CELEX: 62006CC0309
Language: it
Date: 2007-12-13
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Kokott del 13 dicembre 2007. # Marks & Spencer plc contro Commissioners of Customs & Excise. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: House of Lords - Regno Unito. # Fiscalità - Sesta direttiva IVA - Esonero con rimborso delle imposte pagate a monte - Tassazione erronea in applicazione dell’aliquota normale - Diritto all’aliquota zero - Diritto al rimborso - Efficacia diretta - Principi generali del diritto comunitario - Arricchimento senza causa. # Causa C-309/06.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      JULIANE KOKOTT
      presentate il 13 dicembre 2007 1(1)
      
      Causa C‑309/06
      Marks & Spencer plc
      contro
      Her Majesty’s Commissioners of Customs and Excise
      (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla House of Lords, Regno Unito)
      «Imposta sul valore aggiunto – Disposizione derogatoria ai sensi dell’art. 28 della direttiva 77/388 – Principio della neutralità – Principio della parità di trattamento – Diritto al rimborso dell’imposta nel caso di errata interpretazione della normativa nazionale da parte delle autorità fiscali
         – Arricchimento senza causa»
      I –    Introduzione
      1.        L’art. 28, n. 2, della sesta direttiva sul valore aggiunto (2) (in prosieguo: la «sesta direttiva») autorizza gli Stati membri a mantenere temporaneamente in vigore, a determinate condizioni,
         disposizioni derogatorie. Il Regno Unito applica alla cessione di generi alimentari, in accordo col disposto di tale articolo,
         l’aliquota zero collegata al diritto a detrazione (zero-rating). 
      
      2.        Tale normativa non è tuttavia applicabile a determinati dolciumi (confectionary). Le autorità fiscali imputavano inizialmente i teacakes (in prosieguo: i «pasticcini da tè») distribuiti dalla Marks & Spencer
         a tale categoria e li assoggettavano all’aliquota normale. Nel 1994 esse rettificavano la loro opinione e designavano i pasticcini
         da tè come generi alimentari fiscalmente agevolati. In seguito a ciò la Marks & Spencer faceva valere il diritto al rimborso
         fiscale. 
      
      3.        La particolarità del caso consiste nella circostanza che la normativa tributaria applicabile è una normativa nazionale che diverge dalle disposizioni generali della direttiva ma che, tuttavia, può essere mantenuta in via derogatoria. La House
         of Lords chiede quindi in quale misura, in un siffatto contesto, siano applicabili i principi del sistema comune di imposta
         sul valore aggiunto e, all’occorrenza, se le regole nazionali in materia di rimborso, in particolare l’obiezione fondata sull’arricchimento
         senza causa ivi prevista per determinati casi, corrispondano alle prescrizioni di diritto comunitario. 
      
      II – Contesto normativo
      A –    Diritto comunitario
      4.        L’art. 12 della sesta direttiva prevede disposizioni sull’aliquota fiscale. L’art. 12, n. 1, stabilisce al riguardo che «[l’]aliquota
         applicabile alle operazioni imponibili è quella in vigore al momento in cui si verifica il fatto generatore dell’imposta».
         A norma dell’art. 12, n. 3, è applicabile l’aliquota normale dell’imposta sul valore aggiunto (3); per determinate prestazioni si possono stabilire aliquote ridotte (4).
      
      5.        L’art. 28, n. 2, della sesta direttiva consente agli Stati membri deroghe in via transitoria; la disposizione recitava nella
         sua versione originaria: 
      
      «Le aliquote ridotte e le esenzioni con rimborso delle imposte pagate allo stadio anteriore, esistenti al 31 dicembre 1975
         e conformi ai criteri di cui all’ultimo trattino dell’articolo 17 della direttiva del Consiglio dell’11 aprile 1967, possono
         essere mantenute sino ad una data che sarà adottata all’unanimità dal Consiglio su proposta della Commissione, ma che non
         potrà essere posteriore alla soppressione delle imposizioni all’importazione e degli sgravi all’esportazione per gli scambi
         tra gli Stati membri. Gli Stati membri adottano le disposizioni necessarie per assicurare la dichiarazione da parte dei soggetti
         passivi dei dati necessari alla determinazione delle risorse proprie relative a tali operazioni esentate. 
      
      Ogni cinque anni il Consiglio procede, sulla base di una relazione della Commissione, ad un riesame dalle aliquote ridotte
         e delle esenzioni sopra indicate, e se del caso adotta all’unanimità, su proposta della Commissione, le misure necessarie
         per garantirne la soppressione progressiva». 
      
      6.        Con la direttiva 92/77/CEE (5) l’art. 28, n. 2, è sostituito dal testo seguente:
      
      «Nonostante l’articolo 12, paragrafo 3, durante il periodo transitorio di cui all’articolo 28 terdecies [(6)] si applicano le disposizioni seguenti.
      
      Possono essere mantenute le esenzioni con rimborso della tassa pagata nella fase precedente e le aliquote ridotte inferiori
         all’aliquota minima prescritta all’articolo 12, paragrafo 3 in materia di aliquote ridotte, applicabili al 1° gennaio 1991,
         conformi alla legislazione comunitaria e rispondenti ai requisiti figuranti all’articolo 17, ultimo trattino della seconda
         direttiva dell’11 aprile 1967 [(7)] (…)». 
      
      B –    Diritto nazionale
      7.        Nel Regno Unito la fornitura di generi alimentari è soggetta generalmente all’imposta sul valore aggiunto con applicazione
         dell’aliquota zero (sezione 30 dell’allegato 8, parte II, gruppo 1, punto 1 del Value Added Tax Act [legge britannica sull’IVA
         del 1994]). I dolciumi (confectionary) sono esclusi da tale agevolazione fiscale e sono quindi soggetti all’aliquota piena.
         Costituiscono un’eccezione torte e biscotti che sono soggetti all’aliquota zero per i generi alimentari. Biscotti interamente
         o parzialmente ricoperti di cioccolato sono tuttavia considerati come dolciumi integralmente assoggettati all’imposta.
      
      8.        La sezione 80 della legge sull’IVA del 1994 prevede in determinate circostanze il diritto al rimborso dell’imposta non dovuta:
      
      «(1) Una persona la quale (prima o dopo l’entrata in vigore della presente legge) abbia versato ai Commissioners un importo
         a titolo di IVA senza fondamento normativo ha diritto al rimborso di tale importo.
      
      (…)
      (3) Avverso un’azione promossa in forza della presente sezione si può eccepire che il rimborso dell’importo in questione arricchirebbe
         indebitamente il ricorrente».
      
      9.        Tale normativa riguarda, nel periodo rilevante ai fini della causa principale, solo i contribuenti netti, quindi i soggetti
         passivi che in un esercizio fiscale devono al fisco un importo dell’IVA più alto di quello che possono preventivare in accredito
         grazie alla detrazione. A costoro si contrappongono i cosiddetti repayment traders che, a causa di detrazioni in eccesso in un esercizio fiscale, hanno diritto ad un rimborso di imposta. Per questi ultimi
         non esiste alcuna normativa comparabile alla sezione 80, n. 3 (8).
      
      III – Contesto fattuale, procedimento e questioni pregiudiziali
      10.      Dal 1973 i Commissioners of Customs and Excise hanno assoggettato i pasticcini da tè distribuiti dalla Marks & Spencer plc
         all’aliquota normale dell’IVA in quanto li hanno considerati come biscotti ricoperti di cioccolato. Nel settembre 1994 i Commissioners
         ammettevano tuttavia che i pasticcini da tè avrebbero dovuto essere classificati come torte e gravati dall’aliquota zero.
         Di conseguenza la Marks & Spencer ha chiesto il rimborso della totalità dell’imposta sul valore aggiunto per un importo di
         GBP 3,5 milioni che aveva dichiarato senza fondamento normativo nel corso degli anni.
      
      11.      I Commissioners obiettavano invece, sul fondamento della sezione 80, n. 3, della legge sull’imposta sul valore aggiunto, che
         la Marks & Spencer avrebbe ripercosso il 90% dell’imposta sui propri clienti. Il VAT Tribunal (Commissione tributaria in materia
         di IVA) accoglieva tale asserzione e decideva che la Marks & Spencer aveva diritto al 10% della somma rivendicata. Inoltre
         esso applicava una normativa sulla prescrizione introdotta con effetto retroattivo. 
      
