CELEX: 62002CC0174
Language: lv
Date: 2004-03-04 00:00:00
Title: Ģenerāladvokāta Geelhoed apvienotie secinājumi, sniegti 2004. gada 4. martā. # Streekgewest Westelijk Noord-Brabant pret Staatssecretaris van Financiën. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Hoge Raad der Nederlanden - Nīderlande. # Valsts atbalsts - EK Līguma 93. panta 3. punkts (jaunajā redakcijā - EKL 88. panta 3. punkts) - Atbalsta plāns - Aizliegums veikt pasākumus, kas ir ierosināti pirms Komisijas galīgā lēmuma pieņemšanas - Aizlieguma apjoms, ja atbalstu veido atbrīvojums no nodokļa - Personu noteikšana, kuras var atsaukties uz iespējamo pārkāpumu. # Lieta C-174/02. # F. J. Pape pret Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Hoge Raad der Nederlanden - Nīderlande. # Valsts atbalsts - EK Līguma 93. panta 3. punkts (jaunajā redakcijā EKL 88. panta 3. punkts) - Atbalsta plāns - Aizliegums veikt pasākumus, kas ir ierosināti pirms Komisijas galīgā lēmuma pieņemšanas - Nodoklis, kas ir daļēji vērsts uz atbalsta pasākuma finansēšanu - Nodoklis, kas ir ieviests pirms atbalsta piemērošanas. # Lieta C-175/02.

ĢENERĀLADVOKĀTA L. A. HĒLHUDA [L. A. GEELHOED] SECINĀJUMI,
      
      sniegti 2004. gada 4. martā (1)
      
      Lieta C‑174/02
      Streekgewest Westelijk Noord‑Brabant
      pret
      Staatssecretaris van Financiën
      [Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlande) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]
      
      EK līguma 93. panta 3. punkta pēdējā teikuma (jaunajā redakcijā – EKL 88. panta 3. punkta pēdējais teikums) interpretācija – Aizliegums veikt ierosinātos pasākumus – Personu noteikšana, kuras var atsaukties uz iespējamo pārkāpumu – Aizlieguma piemērojamība, ja atbalstu veido atbrīvojums no nodokļa – Galīgā lēmuma ietekme uz agrāk iekasēto nodokli
      Lieta C‑175/02
      F. J. Pape
      pret
      Minister van Landbouw, Natuurbeheer un Visserij
      [Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlande) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]
      
      EK līguma 93. panta 3. punkta pēdējā teikuma (jaunajā redakcijā – EKL 88. panta 3. punkta pēdējais teikums) interpretācija – Aizliegums veikt ierosinātos pasākumus – Tāda nodokļa ieviešana, kura ienākuma daļa ir paredzēta atbalsta finansējumam – Personu noteikšana, kuras var atsaukties uz iespējamo pārkāpumu – Nodokļa daļas noteikšana, uz kuru attiecas iekasēšanas aizliegumsI –    Ievads
      1.     Šajās divās lietās Hoge Raad der Nederlanden (Augstākā tiesa, Nīderlande) uzdeva vairākus jautājumus attiecībā uz EKL 88. panta 3. punkta pēdējā teikuma interpretāciju.
         
      
      2.     Lieta C‑174/02 attiecas uz regulējošo nodokli par atkritumiem, ienākumi, no kura ir paredzēti valsts kasei. Taču no šī nodokļa
         pastāv atsevišķi atbrīvojumi ar valsts atbalsta raksturu. Arī lieta C‑175/02 attiecas uz regulējošo nodokli, šajā gadījumā
         nodokli par kūtsmēslu pārpalikumu. Ienākums no šī nodokļa ir paredzēts visiem tiem pasākumiem, kuri ir vērsti uz kūtsmēslu
         pārpalikumu samazināšanu reģionā. Viens no šādiem pasākumiem ir atbalsts augstas kvalitātes kūtsmēslu transportam uz reģioniem
         ar kūtsmēslu deficītu.
      
      Abās lietās galvenais jautājums ir tāds, vai pastāv tieša un nesaraujama saikne starp nodokli un atbalstu, jo gan nodoklis,
         gan atbalsts ir pakļauts EKL 88. panta 3. punkta pēdējā teikuma “standstill” klauzulai (2). Šim jautājumam ir pievienojams arī jautājums par to, vai nodokļus drīkstēja iekasēt pirms Komisija attiecīgos atbalstus
         atzina par saderīgiem ar kopējo tirgu.
      
      II – Faktiskie apstākļi un atbilstošās tiesību normas
      A –    Lieta C‑174/02
      3.     Streekgewest Westelijk Noord‑Brabant (turpmāk tekstā – “Streekgewest”) ir sabiedrība ar juridiskas personas tiesībām, kuru kontrolē konkrēts skaits Nīderlandes Noord‑Brabant reģiona pašvaldību, sadarbojoties savā starpā. Sabiedrības pienākums un arī tās atbildība ir veikt saimniecības atkritumu
         savākšanu un to transportēšana uz pārstrādes vietu. Tiklīdz kā atkritumi ir nogādāti pārstrādes vietā, atbilstoši 18. pantam
         likumā Wet op de verbruiksbelastingen op milieugrondslag (likums, kas vides aizsardzības nolūkos ievieš nodokļus par patēriņu, turpmāk tekstā –“WBM”) sabiedrībai ir jāmaksā nodoklis.
      
      4.     Laika posmā no 1995. gada 1. janvāra līdz 31. janvārim Streekgewest nodoklī par atkritumiem samaksāja NLG 499 914. Taču tā pārsūdzēja šo nodokļa summu un pieprasīja to atmaksāt; ar nodokļu
         inspektora lēmumu šis lūgums tika noraidīts.
      
      5.     Pēc tam sekojošās apelācijas procedūrās Streekgewest atsaucās uz EKL 88. panta 3. punkta pēdējo teikumu, jo tā uzskatīja, ka tika pārkāpta “standstill” klauzula, ko paredz šis pēdējais teikums, un tai nekāds nodoklis nebija jāmaksā, pamatojoties uz WBM. Faktiski no 1995. janvāra šis likums paredz ieviest atsevišķus atbalstus, par kuriem tika paziņots Komisijai, bet Komisija
         šajā dienā tos vēl nebija apstiprinājusi.
      
      6.     WBM paredzētie atbalsti tika ieviesti šādi:
      
      7.     Sākotnējā WBM likumprojektā paredzētie atbrīvojumi no nodokļa un tā atmaksāšana tika paziņoti Komisijai, un tā tos apstiprināja ar 1992. gada
         25. novembra lēmumu (3).
      
      8.     Šī likumprojekta izskatīšanas laikā [valsts] Parlamentā tas tika grozīts attiecībā uz atbalstiem. Šie grozījumi tika darīti
         zināmi Komisijai, un 1994. gada 29. martā tā šos grozījumus apstiprināja (4).
      
      9.     1994. gada 13. oktobrī Parlamentā tika iesniegts jauns grozījumu likumprojekts. Attiecībā uz nodokli par atkritumiem šis likumprojekts
         paredzēja nodokļa palielināšanu no NLG 28,50 līdz NLG 29,20 par katriem 1000 kg atkritumu un iespēju saņemt šī nodokļa atmaksu
         visām personām, kas atkritumu pārstrādes uzņēmumam piegādā iespiedkrāsas iznīcināšanas atkritumus un no plastmasas materiālu
         pārstrādes radušos atkritumus to pārstrādei.
      
      10.   Nīderlandes valdība šos pasākumus, nosaucot tos par “precizējumiem”, paziņoja Komisijai ar 1994. gada 27. oktobra vēstuli.
         Komisija ar 1994. gada 25. novembra vēstuli darīja zināmu Nīderlandes valdībai, ka paziņojums ir nepilnīgs un uzaicināja to
         sniegt papildu informāciju. Atbildē uz šo pieprasījumu, Nīderlandes valdība (1994. gada 20. decembra) vēstulē norādīja, ka
         šajā starplaikā likumprojektā tika ietverti vēl divi jauni atbalsta veidi (5). WBM galīgajā lasījumā Parlamentā tika pieņemts 1994. gada 21. decembrī, un tas stājās spēkā 1995. gada 1. janvārī (kā vispārējs
         likums).
      
      11.   Komisija ar 1995. gada 25. janvāra vēstuli paziņoja Nīderlandes valdībai, ka likums satur vairākus atbalsta veidus, par kuriem
         Komisija vēl nav sniegusi atzinumu, un ka šie atbalstu veidi ir jāuzskata par tādiem, kas Komisijai nav paziņoti. Ar 1995. gada
         3. jūlija lēmumu tā atzina WBM norādītos atbalstus par saderīgiem ar kopējo tirgu.
      
      B –    Lieta C‑175/02
      12.   Lieta C‑175/02 attiecas uz 1987. gada 1. maijā ieviesto nodokli par kūtsmēslu pārpalikumu, balstoties uz 13. pantu likumā
         Meststoffenwet (likums par kūtsmēsliem).
      
