darījumi dažreiz tiek saukti par “piegādi savām vajadzībām”.
            9. Saskaņā ar 11. panta A daļas 1. punkta b) un c) apakšpunktu ar nodokļiem apliekamajam apmēram, attiecībā uz piegādēm, kas minētas 5. panta 6. un 7. punktā, ir jābūt šo vai līdzīgu preču pirkuma cenai vai, ja pirkuma cenas nav, pašizmaksai, nosakot to piegādes brīdī un attiecībā uz 6. panta 2. punktā paredzētajām piegādēm, pilnām pakalpojumu sniegšanas izmaksām nodokļa maksātājam.
            10. Saskaņā ar 17. panta 1. punktu atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams. 17. panta 2. punktā ir precīzāk noteikts, ka nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā, inter alia  PVN, kas valsts teritorijā maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs, ja viņš šīs preces un pakalpojumus izmanto saviem ar nodokli apliekamajiem darījumiem (17. panta 2. punkta a) apakšpunkts) un PVN, kas jāmaksā saskaņā ar 5. panta 7. punkta a) apakšpunktu (17. panta 2. punkta c) apakšpunkts).
            11. Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan darījumiem, par kuriem PVN ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem tas nav atskaitāms, 17. panta 5. punktā ir noteikts, ka “atskaitāma ir tikai tā pievienotās vērtības nodokļa daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem” (sīkākus noteikumus iekļaujot 19. pantā). Šo daļu ir jānosaka attiecībā uz visiem darījumiem, ko veicis nodokļa maksātājs. 20. pantā ir paredzēts nepieciešamības gadījumā pielāgot atskaitījumus, it īpaši, ja atskaitījums ir bijis lielāks vai mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības vai arī tad, ja notiek izmaiņas rādītājos, kas tikuši izmantoti, lai noteiktu atskaitāmo summu. Ja runa ir par ražošanas līdzekļiem, koriģēšana ilgst piecus gadus. Attiecībā uz nekustamo īpašumu - šo laika posmu var pagarināt līdz 20 gadiem.
            Judikatūra attiecībā uz piegādi savām vajadzībām saskaņā ar Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktu 
            12. Lietā Gemeente Vlaardingen (3), kurā pašvaldības iestāde bija iesaistījusi ārēju līgumslēdzēju, lai pārveidotu tai piederošos sporta laukumus (turpmāk tekstā – “nodrošinātie materiāli”) no zāles uz mākslīgo segumu, Tiesa inter alia  nolēma:
            “25 Minētais 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts attiecas uz situācijām, kurās Sestajā direktīvā vispārēji paredzētais atskaitīšanas mehānisms nevar tikt piemērots. Ciktāl lietas tiek izmantotas saistībā ar ekonomisko darbību, kas tiek aplikta ar nodokli pēc fakta, ir jāpiemēro nodokļa, kurš uzlikts kā priekšnodoklis, atskaitījums, lai izvairītos no nodokļa dubultas uzlikšanas. Taču, ja nodokļa maksātāja iegūtās preces tiek izmantotas tādu darījumu vajadzībām, kas ir atbrīvoti no nodokļa, priekšnodoklis netiek atskaitīts (skat. tostarp 2006. gada 30. marta spriedumu lietā C‑184/04 Uudenkaupungin kaupunki , Krājums, I‑3039. lpp., 24. punkts; 2009. gada 12. februāra spriedumu lietā C‑515/07 Vereniging Noordelijke Land‑ en Tuinbouw Organisatie , Krājums, I‑839. lpp., 28. punkts, un 2012. gada 16. februāra spriedumu lietā C‑118/11 Eon Aset Menidjmunt , 44. punkts). [..] Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts tostarp attiecas uz gadījumu, kurā PVN, kas samaksāts kā priekšnodoklis, summas atskaitīšana pēc fakta ir izslēgta, ja pēc fakta veiktā ekonomiskā darbība ir atbrīvota no PVN.
            26 Konkrētāk, [..] atbilstoši 5. panta 7. punkta a) apakšpunktam, dalībvalstis var noteikt savus nodokļu tiesību aktus tādā veidā, lai uzņēmumi, kas sakarā ar to, ka tie veic no PVN atbrīvotu darbību, nespēj atskaitīt PVN, ko tie ir samaksājuši, iegādājoties preces savam uzņēmumam, neciestu apgrūtinājumu salīdzinājumā ar konkurentiem, kas veic tādu pašu darbību, izmantojot preces, ko tie ir ieguvuši bez PVN samaksāšanas, jo saražojuši tās paši, vai, vēl vispārīgāk, tās iegūst “[savas] uzņēmējdarbības gaitā”. Lai šie konkurenti būtu pakļauti tādam pašam nodokļu slogam kā tam, kas ir uzņēmumiem, kuri ir nopirkuši preces no trešās personas, Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts sniedz dalībvalstīm iespēju uzskatīt preču, kas iegūtas uzņēmējdarbības gaitā, izmantošanu no nodokļa atbrīvotu darbību vajadzībām par preču piegādi par atlīdzību Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta un 5. panta 1. punkta nozīmē un aplikt minēto izmantošanu ar PVN.
            27 Lai šī iespēja [..] varētu tikt izmantota veidā, kas patiešām izslēdz jebkuru nevienlīdzību PVN jomā starp nodokļu maksātājiem, kas ir nopirkuši preces no cita nodokļa maksātāja un tiem kas ir ieguvuši preces savas uzņēmējdarbības gaitā, formulējums “savas uzņēmējdarbības gaitā izgatavotas, uzbūvētas, iegūtas, apstrādātas [..] preces” ir jāsaprot [..] tā, ka tas aptver ne tikai paša uzņēmuma pilnībā izgatavotas, uzbūvētas, iegūtas vai apstrādātas preces, bet arī tās preces, kuras izgatavojusi, uzbūvējusi, ieguvusi, apstrādājusi trešā persona, izmantojot materiālus, kurus sniedzis minētais uzņēmums.”
            13. Tiesa nolēma, ka Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts, kas apskatīts kopsakarā ar minētās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka to, ka “nodokļu maksātājs izmanto savas no PVN atbrīvotās uzņēmējdarbības vajadzībām laukumus, kuri tam pieder un kurus tā uzdevumā ir pārveidojusi trešā persona, var aplikt ar PVN, kura bāze ir zemes, uz kuras ir šie laukumi, vērtība un tās pārveidošanas izmaksas, ja minētais nodokļu maksātājs nav jau samaksājis PVN no šīs vērtības un no šīm izmaksām un ja uz attiecīgajiem laukumiem neattiecas atbrīvojums, kas paredzēts Sestās direktīvas 13. panta B daļas h) punktā” (t.i. uz “neapbūvētu zemesgabalu nodošanu, izņemot apbūves zemesgabalus”).