      12.      La Marks & Spencer portava la controversia sino alla Court of Appeal. Oltre al rimborso dell’imposta per i pasticcini da tè,
         il procedimento riguardava in proposito anche un’ulteriore domanda di rimborso in rapporto al trattamento fiscale di buoni
         acquisto. La Court of Appeal proponeva alla Corte di giustizia una domanda di pronuncia pregiudiziale vertente sulla compatibilità
         col diritto comunitario delle disposizioni sulla prescrizione. Al riguardo, ad avviso della Court of Appeal, era ancora in
         discussione solo il trattamento dei buoni acquisto. Relativamente ai pasticcini da tè, essa muoveva manifestamente dal fatto
         che, in assenza di armonizzazione dell’aliquota fiscale nella sesta direttiva, non poteva desumersi alcuna norma imperativa
         dal diritto comunitario. 
      
      13.      Nella sentenza 11 luglio 2002 (in prosieguo: la sentenza Marks & Spencer I) (9) la Corte di giustizia, coerentemente con le questioni pregiudiziali, non si è occupata del rimborso dell’imposta per i pasticcini
         da tè. Nelle conclusioni relative a tale causa, l’avvocato generale Geelhoed ha ciò nondimeno formulato un’osservazione incidentale
         sui pasticcini da tè ed ha valutato l’esclusione del rimborso dell’imposta sul valore aggiunto come una chiara violazione
         del diritto comunitario (10). A prescindere da ciò la Court of Appeal ha respinto il ricorso quanto all’IVA sui pasticcini da tè.
      
      14.      La House of Lords, adita con l’attuale controversia, si è considerata indotta dal parere della Commissione e dalle conclusioni
         dell’avvocato generale Geelhoed nella causa C‑62/00 a sottoporre alla Corte di giustizia le seguenti questioni pregiudiziali:
         
      
      «1)      Qualora, ai sensi dell’art. 28, n. 2, lett. a), della sesta direttiva (…) (sia anteriormente sia successivamente alla sua
         modifica, avvenuta nel 1992 mediante la direttiva 92/77), uno Stato membro abbia mantenuto nella sua normativa nazionale sull’IVA
         un’esenzione con rimborso dell’imposta pagata a monte riguardo a talune specifiche forniture o prestazioni, se un operatore
         economico che abbia effettuato tali forniture o prestazioni possa avvalersi di un diritto, derivato dal diritto comunitario
         e direttamente rivendicabile, ad essere soggetto all’imposta con applicazione dell’aliquota zero. 
      
      2)      In caso di soluzione negativa della prima questione: qualora, ai sensi dell’art. 28, n. 2, lett. a), della sesta direttiva
         IVA (…) (sia anteriormente sia successivamente alla sua modifica, avvenuta nel 1992 mediante la direttiva 92/77), uno Stato
         membro abbia mantenuto, nella sua normativa nazionale sull’IVA, un’esenzione con rimborso dell’imposta pagata a monte riguardo
         a talune specifiche forniture o prestazioni, ma abbia interpretato in modo errato la propria normativa nazionale, con la conseguenza
         che talune forniture o prestazioni, che avrebbero dovuto beneficiare dell’esenzione con rimborso dell’imposta pagata a monte
         ai sensi della sua normativa nazionale, sono state assoggettate all’imposta con applicazione dell’aliquota normale, se i principi
         generali del diritto comunitario, ivi compreso quello di neutralità fiscale, si applichino in modo tale da attribuire all’operatore
         economico che ha effettuato le forniture o le prestazioni un diritto a ripetere gli importi erroneamente versati con riferimento
         a tali stesse forniture o prestazioni. 
      
      3)      In caso di soluzione positiva della prima e della seconda questione: se i principi di diritto comunitario della parità di
         trattamento e della neutralità fiscale si applichino in linea di principio, con la conseguenza di una loro violazione, qualora
         l’operatore economico di cui trattasi non ottenga il rimborso integrale dell’importo versato erroneamente per le forniture
         o prestazioni dal medesimo effettuate, quando: 
      
      –        l’operatore economico beneficerebbe di un arricchimento senza causa in caso di rimborso integrale dell’importo, e 
      –        la normativa nazionale dispone che le imposte pagate in eccesso possono essere rimborsate solo fintantoché tale rimborso non
         provochi un arricchimento senza causa dell’operatore economico, ma 
      
      –        la normativa nazionale non contiene nessuna disposizione analoga a quella [menzionata al trattino precedente] nell’ipotesi
         di azioni promosse da “operatori da rimborsare” (un “operatore da rimborsare” è un soggetto passivo il quale, in un predeterminato
         periodo contabile, non effettua versamenti dell’IVA alle competenti autorità nazionali bensì riceve un versamento dalle medesime
         in quanto, in quel periodo, l’importo dell’IVA che egli ha il diritto di detrarre supera l’importo dell’IVA dovuta per le
         forniture o prestazioni dal medesimo effettuate) 
      
      4)      Se la soluzione della terza questione dipenda dall’esistenza o meno di una prova del fatto che la disparità di trattamento,
         tra operatori economici che promuovono azioni per il rimborso di un’imposta a valle versata in eccesso e operatori economici
         che promuovono azioni per ottenere importi aggiuntivi a seguito di detrazione dell’imposta versata a monte (risultante dalla
         dichiarazione in eccesso rispetto all’imposta applicata a valle), abbia provocato, o meno, una qualsiasi perdita economica
         o uno svantaggio ai primi citati e, eventualmente, con quali modalità. 
      
      5)      Qualora, nelle circostanze descritte nella terza questione, si applichino i principi di diritto comunitario della parità di
         trattamento e della neutralità fiscale, pena altrimenti la loro violazione, se l’ordinamento comunitario imponga o consenta
         agli organi giurisdizionali di porre rimedio alla disparità di trattamento mediante accoglimento della domanda di un operatore,
         volta ad ottenere il rimborso dell’imposta pagata in eccesso, in modo tale da provocare l’arricchimento senza causa del medesimo
         oppure imponga o consenta agli organi giurisdizionali di concedere un qualsivoglia altro rimedio (e, in tal caso, quale)».
         
      
      15.      Nel procedimento dinanzi alla Corte di giustizia hanno presentato osservazioni la Marks & Spencer, l’Irlanda, i governi del
         Regno Unito e di Cipro nonché la Commissione delle Comunità europee.
      
      IV – Valutazione giuridica
      A –    Osservazione preliminare
      16.      La sesta direttiva ha reso ampiamente omogeneo il prelievo dell’imposta sul valore aggiunto negli Stati membri. Le norme della
         direttiva non hanno però valore definitivo. Oltre a varie opzioni quanto all’attuazione ed alle disposizioni definitorie,
         riconosciute dalla direttiva agli Stati membri, l’art. 28 permette in particolare di mantenere in via transitoria norme derogatorie. 
      
      17.      Tre constatazioni risultanti dalla causa principale sono pacifiche al riguardo:
      
      –        la normativa nazionale sull’applicazione dell’aliquota zero unitamente al diritto a detrazione sui generi alimentari di determinati
         dolciumi è conforme all’art. 28, n. 2, della sesta direttiva;
      
      –        l’amministrazione fiscale ha applicato erroneamente tale normativa dal 1973 sino al 1994 in quanto non ha assoggettato all’aliquota
         zero i pasticcini da tè della Marks & Spencer;
      
      –        la Marks & Spencer poteva ripercuotere l’imposta sul valore aggiunto sui suoi clienti.
      18.      Necessita in sostanza un chiarimento la questione se sia compatibile col diritto comunitario il fatto che la legge del 1994
         sull’imposta sul valore aggiunto esclude il diritto al rimborso per arricchimento senza causa nel presente concorso di circostanze,
         ma non una rettifica a posteriori dell’imposizione in altri casi (quando si tratti di repayment traders). Le questioni 3-5 si riferiscono a tale ordine di problemi. 
      
      19.      Certamente, occorre inoltre chiarire a parere della House of Lords se si versi comunque in un ambito in cui si applica il
         diritto comunitario e si conferiscano determinati diritti ai soggetti passivi. Ad una siffatta problematica sono consacrate
         le questioni 1 e 2, che tratterò congiuntamente. 
      
      B –    Sulla prima e sulla seconda questione pregiudiziale
      20.      Nella sentenza Marks & Spencer I la Corte ha rilevato che gli Stati membri non solo sono obbligati a trasporre correttamente
         una direttiva nel diritto nazionale. Può invece accadere anche che il singolo sia legittimato a far valere che le disposizioni
         nazionali di trasposizione vengano applicate in modo tale da conseguire il risultato a cui la direttiva è rivolta (11).
      
      21.      Risulta da una costante giurisprudenza che il diritto di ottenere il rimborso delle imposte riscosse in uno Stato membro in
         violazione delle norme comunitarie costituisce la conseguenza e il complemento dei diritti attribuiti agli amministrati dalle
         disposizioni (12).
      
