CELEX: 62003CC0354
Language: pl
Date: 2005-02-16 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Poiares Maduro przedstawione w dniu 16 lutego 2005 r. # Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Zjednoczone Królestwo. # Szósta dyrektywa VAT - Artykuł 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 - Odliczenie podatku naliczonego - Działalność gospodarcza - Podatnik działający w takim charakterze - Dostawa towarów - Transakcja będąca częścią łańcucha dostaw, w którym uczestniczył podmiot niewywiązujący się lub podmiot posługujący się przywłaszczonym numerem identyfikacji podatkowej VAT - Oszustwo typu "karuzeli podatkowej". # Sprawy połączone C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      M. POIARESA MADURA
      przedstawiona w dniu 16 lutego 2005 r.(1)
      
      Sprawy połączone C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03
      Optigen Ltd,
      Fulcrum Electronics Ltd (w likwidacji)
      i
      Bond House Systems Ltd
      przeciwko
      Commissioners of Customs & Excise
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division
         (Zjednoczone Królestwo)]
      
      Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2 – Działalność gospodarcza – Transakcja będąca częścią łańcucha dostaw, w którym uczestniczył podmiot niewywiązujący się lub podmiot posługujący się nienależącym
         do niego numerem identyfikacji podatkowej VAT – Oszustwo podatkowe typu karuzela podatkowa
      1.     W trzech sprawach dotyczących podmiotów, które nieświadomie uczestniczyły w oszustwie związanym z podatkiem VAT zwanym „karuzela
         podatkowa” High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division, zwraca się do Trybunału z zapytaniem, czy transakcje
         stanowiące element systemu oszukańczych praktyk zorganizowanego przez osoby trzecie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej
         w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG(2).
      
      2.     Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym ma swoje źródło w postępowaniu apelacyjnym toczącym się przed High Court
         of Justice (Chancery Division) w sprawach Optigen Ltd. (zwaną dalej „Optigen”), Fulcrum Electronics Ltd (zwaną dalej „Fulcrum”)
         i Bond House Systems Ltd (zwaną dalej „Bond House”). Stroną pozwaną w każdej ze spraw są Commissioners of Customs and Excise
         (zwani dalej „Commissioners”). Apelacje Optigen i Fulcrum zostały wniesione od orzeczeń VAT and Duties Tribunal, London. Apelacja
         Bond House zostały wniesione od orzeczenia VAT and Duties Tribunal, Manchester. W obu orzeczeniach przyjęto zasadniczo, iż
         transakcje stanowiące element oszustwa podatkowego zwanego „karuzela podatkowa” nie mieszczą się w zakresie podatku VAT.
      
      I –    Właściwe przepisy prawa wspólnotowego
      3.     Artykuł 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG(3) określa istotę wspólnego systemu podatku VAT:
      
      „Zasad[ą] wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje [od wartości dodanej jest] zastosowanie do towarów i usług
         ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie
         mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany.
      
      Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług [od wartości dodanej] obliczonemu od ceny towarów lub usług
         według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług [od wartości dodanej]
         poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów”.
      
      4.     Zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie przez podatnika działającego
         w takim charakterze podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
      
      5.     Artykuł 4 ust. 1 dyrektywy stanowi, iż „podatnikiem” jest „każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania
         [niezależnie od jej miejsca] działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.
      
      6.     Działalność gospodarcza jest zdefiniowana w art. 4 ust. 1 jako obejmująca wszelką „działalność producentów, handlowców i osób
         świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów [i zawodów podobnych]”. Artykuł
         4 ust 2. stanowi dalej, iż „[z]a działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr
         materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych [wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem
         stałego osiągania zysku]”.
      
      II – Stan faktyczny i postanowienie odsyłające
      A –    Kontekst ogólny: oszustwo podatkowe typu „karuzela podatkowa”
      7.     W orzeczeniu w sprawie Bond House, VAT and Duties Tribunal, Manchester, podaje jasne wytłumaczenie zjawiska, które Commissioners
         określają jako oszustwo podatkowe typu „karuzela podatkowa”(4).
      