            14. Agrāk spriedumā lietā Uudenkaupungin kaupunki (4) 33. punktā Tiesa attiecībā uz vietējās pašvaldības darbībām, kas nav  izslēgtas no PVN piemērošanas jomas saskaņā ar Sestās direktīvas 4. panta 5. punktu, ir nolēmusi, ka “5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkts ir piemērojams tikai tad, ja attiecīgie līdzekļi tiek izmantoti privātām vajadzībām, nevis tad, ja šo līdzekļu lietošanas veida maiņa ir izmantošana ar nodokli neapliekamam darījumam”.
            Judikatūra attiecībā uz dažādiem mērķiem izmantojama īpašuma sadalīšanu 
            15. Tiesas pastāvīgā judikatūra attiecībā uz dažādiem mērķiem izmantojama īpašuma sadalīšanu starp uzņēmuma aktīviem un attiecīgās personas privāto īpašumu visnesenāk ir apkopota spriedumā lietā Van Laarhoven (5) :
            “25 [..], kad ražošanas līdzekli lieto gan uzņēmējdarbībai, gan privātām vajadzībām, nodokļa maksātājs saistībā ar PVN var izvēlēties, i)	vai pilnībā iekļaut šo mantu sava uzņēmuma kapitālā, ii)	vai arī to pilnībā saglabāt savā īpašumā, tādējādi to pilnībā izslēdzot no PVN sistēmas, iii)	vai arī iekļaut to uzņēmuma aktīvos tiktāl, ciktāl to faktiski lieto uzņēmējdarbībai (skat. 2005. gada 14. jūlija spriedumu lietā C‑434/03 Charles  un Charles ‑ Tijmens , Krājums, I‑7037. lpp., 23. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā C‑72/05 Wollny , Krājums, I‑8297. lpp., 21. punkts).
            26 Ja nodokļu maksātājs izvēlas ražošanas līdzekli, ko vienlaicīgi lieto uzņēmējdarbībai un privātām vajadzībām, uzskatīt par uzņēmuma īpašumu, tad par šo preču pirkumu priekšnodoklī maksājamais PVN principā ir pilnībā un tūlīt atskaitāms (skat. spriedumu lietā Charles  un Charles ‑ Tijmens , 24. punkts, kā arī lietā Wollny , 22. punkts) (6) .
            27 Tomēr attiecīgajā gadījumā tiesības atskaitīt pilnībā un nekavējoties par šīs preces iegādi maksājamo PVN, rada pienākumu maksāt PVN par uzņēmuma aktīvu izmantošanu privātiem mērķiem (skat. spriedumu lietā Charles  un Charles ‑ Tijmens , 30. punkts, kā arī lietā Wollny , 24. punkts). Saistībā ar minēto atbilstoši Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunktam uz izmantošanu privātiem mērķiem tiek attiecināts tas pats, kas uz pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību, tā, ka nodokļu maksātājam saskaņā ar šī pašas direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktu ir jāmaksā PVN par izdevumiem, kas saistīti ar šo izmantošanu (skat. 2003. gada 8. maija spriedumu lietā C‑269/00 Seeling, Recueil , I‑4101. lpp., 42. un 43. punkts).”
            16. Nodokļu maksātāja priekšrocības šādi rīkoties bija izklāstītas ģenerāladvokāta F. Dž. Džeikobsa [ F. J. Jacobs ] secinājumu lietā Charles  un Charles‑Tijmens 74. punktā:
            “[..] lai arī izmantošana privātos nolūkos tiek aplikta ar PVN, tāpat kā tas ir jebkura cita privāta patērētāja gadījumā, nodokļu maksātājs var iegūt noteiktas nodokļa priekšrocības no 5. panta 6. punkta un 6. panta 2. punkta piemērošanas, jo tostarp:
            – atskaitījums tiek veikts nekavējoties, turpretim aplikšana ar nodokli ir atlikta un sadalīta posmos visā izmantošanas privātiem nolūkiem laikā, nodrošinot iespējamo naudas plūsmas priekšrocību;
            – PVN tiek uzlikts izmantoto preču vai pakalpojumu pašizmaksai, kas, iespējams, ir zemāka nekā cena, par kādu tos var iegūt privātpersona no cita uzņēmuma;
            – tā kā ražošanas līdzekļu, tai skaitā nekustamā īpašuma, gadījumā nodokļu maksātāja sniegtā preču vai īpašuma izmantošanas “pakalpojuma” pašizmaksa (un tādējādi maksājamais nodoklis) var būt īpaši zems salīdzinājumā ar iegūšanas izmaksām (un tādējādi atskaitāmo priekšnodokli), izmantošanai privātos nolūkos faktiski tiek uzlikta samazināta nodokļu nasta, priekšrocībām iespējami palielinoties līdz ar izmantošanas privātiem nolūkiem samēra pieaugumu.”
            17. Tomēr spriedumā lietā Vereniging Noordelijke Land - en Tuinbouw Organisatie  (turpmāk tekstā – “ VNLTO ”) (7) Tiesa būtībā nolēma, ka principus, saskaņā ar kuriem tiek regulēta iespēja sadalīt ražošanas līdzekļus starp uzņēmuma aktīviem un attiecīgās personas privāto īpašumu (proti, starp aktīviem, ko izmanto kā nodokļa maksātājs un tiem, ko izmanto kā privātpersona) nevar piemērot situācijā, kad nodokļa maksātājs veic gan saimnieciskas darbības, kas ietilpst PVN piemērošanas jomā, gan nesaimnieciskas darbības, kas tajā neietilpst. Tādējādi Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunktu un 17. panta 2. punktu nevar piemērot preču un pakalpojumu, kas iekļauti uzņēmuma kapitālā, izmantošanai darījumiem, kas nav nodokļu maksātāja ar nodokli apliekamie darījumi, jo PVN, kas samaksāts, iegādājoties šīs preces un pakalpojumus, attiecībā uz šiem darījumiem nav atskaitāms.
            18. Atšķirībā no situācijas lietā Charles  un Charles‑Tijmens , kura bija par “nekustamo īpašumu, kas tika iekļauts uzņēmuma kapitālā pirms tas tika daļēji piešķirts privātā lietošanā, kam ir pilnīgi citi mērķi nekā nodokļu maksātāja uzņēmumam”, situācija VNLTO attiecas uz “darījumiem, kas nav VNLTO  ar nodokli apliktie darījumi, ar kuriem tiek nodrošināta tās dalībnieku vispārējo interešu aizsardzība, un tos šajā gadījumā nevar uzskatīt par citiem mērķiem, nevis uzņēmējdarbību, tāpēc ka tie veido šīs asociācijas galveno sabiedrības mērķi” (8) .
