CELEX: 62021CC0227
Language: sv
Date: 2022-05-05
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat J. Kokott föredraget den 5 maj 2022.###

Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 5 maj 2022(1)

Mål C-227/21

UAB ”HA.EN.”

mot

Valstybinė mokesčių inspekcija

(begäran om förhandsavgörande från Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Högsta förvaltningsdomstolen, Litauen))
”Begäran om förhandsavgörande – Skattelagstiftning – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Avdragsrätt – Räckvidden för rättspraxis rörande bedrägerier – Förekomsten av ett rättsmissbruk – Nekande av avdragsrätt på grund av att mottagaren kände till eller borde ha känt till att leverantören på grund av sin finansiella situation kommer att sakna förmåga att betala in den uppkomna mervärdesskatten till skattemyndigheten – Mervärdesskattebelastning när priset avräknas från befintliga skulder”

I.      Inledning

1.        Detta förfarande för förhandsavgörande skulle kunna föra tankarna till en strof ur ”Trollkarlens lärling” av Johann Wolfgang von Goethe: ”Herre, nöden är stor! De andar som jag kallat blir jag inte kvitt”. Här framgår än en gång vilken osäkerhet det medför samt vilka problem som uppkommer när mervärdesskattelagstiftningen tolkas på ett mer okonventionellt sätt och rättspraxis även används för att bekämpa bedrägeri och missbruk.

2.        Enligt denna rättspraxis har skattemyndigheten en rätt eller är rent av skyldig att neka en beskattningsbar person avdragsrätt om denne kände till eller borde ha känt till att en transaktion före eller efter denne i leveranskedjan var inblandad i ett undandragande av mervärdesskatt.(2) Redan åtgärder mot bedrägeri genom skattelagstiftningen utanför den egentliga straffrätten gör att det uppkommer frågor med avseende på den beskattningsbara personens (grundläggande) rättigheter. Detta gäller i ännu högre grad(3) om det redan ska anses tillräckligt att den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att avtalsparten eventuellt inte skulle betala den mervärdesskatt som denne är skyldig. Dels utgör blotta möjligheten att en skatt inte kommer att betalas ännu inte något skatteundandragande, dels blir det praktiskt taget omöjligt att göra affärer med företag som befinner sig i finansiella svårigheter (det vill säga sådana som har gått i konkurs eller är konkursmässiga). 

3.        Ett företag som övertar varor från djupt skuldsatta gäldenärer för att täcka en del av skulderna skulle alltid kunna klandras för att det borde ha känt till att gäldenären eventuellt inte kommer att (respektive inte kan) betala in den mervärdesskatt som uppkommit vid försäljningen av varorna. I Litauen förefaller detta numera utgöra fast praxis från skattemyndigheten. Där anses förvärv av varor från ett företag som befinner sig i finansiella svårigheter utgöra rättsmissbruk varför avdragsrätt för ingående skatt nekas.

4.        Således erhåller domstolen med detta mål möjlighet att fastställa gränserna för sin rättspraxis rörande bedrägerier. 
II.    Tillämpliga bestämmelser

A.      Unionslagstiftningen

5.        Den tillämpliga unionsrättsliga ramen utgörs av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).(4)

6.        I artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet regleras avdragsrättens materiella omfattning och där föreskrivs följande:
”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:
a) Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.”

7.        Enligt artikel 199.1 g i mervärdesskattedirektivet kan medlemsstaterna föreskriva en omvänd skattskyldighet för tjänstemottagaren enligt följande:
”1. Medlemsstaterna får för följande leveranser eller tillhandahållanden föreskriva att den betalningsskyldiga personen är den beskattningsbara person åt vilken leveranserna eller tillhandahållandena görs. 
g) Leverans av fast egendom som av gäldenären sålts inom ramen för ett tvångsauktionsförfarande.”

8.        I artikel 273 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs däremot vissa möjligheter för medlemsstaterna för att bekämpa bland annat skattebedrägeri:
”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage. …”
B.      Litauisk lagstiftning

9.        I artikel 58.1 led 1 i Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Republiken Litauens lag om mervärdesskatt) (i dess lydelse enligt lag nr IX-751 av den 5 mars 2020) anges följande:
”Personer som identifierats som beskattningsbara personer ska ha rätt att dra av ingående mervärdesskatt och/eller mervärdesskatt på import såvitt avser varor och/eller tjänster som förvärvats och/eller importerats om varorna och/eller tjänsterna är avsedda att användas av den beskattningsbara personen för någon av följande transaktioner: … leverans av mervärdesskattepliktiga varor och/eller tillhandahållande av mervärdesskattepliktiga tjänster ...”

10.      I artikel 719.1 i Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodeksas (Republiken Litauens civilprocesslag) (i dess ändrade lydelse enligt lag nr XII-889 av den 15 maj 2014) anges följande:
”Om en auktion ogiltigförklaras på grund av att det saknas budgivare ska egendomen överföras till den person som söker verkställighet…, till egendomens utropspris vid auktionen.”
III. Bakgrund och begäran om förhandsavgörande

11.      Genom kreditavtal av den 21 september 2007 beviljade ”Medicinos bankas” UAB (nedan kallad banken) ett lån till ”Sostinės būstai” UAB (nedan kallad säljaren) för att bedriva fastighetsutvecklingsverksamhet. I syfte att säkerställa genomförandet av avtalet ingick låntagaren ett inteckningsavtal för en tomt i staden Vilnius (Litauen) tillsammans med en byggnad som var under uppförande på den.

