CELEX: 62001CC0017(01)
Language: it
Date: 2003-03-13
Title: Conclusioni dell'avvocato generale del 13 marzo 2003. # Finanzamt Sulingen contro Walter Sudholz. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Bundesfinanzhof - Germania. # Sesta direttiva IVA - Artt. 2 e 3 della decisione 2000/186/CE - Limitazione forfettaria del diritto di detrazione dell'IVA su veicoli che non sono utilizzati esclusivamente a fini professionali - Autorizzazione con effetto reatroattivo di una disposizione tributaria nazionale. # Causa C-17/01.

CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALEL.A. GEELHOED presentate il 13 marzo 2003(1)
         Causa C-17/01 Finanzamt SulingencontroWalter Sudholz(domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof)
            «Validità degli artt. 2 e 3 della decisione del Consiglio 28 febbraio 2000, 2000/186/CE, che autorizza la Repubblica federale
               di Germania ad applicare misure di deroga agli articoli 6 e 17 della sesta direttiva 77/388/CEE in materia di armonizzazione
               delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari  –  Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme  –  Limitazione al 50% del diritto di deduzione dell'Iva su veicoli che non sono usati esclusivamente a fini professionali  –  Autorizzazione con effetto retroattivo di una disposizione tributaria nazionale»
            
            
      
         
      I – Procedimento
        1.        Con decisione 30 novembre 2000 il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ha sollevato tre questioni pregiudiziali riguardo
      alla validità degli artt. 2 e 3 della decisione del Consiglio 28 febbraio 2000, 2000/186/CE 
         			(2)
         		, che autorizza la Repubblica federale di Germania ad applicare misure in deroga agli artt. 6 e 17 della sesta direttiva del
      Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte
      sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme 
         			(3)
         		 (in prosieguo: la «sesta direttiva»). A tale proposito il governo tedesco, il governo olandese, il Consiglio e la Commissione
      hanno presentato osservazioni scritte. All’udienza dinanzi alla Corte il 10 luglio 2002 il governo tedesco, il Consiglio e
      la Commissione hanno illustrato oralmente le loro posizioni. Il 24 ottobre 2002 ho presentato le conclusioni riguardo alla
      causa.
      
      
        2.        Con decisione del 12 dicembre 2002 la Corte (Quinta Sezione) ha deciso di riaprire la trattazione orale del procedimento.
      Nel contempo le parti del procedimento principale, gli Stati membri, il Consiglio dell’Unione Europea e la Commissione delle
      Comunità europee sono stati invitati a presentare le loro osservazioni riguardo alla seguente questione: quale sia l’interpretazione
      da dare all’art. 27, n. 1, seconda frase della sesta direttiva. Più in particolare: in quale modo debba estrinsecarsi l’ininfluenza,
      se non in misura trascurabile, del provvedimento:
      
        
      –
         in maniera globale (in particolare per le risorse proprie della comunità derivanti dall’imposta sul valore aggiunto) e, in
            caso di soluzione affermativa, secondo quali criteri; 
         
      
      
      
         
            e/o 
         
      
      
        
      –
         tenendo conto delle situazioni individuali e, in caso di soluzione affermativa, secondo quali criteri? 
      
      
       Il 30 gennaio 2003 si è svolta l’udienza successiva alla riapertura, nella quale il governo tedesco, il governo del Regno
      Unito, il Consiglio e la Commissione hanno illustrato le loro posizioni.
      
      
      II – Analisi
        3.        Per i fatti sottesi alla causa principale, nonché per l’applicazione del diritto comunitario e nazionale posso far rinvio
      alle mie conclusioni del 24 ottobre 2002.
      
