CELEX: 62008CC0105
Language: de
Date: 2010-03-25
Title: Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 25. März 2010. # Europäische Kommission gegen Portugiesische Republik. # Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats - Freier Dienstleistungsverkehr und freier Kapitalverkehr - Art. 49 EG und 56 EG sowie 36 und 40 des EWR-Abkommens - Direkte Steuern - Besteuerung der Zinseinkünfte - Schlechterstellung der Gebietsfremden - Beweislast. # Rechtssache C-105/08.

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN
      Juliane Kokott
      vom 25. März 2010(1)
      
      Rechtssache C‑105/08
      Europäische Kommission
      gegen
      Republik Portugal
      
      „Freier Dienstleistungsverkehr – Direkte Steuern – Zinseinkünfte – Unterschiedliche Behandlung von gebietsansässigen und gebietsfremden Kreditinstituten – Quellensteuer auf die Bruttoeinkünfte gebietsfremder Kreditinstitute “I –    Einleitung 
      1.        Die Kommission wirft der Portugiesischen Republik im vorliegenden Vertragsverletzungsverfahren vor, Zinsen, die gebietsfremde
         Kreditinstitute in Portugal beziehen, höher zu besteuern als Zinseinkünfte gebietsansässiger Empfänger. Bei grenzüberschreitenden
         Zinszahlungen werde eine Quellensteuer in Höhe von bis zu 20 % auf die Bruttoeinkünfte erhoben. Die mit der Gewährung der
         Darlehen verbundenen Refinanzierungskosten könnten nicht abgezogen werden. Bei inländischen Empfängern unterlägen dagegen
         nur die Nettoeinkünfte der Körperschaftsteuer in Höhe von 25 %.
      
      2.        Dadurch verletzt Portugal nach Ansicht der Kommission die Dienstleistungs- und die Kapitalverkehrsfreiheit, die im EG-Vertrag
         und im Abkommen vom 2. Mai 1992 über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen)(2) garantiert sind. 
      
      3.        Die Portugiesische Republik verteidigt sich vor allem damit, dass die Kommission nicht den tatsächlichen Nachweis der höheren
         Besteuerung gebietsfremder Kreditinstitute erbracht habe. Hilfsweise trägt sie vor, dass gebietsfremde und gebietsansässige
         Kreditinstitute sich nicht in einer vergleichbaren Lage befänden. Gebietsfremde Darlehensgeber seien bezüglich ihrer in Portugal
         erzielten Zinseinkünfte beschränkt steuerpflichtig. Daher müsse der Quellenstaat nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs(3) auch nur die Kosten berücksichtigen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat
         stünden. Die Refinanzierungskosten könnten jedoch nicht einzelnen Darlehen zugerechnet werden. Es sei daher nicht möglich,
         diejenigen Kosten zu ermitteln, die mit den in Portugal erzielten Zinseinkünften gebietsfremder Banken unmittelbar zusammenhängen.
         
      
      4.        Bei gebietsansässigen Steuerpflichtigen könnten die Nettoeinkünfte dagegen ohne Schwierigkeiten ermittelt werden. Da diese
         mit ihrem Welteinkommen in Portugal der Steuer unterlägen, könnten sie von diesen Einkünften ihre gesamten Betriebsausgaben
         abziehen, ohne dass es einer Zuordnung der Kosten zu bestimmten Einkünften bedürfe.
      
      5.        Die Kommission betrachtet das vorliegende Verfahren als Pilotverfahren und geht davon aus, dass auch andere Mitgliedstaaten
         Zinseinkünfte gebietsfremder Banken nach ähnlichen Regeln besteuern, die sich am Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
         auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung
         (im Folgenden: OECD-Musterabkommen) orientieren. 
      
      6.        Zur Besteuerung von grenzüberschreitenden Zinszahlungen im Quellenstaat hat der Gerichtshof – anders als zur Besteuerung grenzüberschreitender
         Dividendenausschüttungen – noch nicht näher Stellung genommen. Zu erwähnen ist allenfalls das Urteil Truck Center(4), das Zinszahlungen zwischen verbundenen Unternehmen betrifft. Solche Zinszahlungen sind mittlerweile gemäß der Richtlinie
         2003/49/EG(5) von Quellensteuern zu befreien. Die Besteuerung von Zinszahlungen an gebietsfremde natürliche Personen ist ebenfalls gemeinschaftsrechtlich
         geregelt.(6) Für die steuerliche Behandlung von Zinszahlungen an Kreditinstitute mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat, die nicht mit
         dem Schuldner verbunden sind, existieren dagegen keine sekundärrechtlichen Vorgaben. 
      
      II – Rechtlicher Rahmen 
      7.        Die Art. 49 und 56 EG, die den freien Dienstleistungsverkehr bzw. den freien Kapitalverkehr gewährleisten, bilden den gemeinschaftsrechtlichen
         Rahmen für das vorliegende Verfahren. Die außerdem angeführten Art. 36 und 40 des EWR-Abkommens entsprechen im Wesentlichen
         den genannten Bestimmungen des EG-Vertrags.
      
