CELEX: 62004CC0245
Language: cs
Date: 2005-11-10 00:00:00
Title: Stanovisko generální advokátky - Kokott - 10 listopadu 2005. # EMAG Handel Eder OHG proti Finanzlandesdirektion für Kärnten. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Verwaltungsgerichtshof - Rakousko. # Řízení o předběžné otázce - Šestá směrnice o DPH - Článek 8 odst. 1 písm. a) a b), čl. 28a odst. 1 písm. a) první pododstavec, čl. 28b část A odst. 1 a čl. 28c část A písm. a) první věta - Odeslání nebo přeprava zboží uvnitř Společenství - Dodání - Pořízení zboží uvnitř Společenství - Řetězová plnění - Místo plnění. # Věc C-245/04.

STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
      JULIANE KOKOTT
      přednesené dne 10. listopadu 20051(1)
      
      Věc C‑245/04
      EMAG Handel Eder OHG
      proti
      Finanzlandesdirektion für Kärnten
      [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Verwaltungsgerichtshof (Rakousko)]
      „Daň z přidané hodnoty – Šestá směrnice – Pořízení zboží uvnitř Společenství – Řetězové plnění“I –    Úvod
      1.     V projednávané věci se položené otázky týkají výkladu šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci
         právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně(2), pokud jde o tzv. řetězová plnění. Při takových plněních několik podniků ze dvou či více členských států postupně uzavírá
         kupní smlouvy na stejné zboží, které jsou pak plněny prostřednictvím jediného pohybu zboží od prvního dodavatele poslednímu
         kupujícímu.
      
      2.     V původním řízení před Verwaltungsgerichtshof (Rakousko) je koncový kupující v řetězovém plnění ve sporu s daňovým úřadem
         ohledně uznání, na základě odpočtu daně odvedené na vstupu, DPH inkasované zprostředkujícím subjektem. Daň odvedená na vstupu
         je odpočitatelná v rámci vnitrostátních zdanitelných plnění, ale nikoliv z (přeshraničních) plnění uvnitř Společenství. Daňový
         úřad má za to, že zúčastněné osoby nesprávně zacházely s plněními uskutečněnými ve prospěch koncového kupujícího jako s vnitrostátním
         zdanitelným plněním.
      
      II – Právní rámec
      A –    Právo Společenství
      3.     Podle článku 2 šesté směrnice je předmětem DPH dodání zboží, přičemž osobou povinnou k dani je podle čl. 4 odst. 1 a 2 nezávislý
         obchodník, který uskutečňuje plnění.
      
      4.     Pokud jde o definici místa zdanitelného plnění, článek 8 stanoví následující pravidla:
      „1. Za místo dodání zboží se považuje:
      a)      je-li zboží odesíláno nebo přepravováno dodavatelem nebo osobou, které je dodáváno, anebo třetí osobou: místo, kde se zboží
         nachází v době, kdy se začíná uskutečňovat přeprava nebo odeslání zboží k osobě, které má být dodáno […]
      
      b)      není-li zboží odesíláno ani přepravováno: místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje.
      […]
      2.      Odchylně od odst. 1 písm. a), nachází-li se místo, kde se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat, v jiné zemi než
         té, do níž se zboží dováží, má se za to, že místo dodání zboží dovozcem, jak jej vymezuje čl. 21 bod 2, a místo případných
         následných dodání se nacházejí v zemi, do níž se zboží dováží.“
      
      5.     Směrnice Rady 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991(3) vložila do šesté směrnice novou hlavu XVIa (Přechodné úpravy zdanění obchodu mezi členskými státy; články 28a až 28m). Tato
         ustanovení jsou stále použitelná, jelikož až dosud nebyla stanovena definitivní úprava zdanění obchodu se zbožím mezi podniky.
      
      6.     Článek 28a šesté směrnice zejména uvádí:
      „1.      Předmětem daně z přidané hodnoty je rovněž:
      a)      pořízení zboží za protiplnění uvnitř Společenství v tuzemsku osobou povinnou k dani, jestliže jedná jako taková, nebo právnickou
         osobou nepovinnou k dani, je‑li prodávajícím osoba povinná k dani, která jedná jako taková a přitom nemá nárok na osvobození
         od daně podle článku 24, ani se na ni nevztahuje úprava stanovená v čl. 8 odst. 1 písm. a) druhé větě nebo v čl. 28b části
         B odst. 1.
      
      […]
      3.      ‚Pořízením zboží uvnitř Společenství‘ se rozumí získání práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl
         pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo jejich jménem do jiného členského státu,
         než ze kterého je zboží odesíláno nebo přepravováno.“
      
      7.     Článek 28b část A šesté směrnice upravuje místo zdanitelného plnění. Toto ustanovení uvádí zejména:
      „1.      Za místo pořízení zboží uvnitř Společenství se považuje místo, kde se zboží nachází při ukončení odesílání nebo přepravy pořizovateli.
      2.      Aniž je dotčen odstavec 1, považuje se nicméně za místo pořízení zboží uvnitř Společenství uvedeného v čl. 28a odst. 1 písm. a)
         území členského státu, který vydal identifikační číslo pro daň z přidané hodnoty, pod nímž si pořizovatel zboží pořídil, neprokáže‑li
         pořizovatel, že toto pořízení bylo předmětem daně podle odstavce 1.
      
