CELEX: 62005CJ0128
Language: cs
Date: 2006-09-28
Title: Rozsudek Soudního dvora (třetího senátu) ze dne 28. září 2006. # Komise Evropských společenství proti Rakouské republice. # Nesplnění povinnosti státem - Šestá směrnice o DPH - Podniky provozující mezinárodní přepravu osob usazené v jiném členském státě - Roční obrat v Rakousku nepřesahující 22 000 eur - Zjednodušené postupy vyměřování a výběru DPH. # Věc C-128/05.

Věc C-128/05
      Komise Evropských společenství
      v.
      Rakouská republika
      „Nesplnění povinnosti státem – Šestá směrnice o DPH – Podniky provozující mezinárodní přepravu osob usazené v jiném členském státě – Roční obrat v Rakousku nepřesahující 22 000 eur – Zjednodušené postupy vyměřování a výběru DPH“
      Stanovisko generální advokátky E. Sharpston přednesené dne 27. dubna 2006          
      Rozsudek Soudního dvora (třetího senátu) ze dne 28. září 2006          
      Shrnutí rozsudku
      Daňová ustanovení – Harmonizace právních předpisů – Daně z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty – Zvláštní režim
            pro malé podniky
      [Směrnice Rady 77/388, čl. 18 odst. 1 písm. a), článek 2, čl. 22 odst. 3 až 5 a čl. 24 odst. 1]
      Členský stát, který povoluje osobám povinným k dani neusazeným v tomto státě, ale které v něm provádějí přepravu osob, nepodávat
         daňové přiznání a neplatit čistou částku daně z přidané hodnoty, jestliže jejich zde dosažený roční obrat činí méně než určitou
         částku a vychází v tomto případě z toho, že se částka dlužné daně rovná odpočitatelné dani, a který podmiňuje použití zjednodušeného
         postupu tím, že uvedená daň není vykazována na fakturách nebo na jiných dokladech sloužících jako faktura, nesplňuje povinnosti,
         které pro něj vyplývají z čl. 18 odst. 1 písm. a) a čl. 18 odst. 2, jakož i z čl. 22 odst. 3 až 5 šesté směrnice 77/388 o
         harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu.  
      
      Takovýto režim totiž překračuje pravomoci, které podle čl. 24 odst. 1 šesté směrnice náležejí členským státům, jelikož nezavádí
         „zjednodušené postupy vyměřování a výběru daně“, nýbrž osvobozuje dotyčné podniky od povinnosti přiznat a odvádět daň z přidané
         hodnoty.
      
      (viz body 27, 29 a výrok)
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu)
      28. září 2006(*)
      
      „Nesplnění povinnosti státem – Šestá směrnice o DPH – Podniky provozující mezinárodní přepravu osob usazené v jiném členském státě – Roční obrat v Rakousku nepřesahující 22 000 eur – Zjednodušené postupy vyměřování a výběru DPH“
      Ve věci C‑128/05,
      jejímž předmětem je žaloba pro nesplnění povinnosti na základě článku 226 ES, podaná dne 18. března 2005,
      Komise Evropských společenství, zastoupená D. Triantafyllouem, jako zmocněncem, s adresou pro účely doručování v Lucemburku,
      
      žalobkyně,
      proti
      Rakouské republice, původně zastoupené H. Dossim, poté M. Fruhmannem, jako zmocněnci, s adresou pro účely doručování v Lucemburku,
      
      žalované,
      SOUDNÍ DVŮR (třetí senát),
      ve složení A. Rosas, předseda senátu, J.-P. Puissochet, A. Borg Barthet (zpravodaj), U. Lõhmus a A. Ó Caoimh, soudci,
      generální advokátka: E. Sharpston,
      vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,
      s přihlédnutím k písemné části řízení,
      po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 27. dubna 2006,
      vydává tento
      Rozsudek
      1       Svou žalobou se Komise Evropských společenství domáhá, aby Soudní dvůr určil, že Rakouská republika tím, že povoluje osobám
         povinným k dani, které nejsou usazené v Rakousku, které provádějí přepravu osob v tomto členském státě, nepodávat daňové přiznání
         a neplatit čistou částku daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), jestliže jejich zde dosažený roční obrat činí méně než 22
         000 eur a vychází v tomto případě z toho, že se částka dlužné DPH rovná odpočitatelné DPH, a tím, že podmiňuje použití zjednodušeného
         postupu tím, že uvedená daň není vykazována na fakturách nebo na jiných dokladech sloužících jako faktura, nesplnila povinnosti,
         které pro ni vyplývají z článků 2, 6, čl. 9 odst. 2 písm. b), článků 17, 18 a čl. 22 odst. 3 až 5 šesté směrnice Rady 77/388/EHS
         ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně
         z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01 s. 23, dále jen „šestá směrnice“).
      
