CELEX: 62008CC0153
Language: pl
Date: 2009-07-16
Title: Opinia rzecznika generalnego Mengozzi przedstawione w dniu 16 lipca 2009 r. # Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii. # Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego - Swobodne świadczenie usług - Artykuł 49 WE i art. 36 porozumienia EOG - Opodatkowanie bezpośrednie - Podatek dochodowy - Zwolnienie podatkowe ograniczone do wygranych z loterii i gier losowych organizowanych przez pewne podmioty i jednostki krajowe. # Sprawa C-153/08.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      PAOLA MENGOZZIEGO
      przedstawiona w dniu 16 lipca 2009 r.(1)
      
      Sprawa C‑153/08
      Komisja Wspólnot Europejskich
      przeciwko
      Królestwu Hiszpanii
      Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Swobodne świadczenie usług – Artykuł 49 WE i art. 36 porozumienia EOG – Opodatkowanie bezpośrednie – Podatek dochodowy – Opodatkowanie kwot wygranych w loteriach, grach i zakładach – Zwolnienie wygranych pochodzących z loterii, gier i zakładów zorganizowanych przez niektóre podmioty krajowe – DyskryminacjaI –    Wstęp
      1.        W skardze wniesionej w dniu 15 kwietnia 2008 r. Komisja Wspólnot Europejskich wnosi do Trybunału o stwierdzenie, że poprzez
         utrzymywanie w mocy przepisów podatkowych opodatkowujących wygrane pochodzące z uczestnictwa we wszelkiego rodzaju loteriach,
         grach i zakładach organizowanych poza terytorium Królestwa Hiszpanii, podczas gdy wygrane osiągnięte w określonych loteriach,
         grach i zakładach zorganizowanych w Królestwie Hiszpanii są zwolnione z podatku dochodowego, Królestwo Hiszpanii uchybiło
         zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy prawa wspólnotowego, a w szczególności na mocy artykułu 49 WE oraz art. 36 porozumienia
         o Europejskim Obszarze Gospodarczym podpisanego w dniu 2 maja 1992 r. (zwanego dalej „porozumieniem EOG”)(2).
      
      II – Ramy prawne
      A –    Prawo wspólnotowe
      2.        Zgodnie z art. 49 WE akapit pierwszy:
      
      „W ramach poniższych postanowień ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Wspólnoty są zakazane w odniesieniu do
         obywateli państw członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w państwie Wspólnoty innym niż państwo odbiorcy świadczenia”.
      
      3.        Zgodnie z art. 36 ust. 1 porozumienia EOG:
      
      „W ramach postanowień niniejszego porozumienia zakazane są ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług na terytorium umawiających
         się stron w odniesieniu do obywateli państw członkowskich WE oraz państw EFTA mających swe przedsiębiorstwo w państwie członkowskim WE
         lub w państwie EFTA, innym niż państwo odbiorcy świadczenia”.
      
      B –    Uregulowanie krajowe
      4.        Artykuł 7 ustawy nr 35/2006 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz częściowej zmiany
         ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych, o podatku dochodowym od nierezydentów oraz o podatku majątkowym (zwanej dalej
         „ustawą o podatku dochodowym”)(3) stanowi: 
      
      „Artykuł 7. Przychody podlegające zwolnieniu.
      Zwolnione są następujące przychody: 
      […]
      ñ) Wygrane w loteriach i zakładach przeprowadzanych przez przedsiębiorstwo publiczne Loterías y Apuestas del Estado [krajowy
         podmiot publiczny prowadzący działalność w zakresie loterii i zakładów, zwany dalej „LAE”] oraz przez organy lub podmioty
         wspólnot autonomicznych, a także w loteriach organizowanych przez Hiszpański Czerwony Krzyż oraz w innych rodzajach gier dopuszczonych
         przez Organización Nacional de Ciegos Españoles [krajową organizację hiszpańskich niewidomych „ONCE”].
      
      […]”.
      5.        Z kolei wygrane pochodzące z loterii, gier i zakładów organizowanych przez inne podmioty krajowe i zagraniczne, włączywszy
         w to podmioty mające siedzibę w państwach Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, zostają wliczone do podstawy
         opodatkowania i podlegają opodatkowaniu według progresywnej stawki podatkowej (art. 33.1, 45 i 63 ust. 1 ustawy o podatku
         dochodowym, zmienionej przez art. 67 ustawy nr 51/2007 z dnia 26 grudnia 2007 r. w sprawie ogólnego budżetu państwa na rok
         2008(4)).
      
      III – Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi 
      6.        W wezwaniu do usunięcia uchybień z dnia 4 kwietnia 2006 r. Komisja poinformowała rząd hiszpański, że uważa, że traktowanie
         pod względem podatkowym zastrzeżone przez hiszpańskie uregulowanie na rzecz przychodów pochodzących z loterii, gier i zakładów
         organizowanych poza terytorium Królestwa Hiszpanii jest sprzeczne z art. 49 WE i art. 36 porozumienia EOG poprzez poddanie
         tych przychodów wyższemu opodatkowaniu niż przychody pochodzące z określonych loterii, gier i zakładów hiszpańskich, i wezwała
         ów rząd do przedstawienia uwag w tym przedmiocie.
      
      7.        W odpowiedzi z dnia 13 czerwca 2006 r. rząd hiszpański podniósł, że sporne zwolnienie ma zastosowanie jedynie w określonych
         przypadkach i jest związane ze szczególnym charakterem określonych podmiotów organizujących. Jego zdaniem nie dochodzi do
         jakiejkolwiek dyskryminacji, ponieważ organizatorzy loterii mający siedzibę w Hiszpanii znajdują się co do zasady w takiej
         samej sytuacji, co organizatorzy niemający siedziby w Hiszpanii. Tytułem uzasadnienia spornego zwolnienia rząd hiszpański
         powołał się na walkę ze szkodliwymi skutkami takiego rodzaju działalności oraz na szeroki zakres swobodnego uznania, jakim
         dysponują państwa członkowskie przy regulowaniu takiego rodzaju gier.
      
      8.        W dniu 15 grudnia 2006 r. Komisja wystosowała uzasadnioną opinię, w której wzywała Królestwo Hiszpanii do przyjęcia środków
         koniecznych do dostosowania się do tej opinii w terminie dwóch miesięcy od daty jej doręczenia. 
      
      9.        W piśmie z dnia 22 lutego 2007 r. rząd hiszpański poinformował Komisję o tym, że podtrzymuje swoje stanowisko. Stwierdził,
         że hiszpańska regulacja nie zawiera jakiejkolwiek dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, miejsce zamieszkania
         lub siedziby przedsiębiorstwa organizatorów loterii lub gier losowych oraz że regulacja ta jest uzasadniona względami ochrony
         konsumentów oraz porządku społecznego.
      
      10.      Komisja po stwierdzeniu, że Królestwo Hiszpanii podtrzymało swoje wcześniejsze uwagi i nie przyjęło środków w celu dostosowania
         się do uzasadnionej opinii w wyznaczonym mu terminie, postanowiła wnieść niniejszą skargę. 
      
      IV – Żądania stron
      11.      Komisja wnosi do Trybunału o:
      
      –        orzeczenie, iż poprzez utrzymanie w mocy regulacji podatkowej opodatkowującej wygrane pochodzące ze wszystkich rodzajów loterii,
         gier i zakładów organizowanych poza Królestwem Hiszpanii, podczas gdy wygrane pochodzące z określonych [rodzajów] loterii,
         gier i zakładów organizowanych w Królestwie Hiszpanii są zwolnione z podatku dochodowego, Królestwo Hiszpanii uchybiło zobowiązaniom
         ciążącym na nim na mocy prawa wspólnotowego, a w szczególności na podstawie art. 49 WE i 36 porozumienia EOG(5);
      
      –        obciążenie Królestwa Hiszpanii kosztami postępowania.
      12.      Królestwo Hiszpanii wnosi do Trybunału o:
      
      –        oddalenie skargi;
      –        obciążenie Komisji kosztami postępowania.
      V –    W przedmiocie uchybienia
      A –    Podsumowanie argumentacji stron
      13.      Komisja podnosi, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w dziedzinie swobody świadczenia usług, a w szczególności
         w świetle wyroku w sprawie Lindman(6) sporne przepisy hiszpańskie są sprzeczne z art. 49 WE w zakresie, w jakim ustanawiają nieuzasadnioną dyskryminację ze szkodą
         dla zagranicznych organizatorów loterii, ponieważ jej produkty powodują powstanie obciążenia podatkowego, które nie istnieje
         w przypadku ekwiwalentnych produktów organizatorów hiszpańskich wymienionych w art. 7 lit. ñ) ustawy o podatku dochodowym.
      
      14.      O ile prawdą jest, że sporne zwolnienie nie obejmuje wszystkich organizatorów loterii i gier hazardowych mających siedzibę
         w Hiszpanii oraz że ogranicza się ono do niektórych określonych podmiotów, to również prawdą jest, że zwolnienie to, ponieważ
         korzystają z niego podmioty hiszpańskie, ma dyskryminujący charakter. Należy wskazać w tym zakresie, że hiszpańskie przepisy
         nie zostały sformułowane w sposób ogólny, który umożliwiałby każdemu podmiotowi, który spełnia szereg obiektywnych kryteriów,
         skorzystanie ze zwolnienia. Przeciwnie, ponieważ hiszpańskie przepisy odnoszą się wyraźnie do określonych podmiotów krajowych,
         dyskryminacja jest oczywista. W ten sposób Hiszpański Czerwony Krzyż korzysta ze zwolnienia, ale już nie Francuski Czerwony
         Krzyż. W związku z powyższym błędem jest twierdzić, jak to czyni rząd hiszpański, że sporne zwolnienie zostało ustanowione
         na rzecz „wygranych pochodzących od określonych podmiotów, przy czym przynależność państwowa lub przymiot rezydenta nie stanowią
         decydującego czynnika”.
      