            Nīderlandes tiesības 
            19. Saskaņā ar 3. panta 1. punktu Wet op de Omzetbelasting  (Apgrozījuma nodokļa likums, 2002. gada redakcija) par preču piegādēm tostarp uzskata:
            c) nekustamā īpašuma piegādi, ko veic tas, kas to ir saražojis, izņemot neapbūvētus zemes gabalus, kas nav apbūves gabali [..] [..]
            h) rīkošanos ar savā uzņēmumā uzņēmējdarbības vajadzībām izgatavotām precēm, ja tām, ciktāl tās tiek iegūtas no uzņēmēja, ir uzlikts nodoklis, uz kuru pilnībā vai daļēji neattiecas priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības; savā uzņēmumā izgatavotām precēm tiek pielīdzinātas preces, kas izgatavotas pēc pasūtījuma no pasūtītāja sagādātiem materiāliem, tostarp zemes gabali; šis punkts netiek piemērots neapbūvētiem zemes gabaliem, kas nav apbūves gabali [..] (9) .
            20. Šī paša likuma 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta pirmajā daļā ir noteikts, ka no PVN ir atbrīvotas, pirmkārt, nekustamā īpašuma piegādes un tādu tiesību nodošana, kas attiecas uz šādu īpašumu, izņemot ēku vai ēku daļu piegādes kopā ar zemi, uz kuras tās ir uzbūvētas, kas tiek īstenotas ne vēlāk kā divus gadus pēc to pirmreizējās izmantošanas dienas un, otrkārt, apbūves zemes piegādes.
            21. Saskaņā ar Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting  (Apgrozījuma nodokļa ieviešanas lēmums, 2002. gada redakcija) 3. panta 1. punkta a) apakšpunktu valsts iestādes ir jāuzskata par nodokļa maksātājām attiecībā uz nekustamā īpašuma piegādēm (10) .
            22. Wet op het BTW-compensatiefonds  (Likums par PVN kompensācijas fondu) stājās spēkā 2003. gada 1. janvārī. Ar tā 2. panta noteikumiem Finanšu ministrijas ietvaros tiek izveidots PVN kompensācijas fonds. Saskaņā ar tā 3. panta noteikumiem publisko tiesību subjekti var saņemt iemaksu no šī fonda, lai apmaksātu tiem uzlikto apgrozījuma nodokli par precēm un pakalpojumiem, kas izmantoti citiem nolūkiem, nevis uzņēmējdarbībai. Ar 13. panta 1. punkta a) apakšpunkta noteikumiem no tiesībām uz iemaksu tiek izslēgtas piegādes, kas veiktas pirms stājies spēkā konkrētais likums.
            Fakti, tiesvedība un uzdotais jautājums 
            23. Gemeente ’s-Hertogenbosch  ( ’s-Hertogenbosch  pašvaldība; turpmāk tekstā – “ Gemeente ”) ir vietējās pašvaldības iestāde un tādējādi saskaņā ar Sestās direktīvas 4. panta 5. punktu to nav jāuzskata par nodokļu maksātāju attiecībā uz darbībām vai darījumiem, kuros tā iesaistās kā valsts iestāde. Tomēr tā iesaistās arī atsevišķās saimnieciskās darbībās un darījumos, gan apliekamos ar nodokli, gan atbrīvotos no tā.
            24. Tāpēc faktiski tai ir tiesības atskaitīt priekšnodokli par precēm un pakalpojumiem, kas iegūti tās ar nodokli apliekamo saimniecisko darbību veikšanai, bet ne par tiem, kas iegūti, lai īstenotu tās darbības, kā valsts iestādei, vai tās saimnieciskās darbības, kam nav piemērojams nodoklis.
            25. 2000. gadā Gemeente  pasūtīja uzbūvēt jaunu biroja ēku uz tai piederošas zemes (11) . Tās PVN deklarācijā par 2002. gada jūliju (pirms PVN kompensāciju fonda izveides) saistībā ar būvniecības darbiem bija norādīts priekšnodoklis EUR 287 999 apmērā. Tā pirmo reizi izmantoja šo ēku 2003. gada 1. aprīlī (pēc minētā fonda izveides).
            26. Gemeente  ēkas izmantošana bija sadalīta šādi: 94 % darbībām valsts iestādes statusā (ārpus PVN piemērošanas jomas un tādējādi nedodot tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu), 5 % ar nodokli apliekamai saimnieciskai darbībai (kam piemērojams PVN un no kā var veikt priekšnodokļa atskaitīšanu) un 1 % no nodokļa atbrīvotai saimnieciskai darbībai (kam piemērojams PVN un kas nerada tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu) (12) .
            27. No Gemeente  apsvērumiem izriet, ka tā sākotnēji saskaņā ar Tiesas judikatūru attiecībā uz īpašuma jaukto sadalīšanu (13) izvēlējās iekļaut konkrēto ēku tās uzņēmuma aktīvos, lai kvalificētos pilna apmēra PVN priekšnodokļa atskaitīšanai būvniecības laikā. Tomēr vēlāk no sprieduma lietā VNLTO (14) tā secināja, ka šāds iedalījums tās gadījumā nebija iespējams, un šādu nostāju vairs nepauda.
            28. Gemeente  joprojām vēlas atskaitīt visu priekšnodokli EUR 287 999 vērtībā, kas samaksāts par piegādēm, kas saņemtas 2002. gadā, bet tagad, it īpaši balstoties uz faktu, ka tās pirmreizējā ēkas izmantošana 2003. gadā bija ar nodokļiem apliekama piegāde pašai sev, saskaņā ar Wet op de Omzetbelasting 3. panta 1. punkta h) apakšpunktu un Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktu; tādējādi tā apgalvo, ka 2002. gada iegādes darījumi tika veikti, lai īstenotu ar nodokļiem apliekamu piegādes darījumu un tādējādi tas sniedz tūlītējas tiesības uz pilna apmēra atskaitīšanu.
            29. Nodokļu iestāde nepiekrīt šai analīzei. Tā uzskata, ka ir iespējams atskaitīt tikai 6 % no 2002. gadā iekasētā priekšnodokļa, kas atbilst tai Gemeente  darbību daļai, kuras ietilpst PVN piemērošanas jomā.
            30. Hoge Raad , kas izskata šo strīdu apelācijas instancē, paredz četrus iespējamos Sestās direktīvas interpretācijas veidus (15), bet tā nav pārliecināta par to, kurš no tiem varētu būt pareizs. Tāpēc tā jautā Tiesai:
            “Vai Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka par piegādi par atlīdzību uzskata situāciju, kad pašvaldība pirmo reizi izmanto ēku, kas ir uzbūvēta uz tās zemes un kuru tā 94 % apmērā izmantos savām vietējās pārvaldes darbībām, un 6 % apmērā savām nodokļa maksātājas darbībām, no kurām 1 % ir no nodokļa atbrīvotas darbības, attiecībā uz kurām nav tiesību uz atskaitīšanu?”
            Dažādie viedokļi 
            31. Papildus Hoge Raad  pašas veiktajai analīzei, kas izklāstīta lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, rakstveida apsvērumus ir iesniegusi Gemeente , Grieķijas un Nīderlandes valdības un Komisija; tās visas sniedza mutvārdu apsvērumus 2014. gada 22. janvāra tiesas sēdē.