      […]“
      8.     Podle článku 28c části A šesté směrnice je dodání zboží uvnitř Společenství mezi dvěma členskými státy osvobozeno od daně.
         Toto ustanovení uvádí zejména:
      
      „Aniž jsou dotčeny ostatní předpisy Společenství a za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování
         níže uvedených osvobození, jakož i s cílem zabránit jakýmkoli daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití
         daňového režimu, osvobodí členské státy od daně:
      
      a)      dodání zboží, jak je vymezeno v článku 5 a čl. 28a odst. 5 písm. a), které bylo odesláno nebo přepraveno prodávajícím nebo
         jeho jménem, popřípadě pořizovatelem nebo jeho jménem, z tuzemska, jak je vymezeno v článku 3, avšak uvnitř Společenství,
         a uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském
         státě než v tom, kde se přeprava nebo odeslání zboží začaly uskutečňovat. 
      
      […]“
      B –    Vnitrostátní právo
      9.     Ustanovení vnitrostátního práva, která jsou relevantní v původním řízení, jsou uvedena v Umsatzsteuergesetz (rakouský zákon
         o daních z obratu) z roku 1994 ve znění předcházejícím Steuerreformgesetz (zákon o daňové reformě) z roku 2000(4) (dále jen „UstG“).
      
      10.   Článek 3 odst. 1, 7 a 8 UstG uvádí: 
      „1)      Dodání jsou plnění, kterými podnikatel umožní kupujícímu nebo třetí osobě jím zmocněné skutečně se zbožím nakládat. Právo
         nakládat se zbožím může být převedeno podnikatelem nebo jím zmocněnou třetí osobou.
      
      […]
      7)      Dodání je uskutečněno na místě, kde se nachází zboží v době, kdy dojde k převodu práva s ním nakládat.
      8)      Pokud je předmět dodání odeslán nebo přepraven ke kupujícímu nebo jím zmocněné třetí osobě, považuje se dodání za uskutečněné
         od začátku uskutečňování přepravy nebo při předání předmětu dopravnímu komisionáři, dopravci nebo pronajímateli lodi. Jedná
         se o odeslání, pokud podnikatel nechá přepravit dopravcem nebo pronajímatelem lodi předmět k třetí osobě nebo pokud zajistí
         takovou přepravu prostřednictvím dopravního komisionáře.“
      
      11.   Steuerreformgesetz z roku 2000 změnil – podle odůvodnění zákonodárce za účelem přizpůsobení tohoto ustanovení čl. 8 odst. 1
         písm. a) šesté směrnice – čl. 3 odst. 8 UstG z roku 1994, který od té doby zní takto: 
      
      „Pokud je předmět dodání přepraven nebo odeslán dodavatelem nebo kupujícím, považuje se dodání za uskutečněné od začátku uskutečňování
         přepravy nebo odeslání kupujícímu nebo jím zmocněné třetí osobě. Jedná se o odeslání, pokud je zboží přepraveno dopravcem
         nebo pronajímatelem lodi nebo pokud je taková přeprava zajištěna prostřednictvím dopravního komisionáře. Začátek uskutečňování
         odeslání představuje předání zboží dopravnímu komisionáři, dopravci nebo pronajímateli lodi.“
      
      12.   Ustanovení článku 12 UstG z roku 1994 použitelné na oblast odpočtu daně odvedené na vstupu uvádí zejména:
      „Podnikatel může odpočíst následující částky daně odvedené na vstupu:
      1)      daň, kterou uvedli jiní podnikatelé odděleně na faktuře (článek 11), jež mu byla zaslána za dodání nebo za jiná plnění uskutečněná
         v Rakousku pro jeho podnik […]“. 
      
      III – Skutkový stav a předběžné otázky
      13.   V průběhu let 1996 a 1997 společnost K GmbH (dále jen „K“) se sídlem v Rakousku, prodala v rámci ročních smluv žalobkyni v původním
         řízení, společnosti EMAG Handel Eder OHG (dále jen „EMAG“), rovněž se sídlem v Rakousku, měsíčně určité množství odlitků z měkkého
         olova „franko Arnoldstein, clo ES zaplaceno, přepravní daň zaplacena“. Pokud jde o K, ta nakupovala odlitky od společností
         se sídlem v Itálii a Nizozemsku. Zboží bylo uskladněno v celních skladech v Rotterdamu a Terstu. Odtud bylo přepravováno přepravcem
         podle konkrétních instrukcí K na místa určení, to jest k EMAG nebo k jednomu ze zákazníků EMAG. K fakturovala dodávky EMAG
         s 20% sazbou DPH. Daňový úřad však zamítl EMAG odpočet daně odvedené na vstupu. Podle něj bylo nesprávné, že K fakturovala
         DPH EMAG, jelikož, vzhledem k přepravě zboží z Itálie nebo Nizozemska k EMAG muselo být plnění považováno za dodání zboží
         uvnitř Společenství, které je osvobozené od daně.
      
