CELEX: 32016R2067
Language: cs
Date: 2016-11-22 00:00:00
Title: Nařízení Komise (EU) 2016/2067 ze dne 22. listopadu 2016, kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o Mezinárodní standard účetního výkaznictví 9 (Text s významem pro EHP )

29.11.2016   
            
            
               CS
            
            
               Úřední věstník Evropské unie
            
            
               L 323/1
            
         NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2016/2067
   ze dne 22. listopadu 2016,
   kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o Mezinárodní standard účetního výkaznictví 9
   (Text s významem pro EHP)
   EVROPSKÁ KOMISE,
   s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie,
   s ohledem na nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů (1), a zejména na čl. 3 odst. 1 uvedeného nařízení,
   vzhledem k těmto důvodům:
   
               (1)
            
            
               Nařízením Komise (ES) č. 1126/2008 (2) byly přijaty některé mezinárodní standardy a interpretace, které existovaly ke dni 15. října 2008.
            
         
               (2)
            
            
               Dne 24. července 2014 zveřejnila Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) Mezinárodní standard účetního výkaznictví (IFRS) 9 Finanční nástroje. Tento standard má za cíl zdokonalit účetní vykazování finančních nástrojů tím, že řeší problémy, které v této oblasti vyvstaly během finanční krize. IFRS 9 zejména reaguje na výzvu skupiny G20 přejít k modelu, který pro účely vykazování očekávaných ztrát z finančních aktiv sleduje v budoucnu delší časový horizont.
            
         
               (3)
            
            
               Přijetí standardu IFRS 9 ve svém důsledku znamená změny mezinárodního účetního standardu (IAS) 1, IAS 2, IAS 8, IAS 10, IAS 12, IAS 20, IAS 21, IAS 23, IAS 28, IAS 32, IAS 33, IAS 36, IAS 37, IAS 39, IFRS 1, IFRS 2, IFRS 3, IFRS 4, IFRS 5, IFRS 7, IFRS 13, interpretace Výboru pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví (IFRIC) 2, IFRIC 5, IFRIC 10, IFRIC 12, IFRIC 16 a IFRIC 19 a interpretace Stálého interpretačního výboru (SIC) 27, které mezi mezinárodními účetními standardy zajistí vzájemnou provázanost. S cílem zajistit soulad s právem Unie není tímto nařízením provedena následná změna standardu IAS 39, jež se týká účetní metody zajištění reálné hodnoty. Kromě toho standard IFRS 9 ruší interpretaci IFRIC 9.
            
         
               (4)
            
            
               V návaznosti na konzultace s Evropskou poradní skupinou pro účetní výkaznictví a po zvážení skutečností z této konzultace plynoucích, zejména pokud jde o dopad použití standardu IFRS 9 na sektor pojišťovnictví, byl učiněn závěr, že standard IFRS 9 splňuje kritéria pro převzetí stanovená v čl. 3 odst. 2 nařízení (ES) č. 1606/2002.
            
         
               (5)
            
            
               Přejímání mezinárodních účetních standardů musí Komise provádět včas, tak aby nebyla narušena informovanost a důvěra investorů. Při přijímání standardu IFRS 9 je však zohledněna potřeba nepovinného odkladu jeho použití v případě sektoru pojišťovnictví. Řešení této otázky se chopila rada IASB, jež by měla podle očekávání předložit příslušný návrh, který zajistí jednotné, mezinárodně uznávané řešení. Nicméně pro případ, že by ustanovení přijatá radou IASB do 31. července 2016 nebyla považována za uspokojivá, má Komise v úmyslu dát sektoru pojišťovnictví možnost, aby standard IFRS 9 po omezenou dobu neuplatňoval.
            
         
               (6)
            
            
               Nařízení (ES) č. 1126/2008 by tudíž mělo být odpovídajícím způsobem změněno.
            
         
               (7)
            
            
               Opatření stanovená tímto nařízením jsou v souladu se stanoviskem Regulativního výboru pro účetnictví,
            
         PŘIJALA TOTO NAŘÍZENÍ:
   Článek 1
   1.   Příloha nařízení (ES) č. 1126/2008 se mění takto:
   
               a)
            
            
               vkládá se Mezinárodní standard účetního výkaznictví (IFRS) 9 Finanční nástroje, jehož znění je uvedeno v příloze tohoto nařízení;
            
         
               b)
            
            
               v souladu se standardem IFRS 9 Finanční nástroje, jehož znění je uvedeno v příloze tohoto nařízení, se mění níže uvedené mezinárodní účetní standardy:
               
                           i)
                        
                        
                           IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky;
                        
                     
                           ii)
                        
                        
                           IAS 2 Zásoby;
                        
                     
                           iii)
                        
                        
                           IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby;
                        
                     
                           iv)
                        
                        
                           IAS 10 Události po skončení účetního období;
                        
                     
                           v)
                        
                        
                           IAS 12 Daně ze zisku;
                        
                     
                           vi)
                        
                        
                           IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory;
                        
                     
                           vii)
                        
                        
                           IAS 21 Dopady změn měnových kurzů;
                        
                     
                           viii)
                        
                        
                           IAS 23 Výpůjční náklady;
                        
                     
                           ix)
                        
                        
                           IAS 28 Investice do přidružených a společných podniků;
                        
                     
                           x)
                        
                        
                           IAS 32 Finanční nástroje: vykazování;
                        
                     
                           xi)
                        
                        
                           IAS 33 Zisk na akcii;
                        
                     
                           xii)
                        
                        
                           IAS 36 Snížení hodnoty aktiv;
                        
                     
                           xiii)
                        
                        
                           IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky;
                        
                     
                           xiv)
                        
                        
                           IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování;
                        
                     
                           xv)
                        
                        
                           IFRS 1 První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví;
                        
                     
                           xvi)
                        
                        
                           IFRS 2 Úhrady vázané na akcie;
                        
                     
                           xvii)
                        
                        
                           IFRS 3 Podnikové kombinace;
                        
                     
                           xviii)
                        
                        
                           IFRS 4 Pojistné smlouvy;
                        
                     
                           xix)
                        
                        
                           IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti;
                        
                     
                           xx)
                        
                        
                           IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejňování;
                        
                     
                           xxi)
                        
                        
                           IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou;
                        
                     
                           xxii)
                        
                        
                           interpretace Výboru pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví (IFRIC) 2 Členské podíly v družstevních účetních jednotkách a podobné nástroje;
                        
                     
                           xxiii)
                        
                        
                           IFRIC 5 Práva na podíly na fondech vytvořených na demontáž, ukončení provozu, uvedení do původního stavu a ekologickou likvidaci;
                        
                     
                           xxiv)
                        
                        
                           IFRIC 10 Mezitímní účetní výkaznictví a snížení hodnoty aktiv;
                        
                     
                           xxv)
                        
                        
                           IFRIC 12 Ujednání o poskytování licencovaných služeb;
                        
                     
                           xxvi)
                        
                        
                           IFRIC 16 Zajištění čisté investice do zahraniční jednotky;
                        
                     
                           xxvii)
                        
                        
                           IFRIC 19 Vypořádání finančních závazků kapitálovými nástroji;
                        
                     
                           xxviii)
                        
                        
                           interpretace Stálého interpretačního výboru SIC 27 Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu;
                        
                     
         
               c)
            
            
               v souladu se standardem IFRS 9, jehož znění je uvedeno v příloze tohoto nařízení, se ruší interpretace IFRIC 9 Přehodnocení vložených derivátů.
            
         2.   Prvním dnem prvního účetního období, které začíná dne 1. ledna 2018 nebo po tomto datu, přestanou jednotlivé společnosti uplatňovat níže uvedená ustanovení, pokud jde o odkazy na IFRS 9:
   
               a)
            
            
               čl. 1 odst. 2 nařízení Komise (EU) č. 1254/2012 (3);
            
         
               b)
            
            
               čl. 1 odst. 2 nařízení Komise (EU) č. 1255/2012 (4);
            
         
               c)
            
            
               čl. 1 odst. 2 nařízení Komise (EU) č. 183/2013 (5);
            
         
               d)
            
            
               čl. 1 odst. 2 nařízení Komise (EU) č. 313/2013 (6);
            
         
               e)
            
            
               čl. 1 odst. 2 nařízení Komise (EU) č. 1174/2013 (7);
            
         
               f)
            
            
               čl. 1 odst. 2 nařízení Komise (EU) č. 1361/2014 (8);
            
         
               g)
            
            
               čl. 1 odst. 2 nařízení Komise (EU) 2015/28 (9);
            
         
               h)
            
            
               čl. 1 odst. 2 nařízení Komise (EU) 2015/2173 (10);
            
         
               i)
            
            
               čl. 1 odst. 2 nařízení Komise (EU) 2015/2441 (11);
            
         
               j)
            
            
               čl. 1 odst. 2 nařízení Komise (EU) 2016/1703 (12);
            
         
               k)
            
            
               čl. 1 odst. 2 nařízení Komise (EU) 2016/1905 (13).
            
         3.   Pokud se společnost rozhodne, že IFRS 9 Finanční nástroje použije pro účetní období, která začínají přede dnem 1. ledna 2018, použije pro tato účetní období ustanovení odstavce 2.
   Článek 2
   Změny uvedené v článku 1 začnou jednotlivé společnosti uplatňovat nejpozději prvním dnem prvního účetního období, které začíná dne 1. ledna 2018 nebo po tomto datu.
   Článek 3
   Toto nařízení vstupuje v platnost dvacátým dnem po vyhlášení v Úředním věstníku Evropské unie.
   
      Toto nařízení je závazné v celém rozsahu a přímo použitelné ve všech členských státech.
      V Bruselu dne 22. listopadu 2016.
      
         
            Za Komisi
         
         
            předseda
         
         Jean-Claude JUNCKER
      
   
   
      (1)  Úř. věst. L 243, 11.9.2002, s. 1.
   
      (2)  Nařízení Komise (ES) č. 1126/2008 ze dne 3. listopadu 2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 (Úř. věst. L 320, 29.11.2008, s. 1).
   
      (3)  Nařízení Komise (EU) č. 1254/2012 ze dne 11. prosince 2012, kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o mezinárodní standard účetního výkaznictví 10, mezinárodní standard účetního výkaznictví 11, mezinárodní standard účetního výkaznictví 12, mezinárodní účetní standard 27 (2011), a mezinárodní účetní standard 28 (2011) (Úř. věst. L 360, 29.12.2012, s. 1).
   
      (4)  Nařízení Komise (EU) č. 1255/2012 ze dne 11. prosince 2012, kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o mezinárodní účetní standard 12, mezinárodní standard účetního výkaznictví 1, mezinárodní standard účetního výkaznictví 13 a výklad Výboru pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví 20 (Úř. věst. L 360, 29.12.2012, s. 78).
   
      (5)  Nařízení Komise (EU) č. 183/2013 ze dne 4. března 2013, kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o mezinárodní standard účetního výkaznictví 1 (Úř. věst. L 61, 5.3.2013, s. 6).
   
      (6)  Nařízení Komise (EU) č. 313/2013 ze dne 4. dubna 2013, kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o konsolidovanou účetní závěrku, společná ujednání a zveřejnění podílů v jiných účetních jednotkách: přechodné pokyny (změny mezinárodních standardů účetního výkaznictví 10, 11, a 12) (Úř. věst. L 95, 5.4.2013, s. 9).
   
      (7)  Nařízení Komise (EU) č. 1174/2013 ze dne 20. listopadu 2013, kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o mezinárodní standardy účetního výkaznictví 10 a 12 a mezinárodní účetní standard 27 (Úř. věst. L 312, 21.11.2013, s. 1).
   
      (8)  Nařízení Komise (EU) č. 1361/2014 ze dne 18. prosince 2014, kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o mezinárodní standardy účetního výkaznictví 3 a 13 a mezinárodní účetní standard 40 (Úř. věst. L 365, 19.12.2014, s. 120).
   
      (9)  Nařízení Komise (EU) 2015/28 ze dne 17. prosince 2014, kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o mezinárodní standardy účetního výkaznictví 2, 3 a 8 a mezinárodní účetní standardy 16, 24 a 38 (Úř. věst. L 5, 9.1.2015, s. 1).
   
      (10)  Nařízení Komise (EU) 2015/2173 ze dne 24. listopadu 2015, kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o mezinárodní standard účetního výkaznictví 11 (Úř. věst. L 307, 25.11.2015, s. 11).
   
      (11)  Nařízení Komise (EU) 2015/2441 ze dne 18. prosince 2015, kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o mezinárodní účetní standard 27 (Úř. věst. L 336, 23.12.2015, s. 49).
   
      (12)  Nařízení Komise (EU) 2016/1703 ze dne 22. září 2016, kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o mezinárodní standardy účetního výkaznictví 10 a 12 a mezinárodní účetní standard 28 (Úř. věst. L 257, 23.9.2016, s. 1).
   
      (13)  Nařízení Komise (EU) 2016/1905 ze dne 22. září 2016, kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o mezinárodní standard účetního výkaznictví 15 (Úř. věst. L 295, 29.10.2016, s. 19).
   
      PŘÍLOHA
      
         IFRS 9   Finanční nástroje
      
      
         Mezinárodní standard účetního výkaznictví 9
      
      
         
            Finanční nástroje
         
      
      
         KAPITOLA 1   Cíl
      
      1.1.   Cílem tohoto standardu je stanovit zásady účetního výkaznictví finančních aktiv a finančních závazků, které uživatelům účetních závěrek přinesou relevantní a užitečné informace k tomu, aby mohli posoudit částky, termíny a nejistoty budoucích peněžních toků účetní jednotky.
      
         KAPITOLA 2   Rozsah působnosti
      
      2.1.   Tento standard použijí všechny účetní jednotky pro všechny druhy finančních nástrojů, kromě:
      
      
                  
                     a)
                  
               
               
                  
                     podílů v dceřiných a přidružených podnicích a ve společných podnicích, o nichž se účtuje v souladu s IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka, IAS 27 Individuální účetní závěrka nebo IAS 28 Investice do přidružených a společných podniků. V určitých případech však standardy IFRS 10, IAS 27 nebo IAS 28 vyžadují nebo umožňují účetní jednotce účtovat o podílech v dceřiných a přidružených podnicích a ve společných podnicích v souladu s některými nebo všemi požadavky tohoto standardu. Účetní jednotky použijí tento standard také na deriváty podílů v dceřiných a přidružených podnicích a ve společných podnicích, pokud derivát nenaplňuje definici kapitálového nástroje účetní jednotky tak, jak je vymezen v IAS 32 Finanční nástroje: vykazování.
                  
               
            
                  
                     b)
                  
               
               
                  
                     práv a závazků z leasingu, které se účtují podle IAS 17 Leasingy. Avšak:
                  
                  
                              
                                 i)
                              
                           
                           
                              
                                 pro pohledávky z leasingu zaúčtované pronajímatelem platí požadavky na odúčtování a znehodnocení podle tohoto standardu;
                              
                           
                        
                              
                                 ii)
                              
                           
                           
                              
                                 pro závazky z finančního leasingu zaúčtované nájemcem platí požadavky na odúčtování podle tohoto standardu a
                              
                           
                        
                              
                                 iii)
                              
                           
                           
                              
                                 pro deriváty vložené do leasingových smluv platí požadavky tohoto standardu týkající se vložených derivátů.
                              
                           
                        
            
                  
                     c)
                  
               
               
                  
                     práv a závazků zaměstnavatelů vůči zaměstnancům z plánů zaměstnaneckých požitků, jejichž účtování upravuje IAS 19 Zaměstnanecké požitky;
                  
               
            
                  
                     d)
                  
               
               
                  
                     finančních nástrojů emitovaných účetní jednotkou, které splňují definici kapitálového nástroje podle IAS 32 (včetně opcí a warrantů) nebo které musejí být klasifikovány jako kapitálové nástroje v souladu s odstavci 16 A a 16B nebo odstavci 16C a 16D IAS 32. Avšak držitel takových kapitálových nástrojů musí tento standard na tyto nástroje použít, pokud nesplňují výjimku uvedenou v písmenu a);
                  
               
            
                  
                     e)
                  
               
               
                  
                     práv a závazků vzniklých i) z pojistné smlouvy definované v IFRS 4 Pojistné smlouvy, pokud se nejedná o práva a závazky výstavce plynoucí z pojistné smlouvy, která splňuje definici smlouvy o finanční záruce nebo ii) ze smlouvy, která spadá do působnosti IFRS 4, protože obsahuje prvky dobrovolné účasti. Tento standard se však vztahuje na derivát vložený do smlouvy spadající do působnosti IFRS 4, pokud tento derivát není sám o sobě smlouvou spadající do působnosti IFRS 4. Pokud navíc výstavce smluv o finanční záruce předem explicitně stanovil, že takové smlouvy považuje za smlouvy pojistné a použil při jejich účtování postupy, které jsou platné pro pojistné smlouvy, může si sám rozhodnout, zda použije pro takové smlouvy o finanční záruce tento standard nebo IFRS 4 (viz odstavce B2.5–B2.6). Poskytovatel může toto rozhodnutí učinit pro každou smlouvu zvlášť, ale tuto volbu nemůže pro danou smlouvu následně změnit;
                  
               
            
                  
                     f)
                  
               
               
                  
                     jakýchkoli forwardových smluv mezi nabyvatelem a prodávajícím společníkem na nákup nebo prodej nabývané společnosti, v jehož důsledku vznikne podniková kombinace zahrnutá do rozsahu působnosti IFRS 3 Podnikové kombinace s datem akvizice v budoucnosti. Trvání této forwardové smlouvy by nemělo přesáhnout přiměřenou lhůtu běžně potřebnou k získání všech požadovaných povolení a k dokončení transakce.
                  
               
            
                  
                     g)
                  
               
               
                  
                     úvěrových příslibů s výjimkou úvěrových příslibů uvedených v odstavci 2.3. U úvěrových příslibů, které jinak nespadají do působnosti tohoto standardu, však bude výstavce úvěrového příslibu postupovat podle požadavků na znehodnocení stanovených tímto standardem. Pro všechny úvěrové přísliby rovněž platí požadavky na odúčtování podle tohoto standardu.
                  
               
            
                  
                     h)
                  
               
               
                  
                     finančních nástrojů, smluv a závazků vyplývajících z transakcí s úhradou vázanou na akcie, které upravuje IFRS 2 Úhrady vázané na akcie, s výjimkou smluv spadajících do působnosti odstavců 2.4–2.7 tohoto standardu, pro něž platí tento standard;
                  
               
            
                  
                     i)
                  
               
               
                  
                     práv na náhradu výdajů, jež účetní jednotce vzniknou v souvislosti s vypořádáním závazku, který je vykazován jako rezerva v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva nebo v souvislosti s nímž účetní jednotka zaúčtovala rezervu podle IAS 37 v předchozím účetním období;
                  
               
            
                  
                     j)
                  
               
               
                  
                     práv a závazků spadajících do působnosti IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky, které jsou finančními nástroji, s výjimkou práv a závazků, pro něž IFRS 15 stanoví, že se účtují v souladu s tímto standardem.
                  
               
            2.2.   Požadavky na znehodnocení podle tohoto standardu se použijí na ta práva, u nichž IFRS 15 stanoví, že pro účely zaúčtování zisků a ztrát ze znehodnocení se účtují v souladu s tímto standardem.
      
      2.3.   Následující úvěrové přísliby spadají do působnosti tohoto standardu:
      
      
                  
                     a)
                  
               
               
                  
                     úvěrové přísliby, které účetní jednotka označí za finanční závazky v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty (viz odstavec 4.2.2). Účetní jednotka, která v minulosti prodávala aktiva pocházející z jejích úvěrových příslibů krátce po poskytnutí úvěru, musí tento standard aplikovat na všechny své úvěrové přísliby zařazené do stejné třídy;
                  
               
            
                  
                     b)
                  
               
               
                  
                     úvěrové přísliby, které lze vypořádat v čisté výši hotově nebo poskytnutím či vystavením jiného finančního nástroje. Tyto úvěrové přísliby jsou deriváty. Úvěrový příslib se nepovažuje za vypořádaný v čisté výši pouze proto, že úvěr je splácen ve splátkách (například stavební hypoteční úvěr, který je splácen ve splátkách korespondujících s postupem stavebních prací);
                  
               
            
                  
                     c)
                  
               
               
                  
                     přísliby poskytnout úvěr s úrokem nižším, než je tržní úroková míra (viz odst. 4.2.1 písm. d).
                  
               
            2.4.   Tento standard se použije na ty smlouvy o koupi nebo prodeji nefinanční položky, které lze vypořádat v čisté výši hotově nebo pomocí jiného finančního nástroje nebo směnou finančních nástrojů, jako by tyto smlouvy byly finančními nástroji, s výjimkou smluv, které účetní jednotka uzavřela a které jsou nadále drženy kvůli přijetí nebo dodání nefinanční položky pro potřeby očekávané koupě, prodeje nebo užívání. Tento standard se však použije na ty smlouvy, které se účetní jednotka rozhodne ocenit reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty v souladu s odstavcem 2.5.
      
      2.5.   Smlouva o koupi nebo prodeji nefinanční položky, kterou lze vypořádat v čisté výši hotově nebo jiným finančním nástrojem nebo směnou finančních nástrojů, jako kdyby tato smlouva byla finančním nástrojem, může být neodvolatelně určena jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, i kdyby ji účetní jednotka uzavřela za účelem přijetí nebo dodání nefinanční položky pro potřeby očekávané koupě, prodeje nebo užívání. Účetní jednotka může takto rozhodnout pouze při uzavření smlouvy a pouze pokud se tím vylučuje nebo významně omezuje účetní nesoulad (někdy označovaný jako „účetní neshoda“), který by jinak mohl vzniknout při nezaúčtování této smlouvy, protože je vyloučena z působnosti tohoto standardu (viz odstavec 2.4).
      
      2.6.   Existují různé způsoby, kterými lze smlouvu o koupi nebo prodeji nefinanční položky vypořádat v čisté výši hotově nebo jiným finančním nástrojem nebo směnou finančních nástrojů. Jedná se o následující případy:
      
                  a)
               
               
                  když podmínky smlouvy umožňují některé ze smluvních stran vypořádat smlouvu v čisté výši hotově nebo jiným finančním nástrojem nebo směnou finančních nástrojů;
               
            
                  b)
               
               
                  když možnost vypořádat smlouvu v čisté výši hotově nebo jiným finančním nástrojem nebo směnou finančních nástrojů není výslovně určena podmínkami smlouvy, ale účetní jednotka běžně podobné smlouvy takto vypořádává (ať už s protistranou, nebo formou smlouvy o započtení, nebo prodejem smlouvy před její realizací nebo vypršením);
               
            
                  c)
               
               
                  když u podobných smluv účetní jednotka běžně postupuje tak, že převezme podkladový nástroj a během krátkého období po dodání ho prodá za účelem zisku plynoucího z krátkodobých výkyvů ceny nebo marže obchodníka; a
               
            
                  d)
               
               
                  když nefinanční položka, která je předmětem smlouvy, je snadno převoditelná na hotovost.
               
            Smlouva, na kterou se vztahuje písmeno b) nebo c), se neuzavírá za účelem přijetí nebo dodání nefinanční položky pro potřeby očekávané koupě, prodeje nebo užívání, a proto spadá do působnosti tohoto standardu. U dalších smluv, na které se vztahuje odstavec 2.4, se posoudí, zda byly uzavřeny a jsou nadále drženy za účelem přijetí nebo dodání nefinanční položky pro potřeby očekávané koupě, prodeje nebo užívání, a zda tedy spadají do působnosti tohoto standardu, či nikoliv.
      2.7.   Vystavená opce na koupi nebo prodej nefinanční položky, kterou lze vypořádat v čisté výši hotově nebo jiným finančním nástrojem nebo směnou finančních nástrojů podle odst. 2.6 písm. a) nebo odst. 2.6 písm. d), spadá do působnosti tohoto standardu. Takovou smlouvu účetní jednotka nemůže uzavřít za účelem přijetí nebo dodání nefinanční položky pro potřeby očekávané koupě, prodeje nebo užívání.
      
         KAPITOLA 3   Zaúčtování a odúčtování
      
      3.1   PRVOTNÍ ZAÚČTOVÁNÍ
      
               
                  
                     3.1.1.
                  
               
               
                  Účetní jednotka zaúčtuje finanční aktivum nebo finanční závazek ve svém výkazu o finanční pozici, tehdy a jen tehdy, když se stane stranou smluvního ustanovení týkajícího se nástroje (viz odstavce B3.1.1 a B3.1.2). Při prvním zaúčtování finančního aktiva musí účetní jednotka toto finanční aktivum klasifikovat v souladu s odstavci 4.1.1–4.1.5 a ocenit v souladu s odstavci 5.1.1–5.1.3. Při prvním zaúčtování finančního závazku musí účetní jednotka tento finanční závazek klasifikovat v souladu s odstavci 4.2.1 a 4.2.2 a ocenit v souladu s odstavcem 5.1.1.
               
            
         Spotový nákup nebo prodej finančních aktiv
      
      
               
                  
                     3.1.2.
                  
               
               
                  
                     Spotový nákup nebo prodej finančních aktiv se zaúčtuje nebo odúčtuje s použitím účtování k datu sjednání obchodu nebo k datu vypořádání obchodu (viz odstavce B3.1.3–B3.1.6).
               
            3.2   ODÚČTOVÁNÍ FINANČNÍCH AKTIV
      
               
                  3.2.1.
               
               
                  Odstavce 3.2.2–3.2.9, B3.1.1, B3.1.2 a B3.2.1–B3.2.17 se aplikují v konsolidovaných účetních závěrkách na konsolidační celek. Proto účetní jednotka nejprve v souladu s IFRS 10 konsoliduje všechny dceřiné podniky a na tento konsolidační celek potom použije tyto odstavce.
               
            
               
                  
                     3.2.2.
                  
               
               
                  Před vyhodnocením toho, zda vůbec a do jaké míry je nutné v souladu s odstavci 3.2.3–3.2.9 provést odúčtování, účetní jednotka rozhodne, zda má tyto odstavce použít u části finančního aktiva (nebo u části skupiny podobných finančních aktiv) nebo u finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv) jako celku, a to následovně:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 odstavce 3.2.3–3.2.9 se použijí u části finančního aktiva (nebo části skupiny podobných finančních aktiv) pouze tehdy, pokud část zvažovaná k odúčtování splňuje jednu z následujících tří podmínek:
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             část obsahuje pouze konkrétně identifikované peněžní toky z finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv). Například když účetní jednotka uzavře úrokový strip, jímž druhá strana získá právo na úrokové peněžní toky, ale nikoli na jistinné toky z úvěrového nástroje, použijí se na úrokové peněžní toky odstavce 3.2.3–3.2.9,
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             část obsahuje pouze poměrný (pro-rata) podíl na peněžních tocích z finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv). Například pokud účetní jednotka uzavře dohodu, jíž druhá strana nabude práva na 90 % podíl ze všech peněžních toků dluhového nástroje, odstavce 3.2.3–3.2.9 se použijí na těchto 90 % peněžních toků. Pokud existuje více než jedna smluvní strana, není nutné, aby každá z nich měla poměrný podíl na peněžních tocích, stačí, když poměrný podíl má postupující účetní jednotka,
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             iii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             část obsahuje pouze poměrný (pro-rata) podíl na specificky identifikovaných peněžních tocích z finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv). Například pokud účetní jednotka uzavře dohodu, již druhá strana nabude práva na 90 % podíl z úrokových plateb z finančního aktiva, odstavce 3.2.3–3.2.9 se použijí u 90 % z těchto plateb. Pokud existuje více než jedna smluvní strana, není nutné, aby každá z nich měla poměrný podíl na konkrétně identifikovaných peněžních tocích, stačí, když poměrný podíl má postupující účetní jednotka;
                                          
                                       
                                    
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 ve všech ostatních případech se odstavce 3.2.3–3.2.9 použijí na finanční aktivum jako celek (nebo na skupinu podobných finančních aktiv jako celek). Například pokud účetní jednotka převede i) práva na prvních nebo posledních 90 % peněžních inkas z finančního aktiva (nebo skupiny finančních aktiv) nebo ii) práva na 90 % peněžních toků ze skupiny pohledávek, ale poskytne kupujícímu záruku za jakékoli úvěrové ztráty až do výše 8 % z jistiny pohledávek, použijí se odstavce 3.2.3–3.2.9 u finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv) jako celku.
                              
                           
                        
                     V odstavcích 3.2.3–3.2.12 se pojem „finanční aktivum“ vztahuje buď na část finančního aktiva (nebo část skupiny podobných finančních aktiv), jak bylo popsáno v písmenu a) výše, nebo na finanční aktivum (nebo skupinu podobných finančních aktiv) jako celek.
                  
               
            
               
                  
                     3.2.3.
                  
               
               
                  Účetní jednotka finanční aktivum odúčtuje tehdy a jen tehdy, když:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 smluvní práva na peněžní toky z finančního aktiva vyprší, nebo
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 převede finanční aktivum, jak je uvedeno v odstavcích 3.2.4 a 3.2.5, a převod splňuje podmínky pro odúčtování podle odstavce 3.2.6.
                              
                           
                        
                     (Spotové prodeje finančních aktiv viz odstavec 3.1.2.)
                  
               
            
               
                  
                     3.2.4.
                  
               
               
                  Účetní jednotka převede finanční aktivum tehdy a jen tehdy, když:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 převede smluvní práva na peněžní toky z finančního aktiva, nebo
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 si ponechá smluvní práva na peněžní toky z finančního aktiva, ale formou dohody, která splňuje podmínky odstavce 3.2.5, přijme smluvní závazek platit peněžní toky jednomu nebo více příjemcům.
                              
                           
                        
            
               
                  
                     3.2.5.
                  
               
               
                  Pokud si účetní jednotka ponechá smluvní práva na peněžní toky z finančního aktiva („původní aktivum“), ale přijme smluvní závazek platit tyto peněžní toky jedné nebo více účetním jednotkám („koneční příjemci“), bude o transakci účtovat jako o převodu finančního aktiva, a to pouze tehdy, pokud jsou splněny všechny tři následující podmínky:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 účetní jednotka nemá povinnost platit částky konečným příjemcům, pokud nebude inkasovat ekvivalentní částky z původního aktiva. Krátkodobé zálohy přijaté účetní jednotkou s právem na plné vrácení vypůjčené částky, navýšené o dlužný úrok ve výši obvyklé na trhu, tuto podmínku neporušují;
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 účetní jednotka na základě smlouvy o převodu nesmí původní aktivum prodat ani zastavit jinak, než jako záruku konečným příjemcům za závazek platit jim peněžní toky;
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 účetní jednotka je povinna poukazovat konečným příjemcům všechny inkasované platby bez významného prodlení. Účetní jednotka navíc není oprávněna takové peněžní toky reinvestovat, kromě investic do hotovosti nebo hotovostních ekvivalentů (dle definice v IAS 7 Výkazy peněžních toků) během krátkého období vypořádání mezi datem inkasa a datem požadovaného poukázání konečným příjemcům, a úrok získaný z takových investic je předán konečným příjemcům.
                              
                           
                        
            
               
                  
                     3.2.6.
                  
               
               
                  Když účetní jednotka převádí finanční aktivum (viz odstavec 3.2.4), musí posoudit, do jaké míry si ponechává rizika a užitky spojené s vlastnictvím finančního aktiva. V takovém případě:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 pokud účetní jednotka převede v podstatě všechna rizika a užitky spojené s vlastnictvím finančního aktiva, musí odúčtovat finanční aktivum a zaúčtovat zvlášť jako aktiva nebo závazky jakákoli práva a závazky vzniklé nebo ponechané při převodu;
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 pokud si účetní jednotka ponechá v podstatě všechna rizika a užitky spojené s vlastnictvím finančního aktiva, musí nadále toto finanční aktivum vykazovat;
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 pokud účetní jednotka ani nepřevede, ani si neponechá v podstatě všechna rizika a užitky spojené s vlastnictvím finančního aktiva, musí zjistit, zda si zachovala kontrolu nad finančním aktivem. V takovém případě:
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             pokud si účetní jednotka nezachovala nad finančním aktivem kontrolu, musí ho odúčtovat a zaúčtovat zvlášť jako aktiva nebo závazky jakákoli práva a závazky vzniklé nebo ponechané při převodu;
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             pokud si účetní jednotka zachovala nad finančním aktivem kontrolu, musí ho nadále účtovat v rozsahu své přetrvávající angažovanosti ve finančním aktivu (viz odstavec 3.2.16).
                                          
                                       
                                    
                        
            
               
                  3.2.7.
               
               
                  Převod rizik a užitků (viz odstavec 3.2.6) je posuzován porovnáním expozice účetní jednotky vůči kolísání výše a načasování čistých peněžních toků plynoucích z převáděného aktiva před a po převodu tohoto aktiva. Účetní jednotka si ponechala v podstatě všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví finančního aktiva, pokud její expozice vůči kolísání současné hodnoty budoucích čistých peněžních toků z finančního aktiva se v důsledku převodu významně nemění (např. proto, že účetní jednotka prodala finanční aktivum na základě dohody, že je koupí zpět za pevnou cenu nebo za prodejní cenu navýšenou o výnos z investice). Účetní jednotka převedla v podstatě všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví finančního aktiva, pokud její expozice vůči kolísání není nadále významná ve vztahu k celkovému kolísání současné hodnoty budoucích čistých peněžních toků spojených s finančním aktivem (např. proto, že účetní jednotka prodala finanční aktivum pouze s opcí na zpětnou koupi za reálnou hodnotu k datu zpětné koupě nebo zcela převedla poměrný podíl peněžních toků z většího finančního aktiva ujednáním, jako je např. spoluúčast na úvěru, která splňuje podmínky odstavce 3.2.5).
               
            
               
                  3.2.8.
               
               
                  Často bude zřejmé, zda účetní jednotka převedla nebo si ponechala v podstatě všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví, a nebude tedy zapotřebí provádět jakékoli výpočty. V ostatních případech bude nutné spočítat a porovnat expozici účetní jednotky vůči kolísání současné hodnoty budoucích čistých peněžních toků před převodem a po převodu. Výpočet a porovnání se provádí s použitím odpovídající aktuální tržní úrokové míry jako diskontní sazby. Berou se v úvahu veškerá možná kolísání čistých peněžních toků s tím, že ty výstupy, které jsou pravděpodobnější, dostanou vyšší váhu.
               
            
               
                  3.2.9.
               
               
                  Zda si účetní jednotka zachovala kontrolu (viz odst. 3.2.6 písm. c)) nad převáděným aktivem, závisí na schopnosti přejímajícího aktivum prodat. Pokud má přejímající praktickou možnost prodat aktivum jako celek nespřízněné straně a je schopen tuto možnost realizovat jednostranně a bez potřeby uplatňovat další omezení převodu, účetní jednotka si kontrolu nezachovala. Ve všech ostatních případech si účetní jednotka kontrolu zachovala.
               
            
         Převody, které splňují podmínky pro odúčtování
      
      
               
                  
                     3.2.10.
                  
               
               
                  Pokud účetní jednotka převede finanční aktivum převodem, který splňuje jako celek podmínky pro odúčtování, a zachová si právo na obsluhu finančního aktiva za poplatek, musí zaúčtovat obsluhující aktivum nebo obsluhující závazek. Pokud se u poplatku, který má obdržet, neočekává, že účetní jednotce adekvátně nahradí obsluhu, obsluhující závazek z povinnosti obsluhy se musí zaúčtovat v reálné hodnotě. Pokud se očekává, že poplatek, který má účetní jednotka obdržet, bude více než přiměřenou náhradou, účetní jednotka zaúčtuje obsluhující aktivum z práva obsluhy, a to v částce stanovené na základě alokace účetní hodnoty většího finančního aktiva v souladu s odstavcem 3.2.13.
               
            
               
                  
                     3.2.11.
                  
               
               
                  Pokud je finanční aktivum v důsledku převodu odúčtováno jako celek, ale převod způsobí, že účetní jednotka získá nové finanční aktivum nebo přijme nový finanční závazek nebo obsluhující závazek, musí účetní jednotka zaúčtovat nové finanční aktivum, finanční závazek nebo obsluhující závazek v reálné hodnotě.
               
            
               
                  
                     3.2.12.
                  
               
               
                  Při odúčtování finančního aktiva jako celku se musí rozdíl mezi:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 účetní hodnotou těchto aktiv (oceněnou ke dni odúčtování) a
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 přijatou úhradou (včetně jakéhokoli nově nabytého aktiva sníženého o hodnotu jakéhokoli nově přijatého závazku)
                              
                           
                        
                     zaúčtovat do zisku nebo ztráty.
                  
               
            
               
                  
                     3.2.13.
                  
               
               
                  Pokud je převáděné aktivum součástí většího finančního aktiva (např. když účetní jednotka převede peněžní toky plynoucí z úroků, které jsou součástí dluhového nástroje, viz odst. 3.2.2 písm. a)) a převáděná část jako celek splňuje podmínky pro odúčtování, předchozí účetní hodnota většího finančního aktiva musí být rozdělena mezi část, která bude nadále vykazována, a část, která bude odúčtována, a to na základě poměru reálných hodnot těchto částí k datu převodu. Za tímto účelem se musí se zbývajícím obsluhujícím aktivem nakládat jako s částí, která bude nadále vykazována. Rozdíl mezi:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 účetní hodnotou těchto aktiv (oceněnou ke dni odúčtování) přiřazenou odúčtované části; a
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 přijatou úhradou za odúčtovanou část (včetně jakéhokoli nově nabytého aktiva sníženého o hodnotu jakéhokoli nově přijatého závazku)
                              
                           
                        
                     se musí zaúčtovat do zisku nebo ztráty.
                  
               
            
               
                  3.2.14.
               
               
                  Když účetní jednotka rozdělí předchozí účetní hodnotu většího finančního aktiva mezi část, která bude nadále vykazována, a část, která je odúčtována, je nutné ocenit reálnou hodnotou část, která bude nadále vykazována. Pokud účetní jednotka v minulosti prodávala části podobné té, která bude nadále vykazována, nebo pro takové části existují podobné tržní transakce, nejlepší odhad reálné hodnoty dané části poskytují nedávné ceny skutečných transakcí. Pokud nejsou dostupné žádné cenové odhady ani nedávné tržní transakce pro určení reálné hodnoty části, která bude nadále vykazována, nejlepším odhadem reálné hodnoty je rozdíl mezi reálnou hodnotou většího finančního aktiva jako celku a úhrady přijaté od přejímajícího za odúčtovanou část.
               
            
         Převody, které nesplňují podmínky pro odúčtování
      
      
               
                  
                     3.2.15.
                  
               
               
                  Pokud převod nevede k odúčtování, protože si účetní jednotka ponechala v podstatě všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví převáděného aktiva, musí účetní jednotka i nadále vykazovat převáděné aktivum jako celek a musí zaúčtovat finanční závazek z přijaté úhrady. V následujících obdobích musí účetní jednotka zaúčtovat všechny výnosy plynoucí z převáděného aktiva a všechny náklady vynaložené na finanční závazek.
               
            
         Přetrvávající angažovanost v převáděných aktivech
      
      
               
                  
                     3.2.16.
                  
               
               
                  Pokud účetní jednotka nepřevede ani si neponechá významnou část všech rizik a užitků vyplývající z vlastnictví převáděného aktiva a ponechá si kontrolu nad převáděným aktivem, bude i nadále vykazovat převáděné aktivum v rozsahu své přetrvávající angažovanosti. Rozsah přetrvávající angažovanosti účetní jednotky v převáděném aktivu je rozsah, v němž je účetní jednotka vystavena změnám v hodnotě převáděného aktiva. Například:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 pokud přetrvávající angažovanost účetní jednotky nabude formy ručení za převáděné aktivum, rozsah přetrvávající angažovanosti účetní jednotky určuje nižší z i) hodnoty aktiva a ii) maximální částky přijatého plnění, jejíž splacení by po účetní jednotce mohlo být požadováno („záruční částka“);
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 pokud přetrvávající angažovanost účetní jednotky nabude formy vystavené nebo držené opce (nebo obou) na převáděné aktivum, rozsahem přetrvávající angažovanosti účetní jednotky je hodnota převáděného aktiva, kterou může účetní jednotka zpětně koupit. Avšak v případě vystavené prodejní opce na aktivum, které je oceněno reálnou hodnotou, je rozsah přetrvávající angažovanosti účetní jednotky limitován částkou reálné hodnoty převáděného aktiva nebo realizační cenou opce, je-li nižší (viz odstavec B3.2.13);
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 pokud přetrvávající angažovanost účetní jednotky nabude formy v hotovosti vypořádané opce nebo podobné operace s převáděným aktivem, rozsah přetrvávající angažovanosti se ocení stejným způsobem jako v případě uvedeném výše v písmenu b), kdy jde o opce nevypořádané v hotovosti.
                              
                           
                        
            
               
                  
                     3.2.17.
                  
               
               
                  Pokud účetní jednotka nadále vykazuje aktivum v rozsahu své přetrvávající angažovanosti, vykazuje také související závazek. Bez ohledu na ostatní požadavky na oceňování uvedené v tomto standardu se převáděné aktivum a související závazek oceňují na základě, který odráží práva a povinnosti, které si účetní jednotka ponechala. Související závazek se oceňuje tak, aby čistou účetní hodnotou převáděného aktiva a souvisejícího závazku byla:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 naběhlá hodnota práv a závazků, které si účetní jednotka ponechala v případě, že se převáděné aktivum oceňuje naběhlou hodnotou; nebo
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 rovna reálné hodnotě práv a závazků, které si účetní jednotka ponechala při nezávislém ocenění, to v případě, že je převáděné aktivum oceňováno reálnou hodnotou.
                              
                           
                        
            
               
                  
                     3.2.18.
                  
               
               
                  Účetní jednotka musí pokračovat ve vykazování jakýchkoli výnosů plynoucích z převáděného aktiva, a to v rozsahu své přetrvávající angažovanosti, a musí zaúčtovat jakýkoli náklad vynaložený na související závazek.
               
            
               
                  
                     3.2.19.
                  
               
               
                  Pro potřeby následného oceňování se zaúčtované změny reálné hodnoty převáděného aktiva a souvisejícího závazku účtují konzistentně v souladu s odstavcem 5.7.1 a nesmí se vzájemně započíst.
               
            
               
                  
                     3.2.20.
                  
               
               
                  Pokud má účetní jednotka přetrvávající angažovanost pouze v části finančního aktiva (např. pokud si účetní jednotka zachová možnost zpětné koupě části převáděného aktiva nebo pokud má zbytkový podíl, na jehož základě si nezachovala převážnou část rizik a přínosů vyplývajících z vlastnictví, přičemž si účetní jednotka udržela kontrolu), rozděluje předchozí účetní hodnotu finančního aktiva mezi část, kterou bude nadále vykazovat v rámci přetrvávající angažovanosti, a část, kterou již nadále nevykazuje, a to na základě poměru reálných hodnot těchto částí k datu převodu. Pro tyto účely se použijí požadavky odstavce 3.2.14. Rozdíl mezi:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 účetní hodnotou těchto aktiv (oceněnou ke dni odúčtování) přiřazenou části, která není nadále vykazována, a
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 úhradou přijatou za část, která není nadále vykazována,
                              
                           
                        
                     se musí zaúčtovat do zisku nebo ztráty.
                  
               
            
               
                  3.2.21.
               
               
                  Pokud je převedené aktivum oceněno naběhlou hodnotou, není možné související závazek určit jako finanční závazek oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty.
               
            
         Veškeré převody
      
      
               
                  
                     3.2.22.
                  
               
               
                  Pokud je převáděné aktivum nadále vykazováno, toto aktivum a související závazek se nesmí vzájemně započíst. Podobně účetní jednotka nesmí započíst žádný výnos plynoucí z převáděného aktiva se žádným nákladem vynaloženým na související závazek (viz IAS 32 odstavec 42).
               
            
               
                  
                     3.2.23.
                  
               
               
                  Pokud převádějící poskytne přejímajícímu zajištění nehotovostním kolaterálem (jako jsou dluhové nebo kapitálové nástroje), účtování takového kolaterálu převádějícím nebo přejímajícím závisí na tom, zda má přejímající právo prodat nebo dále zastavit kolaterál a zda převádějící nedodržel závazek. Převádějící i přejímající musí kolaterál účtovat následujícím způsobem:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 pokud má přejímající ze smlouvy nebo ze zvyklosti právo prodat nebo znovu zastavit kolaterál, potom předávající musí toto aktivum reklasifikovat ve svém výkazu o finanční pozici (např. jako půjčené aktivum, poskytnuté kapitálové nástroje nebo pohledávku ze zpětné koupě) odděleně od ostatních aktiv;
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 pokud přejímající prodá zastavený kolaterál, musí zaúčtovat příjmy z prodeje a závazek vyplývající z povinnosti vrátit kolaterál oceněný reálnou hodnotou;
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 pokud převádějící nesplní závazek plynoucí z podmínek smlouvy a nemá nadále právo umořit kolaterál, musí kolaterál odúčtovat a přejímající musí kolaterál zaúčtovat jako své aktivum prvotně oceněné reálnou hodnotou, resp. pokud již kolaterál prodal, odúčtovat svůj závazek vrátit kolaterál;
                              
                           
                        
                              
                                 d)
                              
                           
                           
                              
                                 kromě případů uvedených v písmenu c) musí převádějící nadále účtovat o kolaterálu jako o svém aktivu a přejímající nesmí o kolaterálu účtovat jako o aktivu.
                              
                           
                        
            3.3   ODÚČTOVÁNÍ FINANČNÍCH ZÁVAZKŮ
      
               
                  
                     3.3.1.
                  
               
               
                  Účetní jednotka vyjme finanční závazek (resp. jeho část) z výkazu o finanční pozici pouze v případě, že finanční závazek zanikne – tedy v případě, že je povinnost definovaná smlouvou splněna, zrušena nebo skončí její platnost.
               
            
               
                  
                     3.3.2.
                  
               
               
                  Směna mezi stávajícím dlužníkem a věřitelem dluhového nástroje s podstatně rozdílnými podmínkami se musí účtovat jako zánik původního finančního závazku a zaúčtování nového finančního závazku. Podobně podstatná modifikace podmínek stávajícího závazku nebo jeho části (bez ohledu na to, zda jsou důsledkem finančních potíží dlužníka, či nikoli) se musí účtovat jako zánik původního finančního závazku a zaúčtování nového.
               
            
               
                  
                     3.3.3.
                  
               
               
                  Rozdíl mezi účetní hodnotou finančního závazku (nebo jeho části), který zanikl nebo byl převeden na jinou stranu, a zaplacenou úhradou, včetně jakýchkoli převedených nepeněžních aktiv nebo přijatých nepeněžních závazků, se musí zaúčtovat do zisku nebo ztráty.
               
            
               
                  3.3.4.
               
               
                  Pokud účetní jednotka zpětně koupí část finančního závazku, musí rozdělit jeho předchozí účetní hodnotu mezi část, která bude nadále vykazována, a část, která je odúčtována, a to na základě poměru reálných hodnot těchto částí k datu zpětné koupě. Rozdíl mezi a) účetní hodnotou alokovanou na odúčtovanou část a b) zaplacenou úhradu, včetně všech převedených nepeněžních aktiv nebo přijatých závazků u odúčtované části, se musí zaúčtovat do zisku nebo ztráty.
               
            
         KAPITOLA 4   Klasifikace
      
      4.1   KLASIFIKACE FINANČNÍCH AKTIV
      
               
                  
                     4.1.1.
                  
               
               
                  Pokud neplatí požadavky odstavce 4.1.5, účetní jednotka musí klasifikovat finanční aktiva jako nástroje následně oceněné naběhlou hodnotou, reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku nebo reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty na základě:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 obchodního modelu účetní jednotky pro řízení finančních aktiv a současně
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 charakteristiky smluvních peněžních toků finančního aktiva.
                              
                           
                        
            
               
                  
                     4.1.2.
                  
               
               
                  Finanční aktivum musí být oceňováno naběhlou hodnotou, pokud jsou splněny obě následující podmínky:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 finanční aktivum je drženo v rámci obchodního modelu, jehož cílem je držet finanční aktiva za účelem získání smluvních peněžních toků, a
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 smluvní podmínky finančního aktiva stanoví konkrétní data peněžních toků tvořených výlučně splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny.
                              
                           
                        
                     Odstavce B4.1.1–B4.1.26 obsahují pokyny, jak tyto podmínky uplatňovat.
                  
               
            
               
                  
                     4.1.2 A
                  
               
               
                  Finanční aktivum musí být oceňováno reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, pokud jsou splněny obě následující podmínky:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 finanční aktivum je drženo v rámci obchodního modelu, jehož cíle je dosaženo jak inkasem smluvních peněžních toků, tak prodejem finančních aktiv, a
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 smluvní podmínky finančního aktiva stanoví konkrétní data peněžních toků tvořených výlučně splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny.
                              
                           
                        
                     Odstavce B4.1.1–B4.1.26 obsahují pokyny, jak tyto podmínky uplatňovat.
                  
               
            
               
                  
                     4.1.3.
                  
               
               
                  Pro účely uplatňování odst. 4.1.2 písm. b) a odst. 4.1.2 A písm. b):
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 jistina je reálná hodnota finančního aktiva při prvotním zaúčtování. Odstavec B4.1.7B poskytuje další vysvětlení k významu pojmu jistiny.
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 úrok zohledňuje časovou hodnotu peněz, úvěrové riziko spojené s nesplacenou částkou jistiny za konkrétní časové období a další základní rizika a náklady spojené s poskytováním úvěrů, jakož i ziskovou marži. Odstavce B4.1.7 A a B4.1.9 A–B4.1.9E poskytují další vysvětlení k významu pojmu úroku včetně významu časové hodnoty peněz.
                              
                           
                        
            
               
                  
                     4.1.4.
                  
               
               
                  Finanční aktivum musí být oceňováno reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud není oceňováno naběhlou hodnotou podle odstavce 4.1.2 nebo reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku podle odstavce 4.1.2 A. Při prvotním zaúčtování jednotlivých investic do kapitálových nástrojů, které by jinak byly oceněny reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, si však účetní jednotka může neodvolatelně zvolit, že bude vykazovat následné změny v reálné hodnotě do ostatního úplného výsledku (viz odstavce 5.7.5–5.7.6).
               
            
         Možnost zařadit finanční aktivum do kategorie oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty
      
      
               
                  
                     4.1.5.
                  
               
               
                  Nehledě na odstavce 4.1.1–4.1.4 může účetní jednotka při prvotním zaúčtování neodvolatelně zařadit finanční aktivum do kategorie oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud je tím vyloučen nebo významně omezen oceňovací nebo účetní nesoulad (někdy označovaný jako „účetní neshoda“), který by mohl jinak vzniknout při oceňování aktiv nebo závazků nebo účtování zisků a ztrát na jiném základě (viz odstavce B4.1.29–B4.1.32).
               
            4.2   KLASIFIKACE FINANČNÍCH ZÁVAZKŮ
      
               
                  
                     4.2.1.
                  
               
               
                  Účetní jednotka musí zařadit všechny finanční závazky do kategorie následně oceňované naběhlou hodnotou, kromě:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    finančních závazků oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty. Takové závazky, včetně derivátů, které jsou závazky, se musí následně oceňovat reálnou hodnotou;
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 finančních závazků, které vzniknou, pokud převod finančního aktiva nesplňuje podmínky pro odúčtování nebo pokud je pro něj třeba použít metodu přetrvávající angažovanosti. Při oceňování takových finančních závazků se použijí odstavce 3.2.15 a 3.2.17;
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    smluv o finanční záruce. Po prvotním zaúčtování bude ručitel (neuplatní-li se odst. 4.2.1 písm. a) nebo b)) následně oceňovat:
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             ve výši opravné položky určené v souladu s oddílem 5.5 nebo
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             částkou prvotního zaúčtování (viz odstavec 5.1.1) sníženou případně o kumulovanou částku výnosů zaúčtovanou v souladu se zásadami IFRS 15, je-li vyšší;
                                          
                                       
                                    
                        
                              
                                 d)
                              
                           
                           
                              
                                 příslibů poskytnout úvěr s úrokem nižším, než je tržní úroková míra. Výstavce tohoto příslibu následně ocení takový příslib (neuplatní-li se odst. 4.2.1 písm. a)):
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             ve výši opravné položky určené v souladu s oddílem 5.5, nebo;
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             částkou prvotního zaúčtování (viz odstavec 5.1.1) sníženou případně o kumulovanou částku výnosů zaúčtovanou v souladu se zásadami IFRS 15, ji-li vyšší;
                                          
                                       
                                    
                        
                              
                                 e)
                              
                           
                           
                              
                                 podmíněné protihodnoty zaúčtované nabyvatelem v podnikové kombinaci, na kterou se vztahuje IFRS 3. Taková podmíněná protihodnota musí být následně oceňována reálnou hodnotou se změnami vykázanými do zisku nebo ztráty.
                              
                           
                        
            
         Možnost zařadit finanční závazek do kategorie oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty
      
      
               
                  
                     4.2.2.
                  
               
               
                  Účetní jednotka může při prvotním zaúčtování neodvolatelně zařadit finanční závazek do kategorie oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud to umožňuje odstavec 4.3.5 nebo pokud toto rozhodnutí poskytne více relevantních informací, protože:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 vylučuje nebo významně omezuje oceňovací nebo účetní nesoulad (někdy označovaný jako „účetní neshoda“), který by mohl jinak vzniknout při oceňování aktiv nebo závazků nebo zaúčtování příslušných zisků a ztrát na jiném základě, nebo
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 skupina finančních závazků nebo finančních aktiv a finančních závazků je řízena a její výkonnost je hodnocena na základě reálné hodnoty a v souladu se zdokumentovanou strategií řízení rizik nebo investiční strategií a informace o této skupině jsou na tomto základě interně předávány klíčovým řídicím zaměstnancům organizace (podle definice v IAS 24 Zveřejnění spřízněných stran), například představenstvu společnosti a generálnímu řediteli (viz odstavce B4.1.33–B4.1.36).
                              
                           
                        
            4.3   VLOŽENÉ DERIVÁTY
      
               
                  4.3.1.
               
               
                  Vložený derivát je složkou hybridní smlouvy, která obsahuje také nederivátovou hostitelskou smlouvu, přičemž některé peněžní toky kombinovaného nástroje se mění podobným způsobem jako u samostatného derivátu. Vložený derivát modifikuje část nebo veškeré peněžní toky, které by jinak podle smlouvy byly vyžadovány, a to podle příslušné úrokové míry, ceny finančního nástroje, ceny komodity, měnového kurzu, cenového nebo úrokového indexu, úvěrového ratingu či indexu nebo podle jiné proměnné, a to za předpokladu, že pokud tato proměnná nemá finanční charakter, není specifická pro některou ze smluvních stran. Derivát, který je připojen k finančnímu nástroji, ale lze jej smluvně převést nezávisle na nástroji, nebo derivát, který má jinou smluvní stranu než daný nástroj, není vloženým derivátem, ale samostatným finančním nástrojem.
               
            
         Hybridní smlouvy s hostitelskými smlouvami týkajícími se finančních aktiv
      
      
               
                  
                     4.3.2.
                  
               
               
                  Pokud hybridní smlouva obsahuje hostitelskou smlouvu, která je aktivem v působnosti tohoto standardu, uplatňuje účetní jednotka požadavky uvedené v odstavcích 4.1.1–4.1.5 na celou hybridní smlouvu.
               
            
         Jiné hybridní smlouvy
      
      
               
                  
                     4.3.3.
                  
               
               
                  Pokud hybridní smlouva obsahuje hostitelskou smlouvu, která není aktivem v působnosti tohoto standardu, musí být vložený derivát oddělen od hostitelské smlouvy a zaúčtován jako derivát dle tohoto standardu pouze pokud:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 ekonomické rysy vloženého derivátu a rizika s ním spojená nesouvisejí úzce s ekonomickými rysy hostitelské smlouvy a s riziky s ní spojenými (viz odstavce B4.3.5 a B4.3.8);
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 samostatný nástroj se stejnými podmínkami jako vložený derivát by vyhověl definici derivátu a
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 hybridní smlouva není oceněna reálnou hodnotou do zisku a ztráty (tj. derivát, který je vložen ve finančním závazku oceňovaném reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, se neodděluje).
                              
                           
                        
            
               
                  
                     4.3.4.
                  
               
               
                  V případě, že se o vloženém derivátu účtuje samostatně, o hostitelské smlouvě se bude účtovat v souladu s příslušnými standardy. Tento standard se nezabývá tím, zda má být vložený derivát prezentován ve výkazu o finanční pozici odděleně.
               
            
               
                  
                     4.3.5.
                  
               
               
                  Nehledě na znění odstavců 4.3.3 a 4.3.4, pokud smlouva obsahuje jeden nebo více vložených derivátů a hostitelská smlouva není aktivem v působnosti tohoto standardu, může účetní jednotka zařadit celou hybridní smlouvu do kategorie v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty kromě případů, kdy:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 vložený derivát (vložené deriváty) nemění významně peněžní toky, které by jinak byly smlouvou požadovány, nebo
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 je při prvním posouzení podobného hybridního nástroje na první pohled patrné, že vyčlenění vloženého derivátu (vložených derivátů) není povoleno, jako například u opce předčasného splacení vložené do úvěrové smlouvy, která umožňuje držiteli předplatit úvěr přibližně naběhlou hodnotou.
                              
                           
                        
            
               
                  
                     4.3.6.
                  
               
               
                  Pokud je účetní jednotka podle tohoto standardu povinna oddělit vložený derivát od hostitelské smlouvy, ale není schopna vložený derivát samostatně ocenit při jeho nabytí nebo ke konci pozdějšího vykazovacího období, musí zařadit celou hybridní smlouvu do kategorie v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty.
               
            
               
                  4.3.7.
               
               
                  V případě, že účetní jednotka nemůže spolehlivě stanovit reálnou hodnotu vloženého derivátu na základě jeho podmínek, udává reálnou hodnotu vloženého derivátu rozdíl mezi reálnou hodnotou hybridní smlouvy a reálnou hodnotou hostitelské smlouvy. Pokud účetní jednotka nemůže reálnou hodnotu vloženého derivátu stanovit pomocí této metody, platí odstavec 4.3.6 a hybridní smlouva se zařadí do kategorie oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty.
               
            4.4   REKLASIFIKACE
      
               
                  
                     4.4.1.
                  
               
               
                  Právě tehdy, mění-li účetní jednotka svůj obchodní model pro správu finančních aktiv, musí reklasifikovat veškerá ovlivněná finanční aktiva v souladu s odstavci 4.1.1–4.1.4. Další pokyny týkající se reklasifikace finančních aktiv jsou uvedeny v odstavcích 5.6.1–5.6.7, B4.4.1–B4.4.3 a B5.6.1–B5.6.2.
               
            
               
                  
                     4.4.2.
                  
               
               
                  Účetní jednotka nesmí reklasifikovat žádný finanční závazek.
               
            
               
                  4.4.3.
               
               
                  Reklasifikaci pro účely odstavců 4.4.1–4.4.2 nepředstavují tyto změny okolností:
                  
                              a)
                           
                           
                              položka, která dříve plnila funkci určeného a efektivního zajišťovacího nástroje při zajištění peněžních toků nebo zajištění čisté investice, se již jako taková nekvalifikuje;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              položka začne plnit funkci určeného a efektivního zajišťovacího nástroje při zajištění peněžních toků nebo zajištění čisté investice a
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              změny oceňování v souladu s oddílem 6.7.
                           
                        
            
         KAPITOLA 5   Oceňování
      
      5.1   PRVOTNÍ OCENĚNÍ
      
               
                  
                     5.1.1.
                  
               
               
                  S výjimkou pohledávek z obchodního styku v působnosti odstavce 5.1.3, musí účetní jednotka při prvotním zaúčtování ocenit finanční aktivum nebo finanční závazek reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty. U finančních aktiv nebo finančních závazků nezařazených do kategorie ocenění reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty bude reálná hodnota zvýšena nebo snížena o transakční náklady, které přímo souvisejí s pořízením nebo vydáním finančního aktiva nebo finančního závazku.
               
            
               
                  
                     5.1.1 A
                  
               
               
                  Pokud se však reálná hodnota finančního aktiva nebo finančního závazku při prvotním zaúčtování liší od transakční ceny, účetní jednotka použije odstavec B5.1.2 A.
               
            
               
                  5.1.2.
               
               
                  Pokud účetní jednotka účtuje o aktivu, které je následně oceněno naběhlou hodnotou, k datu vypořádání, aktivum se prvotně zaúčtuje v reálné hodnotě k datu obchodu (viz odstavce B3.1.3–B3.1.6).
               
            
               
                  5.1.3.
               
               
                  Nehledě na požadavek uvedený v odstavci 5.1.1. musí účetní jednotka při prvotním zaúčtování ocenit pohledávky z obchodního styku, které nemají významnou složku financování (určené podle IFRS 15) jejich transakční cenou (jak je stanoveno v IFRS 15).
               
            5.2   NÁSLEDNÉ OCENĚNÍ FINANČNÍCH AKTIV
      
               
                  
                     5.2.1.
                  
               
               
                  Po prvotním zaúčtování musí účetní jednotka ocenit finanční aktivum v souladu s odstavci 4.1.1–4.1.5:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 naběhlou hodnotou;
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku nebo
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty.
                              
                           
                        
            
               
                  
                     5.2.2.
                  
               
               
                  Účetní jednotka musí uplatnit požadavky na znehodnocení uvedené v oddíle 5.5 na finanční aktiva, která jsou oceňována naběhlou hodnotou podle odstavce 4.1.2, a na finanční aktiva, která jsou oceňována reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku podle odstavce 4.1.2 A.
               
            
               
                  
                     5.2.3.
                  
               
               
                  Účetní jednotka musí uplatnit požadavky na zajišťovací účetnictví uvedené v odstavcích 6.5.8–6.5.14 (a případně požadavky na zajišťovací účetnictví uvedené v odstavcích 89–94 IAS 39 pro zajištění úrokového rizika na bázi portfolia) u finančního aktiva, které je označeno jako zajištěná položka.
                   (1)
               
            5.3   NÁSLEDNÉ OCENĚNÍ FINANČNÍCH ZÁVAZKŮ
      
               
                  
                     5.3.1.
                  
               
               
                  Po prvotním zaúčtování musí účetní jednotka ocenit finanční závazek v souladu s odstavci 4.2.1-4.2.2.
               
            
               
                  
                     5.3.2.
                  
               
               
                  Účetní jednotka musí uplatnit požadavky na zajišťovací účetnictví uvedené v odstavcích 6.5.8–6.5.14 (a případně požadavky na zajišťovací účetnictví uvedené v odstavcích 89–94 IAS 39 pro zajištění úrokového rizika na bázi portfolia) u finančního závazku, který je označen jako zajištěná položka.
               
            5.4   OCEŇOVÁNÍ NABĚHLOU HODNOTOU
      
         Finanční aktiva
      
      
         
            Metoda efektivní úrokové míry
         
      
      
               
                  
                     5.4.1.
                  
               
               
                  Úrokový výnos musí být vypočten za použití metody efektivní úrokové míry (viz dodatek A a odstavce B5.4.1–B5.4.7). Vypočítá se tak, že se efektivní úroková míra uplatní na hrubou účetní hodnotu finančního aktiva, s výjimkou:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 
                                    nakoupených nebo vzniklých úvěrově znehodnocených finančních aktiv. U těchto finančních aktiv musí účetní jednotka od prvotního zaúčtování uplatnit efektivní úrokovou míru upravenou o úvěrové riziko na naběhlou hodnotu finančního aktiva;
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 finančních aktiv, které nejsou nakoupenými nebo vzniklými úvěrově znehodnocenými finančními aktivy, avšak následně se staly úvěrově znehodnocenými finančními aktivy. U těchto finančních aktiv musí účetní jednotka v následujících vykazovaných obdobích uplatňovat efektivní úrokovou míru na naběhlou hodnotu finančního aktiva.
                              
                           
                        
            
               
                  5.4.2.
               
               
                  Účetní jednotka, která ve vykazovaném období vypočítá úrokový výnos uplatněním metody efektivní úrokové míry na naběhlou hodnotu finančního aktiva podle odst. 5.4.1 písm. b), musí v následujících vykazovaných obdobích vypočítávat úrokový výnos uplatněním efektivní úrokové míry na hrubou účetní hodnotu, pokud se úvěrové riziko u finančního nástroje sníží takovým způsobem, že již nejde o úvěrově znehodnocené finanční aktivum a toto zlepšení lze objektivně vztáhnout k události, ke které došlo po uplatnění požadavků uvedených v odst. 5.4.1 písm. b) (např. zlepšení úvěrového ratingu dlužníka).
               
            
         
            Modifikace smluvních peněžních toků
         
      
      
               
                  5.4.3.
               
               
                  Jsou-li nově sjednány či jinak modifikovány smluvní peněžní toky finančního aktiva a nové sjednání nebo modifikace nevede k odúčtování finančního aktiva v souladu s tímto standardem, musí účetní jednotka vypočítat novou hrubou účetní hodnotu finančního aktiva a zisk nebo ztrátu z modifikace zaúčtuje do zisku nebo ztráty. Hrubá účetní hodnota finančního aktiva se vypočítá jako současná hodnota nově sjednaných nebo modifikovaných smluvních peněžních toků diskontovaných původní efektivní úrokovou mírou tohoto finančního aktiva (nebo efektivní úrokovou míru upravenou o úvěrové riziko pro nakoupená nebo vzniklá úvěrově znehodnocená finanční aktiva) nebo případně revidovanou efektivní úrokovou mírou vypočtenou podle odstavce 6.5.10. Veškeré náklady nebo poplatky, které účetní jednotce vzniknou, budou mít vliv na účetní hodnotu modifikovaného finančního aktiva a budou se odepisovat po zbývající dobu trvání modifikovaného finančního aktiva.
               
            
         
            Odpis
         
      
      
               
                  
                     5.4.4.
                  
               
               
                  Účetní jednotka musí přímo snížit hrubou účetní hodnotu finančního aktiva, pokud nemá přiměřená očekávání, že bude realizovat hodnotu finančního aktiva jako celku nebo jeho části. Odpis představuje případ odúčtování (viz odst. B3.2.16 písm. r).
               
            5.5   ZNEHODNOCENÍ
      
         Zaúčtování očekávaných úvěrových ztrát
      
      
         
            Obecný přístup
         
      
      
               
                  
                     5.5.1.
                  
               
               
                  Účetní jednotka musí zaúčtovat opravnou položku na očekávané úvěrové ztráty z finančního aktiva, které je oceněno v souladu s odstavci 4.1.2 nebo 4.1.2 A, z pohledávek vyplývajících z leasingu, smluvního aktiva nebo úvěrového příslibu a ze smlouvy o finanční záruce, na které se vztahují požadavky na znehodnocení podle odst. 2.1 písm. g), odst. 4.2.1 písm. c) nebo odst. 4.2.1 písm. d).
               
            
               
                  5.5.2.
               
               
                  Účetní jednotka musí uplatnit požadavky na znehodnocení při zaúčtování a vyčíslení opravné položky na ztrátu z finančních aktiv, která jsou oceněna reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 4.1.2 A. Opravná položka však musí být zaúčtována proti ostatnímu úplnému výsledku a nesmí snížit účetní hodnotu finančního aktiva ve výkazu o finanční pozici.
               
            
               
                  
                     5.5.3.
                  
               
               
                  Na základě odstavců 5.5.13–5.5.16 musí účetní jednotka ke každému datu vykázání vyčíslit opravnou položku na ztrátu z finančního nástroje ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání, pokud se za dobu od prvotního zaúčtování významně zvýšilo úvěrové riziko související s tímto finančního nástrojem.
               
            
               
                  5.5.4.
               
               
                  Cílem požadavků na znehodnocení je zaúčtovat očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání všech finančních nástrojů, u kterých od prvotního zaúčtování došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika – bez ohledu na to, zda jsou posuzovány na individuálním nebo portfoliovém základě – s uvážením všech přiměřených a doložitelných informací, včetně informací o budoucnosti.
               
            
               
                  
                     5.5.5.
                  
               
               
                  Na základě odstavců 5.5.13–5.5.16, pokud se k datu vykázání úvěrové riziko související s finančním nástrojem od prvotního zaúčtování významně nezvýšilo, musí účetní jednotka vyčíslit opravnou položku na ztrátu z tohoto finančního nástroje ve výši dvanáctiměsíčních očekávaných úvěrových ztrát.
               
            
               
                  5.5.6.
               
               
                  U úvěrových příslibů a smluv o finanční záruce se za datum prvotního vykázání pro účely uplatnění požadavků na znehodnocení považuje den, kdy se účetní jednotka stane stranou neodvolatelného příslibu.
               
            
               
                  5.5.7.
               
               
                  Pokud účetní jednotka v předchozím vykazovaném období vyčíslila opravnou položku na ztráty z finančního nástroje ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání, avšak k stávajícímu datu vykázání určí, že podmínky odstavce 5.5.3 již nejsou splněny, musí účetní jednotka opravnou položku vyčíslit ve výši dvanáctiměsíčních očekávaných úvěrových ztrát k stávajícímu datu vykázání.
               
            
               
                  5.5.8.
               
               
                  Účetní jednotka musí vykázat v hospodářském výsledku jako zisk nebo ztrátu ze znehodnocení částku očekávaných úvěrových ztrát (nebo zrušení znehodnocení), o kterou musí upravit opravnou položku k datu vykázání na částku, kterou je účetní jednotka povinna účtovat podle tohoto standardu.
               
            
         
            Určení významného zvýšení úvěrového rizika
         
      
      
               
                  5.5.9.
               
               
                  Účetní jednotka musí ke každému datu vykázání posoudit, zda se úvěrové riziko související s finančním nástrojem od prvotního zaúčtování významně zvýšilo, či nikoliv. Při tomto posouzení musí účetní jednotka vzít v úvahu změnu rizika selhání, ke které může dojít po očekávanou dobu trvání finančního nástroje, a nikoli změnu výše očekávaných úvěrových ztrát. Pro takové posouzení účetní jednotka musí porovnat riziko selhání u finančního nástroje k datu vykázání s rizikem ke dni prvotního zaúčtování a zvážit přiměřené a doložitelné informace, které jsou dostupné bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí a které ukazují na významné zvýšení úvěrového rizika.
               
            
               
                  5.5.10.
               
               
                  Účetní jednotka může usoudit, že úvěrové riziko související s finančním nástrojem se od prvotního zaúčtování významně nezvýšilo, pokud dojde k závěru, že u tohoto finančního nástroje je k datu vykázání úvěrové riziko nízké (viz odstavce B5.5.22–B5.5.24).
               
            
               
                  5.5.11.
               
               
                  Jsou-li dostupné přiměřené a doložitelné informace o budoucnosti bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí, nemůže účetní jednotka při určení, zda se od prvotního zaúčtování významně zvýšilo úvěrové riziko, vycházet pouze z informací o dnech po splatnosti. Pokud však bez nepřiměřených nákladů nebo úsilí nejsou dostupné informace, které by vypovídaly o budoucnosti více než dni po splatnosti (na individuálním nebo na portfoliovém základě), může účetní jednotka k určení, zda od prvotního zaúčtování došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika, použít informace o dnech po splatnosti. Nehledě na způsob, jakým účetní jednotka posuzuje významná zvýšení úvěrového rizika, existuje vyvratitelný předpoklad, že úvěrové riziko související s finančním aktivem se od prvotního zaúčtování významně zvýšilo, pokud smluvní platby jsou více než 30 dnů po splatnosti. Účetní jednotka může tuto domněnku vyvrátit, pokud má přiměřené a doložitelné informace dostupné bez nepřiměřených nákladů nebo úsilí, které prokazují, že se úvěrové riziko od prvotního zaúčtování významně nezvýšilo, i když smluvní platby jsou více než 30 dní po splatnosti. Pokud účetní jednotka dojde k závěru, že se úvěrové riziko významně zvýšilo ještě před tím, než byly smluvní platby více než 30 dnů po splatnosti, tento vyvratitelný předpoklad se nepoužije.
               
            
         
            Modifikovaná finanční aktiva
         
      
      
               
                  5.5.12.
               
               
                  Pokud smluvní peněžní toky finančního aktiva byly nově sjednány nebo modifikovány a finanční aktivum nebylo odúčtováno, musí účetní jednotka posoudit, zda došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika souvisejícího s tímto finančním nástrojem v souladu s odstavcem 5.5.3, a to porovnáním:
                  
                              a)
                           
                           
                              rizika selhání k datu vykázání (na základě upravených smluvních podmínek), a
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              rizika selhání při prvotním zaúčtování (na základě původních, neupravených smluvních podmínek).
                           
                        
            
         
            Nakoupená nebo vzniklá úvěrově znehodnocená finanční aktiva
         
      
      
               
                  
                     5.5.13.
                  
               
               
                  Nehledě na odstavce 5.5.3 a 5.5.5 musí účetní jednotka pro nakoupená nebo vzniklá úvěrově znehodnocená finanční aktiva k datu vykázání účtovat jako opravnou položku pouze kumulované změny v očekávaných úvěrových ztrátách, a to za dobu od prvotního zaúčtování.
               
            
               
                  5.5.14.
               
               
                  Ke každému datu vykázání musí účetní jednotka vykázat v zisku nebo ztrátě částku změny očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání, a to jako zisk nebo ztrátu ze znehodnocení. Účetní jednotka účtuje příznivé změny očekávaných úvěrových ztrát po dobu trvání jako zisk ze znehodnocení, i když očekávané úvěrové ztráty po dobu trvání jsou nižší než částka očekávaných úvěrových ztrát, které byly zahrnuty do odhadovaných peněžních toků při prvotním zaúčtování.
               
            
         Zjednodušený přístup k obchodním pohledávkám, smluvním aktivům a pohledávkám z leasingu
      
      
               
                  
                     5.5.15.
                  
               
               
                  Nehledě na odstavce 5.5.3 a 5.5.5 musí účetní jednotka vždy vyčíslit opravnou položku ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání pro:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 obchodní pohledávky nebo smluvní aktiva, jež jsou výsledkem transakcí, které jsou v působnosti IFRS 15 a které:
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             neobsahují významnou složku financování (nebo pokud účetní jednotka uplatní praktickou pomůcku pro smlouvy, které jsou jednoleté nebo kratší) v souladu s IFRS 15; nebo
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             obsahují významnou složku financování v souladu s IFRS 15, pokud si účetní jednotka jako své účetní pravidlo zvolí vyčíslení opravné položky ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání. Toto účetní pravidlo musí být použito pro všechny takové obchodní pohledávky nebo smluvní aktiva, avšak může být použito zvlášť pro obchodní pohledávky a pro smluvní aktiva;
                                          
                                       
                                    
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 pohledávky z leasingu, jež jsou výsledkem transakcí, které jsou v působnosti IAS 17, pokud si účetní jednotka jako své účetní pravidlo zvolí vyčíslení opravné položky ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání. Toto účetní pravidlo musí být použito na všechny pohledávky z leasingu, avšak může být použito zvlášť pro pohledávky z finančního a z operativního leasingu.
                              
                           
                        
            
               
                  5.5.16.
               
               
                  Účetní jednotka si může zvolit navzájem nezávislá účetní pravidla pro obchodní pohledávky, pro pohledávky z leasingu a pro smluvní aktiva.
               
            
         Vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát
      
      
               
                  
                     5.5.17.
                  
               
               
                  Účetní jednotka musí vyčíslit očekávané úvěrové ztráty finančního nástroje způsobem, který odráží:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 nezkreslenou a pravděpodobnostně váženou částku, která se určí vyhodnocením rozsahu možných výsledků;
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 časovou hodnotu peněz a
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 přiměřené a doložitelné informace, dostupné k datu vykázání bez nepřiměřených nákladů nebo úsilí, o minulých událostech, současných podmínkách a prognózách budoucích ekonomických podmínek.
                              
                           
                        
            
               
                  5.5.18.
               
               
                  Při vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát účetní jednotka nemusí nutně identifikovat všechny možné scénáře. Musí však zvážit riziko nebo pravděpodobnost, že nastane úvěrová ztráta se zohledněním možnosti, že úvěrová ztráta nastane, a možnosti, že úvěrová ztráta nenastane, a to i když možnost, že k úvěrové ztrátě dojde, je velmi malá.
               
            
               
                  5.5.19.
               
               
                  Maximální období, které je třeba vzít v úvahu při vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát, je maximální smluvní doba (včetně možností prodloužení), po kterou je účetní jednotka vystavena úvěrovému riziku, a nikoli období delší, i když toto delší období je v souladu s obchodní praxí.
               
            
               
                  5.5.20.
               
               
                  Některé finanční nástroje však zahrnují půjčku i složku nečerpaného příslibu a smluvně zakotvená schopnost účetní jednotky požadovat splacení a zrušit nevyčerpaný příslib expozici účetní jednotky vůči riziku úvěrových ztrát na smluvní výpovědní dobu neomezuje. U takových finančních nástrojů, a pouze u nich, musí účetní jednotka vyčíslit očekávané úvěrové ztráty za období, po které je účetní jednotka vystavena úvěrovému riziku a očekávané úvěrové ztráty nemohou být zmírněny opatřeními k řízení úvěrového rizika, a to i když toto období přesahuje maximální smluvní dobu.
               
            5.6   REKLASIFIKACE FINANČNÍCH AKTIV
      
               
                  
                     5.6.1.
                  
               
               
                  Pokud účetní jednotka reklasifikuje finanční aktiva v souladu s odstavcem 4.4.1, musí uplatnit reklasifikaci prospektivně od data reklasifikace. Účetní jednotka nesmí upravit žádné dříve zaúčtované zisky, ztráty (včetně zisků a ztrát ze znehodnocení) ani úroky. Požadavky na reklasifikaci stanoví odstavce 5.6.2–5.6.7.
               
            
               
                  
                     5.6.2.
                  
               
               
                  Pokud účetní jednotka reklasifikuje finanční aktivum z kategorie nástrojů oceňovaných naběhlou hodnotou do kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, jeho reálná hodnota se stanoví ke dni reklasifikace. Zisky nebo ztráty plynoucí z rozdílu mezi předchozí naběhlou hodnotou finančního aktiva a jeho reálnou hodnotou se vykáží v hospodářském výsledku.
               
            
               
                  
                     5.6.3.
                  
               
               
                  Pokud účetní jednotka reklasifikuje finanční aktivum z kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty do kategorie nástrojů oceňovaných naběhlou hodnotou, jeho reálná hodnota ke dni reklasifikace se stává jeho novou hrubou účetní hodnotou. (Pokyny k určení efektivní úrokové míry a opravné položky ke dni reklasifikace viz odstavec B5.6.2.)
               
            
               
                  
                     5.6.4.
                  
               
               
                  Pokud účetní jednotka reklasifikuje finanční aktivum z kategorie nástrojů oceňovaných naběhlou hodnotou do kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, jeho reálná hodnota se stanoví ke dni reklasifikace. Zisky nebo ztráty plynoucí z rozdílu mezi předchozí naběhlou hodnotou finančního aktiva a jeho reálnou hodnotou se zaúčtují do ostatního úplného výsledku. Efektivní úroková míra a vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát se v důsledku reklasifikace neupravují. (Viz odstavec B5.6.1.)
               
            
               
                  
                     5.6.5.
                  
               
               
                  Pokud účetní jednotka reklasifikuje finanční aktivum z kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku do kategorie nástrojů oceňovaných naběhlou hodnotou, finanční aktivum se reklasifikuje v jeho reálné hodnotě ke dni reklasifikace. Avšak kumulovaný zisk nebo ztráta dříve zaúčtovaná do ostatního úplného výsledku se vyjme z vlastního kapitálu a upraví se oproti reálné hodnotě finančního aktiva ke dni reklasifikace. V důsledku toho se finanční aktivum ocení ke dni reklasifikace, jako kdyby bylo vždy oceňováno naběhlou hodnotou. Tato úprava ovlivňuje ostatní úplný výsledek, ale neovlivňuje hospodářský výsledek, a proto není reklasifikační úpravou (viz IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky). Efektivní úroková míra a vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát se v důsledku reklasifikace neupravují. (Viz odstavec B5.6.1.)
               
            
               
                  
                     5.6.6.
                  
               
               
                  Pokud účetní jednotka reklasifikuje finanční aktivum z kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty do kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, finanční aktivum je i nadále oceňováno reálnou hodnotou. Pokyny k určení efektivní úrokové míry a opravné položky ke dni reklasifikace viz odstavec B5.6.2.
               
            
               
                  
                     5.6.7.
                  
               
               
                  Pokud účetní jednotka reklasifikuje finanční aktivum z kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku do kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, finanční aktivum je i nadále oceňováno reálnou hodnotou. Kumulovaný zisk nebo ztráta dříve zaúčtovaná do ostatního úplného výsledku je reklasifikovaná z vlastního kapitálu do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úprava (viz IAS 1) ke dni reklasifikace.
               
            5.7   ZISKY A ZTRÁTY
      
               
                  
                     5.7.1.
                  
               
               
                  Zisk nebo ztráta plynoucí z finančního aktiva nebo z finančního závazku, který je oceňován reálnou hodnotou, se vykáže do zisku nebo ztráty kromě případů, kdy:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 toto finanční aktivum nebo finanční závazek je součástí zajišťovacího vztahu (viz odstavce 6.5.8–6.5.14 a případně odstavce 89–94 standardu IAS 39 pro zajištění reálné hodnoty portfolia proti úrokovému riziku);
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 se jedná o investici do kapitálového nástroje a účetní jednotka se v souladu s odstavcem 5.7.5 rozhodla, že zisky a ztráty bude vykazovat v ostatním úplném výsledku;
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 jedná se o finanční závazek označený za nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty a účetní jednotka je v souladu s odstavcem 5.7.7 povinna vykazovat dopady změn úvěrového rizika tohoto závazku v ostatním úplném výsledku nebo
                              
                           
                        
                              
                                 d)
                              
                           
                           
                              
                                 jedná se o finanční aktivum oceňované reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 4.1.2 A a účetní jednotka je povinna vykazovat určité změny reálné hodnoty do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 5.7.10.
                              
                           
                        
            
               
                  5.7.1 A
               
               
                  
                     Dividendy se zaúčtují do zisku nebo ztráty pouze tehdy, pokud:
                  
                              a)
                           
                           
                              vznikne právo účetní jednotky na přijetí platby dividendy;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              je pravděpodobné, že ekonomický prospěch spojený s dividendou účetní jednotce poplyne, a
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              výše dividendy může být spolehlivě stanovena.
                           
                        
            
               
                  
                     5.7.2.
                  
               
               
                  Zisk nebo ztráta z finančního aktiva, které je oceňováno naběhlou hodnotou a není součástí zajišťovacího vztahu (viz odstavce 6.5.8–6.5.14 a případně odstavce 89–94 standardu IAS 39 pro zajištění reálné hodnoty portfolia proti úrokovému riziku), se vykáže do zisku nebo ztráty v okamžiku, kdy je finanční aktivum odúčtováno, reklasifikováno v souladu s odstavcem 5.6.2, při procesu amortizace naběhlé hodnoty nebo za účelem vykázání zisku nebo ztráty ze znehodnocení. Pokud účetní jednotka reklasifikuje finanční aktiva z kategorie nástrojů oceňovaných naběhlou hodnotou, musí použít odstavce 5.6.2 a 5.6.4. Zisk nebo ztráta z finančního závazku, který je oceňován naběhlou hodnotou a není součástí zajišťovacího vztahu (viz odstavce 6.5.8–6.5.14 a případně odstavce 89–94 standardu IAS 39 pro zajištění reálné hodnoty portfolia proti úrokovému riziku), se vykáže do zisku nebo ztráty v okamžiku, kdy je finanční závazek odúčtován a při procesu amortizace naběhlé hodnoty. (Pokyny týkající se kurzových zisků nebo ztrát viz odstavec B5.7.2.)
               
            
               
                  
                     5.7.3.
                  
               
               
                  Zisk nebo ztráta z finančních aktiv nebo z finančních závazků, které jsou zajištěnými položkami v zajišťovacím vztahu, se zaúčtuje v souladu s odstavci 6.5.8–6.5.14 a případně s odstavci 89–94 standardu IAS 39 pro zajištění reálné hodnoty portfolia proti úrokovému riziku.
               
            
               
                  
                     5.7.4.
                  
               
               
                  Pokud účetní jednotka účtuje finanční aktiva k datu vypořádání obchodu (viz odstavce 3.1.2, B3.1.3 a B3.1.6), jakákoli kladná změna reálné hodnoty aktiva v období mezi datem sjednání obchodu a datem vypořádání se u aktiv oceňovaných naběhlou hodnotou nevykazuje. U aktiv oceňovaných reálnou hodnotou se nicméně změna reálné hodnoty musí v souladu s odstavcem 5.7.1 vykázat buď do zisku nebo ztráty nebo do ostatního úplného výsledku. Datum sjednání obchodu se pro uplatnění požadavků na snížení hodnoty považuje za den prvotního zaúčtování.
               
            
         Investice do kapitálových nástrojů
      
      
               
                  
                     5.7.5.
                  
               
               
                  Účetní jednotka se při prvotním zaúčtování může neodvolatelně rozhodnout, že následné změny reálné hodnoty investice do kapitálového nástroje v působnosti tohoto standardu, který není určený k obchodování a není ani podmíněnou protihodnotou vykázanou nabyvatelem v podnikové kombinaci, na kterou se vztahuje standard IFRS 3, bude vykazovat v ostatním úplném výsledku. (Pokyny týkající se kurzových zisků nebo ztrát viz odstavec B5.7.3.)
               
            
               
                  5.7.6.
               
