CELEX: 62015CC0020
Language: hr
Date: 2016-07-28
Title: Mišljenje nezavisnog odvjetnika Watheleta od 28. srpnja 2016.#Europska komisija protiv World Duty Free Group i dr.#Žalba – Državne potpore – Članak 107. stavak 1. UFEU-a – Porezni sustav – Porez na dobit – Odbitak – Amortizacija goodwilla koji proizlazi iz stjecanja udjela od najmanje 5 % od poduzetnika koji su porezno rezidentni u Španjolskoj u poduzećima koja su porezno rezidentna izvan te države članice – Pojam ‚državna potpora’ – Uvjet koji se odnosi na selektivnost.#Spojeni predmeti C-20/15 P i C-21/15 P.

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
      MELCHIORA WATHELETA
      od 28. srpnja 2016. (
            1
         )
      
         Spojeni predmeti C-20/15 P i C-21/15 P
      
      
         Europska komisija
      
      
         protiv
      
      World Duty Free Group, S. A., prije Autogrill España, S. A. (predmet C‑20/15 P),
      
         Banco Santander, S. A.,
      
      
         Santusa Holding, S. L. (predmet C‑21/15 P)
      „Žalba — Članak 107. stavak 1. UFEU‑a — Španjolske odredbe o porezu na dobit kojima se poduzetnicima porezno rezidentnima u Španjolskoj dopušta amortizacija financijskog goodwilla koji proizlazi iz stjecanja udjela u poduzetnicima porezno rezidentnima u inozemstvu — Odluka Komisije 2011/5/EZ i Odluka Komisije 2011/282/EU — Odluke kojima se taj sustav kvalificira kao državna potpora, ta potpora proglašava nespojivom s unutarnjim tržištem i nalaže njezin povrat — Pojam državne potpore — Selektivni karakter — Utvrđivanje kategorije poduzetnika koji se mjerom odstupanja od redovnog sustava jedini stavljaju u povoljniji položaj“
      I – Uvod
      
      
               1.
            
            
               Žalbom u predmetu C‑20/15 P Europska komisija zahtijeva ukidanje presude Općeg suda Europske unije od 7. studenoga 2014. u predmetu Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939) (
                     2
                  ) kojom je navedeni sud poništio članak 1. stavak 1. (
                     3
                  ) i članak 4. (
                     4
                  ) Odluke Komisije 2011/5/EZ od 28. listopada 2009. o poreznoj amortizaciji financijskog goodwilla za stjecanja inozemnih udjela C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) koju provodi Španjolska (
                     5
                  ).
            
         
               2.
            
            
               Svojom žalbom u predmetu C‑21/15 P Komisija zahtijeva ukidanje presude Općeg suda od 7. studenoga 2014. u predmetu Banco Santander i Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938) (
                     6
                  ), kojom je navedeni Opći sud poništio članak 1. stavak 1. (
                     7
                  ) i članak 4. (
                     8
                  ) Odluke Komisije 2011/282/EU od 12. siječnja 2011. o poreznoj amortizaciji financijskog goodwilla za stjecanja inozemnih udjela C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) koju provodi Kraljevina Španjolska (
                     9
                  ).
            
         
               3.
            
            
               Dvjema spornim odlukama (
                     10
                  ) Komisija je proglasila nespojivom sa zajedničkim tržištem poreznu pogodnost kojom se poduzetnicima koji se oporezuju u Španjolskoj dopušta amortizacija financijskog goodwilla (
                     11
                  ) koji proizlazi iz stjecanja udjela (
                     12
                  ) u „inozemnim poduzetnicima” (
                     13
                  ) i zahtijevala je od Kraljevine Španjolske da provede povrat potpora dodijeljenih u skladu s tim sustavom.
            
         
               4.
            
            
               Iz ustaljene sudske prakse proizlazi da, kako bi mjera mogla potpadati pod članak 107. stavak 1. UFEU‑a kao državna potpora (
                     14
                  ), mora se, kao prvo, raditi o intervenciji države ili intervenciji putem državnih sredstava, kao drugo, ta intervencija mora biti takva da može utjecati na trgovinu među državama članicama, treće, mora davati prednost njezinom korisniku i, četvrto, treba narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje, pri čemu sve te pretpostavke moraju biti ispunjene kumulativno (
                     15
                  ).
            
         
               5.
            
            
               Obje žalbe odnose se samo na treću pretpostavku, odnosno na selektivnost mjere. Odavno je taj kriterij jedno od najspornijih pitanja u području državnih potpora. Stoga, tim se žalbama Sudu omogućuje da pojasni njihov doseg, posebno u slučaju poreznih mjera.
            
         
               6.
            
            
               Konkretno, Sud će morati protumačiti pojmove „stavljanje[..] određenih poduzetnika ili proizvodnje određene robe u povoljniji položaj” upotrijebljene u članku 107. stavku 1. UFEU‑a i utvrditi može li selektivnost proizlaziti samo iz utvrđenja da je uspostavljeno odstupanje od redovnog ili „normalnog” sustava oporezivanja (
                     16
                  ) ili, kako je Opći sud utvrdio u točki 45. pobijane presude Autogrill España/Komisija i u točki 49. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija (
                     17
                  ), u svakom slučaju treba jednako tako utvrditi kategoriju poduzetnika, koje se predmetnom mjerom kojom se odstupa od redovnog sustava jedine stavlja u povoljniji položaj.
            
         
               7.
            
            
               U ovom mišljenju tvrdit ću da, kao prvo, od trenutka od kojeg porezna mjera postane odstupanje od „normalnog” ili referentnog poreznog sustava i kada se njome stavi poduzetnike koji obavljaju predmetne transakcije u povoljniji položaj na štetu onih poduzetnika koji obavljaju slične transakcije i koji se, stoga, nalaze u usporedivom položaju, navedena je mjera, po svojoj naravi, diskriminatorna ili selektivna, osim ako je razlika koja je stvorena mjerom opravdana zbog naravi ili cjelokupne strukture sustava kojeg je dio.
            
         
               8.
            
            
               Činjenicom da je uvjete koji se nameću subjektima koji su predmet porezne mjere odstupanja relativno jednostavno ispuniti i da je zbog toga korist od te mjere dostupna brojnim poduzetnicima, ne dovodi se u pitanje selektivni karakter mjere, već samo stupanj selektivnosti.
            
         
               9.
            
            
               Usto, ne vjerujem da su zbog činjenice da su u tekstu članka 107. UFEU‑a navedene samo mjere kojima se „stavlja [..] određen[e] poduzetnik[e] ili proizvodnj[u] određene robe u povoljniji položaj” iz područja primjene te odredbe isključene gospodarske djelatnosti za koje se utvrdi da su stavljene u povoljniji položaj tim mjerama. Budući da djelatnosti obavljaju poduzetnici, stavljanjem određene gospodarske djelatnosti u povoljniji položaj, u povoljniji se položaj stavljaju određeni poduzetnici.
            
         
               10.
            
            
               Stoga, suprotno onom što je presudio Opći sud u pobijanim presudama, smatram da se kriterijem selektivnosti određenim člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a ne zahtijeva utvrđivanje jedne kategorije poduzetnika s vlastitim svojstvima (
                     18
                  ) zbog kojih ih se predmetnom poreznom mjerom jedine stavlja u povoljniji položaj.
            
         
               11.
            
            
               Kao drugo, u skladu sa sudskom praksom Suda iz presuda od 10. prosinca 1969., Komisija/Francuska (6/69 i 11/69, EU:C:1969:68, t. 20.), od 7. lipnja 1988., Grčka/Komisija (57/86, EU:C:1988:284), t. 8.) i od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438, t. 120.), zaključit ću da je sporna mjera selektivna jer od nje uživaju koristi poduzetnici koji obavljaju prekogranične djelatnosti, a ne poduzetnici koji obavljaju iste djelatnosti na nacionalnom području.
            
         II – Okolnosti sporova
      
      
               12.
            
            
               Komisija je 10. listopada 2007., na temelju nekoliko pitanja koja je u pisanom obliku 2005. i 2006. postavilo nekoliko zastupnika Europskog parlamenta te na temelju pritužbe koju je određeni subjekt primio te iste godine, odlučila pokrenuti službeni ispitni postupak u odnosu na spornu mjeru.
            
         
               13.
            
            
               Tom je mjerom predviđeno da, u slučaju stjecanja udjela poduzetnika koji se oporezuje u Španjolskoj u „inozemnom društvu”, ako se time stječe udio od najmanje 5% i taj se udio neprekinuto drži najmanje godinu dana, goodwill koji proizlazi iz takvog stjecanja udjela, knjižen u poduzetnikovim poslovnim knjigama kao zasebna nematerijalna imovina, može se odbiti u obliku amortizacije od porezne osnovice poreza na dobit kojega je poduzetnik obveznik.
            
         
               14.
            
            
               Suprotno tomu, u skladu sa španjolskim poreznim pravom, stjecanje udjela poduzetnika koji se oporezuje u Španjolskoj u društvu sa sjedištem u Španjolskoj ne dopušta da se za potrebe oporezivanja odvojeno knjiži goodwill koji proizlazi iz tog stjecanja. S druge strane, također u skladu sa španjolskim poreznim pravilima, goodwill se može amortizirati poslovnim spajanjem (
                     19
                  ).
            
         
               15.
            
            
               Prvom spornom odlukom Komisija je zaključila postupak koji se odnosio na stjecanje udjela unutar Unije. U članku 1. stavku 1. navedene odluke, Komisija je sporni sustav, koji se sastoji od porezne pogodnosti kojom se španjolskim društvima dopušta amortizacija goodwilla koji proizlazi iz stjecanja udjela u inozemnim poduzetnicima, proglasila nespojivim s unutarnjim tržištem kad se primjenjivao na stjecanja udjela u poduzetnicima sa sjedištem u Uniji. U članku 4. te iste odluke Kraljevini Španjolskoj nalaže se provesti povrat potpore dodijeljene na temelju tog sustava.
            
         
               16.
            
            
               Komisija je ostavila otvorenim postupak kad je riječ o stjecanju udjela izvan Unije, s obzirom na to da su se španjolske vlasti obvezale dostaviti nove dokaze o preprekama za prekogranična spajanja koje postoje izvan Unije.
            
         
               17.
            
            
               U drugoj spornoj odluci, Komisija je i sporni sustav, koji se sastoji od porezne pogodnosti kojom se španjolskim društvima dopuštala amortizacija goodwilla koji proizlazi iz stjecanja udjela u inozemnim poduzetnicima, proglasila nespojivim s unutarnjim tržištem kad se primjenjivao na stjecanja udjela u poduzetnicima sa sjedištem izvan Unije (
                     20
                  ) te je Kraljevini Španjolskoj naložila da provede povrat potpore dodijeljene na temelju tog sustava (
                     21
                  ).
            
         III – Postupci pred Općim sudom i pobijane presude
      
      
               18.
            
            
               Tužbom podnesenom tajništvu Općeg suda 14. svibnja 2010. društvo Autogrill España S. A., koje je postalo World Duty Free Group, S. A. (WDFG), pokrenulo je postupak radi poništenja prve sporne odluke. U prilog svojoj tužbi društvo WDFG navelo je četiri tužbena razloga, od kojih se prvi temeljio na pogreški koja se tiče prava koju je počinila Komisija pri primjeni uvjeta selektivnosti (
                     22
                  ).
            
         
               19.
            
            
               Tužbom podnesenom tajništvu Općeg suda 29. srpnja 2011. društvo Banco Santander S. A., i društvo Santusa Holding S. L., (u daljnjem tekstu zajedno: društva Banco Santander i Santusa) pokrenula su postupak radi poništenja druge sporne odluke. U prilog svojoj tužbi društva Banco Santander i Santusa navela su pet tužbenih razloga, od kojih se prvi također temeljio na pogrešci koja se tiče prava koju je počinila Komisija pri primjeni uvjeta selektivnosti (
                     23
                  ).
            
         
               20.
            
            
               Pobijanim presudama Opći sud je, temeljeći se, u biti, na istovjetnim razlozima, prihvatio prvi tužbeni razlog iz obje tužbe, utemeljen na pogrešnoj primjeni članka 107. stavka 1. UFEU‑a u pogledu kriterija selektivnosti te je poništio članak 1. stavak 1. i članak 4. spornih odluka, pri čemu nije ispitao ostale tužbene razloge.
            
         
               21.
            
            
               U pobijanim presudama Opći sud smatra, kao prvo, da je „kako bi se nacionalna porezna mjera kvalificirala kao ‚selektivna’, kao prvo potrebno utvrditi i ispitati redovni ili ‚normalni’ porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici. U odnosu na taj redovni ili ‚normalni’ porezni sustav potrebno je, kao drugo, ocijeniti eventualni selektivni karakter pogodnosti dodijeljene poreznom mjerom o kojoj je riječ te se uvjeriti da ona odstupa od tog redovnog sustava u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na cilj poreznog sustava te države članice, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji […]. Prema potrebi, kao treće, treba ispitati je li predmetna država članica uspjela dokazati da je mjera opravdana zbog naravi ili cjelokupne strukture sustava kojeg je dio […]” (
                     24
                  ).
            
         
               22.
            