      13.   Šī nodokļa mērķis ir “segt izmaksas, kas saistītas ar:
      a)      9. pantā paredzēto kūtsmēslu administratīvo banku;
      b)      ieguldījumiem, ko paredz 9. panta 4. punkts;
      c)      nepieciešamo infrastruktūru izveidošanu, lai efektīvi varētu veikt kūtsmēslu pārpalikumu transportēšanu, aizvākšanu, apstrādi
         vai pārstrādi, kā arī efektīvu pārpalikušo kūtsmēslu likvidēšanu;
      
      d)      III un IV nodaļas izpildes kontroli”. 
      14.   Meststoffenwet 9. panta 4. punkts paredz, ka no kūtsmēslu bankas var, atbilstoši noteikumiem, ko izdod ar dekrētu vai kas jau ir saskaņā
         ar dekrētu, segt izdevumus, kas saistīti īpaši ar dzīvnieku izkārnījumu transportēšanu, ja tiek uzskatīts, ka tas palīdz efektīvākai
         pārstrādei vai likvidēšanai atbilstoši likuma mērķiem. Šajā sakarā Nīderlandes valdība izdeva noteikumus par kūtsmēslu banku
         attiecībā uz utilizācijas funkciju un piemaksu sistēmu par kvalitāti, kas ietver atbalstu augstas kvalitātes kūtsmēslu transportam,
         balstoties uz piemaksu sistēmu par kvalitāti (turpmāk tekstā – KPS).
      
      15.   Šo atbalstu Nīderlandes valdība paziņoja Komisijai ar 1988. gada 26. jūlija un 1989. gada 16. janvāra vēstuli. 1989. gada
         10. marta vēstulē Komisija paziņoja valdībai savu lēmumu līdz 1989. gada beigām necelt iebildumus pret šo atbalstu. Vēlākā
         vēstulē Komisija apstiprināja, ka, sākot ar 1988. gada 1. janvāri, atbalsts tiek uzskatīts par saderīgu ar kopējo tirgu.
      
      16.   F. J. Papem [F.  J. Pape] pieder putnu fabrika. 1988. gadā viņa fermā tika saražots tik daudz kūtsmēslu, ka viņam bija jāmaksā nodoklis par kūtsmēslu
         pārpalikumu. Tādēļ 1989. gada 31. martā, kas ir pēc Komisijas 1989. gada 10. marta vēstules, viņam tika nosūtīts paziņojums
         par nodokļa uzlikšanu. Pape apgalvo, ka viņam nebija jāmaksā šis nodoklis tādēļ, ka Meststoffenwet  13. pants stājās spēkā (1987. gada 1. maijā) pirms Komisijas vēstules dienas (1989. gada 10. marta), un tādēļ, ka nodokļa
         uzlikšana attiecās uz laikposmu (1988. gads) pirms Komisijas 1989. gada 10. marta vēstules. Viņš apgalvo, ka viņam uzliktais
         nodoklis par kūtsmēslu pārpalikumu bija paredzēts tāda atbalsta finansēšanai, kas ir pretējs EKL 88. panta 3. punkta pēdējam
         teikumam.
      
      III – Prejudiciālie jautājumi
      A –    Lieta C‑174/02
      17.   Prejudiciālie jautājumi lietā C‑174/02 ir šādi:
      “1)      Vai uz EK līguma 93. panta 3. punkta pēdējā teikuma (jaunajā redakcijā – EKL 88. panta 3. punkta pēdējais teikums) nosacījumiem
         var atsaukties tikai tā persona, kuru ietekmē no atbalsta pasākuma izrietošs pārrobežu konkurences izkropļojums?
      
      2)      Gadījumā, ja atbalsta pasākums, uz ko attiecas EK līguma 93. panta 3. punkta pēdējais teikums (jaunajā redakcijā – EKL 88. panta
         3. punkta pēdējais teikums), ir atbrīvojums no nodokļa (ieskaitot nodokļa samazinājumu un nodokļu atvieglojumu), no kura ienākumus
         ieskaita valsts kasē, bet šajā sakarā netiek paredzēts, ka atbrīvojums no nodokļa tiek apturēts paziņošanas procedūras laikā,
         vai šis nodoklis jau ir jāuzskata par šī atbalsta pasākuma elementu, jo nodokļa iekasēšana no personām, kuras nav atbrīvotas
         no nodokļa, ir līdzeklis, kas ļauj sasniegt labvēlīgu rezultātu, un līdz ar to šajā normā paredzēto aizliegumu piemēro arī
         attiecībā uz šī nodokļa iekasēšanu tikpat ilgi, cik ilgi nav atļauta šī atbalsta pasākuma īstenošana, pamatojoties uz minēto
         normu?
      
      3)      Ja atbilde uz iepriekšējo jautājumu ir negatīva, tad gadījumā, kad ir jāsecina par tādas saiknes pastāvēšanu, uz kādu norāda
         3.4.3. punkta pēdējais teikums (6), starp konkrēta nodokļa, no kura ienākumi ir paredzēti valsts kasei, paaugstinājumu un ierosināto atbalsta pasākumu Līguma
         93. panta 3. punkta pēdējā teikuma izpratnē (jaunajā redakcijā – EKL 88. panta 3. punkta pēdējais teikums) – vai šī nodokļa
         palielinājums ir jāuzskata par minētā atbalsta pasākuma īstenošanas sākumu šīs normas izpratnē? Ja atbilde uz šo jautājumu
         ir atkarīga no šīs saiknes veida, tad kuri apstākļi šajā sakarā ir svarīgi?
      
      4)      Ja aizliegums īstenot atbalsta pasākumu attiecas arī uz nodokli, vai galīgā Komisijas lēmuma, ar ko atzīst atbalsta pasākumu
         par saderīgu ar kopējo tirgu, rezultātā nodokļa prettiesiskums ir ticis izbeigts ar atpakaļejošu datumu (a posteriori)?
      
      5)      Ja aizliegums īstenot atbalsta pasākumu attiecas arī uz nodokli, vai nodokļa maksātājs, no kura ir iekasēts šis nodoklis,
         var atsaukties uz Līguma 93. panta 3. punkta tiešo iedarbību, lai apstrīdētu tiesas ceļā visu nodokļa summu vai tikai tās
         daļu?
      
      6)      Šajā pēdējā gadījumā – vai Kopienas tiesībās ir formulētas īpašas prasības attiecībā uz veidu, kādā nosakāma tā nodokļa daļa,
         uz kuru attiecas EK līguma 93. panta 2. punkta pēdējā teikumā noteiktais aizliegums?”
      
      B –    Lieta C‑175/02
      18.   Prejudiciālie jautājumi lietā C‑175/02 ir šādi:
      “1)      Tā kā EK līguma 93. panta 3. punkta pēdējais teikums (jaunajā redakcijā – EKL 88. panta 3. punkta pēdējais teikums) aizliedz
         īstenot atbalsta pasākumus, vai šajā normā noteiktais aizliegums attiecas arī uz tāda nodokļa ieviešanu, no kura ienākumi
         atbilstoši attiecīgajam likumam daļēji ir paredzēti minētā atbalsta finansēšanai neatkarīgi no tā, vai pastāv tirdzniecības
         traucējumi starp dalībvalstīm, kas (daļēji) var būt šī nodokļa – atbalsta pasākuma – finansēšanas dēļ? Vai atbilde uz šo jautājumu
         ir atkarīga no saiknes veida, kas pastāv starp finansējuma nodokli un atbalsta pasākumu, no laika, kad ieņēmumi no šī finansējuma
         nodokļa tiek faktiski izmantoti atbalsta pasākumam, vai no citiem apstākļiem? Kuri apstākļi ir atbilstīgi šajā sakarā?
      
      2)      Ja aizliegums īstenot atbalsta pasākumu attiecas arī uz finansējuma nodokli, vai nodokļa maksātājs, atsaucoties uz [Līguma]
         93. panta 3. punkta tiešo iedarbību, var apstrīdēt visu šī nodokļa summu, vai tikai to summas daļu, kuru acīmredzot skar vai
         kura faktiski tika skarta ar atbalsta pasākuma finansējumu tajā laika posmā, kad pasākuma īstenošana ir vai bija aizliegta
         iepriekš minētajā normā noteiktā iemesla dēļ?
      
      3)      Vai no Kopienas tiesībām izriet īpašas prasības par veidu, kā jānosaka, uz kuru nodokļa daļu attiecas EK līguma 93. panta
         3. punkta pēdējā teikumā noteiktais aizliegums, ja runa ir par finansējuma nodokli, no kura ieņēmumi ir paredzēti dažādiem
         mērķiem, kuriem bez minētā nodokļa ir arī citi finansējuma avoti, un uz ne visiem no kuriem attiecas EK līguma 93. panta aizliegums,
         ja valsts nodokļu tiesiskais regulējums neparedz sadales kritēriju? Vai tādā gadījumā tā daļa no nodokļa, kas ir paredzēta
         atbalsta pasākuma finansēšanai un uz kuru attiecas EK līguma 93. pants, ir nosakāma, novērtējot [datus] nodokļa uzlikšanas
         dienā, vai tas ir darāms, balstoties uz vēlāk zināmiem datiem par visu ienākuma summu no finansējuma nodokļa un par izdevumiem
         dažādiem mērķiem?”
      