      14.   EMAG se proti tomuto rozhodnutí odvolal, přičemž tvrdil, že dodání zboží uskutečněné přepravcem z Nizozemska a Itálie do Rakouska
         bylo uskutečněno pouze na základě iniciativy K. Pouze ve vztazích mezi K a jejím dodavatelem se tak jedná o dodání z jiného
         členského státu. Následné dodání K společnosti EMAG bylo naopak zdanitelným vnitrostátním dodáním, takže by odpočet daně na
         vstupu měl být dovolen.
      
      15.   Finanzlandesdirektion Kärnten (daňové finanční ředitelství Korutany) zamítlo odvolání EMAG jako neopodstatněné. Podle něj
         je v souladu s čl. 3 odst. 8 UstG z roku 1994 místo dodání zboží uvnitř Společenství osvobozené od daně v Nizozemí nebo Itálii,
         vzhledem k tomu, že zboží bylo předáno přepravcům v Rotterdamu a Terstu k přepravě k EMAG a K.
      
      16.   Toto rozhodnutí Finanzlandesdirektion Kärnten bylo předmětem řízení před rakouským Verwaltungsgerichtshof. Ten položil Soudnímu
         dvoru následující předběžné otázky: 
      
      „1)      Musí být čl. 8 odst. 1 písm. a) první věta šesté směrnice […] vykládán v tom smyslu, že místo, v němž se začíná uskutečňovat
         odeslání nebo přeprava, je určující rovněž tehdy, pokud se různé podniky dohodnou na dodání téhož zboží a tato různá dodání
         jsou provedena jedním pohybem zboží?
      
      2)      Mohou být různá dodání považována za dodání uvnitř Společenství osvobozená od daně, pokud se různé podniky dohodnou na dodání
         téhož zboží a tato různá dodání jsou provedena jedním pohybem zboží?
      
      3)      V případě kladné odpovědi na první otázku, rozumí se místem, v němž se začíná uskutečňovat druhé dodání, místo, které zboží
         skutečně opouští, nebo místo, ve kterém se končí první dodání?
      
      4)      Má pro odpověď na první až třetí otázku význam, která osoba měla právo nakládat se zbožím v průběhu pohybu zboží?“
      IV – Argumenty účastníků řízení
      17.   V rámci řízení před Soudním dvorem, EMAG, rakouská, britská, a italská vláda, jakož i Komise předložily svá vyjádření. Mají
         za to, že v případě řetězového plnění pouze jedno dodání může být považováno za dodání uvnitř Společenství osvobozené od daně.
         Názory se rovněž shodují ohledně skutečnosti, že ve vztazích mezi prvními nizozemskými a italskými dodavateli a K jde o dodání
         uvnitř Společenství ve smyslu šesté směrnice, z čehož vyplývá, že ve vztazích mezi EMAG nelze již takové dodání předpokládat.
      
      18.   Nicméně je konstatován rozdíl, který se týká abstraktní odpovědi na předběžné otázky. Zatímco EMAG a britská vláda mají za
         to, že v případě řetězových plnění vždy první dodání představuje dodání uvnitř Společenství, které je osvobozené od daně,
         jsou rakouská a italská vláda, jakož i Komise toho názoru, že okolnosti každého konkrétního případu určují to dodání, které
         je třeba posoudit, v každém případě jako dodání uvnitř Společenství, které je od daně osvobozeno.
      
      V –    Právní posouzení
      A –    Úvodní poznámka k pravidlům, která se týkají zdanění obchodu mezi členskými státy 
      19.   V tuzemsku je dodání zboží předmětem DPH (čl. 2 bod 1 šesté směrnice). Naproti tomu v případě dodání zboží pocházejícího ze
         třetí země kupujícím ve Společenství není skutečností vedoucí ke vzniku daně dodání zboží, nýbrž dovoz do Společenství (čl. 2
         bod 2 a článek 7 šesté směrnice).
      
      20.   Pro přeshraniční obchod uvnitř Společenství přechodná úprava zdanění obchodu mezi členskými státy (hlava XVIa) stanovená směrnicí
         91/680 zavedla novou skutečnost vedoucí ke vzniku daně: pořízení uvnitř Společenství. Pro lepší porozumění těmto ustanovením,
         která jsou stále účinná, bude užitečný krátký přehled vývoje.
      
      21.   Před zavedením pořízení zboží za protiplnění uvnitř Společenství byla přeshraniční dodání zboží ve Společenství podřízena
         úpravě zdanění podobné úpravě zdanění ostatního mezinárodního obchodu. Podle obecných pravidel bylo dodání zdanitelné v místě
         dodání ve smyslu čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice, tedy v místě odeslání, ale bylo osvobozeno od daně. Proto byla DPH
         splatná při dovozu do státu určení. Výběr DPH činil nezbytnými hraniční kontroly.
      
