CELEX: 62008CC0242
Language: lt
Date: 2009-05-13 00:00:00
Title: Generalinio advokato Mengozzi išvada, pateikta 2009 m. gegužės 13 d. # Swiss Re Germany Holding GmbH prieš Finanzamt München für Körperschaften. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Bundesfinanzhof - Vokietija. # Šeštoji PVM direktyva - 9 straipsnio 2 dalies e punkto penkta įtrauka ir 13 straipsnio B skirsnio a ir c punktai bei d punkto 2 ir 3 papunkčiai - Draudimo ir perdraudimo sandorių sąvoka - Gyvybės perdraudimo sutarčių portfelio perleidimas už atlygį trečiojoje valstybėje įsisteigusiam asmeniui - Šio perleidimo vietos nustatymas - Neapmokestinimas. # Byla C-242/08.

GENERALINIO ADVOKATO 
      PAOLO MENGOZZI IŠVADA,
      pateikta 2009 m. gegužės 13 d.(1)
      
      Byla C‑242/08
      Swiss Re Germany Holding GmbH
      prieš
      Finanzamt München für Körperschaften
      (Bundesfinanzhof (Vokietija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „PVM – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Paslaugų teikimo vietos nustatymas – Neapmokestinimas – „Draudimo ir perdraudimo sandorių“ sąvoka – Perdraudimo sutarčių portfelio perleidimas už atlygį trečiojoje valstybėje įsteigtam subjektui“1.        Šioje byloje, pradėtoje gavus Vokietijos aukščiausiosios instancijos teismo mokesčių srityje Bundesfinanzhof prašymą, Teisingumo Teismo prašoma patikslinti kai kuriuos PMV sistemos, taikytinos draudimo sandoriams, aspektus. Teisingumo
         Teismui pirmiausia teks išaiškinti, ar mokesčių tikslais „draudimo sandoriu“ galima laikyti ir vieno draudiko perdraudimo
         sutarčių portfelio perleidimą kitam.
      
      I –    Teisinis pagrindas
      2.        Šeštojoje PVM direktyvoje(2) išskiriamos dvi apmokestinamųjų sandorių grupės: prekių tiekimas ir paslaugų teikimas. Konkrečiai kalbant, 5 straipsnyje
         prekių tiekimas apibrėžtas taip:
      
      „1. „Prekių tiekimas“ – tai teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.
      2. Elektros srovė, dujos, šiluma, šaldymas ir panašūs dalykai turi būti laikomi materialiuoju turtu.
      <...>.“
      3.        6 straipsnyje sakoma, kad „paslaugų teikimas“ – tai bet koks sandoris, kuris nėra prekių tiekimas, kaip apibrėžta 5 straipsnyje“.
         Konkrečiai kalbant, tai yra „nematerialiojo turto perleidimas, nesvarbu, ar to turto nuosavybės teisė patvirtinama dokumentu,
         ar ne“.
      
      4.        Kiek yra svarbu šioje byloje, draudimo ir perdraudimo sandoriai reglamentuojami Šeštosios direktyvos 9 ir 13 straipsniuose.
      
      5.        9 straipsnyje numatyta, kad paprastai PVM tikslais paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs
         savo verslą. Tačiau tame pačiame straipsnyje numatytos tam tikros šio bendrojo principo išimtys – šio straipsnio 2 dalies
         e punkte sakoma:
      
      „toliau nurodytų paslaugų, teikiamų klientams, įsisteigusiems už Bendrijos ribų, arba apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems
         Bendrijoje, bet ne toje pačioje šalyje kaip paslaugų teikėjas, suteikimo vieta laikoma vieta, kur klientas yra įsteigęs savo
         verslą arba turi nuolatinę verslo vietą, į kurią teikiamos paslaugos, arba jei tokios vietos nėra, vieta, kur jis turi nuolatinį
         adresą ar paprastai gyvena:
      
      <...>
      –        banko, finansiniai ir draudimo sandoriai, įskaitant perdraudimą, išskyrus seifų nuomą,
      <...>.“
      6.        Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatyta, kokiais atvejais neapmokestinama PVM. Šio straipsnio B skirsnyje sakoma:
      
      „Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio toliau nurodytą veiklą taikydamos sąlygas,
         kurias jos turi nustatyti siekdamos užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas
         kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui:
      
      a)      draudimo ir perdraudimo sandorius ir su jais susijusias paslaugas, kurias atlieka draudimo brokeriai ir draudimo agentai;
      <...>
      c)      prekes, naudojamas tik veiklai, kuri pagal šį straipsnį ar pagal 28 straipsnio 3 dalies b punktą atleidžiama nuo mokesčio,
         kai už šias prekes mokestis nebuvo atskaitytas, arba prekes, kurias įsigijus ar pagaminus, pridėtinės vertės mokestis nėra
         išskaitytinas pagal 17 straipsnio 6 dalį;
      
      d)      šiuos sandorius:
      <...>
      2.      derybas ir bet kokius sandorius dėl paskolų garantijų ar kitokių finansinių užtikrinimų, taip pat paskolų garantijų priežiūrą,
         kai ją vykdo paskolą suteikęs asmuo;
      
      3.      sandorius, įskaitant derybas, dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvarčių dokumentų,
         bet išskyrus skolų išieškojimą ir faktoringą;
      
      <...>.“
      II – Faktinės aplinkybės, procesas nacionaliniame teisme ir prejudiciniai klausimai
      7.        Vokietijoje įsteigta bendrovė Swiss Re Germany Holding GmbH (toliau – Swiss Re) veikia perdraudimo sektoriuje. 2002 m. ji(3) perleido Šveicarijoje įsteigtai bendrovei S, priklausančiai tai pačiai Swiss Re grupei, 195 perdraudimo sutartis. Perdraudimo sutartis sudarę draudėjai buvo kitose valstybėse nei Vokietija – tiek kitose
         valstybėse narėse, tiek trečiosiose valstybėse – įsteigtos draudimo bendrovės. 
      
      8.        Sutartys perduotos bendrovei S sumokėjus tam tikrą sumą: ši suma apskaičiuota, be kita ko, aštuoniolikai iš visų 195 sutarčių nustačius neigiamą vertę.
         Vadinasi, siekiant nustatyti galutinę perleidimo sumą, šių 18 sutarčių vertė atimta iš bendros likusių 177 sutarčių vertės.
      