      22.      Ebbene, gli Stati membri intervenienti nel presente procedimento rappresentano la tesi che l’art. 28, n. 2, lett. a), della
         sesta direttiva per così dire esclude le norme nazionali derogatorie dal campo di applicazione della direttiva. Al pari della
         Court of Appeal traggono dalla giurisprudenza riprodotta supra le seguenti conclusioni: poiché non sussiste alcun diritto
         comunitario all’applicazione dell’aliquota zero, bensì un diritto a norma dell’ordinamento nazionale, non armonizzato, non sarebbe sorto alcun diritto al rimborso di tasse illegittimamente prelevate basato sul diritto comunitario.
         Occorrerebbe applicare al rimborso solo il diritto nazionale che in questo caso non potrebbe essere apprezzato alla stregua
         del diritto comunitario.
      
      23.      Ritengo erronea, tuttavia, la premessa secondo cui nei casi di cui all’art. 28, n. 2, lett. a), il campo di applicazione della
         direttiva non diviene operativo, più precisamente che la direttiva in tale ipotesi non accorda al soggetto passivo dell’imposta
         alcun diritto all’applicazione dell’aliquota zero ed a rimborsi di imposta in caso di erronea mancata applicazione. 
      
      –       Applicazione del diritto comunitario in caso di norme derogatorie non armonizzate
      24.      L’art. 1, n. 1, della prima direttiva sull’imposta sul valore aggiunto (13) chiariva già che si doveva introdurre un sistema globale di imposta sul valore aggiunto, anche se allora non venivano armonizzate
         le esenzioni dalla medesima (14): 
      
      «Gli Stati membri sostituiscono il loro sistema attuale di imposte sulla cifra d’affari con il sistema comune di imposta sul
         valore aggiunto definito dall’articolo 2». 
      
      25.      Invero, il sistema comune di imposta sul valore aggiunto lascia pur sempre ancora agli Stati membri ampi spazi di manovra
         e permette deroghe e normative speciali. Così in particolare l’aliquota normale dell’imposta sul valore aggiunto e l’aliquota
         o le aliquote ridotte non sono state finora completamente armonizzate. Invece gli Stati membri possono persino fissare tali
         aliquote all’interno di determinate forcelle. Allorché gli Stati membri si avvalgono di tali spazi di manovra e di tali deroghe,
         non per questo abbandonano il campo di applicazione della direttiva.
      
      26.      Tale constatazione vale anche riguardo all’art. 28, n. 2, lett. a), della sesta direttiva che ammette norme derogatorie nel
         senso che può essere rimborsata l’imposta pagata allo stadio anteriore e possono essere mantenute aliquote ridotte, inferiori
         al minimo fissato per queste ultime all’art. 12, n. 3. 
      
      27.      Tale disposizione allude tra l’altro allo zero-rating (15). Se solo si fosse trattato di autorizzare determinate aliquote particolarmente basse dell’imposta, certo non sarebbe stata
         necessaria la menzione del diritto a detrazione. Non riguarda infatti, di norma, il diritto a detrazione, ai sensi della direttiva,
         la circostanza se il fatturato delle operazioni a monte sia in rapporto con quello delle operazioni a valle cui è applicabile
         un’aliquota ridotta. Si dovrebbe piuttosto accordare una deroga non solo all’art. 12, n. 3, della sesta direttiva, ma anche
         in pari tempo all’art. 17, n. 2, che ammette la detrazione solo per servizi cui si ricorre ai fini di operazioni soggette a imposta del soggetto passivo. Poiché quanto all’applicazione dell’aliquota zero si può parlare in ogni caso solo in maniera fittizia
         di «operazioni imponibili», sarebbe necessaria all’art. 28, n. 2, lett. a), la menzione esplicita che il diritto a detrazione
         sussiste anche in caso di aliquota ridotta (a zero).
      
      28.      Pertanto, anche se norme nazionali derogatorie per due aspetti rispetto alla direttiva possono essere mantenute, ciò non significa
         che operazioni cui sono applicabili tali norme derogatorie esulano nel complesso dal campo di applicazione della direttiva.
         Si applicano invece tutte le disposizioni della direttiva nonché i principi generali del diritto che gli Stati membri sono
         tenuti a osservare in occasione della sua trasposizione ed attuazione (16), anche per tali operazioni, nella misura in cui l’art. 28, n. 2, non permette deroga alcuna. 
      
      29.      Un’esclusione integrale dal campo di applicazione della sesta direttiva delle operazioni che sono soggette ad imposta ai sensi
         di una norma derogatoria in conformità dell’art. 28, n. 2, lett. a), non può ritenersi compatibile col tenore letterale della
         disposizione. Come effettivamente indica il rinvio alla deroga di cui all’art. 12, n. 3, contenuto nella frase introduttiva
         dell’art. 28, n. 2, e nella lett. a), una dispensa dovrebbe essere concessa solo da singole prescrizioni della direttiva.
         Inoltre sarebbe contraddittorio rispetto all’imperativo di interpretare restrittivamente disposizioni derogatorie (17) se l’art. 28, n. 2, lett. a), fosse inteso per così dire come un’eccezione settoriale per determinate operazioni.
      
      30.      Come ho già illustrato nelle mie conclusioni nella causa Talacre Beach, tale constatazione è corroborata dall’aggiunta all’art. 28,
         n. 2, lett. a), inserita nel 1992, secondo cui le disposizioni derogatorie ammesse ai sensi di quest’ultimo devono essere
         conformi al diritto comunitario (18). In ultima analisi un’aggiunta siffatta ha però solo valore di chiarimento. Il nesso col diritto comunitario (incluse le
         rimanenti disposizioni della stessa sesta direttiva) sussiste anche indipendentemente da tale aggiunta. Non occorre neppure,
         quindi, riguardo ai periodi cui si riferiscono le domande di rimborso, differenziare tra la fase precedente e quella successiva
         all’aggiunta del brano citato.
      
      31.      Tale risultato è confermato anche dalla sentenza Commissione/Francia. In tale sentenza la Corte ritiene ammissibile il mantenimento,
         fondato sull’art. 28, n. 2, lett. a), di una particolare aliquota ridotta del 2,1% per medicinali rimborsabili mentre un’aliquota
         del 5,5% veniva applicata a quelli non rimborsabili, solo se ciò non violi il principio di neutralità fiscale inerente al
         sistema comune dell’IVA (19). La Corte non ha quindi riscontrato ostacoli all’osservanza di tale principio immanente al sistema comune di imposta sul
         valore aggiunto per il fatto che la Francia ha mantenuto una disposizione derogatoria in conformità dell’art. 28, n. 2, lett. a).
         
      
      32.      La sentenza Idéal Tourisme (20), cui si riferiscono gli Stati membri parti del procedimento, non osta alla tesi qui esposta.
      
      33.      In tale causa un’impresa di trasporti mediante autocorriera ha fatto valere una violazione del principio della parità di trattamento
         in quanto i trasporti intracomunitari di persone da essa effettuati erano assoggettati all’imposta sul valore aggiunto mentre
         i trasporti aerei di persone erano esenti dalla medesima. L’esenzione del trasporto aereo dall’imposta a norma del diritto
         belga poggiava all’occorrenza sull’art. 28, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, che permette agli Stati membri durante
         il periodo transitorio di continuare a esentare dall’imposta determinate operazioni, di per sé imponibili ai sensi della direttiva.
      
      34.      La Corte ha dapprima rinviato al fatto che la sesta direttiva ha armonizzato solo parzialmente la normativa degli Stati membri
         in materia di imposte sul valore aggiunto (21). Essa ha poi dichiarato: «Pertanto, se uno Stato membro mantiene in vigore disposizioni del genere, non traspone la sesta
         direttiva e non viola dunque né la direttiva né i principi generali comunitari che gli Stati membri, secondo la citata sentenza
         Klensch [(22)], devono rispettare nell’attuare la disciplina comunitaria (23)».
      
      35.      Considerato il contesto di tale decisione, comprendo tale dichiarazione nel senso che la Corte non intendeva escludere alcuna
         applicazione di prescrizioni di diritto comunitario qualora debbano essere applicate a determinate operazioni disposizioni
         derogatorie nazionali. Piuttosto l’obbligo in parola viene meno solo nel caso in cui quelle disposizioni dovessero discostarsi dalle prescrizioni della direttiva e non potessero quindi essere considerate come
         un’attuazione della medesima. Cioè trasponendo il ragionamento al presente caso, non si può censurare il Regno Unito per il
         fatto di tassare i generi alimentari ad un’aliquota inferiore alle aliquote minime di cui all’art. 12, n. 3, della sesta direttiva.
         Infatti l’art. 28, n. 2, lett. a), autorizza proprio lo zero-rating. Altrettanto poco è da biasimare che, nonostante l’esenzione di fatto dall’imposta, sia possibile la detrazione dell’imposta
         a monte.
      