      „W swojej najprostszej formie oszustwo typu karuzela funkcjonuje w następujący sposób. Podatnik VAT (»A«) zarejestrowany w jednym
         z państw członkowskich sprzedaje opodatkowane towary podatnikowi VAT (»B«) zarejestrowanemu w innym państwie członkowskim.
         Sprzedaż dokonywana przez A na rzecz B jest opodatkowana według stawki 0% w państwie członkowskim A[(5)]. B powinien złożyć deklarację i zapłacić podatek z tytułu nabycia w swoim państwie członkowskim, aby następnie odliczyć ten
         podatek jako naliczony podatek VAT w zakresie, w jakim zamierza wykorzystać te towary w celu dokonania dalszej opodatkowanej
         dostawy. Zazwyczaj, jeśli podatnik uczestniczy w oszustwie typu karuzela, nie dokonuje żadnej z tych czynności. B sprzedaje
         następnie towary innemu zarejestrowanemu podatnikowi VAT (»C«) w swoim państwie członkowskim, naliczając i otrzymując należny
         podatek. Jednakże nie deklaruje podatku organom skarbowym i faktycznie znika; staje się, jak to określają Commissioners, »brakującym
         podmiotem«. Niemniej jednak, w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz C, będąc nadal zarejestrowanym dla celów VAT oraz zanim
         Commissioners powezmą podejrzenie, iż jest on lub może być »brakującym podmiotem« i zanim podejmą odpowiednią reakcję (na
         przykład poprzez wyrejestrowanie B) wystawia on C fakturę VAT, który z kolei deklaruje zapłacony podatek B jako podatek naliczony.
         C (określany przez Commissioners jako »pośrednik«) następnie sprzedaje towary podatnikowi zarejestrowanemu w innym państwie
         członkowskim: w najprostszej postaci oszustwa nabywcą tym jest A i to właśnie ta cykliczność leży u podstaw pojęcia oszustwa
         typu »karuzela«. C ma prawo żądania zwrotu podatku naliczonego, ale ponieważ jego sprzedaż na rzecz A jest opodatkowana stawką
         0% w państwie członkowskim C, nie ma on obowiązku opłacenia podatku naliczonego z tytułu zbycia[(6)]. Rezultat, o ile oszustwo zakończy się powodzeniem, jest taki, iż B otrzymał, ale nie zadeklarował kwoty podatku, którą organy
         skarbowe muszą wypłacić C. W tej sytuacji oszustwa dokonuje z całą pewnością B i prawdopodobnie także A; C może być całkiem
         nieświadomy tego, co się dzieje i w jaki sposób wykorzystywany jest jego udział w obrocie. […] Celem B, jak to oceniają Commissioners,
         nie jest nabycie i sprzedaż w zwykłym obrocie handlowym, ale działanie mające na celu otrzymanie podatku VAT […] Towary są
         niczym innym, jak tylko środkiem niezbędnym dla uczynienia transakcji prawdopodobną. […] Podobnie A (przynajmniej, jeśli uczestniczy
         w oszustwie) nie ma żadnego prawdziwego powodu handlowego w odkupywaniu tego, co właśnie sprzedał. Choć jest możliwe, iż A również
         bez swej wiedzy uczestniczy w oszustwie, jeśli towary są mu sprzedawane przez C za cenę niższą niż ta, za jaką sprzedał on
         te towary na rzecz B (lub niższą niż cena, za którą mógłby je sprzedać w przyszłości, biorąc pod uwagę zmiany na rynku), to
         jednak stanowisko Commissioners zakłada, iż A i B działają w porozumieniu i że odkupienie towarów przez A jest konieczne,
         częściowo ze względu na potrzebę kontrolowania sytuacji, a częściowo ze względu na to, iż prościej i taniej jest użyć ograniczonej
         ilości towaru kilka razy, niż za każdym cyklem karuzeli nabywać nowe towary na wolnym rynku. […] B wiedząc, iż zyska na tym,
         że nie zadeklaruje podatku należnego wykazanego w fakturze VAT, może pozwolić sobie na sprzedaż towarów na rzecz C za cenę
         niższą niż zapłacił A i uczyni tak, jeśli okaże się to konieczne dla dokonania sprzedaży”.
      
      8.     Można sobie wyobrazić nieskończoną ilość wariantów łańcucha transakcji, daleko bardziej skomplikowanych niż przedstawiony
         powyżej, a w rzeczywistości można obracać tymi samymi towarami w kilku różnych łańcuchach. Nadal jednak problem zasadniczo
         pozostanie ten sam: zbywca otrzymuje kwotę zapłaconą mu tytułem podatku VAT, ale nie deklaruje jej organom skarbowym. Podmiot
         niewywiązujący się może posłużyć się nienależącym do niego numerem VAT lub też może zarejestrować się dla celów podatku VAT
         i po prostu zniknąć, zanim organy skarbowe podejmą działania.
      
      9.     Wydaje się, iż w ciągu ostatnich kilku lat nastąpił wzrost ilości tego rodzaju oszustw w obrocie wewnątrzwspólnotowym i w chwili
         obecnej stanowi to przedmiot żywotnego zainteresowania ze strony państw członkowskich. Chociaż dokładne sumy są trudne do
         oszacowania, to jednak proceder ten w sposób oczywisty powoduje istotne straty w zakresie dochodu krajowego(7).
      
      B –    Stan faktyczny w rozpatrywanych sprawach
      10.   W rozpatrywanych sprawach z postanowień odsyłających High Court of Justice of England and Wales wynika następujący stan faktyczny.
      a)      Stan faktyczny w sprawach Optigen i Fulcrum
      11.   Optigen i Fulcrum prowadziły obrót głównie w zakresie procesorów komputerowych, które nabywały od przedsiębiorstw w Zjednoczonym
         Królestwie i sprzedawały klientom mającym siedziby w innych państwach członkowskich. Optigen i Fulcrum były, jak to zostało
         wykazane, niewinnymi uczestnikami kilku transakcji stanowiących oszustwa typu karuzela podatkowa. Spółki te nie miały żadnych
         powiązań ze zbywcą, który „zniknął”, nie miały też wiedzy ani powodu, by widzieć, iż są zaangażowane w siatkę transakcji w innym
         charakterze niż jako zwykli nabywcy danego sprzedawcy i zwykli sprzedawcy na rzecz przedsiębiorstwa w innym państwie członkowskim.
         Commissioners odmówili zwrotu podatku VAT, o który wnioskowały Optigen i Fulcrum, na tej podstawie, iż stosowne czynności
         nabycia i zbycia nie miały sensu gospodarczego i nie były elementem działalności gospodarczej. Według Commissioners czynności
         nabycia nie były dostawami służącymi lub mającymi służyć celom gospodarczym, zaś czynności polegające na sprzedaży nie stanowiły
         dostaw dokonanych w ramach zwykłej działalności gospodarczej dla celów podatku VAT.
      
      12.   Optigen i Fulcrum odwołały się od decyzji Commissioners do VAT and Duties Tribunal, London, który połączył obie sprawy. Orzeczeniem
         z dnia 1 maja 2003 r. VAT and Duties Tribunal oddalił odwołania Fulcrum i Optigen, wskazując, iż Commissioners słusznie uznali,
         że przedmiotowe transakcje nie mieszczą się w zakresie podatku VAT. Stwierdziło on, że podatnik nie ma prawa do zwrotu podatku
         naliczonego od towarów sprzedanych następnie przez niego przedsiębiorstwu mającemu siedzibę poza Zjednoczonym Królestwem,
         w sytuacji gdy w łańcuchu dostaw uczestniczy podmiot niewywiązujący się lub podmiot posługujący się nienależącym do niego
         numerem VAT, nawet jeśli podatnik żądający zwrotu podatku nie był w żaden sposób zaangażowany ani też nie miał żadnej wiedzy
         o uchybieniu przez innego podatnika ciążącym na nim obowiązkom lub o posłużeniu się nienależącym do niego numerem identyfikacji
         podatkowej VAT, a łańcuchy dostaw, w ramach których podatnik nabywał i zbywał towary, był częścią oszustwa typu karuzela podatkowa
         zorganizowanego przez osoby trzecie bez jego wiedzy. Zarówno Optigen, jak i Fulcrum wniosły do High Court of Justice of England
         and Wales apelacje od orzeczenia VAT and Duties Tribunal.
      
