CELEX: 62009CJ0079
Language: pt
Date: 2010-03-25 00:00:00
Title: Acórdão do Tribunal de Justiça (Segunda Secção) de 25 de Março de 2010.#Comissão Europeia contra Reino dos Países Baixos.#Incumprimento de Estado – Imposto sobre o valor acrescentado – Diretiva 2006/112/CE – Artigos 13.° e 132.° – Organismos de direito público – Qualidade de autoridades públicas – Atividades – Não sujeição – Isenções – Setores sociocultural, da saúde e do ensino – “Eurorregiões” – Promoção da mobilidade profissional – Disponibilização de pessoal – Ónus da prova.#Processo C-79/09.

Edição provisória
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Segunda Secção)
25 de março de 2010 (*)
«Incumprimento de Estado – Imposto sobre o valor acrescentado – Diretiva 2006/112/CE – Artigos 13.° e 132.° – Organismos de direito público – Qualidade de autoridades públicas – Atividades – Não sujeição – Isenções – Setores sociocultural, da saúde e do ensino – “Eurorregiões” – Promoção da mobilidade profissional – Disponibilização de pessoal – Ónus da prova»
No processo C‑79/09,
que tem por objeto uma ação por incumprimento nos termos do artigo 226.° CE, que deu entrada em 23 de fevereiro de 2009,

Comissão Europeia, representada por D. Triantafyllou e W. Roels, na qualidade de agentes, com domicílio escolhido no Luxemburgo,
demandante,
contra

Reino dos Países Baixos, representado por C. M. Wissels, D. J. M. de Grave e Y. de Vries, na qualidade de agentes,
demandado,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Segunda Secção),
composto por: J. N. Cunha Rodrigues, presidente de secção, A. Rosas, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (relator) e A. Arabadjiev, juízes,
advogado‑geral: E. Sharpston,
secretário: R. Grass,
vistos os autos,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente

Acórdão

1        Na sua petição, a Comissão das Comunidades Europeias pede ao Tribunal de Justiça se digne declarar que, ao conceder uma isenção do Imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») relativamente à disponibilização de pessoal, no setor sociocultural, no setor da saúde e no setor do ensino, às «Eurorregiões» e no âmbito da promoção da mobilidade profissional, o Reino dos Países Baixos não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 2.°, n.° 1, alínea c), 13.°, 24.°, n.° 1, e 132.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).
 Quadro jurídico

 Regulamentação comunitária

2        A Diretiva 2006/112 revogou e substituiu, a partir de 1 de janeiro de 2007, a legislação comunitária existente em matéria de IVA, nomeadamente a Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54, a seguir «Sexta Diretiva»).

3        Nos termos do primeiro e terceiro considerandos da Diretiva 2006/112, a reformulação da Sexta Diretiva era necessária para apresentar todas as disposições aplicáveis de forma clara e racional, com uma estrutura e uma redação renovadas sem que daí resultassem, em princípio, alterações substanciais.

4        O artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112 dispõe o seguinte:
«Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:
[…]
c)      As prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.»

5        Nos termos do artigo 9.º, n.° 1, dessa diretiva:
«Entende‑se por “sujeito passivo” qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade.
Entende‑se por “atividade económica” qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência.»

6        O artigo 13.° da referida diretiva prevê:
«1.      Os Estados, as regiões, as autarquias locais e os outros organismos de direito público não são considerados sujeitos passivos relativamente às atividades ou operações que exerçam na qualidade de autoridades públicas, mesmo quando, no âmbito dessas atividades ou operações, cobrem direitos, taxas, quotizações ou remunerações.
Contudo, quando efetuarem essas atividades ou operações, devem ser considerados sujeitos passivos relativamente às mesmas na medida em que a não sujeição ao imposto possa conduzir a distorções de concorrência significativas.
Em qualquer caso, os organismos de direito público são considerados sujeitos passivos no que se refere às atividades referidas no Anexo I, na medida em que estas não sejam insignificantes.
2.      Os Estados‑Membros podem considerar como atividades de autoridades públicas as atividades dos organismos de direito público, quando estejam isentas por força do disposto nos artigos 132.°  […]»

7        O artigo 24.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112 tem a seguinte redação:
«Entende‑se por “prestação de serviços” qualquer operação que não constitua uma entrega de bens.»

8        Integrado no Capítulo 2, intitulado «Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral», do título IX dessa diretiva, ele próprio sob a epígrafe «Isenções», o artigo 132.° dispõe:
«1.      Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:
[…]
b)      A hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente conexas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos;
c)      As prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado‑Membro em causa;
[…]
g)      As prestações de serviços e as entregas de bens estreitamente conexas com a assistência social e com a segurança social, incluindo as realizadas por centros de terceira idade, por organismos de direito público ou por outros organismos de caráter social reconhecidos como tal pelo Estado‑Membro em causa;
[…]
i)      A educação da infância e da juventude, o ensino escolar ou universitário, a formação ou reciclagem profissional, e bem assim as prestações de serviços e as entregas de bens com elas estreitamente conexas, efetuadas por organismos de direito público que prossigam o mesmo fim e por outros organismos que o Estado‑Membro em causa considere prosseguirem fins análogos;
[…]
n)      Determinadas prestações de serviços culturais, e bem assim entregas de bens com elas estreitamente conexas, efetuadas por organismos de direito público ou por outros organismos culturais reconhecidos pelo Estado‑Membro em causa;
o)      As prestações de serviços e as entregas de bens efetuadas por organismos cujas atividades se encontrem isentas por força do disposto nas alíneas b), g), […], i), […] e n), por ocasião de manifestações destinadas à angariação de fundos e organizadas em seu benefício exclusivo, desde que tal isenção não seja suscetível de provocar distorções de concorrência;
[…]
2.      Para efeitos da alínea o) do n.° 1, os Estados‑Membros podem introduzir todas as restrições necessárias, designadamente limitando o número de manifestações ou o montante das receitas que conferem direito a isenção.»

9        Integrado no mesmo capítulo, o artigo 134.° da Diretiva 2006/112 prevê o seguinte:
«As entregas de bens e as prestações de serviços ficam excluídas do benefício da isenção prevista nas alíneas b), g), […], i), […] e n) do n.° 1 do artigo 132.°, nos seguintes casos:
a)      Quando não forem indispensáveis à realização de operações isentas;
b)      Quando se destinarem, essencialmente, a proporcionar ao organismo receitas suplementares mediante a realização de operações efetuadas em concorrência direta com as empresas comerciais sujeitas ao IVA.»
 Regulamentação internacional

10      O Protocolo adicional à Convenção‑Quadro Europeia para a Cooperação Transfronteira entre as Comunidades ou Autoridades Territoriais, concluído em 9 de novembro de 1995 no âmbito do Conselho da Europa, visa promover e desenvolver a referida cooperação nas regiões transfronteiriças, nomeadamente através da criação, pelas comunidades ou autoridades territoriais, organismos de cooperação transfronteiriça, habitualmente denominados «Eurorregiões».

11      Nos termos do artigo 4.°, n.° 2, deste protocolo, esses organismos executam as missões que lhes foram confiadas pelas comunidades ou pelas autoridades nacionais de acordo com os respetivos objetos e nas condições previstas pelo direito nacional.
 Regulamentação nacional

12      Nos termos do artigo 11.° da lei relativa ao Imposto sobre o valor acrescentado (Wet op de omzetbelasting), de 28 de junho de 1968 (Staatsblad 1968, n.° 329):
«1.      Estão isentos de IVA, nas condições a definir por regulamento da administração pública:
[…]
c.      A assistência prestada a pessoas internadas em instituições, bem como quaisquer atos daí decorrentes, nomeadamente o fornecimento de refeições e bebidas, medicamentos e tratamentos;
[…]
f.      As entregas de bens e as prestações de serviços de caráter social e cultural designadas por regulamento da Administração Pública, desde que o sujeito passivo não prossiga fins lucrativos e daí não resulte uma grave distorção da concorrência relativamente aos sujeitos passivos que prosseguem fins lucrativos;
g.      1°      A assistência prestada no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas reguladas pela Lei das profissões do setor da prestação de cuidados individuais de saúde (Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg), bem como a assistência prestada por psicólogos; […];
2°      Os serviços, previstos no artigo 2.°, n.° 1, alíneas a) a e) inclusive e alínea h), do Decreto sobre o direito à assistência [nos termos da Lei geral relativa a encargos especiais de doença] (Besluit zorgaanspraken [Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten]), prestados a pessoas cuja necessidade dos serviços de assistência previstos nessas alíneas a) a e) inclusive e alínea h) foi declarada, em relatório efetuado com base na Lei geral relativa a encargos especiais de doença, bem como ajuda doméstica, na aceção da Lei relativa à assistência social (Wet maatschappelijke ondersteuning) prestada a pessoas cuja necessidade dessa ajuda foi fixada nos termos da mesma lei. […];
[…]
o.      a prestação de serviços de:
1°      ensino, incluindo os serviços e fornecimentos com ela estreitamente conexos, por instituições de ensino designadas em conformidade com as leis relativas ao ensino que estão sujeitas, nos termos da lei, à fiscalização do sistema educativo nacional ou a outra fiscalização ordenada pelo ministro responsável pelos assuntos do ensino em causa;
2°      ensino designado por regulamento da administração pública, incluindo os serviços e fornecimentos com ela estreitamente conexos, […];
[…]
2.      […] As prestações de bens e serviços estreitamente conexas na aceção do n.° 1, proémio, alínea […] o), pontos 1° e 2°, […] ficam excluídas da isenção:
a.      Quando não forem indispensáveis ao exercício das atividades isentas;
b.      quando se destinarem, principalmente, a proporcionar receitas suplementares à instituição pela realização de atividades exercidas em concorrência direta com atividades tributáveis de empresas comerciais.»

