CELEX: 62011CC0243
Language: pl
Date: 2012-09-06
Title: Opinia rzecznika generalnego J. Kokott przedstawiona w dniu 6 września 2012 r.#RVS Levensverzekeringen NV przeciwko Belgische Staat.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez rechtbank van eerste aanleg te Brussel.#Ubezpieczenie na życie – Roczny podatek obejmujący transakcje ubezpieczeniowe – Dyrektywa 2002/83/WE – Artykuł 1 ust. 1 lit. g) i art. 50 – Pojęcie „państwa członkowskiego zobowiązania” – Zakład ubezpieczeń z siedzibą w Niderlandach – Ubezpieczający, który zawarł umowę ubezpieczenia w Niderlandach i przeniósł miejsce stałego zamieszkania do Belgii po zawarciu umowy – Swoboda świadczenia usług.#Sprawa C‑243/11.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      JULIANE KOKOTT
      przedstawiona w dniu 6 września 2012 r. (
            1
         )
      
         Sprawa C-243/11
      
      
         RVS Levensverzekeringen NV
      
      
         przeciwko
      
      
         Belgische Staat
      
      
         [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (Belgia)]
      
      „Przepisy podatkowe — Krajowy podatek od umów ubezpieczenia — Artykuł 50 dyrektywy 2002/83/WE dotyczącej ubezpieczeń na życie — Swoboda świadczenia usług — Miejsce opodatkowania — Usługi ubezpieczeniowe świadczone przez niderlandzki zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczających zamieszkałych w Belgii, którzy w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia mieszkali jeszcze w Niderlandach”
      
         I – Wprowadzenie
      
      
               1.
            
            
               Nie powinno dziwić, że także ubezpieczenie własnego życia podlega opodatkowaniu. Dotyczy to w każdym razie niektórych państw członkowskich Unii. Jeśli inne państwa członkowskie wspaniałomyślnie odstępują od nałożenia takiego podatku, na transgranicznym rynku wewnętrznym ubezpieczeń na życie powstaje problem: jak należy unikać zakłócenia konkurencji wynikającego z odmiennych systemów opodatkowania?
            
         
               2.
            
            
               Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy niderlandzkiego zakładu ubezpieczeń, który zawarł z niderlandzkimi ubezpieczającymi umowy ubezpieczenia na życie. W Niderlandach takie umowy nie podlegają opodatkowaniu. Inaczej jest jednak w sąsiedniej Belgii, gdzie przenieśli się niektórzy z ubezpieczających. Zabrali ze sobą również swoje obowiązujące umowy ubezpieczeniowe, jako istotną część majątku.
            
         
               3.
            
            
               Czy umowy te podlegają obecnie belgijskiemu podatkowi od umów ubezpieczenia jedynie z tego powodu, że ubezpieczający zmienili swoje miejsce zamieszkania? Prawo Unii także na to pytanie udziela co do zasady odpowiedzi. Prawodawca unijny nie ułatwił jednak sytuacji organom stosującym prawo. W konsekwencji należy wyjaśnić, w których z licznych przepisów prawa Unii dotyczących ubezpieczeń należy szukać odpowiedzi.
            
         
         II – Ramy prawne
      
      A – Prawo Unii
      
      
               4.
            
            
               Miarodajna w niniejszej sprawie dyrektywa 2002/83/WE (
                     2
                  ) (zwana dalej „dyrektywą dotyczącą ubezpieczeń na życie”) wydana została na podstawie art. 47 ust. 2 WE oraz art. 55 WE. Zgodnie z tymi postanowieniami Rada wydaje dyrektywy w celu ułatwienia podejmowania i wykonywania działalności prowadzonej na własny rachunek w odniesieniu do prawa prowadzenia działalności gospodarczej oraz swobodnego przepływu usług. Dyrektywa zgodnie z jej motywami 3 i 5 zmierza do wspierania jednolitego rynku wewnętrznego w dziedzinie ubezpieczeń na życie. Zgodnie z jej motywem 55 niezbędne są w tym celu także przepisy podatkowe:
               „Niektóre państwa członkowskie nie obciążają transakcji ubezpieczeniowych żadną formą podatków pośrednich, podczas gdy większość z nich stosuje podatki specjalne i inne formy danin. Struktura i stawki takich podatków i danin różnią się wyraźnie między poszczególnymi państwami członkowskimi, w których są stosowane. Pożądane jest unikanie sytuacji, w których istniejące różnice prowadzą do zakłócenia konkurencji w zakresie usług ubezpieczeniowych między państwami członkowskimi. Do czasu przyszłej harmonizacji stosowanie systemów podatkowych oraz innych form danin przyjętych w państwie członkowskim, w którym zaciągnięto zobowiązania, może umożliwić wyeliminowanie tego problemu. Do państw członkowskich należy przyjęcie rozwiązań zapewniających pobieranie tych podatków i danin”.
            
         
               5.
            
            
               Zgodnie z jej art. 2 pkt 1 dyrektywę dotyczącą ubezpieczeń na życie stosuje się co do zasady do umów ubezpieczenia na dożycie określonego wieku lub ubezpieczenia na wypadek śmierci, a także do związanych ewentualnie z taką umową ubezpieczeń od ryzyka niezdolności do podejmowania zatrudnienia oraz od ryzyka inwalidztwa.
            
         
               6.
            
            
               Tytuł IV dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, brzmiący „Przepisy odnoszące się do prawa przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług”, w art. 50 zawiera następujące uregulowanie dotyczące „Podatków od składek”:
               „1.   Bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o fiskalnym charakterze od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim zobowiązania […].
               2.   Prawo właściwe dla umów na podstawie art. 32 nie ma wpływu na obowiązujące regulacje podatkowe.
               3.   Do czasu dalszej harmonizacji każde państwo członkowskie stosuje wobec tych zakładów, które pokrywają zobowiązania na jego terytorium, przepisy prawa krajowego, w celu zapewnienia pobierania podatków pośrednich i opłat o fiskalnym charakterze wymagalnych na mocy akapitu pierwszego”.
            
         
               7.
            
            
               Artykuł 1 ust. 1 lit. g) dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie definiuje użyty w art. 50 ust. 1 zwrot „państwo członkowskie zobowiązania” jak następuje:
               „oznacza państwo członkowskie, w którym ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu, lub, w przypadku gdy ubezpieczający jest osobą prawną, państwo członkowskie, w którym znajduje się jej przedsiębiorstwo, do którego odnosi się umowa”.
            
         
               8.
            
            
               Pojęcie „państwo członkowskie zobowiązania” użyte zostało także w innych przepisach dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Artykuł 32 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie zawiera następujący przepis:
               „Prawem właściwym dla umów odnoszących się do działalności określonych w niniejszej dyrektywie jest prawo państwa członkowskiego zobowiązania. Jednakże jeżeli prawo kraju na to pozwala, strony mogą wybrać jako prawo właściwe prawo innego państwa”.
            
         
               9.
            
            
               Także w rozdziale zatytułowanym „Prawo o zobowiązaniach umownych i warunki ubezpieczenia” art. 36 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie odnosi się do „Informacji dla ubezpieczających”, które reguluje we fragmentach jak następuje:
               „1.   Przed zawarciem umowy ubezpieczenia, ubezpieczającemu przekazuje się co najmniej informacje wymienione w pkt A załącznika III.
               2.   Przez cały okres obowiązywania umowy ubezpieczający jest powiadamiany o wszelkich zmianach dotyczących informacji wymienionych w pkt B załącznika III.
               […]”.
            
         
               10.
            
            
               W załączniku III lit. A wymienione zostały informacje, które należy przekazać przed zawarciem umowy ubezpieczenia, w pkt a)14 „Ogólne informacje na temat regulacji podatkowych, mających zastosowanie do określonego rodzaju ubezpieczenia”. W lit. B załącznika III określono w pkt b)2 jako informacje, które należy przekazać w czasie obowiązywania umowy, „wszystkie informacje wymienione w pkt a)4–a)12 z pkt A w przypadku zmiany warunków ubezpieczenia lub zmiany prawa właściwego dla umowy”.
            
         
               11.
            
            
               W art. 41 i 42 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie przewidziano określone obowiązki nadzorcze związane z podjęciem transgranicznej działalności przez zakład ubezpieczeń. Artykuł 41 brzmi:
               „Każdy zakład ubezpieczeń, który zamierza po raz pierwszy prowadzić działalność w jednym lub w kilku państwach członkowskich w ramach swobody świadczenia usług, uprzednio powiadamia o tym właściwe władze państwa członkowskiego pochodzenia, wskazując rodzaj zobowiązań, jakie zamierza pokrywać”.
            
         
               12.
            
            
               Artykuł 42 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie brzmi we fragmentach jak następuje:
               „1.   W terminie jednego miesiąca od powiadomienia określonego w art. 41 właściwe władze państwa członkowskiego pochodzenia przekazują państwu członkowskiemu lub państwom członkowskim, na terytorium których zakład zamierza prowadzić działalność w ramach swobody świadczenia usług:
               […]
               3.   Zakład może rozpocząć działalność z dniem potwierdzenia otrzymania zawiadomienia określonego w ust. 1 akapit pierwszy”.
            
         
               13.
            
            
               Poza dyrektywą dotyczącą ubezpieczeń na życie w prawie Unii występują także dalsze dyrektywy, odnoszące się do innych segmentów rynku ubezpieczeń. Artykuł 46 ust. 2 dyrektywy 92/49/EWG (
                     3
                  ), która zgodnie z jej art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 1 lit. a) dyrektywy 73/239/EWG (
                     4
                  ) nie dotyczy ubezpieczeń na życie, przewiduje we fragmentach co następuje:
               „Bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji, każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom parafiskalnym od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim, w którym umiejscowione jest ryzyko w rozumieniu art. 2 lit. d) dyrektywy 88/357/EWG […]”.
            
         
               14.
            
            
               „Państwo członkowskie, w którym umiejscowione jest ryzyko”, zostało zdefiniowane w art. 2 lit. d) dyrektywy 88/357/EWG (
                     5
                  ) w zależności od rodzaju ubezpieczenia w następujący sposób:
               
                        „–
                     
                     
                        państwo członkowskie, w którym znajduje się majątek, w przypadku gdy ubezpieczenie dotyczy […] budynków wraz z ich wyposażeniem […],
                     
                  
                        –
                     
                     
                        państwo członkowskie zarejestrowania, w przypadku gdy ubezpieczenie dotyczy […] pojazdów,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        państwo członkowskie, w którym ubezpieczony wykupił polisę ubezpieczeniową w odniesieniu do polis […] obejmujących ryzyka związane z podróżą lub urlopem wypoczynkowym […],
                     
                  
                        –
                     
                     
                        państwo członkowskie, w którym ubezpieczony stale zamieszkuje lub, jeśli ubezpieczony jest osobą prawną, państwo członkowskie, w którym ma siedzibę jednostka organizacyjna zakładu, której dotyczy umowa – we wszystkich przypadkach, które nie są wyraźnie objęte powyższymi tiret”.
                     
                  
         
               15.
            
            
               Wszystkie wymienione dyrektywy zostają uchylone ze skutkiem od dnia 1 listopada 2012 r. przez dyrektywę 2009/138/WE (
                     6
                  ). Artykuł 157 tej dyrektywy odnosi się do „podatków od składek” i brzmi we fragmentach jak następuje:
               „1. Bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o charakterze fiskalnym od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim umiejscowienia ryzyka lub państwie członkowskim zobowiązania.
               […]”.
            
         B – Prawo belgijskie
      
      
               16.
            
            
               W Królestwie Belgii w latach istotnych dla postępowania przed sądem krajowym pobierany jest roczny podatek od umów ubezpieczenia. Podlegają mu zgodnie z art. 173 Wetboek diverse rechten en taksen (ustawy o różnych opłatach i podatkach, zwanej dalej „WDRT”) umowy ubezpieczenia, o ile obejmują one ryzyko umiejscowione w Belgii. Zgodnie z tym przepisem ryzyko objęte umową ubezpieczenia jest umiejscowione w Belgii, jeżeli ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu w Belgii lub o ile ubezpieczający jest osobą prawną, jeżeli w Belgii znajduje się siedziba osoby prawnej, której dotyczy dana umowa.
            
         
               17.
            
            
               Artykuł 175/3 WDRT przewiduje dla ubezpieczeń na życie szczególną stawkę opodatkowania w wysokości 1,1% składki ubezpieczeniowej.
            
         
         III – Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      
      
               18.
            
            
               Skarżącą w postępowaniu przed sądem krajowym jest niderlandzka spółka RVS Levensverzekeringen NV, oferująca ubezpieczenia na życie (zwana dalej „podatnikiem”). Postępowanie przed sądem krajowym dotyczy podatku od umów ubezpieczenia należnego od podatnika w Belgii za lata 2006 i 2007.
            
         
               19.
            
            
               Podatnik zawarł umowy ubezpieczenia z wieloma osobami, które w chwili zawarcia umowy miały miejsce zamieszkania w Niderlandach, jednak w latach 2006 i 2007 mieszkały w Belgii. Belgijski organ administracji jest zdania, że podatnik zobowiązany jest zapłacić od tych umów ubezpieczenia za lata 2006 i 2007 podatek od umów ubezpieczenia w łącznej wysokości 16542 EUR.
            
         
               20.
            
            
               Po uprzednim wpłaceniu tej kwoty przez podatnika na rzecz belgijskiego organu administracji, domaga się on obecnie jej zwrotu w drodze skargi do sądu krajowego. Podatnik prezentuje pogląd, że podatek w Belgii jest należny jedynie w sytuacji, gdy ubezpieczający miał miejsce zamieszkania w Belgii w chwili zawarcia umowy. Belgijski organ administracji jest natomiast zdania, że miarodajne jest miejsce zamieszkania w chwili wpłacenia odpowiedniej składki.
            