      
        4.        Nelle conclusioni menzionate, ai paragrafi 56-59, sulla base della giurisprudenza della Corte, sono giunto alla conclusione
      che l’autorizzazione accordata nell’art. 2 della decisione 2000/186 non è valida, tenuto conto del fatto che in esso al soggetto
      passivo non è offerta la possibilità di dimostrare, come prescrive espressamente la Corte nella sua giurisprudenza, che nel
      suo caso non sussiste frode o abuso. Ho inoltre concluso che, nell’ipotesi in cui l’autorizzazione avesse anche lo scopo di
      semplificare l’imposizione fiscale, essa sarebbe inoltre in contrasto con quanto prescritto dall’art. 27, n. 1, seconda frase,
      della sesta direttiva. Nel paragrafo 60 delle mie conclusioni ho considerato tale prescrizione una specificazione del principio
      di proporzionalità.
      
      
        5.        In queste conclusioni supplettive mi limiterò necessariamente alla questione posta dalla Corte nella sua ordinanza, relativa
      all’interpretazione della seconda frase dell’art. 27, n. 1, della sesta direttiva: «le misure aventi lo scopo di semplificare
      la riscossione dell’imposta non devono influire, se non in misura trascurabile, sull’importo dell’imposta da versare allo
      stadio del consumo finale».
      
      
        6.        L’IVA, nelle forme in cui è elaborata nella sesta direttiva, ha la caratteristica determinante di essere un’imposta sul consumo
      che, indipendentemente dal numero delle operazioni che precedono, fino allo stadio del consumo finale deve essere strettamente
      proporzionale al prezzo dei beni e servizi forniti. Tale neutralità fiscale presuppone che gli operatori economici in ogni
      fase della catena di produzione debbano poter recuperare l’IVA pagata o da versare per beni o servizi ad essi forniti (o da
      fornire). Tale diritto alla deduzione stabilito nell’art. 17, n. 1, lett. a), della sesta direttiva costituisce pertanto un
      elemento centrale del sistema IVA. La soppressione o la riduzione di tale diritto sottrae al sistema IVA la neutralità fiscale
      cui esso mira.
      
      
        7.        Anche quanto disposto dall’art. 27, n. 1, seconda frase, deve essere letto in tale ottica: «la semplificazione della riscossione
      dell’imposta non può influire in maniera significativa sull’imposta da versare allo stadio del consumo finale».
      
      
        8.        La Commissione ha sostenuto all’udienza, a mio avviso in maniera convincente, che una misura avente lo scopo di semplificare
      la riscossione dell’imposta, che abbia, o che possa avere, come conseguenza che gli operatori economici nella catena di produzione
      non possono recuperare una parte significativa dell’imposta da essi versata per il valore aggiunto in fasi precedenti della
      catena, condurrà ad un aumento dei loro costi di produzione. A seconda delle circostanze di mercato quali, ad esempio, l’elasticità
      del prezzo dei beni o prodotti da fornire nella fase finale, essi proveranno a ripercuotere sul consumatore finale una parte,
      tanto grande quanto possibile, dell’imposta che resta a loro carico. In tal caso ci si trova in presenza di un’«[influenza]
      in misura non trascurabile sull’importo dell’imposta da versare allo stadio del consumo finale».
      
      
        9.        Nel caso di una limitazione forfettaria pari al 50% del diritto alla deduzione dell’IVA da versare o pagata in fasi precedenti
      della catena di produzione, si verifica che strutturalmente un numero indeterminato di soggetti passivi non può – più – dedurre
      completamente l’imposta «a monte» pagata. In tal modo è come se fosse sistematicamente aperta la possibilità, che l’art. 27,
      n. 1, seconda frase, della sesta direttiva mira appunto ad evitare, ovvero che la misura influisca sistematicamente in misura
      non trascurabile, benché ciò possa differire da caso a caso, sull’importo dell’imposta da versare nella fase del consumo finale.
      
      
        10.      Il governo del Regno Unito ha sostenuto contro tale impostazione che un’analisi economica della limitazione forfettaria della
      deduzione di cui trattasi potrebbe condurre a conseguenze diverse da quelle dell’analisi puramente fiscale sulla quale si
      basa la Commissione. Infatti, le possibilità di addebitare al consumatore finale la parte non recuperabile dell’IVA versata
      in fasi precedenti della catena dipenderebbero in definitiva dalle circostanze del mercato, come le condizioni di concorrenza,
      le possibilità di sostituzione e l’elasticità dei prezzi e dei redditi. A tale proposito esso fa rinvio alle conclusioni degli
      avvocati generali Mancini e Tesauro nelle cause San Giorgio 
         			(4)
         		 e Comateb 
         			(5)
         		, nelle quali si presentava la questione se, in caso di richieste di rimborso di imposta indebitamente versata, debba tenersi
      conto della misura in cui l’imposta di troppo pagata possa essere ripercossa.
      