            
               Međutim, Opći sud presudio je da „[…] kada je predmetna mjera, iako se njome odstupa od redovnog ili ‚normalnog’ poreznog sustava, potencijalno dostupna svim poduzetnicima, ne može se provesti usporedba, s obzirom na cilj koji se želi postići redovnim ili ‚normalnim’ sustavom, pravne i činjenične situacije poduzetnika koji mogu uživati koristi od mjere s onom poduzetnika koji od nje ne mogu uživati pogodnosti. […] [K]ako bi se ispunio uvjet selektivnosti, u svakom slučaju treba utvrditi kategoriju poduzetnika koje se predmetnom mjerom jedine stavlja u povoljniji položaj […] [S]elektivnost ne može proizlaziti samo iz utvrđenja da je uspostavljeno odstupanje od redovnog ili ‚normalnog’ sustava oporezivanja” (
                     25
                  ).
            
         
               23.
            
            
               Slijedom toga, Opći sud presudio je da, postojanje odstupanja ili iznimke od referentnog okvira koji je utvrdila Komisija, čak i ako bi se utvrdilo, ne dopušta samo po sebi zaključak da se spornom mjerom u povoljniji položaj stavljaju „određeni poduzetnici ili proizvodnje određene robe” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, s obzirom na to da je ta mjera a priori dostupna svakom poduzetniku (
                     26
                  ).
            
         
               24.
            
            
               U pogledu sporne mjere, Opći sud tvrdio je da se ona primjenjivala na sva stjecanja udjela u inozemnim društvima od najmanje 5% koji se neprekinuto drže najmanje godinu dana. Ona se, stoga, nije odnosila ni na koju posebnu kategoriju poduzetnika ili proizvodnju određene robe, već na jednu kategoriju gospodarskih aktivnosti (
                     27
                  ).
            
         
               25.
            
            
               Prema mišljenju Općeg suda, da bi uživao pogodnost od sporne mjere, poduzetnik mora kupiti dionice u inozemnom društvu (
                     28
                  ). Navedeni sud smatrao je da takva strogo financijska transakcija ne nalaže a priori poduzetniku stjecatelju da izmijeni svoju djelatnost i, štoviše, za tog poduzetnika u načelu podrazumijeva odgovornost ograničenu do visine izvršenog ulaganja (
                     29
                  ). Opći sud smatrao je da, u skladu s točkom 36. presude od 8. studenoga 2001., Adria‑Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598), „mjera čija primjena ne ovisi o vrsti djelatnosti poduzetnika nije a priori selektivna” (
                     30
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Opći sud dodao je da spornom mjerom nije bio utvrđen nikakav najniži iznos koji odgovara najnižem pragu od 5% i da stoga korist koja je iz te mjere proizlazila nije bila stvarno ograničena na poduzetnike koji su u tu svrhu raspolagali dovoljnim financijskim sredstvima (
                     31
                  ). Naposljetku, Opći sud istaknuo je da je spornom mjerom bilo predviđeno da se dodjela porezne pogodnosti uvjetuje kupnjom specifičnih ekonomskih dobara, to jest udjela u inozemnim društvima (
                     32
                  ). „Međutim, u presudi [od 19. rujna 2000.,] Njemačka/Komisija [(C‑156/98, EU:C:2000:467), t. 22.], Sud je presudio da porezna olakšica koju uživaju porezni obveznici koji prodaju neka ekonomska dobra i mogu odbiti dobit koja proizlazi iz tog posla u slučaju stjecanja udjela u društvima kapitala sa sjedištem u određenim regijama dodjeljuje tim poreznim obveznicima pogodnost koja, kao opća mjera koja se bez razlike primjenjuje na sve gospodarske subjekte, ne predstavlja potporu u smislu relevantnih odredbi Ugovora […] Sporna mjera stoga ne isključuje a priori nijednu kategoriju poduzetnika […] Stoga, čak i pod pretpostavkom da sporna mjera predstavlja odstupanje od referentnog okvira koji je utvrdila Komisija, ta okolnost ni u kojem slučaju nije razlog na temelju kojeg se može zaključiti da ta mjera stavlja u povoljniji položaj ,određen[e] poduzetnike ili proizvodnje određene robe' u smislu članka [107. UFEU‑a]” (
                     33
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Kao drugo, Opći sud istaknuo je da je, prema mišljenju Komisije, sporna mjera bila selektivna utoliko što se njome u povoljniji položaj stavljalo samo neke grupe poduzetnika koje su imale neka ulaganja u inozemstvu i da, također prema mišljenju Komisije, mjera od koje korist uživaju samo poduzetnici koji ispunjavaju uvjete kojima je podvrgnuto njezino odobravanje selektivna „po pravu”, a da nije potrebno uvjeriti se da svojim učincima može osigurati pogodnost samo određenim poduzetnicima ili proizvodnji određene robe (
                     34
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Međutim, prema mišljenju Općeg suda, taj drugi razlog spornih odluka također ne dopušta da se utvrdi selektivan karakter sporne mjere. Navedeni Opći sud smatrao je da, prema ustaljenoj sudskoj praksi (
                     35
                  ) članak 107. stavak 1. UFEU‑a razlikuje državne intervencije ovisno o njihovim učincima i da bi pristup koji predlaže Komisija mogao […] dovesti do utvrđivanja postojanja selektivnosti za svaku poreznu mjeru od koje je uživanje koristi podvrgnuto određenim uvjetima, iako poduzetnici koji uživaju korist od mjere ne bi imali nikakvo zajedničko vlastito svojstvo koje omogućuje da ih se razlikuje od drugih poduzetnika, osim činjenice da bi mogli ispunjavati uvjete kojima je podvrgnuta dodjela mjere (
                     36
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Kao treće, Opći sud ističe da se, prema mišljenju Komisije, spornom mjerom željelo staviti u povoljniji položaj izvoz kapitala iz Španjolske, kako bi se ojačao položaj španjolskih poduzetnika u inozemstvu i time poboljšala konkurentnost korisnika programa (
                     37
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Prema mišljenju Općeg suda, utvrđenje selektivnosti neke mjere temelji se na razlici u tretmanu između kategorija poduzetnika na koje se primjenjuje zakonodavstvo iste države članice, a ne na razlici u tretmanu između poduzetnika jedne države članice i onih drugih država članica (
                     38
                  ). Osim toga, Opći sud smatra da bi, pod pretpostavkom da se utvrdi, veza između izvoza kapitala i izvoza dobara samo omogućila da se dođe do zaključka o utjecaju na tržišno natjecanje i trgovinu, a ne do zaključka o selektivnosti sporne mjere, koji treba ocijeniti u nacionalnom okviru (
                     39
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Kao četvrto, Opći sud presudio je da treba odbiti i tvrdnju Komisije da je Sud u svojoj sudskoj praksi već potvrdio da se neka porezna mjera može kvalificirati kao selektivna mjera, a da nije utvrđeno da se predmetnom mjerom stavlja u povoljniji položaj posebnu kategoriju poduzetnika ili proizvodnje robe, isključujući pritom druge poduzetnike ili proizvodnje robe (
                     40
                  ).
            
         
               32.
            
            
               U tom pogledu, Opći sud smatrao je, s jedne strane, da u trima presudama koje je navela Komisija [presude od 10. prosinca 1969., Komisija/Francuska (6/69 i 11/69, EU:C:1969:68, t. 20.), od 7. lipnja 1988., Grčka/Komisija (57/86, EU:C:1988:284, t. 8.), i od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438, t. 120.)], kategoriju povlaštenih poduzetnika na temelju koje se može zaključiti da postoji selektivnost predmetne mjere tvorila je kategorija „poduzetnika izvoznika”, koja se može smatrati, naime, iznimno širokom, ali svejedno posebnom kategorijom, jer obuhvaća poduzetnike koje se može razlikovati zbog njihovih zajedničkih svojstava povezanih s njihovom izvoznom djelatnosti (
                     41
                  ).
            
         
               33.
            
            
               S druge strane, što se tiče presude od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438, t. 120.), Opći sud ispravno je smatrao da, iako je točno da se sporna porezna pogodnost iz predmeta koji je doveo do te presude odnosila na skup djelatnosti izvoza, a među njima i na kupnju udjela u inozemnim društvima, isto je tako točno da, kako bi mogli iskoristiti predmetnu poreznu pogodnost, poduzetnici su morali steći udjele u društvima izravno uključenima u djelatnost izvoza dobara ili usluga. Ta se mjera odnosila i na posebnu kategoriju poduzetnika izvoznika (
                     42
                  ).
            
         IV – Postupak i zahtjevi stranaka
      
      
               34.
            
            
               U svojim žalbama u predmetima C‑20/15 P i C‑21/15 P Komisija zahtijeva od Suda da:
               
                        —
                     
                     
                        ukine pobijanu presudu Autogrill España/Komisija i pobijanu presudu Banco Santander i Santusa/Komisija,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        vrati predmete na odlučivanje Općem sudu,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        o troškovima odluči naknadno.
                     
                  
         
               35.
            
            
               Društva WDFG (C‑20/15 P) i Banco Santander i Santusa (C‑21/15 P) zahtijevaju od Suda da:
               
                        —
                     
                     
                        proglasi dopuštenima i prihvati razloge protiv žalbe Komisije navedene u njezinim odgovorima na tužbu,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        odbije jedini žalbeni razlog Komisije i potvrdi pobijanu presudu Autogrill España/Komisija i pobijanu presudu Banco Santander i Santusa/Komisija,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        naloži Komisiji snošenje troškova.
                     
                  
         
               36.
            
            
               Rješenjima predsjednika Suda od 19. svibnja 2015. Kraljevini Španjolskoj, Irskoj i Saveznoj Republici Njemačkoj odobrena je intervencija u potporu zahtjevima društava WDFG (C‑20/15 P) i Banco Santander i Santusa (C‑21/15 P).
            
         
               37.
            
            
               Međutim, rješenjima predsjednika Suda od 6. listopada 2015., društvima Telefónica, S. A., i Iberdrola, S. A., odbijeni su zahtjevi za intervenciju u potporu zahtjevima društava WDFG (C‑20/15 P) i Banco Santander i Santusa (C‑21/15 P).
            
         
               38.
            
            
               Komisija, društvo WDFG, društvo Banco Santander i Santusa, Savezna Republika Njemačka, Irska i Kraljevina Španjolska podnijeli su pisana očitavanja. Svi su iznijeli usmena očitovanja na raspravi koja se održala 31. svibnja 2016.
            
         V – Žalbe
      
      
               39.
            
            
               U potporu svojim žalbama Komisija ističe isti jedini žalbeni razlog podijeljen na dva dijela, koji se temelji na pogrešci koja se tiče prava koju je počinio Opći sud pri tumačenju uvjeta selektivnosti, kao što se zahtijeva člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a.
            
         A – Prvi dio žalbenog razloga
      
      1. Argumentacija stranaka
      
               40.
            
            
               Prvim dijelom svojeg jedinog žalbenog razloga Komisija prigovara Općem sudu da je počinio pogrešku koja se tiče prava kada joj je, s ciljem proglašenja selektivnog karaktera mjere, nametnuo obvezu utvrđivanja skupine poduzetnika koji imaju vlastita svojstva.
            
         
               41.
            
            
               Komisija tvrdi da je u svojim spornim odlukama zaključila da je sporna mjera odstupanje od općeg sustava kojim se poduzetnike koji imaju određenu vrstu ulaganja u inozemstvu (to jest, stjecanje udjela od najmanje 5%) stavljalo u povoljniji položaj u odnosu na poduzetnike koji su izvršavali istu vrstu ulaganja u Španjolskoj i koji su se stoga nalazili u činjenično i pravno usporedivoj situaciji. Komisija ističe da, iako je Opći sud potvrdio primjenu te metode, on također obvezuje Komisiju i da dokaže da se mjerom stavljaju u povoljniji položaj određeni poduzetnici koji se mogu odrediti na temelju posebnih obilježja koja drugi poduzetnici nemaju, odnosno vlastitih obilježja odredivih ex ante.
            
         
               42.
            
            
               Prema mišljenju Komisije, ta dodatna i dosljedno uža analiza pojma selektivnosti na kojoj se temelji Opći sud kako bi naložio poništenje članka 1. stavka 1. i članka 4. spornih odluka, pogreška je koja se tiče prava i proturječna je ustaljenoj sudskoj praksi sudova Unije čije je tumačenje, osim toga, iskrivljeno u brojnim slučajevima.
            
         
               43.
            
            
               Komisija prigovara Općem sudu jer je počinio pogrešku koja se tiče prava kada je porekao da mjera čija je primjena neovisna o djelatnosti poduzetnika ili koja nije podvrgnuta nikakvom najmanjem iznosu može biti selektivna. Prema mišljenju Komisije, suprotno onom što je presudio Opći sud u točki 57. pobijane presude Autogrill España/Komisija i u točki 61. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija, iz točke 36. presude od 8. studenoga 2001., Adria‑Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598), ne može se zaključiti da mjera čija primjena ne ovisi o vrsti djelatnosti poduzetnika nije a priori selektivna. Komisija tvrdi da iz navedene točke 36. proizlazi da mjera nije selektivna kada se općenito bez razlike primjenjuje na sve poduzetnike u državi članici, a ne, kao što to tvrdi Opći sud u pobijanim presudama, na temelju svoje veze s djelatnošću poduzetnika.
            
         
               44.
            