         
               21.
            
            
               Rozpatrujący sprawę Rechtbank van eerste aanleg te Brussel przedstawia Trybunałowi w związku z tym następujące pytania:
               
                        1.
                     
                     
                        Czy art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, którego ust. 1 stanowi, że bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o fiskalnym charakterze od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim zobowiązania, a jego ust. 3 stanowi, że do czasu dalszej harmonizacji każde państwo członkowskie stosuje wobec tych zakładów, które pokrywają zobowiązania na jego terytorium, przepisy prawa krajowego w celu zapewnienia pobierania podatków pośrednich i opłat o fiskalnym charakterze wymagalnych na mocy akapitu pierwszego, stoi na przeszkodzie uregulowaniom prawa krajowego takim jak art. 173 i art. 175/3 WDRT, zgodnie z którymi umowy ubezpieczenia (wraz z ubezpieczeniami na życie) podlegają rocznemu opodatkowaniu, o ile obejmują one ryzyko umiejscowione w Belgii, w szczególności jeżeli ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu w Belgii lub o ile ubezpieczający jest osobą prawną, jeżeli w Belgii znajduje się siedziba osoby prawnej, której dotyczy dana umowa, przy czym nie bierze się w tym zakresie pod uwagę miejsca pobytu ubezpieczającego w momencie zawarcia umowy?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Czy wynikające z art. 49 TFUE i 56 TFUE wspólnotowoprawne zasady usuwania ograniczeń przepływu osób i usług między państwami członkowskimi Wspólnoty stoją na przeszkodzie uregulowaniom prawa krajowego takim jak art. 173 i art. 175/3 WDRT, zgodnie z którymi umowy ubezpieczenia (wraz z ubezpieczeniami na życie) podlegają rocznemu opodatkowaniu, jeżeli obejmują one ryzyko umiejscowione w Belgii, w szczególności jeżeli ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu w Belgii lub o ile ubezpieczający jest osobą prawną, jeżeli w Belgii znajduje się siedziba osoby prawnej, której dotyczy dana umowa, przy czym nie bierze się w tym zakresie pod uwagę miejsca pobytu ubezpieczającego w momencie zawarcia umowy?
                     
                  
         
         IV – Ocena prawna
      
      A – Wykładnia pytań prejudycjalnych
      
      
               22.
            
            
               Przed udzieleniem odpowiedzi na pytania prejudycjalne wydaje mi się konieczne określenie ich zakresu.
            
         
               23.
            
            
               W przedmiocie pytania pierwszego Komisja słusznie wskazała na okoliczność, że zostało ono sformułowane zbyt szeroko wobec przedstawionego w postępowaniu przed sądem krajowym stanu faktycznego, a w konsekwencji musi być interpretowane w sposób zawężający. W rzeczywistości niniejsze postępowanie nie daje okazji do tak kompleksowej kontroli belgijskich przepisów podatkowych pod kątem ich zgodności z prawem Unii, jaka odpowiadałaby sformułowaniom wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
            
         
               24.
            
            
               Z jednej strony bowiem w postępowaniu przed sądem krajowym wyraźnie bez znaczenia jest opodatkowanie umów ubezpieczenia, w których ubezpieczającym jest osoba prawna. Z drugiej strony w niniejszej sprawie może chodzić tylko o ustalenie, czy art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie sprzeciwia się określonym przepisom krajowym odnoszącym się do umów ubezpieczenia na życie, a nie do wszystkich umów ubezpieczenia. W konsekwencji wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy jedynie wykładni art. 50 dyrektywy w sprawie ubezpieczeń na życie w odniesieniu do umów ubezpieczenia na życie oraz wyłącznie w odniesieniu do przypadku ubezpieczających będących osobami fizycznymi.
            
         
               25.
            
            
               W swoim pytaniu drugim sąd krajowy zmierza ponadto do wyjaśnienia, czy określone swobody podstawowe sprzeciwiają się belgijskim przepisom.
            
         
               26.
            
            
               W niniejszej sprawie należy jednak wziąć pod uwagę, że art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie stanowi kompletną regulację prawa wtórnego, będącą dla przepisów belgijskich wzorcem kontroli zgodności z prawem Unii. Do tej kwestii odnosi się pytanie pierwsze. W związku z tym przepisy belgijskie należy oceniać nie w oparciu o swobody podstawowe zawarte w prawie pierwotnym, lecz w oparciu o przepis prawa wtórnego zawarty w art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. W ramach wykładni tego przepisu należy jednak również uwzględnić znaczenie swobód podstawowych w celu wyeliminowania wykładni art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie stojącej w sprzeczności ze swobodami podstawowymi. Kwestie dotyczące prawa pierwotnego, podniesione w pytaniu drugim, należy zatem rozważyć już w ramach udzielania odpowiedzi na pytanie pierwsze.
            
         
               27.
            
            
               Wobec powyższego nie ma także potrzeby wyjaśniania, czy pytanie drugie jest w ogóle samo w sobie dopuszczalne. Jak słusznie bowiem podniosła Komisja, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wynika w sposób niewątpliwy, o wykładnię jakich swobód podstawowych zwraca się sąd krajowy.
            
         
               28.
            
            
               Reasumując, pytania prejudycjalne należy zatem rozumieć łącznie w ten sposób, że sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie – z poszanowaniem swobód podstawowych – stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi umowy ubezpieczenia na życie podlegają rocznemu opodatkowaniu, jeśli ubezpieczający w danym roku posiadał miejsce stałego pobytu w danym państwie członkowskim, bez względu na miejsce pobytu ubezpieczającego w chwili zawarcia umowy.
            
         B – Odpowiedzi na pytania prejudycjalne
      
      
               29.
            
            
               W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy ustalić, w jaki sposób art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie dzieli kompetencje podatkowe państw członkowskich w odniesieniu do podatku od umów ubezpieczenia w przypadku ubezpieczeń na życie.
            
         
               30.
            
            
               Zgodnie z art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie tę kompetencję podatkową posiada „państwo członkowskie zobowiązania”. Umowy ubezpieczenia podlegają zgodnie z tym przepisem wyłącznie podatkom pośrednim, które są pobierane od składek w państwie członkowskim zobowiązania. Państwo członkowskie zobowiązania zostało zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. g) dyrektywy jako państwo członkowskie, w którym ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu. Niniejsze postępowanie wykazało, że przepis ten można w istocie interpretować na dwa sposoby.
            
         
               31.
            
            
               Z jednej strony możliwa jest wykładnia „statyczna”, zgodnie z którą „państwo członkowskie zobowiązania” zostaje określone jednorazowo w chwili zawarcia umowy. Zgodnie z tym rozumieniem w całym okresie obowiązywania umowy kompetencję podatkową posiada to państwo członkowskie, w którym ubezpieczający miał miejsce stałego pobytu w chwili zawarcia umowy. Ta wykładnia jest preferowana przez podatnika i rząd estoński.
            
         
               32.
            
            
               Z drugiej strony istnieje możliwość wykładni „dynamicznej”, zgodnie z którą „państwo członkowskie zobowiązania” może zmieniać się wraz z upływem czasu. W tym wypadku kompetencję podatkową posiadałoby zawsze to państwo członkowskie, w którym ubezpieczający miałby miejsce stałego pobytu w chwili odpowiedniej wpłaty podatku od składek ubezpieczeniowych. To miejsce może zmieniać się pomiędzy kolejnymi wpłatami składek. Taką dynamiczną wykładnię prezentują rząd belgijski i austriacki, a także Komisja.
            
         
               33.
            
            
               Poniżej wykażę, że prawodawca unijny nie uregulował jasno podziału kompetencji podatkowych w przypadku podatku od umów ubezpieczenia (1), jednak kontekst (2) oraz sens tej regulacji rozważane z poszanowaniem swobód podstawowych (3) prowadzą do statycznej wykładni art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie.
            
         1. Wykładnia gramatyczna
      
               34.
            
            
               Przeciwnie do poglądu uczestników postępowania brzmienie przepisu nie daje jednoznacznej odpowiedzi na powstające w niniejszej sprawie pytanie. Odnosi się to nie tylko do brzmienia wersji niderlandzkiej, a więc w języku postępowania, lecz także do niemieckiej, angielskiej i francuskiej wersji językowej art. 50 ust. 1, a także uzupełniająco art. 1 ust. 1 lit. g) dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Zgodnie z ich brzmieniem jasne jest jedynie, że opodatkowanie ma nastąpić w miejscu, gdzie ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu. Decydująca w niniejszej sprawie kwestia, mianowicie który moment jest rozstrzygający dla ustalenia miejsca stałego pobytu, nie wynika z brzmienia wymienionych wersji językowych.
            
         
               35.
            
            
               Także określenie jako państwo członkowskie „zobowiązania” nie wyjaśnia kwestii właściwego momentu. „Zobowiązanie” może bowiem oznaczać nie tylko powstanie obowiązku, ale i trwanie obowiązku. W konsekwencji z tego sformułowania nie można jednoznacznie wywnioskować ani tego, że to państwo członkowskie określane jest jednorazowo w chwili zawarcia umowy, ani że podczas całego okresu obowiązywania umowy należy je określać ponownie.
            
         
               36.
            
            
               Brzmienie art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie odnosi się wreszcie równie ambiwalentnie zarówno do pobierania podatku od składek ubezpieczeniowych, jak i do umów ubezpieczenia, które podlegają opodatkowaniu. Pozostaje przy tym niejasne, czy decydującym kryterium zgodnie z dyrektywą jest zawarcie umowy, czy odpowiednia wpłata składki.
            
         2. Wykładnia systemowa
      
               37.
            
            
               Otoczenie normatywne art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie zawiera jednak szereg przepisów mogących być wskazówką dla jego wykładni.
            
         a) Pobieranie podatku od umów ubezpieczenia
      
               38.
            
            
               Na wstępie należy tu wymienić art. 50 ust. 3 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Zgodnie z tym przepisem zapewnienie pobierania podatków od umów ubezpieczenia następuje na podstawie przepisów krajowych. Państwo członkowskie stosuje te przepisy do zakładów ubezpieczeń, „które pokrywają zobowiązania na jego terytorium”. Podatnik wyciągnął stąd w szczególności wniosek, że dla określenia kompetencji podatkowej miarodajny musi być moment zawarcia umowy.
            
         
               39.
            
            
               Komisja wskazała jednak słusznie na okoliczność, że sformułowanie wybrane w art. 50 ust. 3 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie nie musi koniecznie odnosić się do zawarcia umowy ubezpieczenia. Punkt widzenia zależy bowiem od tego, do czego odnosi się zwrot „na jego terytorium”.
            
         
               40.
            
            
               Z jednej strony można odnieść go do „powstania”, a w ten sposób wskazać na miejsce zawarcia umowy. Z drugiej strony jest również możliwe odniesienie tego zwrotu, a w konsekwencji określenia miejsca, do „zobowiązania”. Decydujące byłoby bowiem, gdzie w danej chwili istnieją zaciągnięte wcześniej zobowiązania. Jeszcze jaśniej wyrażona została ta możliwość interpretacji w angielskiej wersji językowej, w której mowa jest o pokryciu zobowiązań położonych w państwie członkowskim (
                     7
                  ). Miejscem, w którym zobowiązanie jest położone, może być na przykład odpowiednie miejsce stałego pobytu ubezpieczającego, nie jest nim jednak w każdym razie miejsce zawarcia umowy.
            
         
               41.
            
            
               Przepis zawarty w art. 50 ust. 3 nie przemawia zatem ani za statyczną, ani za dynamiczną wykładnią art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie.
            
         b) Pojęcie „państwo członkowskie zobowiązania” w innych przepisach
      
               42.
            
            
               Ponadto znaczenie dla wykładni art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie może mieć użycie pojęcia „państwo członkowskie zobowiązania” w innych przepisach tej dyrektywy. Artykuł 1 ust. 1 lit. g) dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie przewiduje bowiem jednorodną definicję tego pojęcia na potrzeby wszystkich przepisów dyrektywy.
            
         
               43.
            
            
               Ta jednorodna definicja gwarantowana jest jednak właśnie przez to, że pod pojęciem tym w każdym przepisie rozumiane jest to państwo członkowskie, w którym ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu. Definicja zawarta w art. 1 ust. 1 lit. g) dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie nie określa przy tym miarodajnego momentu. Jako że miarodajny moment nie jest zatem częścią definicji, może on być różnie określany w zależności od przepisu, w którym zostało użyte pojęcie „państwo członkowskie zobowiązania”.
            
         
               44.
            
            
               Dotyczy to także uregulowania zawartego w przywołanym przez podatnika art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Przepis ten przy ustalaniu prawa właściwego dla umowy ubezpieczenia opiera się na „państwie członkowskim zobowiązania”. Podzielam w tym zakresie pogląd podatnika, że dynamiczna wykładnia tego przepisu, zgodnie z którą prawo właściwe zmienia się, kiedy ubezpieczający zmienia miejsce pobytu, nie mogła być zamierzona. W ramach art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie „państwem członkowskim zobowiązania” mogłoby zatem być to państwo członkowskie, w którym ubezpieczający w chwili zawarcia umowy miał miejsce stałego pobytu.
            
         
               45.
            
            
               Nie oznacza to jednak zgodnie z powyższym, że ten sam moment będzie decydujący w ramach badanego w niniejszej sprawie art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Ponadto art. 50 ust. 2 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie przewiduje, że obowiązujące przepisy podatkowe nie zostaną naruszone przez prawo znajdujące zastosowanie do umowy ubezpieczenia zgodnie z art. 32. Jakkolwiek przepis ten w pierwszej kolejności obejmuje odmienny wybór prawa dokonany przez strony zgodnie z art. 32 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy, to jednak art. 50 ust. 2 podkreśla dodatkowo niezależność prawa właściwego i obowiązujących przepisów podatkowych.
            
         c) Informacje w umowie ubezpieczenia
      
               46.
            