      8.        Gemäß Art. 4 Abs. 2 des portugiesischen Código do Imposto sobre o Rendimento Pessoas Colectivas(7) (Körperschaftsteuergesetzbuch, im Folgenden: CIRC) unterliegen juristische Personen und sonstige Körperschaften, die nicht
         im Inland ansässig sind, nur bezüglich der im Inland erzielten Einkünfte der Steuer. Nach Art. 4 Abs. 3 Buchst. c CIRC unterliegen
         folgende Einkünfte Gebietsfremder aus portugiesischer Quelle der Steuer: Kapitalerträge, deren Schuldner im Inland wohnen,
         dort ihren Sitz oder ihre Geschäftsführung haben, sowie Zahlungen, die inländischen Betriebsstätten zuzurechnen sind.
      
      9.        Nach Art. 88 Abs. 1, 3 Buchst. b und 5 CIRC wird die Steuer im Fall von gebietsfremden Empfängern als definitive Steuer an
         der Quelle erhoben. Der Steuersatz beträgt gemäß Art. 80 Abs. 2 Buchst. c CIRC 20 %. Die bilateralen Abkommen zur Vermeidung
         der Doppelbesteuerung (DBA), die Portugal mit allen Mitgliedstaaten außer mit Zypern und allen EWR-Staaten außer mit Liechtenstein
         geschlossen hat, sehen eine Absenkung des Quellensteuersatzes auf 10, 12 oder 15 % vor. Die DBA sehen dabei in Übereinstimmung
         mit dem OECD-Musterabkommen vor, dass die Quellensteuer auf die Bruttoeinkünfte des gebietsfremden Empfängers erhoben wird.
         
      
      10.      Dagegen unterliegen die Einkünfte inländischer Empfänger dem allgemeinen Körperschaftsteuersatz von 25 % (Art. 80 Abs. 1 CIRC).
         Jedoch wird die Steuer in ihrem Fall nur auf die Nettoeinkünfte erhoben, also auf die Zinseinkünfte nach Abzug der Betriebsausgaben,
         einschließlich der Refinanzierungskosten. 
      
      III – Vorverfahren und Klage 
      11.      In dem ordnungsgemäß abgelaufenen Vorverfahren hat die Kommission der Portugiesischen Republik vorgeworfen, dass sie Hypothekenzinsen
         und Zinsen auf sonstige Darlehen, die inländische Schuldner an Finanzinstitute in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem
         EWR-Staat zahlen, höher besteuert als entsprechende Zinszahlungen an inländische Empfänger. Dies verstoße gegen die Art. 49
         und 56 EG sowie die entsprechenden Bestimmungen des EWR-Vertrags. Da die Kommission das Verteidigungsvorbringen der Portugiesischen
         Republik nicht überzeugte, hat sie am 6. März 2008 die vorliegende Klage eingereicht, in der sie beantragt, 
      
      –        festzustellen, dass die Portugiesische Republik gegen ihre Verpflichtungen aus den Art. 49 EG und 56 EG sowie den Art. 36
         und 40 des EWR-Abkommens verstoßen hat, indem sie die Zahlungen von Zinsen ins Ausland höher besteuert als die Zahlung von
         Zinsen an Institute mit Sitz im portugiesischen Hoheitsgebiet und dadurch Beschränkungen der Erbringung von Hypothekar- und
         sonstigen Darlehensdienstleistungen verfügt hat;
      
      –        der Portugiesischen Republik die Kosten aufzuerlegen.
      12.      Die Portugiesische Republik beantragt, die Klage abzuweisen und der Kommission die Kosten aufzuerlegen. 
      
      13.      Mit Beschluss vom 4. August 2008 hat der Präsident des Gerichtshofs die Republik Litauen als Streithelfer zur Unterstützung
         der Anträge der Portugiesischen Republik zugelassen.
      
      IV – Rechtliche Würdigung 
      A –    Rüge der Verletzung der Art. 49 und 56 EG 
      1.      Anwendbare Grundfreiheit
      14.      Um festzustellen, ob eine nationale Regelung unter die eine oder unter die andere Verkehrsfreiheit fällt, ist nach ständiger
         Rechtsprechung auf den Gegenstand der betreffenden Regelung abzustellen.(8)
      
      15.      Nach den streitigen Regelungen unterliegen jegliche Kapitalerträge, die ausländischen Körperschaften zufließen, der Quellensteuer.
         Sie erfassen ihrem Wortlaut nach also auch Darlehenszinsen oder andere Kapitalflüsse zwischen Unternehmen, deren Hauptzweck
         nicht in der Erbringung von Finanzdienstleistungen besteht. 
      
