CELEX: 62018CC0042
Language: da
Date: 2019-05-02 00:00:00
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Y. Bot fremsat den 2. maj 2019.#Finanzamt Trier mod Cardpoint GmbH.#Anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof.#Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – merværdiafgift (moms) sjette direktiv 77/388/EØF – afgiftsfritagelser – artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) – transaktioner vedrørende betalinger – tjenesteydelser leveret af et selskab til en bank i forbindelse med driften af pengeudbetalingsautomater.#Sag C-42/18.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      Y. BOT
      fremsat den 2. maj 2019 (
            1
         )
      
         Sag C-42/18
      
      Finanzamt Trier
      mod
      Cardpoint GmbH, som er indtrådt i Moneybox Deutschland GmbH’s rettigheder
      
         (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland))
      
      »Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – merværdiafgift (moms) – sjette direktiv 77/388/EØF – afgiftsfritagelser – artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 3) – betalinger – transaktioner vedrørende betalinger – begreber – pengeudbetaling fra en pengeautomat – tjenesteydelser leveret af et selskab til en bank inden for rammerne af udlicitering af driften af en pengeudbetalingsautomat«
      
         I. Indledning
      
      
               1.
            
            
               Som følge af, at Finanzamt Trier (skattecenter Trier, Tyskland) (
                     2
                  ) har afvist at indrømme Cardpoint GmbH (
                     3
                  ) en afgiftsfritagelse for levering af tjenesteydelser til en bank i forbindelse med driften af pengeudbetalingsautomater, har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) med denne præjudicielle forelæggelse anmodet Domstolen om at træffe afgørelse om fortolkningen af artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 3), i sjette direktiv 77/388/EØF (
                     4
                  ) .
            
         
               2.
            
            
               I medfør af denne bestemmelse er transaktioner vedrørende navnlig betalinger og overførsler fritaget for moms.
            
         
               3.
            
            
               Selv om Domstolen allerede har haft lejlighed til at fortolke denne bestemmelse, anmodes den her om at gøre det i en særlig kontekst. Den skal således afgøre, om levering af tjenesteydelser vedrørende driften af pengeautomater til de banker, som driver disse automater, kan fritages for moms som transaktioner vedrørende betalinger. I forbindelse med bankernes stigende udlicitering af driften af pengeautomater kan Domstolens fortolkning få væsentlige konsekvenser for leverandører af sådanne tjenesteydelser.
            
         
               4.
            
            
               I dette forslag til afgørelse vil jeg gøre rede for årsagerne til, at jeg er af den opfattelse, at den fritagelse, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 3), ikke gælder i forbindelse med, at en bank til en tredjevirksomhed udliciterer aktiviteter vedrørende driften af pengeautomater, der udføres af denne tredjevirksomhed, og som består i at gøre pengeautomaterne funktionsdygtige og vedligeholde dem, varetage opfyldningen heraf, installere hardware og software heri til læsning af hævekortenes data, sende en autoriseringsforespørgsel til den bank, som har udstedt det hævekort, der benyttes til en pengeudbetaling, og i at registrere udbetalingstransaktionerne.
            
         
         II. Retsforskrifter
      
      
         
            A.
          
            Sjette direktiv
         
      
      
               5.
            
            
               Sjette direktivs artikel 2 har følgende ordlyd:
               »Merværdiafgift pålægges:
               
                        1)
                     
                     
                        [l]evering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab […]
                     
                  […]«
            
         
               6.
            
            
               Afsnit X i dette direktivs fastsætter de momsfritagelser, der skal indrømmes af medlemsstaterne. I denne forbindelse har direktivets artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 3) og 4), følgende ordlyd:
               »Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
               […]
               
                        d)
                     
                     
                        følgende transaktioner:
                        […]
                        
                                 3[)]
                              
                              
                                 transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer
                              
                           
                                 4[)]
                              
                              
                                 transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, dog ikke mønter og sedler, som er samlerobjekter; ved samlerobjekter forstås sådanne mønter af guld, sølv eller andet metal, samt sedler, der ikke i almindelighed anvendes som lovligt betalingsmiddel, eller som er af numismatisk interesse.«
                              
                           
                  
         
         
            B.
          
            National ret
         
      
      
               7.
            
