CELEX: 62020CC0705
Language: hu
Date: 2022-03-10
Title: J. Kokott főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2022. március 10.###

Ideiglenes változat
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2022. március 10.(1)

C‑705/20. sz. ügy

Fossil (Gibraltar) Limited

kontra

Commissioner of Income Tax

(az Income Tax Tribunal of Gibraltar [United Kingdom] [Gibraltár adóügyi bírósága, Egyesült Királyság] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Állami támogatás – A passzív érdekeltségekből és a jogdíjakból származó bevételek adómentessége formájában nyújtott állami támogatás – (EU) 2019/700 határozat – Olyan nemzeti rendelkezés, amely nem képezte az állami támogatásokra vonatkozó bizottsági vizsgálat tárgyát – A Bizottság állami támogatásokról szóló határozatának megkerülése – Külföldi adóknak a kettős adóztatás elkerülése érdekében történő beszámítása mint tiltott támogatás”

I.      Bevezetés

1.        A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem hátterét egy bizottsági határozat képezi, amely „a passzív érdekeltségekből és a jogdíjakból származó bevételeknek” a gibraltári adójogszabályok szerinti „adómentességét” támogatásnak minősítette.(2) Ez a határozat egy másik vállalkozás keresete alapján jelenleg is bírósági felülvizsgálat alatt áll.(3) Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem lényegében e határozat hatályára vonatkozik. A kérelem azonban jelzi egyúttal a nemzeti adójog alkalmazása során a támogatásokra vonatkozó uniós jog tekintetében jelenleg fennálló bizonytalanságot is.

2.        Gibraltárban nyilvánvalóan olyan nagy volt a bizonytalanság azzal kapcsolatban, hogy egy adójogi rendelkezés mikor minősül tiltott támogatásnak, hogy az ottani adóhatóság a nemzeti adójog alkalmazása előtt megkérdezte a Bizottságot, hogy a kérdéses adójogi rendelkezés alkalmazható‑e. Erre annak ellenére került sor, hogy ez a szabály nem képezte az említett, állami támogatásról szóló határozat tárgyát.

3.        Érdekes módon a szóban forgó rendelkezés a Gibraltáron is adóztatott bevételek után külföldön fizetett adó beszámításának egy formája. Ez egy olyan technika, amely a nemzetközi adójogban meglehetősen gyakori a kettős adóztatás elkerülése érdekében. Mivel azonban a Bizottság az adóhatóság megkeresésére azt a választ adta, hogy a határozata kizárja az adó beszámítását, az adóhatóság megtagadta a rendelkezésnek az adóalany javára történő alkalmazását. Ez viszont azt eredményezte, hogy az adóalany, amely a nemzeti adótörvény hatályosságából indult ki, keresetet indított.

4.        A Bíróság a jelen ügyben ismét(4) lehetőséget kap arra, hogy állást foglaljon az általánosan alkalmazandó nemzeti adójogszabályoknak a Bizottság által az állami támogatásokra vonatkozó jogszabályok alapján elvégzett felülvizsgálatával és annak az adóalanyra gyakorolt hatásával kapcsolatban.
II.    Jogi háttér

A.      Az uniós jog

5.        A jogi háttér az EUMSZ 108. cikkből, valamint az Európai Unió működéséről szóló szerződés 108. cikkének alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló (EU) 2015/1589 rendeletből(5) következik.

6.        A 2015/1589 rendelet (25) preambulumbekezdésének szövege a következő:
„A belső piaccal össze nem egyeztethető jogellenes támogatás esetében helyre kell állítani a hatékony versenyt. Ebből a célból szükség van arra, hogy a támogatást, beleértve a kamatokat, késedelem nélkül visszatérítsék. Indokolt, hogy a visszatérítésre [helyesen: visszatéríttetésre] a nemzeti jog eljárásai szerint kerüljön sor. Azoknak az eljárásoknak az alkalmazása nem akadályozhatja a hatékony verseny helyreállítását azáltal, hogy meghiúsítja a bizottsági határozat közvetlen és hatékony végrehajtását. Ennek az eredménynek az eléréséhez a tagállamoknak meg kell hozniuk minden olyan intézkedést, amely biztosítja a Bizottság határozatának hatékonyságát.”

7.        Ugyanezen rendelet 16. cikkének (1) bekezdése, amelynek címe „A támogatás visszatérítése [helyesen: visszatéríttetése]”, a következőket rögzíti:
„Amennyiben a jogellenes támogatások esetén elutasító határozat születik, a Bizottság dönt arról, hogy az érintett tagállam hozza meg a szükséges intézkedéseket a támogatásnak a kedvezményezettől történő visszavételére (a továbbiakban: visszatérítési [helyesen visszatéríttetési] határozat). A Bizottság nem követeli meg a támogatás visszatérítését [helyesen: visszatéríttetését], amennyiben az ellentétes az uniós jog valamelyik általános elvével.”
B.      Gibraltár jogállása és joga

8.        Gibraltárt Spanyolország királya a spanyol örökösödési háborút lezáró, közte és Nagy‑Britannia királynője között 1713. július 13‑án kötött utrechti szerződéssel engedte át a brit koronának. Gibraltár brit koronagyarmat. Az Egyesült Királyságnak nem része.

9.        A nemzetközi jog szerint Gibraltár szerepel az Egyesült Nemzetek Alapokmányának 73. cikke szerinti, önkormányzattal nem rendelkező területek listáján. Az uniós jog értelmében Gibraltár olyan európai terület, amelyre főszabály szerint alkalmazni kell a Szerződések rendelkezéseit, és amelynek külkapcsolataiért egy tagállam felel (az EUMSZ 355. cikk (3) bekezdése).