      36.      Secondo la sentenza Idéal Tourisme, un soggetto passivo non può continuare ad invocare il principio della parità di trattamento
         se la disparità di trattamento risulta dalla coesistenza di normative armonizzate e non, ed è quindi, per così dire, inevitabile.
         Un caso siffatto non sussiste però nella fattispecie. Non è in discussione il fatto che i generi alimentari sono tassati nel
         Regno Unito più favorevolmente delle operazioni con altre merci che sono soggette alle aliquote minime fissate all’art. 12,
         n. 3, della sesta direttiva. Trattasi piuttosto solo di un’applicazione di per sé coerente delle disposizioni derogatorie
         nazionali.
      
      –       Prescrizioni comunitarie per l’applicazione di disposizioni derogatorie nazionali
      37.      Uno Stato membro, anche se applica una disposizione derogatoria nazionale ai sensi dell’art. 28, n. 2, lett. a), rimane regolarmente
         vincolato quanto al resto alla direttiva ed ai principi generali del diritto da osservare in occasione della sua trasposizione
         ed applicazione. Resta da chiarire se le prescrizioni comunitarie conferiscano al singolo il diritto all’applicazione della
         corretta aliquota fiscale (rispettivamente all’esenzione dall’imposta).
      
      38.      La Marks & Spencer desume tale diritto dall’art. 12, n. 1, della sesta direttiva, il quale afferma che l’aliquota applicabile
         alle operazioni imponibili è quella in vigore al momento in cui si verifica il fatto generatore dell’imposta. Ciò non può
         essere condiviso. Il significato di tale disposizione si esaurisce invece nel suo chiaro tenore letterale, consistente nella
         fissazione del punto di riferimento temporale ai fini dell’applicazione di una determinata aliquota fiscale. 
      
      39.      Tuttavia i principi generali del diritto che uno Stato membro deve rispettare nella trasposizione del diritto comunitario,
         rispettivamente nell’attuazione di disposizioni nazionali di trasposizione (24), esigono che un’aliquota fiscale prevista nel diritto nazionale per determinate operazioni venga applicata anche, effettivamente,
         alle operazioni corrispondenti.
      
      40.      Ciò deriva anzitutto dal principio di legalità che, secondo la giurisprudenza della Corte, appartiene ai principi generali
         del diritto riconosciuti nel diritto comunitario (25). L’amministrazione fiscale è conseguentemente vincolata all’ordinamento legale e non può procedere ad alcuna tassazione incompatibile
         con le norme giuridiche. Sarebbe inoltre contraddittoria anche col principio della certezza del diritto l’eventualità che
         il soggetto passivo dell’imposta non possa contare sul fatto che un’operazione sarà tassata così come legalmente previsto.
      
      41.      Dipende dal singolo caso di specie se un’errata applicazione delle normative nazionali sull’imposta sul valore aggiunto configuri
         inoltre una violazione dei principi della parità di trattamento e di neutralità. Il principio della parità di trattamento,
         che in materia di imposta sul valore aggiunto ha trovato una particolare espressione nel principio di neutralità fiscale (26), esige che operazioni identiche siano assoggettate anche alla stessa aliquota d’imposta (27). Se l’amministrazione fiscale assoggetta la distribuzione di pasticcini da tè della Marks & Spencer all’aliquota normale,
         ma applica a prodotti comparabili di altri fornitori l’aliquota zero legalmente prevista, tali principi verrebbero infranti.
      
      42.      La motivazione di tale diritto nell’ordinamento comunitario non osta a che una normativa derogatoria nazionale e non la sesta
         direttiva medesima fissi l’aliquota fiscale concretamente in vigore. Invero le disposizioni di una direttiva devono apparire,
         dal punto di vista sostanziale, incondizionate e sufficientemente precise affinché il singolo possa farle valere (28). Tuttavia il richiamo alla sesta direttiva ed ai principi generali del diritto da rispettare in occasione della sua attuazione
         non può essere vanificato per la ragione che la direttiva conferisce agli Stati membri un potere discrezionale nella fissazione
         dell’aliquota fiscale (29). Altrimenti l’efficacia della direttiva sarebbe considerevolmente limitata. In effetti la direttiva non solo lascia agli
         Stati membri la fissazione dell’aliquota fiscale nel caso di normative derogatorie ai sensi dell’art. 28, n. 2, ma neppure
         armonizza completamente le stesse aliquote fiscali. Invece il singolo, fondandosi sulla direttiva, in combinato disposto con
         i principi generali del diritto esposti ai paragrafi 40 e 41, può far valere che lo Stato membro assoggetti effettivamente
         un’operazione all’aliquota fiscale che esso ha fissato per legge, nell’esercizio del suo potere discrezionale, per operazioni
         di quel tipo.
      
      43.      Se uno Stato membro ha erroneamente omesso di applicare una disposizione derogatoria nazionale a determinate operazioni, il
         prelievo dell’imposta che ne risulta viola non solo il diritto tributario, ma anche il diritto comunitario.
      
      –       Conseguenze dell’errata applicazione di una disposizione derogatoria nazionale
      44.      Lo Stato membro in questione è in tal caso obbligato in linea di principio, in forza del diritto comunitario, a rimborsare
         le imposte. Come effettivamente è già stato esposto, il diritto di ottenere il rimborso delle imposte riscosse in uno Stato
         membro in violazione delle norme comunitarie costituisce la conseguenza e il complemento dei diritti attribuiti ai singoli
         dal diritto comunitario (30). Il rimborso dell’imposta elimina ex post le conseguenze della violazione del diritto e conduce in definitiva ad un’imposizione
         conforme all’ordinamento comunitario. Anche per la configurazione del diritto al rimborso, lo Stato membro è perciò vincolato
         ai principi generali del diritto che vanno osservati nel trasporre e nell’attuare il diritto comunitario.
      
      45.      Occorre quindi risolvere come segue le due prime questioni pregiudiziali: 
      
      Se uno Stato membro ha mantenuto nel diritto nazionale, ai sensi dell’art 28, n. 2, lett. a), della sesta direttiva (prima
         e dopo la sua modifica ad opera della direttiva 92/77), un’esenzione fiscale con rimborso dell’imposta a monte relativamente
         a determinate prestazioni, un operatore economico ha allora diritto alla corretta applicazione di tale disposizione sul fondamento
         della direttiva in combinato disposto con i principi generali del diritto che vanno applicati ai fini della sua attuazione,
         in particolare i principi della parità di trattamento, della neutralità, della legalità amministrativa e della certezza del
         diritto.
      
      Se l’amministrazione fiscale ha interpretato in tale caso erroneamente il diritto nazionale cosicché determinate prestazioni
         che avrebbero dovuto beneficiare dell’esenzione con rimborso dell’imposta a monte a norma del diritto nazionale sono state
         assoggettate ad imposta all’aliquota normale, il diritto comunitario conferisce allora all’operatore economico, in linea di
         principio, il diritto al rimborso dell’imposta sul valore aggiunto indebitamente prelevata. Nella configurazione di tale diritto
         devono essere rispettati i principi generali del diritto comunitario, inclusi i principi della parità di trattamento e della
         neutralità fiscale.
      
      C –    Sulle questioni pregiudiziali dalla terza alla quinta
      46.      Con le questioni pregiudiziali dalla terza alla quinta, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice nazionale vorrebbe
         essenzialmente conoscere a quali condizioni lo Stato membro può opporre al diritto al rimborso dell’imposta sul valore aggiunto
         l’eccezione dell’arricchimento senza causa.
      
      47.      In mancanza di disciplina comunitaria sul rimborso delle imposte, spetta all’ordinamento nazionale di ciascuno Stato membro
         stabilire i requisiti al ricorrere dei quali un tale rimborso può essere richiesto, purché i requisiti in questione rispettino
         i principi di equivalenza e di effettività, vale a dire non siano meno favorevoli di quelli che riguardano reclami analoghi
         di natura interna e non siano congegnati in modo da rendere praticamente impossibile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento
         comunitario (31).
      
      48.      La Corte ha pertanto riconosciuto, in linea di principio, che il diritto nazionale può escludere il rimborso nei limiti in
         cui esso condurrebbe all’arricchimento senza causa del soggetto passivo, poiché costui ha successivamente ripercosso l’onere
         dell’imposta su un altro soggetto (32).
      