      16.      Gegenstand der Klage der Kommission ist aber nur die steuerliche Behandlung von Zinsen, die Finanzinstitute für die von ihnen
         vergebenen Darlehen beziehen. Nach ständiger Rechtsprechung stellt die Tätigkeit der Kreditvergabe durch ein Kreditinstitut
         eine Dienstleistung im Sinne des Art. 49 EG dar.(9)
      
      17.      Zwar müssen im Rahmen der Finanzdienstleistungen Darlehensvaluta und Zinsen von einem Mitgliedstaat in einen anderen transferiert
         werden. Diese grenzüberschreitenden Finanzströme bilden grundsätzlich auch Vorgänge des Kapital- bzw. Zahlungsverkehrs. Sie
         dienen jedoch nur dem Vollzug des Kreditgeschäfts, das im Kern eine Dienstleistung bildet. 
      
      18.      Zur Anwendbarkeit von Art. 56 EG ist daher festzustellen, dass die etwaigen beschränkenden Wirkungen der gerügten nationalen
         Regelungen auf den freien Kapital- und Zahlungsverkehr nur die unvermeidbare Folge der etwaigen Beschränkungen des freien
         Dienstleistungsverkehrs wären. Steht eine nationale Maßnahme gleichzeitig mit mehreren Grundfreiheiten im Zusammenhang, prüft
         der Gerichtshof sie grundsätzlich nur im Hinblick auf eine dieser Freiheiten, wenn sich herausstellt, dass unter den Umständen
         des Einzelfalls die anderen Freiheiten dieser ersten gegenüber völlig zweitrangig sind und ihr zugeordnet werden können.(10)
      
      19.      Folglich sind die beanstandeten Bestimmungen allein am Maßstab der Dienstleistungsfreiheit zu prüfen.
      
      20.      Im Urteil Fidium Finanz hat der Gerichtshof die gewerbsmäßige Gewährung von Krediten ebenfalls im Schwerpunkt dem Anwendungsbereich
         der  Dienstleistungsfreiheit zugerechnet. Die nur reflexartig betroffene Kapitalverkehrsfreiheit ließ er ihr gegenüber zurücktreten,
         obwohl sich Fidium Finanz als Drittstaatsunternehmen allein auf diese Grundfreiheit berufen konnte.(11)
      
      21.      Die Kommission meint, diese Feststellungen zum Verhältnis der Dienstleistungs- und der Kapitalverkehrsfreiheit seien nur auf
         den Fall eines Unternehmens mit Sitz in einem Drittstaat gemünzt, der hier nicht vorliege. Der Gerichtshof habe ausschließen
         wollen, dass die Beschränkung des Anwendungsbereichs der Dienstleistungsfreiheit auf Gemeinschaftsangehörige durch eine parallele
         Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit umgangen werden könne. 
      
      22.      Diese These der Kommission wird jedoch durch zahlreiche Entscheidungen des Gerichtshofs widerlegt, die nur innergemeinschaftliche
         Sachverhalte zum Gegenstand hatten und in denen der Gerichtshof das Konkurrenzverhältnis zwischen verschiedenen Grundfreiheiten
         in der gleichen Weise beurteilt hat wie im Urteil Fidium Finanz.(12)
      
      2.      Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs 
      23.      Nach ständiger Rechtsprechung verstößt jede nationale Regelung gegen Art. 49 EG, die die Leistung von Diensten zwischen Mitgliedstaaten
         im Ergebnis gegenüber der Leistung von Diensten im Inneren eines Mitgliedstaats erschwert.(13)
      
      24.      Eine nach Art. 49 EG verbotene Beschränkung liegt insbesondere vor, wenn die Steuervorschriften eines Mitgliedstaats, die
         auf grenzüberschreitende wirtschaftliche Tätigkeiten anwendbar sind, weniger günstig sind als diejenigen, die auf eine innerhalb
         der Grenzen dieses Mitgliedstaats ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit anwendbar sind.(14)
      
      25.      Außerdem setzt der freie Dienstleistungsverkehr die Beseitigung jeder Diskriminierung gegenüber dem Dienstleistenden aufgrund
         seiner Staatsangehörigkeit oder des Umstands voraus, dass er in einem anderen als dem Mitgliedstaat niedergelassen ist, in
         dem die Dienstleistung zu erbringen ist.(15)
      
      26.      Zwischen den Parteien ist unstreitig, dass Zinseinkünfte aus portugiesischer Quelle unterschiedlich behandelt werden, je nachdem
         ob der Steuerpflichtige in Portugal oder in einem anderen Mitgliedstaat bzw. einem EWR-Staat ansässig ist. 
      
      27.      Die unterschiedliche Behandlung knüpft also direkt an den Sitz des Steuerpflichtigen an, der bei Gesellschaften nach Art.
         48 EG – ebenso wie bei natürlichen Personen die Staatsangehörigkeit – dazu dient, ihre Zugehörigkeit zur Rechtsordnung eines
         Staates zu bestimmen.(16) Daher ist im Folgenden zu prüfen, ob die streitigen portugiesischen Bestimmungen eine verbotene Diskriminierung darstellen.
         Dies wäre der Fall, wenn die steuerliche Behandlung der Zinseinkünfte gebietsfremder Kreditinstitute im Vergleich zur Besteuerung
         entsprechender Einkünfte von Inländern ungünstiger wäre. 
      