      IV – Vērtējums
      A –    Ievada apsvērumi
      19.   No visiem šajos secinājumos aprakstītajiem faktiskajiem apstākļiem izriet, ka abas lietas attiecas uz valsts atbalstu EKL
         87. panta 1. punkta nozīmē. Lietā C‑174/02 (Streekgewest) šis atbalsts izpaužas kā īpašs atbrīvojums no vispārējā nodokļa par atkritumiem. Lietā C‑175/02 (Pape) runa ir par atbalstu kūtsmēslu transportēšanai, ko finansē ar ieņēmumu no nodokļa par saražoto kūtsmēslu pārpalikumiem.
      
      20.   No otras puses, abās tiesvedībās likumi un tajos paredzētais atbalsts tika paziņoti Komisijai, bet tie stājās spēkā, pirms
         Komisija sniedza savu atzinumu par to saderību ar kopējo tirgu. Turklāt abās lietās ir kopīgs punkts – Komisija vēlāk atzina
         atbalstu saderību ar kopējo tirgu.
      
      21.   Gan Streekgewest, gan Pape apgalvo, ka tiem nav jāmaksā, attiecīgi, nodoklis par atkritumiem un nodoklis par kūtsmēslu pārpalikumu. Šajā sakarā
         tie balstās uz EKL 88. panta 3. punkta pēdējo teikumu. Tie norāda, ka, tā kā Nīderlande kā ES dalībvalsts neizpildīja savus
         pienākumus atbilstoši šai normai, tie kā nodokļu maksātāji ir ieinteresēti pareizā šīs normas īstenošanā un ka saskaņā ar
         Tiesas judikatūru (7) no tā izriet pienākums atmaksāt samaksāto nodokli.
      
      22.   Protams, ka Hoge Raad uzdotie jautājumi abās lietās nav identiski, bet tiem ir kopsaucējs, jo tie attiecas uz trim EKL 88. panta 3. punkta pēdējā
         teikuma interpretācijas aspektiem un tā piemērošanu valsts tiesību sistēmā.
      
      23.   Iesniedzējtiesa pēc būtības Tiesai jautā par:
      1)      atbalsta finansējuma aspektu. Īpaši runa ir par jautājumu, vai un pie kādiem nosacījumiem nodokļu iekasēšana ir jāuzskata
         par tādu atbalsta īstenošanas darbību, lai “standstill” klauzula, ko paredz EKL 88. panta 3. punkta pēdējais teikums, būtu pilnīgi vai daļēji piemērojama attiecībā uz šo nodokli
         ar visām no tā izrietošajām sekām;
      
      2)     personu grupu, kas ir ieinteresētas tajā valsts normā, uz ko EKL 88. panta 3. punkta pēdējam teikumam ir tieša iedarbība;
      3)     vēlāka Komisijas lēmuma, ar kuru atbalsts ir atzīts par saderīgu ar kopējo tirgu, ietekmi uz dalībvalsts agrāku prettiesisko
         rīcību.
      
      24.   Pirms izskatīt uzdotos jautājumus, es vēlos sniegt šādus apsvērumus.
      25.   Juridiski materiāla interese ievērot EKL 88. panta 3. punktu ir konkurences izkropļojuma novēršana, ko var nodarīt dalībvalstu
         vienpusēji un priekšlaicīgi īstenots valsts atbalsts. Ņemot to vērā, minētā norma paredz dalībvalstu pienākumu iepriekš paziņot
         un Komisijas pienākumu sniegt ierosināto atbalstu vai plānoto atbalstu grozījumu apstiprinājumu. Tādējādi atbalsts, kurš ir
         piešķirts bez iepriekšējas paziņošanas, vai par kuru, lai gan tas tika paziņots, Komisijas lēmums vēl nav pieņemts, ir prettiesisks.
      
      26.   Līdz ar to, konstatējot dalībvalsts prettiesisku rīcību, konkurences izkropļojums, ko radīja priekšlaicīgs un prettiesiskas
         atbalsts, ir jāatceļ ex tunc.
      
      27.   Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, ko nesen apstiprināja Tiesa (8), tas ir arī tādos gadījumos, kad Tiesa vēlāk atzīst atbalstu par saderīgu ar kopējo tirgu. Es atgriezīšos pie šī jautājuma
         57.–59. punktā.
      
      28.   Secinājumos lietā Gil Insurance (9) es norādīju, ka EK līgums paredz divu veidu konkurences izkropļojumu, kas ir jānošķir ratione materiae. EKL 96. un EKL 97. panta procedūras attiecas uz izkropļojumu, kas rodas no atšķirībām dalībvalstu normatīvajos un administratīvajos
         aktos, ieskaitot nodokļu pasākumus. EKL 87. līdz EKL 89. panta procedūras attiecas uz konkurences izkropļojumu, kas rodas
         no dalībvalstu piešķirtā atbalsta. Starp šīm divām procedūrām ir nozīmīga atšķirība, kas cita starpā izpaužas arī dalībvalstu
         pienākumos un Komisijas pilnvarās. Tas ir papildu iemesls vajadzībai precīzi noteikt šo procedūru piemērošanas jomu.
      
      29.   Līgumā paredzētā Kopienu pilnvaru norobežošana, kas attiecas uz atbalstiem un valsts nodokļu pasākumiem, ir galvenokārt sašaurināta
         tādu atbalstu gadījumos, kas izpaužas kā speciāls nodokļu un vispārējo vai nozaru nodevu atvieglojums. Ja Komisija konstatē,
         ka šis speciālais vispārējo vai nozaru nodokļu atvieglojums ir definējams kā valsts atbalsts, tad tās iejaukšanās nolūkā novērst
         no tā radušos konkurences attiecību izkropļojumu kopējā tirgū pēc būtības ir jāattiecina uz šo speciālo atbalstu. Ar šo iejaukšanos
         nedrīkst skart valsts nodokļu likumdevēja kompetenci. Tikai un vienīgi tajos gadījumos, ja vispārējā valsts nodokļu regulējuma
         saturs vai piemērošana ietver speciālus valsts atbalsta elementus, Komisija var izmantot savu kompetenci atbilstoši EKL 87. un
         EKL 88. pantam, lai rīkotos pret šiem speciālajiem elementiem. 
      
      30.   Vairākos Tiesas spriedumos, ieskaitot dažus nesenus spriedumus (10), tika analizēta saikne starp, no vienas puses, nodokļiem vai nodevām, un, no otras puses, speciālajiem atbalstiem. Lai piemērotu
         EKL 88. panta 3. punkta pēdējo teikumu, galvenokārt jautājums tika uzdots par to, vai un, vajadzības gadījumā, pie kādiem
         nosacījumiem priekšlaicīgi piešķirtā atbalsta prettiesiskums, ko piešķīra, pārkāpjot minēto normu, skar arī tos nodokļus,
         ar kuru palīdzību šis atbalsts tika finansēts. Citiem vārdiem, kādas sekas var būt EKL 87. un EKL 88. panta piemērošanai attiecībā
         uz valsts likumdevēja kompetenci nodokļu un nodevu jomā?
      
      31.   Lai atbildētu uz šo jautājumu, es apņemos abstrahēties no situācijām, kurās valsts atbalsts tiek finansēts no nodokļiem un
         nodevām, kas jau pēc savas būtības ir pretēji citām līguma normām, piemēram, EKL 25. un EKL 90. pantam (11), jo šajās lietās nav uzdots neviens jautājums par pašu nodokļu tiesiskumu.
      
      1. Saikne starp nodokļiem un nodevām un prettiesisko valsts atbalstu
      32.   Gadījumiem, kad Tiesa piekrita šādai saiknei starp nodokli un atbalstu, kas ir finansēts ar šā nodokļa palīdzību, ir šādas
         kopīgas pazīmes:
      
      –       tieša un nesaraujama saikne starp nodokli un atbalstu, kas ir finansēts ar šī nodokļa palīdzību.
      Šī saikne ir divpusēja, kas nozīmē, ka atbalsta atcelšana izraisa arī (daļēju) nodokļa likvidēšanu un ka, savukārt, nodokļa
         likvidēšana atceļ arī speciālo avotu, no kura finansē atbalstu.
      
      –       nodoklis skar nodokļu maksātājus, kas ir ekonomikas vai konkurences attiecībās ar atbalsta saņēmēju. Šādos gadījumos, kad
         vienmēr jāizvērtē kombinētā nodokļa un atbalsta ietekme, atbalsta vērtējumu nevar atdalīt no tā finansēšanas veida sekām,
         kā Tiesa nosprieda sprieduma lietā Van Calster u.c. 49. punktā (12). Faktiski nodokļu maksātāju ekonomisko vai konkurences situāciju attiecībā uz atbalsta saņēmējiem var ietekmēt divējādi.
         Šie nodokļu maksātāji ne tikai nesaņem nekādu atbalstu, bet tiem turklāt ir jāfinansē konkurentiem piešķiramais atbalsts.
      