       Právní rámec
       Šestá směrnice 
      2       Podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice jsou předmětem DPH všechna poskytování služeb za protiplnění uskutečněná v tuzemsku. 
      3       Podle čl. 6 odst. 1 prvního pododstavce uvedené směrnice „se ,poskytováním služeb‘ rozumí jakékoliv plnění, které není dodáním
         zboží ve smyslu článku 5“.
      
      4       Článek 9 odst. 2 písm. b) stejné směrnice stanoví, že „za místo poskytování přepravních služeb se považuje místo, kde se přeprava
         uskutečňuje, s přihlédnutím k pokrytým vzdálenostem“.
      
      5       Články 17 a 18 šesté směrnice stanoví pravidla upravující vznik, rozsah a pravidla uplatňování nároku na odpočet daně, který
         je nosným pilířem systému DPH.
      
      6       Článek 18 odst. 1 písm. a) zejména stanoví, že pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani „při odpočtu
         daně podle čl. 17 odst. 2 písm. a) vlastnit fakturu vystavenou v souladu s čl. 22 odst. 3“. Podle odst. 2 prvního pododstavce
         stejného článku „osoba povinná k dani provede odpočet daně tak, že od celkové výše daně z přidané hodnoty splatné za dané
         zdaňovací období odečte celkovou výši daně, u níž v průběhu téhož období vznikl nárok na odpočet, který může být uplatněn
         podle odstavce 1“. 
      
      7       Článek 22 šesté směrnice ve svých odstavcích 3, 4 a 5 stanoví podmínky vystavení faktur, podrobnosti odevzdání daňových přiznání
         a povinnost osob povinných k dani zaplatit při odevzdání každého daňového přiznání čistou výši DPH.
      
      8       Článek 24 uvedené směrnice, nazvaný „Zvláštní režim pro malé podniky“, ve svém odstavci 1 uvádí:
      „Členské státy, které se mohou setkávat s obtížemi při uplatňování běžného daňového režimu na malé podniky z důvodu jejich
         činnosti nebo struktury, mají možnost za podmínek a v mezích, které si mohou samy stanovit, avšak s výhradou konzultací podle
         článku 29, používat zjednodušené postupy vyměřování a výběru daně, například režimy daňového paušálu, nemají-li tyto režimy
         za následek snížení daně.“
      
      9       Kromě toho uvedený čl. 24 odst. 2 až 7 dovoluje členským státům zachovat, nebo zavést osvobození od daně nebo odstupňované
         daňové úlevy osobám povinným k dani, jejichž roční obrat je menší než 5 000 eur.
      
       Vnitrostátní právní úprava
      10     Nařízení spolkového ministra financí o stanovení průměrných sazeb pro odpočitatelné částky daně na vstupu u zahraničních podniků
         provozujících mezinárodní přepravu osob (BGBl. II, 166/2002, dále jen „nařízení ministra financí“) stanoví:
      
      „Na základě čl. 14 odst. 1 bodu 2 Umsatzsteuergesetz [zákon o dani z obratu] 1994, BGBl. 663/1994, ve znění spolkového zákona
         BGBl. I, 56/2002, se stanoví následující:
      
      Článek 1. Podnikatelé, kteří v tuzemsku nemají ani bydliště (sídlo), ani své obvyklé bydliště nebo stálou provozovnu a jejichž
         obraty podle čl. 1 odst. 1 bodu 1 a 2 nepřekročí ve zdaňovacím období 22 000 eur, mohou pro obraty z mezinárodní přepravy
         osob v příležitostné přepravě s motorovými vozidly a přívěsy nezaregistrovanými v tuzemsku vypočítat částky daně na vstupu
         odpočitatelné podle článku 12 zákona o dani z obratu jako průměrnou sazbu 10% obratu dosaženého z uvedené činnosti (čl. 1
         odst. 1 bod 1 a 2 zákona o dani z obratu 1994), jestliže za žádné z uvedených plnění z mezinárodní přepravy osob nevystaví
         fakturu ve smyslu článku 11 zákona o dani z obratu 1994.
      
      Článek 2. Průměrnou sazbou se nahrazují veškeré daně na vstupu, které souvisí s plněními z mezinárodní přepravy osob uvedenými
         v článku 1. 
      