      22.   V rámci uskutečňování vnitřního trhu musely být tato forma zdanění, a tedy i kontroly na vnitřních hranicích za daňovými účely
         odstraněny(5). Nicméně reforma nezasáhla tak daleko, že by pravidla použitelná na dodání zboží v tuzemsku byla použitelná na obchod mezi
         dvěma členskými státy. To by totiž znamenalo, že na rozdíl od předcházející situace by DPH nenáležela členskému státu, do
         kterého je zboží dováženo, nýbrž tomu, ze kterého je odesíláno. Obecně totiž je v případě obchodu uvnitř členského státu skutečností
         vedoucí ke vzniku daně dodání zboží (čl. 2 bod 1 šesté směrnice). V tomto ohledu je místem zdanitelného plnění místo, kde
         se zboží nachází v době odeslání osobě, které je zboží dodáváno [čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice].
      
      23.   Podle přechodné úpravy musí být již existující rozdělení daňové svrchovanosti mezi členské státy zůstat nedotčeno. DPH musí
         být, coby spotřební daň, splatná v členském státu konečné spotřeby. K zaručení tohoto výsledku směrnice 91/680 zavedla, pokud
         jde o obchod mezi členskými státy, pořízení zboží ve Společenství jako novou skutečnost vedoucí ke vzniku daně [čl. 28a  odst. 1
         písm. a)]. V takovém případě je zdaněno přijetí zboží osobou, které je zboží dodáváno, v členském státu dovozu. Tato skutečnost
         vedoucí ke vzniku daňové povinnosti nahradila dřívější zdanění při dovozu.
      
      24.   Za účelem zabránit, v tomto ohledu, dvojímu zdanění, jsou zdaňovací pravomoci zkoordinovány – jak uvedl generální advokát
         Ruiz‑Jarabo Colomer ve věci Lipjes – tak, aby v rámci plnění uvnitř Společenství pravomoc výběru daně jednoho členského státu
         začínala existovat tam, kde pravomoc druhého členského státu končí(6).
      
      25.   Vzhledem k tomu, že podle platné přechodné úpravy je pořízení zboží ve Společenství zdaněno v zemi určení zboží, odpovídající
         dodání zboží uvnitř Společenství v zemi původu musí být od daně osvobozeno [čl. 28c část A písm. a) šesté směrnice]. Zatímco
         tedy pořízení zboží uvnitř Společenství nahradilo zdanění při dovozu, osvobození od daně dodání zboží uvnitř Společenství
         nahradilo daňový odpočet při vývozu.
      
      B –    Ke druhé předběžné otázce
      26.   První dvě předběžné otázky spolu úzce souvisejí. Je třeba odpovědět nejprve na druhou předběžnou otázku, která má zásadnější
         povahu. Její dosah je možné posoudit, pokud se vezme v úvahu, jakým způsobem rakouská daňová správa kvalifikuje prvky řetězových
         plnění.
      
      27.   Rakouská daňová správa považuje oba prvky, které tvoří řetězové plnění, za dodání uvnitř Společenství, která jsou osvobozena
         od daně. Za první dodání uvnitř Společenství, osvobozené od daně, je považováno dodání mezi nizozemským nebo italským podnikem
         a K v Rakousku; druhým dodáním zboží osvobozeným od daně je dodání mezi rakouskou společností K a rakouskou společností EMAG.
         Tato dvě dodání zboží – právně – nezávislá jsou přitom předmětem pouze jednoho pohybu zboží z Nizozemska/Itálie do Rakouska.
         Aby bylo možné kvalifikovat rovněž plnění mezi K a EMAG, oběma usazenými v Rakousku, jako dodání uvnitř Společenství, tedy
         přeshraniční – osvobozené od daně, daňová správa přičítá přepravu zboží z Nizozemska/Itálie, která byla ve skutečnosti provedena
         společností K, rovněž k druhému dodání.
      
      28.   V této souvislosti je podstatou druhé otázky Verwaltungsgerichtshof, zda řetězové plnění ve skutečnosti zahrnuje dvě dodání
         uvnitř Společenství osvobozená od daně, i když ve skutečnosti došlo pouze k jedinému pohybu zboží.
      
      29.   Kvalifikace prvků řetězového plnění uskutečněná daňovou správou, tak jak byla popsána, není v souladu s cíli zvláštních ustanovení
         týkajících se zdanění dodání zboží uvnitř Společenství, které jsou uvedeny v hlavě XVIa šesté směrnice. Cílem těchto pravidel
         je koordinace pravomocí členských států pro zdanění dodání uvnitř Společenství. Tato dodání zboží mohou být předmětem pouze
         jednoho zdanění, a to – na rozdíl od pravidel použitelných na vnitrostátní plnění – v zemi určení.
      
      30.   Tohoto cíle může být dosaženo pouze tehdy, pokud je pouze jedno z dotčených dodání považováno za dodání uvnitř Společenství
         osvobozené od daně. Naproti tomu všechna plnění nacházející se na vstupu a výstupu tohoto dodání jsou dodáními vnitrostátními,
         která za použití obecných pravidel podléhají dani v členském státu, ve kterém se uskutečnila.
      