13      Por Decreto de 14 de março de 2007, sob a epígrafe «Imposto sobre o valor acrescentado: Disponibilização de pessoal» (n.° CPP 2007/347M, Staatscourant 2007, n.° 57, a seguir «Decreto de 2007»), o Secretário de Estado das Finanças estipulou as regras aplicáveis à disponibilização de pessoal em determinados setores específicos. Este decreto tem a seguinte redação:
«1.      Introdução
O presente decreto diz respeito à aplicação da lei quanto à disponibilização de pessoal. Este serviço está, em princípio, sujeito a IVA. Em determinadas situações, considerou‑se que não se deve proceder à cobrança do IVA. Essas situações encontram‑se definidas no presente decreto. Caso não haja cobrança do IVA nos termos do presente decreto, não se pode alegar a dedução do imposto pago a montante.
[…]
2.      Generalidades
No âmbito do presente decreto, entende‑se por disponibilização de pessoal a situação em que uma entidade patronal disponibiliza um trabalhador a outra entidade patronal para exercer atividade sob a supervisão ou a direção desta última. Neste caso, refere‑se, nomeadamente, o destacamento, o fornecimento, a disponibilização, etc. O facto de um trabalhador dispor de conhecimentos técnicos específicos, associados ou não às responsabilidades profissionais decorrentes da sua profissão, não impede que este trabalhador possa exercer atividade sob a supervisão ou a direção de outra entidade patronal. […]
3.      Disponibilização de pessoal no setor sociocultural
3.1.      Generalidades
A disponibilização de pessoal no setor sociocultural pode ficar isenta de IVA caso se encontrem preenchidas as seguintes condições:
a)      O pessoal deve ser disponibilizado a um operador (um organismo) mencionado na rubrica b do Anexo B ou reconhecido pelo inspetor como um organismo de natureza social ou cultural (rubrica c do Anexo B).
b)      A disponibilização deve ser de caráter estrutural, devendo constar do contrato de trabalho que o trabalhador celebrou com a entidade patronal formal. Em princípio, esse contrato deve ter sido celebrado sem termo. Em caso de contrato de trabalho a termo, deve poder deduzir‑se dos factos e circunstâncias que tanto o trabalhador como a entidade patronal tinham a intenção de converter o contrato a termo num contrato sem termo a partir da cessação do primeiro.
c)      O organismo ou os organismos em que o trabalhador exercerá efetivamente a sua atividade devem participar plenamente no processo de contratação desse trabalhador. Esta condição não é aplicável nos casos em que, após ter começado por trabalhar algum tempo apenas ao serviço da entidade patronal formal, o trabalhador é estruturalmente disponibilizado a outro organismo por uma parte do tempo de trabalho disponível ou pela totalidade deste.
d)      O trabalhador deve, em princípio exercer a sua atividade num organismo constante do contrato de trabalho. A operação pode ficar isenta de IVA mesmo quando o trabalhador trabalhe para mais de um organismo, desde que, estruturalmente, trabalhe com esses outros organismos, os quais devem constar do contrato. No entanto, a disponibilização do trabalhador não pode ficar isenta de IVA se este trabalhar sempre para diferentes organismos por um período de tempo relativamente curto.
e)      A convenção coletiva de trabalho que abrange o ou os organismos em que o trabalhador exerce efetivamente a sua atividade deve aplicar‑se ao trabalhador em causa.
f)      A remuneração da disponibilização do pessoal deve limitar‑se às despesas salariais ilíquidas do (dos) trabalhador(es) em causa. O cálculo de uma remuneração razoável dos trabalhos decorrentes da intervenção enquanto entidade patronal formal não impede que a operação seja isenta de IVA. Porém, a disponibilização de pessoal não pode ser efetuada com fins lucrativos nem gerar lucro. Por outro lado, um eventual excedente de exploração não dá origem diretamente a cobrança do IVA.
g)      Ao cessar a relação entre aquele que disponibiliza o pessoal (fornecedor) e aquele para quem esse pessoal exerce efetivamente a sua atividade (tomador), o tomador é responsável pelas consequências da cessação dessa relação sobre o(s) contrato(s) de trabalho existente(s) celebrado(s) entre o fornecedor e as pessoas ao serviço do tomador até à data da cessação da relação. […]
Essencialmente, nas condições acima enunciadas nas alíneas b) a g) inclusive, de um ponto de vista material, o tomador ocupa a posição de entidade patronal, como resulta exemplarmente da condição g), nos termos da qual o tomador deve responsabilizar‑se pelas condições financeiras da cessação da tomada do pessoal. Na prática, parece que, desde que esta condição seja preenchida, as outras [condições previstas nas alíneas b) a f)] geralmente também o serão. […] [Q]uando o tomador não assume a responsabilidade pelas consequências que a cessação da tomada de pessoal tem ou pode ter […], há uma considerável possibilidade de se estar perante uma distorção da concorrência em relação às agências de colocação comerciais. Por conseguinte, o facto de não preencher a condição g) tem como consequência automática que a operação de disponibilização de pessoal fica sujeita a IVA.
[…]
4.      Disponibilização de pessoal no setor da saúde
4.1.      Generalidades
A disponibilização de pessoal no setor da saúde pode ficar isenta de IVA caso sejam preenchidas determinadas condições. Estas condições são basicamente idênticas às aplicáveis ao setor sociocultural. As condições previstas na rubrica 3.1 do presente decreto sob as alíneas b), c), d), f) e g) aplicam‑se igualmente à disponibilização de pessoal no setor da saúde. Além dessas condições, são também aplicáveis as seguintes:
a)      O pessoal deve ser disponibilizado por um operador que, no que respeita às suas atividades primárias, pode ter direito à isenção prevista no artigo 11.°, n.° 1, alíneas c) ou g), da lei [relativa ao IVA];
b)      O pessoal deve ser disponibilizado a um operador que, no que respeita às prestações para as quais é mobilizado o pessoal em causa, pode ter direito à isenção prevista no artigo 11.°, n.° 1, alíneas c), f), g) ou o), da lei [relativa ao IVA];
c)      O trabalhador em causa deve estar abrangido por uma convenção coletiva de trabalho ou por estatutos de caráter geral aplicáveis aos organismos/operadores que podem ter direito à isenção prevista no artigo 11.°, n.° 1, alíneas c), f), g) ou o), da lei [relativa ao IVA]. 
No que respeita à essência e ao alcance das referidas condições, remete‑se para o último parágrafo do ponto 3.1 do presente decreto.
[…]
5.      Disponibilização de pessoal no setor do ensino
O destacamento de pessoal docente mediante remuneração é um serviço sujeito a IVA. Todavia, em determinadas situações pode abdicar‑se da cobrança do IVA sobre a disponibilização de pessoal no setor do ensino. Esta isenção é possível caso sejam preenchidas determinadas condições. […]
5.1.      Disponibilização de pessoal com formação científica
A disponibilização mútua de pessoal com formação científica por instituições de formação científica pode ficar isenta de IVA caso sejam preenchidas determinadas condições. Estas condições são basicamente idênticas às aplicáveis à isenção de IVA concedida à disponibilização de pessoal no setor sociocultural. Assim, as condições previstas na rubrica 3.1 do presente decreto sob as alíneas b), c), d), f) e g) aplicam‑se igualmente à disponibilização mútua de pessoal com formação científica por instituições de formação científica. Além dessas condições, são também aplicáveis as seguintes:
a)      O pessoal deve ser disponibilizado por um operador que, no que respeita às suas atividades primárias, pode ter direito à isenção prevista no artigo 11.°, n.° 1, alínea o), da lei [relativa ao IVA];
b)      O pessoal deve ser disponibilizado a um operador que, no que respeita às prestações para as quais é contratado o pessoal em causa, pode ter direito à isenção prevista no artigo 11.°, n.° 1, alínea o), da lei [relativa ao IVA];
c)      O trabalhador em causa deve estar abrangido por uma convenção coletiva de trabalho ou por estatutos de caráter geral aplicáveis aos organismos/operadores que podem ter direito à isenção prevista no artigo 11.°, n.° 1, alínea o), da lei [relativa ao IVA]. […]
5.2.      Atividades do pessoal docente no âmbito de organizações sindicais
[…] Os estabelecimentos de ensino que contratem pessoal para substituir o pessoal que exerça atividade, temporariamente, no âmbito de uma organização sindical podem ter direito ao reembolso das despesas com esse pessoal substituto. Nessa situação, o estabelecimento de ensino não paga qualquer IVA sobre a remuneração recebida relacionada com a contratação (temporária) de pessoal substituto. Esta regra não é aplicável quando um estabelecimento recebe a remuneração independentemente da substituição (temporária) de um membro do seu pessoal. Nesse caso, o estabelecimento em causa deve pagar o IVA sobre a remuneração recebida.
6.      Disponibilização de pessoal por organismos de direito público às “Eurorregiões”
Para incentivar a cooperação transfronteira a nível regional, a [União Europeia] adotou um acordo‑quadro, com base no qual os Países  Baixos celebraram acordos de cooperação com a Bélgica e a Alemanha. […]
Atualmente existem várias formas estruturais de cooperação. As atividades dessas parcerias (a seguir denominadas “Eurorregiões”) estão relacionadas, nomeadamente, com o turismo, atividades de lazer, economia, tráfego rodoviário, cultura e bem‑estar. […] A organização e a estrutura das Eurorregiões são diferentes. Algumas Eurorregiões são de caráter informal. Outras têm um estatuto de direito privado. As restantes Eurorregiões são organismos de direito público ou pretendem sê‑lo. 
À semelhança das pessoas coletivas de direito público, as entidades públicas transfronteiriças podem contratar funcionários ou contratar pessoal segundo as normas do direito privado, sendo a regra principal a de que é aplicável a todo o pessoal o direito do país no qual a entidade pública se encontra estabelecida. Para o pessoal neerlandês ao serviço de uma eurorregião com sede na Bélgica ou na Alemanha isso suscita problemas relativos à sua posição jurídica (segurança social de acordo com o direito belga ou o direito alemão, interrupção da constituição dos direitos à pensão, etc.). Esses problemas podem também ser resolvidos por intermédio da disponibilização de pessoal.
Nas situações acima descritas, estamos de acordo com a isenção do IVA para a disponibilização de pessoal. Esta isenção é possível desde que a disponibilização seja de caráter estrutural e que a eurorregião em causa intervenha materialmente enquanto entidade patronal. Estas condições são preenchidas:
a)      quando a relação laboral com a entidade patronal formal ou a contratação por parte desta vigoram por tempo indeterminado;
b)      quando a eurorregião na qual um trabalhador ou um funcionário vai exercer a sua atividade está (ou esteve) intrinsecamente implicada no respetivo processo de recrutamento;
c)      quando o trabalhador exerce a sua atividade na eurorregião, o que deve ser especificado no contrato de trabalho em curso com a entidade patronal formal;
d)      quando a remuneração da disponibilização se limita às despesas salariais ilíquidas dos trabalhadores ou funcionários em causa;
e)      e quando a eurorregião é responsável pelas consequências da cessação da relação entre a entidade de direito público que disponibiliza o pessoal e a eurorregião. […] A responsabilidade aqui prevista diz respeito às consequências financeiras da cessação dessa relação para a eurorregião. […].
[…]
8.      Promoção da mobilidade profissional
8.1.      Promoção da mobilidade profissional do pessoal dos organismos de direito público
Os organismos de direito público incentivam cada vez mais a mobilidade do seu pessoal disponibilizando, mediante remuneração, alguns dos seus trabalhadores a outra organização no qual esses trabalhadores podem adquirir novos conhecimentos e desenvolver a sua experiência.
A disponibilização de pessoal no âmbito da promoção da mobilidade profissional por organismos de direito público para os quais a promoção da mobilidade profissional faz parte integrante da política de pessoal reveste um caráter específico. Por esse motivo, confirma‑se que esta prática fica isenta de IVA em determinadas condições:
a)      A disponibilização deve ter lugar no âmbito de medidas destinadas a incentivar a mobilidade profissional e dirigidas a todos os trabalhadores do organismo de direito público em causa.
b)      A disponibilização deve ficar consignada num acordo escrito entre o organismo de direito público que disponibiliza o pessoal, o membro do pessoal e o destinatário em causa. O acordo escrito deve especificar:
1.      Que se trata de uma disponibilização no âmbito da promoção da mobilidade profissional;
2.      O período de disponibilização. A isenção só é concedida se esse período não for superior a doze meses.
c)      Anteriormente à disponibilização, os trabalhadores em causa devem ter estado efetivamente ao serviço do organismo de direito público durante um período ininterrupto de pelo menos três anos.
d)      Cada membro do pessoal não pode ser disponibilizado mais de duas vezes. A disponibilização só fica isenta de IVA se o membro do pessoal em causa não for disponibilizado à mesma organização uma segunda vez.
e)      Qualquer lugar que fique vago, provisoriamente, no organismo de direito público que, no âmbito da promoção da mobilidade profissional, disponibilize pessoas deve, em princípio, continuar não “provido”. […]
f)      O organismo de direito público que disponibilize pessoal no âmbito da promoção da mobilidade profissional tem a obrigação de readmitir ao seu serviço, após um determinado período, as pessoas disponibilizadas caso estas o pretendam.
g)      A remuneração a disponibilização deve limitar‑se às despesas salariais ilíquidas do membro do pessoal em causa. O facto de o organismo de direito público ter em conta uma majoração (para custos gerais) obsta à isenção.
A isenção do IVA só é aplicável ao primeiro período de doze meses da disponibilização. Se, no termo deste período, as mesmas partes celebrarem um novo contrato nos termos do qual o membro do pessoal em causa é novamente disponibilizado, nas mesmas condições, por um período não superior a um ano, o IVA deve ser faturado. Se se verificar posteriormente que uma disponibilização durou mais tempo do que o período acordado igual ou inferior a doze meses, o benefício não se aplica. Nesse caso, o organismo de direito público deve pagar o IVA correspondente a todo o período de disponibilização (ou seja, também em relação aos primeiros doze meses).
8.2.      Promoção da mobilidade dos membros do pessoal docente
Qualquer disponibilização:
a)      que tenha lugar no âmbito da promoção da mobilidade profissional,
b)      que diga respeito a pessoas que exerçam uma atividade no setor do ensino (a seguir “pessoal docente”),
c)      mas que não respeite ao pessoal de um organismo de direito público
fica isenta de IVA caso as condições definidas na rubrica 8.1, alíneas a) a g), se encontrem preenchidas.
[…]»
 Procedimento pré‑contencioso