            32. Būtībā Tiesai tiek ierosinātas divas pieejas.
            33. Pirmās ietvaros (kuru es saukšu par “piegādes pašu vajadzībām pieeju” un kura ietver trīs iespējamās Hoge Raad  pieejas) tiek pieņemts, ka pamatlietā izskatāmā situācija ir Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkta piemērošanas jomā. Šo pieņēmumu atbalsta Grieķijas un Nīderlandes valdības un tas arī ir Gemeente  pašreiz pausto viedokļu pamatā.
            34. Otrās pieejas ietvaros (kuru es saukšu par “sadales pieeju”) tiek pieņemts, ka 2002. gadā Gemeente  sadalīja attiecīgo ēku starp tās uzņēmuma un privātajiem aktīviem, tādējādi nosakot vēlāko PVN stāvokli, un ka 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts nav piemērojams. Šādu pieeju īpaši atbalsta Komisija un, šķiet, ka tāda sākotnēji bija Gemeente pieeja. Tomēr tā nevar būt pilnībā atdalīta no piegādes pašu vajadzībām pieejas; dažos apstākļos ir iespējams tās abas apvienot (skat. turpmāk 39. punktu).
            35. Piegādes pašu vajadzībām pieejas  ietvaros Gemeente  ir jāuzskata par tādu, kas pati ir “saražojusi” konkrēto ēku (jo tā nodrošināja zemi un gatavās ēkas oriģinālo fasādi, iegādājoties atlikušās preces un pakalpojumus no citām personām) 2002. gadā, un tad to “piegādājusi” sev, pirmoreiz to izmantojot 2003. gadā, kā tas paredzēts Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā.
            36. Hoge Raad paustajā pirmajā šīs pieejas versijā 6 % no 2002. gada piegādēm piemērotā PVN būtu atskaitāms, norādot apmēru, kādā ēka tika galu galā izmantota uzņēmējdarbībai. Piegāde pašu vajadzībām 2003. gadā tad nebūtu jāņem vērā, lai piemērotu un atskaitītu PVN, jo tā attiecās tikai uz to pašu (niecīgo) ēkas izmantošanas uzņēmējdarbībai daļu. Šī versija nav atbalstīta nevienā no Tiesai iesniegtajiem apsvērumiem.
            37. Otrajā no Hoge Raad  trim versijām 2002. gada piegādēm piemērotais PVN būtu pilnībā atskaitāms, ņemot vērā to izmantošanu ar nodokli apliekamajiem darījumiem, proti, 2003. gada piegādei pašu vajadzībām, kurai arī būtu pilnā apmērā piemērojams PVN. Tad 5 % no PVN, kas piemērots piegādei pašu vajadzībām, (kas atbilst 5 % apliekamās saimnieciskās darbības), būtu atskaitāms un 95 % (kas atbilst 94 % darbības kā valsts iestādei, plus 1 % no nodokļu maksāšanas atbrīvotā saimnieciskā darbība) nebūtu atskaitāmi. Minētais atbilst Gemeente  šī brīža nostājai. Komisija arī to pieņem kā iespējamo analīzi, bet nedod tai priekšroku. Tomēr Komisija uzskata ka, ja šī piegādes pašu vajadzībām versija tiktu atzīta par pareizu, to vajadzētu apvienot ar sadales pieeju, uzskatot Gemeente vēlāko ēkas izmantošanu savu darbību veikšanai valsts iestādes statusā par izmantošanu citiem mērķiem, nevis Gemeente “ uzņēmējdarbības” veikšanai Sestās direktīvas nolūkos un tādējādi par apliekamu pakalpojumu piegādi par atlīdzību saskaņā ar tās 6. panta 2. punkta a) apakšpunktu.
            38. Hoge Raad  trešajā versijā piegāde pašu vajadzībām 2003. gadā būtu jāuzskata par apliekamu piegādi tikai tiktāl, ciktāl ēka tiek izmantota uzņēmējdarbībai, proti, 6 % apmērā; tādējādi būtu atskaitāma tikai tāda pati 2002. gada priekšnodokļa daļa. Šī versija lielā mērā atbilst Grieķijas un Nīderlandes valdību viedoklim.
            39. Saskaņā ar sadales pieeju Gemeente  ir jāuzskata par tādu, kas saņēmusi 2002. gada piegādes no citām personām un iedalījusi tās (un tās ietverošo ēku) savos uzņēmuma aktīvos, tādējādi ļaujot pilnā apmērā atskaitīt priekšnodokli. Tā kā pēc tam ēka 94 % apmērā tika izmantota nolūkiem, saistībā ar ko tā rīkojās kā no nodokļu maksāšanas atbrīvota persona un tādējādi kā galapatērētājs, Gemeente  vajadzētu piemērot sev neatskaitāmu PVN izmaksām, kas radušās, lai ēku padarītu atbilstošu minētajiem mērķiem, saskaņā ar Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunktu. Attiecībā uz atlikušajiem 6 % pēc sākotnējā atskaitījuma, būtu jāveic sadalījums – 1 % izmantošana no nodokļa atbrīvotiem uzņēmējdarbības darījumiem un 5 % izmantošana ar nodokli apliekamiem darījumiem. Komisija alternatīvi uzskata, ka šī pieeja būtu jāpiemēro pēc 2003. gada piegādes pašu vajadzībām saskaņā ar 5. panta 7. punkta a) apakšpunktu, ja tiktu secināts, ka šāda piegāde ir notikusi (skat. iepriekš 37. punktu).
            40. Sadales pieeju pašu par sevi nav paredzējusi Hoge Raad , kas tomēr uzskata, ka ir iespējams, ka Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktu vispār nevar piemērot, jo nav paredzēts nekāds atskaitīšanas mehānisms valsts iestādēm, kas būtu saistīts ar minēto pantu; ja tas tā būtu, tad, protams, pastāvētu iespēja piemērot sadales pieeju. Šī pieeja tomēr ir analīze, kurai priekšroku dod Komisija, un tā acīmredzami atbilst Gemeente  sākotnējam galvenajam argumentam. Sarežģījums, ko it īpaši uzsver Nīderlandes valdība, bet atzīst arī Gemeente , ir jautājums, vai pēc sprieduma pieņemšanas lietā VNLTO , ir iespējams piemērot Tiesas judikatūru par sadali starp uzņēmuma aktīviem un privāto īpašumu tādos apstākļos, kā pamatlietā izskatāmie. Komisija uzskata, ka šādi sarežģījumi nepastāv (16) .