      33.   Šķiet, ka valsts administrācijas praksē gadījumos, kad Tiesa ir piekritusi šādas būtiskas saiknes pastāvēšanai, gandrīz vienmēr
         runa ir par speciālajiem nodokļiem, kuri tiek iekasēti nozares vai apakšnozares līmenī (13) un ienākumus no kuriem novirza konkrētiem atbalsta saņēmējiem uzņēmumiem vai speciālām darbībām šajās nozarēs vai apakšnozarēs.
      
      34.   Jautājums par to, vai pastāv tieša un nesaraujama saikne starp nodokli un atbalstu, ko finansē ar šo nodokli, katrā gadījumā
         ir jāizskata no jauna, pamatojoties uz attiecīgā regulējuma noteikumiem, to sistēmu, piemērošanu praksē un ekonomiskās situācijas,
         kurā tie ir piemērojami.
      
      35.   Šādi kritēriji sastāda pazīmes par minētās saiknes pastāvēšanu:
      –       apjoms, kādā minētais atbalsts ir finansēts no ienākuma no nodokļa un tādējādi ir no tā atkarīgs;
      –       apjoms, kādā ienākums no nodokļa ir paredzēts speciālam atbalstam;
      –       saiknes starp ienākumiem no nodokļa un tā speciālo atbalsta mērķi, kas izriet no attiecīgā tiesiskā regulējuma, obligātā rakstura
         apjoms;
      
      –       apjoms un veids, kādā nodoklis un atbalsts ietekmē konkurences attiecības nozarē vai apakšnozarē, vai attiecīgo uzņēmumu kategorijā.
      36.   Gadījumos, kad atbalsts ir finansēts tikai no minētā nodokļa, kad šis nodoklis ir paredzēts tikai attiecīgajam atbalstam vai
         kad saikne skaidri izriet no attiecīgā regulējuma ,un ja kopīgai nodokļa un atbalsta ietekmei ir nozīmīgas sekas uz konkurences
         attiecībām minētajā nozarē, bez šaubām var piekrist, ka pastāv tieša un nesaraujama saikne. 
      
      37.   Savukārt šāda tieša un nesaraujama saikne ir mazāk acīmredzama gadījumos, kad ienākuma no nodokļa mērķis šajā jautājumā ir
         pakļauts valsts kompetento iestāžu vērtējumam vai atbalsts tikai daļēji tiek finansēts no nodokļa, vai ienākums no nodokļa
         ir paredzēts vairākiem mērķiem, nevis tikai atbalstam, un nodoklis neattiecas speciāli uz atbalsta saņēmēja nozari. 
      
      38.   Iepriekš minētais ir saskaņā ar šajos secinājumos minētajiem spriedumiem lietās Van Calster u.c. un Enirisorse u.c.
      
      39.   Pirmā lieta attiecās uz tiesisko regulējumu, ar kuru ieviesa speciālu fondu, lai finansētu cīņu pret epizootiju un uzlabotu
         dzīvnieku higiēnu, veselību un kvalitāti. Šis fonds tika uzturēts no obligātām iemaksām, ko uzlika visiem ražošanas procesa
         dalībniekiem, proti, dzīvnieku audzētājiem, transportētājiem, gaļas apstrādes un pārstrādes uzņēmumiem, kā arī tiem uzņēmumiem,
         kuri gaļu pārdod vai veic ar to liela mēroga tirdznieciskas operācijas. Atbalsts ar nolūku finansēt dzīvnieku higiēnas un
         veselības pasākumus tika vairāk finansēts ar ieņēmumiem, ko saņēma no [dzīvnieku] audzētājiem, nekā no pamatražotājiem. 
      
      40.   Lieta Enirisorse u.c. attiecās uz ostas nodevu par preču iekraušanu un izkraušanu. Ienākums no šīs nodevas skaidri bija paredzēts valsts kasei,
         bet attiecīgais nodokļu regulējums skaidri paredzēja arī to, ka divas trešdaļas ienākuma no šīs nodevas tiks pārskaitītas
         uzņēmumam, kurš ir ekonomikas un (iespējams) arī konkurences attiecībās ar uzņēmumiem – nodevas maksātājiem.
      
      41.   Šajās divās lietās kritēriji, kas tika izklāstīti šo secinājumu 35.–37. punktā, tika pilnīgi (lieta Van Calster u.c.) vai lielākajā daļā (lieta Enirisorse u.c.) izpildīti, un tādēļ var secināt, ka te pastāvēja tieša un nesaraujama saikne starp nodevu un atbalstu, ko finansē ar
         šīs nodevas palīdzību. Tādējādi šajos gadījumos tās tiesiskās sekas, ko Kopienu tiesības piesaista EKL 88. panta 3. punkta
         pēdējā teikuma neievērošanai, attiecās arī uz nodevu, ar kuras palīdzību atbalsts tika finansēts.
      
      42.   Šāda tieša un nesaraujama saikne starp nodokli un tā mērķi – atbalstu – nepastāv tajos gadījumos, kad nodoklis ir paredzēts
         speciālam mērķim, ko nevar definēt kā atbalstu, piemēram, speciālie nodokļi par piesārņotā ūdens novirzi tā attīrīšanai vai
         muitas nodevas ceļu būvniecībai un uzturēšanai.
      
      43.   Tas tā nav arī gadījumā, ja vispārējs vai nozares nodoklis ir paredzēts valsts kasei. Praksē runa ir par vienkāršiem vispārīgajiem
         vai nozaru nodokļiem vai vispārīgajiem regulējošiem vai nozaru nodokļiem, kas galvenokārt tiek piemēroti vides politikas ietvaros
         kā nodevas par emisiju. Tāpat kā iepriekš minētā speciālo nodokļu kategorija, kuru mērķis nav atbalsts, arī šie [vienkāršie
         vispārējie nozaru nodokļi] kā tādi nav atbilstīgi EKL 87. un EKL 88. panta piemērošanai.
      
      44.   Ja [nodevas un] nodokļus, kas ir paredzēti 42. un 43. punktā, papildina speciāli atbrīvojumi vai samazinājumi par labu nodokļu
         maksātāju grupai, kuru konkrēti definē atbilstoši nozarei, apakšnozarei vai darbībai, tad EKL 87. panta nozīmē šie atbrīvojumi
         vai samazinājumi var veidot atbalstus. 42. punktā norādītajos gadījumos runa var būt par atbrīvojumiem no speciāliem nodokļiem
         par labu konkrētām komercdarbībām. Šādi atbrīvojumi un samazinājumi ir pat diezgan bieži sastopami vispārējo un nozaru nodokļu
         gadījumos, kuri ir norādīti 43. punktā.
      
      45.   Tomēr šādā gadījumā – pretēji Komisijas apgalvotajam rakstisko apsvērumu 40.–42. punktā lietā C‑174/02 – nevar runāt par tiešu
         un nesaraujamu saikni starp nodokli un tā mērķi atbalsta formā.
      
      Protams, var notikt tā, ka piemērojamo atbrīvojumu apjoms iespaido arī nodokļa summu, bet valsts nodokļu likumdevēja diskrecionārās
         varas ietvaros ietilpst noteikšana, vai un kādā apmērā tas notiek. Turklāt, pat ja varētu piekrist likumsakarībai starp nodokļa
         summu un atbrīvojumiem, tikai daļa no šī nodokļa ir paredzēta atbrīvojuma “finansēšanai”.
      
      No otras puses – atbrīvojums no nodokļa, kas ir izteikts atbalsta veidā, var arī pastāvēt bez augstākas nodokļa likmes noteikšanas
         atbrīvojuma “finansēšanai”, salīdzinājumā ar kuru atbrīvojums kļūtu par atkāpi [no normas]. Visbeidzot, vispārīgi runājot,
         nodokļa (apakš)nozares un tā atkāpju piemērojamība nesakrīt: tātad divkāršs konkurences attiecību izkropļojums – ar nodokli
         un ar atbalstu – nerodas.
      
      46.   Saikne starp šajā gadījumā minētajiem nodokļiem un izdevīgākām atkāpēm no tiem neatbilst tiem kritērijiem, kuri ir definēti
         šo secinājumi 35. pantā, lai kaut vai daļēji varētu piekrist, ka pastāv tieša un nesaraujama saikne starp nodokli un atbalstu.
         
      
      47.   Piemērojot EKL 88. panta 3. punkta pēdējo teikumu, iepriekš teiktajam ir šādas sekas:
      a)     ja jāpiekrīt, ka pastāv būtiska saikne starp nodokli un atbalstu, ko finansē ar šī nodokļa palīdzību, tad īstenošanas aizliegums
         attiecas gan uz atbalstu, gan uz nodokli, kas to ļauj finansēt;
      
      b)     ja šāda saikne starp nodokli un atbalstu nepastāv, tad īstenošanas aizliegums attiecas tikai uz atbalstu.
      48.   Gadījumā, ja tiek pārkāpta šī “standstill” klauzula, tad pirmajā lietā gan priekšlaicīga nodokļa piemērošana, gan atbalsts ir prettiesiski. Gan vienu, gan otru ir
         jāatzīst par neesošiem ex tunc.
      