      9.        Be to, kaip matyti iš Swiss Re ir bendrovės S sudarytos sutarties, perduoti perdraudimo sutartis galima tik gavus subjektų, kurie patys sudarė šias sutartis su Swiss Re (tai yra vadinamosiomis „pirmojo lygmens“ draudimo bendrovėmis), leidimą. Bendrovė S perėmė Swiss Re teises ir pareigas, numatytas perduotose jai sutartyse.
      
      10.      Vokietijos mokesčių institucijos, būtent – Finanzamt München für Körperschaften (Miuncheno juridinių asmenų mokesčių inspekcija, toliau – Finanzamt), laikėsi nuomonės, kad sutarčių perleidimas prilyginamas Vokietijoje esančių prekių tiekimui, ir pareikalavo sumokėti PVM
         nuo sandorio vertės. Tačiau Swiss Re tokį sprendimą apskundė nacionaliniams teismams, manydama, kad PVM mokėti nereikia.
      
      11.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, remdamasis Vokietijos teise, mano, kad nagrinėjamas sandoris yra Vokietijoje
         suteikta paslauga, už kurią reikia sumokėti PVM. Vis dėlto šiam teismui kilo abejonė dėl to, ar tokios nacionalinės teisės
         nuostatos atitinka Bendrijos tiesę, ir todėl Teisingumo Teismui jis pateikė tokius prejudicinius klausimus:
      
      „1.      Ar <...> Šeštosios <...> direktyvos <...> 9 straipsnio 2 dalies e punkto penktą įtrauką ir 13 straipsnio B skirsnio a punktą
         bei d punkto 2 ir 3 papunkčius reikia aiškinti taip, kad gyvybės perdraudimo sutarties, kuria remdamasis sutarties gavėjas
         draudėjo sutikimu perima ligšiolinio draudiko vykdytą neapmokestinamą perdraudimo veiklą ir nuo šiol vietoj ligšiolinio draudiko
         teikia draudėjui neapmokestinamas perdraudimo paslaugas, perėmimas už gavėjo mokamą pirkimo kainą turi būti laikomas:
      
      a)      draudimo arba banko sandoriu <...> Šeštosios <...> direktyvos <...> 9 straipsnio 2 dalies e punkto penktos įtraukos prasme;
         arba
      
      b)      perdraudimo sandoriu <...> Šeštosios <...> direktyvos <...> 13 straipsnio B skirsnio a punkto prasme; arba
      c)      sandoriu, kurį iš esmės sudaro neapmokestinamas įsipareigojimo perėmimas ir neapmokestinamas sandoris dėl reikalavimų <...>
         Šeštosios <...> direktyvos <...> 13 straipsnio B skirsnio d punkto 2 ir 3 papunkčių prasme?
      
      2.      Ar atsakymas į pirmąjį klausimą būtų kitoks, jei ne gavėjas, o ligšiolinis draudikas mokėtų atlygį už perėmimą?
      3.      Jei į pirmojo klausimo a, b ir c punktus būtų atsakyta neigiamai: ar <...> Šeštosios <...> direktyvos <...> 13 straipsnio
         B skirsnio c punktą reikėtų aiškinti taip, kad:
      
      –        atlygintinas gyvybės perdraudimo sutarčių perėmimas yra prekių tiekimas ir
      –        kad taikant <...> Šeštosios <...> direktyvos <...> 13 straipsnio B skirsnio c punktą neturi būti daromas skirtumas dėl to,
         ar nuo mokesčio atleistos veiklos vykdymo vieta yra tiekimo valstybėje narėje, ar kitoje valstybėje narėje?“
      
      III – Teisinė analizė
      A –    Dėl nagrinėjamo sandorio pobūdžio (atsakymas į trečiąjį klausimą)
      12.      Logiška, kad siekiant prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui pateikti atsakymą pirmiausia reikia nustatyti,
         koks yra nagrinėjamo sandorio pobūdis Šeštosios direktyvos prasme, o visų pirma – ar jis turi būti laikomas prekių tiekimu,
         ar paslaugų teikimu.
      
      13.      Trečiasis prejudicinis klausimas dėl galimybės neapmokestinti nagrinėjamo sandorio remiantis Šeštosios direktyvos 13 straipsnio
         B skirsnio c punktu paremtas prielaida, kad šis sandoris gali būti laikomas prekių tiekimu, todėl galimas šio sandorio kvalifikavimas
         kaip paslaugų teikimo reikštų, kad į šį klausimą reikia atsakyti neigiamai.
      
      14.      Kaip jau nurodžiau, Vokietijos mokesčių institucijos laikėsi nuomonės, kad sutarčių perleidimas buvo tiekimas. Tačiau prašymą
         priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, remdamasis nacionaline teise, laikosi priešingos nuomonės – t. y. kad sutarčių
         perleidimas buvo paslaugų teikimas. Taip pat ir visos šioje byloje pastabas pateikusios šalys, išskyrus Finanzamt, mano, kad tai yra paslaugų teikimas, nes direktyvoje prekių tiekimu pagal 5 straipsnį laikomas tik materialiojo turto perdavimas,
         o 6 straipsnyje paslaugų teikimu laikomi visi sandoriai, kurie nėra prekių tiekimas. Konkrečiai kalbant, Vokietijos vyriausybė
         pažymi, kad perleidžiamas nematerialaus pobūdžio dalykas – sutarčių portfelis, kurių kiekvienoje yra nustatytos tam tikros
         teisės ir pareigos, t. y. nematerialusis turtas. Graikijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės bei Komisija tvirtina tą patį,
         nemanydamos, kad reikia plačiau gilintis į šį klausimą, dėl kurio aiškinimo, jų teigimu, nekyla jokių abejonių.
      
      15.      Tačiau įdomu pažymėti, kad savo rašytinėse pastabose pati Swiss Re tvirtino, jog šioje byloje neįmanoma taikyti direktyvos 13 straipsnio B skirsnio c punkte numatyto neapmokestinimo, nes jį
         galima taikyti tik kilnojamajam materialiajam turtui, o perleistos sutartys nėra toks turtas. Swiss Re galėtų turėti interesą, nors ir nepagrindinį, kvalifikuoti sutarčių perleidimą kaip prekių tiekimą, kad galėtų pasinaudoti
         neapmokestinimu, kurį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas minėjo trečiajame klausime.
      
      16.      Pagrindinis argumentas, kuriuo remiasi Finanzamt savo teiginiui, pagal kurį nagrinėjamos sutartys yra prekių tiekimas, pagrįsti, yra pareiškimas, pridėtas prie Tarybos, priėmusios
         direktyvą, posėdžio protokolo(4), pagal kurį Taryba ir Komisija tvirtina, kad klientų perleidimas, susijęs su neapmokestinama veikla, priskirtinas prie atleidimo
         nuo mokesčio atvejų pagal 13 straipsnio B skirsnio c punktą.
      
