CELEX: 62009CC0285
Language: fi
Date: 2010-06-29 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Cruz Villalón 29 päivänä kesäkuuta 2010.#Rikosoikeudenkäynti vastaan R.#Ennakkoratkaisupyyntö: Bundesgerichtshof - Saksa.#Kuudes arvonlisäverodirektiivi - 28 c artiklan A kohdan a alakohta -Arvonlisäveropetos - Arvonlisäverovapautuksen epääminen tavaroiden yhteisöluovutuksen yhteydessä - Myyjän aktiivinen osallistuminen petokseen - Jäsenvaltioiden toimivalta veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämisessä.#Asia C-285/09.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      PEDRO CRUZ VILLALÓN
      29 päivänä kesäkuuta 2010 1(1)
      
      Asia C‑285/09
      Rikosoikeudenkäynti
      R:ää vastaan
      (Bundesgerichtshofin (Saksa) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      
      Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 28 c artiklan A kohdan a alakohta – Yhteisöluovutus – Vapautuksen epääminen – Petollinen toiminta
      I       Johdanto
      1.        Bundesgerichtshofin (liittovaltion ylin oikeus) unionin tuomioistuimelle esittämä kysymys koskee kuudennen arvonlisäverodirektiivin(2) tulkintaa siltä osin kuin on kyse yhteisöluovutusten vapauttamisesta arvonlisäverosta.
      
      2.        Tarkemmin sanottuna kysymys koskee sitä, voiko tavaroiden alkuperävaltio katsoa, että sen alueelle sijoittautuneelta verovelvolliselta
         myyjältä on evättävä verovapautus, vaikka yhteisöluovutus on tosiasiallisesti tapahtunut, jos myyjä on salannut liiketoimeen
         liittyviä tietoja auttaakseen määrävaltioon sijoittautunutta ostajaa kiertämään veroja.
      
      3.        Kysymys on tullut esille rikosoikeudenkäynnissä, jossa on vastaajana R, ja Bundesgerichtshof, jossa vastaajan valitus on vireillä,
         katsoo asian ratkaisun riippuvan luovutuksen kuudennen direktiivin mukaisesta verotuksellisesta luokittelusta. Tässä ratkaisuehdotuksessa
         on kuitenkin keskityttävä yksinomaan verotukselliseen luokitteluun ottamatta kantaa siitä mahdollisesti johtuviin seuraamuksiin.
      
      4.        Petosten ja väärinkäytösten torjuntaa on käsitelty runsaasti unionin tuomioistuimen tähänastisessa oikeuskäytännössä, sillä
         molemmat ovat varsin yleisiä arvonlisäverojärjestelmän kaltaisessa monitahoisessa järjestelmässä. Oikeuskäytäntöä kehittäessään
         unionin tuomioistuin onkin pyrkinyt sovittamaan petosten torjuntaa koskevan tavoitteen huolellisesti yhteen arvonlisäveron
         perusperiaatteiden kanssa sekä suhteuttamaan ja mukauttamaan ratkaisunsa kulloisenkin asian olosuhteisiin. 
      
      5.        Tässä tapauksessa on kuitenkin huomattava, että ratkaisu, johon maalaisjärki kenties ensi näkemältä kehottaa (eli verotuksellisen
         edun epääminen vilpillisesti toimineelta verovelvolliselta), ei vaikutakaan perustellulta tarkasteltaessa arvonlisäverojärjestelmän
         toimintaa säänteleviä periaatteita lähemmin. Toisin sanoen – kuten jäljempänä esitän – tämä kiistatta toivottava seuraamus
         on pyrittävä saavuttamaan muilla, oikeasuhteisemmilla sekä arvonlisäverotusta säätelevän ja sen muotoutumiseen vaikuttavan
         järjestelmän periaatteille uskollisemmilla keinoilla.
      
      II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A       Yhteisön lainsäädäntö
      6.        Neuvoston direktiivillä 91/680/ETY(3) lisättiin kuudenteen direktiiviin uusi ”jäsenvaltioiden välisen kaupan verotuksen siirtymäjärjestelmää” koskeva XVI a osasto,
         jossa otetaan käyttöön uusi verotettava tapahtuma ”yhteisöhankinnat” sekä säädetään ”yhteisöluovutusten” vapauttamisesta arvonlisäverosta.
      
      7.        Kyseinen osasto alkaa 28 a artiklalla, jonka 1 kohdan a alakohdassa säädetään, että arvonlisäveroa on kannettava myös ”verovelvollisen
         tässä ominaisuudessaan tai oikeushenkilön, joka ei ole verovelvollinen[,] suorittamista tavaroiden yhteisöhankinnoista, jos
         myyjä on verovelvollinen, [joka] toimii tässä ominaisuudessaan ja johon ei sovelleta 24 artiklassa tarkoitettua verovapautusta
         eikä 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan toisessa virkkeessä tai 28 b artiklan B kohdan 1 alakohdassa tarkoitettuja säännöksiä”.
      
      8.        Osaston 28 c artiklan A kohdassa säädetään yhteisöluovutusten verovapautuksesta seuraavaa:
      
      ”Jäsenvaltioiden on jäljempänä tarkoitettujen vapautusten oikean ja yksinkertaisen soveltamisen varmistamiseksi sekä mahdollisten
         veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi määräämillään edellytyksillä, sanotun kuitenkaan rajoittamatta
         muiden yhteisön säännösten soveltamista, vapautettava verosta:
      
      a)      [5 artiklassa tarkoitetut] sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka myyjä tai hankkija taikka joku muu näiden lukuun kuljettaa
         tai lähettää 3 artiklassa tarkoitetun alueen ulkopuolelle mutta yhteisön alueelle sellaiselle toiselle verovelvolliselle tai
         [ei-verovelvolliselle] oikeushenkilölle – –, joka toimii [tässä ominaisuudessaan] muussa jäsenvaltiossa kuin tavaroiden lähetyksen
         tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa.”
      
      B       Saksan lainsäädäntö
      1.       Rikoslaki
      9.        Saksan yleisistä verosäännöksistä annetun lain (Abgabenordnung, jäljempänä AO)(4) 370 §:n 1 momentin 1 kohdan rangaistussäännöksen mukaan henkilö, joka antaa veroviranomaisille vääriä tai epätäydellisiä
         tietoja verotuksen kannalta merkityksellisistä tosiseikoista ja kiertää näin veroja tai hankkii itselleen tai kolmansille
         osapuolille perusteettomia veroetuja, voidaan tuomita enintään viiden vuoden vapausrangaistukseen tai sakkoihin.
      
      10.      Bundesgerichtshofin mukaan AO:n 370 § on avoin rangaistussäännös, joka ei sisällä kaikkia rikostunnusmerkkejä. Siksi sitä
         täydennetään aineellisen vero-oikeuden säännöksillä, joissa säädetään, mitkä tosiseikat ovat verotuksellisesti merkityksellisiä
         ja millä edellytyksillä velvollisuus veron maksamiseen syntyy. Näin ollen Bundesgerichtshof katsoo, että ”veronmaksuvelvollisuuden
         syntyminen on rangaistavan veropetoksen edellytys”.
      
      2.       Verolainsäädäntö
      11.      Saksan liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz, jäljempänä UStG)(5) 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetään, että Saksan liikevaihtoveroa on lähtökohtaisesti maksettava verovelvollisen maan alueella
         suoritetusta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorittamisesta. 
      
      12.      UStG:n 4 §:n 1 kohdan b alakohtaan on kuitenkin sisällytetty kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdassa säädetty
         vapautus niin, että UStG:n 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetut liiketoimet vapautetaan verosta silloin, kun on kyse yhteisöluovutuksesta.
      
      13.      UStG:n 6 a §:n 1 momentissa määritellään edellytykset, joiden täyttyessä tapahtuma luokitellaan yhteisöluovutukseksi. Se edellyttää
         muun muassa, että elinkeinonharjoittaja tai ostaja on kuljettanut tai lähettänyt luovutettavan tavaran muualle yhteisön alueelle
         (1 kohta) ja että ostajan suorittamaan luovutettavan tavaran hankintaan sovelletaan toisessa jäsenvaltiossa liikevaihtoverotuksen
         säännöksiä (3 kohta).
      
      14.      UStG:n 6 a §:n 3 momentin mukaan elinkeinonharjoittajan on osoitettava, että 1 ja 2 momentin mukaiset edellytykset täyttyvät.
         
      
      15.      Kyseiset selvitysvelvollisuudet on yksilöity Saksan liikevaihtoverolain täytäntöönpanoasetuksen (Umsatzsteuerdurchführungsverordnung,
         jäljempänä UStDV)(6) 17 a ja 17 c §:ssä. UStDV:n 17 a §:n mukaan elinkeinonharjoittajan on osoitettava tarkoitukseen soveltuvin tosittein, että
         luovutettava tavara on kuljetettu tai lähetetty muualle yhteisön alueelle. UStDV:n 17 c §:ssä yksilöidään elinkeinonharjoittajan
         yhteisöluovutusten kirjanpitoon liittyvät velvollisuudet. Kyseisen säännöksen mukaan UStG:n 6 a §:n mukaisen verovapautuksen
         edellytykset, erityisesti ostajan nimi ja osoite sekä liikevaihtoverotunnus, on osoitettava kirjanpidossa.
      
      16.      UStG:n 18 a §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan kotimaisen elinkeinonharjoittajan, joka on toteuttanut verottomia yhteisöluovutuksia,
         on annettava Bundeszentralamt für Steuernille (keskusveroviranomainen) ilmoitus, jossa on mainittava muun muassa ostajan liikevaihtoverotunnus.
         UStG:n 18 b §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan elinkeinonharjoittajan on ilmoitettava yhteisöluovutustensa määräytymisperusteet
         yrityksen asioista vastaavalle veroviranomaiselle.
      
      III  Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymys
      17.      Vastaaja eli R, joka on Portugalin kansalainen, oli toimitusjohtajana saksalaisessa yrityksessä, joka kävi kauppaa arvokkailla
         autoilla. Esitettyjen tosiseikkojen mukaan se myi vuodesta 2001 alkaen yli 500 ajoneuvoa vuodessa.(7) Ostajat olivat suurimmaksi osaksi Portugalissa toimivia ammattimaisia jälleenmyyjiä.
      
      18.      Vuodesta 2002 alkaen vastaaja vääristeli kirjanpitoa salatakseen ajoneuvojen todelliset ostajat. Näin ostajayritykset saattoivat
         kiertää Portugalin arvonlisäverotuksen. Lisäksi vastaaja saattoi myydä ajoneuvot hintaan, joka ei olisi ollut muissa olosuhteissa
         mahdollinen, ja teki näin suurta voittoa.
      
      19.      Käytännössä kirjanpitoa vääristeltiin tekaistuilla laskuilla, jotka laadittiin keksityille ostajille. Myyntilaskuihin merkittiin
         saajaksi tekaistun ostajan yritys, sen arvonlisäverotunnus, (todellisuudessa aivan toiselle ostajalle luovutetun) ajoneuvon
         merkki, kauppahinta sekä maininta ”UStG:n 6 a §:n mukainen verovapaa yhteisöluovutus”. Näin luotiin vaikutelma, että keksityn
         ostajan yhteisöhankinta kuuluisi Portugalissa arvonlisäverotuksen piiriin.
      