            
               Jednako tako, Komisija prigovara Općem sudu jer je počinio pogrešku koja se tiče prava kada je u točkama 59. do 62. pobijane presude Autogrill España/Komisija i u točkama 63. do 66. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija presudio da sporna mjera nije bila selektivna jer je bila povezana sa stjecanjem posebnih ekonomskih dobara i jer se njome nijedna kategorija poduzetnika nije isključila a priori iz njezinih koristi. Komisija smatra da se Opći sud, u tom pogledu, pogrešno temeljio na točki 22. presude od 19. rujna 2000., Njemačka/Komisija (C‑156/98, EU:C:2000:467). Prema mišljenju Komisije, iz točaka 22. i 23. te presude proizlazi da je u predmetu koji je u njima ispitan Komisija samo kvalificirala predmetnu mjeru kao selektivnu u odnosu na neke zemljopisno određene poduzetnike u koje su privatni ulagači reinvestirali dobit od prodaje ekonomskih dobara, a ne u odnosu na same navedene ulagače u pogledu kojih je Komisija smatrala da ta mjera nije podrazumijevala potporu. U svakom slučaju, u tom se predmetu pred Sudom nije pobijala ocjena selektivnog karaktera mjere.
            
         
               45.
            
            
               Osim toga, Komisija prigovara Općem sudu da je u točkama 66. do 68. pobijane presude Autogrill España/Komisija i u točkama 70. do 72. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija presudio da je sudskom praksom Suda potvrđeno da mjera od koje je uživanje koristi „podvrgnuto određenim uvjetima, iako poduzetnici koji uživaju korist od mjere ne bi imali nikakvo zajedničko vlastito svojstvo koje omogućuje da ih se razlikuje od drugih poduzetnika, osim činjenice da bi mogli ispunjavati uvjete kojima je podvrgnuta dodjela mjere” ne može biti selektivna.
            
         
               46.
            
            
               Stoga, Komisija tvrdi da se Opći sud temelji na pogrešnoj analizi predmetne sudske prakse.
            
         
               47.
            
            
               U pogledu presude od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732), Komisija ističe da iz točaka 90. i 91. te presude proizlazi da se predmet koji je u njoj ispitan odnosio na vrlo posebnu situaciju u kojoj je Sud smatrao selektivnim sam predmetni porezni sustav jer su njime, kao takvim, offshore poduzetnici bili stavljeni u povoljniji položaj i jer to nije bilo jednostavno odstupanje od tog sustava. Upućivanje u toj presudi na „posebna svojstva” neke kategorije poduzetnika trebalo bi, stoga, tumačiti kao upućivanje na značajke zbog kojih su ti poduzetnici stavljeni u porezno povoljniji položaj referentnim sustavom koji je po prirodi selektivan i ne može se izdvojiti iz tog posebnog konteksta.
            
         
               48.
            
            
               Komisija napominje da u točki 66. pobijane presude Autogrill España/Komisija i u točki 70. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija, Opći sud samo navodi prvu rečenicu točke 42. presude od 29. ožujka 2012., 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184) (
                     43
                  ) dok je u drugoj rečenici te točke 42. navedeno načelo zajamčeno ustaljenom sudskom praksom u skladu s kojim je neka mjera selektivna kada se njome može staviti u povoljniji položaj „određene poduzetnike ili proizvodnje određene robe” u odnosu na druge koji se nalaze, s obzirom na cilj koji se želi postići navedenim sustavom, u činjenično i pravno usporedivoj situaciji.
            
         
               49.
            
            
               Komisija tvrdi da se pridržavala načina analize selektivnosti u području poreza kao što je zajamčeno ustaljenom sudskom praksom Suda, dokazujući u spornim odlukama da je sporna mjera bila odstupanje od referentnog okvira u mjeri u kojoj je njome za poduzetnike koji se oporezuju u Španjolskoj, a koji stječu udjele u društvima sa sjedištem u inozemstvu, određen porezni tretman različit od onog koji se primjenjuje na poduzetnike koji se oporezuju u Španjolskoj, a koji stječu udjele u društvima sa sjedištem u Španjolskoj, iako se te dvije kategorije poduzetnika nalaze u usporedivim situacijama.
            
         
               50.
            
            
               Navedena institucija smatra da se Opći sud, nametnuvši joj dodatni teret dokazivanja da se spornom mjerom stavljalo određene poduzetnike koji se mogu odrediti na temelju svojih posebnih obilježja koja drugi poduzetnici nemaju, odnosno vlastitih obilježja koje je moguće odrediti ex ante, temeljio na pojmu selektivnosti koji je nedvojbeno bio uži od onog zajamčenog ustaljenom sudskom praksom Suda, i stoga, protivan toj sudskoj praksi. Takvim postupanjem Opći sud počinio je pogrešku koja se tiče prava.
            
         
               51.
            
            
               Društva WDFG i Banco Santander i Santusa najprije napominju da u spornim odlukama Komisija nije tvrdila da je sporna mjera selektivna de facto, tako da se u ovim žalbama radi samo o ispitivanju kritika protiv pobijanih presuda u mjeri u kojoj je Opći sud u njima presudio da na temelju tužbenih razloga koje je istaknula Komisija nije bilo moguće zaključiti da je ta mjera bila selektivna de iure.
            
         
               52.
            
            
               Oni tvrde da iz presude od 8. studenoga 2001., Adria‑Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598) proizlazi da se mjera otvorena za sve poduzetnike i koja se može, u načelu, primijeniti na svih njih, ne smije smatrati selektivnom. Međutim, iz te presude ne treba zaključiti da se, kao što to čini Komisija, mjera mora zaista primjenjivati bez iznimke na sve poduzetnike u državi članici kako selektivnosti ne bi bilo jer bi inače posljedica te teze bila bi ta da su gotovo sva porezna pravila selektivna.
            
         
               53.
            
            
               Društva WDFG i Banco Santander i Santusa osporavaju i tezu Komisije prema kojoj su neke mjere već više puta bile kvalificirane kao selektivne, iako njima nije bio utvrđen nikakav najniži iznos ulaganja i primjenjivale su se neovisno o vrsti djelatnosti korisnika potpore.
            
         
               54.
            
            
               Međutim, smatraju da se sporna mjera kojom se određenom ponašanju dodjeljuje porezna pogodnost koja je činjenično i pravno dostupna svim poduzetnicima i sektorima, ne može automatski i samo na temelju te činjenice smatrati selektivnom prima facie i de iure.
            
         
               55.
            
            
               Društva WDFG i Banco Santander i Santusa tvrde da se Opći sud pravilno temeljio na točki 22. presude od 19. rujna 2000., Njemačka/Komisija (C‑156/98, EU:C:2000:467), čijeg je tekst strogo poštovao. U odluci o kojoj je riječ u predmetu u kojem je donesena ta presuda, sama Komisija je izričito priznala da mjera nije bila selektivna u odnosu na dotične ulagače, što je potvrdio Sud.
            
         
               56.
            
            
               Prema mišljenju društava WDFG i Banco Santander i Santusa, Komisija je, osim toga, pri odlučivanju već više puta isključila selektivnost poreznih mjera primjenom tog istog kriterija, odnosno kriterija nedostatka selektivnosti općih mjera koje se bez razlike primjenjuju na sve poduzetnike i od kojih mogu uživati koristi svi porezni obveznici.
            
         
               57.
            
            
               Usto, smatraju da primjena tog kriterija ne dovodi do nedostatka selektivnosti mjera koje se odnose na stjecanje određenih dobara, koje je navela Komisija. Te bi mjere bile selektivne kada bi se dokazalo da određeni poduzetnici uživaju de facto koristi od njih, uz isključenje drugih poduzetnika. U svakom slučaju, selektivnost mjera ne proizlazi iz vrste stečenih dobara, nego se na temelju te vrste može smatrati da zainteresirani kupci čine posebnu kategoriju.
            
         
               58.
            
            
               Što se tiče presude od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438, t. 120.), društva WDFG i Banco Santander i Santusa smatraju da je Opći sud pravilno smatrao da je mjera o kojoj je riječ u predmetu u kojem je donesena ta presuda različita od predmetnog slučaja jer je njezin cilj bio osigurati pogodnost različitoj i odredivoj kategoriji poduzetnika, odnosno poduzetnicima koji obavljaju izvozne djelatnosti.
            
         
               59.
            
            
               Jednako tako, društva WDFG i Banco Santander i Santusa tvrde da iz točke 104. presude od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732) jasno proizlazi da se mjera ne može kvalificirati kao selektivna ako koristi od nje uživa kategorija poduzetnika koji imaju ista „svojstva” koja su „posebna”. Osim toga, iz te presude proizlazi da utvrđivanje odstupanja od redovnog sustava nije samo po sebi cilj jer ono što je važno jest stvarni učinak mjere, odnosno imaju li ili nemaju od nje koristi određeni poduzetnici ili proizvodnje određene robe.
            
         
               60.
            
            
               Prema mišljenju društava WDFG i Banco Santander i Santusa ne može se prihvatiti ni tumačenje presude od 29. ožujka 2012., 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184) koje brani Komisija. U toj je presudi Sud smatrao da činjenica da samo porezni obveznici koji ispunjavaju uvjete za primjenu mjere mogu uživati korist od te mjere ne znači sama po sebi da mjera ima selektivan karakter.
            
         
               61.
            
            
               Naposljetku, društva WDFG i Banco Santander i Santusa ističu da je Opći sud pravilno presudio da se mjera ne može kvalificirati kao selektivna, u smislu članka 107. UFEU‑a, ako uživanje koristi od te mjere ovisi o ponašanju koje je dostupno prima facie svim poduzetnicima, neovisno o sektoru u kojem obavljaju svoje djelatnosti. Prema njihovom mišljenju, to se posve jasno očituje u nedostatku selektivnosti te vrste mjere u presudi od 19. rujna 2000., Njemačka/Komisija (C‑156/98, EU:C:2000:467). U preostalom dijelu, analiza Općeg suda u biti je istovjetna analizi koju je predložila nezavisna odvjetnica J. Kokott u svojem mišljenju u predmetu u kojem je donesena presuda od 6. listopada 2015., Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661). Suprotna teza, prema mišljenju Općeg suda, dovodi do apsurdne situacije u kojoj sve porezne mjere automatski postaju selektivne ako ih ne upotrebljavaju bez iznimke svi poduzetnici u državi članici.
            
         
               62.
            
            
               Kraljevina Španjolska tvrdi da se presudom od 8. studenoga 2001., Adria‑Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598) potvrđuje stajalište španjolskih vlasti iz upravnog postupka, u skladu s kojim se gospodarska pogodnost ne može smatrati potporom kojom se može staviti u povoljniji položaj „određene poduzetnike ili proizvodnje određene robe” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Kraljevina Španjolska dodaje da su u upravnom postupku španjolske vlasti dokazale otvoreni karakter sporne mjere, potvrđujući tako analizu navedenu u pobijanim presudama i činjenicu da Komisija nije dokazala selektivni karakter potpore u spornim odlukama.
            
         
               63.
            
            
               Irska tvrdi da, suprotno navodima Komisije, Opći sud iz presuda od 8. studenoga 2001., Adria‑Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598), od 6. ožujka 2002., Diputación Foral de Álava i dr./Komisija (T‑92/00 i T‑103/00, EU:T:2002:61), i od 9. rujna 2009., Diputación Foral de Álava i dr./Komisija (T‑227/01 do T‑229/01, T‑265/01, T‑266/01 i T‑270/01, EU:T:2009:315), nije zaključio da su selektivne samo mjere čija je primjena povezana s vrstom djelatnosti koju obavlja poduzetnik ili mjere čija je primjena podvrgnuta najnižem iznosu, nego samo da se selektivnost sporne mjere ne može dokazati u slučaju mjere od koje koristi mogu uživati svi španjolski poduzetnici koji su ulagali u stjecanje udjela od najmanje 5% u inozemnom poduzetniku, neovisno o vrsti djelatnosti koju obavljaju i o uloženim iznosima.
            
         
               64.
            
            
               Navedena država članica tvrdi da se Opći sud pravilno temeljio na točki 104. presude od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732) kako bi presudio da je, za kvalifikaciju porezne diferencijacije kao potpore, bilo nužno utvrditi posebnu kategoriju poduzetnika koja se može razlikovati na temelju svojih posebnih svojstava. Prema mišljenju Irske, uvjet selektivnosti, kao što je određen člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a, mora biti isto definiran u svim predmetima koji se odnose na navodne državne potpore porezne vrste, tako da se, suprotno tvrdnjama Komisije, načelo koje je izričito zajamčeno točkom 104. navedene presude ne može ograničiti na ispitivanje poreznog sustava „razmatranog u cjelini”.
            
         
               65.
            
            
               Irska smatra da se mjere poput sporne mjere, koje su zaista dostupne svim poduzetnicima jer je nemoguće utvrditi poseban sektor ili konkretnog poduzetnika koje su isključeni iz primjene tih mjera i, stoga, stavljeni u nepovoljniji položaj, nikada ne bi trebale smatrati selektivnima. Osim toga, Komisija se pri odlučivanju uvijek temeljila na tom razlogu kako bi proglasila nedostatak selektivnosti određenih oslobađajućih mjera i kada se radilo o odstupanjima od referentnog okvira. Irska smatra, da je stajalište koje je zauzela Komisija u ovim žalbama, stoga, nedosljedno u odnosu na uobičajenu praksu te institucije.
            
         
               66.
            