            
               I henhold til § 4, nr. 8, litra d), i Umsatzsteuergesetz (momsloven, herefter »UStG«) er følgende fritaget for moms: »transaktioner og formidling af transaktioner vedrørende anbringelse af midler, løbende konti, betalinger og overførsler og inkasso af handelsdokumenter«.
            
         
         III. De faktiske omstændigheder i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
      
      
               8.
            
            
               I medfør af sine kontraktlige forpligtelser over for en bank leverede Cardpoint en tjenesteydelse i form af drift af pengeudbetalingsautomater. Nærmere bestemt opstillede Cardpoint funktionsdygtige pengeudbetalingsautomater med soft- og hardware, som var forsynet med logo for den bank, der drev automaterne, på de planlagte placeringer og var ansvarlig for den korrekte drift. Med henblik herpå var Cardpoint ansvarlig for transport af de pengesedler, som banken stillede til rådighed, og for opfyldning af automaterne. Herefter påhvilede det Cardpoint at installere hardware i de berørte automater samt visse former for software, der var nødvendige for den korrekte drift. Endelig ydede selskabet rådgivning vedrørende pengeautomaternes løbende drift.
            
         
               9.
            
            
               Når pengeautomaterne blev brugt til udbetalingstransaktioner, blev bestemte data på det pågældende hævekort indlæst ved hjælp af en særlig software. Cardpoint kontrollerede først disse data og sendte elektronisk en autoriseringsforespørgsel til Bank-Verlag GmbH (
                     5
                  ) vedrørende den af kortindehaveren ønskede transaktion. Bank-Verlag sendte herefter autoriseringsforespørgslen videre til den berørte banksammenslutning (»Bankenverbund«), som igen sendte den videre til den bank, der havde udstedt det pågældende hævekort. Sidstnævnte kontrollerede, at der var dækning på kontohaverens konto, og sendte en godkendelse eller afvisning af forespørgslen om udbetalingen tilbage gennem de samme led. Efter modtagelsen af svaret genererede Cardpoint et datasæt om pengeudbetalingen og gennemførte, hvis transaktionen var blevet godkendt, den ønskede udbetaling og genererede desuden et datasæt om pengeudbetalingen. Dette datasæt blev endelig sendt som posteringsinstruks til kunden, dvs. banken, der drev den pågældende pengeautomat. Banken indlæste datasættene uforandret i Deutsche Bundesbanks (den tyske centralbank) system (
                     6
                  ) . Cardpoint genererede ligeledes en uforanderlig dagsliste, som indeholdt alle den pågældende dags transaktioner, og som også blev indleveret til BBK.
            
         
               10.
            
            
               Indlæsningen i BBK’s system blev foretaget af banken selv, da kun banker kan have betalingstransaktionskonti hos BBK. Denne indlæsning gjorde det muligt med retligt bindende virkning at fastslå den fordringsret vedrørende det udbetalte beløb samt de for udbetalingen påløbne gebyrer, som den bank, der drev den pågældende pengeautomat, havde mod den bank, hvor indehaveren af den af transaktionen berørte konto var kontohaver. Med indlæsningen af dataene skete der desuden en direkte modregning af udbetalingen med tillæg af eventuelle gebyrer for benyttelse af pengeautomaten mellem den bank, som drev pengeautomaten, og den bank, der havde udstedt kundens hævekort.
            
         
               11.
            
            
               Cardpoint, som anså sine ydelser for at være fritaget for moms, indsendte den 7. februar 2007 en ændret momsangivelse for 2005 og anmodede om ændring af den eksisterende afgiftsfastsættelse.
            
         
               12.
            
            
               Denne anmodning blev afvist af skatte- og afgiftsmyndighederne, men Finanzgericht Rheinland-Pfalz (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Rheinland-Pfalz, Tyskland) gav Cardpoint medhold i selskabets søgsmål.
            
         
               13.
            
            
               Skatte- og afgiftsmyndighederne indgav revisionsappel til den forelæggende ret, men denne sag blev udsat på afsigelsen af Bookit-dommen.
            
         
               14.
            
            
               Efter at have bemærket, at fritagelse for transaktioner vedrørende betalinger eller overførsler ifølge denne dom ikke finder anvendelse på en såkaldt ydelse »vedrørende behandling af debet- eller kreditkorttransaktioner«, som leveres af en afgiftspligtig person, der yder denne tjenesteydelse, når en person gennem den pågældende tjenesteyder køber en biografbillet, som tjenesteyderen sælger i en anden enheds navn og for dennes regning, og som personen betaler for med et debet- eller kreditkort, ønsker den forelæggende ret oplyst, om det samme er tilfældet for de ydelser, der leveres af Cardpoint.
            