      20.      Keksityt (tai tekaistut) ostajat olivat Portugalissa tosiasiallisesti olemassa olevia yrityksiä. Osa niistä oli antanut luvan
         käyttää toiminimeään vastaajan tarkoituksiin, osa ei ollut siitä tietoinen.
      
      21.      Oikeat ostajat myivät ajoneuvot yksityisille kuluttajille Portugalissa. Ne eivät ilmoittaneet Portugalin veroviranomaisille,
         että myyntiä oli edeltänyt yhteisöhankinta. Näin ne ilmeisesti välttivät yhteisöhankinnasta kannettavan arvonlisäveron. Todelliset
         liikesuhteet salattiin myös muilla keinoilla: vastaaja toimitti ajoneuvoille rahtikirjat lopullisten ostajien nimissä – jos
         nämä olivat jo tiedossa luovutuksen aikana – ja laati vielä yhden tekaistun laskun, jonka saajana oli kyseinen ostaja ja jossa
         oli (virheellinen) lisäys ”UStG:n 25 a §:n mukainen marginaaliverotus”.
      
      22.      R:n yritys myi ja luovutti tällä tavalla 407 ajoneuvoa 7 720 391 eurolla vuonna 2002; vuonna 2003 myytiin ja luovutettiin
         720 ajoneuvoa 11 169 460 eurolla. Yrityksestään Saksan veroviranomaisille vuosittain antamissaan liikevaihtoveroilmoituksissa
         R ilmoitti kaikki kyseiset liiketoimet liikevaihtoverottomiksi yhteisöluovutuksiksi. Veroilmoitusten ohella Bundeszentralamt
         für Steuernille toimitettavissa selvityksissä vastaaja nimitti laskuissa mainittuja tekaistuja ostajia ”sopimuskumppaneiksi”
         estääkseen Portugalissa olleiden tosiasiallisten ostajien selvittämisen arvonlisäverotietojen vaihtojärjestelmän avulla.
      
      23.      Vastaaja oli 30.1.2008 alkaen tutkintavankeudessa koko häntä vastaan käydyn rikosoikeudenkäynnin ajan. Landgericht Mannheim
         (Mannheimin alioikeus) tuomitsi vastaajan 17.9.2008 antamallaan tuomiolla kahdesta veropetoksesta yhteensä kolmen vuoden vankeusrangaistukseen.
         Landgericht katsoi, että salatut luovutukset Portugaliin eivät olleet kuudennen direktiivin 28 c artiklassa tarkoitettuja
         verottomia yhteisöluovutuksia. Se totesi, että tosite- ja kirjanpitotietoja vääristelemällä on toteutettu yhteisön sisäistä
         kilpailua vääristävä veronkierto Portugalissa. Tällaisessa tapauksessa on kyse yhteisön sääntöjen tarkoituksellisesta väärinkäytöstä,
         joka oikeuttaa verovapautuksen epäämiseen Saksassa. Vastaajan olisi pitänyt pidättää kyseisistä luovutuksista liikevaihtovero,
         maksaa se Saksan veroviranomaisille ja ilmoittaa vero liikevaihtoveron vuosi-ilmoituksissa. Rikkomalla näitä velvollisuuksia
         vastaaja on syyllistynyt veropetokseen.
      
      24.      R on riitauttanut tuomion Bundesgerichtshofiin tekemällään Revision-valituksella. Hän väittää Landgerichtin luokitelleen kyseiset
         liiketoimet virheellisesti. Koska ajoneuvot on tosiasiallisesti luovutettu ostajille Portugalissa, kyse on hänen mukaansa
         verottomista yhteisöluovutuksista. Edelleen R katsoo, ettei se, että hän salasi tietoja välttääkseen tavaroiden hankintaverotuksen
         Portugalissa, vaikuta mitenkään luovutuksen verotukselliseen luokitteluun Saksassa. Veron kantaminen Saksassa ei missään vaiheessa
         ole ollut vaarassa, koska arvonlisävero kuuluu määrämaa Portugalille.
      
      25.      Valitusta käsittelevä Bundesgerichtshofin ensimmäinen jaosto katsoo ennakkoratkaisukysymyksessään asian ratkaisun riippuvan
         kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdan tulkinnasta. Sen mielestä kyseistä säännöstä on tulkittava siten,
         että ”kaikilta yhden tai useiden sellaisten liiketoimien osapuolilta, joiden tavoitteena on veropetos, on evättävä yksittäisille
         toimille lähtökohtaisesti tarkoitetut veroedut, mikäli kulloinenkin verovelvollinen on tietoinen väärinkäyttönä pidettävästä
         tai petollisesta käytännöstä ja osallistuu siihen”. Jaoston käsityksen mukaan tämä on johdettavissa ensinnäkin yhteisön oikeudessa
         säädetystä väärinkäytöksen kiellosta, jota sovelletaan myös arvonlisäveron alalla, ja toiseksi kuudennen direktiivin kyseisen
         artiklan teleologisesta tulkinnasta.
      
      26.      Bundesgerichtshof katsoo unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön olevan tältä osin riittävän selkeä ja toteaa tällä perusteella
         jo evänneensä väitetyn yhteisöluovutuksen verovapautuksen kahdessa samankaltaisessa tapauksessa, koska saksalainen yritys
         oli yhdessä ulkomaisen ostajan kanssa toiminut vilpillisesti mahdollistaakseen jälkimmäisen veropetoksen, minkä seurauksena
         sen katsottiin syyllistyneen rangaistavaan tekoon.(8)
      
      27.      Lisäksi Bundesgerichtshofin mukaan on huomattava, että Finanzgericht Baden-Württemberg (verotuomioistuin) on esittänyt samoja
         tosiseikkoja koskevan, R:ää vastaan vireille pannun verotusmenettelyn yhteydessä epäilyksensä siitä, pitääkö sen noudattaa
         Bundesgerichtshofin tulkintaa verovapautuksen epäämisestä.(9) Se katsoo, että yhteisön oikeuden mukaista väärinkäytön kieltoa ei voida soveltaa, koska kyseisille liiketoimille oli jokin
         muu selitys kuin pelkästään verotuksellisten etujen saaminen. Bundesgerichtshofin käsitystä eivät sen mielestä tue myöskään
         arvonlisäveron neutraalisuuden periaate ja alueperiaate. Lisäksi Bundesfinanzhof (ylin verotuomioistuin) ilmaisi eräässä toisessa
         täytäntöönpanokieltoa koskevassa asiassa 29.7.2009 antamassaan päätöksessä yhtyvänsä Finanzgericht Baden-Württembergin epäilyksiin.(10)
      
      28.      Näiden verotusvaltaa koskevien näkemyserojen vuoksi ja siksi, että vastaajan teon luokitteleminen rikokseksi riippuu siitä,
         onko arvonlisäverosta vapauttaminen ollut perusteltua vai ei,(11) Bundesgerichtshof katsoi aiheelliseksi esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
      
      ”Onko kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että siinä tarkoitetuilta tavaroiden luovutuksilta
         on evättävä verovapautus, jos luovutus on kyllä tosiasiallisesti tapahtunut mutta objektiivisten seikkojen nojalla on selvää,
         että verovelvollinen myyjä
      
      a)      on tiennyt osallistuvansa luovutuksellaan tavarantoimitukseen, jonka tarkoituksena on tehdä arvonlisäverojärjestelmään kohdistuva
         petos, tai
      
      b)      on toteuttanut toimia, joiden tavoitteena on ollut salata todellisen ostajan henkilöllisyys, jotta tämä tai kolmas osapuoli
         voisivat tehdä arvonlisäverojärjestelmään kohdistuvan petoksen?”
      
      IV     Asian käsittely unionin tuomioistuimessa
      29.      Ennakkoratkaisupyyntö kirjattiin saapuneeksi unionin tuomioistuimeen 24.7.2009.
      
      30.      Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet R ja Generalbundesanwalt, Euroopan komissio sekä Saksan, Kreikan ja Irlannin hallitukset.
      
      31.      R:n, Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshofin, komission sekä Saksan liittotasavallan, Irlannin ja Kreikan asiamiehet
         esittivät suulliset lausumansa 5.5.2010 pidetyssä istunnossa.
      
      V       Alustava arviointi 
      32.      Veropetosta koskevan rikosoikeudenkäynnin yhteydessä esittämässään ennakkoratkaisukysymyksessä Bundesgerichtshof tiedustelee,
         onko kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että siinä säädettyä vapautusta ei voida myöntää,
         jos yhteisöluovutus on kyllä tosiasiallisesti tapahtunut, mutta myyjän toiminta on ollut selvästi petollista. Tarkemmin sanottuna
         kysymys kuuluu, onko asia näin silloin, jos myyjä a) ”on tiennyt osallistuvansa luovutuksellaan tavarantoimitukseen, jonka
         tarkoituksena on tehdä arvonlisäverojärjestelmään kohdistuva petos” tai b) ”on toteuttanut toimia, joiden tavoitteena on ollut
         salata todellisen ostajan henkilöllisyys, jotta tämä tai kolmas osapuoli voisivat tehdä arvonlisäverojärjestelmään kohdistuvan
         petoksen”.
      
      33.      Pääasian ratkaisu riippuu kiistatta kyseisen säännöksen tulkinnasta, sillä R:n teot (kirjanpidon vääristely sekä tekaistujen
         tositteiden ja ilmoitusten esittäminen Saksan veroviranomaisille) voidaan katsoa rikoksiksi vain, jos ensin todetaan, että
         verovapautus on ollut perusteeton;(12) muussa tapauksessa virheellisten tietojen ilmoittaminen veroviranomaisille ei kansallisen lainsäädännön mukaan ole rikosoikeudellisesti
         rangaistava teko vaan ainoastaan hallinnollinen rikkomus, josta voidaan rangaista enintään 5 000 euron sakolla (ks. UStG:n
         26 a §:n 2 momentti).
      
      34.      Kuten Bundesgerichtshof toteaa ennakkoratkaisukysymyksessään, sen mielestä unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö on tältä
         osin hyvin selkeä ja sen perusteella vapautus on katsottava perusteettomaksi, mutta samalla on heti mainittava, että Finanzgericht
         Baden-Württemberg on samoja tosiseikkoja koskevan verotusmenettelyn yhteydessä väittänyt juuri päinvastaista (samoin kuin
         myös Bundesfinanzhof). Lisäksi on paikallaan muistuttaa, että toisessa vastaavassa tapauksessa Bundesverfassungsgericht (perustuslakituomioistuin)
         kielsi Bundesgerichtshofin määräämän vankeusrangaistuksen täytäntöönpanon, koska asiassa oli saatettu rikkoa Saksan perustuslain
         103 §:n 2 momenttia (rikosoikeudellinen laillisuusperiaate).
      