            
               Savezna Republika Njemačka tvrdi da postojanje odstupanja ili iznimke od referentnog okvira koji je utvrdila Komisija, čak i ako bi se utvrdilo, ne dopušta samo po sebi zaključak da se spornom mjerom u povoljniji položaj stavljaju „određeni poduzetnici ili proizvodnje određene robe” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Suprotno tomu, iz toga samo proizlazi da se porezna olakšica ne može smatrati istovjetnom subvenciji (to jest, konkretnom financijskom doprinosu dodijeljenom određenom poduzetniku) i da ima sličan poticajni učinak. Stoga, nakon ovog ispitivanja treba, u skladu sa sudskom praksom [presudom od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 104.)], s mišljenjem nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu u kojem je donesena presuda od 6. listopada 2015.Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, t. 83. do 85.), i kako je točno presudio Opći sud u pobijanim presudama, provjeriti dodatnu fazu, odnosno jesu li kategorijom poreznih obveznika koje se poreznom mjerom stavlja u povoljniji položaj obuhvaćeni poduzetnici ili proizvodnje robe koji su dostatno posebni u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.
            
         
               67.
            
            
               Stoga, Sud je presudio da je Komisija dostatno pravno dokazala da se kategorija poduzetnika korisnika potpore dostatno odlikovala činjenicom da ti poduzetnici pripadaju određenim sektorima ili gospodarskim granama (presuda od 15. prosinca 2005., Unicredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774, t. 44. i sljedeće točk), jer imaju određeni pravni oblik (presuda od 10. siječnja 2006., Cassa di Risparmio di Firenze i dr.(C‑222/04, EU:C:2006:8, t. 136.), ili jer su određene veličine [presuda od 13. veljače 2003., Španjolska/Komisija (C‑409/00, EU:C:2003:92, t. 48. i 49.)], ili čak jer se njihovo sjedište nalazi na određenom području (presuda od 17. studenoga 2009., Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, t. 63.)
            
         
               68.
            
            
               Međutim, Sud smatra da iz sudske prakse proizlazi da određivanje uvjeta za dodjelu porezne pogodnosti ili odstupanja od općeg poreznog sustava nije samo po sebi dostatno kako bi se dokazao selektivni karakter porezne mjere.
            
         
               69.
            
            
               Savezna Republika Njemačka podsjeća da je Sud već presudio da porezna olakšica koju uživaju porezni obveznici koji prodaju neka ekonomska dobra i mogu odbiti dobit koja proizlazi iz tog posla u slučaju stjecanja [drugih ekonomskih dobara] dodjeljuje tim poreznim obveznicima pogodnost koja, kao opća mjera koja se bez razlike primjenjuje na sve gospodarske subjekte, ne predstavlja, u smislu relevantnih odredbi Ugovora, državnu potporu (presuda od 19. rujna 2000., Njemačka/Komisija (C‑156/98, EU:C:2000:467, t. 22.)).
            
         
               70.
            
            
               Štoviše, mjera poput sporne mjere čija je primjena općenito povezana s određenom kategorijom transakcija uređenih pravom o trgovačkim društvima, u ovom slučaju sa stjecanjem udjela, koji su ovisni o predmetu poslovanja ili gospodarskim djelatnostima poduzetnika, ne bi se trebala, u načelu, trebala smatrati selektivnom.
            
         
               71.
            
            
               Naposljetku, prema mišljenju svih intervenijenata, prihvaćanjem toga da se uvjet selektivnosti tumači široko, kao što to predlaže Komisija u svojim žalbama, znatno bi se promijenila/narušila postojeća institucionalna ravnoteža. Intervenijenti smatraju da bi Komisija u tom slučaju mogla nadzirati sve mjere izravnog oporezivanja na temelju svojih nadležnosti u području državnih potpora, kada to područje ovisi, u načelu, o zakonodavnim ovlastima država članica.
            
         2. Analiza
      
               72.
            
            
               Ove žalbe odnose se na nacionalnu mjeru izravnog oporezivanja i na njezinu zakonitost u odnosu na članak 107. stavak 1. UFEU‑a. Članak 107. stavak 1. UFEU‑a zabranjuje potpore koje stavljaju „određene poduzetnike ili proizvodnje određene robe” u povlašten položaj, odnosno selektivne potpore. S tim u svezi, iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da članak 107. stavak 1. UFEU‑a zahtijeva da se utvrdi stavlja li neka nacionalna mjera, u okviru određenog pravnog sustava, „određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe u povoljniji položaj”, u usporedbi s drugima koji se nalaze, glede cilja koji se želi postići tom mjerom, u usporedivom činjeničnom i pravnom položaju (
                     44
                  ).
            
         
               73.
            
            
               Prije svega valja napomenuti da, kada se kao u predmetnom slučaju radi o ispitivanju toga ima li porezna mjera selektivan karakter (
                     45
                  ), nužno je (
                     46
                  ), u načelu, utvrditi referentni okvir.
            
         
               74.
            
            
               U nastavku valja ispitati je li predmetna porezna mjera odstupanje od navedenog referentnog okvira i predstavlja li pogodnost za određene poduzetnike u odnosu na druge poduzetnike koji se nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji (
                     47
                  ).
            
         
               75.
            
            
               Naposljetku, u skladu sa sudskom praksom Suda, mjera koja je opravdana zbog naravi ili cjelokupne strukture sustava kojeg je dio ne ispunjava taj zahtjev selektivnosti iako predstavlja pogodnost za svojeg korisnika (
                     48
                  ) (
                     49
                  ).
            
         
               76.
            
            
               Iz pobijanih presuda proizlazi da je u spornim odlukama Komisija smatrala da je sporna mjera bila odstupanje od „normalnog” ili referentnog poreznog sustava primjenjivo na poduzetnike koji se oporezuju u Španjolskoj i da taj sustav nije bio opća mjera porezne ili gospodarske politike (
                     50
                  ). Naime, primjenom sporne mjere samo se može amortizirati financijski goodwill koji proizlazi iz stjecanja udjela poduzetnika koje se oporezuje u Španjolskoj u „inozemnom” društvu (
                     51
                  ). Međutim, financijski goodwill koji proizlazi iz stjecanja udjela poduzetnika koji se oporezuje u Španjolskoj u društvu sa sjedištem u Španjolskoj ne može se amortizirati (
                     52
                  ). Pozivajući se na takvu razliku u tretmanu, iako su se obje kategorije poduzetnika nalazile u usporedivim situacijama, Komisija je zaključila da je sporna mjera predstavljala odstupanje od referentnog sustava (
                     53
                  ).
            
         
               77.
            
            
               Valja istaknuti da Opći sud nije dvojio o tome jesu li, ovisno o provjeri, usporediva stjecanja udjela poduzetnika koji se oporezuje u Španjolskoj u „inozemnom društvu” ili u društvu sa sjedištem u Španjolskoj. Osim toga, Opći sud nije smatrao da je razlika između tih stjecanja udjela, primjenom sporne mjere, opravdana zbog naravi ili strukture sustava kojeg je mjera dio.
            
         
               78.
            
            
               Naime, u pobijanim presudama Opći sud utvrdio je postojanje iznimke ili odstupanja od referentnog okvira koji je utvrdila Komisija, čak i ako bi se utvrdilo (
                     54
                  ), ne dopušta samo po sebi dokazivanje da su se spornom mjerom u povoljniji položaj stavljali određeni poduzetnici ili proizvodnje određene robe” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, s obzirom na to da je ta mjera a priori bila dostupna svakom poduzetniku i stoga se nije izravno odnosila ni na koju posebnu kategoriju poduzetnika ili proizvodnju određene robe, već na jednu kategoriju gospodarskih aktivnosti (
                     55
                  ).
            
         
               79.
            
            
               Prema mojem mišljenju, takvo tumačenje članka 107. stavka 1. UFEU‑a i kriterija selektivnosti ne može se prihvatiti.
            
         
               80.
            
            
               Kada je porezna mjera odstupanje od „normalnog” ili referentnog poreznog sustava i kada pogoduje određenim poduzetnicima ili proizvodnjama određene robe na štetu ostalih (
                     56
                  ) koji se nalaze u usporedivoj situaciji (
                     57
                  ), ta je mjera, smatram, diskriminatorna ili selektivna (
                     58
                  ) zbog svoje naravi, osim ako je razlika opravdana zbog naravi ili cjelokupne strukture sustava kojeg je dio.
            
         
               81.
            
            
               Valja istaknuti da u presudama od 15. prosinca 2005., Unicredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774, t. 49. i 50.), i Italija/Komisija (C‑66/02, EU:C:2005:768, t. 97. do 100.) (
                     59
                  ) Sud je, nakon što je utvrdio da su se porezne mjere primjenjivale samo na bankarski sektor (
                     60
                  ) i da se unutar tog sektora njima stavljalo u povoljniji položaj samo poduzetnike koji su obavljali razmatrane transakcije, presudio da je tim mjerama uvedena razlika ne samo između bankarskog i drugih gospodarskih sektora, nego i u samom bankarskom sektoru. Slijedom toga, u točkama 99. i 100. presude od 15. prosinca 2005., Italija/Komisija (C‑66/02, EU:C:2005:768), Sud je presudio da se predmetne porezne mjere „s obzirom na to da se ne primjenjuju na sve gospodarske subjekte, ne [mogu se] smatrati općim mjerama porezne ili gospodarske politike […]. Naime, one predstavljaju odstupanje od redovnog poreznog sustava. Poduzetnici korisnici potpore uživaju koristi od porezne olakšice na koje ne bi imali pravo u okviru normalne primjene navedenog sustava i kojima ne mogu težiti poduzetnici iz drugih sektora koji obavljaju slične transakcije ili poduzetnici iz bankarskog sektora koji ne obavljaju transakcije poput onih navedenih” (
                     61
                  ) .
            
         
               82.
            
            
               Valja napomenuti da je tekst članka 107. stavka 1. UFEU‑a vrlo širok i apstraktan. Naime, iako bi trebalo smatrati da se pojmovi „određene proizvodnje robe” odnose, među ostalim, na određene sektore ili usluge i time na određene kategorije poduzetnika, pojam „određeni poduzetnici” još je općenitiji.
            
         
               83.
            
            
               Predmet članka 107. stavka 1. UFEU‑a nisu samo mjere koje su selektivne ili diskriminatorne prema ograničenom i prethodno utvrđenom broju kriterija, poput, među ostalim, predmetnog sektora, veličine i naravi poduzetnika (
                     62
                  ). Ono što je potrebno razjasniti jest jesu li zbog mjere njezini korisnici u povoljnijem gospodarskom položaju od drugih poduzetnika koji se nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji (
                     63
                  ) neovisno o naravi, djelatnostima ili predmetnim transakcijama poduzetnika, osim ako je mjera opravdana zbog naravi ili cjelokupne strukture sustava kojeg je dio.
            
         
               84.
            
            
               Iz teksta članka 107. stavka 1. UFEU‑a i iz sudske prakse Suda nipošto ne proizlazi da se pojmovima „stavlja u povoljniji položaj određene poduzetnike ili proizvodnje određene robe” zahtijeva utvrđivanje kategorije poduzetnika s vlastitim svojstvima koje se predmetnom mjerom jedine stavlja u povoljniji položaj, kao što navodi Opći sudu točkama 41. i 45. pobijane presude Autogrill España/Komisija i u točkama 45. i 49. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija. Jednako tako, smatram da bi utvrđivanje poduzetnika s vlastitim svojstvima bilo krajnje neprecizno, čak i proizvoljno, čime bi se stvorila pravna nesigurnost.
            
         
               85.
            
            
               Prema mojem mišljenju, pri analizi kriterija selektivnosti u pobijanim presudama, Opći sud je zauzeo previše formalistički i ograničujući pristup pokušavajući utvrditi posebnu kategoriju poduzetnika koje se spornom mjerom jedine stavlja u povoljniji položaj, umjesto da se usredotočio na bitno pitanje koje se sastoji u tome da se razjasni je li se mjerom razlikuje poduzetnike koji se nalaze u usporedivoj situaciji.
            
         
               86.
            
            
               Valja napomenuti da činjenica da je često moguće utvrditi jedan ili više sektora ili kategorija poduzetnika koje se poreznom mjerom stavlja u povoljniji položaj, posebno s obzirom na uvjete nametnute poreznim obveznicima za uživanje koristi od sustava odstupanja (
                     64
                  ), ne podrazumijeva da selektivnost mjere ovisi o tom utvrđenju.
            
         
               87.
            
            
               Osim toga, iako je činjenica da je broj poduzetnika koji mogu težiti uživanju koristi od sporne mjere značajan ili da ti poduzetnici pripadaju različitim sektorima djelatnosti, nije dostatna da bi se doveo u pitanje selektivan karakter mjere i, slijedom toga, isključila njezina kvalifikacija kao državne potpore (
                     65
                  ).
            
         
               88.
            
            
               U tom pogledu smatram da se činjenicom da uvjeti utvrđeni spornom mjerom nisu bili vrlo strogi (
                     66
                  ) i da je, slijedom toga, uživanje koristi od te mjere bilo dostupno brojnim poduzetnicima, ne dovodi u pitanje selektivni karakter mjere, već samo njezin stupanj selektivnosti.
            
         
               89.
            