            
               Dyrektywa dotycząca ubezpieczeń na życie zawiera jednak w innym miejscu dalsze przepisy odnoszące się do umowy ubezpieczenia, które mogą być wskazówką do udzielenia odpowiedzi na pytania prejudycjalne. Artykuł 36 przewiduje zatem, że zakłady ubezpieczeń zobowiązane są do przekazywania określonych informacji przy rozpoczęciu oraz w trakcie obowiązywania umowy.
            
         
               47.
            
            
               Zgodnie z art. 36 ust. 1 w związku z załącznikiem III lit. A pkt a)14 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie ubezpieczającemu należy przed zawarciem umowy przekazać „ogólne informacje na temat regulacji podatkowych, mających zastosowanie do określonego rodzaju ubezpieczenia”. Właściwe przepisy podatkowe określane są na podstawie „państwa członkowskiego zobowiązania” w rozumieniu art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie.
            
         
               48.
            
            
               Podczas obowiązywania umowy ubezpieczającym należy również przekazać określone informacje zgodnie z art. 36 ust. 2 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Zgodnie z załącznikiem III lit. B pkt b)2 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie do informacji tych należy aktualizacja licznych informacji dotyczących praw i obowiązków stron umowy, które miały zostać przekazane przy zawieraniu umowy, w przypadku gdy przepisy obowiązujące dla umowy uległy zmianie. Odpowiednie odwołanie się do informacji przekazywanych przy zawarciu umowy nie obejmuje jednak informacji dotyczących znajdujących zastosowanie przepisów podatkowych.
            
         
               49.
            
            
               Z przepisu tego można wywnioskować, że prawodawca unijny najwyraźniej nie stał na stanowisku, iż znajdujące zastosowanie przepisy podatkowe mogą się zmienić w czasie obowiązywania umowy. Nie należy zatem przyjmować, że znajdujące zastosowanie przepisy podatkowe mają wprawdzie znaczenie tak duże, iż zaliczają się do informacji, które należy obligatoryjnie przekazać przed zawarciem umowy, jednak przekazanie informacji dotyczących zmiany znajdujących zastosowanie przepisów podatkowych podczas obowiązywania umowy nie jest już niezbędne.
            
         
               50.
            
            
               Artykuł 36 w związku z załącznikiem III do dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie zawiera zatem wyraźną wskazówkę co do konieczności statycznej wykładni art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie.
            
         d) Wymogi odnoszące się do prawa nadzoru nad tą działalnością
      
               51.
            
            
               Rząd estoński wskazał ponadto w ramach wykładni systemowej na obowiązek informowania, ciążący na zakładach ubezpieczeń zgodnie z art. 41 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Zgodnie z tym przepisem niezbędne jest urzędowe zgłoszenie, które zgodnie z art. 42 ust. 1 i 3 dyrektywy należy do wymogów stawianych wobec prowadzenia tej działalności w innym państwie członkowskim.
            
         
               52.
            
            
               Moim zdaniem jednak rząd estoński niesłusznie przyjmuje, że zakłady ubezpieczeń nie mogłyby wypełnić tego obowiązku zgłoszenia, jeśli dla opodatkowania decydujące byłoby miejsce stałego pobytu ubezpieczającego w chwili odpowiedniej wpłaty składki. Wykładnię pojęcia prowadzenia działalności w rozumieniu art. 41 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie należy bowiem odróżnić od kwestii przyporządkowania kompetencji podatkowej.
            
         
               53.
            
            
               Jak podniosła także Komisja, w niniejszej sprawie nie powstaje kwestia dotycząca tego, czy zakład ubezpieczeń w wyniku przeniesienia się ubezpieczającego do innego państwa członkowskiego prowadzi tam działalność w rozumieniu art. 41 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Chodzi jedynie o podatkowe konsekwencje przeniesienia się zgodnie z art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Ponadto nie ma żadnego powodu, dla którego należałoby obie te kwestie rozstrzygnąć jednakowo.
            
         e) Inne dyrektywy dotyczące rynku ubezpieczeń
      
               54.
            
            
               Wychodząc poza ramy dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, zarówno rząd belgijski, jak i Komisja dokonały porównania z przepisami dyrektyw, które w prawie Unii obowiązują dla innych ubezpieczeń niż ubezpieczenia na życie.
            
         
               55.
            
            
               Artykuł 46 ust. 2 dyrektywy 92/49 przewiduje na przykład regulację podatkową zbieżną z regulacją zawartą w art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Jedyne odstępstwo polega na tym, że przepis ten odnosi się nie do „państwa członkowskiego zobowiązania”, lecz do „państwa członkowskiego, w którym umiejscowione jest ryzyko w rozumieniu art. 2 lit. d) dyrektywy 88/357/EWG”.
            
         
               56.
            
            
               Artykuł 2 lit. d) tej dyrektywy definiuje umiejscowienie ryzyka różnie w zależności od rodzaju umowy ubezpieczenia. Podczas gdy tiret czwarte tego przepisu zawiera ogólną definicję, identyczną z definicją „państwa członkowskiego zobowiązania” w dyrektywie dotyczącej ubezpieczeń na życie, to jednak tiret trzecie uważa za decydujące w przypadku umów ubezpieczenia podróży państwo członkowskie, w którym ubezpieczający zawarł umowę.
            
         
               57.
            
            
               Nie mogę jednak zgodzić się z wnioskiem, który rząd belgijski wyprowadza z tego porównania, że zawarcie umowy nie może zatem grać żadnej roli dla zastosowania art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. To prawda, że z różnych definicji zawartych w tiret trzecim i czwartym art. 2 lit. d) dyrektywy 88/357 można wywnioskować, iż prawodawca unijny nie rozumie pod pojęciem „państwo członkowskie zobowiązania” miejsca zawarcia umowy. Niniejsza sprawa nie dotyczy jednak tego, czy dla określenia znajdujących zastosowanie przepisów podatkowych zgodnie z art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie rozstrzygające jest miejsce zawarcia umowy, lecz tego, czy rozstrzygające jest miejsce stałego pobytu ubezpieczającego w chwili zawarcia umowy. Jako że miejsce stałego pobytu pokrywa się z reguły z miejscem zamieszkania ubezpieczającego, państwo członkowskie miejsca zawarcia umowy i państwo członkowskie, w którym ubezpieczający ma w tym momencie miejsce stałego pobytu, mogą być różne.
            
         
               58.
            
            
               Także wskazana we fragmentach przez uczestników postępowania dyrektywa 2009/138, która w przyszłości ma połączyć w prawie Unii szereg dyrektyw dotyczących ubezpieczeń, nie daje dalszych wskazówek co do odpowiedzi na pytania prejudycjalne.
            
         
               59.
            
            
               Artykuł 157 tej dyrektywy uważa „państwo członkowskie umiejscowienia ryzyka lub państwo członkowskie zobowiązania” za rozstrzygające dla potrzeb znajdujących zastosowanie przepisów podatkowych. Można z niego w każdym razie wywnioskować, że użyte w art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie pojęcie „państwo członkowskie zobowiązania” należy zgodnie z zamysłem prawodawcy unijnego odróżnić od państwa członkowskiego umiejscowienia ryzyka.
            
         
               60.
            
            
               Niewątpliwe powinno być ponadto, że umiejscowienie ryzyka nie gra żadnej roli dla zastosowania art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. W odniesieniu do przedmiotu umowy miejsce to należałoby bowiem określić zgodnie z odpowiednim miejscem stałego pobytu osoby, której życie jest ubezpieczane, a które nie musi koniecznie być zbieżne z miejscem zwykłego pobytu ubezpieczającego. Miejsce to nie jest jednak decydujące ani dla wykładni statycznej, ani dla wykładni dynamicznej, a zatem rozróżnienie pomiędzy państwem członkowskim zobowiązania i państwem członkowskim umiejscowienia ryzyka, dokonane w art. 157 dyrektywy 2009/138, pozostaje bez wpływu na problem interpretacyjny w niniejszej sprawie.
            
         3. Wykładnia celowościowa
      
               61.
            
            
               Po ustaleniu, że z systematycznego punktu widzenia art. 36 w związku z załącznikiem III do dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie przemawia za wykładnią statyczną art. 50 ust. 1 dyrektywy (
                     8
                  ), zajmę się obecnie sensem i celem tego przepisu.
            
         
               62.
            
            
               Cel ten prawodawca unijny określił w motywie 55 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Zgodnie z tym motywem art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie ma na celu wyeliminowanie zakłóceń konkurencji w zakresie usług ubezpieczeniowych pomiędzy państwami członkowskimi. Zakłócenia konkurencji mogą wynikać z różnic pomiędzy państwami członkowskimi w zakresie podatków pośrednich od umów ubezpieczenia. Zapobiec temu ma jednolite stosowanie systemu podatkowego państwa członkowskiego, „w którym zaciągnięto zobowiązania”.
            
         
               63.
            
            
               Jak już przedstawiłam w przedmiocie wykładni art. 50 ust. 3 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie (
                     9
                  ), nie można z tego sformułowania od razu wyciągnąć wniosku co do rozstrzygającego państwa członkowskiego. Takiej oceny nie podważa okoliczność, że angielska wersja językowa motywu 55 zawiera inne sformułowanie niż art. 50 ust. 3 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie (
                     10
                  ). Nawet dokonanie wykładni motywu 55 w taki sposób, że dla potrzeb stosowania systemu podatkowego decydujące jest państwo członkowskie zawarcia umowy, nie przemawiałoby ani za statyczną, ani za dynamiczną wykładnią art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Jak już bowiem przedstawiłam (
                     11
                  ), należy odróżnić od siebie miejsce zawarcia umowy i miejsce stałego pobytu ubezpieczającego w chwili zawarcia umowy.
            
         
               64.
            
            
               Ponadto w ramach wykładni celowościowej należy w pierwszej kolejności brać pod uwagę nie brzmienie motywu, lecz wynikający z niego – i z innych źródeł – niewątpliwy sens i cel podlegającego wykładni w niniejszej sprawie art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie.
            
         a) Eliminowanie zakłóceń konkurencji
      
               65.
            
            
               Artykuł 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie zgodnie z motywem 55 niewątpliwie ma na celu eliminowanie zakłóceń konkurencji w zakresie usług ubezpieczeniowych.
            
         
               66.
            
            
               Podatnik podniósł w tym względzie, że po zawarciu przez ubezpieczającego umowy ubezpieczenia w Niderlandach i późniejszym przeniesieniu jego miejsca zamieszkania do Belgii nie zachodzi już sytuacja konkurencyjna. Z tego względu statyczna wykładnia byłaby zgodna z celem art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie.
            
         
               67.
            
            
               Z mojego punktu widzenia może to wprawdzie dotyczyć konkurowania o zawarcie umowy, jednak nie konkurowania o zmianę usługodawcy w przypadku obowiązującej umowy ubezpieczenia. Ta ostatnia konkurencja zostałaby zakłócona, gdyby decydujące było jedynie miejsce stałego pobytu ubezpieczającego w chwili zawarcia umowy. Po przeniesieniu się ubezpieczający zatrzymałby bowiem na przykład przywilej zwolnienia podatkowego, gdyby w chwili zawarcia umowy miał miejsce stałego pobytu w państwie członkowskim nieprzewidującym opodatkowania umów ubezpieczenia. Jeśli jednak w jego nowym miejscu pobytu pobierany jest podatek od umów ubezpieczenia, musi on zostać zapłacony w przypadku zawarcia nowej umowy ubezpieczenia. Ten niekorzystny skutek może z góry powstrzymać ubezpieczającego od zmiany dostawcy usług ubezpieczeniowych.
            
         
               68.
            
            
               Motyw 55 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie podkreśla jednak, że art. 50 służy eliminowaniu zakłóceń konkurencji „do czasu przyszłej harmonizacji”. Przyznano w ten sposób, jak się wydaje, że obowiązujący rozdział kompetencji podatkowych nie eliminuje jeszcze w pełni zakłóceń konkurencji. Wykładnia art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie niewykluczająca wszystkich zakłóceń konkurencji byłaby zatem jeszcze objęta celem tego przepisu.
            
         
               69.
            
            
               Przemawia za tym także okoliczność, że Komisja na rozprawie w odpowiedzi na pisemne pytanie Trybunału wyjaśniła, iż zgodnie z jej wiedzą kwestie mobilności ubezpieczającego i jej wpływu na znajdujące zastosowanie przepisy podatkowe nie były rozważane ani podczas powstawania dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, ani podczas powstawania poprzedzających ją dyrektyw. Nic zatem nie wskazuje na to, że prawodawca unijny poprzez art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie zmierzał do wyeliminowania zakłóceń konkurencji także podczas obowiązującej umowy ubezpieczenia.
            
         
               70.
            
            
               Ponadto ze względu na charakter ubezpieczonego ryzyka w zakresie ubezpieczenia na życie występuje jedynie ograniczona konkurencja pomiędzy obowiązującymi umowami a zawarciem nowych umów z innymi usługodawcami. Zarówno bowiem ryzyko dożycia określonej chwili, jak i ryzyko śmierci wzrastają wraz z wiekiem osoby ubezpieczonej. Składki od nowo zawartych umów ubezpieczenia na życie mogłyby być zatem już z tego tylko powodu strukturalnie wyższe niż składki od obowiązujących już umów.
            
         
               71.
            