      VI     Väitetty tutkittavaksi ottamisen edellytysten puuttuminen
      35.      Edellä esitetyn perusteella R katsoo kirjelmässään, että ennakkoratkaisukysymys on ”luonteeltaan hypoteettinen”, mikä johtuu
         hänen mukaansa siitä, että kyseessä on rikosoikeudenkäynti. R:n mukaan hänen menettelyään ei voida luokitella rangaistavaksi,
         koska silloin ylitettäisiin Saksan perustuslain ja erityisesti rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen rikosoikeuden säännösten
         tulkinnalle asettamat rajat. Hänen mukaansa velvollisuus tulkita kansallista rikossäännöstöä direktiivin mukaisesti ei voi
         johtaa rikostuomion antamiseen pääasian oikeudenkäynnissä edes siinä tapauksessa, että unionin tuomioistuin hyväksyy Bundesgerichtshofin
         esittämän tulkinnan.
      
      36.      On tietenkin mahdollista, että rikosoikeudellinen laillisuusperiaate voi Bundesgerichtshofin ennakkoratkaisukysymykseen annettavasta
         vastauksesta riippumatta estää rikostuomion antamisen R:lle kyseisessä kansallisessa oikeusjärjestyksessä. Tämä ei kuitenkaan
         tarkoita, että kysymys olisi jo tästä syystä pelkästään hypoteettinen.
      
      37.      Tässä tapauksessa on riittävää todeta, että saksalaiset tuomioistuimet, jotka ovat parhaiten perillä kansallisen oikeuden
         säännöksistä, ovat jo tietoisia tästä seikasta, eivätkä ne ole katsoneet tarpeelliseksi pyytää unionin tuomioistuimen tulkintaa
         tähän nimenomaiseen kysymykseen.
      
      38.      Kirjelmässään R vetoaa myös rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen yhteisön oikeudessa vahvistettuun sisältöön todeten,
         että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan direktiivin säännökseen ei sellaisenaan voida vedota yksityistä
         oikeussubjektia vastaan, varsinkaan rikosoikeudenkäynnissä.(13)
      
      39.      Edellä mainituissa tuomioissa määrätään, että direktiivillä ei voi itsessään ja sen soveltamiseksi annetusta jäsenvaltion
         sisäisestä lainsäädännöstä riippumatta olla sellaista vaikutusta, että direktiivin säännöksiä rikkovien henkilöiden rikosoikeudellinen
         vastuu määritetään tai sitä ankaroitetaan direktiivin perusteella.(14)
      
      40.      Toisin kuin nyt esillä olevassa asiassa, valtaosassa edellä mainituista unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi tulleista oikeustapauksista
         oli yleensäkin kyseessä direktiivien puuttuva tai puutteellinen täytäntöönpano, jonka seurauksena tietty menettely katsottiin
         yhteisön oikeuden kannalta lainvastaiseksi, mutta siitä ei voimassa olleen kansallisen lainsäädännön mukaan voitu rangaista.
         Muissa mainituissa oikeustapauksissa, kuten yhdistetyissä asioissa Berlusconi, oli puolestaan ratkaistava, voiko direktiivi
         syrjäyttää sen kanssa ristiriidassa olevan kansallisen lainsäädännön yksityishenkilön vahingoksi niin, että häneen sovelletaan
         aiemmassa kansallisessa säännöksessä säädettyjä ankarampia rangaistuksia. Nyt käsiteltävän asian tosiseikat ja sitä koskevat
         oikeussäännöt poikkeavat selvästi edellä mainituista: tässä tapauksessa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei nimittäin
         halua tietää, ovatko direktiiviin sisältyvät seuraamussäännökset tehokkaita, vaan pohtii, onko avoin tunnusmerkistö täytettävissä
         vero-oikeudellisen direktiivin säännösten avulla.
      
      41.      Nämä näkökohdat kuitenkin ylittävät nyt esitetyn ennakkoratkaisukysymyksen rajat, sillä kysymys on rajattu koskemaan vain
         tiettyä kuudennen direktiivin säännöstä – ei siitä johtuvia rikosoikeudellisia seuraamuksia eikä sen mahdollista verovelvollisen
         vahingoksi koituvaa välitöntä oikeusvaikutusta. 
      
      42.      Näin ollen ennakkoratkaisukysymystä ei tässäkään mielessä voida jättää tutkimatta, sillä ei voitane katsoa, että se on pelkästään
         ”hypoteettinen” tai ”merkityksetön” tai että sillä ”ei selvästikään ole vaikutusta” pääasiassa kyseessä olevan riidan ratkaisuun.(15)
      
      VII  Ennakkoratkaisukysymyksen arviointi
      43.      Jo puhtaasti verotuksellisesta näkökulmasta tarkasteltuna ennakkoratkaisukysymyksen arvioinnin punaisena lankana on vastaajan
         petollinen toiminta,(16) sillä kysymys on siitä, onko vilpitön mieli ehdoton edellytys yhteisöluovutusten vapauttamiselle arvonlisäverosta.
      
      44.      Periaatteessa on olemassa kaksi seikkaa, jotka puoltavat kielteisen vastauksen antamista tähän kysymykseen:
      
      –      Ensinnäkin kaikki kuudennessa direktiivissä nimenomaisesti säädetyt verottoman yhteisöluovutuksen edellytykset täyttyvät (A).
      –      Toiseksi vapautuksen epääminen edellyttäisi, että tavaroiden alkuperämaa (Saksa) kantaisi arvonlisäveron, joka ei periaatteessa
         sille kuulu, ja tämä ratkaisu voi olla alueperiaatteen ja arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen vastainen (B).
      
      45.      Nämä kaksi periaatetta eivät kuitenkaan ole täysin ehdottomia. Siksi tarkastelen seuraavaksi analyysissani, voidaanko niistä
         oikeuskäytännön perusteella poiketa Bundesgerichtshofin esittämällä tavalla (C), ja lopuksi, onko tällainen ratkaisu suhteellisuusperiaatteen
         mukainen (D).
      
      A       Direktiivissä säädettyjen yhteisöluovutuksen edellytysten täyttyminen 
      46.      Oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdassa asetetaan ainoastaan kolme edellytystä liiketoimen
         määrittelemiselle arvonlisäverosta vapautetuksi tavaroiden yhteisöluovutukseksi:(17) omistajalle kuuluvan tavaraan kohdistuvan määräämisvallan siirtyminen, tavaroiden fyysinen siirtäminen jäsenvaltiosta toiseen
         ja ostajan verovelvollisuus (ostaja voi olla myös oikeushenkilö, joka ei ole verovelvollinen ja joka toimii tässä ominaisuudessaan
         muussa jäsenvaltiossa kuin tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa).
      
      47.      Bundesgerichtshof katsoo kyseisen luovutuksen täyttävän kaikki nämä edellytykset – mitä ei ole kiistetty – mutta on epätietoinen
         siitä, voiko se, että myyjä on tiennyt toimituksista tai on tietoisesti osallistunut toimituksiin, joiden tarkoituksena on
         määrämaalle kuuluvan arvonlisäveron kiertäminen, vaikuttaa kuudennessa direktiivissä säädettyyn vapautukseen. Kyse on siitä,
         voidaanko jälkimmäisen sisällöstä johtaa se, että yhteisöluovutukselle on olemassa vielä yksi, implisiittinen ja ehdottoman
         subjektiivinen edellytys, nimittäin myyjän vilpitön mieli, mistä seuraisi, että kyseisestä myynnistä olisi kannettava vero
         Saksassa.
      
      48.      Jotkut menettelyyn osallistuneista väittävät direktiivin teleologisen tulkinnan perusteella, että tällainen edellytys on olemassa,
         ja direktiivin yhtenä tarkoituksena on kiistatta arvonlisäveropetosten estäminen. Tämäntyyppiseen, direktiivissä nimenomaisesti
         säädetyistä poikkeavien edellytysten lisäämiseen johtavaan finalistiseen tulkintaan liittyy kuitenkin useita ongelmia.
      
      49.      Ensimmäinen niistä on se, että kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan itsensä mukaan jäsenvaltiot voivat määrätä lisäedellytyksiä
         ”mahdollisten veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi”. Vaikka on totta, että jäsenvaltioilla
         on ”suhteellisen merkittävä – – harkintavalta kuudennen direktiivin tiettyjen säännösten täytäntöönpanossa”,(18) vaikuttaisi siltä, että 28 c artiklassa viitataan lainsäädäntöteitse vahvistettuihin edellytyksiin. Saksa ei kuitenkaan näytä
         käyttäneen tätä toimivaltaa täysin tinkimättömästi ja saattaa nyt sen seurauksena joutua vaikeuksiin oman verolainsäädäntönsä
         aukkojen vuoksi.(19) Oikeuskäytännössä on joka tapauksessa täsmennetty, että tämäntyyppisten toimenpiteiden on oltava oikeasuhteisia, eikä niitä
         voida soveltaa siten, että niiden vuoksi arvonlisäveron neutraalisuus vaarantuisi.(20)
      
      50.      Ratkaiseva tekijä piilee kuitenkin kuudenteen direktiiviin vuonna 1991 lisätyllä XVI a osastolla perustetun, yhteisön sisäisiin
         liiketoimiin sovellettavan arvonlisäverojärjestelmän objektiivisuudessa. Kyseinen järjestelmä (joka on tunnetusti siirtymäjärjestelmä)
         hyväksyttiin tietoisesti väliaikaiseksi ratkaisuksi tilanteeseen, jossa jäsenvaltioiden verokantojen väliset erot jäsenvaltioiden
         välisessä kaupassa johtivat siihen, että yhteisön sisäisistä luovutuksista olisi ollut äärimmäisen vaikea kantaa veroa tavaroiden
         alkuperämaassa, vaikka se olisikin ollut loogista.(21)
      
      51.      Siirtymäjärjestelmän keskeisenä tavoitteena oli välttää puuttuminen siihenastiseen verotusvallan jakoon jäsenvaltioiden välillä
         (eli varmistaa, että arvonlisävero vastedeskin kuuluisi jäsenvaltiolle, jossa lopullinen kulutus tapahtuu).(22) Tätä varten otettiin käyttöön kaksi uutta verotettavaa tapahtumaa: ”yhteisöhankinta”, josta kannetaan vero tavaran määrävaltiossa,
         ja ”yhteisöluovutus”, joka vapautettiin verosta, jotta vältettäisiin kaksinkertainen verotus ja yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään
         kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkaaminen.(23)
      
      52.      Yhteisöluovutusten vapauttaminen arvonlisäverosta vaikuttaa selvästikin sui generis ‑toimenpiteeltä, toisin kuin muut kuudennessa
         direktiivissä (13 artiklan A ja B kohta) säädetyt vapautukset, jotka perustuvat verovelvollisen henkilöön liittyviin syihin
         tai tiettyjen toimintojen luonteeseen. Kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdassa säädetty poikkeus on logiikaltaan täysin
         erilainen kuin ne, sillä sen tarkoituksena on varmistaa arvonlisäverojärjestelmän moitteeton toiminta yhteisön sisäisessä
         kaupassa. Tätä varten verotusketjuun oli luotava jokseenkin keinotekoinen kahtiajako, jolla varmistettiin veron kantaminen
         tavaroiden määräpaikassa.(24)
      
      53.      Oikeuskäytännössä on korostettu asiaankuuluvasti, että yhteisöluovutuksen ja yhteisöhankinnan käsitteet ovat objektiivisia
         ja että ”niitä sovelletaan asianomaisten liiketoimien tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta”.(25) Mikä tahansa muu lähtökohta vaarantaisi välittömästi siirtymäjärjestelmän tavoitteiden toteutumisen ja loukkaisi arvonlisäveron
         neutraalisuuden periaatteen ja alueperiaatteen lisäksi oikeusvarmuuden periaatetta.(26)
      
      54.      Koska vapautus on myönnetty lähtökohtaisesti objektiivisista syistä (veron neutraalisuuden periaatteen noudattaminen ja verotusvallan
         jako jäsenvaltioiden välillä), myös sen arvioinnin on periaatteessa oltava objektiivista silloinkin, vaikka edunsaajat olisivat
         toimineet lainvastaisesti, kuten nyt käsiteltävässä asiassa. 
      