            
               Valja napomenuti da je na raspravi, u odgovoru na pitanje Suda, Savezna Republika Njemačka smatrala da bi sporna mjera o kojoj se radi u predmetnom slučaju bila selektivna da se njome zahtijeva stjecanje udjela od 75% umjesto 5% i tijekom deset godina umjesto godine dana. Prema mišljenju navedene vlade, u tim okolnostima sporna bi mjera pogodovala jedino većim poduzetnicima i ona bi, stoga, bila selektivna.
            
         
               90.
            
            
               Ne mogu prihvatiti taj pristup jer je neprecizan, neprovediv i proizvoljan. Naime, koji je prag na temelju kojeg se razlikuje stjecanje udjela od 75% i od stjecanja udjela od 5% te stjecanja udjela koje se drži deset godina od onog udjela koje je ograničeno na godinu dana? Koji je kriterij na temelju kojeg se određuju razlike između te dvije transakcije?
            
         
               91.
            
            
               Stoga, smatram da je selektivna ona mjera koja odstupa od općeg poreznog sustava i kojom se uvodi razlikovanje između poduzetnika koji obavljaju slične transakcije osim kada je razlika koja je stvorena mjerom opravdana zbog naravi i opće strukture sustava kojeg je dio.
            
         
               92.
            
            
               Naime, kada poduzetnici korisnici porezne mjere koji uživaju koristi od porezne olakšice na koju ne bi imali pravo na temelju poreznog sustava koji se normalno primjenjuje i kojoj ne bi mogli težiti poduzetnici koji obavljaju slične transakcije, takva je mjera po naravi selektivna jer se, naime, ne primjenjuje, suprotno onom što tvrdi Opći sud (
                     67
                  ), na sve (
                     68
                  ) gospodarske subjekte (
                     69
                  ). Jasno je da od sporne mjere uživaju korist jedino svi gospodarski subjekti koji ispunjavaju tražene uvjete (
                     70
                  ),odnosno poduzetnici koji se oporezuju u Španjolskoj i stječu udjele u „inozemnom društvu”, i da su iz nje su isključeni gospodarski subjekti koji obavljaju slične transakcije, to jest, oni koji stječu udjele, ali u društvu sa sjedištem u Španjolskoj.
            
         
               93.
            
            
               Naime, u skladu s točkom 42. presude od 29. ožujka 2012., 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184), iako „činjenica da samo porezni obveznici koji ispunjavaju uvjete za primjenu mjere o kojoj je riječ u tom predmetu mogu uživati korist od te mjere ne znači sama po sebi da mjera ima selektivan karakter”, takva je porezna mjera selektivna ako se njome razlikuju usporedive situacije i usporedive transakcije (
                     71
                  ).
            
         
               94.
            
            
               Stoga, kriterij selektivnosti određen člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a odnosi se na porezne mjere koje, neovisno o korištenim tehnikama, ima učinak (
                     72
                  ) nametanja različitog poreznog opterećenja poduzetnicima (
                     73
                  ) koji se nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji (
                     74
                  ).
            
         
               95.
            
            
               U tom pogledu valja napomenuti da je sam Sud u točki 47. presude od 13. rujna 2012., Italija/Komisija (T‑379/09, EU:T:2012:422) presudio „da se selektivnost mjere ocjenjuje u odnosu na sve poduzetnike, a ne u odnosu na poduzetnike koji se koriste jednakom prednošću unutar iste grupe […] Osim toga, sama činjenica da mjera može pogodovati svim subjektima koji ispunjavaju predviđene uvjete, odnosno, da je njome utvrđeno njezino područje primjene u skladu s objektivnim kriterijima, sama po sebi ne dokazuje općenitost te mjere niti sprječava njezinu selektivnost […]”.
            
         
               96.
            
            
               Iz toga proizlazi da činjenica da se porezna mjera ne odnosi ni na kakvu posebnu kategoriju poduzetnika, nego na poduzetnike koji obavljaju neku kategoriju gospodarskih djelatnosti, u ovom slučaju financijskih transakcija u inozemstvu, i da nije podvrgnuta nikakvom najnižem iznosu (
                     75
                  ) uopće ne smanjuje njezinu selektivnost ili diskriminatorni karakter, ako se njome nameće različito porezno opterećenje poduzetnicima koji se nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koji obavljaju usporedive financijske transakcije, ali u društvima koja imaju sjedište u njihovoj državi članici.
            
         
               97.
            
            
               Taj zaključak nije u suprotnosti s točkom 22. presude od 19. rujna 2000., Njemačka/Komisija (C‑156/98, EU:C:2000:467) koju je Opći sud naveo u točki 60. pobijane presude Autogrill España/Komisija i u točki 64. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
            
         
               98.
            
            
               Naime, ističući u pobijanim presudama da je „Sud presudio da porezna olakšica koju uživaju porezni obveznici koji prodaju neka ekonomska dobra i mogu odbiti dobit koja proizlazi iz tog posla u slučaju stjecanja udjela u društvima kapitala sa sjedištem u određenim regijama dodjeljuje tim poreznim obveznicima pogodnost koja, kao opća mjera koja se bez razlike primjenjuje na sve gospodarske subjekte, ne predstavlja potporu u smislu relevantnih odredbi Ugovora” (
                     76
                  ), Opći sud neopravdano miješa točke 22. i 23. presude od 19. rujna 2000., Njemačka/Komisija (C‑156/98, EU:C:2000:467) i, stoga, pogrešno tumači tu presudu.
            
         
               99.
            
            
               Međutim, u točki 23. te presude Sud dodaje da „jednako tako, valja podsjetiti da se pobijanom odlukom samo dodijeljena porezna olakšica kvalificira kao državna potpora […] u mjeri u kojoj se njome pogoduje određenim poduzetnicima koji se nalaze u novim saveznim državama i Zapadnom Berlinu, čime gubi karakter opće mjere porezne ili gospodarske politike” (
                     77
                  ). Stoga, suprotno tvrdnjama Općeg suda u pobijanim presudama, iz točaka 22. i 23. presude od 19. rujna 2000., Njemačka/Komisija (C‑156/98, EU:C:2000:467) jasno proizlazi da porezna mjera kojom se dodjeljuje pogodnost određenim poduzetnicima u novim saveznim državama i Zapadnom Berlinu nije opća mjera koja se bez razlika primjenjuje na sve gospodarske subjekte, nego je selektivna mjera u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.
            
         
               100.
            
            
               Osim toga, iako je točno da je u točki 104. presude od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732) Sud presudio da „kako bi se priznalo da se na temelju kriterija poreznog sustava koji predstavljaju poreznu osnovicu dodjeljuju selektivne pogodnosti, tim se kriterijima mora moći odrediti poduzetnike korisnike na temelju njihovih posebnih svojstava kao povlaštenu kategoriju, čime se na taj način omogućuje kvalifikacija te vrste sustava kao sustava kojim se pogoduje ‚određenim’ poduzetnicima ili proizvodnjama ‚određene’ robe u smislu članka [107.] stavka 1. UFEU‑a” (
                     78
                  ), smatram da se ta sudska praksa ne može prenijeti na predmetni slučaj.
            
         
               101.
            
            
               Naime, postoje važne razlike između činjenične situacije u predmetnom slučaju, konkretnije u predmetnom poreznom sustavu, i situacije o kojoj se radilo u predmetu u kojem je donesena presuda od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732) koje je Opći sud ignorirao u pobijanim presudama.
            
         
               102.
            
            
               U točkama 92. i 93. te presude, Sud je jasno napomenuo da selektivnost predmetne porezne mjere nije proizlazila iz odstupanja od „normalnog” poreznog sustava, nego da se tim sustavom zapravo radila razlika između društava koja su se nalazila u usporedivoj situaciji (
                     79
                  ). Međutim, Sud je presudio da se iz kriterija spornog sustava, iako su bili općeg karaktera, odmah isključilo oporezivanje odredive kategorije poduzetnika, konkretnije, offshore društava (
                     80
                  ). U tim posebnim okolnostima, kojih nema u predmetnom slučaju, Sud je smatrao da, iako primjena općeg poreznog sustava nije sama po sebi dostatna za dokazivanje selektivnosti oporezivanja u svrhu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, takav opći sustav mora se smatrati selektivnim kada je potrebno utvrditi kategoriju poduzetnika koje se njome stavlja u povoljniji položaj (
                     81
                  ).
            
         
               103.
            
            
               Međutim, valja podsjetiti da je u spornim odlukama Komisija smatrala da je sporna mjera podrazumijevala odstupanje od „normalnog” ili referentnog poreznog sustava primjenjivog na poduzetnike koji se oporezuju u Španjolskoj (
                     82
                  ). Osim toga, Opći sud nije u pobijanim presudama doveo u pitanje tu analizu (
                     83
                  ).
            
         
               104.
            
            
               Budući da se presuda od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732) odnosi točno na situaciju u kojoj nije bilo odstupanja od normalnog sustava i da je Sud presudio da je predmetni normalni sustav bio u biti i de facto diskriminatoran, smatram da je u pobijanim presudama Opći sud pogrešno protumačio i primijenio tu sudsku praksu, s obzirom na to da okolnosti o kojima se radi u tim predmetima nisu bile usporedive. Stoga, Opći je sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je zahtijevao utvrđivanje kategorije poduzetnika koje se spornom mjerom stavlja u povoljniji položaj, iako ona podrazumijeva odstupanje od „normalnog” sustava.
            
         
               105.
            
            
               Osim toga, u točki 57. pobijane presude Autogrill España/Komisija i u točki 61. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija, Opći je sud presudio da iz točke 36. presude od 8. studenoga 2001., Adria‑Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598), proizlazi da mjera čija primjena ne ovisi o vrsti djelatnosti poduzetnika nije a priori selektivna.
            
         
               106.
            
            
               Smatram, u skladu s očitovanjima Komisije, da je Opći sud pogrešno protumačio presudu od 8. studenoga 2001., Adria‑Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598) jer je, iako je u točki 35. te presude Sud presudio da „državna mjera kojom se bez razlike pogoduje svim poduzetnicima na državnom području, nije [mogla] predstavljati državnu potporu s obzirom na kriterij selektivnosti” (
                     84
                  ), u nastavku, u točki 36. iste presude Sud napomenuo da porezni sustav nije [predstavljao] potporu kada se [primjenjivao] na sve poduzetnike na državnom području, neovisno o predmetu njihovog poslovanja.
            
         
               107.
            
            
               Suprotno onom što je presudio Opći sud u točki 57. pobijane presude Autogrill España/Komisija i u točki 61. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija, presude od 8. studenoga 2001., Adria‑Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, t. 35. i 36.), ne može se zaključiti da mjera čija primjena ne ovisi o vrsti djelatnosti ili predmetu poslovanja poduzetnika nije a priori selektivna.
            
         
               108.
            
            
               Tom se sudskom praksom (
                     85
                  ) jednostavno potvrđuje da porezni sustav koji se bez razlika primjenjuje na sve poduzetnike na državnom području nije selektivan.
            
         
               109.
            
            
               Međutim, dovoljno je podsjetiti da se spornom mjerom stjecanja udjela poduzetnika koji se oporezuje u Španjolskoj u „inozemnom društvu” jasno i nedvojbeno razlikuju od stjecanja udjela poduzetnika koji se oporezuje u Španjolskoj u društvu sa sjedištem u Španjolskoj. Budući da Opći sud nije utvrdio nalaze li se poduzetnici koji obavljaju te transakcije u usporedivoj situaciju, smatram da je navedeni Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je Komisiji nametnuo obvezu utvrđivanja skupine poduzetnika s vlastitim svojstvima kako bi dokazala selektivni karakter mjere u skladu s člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a.
            
         
               110.
            
            
               Prema mojem mišljenju, iz tih razmatranja proizlazi da je prvi dio jedinog žalbenog razloga koji je istaknula Komisija osnovan.
            
         B – Drugi dio žalbenog razloga
      
      1. Argumentacija stranaka
      
               111.
            
            
               U drugom dijelu svojeg jedinog žalbenog razloga Komisija navodi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je primijenio sudsku praksu koja se odnosi na potpore za izvoz i uveo umjetnu razliku između potpora za izvoz i potpora za izvoz kapitala.
            
         
               112.
            
            
               Komisija navodi da je sudskom praksom Suda neupitno određeno da je potpora za izvoz selektivna, iako se mjerom pogoduje svim izvozima.
            
         
               113.
            
            
               Kao prvo, Komisija u točkama 73. i 74. pobijane presude Autogrill España/Komisija i u točkama 77. i 78. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija, smatra da je Opći sud pogrešno primijenio presude od 10. prosinca 1969., Komisija/Francuska (6/69 i 11/69, EU:C:1969:68), t. 20., od 7. lipnja 1988., Grčka/Komisija (57/86, EU:C:1988:284), t. 8., i od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438), t. 120., kada je smatrao da se ta sudska praksa ne odnosi na selektivnost predmetne mjere, nego samo na uvjet u pogledu utjecaja na tržišno natjecanje i trgovinu naveden u članku 107. stavku 1. UFEU‑a.
            
         
               114.
            
            
               Kao drugo, Komisija prigovara Općem sudu da je u točkama 79. do 81 pobijane presude Autogrill España/Komisija i u točkama 83. do 85. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija uveo umjetnu razliku između potpora za izvoz i potpora za izvoz kapitala.
            
         
               115.
            