            
               Cel eliminowania zakłóceń konkurencji przemawiałby zatem raczej, jednak niekoniecznie, za dynamiczną wykładnią art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie.
            
         b) Unikanie podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania
      
               72.
            
            
               Trybunał wymienił ponadto jako cel normatywny w odniesieniu do podobnej regulacji podatkowej zawartej w dyrektywie 88/357 i przywołanego już jej art. 2 lit. d) tiret czwarte (
                     12
                  ) obok eliminowania zakłóceń konkurencji także unikanie podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania. W tym względzie podkreślił znaczenie kryteriów poddających się obiektywnej kontroli (
                     13
                  ).
            
         
               73.
            
            
               Na wstępie nie przekonuje w związku z tym pogląd Komisji, która widzi szczególne ryzyko podwójnego opodatkowania w przypadku, w którym opodatkowanie uzależnione jest od miejsca pobytu ubezpieczającego w chwili zawarcia umowy. Takie ryzyko występuje jedynie w sytuacji, gdy różne państwa członkowskie różnie interpretują przepis. Zarówno podwójnego opodatkowania, jak i braku opodatkowania można zatem zasadniczo uniknąć poprzez jednolitą wykładnię i stosowanie w Unii art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, niezależnie od tego, na jakim kryterium ostatecznie opiera się ta wykładnia.
            
         
               74.
            
            
               Należy jednak stwierdzić, że wymagana przez Trybunał możliwość obiektywnej kontroli byłaby lepiej zagwarantowana dla wszystkich zainteresowanych w przypadku wykładni statycznej. W takim przypadku należy ustalić miejsce stałego pobytu ubezpieczającego tylko raz – na początku obowiązywania umowy. Ograniczone do minimum zostałyby w ten sposób sytuacje, w których różne państwa członkowskie prezentują różne poglądy co do tego, gdzie określony ubezpieczający w danym roku ma miejsce stałego pobytu. Taka sytuacja skutkowałaby bowiem podwójnym opodatkowaniem albo brakiem opodatkowania.
            
         
               75.
            
            
               Związany z art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie cel unikania podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania przemawia zatem za statyczną wykładnią.
            
         c) Uwzględnienie swobód podstawowych
      
               76.
            
            
               W ramach wykładni celowościowej należy uwzględnić ponadto swobody podstawowe, w których świetle należy interpretować prawo wtórne (
                     14
                  ). Już sam tytuł IV dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, którego częścią jest podlegający wykładni w niniejszej sprawie art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, wskazuje w szczególności na cel zagwarantowania prawa przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług.
            
         
               77.
            
            
               Uwzględnienie swobód podstawowych nie ma zatem na celu badania w niniejszej sprawie konkretnego naruszenia swobód podstawowych. Chodzi raczej o zbadanie, która z możliwych interpretacji lepiej realizuje swobody podstawowe we wszystkich przypadkach objętych art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie.
            
         
               78.
            
            
               Podczas gdy nie ma powodu do uznania, że swoboda przedsiębiorczości zakładu ubezpieczeń odnosi się do zakresu zastosowania art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, bliższego rozważenia poniżej wymaga znaczenie dla wykładni tego przepisu swobody świadczenia usług oraz praw przepływu ubezpieczającego.
            
         i) Swoboda świadczenia usług
      
               79.
            
            
               Na wstępie wątpliwe jest, jaki wpływ może mieć zagwarantowana traktatem swoboda świadczenia usług na wykładnię art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie.
            
         
               80.
            
            
               Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, za ograniczenia swobody świadczenia usług uważa się wszelkie krajowe środki, które zabraniają, utrudniają lub czynią mniej atrakcyjnym wykonywanie owej swobody (
                     15
                  ). Jako że w niniejszej sprawie nie chodzi o ocenę środka krajowego, lecz o uwzględnienie swobody świadczenia usług w ramach wykładni prawa wtórnego, należy następnie zbadać, która z możliwych interpretacji w najmniejszym stopniu ogranicza w tym rozumieniu swobodę świadczenia usług.
            
         
               81.
            
            
               Podatnik podniósł w tym względzie, że dynamiczna wykładnia ograniczałaby swobodę świadczenia usług, ponieważ niderlandzkie zakłady ubezpieczeń musiałyby ponosić ciężary podatkowe w przypadku zmiany miejsca zamieszkania ubezpieczającego bez możliwości uzyskania zwrotu tego podatku od ubezpieczającego w ramach umowy. Przeniesienie podatku na ubezpieczającego byłoby zatem niemożliwe.
            
         
               82.
            
            
               Należy jednak temu przeciwstawić okoliczność, że przeniesienie podatku w przypadku zmiany miejsca stanowi wyłącznie kwestię ukształtowania warunków umowy. Podatnik najwyraźniej przy kształtowaniu warunków swoich umów nie oparł się na wykładni dynamicznej i w związku z tym nie objął umową dostosowania opłat w przypadku zmiany miejsca zamieszkania ubezpieczającego. Podatnik zostałby zatem w przypadku dynamicznej wykładni skonfrontowany z problemem wynikającym nie z samego sposobu dokonania wykładni, lecz wyłącznie z jego nieprawidłowej oceny obowiązującego stanu prawnego. Należy natomiast przyznać, że problem ten może powstać jedynie w przypadku wykładni dynamicznej.
            
         
               83.
            
            
               Z innego punktu widzenia wykładnia dynamiczna stanowi jednak wyraźnie większe naruszenie swobody świadczenia usług niż wykładnia statyczna.
            
         
               84.
            
            
               Rząd estoński słusznie bowiem wskazał na trudności powstające dla zakładu ubezpieczeń także przy przenoszeniu podatku na ubezpieczającego w wyniku dynamicznej wykładni art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. W tym przypadku zakłady ubezpieczeń w celu wypełnienia ciążących na nich obowiązków podatkowych musiałyby na bieżąco monitorować aktualne miejsce stałego pobytu swoich ubezpieczających oraz przede wszystkim obowiązujące tam w danej chwili przepisy podatkowe. Zakłady byłyby zatem zmuszone do przestrzegania szeregu różnych przepisów podatkowych państw członkowskich wyłącznie z tego powodu, że niezależnie od ich woli ich kontrahent przeniósł swoje miejsce zamieszkania do innego państwa członkowskiego.
            
         
               85.
            
            
               W przypadku wykładni statycznej przepisy podatkowe innego państwa członkowskiego zostają natomiast uwzględnione jedynie w sytuacji, gdy zakład ubezpieczeń świadomie decyduje się na zawarcie umowy ubezpieczenia z osobą posiadającą miejsce stałego pobytu w innym państwie członkowskim. Przede wszystkim jednak przez cały okres obowiązywania umowy stosowane są tylko te przepisy podatkowe.
            
         
               86.
            
            
               Wykładnia dynamiczna stanowi zatem większe ograniczenie transgranicznych usług zakładu ubezpieczeń, ponieważ w przypadku zmiany miejsca zamieszkania ubezpieczającego umowa ubezpieczenia zostaje poddana innemu reżimowi podatkowemu.
            
         
               87.
            
            
               Taki skutek prawny mógłby zniechęcić zakłady ubezpieczeń do dalszego świadczenia usług ubezpieczeniowych po zmianie przez ubezpieczającego miejsca zamieszkania pomiędzy państwami członkowskimi. W pewnych okolicznościach w celu uniknięcia związanego z dynamiczną wykładnią art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie nakładu potrzebnego do przestrzegania przepisów podatkowych innego państwa członkowskiego zakłady mogłyby zmierzać do zawierania umów jedynie pod warunkiem określonego miejsca zamieszkania ubezpieczającego. Niezależnie od kwestii, czy takie postępowanie zakładu ubezpieczeń byłoby zgodne z prawem Unii, nie grozi ono jednak w przypadku wykładni statycznej.
            
         
               88.
            
            
               W konsekwencji zagwarantowanie swobodnego świadczenia usług przemawia zatem raczej za wykładnią statyczną.
            
         ii) Swoboda przepływu ubezpieczającego
      
               89.
            
            
               Nie stwierdzam natomiast bezpośredniego ograniczenia szeregu traktatowych praw przepływu ubezpieczającego ze względu na dynamiczną wykładnię art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, podnoszonego częściowo przez uczestników postępowania.
            
         
               90.
            
            
               Wykładnia dynamiczna skutkowałaby wprawdzie w zależności od ukształtowania warunków umownych tym, że od swojej umowy ubezpieczenia ze względu na wyższy podatek od umowy ubezpieczenia ubezpieczający musiałby zapłacić większą składkę w swoim nowym miejscu pobytu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału traktat nie gwarantuje jednak obywatelowi Unii, że przeniesienie jego działalności do państwa członkowskiego innego niż to, w którym dotąd zamieszkiwał, pozostaje bez skutków w zakresie opodatkowania (
                     16
                  ).
            
         
               91.
            
            
               Prawa ubezpieczającego do swobodnego przemieszczania się mogłyby jednak zostać w przypadku wykładni dynamicznej naruszone pośrednio, jeśli jego zakład ubezpieczeń – jak już wskazano (
                     17
                  ) – odmówiłby kontynuowania umowy po transgranicznej zmianie miejsca zamieszkania. Także zagwarantowanie praw do swobodnego przemieszczania się ubezpieczającego przemawia raczej za wykładnią statyczną, ponieważ przy tym wariancie wykładni nie należy spodziewać się takich negatywnych konsekwencji dla ubezpieczającego.
            
         d) Odpowiedniość podziału kompetencji podatkowych
      
               92.
            
            
               Odpowiedniość podziału kompetencji podatkowych między państwa członkowskie nie stanowi wreszcie – przeciwnie do poglądu rządu austriackiego – celu, który należałoby realizować w ramach wykładni art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Jedynie na podstawie celu poboru podatku od umów ubezpieczenia można bowiem ocenić, czy odpowiedni byłby określony podział kompetencji podatkowych między państwa członkowskie zgodnie ze statyczną, czy raczej zgodnie z dynamiczną wykładnią. Cel ten mógłby wskazywać, któremu państwu członkowskiemu powinien przysługiwać podatek, w szczególności wówczas, gdy można byłoby ustalić, która ze stron umowy ubezpieczenia ma być obciążona podatkiem.
            
         
               93.
            
            
               Cel poboru podatku od umów ubezpieczenia nie ma jednak znaczenia dla podziału kompetencji podatkowych między państwa członkowskie zgodnie z art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Także z punktu widzenia prawa Unii zasadniczo nie ma zatem znaczenia, kto jest obciążony podatkiem od umów ubezpieczenia. Z jednej strony wynika to z okoliczności, że dyrektywa dotycząca ubezpieczeń na życie została wydana na podstawie art. 47 ust. 2 oraz art. 55 WE, poświęconych jedynie realizacji swobód przedsiębiorczości i świadczenia usług. Z drugiej strony uzasadnienie regulacji podatkowej wprowadzonej w art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie zawarte w jej motywie 55 ogranicza się do eliminowania zakłóceń konkurencji.
            
         
               94.
            
            
               Prawo Unii reguluje zatem stosowanie krajowych podatków od umów ubezpieczenia jedynie z punktu widzenia zakłóceń konkurencji, naruszających funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Innymi słowy prawo Unii nie zmierza do pobierania podatku od umów ubezpieczenia ani do obciążenia tym podatkiem żadnej określonej strony umowy. Istnienie krajowych podatków od umów ubezpieczenia traktowane jest raczej jako zastane. Ich pobór – a zatem także ich cel – pozostaje wyłącznie w gestii państw członkowskich, co wyrażają jednoznacznie także art. 135 ust. 1 lit. a) oraz art. 401 dyrektywy o podatku VAT (
                     18
                  ).
            
         e) Wynik wykładni celowościowej
      
               95.
            
            
               Analiza sensu i celu art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie prowadzi zatem do wniosku, że zarówno cel unikania podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania, jak i zagwarantowanie swobody świadczenia usług i praw swobodnego przepływu ubezpieczającego przemawiają za wykładnią statyczną. Przeważa to w przypadku ubezpieczeń na życie nad okolicznością, że wykładnia dynamiczna w pewnych okolicznościach może w większym stopniu eliminować zakłócenia konkurencji niż wykładnia statyczna.
            
         
         V – Wnioski
      
      
               96.
            
            
               Skoro zarówno kontekst, jak i sens i cel art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie z uwzględnieniem swobód podstawowych przemawiają za wykładnią statyczną, proponuję Trybunałowi, aby na pytania prejudycjalne zadane przez Rechtbank van eerste aanleg te Brussel udzielił następującej odpowiedzi:
               Artykuł 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie należy interpretować w ten sposób, że „państwo członkowskie zobowiązania” w przypadku osób fizycznych określane jest w chwili zawarcia umowy ubezpieczenia na życie. Stoi on zatem na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi umowy ubezpieczenia na życie podlegają rocznemu podatkowi, jeśli ubezpieczający w danym roku posiada miejsce stałego pobytu w tym państwie członkowskim, bez względu na miejsce pobytu ubezpieczającego w chwili zawarcia umowy.
            