      15.      Zakres swobodnego uznania, jaki posiadają państwa członkowskie zgodnie z orzecznictwem Trybunału(7), nie pozwala na uzasadnienie sporego przepisu. W rzeczywistości bowiem przepis ten zamiast wymagać posiadania określonych
         cech charakterystycznych dla przyznania korzystnego traktowania pod względem podatkowym, ogranicza owo zwolnienie do określonych
         podmiotów wyznaczonych w sposób precyzyjny, pomimo że zezwala na świadczenie podobnych usług przez inne podmioty, które nie
         korzystają z takiego korzystnego traktowania, pomiędzy którymi znajdują się takiego samego rodzaju podmioty w innych państwach
         członkowskich lub też podmioty, które dążą do tych samych celów co podmioty hiszpańskie wymienione w tym przepisie. Komisja
         kwestionuje również i to, że podmioty publiczne i podmioty niemające celu zarobkowego mające siedzibę w innych państwach członkowskich,
         które prowadzą działalność o charakterze społecznym, nie miałyby znajdować się w tej samej sytuacji co podmioty korzystające
         ze zwolnienia. Ponadto powody, które doprowadziły Królestwo Hiszpanii do ustanowienia rzeczonego zwolnienia, potwierdzają
         tezę Komisji, ponieważ o ile powody te oparte są na społecznym charakterze podmiotów oraz na braku celu zarobkowego, to jednak
         brak jest jakiegokolwiek ważnego powodu braku rozciągnięcia spornego zwolnienia na podmioty, które posiadają te same charakterystyczne
         cechy, lecz mają siedzibę w innych państwach członkowskich. 
      
      16.      Komisja dodaje, że przeznaczenie funduszy zebranych przez podmioty korzystające ze spornego zwolnienia nie ma znaczenia dla
         wyłączenia dyskryminującego charakteru.
      
      17.      Jeżeli chodzi o zakres spornego zwolnienia w znaczeniu gospodarczym, to Komisja podnosi, po pierwsze, że z Informe anual del
         juego en España de 2006 [rocznego sprawozdania w sprawie gier w Hiszpanii z 2006 r.], opublikowanego przez hiszpańskiego ministra
         ds. wewnętrznych wynika, że zgodnie z procentowym udziałem według rodzaju zarządzania, 40,8% gier (w odniesieniu do liczby
         gier) było urządzanych przez LAE i ONCE (odpowiednio 33,4% i 7,4%), przy całkowitej kwocie puli w 2006 r. 11,790 mld EUR,
         z których wygrane były zwolnione od podatku dochodowego. 
      
      18.      Po drugie Komisja twierdzi, że hiszpańskie uregulowanie zwalnia z podatku dochodowego prawie wszystkie przychody pochodzące
         ze szczególnego sektora usług świadczonych przez organizatorów mających siedzibę w Hiszpanii, to znaczy urządzania gier, z których
         wygrane są odroczone w czasie oraz w których gracz ogranicza się do nabycia udziału lub kuponu, podczas gdy przychody pochodzące
         z takich samych usług świadczonych przez organizatorów mających siedzibę w innych państwach członkowskich podlegają opodatkowaniu.
         Tymczasem to właśnie organizatorzy takich gier będą najbardziej skłonni do świadczenia usług w sposób transgraniczny, ponieważ
         takie świadczenie usług nie wymaga, w przeciwieństwie do kasyn lub automatów do gry, jakiejkolwiek infrastruktury w innych
         państwach. W związku z tym to właśnie najprawdopodobniej ci organizatorzy mogą stać się ofiarami dyskryminacji podatkowej.
      
      19.      Jeżeli chodzi o uzasadniające powody, na które może powołać się państwo członkowskie, to Komisja podnosi w pierwszej kolejności,
         że pomimo iż powinna im zgodnie z utrwalonym orzecznictwem(8) towarzyszyć ocena konieczności i proporcjonalności przyjętego przez to państwo środka ograniczającego, to rząd hiszpański
         nie przedstawił w niniejszej sprawie najmniejszej informacji, która mogłaby uzasadnić ten środek.
      
      20.      Ponadto w świetle odnośnego orzecznictwa środek ten nie jest uzasadniony z punktu widzenia ochrony porządku społecznego, ponieważ
         nic nie pozwala przyjąć, że udział w loteriach organizowanych przez organy publiczne innych państw członkowskich Unii Europejskiej
         lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub przez organizacje podobne do Czerwonego Krzyża lub ONCE miałby mieć bardziej szkodliwe
         skutki dla hiszpańskich obywateli niż udział w loteriach, z których przychody objęte są sporym korzystnym traktowaniem. Ponadto
         to właśnie do kompetencji podmiotu publicznego należy urządzanie większości loterii i gier w Królestwie Hiszpanii, a reklama
         w tym zakresie jest znaczna. W ten sposób stanowisko rządu hiszpańskiego jest co najmniej niezgodne z rzekomo zamierzonymi
         celami.
      
      21.      Komisja wskazuje również, że posłużenie się środkiem w postaci zwolnienia podatkowego nie jest najlepiej dobranym środkiem
         do osiągnięcia celu zamierzonego przez rząd hiszpański, jakim jest zniechęcenie do gry, jako że rzeczone zwolnienie raczej
         jest w stanie zachęcić obywateli do uczestnictwa w tych grach.
      
      22.      Jeżeli chodzi o cel, jakim jest zapobieganie praniu brudnych pieniędzy oraz zwalczanie oszustw podatkowych, Komisja stwierdza,
         że nie rozumie, w jaki sposób sporne w niniejszej sprawie zwolnienie podatkowe mogłoby przyczynić się do osiągnięcia tych
         celów. Podobnie nie widzi powodów, dla których miałaby wzrosnąć liczba oszustw podatkowych lub prania brudnych pieniędzy w przypadku
         spornego zwolnienia przychodów pochodzących z usług świadczonych przez podmioty innych państw członkowskich mające taki sam
         charakter, co podmioty objęte regulacją dotyczącą spornego zwolnienia.
      
      23.      Argumenty dotyczące postępowania kontrolnego związanego ze zwolnieniem oraz służącego uniknięciu prania brudnych pieniędzy
         również nie są w stanie uzasadnić tego środka, ponieważ hiszpańskie przepisy uniemożliwiają w sposób absolutny podmiotom pozostałych
         państw członkowskich mającym taki sam charakter co podmioty wymienione w przepisie o zwolnieniu skorzystanie z takiego korzystnego
         traktowania pod względem podatkowym. Podmioty te są wyłączone ze zwolnienia nawet wówczas, gdy są w stanie spełnić przesłanki
         wymagane w uregulowaniu dotyczącym zapobiegania praniu brudnych pieniędzy, zwalczaniu oszustw podatkowych i ochrony konsumentów.
      
      24.      Co się tyczy konieczności zagwarantowania ochrony konsumentów zgodnie z przepisami ustanowionymi w Hiszpanii, Komisja twierdzi,
         że nie można słusznie twierdzić, że rzeczona ochrona zostanie zagrożona przez fakt, iż sporne loterie będą organizowane przez
         podmioty ustanowione w innych państwach członkowskich. Podobnie nie można przekonująco argumentować, że poszerzenie zwolnienia
         zachęci do działalności, która nie będzie w wystarczający sposób gwarantować ochrony konsumentów. W rzeczywistości bowiem,
         niezależnie od tego, że sporna działalność została już uregulowana w każdym państwie członkowskim, istnieją również mechanizmy
         kontroli pozwalające zagwarantować tę ochronę i zgodność z prawem wspólnotowym.
      
      25.      Komisja twierdzi, że w każdym razie hiszpańskie uregulowanie ma charakter dyskryminujący i nie można go w związku z tym uznać
         za zgodne z traktatem WE i porozumieniem EOG. 
      
      26.      Królestwo Hiszpanii zaprzecza uchybieniu, podnosząc zasadniczo, że sporne zwolnienie podatkowe nie stanowi dyskryminującego
         ograniczenia. Rzeczone zwolnienie, którego zakres zastosowania ma charakter osobisty, jako że jest ograniczony do niektórych
         państwowych podmiotów publicznych oraz podmiotów publicznych wspólnot autonomicznych, do Hiszpańskiego Czerwonego Krzyża oraz
         do ONCE, powoduje w sposób oczywisty odmienne traktowanie w odniesieniu do podmiotów, które nie korzystają z tego zwolnienia.
         Niemniej jednak owo odmienne traktowanie nie ma dyskryminującego charakteru ani też nie jest sprzeczne z zasadą równego traktowania,
         ponieważ podmioty niewymienione w spornym przepisie nie znajdują się w tej samej sytuacji co podmioty objęte jego zakresem
         zastosowania.
      
      27.      Rząd hiszpański wyjaśnia, że zakres zastosowania zwolnienia nie obejmuje wszystkich przychodów pochodzących z loterii i gier
         losowych urządzanych w Hiszpanii przez podmioty będące hiszpańskimi rezydentami. W ten sposób bez uszczerbku dla spornego
         przepisu wygrane wypłacone w ramach gier organizowanych przez podmioty będące rezydentami podlegają temu samemu opodatkowaniu
         co wygrane wypłacone w ramach gier organizowanych przez nierezydentów. W związku z tym nie można twierdzić, że sporny przepis
         wywołuje lub może wywołać dyskryminację organizatorów loterii niemających siedziby w Hiszpanii.
      
      28.      Rząd hiszpański podnosi, że nie dochodzi do jakiejkolwiek dyskryminacji podmiotów niebędących rezydentami posiadającymi podobne
         cechy charakterystyczne do podmiotów wymienionych w spornym przepisie hiszpańskim, ponieważ przepis ten nie określa zakresu
         zwolnienia w oparciu o konkretne i określone cechy charakterystyczne, a tym samym brak jest jakiegokolwiek odniesienia do
         pojęć przynależności państwowej, miejsca zamieszkania lub miejsca siedziby podmiotów. Rząd hiszpański wielokrotnie jednak
         potwierdza, że chodzi o zwolnienia ustanowione ze względu na pewne szczególne cechy organizatorów, którzy wykonują działalność
         o charakterze socjalnym lub pomocy społecznej niemającą celu zarobkowego. W związku z tym odmienne traktowanie pozostałych
         organizatorów loterii, którzy oferują ekwiwalentne produkty, wynika z okoliczności, iż organizatorzy ci (niezależnie od tego,
         czy są oni organizatorami hiszpańskimi, czy też zagranicznymi) nie posiadają owych szczególnych cech. W odniesieniu do owych
         cech szczególnych rząd hiszpański stwierdza, że powody, które doprowadziły hiszpańskiego ustawodawcę do przyznania tego zwolnienia,
         mają charakter społeczny i chodzi o podmioty niemające celu zarobkowego.
      