      55.      Tässä tapauksessa kaikki kolme kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdassa vapautuksen myöntämiselle säädettyä
         edellytystä (omistajalle kuuluvan tavaroita koskevan määräämisvallan siirtyminen, tavaroiden fyysinen siirtäminen jäsenvaltiosta
         toiseen ja ostajan verovelvollisuus) täyttyvät, joten vapautuksen epääminen olisi suhteetonta, koska se poistaisi yhden järjestelmän
         olennaisista osista ja vaarantaisi järjestelmän tavoitteiden toteutumisen.
      
      56.      Kyseisen objektiivisuuden periaatteen tulisi viitoittaa unionin tuomioistuimen arviointia Bundesgerichtshofin ennakkoratkaisukysymyksestä,
         ja samaa lähtökohtaa noudatan tietoisesti myös tämän ratkaisuehdotuksen lopussa esittämässäni vastauksessa. Lisäksi tuon jo
         nyt esille sen, että ratkaisu vastaa johdonmukaisesti myös sitä, kuinka vilpillisen mielen ja oikeuksien väärinkäytön vaikutusta
         on käsittääkseni tulkittu unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä.
      
      B       Vapautuksen epääminen olisi tässä tapauksessa alueperiaatteen ja arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista
            
      57.      Päätelmä, jonka mukaan tosiasiallisesti toteutuneelle mutta vilpillisessä mielessä tehdylle yhteisöluovutukselle ei voida
         myöntää vapautusta,(27) voi olla myös joidenkin arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteiden vastainen. 
      
      1.       Neutraalisuuden periaatteen loukkaaminen
      58.      Koska arvonlisävero luokitellaan kulutusveroksi, se saa rasittaa vain loppukuluttajaa. Neutraalisuuden periaatteen mukaan
         yritys on vapautettava kokonaan sen taloudellisen toiminnan yhteydessä maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta, ”riippumatta
         tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta”. Perusajatuksen mukaisesti kyseinen tavoite saavutetaan arvonlisäveron vähennysoikeudella,
         joka muuttaa arvonlisäveron lähinnä muodolliseksi kirjaukseksi yrityksen tileille.(28)
      
      59.      Edellä esitetystä seuraa, että neutraalisuuden periaate ”on esteenä muun muassa sille, että samankaltaisia suorituksia, jotka
         ovat näin kilpailuasemassa toisiinsa nähden, kohdeltaisiin arvonlisäverotuksessa eri tavoin”.(29)
      
      60.      Saksan hallitus vastustaa tässä tapauksessa neutraalisuuden periaatteen soveltamista sillä perusteella, että vapautuksen myöntäminen
         voi vääristää kilpailua.(30) Se vetoaa tältä osin äskettäin asiassa NCC Construction Danmark A/S annettuun tuomioon, jossa vahvistettiin, ettei verotuksen
         neutraalisuuden periaate ole esteenä kansallisille säännöksille, joita annetaan kilpailunvääristymien välttämiseksi sisämarkkinoilla.(31) Kyseisessä tuomiossa ei mielestäni kuitenkaan missään tapauksessa vahvisteta mitään yleistä poikkeusta neutraalisuuden periaatteesta,
         ja siinä oli kyseessä aivan eri tilanne kuin nyt käsiteltävässä asiassa.(32) Mielestäni tuomiolla ei ollut tarkoitus antaa jäsenvaltioille avointa valtakirjaa siihen, että ne poikkeavat arvonlisäverojärjestelmästä
         vain viittaamalla tarpeeseen suojata vapaata kilpailua.
      
      61.      Vielä vähemmän merkitystä on väitteellä, jonka mukaan neutraalisuuden periaatteesta olisi sopivaa poiketa pelkästään sillä
         perusteella, että liiketoimessa on menetelty jotenkin lainvastaisesti. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verotuksen neutraalisuuden
         periaate estää arvonlisäveron kantamisessa laillisten ja laittomien liiketoimien yleisen eriyttämisen.(33) Näin ollen toiminnan laittomuus ei voi vaikuttaa liiketoimen verotukselliseen luokitteluun, jos se loukkaa neutraalisuuden
         periaatetta.
      
      62.      Tässä tapauksessa olisi mielestäni väistämättä neutraalisuuden periaatteen vastaista, jos verovapautus evättäisiin ja R velvoitettaisiin
         tilittämään Saksan veroviranomaisille arvonlisävero tuotteiden kauppahinnasta (ikään kuin kyseessä olisi ollut Saksan sisäinen
         liiketoimi). Toisin kuin Saksan sisäistä myyntiä harjoittavat myyjät, R ei nimittäin lähtökohtaisesti voinut siirtää veroa
         ostajan vastattavaksi, koska ostaja – joka keinotekoisesti määritellään loppukuluttajaksi – oli jo verovelvollinen tavaroiden
         määrämaassa.
      
      63.      Kaiken lisäksi se, että R:ltä evättäisiin verovapautus Saksassa ja että Portugalin veroviranomaiset samanaikaisesti kantaisivat
         niille kuuluvan arvonlisäveron, johtaisi kaksinkertaiseen verotukseen, joka sekin on neutraalisuuden periaatteen vastaista.
      
      64.      Ennakkoratkaisukysymyksessään Bundesgerichtshof toteaa, että kaksinkertainen verotus voitaisiin välttää, jos Saksan viranomaiset
         hyvittäisivät kantamansa veron R:lle sen jälkeen, kun on osoitettu, että samaa liiketoimea on jo kertaalleen verotettu Portugalissa.
         Tämän (AO:n 227 §:ssä säädetyn) palautusmekanismin tarkoituksena ei kuitenkaan ole estää kaksinkertaista verotusta vaan ainoastaan
         korjata siitä jo aiheutuneet vaikutukset. Näin ollen se ei riitä täyttämään verotuksen neutraalisuuden vaatimusta.(34)
      
      65.      Bundesgerichtshof tukeutuu myös asiassa Transport Service annettuun määräykseen,(35) jonka 31 kohdassa todetaan, että yhteisen arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuusperiaate ei estä jäsenvaltiota perimästä
         jälkikäteen arvonlisäveroa verovelvolliselta, joka on laatinut tavaroiden luovutuksesta laskun soveltaen perusteettomasti arvonlisäverovapautusta, ja että sillä, onko valtiolle tilitetty kyseisten tavaroiden myöhemmästä myynnistä loppukäyttäjälle
         arvonlisäveroa vai ei, ei ole tässä merkitystä. Kyseisessä tapauksessa ei kuitenkaan tosiasiallisesti tapahtunut yhteisöluovutusta,
         vaan pyrittiin korjaamaan tilanne, jossa vapautusta oli sovellettu perusteettomasti, joten neutraalisuuden periaate ei vaarantunut millään tavalla.
      
      2.       Alueperiaatteen loukkaaminen 
      66.      Alueperiaatteen loukkaaminen on mielestäni osoitettavissa selvemmin.
      
      67.      Tämän periaatteen mukaan arvonlisävero on – sen määrästä riippumatta – kannettava siinä jäsenvaltiossa, jossa tavaroiden lopullinen
         kulutus tapahtuu. Periaatteella varmistetaan verotulojen tarkka jako yhteisön sisäisissä luovutuksissa ja pystytään rajaamaan
         selvästi kyseessä olevien jäsenvaltioiden verotusvallat.(36)
      
      68.      Nyt käsiteltävässä tapauksessa verovapauden epääminen R:ltä tavaroiden alkuperävaltiossa (Saksa) merkitsisi, että sama valtio
         kantaisi R:ltä arvonlisäveron, vaikkei valtiolla olisi mitään verosaatavaa, sillä siirtymäjärjestelmän tarkoituksena on ainoastaan
         varmistaa, että vero kannetaan kokonaisuudessaan siinä valtiossa, jossa tavaran lopullinen kulutus tapahtuu (Portugali). Vapautuksen
         epääminen loukkaisi siten vakavasti alueperiaatetta. Verotusvallan sovinnollinen jakaminen jäsenvaltioiden kesken on mielestäni
         ensisijainen tavoite, josta ei voida tasapuolisesti poiketa edes siitä sinänsä täysin oikeutetusta syystä, että pyrkimyksenä
         on rangaista väärinkäytöksistä ja estää veropetokset. Jäsenvaltiot voivat nimittäin milloin hyvänsä antaa säännöksiä, joilla
         nämä pyrkimykset ovat vaivatta saavutettavissa.
      
      69.      Tässä yhteydessä on huomattava, että yhteisön lainsäädännössä ja siihen liittyvässä oikeuskäytännössä on vahvistettu joitakin
         sääntöjä, joilla on selvästikin haluttu helpottaa mainitun toimivaltajaon soveltamista käytännössä.
      
      70.      Ensinnäkin asetuksen (EY) N:o 1777/2005(37) 21 artiklassa säädetään, että ”tavaralähetyksen tai -kuljetuksen määräjäsenvaltio, jossa direktiivin 77/388/ETY 28 a artiklassa
         tarkoitettu yhteisöhankinta suoritetaan, käyttää verotusta koskevaa toimivaltaansa riippumatta liiketoimeen tavaralähetyksen
         tai -kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa sovelletusta arvonlisäverokohtelusta”.
      
      71.      Toiseksi edellä mainitussa asiassa Teleos(38) vahvistetaan, että ”yhteisöhankintaa ja ‑luovutusta koskevassa siirtymäjärjestelmässä on arvonlisäveron oikean kantamisen
         varmistamiseksi välttämätöntä, että toimivaltaiset veroviranomaiset tarkastavat toisistaan riippumatta, ovatko yhteisöhankintaa
         ja vastaavan luovutuksen vapauttamista koskevat edellytykset täyttyneet”.
      
      72.      Näin ollen ja siitä huolimatta, että äsken mainitun oikeuskäytännön mukaan ”tavaran yhteisöluovutus ja tavaran yhteisöhankinta
         muodostavat todellisuudessa yhden ja saman liiketoimen”,(39) kyseistä liiketoimea koskeva verotusvalta jakautuu usean eri jäsenvaltion kesken, joista kunkin vastuulla on käyttää sille
         kuuluvaa toimivaltaa.(40)
      
      73.      Edellä esitetty on mielestäni vain yksi siirtymäjärjestelmän objektiivisuuden seuraus muiden joukossa; tarkoitus on, että
         kukin osallisena olevista jäsenvaltioista tarkastaa kyseisten liiketoimien ominaispiirteet selvittääkseen, ovatko ne verottomia
         vai verollisia, puuttumatta silti toisten jäsenvaltioiden toimivaltaan. 
      