         (
            1
         )	Język oryginału: niemiecki.
      (
            2
         )	Dyrektywa 2002/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 listopada 2002 r. dotycząca ubezpieczeń na życie (Dz.U. L 345, s. 1).
      (
            3
         )	Dyrektywa Rady 92/49/EWG z dnia 18 czerwca 1992 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie oraz zmieniająca dyrektywy 73/239/EWG i 88/357/EWG (trzecia dyrektywa w sprawie ubezpieczeń innych niż ubezpieczenia na życie) (Dz.U. L 228, s. 1).
      (
            4
         )	Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 24 lipca 1973 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (73/239/EWG) (Dz.U. L 228, s. 3).
      (
            5
         )	Druga Dyrektywa Rady z dnia 22 czerwca 1988 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie i ustanowienia przepisów ułatwiających skuteczne korzystanie ze swobody świadczenia usług oraz zmieniająca dyrektywę 73/239/EWG (88/357/EWG) (Dz.U. L 172, s. 1).
      (
            6
         )	Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II) (Dz.U. L 335, s. 1); zob. motyw pierwszy, a także art. 310 ust. 1 dyrektywy.
      (
            7
         )	„[…] [E]ach Member State shall apply to those assurance undertakings which cover commitments situated within its territory […]”.
      (
            8
         )	Zobacz pkt 46 i nast. powyżej.
      (
            9
         )	Zobacz pkt 38 i nast. powyżej.
      (
            10
         )	„[…] [A]pplication of the tax […] provided for by the Member States in which commitments entered into […]”.
      (
            11
         )	Zobacz pkt 57 powyżej.
      (
            12
         )	Patrz wyżej, pkt 55 i nast.
      (
            13
         )	Zobacz wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-191/99 Kvaerner, Rec. s. I-4447, pkt 51.
      (
            14
         )	Zobacz w tym względzie wyroki z dnia 6 października 1981 r. w sprawie 246/80 Broekmeulen, Rec. s. 2311, pkt 20; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-101/01 Lindqvist, Rec. s. I-12971; pkt 87; z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie C-305/05 Ordre des barreaux francophones et germanophone i in., Zb.Orz. s. I-5305, pkt 28; opinię rzecznika generalnego S. Albera z dnia 9 lipca 2002 r. w sprawie C-435/00 Geha Naftiliaki i in., Rec. s. I-10615, pkt 40.
      (
            15
         )	Zobacz m.in. wyrok z dnia 13 października 2011 r. w sprawie C-9/11 Waypoint Aviation, Zb.Orz. s. I-9697, pkt 22 wraz z powołanym orzecznictwem.
      (
            16
         )	Zobacz m.in. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. s. I-4981, pkt 55; z dnia 12 lipca 2005 r. w sprawie C-403/03 Schempp, Zb.Orz. s. I-6421, pkt 45; z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie C-392/05 Alevizos, Zb.Orz. s. I-3505, pkt 76.
      (
            17
         )	Zobacz pkt 87 powyżej.
      (
            18
         )	Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).
    ---documentbreak--- 
      
         
            
               Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            I – Wprowadzenie 
            1. Nie powinno dziwić, że także ubezpieczenie własnego życia podlega opodatkowaniu. Dotyczy to w każdym razie niektórych państw członkowskich Unii. Jeśli inne państwa członkowskie wspaniałomyślnie odstępują od nałożenia takiego podatku, na transgranicznym rynku wewnętrznym ubezpieczeń na życie powstaje problem: jak należy unikać zakłócenia konkurencji wynikającego z odmiennych systemów opodatkowania?
            2. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy niderlandzkiego zakładu ubezpieczeń, który zawarł z niderlandzkimi ubezpieczającymi umowy ubezpieczenia na życie. W Niderlandach takie umowy nie podlegają opodatkowaniu. Inaczej jest jednak w sąsiedniej Belgii, gdzie przenieśli się niektórzy z ubezpieczających. Zabrali ze sobą również swoje obowiązujące umowy ubezpieczeniowe, jako istotną część majątku.
            3. Czy umowy te podlegają obecnie belgijskiemu podatkowi od umów ubezpieczenia jedynie z tego powodu, że ubezpieczający zmienili swoje miejsce zamieszkania? Prawo Unii także na to pytanie udziela co do zasady odpowiedzi. Prawodawca unijny nie ułatwił jednak sytuacji organom stosującym prawo. W konsekwencji należy wyjaśnić, w których z licznych przepisów prawa Unii dotyczących ubezpieczeń należy szukać odpowiedzi.
            II – Ramy prawne 
            A – Prawo Unii 
            4. Miarodajna w niniejszej sprawie dyrektywa 2002/83/WE(2) (zwana dalej „dyrektywą dotyczącą ubezpieczeń na życie”) wydana została na podstawie art. 47 ust. 2 WE oraz art. 55 WE. Zgodnie z tymi postanowieniami Rada wydaje dyrektywy w celu ułatwienia podejmowania i wykonywania działalności prowadzonej na własny rachunek w odniesieniu do prawa prowadzenia działalności gospodarczej oraz swobodnego przepływu usług. Dyrektywa zgodnie z jej motywami 3 i 5 zmierza do wspierania jednolitego rynku wewnętrznego w dziedzinie ubezpieczeń na życie. Zgodnie z jej motywem 55 niezbędne są w tym celu także przepisy podatkowe:
            „Niektóre państwa członkowskie nie obciążają transakcji ubezpieczeniowych żadną formą podatków pośrednich, podczas gdy większość z nich stosuje podatki specjalne i inne formy danin. Struktura i stawki takich podatków i danin różnią się wyraźnie między poszczególnymi państwami członkowskimi, w których są stosowane. Pożądane jest unikanie sytuacji, w których istniejące różnice prowadzą do zakłócenia konkurencji w zakresie usług ubezpieczeniowych między państwami członkowskimi. Do czasu przyszłej harmonizacji stosowanie systemów podatkowych oraz innych form danin przyjętych w państwie członkowskim, w którym zaciągnięto zobowiązania, może umożliwić wyeliminowanie tego problemu. Do państw członkowskich należy przyjęcie rozwiązań zapewniających pobieranie tych podatków i danin”.
            5. Zgodnie z jej art. 2 pkt 1 dyrektywę dotyczącą ubezpieczeń na życie stosuje się co do zasady do umów ubezpieczenia na dożycie określonego wieku lub ubezpieczenia na wypadek śmierci, a także do związanych ewentualnie z taką umową ubezpieczeń od ryzyka niezdolności do podejmowania zatrudnienia oraz od ryzyka inwalidztwa.
            6. Tytuł IV dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, brzmiący „Przepisy odnoszące się do prawa przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług”, w art. 50 zawiera następujące uregulowanie dotyczące „Podatków od składek”:
            „1. Bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o fiskalnym charakterze od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim zobowiązania […].
            2. Prawo właściwe dla umów na podstawie art. 32 nie ma wpływu na obowiązujące regulacje podatkowe. 
            3. Do czasu dalszej harmonizacji każde państwo członkowskie stosuje wobec tych zakładów, które pokrywają zobowiązania na jego terytorium, przepisy prawa krajowego, w celu zapewnienia pobierania podatków pośrednich i opłat o fiskalnym charakterze wymagalnych na mocy akapitu pierwszego”.
            7. Artykuł 1 ust. 1 lit. g) dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie definiuje użyty w art. 50 ust. 1 zwrot „państwo członkowskie zobowiązania” jak następuje:
            „oznacza państwo członkowskie, w którym ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu, lub, w przypadku gdy ubezpieczający jest osobą prawną, państwo członkowskie, w którym znajduje się jej przedsiębiorstwo, do którego odnosi się umowa”.
            8. Pojęcie „państwo członkowskie zobowiązania” użyte zostało także w innych przepisach dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Artykuł 32 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie zawiera następujący przepis:
            „Prawem właściwym dla umów odnoszących się do działalności określonych w niniejszej dyrektywie jest prawo państwa członkowskiego zobowiązania. Jednakże jeżeli prawo kraju na to pozwala, strony mogą wybrać jako prawo właściwe prawo innego państwa”.
            9. Także w rozdziale zatytułowanym „Prawo o zobowiązaniach umownych i warunki ubezpieczenia” art. 36 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie odnosi się do „Informacji dla ubezpieczających”, które reguluje we fragmentach jak następuje:
            „1. Przed zawarciem umowy ubezpieczenia, ubezpieczającemu przekazuje się co najmniej informacje wymienione w pkt A załącznika III. 
            2. Przez cały okres obowiązywania umowy ubezpieczający jest powiadamiany o wszelkich zmianach dotyczących informacji wymienionych w pkt B załącznika III. 
            […]”.
            10. W załączniku III lit. A wymienione zostały informacje, które należy przekazać przed zawarciem umowy ubezpieczenia, w pkt a)14 „Ogólne informacje na temat regulacji podatkowych, mających zastosowanie do określonego rodzaju ubezpieczenia”. W lit. B załącznika III określono w pkt b)2 jako informacje, które należy przekazać w czasie obowiązywania umowy, „wszystkie informacje wymienione w pkt a)4–a)12 z pkt A w przypadku zmiany warunków ubezpieczenia lub zmiany prawa właściwego dla umowy”.
            11. W art. 41 i 42 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie przewidziano określone obowiązki nadzorcze związane z podjęciem transgranicznej działalności przez zakład ubezpieczeń. Artykuł 41 brzmi: 
            „Każdy zakład ubezpieczeń, który zamierza po raz pierwszy prowadzić działalność w jednym lub w kilku państwach członkowskich w ramach swobody świadczenia usług, uprzednio powiadamia o tym właściwe władze państwa członkowskiego pochodzenia, wskazując rodzaj zobowiązań, jakie zamierza pokrywać”.
            12. Artykuł 42 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie brzmi we fragmentach jak następuje:
            „1. W terminie jednego miesiąca od powiadomienia określonego w art. 41 właściwe władze państwa członkowskiego pochodzenia przekazują państwu członkowskiemu lub państwom członkowskim, na terytorium których zakład zamierza prowadzić działalność w ramach swobody świadczenia usług: 
            […]
            3. Zakład może rozpocząć działalność z dniem potwierdzenia otrzymania zawiadomienia określonego w ust. 1 akapit pierwszy”.
            13. Poza dyrektywą dotyczącą ubezpieczeń na życie w prawie Unii występują także dalsze dyrektywy, odnoszące się do innych segmentów rynku ubezpieczeń. Artykuł 46 ust. 2 dyrektywy 92/49/EWG(3), która zgodnie z jej art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 1 lit. a) dyrektywy 73/239/EWG(4) nie dotyczy ubezpieczeń na życie, przewiduje we fragmentach co następuje:
            „Bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji, każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom parafiskalnym od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim, w którym umiejscowione jest ryzyko w rozumieniu art. 2 lit. d) dyrektywy 88/357/EWG […]”.
            14. „Państwo członkowskie, w którym umiejscowione jest ryzyko”, zostało zdefiniowane w art. 2 lit. d) dyrektywy 88/357/EWG(5) w zależności od rodzaju ubezpieczenia w następujący sposób:
            „– państwo członkowskie, w którym znajduje się majątek, w przypadku gdy ubezpieczenie dotyczy […] budynków wraz z ich wyposażeniem […],
            – państwo członkowskie zarejestrowania, w przypadku gdy ubezpieczenie dotyczy […] pojazdów,
            – państwo członkowskie, w którym ubezpieczony wykupił polisę ubezpieczeniową w odniesieniu do polis […] obejmujących ryzyka związane z podróżą lub urlopem wypoczynkowym […],
            – państwo członkowskie, w którym ubezpieczony stale zamieszkuje lub, jeśli ubezpieczony jest osobą prawną, państwo członkowskie, w którym ma siedzibę jednostka organizacyjna zakładu, której dotyczy umowa – we wszystkich przypadkach, które nie są wyraźnie objęte powyższymi tiret”.
            15. Wszystkie wymienione dyrektywy zostają uchylone ze skutkiem od dnia 1 listopada 2012 r. przez dyrektywę 2009/138/WE(6) . Artykuł 157 tej dyrektywy odnosi się do „podatków od składek” i brzmi we fragmentach jak następuje:
            „1. Bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o charakterze fiskalnym od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim umiejscowienia ryzyka lub państwie członkowskim zobowiązania.
            […]”.
            B – Prawo belgijskie 
            16. W Królestwie Belgii w latach istotnych dla postępowania przed sądem krajowym pobierany jest roczny podatek od umów ubezpieczenia. Podlegają mu zgodnie z art. 173 Wetboek diverse rechten en taksen (ustawy o różnych opłatach i podatkach, zwanej dalej „WDRT”) umowy ubezpieczenia, o ile obejmują one ryzyko umiejscowione w Belgii. Zgodnie z tym przepisem ryzyko objęte umową ubezpieczenia jest umiejscowione w Belgii, jeżeli ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu w Belgii lub o ile ubezpieczający jest osobą prawną, jeżeli w Belgii znajduje się siedziba osoby prawnej, której dotyczy dana umowa.
            17. Artykuł 175/3 WDRT przewiduje dla ubezpieczeń na życie szczególną stawkę opodatkowania w wysokości 1,1% składki ubezpieczeniowej.
            III – Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne 
            18. Skarżącą w postępowaniu przed sądem krajowym jest niderlandzka spółka RVS Levensverzekeringen NV, oferująca ubezpieczenia na życie (zwana dalej „podatnikiem”). Postępowanie przed sądem krajowym dotyczy podatku od umów ubezpieczenia należnego od podatnika w Belgii za lata 2006 i 2007.
            19.  Podatnik zawarł umowy ubezpieczenia z wieloma osobami, które w chwili zawarcia umowy miały miejsce zamieszkania w Niderlandach, jednak w latach 2006 i 2007 mieszkały w Belgii. Belgijski organ administracji jest zdania, że podatnik zobowiązany jest zapłacić od tych umów ubezpieczenia za lata 2006 i 2007 podatek od umów ubezpieczenia w łącznej wysokości 16 542 EUR.
            20. Po uprzednim wpłaceniu tej kwoty przez podatnika na rzecz belgijskiego organu administracji, domaga się on obecnie jej zwrotu w drodze skargi do sądu krajowego. Podatnik prezentuje pogląd, że podatek w Belgii jest należny jedynie w sytuacji, gdy ubezpieczający miał miejsce zamieszkania w Belgii w chwili zawarcia umowy. Belgijski organ administracji jest natomiast zdania, że miarodajne jest miejsce zamieszkania w chwili wpłacenia odpowiedniej składki.
            21. Rozpatrujący sprawę Rechtbank van eerste aanleg te Brussel przedstawia Trybunałowi w związku z tym następujące pytania:
            1. Czy art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, którego ust. 1 stanowi, że bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o fiskalnym charakterze od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim zobowiązania, a jego ust. 3 stanowi, że do czasu dalszej harmonizacji każde państwo członkowskie stosuje wobec tych zakładów, które pokrywają zobowiązania na jego terytorium, przepisy prawa krajowego w celu zapewnienia pobierania podatków pośrednich i opłat o fiskalnym charakterze wymagalnych na mocy akapitu pierwszego, stoi na przeszkodzie uregulowaniom prawa krajowego takim jak art. 173 i art. 175/3 WDRT, zgodnie z którymi umowy ubezpieczenia (wraz z ubezpieczeniami na życie) podlegają rocznemu opodatkowaniu, o ile obejmują one ryzyko umiejscowione w Belgii, w szczególności jeżeli ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu w Belgii lub o ile ubezpieczający jest osobą prawną, jeżeli w Belgii znajduje się siedziba osoby prawnej, której dotyczy dana umowa, przy czym nie bierze się w tym zakresie pod uwagę miejsca pobytu ubezpieczającego w momencie zawarcia umowy?
            2. Czy wynikające z art. 49 TFUE i 56 TFUE wspólnotowoprawne zasady usuwania ograniczeń przepływu osób i usług między państwami członkowskimi Wspólnoty stoją na przeszkodzie uregulowaniom prawa krajowego takim jak art. 173 i art. 175/3 WDRT, zgodnie z którymi umowy ubezpieczenia (wraz z ubezpieczeniami na życie) podlegają rocznemu opodatkowaniu, jeżeli obejmują one ryzyko umiejscowione w Belgii, w szczególności jeżeli ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu w Belgii lub o ile ubezpieczający jest osobą prawną, jeżeli w Belgii znajduje się siedziba osoby prawnej, której dotyczy dana umowa, przy czym nie bierze się w tym zakresie pod uwagę miejsca pobytu ubezpieczającego w momencie zawarcia umowy?
            IV – Ocena prawna 
            A – Wykładnia pytań prejudycjalnych 
            22. Przed udzieleniem odpowiedzi na pytania prejudycjalne wydaje mi się konieczne określenie ich zakresu.
            23. W przedmiocie pytania pierwszego Komisja słusznie wskazała na okoliczność, że zostało ono sformułowane zbyt szeroko wobec przedstawionego w postępowaniu przed sądem krajowym stanu faktycznego, a w konsekwencji musi być interpretowane w sposób zawężający. W rzeczywistości niniejsze postępowanie nie daje okazji do tak kompleksowej kontroli belgijskich przepisów podatkowych pod kątem ich zgodności z prawem Unii, jaka odpowiadałaby sformułowaniom wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
            24. Z jednej strony bowiem w postępowaniu przed sądem krajowym wyraźnie bez znaczenia jest opodatkowanie umów ubezpieczenia, w których ubezpieczającym jest osoba prawna. Z drugiej strony w niniejszej sprawie może chodzić tylko o ustalenie, czy art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie sprzeciwia się określonym przepisom krajowym odnoszącym się do umów ubezpieczenia na życie, a nie do wszystkich umów ubezpieczenia. W konsekwencji wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy jedynie wykładni art. 50 dyrektywy w sprawie ubezpieczeń na życie w odniesieniu do umów ubezpieczenia na życie oraz wyłącznie w odniesieniu do przypadku ubezpieczających będących osobami fizycznymi.
            25. W swoim pytaniu drugim sąd krajowy zmierza ponadto do wyjaśnienia, czy określone swobody podstawowe sprzeciwiają się belgijskim przepisom.
            26. W niniejszej sprawie należy jednak wziąć pod uwagę, że art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie stanowi kompletną regulację prawa wtórnego, będącą dla przepisów belgijskich wzorcem kontroli zgodności z prawem Unii. Do tej kwestii odnosi się pytanie pierwsze. W związku z tym przepisy belgijskie należy oceniać nie w oparciu o swobody podstawowe zawarte w prawie pierwotnym, lecz w oparciu o przepis prawa wtórnego zawarty w art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. W ramach wykładni tego przepisu należy jednak również uwzględnić znaczenie swobód podstawowych w celu wyeliminowania wykładni art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie stojącej w sprzeczności ze swobodami podstawowymi. Kwestie dotyczące prawa pierwotnego, podniesione w pytaniu drugim, należy zatem rozważyć już w ramach udzielania odpowiedzi na pytanie pierwsze.
            27. Wobec powyższego nie ma także potrzeby wyjaśniania, czy pytanie drugie jest w ogóle samo w sobie dopuszczalne. Jak słusznie bowiem podniosła Komisja, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wynika w sposób niewątpliwy, o wykładnię jakich swobód podstawowych zwraca się sąd krajowy.
            28. Reasumując, pytania prejudycjalne należy zatem rozumieć łącznie w ten sposób, że sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie – z poszanowaniem swobód podstawowych – stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi umowy ubezpieczenia na życie podlegają rocznemu opodatkowaniu, jeśli ubezpieczający w danym roku posiadał miejsce stałego pobytu w danym państwie członkowskim, bez względu na miejsce pobytu ubezpieczającego w chwili zawarcia umowy.
            B – Odpowiedzi na pytania prejudycjalne 
            29. W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy ustalić, w jaki sposób art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie dzieli kompetencje podatkowe państw członkowskich w odniesieniu do podatku od umów ubezpieczenia w przypadku ubezpieczeń na życie.
            30. Zgodnie z art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie tę kompetencję podatkową posiada „państwo członkowskie zobowiązania”. Umowy ubezpieczenia podlegają zgodnie z tym przepisem wyłącznie podatkom pośrednim, które są pobierane od składek w państwie członkowskim zobowiązania. Państwo członkowskie zobowiązania zostało zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. g) dyrektywy jako państwo członkowskie, w którym ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu. Niniejsze postępowanie wykazało, że przepis ten można w istocie interpretować na dwa sposoby.