      29.      Co się tyczy przykładów przedstawionych przez Komisję, a dokładniej przykładu zorganizowania w Hiszpanii loterii przez Francuski
         Czerwony Krzyż, rząd hiszpański podnosi w szczególności, że chodzi o hipotezę oderwaną od rzeczywistości, jako że rzeczony
         podmiot nigdy nie wystąpił z wnioskiem o zezwolenie w tym celu i nie posiada w tym państwie żadnej sieci sprzedaży podobnej
         do tej, jaką dysponują podmioty wymienione w przepisie zawierającym sporne zwolnienie. W związku z tym „oczywiste jest, że
         Francuski Czerwony Krzyż i Hiszpański Czerwony Krzyż nie znajdują się w porównywalnej sytuacji”.
      
      30.      Hiszpański rząd bada również kwestię, czy odbiorcy nagród znajdują się w porównywalnej sytuacji. Otóż różnice istniejące pomiędzy
         z jednej strony podatnikiem hiszpańskim, który korzysta ze zwolnienia podatkowego nagród pochodzących z loterii i gier zorganizowanych
         przez LAE, ONCE czy też przez Hiszpański Czerwony Krzyż, oraz z drugiej strony podatnikiem innego państwa członkowskiego,
         w którym wygrane te podlegają opodatkowaniu, nie wynikają z tego, że hiszpańskie prawo podatkowe przewiduje podmiotowe zwolnienie
         na rzecz odnośnych podmiotów, lecz z okoliczności, że prawo podatkowe tego drugiego państwa uznało, że owe przychody podlegają
         opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Niemniej jednak nie można przyjąć, iż takie odmienne traktowanie ma charakter dyskryminujący
         w rozumieniu przepisów traktatu i porozumienia EOG. 
      
      31.      Hiszpański rząd twierdzi, że pogląd orzecznictwa utrwalony w ww. wyroku w sprawie Lindman nie może zostać przeniesiony na
         grunt niniejszej sprawy, ponieważ hiszpańskie uregulowanie co do zasady poddaje opodatkowaniu podatkiem dochodowym wszystkie
         wygrane pochodzące z gier losowych, niezależnie od miejsca zorganizowania tych gier lub od miejsca zamieszkania lub siedziby
         organizatora. Sporne zwolnienie bowiem nie obejmuje wszystkich wygranych w loteriach i grach organizowanych lub dozwolonych
         w Hiszpanii, lecz jedynie wygrane wypłacone przez podmioty wybrane ze względu na ich szczególny charakter.
      
      32.      Co się tyczy podziału na rodzaje gier (gry, w których wygrana jest odroczona w czasie, oraz gry o natychmiastowym rezultacie)
         oraz stanowiska Komisji, zgodnie z którym hiszpańskie uregulowanie zwalnia z podatku dochodowego prawie wszystkie wygrane
         otrzymane w szczególnym sektorze usług świadczonych przez organizatorów mających siedzibę w Hiszpanii, to znaczy urządzania
         gier, w których wygrane są odroczone w czasie, rząd hiszpański twierdzi, że ów podział nie ma znaczenia z podatkowego punktu
         widzenia. Zwolnienie ma podmiotowy charakter i obejmuje wszystkie wygrane pochodzące z loterii, zakładów i tomboli organizowanych
         przez zwolnione podmioty, niezależnie od tego, czy wygrane zostały przydzielone w sposób natychmiastowy, czy też odroczony
         w czasie. W rzeczywistości bowiem loteria z natychmiastowym rezultatem jest również rodzajem gry organizowanej przez podmioty
         wypłacające nagrody, które korzystają ze zwolnienia podatkowego, co świadczy o niespójności argumentacji Komisji w tej kwestii.
         
      
      33.      Pomocniczo rząd hiszpański podnosi, że nawet jeżeliby przyjąć, że sporne w niniejszej sprawie zwolnienie stanowi dyskryminujące
         ograniczenie swobody świadczenia usług, to jednak ograniczenie to z uwagi na specyfikę odnośnej działalności może zostać uzasadnione
         względami porządku społecznego, względami zapobiegania praniu brudnych pieniędzy i zwalczania oszustw podatkowych, a także
         celem ochrony konsumentów.
      
      34.      Jeżeli chodzi, po pierwsze, o porządek społeczny, to rząd hiszpański twierdzi, że w zakresie, w jakim sporne w niniejszej
         sprawie uregulowanie jest porównywalne z uregulowaniem rozpatrywanym przez Trybunał w sprawach Schindler i Läärä i in.(9), a także w ww. wyroku w sprawie Zenatti, sposób rozumowania przyjęty przez Trybunał w tych wyrokach może zostać transponowany
         do niniejszej sprawy. Jedyną istniejącą różnicą pomiędzy przepisami prawa spornymi w ww. wyroku w sprawie Schindler a uregulowaniem
         hiszpańskim, która to różnica przemawia na korzyść tezy bronionej przez Królestwo Hiszpanii, jest to, że podczas gdy przepisy
         brytyjskie zakazują, poza wyjątkami, prowadzenia loterii, hiszpańskie uregulowanie poddaje opodatkowaniu podatkiem dochodowym
         od osób fizycznych wygrane pochodzące z loterii i gier. Nielogicznie byłoby przyjąć, że pomimo iż prawo wspólnotowe dopuszcza,
         poza pewnymi wyjątkami, wprowadzenie zakazu przeprowadzania takiego rodzaju działalności, co stanowi istotne ograniczenie
         swobody świadczenia usług, państwo członkowskie nie może opodatkować podatkiem, poza wyjątkami ujętymi w uregulowaniu hiszpańskim,
         produktu tej działalności, biorąc pod uwagę to, że opodatkowanie jest jedynie incydentalnym elementem w stosunku do wykonywania
         tej działalności, tym bardziej jeżeli uwzględni się to, iż hiszpańskie uregulowanie nie ustanawia dyskryminacji ze względów
         przynależności państwowej, miejsca zamieszkania lub siedziby.
      
      35.      Rząd hiszpański wskazuje, że sporne zwolnienie zostało przyjęte w szczególności z uwagi na ochronę porządku społecznego, to
         znaczy, po pierwsze, w celu powszechnego zniechęcenia do gry poprzez ustanowienie zasady opodatkowania takiego rodzaju przychodów
         oraz, po drugie, w celu przyznania preferencyjnego traktowania wygranym pochodzącym z loterii i gier urządzanych przez podmioty
         publiczne ze względu na użyteczność publiczną osiąganych przez nie zysków. W ten sposób przychody uzyskane przez podmioty,
         których gry korzystają z tego zwolnienia, przyczyniają się do finansowania infrastruktury i projektów użyteczności publicznej.
      
      36.      Hiszpański rząd podkreśla, że opodatkowanie podatkiem wygranych pochodzących z gier losowych zmierza do powszechnego zniechęcenia
         do gier, podczas gdy zwolnienie przewidziane w art. 7 lit. ñ) ustawy o podatku dochodowym ma na celu skierowanie istniejącego
         popytu w dziedzinie gier na określone rodzaje gier, które charakteryzują się wymogiem wydatków w niskiej wysokości, które
         niełatwo mogą spowodować uzależnienie lub ludopatię i które poddane są licznym kontrolom.
      
      37.      Po drugie, jeżeli chodzi o zapobieganie praniu brudnych pieniędzy i oszustwom podatkowym, rząd hiszpański podnosi, że realizacja
         tych celów zostałaby poważnie zagrożona, jeżeli sporne zwolnienie miałoby być stosowane do wygranych pochodzących z gier organizowanych
         przez niektóre podmioty publiczne lub podmioty pomocy społecznej niepodlegające hiszpańskiemu prawu, ponieważ administracja
         podatkowa nie miałaby możliwości skontrolowania owych przychodów w podobny sposób, w jaki to czyni obecnie. System ustanowiony
         w Hiszpanii umożliwia bowiem właściwym organom posiadanie wykazu osób wygrywających i przystąpienie do sprawdzania danych
         w celu wykrycia podejrzanych transakcji. W zamian za zwolnienie wypłacanych wygranych sporne podmioty muszą przestrzegać szeregu
         szczególnych obowiązków współpracy w związku z kontrolą takich przestępczych i oszukańczych praktyk.
      
      38.      W ten sposób, zgodnie z art. 69.4 rozporządzenia o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjętego dekretem królewskim nr 439/2007
         z dnia 30 marca 2007 r.(10), podmioty te „powinny przedstawić w pierwszych trzydziestu dniach kalendarzowych miesiąca stycznia kolejnego roku deklarację
         wskazującą wygrane, które zostały zwolnione z podatku od osób fizycznych, która obok danych identyfikacyjnych powinna zawierać
         wskazanie z imienia i nazwiska oraz numeru identyfikacji podatkowej odbiorców wygranych, a także wysokość lub wartość otrzymanych
         przez nich nagród, które przekraczają kwotę [3000 EUR], ustaloną w tym celu przez ministra ds. gospodarki i finansów”.
      
      39.      Skuteczność tego systemu kontroli wynika z wysokiego stopnia współpracy i zaangażowania odnośnych podmiotów, ich ograniczonej
         liczby oraz podlegania hiszpańskiemu prawu i administracji. Tymczasem warunki te nie zostałyby spełnione w przypadku, gdyby
         rozciągnięto sporne zwolnienie, tak jakby tego chciała Komisja, na grupę podmiotów nieobjętych hiszpańską regulacją ani też
         bezpośrednią kontrolą hiszpańskich organów. W rzeczywistości bowiem rozciągnięcie systemu kontroli na podmioty niebędące rezydentami
         stanowiłoby przypadek ponadterytorialnego zastosowania prawa krajowego, ponieważ przekazywanie informacji w takich warunkach
         nie jest objęte dyrektywą Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich
         w dziedzinie podatków bezpośrednich(11). W ten sposób trudno byłoby wymagać od podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim, aby dostarczyły informacji
         i spełniały wymogi przewidziane przez ten system w oparciu o hipotetyczny powód, iż niektóre osoby wygrywające w grach i loteriach
         tego innego państwa członkowskiego mogłyby być obywatelami hiszpańskimi. W związku z tym propozycja Komisji, zgodnie z którą
         hiszpańskie organy mogłyby wymagać od zagranicznych podmiotów korzystających ze zwolnienia poddania się odnośnemu systemowi
         kontroli, byłaby całkowicie nieproporcjonalna.
      