      17.      Tačiau manau, kad Finanzamt teiginys negali būti priimtas, ir sutarčių perdavimas Swiss Re bendrovei S Šeštosios direktyvos prasme turi būti laikomas paslaugų teikimu.
      
      18.      Pirmiausia reikia pastebėti, kaip teisingai pažymėjo visos kitos šalys, kad Šeštojoje direktyvoje prekių tiekimu laikoma tik
         materialiojo turto arba turto, kuris dėl savo pobūdžio paprastai yra perkamas ir parduodamas kaip materialusis turtas (dujos,
         elektros energija ir t. t.), perdavimas. Tačiau tarp paslaugų teikimo 6 straipsnyje aiškiai įtrauktas ir „nematerialiojo turto
         perleidimas, nesvarbu, ar to turto nuosavybės teisė patvirtinama dokumentu, ar ne“. Todėl sutarties, t. y. teisių ir pareigų,
         kylančių iš teisinio akto, visumos perleidimą labiau tiktų klasifikuoti antrojoje grupėje.
      
      19.      Dėl Tarybos ir Komisijos nuomonės priimant Šeštąją direktyvą, pagal kurią klientų perleidimui vykdant PVM neapmokestinamą
         veiklą gali būti taikomas atleidimas nuo šio mokesčio, pirmiausia turiu pastebėti, kad remiantis nusistovėjusia teismo praktika
         parengiamųjų darbų turinys negali būti naudojamas siekiant aiškinti Bendrijos normą, jei nagrinėjamoje nuostatoje nėra nuorodos
         į deklaracijos turinį(5).
      
      20.      Be to, reikia pažymėti, kad šioje byloje nagrinėjamas sutarčių perleidimas nėra toks atvejis, apie kurį kalbama Tarybos ir
         Komisijos deklaracijoje: panašu, kad toje deklaracijoje kalbama apie visų su klientais susijusių duomenų „pardavimą“ tikrąja
         šio žodžio prasme, kartu prireikus perleidžiant sutartis. Tačiau mano nagrinėjamu atveju tenkinamas tik antrasis elementas,
         o ne visas „klientų perleidimas“.
      
      21.      Vadinasi, kadangi Šeštosios direktyvos prasme nagrinėjamą sutarčių perleidimą reikia laikyti paslaugų teikimu, o ne prekių
         tiekimu, iš karto galima neigiamai atsakyti į trečiąjį prejudicinį klausimą dėl galimybės neapmokestinti nagrinėjamo sandorio
         remiantis Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio c punktu, nes jis paremtas prielaida, kad šis sandoris gali būti laikomas
         prekių tiekimu.
      
      22.      Be to, net darant prielaidą, kad šioje byloje perleidimą galima būtų sutikti kvalifikuoti kaip prekių tiekimą, galimybė PVM
         neapmokestinti nagrinėjamo sutarčių perleidimo remiantis Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio c punktu turi būti
         atmesta atsižvelgiant į šios nuostatos tikslą – atleisti nuo PVM mokėjimo prekių, kurias įsigyjant sumokėtas PVM ir kurios
         naudojamos(6) tik vykdyti PVM neapmokestinamą veiklą, tiekimą(7). Tačiau nagrinėjamu atveju perleistos sutartys nėra prekės, kurios pirma įsigytos sumokėjus PVM ir naudotos PVM neapmokestinamai
         veiklai vykdyti (t. y. draudimo veiklai): atvirkščiai, tai yra pats Swiss Re veiklos rezultatas.
      
      23.      Todėl į trečiąjį klausimą siūlau atsakyti taip, kad toks perdraudimo sutarčių perleidimas, koks nagrinėjamas pagrindinėje
         byloje, yra paslaugų teikimas Šeštosios direktyvos prasme ir todėl negali būti neapmokestintas pagal šios direktyvos 13 straipsnio
         B skirsnio c punktą.
      
      B –    Bendros pastabos apie draudimo sandoriams taikomo PVM tvarką
      24.      Draudimo veiklai (kaip ir perdraudimo, kuri yra prilyginta pirmajai) Šeštojoje direktyvoje skirtos kelios specialios nuostatos.
         Visų pirma 9 straipsnio 2 dalies e punkte, kaip jau buvo matyti, sakoma, kad PVM tikslais tokių paslaugų suteikimo vieta laikoma
         vieta, kur yra įsisteigęs jų gavėjas. 
      
      25.      Antra, „draudimo ir perdraudimo sandoriai“ yra veikla, kuri neapmokestinama PVM 13 straipsnio prasme. Tokio neapmokestinimo,
         pakartoto Direktyvos 2006/112 135 straipsnyje, negalima aiškiai ar akivaizdžiai pateisinti remiantis pačia direktyva: vadinasi,
         galima daryti prielaidą, kad tokį teisės aktų leidėjo pasirinkimą lėmė tiek socialiniai ir politiniai veiksniai, tiek vertinimas,
         susijęs su sunkumais apmokestinant pridėtinę draudimo veiklos vertę(8). Kita vertus, nereikėtų pamiršti, kad Šeštosios direktyvos 33 straipsnyje sakoma, jog nekliudoma „valstybėms narėms toliau
         taikyti ar nustatyti mokesčius draudimo sutartims“. Toks leidimas patvirtintas Direktyvos 2006/112 401 straipsnyje.
      
      26.      Kaip matyti, nagrinėjamu atveju draudimo sutarčių perleidimą prilyginus draudimo sandoriui reikštų, kad Vokietijos mokesčių
         institucijos neturėjo teisės reikalauti sumokėti PMV už patį perleidimą. Konkrečiau sakant, perleidimo vieta turi būti laikoma
         Šveicarija 9 straipsnio 2 dalies e punkto antros įtraukos prasme. Iš tikrųjų tai yra paslaugų teikimas, kur paslaugą suteikė
         Vokietijoje įsteigta Swiss Re, o paslaugos gavėjas yra Šveicarijoje įsteigta bendrovė S: kadangi paslaugos gavėjo įsisteigimo valstybė nesutampa su paslaugų teikėjo įsisteigimo valstybe, būtent Šveicariją reikia
         laikyti paslaugos suteikimo vieta. Be to, sandoris bet kuriuo atveju yra neapmokestinamas 13 straipsnio prasme(9).
      