            31. Z jednej strony możliwa jest wykładnia „statyczna”, zgodnie z którą „państwo członkowskie zobowiązania” zostaje określone jednorazowo w chwili zawarcia umowy. Zgodnie z tym rozumieniem w całym okresie obowiązywania umowy kompetencję podatkową posiada to państwo członkowskie, w którym ubezpieczający miał miejsce stałego pobytu w chwili zawarcia umowy. Ta wykładnia jest preferowana przez podatnika i rząd estoński.
            32. Z drugiej strony istnieje możliwość wykładni „dynamicznej”, zgodnie z którą „państwo członkowskie zobowiązania” może zmieniać się wraz z upływem czasu. W tym wypadku kompetencję podatkową posiadałoby zawsze to państwo członkowskie, w którym ubezpieczający miałby miejsce stałego pobytu w chwili odpowiedniej wpłaty podatku od składek ubezpieczeniowych. To miejsce może zmieniać się pomiędzy kolejnymi wpłatami składek. Taką dynamiczną wykładnię prezentują rząd belgijski i austriacki, a także Komisja.
            33. Poniżej wykażę, że prawodawca unijny nie uregulował jasno podziału kompetencji podatkowych w przypadku podatku od umów ubezpieczenia (1), jednak kontekst (2) oraz sens tej regulacji rozważane z poszanowaniem swobód podstawowych (3) prowadzą do statycznej wykładni art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie.
            1. Wykładnia gramatyczna
            34. Przeciwnie do poglądu uczestników postępowania brzmienie przepisu nie daje jednoznacznej odpowiedzi na powstające w niniejszej sprawie pytanie. Odnosi się to nie tylko do brzmienia wersji niderlandzkiej, a więc w języku postępowania, lecz także do niemieckiej, angielskiej i francuskiej wersji językowej art. 50 ust. 1, a także uzupełniająco art. 1 ust. 1 lit. g) dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Zgodnie z ich brzmieniem jasne jest jedynie, że opodatkowanie ma nastąpić w miejscu, gdzie ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu. Decydująca w niniejszej sprawie kwestia, mianowicie który moment jest rozstrzygający dla ustalenia miejsca stałego pobytu, nie wynika z brzmienia wymienionych wersji językowych.
            35. Także określenie jako państwo członkowskie „zobowiązania” nie wyjaśnia kwestii właściwego momentu. „Zobowiązanie” może bowiem oznaczać nie tylko powstanie  obowiązku, ale i trwanie  obowiązku. W konsekwencji z tego sformułowania nie można jednoznacznie wywnioskować ani tego, że to państwo członkowskie określane jest jednorazowo w chwili zawarcia umowy, ani że podczas całego okresu obowiązywania umowy należy je określać ponownie.
            36. Brzmienie art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie odnosi się wreszcie równie ambiwalentnie zarówno do pobierania podatku od składek ubezpieczeniowych, jak i do umów  ubezpieczenia, które podlegają opodatkowaniu. Pozostaje przy tym niejasne, czy decydującym kryterium zgodnie z dyrektywą jest zawarcie umowy, czy odpowiednia wpłata składki.
            2. Wykładnia systemowa
            37. Otoczenie normatywne art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie zawiera jednak szereg przepisów mogących być wskazówką dla jego wykładni.
            a) Pobieranie podatku od umów ubezpieczenia
            38. Na wstępie należy tu wymienić art. 50 ust. 3 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Zgodnie z tym przepisem zapewnienie pobierania podatków od umów ubezpieczenia następuje na podstawie przepisów krajowych. Państwo członkowskie stosuje te przepisy do zakładów ubezpieczeń, „które pokrywają zobowiązania na jego terytorium”. Podatnik wyciągnął stąd w szczególności wniosek, że dla określenia kompetencji podatkowej miarodajny musi być moment zawarcia umowy.
            39. Komisja wskazała jednak słusznie na okoliczność, że sformułowanie wybrane w art. 50 ust. 3 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie nie musi koniecznie odnosić się do zawarcia umowy ubezpieczenia. Punkt widzenia zależy bowiem od tego, do czego odnosi się zwrot „na jego terytorium”.
            40. Z jednej strony można odnieść go do „powstania”, a w ten sposób wskazać na miejsce zawarcia umowy. Z drugiej strony jest również możliwe odniesienie tego zwrotu, a w konsekwencji określenia miejsca, do „zobowiązania”. Decydujące byłoby bowiem, gdzie w danej chwili istnieją zaciągnięte wcześniej zobowiązania. Jeszcze jaśniej wyrażona została ta możliwość interpretacji w angielskiej wersji językowej, w której mowa jest o pokryciu zobowiązań położonych w państwie członkowskim(7) . Miejscem, w którym zobowiązanie jest położone, może być na przykład odpowiednie miejsce stałego pobytu ubezpieczającego, nie jest nim jednak w każdym razie miejsce zawarcia umowy.
            41. Przepis zawarty w art. 50 ust. 3 nie przemawia zatem ani za statyczną, ani za dynamiczną wykładnią art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie.
            b) Pojęcie „państwo członkowskie zobowiązania” w innych przepisach
            42. Ponadto znaczenie dla wykładni art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie może mieć użycie pojęcia „państwo członkowskie zobowiązania” w innych przepisach tej dyrektywy. Artykuł 1 ust. 1 lit. g) dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie przewiduje bowiem jednorodną definicję tego pojęcia na potrzeby wszystkich przepisów dyrektywy.
            43. Ta jednorodna definicja gwarantowana jest jednak właśnie przez to, że pod pojęciem tym w każdym przepisie rozumiane jest to państwo członkowskie, w którym ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu. Definicja zawarta w art. 1 ust. 1 lit. g) dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie nie określa przy tym miarodajnego momentu. Jako że miarodajny moment nie jest zatem częścią definicji, może on być różnie określany w zależności od przepisu, w którym zostało użyte pojęcie „państwo członkowskie zobowiązania”.
            44. Dotyczy to także uregulowania zawartego w przywołanym przez podatnika art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Przepis ten przy ustalaniu prawa właściwego dla umowy ubezpieczenia opiera się na „państwie członkowskim zobowiązania”. Podzielam w tym zakresie pogląd podatnika, że dynamiczna wykładnia tego przepisu, zgodnie z którą prawo właściwe zmienia się, kiedy ubezpieczający zmienia miejsce pobytu, nie mogła być zamierzona. W ramach art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie „państwem członkowskim zobowiązania” mogłoby zatem być to państwo członkowskie, w którym ubezpieczający w chwili zawarcia umowy miał miejsce stałego pobytu.
            45. Nie oznacza to jednak zgodnie z powyższym, że ten sam moment będzie decydujący w ramach badanego w niniejszej sprawie art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Ponadto art. 50 ust. 2 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie przewiduje, że obowiązujące przepisy podatkowe nie zostaną naruszone przez prawo znajdujące zastosowanie do umowy ubezpieczenia zgodnie z art. 32. Jakkolwiek przepis ten w pierwszej kolejności obejmuje odmienny wybór prawa dokonany przez strony zgodnie z art. 32 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy, to jednak art. 50 ust. 2 podkreśla dodatkowo niezależność prawa właściwego i obowiązujących przepisów podatkowych.
            c) Informacje w umowie ubezpieczenia
            46. Dyrektywa dotycząca ubezpieczeń na życie zawiera jednak w innym miejscu dalsze przepisy odnoszące się do umowy ubezpieczenia, które mogą być wskazówką do udzielenia odpowiedzi na pytania prejudycjalne. Artykuł 36 przewiduje zatem, że zakłady ubezpieczeń zobowiązane są do przekazywania określonych informacji przy rozpoczęciu oraz w trakcie obowiązywania umowy.
            47. Zgodnie z art. 36 ust. 1 w związku z załącznikiem III lit. A pkt a)14 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie ubezpieczającemu należy przed zawarciem umowy przekazać „ogólne informacje na temat regulacji podatkowych, mających zastosowanie do określonego rodzaju ubezpieczenia”. Właściwe przepisy podatkowe określane są na podstawie „państwa członkowskiego zobowiązania” w rozumieniu art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. 
            48. Podczas obowiązywania umowy ubezpieczającym należy również przekazać określone informacje zgodnie z art. 36 ust. 2 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Zgodnie z załącznikiem III lit. B pkt b)2 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie do informacji tych należy aktualizacja licznych informacji dotyczących praw i obowiązków stron umowy, które miały zostać przekazane przy zawieraniu umowy, w przypadku gdy przepisy obowiązujące dla umowy uległy zmianie. Odpowiednie odwołanie się do informacji przekazywanych przy zawarciu umowy nie obejmuje jednak informacji dotyczących znajdujących zastosowanie przepisów podatkowych.
            49. Z przepisu tego można wywnioskować, że prawodawca unijny najwyraźniej nie stał na stanowisku, iż znajdujące zastosowanie przepisy podatkowe mogą się zmienić w czasie obowiązywania umowy. Nie należy zatem przyjmować, że znajdujące zastosowanie przepisy podatkowe mają wprawdzie znaczenie tak duże, iż zaliczają się do informacji, które należy obligatoryjnie przekazać przed zawarciem umowy, jednak przekazanie informacji dotyczących zmiany znajdujących zastosowanie przepisów podatkowych podczas obowiązywania umowy nie jest już niezbędne.
            50. Artykuł 36 w związku z załącznikiem III do dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie zawiera zatem wyraźną wskazówkę co do konieczności statycznej wykładni art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie.
            d) Wymogi odnoszące się do prawa nadzoru nad tą działalnością
            51. Rząd estoński wskazał ponadto w ramach wykładni systemowej na obowiązek informowania, ciążący na zakładach ubezpieczeń zgodnie z art. 41 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Zgodnie z tym przepisem niezbędne jest urzędowe zgłoszenie, które zgodnie z art. 42 ust. 1 i 3 dyrektywy należy do wymogów stawianych wobec prowadzenia tej działalności w innym państwie członkowskim.
            52. Moim zdaniem jednak rząd estoński niesłusznie przyjmuje, że zakłady ubezpieczeń nie mogłyby wypełnić tego obowiązku zgłoszenia, jeśli dla opodatkowania decydujące byłoby miejsce stałego pobytu ubezpieczającego w chwili odpowiedniej wpłaty składki. Wykładnię pojęcia prowadzenia działalności w rozumieniu art. 41 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie należy bowiem odróżnić od kwestii przyporządkowania kompetencji podatkowej.
            53. Jak podniosła także Komisja, w niniejszej sprawie nie powstaje kwestia dotycząca tego, czy zakład ubezpieczeń w wyniku przeniesienia się ubezpieczającego do innego państwa członkowskiego prowadzi tam działalność w rozumieniu art. 41 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Chodzi jedynie o podatkowe konsekwencje przeniesienia się zgodnie z art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Ponadto nie ma żadnego powodu, dla którego należałoby obie te kwestie rozstrzygnąć jednakowo.
            e) Inne dyrektywy dotyczące rynku ubezpieczeń
            54. Wychodząc poza ramy dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, zarówno rząd belgijski, jak i Komisja dokonały porównania z przepisami dyrektyw, które w prawie Unii obowiązują dla innych ubezpieczeń niż ubezpieczenia na życie.
            55. Artykuł 46 ust. 2 dyrektywy 92/49 przewiduje na przykład regulację podatkową zbieżną z regulacją zawartą w art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Jedyne odstępstwo polega na tym, że przepis ten odnosi się nie do „państwa członkowskiego zobowiązania”, lecz do „państwa członkowskiego, w którym umiejscowione jest ryzyko w rozumieniu art. 2 lit. d) dyrektywy 88/357/EWG”.
            56. Artykuł 2 lit. d) tej dyrektywy definiuje umiejscowienie ryzyka różnie w zależności od rodzaju umowy ubezpieczenia. Podczas gdy tiret czwarte tego przepisu zawiera ogólną definicję, identyczną z definicją „państwa członkowskiego zobowiązania” w dyrektywie dotyczącej ubezpieczeń na życie, to jednak tiret trzecie uważa za decydujące w przypadku umów ubezpieczenia podróży państwo członkowskie, w którym ubezpieczający zawarł umowę.
            57. Nie mogę jednak zgodzić się z wnioskiem, który rząd belgijski wyprowadza z tego porównania, że zawarcie umowy nie może zatem grać żadnej roli dla zastosowania art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. To prawda, że z różnych definicji zawartych w tiret trzecim i czwartym art. 2 lit. d) dyrektywy 88/357 można wywnioskować, iż prawodawca unijny nie rozumie pod pojęciem „państwo członkowskie zobowiązania” miejsca zawarcia umowy. Niniejsza sprawa nie dotyczy jednak tego, czy dla określenia znajdujących zastosowanie przepisów podatkowych zgodnie z art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie rozstrzygające jest miejsce zawarcia umowy, lecz tego, czy rozstrzygające jest miejsce stałego pobytu ubezpieczającego w chwili  zawarcia umowy. Jako że miejsce stałego pobytu pokrywa się z reguły z miejscem zamieszkania ubezpieczającego, państwo członkowskie miejsca zawarcia umowy i państwo członkowskie, w którym ubezpieczający ma w tym momencie miejsce stałego pobytu, mogą być różne.
            58. Także wskazana we fragmentach przez uczestników postępowania dyrektywa 2009/138, która w przyszłości ma połączyć w prawie Unii szereg dyrektyw dotyczących ubezpieczeń, nie daje dalszych wskazówek co do odpowiedzi na pytania prejudycjalne.
            59. Artykuł 157 tej dyrektywy uważa „państwo członkowskie umiejscowienia ryzyka lub państwo członkowskie zobowiązania” za rozstrzygające dla potrzeb znajdujących zastosowanie przepisów podatkowych. Można z niego w każdym razie wywnioskować, że użyte w art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie pojęcie „państwo członkowskie zobowiązania” należy zgodnie z zamysłem prawodawcy unijnego odróżnić od państwa członkowskiego umiejscowienia ryzyka.
            60. Niewątpliwe powinno być ponadto, że umiejscowienie ryzyka nie gra żadnej roli dla zastosowania art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. W odniesieniu do przedmiotu umowy miejsce to należałoby bowiem określić zgodnie z odpowiednim miejscem stałego pobytu osoby, której życie jest ubezpieczane, a które nie musi koniecznie być zbieżne z miejscem zwykłego pobytu ubezpieczającego. Miejsce to nie jest jednak decydujące ani dla wykładni statycznej, ani dla wykładni dynamicznej, a zatem rozróżnienie pomiędzy państwem członkowskim zobowiązania i państwem członkowskim umiejscowienia ryzyka, dokonane w art. 157 dyrektywy 2009/138, pozostaje bez wpływu na problem interpretacyjny w niniejszej sprawie.
            3. Wykładnia celowościowa
            61. Po ustaleniu, że z systematycznego punktu widzenia art. 36 w związku z załącznikiem III do dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie przemawia za wykładnią statyczną art. 50 ust. 1 dyrektywy(8), zajmę się obecnie sensem i celem tego przepisu.
            62. Cel ten prawodawca unijny określił w motywie 55 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Zgodnie z tym motywem art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie ma na celu wyeliminowanie zakłóceń konkurencji w zakresie usług ubezpieczeniowych pomiędzy państwami członkowskimi. Zakłócenia konkurencji mogą wynikać z różnic pomiędzy państwami członkowskimi w zakresie podatków pośrednich od umów ubezpieczenia. Zapobiec temu ma jednolite stosowanie systemu podatkowego państwa członkowskiego, „w którym zaciągnięto zobowiązania”.
            63. Jak już przedstawiłam w przedmiocie wykładni art. 50 ust. 3 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie(9), nie można z tego sformułowania od razu wyciągnąć wniosku co do rozstrzygającego państwa członkowskiego. Takiej oceny nie podważa okoliczność, że angielska wersja językowa motywu 55 zawiera inne sformułowanie niż art. 50 ust. 3 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie(10) . Nawet dokonanie wykładni motywu 55 w taki sposób, że dla potrzeb stosowania systemu podatkowego decydujące jest państwo członkowskie zawarcia umowy, nie przemawiałoby ani za statyczną, ani za dynamiczną wykładnią art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Jak już bowiem przedstawiłam(11), należy odróżnić od siebie miejsce zawarcia umowy i miejsce stałego pobytu ubezpieczającego w chwili zawarcia umowy.
            64. Ponadto w ramach wykładni celowościowej należy w pierwszej kolejności brać pod uwagę nie brzmienie motywu, lecz wynikający z niego – i z innych źródeł – niewątpliwy sens i cel podlegającego wykładni w niniejszej sprawie art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie.
            a) Eliminowanie zakłóceń konkurencji
            65. Artykuł 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie zgodnie z motywem 55 niewątpliwie ma na celu eliminowanie zakłóceń konkurencji w zakresie usług ubezpieczeniowych.
            66. Podatnik podniósł w tym względzie, że po zawarciu przez ubezpieczającego umowy ubezpieczenia w Niderlandach i późniejszym przeniesieniu jego miejsca zamieszkania do Belgii nie zachodzi już sytuacja konkurencyjna. Z tego względu statyczna wykładnia byłaby zgodna z celem art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie.