      74.      Koordinointi ja petoksilta suojautuminen on jo varmistettu hallinnollisella yhteistyöllä ja tietojenvaihtojärjestelmillä,
         joista säädetään asetuksessa (EY) N:o 1798/2003.(41) Tällainen yhteistyö on kenties ennakkoratkaisupyynnössä esitettyä tehokkaampi ja ennen kaikkea oikeasuhteisempi keino estää
         petoksia yhteisön sisäisissä liiketoimissa. Kuten komission huomautuksissa osuvasti todetaan, näiden mekanismien tarkoitus
         vesittyisi, jos toimivalta arvonlisäveron kantoon siirrettäisiin kuudennessa direktiivissä säädetyn verotusvallan jaon vastaisesti
         tavaroiden lähtövaltiolle.
      
      75.      Mielestäni alueperiaatteen merkitys vain korostuu asiassa X 22.4.2010 annetussa tuomiossa,(42) johon viitattiin toistuvasti suullisessa käsittelyssä. Sen mukaan yhteisöhankinnoilla, joista kannetaan vero siinä jäsenvaltiossa,
         jonka antamalla arvonlisäverotunnistenumerolla hankkija on tehnyt kyseisen hankinnan (tilanteessa, jossa hankkija ei kuudennen
         direktiivin 28 b artiklan A kohdan 2 alakohdan ensimmäisen alakohdan mukaisesti osoita, että hankinnasta on kannettu vero
         tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa), ei ole kuudennen direktiivin 17 artiklassa säädettyä vähennysoikeutta.
         Unionin tuomioistuin totesi, että ”vähennysoikeuden myöntämisellä sellaisissa olosuhteissa voitaisiin vaarantaa kuudennen
         direktiivin 28 b artiklan A kohdan 2 alakohdan toisen ja kolmannen alakohdan tehokas vaikutus, koska verovelvollisella, jolla
         on ollut oikeus verovähennykseen tunnistejäsenvaltiossa, ei olisi enää mitään syytä osoittaa, että kysymyksessä olevasta yhteisöhankinnasta
         on suoritettu arvonlisävero lähetyksen tai kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa. Sellainen ratkaisu voisi lopulta vaarantaa
         sen perussäännön soveltamisen, jonka mukaan yhteisöhankinnan verotuspaikan on katsottava olevan lähetyksen tai kuljetuksen
         saapumisjäsenvaltiossa eli siinä jäsenvaltiossa, jossa lopullinen kulutus tapahtuu, mikä on siirtymäjärjestelmän tavoite”.(43) Nähdäkseni tässä tuomiossa korostetaan jälleen kerran sitä, että arvonlisäverotuksessa on välttämätöntä noudattaa jäsenvaltioiden
         välistä verotusvallan jakoa.
      
      C       Mahdollinen petoksen olemassaolo
      76.      Edellä esitetyn perusteella ei kuitenkaan voida katsoa, että neutraalisuuden periaate ja alueperiaate olisivat absoluuttisia.
         Siksi perusteluja on vielä aiheellista täydentää selvittämällä, ovatko asian konkreettiset olosuhteet tässä tapauksessa sellaiset,
         että ne oikeuttavat poikkeamaan neutraalisuuden periaatteen ja alueperiaatteen soveltamisesta.
      
      77.      Nyt käsiteltävän asian kannalta merkitykselliset tuomiot voidaan jakaa eri ryhmiin. Ensinnäkin unionin tuomioistuin on luonut
         runsaasti oikeuskäytäntöä oikeuksien väärinkäytöstä ja lausunut samalla petoksen olemassaolon vaikutuksista arvonlisäveron
         vähennysjärjestelmään. Toisen ryhmän muodostavat yhteisöluovutuksia koskevat oikeustapaukset, ja tämän oikeuskäytännön mukaan
         neutraalisuuden periaatetta voidaan soveltaa tiukasti vain, jos verovelvollinen on toiminut hyvässä uskossa tai poistanut
         kokonaan verotulojen menettämisen vaaran. 
      
      78.      Pintapuolisesti tarkasteltuna ensimmäiseen ryhmään kuuluvista tuomioista voitaisiin tehdä hätiköity johtopäätös, että tavaroiden
         alkuperämaa (tässä tapauksessa Saksa) voisi soveltaa vapautusta täysin vapaasti ja halutessaan evätä sen verovelvolliselta,
         joka on toiminut vilpillisessä mielessä.
      
      79.      Ennen tällaiseen lopputulokseen päätymistä on kuitenkin perehdyttävä erityisen tarkasti asian kannalta merkitykselliseen yhteisöluovutuksia
         koskevaan oikeuskäytäntöön, josta käy paremmin ilmi yhtäältä petostentorjuntajärjestelmien ja toisaalta neutraalisuuden periaatteen
         ja alueperiaatteen välinen herkkä tasapaino.
      
      80.      Tarkastelen seuraavaksi kaikissa näissä oikeustapauksissa ja erityisesti asiassa Collée annetussa tuomiossa määriteltyjä kriteerejä
         ja niiden sovellettavuutta nyt käsiteltävään asiaan. 
      
      1.       Petoksia ja väärinkäytöksiä koskeva oikeuskäytäntö
      81.      Unionin tuomioistuin on toistuvasti ja yleisellä tasolla todennut, että mahdollisten veropetosten, veron kiertämisen ja muiden
         väärinkäytösten estäminen on päämäärä, joka on kuudennessa direktiivissä tunnustettu ja johon siinä rohkaistaan, ja että oikeussubjektit
         eivät saa vedota yhteisön oikeuteen vilpillisesti eivätkä käyttää sitä väärin.(44)
      
      82.      Oikeuskäytäntö tarjoaa nykyisin jo konkreettisia perusteita oikeuksien väärinkäytön määrittämiseksi ja, mikä tärkeintä, sen
         seurausten mitoittamiseksi.(45) Arvonlisäverosta edellä mainitussa asiassa Halifax ym. katsottiin, että väärinkäytön olemassaolon toteaminen edellyttää
      
      –      yhtäältä, että asianomaisissa säännöksissä säädettyjen edellytysten muodollisesta noudattamisesta huolimatta kyseessä olevien
         liiketoimien seurauksena on sellaisen verotuksellisen edun saaminen, jonka myöntäminen olisi mainittujen säännösten tavoitteen
         vastaista, ja
      
      –      toisaalta, että kyseessä olevien toimien keskeinen päämäärä on verotuksellisen edun saaminen.
      83.      R:n tapauksessa vaikuttaa kuitenkin selvältä, ettei kyseessä ole pelkkä ”asianomaisissa säännöksissä säädettyjen edellytysten
         muodollinen noudattaminen”, koska yhteisöluovutus on tosiasiallisesti tapahtunut.
      
      84.      Samoin on hyvin kyseenalaista, onko mainittujen liiketoimien ”keskeinen päämäärä” edes väljästi tulkittuna ollut verotuksellisen
         edun saaminen, kuten perusteettomien veroetujen hankkiminen itselle tai kolmansille osapuolille (tässä tapauksessa Portugalissa
         toimiville ostajille). R:n myyntitoimet olivat taloudellisesti kannattavia liiketoimia eivätkä valemyyntiä, jota olisi harjoitettu
         pelkästään verotuksellisen edun saamiseksi.
      
      85.      R:n toiminnan tosiasiallinen tarkoitus oli kiistatta kilpailunvastainen, sillä salaamalla tosiasiallisen ostajan hän saattoi
         myydä tavarat korkeammalla hinnalla ja saada niistä enemmän voittoa kuin kilpailijansa, ”jotka maksoivat rehellisesti veronsa”
         (Bundesgerichtshofin ilmausta lainatakseni). Tämä ei kuitenkaan riitä perusteeksi R:n toiminnan luokittelemiseen edellä mainitussa
         oikeuskäytännössä tarkoitetuksi väärinkäytöksi, joka edellyttäisi, että toimet olisivat luonteeltaan täysin keinotekoisia. 
      
      86.      Tämän linjan mukaisesti edellä mainitussa asiassa Halifax ym. vahvistettiin, että ”toimet, jotka ovat osa väärinkäyttöä, on
         määriteltävä uudelleen siten, että tilanne palautetaan sellaiseksi kuin se olisi ollut, jos kyseisen väärinkäytön muodostavia
         toimia ei olisi ollut”.(46) Vaikka R ei siis olisikaan salannut Saksan veroviranomaisilta oikeiden ostajien henkilöllisyyttä, kyseessä olisi yhtä lailla
         ollut yhteisön sisäinen ja siten arvonlisäverosta vapautettu luovutus. Tekaistujen tietojen ilmoittamisella ja saadulla verotuksellisella
         edulla ei tässä tapauksessa ole syy-seuraussuhdetta (tosin on kyseenalaista, olisiko R ollut yhtä kiinnostunut ryhtymään tällaiseen
         toimintaan, jos tietoja ei olisi salattu).
      
      87.      Edellä esitetyn perusteella katson, että R:n toiminta ei ole asiaan Halifax ym. perustuvassa oikeuskäytännössä tarkoitettua
         oikeuksien väärinkäyttöä.
      
      88.      Asian tosiseikkojen valossa olisi vaikea kieltää sitä, etteikö R:n toiminta ollut vilpillistä, vaikkei siihen sisältynytkään
         oikeuskäytännössä tarkoitettua oikeuksien väärinkäyttöä. Kysymys on kuitenkin nyt siitä, onko vapautuksen epääminen tässä
         yhteydessä sopiva ja oikeasuhteinen seuraamus. Tältäkään osin oikeuskäytännöstä ei löydy riittävästi perusteita vapautuksen
         toteamiseen perusteettomaksi. 
      
      89.      Tähän mennessä on toki annettu lukuisia tuomioita, joissa verotuksellinen etu peritään takaisin, jos taustalla on petos.(47) Moniin niistä on vedottu toistuvasti tämän oikeudenkäynnin aikana, mutta ne koskevat suurimmaksi osaksi tapauksia, joissa
         on ollut kyse pelkästään maksetun arvonlisäveron vähennysoikeudesta, ei yhteisöluovutuksen verovapautuksesta, johon sovelletaan
         alueperiaatetta. Näissä tuomioissa esitettyjä kriteerejä ei siten voida automaattisesti ja analogisesti soveltaa nyt käsiteltävään
         asiaan.
      
      2.       Vilpillisessä mielessä tehtyjä yhteisöluovutuksia koskeva oikeuskäytäntö
      90.      Koska oikeuksien väärinkäyttöä ja vilpillisessä mielessä toteutettuja jäsenvaltion sisäisiä liiketoimia koskevaa oikeuskäytäntöä
         ei tässä tapauksessa voida soveltaa, nyt käsiteltävän asian kannalta tärkeitä elementtejä on mielestäni löydettävissä vain
         siitä oikeuskäytännöstä, joka koskee nimenomaan yhteisöluovutuksia. 
      