               
                  Učiní-li účetní jednotka rozhodnutí uvedené v odstavci 5.7.5, musí v souladu s odstavcem 5.7.1 A dividendy plynoucí z této investice vykazovat do zisku nebo ztráty.
               
            
         Závazky označené jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty
      
      
               
                  
                     5.7.7.
                  
               
               
                  Účetní jednotka musí v souladu s odstavcem 4.2.2. nebo odstavcem 4.3.5 vykázat zisk nebo ztrátu z finančního závazku, který je označen za nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, následujícím způsobem:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 částka změny reálné hodnoty finančního závazku, která je důsledkem změn úvěrového rizika souvisejícího s tímto závazkem, se vykáže do ostatního úplného výsledku (viz odstavce B5.7.13–B5.7.20) a
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 zbývající částka změny reálné hodnoty závazku se vykáže do zisku nebo ztráty,
                              
                           
                        
                     ale pouze pokud by způsob účtování dopadů změn úvěrového rizika souvisejícího s daným závazkem popsaný v písmenu a) nevedl ke vzniku nebo zvětšení účetního nesouladu v hospodářském výsledku (v takovém případě se použije odstavec 5.7.8). Vodítko při rozhodování, zda by došlo ke vzniku nebo zvětšení účetního nesouladu, je dáno v odstavcích B5.7.5–B5.7.7 a B5.7.10–B5.7.12.
                  
               
            
               
                  
                     5.7.8.
                  
               
               
                  Pokud by požadavky uvedené v odstavci 5.7.7 vedly ke vzniku nebo zvětšení účetního nesouladu v hospodářském výsledku, musí účetní jednotka veškerý zisk nebo ztrátu z daného závazku (včetně dopadů změn úvěrového rizika souvisejícího s tímto závazkem) vykázat do zisku nebo ztráty.
               
            
               
                  5.7.9.
               
               
                  Nehledě na požadavky uvedené v odstavcích 5.7.7 a 5.7.8 musí účetní jednotka vykázat do zisku nebo ztráty veškerý zisk nebo ztrátu z úvěrových příslibů a smluv o finanční záruce, které jsou označeny jako nástroje oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty.
               
            
         Aktiva oceňovaná reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku
      
      
               
                  
                     5.7.10.
                  
               
               
                  Zisk nebo ztráta z finančního aktiva oceňovaného reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 4.1.2 A se musí vykázat do ostatního úplného výsledku, kromě zisků a ztrát ze znehodnocení (viz oddíl 5.5) a kurzových zisků a ztrát (viz odstavce B5.7.2–B5.7.2 A), dokud toto finanční aktivum není odúčtováno nebo reklasifikováno. Je-li finanční aktivum odúčtováno, kumulovaný zisk nebo ztráta dříve vykázaná v ostatním úplném výsledku se reklasifikuje z vlastního kapitálu do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úprava (viz standard IAS 1). Pokud je finanční aktivum reklasifikováno z kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, musí účetní jednotka kumulovaný zisk nebo ztrátu, která byla dříve vykázána v ostatním úplném výsledku, vykázat v souladu s odstavci 5.6.5 a 5.6.7. Úrok vypočtený pomocí metody efektivní úrokové míry se vykáže do zisku nebo ztráty.
               
            
               
                  
                     5.7.11.
                  
               
               
                  Jak bylo popsáno v odstavci 5.7.10, pokud je finanční aktivum v souladu s odstavcem 4.1.2 A oceňováno reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, částky vykázané do zisku nebo ztráty jsou stejné jako částky, které by byly vykázány do zisku nebo ztráty, kdyby bylo dané finanční aktivum oceněno naběhlou hodnotou.
               
            
         KAPITOLA 6   Zajišťovací účetnictví
      
      6.1   CÍL A ROZSAH PŮSOBNOSTI ZAJIŠŤOVACÍHO ÚČETNICTVÍ
      
               
                  6.1.1.
               
               
                  Cílem zajišťovacího účetnictví je vykazovat v účetních závěrkách dopady činností účetní jednotky v oblasti řízení rizik, kdy účetní jednotka využívá finanční nástroje k řízení své expozice vůči konkrétním rizikům, jež by mohla ovlivnit hospodářský výsledek (nebo ostatní úplný výsledek v případě investic do kapitálových nástrojů, u kterých se účetní jednotka v souladu s odstavcem 5.7.5 rozhodla vykazovat změny reálné hodnoty v ostatním úplném výsledku). Cílem tohoto přístupu je uvést souvislosti zajišťovacích nástrojů, na které se zajišťovací účetnictví vztahuje, a umožnit tak lépe pochopit jejich účel a dopad.
               
            
               
                  6.1.2.
               
               
                  Účetní jednotka se může rozhodnout, že označí zajišťovací vztah mezi zajišťovacím nástrojem a zajištěnou položkou v souladu s odstavci 6.2.1–6.3.7 a B6.2.1–B6.3.25. U zajišťovacích vztahů, které splňují kritéria způsobilosti, musí účetní jednotka vykázat zisk nebo ztrátu zajišťovacího nástroje a zajištěné položky v souladu s odstavci 6.5.1–6.5.14 a B6.5.1–B6.5.28. Je-li zajištěnou položkou skupina položek, musí účetní jednotka dodržet další požadavky uvedené v odstavcích 6.6.1–6.6.6 a B6.6.1–B6.6.16.
               
            
               
                  6.1.3.
               
               
                  Pro zajištění reálné hodnoty portfolia finančních aktiv nebo finančních závazků vůči úrokovému riziku (a pouze pro takové zajištění) může účetní jednotka namísto požadavků tohoto standardu uplatnit požadavky zajišťovacího účetnictví uvedené ve standardu IAS 39. V tom případě musí účetní jednotka uplatnit také zvláštní požadavky týkající se vykazování zajištění reálné hodnoty při zajištění portfolia proti úrokovému riziku a musí označit jako zajištěnou položku tu část, která představuje částku v určité měně (viz odstavce 81 A, 89 A a AG114–AG132 standardu IAS 39).
               
            6.2   ZAJIŠŤOVACÍ NÁSTROJE
      
         Způsobilé zajišťovací nástroje
      
      
               
                  
                     6.2.1.
                  
               
               
                  Jako zajišťovací nástroj může být označen derivát oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, kromě některých vystavených opcí (viz odstavec B6.2.4).
               
            
               
                  
                     6.2.2.
                  
               
               
                  Nederivátové finanční aktivum nebo nederivátový finanční závazek oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty lze použít jako zajišťovací nástroj, pokud to není finanční závazek oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, u něhož je částka změny jeho reálné hodnoty, která je důsledkem změn úvěrového rizika daného závazku, v souladu s odstavcem 5.7.5 vykazována v ostatním úplném výsledku. U zajištění měnových rizik lze jako zajišťovací nástroj použít složku měnového rizika nederivátového finančního aktiva nebo nederivátového finančního závazku pod podmínkou, že se nejedná o investici do kapitálového nástroje, u kterého se účetní jednotka v souladu s odstavcem 5.7.5 rozhodla vykazovat změny reálné hodnoty do ostatního úplného výsledku.
               
            
               
                  
                     6.2.3.
                  
               
               
                  Pro potřeby zajišťovacího účetnictví mohou funkci zajišťovacích nástrojů plnit pouze smlouvy se stranou stojící mimo vykazující účetní jednotku (tj. jednotkou mimo skupinu nebo danou účetní jednotku).
               
            
         Použití zajišťovacího nástroje
      
      
               
                  6.2.4.
               
               
                  Oprávněný nástroj musí být jako zajišťovací nástroj použit jako celek. Jediné povolené výjimky jsou:
                  
                              a)
                           
                           
                              oddělení vnitřní hodnoty a časové hodnoty opce, přičemž funkci zajišťovacího nástroje bude plnit pouze změna vnitřní hodnoty opce, a nikoli změna její časové hodnoty (viz odstavce 6.5.15 a B6.5.29–B6.5.33);
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              oddělení forwardového části a spotového části forwardové smlouvy, přičemž funkci zajišťovacího nástroje bude plnit pouze změna hodnoty spotového části forwardové smlouvy, a nikoli forwardová část; podobně lze oddělit měnové bazické rozpětí (basis spread) a vyloučit je z použití finančního nástroje jako zajišťovacího nástroje (viz odstavce 6.5.16 a B6.5.34–B6.5.39); a
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              pro potřeby zajišťovacího vztahu je možné jako zajišťovací nástroj použít proporční část celého zajišťovacího nástroje, např. 50 % jeho jmenovité hodnoty. Jako zajišťovací nástroj však nelze použít část změny jeho reálné hodnoty, která je spojena pouze s částí období do doby, než je zajišťovací nástroj vypořádán.
                           
                        
            
               
                  6.2.5.
               
               
                  Účetní jednotka může posuzovat společně a jako zajišťovací nástroj společně použít jakoukoli kombinaci následujících prvků (včetně situací, kdy riziko nebo rizika vyplývající z některých zajišťovacích nástrojů kompenzují rizika vyplývající z těch ostatních):
                  
                              a)
                           
                           
                              deriváty nebo jejich proporční část a
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              ne-derivátové smlouvy nebo jejich proporční část.
                           
                        
            
               
                  6.2.6.
               
               
                  Derivátový nástroj, který v sobě spojuje vystavenou opci a nakoupenou opci (například úrokový collar), však nemůže být použit jako zajišťovací nástroj, pokud ke dni použití je fakticky čistou vystavenou opcí (ledaže jej lze použít podle odstavce B6.2.4). Podobně dva nebo více nástrojů (nebo jejich proporční části) je možné společně použít jako zajišťovací nástroj pouze tehdy, pokud ke dni použití nejsou v kombinaci fakticky čistou vystavenou opcí (ledaže je lze použít podle odstavce B6.2.4).
               
            6.3   ZAJIŠTĚNÉ POLOŽKY
      
         Způsobilé zajištěné položky
      
      
               
                  
                     6.3.1.
                  
               
               
                  Zajištěnou položkou může být vykázané aktivum nebo závazek, nezaúčtovaný závazný příslib, očekávaná transakce nebo čistá investice do zahraniční jednotky. Zajištěnou položkou tedy může být:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 jednotlivá položka nebo
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 skupina položek (splňující požadavky odstavců 6.6.1–6.6.6 a B6.6.1–B6.6.16).
                              
                           
                        
                     Zajištěnou položkou může být také část takové položky nebo skupiny položek (viz odstavce 6.3.7 a B6.3.7–B6.3.25).
                  
               
            
               
                  
                     6.3.2.
                  
               
               
                  Zajištěná položka musí být spolehlivě ocenitelná.
               
            
               
                  
                     6.3.3.
                  
               
               
                  Je-li zajištěnou položkou očekávaná transakce (nebo některá její složka), musí být tato transakce vysoce pravděpodobnou.
               
            
               
                  
                     6.3.4.
                  
               
               
                  Zajištěnou položkou může být agregovaná expozice, která je kombinací expozice, jež by podle odstavce 6.3.1 mohla být použita jako zajištěná položka, a derivátu (viz odstavce B6.3.3–B6.3.4). To zahrnuje očekávanou transakci agregované expozice (tj. nezávazné, ale očekávané budoucí transakce, která by vedla ke vzniku expozice a derivátu), pokud je tato agregovaná expozice vysoce pravděpodobná a, jakmile nastane, a není tedy již očekávaná, může být použita jako zajištěná položka.
               
            
               
                  
                     6.3.5.
                  
               
               
                  Pro potřeby zajišťovacího účetnictví mohou funkci zajištěných položek plnit pouze aktiva, závazky, závazné přísliby nebo vysoce pravděpodobné očekávané transakce se stranou stojící mimo vykazující účetní jednotku. Pro transakce mezi účetními jednotkami v rámci jedné skupiny lze zajišťovací účetnictví použít pouze v individuálních nebo samostatných účetních závěrkách těchto účetních jednotek, a nikoli v konsolidované účetní závěrce skupiny s výjimkou konsolidované účetní závěrky investiční jednotky, jak je definována ve standardu IFRS 10, kde nebudou transakce mezi investiční jednotkou a jejími dceřinými společnostmi oceněnými reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty vyloučeny z konsolidované účetní závěrky.
               
            
               
                  6.3.6.
               
               
                  Výjimkou z odstavce 6.3.5 je měnové riziko u vnitroskupinové peněžní položky (např. závazek/pohledávka mezi dvěma dceřinými podniky), které může plnit funkci zajištěné položky v konsolidované účetní závěrce, pokud bude mít za následek expozici vůči riziku kurzových zisků nebo ztrát, které nejsou plně vyloučeny z konsolidace v souladu se standardem IAS 21 Dopady změn měnových kurzů. V souladu se standardem IAS 21 nejsou z konsolidace plně vyloučeny kurzové zisky a ztráty z vnitroskupinových peněžních položek, pokud se transakce s vnitroskupinovou peněžní položkou uskutečňuje mezi dvěma účetními jednotkami ve skupině, které používají různou funkční měnu. Měnové riziko u vysoce pravděpodobných očekávaných transakcí může navíc splňovat definici zajištěné položky v konsolidované účetní závěrce, pokud je tato transakce oceněna v jiné než funkční měně účetní jednotky, která se účastní této transakce, a měnové riziko ovlivní konsolidovaný hospodářský výsledek.
               
            
         Použití zajištěných položek
      
      
               
                  6.3.7.
               
               
                  Účetní jednotka může jako zajištěnou položku v zajišťovacím vztahu použít položku jako celek nebo některou složku položky. Celá položka zahrnuje veškeré změny peněžních toků nebo změny reálné hodnoty položky. Složka zahrnuje méně než celkovou změnu reálné hodnoty nebo celkovou variabilitu peněžních toků položky. V takovém případě může účetní položka určit jako zajištěnou položku pouze následující typy složek (včetně jejich kombinací):
                  
                              a)
                           
                           
                              pouze změny peněžních toků nebo změny reálné hodnoty položky, která je důsledkem specifického rizika nebo specifických rizik (riziková složka) pod podmínkou, že na základě posouzení v kontextu struktury daného konkrétního trhu lze rizikovou část samostatně identifikovat a spolehlivě ocenit (viz odstavce B6.3.8–B6.3.15). V rámci rizikové složky je možné určit jako zajištěné položky pouze peněžní toky nebo reálné hodnoty nad nebo pod určitou cenu nebo jinou proměnnou („jednostranné riziko“);
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              jeden nebo více vybraných smluvních peněžních toků;
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              části jmenovité hodnoty, tj. určenou část hodnoty položky (viz odstavce B6.3.16–B6.3.20).
                           
                        
            6.4   KRITÉRIA PRO POUŽITÍ ZAJIŠŤOVACÍHO ÚČETNICTVÍ
      
               
                  
                     6.4.1.
                  
               
               
                  Zajišťovací účetnictví lze použít pro zajišťovací vztah pouze tehdy, pokud jsou splněna všechna následující kritéria:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 zajišťovací vztah sestává pouze ze způsobilých zajišťovacích nástrojů a způsobilých zajištěných položek;
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 na počátku zajišťovacího vztahu existuje formální určení a zdokumentování zajišťovacího vztahu, cílů účetní jednotky v oblasti řízení rizik a strategie při realizaci zajištění. Tato dokumentace musí zahrnovat identifikaci zajišťovacího nástroje, zajištěné položky, povahu rizika, proti němuž se zajišťuje, a způsob jakým bude účetní jednotka posuzovat, zda zajišťovací vztah splňuje požadavky na efektivnost zajištění (včetně analýzy zdrojů neefektivnosti zajištění a toho, jak účetní jednotka určuje zajišťovací poměr).
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 zajišťovací vztah splňuje všechny následující požadavky na efektivnost zajištění:
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             mezi zajištěnou položkou a zajišťovacím nástrojem existuje ekonomický vztah (viz odstavce B6.4.4–B6.4.6);
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             dopad úvěrového rizika není rozhodujícím faktorem pro změny hodnoty vyplývající z tohoto ekonomického vztahu (viz odstavce B6.4.7–B6.4.8) a
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             iii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             zajišťovací poměr daného zajišťovacího vztahu je stejný jako poměr množství zajištěné položky, který účetní jednotka skutečně zajišťuje, a množství zajišťovacího nástroje, který účetní jednotka skutečně používá k zajištění tohoto množství zajištěné položky. Toto určení však nesmí odrážet nerovnováhu mezi váhou přisouzenou zajištěné položce a váhou přisouzenou zajišťovacímu nástroji, která by způsobovala neefektivnost zajištění (bez ohledu na to, zda byla zaúčtována, či nikoli), jež by mohla vést k účetnímu výsledku, který by nebyl v souladu s účelem zajišťovacího účetnictví (viz odstavce B6.4.9–B6.4.11).
                                          
                                       
                                    
                        
            6.5   ÚČTOVÁNÍ O ZPŮSOBILÝCH ZAJIŠŤOVACÍCH VZTAZÍCH
      
               
                  
                     6.5.1.
                  
               
               
                  Účetní jednotka použije zajišťovací účetnictví na zajišťovací vztahy, jež splňují kritéria uvedená v odstavci 6.4.1 (což zahrnuje rozhodnutí účetní jednotky o nastavení zajišťovacího vztahu).
               
            
               
                  
                     6.5.2.
                  
               
               
                  Existují tři typy zajišťovacího vztahu:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 zajištění reálné hodnoty: zajištění expozice vůči riziku změn reálné hodnoty aktiva nebo závazku nebo nezaúčtovaného závazného příslibu nebo části jakékoli takové položky, které jsou důsledkem konkrétního rizika a které mohou ovlivnit hospodářský výsledek;
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 zajištění peněžních toků: zajištění expozice vůči riziku variability peněžních toků, které plynou z konkrétního rizika spojeného se všemi vykázanými aktivy nebo závazky nebo s nějakou jejich složkou (jako jsou veškeré nebo některé budoucí platby úroků z dluhu s proměnlivou úrokovou sazbou) nebo s vysoce pravděpodobnou očekávanou transakcí a mohou ovlivnit hospodářský výsledek;
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 zajištění čisté investice do zahraniční jednotky, jak je definována ve standardu IAS 21.
                              
                           
                        
            
               
                  6.5.3.
               
               
                  Je-li zajištěnou položkou kapitálový nástroj, u kterého se účetní jednotka v souladu s odstavcem 5.7.5 rozhodla vykazovat změny reálné hodnoty v ostatním úplném výsledku, musí zajišťovaná expozice uvedená v odst. 6.5.2 písm. a) patřit mezi ty expozice, které mohou ovlivnit ostatní úplný výsledek. V tom případě, a pouze v tom případě, se zjištěná neefektivnost zajištění vykáže do ostatního úplného výsledku.
               
            
               
                  6.5.4.
               
               
                  Zajištění měnového rizika ze závazného příslibu je možné účtovat jako zajištění reálné hodnoty nebo jako zajištění peněžních toků.
               
            
               
                  
                     6.5.5.
                  
               
               
                  Pokud zajišťovací vztah přestane splňovat požadavek na efektivnost zajištění související se zajišťovacím poměrem (viz odst. 6.4.1 písm. c) bod iii)), avšak cíle v oblasti řízení rizik pro tento určený zajišťovací vztah zůstávají stejné, musí účetní jednotka upravit zajišťovací poměr tohoto zajišťovacího vztahu tak, aby opět splňoval kritéria způsobilosti (v tomto standardu se tento postup nazývá „rebalancování“ – viz odstavce B6.5.7–B6.5.21).
               
            
               
                  
                     6.5.6.
                  
               
               
                  Účetní jednotka přestane účtovat o zajištění prospektivně pouze tehdy, pokud zajišťovací vztah (nebo část zajišťovacího vztahu) přestane splňovat kritéria způsobilosti (a to po zohlednění veškerého případného rebalancování zajišťovacího vztahu). To zahrnuje případy, kdy uplyne platnost zajišťovacího nástroje nebo je tento zajišťovací nástroj prodán, ukončen nebo uplatněn. Náhrada zajišťovacího nástroje jiným zajišťovacím nástrojem nebo jeho refinancování se pro tento účel nepovažuje za uplynutí platnosti nebo ukončení nástroje, pokud je tato náhrada nebo refinancování součástí zdokumentovaných cílů účetní jednotky v oblasti řízení rizik a je s těmito cíli v souladu. Pro tento účel navíc nedochází k uplynutí platnosti nebo ukončení zajišťovacího nástroje, pokud:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 v důsledku právních předpisů nebo zavedení nových právních předpisů se strany, které sjednaly zajišťovací nástroj, dohodnou, že jejich původní protistranu nahradí jedna nebo více protistran provádějících clearing, které se stanou novými protistranami všech stran. Pro tento účel je protistranou provádějící clearing centrální protistrana (někdy nazývaná „clearingová organizace“ nebo „clearingová agentura“) nebo osoba či osoby, například člen clearingové organizace nebo klient člena clearingové organizace, kteří vystupují jako protistrana, aby provedli clearing jako centrální protistrana. Pokud však strany zajišťovacího nástroje nahradí své původní protistrany různými protistranami, je požadavek uvedený v tomto písmenu splněn pouze v případě, že všechny tyto strany provádějí clearing prostřednictvím téže centrální protistrany;
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 případné další změny zajišťovacího nástroje se omezují na změny nezbytné k realizaci takového nahrazení protistrany. Tyto změny musí být v souladu s podmínkami, jež by se daly předpokládat, pokud by clearing zajišťovacího nástroje uskutečnila protistrana provádějící clearing. Tyto změny zahrnují změny požadavků na kolaterál, práv na započtení salda pohledávek a závazků a vybíraných poplatků.
                              
                           
                        
                     Ukončení účtování o zajištění může ovlivnit buď zajišťovací účetnictví jako celek, nebo pouze jeho část (v takovém případě pokračuje zajišťovací účetnictví u ostatních zajišťovacích vztahů).
                  
               
            
               
                  6.5.7.
               
               
                  Účetní jednotka použije:
                  
                              a)
                           
                           
                              odstavec 6.5.10, když přestane účtovat o zajištění reálné hodnoty, ve kterém je zajištěná položka (nebo její část) finančním nástrojem oceňovaným naběhlou hodnotou, a
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              odstavec 6.5.12, když přestane účtovat o zajištění peněžních toků.
                           
                        
            
         Zajištění reálné hodnoty
      
      
               
                  
                     6.5.8.
                  
               
               
                  Dokud zajištění reálné hodnoty splňuje kritéria způsobilosti uvedená v odstavci 6.4.1, účtuje se o zajišťovacím vztahu následujícím způsobem:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 zisk nebo ztráta ze zajišťovacího nástroje se vykazují do zisku nebo ztráty (nebo do ostatního úplného výsledku, pokud tento zajišťovací nástroj zajišťuje kapitálový nástroj, u nějž se účetní jednotka v souladu s odstavcem 5.7.5 rozhodla vykazovat změny reálné hodnoty do ostatního úplného výsledku);
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 účetní hodnota zajištěné položky (je-li to použitelné) se upraví o zisk nebo ztrátu ze zajištění zajištěné položky a vykáže se do zisku nebo ztráty. Pokud je zajištěná položka finančním aktivem (nebo jeho částí), které se v souladu s odstavcem 4.1.21 A oceňuje reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, musí se zisk nebo ztráta ze zajištění této zajištěné položky vykázat do zisku nebo ztráty. Pokud je však zajištěná položka kapitálovým nástrojem, u nějž se účetní jednotka v souladu s odstavcem 5.7.5 rozhodla vykazovat změny reálné hodnoty v ostatním úplném výsledku, musí tyto částky zůstat v ostatním úplném výsledku. Pokud je zajištěná položka nezaúčtovaným závazným příslibem (nebo jeho částí), kumulovaná změna reálné hodnoty této zajištěné položky od okamžiku, kdy byla takto nastavena, se zaúčtuje jako aktivum nebo závazek, přičemž příslušný zisk nebo ztráta se vykáže do zisku nebo ztráty.
                              
                           
                        
            
               
                  6.5.9.
               
               
                  Pokud je při zajištění reálné hodnoty zajištěná položka závazným příslibem (nebo jeho částí) pořízení aktiva nebo přijetí závazku, výchozí účetní hodnota tohoto aktiva nebo závazku vyplývající z toho, že účetní jednotka svůj závazný příslib splní, se upraví tak, aby obsahovala kumulovanou změnu reálné hodnoty zajištěné položky, která byla zaúčtována do výkazu o finanční pozici.
               
            
               
                  6.5.10.
               
               
                  Pokud je zajištěná položka finančním nástrojem (nebo jeho částí) oceňovaným naběhlou hodnotou, jakákoli úprava vyplývající z odst. 6.5.8 písm. b) vstupuje do procesu amortizace naběhlé hodnoty a účtuje se do zisku nebo do ztráty. Amortizace může začít, jakmile byla tato úprava provedena, a nesmí začít později, než se zajištěná položka přestane upravovat o zisky a ztráty ze zajištění. Amortizace vychází z přepočítané efektivní úrokové míry stanovené k datu zahájení amortizace. V případě finančního aktiva (nebo jeho části), které je zajištěnou položkou a je v souladu s odstavcem 4.1.2 A oceňováno reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, se amortizace provádí stejným způsobem, avšak místo aby se upravovala účetní hodnota, použije se amortizace proti částce, která představuje kumulovaný zisk nebo ztrátu dříve vykázanou v souladu s odst. 6.5.8 písm. b).
               
            
         Zajištění peněžních toků
      
      
               
                  
                     6.5.11.
                  
               
               
                  Dokud zajištění peněžních toků splňuje kritéria způsobilosti uvedená v odstavci 6.4.1, účtuje se o zajišťovacím vztahu následujícím způsobem:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 samostatná složka vlastního kapitálu, která souvisí se zajištěnou položkou (oceňovací rozdíl ze zajištění peněžních toků), se upraví na následující hodnotu (v absolutních částkách):
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             kumulovaný zisk nebo ztráta plynoucí ze zajišťovacího nástroje od počátku zajišťovacího vztahu, nebo
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             kumulovaná změna reálné hodnoty (současná hodnota) zajištěné položky (tj. současná hodnota kumulované změny předpokládaných budoucích peněžních toků souvisejících se zajištěním) od počátku zajištění, je-li nižší;
                                          
                                       
                                    
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 část zisku nebo ztráty ze zajišťovacího nástroje, který je posouzen jako efektivní zajištění (tj. část, která je kompenzovaná změnou oceňovacího rozdílu ze zajištění peněžních toků vypočtenou v souladu s písmenem a)), se vykáže do ostatního úplného výsledku;
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 jakýkoli zbývající zisk nebo ztráta plynoucí ze zajišťovacího nástroje (nebo jakýkoli zisk nebo ztráta, které jsou zapotřebí k vyvážení změny oceňovacího rozdílu ze zajištění peněžních toků vypočtené v souladu s písmenem a)) je neefektivnost zajištění, která se musí vykázat do zisku nebo ztráty;
                              
                           
                        
                              
                                 d)
                              
                           
                           
                              
                                 částka kumulovaná v oceňovacím rozdílu ze zajištění peněžních toků v souladu s písmenem a) se musí účtovat následujícím způsobem:
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             pokud zajišťovaná očekávaná transakce následně vyústí ve vykázání nefinančního aktiva nebo nefinančního závazku nebo pokud se zajištěná očekávaná transakce pro zajištění nefinančního aktiva nebo nefinančního závazku stane závazným příslibem, na který se použije zajištění reálné hodnoty, musí účetní jednotka vyřadit tuto částku z oceňovacího rozdílu ze zajištění peněžních toků a zahrnout ji přímo do pořizovací ceny nebo jiné účetní hodnoty aktiva nebo závazku. V tomto případě se nejedná o reklasifikační úpravu (viz standard IAS 1), a tudíž nemá vliv na ostatní úplný výsledek;
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             v případech zajištění peněžních toků, které nejsou popsány v bodě i), se tato částka musí reklasifikovat z oceňovacího rozdílu ze zajištění peněžních toků do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úprava (viz standard IAS 1) ve stejném období nebo obdobích, během nichž zajištěné předpokládané budoucí peněžní toky ovlivní zisky nebo ztráty (například v obdobích, kdy se účtuje o úrokových výnosech nebo o úrokových nákladech nebo když dojde k očekávanému prodeji);
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             iii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             pokud je však tato částka ztrátou a účetní jednotka očekává, že celá tato ztráta nebo její část v jednom nebo více budoucích období nebude vymožitelná, musí částku, u níž se neočekává vymožení, okamžitě reklasifikovat do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úpravu (viz standard IAS 1).
                                          
                                       
                                    
                        
            
               
                  6.5.12.
               
               
                  Pokud účetní jednotka přestane účtovat o zajištění peněžních toků (viz odstavec 6.5.6 a odst. 6.5.7 písm. b)), musí částku kumulovanou v oceňovacím rozdílu ze zajištění peněžních toků v souladu s odst. 6.5.11 písm. a) účtovat následujícím způsobem:
                  
                              a)
                           
                           
                              pokud se očekává, že se zajištěné budoucí peněžní toky uskuteční, musí tato částka být ponechána v oceňovacím rozdílu ze zajištění peněžních toků, dokud daný budoucí peněžní tok nenastane nebo dokud se nepoužije ustanovení odst. 6.5.11 písm. d) bodu iii). Jakmile daný budoucí peněžní tok nastane, použije se odst. 6.5.11 písm. d);
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              pokud se již neočekává, že by zajištěné budoucí peněžní toky nastaly, musí se tato částka okamžitě přeřadit z oceňovacího rozdílu ze zajištění peněžních toků do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úprava (viz standard IAS 1). Zajištěný budoucí peněžní tok, jehož existence již není vysoce pravděpodobná, není nutně třeba považovat za již neočekávaný.
                           
                        
            
         Zajištění čisté investice do zahraniční jednotky
      
      
               
                  
                     6.5.13.
                  
               
               
                  Zajištění čisté investice do zahraniční jednotky, včetně zajištění peněžní položky, která se účtuje jako součást čisté investice (viz standard IAS 21), se účtuje podobně jako zajištění peněžních toků:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 část zisku nebo ztráty ze zajišťovacího nástroje, který je hodnocen jako efektivní zajištění, se vykáže do ostatního úplného výsledku (viz odstavec 6.5.11), a
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 neefektivní část se vykáže do zisku nebo ztráty.
                              
                           
                        
            
               
                  
                     6.5.14.
                  
               
               
                  Kumulovaný zisk nebo ztráta ze zajišťovacího nástroje související s efektivní částí zajištění, která se nakumulovala v přecenění čistých aktiv z investic v zahraničí, musí být převedena z vlastního kapitálu do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úprava (viz standard IAS 1) v souladu s odstavci 48–49 standardu IAS 21 při pozbytí nebo částečném pozbytí zahraniční jednotky.
               
            
         Účtování o časové hodnotě opcí
      
      
               
                  6.5.15.
               
               
                  Pokud účetní jednotka rozdělí vnitřní hodnotu a časovou hodnotu opční smlouvy a jako zajišťovací nástroj zaúčtuje pouze změnu vnitřní hodnoty opce (viz odst. 6.2.4 písm. a), musí vykázat časovou hodnotu opce následujícím způsobem (viz odstavce B6.5.29–B6.5.33):
                  
                              a)
                           
                           
                              účetní jednotka musí rozlišovat mezi časovou hodnotou opcí podle typu zajištěné položky, kterou tato opce zajišťuje (viz odstavec B6.5.29):
                              
                                          i)
                                       
                                       
                                          zajištěná položka spojená s transakcí, nebo
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          zajištěná položka spojená s časovým obdobím.
                                       
                                    
                        
                              b)
                           
                           
                              změna reálné hodnoty časové hodnoty opce, která zajišťuje zajištěnou položku spojenou s transakcí, musí být vykázána do ostatního úplného výsledku v rozsahu, v němž je spojena se zajištěnou položkou, a musí být kumulována v samostatné složce vlastního kapitálu. Kumulovaná změna reálné hodnoty vyplývající z časové hodnoty opce, která byla kumulována v samostatné složce vlastního kapitálu („částka“), se musí účtovat následujícím způsobem:
                              
                                          i)
                                       
                                       
                                          pokud zajišťovaná očekávaná transakce následně vyústí ve vykázání nefinančního aktiva nebo nefinančního závazku nebo pokud se zajištěná očekávaná transakce stane závazným příslibem nefinančního aktiva nebo nefinančního závazku, na který se použije zajištění reálné hodnoty, musí účetní jednotka vyřadit tuto částku ze samostatné složky vlastního kapitálu a zahrnout ji přímo do pořizovací ceny nebo jiné účetní hodnoty aktiva nebo závazku. Nejedná se o reklasifikační úpravu (viz standard IAS 1), a tudíž nemá vliv na ostatní úplný výsledek;
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          u těch zajišťovacích vztahů, které nejsou popsány v bodě i), se tato částka musí převést ze samostatné složky vlastního kapitálu do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úprava (viz standard IAS 1) ve stejném období nebo obdobích, během kterých mají zajištěné předpokládané budoucí peněžní toky vliv na zisk nebo ztrátu (například když dojde k očekávanému prodeji);
                                       
                                    
                                          iii)
                                       
                                       
                                          pokud však účetní jednotka očekává, že celá tato částka nebo její část v jednom nebo více budoucích obdobích nebude vymožitelná, musí částku, u níž neočekává vymožení, okamžitě převést do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úpravu (viz standard IAS 1);
                                       
                                    
                        
                              c)
                           
                           
                              změna reálné hodnoty časové hodnoty opce, která zajišťuje zajištěnou položku spojenou s časovým obdobím, musí být vykázána do ostatního úplného výsledku v tom rozsahu, v jakém je spojena se zajištěnou položkou, a musí být kumulována v samostatné složce vlastního kapitálu. Časová hodnota k datu zaúčtování opce jako zajišťovacího nástroje, v tom rozsahu, v jakém je spojena se zajištěnou položkou, se musí amortizovat na systematické a racionální bázi za období, během kterého úprava zajištění vnitřní hodnoty opce mohla ovlivňovat zisk nebo ztrátu (nebo ostatní úplný výsledek, pokud zajištěná položka je kapitálovým nástrojem, u kterého se účetní jednotka v souladu s odstavcem 5.7.5 rozhodla vykazovat změny reálné hodnoty do ostatního úplného výsledku). V každém účetním období tedy musí být amortizovaná částka přeřazena ze samostatné složky vlastního kapitálu do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úprava (viz standard IAS 1). Pokud je však ukončeno účtování o zajišťovacím vztahu, jež zahrnuje změnu vnitřní hodnoty opce jako zajišťovacího nástroje, musí účetní jednotka částku čisté výše (tj. včetně kumulované amortizace), která se nakumulovala v samostatné složce vlastního kapitálu, okamžitě převést do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úpravu (viz standard IAS 1).
                           
                        
            
         Účtování o forwardové části forwardových smluv a o měnovém bazickém rozpětí (basis spread) finančních nástrojů
      
      
               
                  6.5.16.
               
               
                  Pokud účetní jednotka rozdělí forwardovou část a spotovou část forwardové smlouvy a vykáže jako zajišťovací nástroj pouze změnu hodnoty spotové části forwardové smlouvy, nebo pokud účetní jednotka oddělí měnové bazické rozpětí (basis spread) od finančního nástroje a vyřadí tuto část pro účely určení tohoto finančního nástroje jako zajišťovacích (viz odst. 6.2.4 písm. b), může účetní jednotka na tuto forwardovou část forwardové smlouvy nebo na toto měnové bazické rozpětí (basis spread) uplatnit odstavec 6.5.15, a to stejným způsobem, jako je uplatňován na časovou hodnotu opce. V tom případě musí účetní jednotka postupovat podle pokynů pro uplatňování uvedených v odstavcích B6.5.34–B6.5.39.
               
            6.6   ZAJIŠTĚNÍ SKUPINY POLOŽEK
      
         Způsobilost skupiny položek plnit funkci zajištěné položky
      
      
               
                  
                     6.6.1.
                  
               
               
                  Skupina položek (včetně skupiny položek, která představuje čistou pozici (viz odstavce B6.6.1–B6.6.8), je způsobilá plnit funkci zajištěné položky pouze tehdy, pokud:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 se skládá z položek (včetně složek položek), které jsou každá jednotlivě způsobilé plnit funkci zajištěné položky;
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 položky ve skupině jsou pro účely řízení rizik řízeny společně na skupinovém základě a
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 v případě zajištění peněžních toků skupiny položek, kde se neočekává, že variabilita peněžních toků bude přibližně odpovídat celkové variabilitě peněžních toků ve skupině, takže vzniknou pozice s kompenzujícími se riziky:
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             se jedná o zajištění měnového rizika a
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             určení této čisté pozice obsahuje specifikaci účetního období, v němž se očekává, že očekávané transakce ovlivní zisk nebo ztrátu, jakož i povahu a objem těchto očekávaných transakcí (viz odstavce B6.6.7–B6.6.8).
                                          
                                       
                                    
                        
            
         Určení složky se jmenovitou hodnotou k použití
      
      
               
                  6.6.2.
               
               
                  Složka, která je proporční částí způsobilé skupiny položek, je způsobilou zajištěnou položkou pod podmínkou, že toto nastavení k použití je v souladu s cíli účetní jednotky v oblasti řízení rizik.
               
            
               
                  6.6.3.
               
               
                  Vrstva celkové skupiny položek (např. spodní vrstva) je způsobilá pro zajišťovací účetnictví pouze tehdy, pokud:
                  
                              a)
                           
                           
                              je možné ji samostatně identifikovat a spolehlivě vyčíslit;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              cílem řízení rizik je zajistit takovouto vrstvu;
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              položky v celé skupině, v níž byla daná vrstva identifikována, jsou vystaveny stejnému zajišťovanému riziku (takže ocenění zajištěné vrstvy není významně ovlivněno tím, které konkrétní položky z celé skupiny tvoří součást zajištěné vrstvy);
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              pro zajištění stávajících položek (například nezaúčtovaného závazného příslibu nebo vykázaného aktiva) je účetní jednotka schopna identifikovat a průběžně sledovat celou skupinu položek, v níž je daná zajištěná vrstva identifikována (takže účetní jednotka je schopna splnit požadavky na účtování způsobilých zajišťovacích vztahů); a
                           
                        
                              e)
                           
                           
                              všechny položky skupiny, které obsahují opci na předčasné splacení, splňují požadavky týkající se složek jmenovité hodnoty (viz odstavec B6.3.20).
                           
                        
            
         Vykazování
      
      
               
                  6.6.4.
               
               
                  Pro zajištění skupiny položek se vzájemně se kompenzujícími rizikovými pozicemi (tj. při zajištění čisté pozice), jejíž zajišťovaná rizika mají vliv na různé řádky výkazu zisků a ztrát a výkazu ostatního úplného výsledku, jakékoli zisky nebo ztráty plynoucí ze zajištění uvedené v tomto výkazu musí být vykázány v samostatném řádku odděleně od položek, které jsou ovlivněny zajištěnými položkami. Částka v řádku souvisejícím se samotnou zajištěnou položkou (například výnosy nebo náklady prodejů), tedy nebude ovlivněna.
               
            
               
                  6.6.5.
               
               
                  U aktiv a závazků, které jsou zajištěny společně jako skupina v rámci zajištění reálné hodnoty, musí být zisky nebo ztráty z jednotlivých aktiv nebo závazků, zachycené ve výkazu o finanční pozici, v souladu s odst. 6.5.8 písm. b) vykázány jako úprava účetní hodnoty příslušných jednotlivých položek, z nichž se tato skupina skládá.
               
            
         Nulové čisté pozice
      
      
               
                  6.6.6.
               
               
                  Pokud je zajištěnou položkou skupina, která je v nulové čisté pozici (tj. zajištěné položky mezi sebou plně kompenzují riziko, které je řízeno na skupinovém základě), má účetní jednotka povoleno nastavit ji jako zajišťovací vztah, který nezahrnuje zajišťovací nástroj, pod podmínkou, že:
                  
                              a)
                           
                           
                              zajištění je součástí strategie průběžného zajišťování čistého rizika, přičemž tato účetní jednotka s postupem času běžně zajišťuje nové pozice stejného typu (například, když se transakce přesune do časového horizontu, na který účetní jednotka zajišťuje);
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              zajištěná čistá pozice mění svou velikost po dobu trvání strategie průběžného zajišťování čistého rizika a účetní jednotka používá vhodné zajišťovací nástroje k zajištění čistého rizika (tj. když čistá pozice není nulová);
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              k zajištění těchto čistých pozic, kde čistá pozice není nulová a je zajištěna způsobilým zajišťovacím nástrojem, se obvykle používá zajišťovací účetnictví; a
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              neúčtování zajištění nulových čistých pozic by vedlo k nesourodým účetním výsledkům, protože účetnictví by nezachycovalo vzájemně se kompenzující rizikové pozice, které by jinak při zajištění čisté pozice byly zachyceny.
                           
                        
            6.7   MOŽNOST URČIT ÚVĚROVOU EXPOZICI JAKO OCEŇOVANOU REÁLNOU HODNOTU DO ZISKU NEBO ZTRÁTY
      
         Způsobilost úvěrových expozic k oceňování reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty
      
      
               
                  
                     6.7.1.
                  
               
               
                  Pokud účetní jednotka za účelem řízení úvěrového rizika všech finančních nástrojů nebo jejich části (úvěrová expozice) používá úvěrový derivát, který je oceňován reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, může účetní jednotka tento finanční nástroj v rozsahu, který je takto řízen (tj. celý nebo jeho část), určit jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 se název expozice vůči úvěrovým rizikům (např. dlužník nebo držitel úvěrového příslibu) shoduje s referenčním subjektem úvěrového derivátu („shoda názvu“) a
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 nadřízenost finančního nástroje odpovídá nadřízenosti nástrojů, které lze poskytnout v souladu s podmínkami úvěrového derivátu.
                              
                           
                        
                     Účetní jednotka může provést toto určení bez ohledu na to, zda finanční nástroj, který je použit k řízení úvěrových rizik, je v působnosti tohoto standardu (například, účetní jednotka může takto určit úvěrové přísliby, které jsou mimo působnost tohoto standardu). Účetní jednotka může tento finanční nástroj určit při prvotním zaúčtování nebo později, nebo když není zachycen. Toto určení musí účetní jednotka neprodleně zdokumentovat.
                  
               
            
         Účtování úvěrových expozic určených jako oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty
      
      
               
                  6.7.2.
               
               
                  Pokud je finanční nástroj v souladu s odstavcem 6.7.1 určen jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty po jeho prvotním zaúčtování nebo pokud dříve vůbec zachycen nebyl, případný rozdíl mezi účetní hodnotou a reálnou hodnotou v době určení se musí okamžitě vykázat do zisku nebo ztráty. U finančních aktiv oceňovaných v souladu s odstavcem 4.1.2 A reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku se kumulovaný zisk nebo ztráta dříve vykázaná v ostatním úplném výsledku okamžitě převede z vlastního kapitálu do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úprava (viz standard IAS 1).
               
            
               
                  6.7.3.
               
               
                  Účetní jednotka musí ukončit oceňování finančního nástroje, který vedl ke vzniku úvěrového rizika, nebo proporční části tohoto finančního nástroje reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud:
                  
                              a)
                           
                           
                              kritéria způsobilosti uvedená v odstavci 6.7.1 již nejsou splněna, například:
                              
                                          i)
                                       
                                       
                                          uplyne platnost úvěrového derivátu nebo souvisejícího finančního nástroje, který vedl ke vzniku úvěrového rizika, nebo je tento úvěrový derivát nebo finanční nástroj prodán, ukončen nebo uplatněn, nebo
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          úvěrové riziko finančního nástroje již nadále není řízeno prostřednictvím úvěrových derivátů. Toto by mohlo nastat například z důvodu zlepšení úvěrové kvality dlužníka nebo držitele úvěrového příslibu nebo v důsledku změn kapitálových požadavků uložených účetní jednotce, a
                                       
                                    
                        
                              b)
                           
                           
                              finanční nástroj, který vedl ke vzniku úvěrového rizika, jinak nemusí být oceňován reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty (tj. obchodní model účetní jednotky se mezitím nezměnil tak, aby byla nezbytná reklasifikace v souladu s odstavcem 4.4.1).
                           
                        
            
               
                  6.7.4.
               
               
                  Pokud účetní jednotka ukončí oceňování finančního nástroje, který vedl ke vzniku úvěrového rizika, nebo části tohoto nástroje reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, stává se reálná hodnota tohoto finančního nástroje ke dni ukončení jeho novou účetní hodnotou. Následně musí být použito stejné oceňování, které bylo používáno předtím, než byl daný finanční nástroj určen jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty (a to včetně procesu amortizace naběhlé hodnoty, který vyplývá z nové účetní hodnoty). Například u finančního aktiva, které bylo původně klasifikováno jako nástroj oceňovaný naběhlou hodnotou, by účetní jednotka přešla na toto oceňování a jeho efektivní úroková míra by byla nově vypočítána na základě jeho nové hrubé účetní hodnoty k datu ukončení oceňování reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty.
               
            
         KAPITOLA 7   Datum účinnosti a přechodná ustanovení
      
      7.1   DATUM ÚČINNOSTI
      
               
                  7.1.1.
               
               
                  Účetní jednotka použije tento standard pro účetní období počínající 1. ledna 2018 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud se účetní jednotka rozhodne pro použití tohoto standardu dříve, musí tuto skutečnost zveřejnit a musí použít všechny požadavky tohoto standardu současně (se současným přihlédnutím 7.1.2, 7.2.21 a 7.3.2). Musí také současně použít změny uvedené v dodatku C.
               
            
               
                  7.1.2.
               
               
                  Nehledě na požadavky uvedené v odstavci 7.1.1, pro účetní období počínající před 1. lednem 2018 se účetní jednotka může rozhodnout použít dříve pouze požadavky pro vykazování zisků a ztrát z finančních pasiv, která jsou označena jako nástroje oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty uvedené v odst. 5.7.1 písm. c), odstavcích 5.7.7–5.7.9, 7.2.14 a B5.7.5–B5.7.20, aniž by použila ostatní požadavky tohoto standardu. Pokud se účetní jednotka rozhodne použít pouze tyto odstavce, musí tuto skutečnost zveřejnit a musí průběžně zveřejňovat příslušné informace stanovené v odstavcích 10–11 standardu IFRS 7 (ve znění standardu IFRS 9 (2010)). (viz také odstavce 7.2.2 a 7.2.15.)
               
            
               
                  7.1.3.
               
               
                  Dokumentem Roční zdokonalení IFRS pro cyklus 2010–2012, vydaným v prosinci 2013, byly změněny odstavce 4.2.1 a 5.7.5 jako následná změna vyplývající ze změny standardu IFRS 3. Účetní jednotka uplatní tuto změnu prospektivně na podnikové kombinace, na něž se vztahuje standard IFRS 3.
               
            
               
                  7.1.4.
               
               
                  Standardem IFRS 15, vydaným v květnu 2014, byly změněny odstavce 3.1.1, 4.2.1, 5.1.1, 5.2.1, 5.7.6, B3.2.13, B5.7.1, C5 a C42 a zrušen odstavec C16 a jeho související záhlaví. Vloženy byly odstavce 5.1.3 a 5.7.1 A a jedna definice v dodatku A. Účetní jednotka musí tyto změny použít, pokud používá standard IFRS 15.
               
            7.2   PŘECHODNÁ USTANOVENÍ
      
               
                  7.2.1.
               
               
                  Účetní jednotka musí použít tento standard zpětně, v souladu se standardem IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby, s výjimkou stanovenou v odstavcích 7.2.4–7.2.26 a 7.2.28. Tento standard se nesmí použít na položky, které k datu prvotní aplikace byly již odúčtovány.
               
            
               
                  7.2.2.
               
               
                  Pro účely přechodných ustanovení uvedených v odstavcích 7.2.1, 7.2.3–7.2.28 a 7.3.2 je datem prvotní aplikace den, kdy účetní jednotka poprvé použije výše uvedené požadavky tohoto standardu a musí to být začátek účetního období po vydání tohoto standardu. V závislosti na tom, jaký přístup účetní jednotka zvolí k uplatňování standardu IFRS 9, může přechod zahrnovat jedno nebo více než jedno datum prvotního použití pro různé požadavky.
               
            
         Přechodná ustanovení pro klasifikaci a oceňování (kapitoly 4 a 5)
      
      
               
                  7.2.3.
               
               
                  K datu prvotní aplikace musí účetní jednotka na základě skutečností a okolností existujících k tomuto datu posoudit, zda finanční aktivum splňuje podmínku stanovenou v odst. 4.1.2 písm. a) nebo odst. 4.1.2 A písm. a). Výsledná klasifikace se provede zpětně, a to bez ohledu na obchodní model účetní jednotky v předchozích účetních obdobích.
               
            
               
                  7.2.4.
               
               
                  Pokud k datu prvotní aplikace není pro účetní jednotku prakticky proveditelné (jak je definováno ve standardu IAS 8) stanovit v souladu s odstavci B4.1.9B–B4.1.9D modifikaci složky časové hodnoty peněz na základě skutečností a okolností, jež existovaly při prvotním zaúčtování finančního aktiva, musí účetní jednotka posoudit charakteristiky smluvních peněžních toků tohoto finančního aktiva na základě skutečností a okolností, jež existovaly při prvotním zaúčtování tohoto finančního aktiva, bez ohledu na požadavky týkající se modifikace složky časové hodnoty peněz, uvedené v odstavcích B4.1.9B–B4.1.9D (viz také odstavec 42R standardu IFRS 7).
               
            
               
                  7.2.5.
               
               
                  Pokud k datu prvotní aplikace není pro účetní jednotku prakticky proveditelné (jak je definováno ve standardu IAS 8) v souladu s odst. B4.1.12 písm. c) určit, zda reálná hodnota složky předčasného splacení byla nevýznamná na základě skutečností a okolností, jež existovaly při prvotním zaúčtování finančního aktiva, musí účetní jednotka posoudit charakteristiky smluvních peněžních toků daného finančního aktiva na základě skutečností a okolností, jež existovaly při prvotním zaúčtování tohoto finančního aktiva, bez ohledu na výjimku týkající se složky předčasného splacení uvedeného v odstavci B4.1.12. (Viz také odstavec 42S standardu IFRS 7).
               
            
               
                  7.2.6.
               
               
                  Pokud účetní jednotka v souladu s odstavci 4.1.2 A, 4.1.4 nebo 4.1.5 oceňuje hybridní smlouvu reálnou hodnotou, avšak reálná hodnota této hybridní smlouvy ve srovnávacích účetních obdobích nebyla stanovena, bude reálnou hodnotou hybridní smlouvy ve srovnávacích účetních obdobích součet reálných hodnot složek (tj. nederivátové hostitelské smlouvy a vloženého derivátu) na konci každého srovnávacího účetního období, pokud účetní jednotka upravuje údaje za předchozí období (viz odstavec 7.2.15).
               
            
               
                  7.2.7.
               
               
                  Pokud účetní jednotka uplatnila odstavec 7.2.6, musí k datu prvotní aplikace vykázat jakýkoli rozdíl mezi reálnou hodnotou celé hybridní smlouvy k datu prvotní aplikace a součtem reálných hodnot složek této hybridní smlouvy k datu prvotní aplikace v počátečním zůstatku nerozděleného zisku (případně v jiné složce vlastního kapitálu) za účetní období, které zahrnuje datum prvotní aplikace.
               
            
               
                  7.2.8.
               
               
                  K datu prvotní aplikace může účetní jednotka určit:
                  
                              a)
                           
                           
                              finanční aktivum jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty v souladu s odstavcem 4.1.5, nebo
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              investici do kapitálového nástroje jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 5.7.5.
                           
                        Takové určení musí být provedeno na základě skutečností a okolností existujících k datu prvotní aplikace. Tato klasifikace musí být provedena zpětně.
               
            
               
                  7.2.9.
               
               
                  K datu prvotní aplikace účetní jednotka:
                  
                              a)
                           
                           
                              musí zrušit své předchozí určení finančního aktiva jako nástroje oceňovaného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud toto finanční aktivum nesplňuje podmínku stanovenou v odstavci 4.1.5;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              může zrušit své předchozí určení finančního aktiva jako nástroje oceňovaného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud toto finanční aktivum splňuje podmínku stanovenou v odstavci 4.1.5.
                           
                        Takové zrušení musí být provedeno na základě skutečností a okolností existujících k datu prvotní aplikace. Tato klasifikace musí být provedena zpětně.
               
            
               
                  7.2.10.
               
               
                  K datu prvotní aplikace účetní jednotka:
                  
                              a)
                           
                           
                              v souladu s odst. 4.2.2 písm. a) může určit finanční závazek jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              musí zrušit své předchozí určení finančního závazku jako nástroje oceňovaného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud byl takto určen při prvotním zaúčtování v souladu s podmínkou stanovenou nyní v odst. 4.2.2 písm. a) a pokud k datu prvotní aplikace takové určení tuto podmínku nesplňuje;
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              může zrušit své předchozí označení finančního závazku jako nástroje oceňovaného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud byl takto označen při prvotním zaúčtování v souladu s podmínkou stanovenou nyní v odst. 4.2.2 písm. a) a pokud k datu prvotní aplikace takové označení tuto podmínku splňuje.
                           
                        Takové určení a zrušení musí být provedeno na základě skutečností a okolností existujících k datu prvotní aplikace. Tato klasifikace musí být provedena zpětně.
               
            
               
                  7.2.11.
               
               
                  Pokud je pro účetní jednotku prakticky neproveditelné (jak je definováno ve standardu IAS 8) použít metodu efektivní úrokové míry zpětně, musí účetní jednotka vykázat:
                  
                              a)
                           
                           
                              reálnou hodnotu finančního aktiva nebo finančního závazku na konci každého vykazovaného srovnávacího období, jako hrubou účetní hodnotu tohoto finančního aktiva nebo jako naběhlou hodnotu tohoto finančního závazku, pokud účetní jednotka upravuje údaje za předchozí období, a
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              reálnou hodnotu finančního aktiva nebo finančního závazku k datu prvotní aplikace, jako novou hrubou účetní hodnotu tohoto finančního aktiva nebo jako novou naběhlou hodnotu tohoto finančního závazku k datu prvotní aplikace tohoto standardu.
                           
                        
            
               
                  7.2.12.
               
               
                  Pokud účetní jednotka dříve účtovala (v souladu se standardem IAS 39) o investici do kapitálového nástroje, který nemá kótovanou cenu na aktivním trhu pro stejný nástroj (tj. vstup na úrovni 1) (nebo o derivátovém aktivu, které je vázáno na kapitálový nástroj a které musí být vypořádáno dodáním takového investičního nástroje) v pořizovacích nákladech, musí tento nástroj ocenit reálnou hodnotou k datu prvotní aplikace. Jakýkoli rozdíl mezi předchozí účetní hodnotou a reálnou hodnotou se musí vykázat v počátečním zůstatku nerozděleného zisku (případně v jiné složce vlastního kapitálu) za účetní období, které zahrnuje datum prvotní aplikace.
               
            
               
                  7.2.13.
               
               
                  Pokud účetní jednotka dříve účtovala o derivátovém závazku, který je vázán na kapitálový nástroj a který musí být vypořádán dodáním takového investičního nástroje, jenž nemá kótovanou cenu na aktivním trhu pro stejný nástroj (tj. vstup na úrovni 1) v pořizovacích nákladech v souladu se standardem IAS 39, musí tento derivátový závazek ocenit reálnou hodnotou k datu prvotní aplikace. Jakýkoli rozdíl mezi předchozí účetní hodnotou a reálnou hodnotou se musí vykázat v počátečním zůstatku nerozděleného zisku za účetní období, které zahrnuje datum prvotní aplikace.
               
            
               
                  7.2.14.
               
               
                  Účetní jednotka musí k datu prvotní aplikace na základě skutečností a okolností existujících k datu prvotní aplikace posoudit, zda by vykazování podle požadavků uvedených v odstavci 5.7.7 vytvořilo nebo zvětšilo účetní nesoulad v hospodářském výsledku. Tento standard musí být použit zpětně na základě tohoto posouzení.
               
            
               
                  7.2.15.
               
               
                  Nehledě na požadavek uvedený v odstavci 7.2.1, účetní jednotka, která přijímá požadavky tohoto standardu pro klasifikaci a oceňování (což zahrnuje požadavky týkající se oceňování finančních aktiv naběhlou hodnotou a znehodnocení uvedené v oddílech 5.4 a 5.5), musí zveřejnit informace stanovené v odstavcích 42L–42O standardu IFRS 7, avšak nemusí upravovat údaje za předchozí období. Účetní jednotka může upravit údaje za předchozí období pouze tehdy, pokud tak lze učinit bez zohlednění následných událostí. Pokud účetní jednotka neupravuje údaje za předchozí období, musí vykázat jakýkoli rozdíl mezi předchozí účetní hodnotou a účetní hodnotou na začátku ročního účetního období, jež zahrnuje datum prvotní aplikace v počátečním zůstatku nerozděleného zisku (případně v jiné složce vlastního kapitálu) za roční účetní období, které zahrnuje datum prvotní aplikace. Pokud však účetní jednotka upravuje údaje za předchozí období, musí být v upravených účetních závěrkách zohledněny všechny požadavky tohoto standardu. Pokud se účetní jednotka rozhodla použít standard IFRS 9 tak, že je výsledkem více než jedno datum prvotní aplikace pro různé požadavky, použije se tento odstavec na každé datum prvotní aplikace (viz odstavec 7.2.2). K tomu by došlo, například pokud se účetní jednotka rozhodne dříve uplatnit pouze požadavky na vykazování zisků a ztrát z finančních závazků označených jako nástroje oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty v souladu s odstavcem 7.1.2 výše, než použije ostatní požadavky uvedené v tomto standardu.
               
            
               
                  7.2.16.
               
               
                  Pokud účetní jednotka sestavuje mezitímní účetní závěrku v souladu se standardem IAS 34 Mezitímní účetní výkaznictví, nemusí použít požadavky uvedené v tomto standardu pro mezitímní období před datem prvotní aplikace, pokud je to prakticky neproveditelné (jak je definováno ve standardu IAS 8).
               
            
         
            Znehodnocení (oddíl 5.5)
         
      
      
               
                  7.2.17.
               
               
                  Účetní jednotka musí použít požadavky na znehodnocení uvedené v oddíle 5.5 zpětně v souladu se standardem IAS 8 a v souladu s odstavci 7.2.15 a 7.2.18–7.2.20.
               
            
               
                  7.2.18.
               
               
                  K datu prvotní aplikace musí účetní jednotka využít přiměřené a doložitelné informace, které jsou dostupné bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí, aby stanovila úvěrové riziko ke dni, kdy byl finanční nástroj prvotně zachycen (nebo u úvěrových příslibů a smluv o finanční záruce ke dni, kdy se účetní jednotka stala stranou neodvolatelného závazku v souladu s odstavcem 5.5.6) a srovnat toto úvěrové riziko s úvěrovým rizikem k datu prvotní aplikace tohoto standardu.
               
            
               
                  7.2.19.
               
               
                  Při určení, zda od prvotního zaúčtování došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika, či nikoli, může účetní jednotka uplatnit:
                  
                              a)
                           
                           
                              požadavky uvedené v odstavcích 5.5.10 a B5.5.22–B5.5.24 a
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              vyvratitelný předpoklad uvedený v odstavci 5.5.11 o smluvních platbách, které jsou více než 30 dnů po splatnosti, pokud účetní jednotka uplatní požadavky na znehodnocení tak, že zjistí významná zvýšení úvěrového rizika od prvotního zaúčtování těchto finančních nástrojů na základě informací o dnech po splatnosti.
                           
                        
            
               
                  7.2.20.
               
               
                  Pokud by k datu prvotní aplikace stanovení, zda od prvotního zaúčtování došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika, či nikoli, vyžadovalo vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí, musí účetní jednotka ke každému datu vykázání vykázat opravnou položku ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání, dokud tento finanční nástroj nebude odúčtován (pokud tento finanční nástroj není nástrojem s nízkým úvěrovým rizikem; v takovém případě se použije ustanovení odst. 7.2.19 písm. a)).
               
            
         Přechodná ustanovení pro zajišťovací účetnictví (kapitola 6)
      
      
               
                  7.2.21.
               
               
                  Pokud účetní jednotka použije tento standard poprvé, může si zvolit jako své účetní pravidlo, že bude i nadále používat požadavky zajišťovacího účetnictví uvedené ve standardu IAS 39 místo požadavků kapitoly 6 tohoto standardu. Účetní jednotka musí tuto metodu uplatňovat na všechny své zajišťovací vztahy. Účetní jednotka, která se rozhodne pro tuto metodu, musí také používat IFRIC 16 Zajištění čisté investice do zahraniční jednotky, a to beze změn, které jsou v souladu s tímto výkladem požadavků uvedených v kapitole 6 tohoto standardu.
               
            
               
                  7.2.22.
               
               
                  Kromě případů uvedených v odstavci 7.2.26 musí účetní jednotka požadavky zajišťovacího účetnictví uvedené v tomto standardu použít prospektivně.
               
            
               
                  7.2.23.
               
               
                  Aby bylo možné použít zajišťovací účetnictví od data prvotní aplikace požadavků zajišťovacího účetnictví uvedených v tomto standardu, musí být k tomuto datu splněna všechna kritéria způsobilosti.
               
            
               
                  7.2.24.
               
               
                  Zajišťovací vztahy, pro něž lze použít zajišťovací účetnictví v souladu se standardem IAS 39 a pro něž lze použít také zajišťovací účetnictví v souladu s kritérii tohoto standardu (viz odst. 7.2.25 písm. b), musí být považovány za pokračující zajišťovací vztahy.
               
            
               
                  7.2.25.
               
               
                  Při prvotní aplikaci požadavků zajišťovacího účetnictví uvedených v tomto standardu účetní jednotka:
                  
                              a)
                           
                           
                              může začít uplatňovat tyto požadavky od stejného okamžiku, kdy přestane uplatňovat požadavky zajišťovacího účetnictví podle standardu IAS 39, a
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              případně musí považovat zajišťovací poměr v souladu se standardem IAS 39 za výchozí bod pro rebalancování zajišťovacího poměru u pokračujícího zajišťovacího vztahu. Jakýkoli zisk nebo ztráta plynoucí z takového rebalancování se vykáže do zisku nebo ztráty.
                           
                        
            
               
                  7.2.26.
               
               
                  Jako výjimku od prospektivního použití požadavků zajišťovacího účetnictví uvedených v tomto standardu účetní jednotka:
                  
                              a)
                           
                           
                              musí použít účtování o časové hodnotě opcí v souladu s odstavcem 6.5.15 zpětně, pokud v souladu se standardem IAS 39 byla za zajišťovací nástroj v zajišťovacím vztahu označena pouze změna vnitřní hodnoty opce. Toto zpětné použití se vztahuje pouze na ty zajišťovací vztahy, které existovaly na začátku nejzazšího srovnávacího období nebo které byly jako zajišťovací vztahy nastaveny později.
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              může použít účtování o forwardovém prvku forwardových smluv v souladu s odstavcem 6.5.16 zpětně, pokud v souladu se standardem IAS 39 byla jako zajišťovací nástroj v zajišťovacím vztahu určena pouze změna spotového prvku forwardové smlouvy. Toto zpětné použití se vztahuje pouze na ty zajišťovací vztahy, které existovaly na začátku nejzazšího srovnávacího období nebo které byly jako zajišťovací vztahy nastaveny později. Pokud se navíc účetní jednotka rozhodne používat toto účtování zpětně, musí být použito na všechny zajišťovací vztahy, které pro tuto volbu jsou způsobilé (tj. při přechodu nelze tuto volbu použít pouze pro některé zajišťovací vztahy). Účtování o měnovém bazickém rozpětí (basis spread) (viz odstavec 6.5.16) může být použito zpětně pro ty zajišťovací vztahy, které existovaly na začátku nejzazšího srovnávacího období nebo které byly jako zajišťovací vztahy nastaveny později;
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              musí použít zpětně požadavek odstavce 6.5.6, že nedošlo k uplynutí platnosti nebo ukončení zajišťovacího nástroje, pokud:
                              
                                          i)
                                       
                                       
                                          v důsledku právních předpisů nebo zavedení právních předpisů se strany zajišťovacího nástroje dohodly, že jejich původní protistranu nahradí jedna nebo více protistran provádějících clearing, které se stanou novými protistranami všech stran, a
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          případné další změny zajišťovacího nástroje se omezují na změny nezbytné k realizaci takového nahrazení protistrany.
                                       
                                    
                        
            
         Účetní jednotky, které již dříve používaly standard IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010) nebo IFRS 2013
      
      
               
                  7.2.27.
               
               
                  Účetní jednotka musí použít přechodné požadavky uvedené v odstavcích 7.2.1–7.2.26 k příslušnému datu prvotní aplikace Všechna přechodná ustanovení uvedená v odstavcích 7.2.3–7.2.14 a 7.2.17–7.2.26 musí účetní jednotka použít pouze jednou (tj. pokud se účetní jednotka rozhodne pro použití standardu IFRS 9 tak, že nastane více než jedno datum prvotní aplikace, nemůže uplatnit žádné z těchto ustanovení znovu, pokud byla již použita k dřívějšímu datu. (Viz také odstavce 7.2.2 a 7.3.2.)
               
            
               
                  7.2.28.
               
               
                  Účetní jednotka, která již dříve používala standard IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010) nebo IFRS 9 (2013) a následně používá tento standard:
                  
                              a)
                           
                           
                              musí zrušit své předchozí určení finančního aktiva jako nástroje oceňovaného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud toto určení bylo dříve učiněno v souladu s podmínkou stanovenou v odstavci 4.1.5, avšak v důsledku použití tohoto standardu tato podmínka již není naplněna;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              může označit finanční aktivum jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud by toto určení dříve nenaplňovalo podmínku stanovenou v odstavci 4.1.5, avšak v důsledku použití tohoto standardu je nyní tato podmínka naplněna;
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              musí zrušit své předchozí určení finančního závazku jako nástroje oceňovaného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud toto určení bylo dříve provedeno v souladu s podmínkou stanovenou v odst. 4.2.2 písm. a), avšak v důsledku použití tohoto standardu tato podmínka již není naplněna;
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              může označit finanční závazek jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud by toto určení dříve nenaplňovalo podmínku stanovenou v odst. 4.2.2 písm. a), avšak v důsledku použití tohoto standardu je nyní tato podmínka naplněna.
                           
                        Takové určení a zrušení musí být provedeno na základě skutečností a okolností existujících k datu prvotní aplikace tohoto standardu. Tato klasifikace musí být provedena zpětně.
               
            7.3   ZRUŠENÍ STANDARDŮ IFRIC 9, IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010) A IFRS 9 (2013)
      
               
                  7.3.1.
               
               
                  Tento standard nahrazuje interpretaci IFRIC 9 Přehodnocení vložených derivátů. Požadavky vloženými do standardu IFRS 9 v říjnu 2010 došlo k začlenění požadavku dříve uvedených v odstavcích 5 a 7 interpretace IFRIC 9. V rámci následné změny byly do standardu IFRS 1 První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví začleněny požadavky dříve uvedené v odstavci 8 standardu IFRIC 9
               
            
               
                  7.3.2.
               
               
                  Tento standard nahrazuje standardy IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010) a IFRS 9 (2013). Avšak pro roční období předcházející 1. lednu 2018 se účetní jednotka může rozhodnout, že bude používat dřívější verze standardu IFRS 9 namísto použití tohoto standardu právě tehdy, pokud příslušné datum prvotní aplikace touto účetní jednotkou nastane před 1. únorem 2015.
               
            
         Dodatek A
         
            Definice pojmů
         
         
            Tento dodatek je nedílnou součástí standardu.
         
         
                     
                        dvanáctiměsíční očekávané úvěrové ztráty
                     
                  
                  
                     Část očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání představující
                        očekávané úvěrové ztráty, jež vznikají v důsledku selhání finančního nástroje, které může nastat během dvanácti měsíců od data vykázání.
                  
               
                     
                        naběhlá hodnota finančního aktiva nebo finančního závazku
                     
                  
                  
                     Částka, jíž jsou finanční aktiva nebo finanční závazky oceněny při prvotním zaúčtování, snížená o splátky jistiny a zvýšená nebo snížená – s použitím metody efektivní úrokové míry – o kumulativní amortizaci prémie či diskontu, tj. rozdílu mezi počáteční hodnotou a hodnotou při splatnosti, a u finančních aktiv upravená o případnou opravnou položku.
                  
               
                     
                        smluvní aktiva
                     
                  
                  
                     Ta práva, která jsou vymezena ve standardu IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky a která jsou účtována v souladu s tímto standardem pro účely zachycení a ocenění zisků nebo ztrát ze znehodnocení.
                  
               
                     
                        úvěrově znehodnocené finanční aktivum
                     
                  
                  
                     Finanční aktivum je úvěrově znehodnoceno, pokud nastala jedna či více událostí, které mají nepříznivý dopad na odhadované budoucí peněžní toky spojené s daným finančním aktivem. Mezi důkazy o tom, že došlo k úvěrovému znehodnocení finančního aktiva, patří pozorovatelné informace o těchto událostech:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 významné finanční problémy emitenta nebo dlužníka;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 porušení smlouvy, např. neplnění závazku nebo nedodržení splatnosti;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 věřitel či věřitelé udělili dlužníkovi z ekonomických či smluvních důvodů souvisejících s finančními obtížemi dlužníka úlevu (úlevy), které by jinak neudělili;
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 stává se pravděpodobným zahájení konkurzu či jiná finanční reorganizace dlužníka;
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 zánik aktivního trhu pro toto finanční aktivum z důvodu finančních potíží; nebo
                              
                           
                                 f)
                              
                              
                                 nákup nebo vznik finančního aktiva s výraznou slevou, která odráží vzniklé úvěrové ztráty.
                              
                           Někdy může dojít k tomu, že nebude možné určit jednotlivou izolovanou/nespojitou událost – úvěrové znehodnocení finančních aktiv mohlo být způsobeno kombinovaným účinkem více událostí.
                  
               
                     
                        úvěrová ztráta
                     
                  
                  
                     Rozdíl mezi všemi smluvními peněžními toky splatnými účetní jednotce podle smlouvy a všemi peněžními toky, jejichž inkaso účetní jednotka očekává (tj. všechny hotovostní schodky), diskontovaný původní efektivní úrokovou mírou (nebo efektivní úrokovou mírou upravenou o úvěrové riziko pro nakoupená nebo vzniklá úvěrově znehodnocená finanční aktiva). Účetní jednotka odhadne peněžní toky na základě posouzení všech smluvních podmínek finančního nástroje (například opce na předčasné splacení, prodloužení nebo kupní a podobné opce) po očekávanou dobu trvání finančního nástroje. Uvažované peněžní toky zahrnují peněžní toky z prodeje drženého kolaterálu či jiných úvěrových posílení, jež jsou nedílnou součástí smluvních podmínek. Předpokládá se, že očekávanou dobu trvání finančního nástroje lze spolehlivě odhadnout. Avšak ve výjimečných případech, kdy není možné očekávanou dobu trvání finančního nástroje spolehlivě odhadnout, použije účetní jednotka zbývající smluvní dobu trvání finančního nástroje.
                  
               
                     
                        efektivní úroková míra upravená o úvěrové riziko
                     
                  
                  
                     Úroková míra, která přesně diskontuje odhadované budoucí peněžní platby nebo příjmy po očekávanou dobu trvání finančního aktiva na naběhlou hodnotu finančního aktiva, kterým je nakoupené nebo vzniklé úvěrově znehodnocené finanční aktivum. Při výpočtu efektivní úrokové míry upravené o úvěrové riziko účetní jednotka odhadne očekávané peněžní toky na základě uvážení všech smluvních podmínek finančního aktiva (například opce na předčasné splacení, prodloužení nebo kupní a podobné opce) a očekávaných úvěrových ztrát. Výpočet zahrnuje všechny poplatky a úroky, které jsou placeny nebo přijaty mezi smluvními stranami a které jsou nedílnou součástí efektivní úrokové míry (viz body B5.4.1–B5.4.3), transakční náklady a všechny ostatní prémie a diskonty. Předpokládá se, že peněžní toky a očekávanou délku trvání skupiny podobných finančních nástrojů lze spolehlivě odhadnout. Avšak v těch výjimečných případech, kdy není možné peněžní toky nebo zbývající dobu trvání finančního nástroje (nebo skupiny finančních nástrojů) spolehlivě odhadnout, musí účetní jednotka použít smluvní peněžní toky za celou dobu smluvního trvání finančního nástroje (nebo skupiny finančních nástrojů).
                  
               
                     
                        odúčtování
                     
                  
                  
                     Odúčtování je vynětí dříve zaúčtovaného finančního aktiva nebo finančního závazku z výkazu o finanční pozici účetní jednotky.
                  
               
                     
                        derivát
                     
                  
                  
                     Finanční nástroj nebo jiná smlouva spadající do působnosti tohoto standardu a vyznačující se všemi třemi níže uvedenými znaky.
                     
                                 a)
                              
                              
                                 jeho hodnota se mění v závislosti na změně dané úrokové míry, ceny finančního nástroje, ceny komodity, měnového kurzu, cenového nebo úrokového indexu, úvěrového ratingu či úvěrového indexu nebo jiné proměnné (někdy nazývané „podkladová proměnná“). Pokud tato proměnná nemá finanční charakter, nesmí být specifická pro některou ze smluvních stran;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 nevyžaduje žádnou čistou počáteční investici nebo vyžaduje čistou počáteční investici nižší, než jaká by byla požadována u ostatních typů smluv, u kterých by bylo možné očekávat podobnou reakci na změny tržních podmínek;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 bude vypořádán v budoucnosti.
                              
                           
               
                     
                        dividendy
                     
                  
                  
                     Rozdělení zisků držitelům kapitálových nástrojů poměrně k jimi drženému podílu na konkrétní třídě kapitálu.
                  
               
                     
                        metoda efektivní úrokové míry
                     
                  
                  
                     Metoda, která je použita při výpočtu naběhlé hodnoty finančního aktiva nebo finančního závazku a při alokaci a vykázání úrokového výnosu nebo úrokového nákladu do hospodářského výsledku za dané období.
                  
               
                     
                        efektivní úroková míra
                     
                  
                  
                     Úroková míra, která přesně diskontuje odhadované budoucí peněžní platby nebo příjmy po očekávanou dobu trvání finančního aktiva nebo finančního závazku na hrubou účetní hodnotu finančního aktiva nebo na naběhlou hodnotu finančního závazku. Při výpočtu efektivní úrokové míry musí účetní jednotka odhadnout očekávané peněžní toky s uvážením všech smluvních podmínek finančního nástroje (například opce na předčasné splacení, prodloužení nebo kupní a podobné opce), ale nesmí brát v úvahu očekávané úvěrové ztráty. Výpočet zahrnuje všechny poplatky a úroky, které jsou placeny nebo přijaty mezi smluvními stranami a které jsou nedílnou součástí efektivní úrokové míry (viz body B5.4.1 – B5.4.3), transakční náklady a všechny ostatní prémie a diskonty. Předpokládá se, že lze spolehlivě odhadnout peněžní toky a očekávanou dobu trvání skupiny podobných finančních nástrojů. Avšak v těch výjimečných případech, kdy není možné peněžní toky nebo očekávanou dobu trvání finančního nástroje (nebo skupiny finančních nástrojů) spolehlivě odhadnout, musí účetní jednotka použít smluvní peněžní toky za celou dobu smluvního trvání finančního nástroje (nebo skupiny finančních nástrojů).
                  
               
                     
                        očekávané úvěrové ztráty
                     
                  
                  
                     Vážený průměr úvěrových ztrát, kde vahami jsou příslušná rizika neplnění závazků.
                  
               
                     
                        smlouva o finanční záruce
                     
                  
                  
                     Smlouva, na jejímž základě je výstavce povinen provést určité platby, aby odškodnil držitele za ztrátu, kterou utrpí, když určitý dlužník selže s provedením splatné platby, a to podle řádné nebo upravené lhůty splatnosti dluhového nástroje.
                  
               
                     
                        finanční závazek v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty
                     
                  
                  
                     Finanční závazek, který splňuje jednu z níže uvedených podmínek.
                     
                                 a)
                              
                              
                                 splňuje definici finančního závazku určeného k obchodování;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 účetní jednotka jej při prvotním zaúčtování označí jako nástroj v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty v souladu s bodem 4.2.2 nebo 4.3.5;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 při prvotním zaúčtování nebo následně je označen jako nástroj v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty v souladu s bodem 6.7.1.
                              
                           
               
                     
                        závazný příslib
                     
                  
                  
                     Závazná dohoda o směně konkrétního objemu prostředků za konkrétní cenu ke konkrétnímu datu (datům) v budoucnosti.
                  
               
                     
                        očekávaná transakce
                     
                  
                  
                     Nezávazná, ale očekávaná budoucí transakce.
                  
               
                     
                        hrubá účetní hodnota finančního aktiva
                     
                  
                  
                     
                        Naběhlá hodnota finančního aktiva před úpravou o případnou opravnou položku.
                  
               
                     
                        zajišťovací poměr
                     
                  
                  
                     Vztah mezi množstvím zajišťovacího nástroje a množstvím zajištěné položky z hlediska jejich poměrných vah.
                  
               
                     
                        určený k obchodování
                     
                  
                  
                     Finanční aktivum nebo finanční závazek, které:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 byly pořízeny nebo vznikly v zásadě za účelem prodeje nebo zpětné koupě v blízké budoucnosti;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 při prvotním zaúčtování jsou součástí portfolia finančních nástrojů, které jsou společně řízeny a u kterých je v poslední době doloženo obchodování realizované pro krátkodobý zisk; nebo
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 jsou derivátem (kromě derivátu, který je smlouvou o finanční záruce nebo plní funkci efektivního zajišťovacího nástroje).
                              
                           
               
                     
                        zisk nebo ztráta ze znehodnocení
                     
                  
                  
                     Zisky nebo ztráty, které jsou vykazovány do zisku nebo ztráty podle bodu 5.5.8 a které vznikají použitím požadavků týkajících se znehodnocení hodnoty uvedených v oddíle 5.5.
                  
               
                     
                        očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání
                     
                  
                  
                     
                        Očekávané úvěrové ztráty, jež vznikají v důsledku všech možných nedodržení závazků během očekávané doby trvání finančního nástroje.
                  
               
                     
                        opravná položka
                     
                  
                  
                     Opravná položka na očekávané úvěrové ztráty z finančních aktiv oceněných podle bodu 4.1.2, pohledávek vyplývajících z leasingu a smluvních aktiv, kumulovaných znehodnocení finančních aktiv oceněných podle bodu 4.1.2 A a rezervy na očekávané úvěrové ztráty z úvěrových příslibů a smluv o finančních zárukách.
                  
               
                     
                        zisk nebo ztráta z modifikace
                     
                  
                  
                     Částka vyplývající z úpravy hrubé účetní hodnoty finančního aktiva, která má odrážet nově sjednané nebo modifikované smluvní peněžní toky. Účetní jednotka vypočítá novou hrubou účetní hodnotu finančního aktiva jako současnou hodnotu odhadovaných budoucích peněžních výdajů nebo příjmů po očekávanou dobu trvání nově sjednaného nebo modifikovaného finančního aktiva diskontovaných původní efektivní úrokovou mírou finančního aktiva (nebo původní efektivní úrokovou mírou upravenou o úvěrové riziko pro nakoupená nebo vzniklá úvěrově znehodnocená finanční aktiva) nebo případně revidovanou efektivní úrokovou mírou vypočtenou podle bodu 6.5.10. Při odhadování očekávaných peněžních toků z finančního aktiva musí účetní jednotka uvážit všechny smluvní podmínky finančního aktiva (například opce na předčasné splacení, prodloužení nebo kupní a podobné opce), ale nesmí brát v úvahu očekávané úvěrové ztráty, ledaže jde o nakoupené nebo vzniklé úvěrově znehodnocené finanční aktivum, v takovém případě účetní jednotka uvažuje i očekávané provozní úvěrové ztráty, které byly zváženy při výpočtu původní efektivní úrokové míry upravené o úvěrové riziko.
                  
               
                     
                        po splatnosti
                     
                  
                  
                     Finanční aktivum je po splatnosti, jestliže protistrana neprovedla platbu k datu, kdy byla daná platba na základě smlouvy splatná.
                  
               
                     
                        nakoupené nebo vzniklé úvěrově znehodnocené finanční aktivum
                     
                  
                  
                     Nakoupené nebo vzniklé finanční aktivum nebo aktiva, úvěrově znehodnocená při prvotním zaúčtování.
                  
               
                     
                        den reklasifikace
                     
                  
                  
                     První den prvního účetního období po změně obchodního modelu, v jejímž důsledku účetní jednotka reklasifikovala finanční aktiva.
                  
               
                     
                        spotový nákup nebo prodej
                     
                  
                  
                     Koupě nebo prodej finančního aktiva podle smlouvy, jejíž podmínky vyžadují dodání aktiva ve lhůtě stanovené obecně právní úpravou nebo konvencemi daného trhu.
                  
               
                     
                        transakční náklady
                     
                  
                  
                     Přírůstkové náklady, které přímo souvisejí s nabytím, vydáním nebo pozbytím finančního aktiva nebo závazku (viz bod B5.4.8). Přírůstkový náklad je takový náklad, který by nevznikl, pokud by účetní jednotka nenabyla či nepozbyla finančního nástroje nebo by jej nevydala.
                  
               Následující pojmy jsou definovány v bodu 11 IAS 32, v dodatku A IFRS 7, dodatku A IFRS 13 nebo dodatku A IFRS 15 a v tomto standardu se používají ve významech definovaných v IAS 32, IFRS 7, IFRS 13 nebo IFRS 15:
         
                     a)
                  
                  
                     úvěrové riziko (2);
                  
               
                     b)
                  
                  
                     kapitálový nástroj;
                  
               
                     c)
                  
                  
                     reálná hodnota;
                  
               
                     d)
                  
                  
                     finanční aktivum;
                  
               
                     e)
                  
                  
                     finanční nástroj;
                  
               
                     f)
                  
                  
                     finanční závazek;
                  
               
                     g)
                  
                  
                     transakční cena.
                  
               
      
         Dodatek B
         
            Aplikační příručka
         
         
            Tento dodatek je nedílnou součástí standardu.
         
         ROZSAH PŮSOBNOSTI (KAPITOLA 2)
         
                  
                     B2.1
                  
                  
                     Některé smlouvy vyžadují úhradu v souvislosti s klimatickými, geologickými nebo jinými fyzikálními proměnnými. (Těm, které jsou založeny na klimatických faktorech, se říká též „klimatické deriváty“.) Pokud tyto smlouvy nespadají do působnosti IFRS 4 Pojistné smlouvy, patří do působnosti tohoto standardu.
                  
               
                  
                     B2.2
                  
                  
                     Tento standard nemění požadavky týkající se plánů zaměstnaneckých požitků v souladu s IAS 26 Penzijní plány ani licenčních dohod založených na objemu tržeb nebo výnosů z poskytování služeb, o nichž se účtuje podle IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky.
                  
               
                  
                     B2.3
                  
                  
                     V některých případech účetní jednotka strategicky investuje do kapitálových nástrojů emitovaných jinou účetní jednotkou, aby s touto účetní jednotkou navázala nebo udržela dlouhodobý podnikatelský vztah. Zda je ekvivalenční metoda účtování vhodná pro takovou investici, rozhodne investor nebo spoluvlastník společného podniku na základě standardu IAS 28.
                  
               
                  
                     B2.4
                  
                  
                     Tento standard upravuje také účtování o finančních aktivech a finančních závazcích pojistitelů s výjimkou práv a závazků, které jsou z rozsahu působnosti tohoto standardu vyloučeny ustanovením odst. 2.1 písm. e), protože vznikají ze smluv spadajících do působnosti IFRS 4 Pojistné smlouvy.
                  
               
                  
                     B2.5
                  
                  
                     Smlouvy o finanční záruce mohou mít různou právní formu, může se jednat například o finanční záruku, nějaký typ akreditivu, smlouvu vázanou na selhání dlužníka nebo o pojistnou smlouvu. Způsob, jímž se o nich bude účtovat, na jejich právní formě nezávisí. Níže uvádíme příklady správného účtování o těchto smlouvách (viz odst. 2. písm. e)):
                     
                                 a)
                              
                              
                                 I když smlouva o finanční záruce splňuje definici pojistné smlouvy podle IFRS 4, je-li přenesené riziko významné, bude o ní výstavce účtovat v souladu s tímto standardem. Každopádně, pokud výstavce předem explicitně stanovil, že takové smlouvy považuje za smlouvy pojistné a použil při jejich účtování postupy platné pro pojistné smlouvy, může sám rozhodnout, použije-li pro evidenci takových smluv o finančních zárukách tento standard nebo IFRS 4. Podle odstavce 5.1.1 tohoto standardu se smlouva o finanční záruce prvotně zaúčtuje v reálné hodnotě. Pokud smlouva o finanční záruce byla poskytnuta nespřízněné straně prostřednictvím samostatné transakce za obvyklých obchodních podmínek, bude se počáteční reálná hodnota pravděpodobně rovnat poskytnuté odměně, neexistuje-li důkaz o opaku. Z toho plyne, že pokud smlouva o finanční záruce byla prvotně zaúčtována v reálné hodnotě do zisku nebo ztráty nebo pokud neplatí odstavce 3.2.15–3.2.23 a B3.2.12–B3.2.17 (jestliže převod finančního aktiva nesplňuje kritéria k odúčtování nebo se uplatní metoda přetrvávající angažovanosti), výstavce ji ocení:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             částkou určenou podle oddílu 5.5, nebo
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             částkou původně zaúčtovanou, sníženou o případnou kumulativní částku příjmů podle zásad IFRS 15 (viz odst. 4.2.1 písm. c)), je-li vyšší.
                                          
                                       
                           
                                 b)
                              
                              
                                 Některé záruky vztahující se k úvěru nevyžadují jako podmínku platby, aby byl držitel vystaven riziku a utrpěl ztrátu v důsledku selhání dlužníka při splacení aktiva jež je předmětem záruky v době splatnosti. Příkladem takové záruky je smlouva vyžadující úhradu v případě, že úvěrový rating nebo úvěrový index dlužníka poklesne pod určitou hranici. Takové záruky nejsou smlouvami o finanční záruce, jak je definuje tento standard, a nejsou pojistnými smlouvami, jak je definuje IFRS 4. Takové záruky jsou deriváty a výstavce pro ně použije tento standard;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 pokud byla smlouva o finanční záruce vydána v souvislosti s prodejem zboží, výstavce použije při určení okamžiku zaúčtování výnosu ze záruky a z prodeje zboží IFRS 15.
                              