            Novērtējums 
            PVN kompensāciju fonda nozīme 
            41. Ņemot vērā secinājumus šajā lietā, šķiet, ka Gemeente iemesli aizstāvēt vērtējumu, ko tā šobrīd sniedz, ir saistīti ar PVN kompensāciju fonda ieviešanu 2003. gada 1. janvārī. Neatskaitāmu PVN apmēru, kas radies 2003. gadā, bija iespējams atgūt kā kompensāciju no šī fonda, turpretī minētais neattiecās uz līdzvērtīgu apmēru, kas radies 2002. gadā. Tāpēc šķiet, ka Gemeente interesēs būtu, lai PVN, kas piemērots 2002. gada piegādēm, būtu pilnā apmērā atskaitāms un lai neatskaitāmais PVN būtu piemērots tikai 2003. gadā.
            42. Tomēr no lietas dokumentos pieejamās informācijas sākumā nebija skaidrs, cik liela varētu būt PVN kompensāciju fonda pastāvēšanas nozīme uzdotā jautājuma analīzē. Šķita iespējams, ka kompensācija no šī fonda būtu līdzvērtīga atskaitījumam, tādējādi kropļojot kopējās PVN sistēmas funkcionēšanu.
            43. Šīs šaubas lielā mērā tika kliedētas tiesas sēdes laikā. Šobrīd es to izprotu tādējādi, ka valdības finansējums pašvaldībai Nīderlandē tiek nodrošināts būtībā ar Gemeentefonds  (“pašvaldības fonds”) starpniecību, kurā ir tiesības vērsties pašvaldībām savu izdevumus segšanai ar ierobežojumu, kas paredzēts ar noteiktiem kritērijiem, ieskaitot to lielumu un iedzīvotāju skaitu. Līdz 2002. gada beigām pašvaldības saņēma vienotas likmes iemaksas no minētā fonda attiecībā uz visiem to izdevumiem, tai skaitā PVN, kad tas bija piemērojams. 2003. gadā PVN kompensāciju fonds tika atdalīts no pašvaldību fonda; tā rezultātā PVN tagad ir atdalīts no izdevumiem, kuriem nepiemēro PVN, lai nodrošinātu, ka viss PVN par piegādēm, kas saņemtas darbību veikšanai valsts iestādes statusā un tādējādi kurām vispār PVN netiek piemērots, un tikai šāds PVN būtu kritērijs kompensācijas saņemšanai. Minētā sistēma, kā to tiesas sēdē paskaidroja Nīderlandes Karaliste un apstiprināja Komisija, nav fiskāls, bet ir budžeta pasākums, kas izveidots vienkārši tādēļ, lai nodrošinātu atbilstošu pašvaldību izdevumu finansējumu un samazinātu izmaksu kropļojumus starp pašu un trešo personu sniegtiem pakalpojumiem.
            44. Ja šāda izpratne ir pareiza, man šķiet, ka neradīsies acīmredzams PVN sistēmas kropļojums, salīdzinot situāciju, kad Gemeente varēja 2002. gada piegādes uzskatīt par ieguldījumu ar nodokli apliekamā pie gādē pašai sev 2003. gadā un situāciju, kad tā nevarēja šādi uzskatīt. Pirmajā gadījumā par šo ieguldījumu samaksātais PVN būtu atskaitāms 2002. gadā un tādējādi to neņemtu vērā, lai saņemtu kompensāciju no pašvaldību fonda attiecīgajā gadā, bet PVN, kas jāmaksā par piegādi pašai sev, būtu atbilstošs kritērijs kompensācijas saņemšanai no PVN kompensāciju fonda 2003. gadā. Pēdējā minētajā gadījumā izmaksas, ieskaitot PVN, tiktu ņemtas vērā, aprēķinot kompensāciju no pašvaldības fonda 2002. gadā, un 2003. gadā PVN nebūtu jāmaksā.
            45. Šādos apstākļos es vairs neturpināšu izskatīt PVN kompensāciju fonda nozīmi un es ierosinu, lai arī Tiesa to nedara. Tomēr, ja valsts tiesa konstatētu, ka vēršanās PVN kompensācijas fondā varētu radīt kropļojošu ietekmi uz PVN sistēmu, tai būtu jāņem vērā šī ietekme un nepieciešamības gadījumā jāuzdod Tiesai papildus jautājums par jebkuru problēmu, kas radusies saistībā ar minēto.
            Gala secinājums 
            46. Gemeente 2002. gadā piemēroja PVN par piegādēm, kuras tā saņēma galamērķim izmantot biroju ēku 94 % apmērā darbību veikšanai valsts iestādes statusā (ārpus PVN piemērošanas jomas un tāpēc neradot priekšnodokļa atskaitīšanu), 5 % apmērā ar nodokļiem apliekamu darbību veikšanai (kurām piemērojams PVN un kas rada priekšnodokļa atskaitīšanu) un 1 % no nodokļa atbrīvotu darbību veikšanai (kurām piemērojams PVN un kas nerada priekšnodokļa atskaitīšanu).
            47. Galu galā jebkuram iznākumam, kas ir saderīgs ar Sestās direktīvas sistēmu, jābūt tādam, kura ietvaros rodas tiesības uz atskaitīšanu attiecībā uz 5 % no ēkas izmantošanas ar nodokļiem apliekamu darbību nolūkos, bet ne attiecībā uz atlikušo daļu (17) .
            48. Hoge Raad  un visi, kas ir iesnieguši savus apsvērumus Tiesā, šķiet, piekrīt šādam gala secinājumam.
            49. Grūtības sagādā noteikt to, kā to pareizi panākt, pamatojoties uz dažādajām Sestās direktīvas normām un Tiesas judikatūru, ar kuru tās tiek interpretētas; tas ir jautājums par kuru nav panākta vienprātība.
            Sprieduma lietā VNLTO nozīme 
            50. Kā pirmais jautājums, manuprāt, jāuzdod par to, vai sadales pieeju liedz Tiesas spriedums lietā VNLTO (18) . Ja tas tā ir, šo pieeju vairs nav vajadzības tālāk izskatīt. Ja nē, tad joprojām būs nepieciešams noteikt, vai var piemērot piegādes pašu vajadzībām pieeju un ja tā ir, tad ir jāizskata apmērs, ciktāl šīs abas pieejas varētu būt abpusēji saderīgas.
            51. Lasot spriedumu lietā VNLTO , man ir grūti nepiekrist Gemeente  un Nīderlandes valdībai, ka Tiesa faktiski nolēma, ka tad, ja nodokļu maksātāja uzņēmējdarbība ietver gan darījumus (apliekamus ar nodokli vai atbrīvojamus no tā), kam var piemērot PVN, gan darījumus, kuriem to nepiemēro, izvēle un mehānisms, kas izklāstīts judikatūrā par jauktas izmantošanas ražošanas līdzekļu sadali, nav pieejams. Lai gan spriedumā ietvertie apsvērumi varētu būt bijuši pilnīgāki un skaidrāki, tajā, šķiet, ir ņemta vērā daudz pilnīgākā analīze, ko sniedzis ģenerāladvokāts P. Mengoci [ P. Mengozzi ] 20.–57. punktā secinājumos saistībā ar šo lietu. Un es varu pilnībā piekrist, ka frāze “izmantošana savām privātajām vajadzībām [..] vai [..] citiem mērķiem nekā savai uzņēmējdarbībai” Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunktā acīmredzami neietver izmantošanu vajadzībām, kas ir uzņēmējdarbības vajadzības, bet kurām PVN netiek piemērots.