10.      Gibraltár kormányzásának rendszerét a Gibraltar Constitution Order 2006 (a Gibraltárról szóló 2006. évi alkotmányrendelet) rögzíti, amely 2007. január 1‑jén lépett hatályba. E rendelet értelmében a végrehajtó hatalmat a királynő által kinevezett kormányzó, meghatározott belső hatásköri feladatokat a Her Majesty’s Government of Gibraltar (gibraltári kormány), a törvényhozó hatalmat pedig a királynő és a gibraltári parlament gyakorolja. Létrehoztak továbbá csak Gibraltáron illetékes bíróságokat. A legmagasabb fokú gibraltári bíróság ítélete elleni fellebbezésre az Egyesült Királyság Judicial Committee of the Privy Councilja (a Titkos Tanács bírói bizottsága) előtt van lehetőség.

11.      Gibraltár az Egyesült Királyság által biztosított autonómia gyakorlása keretében 2010‑ben új nyereségadó‑törvényt (Income Tax Act 2010 [a nyereségadóról szóló 2010. évi törvény], a továbbiakban: ITA 2010) fogadott el. E törvény 2011. január 1‑jén lépett hatályba.

12.      Az ITA 2010 a Gibraltáron elért vagy kapott nyereség területi adóztatásának rendszerén alapul. Az ITA 2010 1. mellékletének C. táblázata felsorolja az adóköteles bevételek különböző típusait. Az ITA 2010 eredeti változatában a passzív érdekeltségekből és a jogdíjakból származó bevételek nem szerepeltek, következésképpen azok nem minősültek adóköteles bevételeknek. 2019‑ben azonban a törvénybe illesztették a 2011. január 1. és 2013. december 31. között beszedett jogdíjak visszamenőleges adóztatását.

13.      Ezenkívül e törvény 37. cikke, amelynek címe „Relief in respect of foreign tax paid” [„A fizetett külföldi adó tekintetében nyújtott adómentesség”], egyfajta adóbeszámításról rendelkezik azon adóalanyok számára, amelyek mind Gibraltárban, mind pedig más államokban nyereségadót fizettek ugyanazon nyereség után, amely gibraltári vagy más államokbeli forrásokból származik. Eszerint az adóalany a külföldön megfizetett adó összegének megfelelő adómentességre jogosult, legfeljebb a Gibraltáron fizetendő adó összegéig.
III. A tényállás

14.      A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem kiindulópontja a Fossil (Gibraltar) Limited (a továbbiakban: felperes) és a gibraltári adóhatóság között az ITA 2010 szerinti gibraltári adófizetési kötelezettség tárgyában a jogdíjakból származó bevételek után az Egyesült Államokban már megfizetett adóra tekintettel fennálló jogvita.

15.      A felperes az Egyesült Államokban székhellyel rendelkező Fossil Group Inc. vállalkozás 100%‑os tulajdonban lévő leányvállalata. A felperes gibraltári társaság, amely részesül a tulajdonát képező márkákhoz kapcsolódó egyes védjegyeknek és egyes formatervezési minták immateriális elemeinek világszerte történő felhasználásából eredő jogdíjbevételekből.

16.      E jogvita hátterét az a tény képezi, hogy a Bizottság 2013. október 16‑án hivatalos vizsgálati eljárást indított, többek között annak vizsgálata céljából, hogy a passzív érdekeltségekből és a jogdíjakból származó bevételeknek az ITA 2010‑ben elő nem írt adóztatása előnyben részesített‑e bizonyos vállalkozásokat.

17.      Az ezt követően 2019. december 19‑én elfogadott, állami támogatásról szóló határozat(6) (a továbbiakban: 2019/700 határozat) 1. cikkének szövege a következő:
„(1)      A Szerződés 107. cikkének (1) bekezdése értelmében a belső piaccal összeegyeztethetetlen az az állami támogatási program, amely a nyereségadóról szóló 2010. évi törvény szerint 2011. január 1. és 2013. június 30. között Gibraltáron érvényben lévő, a passzív érdekeltségekből származó bevételekre vonatkozó adómentesség formájában valósult meg és amelyet Gibraltár jogellenesen, a Szerződés 108. cikke (3) bekezdésének megsértésével léptetett hatályba.
(2)      A Szerződés 107. cikkének (1) bekezdése értelmében a belső piaccal összeegyeztethetetlen az az állami támogatási program, amely a nyereségadóról szóló 2010. évi törvény szerint 2011. január 1. és 2013. december 31. között Gibraltáron érvényben lévő, a jogdíjakból származó bevételekre vonatkozó adómentesség formájában valósult meg és amelyet Gibraltár jogellenesen, a Szerződés 108. cikke (3) bekezdésének megsértésével léptetett hatályba.”

18.      A 2019/700 határozat 5. cikke (1) bekezdésének szövege a következő:
„(1)      Az Egyesült Királyság a támogatás kedvezményezettjeivel köteles visszatéríttetni minden olyan, a belső piaccal összeegyeztethetetlen támogatást, amelyre az 1. cikkben említett támogatási programok alapján vagy a 2. cikkben említett feltételes adómegállapítási határozatok alapján került sor.”