         
               15.
            
            
               Ifølge den forelæggende ret er de tjenester, Cardpoint leverer, tekniske og administrative skridt, som gør det muligt at hæve kontanter fra pengeudbetalingsautomater, eftersom de udgør hjælpeydelser i lighed med de omhandlede ydelser i den sag, som gav anledning til Bookit-dommen, og Cardpoint kun foretager en teknisk gennemførelse af de instrukser, der er indeholdt i en autoriseringskode.
            
         
               16.
            
            
               I denne henseende har den forelæggende ret fremhævet lighederne mellem den i hovedsagen omhandlede situation og den, der gav anledning til Bookit-dommen. Således indsamler Cardpoint data vedrørende den berørte kontohavers hævekort og videresender disse data til den bank, som har udstedt kortet. Cardpoint er desuden ikke ansvarlig for kontrol og godkendelse af de enkelte ordrer, eftersom selskabet først gennemfører den ønskede udbetalingstransaktion efter at have fået denne autoriseret.
            
         
               17.
            
            
               Den forelæggende ret har dog anført, at Bookit-dommen vedrørte købs- og salgstransaktioner, selv om det i den foreliggende sag drejer sig om ydelser med henblik på udbetalinger af kontanter fra pengeautomater, uden at en sådan forskel momsmæssigt begrunder, at de ydelser, der leveres af Cardpoint, behandles anderledes, for i begge tilfælde består ydelsen i al væsentlighed i informationsudveksling og hjælp af teknisk og administrativ art.
            
         
               18.
            
            
               Den forelæggende ret har derfor rejst spørgsmålet om betydningen af, at der i Bookit-dommen var tale om en separat aftale om salg af biografbilletter, mens der i den foreliggende sag ikke er tale om en sådan aftale.
            
         
               19.
            
            
               Den forelæggende ret har endelig nævnt to forhold, som ifølge den taler imod en fritagelse. Således er det som i Bookit-dommen let at bestemme modydelsen. Cardpoints ydelser kan desuden kvalificeres som hjælpeydelser af teknisk art, eftersom Cardpoints virksomhed udgør en ren informationsudvekslingsydelse ledsaget af gennemførelsen af den autoriseringsafgørelse, banken har truffet. Cardpoint genererer således kun datasæt, som selskabet overfører til banksystemet som en posteringsordre.
            
         
               20.
            
            
               På denne baggrund har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
               »Er tekniske og administrative skridt, som en tjenesteyder udfører for en bank, der driver en pengeautomat, og dennes kontantudbetalinger via pengeautomater, afgiftsfri i henhold til artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 3), i [sjette direktiv], når tilsvarende tekniske og administrative skridt, som en tjenesteyder udfører for kortbetalinger i forbindelse med salg af biografbilletter, i henhold til [Bookit-dommen] ikke er afgiftsfri i henhold til denne bestemmelse?«
            
         
         IV. Bedømmelse
      
      
               21.
            
            
               Den forelæggende ret har nærmere bestemt anmodet Domstolen om at afgøre, om Cardpoints virksomhed, der består i at gøre pengeudbetalingsautomater funktionsdygtige og vedligeholde dem, varetage opfyldningen heraf, installere hardware og software heri, sende en autoriseringsforespørgsel til den bank, der har udstedt det hævekort, som benyttes til en pengeudbetaling, foretage pengeudbetalingen og registrere udbetalingstransaktionerne, er omfattet af begrebet »transaktioner vedrørende betalinger«, som er fritaget for moms i medfør af sjette direktivs artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 3).
            
         
               22.
            
            
               Det fremgår af ordlyden af det præjudicielle spørgsmål og af forelæggelsesafgørelsen, at den ret, der behandler tvisten i hovedsagen, ønsker oplyst, om Domstolens fortolkning i Bookit-dommen, hvori den fastslog, at afgiftsfritagelsen for transaktioner vedrørende betalinger og overførsler ikke finder anvendelse på en såkaldt ydelse »vedrørende behandling af debet- eller kreditkorttransaktioner«, som leveres af en afgiftspligtig person, når en person gennem denne tjenesteyder køber en biografbillet, som tjenesteyderen sælger i en anden enheds navn og for dennes regning, og som personen betaler for med et debet- eller kreditkort, finder anvendelse på den foreliggende sag.
            