12.      Genom ett avtal om överlåtelse av fordringar av den 27 november 2015 förvärvade UAB „HA.EN“ (nedan kallad sökanden) från den berörda banken samtliga finansiella fordringar som härrörde från detta kreditavtal, tillsammans med alla rättigheter som hade fastställts för att säkerställa fullgörandet av skyldigheterna, inbegripet det ovannämnda inteckningsavtalet. Genom att ingå detta avtal bekräftade sökanden bland annat att företaget hade kännedom om säljarens ekonomiska och finansiella situation och rättsliga status och var medveten om att säljaren var insolvent och var föremål för rekonstruktionsförfaranden.

13.      Genom order från ett exekutionsbiträde av den 23 maj 2016 tillkännagavs att en del av säljarens fasta egendom skulle auktioneras ut, men ingen köpare visade intresse för den fasta egendomen. Efter det att auktionen misslyckats erbjöds sökanden i samband med auktioneringsförfarandet att ta över säljarens egendom (nedan kallad den fasta egendomen), för att på så sätt lösa en del av sökandens fordringar. Domstolen har inte några uppgifter om huruvida detta hänförde sig till nettobeloppet (det vill säga värdet exklusive mervärdesskatt) eller bruttobeloppet (det vill säga värdet inklusive mervärdesskatt). Sökanden utnyttjade denna rätt och tog över egendomen.

14.      I detta syfte upprättades den 21 juli 2016 ett instrument för överföring av egendom till en person som ansöker om verkställighet, varigenom exekutionsbiträdet överförde den fasta egendomen till ett pris på 5 468 000 euro till sökanden.

15.      Den 5 augusti 2016 upprättade säljaren en mervärdesskattefaktura och uppgav att den fasta egendomen överfördes för 4 519 008,26 euro jämte mervärdesskatt på 948 991,74 euro. Sökanden bokförde mervärdesskattefakturan och gjorde avdrag för ingående mervärdesskatt i mervärdesskattedeklarationen för november 2016. Även säljaren bokförde mervärdesskattefakturan, deklarerade den utgående mervärdesskatt som angavs i mervärdesskattefakturan som mervärdesskatteskuld i sin mervärdesskattedeklaration för augusti 2016, men betalade aldrig in den. Den 1 oktober 2016 inleddes insolvensförfaranden.

16.      Den 20 december 2016 begärde sökanden återbetalning av överskjutande mervärdesskatt till följd av den deklarerade avdragsgilla ingående mervärdesskatten från Valstybinė mokesčių inspekcija (nationella skatteinspektionen, nedan kallad skattemyndigheten). Efter att ha genomfört en skatterevision hos sökanden konstaterade skattemyndigheten att sökanden – eftersom företaget hade genomfört transaktioner för att förvärva den fasta egendomen och kände till, eller borde ha känt till, att säljaren inte skulle betala mervärdesskatt för en sådan transaktion – hade agerat bedrägligt och missbrukat rättigheter och därför inte hade rätt att dra av mervärdesskatten. Genom ett beslut av den 12 juli 2017 nekades sökanden därför avdragsrätt för mervärdesskatt på 948 980 euro och ålades att betala dröjsmålsränta på 38 148,46 euro för sen inbetalning av mervärdesskatt samt ett mervärdesskattetillägg på 284 694 euro.

17.      Sökanden överklagade skattemyndighetens beslut till Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (nämnden för skattetvister under Republiken Litauens regering, nedan kallad nämnden för skattetvister) som, genom ett beslut av den 22 januari 2018, upphävde de delar av skattemyndighetens beslut som gällde den uttagna dröjsmålsräntan samt den tilläggsskatt som tagits ut, men konstaterade att sökanden hade missbrukat sina rättigheter och därför fastställde skattemyndighetens beslut i detta avseende.

18.      Sökanden överklagade sistnämnda delen av nämndens beslut till Vilniaus apygardos administracinis teismas (Regionala förvaltningsdomstolen i Vilnius, Litauen), som avvisade talan som ogrundad genom dom av den 14 november 2018.

19.      Sökanden överklagade denna dom till Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Högsta förvaltningsdomstolen i Litauen) som delvis biföll överklagande genom beslut av den 13 maj 2020, bland annat med hänvisning till att domstolen i första instans måste bedöma villkoren för och indikationerna på förekomsten av rättsmissbruk i föreliggande fall.

20.      Efter att ha prövat skattetvisten på nytt konstaterade Regionala förvaltningsdomstolen i Vilnius genom beslut av den 3 september 2020 att sökanden missbrukade rättigheter och att skattemyndigheten hade fog för att neka avdragsrätten. Sökanden överklagade på nytt till Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Högsta förvaltningsdomstolen i Litauen). Nämnda domstol har vilandeförklarat målet och hänskjutit följande fråga till EU-domstolen med begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF:
”Ska direktiv 2006/112, jämförd med principen om skatteneutralitet, tolkas så, att det utgör hinder mot en praxis från de nationella myndigheterna, enligt vilken en beskattningsbar person nekas avdragsrätt för ingående mervärdesskatt om den personen när den förvärvar fast egendom känner till (eller borde ha känt till) att leverantören på grund av insolvens inte skulle betala (eller inte skulle kunna betala) den utgående mervärdesskatten till statskassan?”

21.      Sökanden, Litauen, Republiken Tjeckien och Europeiska kommissionen har ingett skriftliga yttranden i förfarandet vid domstolen. Domstolen har på grundval av artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.
IV.    Rättslig bedömning

A.      Tolkningsfrågan och metoden för prövningen

22.      Tolkningsfrågan rör huvudsakligen behandlingen av transaktioner som tillhandahålls av en beskattningsbar person som är insolvent. I det konkreta fallet uppkommer frågan i samband med ett nekande av avdragsrätt för mottagaren av en leverans för ingående mervärdesskatt (artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

23.      Det förefaller generellt vara svårt för skattemyndigheten att hantera transaktioner mellan företag när ett av dem är insolvent. Dessa svårigheter föreligger även i samband med transaktioner där mottagaren  av leveransen är insolvent. Det finns redan viss praxis från domstolen som rör sådana situationer. Dessa ska inledningsvis beaktas för att nå fram till en konsekvent lösning (nedan avsnitt B).