14      Em 23 de outubro de 2007, a Comissão, em conformidade com o artigo 226.° CE, enviou ao Reino dos Países Baixos uma carta de notificação de incumprimento, na qual referia que as disposições constantes do Decreto de 2007 pareciam ser incompatíveis com os artigos 2.°, n.° 1, alínea c), 13.°, 24.° e 132.° da Diretiva 2006/112, na medida em que concedem uma isenção do IVA à disponibilização de pessoal nos setores sociocultural, da saúde e do ensino, bem como às «Eurorregiões» e no âmbito da promoção da mobilidade profissional.

15      O Reino dos Países Baixos respondeu a esta notificação para cumprir por carta de 18 de fevereiro de 2008. Na sua resposta, explicou que o artigo 132.° da Diretiva 2006/112 e o objetivo por ela prosseguido deixam uma margem suficiente para permitir isentar de IVA a disponibilização recíproca de pessoal nos setores sociocultural, da saúde e do ensino nos casos descritos nesse Decreto de 2007. Qualquer outra interpretação implicaria, na sua opinião, um aumento dos custos suscetível de limitar a acessibilidade à assistência na saúde e ao ensino. No que respeita à disponibilização de pessoal às «Eurorregiões», referia que o nível de integração nas relações de direito público justifica que se considere que os municípios e províncias em causa atuam neste domínio na qualidade de autoridades públicas.

16      Não tendo ficado satisfeita com essa resposta, a Comissão, em 27 de junho de 2008, enviou um parecer fundamentado ao Reino dos Países Baixos.

17      Por carta de 28 de agosto de 2008, este respondeu a esse parecer, mantendo os seus argumentos e solicitando à Comissão que alterasse a sua apreciação.

18      Não tendo ficado satisfeita com a resposta do Estado‑Membro, a Comissão intentou a presente ação.
  Quanto à ação

19      Da petição da Comissão resulta que esta apresenta duas acusações contra o Reino dos Países Baixos. A primeira acusação é relativa, em substância, à violação do artigo 132.° da Diretiva 2006/112, na medida em que esse Estado‑Membro isenta de IVA a disponibilização de pessoal nos setores sociocultural, da saúde e do ensino. A segunda acusação é relativa, em substância, à violação do artigo 13.° dessa diretiva, na medida em que o referido Estado prevê a não sujeição ao IVA da disponibilização de pessoal, por organismos de direito público, às «Eurorregiões» e no âmbito da promoção da mobilidade profissional.