            52. VNLTO  bija lauksaimniecības uzņēmumu asociācija, ko finansēja ar biedru naudu, kura veicināja lauksaimniecības nozares intereses vairākās Nīderlandes daļās. Tā kā šī darbība galvenokārt tika finansēta no biedru naudas, nevis īpašām maksām, to neveica par atlīdzību, un tādējādi tā bija ārpus PVN piemērošanas jomas. Tomēr VNLTO  saviem biedriem un arī trešajām personām sniedza atsevišķus pakalpojumus, par kuriem tā izsniedza pavadzīmes un kas bija piegādes par atlīdzību, kas atradās PVN piemērošanas jomā. Tiesas izskatītais jautājums bija par to, vai Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunktu varētu piemērot darījumiem, kam PVN nepiemēro, saistībā ar precēm un pakalpojumiem, ko saņem VNLTO  un kas iedalīti tās uzņēmējdarbībā. Atbilde bija noliedzoša. Attiecīgos darījumus nevarēja uzskatīt par darījumiem, kas nav uzņēmējdarbības darījumi, “tāpēc, ka tie ir šīs asociācijas galvenā sabiedrības mērķa pamatā” (19) .
            53. Izskatāmā lieta ir par vietējo pašvaldības, kas nav uzskatāma par nodokļu maksātāju attiecībā uz darbībām vai darījumiem, kuros tā iesaistās kā valsts iestāde un kas tādējādi ir ārpus PVN piemērošanas jomas. Šīs darbības ir tās “galvenais sabiedrības mērķis”. Turklāt tā sniedz gan ar nodokli apliekamus, gan no tā atbrīvotus pakalpojumus, bet kas ir PVN piemērošanas jomā un attiecībā uz kuriem tā ir jāuzskata par nodokļa maksātāju.
            54. Man šķiet, ka abos gadījumos ir jāpiemēro viens princips.
            55. Par pretējo mani nepārliecina Komisijas paustie argumenti, ka lieta VNLTO  attiecās uz pakalpojumiem, bet izskatāmā lieta ir par ražošanas līdzekļiem; ka VNLTO  apskatītās darbības vai darījumi nebija PVN piemērošanas jomā, jo nepastāvēja īpaša atlīdzība, turpretī izskatāmajā lietā tāda ir, jo Gemeente nav uzskatāma par nodokļa maksātāju; un ka spriedumā lietā Uudenkaupungin kaupunki (20) Tiesa nolēma, ka valsts iestādēm bija pieejama iespēja jauktas izmantošanas ražošanas līdzekļus iedalīt uzņēmuma aktīvos.
            56. Pirmkārt, Tiesas apsvērumi un nolēmums lietā VNLTO  skaidri attiecās uz “precēm un pakalpojumiem”, un es neredzu norādi, ka ar jēdzienu “preces” ir domātas tikai “preces, kas nav ražošanas līdzekļi”, bet ģenerāladvokāta P. Mengoci analīzē tika pausts skaidrs viedoklis (21), ka Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmā daļa nav piemērojama šīs lietas apstākļos, pat, ja runa ir par ražošanas līdzekļiem. Otrkārt, es neuzskatu, ka iemesls, kāpēc darbības vai darījumi ir ārpus PVN piemērošanas jomas, var būt būtisks, lai noteiktu, vai tie ietver “mērķus, kas nav uzņēmējdarbības mērķi”; būtiski saskaņā ar spriedumu lietā VNLTO  ir tas, vai tie ietilpst attiecīgās organizācijas “galvenajā sabiedrības mērķī”. Visbeidzot, spriedumā lietā Uudenkaupungin kaupunki  es nesaredzu nevienu norādi, ka Tiesa tajā būtu apstiprinājusi nostāju, ka iespēja jauktas izmantošanas ražošanas līdzekļus iedalīt uzņēmuma aktīvos būtu pieejama valsts iestādēm. Šī sprieduma 34. punktā, ko citējusi Komisija, ir vispārējas norādes un tas ietver atbildi uz vispārēju Zviedrijas valdības izteiktu iebildi, turpretī 33. punktā Tiesa skaidri noteica, ka “5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkts ir piemērojams tikai tad, ja attiecīgie līdzekļi tiek izmantoti privātām vajadzībām, nevis tad, ja šo līdzekļu lietošanas veida maiņa ir izmantošana ar nodokli neapliekamam darījumam”.
            57. Tāpēc es uzskatu, ka tādos apstākļos kā izskatāmajā lietā, Gemeente  nebija tiesīga izmantot iespēju iedalīt biroja būvniecību tās darbībā, ko tā veic kā nodokļa maksātāja, un tad uzskatīt, ka tā izmantošana tās darbību veikšanai valsts iestādes statusā, ir par atlīdzību veikti ar nodokli apliekami pakalpojumi.
            Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts 
            58. Tālāk ir jāizskata jautājums, vai ir piemērojams Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts un, ja tas tā ir, kādas ir tās sekas.
            59. Minētajā tiesību normā dalībvalstīm tiek sniegta izvēles iespēja. Tomēr es piekrītu Nīderlandes valdībai, ka brīdī, kad dalībvalsts ir veikusi šo izvēli – kā tas ir Nīderlandes gadījumā – attiecīgais PVN režīms ir jāpiemēro visām situācijām, kas atbilst minētajā normā paredzētajiem kritērijiem, atbilstoši veidam, kādā tie ir iekļauti valsts tiesību normās. Turpretī, protams, to nevar piemērot apstākļos, kas neatbilst šiem kritērijiem.
            60. Lasot Wet op de Omzetbelasting 3. panta 1. punkta h) apakšpunktu Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkta un attiecīgās judikatūras kontekstā es secinu, ka tad, ja nodokļa maksātājs gan i) savas uzņēmējdarbības laikā ražo preces (vai nodrošina materiālus, ieskaitot zemi, precēm, kas tiek izgatavotas pēc pasūtījuma), gan ii) izmanto saražotās preces savā uzņēmējdarbībā, un ja iii) šīm precēm piemērotais PVN nebūtu bijis pilnībā atskaitāms, ja tās pilnībā būtu iegūtas no cita nodokļa maksātāja, tad to izmantošana uzņēmējdarbības nolūkos ir jāuzskata par apliekamu piegādi.
            61. Šie trīs nosacījumi ir kumulatīvi: ja tie visi ir izpildīti, tad izmantošana uzņēmējdarbības nolūkos ir jāuzskata par apliekamu piegādi, savukārt, ja tie nav izpildīti, tad to par tādu nevar uzskatīt.