      b)      Stan faktyczny w sprawie Bond House
      13.   Bond House był w okresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy spółką prawa handlowego posiadającą osobowość prawną
         w Anglii i Walii; sprzedawał podzespoły komputerowe. Z punktu widzenia wartości większą część jego obrotów stanowiły hurtowe
         zakupy procesorów komputerowych („CPU”) od zbywców zarejestrowanych dla celów VAT w Zjednoczonym Królestwie, które to towary
         następnie odsprzedawał nabywcom zarejestrowanym dla celów VAT w innych państwach członkowskich. W maju 2002 r., podobnie jak
         wcześniej, Bond House dokonał kilku transakcji nabycia i zbycia procesorów. Część tych czynności – 51 transakcji stanowiących
         blisko 99% obrotu Bond House w maju 2002 r. – dokonano na rzecz nabywców w innych państwach członkowskich. W każdym przypadku
         Bond House nabył procesory od brytyjskiego dostawcy za uczciwą cenę rynkową, odebrał przesyłki i zapłacił zbywcy uzgodnioną
         cenę powiększoną o należny podatek VAT. Dostarczył procesory swoim zagranicznym klientom za cenę nieco wyższą niż cena nabycia.
         Wobec faktu, iż dostawy te były obciążone zerową stawką podatku, Bond House wykazał kwotę podatku VAT do zwrotu za miesiąc
         maj 2002 i złożył wniosek o zwrot podatku naliczonego, uiszczonego na rzecz swoich dostawców. Commissioners of Customs and
         Excise odmówili Bond House dokonania zwrotu podatku naliczonego w zakresie 27 transakcji.
      
      14.   Bond House odwołał się od decyzji Commissioners do VAT and Duties Tribunal, Manchester. Orzeczeniem z dnia 29 kwietnia 2003 r.,
         uzupełnionym postanowieniem z dnia 8 maja 2003 r. VAT and Duties Tribunal uznał, iż 26 z 27 transakcji nabycia nie można uznać
         za działalność gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy i że nie mieszczą się one w zakresie zastosowania podatku VAT. Tribunal
         przyjął, iż transakcje nabycia wchodziły w skład szeregu transakcji, których celem było oszustwo. Chociaż Bond House nie wiedział
         o takim celu i nie był winien żadnego wadliwego działania, operacje te pozbawione były sensu gospodarczego. Należało je ocenić
         w oparciu o obiektywne kryteria. Z tego względu okoliczność, iż Bond House nie działał niezgodnie z prawem, nie miała znaczenia.
         Wreszcie Bond House nie mógł w sposób uzasadniony oczekiwać, iż jego wniosek o zwrot naliczonego podatku VAT zostanie uwzględniony,
         a Commissioners, odmawiając dokonania tego zwrotu, nie naruszyli zasad proporcjonalności i pewności prawa, jak również nie
         naruszyli jego praw podstawowych. Bond House wniósł apelację od tego orzeczenia do High Court of Justice of England and Wales.
         High Court wskazuje w postanowieniu odsyłającym, iż Bond House nie wiedział o oszustwie stwierdzonym przez Commissioners oraz
         że spółka nie wykazała się lekkomyślnością przy wykonywaniu działalności gospodarczej.
      
      C –    Pytania prejudycjalne
      15.   Biorąc pod uwagę, iż mające zastosowanie przepisy prawa krajowego – ustawa o podatku od wartości dodanej z 1994 r. – należy
         interpretować w świetle wspólnego systemu podatku VAT, High Court of Justice of England and Wales zmierza do uzyskania wyjaśnienia,
         w jaki sposób należy określić, czy przedmiotowe transakcje mieszczą się w ramach tego systemu. W niniejszej sprawie kwestią
         sporną jest, czy Bond House, Fulcrum i Optigen wykonywały działalność gospodarczą, uczestnicząc bez swojej wiedzy w oszustwie
         typu karuzela podatkowa. High Court of Justice of England and Wales w szczególności zmierza do ustalenia, czy transakcje takie,
         jak w sprawie przed sądem krajowym, można zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy
         oraz czy dokonując tych ustaleń, należy wziąć pod uwagę łańcuch transakcji jako całość, czy też każdą transakcję z osobna.
      
      16.   Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez Optigen, Fulcrum i Bond House, rządy Zjednoczonego Królestwa i duński, Radę Unii
         Europejskiej oraz Komisję Wspólnot Europejskich. Podczas rozprawy w dniu 8 grudnia 2004 r. Trybunał wysłuchał ustnych wystąpień
         Optigen, Fulcrum i Bond House, przedstawicieli rządów Zjednoczonego Królestwa, czeskiego i duńskiego, jak również Komisji.
         Rada postanowiła nie wygłaszać stanowiska po tym, jako okazało się, iż żadna ze stron nie zamierza kwestionować ważności postanowień
         szóstej dyrektywy.
      
      III – Ocena
      17.   Obrót procesorami w oczywisty sposób zwykle uznaje się za działalność gospodarczą. Wobec tego niniejsza analiza skoncentruje
         się na przyczynach, dla których, z punktu widzenia Zjednoczonego Królestwa, nie jest tak w okolicznościach niniejszej sprawy.
         W pierwszym rzędzie zweryfikuję twierdzenie, iż charakter transakcji należy rozpatrywać przez odniesienie do systemu oszustwa
         typu karuzela podatkowa jako całości. Po drugie, omówię tezę, iż należy wziąć pod uwagę ukryty, oszukańczy cel transakcji.
         Następnie rozważę wnioski wynikające z orzecznictwa, w którym przyjęto, iż określone niezgodne z prawem zachowania nie mieszczą
         się w zakresie podatku VAT. Po czwarte, omówię zagadnienie pewności prawa, element, na który Optigen, Fulcrum i Bond House
         położyły szczególny nacisk w swoich wystąpieniach ustnych i uwagach na piśmie. Część końcowa będzie zawierała pewne refleksje
         w zakresie potrzeby przeciwstawienia się oszustwom typu karuzela podatkowa.
      