                           
               
                  
                     B2.6
                  
                  
                     Tvrzení, že výstavce eviduje smlouvy jako pojistné, obvykle vyplynou z komunikace výstavce se zákazníky a regulátory, ze smluv, obchodní dokumentace a účetních závěrek. Pojistné smlouvy jsou navíc obvykle předmětem účetních požadavků, které jsou vzdálené od požadavků na jiné typy operací, jakými jsou smlouvy vydané bankami nebo obchodními organizacemi. V takových případech účetní závěrka výstavce většinou obsahuje sdělení, že výstavce použil takové účetní požadavky.
                  
               ZAÚČTOVÁNÍ A ODÚČTOVÁNÍ (KAPITOLA 3)
         
            Prvotní zaúčtování (oddíl 3.1)
         
         
                  
                     B3.1.1
                  
                  
                     Na základě zásad definovaných v odstavci 3.1.1 účetní jednotka vykazuje všechna svá smluvní práva a povinnosti z derivátů ve výkazu o finanční pozici samostatně jako aktiva a závazky, kromě derivátů, které neumožňují, aby převod finančních aktiv byl vykazován jako prodej (viz odstavec B3.2.14). Pokud převod finančního aktiva nesplňuje kritéria k odúčtování, pak přejímající o převedeném aktivu neúčtuje jako o svém aktivu (viz odstavec B3.2.15).
                  
               
                  
                     B3.1.2
                  
                  
                     Níže uvádíme některé příklady uplatnění zásady definované v odstavci 3.1.1:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 o nepodmíněných pohledávkách a závazcích se účtuje jako o aktivech a závazcích, pokud se účetní jednotka stala smluvní stranou a pokud v důsledku toho má právní nárok obdržet nebo právní závazek zaplatit hotovost;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 aktiva, která si účetní jednotka pořídí, a závazky, které jí vzniknou jako důsledek závazného příslibu koupit nebo prodat zboží nebo služby, se běžně nevykazují, dokud alespoň jedna ze smluvních stran neposkytla plnění. Například účetní jednotka, která přijala závaznou objednávku, nevykazuje většinou aktivum (a účetní jednotka, která objednávku zadala, nevykazuje závazek) v době uzavření smlouvy, ale až v době dodání zboží nebo poskytnutí služeb. Pokud je závazný příslib koupit nebo prodat nefinanční položky v rámci působnosti tohoto standardu podle odstavců 2.4-2.7, jeho čistá reálná hodnota je vykázána jako aktivum nebo závazek v den uzavření závazku (viz odstavec B4.1.30 písm. c)). Pokud navíc dříve nevykázaný závazný příslib plní funkci zajištěné položky při zajišťování reálné hodnoty, jakákoliv změna v čisté reálné hodnotě, kterou lze přičíst zajišťovanému riziku, je označena jako aktivum nebo závazek na počátku zajišťovacího vztahu (viz odst. 6.5.8 písm. b) a odstavec 6.5.9));
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 forwardová smlouva, která patří do působnosti tohoto standardu (viz odstavec 2.1), je zaúčtována jako aktivum nebo závazek v den uzavření závazku, a nikoli v den vypořádání závazku. Pokud se účetní jednotka stane stranou forwardové smlouvy, reálné hodnoty práv a povinností se často sobě rovnají, takže čistá reálná hodnota forwardu je nulová. Pokud čistá reálná hodnota práv a povinností není nulová, pak je smlouva zaúčtována jako aktivum nebo závazek;
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 opční smlouvy, které patří do působnosti tohoto standardu (viz odstavec 2.1), jsou zaúčtovány jako aktiva nebo závazky, jakmile se držitel nebo upisovatel stane stranou smlouvy;
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 plánované budoucí transakce bez ohledu na míru pravděpodobnosti nejsou aktivy a závazky, protože účetní jednotka se nestala smluvní stranou.
                              
                           
               
            
               Spotový nákup nebo prodej finančních aktiv
            
         
         
                  
                     B3.1.3
                  
                  
                     Jak je popsáno v odstavcích B3.1.5 a B3.1.6, spotový nákup nebo prodej finančních aktiv se vykazuje k datu sjednání obchodu nebo k datu vypořádání obchodu. Účetní jednotka aplikuje stejnou metodu důsledně na všechny koupě a prodeje finančních aktiv, která jsou klasifikována stejným způsobem v souladu s tímto standardem. Pro tyto účely tvoří aktiva, která jsou povinně oceňována reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, samostatnou klasifikaci, odlišnou od aktiv určených jako nástroje oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty účetní jednotkou. Samostatnou klasifikaci navíc tvoří i investice do kapitálových nástrojů účtovaných na základě možnosti uvedené v odstavci 5.7.5.
                  
               
                  
                     B3.1.4
                  
                  
                     Smlouva, která vyžaduje nebo povoluje čisté vypořádání změny své hodnoty, není spotovým nákupem nebo prodejem. Taková smlouva se mezi datem obchodu a datem vypořádání účtuje jako derivát.
                  
               
                  
                     B3.1.5
                  
                  
                     Datum sjednání je datem, kdy se účetní jednotka zaváže koupit nebo prodat aktivum. Datum sjednání obchodu je datem a) zaúčtování aktiva, jež má účetní jednotka přijmout, nebo závazku, který má účetní jednotka uhradit, k datu sjednání a b) odúčtování prodaného aktiva a zaúčtování zisku nebo ztráty při vyřazení a zaúčtování pohledávky za kupujícím k datu sjednání. Obecně platí, že úrok se u aktiva a souvisejícího závazku akumuluje až od data vypořádání, kdy dojde k převodu vlastnických práv.
                  
               
                  
                     B3.1.6
                  
                  
                     Datum vypořádání je datem, kdy je aktivum dodáno účetní jednotce resp. účetní jednotkou. Datum vypořádání obchodu je datem a) zaúčtování aktiva k datu jeho přijetí účetní jednotkou a b) odúčtování aktiva a zaúčtování zisku nebo ztráty při vyřazení k datu, kdy je účetní jednotka dodá. Účtuje-li účetní jednotka o aktivu k datu vypořádání obchodu, bude účtovat i o všech změnách reálné hodnoty aktiva mezi datem sjednání a datem vypořádání obchodu, a to stejným způsobem, jako se podle tohoto standardu účtuje o pořízeném aktivu. To znamená, že u aktiv oceněných naběhlou hodnotou se změna hodnoty nevykazuje; u finančních aktiv klasifikovaných jako finanční aktiva oceňovaná reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty se změna hodnoty vykazuje do zisku nebo ztráty; u finančních aktiv oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 4.1.2 A a u investic do kapitálových nástrojů, o kterých se účtuje v souladu s odstavcem 5.7.5, se změna hodnoty vykazuje do ostatního úplného výsledku.
                  
               
            Odúčtování finančních aktiv (oddíl 3.2)
         
         
                  
                     B3.2.1
                  
                  
                     Následující vývojový diagram ukazuje, jakým způsobem se postupuje při posuzování toho, zda bude finanční aktivum odúčtováno, a pokud ano, tak v jakém rozsahu.
                     
                        
                  
               
            Ujednání, na jejichž základě má účetní jednotka smluvní právo získat peněžní toky plynoucí z finančního aktiva, ale také přebírá smluvní závazek zaplatit hotovost jednomu nebo více příjemcům (odst. 3.2.4 písm. b))
         
         
                  
                     B3.2.2
                  
                  
                     Situace popsaná v odst. 3.2.4 písm. b) (kdy účetní jednotka má smluvní právo získat peněžní toky z finančního aktiva, ale také přebírá smluvní závazek zaplatit hotovost jednomu nebo více příjemcům) nastane, pokud je účetní jednotka například trustem a vydá investorům účastnický podíl na podkladových finančních aktivech, která vlastní a zajišťuje jejich obsluhu. V takovém případě, jsou-li splněny podmínky odstavců 3.2.5 a 3.2.6, splňují finanční aktiva kritéria k odúčtování.
                  
               
                  
                     B3.2.3
                  
                  
                     Pro účely odstavce 3.2.5 může být účetní jednotka například upisovatelem finančního aktiva nebo skupinou, která zahrnuje dceřiný podnik, jenž získal finanční aktivum a předává dále peněžní toky nespřízněným investorům, kteří jsou třetími stranami.
                  
               
            Posouzení převodu rizik a užitků vyplývajících z vlastnictví (odstavec 3.2.6)
         
         
                  
                     B3.2.4
                  
                  
                     Příklady, kdy účetní jednotka převedla prakticky všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví, jsou:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 nepodmíněný prodej finančního aktiva;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 prodej finančního aktiva spolu s opcí na zpětnou koupi finančního aktiva za jeho reálnou hodnotu v době zpětné koupě a
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 prodej finančního aktiva spolu s prodejní nebo kupní opcí, která je hluboce „out of money“ (tj. opcí, která je tak daleko „mimo peníze“, že je vysoce nepravděpodobné, že před vypršením přejde do stavu „v penězích“).
                              
                           
               
                  
                     B3.2.5
                  
                  
                     Příklady, kdy si účetní jednotka ponechala prakticky všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 operace prodeje a zpětné koupě, kde cena zpětné koupě je pevná cena nebo prodejní cena plus výnos z investice;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 dohoda o zapůjčení cenných papírů;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 prodej finančního aktiva spolu se swapem celkových výnosů, který přesouvá tržní riziko zpět na účetní jednotku;
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 prodej finančního aktiva spolu s prodejní nebo kupní opcí hluboko „in money“ (tj. opcí, která je tak daleko „v penězích“, že je vysoce nepravděpodobné, že před vypršením přejde do stavu „mimo peníze“); a
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 prodej krátkodobých pohledávek, kterými účetní jednotka garantuje kompenzovat přejímajícímu úvěrové ztráty, u kterých je pravděpodobné, že nastanou.
                              
                           
               
                  
                     B3.2.6
                  
                  
                     Pokud účetní jednotka dojde k závěru, že v důsledku převodu převedla prakticky všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví převáděného aktiva, pak znovu v budoucnosti nevykazuje převáděné aktivum, pokud je znovu nenabude prostřednictvím nové transakce.
                  
               
            Posouzení převodu kontroly
         
         
                  
                     B3.2.7
                  
                  
                     Účetní jednotka si neponechala kontrolu nad převáděným aktivem, pokud má přejímající faktickou způsobilost prodat převáděné aktivum. Účetní jednotka si ponechala kontrolu nad převáděným aktivem, pokud přejímající nemá faktickou způsobilost prodat převáděné aktivum. Přejímající má faktickou způsobilost prodat převáděné aktivum, je-li obchodováno na aktivním trhu, protože je může znovu koupit na trhu, pokud je potřebuje vrátit účetní jednotce. Přejímající může například mít faktickou způsobilost prodat převáděné aktivum, pokud je předmětem opce, která účetní jednotce umožňuje zpětně je koupit, ale přejímající může na trhu snadno získat převáděné aktivum, je-li uplatněna opce. Přejímající nemá faktickou způsobilost prodat převáděné aktivum, pokud si účetní jednotka ponechá tuto opci a přejímající nemůže snadno získat převáděné aktivum na trhu, pokud účetní jednotka uplatní svou opci.
                  
               
                  
                     B3.2.8
                  
                  
                     Přejímající má faktickou způsobilost prodat převáděné aktivum, pouze pokud může prodat toto aktivum jako celek nespřízněné třetí straně a je schopen uplatnit tuto způsobilost jednostranně a bez uvalení dodatečných omezení na převod. Zásadní otázkou zůstává, co je schopen přejímající udělat ve skutečnosti, ne jaká smluvní práva má, pokud jde o to, co může udělat s převáděným aktivem nebo jaké existují smluvní zákazy. A to zejména:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 smluvní právo disponovat s převáděným aktivem má malý praktický účinek, pokud pro převáděné aktivum neexistuje trh; a
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 způsobilost disponovat převáděným aktivem má malý praktický účinek, pokud nemůže být tato způsobilost volně uplatněna. Z toho důvodu:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             způsobilost přejímajícího disponovat převáděným aktivem musí být nezávislá na jednání jiných (tzn. musí to být jednostranná způsobilost) a
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             přejímající musí být způsobilý disponovat převáděným aktivem bez toho, aby bylo potřeba připojit k převodu restriktivní podmínky (např. podmínky o tom, jak má být zacházeno s poskytnutým úvěrem nebo s opcí, která dává přejímajícímu právo zpětné koupě aktiva.
                                          
                                       
                           
               
                  
                     B3.2.9
                  
                  
                     To, že je nepravděpodobné, že přejímající prodá převáděné aktivum, samo o sobě neznamená, že převádějící si ponechal kontrolu nad převáděným aktivem. Pokud však prodejní opce nebo záruka odrazuje přejímajícího od prodeje převáděného aktiva, pak si převádějící ponechal kontrolu nad převáděným aktivem. Pokud je například prodejní opce nebo záruka dostatečně hodnotná, odrazuje přejímajícího od prodeje převáděného aktiva, protože přejímající by ve skutečnosti neprodal převáděné aktivum třetí straně bez připojení podobné opce nebo jiné restriktivní podmínky. Namísto toho přejímající bude držet převáděné aktivum, aby získal platby ze záruky nebo prodejní opce. Za těchto okolností si převádějící ponechal kontrolu nad převáděným aktivem.
                  
               
            
               Převody splňující kritéria k odúčtování
            
         
         
                  
                     B3.2.10
                  
                  
                     Účetní jednotka si může ponechat právo na část úrokových plateb z převáděných aktiv jako úhradu za jejich obsluhu. Část úrokových plateb, kterých se účetní jednotka zřekne po ukončení nebo převodu smlouvy o obsluze úvěrů, je alokována na obsluhující aktivum nebo obsluhující závazek. Část úrokových plateb, kterých se účetní jednotka nezřekne, je pohledávkou plynoucí z úroků. Pokud se například účetní jednotka při ukončení nebo převodu smlouvy o obsluze úvěrů nezřekne úroku, pak je celkové úrokové rozpětí pohledávkou vyplývající pouze z úroků. Pro účely uplatnění odstavce 3.2.13 jsou reálné hodnoty obsluhujícího aktiva a úrokové pohledávky používány pro alokaci účetní hodnoty pohledávky mezi část aktiva, která je odúčtována, a tu část, která se nadále vykazuje. Pokud není poplatek za obsluhu úvěrů specifikován nebo se neočekává, že účetní jednotce dostatečně nahradí poskytovanou obsluhu, pak je obsluhující závazek účtován v reálné hodnotě.
                  
               
                  
                     B3.2.11
                  
                  
                     Při oceňování reálných hodnot části, která bude nadále vykazována, a části, která je odúčtována, pro účely odstavce 3.2.13 použije účetní jednotka požadavky týkající se oceňování reálnou hodnotou definované v odstavci 3.2.14 a ve standardu IFRS 13.
                  
               
            
               Převody nesplňující kritéria k odúčtování
            
         
         
                  
                     B3.2.12
                  
                  
                     Následující ustanovení je aplikací zásady popsané v odstavci 3.2.15. Pokud záruka poskytnutá účetní jednotkou na ztráty ze selhání dlužníka u převáděného aktiva zabrání odúčtování převáděného aktiva, protože účetní jednotka zadržela prakticky všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví převáděného aktiva, pak se o převáděném aktivu nepřestává účtovat v celém jeho rozsahu a získané protiplnění je vykázáno v závazcích.
                  
               
            
               Přetrvávající angažovanost v převáděném aktivu
            
         
         
                  
                     B3.2.13
                  
                  
                     Níže jsou uvedené příklady ocenění převáděného aktiva a příslušného závazku podle odstavce 3.2.16.
                  
               
            Všechna aktiva
         
         
                  
                     a)
                  
                  
                     Pokud záruka účetní jednotky zaplatit za ztráty ze selhání dlužníka převáděného aktiva zamezí odúčtování převáděného aktiva ve výši přetrvávající angažovanosti, pak je převáděné aktivum v den převodu oceněno nižší z těchto dvou hodnot: i) účetní hodnotou aktiva nebo ii) maximální hodnotou protiplnění získaného v rámci převodu, o jehož opětovné zaplacení může být účetní jednotka požádána (záruční hodnota). Příslušný závazek je zpočátku oceněn součtem hodnoty záruky a reálné hodnoty záruky (což je obvykle protiplnění získané za záruku). Počáteční reálná hodnota záruky je následně zaúčtována do výnosů nebo do nákladů, pokud (případně až) je tento závazek splněn (v souladu se zásadami IFRS 15) a účetní hodnota aktiva je snížena o případnou opravnou položku.
                  
               
            Aktiva oceněná naběhlou hodnotou
         
         
                  
                     b)
                  
                  
                     Pokud závazek prodejní opce vystavený účetní jednotkou nebo právo kupní opce držené účetní jednotkou zamezují odúčtování převáděného aktiva a účetní jednotka oceňuje převáděné aktivum naběhlou hodnotou, je příslušný závazek oceněn svou hodnotou (tzn. získaným protiplněním) upravenou o odpis všech rozdílů mezi pořizovací cenou a hrubou účetní hodnotou převáděného aktiva k datu, kdy opce vyprší. Předpokládejme například, že hrubá účetní hodnota aktiva k datu převodu je 98 MJ a získané protiplnění je 95 MJ. Hrubá účetní hodnota aktiva k datu uplatnění opce bude 100 MJ. Počáteční účetní hodnota příslušného závazku je 95 MJ a rozdíl mezi 95 MJ a 100 MJ se zaúčtuje do výnosů nebo nákladů s použitím metody efektivní úrokové míry. Pokud je opce uplatněna, jakýkoli rozdíl mezi účetní hodnotou příslušného závazku a realizační cenou opce se účtuje do výnosů nebo nákladů.
                  
               
            Aktiva oceněná reálnou hodnotou
         
         
                  
                     c)
                  
                  
                     Pokud právo kupní opce držené účetní jednotkou zamezí odúčtování převáděného aktiva a účetní jednotka oceňuje převáděné aktivum reálnou hodnotou, pak se oceňování aktiva reálnou hodnotou zachová. Příslušný závazek je oceněn i) rozdílem realizační ceny opce a časové hodnoty opce, je-li opce v penězích nebo na penězích, nebo v ii) reálné hodnotě převáděného aktiva snížené o časovou hodnotu opce, pokud je opce mimo peníze. Úprava ocenění příslušného závazku zajišťuje, že čistá účetní hodnota aktiva a příslušného závazku je reálná hodnota práva kupní opce. Pokud je například reálná hodnota podkladového aktiva 80 MJ, realizační cena opce je 95 MJ a časová hodnota opce je 5 MJ, je účetní hodnota příslušného závazku 75 MJ (80 MJ – 5 MJ) a účetní hodnota převáděného aktiva je 80 MJ (tzn. jeho reálná hodnota).
                  
               
                  
                     d)
                  
                  
                     Pokud prodejní opce vystavená účetní jednotkou zamezuje odúčtování převáděného aktiva a účetní jednotka oceňuje převáděné aktivum jeho reálnou hodnotou, je příslušný závazek oceněn realizační cenou opce, k níž je přičtena časová hodnota opce. Hodnota aktiva se bude rovnat buď jeho reálné hodnotě, nebo realizační ceně opce, podle toho, která z těchto částek je nižší, protože účetní jednotka nemá právo na zvyšování reálné hodnoty převáděného aktiva nad realizační cenu opce. To zajišťuje, že čistá účetní hodnota aktiva a příslušného závazku je reálnou hodnotou závazku prodejní opce. Pokud je například reálná hodnota podkladového aktiva 120 MJ, realizační cena opce je 100 MJ a časová hodnota opce je 5 MJ, je účetní hodnota příslušného závazku 105 MJ (100 MJ + 5 MJ) a účetní hodnota aktiva je 100 MJ (v tomto případě realizační cena opce).
                  
               
                  
                     e)
                  
                  
                     Pokud collar ve formě držené kupní a vystavené prodejní opce zamezí odúčtování převáděného aktiva a účetní jednotka oceňuje aktivum reálnou hodnotou, pokračuje v oceňování aktiva reálnou hodnotou i nadále. Příslušný závazek je oceněn v i) částce realizační ceny kupní opce a reálnou hodnotou prodejní opce sníženou o časovou hodnotu kupní opce, pokud je kupní opce v penězích nebo na penězích, nebo ii) částkou reálné hodnoty aktiva a reálnou hodnotou prodejní opce sníženou o časovou hodnotu kupní opce, je-li kupní opce mimo peníze. Úprava příslušného závazku zajišťuje, že čistá účetní hodnota aktiva a příslušného závazku je reálnou hodnotou opcí držených a vystavených účetní jednotkou. Předpokládejme například, že účetní jednotka převádí finanční aktivum, které je oceněno reálnou hodnotou, zatímco ve stejném okamžiku kupuje opci na nákup s realizační cenou 120 MJ a vystaví prodejní opci s realizační cenou 80 MJ. Předpokládejme také, že reálná hodnota aktiva je k datu jeho převodu 100 MJ. Časové hodnoty prodejní opce, resp. kupní opce jsou 1 MJ, resp. 5 MJ. V tomto případě účetní jednotka vykazuje aktivum v hodnotě 100 MJ (reálná hodnota aktiva) a závazek v hodnotě 96 MJ [(100 MJ + 1 MJ) – 5 MJ]. Takže čistá hodnota aktiva je 4 MJ, což je reálná hodnota účetní jednotkou držených a vystavených opcí.
                  
               
            
               Veškeré převody
            
         
         
                  
                     B3.2.14
                  
                  
                     V rozsahu, v němž převod finančního aktiva nesplňuje kritéria k odúčtování, převádějící o smluvních právech a povinnostech souvisejících s převodem neúčtuje zvlášť jako o derivátech, pokud by zaúčtování jak derivátu, tak i převáděného aktiva nebo závazku vzešlého z převodu mělo za následek, že stejná práva a povinnosti jsou vykázány dvakrát. Například kupní opce držená převádějícím může zamezit tomu, aby byl převod finančního aktiva zaúčtován jako prodej. V tomto případě není kupní opce vykázána zvlášť jako derivátové aktivum.
                  
               
                  
                     B3.2.15
                  
                  
                     V rozsahu, v němž převod finančního aktiva nesplňuje kritéria k odúčtování, přejímající převedené aktivum nevykazuje jako své aktivum. Přejímající odúčtuje hotovost nebo jiné uhrazené protiplnění a vykáže pohledávku za převádějícím. Pokud má převádějící jak práva, tak i povinnosti k opětovnému získání kontroly nad převáděným aktivem v celém jeho rozsahu za pevnou částku (např. na základě dohody o zpětném odkupu), může přejímající ocenit svou pohledávku naběhlou hodnotou, pokud splňuje kritéria uvedená v odstavci 4.1.2.
                  
               
            
               Příklady
            
         
         
                  
                     B3.2.16
                  
                  
                     Následující příklady ilustrují uplatnění zásad odúčtování definovaných tímto standardem.
                     
                                 a)
                              
                              
                                 
                                    Dohody o zpětném odkupu a půjčky cenných papírů. Pokud je finanční aktivum prodáno na základě dohody o zpětném odkupu za pevnou cenu nebo za prodejní cenu plus výnos z investice, nebo pokud je zapůjčeno na základě dohody o jeho navrácení převádějícímu, pak není odúčtováno, protože převádějící si ponechal prakticky všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví. Pokud přejímající získá právo aktivum prodat nebo zastavit, převádějící musí aktivum ve výkazu o finanční pozici překlasifikovat, například jako půjčené aktivum nebo pohledávku se zpětným odkupem.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 
                                    Dohody o zpětném odkupu a půjčky cenných papírů – aktiva, která jsou prakticky stejného charakteru. Pokud je finanční aktivum prodáno na základě dohody o zpětném odkupu stejného nebo prakticky stejného aktiva za pevnou cenu nebo za prodejní cenu plus výnos z investice, nebo pokud je finanční aktivum zapůjčeno na základě dohody o navrácení stejného nebo prakticky stejného aktiva převádějícímu, pak není odúčtováno, protože převádějící drží prakticky všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 
                                    Dohody o zpětném odkupu a půjčky cenných papírů – právo substituce. Pokud dohoda o zpětném odkupu za pevnou cenu nebo za cenu rovnající se součtu prodejní ceny a výnosu z investice nebo podobná transakce týkající se půjčky cenných papírů dává přejímajícímu právo nahradit aktiva, která jsou v den zpětné koupě podobná a mají stejnou reálnou hodnotu jako převáděné aktivum, pak prodané nebo zapůjčené aktivum na základě zpětného odkupu nebo půjčky cenných papírů není odúčtováno, protože převádějící drží prakticky všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 
                                    Předkupní právo na zpětný odkup aktiva za reálnou hodnotu. Pokud účetní jednotka prodá finanční aktivum a ponechá si pouze předkupní právo na zpětný odkup převáděného aktiva za reálnou hodnotu, v okamžiku, kdy je přejímající prodá, účetní jednotka odúčtuje aktivum, protože převedla prakticky všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví.
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 „Wash sale“ (praní finančního aktiva). Zpětný odkup finančního aktiva krátce po jeho prodeji je někdy nazýván „wash sale“. Takový zpětný odkup nevylučuje odúčtování za předpokladu, že původní transakce splnila podmínky pro odúčtování. Pokud však dohoda o prodeji finančního aktiva vejde v platnost ve stejnou dobu jako dohoda o zpětném odkupu tohoto aktiva za pevnou cenu nebo prodejní cenu plus výnos z investice, pak se aktivum neodúčtuje.
                              
                           
                                 f)
                              
                              
                                 
                                    Prodejní opce a kupní opce, které jsou hluboko v penězích. Pokud může být převáděné finanční aktivum koupeno zpět převádějícím uplatněním kupní opce a kupní opce je hluboko v penězích, převod nesplňuje kritéria k odúčtování, protože převádějící drží prakticky všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví. Stejně tak pokud může být finanční aktivum zpětně prodáno přejímajícím uplatněním prodejní opce a prodejní opce je hluboko v penězích, převod nesplňuje kritéria k odúčtování, protože převádějící drží prakticky všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví.
                              
                           
                                 g)
                              
                              
                                 
                                    Prodejní opce a kupní opce, které jsou hluboko mimo peníze. Pokud jsou jak prodejní opce na finanční aktivum, kterou drží přejímající, tak kupní opce, kterou drží převádějící, hluboko mimo peníze, finanční aktivum bude odúčtováno, protože převádějící převedl prakticky všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví.
                              
                           
                                 h)
                              
                              
                                 
                                    Běžně dostupná aktiva podléhající kupní opci, která není ani hluboko v penězích, ani hluboko mimo peníze. Pokud účetní jednotka vlastní opci na nákup aktiva, které je snadno dostupné na trhu, a opce není ani hluboko v penězích, ani hluboko mimo peníze, pak aktivum je odúčtováno. Dochází k tomu proto, že účetní jednotka i) ani nezadržela, ani nepřevedla prakticky všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví a ii) neponechala si kontrolu. Pokud však aktivum není snadno dostupné na trhu, odúčtování je vyloučeno do výše hodnoty aktiva podléhajícího kupní opci, protože účetní jednotka si zachovala kontrolu nad aktivem.
                              
                           
                                 i)
                              
                              
                                 
                                    Nesnadno dostupné aktivum podléhající prodejní opci vystavené účetní jednotkou, která není ani hluboko v penězích, ani hluboko mimo peníze. Pokud účetní jednotka převede finanční aktivum, které není snadno dostupné na trhu, a vystaví prodejní opci, která není hluboko mimo peníze, účetní jednotka si neponechá ani nepřevede prakticky všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví, a to vzhledem k vystavené prodejní opci. Účetní jednotka si zachová kontrolu nad aktivem, pokud je prodejní opce dostatečně hodnotná, aby zabránila přejímajícímu v prodeji aktiva. V takovém případě se aktivum nepřestává vykazovat v rozsahu přetrvávající angažovanosti převádějícího (viz odstavec B3.2.9). Pokud prodejní opce není dostatečně hodnotná, aby zabránila přejímajícímu v prodeji aktiva, účetní jednotka kontrolu nad aktivem převedla. V takovém případě je aktivum odúčtováno.
                              
                           
                                 j)
                              
                              
                                 
                                    Aktiva s prodejní opcí nebo s kupní opcí nebo s dohodou o budoucím zpětném odkupu. Pokud účetní jednotka převede finanční aktivum s prodejní opcí, s kupní opcí nebo s dohodou o budoucím zpětném odkupu a realizační cena opce, resp. cena zpětného odkupu, se rovná reálné hodnotě finančního aktiva v době zpětného odkupu, bude takové aktivum odúčtováno, protože došlo k převodu prakticky všech rizik a užitků vyplývajících z vlastnictví.
                              
                           
                                 k)
                              
                              
                                 Kupní opce na nákup nebo prodejní opce vypořádaná v hotovosti. Pokud účetní jednotka převádí finanční aktivum s prodejní opcí, kupní opcí nebo s dohodou o budoucím zpětném odkupu, které budou vypořádány čistě v hotovosti, musí posoudit, zda si ponechala, nebo zda převedla prakticky všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví. Pokud si účetní jednotka ponechala prakticky všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví převáděného aktiva, posoudí, zda si ponechala kontrolu nad převáděným aktivem. To, že je prodejní opce nebo kupní opce, případně dohoda o budoucím zpětném odkupu, vypořádána čistě v hotovosti, automaticky neznamená, že účetní jednotka kontrolu převedla (viz odstavec B3.2.9 a písmena g), h) a i) výše).
                              
                           
                                 l)
                              
                              
                                 
                                    Práva zpětného odkupu („removal of accounts“). Ustanovení „removal of accounts“ je opcí nepodmíněného zpětného odkupu, která dává účetní jednotce právo požadovat navrácení aktiv, jejichž zpětný převod podléhá určitým omezením. Pokud taková opce způsobuje, že si účetní jednotka ani neponechala, ani nepřevedla prakticky všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví, pak opce brání odúčtování pouze té části aktiva, která podléhá zpětnému odkupu (za předpokladu, že přejímající nemůže aktivum prodat). Pokud například účetní hodnota a výnosy z převodu poskytnutých úvěrů jsou 100 000 MJ, přičemž každý jednotlivý úvěr lze koupit zpět, ale souhrnná hodnota úvěrů koupených zpět nesmí přesáhnout 10 000 MJ, pak kritéria k odúčtování splňují úvěry ve výši 90 000 MJ.
                              
                           
                                 m)
                              
                              
                                 
                                    „Clean-up call“ opce na prodej zbytku. Účetní jednotka, kterou může být i převádějící a jež zajišťuje obsluhu převedených aktiv, může mít „clean-up call“ opci na prodej zbytku. Tato opce jí umožňuje koupit zbývající aktiva v okamžiku, kdy množství nesplacených aktiv klesne pod určitou úroveň, tj. když jsou náklady na obsluhu aktiv vyšší než související přínos. Pokud taková opce způsobuje, že si účetní jednotka ani neponechala, ani nepřevedla prakticky všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví, a pokud přejímající nemůže aktivum prodat, opce brání odúčtování pouze té části aktiva, která podléhá kupní opci.
                              
                           
                                 n)
                              
                              
                                 
                                    Podřízené podíly a úvěrové záruky. Účetní jednotka může zvýšit kvalitu převedeného úvěrového aktiva tím, že podíl na tomto aktivu, který si ponechala, nebo jeho část podřídí. Dále může kvalitu úvěrového aktiva zvýšit tím, že přejímajícímu poskytne úvěrovou záruku, která může být neomezená nebo omezená určitou částkou. Pokud si účetní jednotka ponechá prakticky všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví převáděného aktiva, aktivum se nadále vykazuje v celém svém rozsahu. Pokud si účetní jednotka ponechá některá, ale ne prakticky všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví a ponechá si kontrolu, odúčtovat lze pouze tu částku hotovosti nebo jiných aktiv, o jejichž platbu může být účetní jednotka požádána.
                              
                           
                                 o)
                              
                              
                                 
                                    Swap celkových výnosů. Účetní jednotka může prodat finanční aktivum přejímajícímu a vstoupit s ním do swapu celkových výnosů, pomocí něhož budou všechny peněžní toky úrokových plateb z podkladového aktiva postoupeny zpět účetní jednotce směnou za pevnou nebo pohyblivou platbu a všechna zvýšení nebo poklesy reálné hodnoty daného aktiva ponese účetní jednotka. V tomto případě je odúčtování celého aktiva zakázáno.
                              
                           
                                 p)
                              
                              
                                 
                                    Úrokové swapy. Účetní jednotka může převést na přejímajícího finanční aktivum s pevnou úrokovou mírou a vstoupit s ním do úrokového swapu za účelem získání pevné úrokové míry a za účelem platby pohyblivé úrokové míry založené na pomyslné hodnotě, která je rovna jistinné hodnotě převáděného finančního aktiva. Úrokový swap nevylučuje odúčtování převáděného aktiva za předpokladu, že swapové platby nejsou podmíněny platbami z převáděného aktiva.
                              
                           
                                 q)
                              
                              
                                 
                                    Amortizované úrokové swapy. Účetní jednotka může převést na přejímajícího finanční aktivum s pevnou úrokovou mírou, které se v průběhu času umoří, a vstoupit s ním do amortizovaného úrokového swapu, z jehož pomyslné hodnoty bude přejímající inkasovat částky s pevnou úrokovou mírou a hradit částky s pohyblivou úrokovou mírou. Pokud se pomyslná hodnota swapu odepisuje, takže je rovna jistinné hodnotě převáděného finančního aktiva nesplaceného v každém časovém okamžiku, pak swap obecně způsobí, že si účetní jednotka ponechá podstatné riziko předčasného splacení. V takovém případě účetní jednotka buď pokračuje ve vykazování celého převáděného aktiva, nebo ho vykazuje do výše své přetrvávající angažovanosti. Pokud naopak odpis pomyslné hodnoty swapu není spojen s částkou jistiny, která je nesplacenou částí převáděného aktiva, pak takový swap nezpůsobí, že si účetní jednotka ponechá riziko předčasného splacení aktiva. Proto tato skutečnost nevyloučí odúčtování převáděného aktiva za předpokladu, že swapové platby nejsou podmíněny úrokovými platbami z převáděného aktiva a swap nezpůsobí, že si účetní jednotka ponechá jiná závažná rizika a užitky vyplývající z vlastnictví převáděného aktiva.
                              
                           
                                 r)
                              
                              
                                 
                                    Odpis. Účetní jednotka nemá žádná rozumná očekávání, že smluvní peněžní toky z finančního aktiva jako celku nebo z jeho části získá zpět.
                              
                           
               
                  
                     B3.2.17
                  
                  
                     Tento odstavec znázorňuje využití přístupu přetrvávající angažovanosti, má-li účetní jednotka přetrvávající angažovanost v části finančního aktiva.
                     
                                 Předpokládejme, že účetní jednotka má portfolio úvěrů s možností předčasného splacení, jejichž kupon a efektivní úroková míra je 10 % a jejichž jistinná a naběhlá hodnota je 10 000 MJ. Účetní jednotka uzavře transakci, v níž přejímající na oplátku za platbu ve výši 9 115 MJ získá právo na 9 000 MJ z veškerých inkas jistiny plus úrok sazbou 9,5 %. Účetní jednotka si ponechá právo na 1 000 MJ z veškerých inkas jistiny, na 10 % úrok a dále na zbytkový úrok („excess spread“) ve výši 0,5 % z jistiny ve výši 9 000 MJ. Inkasa z předčasných splátek budou úměrně rozdělena mezi účetní jednotku a přejímajícího v poměru 1:9, ale veškerá selhání dlužníka budou odečtena z podílu účetní jednotky, který činí 1 000 MJ, a to až do jeho vyčerpání. Reálná hodnota úvěrů v den transakce je 10 100 MJ a reálná hodnota zbytkového úroku ve výši 0,5 procenta je 40 MJ.
                                 Účetní jednotka určí, že některá významná rizika a užitky vyplývající z vlastnictví převedla (například významné riziko předčasného splacení), ale také že si některá významná rizika a užitky vyplývající z vlastnictví ponechala (vzhledem ke svému podřízenému podílu) a že si ponechala kontrolu. Proto účetní jednotka uplatňuje přístup přetrvávající angažovanosti.
                                 Při účtování podle tohoto standardu účetní jednotka transakci analyzuje jako a) zadržení poměrného podílu ve výši 1 000 MJ a jako b) podřízení tohoto podílu s cílem zvýšit kvalitu úvěrového aktiva.
                                 Účetní jednotka vypočítá, že hodnota 9 090 MJ (90 % z 10 100 MJ) ze získaného protiplnění ve výši 9 115 MJ představuje protiplnění za poměrný 90 % podíl. Zbývající část získaného protiplnění (25 MJ) představuje získané protiplnění za podřízení vlastního podílu s cílem zvýšit kvalitu úvěrového aktiva. Zbytkový úrok ve výši 0,5 % představuje získané protiplnění za zkvalitnění úvěrového aktiva. Takže celkové získané protiplnění za zkvalitnění úvěrového aktiva je 65 MJ (25 MJ + 40 MJ).
                                 Účetní jednotka vypočítá zisk nebo ztrátu při prodeji 90 % podílu peněžních toků. Pokud budeme předpokládat, že reálné hodnoty 90 % převedené části a 10 % zadržené části nejsou k datu převodu dostupné, účetní jednotka rozdělí účetní hodnotu aktiva v souladu s odstavcem 3.2.14 IFRS 9 následovně:
                                 
                                              
                                          
                                          
                                             
                                                Reálná hodnota
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                Procentuální podíl
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                Rozdělená účetní hodnota
                                             
                                          
                                       
                                             Převedená část
                                          
                                          
                                             9 090 
                                          
                                          
                                             90 %
                                          
                                          
                                             9 000 
                                          
                                       
                                             Zadržená část
                                          
                                          
                                             1 010 
                                          
                                          
                                             10 %
                                          
                                          
                                             1 000 
                                          
                                       
                                             
                                                Celkem
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                10 100 
                                             
                                          
                                          
                                              
                                          
                                          
                                             
                                                10 000 
                                             
                                          
                                       Účetní jednotka vypočítá svůj zisk nebo ztrátu při prodeji 90 % podílu peněžních toků odečtením převedené části rozdělené účetní hodnoty od získaného protiplnění, tzn. 90 MJ (9 090 MJ – 9 000 MJ). Účetní hodnota části zadržené účetní jednotkou je 1 000 MJ.
                                 Účetní jednotka navíc vykazuje přetrvávající angažovanost, která vyplývá z podřízení zadrženého podílu. Účetní jednotka tudíž zaúčtuje aktivum v hodnotě 1 000 MJ (maximální hodnota peněžních toků, o které může v důsledku podřízení přijít) a příslušný závazek v hodnotě 1 065 MJ (což je maximální hodnota peněžních toků, o které může v důsledku podřízení přijít, tj. 1 000 MJ, plus reálná hodnota podřízení ve výši 65 MJ).
                                 Účetní jednotka použije všechny výše uvedené informace, aby vykázala transakci následovně:
                                 
                                              
                                          
                                          
                                             
                                                Má dáti
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                Dal
                                             
                                          
                                       
                                             Původní aktivum
                                          
                                          
                                             —
                                          
                                          
                                             9 000 
                                          
                                       
                                             Aktivum zaúčtované k podřízení nebo zbytkový podíl
                                          
                                          
                                             1 000 
                                          
                                          
                                             —
                                          
                                       
                                             Aktivum k přijatému protiplnění ve formě zbytkového úroku
                                          
                                          
                                             40
                                          
                                          
                                             —
                                          
                                       
                                             Zisk nebo ztráta (zisk z převodu)
                                          
                                          
                                             —
                                          
                                          
                                             90
                                          
                                       
                                             Závazek
                                          
                                          
                                             —
                                          
                                          
                                             1 065 
                                          
                                       
                                             Přijaté peněžní prostředky
                                          
                                          
                                             9 115 
                                          
                                          
                                             —
                                          
                                       
                                             
                                                Celkem
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                10 155 
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                10 155 
                                             
                                          
                                       Okamžitě po transakci činí účetní hodnota aktiva 2 040 MJ, což je částka skládající se z 1 000 MJ, tj. rozdělená pořizovací cena zadržené části, a z 1 040 MJ, což je dodatečná přetrvávající angažovanost účetní jednotky vyplývající z podřízení zadrženého podílu za úvěrové ztráty (což zahrnuje zbytkový úrok v hodnotě 40 MJ).
                                 V dalších účetních obdobích účetní jednotka účtuje o přijatém protiplnění za zkvalitnění úvěrového aktiva (65 MJ) na bázi časového rozlišení, akumuluje úrok ze zaúčtovaného aktiva s použitím metody efektivní úrokové míry a účtuje každou ztrátu ze znehodnocení zaúčtovaného úvěrového aktiva. Jak se o ztrátě ze znehodnocení úvěrového aktiva účtuje, si můžeme ukázat na následujícím příkladu: předpokládejme, že v následujícím roce vznikne ztráta ze znehodnocení podkladových úvěrů ve výši 300 MJ. Účetní jednotka sníží vykázané aktivum o 600 MJ (300 MJ se vztahuje k zadrženému podílu a 300 MJ k dodatečné přetrvávající angažovanosti, která vzniká z podřízení zadrženého podílu z důvodu ztrát ze znehodnocení) a zaúčtovaný závazek sníží o 300 MJ. Čistým výsledkem je zaúčtování částky 300 MJ, která představuje ztrátu ze znehodnocení, do nákladů.
                              
                           
               
            Odúčtování finančních závazků (oddíl 3.3)
         
         
                  
                     B3.3.1
                  
                  
                     Finanční závazek (nebo jeho část) zaniká, pokud dlužník:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 splní svůj závazek (nebo jeho část) tím, že věřiteli uhradí, obvykle hotovostí, jiným finančním aktivem, zbožím nebo službami, nebo
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 je právně zproštěn své povinnosti uhradit závazek, a to buď na základě výsledku soudního řízení, nebo z rozhodnutí věřitele. (Tato podmínka může být splněna i v případě, že dlužník poskytne záruku.)
                              
                           
               
                  
                     B3.3.2
                  
                  
                     Pokud emitent dluhového nástroje zpětně tento nástroj koupí, dluh zaniká i přesto, že emitent provozuje trh s tímto nástrojem, nebo že jej zamýšlí v blízké budoucnosti opět prodat.
                  
               
                  
                     B3.3.3
                  
                  
                     Pokud dlužník není svého závazku právně zproštěn, úhrada třetí straně, včetně svěřenské správy (někdy označovaná jako „v podstatě anulování“) sama o sobě nezbavuje dlužníka jeho primárního závazku vůči věřiteli.
                  
               
                  
                     B3.3.4
                  
                  
                     Pokud dlužník zaplatí třetí straně, aby převzala závazek, a oznámí svému věřiteli, že třetí strana převzala jeho dlužný závazek, neodúčtuje dlužník tento dlužný závazek, dokud není splněna podmínka v odst. B3.3.1 písm. b). Pokud dlužník zaplatí třetí straně, aby převzala závazek, a je svého závazku právně zproštěn svým věřitelem, pak dluh zanikl. Pokud však dlužník souhlasí, že bude dluh splácet třetí straně nebo přímo původnímu věřiteli, zaúčtuje nový dluhový závazek vůči třetí straně.
                  
               
                  
                     B3.3.5
                  
                  
                     Přestože je dlužník svého závazku právně zproštěn, ať již na základě výsledků soudního řízení nebo z rozhodnutí věřitele, a má to za následek odúčtování závazku, může účetní jednotka zaúčtovat nový závazek, pokud nejsou splněna kritéria odúčtování převáděných finančních aktiv v odstavcích 3.2.1–3.2.23. Pokud tato kritéria nejsou splněna, převáděná aktiva nejsou odúčtována a účetní jednotka v souvislosti s nimi zaúčtuje nový závazek.
                  
               
                  
                     B3.3.6
                  
                  
                     Pro účely odstavce 3.3.2 se významnou změnou podmínek rozumí případ, kdy diskontovaná současná hodnota peněžních toků za nových podmínek, včetně veškerých uhrazených poplatků snížených pomocí původní efektivní úrokové míry o veškeré přijaté poplatky, se liší minimálně o 10 % od diskontované současné hodnoty zbývajících peněžních toků plynoucích z původního finančního závazku. Jestliže se uzavření nového úvěru nebo změna úvěrových podmínek účtuje jako zánik závazku, veškeré náklady nebo poplatky, které účetní jednotce v této souvislosti vzniknou, se zaúčtují k datu zániku do výnosů nebo do nákladů. Jestliže se uzavření nového úvěru nebo změna úvěrových podmínek neúčtuje jako zánik závazku, veškeré náklady nebo poplatky, které účetní jednotce vzniknou, budou mít vliv na účetní hodnotu závazku a budou se odepisovat po zbývající dobu trvání modifikovaného závazku.
                  
               
                  
                     B3.3.7
                  
                  
                     V některých případech může věřitel zprostit dlužníka jeho současných platebních závazků s tím, že dlužník na sebe vezme záruční závazek zaplatit v případě, že tak neučiní strana, která na sebe převzala primární zodpovědnost za uhrazení tohoto závazku. V tomto případě dlužník:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 zaúčtuje nový finanční závazek rovnající se reálné hodnotě závazku dlužníka vyplývajícího ze záruky a
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 zaúčtuje zisk nebo ztrátu, a to na základě rozdílu mezi i) veškerými přijatými platbami a ii) účetní hodnotou původního finančního závazku sníženou o reálnou hodnotu nového finančního závazku.
                              
                           
               KLASIFIKACE (KAPITOLA 4)
         
            Klasifikace finančních aktiv (oddíl 4.1)
         
         
            
               Obchodní model účetní jednotky pro řízení finančních aktiv
            
         
         
                  
                     B4.1.1
                  
                  
                     Odst. 4.1.1 písm. a) vyžaduje, aby účetní jednotka klasifikovala finanční aktiva na základě obchodního modelu účetní jednotky pro řízení finančních aktiv, neuplatní-li se odstavec 4.1.5. Účetní jednotka posoudí, zda její finanční aktiva splňují podmínku uvedenou v odst. 4.1.2 písm. a) nebo podmínku v odst. 4.1.2 A písm. a) na základě obchodního modelu stanoveného klíčovým vedením účetní jednotky (jak je definuje IAS 24 Zveřejnění spřízněných stran).
                  
               
                  
                     B4.1.2
                  
                  
                     Obchodní model účetní jednotky je stanoven na úrovni, která odráží způsob společného řízení skupin finančních aktiv za účelem dosažení určitého obchodního cíle. Obchodní model účetní jednotky nezávisí na záměrech vedení s jednotlivým nástrojem. Tato podmínka tudíž nepředstavuje přístup ke klasifikaci podle nástrojů jednotlivě a měla by být stanovena na vyšší úrovni agregace. Jedna účetní jednotka však může při řízení svých finančních nástrojů používat více než jeden obchodní model. Klasifikace proto nemusí být stanovena na úrovni vykazující účetní jednotky. Účetní jednotka může například vlastnit portfolio investic, které řídí za účelem inkasa smluvních peněžních toků, a další portfolio investic, které řídí za účelem obchodování s cílem realizovat změny reálné hodnoty. V některých případech může být rovněž vhodné rozdělit portfolio finančních aktiv do subportfolií s cílem zohlednit úroveň, na které daná účetní jednotka tato finanční aktiva řídí. Může tomu tak být například v případě, že účetní jednotka vytvoří nebo koupí portfolio hypotečních úvěrů a některé z těchto úvěrů řídí za účelem inkasa smluvních peněžních toků, zatímco zbývající úvěry řídí za účelem jejich prodeje.
                  
               
                  
                     B4.1.2 A
                  
                  
                     Obchodní model účetní jednotky se vztahuje k tomu, jak účetní jednotka řídí svá finanční aktiva s cílem vytvářet peněžní toky. To znamená, že obchodní model účetní jednotky určuje, zda peněžní toky vyplývají z inkasa smluvních peněžních toků, prodeje finančních aktiv nebo z obojího. Proto se toto posuzování neprovádí na základě scénářů, u nichž účetní jednotka rozumně neočekává, že nastanou, jako například tzv. „nejhorší scénář“ nebo „zátěžový scénář“. Pokud například účetní jednotka očekává, že prodá určité portfolio finančních aktiv pouze v případě, že nastane zátěžový scénář, neovlivní tento scénář způsob, jakým bude tato účetní jednotka posuzovat obchodní model pro daná aktiva, pokud účetní jednotka rozumně očekává, že tento scénář nenastane. Jestliže jsou peněžní toky realizovány způsobem, který se liší od očekávání účetní jednotky ke dni, kdy daný obchodní model posuzovala (například pokud účetní jednotka prodá více nebo méně finančních aktiv, než při klasifikaci těchto aktiv očekávala), nevzniká v důsledku této skutečnosti v účetní závěrce účetní jednotky chyba z předchozího období (viz IAS 8), ani se nemění klasifikace zbývajících finančních aktiv držených v tomto obchodním modelu, tj. ta aktiva, která účetní jednotka vykázala v předchozích obdobích a stále je drží), pokud účetní jednotka vzala v úvahu všechny relevantní informace, které byly k dispozici v okamžiku, kdy prováděla posouzení obchodního modelu. Nicméně když účetní jednotka posuzuje obchodní model pro nově vzniklá nebo nově nakoupená finanční aktiva, musí vzít v úvahu informace o tom, jak byly peněžní toky realizovány v minulosti spolu se všemi dalšími relevantními informacemi.
                  
               
                  
                     B4.1.2B
                  
                  
                     Obchodní model účetní jednotky pro řízení finančních aktiv je skutečností, a nikoli pouze tvrzením. To je obvykle pozorovatelné prostřednictvím činností, které účetní jednotka provozuje za účelem dosažení cíle tohoto obchodního modelu. Bude nezbytné, aby účetní jednotka při posuzování svého obchodního modelu pro řízení finančních aktiv používala úsudek, a pro toto posuzování není určující jen jediný faktor nebo činnost. Účetní jednotka namísto toho musí vzít v úvahu všechny relevantní důkazy, které jsou k dispozici k datu posuzování. Tyto relevantní důkazy zahrnují mimo jiné následující údaje:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 jak je hodnocena výkonnost obchodního modelu a finančních aktiv držených v rámci tohoto obchodního modelu a jak jsou předkládány klíčovému vedení účetní jednotky;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 rizika, která ovlivňují výkonnost obchodního modelu (a finančních aktiv držených v rámci tohoto obchodního modelu), a zejména způsob, jakým jsou tato rizika řízena; a
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 jak jsou odměňováni manažeři podniku (například zda jsou odměny založeny na reálné hodnotě řízených aktiv nebo na inkasovaných smluvních peněžních tocích).
                              
                           
               
            Obchodní model, jehož cílem je držení aktiv za účelem inkasa smluvních peněžních toků
         
         
                  
                     B4.1.2C
                  
                  
                     Finanční aktiva držená v rámci obchodního modelu, jehož cílem je držení aktiv za účelem inkasa smluvních peněžních toků jsou řízena za účelem realizace peněžních toků prostřednictvím inkasa smluvních plateb po celou dobu životnosti daného nástroje. To znamená, že účetní jednotka řídí aktiva držená v rámci portfolia s cílem inkasovat tyto konkrétní smluvní peněžní toky (nikoli řídit celkové výnosy z portfolia na základě držení a prodeje aktiv). Při určování toho, zda budou peněžní toky realizovány prostřednictvím inkasa smluvních peněžních toků z finančních aktiv, je nutné zohlednit četnost, hodnotu a načasování prodejů v předchozích obdobích, důvody pro tyto prodeje a očekávání týkající se budoucí prodejní činnosti. Prodej sám o sobě však obchodní model neurčuje, a proto ho nelze posuzovat izolovaně. Naopak informace o prodejích v minulosti a očekávání ohledně prodejů budoucích představují důkazy týkající se způsobu, jakým účetní jednotka dosahuje stanoveného cíle řízení finančních aktiv, a zejména způsobu realizace peněžních toků. Účetní jednotka musí vzít v úvahu informace o prodejích v minulosti v kontextu důvodů pro tyto prodeje a podmínek, které existovaly v dané době, v porovnání s podmínkami současnými.
                  
               
                  
                     B4.1.3
                  
                  
                     Přestože cílem obchodního modelu účetní jednotky může být držení finančních aktiv za účelem inkasa smluvních peněžních toků, není nutné, aby účetní jednotka držela všechny tyto nástroje až do splatnosti. Držení finančních aktiv za účelem inkasa smluvních peněžních toků tedy může být obchodním modelem účetní jednotky i v případě, že v budoucnosti dojde k prodeji finančních aktiv nebo se očekává, že k němu dojde.
                  
               
                  
                     B4.1.3 A
                  
                  
                     Držení aktiv za účelem inkasa smluvních peněžních toků může být obchodním modelem i v případě, že účetní jednotka finanční aktiva prodá, dojde-li ke zvýšení jejich úvěrového rizika. Aby určila, zda došlo ke zvýšení úvěrového rizika těchto aktiv, vezme účetní jednotka v úvahu přiměřené a doložitelné informace včetně informací o vyhlídkách do budoucna. Bez ohledu na jejich četnost a hodnotu nejsou prodeje v důsledku zvýšení úvěrového rizika v rozporu s obchodním modelem, jehož cílem je držení finančních aktiv za účelem inkasa smluvních peněžních toků vzhledem k tomu, že úvěrová kvalita finančních aktiv je relevantní z hlediska schopnosti účetní jednotky inkasovat smluvní peněžní toky. Nedílnou součástí takového obchodního modelu jsou činnosti v oblasti řízení úvěrového rizika, které jsou zaměřeny na minimalizaci potenciálních úvěrových ztrát v důsledku zhoršení bonity úvěru. Příkladem prodeje, k němuž došlo v důsledku zvýšení úvěrového rizika, je prodej finančního aktiva z toho důvodu, že již nesplňuje úvěrová kritéria uvedená v dokumentovaných investičních pravidlech účetní jednotky. Pokud však taková politika neexistuje, účetní jednotka může prokázat, že k prodeji došlo v důsledku zvýšení úvěrového rizika, i jinými způsoby.
                  
               
                  
                     B4.1.3B
                  
                  
                     Prodeje, k nimž dochází z jiných důvodů, jako například prodeje provedené za účelem řízení koncentrace úvěrového rizika (aniž by došlo ke zvýšení úvěrového rizika těchto aktiv), mohou být rovněž v souladu s obchodním modelem, jehož cílem je držet finanční aktiva za účelem inkasa smluvních peněžních toků. Takové prodeje mohou být v souladu zejména s obchodním modelem, jehož cílem je držet finanční aktiva za účelem inkasa smluvních peněžních toků, pokud nejsou příliš časté (i když jejich hodnota je významná), případně pokud jejich hodnota je nevýznamná jak samostatně, tak souhrnně (i když jsou časté). Jestliže je počet prodejů z daného portfolia vyšší než nepříliš častý a hodnota těchto prodejů je vyšší než nevýznamná (jak samostatně, tak souhrnně), je nutné, aby účetní jednotka posoudila, zda a jak jsou tyto prodeje v souladu s cílem inkasovat smluvní peněžní toky. Pro toto posuzování není relevantní, zda je požadavek na prodej finančních aktiv uložený třetí stranou či zda účetní jednotka tuto činnost provádí dle vlastního uvážení. Zvýšení četnosti nebo hodnoty prodejů v určitém období nemusí být nutně v rozporu s cílem držení finančních aktiv za účelem inkasa smluvních peněžních toků, jestliže je účetní jednotka schopna vysvětlit důvody těchto prodejů a doložit, proč tyto prodeje neodrážejí změnu obchodního modelu účetní jednotky. Prodeje mohou být navíc v souladu s cílem držení finančních aktiv za účelem inkasa smluvních peněžních toků, jestliže jsou provedeny blízko data splatnosti těchto finančních aktiv a výnosy z těchto prodejů se blíží inkasu zbývajících smluvních peněžních toků.
                  
               
                  
                     B4.1.4
                  
                  
                     V následujících bodech jsou uvedeny příklady toho, kdy může být cílem obchodního modelu účetní jednotky držení finančních aktiva za účelem inkasa smluvních peněžních toků. Tento seznam příkladů není vyčerpávající. Cílem těchto příkladů rovněž není zabývat se všemi faktory, které mohou být případně relevantní pro hodnocení obchodního modelu účetní jednotky, ani určit relativní význam těchto faktorů.
                  
               
                     
                        Příklad
                     
                  
                  
                     
                        Analýza
                     
                  
               
                     
                        Příklad 1
                     
                     Účetní jednotka drží investice za účelem inkasa jejich smluvních peněžních toků. Potřeby financování účetní jednotky jsou předvídatelné a splatnost jejích finančních aktiv je přiřazena odhadovaným potřebám financování účetní jednotky.
                     Účetní jednotka provádí činnosti v oblasti řízení úvěrového rizika s cílem minimalizovat úvěrové ztráty. V minulosti k prodejům obvykle docházelo v případě, kdy se úvěrové riziko finančních aktiv zvýšilo natolik, že daná aktiva již nesplňovala úvěrová kritéria uvedená v dokumentovaných investičních pravidlech účetní jednotky. Navíc došlo k nepříliš častým prodejům v důsledku neočekávaných finančních potřeb.
                     Zprávy klíčovému vedení se zaměřují na úvěrovou kvalitu finančních aktiv a na smluvní návratnost. Účetní jednotka rovněž kromě jiných informací sleduje reálné hodnoty finančních aktiv.
                  
                  
                     Ačkoliv účetní jednotka bere v úvahu kromě jiných informací i reálné hodnoty finančních aktiv z hlediska likvidity (tj. částku peněžních prostředků, která by byla realizována, pokud by účetní jednotka potřebovala aktiva prodat), jejím cílem je držet finanční aktiva za účelem inkasa smluvních peněžních toků. Prodeje by nebyly s tímto cílem v rozporu, pokud by k nim došlo v reakci na zvýšení úvěrového rizika těchto aktiv, například v případě, že by tato aktiva již nesplňovala úvěrová kritéria uvedená v dokumentovaných investičních pravidlech účetní jednotky. V rozporu s tímto cílem by nebyly ani nepříliš časté prodeje vyplývající z nepředvídaných potřeb financování (např. při zátěžovém scénáři), ani kdyby hodnota těchto prodejů byla významná.
                  
               
                     
                        Příklad 2
                     
                     Obchodním modelem účetní jednotky je nákup portfolií finančních aktiv, například úvěrů. Tato portfolia mohou nebo nemusí zahrnovat finanční aktiva, která jsou úvěrově znehodnocena.
                     Pokud tyto úvěry nejsou spláceny včas, účetní jednotka se pokusí realizovat smluvní peněžní toky různými prostředky, například kontaktuje dlužníka dopisem, telefonicky nebo jinými metodami. Cílem účetní jednotky je inkaso smluvních peněžních toků a účetní jednotka neřídí žádné úvěry v tomto portfoliu s cílem realizovat peněžní toky jejich prodejem.
                     V některých případech účetní jednotka uzavírá úrokové swapy s cílem změnit úrokovou míru určitých finančních aktiv v portfoliu z pohyblivé úrokové míry na pevnou úrokovou míru.
                  
                  
                     Cílem obchodního modelu účetní jednotky je držet finanční aktiva za účelem inkasa smluvních peněžních toků.
                     Stejná analýza by se uplatnila i v případě, že účetní jednotka nepředpokládá, že obdrží všechny smluvní peněžní toky (např. některá finanční aktiva jsou při prvotním zaúčtování úvěrově znehodnocena).
                     Kromě toho skutečnost, že účetní jednotka uzavírá transakce s deriváty s cílem změnit peněžní toky v rámci portfolia, sama o sobě nemění obchodní model účetní jednotky.
                  
               
                     
                        Příklad 3
                     
                     Cílem obchodního modelu účetní jednotky je poskytovat úvěry zákazníkům a následně prodávat tyto úvěry sekuritizačním subjektům. Sekuritizační subjekt vydává nástroje investorům.
                     Poskytující účetní jednotka ovládá sekuritizační subjekt, a proto jej konsoliduje.
                     Sekuritizační subjekt inkasuje smluvní peněžní toky z úvěrů a předává je svým investorům.
                     Pro účely tohoto příkladu se předpokládá, že tyto úvěry se i nadále zachycují v konsolidovaném výkazu o finanční pozici, protože je sekuritizační subjekt neodúčtovává.
                  
                  
                     Konsolidovaná skupina poskytla úvěry s cílem držet je za účelem inkasa smluvních peněžních toků.
                     Cílem poskytující účetní jednotky však je realizace peněžních toků z úvěrového portfolia prodejem úvěrů sekuritizačnímu subjektu, takže pro účely její individuální účetní závěrky by se nejednalo o řízení tohoto portfolia za účelem inkasa smluvních peněžních toků.
                  
               
                     
                        Příklad 4
                     
                     Finanční instituce drží finanční aktiva za účelem plnění potřeby likvidních prostředků při „zátěžovém scénáři“ (např. „útoku“ klientů na bankovní vklady). Účetní jednotka nepředpokládá prodej těchto aktiv s výjimkou uvedených scénářů.
                     Účetní jednotka sleduje úvěrovou kvalitu těchto finančních aktiv a jejím cílem při jejich řízení je inkaso smluvních peněžních toků. Účetní jednotka hodnotí výkonnost těchto aktiv na základě získaných úrokových výnosů a realizovaných úvěrových ztrát.
                     Účetní jednotka však rovněž sleduje reálnou hodnotu těchto finančních aktiv z hlediska likvidity s cílem zajistit, aby výše peněžních prostředků, která by byla realizována, pokud by účetní jednotka potřebovala aktiva prodat v důsledku zátěžového scénáře, byla dostačující pro uspokojení potřeb likvidity účetní jednotky. Účetní jednotka pravidelně realizuje prodeje, jejichž hodnota je nevýznamná, s cílem prokázat likviditu.
                  
                  
                     Cílem obchodního modelu účetní jednotky je držet finanční aktiva za účelem inkasa smluvních peněžních toků.
                     Tato analýza by se nezměnila ani v případě, že by účetní jednotka během předchozího zátěžového scénáře provedla prodeje s významnou hodnotou s cílem uspokojit své potřeby likvidních prostředků. Obdobně platí, že opakované prodejní činnosti, jejichž hodnota není významná, nejsou v rozporu s držením finančních aktiv za účelem inkasa smluvních peněžních toků.
                     Jestliže však účetní jednotka drží finanční aktiva za účelem splnění svých každodenních potřeb likvidních prostředků a splnění tohoto cíle zahrnuje časté prodeje, jejichž hodnota je významná, není cílem obchodního modelu účetní jednotky držet finanční aktiva za účelem inkasa smluvních peněžních toků.
                     Obdobně platí, že pokud příslušný regulátor vyžaduje, aby účetní jednotka běžně prodávala finanční aktiva s cílem prokázat, že tato aktiva jsou likvidní, a hodnota prodaných aktiv je významná, není cílem obchodního modelu účetní jednotky držet finanční aktiva za účelem inkasa smluvních peněžních toků. Pro tuto analýzu není relevantní, zda je prodej finančních aktiv požadavkem uloženým třetí stranou, či zda ho účetní jednotka provede dle vlastního uvážení.
                  
               
            Obchodní model, jehož cíle je dosaženo jak inkasem smluvních peněžních toků, tak prodejem finančních aktiv
         
         
                  
                     B4.1.4 A
                  
                  
                     Účetní jednotka může držet finanční aktiva v obchodním modelu, jehož cíle je dosaženo jak inkasem smluvních peněžních toků, tak prodejem finančních aktiv. V tomto typu obchodního modelu učinilo klíčové vedení účetní jednotky rozhodnutí, že nedílnou součástí dosažení cíle obchodního modelu je jak inkaso smluvních peněžních toků, tak i prodej finančních aktiv. Existuje řada cílů, které mohou být s tímto typem obchodního modelu v souladu. Cílem obchodního modelu může být například řízení každodenních potřeb likvidních prostředků, zachování určitého profilu úrokového výnosu nebo přiřazení durace finančních aktiv k duraci závazků, jejichž financování tato aktiva slouží. Pro dosažení takového cíle bude účetní jednotka jak inkasovat smluvní peněžní toky, tak prodávat finanční aktiva.
                  
               
                  
                     B4.1.4B
                  
                  
                     V porovnání s obchodním modelem, jehož cílem je držet finanční aktiva za účelem inkasa smluvních peněžních toků, bude tento obchodní model obvykle zahrnovat vyšší četnost a hodnotu prodejů. Je tomu tak proto, že prodej finančních aktiv je nedílnou součástí dosahování cíle tohoto obchodního modelu, nikoli pouze jeho vedlejší součástí. Není však stanoven žádný limit četnosti ani hodnoty prodejů, kterého musí být v daném obchodním modelu dosaženo, protože jak inkaso smluvních peněžních toků, tak prodej finančních aktiv jsou nedílnou součástí dosahování jeho cíle.
                  
               
                  
                     B4.1.4C
                  
                  
                     V následujících bodech jsou uvedeny příklady, kdy cíle obchodního modelu účetní jednotky lze dosáhnout jak inkasem smluvních peněžních toků, tak prodejem finančních aktiv. Tento seznam příkladů není vyčerpávající. Cílem těchto příkladů rovněž není popsat veškeré faktory, které mohou být relevantní pro hodnocení obchodního modelu účetní jednotky, ani stanovit relativní význam těchto faktorů.
                  
               
                     
                        Příklad
                     
                  
                  
                     
                        Analýza
                     
                  
               
                     
                        Příklad 5
                     
                     Účetní jednotka předpokládá, že jí za několik let vzniknou výdaje na dlouhodobá hmotná a nehmotná aktiva. Tato účetní jednotka investuje své přebytečné peněžní prostředky do krátkodobých a dlouhodobých finančních aktiv, aby mohla v případě potřeby financovat příslušné výdaje. Řada těchto finančních aktiv má smluvně sjednanou dobu splatnosti, která překračuje předpokládané investiční období účetní jednotky.
                     Účetní jednotka bude držet finanční aktiva za účelem inkasa smluvních peněžních toků, a když nastane příležitost, prodá finanční aktiva s cílem reinvestovat peněžní prostředky do finančních aktiv s vyšším výnosem.
                     Manažeři odpovědní za portfolio jsou odměňováni na základě celkových výnosů vytvořených daným portfoliem.
                  
                  
                     Cíle tohoto obchodního modelu je dosaženo jak inkasem smluvních peněžních toků, tak prodejem finančních aktiv. Účetní jednotka bude průběžně rozhodovat o tom, zda inkaso smluvních peněžních toků nebo prodej finančních aktiv povede k maximalizaci výnosu z portfolia, dokud nenastane potřeba investovaných peněžních prostředků.
                     Naproti tomu si představme účetní jednotku, která předpokládá peněžní odtok v horizontu pěti let s cílem financovat výdaje na dlouhodobá hmotná a nehmotná aktiva a investuje přebytečné peněžní prostředky do krátkodobých finančních aktiv. Když nastane splatnost těchto investic, účetní jednotka reinvestuje dané peněžní prostředky do nových krátkodobých finančních aktiv. Účetní jednotka zachovává tuto strategii, dokud nenastane potřeba finančních prostředků, a pak použije výnosy ze splatných finančních aktiv k financování výdajů na dlouhodobá hmotná a nehmotná aktiva. Před splatností dochází pouze k prodejům, jejichž hodnota není významná (pokud nedojde ke zvýšení úvěrového rizika). Cílem tohoto kontrastního obchodního modelu účetní jednotky je držet finanční aktiva za účelem inkasa smluvních peněžních toků.
                  
               
                     
                        Příklad 6
                     
                     Finanční instituce drží finanční aktiva s cílem pokrýt své každodenní potřeby likvidních prostředků. Účetní jednotka se snaží minimalizovat náklady na řízení těchto potřeb likvidních prostředků, a proto aktivně řídí výnosy z portfolia. Tyto výnosy se skládají jak z inkasa smluvních plateb, tak ze zisků a ztrát z prodeje finančních aktiv.
                     Výsledkem je, že účetní jednotka drží finanční aktiva za účelem inkasa smluvních peněžních toků a prodává finanční aktiva za účelem reinvestic do finančních aktiv s vyšším výnosem nebo lepšího přiřazení trvání svých závazků. V minulosti docházelo v důsledku této strategie k častým prodejním činnostem a hodnota těchto prodejů byla významná. Předpokládá se, že tato činnost bude v budoucnosti pokračovat.
                  
                  
                     Cílem tohoto obchodního modelu je maximalizovat výnos z portfolia za účelem pokrytí každodenních potřeb likvidních prostředků a účetní jednotka tohoto cíle dosahuje jak inkasem smluvních peněžních toků, tak prodejem finančních aktiv. Jinými slovy, jak inkaso smluvních peněžních toků, tak prodej finančních aktiv jsou nedílnou součástí dosahování cíle tohoto obchodního modelu.
                  
               
                     
                        Příklad 7
                     
                     Pojistitel drží finanční aktiva s cílem financovat závazky z pojistných smluv. Pojistitel používá výnosy ze smluvních peněžních toků z finančních aktiv k vypořádání svých splatných závazků z pojistných smluv. Aby zajistil, že smluvní peněžní toky z finančních aktiv jsou pro vypořádání těchto závazků dostatečné, pojistitel pravidelně provozuje významnou nákupní a prodejní činnost s cílem nově vyvážit své portfolio aktiv a naplňovat vznikající potřeby peněžních toků.
                  
                  
                     Cílem tohoto obchodního modelu je financovat závazky z pojistných smluv. Pro dosažení tohoto cíle účetní jednotka inkasuje splatné smluvní peněžní toky a prodává finanční aktiva s cílem zachovat žádoucí profil portfolia aktiv. Jak inkaso smluvních peněžních toků, tak prodej finančních aktiv jsou proto nedílnou součástí dosahování cíle tohoto obchodního modelu.
                  
               
            Jiné obchodní modely
         
         
                  
                     B4.1.5
                  
                  
                     Finanční aktiva jsou oceňována reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, jestliže nejsou držena v rámci obchodního modelu, jehož cílem je držení aktiv za účelem inkasa smluvních peněžních toků, nebo v rámci obchodního modelu, jehož cíle je dosahováno jak inkasem smluvních peněžních toků, tak prodejem finančních aktiv (ale viz také odstavec 5.7.5). Jedním z obchodních modelů, u nichž je prováděno oceňování reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, je model, v němž účetní jednotka řídí finanční aktiva s cílem realizovat peněžní toky prostřednictvím prodeje těchto aktiv. Účetní jednotka provádí rozhodnutí na základě reálné hodnoty aktiv a tato aktiva řídí s cílem tuto reálnou hodnotu realizovat. V takovém případě bude účetní jednotka při sledování svého cíle obvykle aktivně nakupovat a prodávat. I přesto, že účetní jednotka bude inkasovat smluvní peněžní toky a zároveň držet finanční aktiva, nejedná se o obchodní model, jehož cíle je dosahováno jak inkasem smluvních peněžních toků, tak prodejem finančních aktiv. Je tomu tak proto, že inkaso smluvních peněžních toků není nedílnou součástí dosahování cíle obchodního modelu; z jeho hlediska je naopak vedlejší.
                  
               
                  
                     B4.1.6
                  
                  
                     Portfolio finančních aktiv, které je řízeno a jehož výkonnost je hodnocena na základě reálné hodnoty (jak je uvedeno v odst. 4.2.2 písm. b)), není drženo ani za účelem inkasa smluvních peněžních toků, ani za účelem prodeje finančních aktiv. Účetní jednotka je zaměřena primárně na informace o reálné hodnotě a používá tyto informace pro posouzení výkonnosti aktiv a za účelem rozhodování. Navíc portfolio finančních aktiv, která splňují definici aktiv určených k obchodování, není drženo ani za účelem inkasa smluvních peněžních toků, ani jak za účelem inkasa smluvních peněžních toků, tak prodeje finančních aktiv. U takových portfolií je inkaso smluvních peněžních toků z hlediska dosahování cíle obchodního modelu pouze vedlejší. V důsledku toho musí být taková portfolia finančních aktiv oceňována reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty.
                  
               
            
               Smluvní peněžní toky, které jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny
            
         
         
                  
                     B4.1.7
                  
                  
                     Odst. 4.1.1 písm. b) vyžaduje, aby účetní jednotka klasifikovala finanční aktivum na základě typických znaků jeho smluvních peněžních toků, je-li toto finanční aktivum drženo v rámci obchodního modelu, jehož cílem je držení aktiv za účelem inkasa smluvních peněžních toků, nebo v rámci obchodního modelu, jehož cíle je dosahováno jak inkasem smluvních peněžních toků, tak prodejem finančních aktiv, pokud neplatí požadavky odstavce 4.1.5. Za tímto účelem podmínka v odst. 4.1.2 písm. b) a v odst. 4.1.2 A písm. b) vyžaduje, aby účetní jednotka stanovila, zda smluvní peněžní toky z daného aktiva jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny.
                  
               
                  
                     B4.1.7 A
                  
                  
                     Smluvní peněžní toky, které jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny, jsou v souladu se základním ujednáním o úvěrech. V základním ujednání o úvěrech jsou obvykle nejvýznamnějšími prvky úroků protiplnění za časovou hodnotu peněz (viz odstavce B4.1.9 A–B4.1.9E) a úvěrové riziko. V rámci tohoto ujednání však může úrok zahrnovat i protiplnění za jiná základní úvěrová rizika (například riziko likvidity) a náklady (například administrativní náklady) spojené s držením finančního aktiva po určitou dobu. Úrok navíc může obsahovat ziskovou marži, která je v souladu se základním ujednáním o úvěrech. Za mimořádných ekonomických podmínek může být úrok záporný, jestliže například držitel finančního aktiva buď explicitně, nebo implicitně platí za uložení svých peněz na určitou dobu (a tento poplatek je vyšší než protiplnění, které držitel obdrží za časovou hodnotu peněz, úvěrové riziko a další základní úvěrová rizika a náklady. Smluvní podmínky, které zavádějí do smluvních peněžních toků rizika nebo volatilitu nesouvisející se základním ujednání o úvěrech, jako je například riziko změny cen vlastního kapitálu nebo komodit, nevedou ke vzniku smluvních peněžních toků, které jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny. Vzniklé nebo nakoupené finanční aktivum může představovat základní ujednání o úvěrech bez ohledu na to, zda se jedná o úvěr v příslušné právní formě.
                  
               
                  
                     B4.1.7B
                  
                  
                     V souladu s odstavcem 4.1.3 písm. a) představuje jistina reálnou hodnotu finančního aktiva při prvotním zaúčtování. Částka jistiny se však může za dobu trvání finančního aktiva měnit (například pokud dochází ke splácení jistiny).
                  
               
                  
                     B4.1.8
                  
                  
                     Účetní jednotka posoudí, zda smluvní peněžní toky jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny v měně, v níž je finanční aktivum vyjádřeno.
                  
               
                  
                     B4.1.9
                  
                  
                     Typickým znakem peněžních toků některých finančních aktiv je pákový efekt. Pákový efekt zvyšuje variabilitu smluvních peněžních toků s tím výsledkem, že nemají ekonomické znaky úroku. Příkladem finančních aktiv, která zahrnují takový pákový efekt, jsou samostatné opční, forwardové a swapové smlouvy. Takové smlouvy proto nesplňují podmínku uvedenou v odst. 4.1.2 písm. b) a v odst. 4.1.2 A písm. b) a nemohou být následně oceněny naběhlou hodnotou nebo reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku.
                  
               
            Protiplnění za časovou hodnotu peněz
         
         
                  
                     B4.1.9 A
                  
                  
                     Časová hodnota peněz je prvkem úroku, který poskytuje protiplnění za prosté plynutí času. To znamená, že prvek časové hodnoty peněz neposkytuje protiplnění za jiná rizika nebo výdaje související s držením daného finančního aktiva. Aby bylo možno posoudit, zda tento prvek poskytuje protiplnění za prosté plynutí času, uplatní účetní jednotka svůj úsudek a vezme v úvahu relevantní faktory, jako je například měna, v níž je dané finanční aktivum vyjádřeno, a období, na které je stanovena úroková míra.
                  
               
                  
                     B4.1.9B
                  
                  
                     V některých případech však může být prvek časové hodnoty peněz upraven (tj. je nedokonalý). Bylo by tomu tak například v případě, že je úroková míra finančního aktiva pravidelně upravována, ale četnost těchto úprav neodpovídá době platnosti této úrokové míry (úroková míra je například upravována každý měsíc dle roční sazby), nebo jestliže je úroková míra finančního aktiva pravidelně upravována dle průměru určitých krátkodobých a dlouhodobých úrokových měr. V takových případech musí účetní jednotka tuto modifikaci posoudit s cílem určit, zda smluvní peněžní toky představují pouze splátky jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny. Účetní jednotka může být za určitých okolností schopna provést toto určení tím, že provede kvalitativní hodnocení prvku časové hodnoty peněz, zatímco v jiných případech může být nezbytné provést hodnocení kvantitativní.
                  
               
                  
                     B4.1.9C
                  
                  
                     Při posuzování modifikovaného prvku časové hodnoty peněz je cílem stanovit, do jaké míry by mohly být smluvní (nediskontované) peněžní toky odlišné od (nediskontovaných) peněžních toků, které by vznikly v případě, že by prvek časové hodnoty peněz modifikován nebyl (referenční peněžní toky). Například jestliže posuzované finanční aktivum obsahuje pohyblivou úrokovou míru, která je každý měsíc upravována dle roční úrokové míry, porovnala by účetní jednotka toto finanční aktivum s finančním nástrojem s identickými smluvními podmínkami a identickým úvěrovým rizikem, jen s tou výjimkou, že by jeho pohyblivá úroková míra byla upravována měsíčně dle měsíční úrokové míry. Pokud by modifikovaný prvek časové hodnoty peněz mohl vést ke vzniku smluvních (nediskontovaných) peněžních toků, které by se významně lišily od (nediskontovaných) referenčních peněžních toků, finanční aktivum nesplňuje podmínku uvedenou v odst. 4.1.2 písm. b) a v odst. 4.1.2 A písm. b). Aby bylo možno provést toto určení, musí účetní jednotka vzít v úvahu dopad modifikovaného prvku časové hodnoty peněz v každém vykazovaném období i kumulativně po celou dobu trvání daného finančního nástroje. Z hlediska této analýzy není relevantní, z jakého důvodu je úroková míra nastavena tímto způsobem. Pokud je na první pohled patrné, zda smluvní (nediskontované) peněžní toky z hodnoceného finančního aktiva mohly (případně nemohly) být významně odlišné od (nediskontovaných) referenčních peněžních toků, nemusí účetní jednotka provádět podrobné posouzení.
                  
               
                  
                     B4.1.9D
                  
                  
                     Při posuzování modifikovaného prvku časové hodnoty peněz musí účetní jednotka vzít v úvahu faktory, které by mohly ovlivnit budoucí smluvní peněžní toky. Pokud například účetní jednotka posuzuje dluhopis s pětiletou splatností a pohyblivá úroková míra je každých šest měsíců upravována dle pětileté úrokové míry, nemůže účetní jednotka dospět k závěru, že smluvní peněžní toky jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny, jen z toho důvodu, že v době posuzování je křivka úrokové míry taková, že neexistuje významný rozdíl mezi pětiletou úrokovou mírou a šestiměsíční úrokovou mírou. Namísto toho musí účetní jednotka rovněž vzít v úvahu, zda by se vztah mezi pětiletou úrokovou mírou a šestiměsíční úrokovou mírou mohl za dobu trvání daného nástroje změnit tak, že by se smluvní (nediskontované) peněžní toky za dobu trvání nástroje mohly významně lišit od (nediskontovaných) referenčních peněžních toků. Účetní jednotka však musí vzít v úvahu pouze scénáře, které je možné očekávat s rozumnou pravděpodobností, a nikoli všechny potenciální scénáře. Jestliže účetní jednotka dospěje k závěru, že smluvní (nediskontované) peněžní toky by se mohly významně lišit od (nediskontovaných) referenčních peněžních toků, dané finanční aktivum nesplňuje podmínku uvedenou v odst. 4.1.2 písm. b) a v odst. 4.1.2 A písm. b), a proto nemůže být oceněno naběhlou hodnotou nebo reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku.
                  
               
                  
                     B4.1.9E
                  
                  
                     V některých jurisdikcích stanovuje úrokové míry vláda a/nebo regulační orgán. Taková vládní regulace úrokových měr může být například součástí širší makroekonomické politiky nebo může být zavedena proto, aby motivovala účetní jednotky k investicím do určitého odvětví hospodářství. V některých takových případech není cílem prvku časové hodnoty peněz poskytovat protiplnění za prosté plynutí času. Bez ohledu na odstavce B4.1.9 A–B4.1.9D však bude regulovaná úroková míra považována za aproximaci prvku časové hodnoty peněz za účelem uplatnění podmínky uvedené v odst. 4.1.2 písm. b) a v odst. 4.1.2 A písm. b) jestliže tato regulovaná úroková míra poskytuje protiplnění, které je zhruba v souladu s plynutím času a nepředstavuje vystavení rizikům nebo volatilitě smluvních peněžních toků, které jsou v rozporu se základním ujednáním o úvěrech.
                  
               
            Smluvní podmínky, které mění časový rozvrh nebo výši smluvních peněžních toků
         
         
                  
                     B4.1.10
                  
                  
                     Jestliže finanční aktivum obsahuje smluvní podmínku, která by mohla změnit časový rozvrh nebo výši smluvních peněžních toků (například pokud může být aktivum předčasně splaceno před datem splatnosti nebo jestliže lze jeho splatnost prodloužit), musí účetní jednotka určit, zda smluvní peněžní toky, které by v důsledku této smluvní podmínky mohly vzniknout v době trvání daného nástroje, jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny. Aby mohla provést toto určení, musí účetní jednotka posoudit smluvní peněžní toky, které by mohly vzniknout jak před touto změnou smluvních peněžních toků, tak po ní. Může být rovněž nutné, aby účetní jednotka posoudila povahu veškerých podmíněných událostí (tj. spouštěcích událostí), které by vedly ke změně časového rozvrhu nebo výše smluvních peněžních toků. Povaha podmíněné události jako takové sice není rozhodujícím faktorem při posuzování, zda smluvní peněžní toky jsou pouze splátkami jistiny a úroků, může však sloužit jako určitý ukazatel. Srovnejme například finanční nástroj s úrokovou mírou, která je upravena na vyšší míru, jestliže dlužník neuhradí určitý počet splátek, a finanční nástroj s úrokovou mírou, která je upravena na vyšší míru v případě, že určitý kapitálový index dosáhne určité úrovně. V prvním z uvedených případů je vzhledem ke vztahu mezi zmeškanými platbami a zvýšením úvěrového rizika pravděpodobnější, že smluvní peněžní toky po celou dobu trvání nástroje budou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny (viz též odstavec B4.1.18)
                  
               
                  
                     B4.1.11
                  
                  
                     V následujících bodech jsou uvedeny příklady smluvních podmínek, jejichž výsledkem jsou smluvní peněžní toky, které jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 pohyblivá úroková míra, která zahrnuje protiplnění za časovou hodnotu peněz, úvěrové riziko spojené s nesplacenou částkou jistiny za konkrétní časové období (protiplnění za úvěrové riziko může být stanoveno pouze při prvotním zaúčtování a může být proto pevné), a další základní rizika a náklady poskytování úvěrů, jakož i ziskovou marži.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 smluvní podmínka, která umožňuje emitentovi (tj. dlužníkovi) předčasně splatit dluhový nástroj nebo umožňuje držiteli (tj. věřiteli) prodat dluhový nástroj emitentovi zpět před splatností a předčasně splacená částka v podstatě představuje nesplacené částky jistiny a úrok z nesplacené částky jistiny, které mohou obsahovat přiměřenou dodatečnou kompenzaci za dřívější ukončení smlouvy; a
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 smluvní podmínka, která umožňuje emitentovi nebo držiteli prodloužit smluvní splatnost dluhového nástroje (tj. opce na prodloužení) a podmínky opce na prodloužení mají za následek, že smluvní peněžní toky v období prodloužení jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny, které mohou obsahovat přiměřenou dodatečnou kompenzaci za prodloužení smlouvy.
                              