19.      A 2019/700 határozat következő preambulumbekezdései a vizsgált intézkedést írják le:
„(30)      A nyereségadóról szóló 2010. évi törvény területi adózási rendszeren alapul, vagyis az eredmény és a nyereség csak abban az esetben adóköteles, ha a bevétel »Gibraltáron szerzett vagy onnan származik«. […]
[…]
(33) A nyereségadóról szóló 2010. évi törvény eredeti változata szerint a passzív érdekeltségek és a jogdíjak – a bevétel forrásától és a territorialitás elvének alkalmazásától függetlenül – nem adókötelesek. (17. lábjegyzet: A nyereségadóról szóló 2010. évi törvény eredeti változatának 1. mellékletében található C. táblázat nem tartalmazta ezt a bevételkategóriát.) […]”

20.      A Bizottság így indokolja ezen intézkedés szelektív előnyét:
„(82)      Jelen esetben az intézkedés ellentmondásban áll azzal az általános alapelvvel, hogy a társasági adót minden olyan adóalanytól be kell szedni, amely Gibraltáron szerzett vagy onnan származó bevétellel rendelkezik. Az alapelv szerint a passzív érdekeltségekből és a jogdíjakból származó bevételek szokásosan adókötelesek (a territorialitás elvének alkalmazása mellett). […]”
(83) Ennek következtében az adómentesség olyan költség csökkentésével jár, amelyet a mentességet élvező vállalkozásoknak máskülönben viselniük kellene. Ez előnyhöz vezet, mivel a vállalkozásoknak nem kell viselniük a gazdasági tevékenységükkel járó költségeket, és emiatt a többi – aktív bevétellel rendelkező – adófizetőhöz képest kedvezőbb pénzügyi helyzetet élveznek.”

21.      Az előterjesztett igazoló okokat többek között a következőkkel utasítják el:
„(107)      Emellett nem állja meg a helyét az az érv, miszerint a territorialitás elvének alkalmazása a kettős adóztatás megelőzésének szükségességén alapul, mivel a (külföldi) fizető szervezet általában jogosult a kamatok vagy jogdíjak adózási célú levonására. […] Ennek megfelelően – tekintettel a kettős adóztatás korlátozott kockázatára – a teljes mértékű és automatikus adómentességet biztosító intézkedés aránytalan, és a kettős adóztatás megelőzése nem tekinthető elfogadható indokolásnak.”

22.      Ezenkívül az előny visszatéríttetésére vonatkozóan is konkrét követelményeket támasztanak:
„(223)      Egy adóügyi intézkedések formájában nyújtott jogellenes állami támogatás esetén a visszatérítendő összeg kiszámításához a ténylegesen befizetett adó összegét hasonlítják össze azzal az összeggel, amely a preferenciális adóügyi megítélés hiányában lett volna esedékes.
(224)      Ebben az esetben az Egyesült Királyság hatóságainak a preferenciális adóügyi megítélés hiányában befizetett adó összegének kiszámításához újra kell értékelniük a kérdéses intézkedésekből előnyt szerző szervezetek adókötelezettségét minden egyes olyan adóévre nézve, amikor ezek az intézkedések előnyhöz juttatták e szervezeteket.
(225)      […]
(226)      Egy adott adóév kapcsán elengedett adó összegét a következőképpen kell kiszámolni:
– először is, az Egyesült Királyság hatóságainak meg kell állapítaniuk az érintett vállalkozás teljes nyereségét az adott adóévre nézve (beleértve a jogdíjakból és/vagy a passzív érdekeltségekből származó bevételekből generált nyereséget),
– e nyereség alapján az Egyesült Királyság hatóságainak ki kell számítaniuk az érintett vállalkozás adóalapját az adott adóévre,
– az adóalapot meg kell szorozni az adott adóévre érvényes társaságiadó‑kulccsal,
– végül az Egyesült Királyság hatóságainak le kell vonniuk azt társasági adót, amelyet a vállalkozás az adott adóévre vonatkozóan már befizetett (ha van ilyen).”

23.      A felperes nem szerepelt az Európai Bizottság által megvizsgált és a határozat végén felsorolt 165 társaság között. Voltak azonban jogdíjakból származó bevételei, amelyeket az ITA 2010 alapján eddig nem adóztattak. Ezzel szemben a Fossil Group Inc. a felperes által beszedett valamennyi jogdíjat bevallotta az Egyesült Államok adóhatóságainak. Az Egyesült Államokban 35%‑os adót fizettek e bevételek után.

24.      Az Income Tax (Amendment) Regulations 2019 (a nyereségadóról szóló 2019. évi módosított törvény) közzétételével a 2019/700 határozat végrehajtásaként beépítették a törvénybe a 2011. január 1. és 2013. december 31. között beszedett jogdíjak visszamenőleges adóztatását.

25.      Ez visszamenőleges adófizetési kötelezettséget eredményezett a felperes számára. A felperes az ITA 2010 37. cikkének alkalmazásával adókedvezmény biztosítását kéri minden olyan adó tekintetében, amelyet a Fossil Group Inc. az Egyesült Államokban a felperes jogdíjakból származó bevételei után megfizetett (adóbeszámítás). Így a jogdíjak visszamenőlegesen elrendelt adóztatása a felperes esetében részben hatástalanná válna.

26.      Valószínűleg ebből az okból az adóhatóság a felperes javára az ITA 2010 37. cikke szerint biztosítandó adóbeszámítás előtt felvette a kapcsolatot a Bizottság Versenypolitikai Főigazgatóságával, és részletes utasításokat kért. 2020. március 26‑án a Versenypolitikai Főigazgatóság írásban arról tájékoztatta az adóhatóságot, hogy az az adómegállapítás során nem veheti figyelembe a felperes jogdíjakból származó bevételei után az Egyesült Államokban megfizetett adót. Ezt követően az adóhatóság az ITA 2010 37. cikkének alkalmazásával megtagadta a felperestől az adóbeszámítást.