      Otrajā lietā prettiesiska ir tikai priekšlaicīga atbalsta piemērošana, kas izpaudās kā nodokļu atbrīvojums vai samazinājums.
         Šajā gadījumā valsts kompetento iestāžu pienākums bija ar atpakaļejošu datumu atcelt tikai tās priekšrocības, kuras uzņēmumi
         saņēma no attiecīgo nodokļu atvieglojuma. Iestāžu pienākums bija nolemt veidu, kā šis rezultāts tiks panākts.
      
      49.   Varbūt lieki, bet es vēlos norādīt vēl turpmāk sekojošo.
      50.   Izmantotais atbalsta mehānisma veids nemaina dalībvalstu pienākumu paziņot Komisijai par citu atbalstu, kā arī nodokļiem vai
         saistītiem maksājumiem visos gadījumos, kad valsts atbalsts var nozīmēt – vai tas saistās ar – valsts nodokļu vai nodevu piemērošanu.
         Pašam nodoklim esot pretrunā ar Kopienu tiesībām, arī ar to saistītais atbalsts kļūst prettiesisks. Pat ja atbalsts nav prettiesisks,
         tad to vienmēr – kā tas izrādījās arī šajos secinājums – ir jāvērtē, ņemot vērā to nodokļu sistēmu, kurai tas pieder. Līdz
         ar to paziņošanas pienākumam, ko Tiesa vēl nesen definēja sprieduma lietā Van Calster u.c. 50. punktā, ir plaša piemērojamība.
      
      2. Atbalsta saņēmēju grupa
      51.   EKL 88. panta 3. punkta pēdējam teikumam ir tieša iedarbība (14). No tā izriet, ka lietas dalībnieki var atsaukties uz šo normu un ka valsts tiesai – vajadzības gadījumā pēc savas iniciatīvas
         – tā ir jāpiemēro. (15)
      
      52.   Tomēr katras dalībvalsts tiesību sistēmā ir jābūt norādītai kompetentai tiesai un definētiem procesuālajiem noteikumiem pārsūdzībai
         tiesas ceļā, kuru mērķis ir aizsargāt lietas dalībnieku intereses, kas izriet no Kopienu tiesību tiešas iedarbības, ņemot
         vērā, ka šie noteikumi nedrīkst būt neizdevīgāki par tiem, kas ir paredzēti līdzīga veida prasībām valsts iestādēs, un ka
         jebkurā gadījumā tie nevar būt tādi, kas padara par praktiski neiespējamu izmantot tiesības, kuras valsts tiesai ir jāaizsargā (16). 
      
      53.   Atsevišķās lietās (17) Tiesa ir sniegusi standarta apsvērumu, ka valsts tiesu iestāžu pienākums ir aizsargāt lietas dalībnieku tiesības no tā, ka
         valsts iestādes, kas ir atbildīgas par atbalsta īstenošanas aizliegumu, varētu to neievērot; šim aizliegumam ir tieša iedarbība,
         tas ir paredzēts EKL 88. panta 3. punkta pēdējā teikumā un nozīmē to, ka, tiklīdz kā valsts tiesu iestādes konstatē šādu neievērošanu,
         uz ko var atsaukties lietas dalībnieks, tām no tā ir jāsecina visas sekas atbilstoši savām valsts tiesībām gan attiecībā uz
         attiecīgā atbalsta īstenošanas akta spēkā esamību, gan attiecībā uz atbalsta atgūšanu. 
      
      54.   No tā izriet, ka pirmajā instancē to ieinteresēto personu grupas noteikšana, kuras var atsaukties uz EKL 88. panta 3. punkta
         pēdējo teikumu, ir skaidri pakļauta valsts tiesībām, bet ka šīs grupas lielumu šīs normas pārkāpuma gadījumā ietekmē arī sekas,
         ko nosaka Kopienu tiesības. 
      
      55.   Līdz ar to, lai noteiktu ieinteresēto personu grupu, ir jānosaka arī tas, vai EKL 88. panta 3. punkta pēdējā teikuma pārkāpuma
         sekas attiecas uz nodokli, ar kura palīdzību tika finansēts attiecīgais atbalsts. 
      
      3. Komisijas vēlāk pieņemtā lēmuma sekas
      56.   Tiesa judikatūrā ir skaidri nošķīrusi dažādos Komisijas un valsts tiesas uzdevumus, kas viens otru papildina, attiecībā uz
         kontroli pār to, vai dalībvalstis ievēro pienākumus, ko tām uzliek EKL 87. un EKL 88. pants (18).
      
      57.   Lai gan Komisijai bija jāpārbauda, vai plānotais atbalsts ir saderīgs ar kopējo tirgu, valsts tiesas iejaukšanos pamato EKL
         88. panta 3. punkta pēdējā teikuma tiešā iedarbība. Šī norma ir kontroles stūrakmens, kam ir pakļauti valsts atbalsti (19). Šīs normas pārkāpums izraisa attiecīgā priekšlaicīgā atbalsta prettiesiskumu, kā arī pienākumu atcelt šos atbalstus ex tunc.
      
      58.   Lai nodrošinātu EKL 88. panta 3. punkta pēdējā teikuma lietderīgo iedarbību un aizsargātu šajā normā noteiktās lietas dalībnieku
         intereses, uz šīs normas pārkāpumu a posteriori nevar attiecināt Komisijas lēmumu, ar ko attiecīgos atbalstus atzīst par saderīgiem ar kopējo tirgu (20).
      
      B –    Lieta C‑174/02
      59.   Šīs lietas pamata prāva attiecas uz to, ka atsevišķi atbrīvojumi no vispārēja regulējošā nodokļa par atkritumiem tika piemēroti
         priekšlaicīgi. Ienākums no šī nodokļa bija paredzēts valsts kasei. Nepastāvēja nekāda tieša un nesaraujama saikne starp nodokli
         un tādu speciālu mērķi kā atbalsts. Šie ir apstākļi, kuros ir jāatbild uz iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem.
      
      60.   Šo secinājumu 51.–55. punktā es izskatīju pirmo jautājumu, ar kuru iesniedzējtiesa pēc būtības jautā, kas ir tā lietas dalībnieku
         grupa, kas var atsaukties uz EKL 88. panta 3. punkta pēdējo teikumu. Runājot konkrētāk par šīs tiesvedības apstākļiem, vajadzība
         nodrošināt EKL 88. panta 3. punkta pēdējā teikuma tiešo iedarbību prasa, lai ieinteresētās personas varētu atsaukties uz šo
         normu vismaz EKL 88. panta 2. punkta nozīmē. Runa ir par personām, uzņēmumiem un sabiedrībām, kuru intereses skar atbalsta
         piešķiršana. Tas neko nemaina tajā, ka ieinteresēto personu grupu var definēt plašākā veidā atbilstoši attiecīgajām valsts
         tiesībām. 
      
      61.   Ja ir jāpiekrīt, ka pastāv būtiska saikne starp nodokli par atkritumiem un tādiem atbrīvojumiem no šī nodokļa, kas nav atbrīvojums
         atbalsta veidā, tad arī uz pašu nodokli attiecas aizliegums, ko paredz EKL 88. panta 3. punkta pēdējais teikums – kas, pēc
         manām domām, tā nemaz nav šajā gadījumā; nodokļa maksātāji jebkurā gadījumā ir jākvalificē kā ieinteresētās personas EKL 88. panta
         2. punkta nozīmē.
      
      62.   Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa vēlas uzzināt, vai pamata prāvas situācijā aizliegums, ko paredz EKL 88. panta 3. punkta
         pēdējais teikums, attiecas arī uz vispārējo nodokļu tiesisko regulējumu, no kura kā izņēmumi ir paredzēti speciālie atbrīvojumi.
      
      63.   Par šo jautājumu Streekgewest, Komisijas un Nīderlandes valdības viedokļi stipri atšķiras.
      
      64.   Pēc Streekgewest domām, speciāls atbrīvojums no vispārēja nodokļa pats par sevi rada tiešu un nesaraujamu saikni starp nodokli un atbalstu,
         un līdz ar to rodas absolūta saikne starp vienu un otru. No tā izriet, ka atbrīvojumu priekšlaicīga un prettiesiska piemērošana
         padara nodokļa par atkritumiem iekasēšanu par pilnībā prettiesisku attiecīgajā laikposmā.
      
      65.   Komisija piekrīt, ka jebkurā gadījumā pastāv būtiska saikne starp nodokli par atkritumiem un atbrīvojumu no nodokļa, jo atbrīvojumu
         ieviešanas rezultātā Nīderlandes likumdevējs palielināja nodokli no NLG 28,50 līdz NLG 29,20 par 1 000 kg atkritumu. Komisija
         šajā gadījumā runā par “savienotajiem traukiem”. Pēc tās domām – no atbrīvojuma priekšlaicīgas piemērošanas varētu izrietēt
         nodokļa par atkritumiem piemērošanas prettiesiskums, jo runa ir par NLG 0,70 lielāku summu.
      