      A –    Pogląd, iż łańcuch należy rozpatrywać jako całość
      18.   Optigen, Fulcrum, Bond House i Komisja wskazują, że transakcje mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu
         art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy. Według nich kupno i sprzedaż procesorów są same w sobie działalnością gospodarczą. Fakt,
         iż inne osoby zainicjowały łańcuch transakcji, by oszukać władze podatkowe, nie ma wpływu na charakter transakcji, w których
         uczestniczyły Bond House, Optigen i Fulcrum.
      
      19.   Rządy duński i czeski popierają stanowisko Zjednoczonego Królestwa, iż przedmiotowych transakcji nie można zakwalifikować
         jako działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy. Zjednoczone Królestwo podnosi, iż transakcje, które stanowią
         element oszustwa typu karuzela, nie mieszczą się w zakresie szóstej dyrektywy, ponieważ nie stanowią rzeczywistej działalności
         gospodarczej; ich ostatecznym celem jest raczej zdefraudowanie kwot zapłaconych jako podatek VAT niż wprowadzenie produktów
         do obrotu w celu ich konsumpcji. Skoro żaden podatek VAT nie jest uiszczany z tytułu transakcji, nie może być podstaw do zwrotu
         tego podatku. Argument ten odnosi się do każdego ogniwa w łańcuchu, bowiem gdyby nie ogólny schemat oszustwa żadna z transakcji
         nie doszłaby do skutku.
      
      20.   Zasadniczy dla toku rozumowania Zjednoczonego Królestwa jest pogląd, iż schemat karuzeli należy rozważać jako całość, by stwierdzić,
         czy podatek VAT ma zastosowanie do poszczególnych transakcji wchodzących w jego skład. Nie podzielam tego poglądu.
      
      21.   Trybunał wielokrotnie wskazywał, że zakres pojęcia „działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy
         jest szeroki oraz że pojęcie to ma charakter obiektywny(8). Wyłączenie z zakresu podatku VAT musi być wyraźnie przewidziane i precyzyjnie zdefiniowane(9). Jak to wskazał Trybunał w wyroku w sprawie Rompelman, „wspólny system podatku od wartości dodanej […] gwarantuje całkowitą
         neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych bez względu na jej cel czy rezultaty”(10). W wyroku w sprawie Komisja przeciwko Niderlandom Trybunał przyjął, iż w celu określenia, czy działalność stanowi działalność
         gospodarczą dla celów wspólnego systemu podatku VAT, „działalność należy rozpatrywać per se i bez odniesienia do jej celów
         lub rezultatów”(11).
      
      22.   Zjednoczone Królestwo opiera się na wyrokach w sprawach Faaborg‑Gelting Linien(12) i Stockholm Lindöpark(13), by uzasadnić, iż transakcje należy rozpatrywać w świetle warunków, w jakich miały miejsce, by ustalić, czy podlegają podatkowi
         VAT. Jednakże wyroki te nie uzasadniają wniosku, iż łańcuch dostaw należy rozpatrywać jako całość w celu określenia, czy transakcje
         wchodzące w jego skład kwalifikują się jako działalność gospodarcza.
      
      23.   W wyroku w sprawie Faaborg‑Gelting Linien do Trybunału skierowano zagadnienie, czy transakcje restauracyjne kwalifikują się
         jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu szóstej dyrektywy. Orzekł on, iż czynności o charakterze restauracyjnym
         należy uznać za świadczenie usług, bowiem charakteryzuje je zespół cech i zachowań, wśród których zapewnienie pożywienia jest
         jednym z elementów i w których zdecydowanie przeważają usługi(14).
      
      24.   Wyrok w sprawie Stockholm Lindöpark dotyczył kwestii, czy działalność polegająca na prowadzeniu pola golfowego należy – dla
         potrzeb weryfikacji, czy można ją uznać za zwolnioną od podatku VAT – klasyfikować jako wynajem nieruchomości, czy też jako
         świadczenie usług ściśle związanych z edukacją sportową i kulturą fizyczną. Trybunał stwierdził, iż „działalność polegająca
         na prowadzeniu pola golfowego generalnie wiąże się nie tylko z biernym zachowaniem w postaci udostępnienia pola, lecz także
         z szeregiem czynności handlowych, takich jak nadzór, zarządzanie oraz stała konserwacja przez usługodawcę, zapewnienie innych
         udogodnień i tym podobne”(15). W konsekwencji w braku zupełnie wyjątkowych okoliczności wynajem pola golfowego nie stanowi zatem przeważającego świadczenia(16).
      
      25.   Ani w wyroku w sprawie Faaborg‑Gelting Linien, ani też w sprawie Stockholm Lindöpark nie ulegało kwestii, iż badana w nich
         działalność miała charakter gospodarczy. Obie sprawy dotyczyły czynności opodatkowanych według szóstej dyrektywy. Jednakże,
         zamiast dzielić opodatkowane czynności na ich różne części w celu osobnego opodatkowania, Trybunał zastosował zasadę „jednolitego
         świadczenia”, jak to zauważył rzecznik generalny Ruiz‑Jarabo Colomer w opinii w sprawie Hotel Scandic Gåsabäck(17).
      
      26.   Co więcej, okoliczności wzięte pod uwagę przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Faaborg‑Gelting Linien dotyczyły zespołu czynności
         dokonanych przy tej samej okazji w związku z pojedynczą transakcją przez jednego podatnika. W wyroku w sprawie Stockholm Lindöpark
         Trybunał zwrócił uwagę na zespół zachowań, które rozpatrywane wspólnie stanowiły działalność gospodarczą.
      