24.      Därefter ska undersökas huruvida domstolens praxis rörande bedrägerier, vilken Tjeckien huvudsakligen har åberopat, över huvud taget är tillämplig i förevarande situation (nedan avsnitt C) eller huruvida – såsom Litauen anser – det ska anses vara frågan om missbruk från leveransmottagarens sida (nedan avsnitt D). Slutligen skulle en avdragsrätt kunna nekas på grundval av artikel 237 i mervärdesskattedirektivet (nedan avsnitt E).

25.      Detta ska skiljas från frågan huruvida villkoren för en avdragsrätt enligt artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet över huvud taget är uppfyllda om det sammantagna värdet inte betalar den  mottagna prestationen utan i dess helhet används för att betala befintliga skulder som tillhandahållaren har hos mottagaren av leveransen. Även om den hänskjutande domstolen inte uttryckligen har ställt någon sådan fråga, så utgör det ett nödvändigt villkor att rekvisiten för en avdragsrätt är uppfyllda för att en avdragsrätt över huvud taget ska kunna nekas. Därför är denna logiska inledande fråga till hjälp för att lösa tvisten i det nationella målet (nedan avsnitt F).
B.      Huruvida uppkomsten av mervärdesskatt påverkas av att en beskattningsbar person har betalningssvårigheter

26.      I materiellt hänseende ska mervärdesskatten i egenskap av en allmän skatt på konsumtion inte belasta företaget som tillhandahåller tjänsten, utan i stället vara en skatt på konsumentens ekonomiska förmåga, vilken visar sig i en användning av tillgångar i syfte att skaffa en fördel som kan konsumeras.(5) Detta blir särskilt tydligt i artikel 73 i mervärdesskattedirektivet. Enligt nämnda bestämmelse omfattar beskattningsunderlaget allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren ”har erhållit eller skall erhålla”. 

27.      Följaktligen har domstolen(6) vid flera tillfällen uttryckligen konstaterat att ”beskattningsunderlaget för den mervärdesskatt som skattemyndigheten ska uppbära inte [kan] vara högre än det vederlag som slutkonsumenten faktiskt betalar, och på vilket den mervärdesskatt som slutligen belastar slutkonsumenten har beräknats”. 

28.      I mervärdesskattedirektivet är utgångspunkten att om mottagaren av leveransen faller bort på grund av att denne blir insolvent, uppstår även ett motsvarande indirekt bortfall av den konsumtionsskatt som annars skulle ha uppkommit vid den föreskrivna betalningen. Således bär skattemyndigheten risken för en insolvens från en privat part som medverkar vid skatteuppbörden. Detta har domstolen redan uttryckligen klargjort för det fallet att mottagaren av prestationen blir insolvent.(7)

29.      Den fråga som ska avgöras här är huruvida detta ändras om det inte är mottagaren utan tillhandahållaren som får betalningssvårigheter. Även denne är i egenskap av beskattningsbar person endast en medhjälpare till staten vid skatteuppbörden. Således uppkommer även frågan huruvida staten eller den beskattningsbara motparten ansvarar för bortfall på grund av insolvens. I förevarande mål uppkommer frågan emellertid inte i samband med skatteskulden, utan i samband med avdragsrätten enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet, vilken har i syfte att avlasta företaget från mervärdesskatten. Således ska principen om mervärdesskattens neutralitet i princip beaktas vid besvarandet i det här aktuella fallet. 

30.      Principen om skatteneutralitet är en grundläggande princip(8) på mervärdesskatterättens område. Principen innebär bland annat att det företag som ombesörjer skatteuppbörd åt staten helt ska befrias från den slutliga mervärdesskattebelastningen,(9) under förutsättning att näringsverksamheten som sådan syftar till att uppnå skattepliktig omsättning.(10)

31.      Enligt domstolens fasta praxis saknar frågan huruvida mervärdesskatten har betalats in till statskassan eller inte i samband med en tidigare eller senare försäljning av de berörda varorna betydelse för den beskattningsbara personens rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt(11) när mottagaren belastas med denna mervärdesskatt.

32.      Således behåller mottagaren av en leverans i princip sin avdragsrätt, även om tillhandahållaren inte använder det belopp som erhållits för att betala sin mervärdesskatteskuld och skattemyndigheten inte framgångsrikt kan driva in denna skatteskuld för att det saknas tillgångar. 
C.      Domstolens praxis för bekämpning av skattebedrägeri

33.      Resultatet skulle emellertid eventuellt kunna bli ett annat om domstolens praxis om mervärdesskattebedrägeri kan tillämpas, vilket Tjeckien gör gällande. Såsom domstolen har upprepat vid flera tillfällen är bekämpande av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk en målsättning som uttryckligen erkänns och uppmuntras i mervärdesskattelagstiftningen.(12)

34.      För bekämpande av skatteundandragande krävs det – till skillnad från(13) vid bekämpande av missbruk (se nedan avsnitt D) – inte att den beskattningsbara personen själv undandrar skatten.(14) Det är tvärtom tillräckligt att denne kände till eller borde ha känt till(15) att vederbörande deltog i en transaktion som medförde ett undandragande av mervärdesskatt. I så fall ska vederbörande anses vara delaktig i skatteundandragandet vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet.(16) Det medför att medlemsstaterna är skyldiga att neka den beskattningsbara personen avdragsrätt (om denne – såsom i förevarande mål – är mottagaren av transaktionen).(17)

35.      I förevarande mål är det emellertid, såsom även kommissionen har påpekat, inte frågan om en sådan situation som omfattar deltagande i en transaktion som medför ett undandragande av mervärdesskatt. Det faktum i sig att en deklarerad mervärdeskatt endast betalas för sent eller inte alls kan inte betraktas som ett skatteundandragande, respektive ett mervärdesskattebedrägeri, i den mening som avses i ovannämnda rättspraxis. 