20      A título preliminar, importa salientar que o Reino dos Países Baixos considera deplorável que a petição da Comissão apenas reproduza os termos do parecer fundamentado sem ter em conta os argumentos apresentados em resposta a esse parecer. Ao agir deste modo, a Comissão não respeitou um dos objetivos fundamentais do procedimento pré‑contencioso, que é o de delimitar o objeto do litígio tendo em vista uma eventual ação no Tribunal de Justiça.

21      A este respeito, há que lembrar que o objetivo do procedimento pré‑contencioso é dar ao Estado‑Membro a possibilidade de dar cumprimento às obrigações decorrentes do direito comunitário ou apresentar utilmente os seus argumentos de defesa a respeito das acusações formuladas pela Comissão. A regularidade desse procedimento constitui uma garantia essencial pretendida pelo Tratado não apenas para a proteção dos direitos do Estado‑Membro em causa, mas igualmente para assegurar que o eventual processo contencioso tenha por objeto um litígio claramente definido (v. neste sentido, nomeadamente, Acórdão de 13 de dezembro de 2001, Comissão/França, C‑1/00, Colet.,p. I‑9989, n.° 53).

22      Assim, o procedimento pré‑contencioso tem os três seguintes objetivos: permitir ao Estado‑Membro pôr termo à eventual infração, colocá‑lo em situação de exercer os seus direitos de defesa e delimitar o objeto do litígio tendo em vista uma eventual ação no Tribunal de Justiça (Acórdão de 10 de dezembro de 2002, Comissão/Irlanda, C‑362/01, Colet.,p. I‑11433, n.° 18).

23      Ora, no caso em apreço, não é contestado que a Comissão não colocou o Reino dos Países Baixos numa situação de impossibilidade de pôr termo à infração alegada nem prejudicou o seu direito de defesa.

24      Quanto ao facto de a Comissão não ter tomado em consideração na sua petição as observações desse Estado‑Membro em resposta ao parecer fundamentado, ainda que se admita ter sido demonstrado, não produziu qualquer efeito na delimitação do objeto do litígio uma vez que, como resulta do n.° 17 do presente acórdão, na sua resposta ao parecer fundamentado, o Reino dos Países Baixos, em substância, manteve os argumentos apresentados na sua resposta à notificação de incumprimento (v., por analogia, Acórdão Comissão/Irlanda, já referido, n.° 20).

25      Nestas condições, importa apreciar a procedência do incumprimento alegado pela Comissão.

26      A este respeito, há que referir que, segundo jurisprudência constante, no âmbito de uma ação por incumprimento intentada ao abrigo do artigo 226.° CE, incumbe à Comissão demonstrar a existência desse incumprimento. Com efeito, a ela compete fornecer ao Tribunal de Justiça os elementos necessários à verificação por este da existência desse incumprimento, não podendo basear‑se numa qualquer presunção (v., nomeadamente, Acórdãos de 12 de setembro de 2000, Comissão/Países  Baixos, C‑408/97, Colet.,p. I‑6417, n.° 15, e de 29 de outubro de 2009, Comissão/Finlândia, C‑246/08, ainda não publicado na Coletânea, n.° 52).
 Quanto à primeira acusação, relativa à violação do artigo 132.° da Diretiva 2006/112 quanto à isenção do IVA aplicável à disponibilização de pessoal nos setores sociocultural, da saúde e do ensino

 Argumentos das partes

27      A Comissão alega que a disponibilização de pessoal nos setores sociocultural, da saúde e do ensino, e, quanto a este último setor, no âmbito da mobilidade profissional, deve ser tributada nos termos dos artigos 2.°, 9.° e 24.° da Diretiva 2006/112 e que as isenções previstas no artigo 132.°, n.° 1, alíneas b), c), g), i) e n), não se aplicam a essa prestação de serviços.

28      No que respeita à disponibilização de pessoal no setor do ensino, a Comissão alega que não pode ser considerada uma prestação «estreitamente conexa» ao ensino que, portanto, estaria sujeita, nos termos do artigo 132.°, n.° 1, i), da Diretiva 2006/112, ao mesmo regime fiscal que a prestação principal. Com efeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça, nomeadamente do Acórdão de 22 de outubro de 1998, Madgett e Baldwin (C‑308/96 e C‑94/97, Colet.,p. I‑6229, n.° 24), que um serviço pode ser considerado uma prestação acessória de uma prestação principal quando constituir não um fim em si, mas o meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador. Ora, não parece ser esse o caso da legislação holandesa. Na realidade, a disponibilização de pessoal constituiria a prestação principal e os serviços docentes teriam um caráter acessório. A finalidade do Decreto de 2007 seria, aliás, demonstrada pelo seu título designado «Disponibilização de pessoal».

29      A este respeito, a Comissão observa que, contrariamente à situação do processo que deu origem ao Acórdão de 14 de junho de 2007, Horizon College (C‑434/05, Colet.,p. I‑4793), no qual o Tribunal de Justiça declarou que uma disponibilização de pessoal do  setor do ensino pode ser considerada como estreitamente conexa com o ensino, a disponibilização descrita na legislação neerlandesa não diz respeito a uma disponibilização a título temporário, mas deve, por força das condições fixadas pelo Decreto de 2007, revestir um caráter estrutural. Se é verdade que a questão que se suscitava naquele processo se limitava ao desempenho temporário de funções docentes, a argumentação do Tribunal de Justiça iria mais longe. Com efeito, da fundamentação adotada nesse acórdão resulta que a disponibilização estrutural de pessoal não é abrangida pelas isenções previstas no artigo 132.° da Diretiva 2006/112, tendo em conta o facto de que tanto o caráter estrutural da prestação como a sua duração alteram a natureza dessa prestação. Uma vez que uma prestação não estrutural e de duração limitada pode ser considerada uma prestação acessória, uma prestação estrutural de longa duração deveria ser considerada a prestação principal.

30      Além disso, a Comissão salienta que a segunda condição definida pelo Tribunal de Justiça no Acórdão Horizon College, já referido, segundo a qual a disponibilização deve ser de uma natureza ou de uma qualidade tais que, sem esse serviço, não pudesse  garantir‑se que o ensino ministrado pelos estabelecimentos destinatários tivesse valor equivalente, não consta da legislação neerlandesa.

31      Segundo a Comissão, esta análise aplica‑se mutatis mutandis à disponibilização de pessoal nos setores sociocultural e da saúde. Por outro lado, no que respeita à questão específica da disponibilização de pessoal docente no âmbito da promoção da mobilidade profissional, resultaria do Decreto de 2007 que essa disponibilização seria antes de mais um instrumento de gestão do pessoal e não um meio de assegurar o melhor ensino possível. Por conseguinte, a promoção da mobilidade profissional seria o objetivo principal.

32      O Reino dos Países Baixos esclarece que, no setor sociocultural, o qual visa apenas «a assistência social e a segurança social» na aceção do artigo 132.°, n.° 1, alínea g), da Diretiva 2006/112, à exceção das prestações culturais, bem como nos setores da saúde e do ensino, muitas vezes os estabelecimentos entreajudam‑se mutuamente, inclusivamente para colmatar a falta de pessoal. Essa entreajuda pode ter um caráter temporário, como no Acórdão Horizon College, já referido, ou um caráter mais estrutural, o que aconteceria sobretudo no caso de dois estabelecimentos recrutarem em conjunto. A vantagem dessa relação estrutural seria a de que, de um ponto de vista formal, o trabalhador teria uma única entidade patronal, o que lhe evitaria complicações resultantes de várias relações laborais simultâneas.

33      O Reino dos Países Baixos considera que estas prestações de disponibilização de pessoal são estreitamente conexas com as prestações principais correspondentes. Assim, no Acórdão Horizon College, já referido, o Tribunal de Justiça declarou que a disponibilização temporária de pessoal por um estabelecimento de ensino a outro não é um fim em si mesmo, mas um meio de assegurar que a prestação principal, a saber o fornecimento de ensino pelo estabelecimento tomador, seja realizada nas melhores condições.

34      Segundo o Reino dos Países Baixos, embora a Comissão considere manifestamente que este raciocínio não é aplicável se o pessoal não for disponibilizado temporariamente mas estruturalmente, não especificou, todavia, como é que esse caráter estrutural altera a prestação a ponto de deixar de se tratar de uma prestação acessória para passar a ser uma prestação principal autónoma. Ora, incumbia à Comissão indicar ao Tribunal de Justiça os elementos necessários para que este possa determinar se o Reino dos Países Baixos é efetivamente responsável por um incumprimento. No entanto, a Comissão não teria fornecido qualquer elemento de direito ou de facto suscetível de justificar a afirmação de que disponibilizar pessoal de forma estrutural não é um meio de assegurar que a prestação principal seja realizada nas melhores condições. Por conseguinte, a ação deve ser julgada improcedente por inobservância do dever de fundamentação ou, pelo menos, ser julgada improcedente quanto a esta parte.