      40.      Po trzecie, jeżeli chodzi o ochronę konsumentów, to rząd hiszpański przypomina, że w Hiszpanii urządzanie loterii i gier hazardowych
         jest działalnością podlegającą uregulowaniu zmierzającemu do ochrony praw i interesów graczy przy zapewnieniu niezakłóconego
         stosowania obowiązującego uregulowania. Działalność prewencyjna jest ściśle związana z działalnością polegającą na kontroli
         przestrzegania właściwego prawa i zmierza do uniknięcia ewentualnej oszukańczej manipulacji lub zmian warunków, na jakich
         dopuszczone jest prowadzenie gier urządzanych przez prywatne podmioty. W tym celu ustanowione zostały zasady, takie jak konieczność
         zezwolenia administracyjnego na wykonywanie tej działalności, ustanowienie minimalnego procentu kwoty puli podzielonej na
         nagrody, kontrolowana reklama, a także administracyjna kontrola prowadzonej działalności.
      
      41.      Rozciągnięcie spornego zwolnienia na podmioty niepodlegające uregulowaniu dotyczącemu organizacji tych gier może skutkować
         zmniejszeniem poziomu ochrony konsumentów. Zwolnienie to zatem jest uzasadnione koniecznością zagwarantowania ochrony konsumentów
         w sposób uznany za prawidłowy przez hiszpańskie organy, który to powód został w pełni uznany przez Trybunał w jego orzecznictwie.
      
      B –    Ocena
      1.      W przedmiocie orzecznictwa w dziedzinie gier losowych oraz w przedmiocie związku niniejszej sprawy z wyrokiem w sprawie Lindman
      42.      W pierwszej kolejności, przed przystąpieniem do oceny dotyczącej zarzucanego naruszenia art. 49 WE i art. 36 porozumienia
         EOG, wydaje mi się konieczne przypomnienie orzecznictwa w dziedzinie gier losowych, a także orzecznictwa dotyczącego bezpośredniego
         opodatkowania.
      
      43.      Jeżeli chodzi o to ostatnie orzecznictwo, to należy wskazać, że według Trybunału(12), pomimo iż opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to powinny one wykonywać ją z poszanowaniem
         prawa wspólnotowego i powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji opartej na przynależności państwowej.
      
      44.      Po drugie, przepisy traktatu dotyczące swobodnego świadczenia usług mają zastosowanie, tak jak to Trybunał orzekł już szczególnie
         w odniesieniu do urządzania loterii, do działalności, która polega na uczestnictwie za wynagrodzeniem w grach pieniężnych,
         jeżeli chociaż jeden z usługodawców ma siedzibę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym oferowana jest usługa(13).
      
      45.      W związku z powyższym nie budzi wątpliwości to, że skierowana do hiszpańskich rezydentów oferta usług w zakresie loterii i gier
         pieniężnych urządzanych w innym państwie członkowskim należy do zakresu zastosowania art. 49 WE, jeżeli najmniej jeden z usługodawców
         ma siedzibę w państwie członkowskim innym niż Królestwo Hiszpanii. W związku z tym sporne hiszpańskie uregulowanie należy
         zbadać z perspektywy swobodnego świadczenia usług.
      
      46.      Trybunał orzekał już w ww. wyroku w sprawie Lindman o zgodności przepisów uregulowania podatkowego dotyczącego gier losowych
         z podstawowymi swobodami, a w szczególności ze swobodnym świadczeniem usług. W związku z tym wydaje mi się, że przydatne będzie
         wykazanie podobieństw i różnic pomiędzy kontekstem niniejszej sprawy a kontekstem sprawy zakończonej ww. wyrokiem w sprawie
         Lindman, w celu ustalenia nowości problematyki pojawiającej się w niniejszej skardze.
      
      47.      Rzeczona sprawa Lindman dotyczyła regulacji fińskiej, zgodnie z którą wygrane pochodzące z gier losowych prowadzonych bez
         zezwolenia w Finlandii były uważane za przychody podlegające opodatkowaniu, podczas gdy wygrane pochodzące z gier hazardowych
         organizowanych w tym państwie członkowskim nie stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu. Z uwagi na to, że zgodnie
         z tymże uregulowaniem brak opodatkowania zachodził jedynie w przypadku gier losowych organizowanych w Finlandii, Trybunał
         Sprawiedliwości wskazał, że loterie zagraniczne są traktowane w inny sposób niż loterie fińskie, oraz że znajdują się one
         w mniej korzystnej sytuacji w stosunku do loterii fińskich, co pozostaje w sprzeczności z art. 49 WE(14).
      
      48.      W niniejszej sprawie odmienne traktowanie podmiotów zagranicznych nie jest tak ewidentne i oczywiste jak w ww. sprawie Lindman,
         ponieważ sporne zwolnienie ogranicza się wyłącznie do wygranych pochodzących z loterii, gier i zakładów organizowanych przez
         pewne hiszpańskie podmioty publiczne i organizacje nieposiadające celu zarobkowego i nie rozciąga się na wszystkie wygrane,
         loterie i gry losowe urządzane w Hiszpanii lub przez podmioty mające siedzibę w Hiszpanii.
      
      49.      Ponadto zakres zastosowania tego zwolnienia nie został bezpośrednio ustalony w oparciu o obiektywne kryteria, w odróżnieniu
         od ww. sprawy Lindman, w której wszystkie loterie zagraniczne były traktowane w odmienny sposób niż sposób, w jaki były traktowane
         gry losowe urządzane w Finlandii, jako że kryterium zastosowania dyskryminującego uregulowania było jedyne i obiektywne: pochodzenie
         usługi.
      
      50.      To te dwie różnice charakteryzują niniejszą sprawę i odróżniają ją od wyroku w ww. sprawie Lindman, to znaczy zwolnienie,
         którego zakres zastosowania nie obejmuje wszystkich hiszpańskich organizatorów gier, oraz brak na pierwszy rzut oka obiektywnego
         kryterium, na którym opiera się zarzucana przez Komisję dyskryminacja wynikająca z hiszpańskich przepisów.
      
      51.      Komisja utrzymuje w skardze, że zarzucana przez nią dyskryminacja zagranicznych organizatorów gier przez przepisy hiszpańskie
         narusza swobodne świadczenie usług zagwarantowane przez art. 49 WE i art. 36 porozumienia EOG.
      
      52.      W związku z tym należy zbadać, czy regulacja hiszpańska zawiera dyskryminację lub też czy wywołuje skutki dyskryminujące.
      
      2.      W przedmiocie istnienia dyskryminacji
      53.      W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 49 WE akapit pierwszy ograniczenia swobodnego świadczenia usług
         w obrębie Wspólnoty są zakazane wobec obywateli państw członkowskich mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie
         Wspólnoty innym niż państwo usługobiorcy.
      
      54.      Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że swoboda świadczenia usług oznacza w szczególności eliminację wszelkiej dyskryminacji
         w stosunku do usługodawcy z powodu jego przynależności państwowej lub okoliczności, że posiada on siedzibę w innym państwie
         członkowskim niż państwo świadczenia usług(15).
      
      55.      W sposób ogólny należy stwierdzić, że każde zwolnienie podatkowe powoduje odmienne traktowanie w odniesieniu do podmiotów,
         które nie są adresatami tego zwolnienia. Ponadto strony są zgodne w niniejszej sprawie co do tego, że sporne uregulowanie
         hiszpańskie traktuje wygrane pochodzące z zakładów organizowanych przez podmioty wymienione w art. 7 lit. ñ) ustawy o podatku
         dochodowym w sposób korzystniejszy niż przewidziany dla wygranych pochodzących z zakładów organizowanych przez pozostałe podmioty
         krajowe, a także przez wszystkie podmioty zagraniczne, niezależnie od ich charakterystycznych cech.
      
      56.      Teraz należy zbadać, czy owo odmienne traktowanie ustanowione w sposób niepodlegający dyskusji w spornych przepisach hiszpańskich
         stanowi dyskryminację ze szkodą dla organizatorów gier mających siedzibę za granicą.
      
      57.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ogólna zasada równości, w stosunku do której zakaz dyskryminacji ze względu na
         przynależność państwową stanowi jedynie jej szczególny wyraz, stanowi podstawową zasadę prawa wspólnotowego. Zasada ta wymaga,
         aby sytuacje porównywalne nie były traktowane w odmienny sposób, chyba że tego rodzaju traktowanie jest obiektywnie uzasadnione(16).
      
      58.      W ten sposób, aby można było ocenić, czy można zaklasyfikować hiszpańskie przepisy jako dyskryminujące, konieczne jest ustalenie,
         które zagraniczne i hiszpańskie podmioty znajdują się w porównywalnej sytuacji.
      
      59.      Należy stwierdzić, że wszyscy organizatorzy gier objęci zwolnieniem przewidzianym przez sporne w niniejszej sprawie przepisy
         nie dość, że mają siedzibę w Hiszpanii, to także są podmiotami publicznymi lub organizacjami niemającymi celu zarobkowego
         i prowadzącymi działalność o charakterze społecznym.
      
      60.      Jeżeli chodzi w tym zakresie o argument rządu hiszpańskiego, zgodnie z którym sporne uregulowanie hiszpańskie nie określa
         zakresu zastosowania zwolnienia na podstawie konkretnych i określonych cech charakterystycznych, a tym samym brak jest jakiejkolwiek
         dyskryminacji podmiotów niebędących rezydentami, posiadających podobne cechy do podmiotów, które zostały wymienione w spornym
         przepisie, to należy podkreślić, że rząd ten wielokrotnie zaprzeczył tej tezie w odpowiedzi na skargę. Stwierdził on, że „chodzi
         o zwolnienia ustanowione z uwagi na osoby organizatorów”, „którzy wykonują działalność o charakterze społecznym lub pomocy
         społecznej niemającą celu zarobkowego”. Podniósł nawet, że „odmienne traktowanie innych organizatorów loterii oferujących
         podobne produkty wynika z samej tylko okoliczności, że nie posiadają oni (niezależnie czy są to organizatorzy hiszpańscy,
         czy zagraniczni) cech szczególnych”. Wreszcie rząd hiszpański podkreśla, że „powody, które skłoniły ustawodawcę hiszpańskiego
         do przyznania tego zwolnienia, mają charakter społeczny oraz że chodzi o podmioty niemające celu zarobkowego”.
      