36.      Domstolens stora avdelning slog nämligen fast i målet Scialdone att det är nödvändigt att göra en åtskillnad mellan att den mervärdesskatteskyldiga personen endast underlåter att betala in deklarerad mervärdesskatt och att denne inte uppfyller sin deklarationsskyldighet.(18) I detta avseende uppnår den beskattningsbara personen inte någon fördel genom det faktum att mervärdesskatten som redan deklarerats inte betalas in vid den rättsligt föreskrivna tidsfristen, eftersom denne fortfarande är skyldig att betala in skatten. Mot denna bakgrund har domstolen(19) vidare framhållit att en sådan underlåtenhet att betala in deklarerad mervärdesskatt inte är av lika allvarlig art som ett mervärdesskattebedrägeri.

37.      Följaktligen föreligger det inte heller något skattebedrägeri om en beskattningsbar person som har finansiella svårigheter – såsom i förevarande mål – säljer varor för att betala av sina skulder och deklarerar den mervärdesskatt som ska betalas, men senare trots detta inte betalar den, eller inte betalar den i dess helhet. Således kan sökanden inte läggas till last att företaget kände till eller borde ha känt till att det varit delaktigt i ett mervärdesskattebedrägeri.
D.      Huruvida det föreligger missbruk i samband med inköp av varor från ett företag som har betalningssvårigheter

38.      Således uppkommer frågan huruvida sökanden kan anklagas för ett missbruk av rättigheter. Detta missbruk skulle kunna bestå i att sökanden har övertagit fastigheten inom ramen för den exekutiva aktionen, trots att företaget kände till att säljaren hade betalningssvårigheter och därför eventuellt inte skulle kunna betala den uppkomna skatteskulden i dess helhet.

39.      Enligt domstolens praxis ska två villkor vara uppfyllda för att fastställa att det föreligger ett rättsmissbruk. Det krävs dels att de aktuella transaktionerna medför att en skattefördel uppnås som strider mot mervärdesskattedirektivets syfte, dels att det av en helhetsbedömning av objektiva omständigheter framgår att syftet med transaktionerna är begränsat till eller att de huvudsakligen(20) syftar till att uppnå denna skattefördel.(21)
1.      Mervärdesskattedirektivets lydelse och bedömning 

40.      I förevarande mål skulle ”fördelen” endast kunna utgöras av sökandens avdragsrätt i kombination med den samtidiga skatteskulden från den insolventa säljaren. Redan mervärdesskattedirektivets lydelse talar entydigt mot att skattefördelen strider mot direktivets syfte.  Detta framgår särskilt av artikel 199.1 g i mervärdesskattedirektivet, vilken gör det möjligt för medlemsstaterna att föreskriva omvänd skattskyldighet för mottagaren vid en tvångsauktionering av fast egendom. Av detta beslut från lagstiftaren kan man nämligen dra tre slutsatser.

41.      För det första betraktar unionslagstiftaren – till skillnad från den litauiska skattemyndigheten – inte förvärv av varor från ett företag vars tillgångar auktioneras ut på exekutiv auktion (med andra ord ett företag som befinner sig i finansiella svårigheter) som rättsmissbruk. I annat fall skulle unionslagstiftaren inte ha erbjudit medlemsstaterna denna möjlighet till omvänd skattskyldighet. 

42.      För det andra har unionslagstiftaren uppmärksammat problemet att det är svårt för skattemyndigheten att fastställa och driva in den skatt som ska betalas från en beskattningsbar person mot vilket ett tvångsauktionsförfarande har inletts. Därför föreskrivs en möjlighet till frivillig omvänd skattskyldighet. Det föreligger således inte någon oavsiktlig lucka i lagstiftningen genom vilken det uppkommer en särskild risk för bortfall för skattemyndigheten.

43.      För det tredje har unionslagstiftaren endast föreskrivit en möjlighet till omvänd skattskyldighet vid tvångsauktionering av fast egendom. Därav följder e contrario att huvudregeln (att tillhandahållaren är skyldig att betala skatten) är tillämplig på annan egendom som förvärvas inom ramen för en tvångsauktionering. Om unionslagstiftaren emellertid utgår från att gäldenären vid en tvångsauktionering fortsatt utgör den beskattningsbara personen kan ett förvärv av varor inom ramen för en tvångsauktionering från ett (i regel insolvent) företag knappast utgöra rättsmissbruk. Detta framhåller även kommissionen. 

44.      Detta ändras inte heller om förvärvaren av varor inom ramen för en tvångsauktionering med säkerhet vet att gäldenären (det vill säga tillhandahållaren) är så skuldsatt att denne inte kan betala sin skatteskuld. Antagandet att det föreligger ett rättsmissbruk i en sådan situation skulle strida mot lagstiftarens vilja.
2.      Huruvida uttalandena i målet ALTI är tillämpliga

45.      Detta påverkas inte heller av de senaste, mer långtgående uttalanden som domstolen har gjort i målet ALTI(22). Där fastställde domstolen i motiveringen till denna dom att en ”avtalspart – som till följd av sitt frivilliga deltagande i ett mervärdesskattemissbruk anses ha samtyckt redan från början till den betalningsskyldiges olagliga avsikt att inte betala skatten – [...] ansvara[r] för verkningarna av att mervärdesskatten inte har betalats i tid, för vilka även medkontrahenten har ett ansvar ...”