35      O Reino dos Países Baixos entende que o raciocínio seguido pelo Tribunal de Justiça no Acórdão Horizon College, já referido, não se limita à disponibilização temporária de pessoal, mas aplica‑se igualmente à disponibilização estrutural. Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça não teria, efetivamente, formulado qualquer condição relativa à duração da disponibilização do pessoal. Embora o Tribunal de Justiça se tenha referido à prestação temporária de ensino, isso ficaria a dever‑se apenas a que os factos em causa naquele processo diziam respeito efetivamente a uma disponibilização temporária de pessoal. Daquele acórdão apenas resulta que, para constituir uma prestação acessória, a disponibilização prevista pelo Decreto de 2007 deve ser um meio de assegurar que a prestação principal seja realizada nas melhores condições.

36      Ora, o Reino dos Países Baixos considera que uma disponibilização estrutural nos setores sociocultural, do ensino e da saúde preenche essa condição. Assim, por exemplo, no setor do ensino, essa disponibilização seria um meio adequado a atrair e manter os bons professores. Para garantir a continuidade e, portanto, a qualidade do ensino, seria, assim, significativo que os estudantes pudessem continuar a beneficiar dos serviços de um mesmo professor durante um determinado lapso de tempo. Com efeito, é evidente que uma disponibilização de maior duração é mais adequada a contribuir para que a prestação principal seja realizada nas melhores condições do que uma disponibilização durante um curto período. O título do Decreto de 2007 é irrelevante para este efeito, uma vez que apenas refere a atividade para a qual são enunciadas as regras de aplicação do IVA.

37      Além disso, o Reino dos Países Baixos conclui que, nem no decurso do presente processo nem durante a fase pré‑contenciosa, a Comissão alegou que as isenções analisadas no âmbito da presente acusação pudessem  levar a uma distorção da concorrência. As autoridades neerlandesas, aliás, nunca receberam, no decurso deste processo, uma queixa ou qualquer outro indício dessa distorção da concorrência.

38      Por último, o Reino dos Países Baixos observa que as disponibilizações estruturais em causa são também indispensáveis à realização das prestações principais isentas. Com efeito, essas formas de disponibilização teriam uma natureza e uma qualidade tais que, sem esse serviço, nada permitiria garantir que a prestação principal efetuada pelo estabelecimento em causa tivesse um valor equivalente. As isenções previstas pelo Decreto de 2007 preencheriam, assim, a condição enunciada no artigo 134.° da Diretiva 2006/112, nos termos da qual os serviços devem ser indispensáveis à realização de operações isentas. A Comissão não teria afirmado, e muito menos demonstrado, não ser esse o caso.
 Apreciação do Tribunal de Justiça

39      Com a presente acusação, a Comissão alega, na sua petição, que a disponibilização de pessoal prevista pelo Decreto de 2007 nos setores sociocultural, da saúde e do ensino, e, quanto a este último setor, no âmbito da mobilidade profissional, não pode ser abrangida pelas isenções do IVA previstas no artigo 132.°, n.° 1, alíneas b), c), g), i) e n), da Diretiva 2006/112, e que, portanto, a referida disponibilização deve ser sujeita a IVA por força dos artigos 2.°, n.° 1, alíneas c), 9.° e 24.°, n.° 1, desta diretiva.

40      Para demonstrar a procedência desta acusação e, em consequência, demonstrar o alegado incumprimento cometido pelo Reino dos Países Baixos quanto a este ponto, a Comissão alega o único argumento de que os referidos casos de disponibilização de pessoal não se podem considerar abrangidos no conceito de operações «estreitamente conexas» na aceção do disposto no artigo 132.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112.

41      Daqui resulta que a presente acusação apresentada pela Comissão incide exclusivamente sobre a questão de saber se os casos de disponibilização de pessoal previstos pelo Decreto de 2007 nos setores sociocultural, da saúde e do ensino, e, quanto a este último setor, no âmbito da mobilidade profissional, constituem operações «estreitamente conexas», na aceção das disposições aplicáveis do referido artigo 132.°, n.° 1.

42      A este respeito, importa desde logo observar que o artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112, invocado pela Comissão em apoio da referida acusação, respeitante às «prestações de serviços de assistência», não inclui o conceito de operação «estreitamente conexa» no qual a Comissão baseia esta acusação e que esta última não apresentou qualquer outro argumento ou elemento específicos para invalidar que a referida disposição seja pertinente para demonstrar o alegado incumprimento à luz dessa mesma acusação.

43      Ora, decorre do artigo 38.°, n.° 1, alínea c), do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça e da jurisprudência a ele relativa que a petição inicial deve indicar o objeto do litígio e a exposição sumária dos fundamentos do pedido, e que esta indicação deve ser suficientemente clara e precisa para permitir ao demandado preparar a sua defesa e ao Tribunal de Justiça exercer a sua fiscalização. Daqui resulta que os elementos essenciais de facto e de direito em que se funda uma ação devem decorrer, de forma coerente e compreensível, do texto da própria petição e que os pedidos devem ser nela formulados de forma inequívoca a fim de o Tribunal de Justiça não correr o risco de decidir ultra petita ou de se abster de decidir quanto a uma acusação (v. Acórdãos de 26 de abril de 2007, Comissão/Finlândia, C‑195/04, Colet.,p. I‑3351, n.° 22 e jurisprudência referida, bem como de 21 de fevereiro de 2008, Comissão/Itália, C‑412/04, Colet.,p. I‑619, n.° 103).

44      Por outro lado, no que respeita ao artigo 132.°, n.° 1, alínea n), da Diretiva 2006/112, também invocado pela Comissão em apoio da primeira acusação, importa observar que, na sua contestação, o Reino dos Países Baixos especificou, sem ser contestado neste ponto pela Comissão, que o setor sociocultural visado pelo Decreto de 2007 devia ser entendido no sentido de que se refere unicamente a «prestações de assistência social e de segurança social» na aceção do artigo 132.°, n.° 1, alínea g), desta diretiva, e não a «prestações de serviços culturais» na aceção do referido n.° 1, alínea n).

45      Nestas condições, para efeitos da apreciação da procedência da primeira acusação, há que verificar apenas se a Comissão demonstrou, na sua ação, que a disponibilização de pessoal prevista pelo Decreto de 2007 nos setores sociocultural, da saúde e do ensino não é abrangida pelo conceito de operação «estreitamente conexa» na aceção do disposto no artigo 132.°, n.° 1, alíneas b), g) e i), da Diretiva 2006/112.

46      A Diretiva 2006/112 atribui um âmbito de aplicação muito vasto ao IVA, abrangendo todas as atividades económicas de produção, de comercialização ou de prestação de serviços. No entanto, o artigo 132.° da referida diretiva isenta de IVA certas atividades. (v., neste sentido, Acórdãos de 16 de outubro de 2008, Canterbury Hockey Club e Canterbury Ladies Hockey Club, C‑253/07, Colet.,p. I‑7821, n.° 15, bem como de 28 de janeiro de 2010, Eulitz, C‑473/08, ainda não publicado na Coletânea, n.° 24).

47      A este respeito, importa referir que resulta da jurisprudência relativa ao artigo 13.°, A, n.° 1, da Sexta Diretiva, cujas disposições correspondem às do artigo 132.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, que essa disposição se destina a isentar de IVA determinadas atividades de interesse geral. Todavia, essa isenção não diz respeito a todas as atividades de interesse geral, mas apenas às que aí estejam enumeradas e descritas de maneira muito detalhada (v. Acórdãos já referidos Horizon College, n.° 14 e jurisprudência referida, bem como Eulitz, n.° 26).

48      Dessa mesma jurisprudência resulta que as isenções previstas no artigo 132.° da Diretiva 2006/112 são conceitos autónomos do direito comunitário, que têm como objetivo evitar divergências na aplicação do regime do IVA de um Estado‑Membro para outro (v., neste sentido, Acórdãos já referidos Horizon College, n.° 15 e jurisprudência referida, bem como Eulitz, n.° 25).

49      Os termos usados para designar as referidas isenções são de interpretação estrita, dado que constituem exceções ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo. Todavia, a interpretação desses termos deve ser feita em conformidade com os objetivos prosseguidos pelas referidas isenções e respeitar as exigências do princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA. Assim, esta regra da interpretação estrita não significa que os termos utilizados para definir as isenções previstas no artigo 132.° da Diretiva 2006/112 devam ser interpretados de um modo que as prive dos seus efeitos (v., neste sentido, Acórdãos Horizon College, já referido, n.° 16 e jurisprudência referida; de 19 de novembro de 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, ainda não publicado na Coletânea, n.° 25, bem como Eulitz, já referido, n.° 27).