      27.   W przeciwieństwie do tego oszustwo typu karuzela podatkowa dotyczy szeregu następujących po sobie czynności podejmowanych
         przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw. Zasadniczą cechą wspólnego systemu podatku VAT jest, iż podatek ten
         jest należny z tytułu każdej transakcji w łańcuchu dostaw(18). Każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie. W konsekwencji charakteru poszczególnych transakcji nie
         mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące(19).
      
      28.   Zjednoczone Królestwo prawidłowo przyjmuje, iż stosowanie podatku VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza
         to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo,
         stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność
         należy oceniać obiektywnie i per se(20).
      
      29.   Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje
         na założeniu, iż wspólny system podatku VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie
         prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają(21). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się
         w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy.
      
      B –    Ukryty cel transakcji
      30.   Zjednoczone Królestwo podnosi dodatkowo, iż niezbędne jest uwzględnienie ukrytego celu transakcji(22), którym w tym przypadku jest oszustwo. Bez tego celu karuzela podatkowa i wszystkie jej transakcje składowe nigdy by nie
         zaistniały jako zwyczajne zjawisko gospodarcze. Optigen wskazuje, iż ten punkt widzenia jest w istocie subiektywny, ponieważ
         przyjmuje perspektywę podmiotu niewywiązującego się, pomijając intencje pozostałych podmiotów. Natomiast zdaniem Zjednoczonego
         Królestwa jego punkt widzenia nie opiera się na intencjach konkretnego dostawcy, ale na obiektywnym stwierdzeniu, iż towary
         krążyły w ramach karuzeli, która nie służyła żadnemu celowi gospodarczemu.
      
      31.   Ten argument należy odrzucić już z tej tylko przyczyny, iż opiera się na ocenie celu i rezultatów całego łańcucha, a nie cechach
         każdej poszczególnej transakcji. Założenie, iż ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, opiera się na zespole
         okoliczności, które wykraczają poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie podatku
         VAT. Jak to wskazałem wyżej, każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter
         danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy
         cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym
         elementem działalności w zakresie obrotu procesorami i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach
         łańcucha.
      
      32.   W sposób oczywisty Zjednoczone Królestwo przywiązuje szczególną wagę do faktu, iż ukrytym celem karuzeli podatkowej jest dokonanie
         tego, co państwo to uważa za oszustwo w podatku VAT.
      
      33.   Jednak przeciwnie do tego, co sugeruje Zjednoczone Królestwo, z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl(23) i INZO(24) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu
         widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa.
      
      34.   Całkowicie odmienna sytuacja ma miejsce, gdy podmiot występujący o zwrot podatku VAT składa fałszywe deklaracje w zakresie
         swojego statusu jako podatnika. Takiej sytuacji dotyczyły sprawy Breitsohl i INZO. Trybunał wskazał, iż „podatnik nabywa swój
         status definitywnie, jedynie gdy zainteresowany podmiot składa w dobrej wierze deklarację zamiaru rozpoczęcia planowanej działalności
         gospodarczej. W przypadkach oszustwa lub nadużycia, w których na przykład zainteresowana osoba pod pretekstem podjęcia konkretnej
         działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność towary, co do których możliwy był zwrot podatku,
         organy podatkowe mogą zażądać zwrotu kwot odliczonego podatku z mocą wsteczną na tej podstawie, iż odliczenia te zostały dokonane
         na podstawie nieprawdziwych deklaracji”(25).
      
      35.   Wyrok ten potwierdza, iż organy podatkowe mogą wymagać „obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania
         działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania
         odliczenia podatku”(26). Kwestia ta nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Po pierwsze, nie zostało wykazane ani to, iż Fulcrum, Optigen i Bond House
         zażądały odliczenia podatku na podstawie złożonych fałszywych deklaracji, ani też to, że nie miały zamiaru wykonywać działalności
         gospodarczej. Po drugie, należy w jasny sposób oddzielić intencję wykonywania działalności gospodarczej od zamierzonego celu
         takiej działalności gospodarczej(27).
      
      36.   Co więcej, argument Zjednoczonego Królestwa, że należy przywiązywać szczególną wagę do tego, iż ukryty cel transakcji jest
         oszukańczy, byłby trudny do pogodzenia z brzmieniem art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, który odnosi się do każdej działalności
         gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów. W istocie takie podejście pomijałoby obiektywny charakter pojęcia „działalności
         gospodarczej” i prowadziłoby do niepożądanego skutku w postaci uznania, iż cały łańcuch dostaw nie mieści się w zakresie szóstej
         dyrektywy jedynie z tego powodu, iż jeden z dostawców w łańcuchu nie zadeklarował podatku VAT organom podatkowym. Skutek taki
         jest szczególnie nie na miejscu, bowiem oznaczałby, iż w następstwie uchybienia przez danego dostawcę obowiązkowi zadeklarowania
         podatku VAT, w pierwszej kolejności zostałby on uwolniony od obowiązku zapłaty tego podatku.
      
      C –    Czynności niezgodne z prawem a zakres podatku VAT
      37.   Zjednoczone Królestwo sugeruje, iż istnieje analogia między niniejszą sprawą a sprawami, w których Trybunał orzekł, iż określone
         niezgodne z prawem działania nie mogą zostać zakwalifikowane jako działalność gospodarcza i w związku z tym nie mieszczą się
         w zakresie wspólnego systemu podatku VAT. Nie uważam, by taka analogia była przekonująca.
      