                           
               
                  
                     B4.1.12
                  
                  
                     Bez ohledu na odstavec B4.1.10 je finanční aktivum, které by jinak splňovalo podmínku uvedenou v odst. 4.1.2 písm. b) a v odst. 4.1.2 A písm. b), avšak nesplňuje ji pouze v důsledku smluvní podmínky, která umožňuje (nebo vyžaduje), aby emitent předčasně splatil určitý dluhový nástroj, případně umožňuje (nebo vyžaduje), aby držitel prodal dluhový nástroj emitentovi zpět před splatností, způsobilé k tomu, aby bylo oceněno naběhlou hodnotou nebo reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku (za předpokladu, že splňuje podmínku uvedenou v odst. 4.1.2 písm. a) nebo podmínku uvedenou v odst. 4.1.2 A písm. a)) jestliže:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 účetní jednotka pořídí nebo vydá finanční aktivum s prémií nebo diskontem oproti smluvní jmenovité hodnotě;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 výše předčasné splátky představuje v podstatě částku smluvní jmenovité hodnoty a časově rozlišený (ale neuhrazený) smluvní úrok, který může obsahovat přiměřenou dodatečnou kompenzaci za dřívější ukončení smlouvy; a
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 v době, kdy účetní jednotka provede prvotní zaúčtování finančního aktiva, není reálná hodnota předčasně splaceného prvku významná.
                              
                           
               
                  
                     B4.1.13
                  
                  
                     Následující příklady ilustrují smluvní peněžní toky, které jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny. Tento seznam příkladů není vyčerpávající.
                  
               
                     
                        Nástroj
                     
                  
                  
                     
                        Analýza
                     
                  
               
                     
                        Nástroj A
                     
                     Nástroj A je a dluhopis s uvedeným datem splatnosti. Splátky jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny jsou vázány na index inflace měny, ve které je daný nástroj vydán. Vazba na inflaci nemá pákový efekt a jistina je chráněna.
                  
                  
                     Tyto smluvní peněžní toky jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny. Vazba splátek jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny na index inflace, který nevyužívá pákový efekt, upravuje časovou hodnotu peněz na současnou úroveň. Jinými slovy úroková míra daného nástroje odráží „skutečný“ úrok. Výše úroku tak představuje protiplnění za časovou hodnotu peněz nesplacené částky jistiny.
                     Jestliže však byly úrokové platby indexovány k jiné proměnné jako třeba k výkonnosti dlužníka (např. čistý zisk dlužníka) nebo ke kapitálovému indexu, nejsou smluvní peněžní toky splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny (s výjimkou případů, kdy je výsledkem indexování k výkonnosti dlužníka úprava, která pouze kompenzuje držiteli změny úvěrového rizika daného nástroje, takže smluvní peněžní toky jsou pouze splátkami jistiny a úroků). Je tomu tak proto, že smluvní peněžní toky odrážejí výnos, který je v rozporu se základním ujednáním o úvěrech (viz bod B4.1.7 A).
                  
               
                     
                        Nástroj B
                     
                     Nástroj B je nástrojem s pohyblivou úrokovou mírou s uvedeným datem splatnosti, které umožňuje dlužníkovi průběžně si volit tržní úrokovou míru. Dlužník si například může ke každému datu úpravy úrokové míry zvolit, že bude hradit tříměsíční LIBOR po dobu tří měsíců nebo jednoměsíční LIBOR po dobu jednoho měsíce.
                  
                  
                     Smluvní peněžní toky jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny, pokud úrok placený po celou dobu trvání nástroje odráží protiplnění za časovou hodnotu peněz, za úvěrové riziko spojené s daným nástrojem a za další základní rizika a náklady poskytování úvěrů, jakož i ziskovou marži (viz odstavec B4.1.7 A). Skutečnost, že úroková míra LIBOR je upravována v průběhu doby trvání nástroje, sama o sobě tento nástroj nevylučuje.
                     Jestliže si však dlužník může zvolit, že bude hradit jednoměsíční úrokovou míru, která je upravována každé tři měsíce, je tato úroková míra upravována s takovou četností, která neodpovídá době její platnosti. V důsledku toho dochází k modifikaci prvku časové hodnoty peněz. Obdobně v případě, že má nástroj smluvní úrokovou míru založenou na splatnosti, která může překročit zbývající dobu trvání daného nástroje (například jestliže nástroj s pětiletou splatností má pohyblivou míru, která je pravidelně upravována, ale vždy odráží pětiletou splatnost), dochází k modifikaci prvku časové hodnoty peněz. Je tomu tak proto, že úrok splatný v jednotlivých obdobích je oddělen od úrokového období.
                     V takových případech musí účetní jednotka kvalitativně nebo kvantitativně porovnat smluvní peněžní toky s nástrojem, který je identický ve všech ohledech s výjimkou toho, že doba platnosti úrokové míry odpovídá úrokovému období, aby se stanovilo, zda jsou peněžní toky pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny. (Avšak viz bod B4.1.9E, který poskytuje vodítko ohledně úrokových měr.)
                     Například při posuzování dluhopisu s pětiletou splatností a s pohyblivou úrokovou mírou, která je upravována každých šest měsíců, ale která vždy odráží pětiletou splatnost, účetní jednotka vezme v úvahu smluvní peněžní toky z nástroje, který je upravován každých šest měsíců na šestiměsíční úrokovou míru, avšak ve zbývajících ohledech je totožný.
                     Stejná analýza by se uplatnila, pokud by měl dlužník možnost volit mezi různými publikovanými úrokovými mírami věřitele (např. dlužník má možnost volit mezi publikovanou jednoměsíční pohyblivou úrokovou mírou a publikovanou tříměsíční pohyblivou úrokovou mírou věřitele).
                  
               
                     
                        Nástroj C
                     
                     Nástroj C je dluhopis s uvedeným datem splatnosti a s pohyblivou tržní úrokovou mírou. Tato pohyblivá úroková míra je zastropována.
                  
                  
                     Smluvní peněžní toky:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 nástroje s pevnou úrokovou mírou i
                              
                           
                                 a)
                              
                              
                                 nástroje s pohyblivou úrokovou mírou,
                              
                           jsou splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny, pokud úrok odráží protiplnění za časovou hodnotu peněz, za časovou hodnotu peněz, za úvěrové riziko spojené s daným nástrojem po dobu trvání tohoto nástroje a za další základní rizika a náklady poskytování úvěrů, jakož i ziskovou marži. (viz odstavec B4.1.7 A)
                     V důsledku toho může mít nástroj, který je kombinací a) a b) (např. dluhopis se zastropovanou úrokovou mírou) peněžní toky, které jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny. Taková smluvní podmínka může snížit pohyblivost peněžních toků nastavením limitu pohyblivé úrokové míry (např. horního nebo dolního limitu úrokové míry) nebo zvýšit pohyblivost peněžních toků v důsledku změny pevné míry v pohyblivou.
                  
               
                     
                        Nástroj D
                     
                     Nástroj D je úvěr s právem plného postihu a je zajištěn kolaterálem.
                  
                  
                     Skutečnost, že úvěr s právem plného postihu je zajištěn kolaterálem, sama o sobě nemá vliv na analýzu toho, zda smluvní peněžní toky jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny.
                  
               
                     
                        Nástroj E
                     
                     Nástroj E vydává regulovaná banka a má uvedené datum splatnosti. Tento nástroj má pevnou úrokovou míru a všechny smluvní peněžní toky jsou nevolitelné.
                     Emitent však podléhá právním předpisům, které umožňují nebo vyžadují, aby vnitrostátní orgány příslušné k řešení za určitých okolností nařídily držitelům určitých nástrojů akceptovat snížení jejich hodnoty, včetně nástroje E. Vnitrostátní orgán příslušný k řešení má například pravomoc snížit jmenovitou hodnotu nástroje E nebo jej přeměnit na pevný počet kmenových akcií emitenta, pokud konstatuje, že emitent čelí vážným finančním obtížím, nastala u něj potřeba dodatečného regulatorního kapitálu nebo je „v selhání.“
                  
                  
                     Držitel by provedl analýzu smluvních podmínek finančního nástroje s cílem určit, zda dávají vzniknout peněžním tokům, které jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny, a jsou proto v souladu se základním ujednáním o úvěrech.
                     Tato analýza by nebrala v úvahu platby vzniklé pouze v důsledku pravomoci vnitrostátního orgánu příslušného k řešení nařídit ztráty držitelům nástroje E. Je tomu tak proto, že tato pravomoc a výsledné platby nejsou smluvními podmínkami finančního nástroje.
                     Naproti tomu smluvní peněžní toky by nebyly pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny, jestliže smluvní podmínky finančního nástroje umožňují nebo vyžadují, aby ztráty držiteli nařídil emitent nebo jiná účetní jednotka (např. snížením jmenovité hodnoty nebo přeměnou daného nástroje na pevný počet kmenových akcií), pokud jsou tyto smluvní podmínky genuinní, i v případě, že pravděpodobnost, že dojde k nařízení takové ztráty, je nízká.
                  
               
                  
                     B4.1.14
                  
                  
                     Následující příklady ilustrují smluvní peněžní toky, které nejsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny. Tento seznam příkladů není vyčerpávající.
                  
               
                     
                        Nástroj
                     
                  
                  
                     
                        Analýza
                     
                  
               
                     
                        Nástroj F
                     
                     Nástroj F je dluhopis, který je konvertibilní na pevný počet kapitálových nástrojů emitenta.
                  
                  
                     Držitel by provedl analýzu konvertibilního dluhopisu v plném rozsahu.
                     Smluvní peněžní toky nejsou splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny, protože odrážejí výnosy, které jsou v rozporu se základním ujednáním o úvěrech (viz bod B4.1.7 A); tj. výnosy jsou vázány na hodnotu vlastního kapitálu emitenta.
                  
               
                     
                        Nástroj G
                     
                     Nástroj G je úvěr s inverzní pohyblivou úrokovou mírou (tj. tato úroková míra má inverzní vztah k tržním úrokovým mírám).
                  
                  
                     Tyto smluvní peněžní toky nejsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny.
                     Výše úroku nepředstavuje protiplnění za časovou hodnotu peněz nesplacené částky jistiny.
                  
               
                     
                        Nástroj H
                     
                     Nástroj H je perpetuita, ale emitent může tento nástroj kdykoli odkoupit a uhradit držiteli jeho jmenovitou hodnotu zvýšenou o dlužný úrok.
                     Nástroj H má tržní úrokovou míru, ale platbu úroků nelze provést, pokud emitent není bezprostředně poté schopen dostát svým závazkům.
                     Z odloženého úroku se nepočítá další naběhlý úrok.
                  
                  
                     Tyto smluvní peněžní toky nejsou splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny. Je tomu tak proto, že může být nutné, aby emitent odložil úrokové platby, a z částky těchto odložených úroků se již neakumulují další úroky. V důsledku této skutečnosti výše úroku nepředstavuje protiplnění za časovou hodnotu peněz nesplacené částky jistiny.
                     Pokud u odložených částek došlo k jejich nárůstu o naběhlý úrok, mohly by být smluvní peněžní toky splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny.
                     Skutečnost, že nástroj H je perpetuita, sama o sobě neznamená, že smluvní peněžní toky nejsou splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny. Perpetuita má v podstatě kontinuální (vícenásobné) opce na prodloužení. V důsledku takových opcí mohou vzniknout smluvní peněžní toky, které jsou splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny, jestliže jsou úrokové platby povinné a musí být placeny po neomezenou dobu.
                     Rovněž skutečnost, že nástroj H je možné předčasně splatit, neznamená, že smluvní peněžní toky nejsou splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny, pokud není svolatelný za částku, která podstatně neodráží splátku nesplacené jistiny a úroků z této nesplacené částky jistiny. I v případě, že svolatelná částka zahrnuje částku, která představuje přiměřenou náhradu držiteli za dřívější ukončení nástroje, by smluvní peněžní toky mohly být splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny (viz též odstavec B4.1.12.).
                  
               
                  
                     B4.1.15
                  
                  
                     V některých případech mohou z finančního aktiva plynout smluvní peněžní toky, které jsou popsány jako jistina a úrok, tyto peněžní toky však nepředstavují platbu jistiny a úroku z nesplacené částky jistiny podle odst. 4.1.2 písm. b), odst. 4.1.2 A písm. b) a odstavce 4.1.3 tohoto standardu.
                  
               
                  
                     B4.1.16
                  
                  
                     O tento případ se může jednat, pokud dané finanční aktivum představuje investici do určitých aktiv nebo peněžních toků, a smluvní peněžní toky proto nejsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny. Pokud například smluvní podmínky stanoví, že ke zvýšení peněžních toků daného finančního aktiva dojde v případě, že určitou zpoplatněnou komunikaci bude využívat více automobilů, jsou tyto smluvní peněžní toky v rozporu se základním ujednáním o úvěrech. V důsledku této skutečnosti by tento nástroj nesplňoval podmínku uvedenou v odst. 4.1.2 písm. b) a v odst. 4.1.2 A písm. b). To by mohlo nastat v případě, že by byl nárok věřitele omezen na určitá aktiva dlužníka nebo peněžní toky z určitých aktiv (například z finančního aktiva „bez postihu“).
                  
               
                  
                     B4.1.17
                  
                  
                     Nicméně skutečnost, že finanční aktivum je bez postihu, nemusí sama o sobě nutně znamenat, že dané finanční aktivum nemůže splňovat podmínku uvedenou v odst. 4.1.2 písm. b) a v odst. 4.1.2 A písm. b). V takové situaci se vyžaduje, aby věřitel posoudil („přezkoumal“) určitá podkladová aktiva nebo peněžní toky s cílem stanovit, zda smluvní peněžní toky finančního aktiva, které je klasifikováno, jsou splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny. Jestliže podmínky daného finančního aktiva dávají vzniknout jakýmkoli jiným peněžním tokům nebo omezují peněžní toky způsobem, který je v rozporu s úhradami představujícími jistinu a úrok, nesplňuje toto finanční aktivum podmínku uvedenou v odst. 4.1.2 písm. b) a v odst. 4.1.2 A písm. b). Toto hodnocení samo o sobě není ovlivněno tím, zda jsou podkladová aktiva finančními aktivy nebo nefinančními aktivy.
                  
               
                  
                     B4.1.18
                  
                  
                     Typické znaky smluvních peněžních toků neovlivní klasifikaci finančního aktiva, pokud by mohly mít na smluvní peněžní toky tohoto finančního aktiva pouze nevýznamný vliv, tj. de minimis. Aby bylo možno provést toto určení, musí účetní jednotka zvážit možný dopad těchto znaků smluvního peněžního toku v každém vykazovaném období i kumulativně po celou dobu trvání finančního nástroje. Kromě toho jestliže by typické znaky smluvních peněžních toků mohly mít na smluvní peněžní toky dopad vyšší než dopad de minimis (buď v jednom vykazovaném období, nebo kumulativně), ale zároveň tyto znaky nejsou genuinní, klasifikaci finančního aktiva neovlivní. Typicky znak peněžního toku není genuinní, jestliže ovlivňuje smluvní peněžní toky daného nástroje pouze v případě, že nastane událost, která je krajně vzácná, významně se vymykající normálu a velmi málo pravděpodobná.
                  
               
                  
                     B4.1.19
                  
                  
                     U téměř každé transakce týkající se půjčky je nástroj věřitele zařazen s ohledem na nástroje jiných věřitelů téhož dlužníka. Nástroj, který je podřízen jiným nástrojům, může mít smluvní peněžní toky, které jsou splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny, jestliže nesplácení dlužníka představuje porušení smlouvy a držitel má smluvní právo na nesplacené částky jistiny a úroku z nesplacené částky jistiny i v případě konkursu dlužníka. Například pohledávka z obchodního styku, která řadí svého věřitele jako přednostního věřitele, by splňovala kritéria pohledávky, která má splátky jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny. Bylo by tomu tak i v případě, že by dlužník vystavil zajištěné úvěry, což by v případě konkursu upřednostnilo držitele daného úvěru před nároky přednostních věřitelů ve vztahu ke kolaterálu, ale nemělo by to vliv na smluvní právo přednostního věřitele na nesplacenou jistinu a další dlužné částky.
                  
               
            Smluvně propojené nástroje
         
         
                  
                     B4.1.20
                  
                  
                     U některých typů transakcí může emitent upřednostnit platby držitelům finančních aktiv využívajícím několik smluvně propojených nástrojů, které vytvářejí koncentrace úvěrového rizika (tranše). Každá tranše má stanoveno pořadí podřízenosti, které určuje, v jakém pořadí budou peněžní toky, které emitent případně vytvoří, přidělovány do dané tranše. V takových situacích mají držitelé tranší právo na splátky jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny pouze v případě, že emitent vytváří dostatečné peněžní toky, aby uspokojily nadřazené tranše.
                  
               
                  
                     B4.1.21
                  
                  
                     Při takových transakcích má tranše znaky peněžního toku, které jsou splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny, pouze v případě, že:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 smluvní podmínky tranše posuzované za účelem klasifikace (bez přezkumu podkladového portfolia finančních nástrojů) dávají vzniknout peněžním tokům, které jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny (např. úroková míra tranše není vázána na komoditní index);
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 podkladové portfolio finančních nástrojů má znaky peněžních toků uvedenou v odstavcích B4.1.23 a B4.1.24 a
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 míra vystavení úvěrovému riziku u podkladového portfolia finančních nástrojů obsažených v dané tranši je stejná nebo nižší než míra vystavení úvěrovému riziku u podkladového portfolia finančních nástrojů (například úvěrový rating tranše, která je posuzována pro účely klasifikace, je stejný nebo vyšší než úvěrový rating, který by se uplatnil na jedinou tranši financující celé podkladové portfolio finančních nástrojů).
                              
                           
               
                  
                     B4.1.22
                  
                  
                     Účetní jednotka musí provádět přezkum až do úrovně, kdy je schopna identifikovat podkladové portfolio nástrojů, které vytvářejí (nikoli jimiž pouze procházejí) tyto peněžní toky. To je podkladovým portfoliem finančních nástrojů.
                  
               
                  
                     B4.1.23
                  
                  
                     Podkladové portfolio musí obsahovat jeden nebo více nástrojů se smluvními peněžními toky, které jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny.
                  
               
                  
                     B4.1.24
                  
                  
                     Podkladové portfolio nástrojů může rovněž zahrnovat nástroje, které:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 snižují volatilitu peněžních toků u nástrojů uvedených v odstavci B4.1.23 a ve spojení s nástroji uvedenými v odstavci B4.1.23 jsou jejich výsledkem peněžní toky, které jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny (např. horní nebo dolní limit úrokové míry nebo smlouva, která snižuje úvěrové riziko některých nebo všech nástrojů uvedených v odstavci B4.1.23); nebo
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 vyrovnávají peněžní toky tranší s peněžními toky portfolia podkladových nástrojů uvedených v odstavci B4.1.23 s cílem řešit rozdíly pouze v následujících aspektech:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             zda je úroková míra pevná nebo pohyblivá;
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             měna, ve které jsou peněžní toky vyjádřeny, včetně inflace této měny; nebo
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             časování peněžních toků.
                                          
                                       
                           
               
                  
                     B4.1.25
                  
                  
                     Jestliže kterýkoli nástroj v portfoliu nesplňuje podmínky uvedené buď v odstavci B4.1.23 nebo v odstavci B4.1.24, není splněna podmínka uvedená v odstavci B4.1.21 písm. b). Při provádění tohoto posuzování nemusí být nezbytné provádět podrobnou analýzu portfolia podle nástrojů jednotlivě. Účetní jednotka však musí využít svůj úsudek a provést dostatečnou analýzu umožňující určit, zda nástroje v portfoliu splňují podmínky uvedené v odstavcích B4.1.23–B4.1.24. (Viz také bod B4.1.18, který poskytuje vodítko ohledně znaků smluvních peněžních toků, které mají pouze dopad de minimis.)
                  
               
                  
                     B4.1.26
                  
                  
                     Jestliže držitel nemůže posoudit podmínky uvedené v odstavci B4.1.21 při prvotním zaúčtování, musí být tranše oceněna reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty. Jestliže se podkladové portfolio nástrojů může po prvotním zaúčtování změnit takovým způsobem, že může dojít k tomu, že nebude splňovat podmínky uvedené v odstavcích B4.1.23–B4.1.24, nesplňuje daná tranše podmínky uvedené v odstavci B4.1.21 a musí být oceněna reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty. Jestliže však podkladové portfolio zahrnuje nástroje zajištěné aktivy, která nesplňují podmínky uvedené v odstavcích B4.1.23–B4.1.24, nepřihlíží se pro účely uplatnění tohoto odstavce ke schopnosti nabytí držby takových aktiv, pokud účetní jednotka danou tranši nezískala se záměrem ovládnout daný kolaterál.
                  
               
            Možnost určit finanční aktivum nebo finanční závazek jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty (oddíly 4.1 a 4.2)
         
         
                  
                     B4.1.27
                  
                  
                     Za podmínek stanovených v odstavcích 4.1.5 a 4.2.2 umožňuje tento standard účetním jednotkám určit finanční aktivum, finanční závazek nebo skupinu finančních nástrojů (finančních aktiv, finančních závazků nebo obojí) jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty za předpokladu, že takové ocenění povede k spolehlivějšímu informování.
                  
               
                  
                     B4.1.28
                  
                  
                     Rozhodnutí účetní jednotky určit finanční aktivum nebo finanční závazek jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty je obdobné jako výběr účetních pravidel (ačkoli na rozdíl od výběru účetních pravidel není nezbytné je použít konzistentně pro všechny obdobné transakce). Když má účetní jednotka takovou možnost volby, odst. 14 písm. b) IAS 8 požaduje, aby vybrané zásady poskytovaly důvěryhodné informace s větší vypovídací schopností o dopadech operací, jiných událostí a okolností na finanční pozici, finanční výkonnost nebo peněžní toky účetní jednotky. Například v případě určení finančního závazku jako nástroje oceňovaného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty stanoví odstavec 4.2.2 dvě okolnosti, za nichž bude požadavek větší vypovídací schopnosti splněn. V souladu s tím musí účetní jednotka, která chce zvolit takové zařazení podle odstavce 4.2.2, prokázat, že splňuje jednu nebo obě tyto podmínky.
                  
               
            
               Zařazení vylučuje nebo výrazně omezuje účetní nesoulad
            
         
         
                  
                     B4.1.29
                  
                  
                     Oceňování finančních aktiv nebo finančních závazků a klasifikace zaúčtovaných změn jejich reálné hodnoty jsou určeny klasifikací položky a tím, zda je položka součástí označeného zajišťovacího vztahu. Tyto požadavky mohou vést k oceňovacímu nebo účetnímu nesouladu (někdy označované jako „účetní neshoda“), pokud by například finanční aktivum namísto určení jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty bylo klasifikováno jako nástroj následně oceněný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty a závazek, který by účetní jednotka považovala za související, by byl oceněn naběhlou hodnotou (kdy změny reálné hodnoty nejsou vykazovány). Za těchto okolností může účetní jednotka dospět k závěru, že by její účetní závěrka poskytovala mnohem spolehlivější údaje, pokud by jak aktivum, tak závazek byly oceněny reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty.
                  
               
                  
                     B4.1.30
                  
                  
                     Následující příklady ukazují, za jakých okolností by tato podmínka mohla být splněna. Ve všech případech může účetní jednotka použít tuto okolnost k určení finančních aktiv nebo finančních závazků jako nástroje oceňovaného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pouze pokud splňuje princip uvedený v odstavcích 4.1.5 nebo v odst. 4.2.2 písm. a):
                     
                                 a)
                              
                              
                                 účetní jednotka má závazky plynoucí z pojistných smluv, jejichž ocenění odráží aktuální informace (jak to umožňuje odstavec 24 IFRS 4), a finanční aktiva, která považuje za související a jež by jinak byla oceněna buď reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, nebo naběhlou hodnotou;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 účetní jednotka má finanční aktiva, finanční závazky nebo obojí, které sdílejí stejný druh rizika, jako například úrokové riziko, z nějž plynou opačné změny reálné hodnoty, které se obvykle navzájem kompenzují. Ale jen některé z těchto nástrojů by byly oceňovány reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty (například ty, které jsou deriváty nebo jsou klasifikovány jako určené k obchodování). Může se také stát, že požadavky zajišťovacího účetnictví nejsou splněny, například proto, že nejsou splněny požadavky na efektivnost zajištění v odstavci 6.4.1;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 účetní jednotka má finanční aktiva, finanční závazky nebo obojí, které sdílejí stejný druh rizika, jako například úrokové riziko, z nějž plynou opačné změny reálné hodnoty, které se obvykle navzájem kompenzují, a žádné z těchto finančních aktiv nebo finančních závazků nesplňuje požadavky pro označení jako zajišťovací nástroj, protože nejsou zaúčtovány v reálné hodnotě do zisku nebo ztráty. Navíc v důsledku toho, že není použito zajišťovací účetnictví, dochází k významnému nesouladu při uznání zisků a ztrát. Účetní jednotka například financovala specifickou skupinu úvěrů vydáním obchodovatelných dluhopisů, jejichž změny reálné hodnoty se obvykle navzájem kompenzují. Pokud navíc účetní jednotka pravidelně nakupuje a prodává dluhopisy, ale zřídka nebo vůbec neobchoduje s úvěry, vykázání jak úvěrů, tak dluhopisů reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty odstraní nesoulad, který by jinak vznikl, pokud by byly obě položky oceněny naběhlou hodnotou a při každém dalším nákupu dluhopisu by byl zaúčtován zisk nebo ztráta.
                              
                           
               
                  
                     B4.1.31
                  
                  
                     V případech podobných těm, které jsou popsány v předchozím odstavci, může určení finančních aktiv a finančních závazků, které by v opačném případě takto oceněny nebyly, při prvotním zaúčtování jako nástroje oceňovaného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty vyloučit nebo výrazně omezit oceňovací nebo účetní nesoulad a poskytnout informace s větší vypovídací schopností. Z praktických důvodů nemusí účetní jednotka zaúčtovat všechna tato aktiva nebo závazky, které mohou způsobit oceňovací nebo účetní nesoulad, ve stejném okamžiku. Přiměřená prodleva je přípustná za předpokladu, že každá transakce je při prvotním zaúčtování určena jako nástroj oceněný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty a zároveň se očekává, že dojde ke všem zbývajícím transakcím.
                  
               
                  
                     B4.1.32
                  
                  
                     Bylo by nepřijatelné určit pouze některé z finančních aktiv a finančních závazků jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud by takový postup nevyloučil nebo výrazně neomezil nesoulad, a nevedl tak k relevantnějším informacím. Bylo by však přijatelné určit pouze některá z mnoha podobných finančních aktiv nebo podobných závazků, pokud to povede k významnému omezení (a případně většímu omezení než jiný způsob označení) nesouladu. Například předpokládejme, že účetní jednotka má několik podobných finančních závazků v celkové hodnotě 100 MJ a několik podobných finančních aktiv v celkové hodnotě 50 MJ, ale jsou oceněny na jiném základě. Účetní jednotka může významným způsobem omezit oceňovací nesoulad určením všech aktiv, ale jen některých závazků (například jednotlivých závazků s celkovou hodnou 45 MJ), při prvotním zaúčtování jako nástroje oceňovaného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty. Protože ale určení jako nástroje oceňovaného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty může být použito pouze pro finanční nástroj jako celek, účetní jednotka v tomto příkladu musí takto určit jeden nebo více závazků v celém rozsahu. Nemůže tak určit buď jen nějakou složku závazku (např. změnu hodnoty vztahující se pouze k jednomu riziku, jako je změna referenční úrokové míry), nebo jeho poměrnou část (tj. procentuální podíl).
                  
               
            
               Skupina finančních závazků nebo finančních aktiv a finančních závazků je řízena a její výkonnost je hodnocena na základě reálné hodnoty
            
         
         
                  
                     B4.1.33
                  
                  
                     Účetní jednotka může řídit a hodnotit výkonnost skupiny finančních závazků nebo finančních aktiv a finančních závazků takovým způsobem, že ocenění této skupiny reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty povede k relevantnějším informacím. V tomto případě je kladen důraz na způsob, jakým účetní jednotka řídí a hodnotí výkonnost, spíše než na charakter finančních nástrojů.
                  
               
                  
                     B4.1.34
                  
                  
                     Účetní jednotka může například tuto okolnost použít k určení finančních závazků jako nástroje oceňovaného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pouze pokud splňuje princip v odst. 4.2.2 písm. b) a účetní jednotka má finanční aktiva a finanční závazky, které sdílejí stejný druh rizika nebo více rizik a tato rizika jsou řízena a hodnocena na základě reálné hodnoty v souladu se zdokumentovanými postupy pro řízení aktiv a závazků. Příkladem by mohla být účetní jednotka, která vydala „strukturované produkty“ obsahující několik vložených derivátů a která řídí vyplývající rizika na základě reálné hodnoty za použití kombinace derivátových a nederivátových finančních nástrojů.
                  
               
                  
                     B4.1.35
                  
                  
                     Jak je výše uvedeno, tato podmínka závisí na způsobu, jakým účetní jednotka řídí a hodnotí výkonnost příslušné skupiny finančních nástrojů. V souladu s tím (s výjimkou požadavku na označení při prvotním zaúčtování) určí účetní jednotka, která určuje na základě této podmínky finanční závazky jako nástroje oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, tímto způsobem všechny finanční závazky, které jsou řízeny a hodnoceny společně a u nichž je možnost volby.
                  
               
                  
                     B4.1.36
                  
                  
                     Dokumentace strategie účetní jednotky nemusí být rozsáhlá, ale měla by dostatečně prokazovat soulad s odst. 4.2.2 písm. b). Taková dokumentace není požadována pro každou jednotlivou položku, ale může být zpracována pro jednotlivá portfolia. Pokud například systém řízení výkonnosti organizační jednotky podniku (schválený klíčovým vedením účetní jednotky) jasně prokazuje, že jeho výkonnost je hodnocena na tomto základě, není potřebná žádná další dokumentace, která by prokazovala soulad s odst. 4.2.2 písm. b).
                  
               
            Vložené deriváty (oddíl 4.3)
         
         
                  
                     B4.3.1
                  
                  
                     Pokud účetní jednotka přistoupí k hybridní smlouvě obsahující hostitelskou smlouvu, která není aktivem spadajícím do působnosti tohoto standardu, je podle odstavce 4.3.3 povinna identifikovat takový vložený derivát, ověřit, zda je nutné jej oddělit od hostitelské smlouvy, a u těch, které je třeba oddělit, ocenit deriváty reálnou hodnotou jak při prvotním zaúčtování, tak následně reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty.
                  
               
                  
                     B4.3.2
                  
                  
                     Pokud hostitelská smlouva nemá stanovenou splatnost a představuje zbytkový podíl na čistých aktivech účetní jednotky, pak bude mít stejné ekonomické znaky a rizika jako kapitálový nástroj a vložený derivát by musel mít znaky kapitálového nástroje téže účetní jednotky, aby mohl být posouzen jako úzce související s hostitelskou smlouvou. Pokud hostitelská smlouva není kapitálovým nástrojem a splňuje definici finančního nástroje, pak její ekonomické znaky a rizika jsou stejné jako ekonomické znaky a rizika dluhového nástroje.
                  
               
                  
                     B4.3.3
                  
                  
                     Vložený neopční derivát (jako např. vložený forward nebo swap) se od hostitelské smlouvy odděluje na základě stanovených nebo implikovaných významných podmínek tak, aby jeho reálná hodnota při prvotním zaúčtování byla nulová. Vložený derivát na bázi opce (jako např. vložená opce kupní, prodejní, horní limit, dolní limit nebo swapce) je oddělený od své hostitelské smlouvy na základě stanovených podmínek opční komponenty. Počáteční účetní hodnota hostitelského nástroje je zbytkovou hodnotou po oddělení vloženého derivátu.
                  
               
                  
                     B4.3.4
                  
                  
                     Několik vložených derivátů do jedné hybridní smlouvy se obecně považuje za jeden složený vložený derivát. Vložené deriváty, které jsou však klasifikovány jako vlastní kapitál (viz IAS 32), jsou vykazovány zvlášť od těch, které jsou klasifikovány jako aktiva a závazky. Má-li navíc hybridní smlouva více než jeden vložený derivát a tyto deriváty se vztahují k různým mírám rizikové angažovanosti a jsou snadno oddělitelné a vzájemně nezávislé, jsou tyto deriváty vykazovány odděleně.
                  
               
                  
                     B4.3.5
                  
                  
                     Níže uvádíme příklady, kdy ekonomické znaky vloženého derivátu a rizika s ním spojená nesouvisejí úzce s ekonomickými znaky hostitelské smlouvy ani s riziky s ní spojenými (odst. 4.3.3 písm. a)). Za předpokladu, že jsou splněny i podmínky definované v odst. 4.3.3 písm. b) a c), bude v souladu s tímto standardem účetní jednotka v těchto případech o vloženém derivátu účtovat odděleně od hostitelské smlouvy:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 prodejní opce vložená do nástroje, která umožňuje držiteli požadovat po emitentovi, aby nástroj koupil zpět za peněžní částku nebo jiná aktiva, a jejíž hodnota se mění v závislosti na změně ceny akcií nebo komodity nebo v závislosti na kapitálovém nebo komoditním indexu, úzce nesouvisí s hostitelským dluhovým nástrojem;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 opce nebo automatické ustanovení týkající se prodloužení splatnosti dluhového nástroje úzce nesouvisí s hostitelskou úvěrovou smlouvou, pokud souběžně s prodloužením splatnosti nedochází k úpravě tržní úrokové míry. Pokud účetní jednotka vydá dluhový nástroj a držitel tohoto dluhového nástroje k němu prodá kupní opci určenou třetí straně, pak emitent považuje kupní opci za faktor, který prodlužuje splatnost dluhového nástroje za předpokladu, že emitent může být v důsledku uplatnění kupní opce požádán, aby se podílel na opětovném uvedení dluhového nástroje na trh (nebo tomuto uvedení napomohl);
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 úroky nebo splátky jistiny vázané na kapitálový index a vložené do hostitelského dluhového nástroje nebo pojistné smlouvy – jimiž se výše úroku nebo jistiny přepočítává podle indexu kapitálového nástroje – úzce nesouvisejí s hostitelským nástrojem, protože rizika vlastní hostitelskému nástroji a vloženému derivátu jsou různá;
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 úroky nebo splátky jistiny přepočítané vázané na komoditní index a vložené do hostitelského dluhového nástroje nebo pojistné smlouvy – jimiž se výše úroku nebo jistiny přepočítává podle indexu příslušné komodity (např. zlata) – úzce nesouvisejí s hostitelským nástrojem, protože rizika vlastní hostitelskému nástroji a vloženému derivátu jsou různá;
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 kupní opce, prodejní opce nebo opce předčasného splacení vložená do hostitelského dluhového nástroje nebo do hostitelské pojistné smlouvy úzce nesouvisí s hostitelským nástrojem, pokud:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             se realizační cena opce ke každému datu uplatnění opce přibližně nerovná naběhlé hodnotě hostitelského dluhového nástroje nebo účetní hodnotě hostitelské pojistné smlouvy; nebo
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             realizační cena opce předčasného splacení neuhrazuje věřiteli částku až do výše přibližné současné hodnoty ušlého úroku za zbývající dobou trvání hostitelského nástroje. Ušlý úrok je součinem předčasně splacené jistiny a diferenciálu úrokové míry. Diferenciál úrokové míry představuje přebytek efektivní úrokové míry hostitelského nástroje nad efektivní úrokovou mírou, kterou by účetní jednotka získala ke dni předčasného splacení za předpokladu, že by znovu investovala předplacenou jistinu do podobného nástroje po zbývající dobu trvání hostitelské smlouvy.
                                          
                                       Nejprve se zhodnotí, zda kupní opce nebo prodejní opce úzce souvisí s hostitelským dluhovým nástrojem, a poté se oddělí složka vlastního kapitálu konvertibilního dluhového nástroje podle standardu IAS 32.
                              
                           
                                 f)
                              
                              
                                 úvěrové deriváty, které jsou vloženy do hostitelského dluhového nástroje a které jedné ze stran („příjemci“) umožňují převést úvěrové riziko související s daným referenčním aktivem, ať už je tato strana ve skutečnosti vlastní, či nikoliv, na jinou stranu (na „ručitele“), úzce nesouvisejí s hostitelským dluhovým nástrojem. Tyto úvěrové deriváty umožňují ručiteli, aby na sebe převzal úvěrové riziko související s daným aktivem bez jeho koupě.
                              
                           
               
                  
                     B4.3.6
                  
                  
                     Příkladem hybridní smlouvy je finanční nástroj, který dává držiteli právo odprodat finanční nástroj zpět emitentovi směnou za peněžní částku nebo za jiná finanční aktiva, jejichž hodnota bude záviset na změně kapitálového nebo komoditního indexu, který může vzrůst anebo poklesnout (nástroj nesoucí právo na odprodej emitentovi). Pokud emitent neurčí při prvotním zaúčtování nástroj nesoucí právo na odprodej emitentovi jako finanční závazek oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, musí vložený derivát (tzn. indexované jistinné platby) podle odstavce 4.3.3 oddělit, protože hostitelská smlouva je dluhovým nástrojem podle odstavce B4.3.2 a indexovaná jistinná platba podle odst. B4.3.5 písm. a) úzce nesouvisí s hostitelským dluhovým nástrojem. Protože jistinná platba může vzrůst nebo poklesnout, je vložený derivát derivátem neopčního charakteru, jehož hodnota je indexovaná k podkladové proměnné.
                  
               
                  
                     B4.3.7
                  
                  
                     V případě nástroje nesoucího právo na odprodej emitentovi, který může být kdykoli prodán zpět za peněžní ekvivalent poměrného podílu na čisté hodnotě aktiv účetní jednotky (příkladem mohou být podíly v otevřeném investičním fondu nebo investiční produkty, u nichž je výše plnění vázána na hodnotu podílové jednotky), je důsledkem oddělení vloženého derivátu a účtování o každé komponentě to, že se hybridní smlouva ocení částkou, která je splatná ke konci vykazovaného období v případě, že držitel uplatní své právo prodat nástroj zpět emitentovi.
                  
               
                  
                     B4.3.8
                  
                  
                     Ekonomické znaky vloženého derivátu a rizika s ním spojená souvisejí úzce s ekonomickými znaky hostitelské smlouvy a s riziky s ní spojenými v níže uvedených případech. V těchto případech nebude účetní jednotka účtovat o vloženém derivátu odděleně od hostitelské smlouvy:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 vložený derivát, v němž podstatnou roli hraje úroková míra nebo index úrokové míry, který může změnit výši úroku, jenž by jinak byl placen nebo získán z úročeného hostitelského dluhového nástroje, nebo pojistná smlouva úzce souvisí s hostitelským nástrojem, vyjma případů, kdy hybridní smlouva nemůže být vyrovnána tak, že držitel nezíská zpět v podstatě celou svou vykázanou investici, nebo vložený derivát může alespoň zdvojnásobit držitelovu počáteční míru návratnosti z hostitelské smlouvy a může mít za následek míru návratnosti, která je přinejmenším dvojnásobná ve srovnání s tržní mírou, která by byla dosažena u smlouvy se stejnými podmínkami, jako má hostitelská smlouva;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 vložený horní nebo dolní limit úrokové míry dluhového nástroje úzce souvisí s hostitelským dluhovým nástrojem, pokud horní limit úrokové míry je stejný nebo vyšší než tržní úroková míra a dolní limit úrokové míry je stejný nebo nižší než tržní úroková míra při emisi nástroje a pokud se u vývoje horního nebo dolního limitu úrokové míry neuplatňuje pákový efekt. Stejně tak ustanovení obsažená ve smlouvě o koupi nebo prodeji aktiva (např. komodity), která určují horní nebo dolní limit ceny, jež bude zaplacena nebo získána za aktivum, úzce souvisejí s hostitelskou smlouvou, pokud jak horní, tak dolní limit ceny byly od počátku„mimo peníze“ a neuplatňuje se u nich pákový efekt;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 vložený měnový derivát, který poskytuje platbu jistiny nebo úroku v cizí měně a je vložený do hostitelského dluhového nástroje (například do duální měnové obligace), úzce souvisí s hostitelským dluhovým nástrojem. Tento derivát se neodděluje od hostitelského nástroje, protože podle IAS 21 Dopady změn měnových kurzů je třeba účtovat kurzové zisky a ztráty z celé peněžní položky do zisku nebo ztráty.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 vložený měnový derivát v hostitelské smlouvě, která je pojistnou smlouvou nebo není finančním nástrojem (jako např. smlouva o koupi nebo prodeji nefinanční položky v cizí měně), úzce souvisí s hostitelskou smlouvou za předpokladu, že se u něj neuplatňuje pákový efekt, neobsahuje opční komponentu a vyžaduje platby vyjádřené v jedné z těchto měn:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             ve funkční měně kterékoliv významné smluvní strany,
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             v měně, v níž je cena daného zboží nebo služby, které jsou pořízeny nebo doručeny, obvykle vyjádřena při obchodních transakcích ve světě (např. v US dolarech za transakce s ropou), nebo
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             v měně, která je běžně používána ve smlouvách o koupi nebo prodeji nefinančních položek v ekonomickém prostředí, ve kterém se transakce odehrává (např. relativně stabilní a likvidní měna, která se běžně používá při místních obchodních transakcích nebo v zahraničním obchodě),
                                          
                                       
                           
                                 e)
                              
                              
                                 vložená opce předčasného splacení, která je vložena do stripu úroků nebo stripu jistiny, úzce souvisí s hostitelskou smlouvou za předpokladu, že hostitelská smlouva i) původně vznikla v důsledku oddělení práva na peněžní toky plynoucí z finančního nástroje, jenž neobsahoval vložený derivát, a ii) neobsahuje žádné podmínky, které nebyly zakotveny již v původním hostitelském dluhovém nástroji;
                              
                           
                                 f)
                              
                              
                                 vložený derivát u smluv o pronájmu úzce souvisí s hostitelskou smlouvou, pokud je jím i) index odrážející inflaci, např. index splátek pronájmu v poměru k indexu spotřebitelských cen (za předpokladu, že pronájem není financován třetí stranou a že index odráží inflaci ekonomiky, v níž daná účetní jednotka působí), ii) podmíněná část nájemného na základě souvisejících tržeb nebo iii) podmíněná část nájemného na základě měnící se úrokové míry;
                              
                           
                                 g)
                              
                              
                                 prvek, který výši plnění váže na hodnotu podílové jednotky („unit-linking feature“) a který je vložen do hostitelského nástroje nebo hostitelské pojistné smlouvy, úzce souvisí s hostitelským nástrojem nebo hostitelskou smlouvou, pokud jsou platby vázané na podílovou jednotku oceněny její současnou hodnotou, která odráží reálnou hodnotu aktiv fondu. „Unit-linking feature“ je smluvní podmínka, která výši plnění váže na hodnotu podílových jednotek interního nebo externího investičního fondu;
                              
                           
                                 h)
                              
                              
                                 derivát vložený do pojistné smlouvy s touto hostitelskou smlouvou úzce souvisí, pokud vložený derivát a hostitelská pojistná smlouva jsou na sobě vzájemně natolik závislé, že účetní jednotka nemůže vložený derivát ocenit samostatně (tj. odděleně od hostitelské smlouvy).
                              
                           
               
            
               Nástroje obsahující vložené deriváty
            
         
         
                  
                     B4.3.9
                  
                  
                     Jak je uvedeno v odstavci B4.3.1, pokud účetní jednotka přistoupí k hybridní smlouvě obsahující hostitelskou smlouvu, která není aktivem spadající do působnosti tohoto standardu a která obsahuje jeden nebo více vložených derivátů, je podle odstavce 4.3.3 povinna identifikovat takový vložený derivát, ověřit, zda je nutné jej oddělit od hostitelské smlouvy, a u těch, které je třeba oddělit, ocenit derivát v reálné hodnotě jak při prvotním zaúčtování, tak následně. Tyto požadavky mohou být komplexnější nebo mohou přinášet méně spolehlivé ocenění, než kdyby byl celý nástroj oceněn reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty. Z tohoto důvodu umožňuje tento standard, aby byla celá hybridní smlouva označena jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty.
                  
               
                  
                     B4.3.10
                  
                  
                     Takové označení může být použito, ať už odstavec 4.3.3 požaduje oddělení vloženého derivátu od hostitelské smlouvy nebo takové oddělení zakazuje. Odstavec 4.3.5 by však nebyl dostatečným důvodem k označení hybridní smlouvy jako nástroje oceňovaného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty v případech uvedených v odst. 4.3.5 písm. a) a b), protože by takový postup nevedl ke snížení složitosti ani zvýšení spolehlivosti.
                  
               
            
               Přehodnocení vložených derivátů
            
         
         
                  
                     B4.3.11
                  
                  
                     Účetní jednotka v souladu s odstavcem 4.3.3 posoudí, zda musí oddělit vložený derivát od hostitelské smlouvy a účtovat jej jako derivát, když se poprvé stane stranou smluvního vztahu. Následné přehodnocování se zakazuje, pokud nedošlo ke změně smluvních podmínek, která významně mění peněžní toky, jež by jinak smlouva vyžadovala, v kterémžto případě je přehodnocení povinné. Účetní jednotka určí, zda je změna peněžních toků významná, tím, že zváží, do jaké míry se změnily očekávané budoucí peněžní toky spojené s vloženým derivátem, hostitelská smlouva nebo obojí a zda je změna významná ve srovnání s dříve očekávanými peněžními toky vyplývajícími ze smlouvy.
                  
               
                  
                     B4.3.12
                  
                  
                     Odstavec B4.3.11 neupravuje akvizici smluv s vloženými deriváty v rámci:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 podnikové kombinace (jak ji definuje IFRS 3 Podnikové kombinace);
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 podnikových kombinací mezi účetními jednotkami nebo podniky pod společnou kontrolou tak, jak je popisují odstavce B1–B4 IFRS 3; nebo
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 založení společného podniku, na který se vztahuje standard IFRS 11 Společná ujednání,
                              
                           nebo jejich možné přehodnocení k datu akvizice (3).
                  
               
            Reklasifikace finančních aktiv (oddíl 4.4)
         
         
            
               Reklasifikace finančních aktiv
            
         
         
                  
                     B4.4.1
                  
                  
                     Odstavec 4.4.1 vyžaduje, aby účetní jednotka reklasifikovala finanční aktiva, jestliže mění svůj obchodní model řízení těchto finančních aktiv. Předpokládá se, že takové změny budou velmi málo časté. Takové změny určuje vrcholové vedení účetní jednotky v důsledku vnějších či vnitřních změn a musí být významné pro činnosti účetní jednotky a prokazatelné vůči vnějším stranám. V souladu s touto skutečností dojde ke změně obchodního modelu účetní jednotky jen tehdy, když účetní jednotka buď začne, nebo přestane provádět aktivitu, která je významná pro její činnost; například když účetní jednotka nabude, pozbude nebo ukončí linii podnikání. Ke změnám obchodního modelu patří i následující příklady:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 Účetní jednotka má portfolio komerčních půjček, které drží za účelem prodeje v krátkodobém horizontu. Účetní jednotka koupí společnost, která řídí komerční půjčky a její obchodní model spočívá v držení těchto půjček za účelem inkasa smluvních peněžních toků. Dané portfolio komerčních půjček již není na prodej a je nyní řízeno společně se získanými komerčními půjčkami, přičemž všechny jsou drženy za účelem inkasa smluvních peněžních toků.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 Firma poskytující finanční služby se rozhodne ukončit svou činnost na retailovém hypotečním trhu. Tento podnik již nepřijímá nové zakázky a firma poskytující finanční služby aktivně nabízí své portfolio hypotečních úvěrů k prodeji.
                              
                           
               
                  
                     B4.4.2
                  
                  
                     Změna cíle obchodního modelu účetní jednotky se musí uskutečnit přede dnem reklasifikace. Jestliže se například firma poskytující finanční služby 15. února rozhodne, že ukončí svou činnost na retailovém hypotečním trhu, a proto musí reklasifikovat všechna dotčená finanční aktiva ke dni 1. dubna, tj. k prvnímu dni příštího vykazovaného období účetní jednotky), nesmí již po 15. únoru přijímat nové zakázky v oblasti retailových hypoték ani se jinak zapojovat do činností podle svého dřívějšího obchodního modelu.
                  
               
                  
                     B4.4.3
                  
                  
                     Změnami v obchodním modelu nejsou:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 změna záměru týkající se určitých finančních aktiv (i za předpokladu významných změn tržních podmínek);
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 dočasný zánik určitého trhu finančních aktiv;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 převod finančních aktiv mezi jednotlivými částmi účetní jednotky s odlišnými obchodními modely.
                              
                           
               OCEŇOVÁNÍ (KAPITOLA 5)
         
            Prvotní ocenění (oddíl 3.1)
         
         
                  
                     B5.1.1
                  
                  
                     Reálnou hodnotou finančního nástroje při prvotním zaúčtování je obvykle transakční cena (tj. reálná hodnota přijatého nebo poskytnutého protiplnění, viz také odstavec B5.1.2 A a IFRS 13). Pokud je však část poskytnutého nebo přijatého protiplnění za něco jiného než za finanční nástroj, účetní jednotka ocení reálnou hodnotu finančního nástroje. Například reálná hodnota dlouhodobého úvěru nebo pohledávky, která nenese úrok, může být oceněna jako současná hodnota všech budoucích peněžních tržeb diskontovaných podle převažující tržní úrokové sazby (sazeb) používané u obdobného nástroje (tj. obdobného z hlediska příslušné měny, podmínek, úrokové sazby či jiných faktorů) s obdobným úvěrovým ratingem. Každá dodatečná půjčená částka je nákladem nebo snížením výnosu, pokud nesplňuje kritéria k vykázání jako nějaký jiný typ aktiva.
                  
               
                  
                     B5.1.2
                  
                  
                     Pokud účetní jednotka poskytne úvěr s netržní úrokovou sazbou (např. 5 %, zatímco tržní sazba u podobných úvěrů je 8 %) a obdrží poplatek jako kompenzaci, pak účetní jednotka zaúčtuje úvěr v reálné hodnotě, tzn. po odečtení obdrženého poplatku.
                  
               
                  
                     B5.1.2 A
                  
                  
                     Nejlepším důkazem reálné hodnoty finančního nástroje při prvotním zaúčtování je obvykle transakční cena, (tj. reálná hodnota poskytnutého nebo přijatého protiplnění, viz také IFRS 13). Pokud účetní jednotka zjistí, že se reálná hodnota při prvotním zaúčtování liší od transakční ceny uvedené v odstavci 5.1.1 A, vykáže tento nástroj k tomuto datu následovně:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 při oceňování požadovaném podle odstavce 5.1.1 v případě, že je reálná hodnota doložena kótovanou cenou pro stejné aktivum nebo závazek na aktivním trhu (tj. vstupem na úrovni 1) nebo založena na technice ocenění, která používá pouze údaje z pozorovatelných trhů. Účetní jednotka vykáže rozdíl mezi reálnou hodnotou při prvotním zaúčtování a transakční cenou jako zisk nebo ztrátu.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 ve všech ostatních případech při oceňování požadovaném podle odstavce 5.1.1 bude tento údaj upraven o odloženou výši rozdílu mezi reálnou hodnotou při prvotním zaúčtování a transakční cenou. Po prvotním zaúčtování účetní jednotka vykáže tento odložený rozdíl jako zisk nebo ztrátu pouze tehdy, pokud vyplývá ze změny určitých faktorů (včetně času), které by účastníci trhu brali v úvahu při stanovení ceny aktiva nebo závazku.
                              
                           
               
            Následné oceňování (oddíly 5.2 a 5.3)
         
         
                  
                     B5.2.1
                  
                  
                     Pokud je finanční nástroj, který byl původně zaúčtován jako finanční aktivum, oceněn reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty a jeho reálná hodnota je nižší než nula, pak je finančním závazkem v souladu s odstavcem 4.2.1. Hybridní hostitelské smlouvy, které jsou aktivy v rozsahu působnosti tohoto standardu, jsou vždy oceňovány v souladu s odstavcem 4.3.2.
                  
               
                  
                     B5.2.2
                  
                  
                     Následující příklad ilustruje účtování o transakčních nákladech při prvotním a následném ocenění finančního aktiva oceňovaného reálnou hodnotou se změnami vykázanými do ostatního úplného výsledku v souladu buď s odstavcem 5.7.5, nebo s odstavcem 4.1.2 A. Účetní jednotka pořídí finanční aktivum za 100 MJ plus kupní provizi ve výši 2 MJ. Účetní jednotka tedy aktivum nejprve vykáže v hodnotě 102 MJ. Vykazované období končí o den později, kdy kótovaná tržní cena aktiva je 100 MJ. Pokud by aktivum bylo prodáno, byla by zaplacena provize ve výši 3 MJ. K tomuto dni účetní jednotka ocení toto aktivum ve výši 100 MJ (bez ohledu na možnou provizi z prodeje) a do ostatního úplného výsledku vykáže ztrátu ve výši 2 MJ. Jestliže je toto finanční aktivum oceněno reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 4.1.2 A, transakční náklady jsou odepsány do zisku nebo ztráty pomocí metody efektivní úrokové míry.
                  
               
                  
                     B5.2.2 A
                  
                  
                     Následné ocenění finančního aktiva nebo finančního závazku a následné uznání zisků a ztrát uvedených v odstavci B5.1.2 A musí být v souladu s požadavky tohoto standardu.
                  
               
            
               Investice do kapitálových nástrojů a do smluv týkajících se těchto investic
            
         
         
                  
                     B5.2.3
                  
                  
                     Všechny investice do kapitálových nástrojů a smluv týkajících se těchto nástrojů musí být oceňovány reálnou hodnotou. V omezených případech však může být vhodným odhadem reálné hodnoty pořizovací cena. Tato situace může nastat v případě, že ke stanovení reálné hodnoty není k dispozici dostatek aktuálnějších informací nebo pokud existuje široká škála možných ocenění reálnou hodnotou a pořizovací cena představuje nejlepší odhad reálné hodnoty v této škále ocenění.
                  
               
                  
                     B5.2.4
                  
                  
                     Mezi ukazatele nasvědčující tomu, že pořizovací cena nemusí odrážet reálnou hodnotu, patří:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 významná změna výkonnosti jednotky, do které se investovalo, v porovnání s rozpočty, plány nebo mezníky;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 změny očekávání z hlediska dosažení milníků technických výrobků jednotky, do které se investovalo;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 významná změna na trhu z hlediska vlastního kapitálu, výrobků nebo potenciálních výrobků jednotky, do které se investovalo;
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 významnou změnu světového hospodářství nebo ekonomického prostředí, ve kterém jednotka, do které se investovalo, působí;
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 významná změna výkonnosti srovnatelných účetních jednotek, nebo ocenění vyplývajících z celkového trhu;
                              
                           
                                 f)
                              
                              
                                 vnitřní záležitosti jednotky, do které se investovalo, jako například podvody, obchodní spory, soudní spory či změny řízení nebo strategie;
                              
                           
                                 g)
                              
                              
                                 důkazy z externích transakcí v rámci vlastního kapitálu jednotky, do které se investovalo, buď od jednotky, do které se investovalo (například nedávná emise vlastního kapitálu), nebo na základě převodů kapitálových nástrojů mezi třetími stranami.
                              
                           
               
                  
                     B5.2.5
                  
                  
                     Seznam v odstavci B5.2.4 není vyčerpávající. Účetní jednotka použije všechny informace o výkonnosti a činnostech jednotky, do které se investovalo, získané po datu prvotního zaúčtování. Pokud takové relevantní faktory existují, mohou naznačovat, že pořizovací cena nemusí vyjadřovat reálnou hodnotu. V těchto případech účetní jednotka musí stanovit reálnou hodnotu.
                  
               
                  
                     B5.2.6
                  
                  
                     Pořizovací cena nepředstavuje nikdy nejlepší odhad reálné hodnoty u investic do kótovaných kapitálových nástrojů (nebo smluv o kótovaných kapitálových nástrojích).
                  
               
            Oceňování naběhlou hodnotou (oddíl 5.4)
         
         
            
               Metoda efektivní úrokové míry
            
         
         
                  
                     B5.4.1
                  
                  
                     Při aplikaci metody efektivní úrokové míry účetní jednotka identifikuje poplatky, které jsou nedílnou součástí efektivní úrokové míry finančního nástroje. Popis poplatků za finanční služby nemusí svědčit o povaze a podstatě poskytovaných služeb. K poplatkům, které jsou nedílnou součástí efektivní úrokové míry finančního nástroje, se přistupuje jako k úpravě efektivní úrokové míry, pokud není daný finanční nástroj oceněn reálnou hodnotou, přičemž změna reálné hodnoty je vykazována do zisku nebo ztráty. V těchto případech se tyto poplatky vykazují jako výnosy nebo náklady při prvotním zaúčtování daného nástroje.
                  
               
                  
                     B5.4.2
                  
                  
                     K poplatkům, které jsou nedílnou součástí efektivní úrokové míry finančního nástroje, patří:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 počáteční poplatky přijaté účetní jednotkou, které se týkají vzniku nebo akvizice finančního aktiva. Takové poplatky mohou zahrnovat kompenzaci za činnosti, jako je například posouzení finanční situace dlužníka, posouzení a vykazování záruk, kolaterálu a jiných bezpečnostních opatření, vyjednávání podmínek nástroje, přípravu a zpracování dokumentů a uzavření transakce. Tyto poplatky jsou nedílnou součástí vytváření angažovanosti ve vztahu k výslednému finančnímu nástroji.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 poplatky přijaté účetní jednotkou za úvěrový příslib v případě, že tento úvěrový příslib není oceněn v souladu s odst. 4.2.1 písm. a) a je pravděpodobné, že účetní jednotka uzavře konkrétní úvěrovou smlouvu. Tyto poplatky jsou považovány za kompenzaci stávající angažovanosti při akvizici finančního nástroje. Jestliže tento příslib vyprší, aniž by účetní jednotka poskytla daný úvěr, zaúčtuje se tento poplatek jako výnos při uplynutí platnosti;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 počáteční poplatky hrazené při vydání finančních závazků oceněných naběhlou hodnotou. Tyto poplatky jsou nedílnou součástí vytváření angažovanosti ve vztahu k výslednému finančnímu závazku. Účetní jednotka rozlišuje mezi poplatky a náklady, které jsou nedílnou součástí efektivní úrokové míry finančního závazku, a počátečními poplatky a transakčními náklady souvisejícími s právem poskytovat služby, jako jsou například služby správy investic.
                              
                           
               
                  
                     B5.4.3
                  
                  
                     K poplatkům, které nejsou nedílnou součástí efektivní úrokové míry finančního nástroje a jsou účtovány v souladu s IFRS 15, patří:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 poplatky účtované za správu úvěru;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 poplatky za úvěrové přísliby v případě, že úvěrový příslib není oceněn v souladu s odst. 4.2.1 písm. a) a není pravděpodobné, že bude uzavřeno určité úvěrové ujednání;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 poplatky za syndikaci úvěru přijaté účetní jednotkou, která úvěr zprostředkuje, ale neponechá si pro sebe žádnou část úvěrového balíku (případně si ponechá část se stejnou efektivní úrokovou mírou a srovnatelným rizikem jako jiní účastníci).
                              
                           
               
                  
                     B5.4.4
                  
                  
                     Při aplikaci metody efektivní úrokové míry účetní jednotka obyčejně amortizuje veškeré poplatky, placené i přijaté úroky, transakční náklady a jiné prémie nebo diskonty obsažené v kalkulaci efektivní úrokové míry v průběhu očekávané doby trvání finančního nástroje. Pokud je však období, ke kterému se vztahují poplatky, placené i přijaté úroky, transakční náklady, prémie a diskonty, kratší, pak se použije toto období. To nastane v případě, že proměnná, ke které se vztahují poplatky, placené nebo přijaté úroky, transakční náklady, prémie nebo diskonty, je fixována podle aktuální tržní úrokové míry před ukončením očekávané doby trvání tohoto finančního nástroje. V takovém případě je dobou amortizace doba do data příští takové fixace. Pokud například prémie nebo diskont finančního nástroje s pohyblivou úrokovou mírou zohledňují úrok, který se ve finančním nástroji akumuluje od doby poslední platby, nebo pokud zohledňují změny v tržních mírách od doby, kdy se pohyblivá úroková míra upravila na tržní úroveň, budou amortizovány do data příští úpravy pohyblivého úroku na tržní úroveň. Je to proto, že prémie nebo diskont se vztahuje k období do příštího data úpravy úroku, protože k tomuto datu je proměnná, ke které se vztahuje prémie nebo diskont (tzn. úroková míra), upravena na tržní úroveň. Pokud je však prémie nebo diskont důsledkem změny úvěrové marže oproti pohyblivé úrokové míře u daného finančního nástroje nebo důsledkem jiných proměnných, které nejsou upraveny na tržní úroveň, pak je amortizován po dobu předpokládaného trvání finančního nástroje.
                  
               
                  
                     B5.4.5
                  
                  
                     U finančních aktiv a finančních závazků s pohyblivou úrokovou mírou mění efektivní úrokovou míru periodické přepočty peněžních toků s cílem zohlednit pohyby tržních úrokových měr. Pokud jsou finanční aktiva nebo finanční závazky s pohyblivou úrokovou mírou zpočátku vykázány v částce rovnající se nominální hodnotě pohledávky nebo závazku při splatnosti, nemá obyčejně přepočet budoucích úrokových plateb na účetní hodnotu aktiva nebo závazku výrazný účinek.
                  
               
                  
                     B5.4.6
                  
                  
                     Pokud účetní jednotka zreviduje své odhady plateb nebo příjmů (s výjimkou modifikací v souladu s odstavcem 5.4.3 a změn odhadů očekávaných úvěrových ztrát), musí upravit hrubou účetní hodnotu finančního aktiva nebo naběhlou hodnotu finančního závazku (nebo skupiny finančních nástrojů) tak, aby zohlednila skutečné a revidované odhadované smluvní peněžní toky. Účetní jednotka vypočítá novou hrubou účetní hodnotu finančního aktiva nebo naběhlou hodnotu finančního závazku jako současnou hodnotu odhadovaných budoucích smluvních peněžních toků, které jsou diskontovány původní efektivní úrokovou mírou tohoto finančního nástroje (nebo efektivní úrokovou mírou upravenou o úvěrové riziko pro nakoupená nebo vzniklá úvěrově znehodnocená finanční aktiva), případně tam, kde je to vhodné, revidovanou efektivní úrokovou mírou vypočtenou v souladu s odstavcem 6.5.10. Úprava se vykazuje do zisku nebo ztráty jako náklad nebo výnos.
                  
               
                  
                     B5.4.7
                  
                  
                     V některých případech je finanční aktivum považováno za úvěrově znehodnocené při prvotním zaúčtování, protože úvěrové riziko je velmi vysoké, a v případě nákupu je získáno s výraznou slevou. Účetní jednotka má povinnost zahrnout počáteční očekávané úvěrové ztráty do odhadovaných peněžních toků při výpočtu efektivní úrokové míry upravené o úvěrové riziko pro finanční aktiva, která jsou považována za nakoupená nebo vzniklá úvěrově znehodnocená finanční aktiva při prvotním zaúčtování. To však neznamená, že by efektivní úroková míra upravená o úvěrové riziko měla být uplatněna pouze proto, že dané finanční aktivum má při prvotním zaúčtování vysoké úvěrové riziko.
                  
               
            
               Transakční náklady
            
         
         
                  
                     B5.4.8
                  
                  
                     Transakční náklady zahrnují poplatky a provizi obchodním zástupcům včetně zaměstnanců, kteří působí jako obchodní zástupci), poradcům, makléřům a prodejcům, dále odvody regulačním orgánům a burzám a daně a cla. Transakční náklady naopak nezahrnují prémie nebo diskonty, náklady na financování, interní správní náklady nebo náklady na držbu.
                  
               
            
               Odpis
            
         
         
                  
                     B5.4.9
                  
                  
                     Odpis se může vztahovat k finančnímu aktivu jako celku nebo k jeho části. Účetní jednotka například plánuje uplatnit kolaterál na finanční aktivum a očekává, že z kolaterálu získá zpět maximálně 30 procent tohoto finančního aktiva. Jestliže účetní jednotka nemá přiměřené vyhlídky, že získá z finančního aktiva zpět jakékoli další peněžní toky, měla by zbývajících 70 procent finančního aktiva odepsat.
                  
               
            Znehodnocení (oddíl 5.5)
         
         
            
               Portfoliový a individuální základ pro posuzování
            
         
         
                  
                     B5.5.1
                  
                  
                     Pro splnění cíle zaúčtování očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání u významných zvýšení úvěrového rizika od prvotního zaúčtování může být nezbytné provést posouzení významných zvýšení úvěrového rizika na portfoliovém základě zohledněním informací, které naznačují významné zvýšení úvěrového rizika například u skupiny nebo podskupiny finančních nástrojů. Cílem tohoto postupu je zajistit, aby účetní jednotka splňovala cíl zaúčtování očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání v případě, že dojde k významným zvýšením úvěrového rizika, a to i tehdy, když důkazy o takových významných zvýšeních úvěrového rizika na úrovni jednotlivých nástrojů dosud nejsou k dispozici.
                  
               
                  
                     B5.5.2
                  
                  
                     Obecně se předpokládá, že očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání budou zaúčtovány dříve, než bude daný finanční nástroj po splatnosti. Úvěrové riziko se obvykle výrazně zvýší před uplynutím splatnosti finančního nástroje nebo dříve, než jsou pozorovány jiné zpožďující se ukazatele specifické pro dlužníka (například modifikace nebo restrukturalizace). V důsledku toho platí, že pokud jsou bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí dostupné přiměřené a doložitelné informace, které by vypovídaly o vyhlídkách do budoucna více než informace o dnech po splatnosti, musí být pro posouzení změny úvěrového rizika použity.
                  
               
                  
                     B5.5.3
                  
                  
                     Avšak v závislosti na povaze finančních nástrojů a informací o úvěrovém riziku dostupných pro určité skupiny finančních nástrojů nemusí být účetní jednotka schopna identifikovat významné změny úvěrového rizika pro jednotlivé finanční nástroje dříve, než po splatnosti daného finančního nástroje. Může tomu tak být u finančních nástrojů, jako jsou například retailové úvěry, u kterých je k dispozici jen málo aktualizovaných informací o úvěrovém riziku nebo žádné takové informace, které jsou u jednotlivých nástrojů běžně získávány a sledovány, dokud zákazník neporuší smluvní podmínky. Kdyby nebyly změny úvěrového rizika u jednotlivých finančních nástrojů zaúčtovány dříve, než bude daný nástroj po splatnosti, opravná položka založená pouze na informacích o úvěrovém riziku na úrovni jednotlivého finančního nástroje by věrně nezobrazovala změny úvěrového rizika od prvotního zaúčtování.
                  
               
                  
                     B5.5.4
                  
                  
                     Účetní jednotka nemá za určitých okolností k dispozici přiměřené a doložitelné informace, které jsou dostupné bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí a které by jí umožnily vypočítat očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání na úrovni jednotlivých nástrojů. V takovém případě musí být očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání zaúčtovány na portfoliovém základě, který zohledňuje komplexní informace o úvěrovém riziku. Tyto komplexní informace o úvěrovém riziku musí zahrnovat nejen informace o dnech po splatnosti, ale rovněž všechny relevantní informace o úvěrech včetně výhledových makroekonomických informací s cílem přiblížit se výsledku zaúčtování očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání v případě, že došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika od prvotního zaúčtování na úrovni jednotlivých nástrojů.
                  
               
                  
                     B5.5.5
                  
                  
                     Za účelem určení významných zvýšení úvěrového rizika a zaúčtování opravné položky na portfoliovém základě může účetní jednotka rozdělit finanční nástroje do skupin na základě sdílených znaků úvěrového rizika s cílem usnadnit analýzu, která je určena k tomu, aby umožnila včasnou identifikaci významných zvýšení úvěrového rizika. Účetní jednotka by neměla tyto informace zastírat tím, že bude rozdělovat do skupin finanční nástroje s odlišnými znaky rizika. Mezi sdílené znaky úvěrového rizika patří například:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 typ nástroje;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 ratingy úvěrového rizika;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 typ kolaterálu;
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 datum prvotního zaúčtování;
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 zbývající doba do splatnosti;
                              
                           
                                 f)
                              
                              
                                 průmyslové odvětví;
                              
                           
                                 g)
                              
                              
                                 zeměpisné umístění dlužníka a
                              
                           
                                 h)
                              
                              
                                 hodnota kolaterálu vztahujícího se k danému finančnímu aktivu, pokud má vliv na pravděpodobnost selhání (například úvěry bez postihu v některých jurisdikcích nebo poměry úvěru k hodnotě).
                              
                           
               
                  
                     B5.5.6
                  
                  
                     Odstavec 5.5.4 vyžaduje, aby byly očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání zaúčtovány u všech finančních nástrojů, u kterých od prvotního zaúčtování došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika. Aby splnila tento cíl, měla by účetní jednotka, pokud není schopna rozdělit finanční nástroje do skupin, u kterých se má za to, že se jejich úvěrové riziko od prvotního zaúčtování významně zvýšilo, na základě sdílených znaků úvěrového rizika, zaúčtovat očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání u části finančních aktiv, u kterých se má za to, že došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika. Agregace finančních nástrojů umožňující posoudit, zda došlo ke změnám úvěrového rizika na portfoliovém základě, se může v průběhu času měnit, pokud jsou získány nové informace o skupinách finančních nástrojů nebo o jednotlivých finančních nástrojích.
                  
               
            
               Okamžik zaúčtování očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání
            
         
         
                  
                     B5.5.7
                  
                  
                     Posuzování toho, zda by měly být očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání zaúčtovány, je založeno na významném zvýšení pravděpodobnosti nebo rizika selhání od prvotního zaúčtování (bez ohledu na to, zda byl finanční nástroj refixován, aby odrážel zvýšení úvěrového rizika), a nikoli na důkazech o tom, že finanční aktivum bylo úvěrově znehodnoceno k datu vykázání nebo v okamžiku, kdy skutečně došlo k selhání. Obvykle platí, že k významnému zvýšení úvěrového rizika dojde před úvěrovým znehodnocením finančního aktiva nebo před skutečným selháním.
                  
               
                  
                     B5.5.8
                  
                  
                     V případě úvěrových příslibů účetní jednotka zváží změny rizika selhání úvěru, k němuž se úvěrový příslib vztahuje. V případě smluv o finanční záruce účetní jednotka zváží změny rizika selhání určitého dlužníka ve vztahu k dané smlouvě.
                  
               
                  
                     B5.5.9
                  
                  
                     Význam změny úvěrového rizika od prvotního zaúčtování závisí na riziku selhání při prvotním zaúčtování. Proto bude daná změna v absolutních hodnotách v případě rizika selhání významnější pro finanční nástroj s nižším počátečním rizikem selhání v porovnání s finančním nástrojem s vyšším počátečním rizikem selhání.
                  
               
                  
                     B5.5.10
                  
                  
                     Riziko selhání u finančních nástrojů se srovnatelným úvěrovým rizikem je tím vyšší, čím je delší očekávaná doba trvání tohoto nástroje; například riziko selhání u dluhopisu s ratingem AAA s očekávanou dobou trvání 10 let je vyšší než u dluhopisu s ratingem AAA s očekávanou dobou trvání pět let.
                  
               
                  
                     B5.5.11
                  
                  
                     Vzhledem ke vztahu mezi očekávanou dobou trvání a rizikem selhání nelze změnu úvěrového rizika posoudit pouze na základě porovnání změny absolutního rizika selhání v průběhu času. Jestliže je například riziko selhání u finančního nástroje s očekávanou dobou trvání 10 let při prvotním zaúčtování stejné jako riziko selhání u tohoto finančního nástroje, pokud jeho očekávaná doba trvání v následujícím období činí pouze pět let, může to naznačovat zvýšení úvěrového rizika. Je tomu tak proto, že riziko selhání v průběhu očekávané doby trvání se zpravidla s postupem času snižuje, pokud se úvěrové riziko nemění a finanční nástroj je blíže datu splatnosti. U finančních nástrojů, které mají pouze významné platební závazky blízko datu splatnosti finančního nástroje, se však riziko selhání nemusí v průběhu času nutně snižovat. V takovém případě by účetní jednotka měla vzít v úvahu i jiné kvalitativní faktory, které by dokládaly, zda došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika od prvotního zaúčtování.
                  
               
                  
                     B5.5.12
                  
                  
                     Účetní jednotka může při posuzování, zda došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika finančního nástroje od prvotního zaúčtování nebo při vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát uplatňovat různé přístupy. Účetní jednotka může uplatňovat odlišné přístupy pro odlišné finanční nástroje. Přístup, který nezahrnuje explicitní pravděpodobnost selhání jako vstup sám o sobě, jako je například přístup míry úvěrové ztráty, může být v souladu s požadavky tohoto standardu za předpokladu, že účetní jednotka je schopna oddělit změny rizika selhání od změn jiných faktorů určujících očekávané úvěrové ztráty, jako je například kolaterál, a při tomto hodnocení zohlední následující skutečnosti:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 změnu rizika selhání od prvotního zaúčtování;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 očekávanou dobu trvání finančního nástroje a
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 přiměřené a doložitelné informace, které jsou dostupné bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí a které mohou ovlivnit úvěrové riziko.
                              
                           
               
                  
                     B5.5.13
                  
                  
                     Metody užívané ke stanovení, zda došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika finančního nástroje od prvotního zaúčtování, by měly vzít v úvahu znaky finančního nástroje (nebo skupiny finančních nástrojů) a výskyty selhání v minulosti u srovnatelných finančních nástrojů. Bez ohledu na požadavek uvedený v odstavci 5.5.9 platí, že u finančních nástrojů, u nichž nejsou výskyty selhání soustředěny do určitého bodu v průběhu očekávané doby trvání finančního nástroje, mohou změny rizika selhání v období následujících 12 měsíců představovat přiměřenou aproximaci změny rizika selhání v době trvání daného nástroje. V takových případech může účetní jednotka využít změn rizika selhání v období následujících 12 měsíců pro stanovení, zda došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika od prvotního zaúčtování, pokud okolnosti nenaznačují, že je nutné provést posouzení za celou dobu trvání daného nástroje.
                  
               
                  
                     B5.5.14
                  
                  
                     U některých finančních nástrojů nebo za určitých okolností však nemusí být vhodné použít za účelem stanovení, zda by očekávané úvěrové ztráty měly být zaúčtovány za dobu trvání nástroje, změny rizika selhání v období následujících 12 měsíců. Například změna rizika selhání v následujících 12 měsících nemusí být vhodným základem pro určování toho, zda došlo ke zvýšení úvěrového rizika finančního nástroje se splatností delší než 12 měsíců, jestliže:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 daný finanční nástroj má významné platební závazky pouze v období přesahujícím následujících 12 měsíců;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 dojde ke změnám relevantních makroekonomických nebo jiných faktorů vztahujících se k úvěru, které nejsou dostatečně zohledněny v riziku selhání v následujících 12 měsících; nebo
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 změny faktorů vztahujících se k úvěru mají dopad na úvěrové riziko finančního nástroje (nebo mají zřetelnější účinek) pouze v období přesahujícím následujících 12 měsíců.
                              
                           
               
            
               Určování, zda došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika od prvotního zaúčtování
            
         
         
                  
                     B5.5.15
                  
                  
                     Při určování, zda je nezbytné zaúčtování očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání, účetní jednotka zváží přiměřené a doložitelné informace, které jsou dostupné bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí a které mohou ovlivnit úvěrové riziko finančního nástroje v souladu s odst. 5.5.17 písm. c). Při určování, zda došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika od prvotního zaúčtování, nemusí účetní jednotka provést vyčerpávající vyhledávání informací.
                  
               
                  
                     B5.5.16
                  
                  
                     Analýza úvěrového rizika je multifaktorová, ucelená analýza; zda je určitý faktor relevantní a jakou má váhu v porovnání s jinými faktory bude záviset na typu produktu, znacích finančních nástrojů a na dlužníkovi, jakož i na zeměpisné oblasti. Účetní jednotka zváží přiměřené a doložitelné informace, které jsou dostupné bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí a které jsou relevantní pro konkrétní posuzovaný finanční nástroj. Některé faktory nebo ukazatele však nemusí být na úrovni jednotlivých finančních nástrojů identifikovatelné. V takovém případě by měly být tyto faktory nebo ukazatele posuzovány pro příslušná portfolia, skupiny portfolií nebo části portfolia finančních nástrojů s cílem určit, zda byl splněn požadavek v odstavci 5.5.3 týkající se zaúčtování očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání.
                  
               
                  
                     B5.5.17
                  
                  
                     Při posuzování změn úvěrového rizika by mohl být relevantní následující neúplný seznam informací:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 významné změny vnitřních cenových ukazatelů úvěrového rizika v důsledku změny úvěrového rizika od okamžiku zahájení včetně, ale nikoli výhradně, úvěrové marže, která by vznikla, pokud by určitý finanční nástroj nebo podobný finanční nástroj se stejnými podmínkami a stejnou protistranou nově vznikl nebo byl vydán k datu vykázání;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 jiné změny měr nebo podmínek stávajícího finančního nástroje, které by byly významně odlišné v případě, že by nástroj nově vznikl nebo byl vydán k datu vykázání (jako například přísnější dohody, zvýšené částky kolaterálu nebo záruk nebo vyšší ochrana příjmů) v důsledku změn úvěrového rizika finančního nástroje od prvotního zaúčtování;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 významné změny externích tržních ukazatelů úvěrového rizika určitého finančního nástroje nebo podobných finančních nástrojů se stejnou očekávanou dobou trvání. Změny tržních ukazatelů úvěrového rizika zahrnují mimo jiné:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             úvěrovou marži;
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             ceny swapů úvěrového selhání pro dlužníka;
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             délku období nebo rozsah, v němž je reálná hodnota finančního aktiva nižší než jeho naběhlá hodnota, a
                                          
                                       
                                             iv)
                                          
                                          
                                             jiné tržní informace týkající se dlužníka, jako například změny cen dluhových a kapitálových nástrojů dlužníka;
                                          
                                       
                           
                                 d)
                              
                              
                                 skutečná nebo očekávaná významná změna externího úvěrového ratingu daného finančního nástroje;
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 skutečné nebo očekávané snížení interního úvěrového ratingu dlužníka nebo snížení behaviorálního scoringu užívaného při interním posuzování úvěrového rizika. Interní úvěrové ratingy a interní behaviorální scoring jsou spolehlivější, jsou-li vázány na externí ratingy nebo podporovány studiemi selhání;
                              
                           
                                 f)
                              
                              
                                 stávající nebo očekávané nepříznivé změny finančních nebo ekonomických podmínek podniku, u nichž se očekává, že způsobí významnou změnu schopnosti dlužníka dostát svým dlužným závazkům, jako je například skutečné nebo očekávané zvýšení úrokových měr či skutečné nebo očekávané významné zvýšení míry nezaměstnanosti;
                              
                           
                                 g)
                              
                              
                                 skutečná nebo očekávaná významná změna provozních výsledků dlužníka. Jedná se například o skutečný nebo očekávaný pokles výnosů nebo marží, zvyšování provozních rizik, schodky pracovního kapitálu, snižující se kvalitu aktiv, zvýšený pákový efekt rozvahy, likviditu, problémy v oblasti vedení společnosti nebo změny rozsahu působnosti nebo organizační struktury podniku (například ukončení činnosti určitého segmentu podniku), jejichž výsledkem je významná změna schopnosti dlužníka dostát jeho dlužným závazkům;
                              
                           
                                 h)
                              
                              
                                 významná zvýšení úvěrového rizika jiných finančních nástrojů téhož dlužníka;
                              
                           
                                 i)
                              
                              
                                 skutečná nebo očekávaná významná nepříznivá změna regulatorního, ekonomického nebo technologického prostředí dlužníka, jejímž výsledkem je významná změna schopnosti dlužníka dostát jeho dlužným závazkům, jako je například pokles poptávky po produktu, který dlužník prodává v důsledku technologického posunu;
                              
                           
                                 j)
                              
                              
                                 významné změny hodnoty kolaterálu zajišťujícího daný závazek nebo kvality záruk třetích stran nebo úvěrových posílení, u nichž se předpokládá, že sníží ekonomickou motivaci dlužníka provádět plánované smluvní platby nebo budou mít jiný dopad na pravděpodobnost selhání. Jestliže například poklesne hodnota kolaterálu v důsledku poklesu cen domů, znamená to pro dlužníky v některých jurisdikcích větší motivaci k tomu, aby neplnili závazky ze svých hypoték;
                              
                           
                                 k)
                              
                              
                                 významná změna kvality záruky poskytnuté akcionářem (nebo mateřským podnikem jednotlivce), jestliže tento akcionář nebo mateřské podniky mají motivaci a finanční schopnost předejít neplnění závazků vložením kapitálu nebo peněžních prostředků;
                              
                           
                                 l)
                              
                              
                                 významné změny, jakými jsou například snížení finanční podpory mateřského podniku nebo jiného přidruženého podniku, či skutečná nebo očekávaná významná změna zvýšení kvality úvěrového aktiva, u nichž se očekává, že sníží ekonomickou motivaci dlužníka provádět plánované smluvní platby. Zvýšení nebo podpora kvality úvěrového aktiva zahrnuje zohlednění finanční situace ručitele a/nebo u podílů vydaných v rámci sekuritizace toho, zda se předpokládá, že podřízený podíl bude schopen absorbovat očekávané úvěrové ztráty (například z úvěrů, které slouží jako podklad daného cenného papíru);
                              
                           
                                 m)
                              
                              
                                 očekávané změny úvěrové dokumentace včetně očekávaného porušení smlouvy, které mohou vést ke vzdání se práv vyplývajících z ujednání nebo k jejich úpravě, k úrokovým prázdninám, ke zvýšení úrokové míry, které vyžaduje dodatečný kolaterál nebo záruky, případně k jiným změnám smluvního rámce daného nástroje;
                              
                           
                                 n)
                              
                              
                                 významné změny očekávané výkonnosti a chování dlužníka včetně změn v platební situaci dlužníků ve skupině (např. zvýšený očekávaný objem opožděných smluvních plateb nebo významné zvýšení očekávaného objemu dlužníků z kreditních karet, u kterých se předpokládá, že dosáhli svého úvěrového limitu nebo jej překročili nebo že splácejí minimální měsíční částku);
                              
                           
                                 o)
                              
                              
                                 změny přístupu účetní jednotky ke správě úvěrů ve vztahu k danému finančnímu nástroji; tj. na základě vznikajících ukazatelů změn úvěrového rizika finančního nástroje se předpokládá, že účetní jednotka použije aktivnější praktiky řízení úvěrového rizika, nebo že se zaměří na řízení daného nástroje včetně důkladnějšího dohledu nebo kontroly daného nástroje, případně provede konkrétní intervenci ve vztahu k dlužníkovi.
                              
                           
                                 p)
                              
                              
                                 informace o úvěrech po splatnosti včetně vyvratitelného předpokladu uvedeného v odstavci 5.5.11.
                              
                           
               
                  
                     B5.5.18
                  
                  
                     V některých případech mohou být dostupné kvalitativní a nestatistické kvantitativní informace dostačující pro stanovení, že daný finanční nástroj splnil kritérium pro zaúčtování opravné položky ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání. To znamená, že pro to, aby bylo možné stanovit, zda došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika finančního nástroje, nemusí tato informace projít statistickým modelem nebo procesem úvěrových ratingů. V jiných případech může být nutné, aby účetní jednotka zvážila jiné informace včetně informací ze svých statistických modelů nebo procesů úvěrových ratingů. Alternativně může účetní jednotka založit hodnocení na obou typech informací, tj. na kvalitativních faktorech, které nejsou zaúčtovány prostřednictvím procesu interních ratingů, a na konkrétní kategorii interního ratingu k datu vykázání, přičemž zohlední znaky úvěrového rizika při prvotním zaúčtování, jestliže jsou oba typy informací relevantní.
                  
               
            Vyvratitelný předpoklad více než 30 dnů po splatnosti
         
         
                  
                     B5.5.19
                  
                  
                     Vyvratitelný předpoklad v odstavci 5.5.11 není absolutním ukazatelem toho, že by měly být zaúčtovány očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání, ale má se za to, že se jedná o nejzazší bod, k němuž by měly být očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání zaúčtovány dokonce i v případě použití informací o vyhlídkách do budoucna (včetně makroekonomických faktorů na úrovni portfolia).
                  
               
                  
                     B5.5.20
                  
                  
                     Účetní jednotka může tento předpoklad vyvrátit. Může tak ale učinit pouze v případě, že má k dispozici přiměřené a doložitelné informace, které prokazují, že i když jsou smluvní platby více než 30 dnů po splatnosti, nepředstavuje to významné zvýšení úvěrového rizika finančního nástroje. Je tomu tak například v případě, že k nesplácení došlo v důsledku administrativního opomenutí, a nikoli v důsledku finančních potíží dlužníka, případně pokud má účetní jednotka přístup k historickým údajům prokazujícím, že neexistuje korelace mezi významnými zvýšeními rizika selhání a finančními aktivy, jejichž platby jsou více než 30 dnů po splatnosti, přičemž však tyto údaje takovou korelaci identifikují, pokud jsou platby více než 60 dnů po splatnosti.
                  
               
                  
                     B5.5.21
                  
                  
                     Účetní jednotka nesmí vyrovnat načasování významných zvýšení úvěrového rizika a zaúčtování očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání s okamžikem, kdy je finanční aktivum považováno za úvěrově znehodnocené nebo splňuje interní definici selhání, které používá daná účetní jednotka.
                  