      27.      Todėl pats pirmasis ir esminis klausimas, kuris turi kilti šioje byloje, yra tai, ar apskritai PVM tikslais draudimo sutarčių
         perleidimą galima laikyti draudimo sandoriu. 
      
      C –    Nagrinėjamo sandorio vertinimas: pirmasis klausimas
      28.      Savo pirmuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo nustatyti, pirma, ar pagrindinėje
         byloje nagrinėjamų sutarčių perleidimas yra draudimo sandoris ir todėl 9 straipsnio prasme jis turi būti laikomas sudarytu
         ne Bendrijoje (klausimo pirma dalis) ir (arba) neapmokestinamas PVM 13 straipsnio prasme (klausimo antra dalis). Galiausiai
         klausimo trečioje dalyje Teisingumo Teismo prašoma atsakyti, ar yra galimybė neapmokestinti nagrinėjamo sandorio remiantis
         neapmokestinimo atvejais, numatytais Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 2 ir 3 papunkčiuose.
      
      29.      Toliau pirmiausia nagrinėsiu pirmąsias dvi šio klausimo dalis, kurios – kadangi jose abiejose daroma prielaida, jog sutarčių
         perleidimas gali būti laikomas draudimo sandoriu, – gali būti nagrinėjamos kartu.
      
      1.      Dėl galimybės apibrėžti nagrinėjamą sutarčių perleidimą kaip „draudimo sandorį“
      a)      Šalių pozicija
      30.      Šalių pozicija dėl esminės šios bylos problemos – t. y. ar „draudimo sandoriu“ galima laikyti perdraudimo sutarčių portfelio
         perleidimą – aiškiai skiriasi.
      
      31.      Viena vertus, Swiss Re ir Komisija į šį klausimą siūlo atsakyti teigiamai. Konkrečiai kalbant, tai, kad sutartis perleidusios šalys – t. y. draudimo
         bendrovės, kurios sudarė perdraudimo sutartis su Swiss Re, – turėjo sutikti su perleidimu, kuris šiems subjektams reiškė sutarties šalies pasikeitimą (vietoje Swiss Re bendrovė S), leidžia tvirtinti, kad yra teisinis ryšys tarp (per)draudėjo ir (per)draudiko, kuris Teisingumo Teismo praktikoje laikomas
         būtinu, kad tam tikrą veiklą būtų galima laikyti draudimo veikla Šeštosios direktyvos prasme.
      
      32.      Antra vertus, Vokietijos, Jungtinės Karalystės ir Graikijos vyriausybės neigia, kad sutarčių perleidimas gali būti laikomas
         draudimo sandoriu ir dėl to atleistas nuo PVM. Taip yra visų pirma dėl to, kad draudimo veikla, kaip sakoma teismo praktikoje,
         yra įmoka už draudimo rizikos padengimą: draudimo sutarties perleidimas į tokią schemą nepatenka ir todėl negali išvengti
         PVM. Finanzamt laikosi iš esmės tokios pačios pozicijos.
      
      33.      Visos šalys, nepaisant siūlomo sprendimo, remiasi ne tik tomis pačiomis nuostatomis, bet ir ta pačia teismo praktika. Tačiau
         skiriasi nuomonė, kaip turi būti vertinami proceso dalykas ir Teisingumo Teismo praktika.
      
      b)      Vertinimas
      34.      Šeštojoje direktyvoje draudimo sandoriai nėra apibrėžti: tačiau Teisingumo Teismas savo praktikoje turėjo progą išaiškinti
         šią apibrėžtį keliuose svarbiuose sprendimuose, susijusiose, be kita ko, su direktyvos 13 straipsniu.
      
      35.      Pirmiausia yra žinoma – ir nuolat kartojama teismo praktikoje, kad „draudimo sandoris“ yra Bendrijos teisės sąvoka(10). Tokia Teisingumo Teismo išvada, susijusi su 13 straipsniu, mano nuomone, neabejotinai turi būti taikoma visais kitais atvejais,
         kai Šeštojoje direktyvoje vartojama ši apibrėžtis, vadinasi, ir 9 straipsniui. Tiesą sakant, kaip jau tvirtinau(11), nematau, kodėl reikėtų manyti, kad 9 straipsnyje aptariami draudimo sandoriai kuo nors skiriasi nuo aprašytųjų 13 straipsnyje.
         Be to, Teisingumo Teismas, nors ir ne dėl draudimo sandorių, yra pabrėžęs būtinybę Bendrijoje vienodai aiškinti teisines apibrėžtis,
         esančias Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkte(12).
      
      36.      Lygiai taip pat teismo praktikoje nuolat kartojama, kad būtina siaurai aiškinti Šeštosios direktyvos 13 straipsnį, nes jame
         yra tam tikrų bendrosios taisyklės dėl visų prekių tiekimo ir paslaugų teikimo apmokestinimo PVM išimčių(13). Šį principą – dėl jo pobūdžio, sunkiau taikyti, atsižvelgiant į direktyvos 9 straipsnį, kuriame numatytos ne PVM sistemos
         išimtys, bet kuriuo paprasčiausiai siekiama nubrėžti valstybių narių teisės nustatyti mokesčius ribas(14). Vis dėlto manau, kad, kaip matysime toliau šioje išvadoje, galima pateikti „draudimo sandorio“ Bendrijos sąvoką, nesiremiant
         siauru aiškinimu: šitaip išlieka galimybė vienodai aiškinti šią sąvoką tiek remiantis direktyvos 9, tiek 13 straipsniais.
      
      37.      Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad „draudimo sandoriui būdinga, jog draudikas įsipareigoja už išankstinę draudimo įmoką,
         įvykus draudiminiam įvykiui, išmokėti draudėjui sutarties sudarymo metu sutartą sumą“(15). Vadinasi, draudimo sandoriui būdinga tai, kad įmoka sumokama už draudiminį įvykį.
      
      38.      Vis dėlto reikia patikslinti, kad nors draudimo sandoris gali būti laikomas tokiu sandoriu, net jei jį sudarė subjektas, oficialiai
         nevadinamas draudiku(16), yra absoliučiai būtina, kaip Teisingumo Teismas nurodė sprendime Skandia, kad tarp sandorį sudarančio subjekto ir draudėjų būtų tiesioginis teisinis ryšys(17).
      