         
               23.
            
            
               Før det afgøres, om den konklusion, der kunne udledes i Bookit-dommen, kan overføres på den tjenesteydelse, som Cardpoint leverer til banker, der driver pengeautomater, bør der fremsættes nogle indledende betragtninger.
            
         
               24.
            
            
               For det første skal det fremhæves, at de tjenesteydelser, der gør det muligt at få udbetalt kontanter fra en betalingskonto, udgør betalingstjenester som omhandlet i EU-retten (
                     7
                  ) , og at udbetaling fra en pengeautomat derfor er en betaling.
            
         
               25.
            
            
               For det andet skal det bemærkes, at det følger af Domstolens praksis, at betragtninger vedrørende begrebet »betalingsoverførsler« også finder anvendelse på begrebet »betalingstransaktioner« (
                     8
                  ) , således at de behandles på samme måde i relation til fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 3) (
                     9
                  ) .
            
         
               26.
            
            
               For det tredje fremgår det af fast retspraksis, at de i sjette direktivs artikel 13 indeholdte momsfritagelser er selvstændige EU-retlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat (
                     10
                  ) , og at de udtryk, der anvendes til at betegne disse fritagelser, skal fortolkes strengt, da de udgør undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (
                     11
                  ) .
            
         
               27.
            
            
               Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt den konklusion, der kunne udledes i Bookit-dommen, kan overføres på Cardpoints i hovedsagen omhandlede aktiviteter, skal det kriterium, som Domstolen anvendte i denne dom, fremhæves med henblik på at sondre mellem de ydelser, der er fritaget for moms, og de ydelser, som ikke er det.
            
         
               28.
            
            
               I denne forbindelse er det min opfattelse i lighed med Cardpoint, at Domstolen i den nævnte dom ikke har afveget fra sin tidligere retspraksis.
            
         
               29.
            
            
               Domstolen fastslog, at behandling af korttransaktioner som den i denne sag omhandlede ikke kunne fritages, når de leverede ydelser selv eller samlet kunne betragtes som opfyldende de specifikke og væsentlige funktioner for en betalings- eller overførselstransaktion i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i EU-retten (
                     12
                  ) .
            
         
               30.
            
            
               Med henblik herpå har Domstolen navnlig bemærket, at denne tjenesteyder hverken selv direkte debiterede eller krediterede de pågældende konti, posterede på disse konti eller beordrede en sådan debitering eller kreditering. Domstolen har ligeledes fastslået, at denne tjenesteyder ikke havde ansvar for så vidt angår gennemførelsen af de retlige og økonomiske ændringer, som kendetegner tilstedeværelsen af en overførsel eller en betaling, som er fritaget (
                     13
                  ) .
            
         
               31.
            
            
               Jeg bemærker ligeledes, at Domstolen i sin seneste praksis har bekræftet denne tilgang.
            
         
               32.
            
            
               I dom af 25. juli 2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592), har Domstolen fastslået, at de funktionelle aspekter er relevante ved afgørelsen af, om en transaktion er omfattet af fritagelsen for transaktioner vedrørende overførsler eller betalinger. En tjenesteydelse kan således kun kvalificeres som »transaktion vedrørende overførsler« eller »transaktion vedrørende betalinger«, såfremt den opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for sådanne overførsler eller betalinger, idet den medfører, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer, der realiserer denne overførsel. Som følge heraf skal en tjenesteydelse for at være momsfritaget medføre, at der indtræder de retlige og økonomiske ændringer, som karakteriserer overførslen af et pengebeløb (
                     14
                  ) .
            
         
               33.
            
            
               Domstolen bemærkede desuden, at der for at sondre mellem de fritagne tjenesteydelser i momsdirektivets forstand og den blotte levering af en faktisk, teknisk eller administrativ tjenesteydelse navnlig må foretages en undersøgelse af omfanget af tjenesteyderens ansvar, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer (
                     15
                  ) .
            
         
               34.
            