               
            Finanční nástroje, které mají k datu vykázání nízké úvěrové riziko
         
         
                  
                     B5.5.22
                  
                  
                     Úvěrové riziko finančního nástroje se pro účely odstavce 5.5.10 považuje za nízké, jestliže má daný finanční nástroj nízké riziko selhání, dlužník má silnou schopnost plnit své závazky v oblasti smluvních peněžních toků v blízké budoucnosti a nepříznivé změny ekonomických a hospodářských podmínek v dlouhodobém horizontu mohou, ale nutně nemusí snížit schopnost dlužníka dostát jeho závazkům v oblasti smluvních peněžních toků. Finanční nástroje nejsou považovány za finanční nástroje s nízkým úvěrovým rizikem, pokud je u nich nízké riziko ztráty považováno pouze za důsledek hodnoty kolaterálu a bez tohoto kolaterálu by daný finanční nástroj nebyl považován za finanční nástroj s nízkým úvěrovým rizikem. Finanční nástroje rovněž nejsou považovány za finanční nástroje s nízkým úvěrovým rizikem pouze z toho důvodu, že mají nižší riziko selhání než jiné finanční nástroje dané účetní jednotky, případně ve vztahu k úvěrovému riziku jurisdikce, ve které tato účetní jednotka působí.
                  
               
                  
                     B5.5.23
                  
                  
                     Aby mohla účetní jednotka stanovit, zda má finanční nástroj nízké úvěrové riziko, může použít své interní ratingy úvěrového rizika nebo jiné metodiky, které jsou v souladu s celosvětově chápanou definicí nízkého úvěrového rizika a které zohledňují rizika a typ posuzovaných finančních nástrojů. Příkladem, kdy lze finanční nástroj považovat za nástroj s nízkým úvěrovým rizikem, je externí rating „investičního stupně“. Pro to, aby mohly být finanční nástroje považovány za finanční nástroje s nízkým úvěrovým rizikem, však není nutné, aby byly podrobeny externímu ratingu. Měly by však být považovány za finanční nástroje s nízkým úvěrovým rizikem z hlediska účastníka trhu při zohlednění všech podmínek daného finančního nástroje.
                  
               
                  
                     B5.5.24
                  
                  
                     Očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání finančního nástroje se nevykazují jen z toho důvodu, že byl považován za finanční nástroj s nízkým úvěrovým rizikem v předchozím účetním období, ale není za něj považován k datu vykázání. V takovém případě účetní jednotka určí, zda došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika od prvotního zaúčtování, a zda je tedy nutné, aby byly očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání vykázány v souladu s odstavcem 5.5.3.
                  
               
            
               Modifikace
            
         
         
                  
                     B5.5.25
                  
                  
                     Za určitých okolností může nové sjednání nebo modifikace smluvních peněžních toků finančního aktiva v souladu s tímto standardem vést k odúčtování stávajícího finančního aktiva. Když má modifikace finančního aktiva za následek odúčtování stávajícího finančního aktiva a následné zaúčtování modifikovaného finančního aktiva, považuje se modifikované aktivum pro účely tohoto standardu za „nové“ finanční aktivum.
                  
               
                  
                     B5.5.26
                  
                  
                     V souladu s tím se při uplatňování požadavků týkajících se znehodnocení u daného modifikovaného finančního aktiva přistupuje k datu modifikace jako k datu prvotního zaúčtování tohoto finančního aktiva. To obvykle znamená vyčíslení opravné položky v částce rovnající se dvanáctiměsíčním očekávaným úvěrovým ztrátám, dokud nejsou splněny požadavky pro zaúčtování očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání uvedené v odstavci 5.5.3. Avšak za určitých neobvyklých okolností následujících po modifikaci, v jejímž důsledku dojde k odúčtování původního finančního aktiva, může existovat důkaz, že toto modifikované finanční aktivum je úvěrově znehodnoceno při prvotním zaúčtování, a proto by toto finanční aktivum mělo být zaúčtováno jako vzniklé úvěrově znehodnocené finanční aktivum. K tomu by mohlo dojít například v situaci, kdy byla provedena podstatná modifikace klasifikovaného aktiva, jejímž výsledkem bylo odúčtování původního finančního aktiva. V takovém případě se může stát, že na základě modifikace vznikne nové finanční aktivum, které je úvěrově znehodnoceno při prvotním zaúčtování.
                  
               
                  
                     B5.5.27
                  
                  
                     Jestliže byly smluvní peněžní toky z finančního aktiva nově sjednány nebo jinak modifikovány, ale finanční aktivum není odúčtováno, není toto finanční aktivum automaticky považováno za finanční aktivum s nižším úvěrovým rizikem. Účetní jednotka posoudí, zda došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika od prvotního zaúčtování, na základě všech přiměřených a doložitelných informací, které jsou dostupné bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí. Ty zahrnují historické informace, informace o vyhlídkách do budoucna a hodnocení úvěrového rizika v průběhu očekávané doby trvání finančního aktiva včetně informací o okolnostech, které k modifikaci vedly. Důkaz toho, že kritéria pro zaúčtování očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání již nejsou splňována, může zahrnovat historii aktuální a včasné výkonnosti v oblasti plateb v porovnání s modifikovanými smluvními podmínkami. Zákazník by obvykle musel prokázat konzistentně dobrou platební disciplínu v průběhu období předcházejícího okamžiku, kdy se má za to, že došlo ke snížení úvěrového rizika. Například historie zmeškaných nebo neúplných plateb obvykle nebude smazána pouhým provedením jedné platby v době následující po změně smluvních podmínek.
                  
               
            Vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát
         
         
            
               Očekávané úvěrové ztráty
            
         
         
                  
                     B5.5.28
                  
                  
                     Očekávané úvěrové ztráty představují pravděpodobnostně vážený odhad úvěrových ztrát (tj. současnou hodnotu všech hotovostních schodků) v průběhu předpokládané doby trvání finančního nástroje. Hotovostní schodky představují rozdíl mezi peněžními toky splatnými účetní jednotce podle smlouvy a peněžními toky, jejichž inkaso účetní jednotka očekává. Vzhledem k tomu, že očekávané úvěrové ztráty zohledňují částku a načasování plateb, úvěrová ztráta vzniká, i když účetní jednotka očekává, že platba bude uhrazena v plné výši, ale později než ve smluvně sjednaném termínu splatnosti.
                  
               
                  
                     B5.5.29
                  
                  
                     U finančních aktiv představuje úvěrová ztráta současnou hodnotu rozdílu mezi:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 smluvními peněžními toky splatnými účetní jednotce podle smlouvy a
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 peněžními toky, jejichž inkaso účetní jednotka očekává.
                              
                           
               
                  
                     B5.5.30
                  
                  
                     U nevyčerpaných úvěrových příslibů představuje úvěrová ztráta současnou hodnotu rozdílu mezi:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 smluvními peněžními toky, které jsou splatné účetní jednotce, jestliže držitel úvěrového příslibu čerpá úvěr; a
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 peněžními toky, jejichž inkaso účetní jednotka očekává v případě čerpání úvěru.
                              
                           
               
                  
                     B5.5.31
                  
                  
                     Odhad účetní jednotky ohledně očekávaných úvěrových ztrát z úvěrových příslibů musí být v souladu s jejím očekáváním čerpání daného úvěrového příslibu, tj. musí zohlednit část úvěrového příslibu, která bude dle očekávání čerpána do 12 měsíců od data vykázání při odhadu dvanáctiměsíčních očekávaných úvěrových ztrát, a část úvěrového příslibu, která bude dle očekávání čerpána v průběhu předpokládané doby trvání úvěrového příslibu při odhadu očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání.
                  
               
                  
                     B5.5.32
                  
                  
                     U smlouvy o finanční záruce má účetní jednotka povinnost provádět platby pouze v případě neplnění závazků dlužníkem v souladu s podmínkami nástroje, který je zaručen. V souladu s tím jsou hotovostní schodky očekávanými platbami za účelem odškodnění držitele za úvěrovou ztrátu, která mu vznikne, po odečtení veškerých částek, jejichž inkaso účetní jednotka očekává od držitele, dlužníka nebo jakékoli jiné strany. Jestliže je aktivum plně zaručeno, byl by odhad hotovostních schodků u smlouvy o finanční záruce v souladu s odhady hotovostních schodků u aktiva, na které se záruka vztahuje.
                  
               
                  
                     B5.5.33
                  
                  
                     U finančního aktiva, které je k datu vykázání úvěrově znehodnoceno, ale není nakoupeným nebo vzniklým úvěrově znehodnoceným finančním aktivem, vyčíslí účetní jednotka očekávané úvěrové ztráty jako rozdíl mezi hrubou účetní hodnotou daného aktiva a současnou hodnotou odhadovaných budoucích peněžních toků diskontovaných původní efektivní úrokovou mírou tohoto finančního aktiva. Úprava se vykáže do zisku nebo ztráty jako zisk nebo ztráta ze znehodnocení.
                  
               
                  
                     B5.5.34
                  
                  
                     Při vyčíslení opravné položky u pohledávky vyplývající z leasingu by peněžní toky použité k určení očekávaných úvěrových ztrát měly být v souladu s peněžními toky použitými k ocenění této pohledávky vyplývající z leasingu v souladu s IAS 17 Leasingy.
                  
               
                  
                     B5.5.35
                  
                  
                     Účetní jednotka může uplatnit ři vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát praktická zjednodušení, jestliže jsou v souladu se zásadami uvedenými v odstavci 5.5.17. Příkladem praktického zjednodušení je výpočet očekávaných úvěrových ztrát u pohledávek z obchodního styku s využitím matice opravných položek. Účetní jednotka by na pohledávky z obchodního styku uplatnila historické zkušenosti s úvěrovými ztrátami (příslušně upravené v souladu s odstavci B5.5.51–B5.5.52) za účelem odhadu dvanáctiměsíčních očekávaných úvěrových ztrát nebo očekávaných úvěrových ztrát z finančních aktiv za dobu trvání podle toho, který z těchto způsobů by byl relevantní. Matice opravných položek by mohla například určit pevnou míru opravných položek v závislosti na počtu dnů, kdy je pohledávka z obchodního styku po splatnosti (například 1 procento, jestliže není po splatnosti, 2 procenta, jestliže je po splatnosti méně než 30 dnů, 3 procenta, jestliže je po splatnosti více než 30 dnů, ale méně než 90 dnů, 20 procent, jestliže je po splatnosti 90–180 dnů atd.). V závislosti na rozmanitosti své zákaznické základny by účetní jednotka použila vhodné klasifikace v případě, že by její historická zkušenost s úvěrovou ztrátou ukazovala na významně odlišné modely ztrát pro různé segmenty zákazníků. Příklady kritérií, která by mohla být použita pro klasifikaci aktiv, zahrnují zeměpisnou oblast, typ produktu, rating zákazníka, kolaterál nebo pojištění obchodního úvěru a typ zákazníka (například velkoobchod nebo a maloobchod).
                  
               
            
               Definice selhání
            
         
         
                  
                     B5.5.36
                  
                  
                     Odstavec 5.5.9 vyžaduje, aby účetní jednotka při určování, zda došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika finančního nástroje, zohlednila změnu rizika selhání od prvotního zaúčtování.
                  
               
                  
                     B5.5.37
                  
                  
                     Pro definici selhání pro účely stanovení rizika selhání použije účetní jednotka definici selhání, která je v souladu s definicí používanou pro účely řízení interního úvěrového rizika relevantního finančního nástroje, a pokud je to vhodné, zohlední kvalitativní ukazatele (například finanční ujednání). Existuje však vyvratitelný předpoklad, že k selhání nedojde později, než když je finanční aktivum 90 dnů po splatnosti, pokud účetní jednotka nemá k dispozici přiměřené a doložitelné informace prokazující, že je vhodnější nastavit pozdější kritérium selhání. Definici selhání užívanou pro tyto účely je nutno aplikovat konzistentně na všechny finanční nástroje, pokud nejsou získány informace prokazující, že pro určitý finanční nástroj je vhodnější jiná definice selhání.
                  
               
            
               Období, během kterého se odhadují očekávané úvěrové ztráty
            
         
         
                  
                     B5.5.38
                  
                  
                     V souladu s odstavcem 5.5.19 se maximální období, během kterého jsou vyčíslovány očekávané úvěrové ztráty, rovná maximální smluvní době, po kterou je účetní jednotka vystavena úvěrovému riziku. U úvěrových příslibů a smluv o finanční záruce se jedná o maximální smluvní dobu, po kterou má účetní jednotka současný smluvní závazek poskytnout úvěr.
                  
               
                  
                     B5.5.39
                  
                  
                     V souladu s odstavcem 5.5.20 však některé finanční nástroje zahrnují jednak úvěr, jednak složku nevyčerpaného příslibu a smluvně zakotvená schopnost účetní jednotky požadovat splacení a zrušit nevyčerpaný příslib neomezuje expozici účetní jednotky vůči riziku úvěrových ztrát na smluvní výpovědní dobu. Například revolvingové úvěrové produkty jako kreditní karty a kontokorenty může věřitel smluvně zrušit s výpovědní lhůtou pouze jeden den. V praxi však věřitelé poskytují úvěr i nadále po delší období a mohou jej zrušit pouze po zvýšení úvěrového rizika dlužníka, což by mohlo být příliš pozdě na to, aby zabránili některým nebo všem očekávaným úvěrovým ztrátám. Tyto finanční nástroje mají obvykle následující znaky v důsledku povahy daného finančního nástroje, způsobu řízení finančních nástrojů a povahy dostupných informací o významných zvýšeních úvěrového rizika:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 finanční nástroje nemají pevnou splatnost nebo strukturu splácení a obvykle mají ve smlouvě stanovenu krátkou lhůtu pro zrušení (například jeden den);
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 smluvně stanovená možnost zrušení smlouvy není v běžném každodenním řízení finančního nástroje uplatňována a smlouvu lze zrušit jen tehdy, pokud účetní jednotka zjistí zvýšení úvěrového rizika na úrovni daného produktu, a
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 finanční nástroje jsou řízeny na portfoliovém základě.
                              
                           
               
                  
                     B5.5.40
                  
                  
                     Při určování období, během kterého se předpokládá, že účetní jednotka bude vystavena úvěrovému riziku, ale u kterého očekávané úvěrové ztráty nebudou zmírněny běžnou činností řízení úvěrového rizika účetní jednotky, by účetní jednotka měla zohlednit faktory, jako jsou například historické informace a zkušenosti týkající se:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 období, během kterého byla účetní jednotka vystavena úvěrovému riziku z podobných finančních nástrojů;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 za jak dlouho nastala související selhání u podobných finančních nástrojů po významném zvýšení úvěrového rizika a
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 činnosti řízení úvěrového rizika, které účetní jednotka předpokládá provést po zvýšení úvěrového rizika z finančního nástroje, jako je například snížení nebo odstranění nevyčerpaných limitů.
                              
                           
               
            
               Pravděpodobnostně vážený výsledek
            
         
         
                  
                     B5.5.41
                  
                  
                     Účelem odhadu očekávaných úvěrových ztrát není odhadnout ani nejhorší scénář, ani nejlepší možný scénář. Odhad očekávaných úvěrových ztrát musí vždy naopak odrážet možnost, že úvěrová ztráta nastane, i když nejpravděpodobnějším výsledkem je, že k úvěrové ztrátě nedojde.
                  
               
                  
                     B5.5.42
                  
                  
                     Odstavec 5.5.17 písm. a) vyžaduje, aby odhad očekávaných úvěrových ztrát odrážel nezkreslující a pravděpodobnostně váženou částku, která se určí vyhodnocením rozsahu možných výsledků. V praxi se nemusí jednat o komplexní analýzu. V některých případech může být dostačující relativně jednoduché modelování, aniž by bylo zapotřebí velké množství podrobných simulací scénářů. Přiměřený odhad pravděpodobnostně vážené částky mohou představovat například průměrné úvěrové ztráty velké skupiny finančních nástrojů, které sdílejí společné znaky rizika. V jiných situacích bude pravděpodobně zapotřebí identifikovat scénáře, které stanoví částku a načasování peněžních toků pro určité výsledky a odhad pravděpodobnosti těchto výsledků. V těchto situacích budou očekávané úvěrové ztráty odrážet nejméně dva výsledky v souladu s odstavcem 5.5.18.
                  
               
                  
                     B5.5.43
                  
                  
                     U očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání účetní jednotka odhadne riziko selhání u finančního nástroje během jeho očekávané doby trvání. Dvanáctiměsíční očekávané úvěrové ztráty jsou částí očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání a představují hotovostní schodky za dobu trvání, které vzniknou, jestliže selhání nastane během 12 měsíců od data vykázání (nebo za kratší období, pokud očekávaná doba trvání finančního nástroje je kratší než 12 měsíců), a jsou váženy pravděpodobností, že dojde k selhání. Dvanáctiměsíční očekávané úvěrové ztráty proto nejsou ani očekávanými úvěrovými ztrátami za dobu trvání, které účetní jednotce vzniknou u finančních nástrojů, u kterých předpokládá selhání v následujících 12 měsících, ani hotovostními schodky, které jsou očekávány v období následujících 12 měsíců.
                  
               
            
               Časová hodnota peněz
            
         
         
                  
                     B5.5.44
                  
                  
                     Očekávané úvěrové ztráty se diskontují k datu vykázání, a nikoli k datu očekávaného neplnění závazků ani k jinému datu, s využitím efektivní úrokové míry stanovené při prvotním zaúčtování nebo její aproximace. Jestliže má finanční nástroj proměnlivou úrokovou míru, očekávané úvěrové ztráty se diskontují pomocí stávající efektivní úrokové míry stanovené v souladu s odstavcem B5.4.5.
                  
               
                  
                     B5.5.45
                  
                  
                     U nakoupených nebo vzniklých úvěrově znehodnocených finančních aktiv se očekávané úvěrové ztráty diskontují pomocí efektivní úrokové míry upravené o úvěrové riziko stanovené při prvotním zaúčtování.
                  
               
                  
                     B5.5.46
                  
                  
                     Očekávané úvěrové ztráty z pohledávek vyplývajících z leasingu se diskontují pomocí stejné diskontní sazby, která byla použita při ocenění dané pohledávky vyplývající z leasingu v souladu s IAS 17.
                  
               
                  
                     B5.5.47
                  
                  
                     Očekávané úvěrové ztráty z úvěrového příslibu se diskontují pomocí efektivní úrokové míry nebo její aproximace, která se uplatní při zaúčtování finančního aktiva vzniklého na základě úvěrového příslibu. Je tomu tak proto, že za účelem uplatnění požadavků týkajících se znehodnocení se k finančnímu aktivu zaúčtovanému po čerpání úvěrového příslibu přistupuje jako k pokračování daného příslibu, a nikoli jako k novému finančnímu nástroji. Očekávané úvěrové ztráty z finančního aktiva proto musí být vyčísleny se zohledněním počátečního úvěrového rizika úvěrového příslibu ode dne, kdy se účetní jednotka stala stranou neodvolatelného příslibu.
                  
               
                  
                     B5.5.48
                  
                  
                     Očekávané úvěrové ztráty ze smluv o finanční záruce nebo z úvěrových příslibů, pro které nelze určit efektivní úrokovou míru, musí být diskontovány s uplatněním diskontní sazby, která odráží současné tržní stanovení časové hodnoty peněz a specifická rizika peněžních toků, ale pouze tehdy a jen do té míry, jsou-li tato rizika zohledněna úpravou diskontní sazby a nikoli úpravou hotovostních schodků, které jsou diskontovány.
                  
               
            
               Přiměřené a doložitelné informace
            
         
         
                  
                     B5.5.49
                  
                  
                     Pro účely tohoto standardu se přiměřenými a doložitelnými informacemi rozumí takové informace, které jsou dostupné k datu vykazování bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí, včetně informací o minulých událostech, současných podmínkách a předpovědí budoucích ekonomických podmínek. Informace, které jsou dostupné pro účely finančního výkaznictví, jsou považovány za informace dostupné bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí.
                  
               
                  
                     B5.5.50
                  
                  
                     Účetní jednotka není povinna začlenit předpovědi budoucích podmínek na celou očekávanou dobu trvání finančního nástroje. Míra úsudku nezbytná k odhadu očekávaných úvěrových ztrát závisí na dostupnosti podrobných informací. Se zvyšujícím se horizontem prognózy se dostupnost podrobných informací snižuje a míra úsudku nutná pro odhad očekávaných úvěrových ztrát se zvyšuje. Odhad očekávaných úvěrových ztrát nevyžaduje podrobný odhad na období, která jsou značně vzdálená – pro taková období může účetní jednotka extrapolovat projekce z dostupných podrobných informací.
                  
               
                  
                     B5.5.51
                  
                  
                     Účetní jednotka nemusí provést vyčerpávající vyhledávání informací, ale musí posoudit všechny přiměřené a doložitelné informace, které jsou dostupné bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí a které jsou relevantní pro odhad očekávaných úvěrových ztrát včetně dopadu očekávaných plateb předem. Užité informace musí zahrnovat faktory, které jsou specifické pro daného dlužníka, celkové hospodářské podmínky a hodnocení stávajících i očekávaných směrů vývoje podmínek k datu vykázání. Účetní jednotka může využívat různé zdroje údajů, které mohou být jak interní (specifické pro danou účetní jednotku), tak externí. Mezi možné zdroje údajů patří interní historické zkušenosti s úvěrovými ztrátami, interní ratingy, zkušenosti jiných účetních jednotek s úvěrovými ztrátami a externí ratingy, zprávy a statistiky. Účetní jednotky, které nemají zdroje údajů specifických pro tyto účetní jednotky, nebo mají nedostatečné zdroje, mohou využít pro srovnatelný finanční nástroj (nebo skupinu finančních nástrojů) zkušenosti rovnocenné skupiny.
                  
               
                  
                     B5.5.52
                  
                  
                     Historické informace jsou významným východiskem nebo základem vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát. Účetní jednotka však musí přizpůsobit historická data, jako například zkušenost s úvěrovou ztrátou, na základě běžných dostupných údajů za účelem zohlednění účinků současných podmínek a jejich předpovědí do budoucna, které neovlivnily období, ke kterému jsou tato historická data vztažena, a za účelem odstranění účinků podmínek historického období, které nejsou relevantní pro budoucí smluvní peněžní toky. V některých případech by mohly být nejlepšími přiměřenými a doložitelnými informacemi neupravené historické informace v závislosti na povaze těchto historických informací a době, kdy byly vypočteny, v porovnání s okolnostmi k datu vykázání a znaky posuzovaného finančního nástroje. Odhady změn očekávaných úvěrových ztrát by měly odrážet změny v souvisejících pozorovatelných údajích za různá období (jako jsou např. změny v míře nezaměstnanosti, v cenách nemovitostí a komodit, v platební situaci nebo jiných faktorech, které svědčí o vzniklých úvěrových ztrátách u daného finančního nástroje nebo u skupiny finančních nástrojů a ve skupině a o velikosti těchto změn) a mít s těmito změnami konzistentní směr. Účetní jednotka musí pravidelně přezkoumávat metodiku a předpoklady použité pro odhad očekávaných úvěrových ztrát s cílem zmenšit rozdíly mezi odhady úvěrových ztrát a skutečnými úvěrovými ztrátami.
                  
               
                  
                     B5.5.53
                  
                  
                     Když se při odhadování očekávaných úvěrových ztrát používají historické míry ztrátovosti, je důležité, aby informace o těchto mírách byla aplikována na skupiny, které jsou definovány způsobem konzistentním se skupinami, u kterých byly historické míry ztrátovosti pozorovány. Použitá metoda má proto každé skupině finančních aktiv umožnit propojení informací o bývalých zkušenostech s úvěrovou ztrátou ve skupinách aktiv s podobnými znaky úvěrových rizik a s relevantními pozorovatelnými informacemi, které zohledňují současné podmínky.
                  
               
                  
                     B5.5.54
                  
                  
                     Očekávané úvěrové ztráty odrážejí vlastní očekávání úvěrových ztrát účetní jednotky. Po zvážení všech přiměřených a doložitelných informací, které jsou dostupné bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí, při odhadu očekávaných úvěrových ztrát, by však účetní jednotka měla zvážit rovněž pozorovatelné tržní informace o úvěrovém riziku určitého finančního nástroje nebo podobných finančních nástrojů.
                  
               
            
               Kolaterál
            
         
         
                  
                     B5.5.55
                  
                  
                     Pro účely vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát musí odhad očekávaných hotovostních schodků odrážet peněžní toky očekávané z kolaterálu a jiných úvěrových posílení, která jsou součástí smluvních podmínek, a účetní jednotka je nezaúčtuje odděleně. Odhad očekávaných hotovostních schodků u zajištěného finančního nástroje odráží částku a načasování peněžních toků, které mohou dle očekávání plynout ze zabavení kolaterálu, snížené o náklady na získání a prodej kolaterálu bez ohledu na to, zda je toto zabavení pravděpodobné (tj. odhad očekávaných peněžních toků zohlední pravděpodobnost zabavení kolaterálu a peněžní toky, které by z něho vyplynuly). V důsledku toho by do této analýzy měly být zahrnuty všechny peněžní toky očekávané z realizace kolaterálu v období delším než smluvně sjednaná splatnost smlouvy. Jakýkoli kolaterál získaný v důsledku zabavení se nezaúčtuje jako aktivum, které je odděleno od zajištěného finančního nástroje, pokud nesplňuje relevantní kritéria vykázání aktiva v tomto nebo v jiném standardu.
                  
               
            Reklasifikace finančních aktiv (oddíl 5.6)
         
         
                  
                     B5.6.1
                  
                  
                     Jestliže účetní jednotka reklasifikuje finanční aktiva v souladu s odstavcem 4.4.1, odstavec 5.6.1 vyžaduje, aby uplatnila reklasifikaci prospektivně ode dne reklasifikace. Jak kategorie nástrojů oceňovaných naběhlou hodnotou, tak kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku vyžadují, aby byla efektivní úroková míra stanovena při prvotním zaúčtování. Obě tyto kategorie ocenění rovněž vyžadují, aby byly požadavky týkající se znehodnocení uplatňovány stejným způsobem. Proto pokud účetní jednotka reklasifikuje finanční aktivum mezi kategorií nástrojů oceňovaných naběhlou hodnotou a kategorií nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, platí, že:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 zaúčtování úrokových výnosů se nezmění a účetní jednotka proto i nadále užívá stejnou efektivní úrokovou míru;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát se nezmění, protože obě kategorie oceňování uplatňují stejný přístup ke znehodnocení. Při reklasifikaci finančního aktiva z kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku do kategorie nástrojů oceňovaných naběhlou hodnotou, by však opravná položka byla zaúčtována jako úprava hrubé účetní hodnoty finančního aktiva ode dne reklasifikace. Při reklasifikaci finančního aktiva z kategorie nástrojů oceňovaných naběhlou hodnotou do kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, by opravná položka byla odúčtována (a proto by již nebyla zaúčtována jako úprava hrubé účetní hodnoty) a místo toho by byla zaúčtována jako částka akumulovaného znehodnocení (nebo stejná částka) do ostatního úplného výsledku a byla by zveřejněna ode dne reklasifikace.
                              
                           
               
                  
                     B5.6.2
                  
                  
                     Účetní jednotka však nemusí zaúčtovat odděleně výnosy z úroků nebo zisky nebo ztráty ze znehodnocení u finančního aktiva oceněného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty. Proto když účetní jednotka reklasifikuje finanční aktivum z kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, efektivní úroková míra se stanoví na základě reálné hodnoty ke dni reklasifikace. Navíc se pro účely uplatnění oddílu 5.5 na finanční aktivum ode dne reklasifikace přistupuje ke dni reklasifikace jako ke dni prvotního zaúčtování.
                  
               
            Zisky a ztráty (oddíl 5.7)
         
         
                  
                     B5.7.1
                  
                  
                     Odstavec 5.7.5 umožňuje, aby se účetní jednotka při prvotním zaúčtování neodvolatelně rozhodla, zda bude změny v reálné hodnotě investice do kapitálového nástroje, který není určený k obchodování, vykazovat v ostatním úplném výsledku. Toto rozhodnutí učiní jednotlivě za každý nástroj (tj. jednotlivě za každou akcii) Částky vykázané v ostatním úplném výsledku nebudou následně převedeny do zisku nebo ztráty. Účetní jednotka však může převést akumulovaný zisk nebo ztrátu v rámci vlastního kapitálu. Dividendy z takových investic jsou zaúčtovány do zisku nebo ztráty v souladu s odstavcem 5.7.6 s výjimkou případů, kdy tyto dividendy jednoznačně představují zpětné získání části pořizovacích nákladů této investice.
                  
               
                  
                     B5.7.1 A
                  
                  
                     Pokud neplatí požadavky odstavce 4.1.5, odstavec 4.1.2 A vyžaduje, že finanční aktivum musí být oceňováno reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, jestliže smluvní podmínky finančního aktiva vedou k určitému datu ke vzniku peněžních toků, které jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny, a dané aktivum je drženo v rámci obchodního modelu, jehož cíle je dosaženo jak inkasem smluvních peněžních toků, tak prodejem finančních aktiv. Tato kategorie ocenění vykazuje informace do zisku nebo ztráty, jako by dané finanční aktivum bylo oceněno naběhlou hodnotou, zatímco ve výkazu o finanční pozici je finanční aktivum oceněno reálnou hodnotou. Zisky nebo ztráty s výjimkou těch, které jsou vykazovány do zisku nebo ztráty v souladu s odstavci 5.7.10–5.7.11, se zaúčtují do ostatního úplného výsledku. Když jsou tato finanční aktiva odúčtována, akumulovaný zisk nebo ztráta dříve vykázané do ostatního úplného výsledku se reklasifikují do zisku nebo ztráty. To odráží zisk nebo ztrátu, které by byly vykázány do zisku nebo ztráty při odúčtování, pokud by finanční aktivum bylo oceněno naběhlou hodnotou.
                  
               
                  
                     B5.7.2
                  
                  
                     Účetní jednotka aplikuje IAS 21 na finanční aktiva a finanční závazky, které jsou peněžními položkami v souladu s tímto standardem a jsou vyjádřené v cizí měně. IAS 21 vyžaduje, aby se veškeré kurzové zisky a ztráty z peněžních aktiv a peněžních závazků vykazovaly do zisku nebo ztráty. Výjimkou je peněžní položka, která slouží jako zajišťovací nástroj při zajištění peněžních toků (viz odstavec 6.5.11), při zajištění čistých investic (viz odstavec 6.5.13) nebo při zajištění reálné hodnoty kapitálového nástroje, u nějž se účetní jednotka rozhodla vykazovat změny v reálné hodnotě do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 5.7.5 (viz odstavec 6.5.8).
                  
               
                  
                     B5.7.2 A
                  
                  
                     Pro účely zaúčtování kurzových zisků a ztrát podle IAS 21 se k finančnímu aktivu oceněnému reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 4.1.2 A přistupuje jako k peněžní položce. V souladu s tím se k takovému finančnímu aktivu přistupuje jako k aktivu oceněnému naběhlou hodnotou v cizí měně. Kurzové rozdíly u naběhlé hodnoty jsou zaúčtovány do zisku nebo ztráty a jiné změny účetní hodnoty jsou zaúčtovány v souladu s odstavcem 5.7.10.
                  
               
                  
                     B5.7.3
                  
                  
                     Odstavec 5.7.5 umožňuje, aby se účetní jednotka neodvolatelně rozhodla, zda bude následné změny v reálné hodnotě určité investice do kapitálového nástroje vykazovat v ostatním úplném výsledku. Taková investice není peněžní položkou. V souladu s tím zisk nebo ztráta, která je vykázána v ostatním úplném výsledku v souladu s odstavcem 5.7.5, zahrnuje veškeré komponenty související s měnovými kurzy.
                  
               
                  
                     B5.7.4
                  
                  
                     Pokud je mezi nederivátovým peněžním aktivem a nederivátovým peněžním závazkem zajišťovací vztah, jsou kurzové změny těchto finančních nástrojů vykazovány do zisku nebo ztráty.
                  
               
            
               Závazky zařazené do kategorie oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty
            
         
         
                  
                     B5.7.5
                  
                  
                     Když účetní jednotka zařadí finanční závazek do kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, musí stanovit, zda by vykázání dopadů změn úvěrového rizika souvisejícího s daným závazkem do ostatního úplného výsledku nevedlo ke vzniku nebo zvětšení účetní neshody v zisku nebo ztrátě. Ke vzniku nebo zvětšení účetní neshody by došlo, pokud by vykázání dopadů změn úvěrového rizika souvisejícího s daným závazkem do ostatního úplného výsledku vedlo k větší účetní neshodě v zisku nebo ztrátě, než kdyby tyto částky byly vykazovány do zisku nebo ztráty.
                  
               
                  
                     B5.7.6
                  
                  
                     Aby mohla provést toto určení, musí účetní jednotka posoudit, zda očekává, že se dopady změn úvěrového rizika souvisejícího s daným závazkem v zisku nebo ztrátě vzájemně kompenzují změnou v reálné hodnotě jiného finančního nástroje oceněného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty. Takové očekávání musí být založeno na ekonomické souvislosti mezi znaky závazku a znaky jiného finančního nástroje.
                  
               
                  
                     B5.7.7
                  
                  
                     Toto určení se provede při prvotním zaúčtování a nepřehodnocuje se. Z praktických důvodů nemusí účetní jednotka zaúčtovat všechna tato aktiva nebo závazky, které mohou způsobit účetní neshodu, ve stejném okamžiku. Přiměřená prodleva je přípustná za předpokladu, že se očekává, že dojde ke všem zbývajícím transakcím. Účetní jednotka musí jednotně uplatňovat svou metodiku s cílem určit, zda vykazování dopadů změn úvěrového rizika souvisejícího s daným závazkem v ostatním úplném výsledku povede ke vzniku nebo rozšíření účetní neshody v zisku nebo ztrátě. Účetní jednotka však může použít různé metodiky v případě, že existují odlišné ekonomické souvislosti mezi znaky závazků označených jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty a znaky jiných finančních nástrojů. IFRS 7 vyžaduje, aby účetní jednotka za účelem tohoto určení prováděla v komentáři k účetní závěrce zveřejňování kvalitativních informací o své metodice.
                  
               
                  
                     B5.7.8
                  
                  
                     Jestliže by došlo ke vzniku nebo zvětšení takové neshody, je účetní jednotka povinna vykazovat všechny změny v reálné hodnotě (včetně dopadů změn úvěrového rizika souvisejícího s daným závazkem) do zisku nebo ztráty). Jestliže by nedošlo ke vzniku nebo zvětšení takové neshody, je účetní jednotka povinna vykazovat dopady změn úvěrového rizika souvisejícího s daným závazkem do ostatního úplného výsledku.
                  
               
                  
                     B5.7.9
                  
                  
                     Částky vykázané do ostatního úplného výsledku nesmí být následně převedeny do zisku nebo ztráty. Účetní jednotka však může převádět akumulovaný zisk nebo ztrátu v rámci vlastního kapitálu.
                  
               
                  
                     B5.7.10
                  
                  
                     Následující příklad popisuje situaci, v níž by došlo ke vzniku účetní neshody v zisku nebo ztrátě, pokud by byly dopady změn úvěrového rizika daného závazku vykazovány do ostatního úplného výsledku. Hypoteční banka poskytuje svým zákazníkům úvěry a financuje je prodejem dluhopisů s odpovídajícími znaky (například nesplacené částky, profil splácení, splatnost a měna) na trhu. Smluvní podmínky úvěru umožňují hypotečnímu zákazníkovi, aby svůj úvěr předčasně splatil (tj. splnil svůj závazek vůči bance) nákupem odpovídajícího dluhopisu v reálné hodnotě na trhu a jeho doručením hypoteční bance. V důsledku tohoto smluvního práva na předčasné splacení dochází k tomu, že pokud se úvěrová kvalita dluhopisu zhorší (a tudíž se sníží i reálná hodnota závazku hypoteční banky), snižuje se i reálná hodnota úvěru poskytnutého hypoteční bankou. Změna v reálné hodnotě tohoto aktiva odráží smluvní právo hypotečního zákazníka předčasně splatit hypoteční úvěr nákupem podkladového dluhopisu v reálné hodnotě (která se v tomto případě snížila) a doručením tohoto dluhopisu hypoteční bance. V důsledku toho se dopady změn úvěrového rizika daného závazku (dluhopisu) započtou do zisku nebo ztráty proti odpovídající změně reálné hodnoty finančního aktiva (úvěru). Pokud by byly dopady změny úvěrového rizika daného závazku vykázány do ostatního úplného výsledku, došlo by k účetní neshodě v zisku nebo ztrátě. Je proto nutné, aby hypoteční banka vykazovala všechny změny v reálné hodnotě daného závazku (včetně dopadů změn úvěrového rizika daného závazku) do zisku nebo ztráty.
                  
               
                  
                     B5.7.11
                  
                  
                     V příkladu uvedeném v odstavci B5.7.10 existuje smluvní vazba mezi dopady změn úvěrového rizika daného závazku a změnami v reálné hodnotě finančního aktiva (tj. v důsledku smluvního práva hypotečního zákazníka předčasně splatit úvěr nákupem dluhopisu v reálné hodnotě a doručením tohoto dluhopisu hypoteční bance). K účetní neshodě však může dojít také v případě neexistence smluvní vazby.
                  
               
                  
                     B5.7.12
                  
                  
                     Pro účely uplatnění požadavků uvedených v odstavcích 5.7.7 a 5.7.8 není účetní neshoda způsobena pouze metodou oceňování, kterou účetní jednotka používá ke stanovení dopadů změn úvěrového rizika daného závazku. Účetní neshoda v zisku nebo ztrátě by vznikla pouze v případě, kdy by se očekávalo, že se dopady změn úvěrového rizika daného závazku (jak je definuje IFRS 7) kompenzují změnami v reálné hodnotě jiného finančního nástroje. Neshoda, která vznikne pouze v důsledku metody oceňování (tj. protože účetní jednotka neodděluje změny úvěrového rizika daného závazku od některých jiných změn jeho reálné hodnoty), neovlivní určení vyžadované v odstavcích 5.7.7 a 5.7.8. Může například docházet k tomu, že účetní jednotka neodděluje změny úvěrového rizika daného závazku od změn rizika likvidity. Jestliže účetní jednotka vykazuje do ostatního úplného výsledku kombinovaný dopad obou těchto faktorů, může dojít k neshodě, protože změny rizika likvidity mohou být zahrnuty do ocenění finančních aktiv účetní jednotky reálnou hodnotou a celá změna reálné hodnoty těchto aktiv se vykazuje do zisku nebo ztráty. Taková neshoda je však způsobena nepřesností oceňování, nikoli vztahem započtení popsaným v odstavci B5.7.6, a proto neovlivní určení vyžadované v odstavcích 5.7.7 a 5.7.8.
                  
               
            Význam pojmu „úvěrové riziko“' (odstavce 5.7.7 a 5.7.8)
         
         
                  
                     B5.7.13
                  
                  
                     IFRS 7 definuje úvěrové riziko jako „riziko, že jedna strana finančního nástroje způsobí finanční ztrátu druhé straně nesplněním svého závazku.“ Požadavek v odst. 5.7.7 písm. a) se vztahuje k riziku, že emitent nesplní daný konkrétní závazek. Nemusí se nutně vztahovat k bonitě emitenta. Jestliže například účetní jednotka vydá zajištěný závazek a nezajištěný závazek, které jsou jinak identické, bude úvěrové riziko těchto dvou závazků odlišné, přestože je vydala stejná účetní jednotka. Úvěrové riziko zajištěného závazku bude nižší než úvěrové riziko závazku nezajištěného. Úvěrové riziko zajištěného závazku se může blížit nule.
                  
               
                  
                     B5.7.14
                  
                  
                     Pro účely uplatnění požadavku uvedeného v odst. 5.7.7 písm. a) se úvěrové riziko liší od rizik výkonnosti specifických pro určitá aktiva. Riziko výkonnosti specifické pro určitá aktiva se netýká rizika, že účetní jednotka nevyrovná určitý závazek, ale rizika, že jednotlivé aktivum nebo skupina aktiv bude mít špatnou (nebo žádnou) výkonnost.
                  
               
                  
                     B5.7.15
                  
                  
                     Níže jsou uvedené příklady rizik výkonnosti specifických pro určitá aktiva:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 závazek obsahující prvek, který výši plnění váže na hodnotu podílové jednotky (unit-linking feature), kdy je částka splatná investorům smluvně stanovena na základě výkonnosti určitých aktiv. Dopad tohoto prvku, který výši plnění váže na hodnotu podílové jednotky (unit-linking feature) na reálnou hodnotu závazku představuje riziko výkonnosti specifické pro určitá aktiva, nikoli úvěrové riziko;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 závazek vydaný strukturovanou účetní jednotkou s následujícími znaky. Účetní jednotka je právně izolovaná, tudíž aktiva v této jednotce jsou účelově vázaná pouze ve prospěch svých investorů, i v případě bankrotu. Účetní jednotka neuzavírá žádné další transakce a aktiva této jednotky nemohou být zastavena. Částky náleží investorům účetní jednotky, pouze pokud účelově vázaná aktiva generují peněžní toky. Změny v reálné hodnotě závazku tudíž odrážejí především změny v reálné hodnotě aktiva. Dopad výkonnosti aktiva na reálnou hodnotu závazku představuje riziko výkonnosti specifické pro určitá aktiva, nikoli úvěrové riziko.
                              
                           
               
            Určování dopadů změn úvěrového rizika
         
         
                  
                     B5.7.16
                  
                  
                     Pro účely uplatnění požadavku uvedeného v odst. 5.7.7 písm. a) určí účetní jednotka výši změn v reálné hodnotě finančního závazku, která nastala v důsledku změn úvěrového rizika tohoto závazku, buď
                     
                                 a)
                              
                              
                                 jako výši změny v reálné hodnotě, která nenastala v důsledku změn tržních podmínek, které způsobují vznik tržního rizika (viz odstavce B5.7.17 a B5.7.18), nebo
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 pomocí jiné metody, která dle účetní jednotky věrněji zobrazuje výši změny v reálné hodnotě daného závazku v důsledku změn úvěrového rizika, které je s ním spojeno.
                              
                           
               
                  
                     B5.7.17
                  
                  
                     Změny tržních podmínek, jež způsobují vznik tržního rizika, zahrnují změny referenční úrokové sazby, ceny jiného finančního nástroje účetní jednotky, ceny komodit, měnového kurzu, cenového nebo úrokového indexu.
                  
               
                  
                     B5.7.18
                  
                  
                     Pokud jedinou významnou změnu tržních podmínek určitého závazku představují změny pozorované (referenční) úrokové sazby, lze částku v odst. B5.7.16 písm. a) odhadnout takto:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 nejprve účetní jednotka vypočítá vnitřní výnosovou míru závazku na počátku období pomocí zjištěné reálné hodnoty závazku a smluvních peněžních toků závazku na počátku období. Od této vnitřní výnosové míry odečte pozorovanou (referenční) úrokovou míru na počátku období a dostane složku vnitřní výnosové míry příslušející určitému nástroji;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 účetní jednotka dále vypočítá současnou hodnotu peněžních toků spojených se závazkem s pomocí smluvních peněžních toků závazku na konci období a diskontní sazby rovnající se součtu i) pozorované (referenční) úrokové míry na konci období a ii) složky vnitřní výnosové míry, která přísluší danému nástroji a která byla určena podle písmene a);
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 rozdíl mezi reálnou hodnotou závazku na konci období a částkou určenou podle písmene b) představuje změnu reálné hodnoty, která nevyplývá ze změn pozorované (referenční) tržní úrokové míry. To je částka, kterou je třeba vykázat do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 5.7.7 písm. a).
                              
                           
               
                  
                     B5.7.19
                  
                  
                     Příklad v odstavci B5.7.18 předpokládá, že změny v reálné hodnotě vyplývající z jiných faktorů, než jsou změny úvěrového rizika nástroje nebo změny pozorovaných (referenčních) úrokových měr, nejsou významné. Tato metoda by nebyla vhodná v případě, že by změny v reálné hodnotě vznikající na základě jiných faktorů byly významné. V takových případech má účetní jednotka povinnost použít jinou metodu, která věrněji oceňuje dopad změn úvěrového rizika, které je s tímto závazkem spojeno (viz odst. B5.7.16 písm. b)). Pokud například nástroj z tohoto příkladu obsahuje vložený derivát, ke změně v reálné hodnotě vloženého derivátu se při určování částky, která má být vykázána do ostatního úplného výsledku v souladu s odst. 5.7.7 písm. a), nepřihlíží.
                  
               
                  
                     B5.7.20
                  
                  
                     Stejně jako u všech ocenění reálnou hodnotou musí metoda oceňování použitá účetní jednotkou ke zjištění té části změny v reálné hodnotě závazku, která vyplývá ze změn úvěrového rizika, využívat v co nejvyšší míře relevantní pozorovatelné vstupy a v co nejnižší míře nepozorovatelné vstupy.
                  
               ZAJIŠŤOVACÍ ÚČETNICTVÍ (KAPITOLA 6)
         
            Zajišťovací nástroje (oddíl 6.2)
         
         
            
               Co může být zajišťovacím nástrojem
            
         
         
                  
                     B6.2.1
                  
                  
                     Deriváty, které jsou vloženy do hybridních smluv, ale nejsou odděleně účtovány, nemohou plnit funkci samostatného zajišťovacího nástroje.
                  
               
                  
                     B6.2.2
                  
                  
                     Kapitálové nástroje účetní jednotky nejsou finančními aktivy ani finančními závazky této účetní jednotky, a proto nemohou plnit funkci zajišťovacího nástroje.
                  
               
                  
                     B6.2.3
                  
                  
                     Pro zajištění měnového rizika je stanovena komponenta měnového rizika nederivátového finančního nástroje v souladu s IAS 21.
                  
               
            Vystavené opce
         
         
                  
                     B6.2.4
                  
                  
                     Tento standard neomezuje okolnosti, za nichž je možné používat derivát oceněný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty jako zajišťovací nástroj, vyjma některých vystavených opcí. Vystavená opce nesplňuje požadavky zajišťovacího nástroje, pokud nekompenzuje drženou opci včetně té, která je vložena do jiného finančního nástroje (např. vystavená kupní opce používaná k zajištění svolatelného závazku).
                  
               
            
               Určení zajišťovacího nástroje
            
         
         
                  
                     B6.2.5
                  
                  
                     V případech jiných zajištění než zajištění měnového rizika platí, že když účetní jednotka použije nederivátové finanční aktivum nebo nederivátový finanční závazek oceněný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty jako zajišťovací nástroj, může použít tento nederivátový finanční nástroj pouze jako celek, případně jeho poměrnou část.
                  
               
                  
                     B6.2.6
                  
                  
                     Jednotlivý zajišťovací nástroj lze použít jako zajišťovací nástroj pro více typů rizik za předpokladu, že existuje specifické určení zajišťovacího nástroje a různých rizikových pozic jako zajištěných položek. Tyto zajištěné položky mohou být v různých zajišťovacích vztazích.
                  
               
            Zajištěné položky (oddíl 6.3)
         
         
            
               Co může být zajištěnou položkou
            
         
         
                  
                     B6.3.1
                  
                  
                     Závazný příslib týkající se akvizice podniku v souvislosti s podnikovými kombinacemi nemůže být předmětem zajištění kromě případů zajištění měnového rizika, protože ostatní zajišťovaná rizika není možné přesně identifikovat a kvantifikovat. Tato ostatní rizika jsou tzv. všeobecná podnikatelská rizika.
                  
               
                  
                     B6.3.2
                  
                  
                     Investice vykázaná ekvivalenční metodou nemůže být použita jako zajištěná položka pro účely zajištění reálné hodnoty. Je tomu tak proto, že ekvivalenční metodou se vykazuje podíl investora na zisku nebo ztrátě jednotky, do které se investovalo, nikoli změny v reálné hodnotě investice Z obdobného důvodu nemůže být zajištěnou položkou pro účely zajištění reálné hodnoty investice do dceřiného podniku zahrnutého do konsolidace. Je tomu tak proto, že v rámci konsolidace se zaúčtuje zisk nebo ztráta dceřiného podniku, nikoli změny v reálné hodnotě investice. Zajištění čisté investice do zahraniční jednotky je rozdílné, protože jde o zajištění měnového rizika, nikoli o zajištění reálné hodnoty, které investici zajišťuje proti změně její hodnoty.
                  
               
                  
                     B6.3.3
                  
                  
                     Odstavec 6.3.4 umožňuje účetní jednotce použít jako zajištěné položky agregované expozice, které jsou kombinací expozice a derivátu. Při použití takové zajištěné položky účetní jednotka posoudí, zda agregovaná expozice v sobě spojuje expozici s derivátem tak, že vytváří odlišnou agregovanou expozici, která je řízena jako jedna expozice pro určité riziko (nebo rizika). V takovém případě může účetní jednotka použít zajištěnou položku na základě této agregované expozice. Například:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 účetní jednotka může zajistit určité množství vysoce pravděpodobných koupí kávy za období 15 měsíců proti cenovému riziku (na základě US dolarů) pomocí patnáctiměsíčních smluv typu futures na kávu. Kombinaci vysoce pravděpodobných koupí kávy a smlouvy typu futures na kávu lze pro účely řízení rizika považovat za patnáctiměsíční angažovanost vůči měnovému riziku stanovenou pevnou částkou v US dolarech (tj. jako jakýkoli peněžní odtok stanovený pevnou částkou v US dolarech za období 15 měsíců).
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 účetní jednotka může zajistit měnové riziko na celé období desetiletého dluhu s pevnou úrokovou mírou, vyjádřeného v cizí měně. Účetní jednotka však vyžaduje, aby byla angažovanost s pevnou úrokovou mírou uváděna v její funkční měně pouze v krátkodobém až střednědobém horizontu (dejme tomu dvouletém) a angažovanost s pohyblivou úrokovou mírou v její funkční měně po zbývající dobu do splatnosti. Na konci každého z těchto dvouletých intervalů (tj. s dvouletým přeceňováním) stanoví účetní jednotka úrokovou angažovanost na následující dva roky (pokud je výše úroku taková, že si účetní jednotka přeje zafixovat úrokové míry). V takové situaci může účetní jednotka uzavřít měnový úrokový swap se změnou z pevné úrokové míry na pohyblivou, který mění dluh v cizí měně s pevnou úrokovou mírou na angažovanost ve funkční měně s proměnlivou úrokovou mírou. Ten se překrývá s dvouletým úrokovým swapem, který – na základě funkční měny – mění dluh s proměnlivou úrokovou mírou na dluh s pevnou úrokovou mírou. V podstatě je na kombinaci dluhu v cizí měně s pevnou úrokovou mírou a desetiletého měnového úrokového swapu se změnou z pevné úrokové míry na pohyblivou pro účely řízení rizika nahlíženo jako na desetiletou angažovanost dluhu s proměnlivou úrokovou mírou ve funkční měně.
                              
                           
               
                  
                     B6.3.4
                  
                  
                     Při použití zajištěné položky na základě agregované expozice účetní jednotka zváží kombinovaný dopad položek, které představují celkovou expozici, za účelem posouzení efektivnosti zajištění a výpočtu neefektivnosti zajištění. Položky, které přestavují celkovou expozici, však jsou i nadále účtovány odděleně. To znamená například, že:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 deriváty, které jsou součástí agregované expozice, se zaúčtují jako samostatná aktiva nebo závazky oceňované reálnou hodnotou; a
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 pokud je zajišťovací vztah zařazen mezi položky, které představují agregovanou expozici, musí být způsob, kterým je derivát zahrnut do agregované expozice, v souladu s určením tohoto derivátu jako zajišťovacího nástroje na úrovni agregované expozice. Jestliže například účetní jednotka vylučuje forwardový prvek derivátu z jeho určení jako zajišťovacího nástroje pro zajišťovací vztah mezi položkami, které představují agregovanou expozici, musí tento forwardový prvek vyloučit rovněž při zahrnutí derivátu jako zajištěné položky jako části celkové expozice. Jinak musí celková expozice zahrnovat derivát jako celek nebo jeho poměrnou část.
                              
                           
               
                  
                     B6.3.5
                  
                  
                     Odstavec 6.3.6 stanoví, že měnové riziko u vysoce pravděpodobných předpokládaných vnitroskupinových transakcí může v konsolidované účetní závěrce splňovat definici zajištěné položky u zajištění peněžních toků, pokud je tato transakce oceněna v jiné než funkční měně účetní jednotky vstupující do této transakce a měnové riziko ovlivní konsolidovaný zisk nebo ztrátu. Pro tento účel může být účetní jednotka mateřským podnikem, dceřiným podnikem, přidruženým podnikem, společným ujednáním nebo pobočkou. Pokud měnové riziko u vysoce pravděpodobných předpokládaných vnitroskupinových transakcí neovlivní konsolidovaný zisk nebo ztrátu, nemůže tato transakce splňovat definici zajištěné položky. To se obvykle týká přefakturování licenčních poplatků, úroků a poplatků za manažerské služby mezi členy stejné skupiny, pokud neexistuje související externí transakce. Pokud však měnové riziko u předpokládané vnitroskupinové transakce ovlivní konsolidovaný zisk nebo ztrátu, může transakce uvnitř skupiny splnit definici zajištěné položky. Příkladem jsou předpokládané prodeje nebo nákupy zásob mezi členy téže skupiny, pokud budou následně prodány mimo skupinu. Obdobně může předpokládaný vnitropodnikový prodej movitého majetku mezi podnikem ve skupině, který tyto movité věci vyrobil, a jiným podnikem ve skupině, který při svém podnikání bude tento movitý majetek využívat, ovlivnit konsolidovaný zisk nebo ztrátu. To může například nastat proto, že movitý majetek bude odepisován nakupující jednotkou a částka, v níž byl movitý majetek původně zaúčtován, se může měnit, pokud je očekávaná vnitroskupinová transakce oceněna jinou měnou, než je funkční měna nakupující účetní jednotky.
                  
               
                  
                     B6.3.6
                  
                  
                     Jestliže zajištění očekávané vnitroskupinové transakce splňuje požadavky zajišťovacího účetnictví, bude jakýkoli zisk nebo ztráta zaúčtován do ostatního úplného výsledku nebo z něho odúčtován v souladu s odstavcem 6.5.11. Dané období nebo daná období, po která měnové riziko zajištěné transakce ovlivní zisk nebo ztrátu, je období, kdy ovlivní konsolidovaný zisk nebo ztrátu.
                  
               
            
               Určení zajištěných položek
            
         
         
                  
                     B6.3.7
                  
                  
                     Složka je zajištěná položka, která je méně než celá položka. V důsledku toho složka odráží pouze některá rizika položky, jejíž je součástí, případně tato rizika odráží pouze do určité míry (například když použije poměrnou část určité položky).
                  
               
            Rizikové složky
         
         
                  
                     B6.3.8
                  
                  
                     Aby byla složka způsobilá pro určení jako zajištěná položka, musí být samostatně identifikovatelnou složkou finanční nebo nefinanční položky, a změny peněžních toků nebo reálné hodnoty položky, která je důsledkem změn rizika dané rizikové složky, musí být spolehlivě ocenitelné.
                  
               
                  
                     B6.3.9
                  
                  
                     Při zjišťování, které složky rizika naplňují podmínky určení jako zajištěné položky, účetní jednotka posoudí takové složky rizika v kontextu určité struktury trhu, k níž se riziko nebo rizika vztahují a v níž probíhá zajišťovací činnost. Takové určení vyžaduje vyhodnocení relevantních skutečností a okolností, které se liší podle jednotlivých rizik a trhů.
                  
               
                  
                     B6.3.10
                  
                  
                     Při použití složek rizika jako zajištěných položek účetní jednotka zváží, zda jsou tyto složky rizika výslovně uvedeny ve smlouvě (smluvně určené složky rizika) nebo zda jsou implicitně obsaženy v reálné hodnotě nebo v peněžních tocích položky, jíž jsou součástí (mimosmluvně určené složky rizika). Mimosmluvně určené složky rizika se mohou vztahovat k položkám, které nepředstavují smlouvu (například k očekávaným transakcím), nebo ke smlouvám, které příslušnou složku výslovně neuvádějí (například závazný příslib, která zahrnuje pouze jedinou cenu namísto vzorce pro stanovení cen, který odkazuje na různé podkladové proměnné). Například:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 Účetní jednotka A má dlouhodobou smlouvu o dodávkách zemního plynu, jehož cena se určuje pomocí smluvně stanoveného vzorce odkazujícího na komodity a další faktory (například plynový olej, topný olej a ostatní složky, jako jsou například platby za dopravu). Účetní jednotka A zajistí složku plynového oleje v této smlouvě o dodávkách pomocí forwardové smlouvy na plynový olej. Vzhledem k tomu, že složka plynového oleje je specifikována v podmínkách smlouvy o dodávkách, jedná se o smluvně určenou složku rizika. Proto účetní jednotka A na základě vzorce pro stanovení cen dospěje k závěru, že riziko ceny plynového oleje je samostatně identifikovatelné. Zároveň existuje trh pro forwardové smlouvy na plynový olej. Proto účetní jednotka A dospěje k závěru, že riziko ceny plynového oleje je spolehlivě měřitelné. V důsledku toho představuje riziko ceny plynového oleje ve smlouvě o dodávkách složku, která je způsobilá k určení jako zajištěná položka.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 Účetní jednotka B zajistí své budoucí koupě kávy na základě své předpokládané produkce. Pro část předpokládaného objemu prodeje je zajištění zahájeno až 15 měsíců před dodávkou. Účetní jednotka B v průběhu času zvyšuje objem zajištění (s přibližováním data dodávky). Účetní jednotka B používá pro řízení svého cenového rizika kávy dva odlišné typy smluv:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             smlouvy typu futures na kávu obchodované na burze a
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             smlouvy na dodávky kávy Arabica z Kolumbie dodávané na konkrétní místo výroby. Tyto smlouvy určují cenu tuny kávy na základě ceny smluv typu futures na kávu obchodovaných na burze, pevného cenového diferenciálu a proměnlivého poplatku za logistické služby s pomocí vzorce pro stanovení cen. Smlouva o dodávkách kávy představuje prováděcí smlouvu, v souladu s níž účetní jednotka provede skutečnou dodávku kávy.
                                          
                                       U dodávek, které se vztahují ke sklizni v daném roce, umožní uzavření smluv o dodávkách kávy účetní jednotce B stanovit cenový diferenciál mezi skutečnou kvalitou zakoupené kávy (kávy Arabica z Kolumbie) a referenční kvalitou, která slouží jako podkladová proměnná pro smlouvu typu futures obchodovanou na burze. Pro dodávky vztahující se k příští sklizni však smlouvy na dodávku kávy nejsou dosud k dispozici, takže není možné stanovit cenový diferenciál. Účetní jednotka B použije smlouvu typu futures obchodovanou na burze kávy k zajištění složky referenční kvality svého cenového rizika kávy pro dodávky vztahující se jak ke sklizni v daném roce, tak k příští sklizni. Účetní jednotka B určí, že je vystavena třem odlišným rizikům: cenovému riziku kávy odrážejícímu referenční kvalitu, cenovému riziku kávy odrážejícímu rozdíl (rozpětí) mezi cenou referenční kvality kávy a určité kávy Arabica z Kolumbie, kterou skutečně obdrží, a proměnlivé logistické náklady. U dodávek týkajících se sklizně v daném roce bude poté, co účetní jednotka B uzavře smlouvu o dodávkách kávy, cenové riziko odrážející referenční kvalitu smluvně určenou složkou rizika, protože vzorec pro stanovení cen zahrnuje indexaci na cenu smlouvy typu futures obchodované na burze kávy. Účetní jednotka B dospěje k závěru, že tato složka rizika je samostatně identifikovatelná a spolehlivě ocenitelná. U dodávek týkajících se příští sklizně účetní jednotka B dosud neuzavřela žádné smlouvy na dodávku kávy (tj. tyto dodávky jsou očekávanými transakcemi). Cenové riziko kávy odrážející referenční kvalitu je tedy mimosmluvně určenou složkou rizika. Analýza tržní struktury provedená účetní jednotkou B zohledňuje způsob stanovení cen případných dodávek této určité kávy, kterou obdrží. Proto účetní jednotka B na základě této analýzy tržní struktury dospěje k závěru, že očekávané transakce zahrnují rovněž cenové riziko kávy, které odráží referenční kvalitu jako složku rizika, která je samostatně identifikovatelná a spolehlivě ocenitelná i přesto, že není smluvně určena. V důsledku toho může účetní jednotka B použít zajišťovací vztahy založené na složkách rizika (pro cenové riziko kávy, které odráží referenční kvalitu) pro smlouvy na dodávku kávy i pro očekávané transakce.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 Účetní jednotka C zajistí část svých budoucích koupí leteckého turbínového paliva na základě své předpokládané spotřeby až 24 měsíců před dodávkou a v průběhu času bude objem zajištění zvyšovat. Účetní jednotka C zajistí toto riziko s využitím různých typů smluv v závislosti na časovém horizontu zajištění, který ovlivňuje tržní likviditu derivátů. Pro delší časové horizonty (12–24 měsíců) používá účetní jednotka C kontrakty na surovou ropu, protože jen tyto kontrakty mají dostatečnou tržní likviditu. Pro časové horizonty 6–12 měsíců užívá účetní jednotka C deriváty na plynový olej, protože jsou dostatečně likvidní. Pro časové horizonty do šesti měsíců užívá účetní jednotka C kontrakty na letecké turbínové palivo. Analýza tržní struktury pro ropu a ropné produkty provedená společností C a její vyhodnocení relevantních skutečností a okolností je následující:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             Účetní jednotka C působí v zeměpisné oblasti, v níž se jako referenční údaj používá surová ropa typu Brent. Surová ropa je referenčním údajem surovin, který ovlivňuje cenu různých ropných produktů jako jejich nejdůležitější vstup. Plynový olej je referenčním měřítkem rafinovaných ropných produktů, kterého se užívá jako reference při tvorbě cen destilátů ropy obecněji. To se odráží rovněž v typech derivátových finančních nástrojů pro trhy s ropou a rafinovanými ropnými produkty v prostředí, v němž účetní jednotka C působí, jako například:
                                             
                                                         —
                                                      
                                                      
                                                         referenční smlouva typu futures na ropu týkající se surové ropy Brent;
                                                      
                                                   
                                                         —
                                                      
                                                      
                                                         referenční smlouva typu futures na plynový olej, která se užívá jako reference pro tvorbu cen destilátů – například spreadové deriváty leteckého turbínového paliva pokrývají cenový diferenciál mezi leteckým turbínovým palivem a referenčním plynovým olejem; a
                                                      
                                                   
                                                         —
                                                      
                                                      
                                                         referenční derivát „crack spread“ u plynového oleje, (tj. derivát pro cenový diferenciál mezi ropou a plynovým olejem – rafinérská marže), který je indexovaný k ropě typu Brent.
                                                      
                                                   
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             stanovení cen rafinovaných ropných produktů nezávisí na tom, která konkrétní ropa je zpracovávána v určité rafinérii, protože tyto rafinované ropné produkty (jako například plynový olej nebo tryskové palivo) jsou standardizované produkty.
                                          
                                       Proto dospěje účetní jednotka C k závěru, že cenové riziko jejích koupí leteckého turbínového paliva zahrnuje složku cenového rizika surové ropy vycházející ze surové ropy typu Brent, a složku cenového rizika plynového oleje, i když surová ropa ani plynový olej nejsou specifikovány v žádném smluvním ujednání. Účetní jednotka C dospěje k závěru, že tyto dvě složky rizika lze samostatně identifikovat a spolehlivě ocenit, i když nejsou smluvně určené. V důsledku toho může účetní jednotka C použít zajišťovací vztahy pro předpokládané koupě tryskového paliva na základě složek rizika (pro surovou ropu nebo plynový olej). Tato analýza rovněž znamená, že pokud by účetní jednotka C použila například deriváty surové ropy na základě ropy West Texas Intermediate (WTI), změny cenového diferenciálu mezi ropou Brent a ropou WTI by způsobily neefektivnost zajištění.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 Účetní jednotka D drží dluhový nástroj s pevnou úrokovou mírou. Tento nástroj je vydán v prostředí s trhem, na němž je velké množství podobných dluhových nástrojů porovnáváno podle svých rozpětí s referenční úrokovou mírou (například LIBOR) a nástrojů s proměnlivou úrokovou mírou, které jsou v tomto prostředí obvykle indexovány k této referenční sazbě. Pro řízení úrokového rizika se často používají úrokové swapy na základě této referenční sazby bez ohledu na rozpětí dluhových nástrojů vůči této referenční sazbě. Cena dluhového nástroje s pevnou úrokovou mírou se mění v přímé reakci na změny referenční sazby tak, jak nastávají. Účetní jednotka D dospěje k závěru, že referenční sazba představuje složku, kterou lze samostatně identifikovat a spolehlivě ocenit. V důsledku toho může účetní jednotka D použít zajišťovací vztahy pro dluhový nástroj s pevnou úrokovou mírou na základě složky rizika pro referenční úrokové riziko.
                              
                           
               
                  
                     B6.3.11
                  
                  
                     Při použití složky rizika jako zajištěné položky se u této složky rizika uplatní požadavky týkající se zajišťovacího účetnictví stejným způsobem, jako se uplatní pro jiné zajištěné položky, které nejsou složkami rizika. Uplatní se například kritéria způsobilosti včetně toho, že zajišťovací vztah musí splňovat požadavky na efektivnost zajištění a jakoukoli neefektivnost zajištění je nutno vyčíslit a zaúčtovat.
                  
               
                  
                     B6.3.12
                  
                  
                     Účetní jednotka může rovněž určit jako zajištěné položky pouze peněžní toky nebo reálné hodnoty nad nebo pod určitou cenu nebo jinou proměnnou („jednostranné riziko“). Vnitřní hodnota zajišťovacího nástroje ve formě nakoupené opce (za předpokladu, že má s určeným rizikem shodné podstatné podmínky) zobrazuje jednostranné riziko v zajištěné položce, což však neplatí pro jeho časovou hodnotu. Například může účetní jednotka určit variabilitu budoucích peněžních toků vyplývajících z růstu ceny očekávané koupě komodity. V takové situaci určí účetní jednotka k zajištění pouze ztráty z peněžních toků vyplývající z růstu ceny nad určenou úroveň. Zajištěné riziko nezahrnuje časovou hodnotu nakoupené opce, neboť časová hodnota není součástí očekávané transakce, která ovlivňuje zisk nebo ztrátu.
                  
               
                  
                     B6.3.13
                  
                  
                     Existuje vyvratitelný předpoklad, že pokud riziko inflace není smluvně určeno, není samostatně identifikovatelné ani spolehlivě ocenitelné, a proto jej nelze použít jako složku rizika finančního nástroje. V omezených případech je však možné identifikovat složku rizika pro riziko inflace, která je samostatně identifikovatelná a spolehlivě ocenitelná vzhledem ke konkrétním okolnostem inflačního prostředí a relevantnímu trhu v oblasti úvěrů.
                  
               
                  
                     B6.3.14
                  
                  
                     Účetní jednotka například vydá dluh v prostředí, ve kterém mají dluhopisy vázané na inflaci takovou objemovou a časovou strukturu, jejímž důsledkem je dostatečně likvidní trh, který umožňuje vytvoření časové struktury s bezkuponovými reálnými úrokovými mírami. To znamená, že pro příslušnou měnu je inflace relevantním faktorem, který je na trzích s úvěry posuzován samostatně. Za těchto okolností by mohla být riziková složka inflace stanovena diskontováním peněžních toků zajištěného dluhového nástroje s použitím časové struktury bezkuponových reálných úrokových měr (tj. způsobem podobným stanovení bezrizikové (nominální) úrokové míry). Naproti tomu v řadě případů není riziková složka inflace samostatně identifikovatelná a spolehlivě ocenitelná. Účetní jednotka například vydá pouze dluh s nominální úrokovou mírou v prostředí, v němž existuje trh pro dluhopisy vázané na inflaci, který není dostatečně likvidní, aby umožňoval vytvoření časové struktury bezkuponových reálných úrokových měr. V takovém případě analýza tržní struktury a příslušných skutečností a okolností nepodporuje závěr účetní jednotky, že inflace je relevantní faktor, který je na trzích s úvěry posuzován odděleně. Proto nemůže účetní jednotka překonat vyvratitelný předpoklad, že riziko inflace, které není smluvně určené, není samostatně identifikovatelné a spolehlivě ocenitelné. V důsledku toho by inflační složka rizika nebyla způsobilá k určení jako zajištěná položka. To platí bez ohledu na jakýkoli zajišťovací nástroj inflace, který účetní jednotka skutečně uzavřela. Účetní jednotka zejména nemůže implicitně použít podmínky skutečného nástroje zajišťujícího inflaci tím, že promítne jeho podmínky do dluhu s nominální úrokovou mírou.
                  
               
                  
                     B6.3.15
                  
                  
                     Smluvně určená složka rizika inflace peněžních toků zaúčtovaného dluhopisu vázaného na inflaci (za předpokladu, že není požadováno účtovat vložený derivát samostatně) je samostatně identifikovatelná a spolehlivě ocenitelná, pokud ostatní peněžní toky nástroje nejsou ovlivněny složkou rizika inflace.
                  
               
            Složky nominální hodnoty
         
         
                  
                     B6.3.16
                  
                  
                     Existují dva typy složek nominálních hodnot, které mohou být použity jako zajištěná položka v zajišťovacím vztahu: složka, která je poměrnou částí celé položky, nebo vrstva. Typ složky mění účetní výsledek. Účetní jednotka určí složku pro účely účtování v souladu se svým cílem řízení rizik.
                  
               
                  
                     B6.3.17
                  
                  
                     Příkladem složky, která je poměrnou částí, je 50 procent smluvních peněžních toků z úvěru.
                  
               
                  
                     B6.3.18
                  
                  
                     Vrstva může být specifikována v rámci definované, avšak otevřené populace, nebo z definované nominální hodnoty. Příklady zahrnují:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 část objemu finanční transakce, například příští peněžní toky v hodnotě 10 CM z prodeje vyjádřené v cizí měně následující po prvních 20 CM v březnu 201X (4);
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 část fyzického objemu, například spodní vrstva, oceňující 5 milionů krychlových metrů zemního plynu uskladněného v lokalitě XYZ;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 část fyzického nebo jiného objemu transakce, například koupě prvních 100 barelů ropy v červnu 201X nebo prvních 100 MWh prodeje elektřiny v červnu 201X; nebo
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 vrstva nominální hodnoty zajištěné položky. Například posledních 80 milionů MJ ze závazného příslibu ve výši 100 milionů MJ, spodní vrstva 20 milionů MJ z dluhopisu s pevnou úrokovou mírou 100 milionů MJ nebo horní vrstva 30 milionů MJ z celkové částky dluhu s pevnou úrokovou mírou ve výši 100 milionů MJ, který lze předčasně splatit v reálné hodnotě (definovaná nominální hodnota je 100 milionů MJ).
                              
                           
               
                  
                     B6.3.19
                  
                  
                     Jestliže je pro zajištění reálné hodnoty použita vrstva, určí ji účetní jednotka na základě definované nominální hodnoty. Aby vyhověla požadavkům na způsobilé zajištění reálné hodnoty, musí účetní jednotka přecenit zajištěnou položku s ohledem na změny v reálné hodnotě, (tj. přecenit položku o změny v reálné hodnotě připadající na zajištěná rizika). Tato úprava zajištění reálné hodnoty musí být zaúčtována do zisku nebo ztráty nejpozději v okamžiku odúčtování této položky. Proto je nutné sledovat položku, ke které se tato úprava zajištění reálné hodnoty vztahuje. U vrstvy při zajištění reálné hodnoty to vyžaduje, aby účetní jednotka sledovala nominální hodnotu, v níž je tato vrstva identifikována. Například v odst. B6.3.18 písm. d) je nutno sledovat celkovou definovanou nominální hodnotu ve výši 100 milionů MJ za účelem sledování spodní vrstvy ve výši 20 milionů MJ nebo horní vrstvy ve výši 30 milionů MJ.
                  
               
                  
                     B6.3.20
                  
                  
                     Vrstva, která obsahuje opci předčasného splacení, není způsobilá, aby byla použita jako zajištěná položka při zajištění reálné hodnoty, jestliže reálná hodnota této opce předčasného splacení je ovlivněna změnami zajištěného rizika, ledaže určená vrstva zahrnuje dopad příslušné opce předčasného splacení při určování změny reálné hodnoty zajištěné položky.
                  
               
            Vztah mezi složkami a celkovými peněžními toky určité položky
         
         
                  
                     B6.3.21
                  
                  
                     Jestliže je složka peněžních toků finanční nebo nefinanční položky použita jako zajištěná položka, musí být tato složka nižší nebo se musí rovnat celkové výši peněžních toků celé této položky. Jako zajištěná položka však mohou být použity všechny peněžní toky z celé této položky a mohou být zajištěny pouze proti jednomu konkrétnímu riziku (například pouze proti změnám, které lze připsat na vrub změnám úrokové míry LIBOR nebo cenu referenční komodity).
                  
               
                  
                     B6.3.22
                  
                  
                     Například v případě finančního závazku, jehož efektivní úroková míra je pod mírou LIBOR, nemůže účetní jednotka použít:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 složku závazku rovnající se úroku při použití úrokové míry LIBOR (plus částka jistiny v případě zajištění reálné hodnoty) a
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 zápornou zbytkovou složku.
                              
                           
               
                  
                     B6.3.23
                  
                  
                     Avšak v případě finančního závazku s pevnou úrokovou mírou, jehož efektivní úroková míra je (například) 100 bazických bodů pod úrokovou mírou LIBOR, může účetní jednotka použít jako zajištěnou položku změnu hodnoty celého závazku, (tj. jistinu plus úrok podle úrokové míry LIBOR minus 100 bazických bodů), které lze připsat na vrub změn úrokové míry LIBOR. Pokud je navíc finanční nástroj s pevnou úrokovou mírou zajištěn až nějakou dobu po svém vzniku a úrokové míry se mezitím změnily, může účetní jednotka použít složku rizika rovnající se referenční míře, která je vyšší než smluvní úroková míra hrazená u této položky. Účetní jednotka to může provést tehdy, pokud je referenční míra nižší než efektivní úroková míra vypočtená za předpokladu, že účetní jednotka koupila daný nástroj v den, kdy poprvé použije zajištěnou položku. Předpokládejme například, že účetní jednotka vydá finanční aktivum s pevnou úrokovou mírou o hodnotě 100 MJ, které má efektivní úrokovou míru rovnou 6 % v období, kdy míra LIBOR je 4 %. Účetní jednotka začne zajišťovat toto aktivum o něco později v době, kdy sazba LIBOR vzrostla o 8 % a reálná hodnota aktiva poklesla na 90 MJ. Účetní jednotka si spočítá, že kdyby pořídila aktivum v den, kdy poprvé vymezila příslušné riziko úrokové míry LIBOR jako zajištěnou položku, pak by efektivní výnos tohoto aktiva na základě jeho tehdejší reálné hodnoty činil 9,5 %. Protože LIBOR je nižší než tento efektivní výnos, může účetní jednotka použít složku osmiprocentní sazby LIBOR, která sestává částečně ze smluvních úrokových peněžních toků a částečně z rozdílu mezi současnou reálnou hodnotou (tzn. 90 MJ) a částkou splatnou při splatnosti (tzn. 100 MJ).
                  
               
                  
                     B6.3.24
                  
                  
                     Jestliže je finanční závazek s proměnlivou úrokovou mírou úročen (například) dle tříměsíční úrokové míry LIBOR minus 20 bazických bodů (s dolním limitem nula bazických bodů), účetní jednotka může použít jako zajištěnou položku změnu peněžních toků celého tohoto závazku (tj. tříměsíční LIBOR minus 20 bazických bodů – včetně dolního limitu), kterou lze připsat na vrub změnám úrokové míry LIBOR). Proto dokud tříměsíční forwardová křivka LIBOR pro zbývající dobu trvání tohoto závazku neklesne pod 20 bazických bodů, má zajištěná položka stejnou variabilitu peněžních toků jako závazek, který je úročen v souladu s tříměsíční úrokovou mírou LIBOR s nulovým nebo kladným rozpětím. Pokud však tříměsíční forwardová křivka LIBOR pro zbývající dobu trvání daného závazku (nebo jeho části) klesne pod 20 bazických bodů, má zajištěná položka nižší variabilitu peněžních toků než závazek, který je úročen v souladu s tříměsíční úrokovou mírou LIBOR s nulovým nebo kladným rozpětím
                  
               
                  
                     B6.3.25
                  
                  
                     Obdobným příkladem nefinanční položky je konkrétní typ surové ropy z určitého ropného pole, který je oceněn nezávisle na relevantní referenční surové ropě. Jestliže účetní jednotka prodá tuto surovou ropu podle smlouvy s využitím smluvního vzorce pro stanovení cen, který stanoví cenu za barel podle referenční ceny surové ropy minus 10 MJ s dolním limitem 15 MJ, účetní jednotka může použít jako zajištěnou položku celou variabilitu peněžních toků v rámci prodejní smlouvy, kterou lze připsat na vrub změny referenční ceny surové ropy. Účetní jednotka však nemůže použít složku rovnající se úplné změně referenční ceny surové ropy. Proto dokud forwardová cena (pro každou dodávku) neklesne pod 25 MJ, má zajištěná položka stejnou variabilitu peněžních toků jako prodej surové ropy za referenční cenu surové ropy (nebo s kladným rozpětím). Jestliže však forwardová cena jakékoli dodávky klesne pod 25 MJ, zajištěná položka má nižší variabilitu peněžních toků než prodej surové ropy za referenční cenu ropy (nebo s kladným rozpětím).
                  
               
            Kritéria pro použití zajišťovacího účetnictví (oddíl 6.4)
         
         
            
               Efektivnost zajištění
            
         
         
                  
                     B6.4.1
                  
                  
                     Efektivnost zajištění je míra, do které se změny v reálné hodnotě zajišťovacího nástroje nebo změny jeho peněžních toků vzájemně započtou se změnami v reálné hodnotě nebo peněžních tocích zajištěné položky (například když je zajištěnou položkou složka rizika, je příslušná změna v reálné hodnotě nebo změna peněžních toků určité položky taková změna, kterou lze připsat na vrub zajištěného rizika). Neefektivnost zajištění je míra, do které jsou změny v reálné hodnotě nebo změny peněžních toků zajišťovacího nástroje větší nebo menší než u zajištěné položky.
                  
               
                  
                     B6.4.2
                  
                  
                     Účetní jednotka musí při označování zajišťovacího vztahu a rovněž průběžně analyzovat zdroje neefektivnosti zajištění, u nichž se předpokládá, že ovlivní zajišťovací vztah během jeho trvání. Tato analýza (včetně případných aktualizací v souladu s odstavcem B6.5.21, vyplývajících z rebalancování zajišťovacího vztahu) je pro účetní jednotku základem posuzování toho, jak splnila požadavky na efektivnost zajištění.
                  
               
                  
                     B6.4.3
                  
                  
                     Aby se zamezilo pochybnostem, dopady nahrazení původní protistrany protistranou, která provádí clearing, a s tím spojených změn, jak je popsáno v odstavci 6.5.6, se odrazí v ocenění zajišťovacího nástroje, a tudíž i při posuzování efektivnosti zajištění a oceňování efektivnosti zajištění.
                  
               
            
               Ekonomický vztah mezi zajištěnou položkou a zajišťovacím nástrojem
            
         
         
                  
                     B6.4.4
                  
                  
                     Požadavek existence ekonomického vztahu znamená, že hodnota zajišťovacího nástroje a hodnota zajištěné položky se obvykle pohybují v opačném směru vzhledem ke stejnému riziku, tj. zajišťovanému riziku. Proto musí existovat předpoklad, že hodnota zajišťovacího nástroje a hodnota zajištěné položky se budou systematicky měnit v reakci na pohyby buď stejné podkladové proměnné, nebo podkladových proměnných, které spolu ekonomicky souvisejí tak, že reagují podobným způsobem na riziko, které je předmětem zajištění (např. surová ropa Brent a WTI).
                  
               
                  
                     B6.4.5
                  
                  
                     Jestliže podkladové proměnné nejsou stejné, ale jsou v ekonomickém vztahu, může nastat situace, kdy se hodnoty zajišťovacího nástroje a zajištěné položky pohybují stejným směrem, například tehdy, když se mění cenový diferenciál mezi dvěma souvisejícími podkladovými proměnnými, zatímco samotné podkladové proměnné se významně nepohybují. To je stále v souladu s ekonomickým vztahem mezi zajišťovacím nástrojem a zajištěnou položkou, pokud se i nadále očekává, že hodnoty zajišťovacího nástroje a zajištěné položky se budou zpravidla při pohybu podkladové proměnné pohybovat opačným směrem.
                  
               
                  
                     B6.4.6
                  
                  
                     Posouzení toho, zda existuje ekonomický vztah, zahrnuje analýzu možného chování zajišťovacího vztahu po dobu jeho platnosti s cílem zjistit, zda lze očekávat, že splní cíl řízení rizik. Pouhá existence statistické korelace mezi dvěma proměnnými sama o sobě nepodporuje platný závěr, že existuje ekonomický vztah.
                  
               
            
               Dopad úvěrového rizika
            
         
         
                  
                     B6.4.7
                  
                  
                     Vzhledem k tomu, že model zajišťovacího účetnictví je založen na obecném pojmu vzájemného zápočtu zisků a ztrát ze zajišťovacího nástroje a zajištěné položky, určuje se efektivnost zajištění nejen podle ekonomického vztahu mezi těmito položkami (tj. změn jejich podkladových proměnných), ale rovněž podle dopadu úvěrového rizika jak na hodnotu zajišťovacích nástrojů, tak zajištěné položky. Dopad úvěrového rizika znamená, že dokonce i v případě, že existuje ekonomický vztah mezi zajišťovacím nástrojem a zajištěnou položkou, úroveň vzájemného započtení se může stát nepředvídatelnou. To může být výsledkem změny úvěrového rizika buď u zajišťovacího nástroje, nebo u zajištěné položky, která je v takové výši, že úvěrové riziko je určující pro změny hodnoty, které vyplývají z ekonomického vztahu (tj. z dopadu změn podkladových proměnných). Výše, ze které vyplývá toto určení, je taková, že by vyústila ve ztrátu (nebo zisk) z úvěrového rizika, které by zmařily dopad změn podkladových proměnných na hodnotu zajišťovacího nástroje nebo zajištěné položky, i kdyby se jednalo o změny významné. Jestliže naopak v průběhu určitého období dojde jen k malým změnám podkladových proměnných, skutečnost, že i malé změny hodnoty zajišťovacího nástroje nebo zajištěné položky související s rizikem by mohly ovlivnit hodnotu více než podkladové proměnné, není určující.
                  
               
                  
                     B6.4.8
                  
                  
                     Příkladem úvěrového rizika, které je určující pro zajišťovací vztah, je situace, kdy účetní jednotka zajišťuje komoditní riziko pomocí nekolateralizovaného derivátu. Jestliže u protistrany tohoto derivátu dojde k výraznému zhoršení úvěrové pozice, mohl by dopad změn úvěrové pozice protistrany převážit nad dopadem ceny komodit na reálnou hodnotu zajišťovacího nástroje, zatímco změny hodnoty zajištěné položky do značné míry závisí na změně cen komodit.
                  
               
            
               Zajišťovací poměr
            
         
         
                  
                     B6.4.9
                  
                  
                     V souladu s požadavky na efektivnost zajištění musí být zajišťovací poměr zajišťovacího vztahu stejný jako poměr vyplývající z počtu množstevních jednotek zajištěné položky, které účetní jednotka skutečně zajišťuje, a počtu množstevních jednotek zajišťovacího nástroje, který účetní jednotka skutečně využívá pro zajištění daného počtu množstevních jednotek zajištěné položky. Z toho plyne, že jestliže účetní jednotka zajistí méně než 100 procent rizika u určité položky, například 85 procent, určí zajišťovací vztah pomocí zajišťovacího poměru, který je stejný jako zajišťovací poměr vyplývající z 85 procent této angažovanosti, a počtu množstevních jednotek zajišťovacího nástroje, které účetní jednotka skutečně používá k zajištění uvedených 85 procent. Stejně tak pokud například účetní jednotka zajišťuje riziko pomocí nominální hodnoty 40 jednotek finančního nástroje, určí zajišťovací vztah pomocí zajišťovacího poměru, který je stejný jako zajišťovací poměr vyplývající z tohoto množství 40 jednotek (tj. účetní jednotka nesmí použít zajišťovací poměr na základě většího množství jednotek, než které drží celkem, ani nižšího množství jednotek) a počtu množstevních jednotek zajištěné položky, které skutečně zajišťuje pomocí těchto 40 jednotek.
                  
               
                  
                     B6.4.10
                  
                  
                     Určení zajišťovacího vztahu pomocí stejného zajišťovacího poměru jako je ten, který vyplývá z množství jednotek zajištěné položky, a zajišťovacího nástroje, který účetní jednotka skutečně využívá, však nesmí odrážet nerovnováhu mezi váhou přisouzenou zajištěné položce a váhou přisouzenou zajišťovacímu nástroji, která by opět způsobila neefektivnost zajištění (bez ohledu na to, zda byla vykázána či nikoli), jež by mohla vést k účetnímu výsledku, který by nebyl v souladu s účelem zajišťovacího účetnictví. Proto musí účetní jednotka pro účely určení zajišťovacího poměru upravit zajišťovací poměr vyplývající z počtu množstevních jednotek zajištěné položky a ze zajišťovacího nástroje, který účetní jednotka skutečně využívá, je-li to nutné k tomu, aby se této nerovnováze vyhnula.
                  