      91.      Verovapautuksen soveltamista yhteisöluovutuksiin, joissa luovuttaja on mahdollisesti toiminut vilpillisessä mielessä, käsitellään
         kahdessa äskettäin annetussa tuomiossa eli edellä mainitussa asiassa Teleos sekä asiassa Collée.(48)
      
      92.      Asiassa Teleos ratkaistavana oli tilanne, jossa yhteisöluovutusta ei ollut tapahtunut (tavarat eivät olleet poistuneet valtion
         alueelta) mutta luovuttaja toimitti aikanaan todisteet, joiden perusteella hänellä oli oikeus verovapautukseen. Tuomiossa
         todettiin, että koska luovuttaja oli osoittanut toimineensa ehdottoman vilpittömässä mielessä, häntä ei voitu velvoittaa maksamaan
         jälkikäteen arvonlisäveroa kyseisistä tavaroista. 
      
      93.      Kyseisessä tuomiossa todettiin, että jos kuudennessa direktiivissä tarkoitettua yhteisöluovutusta ei ole tapahtunut mutta
         luovuttaja on toiminut vilpittömässä mielessä, häntä ei voida jälkikäteen velvoittaa maksamaan arvonlisäveroa, josta hänet
         on perusteettomasti vapautettu.(49) Tästä voidaan tehdä se vastakohtaispäätelmä, että jos yhteisöluovutusta ei ole tapahtunut ja luovuttaja on sen lisäksi toiminut
         vilpillisesti, hänen pitäisi maksaa arvonlisävero. Kummassakaan tapauksessa verovelvollisella ei ole oikeutta vapautukseen,
         mutta jos hän on toiminut vilpittömässä mielessä, kyseisen ratkaisun mukaan jäsenvaltion on jätettävä kantamatta sille kuuluva
         arvonlisävero (siis käytännössä jätettävä tilanne oikaisematta luovuttajan vilpittömän mielen vuoksi). 
      
      94.      Ei kuitenkaan ole täysin selvää, että asiassa Teleos annetun tuomion sanamuodosta voitaisiin – kuten Saksan hallitus väittää
         – johtaa se, että jo pelkkä vilpillisen mielen olemassaolo riittäisi kaikissa olosuhteissa (varsinkaan nyt käsiteltävän kaltaisessa
         tilanteessa, jossa yhteisöluovutus on tapahtunut) perusteeksi vapautuksen epäämiseen luovuttajalta ja alkuperäjäsenvaltion
         oikeuttamiseen kantamaan tavaroista arvonlisävero, joka ei sille kuulu. Siksi on kyseenalaista, voidaanko sitä tässä tapauksessa
         soveltaa.
      
      95.      Asiassa Collée annetun tuomion tulkinta vahvistaa tämän päätelmän. Siinä oli kyseessä yhteisöluovutus, jonka verovelvollinen
         oli aluksi salannut mutta aivan muista kuin verotuksellisista syistä. Tarkastelemistani kahdesta tuomiosta tämä vastaa lähinnä
         nyt käsiteltävän asian tosiseikkoja, joskaan ei täysin; kummassakin tapauksessa yhteisöluovutus ja vastaava yhteisöhankinta
         olivat tosiasiallisesti tapahtuneet, mutta asiassa Collée myyjä mieluummin salasi sen, että kysymyksessä oli yhteisöluovutus
         (ja luopui vastaavasta verovapautuksesta), kuin vaaransi myyntiprovisionsa, johon hänellä ei periaatteessa olisi ollut oikeutta
         myydessään ajoneuvoja hänelle sopimuksessa varatun myyntialueen ulkopuolelle,(50) kun taas nyt käsiteltävässä tapauksessa R salasi oikeiden luovutuksen vastaanottajien henkilöllisyyden muttei itse luovutusta.
      
      96.      Nyt käsiteltävän asian kannalta erityisen merkityksellisiä ovat asiassa Collée annetun tuomion 35 kohta ja sitä seuraavat
         kohdat, joissa ratkaisun perustelut esitetään kahdessa osassa.
      
      97.      Ensinnäkin asiassa Collée annetun tuomion 35 kohdassa todetaan asioissa Genius Holding(51) ja Schmeink & Cofreth(52) annettujen tuomioiden perusteella, että perusteettomasti laskutetut arvonlisäverot voidaan oikaista edellyttäen, että luovuttaja
         ”on oikea-aikaisesti täysin poistanut verotulojen menettämisen vaaran”. Mikäli kyseinen vaara on poistettu, verotuksen neutraalisuuden
         periaate edellyttää, että vapautus myönnetään, eikä sen edellytykseksi voida asettaa luovuttajan vilpitöntä mieltä.(53)
      
      98.      Samaa periaatetta voidaan soveltaa myös R:ään, tosin hänen tapauksessaan Saksan veroviranomaisten tarkoittama ”oikaisu” koskisi
         sitä, että evättäisiin vapautus liiketoimelta, jota on alusta lähtien nimitetty ilmoituksissa asianmukaisesti yhteisöluovutukseksi.
         Hankaluutena on tässä tapauksessa määrittää, onko kyseisen verotulojen menetyksen riskin kohdistuttava siihen jäsenvaltioon,
         joka haluaa ”oikaista” veron, vai riittääkö, että se kohdistuu arvonlisäverojärjestelmään yleensä.
      
      99.      Generalbundesanwalt katsoo kirjelmässään, että koska petosten estäminen on yksi kuudennen direktiivin päämääristä, oikeuskäytännössä
         voidaan viitata vain veron kantamiseen liittyvään riskiin, joka kohdistuu koko yhteisön alueeseen. Irlannin hallitus tukee
         tätä päätelmää viitaten nimenomaisesti asiassa Collée annetun tuomion 36 kohtaan, jossa puhutaan ”verotulojen menetyksestä
         tai arvonlisäveron kannon vaarantumisesta”. Jälkimmäisestä kriteeristä voitaisiin helposti ajatella, ettei sillä ole väliä,
         mille jäsenvaltiolle verosaatava kuuluu.
      
      100. Saman tuomion 34 kohdassa todetaan kuitenkin selvästi, että kysymykseen siitä, voidaanko arvonlisäverosta vapauttamisen edellytykseksi
         näin ollen asettaa verovelvollisen vilpitön mieli, annettava vastaus ”riippuu siitä, onko asianomaisen jäsenvaltion kannalta olemassa vaara verotulojen menettämisestä”.(54) Toisaalta tuomion 37 kohdassa todetaan vielä, että ”verotulojen menettämisenä ei voida pitää sitä, että sellaiseen yhteisöluovutukseen,
         joka oli alun perin virheellisesti katsottu maan sisällä tapahtuneeksi ja siten periaatteessa arvonlisäverolliseksi luovutukseksi,
         liittyvä arvonlisävero jää kantamatta. Verotuksen alueperiaatteen mukaisesti tällaiset tulot kuuluvat nimittäin sille jäsenvaltiolle,
         jossa lopullinen kulutus tapahtuu”. 
      
      101. Edellä kuvailtu tilanne on mielestäni selvästi analoginen R:n tapauksen kanssa. Tuomion sanamuoto on tässä kohtaa hyvin selkeä,
         ja olisi vaikea väittää Generalbundesanwaltin tapaan, ettei sitä tässä tapauksessa sovelleta pelkästään siksi, että asiassa
         Collée ostaja oli heti maksanut arvonlisäveron.
      
      102. Vaikka verotulojen menetys yhdenkin jäsenvaltion vahingoksi on kiistatta koko yhteisön yhteinen huolenaihe,(55) uskon, että edellä mainituissa asiasta Collée lainaamissani kohdissa tuomioistuin on tarkoituksella asettanut alueperiaatteen
         soveltamisen selkeästi etusijalle silloinkin, kun on toimittu vilpillisessä mielessä. Tämä onkin looginen ratkaisu; R:n kaltaisissa
         tapauksissa vapautuksen epääminen olisi näet kaikkea muuta kuin vero-oikeudellinen seuraamus, sillä Saksalla ei ole mitään
         oikeutta verosaatavaan. Oikeuskäytännössä, jossa asetetaan ”verotulojen menettäminen” vilpillisen mielen vaikutusten arviointiperusteeksi,
         on tarkoituksena palauttaa veronsaajan taloudellinen tilanne sellaiseksi kuin se olisi ollut ilman kyseisen petoksen tai väärinkäytön
         muodostavia toimia.(56)
      
      103. Tuomioistuimen päättely asiassa Collée annetussa tuomiossa ei suinkaan pääty tähän. Tuomion seuraavissa kohdissa nimittäin
         kehotetaan kansallista tuomioistuinta selkeästi tarkistamaan, että yhteisön oikeuteen ei ole vedottu vilpillisesti eikä sitä
         ole käytetty väärin, ja viitataan nimenomaisesti yhdistettyihin asioihin Kittel ja Recolta Recycling(57) sekä asiaan Halifax ym. perustuvaan oikeuksien väärinkäyttöä koskevaan oikeuskäytäntöön.(58) Kuten edellä selitin, R:n menettelyä ei silti voida luokitella oikeuskäytännössä tarkoitetuksi oikeuksien väärinkäytöksi,
         ja vaikka se on ollut vilpillistä, edellytykset toteutetun yhteisöluovutuksen verovapauden epäämiseen eivät täyty.
      
      D       Vapautuksen epääminen on suhteeton ratkaisu 
      104. Asiassa Collée antamansa tuomion lopuksi tuomioistuin toteaa, että ”yhteisön oikeus ei estä sitä, että tietyissä olosuhteissa
         jäsenvaltiot pitävät sen salaamista, että kysymyksessä on yhteisön sisäinen liiketoimi, arvonlisäveropetoksen yrityksenä ja
         että ne tällaisessa tapauksessa soveltavat kansallisen oikeutensa mukaisia sakkorangaistuksia tai maksuseuraamuksia”. Tällaisten
         seuraamusten on kuitenkin oltava oikeassa suhteessa väärinkäytön vakavuuteen.(59)
      
      105. Mielestäni tällä oikeuskäytännön täsmennyksellä viitataan mahdollisuuteen soveltaa näissä tilanteissa muita, paljon oikeasuhteisempia
         seuraamuksia kuin vapautuksen epääminen, jolla puututtaisiin arvonlisäveroa koskevan verotusvallan jakoon jäsenvaltioiden
         välillä. 
      
      106. Edellä mainitun oikeuskäytännön ja kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan nojalla jäsenvaltiot voivat eittämättä antaa
         lainsäädäntöä seuraamusten (hallinnollisten tai rikosoikeudellisten) määräämisestä tämäntyyppisistä teoista.(60) Mikään ei sitä paitsi estä määrittämästä mahdollisen taloudellisen seuraamuksen määrää sovelletun verovapautuksen määrän
         suuruiseksi (jolloin se päinvastoin olisi oikeasuhteinen ja kohtuullinen). Siinä tapauksessa tavaroiden lähtövaltio kuitenkin
         kantaisi kyseisen määrän seuraamusten määräämistä koskevan toimivaltansa nojalla, mikä taas kaiken logiikan mukaan tulee kysymykseen
         vain, jos seuraamukselle on olemassa nimenomainen normatiivinen perusta, ja se Saksan viranomaisilta näyttäisi tässä tapauksessa
         puuttuvan. 
      