      49.      Dal momento che normative siffatte costituiscono una restrizione del principio del rimborso dei tributi prelevati in contrasto
         con l’ordinamento comunitario, la Corte ha posto severi requisiti onde provare l’arricchimento (33). Così in materia di imposte indirette non si potrebbe muovere senz’altro dal presupposto che esse siano state effettivamente
         ripercosse sul consumatore. Se la ripercussione neutralizzi effettivamente gli effetti economici dell’imposizione sul soggetto
         passivo (34) ed il rimborso del tributo conduca quindi ad un arricchimento, dipende per di più da vari fattori che devono essere stabiliti
         da analisi economiche (35).
      
      50.      Secondo quanto esposto dal Regno Unito nella fase orale, i giudici aditi con la causa principale hanno raccolto ampie prove
         su tale questione. Pertanto può considerarsi accertato ai fini del procedimento principale che il rimborso integrale dell’imposta
         sul valore aggiunto condurrebbe ad un arricchimento senza causa della Marks & Spencer.
      
      51.      Conseguentemente il principio dell’effettività non osta al rifiuto del rimborso fiscale. Non sussistono nemmeno indizi di
         violazione del principio dell’equivalenza (valore uguale). Questo vale in ogni caso se si intende tale principio come definito
         sino ad oggi, vale a dire nel senso che vieta il trattamento sfavorevole di pretese di rimborso fiscale con un fondamento
         normativo comunitario rispetto a pretese analoghe meramente nazionali (36).
      
      52.      Comunque il diritto nazionale ha previsto l’eccezione di arricchimento nel periodo rilevante solo quando il soggetto passivo
         dell’imposta che fa valere il rimborso ha versato l’imposta sul valore aggiunto nel corso dell’esercizio fiscale, quindi allorché
         non disponeva del diritto ad una detrazione sufficientemente elevata per un’integrale imputazione per tale via dell’imposta
         da pagare. Nel caso dei cosiddetti repayment traders il diritto ad un (più elevato) rimborso fiscale in conseguenza di una rettifica della classificazione tributaria delle operazioni
         a valle non poteva essere ristretto grazie all’eccezione di arricchimento.
      
      53.      Tale configurazione differenziata della fattispecie di rimborso viola, ad avviso della Marks & Spencer, i principi della parità
         di trattamento e della neutralità fiscale. 
      
      54.      Nella sentenza Marks & Spencer I la Corte ha già dichiarato che gli Stati membri, nel congegnare le normative sul rimborso,
         devono rispettare nel campo di applicazione del diritto comunitario, oltre ai principi dell’equivalenza e dell’effettività,
         anche i principi generali del diritto che fanno parte dell’ordinamento comunitario (37). Ciò include in particolare l’obbligo relativo al principio della parità di trattamento e – nel settore dell’imposta sul
         valore aggiunto – il principio della neutralità fiscale che vorrei esaminare in primo luogo.
      
      55.      Preliminarmente vorrei però constatare ancora quanto segue in ordine al contesto fattuale: 
      
      –        Né dall’ordinanza di rinvio né dalle osservazioni degli intervenienti dinanzi alla Corte si può desumere che un operatore
         economico diverso dalla Marks & Spencer abbia sollecitato o ottenuto rimborsi di imposta sul valore aggiunto, in quanto ha
         venduto pasticcini da tè originariamente classificati a torto come dolciumi.
      
      –        L’impresa di rivendita al minuto Tesco ha ottenuto, secondo indicazioni della Marks & Spencer che il governo del Regno Unito
         non ha potuto comunque confermare nella fase orale, rimborsi fiscali come repayment trader. Tali rimborsi si riferivano ad una rettifica del trattamento fiscale di prodotti diversi dai pasticcini da tè (acqua minerale
         e succhi di frutta). Alla Tesco non è stato eccepito che il pagamento avrebbe condotto ad un arricchimento senza causa poiché
         l’imposta sarebbe stata ripercossa sui clienti.
      
      –       Principio della neutralità fiscale
      56.      La Corte ha anzitutto desunto dal principio della neutralità fiscale che, all’interno di ciascun paese, sulle merci dello
         stesso tipo gravi lo stesso carico fiscale, qualunque sia la lunghezza del circuito di produzione e di distribuzione (38). La neutralità in un senso siffatto viene garantita dal diritto a detrazione. La detrazione ha per effetto che tutti gli
         stadi intermedi sono integralmente sgravati dall’imposta sul valore aggiunto e che il consumatore viene alla fine gravato
         da un’imposta che è esattamente proporzionale al valore della prestazione. 
      
      57.      Successivamente la Corte ha dedotto dal principio della neutralità fiscale, su un piano molto generale, che merci di uno stesso
         tipo, che si trovano quindi in concorrenza tra di loro, devono essere trattate in maniera identica sotto il profilo dell’imposta
         sul valore aggiunto (39). Tale aspetto del principio di neutralità ha svolto un ruolo nella giurisprudenza sinora pronunciata, in particolare all’atto
         della determinazione delle operazioni imponibili e dell’interpretazione della fattispecie di esenzione di cui all’art. 13
         della sesta direttiva.
      
      58.      In ulteriori pronunce la Corte ha affermato che il principio di neutralità fiscale osta a che operatori economici che effettuano
         le stesse operazioni siano trattati diversamente in materia di riscossione dell’imposta sul valore aggiunto (40). Benché la parità di trattamento di vari operatori economici sembri qui essere proiettata più vigorosamente in primo piano,
         comprendo ciò nonostante tale constatazione nel senso che un diverso trattamento di vari operatori economici è inammissibile
         proprio con riferimento ad operazioni identiche. 
      
      59.      Da ultimo la Corte ha dichiarato che il principio di neutralità fiscale include il principio di eliminazione delle distorsioni
         della concorrenza risultanti da un trattamento differenziato sotto il profilo dell’imposta sul valore aggiunto. La distorsione
         risulta provata una volta constatato che le prestazioni di servizi si trovano in una situazione di concorrenza e sono trattate
         in maniera diversa sotto il profilo dell’imposta sul valore aggiunto (41).
      
      60.      Da tale definizione del principio della neutralità risulta per il presente caso che è inammissibile trattare diversamente
         sotto il profilo fiscale distribuzioni di pasticcini da tè (comparabili). Anche le disposizioni sul rimborso dell’imposta
         non possono ex post condurre ad un trattamento differenziato di distribuzioni di prodotti comparabili.
      
      61.      Invece il principio di neutralità non comprende la generale disparità di trattamento di operatori economici diversi che non
         ha alcun rapporto con l’imposizione di operazioni identiche, ma si collega a caratteristiche particolari. È di conseguenza
         irrilevante per l’applicazione del principio di neutralità la circostanza che la Tesco abbia ottenuto rimborsi dell’imposta
         con riferimento ad altre merci, benché le imposte siano state ripercosse.
      
      62.      La prova della violazione del principio di neutralità è fornita se alla distribuzione di pasticcini da tè da parte di altri
         operatori economici è stato applicato sin dall’inizio lo zero-rating mentre le analoghe distribuzioni della Marks & Spencer sono soggette all’aliquota normale. Inoltre la violazione è dimostrata
         se altri operatori economici, contrariamente alla Marks & Spencer, hanno ottenuto il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto
         ex post in seguito ad una nuova valutazione di distribuzioni analoghe, senza che sia stata presa in considerazione l’eccezione
         dell’arricchimento. Non occorre che sussista un ulteriore svantaggio economico. Il trattamento fiscale differenziato di operazioni
         identiche segnala in effetti la distorsione della concorrenza. 
      
      63.      Poiché solo l’amministrazione finanziaria dispone delle informazioni che sono necessarie alla prova conclusiva di una violazione
         del principio di neutralità attraverso una determinata prassi amministrativa, si può imporre al soggetto passivo interessato
         solo un onere ridotto di esposizione (dei fatti). In generale potrebbe bastare che l’interessato nomini altri operatori economici
         che distribuiscono prodotti comparabili e che hanno eventualmente fruito di un trattamento fiscale più favorevole. Spetta
         allora all’amministrazione fornire informazioni sulla loro imposizione effettiva.
      
      –       Principio della parità di trattamento 
      64.      Accanto al principio della neutralità fiscale, gli Stati membri devono rispettare, nell’attuare la sesta direttiva sull’imposta
         sul valore aggiunto, anche il principio generale della parità di trattamento. A tal proposito è sufficiente rilevare che,
         secondo la costante giurisprudenza della Corte, il divieto di discriminazione non è che un’espressione specifica del principio
         generale di uguaglianza nel diritto, il quale impone che situazioni analoghe non siano trattate in maniera diversa e che situazioni
         diverse non siano trattate in maniera uguale, a meno che un tale trattamento non sia obiettivamente giustificato (42).
      