               
                  
                     B6.4.11
                  
                  
                     Příklady relevantních úvah při posuzování, zda je účetní výsledek v rozporu s účelem zajišťovacího účetnictví:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 zda je stanoven zamýšlený zajišťovací poměr s cílem předejít vykázání neefektivnosti zajištění u zajištění peněžních toků nebo dosáhnout úprav zajištění reálné hodnoty pro více zajištěných položek s cílem zvýšit využívání účtování v reálné hodnotě, ale bez vzájemného započtení změn reálné hodnoty zajišťovacího nástroje; a
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 zda existuje obchodní důvod pro konkrétní poměrné váhy zajištěné položky a zajišťovacího nástroje, i když to vede k neefektivnosti zajištění. Účetní jednotka například uzavře zajišťovací nástroj a určí jeho množstevní položky, které se neshodují s množstevními položkami stanovenými jako nejlepší zajištění zajištěné položky, protože standardní objem zajišťovacích nástrojů jí neumožňuje použít přesný počet množstevních položek zajišťovacího nástroje („problematika velikosti lotů“). Příkladem je účetní jednotka, která zajišťuje koupi 100 tun kávy pomocí standardních smluv typu futures, přičemž velikost smlouvy je 37 500 liber. Účetní jednotka by mohla na zajištění objemu koupě 100 tun použít pouze pět nebo šest smluv (což odpovídá 85,0 a 102,1 tunám). V tomto případě účetní jednotka označí zajišťovací vztah pomocí zajišťovacího poměru vyplývajícího z počtu smluv typu futures na koupi kávy, které skutečně využívá, protože neefektivnost zajištění vyplývající z nesouladu poměrných vah zajištěné položky a zajišťovacího nástroje by nevyústila v účetní výsledek, který by byl v rozporu s účelem zajišťovacího účetnictví.
                              
                           
               
            
               Četnost posuzování, zda jsou splněny požadavky na efektivnost zajištění
            
         
         
                  
                     B6.4.12
                  
                  
                     Na počátku zajišťovacího vztahu a dále průběžně účetní jednotka posoudí, zda zajišťovací vztah splňuje požadavky na efektivnost zajištění. Účetní jednotka provádí průběžné hodnocení minimálně ke každému datu vykázání nebo při významné změně okolností ovlivňujících požadavky na efektivnost zajištění podle toho, které z těchto dat nastane dříve. Toto hodnocení se vztahuje k očekávání týkajícím se efektivnosti zajištění, a je proto zaměřeno pouze na budoucnost.
                  
               
            
               Metody posuzování, zda jsou splněny požadavky na efektivnost zajištění
            
         
         
                  
                     B6.4.13
                  
                  
                     Tento standard nespecifikuje metodu posuzování, zda zajišťovací vztah splňuje požadavky na efektivnost zajištění. Účetní jednotka však musí využívat metodu, která zachycuje relevantní znaky zajišťovacího vztahu včetně zdrojů neefektivnosti zajištění. V závislosti na těchto faktorech může tato metoda představovat kvalitativní nebo kvantitativní hodnocení.
                  
               
                  
                     B6.4.14
                  
                  
                     Například když si základní podmínky (např. nominální hodnota, splatnost a podkladová proměnná) zajišťovacího nástroje a zajištěné položky vzájemně odpovídají nebo jsou úzce sladěny, mohla by účetní jednotka na základě kvalitativního hodnocení těchto základních podmínek dospět k závěru, že hodnota zajišťovacího nástroje a hodnota zajištěné položky se budou obvykle pohybovat v opačném směru vzhledem ke stejnému riziku, a proto existuje ekonomický vztah mezi zajištěnou položkou a zajišťovacím nástrojem (viz odstavce B6.4.4–B6.4.6).
                  
               
                  
                     B6.4.15
                  
                  
                     Skutečnost, že derivát je v okamžiku, kdy je zařazen jako zajišťovací nástroj, v penězích nebo mimo peníze, sama o sobě neznamená, že kvalitativní hodnocení je nevhodné. Záleží na okolnostech, zda by neefektivnost zajištění vyplývající z této skutečnosti mohla být takového rozsahu, že by ji kvalitativní hodnocení adekvátně nezachytilo.
                  
               
                  
                     B6.4.16
                  
                  
                     Naopak platí, že jestliže základní podmínky zajišťovacího nástroje a zajištěné položky nejsou úzce sladěny, zvýší se úroveň nejistoty ohledně rozsahu vzájemného zápočtu. V důsledku toho je obtížnější předpovědět efektivnost zajištění po dobu trvání zajišťovacího vztahu. V takové situaci může účetní jednotka dospět k závěru, že mezi zajištěnou položkou a zajišťovacím nástrojem existuje ekonomický vztah (viz odstavce B6.4.4–B6.4.6), pouze na základě kvantitativního hodnocení. V určitých situacích může být kvantitativní hodnocení vhodné rovněž pro posouzení, zda zajišťovací poměr užitý pro označení zajišťovacího vztahu splňuje požadavky na efektivnost zajištění (viz odstavce B6.4.9–B6.4.11). Účetní jednotka může pro tyto dva odlišné účely použít stejné nebo odlišné metody.
                  
               
                  
                     B6.4.17
                  
                  
                     Jestliže dojde ke změnám okolností, které ovlivňují efektivnost zajištění, může nastat nutnost, aby účetní jednotka změnila metodu posuzování, zda zajišťovací vztah splňuje požadavky na efektivnost zajištění, s cílem zajistit, že jsou stále zaúčtovány relevantní znaky zajišťovacího vztahu včetně zdrojů neefektivnosti zajištění.
                  
               
                  
                     B6.4.18
                  
                  
                     Hlavním zdrojem pro posouzení, zda zajišťovací vztah splňuje požadavky na efektivnost zajištění, je řízení rizik účetní jednotky. To znamená, že jako základ pro posouzení, zda zajišťovací vztah splňuje požadavky na efektivnost zajištění, lze použít informace o řízení (nebo jeho analýzu) používané pro účely rozhodování.
                  
               
                  
                     B6.4.19
                  
                  
                     Dokumentace účetní jednotky týkající se zajišťovacího vztahu zahrnuje způsob posuzování požadavků na efektivnost zajištění včetně použité metody nebo metod. Dokumentace zajišťovacího vztahu musí být aktualizována při jakékoli změně těchto metod (viz odstavec B6.4.17).
                  
               
            Účtování o zajišťovacích vztazích splňujících podmínky (oddíl 6.5)
         
         
                  
                     B6.5.1
                  
                  
                     Příkladem zajištění reálné hodnoty je zajištění změn v reálné hodnotě dluhového nástroje s pevnou úrokovou mírou, které vyplývají ze změn úrokových měr. Toto zajištění může provést jak emitent, tak držitel.
                  
               
                  
                     B6.5.2
                  
                  
                     Účelem zajištění peněžních toků je odložit zisk nebo ztrátu ze zajišťovacího nástroje na období, ve kterém nebo ve kterých zajištěné očekávané budoucí peněžní toky ovlivní zisk nebo ztrátu. Příkladem zajištění peněžního toku je použití swapu ke změně úvěru s proměnlivou úrokovou mírou (bez ohledu na to, zda je oceněn naběhlou hodnotou nebo reálnou hodnotou) na úvěr s pevnou úrokovou mírou (tzn. zajištění budoucí transakce, v níž zajišťované budoucí peněžní toky jsou budoucími úrokovými platbami). Naproti tomu předpokládaná koupě kapitálového nástroje, který po získání bude účtován v reálné hodnotě do zisku nebo ztráty, je příkladem položky, která nemůže být zajištěnou položkou v zajištění peněžních toků, protože případné zisky nebo ztráty ze zajišťovacího nástroje, které by byly odloženy, by nebylo možno příslušně reklasifikovat do zisku nebo ztráty v průběhu období, ve kterém by došlo ke vzájemnému zápočtu. Ze stejného důvodu nemůže být zajištěnou položkou v zajištění peněžních toků ani předpokládaná koupě kapitálového nástroje, který po získání bude účtován v reálné hodnotě, přičemž změny v reálné hodnotě budou vykazovány do ostatního úplného výsledku.
                  
               
                  
                     B6.5.3
                  
                  
                     Zajištění závazného příslibu (například zajištění změn ceny paliva u nezaúčtovaného smluvního závazku elektrárenské společnosti koupit palivo za pevnou cenu) je zajištěním změny v reálné hodnotě. Takové zajištění je tudíž zajištěním reálné hodnoty. Závazný příslib zajištění měnových rizik může však být také v souladu s odstavcem 6.5.4 vykazován jako zajištění peněžních toků.
                  
               
            
               Vyčíslení neefektivnosti zajištění
            
         
         
                  
                     B6.5.4
                  
                  
                     Při vyčíslení neefektivnosti zajištění zohlední účetní jednotka časovou hodnotu peněz. V důsledku toho stanoví účetní jednotka hodnotu zajištěné položky na základě současné hodnoty, a proto změna hodnoty zajištěné položky zahrnuje rovněž dopad časové hodnoty peněz.
                  
               
                  
                     B6.5.5
                  
                  
                     Pro výpočet změny hodnoty zajištěné položky za účelem vyčíslení neefektivnosti zajištění může účetní jednotka použít derivát s podmínkami odpovídajícími základním podmínkám zajištěné položky (běžně označovaný jako „hypotetický derivát“), který by byl například pro zajištění očekávané transakce nastaven pomocí úrovně zajišťované ceny (nebo míry). Například jestliže by zajištění na stávající tržní úrovni představovalo dvoustranné riziko, hypotetický derivát by představoval hypotetickou forwardovou smlouvu, která by byla v okamžiku určení zajišťovacího vztahu nastavena na nulovou hodnotu. V případě, že by se zajištění týkalo například jednostranného rizika, představoval by hypotetický derivát vnitřní hodnotu hypotetické opce, která by v době určení zajišťovacího vztahu byla v penězích, pokud by se úroveň zajišťované ceny rovnala současné tržní úrovni, nebo mimo peníze, kdyby úroveň zajišťované ceny byla vyšší (nebo při zajištění dlouhé pozice nižší) než současná tržní úroveň. Použití hypotetického derivátu je jedním z možných způsobů výpočtu změny hodnoty zajištěné položky. Hypotetický derivát kopíruje zajištěnou položku a vede proto ke stejnému výsledku, jako kdyby byla změna hodnoty stanovena na základě jiného přístupu. Proto použití „hypotetického derivátu“ samo o sobě nepředstavuje metodu, ale matematický prostředek, který lze použít pouze pro výpočet hodnoty zajištěné položky. Proto nelze „hypotetický derivát“ použít tak, aby zahrnoval prvky hodnoty zajištěné položky, které existují pouze v zajišťovacím nástroji (ale nikoli v zajištěné položce). Příkladem je dluh vyjádřený v cizí měně (bez ohledu na to, zda se jedná o dluh s pevnou úrokovou mírou nebo s pohyblivou úrokovou mírou). Při použití hypotetického derivátu pro výpočet změny hodnoty tohoto dluhu nebo současné hodnoty kumulativní změny jeho peněžních toků nemůže hypotetický derivát jednoduše stanovit poplatek za směnu různých měn, i když skutečné deriváty, v jejichž rámci ke směně různých měn dochází, mohou takový poplatek zahrnovat (například úrokové swapy v různých měnách).
                  
               
                  
                     B6.5.6
                  
                  
                     Změnu hodnoty zajištěné položky stanovenou pomocí hypotetického derivátu lze použít rovněž pro účely posouzení, zda zajišťovací vztah splňuje požadavky na efektivnost zajištění.
                  
               
            
               Rebalancování zajišťovacího vztahu a změn zajišťovacího poměru
            
         
         
                  
                     B6.5.7
                  
                  
                     Rebalancování se týká úprav deklarovaných množstevních jednotek zajištěné položky nebo zajišťovacího nástroje již existujícího zajišťovacího vztahu za účelem zachování zajišťovacího poměru, který je v souladu s požadavky na efektivnost zajištění. Změny deklarovaných množstevních jednotek zajištěné položky nebo zajišťovacího nástroje pro jiný účel nepředstavují rebalancování pro účely tohoto standardu.
                  
               
                  
                     B6.5.8
                  
                  
                     Rebalancování se účtuje jako pokračování zajišťovacího vztahu v souladu s odstavci B6.5.9–B6.5.21. Při rebalancování je stanovena neefektivnost zajištění zajišťovacího vztahu a je zaúčtována bezprostředně před úpravou zajišťovacího vztahu.
                  
               
                  
                     B6.5.9
                  
                  
                     Úprava zajišťovacího poměru umožňuje účetní jednotce reagovat na změny vztahu mezi zajišťovacím nástrojem a zajištěnou položkou, které vyplývají z jejich podkladových nebo rizikových proměnných. Například zajišťovací vztah, ve kterém má zajišťovací nástroj a zajištěná položka odlišné, ale související podkladové proměnné, se mění v závislosti na změně vztahu mezi těmito dvěma podkladovými proměnnými (například odlišné, ale související referenční indexy, míry nebo ceny). Rebalancování tudíž umožňuje pokračování zajišťovacího vztahu v situacích, kdy se vztah mezi zajišťovacím nástrojem a zajištěnou položkou změní takovým způsobem, který lze kompenzovat úpravou zajišťovacího poměru.
                  
               
                  
                     B6.5.10
                  
                  
                     Účetní jednotka například zajišťuje měnové riziko cizí měny A pomocí měnového derivátu odkazujícího na cizí měnu B, a cizí měny A a B jsou na sebe navázány, (tj. jejich měnový kurz je udržován v určitém pásmu nebo na měnovém kurzu stanoveném centrální bankou nebo jiným orgánem). Jestliže došlo ke změně měnového kurzu mezi cizí měnou A a cizí měnou B (např. bylo stanoveno nové pásmo nebo nový kurz), rebalancování zajišťovacího vztahu tak, aby odrážel nový měnový kurz, by zajistilo, že zajišťovací vztah bude i za nových okolností nadále splňovat požadavek na efektivnost zajištění daného zajišťovacího poměru. Naproti tomu pokud došlo k neplnění závazků v souvislosti s měnovým derivátem, změna zajišťovacího poměru by nemohla zajistit, že zajišťovací vztah bude i nadále splňovat požadavek na efektivnost zajištění. Proto rebalancování neumožňuje pokračování zajišťovacího vztahu v situacích, kdy se vztah mezi zajišťovacím nástrojem a zajištěnou položkou změní takovým způsobem, který nelze kompenzovat úpravou zajišťovacího poměru.
                  
               
                  
                     B6.5.11
                  
                  
                     Ne každá změna rozsahu vzájemného zápočtu mezi změnami reálné hodnoty zajišťovacího nástroje a reálnou hodnotou nebo peněžními toky zajištěné položky představuje změnu vztahu mezi zajišťovacím nástrojem a zajištěnou položkou. Účetní jednotka analyzuje zdroje neefektivnosti zajištění, které dle jejího předpokladu ovlivní zajišťovací vztah v době jeho trvání, a vyhodnotí, zda změny rozsahu vzájemného zápočtu představují:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 výkyvy oproti zajišťovacímu poměru, který zůstává i nadále platný (tj. i nadále vhodně odráží vztah mezi zajišťovacím nástrojem a zajištěnou položkou); nebo
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 známky toho, že zajišťovací poměr již vhodně neodráží vztah mezi zajišťovacím nástrojem a zajištěnou položkou.
                              
                           Účetní jednotka provede toto vyhodnocení v porovnání s požadavkem na efektivnost zajištění zajišťovacího poměru, tj. s cílem zajistit, že zajišťovací vztah neodráží takovou nerovnováhu mezi poměrnými vahami zajištěné položky a zajišťovacího nástroje, která by způsobila neefektivnost zajištění (bez ohledu na to, zda by byla zaúčtována či nikoli), a jejímž důsledkem by mohl být účetní výsledek, který by byl v rozporu s účelem zajišťovacího účetnictví. Proto toto posouzení vyžaduje použití úsudku.
                  
               
                  
                     B6.5.12
                  
                  
                     Výkyvy oproti konstantnímu zajišťovacímu poměru (a tudíž související neefektivnost zajištění) nelze snížit úpravou zajišťovacího poměru v reakci na každý určitý výsledek. Proto je za takových okolností změna rozsahu vzájemného započtení záležitostí výpočtu a vykázání neefektivnosti zajištění, ale nevyžaduje rebalancování.
                  
               
                  
                     B6.5.13
                  
                  
                     Naproti tomu jestliže změny rozsahu vzájemného zápočtu naznačují, že k výkyvům dochází u zajišťovacího poměru, který se liší od zajišťovacího poměru, který je v současné době používán pro zajišťovací vztah, nebo že existuje trend odchýlení od tohoto zajišťovacího poměru, lze neefektivnost zajištění snížit pomocí úpravy tohoto zajišťovacího poměru vzhledem k tomu, že jeho zachování by způsobilo narůstající neefektivnost zajištění. Proto musí účetní jednotka za těchto okolností posoudit, zda zajišťovací vztah odráží nerovnováhu mezi poměrnými vahami zajištěné položky a zajišťovacího nástroje, která by způsobila neefektivnost zajištění (bez ohledu na to, zda by byla vykázána či nikoli), a jejímž důsledkem by mohl být účetní výsledek, který by byl v rozporu s účelem zajišťovacího účetnictví. Pokud dojde k úpravě zajišťovacího poměru, ovlivní to rovněž výpočet a vykazování neefektivnosti zajištění, protože při rebalancování musí být stanovena neefektivnost zajištění zajišťovacího vztahu a musí být vykázána bezprostředně před úpravou zajišťovacího vztahu v souladu s odstavcem B6.5.8.
                  
               
                  
                     B6.5.14
                  
                  
                     Rebalancování znamená, že pro účely zajišťovacího účetnictví účetní jednotka po zahájení zajišťovacího vztahu upraví počet množstevních jednotek zajišťovacího nástroje nebo zajištěné položky jako reakci na změny okolností, které ovlivňují zajišťovací poměr tohoto zajišťovacího vztahu. Tato úprava by obvykle měla odrážet úpravy počtu množstevních jednotek zajišťovacího nástroje a zajištěné položky, které skutečně využívá. Účetní jednotka však musí upravit zajišťovací poměr vyplývající z počtu množstevních jednotek zajištěné položky nebo zajišťovacího nástroje, které skutečně využívá, jestliže:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 by zajišťovací poměr vyplývající ze změny počtu množstevních jednotek zajišťovacího nástroje nebo zajištěné položky, které účetní jednotka skutečně využívá, odrážel nerovnováhu, která by způsobila neefektivnost zajištění a jejímž důsledkem by mohl být účetní výsledek, který by byl v rozporu s účelem zajišťovacího účetnictví; nebo
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 by účetní jednotka zachovala počet množstevních jednotek zajišťovacího nástroje a zajištěné položky, které skutečně využívá, a v důsledku toho by vznikl zajišťovací poměr, který by za nových okolností odrážel nerovnováhu, která by způsobila neefektivnost zajištění a jejímž důsledkem by mohl být účetní výsledek, který by byl v rozporu s účelem zajišťovacího účetnictví; (tj. účetní jednotka nesmí vytvořit nerovnováhu tím, že opomene upravit zajišťovací poměr).
                              
                           
               
                  
                     B6.5.15
                  
                  
                     Rebalancování se nepoužije, jestliže se změní cíl řízení rizik zajišťovacího vztahu. V takovém případě bude zajišťovací účetnictví pro daný zajišťovací vztah ukončeno (účetní jednotka by však mohla určit nový zajišťovací vztah, který by obsahoval zajišťovací nástroj nebo zajištěnou položku z předchozího zajišťovacího vztahu, jak je uvedeno v odstavci B6.5.28).
                  
               
                  
                     B6.5.16
                  
                  
                     Jestliže je zajišťovací vztah rebalancován, lze úpravu zajišťovacího poměru uskutečnit různými způsoby:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 lze zvýšit váhu zajištěné položky (což zároveň snižuje váhu zajišťovacího nástroje):
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             zvýšením objemu zajištěné položky, nebo
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             snížením objemu zajišťovacího nástroje.
                                          
                                       
                           
                                 b)
                              
                              
                                 lze zvýšit váhu zajišťovacího nástroje (což zároveň snižuje váhu zajištěné položky):
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             zvýšením objemu zajišťovacího nástroje, nebo
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             snížením objemu zajištěné položky.
                                          
                                       
                           Změny objemu se týkají počtu množstevních jednotek, které jsou součástí zajišťovacího vztahu. Snížení objemu tedy nemusí nutně znamenat, že dané položky nebo transakce již neexistují nebo se již nepředpokládá, že proběhnou, ale pouze to, že již nejsou součástí zajišťovacího vztahu. Důsledkem snížení objemu zajišťovacího nástroje může být například to, že si účetní jednotka podrží určitý derivát, ale pouze část tohoto derivátu bud moci být i nadále zajišťovacím nástrojem v zajišťovacím vztahu. K tomu by mohlo dojít, pokud by se rebalancování mohlo uskutečnit pouze snížením objemu zajišťovacího nástroje v zajišťovacím vztahu, ale účetní jednotka by si přitom podržela i objem, který už není zapotřebí. V takovém případě by byla neoznačená část derivátu účtována v reálné hodnotě do zisku nebo ztráty (pokud by nebyla označena jako zajišťovací nástroj v jiném zajišťovacím vztahu).
                  
               
                  
                     B6.5.17
                  
                  
                     Úprava zajišťovacího poměru zvýšením objemu zajištěné položky neovlivní způsob oceňování změn reálné hodnoty zajišťovacího nástroje. Neovlivní ani oceňování změn hodnoty zajištěné položky týkající se již dříve označeného objemu. Od data rebalancování však změny hodnoty zajištěné položky zahrnují i změnu hodnoty dodatečného objemu zajištěných položek. Tyto změny jsou oceňovány počínaje datem rebalancování a s odkazem na toto datum, a nikoli na datum, kdy byl zajišťovací vztah označen. Jestliže například účetní jednotka původně zajistila komoditu v objemu 100 tun za forwardovou cenu 80 MJ (forwardová cena při zahájení zajišťovacího vztahu) a při rebalancování, kdy forwardová cena činila 90 MJ, přidala 10 tun, obsahovala by zajištěná položka po rebalancování dvě vrstvy: 100 tun zajištěných na 80 MJ a 10 tun zajištěných na 90 MJ.
                  
               
                  
                     B6.5.18
                  
                  
                     Úprava zajišťovacího poměru snížením objemu zajišťovacího nástroje neovlivní způsob oceňování změn hodnoty zajištěné položky. Oceňování změn reálné hodnoty zajišťovacího nástroje ve vztahu k objemu, který je i nadále označován jako zajišťovací nástroj, zůstává rovněž beze změny. Od data rebalancování však objem, o který byl zajišťovací nástroj snížen, již není součástí zajišťovacího vztahu. Jestliže například účetní jednotka původně zajišťovala cenové riziko komodity pomocí zajišťovacího nástroje, který představoval derivát o objemu 100 tun, a při rebalancování tento objem sníží o 10 tun, zůstane zachován objem zajišťovacího nástroje v nominální hodnotě 90 tun (důsledky z hlediska objemu derivátu (tj. uvedených 10 tun), který již není součástí zajišťovacího vztahu, viz odstavec B6.5.16).
                  
               
                  
                     B6.5.19
                  
                  
                     Úprava zajišťovacího poměru zvýšením objemu zajišťovacího nástroje neovlivní způsob oceňování změn hodnoty zajištěné položky. Oceňování změn reálné hodnoty zajišťovacího nástroje ve vztahu k objemu, který byl již dříve označen jako zajišťovací nástroj, zůstává rovněž beze změny. Od data rebalancování však změny v reálné hodnotě zajišťovacího nástroje zahrnují i změny hodnoty dodatečného objemu zajišťovacího nástroje. Tyto změny jsou oceňovány počínaje datem rebalancování a s odkazem na toto datum, a nikoli na datum, kdy byl zajišťovací vztah označen. Jestliže například účetní jednotka původně zajišťovala cenové riziko komodity pomocí zajišťovacího nástroje, který představoval derivát o objemu 100 tun, a při rebalancování přidala objem 10 tun, bude zajišťovací nástroj po rebalancování zahrnovat derivát o celkovém objemu 110 tun. Změna reálné hodnoty zajišťovacího nástroje představuje celkovou změnu reálné hodnoty derivátů, jejichž celkový objem činí 110 tun. Tyto deriváty by mohly (a pravděpodobně také budou) mít různé základní podmínky, jako například forwardové úrokové míry, protože byly uzavřeny v různých časových obdobích (včetně možnosti označení derivátů v rámci zajišťovacích vztahů po jejich prvotním zaúčtování).
                  
               
                  
                     B6.5.20
                  
                  
                     Úprava zajišťovacího poměru snížením objemu zajištěné položky neovlivní způsob oceňování změn reálné hodnoty zajišťovacího nástroje. Oceňování změn hodnoty zajištěné položky ve vztahu k objemu, který je i nadále označován jako zajišťovací nástroj, zůstává rovněž beze změny. Od data rebalancování však objem, o který byla zajištěná položka snížena, již není součástí zajišťovacího vztahu. Jestliže například účetní jednotka původně zajišťovala komoditu o objemu 100 tun s forwardovou cenou 80 MJ a při rebalancování tento objem sníží o 10 tun, bude zajištěná položka po rebalancování představovat 90 tun zajištěných při 80 MJ. O 10 tunách zajištěné položky, které již nejsou součástí zajišťovacího vztahu, by bylo účtováno v souladu s požadavky na ukončení zajišťovacího účetnictví (viz odstavce 6.5.6–6.5.7 a B6.5.22–B6.5.28).
                  
               
                  
                     B6.5.21
                  
                  
                     Při rebalancování zajišťovacího vztahu provede účetní jednotka aktualizaci své analýzy zdrojů neefektivnosti zajištění, které dle očekávání ovlivní zajišťovací vztah po (zbývající) dobu jeho trvání (viz odstavec B6.4.2). Dokumentace zajišťovacího vztahu musí být přiměřeným způsobem aktualizována.
                  
               
            
               Ukončení zajišťovacího účetnictví
            
         
         
                  
                     B6.5.22
                  
                  
                     Ukončení zajišťovacího účetnictví se použije prospektivně od data, kdy již nejsou splňována kritéria způsobilosti.
                  
               
                  
                     B6.5.23
                  
                  
                     Účetní jednotka nesmí zrušit určení, a tudíž ukončit zajišťovací vztah, který:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 i nadále splňuje cíle řízení rizik, na základě kterého se stal způsobilým pro zajišťovací účetnictví (tj. účetní jednotka i nadále splňuje tento cíl řízení rizik); a
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 nadále splňuje všechna ostatní kritéria způsobilosti (po zohlednění případného rebalancování zajišťovacího vztahu, připadá-li v úvahu).
                              
                           
               
                  
                     B6.5.24
                  
                  
                     Pro účely tohoto standardu je nutno odlišit strategii řízení rizik účetní jednotky od jejích cílů v oblasti řízení rizik. Strategie řízení rizik je stanovena na nejvyšší úrovni, na které účetní jednotka určuje způsob řízení svých rizik. Strategie řízení rizik obvykle identifikují rizika, kterým je účetní jednotka vystavena, a stanoví, jak na ně účetní jednotka bude reagovat. Strategie řízení rizik je zpravidla zavedena na delší období a může zahrnovat určitou flexibilitu umožňující reagovat na změny okolností, které nastanou v době platnosti této strategie (například různé úrovně úrokových měr nebo cen komodit, které vedou k odlišnému rozsahu zajištění). To je obvykle stanoveno v obecném dokumentu, který je v rámci účetní jednotky odstupňován směrem dolů prostřednictvím politik, které obsahují konkrétnější pokyny. Naproti tomu cíl řízení rizik v zajišťovacím vztahu se uplatňuje na úrovni konkrétního zajišťovacího vztahu. Souvisí s tím, jak je konkrétní zajišťovací nástroj, který je určen, využíván k zajišťování konkrétního rizika, které bylo označeno jako zajištěná položka. Proto může strategie řízení rizik zahrnovat mnoho různých zajišťovacích vztahů, jejichž cíle řízení rizik se vztahují k provádění této celkové strategie řízení rizik. Například:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 účetní jednotka má strategii řízení svého úrokového rizika u dluhového financování, která stanoví pro účetní jednotku jako celek rozpětí kombinace financování s proměnlivou úrokovou mírou a s pevnou úrokovou mírou. Tato strategie spočívá v udržení pevné úrokové míry u 20 až 40 procent dluhu. Účetní jednotka se čas od času rozhodne, jak tuto strategii provádět (tj. ve které části rozpětí 20 až 40 procent rizika s pevnou úrokovou mírou se hodlá pohybovat) v závislosti na výši úrokových měr. Pokud jsou úrokové míry nízké, stanoví účetní jednotka pevnou úrokovou míru pro větší část dluhu než v případě, že jsou úrokové míry vysoké. Dluh účetní jednotky činí 100 MJ dluhu s proměnlivou úrokovou mírou, z nichž 30 MJ je vyměněno za dluh s pevnou úrokovou mírou. Účetní jednotka využije nízkých úrokových měr a vydá další dluh ve výši 50 MJ za účelem financování větší investice, což realizuje pomocí emise dluhopisu s pevnou úrokovou mírou. Vzhledem k nízkým úrokovým mírám se účetní jednotka rozhodne stanovit riziko s pevnou úrokovou mírou na 40 procent celkového dluhu, přičemž o 20 MJ sníží rozsah, v němž dříve zajišťovala své riziko s proměnlivou úrokovou mírou, což znamená, že výsledné riziko s pevnou úrokovou mírou bude činit 60 MJ. V této situaci se strategie řízení rizik jako taková nemění. Změnil se však způsob, jímž účetní jednotka tuto strategii provádí, což znamená, že došlo ke změně cíle řízení rizika s proměnlivou úrokovou mírou ve výši 20 MJ, které bylo dříve zajištěno (tj. na úrovni zajišťovacího vztahu). Proto je v této situaci nutno ukončit zajišťovací účetnictví pro 20 MJ dříve zajištěného rizika s proměnlivou úrokovou mírou. To by mohlo zahrnovat snížení swapové pozice o 20 MJ nominální hodnoty, ale účetní jednotka by si v závislosti na okolnostech mohla tento objem swapu ponechat a použít ho například k zajištění jiného rizika, případně by se mohl stát součástí obchodního portfolia. Jestliže naopak účetní jednotka místo toho vyměnila část svého nového dluhu s pevnou úrokovou mírou za riziko s proměnlivou úrokovou mírou, bylo by nutné u dříve zajištěného rizika s proměnlivou úrokovou mírou v zajišťovacím účetnictví pokračovat;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 některá rizika vznikají na základě pozic, které se často mění, například úrokové riziko otevřeného portfolia dluhových nástrojů. Přidávání nových dluhových nástrojů a odúčtovávání dluhových nástrojů toto riziko průběžně mění (tj. riziko se liší pouze v důsledku ukončení pozice, jejíž splatnost nastala). Jedná se o dynamický proces, ve kterém ani riziko, ani zajišťovací nástroje používané k jeho řízení nezůstávají dlouho beze změny. V důsledku toho účetní jednotka s takovým rizikem často upravuje zajišťovací nástroje používané k řízení úrokového rizika podle toho, jak se toto riziko mění. Například dluhové nástroje se zbytkovou splatností 24 měsíců jsou označeny jako zajištěná položka ve vztahu k úvěrovému riziku na 24 měsíců. Stejný postup se uplatní i u jiných časových skupin nebo období splatnosti. Po krátké době účetní jednotka přeruší všechny, některé nebo část dříve určených zajišťovacích vztahů pro určité období splatnosti a určí nové zajišťovací vztahy pro období splatnosti na základě jejich velikosti a zajišťovacích nástrojů, které v dané době existují. Přerušení zajišťovacího účetnictví v této situaci odráží skutečnost, že tyto zajišťovací vztahy jsou nastaveny tak, že účetní jednotka zohledňuje nový zajišťovací nástroj a novou zajištěnou položku namísto zajišťovacího nástroje a zajištěné položky, které byly označeny původně. Strategie řízení rizik zůstává stejná, ale pro tyto původně označené zajišťovací vztahy, které samy o sobě již neexistují, neexistuje cíl řízení rizik. V této situaci se uplatní přerušení zajišťovacího účetnictví v takovém rozsahu, v němž se změnil cíl řízení rizik. To závisí na situaci účetní jednotky a mohlo by to ovlivnit například všechny nebo jen některé zajišťovací vztahy v rámci daného období splatnosti, případně jen část zajišťovacího vztahu;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 účetní jednotka má strategii řízení rizik, s jejíž pomocí řídí měnové riziko očekávaných prodejů a výsledných pohledávek. V rámci této strategie účetní jednotka řídí měnové riziko jako konkrétní zajišťovací vztah jen do doby zaúčtování dané pohledávky. Poté účetní jednotka již neřídí měnové riziko na základě tohoto konkrétního zajišťovacího vztahu. Namísto toho řídí společně měnové riziko vyplývající z pohledávek, závazků a derivátů (které se nevztahují k očekávaným transakcím, které dosud neproběhly) vyjádřených v téže cizí měně. Pro účely účtování to funguje jako „přirozené“ zajištění vzhledem k tomu, že zisky a ztráty z měnového rizika u všech těchto položek jsou bezprostředně vykazovány do zisku nebo ztráty. V důsledku toho pro účely účtování platí, že jestliže je zajišťovací vztah označen pro období před datem úhrady, musí být přerušen v okamžiku, kdy je pohledávka zaúčtována, protože cíl řízení rizik původního zajišťovacího vztahu již neplatí. Měnové riziko je nyní řízeno v rámci téže strategie, ale na odlišném základě. Naproti tomu jestliže účetní jednotka měla odlišný cíl řízení rizik a řídila měnové riziko jako jediný souvislý zajišťovací vztah konkrétně pro danou částku očekávaného prodeje a výslednou pohledávku až do data vypořádání, zajišťovací účetnictví by pokračovalo až do tohoto data.
                              
                           
               
                  
                     B6.5.25
                  
                  
                     Ukončení zajišťovacího účetnictví může ovlivnit:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 zajišťovací vztah v celém rozsahu; nebo
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 část zajišťovacího vztahu (což znamená, že zajišťovací účetnictví pro zbytek zajišťovacího vztahu pokračuje).
                              
                           
               
                  
                     B6.5.26
                  
                  
                     Zajišťovací vztah je ukončen v celém rozsahu, když jako celek přestane splňovat kvalifikační kritéria. Například:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 zajišťovací vztah již nesplňuje cíl řízení rizik, na jehož základě naplňoval podmínky zajišťovacího účetnictví, tj. účetní jednotka již nesleduje daný cíl řízení rizik);
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 zajišťovací nástroj nebo nástroje byly prodány nebo ukončeny ve vztahu k celému objemu, který byl součástí zajišťovacího vztahu); nebo
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 již neexistuje ekonomický vztah mezi zajištěnou položkou a zajišťovacím nástrojem, případně dopad úvěrového rizika začíná být určující pro změny hodnoty, které vyplývají z daného ekonomického vztahu.
                              
                           
               
                  
                     B6.5.27
                  
                  
                     Část zajišťovacího vztahu je ukončena (a zajišťovací účetnictví nadále pokračuje pro jeho zbývající část) v případě, že pouze část zajišťovacího vztahu přestane plnit kritéria způsobilosti. Například:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 při rebalancování zajišťovacího vztahu by mohl být zajišťovací poměr upraven tak, že část objemu zajištěné položky již není součástí zajišťovacího vztahu (viz odstavec B6.5.20); proto je zajišťovací účetnictví ukončeno pouze pro objem zajištěné položky, který již není součástí zajišťovacího vztahu; nebo
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 pokud výskyt části objemu zajištěné položky, která představuje očekávanou transakci (nebo její složku) již není vysoce pravděpodobný, je zajišťovací účetnictví ukončeno pouze pro objem této zajištěné položky, jejíž výskyt již není vysoce pravděpodobný. Pokud však účetní jednotka v minulosti označovala zajištění očekávaných transakcí a následně stanovila, že výskyt těchto očekávaných transakcí se již nepředpokládá, zpochybňuje to schopnost účetní jednotky přesně předvídat očekávané transakce z hlediska předvídání obdobných očekávaných transakcí. To ovlivňuje posouzení, zda jsou podobné očekávané transakce vysoce pravděpodobné (viz odstavec 6.3.3), a zda jsou tudíž způsobilé jako zajištěné položky.
                              
                           
               
                  
                     B6.5.28
                  
                  
                     Účetní jednotka může označit nový zajišťovací vztah, který zahrnuje zajišťovací nástroj nebo zajištěnou položku z předchozího zajišťovacího vztahu, pro který bylo zajišťovací účetnictví (částečně nebo v celém rozsahu) ukončeno. V tom případě se nejedná o pokračování zajišťovacího vztahu, ale o zahájení nového. Například:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 u zajišťovacího nástroje dojde k tak závažnému zhoršení kreditního rizika, že jej účetní jednotka nahradí ji novým zajišťovacím nástrojem. To znamená, že u původního zajišťovacího vztahu se nepodařilo dosáhnout cíle v oblasti řízení rizik, a proto je přerušen v celém rozsahu. Nový zajišťovací nástroj je určen jako zajištění stejného rizika, které bylo zajištěno již dříve, a tvoří nový zajišťovací vztah. Proto se změny v reálné hodnotě nebo změny peněžních toků zajištěné položky oceňují od data určení tohoto nového zajišťovacího vztahu a s odkazem na něj, a nikoli od data, kdy byl určen původní zajišťovací vztah.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 zajišťovací vztah je ukončen před koncem své splatnosti. Zajišťovací nástroj v tomto zajišťovacím vztahu lze označit jako zajišťovací nástroj v jiném zajišťovacím vztahu (například při úpravě zajišťovacího poměru při rebalancování zvýšením objemu zajišťovacího nástroje nebo při označení zcela nového zajišťovacího vztahu).
                              
                           
               
            
               Účtování o časové hodnotě opcí
            
         
         
                  
                     B6.5.29
                  
                  
                     Opce může být považována za nástroj spojený s časovým obdobím, protože její časová hodnota představuje poplatek za poskytnutí ochrany držiteli opce v určitém časovém období. Relevantním aspektem pro účely posouzení, zda opce zajišťuje transakci nebo zajištěnou položku spojenou s časovým obdobím, jsou však znaky této zajištěné položky včetně způsobu, jak a kdy ovlivní zisk nebo ztrátu. Proto účetní jednotka posoudí typ zajištěné položky (viz odst. 6.5.15 písm. a)) na základě povahy této zajištěné položky (bez ohledu na to, zda je zajišťovací vztah zajištěním peněžních toků nebo zajištěním reálné hodnoty):
                     
                                 a)
                              
                              
                                 časová hodnota opce se vztahuje k zajištěné položce spojené s transakcí, pokud je podstatou zajištěné položky transakce, u níž má časová hodnota povahu nákladů na tuto transakci. Příkladem je situace, kdy se časová hodnota opce vztahuje k zajištěné položce, v důsledku čehož je zaúčtována položka, jejíž prvotní ocenění zahrnuje transakční náklady (účetní jednotka například zajistí koupi komodity bez ohledu na to, zda se jedná o očekávanou transakci nebo o závazný příslib, proti komoditnímu riziku, a transakční náklady zahrne do prvotního ocenění těchto zásob). V důsledku zahrnutí časové hodnoty opce do prvotního ocenění určité zajištěné položky ovlivní tato časová hodnota zisk nebo ztrátu zároveň s danou zajištěnou položkou. Obdobně by účetní jednotka, která zajišťuje prodej určité komodity bez ohledu na to, zda se jedná o očekávanou transakci nebo o závazný příslib, zahrnula časovou hodnotu opce do nákladů souvisejících s tímto prodejem (časová hodnota by tudíž byla zaúčtována do zisku nebo ztráty ve stejném období jako výnosy ze zajištěného prodeje);
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 časová hodnota opce se vztahuje k zajištěné položce spojené s časovým obdobím, pokud je povaha zajištěné položky taková, že časová hodnota má charakter nákladů na získání ochrany proti riziku v určitém časovém období (ale zajištěná položka nevyústí v transakci, která zahrnuje pojem transakčních nákladů v souladu s písmenem a)). Jestliže jsou například zásoby komodity zajištěny proti snížení reálné hodnoty po dobu šesti měsíců s využitím komoditní opce s odpovídající dobou trvání, časová hodnota této opce by byla přiřazena zisku nebo ztrátě, (tj. odepisována na systematické a racionální bázi) v průběhu tohoto šestiměsíčního období. Jiným příkladem je zajištění čisté investice do zahraniční jednotky, která je zajišťována po dobu 18 měsíců s využitím měnové opce, v jejímž důsledku dojde k přiřazení časové hodnoty této opce v průběhu tohoto osmnáctiměsíčního období.
                              
                           
               
                  
                     B6.5.30
                  
                  
                     Znaky zajištěné položky včetně toho, jak a kdy zajištěná položka ovlivní zisk nebo ztrátu, ovlivňují rovněž období, během kterého se odepisuje časová hodnota opce zajišťující zajištěnou položku spojenou s časovým obdobím, a které je v souladu s obdobím, během něhož může vnitřní hodnota této opce ovlivnit zisk nebo ztrátu v souladu se zajišťovacím účetnictvím. Jestliže je například použita úroková opce (cap) za účelem poskytnutí ochrany proti zvýšení úrokových nákladů u dluhopisu s proměnlivou úrokovou mírou, bude se časová hodnota tohoto horního limitu odepisovat do zisku nebo ztrát v průběhu téhož období, během kterého bude případná vnitřní hodnota tohoto horního limitu ovlivňovat zisk nebo ztrátu:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 jestliže horní limit zajišťuje zvýšení úrokových měr v prvních třech letech z celkové doby trvání pětiletého dluhopisu s proměnlivou úrokovou mírou, časová hodnota tohoto horního limitu se odepisuje po dobu prvních tří let; nebo
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 jestliže horní limit představuje forward start opci, která zajišťuje zvýšení úrokové míry pro druhý a třetí rok z celkové doby trvání pětiletého dluhopisu s proměnlivou úrokovou mírou, časová hodnota tohoto horního limitu se odepisuje v průběhu druhého a třetího roku.
                              
                           
               
                  
                     B6.5.31
                  
                  
                     Účtování časové hodnoty opcí s v souladu s odstavcem 6.5.15 se vztahuje rovněž na kombinace nakoupené a vystavené opce (z nichž jedna je prodejní opce a druhá je kupní opce), které k datu označení za zajišťovací nástroj mají čistou nulovou časovou hodnotu (obvykle nazývanou „úrokový collar s nulovými náklady“). V takovém případě účetní jednotka zaúčtuje veškeré změny časové hodnoty do ostatního úplného výsledku i přesto, že kumulativní změna časové hodnoty v průběhu celkového období zajišťovacího vztahu je nulová. Proto pokud se časová hodnota opce vztahuje k:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 zajištěné položce spojené s transakcí, rovná se částka časové hodnoty na konci zajišťovacího vztahu, která upravuje zajištěnou položku nebo která je reklasifikována do zisku nebo ztráty (viz odstavec 6.5.15písm. b)), nule;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 zajištěné položce spojené s časovým obdobím, rovnají se náklady na amortizaci ve vztahu k časové hodnotě nule.
                              
                           
               
                  
                     B6.5.32
                  
                  
                     Účtování časové hodnoty opcí v souladu s odstavcem 6.5.15 se uplatní pouze v rozsahu, v němž se časová hodnota vztahuje k zajištěné položce (přiřaditelná časová hodnota). Časová hodnota opce se vztahuje k zajištěné položce v případě, že základní podmínky opce (jako je například nominální hodnota, doba trvání a podkladová proměnná) jsou přiřaditelné k zajištěné položce. Proto v případě, že základní podmínky opce a zajištěná položka nejsou plně přiřaditelné, určí účetní jednotka přiřaditelnou časovou hodnotu, tj. jaká část časové hodnoty zahrnuté v prémii (skutečná časová hodnota) se vztahuje k dané zajištěné položce (a proto by se s ní mělo zacházet v souladu s odstavcem 6.5.15). Účetní jednotka stanoví přiřaditelnou časovou hodnotu na základě ocenění opce, jejíž základní podmínky by bylo možno dokonale přiřadit zajištěné položce.
                  
               
                  
                     B6.5.33
                  
                  
                     Jestliže se skutečná časová hodnota a přiřaditelná časová hodnota liší, účetní jednotka stanoví částku, která bude kumulována v samostatné složce vlastního kapitálu v souladu s odstavcem 6.5.15 takto:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 jestliže je při zahájení zajišťovacího vztahu skutečná časová hodnota vyšší než přiřaditelná časová hodnota, účetní jednotka:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             stanoví částku kumulovanou v samostatné složce vlastního kapitálu na základě přiřaditelné časové hodnoty a
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             zaúčtuje rozdíly změn reálné hodnoty mezi oběma těmito časovými hodnotami do zisku nebo ztráty.
                                          
                                       
                           
                                 b)
                              
                              
                                 jestliže je při zahájení zajišťovacího vztahu skutečná časová hodnota nižší než přiřaditelná časová hodnota, stanoví účetní jednotka částku kumulovanou v samostatné složce vlastního kapitálu odkazem na nižší z následujících kumulativních změn reálné hodnoty:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             skutečné časové hodnoty a
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             přiřaditelné časové hodnoty.
                                          
                                       
                           Všechny zbývající změny v reálné hodnotě skutečné časové hodnoty se vykazují do zisku nebo ztráty.
                  
               
            
               Účtování o forwardovém prvku forwardových smluv a o bazickém měnovém rozpětí finančních nástrojů
            
         
         
                  
                     B6.5.34
                  
                  
                     Forwardová smlouva může být považována za nástroj spojený s časovým obdobím, protože její forwardový prvek představuje poplatky za časové období (tj. za dobu platnosti, na kterou je stanovena). Relevantním aspektem pro účely posouzení, zda zajišťovací nástroj zajišťuje transakci nebo zajištěnou položku spojenou s časovým obdobím, jsou však znaky této zajištěné položky včetně způsobu, jak a kdy ovlivní zisk nebo ztrátu. Proto účetní jednotka posoudí typ zajištěné položky (viz odstavec 6.5.16 a odst. 6.5.15 písm. a)) na základě povahy této zajištěné položky (bez ohledu na to, zda je zajišťovací vztah zajištěním peněžních toků nebo zajištěním reálné hodnoty):
                     
                                 a)
                              
                              
                                 forwardový prvek forwardové smlouvy se vztahuje k zajištěné položce spojené s transakcí, pokud je podstatou zajištěné položky transakce, u níž má forwardový prvek povahu nákladů na tuto transakci. Příkladem je situace, kdy se forwardový prvek vztahuje k zajištěné položce, v důsledku čehož je zaúčtována položka, jejíž prvotní ocenění zahrnuje transakční náklady (účetní jednotka například zajistí koupi zásob vyjádřenou v cizí měně bez ohledu na to, zda se jedná o očekávanou transakci nebo o závazný příslib, proti měnovému riziku a transakční náklady zahrne do prvotního ocenění těchto zásob). V důsledku zahrnutí forwardového prvku do prvotního ocenění určité zajištěné položky ovlivní tento forwardový prvek zisk nebo ztrátu zároveň s danou zajištěnou položkou. Obdobně by účetní jednotka, která zajišťuje prodej určité komodity vyjádřené v cizí měně proti měnovému riziku bez ohledu na to, zda se jedná o očekávanou transakci nebo o závazný příslib, zahrnula forwardový prvek do nákladů souvisejících s tímto prodejem (forwardový prvek by tudíž byl zaúčtován do zisku nebo ztráty ve stejném období jako výnosy ze zajištěného prodeje).
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 forwardový prvek forwardové smlouvy se vztahuje k zajištěné položce spojené s časovým obdobím, pokud je povaha zajištěné položky taková, že forwardový prvek má povahu nákladů na získání ochrany proti riziku v určitém časovém období (ale zajištěná položka nevyústí v transakci, která zahrnuje pojem transakčních nákladů v souladu s písmenem a)). Jestliže jsou například zásoby komodity zajištěny proti změnám reálné hodnoty po dobu šesti měsíců s využitím komoditní forwardové smlouvy s odpovídající dobou trvání, forwardový prvek této forwardové smlouvy by byl přiřazen zisku nebo ztrátě (tj. odepisován na systematické a racionální bázi) v průběhu tohoto šestiměsíčního období. Jiným příkladem je zajištění čisté investice do zahraniční jednotky, která je zajišťována po dobu 18 měsíců s využitím forwardové měnové smlouvy, v jejímž důsledku dojde k přiřazení forwardového prvku forwardové smlouvy v průběhu tohoto osmnáctiměsíčního období.
                              
                           
               
                  
                     B6.5.35
                  
                  
                     Znaky zajištěné položky včetně toho, jak a kdy zajištěná položka ovlivní zisk nebo ztrátu, rovněž ovlivňují období, během kterého se odepisuje forwardový prvek forwardové smlouvy zajišťující zajištěnou položku spojenou s časovým obdobím a které je v souladu s obdobím, k němuž se forwardový prvek vztahuje. Jestliže například forwardová smlouva zajišťuje riziko variability tříměsíčních úrokových měr za období tří měsíců, které započne za šest měsíců, forwardový prvek je odepisován v průběhu období, které sahá od sedmého do devátého měsíce.
                  
               
                  
                     B6.5.36
                  
                  
                     Účtování o forwardovém prvku forwardové smlouvy v souladu s odstavcem 6.5.16 se uplatní rovněž v případě, že k datu, kdy je forwardová smlouva označena jako zajišťovací nástroj, je forwardový prvek nulový. V takovém případě účetní jednotka zaúčtuje veškeré změny v reálné hodnotě připadající na forwardový prvek do ostatního úplného výsledku i přesto, že změna kumulativní reálné hodnoty připadající na forwardový prvek je v průběhu celkového období zajišťovacího vztahu nulová. Proto pokud se forwardový prvek forwardové smlouvy vztahuje k:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 zajištěné položce spojené s transakcí, rovná se částka týkající se forwardového prvku na konci zajišťovacího vztahu, která upravuje zajištěnou položku nebo která je reklasifikována do zisku nebo ztráty (viz odst. 6.5.15 písm. b a odstavec 6.5.16)), nule;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 zajištěné položce spojené s časovým obdobím, rovnají se náklady na amortizaci ve vztahu k forwardovému prvku nule.
                              
                           
               
                  
                     B6.5.37
                  
                  
                     Účtování o forwardovém prvku forwardových smluv v souladu s odstavcem 6.5.16 se uplatní pouze v rozsahu, v němž se forwardový prvek vztahuje k zajištěné položce (přiřaditelná časová hodnota). Forwardový prvek forwardové smlouvy se vztahuje k zajištěné položce v případě, že základní podmínky forwardové smlouvy (jako je například nominální hodnota, doba trvání a podkladová proměnná) jsou přiřaditelné k zajištěné položce. Proto v případě, že základní podmínky forwardové smlouvy a zajištěná položka nejsou plně přiřaditelné, určí účetní jednotka přiřaditelný forwardový prvek, tj. jaká část forwardového prvku zahrnutá ve forwardové smlouvě (skutečný forwardový prvek) se vztahuje k dané zajištěné položce (a proto by se s ním mělo zacházet v souladu s odstavcem 6.5.16). Účetní jednotka stanoví přiřaditelný forwardový prvek na základě ocenění forwardové smlouvy, jejíž základní podmínky by bylo možno dokonale přiřadit zajištěné položce.
                  
               
                  
                     B6.5.38
                  
                  
                     Jestliže se skutečný forwardový prvek a přiřaditelnýý forwardový prvek liší, účetní jednotka stanoví částku, která bude kumulována v samostatné složce vlastního kapitálu v souladu s odstavcem 6.5.16 takto:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 jestliže je při zahájení zajišťovacího vztahu absolutní částka skutečného forwardového prvku vyšší než přiřaditelný forwardový prvek, účetní jednotka:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             stanoví částku kumulovanou v samostatné složce vlastního kapitálu na základě přiřaditelného forwardového prvku a
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             zaúčtuje rozdíly změn reálné hodnoty mezi oběma těmito forwardovými prvky do zisku nebo ztráty.
                                          
                                       
                           
                                 b)
                              
                              
                                 jestliže je při zahájení zajišťovacího vztahu absolutní částka skutečného forwardového prvku nižší než přiřaditelný forwardový prvek, účetní jednotka stanoví částku kumulovanou v samostatné složce vlastního kapitálu odkazem na nižší z následujících kumulativních změn v reálné hodnotě:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             absolutní částky skutečného forwardového prvku a
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             absolutní částky přiřaditelného forwardového prvku.
                                          
                                       
                           Všechny zbývající změny v reálné hodnotě skutečného forwardového prvku se vykazují do zisku nebo ztráty.
                  
               
                  
                     B6.5.39
                  
                  
                     Pokud účetní jednotka oddělí bazické měnové rozpětí od finančního nástroje a vyřadí je z označení tohoto finančního nástroje jako zajišťovacího nástroje (viz odst. 6.2.4 písm. b), použije se pro toto bazické měnové rozpětí aplikační příručka uvedená v odstavcích B6.5.34–B6.5 stejným způsobem, jakým se použije pro forwardový prvek forwardové smlouvy.
                  
               
            Zajištění skupiny položek (oddíl 6.6)
         
         
            
               Zajištění čisté pozice
            
         
         
            Způsobilost pro zajišťovací účetnictví a použití čisté pozice
         
         
                  
                     B6.6.1
                  
                  
                     Čistá pozice je způsobilá pro zajišťovací účetnictví pouze v případě, že účetní jednotka provádí zajištění na čistém základě pro účely řízení rizik. To, zda účetní jednotka provádí zajištění tímto způsobem, je otázkou skutečného stavu věcí (nikoli pouze tvrzení nebo dokumentace). Proto účetní jednotka nemůže aplikovat zajišťovací účetnictví na čistém základě pouze za účelem dosažení určitého účetního výsledku, pokud by to neodráželo její přístup k řízení rizik. Zajištění čisté pozice musí tvořit součást zavedené strategie řízení rizik. Obvykle by je schvalovalo klíčové vedení, jak je definuje IAS 24.
                  
               
                  
                     B6.6.2
                  
                  
                     Například účetní jednotka A, jejíž funkční měnou je její místní měna, má závazný příslib uhradit 150 000 CM za náklady na reklamu za devět měsíců a závazný příslib prodat hotové výrobky za 150 000 CM za 15 měsíců. Účetní jednotka A uzavře měnový derivát, který bude vypořádán za devět měsíců, na jehož základě obdrží 100 CM a uhradí 70 MJ. Účetní jednotka A nemá žádné jiné riziko vůči CM. Účetní jednotka A neřídí měnové riziko na čistém základě. Proto nemůže aplikovat zajišťovací účetnictví pro zajišťovací vztah mezi tímto měnovým derivátem a čistou pozicí ve výši 100 CM (sestávající ze závazného příslibu koupě ve výši 150 000 CM – tj. reklamních služeb – a 149 900 CM (z 150 000 CM) závazného příslibu prodeje) na období devíti měsíců.
                  
               
                  
                     B6.6.3
                  
                  
                     Kdyby účetní jednotka A řídila měnové riziko na čistém základě a neuzavřela by tento měnový derivát (protože zvyšuje její měnové riziko, místo aby je snižoval), pak by po dobu devíti měsíců byla v přirozeně zajištěné pozici. Tato zajištěná pozice by se zpravidla neodrazila v účetní závěrce, protože tyto transakce by byly zaúčtovány do odlišných účetních období v budoucnosti. Nulová čistá pozice by byla způsobilá pro zajišťovací účetnictví pouze v případě, že by byly splněny podmínky uvedené v odstavci 6.6.6.
                  
               
                  
                     B6.6.4
                  
                  
                     Když je skupina položek, které tvoří čistou pozici, označena jako zajištěná položka, účetní jednotka musí označit celkovou skupinu položek, která zahrnuje položky, které mohou tvořit danou čistou pozici. Účetní jednotka nesmí označit nespecifickou abstraktní částku čisté pozice. Účetní jednotka má například skupinu závazných příslibů prodeje za devět měsíců na 100 CM a skupinu závazných příslibů koupě za 18 měsíců na 120 CM. Účetní jednotka nemůže označit abstraktní částku čisté pozice do výše 20 CM. Namísto toho musí označit hrubou částku koupí a hrubou částku prodejů, které společně tvoří zajištěnou čistou pozici. Účetní jednotka musí označit hrubé pozice, které dávají vzniknout čisté pozici, tak, aby byla schopna splnit požadavky účtování způsobilých zajišťovacích vztahů.
                  
               
            Aplikace požadavků na efektivnost zajištění na zajištění čisté pozice
         
         
                  
                     B6.6.5
                  
                  
                     Když účetní jednotka při zajišťování čisté pozice určí, zda jsou splněny požadavky na efektivnost zajištění uvedené v odst. 6.4.1 písm. c), posoudí změny hodnoty položek v této čisté pozici, které mají podobný dopad jako zajišťovací nástroj, spolu se změnou reálné hodnoty zajišťovacího nástroje. Účetní jednotka má například skupinu závazných příslibů prodeje za devět měsíců na 100 CM a skupinu závazných příslibů koupě za 18 měsíců na 120 CM. Zajišťuje měnové riziko čisté pozice ve výši 20 CM s využitím forwardové devizové smlouvy na 20 CM. Při určování, zda jsou splněny požadavky na efektivnost zajištění uvedené v odst. 6.4.1 písm. c), posoudí účetní jednotka vztah mezi:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 změnou reálné hodnoty forwardové měnové smlouvy společně se změnami hodnoty závazných příslibů prodeje souvisejícími s měnovým rizikem a
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 změnami hodnoty závazných příslibů koupě souvisejícími s měnovým rizikem.
                              
                           
               
                  
                     B6.6.6
                  
                  
                     Obdobně platí, že pokud měla účetní jednotka v příkladu uvedeném v odstavci B6.6.5 nulovou čistou pozici, posuzovala by při určování, zda jsou splněny požadavky na efektivnost zajištění uvedené v odst. 6.4.1 písm. c) vztah mezi změnami hodnoty závazných příslibů prodeje souvisejícími s měnovým rizikem a změnami hodnoty závazných příslibů koupě souvisejícími s měnovým rizikem.
                  
               
            Zajištění peněžních toků, které představuje čistou pozici
         
         
                  
                     B6.6.7
                  
                  
                     Když účetní jednotka zajišťuje skupinu položek se vzájemně započtenými rizikovými pozicemi, (tj. čistou pozici), způsobilost pro zajišťovací účetnictví závisí na typu zajištění. Jestliže je zajištění zajištěním reálné hodnoty, pak může být čistá pozice způsobilá jako zajištěná položka. Jestliže je však zajištění zajištěním peněžních toků, může být čistá pozice způsobilá jako zajištěná položka pouze tehdy, jestliže je zajištěním měnového rizika a označení této čisté pozice specifikuje účetní období, ve kterém se předpokládá, že očekávané transakce ovlivní zisk nebo ztrátu, a rovněž jejich povahu a objem.
                  
               
                  
                     B6.6.8
                  
                  
                     Účetní jednotka má například čistou pozici, která sestává ze spodní vrstvy prodejů v hodnotě 100 CM a spodní vrstvy koupí v hodnotě 150 CM. Jak prodeje, tak koupě jsou vyjádřeny v téže cizí měně. Aby dostatečně specifikovala označení zajištění čisté pozice, specifikuje účetní jednotka v původní dokumentaci zajišťovacího vztahu, že prodej se může týkat výrobku A nebo výrobku B a koupě se mohou týkat strojů typu A, strojů typu B a suroviny A. Účetní jednotka rovněž specifikuje objemy transakcí podle jednotlivých povah. Účetní jednotka doloží, že spodní vrstva prodejů (100 CM) je tvořena očekávaným objemem prodeje prvních 70 CM výrobku A a prvních 30 CM výrobku B. Jestliže se očekává, že tyto objemy prodeje ovlivní zisk nebo ztrátu v různých účetních obdobích, účetní jednotka by tuto skutečnost zahrnula do dokumentace, například prvních 70 CM z prodeje výrobku A, které dle očekávání ovlivní zisk nebo ztrátu v prvním účetním období, a prvních 30 CM z prodeje výrobku B, které dle očekávání ovlivní zisk nebo ztrátu ve druhém účetním období. Účetní jednotka rovněž zdokumentuje, že spodní vrstvu koupí (150 CM) tvoří koupě prvních 60 CM strojů typu A, prvních 40 CM strojů typu B a prvních 50 CM suroviny A. Jestliže tyto objemy koupí dle očekávání ovlivní zisk nebo ztrátu v různých účetních obdobích, účetní jednotka by zahrnula do dokumentace rozčlenění objemů koupí podle účetních období, v nichž dle očekávání ovlivní zisk nebo ztrátu (obdobně jako dokumentuje objem prodeje). Očekávaná transakce by byla například specifikována jako:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 prvních 60 CM koupí strojů typu A, které budou dle očekávání ovlivňovat zisk nebo ztrátu ze třetího účetního období po následujících deset účetních období;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 prvních 40 CM koupí strojů typu B, které budou dle očekávání ovlivňovat zisk nebo ztrátu ze čtvrtého účetního období po následujících 20 účetních období; a
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 prvních 50 CM koupí suroviny A, které budou dle očekávání obdrženy ve třetím účetním období a poté prodány, tj. ovlivní zisk nebo ztrátu v tomto a v následujícím účetním období.
                              
                           Specifikace povahy objemů očekávaných transakcí by zahrnovala takové aspekty, jako je například model odpisů hmotných aktiv pro položky pozemků, budov a zařízení téhož druhu, jestliže je povaha těchto položek taková, že by se model odpisů hmotných aktiv mohl lišit v závislosti na tom, jak účetní jednotka tyto položky využívá. Jestliže například účetní jednotka využívá položky strojů typu A ve dvou různých výrobních procesech, u nichž se užívá v jednom případě metoda lineárních odpisů hmotných aktiv v průběhu deseti účetních období a ve druhém případě metoda výkonových odpisů, rozčlenila by ve své dokumentaci očekávaného objemu koupí strojů typu A tento objem podle toho, který model odpisů hmotných aktiv by pro něj byl použit.
                  
               
                  
                     B6.6.9
                  
                  
                     U zajištění peněžních toků čisté pozice musí částky stanovené v souladu s odstavcem 6.5.11 zahrnovat změny hodnoty položek v čisté pozici, které mají podobný dopad jako zajišťovací nástroj, ve spojení se změnou reálné hodnoty zajišťovacího nástroje. Změny hodnoty položek v čisté pozici, které mají podobný dopad jako zajišťovací nástroj, jsou však zaúčtovány pouze jednou při zaúčtování transakcí, k nimž se vztahují, jako například v případě, kdy je očekávaný prodej zaúčtován jako výnos. Účetní jednotka má například skupinu vysoce pravděpodobných očekávaných prodejů za devět měsíců v hodnotě 100 CM a skupinu vysoce pravděpodobných očekávaných koupí za 18 měsíců v hodnotě 120 CM. Zajišťuje měnové riziko čisté pozice v hodnotě 20 CM pomocí forwardové devizové smlouvy v hodnotě 20 CM. Při určování částek, které budou zaúčtovány do fondu ze zajištění peněžních toků v souladu s odst. 6.5.11 písm. a) – odst. 6.5.11 písm. b), účetní jednotka porovná:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 změnu reálné hodnoty měnové smlouvy společně se změnami hodnoty vysoce pravděpodobných očekávaných prodejů souvisejícími s měnovým rizikem se
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 změnami hodnoty vysoce pravděpodobných očekávaných koupí souvisejícími s měnovým rizikem.
                              
                           Účetní jednotka však zaúčtuje částky týkající se forwardových měnových smluv pouze do doby, dokud nejsou vysoce pravděpodobné očekávané prodejní transakce zaúčtovány v účetní závěrce; ve stejné době jsou zaúčtovány i zisky nebo ztráty z těchto očekávaných transakcí (tj. změna hodnoty připadající na změnu měnového kurzu mezi označením zajišťovacího vztahu a zaúčtováním výnosu).
                  
               
                  
                     B6.6.10
                  
                  
                     Obdobně platí, že pokud by v daném příkladu měla účetní jednotka nulovou čistou pozici, porovnala by změny hodnoty vysoce pravděpodobných očekávaných prodejů související s měnovým rizikem se změnami hodnoty vysoce pravděpodobných očekávaných koupí souvisejícími s měnovým rizikem. Tyto částky jsou však zaúčtovány pouze jednou při zaúčtování transakcí, k nimž se vztahují, do účetní závěrky.
                  
               
            
               Určení vrstev skupin položek jako zajištěných položek
            
         
         
                  
                     B6.6.11
                  
                  
                     Ze stejných důvodů, jaké jsou uvedeny v odstavci B6.3.19, vyžaduje určení vrstev skupin existujících položek konkrétní identifikaci nominální výše skupin položek, z nichž je definována zajištěná vrstva.
                  
               
                  
                     B6.6.12
                  
                  
                     Zajišťovací vztah může zahrnovat vrstvy z několika různých skupin položek. Například u zajištění čisté pozice skupiny aktiv a skupiny závazků může zajišťovací vztah zahrnovat kombinaci vrstvy skupiny aktiv a vrstvy skupiny závazků.
                  
               
            
               Vykazování zisků nebo ztrát ze zajišťovacího nástroje
            
         
         
                  
                     B6.6.13
                  
                  
                     Jestliže jsou položky v rámci zajištění peněžních toků zajišťovány společně, mohou ovlivnit různé řádky ve výkazu zisků a ztrát a v ostatním úplném výsledku. Vykazování zisků nebo ztrát ze zajištění v tomto výkazu závisí na skupině položek.
                  
               
                  
                     B6.6.14
                  
                  
                     Jestliže skupina položek nemá žádné rizikové pozice, které by se vzájemně započetly (například skupina nákladů v cizí měně ovlivňujících různé řádky ve výkazu zisků nebo ztrát a v ostatním úplném výsledku, které jsou zajištěny proti měnovému riziku), pak se zisky nebo ztráty z reklasifikovaného zajišťovacího nástroje musí rozdělit mezi řádky ovlivněné těmito zajištěnými položkami. Toto rozdělení musí být prováděno systematicky a racionálně a nesmí mít za následek brutaci účetní hodnoty čistého zisku nebo ztráty vyplývajícího z jediného zajišťovacího nástroje.
                  
               
                  
                     B6.6.15
                  
                  
                     Jestliže skupina položek má rizikové pozice, které se vzájemně započtou (například skupina tržeb a nákladů vyjádřených v cizí měně a zajištěných společně proti měnovému riziku), pak musí účetní jednotka vykázat zisky nebo ztráty z tohoto zajištění v samostatném řádku ve výkazu zisků nebo ztrát a v ostatním úplném výsledku. Jako příklad lze uvést zajištění měnového rizika čisté pozice tržeb z cizí měny ve výši 100 CM a nákladů na cizí měnu ve výši 80 CM pomocí forwardové měnové smlouvy na 20 CM. Zisk nebo ztráta z této forwardové měnové smlouvy, které jsou reklasifikovány z fondu ze zajištění peněžních toků do výkazu zisků nebo ztrát (když čistá pozice ovlivňuje zisk nebo ztrátu) musí být vykazovány v samostatném řádku odlišné od zajištěných tržeb a nákladů. Pokud navíc tyto tržby vzniknou v dřívějším období než náklady, oceňují se výnosy z těchto tržeb i nadále spotovým měnovým kurzem v souladu s IAS 21. Související zisk nebo ztráta ze zajištění se vykazují v samostatném řádku, takže výkaz zisků nebo ztrát odráží dopad zajištění čisté pozice s odpovídající úpravou fondu zajištění peněžních toků. V případě, že zajištěné náklady ovlivní zisk nebo ztrátu v pozdějším období, zisk nebo ztráta ze zajištění, které byly již dříve zaúčtovány ve fondu ze zajištění peněžních toků z tržeb, jsou reklasifikovány do výkazu zisků nebo ztrát a vykazovány v samostatném řádku odlišném od řádků zahrnujících zajištěné náklady, které jsou oceněny spotovým měnovým kurzem v souladu s IAS 21.
                  
               
                  
                     B6.6.16
                  
                  
                     U některých typů zajištění reálné hodnoty není primárním cílem zajištění vzájemný zápočet změny v reálné hodnotě zajištěné položky, ale přeměna peněžních toků zajištěné položky. Účetní jednotka například zajišťuje úrokové riziko reálné hodnoty dluhového nástroje s pevnou úrokovou mírou pomocí úrokového swapu. Cílem zajištění účetní jednotky je přeměnit peněžní toky s pevným úrokem na peněžní toky s proměnlivým úrokem. Tento cíl se odráží v účtování o zajišťovacím vztahu časovým rozlišením čistého úroku z daného úrokového swapu do zisku nebo ztráty. V případě zajištění čisté pozice (například čisté pozice aktiva s pevnou úrokovou mírou a závazku s pevnou úrokovou mírou) musí být toto časové rozlišení čistých úroků vykázáno v samostatném řádku ve výkazu zisků a ztrát a v ostatním úplném výsledku. Je tomu tak s cílem předejít navýšení („gross-up“) čistých zisků nebo ztrát z jediného nástroje při vzájemném zápočtu hrubých částek a jejich zaúčtování do odlišných řádků (tento postup například předchází navýšení čistého úrokového příjmu ze samostatného úrokového swapu do hrubých úrokových výnosů a hrubých úrokových nákladů).
                  
               DATUM ÚČINNOSTI A PŘECHODNÁ USTANOVENÍ (KAPITOLA 7)
         
            Přechodná ustanovení (oddíl 7.2)
         
         
            
               Finanční aktiva určená k obchodování
            
         
         
                  
                     B7.2.1
                  
                  
                     K datu prvního přijetí tohoto standardu musí účetní jednotka určit, zda cíl obchodního modelu účetní jednotky pro řízení kteréhokoli z jejích finančních aktiv splňuje podmínku uvedenou v odst. 4.1.2 písm. a) nebo podmínku uvedenou v odst. 4.1.2 A písm. a), nebo zda je finanční aktivum způsobilé pro rozhodnutí uvedené v odstavci 5.7.5. Za tímto účelem účetní jednotka určí, zda finanční aktiva splňují definici aktiv určených k obchodování, jako kdyby účetní jednotka koupila tato aktiva k datu prvního přijetí.
                  
               
            
               Znehodnocení
            
         
         
                  
                     B7.2.2
                  
                  
                     Při přechodu by se účetní jednotka měla snažit o aproximaci úvěrového rizika při prvotním zaúčtování tím, že zváží všechny přiměřené a doložitelné informace, které jsou dostupné bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí. Účetní jednotka nemusí provádět vyčerpávající vyhledávání informací, když k datu přechodu určuje, zda od prvotního zaúčtování došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika. Jestliže účetní jednotka není schopna toto určení provést bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí, platí odstavec 7.2.20.
                  
               
                  
                     B7.2.3
                  
                  
                     Aby určila opravnou položku u finančních nástrojů, jejichž prvotní zaúčtování nastalo (případně u úvěrových příslibů nebo smluv o finanční záruce, jejichž smluvní stranou se účetní jednotka stala) před datem prvního přijetí, musí účetní jednotka jak při přechodu, tak až do odúčtování těchto položek posoudit informace, které jsou relevantní pro určování nebo aproximaci úvěrového rizika při prvotním zaúčtování. Při určování nebo aproximaci počátečního úvěrového rizika může účetní jednotka zohlednit interní a externí informace včetně informací o portfoliu v souladu s odstavci B5.5.1–B5.5.6.
                  
               
                  
                     B7.2.4
                  
                  
                     Účetní jednotka, která má k dispozici jen málo historických informací, může využít informace z interních zpráv a statistik (které mohly být vytvořeny při rozhodování, zda zahájit výrobu nového produktu), informace o podobných produktech nebo zkušenosti rovnocenné skupiny pro srovnatelné finanční nástroje, pokud je to relevantní.
                  
               DEFINICE (DODATEK A)
         
            Deriváty
         
         
                  
                     BA.1
                  
                  
                     Typickými příklady derivátů jsou futures a forwardové, swapové a opční smlouvy. Derivát má obvykle určitou pomyslnou hodnotu, která je vyjádřena částkou měny, počtem akcií, počtem hmotnostních nebo objemových jednotek nebo jinými jednotkami definovanými smlouvou. Povinností držitele nebo upisovatele derivátového nástroje však není investovat nebo přijmout při uzavření smlouvy tuto pomyslnou hodnotu. Také však může být na základě derivátu požadována pevná platba nebo platba částky, která se může měnit (ale ne úměrně se změnou podkladové proměnné) v souvislosti s nějakou budoucí událostí, která se nevztahuje k pomyslné hodnotě. Například smlouva může požadovat částku ve výši 1 000 MJ v případě, že se šestiměsíční úroková míra LIBOR zvýší o 100 bazických bodů. Taková smlouva je derivátem i přesto, že pomyslná hodnota není specifikována.
                  
               
                  
                     BA.2
                  
                  
                     Definice derivátu v tomto standardu zahrnuje smlouvy, které jsou vypořádány brutto při dodání podkladové proměnné (např. forwardová smlouva o koupi dluhového nástroje s pevnou úrokovou mírou). Účetní jednotka může mít smlouvu o koupi nebo prodeji nefinanční položky, která může být vypořádána v čisté částce v penězích nebo jiným finančním nástrojem nebo směnou finančních nástrojů (např. smlouva o koupi nebo prodeji komodity k určitému datu v budoucnosti za pevnou cenu). Taková smlouva spadá do působnosti tohoto standardu s výjimkou případů, kdy účetní jednotka takovou smlouvu uzavřela kvůli přijetí nebo dodání nefinanční položky pro účely koupě, prodeje nebo užívání (viz odstavce 5–7). Tento standard se však vztahuje na takové smlouvy pro účely koupě, prodeje nebo užívání, jestliže účetní jednotka provede označení v souladu s odstavcem 2.5 (viz odstavce 2.4–2.7).
                  
               
                  
                     BA.3
                  
                  
                     Jedním z vymezujících znaků derivátu je, že jeho počáteční čistá investice je menší, než je požadováno u jiných typů smluv, u kterých se očekává podobná odezva na změny tržních faktorů. Opční smlouva odpovídá definici, protože prémie je menší než investice, která je požadována k získání podkladového finančního nástroje, se kterým je opce propojena. Měnový swap, který vyžaduje počáteční směnu různých měn stejné reálné hodnoty, odpovídá definici, protože má nulovou čistou počáteční investici.
                  
               
                  
                     BA.4
                  
                  
                     Spotový nákup nebo prodej dávají vzniknout závazku pevné ceny mezi datem obchodu a datem vypořádání, což odpovídá definici derivátu. Avšak vzhledem ke krátkému trvání závazku se taková smlouva nezaúčtuje jako derivátový finanční nástroj. V souladu s tímto standardem se pro spotové nákupy nebo prodeje používá zvláštní způsob účtování (viz odstavce 3.1.2 8 a B3.1.3–B3.1.6).
                  
               
                  
                     BA.5
                  
                  
                     V definici derivátu se říká, že pokud podkladová proměnná nemá finanční charakter, nesmí být specifická pro některou ze smluvních stran. Taková proměnná zahrnuje koeficient ztrát při zemětřesení v určité oblasti nebo teplotní index v určitém městě. Příkladem nefinanční proměnné specifické pro smluvní stranu je požár, který poškodí nebo zničí majetek jedné smluvní strany. Změna reálné hodnoty nefinančního aktiva je specifická pro jeho vlastníka, pokud reálná hodnota odráží nejen změnu tržní ceny takového aktiva (tj. finanční proměnnou), ale také podmínky specifické pro nefinanční aktivum (tj. nefinanční proměnnou). Například pokud je ručitel v souvislosti se zárukou za zbytkovou hodnotu automobilu vystaven riziku změn fyzického stavu vozidla, je změna zbytkové hodnoty pro vlastníka vozidla specifická.
                  
               
            Finanční aktiva a závazky určené k obchodování
         
         
                  
                     BA.6
                  
                  
                     Obchodování většinou odráží aktivní a časté koupě a prodeje a finanční nástroje určené k obchodování jsou většinou používány s cílem generování zisku z krátkodobé fluktuace ceny nebo marže obchodníka.
                  
               
                  
                     BA.7
                  
                  
                     Finanční závazky určené k obchodování zahrnují:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 derivátové závazky, které nejsou vykázány jako zajišťovací nástroje,
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 závazky dodat finanční aktiva vypůjčená prodejci „na krátko“ (tzn. účetní jednotkou, která prodá půjčená finanční aktiva, jež dosud nevlastní),
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 finanční závazky, které vznikly se záměrem jejich zpětné koupě v brzké době (např. kótované dluhové nástroje, které jejich emitent může koupit zpět v brzké době v závislosti na změnách jejich reálné hodnoty), a
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 finanční závazky, které jsou součástí portfolia společně spravovaných identifikovaných finančních nástrojů, jež v poslední době vykázalo známky obchodování.
                              
                           
               
                  
                     BA.8
                  
                  
                     Skutečnost, že závazek je používán k financování obchodních aktivit, ještě neznamená, že se jedná o závazek určený k obchodování.
                  
               
      
         Dodatek C
         
            Změny jiných standardů
         
         
            Není-li uvedeno jinak, uplatní účetní jednotka změny uvedené v tomto dodatku při uplatňování IFRS 9 vydaného v červenci 2014. Tyto změny zahrnují změny vydané v dodatku C IFRS 9 v letech 2009, 2010 a 2013 s některými doplňky. Změny v tomto dodatku obsahují rovněž změny provedené na základě standardů vydaných před IFRS 9 (2014), i když tyto jiné standardy nemusely být nutně platné v době, kdy byl vydán standard IFRS 9 (2014). Změny v tomto dodatku zahrnují zejména změny provedené na základě IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky.
         
            IFRS 1   
               První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví
            
         
         
                  
                     C1
                  
                  
                     Odstavec 29 se mění takto, odstavce 39B, 39G a 39U se zrušují a vkládají se nové odstavce 29 A a 39Y:
                     
                                 29.
                              
                              
                                 V souladu s odstavcem D19 A může účetní jednotka určit dříve zaúčtované finanční aktivum za finanční aktivum oceněné reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty. Účetní jednotka pak musí zveřejnit reálnou hodnotu takto určených finančních aktiv k datu určení, a dále jejich klasifikaci a účetní hodnotu v předchozí účetní závěrce.
                              
                           
                                 29A
                              
                              
                                 V souladu s odstavcem D19 může účetní jednotka určit dříve zaúčtovaný finanční závazek jako finanční závazek oceněný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty. Účetní jednotka pak musí zveřejnit reálnou hodnotu takto určených finančních závazků k datu určení a dále jejich klasifikaci a účetní hodnotu v předchozí účetní závěrce.
                              
                           
                                 39B
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 39G
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 39Y
                              
                              
                                 IFRS 9 Finanční nástroje vydaný v červenci 2014 změnil odstavce 29, B1–B6, D1, D14, D15, D19 a D20, zrušil odstavce 39B, 39G a 39U a doplnil odstavce 29 A, B8–B8G, B9, D19 A–D19C, D33, E1 a E2. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
                  
                     C2
                  
                  
                     V dodatku B se odstavce B1–B6 mění takto a vkládají se nadpis a odstavce B8–B8G a nadpis a odstavec B9:
                     
                                 B1
                              
                              
                                 Účetní jednotka použije následující výjimky, které se týkají:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             odúčtování finančních aktiv a finančních závazků (odstavce B2 a B3);
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             zajišťovacího účetnictví (odstavce B4–B6);
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             nekontrolních podílů (odstavec B7);
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             klasifikace a oceňování finančních aktiv (odstavce B8–B8C);
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             znehodnocení finančních aktiv (odstavce B8D–B8G);
                                          
                                       
                                             f)
                                          
                                          
                                             vložených derivátů (odstavec B9) a
                                          
                                       
                                             g)
                                          
                                          
                                             státních úvěrů (odstavce B10–B12).
                                          
                                       
                           
                        Odúčtování finančních aktiv a finančních závazků
                     
                     
                              
                                 B2
                              
                              
                                 Vyjma možnosti obsažené v odstavci B3 použije společnost přecházející k IFRS poprvé požadavky na odúčtování podle IFRS 9 prospektivně na transakce uskutečněné k datu přechodu k IFRS nebo později. Například pokud společnost přecházející k IFRS poprvé odúčtovala nederivátová finanční aktiva nebo nederivátové finanční závazky podle předchozích, všeobecně přijímaných účetních zásad v důsledku transakce uskutečněné před datem přechodu k IFRS, nevykáže taková aktiva a závazky podle IFRS (ledaže splní kritéria k vykázání v důsledku pozdější transakce nebo události).
                              
                           
                              
                                 B3
                              
                              
                                 Bez ohledu na ustanovení odstavce B2 může účetní jednotka uplatnit požadavky na odúčtování obsažené v IFRS 9 retrospektivně od data, které si účetní jednotka sama zvolí, avšak s tím, že informace potřebné k použití IFRS 9 pro finanční aktiva a finanční závazky odúčtované v důsledku minulých transakcí byly získány v okamžiku prvotního zaúčtování těchto transakcí.
                              
                           
                        Zajišťovací účetnictví
                     
                     
                              
                                 B4
                              
                              
                                 Podle požadavků IFRS 9 Finanční nástroje: účtování a oceňování účetní jednotka k datu přechodu k IFRS):
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             ocení všechny deriváty reálnou hodnotou a
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             vyloučí všechny odložené ztráty a zisky z derivátů, které byly vykázány podle předchozích všeobecně přijímaných účetních zásad, jako by byly aktivy nebo závazky.
                                          
                                       
                           
                              
                                 B5
                              
                              
                                 Účetní jednotka ve svém počátečním výkazu o finanční pozici podle IFRS nezobrazí zajišťovací vztah, který nesplňuje podmínky zajišťovacího účetnictví v souladu s IFRS 9 (například jde o řadu zajišťovacích vztahů, kdy je zajišťovacím nástrojem samostatná vystavená opce nebo čistá vystavená opce nebo kdy je zajištěnou položkou čistá pozice v zajištění peněžních toků, která kryje jiné než měnové riziko). Pokud však účetní jednotka označila čistou pozici za zajištěnou položku podle předchozích všeobecně přijímaných účetních zásad, pak může jednotlivou položku zahrnutou do této čisté pozice, případně čistou pozici, pokud splňuje požadavky uvedené v odstavci 6.6.1 IFRS 9, označit za zajištěnou položku podle IFRS, pokud tak učiní nejpozději k datu přechodu k IFRS.
                              
                           
                              
                                 B6
                              
                              
                                 Pokud před datem přechodu k IFRS účetní jednotka označila transakci za zajišťovací, ale toto zajištění nesplňuje podmínky zajišťovacího účetnictví podle IFRS 9, použije účetní jednotka pro ukončení zajišťovacího účetnictví odstavce 6.5.6 a 6.5.7 standardu IFRS 9. Transakce uzavřené před datem přechodu k IFRS nesmějí být retrospektivně označeny za zajišťovací.
                              
                           
                        Klasifikace a oceňování finančních nástrojů
                     
                     
                              
                                 B8
                              
                              
                                 Účetní jednotka posoudí, zda finanční aktivum splňuje podmínky uvedené v odstavci 4.1.2 nebo podmínky uvedené v odstavci 4.1.2 A standardu IFRS 9 na základě skutečností a okolností, které existují k datu přechodu k IFRS.
                              
                           
                              
                                 B8 A
                              
                              
                                 Pokud je posouzení změny v prvku časové hodnoty peněz v souladu s odstavci B4.1.9B–B4.1.9D standardu IFRS 9 na základě skutečností a okolností, které existují k datu přechodu k IFRS, prakticky neproveditelné, účetní jednotka posoudí charakteristiku smluvních peněžních toků daného finančního aktiva na základě skutečností a okolností, které existovaly k datu přechodu k IFRS, aniž by zohlednila požadavky týkající se úpravy prvku časové hodnoty peněz uvedené v odstavcích B4.1.9B–B4.1.9D standardu IFRS 9. (V takovém případě účetní jednotka musí rovněž uplatnit odstavec 42R standardu IFRS 7, ale odkazy na „odstavec 7.2.4 standardu IFRS 9“ musí být chápány jako odkazy na tento odstavec a odkazy na prvotní zaúčtování finančního aktiva musí být chápány ve významu „k datu přechodu k IFRS“.)
                              
                           
                              
                                 B8B
                              
                              
                                 Pokud je stanovení, zda je reálná hodnota předčasně splaceného prvku nevýznamná v souladu s odst. B4.1.12 písm. c) standardu IFRS 9 na základě skutečností a okolností, které existují k datu přechodu k IFRS, prakticky neproveditelné, stanoví účetní jednotka charakteristiky smluvních peněžních toků tohoto finančního aktiva na základě skutečností a okolností, které existovaly k datu přechodu k IFRS, aniž by zohlednila výjimku pro předčasně splacené prvky v odstavci B4.1.12 standardu IFRS 9. (V takovém případě účetní jednotka musí rovněž použít odstavec 42S standardu IFRS 7, ale odkazy na „odstavec 7.2.5 standardu IFRS 9“ musí být chápány jako odkazy na tento odstavec a odkazy na „prvotní zaúčtování finančního aktiva“ musí být chápány ve významu „k datu přechodu k IFRS“.)
                              
                           
                              
                                 B8C
                              
                              
                                 Pokud je pro účetní jednotku prakticky neproveditelné (dle definice v IAS 8) retrospektivní použití metody efektivní úrokové míry dle IFRS 9, bude reálnou hodnotou finančního aktiva nebo finančního závazku k datu přechodu k IFRS nová hrubá účetní hodnota tohoto finančního aktiva nebo nová naběhlá hodnota tohoto finančního závazku k datu přechodu k IFRS.
                              
                           
                        Znehodnocení finančních aktiv
                     
                     
                              
                                 B8D
                              
                              
                                 Účetní jednotka uplatní požadavky týkající se znehodnocení v oddíle 5.5 standardu IFRS 9 retrospektivně v souladu s odstavci 7.2.15 a 7.2.18–7.2.20 tohoto IFRS.
                              