27.      A felperes keresetet indított ez ellen. Véleménye szerint az állami támogatásról szóló 2019/700 határozat nem zárja ki az ITA 2010 37. cikke szerinti adóbeszámítást.
IV.    Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem és a Bíróság előtti eljárás

28.      Mindezek alapján az Income Tax Tribunal of Gibraltar (Gibraltár adóügyi bírósága, Egyesült Királyság) felfüggesztette az eljárást, és az EUMSZ 267. cikk szerinti előzetes döntéshozatali eljárásban – a 2020. december 21‑én beérkezett, 2020. december 16‑i végzésével, saját megfogalmazása szerint „első (és az Egyesült Királyság Unióból való kilépése miatt utolsó) alkalommal” – a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Sértené‑e a határozatot, ha az adóhatóság [Commissioner of Income Tax]  az ITA 2010 szerinti adókedvezményt alkalmazna a felperes jogdíjakból származó bevételei után az Egyesült Államokban megfizetett adó vonatkozásában, vagy a [határozat] egyébként kizárná‑e annak alkalmazását?”

29.      A Bíróság előtti eljárásban a felperes, Gibraltár adóhatósága és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján eltekintett a tárgyalás megtartásától.
V.      A jogkérdésről

A.      Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatóságáról

30.      Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadható. Kétségtelen, hogy a Dán Királyságnak, Írországnak, valamint Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságának az Európai Közösséghez való csatlakozási feltételeiről és a szerződések kiigazításáról szóló okmány(7) úgy rendelkezik, hogy a Szerződés egyes részei nem vonatkoznak Gibraltárra. Az állami támogatásoknak az EUMSZ 107. és azt követő cikkek értelmében vett ellenőrzése azonban nem tartozik ebbe a kategóriába.

31.      Annak ellenére, hogy az Egyesült Királyság az előzetes döntéshozatal iránti kérelem beérkezésének időpontjában már kilépett az Unióból, a Bíróság a kilépésről szóló megállapodás(8) 86. cikkének (2) bekezdése értelmében továbbra is joghatósággal rendelkezik arra, hogy az átmeneti időszak vége előtt (azaz 2020. december 31‑ig) hozzá benyújtott kérelemre előzetes döntést hozzon. A jelen ügyben is ez volt a helyzet.
B.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről

32.      A kérdést előterjesztő bíróság kérdése lényegében a Bizottság állami támogatásról szóló 2019/700 határozata hatályának tisztázására irányul. Ez a határozat a passzív érdekeltségekből és a jogdíjakból származó bevételek adóztatásának a gibraltári jogban fennálló hiányát kifogásolja. A Bizottság ezt a 2019/700 határozatban adómentességnek(9) vagy implicit adómentességnek(10) nevezi. Pontosabban bizonyos bevételek adóztatásának elmaradásáról van szó.

33.      A jelen ügyben azt nem kell eldönteni, hogy az EUMSZ 107. cikk értelmében egyes bevételtípusok adóztatásának elmaradása valóban a belső piaccal összeegyeztethetetlen támogatásnak minősül‑e.(11) Azt a kérdést sem kell a jelen ügyben tisztázni, hogy az uniós jog valóban előírhatja‑e a törvény szerint addig nem adóköteles bevételek visszamenőleges adóztatását.(12)

34.      Mindkét kérdés nyitva maradhat, mivel a felperes nem e bevételek adóztatásának mellőzését, hanem az e jogdíjakból származó bevételek után az Egyesült Államokban fizetett adó beszámítását kéri. Az ilyen beszámítást az ITA 2010 37. cikke főszabály szerint előírja. Így Gibraltár (az adómentesség módszerével szemben) a beszámítási módszer mellett döntött. Mindkét módszer szokásos(13) a nemzetközi adójogban, és azok a nemkívánatos kettős adóztatás elkerülését szolgálják. A kérdést előterjesztő bíróság szerint e beszámítás feltételei fennállnak.

35.      Kétségtelen, hogy a Bizottság és az adóhatóság a beadványában vitatja ezt. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint azonban az EUMSZ 267. cikk közvetlen együttműködést hoz létre a Bíróság és a tagállami bíróságok között. Ezen eljárás keretében a tények értékelése a nemzeti bíróság feladata, amelynek az ügy sajátosságaira figyelemmel kell megítélnie mind az előzetes döntéshozatal szükségességét ítéletének meghozatala szempontjából, mind pedig a Bíróság elé terjesztendő kérdések jelentőségét. A Bíróság a nemzeti bíróság által rendelkezésre bocsátott tények alapján kizárólag az uniós jogi rendelkezés értelmezéséről és érvényességéről foglalhat állást.(14) Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre tehát azon előfeltevés alapján kell válaszolni, hogy az ITA 2010 37. cikke szerinti adóbeszámítás feltételei teljesülnek.

36.      A 37. cikkben foglalt rendelkezést a Bizottság a 2019/700 határozatban nem kifogásolta. Mindazonáltal a külföldön megfizetett adónak a jogdíjakból származó bevételeknek az ITA 2010 módosítását követő visszamenőleges adóztatásába történő beszámítása hasonló eredményre vezet. A felperesnek Gibraltárban nem kell adót fizetnie e bevételek után.

37.      Valószínűleg ebből az okból a Bizottság az adóhatóság kérdéseire válaszolva egy levelében azt az álláspontot képviselte, hogy az állami támogatásról szóló határozat az ITA 2010 37. cikke szerinti e beszámításra is kiterjed. Ezért az adóhatóság most úgy látja, hogy nem tudja alkalmazni a parlament által elfogadott hatályos adótörvényt.

38.       A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint azonban a Bizottság által a határozata elfogadását követően a tagállam részére a határozat végrehajtásának biztosítása céljából küldött levelek nem kötelező érvényűek.(15) Különösen, az ilyen állásfoglalások nem szerepelnek a 2015/1589 rendelet alapján elfogadható aktusok között.(16) Kötelező erővel a (vitatott) 2019/700 határozat bír mindaddig, amíg azt az uniós bíróságok meg nem semmisítik.