      65.      Il governo del Regno Unito non contesta il fatto che, quanto all’eccezione di arricchimento, sino alla modifica della legge
         sull’IVA nel 2003 vi sono state normative diverse per repayment trader e payment trader. Esso ha sostenuto la tesi che i diritti al rimborso non sarebbero comparabili nelle rispettive situazioni. 
      
      66.      Al pari della Commissione e della Marks & Spencer, non sono tuttavia in grado di scorgere una siffatta differenza che sarebbe
         determinante per l’applicazione o meno dell’eccezione di arricchimento. 
      
      67.      In ambedue i casi il prezzo per la merce distribuita include in un primo tempo l’imposta sul valore aggiunto. L’acquirente
         paga l’imposta globale al soggetto passivo dell’imposta. Sia un repayment trader sia un payment trader compensano l’imposta da versare al fisco col diritto al rimborso dell’imposta versata a monte. Nel caso del repayment trader risulta con ciò un saldo a favore del soggetto passivo; egli ha diritto al rimborso nei confronti del fisco. Nell’altro caso
         si determina un saldo a favore del fisco che il soggetto passivo deve compensare. 
      
      68.      Se si dimostra ex post che per determinate operazioni è applicabile non l’aliquota normale dell’imposta ma l’aliquota zero
         (zero-rating), si riduce una delle poste di compensazione. Ciò porta nel caso di un repayment trader ad un aumento del saldo a suo favore, nella situazione di un payment trader ad una riduzione del saldo a favore del fisco. In entrambi i casi, per regolarizzare la situazione, occorre un rimborso del
         fisco al soggetto passivo dell’imposta che a sua volta può condurre ad un arricchimento senza causa se l’imposta in questione
         è stata integralmente ripercossa sul cliente e non vi siano altri svantaggi economici che escludono un arricchimento.
      
      69.      Poiché le situazioni del repayment e del payment trader sono quindi identiche quanto all’arricchimento, il principio della parità di trattamento comanda di applicare in maniera
         uguale anche l’eccezione dell’arricchimento in occasione delle rispettive domande di rimborso. In forza del diritto del Regno
         Unito, però, ciò non avveniva sino alla modifica della situazione giuridica nel 2005. 
      
      70.      Già l’attivismo del legislatore suggerisce che manifestamente sussisteva in precedenza una disparità di trattamento tra situazioni
         comparabili. Se le situazioni fossero state effettivamente non comparabili, in tal caso il legislatore non avrebbe potuto
         estendere l’eccezione dell’arricchimento a norma della sezione 80, n. 3, della legge sull’IVA 2005 al caso del repayment trader.
      
      71.      Tuttavia la disparità di trattamento fino ad allora esistente è tanto meno comprensibile in quanto il fatto che un soggetto
         passivo si trovi in un esercizio fiscale nell’una o nell’altra situazione dipende da tutta una scia di eventi e di fattori
         mutevoli in ogni momento quali la composizione dei prodotti, l’effettuazione di investimenti ecc. 
      
      –       Rimedi in caso di violazioni dei principi della neutralità fiscale e della parità di trattamento
      72.      Va anzitutto ricordato che è compito dei giudici nazionali applicare, nell’ambito delle loro competenze, le norme del diritto
         comunitario, garantire la piena efficacia di tali norme e tutelare i diritti da esse attribuiti ai singoli (43). Al contempo il principio del primato del diritto comunitario esige che sia disapplicata qualsiasi disposizione della legislazione
         nazionale in contrasto con una norma comunitaria, indipendentemente dal fatto che sia anteriore o posteriore a quest’ultima (44).
      
      73.      Certo uno Stato membro ha la scelta del modo in cui eliminare per il futuro una violazione del principio della parità di trattamento.
         In linea di principio esso può rimuovere l’onere che colpisce un gruppo o estenderlo parimenti ad un altro gruppo. Un ampliamento
         dell’onere per il passato sarebbe invece in contrasto, in generale, col principio della tutela del legittimo affidamento (45).
      
      74.      Come la Corte ha inoltre deciso a più riprese, in caso di discriminazioni contrarie al diritto comunitario finché non siano
         adottate misure volte a ripristinare la parità di trattamento, l’osservanza del principio di uguaglianza può essere garantita
         solo mediante la concessione alle persone appartenenti alla categoria sfavorita degli stessi vantaggi di cui beneficiano le
         persone della categoria privilegiata. In tale ipotesi il giudice nazionale è tenuto a disapplicare qualsiasi disposizione
         nazionale discriminatoria, senza doverne chiedere o attendere la previa rimozione da parte del legislatore, e deve applicare
         ai componenti del gruppo sfavorito lo stesso regime che è riservato ai membri dell’altro gruppo (46).
      
      75.      Ne consegue che l’eccezione di arricchimento della Marks & Spencer non può essere mantenuta in quanto essa viola il principio
         della parità di trattamento. 
      
      76.      Invero nessuno può pretendere la parità nell’illecito (47). Così la Corte ha ad esempio statuito nell’ambito delle disposizioni sugli aiuti di Stato che i debitori di un tributo non
         possono eccepire che l’esenzione di cui beneficiano altre imprese ha costituito un aiuto statale per sottrarsi al pagamento
         di tale tributo; l’estensione della cerchia dei potenziali beneficiari ad altre imprese non consentirebbe di eliminare gli
         effetti di un aiuto illegittimo, ma avrebbe, al contrario, la conseguenza di accrescere gli effetti di tale aiuto (48).
      
      77.      Secondo la costante giurisprudenza, non sussiste tuttavia alcun obbligo degli Stati membri di escludere il rimborso di tributi
         prelevati in violazione del diritto comunitario nella misura in cui esso condurrebbe ad un arricchimento senza causa. La regola
         dovrebbe essere piuttosto, secondo la giurisprudenza, quella del rimborso da cui ci si può allontanare per evitare un arricchimento senza causa (49). Non è conseguentemente illegittimo che una normativa nazionale permetta il rimborso di tributi prelevati in violazione del
         diritto comunitario senza prevedere restrizioni in ragione di un arricchimento senza causa, com’era manifestamente il caso
         nel Regno Unito sino al 2005 quanto ai repayment traders. L’eliminazione della disparità di trattamento mediante il rigetto dell’eccezione di arricchimento nei confronti del payment traders non produce quindi alcuna «parità nell’illecito». 
      
      78.      La Marks & Spencer ha in particolare rilevato nella fase orale che il rifiuto del rimborso nei suoi confronti condurrebbe
         per quanto la concerne ad un arricchimento senza causa e precisamente del fisco. In realtà il rimborso spetterebbe ai clienti
         della Marks & Spencer, i quali avrebbero assolto per ultimi l’IVA non dovuta. A ciò il Regno Unito ha opposto che lo Stato
         ha pur sempre impiegato le risorse fiscali prelevate a torto per finalità di interesse collettivo laddove di queste ultime
         profitterebbero in definitiva anche i clienti della Marks & Spencer.
      
      79.      In tale contesto va ricordato che uno Stato membro non può in linea di principio far valere la sua trasgressione del diritto
         comunitario per trarne vantaggio (50). Per il resto sarebbe eccessivo chiedere alla Corte di decidere chi, lo Stato o la suddetta impresa, utilizzerebbe più ragionevolmente
         e con maggiore vantaggio per i clienti della Marks & Spencer le risorse indebitamente incamerate.
      
      V –    Conclusioni
      80.      In conclusione propongo di risolvere come segue le questioni pregiudiziali:
      
      1)         Se uno Stato membro ha mantenuto nel diritto nazionale, ai sensi dell’art 28, n. 2, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio
         17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla
         cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (prima e dopo la sua modifica ad
         opera della direttiva 92/77), un’esenzione fiscale con rimborso dell’imposta a monte relativamente a determinate prestazioni,
         un operatore economico ha allora diritto alla corretta applicazione di tale disposizione, sul fondamento della direttiva in
         combinato disposto con i principi generali del diritto che vanno applicati ai fini della sua attuazione, in particolare i
         principi della parità di trattamento, della neutralità, della legalità amministrativa e della certezza del diritto.
      
      Se l’amministrazione fiscale ha interpretato in tale caso erroneamente il diritto nazionale cosicché determinate prestazioni,
         che avrebbero dovuto beneficiare dell’esenzione con rimborso dell’imposta a monte a norma del diritto nazionale, sono state
         assoggettate ad imposta all’aliquota normale, il diritto comunitario conferisce allora all’operatore economico in linea di
         principio il diritto al rimborso dell’imposta sul valore aggiunto indebitamente prelevata. Nella configurazione di tale diritto
         devono essere rispettati i principi generali del diritto comunitario, inclusi i principi della parità di trattamento e della
         neutralità fiscale.
      