      38.   Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej wyklucza generalne rozróżnienie między działaniami zgodnymi
         z prawem i niezgodnymi z prawem(28). Co do zasady nawet czynności niezgodne z prawem mieszczą się w zakresie szóstej dyrektywy i podlegają podatkowi VAT(29). Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy działalność całkowicie wykracza poza legalny sektor gospodarczy ze względu na swoje
         szczególne cechy(30). Dla przykładu dostawa narkotyków nie mieści się w zakresie szóstej dyrektywy(31), podczas gdy działalność polegająca na nielegalnych grach w ruletkę mieści się w tym zakresie, skoro ta ostatnia konkuruje
         ze zgodnymi z prawem grami hazardowymi(32).
      
      39.   Jednakże w przeciwieństwie do narkotyków lub fałszywych środków płatniczych procesory nie są, według słów Trybunału, „z definicji
         przedmiotem całkowitego zakazu przywozu i sprzedaży we Wspólnocie”(33). Wyłączenie z systemu podatku VAT odnosi się wyłącznie do produktów, które ze względu na swój charakter i szczególne cechy
         nie mogą być wprowadzane do obrotu ani też wprowadzane do kanałów gospodarczych(34). Taka sytuacja nie dotyczy procesorów.
      
      40.   Po drugie, przeciwnie do tego, co podnosi Zjednoczone Królestwo, obrót procesorami nie wykracza poza legalny sektor ekonomiczny
         ze względu na to, iż łańcuch transakcji okazuje się być ostatecznie zamknięty. Jak to wynika jasno z dokonanego przez Commissioners
         opisu sytuacji, którą sami uważają za oszustwo typu karuzela podatkowa, jego cechą jest to, iż w jego ramach czyni się użytek
         z legalnych kanałów gospodarczych w celu przywłaszczenia kwot uiszczonych tytułem podatku VAT.
      
      D –    Zasada pewności prawa
      41.   Jeśliby Trybunał zaakceptował wykładnię przedstawioną przez Zjednoczone Królestwo, skutkowałoby to poważną niepewnością w zakresie
         stosowania szóstej dyrektywy. Wykładnia taka oznaczałaby, iż gdyby dostawcy w chwili dokonywania transakcji chcieli mieć pewność,
         że nabywają prawa i obowiązki zgodnie z systemem podatku VAT, musieliby z góry przewidzieć, czy określone towary będące jej
         przedmiotem nie znajdą się w pewnym momencie ponownie w posiadaniu dostawcy, który już wcześniej uczestniczył w łańcuchu dostaw.
         Jeśli istotnie miałoby się tak stać, jednocześnie musieliby oni mieć wiedzę co do późniejszego „zniknięcia” tego dostawcy(35). Tymczasem pod uwagę należałoby wziąć ewentualność, iż jedna partia towaru może zawierać zarówno towary służące popełnieniu
         oszustwa, jak i towary niemające takiego przeznaczenia; jeśliby zaakceptować argumenty Zjednoczonego Królestwa, jedynie te
         ostatnie podlegałyby podatkowi VAT. Taka wykładnia pojęcia „działalność gospodarcza” sprzeciwia się zasadzie pewności prawa
         stanowiącej generalną zasadę prawa wspólnotowego, która musi być przestrzegana przez państwa członkowskie przy transpozycji
         szóstej dyrektywy(36). Jak nadto słusznie podniosły Optigen, Fulcrum i Bond House, stanowisko Zjednoczonego Królestwa mogłoby mieć skutek zniechęcający
         do legalnego obrotu handlowego.
      
      E –    Sposoby zwalczania oszustwa typu karuzela podatkowa
      42.   Zjednoczone Królestwo zamierza stanąć do walki z oszustwami typu karuzela podatkowa – lub przynajmniej rozwiązać wynikające
         z nich problemy – przez zawężanie zakresu systemu podatku VAT. Według mnie Trybunał nie powinien przystać na takie podejście.
         W sposób drastyczny przerzuciłoby to ciężar problemu z władz podatkowych na sektor prywatny kosztem legalnego obrotu i właściwego
         funkcjonowania systemu podatku VAT. Co więcej, powstrzymałoby to państwa członkowskie od podejmowania stosownych kroków przeciwko
         oszustwom typu karuzela podatkowa. W tym zakresie szczególnie ważne jest, by dostrzec, iż sam fakt, że dana działalność mieści
         się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy, nie oznacza, iż państwa członkowskie tracą swoje uprawnienia do podejmowania
         przeciwko niej stosownych kroków(37). W istocie art. 21 szóstej dyrektywy przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do wprowadzenia solidarnej odpowiedzialności
         za zobowiązania podatkowe. Na podatniku może ciążyć zobowiązanie do zapłaty podatku VAT należnego od jego kontrahenta, jeśli
         wiedział lub powinien był wiedzieć o oszukańczych działaniach tego kontrahenta(38). Kilka państw członkowskich przyjęło rozwiązania tego rodzaju w celu zwalczania oszustw typu karuzela podatkowa(39).
      
      IV – Wnioski
      43.   Mając na względzie powyższe rozważania, jestem zdania, iż Trybunał powinien udzielić High Court of Justice of England and
         Wales następującej odpowiedzi:
      
      W celu ustalenia, czy daną transakcję w łańcuchu dostaw można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2
         szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu
         do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, transakcję należy
         rozpatrywać indywidualnie i per se. Transakcje wchodzące w skład zamkniętego łańcucha dostaw, w ramach którego dany podmiot
         przywłaszcza sobie kwoty uiszczone mu z tytułu podatku VAT zamiast zadeklarować je organom podatkowym, nie przestają z tego
         tytułu stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy. 
      
      1 –	Język oryginału: portugalski.
      
      2 –	Szósta dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków
         obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1; zwana
         dalej „szóstą dyrektywą”).
      
      3 –	Pierwsza dyrektywa z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków
         obrotowych (Dz.U. 71, str. 1301 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, str. 3–4, zwana dalej „pierwszą dyrektywą”).
      
      4 –	Orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2003 r. VAT and Duties Tribunal, Manchester (przewodniczący: Colin Bishopp), Bond House Systems
         Limited przeciwko C&E, pkt 15–18 (dodane przypisy).
      