39.      Következésképpen először a 2019/700 határozat hatályát kell tisztázni (erről lásd az alábbi C. pontot). Amennyiben e határozat nem terjed ki az ITA 2010 37. cikke szerinti adóbeszámításra, tisztázni kell, hogy ez a határozat megkerülésének (erről lásd az alábbi D. pontot), illetve az EUMSZ 107. cikk értelmében egyébként tiltott támogatásnak minősül‑e (erről lásd az alábbi az E. pontot).
C.      Az állami támogatásról szóló, 2018. december 19‑i bizottsági határozat (2019/700 határozat) hatályáról

40.      Ennélfogva az a döntő, hogy a 2019/700 határozat mire vonatkozik. Kiterjed ez a határozat a külföldi adóknak a bizonyos bevételek után fennálló gibraltári adókötelezettségbe való beszámítására is, ahogyan azt a Bizottság véli, vagy csak e bevételeknek az adó hatálya alóli kivételére (e bevételek adóztatásának elmaradására), ahogyan azt a felperes véli? Az előbbi szükségszerűen egy keletkezett adókötelezettséget feltételez, amelybe egy másik adókötelezettség beszámítható, az utóbbi viszont éppen nem.

41.      A 2019/700 határozat 1. cikkének (2) bekezdése megállapítja, hogy „az az állami támogatási program, amely […] a jogdíjakból származó bevételekre vonatkozó adómentesség formájában valósult meg”, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében tiltott támogatásnak minősül. Bár ez nem határozza meg pontosan, hogy az ITA 2010 melyik rendelkezése biztosítja a szelektív előnyt, a preambulumbekezdésekből – különösen a (33) preambulumbekezdésből – megállapítható, hogy „a jogdíjakból származó bevételek adómentessége” azt jelenti, hogy e bevételtípust nem tüntették fel az ITA 2010 1. mellékletének C. táblázatában.

42.      A (82) preambulumbekezdés egyértelművé teszi, hogy a Bizottság a szelektív előnyt abban látja, hogy az adóztatás ilyen elmaradása ellentmondásban áll „azzal az általános alapelvvel, hogy a társasági adót minden olyan adóalanytól be kell szedni, amely Gibraltáron szerzett vagy onnan származó bevétellel rendelkezik”. A Bizottság szerint ezért „a passzív érdekeltségekből és a jogdíjakból származó bevételek” adókötelesek. A (107) preambulumbekezdésben a Bizottság kifejti, hogy az adóztatás elmaradása esetében nem állja meg a helyét a kettős adóztatás megelőzésének szükségességére vonatkozó érv, „mivel a (külföldi) fizető szervezet általában jogosult a kamatok vagy jogdíjak adózási célú levonására”. „A kettős adóztatás [csupán] korlátozott kockázatára” tekintettel „a teljes mértékű és automatikus adómentességet biztosító intézkedés aránytalan”, és nem tekinthető indokolásnak.

43.      Ebből kitűnik, hogy a 2019/700 határozatban a Bizottság bizonyos bevételtípusok adóztatásának elmaradását szelektív előnynek tekinti, mivel ezeket a bevételtípusokat egy koherens adórendszerben tulajdonképpen meg kellett volna adóztatni. Azt a kérdést, hogy ez helytálló‑e, nem kell megválaszolni. Annak van döntő jelentősége, hogy a határozat tartalma csak bizonyos bevételeknek az adó hatálya alóli kivételére vonatkozik.

44.      Az ITA 2010 37. cikke ezzel szemben a jogdíjakból származó bevételek után külföldön fizetett adóknak a jogdíjakból származó e bevételek után Gibraltáron fizetendő adóba való beszámítására vonatkozik. Ez a beszámítás azonban a bevételek gibraltári adóztathatóságát feltételezi, különösen, mivel a beszámítás annak mértékére korlátozódik. E tekintetben az ITA 2010 37. cikke összhangban van a 2019/700 határozattal. A gibraltári adóhatóság által az észrevételeiben képviselt állásponttal ellentétben a visszatéríttetés összegét különösen e határozat (226) preambulumbekezdésével összhangban számították ki. Úgy tűnik tehát, hogy a konkrét összeget (vagyis az e bevételekre kivetett adót)  pontosan ugyanúgy számították ki, mint ahogyan azt a Bizottság ott javasolta. E tekintetben eleget tettek a határozatnak.

45.      Ezzel szemben a külföldi adóknak a 37. cikk szerinti, itt vizsgált beszámítása csak a második lépésben alkalmazandó. Ugyanez vonatkozik például az egyéb okból történő adójóváírásba vagy a még utólagosan  megállapított veszteségekbe való beszámításra.

46.      Bár az eredmény ugyanaz (Gibraltárban nem kell adót fizetni), az ITA 2010 37. cikke egy attól teljesen eltérő esetre vonatkozik, mint amely a Bizottságot a 2019/700 határozatban tiltott támogatás megállapítására késztette. A 2019/700 határozat (107) preambulumbekezdéséből ugyanis az következik, hogy a Bizottság azzal a ténnyel indokolja a határozatát, hogy a kettős adóztatás korlátozott kockázata önmagában nem indokolja a teljes és automatikus „adómentességet”. Ez azonban a korábbi jogi helyzetre vonatkozik. Eszerint bizonyos bevételeket általánosan nem adóztattak. Az ITA 2010 37. cikke ezzel szemben adóztatást feltételez, és ezért csak tényleges kettős adóztatás esetén alkalmazandó. Ennek során a beszámítás nem automatikus, hanem annak feltételeit – a konkrét esetben a máshol történt adóztatást – az adóalanynak bizonyítania kell.