            62. Man šķiet, ka prima facie  šie nosacījumi ir izpildīti Gemeente  gadījumā. Biroju ēka tika uzbūvēta saskaņā ar pasūtījumu, izmantojot ( inter alia ) Gemeente  nodrošinātu zemi un fasādi – situācija, kas ir pielīdzināma tai, kāda tā bija lietā Gemeente Vlaardingen . Manā skatījumā ir jāpieņem, ka ēka ir uzbūvēta Gemeente uzņēmējdarbības veikšanas laikā un tiek izmantota šīs uzņēmējdarbības nolūkos; Sestās direktīvas 5. panta 7. punktā ietvertā jēdziena “uzņēmējdarbība” nozīmei jābūt tādai pašai kā 6. panta 2. punktā saistībā ar vienlaikus notiekošu piegādi savām vajadzībām. Un tāpēc, ka konkrētā ēka tika izmantota arī citiem mērķiem, kas nebija ar nodokli apliekami darījumi, priekšnodoklis nebūtu bijis atskaitāms pilnībā, ja tā pilnā apmērā būtu iegūta no cita nodokļu maksātāja.
            63. Tad rodas jautājums, vai attiecīgā prima facie  analīze zaudē spēku tāpēc, ka tikai 6 % no ēkas izmantošanas tika veikti Gemeente kā nodokļu maksātājas uzņēmējdarbības nolūkos.
            64. Manuprāt, tas tā nav. Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunkts attiecās uz tādu konkurences kropļojumu likvidēšanu, kas rodas no tā, ka situācijā, kad priekšnodoklis nav pilnā apmērā atskaitāms, tie, kas ražo paši savas preces, būtu labvēlīgākā situācijā nekā tie, kuriem šīs preces ir jāiegādājas no citām personām, izņemot situāciju, ja abiem preču veidiem piemērotu vienādus nodokļus. Šīs bažas nav atkarīgas no konkrētām summām. Tādējādi priekšrocības apmērs nav noteicošais faktors. Katrā ziņā to nevarētu novērtēt kādas daļas izteiksmē: priekšrocība, kas ir 6 % no lielas PVN summas, var būt lielāka, nekā tā, ko izsaka 94 % no mazākas summas.
            65. Tādējādi man šķiet, ka tas, ka Gemeente ieguva īpašumā biroju ēku (neatkarīgi no tā, kad tieši tas notika), pēc tam, kad tā bija uzcelta, izmantojot Gemeente sagādātus materiālus, ir jāuzskata par apliekamu piegādi pašas vajadzībām, kā paredzēts Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā.
            66. Tomēr ir būtiski atcerēties, ka šādai pieejai nav nozīmes, ja piegādes pilnībā tiek vienkārši saņemtas no cita nodokļu maksātāja un tad izmantotas konkrētam mērķim, neatkarīgi no tā, kā šī izmantošana izpaužas. Kopējās PVN sistēmas ietvaros neviens iespējams mērķis nevar tikt sasniegts, vienu un to pašu piegādi vispirms uzskatot par iegādi (ar pilna apmēra nodokļa piemērošanu un pilna apmēra priekšnodokļa atskaitīšanu) un pēc tam par piegādi pašu vajadzībām (ar pilna apmēra nodokļa piemērošanu un, kā tas var būt konkrētos gadījumos, bez vai ar daļēju atskaitīšanu), nevis par vienu piegādi, kurai pilnā apmērā piemērojams nodoklis un, kā tas var būt konkrētos gadījumos, bez vai ar daļēju atskaitīšanu. Tādējādi, ja pamatlietā apskatītais nodokļa režīms attiektos tikai uz tādu preču un pakalpojumu piegādēm, ko nodrošina Gemeente ārējs(i) līgumslēdzējs(i), neatkarīgi no gatavās ēkas sastāvdaļām, ko sniegusi Gemeente pati, tad nevarētu piemērot Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktu (22) .
            67. Šāds režīms ir atbilstošs (un obligāts) tikai tad un tiktāl, ciktāl ir pilnībā izpildīti visi Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā paredzētie nosacījumi. Tāpēc to nevar piemērot tikai tām preču un pakalpojumu piegādēm, ko sniedzis Gemeente ārējais līgumslēdzējs vai līgumslēdzēji. Piegādei pašu vajadzībām ir jāattiecas uz visu tās apjomu, noteikti ietverot attiecīgo zemi un esošo fasādi. Ja tas tā nebūtu, tad nebūtu Gemeente ieguldījums, un viss darījums būtu jāvērtē saskaņā ar parastiem noteikumiem. Tādējādi PVN apmērs, kas jāmaksā Gemeente par piegādi pašu vajadzībām, ir jāaprēķina, pamatojoties uz kopējo pirkuma summu (ja tā nenotiek, tad pamatojoties uz pašizmaksu piegādes brīdī), ieskaitot ikvienu zemes un ēkas daļu, atbilstoši Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktam – ar nosacījumu, ka PVN šiem darījuma elementiem nav jau piemērots (23) .
            68. Attiecībā uz pieņēmumu, ka Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktu var un ir jāpiemēro ēkas piegādei kopumā, es piekrītu Gemeente , ka faktiski Hoge Raad otrā ieteiktā šīs pieejas versija (skat. iepriekš 37. punktu) ir tā, kurai vajadzētu gūt virsroku – uzskats, ko atzīst, bet kuram nedod priekšroku arī Komisija.
            69. Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā ir minēts, ka “nodokļa maksātājs savas uzņēmējdarbības vajadzībām” it īpaši izmanto savas uzņēmējdarbības gaitā saražotas preces. Ja tas tā ir, šādu izmantošanu var (un dalībvalstī, kura ir veikusi šādu izvēli, to ir) jāuzskata par piegādi, kas veikta par atlīdzību šīs pašas direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē, un tādējādi ar PVN apliekamu darījumu. Minētajā normā nav aplūkota šādu preču izmantošana nolūkos, kas daļēji ir nodokļu maksātāja uzņēmējdarbība un daļēji atrodas ārpus PVN sistēmas piemērošanas jomas, vai šādas izmantošanas uzskatīšana par piegādi, kas daļēji veikta par atlīdzību un daļēji bez atlīdzības. Patiesi, mērķis, kādā piegāde tiek izmantota, faktiski nav būtisks, lai atbildētu uz jautājumu, vai piegādei nodoklis ir piemērojams, vai ne (lai gan tie ir būtiski, lai atbildētu uz jautājumu, vai var rasties tiesības atskaitīt piegādei piemēroto PVN).
            70. Tādējādi, ja ir notikusi 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā paredzētā piegāde pašu vajadzībām, šī piegāde visa noteikti ir ar nodokli apliekams darījums, ja vien uz to pilnībā vai daļēji neattiecas atbrīvojums no PVN.