            67. Z mojego punktu widzenia może to wprawdzie dotyczyć konkurowania o zawarcie umowy, jednak nie konkurowania o zmianę usługodawcy w przypadku obowiązującej umowy ubezpieczenia. Ta ostatnia konkurencja zostałaby zakłócona, gdyby decydujące było jedynie miejsce stałego pobytu ubezpieczającego w chwili zawarcia umowy. Po przeniesieniu się ubezpieczający zatrzymałby bowiem na przykład przywilej zwolnienia podatkowego, gdyby w chwili zawarcia umowy miał miejsce stałego pobytu w państwie członkowskim nieprzewidującym opodatkowania umów ubezpieczenia. Jeśli jednak w jego nowym miejscu pobytu pobierany jest podatek od umów ubezpieczenia, musi on zostać zapłacony w przypadku zawarcia nowej umowy ubezpieczenia. Ten niekorzystny skutek może z góry powstrzymać ubezpieczającego od zmiany dostawcy usług ubezpieczeniowych.
            68. Motyw 55 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie podkreśla jednak, że art. 50 służy eliminowaniu zakłóceń konkurencji „do czasu przyszłej harmonizacji”. Przyznano w ten sposób, jak się wydaje, że obowiązujący rozdział kompetencji podatkowych nie eliminuje jeszcze w pełni zakłóceń konkurencji. Wykładnia art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie niewykluczająca wszystkich zakłóceń konkurencji byłaby zatem jeszcze objęta celem tego przepisu.
            69. Przemawia za tym także okoliczność, że Komisja na rozprawie w odpowiedzi na pisemne pytanie Trybunału wyjaśniła, iż zgodnie z jej wiedzą kwestie mobilności ubezpieczającego i jej wpływu na znajdujące zastosowanie przepisy podatkowe nie były rozważane ani podczas powstawania dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, ani podczas powstawania poprzedzających ją dyrektyw. Nic zatem nie wskazuje na to, że prawodawca unijny poprzez art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie zmierzał do wyeliminowania zakłóceń konkurencji także podczas obowiązującej umowy ubezpieczenia.
            70. Ponadto ze względu na charakter ubezpieczonego ryzyka w zakresie ubezpieczenia na życie występuje jedynie ograniczona konkurencja pomiędzy obowiązującymi umowami a zawarciem nowych umów z innymi usługodawcami. Zarówno bowiem ryzyko dożycia określonej chwili, jak i ryzyko śmierci wzrastają wraz z wiekiem osoby ubezpieczonej. Składki od nowo zawartych umów ubezpieczenia na życie mogłyby być zatem już z tego tylko powodu strukturalnie wyższe niż składki od obowiązujących już umów.
            71. Cel eliminowania zakłóceń konkurencji przemawiałby zatem raczej, jednak niekoniecznie, za dynamiczną wykładnią art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie.
            b) Unikanie podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania
            72. Trybunał wymienił ponadto jako cel normatywny w odniesieniu do podobnej regulacji podatkowej zawartej w dyrektywie 88/357 i przywołanego już jej art. 2 lit. d) tiret czwarte(12) obok eliminowania zakłóceń konkurencji także unikanie podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania. W tym względzie podkreślił znaczenie kryteriów poddających się obiektywnej kontroli(13) .
            73. Na wstępie nie przekonuje w związku z tym pogląd Komisji, która widzi szczególne ryzyko podwójnego opodatkowania w przypadku, w którym opodatkowanie uzależnione jest od miejsca pobytu ubezpieczającego w chwili zawarcia umowy. Takie ryzyko występuje jedynie w sytuacji, gdy różne państwa członkowskie różnie interpretują przepis. Zarówno podwójnego opodatkowania, jak i braku opodatkowania można zatem zasadniczo uniknąć poprzez jednolitą wykładnię i stosowanie w Unii art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, niezależnie od tego, na jakim kryterium ostatecznie opiera się ta wykładnia.
            74. Należy jednak stwierdzić, że wymagana przez Trybunał możliwość obiektywnej kontroli byłaby lepiej zagwarantowana dla wszystkich zainteresowanych w przypadku wykładni statycznej. W takim przypadku należy ustalić miejsce stałego pobytu ubezpieczającego tylko raz – na początku obowiązywania umowy. Ograniczone do minimum zostałyby w ten sposób sytuacje, w których różne państwa członkowskie prezentują różne poglądy co do tego, gdzie określony ubezpieczający w danym roku ma miejsce stałego pobytu. Taka sytuacja skutkowałaby bowiem podwójnym opodatkowaniem albo brakiem opodatkowania.
            75. Związany z art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie cel unikania podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania przemawia zatem za statyczną wykładnią.
            c) Uwzględnienie swobód podstawowych
            76. W ramach wykładni celowościowej należy uwzględnić ponadto swobody podstawowe, w których świetle należy interpretować prawo wtórne(14) . Już sam tytuł IV dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, którego częścią jest podlegający wykładni w niniejszej sprawie art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, wskazuje w szczególności na cel zagwarantowania prawa przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług.
            77. Uwzględnienie swobód podstawowych nie ma zatem na celu badania w niniejszej sprawie konkretnego naruszenia swobód podstawowych. Chodzi raczej o zbadanie, która z możliwych interpretacji lepiej realizuje swobody podstawowe we wszystkich przypadkach objętych art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie.
            78. Podczas gdy nie ma powodu do uznania, że swoboda przedsiębiorczości zakładu ubezpieczeń odnosi się do zakresu zastosowania art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, bliższego rozważenia poniżej wymaga znaczenie dla wykładni tego przepisu swobody świadczenia usług oraz praw przepływu ubezpieczającego.
            i) Swoboda świadczenia usług
            79. Na wstępie wątpliwe jest, jaki wpływ może mieć zagwarantowana traktatem swoboda świadczenia usług na wykładnię art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. 
            80. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, za ograniczenia swobody świadczenia usług uważa się wszelkie krajowe środki, które zabraniają, utrudniają lub czynią mniej atrakcyjnym wykonywanie owej swobody(15) . Jako że w niniejszej sprawie nie chodzi o ocenę środka krajowego, lecz o uwzględnienie swobody świadczenia usług w ramach wykładni prawa wtórnego, należy następnie zbadać, która z możliwych interpretacji w najmniejszym stopniu ogranicza w tym rozumieniu swobodę świadczenia usług.
            81. Podatnik podniósł w tym względzie, że dynamiczna wykładnia ograniczałaby swobodę świadczenia usług, ponieważ niderlandzkie zakłady ubezpieczeń musiałyby ponosić ciężary podatkowe w przypadku zmiany miejsca zamieszkania ubezpieczającego bez możliwości uzyskania zwrotu tego podatku od ubezpieczającego w ramach umowy. Przeniesienie podatku na ubezpieczającego byłoby zatem niemożliwe.
            82. Należy jednak temu przeciwstawić okoliczność, że przeniesienie podatku w przypadku zmiany miejsca stanowi wyłącznie kwestię ukształtowania warunków umowy. Podatnik najwyraźniej przy kształtowaniu warunków swoich umów nie oparł się na wykładni dynamicznej i w związku z tym nie objął umową dostosowania opłat w przypadku zmiany miejsca zamieszkania ubezpieczającego. Podatnik zostałby zatem w przypadku dynamicznej wykładni skonfrontowany z problemem wynikającym nie z samego sposobu dokonania wykładni, lecz wyłącznie z jego nieprawidłowej oceny obowiązującego stanu prawnego. Należy natomiast przyznać, że problem ten może powstać jedynie w przypadku wykładni dynamicznej.
            83. Z innego punktu widzenia wykładnia dynamiczna stanowi jednak wyraźnie większe naruszenie swobody świadczenia usług niż wykładnia statyczna.
            84. Rząd estoński słusznie bowiem wskazał na trudności powstające dla zakładu ubezpieczeń także przy przenoszeniu podatku na ubezpieczającego w wyniku dynamicznej wykładni art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. W tym przypadku zakłady ubezpieczeń w celu wypełnienia ciążących na nich obowiązków podatkowych musiałyby na bieżąco monitorować aktualne miejsce stałego pobytu swoich ubezpieczających oraz przede wszystkim obowiązujące tam w danej chwili przepisy podatkowe. Zakłady byłyby zatem zmuszone do przestrzegania szeregu różnych przepisów podatkowych państw członkowskich wyłącznie z tego powodu, że niezależnie od ich woli ich kontrahent przeniósł swoje miejsce zamieszkania do innego państwa członkowskiego.
            85. W przypadku wykładni statycznej przepisy podatkowe innego państwa członkowskiego zostają natomiast uwzględnione jedynie w sytuacji, gdy zakład ubezpieczeń świadomie decyduje się na zawarcie umowy ubezpieczenia z osobą posiadającą miejsce stałego pobytu w innym państwie członkowskim. Przede wszystkim jednak przez cały okres obowiązywania umowy stosowane są tylko te przepisy podatkowe.
            86. Wykładnia dynamiczna stanowi zatem większe ograniczenie transgranicznych usług zakładu ubezpieczeń, ponieważ w przypadku zmiany miejsca zamieszkania ubezpieczającego umowa ubezpieczenia zostaje poddana innemu reżimowi podatkowemu.
            87. Taki skutek prawny mógłby zniechęcić zakłady ubezpieczeń do dalszego świadczenia usług ubezpieczeniowych po zmianie przez ubezpieczającego miejsca zamieszkania pomiędzy państwami członkowskimi. W pewnych okolicznościach w celu uniknięcia związanego z dynamiczną wykładnią art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie nakładu potrzebnego do przestrzegania przepisów podatkowych innego państwa członkowskiego zakłady mogłyby zmierzać do zawierania umów jedynie pod warunkiem określonego miejsca zamieszkania ubezpieczającego. Niezależnie od kwestii, czy takie postępowanie zakładu ubezpieczeń byłoby zgodne z prawem Unii, nie grozi ono jednak w przypadku wykładni statycznej.
            88. W konsekwencji zagwarantowanie swobodnego świadczenia usług przemawia zatem raczej za wykładnią statyczną.
            ii) Swoboda przepływu ubezpieczającego
            89. Nie stwierdzam natomiast bezpośredniego ograniczenia szeregu traktatowych praw przepływu ubezpieczającego ze względu na dynamiczną wykładnię art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie, podnoszonego częściowo przez uczestników postępowania. 
            90. Wykładnia dynamiczna skutkowałaby wprawdzie w zależności od ukształtowania warunków umownych tym, że od swojej umowy ubezpieczenia ze względu na wyższy podatek od umowy ubezpieczenia ubezpieczający musiałby zapłacić większą składkę w swoim nowym miejscu pobytu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału traktat nie gwarantuje jednak obywatelowi Unii, że przeniesienie jego działalności do państwa członkowskiego innego niż to, w którym dotąd zamieszkiwał, pozostaje bez skutków w zakresie opodatkowania(16) .
            91. Prawa ubezpieczającego do swobodnego przemieszczania się mogłyby jednak zostać w przypadku wykładni dynamicznej naruszone pośrednio, jeśli jego zakład ubezpieczeń – jak już wskazano(17) – odmówiłby kontynuowania umowy po transgranicznej zmianie miejsca zamieszkania. Także zagwarantowanie praw do swobodnego przemieszczania się ubezpieczającego przemawia raczej za wykładnią statyczną, ponieważ przy tym wariancie wykładni nie należy spodziewać się takich negatywnych konsekwencji dla ubezpieczającego.
            d) Odpowiedniość podziału kompetencji podatkowych
            92. Odpowiedniość podziału kompetencji podatkowych między państwa członkowskie nie stanowi wreszcie – przeciwnie do poglądu rządu austriackiego – celu, który należałoby realizować w ramach wykładni art. 50 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Jedynie na podstawie celu poboru podatku od umów ubezpieczenia można bowiem ocenić, czy odpowiedni byłby określony podział kompetencji podatkowych między państwa członkowskie zgodnie ze statyczną, czy raczej zgodnie z dynamiczną wykładnią. Cel ten mógłby wskazywać, któremu państwu członkowskiemu powinien przysługiwać podatek, w szczególności wówczas, gdy można byłoby ustalić, która ze stron umowy ubezpieczenia ma być obciążona podatkiem.
            93. Cel poboru podatku od umów ubezpieczenia nie ma jednak znaczenia dla podziału kompetencji podatkowych między państwa członkowskie zgodnie z art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie. Także z punktu widzenia prawa Unii zasadniczo nie ma zatem znaczenia, kto jest obciążony podatkiem od umów ubezpieczenia. Z jednej strony wynika to z okoliczności, że dyrektywa dotycząca ubezpieczeń na życie została wydana na podstawie art. 47 ust. 2 oraz art. 55 WE, poświęconych jedynie realizacji swobód przedsiębiorczości i świadczenia usług. Z drugiej strony uzasadnienie regulacji podatkowej wprowadzonej w art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie zawarte w jej motywie 55 ogranicza się do eliminowania zakłóceń konkurencji.
            94. Prawo Unii reguluje zatem stosowanie krajowych podatków od umów ubezpieczenia jedynie z punktu widzenia zakłóceń konkurencji, naruszających funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Innymi słowy prawo Unii nie zmierza do pobierania podatku od umów ubezpieczenia ani do obciążenia tym podatkiem żadnej określonej strony umowy. Istnienie krajowych podatków od umów ubezpieczenia traktowane jest raczej jako zastane. Ich pobór – a zatem także ich cel – pozostaje wyłącznie w gestii państw członkowskich, co wyrażają jednoznacznie także art. 135 ust. 1 lit. a) oraz art. 401 dyrektywy o podatku VAT(18) .
            e) Wynik wykładni celowościowej
            95. Analiza sensu i celu art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie prowadzi zatem do wniosku, że zarówno cel unikania podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania, jak i zagwarantowanie swobody świadczenia usług i praw swobodnego przepływu ubezpieczającego przemawiają za wykładnią statyczną. Przeważa to w przypadku ubezpieczeń na życie nad okolicznością, że wykładnia dynamiczna w pewnych okolicznościach może w większym stopniu eliminować zakłócenia konkurencji niż wykładnia statyczna.
            V – Wnioski 
            96. Skoro zarówno kontekst, jak i sens i cel art. 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie z uwzględnieniem swobód podstawowych przemawiają za wykładnią statyczną, proponuję Trybunałowi, aby na pytania prejudycjalne zadane przez Rechtbank van eerste aanleg te Brussel udzielił następującej odpowiedzi:
            Artykuł 50 ust. 1 dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie należy interpretować w ten sposób, że „państwo członkowskie zobowiązania” w przypadku osób fizycznych określane jest w chwili zawarcia umowy ubezpieczenia na życie. Stoi on zatem na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi umowy ubezpieczenia na życie podlegają rocznemu podatkowi, jeśli ubezpieczający w danym roku posiada miejsce stałego pobytu w tym państwie członkowskim, bez względu na miejsce pobytu ubezpieczającego w chwili zawarcia umowy.
            (1) . 
            (2) – Dyrektywa 2002/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 listopada 2002 r. dotycząca ubezpieczeń na życie (Dz.U. L 345, s. 1).
            (3) – Dyrektywa Rady 92/49/EWG z dnia 18 czerwca 1992 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie oraz zmieniająca dyrektywy 73/239/EWG i 88/357/EWG (trzecia dyrektywa w sprawie ubezpieczeń innych niż ubezpieczenia na życie) (Dz.U. L 228, s. 1).
            (4) – Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 24 lipca 1973 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (73/239/EWG) (Dz.U. L 228, s. 3).
            (5) – Druga Dyrektywa Rady z dnia 22 czerwca 1988 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie i ustanowienia przepisów ułatwiających skuteczne korzystanie ze swobody świadczenia usług oraz zmieniająca dyrektywę 73/239/EWG (88/357/EWG) (Dz.U. L 172, s. 1).
            (6) – Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II) (Dz.U. L 335, s. 1); zob. motyw pierwszy, a także art. 310 ust. 1 dyrektywy.
            (7) – „[…] [E]ach Member State shall apply to those assurance undertakings which cover commitments situated within its territory […]”.
            (8) – Zobacz pkt 46 i nast. powyżej.
            (9) – Zobacz pkt 38 i nast. powyżej.
            (10) – „[…] [A]pplication of the tax […] provided for by the Member States in which commitments entered into […]”.
            (11) – Zobacz pkt 57 powyżej.
            (12) – Patrz wyżej, pkt 55 i nast.
            (13) – Zobacz wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-191/99 Kvaerner, Rec. s. I-4447, pkt 51.
            (14) – Zobacz w tym względzie wyroki z dnia 6 października 1981 r. w sprawie 246/80 Broekmeulen, Rec. s. 2311, pkt 20; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-101/01 Lindqvist, Rec. s. I-12971; pkt 87; z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie C-305/05 Ordre des barreaux francophones et germanophone i in., Zb.Orz. s. I-5305, pkt 28; opinię rzecznika generalnego S. Albera z dnia 9 lipca 2002 r. w sprawie C-435/00 Geha Naftiliaki i in., Rec. s. I-10615, pkt 40.
            (15) – Zobacz m.in. wyrok z dnia 13 października 2011 r. w sprawie C-9/11 Waypoint Aviation, Zb.Orz. s. I-9697, pkt 22 wraz z powołanym orzecznictwem.
            (16) – Zobacz m.in. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. s. I-4981, pkt 55; z dnia 12 lipca 2005 r. w sprawie C-403/03 Schempp, Zb.Orz. s. I-6421, pkt 45; z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie C-392/05 Alevizos, Zb.Orz. s. I-3505, pkt 76.
            (17) – Zobacz pkt 87 powyżej.
            (18) – Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).