50      O artigo 132.°, n.° 1, alíneas b), g), e i), da Diretiva 2006/112 não contém nenhuma definição dos conceitos de operações «estreitamente conexas» dele constantes. No entanto, resulta dos próprios termos das disposições em questão do referido artigo 132.° que estas não são aplicáveis às prestações de serviços que não tenham qualquer relação, respetivamente, com «a hospitalização e assistência médica», «a assistência social e a segurança social», bem como «a educação da infância e da juventude, o ensino escolar ou universitário, a formação ou reciclagem profissional». Por conseguinte, as prestações de serviços só podem ser consideradas «estreitamente conexas» com estas últimas prestações quando são efetivamente fornecidas enquanto prestações acessórias destas, que constituem as prestações principais (v., neste sentido, Acórdão Horizon College, já referido, n.os 27 e 28, bem como a jurisprudência referida).

51      Resulta da jurisprudência que uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador (v., neste sentido, Acórdão Madgett e Baldwin, já referido, n.° 24; de 25 de fevereiro de 1999, CPP, C‑349/96, Colet.,p. I‑973, n.° 30; de 6 de novembro de 2003, Dornier, C‑45/01, Colet.,p. I‑12911, n.° 34, bem como Horizon College, já referido, n.° 29).

52      No que respeita à disponibilização de pessoal no setor do ensino, o Tribunal de Justiça declarou, assim, no n.° 30 do Acórdão Horizon College, já referido, que, como alegava a Comissão no processo que deu origem a este acórdão, o facto de um estabelecimento de ensino colocar um professor à disposição de outro estabelecimento de ensino para assegurar temporariamente funções docentes sob a responsabilidade deste último constitui uma operação que, em princípio, pode ser qualificada de «prestação de serviços estreitamente conexa com o ensino» na aceção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea i), da Sexta Diretiva, pelo que, em caso de falta temporária de professores em determinados estabelecimentos de ensino, a disponibilização de professores qualificados que trabalham noutros estabelecimentos de ensino é suscetível de permitir que os estudantes beneficiem nas melhores condições do ensino ministrado pelos estabelecimentos destinatários.

53      No âmbito da presente ação, a Comissão alega, todavia, que a disponibilização de pessoal prevista pelo Decreto de 2007 no setor do ensino não pode ser considerada como uma operação «estreitamente conexa» com o ensino fornecido pelos organismos destinatários pois, contrariamente à situação do Acórdão Horizon College, já referido, a referida disponibilização não deve revestir, por força das condições previstas por este decreto no seu ponto 3, n.° 1, alínea b), um caráter temporário, mas sim estrutural. Nesse caso, a disponibilização de pessoal não pode, segundo a Comissão, ser considerada uma «prestação acessória» na aceção das disposições aplicáveis do artigo 132.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, mas, pelo contrário, constitui, um fim em si mesmo e, portanto, é ela própria a prestação principal. Por outro lado, o Decreto de 2007 incluindo, nos seus n.os 4, n.° 1, e 5, n.° 1, a mesma exigência estrutural no que respeita à disponibilização de pessoal nos setores sociocultural e da saúde, a mesma análise seria aplicável mutatis mutandis a esses casos de disponibilização.

54      A este respeito, importa observar que, se é certo que o Acórdão Horizon College, já referido, dizia respeito a um caso de disponibilização temporária de pessoal, o caráter temporário ou estrutural dessa disponibilização de pessoal não podia, por si só, determinar se esta pode ser considerada uma operação «estreitamente conexa» na aceção das disposições do artigo 132.°, n.° 1, alíneas b), g) e i), da Diretiva 2006/112. Com efeito, em conformidade com a jurisprudência referida no n.° 51 do presente acórdão, e à semelhança do que o Tribunal de Justiça declarou expressamente nos n.os 29 e 30 do Acórdão Horizon College, já referido, para este efeito importa apenas verificar se a referida disponibilização não constitui para a clientela um fim em si mesmo, mas um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador.

55      Ora, em apoio da sua argumentação segundo a qual a disponibilização de pessoal prevista pelo Decreto de 2007 nos setores sociocultural, da saúde e do ensino não constitui essa operação «estreitamente conexa», a Comissão limita‑se a sublinhar o caráter estrutural dessa disponibilização, o qual implicaria necessariamente, na sua opinião, que essa disponibilização não pode em caso algum ser considerada uma prestação acessória de uma prestação principal.

56      A Comissão, todavia, não apresenta nenhum elemento concreto com vista a demonstrar de que modo a disponibilização estrutural de pessoal, tal como está concebida pelo Decreto de 2007 nos setores em causa, constitui um fim em si mesmo e não um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal. Na sua petição, a Comissão limita‑se, a este respeito, a indicar que «parece» que a disponibilização de pessoal no setor do ensino constitui um fim em si mesmo. Ora, em conformidade com a jurisprudência referida no n.° 26 do presente acórdão, incumbe‑lhe provar o incumprimento alegado não se podendo basear em quaisquer presunções.

57      Pelo contrário, o Reino dos Países Baixos explicou detalhadamente nos seus articulados as razões pelas quais, na sua opinião, a disponibilização estrutural prevista pelo Decreto de 2007 nos setores sociocultural, da saúde e do ensino permite assegurar que o serviço principal seja fornecido nas melhores condições. Em particular, como resulta dos n.os 32 e 36 do presente acórdão, o Reino dos Países Baixos sublinhou a este respeito, que esta disponibilização permite aos organismos ativos nesses setores  entreajudarem‑se mutuamente no que respeita às necessidades de pessoal e constitui um bom meio de atrair pessoal de qualidade e de o conservar, garantindo assim a continuidade e, portanto, a qualidade dos serviços, respetivamente, de assistência social e de segurança social, de saúde e de ensino. É forçoso concluir que a Comissão não refutou nem sequer procurou refutar estas explicações na sua réplica.

58      É certo que no que respeita à disponibilização de docentes no âmbito da promoção da mobilidade profissional, a qual é objeto de regras específicas no Decreto de 2007, a Comissão afirmou na sua petição que constitui essencialmente um instrumento de gestão do pessoal e não um meio de assegurar o melhor ensino possível, de modo que a disponibilização deve ser considerada como o objetivo principal.

59      No entanto, há que constatar que, em apoio desta afirmação, a Comissão se limita a salientar que esse objetivo «resulta» do referido decreto sem fundamentar de forma alguma essa afirmação e, designadamente, sem explicar de que modo essa disponibilização, que tem lugar entre estabelecimentos de ensino, não poderia permitir que o ensino fosse fornecido nas melhores condições, apesar de o Reino dos Países Baixos sublinhar vigorosamente que a disponibilização de pessoal no setor do ensino contribui para garantir a qualidade deste e que o artigo 132.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva 2006/112 prevê expressamente as operações estreitamente conexas com a «formação» e a «reciclagem profissional».

60      Daqui resulta que a Comissão não provou que a disponibilização de pessoal prevista pelo Decreto de 2007 nos setores em causa constitui um fim em si mesmo e não um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal.

61      É certo que nos n.os 34 a 43 e 46 do Acórdão Horizon College, já referido, o Tribunal de Justiça especificou que a aplicação da isenção à disponibilização de pessoal enquanto operação «estreitamente conexa», no caso concreto, com o ensino é, de qualquer modo, sujeita a três condições, parcialmente refletidas nos artigos 132.° e 134.° da Diretiva 2006/112, a saber, essencialmente, em primeiro lugar, que tanto essa prestação principal como a disponibilização que lhe está estreitamente conexa sejam efetuadas pelos organismos previstos no artigo 132.°, n.° 1, alínea i), desta diretiva, em segundo lugar, que a referida disponibilização tenha uma natureza ou uma qualidade tais que, sem esse serviço, não pudesse assegurar‑se que o ensino dispensado pelo estabelecimento destinatário e, portanto, do qual beneficiam os seus alunos, tenha um valor equivalente, e, em terceiro lugar, que essa disponibilização não se destine essencialmente a obter receitas suplementares com a realização de uma operação efetuada em concorrência direta com as empresas comerciais sujeitas ao IVA.

62      Todavia, a Comissão também não procurou demonstrar que essas três condições não se encontram preenchidas quanto à disponibilização de pessoal prevista pelo Decreto de 2007 no setor do ensino. Por outro lado, enquanto a Comissão considera que essas condições se aplicam mutatis mutandis à disponibilização de pessoal nos setores sociocultural e da saúde, também não procurou demonstrar que as referidas condições igualmente não se encontram preenchidas nestes últimos casos.

63      É certo que a segunda condição enunciada pelo Tribunal de Justiça no referido Acórdão Horizon College não consta expressamente do texto do Decreto de 2007. Todavia, só esse facto não basta, enquanto tal, atendendo aos esclarecimentos prestados pelo Reino dos Países Baixos mencionados no n.° 57 do presente acórdão, para demonstrar que a disponibilização de pessoal prevista nessa regulamentação nos setores em causa não tem uma natureza ou uma qualidade tais que, sem esse serviço, não pudesse assegurar‑se que as prestações dispensadas pelo estabelecimento destinatário tivessem um valor equivalente.