      66.   Nīderlandes valdība vispārīgi apstrīd jebkādas saiknes pastāvēšanu starp nodokli un atbrīvojumiem un, jo īpaši, starp atbrīvojumiem
         no nodokļa un nodokļa summas palielināšanu par NLG 0,70. No tā valdība secina, ka atbrīvojuma priekšlaicīga piemērošana nevar
         ietekmēt nodokļa tiesiskumu attiecīgajā laikposmā.
      
      67.   Šo secinājumu 43.–46. punktā es jau paskaidroju iemeslus, kādēļ nevar piekrist nedz tam, ka starp vispārējo nodokli un speciāliem
         atbrīvojumiem pastāv tieša un nesaraujama saikne, nedz arī tam, ka starp tiem pastāv tikai nesaraujama saikne.
      
      68.   Tāda vispārēja nodokļa kā nodoklis par atkritumiem pastāvēšana ir loģisks priekšnosacījums, lai tam varētu piemērot speciālos
         atbrīvojumus, kas var būt kvalificējami kā atbalsti. Tomēr nevar apgalvot, ka pastāv tieša un nesaraujama saikne starp ienākumu
         no vispārējā nodokļa un atbrīvojumu “finansējumu” ar šo ienākumu. Šāda saikne nepastāv pat starp nodokļa palielināšanu par
         NLG 0,70 un valsts kases ieņēmumu zaudējuma kompensāciju ar atbrīvojumiem no nodokļa – kuri kā mērķa atbrīvojumi pēc definīcijas
         nav valsts atbalsts. Jautājums par to, vai un kādā apmērā vispārējos nodokļus ir jākompensē, ir valsts kompetentā nodokļu
         likumdevēja brīvajā vērtējumā. Ja tas uzskata, ka nodokļa kompensācija ir vēlama, tad tas to var vēlāk kompensēt, palielinot
         vispārējo nodokļu likmi, to piemērojot katram nodokļu maksātājam.
      
      69.   Šo secinājumu 50. punktā es jau paskaidroju, ka paziņošanas pienākums, ko paredz EKL 88. panta 3. punkts, attiecas uz atbalstu
         un zināmā mērā arī uz finansējumu. No tā attiecībā uz atbalstu, kas ir speciāls atbrīvojums no vispārīgiem nodokļiem, izriet,
         ka arī šie nodokļi ir jāpaziņo. Tas ir tādēļ, ka Komisijai ir jāņem vērā visi faktiskie vai tiesiskie apstākļi, lai noteiktu,
         vai aizliegtais valsts atbalsts pastāv.
      
      70.   Paziņošanas pienākums nav pretrunā ar to, ka dalībvalstis iekasē attiecīgo vispārīgo nodokli, lai gan tām savas valsts tiesiskajā
         regulējumā jāietver skaidra atruna par atbrīvojuma piemērošanu līdz brīdim, kad Komisija šajā sakarā būs izteikusi savu viedokli.
         EKL 88. panta 3. punkta pēdējā teikuma norma nav pretrunā ar dalībvalstu kompetenci, tām īstenojot vispārējo nodokļu tiesisko
         regulējumu. Faktiski pēc definīcijas tas nevar būt atbalsts.
      
      71.   Tomēr, ja dalībvalsts vēlas īstenot vispārējo nodokļu tiesisko regulējumu, skaidri neatrunājot speciālus atbrīvojumus, ko
         tas paredz, no tā izriet, ka šo atbrīvojumu piemērošana pārkāpj “standstill” klauzulu, ko paredz EKL 88. panta 3. punkta pēdējais teikums. Tādēļ šo prettiesiskumu ir jāizbeidz ar atpakaļejošu datumu,
         lai iegūtais rezultāts reāli atbilstu situācijai, kas varētu būt tad, ja vispārējais nodoklis tiktu iekasēts bez attiecīgajiem
         speciālajiem atbrīvojumiem.
      
      72.   Tātad ir jāizbeidz atbrīvojums no nodokļa, nevis pats nodoklis. Rakstiskajos apsvērumos Komisija vērsa uzmanību uz problēmām,
         kas ir saistītas ar to, ka nodokļu tiesībās ļoti svarīgais tiesiskās drošības princips valsts tiesību sistēmā var būt pret
         nodokļu un citu līdzīga veida maksājumu uzlikšanu ar atpakaļejošu datumu. Ņemot to vērā, Komisija izklāstīja vairākus veidus,
         kā atrisināt šo situāciju. Tostarp ir arī “apgriezta” risinājuma iespēja, proti, vispārējā nodokļa summas samazinājums līdz
         atbrīvojuma līmenim.
      
      73.   Par šo jautājumu ir jānorāda, ka EKL 88. panta 3. punkta pēdējā teikuma tiesību noteikuma pārkāpums pēc Kopienu tiesībām attiecīgajai
         dalībvalstij rada pienākumu izbeigt šo pārkāpumu ar atpakaļejošu spēku. Valsts tiesas pienākums ir šajā sakarā izdot noteikumus,
         ar kuriem var sasniegt šo rezultātu. 
      
      74.   Iepriekš teiktais sniedz šādus elementus:
      –       atbalsts, kas izpaužas kā speciāli atbrīvojumi no vispārējiem nodokļiem vai nodevām, ir jāpaziņo kopā ar vispārējo nodokļu
         tiesisko regulējumu, kura daļa tas ir;
      
      –       dalībvalstis ir kompetentas piemērot attiecīgo vispārējo nodokli vai nodevas, ja vien tās savas valsts tiesiskajā regulējumā
         ietver skaidru atrunu par tajā paredzēto atbrīvojumu piemērošanu, līdz brīdim, kad Komisija sniedz savu viedokli šajā sakarā;
      
      –       ja atbrīvojumus no vispārējā nodokļa vai nodevas piemēro, pirms Komisija pieņem lēmumu par to saderību ar kopējo tirgu, tas
         rada EKL 88. panta 3. punkta pēdējā teikuma pārkāpumu;
      
      –       šis pārkāpums ir jāizbeidz ar atpakaļejošu spēku, lai iegūtais rezultāts reāli atbilstu situācijai, kas pastāvētu, ja attiecīgais
         vispārējais tiesiskais regulējums tiktu īstenots bez atbrīvojumiem;
      
      –       valsts tiesas pienākums ir definēt noteikumus, ar kuriem var sasniegt šo rezultātu.
      75.   Gadījumā, ja attiecīgo vispārējo nodokli iekasē, pirms Komisija izsaka savu viedokli attiecībā uz atbrīvojumu, kuram nodoklis
         ir piesaistīts, iesniedzējtiesa jautā, vai, ja pieņem, ka pastāv saikne starp nelielo vispārīgā nodokļa palielinājumu (par
         NLG 0,70) un speciāliem atbrīvojumiem no šī nodokļa, šī palielinājuma ieviešanu vajadzētu kvalificēt kā attiecīgā atbalsta
         īstenošanas sākumu.
      
      76.   No šo secinājumu 43.–47. punktā teiktā izriet, ka uz šo jautājumu ir jāatbild negatīvi:
      –       nevar piekrist nekāda veida tiešas un nesaraujamas saiknes pastāvēšanai starp vispārējo nodokli un speciālo atbrīvojumu finansēšanu,
         kuram nodoklis ir piesaistīts;
      
      –       ja ienākums no vispārējā nodokļa ir paredzēts valsts kasei, tad valsts likumdevēja pienākums ir noteikt, vai tas kompensēs
         nodokļu ieņēmumus, kas nav saņemti atbrīvojumu dēļ, vai nē, un vajadzības gadījumā – saskaņā ar kādiem noteikumiem.
      
      Ņemot vērā to, ka starp nelielo vispārējā nodokļa palielinājumu un atbrīvojumiem no tā nav tiešas un nesaraujamas saiknes,
         šī vispārējā nodokļa palielinājuma ieviešana nav kvalificējama kā attiecīgā atbalsta īstenošanas sākums.
      
      77.   Ceturtais jautājums attiecas uz vēlāk pieņemta lēmuma sekām, ar kuru atbalsts ir atļauts. Atbilde uz šo jautājumu ir jau šo
         secinājumu 56.–58. punktā: Komisijas vēlāk pieņemts lēmums, ar ko atbalsts ir atzīts par saderīgu ar kopējo tirgu, neatceļ
         tāda atbalsta īstenošanas prettiesiskumu, kurš pārkāpj EKL 88. panta 3. punkta pēdējo teikumu.
      
      78.   Piektais un sestais jautājums balstās uz pieņēmumu, ka vispārējais nodoklis pilnībā vai daļēji arī ir ietverts īstenošanas
         aizliegumā, ko nosaka EKL 88. panta 3. punkta pēdējais teikums. No atbildēm, kas tiek piedāvātas uz otro un trešo jautājumu,
         izriet, ka šis nav tāds gadījums. Tātad šie jautājumi ir hipotētiski, un uz tiem nav jāatbild.
      