      107. Juuri tämäntyyppinen, jo edellä mainitsemani kaltainen säännös, jota täydennettäisiin asetuksessa (EY) N:o 1798/2003 säädetyllä
         hallinnollisella yhteistyöllä, olisi oikeasuhteisempi – ja verotuksen sisäisen logiikan mukainen – ratkaisu petosten uhkaan
         ja jokseenkin luontainen osa useiden kansallisten verohallintojen osallistumista edellyttäviä järjestelmiä, kuten Generalbundesanwalt
         huomauttaa.
      
      108. Näin ollen katson, että vaikka tarve varmistaa koko arvonlisäveronjärjestelmän moitteeton toiminta ja kilpailunvastaisten
         menettelytapojen estäminen ovat kumpikin päteviä perusteluja, verovapautuksen epääminen – ottamatta kantaa siihen, miten tämä
         vaikuttaa sen yhdistämiseen rikoksen tunnusmerkistöön – ei ole oikeasuhteinen ratkaisu, koska on myös muita keinoja, joilla
         kyseiset tavoitteet voidaan saavuttaa horjuttamatta merkittävästi verotuksen neutraalisuuden periaatetta ja alueperiaatetta.
      
      VIII  Ratkaisuehdotus
      109. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Bundesgerichtshofin ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
      
      Kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, ettei siihen sisälly poikkeusta, jonka nojalla
         kyseisessä säännöksessä tarkoitetuilta tavaroiden luovutuksilta voitaisiin evätä verovapautus, jos luovutus on kyllä tosiasiallisesti
         tapahtunut mutta objektiivisten seikkojen nojalla on selvää, että verovelvollinen myyjä
      
      a) on tiennyt osallistuvansa luovutuksellaan tavarantoimitukseen, jonka tarkoituksena on tehdä arvonlisäverojärjestelmään
         kohdistuva petos, tai
      
      b) on toteuttanut toimia, joiden tavoitteena on ollut salata todellisen ostajan henkilöllisyys, jotta tämä tai kolmas osapuoli
         voisivat tehdä arvonlisäverojärjestelmään kohdistuvan petoksen.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: espanja.
      
      2–      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi).
      
      3 –	Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi
         16.12.1991 annettu neuvoston direktiivi (EYVL L 376, s. 1).
      
      4 –	BGBl. 1976 I, s. 613 ja BGBl. 1977 I, s. 269.
      
      5 –	BGBl. 1993 I, s. 565.
      
      6 –	BGBl. 1999 I, s. 1308.
      
      7 –	R:n asianajaja vahvisti suullisessa käsittelyssä, että kyse on nimenomaan käytetyistä ajoneuvoista. Jos kyse olisi ”uusista
         kulkuneuvoista”, olisi sovellettava 28 c artiklan A kohdan b eikä a alakohtaa.
      
      8 –	Ks. asia 1 StR 354/08, tuomio 20.11.2008 ja asia 1 StR 633/08, tuomio 19.2.2009. Ensin mainitusta tuomiosta valitettiin
         Bundesverfassungsgerichtiin (perustuslakituomioistuin), joka kielsi vankeusrangaistuksen täytäntöönpanon 23.7.2009 antamallaan
         määräyksellä (ks. asia 2 BvR 542/09) siihen asti, kunnes se antaisi asiassa lopullisen ratkaisun, koska asiassa oli saatettu
         rikkoa Saksan perustuslain 103 §:n 2 momenttia (rikosoikeudellinen laillisuusperiaate).
      
      9 –	Ks. asia 1 V 4305/08, tuomio 11.3.2009.
      
      10 –	Ks. asia XI B 24/09, DstR 2009, s. 1693.
      
      11 –	Jos liiketoimessa on ollut kyse verottomasta yhteisöluovutuksesta, virheellisten tietojen antamista ostajasta ei luokitella
         rikosoikeudellisesti rangaistavaksi teoksi vaan pelkäksi hallinnolliseksi rikkomukseksi, josta voidaan määrätä enintään 5 000
         euron sakko (UStG:n 26 a §:n 2 momentti).
      
      12 –	Bundesgerichtshofin esittämien tietojen mukaan Saksan rikoslaissa (AO:n 370 §) sen paremmin kuin liikevaihtoverolaissakaan
         (UStG:n 4 ja 6 a §) ei nimenomaisesti säädetä nyt käsiteltävän kaltaisesta petollisesta menettelystä eikä määritellä sen rikos-
         tai vero-oikeudellisia seuraamuksia; AO:n 370 §:n perusteella tietojen vääristelyä ja salaamista, joihin R on syyllistynyt,
         ei voida luokitella rikosoikeudellisesti rangaistaviksi, jos liiketoimi on ollut veroton, eikä UStG:n sanamuoto tässä tapauksessa
         yksin riitä verovapautuksen toteamiseen perusteettomaksi.
      
      13 –	R mainitsee tässä yhteydessä asian 80/86, Kolpinghuis Nijmegen, tuomio 8.10.1987 (Kok., s. 3969, Kok. Ep. IX, s. 215, 13
         kohta); yhdistetyt asiat C-74/95 ja C-129/95, X, tuomio 12.12.1996 (Kok., s. I-6609, 24 kohta) ja yhdistetyt asiat C-387/02,
         C-391/02 ja C-403/02, Berlusconi, tuomio 3.5.2005 (Kok., s. I-03565, 73 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
      
      14 –	Ks. vastaavasti asia 14/86, Pretore di Salò, tuomio 11.6.1987 (Kok., s. 2545, Kok. Ep. IX, s. 111, 20 kohta); asia C-168/95,
         Arcaro, tuomio 26.9.1996 (Kok., s. I-4705, 37 kohta) ja asia C-60/02, X, tuomio 7.1.2004 (Kok., s. I-651, 61 kohta).
      
      15 –	Ks. mm. asia C-206/99, SONAE, tuomio 21.6.2001 (Kok., s. I-4679, 45–47 kohta); yhdistetyt asiat C-430/99 ja C-431/99, Sea-Land
         Service ja Nedlloyd Lijnen, tuomio 13.6.2002 (Kok., s. I-5235, 47 ja 48 kohta) ja asia C-147/02, Alabaster, tuomio 30.3.2004
         (Kok., s. I-3101, 55 kohta). Lisäksi on muistettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yksinomaan kansallisen tuomioistuimen,
         jossa asia on vireillä ja joka vastaa annettavasta ratkaisusta, tehtävänä on kunkin asian erityispiirteiden perusteella harkita,
         onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen unionin tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä
         asian kannalta (ks. erityisesti asia 5/77, Tedeschi v. Denkavit, tuomio 5.10.1977, Kok., s. 1555, 17–19 kohta; asia C-326/00,
         IKA, tuomio 25.2.2003, Kok., s. I‑1703, 27 kohta; asia C-145/03, Keller, tuomio 12.4.2005, Kok., s. I-2529, 33 kohta; asia
         C-419/04, Conseil général de la Vienne, tuomio 22.6.2006, Kok., s. I-5645, 19 kohta ja asia C-537/07, Gómez-Limón, tuomio
         16.7.2009, 24 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      16 –	Tässä vaiheessa katson aiheelliseksi täsmentää, ettei tarkoitukseni suinkaan ole esittää varsinaista tosiseikkojen oikeudellista
         arviointia, joka on kansallisen tuomioistuimen tehtävä, vaan ainoastaan tutkia tilanne ja vastata kysymykseen siinä esitetyn
         sanamuodon mukaisesti ja ennakkoratkaisupyynnössä esitettyjen tosiseikkojen pohjalta, ottamatta kuitenkaan kantaa jälkimmäisten
         paikkansapitävyyteen.
      
      17 –	Ks. asia C-409/04, Teleos, tuomio 27.9.2007 (Kok., s. I-7797, 70 kohta).
      
      18 –	Ks. asia C-62/93, BP Soupergaz, tuomio 6.7.1995 (Kok., s. I-1883, 34 kohta).
      
      19 –	Generalbundesanwalt ja Irlannin hallitus väittivät suullisen käsittelyn aikana, että UStG:n 6 a §:n 1 momentin ja UStDV:n
         17 §:n tarkoituksena on estää veropetoksia ja veronkiertoa ja että se riittäisi tässä tapauksessa perusteeksi vapautuksen
         epäämiselle. Luonnollisestikaan ei ole unionin tuomioistuimen asia tulkita kansallisia säännöksiä, mutta jos niiden tulkinta
         pitäisi paikkansa, ennakkoratkaisukysymys olisi varmasti muotoiltu eri tavalla. Bundesgerichtshof ei kysy, onko tämäntyyppinen
         säännös yhteensopiva kuudennen direktiivin kanssa, vaan tiedustelee, voiko kuudennesta direktiivistä suoraan johtaa sen, ettei
         vapautusta sovelleta, jos tapauksessa on toimittu vilpillisesti. 
      
      20 –	Ks. asia C-255/02, Halifax ym., tuomio 21.2.2006 (Kok., s. I-1609, 92 kohta). Ks. tästä myös asia C-25/07, Sosnowska, tuomio
         10.7.2008 (Kok., s. I-5129, 23 kohta).
      
      21 –	Veron kantamisesta alkuperämaassa hyötyisivät jäsenvaltiot, joista tehdään paljon yhteisöluovutuksia, eikä arvonlisäveroa
         voitaisi enää katsoa kulutusveroksi. Nämä epäkohdat voitaisiin korjata jäsenvaltioiden välisellä automaattisella tasausjärjestelmällä.
         Koska tämäntyyppinen mekanismi (josta seuraa rahanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä) olisi käytännössä liian monimutkainen
         ja koska verokantoja olisi ainakin lyhyellä aikavälillä vaikea yhdenmukaistaa riittävästi, yhteisön lainsäätäjä päätti perustaa
         edellä mainitun siirtymäjärjestelmän. Sitä piti alun perin jatkaa vuoden 1996 loppuun, mutta se on edelleen voimassa ja se
         on tilapäisesti sisällytetty uuteen arvonlisäverodirektiiviin (yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston
         direktiivi 2006/112/EY; EUVL L 347, s. 1). 
      
      22 –	Tästä ks. julkisasiamies Kokottin 11.1.2007 antama ratkaisuehdotus em. asiassa Teleos.
      
      23 –	Em. asia Teleos, tuomion 25 kohta.
      
      24–      Juuri tämän ”vapautuksen” poikkeavuus muista kuudennen direktiivin 13 artiklassa säädetyistä vapautuksista saa kyseenalaistamaan
         sen tulkitsemisen ”poikkeukseksi”, ja siksi sitä on ilman muuta tulkittava suppeasti, toisin kuin jotkut väliintulijoista
         väittävät.
      