47.      Ennek eredményeként az ITA 2010 37. cikke ellenére a jogdíjakból származó bevételeket adóztatják (azaz e bevételek adókötelesek) Gibraltárban. Ebbe az adókötelezettségbe csak a máshol (a jelen ügyben az Egyesült Államokban) már megtörtént adóztatást számítják be. Következésképpen a 2019/700 határozat nem terjed ki a jogdíjakból származó bevételek után külföldön fizetett adóknak a megfelelő gibraltári adóba való beszámítására. A 2019/700 határozat tehát nem zárja ki az ITA 2010 37. cikkének alkalmazását.
D.      A Bizottság 2018. december 19‑i határozatának az ITA 2010 37. cikke szerinti beszámítással történő megkerülésének fennállásáról

48.      Valami más legfeljebb akkor lenne elképzelhető, ha az ITA 2010 37. cikke szerinti beszámítás a 2019/700 határozat megkerülését jelentené. A 2015/1589 rendelet (25) preambulumbekezdéséből az következik, hogy a tagállamoknak meg kell hozniuk minden olyan intézkedést, amely biztosítja a Bizottság határozatának hatékonyságát.

49.      Ez kizárja a kompenzációs intézkedésekkel történő megkerülést. Mindazonáltal az ilyen megkerülés időbeli szempontból csak akkor lenne elképzelhető, ha a 37. cikket e határozat meghozatala után abból a célból fogadták volna el, hogy az abban előírt jogkövetkezmények (azaz a visszamenőleges adóztatás) hatástalanná váljanak. Véleményem szerint a jelen esetben nem ez a helyzet. Egy már létező rendelkezés, amelyet a Bizottság a határozatban nem kifogásolt, aligha nevezhető a határozat megkerülésének. Ez legfeljebb önmagában minősülhet támogatásnak.

50.      Még ha a 37. cikket utólag illesztették is volna be, csak akkor lehetne a 2019/700 határozat megkerüléséről beszélni, ha maga ez a beszámítási rendelkezés támogatásnak minősülne. Ha ugyanis az ITA 2010 37. cikke önmagában vizsgálva nem minősül tiltott támogatásnak, akkor ezzel az a megállapítás sem kerülhető meg, hogy egy másik rendelkezés támogatásnak minősül, és azt vissza kell téríttetni.
E.      Az EUMSZ 107. cikk szerinti állami támogatásnak az ITA 2010 37. cikke szerinti beszámítás révén való fennállásáról

51.      Következésképpen az egyetlen tisztázandó kérdés az, hogy az állami támogatásokra vonatkozó jogszabályok kizárják‑e az ITA 2010 37. cikkének alkalmazását, tehát az, hogy a jogíjakból származó bevételek után külföldön fizetett adónak az ITA 2010 37. cikkében törvény által előírt beszámítását az EUMSZ 107. cikk értelmében vett tiltott támogatásnak kell‑e tekinteni. Úgy tűnik, hogy a Bizottság az észrevételeiben ebből indul ki. A Bíróság rendelkezésére álló információk alapján azonban erre a kérdésre nemleges választ kell adni.

52.      E tekintetben a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy ahhoz, hogy valamely nemzeti intézkedés az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett „állami támogatásnak” minősüljön, valamennyi alábbi feltétel teljesülése szükséges. Először is a beavatkozásnak az állam által vagy állami forrásból kell történnie. Másodszor e beavatkozásnak alkalmasnak kell lennie arra, hogy érintse a tagállamok közötti kereskedelmet. Harmadszor a kedvezményezett számára szelektív előnyt kell biztosítania. Negyedszer torzítania kell a versenyt, vagy azzal kell fenyegetnie.(17)

53.      A szelektív előny értékeléséhez annak megállapítása szükséges, hogy adott jogi szabályozás keretében a szóban forgó nemzeti intézkedés alkalmas‑e arra, hogy „bizonyos vállalkozások[at] vagy bizonyos áruk termelés[ét]” előnyben részesítsen olyan vállalkozásokkal és áruk termelésével szemben, amelyek az említett szabályozás céljára tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak, és amelyek ily módon – lényegében hátrányosan megkülönböztetőnek minősíthető – eltérő bánásmódban részesülnek.(18)

54.      Egyébiránt, amennyiben a szóban forgó intézkedést – mint a jelen ügyben az ITA 2010 37. cikkét – támogatási rendszerként, nem pedig egyedi támogatásként alakították ki, a Bizottság kötelezettsége annak bizonyítása, hogy ezen intézkedés, annak ellenére, hogy általános jellegű előnyt biztosít, ezt bizonyos vállalkozások vagy bizonyos tevékenységi ágazatok kizárólagos előnyére teszi.(19)

55.      Így állami támogatásnak kell tekinteni többek között azt a beavatkozást, amely enyhíti a vállalkozás költségvetésének általános terheit, és amely ezáltal, anélkül hogy a szó szoros értelmében szubvenció lenne, azzal azonos természetű és hatású.(20) A valamennyi gazdasági szereplőre megkülönböztetés nélkül alkalmazandó, általános intézkedésből eredő előny ezzel szemben nem minősül az említett rendelkezés értelmében vett állami támogatásnak.(21)

56.      A belső piac alapvető szabadságai kapcsán a Bíróság kimondta, hogy az uniós adójogi harmonizáció jelenlegi állapotában a tagállamok szabadon határozhatják meg az általuk legmegfelelőbbnek ítélt adóztatási rendszert.(22) Ez az állítás az állami támogatások tekintetében is érvényes.(23)