      Článek 3. Vypočítává-li se odpočitatelná daň na vstupu podle článku 1, je v tomto případě podnikatel osvobozen od povinnosti
         vést účetnictví podle čl. 18 odst. 2 bodů 5 a 6 zákona o dani z obratu. 
      
      Článek 4. Toto nařízení se použije na obraty a skutečnosti, které se uskuteční, nebo nastanou po 31. březnu 2002.“ 
       Postup před zahájením soudního řízení
      11     Dopisy ze dne 13. března 2000 a 17. října 2003 zaslala Komise Rakouské republice výzvu dopisem a doplňující výzvu dopisem
         a vyzvala ji, aby jí sdělila své vyjádření ve lhůtě dvou měsíců od doručení posledního z těchto dvou dopisů.
      
      12     Poté, co se Komise seznámila s odpovědí Rakouské republiky na uvedený dopis, vydala dne 9. července 2004 odůvodněné stanovisko,
         jímž vyzvala tento členský stát k přijetí opatření nezbytných k tomu, aby vyhověl tomuto stanovisku ve lhůtě dvou měsíců od
         jeho oznámení. Rakouské orgány odpověděly na uvedené odůvodněné stanovisko dopisem ze dne 6. září 2004. 
      
      13     Komise, majíc za to, že tato odpověď nebyla uspokojivá, se rozhodla podat projednávanou žalobu.
       K žalobě
       K rozsahu sporu
      14     Komise Rakouské republice vytýká, že nařízením ministra financí porušuje články 2, 6, čl. 9 odst. 2 písm. b), články 17, 18
         a čl. 22 odst. 3 až 5 šesté směrnice. Uvedený členský stát zakládá svoji obhajobu zcela na ustanovení čl. 24 odst. 1 této
         směrnice.
      
      15     Jak v bodech 24 až 26 svého stanoviska uvedla generální advokátka, ne všechna ustanovení, na která se Komise odvolává, jsou
         v rámci jí podané žaloby relevantní. Články 2, 6, čl. 9 odst. 2 písm. b) a článek 17 šesté směrnice totiž stanoví zásady,
         na jejichž základě musí být použity procesní podmínky stanovené v článcích 18 a 22 této směrnice. V písemných vyjádřeních
         Komise však není uvedeno, čím mělo nařízení ministra financí porušit zásady, podle kterých je poskytování služeb předmětem
         DPH (článek 2 uvedené směrnice); přeprava osob je poskytováním služeb (článek 6); místo poskytování mezinárodní přepravy osob
         je stanoveno s přihlédnutím k pokrytým vzdálenostem v každém členském státě [čl. 9 odst. 2 písm. b)] a osoba povinná k dani
         má nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu od daně, kterou je povinna odvést nebo případně na vrácení daně odvedené na vstupu
         (článek 17). Režim zavedený sporným nařízením naopak předpokládá použití všech těchto zásad. Mohl by však být v rozporu s ustanoveními
         článků 18 a 22 šesté směrnice o fakturaci DPH, s ní spojeném účetnictví a o odevzdání daňových přiznání.
      
      16     V případě, že by bylo nutno důvody obrany uvedené Rakouskou republikou, které jsou zcela založeny na použitelnosti čl. 24
         odst. 1 šesté směrnice na tento režim, odmítnout, bylo by v důsledku toho možno konstatovat pouze porušení čl. 18 odst. 1
         písm. a) a článku 2, jakož i čl. 22 odst. 3 až 5 šesté směrnice.
      
      17     Úvahy Komise se zakládají na třech hlavních argumentech, kterými má být prokázáno, že odchylující se režim zavedený nařízením
         ministra financí nemůže spadat pod čl. 24 odst. 1 šesté směrnice. Nejprve, tento režim platí pro podniky, jejichž roční obrat
         dosažený v Rakousku nepřesahuje 22 000 eur, což není v souladu s pojmem „malé podniky“ ve smyslu tohoto ustanovení. Dále,
         Rakouská republika neprokázala, že tento režim nevede ke snížení daně. Konečně, uvedené ustanovení povoluje členským státům
         provádět zjednodušení, ale nedovoluje jim poskytovat dotčeným podnikům úplné osvobození od daně. 
      
      18     Rakouská republika tyto výhrady odmítá a tvrdí, že zvláštní režim stanovený pro podnikatele provozující mezinárodní přepravu
         osob, kteří nejsou usazeni v Rakousku a jejichž obrat zde nepřesahuje 22 000 eur, je pokryt čl. 24 odst. 1 šesté směrnice.
      