      25 –	Em. asia Teleos, tuomion 38 ja 40 kohta. Myös muut käsitteet, jotka määrittelevät kuudennen direktiivin mukaiset verolliset
         liiketoimet, ovat luonteeltaan objektiivisia (ks. yhdistetyt asiat C-354/03, C-355/03 ja C-484/03, Optigen ym., tuomio 12.1.2006
         (Kok., s. I-483, 44 kohta) sekä yhdistetyt asiat C-439/04 ja C-440/04, Kittel ja Recolta Recycling, tuomio 6.7.2006 (Kok.,
         s. I-6161, 41 kohta)).
      
      26 –	Tästä oikeuskäytännössä todetaan, että ”se, että veroviranomaisten olisi suoritettava tutkimuksia verovelvollisen tarkoituksen
         selvittämiseksi, olisi vastoin yhteisen arvonlisäverojärjestelmän tavoitteita, joiden mukaan on taattava oikeusvarmuus ja
         helpotettava arvonlisäveron soveltamiseen liittyviä toimia siten, että kyseisen liiketoimen objektiivinen luonne jätetään
         ottamatta huomioon vain poikkeustilanteissa” (ks. asia C-4/94, BLP Group, tuomio 6.4.1995, Kok., s. I-983, 24 kohta; em. yhdistetyt
         asiat Optigen ym., tuomion 45 kohta; em. yhdistetyt asiat Kittel ja Recolta Recycling, tuomion 42 kohta sekä em. asia Teleos,
         tuomion 39 kohta).
      
      27 –	Tai luovutusta, joka täyttää kaikki yhteisöluovutuksen objektiiviset edellytykset, ei voida katsoa yhteisöluovutukseksi.
      
      28 –	Ks. asia 268/83, Rompelman, tuomio 14.2.1985 (Kok., s. 655, Kok. Ep. VIII, s. 85, 19 kohta); asia C-37/95, Ghent Coal Terminal,
         tuomio 15.1.1998 (Kok., s. I-1, 15 kohta); asia C-223/03, University of Huddersfield, tuomio 21.2.2006 (Kok., s. I-1751, 47
         kohta) ja asia C-437/06, Securenta, tuomio 13.3.2008 (Kok., s. I-1597, 25 kohta).
      
      29 –	Ks. asia C-240/05, Eurodental, tuomio 7.12.2006 (Kok., s. I-11479, 46 kohta) ja em. asia Teleos, tuomion 59 kohta.
      
      30 –	Saksan hallituksen mukaan R:n ”asema olisi paljon edullisempi kuin vilpittömässä mielessä toimineen myyjän, joka ei yksinkertaisesti
         ole kyennyt todistamaan toteuttaneensa kaikkia tarvittavia toimia vaadittavien todisteiden hankkimiseksi ja jonka luovutus
         siksi katsotaan verolliseksi”. Edelleen Bundesgerichtshof katsoo, että ”rehellisten yritysten ja sellaisten verovilppiä harjoittavien
         yritysten välillä, jotka kiertävät veroja salaamalla järjestelmällisesti tietoja,” ei ole todellista kilpailusuhdetta.
      
      31 –	Asia C-174/08, tuomio 29.10.2009 (46 ja 47 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      32 –	Kyseessä oli rakennusyritys, joka maksoi arvonlisäveroa omaan lukuunsa tekemistään rakennussuorituksista (toimitukset itselle).
         Tuomiossa katsottiin, ettei verotuksen neutraalisuuden periaate ole esteenä sille, että yrityksen ei sallita vähentää täysimääräisesti
         kyseisten suoritusten toteuttamisesta syntyneisiin yleiskustannuksiin sisältyvää arvonlisäveroa siksi, että näin rakennettujen
         rakennusten myynnistä seuraava liikevaihto on vapautettu arvonlisäverosta.
      
      33 –	Ks. asia 269/86, Mol, tuomio 5.7.1988 (Kok., s. 3627, 18 artikla); asia 289/86, Happy Family (Kok., s. 3655, Kok. Ep. IX,
         s. 523, 20 kohta) ja asia C-111/92, Lange, tuomio 2.8.1993 (Kok., s. I-4677, 16 kohta). Tämän oikeuskäytännön mukaan arvonlisäveroa
         ei kanneta sellaisten tuotteiden luovutuksista, joilla on sikäli erityiset ominaispiirteet, että niihin sovelletaan vaihdantaan
         saattamista koskevaa ehdotonta kieltoa kaikissa jäsenvaltioissa, lukuun ottamatta tarkasti valvottua kauppaa niiden käyttämiseksi
         lääkinnällisiin ja tieteellisiin tarkoituksiin; tällaisia tuotteita ovat esimerkiksi huumausaineet. Mielestäni vaikuttaa kuitenkin
         siltä, ettei kyseistä poikkeusta voida tässä tapauksessa soveltaa.
      
      34 –	Tässä vaiheessa lienee aiheellista poiketa verotuksellisesta näkökulmasta ja pysähtyä hetkeksi pohtimaan asian rikosoikeudellisia
         seuraamuksia. Ne ovat nimittäin jossain määrin paradoksaaliset, sillä jos R:n mahdollisen rikostuomion perusteena voitaisiin
         – kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää – käyttää verovapautuksen aiheettomuutta, olisi syytä kysyä, miten
         verotetun määrän myöhempi hyvittäminen vaikuttaa kyseiseen tuomioon.
      
      35 –	Asia C-395/02, määräys 3.3.2004 (Kok., s. I-1991).
      
      36–      Ks. asia C-245/04, EMAG Handel Eder, tuomio 6.4.2006 (Kok., s. I-6227, 40 kohta). Ks. myös julkisasiamies Kokottin samassa
         asiassa 10.11.2005 antama ratkaisuehdotus, 23 ja 24 kohta sekä julkisasiamies Ruiz-Jarabon asiassa C-68/03, Lipjes, antama
         ratkaisuehdotus, 25 kohta (tuomio 27.5.2004, Kok., s. I-5879).
      
      37 –	Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 77/388/ETY täytäntöönpanotoimenpiteistä 17.10.2005 annettu neuvoston
         asetus (EYVL L 288, s. 1).
      
      38 –	Tuomion 71 kohta.
      
      39 –	Em. asia Teleos, tuomion 23 kohta.
      
      40 –	Tässä mielessä minusta vaikuttaa varsin osuvalta julkisasiamies Kokottin em. asiassa Teleos antaman ratkaisuehdotuksen
         31 kohta, jonka mukaan ”yhteisöhankinnan myötä verotusoikeus siirtyy lähtövaltiolta määrävaltiolle”, kun alaviitteessä vielä
         täsmennetään, että ”määrävaltion viranomaisten toteamukset yhteisöhankinnasta eivät kuitenkaan sido lähtövaltion viranomaisia
         arvioitaessa, täyttyvätkö yhteisöluovutusta koskevan vapautuksen edellytykset”.
      
      41 –	Hallinnollisesta yhteistyöstä arvonlisäverotuksen alalla ja asetuksen (ETY) N:o 218/92 kumoamisesta 7.10.2003 annettu neuvoston
         asetus (EUVL L 264, s. 1).
      
      42 –	Yhdistetyt asiat C-536/08 ja C-539/08 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      43 –	Em. asia X, tuomion 44 kohta.
      
      44 –	Ks. asia C-367/96, Kefalas ym., tuomio 12.5.1998 (Kok., s. I-2843, 20 kohta); asia C-373/97, Diamantis, tuomio 23.3.2000
         (Kok., s. I-1705, 33 kohta); yhdistetyt asiat C-487/01 ja C-7/02, Geemente Leusden ja Holin Groep, 29.4.2004 (Kok., s. I-5337,
         76 kohta); asia C-32/03, Fini H, tuomio 2.3.2005 (Kok., s. I-1599, 32 kohta) ja em. yhdistetyt asiat Kittel ja Recolta Recycling,
         tuomion 54 kohta.
      
      45 –	Oikeuskäytännössä pitkän ajan kuluessa vakiintunut oikeuksien väärinkäytön periaate on nykyisin erityisen merkittävässä
         asemassa unionin oikeudessa, ja joissakin tapauksissa sitä voitaisiin jopa pitää yhteisön yleisenä oikeusperiaatteena. Näin
         katsovat esim. julkisasiamies Poiares Maduro em. asiassa Halifax ym. 7.4.2005 antamansa ratkaisuehdotuksen 64 kohdassa sekä
         – joskaan ei yhtä selvästi – julkisasiamies La Pérgola asiassa C-212/97, Centros, 16.7.1998 antamansa ratkaisuehdotuksen 20
         kohdassa (tuomio 9.3.1999, Kok., s. I-1459). Oikeuskirjallisuudesta ks. Feria, R., ”Prohibition of abuse of (community) law:
         the creation of a new general principle of EC law through tax”, Common Market Law Review, nro 45, 2008, s. 395.
      
      46 –	Tuomion 94 kohta.
      
      47 –	Ks. asia 268/83, Rompelman, tuomio 14.2.1985 (Kok., s. 655, Kok. Ep. VIII, s. 85, 24 kohta); asia C-110/94, INZO, tuomio
         29.2.1996 (Kok., s. I-857, 24 kohta); yhdistetyt asiat C-110/98–C-147/98, Gabalfrisa ym., tuomio 21.3.2000 (Kok., s. I-1577);
         em. asia Fini H, tuomion 34 kohta sekä em. yhdistetyt asiat Kittel ja Recolta Recycling, tuomion 55 kohta. Riittää, kun verovelvollinen
         on tiennyt, että hän ”osallistui hankinnallaan liiketoimeen, joka oli osa arvonlisäverojärjestelmään kohdistuvaa petosta”;
         tällaisessa tilanteessa verovelvollista ”on pidettävä kuudennen direktiivin kannalta osallisena tähän petokseen” (ks. em.
         yhdistetyt asiat Kittel ja Recolta Recycling, tuomion 56 kohta).
      
      48 –	Asia C-146/05, tuomio 27.9.2007 (Kok., s. I-7861).
      
      49 –	Em. asia Teleos, tuomiolauselman 2 kohta.
      
      50 –	Em. asia Collée, tuomion 13 ja 39 kohta.
      
      51 –	Asia C-342/87, tuomio 13.12.1989 (Kok., s. 4227).
      
      52 –	Asia C-454/98, tuomio 19.9.2000 (Kok., s. I-6973).
      
      53 –	Ks. vastaavasti asia C-78/02 ja C-80/02, Karageorgou ym., tuomio 6.11.2003 (Kok., s. I-13295, 50 kohta).
      
      54 –	Kursivointi tässä.
      
      55 –	Kuten Irlannin hallitus aivan oikein huomautti.
      
      56 –	Asia on ilmaistu näin em. asiassa Halifax ym., tuomion 94 kohta.
      
      57 –	Ibid.
      
      58 –	Em. asia Collée, tuomion 38 ja 39 kohta.
      
      59 –	Em. asia Collée, tuomion 40 kohta. Ks. vastaavasti em. asia Schmeink ja Cofreth, tuomion 62 kohta.
      
      60 –	Tässä tapauksessa Saksan oikeusjärjestyksessä säädetään itse asiassa mahdollisuudesta määrätä hallinnollinen seuraamus.