57.      Ebből következően azon területeken kívül, amelyeken az uniós adójogszabályok harmonizáció tárgyát képezik, az egyes adók alapvető jellemzőinek meghatározása – a tagállamok adójogi autonómiájának tiszteletben tartásával – e tagállamok mérlegelési jogkörébe tartozik. Ugyanez érvényes többek között az adókulcs megválasztására is, illetve az adó alapjának és az adóköteles eseménynek a meghatározására.(24) Főszabály szerint tehát ezen alapvető jellemzők határozzák meg azt a referencia‑rendszert vagy azt az „általános” adózási rendszert, amelynek alapulvételével vizsgálni kell a szelektivitásra vonatkozó feltételt.(25)

58.      Mindazonáltal nem kizárt, hogy bizonyos esetekben ezek az alapvető jellemzők is nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető elemet foglalhatnak magukban, aminek a bizonyítása ugyanakkor a Bizottság feladata.(26) Ennélfogva a koherens adórendszerben mindenkire különbségtétel nélkül alkalmazandó általános megkülönböztetések általában nem minősülhetnek szelektív előnynek.(27)

59.      Az a döntés azonban, hogy mely külföldi adók számíthatók be a belföldi adókötelezettségbe, és milyen feltételek mellett lehetséges ez, olyan általános döntés, amely a tagállam fent említett mérlegelési jogkörébe tartozik. Célja a kettős adóztatás elkerülése. Ez mind az OECD‑ben,(28) mind pedig az Unióban(29) elismert célkitűzés. A kettős adóztatás befolyásolja a versenysemlegességet, és akadályokat gördít a határokon átnyúló beruházások és szolgáltatások elé.

60.      Ennélfogva az, hogy egy tagállam milyen mértékben törekszik arra, hogy egyoldalú intézkedésekkel (például a nemzeti jogban előírt beszámítási vagy mentességi rendelkezésekkel) vagy kétoldalú intézkedésekkel (például megfelelő kettős adóztatási egyezmények megkötésével) elkerülje az általa és egy másik állam által történő kettős adóztatást, olyan döntés, amelyet minden adóügyi jogalkotónak meg kell hoznia saját adójogszabályainak megalkotásakor. Az, hogy ez az alapvető döntés „csupán” azokra a vállalkozásokra vonatkozik, amelyek határokon átnyúló módon működnek, azaz két adójoghatóság alá is tartoznak, a dolog természetéből adódik.

61.      Amint azt a gibraltári adóhatóság az észrevételeiben helyesen kifejti, az olyan egyoldalú intézkedések, mint az ITA 2010 37. cikke, a kettős adóztatás elkerüléséhez szükséges szokásos módot jelentik azon joghatóságok számára, amelyek nem rendelkeznek a kettős adóztatási egyezmények fejlett hálózatával.

62.      Nem lehet szelektivitást levezetni abból a tényből, hogy a beszámítás csak azokra az adóalanyokra vonatkozik, amelyek teljesítik a kettős adóztatás feltételeit. Az a körülmény ugyanis, hogy kizárólag az adott intézkedés alkalmazási feltételeit teljesítő adóalanyok vehetik igénybe ezen intézkedést, önmagában nem teszi azt szelektív jellegűvé.(30) Az, hogy a külföldön megfizetett adóknak a belföldön is megadóztatott jövedelembe való beszámítása inkoherens, valószínűleg kizárt. A jelen ügyben nem állapítható meg és a Bizottság sem bizonyította, hogy a 37. cikk nyilvánvalóan olyan, hátrányosan megkülönböztető paramétereket tartalmazna, amelyek célja az állami támogatások tilalmának megkerülése.

63.      Amennyiben viszont a Bizottság az észrevételeiben úgy véli, hogy a szelektív előny nem szűnik meg pusztán azért, mert az előny bizonyos terheket ellensúlyoz, ez nem meggyőző. Egyrészt a kettős adóztatás elkerülésére irányuló intézkedések célja tekintetében azok a vállalkozások, amelyekre különleges terhek (a jelen esetben például az Egyesült Államokban fennálló további adókötelezettség) vonatkoznak, bizonyosan más helyzetben vannak, mint azok a vállalkozások, amelyeket csak egyszer (Gibraltárban) adóztatnak. Másrészt azon alapvető döntés, hogy egy tagállam milyen mértékben veszi figyelembe a más államokban fennálló adókötelezettségeket, és ezáltal milyen mértékben kerüli el a kettős adóztatást, a tagállam mérlegelési jogkörébe tartozik. Ezenkívül a kettős adóztatás elkerülése – a fent kifejtettek szerint – az Unió elismert célkitűzése. A Bizottság az észrevételeiben sem fejti ki, hogy Gibraltár miért lépte volna túl mérlegelési jogkörének határait.

64.      Következésképpen a jogdíjakból származó bevételek után az Egyesült Államokban fizetett adónak a 37. cikk szerinti beszámítása nem értékelhető sem támogatásként, sem pedig a 2017/900 határozat megkerüléseként.
VI.    Végkövetkeztetés

65.      Azt javasolom tehát, hogy a Bíróság a következő választ adja az Income Tax Tribunal of Gibraltar (Gibraltár adóügyi bírósága, Egyesült Királyság) által előterjesztett kérdésre:
Sem a 2018. december 19‑i 2019/700 bizottsági határozat, sem az EUMSZ 107. cikk nem zárja ki a felperes jogdíjakból származó bevétele után az Egyesült Államokban fizetett adónak a Gibraltárban fizetendő adóba az Income Tax Act 2010 (a nyereségadóról szóló 2010. évi törvény) 37. cikke alapján történő beszámítását.