      28.      Die Kommission trägt dazu vor, dass die Portugiesische Republik die Zinseinkünfte gebietsfremder Kreditinstitute im Ergebnis
         höher besteuert, weil die Steuern auf den Bruttobetrag erhoben würden, während bei Inländern die Nettoeinkünfte die Steuerbemessungsgrundlage
         bildeten. Banken erzielten auf dem europäischen Markt, der aufgrund der gemeinsamen Währung und der harmonisierten Regelungen
         für Banken sehr transparent sei, nur geringe Gewinnmargen. Daher führe die unterschiedliche Bemessungsgrundlage zu einer wesentlich
         höheren Steuerbelastung gebietsfremder Empfänger. 
      
      29.      Diesen Zusammenhang erläutert die Kommission anhand eines Rechenbeispiels, in dem sie davon ausgeht, dass der Gewinn eines
         Kreditinstituts 10 % der Bruttoeinkünfte ausmacht, so dass bereits bei einem Quellensteuersatz von ebenfalls 10 % nach Steuern
         kein Gewinn mehr erzielt wird.
      
      30.      Die portugiesische Regierung bestreitet, dass gebietsfremde Kreditinstitute einer im Vergleich zu Inländern ungünstigeren
         Besteuerung unterliegen und untermauert ihre These ebenfalls mit Hilfe eines Rechenbeispiels, in dem von niedrigeren Betriebsausgaben
         und damit von einer höheren Gewinnmarge ausgegangen wird. Sie wirft der Kommission, unterstützt von der litauischen Regierung,
         außerdem vor, die tatsächliche Existenz einer Beschränkung nicht nachgewiesen zu haben, sondern sich lediglich auf Vermutungen
         zu stützen.
      
      31.      Anhand der folgenden Übersicht, die auch die Rechenbeispiele der Kommission und der portugiesischen Regierung beinhaltet,
         lässt sich der Zusammenhang zwischen der Bemessungsgrundlage und dem Steuersatz erläutern.
      
      
               Zinseinkünftebrutto
            
            
               Betriebs-ausgaben
            
            
               Einkünfte netto 
            
            
               Gebietsfremde: Steuer auf Bruttoeinkünfte
               
            
            
               Inländer: Steuer 25 % 
               
               auf Netto-einkünfte
            
            
          
             
             
            
               10%-DBA
            
            
               15%-DBA
            
            
               20 %
               ohne DBA
            
             
         