      31.   V případě přeshraničních plnění představuje dodání zboží uvnitř Společenství, osvobozené od daně v souladu s čl. 28c částí A
         písm. a) šesté směrnice, přesný odraz zdanitelného pořízení uvnitř Společenství. Jelikož došlo pouze k jedinému pohybu zboží
         přes hranice členského státu, může existovat pouze jedno dodání zboží osvobozené od daně a jedno zdanitelné plnění. To zajišťuje,
         že koordinace pravomocí dotčených členských států, cíl ustanovení obsažených v hlavě XVIa šesté směrnice, funguje bez obtíží
         a že dodání zboží uvnitř Společenství nejsou ani zdaněna dvakrát, ani plně neunikají zdanění (daňová neutralita). Proto v situacích,
         jakou je tato, ve které je zúčastněno více osob, jež mohou být považovány za osoby, kterým je zboží dodáno, musí být za účelem
         vymezení daňových pravomocí členských států každý pohyb zboží přes hranice přičten k určitému dodání zboží nebo jeho pořízení.
      
      32.   Z následujících úvah vyplývají nesrovnalosti, ke kterým by došlo, pokud by v takové věci, jako je věc v původním řízení, byl
         přijat závěr o dvou dodáních zboží uvnitř Společenství osvobozených od daně. Nejprve by tedy od daně bylo osvobozeno dodání
         zboží uvnitř Společenství od původního italského/nizozemského dodavatele společnosti K. Tomu by odpovídalo zdanitelné plnění
         uvnitř Společenství společností K v Rakousku. Podle čl. 28b části A písm. a) by totiž místem tohoto plnění bylo místo, kde
         se zboží nacházelo v době ukončení přepravy nebo jeho doručení osobě, která je jeho příjemcem.
      
      33.   Aby však bylo s dodáním společnosti K. EMAG zacházeno jako s dodáním zboží uvnitř Společenství osvobozeným od daně, muselo
         by místo dodání nebytně být opět ve členském státu jiném, nežli je Rakousko, tedy v tomto případě v Nizozemsku nebo Itálii.
         Proto by v tomto řetězovém plnění K. opět dodávala stejné zboží z Nizozemska nebo Itálie do Rakouska, i když je již pořídila
         uvnitř Společenství ve smyslu šesté směrnice.
      
      34.   Takto konstruované druhé dodání zboží uvnitř Společenství by bylo doprovázeno novým zdanitelným pořízením uvnitř Společenství
         v souladu s čl. 28a odst. 1 písm. a) šesté směrnice, uskutečněným EMAG v Rakousku. Fiktivní zdvojení přepravy tak není pouze
         umělé, ale vede ke dvojímu zdanění, jelikož stejné zboží vede ke dvojímu zdanitelnému pořízení ve Společenství. 
      
      35.   Je tedy namístě odpovědět na druhou předběžnou otázku tak, že mezi různými dodáními může být za dodání uvnitř Společenství
         osvobozené od daně považováno pouze jedno dodání, pokud se různé podniky dohodnou na dodání jednoho zboží a dodání zboží jsou
         uskutečněna prostřednictvím jediného pohybu zboží; dodáním zboží uvnitř Společenství je tak dodání, které odpovídá pořízení
         zboží uvnitř Společenství ve smyslu čl. 28a odst. 1 písm. a) šesté směrnice.
      
      C –    K první předběžné otázce
      36.   První předběžná otázka směřuje k určení místa dvou dodání v souladu s čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice. Vzhledem ke skutečnostem
         ve věci v původním řízení musí být tato otázka pojata restriktivně, v tom smyslu, že se týká pouze řetězového plnění dotýkajícího
         se dvou členských států.
      
      37.   Daňová správa tvrdí, že by v každém případě za místo dodání mělo být považováno skutečné místo odeslání v Nizozemsku nebo
         Itálii. Podle jejího názoru by to mělo za následek, že by obě dodání představovala dodání uvnitř Společenství osvobozená od
         daně. Tento výsledek vyplývá v konečném výsledku z výkladu šesté směrnice.
      
      38.   Jak již bylo přitom konstatováno v odpovědi na druhou otázku, pohyb zboží přes hranice takového druhu, jako je dotčený pohyb,
         může vést pouze k jednomu dodání zboží uvnitř Společenství osvobozenému od daně. Z toho vyplývá, pro odpověď na první otázku,
         že místo zahájení přepravy ve smyslu čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice není určující pro posouzení vztahů mezi dvěma dodáními,
         pokud se různé podniky dohodnou na dodání téhož zboží a tato různá dodání jsou uskutečněna prostřednictvím jediného pohybu
         zboží.
      
      39.   Bylo by sice možné podle znění čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice, považovat Nizozemsko nebo Itálii za místo dodání též
         pro smluvní vztah mezi prvními nizozemskými nebo italskými dodavateli a K, jakož i pro smluvní vztah mezi K a EMAG. Zboží
         se totiž skutečně nacházelo v těchto členských státech při začátku přepravy. Nicméně tento postoj by nebyl v souladu s ustanoveními
         upravujícími pořízení uvnitř Společenství, která jsou obsažena v hlavě XVIa šesté směrnice.
      