      2)         La direttiva non osta in linea di principio ad una normativa nazionale che esclude il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto
         prelevata in violazione del diritto comunitario nella misura in cui esso condurrebbe ad un arricchimento senza causa del soggetto
         passivo dell’imposta. 
      
      È tuttavia in contrasto col principio della parità di trattamento, che deve essere rispettato nell’attuazione della direttiva,
         il fatto che l’eccezione di arricchimento sia applicabile solo a quei soggetti passivi che in un esercizio fiscale hanno versato
         l’imposta sul valore aggiunto, ma non ai soggetti passivi rispetto ai quali il diritto a detrazione supera l’imposta da versare
         per le loro operazioni a valle (repayment traders).
      
      I giudici nazionali, che nell’ambito della loro competenza devono applicare il diritto comunitario, devono garantire la piena
         efficacia di tale diritto e tutelare i diritti da quest’ultimo conferiti al singolo, disapplicando una normativa nazionale
         incompatibile con il principio della parità di trattamento.
      
      1 –	Lingua originale: il tedesco.
      
      2 –	Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri
         relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145,
         pag. 1).
      
      3 –	Con la direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992, 92/111/CEE, che modifica la direttiva 77/388/CEE in materia di imposta
         sul valore aggiunto e che prevede misure di semplificazione (GU L 384, pag. 47), il 15% fu temporaneamente introdotto come
         aliquota normale minima. In seguito la durata di applicazione dell’aliquota normale minima è stata sempre nuovamente prolungata,
         da ultimo fino al 2010, dalla direttiva del Consiglio 12 dicembre 1995, 2005/92/CE, che modifica la direttiva 77/388/CEE in
         relazione alla durata di applicazione dell’aliquota normale minima dell’IVA (GU L 345, pag. 19).
      
      4 –	Le prescrizioni della direttiva sull’entità delle aliquote ridotte e le prestazioni cui possono essere applicate tali aliquote
         (v. al riguardo l’allegato H della sesta direttiva) sono state armonizzate progressivamente. 
      
      5 –	Direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/77/CEE, che completa il sistema comune di imposta sul valore aggiunto e modifica
         la direttiva 77/388/CEE (ravvicinamento delle aliquote dell’IVA) (GU L 316, pag. 1).
      
      6 –      A norma dell’art. 28 terdecies, n. 3, seconda frase, della sesta direttiva, la validità della normativa transitoria viene
         automaticamente prolungata sino all’entrata in vigore di un regime definitivo che tuttavia non è stato finora adottato. 
      
      7 –      Il brano pertinente della seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, 67/228/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni
         degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari – Struttura e modalità d’applicazione del sistema comune d’imposta
         sul valore aggiunto (GU 71, pag. 1303), recitava: «Per il passaggio dai sistemi attuali di imposte sulla cifra d’affari al
         sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, gli Stati membri hanno la facoltà: (…) di prevedere sino al momento della soppressione
         dell’imposizione all’importazione e della tassazione all’esportazione negli scambi fra gli Stati membri, per ragioni di interesse
         sociale ben definite e a favore dei consumatori finali, aliquote ridotte o anche esenzioni con eventuale rimborso delle imposte
         pagate allo stadio antecedente, nella misura in cui l’incidenza globale di queste misure non supera quella delle agevolazioni
         applicate nell’attuale regime». 
      
      8 –	Solo dopo la presentazione di un ricorso per inadempimento a causa di una disparità di trattamento dei due gruppi in questione
         di soggetti passivi dell’imposta, il Regno Unito ha adottato con effetto dal 26 maggio 2005 una normativa sull’arricchimento
         anche per i repayment traders.
      
      9 –	Causa C‑62/00 (Racc. pag. I‑6325).
      
      10 –	Conclusioni del 24 gennaio 2002, causa C-62/00 (Racc. pag. I-6325), paragrafo 44.
      
      11 –	Cit. alla nota 9, punto 27.
      
      12 –	Sentenza Marks & Spencer I, cit. alla nota 9, punto 30, che rinvia alle sentenze 2 febbraio 1988, causa 309/85, Barra (Racc. pag. 355,
         punto 17); 6 luglio 1995, BP Soupergaz (Racc. pag. I‑1883, punto 40); 9 febbraio 1999, Dilexport (Racc. pag. I-579, punto 23),
         e 8 marzo 2001, Metallgesellschaft e a. (Racc. pag. I-1727, punto 84).
      
      13 –	Prima direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, 67/227/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri
         relative alle imposte sulla cifra d’affari (GU 71, pag. 1301). Con effetto dal 1° gennaio 2007 la direttiva del Consiglio
         28 novembre 2006, 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU L 347, pag. 1), ha sostituito
         la prima direttiva sull’imposta sul valore aggiunto. Il suo art. 1, n. 1, ricollegandosi alla normativa precedente, recita:
         «La presente direttiva istituisce il sistema comune d’imposta sul valore aggiunto».
      
      14 –	V. inoltre anche l’ottavo ‘considerando’ che recita: «La sostituzione dei sistemi di imposte cumulative a cascata vigenti
         nella maggior parte degli Stati membri con il sistema comune di imposta sul valore aggiunto dovrà portare, anche se le aliquote
         e le esenzioni non sono armonizzate contemporaneamente, ad una neutralità concorrenziale nel senso che, all’interno di ciascun
         paese, sulle merci di uno stesso tipo gravi lo stesso carico fiscale, qualunque sia la lunghezza del circuito di produzione
         e di distribuzione, e che, negli scambi internazionali, sia noto l’ammontare del carico fiscale gravante sulle merci affinché
         si possa effettuare un’esatta compensazione del carico stesso; che è quindi opportuno prevedere, in una prima tappa, l’adozione,
         da parte di tutti gli Stati membri, del sistema comune di imposta sul valore aggiunto, senza la contemporanea armonizzazione
         delle aliquote e delle esenzioni».
      
      15 –	Cfr. proposta della Commissione 29 giugno 1973 di sesta direttiva del Consiglio in materia di armonizzazione delle legislazioni
         degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposte sul valore aggiunto: basi imponibile
         uniforme, Bollettino delle Comunità europee, suppl. 11/73, pag. 31. Vedi sull’effetto dello zero-rating le mie conclusioni del 4 maggio 2006, causa C‑251/05, Talacre
         Beach Caravan Sales (Racc. pag. I‑6269, paragrafi 22 e 23). 
      
      16 –	Cfr. per l’osservanza di principi generali del diritto, in particolare dei diritti fondamentali, in occasione della trasposizione
         ed applicazione del diritto comunitario: sentenze 25 novembre 1986, cause riunite 201/85 e 202/85, Klensch e a. (Racc. pag. 3477,
         punti 8-10); 13 luglio 1989, causa 5/88, Wachauf (Racc. pag. 2609, punto 19); 18 giugno 1991, causa C‑260/89, ERT (Racc. pag. I‑2925,
         punto 42 e segg.); 3 dicembre 1998, causa C‑381/97, Belgacodex (Racc. pag. I‑8153, punto 26); 27 aprile 2006, causa C‑441/02,
         Commissione/Germania (Racc. pag. I-3449, punti 107 e 108), e 11 maggio 2006, causa C‑384/04, Federation of Technological Industries
         e a. (Racc. pag. I‑4191, punto 29).
      
      17 –	Cfr. in proposito le mie conclusioni nella causa Talacre Beach Caravan Sales (cit. alla nota 15, paragrafo 17). V. per
         le disposizioni derogatorie ex art. 28 n. 3, lett. a), della sesta direttiva, anche sentenza 7 dicembre 2006, causa C‑240/05,
         Eurodental (Racc. pag. I‑11479, punto 54).
      
      18 –	Cit. alla nota 15, paragrafo 24. 
      
      19 –	Sentenza 3 maggio 2001, causa C-481/98, Commissione/Francia (Racc. pag. I‑3369, punto 21).
      
      20 –	Sentenza 13 luglio 2000, causa C‑36/99, Idéal tourisme (Racc. pag. I‑6049).
      
      21 –	Sentenza Idéal Tourisme (cit. alla nota 20, punto 37). V. anche sentenza Eurodental (cit. alla nota 17, punti 50 e 51).
      
      22 –	Sentenza Klensch e a. (cit. alla nota 16, punto 9). 
      
      23 –	Sentenza Idéal tourisme (cit. alla nota 20, punto 38). V. anche sentenza Eurodental (cit. alla nota 17, punto 52).
      