1      Eredeti nyelv: német.

2      Az Egyesült Királyság által a gibraltári társasági‑adórendszer kapcsán nyújtott SA.34914 (2013/C) számú állami támogatásról szóló, 2018. december 19‑i (EU) 2019/700 bizottsági határozat, az értesítés a C(2018) 7848. számú dokumentummal történt (HL 2019. L 119., 151. o.).

3      Az eljárás T‑508/19. számon van folyamatban a Törvényszék előtt.

4      Legutóbb a Lengyelországban és Magyarországon kivetett, árbevételen alapuló progresszív nyereségadó képezte a Bíróság ítélkezési gyakorlatának tárgyát – lásd: 2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑596/19 P, EU:C:2021:202); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201).

5      2015. július 13‑i tanácsi rendelet (HL 2015. L 248, 9. o.).

6      Az Egyesült Királyság által a gibraltári társasági‑adórendszer kapcsán nyújtott SA.34914 (2013/C) számú állami támogatásról szóló, 2018. december 19‑i (EU) 2019/700 bizottsági határozat, az értesítés a C(2018) 7848. számú dokumentummal történt (HL 2019. L 119., 151. o).

7      HL 1972. L 73., 14. o.

8      A Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságának az Európai Unióból és az Európai Atomenergia‑közösségből történő kilépéséről szóló megállapodás (HL 2019. C 384. I., 1. o.).

9      Lásd a 2019/700 határozat (2) preambulumbekezdését – HL 2019. L 119., 151. o.

10      Lásd a 2019/700 határozat (93) preambulumbekezdését – HL 2019. L 119., 166. o.

11      Ez azért érdekes, mert a nyereségadóra vonatkozó jogszabályok a tagállamok hatáskörébe tartoznak, és tulajdonképpen – legalábbis az uniós jog szerint – nem kötelező minden elképzelhető adóforrást és így minden elképzelhető adóköteles bevételt stb. megadóztatni.

12      A 2015/1589 rendelet 16. cikkének (1) bekezdése tiltja a támogatás visszatérítettését, ha az ellentétes az uniós jog valamelyik általános elvével. Mindazonáltal a már megvalósult adóztatandó tényállások tekintetében jogszabályi alap hiányában történő visszamenőleges adóztatás esetleg sértheti a jogállamiság általános elveit (például a jogbiztonság, a meghatározottság és a jogszerűség elvét).

13      Lásd például az OECD‑modellegyezményben szereplő úgynevezett módszercikkeket (23A. és 23B. cikk).

14      Állandó ítélkezési gyakorlat – lásd például: 2017. október 25‑i Polbud – Wykonawstwo ítélet (C‑106/16, EU:C:2017:804, 27. pont); 2015. június 16‑i Gauweiler és társai ítélet (C‑62/14, EU:C:2015:400, 15. pont); 2008. szeptember 11‑i Eckelkamp és társai ítélet (C‑11/07, EU:C:2008:489, 52. pont).

15      Így kifejezetten: 2014. február 13‑i Mediaset ítélet (C‑69/13, EU:C:2014:71, 24. pont).

16      Lásd: 2014. február 13‑i Mediaset ítélet (C‑69/13, EU:C:2014:71, 26. pont).

17      2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 33. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27. pont); 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53. pont).

18      2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 34. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 28. pont); 2018. december 19‑i A‑Brauerei ítélet (C‑374/17, EU:C:2018:1024, 35. pont).

19      2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 35. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 29. pont); 2016. június 30‑i Belgium kontra Bizottság ítélet (C‑270/15 P, EU:C:2016:489, 49. pont).

20      2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 36. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 30. pont); 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 71. pont).

21      2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 36. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 30. pont); lásd ebben az értelemben továbbá: 2018. december 19‑i A‑Brauerei ítélet (C‑374/17, EU:C:2018:1024, 23. pont).

22      2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 43. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37. pont); 2020. március 3‑i Vodafone Magyarország ítélet (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49. pont); 2020. március 3‑i Tesco‑Global Áruházak ítélet (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69. pont).

23      2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 43. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37. pont); lásd továbbá: 2018. április 26‑i ANGED ítélet (C‑233/16, EU:C:2018:280, 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

24      2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 44. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 38. pont).

25      2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 45. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 39. pont).

26      2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42. pont).

27      Lásd erről már: a Bizottság kontra Magyarország ügyre vonatkozó indítványom (C‑596/19 P, EU:C:2020:835, 53. és azt követő pontok); a Bizottság kontra Lengyelország ügyre vonatkozó indítványom (C‑562/19 P, EU:C:2020:834, 46. és azt követő pontok); a Tesco‑Global Áruházak ügyre vonatkozó indítványom (C‑323/18, EU:C:2019:567, 150. pont).

28      Lásd például az OECD‑modellegyezmény címét (2017. júliusi állapot): „Az OECD modellegyezménye a kettős adóztatás, valamint az adókijátszás és adókikerülés elkerüléséről a jövedelem és a vagyon adóztatása területén”.

29      Lásd a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i tanácsi irányelv (HL 1990. L 225., 1990. augusztus 20., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.) harmadik preambulumbekezdését a csoporton belüli nyereségfelosztás esetén történő kettős adóztatásra vonatkozóan. Az ítélkezési gyakorlatból: 2009. július 16‑i Damseaux ítélet (C‑128/08, EU:C:2009:471, 28. pont); 2008. szeptember 11‑i Arens‑Sikken ítélet (C‑43/07, EU:C:2008:490, 62. pont).

30      2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 58. pont); 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 59. pont); 2012. március 29‑i 3M Italia ítélet (C‑417/10, EU:C:2012:184, 42. pont).