64      Resulta do exposto que a primeira acusação deve ser julgada improcedente.
 Quanto à segunda acusação, baseada na violação do artigo 13.° da Diretiva 2006/112, relativo à não sujeição a IVA da disponibilização de pessoal por organismos de direito público às «Eurorregiões» e no âmbito da promoção da mobilidade profissional

 Argumentos das partes

65      A Comissão alega que os organismos de direito público que disponibilizam pessoal no âmbito da promoção da mobilidade profissional e às «Eurorregiões» devem ser considerados sujeitos passivos e não se encontram abrangidos pelo artigo 13.° da Diretiva 2006/112.

66      A Comissão refere a este respeito, baseando‑se, nomeadamente, no Acórdão de 10 de setembro de 2000, Comissão/França (C‑276/97, Colet.,p. I‑6251, n.° 40), que resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a não sujeição ao imposto dos organismos de direito público depende, antes de mais, do modo como as atividades são exercidas, sendo que as atividades exercidas na qualidade de autoridades públicas são as desenvolvidas pelos referidos organismos no âmbito do regime jurídico que lhes é próprio, excluindo as que são exercidas nas mesmas condições jurídicas que os operadores económicos privados, e que, em conformidade com o declarado no Acórdão de 14 de dezembro de 2000, Fazenda Pública (C‑446/98, Colet.,p. I‑11435, n.° 21), para este efeito,  é preciso analisar as condições previstas no direito nacional para o exercício da atividade em questão.

67      Segundo a Comissão, esta análise da legislação neerlandesa leva‑a a concluir que a não sujeição ao imposto dos organismos públicos nos casos de disponibilização ali previstos não é compatível com o artigo 13.° da Diretiva 2006/112. Uma vez que a não sujeição ao imposto depende do modo como as atividades são exercidas, o facto de a relação entre o funcionário disponibilizado e os municípios em causa ser regida pelas regras do direito público não significa automaticamente que essa disponibilização seja efetuada pelos referidos municípios na qualidade de autoridades públicas. O elevado número de agências de colocação na Europa mostra claramente que a disponibilização de pessoal está igualmente sujeita às regras do direito privado.

68      Além disso, a Comissão refere que não está «de modo algum convencida» de que as condições das quais o Decreto de 2007 faz depender a não sujeição ao imposto da disponibilização de pessoal a uma «Eurorregião» permitam evitar uma distorção da concorrência. Com efeito, a não aplicação do IVA a um segmento do mercado da disponibilização de pessoal ameaçaria distorcer a concorrência, uma vez que o restante mercado não poderia beneficiar dela. Por outro lado, resulta do Acórdão de 16 de setembro de 2008, Isle of Wight Council e o. (C‑288/07, Colet.,p. I‑7203, n.os 63 e 64), que a afetação da concorrência potencial é igualmente relevante.

69      O Reino dos Países Baixos, no que respeita, em primeiro lugar, à disponibilização no âmbito da promoção da mobilidade profissional, considera que a Comissão não explicou a razão pela qual não é abrangida pelo artigo 13.° da Diretiva 2006/112. Ora, a não sujeição ao imposto dessa disponibilização estaria sujeita a condições diferentes das aplicáveis às «Eurorregiões». Por conseguinte, a ação deve ser julgada improcedente por inobservância do dever de fundamentação ou, pelo menos, ser julgada improcedente quanto a esta parte.

70      De qualquer modo, o Reino dos Países Baixos alega que a disponibilização de pessoal em causa é exercida na qualidade de autoridade pública, uma vez que o funcionário disponibilizado prossegue neste âmbito a realização de atos da autoridade pública e que o Decreto de 2007 sujeita essas disponibilizações a condições específicas que não se aplicam aos particulares e que visam garantir que só as disponibilizações que se destinam efetivamente a permitir que um funcionário adquira conhecimentos e experiência noutro organismo público possam beneficiar da não sujeição ao imposto.

71      Além disso, o Reino dos Países Baixos considera que a Comissão não pretendeu demonstrar e muito menos demonstrou que a não sujeição ao imposto em causa é suscetível de levar a uma distorção de concorrência. Ora, essas disponibilizações não seriam efetuadas para responder a um pedido de pessoal que operadores económicos privados, como as agências de colocação, poderiam eventualmente satisfazer uma vez que a sua razão de ser é a de assegurar que o pessoal de um organismo de direito público adquira conhecimentos e experiência noutro organismo que poderá em seguida usar ao serviço da sua própria instituição.

72      Em segundo lugar, no que respeita à disponibilização de pessoal de organismos de direito público às «Eurorregiões», o Reino dos Países Baixos alega que a Comissão não demonstra que as atividades em causa não sejam exercidas na qualidade de autoridades públicas, nem que a não sujeição ao imposto leve a uma distorção da concorrência. Por conseguinte, a ação deve ser julgada improcedente com base neste fundamento.

73      De qualquer modo, o Reino dos Países Baixos considera que as atividades de disponibilização de pessoal às «Eurorregiões» são exercidas na qualidade de autoridades públicas. Com efeito, em conformidade com o Protocolo adicional à Convenção‑Quadro Europeia para a Cooperação Transfronteira entre as Comunidades ou Autoridades Territoriais, os funcionários nacionais seriam disponibilizados para esse efeito a uma associação de cooperação transfronteiriça pelos respetivos poderes públicos nacionais para aí exercerem funções de poder público delegadas pelas autoridades nacionais a essa associação. Esta disponibilização de funcionários não seria, assim, destinada a colmatar uma necessidade de pessoal, mas constituiria um importante meio de permitir a cooperação das comunidades ou autoridades territoriais em causa no interior das «Eurorregiões» e assegurar a sua contribuição para o desenvolvimento das funções públicas que lhes são confiadas. Além disso, as disponibilizações não tributáveis estariam sujeitas a condições jurídicas que não são aplicáveis aos operadores económicos particulares.

74      Além disso, quanto à condição relativa à ausência de distorção de concorrência, o Reino dos Países Baixos sublinha que o Decreto de 2007 contém condições estritas destinadas a impedi‑la e que as atividades de disponibilização de pessoal em causa não concorrem com as dos operadores privados, como as agências de colocação, uma vez que dizem respeito à disponibilização às «Eurorregiões», por um município, de pessoal específico para participar ativamente na cooperação no interior daquelas. Contratar pessoal novo através das agências de colocação não seria uma opção que permitisse responder a essa necessidade. Quanto ao risco de distorção potencial da concorrência, a Comissão não apresenta qualquer elemento de direito ou de facto que demonstre que as atividades isentas são exercidas, efetiva ou potencialmente, no sentido de uma possibilidade real, em concorrência com as dos operadores económicos particulares.
 Apreciação do Tribunal de Justiça

75      Com a presente acusação, a Comissão alega que a disponibilização de pessoal pelos organismos de direito público às «Eurorregiões» e no âmbito da promoção da mobilidade profissional prevista no Decreto de 2007 não está abrangida pelo regime de não sujeição ao imposto previsto no artigo 13.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, uma vez que essa atividade de disponibilização não é realizada por organismos de direito público «na qualidade de autoridades públicas» na aceção do primeiro parágrafo dessa disposição e que, em caso algum, essa não sujeição ao imposto pode «conduzir a distorções de concorrência significativas», na aceção do segundo parágrafo dessa mesma disposição. Os organismos de direito público que efetuam essas disponibilizações devem, desde logo, ser considerados «sujeitos passivos» na aceção do artigo 9.° dessa diretiva e, portanto, as referidas disponibilizações devem ser sujeitas ao IVA por força dos artigos 2.°, n.° 1, alínea c), e 24.°, n.° 1, da referida diretiva.

76      A este respeito, a título preliminar, há que referir que, como resulta da sistemática e da finalidade da Diretiva 2006/112, bem como da situação do artigo 13.° desta diretiva no sistema comum do IVA estabelecido pela Sexta Diretiva, qualquer atividade de natureza económica é, em princípio, tributável. Ficam sujeitas ao IVA, regra geral e em conformidade com o artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, as prestações de serviços realizadas a título oneroso, incluindo as realizadas pelos organismos de direito público. Os artigos 9.° e 13.° da Diretiva 2006/112 conferem, assim, um âmbito de aplicação muito amplo ao IVA (v., neste sentido, Acórdãos Isle of Wight Council e o., já referido, n.os 25 a 28 e 38, bem como de 16 de julho de 2009, Comissão/Irlanda, C‑554/07, n.° 39).

77      No entanto, por exceção a esta regra geral, determinadas atividades de natureza económica não estão sujeitas a IVA. Essa exceção está prevista no artigo 13.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112, nos termos do qual as atividades realizadas por organismos de direito público agindo na qualidade de autoridades públicas não estão sujeitas a este imposto. Todavia, mesmo quando esses organismos exercem essa atividade na sua qualidade de autoridades públicas devem ser considerados sujeitos passivos, em conformidade, nomeadamente, com o artigo 13.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112, na medida em que a sua não sujeição ao imposto possa conduzir a distorções de concorrência significativas (v., neste sentido, Acórdãos Isle of Wight Council e o., já referido, n.os 30 e 31, bem como de 4 de junho de 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, ainda não publicado na Coletânea, n.os 62 e 63).