      5 –      Stosownie do art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy dostawa towarów do podmiotu w innym państwie członkowskim jest zwolniona
         od podatku VAT. Według brzmienia brytyjskiej ustawy o podatku VAT z 1994 r. dostawa jest „opodatkowana stawką zerową”.
      
      6 –      Jak wskazano wyżej, dostawa towarów do podmiotu w innym państwie członkowskim jest zwolniona od podatku VAT. Zgodnie z art. 17
         ust. 2 lit. d) szóstej dyrektywy zbywca jest upoważniony do zwrotu podatku naliczonego stosownie do art. 28f ust. 1 tej dyrektywy.
      
      7 –	Raport Komisji z dnia 16 kwietnia 2004 r. dla Rady i Parlamentu Europejskiego co do wykorzystania środków współpracy administracyjnej
         w walce z oszustwami w podatku VAT, COM(2004) 260 wersja ostateczna.
      
      8 –	Na przykład wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. str. 655, pkt 19; z dnia 26 marca 1987 r.
         w sprawie 235/85 Komisja przeciwko Niderlandom, Rec. str. 1471, pkt 8; z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C‑186/89 Van Tiem,
         Rec. str. I‑4363, pkt 17; z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑305/01 MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, Rec. str. I‑6729, pkt 42.
      
      9 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 19.
      
      10 –	Zobacz pkt 19 oraz wyrok z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. 4797, pkt 15.
      
      11 –	Zobacz pkt 8.
      
      12 –	Wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C‑231/94, Rec. str. I‑2395.
      
      13 –	Wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C‑150/99, Rec. str. I‑493.
      
      14 –	Zobacz pkt 12. Trybunał zauważył, iż sytuacja jest odmienna, „gdy transakcja odnosi się do jedzenia »na wynos« i nie towarzyszą
         jej usługi służące nadaniu konsumpcji na miejscu odpowiedniej oprawy” (pkt 14).
      
      15 –	Zobacz pkt 26.
      
      16 –	Ibidem.
      
      17 –	Wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C‑412/03, Zb.Orz. str.I‑743, pkt 21. Wyrok z dnia 12 czerwca 2003 r. w spawie
         C‑275/01 Sinclair Collis, Rec. str. I‑5965, pkt 25–30.
      
      18 –	Zobacz art. 2 pierwszej dyrektywy. 
      
      19 –	Zobacz podobnie wyrok z dnia 29 czerwca 1999 r. w sprawie C‑158/98 Coffeeshop „Siberië”, Rec. str. I‑3971, pkt 22.
      
      20 –	Zobacz podobnie wyrok z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C‑8/03 BBL, Zb.Orz. str. I‑10157, pkt 36; wyrok z dnia 29 kwietnia
         2004 r. w sprawie C‑77/01 EDM, Rec. str. I‑4295, pkt 48; ww. wyroki: w sprawie Van Tiem, pkt 18; w sprawie Rompelman, pkt 23.
      
      21 –	Zobacz na przykład wyroki: z dnia 22 lutego 1984 r. w sprawie 70/83 Kloppenburg, Rec. str. 1075, pkt 11; z dnia 15 grudnia
         1987 r. w sprawie 348/85 Dania przeciwko Komisji, Rec. str. 5225, pkt 19; z dnia 1 października 1998 r. w sprawie C‑209/96
         Zjednoczone Królestwo przeciwko Komisji, Rec. str. I‑5655, pkt 35; z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C‑301/97 Niderlandy
         przeciwko Komisji, Rec. str. I‑8853, pkt 43; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑17/01 Sudholz, Rec. str. I‑4243, pkt 34.
      
      22 –	W tym zakresie Zjednoczone Królestwo odwołuje się do wyroku z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C‑60/90 Polysar Investments
         Netherlands, Rec. str. I‑3111, pkt 12, oraz wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C‑155/94 Wellcome Trust, Rec. str. I‑3013,
         pkt 31–36.
      
      23 –	Wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C‑400/98, Rec. str. I‑4321.
      
      24 –	Wyrok z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C‑110/94, Rec. str. I‑857.
      
      25 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie INZO, pkt 24. Zobacz również ww. wyrok w sprawie Breitsohl, pkt 39; wyrok z dnia 21 marca
         2000 r. w sprawach połączonych od C‑110/98 do C‑147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I‑1577.
      
      26 –	Opinia rzecznika generalnego F.G. Jacobsa w sprawie C‑32/03 I/S Fini H, Zb.Orz. str. I‑1599, pkt 21.
      
      27 –	Porównanie między następującymi sytuacjami może wyjaśnić tę kwestię. Sytuacja I: X deklaruje, iż otworzy restaurację i nabywa
         (tymczasowo) status podatnika. Kupuje krzesła, stoły oraz inne wyposażenie i żąda zwrotu podatku VAT. Jednakże nigdy nie otwiera
         restauracji. Sytuacja II: Y otwiera restaurację i wykorzystuje ją do dokonania oszustwa. Świadczy usługi restauracyjne i nalicza
         podatek VAT swoim klientom, ale wówczas zataja zarejestrowane wpływy w zamiarze oszukania władz podatkowych i zatrzymania
         części otrzymanego podatku VAT. Sytuacja I rodzi poważne wątpliwości w zakresie statusu X jako podatnika. Organy podatkowe
         mogą wymagać obiektywnego dowodu dla wykazania deklarowanych przez X intencji i oceny, czy X w istocie zamierzał wykonywać
         działalność restauracyjną (zob. np. ww. wyrok w sprawie INZO, wyroki: z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C‑37/95 Ghent Coal
         Terminal, Rec. str. I‑1; z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C‑396/98 Schloßstraße, Rec. str. I‑4279). Natomiast sytuacja II
         nie wpływa na status Y jako podatnika, ponieważ Y wykonuje działalność gospodarczą: świadczy usługi restauracyjne. Z art. 4
         ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż cel lub wynik takiej działalności nie wpływa na status osoby jako podatnika.
      