            
               Prema mišljenju Komisije, Opći sud tvrdio je da kategorija poduzetnika korisnika mjere na temelju koje se može zaključiti da je predmetna mjera bila selektivna u predmetima u kojima su donesene presude od 10. prosinca 1969., Komisija/Francuska (6/69 i 11/69, EU:C:1969:68), t. 20., od 7. lipnja 1988., Grčka/Komisija (57/86, EU:C:1988:284), t. 8., i od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438), t. 120., bila sastavljena od poduzetnika izvoznika. Komisija primjećuje da su, prema mišljenju Općeg suda, tom kategorijom obuhvaćeni poduzetnici koje se može razlikovati zbog njihovih zajedničkih svojstava povezanih s njihovom izvoznom djelatnosti. Komisija smatra da, što se tiče uvjeta selektivnosti i, osobito, utvrđenja posebne kategorije poduzetnika ili proizvodnje robe koje je moguće razlikovati zbog njihovih zajedničkih svojstava, ne postoji nikakva razlika između izvoza dobara i izvoza kapitala.
            
         
               116.
            
            
               Komisija navodi da je stajalište koje je zauzeo Opći sud suprotno funkciji i svrsi pravila o državnim potporama s aspekta zaštite unutarnjeg tržišta. Svrha tih pravila je, posebno, spriječiti države članice u dodjeli gospodarskih pogodnosti posebno povezanih s izvozom dobara ili kapitala. Posebnim poticanjem izvoza kapitala mogla bi se, osim toga, jednako kao i posebnim poticanjem izvoza robe, prouzročiti narušavanja unutarnjeg tržišta.
            
         
               117.
            
            
               U svojoj replici Komisija navodi da nipošto nije tvrdila da su potpore za izvoz obuhvaćene drukčijim pojmom selektivnosti. Ta institucija ističe da navodi pogreške koje je počinio Opći sud pri tumačenju i primjeni sudske prakse Suda u području potpora za izvoz.
            
         
               118.
            
            
               Društva WDFG i Banco Santander i Santusa smatraju da je Opći sud pravilno protumačio presude od 10. prosinca 1969., Komisija/Francuska (6/69 i 11/69, EU:C:1969:68, t. 20.), od 7. lipnja 1988., Grčka/Komisija (57/86, EU:C:1988:284, t. 8.), i od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438, t. 120.). U pogledu presude od 10. prosinca 1969., Komisija/Francuska (6/69 i 11/69, EU:C:1969:68, t. 20.), društva ističu da je nadzor pojma potpore bio ograničen i da se ono o čemu se odlučilo odnosilo na njezin utjecaj na trgovinu i tržišno natjecanje. Osim toga, prema mišljenju društava WDFG i Banco Santander i Santusa, u presudi od 7. lipnja 1988., Grčka/Komisija (57/86, EU:C:1988:284, t. 8.), nije se raspravljalo o pitanju selektivnosti. Društva WDFG i Banco Santander i Santusa smatraju da je u točki 71. i sljedećim točkama pobijane presude Autogrill España/Komisija i u točki 75. i sljedećim točkama pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija Opći sud podsjetio na referentni okvir koji treba primijeniti kako bi se ocijenilo je li neka mjera selektivna ili nije. Smatraju da je Opći sud naveo da je selektivnost trebalo ocijeniti na državnom području države članice i da je Komisija bila dužna dokazati da je mjera pogodovala posebnoj kategoriji poduzetnika, isključujući ostale poduzetnike. Prema mišljenju društava WDFG i Banco Santander i Santusa, iako je Komisija učinila takvu razliku u presudama od 10. prosinca 1969., Komisija/Francuska (6/69 i 11/69, EU:C:1969:68, t. 20.), od 7. lipnja 1988., Grčka/Komisija (57/86, EU:C:1988:284, t. 8.), i od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438, t. 120.), takve razlike uopće nema u predmetnom slučaju.
            
         
               119.
            
            
               Društva WDFG i Banco Santander i Santusa navode da potpore za izvoz, s obzirom na kriterij selektivnosti, treba ocjenjivati na isti način kao i ostale državne potpore. Ona smatraju da je u presudama od 10. prosinca 1969., Komisija/Francuska (6/69 i 11/69, EU:C:1969:68, t. 20.), od 7. lipnja 1988., Grčka/Komisija (57/86, EU:C:1988:284, t. 8.), i od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438, t. 120.), Sud pravilno smatrao da su svi poduzetnici korisnici imali zajednička svojstva, zbog čega su ispunjavali uvjete na temelju kojih su mogli uživati koristi od mjere, odnosno svojstva zbog kojih ih je bilo moguće kvalificirati kao da pripadaju točno utvrđenom gospodarskom sektoru, izvoznom sektoru. Prema mišljenju društava WDFG i Banco Santander i Santusa radilo se o poduzetnicima koji su proizvodili robu namijenjenu izvozu.
            
         
               120.
            
            
               Međutim, prema mišljenju društava WDFG i Banco Santander i Santusa, spornoj mjeri pristupali su poduzetnici iz svih sektora i svih veličina, neovisno o tome je li njihova proizvodnja bila namijenjena nacionalnom ili inozemnom tržištu. Oni smatraju da je Komisija tijekom administrativnog i prvostupanjskog postupka imala brojne prilike dokazati postojanje kategorije poduzetnika koji su uživali koristi od sporne mjere, ali da to nije učinila u nijednom trenutku. Prema mišljenju društava WDFG i Banco Santander i Santusa argument Komisije da postoji kategorija poduzetnika „izvoznika kapitala” koji su navodno uživali koristi od sporne mjere je, stoga, nedopušten argument u okviru žalbe.
            
         
               121.
            
            
               Društva WDFG i Banco Santander i Santusa smatraju da izvoz dobara i izvoz kapitala nisu istovjetni posebno zato što pravila primjenjiva na dobra i usluge nisu ista kao pravila koja se primjenjuju na kapital. Ona ističu da svi poduzetnici raspolažu kapitalom ili da ga mogu uložiti, tako da se ne čini da se radi o svojstvu kojim bi se mogla stvoriti selektivnost. Osim toga, kao što je, čini se, priznala sama Komisija u svojoj odluci (
                     86
                  ), očito je da se pravilima o slobodnom kretanju kapitala ne zabranjuje mjera poput sporne mjere kojom se različito postupa s transakcijama (stjecanje udjela u španjolskim poduzetnicima i stjecanje udjela u inozemnim poduzetnicima) koje su, iako ih obavljaju isti poduzetnici (bilo koji poduzetnik), također različite.
            
         
               122.
            
            
               Kraljevina Španjolska navodi da nema gospodarske djelatnosti koja se sastoji u izvozu kapitala. Prema njezinom mišljenju spornom se mjerom ne stavlja u povoljniji položaj određene poduzetnike ili proizvodnje određenih dobara jer se mjera ne odnosi na ponudu dobara i usluga na tržištu.
            
         
               123.
            
            
               Irska dijeli mišljenje društava WDFG‑a i Banco de Santander i Santusa da su se presude na koje se poziva Komisija odnosile na mjere kojima je stavljena u povoljniji položaj odrediva kategorija poduzetnika ili proizvoda, konkretno, izvozni sektor. Izvoznici su, čini se, kategorija poduzetnika koju je lako odrediti. Nasuprot tomu, suprotno tvrdnjama Komisije, Irska smatra da nema ujednačene kategorije poduzetnika koji „izvoze kapital” jer bilo koji poduzetnik koji nešto stječe u inozemstvu „izvozi kapital”.
            
         
               124.
            
            
               Savezna Republika Njemačka tvrdi da, s obzirom na to da Komisija podredno brani da je sporna mjera usporediva s mjerom potpore za izvoz dobara te da je stoga predmet mjere jednako tako i dostatno utvrđena kategorija poduzetnika izvoznika koja je do, ta institucija dodaje a posteriori druge razloge spornim odlukama što je, prema mišljenju Savezne Republike Njemačke, nedopušteno u fazi žalbe.
            
         
               125.
            
            
               Predmetna kategorija poduzetnika izvoznika u sudskoj praksi na koju se pozvala Komisija razlikuje se, čini se, od drugih poduzetnika upravo zbog zajedničkih svojstava povezanih s njihovom izvoznom djelatnošću koja je, u tom slučaju, bila povezana s provedbom posebnih ulaganja. Savezna Republika Njemačka tako smatra da se Opći sud u presudi od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438) nije temeljio na provedbi ulaganja, nego da je samo uzeo u obzir taj kriterij među ostalim kriterijima od kojih je prvi, u skladu s tekstom članka 107. stavka 1. UFEU‑a, narav „proizvodnje” poduzetnika korisnika mjere, kako bi razlikovao tu skupinu od svih ostalih poduzetnika.
            
         2. Analiza
      
               126.
            
            
               Kao prvo, u skladu s argumentima Komisije navedenima u točki 113. ovog mišljenja, smatram da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je presudio da se presude od 10. prosinca 1969., Komisija/Francuska (6/69 i 11/69, EU:C:1969:68, t. 20.), od 7. lipnja 1988., Grčka/Komisija (57/86, EU:C:1988:284, t. 8.), i od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438, t. 120.), ne odnose na kriterij selektivnosti, nego samo na uvjet određen člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a, o utjecajima na tržišno natjecanje i trgovinu.
            
         
               127.
            
            
               U točki 20. presude od 10. prosinca 1969., Komisija/Francuska (6/69 i 11/69, EU:C:1969:68), Sud je presudio da „povlaštena rediskontna stopa primjenjiva na sve izvozne nacionalne proizvode, koju država dodjeljuje samo u korist izvezenih nacionalnih proizvoda s ciljem da im se pomogne da u drugim državama članicama konkuriraju proizvodima koji potječu iz tih država članica, predstavlja državnu potporu u smislu članka [107. UFEU‑a]”. Osim toga, u točki 8. presude od 7. lipnja 1988., Grčka/Komisija (57/86, EU:C:1988:284) Sud je presudio da je povrat kamata isključivo u korist izvoznih kredita bila državna potpora za helenske poduzetnike izvoznike. Jednako tako, u točki 10. presude od 7. lipnja 1988., Grčka/Komisija (57/86, EU:C:1988:284) Sud je presudio da se predmetnom mjerom stavljalo u povoljniji položaj određene poduzetnike.
            
         
               128.
            
            
               Valja podsjetiti da, kako bi mjera bila obuhvaćena člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a i predstavljala državnu potporu, ona mora kumulativno ispunjavati sve uvjete određene tom odredbom. Iz toga proizlazi da je Sud, nakon što je utvrdio postojanje državne potpore u točki 20. presude od 10. prosinca 1969., Komisija/Francuska (6/69 i 11/69, EU:C:1969:68) i u točki 8. presude od 7. lipnja 1988., Grčka/Komisija (57/86, EU:C:1988:284), presudio da su ispunjene sve pretpostavke određene člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a, uključujući pretpostavku selektivnosti.
            
         
               129.
            
            
               Naposljetku, u točki 120. presude od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438), u odgovoru na očitovanje španjolske Vlade u skladu s kojim samo mjera primjenjiva na sve poduzetnike može predstavljati državnu potporu u slučaju da nacionalna uprava ima određenu diskrecijsku ovlast u pogledu njezine primjene (
                     87
                  ), Sud je napomenuo da je ta mjera (porezni odbitak) mogla biti samo u korist poduzetnika koji su obavljali izvozne djelatnosti i koji su provodili određena ulaganja na koja se odnose sporne mjere. Sud je smatrao da je taj zaključak sam po sebi dostatan da bi se utvrdilo da taj porezni odbitak ispunjava pretpostavku posebnosti koja predstavlja jedno od svojstava pojma državne potpore, odnosno, selektivni karakter predmetne pogodnosti.
            
         
               130.
            
            
               Smatram da je Sud stvarno odlučio o selektivnosti poreznih mjera o kojima je riječ u predmetima u kojima su donesene presude od 10. prosinca 1969., Komisija/Francuska (6/69 i 11/69, EU:C:1969:68, t. 20.); od 7. lipnja 1988., Grčka/Komisija (57/86, EU:C:1988:284, t. 8.), i od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438, t. 120.).
            
         
               131.
            
            
               Kao drugo, u pogledu Komisijinog očitovanja da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je uveo razliku između potpora za izvoz dobara i potpora za izvoz kapitala, valja podsjetiti da se kriterij selektivnosti odnosi na postojanje ili nepostojanje diskriminacije, odnosno, na različite porezne stope za poduzetnike koji se, u odnosu na cilj poreznog sustava te države članice, nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji, i to bez opravdanja. Iz toga proizlazi da, čak i u slučaju da se predmetna porezna mjera primjenjuje neovisno o sektoru, mora se primijeniti analiza u tri faze opisana u točkama 73. do 75. ovog mišljenja, s ciljem utvrđivanja selektivnosti te mjere.
            
         
               132.
            
            
               Stoga, smatram da nije relevantno je li Opći sud umjetno razlikovao izvoz dobara od izvoza kapitala, kao što to tvrdi Komisija, jer kako bi se porezna mjera klasificirala kao selektivna, nije potrebno dokazati da se primjenjuje na određeni sektor ili na određenu kategoriju poduzetnika s vlastitim svojstvima (
                     88
                  ).
            
         
               133.
            
            
               Iz prethodno navedenog proizlazi da se drugi dio jedinog žalbenog razloga Komisije temelji na pogrešnoj premisi.
            
         
               134.
            
            
               Slijedom toga, smatram da drugi dio jedinog žalbenog razloga treba odbiti kao neosnovan.
            