      24 –	V. in proposito la giurisprudenza citata alla nota 16. 
      
      25 –	Cfr. sentenza 22 giugno 2006, cause riunite C‑182/03 e C‑217/03, Belgio e Forum 187 (Racc. pag. I-5479, punto 69).
      
      26 –	V. sul rapporto tra principio della parità di trattamento e di neutralità: sentenza 27 aprile 2006, cause riunite C‑443/04
         e C‑444/04, Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen (Racc. pag. I‑3617, punto 35).
      
      27 –	Sentenza Commissione/Francia (cit. alla nota 19, punto 22); v. in generale sul principio della neutralità fiscale: sentenze
         7 settembre 1999, causa C‑216/97, Gregg (Racc. pag. I‑4947, punto 19 e 20); 17 febbraio 2005, cause riunite C‑453/02 e C‑462/02,
         Linneweber e Akritidis (Racc. pag. I‑1131, punto 24), 26 maggio 2005, causa C‑498/03, Kingscrest Associates e Montecello (Racc. pag. I‑4427,
         punto 54), e 28 giugno 2007, causa C‑363/05, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust e a. (non ancora pubblicata nella
         Raccolta, punto 46).
      
      28 –	Sentenze 19 gennaio 1982, causa 8/81, Becker (Racc. pag. 53, punto 25); 10 settembre 2002, Kügler, causa C‑141/00 (Racc. pag. I‑6833,
         punto 51); Linneweber e Akriditis (cit. alla nota 27, punto 33), e JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust e a. (cit.
         alla nota 27, punto 58).
      
      29 –	V., in tal senso, quanto ai margini di potere discrezionale degli Stati membri ai fini della definizione di organismi esenti
         da imposta: sentenza 6 novembre 2003, causa C‑45/01, Dornier (Racc. pag. I-12911, punto 81). V. inoltre sentenza JP Morgan
         Fleming Claverhouse Investment Trust e a. (cit. alla nota 27, punti 60 e 61). 
      
      30 –	V. costante giurisprudenza cit. alla nota 12.
      
      31 –	Sentenze 9 novembre 1983, causa 199/82, San Giorgio (Racc. pag. 3595, punto 12), Marks e Spencer I (cit. alla nota 9, punto 39);
         2 ottobre 2003, causa C‑147/01, Weber’s Wine World e a. (Racc. pag. I-11365, punto 103), e 15 marzo 2007, causa C-35/05, Reemtsma
         (Racc. pag. I‑2425, punto 37).
      
      32 –	Cfr. in proposito sentenze 27 febbraio 1980, causa 68/79, Just (Racc. pag. 501, punto 26), San Giorgio (cit. alla nota
         31, punto 13); 14 gennaio 1997, cause riunite da C‑192/95 a C‑218/95, Comateb e a. (Racc. pag. I-165, punto 23); 21 settembre
         2000, cause riunite C‑441/98 e C‑442/98, Michaïlidis (Racc. pag. I-7145, punto 31), e Weber’s Wine World e a. (cit. alla nota 31,
         punto 94). 
      
      33 –	In sintesi: sentenza Weber’s Wine World e a. (cit. alla nota 31, punti 94 e segg.).
      
      34 –	Sentenze 25 febbraio 1988, cause riunite 331/85, 376/85 e 378/85, Bianco e Girard (Racc. pag. 1099, punto 17); Weber’s
         Wine World e a. (cit. alla nota 31, punto 96) e Comateb e a. (cit. alla nota 32, punto 25).
      
      35 –	V. sentenze Bianco e Girard (cit. alla nota 34, punto 20); Comateb e a. (cit. alla nota 32, punti 29 e segg.); Michaïlidis
         (cit. alla nota 32, punti 34 e 35), e Weber’s Wine World e a. (cit. alla nota 31, punti 97 e segg.).
      
      36 –	Ci si potrebbe comunque chiedere se tale principio non imponga già la parità di trattamento di tutte le pretese di rimborso
         poggianti sul diritto comunitario. Tale riflessione può tuttavia rimanere sullo sfondo poiché i principi della parità di trattamento
         e della neutralità fiscale vanno comunque rispettati (v. al riguardo, in prosieguo, i paragrafi 56 e segg.).
      
      37 –	Sentenza Marks & Spencer I (cit. alla nota 9, punto 44). In quel procedimento si doveva rispettare il principio della tutela
         del legittimo affidamento.
      
      38 –	V. sentenze 14 febbraio 1985, causa 268/83, Rompelman (Racc. pag. 655, punto 19); 24 ottobre 1996, causa C‑317/94, Elida
         Gibbs (Racc. pag. I‑5339, punto 20), e 26 maggio 2005, causa C‑465/03, Kretztechnik (Racc. pag. I‑4357, punto 34).
      
      39 –	Sentenze Commissione/Francia (cit. alla nota 19, punto 22); Gregg (cit. alla nota 27, punti 19 e 20), Linneweber e Akritidis
         (cit. alla nota 27, punto 24); Kingscrest Associates e Montecello (cit. alla nota 27, punto 54), e JP Morgan Fleming Claverhouse
         Investment Trust e a. (cit. alla nota 27, punto 46).
      
      40 –	Sentenze 16 settembre 2004, causa C-382/02, Cimber Air (Racc. pag. I-8379, punti 23 e 24), nonché 8 dicembre 2005, causa
         C-280/04, Jyske Finans (Racc. pag. I-10683, punto 39), e 4 maggio 2006, causa C-169/04, Abbey National (Racc. pag I-4027,
         punto 56).
      
      41 –	Sentenza JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust e a. (cit. alla nota 27, punto 47).
      
      42 –	Cfr., tra le altre, sentenze 18 maggio 1994, causa C-309/89, Codorniu/Rat (Racc. pag. I‑1853, punto 26); 17 luglio 1997,
         causa C-354/95, National Farmers’ Union e a. (Racc. pag. I‑4559, punto 61), e 6 ottobre 2005, causa C‑291/03, MyTravel (Racc. pag. I-8477,
         punto 44).
      
      43 –	V. in particolare, sentenze 9 marzo 1978, causa 106/77, Simmenthal (Racc. pag. 629, punto 16); 19 giugno 1990, causa C-213/89,
         Factortame (Racc. pag. I-2433, punto 19); 20 settembre 2001, causa C-453/99, Courage e Crehan (Racc. pag. I‑6297, punto 25),
         e 13 luglio 2006, cause riunite da C‑295/04 a C-298/04, Manfredi e a. (Racc. pag. I‑6619, punto 89).
      
      44 –	V., sentenze 9 settembre 2003, causa C‑198/01, CIF (Racc. pag. I‑8055, punto 48), e Manfredi e a. (cit. alla nota 43, punto 39).
      
      45 –	Cfr. sentenze 8 giugno 2000, causa C‑396/98, Schlossstraße (Racc. pag. I‑4279, punto 4), e Marks & Spencer I (cit. alla
         nota 9, punti 45 e 46).
      
      46 –	Sentenza 21 giugno 2007, cause riunite da C‑231/06 a C-233/06, Jonkmann (non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 39),
         con rinvio alle sentenze 28 settembre 1994, causa C‑408/92, Avdel Systems (Racc. pag. I‑4435, punti 16 e 17); 12 dicembre
         2002, causa C‑442/00, Rodríguez Caballero (Racc. pag. I‑11915, punti 42 e 43), e 7 settembre 2006, causa C‑81/05, Cordero
         Alonso (Racc. pag. I‑7569, punti 45 e 46).
      
      47 –	Cfr. sentenze 9 ottobre 1984, causa 188/83, Witte/Parlamento (Racc. pag. 3465, punto 15), e 4 luglio 1985, causa 134/84,
         Williams/Rechnungshof (Racc. pag. 2225, punto 14).
      
      48 –	Sentenze 15 giugno 2006, causa C-393/04, Air liquide Industries Belgium (Racc. pag. I‑5293, punti 43 e 45), e 5 ottobre
         2006, causa C‑368/04, Transalpine Ölleitung (Racc. pag. I-9957, punti 49 e 50).
      
      49 –	V. supra, paragrafi 48 e 49 e giurisprudenza ivi citata.
      
      50 –	V., in tal senso sentenze 5 aprile 1979, causa 148/78, Ratti (Racc. pag. 1629, punto 22); Becker (cit. alla nota 28, punto 24);
         26 febbraio 1986, causa 152/84, Marshall (Racc. pag. 723, punto 49), e 14 luglio 1994, causa C‑91/92, Faccini Dori (Racc. pag. I‑3325,
         punti 22 e 23).