      40.   Proto není pro určení dodání zboží uvnitř Společenství osvobozené od daně určující, které místo skutečně představuje místo
         zahájení přepravy zboží, a tím místo dodání zboží ve smyslu čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice. Naopak je třeba zabývat
         se otázkou, které dodání zboží vedlo k pořízení zboží uvnitř Společenství ve smyslu čl. 28a odst. 1 písm. a). Toto dodání
         je dodáním uvnitř Společenství osvobozeným od daně.
      
      41.   Naproti tomu dodání, která se uskutečnila v rámci řetězového plnění před a po pořízení zboží uvnitř Společenství, jsou vnitrostátními
         dodáními zboží uskutečněnými v členském státu odeslání nebo členském státu určení; jejich místo musí být určeno za použití
         článku 8 šesté směrnice.
      
      42.   V souladu s výše uvedeným Soudní dvůr ve svém rozsudku Lipjes(7) rozhodl, že pořízení zboží uvnitř Společenství představuje určující operaci v případě plnění uvnitř Společenství. Místo plnění
         je upraveno čl. 28b částí A a B, který tak představuje speciální úpravu k obecným ustanovením článku 8, která upravují dodání
         zboží uvnitř členského státu.
      
      43.   Na první předběžnou otázku je třeba odpovědět tak, že místo odeslání ve smyslu čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice není
         rozhodující pro otázku, zda dodání zboží uskutečněné v rámci řetězového plnění takového druhu, jako je dotčené řetězové plnění,
         musí být považováno za dodání zboží uvnitř Společenství osvobozené od daně.
      
      D –    Ke třetí předběžné otázce 
      44.   Třetí předběžná otázka je položena pouze pro případ kladné odpovědi na první otázku. Odpověď na první otázku umožnila dojít
         k závěru, že čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice nemůže být vykládán v tom smyslu, že pouze na základě skutečného místa
         dodání zboží ve smyslu tohoto ustanovení může být v rámci jednoho přeshraničního řetězového plnění několik dodání kvalifikováno
         jako dodání zboží uvnitř Společenství.
      
      45.   Toto zjištění nicméně neznamená, že by odpověď na třetí otázku byla zbavena veškerého významu pro věc v původním řízení. Článek 8
         v zásadě zůstává použitelný pro vnitrostátní dodání, ke kterým došlo před nebo po dodání zboží uvnitř Společenství.
      
      46.   Pokud jde o dodání zboží, ke kterým došlo pouze v členském státu odeslání před pořízením zboží uvnitř Společenství, použití
         článku 8 se uskuteční bez větších obtíží. 
      
      47.   Naopak je tomu odlišně v případě vnitrostátního dodání, které následuje po pořízení zboží uvnitř Společenství. Pokud je zboží
         dodáváno tím, kdo si pořídil zboží uvnitř Společenství (v projednávané věci K) třetí osobě ve stejném členském státu (v projednávané
         věci EMAG), nelze, na rozdíl od toho, jak to uvádí čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice, považovat za místo dodání místo,
         kde se zboží skutečně nacházelo v době odeslání zboží nebo zahájení jeho přepravy (v projednávané věci Nizozemsko nebo Itálie).
      
      48.   Naproti tomu je třeba vzít v tomto ohledu v úvahu okolnost, zda již v zemi určení (v projednávané věci v Rakousku) došlo k pořízení
         zboží uvnitř Společenství. V důsledku toho musí být země určení rovněž považována za místo dodání, které následuje po tomto
         pořízení.
      
      49.   K tomuto výsledku lze dospět dvěma způsoby. Jednak je možné považovat vnitrostátní dodání zboží, které následuje po pořízení,
         jako spadající pod čl. 8 odst. 1 písm. b) šesté směrnice („spící dodání“). Toto řešení se jeví jako přijatelné, jelikož přeshraniční
         přeprava již byla přičtena předcházejícímu dodání zboží uvnitř Společenství a již nemůže být zahrnuta do jiného dodání.
      
      50.   Krom toho je možné přistoupit k obdobnému použití čl. 8 odst. 2 šesté směrnice. Toto ustanovení stanoví zvláštní režim pro
         určení místa dodání v případě, kdy je zboží odesláno na základě pokynu dovozce z třetí země do Společenství. V tomto případě
         není místem dodání zboží místo skutečného odeslání ve třetí zemi, nýbrž členský stát dovozu zboží. Pořízení zboží uvnitř Společenství
         v praxi nahrazuje dovoz; toto řešení se rovněž jeví jako obhájitelné.
      
      51.   Jelikož oba přístupy vedou v konečném výsledku k závěru, že za místo dodání se považuje členský stát, ve kterém se uskutečnilo
         předcházející pořízení zboží uvnitř Společenství, není nutné rozhodnout, kterému přístupu musí být dána přednost. 
      