      39.      Mano nuomone, akivaizdu, kad nagrinėjamu atveju teismo praktikoje nurodyti reikalavimai nėra tenkinami. Šioje byloje nagrinėjamas
         sandoris iš tikrųjų yra paprastas pasikeitimas tarp, pirma, sutarčių, kurios bendrai vertinamos kaip galimas pelno šaltinis,
         portfelio ir, antra, kainos. Nėra jokios abejonės, kad perleidus sutartis susikūrė teisiniai santykiai tarp bendrovės S, kuri jas įsigijo, ir draudimo bendrovių, kurios buvo sudariusios pradines perdraudimo sutartis su Swiss Re (kurios, reikia priminti, turėjo duoti sutikimą jas perleisti). Tačiau tokie teisiniai santykiai, kurie – tai tiesa – turi
         draudimo sandorio požymių, yra susiję su vėlesniu etapu nei tas, kuris susijęs su nagrinėjamu sandoriu: nagrinėjamas perleidimas buvo susijęs tik su Swiss Re ir bendrove S, perleistų sutarčių šalimis, kurioms buvo suteikta tam tikra „veto teisė“ dėl galutinio sutarčių nutraukimo.
      
      40.      Vadinasi, Swiss Re sutarčių perdavimas bendrovei S savaime nėra draudimo sandoris.
      
      41.      Be to, reikia atmesti galimybės nagrinėjamą sandorį kvalifikuoti kaip sudėtinę neapmokestinamos draudimo veiklos „išorinę“
         dalį, pagal analogiją taikant sprendimą Abbey National(18). Priminsiu, kad šiame sprendime Teisingumo Teismas dėl „specialių investicinių fondų valdymo“, kuris pagal Šeštosios direktyvos
         13 straipsnio B skirsnio d punktą neapmokestinamas PVM, nusprendė, kad administracinio valdymo ir apskaitos paslaugos, kurias
         išorės subjektas teikia bendram investiciniam fondui, gali būti neapmokestinamos, jei jos „sudaro atskirą grupę ir yra būdingos
         ir esminės specialių investicinių fondų valdymui“(19). Mano nuomone, šiame sprendime įtvirtintos praktikos negalima taikyti mažiausiai dėl dviejų priežasčių.
      
      42.      Pirma, sprendimas Abbey National konkrečiai yra susijęs su finansinėmis paslaugomis, kurių pobūdis visiškai skiriasi nuo draudimo paslaugų. Šioje vietoje
         reikia prisiminti Teisingumo Teismo sprendime Skandia pateiktą draudimo veiklos apibrėžtį(20). Dėl šios priežasties neatrodo, kad pagal dabar galiojančią Bendrijos teisę tam tikrų draudimo veiklos sudėtinių dalių perdavimas
         išorės subjektui gali būti neapmokestinamas PVM.
      
      43.      Aišku, kad nesename direktyvos pasiūlyme, kurį pateikė Komisija siekdama atnaujinti PVM reglamentavimą draudimo ir finansinių
         paslaugų srityje(21), sprendime Abbey National įtvirtintą principą siekiama taikyti ir draudimo veiklai(22). Vis dėlto, net jeigu teoriškai būtų sutikta su galimybe taikyti šioje byloje sprendime Abbey National įtvirtintą teismo praktiką, jos taikyti bet kuriuo atveju nebūtų galima remiantis teiginiu, pagal kurį nagrinėjamu atveju
         yra ne konkrečios draudimo veiklos dalies perdavimas išorės subjektui, bet visiškai perduodamas (Swiss Re bendrovei S) tam tikras draudimo santykių kiekis. Tai, kad Swiss Re ir bendrovė S priklauso tai pačiai grupei ir dėl to pagrindinė perleidimo priežastis galėtų būti ta pati kaip ir perdavimo išorės subjektui
         atveju(23), šiomis aplinkybėmis nėra reikšminga. 
      
      44.      Tokio aiškinimo patvirtinimą galima rasti Teisingumo Teismo praktikoje, susijusioje su kitu neapmokestinimo atveju, numatytu
         Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnyje: kalbu apie šios nuostatos b punkte numatytą nekilnojamojo turto nuomos neapmokestinimą.
         Žinoma, nors sprendime Lubbock Fine leista atleisti nuo mokesčio sandorį „anksčiau laiko nutraukti (nuomos sutartį) sumokant kompensaciją(24)“, vėlesniame sprendime Cantor Teisingumo Teismas nepritarė, kad nuomos sutarties perleidimas iš ankstesnio nuomininko naujajam būtų neapmokestinamas(25).
      
      45.      Vadinasi, panašu, kad bendrai paėmus iš Teisingumo Teismo praktikos – tiek susijusios su draudimo sandoriais, tiek su nekilnojamojo
         turto nuoma, matyti, kad principas, pagal kurį neapmokestinimas PVM leidžiamas tam tikrose srityje, gali būti taikomas, be
         „pagrindinio“ sandorio (t. y. pradinės sutarties tarp draudiko ir draudėjo ir tarp savininko ir nuomininko), tik „antriniams“
         sandoriams, kurie yra „vidiniai“ pradinių sutarčių atnaujinimai, išskyrus tuos atvejus, kai, kaip nagrinėjamoje byloje, ginčijamas
         sandoris nepatenka į pradinės sutarties dalyką. 
      
      46.      Žinoma, remiantis neapmokestinimą PVM numatančių normų tikslu pagrįstais samprotavimais būtų galima tvirtinti, kad būtų naudinga
         neapmokestinti ir tokiu atveju, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, siekiant išvengti PVM, paslėpto galutinėje vartotojo
         sumokėtoje kainoje.
      
      47.      Tačiau šioje vietoje reikia pastebėti, pirma, kad neįmanoma visiškai išvengti bet kokios paslėpto PVM formos(26). Antra, mano nuomone, Swiss Re sutarčių perleidimas bendrovei S negali būti laikomas pirkimo sandoriu, palyginti su draudimo paslauga, kurią bendrovė S teikia savo klientams. Kitaip sakant, negalima tvirtinti, kad už sutarčių įsigijimą sumokėta suma tiesiogiai atsispindi (bendrovės
         S) reikalaujamoje sumoje iš draudėjų, kurie sutarčių perleidimo momentu buvo (sutarties), kurios sąlygos, vadinasi – ir draudimo
         paslaugos kaina, jau buvo apibrėžtos sudarant sutartį su Swiss Re, šalys.
      
      48.      Todėl manau, kad į pirmojo prejudicinio klausimo pirmą ir antrą dalis reikia atsakyti, kad toks perdraudimo sutarčių perleidimas,
         koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, nėra draudimo sandoris nei pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnį, nei pagal jos 13 straipsnį.
      