               10 000 € 
            
            
               0 €
            
            
               10 000 €
            
            
               1 000 €
            
            
               1 500 € 
            
            
               2 000 € 
            
            
               2 500 € 
            
         
               10 000 €
            
            
               1 000 €
            
            
               9 000 €
            
            
               1 000 €
            
            
               1 500 €
            
            
               2 000 €
            
            
               2 250 €
            
         
               10 000 € 
            
            
               2 000 €
            
            
               8 000 € 
            
            
               1 000 € 
            
            
               1 500 € 
            
            
               2 000 € 
            
            
               2 000 € 
            
         
               10 000 €
            
            
               3 000 €
            
            
               7 000 €
            
            
               1 000 €
            
            
               1 500 €
            
            
               2 000 €
            
            
               1 750 €
            
         
               10 000 € 
            
            
               4 000 €
            
            
               6 000 € 
            
            
               1 000 € 
            
            
               1 500 € 
            
            
               2 000 € 
            
            
               1 500 € 
            
         
               10 000 €*
            
            
               5 000 €
            
            
               5 000 €
            
            
               1 000 €
            
            
               1 500 €
            
            
               2 000 €
            
            
               1 250 €
            
         
               10 000 € 
            
            
               6 000 €
            
            
               4 000 € 
            
            
               1 000 € 
            
            
               1 500 € 
            
            
               2 000 €
            
            
               1 000 € 
            
         
               10 000 €
            
            
               7 000 €
            
            
               3 000 €
            
            
               1 000 €
            
            
               1 500 €
            
            
               2 000 €
            
            
               750 €
            
         
               10 000 € 
            
            
               8 000 €
            
            
               2 000 € 
            
            
               1 000 € 
            
            
               1 500 €
            
            
               2 000 €
            
            
               500 € 
            
         
               10 000 €**
            
            
               9 000 €
            
            
               1 000 €
            
            
               1 000 €
            
            
               1 500 €
            
            
               2 000 €
            
            
               250 €
            
         
               10 000 € 
            
            
               10 000 €
            
            
               0 € 
            
            
               1 000 €
            
            
               1 500 € 
            
            
               2 000 €
            
            
               0 €
            
         * Beispiel der portugiesischen Regierung, ** Beispiel der Kommission
      32.      Die Übersicht zeigt, dass die Steuer bei Gebietsfremden trotz unterschiedlicher Höhe der Betriebsausgaben unverändert bleibt,
         während sich die von Gebietsansässigen geschuldete Steuer proportional zur Höhe der Betriebsausgaben verringert. Bei Geltung
         des DBA-Steuersatzes von 10 % ist die Belastung von Gebietsfremden höher, sobald die Betriebsausgaben 60 % der Bruttoeinkünfte
         übersteigen bzw. die Nettoeinkünfte 40 % der Bruttoeinkünfte oder weniger betragen. Bei einem Quellensteuersatz von 15 % bzw.
         20 % setzt die nachteilige Besteuerung Gebietsfremder bereits bei Betriebsausgaben von 40 % bzw. 20 % der Bruttoeinkünfte
         ein. 
      
      33.      Wie die beteiligten Regierungen zutreffend hervorheben, ist es nach ständiger Rechtsprechung im Rahmen eines nach Art. 226
         EG eingeleiteten Vertragsverletzungsverfahrens Sache der Kommission, das Vorliegen der behaupteten Vertragsverletzung nachzuweisen.
         Die Kommission muss dem Gerichtshof die erforderlichen Anhaltspunkte liefern, anhand derer er das Vorliegen dieser Vertragsverletzung
         prüfen kann, wobei sie sich nicht auf Vermutungen stützen kann.(17)
      
      34.      In der mündlichen Verhandlung hat die Kommission betont, sie habe nachgewiesen, dass Gebietsfremde im Vergleich zu Inländern
         schlechter behandelt würden, weil sie keine Betriebsausgaben von der Steuerbemessungsgrundlage abziehen könnten. Es sei Sache
         der Beklagten, darzulegen, dass dieser Unterschied aufgrund der niedrigeren Steuersätze im Ergebnis nicht zu einer höheren
         Besteuerung Gebietsfremder führe. 
      
      35.      Damit verkennt die Kommission jedoch die Verteilung der Darlegungs- und Beweislast. Als Klägerin muss sie alle Tatsachen vortragen,
         die den Vorwurf der Vertragsverletzung, wie er im Klageantrag formuliert ist, schlüssig begründen. Die Kommission hat nicht
         beantragt festzustellen, dass die Portugiesische Republik durch die unterschiedliche Festlegung der Bemessungsgrundlage gegen
         den Vertrag verstoßen hat. Vielmehr geht ihr Vorwurf dahin, dass die Zinseinkünfte Gebietsfremder höher besteuert werden als
         Zinseinkünfte von Inländern. Folglich muss sie Tatsachen vortragen und beweisen, die diesen Vorwurf begründen.
      
      36.      Wie die Tabelle in Nr. 31 zeigt, hängt die Höhe der Steuerlast von zwei Faktoren ab, nämlich vom Steuersatz und von der Bemessungsgrundlage.
         Die Sätze für die Steuer auf Zinszahlungen an gebietsfremde Kreditinstitute sind unstreitig niedriger als der allgemeine Körperschaftsteuersatz,
         dem Inländer mit ihren Zinseinkünften unterworfen sind. Die Bemessungsgrundlage für die Quellensteuer auf grenzüberschreitende
         Zinszahlungen ist dagegen breiter, weil sie nicht durch den Abzug von Betriebsausgaben reduziert werden kann. 
      
      37.      Ob dieser Umstand trotz Anwendung niedriger Steuersätze zu einer höheren Besteuerung von Kreditinstituten mit Sitz in einem
         anderen Mitgliedstaat führt, hängt vom tatsächlichen Umfang der Bemessungsgrundlage gebietsansässiger Kreditinstitute als
         Vergleichsgruppe ab. Dieser Wert variiert anders als die Bemessungsgrundlage gebietsfremder Zinsempfänger je nachdem, wie
         hoch die Betriebsausgaben im Verhältnis zu den Bruttoeinkünften ausfallen. Nur wenn die Steuerbasis bei Inländern durch den
         Abzug der Betriebskosten so sehr verringert wird, dass die darauf zu entrichtende Steuer trotz des höheren Steuersatzes niedriger
         ausfällt als die Quellensteuer auf die Bruttozinseinkünfte, wäre die Vertragsverletzung nachgewiesen. 
      