      19     Za účelem posouzení opodstatněnosti žaloby je tudíž třeba ověřit, zda režim zavedený nařízením ministra financí může být považován
         za zavedení „zjednodušených postupů vyměřování a výběru daně“ ve smyslu čl. 24 odst. 1 šesté směrnice“, zda vede ke snížení
         daně a zda platí jen pro „malé podniky“. Pro to, aby se uvedené ustanovení nepoužilo, stačí, aby tento režim nesplňoval jedno
         z těchto kritérií.
      
       Ke zjednodušeným postupům vyměřování a výběru daně
       Argumentace účastnic řízení
      20     Komise tvrdí, že režim zavedený nařízením ministra financí zbavuje dotčené podniky povinnosti vystavit faktury, účtovat DPH,
         jakož i ji přiznávat a odvádět. Vzhledem k tomu, že daňová sazba platná pro přepravu osob je 10 %, a že ve stejné výši je
         povolen odpočet daně, podle Komise z toho plyne, že daňový dluh je snížen na nulu. Tento režim tedy nepředstavuje zjednodušení
         postupů vyměřování a výběru DPH, nýbrž osvobození od daně, což jde nad rámec toho, co je povoleno čl. 24 odst. 1 šesté směrnice.
      
      21     Pokud jde o argument, podle něhož prominutí daně zavedené uvedeným režimem představuje formální aspekt nadměrného zjednodušení,
         které se rovná osvobození od daně, Rakouská republika namítá, že čl. 24 odst. 1 šesté směrnice k tomuto nestanoví žádné omezení.
         Mimoto uplatňuje, že toto ustanovení poskytuje širokou posuzovací pravomoc při zavedení daňových paušálů nebo jiných zjednodušených
         postupů vyměřování a výběru DPH pro malé podniky, jak to v tomto ohledu vyplývá z rozsudku ze dne 12. července 1988, Direct
         Cosmetics a Laughtons Photographs (138/86 a 139/86, Recueil, s. 3937, bod 41).
      
       Závěry Soudního dvora
      22     Úvodem je třeba poukázat na to, že čl. 24 odst. 1 šesté směrnice poskytuje členským státům možnost používat pro malé podniky
         zvláštní režim, což představuje výjimku z obecného režimu zavedeného touto směrnicí (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 22.
         října 1998, Madgett a Baldwin, C‑308/96 a C‑94/97, Recueil, s. I‑6229, bod 34). Jako jiné zvláštní režimy stanovené zejména
         v článcích 25 a 26 této směrnice režim stanovený uvedeným článkem 24 nesmí být použit jinak než v míře nezbytné pro dosažení
         svého cíle (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 8. prosince 2005, Jyske Finans, C‑280/04, Sb. rozh. s. I‑10683, bod 35). Krom
         toho podle ustálené judikatury musí být výjimka nebo odchylka z obecného pravidla vykládána striktně (rozsudky ze dne 18. ledna
         2001, Komise v. Španělsko, C‑83/99, Recueil, s. I‑445, bod 19, a ze dne 15. července 2004, Harbs, C‑321/02, Sb. rozh. s. I‑7101,
         bod 27). 
      
      23     Mimoto na rozdíl od tvrzení Rakouské republiky z výše uvedeného rozsudku Direct Cosmetics a Laughtons Photographs není možno
         vyvodit, že členské státy při výběru zjednodušených postupů vyměřování, které se rozhodnou zavést v oblasti DPH, disponují
         širokou posuzovací pravomocí. Z bodu 41 uvedeného rozsudku totiž vyplývá, že v něm Soudní dvůr pouze zkoumal rozsah posuzovací
         pravomoci, kterou disponuje členský stát při svém rozhodnutí přijmout, nebo nepřijmout zjednodušená opatření v rámci čl. 24
         odst. 1 šesté směrnice. 
      
      24     Režim zavedený nařízením ministra financí zprošťuje podnikatele provozující mezinárodní přepravu osob a splňující určitá kritéria
         povinnosti vést účetnictví o DPH. Zproštěni povinnosti vystavovat faktury vykazující DPH, mohou tito podnikatelé použít na
         obrat dosažený v Rakousku průměrnou sazbu, která odpovídá odpočitatelné sazbě daně, v tomto případě již ale dále při vrácení
         daně nemohou uplatnit další odpočitatelné částky. Takovéto osvobození tak vede k tomu, že DPH není ani přiznána, ani odvedena,
         což ostatně Rakouská republika nezpochybňuje.
      