            
               Med henblik på at karakterisere momsfritagne ydelser som transaktioner vedrørende overførsler eller betalinger lægger Domstolen frem for alt vægt på arten af den leverede tjenesteydelse i den forstand, at en ydelse for at være momsfritaget skal henhøre under området for finansielle transaktioner (
                     16
                  ) . Således skal ydelsen vurderes på grundlag af et funktionelt kriterium med henblik på at afgøre, om den opfylder specifikke og væsentlige funktioner for sådanne overførsler eller betalinger, idet den medfører, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer, der realiserer denne overførsel. Blandt de øvrige faktorer, der tages hensyn til, kan Domstolen ligeledes undersøge omfanget af tjenesteyderens ansvar.
            
         
               35.
            
            
               På baggrund af tidligere retspraksis finder jeg imidlertid ikke noget, som begrunder, at Domstolen afviger fra konklusionen i Bookit-dommen med hensyn til den tjenesteydelse, der leveres af Cardpoint (
                     17
                  ) .
            
         
               36.
            
            
               Vedrørende det funktionelle kriterium skal det indledningsvis bemærkes, at Cardpoint selv i sine indlæg i overensstemmelse med Bookit-dommen har erkendt, at dataopsamling fra pengeautomatbrugerens hævekort, overførsel og kontrol heraf samt gennemførelse af den af kortholderen ønskede transaktion efter modtagelse af autoriseringsgodkendelsen fra den kortudstedende bank ikke kan være omfattet af momsfritagelsen.
            
         
               37.
            
            
               Jeg deler dette synspunkt. Alle disse aktiviteter medfører ligesom transport af pengene, opfyldning af udbetalingsautomaterne, installation og vedligeholdelse af den nødvendige software til automaterne samt den rådgivning, Cardpoint leverer vedrørende driften af disse automater, åbenbart ikke, at der overføres et beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer, som realiserer eller karakteriserer denne overførsel.
            
         
               38.
            
            
               I bredere forstand er jeg af den opfattelse, at en sådan analyse er nødvendig for alle Cardpoints aktiviteter hver for sig eller samlet i forbindelse med driften af en pengeautomat, eftersom de skal kvalificeres som »faktiske, tekniske eller administrative tjenesteydelser«.
            
         
               39.
            
            
               Således fremgår det af oplysningerne fra den forelæggende ret, som er anført i punkt 8-10 i nærværende forslag til afgørelse, at den tjeneste, som Cardpoint leverer, som fremhævet af den tyske regering, ikke direkte indebærer, at Cardpoint selv debiterer eller krediterer en konto eller posterer på de konti, hævekortindehaveren har benyttet med henblik på udbetalingen (
                     18
                  ) . Cardpoint videregiver således data vedrørende brugerens kort samt en anmodning om autorisering af den af brugeren ønskede udbetaling, men gennemfører transaktionen i den forstand, at selskabet udelukkende foretager den fysiske udlevering af sedlerne i tilfælde af accept af forespørgslen.
            
         
               40.
            
            
               Desuden er det alene den bank, som driver pengeudbetalingsautomaten, der indlæser datasættene i BBK-systemet. Med hensyn til den daglige uforanderlige datafil, som indeholder alle den pågældende dags transaktioner genereret af Cardpoint og videresendes til BBK, har den til formål at informere BBK om de autoriserede transaktioner, der er foretaget, og som derfor ikke kan anses for at medføre opfyldelse af specifikke og væsentlige betalingsfunktioner.
            
         
               41.
            
            
               På baggrund af disse betragtninger mener jeg ikke, at den tjenesteydelse, Cardpoint leverer, udgør transaktioner, der medfører, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer, men faktiske, tekniske eller administrative tjenesteydelser, eftersom denne ydelse ikke faktisk eller potentielt overdrager ejendomsretten til de pågældende beløb eller opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en sådan overførsel.
            
         
               42.
            
            
               Argumenterne om Cardpoints aktiviteters særlige karakter sætter ikke spørgsmålstegn ved denne vurdering.
            
         
               43.
            
            
               Det samme gælder det argument, der er baseret på den omstændighed, at Cardpoint foretager den fysiske distribution af pengesedler og udleveringen heraf til brugeren af pengeautomaten.
            
         
               44.
            
            
               Som den tyske regering har fremhævet, overføres ejendomsretten til pengene fra banken, og ikke fra Cardpoint, til brugeren af pengeautomaten.
            