78      No caso em apreço, importa então verificar, em primeiro lugar, se a Comissão demonstrou que a disponibilização de pessoal, prevista pelo Decreto de 2007, às «Eurorregiões» e no âmbito da promoção da mobilidade profissional não é realizada por «organismos de direito público […] na qualidade de autoridades públicas» na aceção do primeiro parágrafo do artigo 13.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112. Em caso de resposta negativa, há que verificar, em segundo lugar, se a Comissão demonstrou que a não sujeição ao IVA desses organismos «possa conduzir a distorções de concorrência significativas» na aceção do segundo parágrafo do referido artigo 13.°, n.° 1.

79      No que respeita, em primeiro lugar, ao artigo 13.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112, o Tribunal de Justiça já decidiu, por diversas vezes, que devem estar cumulativamente preenchidas duas condições para que essa disposição seja aplicável, isto é, o exercício de atividades por um organismo de direito público e o exercício de atividades na qualidade de autoridade pública (v., neste sentido, acórdãos já referidos Isle of Wight Council e o., n.° 19 e jurisprudência referida, bem como Comissão/Irlanda, já referido, n.° 41)

80      A este respeito, importa salientar que, na sua ação, a Comissão não contestou que a disponibilização de pessoal, prevista pelo Decreto de 2007, às «Eurorregiões» e no âmbito da promoção da mobilidade profissional é exercida por «organismos de direito público», na aceção do artigo 13.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112.

81      Nestas condições, importa verificar se a Comissão demonstrou que esta disponibilização não é exercida por esses organismos de direito público «na qualidade de autoridades públicas» na aceção dessa mesma disposição.

82      A este respeito, resulta da jurisprudência relativa ao artigo 4.°, n.° 5, primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva, cujo conteúdo corresponde ao do artigo 13.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112, que essas disposições têm em vista a situação em que os organismos de direito público exercem, enquanto sujeitos de direito público, ou seja, no quadro do regime jurídico que lhes é próprio, atividades ou operações que podem ser igualmente exercidas, em concorrência com eles, por particulares no regime de direito privado ou com base em concessões administrativas. Ao invés, quando atuem nas mesmas condições jurídicas que os operadores económicos privados não se pode considerar que exercem atividades «na qualidade de autoridades públicas» (v., nomeadamente, Acórdãos de 17 de outubro de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino e o., 231/87 e 129/88, Colet.,p. 3233, n.° 16, bem como de 8 de junho de 2006, Feuerbestattungsverein Halle, C‑430/04, Colet.,p. I‑4999, n.° 24).

83      Ora, há que constatar que, em apoio do seus argumentos sobre este ponto, a Comissão se limita, na sua ação, a referir esta jurisprudência do Tribunal de Justiça sem de forma alguma a aplicar à regulamentação neerlandesa em causa, demonstrando ou mesmo procurando demonstrar que os organismos de direito público que disponibilizam pessoal às «Eurorregiões» ou no âmbito da promoção da mobilidade profissional por força do Decreto de 2007 atuam nas mesmas condições jurídicas que um operador económico privado na aceção da jurisprudência do Tribunal de Justiça (v., por analogia, Acórdão Comissão/Países  Baixos já referido, n.° 37).

84      A este respeito, é irrelevante o facto, brevemente evocado pela Comissão, de existir na Europa um elevado número de operadores privados, como as agências de colocação, que disponibilizam pessoal no âmbito de regras de direito privado. Com efeito, esse facto não demonstra, de forma alguma, que a disponibilização de pessoal às «Eurorregiões» e no âmbito da promoção da mobilidade profissional prevista pelo Decreto de 2007 seja exercida pelos organismos de direito público em causa nas mesmas condições jurídicas que esses operadores económicos privados e não no quadro do regime jurídico que lhes é próprio, mas confirma, quando muito, que atividades exercidas por esses organismos «na qualidade de autoridades públicas» podem ser realizadas em concorrência com particulares que exerçam as suas atividades sob um regime de direito privado.

85      Além disso, importa observar que, como resulta dos n.os 70 e 73 do presente acórdão, o Reino dos Países Baixos explicou de forma detalhada e fundamentada nos seus articulados de que modo a disponibilização de pessoal às «Eurorregiões» e no âmbito da promoção da mobilidade profissional é exercida pelos organismos de direito público em causa na qualidade de autoridades públicas.

86      Em particular, este Estado‑Membro sublinhou a este respeito, que o Decreto de 2007, como resulta da sua própria redação, sujeita essas disponibilizações de pessoal a condições específicas que não se aplicam aos particulares e que visam, quanto à promoção da mobilidade profissional, que só as disponibilizações que se destinam efetivamente a permitir que um funcionário adquira conhecimentos e experiência noutro organismo público possam beneficiar da não sujeição ao IVA.

87      O Reino dos Países Baixos explicou igualmente que a disponibilização de pessoal às «Eurorregiões» não se destinava a colmatar uma necessidade de pessoal, mas constituía apenas um importante meio de permitir aos municípios e províncias participantes cooperar no interior das «Eurorregiões» e contribuir para o desenvolvimento das funções públicas que lhes são confiadas.

88      A Comissão não refutou nem sequer procurou refutar estas explicações que resultam já em parte do próprio texto do Decreto de 2007.

89      Por conseguinte, importa constatar que a Comissão não apresentou ao Tribunal de Justiça os elementos que lhe permitiriam demonstrar a existência do alegado incumprimento da condição relativa ao exercício de uma atividade na qualidade de «autoridades públicas» na aceção do artigo 13.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112.

90      Em segundo lugar, no que respeita ao artigo 13.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112, importa referir que, segundo esta disposição, um organismo de direito público que atua na sua qualidade de autoridade pública deve ser considerado «sujeito passivo» quando a sua não sujeição ao imposto é suscetível de dar lugar a distorções de concorrência significativas. Visa‑se assim o caso em que os referidos organismos exercem atividades que podem também ser exercidas, concorrentemente, por operadores económicos privados. O objetivo é garantir que estes últimos não estejam em desvantagem pelo facto de serem tributados, ao passo que os referidos organismos não o são (v., neste sentido, Acórdão Comune di Carpaneto Piacentino e o., já referido, n.° 22).

91      A este respeito, o Tribunal de Justiça especificou, nomeadamente, que as distorções de concorrência significativas às quais pode conduzir a não sujeição ao IVA dos organismos de direito público que atuam enquanto autoridades públicas devem ser avaliadas por referência à atividade em causa, enquanto tal, e não a um mercado local em particular, bem como em relação não só à concorrência atual mas também à concorrência potencial, entendida no sentido de que a possibilidade de um operador privado entrar no mercado relevante deve ser real e não puramente hipotética (v., neste sentido, Acórdão Isle of Wight Council e o., já referido, n.os 53 e 65).

92      Ora, é forçoso constatar a este respeito, que, na sua ação, a Comissão limita‑se a referir que não está «de modo algum convencida» de que as condições das quais a regulamentação neerlandesa faz depender a não sujeição ao IVA permitam evitar uma distorção da concorrência. No entanto, não apresenta qualquer elemento em apoio desta afirmação, designadamente com vista a demonstrar que a alegada possibilidade de distorção da concorrência com as atividades exercidas por operadores privados, como as agências de colocação, não é apenas teórica, mas real (v., por analogia, Acórdão de 8 de março de 2001, Comissão/Portugal, C‑276/98, Colet.,p. I‑1699, n.° 28).

93      Ora, pelo contrário, como resulta dos n.os 71 e 74 do presente acórdão, o Reino dos Países Baixos explicou de forma detalhada e fundamentada nos seus articulados de que modo a disponibilização de pessoal às «Eurorregiões» e no âmbito da promoção da mobilidade profissional concebida pelo Decreto de 2007 não se pode considerar exercida em concorrência com as atividades de colocação exercidas pelos operadores privados. Em particular, esse Estado‑Membro alegou a este respeito, que, em substância, atendendo ao caráter específico das necessidades a satisfazer no âmbito da referida disponibilização, a contratação de pessoal pelo setor privado não é uma opção a considerar. A Comissão não refutou nem sequer procurou refutar estas explicações.

94      Consequentemente, há que constatar que a Comissão não apresentou ao Tribunal de Justiça os elementos que lhe permitam demonstrar a existência do alegado incumprimento da condição relativa à existência de uma «distorção de concorrência significativa» na aceção do artigo 13.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112.

95      Nestas condições, a segunda acusação deve ser julgada improcedente.

96      Atendendo ao anteriormente exposto, deve a ação ser julgada totalmente improcedente.
 Quanto às despesas

97      Nos termos do artigo 69.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Tendo o Reino dos Países Baixos pedido a condenação da Comissão e tendo esta sido vencida, há que condená‑la nas despesas.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Segunda Secção) decide:
1)      A ação é julgada improcedente.

2)      A Comissão Europeia é condenada nas despesas.

Assinaturas

* Língua do processo: neerlandês.