      61.      W związku z tym, pomimo iż uregulowanie hiszpańskie, o którym mowa, nie przewiduje wyraźnie żadnego obiektywnego kryterium
         dotyczącego określenia podmiotów wypłacających nagrody, które korzystają ze zwolnienia podatkowego, to jednak prawdą jest
         to, że podmioty te mogły zostać określone poprzez kryteria takie jak posiadanie przez nie przymiotu podmiotów prawa publicznego
         oraz podmiotów niemających celów zarobkowych, które prowadzą działalność społeczną.
      
      62.      W tym zakresie należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już w wyroku w sprawie Persche, iż o ile wprawdzie państwo członkowskie
         ma prawo zastrzec przyznanie korzyści podatkowych podmiotom realizującym cele leżące w interesie ogólnym, to jednak państwo
         członkowskie nie może zastrzec przywileju tych korzyści tylko dla podmiotów mających siedzibę na jego terytorium, których
         działalność może zatem zwolnić je z niektórych jego zobowiązań(17).
      
      63.      Trybunał wyjaśnił, że podmiot mający siedzibę w jednym państwie członkowskim, który realizuje te same cele użyteczności publicznej
         leżące w interesie powszechnym i który został uznany jako realizujący te cele przez inne państwo członkowskie, jeżeli spełnia
         warunki nałożone przez to inne państwo członkowskie do przyznania korzyści podatkowych, znajduje się, ze względu na przyznanie
         przez to ostatnie państwo członkowskie rzeczonych korzyści, w sytuacji porównywalnej do sytuacji podmiotów uznanych za podmioty
         realizujące cele użyteczności publicznej mających siedzibę w tym ostatnim państwie(18).
      
      64.      Pomimo że ww. sprawa Persche dotyczy odliczenia od podatku wartości darowizn dokonanych przez rezydenta jednego z państw członkowskich
         na rzecz podmiotu użyteczności publicznej uznanego w innym państwie członkowskim, a nie zwolnienia z podatku od gier liczbowych,
         to jednak zasada ustanowiona w wyroku w sprawie Persche może znaleźć w drodze analogii zastosowanie w niniejszej sprawie.
      
      65.      Podmioty publiczne i podmioty wykonujące działalność o charakterze społecznym lub pomocy społecznej w celu niezarobkowym,
         w odniesieniu do których Komisja wystąpiła ze skargą, realizują, tak jak podmioty, które zostały uznane za podmioty użyteczności
         publicznej w ww. sprawie Persche, cele leżące w interesie powszechnym, a ich działalność jest w stanie w taki sam sposób zwolnić
         państwo członkowskie od niektórych zobowiązań. Zarówno sporna w rzeczonej sprawie Persche możliwość odliczenia wartości darowizn,
         jak i sporne zwolnienie wygranych stanowią środki, które znajdują zastosowanie w dziedzinie podatku dochodowego oraz powodują
         powstanie korzyści podatkowej na rzecz osób z nich korzystających.
      
      66.      W związku z tym należy stwierdzić, że LAE, organy lub podmioty wspólnot autonomicznych, Hiszpański Czerwony Krzyż oraz ONCE
         znajdują się w sytuacji porównywalnej do podmiotów publicznych i podmiotów wykonujących działalność o charakterze społecznym
         lub pomocy społecznej w celu niezarobkowym mających siedzibę w innym państwie członkowskim i realizujących te same cele.
      
      67.      Tak jak to podkreśliłem w pkt 55 niniejszej opinii, sporne uregulowanie hiszpańskie traktuje przychody pochodzące z zakładów
         organizowanych przez podmioty wymienione w art. 7 lit. ñ) ustawy o podatku dochodowym w sposób korzystniejszy niż sposób przewidziany
         dla przychodów pochodzących z zakładów organizowanych przez inne podmioty krajowe, a także przez wszystkie podmioty zagraniczne.
         W związku z tym podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność w celu niezarobkowym mające siedzibę w innym państwie
         członkowskim i realizujące te same cele co podmioty hiszpańskie, których dotyczy to zwolnienie, znajdują się w stosunku do
         tych ostatnich podmiotów w mniej korzystnej sytuacji.
      
      68.      Biorąc pod uwagę również bezsporny fakt, że wszystkie podmioty, których dotyczy sporne zwolnienie, mają siedzibę w Hiszpanii,
         uważam, że sporne w niniejszej sprawie przepisy podatkowe stanowią dyskryminację opartą na przynależności państwowej ze szkodą
         dla podmiotów publicznych i podmiotów prowadzących działalność o charakterze społecznym lub pomocy społecznej w celu niezarobkowym
         mających siedzibę w innym państwie członkowskim i realizujących te same cele, co podmioty hiszpańskie korzystające z tego
         środka.
      
      69.      Niemniej jednak należy podkreślić, że dyskryminacja ta nie dotyczy wszystkich organizatorów gier mających siedzibę w innym
         państwie członkowskim. W ten sposób, tak jak to podkreślił rząd hiszpański, z zastrzeżeniem art. 7 lit. ñ) ustawy o podatku
         dochodowym, przychody pochodzące ze wszystkich rodzajów gier organizowanych przez podmioty będące rezydentami podlegają temu
         samemu podatkowi, co przychody pochodzące z gier organizowanych przez nierezydentów. W związku z tym prywatne podmioty zagraniczne
         mające cel zarobkowy lub prowadzące działalność o charakterze społecznym, lecz realizujące inne cele niż cele realizowane
         przez podmioty hiszpańskie, których dotyczy zwolnienie, są traktowane pod względem podatkowym w ten sam sposób, co wszystkie
         podmioty hiszpańskie nieprzewidziane w tym przepisie. 
      
      70.      Jednakże nie można pominąć tego, że dyspozycja skargi zarzuca Królestwu Hiszpanii to, iż jego przepisy ustanawiają różnicę
         w traktowaniu pomiędzy przychodami pochodzącymi z loterii, gier i zakładów organizowanych w Hiszpanii, które są zwolnione z podatku dochodowego, a przychodami pochodzącymi z loterii, gier i zakładów organizowanych poza Hiszpanią(19). W ten sposób Komisja zarzuca rządowi hiszpańskiemu, że jego przepisy ustanawiają szerszą dyskryminację dotyczącą wszystkich
         organizatorów gier hazardowych mających siedzibę poza Hiszpanią. W związku z tym proponuję, aby Trybunał uznał dyskryminację
         jedynie częściowo, w zakresie w jakim dochodzi do niej pomiędzy, po pierwsze, podmiotami wymienionymi w art. 7 lit. ñ) ustawy
         o podatku dochodowym oraz, po drugie, podmiotami publicznymi i podmiotami prowadzącymi działalność o charakterze społecznym
         i pomocy społecznej w celu niezarobkowym, mającymi siedzibę w innym państwie członkowskim i realizującymi te same cele co
         odnośne podmioty hiszpańskie, i oddalił skargę jako bezpodstawną w pozostałym zakresie.
      
      71.      Pomimo że sporne zwolnienie imiennie dotyczy jedynie kilku podmiotów hiszpańskich, to jego konsekwencje gospodarcze są znaczne.
         Tak jak to podkreśliła Komisja, z rocznego sprawozdania w sprawie gier w Hiszpanii z 2006 r. opublikowanego przez hiszpańskiego
         ministra ds. wewnętrznych wynika, że zgodnie z procentowym udziałem według rodzaju zarządzania, 40,8% gier (w odniesieniu
         do liczby gier) było urządzanych przez LAE i ONCE (odpowiednio 33,4% i 7,4%), co skutkuje tym, że sporne zwolnienie dotyczy
         ponad 40% hiszpańskiego rynku gier hazardowych. 
      
      72.      Skutki te mają tym większe znaczenie, ponieważ rząd hiszpański nie zdementował argumentu Komisji, potwierdzonego ponadto przez
         roczne sprawozdanie w sprawie gier w Hiszpanii z 2006 r., zgodnie z którym hiszpańskie uregulowanie zwalnia z podatku dochodowego
         prawie wszystkie przychody osiągnięte w szczególnym sektorze usług świadczonych przez organizatorów gier mających siedzibę
         w Hiszpanii, to znaczy organizacji gier, w których wygrane są odroczone w czasie i w stosunku do których gracz ogranicza się
         do zakupu udziału lub kuponu gry. Rząd hiszpański podnosi jedynie, że niektóre gry o natychmiastowym rezultacie są również
         organizowane przez podmioty wypłacające wygrane korzystające ze zwolnienia podatkowego, które to twierdzenie nie wyłącza tego,
         że większość gier, w których wygrane są odroczone w czasie, jest organizowanych przez podmioty, których dotyczy to zwolnienie.
         Ponadto należy wskazać, że to w stosunku do tego rodzaju gier istnieje największe prawdopodobieństwo, iż będzie on oferowany
         w sposób transgraniczny, ponieważ nie wymaga on żadnej infrastruktury w innych państwach, jako że usługi te mogą być świadczone
         z jakiegokolwiek innego państwa członkowskiego.
      
      73.      Biorąc pod uwagę taki skutek gospodarczy dyskryminującego zwolnienia, należy odrzucić argument rządu hiszpańskiego, zgodnie
         z którym Hiszpański Czerwony Krzyż i Francuski Czerwony Krzyż nie znajdują się w porównywalnej sytuacji, ponieważ ten ostatni
         a) nie posiada w Hiszpanii żadnej podobnej sieci punktów sprzedaży oraz b) nigdy nie złożył w Hiszpanii wniosku o udzielenie
         zezwolenia na prowadzenie gier losowych. Jeżeli chodzi o pierwszy argument, to poza okolicznością, iż obydwa podmioty niezaprzeczalnie
         realizują te same cele i posiadają te same cechy – co powoduje, że ich sytuacja jest nie tylko porównywalna, ale także podobna
         – należy przypomnieć fakt, o którym mowa w poprzedzającym punkcie, że większa część gier, których dotyczy sporne zwolnienie,
         są to gry, które nie wymagają żadnego systemu dystrybucji.
      
      74.      Jeżeli chodzi o drugi argument, to uważam, że do stwierdzenia dyskryminacji w niniejszej sprawie nie jest konieczne, aby podmiot
         niebędący rezydentem składał wniosek o zezwolenie. W związku z tym uważam za nietrafny argument rządu hiszpańskiego.
      