         
               45.
            
            
               I lighed med den tyske regering er jeg af den opfattelse, at alene den retlige ejendomsret til og ikke den fysiske besiddelse af pengesedlerne skal tages i betragtning. Selv om det ikke kan anfægtes, at den ydelse, der leveres af Cardpoint, bevirker, at sedlerne overføres fysisk, er overdragelsen af den retlige ejendomsret til pengesedlerne ikke desto mindre betinget af den kortudstedende banks autorisering og dernæst postering af transaktionen. Det må således konstateres, at Cardpoints ydelse på dette punkt er begrænset til videresendelse af kundens anmodning om udbetaling og den tekniske iværksættelse af udbetalingen.
            
         
               46.
            
            
               Den omstændighed, at Cardpoints aktiviteter i forbindelse med driften for de banker, der driver pengeautomaterne, ses i deres helhed, er uden betydning i denne sammenhæng. Det er korrekt, at de banker, som driver pengeautomaterne, har foretaget en særdeles vigtig udlicitering, og Cardpoint leverer en særdeles omfattende tjenesteydelse.
            
         
               47.
            
            
               Ikke desto mindre kræver formålet med sjette direktivs artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 3), efter min opfattelse ikke en kvantitativ tilgang, men en funktionel og kvalitativ tilgang baseret på tjenesteydelsernes art. Det forhold, at Cardpoint tilbyder sin tjenesteydelse i form af en pakkeløsning, har med andre ord ingen relevans, hvis ingen af de aktiviteter, der leveres i pakken, medfører, at der overføres et beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer, som realiserer eller karakteriserer denne overførsel.
            
         
               48.
            
            
               Selv om jeg i denne forbindelse er enig med Cardpoint i, at visse af selskabets aktiviteter er nødvendige for de i hovedsagen omhandlede betalingstransaktioner (
                     19
                  ) , er denne karakteristik ikke tilstrækkelig til, at den tjenesteydelse, som selskabet leverer, er fritaget for moms.
            
         
               49.
            
            
               Domstolen har således allerede haft lejlighed til at præcisere, at i betragtning af den strenge fortolkning af momsfritagelser kan den omstændighed, at en ydelse er nødvendig for at gennemføre en fritaget transaktion, ikke i sig selv give holdepunkter for at antage, at denne ydelse er fritaget (
                     20
                  ) .
            
         
               50.
            
            
               Den omstændighed, at Cardpoint indgår i driften af pengeautomaten i forbindelse med udlicitering fra den bank, som driver den, er i øvrigt ikke tilstrækkelig til at begrunde, at Domstolen skal ræsonnere i analogi med retspraksis vedrørende momsdirektivets artikel 148, hvor Domstolen har truffet afgørelse til fordel for muligheden for at anvende den i denne artikel fastsatte afgiftsfritagelse på ydelser, der leveres af mellemmænd, som handler i eget navn, eller af underentreprenører (
                     21
                  ) .
            
         
               51.
            
            
               De særlige forhold for og formål med hver momsfritagelse gør det efter min opfattelse ikke muligt at drage en analogislutning alene med den begrundelse, at Cardpoint leverer en tjenesteydelse i forbindelse med udlicitering af driften af pengeautomater.
            
         
               52.
            
            
               Cardpoints argument baseret på den omstændighed, at selskabet har ansvaret for pengeautomaternes driftsmæssige status og derfor er ansvarligt for alle mulige forstyrrelser såsom utilstrækkelige eller for høje udbetalinger, skader på grund af tredjemands kriminelle aktiviteter, forkert montering af automaterne eller fejlbehæftede posteringsordrer, finder jeg ikke overbevisende.
            
         
               53.
            
            
               I denne henseende gør jeg opmærksom på, at der er grund til at undersøge omfanget af den omhandlede tjenesteyders ansvar, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter de specifikke og væsentlige funktioner, der kendetegner transaktionerne (
                     22
                  ) .
            
         
               54.
            
            
               Selv om de af Cardpoint fremlagte oplysninger vidner om selskabets ansvar over for den bank, der driver pengeautomaten, hvis automaten ikke fungerer korrekt, viser de navnlig, at Cardpoint ikke påtager sig noget ansvar i forbindelse med de retlige og økonomiske ændringer i forbindelse med en betalingstransaktion.
            