      52.   Je tedy třeba odpovědět na třetí předběžnou otázku tak, že v rámci řetězového plnění takového druhu, jako je dotčené řetězové
         plnění, nemusí být místo, ze kterého zboží bylo skutečně odesláno, považováno za místo dodání následujícího po pořízení zboží
         uvnitř Společenství. Za místo dodání zboží je naopak považován členský stát, ve kterém k pořízení zboží uvnitř Společenství
         došlo.
      
      E –    Ke čtvrté předběžné otázce
      53.   Čtvrtou otázkou, která je položena nezávisle na odpovědích, které budou dány na první až třetí otázku, se Verwaltungsgerichtshof
         táže, zda je pro tuto odpověď důležité vědět, které osobě přísluší právo nakládat se zbožím v průběhu jeho pohybu.
      
      54.   Jak již bylo uvedeno, v případě řetězového plnění takového druhu, jako je dotčené řetězové plnění, je namístě za dodání zboží
         uvnitř Společenství osvobozené od daně považovat dodání, které vede přímo k pořízení zboží uvnitř Společenství.
      
      55.   Podle čl. 28a odst. 3 šesté směrnice je za „pořízení zboží uvnitř Společenství“ považováno získání práva nakládat jako vlastník
         s movitým hmotným majetkem, který je odeslán nebo předán k přepravě nabyvateli, prodávajícím nebo nabyvatelem nebo na jeho
         účet, do jiného členského státu, než je členský stát odeslání zboží.
      
      56.   Jelikož se jedná o skutkovou okolnost, tedy získání práva nakládat se zbožím, je jakékoliv obecné řešení vyloučeno. Takto
         nemůže být například vždy první, ani vždy poslední dodání zboží považováno za rozhodující. Je naopak namístě vzít v úvahu
         okolnosti každé konkrétní věci.
      
      57.   „Převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník“ rovněž představuje ústřední prvek definice dodání zboží, která je
         uvedena v čl. 5 odst. 1 šesté směrnice. V tomto ohledu Soudní dvůr již konstatoval, v rozsudku Shipping and Forwarding Enterprise
         Safe(8), že se nezbytně nejedná o převod vlastnictví ve smyslu vnitrostátního práva. Naopak postačuje, aby nabyvatel měl faktickou
         možnost nakládat se zbožím, jako by byl jeho vlastníkem. Toto odůvodnění se použije mutatis mutandis pro definici pořízení zboží uvnitř Společenství.
      
      58.   Typickým výrazem oprávnění vlastníka je právo nakládat se zbožím podle své vůle, zejména zboží držet a postupovat je druhým
         osobám.
      
      59.   Vedle získání oprávnění vlastníka je určujícím prvkem pořízení zboží uvnitř Společenství překročení hranice zbožím. Proto
         se tedy jeví vhodné přiznat zvláštní význam přepravě, jakož i jejímu zahájení. Osoba, která zboží přepravuje, rozhoduje v zásadě
         o okamžiku, kdy se zboží ocitne na místě určení. Pokud se obrátí za účelem přepravy na třetí osobu, fyzická kontrola zboží
         skutečně přísluší odesílateli. Definice druhu zboží je způsobem vyjádření práv vlastníka, rozhodujícím prvkem pořízení zboží
         uvnitř Společenství.
      
      60.   V důsledku toho, při neexistenci jiných ukazatelů(9), lze konstatovat, že pořízení zboží ve Společenství je uskutečněno osobou, která obstarává přepravu, a tak vykonává přímo
         nebo nepřímo právo nakládat se zbožím při jeho přeshraničním přesunu. Další podmínkou je, že obstaravatel přepravy nemá sídlo
         v členském státu odeslání a že nejedná s daňovým identifikačním číslem vydaným tímto státem.
      
      61.   Toto spojení s odpovědností za přepravu se jeví jako logické, jelikož osoba, na základě jejíhož příkazu je zboží přepravováno
         a která má právo s ním nakládat v průběhu přepravy, je nejlépe informována všemi podniky účastnícími se řetězového plnění
         v místě odeslání a místě určení. V rámci přeshraničního dodání zboží tato osoba přebírá zvláštní odpovědnost za správné zdanění
         tohoto plnění.
      
      62.   Nicméně kritérium organizace přepravy může být výjimečně nepoužitelné, pokud je zboží přepravováno samotným prvním dodavatelem
         v řetězovém plnění (v projednávané věci dodavatel K do Nizozemska nebo Itálie) nebo na jeho účet. Je zřejmé, že dodavatel/prodávající
         nemůže být zároveň nabyvatelem. První dodavatel při obstarávání přepravy nezíská žádné (nové) právo vlastníka, nýbrž se omezí
         na výkon svých již existujících práv.
      
      63.   V takovém případě se může nabytí zboží uvnitř Společenství uskutečnit pouze jedním z následných kupujících. Za účelem zajištění
         skutečného zdanění je třeba v takovém případě považovat přímého kupujícího od prvního dodavatele, za osobu povinnou k dani
         z titulu pořízení zboží uvnitř Společenství, i když zboží ve skutečnosti nebylo přepraveno k němu, nýbrž k poslednímu kupujícímu
         v rámci řetězového plnění. 
      