                           
                              
                                 B8E
                              
                              
                                 K datu přechodu k IFRS použije účetní jednotka přiměřené a doložitelné informace, které jsou dostupné bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí, aby stanovila úvěrové riziko ke dni, kdy byly finanční nástroje prvotně zaúčtovány (nebo u úvěrových příslibů a smluv o finanční záruce ke dni, kdy se účetní jednotka stala stranou neodvolatelného příslibu v souladu s odstavcem 5.5.6 IFRS 9) a porovná je s úvěrovým rizikem k datu přechodu k IFRS (viz rovněž odstavce B7.2.2–B7.2.3 standardu IFRS 9).
                              
                           
                              
                                 B8F
                              
                              
                                 Při určení, zda od prvotního zaúčtování došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika či nikoli, může účetní jednotka uplatnit:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             požadavky uvedené v odstavcích 5.5.10 a B5.5.27–B5.5.29 standardu IFRS 9 a
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             vyvratitelný předpoklad uvedený v odstavci 5.5.11 standardu IFRS 9 o smluvních platbách, které jsou více než 30 dnů po splatnosti, pokud účetní jednotka uplatní požadavky na znehodnocení tak, že zjistí významná zvýšení úvěrového rizika od prvotního zaúčtování těchto finančních nástrojů na základě informací o dnech po splatnosti.
                                          
                                       
                           
                              
                                 B8G
                              
                              
                                 Pokud by k datu přechodu k IFRS stanovení, zda od prvotního zaúčtování finančního nástroje došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika, vyžadovalo vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí, musí účetní jednotka ke každému datu vykázání vykázat opravnou položku ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání, dokud tento finanční nástroj nebude odúčtován (pokud tento finanční nástroj není k datu vykázání nástrojem s nízkým úvěrovým rizikem; v takovém případě se použije ustanovení odst. B8E písm. a).
                              
                           
                        Vložené deriváty
                     
                     
                              
                                 B9
                              
                              
                                 Společnost přecházející na IFRS poprvé posoudí, zda vložený derivát musí oddělit od hostitelské smlouvy a zaúčtovat jej jako derivát na základě podmínek, které existovaly buď v době, kdy se poprvé stala stranou smluvního vztahu, nebo v den, kdy se podle odstavce B4.3.11 standardu IFRS 9 požaduje přehodnocení, podle toho, co nastalo později.
                              
                           
               
                  
                     C3
                  
                  
                     V dodatku D se odstavce D1, D14, D15, D19 a D20 a nadpis nad odstavcem D19 mění takto, vkládají se odstavce D19 A–D19C a za odstavec D32 se doplňují nadpis a odstavec D33.
                     
                                 D1
                              
                              
                                 Účetní jednotka může použít jednu či více následujících výjimek:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             j)
                                          
                                          
                                             určení dříve vykázaných finančních nástrojů (odstavce D19–D19C);
                                          
                                       
                                             k)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             r)
                                          
                                          
                                             společná ujednání (odstavec D31);
                                          
                                       
                                             s)
                                          
                                          
                                             náklady na odklízení skrývky v produkční fázi povrchového dolu (odstavec D32) a
                                          
                                       
                                             t)
                                          
                                          
                                             určení smlouvy o koupi nebo prodeji nefinanční položky (odstavec D33).
                                          
                                       Účetní jednotka nesmí použít tyto výjimky analogicky na další položky.
                              
                           
                                 D14
                              
                              
                                 V okamžiku, kdy účetní jednotka sestavuje individuální účetní závěrku, IAS 27 požaduje vykázání investic do dceřiných podniků, společných podniků a přidružených podniků buď:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             oceněných pořizovacími náklady; nebo
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             v souladu s IFRS 9.
                                          
                                       
                           
                                 D15
                              
                              
                                 Pokud se společnost přecházející na IFRS poprvé rozhodne oceňovat tyto investice pořizovacími náklady v souladu s IAS 27, potom tyto investice ve svém individuálním výkazu o finanční pozici ocení jednou z níže uvedených částek:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             pořizovacími náklady určenými v souladu se standardem IAS 27; nebo
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             domnělou pořizovací cenou. Domnělou pořizovací cenou této investice pak rozumíme:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         reálnou hodnotu k datu přechodu individuální účetní závěrky k IFRS; nebo
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         účetní hodnotu podle předchozích všeobecně přijímaných účetních zásad k danému datu.
                                                      
                                                   Společnost přecházející na IFRS poprvé si může pro ocenění investic do každého dceřiného podniku, společného podniku nebo přidruženého podniku vybrat z výše uvedených variant i) nebo ii) za situace, kdy pro oceňování investic použije princip domnělé pořizovací ceny.
                                          
                                       
                           
                        Určení dříve vykázaných finančních nástrojů
                     
                     
                              
                                 D19
                              
                              
                                 IFRS 9 dovoluje určit finanční závazek (za předpokladu, že jsou splněna určitá kritéria) za finanční závazek oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty. Navzdory tomuto požadavku může účetní jednotka určit k datu přechodu k IFRS jakýkoli finanční závazek za oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud tento závazek splňuje podmínky stanovené v odstavci 4.2.2 standardu IFRS 9 k tomuto datu.
                              
                           
                              
                                 D19 A
                              
                              
                                 Účetní jednotka může určit finanční aktivum za oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty v souladu s odstavcem 4.1.5 standardu IFRS 9 na základě skutečností a okolností, které existují k datu přechodu k IFRS.
                              
                           
                              
                                 D19B
                              
                              
                                 Účetní jednotka může určit investici do kapitálového nástroje za oceňovanou reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 5.7.5 standardu IFRS 9 na základě skutečností a okolností, které existují k datu přechodu k IFRS.
                              
                           
                              
                                 D19C
                              
                              
                                 Pro finanční závazek, který je určen za finanční závazek oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, účetní jednotka stanoví, zda by vykazování uvedené v odstavci 5.7.7 standardu IFRS 9 vytvořilo účetní neshodu v zisku nebo ztrátě na základě skutečností a okolností, které existují k datu přechodu k IFRS.
                              
                           
                        Ocenění finančních aktiv a finančních závazků reálnou hodnotou při prvotním zaúčtování
                     
                     
                              
                                 D20
                              
                              
                                 Bez ohledu na požadavky odstavců 7 a 9 může účetní jednotka použít požadavky obsažené v odst. B5.1.2 A písm. b) standardu IFRS 9 prospektivně na transakce uzavřené k datu přechodu k IFRS nebo později.
                              
                           
                        Určení smluv o koupi nebo prodeji nefinanční položky
                     
                     
                              
                                 D33
                              
                              
                                 IFRS 9 umožňuje, aby byly některé smlouvy o koupi nebo prodeji nefinanční položky při uzavření smlouvy určeny za nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty (viz odstavec 2.5 standardu IFRS 9). Bez ohledu na tento požadavek může účetní jednotka určit k datu přechodu k IFRS smlouvy, které k tomuto datu již existují, za smlouvy oceněné reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, ale pouze tehdy, pokud splňují požadavky odstavce 2.5 standardu IFRS 9 k tomuto datu, a účetní jednotka takto určí všechny podobné smlouvy.
                              
                           
               
                  
                     C4
                  
                  
                     V dodatku E se vkládají nový nadpis a nové odstavce E1 a E 2:
                     
                        Výjimka z požadavku IFRS 9 týkající se přepracování srovnávacích informací
                     
                     
                              
                                 E1
                              
                              
                                 Pokud první vykazované období účetní jednotky podle IFRS začíná před 1. lednem 2019 a účetní jednotka použije doplněnou verzi standardu IFRS 9 (vydanou v roce 2014), srovnávací informace v první účetní závěrce účetní jednotky podle IFRS nemusí být v souladu se standardem IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejňování nebo s doplněnou verzí standardu IFRS 9 vydanou v roce 2014), a to v rozsahu, v němž se zveřejnění vyžadované podle IFRS 7 vztahuje k položkám spadajícím do rozsahu působnosti IFRS 9. U takových účetních jednotek znamenají odkazy na „datum přechodu k IFRS“ pouze v případě IFRS 7 a IFRS 9 (2014) začátek prvního vykazovaného období podle IFRS.
                              
                           
                              
                                 E2
                              
                              
                                 Účetní jednotka, která se v prvním roce přechodu rozhodne prezentovat srovnávací informace, které nejsou ve shodě s IFRS 7, IFRS 9 nebo IFRS 4:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             na srovnávací informace o položkách spadajících do rozsahu působnosti IFRS 9 uplatní požadavky svých předchozích všeobecně přijímaných účetních zásad místo požadavků IFRS 9;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             zveřejní tuto skutečnost spolu se základnou použitou k přípravě těchto informací;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             zachází s veškerými úpravami mezi výkazem o finanční pozici k datu vykazování srovnávacího období (tj. výkazem o finanční pozici, který zahrnuje srovnávací informace podle předchozích všeobecně přijímaných účetních zásad) a výkazem o finanční pozici k počátku prvního vykazovaného období podle IFRS (tj. první období, které zahrnuje informace, které jsou v souladu s IFRS 7 a s doplněnou verzí IFRS 9 (vydanou v roce 2014), jako s úpravami vzniklými ze změny v účetních pravidlech, a zveřejní informace požadované odst. 28 písm. a) až e) a písm. f) bod i) standardu IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby. Ustanovení odst. 28 písm. f) bodu i) se použije pouze na částky prezentované ve výkazu o finanční pozici k datu vykázání srovnávacího období.
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             použije odst. 17 písm. c) IAS 1, aby poskytla další zveřejnění v případech, kdy soulad se specifickými požadavky IFRS je nedostatečný k tomu, aby uživatelé mohli pochopit vliv určitých transakcí, dalších událostí a podmínek na finanční pozici a finanční výkonnost účetní jednotky.
                                          
                                       
                           
               
            IFRS 2   
               Úhrady vázané na akcie
            
         
         
                  
                     C5
                  
                  
                     Odstavec 6 se mění takto a doplňuje se odstavec 63C.
                     
                                 6.
                              
                              
                                 Tento standard se nevztahuje na transakce s úhradou vázanou na akcie, při nichž účetní jednotka obdrží nebo pořídí zboží nebo služby na základě smlouvy v rozsahu působnosti odstavců 8–10 IAS 32 Finanční nástroje: vykazování (ve znění novely z roku 2003) [poznámka pod čarou vynechána] nebo odstavců 2.4-2.7 IFRS 9 Finanční nástroje.
                              
                           
                                 63C
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavec 6. Účetní jednotka uplatní tuto změnu, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
            IFRS 3   
               Podnikové kombinace
            
         
         
                  
                     C6
                  
                  
                     Odstavce 16, 42, 53, 56 a 58 se mění takto, odstavce 64 A, 64D a 64H se zrušují a vkládá se odstavec 64L.
                     
                                 16.
                              
                              
                                 V určitých situacích IFRS stanovují různé způsoby účtování v závislosti na tom, jak účetní jednotka klasifikuje nebo označí určité aktivum nebo závazek. Příklady takovýchto klasifikací nebo určení, které nabyvatel musí učinit na základě relevantních podmínek existujících k datu akvizice, zahrnují mimo jiné:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             klasifikaci určitých finančních aktiv a závazků jako oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty nebo naběhlou hodnotou, nebo jako finanční aktivum oceňované reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s IFRS 9 Finanční nástroje;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             určení derivátu za zajišťovací nástroj v souladu s IFRS 9 a
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             posouzení, zda by vložený derivát měl být oddělen od hostitelské smlouvy v souladu s IFRS 9 (což je záležitost „klasifikace“ ve smyslu tohoto IFRS).
                                          
                                       
                           
                                 42.
                              
                              
                                 V postupné podnikové kombinaci nabyvatel přecení dosavadní držené podíly na vlastním kapitálu nabývaného podniku na reálnou hodnotu stanovenou k datu akvizice, a z toho vyplývající případný zisk nebo ztrátu vykáže do zisku nebo ztráty, případně do ostatního úplného výsledku. V předchozích vykazovaných obdobích mohl nabyvatel vykazovat změny hodnoty těchto podílů na vlastním kapitálu nabývaného podniku do ostatního úplného výsledku. V takovém případě se částky dříve vykázané do ostatního úplného výsledku vykáží stejným způsobem, který by byl vyžadován, pokud by nabyvatel tyto dosavadní držené podíly na vlastním kapitálu přímo vyřadil.
                              
                           
                                 53.
                              
                              
                                 Náklady spojené s akvizicí jsou náklady, které nabyvatel vynakládá s cílem uskutečnit podnikovou kombinaci. Tyto náklady zahrnují poplatky zprostředkovatelům, poplatky za poradenství, právní služby, účetní služby, znalecká ocenění a poplatky za další expertní a odborné služby, obecné administrativní náklady včetně nákladů na provoz interního akvizičního oddělení a náklady na registraci a emisi majetkových cenných papírů a dluhových cenných papírů. Nabyvatel zaúčtuje náklady spojené s akvizicí jako náklady v období, ve kterém tyto náklady byly vynaloženy a služby byly obdrženy, s jednou výjimkou. Náklady na emisi majetkových cenných papírů nebo dluhových cenných papírů se zaúčtují v souladu s IAS 32 a IFRS 9.
                              
                           
                                 56.
                              
                              
                                 Po prvotním zaúčtování a dokud závazek není vypořádán, zrušen nebo nevyprší, nabyvatel ocení podmíněný závazek vykázaný v podnikové kombinaci:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             částkou, která by byla vykázána podle IAS 37; nebo
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             prvotně vykázanou částkou sníženou, pokud je to relevantní, o kumulativní částku příjmů podle zásad IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky, je-li tato částka vyšší.
                                          
                                       Tento požadavek se nevztahuje na smlouvy účtované podle IFRS 9.
                              
                           
                                 58.
                              
                              
                                 Některé změny reálné hodnoty podmíněné protihodnoty, které nabyvatel vykáže po datu akvizice, mohou být způsobeny dodatečnými informacemi o skutečnostech a okolnostech, které existovaly k datu akvizice a které nabyvatel získal po tomto datu. Takové změny jsou úpravami v rámci rozhodného období v souladu s odstavci 45 až 49. Avšak změny, které vyplývají z událostí po datu akvizice, jako např. dosažení stanoveného zisku, konkrétní ceny akcií nebo mezníku v projektu z oblasti výzkumu a vývoje, nejsou úpravami v rámci rozhodného období. Nabyvatel bude účtovat o změnách reálné hodnoty podmíněné protihodnoty, které nejsou úpravami v rámci rozhodného období, následujícím způsobem:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                             Jiná podmíněná protihodnota, která:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         spadá do rozsahu působnosti standardu IFRS 9, se oceňuje reálnou hodnotou ke každému datu vykázání a změny v reálné hodnotě se vykážou do zisku nebo ztráty v souladu s IFRS 9;
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         nespadá do rozsahu působnosti standardu IFRS 9, se oceňuje reálnou hodnotou ke každému datu vykázání a změny v reálné hodnotě se vykážou do zisku nebo ztráty.
                                                      
                                                   
                                       
                           
                                 64 A
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 64D
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 64H
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 64L
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavce 16, 42, 53, 56, 58 a B41 a zrušil odstavce 64 A, 64D a 64H. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
                  
                     C7
                  
                  
                     V dodatku B se odstavec B41mění takto:
                     
                                 B41
                              
                              
                                 Nabyvatel k datu akvizice nevykáže samostatnou opravnou položku k aktivům nabytým v podnikové kombinaci, která jsou oceněna reálnou hodnotou stanovenou k datu akvizice, protože dopad nejistoty související s budoucími peněžními toky je zahrnut do ocenění reálnou hodnotou. Tento IFRS například požaduje, aby nabyvatel při zaúčtování podnikové kombinace ocenil nabyté pohledávky včetně půjček jejich reálnou hodnotou k datu akvizice, a proto nabyvatel nevykáže samostatnou opravnou položku k ocenění smluvních peněžních toků, které se k tomu datu považují za nedobytné, ani opravnou položku k očekávaným úvěrovým ztrátám.
                              
                           
               
            IFRS 4   
               Pojistné smlouvy
            
         
         
                  
                     C8
                  
                  
                     [Nevztahuje se na požadavky]
                  
               
                  
                     C9
                  
                  
                     Odstavce 3, 4, 7, 8, 12, 34, 35 a 45 se mění takto, odstavce 41C, 41D a 41F se zrušují a doplňuje se odstavec 41H, který zní:
                     
                                 3.
                              
                              
                                 Tento IFRS se nezabývá jinými aspekty účetnictví pojistitelů, jako je například účtování o finančních aktivech držených pojistiteli a finančních závazcích vystavených pojistiteli (viz IAS 32 Finanční nástroje: zveřejňování, IFRS 7 a IFRS 9 Finanční nástroje), s výjimkou přechodných ustanovení v odstavci 45.
                              
                           
                                 4.
                              
                              
                                 Účetní jednotka nepoužije tento IFRS na:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             smlouvy o finanční záruce, pokud výstavce smlouvy předem výslovně neprohlásil, že považuje takovéto smlouvy za smlouvy pojistné, a nepoužil účetnictví vztahující se na pojistné smlouvy; v takovém případě si smí výstavce smlouvy zvolit, zda na takové smlouvy o finanční záruce použije buď IAS 32, IFRS 7 a IFRS 9, nebo tento IFRS. Výstavce smlouvy smí provést tuto volbu pro každou smlouvu zvlášť, ale volba pro každou smlouvu je nezvratná.
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                                 7.
                              
                              
                                 IFRS 9 požaduje, aby účetní jednotka oddělila některé vložené deriváty od jejich hostitelské smlouvy, ocenila je reálnou hodnotou a zahrnula změny v jejich reálné hodnotě do zisku nebo ztráty. IFRS 9 platí pro deriváty vložené do pojistné smlouvy, pokud vložený derivát jako takový není pojistnou smlouvou.
                              
                           
                                 8.
                              
                              
                                 Výjimkou z požadavků IFRS 9 je, že pojistitel nemusí oddělovat a oceňovat reálnou hodnotou opci pojistníka na odstoupení od pojistné smlouvy za fixní částku (nebo za částku vycházející z fixní částky a úrokové míry), i kdyby se realizační cena lišila od účetní hodnoty hostitelského pojistného závazku. Avšak požadavky IFRS 9 se vztahují na prodejní opci nebo odkupní opci vloženou do pojistné smlouvy, pokud se hodnota odkupu vrácené pojistky liší v závislosti na změně hodnoty finanční proměnné (jako je komoditní nebo akciová cena nebo index) nebo nefinanční proměnné, která není specifická pro některou stranu smlouvy. Tyto požadavky dále také platí, pokud se schopnost držitele pojistky vykonat prodejní opci nebo odkupní opci aktivuje změnou v takovéto proměnné (například prodejní opce, kterou je možné uplatnit, pokud index akciového trhu dosáhne určené úrovně).
                              
                           
                                 12.
                              
                              
                                 Při oddělení smlouvy pojistitel:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             použije tento IFRS na pojistnou složku;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             použije IFRS 9 na depozitní složku.
                                          
                                       
                           
                                 34.
                              
                              
                                 Některé pojistné smlouvy obsahují mimo záručního prvku též prvek dobrovolné účasti. Výstavce takovéto smlouvy:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             pokud smlouva obsahuje vložený derivát v rozsahu působnosti IFRS 9, použije na tento vložený derivát IFRS 9.
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                        
                           Prvky dobrovolné účasti ve finančních nástrojích
                        
                     
                     
                              
                                 35.
                              
                              
                                 Požadavky v odstavci 34 se také vztahují na finanční nástroj, který obsahuje prvek dobrovolné účasti. Navíc:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             pokud bude výstavce klasifikovat celý prvek dobrovolné účasti jako závazek, uplatní test přiměřenosti závazku v odstavcích 15–19 na celou smlouvu (tj. jak na záruční prvek, tak na prvek dobrovolné účasti). Výstavce nemusí určovat částku, která by vyplynula z aplikace IFRS 9 na záruční prvek;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             pokud bude výstavce klasifikovat celý prvek nebo jeho část jako zvláštní složku vlastního kapitálu, závazek zaúčtovaný z celé smlouvy nebude nižší než částka, která by vyplynula z použití IFRS 9 na záruční prvek. Tato částka bude zahrnovat vnitřní hodnotu opce na odstoupení od smlouvy, ale nemusí zahrnovat její časovou hodnotu, pokud odstavec 9 vyjímá tuto opci z ocenění reálnou hodnotou. Výstavce nemusí zveřejňovat částku, která by vyplynula z použití IFRS 9 na záruční prvky, a stejně tak nemusí tuto částku vykázat odděleně. Dále výstavce nemusí určovat onu částku, pokud je celkový zaúčtovaný závazek zřetelně vyšší.
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                              
                                 41C
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 41D
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 41F
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 41H
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavce 3, 4, 7, 8, 12, 34, 35, 45, dodatek A a odstavce B18–B20 a zrušil odstavce 41C, 41D a 41F. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
                              
                                 45.
                              
                              
                                 Nehledě na znění odstavce 4.4.1 IFRS 9, pokud pojistitel změní své účetní postupy pro pojistné závazky, je povoleno, ale není požadováno reklasifikovat některá nebo všechna jeho finanční aktiva tak, aby byla oceňována reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty. Tato reklasifikace je povolena, pokud pojistitel změní účetní postupy při prvotním použití tohoto IFRS a pokud provede následnou změnu postupů povolenou na základě odstavce 22. Reklasifikace je změnou v účetních pravidlech a platí pro ni IAS 8.
                              
                           
               
                  
                     C10
                  
                  
                     V dodatku A se definice pojmu „depozitní složka“ mění takto:
                     
                                 
                                    Depozitní složka
                                 
                              
                              
                                 Smluvní složka, která není zaúčtovaná jako derivát podle IFRS 9 a byla by v rozsahu působnosti standardu IFRS 9, pokud by byla zvláštním nástrojem.
                              
                           
               
                  
                     C11
                  
                  
                     V dodatku B se odstavce B18–B20 mění takto:
                     
                                 B18
                              
                              
                                 Následují příklady smluv, které jsou pojistnými smlouvami, pokud je převod pojistného rizika významný:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             g)
                                          
                                          
                                             úvěrové pojištění, na jehož základě se mohou provést určité úhrady jako kompenzace pro pojistníka, utrpí-li ztrátu proto, že určitý dlužník nebude splácet k datu splatnosti podle původních nebo upravených podmínek dluhového nástroje. Tyto smlouvy mohou mít různou právní formu, jako například formu finanční záruky, některých druhů akreditivu, úvěrového derivátu nebo pojistné smlouvy. Avšak ačkoliv tyto smlouvy splňují definici pojistné smlouvy, splňují rovněž definici smlouvy o finanční záruce v IFRS 9 a jsou v rámci rozsahu působnosti standardu IAS 32 [poznámka pod čarou vynechána] a IFRS 9, nikoliv tohoto IFRS (viz odst. 4 písm. d)). Pokud však výstavce smlouvy o finanční záruce už v minulosti výslovně prohlásil, že takové smlouvy považuje za pojistné smlouvy a použil účetnictví vztahující se na pojistné smlouvy, může si zvolit, zda na takové smlouvy o finanční záruce použije IAS 32 [poznámka pod čarou vynechána] nebo IAS 9 nebo tento IFRS.
                                          
                                       
                                             h)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                                 B19
                              
                              
                                 Následují příklady položek, které nejsou pojistnými smlouvami:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             deriváty, které vystavují jednu stranu finančnímu riziku, ale nikoli pojistnému riziku, neboť vyžadují, aby tato strana provedla platbu výhradně na základě změn jedné nebo více specifikovaných úrokových sazeb, ceny finančního nástroje, ceny komodity, změn měnového kurzu, cenového indexu, úvěrového ratingu nebo úvěrového indexu nebo jiné proměnné, a to za předpokladu, že v případě nefinanční proměnné nebude tato proměnná specifická pro jednu stranu smlouvy viz IFRS 9);
                                          
                                       
                                             f)
                                          
                                          
                                             záruka k úvěru (nebo akreditiv, smlouva o úvěrovém derivátu vázaném na selhání dlužníka nebo úvěrová pojistná smlouva), která vyžaduje platby i tehdy, když pojistník neutrpěl ztrátu vyplývající z toho, že dlužník neplatil splátky v termínu splatnosti (viz IFRS 9);
                                          
                                       
                                             g)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                                 B20
                              
                              
                                 Pokud smlouvy popsané v odstavci B19 vytvářejí finanční aktiva nebo finanční závazky, spadají do rozsahu působnosti IFRS 9. Mimo jiné to znamená, že smluvní strany používají postup, který se někdy nazývá účtování o vkladech, které zahrnuje následující:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
               
            IFRS 5   
               Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti
            
         
         
                  
                     C12
                  
                  
                     Odstavec 5 se mění takto, odstavce 44F a 44J se zrušují a doplňuje se odstavec 44K, který zní:
                     
                                 5.
                              
                              
                                 Pravidla tohoto IFRS [poznámka pod čarou vynechána] pro oceňování neplatí pro následující aktiva, která jsou předmětem uvedených standardů IFRS, ať už jsou to individuální aktiva, nebo součást vyřazované skupiny:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             finanční aktiva v rozsahu působnosti IFRS 9 Finanční nástroje.
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                                 44F
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 44J
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 44K
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavec 5 a zrušil odstavce 44F a 44J. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
            IFRS 7   
               Finanční nástroje: Zveřejňování
            
         
         
                  
                     C13
                  
                  
                     Odstavce 2–5, 8–11, 14, 20, 28–30, 36 a 42C–42E se mění takto, odstavce 12, 12 A, 16, 22–24, 37, 44E, 44F a 44H–44J, 44N, 44S–44 W, 44Y se zrušují a vkládají se tyto nadpisy a odstavce 5 A, 10 A, 11 A, 11B, 12B–12D, 16 A, 20 A, 21 A–21D, 22 A–22C, 23 A–23F, 24 A–24G, 35 A–35N, 42I–42S, 44Z a 44ZA.
                     
                                 2.
                              
                              
                                 Zásady zakotvené v tomto IFRS doplňují zásady, jimiž se řídí zaúčtování, oceňování a vykazování finančních aktiv a finančních závazků podle IAS 32 Finanční nástroje: vykazování a IFRS 9 Finanční nástroje.
                              
                           ROZSAH PŮSOBNOSTI
                     
                              
                                 3.
                              
                              
                                 Tento IFRS použijí všechny účetní jednotky pro všechny druhy finančních nástrojů kromě:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             těch majetkových účastí v dceřiných společnostech, přidružených společnostech nebo společných podnicích, o nichž se účtuje v souladu s IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka, IAS 27 Individuální účetní závěrka nebo IAS 28 Investice do přidružených podniků a společných podniků. V určitých případech však standardy IFRS 10, IAS 27 nebo IAS 28 požadují po účetní jednotce nebo jí umožňují účtovat o účastech v dceřiných společnostech, přidružených společnostech nebo společných podnicích podle IFRS 9; v těchto případech musí účetní jednotky uplatnit požadavky podle tohoto IFRS. Účetní jednotky použijí tento IFRS také na všechny deriváty spojené s účastmi v dceřiných společnostech, přidružených společnostech a společných podnicích, pokud daný derivát neodpovídá definici kapitálového nástroje podle IAS 32.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             pojistných smluv podle jejich definice v IFRS 4 Pojistné smlouvy. Tento IFRS se nicméně vztahuje na deriváty vložené do pojistných smluv, jestliže IFRS 9 požaduje jejich samostatné účtování. Navíc vydávající použije tento IFRS pro smlouvy o finanční záruce, pokud účtuje a oceňuje smlouvy podle IFRS 9, avšak použije IFRS 4, pokud zvolí v souladu s odst. 4 písm. d) standardu IFRS 4 možnost použít IFRS 4 pro jejich účtování a ocenění.
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             finančních nástrojů, smluv a závazků z transakcí odvozených z hodnoty akcií, na něž se vztahuje IFRS 2 Úhrady vázané na akcie Výjimku tvoří smlouvy, které spadají pod IFRS 9.
                                          
                                       
                                             f)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                              
                                 4.
                              
                              
                                 Tento IFRS se vztahuje na vykázané a nevykázané finanční nástroje. Vykázané finanční nástroje zahrnují finanční aktiva a finanční závazky, na které se vztahuje rozsah působnosti IFRS 9. Nevykázané finanční nástroje zahrnují některé finanční nástroje, na které se sice nevztahuje rozsah působnosti IFRS 9, avšak vztahuje se na ně rozsah působnosti tohoto IFRS.
                              
                           
                              
                                 5.
                              
                              
                                 Tento IFRS se vztahuje na kupní nebo prodejní smlouvy týkající se nefinančních položek, na něž se vztahuje rozsah působnosti IFRS 9.
                              
                           
                              
                                 5 A
                              
                              
                                 Požadavky na zveřejnění úvěrového rizika v odstavcích 35 A–35N se vztahují na práva, která jsou dle specifikace IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky účtována v souladu s IFRS 9 pro účely zachycování zisků nebo ztráty ze znehodnocení. Jakýkoli odkaz na finanční aktiva nebo finanční nástroje v těchto odstavcích se vztahuje i na tato práva, pokud není uvedeno jinak.
                              
                           
                              
                                 8.
                              
                              
                                 Účetní hodnota každé z následujících kategorií, které jsou vymezeny v IFRS 9, musí být zveřejněna buď přímo ve výkazu o finanční pozici, nebo v příloze:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             finanční aktiva oceněná reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty rozdělená na i) ta, která byla takto označena při prvotním zaúčtování nebo následně v souladu s odstavcem 6.7.1 IFRS 9, a ii) na ta, která byla povinně oceněna reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty v souladu s IFRS 9.
                                          
                                       
                                             b)–d)
                                          
                                          
                                             [zrušeny]
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             finanční závazky oceněné reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty rozdělené na i) ty, které byly takto označeny při prvotním zaúčtování nebo následně v souladu s odstavcem 6.7.1 IFRS 9, a ii) ty, které splňují definici závazků určených k obchodování v IFRS 9.
                                          
                                       
                                             f)
                                          
                                          
                                             finanční aktiva oceněná naběhlou hodnotou.
                                          
                                       
                                             g)
                                          
                                          
                                             finanční závazky oceněné naběhlou hodnotou.
                                          
                                       
                                             h)
                                          
                                          
                                             finanční aktiva oceněná reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku rozdělená na i) finanční aktiva oceněná reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 4.1.2 A IFRS 9; a ii) investice do kapitálových nástrojů, které byly takto označeny při prvotním zaúčtování v souladu s odstavcem 5.7.5 IFRS 9.
                                          
                                       
                           
                        
                           Finanční aktiva nebo finanční závazky oceněné reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty
                        
                     
                     
                              
                                 9.
                              
                              
                                 Pokud účetní jednotka určila finanční aktivum (nebo skupinu finančních aktiv), které by jinak bylo oceněno reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku nebo naběhlou hodnotou, za oceněné reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, musí zveřejnit:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             maximální míru vystavení úvěrovému riziku (viz odstavec 36a) vyplývající z tohoto finančního aktiva (anebo ze skupiny finančních aktiv) ke konci vykazovaného období;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             o kolik případné související úvěrové deriváty či podobné nástroje snižují maximální míru úvěrového rizika (viz odst. 36 písm. b);
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             výši změn reálné hodnoty finančního aktiva (anebo skupiny finančních aktiv) během vykazovaného období a kumulovaně, které vyplývají ze změn úvěrového rizika finančního aktiva, určené buď:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         …
                                                      
                                                   
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             výši změny reálně hodnoty souvisejících úvěrových derivátů či podobných nástrojů, k níž došlo během vykazovaného období a kumulovaně od okamžiku určení finančního aktiva.
                                          
                                       
                           
                              
                                 10.
                              
                              
                                 Jestliže účetní jednotka určila finanční závazek jako oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty v souladu s odstavcem 4.2.2 IFRS 9 a je povinna prezentovat dopady změn úvěrového rizika daného závazku v ostatním úplném výsledku (viz odstavec 5.7.7 IFRS 9), zveřejní:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             kumulovaně výši změn reálné hodnoty finančního závazku, které vyplývají ze změn úvěrového rizika tohoto závazku (viz odstavce B5.7.13–B5.7.20 IFRS 9 jako vodítko pro určení dopadů změn a úvěrového rizika daného závazku);
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             rozdíl mezi účetní hodnotou finančního závazku a částkou, kterou je účetní jednotka smluvně vázána zaplatit držiteli závazku při splatnosti;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             jakékoliv převody kumulativního zisku nebo ztráty v rámci vlastního kapitálu během vykazovaného období včetně důvodu pro takové převody;
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             pokud je závazek během vykazovaného období odúčtován, jakoukoliv částku vykázanou do ostatního úplného výsledku, která byla realizována při odúčtování.
                                          
                                       
                           
                              
                                 10 A
                              
                              
                                 Jestliže účetní jednotka určila finanční závazek za finanční závazek oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty v souladu s odstavcem 4.2.2 IFRS 9 a je povinna zaúčtovat všechny změny reálné hodnoty tohoto závazku (včetně dopadů těchto změn na úvěrové riziko tohoto závazku) do zisku nebo ztráty (viz odstavce 5.7.7 a 5.7.8 IFRS 9), zveřejní:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             výši změn reálné hodnoty finančního závazku v průběhu vykazovaného období a kumulovaně, které vyplývají ze změn úvěrového rizika tohoto závazku (viz odstavce B5.7.13–B5.7.20 IFRS 9 jako vodítko pro určení dopadů změn a úvěrového rizika daného závazku); a
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             rozdíl mezi účetní hodnotou finančního závazku a částkou, kterou je účetní jednotka smluvně vázána zaplatit držiteli závazku při splatnosti.
                                          
                                       
                           
                              
                                 11.
                              
                              
                                 Účetní jednotka dále zveřejní:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             podrobný popis metod, které použila k tomu, aby vyhověla požadavkům odst. 9 písm. c), odst. 10 písm. a), odst. 10 A písm. a) a odst. 5.7.7 písm. a) IFRS 9, včetně vysvětlení, proč je daná metoda vhodná;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             pokud se účetní jednotka domnívá, že informace, které zveřejnila buď ve výkazu o finanční pozici, nebo v příloze, aby splnila požadavky odst. 9 písm. c), odst. 10 písm. a), odst. 10 A písm. a) nebo odst. 5.7.7 písm. a) IFRS 9 věrně nezobrazují změnu reálné hodnoty finančního aktiva nebo finančního závazku způsobenou změnou úvěrového rizika, důvody, proč k takovému závěru dospěla, a faktory, jež jsou dle jejího mínění podstatné;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             podrobný popis metodiky nebo metodik použitých k určení toho, zda by vykázání dopadů změn úvěrového rizika daného závazku do ostatního úplného výsledku vedlo ke vzniku nebo zvětšení účetní neshody v zisku nebo ztrátě (viz odstavce 5.7.7 a 5.7.8 IFRS 9). Pokud má účetní jednotka povinnost vykazovat dopady změn úvěrového rizika daného závazku do zisku nebo ztráty (viz odstavec 5.7.8 IFRS 9), zveřejnění musí zahrnovat podrobný popis ekonomického vztahu popsaného v odstavci B5.7.6 IFRS 9.
                                          
                                       
                           
                        
                           Investice do kapitálových nástrojů označených za oceněné reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku
                        
                     
                     
                              
                                 11 A
                              
                              
                                 Pokud účetní jednotka určila, že investice do kapitálových nástrojů budou oceňovány reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, jak to umožňuje odstavec 5.7.5 IFRS 9, musí zveřejnit:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             které investice do kapitálových nástrojů byly určeny za oceňované reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             důvody pro použití této alternativy vykazování;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             reálnou hodnotu každé takové investice ke konci vykazovaného období;
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             dividendy vykázané v průběhu období s tím, že odděleně vykáže ty, které se budou týkat investic odúčtovaných v průběhu vykazovaného období, a ty, které se budou týkat investice držených ke konci vykazovaného období;
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             jakékoli převody kumulativního zisku nebo ztráty v rámci vlastního kapitálů v průběhu daného období včetně důvodu pro takové převody.
                                          
                                       
                           
                              
                                 11B
                              
                              
                                 Pokud účetní jednotka v průběhu vykazovaného období odúčtovala investice do kapitálových nástrojů oceněné reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, zveřejní:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             důvody pro vyřazení investic;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             reálnou hodnotu investic k datu odúčtování;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             kumulativní zisk nebo ztrátu při vyřazení.
                                          
                                       
                           
                              
                                 12–12 A
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 12B
                              
                              
                                 Účetní jednotka zveřejní, zda v běžném vykazovaném období nebo v předchozích vykazovaných obdobích reklasifikovala jakákoli finanční aktiva v souladu s odstavcem 4.4.1 IFRS 9. Pro každou takovou událost účetní jednotka zveřejní:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             datum reklasifikace;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             podrobné vysvětlení změny obchodního modelu a kvalitativní popis jejího dopadu na účetní závěrku účetní jednotky;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             výši částky reklasifikované do každé kategorie a z každé kategorie.
                                          
                                       
                           
                              
                                 12C
                              
                              
                                 U každého vykazovaného období po reklasifikaci až do odúčtování finančního aktiva bude účetní jednotka u aktiv reklasifikovaných z kategorie aktiv oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty tak, že budou oceněna naběhlou hodnotou nebo reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 4.4.1 IFRS 9, zveřejňovat:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             efektivní úrokovou míru stanovenou ke dni reklasifikace a
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             vykázané úrokové výnosy.
                                          
                                       
                           
                              
                                 12D
                              
                              
                                 Pokud účetní jednotka od svého posledního data vykázání reklasifikovala finanční aktiva z kategorie aktiv oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, takže jsou oceňována naběhlou hodnotou, nebo z kategorie aktiv oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, takže jsou oceňována naběhlou hodnotou nebo reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, musí zveřejnit:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             reálnou hodnotu těchto finančních aktiv ke konci vykazovaného období a
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             zisk nebo ztrátu ze změny reálné hodnoty, která by byla vykázána do zisku nebo ztráty nebo do ostatního úplného výsledku v průběhu vykazovaného období, pokud by finanční aktiva nebyla reklasifikována.
                                          
                                       
                           
                              
                                 14.
                              
                              
                                 Účetní jednotka zveřejní:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             účetní hodnotu finančních aktiv, která byla zastavena jako kolaterál za závazky nebo podmíněné závazky, včetně částek, které byly překlasifikovány v souladu s odst. 3.2.23 písm. a) standardu IFRS 9; a
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             podmínky poskytnutí.
                                          
                                       
                           
                              
                                 16.
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 16 A
                              
                              
                                 Účetní hodnota finančních aktiv oceněných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 4.1.2 A IFRS 9 se nesnižuje o opravnou položku, a účetní jednotka nevykazuje opravnou položku samostatně ve výkazu o finanční pozici jako snížení účetní hodnoty finančního aktiva. Účetní jednotka však zveřejní opravnou položku v příloze k účetní závěrce.
                              
                           
                              
                                 20.
                              
                              
                                 Účetní jednotka zveřejní následující výnosy, náklady, zisky nebo ztráty ve výkazu o úplném výsledku nebo v příloze:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             čisté zisky nebo ztráty z:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         finančních aktiv nebo finančních závazků oceněných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty samostatně za finanční aktiva nebo finanční závazky, které byly za takové označeny při prvotním zaúčtování nebo následně v souladu s odstavcem 6.7.1 IFRS 9, a za finanční aktiva nebo finanční závazky, které jsou povinně oceňovány reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty v souladu s IFRS 9 (např. finanční závazky, které splňují definici finančních závazků určených k obchodování dle IFRS 9). Za finanční závazky určené za oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty vykáže účetní jednotka samostatně částku zisku nebo ztráty vykázanou v ostatním úplném výsledku a částku vykázanou do zisku nebo ztráty;
                                                      
                                                   
                                                         ii)–iv)
                                                      
                                                      
                                                         [zrušen]
                                                      
                                                   
                                                         v)
                                                      
                                                      
                                                         finančních závazků oceněných naběhlou hodnotou;
                                                      
                                                   
                                                         vi)
                                                      
                                                      
                                                         finančních aktiv oceněných naběhlou hodnotou;
                                                      
                                                   
                                                         vii)
                                                      
                                                      
                                                         investic do kapitálových nástrojů určených za oceněné reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 5.7.5 IFRS 9.
                                                      
                                                   
                                                         viii)
                                                      
                                                      
                                                         finančních aktiv oceněných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 4.1.2 A IFRS 9, přičemž vykáže samostatně částku zisku nebo ztráty vykázanou do ostatního úplného výsledku v průběhu období a částku reklasifikovanou při odúčtování z kumulovaného ostatního úplného výsledku do zisku nebo ztráty za dané období.
                                                      
                                                   
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             celkové úrokové výnosy a náklady (vypočítané pomocí metody efektivní úrokové míry) finančních aktiv, která jsou oceňována naběhlou hodnotou nebo reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 4.1.2 A IFRS 9 (přičemž tyto částky se vykazují odděleně); nebo finančních závazků, které nejsou oceňovány reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty.
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             výnosy nebo náklady z poplatků (nikoli však částky zohledňované při určování efektivní úrokové míry) z:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         finančních aktiv a finančních závazků, které nejsou oceňovány reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty; a
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         svěřeneckých fondů a jiných výkonů svěřeneckých funkcí, jež vedou k držení nebo investování aktiv jménem fyzických osob, svěřeneckých fondů, penzijních plánů a dalších institucí.
                                                      
                                                   
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             [zrušen]
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             [zrušen]
                                          
                                       
                           
                              
                                 20 A
                              
                              
                                 Účetní jednotka zveřejní analýzu zisků nebo ztrát vykázaných ve výkazu o úplném výsledku, které vznikly na základě odúčtování finančních aktiv oceněných naběhlou hodnotou, přičemž vykáže samostatně zisky a ztráty, které vznikly na základě odúčtování těchto finančních aktiv. Toto zveřejnění musí zahrnovat důvody pro odúčtování těchto finančních aktiv.
                              
                           
                        
                           Zajišťovací účetnictví
                        
                     
                     
                              
                                 21 A
                              
                              
                                 Účetní jednotka uplatní požadavky na zveřejnění uvedené v odstavcích 21B–24F pro rizikové angažovanosti, které účetní jednotka zajišťuje a pro které se rozhodne používat zajišťovací účetnictví. Zveřejnění zajišťovacího účetnictví bude poskytovat informace o:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             strategii řízení rizik účetní jednotky a způsobu jejich uplatňování při řízení rizik;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             tom, jak mohou zajišťovací činnosti účetní jednotky ovlivnit částku, termíny a nejistotu jejích budoucích peněžních toků; a
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             dopadu zajišťovacího účetnictví na výkaz o finanční pozici, výkaz o úplném výsledku a výkaz změn vlastního kapitálu účetní jednotky.
                                          
                                       
                           
                              
                                 21B
                              
                              
                                 Účetní jednotka zveřejní požadované informace v jednom bodě přílohy nebo v samostatném oddíle své účetní závěrky. Účetní jednotka však nemusí duplikovat informace, které již byly vykázány jinde, za předpokladu, že tyto informace byly začleněny pomocí křížového odkazu z účetní závěrky do jiného výkazu, např. do komentáře vedení společnosti nebo do zprávy o rizicích, které mají uživatelé účetní závěrky k dispozici za stejných podmínek a současně s účetní závěrkou. Bez informací začleněných formou křížového odkazu je účetní závěrka neúplná.
                              
                           
                              
                                 21C
                              
                              
                                 V případě, že odstavce 22 A–24F požadují, aby účetní jednotka rozdělovala zveřejněné informace podle kategorií rizika, stanoví účetní jednotka jednotlivé kategorie rizika na základě rizikové angažovanosti, kterou se rozhodne zajistit a pro kterou se použijí zásady zajišťovacího účetnictví. Účetní jednotka stanoví kategorie rizik konzistentně pro veškerá zveřejnění v rámci zajišťovacího účetnictví.
                              
                           
                              
                                 21D
                              
                              
                                 Aby splnila cíle uvedené v odstavci 21 A, určí účetní jednotka (s výjimkou případů, kdy je níže uvedeno jinak), jak podrobné údaje zveřejní, jak silný důraz bude klást na různé aspekty požadavků na zveřejnění, jaká je vhodná úroveň agregace nebo rozčlenění a zda uživatelé účetní závěrky potřebují další vysvětlení pro posouzení zveřejněných kvantitativních informací. Účetní jednotka však použije stejnou úroveň agregace nebo rozčlenění, kterou používá u požadavků na zveřejnění souvisejících informací v tomto IFRS a v IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou.
                                 
                              
                           
                        Strategie řízení rizik
                     
                     
                              
                                 22.
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 22 A
                              
                              
                                 Účetní jednotka objasní svou strategii řízení rizik pro každou rizikovou kategorii rizikových angažovaností, kterou se rozhodne zajistit a u které se použijí zásady zajišťovacího účetnictví. Toto vysvětlení by mělo uživatelům účetní závěrky umožnit (například) posouzení:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             toho, jak vznikají jednotlivá rizika;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             toho, jak účetní jednotka řídí jednotlivá rizika; to zahrnuje informaci, zda účetní jednotka zajišťuje danou položku v celém rozsahu pro všechna rizika nebo zajišťuje rizikovou složku (nebo složky) určité položky a proč;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             rozsahu rizikové angažovanosti, kterou účetní jednotka řídí.
                                          
                                       
                           
                              
                                 22B
                              
                              
                                 Aby splnily požadavky uvedené v odstavci 22 A, měly by tyto informace mimo jiné zahrnovat popis:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             zajišťovacích nástrojů, které jsou užívány (a jak jsou užívány) k zajištění rizikové angažovanosti;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             jak účetní jednotka stanoví ekonomický vztah mezi zajištěnou položkou a zajišťovacím nástrojem za účelem posouzení efektivity zajištění a
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             jak účetní jednotka stanoví zajišťovací poměr a jaké jsou zdroje neefektivity zajištění.
                                          
                                       
                           
                              
                                 22C
                              
                              
                                 Když účetní jednotka označí za zajištěnou položku složku specifického rizika (viz odstavec 6.3.7 IFRS 9), poskytne navíc ke zveřejňování vyžadovanému v odstavcích 22 A a 22B ještě kvalitativní nebo kvantitativní informace o:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             tom, jak účetní jednotka stanovila složku rizika, která je označena za zajištěnou položku (včetně popisu povahy vztahu mezi touto složkou rizika a položkou jako celkem); a
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             tom, jak se složka rizika vztahuje k položce v celém rozsahu (například označená složka rizika historicky zahrnovala v průměru 80 procent změn reálné hodnoty této položky jako celku).
                                          
                                       
                           
                        Částka, termíny a nejistota budoucích peněžních toků
                     
                     
                              
                                 23.
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 23 A
                              
                              
                                 Pokud se na ni nevztahuje osvobození podle odstavce 23C, zveřejní účetní jednotka podle jednotlivých kategorií rizik kvantitativní informace, které umožní uživatelům její účetní závěrky hodnotit podmínky zajišťovacích nástrojů a způsob, jakým ovlivní částky, termíny a nejistotu budoucích peněžních toků účetní jednotky.
                              
                           
                              
                                 23B
                              
                              
                                 Aby splnila požadavek uvedený v odstavci 23 A, zveřejní účetní jednotka rozdělení uvádějící:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             časový profil termínů splatnosti nominální částky zajišťovacího nástroje a
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             je-li to možné, průměrnou cenu nebo kurz (například realizační nebo forwardovou cenu atd.) zajišťovacího nástroje.
                                          
                                       
                           
                              
                                 23C
                              
                              
                                 V situacích, kdy účetní jednotka často upravuje (tj. přerušuje a obnovuje) zajišťovací vztah, protože jak zajišťovací nástroj, tak zajištěná položka se často mění (tj. účetní jednotka uplatňuje dynamický proces, ve kterém ani riziko, ani zajišťovací nástroje používané k jeho řízení nezůstávají dlouho beze změny – jako je tomu například v odst. B6.5.24 písm. b) IFRS 9), účetní jednotka:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             je osvobozena od poskytování zveřejnění vyžadovaných v odstavcích 23 A a 23B;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             zveřejní
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         informace o tom, jaká je konečná strategie řízení rizik ve vztahu k těmto zajišťovacím vztahům;
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         popis, jak odráží svou strategii řízení rizik používáním zajišťovacího účetnictví a určováním těchto určitých zajišťovacích vztahů; a
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         informace o tom, jak často jsou zajišťovací vztahy přerušovány a obnovovány v rámci procesu účetní jednotky vztahujícího se k těmto zajišťovacím vztahům.
                                                      
                                                   
                                       
                           
                              
                                 23D
                              
                              
                                 Účetní jednotka zveřejní podle jednotlivých kategorií rizik popis zdrojů neefektivity zajištění, které v průběhu svého trvání dle očekávání ovlivní zajišťovací vztah.
                              
                           
                              
                                 23E
                              
                              
                                 Pokud v zajišťovacím vztahu vzniknou jiné zdroje neefektivity, účetní jednotka zveřejní tyto zdroje podle jednotlivých kategorií rizik a objasní výslednou neefektivitu zajištění.
                              
                           
                              
                                 23F
                              
                              
                                 V případě zajištění peněžních toků účetní jednotka zveřejní popis všech očekávaných transakcí, pro něž bylo v předchozím období užito zajišťovací účetnictví, ale jejichž realizace se už nepředpokládá.
                              
                           
                        Dopady zajišťovacího účetnictví na finanční pozici a výkonnost
                     
                     
                              
                                 24.
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 24 A
                              
                              
                                 Účetní jednotka zveřejní ve formě tabulky následující částky týkající se položek označených za zajišťovací nástroje, odděleně podle jednotlivých kategorií rizik pro každý typ zajištění (zajištění reálné hodnoty, zajištění peněžních toků nebo zajištění čisté investice do zahraniční jednotky):
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             účetní hodnotu zajišťovacího nástroje (finanční aktiva odděleně od finančních závazků);
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             řádek ve výkazu o finanční pozici, která zahrnuje daný zajišťovací nástroj;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             změnu reálné hodnoty zajišťovacího nástroje použitou jako základ pro vykazování neefektivity zajištění v daném období a
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             nominální částky (včetně počtu množstevních jednotek, například tun nebo metrů krychlových) zajišťovacích nástrojů.
                                          
                                       
                           
                              
                                 24B
                              
                              
                                 Účetní jednotka zveřejní ve formě tabulky následující částky týkající se zajištěných položek odděleně podle jednotlivých kategorií rizik pro jednotlivé typy zajištění takto:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             u zajištění reálné hodnoty:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         účetní hodnotu zajištěné položky vykázanou ve výkazu o finanční pozici (aktiva jsou vykazována odděleně od závazků);
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         kumulovanou částku úprav zajištění reálné hodnoty zajištěné položky zahrnutou do účetní hodnoty zajištěné položky vykázané ve výkazu o finanční pozici (aktiva jsou vykazována odděleně od závazků);
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         řádek ve výkazu o finanční pozici, který zahrnuje zajištěnou položku;
                                                      
                                                   
                                                         iv)
                                                      
                                                      
                                                         změnu hodnoty zajištěné položky použitou jako základ pro vykazování neefektivity zajištění v daném období a
                                                      
                                                   
                                                         v)
                                                      
                                                      
                                                         kumulovanou částku úprav zajištění reálné hodnoty zbývající ve výkazu o finanční pozici u všech zajištěných položek, které přestaly být upravovány o zisky a ztráty ze zajištění v souladu s odstavcem 6.5.10 IFRS 9.
                                                      
                                                   
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             u zajištění peněžních toků a zajištění čisté investice do zahraniční jednotky:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         změnu hodnoty zajištěné položky užitou jako základ pro vykazování neefektivity zajištění v daném období (tj. u zajištění peněžních toků změnu hodnoty užitou pro stanovení vykázané neefektivity zajištění v souladu s odstavcem 6.5.11 písm. c) IFRS 9);
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         zůstatky oceňovacího rozdílu ze zajištění peněžních toků a přecenění čistých aktiv z investic v zahraničí u pokračujících zajištění, která jsou účtována v souladu s odstavcem 6.5.11 a s odst. 6.5.13 písm. a) IFRS 9; a
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         zůstatky zbývající v oceňovacím rozdílu ze zajištění peněžních toků a přecenění čistých aktiv z investic v zahraničí z případných zajišťovacích vztahů, na které se již neuplatňuje zajišťovací účetnictví.
                                                      
                                                   
                                       
                           
                              
                                 24C
                              
                              
                                 Účetní jednotka zveřejní ve formě tabulky následující částky odděleně podle jednotlivých kategorií rizik pro typy zajištění takto:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             u zajištění reálné hodnoty
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         neefektivitu zajištění – tj. rozdíl mezi zisky a ztrátami ze zajištění zajišťovacího nástroje a zajištěné položky – vykázané do zisku nebo ztráty (nebo do ostatního úplného výsledku pro zajištění kapitálového nástroje, pro který účetní jednotka zvolila vykazování změn reálné hodnoty do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 5.7.5 IFRS 9); a
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         řádek ve výkazu o úplném výsledku, který zahrnuje vykázanou neefektivitu zajištění.
                                                      
                                                   
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             u zajištění peněžních toků a zajištění čisté investice do zahraniční jednotky:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         zisky nebo ztráty ze zajištění ve vykazovaném období, které byly vykázány do ostatního úplného výsledku;
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         neefektivitu zajištění vykázanou do zisku nebo ztráty;
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         řádek ve výkazu o úplném výsledku, který zahrnuje vykázanou neefektivitu zajištění;
                                                      
                                                   
                                                         iv)
                                                      
                                                      
                                                         částku reklasifikovanou z oceňovacího rozdílu ze zajištění peněžních toků nebo z přecenění čistých aktiv z investic v zahraničí do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úprava (viz IAS 1) (která rozlišuje mezi částkami, pro něž bylo dříve užíváno zajišťovací účetnictví, ale u nichž se již nepředpokládá realizace budoucích peněžních toků, a částkami, které byly převedeny, protože zajištěná položka ovlivnila zisk nebo ztrátu);
                                                      
                                                   
                                                         v)
                                                      
                                                      
                                                         řádek ve výkazu o úplném výsledku, který zahrnuje reklasifikační úpravu (viz IAS 1); a
                                                      
                                                   
                                                         vi)
                                                      
                                                      
                                                         u zajištění čistých pozic zisky nebo ztráty ze zajištění vykázané v samostatném řádku ve výkazu o úplném výsledku (viz odstavec 6.6.4 IFRS 9).
                                                      
                                                   
                                       
                           
                              
                                 24D
                              
                              
                                 V případě, že objem zajišťovacích vztahů, na které se vztahuje osvobození uvedené v odstavci 23C, není reprezentativní pro normální objemy v průběhu tohoto období (tj. objem k datu vykázání neodráží objemy v průběhu období), účetní jednotka zveřejní tuto skutečnost i důvod, proč se domnívá, že tyto objemy nejsou reprezentativní.
                              
                           
                              
                                 24E
                              
                              
                                 Účetní jednotka předloží sesouhlasení jednotlivých složek vlastního kapitálu a analýzu ostatního úplného výsledku v souladu s IAS 1, které společně:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             rozlišují nejméně mezi částkami, které se týkají zveřejňování v odst. 24C písm. b) bodě i) a v odst. 24C písm. b) bodě iv) a rovněž částek účtovaných v souladu s odst. 6.5.11 písm. d) bodem i) a odst. 6.5.11 písm. d) bodem iii) IFRS 9;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             rozlišují mezi částkami spojenými s časovou hodnotou opcí, které zajišťují zajištěné položky spojené s transakcí, a částkami spojenými s časovou hodnotou opcí, které zajišťují zajištěné položky spojené s časovým obdobím, když účetní jednotka účtuje o časové hodnotě opce v souladu s odstavcem 6.5.15 IFRS 9; a
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             rozlišují mezi částkami spojenými s forwardovými částmi forwardových smluv a měnovými bazickými rozpětími finančních nástrojů, které zajišťují zajištěné položky spojené s transakcí, a částkami spojenými s forwardovými částmi forwardových smluv a měnovými bazickými rozpětími finančních nástrojů, které zajišťují zajištěné položky spojené s časovým obdobím, když účetní jednotka účtuje o těchto částkách v souladu s odstavcem 6.5.16 IFRS 9.
                                          
                                       
                           
                              
                                 24F
                              
                              
                                 Účetní jednotka zveřejní informace požadované v odstavci 24E odděleně podle jednotlivých kategorií rizik. Toto rozčlenění podle rizik může být uvedeno v příloze účetní závěrky.
                              
                           
                        Možnost určit úvěrovou expozici za oceňovanou reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty
                     
                     
                              
                                 24G
                              
                              
                                 Pokud účetní jednotka určila finanční nástroj nebo jeho část za nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, protože používá pro řízení úvěrového rizika tohoto finančního nástroje úvěrový derivát, musí zveřejnit:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             u úvěrových derivátů, které byly použity pro řízení úvěrového rizika finančních nástrojů určených za oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty v souladu s odstavcem 6.7.1 IFRS 9, sesouhlasení všech jmenovitých hodnot a reálných hodnot na počátku a na konci období;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             zisk nebo ztrátu vykazované do zisku nebo ztráty při určení finančního nástroje nebo jeho části za oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty v souladu s odstavcem 6.7.1 IFRS 9 a
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             při ukončení oceňování finančního nástroje nebo jeho proporční části reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty reálnou hodnotu tohoto finančního nástroje, která se stala jeho novou účetní hodnotou v souladu s odst. 6.7.4 písm. b) IFRS 9 a související jmenovitou hodnotu nebo částku jistiny (s výjimkou poskytování srovnávacích informací v souladu s IAS 1 není účetní jednotka povinna pokračovat v tomto zveřejňování v následujících obdobích).
                                          
                                       
                           
                              
                                 28.
                              
                              
                                 V některých případech účetní jednotka nevykáže zisk nebo ztrátu při prvotním zaúčtování finančního aktiva nebo finančního závazku, protože reálná hodnota není doložena kótovanou cenou na aktivním trhu pro stejné aktivum nebo závazek (tj. vstupem na úrovni 1), ani založena na technice ocenění, která používá pouze údaje z pozorovatelných trhů (viz odstavec B5.1.2 A IFRS 9). V těchto případech účetní jednotka zveřejní u každé třídy finančního aktiva nebo finančního závazku:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             jakými účetními pravidly se řídila při účtování rozdílu mezi reálnou hodnotou při prvotním zaúčtování a transakční cenou do nákladů nebo výnosů, aby promítla změnu faktorů (včetně času), které by účastníci trhu brali v úvahu při stanovení ceny aktiva nebo závazku (viz odst. B5.1.2 A písm. b) IFRS 9);
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             úhrnný rozdíl, jenž má být zúčtován do nákladů nebo výnosů na počátku a na konci účetního období a sesouhlasení změn v zůstatku tohoto rozdílu;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             proč účetní jednotka dospěla k závěru, že transakční cena není nejlepším důkazem reálné hodnoty, včetně popisu důkazů, které dokládají tuto reálnou hodnotu.
                                          
                                       
                           
                              
                                 29.
                              
                              
                                 Zveřejnění reálné hodnoty se nevyžaduje:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             [zrušen]
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                              
                                 30.
                              
                              
                                 V případě uvedeném v odst. 29 písm. c) zveřejní účetní jednotka informace, které pomohou uživatelům účetní závěrky osobně posoudit rozsah možných rozdílů mezi účetní hodnotou a reálnou hodnotou těchto smluv včetně:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                        
                           Úvěrové riziko
                        
                     
                     
                        Rozsah působnosti a cíle
                     
                     
                              
                                 35 A
                              
                              
                                 Účetní jednotka uplatní požadavky na zveřejnění uvedené v odstavcích 35F–35N na finanční nástroje, na které se uplatní požadavky týkající se znehodnocení uvedené v IFRS 9. Avšak:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             u obchodních pohledávek, smluvních aktiv a pohledávek vyplývajících z leasingu se odstavec 35J vztahuje na ty obchodní pohledávky, smluvní aktiva nebo pohledávky vyplývající z leasingu, u kterých se očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání vykazují v souladu s odstavcem 5.5.15 IFRS 9, pokud jsou tato finanční aktiva modifikována v době, kdy jsou více než 30 dnů po splatnosti; a
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             odstavec 35K písm. b) se nevztahuje na pohledávky vyplývající z leasingu.
                                          
                                       
                           
                              
                                 35B
                              
                              
                                 Zveřejnění úvěrového rizika provedené v souladu s odstavci 35F–35N umožní uživatelům účetní závěrky chápat dopad úvěrového rizika na částku, termíny a nejistotu budoucích peněžních toků. Pro dosažení tohoto cíle zveřejnění úvěrového rizika poskytne:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             informace o postupech řízení úvěrového rizika účetní jednotky a o jejím vztahu k zaúčtování a vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát včetně metod, předpokladů a informací užívaných k vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             kvantitativní a kvalitativní informace, které umožňují uživatelům účetní závěrky posoudit částky v účetní závěrce vznikající na základě očekávaných úvěrových ztrát včetně změn výše očekávaných úvěrových ztrát a důvodů pro tyto změny; a
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             informace o míře úvěrového rizika účetní jednotky, (tj. úvěrového rizika vlastního finančním aktivům účetní jednotky a jejím příslibům poskytnout úvěr) včetně významných koncentrací úvěrového rizika.
                                          
                                       
                           
                              
                                 35C
                              
                              
                                 Účetní jednotka nemusí duplikovat informace, které byly již dříve zveřejněny jinde, za předpokladu, že tyto informace byly začleněny pomocí křížového odkazu z účetní závěrky do jiného výkazu, např. do komentáře vedení společnosti nebo do zprávy o rizicích, které mají uživatelé účetní závěrky k dispozici za stejných podmínek a současně s účetní závěrkou. Bez informací začleněných formou křížového odkazu je účetní závěrka neúplná.
                              
                           
                              
                                 35D
                              
                              
                                 Ke splnění cílů uvedených v odstavci 35B účetní jednotka (s výjimkou případů, kdy je uvedeno jinak) zváží, jak podrobné údaje zveřejní, jak silný důraz položí na různé stránky požadavků na zveřejnění, jakou míru agregace či rozdělení zvolí a zda uživatelé účetní závěrky potřebují dodatečné informace k posouzení zveřejněných kvantitativních informací.
                              
                           
                              
                                 35E
                              
                              
                                 Pokud informace zveřejněné v souladu s odstavci 35 F-35 nestačí ke splnění cílů uvedených v odstavci 35 B, účetní jednotka zveřejní dodatečné informace, které jsou ke splnění těchto cílů nutné.
                              
                           
                        Postupy v oblasti řízení úvěrového rizika
                     
                     
                              
                                 35F
                              
                              
                                 Účetní jednotka vysvětlí postupy v oblasti řízení úvěrového rizika a způsob, jakým se vztahují k zaúčtování a vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát. Aby splnila tento cíl, zveřejní účetní jednotka informace umožňující uživatelům účetní závěrky pochopit a hodnotit:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             jak účetní jednotka stanovila, zda se úvěrové riziko finančních nástrojů od prvotního zaúčtování významně zvýšilo, včetně toho, zda a jak:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         jsou finanční nástroje považovány za finanční nástroje s nízkým úvěrovým rizikem v souladu s odstavcem 5.5.10 IFRS 9 včetně tříd finančních nástrojů, na které se vztahuje; a
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         předpoklad v odstavci 5.5.11 IFRS 9, že došlo k významným zvýšením úvěrového rizika od prvotního zaúčtování, když jsou finanční aktiva více než 30 dnů po splatnosti, byl vyvrácen;
                                                      
                                                   
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             definice selhání používané účetní jednotkou včetně důvodů pro výběr těchto definic;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             jak byly nástroje seskupeny v případě, že byly očekávané úvěrové ztráty vyčísleny na portfoliovém základě;
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             jak účetní jednotka určila, že finanční aktiva jsou úvěrově znehodnocenými finančními aktivy;
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             odpisovou politiku účetní jednotky včetně ukazatelů, že neexistuje přiměřené očekávání realizace a informace o politice pro finanční aktiva, která jsou odepsána, ale stále jsou předmětem činností v oblasti vymáhání; a
                                          
                                       
                                             f)
                                          
                                          
                                             jak mají být uplatněny požadavky v odstavci 5.5.12 IFRS 9 na úpravu smluvních peněžních toků finančních aktiv včetně toho, jak účetní jednotka:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         určí, zda se úvěrové riziko finančního aktiva, které bylo modifikováno při vyčíslení opravné položky ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání, zlepšilo do té míry, že tato opravná položka přejde zpět na vyčíslování ve výši dvanáctiměsíčních očekávaných úvěrových ztrát v souladu s odstavcem 5.5.5 IFRS 9; a
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         sleduje, do jaké míry je opravná položka z finančních aktiv, která splňují kritéria uvedená v bodě i), následně nově vyčíslena ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání v souladu s odstavcem 5.5.3 IFRS 9.
                                                      
                                                   
                                       
                           
                              
                                 35G
                              
                              
                                 Účetní jednotka vysvětlí vstupy, předpoklady a techniky odhadu užívané k uplatnění požadavků v oddíle 5.5 IFRS 9. Za tímto účelem účetní jednotka zveřejní:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             základ vstupů a předpokladů a techniky odhadu užívané k:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         vyčíslování dvanáctiměsíčních očekávaných úvěrových ztrát a očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání;
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         stanovení, zda se úvěrové riziko finančních nástrojů od prvotního zaúčtování významně zvýšilo;
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         stanovení, zda je finanční aktivum úvěrově znehodnoceným finančním aktivem.
                                                      
                                                   
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             jak byly informace o vyhlídkách do budoucna začleněny do určení očekávaných úvěrových ztrát včetně využití makroekonomických informací a
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             změny technik odhadu nebo významných předpokladů provedené v průběhu vykazovaného období a důvody těchto změn.
                                          
                                       
                           
                        Kvantitativní a kvalitativní informace o částkách vznikajících na základě očekávaných úvěrových ztrát
                     
                     
                              
                                 35H
                              
                              
                                 Pro vysvětlení změn opravné položky a důvodů těchto změn účetní jednotka poskytne u každé třídy finančních nástrojů sesouhlasení počátečních a konečných zůstatků opravné položky v tabulce, přičemž vykáže samostatně následující změny v průběhu období:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             opravná položka vyčíslená ve výši dvanáctiměsíčních očekávaných úvěrových ztrá;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             opravná položka vyčíslená ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání u:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         finančních nástrojů, u kterých se úvěrové riziko od prvotního zaúčtování významně zvýšilo, ale které nejsou úvěrově znehodnocenými finančními aktivy;
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         finančních aktiv, která jsou úvěrově znehodnocená k datu vykázání (ale která nejsou nakoupenými nebo vzniklými úvěrově znehodnocenými finančními aktivy); a
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         obchodních pohledávek, smluvních aktiv nebo pohledávek vyplývajících z leasingu, u nichž jsou opravné položky vyčíslovány v souladu s odstavcem 5.5.15 IFRS 9.
                                                      
                                                   
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             finanční aktiva, která jsou nakoupenými nebo vytvořenými úvěrově znehodnocenými finančními aktivy. Účetní jednotka kromě sesouhlasení zveřejní celkovou částku nediskontovaných očekávaných úvěrových ztrát při prvotním zaúčtování finančních aktiv prvotně zaúčtovaných v průběhu vykazovaného období.
                                          
                                       
                           
                              
                                 35I
                              
                              
                                 Aby účetní jednotka umožnila uživatelům účetní závěrky porozumět změnám opravné položky zveřejněné v souladu s odstavcem 35H, poskytne vysvětlení toho, jak významné změny hrubé účetní hodnoty finančních nástrojů v průběhu období přispěly ke změnám opravné položky. Tyto informace budou poskytnuty odděleně pro finanční nástroje představující opravnou položku podle s odst. 35H písm. a) až c) a musí zahrnovat relevantní kvalitativní a kvantitativní informace. Mezi změny hrubé účetní hodnoty finančních nástrojů, které přispěly ke změnám opravné položky, mohou patřit:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             změny způsobené finančními nástroji vytvořenými nebo získanými v průběhu vykazovaného období;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             úprava smluvních peněžních toků z finančních aktiv, která nevede k odúčtování těchto finančních aktiv podle IFRS 9;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             změny vyvolané finančními nástroji, které byly odúčtovány (včetně těch, které byly odepsány) v průběhu vykazovaného období; a
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             změny vznikající na základě toho, zda je opravná položka vyčíslena ve výši dvanáctiměsíčních očekávaných úvěrových ztrát, nebo očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání.
                                          
                                       
                           
                              
                                 35J
                              
                              
                                 Aby umožnila uživatelům účetní závěrky porozumět povaze a dopadu úprav smluvních peněžních toků z finančních aktiv, které neměly za výsledek odúčtování, a dopadu těchto úprav na vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát, zveřejní účetní jednotka:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             naběhlou hodnotu před úpravou a čistý zisk nebo ztrátu z úpravy vykázané u finančních aktiv, u nichž došlo v průběhu vykazovaného období k úpravě smluvních peněžních toků, přičemž jejich opravná položka byla vyčíslena ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání; a
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             hrubou účetní hodnotu ke konci vykazovaného období týkající se finančních aktiv, která byla od prvotního zaúčtování modifikována v době, kdy opravná položka byla vyčíslena ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání a u které se opravná položka v průběhu vykazovaného období změnila na výši dvanáctiměsíčních očekávaných úvěrových ztrát.
                                          
                                       
                           
                              
                                 35K
                              
                              
                                 Aby umožnila uživatelům účetní závěrky porozumět dopadu kolaterálu a jiných úvěrových posílení na částky vznikající na základě očekávaných úvěrových ztráty, účetní jednotka zveřejní u každé třídy finančních nástrojů:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             částku, která nejlépe reprezentuje její maximální úvěrovou expozici ke konci vykazovaného období bez zohlednění drženého kolaterálu či jiných úvěrových posílení (např. dohod o započtení, které nesplňují kritéria pro kompenzaci podle IAS 32);
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             slovní popis kolaterálu drženého jako zajištění úvěru a dalších úvěrových posílení včetně:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         popisu povahy a kvality drženého kolaterálu;
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         vysvětlení všech významných změn kvality tohoto kolaterálu nebo úvěrových posílení v důsledku zhoršení bonity nebo změn politik kolaterálu účetní jednotky v průběhu vykazovaného období; a
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         informací o finančních nástrojích, u kterých účetní jednotka nevykázala opravnou položku vzhledem ke kolaterálu.
                                                      
                                                   
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             Kvantitativní informace o kolaterálu drženém jako zajištění úvěru a o dalších úvěrových posíleních (například vyčíslení rozsahu, v jakém kolaterál a jiná úvěrová posílení snižují úvěrové riziko) u finančních aktiv, která jsou k datu vykázání úvěrově znehodnocená.
                                          
                                       
                           
                              
                                 35L
                              
                              
                                 Účetní jednotka zveřejní nesplacenou smluvní částku finančních aktiv, která byla odepsána v průběhu vykazovaného období a je stále předmětem vymáhání.
                              
                           
                        Míra úvěrového rizika
                     
                     
                              
                                 35M
                              
                              
                                 Aby umožnila uživatelům účetní závěrky posoudit míru úvěrového rizika účetní jednotky a porozumět jejím významným koncentracím úvěrového rizika, zveřejní účetní jednotka pro jednotlivé ratingové stupně úvěrového rizika hrubou účetní hodnotu finančních aktiv a úvěrovou expozici úvěrových příslibů a smluv o finanční záruce. Tyto informace musí být poskytovány odděleně pro finanční nástroje:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             u nichž se opravná položka vyčísluje ve výši dvanáctiměsíčních očekávaných úvěrových ztrát;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             u nichž se opravná položka vyčísluje ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání, a které jsou:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         finančními nástroji, u kterých se úvěrové riziko od prvotního zaúčtování významně zvýšilo, ale které nejsou úvěrově znehodnocenými finančními aktivy;
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         finančními aktivy, která jsou úvěrově znehodnocená k datu vykázání (ale která nejsou nakoupenými nebo vytvořenými úvěrově znehodnocenými finančními aktivy); a
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         obchodními pohledávkami, smluvními aktivy nebo pohledávkami vyplývajícími z leasingu, u nichž se opravné položky vyčíslují v souladu s odstavcem 5.5.15 IFRS 9.
                                                      
                                                   
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             které jsou nakoupenými nebo vytvořenými úvěrově znehodnocenými finančními aktivy.
                                          
                                       
                           
                              
                                 35N
                              
                              
                                 U obchodních pohledávek, smluvních aktiv a pohledávek vyplývajících z leasingu, na které účetní jednotka použije odstavec 5.5.15 IFRS 9, mohou být informace poskytované v souladu s odstavcem 35M založeny na matici opravných položek (viz odstavec B5.5.35 IFRS 9).
                              
                           
                              
                                 36.
                              
                              
                                 U všech finančních nástrojů v rozsahu působnosti tohoto IFRS, na které však nejsou aplikovány požadavky týkající se znehodnocení uvedené v IFRS 9, účetní jednotka zveřejní u každé třídy finančních nástrojů:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             částku, která nejlépe reprezentuje její maximální míru úvěrového rizika ke konci vykazovaného období bez zohlednění drženého kolaterálu či jiných úvěrových posílení (např. dohoda o započtení, která nesplňuje kritéria pro kompenzaci podle IAS 32); toto zveřejnění není vyžadováno u finančních nástrojů, jejichž účetní hodnota nejlépe reprezentuje maximální míru úvěrového rizika;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             popis kolaterálu drženého jako zajištění úvěru a popis dalších úvěrových posílení a jejich finančního dopadu (např. vyčíslení rozsahu, v jakém kolaterál a jiná úvěrová posílení snižují úvěrové riziko) s ohledem na částku, která nejlépe reprezentuje maximální míru úvěrového rizika (ať už zveřejněnou podle písmena a), nebo reprezentovanou účetní hodnotou finančního nástroje);
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             [zrušen]
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                              
                                 37.
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 42C
                              
                              
                                 Pro účely uplatňování požadavků na zveřejnění uvedených v odstavcích 42E–42H má účetní jednotka přetrvávající angažovanost v převedeném finančním aktivu, pokud si jako součást převodu ponechá jakékoli smluvní právo nebo povinnosti spojené s převedeným finančním aktivem nebo získá nová smluvní práva či povinnosti související s převedeným finančním aktivem. Pro účely uplatňování požadavků na zveřejnění uvedených v odstavcích 42E–42H přetrvávající angažovanost nepředstavují:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             ujednání, na jehož základě má účetní jednotka smluvní právo obdržet peněžní toky plynoucí z finančního aktiva, ale také přebírá smluvní závazek zaplatit peněžní toky jedné nebo více účetním jednotkám, přičemž jsou splněny podmínky stanovené v odst. 3.2.5 písm. a)–c) standardu IFRS 9.
                                          
                                       
                           
                        Převedená finanční aktiva, která nejsou odúčtována v celém rozsahu
                     
                     
                              
                                 42D
                              
                              
                                 Účetní jednotka mohla převést finanční aktiva takovým způsobem, že veškerá převedená aktiva nebo jejich část nesplňují kritéria k odúčtování. Ke splnění cílů stanovených v odst. 42B písm. a) zveřejní účetní jednotka ke každému datu vykázání u každé třídy převedených finančních aktiv, která nejsou odúčtována v celém rozsahu:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             f)
                                          
                                          
                                             pokud účetní jednotka nadále vykazuje aktiva v rozsahu své přetrvávající angažovanosti (viz odst. 3.2.6 písm. c) bod ii) a odstavec 3.2.16 standardu IFRS 9), celkovou účetní hodnotu původních aktiv před převodem, účetní hodnotu aktiv, které účetní jednotka nadále vykazuje, a účetní hodnotu souvisejících závazků.
                                          
                                       
                           
                        Převedená finanční aktiva, která jsou odúčtována v celém rozsahu
                     
                     
                              
                                 42E
                              
                              
                                 Ke splnění cílů stanovených v odst. 42B písm. b) účetní jednotka v případě, že odúčtuje finanční aktiva v celém rozsahu (viz odst. 3.2.6 písm. a) a písm. c) bod i) IFRS 9), má však přetrvávající angažovanost v těchto aktivech, zveřejní u každého druhu přetrvávající angažovanosti ke každému datu vykázání alespoň tyto informace:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           PRVOTNÍ POUŽITÍ IFRS 9
                     
                              
                                 42I
                              
                              
                                 Ve vykazovaném období, které zahrnuje datum prvotního použití IFRS 9, účetní jednotka zveřejní u každé třídy finančních aktiv a finančních závazků k datu prvotního použití následující informace:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             původní kategorii oceňování a účetní hodnotu stanovenou v souladu s IAS 39 nebo v souladu s předchozí verzí IFRS 9 (pokud přístup k aplikaci IFRS 9, který účetní jednotka zvolila, zahrnuje více než jedno datum prvotního použití pro odlišné požadavky);
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             novou kategorii oceňování a účetní hodnotu stanovenou v souladu s IFRS 9;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             částku jakýchkoli finančních aktiv a finančních závazků ve výkazu o finanční pozici, které byly dříve označeny za nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, avšak již tak označovány nejsou, přičemž bude rozlišovat mezi těmi, jejichž reklasifikaci IFRS 9 od účetní jednotky požaduje, a těmi, které se rozhodne reklasifikovat účetní jednotka k datu prvotního použití.
                                          
                                       V souladu s odstavcem 7.2.2 IFRS 9 může přechod v závislosti na tom, jaký přístup účetní jednotka zvolí k uplatňování standardu IFRS 9, zahrnovat jedno nebo více než jedno datum prvotního použití pro různé požadavky. Proto může být důsledkem tohoto odstavce zveřejnění více než jednoho data prvotního použití. Účetní jednotka zveřejní tyto kvantitativní informace požadované v tomto odstavci v tabulce nebo v jiném formátu, bude-li vhodnější.
                              
                           
                              
                                 42J
                              
                              
                                 Ve vykazovaném období, které zahrnuje datum prvotního použití IFRS 9, zveřejní účetní jednotka kvalitativní informace, aby umožnila uživatelům pochopit:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             jak uplatňovala požadavky na klasifikaci v IFRS 9 na tato finanční aktiva, jejichž klasifikace se změnila v důsledku uplatnění IFRS 9;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             důvody pro jakékoli označení nebo zrušení označení finančních aktiv nebo finančních závazků za oceněné reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty k datu prvotního použití.
                                          
                                       V souladu s odstavcem 7.2.2 IFRS 9, v závislosti na tom, jaký přístup účetní jednotka zvolí k uplatňování standardu IFRS 9, může přechod zahrnovat více než jedno datum prvotního použití. Proto může tento odstavec vyústit ve zveřejnění více než jednoho data prvotního použití.
                              
                           
                              
                                 42K
                              
                              
                                 Ve vykazovaném období, kdy účetní jednotka poprvé uplatní požadavky na klasifikaci a oceňování finančních aktiv v IFRS 9, (tj. když účetní jednotka přechází z IAS 39 na IFRS 9 pro finanční aktiva), vykazuje zveřejňované informace uvedené v odst. 42L–42O tohoto IFRS, jak požaduje odstavec 7.2.15 IFRS 9.
                              
                           
                              
                                 42L
                              
                              
                                 Požaduje-li to odstavec 42K, účetní jednotka zveřejní změny klasifikace finančních aktiv a finančních závazků k datu prvotního použití IFRS 9, přičemž vykáže samostatně:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             změny účetních hodnot na základě jejich kategorií oceňování v souladu s IAS 39 (tj. které nevyplývají ze změny atributu oceňování při přechodu na IFRS 9); a
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             změny účetní hodnoty vznikající na základě změny atributu oceňování při přechodu na IFRS 9.
                                          
                                       Zveřejnění informací v tomto odstavci nemusí být provedeno po ročním vykazovaném období, ve kterém účetní jednotka poprvé uplatnila požadavky na klasifikaci a oceňování finančních aktiv v IFRS 9.
                              
                           
                              
                                 42M
                              
                              
                                 Požaduje-li to odstavec 42K, účetní jednotka zveřejní následující informace pro finanční aktiva a finanční závazky, které byly v důsledku přechodu na IFRS 9 reklasifikovány tak, že jsou oceňovány naběhlou hodnotou a v případě finančních aktiv, která byla reklasifikována z kategorie aktiv oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty tak, že jsou oceňována reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             reálnou hodnotu finančních aktiv nebo finančních závazků ke konci vykazovaného období a
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             zisk nebo ztrátu ze změny reálné hodnoty, jež by byly ve vykazovaném období vykázány do zisku nebo do ztráty nebo do ostatního úplného výsledku, pokud by finanční aktiva nebo finanční závazky nebyly reklasifikovány.
                                          
                                       Zveřejnění informací v tomto odstavci nemusí být provedeno po ročním vykazovaném období, ve kterém účetní jednotka poprvé uplatnila požadavky na klasifikaci a oceňování finančních aktiv v IFRS 9.
                              
                           
                              
                                 42N
                              
                              
                                 Požaduje-li to odstavec 42K, účetní jednotka zveřejní následující informace pro finanční aktiva a finanční závazky, které byly reklasifikovány z kategorie aktiv oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty v důsledku přechodu na IFRS 9:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             efektivní úrokovou míru stanovenou k datu prvotního použití a
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             vykázané úrokové výnosy nebo náklady.
                                          
                                       Pokud účetní jednotka účtuje o reálné hodnotě finančního aktiva nebo finančního závazku jako o nové hrubé účetní hodnotě k datu prvotního použití (viz odstavec 7.2.11 IFRS 9), zveřejnění dle tohoto odstavce budou prováděna pro každé vykazované období až do odúčtování. Jinak zveřejnění uvedené v tomto odstavci nemusí být prováděna po ročním vykazovaném období, ve kterém účetní jednotka poprvé uplatnila požadavky na klasifikaci a oceňování finančních aktiv v IFRS 9.
                              
                           
                              
                                 42O
                              
                              
                                 Když účetní jednotka zveřejňuje informace uvedená v odstavcích 42K–42N, musí tato zveřejnění a zveřejnění v odstavci 25 tohoto IFRS umožnit sesouhlasení mezi:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             kategoriemi oceňování vykazovanými v souladu s IAS 39 a IFRS 9 a
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             třídou finančního nástroje
                                          
                                       k datu prvotního použití.
                              
                           
                              
                                 42P
                              
                              
                                 K datu prvotního použití oddílu 5.5 IFRS 9 má účetní jednotka povinnost zveřejnit informace, které by umožnily sesouhlasení končících opravných položek pro znehodnocení v souladu s IAS 39 a rezerv v souladu s IAS 37 s počátečními opravnými položkami stanovenými v souladu s IFRS 9. U finančních aktiv bude toto zveřejnění poskytnuto prostřednictvím příslušných kategorií oceňování finančních aktiv v souladu s IAS 39 a IFRS 9 a dopad změn kategorií oceňování na opravnou položku k tomuto datu se vykáže samostatně.
                              
                           
                              
                                 42Q
                              
                              
                                 Ve vykazovaném období, které zahrnuje datum prvotního použití IFRS 9, není účetní jednotka povinna zveřejnit částky řádků, které by byly vykázány v souladu s požadavky na klasifikaci a oceňování (které zahrnují požadavky týkající se oceňování finančních aktiv naběhlou hodnotou a znehodnocení v oddílech 5.4 a 5.5 IFRS 9):
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             IFRS 9 za předchozí období a
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             IAS 39 za běžné období.
                                          
                                       
                           
                              
                                 42R
                              
                              
                                 V souladu s odstavcem 7.2.4 IFRS 9, pokud k datu prvotního použití není pro účetní jednotku prakticky proveditelné (jak je definováno ve standardu IAS 8) stanovit v souladu s odstavci B4.1.9B–B4.1.9D standardu IFRS 9 úpravu složky časové hodnoty peněz na základě skutečností a okolností, jež existovaly při prvotním zaúčtování finančního aktiva, musí účetní jednotka posoudit charakteristiky smluvních peněžních toků tohoto finančního aktiva na základě skutečností a okolností, jež existovaly při prvotním zaúčtování tohoto finančního aktiva, bez ohledu na požadavky týkající se úpravy složky časové hodnoty peněz uvedené v odstavcích B4.1.9B–B4.1.9D standardu IFRS 9. Účetní jednotka musí k datu vykázání zveřejňovat účetní hodnotu finančních aktiv, jejichž charakteristiky smluvních peněžních toků byly posouzeny na základě skutečností a okolností, jež existovaly při prvotním zaúčtování tohoto finančního aktiva, bez ohledu na požadavky týkající se úpravy složky časové hodnoty peněz uvedené v odstavcích B4.1.9B–B4.1.9D standardu IFRS 9 až do odúčtování těchto finančních aktiv.
                              
                           
                              
                                 42S
                              
                              
                                 V souladu s odstavcem 7.2.5 IFRS 9, pokud k datu prvotního použití není pro účetní jednotku prakticky proveditelné (jak je definováno ve standardu IAS 8) v souladu s odst. B4.1.12 písm. d) standardu IFRS 9 určit, zda reálná hodnota složky předčasného splacení byla nevýznamná, na základě skutečností a okolností, jež existovaly při prvotním zaúčtování finančního aktiva, musí účetní jednotka posoudit charakteristiky smluvních peněžních toků daného finančního aktiva na základě skutečností a okolností, jež existovaly při prvotním zaúčtování tohoto finančního aktiva, bez ohledu na výjimku týkající se složky předčasného splacení uvedeného v odstavci B4.1.12 standardu IFRS 9. Účetní jednotka musí k datu vykázání zveřejnit účetní hodnotu finančních aktiv, jejichž charakteristiky smluvních peněžních toků byly posouzeny na základě skutečností a okolností, jež existovaly při prvotním zaúčtování tohoto finančního aktiva, bez ohledu na výjimku týkající se složky předčasného splacení uvedeného v odstavci B4.1.12 IFRS 9 až do odúčtování těchto finančních aktiv.
                              