      38.      Zum Umfang der Bemessungsgrundlage hat die Kommission vorgetragen, dass die Gewinnmarge von Banken aufgrund der Wettbewerbssituation
         im Binnenmarkt allenfalls die Größenordnung erreicht, die sie in ihrem Rechenbeispiel zugrunde legt (10 % der Bruttoeinkünfte).
         Träfe dies zu, würde der geringere Steuersatz, der auf abfließende Zinsen Anwendung findet, nicht ausreichen, um den Nachteil
         auszugleichen, der für gebietsfremde Kreditinstitute aus dem Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs folgt. Vielmehr würde die
         Quellensteuer den gesamten Gewinn aufzehren und ein grenzüberschreitendes Kreditgeschäft von vornherein wirtschaftlich unsinnig
         machen.(18)
      
      39.      Die portugiesische Regierung bestreitet diese Behauptung. Zwar ist ihr eigenes Zahlenbeispiel nicht ganz eindeutig, da es
         von Refinanzierungskosten ausgeht, die nur bei Anwendung des günstigsten DBA-Steuersatzes eine Schlechterstellung gebietsfremder
         Banken ausschließt.(19) Durch die Bildung dieses Beispiels hat die portugiesische Regierung aber nicht zugestanden, dass tatsächlich Refinanzierungskosten
         in der von ihr selbst zugrunde gelegten Höhe zu erwarten sind. Vielmehr dient das Beispiel nur zur Illustration der Tatsache,
         dass je nach Änderung der fiktiven Parameter andere Ergebnisse herauskommen.
      
      40.      Da die Behauptungen der Kommission also bestritten sind, hätte sie konkrete Beweise für das tatsächliche Verhältnis zwischen
         Bruttozinseinkünften und Betriebsausgaben von Kreditinstituten in Portugal vorlegen müssen. Sie hat sich aber im ganzen Verfahren
         einschließlich der mündlichen Verhandlung allein auf hypothetische Beispielsrechnungen gestützt. Auch wenn die Kommission
         nicht nachweisen muss, dass die Besteuerung Gebietsfremder in jedem Einzelfall höher ist als die Besteuerung von Inländern,(20) so muss sie doch belegen, dass die Vertragsverletzung in tatsächlicher Hinsicht möglich ist. Sie hätte etwa statistische
         Daten vorlegen oder Angaben zu dem Zinsniveau für Bankdarlehen und zu den Refinanzierungsbedingungen für Banken machen können,
         um die Plausibilität ihrer Annahmen zu belegen.
      
      41.      Da die Kommission nichts dergleichen angeführt hat, bleibt die höhere Besteuerung von Zinszahlungen an gebietsfremde Empfänger
         eine bloße Vermutung, die nicht durch Tatsachen untermauert wurde. Somit hat die Kommission die gerügte Vertragsverletzung
         nicht nachgewiesen.
      
      42.      Denkbar wäre es auch, die Vertragsverletzung noch auf eine andere Argumentation zu stützen. 
      
      43.      Unabhängig von der konkreten Höhe der Refinanzierungskosten erschweren es die portugiesischen Regelungen nämlich Kreditinstituten
         mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat, mit inländischen Instituten in Konkurrenz zu treten und sich Zugang zum portugiesischen
         Markt zu verschaffen. 
      
      44.      Wenn eine Bank aus einem anderen Mitgliedstaat trotz unveränderter Refinanzierungskosten ihre Zinsen senkt und einen geringeren
         Gewinn in Kauf nimmt, um Kunden in Portugal zu gewinnen, so sinkt der Betrag der in Portugal zu entrichtenden Steuer nicht
         entsprechend der verminderten Marge, sondern nur entsprechend dem geminderten Bruttozinsbetrag. Die relative steuerliche Belastung
         des Gewinns steigt an. 
      
      45.      Inländische Unternehmen versteuern dagegen nur ihre Nettoeinkünfte. Sinkt ihr Gewinn, so verringert sich auch die Steuer entsprechend.
         Die relative Steuerbelastung des Gewinns ändert sich also nicht. Im Ergebnis wird es ausländischen Banken damit erheblich
         erschwert, in einen Preiswettbewerb mit inländischen Banken zu treten, da bei Unterschreiten einer bestimmten Gewinnmarge
         eine höhere Steuerbelastung grenzüberschreitender Zinszahlungen einsetzt als Inländer für entsprechende Einkünfte zu tragen
         haben.(21)
      
      46.      Man kann es auch anders ausdrücken: Um keinen Verlust zu machen, müssen ausländische Banken eine Mindestmarge in Höhe der
         Quellensteuer erzielen. Portugiesen können sie unterbieten und machen selbst dann noch einen Gewinn nach Steuern.
      
      47.      Diesen Effekt hat die Kommission freilich nicht gerügt. Folglich konnte die Portugiesische Republik sich nicht angemessen
         gegen den darin liegenden Vorwurf der Behinderung des Marktzugangs für ausländische Kreditinstitute verteidigen. Daher kann
         die Feststellung der Vertragsverletzung im vorliegenden Verfahren nicht auf diesen Aspekt gestützt werden. 
      
      48.      Folglich ist die Klage in Bezug auf die Verletzung des Art. 49 EG abzuweisen, weil die Kommission keinen hinreichenden Nachweis
         dafür erbracht hat, dass die Portugiesische Republik die Zahlungen von Zinsen an Kreditinstitute mit Sitz in einem anderen
         Mitgliedstaat im Ergebnis höher besteuert als die Zahlung von Zinsen an Institute mit Sitz im portugiesischen Hoheitsgebiet.
      