      64.   Pouze první dodavatel – jelikož organizoval přepravu – ví, že se jedná o dodání zboží uvnitř Společenství osvobozené od daně.
         V důsledku toho, s ohledem na tuto okolnost, nefakturuje DPH svému kupujícímu (v projednávané věci K.), z čehož pro prvního
         kupujícího nezbytně vyplývá povinnost zdanit pořízení zboží uvnitř Společenství. Naproti tomu v rámci všech následných dodavatelských
         vztahů může být DPH bez problémů prokázána a vzata v úvahu z titulu odpočtu daně odvedené na vstupu.
      
      65.   Skutečnost, že navrhované řešení je v souladu se strukturou hlavy XVIa šesté směrnice, vyplývá ze srovnání se zvláštními ustanoveními
         stanovenými v čl. 28c části E odst. 3 pro tzv. trojstranné obchody. Trojstranný obchod není konečně nic jiného nežli zvláštní
         forma řetězového plnění, ve kterém jsou zúčastněny podniky nejméně ze tří členských států.
      
      66.   V hrubých obrysech tento zvláštní režim stanoví, že zprostředkující obchodník, který obvykle uskutečňuje zdanitelné pořízení
         v zemi určení, jelikož organizoval přepravu zboží, může být osvobozen od povinnosti odvést daň, pokud není usazen v zemi určení,
         a konečný kupující, jenž tam usazen je, určil svoje místo jako místo zdanění(10). Tento zvláštní režim potvrzuje kvalifikaci, kterou jsem uvedla v případě (jednoduchých) řetězových plnění, tedy obecně,
         osoba, která organizuje přepravu, uskutečňuje pořízení zboží uvnitř Společenství.
      
      VI – Závěry
      67.   Závěrem navrhuji odpovědět na předběžné otázky Verwaltungsgerichtshof takto:
      „1)      Mezi různými dodáními může být za dodání uvnitř Společenství osvobozené od daně považováno pouze jedno dodání, pokud se různé
         podniky dohodnou na dodání jednoho zboží a dodání zboží jsou uskutečněna prostřednictvím jediného pohybu zboží; dodáním zboží
         uvnitř Společenství je tak dodání, které odpovídá pořízení zboží uvnitř Společenství ve smyslu čl. 28a odst. 1 písm. a) šesté
         směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu
         – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně.
      
      2)      Místo odeslání ve smyslu čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice není rozhodující pro otázku, zda dodání zboží uskutečněné v rámci
         takového řetězového plnění musí být považováno za dodání zboží uvnitř Společenství osvobozené od daně.
      
      3)      V takové situaci, jako je situace ve věci v původním řízení, nemusí být místo, ze kterého bylo zboží skutečně odesláno, považováno
         za místo dodání zboží následujícího po pořízení zboží uvnitř Společenství. Za místo dodání zboží je naopak považován členský
         stát, ve kterém došlo k pořízení zboží uvnitř Společenství.
      
      4)      Pro určení osoby, která v rámci takových řetězových plnění uskutečňuje pořízení zboží uvnitř Společenství, je rozhodující,
         při neexistenci jiných ukazatelů, kdo zboží přepravuje nebo na čí příkaz je zboží přepravováno a kdo má v průběhu přepravy
         právo se zbožím nakládat.“
      
      1 –	Původní jazyk: němčina.
      
      2 –	Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23.
      
      3 –	Úř. věst. 1991 L 376, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 160.
      
      4 –	BGBl. I, 106/1999.
      
      5 –	Viz druhý bod odůvodnění směrnice 91/680.
      
      6 –	Stanovisko generálního advokáta D. Ruiz-Jaraba Colomera ze dne 13. ledna 2004 ve věci Lipjes, bod 35; rozsudek ze dne 27. května
         2004, C-68/03, Sb. rozh. s. I‑5879.
      
      7 –	Uvedený výše v poznámce pod čarou 6, bod 25. 
      
      8 –	Rozsudek ze dne 8. února 1990, C-320/88, Recueil, s. I‑285, body 7 a 8. Viz rovněž rozsudek ze dne 6. února 2003, Auto
         Lease Holland, C‑185/01, Recueil, s. I‑1317, bod 32.
      
      9 –	Lze si například představit, že smluvní strany mohou určit jako osobu povinnou k dani jinou osobu, nežli je ta, která obstarávala
         přepravu. K a EMAG se tak mohly dohodnout, že EMAG bude osobou povinnou k dani z titulu pořízení zboží uvnitř Společenství
         v Rakousku. Takové dohody jsou výslovně uvedeny např. v čl. 28c části E odst. 3 třetí odrážce šesté směrnice ve znění směrnice
         Rady 92/111/EHS ze dne 14. prosince 1992 (Úř. věst. L 384, s. 47; Zvl. vyd. 09/01, s. 224) v rámci tzv. trojstranných obchodů
         (k trojstranným obchodům viz bod 65 a násl.).
      
      10 –	To způsobuje praktické obtíže při výběru daně, jelikož, obecně, nerezident nebude registrován jako osoba povinná k dani
         v zemi určení.