         
               55.
            
            
               Da udleveringen af beløbet til brugeren af en sådan automat navnlig ikke er en væsentlig og specifik betalingsfunktion, kan den omstændighed, at Cardpoint er ansvarlig over for den bank, som driver den nævnte pengeautomat, i tilfælde af utilstrækkelige eller for høje udbetalinger navnlig ikke bevirke, at Cardpoints ansvar udvides til at omfatte de specifikke og væsentlige betalingstransaktioner.
            
         
               56.
            
            
               Da Cardpoint kun leverer en teknisk og administrativ tjenesteydelse, kan denne ydelse kort sagt ikke fritages for moms i medfør af sjette direktivs artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 3).
            
         
               57.
            
            
               Endelig skal det fremhæves, at formålene med fritagelsen som fastsat i denne bestemmelse, dvs. at afhjælpe de vanskeligheder, der er forbundet med fastsættelsen af afgiftsgrundlaget samt størrelsen af momsfradraget, og at hindre en stigning i omkostningerne til forbrugerkredit (
                     23
                  ) , ikke ændrer ved min analyse.
            
         
               58.
            
            
               Da afgiftsgrundlaget for den tjenesteydelse, som Cardpoint leverer, er let at bestemme, bl.a. ved faktureringen af denne ydelse, kan det første formål ikke begrunde, at den skulle være fritaget for moms.
            
         
               59.
            
            
               Da det andet formål ikke er relevant i den foreliggende sag, kan det heller ikke danne grundlag for fritagelsen af den tjenesteydelse, som Cardpoint leverer. I denne henseende er selskabet af den opfattelse, at i tilfælde af overtræk på korthaverens konto skaber udbetalingen omgående et kreditforhold mellem sidstnævnte og dennes kortudstedende bank, og denne forbrugerkredit kan netop ikke pålægges moms.
            
         
               60.
            
            
               Såfremt en bank giver tilladelse til en udbetaling, selv om der ikke er tilstrækkelig dækning på den pågældende bankkonto, skylder kontohaveren ganske vist de facto banken penge. Denne situation udgør dog ikke en forbrugerkredit, men derimod en tilladelse til et kortvarigt overtræk (
                     24
                  ) .
            
         
               61.
            
            
               Under hensyntagen til samtlige ovenstående betragtninger er det min opfattelse, at afgiftsfritagelsen for transaktioner vedrørende betalinger og overførsler fastsat i sjette direktivs artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 3), ikke finder anvendelse på tjenesteydelser som dem, der leveres af Cardpoint i forbindelse med bankernes udlicitering af driften af pengeautomater.
            
         
         V. Forslag til afgørelse
      
      
               62.
            
            
               På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare det af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) forelagte præjudicielle spørgsmål på følgende måde:
               »Artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 3), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, skal fortolkes således, at den heri fastsatte merværdiafgiftsfritagelse for transaktioner vedrørende betalinger og overførsler ikke finder anvendelse på tjenesteydelser som de i hovedsagen omhandlede, der består i at gøre pengeudbetalingsautomater funktionsdygtige og vedligeholde dem, varetage opfyldningen heraf, installere hardware og software heri, sende en autoriseringsforespørgsel til den bank, der har udstedt det hævekort, som benyttes til en pengeudbetaling, foretage pengeudbetalingen og registrere udbetalingstransaktionerne, og som leveres af en tjenesteyder til en bank, der driver en pengeautomat.«
            