      C –    Lieta C‑175/02
      79.   Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa pēc būtības vēlas uzzināt, vai aizliegums, kurš ir noteikts EKL 88. panta 3. punkta pēdējā
         teikumā, attiecas ne tikai uz atbalstu, bet arī uz tāda nodokļa iekasēšanu, ienākums no kura ir daļēji paredzēts šī atbalsta
         finansēšanai. Ja atbilde uz šo jautājumu ir atkarīga no saiknes veida starp speciālo nodokli un atbalstu, vai no citiem apstākļiem,
         tad iesniedzējtiesa vēlas zināt, kādi apstākļi šeit ir nozīmīgi.
      
      80.   Atbildi uz šo jautājumu jāsecina no manis paskaidrotā šo secinājumu 32.–48. punktā:
      –       ja pastāv tieša un nesaraujama saikne starp nodokli un atbalstu – ienākuma no šī nodokļa mērķi, tad īstenošanas aizliegums,
         kurš ir paredzēts EKL 88. panta 3. punkta pēdējā teikumā, attiecas gan uz atbalstu, gan uz nodokli;
      
      –       šādi kritēriji apliecina tiešas un nesaraujamas saiknes pastāvēšanu starp nodokli un atbalstu:
      a.      apjoms, kādā minētais atbalsts ir finansēts no ienākuma no nodokļa;
      b.      apjoms, kādā ienākums no nodokļa ir paredzēts tikai speciālam atbalstam;
      c.      saiknes starp ienākumiem no nodokļa un tā speciālo atbalsta mērķi, kas izriet no attiecīgā tiesiskā regulējuma, obligātā rakstura
         apjoms;
      
      d.      apjoms un veids, kādā nodoklis un atbalsts ietekmē konkurences attiecības (apakš)nozarē vai attiecīgo uzņēmumu kategorijā.
      81.   Iesniedzējtiesai, balstoties uz pamata prāvas juridiskiem un faktiskiem apstākļiem, ir jānosaka, vai, ņemot vērā iepriekš
         definētos kritērijus, tāda tieša un nesaraujama saikne kā paredzēta “standstill” klauzulā EKL 88. panta 3. punkta pēdējā teikumā, var pastāvēt, attiecoties ne tikai uz atbalstu, bet arī uz nodokli, no
         kura atbalsts ir finansēts.
      
      82.   Papildus jānorāda arī tas, ka tādos pamata prāvas juridiskajos un faktiskajos apstākļos tiešas un nesaraujamas saiknes pastāvēšana
         nav pieņemama. Faktiski:
      
      –       nodoklim, kas saukts par nodokli par pārpalikumu, no kā tiek finansēts atbalsts, ir regulējoša piemērojamība, jo tā papildu
         mērķis ir ierobežot kūtsmēslu pārpalikuma ražošanu, ko saražo nodokļa maksātāji. No tā izriet, ka obligātas saiknes pastāvēšana
         starp nodokli un atbalstu, ko finansē ar ienākumu no šī nodokļa, nav reāli pieņemama. Faktiski šo atbalstu būtu jāfinansē
         no nodokļa, no kura ienākums, iespējams, ir degresīvs; (21)
      
      –       nav strīda par to, ka ienākums no nodokļa ir paredzēts dažādiem atbalstiem, kuru starpā atbalsts kūtsmēslu transportam ir
         tikai viens no piemēriem;
      
      –       ienākuma no nodokļa novirzīšana dažādiem daļējiem mērķiem, jo īpaši šeit minētajam atbalstam, ir kompetento valsts iestāžu
         diskrecionāras vērtēšanas ietvaros.
      
      83.   Otrais jautājums attiecas uz situāciju – iespējamu, bet ko es uzskatu par nepieņemamu –, kurā aizliegums, ko paredz EKL 88. panta
         3. punkta pēdējais teikums, attiecas ne tikai uz atbalstu, bet arī uz nodokli. Tādējādi šīs normas tiešās iedarbības sekas
         ir tādas, ka šī nodokļa maksātāji var tiesas ceļā apstrīdēt nodokļa uzlikšanu. Te iesniedzējtiesa uzdod jautājumu, vai ieinteresētās
         personas var tiesas ceļā apstrīdēt visu tiem uzliktā nodokļa summu vai tikai to nodokļa daļu, kas paredzēta atbalstam, un
         tikai par to laikposmu, kad tas tika iekasēts priekšlaicīgi. 
      
      84.   Atbildi arī uz šo jautājumu var secināt no šo secinājumu 32.–48. punkta. Faktiski, ja pamatojoties uz faktiskajiem un juridiskajiem
         apstākļiem, jāpiekrīt, ka pastāv tieša un nesaraujama saikne starp nodokli un atbalstu, tad no tā izriet, ka atbalsta piemērošanas
         prettiesiskumam ir jāizraisa visa nodokļa prettiesiskumu. Sekojoši, pieņemot, ka šāda saikne starp nodokli un atbalstu tiek
         konstatēta, ieinteresētās personas var apstrīdēt visu tām uzlikto nodokļa summu.
      
      85.   Taču no manis piedāvātās atbildes uz pirmo jautājumu izriet, ka situācijās, kad ienākums no nodokļa ir tikai daļēji paredzēts
         atbalstam un ja šis mērķis ir atkarīgs no kompetentās iestādes vērtējuma, tiešas un nesaraujamas saiknes starp nodokli un
         atbalstu pastāvēšana nav pieņemama.
      
      86.   No atbildes, ko es piedāvāju uz otro jautājumu šo secinājumu 84. punktā, izriet arī tas, ka trešajā jautājumā norādītā situācija
         – proti, aizliegums iekasēt daļu no nodokļa – nevar pastāvēt. Faktiski, ja pastāv tieša un nesaraujama saikne starp nodokli
         un atbalstu, tad šo saikni pat daļēji no jauna izveidot nevar.
      
      V –    Secinājums
      87.   Ņemot vērā visu šajos secinājumos teikto, es piedāvāju Tiesai atbildēt uz Hoge Raad der Nederlanden uzdotajiem jautājumiem šādi.
      
      Lietā C‑174/02
      Pirmais jautājums
      –       Nepieciešamība nodrošināt tiešās iedarbības efektivitāti, ko nosaka EKL 88. panta 3. punkta pēdējais teikums, pieprasa vismaz
         to, lai uz šo normu varētu atsaukties ieinteresētās personas EKL 88. panta 2. punkta nozīmē.
      
      –       Ja ir jāpiekrīt, ka starp nodokli par atkritumiem un atbrīvojumiem no tā pastāv nozīmīga saikne – kas nav atbrīvojums no nodokļa
         –, tad arī uz nodokli attiecas EKL 88. panta 3. punkta pēdējā teikuma aizliegums, un šī nodokļa maksātāji arī ir jāuzskata
         par ieinteresētām personām EKL 88. panta 2. punkta nozīmē.
      
      Otrais jautājums
      –       Atbalsti, kas izpaužas kā speciāli atbrīvojumi no vispārējiem nodokļiem vai nodevām, ir jāpaziņo vienlaicīgi ar vispārējo
         nodokli vai nodokļu tiesisko regulējumu, kura daļa tas ir.
      
      –       Dalībvalstis ir kompetentas piemērot attiecīgo vispārējo nodokli vai nodevas, ja vien tās tiesiskajā regulējumā ietver skaidru
         atrunu par tajā paredzēto atbrīvojumu piemērošanu līdz brīdim, kad Komisija sniedz savu viedokli šajā sakarā.
      
      –       Ja atbrīvojumus no vispārējā nodokļa vai nodevām piemēro, pirms Komisija pieņem lēmumu par to saderību ar kopējo tirgu, tas
         rada EKL 88. panta 3. punkta pēdējā teikuma pārkāpumu.
      
      –       Šis pārkāpums, kas sastāv no priekšlaicīgas atbrīvojuma [no nodokļa] piemērošanas, ir jāizbeidz ar atpakaļejošu spēku un tādā
         veidā, lai iegūtais rezultāts reāli atbilstu situācijai, kas pastāvētu, ja attiecīgais vispārējais nodoklis tiktu ieviests
         bez atbrīvojumiem.
      
      –       Valsts tiesas pienākums ir definēt noteikumus, ar kuriem var sasniegt šo rezultātu.
      Trešais jautājums
      –       Nevar piekrist nekāda veida tiešas un nesaraujamas saiknes pastāvēšanai starp vispārēju nodokli un speciālo atbrīvojumu finansējumu,
         kuram nodoklis ir piesaistīts.
      
      –       Ja ienākums no vispārējā nodokļa ir paredzēts valsts kasei, tad valsts likumdevēja pienākums ir izlemt, vai tas kompensēs
         nodokļu ieņēmumus, kas nav saņemti atbrīvojumu dēļ, un vajadzības gadījumā – saskaņā ar kādiem noteikumiem.
      
      –       Tā kā nevar piekrist nekāda veida tiešas un nesaraujamas saiknes pastāvēšanai starp nelielo vispārējā nodokļa palielināšanu
         un atbrīvojumiem no nodokļa, tad šī nodokļa palielinājuma ieviešana nav kvalificējama kā attiecīgā atbalsta īstenošanas sākums.
      