      28 –	Na przykład ww. wyrok w sprawie Rompelman, pkt 19; wyrok z dnia 11 czerwca 1998 r. w sprawie C‑283/95 Fischer, Rec. str. I‑3369,
         pkt 28.
      
      29 –	Wyroki: z dnia 28 lutego 1984 r. w sprawie 294/82 Einberger, Rec. str. 1177; z dnia 5 lipca 1988 r. w sprawie 289/86 Happy
         Family, Rec. str. 3655, pkt 20; z dnia 5 lipca 1988 r. w sprawie 269/86 Mol, Rec. str. 3627, pkt 18; z dnia 2 sierpnia 1993 r.
         w sprawie C‑111/92 Lange, Rec. str. I‑4677, pkt 16; z dnia 28 maja 1998 r. w sprawie C‑3/97 Goodwin i Unstead, Rec. str. I‑3257,
         pkt 9; z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie C‑455/98 Salumets i in., Rec. str. I‑4993, pkt 19.
      
      30 –	Wyżej wymienione wyroki w sprawach: Happy Family, pkt 20; Mol, pkt 18.
      
      31 –	Wyżej wymienione wyroki w sprawach: Einberger; Happy Family, pkt 23.
      
      32 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Fischer, pkt 19–23 i 28. Co do prawnych podstaw argumentacji Trybunału rzecznik generalny
         F.G. Jacobs w pkt 20 opinii w sprawie C‑343/89 Witzemann (zakończonej wyrokiem z dnia 6 grudnia 1990 r., Rec. str. I‑4477)
         stwierdza, iż „trudno określić, na czym opiera się w rzeczywistości przedmiotowa zasada” oraz że „nie można […] stwierdzić,
         by istniała ogólna zasada prawa wykluczająca opodatkowanie niezgodnych z prawem czynności”. Trybunał stwierdza bowiem, iż
         podatek VAT ma zastosowanie do czynności należących do sektora gospodarczego ze względu na to, iż są one legalne lub też ze
         względu na to, iż mogą konkurować z legalną działalnością gospodarczą; poza tym obszarem zasada neutralności opodatkowania
         nie wchodzi w rachubę. Zobacz również opinia rzecznika generalnego N. Fennelly’ego w ww. sprawie Coffeeshop „Siberië”, pkt 16.
      
      33 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Einberger, pkt 15. Zobacz także ww. wyrok w sprawie Witzemann i opinia rzecznika generalnego
         P. Légera w ww. sprawie Goodwin i Unstead, pkt 20.
      
      34 –	Wyżej wymienione wyroki w sprawach: Salumets i in., pkt 19 i 21; Fischer, pkt 20; Lange, pkt 12.
      
      35 –	Teoria Zjednoczonego Królestwa znalazłaby zastosowanie jedynie wtedy, gdyby przesłanki te zostały spełnione jednocześnie.
         Ani zamknięty charakter łańcucha dostaw, ani też okoliczność, iż dany podmiot jest bądź okaże się podmiotem niewywiązującym,
         nie wystarcza do stwierdzenia, iż dana czynność nie mieści się w zakresie podatku VAT. Oszustwo „brakującego dostawcy” może
         nastąpić w liniowym łańcuchu dostaw, a wtedy transakcja dokonana w ramach łańcucha będzie się jednak mieścić w systemie podatku
         VAT. Obrót zamknięty może występować jako normalne zjawisko ekonomiczne na rynkach dotyczących określonych surowców. System
         podatku VAT jest zaprojektowany tak, by objąć to zjawisko, oraz tak, by czynności takie były również przedmiotem opodatkowania
         podatkiem VAT niezależnie od tego, czy towary znajdujące się w obrocie ostatecznie trafiają do konsumenta.
      
      36 –	Co do tego samego zjawiska zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C‑487/01 i C‑7/02 Gemeente Leusden
         i Holin Groep, Rec. str. I‑5337, pkt 57, 58, 65 i 69. Zobacz analogicznie wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C‑4/94
         BLP Group, Rec. str. I‑983, pkt 24. Zobacz także wyrok z dnia 3 grudnia 1998 r. w sprawie C‑381/97 Belgocodex, Rec. str. I‑8153,
         pkt 26; ww. wyrok w sprawie Schloßstraße, pkt 44; wyrok z dnia 26 kwietnia 1988 r. w sprawie 316/86 Krücken, Rec. str. 2213,
         pkt 22, oraz wyrok z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C‑62/00 Marks & Spencer, Rec. str. I‑6325, pkt 44. Trybunał konsekwentnie wskazywał,
         iż wymóg pewności prawa ma szczególne znaczenie w sprawach dotyczących przepisów wywołujących skutki finansowe ze względu
         na to, że zainteresowane podmioty winny znać dokładnie zakres ich praw i obowiązków. Zobacz na przykład wyroki z dnia 15 grudnia
         1987 r.: w sprawie 325/85 Irlandia przeciwko Komisji, Rec. str. 5041, pkt 18; w sprawie 326/85 Niderlandy przeciwko Komisji,
         Rec. str. 5091, pkt 24; ww. wyrok w sprawie Sudholz, pkt 34; oraz wyrok z dnia 9 lipca 1981 r. w sprawie 169/80 Gondrand frères
         i Garancini, Rec. str. 1931, pkt 17.
      
      37 –	Dla przykładu niezgodny z prawem hazard stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy; oczywiście
         nie wyklucza to podejmowania przez państwa członkowskie stosownych działań przeciwko niezgodnemu z prawem hazardowi: ww. wyrok
         w sprawie Fischer. Zobacz także w szczególności pkt 24 ww. wyroku w sprawie Lange.
      
      38 –	To, czy dostawcy w istocie wiedzieli lub powinni byli wiedzieć o istnieniu schematu wyłudzenia, winno być rozpatrywane
         właśnie w tym kontekście, a nie, jak to sugeruje rząd duński, w kontekście definicji „działalności gospodarczej”.
      
      39 –	W tym także tymczasem Zjednoczone Królestwo (zob. rozdział 18 Finance Act z 2003 r.).