      75.      Wreszcie, co się tyczy argumentu rządu hiszpańskiego dotyczącego nieporównywalności sytuacji podatnika hiszpańskiego, który
         korzysta ze zwolnienia podatkowego wygranych pochodzących z gier organizowanych przez wymienione podmioty, oraz podatnika
         innego państwa członkowskiego, w którym wygrane te podlegają opodatkowaniu, należy przypomnieć, że ustawa o podatku dochodowym
         odnosi się wyłącznie do podatników hiszpańskich oraz że dyskryminacja nie jest wymierzona przeciwko podatnikom pozostałych
         państw członkowskich, lecz przeciwko organizatorom gier mającym siedzibę w innych państwach członkowskich, którzy zamierzają
         rozciągnąć swoją działalność na terytorium hiszpańskie. W związku z tym ów argument rządu hiszpańskiego również wydaje mi
         się nietrafny.
      
      76.      W zakresie, w jakim zostało stwierdzone, że sporne przepisy hiszpańskie są dyskryminujące w rozumieniu art. 49 WE akapit pierwszy
         i art. 36 porozumienia EOG, przepisy te stanowią same w sobie ograniczenie swobody świadczenia usług w rozumieniu traktatu,
         a tym samym są sprzeczne z prawem wspólnotowym.
      
      3.      W przedmiocie uzasadnienia
      77.      Niemniej jednak ograniczenia swobodnego świadczenia usług mogą być dopuszczalne tytułem odstępstw wyraźne przewidzianych w art. 45
         i art. 46 WE lub uzasadnione, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, nadrzędnymi względami interesu ogólnego(20).
      
      78.      Jeżeli chodzi, po pierwsze, o ograniczenia swobodnego świadczenia usług mające charakter dyskryminujący, Trybunał wielokrotnie
         stwierdził już, że takie ograniczenia mogą być uzasadnione jedynie przez względy wyraźnie przewidziane w art. 45 WE i 46 WE,
         to znaczy udziałem, nawet przejściowym, z wykonywaniem władzy publicznej, lub przez względy zdrowia, bezpieczeństwa i porządku
         publicznego(21).
      
      79.      Jeżeli chodzi, po drugie, o ograniczenia wynikające ze środków mających zastosowanie w jednakowy sposób do podmiotów mających
         siedzibę na terytorium i do podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim, to mogą one być uzasadnione nadrzędnymi
         względami interesu ogólnego, takimi jak ochrona konsumentów i porządku społecznego, o ile są one właściwe do zagwarantowania
         realizacji zamierzonego przez nie celu i nie wychodzą poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia(22).
      
      80.      Trybunał dotychczas nie inkorporował w sposób ścisły do dziedziny gier losowych podziału opisanego w dwóch poprzedzających
         punktach(23). W wyżej wymienionych sprawach Läärä i in. oraz Zenatti pomimo że mieliśmy do czynienia z uregulowaniami stosowanymi w jednakowy
         sposób, które mogłyby być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, Trybunał odesłał również do powodów uzasadniających
         z art. 46 WE, bez przystępowania do odrębnej oceny na podstawie tego przepisu(24). W ww. wyroku w sprawie Gambelli i. in. Trybunał stwierdził, że sporne środki stanowią ograniczenie swobody świadczenia usług,
         lecz pozostawił sądowi krajowemu zadanie ustalenia, czy chodziło o uregulowanie dyskryminacyjne(25). W ww. wyroku w sprawie Lindman, w którym mieliśmy do czynienia z uregulowaniem dyskryminującym, Trybunał nie dokonał oceny
         przywołanych względów uzasadniających; ograniczył się do orzekania poprzez odniesienie się do braku przedstawienia przez państwo
         członkowskie oceny stosowności i proporcjonalności ograniczającego środka(26).
      
      81.      W rzeczywistości bowiem trudno jest ustalić jasne kryteria podziału pomiędzy środkami dyskryminacyjnymi a środkami stosowanymi
         w ten sam sposób w tej dziedzinie, w której szczególne względy porządku moralnego, religijnego lub kulturalnego, a także szkodliwe
         skutki z punktu widzenia moralnego i gospodarczego dla jednostki i społeczeństwa, z jakimi wiążą się gry i zakłady, uzasadniają
         korzystanie przez organy krajowe z wystarczającego zakresu swobodnej oceny do określenia wymogów, które mogłyby wyłączyć zastosowanie
         poszczególnych względów uzasadniających(27).
      
      82.      W niniejszej sprawie należy wskazać, że argumentacja przedstawiona przez rząd hiszpański i przez Komisję odzwierciedla sytuację
         opisaną w poprzedzającym punkcie. W rzeczywistości bowiem w celu stawienia czoła twierdzeniu Komisji dotyczącemu istnienia
         dyskryminacji ze względu na przynależność państwową hiszpański rząd przywołuje względy uzasadniające, które mogą co do zasady
         uzasadniać środki stosowane w jednakowy sposób, i środki dyskryminujące. Rzeczony rząd powołuje się na względy porządku społecznego,
         a także na cel ochrony konsumentów.
      
      83.      W związku z tym, aby można było ocenić te argumenty co do ich istoty, pozostając w logice tego podziału, który został dokonany
         przez Trybunał, tak jak to zostało wskazane powyżej w pkt 78 i 79, na uzasadnienie środków dyskryminujących i uzasadnienie
         środków stosowanych w jednakowy sposób, dokonam oceny owych trzech grup uzasadnienia, które Królestwo Hiszpanii oparło na
         nadrzędnych względach interesu ogólnego, poprzez zbadanie stosowności elementów, na których się one opierają, w celu uwzględnienia
         ich z punktu widzenia odstępstw przewidzianych w art. 46 WE. W rzeczywistości bowiem, jeżeli uznamy, że chodzi o dyskryminację
         opartą na przynależności państwowej, to musimy uwzględnić uzasadnienie powołane przez rząd hiszpański tylko w tym zakresie,
         w jakim ze względu na ich konkretną treść można przyjąć, że argumenty te odpowiadają cechom charakterystycznym właściwym względom
         uzasadniającym, które mogą zostać przywołane w przypadku dyskryminacji.
      
      a)      W przedmiocie argumentów, które mogą zostać sprowadzone do ochrony zdrowia publicznego
      84.      W pierwszej kolejności należy zauważyć, że część argumentów przedstawionych przez rząd hiszpański w ramach powodów związanych
         z ochroną porządku społecznego może zostać sprowadzonych do względu ochrony zdrowia publicznego przewidzianego w art. 46 WE.
         Zdaniem rządu hiszpańskiego sporne uregulowanie zmierza do ogólnego zniechęcenia do gier poprzez ustanowienie zasady opodatkowania
         takiego rodzaju przychodów, a sporne zwolnienie zmierza do skierowania popytu istniejącego w dziedzinie gier ku określonym
         rodzajom gier, które charakteryzują się wymogiem niskich wydatków i które niełatwo mogą doprowadzić do uzależnienia lub ludopatii.
      
      85.      Jeżeli chodzi o argument dotyczący celu, jakim jest zniechęcenie do udziału w grach losowych, nie ma dużych wątpliwości co
         do tego, że uzależniający charakter gier losowych jest w większości związany z kwotą możliwej wygranej. Poprzez zmniejszenie
         kwoty wygranej opodatkowanie wygranych pochodzących z gier losowych może uczynić mniej atrakcyjnym uczestnictwo w takiego
         rodzaju grach. Niemniej jednak skarga Komisji nie dotyczy samego opodatkowania wygranych pochodzących z gier losowych, lecz
         rzekomo dyskryminującego charakteru zwolnienia wygranych pochodzących z gier organizowanych przez podmioty hiszpańskie wymienione
         w art. 7 lit. ñ) ustawy o podatku dochodowym. Takie zwolnienie może raczej zachęcić konsumentów do uczestnictwa w takich loteriach,
         grach i zakładach, czyniąc je bardziej atrakcyjnymi w stosunku do gier losowych organizowanych przez podmioty, których wygrane
         podlegają opodatkowaniu. W związku z tym sporne zwolnienie nie jest właściwe do zagwarantowania realizacji celu, jakim jest
         zniechęcenie do uczestnictwa w grach losowych.
      
      86.      Jeżeli chodzi o argument dotyczący celu, jakim jest skierowanie chęci do grania ku określonym rodzajom gier w celu zapobiegania
         ludopatii, to należy zauważyć, że rząd hiszpański, pomimo utrwalonego orzecznictwa, które wymaga przedstawienia oceny, która
         byłaby w stanie udowodnić stosowność i proporcjonalność ograniczających środków(28), nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu o charakterze statystycznym lub innym, który umożliwiłby stwierdzenie, że po pierwsze,
         podmiotami, które korzystają ze zwolnienia, są tylko te podmioty, które organizują gry charakteryzujące się istnieniem niskich
         wydatków, oraz po drugie, że podmioty te organizują jedynie takiego rodzaju gry losowe. Ponadto bezsporne jest, że sporne
         uregulowanie nie bierze pod uwagę rodzaju gier przy przyznawaniu zwolnienia, lecz jest oparte na cechach charakterystycznych
         i celach realizowanych przez organizatorów gier; w związku z tym trudno jest zrozumieć, w jaki sposób przepis mógłby skierować
         chęć do gry ku grom, które wymagają niskich wydatków. Wydaje mi się zatem, że sporne zwolnienie nie jest właściwe do zagwarantowania
         realizacji takiego celu.
      
      87.      Jeżeli chodzi o argument rządu hiszpańskiego, zgodnie z którym dochody osiągane przez podmioty, których gry korzystają ze
         spornego zwolnienia, przyczyniają się do finansowania infrastruktury i projektów użyteczności publicznej, to należy przypomnieć,
         że względy gospodarcze nie stanowią części względów z art. 46 WE ani też względów nadrzędnego interesu ogólnego, które mogłyby
         uzasadniać ograniczenie swobodnego przepływu usług zagwarantowanego przez traktat(29).
      
      88.      Tak jak to orzekł już Trybunał w ww. wyrokach w sprawach Zenatti oraz Gambelli i in., pomimo że nie jest bez znaczenia fakt,
         że loterie i inne gry pieniężne mogą uczestniczyć w znaczny sposób w finansowaniu działalności niemającej celu zarobkowego
         lub działalności leżącej w interesie powszechnym, to jednak taki powód nie może sam w sobie być postrzegany jako obiektywne
         uzasadnienie ograniczenia swobodnego świadczenia usług(30). W związku z tym sporne hiszpańskie uregulowanie nie może zostać uzasadnione jako gwarantujące finansowanie określonych celów
         użyteczności publicznej.
      