      Ceturtais jautājums
      –       Komisijas agrāk pieņemts lēmums, ar kuru paziņotais atbalsts ir atzīts par saderīgu ar kopējo tirgu, neatceļ šī atbalsta īstenošanas
         prettiesiskumu, kurš pārkāpj EKL 88. panta 3. punkta pēdējo teikumu.
      
      Piektais un sestais jautājums
      –       Ņemot vērā atbildes, kas ir piedāvātas uz otro un trešo jautājumu, šie jautājumi ir tikai hipotētiski. Tātad uz tiem nav jāatbild.
      Lietā C‑175/02
      Pirmais jautājums
      –       Ja pastāv tieša un nesaraujama saikne starp nodokli un atbalstu, kas ir ienākuma no nodokļa mērķis, tad EKL 88. panta 3. punkta
         pēdējā teikuma īstenošanas aizliegums attiecas kā uz atbalstu, tā uz nodokli.
      
      –       Šādi kritēriji parāda tiešas un nesaraujamas saiknes pastāvēšanu starp nodokli un atbalstu:
      a.      apjoms, kādā minētais atbalsts ir finansēts no ienākuma no nodokļa;
      b.      apjoms, kādā ienākums no nodokļa ir paredzēts speciālam atbalstam;
      c.      saiknes starp ienākumiem no nodokļa un tā speciālo atbalsta mērķi, kas izriet no attiecīgā tiesiskā regulējuma, obligātā rakstura
         apjoms;
      
      d.      apjoms un veids, kādā nodoklis un atbalsts ietekmē konkurences attiecības (apakš)nozarē vai attiecīgo uzņēmumu kategorijā.
      –       Valsts tiesai, ņemot vērā šos kritērijus, ir jānosaka, vai pastāv tieša un nesaraujama saikne starp nodokli un atbalstu, kas
         tiek finansēts no šī nodokļa.
      
      Otrais jautājums
      –       Ja pēc vērtējuma, ņemot vērā atbildē uz pirmo jautājumu minētos kritērijus, ir jāpiekrīt, ka pastāv tieša un nesaraujama saikne
         starp nodokli un atbalstu, tad ieinteresētās personas tiesas ceļā var apstrīdēt visu tām uzliktā nodokļa summu.
      
      Trešais jautājums
      –       No atbildes uz otro jautājumu izriet, ka šī jautājuma pamatā esošais pieņēmums rasties nevar. Ja nesaraujama saikne starp
         nodokli un atbalstu nepastāv, tad uz nodokli EKL 88. panta 3. punkta pēdējā teikuma īstenošanas aizliegums neattiecas. Ja
         šāda saikne pastāv, tad nodokli pat daļēji iekasēt nedrīkst.
      
      1 –	Oriģinālvaloda – holandiešu.
      
      2 –      Abas lietas tika ierosinātas pirms jaunās EK līguma pantu numerācijas. Iesniedzējtiesas spriedumi vēl atsaucas uz EK līguma
         92. pantu (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 87. pants) un 93. pantu (jaunajā redakcijā – EKL 88. pants). Labākas lasāmības
         dēļ šajos secinājumos tiek izmantota jaunā numerācija.
      
      3 –	OV 1993, C 83, 3. lpp.
      
      4 –	OV 1994, C 153, 20. lpp.
      
      5 –	Runa ir par citu nodokli, kuru reglamentē šis pats likums, proti, nodokli par pazemes ūdeņiem, nevis par nodokli par atkritumiem,
         uz kuru attiecas šis gadījums, un attīrāmo bagarēšanas atkritumu pagaidu atbrīvojumu no nodokļa par atkritumiem.
      
      6 –      Šis pēdējais teikums iesniedzējtiesas spriedumā ir šāds: “Tomēr ir skaidrs, ka neliela daļa no nodokļa par atkritumiem (NLG 0.70
         par vienu tonnu atkritumu) ir paredzēta, lai kompensētu sekas, kādas ir atmaksu tiesiskajam regulējumam, ko paredz 3.1.3. punkts
         (“precizējumi”), ko ieviesa ar grozījumiem [..].” Precizējumi, kas ir minēti iesniedzējtiesas spriedumā, ir šādi: “[..] nodokļa
         par atkritumiem atmaksa visām personām, kas atkritumu pārstrādes uzņēmumam piegādā iespiedkrāsas iznīcināšanas atkritumus
         un no plastmasas materiālu pārstrādes radušos atkritumus to pārstrādei.”
      
      7 –	Īpaši tie norāda uz 1991. gada 21. novembra spriedumu lietā C‑354/90 Fédération nationale du commerce extérieur (FNCE) (Recueil, I‑5505. lpp.) un 1992. gada 16. decembra spriedumu lietā C‑17/91 Lornoy u.c. (Recueil, I‑6523. lpp.). Tiesvedībā valsts tiesā Streekgewest atsaucas arī uz 1974. gada 2. jūlija spriedumu lietā 173/73 Itālija/Komisija (Recueil, 709. lpp.)
      
      8 –	Spriedums lietā FNCE, minēts šo secinājumu 7. zemsvītras piezīmē, un 2003. gada 21. oktobra spriedums apvienotājās lietās C‑261/01 un C‑262/01
         Van Calster u.c. (Recueil, I‑12249. lpp.).
      
      9 –	2003. gada 18. septembra secinājumi lietā C‑308/01 GIL Insurance (Recueil, I‑4777. lpp, 68.–77. punkts).
      
      10–	Spriedums lietā Van Calster u.c., iepriekš minēts šo secinājumu 8. zemsvītras piezīmē, un 2003. gada 27. novembra spriedums apvienotajās lietās no C‑34/01
         līdz C‑38/01 Enirisorse (Recueil, I‑14243. lpp.). Agrākā judikatūra: skat. 1973. gada 19. jūnija spriedumu lietā 77/72 Capolongo (Recueil, 611. lpp.); spriedumu lietā FNCE, minēts šo secinājumu 7. zemsvītras piezīmē; 1992. gada 11. marta spriedumu apvienotajās lietās no C‑78/90 līdz C‑83/90 (Recueil, I‑1847. lpp.) un 1992. gada 16. decembra spriedumu apvienotajās lietās C‑144/91 un C‑145/91 Demoor u.c. (Recueil, I‑5509. lpp.).
      
      11 –	Arī par šo jautājumu ir daudz Tiesas judikatūras. Šajā sakarā skat. spriedumus lietās Capolongo un Scharbatke, minēti šo secinājumu 10. zemsvītras piezīmē, un spriedumu lietā Lornoy u.c., minēts šo secinājumu 7. zemsvītras piezīmē, kā arī 1977. gada 22. marta spriedumu lietā 78/76 Steinike & Weinlig (Recueil, 595. lpp.) un 2002. gada 23. aprīļa spriedumu lietā C‑234/99 Nygård (Recueil, I‑3657. lpp.).
      
      12 –	Šo secinājumu 8. zemsvītras piezīmē minētais spriedums. Agrākai judikatūrai skat. 1970. gada 25. jūnija spriedumu lietā
         47/69 Francija/Komisija (Recueil, 487. lpp.).
      
      13 –	Skat. 11. zemsvītras piezīmē minētos spriedumus.
      
      14 –	1964. gada 15. jūlija spriedums lietā 6/64 Costa (Recueil, 1141. lpp.) un 1973. gada 11. decembra spriedums lietā 120/73 Lorenz (Recueil, 1471. lpp.), kā arī daudzi agrāki spriedumi.
      
      15 –	1963. gada 5. februāra spriedums lietā 26/62 Van Gend & Loos (Recueil, 1. lpp.) un 1978. gada 9. marta spriedums lietā 106/77 Simmenthal (Recueil, 629. lpp.).
      
      16 –	Pastāvīgā judikatūra kopš 1976. gada 16. decembra sprieduma lietā 33/76 Rewe (Recueil, 1989. lpp.) un sprieduma lietā 45/76 Comet (Recueil, 2043. lpp.), kuri vēl nesen apstiprināti 2003. gada 10. aprīļa spriedumā lietā C‑276/01 Steffensen (Recueil, I‑3735. lpp., 60. un turpmākie punkti).
      
      17 –	Vēl kā pēdējais – spriedums lietā Erinisorse u.c., minēts šo secinājumu 10. zemsvītras piezīmē.
      
      18 –	Jo īpaši skat. 1990. gada 14. februāra spriedumu lietā C‑301/87 Francija/Komisija (Recueil, I‑307. lpp.) un šo secinājumu 7. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā FNCE. 
      
      19 –	Jo īpaši skat. 1984. gada 9. oktobra spriedumu apvienotajās lietās 91/83 un 127/83 Heineken (Recueil, 3435. lpp.) un 2000. gada 22. jūnija spriedumu lietā C‑332/98 Francija/Komisija (Recueil, I‑4833. lpp.).
      
      20 –	Jo īpaši skat. šo secinājumu 7. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā FNCE, ko vēl nesen apstiprināja šo secinājumu 8. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Van Calster u.c. (63. punkts).
      
      21 –	Ja nodoklis sasniedz paredzētās sekas, tad kūtsmēslu ražošana un sekojoši arī ienākums no nodokļa samazinās.