46.      Detta mål rörde emellertid ”enbart” omfattningen av ansvaret enligt artikel 205 i mervärdesskattedirektivet, vilket inte är aktuellt i förevarande mål. Dessutom kan det knappast anses vara frågan om en ”olaglig[...] avsikt att inte betala skatten” i förevarande mål. Inte heller kan det antas föreligga ett ”missbruk på mervärdesskatteområdet” när det endast är frågan om genomförandet av transaktioner med ekonomiska aktörer som har betalningssvårigheter. Detta gäller i ännu högre grad om förvärvet – såsom i förevarande mål – äger rum inom ramen för, respektive för att avsluta ett statligt organiserat tvångsauktionsförfarande. 

47.      Syftet med tvångsauktionsförfarandet skulle bli helt verkningslöst om domstolens uttalanden i målet ALTI får utgöra grunden. Tillgångar från ett företag som utgör gäldenär vid en utmätning skulle i princip endast kunna förvärvas av privatpersoner (och företag som inte utför några transaktioner som ger avdragsrätt), eftersom deras avdragsrätt inte kan minskas. Detta skulle medföra en betydande begränsning av möjliga förvärvare och därigenom strida mot tvångsauktionsförfarandets syfte. Nämnda syfte är nämligen att tillgångarna ska kunna användas på bästa möjliga sätt för att skulderna ska kunna betalas i så stor utsträckning som möjligt till borgenärerna.
3.      Huruvida det är frågan om ett rent konstlat upplägg

48.      För att det ska föreligga ett missbruk kräver domstolen dessutom att det är frågan om rent formella eller konstlade transaktioner som inte är motiverade av ekonomiska eller affärsmässiga skäl, i det huvudsakliga syftet att uppnå en otillbörlig fördel.(23) Antagandet av ett anbud i ett statligt tvångsauktionsförfarande kan inte anses konstlat.

49.      Antagandet att det föreligger ett rättsmissbruk är inte heller förenlig med rättsföljden. När det föreligger ett förfarandemissbruk på mervärdesskatteområdet ska de transaktioner som ingår i missbruksförfarandet omdefinieras för att upprätta de förhållanden som skulle ha förelegat om de transaktioner som ligger till grund för förfarandemissbruket inte hade företagits.(24)

50.      I förevarande mål förelåg det emellertid inte något alternativt handlingssätt för mottagaren genom vilket företaget hade kunnat undvika rättsmissbruk och som skulle kunna utgöra utgångspunkten vid en bedömning. Mottagaren kan inte betala priset netto och själv betala in mervärdesskatten om denne inte är den betalningsskyldige. Det kan inte heller på allvar övervägas att klandra företaget för att det har övertagit gäldenärens tillgångar som ersättning för betalning av skulderna i stället för att förvärva liknande tillgångar av en tredje man som eventuellt hade kunnat betala skatten.
4.      Handelsförbud genom mervärdesskattelagstiftningen

51.      Slutligen skulle bejakandet av ett missbruk i förevarande situation kunna likställas med ett handelsförbud med vissa (icke kriminella) personer, vilket är ännu mer främmande för mervärdesskattelagstiftningen än att bestraffa ett kriminellt beteende, respektive bestraffa kännedom om andra personers kriminella beteende.(25) Även ett företag som har finansiella svårigheter utövar en (laglig) ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet och är därför betalningsskyldig för mervärdesskatt och har en skyldighet att ange denna separat (se artikel 226.10 i mervärdesskattedirektivet) i en faktura (se artikel 220 i mervärdesskattedirektivet). 

52.      Om mottagaren av en leverans nekas en sådan avdragsrätt enbart för att denne kände till att motparten hade finansiella svårigheter och således eventuellt inte skulle (kunna) betala mervärdesskatteskulden skulle detta avskärma den beskattningsbara personen från en stor del av marknaden och följaktligen utgöra ett hinder mot marknadstillträde. Detta står i strid med syftet med neutralitetsprincipen, vilken i likhet med hela mervärdesskattelagstiftningen inte gör någon skillnad mellan företag beroende på huruvida de är framgångsrika, mindre framgångsrika, redan är etablerade eller håller på att startas upp, har starka finanser eller är överskuldsatta. 

53.      Dessutom har den praxis från domstolen(26) som är aktuell i förevarande mål utvecklats med hänsyn till den särskilda risken för bedrägerier på mervärdesskatteområdet. Förevarande mål gäller emellertid inte den särskilda risken för bedrägerier, vilken enligt domstolens praxis medför en mer omfattande omsorgsplikt för medverkande företag. Det är snarare frågan om fördelningen av risken för en insolvens (vad gäller mervärdesskatten) vid transaktioner med företag som har betalningssvårigheter.

54.      Unionslagstiftaren skulle när som helst kunna minska denna insolvensrisk för staten. Redan för över tio år sedan förelåg motsvarande initiativ från enskilda medlemsstater för en övergång till ett direkt beskattningssystem med avseende på transaktioner mellan företag (omvänd betalningsskyldighet), vilka unionslagstiftaren emellertid inte har valt att undersöka närmare.(27) Unionslagstiftaren har medvetet fattat detta beslut, eftersom det föreligger goda skäl som talar för indirekt skatteuppbörd i flera led. Kommissionen angav följande år 2008: ”Ett allmänt system med omvänd betalningsskyldighet är helt klart en ny tanke och kan få både positiva och negativa konsekvenser.”(28) Dessa negativa konsekvenser var man uppenbarligen inte beredd att acceptera.

55.      Om unionslagstiftaren emellertid inte inför sådana åtgärder för att bekämpa risker vid insolvens kan en beskattningsbar person inte klandras för transaktioner med företag som har finansiella svårigheter endast för att denne borde ha känt till (eller till och med kände till) att den befintliga risken för insolvens eventuellt ska inträffa.