      89.      Wreszcie należy ocenić dwie uwagi rządu hiszpańskiego przedstawione w ramach powołania uzasadnienia opartego na porządku społecznym.
         Rząd hiszpański zwraca uwagę na możliwość transponowania do oceny spornego w niniejszej sprawie ograniczenia stanowiska zajętego
         przez Trybunał odnośnie do możliwości zastosowania tego uzasadnienia w ww. wyrokach w sprawach Schindler, Läärä i in. oraz
         Zenatti, ze względu na podobieństwo spornego uregulowania do uregulowań rozpatrywanych przez Trybunał w tych sprawach. Po
         drugie, rząd hiszpański powołuje się na incydentalny i mniej restrykcyjny charakter spornego opodatkowania w odniesieniu do
         ograniczenia działalności w zakresie gier losowych, będącego przedmiotem trzech wyżej wymienionych spraw.
      
      90.      W tym zakresie należy przypomnieć, że w ww. wyrokach w sprawach Schindler i Zenatti Trybunał podniósł, że organy krajowe dysponują
         wystarczającym swobodnym uznaniem pozwalającym im na określenie wymogów koniecznych do ochrony konsumentów i porządku społecznego;
         zgodnie z tymi wyrokami, do ich oceny należy nie tylko to, czy istnieje konieczność ograniczenia działalności w zakresie gier
         losowych, lecz także, czy istnieje konieczność ich zakazania, o ile ograniczenia te nie są dyskryminujące(31).
      
      91.      Tak jak to wynika z ww. wyroków w sprawach Zenatti, Gambelli i in. oraz Placanica i in., ograniczenia te powinny w każdym
         przypadku odpowiadać chęci rzeczywistego zmniejszenia możliwości gry(32). Ponadto, tak jak to Trybunał w szczególności stwierdził w wyroku Gambelli i in., w zakresie, w jakim organy państwa członkowskiego
         nakłaniają i zachęcają konsumentów do uczestnictwa w loteriach, grach losowych i innych zakładach, organy te nie mogą powoływać
         się jako na wzgląd porządku publicznego i społecznego na konieczność zmniejszenia okazji do gry w celu uzasadnienia ograniczającego
         środka(33).
      
      92.      W niniejszej sprawie, pomimo że opodatkowanie wygranych pochodzących z gier losowym jest środkiem mniej ograniczającym niż
         ograniczenie liczby organizatorów gier czy ograniczenie działalności w zakresie gier hazardowych, to jednak sporne zwolnienie
         hiszpańskie nie może zostać uzasadnione koniecznością ochrony porządku społecznego, ponieważ ów środek podatkowy, tak jak
         to zaznaczyłem w pkt 68 niniejszej opinii, ma charakter dyskryminujący oparty na przynależności państwowej. W rzeczywistości
         bowiem sporne zwolnienie podatkowe nie jest, w odróżnieniu do przepisów krajowych spornych w ww. sprawach Schindler, Läärä
         i in. oraz Zenatti, uregulowaniem stosowanym w jednakowy sposób, które tym samym mogłoby być uzasadnione przez nadrzędne względy
         interesu ogólnego. Przeciwnie, chodzi o środek dyskryminujący, który może zostać uzasadniony jedynie względami wymienionymi
         w art. 46 WE. W związku z tym stanowisko przyjęte przez Trybunał w rzeczonych wyrokach nie może zostać zastosowane w odniesieniu
         do uzasadnienia związanego z ochroną porządku społecznego.
      
      93.      W każdym razie z punktu widzenia kryteriów ustanowionych do uzasadnienia opartego na porządku społecznym w ww. wyrokach w sprawach
         Zenatti, Gambelli i in. oraz Placanica i in., należy podnieść, że sporne zwolnienie podatkowe nie odpowiada chęci rzeczywistego
         zmniejszenia okazji do grania, lecz przeciwnie, jest ono w stanie zachęcić do uczestnictwa w grach losowych, w których wygrane
         są zwolnione z podatku dochodowego. 
      
      94.      Z uwagi na powyższe rozważania należy stwierdzić, że sporne przepisy hiszpańskie nie są w stanie zagwarantować realizacji
         celu ochrony zdrowia publicznego, przewidzianego w art. 46 WE. 
      
      b)      W przedmiocie argumentów, które mogą zostać sprowadzone do ochrony porządku publicznego 
      95.      Jeżeli chodzi o cel zapobiegania praniu brudnych pieniędzy i oszustwom podatkowym, który może zostać sprowadzony do ochrony
         porządku publicznego przewidzianej w art. 46 WE, trudno mi jest dostrzec na podstawie wskazówek rządu hiszpańskiego, w jaki
         sposób zwolnienie wygranych pochodzących z gier organizowanych przez podmioty hiszpańskie wymienione w art. 7 lit. ñ) ustawy
         o podatku dochodowym miałoby być stosowne lub konieczne do realizacji tych celów. Możliwość zapobieżenia przez zwolnienie
         takim manewrom nie wydaje mi się oczywista i jestem zdania, że taki środek sam w sobie nie przyczynia się w żaden sposób do
         zapobiegania praniu brudnych pieniędzy lub oszustwom podatkowym.
      
      96.      Równolegle muszę zauważyć, że system kontroli polegający na weryfikacji listy osób wygrywających mógłby funkcjonować w ten
         sam sposób również bez zwolnienia tych wygranych. W rzeczywistości bowiem nic nie stoi na przeszkodzie, aby hiszpańskie organy
         nadal zobowiązywały tych samych organizatorów gier, korzystających z tego zwolnienia, do dostarczenia danych dotyczących tożsamości
         podmiotów korzystających oraz wysokości otrzymanych wygranych bez utrzymywania spornego zwolnienia. 
      
      97.      Co się tyczy skuteczności tego systemu kontroli, to należy podnieść, że kontrola ta dotyczy jedynie podmiotów hiszpańskich
         wymienionych w art. 7 lit. ñ) ustawy o podatku dochodowym; to znaczy ponad 40% (ogólnej kwoty puli) rynku hiszpańskiego gier
         hazardowych jest objęta tą kontrolą. Ponadto, zgodnie z art. 69.4 rozporządzenia o podatku dochodowym od osób fizycznych,
         o którym mowa w pkt 38 niniejszej opinii, ów obowiązek deklaracji jest ważny jedynie w odniesieniu do wygranych pochodzących
         z gier organizowanych przez podmioty korzystające ze zwolnienia w zakresie, w jakim wartość wygranej przekracza ustalony próg
         3000 EUR.
      
      98.      Tymczasem nawet jeżelibyśmy zgodzili się ze skutecznością tej kontroli w zapobieganiu praniu brudnych pieniędzy i oszustwom
         podatkowym oraz z ewentualnymi trudnościami, jakie mogłyby się wiązać z jej ewentualnym rozciągnięciem na organizatorów gier
         mających siedzibę za granicą, to istnieją poważne wątpliwości dotyczące jej skuteczności i jej stosowności do realizacji tego
         celu ze względu na fakt, że ponad połowa hiszpańskiego rynku gier losowych nie podlega takiemu obowiązkowi deklaracji dotyczącemu
         tożsamości wygrywających i kwoty wygranych. 
      
      99.      Ponadto chciałbym zwrócić uwagę na okoliczność, że wygrane, których dotyczy zwolnienie z podatku dochodowego, nie podlegają
         ze względu na owo zwolnienie, w przeciwieństwie do wygranych pochodzących z innych gier losowych – obowiązkowi zadeklarowania
         osiąganych przychodów, który ciąży w sposób powszechny na wszystkich podatnikach hiszpańskich. Otóż jestem przekonany, że
         indywidualna deklaracja o osiąganych przychodach złożona do hiszpańskiej administracji podatkowej – która dokonywana jest
         corocznie, to znaczy z tą samą częstotliwością co przekazywanie wykazu osób wygrywających – byłaby odpowiednia do dostarczenia
         dokładnych informacji o tożsamości osób wygrywających i o wysokości wygranych, w sposób wystarczający do skutecznego zapobieżenia
         praniu brudnych pieniędzy i oszustwom podatkowym. W tym przypadku, ponieważ rzeczony obowiązek obejmuje wszystkie wygrane
         i jest stosowany niezależnie od tego, czy wygrane pochodzą z gier losowych organizowanych przez podmioty hiszpańskie, czy
         też przez podmioty mające siedzibę za granicą, nie powstaje trudność związana z przekazywaniem informacji dotyczących tożsamości
         osób wygrywających i otrzymanych kwot w ramach wzajemnej pomocy organów podatkowych państw członkowskich przewidzianej przez
         dyrektywę 77/799 ani też problematyka ponadterytorialności podniesiona przez rząd hiszpański.
      
      100. Istnieją zatem środki kontroli podatkowej inne niż przywołane w pkt 96 niniejszej opinii, które są właściwe do zagwarantowania
         zapobiegania praniu brudnych pieniędzy i oszustwom podatkowym, które dotyczą nawet kontroli wygranych pochodzących z gier
         losowych organizowanych przez podmioty mające siedzibę poza Hiszpanią, a dyskryminujące zwolnienie wprowadzone przez sporne
         hiszpańskie przepisy nie jest konieczne do realizacji tych celów. 
      
      101. W świetle powyższych rozważań uważam, że brak jest adekwatnego związku pomiędzy spornym zwolnieniem a celem ochrony porządku
         publicznego przewidzianym w art. 46 WE, a tym samym cel ten nie jest właściwy do uzasadnienia spornego ograniczenia. 
      
      c)      W przedmiocie trzeciej grupy argumentów, inspirowanej ideą ochrony konsumentów
      102. Co się tyczy trzeciej grupy zarzutów, należy stwierdzić, że argumenty przedstawione przez rząd hiszpański nie są w stanie
         uzasadnić spornego zwolnienia z dwóch powodów.
      
      103. Po pierwsze, nie wydaje mi się, aby można było sprowadzić argumenty przedstawione w ramach uzasadnienia opartego na ochronie
         konsumentów do względów przewidzianych w art. 46 WE. Rząd hiszpański nie wyjaśnił, w jaki sposób konieczność zezwolenia administracyjnego
         na prowadzenie działalności, ustanowienie minimalnego procentu puli wygranych przeznaczonych na nagrody, kontrolowana reklama,
         a także nadzór administracyjny prowadzonej działalności, które z całą pewnością są odpowiednie do ochrony interesów konsumentów,
         miałyby wchodzić w zakres ochrony bezpieczeństwa publicznego, porządku publicznego lub zdrowia publicznego.
      