      25     Článek 24 odst. 1 šesté směrnice přitom stanoví, že členské státy mají možnost „používat zjednodušené postupy vyměřování a výběru
         daně, například režimy daňového paušálu“. Ze znění tohoto ustanovení nevyplývá, že by členské státy mohly malé podniky zcela
         osvobodit od jejich povinnosti odvádět DPH, jelikož postupy vyměřování mohou být pouze zjednodušeny, aniž by ovšem byla zmíněna
         možnost dotyčné podniky ze zdanění DPH zcela vyjmout. V případě takového osvobození od daně, jako je to, které je stanoveno
         nařízením ministra financí, není DPH ostatně vůbec vybírána, takže se již nejedná o „postupy vyměřování“, i když velmi zjednodušené,
         které uvedené ustanovení výslovně zmiňuje. Kromě toho „režimy daňového paušálu“, které jsou uvedeny jako příklad zjednodušených
         postupů vyměřování, jsou ilustrací toho, že podle režimu stanoveného uvedeným ustanovením podniky skutečně mají povinnost
         DPH odvádět. Pojem „zjednodušené postupy“ tak nezahrnuje úplnou neexistenci vyměřování a výběru této daně.
      
      26     Tento výklad je potvrzen čl. 24 odst. 2 až 5 šesté směrnice, ustanoveními která výslovně zmiňují možnost členských států použít
         „osvobození od daně“, zatímco v článku 1 stejného článku tento výraz použit není. Toto neuvedení znamená, že osvobození od
         daně nepatří k zjednodušeným postupům vyměřování, které mohou být členskými státy podle uvedeného odstavce 1 zavedeny.
      
      27     Z těchto úvah vyplývá, že režim zavedený nařízením ministra financí překračuje pravomoci, které podle čl. 24 odst. 1 šesté
         směrnice náležejí členským státům, jelikož nezavádí „zjednodušené postupy vyměřování a výběru daně“, nýbrž osvobozuje dotyčné
         podniky od povinnosti přiznat a odvádět DPH. Za těchto podmínek není nezbytné zkoumat opodstatněnost ostatních argumentů uplatněných
         Komisí za účelem prokázání, že v rozporu s tím, co tvrdí Rakouská republika, nemůže být uvedený režim odůvodněn pomocí tohoto
         ustanovení. 
      
      28     Uvedený režim tedy musí být považován neslučitelný s ustanoveními šesté směrnice.
      29     V důsledku toho je třeba určit, že Rakouská republika tím, že povoluje osobám povinným k dani, jež nejsou usazené v Rakousku,
         které provádějí přepravu osob v tomto členském státě, nepodávat daňové přiznání a neplatit čistou částku DPH, jestliže jejich
         zde dosažený roční obrat činí méně než 22 000 eur a vychází v tomto případě z toho, že se částka dlužné DPH rovná odpočitatelné
         DPH, a tím, že podmiňuje použití zjednodušeného postupu tím, že uvedená daň není vykazována na fakturách nebo na jiných dokladech
         sloužících jako faktura, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z čl. 18 odst. 1 písm. a) a čl. 18 odst. 2, jakož i z čl.
         22 odst. 3 až 5 šesté směrnice.
      
       K nákladům řízení
      30     Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to
         účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a Rakouská
         republika neměla ve věci úspěch, je namístě posledně uvedené uložit náhradu nákladů řízení.
      
      Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:
      1)      Rakouská republika tím, že povoluje osobám povinným k dani, jež nejsou usazené v Rakousku, které provádějí přepravu osob v tomto
            členském státě, nepodávat daňové přiznání a neplatit čistou částku daně z přidané hodnoty, jestliže jejich zde dosažený roční
            obrat činí méně než 22 000 eur a vychází v tomto případě z toho, že se částka dlužné daně rovná odpočitatelné dani z přidané
            hodnoty, a tím, že podmiňuje použití zjednodušeného postupu tím, že uvedená daň není vykazována na fakturách nebo na jiných
            dokladech sloužících jako faktura, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z čl. 18 odst. 1 písm. a) a čl. 18 odst. 2,
            jakož i z čl. 22 odst. 3 až 5 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských
            států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně.
      2)      Ve zbývající části se žaloba zamítá.
      3)      Rakouské republice se ukládá náhrada nákladů řízení.
      Podpisy.
      * Jednací jazyk: němčina.