56.      I övrigt har unionslagstiftaren i vart fall gett medlemsstaterna möjlighet till omvänd skattskyldighet. Det har stått Litauen fritt att utnyttja möjligheten i artikel 199.1 g i mervärdesskattedirektivet. I detta fall skulle skatteintäkterna från transaktionen med den fasta egendomen inte ha gått förlorade och sökanden skulle utan vidare ha beviljats avdragsrätt.
5.      Slutsats

57.      Jag anser följaktligen att en utvidgning av ovannämnda rättspraxis till anklagelser om rättsmissbruk vid genomförandet av transaktioner med företag i finansiella svårigheter inte är förenlig med mervärdesskattedirektivet. 
E.      Huruvida det är frågan om en åtgärd för att säkerställa riktig uppbörd av skatt 

58.      Om en avdragsrätt således inte kan nekas, eftersom det inte är frågan om något bedrägeri från tillhandahållaren eller något rättsmissbruk från mottagaren av leveransen kan medlemsstaten (i det här aktuella fallet Litauen) eventuellt enbart neka en avdragsrätt enligt artikel 273 i mervärdesskattedirektivet.

59.      Enligt denna bestämmelse är åtgärder tillåtna för att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för att förebygga bedrägeri. Det inte är frågan om något skatteundandragande. Det samma gäller för ett säkerställande av en riktig uppbörd av mervärdesskatten. Den skatt som tillhandahållaren ska betala ska påföras vederbörande när det som i det här aktuella fallet inte föreligger någon omvänd skattskyldighet. Genom att mottagaren av leveransen nekas avdragsrätt säkerställs följaktligen inte heller en riktig uppbörd av skatten.

60.      Dessutom får åtgärder som grundas på artikel 273 inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dessa syften och ifrågasätta mervärdesskattens neutralitet.(29) Detta skulle emellertid vara fallet om mottagaren fortfarande belastas med mervärdesskatt enbart för att denne kände till (eller borde ha känt till) motpartens finansiella svårigheter. Mottagaren har nämligen inte något inflytande över huruvida motparten trots detta kommer att betala den upplupna skatten, respektive huruvida skattemyndigheten framgångsrikt kommer att kunna fastställa och driva in den. 
F.      Logisk inledande fråga: Är villkoren för en avdragsrätt uppfyllda?

61.      Det står således klart att mervärdesskattedirektivet, jämfört med principen om skatteneutralitet, ska tolkas så, att det utgör hinder mot en praxis från de nationella myndigheterna, enligt vilken en beskattningsbar person nekas avdragsrätt för ingående mervärdesskatt om den personen när den förvärvar fast egendom känner till (eller borde ha känt till) att tillhandahållaren på grund av insolvens inte skulle betala (eller inte skulle kunna betala) den utgående mervärdesskatten till statskassan.

62.      Detta betyder emellertid inte att villkoren för avdragsrätt enligt artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet även är uppfyllda i förevarande mål. Även om den hänskjutande domstolen inte uttryckligen har ställt denna fråga, kan en närmare betraktelse av denna punkt vara värdefullt för att kunna ge ett användbart svar. Det utgör nämligen en logisk förutsättning för den fråga som den hänskjutande domstolen har ställt om nekande av avdragsrätt att villkoren för en avdragsrätt är uppfyllda. Enligt min mening är det emellertid oklart huruvida villkoren för en avdragsrätt för sökanden över huvud taget är uppfyllda i förevarande mål, något som den hänskjutande domstolen uppenbarligen utgår från.

63.      Syftet med avdragsrätten är endast att mottagaren inte ska belastas med mervärdesskatten.(30) Genom avdragsrätten möjliggörs i princip enbart att belopp kan dras av som den beskattningsbara personen faktiskt har betalat till de egna leverantörerna (eller vid omvänd skattskyldighet till skattemyndigheten) som mervärdesskatt från den motsvarande transaktionen.(31) I förevarande mål har det emellertid endast gjorts en avräkning från de befintliga skulderna från sökanden (i egenskap av mottagare). Detta skulle kunna anses vara en tillräcklig belastning med mervärdesskatt, eftersom fordringarna slutligen har reglerats i motsvarande omfattning.

64.      Detta tillvägagångssätt kolliderar emellertid med systematiken i mervärdesskattedirektivet och den funktion som det tillhandahållande företaget har inom mervärdesskattelagstiftningen, vilken domstolen betonar i fast rättspraxis. I detta sammanhang agerar det tillhandahållande företaget (i förevarande mål säljaren) som den som ”ombesörjer skatteuppbörd åt staten och i statskassans intresse”.(32)

65.      Om sökanden hade betalat säljaren det pris som angetts i fakturan (4 519 008,26 euro jämte mervärdesskatt med 948 991,74 euro), hade försäljaren endast med detta belopp kunnat avräkna skulder mot sökanden på 4 519 008,26 euro om det hade uppfyllt sin skyldighet att ombesörja skatteuppbörden åt staten. Beloppet på 948 991,74 euro hade säljaren varit skyldig att använda för att betala mervärdesskatten. 

66.      Detta resultat hade inte ändrats om Litauen hade utnyttjat artikel 199.1 g i mervärdesskattedirektivet och föreskrivit en omvänd skattskyldighet för sökanden. Även i detta fall skulle skulderna ha kunnat skrivits av upp till nettobeloppet (4 519 008,26 euro), eftersom sökanden varit skyldig att använda beloppet på 948 991,74 euro för att betala den egna skatteskulden.

67.      Följaktligen skulle sökanden alltid avräkna skulder från säljaren motsvarande nettobeloppet inom ramen för den här aktuella transaktionen. Frågan är huruvida detta resultat ändras om den överenskomna motprestationen samtidigt används för att täcka tillhandahållarens skulder till mottagaren? 