      2.      Dėl pirmojo klausimo trečios dalies
      49.      Trečia – ir paskutine – pirmojo prejudicinio klausimo dalimi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės
         klausia, ar galima neapmokestinti nagrinėjamo sandorio remiantis kartu taikomais Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio
         d punkto 2 ir 3 papunkčiais. Darant tokią prielaidą Swiss Re sutarčių perleidimas bendrovei S ir su tuo susijusios kainos sumokėjimas būtų sandoris, kurį sudaro „įsipareigojimų <...> perėmimas“ (pagal 2 papunktį) ir
         sandoris „dėl <...> reikalavimų“ (pagal 3 papunktį). Konkrečiai kalbant, „įsipareigojimai“ yra bendrovės S prisiimti įsipareigojimai draudėjų atžvilgiu, o „reikalavimai“ – pačios bendrovės S teisė imti iš draudėjų draudimines įmokas.
      
      50.      Kaip pastebi pats prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, norint neapmokestinti nagrinėjamo sandorio, Šeštosios
         direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 2 ir 3 papunkčius reikia taikyti kumuliatyviai: iš tikrųjų atskirai paimtų abiejų
         neapmokestinimo sąlygų nepakanka. 
      
      51.      Šiuo klausimu šalių nuomonės, kaip ir atsakant į pirmas dvi šio klausimo dalis, išsiskyrė. Viena vertus, Swiss Re ir Komisija mano, kad tuo atveju, kai nagrinėjamas sandoris neturi būti laikomas draudimo sandoriu, jo būtų galima neapmokestinti,
         kumuliatyviai taikant abi nurodytas neapmokestinimo sąlygas. Atvirkščiai, visos į bylą įstojusios vyriausybės ir Finanzamt primygtinai remiasi išimtiniu pobūdžiu ir pareiga aiškinti siaurai, kurie būdingi neapmokestinimui PVM, siekiant iš principo
         pašalinti galimybę, kad abi neapmokestinimo sąlygos būtų taikomos kartu vienam ir tam pačiam sandoriui.
      
      52.      Ir šiuo aspektu vyriausybių ir Finanzamt nuomonė, mano manymu, yra įtikinamesnė nei Swiss Re ir Komisijos.
      
      53.      Mano nuomone, galimybė kartu taikyti abi neapmokestinimo sąlygas turi būti atmesta apskritai, atsižvelgiant į pareigą siaurai
         aiškinti išimtis(27). Leidus dirbtinai suskaidyti vieną ir tą patį sandorį, siekiant prilyginti jo sudedamąsias dalis atskiriems neapmokestinimo
         atvejams, būtų sudarytos sąlygos pažeisti gerą PVM sistemos veikimą. Kaip jau buvo matyti, draudimo sandorį sudaro: įmoka
         (draudėjas) ir draudimo rizikos perėmimas (draudikas). Šių dviejų teisinių santykių aspektų atskyrimas, neapmokestinant jų
         pagal dvi skirtingas teisės nuostatas, būtų akivaizdus iškraipymas.
      
      54.      Yra ir kitas argumentas, kuris, be problemos, susijusios su galimybe kumuliatyviai taikyti abi neapmokestinimo sąlygas, leidžia
         pašalinti galimybę nagrinėjamoje byloje taikyti Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 2 ir 3 papunkčius.
         Visi d punkte numatyti neapmokestinimo atvejai yra susiję su finansinėmis ir bankinėmis operacijomis, nepaisant to, kad keliose
         jų kalbinėse versijose, kaip antai vokiečių ir italų kalbomis, yra bendresnio pobūdžio formuluočių, kurios iš pirmo žvilgsnio
         galėtų būti taikomos ir kitokiai veiklai(28). Tačiau tam, kad būtų galima pasinaudoti tokiu neapmokestinimu, nepakanka, kad nagrinėjami sandoriai būtų susiję su pinigais,
         kaip, panašu, mano prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas(29): tai turi būti finansinės ir (arba) bankinės paslaugos, o draudimo sutarčių perleidimas, nepanašu, kad gali patekti į šią
         kategoriją(30). 
      
      55.      Todėl manau, kad toks sandoris, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, negali būti neapmokestinamas ir pagal Šeštosios direktyvos
         13 straipsnio B skirsnio d punkto 2 ir 3 papunkčius. 
      
      3.      Išvada dėl pirmojo prejudicinio klausimo
      56.      Todėl apibendrindamas savo analizę dėl pirmojo prejudicinio klausimo Teisingumo Teismui siūlau į jį atsakyti taip: toks perdraudimo
         sutarčių perleidimas, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, nėra draudimo sandoris nei pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnį,
         nei pagal jos 13 straipsnį, todėl jis negali būti neapmokestinimas PVM net ir pagal šios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio
         d punkto 2 ir 3 papunkčius.
      
      D –    Dėl antrojo prejudicinio klausimo
      57.      Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar atsakymas į pirmąjį klausimą
         būtų kitoks, jei ne gavėjas, o ligšiolinis draudikas mokėtų atlygį už perėmimą. Šis klausimas iškeltas todėl, kad nagrinėjamoje
         byloje siekiant nustatyti galutinę perleidimo kainą, kaip jau minėjau, 18 iš 195 sutarčių perleidimui nustatyta neigiama vertė,
         kuri atimta iš bendros likusių 177 sutarčių vertės. Atskirai paimtas, šių 18 sutarčių perleidimas buvo sandoris, kuris PVM
         atžvilgiu turėjo vykti „atvirkščiai“: paslaugų teikėja iš tikrųjų buvo bendrovė S, kuri perėmė nuostolingas sutartis už kompensaciją, šitaip nuimdama jų naštą nuo paslaugos gavėjo (t. y. Swiss Re).
      
      58.      Visos pastabas šioje byloje pateikusios šalys siūlo atsakyti teigiamai: tai, kad yra 18 sutarčių, kurių vertė neigiama, nedaro
         įtakos atsakymui į pirmąjį klausimą. Swiss Re, Komisija ir Finanzamt tvirtina, kad nagrinėjamas sandoris yra nedalomas ir jį reikia nagrinėti kaip visumą, atskirai nevertinant sutarčių, kurių
         vertė neigiama. Savo ruožtu Vokietijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės, nors a priori neatmeta galimybės atskirai vertinti sutarčių, kurių vertė teigiama, ir tų, kurių vertė neigiama, mano, kad bet kuriuo atveju
         tai negali pakeisti atsakymo į klausimą, nes nei vienos, nei kitos sutartys, net vertinamos kartu, nėra draudimo sandoriai.
      