                           Datum účinnosti a přechodná ustanovení
                     
                              
                                 44E
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 44F
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 44H–44J
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 44N
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 44S–44 W
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 44Y
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 44Z
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavce 2–5, 8–11, 14, 20, 28–30, 36, 42C–42E, dodatek A a odstavce B1, B5, B9, B10, B22 a B27, zrušil odstavce 12, 12 A, 16, 22–24, 37, 44E, 44F, 44H–44J, 44N, 44S–44 W, 44Y, B4 a dodatek D a vložil odstavce 5 A, 10 A, 11 A, 11B, 12B–12D, 16 A, 20 A, 21 A–21D, 22 A–22C, 23 A–23F, 24 A–24G, 35 A–35N, 42I–42S, 44ZA a B8 A–B8J. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9. Tyto změny není nutné použít na srovnávací informace poskytnuté za období před datem prvotního použití IFRS 9.
                              
                           
                              
                                 44ZA
                              
                              
                                 V souladu s odstavcem 7.1.2 IFRS 9 se účetní jednotka může pro vykazované období počínající před 1. lednem 2018 rozhodnout předčasně použít pouze požadavky pro vykazování zisků a ztrát z finančních závazků, které jsou označeny za nástroje oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty uvedené v odst. 5.7.1 písm. c), odstavcích 5.7.7–5.7.9, 7.2.14 a B5.7.5–B5.7.20 standardu IFRS 9, aniž by použila ostatní požadavky standardu IFRS 9. Pokud se účetní jednotka rozhodne použít pouze tyto odstavce standardu IFRS 9, musí tuto skutečnost zveřejnit a musí průběžně zveřejňovat příslušné informace stanovené v odstavcích 10–11 standardu IFRS 7 (ve znění standardu IFRS 9 (2010)).
                              
                           
               
                  
                     C14
                  
                  
                     V dodatku A se doplňuje definice „ratingových stupňů úvěrového rizika“, definice „po splatnosti“ se zrušuje a poslední odstavec se mění takto:
                     
                                 
                                    Ratingové stupně úvěrového rizika
                                 
                              
                              
                                 Rating úvěrového rizika na základě rizika selhání finančního nástroje.
                              
                           Následující pojmy jsou definovány v odstavci 11 IAS 32, v odstavci 9 IAS 9, v dodatku A IFRS 9 nebo dodatku A IFRS 13 a v tomto IFRS se používají ve významech definovaných v IAS 32, IAS 39, IFRS 9 nebo IFRS 13:
                     
                                 —
                              
                              
                                 naběhlá hodnota finančního aktiva nebo finančního závazku
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 smluvní aktivum
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 úvěrově znehodnocená finanční aktiva
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 odúčtování
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 derivát
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 dividendy
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 metoda efektivní úrokové míry
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 kapitálový nástroj
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 očekávané úvěrové ztráty
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 reálná hodnota
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 finanční aktivum
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 smlouva o finanční záruce
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 finanční nástroj
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 finanční závazek
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 finanční závazek oceněný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 očekávaná transakce
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 hrubá účetní hodnota
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 zajišťovací nástroj
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 určený k obchodování
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 zisky nebo ztráty ze znehodnocení
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 opravná položka
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 nakoupená nebo vzniklá úvěrově znehodnocená finanční aktiva
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 den reklasifikace
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 spotový nákup nebo prodej
                              
                           
               
                  
                     C15
                  
                  
                     V dodatku B se odstavce B1, B5, B9, B10, B22 a B27 mění takto, nadpis nad odstavcem B4 a odstavec B4 se zrušují a vkládají se nadpis nad odstavec B8 A a odstavce B8 A–B8J:
                     
                                 B1
                              
                              
                                 Odstavec 6 požaduje, aby účetní jednotka rozdělila finanční nástroje do tříd, které odpovídají povaze zveřejňovaných informací, s ohledem na charakteristiky těchto finančních nástrojů. Třídy popsané v odstavci 6 určuje účetní jednotka, a proto se liší od kategorií finančních nástrojů uvedených ve standardu IFRS 9 (podle nichž se určuje, jak se finanční nástroje oceňují a kam se účtují změny reálné hodnoty).
                              
                           
                                 B4
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 B5
                              
                              
                                 Odstavec 21 požaduje zveřejnění toho, jaká oceňovací základna (nebo základny) byla (byly) použita (použity) při zpracování účetní závěrky, jakož i zveřejnění dalších použitých účetních zásad, které jsou důležité pro pochopení účetní závěrky. V případě finančních nástrojů mohou takové zveřejňované informace zahrnovat:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             u finančních závazků určených za oceněné reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         charakter finančních závazků, které účetní jednotka určila za oceněné reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty;
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         kritéria, jimiž se řídilo zařazení takovýchto finančních závazků při prvotním zaúčtování, a
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         jak účetní jednotka splnila podmínky stanovené pro takové určení v odstavci 4.2.2 IFRS 9.
                                                      
                                                   
                                       
                                             aa)
                                          
                                          
                                             u finančních aktiv určených za oceňovaná reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         charakter finančních aktiv, která účetní jednotka určila za oceňovaná reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, a
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         jak účetní jednotka splnila kritéria stanovená pro takové zařazení v odstavci 4.1.5 IFRS 9.
                                                      
                                                   
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             [zrušen]
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             zda se spotové nákupy nebo prodeje finančních aktiv účtují k datu sjednání obchodu nebo k datu vypořádání obchodu (viz odstavec 3.1.2 IFRS 9).
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             [zrušen]
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             f)
                                          
                                          
                                             [zrušen]
                                          
                                       
                                             g)
                                          
                                          
                                             [zrušen]
                                          
                                       
                           
                        
                           Postupy řízení úvěrového rizika (odstavce 35F–35G)
                        
                     
                     
                              
                                 B8 A
                              
                              
                                 Odstavec 35F písm. b) požaduje zveřejnění informací o tom, jak účetní jednotka definovala selhání pro odlišné finanční nástroje, a uvedení důvodů pro volbu těchto definic. V souladu s odstavcem 5.5.9 IFRS 9 je určení toho, zda by měly být vykazovány očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání, založeno na zvýšení rizika selhání ode dne prvotního zaúčtování. Informace o definicích selhání používaných účetní jednotkou, které pomohou uživatelům účetní závěrky pochopit, jak účetní jednotka uplatňovala požadavky na očekávané úvěrové ztráty v IFRS 9, mohou zahrnovat:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             kvalitativní a kvantitativní faktory zvažované při definici selhání;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             zda byly uplatňovány odlišné definice na odlišné typy finančních nástrojů; a
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             předpoklady o tzv. „míře vyléčení“ (tj. počtu finančních aktiv, která se navrátí ke schopnosti splácet) po selhání finančního aktiva.
                                          
                                       
                           
                              
                                 B8B
                              
                              
                                 Aby pomohl uživatelům účetní závěrky posoudit zásady restrukturalizace a úprav využívané účetní jednotkou, požaduje odst. 35F písm. f) bod i) zveřejnění informací o tom, jak účetní jednotka sleduje, do jaké míry je opravná položka k finančním aktivům dříve zveřejněná v souladu s odst. 35F písm. f) bodem i) následně vyčíslena ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání v souladu s odstavcem 5.5.3 IFRS 9. Kvantitativní informace, které pomohou uživatelům pochopit následné zvýšení úvěrového rizika modifikovaných finančních aktiv, mohou zahrnovat informace o modifikovaných finančních aktivech splňujících kritéria odst. 35F písm. f) bodu i), pro která opravná položka přešla na vyčíslení ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání (tj. míra zhoršení).
                              
                           
                              
                                 B8C
                              
                              
                                 Odstavec 35G písm. a) požaduje zveřejnění informací o základně vstupů a předpokladů a o technikách odhadu používaných při uplatňování požadavků týkajících se znehodnocení v IFRS 9. Předpoklady a vstupy, které účetní jednotka užívá k vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát nebo ke stanovení rozsahu zvýšení úvěrového rizika od prvotního zaúčtování, mohou zahrnovat informace získané na základě interních historických informací nebo ratingových zpráv a předpokladů týkajících se očekávané doby trvání finančních nástrojů a lhůt prodeje kolaterálu.
                              
                           
                        
                           Změny opravné položky (odstavec 35H)
                        
                     
                     
                              
                                 B8D
                              
                              
                                 V souladu s odstavcem 35H má účetní jednotka povinnost vysvětlit důvody změn opravné položky v průběhu období. Kromě sesouhlasení počátečních a konečných zůstatků opravné položky může být nutné poskytnout slovní vysvětlení těchto změn. Toto slovní vysvětlení může zahrnovat analýzu důvodů změn opravné položky v průběhu období včetně:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             složení portfolia;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             objemu nakoupených nebo vzniklých finančních nástrojů a
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             závažnosti očekávaných úvěrových ztrát.
                                          
                                       
                           
                              
                                 B8E
                              
                              
                                 U úvěrových příslibů a smluv o finanční záruce se opravná položka vykazuje jako rezerva. Účetní jednotka by měla zveřejnit informace o změnách opravné položky k finančním aktivům odděleně od změn opravné položky k úvěrovým příslibům a smlouvám o finanční záruce. Pokud však finanční nástroj zahrnuje jak složku úvěru (tj. finančního aktiva), tak složku nevyčerpaného příslibu (tj. úvěrového příslibu) a účetní jednotka nemůže samostatně rozlišit očekávané úvěrové ztráty ze složky úvěrového příslibu od očekávaných úvěrových ztrát ze složky finančního aktiva, měly by být očekávané úvěrové ztráty z úvěrového příslibu vykázány společně s opravnou položkou k finančnímu aktivu. V rozsahu, v němž kombinované očekávané úvěrové ztráty přesahují hrubou účetní hodnotu finančního aktiva, by tyto očekávané úvěrové ztráty měly být vykázány jako rezerva.
                              
                           
                        
                           Kolaterál (odstavec 35K)
                        
                     
                     
                              
                                 B8F
                              
                              
                                 Odstavec 35K požaduje zveřejnění informací, které umožní uživatelům účetní závěrky pochopit dopad kolaterálu a jiných úvěrových posílení na částku očekávaných úvěrových ztrát. Účetní jednotka není povinna ani zveřejňovat informace o reálné hodnotě kolaterálu a jiných úvěrových posílení, ani vyčíslit přesnou hodnotu kolaterálu, která byla zahrnuta do výpočtu očekávaných úvěrových ztrát (tj. ztráta ze selhání).
                              
                           
                              
                                 B8G
                              
                              
                                 Slovní popis kolaterálu a jeho dopad na výši očekávaných úvěrových ztrát by mohl zahrnovat informace o:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             hlavních typech kolaterálu drženého jako zajištění úvěru a dalších úvěrových posílení (příkladem těchto úvěrových posílení jsou záruky, úvěrové deriváty a dohody o započtení, které nesplňují kritéria pro kompenzaci podle IAS 32);
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             objemu drženého kolaterálu a dalších úvěrových posílení a jejich významu z hlediska opravné položky;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             politikách a procesech oceňování a řízení kolaterálu a dalších úvěrových posílení;
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             hlavních typech protistran kolaterálu a dalších úvěrových posílení a jejich úvěruschopnosti a
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             informacích o koncentracích rizika v rámci kolaterálu a ostatních úvěrových posílení.
                                          
                                       
                           
                        
                           Míra úvěrového rizika (odstavce 35M–35N)
                        
                     
                     
                              
                                 B8H
                              
                              
                                 Odstavec 35M požaduje zveřejnění informací o míře vystavení účetní jednotky úvěrovému riziku a o významných koncentracích úvěrového rizika k datu vykázání. Koncentrace úvěrového rizika existuje v případě, že více protistran působí buď v určité zeměpisné oblasti, nebo se zabývají podobnou činností a mají podobné ekonomické rysy, které by obdobným způsobem ovlivnily jejich schopnost plnit smluvní závazky v případě změn ekonomických nebo jiných podmínek. Účetní jednotka by měla poskytnout informace umožňující uživatelům účetní závěrky porozumět tomu, zda existují skupiny nebo portfolia finančních nástrojů s určitými rysy, které by mohly ovlivnit velkou část této skupiny finančních nástrojů, jako je například koncentrace určitých rizik. To by mohlo zahrnovat například seskupení podle poměru úvěru k hodnotě kolaterálu a koncentrace z hlediska zeměpisné oblasti, odvětví nebo typu emitenta.
                              
                           
                              
                                 B8I
                              
                              
                                 Počet ratingových stupňů úvěrového rizika užitých ke zveřejnění informací v souladu s odstavcem 35M musí být v souladu s počtem, který účetní jednotka vykáže klíčovému vedení společnosti pro účely řízení úvěrového rizika. Pokud jsou informace o úvěrech po splatnosti jedinými dostupnými informacemi specifickými pro dlužníky a účetní jednotka používá informace o úvěrech po splatnosti za účelem posouzení, zda došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika od prvotního zaúčtování v souladu s odstavcem 5.5.10 standardu IFRS 9, poskytne účetní jednotka analýzu těchto finančních aktiv podle dnů po splatnosti.
                              
                           
                              
                                 B8J
                              
                              
                                 Pokud účetní jednotka vyčísluje očekávané úvěrové ztráty na portfoliovém základě, nemusí být schopna přiřadit hrubou účetní hodnotu jednotlivých finančních aktiv nebo míru vystavení úvěrových příslibů a smluv o finanční záruce úvěrovému riziku ratingovým stupňům úvěrového rizika, pro které jsou vykázány očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání. V takovém případě by účetní jednotka měla uplatnit požadavek v odstavci 35M na ty finanční nástroje, které mohou být přímo přiřazeny ratingovému stupni úvěrového rizika, a samostatně zveřejnit hrubou účetní hodnotu finančních nástrojů, pro které jsou očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání oceňovány na portfoliovém základě.
                              
                           
                              
                                 B9
                              
                              
                                 Ustanovení odst. 35K písm. a) a odst. 36 písm. a) požadují zveřejnění částky, která nejlépe vyjadřuje maximální míru vystavení účetní jednotky úvěrovému riziku. V případě finančního aktiva je to obvykle hrubá účetní hodnota snížená o:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             jakoukoli opravnou položku vykázanou v souladu s IFRS 9.
                                          
                                       
                           
                              
                                 B10
                              
                              
                                 Mezi činnosti, které vedou ke vzniku úvěrového rizika a s tím spojené maximální míře vystavení úvěrovému riziku, patří mimo jiné:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             poskytování úvěrů zákazníkům a ukládání vkladů u jiných jednotek. V těchto případech se maximální míra vystavení úvěrovému riziku rovná účetní hodnotě příslušných finančních aktiv.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                              
                                 B22
                              
                              
                                 
                                    Úrokové riziko vzniká z úročených finančních nástrojů vykazovaných ve výkazu o finanční pozici (např. nabyté a vydané dluhové nástroje) a z některých finančních nástrojů nevykazovaných ve výkazu o finanční pozici (např. některé úvěrové přísliby).
                              
                           
                              
                                 B27
                              
                              
                                 V souladu s odst. 40 písm. a) se citlivost zisku nebo ztráty (vyplývající například z nástrojů oceněných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty) zveřejňuje odděleně od citlivosti ostatního úplného výsledku (vznikající například z investic do kapitálových nástrojů, jejichž změny reálné hodnoty jsou vykazovány do ostatního úplného výsledku).
                              
                           
               
                  
                     C16
                  
                  
                     Dodatek D se zrušuje.
                  
               
            IFRS 9   
               Finanční nástroje (vydaný v listopadu 2009)
            
         
         
                  
                     C17
                  
                  
                     Odstavec 8.1.1 se mění takto:
                     
                                 8.1.1.
                              
                              
                                 Tento standard nahradil IFRS 9 vydaný v červenci 2014. Účetní jednotka použije IFRS 9 vydaný v červenci 2014 pro roční období začínající 1. ledna 2018 nebo později. Pro roční období začínající před 1. lednem 2018 se však účetní jednotka může rozhodnout pro použití tohoto standardu právě tehdy, pokud datum jeho prvotního použití touto účetní jednotkou je před 1. únorem 2015. Pokud se účetní jednotka rozhodne pro použití tohoto standardu, musí tuto skutečnost zveřejnit a současně použít změny uvedené v dodatku C.
                              
                           
               
            IFRS 9   
               Finanční nástroje (vydaný v říjnu 2010)
            
         
         
                  
                     C18
                  
                  
                     Odstavce 7.1.1 a 7.3.2 se mění takto a vkládá se odstavec 7.1.1 A, který zní:
                     
                                 7.1.1.
                              
                              
                                 Tento standard nahradil IFRS 9 vydaný v červenci 2014. Účetní jednotka použije IFRS 9 vydaný v červenci 2014 pro roční období začínající 1. ledna 2018 nebo později. Pro roční období začínající před 1. lednem 2018 se však účetní jednotka může rozhodnout pro použití tohoto standardu tehdy a pouze tehdy, pokud datum jeho prvotního použití touto účetní jednotkou je před 1. únorem 2015. Pokud se účetní jednotka rozhodne pro použití tohoto standardu a dosud nepoužila IFRS 9 vydaný v roce 2009, musí použít všechny požadavky tohoto standardu současně (ale zároveň přihlédne k odstavcům 7.1.1 A a 7.3.2) Pokud účetní jednotka použije tento standard, musí tuto skutečnost zveřejnit a současně použít změny uvedené v dodatku C.
                              
                           
                                 7.1.1 A
                              
                              
                                 Nehledě na požadavky uvedené v odstavci 7.1.1, pro roční období začínající před 1. lednem 2018 se účetní jednotka může rozhodnout, že použije požadavky pro vykazování zisků a ztrát z finančních závazků, které jsou určeny za nástroje oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty uvedené v odst. 5.7.1 písm. c), odstavcích 5.7.7–5.7.9, 7.2.13 a B5.7.5–B5.7.20, aniž by použila ostatní požadavky tohoto standardu. Pokud se účetní jednotka rozhodne použít pouze tyto odstavce, musí tuto skutečnost zveřejnit a musí průběžně zveřejňovat příslušné informace stanovené v odstavcích. 10–11 standardu IFRS 7 (ve znění tohoto standardu).
                              
                           
                                 7.3.2.
                              
                              
                                 Tento standard nahrazuje standard IFRS 9 vydaný v roce 2009. Avšak pro roční období předcházející 1. lednu 2018 se účetní jednotka může rozhodnout, že bude používat standard IFRS 9 vydaný v roce 2009 tehdy a pouze tehdy, pokud datum prvotního použití touto účetní jednotkou je před 1. únorem 2015.
                              
                           
               
            IFRS 9   
               Finanční nástroje (Zajišťovací účetnictví a úpravy IFRS 9, IFRS 7 a IAS 39)
            
         
         
                  
                     C19
                  
                  
                     Odstavce 7.1.1, 7.1.2 a 7.3.2 se mění takto:
                     
                                 7.1.1.
                              
                              
                                 Tento standard nahradil IFRS 9 vydaný v červenci 2014. Účetní jednotka použije IFRS vydaný v červenci 2014 pro roční období začínající 1. ledna 2018 nebo později. Pro roční období začínající před 1. lednem 2018 se však účetní jednotka může rozhodnout pro použití tohoto standardu tehdy a pouze tehdy, pokud datum jeho prvotního použití touto účetní jednotkou je před 1. únorem 2015. Pokud se účetní jednotka rozhodne pro použití tohoto standardu, musí použít všechny požadavky tohoto standardu současně (zároveň však přihlédne k odstavcům 7.1.1 A a 7.2.16) Pokud účetní jednotka použije tento standard, musí tuto skutečnost zveřejnit a současně použít změny uvedené v dodatku C.
                              
                           
                                 7.1.2.
                              
                              
                                 Nehledě na požadavky uvedené v odstavci 7.1.1, pro roční období začínající před 1. lednem 2018 se účetní jednotka může rozhodnout použít požadavky pro vykazování zisků a ztrát z finančních pasiv, která jsou označena za nástroje oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty uvedené v odst. 5.7.1 písm. c), odstavcích 5.7.7–5.7.9, 7.2.13 a B5.7.5–B5.7.20, aniž by použila ostatní požadavky tohoto standardu. Pokud se účetní jednotka rozhodne použít pouze tyto odstavce, musí tuto skutečnost zveřejnit a musí průběžně zveřejňovat příslušné informace stanovené v odstavcích. 10–11 standardu IFRS 7 (ve znění standardu IFRS 9 vydaného v říjnu 2010).
                              
                           
                                 7.3.2.
                              
                              
                                 Tento standard nahrazuje standard IFRS 9 vydaný v roce 2009 a standard IFRS 2009 vydaný v roce 2010. Pro roční období začínající před 1. lednem 2018 se však účetní jednotka může rozhodnout pro použití standardu IFRS 9 vydaného v roce 2009 nebo standardu IFRS 9 vydaného v roce 2010 tehdy a pouze tehdy, pokud datum jeho prvotního použití touto účetní jednotkou je před 1. únorem 2015.
                              
                           
               
            IFRS 13   
               Ocenění reálnou hodnotou
            
         
         
                  
                     C20
                  
                  
                     Odstavec 52 se mění takto:
                     
                                 52.
                              
                              
                                 Výjimka uvedená v odstavci 48 se vztahuje pouze na finanční aktiva, finanční závazky a jiné smlouvy v rozsahu působnosti IFRS 9 Finanční nástroje: (nebo IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování, pokud standard IFRS 9 dosud nebyl přijat). Odkazy na finanční aktiva a finanční závazky uvedené v odstavcích 48–51 a 53–56 by měly být chápány tak, že se vztahují na všechny smlouvy v rozsahu působnosti IFRS 9 (nebo IAS 39, pokud IFRS 9 dosud nebyl přijat), o nichž se účtuje v souladu s tímto standardem bez ohledu na to, zda splňují definice finančních aktiv nebo finančních závazků v IAS 32 Finanční nástroje: vykazování.
                              
                           
               
                  
                     C21
                  
                  
                     V dodatku C se doplňuje nový odstavec C1B, který zní:
                     
                                 C5
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavec 52. Účetní jednotka uplatní tuto změnu, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
            IAS 1   
               Sestavování a zveřejňování účetní závěrky
            
         
         
                  
                     C22
                  
                  
                     V odstavci 7 se definice „ostatního úplného výsledku“ a odstavce 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 a 123 mění takto, odstavce 139E, 139G a 139M se zrušují a doplňuje se odstavec 139O, který zní:
                     
                                 
                                    7.
                                 
                              
                              
                                 
                                    V tomto standardu se používají následující pojmy definované takto:
                                 
                                 …
                                 
                                    Ostatní úplný výsledek obsahuje položky výnosů a nákladů (včetně reklasifikačních úprav), které nejsou vykazovány v zisku nebo ztrátě, jak je požadováno nebo povoleno jinými standardy.
                                 Součástmi ostatního úplného výsledku jsou:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             zisky a ztráty z investic do kapitálových nástrojů určených za oceňované reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 5.7.5 IFRS 9 Finanční nástroje;
                                          
                                       
                                             da)
                                          
                                          
                                             zisky a ztráty z finančních aktiv oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 4.1.2 A IFRS 9.
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             efektivní část zisků a ztrát ze zajišťovacích nástrojů při zajišťování peněžních toků a zisky a ztráty ze zajišťovacích nástrojů, které zajišťují investice do kapitálových nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 5.7.5 IFRS 9 (viz kapitola 6 IFRS 9);
                                          
                                       
                                             f)
                                          
                                          
                                             pro určité závazky označené za oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty částka odpovídající změně v reálné hodnotě, která je důsledkem změn úvěrového rizika souvisejícího s tímto závazkem (viz odstavec 5.7.7 IFRS 9);
                                          
                                       
                                             g)
                                          
                                          
                                             změny v časové hodnotě opcí při oddělení vnitřní hodnoty a časové hodnoty opční smlouvy, přičemž za zajišťovací nástroj budou označeny pouze změny vnitřní hodnoty (viz kapitola 6 IFRS 9);
                                          
                                       
                                             h)
                                          
                                          
                                             změny v hodnotě forwardových částí forwardových smluv při oddělení forwardové části a spotové části forwardové smlouvy v případě, že za zajišťovací nástroj budou označeny pouze změny spotové části, a změny hodnoty měnového bazického rozpětí (basis spread) finančního nástroje v případě, že budou vyloučeny z určení finančního nástroje za zajišťovací nástroj (viz kapitola 6 IFRS 9);
                                          
                                       …
                              
                           
                                 68.
                              
                              
                                 Provozní cyklus účetní jednotky je období mezi nákupem aktiv ke zpracování a jejich realizací v podobě peněz nebo peněžních ekvivalentů. Není-li obvyklý provozní cyklus účetní jednotky jasně identifikovatelný, předpokládá se jeho trvání v délce dvanácti měsíců. Krátkodobá aktiva zahrnují aktiva (například zásoby a obchodní pohledávky), která se prodávají, spotřebovávají nebo realizují jako součást normálního provozního cyklu i v případě, že se nepředpokládá jejich realizace během dvanácti měsíců od skončení vykazovaného období. Krátkodobá aktiva zahrnují rovněž aktiva určená primárně k obchodování (příkladem jsou některá finanční aktiva, která splňují definici aktiv určených k obchodování v souladu s IFRS 9) a krátkodobou část dlouhodobých finančních aktiv.
                              
                           
                                 71.
                              
                              
                                 Ostatní krátkodobé závazky nejsou vyrovnány v rámci obvyklého provozního cyklu, ale jsou splatné k úhradě během dvanácti měsíců po vykazovaném období nebo určeny převážně k obchodování. Příkladem jsou některé finanční závazky, které splňují definici závazků určených k obchodování v souladu s IFRS 9, kontokorentní úvěry, krátkodobá část dlouhodobých finančních závazků, splatné dividendy, daně z příjmů a další neobchodní závazky. Finanční závazky, které poskytují financování na dlouhodobé bázi (tj. nejsou součástí pracovního kapitálu používaného během obvyklého provozního cyklu účetní jednotky) a nejsou splatné během dvanácti měsíců po vykazovaném období, jsou dlouhodobé závazky a podléhají odstavcům 74 a 75.
                              
                           
                                 
                                    82.
                                 
                              
                              
                                 
                                    Kromě položek požadovaných ostatními IFRS zahrnuje oddíl zisku nebo ztráty nebo výkaz zisků a ztrát řádky, jež představují tyto částky za období:
                                 
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                výnosy vykazující odděleně úrokové výnosy, které byly vypočítány pomocí metody efektivní úrokové míry;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                aa)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                zisky a ztráty vznikající na základě odúčtování finančních aktiv oceněných naběhlou hodnotou;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                finanční náklady;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                ba)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                ztráty ze znehodnocení (včetně zrušení ztrát ze znehodnocení nebo zisků ze znehodnocení) stanovené v souladu s oddílem 5.5 IFRS 9;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                c)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                podíl na zisku nebo ztrátě z přidružených společností a společných podniků oceňovaných ekvivalenční metodou;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                ca)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                pokud je finanční aktivum reklasifikováno z kategorie nástrojů oceňovaných naběhlou hodnotou, takže je oceněno reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, veškerý zisk nebo ztráta vznikající na základě rozdílu mezi předchozí naběhlou hodnotou finančního aktiva a jeho reálnou hodnotou ke dni reklasifikace (jak jej definuje IFRS 9);
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                (cb)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                pokud je finanční aktivum reklasifikováno z kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, takže je oceněno reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, veškerý kumulativní zisk nebo ztráta dříve vykázané do ostatního úplného výsledku, které jsou reklasifikovány do zisku nebo ztráty;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                d)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                           
                                 93.
                              
                              
                                 Ostatní IFRS určují, zda a kdy se má částka původně vykázaná v ostatním úplném výsledku reklasifikovat do zisku nebo ztráty. Tato reklasifikace je tímto standardem označována jako reklasifikační úprava. Reklasifikační úprava je zahrnuta v příslušné složce ostatního úplného výsledku v období, kdy je úprava reklasifikována do zisku nebo ztráty. Tyto částky byly v běžném nebo minulých obdobích vykazovány v ostatním úplném výsledku jako nerealizované zisky. O tyto nerealizované zisky musí být ostatní úplný výsledek snížen v období, v němž jsou realizované zisky reklasifikovány do zisku nebo ztráty, aby se zabránilo jejich dvojímu vykázání v celkovém úplném výsledku.
                              
                           
                                 95.
                              
                              
                                 Reklasifikační úpravy vyplývají například z prodeje zahraniční jednotky (viz IAS 21) a v okamžiku, kdy některé zajišťované budoucí peněžní toky ovlivňují zisk nebo ztrátu (viz odst. 6.5.11 písm. d) IFRS 9 ve vztahu k zajištění peněžních toků).
                              
                           
                                 96.
                              
                              
                                 Reklasifikační úpravy nevyplývají ze změn přebytku z přecenění vykázaného podle IAS 16 nebo IAS 38, ani z přecenění plánů definovaných požitků vykazovaných podle IAS 19. Tyto komponenty jsou vykázány v ostatním úplném výsledku a nejsou reklasifikovány do zisku nebo ztráty v následujícím období. Změny přebytku z přecenění mohou být převedeny do nerozdělených zisků v následujících obdobích, kdy je aktivum užíváno nebo odúčtováno (viz IAS 16 a IAS 38). V souladu s IFRS 9 reklasifikační úpravy nevznikají v případě, že zajištění peněžních toků nebo účtování časové hodnoty opce (případně forwardové části forwardové smlouvy nebo měnového bazického rozpětí finančního nástroje) vyústí v částky, které jsou vyňaty z oceňovacího rozdílu ze zajištění peněžních toků nebo ze samostatné kapitálové složky a zahrnuty přímo do pořizovací ceny nebo jiné účetní hodnoty aktiva nebo závazku. Tyto částky jsou přímo převedeny do aktiv nebo závazků.
                              
                           
                                 
                                    106.
                                 
                              
                              
                                 
                                    Účetní jednotka je povinna zveřejňovat výkaz změn vlastního kapitálu podle odstavce 10. Výkaz změn vlastního kapitálu obsahuje tyto informace:
                                 
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                c)
                                             
                                          
                                          
                                             [zrušeno]
                                          
                                       
                                             
                                                d)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                pro každou složku vlastního kapitálu sesouhlasení účetní hodnoty na počátku a na konci období (minimálně) s odděleným zveřejněním změn vyplývajících ze:
                                             
                                             
                                                         
                                                            i)
                                                         
                                                      
                                                      
                                                         
                                                            zisku nebo ztráty,
                                                         
                                                      
                                                   
                                                         
                                                            ii)
                                                         
                                                      
                                                      
                                                         
                                                            ostatního úplného výsledku a
                                                         
                                                      
                                                   
                                                         
                                                            iii)
                                                         
                                                      
                                                      
                                                         
                                                            transakcí s vlastníky jednajícími v rámci své pravomoci jako vlastníci, zobrazující odděleně vklady vlastníků a výplaty vlastníkům a změny ve vlastnických podílech v dceřiných společnostech, které nevedou ke ztrátě ovládání.
                                                         
                                                      
                                                   
                                       
                           
                                 123.
                              
                              
                                 V procesu aplikace účetních pravidel účetní jednotkou provádí vedení různé úsudky, kromě úsudků vyžadujících odhady, které mohou podstatnou měrou ovlivnit částky vykázané v účetní závěrce. Vedení například posuzuje:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             [zrušeno]
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             kdy budou v podstatě všechna podstatná rizika a užitky vyplývající z vlastnictví finančních aktiv a pronajatých aktiv převedena na jiné účetní jednotky;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             zda určité prodeje zboží jsou dohodami o financování, a neznamenají proto vznik výnosů; a
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             zda smluvní podmínky finančního aktiva dávají ke stanoveným datům vzniknout peněžním tokům, které jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny.
                                          
                                       
                           
                                 139E
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 139G
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 139M
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 139O
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavce 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 a 123 a zrušil odstavce 139E, 139G a139M. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
            IAS 2   
               Zásoby
            
         
         
                  
                     C23
                  
                  
                     Odstavec 2 se mění takto, odstavce 40 A, 40B a 40D se zrušují a vkládá se odstavec 40F, který zní:
                     
                                 
                                    2.
                                 
                              
                              
                                 
                                    Tento standard se použije pro všechny zásoby s výjimkou:
                                 
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             [zrušen]
                                          
                                       
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                finančních nástrojů (viz IAS 32 Finanční nástroje: vykazování a IFRS 9 Finanční nástroje); a
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                c)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                           
                                 40 A
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 40B
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 40D
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 40F
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavec 2 a zrušil odstavce 40 A, 40B a 40D. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
            IAS 8   
               Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby
            
         
         
                  
                     C24
                  
                  
                     Odstavec 53 se mění takto, odstavce 54 A, 54B a 54D se zrušují a vkládá se odstavec 54E, který zní:
                     
                                 53.
                              
                              
                                 Zpětný pohled se nepoužívá při použití nového účetního pravidla nebo při opravě částek z předchozích období v případě předpokladů o tom, jaké záměry mělo vedení v předchozím období nebo v odhadu vykazovaných, oceňovaných nebo zveřejňovaných částek v předchozím období. Jestliže účetní jednotka například opraví chybu z předchozích období ve výpočtu svých závazků vztahujících se k akumulovaným nemocenským dávkám zaměstnanců v souladu s IAS 19 Zaměstnanecké požitky, nebere v úvahu informace o období neobvykle silné epidemie chřipky v následujícím období, které se dozvěděla po schválení účetní závěrky za předchozí období ke zveřejnění. Skutečnost, že při změnách srovnávacích informací vykazovaných za předchozí období bývají často třeba podstatné odhady, nebrání spolehlivým úpravám nebo opravám srovnávacích informací.
                              
                           
                                 54 A
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 54B
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 54D
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 54E
                              
                              
                                 IFRS 9 Finanční nástroje vydaný v červenci 2014 změnil odstavec 53 a zrušil odstavce 54 A, 54B a 54D. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
            IAS 10   
               Události po skončení účetního období
            
         
         
                  
                     C25
                  
                  
                     Odstavec 9 se mění takto a doplňuje se odstavec 23B, který zní:
                     
                                 9.
                              
                              
                                 V následujících bodech jsou uvedeny příklady takových upravujících událostí po skončení účetního období, u nichž se požaduje, aby účetní jednotka provedla úpravu částek vykazovaných v účetní závěrce nebo vykázala položky, které předtím nebyly rozpoznány:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             získání informace po skončení účetního období svědčící o tom, že ke konci účetního období došlo ke znehodnocení některého z aktiv nebo že původně vykázaná částka tohoto znehodnocení vyžaduje úpravu. Například:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         bankrot zákazníka, ke kterému došlo po skončení účetního období, obvykle potvrzuje, že zákazník byl ke konci účetního období úvěrově znehodnocen.
                                                      
                                                   
                                       
                           
                                 23B
                              
                              
                                 IFRS 9 Finanční nástroje vydaný v červenci 2014 změnil odstavec 9. Účetní jednotka uplatní tuto změnu, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
            IAS 12   
               Daně ze zisku
            
         
         
                  
                     C26
                  
                  
                     Odstavec 20 se mění takto, odstavce 96, 97 a 98D se zrušují a doplňuje se odstavec 98F, který zní:
                     
                                 20.
                              
                              
                                 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví připouštějí nebo požadují, aby určitá aktiva byla oceněna reálnou hodnotou nebo aby byla přeceněna (viz např. IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, IAS 38 Nehmotná aktiva, IAS 40 Investiční nemovitý majetek a IFRS 9 Finanční nástroje). V některých právních systémech přecenění nebo jiné úpravy hodnoty aktiva na reálnou hodnotu způsobuje zdanitelný zisk (daňovou ztrátu) za běžné období. Výsledkem je, že daňová základna aktiva je upravena a žádné přechodné rozdíly nevznikají. V jiných právních systémech přecenění nebo přepracování aktiva neovlivní zdanitelný zisk v období přecenění nebo přepracování, a proto daňová základna aktiva není upravena. Nicméně budoucí úhrada účetní hodnoty způsobí účetní jednotce zdanitelný ekonomický prospěch a částka, která bude odčitatelná pro daňové účely, se bude lišit od částky tohoto ekonomického prospěchu. Rozdíl mezi účetní hodnotou přeceněného aktiva a jeho daňovou základnou je přechodný rozdíl a způsobuje odložený daňový závazek nebo pohledávku. To platí, jestliže:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                                 96.
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 97.
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 98D
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 98F
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavec 20 a zrušil odstavce 96, 97 a 98D. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
            IAS 20   
               Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory
            
         
         
                  
                     C27
                  
                  
                     Odstavec 10 A se mění takto, odstavce 44 a 47 se zrušují a doplňuje se odstavec 48, který zní:
                     
                                 10 A
                              
                              
                                 Prospěch ze státního úvěru s úrokovou sazbou pod tržní úrovní se považuje za státní dotaci. Úvěr je účtován a oceněn v souladu se standardem IFRS 9 Finanční nástroje. Prospěch z úrokové sazby pod tržní úrovní je oceněn jako rozdíl mezi počáteční účetní hodnotou úvěru určenou v souladu se standardem IFRS 9 a získaným výtěžkem. Prospěch je účtován v souladu s tímto standardem. Při stanovení nákladů, které má prospěch plynoucí z úvěru kompenzovat, zváží účetní jednotka podmínky a závazky, které byly nebo musí být splněny.
                              
                           
                                 44.
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 47.
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 48.
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavec 10 A a zrušil odstavce 44 a 47. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
            IAS 21   
               Dopady změn měnových kurzů
            
         
         
                  
                     C28
                  
                  
                     [Nevztahuje se na požadavky]
                  
               
                  
                     C29
                  
                  
                     Odstavce 3, 4, 5, 27 a 52 se mění takto, odstavce 60C, 60E a 60I se zrušují a doplňuje se odstavec 60J, který zní:
                     
                                 
                                    3.
                                 
                              
                              
                                 
                                    Tento standard se použije: [poznámka pod čarou vynechána]
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                při účtování transakcí a zůstatků v cizích měnách s výjimkou derivátových transakcí a zůstatků, které spadají do rozsahu působnosti IFRS 9 Finanční nástroje;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                           
                                 4.
                              
                              
                                 IFRS 9 se vztahuje k celé řadě měnových derivátů, a ty jsou proto vyloučeny z rozsahu působnosti tohoto standardu, avšak měnové deriváty, které nespadají do rozsahu působnosti IFRS 9 (například některé měnové deriváty, které jsou vloženy do jiných smluv), spadají do rozsahu působnosti tohoto standardu. Tento standard se vztahuje také na případy, kdy účetní jednotka převádí hodnoty související s deriváty z funkční měny organizace na měnu vykazování.
                              
                           
                                 5.
                              
                              
                                 Tento standard se nevztahuje na zajišťovací účetnictví pro položky v cizích měnách včetně zajišťování čistých investic do zahraniční jednotky. Na zajišťovací účetnictví se vztahuje IFRS 9.
                              
                           
                                 27.
                              
                              
                                 Jak je uvedeno v odst. 3 písm. a) a v odstavci 5, IFRS 9 se vztahuje na zajišťovací účetnictví pro položky v cizích měnách. Aplikace zajišťovacího účetnictví požaduje od účetní jednotky, aby účtovala o některých kurzových rozdílech odlišně od řešení kurzových rozdílů, na které se vztahuje tento standard. IFRS 9 například požaduje, aby kurzové rozdíly peněžních položek, které se kvalifikují jako zajišťovací nástroje při zajištění peněžních toků, byly prvotně vykazovány v ostatním úplném výsledku, ve kterém je zajištění efektivní.
                              
                           
                                 
                                    52.
                                 
                              
                              
                                 
                                    Účetní jednotka zveřejní:
                                 
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                částku kurzových rozdílů vykázanou do zisku nebo ztráty s výjimkou případů, které vznikají u finančních nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty v souladu s IFRS 9, a
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                           
                                 60C
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 60E
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 60I
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 60J
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavce 3, 4, 5, 27 a 52 a zrušil odstavce 60C, 60E a 60I. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
            IAS 23   
               Výpůjční náklady
            
         
         
                  
                     C30
                  
                  
                     Odstavec 6 se mění takto a doplňuje se odstavec 29B, který zní:
                     
                                 6.
                              
                              
                                 Výpůjční náklady mohou zahrnovat:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             úrokový náklad vypočtený za použití metody efektivní úrokové míry, která je popsána ve standardu IFRS 9;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                                 29B
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavec 6. Účetní jednotka uplatní tuto změnu, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
            IAS 28   
               Investice do přidružených podniků a společných podniků
            
         
         
                  
                     C31
                  
                  
                     Odstavce 40–42 se mění takto a doplňují se odstavce 41 A–41C a 45 A, které zní:
                     
                                 40.
                              
                              
                                 Poté, co je použita ekvivalenční metoda včetně účtování ztrát přidruženého nebo společného podniku podle odstavce 38, použije účetní jednotka k rozhodnutí, zda existují objektivní důkazy o tom, že došlo ke znehodnocení její čisté investice do přidruženého nebo společného podniku, odstavce 41 A–41C.
                              
                           
                                 41.
                              
                              
                                 Účetní jednotka použije požadavky týkající se znehodnocení dle IFRS 9 na své další podíly v přidružených podnicích nebo společných podnicích, které spadají do rozsahu působnosti IFRS 9 a nepředstavují součást čisté investice.
                              
                           
                                 41 A
                              
                              
                                 Hodnota čisté investice do přidruženého podniku nebo společného podniku se snížila nebo ke ztrátám ze znehodnocení došlo pouze tehdy, když existuje objektivní důkaz o znehodnocení v důsledku jedné nebo více událostí, ke kterým došlo po prvotním zaúčtování čisté investice („ztrátová událost“), a když tato ztrátová událost (nebo události) má vliv na odhadované budoucí peněžní toky z této čisté investice, které lze spolehlivě odhadnout. Někdy může dojít k tomu, že nebude možné určit jednotlivou izolovanou událost, která znehodnocení způsobila. Znehodnocení mohlo být způsobeno kombinovaným účinkem více událostí. Ztráty očekávané v důsledku budoucích událostí se bez ohledu na jejich pravděpodobnost neúčtují. Objektivní důkazy o tom, že došlo ke znehodnocení čisté investice, zahrnují pozorovatelné informace, které má účetní jednotka k dispozici a které svědčí o následujících ztrátových událostech:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             významné finanční problémy přidruženého nebo společného podniku;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             porušení smlouvy, jako např. prodlení s platbami úroků nebo jistiny či jejich nezaplacení, přidruženým podnikem nebo společným podnikem;
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             účetní jednotka udělila svému přidruženému podniku nebo společnému podniku z ekonomických či právních důvodů souvisejících s finančními obtížemi tohoto přidruženého podniku nebo společného podniku úlevu, kterou by jinak neudělila;
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             stává se pravděpodobným zahájení konkurzu či jiná finanční reorganizace přidruženého podniku nebo společného podniku; nebo
                                          
                                       
                                             e)
                                          
                                          
                                             zánik aktivního trhu pro tuto čistou investici z důvodu finančních potíží přidruženého podniku nebo společného podniku.
                                          
                                       
                           
                                 41B
                              
                              
                                 Zánik aktivního trhu z toho důvodu, že kapitálové nebo finanční nástroje přidruženého podniku nebo společného podniku již dále nejsou veřejně obchodovány, není sám o sobě důkazem o znehodnocení. Snížení úvěrového ratingu přidruženého podniku nebo společného podniku nebo pokles reálné hodnoty přidruženého podniku nebo společného podniku samy o sobě nejsou důkazem o znehodnocení, avšak mohou takovým důkazem být při posouzení v kombinaci s dalšími dostupnými informacemi.
                              
                           
                                 41C
                              
                              
                                 Kromě typů událostí uvedených v odstavci 41 A patří mezi objektivní důkazy o znehodnocení čisté investice do kapitálových nástrojů přidruženého podniku nebo společného podniku informace o významných změnách s nepříznivým dopadem, ke kterým došlo v technologickém, ekonomickém nebo právním prostředí, ve kterém přidružený podnik nebo společný podnik operuje, a které naznačují, že náklady spojené s pořízením investice do kapitálového nástroje nemusí být možné získat zpět. Objektivním důkazem o znehodnocení je i významný nebo dlouhotrvající pokles reálné hodnoty investice do kapitálového nástroje pod jeho pořizovací cenu.
                              
                           
                                 42.
                              
                              
                                 Protože goodwill, který je součástí účetní hodnoty čisté investice do přidruženého nebo společného podniku, není samostatně zaúčtován, není samostatně testován na znehodnocení za použití požadavků IAS 36 Snížení hodnoty aktiv pro testování znehodnocení goodwillu. Místo toho je celá účetní hodnota investice testována na znehodnocení podle IAS 36 jako jediné aktivum tak, že je porovnána její zpětně získatelná částka (hodnota z užívání nebo reálná hodnota snížená o náklady na prodej, je-li vyšší) s její účetní hodnotou vždy, když použití odstavců 41 A–41C naznačuje, že čistá investice může být znehodnocena. Ztráta ze znehodnocení vykázaná za takovýchto okolností není přiřazena k žádnému aktivu ani goodwillu, které jsou součástí účetní hodnoty čisté investice do přidruženého nebo společného podniku. Stejně tak se zrušení takovéto ztráty ze znehodnocení vykáže v souladu s IAS 36 v rozsahu, v němž se následně zvýší zpětně získatelná částka čisté investice. Při určení hodnoty z užívání čisté investice účetní jednotka odhaduje:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             svůj podíl na současné hodnotě odhadovaných budoucích peněžních toků, u nichž lze očekávat, že budou vytvořeny přidruženým nebo společným podnikem, včetně peněžních toků z činností přidruženého nebo společného podniku a tržeb z konečného vyřazení investice; nebo
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             současnou hodnotu odhadovaných budoucích peněžních toků očekávaných z přijatých dividend z této investice a z jejího konečného vyřazení.
                                          
                                       Při správných předpokladech přinášejí obě metody stejný výsledek.
                              
                           
                                 45 A
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavce 40–42 a doplnil odstavce 41 A–41C. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
            IAS 32   
               Finanční nástroje: Vykazování
            
         
         
                  
                     C32
                  
                  
                     [Nevztahuje se na požadavky]
                  
               
                  
                     C33
                  
                  
                     Odstavce 3, 4, 8, 12, 23, 31, 42 a 96C se mění takto, odstavce 97F, 97H a 97P se zrušují a doplňuje se odstavec 97R, který zní:
                     
                                 3.
                              
                              
                                 Zásady uvedené v tomto standardu doplňují zásady účtování a oceňování finančních aktiv a závazků uvedené ve standardu IFRS 9 Finanční nástroje, a zveřejňování údajů o nich v IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejňování.
                              
                           ROZSAH PŮSOBNOSTI
                     
                              
                                 
                                    4.
                                 
                              
                              
                                 Tento standard použijí všechny účetní jednotky na všechny typy finančních nástrojů s těmito výjimkami:
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                podíly v dceřiných společnostech, přidružených společnostech nebo společných podnicích, o nichž se účtuje v souladu s IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka, IAS 27 Individuální účetní závěrka nebo IAS 28 Investice do přidružených podniků a společných podniků. V určitých případech však standardy IFRS 10, IAS 27 nebo IAS 28 požadují po účetní jednotce nebo jí umožňují účtovat o podílech v dceřiných společnostech, přidružených společnostech nebo společných podnicích podle IFRS 9; v daných případech musí účetní jednotky uplatnit požadavky tohoto standardu. Účetní jednotky také uplatní tento standard na všechny deriváty týkající se podílů v dceřiných společnostech a přidružených a společných podnicích.
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                d)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                pojistné smlouvy definované v IFRS 4 Pojistné smlouvy. Avšak tento standard platí pro deriváty, které jsou vloženy do pojistných smluv, pokud o nich účetní jednotka musí v souladu s IFRS 9 účtovat odděleně. Kromě toho emitent použije tento standard pro smlouvy o finanční záruce, pokud používá IFRS 9 pro zaúčtování a oceňování těchto smluv, avšak použije IFRS 4, pokud eminent zvolí v souladu s odst. 4 písm. d) standardu IFRS 4 pro jejich zaúčtování a oceňování možnost použít IFRS 4;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                e)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                finanční nástroje, které spadají do rozsahu působnosti IFRS 4, protože obsahují prvek dobrovolné účasti. Emitent těchto finančních nástrojů není povinen postupovat v souladu s ustanoveními odstavců 15–32 a AG25–AG35 tohoto standardu, které se týkají rozlišování finančních závazků a kapitálových nástrojů. Všechny ostatní požadavky tohoto standardu však pro tyto finanční nástroje platí. Tento standard se vztahuje rovněž na deriváty vložené do těchto finančních nástrojů (viz IFRS 9);
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                f)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                           
                              
                                 
                                    8.
                                 
                              
                              
                                 Tento standard je nutno aplikovat na ty smlouvy o koupi nebo prodeji nefinanční položky, které lze vypořádat čistou částkou v hotovosti nebo pomocí jiného finančního nástroje nebo směnou finančních nástrojů, jako by tyto smlouvy byly finančními nástroji, s výjimkou smluv, které účetní jednotka uzavřela kvůli přijetí nebo dodání nefinanční položky pro účely koupě, prodeje nebo užívání. Tento standard je však nutno aplikovat na ty smlouvy, které účetní jednotka určí za oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty v souladu s odstavcem 2.5 IFRS 9 Finanční nástroje.
                              
                           
                              
                                 12.
                              
                              
                                 Následující termíny jsou definovány v dodatku A IFRS 9 nebo v odstavci 9 IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování a používají se v tomto standardu ve smyslu specifikovaném v IAS 39 a IFRS 9.
                                 
                                             —
                                          
                                          
                                             naběhlá hodnota finančního aktiva nebo finančního závazku
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             odúčtování
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             derivát
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             metoda efektivní úrokové míry
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             smlouva o finanční záruce
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             finanční závazek oceněný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             závazný příslib
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             očekávaná transakce
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             efektivita zajištění
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             zajištěná položka
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             zajišťovací nástroj
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             určený k obchodování
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             spotový nákup nebo prodej
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             transakční náklady.
                                          
                                       
                           
                              
                                 23.
                              
                              
                                 Vyjma okolností popsaných v odstavcích 16 A a 16B nebo odstavcích 16C a 16D zakládá smlouva, která obsahuje závazek účetní jednotky koupit vlastní kapitálové nástroje za hotovost nebo jiné finanční aktivum, finanční závazek ve výši současné hodnoty splatné částky (například současné hodnoty forwardové ceny zpětného odkupu, realizační ceny opce nebo jiné splatné částky). Je tomu tak i tehdy, pokud smlouva sama je kapitálovým nástrojem. Příkladem je třeba závazek účetní jednotky podle forwardové smlouvy koupit vlastní kapitálové nástroje výměnou za hotovost. Finanční závazek je prvotně zaúčtován v současné hodnotě splatné částky a je odúčtován z vlastního kapitálu. Následně je pak finanční závazek oceněn v souladu s IFRS 9. Pokud smlouva vyprší bez převzetí, je účetní hodnota finančního závazku znovu překlasifikována do vlastního kapitálu. Smluvní závazek účetní jednotky koupit vlastní kapitálové nástroje dává vznik finančnímu závazku ve výši současné hodnoty splatné částky i tehdy, pokud je povinnost koupě podmíněna realizací práva protistrany na umoření (např. vystavená prodejní opce, která dává protistraně právo prodat vlastní kapitálové nástroje účetní jednotky této účetní jednotce za pevnou cenu).
                              
                           
                              
                                 31.
                              
                              
                                 IFRS 9 se zabývá oceňováním finančních aktiv a závazků. Kapitálový nástroj je nástroj dokládající zbytkový podíl na aktivech účetní jednotky po odečtení všech jeho závazků. Proto když je počáteční účetní hodnota složeného finančního nástroje přiřazena jeho kapitálové a závazkové komponentě, kapitálová složka je oceněna zbytkovou hodnotou po odečtení závazkové komponenty od celkové účetní hodnoty nástroje. Derivátové prvky (jako například kupní opce) složeného finančního nástroje, které nemají charakter kapitálové složky (jako například konverzní opce), se zahrnují do závazkové komponenty. Účetní hodnoty přiřazené závazkové komponentě a kapitálové složce při prvotním zaúčtování jsou vždy rovny účetní hodnotě nástroje jako celku. Z odděleného prvotního zaúčtování jednotlivých složek finančního nástroje samostatně nevznikají žádné zisky ani ztráty.
                              
                           
                              
                                 
                                    42.
                                 
                              
                              
                                 Finanční aktivum a finanční závazek lze kompenzovat a ve výkazu o finanční pozici uvádět v čisté částce jen tehdy, pokud účetní jednotka:
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                                    Při účtování převodu finančního aktiva, které nesplňuje kritéria k odúčtování, nesmí účetní jednotka kompenzovat převedené aktivum s příslušným závazkem (viz IFRS 9, odstavec 3.2.22).
                                 
                              
                           
                              
                                 96C
                              
                              
                                 Klasifikace nástrojů, jichž se uvedená výjimka týká, se omezí na zaúčtování takovéhoto nástroje podle IAS 1, IAS 32, IAS 39, IFRS 7 a IFRS 9. Nástroj není považován za kapitálový nástroj podle jiných návodů, např. IFRS 2.
                              
                           
                              
                                 97F
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 97H
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 97P
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 97R
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavce 3, 4, 8, 12, 23, 31, 42, 96C, AG2 a AG30 a zrušil odstavce 97F, 97H a 97P. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
                  
                     C34
                  
                  
                     V dodatku se odstavce AG2 a AG30 mění takto:
                     
                                 AG2
                              
                              
                                 Tento standard se nezabývá účtováním a oceňováním finančních nástrojů. Požadavky na účtování a oceňování finančních aktiv a finančních závazků jsou stanoveny v IFRS 9.
                              
                           
                                 AG30
                              
                              
                                 Odstavec 28 se vztahuje jen na emitenty nederivátových složených finančních nástrojů. Odstavec 28 se nezabývá složenými finančními nástroji z hlediska jejich držitelů. Klasifikací a oceňováním finančních aktiv, která jsou složenými finančními nástroji, z pohledu držitelů se zabývá IFRS 9.
                              
                           
               
            IAS 33   
               Zisk na akcii
            
         
         
                  
                     C35
                  
                  
                     Odstavec 34 se mění takto a doplňuje se odstavec 74E, který zní:
                     
                                 34.
                              
                              
                                 Po přeměně potenciálních kmenových akcií na kmenové akcie již nevznikají položky uvedené v odst. 33 písm. a) až c). Místo toho se nové kmenové akcie podílejí na zisku nebo ztrátě připadající držitelům kmenových akcií mateřského podniku. Proto se zisk nebo ztráta připadající držitelům kmenových akcií mateřského podniku vypočtené podle odstavce 12 upravují o položky uvedené v odst. 33 písm. a) až c) a o související daně. Náklady spojené s potenciálními kmenovými akciemi zahrnují transakční náklady a diskont vykazovaný v souladu s metodou efektivní úrokové míry (viz IFRS 9)
                              
                           
                                 74E
                              
                              
                                 IFRS 9 Finanční nástroje vydaný v červenci 2014 změnil odstavec 34. Účetní jednotka uplatní tuto změnu, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
            IAS 36   
               Snížení hodnoty aktiv
            
         
         
                  
                     C36
                  
                  
                     Odstavce 2, 4 a 5 se mění takto, odstavce 140F, 140G a 140K se zrušují a doplňuje se odstavec 140M, který zní:
                     
                                 
                                    2.
                                 
                              
                              
                                 
                                    Tento standard se použije v účetnictví pro snížení hodnot veškerých aktiv s výjimkou:
                                 
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                e)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                finančních aktiv, která jsou zahrnuta do rozsahu působnosti IFRS 9 Finanční nástroje;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                f)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                           
                                 4.
                              
                              
                                 Tento standard se použije na finanční aktiva klasifikovaná jako:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             dceřiné podniky, jak jsou definovány v IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             přidružené podniky, jak jsou definovány v IAS 28 Investice do přidružených podniků a společných podniků; a
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             společné podniky, jak jsou definovány v IFRS 11 Společná ujednání.
                                          
                                       Snížení hodnoty ostatních finančních aktiv je upraveno v IFRS 9.
                              
                           
                                 5.
                              
                              
                                 Tento standard se nepoužije na finanční aktiva spadající do rozsahu působnosti IFRS 9, na investiční nemovitý majetek oceňovaný reálnou hodnotou spadající do rozsahu působnosti IAS 40 nebo na biologická aktiva vztahující se k zemědělské činnosti, která jsou oceňována reálnou hodnotou sníženou o náklady na prodej spadající do rozsahu působnosti IAS 41. Tento standard se však použije na aktiva, která jsou zachycena v přeceněné hodnotě (tj. reálnou hodnotou k datu přecenění snížené o jakékoli následné kumulované odpisy/oprávky a následné kumulované ztráty ze snížení hodnoty) v souladu s dalšími IFRS, jako jsou například modely přecenění v IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení a IAS 38 Nehmotná aktiva. Jediným rozdílem mezi reálnou hodnotou aktiva a jeho reálnou hodnotou sníženou o náklady pozbytí jsou přímé přírůstkové náklady přiřaditelné k pozbytí aktiva.
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                                 140F
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 140G
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 140K
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 140M
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavce 2, 4 a 5 a zrušil odstavce 140F, 140G a 140K. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
            IAS 37   
               Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva
            
         
         
                  
                     C37
                  
                  
                     Odstavec 2 se mění takto, odstavce 97 a 98 se zrušují a doplňuje se odstavec 101, který zní:
                     
                                 2.
                              
                              
                                 Tento standard se nepoužije na finanční nástroje (včetně záruk), které spadají do rozsahu působnosti IFRS 9 Finanční nástroje.
                              
                           
                                 97.
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 98.
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 101.
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavec 2 a zrušil odstavce 97 a 98. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
            IAS 39   
               Finanční nástroje: Účtování a oceňování
            
         
         
                  
                     C38
                  
                  
                     [Nevztahuje se na požadavky]
                  
               
                  
                     C39
                  
                  
                     Nadpis nad odstavcem 1 a odstavec 1 se zrušují.
                  
               
                  
                     C40
                  
                  
                     Odstavec 2 se mění takto a odstavce 4–7 se zrušují:
                     
                                 
                                    2.
                                 
                              
                              
                                 
                                    Tento standard použijí všechny účetní jednotky na všechny typy finančních nástrojů v rozsahu působnosti IFRS 9 Finanční nástroje v takovém rozsahu (pokud vůbec), v jakém:
                                 
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                IFRS 9 umožňuje uplatnit požadavky tohoto standardu týkající se zajišťovacího účetnictví a
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                je daný finanční nástroj součástí zajišťovacího vztahu, který splňuje kritéria pro zajišťovací účetnictví v souladu s tímto standardem.
                                             
                                          
                                       
                           
                                 
                                    4–7
                                 
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
               
                  
                     C41
                  
                  
                     Odstavce 8 a 9 se mění takto:
                     
                                 8.
                              
                              
                                 Pojmy definované v IFRS 13, IFRS 9 a IAS 32 se v tomto standardu používají ve významu popsaném v dodatku A IFRS 13, v dodatku A IFRS 9 v a odstavci 11 standardu IAS 32. IFRS 13, IFRS 9 a IAS 32 definují následující pojmy:
                                 
                                             —
                                          
                                          
                                             naběhlá hodnota finančního aktiva nebo finančního závazku
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             odúčtování
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             derivát
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             metoda efektivní úrokové míry
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             efektivní úroková míra
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             kapitálový nástroj
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             reálná hodnota
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             finanční aktivum
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             finanční nástroj
                                          
                                       
                                             —
                                          
                                          
                                             finanční závazek
                                          
                                       a poskytují vodítko pro použití těchto definic.
                              
                           V odstavci 9 se zrušuje „definice derivátu“, „definice čtyř kategorií finančních nástrojů“, „definice smlouvy o finanční záruce“ a „definice týkající se účtování a oceňování“.
                  
               
                  
                     C42
                  
                  
                     Nadpisy a odstavce 10–70 a odstavec 79 se zrušují.
                  
               
                  
                     C43
                  
                  
                     Odstavce 71, 88–90 a 96 se mění takto:
                     
                                 
                                    71.
                                 
                              
                              
                                 
                                    Pokud účetní jednotka použije IFRS 9 a nezvolila si jako svá účetní pravidla, že bude i nadále uplatňovat požadavky na zajišťovací účetnictví dle tohoto standardu (viz odstavec 7.2.19 IFRS 9), musí uplatnit požadavky na zajišťovací účetnictví uvedené v kapitole 6 IFRS 9. Pro zajištění reálné hodnoty části portfolia finančních aktiv nebo finančních závazků vůči úrokovému riziku však účetní jednotka může v souladu s odstavcem 6.1.3 IFRS 9 namísto požadavků IFRS 9 uplatnit požadavky zajišťovacího účetnictví uvedené v tomto standardu. V tom případě musí účetní jednotka uplatnit také zvláštní požadavky týkající se vykazování zajištění reálné hodnoty při zajištění portfolia proti úrokovému riziku (viz odstavce 81 A, 89 A a AG114–AG132).
                                 
                              
                           
                                 
                                    88.
                                 
                              
                              
                                 
                                    O zajišťovacím vztahu se účtuje jako o zajištění podle odstavců 89–102 pouze v případě, že jsou splněny všechny následující podmínky:
                                 
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                d)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                Efektivitu zajištění je možné spolehlivě změřit, tj. je možné spolehlivě změřit reálnou hodnotu nebo peněžní toky ze zajištěné položky, které plynou ze zajišťovaného rizika a reálné hodnoty zajišťovacího nástroje.
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                e)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                           
                        
                           Zajištění reálné hodnoty
                        
                     
                     
                              
                                 
                                    89.
                                 
                              
                              
                                 Pokud zajištění reálné hodnoty splňuje v průběhu účetního období podmínky definované v odstavci 88, účtuje se o něm následujícím způsobem:
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                zisk nebo ztráta ze zajištěné položky související se zajištěným rizikem bude mít vliv na účetní hodnotu zajištěné položky a zaúčtuje se do výnosů nebo do nákladů. To platí v případě, že zajištěná položka je jinak oceněna pořizovací cenou. Zaúčtování zisku nebo ztráty vyplývající ze zajištěného rizika do výnosů nebo do nákladů se také použije, pokud je zajištěná položka finanční aktivum oceňované reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 4.1.2 A IFRS 9.
                                             
                                          
                                       
                           
                              
                                 90.
                              
                              
                                 Jestliže se zajišťují pouze konkrétní rizika související se zajištěnou položkou, zjištěné změny reálné hodnoty zajištěné položky, které nesouvisejí se zajišťovaným rizikem, se zaúčtují dle požadavků uvedených v odstavci 5.7.1 IFRS 9.
                              
                           
                              
                                 96.
                              
                              
                                 O zajištění peněžních toků se konkrétně účtuje takto:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             pokud strategie řízení rizik, jak ji účetní jednotka definovala pro daný zajišťovací vztah, nezahrnuje do posouzení efektivity zajištění určitou složku zisku nebo ztráty nebo peněžní toky související se zajišťovacím nástrojem (viz odstavce 74, 75 a odst. 88 písm. a)), tato nezahrnovaná složka zisku nebo ztráty se zaúčtuje v souladu s odstavcem 5.7.1 IFRS 9.
                                          
                                       
                           
               
                  
                     C44
                  
                  
                     Odstavce 103C, 103D, 103F, 103K, 104 a 108C se mění takto, odstavce 103B, 103H–103J, 103L–103P, 103S, 105–107 A a 108E–108F se zrušují a doplňuje se odstavec 103U, který zní:
                     
                                 103B
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 103C
                              
                              
                                 IAS 1 (ve znění novely z roku 2007) změnil terminologii užívanou v rámci IFRS. Dále změnil odst. 95 písm. a) a odstavce 97, 98, 100, 102, 108 a AG99B. Účetní jednotka použije tyto změny pro roční období začínající 1. ledna 2009 nebo později. Pokud účetní jednotka použije IAS 1 (ve znění novely z roku 2007) dříve, použijí se tyto změny pro uvedené dřívější období.
                              
                           
                                 103D
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 103F
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 103H–103J
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 103K
                              
                              
                                 Dokumentem Zdokonalení IFRS vydaným v dubnu 2009 byly změněny odst. 2 písm. g) a odstavce 97 a 100. Účetní jednotka použije změny těchto odstavců prospektivně na veškeré dosud neukončené smlouvy pro roční období začínající 1. ledna 2010 nebo později. Dřívější použití se povoluje. Pokud účetní jednotka použije tyto změny pro dřívější období, tuto skutečnost zveřejní.
                              
                           
                                 103L–103P
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 103S
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 103U
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavce 2, 8, 9, 71, 88–90, 96, AG95, AG114, AG118 a nadpisy odstavce AG133 a zrušil odstavce 1, 4–7, 10–70, 103B, 103D, 103F, 103H–103J, 103L–103P, 103S, 105–107 A, 108E–108F, AG1–AG93 a AG96. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
                                 104
                              
                              
                                 Tento standard se použije retrospektivně, kromě případů uvedených v odstavci 108. Počáteční zůstatek nerozdělených zisků nejranějšího vykazovaného období a všechny ostatní srovnatelné částky se musí upravit, jako kdyby tento standard byl používán od počátku kromě případů, kdy je to prakticky neproveditelné. Jestliže je přepracování prakticky neproveditelné, účetní jednotka musí tuto skutečnost zveřejnit v účetní závěrce, kde rovněž uvede, v jakém rozsahu byly údaje přepracovány.
                              
                           
                                 105–107 A
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 108C
                              
                              
                                 Dokumentem Zdokonalení IFRS vydaným v květnu 2008 byly změněny odstavce 73 a AG 8. Dokumentem Zdokonalení IFRS vydaným v dubnu 2009 byl změněn odstavec 80. Účetní jednotka použije tyto změny pro roční období počínající 1. lednem 2009 nebo později. Dřívější použití všech změn se povoluje. Pokud účetní jednotka použije tyto změny pro dřívější období, tuto skutečnost zveřejní.
                              
                           
                                 108E–108F
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
               
                  
                     C45
                  
                  
                     V dodatku A se zrušují nadpisy a odstavce AG1–AG93 a odstavec AG96.
                  
               
                  
                     C46
                  
                  
                     V dodatku A se odstavce AG95, AG114 a AG118 mění takto a první poznámka pod čarou k odst. AG118 písm. b) se zrušuje:
                     
                                 AG95
                              
                              
                                 Finanční aktivum oceňované naběhlou hodnotou může být označeno za zajišťovací nástroj při zajištění měnového rizika.
                              
                           
                                 AG114
                              
                              
                                 Účetní jednotka splní požadavky tohoto standardu pro zajištění reálné hodnoty portfolia finančních aktiv a finančních závazků vůči úrokovému riziku, pokud vyhoví postupům uvedeným v písmenech a) až i) a v odstavcích AG115–AG132 níže:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             součástí procesu řízení rizika je určení portfolia položek, jejichž úrokové riziko si účetní jednotka přeje zajistit. Portfolio může zahrnovat pouze aktiva, pouze závazky nebo jak aktiva, tak i závazky. Účetní jednotka může určit dvě nebo více portfolií, v kterémžto případě použije níže uvedené vodítko pro každé portfolio zvlášť;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                                 AG118
                              
                              
                                 Příkladem označení zajištěné položky, které popisuje odst. AG114 písm. c), je situace, kdy účetní jednotka v určitém období fixace odhaduje, že vlastní aktiva s pevnou úrokovou mírou v hodnotě 100 MJ a závazky s pevnou úrokovou mírou v hodnotě 80 MJ. Rozhodne se, že zajistí celou čistou pozici v hodnotě 20 MJ a že za zajištěnou položku označí aktiva v hodnotě 20 MJ (část aktiv). Toto určení je vyjádřeno jako „částka v určité měně“ (např. částka v dolarech, eurech, librách nebo randech), nikoli jako jednotlivá aktiva. Z toho vyplývá, že všechna aktiva (nebo závazky), z kterých se zajištěná částka vymezuje, tzn. celá hodnota aktiv ve výši 100 MJ z výše zmíněného příkladu, musí být …
                              
                           
               
                  
                     C47
                  
                  
                     V dodatku A se nadpis nad odstavcem AG133 mění takto:
                     Přechodná ustanovení (odstavce 103–108C)
                  
               
            IFRIC 2   
               Členské podíly v družstevních účetních jednotkách a podobné nástroje
            
         
         
                  
                     C48
                  
                  
                     Odkaz na IAS 39 pod nadpisem „Odkazy“ se zrušuje a doplňuje se odkaz na IFRS 9 Finanční nástroje. Odstavce 15 a 18 se zrušují a doplňuje se nový odstavec 19, který zní:
                     
                                 15.
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 18.
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 19.
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavce A8 a A10 a zrušil odstavce 15 a 18. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
                  
                     C49
                  
                  
                     V dodatku se odstavce A8 a A10 mění takto:
                     
                                 A8
                              
                              
                                 Členské podíly převyšující zákaz zpětného odkupu jsou finančními závazky. Družstevní účetní jednotka při prvotním zaúčtování oceňuje tento finanční závazek reálnou hodnotou. Protože jsou tyto podíly umořitelné na požádání, stanoví družstevní účetní jednotka reálnou hodnotu takového finančního závazku v souladu s požadavky odstavce 47 IFRS 13, který uvádí: „Reálná hodnota finančního závazku obsahujícího ustanovení o splatnosti na požádání (např. vklady na požádání) není nižší než částka dluhu splatného na požádání…“. Proto tedy tato družstevní účetní jednotka klasifikuje jako finanční závazky maximální částku dluhu splatného na požádání podle ustanovení o zpětném odkupu.
                              
                           
                                 A10
                              
                              
                                 Po změně ve svých stanovách může být družstevní účetní jednotka vyzvána ke zpětnému odkupu maximálně 25 procent svých vydaných podílů neboli maximálně 50 000 podílů po 20 MJ. Proto 1. ledna 20X3 klasifikuje družstevní účetní jednotka jako finanční závazky 1 000 000 MJ, což je maximální částka dluhu splatného na požádání podle ustanovení o zpětném odkupu, jak je stanoveno v souladu s odstavcem 47 IFRS 13. Proto převede 1. ledna 20X3 z vlastního kapitálu do finančních závazků částku 200 000 MJ s tím, že 2 000 000 MJ zůstávají klasifikovány jako vlastní kapitál. V tomto příkladu účetní jednotka neuzná zisk ani ztrátu z tohoto převodu.
                              
                           
               
            IFRIC 5   
               Práva na podíly na fondech vytvořených na demontáž, ukončení provozu, uvedení do původního stavu a ekologickou likvidaci
            
         
         
                  
                     C50
                  
                  
                     Odkaz na IAS 39 pod nadpisem „Odkazy“ se zrušuje a doplňuje se odkaz na IFRS 9 Finanční nástroje. Odstavec 5 se mění takto, odstavce 14 A a 14C se zrušují a doplňuje se odstavec 14D, který zní:
                     
                                 5.
                              
                              
                                 Zbytkový podíl na fondu, který převyšuje práva na refundaci, jako například smluvně stanovená práva na rozdělení fondu v případě, že by byly dokončeny veškeré demontáže nebo by byl fond zrušen, může být kapitálovým nástrojem vymezeným IFRS 9 a není v rozsahu působnosti této interpretace.
                              
                           
                                 14 A
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 14C
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 14D
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavec 5 a zrušil odstavce 14 A a 14C. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
            IFRIC 10   
               Mezitímní účetní výkaznictví a snížení hodnoty aktiv
            
         
         
                  
                     C51
                  
                  
                     Odkaz na IAS 39 pod nadpisem „Odkazy“ se zrušuje a doplňuje se odkaz na IFRS 9 Finanční nástroje. Odstavce 1, 2, 7 a 8 se mění takto, odstavce 5, 6, 11–13 se zrušují a doplňuje se odstavec 14, který zní:
                     
                                 1.
                              
                              
                                 Účetní jednotka musí určit snížení hodnoty goodwillu ke konci každého vykazovaného období a v případě potřeby uznat ztrátu ze snížení hodnoty k uvedenému datu v souladu s IAS 36. Ke konci následujícího vykazovaného období se však podmínky mohly změnit do té míry, že ztráta ze snížení hodnoty mohla být menší nebo bylo možné se jí vyhnout, pokud by se snížení hodnoty určovalo až k tomuto datu. Tato interpretace poskytuje vodítko k řešení otázky, zda mohou být takové ztráty ze snížení hodnoty někdy zrušeny.
                              
                           
                                 2.
                              
                              
                                 Interpretace se zabývá vzájemným působením mezi požadavky IAS 34 a uznáním ztráty ze snížení hodnoty goodwillu v IAS 36 a vlivem tohoto vzájemného působení na následnou mezitímní a roční účetní závěrku.
                              
                           
                                 5.
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 6.
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 7.
                              
                              
                                 Tato interpretace se týká následujícího problému:
                                 Měla by účetní jednotka v mezitímním období stornovat ztráty ze snížení hodnoty goodwillu, kdyby se byla nezaúčtovala ztráta nebo kdyby se zaúčtovala menší ztráta a kdyby se snížení hodnoty určilo až ke konci následujícího vykazovaného období?
                              
                           Řešení
                     
                              
                                 8.
                              
                              
                                 Účetní jednotka nesmí stornovat ztrátu ze snížení hodnoty zaúčtovanou v předešlém mezitímním období ve vztahu ke goodwillu.
                              
                           
                              
                                 11–13
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 14.
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavce 1, 2, 7 a 8 a zrušil odstavce 5, 6, 11–13. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
            IFRIC 12   
               Ujednání o poskytování licencovaných služeb
            
         
         
                  
                     C52
                  
                  
                     Odkaz na IAS 39 pod nadpisem „Odkazy“ se zrušuje a doplňuje se odkaz na IFRS 9 Finanční nástroje. Odstavce 23–25 se mění takto, odstavce 28 A–28C se zrušují a doplňuje se odstavec 28E, který zní:
                     
                                 23
                              
                              
                                 Na finanční aktivum uznané podle odstavců 16 a 18 se vztahuje IAS 32 a IFRS 7 a 9.
                              
                           
                                 24
                              
                              
                                 Částka splatná poskytovatelem nebo na jeho příkaz se vykazuje v souladu s IFRS 9 jako oceněná:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             naběhlou hodnotou;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku; nebo
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty.
                                          
                                       
                           
                                 25
                              
                              
                                 Pokud se částka splatná poskytovatelem oceňuje naběhlou hodnotou nebo reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, je podle IFRS 9 nutno vykázat úrok vypočtený pomocí metody efektivní úrokové míry do zisku nebo ztráty.
                              
                           
                                 28 A–28C
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 28E
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavce 23–25 a zrušil odstavce 28 A–28C. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
            IFRIC 16   
               Zajištění čisté investice do zahraniční jednotky
            
         
         
                  
                     C53
                  
                  
                     Pod nadpis „Odkazy“ se doplňuje odkaz na IFRS 9 Finanční nástroje.
                  
               
                  
                     C54
                  
                  
                     Odstavce 3, 5–7, 14 a 16 se mění takto, odstavec 18 A se zrušuje a doplňuje se odstavec 18B, který zní:
                     
                                 3.
                              
                              
                                 IFRS 9 požaduje označit způsobilou zajištěnou položku a vhodný zajišťovací nástroj v zajišťovacím vztahu. Pokud je označen zajišťovací vztah, jsou v případě zajištění čisté investice zisk nebo ztráta ze zajišťovacího nástroje, který je vyhodnocen jako efektivní zajištění čisté investice, zaúčtovány do ostatního úplného výsledku spolu s kurzovými rozdíly, které vznikají z přepočtu výsledků a finanční pozice zahraniční jednotky.
                              
                           
                                 5.
                              
                              
                                 IFRS 9 umožňuje účetní jednotce označit buď derivátový nebo nederivátový finanční nástroj (nebo kombinaci derivátových a nederivátových finančních nástrojů) jako zajišťovací nástroj měnového rizika. Tato interpretace poskytuje pravidla, kde v rámci skupiny mohou být zajišťovací nástroje, které zajišťují čistou investici v zahraniční provozovně, drženy, aby byly splněny podmínky zajišťovacího účetnictví.
                              
                           
                                 6.
                              
                              
                                 IAS 21 a IFRS 9 požadují, aby kumulované částky vykazované v ostatním úplném výsledku v souvislosti jak s kurzovými rozdíly vznikajícími při přepočtu výsledků a finanční pozice zahraniční jednotky, tak se ziskem nebo ztrátou ze zajišťovacího nástroje, který je vyhodnocen jako efektivní zajištění čisté investice, byly převedeny z vlastního kapitálu do výsledku jako reklasifikační úprava v okamžiku, kdy mateřský podnik pozbývá zahraniční jednotku. Tato interpretace poskytuje pravidla, podle nichž by měla účetní jednotka určit částky určené k převodu z vlastního kapitálu do výsledku a to jak u zajišťovacího nástroje, tak u zajištěné položky.
                              
                           
                                 7.
                              
                              
                                 Tuto interpretaci použijí účetní jednotky, které zajišťují měnové riziko vznikající z jejich čistých investic do zahraničních jednotek a naplňují podmínky zajišťovacího účetnictví v souladu s IFRS 9. Pro usnadnění tato interpretace za takovou účetní jednotku považuje mateřský podnik a za účetní závěrku, v níž jsou čistá aktiva zahraničních jednotek zahrnuta, považuje konsolidovanou účetní závěrku. Všechny odkazy na mateřský podnik se stejně tak použijí na účetní jednotku, která drží čistou investici v zahraniční provozovně, která je společným podnikáním, přidruženým podnikem nebo organizační složkou.
                              
                           
                                 14.
                              
                              
                                 Derivátový nebo nederivátový nástroj (nebo kombinace derivátových a nederivátových nástrojů) mohou být označeny za zajišťovací nástroj při zajištění čisté investice v zahraniční provozovně. Zajišťovací nástroje mohou být drženy jakoukoli účetní jednotkou nebo účetními jednotkami uvnitř skupiny, jsou-li splněny požadavky týkající se určení, dokumentace a efektivity dle odstavce 6.4.1 IFRS 9, který upravuje zajištění čisté investice. Zejména zajišťovací strategie skupiny by měla být jasně zdokumentována z důvodu možnosti odlišného určení na různých úrovních skupiny.
                              
                           
                                 16.
                              
                              
                                 Pokud je zahraniční jednotka, která byla zajištěna, pozbyta, je částka reklasifikovaná do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úprava z přecenění čistých aktiv z investic v zahraničí v konsolidované účetní závěrce mateřského podniku vzhledem k zajišťovacímu nástroji částkou, kterou požaduje identifikovat odstavec 6.5.14 IAS 9. Takovou částkou je kumulativní zisk nebo ztráta ze zajišťovacího nástroje, který byl určen jako efektivní zajištění.
                              
                           
                                 18 A
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                                 18B
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavce 3, 5–7, 14, 16, AG1 a AG8 a zrušil odstavec 18 A. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
                  
                     C55
                  
                  
                     V dodatku se odstavce AG1 a AG8 mění takto:
                     
                                 AG1
                              
                              
                                 Tento dodatek ilustruje pomocí dále popsané podnikové struktury použití interpretace. Ve všech případech jsou popisované zajišťovací vztahy testovány na efektivitu v souladu s IFRS 9, ačkoliv toto testování není v tomto dodatku diskutováno. Mateřský podnik, který je konečným mateřským podnikem, předkládá konsolidovanou účetní závěrku ve své funkční měně, euru (EUR). Každý dceřiný podnik je plně vlastněn. Čistá investice mateřského podniku do dceřiného podniku B (funkční měna britská libra (GBP)) ve výši 500 milionů GBP zahrnuje čistou investici dceřiného podniku B do dceřiného podniku C (funkční měna je americký dolar (USD)) ve výši 159 milionů GBP, což je ekvivalentní hodnota k 300 milionů USD. Jinými slovy, čistá aktiva dceřiného podniku B bez uvážení jeho investice do dceřiného podniku C činí 341 milionů GBP.
                              
                           
                                 AG8
                              
                              
                                 Je-li dceřiný podnik C pozbyt, částky reklasifikované z přecenění čistých aktiv z investic v zahraničí do zisku nebo ztráty v konsolidované účetní závěrce mateřského podniku jsou:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             v případě externí výpůjčky 300 milionů USD dceřiného podniku A částka určená podle IFRS 9, tj. celková změna hodnoty v důsledku měnového rizika, která byla vykázána do ostatního úplného výsledku jako efektivní část zajištění; a
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
               
            IFRIC 19   
               Vypořádání finančních závazků kapitálovými nástroji
            
         
         
                  
                     C56
                  
                  
                     Odkaz na IAS 39 pod nadpisem „Odkazy“ se zrušuje a doplňuje se odkaz na IFRS 9 Finanční nástroje. Odstavce 4, 5, 7, 9 a 10 se mění takto, odstavce 14 a 16 se zrušují a doplňuje se odstavec 17, který zní:
                     
                                 4.
                              
                              
                                 Tento výklad upravuje následující otázky:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             Jsou kapitálové nástroje účetní jednotky, které byly vydány za účelem vypořádání celého finančního závazku nebo jeho části, „zaplacenou úhradou“ v souladu s odstavcem 3.3.3 standardu IFRS 9?
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           ŘEŠENÍ
                     
                              
                                 5.
                              
                              
                                 Vydání kapitálových nástrojů účetní jednotky pro věřitele za účelem vypořádání celého finančního závazku nebo jeho části je zaplacenou úhradou v souladu s odstavcem 3.3.3 standardu IFRS 9. Účetní jednotka vyjme finanční závazek (resp. jeho část) z výkazu o finanční pozici pouze v případě, že finanční závazek zanikne v souladu s odstavcem 3.3.1 IFRS 9.
                              
                           
                              
                                 7.
                              
                              
                                 Nelze-li reálnou hodnotu vydaných kapitálových nástrojů spolehlivě stanovit, musí být kapitálové nástroje oceněny tak, aby odrážely reálnou hodnotu zaniklého finančního závazku. Při stanovení reálné hodnoty zaniklého finančního závazku, který obsahuje ustanovení o splatnosti na požádání (např. vklad splatný na požádání), se nepoužije odstavec 47 IFRS 13.
                              
                           
                              
                                 9.
                              
                              
                                 Rozdíl mezi účetní hodnotou vypořádaného finančního závazku (nebo jeho části) a zaplacenou úhradou se musí zaúčtovat do zisku nebo ztráty v souladu s odstavcem 3.3.3 IFRS 9. Vydané kapitálové nástroje musí být prvotně zaúčtovány a oceněny ke dni, k němuž byl finanční závazek (nebo jeho část) vypořádán.
                              
                           
                              
                                 10.
                              
                              
                                 Pokud byla vypořádána pouze část finančního závazku, úhrada musí být rozdělena v souladu s odstavcem 8. Úhrada, která byla přidělena zbývajícímu závazku, je součástí posouzení, zda došlo k podstatné změně podmínek zbývajícího závazku. Pokud se zbývající závazek podstatně změnil, musí účetní jednotka zaúčtovat změnu jako zánik původního závazku a zaúčtování nového finančního závazku, jak je požadováno v odstavci 3.3.2 standardu IFRS 9.
                              
                           
                              
                                 14.
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 16.
                              
                              
                                 [zrušen]
                              
                           
                              
                                 17.
                              
                              
                                 IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavce 4, 5, 7, 9 a 10 a zrušil odstavce 14 a 16. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.
                              
                           
               
            INTERPRETACE SIC 27   
               Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu
            
         
         
                  
                     C57
                  
                  
                     Odkaz na IAS 39 pod nadpisem „Odkazy“ se zrušuje a doplňuje se odkaz na IFRS 9 Finanční nástroje. Odstavec 7 a oddíl pod nadpisem „Datum účinnosti“ se mění takto:
                     
                                 7.
                              
                              
                                 Jiné závazky z ujednání zahrnující poskytované záruky a závazky dohodnuté při dřívějším ukončení smlouvy se účtují podle IAS 37,IFRS 4 nebo IFRS 9 v závislosti na podmínkách.
                              
                           DATUM ÚČINNOSTI
                     Tato interpretace nabývá účinnosti 31. prosince 2001. Změny v účetních pravidlech je nutno promítnout v souladu s IAS 8.
                     IFRS 9 změnil odstavec 7. Účetní jednotka uplatní tuto změnu, jakmile použije IFRS 9.
                  
               
      
         (1)  V souladu s odstavcem 7.2.21 si účetní jednotka může zvolit účetní pravidla, podle nichž bude nadále uplatňovat požadavky zajišťovacího účetnictví uvedené v IAS 39, a nikoli požadavky uvedené v kapitole 6 tohoto standardu. V případě takové volby odkazy na konkrétní požadavky zajišťovacího účetnictví uvedené v kapitole 6, na něž se odkazuje v tomto standardu, nejsou relevantní. Namísto toho účetní jednotka uplatňuje příslušné požadavky zajišťovacího účetnictví uvedené v IAS 39.
      
         (2)  Tento pojem (ve smyslu definice uvedené v IFRS 7) se používá v požadavcích na uvádění účinků změn úvěrového rizika na závazky označené jako vykazované v reálné hodnotě do zisku nebo ztráty (viz bod 5.7.7).
      
         (3)  IFRS 3 upravuje akvizici smluv s vloženými deriváty v rámci podnikových kombinací.
      
         (4)  tomto standardu jsou peněžní částky uváděny v „měnových jednotkách“ (MJ) a v „jednotkách cizí měny“ (CM).