      
        11.      Senza voler porre in dubbio le opinioni dei miei predecessori – condivido la loro opinione che le imposte su beni e servizi
      possano essere interamente ripercosse solo in via eccezionale nel circuito economico – ritengo che l’argomento del governo
      del Regno Unito non sia valido in questo contesto. Infatti, una misura forfettaria, come quella controversa nella fattispecie,
      riguarda una grande varietà di attività economiche, con possibilità di ripercuotere l’imposta fra loro ampiamente divergenti.
      Tuttavia, per quanto tali possibilità di ripercussione possano variare anche nel caso singolo, la conseguenza sistematica
      della misura ha un’«[influenza non trascurabile] sull’importo dell’imposta da versare allo stadio del consumo finale».
      
      
        12.      Siffatto risultato è considerato illecito dal legislatore comunitario in quanto sproporzionato rispetto allo scopo cui mira
      la disposizione, ovvero la semplificazione della riscossione delle imposte.
      
      
        13.      Potrei limitarmi a tale constatazione, se non fosse che da parte dei governi della Germania e del Regno Unito e da parte del
      Consiglio si ricerca la ratio dell’art. 27, n. 1, seconda frase, della sesta direttiva soprattutto nell’intenzione del legislatore
      comunitario di garantire le entrate della cosiddetta risorsa IVA quale risorsa propria della Comunità. Esse si richiamano
      in proposito principalmente al secondo ‘considerando’ della sesta direttiva nel quale si fa esplicito riferimento alla decisione
      del Consiglio 21 aprile 1970 
         			(6)
         		 sulle risorse proprie. Le misure dirette a semplificazione la riscossione delle imposte dovrebbero pertanto essere esaminate
      soprattutto con riguardo ai loro effetti sulle entrate dell’IVA, nella misura in cui questa grava nell’ultima fase sul consumatore
      finale.
      
      
        14.      Non ritengo convincente tale argomento. Anzitutto, nel secondo ‘considerando’ della sesta direttiva manca qualsiasi riferimento
      ad una specifica prescrizione dell’art. 27, n. 1, seconda frase. In secondo luogo, tale ‘considerando’, tenuto conto dell’oggetto
      e della portata della sesta direttiva, che mira in primo luogo a creare una base imponibile uniforme per il sistema comune
      dell’IVA, riguarda tutto il complesso delle disposizioni che compongono la base imponibile uniforme. Da esso difficilmente
      può trarsi un argomento per l’interpretazione dell’art. 27, n. 1, in particolare, e certamente non nel caso in cui le misure
      di semplificazione di cui trattasi possano avere come conseguenza che l’imposta da pagare nella fase finale viene aumentata
      sotto due aspetti: in primo luogo, con l’importo che non può essere recuperato nella catena e, in secondo luogo, con l’imposta
      extra che nella fase del consumo finale va pagata sul prezzo più elevato.
      
      
        15.      Tale argomento, ammesso che sia mai stato convincente, è completamente sorpassato per l’evoluzione del sistema delle risorse
      proprie. Dall’adozione della decisione sulle risorse proprie 1988 
         			(7)
         		, con la quale è stata introdotta una «quarta risorsa» che è correlata al prodotto interno lordo (PIL) degli Stati membri,
      il significato della risorsa propria IVA per il finanziamento delle spese comunitarie è diminuito tanto in senso assoluto
      quanto in senso relativo. Tale tendenza è proseguita con la decisione sulle risorse proprie 1994 
         			(8)
         		, con la quale la percentuale uniforme dei prelievi IVA è diminuita dall’1,4% all’1% e nella decisione sulle risorse proprie
      2000 
         			(9)
         		. Quest’ultima decisione prevede la riduzione graduale della fonte di risorse proprie IVA dall’1% nel 2000, attraverso lo
      0,75% nel 2002 fino allo 0,5% nel 2004. È stato inoltre deciso che la base uniforme da prendere in considerazione può ammontare
      al massimo al 50% del PIL degli Stati membri.
      