      B –    Rüge der Verletzung der Art. 36 und 40 des EWR-Abkommens
      49.      Der Gerichtshof hat bereits festgestellt, dass die Gewährleistungen des Art. 36 des EWR-Abkommens und des Art. 49 EG identisch
         und einheitlich auszulegen sind.(22) Dieselbe Feststellung hat er auch in Bezug auf die Art. 40 des EWR-Abkommens und Art. 56 EG getroffen.(23) Daher gelten die Feststellungen, die zu der behaupteten Verletzung der Vorschriften des EG-Vertrags getroffen wurden, entsprechend
         für die Art. 36 und 40 des EWR-Abkommens. (24)
      
      50.      Auch insofern ist der Kommission mangels tatsächlicher Angaben zur Höhe der Einkünfte und Betriebsausgaben der Nachweis einer
         höheren steuerlichen Belastung von Zinszahlungen an Kreditinstitute mit Sitz in einem EWR-Staat nicht gelungen. 
      
      C –    Zwischenergebnis
      51.      Abschließend ist festzuhalten, dass die Kommission nicht den Nachweis für eine Verletzung der in Art. 49 EG und Art. 36 des
         EWR-Abkommens garantierten Dienstleistungsfreiheit erbracht hat, an deren Maßstab der streitgegenständliche Sachverhalt allein
         zu messen ist. Die Klage ist folglich insgesamt abzuweisen. 
      
      52.      Dabei ist jedoch nicht zu verkennen, dass die Ausgestaltung der Steuer auf Zinseinkünfte gebietsfremder Kreditinstitute eine
         erhebliche Behinderung des freien Dienstleistungsverkehrs darstellen könnte, wenn die Annahmen der Kommission zur Höhe der
         Refinanzierungskosten zuträfen.
      
      53.      Zu der Kernfrage des Falles, ob die möglicherweise erheblich höhere, ja sogar prohibitive Steuerlast gebietsfremder Kreditinstitute
         dadurch zu rechtfertigen ist, dass diese sich im Hinblick auf die Refinanzierungskosten nicht in einer vergleichbaren Lage
         befinden wie inländische Institute, kann unter den gegebenen Umständen nicht Stellung genommen werden. 
      
      54.      Es muss insbesondere offen bleiben, ob Kosten Gebietsfremder nur dann in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang(25) mit deren Einkünften im Aufnahmemitgliedstaat stehen, wenn sie den Einkünften auch in individualisierbarer Weise zurechenbar sind, oder ob unter Umständen eine anteilige Berücksichtigung von globalen Kosten geboten ist. Letzterenfalls
         schlösse sich indes die schwierige Frage an, wie diese anteiligen Kosten angesichts der Besonderheiten des Bankgeschäfts in
         der Praxis zu ermitteln wären.
      
      V –    Kosten
      55.      Nach Art. 69 § 2 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da die
         Kommission mit ihrem Antrag unterlegen ist und die Portugiesische Republik beantragt hat, die Kosten des Verfahrens der Kommission
         aufzuerlegen, hat diese die Kosten zu tragen. Gemäß Art. 69 § 4 der Verfahrensordnung tragen die Mitgliedstaaten, die dem
         Verfahren als Streithelfer beigetreten sind, ihre eigenen Kosten.
      
      VI – Ergebnis
      56.      Ich schlage dem Gerichtshof vor, wie folgt zu entscheiden:
      
      1.      Die Klage wird abgewiesen.
      2.      Die Kommission trägt die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der Kosten der Republik Litauen.
      3.      Die Republik Litauen trägt ihre eigenen Kosten. 
      1 –	Originalsprache: Deutsch.
      
      2 –	ABl. 1994, L 1, S. 3.
      
      3 –	Vgl. Urteile vom 12. Juni 2003, Gerritse (C‑234/01, Slg. 2003, I‑5933, Randnr. 27), vom 6. Juli 2006, Conijn (C-346/04,
         Slg. 2006, I-6137, Randnr. 20), vom 3. Oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Slg. 2006, I-9461, Randnr.
         52), vom 15. Februar 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, Slg. 2007, I‑1425, Randnrn. 23 bis 25), und vom 11. September
         2008, Eckelkamp u. a. (C‑11/07, Slg. 2008, I‑6845, Randnr. 50).
      
      4 –	Urteil vom 22. Dezember 2008, Truck Center (C‑282/07, Slg. 2008, I‑10767). 
      
      5 –	Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren
         zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. L 157, S. 49.
      
      6 –	Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen, ABl. L 157, S. 38.
      
      7 –	Gesetzes-Dekret Nr. 442-B/88 vom 30. November 1988, in der Fassung des Gesetzes-Dekrets Nr. 211/2005 vom 7. Dezember 2005,
         Diàrio da República I, Serie A, Nr. 234 vom 7. Dezember 2005.
      