         C – Dodatna razmatranja
      
      
               135.
            
            
               Osim toga, suprotno onom što je Opći sud presudio u točkama 79. do 83. pobijane presude Autogrill España/Komisija i u točkama 83. do 86. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija, prema mojem mišljenju, ne postoji takozvana „kategorija poduzetnika izvoznika”. Presude od 10. prosinca 1969., Komisija/Francuska (6/69 i 11/69, EU:C:1969:68, t. 20.), od 7. lipnja 1988., Grčka/Komisija (57/86, EU:C:1988:284, t. 8.), i od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438, t. 120.), samo se odnose na mjere kojima se poticao izvoz, a ne na kategoriju poduzetnika koje je moguće odrediti ex ante.
            
         
               136.
            
            
               Prema mojem mišljenju, jednako kao u slučaju ulaganja ili stjecanja udjela u inozemnim poduzetnicima, svaki poduzetnik koji posluje na nacionalnom tržištu može izvoziti dobra ili usluge, iako za to nije predodređen. Poduzetnici koji ulažu u inozemstvu ili poduzetnici koji izvoze dobra ili usluge, prema mojem mišljenju, nemaju vlastita svojstva i ne predstavljaju određenu kategoriju koju se može utvrditi.
            
         
               137.
            
            
               U skladu sa sudskom praksom Suda iz presuda od 10. prosinca 1969., Komisija/Francuska (6/69 i 11/69, EU:C:1969:68, t. 20.); od 7. lipnja 1988., Grčka/Komisija (57/86, EU:C:1988:284, t. 8.), i od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438, t. 120.), smatram da je porezna mjera selektivna kada od nje uživaju korist poduzetnici koji obavljaju prekogranične transakcije, a ne poduzetnici koji obavljaju usporedive transakcije na nacionalnoj razini (
                     89
                  ). Prema mojem mišljenju, takva porezna mjera posebno je štetna za unutarnje tržište jer se njome stvara neposredno narušavanje trgovine među državama članicama. U tom pogledu, treba napomenuti da je svrha odredaba UFEU‑a o potporama koje dodjeljuju države članice, posebno, spriječiti državu članicu u tome da stavlja u povoljniji položaj poduzetnike koji obavljaju prekogranične djelatnosti (
                     90
                  ). Ta pravila, stoga, predstavljaju „obrnutu stranu medalje” ili „odraz”, kao što je rečeno na raspravi, odredaba UFEU‑a o slobodnom kretanju robe, osoba, usluga i kapitala, s ciljem sprječavanja stvaranja prepreka prekograničnim djelatnostima.
            
         
               138.
            
            
               Iz prethodno navedenog proizlazi da su porezne mjere kojima se stavlja u povoljniji položaj poduzetnike koji izvoze kapital iz neke države članice na štetu drugih poduzetnika koji, u usporedivoj situaciji, ulažu na nacionalnom državnom području (
                     91
                  ) selektivne u skladu s presudama od 10. prosinca 1969., Komisija/Francuska (6/69 i 11/69, EU:C:1969:68, t. 20.), od 7. lipnja 1988., Grčka/Komisija (57/86, EU:C:1988:284, t. 8.), i od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438, t. 120.), u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.
            
         
               139.
            
            
               Zbog tih je razloga Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je u točki 81. pobijane presude Autogrill España/Komisija i u točki 85. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija, presudio da se „na temelju sudske prakse [koja proizlazi iz presuda od 10. prosinca 1969., Komisija/Francuska (6/69 i 11/69, EU:C:1969:68, t. 20.), od 7. lipnja 1988., Grčka/Komisija (57/86, EU:C:1988:284), t. 8.), i od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438, t. 120.)], o poduzetnicima koji obavljaju izvozne djelatnosti, ne može, dakle, zaključiti da su sudovi Unije potvrdili da se neku poreznu mjeru može kvalificirati kao selektivnu bez utvrđenja posebne kategorije poduzetnika ili proizvodnje robe koje je moguće razlikovati zbog posebnih svojstava”.
            
         VI – Zaključak
      
      
               140.
            
            
               S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da odluči na sljedeći način:
               
                        —
                     
                     
                        ukine presudu od Općeg suda od 7. studenoga 2014., Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939), kojom je poništio članak 1. stavak 1. i članak 4. Odluke Komisije 2011/5/EZ od 28. listopada 2009. o poreznoj amortizaciji financijskog goodwilla za stjecanja inozemnih udjela C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) koju provodi Španjolska (SL 2011., L 7, str. 48.),
                     
                  
                        —
                     
                     
                        ukine presudu od 7. studenoga 2014., Banco Santander i Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938), kojom je poništio članak 1. stavak 1. i članak 4. Odluke Komisije 2011/282/EU od 12. siječnja 2011. o poreznoj amortizaciji financijskog goodwilla za stjecanja inozemnih udjela C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) koju provodi Španjolska (SL 2011., L 135, str. 1.),
                     
                  
                        —
                     
                     
                        vrati predmet na ponovno odlučivanje Općem sudu,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        o troškovima odluči naknadno.
                     
                  
         (
            1
         )   Izvorni jezik: francuski
      (
            2
         )   U daljnjem tekstu: pobijana presuda Autogrill España/Komisija.
      (
            3
         )   Tom se odredbom određuje, u biti, da je sustav potpora koji je uspostavila Kraljevina Španjolska u skladu s člankom 12. stavkom 5., uvedenim u španjolski Zakon o porezu na dobit zakonom Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Zakon 24/2001 o donošenju poreznih, upravnih i socijalnih mjera) od 27. prosinca 2001. (BOE br. 313 od 31. prosinca 2001., str. 50493.), i koji je preuzet u dekretu Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Kraljevski zakonodavni dekret 4/2004 kojim se odobrava izmijenjeni tekst Zakona o porezu na dobit) od 5. ožujka 2004. (BOE br. 61 od 11. ožujka 2004., str. 10951.) (u daljnjem tekstu: sporni sustav ili sporna mjera), koji Kraljevina Španjolska nezakonito provodi protivno članku 108. stavku 3. UFEU‑a, nespojiv sa zajedničkim tržištem.
      (
            4
         )   Tom se odredbom nalaže povrat potpora.
      (
            5
         )   SL 2011, L 7, str. 48.; u daljnjem tekstu prva sporna odluka.
      (
            6
         )   U daljnjem tekstu: pobijana presuda Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            7
         )   Tom je odredbom određeno da „sustav potpora koji je uspostavila [Kraljevina] Španjolska na temelju članka 12. stavka 5. Kraljevskog zakonodavnog dekreta 4/2004 od 5. ožujka 2004. kojim su konsolidirane izmjene Zakona o porezu na dobit, koji [Kraljevina] Španjolska nezakonito provodi protivno članku 108. stavku 3. [UFEU‑a], nespojiv je s unutarnjim tržištem u pogledu potpora dodijeljenih korisnicima potpore zbog stjecanja izvan Unije.”
      (
            8
         )   Tom se odredbom nalaže povrat potpora.
      (
            9
         )   SL 2011., L 135, str. 1. [neslužbeni prijevod] u daljnjem tekstu: druga sporna odluka.
      (
            10
         )   U daljnjem tekstu zajedno: sporne odluke.
      (
            11
         )   U skladu sa spornom mjerom, financijski se goodwill utvrđuje oduzimanjem tržišne vrijednosti materijalne i nematerijalne imovine pripojenog poduzetnika od cijene plaćene za stjecanje udjela. Pojam financijskog goodwilla, kako je predviđen spornom mjerom, uvodi u područje stjecanja udjela pojam koji se općenito koristi kod prijenosa dionica ili kod transakcija grupe poduzetnika. Vidjeti uvodnu izjavu 20. prve sporne odluke, koja je istovjetna uvodnoj izjavi 29. druge sporne odluke.
      (
            12
         )   Pod stjecanjem udjela podrazumijeva se postupak kojim jedan poduzetnik stječe udio u kapitalu drugog poduzetnika a da time ne stječe većinu ili kontrolu glasačkih prava pripojenog poduzetnika. Vidjeti uvodnu izjavu 23. prve sporne odluke, koja je istovjetna uvodnoj izjavi 32. druge sporne odluke.
      (
            13
         )   U spornim je odlukama pojašnjeno da, kako bi ga se moglo kvalificirati kao „inozemno društvo”, društvo mora biti obveznik poreza sličnog onomu koji se primjenjuje u Španjolskoj i njegovi prihodi uglavnom moraju potjecati iz djelatnosti koje se obavljaju u inozemstvu. Vidjeti uvodnu izjavu 21. prve sporne odluke i uvodnu izjavu 30. druge sporne odluke.
      (
            14
         )   U skladu s člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a „[o]sim ako je Ugovorima drukčije predviđeno, svaka potpora koju dodijeli država članica ili koja se dodjeljuje putem državnih sredstava u bilo kojem obliku koja narušava ili prijeti da će narušiti tržišno natjecanje stavljanjem određenih poduzetnika ili proizvodnje određene robe u povoljniji položaj, nespojiva je s unutarnjim tržištem u mjeri u kojoj utječe na trgovinu među državama članicama”.
      (
            15
         )   Vidjeti u tom smislu presudu od 16. travnja 2015., Trapeza Eurobank Ergasias (C‑690/13, EU:C:2015:235, t. 17. i navedenu sudsku praksu). Valja podsjetiti da, prema ustaljenoj sudskoj praksi, za kvalifikaciju kao „potpore” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a moraju biti ispunjene sve pretpostavke predviđene navedenom odredbom. Presuda od 1. srpnja 2008., Chronopost i La Poste/UFEX i dr. (C‑341/06 P i C‑342/06 P, EU:C:2008:375), t. 121. i navedena sudska praksa).
      (
            16
         )   Redovni ili normalni porezni sustav ponekad se naziva i referentnim sustavom.
      (
            17
         )   U daljnjem tekstu zajedno: pobijane presude.
      (
            18
         )   Vidjeti točke 64. do 68. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točke 68. do 72. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            19
         )   Vidjeti uvodnu izjavu 19. prve sporne odluke, koja je istovjetna uvodnoj izjavi 28. druge sporne odluke. Poslovno spajanje postupak je temeljem kojeg jedan ili više poduzetnika, posljedično i u trenutku svojeg prestanka bez likvidacije, prenosi drugom već postojećem poduzetniku ili poduzetniku kojeg oni stvaraju, svoju imovinu i obveze, u zamjenu za izdavanje svojim dioničarima vrijednosnica koje predstavljaju kapital u drugom društvu. Vidjeti uvodnu izjavu 23. prve sporne odluke, koja je istovjetna uvodnoj izjavi 32. druge sporne odluke.
      (
            20
         )   Vidjeti članak 1. stavak 1. druge sporne odluke.
      (
            21
         )   Vidjeti članak 4. druge sporne odluke.
      (
            22
         )   Drugi se tužbeni razlog temeljio na nedostatku selektivnosti mjere zbog toga što je razlika uvedena tom mjerom proizlazila iz naravi ili strukture sustava kojeg je mjera bila dio, treći se tužbeni razlog temeljio na tome što društva na koja se primjenjivao sporni sustav nisu imala nikakve pogodnosti od mjere, a četvrti se tužbeni razlog, koji se odnosi kako na kriterij selektivnosti tako i na postojanje pogodnosti, temeljio na nepostojanju obrazloženja sporne odluke.
      (
            23
         )   Drugi se tužbeni razlog temeljio na pogrešnom utvrđenju referentnog sustava, treći na nedostatku selektivnosti mjere jer je razlika uvedena tom mjerom proizlazila, prema mišljenju tužitelja, iz naravi ili strukture sustava kojeg je mjera bila dio; četvrti se tužbeni razlog temeljio na tome što društva na koja se primjenjivao sporni sustav nisu imala nikakve pogodnosti od mjere, a peti se tužbeni razlog, koji se odnosi kako na kriterij selektivnosti tako i na postojanje pogodnosti, temeljio na nepostojanju obrazloženja sporne odluke.
      (
            24
         )   Vidjeti točku 33. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 37. presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            25
         )   Vidjeti točke 44. i 45. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točke 48. i 49. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            26
         )   Vidjeti točku 52. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 56. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            27
         )   Vidjeti točku 53. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 57. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            28
         )   Vidjeti točku 55. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 59. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            29
         )   Vidjeti točku 56. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 60. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            30
         )   Vidjeti točku 57. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 61. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            31
         )   Vidjeti točku 58. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 62. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            32
         )   Vidjeti točku 59. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 63. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            33
         )   Vidjeti točke 60. do 62.pobijane presude Autogrill España/Komisija i točke 64. do 66. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            34
         )   Vidjeti točku 63. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 67. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            35
         )   Vidjeti presude od 2. srpnja 1974., Italija/Komisija(173/73, EU:C:1974:71), t. 27., od 29. travnja 2004., Nizozemska/Komisija (C‑159/01, EU:C:2004:246), t. 51., i od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732), t. 87. i 88.
      