         (
            1
         ) – Originalsprog: fransk.
      (
            2
         ) – Herefter »skatte- og afgiftsmyndighederne«.
      (
            3
         ) – Som er indtrådt i Moneybox Deutschland GmbH’s rettigheder.
      (
            4
         ) – Rådets direktiv af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«). Jeg skal straks bemærke, at sjette direktivs artikel 13, afsnit B, litra d), nr. 3), er blevet erstattet af artikel 135, stk. 1, litra d), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«), i medfør af hvilken medlemsstaterne fritager transaktioner, herunder formidling, vedrørende anbringelse af midler, løbende konti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer, og at momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra b)-g), gentager de fritagelser, som før var gældende i henhold til artikel 13, afsnit B, litra d), henholdsvis nr. 1)-6), i sjette direktiv, uden at ændre indholdet heri. Under disse omstændigheder er det min opfattelse, at retspraksis vedrørende denne første bestemmelse er relevant med henblik på at fortolke de tilsvarende bestemmelser i sjette direktiv (jf. med hensyn til den modsatte fremgangsmåde dom af 26.5.2016, Bookit, C-607/14, herefter Bookit-dommen, EU:C:2016:355, præmis 32; jf. ligeledes mit forslag til afgørelse A, C-33/16, EU:C:2016:929, punkt 30).
      (
            5
         ) – Bank-Verlag er under disse omstændigheder et mellemled mellem den bank, der driver pengeudbetalingsautomaten, og den bank, som har udstedt det kort, der benyttes til at hæve pengene.
      (
            6
         ) – Herefter »BBK«.
      (
            7
         ) – I overensstemmelse med de definitioner, som EU-lovgiver har fastsat i bilag 1 til Europa-Parlamentets og Rådets direktiv (EU) 2015/2366 af 25.11.2015 om betalingstjenester i det indre marked, om ændring af direktiv 2002/65/EF, 2009/110/EF og 2013/36/EU og forordning (EU) nr. 1093/2010 og om ophævelse af direktiv 2007/64/EF (EUT 2015, L 337, s. 35). Jeg ser ingen grund til, at begrebet »betalingstjeneste« skulle forstås anderledes med hensyn til moms, og denne holdning deles formentlig af den tyske regering, ifølge hvilken transaktioner vedrørende betalinger »kendetegnes ved overførsel af betalingsmidler«.
      (
            8
         ) – Jf. dom af 5.6.1997, SDC (C-2/95, EU:C:1997:278, præmis 50).
      (
            9
         ) – Jf. dom af 25.7.2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, præmis 37).
      (
            10
         ) – Jf. dom af 25.7.2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, præmis 28 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            11
         ) – Jf. dom af 25.7.2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            12
         ) – Jf. Bookit-dommen (præmis 46).
      (
            13
         ) – Jf. Bookit-dommen (præmis 44-51).
      (
            14
         ) – Jf. dom af 25.7.2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, præmis 33, 34 og 38 samt den deri nævnte retspraksis).
      (
            15
         ) – Jf. dom af 25.7.2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            16
         ) – Jf. dom af 25.7.2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis). Som følge heraf kræver Domstolen ikke, at ydelserne leveres af en bestemt type virksomheder eller juridiske personer.
      (
            17
         ) – Jeg gør allerede nu opmærksom på, at selv om der, som den forelæggende ret har fremhævet, i den sag, der gav anledning til Bookit-dommen, forelå en separat aftale om salg af biografbilletter, er fraværet af en sådan separat aftale i den foreliggende sag ikke relevant, eftersom Domstolen i den pågældende dom ikke tog hensyn til denne faktiske omstændighed i sin vurdering.
      (
            18
         ) – Ganske vist har Domstolen i præmis 42 i Bookit-dommen anført, at en sådan omstændighed ikke på forhånd udelukker, at den kan henhøre under den omhandlede fritagelse. Det følger dog også af denne præmis i Bookit-dommen, at den omstændighed, at den pågældende tjenesteyder selv direkte debiterer og/eller krediterer en konto eller posterer på samme persons konti, i princippet gør det muligt at betragte denne betingelse som værende opfyldt og fastslå, at den pågældende ydelse er fritaget.
      (
            19
         ) – Cardpoints opsamling af data og videregivelse heraf samt generering af datasæt er forudgående etaper, som er nødvendige for den afgiftsfrie ydelse, da de medfører en udbetaling af kontanter fra en betalingskonto.
      (
            20
         ) – Jf. dom af 25.7.2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            21
         ) – Dom af 3.9.2015, Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536), og af 4.5.2017, A (C-33/16, EU:C:2017:339).
      (
            22
         ) – Jf. dom af 25.7.2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            23
         ) – Jf. Bookit-dommen (præmis 55 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            24
         ) – I denne forbindelse skal jeg bemærke, at i medfør af artikel 2, stk. 2, litra e), i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2008/48/EF af 23.4.2008 om forbrugerkreditaftaler og om ophævelse af Rådets direktiv 87/102/EØF (EUT 2008, L 133, s. 66) finder dette direktiv ikke anvendelse på kreditaftaler i form af en kassekredit, ifølge hvilke kreditten skal betales tilbage inden en måned.