      104. Po drugie, w każdym razie brak jest moim zdaniem bezpośredniego związku pomiędzy spornym zwolnieniem a środkami związanymi
         z ochroną konsumentów wymienionymi przez rząd hiszpański. Wymóg zezwolenia administracyjnego, ograniczenia dotyczące kwot
         puli i wypłacanych kwot wygranych, zasady dotyczące reklamy, a także kontrola administracyjna działalności mają ogólny zakres,
         tak że środki te dotyczą nie tylko podmiotów, o których mowa w art. 7 lit. ñ) ustawy o podatku dochodowym, lecz także wszystkich
         podmiotów hiszpańskich lub zagranicznych prowadzących działalność w dziedzinie loterii, gier i zakładów na terytorium hiszpańskim.
         Ów brak bezpośredniego związku pomiędzy spornym zwolnieniem a środkami administracyjnymi zmierzającymi do ochrony interesów
         konsumentów powoduje, że rzeczone zwolnienie nie jest adekwatne do realizacji tego celu.
      
      105. W związku z tym uważam, że należy oddalić argumenty przywołane przez rząd hiszpański w ramach uzasadnienia opartego na ochronie
         konsumentów.
      
      106. W świetle powyższych rozważeń należy stwierdzić, że sporne przepisy hiszpańskie nie mogą zostać uzasadnione jakimkolwiek względem
         przewidzianym w art. 46 WE.
      
      VI – W przedmiocie kosztów
      107. Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu, kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Na
         podstawie art. 69 § 3 regulaminu, w razie częściowego tylko uwzględnienia żądań lub ze szczególnych powodów Trybunał może
         postanowić, że koszty zostaną podzielone albo że każda ze stron poniesie swoje własne koszty. 
      
      108. Jeżeli, tak jak proponuję, skarga zostanie uznana tylko częściowo, to znaczy w zakresie, w jakim dotyczy ona dyskryminacji
         ze względu na przynależność państwową podmiotów publicznych i podmiotów prowadzących działalność o charakterze społecznym
         lub pomocy społecznej w celu niezarobkowym mających siedzibę w innym państwie członkowskim i dążących do tych samych celów
         co podmioty hiszpańskie, których dotyczy sporne zwolnienie, a nie w odniesieniu do rzekomej dyskryminacji wszystkich pozostałych
         organizatorów gier losowych mających siedzibę poza Hiszpanią, wydaje mi się stosowne dokonanie podziału kosztów pomiędzy stronami.
         Dokładniej sugeruję, aby obciążyć Królestwo Hiszpanii dwiema trzecimi wszystkich kosztów, a pozostałą trzecią częścią obciążyć
         Komisję.
      
      VII – Wnioski
      109. Biorąc pod uwagę ogół powyższych rozważań, proponuję, aby Trybunał:
      
      1)      częściowo uwzględnił skargę, orzekając, że poprzez utrzymanie w mocy przepisów podatkowych przyznających zwolnienie podatkowe
         wygranym pochodzącym z loterii, gier i zakładów organizowanych w Królestwie Hiszpanii przez określone hiszpańskie podmioty
         publiczne wykonujące działalność o charakterze społecznym lub pomocy społecznej o celu niezarobkowym, bez przyznawania takiego
         zwolnienia wygranym pochodzącym z loterii, gier i zakładów organizowanych przez podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność
         o charakterze społecznym lub pomocy społecznej o celu niezarobkowym z siedzibą w innym państwie członkowskim i dążącym do
         osiągnięcia tych samych celów co odnośne hiszpańskie podmioty, Królestwo Hiszpanii uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim
         na mocy art. 49 WE i art. 36 porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym podpisanego w dniu 2 maja 1992 r.;
      
      2)      oddalił skargę w pozostałym zakresie;
      3)      obciążył Królestwo Hiszpanii dwiema trzecimi, a Komisję jedną trzecią wszystkich kosztów postępowania.
      1 –	Język oryginału: francuski.
      
      2 –	Dz.U. 1994, L 1, s. 3.
      
      3 –	Opublikowana w Boletín Oficial del Estado z dnia 29 listopada 2006 r.
      
      4 –	Opublikowanej w Boletín Oficial del Estado z dnia 27 grudnia 2007 r., s. 53323.
      
      5 –	Wydaje mi się, że należy zauważyć, iż francuska część dyspozycyjna skargi, poruszając kwestię dyskryminacji, odnosi się
         do wygranych pochodzących z określonych rodzajów [certains types] loterii, gier i zakładów organizowanych w Królestwie Hiszpanii, które są zwolnione z podatku dochodowego. Należy podkreślić,
         że ani hiszpańska wersja skargi, ani uzasadniona opinia nie posługują się wyrażeniem „określone rodzaje”. Przeciwnie, stanowią
         one jedynie o „określonych loteriach, grach i zakładach organizowanych w Królestwie Hiszpanii”. W związku z tym należy wyjaśnić, iż Komisja nie zarzuca
         Hiszpanii dyskryminacji ograniczonej do określonych rodzajów gier. W niniejszej sprawie zdaniem Komisji nie chodzi o dyskryminację
         związaną z rodzajem gier, lecz wręcz przeciwnie, o ograniczenie, które znajduje zastosowanie do wszystkich loterii, gier i zakładów,
         niezależnie od rodzaju, do którego należą.
      
      6 –	Wyrok z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C‑42/02, Rec. s. I‑13519.
      
      7 –	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 21 października 1999 r. w sprawie C‑67/98 Zenatti, Rec. s. I‑7289.
      
      8 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Lindman, pkt 25.
      
      9 –	Zobacz wyroki z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C‑275/92 Schindler, Rec. s. I‑1039; z dnia 21 września 1999 r. w sprawie
         C‑124/97 Läärä i in., Rec. s. I‑6067.
      
      10 –	Opublikowany w Boletín Oficial del Estado z dnia 31 marca 2007 r. 
      
      11 –	Dz.U. L 336, s. 15.
      
      12 –	Zobacz w szczególności wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C‑80/94 Wielockx, Rec. s. I‑2493, pkt 16; z dnia 2 października
         2008 r. w sprawie C‑360/06 Heinrich Bauer Verlag, Zb.Orz. s. I‑7333, pkt 17.
      
      13 –	Zobacz ww. wyrok w sprawie Schindler, pkt 19.
      
      14 –	Zobacz ww. wyrok w sprawie Lindman, pkt 21.
      
      15 –	Zobacz wyroki z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C‑288/89 Collectieve Antennevoorziening Gouda, Rec. s. I‑4007, pkt 10;
         z dnia 4 maja 1993 r. w sprawie C‑17/92 Distribuidores Cinematográficos, Rec. s. I‑2239, pkt 13; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie
         C‑490/04 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I‑6095, pkt 83.
      
      16 –	Zobacz w szczególności wyroki z dnia 8 października 1980 r. w sprawie 810/79 Überschär, Rec. s. 2747, pkt 16; z dnia 28 czerwca
         1990 r. w sprawie C‑174/89 Hoche, Rec. s. I‑2681, pkt 25; z dnia 24 kwietnia 2008 r. w sprawie C‑418/06 P Belgia przeciwko
         Komisji, Zb.Orz. s. I‑3047, pkt 93.
      
      17 –	Wyrok z dnia 27 stycznia 2009 r. w sprawie C‑318/07, Zb.Orz. s. I‑359, pkt 44. 
      
      18 –	Ibidem, pkt 50.
      
      19 –	Kursywa została zastosowana przeze mnie.
      
      20 –	Wyżej wymienione wyroki w sprawie Läärä i in., pkt 30; w sprawie Zenatti, pkt 28; wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie
         C‑243/01 Gambelli i in., Rec. s. I‑13031, pkt 60.
      
      21 –	Zobacz wyroki z dnia 26 kwietnia 1988 r. w sprawie 352/85 Bond van Adverteerders i in., Rec. s. 2085, pkt 32, 33; z dnia
         25 lipca 1991 r. w sprawie C‑353/89 Komisja przeciwko Niderlandom, Rec. s. I‑4069, pkt 15; z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie
         C‑388/01 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I‑721, pkt 19.
      
      22 –	Zobacz ww. wyroki w sprawie Schindler, pkt 54; w sprawie Läärä i in., pkt 31; w sprawie Zenatti, pkt 29.
      
      23 –	W tym zakresie należy przypomnieć, że rzecznik generalny F.G. Jacobs w opinii w sprawie Danner, która dotyczyła swobodnego
         świadczenia usług, opowiedział się za odejściem od podziału na względy uzasadniające dla środków dyskryminujących oraz na
         środki stosowane w jednakowy sposób, jednakże Trybunał nie przyjął tej propozycji. Zobacz pkt 40 opinii rzecznika generalnego
         F.G. Jacobsa w sprawie C‑136/00 Danner, zakończonej wyrokiem z dnia 3 października 2002 r., Rec. s. I‑8147.
      
      24 –	Zobacz ww. wyroki w sprawie Läärä i in., pkt 31; w sprawie Zenatti, pkt 29.
      
      25 –	Punkty 70, 71.
      
      26 –	Punkt 26.
      
      27 –	Zobacz ww. wyroki w sprawie Schindler, pkt 60, 61; w sprawie Zenatti, pkt 15; w sprawie Gambelli, pkt 63.
      
      28 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Lindman, pkt 25.
      
      29 –	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 14 listopada 1995 r. w sprawie C‑484/93 Svensson i Gustavsson, Rec. s. I‑3955, pkt 15;
         ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 19, 22.
      
      30 –	Wyżej wymienione wyroki w sprawie Zenatti, pkt 36; w sprawie Gambelli i in., pkt 62.
      
      31 –	Wyżej wymienione wyroki w sprawie Schindler, pkt 61; w sprawie Zenatti, pkt 15.
      
      32 –	Wyżej wymienione wyroki w sprawie Zenatti, pkt 36; w sprawie Gambelli i in., pkt 62; wyrok z dnia 6 marca 2007 r. w sprawach
         połączonych C‑338/04, C‑359/04 i C‑360/04 Placanica i in., Zb.Orz. s. I‑1891, pkt 53.
      
      33 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Gambelli i in., pkt 69.