            71. Izskatāmajā lietā nav norādes uz jebkādu atbrīvojumu, kas varētu būt piemērojams biroju ēkas piegādei pašu vajadzībām.
            72. Ņemot to vērā, tā ir jāuzskata par Gemeente  veiktu apgrozījumu, kam pilnā apmērā piemērojams nodoklis. Minētā rezultātā jebkurš un viss priekšnodoklis, ko Gemeente  samaksājusi, iepriekš iegādājoties preces, lai tās izlietotu vēlāk, ir atskaitāms saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punktu.
            73. Tomēr attiecībā uz pašu piegādi savām vajadzībām Gemeente  būs piemērojams PVN visai darījuma vērtībai. Tad saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. un 5. punktu, ciktāl šo ēku izmanto Gemeente apliekamiem darījumiem (šajā gadījumā 5 %), tā var atskaitīt šo priekšnodokli no nodokļu iestādei maksājamā nodokļa. Par atlikušajiem 95 %, kur izmantošana notiek citiem darījumiem, atskaitīšana nav iespējama.
            74. Rezultātā manis ierosinātā interpretācija šajā lietā radītu šādu iznākumu. Gemeente pirmreizējā ēkas izmantošana 2003. gadā ir jāuzskata par piegādi, kas veikta par atlīdzību, un ar nodokli apliekamā summa ir jāaprēķina atbilstoši konkrētās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktam, ņemot vērā visu piegādes vērtību, ieskaitot zemes vērtību, ar nosacījumu, ka pēdējai minētajai jau nav piemērots PVN. Gemeente var atskaitīt priekšnodokli par visām piegādēm, ko tā saņēma minētajā nolūkā, ieskaitot – kur iespējams to piemērot – arī par zemes piegādi, deklarējot PVN, kas tai jāmaksā par attiecīgo piegādi, kas tiek uzskatīta par veiktu par atlīdzību. Ja tā savas darbības laikā izmanto ēku turpmākām piegādēm, tā var atskaitīt no nodokļa, kas samaksāts par šīm piegādēm, saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. un 5. punktu tikai to PVN daļu, kas tai ir jāmaksā par piegādi, kas veikta par atlīdzību atbilstoši 5. panta 7. punkta a) apakšpunktam, kas atbilst ēkas izmantošanai ar nodokli apliekamu darījumu veikšanai, proti, pamatlietā izskatāmajos apstākļos 5 % apmērā.
            Secinājumi 
            75. Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uzskatu, ka Tiesai uz Hoge Raad jautājumiem būtu jāatbild šād i:
            5. panta 7. punkta a) apakšpunkts Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas ir piemērojams situācijai, kad pašvaldība pirmo reizi izmanto ēku, kas ir uzbūvēta uz tās zemes un kuru tā 94 % apmērā izmantos ar vietējo pārvaldi saistītām darbībām un 6 % apmērā savām kā nodokļa maksātājas darbībām, no kurām, savukārt, 1 % ir no nodokļa atbrīvotas darbības, attiecībā uz kurām nav tiesību uz atskaitīšanu.
            (1) . 
            (2) – Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”). Sestā direktīva bija spēkā attiecīgajā pamatlietas uzskatīšanas laikā, bet kopš tā laika ir aizstāta, neveicot būtiskas izmaiņas, ar Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.).
            (3) – 2012. gada 8. novembra spriedums lietā C‑299/11.
            (4) – Minēta 25. punktā lietā Gemeente Vlaardingen , minēta iepriekš 12. punktā.
            (5) – 2012. gada 16. februāra spriedums lietā C‑594/10. Skat. arī 2009. gada 23. aprīļa spriedumu lietā C‑460/07 Puffer  (Krājums, I‑3251. lpp., 39. un turpmākie punkti).
            (6) – Šī nostāja tika mainīta ar 168.a panta 1. punktu Direktīvā 2006/112, kas ieviests 2011. gada 1. janvārī ar Padomes 2009. gada 22. decembra Direktīvu 2009/162/ES, ar ko groza vairākus noteikumus Direktīvā 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 10, 14. lpp.), saskaņā ar ko it īpaši: “Ja nekustamais īpašums ir daļa no nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības aktīviem un nodokļa maksātājs to izmanto saimnieciskās darbības vajadzībām un saviem vai darbinieku privātiem mērķiem, vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā saimnieciskās darbības vajadzībām, tad PVN, ko uzliek izdevumiem saistībā ar šādu nekustamo īpašumu, ir atskaitāms [..] tikai proporcionāli īpašuma izmantojumam nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības vajadzībām.” Saskaņā ar 168.a panta 2. punktu dalībvalstis šo pašu noteikumu var piemērot citām precēm. Ratione temporis  tomēr jaunie tiesību akti neietekmē pamatlietā izskatāmo gadījumu.
            (7) – Minēts 25. punktā spriedumā lietā Gemeente Vlaardingen (skat. iepriekš 12. punktu), 26.–40. punkts. Skat. arī 2008. gada 13. marta spriedumu lietā C ‑437/06 Securenta  (Krājums, I‑1597. lpp., 26.–31. punkts).
            (8) – Sprieduma 39. punkts.
            (9) – 3. panta 1. punkta h) apakšpunkts ir balstīts uz Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktu.
            (10) – Saskaņā ar Sestās direktīvas 4. panta 5. punkta otro daļu.
            (11) – Saskaņā ar Gemeente  teikto minētais ietvēra esošās ēkas nojaukšanu, izņemot tās fasādi, kurai sekoja jauni celtniecības darbi aiz fasādes.
            (12) – Šāds sadalījums acīmredzami ir veikts, Gemeente  vienojoties ar nodokļu iestādi.
            (13) – Skat. iepriekš 15. punktu.
            (14) – Skat. iepriekš 17. punktu.
            (15) – Skat. turpinājumā 35.–38. punktu.
            (16) – Skat. turpmāk 55. un nākamos punktus.
            (17) – Skat. arī spriedumu lietā Securenta , minēts 7. zemsvītras piezīmē, 37. punkts.
            (18) – Skat. iepriekš 17. un 18. punktu.
            (19) – VNLTO , kas minēts 25. punktā spriedumā lietā Gemeente Vlaardingen  (iepriekš 12. punkts), 39. punkts.
            (20) – Iepriekš minēts 25. punktā sprieduma lietā Gemeente Vlaardingen , iepriekš 12. punkts.
            (21) – Secinājumu 57. punkts.
            (22) – Skat. arī 10. zemsvītras piezīmi ģenerāladvokāta J. Mazaka [ J. Mazák ] secinājumos lietā Gemeente Vlaardingen , minēts iepriekš 3. zemsvītras piezīmē, un a contrario  27. punktu sprieduma minētajā lietā.
            (23) – Skat. spriedumu lietā Gemeente Vlaardingen,  minēts iepriekš 3. zemsvītras piezīmē, 30. un nākamos punktus .