      59.      Mano nuomone, teisinga yra Vokietijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybių pozicija tiek, kiek jos tvirtina: kadangi sutarčių
         perleidimas, už kurį bendrovė S sumoka kompensaciją Swiss Re, negali būti laikomas draudimo sandoriu, lygiai taip pat nėra jokios priežasties manyti, kad draudimo sandoris yra sandoris,
         kuriuo sutartys perleistos bendrovei S, kuri gauna kompensaciją, nes perima jas savo žinion. Sandorio įvykdymo kryptis apversta, tačiau bet kuriuo atveju tai yra
         sandoris, kuris neturi anksčiau nurodytų tipinių draudimo sandorio požymių pagal Bendrijos teisę.
      
      60.      Tačiau manau, kad negalima šioje vietoje baigti nagrinėti šį klausimą, net jeigu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio
         teismo problema jau išspręsta, kaip ką tik nurodžiau. 
      
      61.      Tiesą sakant, reikia išsiaiškinti, ar, nepaisant galimybės draudimo sutarčių perleidimo sandorį laikyti draudimo sandoriu,
         toks 195 sutarčių perleidimas, koks nagrinėjamas šioje byloje, PVM tikslais gali būti padalytas į du atskirus perleidimus,
         kurių vienu perleistos teigiamos vertės sutartys, kitu – neigiamos vertės sutartys. Be to, papildomai galima manyti, kad kiekviena
         sutartis perleista atskirai – tokiu atveju būtų 195 perleidimai.
      
      62.      Tai gali pasirodyti nereikšminga, bet vis dėlto tam reikia skirti šiek tiek dėmesio. Tiesą sakant, net jei a priori būtų atmesta, kad sutarčių perleidimas yra draudimo sandoris, galimybė atskirai vertinti teigiamos ir neigiamos vertės sutartis
         gali turėti nedviprasmiškų pasekmių PVM sumokėjimui(31).
      
      63.      Tačiau tokią galimybę vis dėlto reikia atmesti. Per derybas, kurios baigėsi susitarimo tarp Swiss Re ir bendrovės S pasirašymu, perleistos 195 perdraudimo sutartys buvo vertinamos bendrai ir už jų perleidimą bendrovė S sumokėjo bendrovei Swiss Re vieną bendrą sumą – tiek už teigiamos, tiek už neigiamos vertės sutartis – neabejotinai manydama, kad Swiss Re bendrovei S suteikė vienintelę paslaugą. Dėl šios priežasties reikia taikyti principą, Teisingumo Teismo įtvirtintą minėtame sprendime
         CPP, pagal kurį „negalima trukdyti PVM sistemos veikimui dirbtinai skaidant ekonominiu požiūriu bendrą paslaugą sudarančias operacijas“(32). Todėl PVM tikslais, kadangi negalima atskirti sutarčių, kurių vertė teigiama, ir tų, kurių vertė neigiama, nagrinėjamas
         perleidimo sandoris turi būti laikomas vieninteliu sandoriu.
      
      64.      Tad į antrąjį prejudicinį klausimą siūlau atsakyti, kad atsakymas į pirmąjį klausimą nesikeičia, jeigu dalies perleistų sutarčių
         vertė yra neigiama. 
      
      IV – Išvada
      65.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, Teisingumo Teismui siūlau taip atsakyti į Bundesfinanzhof pateiktus prejudicinius klausimus:
      
      „Toks perdraudimo sutarčių perleidimas, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, nėra draudimo sandoris nei pagal 1977 m. gegužės
         17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės
         vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 9 straipsnį, nei pagal jos 13 straipsnį, todėl jis negali būti neapmokestinamas
         PVM net ir pagal šios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 2 ir 3 papunkčius.
      
      Atsakymas į pirmąjį klausimą nesikeičia, jeigu dalis perleistų sutarčių yra neigiamos vertės.
      Toks perdraudimo sutarčių perleidimas, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, yra paslaugų teikimas Šeštosios direktyvos prasme
         ir todėl negali būti neapmokestintas pagal šios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio c punktą.“
      
      1 –	Originalo kalba: italų.
      
      2 –	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
         pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k.,
         9 sk., 1 t., p. 23).
      
      3 –	Tiksliau sakant, sutartis perleido viena Swiss Re kontroliuojama bendrovė, apie kurią nepateikiama daugiau informacijos: ši kontroliuojama bendrovė pirmoji sudarė perdraudimo
         sutartis. Kadangi bylos medžiagoje negalima rasti tikslaus šios kontroliuojamos bendrovės pavadinimo, toliau išvadoje darysiu
         nuorodą į Swiss Re, ieškovę šioje byloje, kaip į subjektą, perleidusį nagrinėjamas sutartis. 
      
      4 –	Pastaba R/716/77 (FIN 151).
      
      5 –	Žr., pavyzdžiui, 2000 m. birželio 8 d. Sprendimą Epson Europe (C‑375/98, Rink. p. I‑4243, 26 punktas ir nurodyta teismų praktika).
      
      6 –	Išnaša nėra reikšminga išvados versijai lietuvių kalba.
      
      7 –	Akivaizdu, kad nuostatos tikslas – išvengti dvigubo apmokestinimo, kai asmuo, naudojęs prekes neapmokestinamai veiklai
         vykdyti, negalėjo susigrąžinti PVM, sumokėto už šias prekes, ir todėl sumokėjo galutinį mokestį kaip galutinis vartotojas.
         Todėl vėlesnis šių prekių, už kurias PVM jau sumokėtas, pardavimas yra neapmokestinamas, siekiant, kad antrą kartą, šįkart
         – naujasis prekių pirkėjas, nebemokėtų mokesčio. Žr. 1997 m. birželio 25 d. Sprendimą Komisija prieš Italiją (C‑45/95, Rink. p. I‑3605) ir 1996 m. gruodžio 10 d. generalinio advokato D. Ruiz-Jarabo Colomer šioje byloje pateiktą išvadą
         (14–20 punktai). Taip pat žr. 2006 m. liepos 6 d. Nutartį Casa di cura privata Salus ir kt. (sujungtos bylos C‑18/05 ir C‑155/05, Rink. p. I‑6199, 29–30 punktai).
      
      8 –	Plg. šiuo klausimu generalinio advokato N. Fennelly išvadą, pateiktą 1998 m. birželio 11 d. byloje, kurioje 1999 m. vasario
         25 d. priimtas sprendimas CPP (C‑349/96, Rink. p. I‑973, 26 punktas), ir generalinio advokato M. Poiares Maduro išvadą, pateiktą 2005 m. sausio 12 d. byloje,
         kurioje 2005 m. kovo 3 d. priimtas sprendimas Arthur Andersen & Co. (C‑472/03, Rink. p. I‑1719, 13  punktas).
      