68.      Jag anser inte att så är fallet. Det sätt på vilket skatten påförs – indirekt beskattning där tillhandahållaren är betalningsskyldig eller direkt beskattning vid omvänd skattskyldighet för mottagaren – utgör endast en beskattningsteknik. Den påverkar inte att endast nettobeloppet är tillgängligt för att betala tillhandahållarens skulder till mottagaren. Den mervärdesskatt som uppkommer är i båda fallen – vilket Litauen med rätta framhåller – avsedd att betalas in till staten. I ett indirekt beskattningssystem betalas mervärdesskatten i slutänden endast till tillhandahållaren när denne i egenskap av förvaltare ombesörjer skatteuppbörd åt staten. 

69.      Om man utgår från denna princip om förvaltning har sökanden endast en avdragsrätt om denne har betalat den mervärdesskatt som uppkommit utöver det (netto)belopp som är avsett för att täcka skulderna till tillhandahållaren. Endast i detta fall belastar mervärdesskatten mottagaren. Det föreligger emellertid även en avdragsrätt om mottagaren utgick från eller borde ha utgått från att tillhandahållaren inte skulle använda detta belopp för att betala mervärdesskatten, utan till exempel för att betala andra skulder. Inte heller i detta fall kan mottagaren nekas en avdragsrätt, varken på grund av missbruk eller på grund av kännedom om bedrägeri eller liknande. 
V.      Förslag till avgörande

70.      Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar den tolkningsfråga som ställts av Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Högsta förvaltningsdomstolen, Litauen) på följande sätt:
1.      Artikel 168 a i direktiv 2006/112/EG, jämförd med principen om skatteneutralitet, ska tolkas så, att den utgör hinder mot en praxis från de nationella myndigheterna, enligt vilken en beskattningsbar person nekas avdragsrätt för ingående mervärdesskatt om den personen när den förvärvar fast egendom känner till (eller borde ha känt till) att tillhandahållaren på grund av insolvens inte skulle betala (eller inte skulle kunna betala) den utgående mervärdesskatten till statskassan.
2.      Det ankommer på den hänskjutande domstolen att avgöra huruvida den beskattningsbara personen (mottagaren av leveransen) i förevarande mål verkligen belastades med mervärdesskatt som tillhandahållaren uppbar från vederbörande. Detta är inte fallet om mottagaren av leveransen aldrig har ställt medel för att betala mervärdesskatten till den tillhandahållande betalningsskyldiges förfogande.

1      Originalspråk: tyska.

2      Se de utförliga hänvisningarna i fotnot 15 och följande fotnoter.

3      Detta kritiseras i förslaget till avgörande av generaladvokaten Cruz Villalón i målet R (C-285/09, EU:C:2010:381, punkt 58 och följande punkter och 104 och följande punkter). Det kritiseras även bland annat av ordföranden för en av de båda avdelningarna för mervärdesskatterättsliga mål vid Bundesfinanzgericht (den federala tyska skattedomstolen), Wäger, C., Der Kampf gegen die Steuerhinterziehung, UR 2015, s. 81 och följande sidor.

4      Rådets direktiv av den 28 november 2006, EUT L 347, 2006, s. 1, i dess lydelse under året som tvisten avser (2016).

5      Se, exempelvis dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, punkt 62), dom av den 11 oktober 2007, KÖGÁZ m.fl. (C-283/06 och C-312/06, EU:C:2007:598) punkt 37, (”den är proportionell i förhållande till det pris som den skattskyldige har erhållit för dessa varor och tjänster”), och dom av den 18 december 1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, punkterna 20 och 23).

6      Dom av den 15 oktober 2020, E. (Mervärdesskatt – Nedsättning av beskattningsunderlaget) (C-335/19, EU:C:2020:829, punkt 21), dom av den 24 oktober 1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, punkt 19). Se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 januari 2003, Yorkshire Co-operatives (C-398/99, EU:C:2003:20, punkt 19), dom av den 15 oktober 2002, kommissionen/Tyskland (C‑427/98, EU:C:2002:581, punkt 30). Se även förslaget till avgörande av generaladvokaten Léger i målet MyTravel (C-291/03, EU:C:2005:283, punkt 69).

7      Dom av den 15 oktober 2020, E. (Mervärdesskatt – Nedsättning av beskattningsunderlaget) (C-335/19, EU:C:2020:829, punkt 53 jämförd med punkterna 48 och 50).

8      I dom av den 13 mars 2014, Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, punkt 43) talar domstolen om en tolkningsprincip.

9      Dom av den 13 mars 2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, punkt 25), och dom av den 1 april 2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, punkt 39).

10      Dom av den 13 mars 2014, Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, punkt 41), dom av den 15 december 2005, Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:773, punkt 51), dom av den 21 april 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, punkt 57), och mitt förslag till avgörande i målet Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:185, punkt 25).

11      Dom av den 11 november 2021, Ferimet (C-281/20, EU:C:2021:910, punkt 56), dom av den 9 november 2017, Wind Inovation 1 (C-552/16, EU:C:2017:849, punkt 44), dom av den 6 december 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, punkt 28), och dom av den 12 januari 2006, Optigen m.fl. (C-354/03, C-355/03 och C-484/03, EU:C:2006:16, punkt 54).

12      Dom av den 24 februari 2022, SC Cridar Cons (C-582/20, EU:C:2022:114, punkt 33), beslut av den 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó (C-610/19, EU:C:2020:673, punkt 50), dom av den 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:861, punkt 34) och dom av den 6 december 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, punkt 35 och där angiven rättspraxis).

13      Vad gäller denna åtskillnad, se uttryckligen dom av den 11 november 2021, Ferimet (C-281/20, EU:C:2021:910, punkterna 46 och 54). Se även beslut av den 14 april 2021, Finanzamt Wilmersdorf (C-108/20, EU:C:2021:266, punkt 35).