      8 –	Urteile vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Slg. 2006, I-7995, Randnrn.
         31 bis 33), vom 3. Oktober 2006, Fidium Finanz (C‑452/04, Slg. 2006, I‑9521, Randnrn. 34 und 44 bis 49), und vom 21. Januar
         2010, SGI (C‑311/08, Slg. 2010, I-0000, Randnr. 25).
      
      9 –	Urteile vom 14. November 1995, Svensson und Gustavsson (C-484/93, Slg. 1995, I-3955, Randnr. 11), vom 9. Juli 1997, Parodi
         (C-222/95, Slg. 1997, I-3899, Randnr. 17), und Fidium Finanz (zitiert in Fn. 8, Randnr. 39).
      
      10 –	Urteile Fidium Finanz (zitiert in Fn. 8, Randnr. 34) und vom 8. September 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional
         und Bwin International (C‑42/07, Slg. 2009, I-07633, Randnr. 47).
      
      11 –	Urteile Fidium Finanz (zitiert in Fn. 8, Randnrn 47 bis 49).
      
      12 –	Vgl. u. a. Urteile Cadbury Schweppes und Cadbury Scheppes Overseas (zitiert in Fn. 8, Randnr 33), vom 18. Juli 2007, Oy
         AA (C‑231/05, Slg. 2007, I‑6373, Randnr. 24), vom 17. September 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, Slg. 2009, I-08591, Randrn.
         37 und 50), und SGI (zitiert in Fn. 8, Randnrn. 23 ff.) 
      
      13 –	Urteile vom 5.  Oktober 1994, Kommission/Frankreich (C-381/93, Slg. 1994, I-5145, Randnr. 17), vom 12. Juli 2001, Smits
         und Peerbooms (C‑157/99, Slg. 2001, I‑5473, Randnr. 61), vom 18. Dezember 2007, Jundt (C‑281/06, Slg. 2007, I‑12231, Randnr.
         52), und vom 19. November 2009, Filipiak (C‑314/08, Slg. 2009, I-11049, Randnr. 61).
      
      14 –	Urteil Filipiak, (zitiert in Fn. 13, Randnr. 62).
      
      15 –	Vgl. u. a. Urteil vom 18. Juli 2007, Kommission/Deutschland (C-490/04, Slg. 2007, I-6095, Randnr. 83), und vom 21. Januar
         2010, Kommission/Deutschland (C-546/07, Slg. 2010, I-0000, Randnr. 39).
      
      16 –	Vgl. u. a. Urteil Truck Center (zitiert in Fn. 4, Randnr. 32).
      
      17 –	Urteile vom 20. März 1990, Kommission/Frankreich (C-62/89, Slg. 1990, I-925, Randnr. 37, und vom 14. April 2005, Kommission/Deutschland
         (C-341/02, Slg. 2005, I-2733, Randnr. 35), und vom 6. Dezember 2007, Kommission/Deutschland (C‑401/06, Slg. 2007, I‑10609,
         Randnr. 27).
      
      18 –	Vgl. die Tabelle in Nr. 31 dieser Schlussanträge.
      
      19 –	Vgl. die 6. Zeile der Tabelle in Nr. 31 dieser Schlussanträge.
      
      20 –	Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 23. April 2009, Kommission/Griechenland (C-406/07, nicht in der Sammlung veröffentlicht,
         Randnr. 27).
      
      21 –	Vgl. in diesem Zusammenhang das Urteil vom 5. Oktober 2004, CaixaBank Frankreich (C‑442/02, Slg. 2004, I‑8961, Randnrn.
         12 f.), dem der Gerichtshof das Verbot der Verzinsung von Sichteinlagen ebenfalls als Marktzugangshindernis angesehen hat.
      
      22 –	Urteil vom 5. Juli 2007, Kommission/Belgien (C‑522/04, Slg. 2007, I‑5701, Randnrn. 44 f.)
      
      23 –	Urteil vom 19. November 2009, Kommission/Italien (C‑540/07, Slg. 2009, I-10983, Randnrn. 65 f.)
      
      24 –	Ein Unterschied kann sich jedoch ergeben, wenn es auf den Informationsaustausch zwischen den Steuerbehörden ankommt, da
         die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden
         der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten und indirekten Steuern (ABl. L 336, S. 15) in der durch die Richtlinie 92/12/EWG
         des Rates vom 25. Februar 1992 (ABl. L 76, S. 1) geänderten Fassung in den EWR-Staaten nicht gilt (vgl. Urteil Kommission/Italien,
         zitiert in Fn. 23, Randnrn. 70 ff., sowie die Nrn. 74 ff. meiner Schlussanträge vom 16. Juli 2009 in dieser Rechtssache).
      
      25 –	Vgl. dazu Urteile Gerritse (zitiert in Fn. 3, Randnr. 27) und Centro Equestre da Lezíria Grande (zitiert in Fn. 3, Randnrn.
         23 und 25).