      
        16.      Osservo infine che secondo la giurisprudenza della Corte in materia di misure fiscali destinate a prevenire e combattere le
      frodi il principio di proporzionalità impone che il soggetto passivo sia posto in condizioni di apportare la prova contraria 
         			(10)
         		. È difficile sostenere che, nel caso di misure che hanno come obiettivo primario quello di agevolare la pubblica amministrazione,
      il principio di proporzionalità non offra al contribuente una siffatta tutela. Una possibilità del genere impedisce infatti
      che il soggetto passivo perda il suo diritto alla «deduzione» derivante dall’art. 17, n. 2, lett. a), della sesta direttiva.
      Essa contribuisce inoltre a che sia mantenuta la neutralità del sistema IVA cui mira all’art. 27, n. 1, seconda frase.
      
       
      III – Conclusione
        17.      Tenuto conto di quel che precede, giungo alla conclusione che le questioni poste dalla Corte al punto 2 della sua ordinanza
      12 dicembre 2002 devono essere risolte nel modo seguente:
      
        
      –
         il dettato dell’art. 27, n. 1, seconda frase, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di
            armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta
            sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, mira in primo luogo ad assicurare la neutralità di tale imposta sul consumo
            nelle diverse fasi della catena produttiva; 
         
      
      
        
      –
         da ciò deriva che le misure dirette alla semplificazione della riscossione dell’imposta non possono influenzare sistematicamente
            gli importi dell’imposta da pagare nella fase del consumo finale; 
         
      
      
        
      –
         anche al fine di prevenire ciò, il soggetto passivo nei singoli casi deve poter dimostrare in che misura ha utilizzato per
            fini professionali i beni e i servizi fornitigli. 
         
      
      
      
      
       1 –
         
         Lingua originale: l'olandese.
      
      2 –
         
         GU L 59, pag. 12.
            
         
      
      3 –
         
         GU L 145, pag. 1, da ultimo modificata dalla direttiva 2001/4/CE (GU L 22, pag. 17).
            
         
      
      4 –
         
         Conclusioni dell’avvocato generale G.F. Mancini del 27 settembre 1983, nella causa decisa con sentenza 9 novembre 1983, causa
            199/82, Amministrazione delle finanze dello Stato/San Giorgio (Racc. pag. 3595, in particolare pag. 3625).
            
         
      
      5 –
         
         Conclusioni dell’avvocato generale G. Tesauro del 27 giugno 1996 nella causa decisa con sentenza 14 gennaio 1997, cause riunite
            da C-192/95 a C-218/95, Comateb e a. (Racc. pag. I‑165, paragrafi 21 e 22 delle conclusioni).   
            
         
      
      6 –
         
         Decisione del Consiglio 21 aprile 1970, 70/243/CECA, CEE, Euratom, relativa alla sostituzione dei contributi finanziari degli
            Stati membri con risorse proprie delle Comunità (GU L 94, pag. 19).
            
         
      
      7 –
         
         Decisione del Consiglio 24 giugno 1988, 88/376/CEE, Euratom, relativa al sistema delle risorse proprie delle Comunità (GU
            L 185, pag. 24). 
            
         
      
      8 –
         
         Decisione del Consiglio 31 ottobre 1994, 94/728/CE, Euratom, relativa al sistema delle risorse proprie delle Comunità europee
            (GU L 293, pag. 9). 
            
         
      
      9 –
         
         Decisione del Consiglio 29 settembre 2000, 2000/597/CE, Euratom, relativa al sistema delle risorse proprie delle Comunità
            europee (GU L 253, pag. 42). 
            
         
      
      10 –
         
         Citata ai paragrafi 58 e 59 delle mie conclusioni in data 24 ottobre 2002.