14      Dom av den 24 februari 2022, SC Cridar Cons (C-582/20, EU:C:2022:114, punkt 34), dom av den 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:861, punkt 35), och dom av den 6 december 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

15      I vissa äldre domar använder domstolen fortfarande formuleringen ”kunde känna till” – se exempelvis dom av den 6 juli 2006, Kittel och Recolta Recycling (C‑439/04 och C-440/04, EU:C:2006:446, punkt 60). Denna alltför långtgående formulering som endast grundades på tolkningsfrågan verkar emellertid – med rätta – ha övergetts sedan dess.

16      Dom av den 20 juni 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, punkt 94), dom av den 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, punkt 48), dom av den 13 februari 2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, punkt 27), dom av den 6 september 2012, Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, punkt 54), dom av den 6 december 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, punkt 39), och dom av den 6 juli 2006, Kittel och Recolta Recycling (C-439/04 och C-440/04, EU:C:2006:446, punkt 56).

17      Se dom att den 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:861, punkt 34), dom av den 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punkt 47), dom av den 18 december 2014, Schoenimport ”Italmoda” Mariano Previti (C-131/13, C-163/13 och C-164/13, EU:C:2014:2455, punkt 62), dom av den 13 mars 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, punkt 40), dom av den 13 februari 2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, punkt 26), dom av den 6 december 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, punkt 37), dom av den 21 juni 2012, Mahagében (C-80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 42), och dom av den 6 juli 2006, Kittel och Recolta Recycling (C-439/04 och C-440/04, EU:C:2006:446, punkterna 59 och 61).

18      Dom av den 2 maj 2018, Scialdone (C-574/15, EU:C:2018:295, punkterna 39 och 40).

19      Dom av den 2 maj 2018, Scialdone (C-574/15, EU:C:2018:295, punkterna 41 och 42).

20      Se närmare även förslaget till avgörande av generaladvokaten Pitruzzella i målet W (Avdrag för mervärdesskatt i samband med koncernbidrag)   (C-98/21, EU:C:2022:160, punkterna 68 och 78 och följande punkter).

21      Dom av den 11 november 2021, Ferimet (C-281/20, EU:C:2021:910, punkt 54). Se även dom av den 18 juni 2020, KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, punkt 85), dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, punkt 36), och dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkterna 74 och 75).

22      Dom av den 20 maj 2021, (C-4/20, EU:C:2021:397, punkt 43).

23      Dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark (C-116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 98), förslag till avgörande av generaladvokat Pitruzzella i mål W (Avdrag för mervärdesskatt i samband med koncernbidrag) (C‑98/21, EU:C:2022:160, punkt 67). I dom av den 22 maj 2008, Ampliscientifica och Amplifin (C-162/07, EU:C:2008:301), punkt 28 talar domstolen fortfarande om att det utgör det ”enda” syftet.

24      Dom av den 22 november 2017, Cussens m.fl. (C-251/16, EU:C:2017:881, punkt 46).

25      Se, för ett liknande resonemang, avseende ett handelsförbud med varor emellertid beslut av den 14 april 2021, Finanzamt Wilmersdorf (C-108/20, EU:C:2021:266, punkterna 36 och 37).

26      Detta konstateras uttryckligen i dom av den 18 december 2014, Schoenimport ”Italmoda” Mariano Previti (C-131/13, C-163/13 och C-164/13, EU:C:2014:2455, punkt 62).

27      Den 19 juli 2006 avslog EU-kommissionen ansökningarna från Österrike och Tyskland enligt artikel 27 i sjätte mervärdesskattedirektivet om bemyndigandet att genomföra bestämmelser som avviker från artikel 21 i sjätte mervärdesskattedirektivet, nämligen för att införa en generell omvänd skattskyldighet så att skattskyldigheten övergår från den hittills betalningsskyldige (nämligen tillhandahållaren) till mottagaren.
      Därefter anmodade rådet kommissionen år 2007 att införa en möjlighet till frivillig tillämpning av en generell omvänd skattskyldighet, utan att övertyga kommissionen. Se meddelande från kommissionen till rådet och Europaparlamentet om åtgärder för att ändra mervärdesskattesystemet i syfte att bekämpa bedrägeri {SEC(2008) 249} av den 22 februari 2008 – KOM(2008) 109 slutlig, särskilt punkt 5.1.

28      Meddelande från kommissionen till rådet och Europaparlamentet om åtgärder för att ändra mervärdesskattesystemet i syfte att bekämpa bedrägeri {SEC(2008) 249} av den 22 februari 2008 – KOM(2008) 109 slutlig, punkt 4.3.

29      Se, till exempel, dom av den 9 juli 2015, Salomie och Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, punkt 62 och där angiven rättspraxis).

30      Se redan mitt förslag till avgörande i målet Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, punkt 44 och följande punkter) samt även förslag till avgörande av generaladvokaten Campos Sánchez-Bordona i målet Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, punkt 64).

31      Se, till exempel, dom av den 22 februari 2018, T – 2 (C-396/16, EU:C:2018:109, punkt 24 och där angiven rättspraxis). Se även dom av den 29 april 2004, Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268, punkt 35 in fine). Domstolen använder visserligen formuleringen ”abgeführt”” (”erlagt”) i den tyska språkversionen. Eftersom den emellertid talar om mottagaren som inte erlägger denna mervärdesskatt till skattemyndigheten, utan betalar den till tillhandahållaren, hänför sig detta uttalande uppenbarligen till sistnämnda part. I den franska språkversionen används även formuleringen ”avoir été acquittée”, vilket även fritt översatt mycket riktigt kan översättas som ”betalades”. Detta framgår särskilt tydligt i punkt 36, där det även har översatts korrekt.

32      Dom av den 21 februari 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, punkt 21), och dom av den 20 oktober 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, punkt 25).