      9 –	Nemanau, kad yra priežasčių kitaip aiškinti abiejose minėtose normose aprašytus sandorius, atitinkamai įvardytus kaip „draudimo
         sandorius, įskaitant perdraudimą“ (9 straipsnis) ir „draudimo ir perdraudimo sandorius“ (13 straipsnis). Todėl manau, kad
         abi šios citatos susijusios su ta pačia veikla.
      
      10 –	Žr., pavyzdžiui, 1997 m. birželio 5 d. Sprendimą SDC (C‑2/95, Rink. p. I‑3017, 21 punktas) ir 7 išnašoje minėto sprendimo Arthur Andersen & Co. 25 punktą.
      
      11 –	Žr. 8 išnašą.
      
      12 –	1993 m. lapkričio 17 d. Teisingumo Teismo sprendimas Komisija prieš Prancūziją (C‑68/92, Rink. p. I‑5881, 14 punktas).
      
      13 –	Žr. 7 išnašoje minėto sprendimo Arthur Andersen & Co. 24 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
      
      14 –	Žr. 2007 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Komisija prieš Vokietiją (C‑401/06, Rink. p. I‑10609, 29 punktas).
      
      15 –	7 išnašoje minėto sprendimo CPP 17 punktas.
      
      16 –	7 išnašoje minėto sprendimo CPP 22 punktas. Taip pat pagal analogiją žr. 9 išnašoje minėto sprendimo SDC 32 punktą.
      
      17 –	2001 m. kovo 8 d. Sprendimas Skandia (C‑240/99, Rink. p. I‑1951, 39–40 punktai).
      
      18 –	2006 m. gegužės 4 d. Sprendimas Abbey National (C‑169/04, Rink. p. I‑4027).
      
      19 –	17 išnašoje minėto sprendimo Abbey National 72 punktas.
      
      20 –	Žr. 16 išnašą.
      
      21 –	Pasiūlymas dėl Tarybos direktyvos, iš dalies keičiančios Direktyvos 2006/112/EB nuostatas dėl atvirkštinio apmokestinimo
         sistemos neprivalomo ir laikino taikymo tam tikroms prekėms ir paslaugoms, kurias tiekiant (teikiant) gali būti sukčiaujama
         (KOM/2009/0511, galutinis). 
      
      22 –	Konkrečiai kalbant, siūloma į Direktyvos 2006/112/EB 135 straipsnį įtraukti 1a dalį, kurioje sakoma: „Šio straipsnio 1 dalies
         a–e punktuose numatytas neapmokestinimas taikomas bet kokiam sudedamajam draudimo ar finansinės paslaugos elementui, kuris
         sudaro atskirą visumą ir kuriam būdinga specifinė ir esminė neapmokestinamos paslaugos savybė“.
      
      23 –	Galima manyti, pavyzdžiui, apie masto ekonomiją, organizacines ir, savaime suprantama, su mokesčiais susijusias priežastis.
      
      24 –	1993 m. gruodžio 15 d. Sprendimas Lubbock Fine & Co. (Rink. p. I‑6665, 9–10 punktai).
      
      25 –	2001 m. spalio 9 d. Sprendimas Cantor Fitzgerald International (C‑108/99, Rink. p. I‑7257, 21–24 punktai).
      
      26 –	Žinoma, tai nereiškia, kad reikia menkinti problemos, kuri ypač svarbi finansų ir draudimo sektoriuose, reikšmę. Noras
         sumažinti paslėptą PVM yra viena iš Komisijos nurodytų priežasčių siūlant 21 išnašoje minėtus direktyvos pakeitimus. Taip
         pat žr. Europos ekonomikos ir socialinių reikalų komiteto nuomonę dėl šio pasiūlymo (OL C 224, 2008 08  30, p. 124), pirmiausia
         – 3 punktą.
      
      27 –	Žr. 36 punktą.
      
      28 –	Šiuo klausimu žr. 2007 m. balandžio 19 d. Sprendimą Velvet & Steel (C‑455/05, Rink. p. I‑3225, 21–22 punktai).
      
      29 –	Teisingumo Teismas 28 išnašoje minėtame sprendime Velvet & Steel pats yra pastebėjęs (18 punktas), jog tai, kad neapmokestinimas susijęs tik su finansiniais ir bankiniais įsipareigojimais,
         ypač akivaizdu skaitant direktyvos versijas anglų ir ispanų kalbomis. Tiesą sakant, sprendime Velvet & Steel, kurio kalbinės versijos šiek tiek skiriasi, kadangi skiriasi ir pats Šeštosios direktyvos tekstas atskiromis kalbomis, Teisingumo
         Teismas paprasčiausia konstatavo, kad neapmokestinimo 13 straipsnio B skirsnio d punkto 2 papunkčio prasme tikslais piniginis
         pobūdis yra būtinas, nors neteigė, kad jo pakanka neapmokestinant. 
      
      30 –	Atsižvelgiant į normos turinį ir kontekstą gali kilti klausimas, ar, direktyvos autorių akimis, „įsipareigojimai“, kurie
         aptariami, pavyzdžiui, versijose italų, prancūzų ir vokiečių kalbomis, bet apie kuriuos nekalbama, pavyzdžiui, versijoje anglų
         kalba, turėtų būti suprantami paprasčiausia kaip „garantiniai įsipareigojimai“. Dėl sisteminio aiškinimo, kurio imamasi, kai
         skiriasi Šeštosios direktyvos 13 straipsnio kalbinės versijos, žr. 1989 m. liepos 13 d. Sprendimą Henriksen (173/88, Rink. p. 2763, 10–11 punktai); 2003 m. birželio 26 d. Sprendimą MKG (C‑305/01, Rink. p. I‑6729, 69–70 punktai) ir 27 išnašoje minėtą sprendimą Velvet & Steel (20 punktas ir ten nurodyta teismo praktika).
      
      31 –	Tiesą sakant, taikant bendrąjį principą, pagal kurį paslaugos teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi
         įsteigęs savo verslą (o ne ta, kuri atskirai nurodyta draudimo sandoriams, kurie savo ruožtu laikomi sudaryti ten, kur įsisteigęs
         draudėjas), Šeštosios direktyvos 9 straipsnio prasme 177 sutarčių, kurių vertė teigiama, perleidimas būtų laikomas įvykusiu
         Vokietijoje, o 18 sutarčių, kurių vertė neigiama – Šveicarijoje.
      
      32 –	7 išnašoje minėtas sprendimas CPP (29 punktas).