      (
            36
         )   Vidjeti točke 64. do 68. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točke 68. do 72. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            37
         )   Vidjeti točku 69. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 73. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            38
         )   Vidjeti točku 75. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 79. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            39
         )   Vidjeti točku 76. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 80. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            40
         )   Vidjeti točku 77. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 81. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            41
         )   Vidjeti točke 79. i 80. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točke 82. i 83. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            42
         )   Vidjeti točku 82. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 86. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            43
         )   Prema mišljenju Općeg suda „[u točki 42. te presude], Sud je presudio da činjenica da samo porezni obveznici koji ispunjavaju uvjete za primjenu mjere o kojoj je riječ u tom predmetu mogu uživati korist od te mjere ne znači sama po sebi da mjera ima selektivan karakter”.
      (
            44
         )   Presude od 14. siječnja 2015., Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, t. 54. i 55.), i od 22. prosinca 2008., British Aggregates/Komisija (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, t. 82.).
      (
            45
         )   Ta tvrdnja nije u suprotnosti s točkama 91. do 93. presude od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732), u kojoj je Sud presudio da kvalifikacija poreznog sustava kao „selektivnog” nije podvrgnuta utvrđivanju referentnog okvira i odstupanja od tog okvira kada se poreznim sustavom kojim se određuju odstupanja u korist određenih poduzetnika, umjesto da se propisuju opća pravila za sve poduzetnike, postiže isti rezultat prilagođavanjem i kombiniranjem poreznih pravila na način da se samom njihovom primjenom stvori različito porezno opterećenje za različite poduzetnike.
      (
            46
         )   Vidjeti presudu od 6. rujna 2006., Portugal/Komisija (C‑88/03, EU:C:2006:511), t. 56., u kojoj je Sud presudio da „[r]adi ocjene ima li porezna mjera selektivan karakter, potrebno je […] ispitati predstavlja li navedena mjera, s obzirom na referentni okvir, pogodnost za određena društva u odnosu na druga koja se nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji. Utvrđivanje referentnog okvira od posebnog je značenja u slučaju poreznih mjera, s obzirom na to da se postojanje pogodnosti može utvrditi samo u odnosu na ‚normalno’ oporezivanje […]”. Moje isticanje.
      (
            47
         )   Komisija je na raspravi napomenula da takva se mjera mora, prima facie, smatrati selektivnom.
      (
            48
         )   Presuda Suda od 8. studenoga 2001., Adria‑Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, t. 42. i navedena sudska praksa). U točki 49. presude od 8. rujna 2011., Paint Graphos i dr. (C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550), Sud je presudio da „kako bi se nacionalna porezna mjera kvalificirala kao ‚selektivna’, kao prvo potrebno utvrditi i ispitati redovni ili ‚normalni’ porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici. U odnosu na taj redovni ili ‚normalni’ porezni sustav potrebno je, kao drugo, ocijeniti eventualni selektivni karakter pogodnosti dodijeljene poreznom mjerom o kojoj je riječ te se uvjeriti da ona odstupa od tog redovnog sustava u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na cilj poreznog sustava te države članice, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji […]”. Stoga, ako se korisnici predmetne porezne mjere i porezni obveznici koji ne uživaju koristi od nje ne nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji u odnosu na cilj koji se želi postići normalnim sustavom, mjera nije selektivna. Vidjeti u tom smislu presude od 8. rujna 2011., Paint Graphos i dr. (C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, t. 63. i 64.), i od 29. ožujka 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, t. 42.).
      (
            49
         )   Prema mišljenju Komisije, tom se trećom fazom može izbjeći to da se mjere koje su uistinu opće smatraju selektivnima. Slijedom toga, Komisija smatra da novi kriterij koji je donio Opći sud nije nužan i protivan je klasičnoj analizi selektivnosti iz sudske prakse Suda. Navedena institucija dodaje da je Opći sud uvođenjem tog novog kriterija stvorio novu kategoriju mjera, odnosno mjere koje su istodobno opće mjere i mjere odstupanja. Komisija smatra da je kategorija mjera poput te mjere nelogična.
      (
            50
         )   Vidjeti u tom smislu točku 54. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 58. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            51
         )   Vidjeti točku 9. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 14. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            52
         )   Vidjeti točku 13. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 18. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            53
         )   Vidjeti točku 50. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 54. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            54
         )   Prema mišljenju društava WDFG i Banco Santander i Santusa, Opći sud nikako nije smatrao valjanom definiciju referentnog sustava.
      (
            55
         )   Vidjeti točke 44. i 45. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točke 48. i 49. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            56
         )   Međutim, državna mjera koja pogoduje svim poduzetnicima na državnom području, bez razlika, ne može predstavljati državnu potporu. Vidjeti u tom smislu presudu Suda od 8. studenoga 2001., Adria‑Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, t. 35.)
      (
            57
         )   U točki 61. presude od 4. lipnja 2015., Komisija/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362), Sud je presudio „da se parametri usporedbe relevantni za utvrđenje selektivnosti osporavane mjere u ovom slučaju sastoje od toga da se provjeri uvodi li [ta mjera], razliku između subjekata koji se u pogledu zadanog cilja nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji, a koju se ne može opravdati naravi i strukturom predmetnog sustava.”
      (
            58
         )   Naime, pojam selektivnosti može se usporediti s pojmom diskriminacije. Vidjeti u tom smislu presude od 14. siječnja 2015., Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9), t. 53., i od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 101.). Vidjeti t. 54. mišljenja nezavisnog odvjetnika N. Wahla u predmetu Komisija/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:32) i t. 29.) mišljenja nezavisnog odvjetnika M. Bobeka u predmetu Belgija/Komisija (C‑270/15 P, EU:C:2016:289).
      (
            59
         )   Oba su se predmeta odnosila na Odluku Komisije 2002/581/EZ od 11. prosinca 2001. o sustavu državnih potpora koji Italija primjenjuje u korist banaka (SL 2002., L 184, str. 27.).
      (
            60
         )   Stoga, te mjere nisu pogodovale poduzetnicima iz drugih gospodarskih sektora.
      (
            61
         )   Moje isticanje.
      (
            62
         )   Potpuno je jasno da su porezne mjere kojima se stavlja u povoljniji položaj poduzetnike iz jednog sektora na štetu drugih poduzetnika ili velike poduzetnike na štetu malih poduzetnika selektivne.
      (
            63
         )   Vidjeti prema analogiji presudu od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732 , t. 87. i 93.)
      (
            64
         )   Vidjeti u tom smislu presudu od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438), t. 120. Sud je presudio da je bio selektivan porezni odbitak samo u korist poduzetnika, odnosno, poduzetnika koji obavljaju izvozne djelatnosti i koji izvršavaju neka ulaganja na koja se odnose sporne mjere.
      (
            65
         )   Vidjeti presudu od 13. veljače 2003., Španjolska/Komisija (C‑409/00, EU:C:2003:92), t. 48. i navedenu sudsku praksu. Potpora može imati selektivan karakter na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a i kada se odnosi na cijeli gospodarski sektor (vidjeti posebno presude od 17. lipnja 1999., Belgija/Komisija (C‑75/97, EU:C:1999:311, t. 33.), i od 8. rujna 2011., Paint Graphos i dr. (C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, t. 53.), ili na različite sektore djelatnosti (vidjeti presudu od 20. studenoga 2003., GEMO (C‑126/01, EU:C:2003:622, t. 37. do 39.).
      (
            66
         )   Valja podsjetiti da se sporna mjera primjenjivala na sva stjecanja udjela od najmanje 5% u inozemnim društvima koji se neprekinuto drže najmanje godinu dana, i da njome nije bio nametnut nikakav najniži iznos ili prag ulaganja.
      (
            67
         )   Vidjeti točku 52. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 56. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            68
         )   Prema mojem mišljenju, Opći sud pribjegava sofizmu kada smatra da porezna mjera koja, u načelu dostupna svim poduzetnicima, nije selektivna kada se navedenom mjerom uvodi razlika među poduzetnicima koji obavljaju slične transakcije. Osim toga, suprotno tvrdnjama društava WDFG i Banco Santander i Santusa, kao što je navedeno u točki 61. ovog mišljenja, porezna mjera nije automatski selektivna ako je ne primjenjuju bez iznimke svi poduzetnici u državi članici jer se svi ti poduzetnici nužno ne nalaze u usporedivim situacijama. Porezna mjera selektivna je samo ako se njome razlikuju usporedive situacije. Stoga, suprotno očitovanjima intervenijenata koja su navedena u točki 71. ovog mišljenja, primjenom kriterija selektivnosti kada postoji diskriminacija između poreznih obveznika u usporedivim situacijama ne narušava se institucionalna ravnoteža između Komisije i država članica, već odgovara volji ustavne vlasti, koja se izražava u skladu s tekstom članka 107. stavka 1. UFEU‑a.
      (
            69
         )   Vidjeti prema analogiji točke 81. i 82. mišljenja nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:242), gdje napominje da „samo na temelju okolnosti da porezno pravilo daje pogodnost samo onim poduzetnicima koji ispunjavaju njegove pretpostavke, prema sudskoj praksi, još se ne može utvrditi je li ono selektivno. S druge strane, selektivnost se očito ne može uvijek osporavati time što se svi gospodarski subjekti bez razlike mogu koristiti pogodnošću poreznog pravila ako ispunjavaju njegove pretpostavke. Naime, u tom bi se slučaju selektivnost poreznog pravila uvijek morala isključiti. Stoga je sudska praksa postavila posebne pretpostavke za utvrđenje selektivnosti poreznih pogodnosti. Prema tome, u konačnici je odlučujuće jesu li pretpostavke za porezne pogodnosti izabrane prema mjerilima nacionalnog poreznog sustava bez diskriminacije. […]”. Moje isticanje.
      (
            70
         )   Suprotno tvrdnjama Kraljevine Španjolske (vidjeti točku 62. ovog mišljenja) i Irske, (vidjeti točku 65. ovog mišljenja), sporna mjera nije dostupna svakom poduzetniku koji obavlja usporedive transakcije.
      (
            71
         )   Iako je Sud u točki 42. presude od 29. ožujka 2012., 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184) zaista presudio da „činjenica da samo porezni obveznici koji ispunjavaju uvjete za primjenu mjere o kojoj je riječ u tom predmetu mogu uživati korist od te mjere ne znači sama po sebi da mjera ima selektivan karakter”, u nastavku te iste točke 42. napomenuo je i da osobe koje ne mogu pristupiti navedenoj mjeri nisu bile u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji kao navedeni porezni obveznici s obzirom na cilj koji želi postići nacionalni zakonodavac. Smatram da, s obzirom na to da u pobijanim presudama Opći sud nije doveo u pitanje jesu li stjecanja udjela poduzetnika koji se oporezuje u Španjolskoj u „inozemnom društvu” i stjecanja udjela poduzetnika koji se oporezuje u Španjolskoj u društvu sa sjedištem u Španjolskoj usporediva, relevantnost točke 42. presude od 29. ožujka 2012., 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184) za predmetni slučaj vrlo je ograničena.
      (
            72
         )   Člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a ne uvodi se razlika prema uzrocima ili ciljevima državnih intervencija, već se one utvrđuju prema svojim učincima, i stoga, neovisno o korištenim tehnikama. Vidjeti presudu od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 87.)
      (
            73
         )   Vidjeti prema analogiji presudu od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 93.)
      (
            74
         )   Suprotno tvrdnjama Savezne Republike Njemačke (vidjeti točku 66. ovog mišljenja), uz tu analizu nije potrebna dodatna provjera postojanja kategorije poreznih obveznika koji se stavljaju u povoljniji položaj. Drugim riječima, selektivne porezne mjere koje pogoduju određenim poreznim obveznicima na štetu drugih poreznih obveznika koji se nalaze u usporedivoj situaciji odmah bi se isključile iz nadzora u području državnih potpora zbog same činjenice da te porezne mjere „proizlaze iz druge pravne tehnike, iako pravno ili činjenično proizvode iste učinke”. Vidjeti presudu od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 92.)
      (
            75
         )   Prema mojem mišljenju, činjenica da primjena sporne mjere nije podvrgnuta nikakvom najnižem iznosu ne znači da mjera nije selektivna. Nedostatak uvjeta primjene koji se temelji na najnižem iznosu podrazumijeva samo nedostatak kriterija selektivnosti koji se temelji na veličini poduzetnika, koji je a priori selektivan. Vidjeti u tom smislu presudu od 8. rujna 2011., Komisija/Nizozemska (C‑279/08 P, EU:C:2011:551).
      (
            76
         )   Moje isticanje.
      (
            77
         )   Moje isticanje.
      (
            78
         )   Moje isticanje.
      (
            79
         )   Presuda od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 101.).
      (
            80
         )   Presuda od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 101. i 102.).
      (
            81
         )   Presuda od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 103. i 104.).
      (
            82
         )   Vidjeti točku 50. pobijane presude Autogrill España/Komisija i točku 54. pobijane presude Banco Santander i Santusa/Komisija.
      (
            83
         )   Vidjeti točku 77. ovog mišljenja.
      (
            84
         )   Moje isticanje.
      (
            85
         )   Presuda Suda od 8. studenoga 2001., Adria‑Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, t. 35. i 36.)
      (
            86
         )   Vidjeti točku 135. prve sporne odluke i točku 160. druge sporne odluke.
      (
            87
         )   Vidjeti presudu od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438, t. 96.)
      (
            88
         )   Vidjeti točke 83. i 84. ovog mišljenja.
      (
            89
         )   U točki 154. druge pobijane odluke navedeno je da se „[…] spornom mjerom želi staviti u povoljniji položaj izvoz kapitala iz Španjolske, kako bi se ojačao položaj španjolskih poduzetnika u inozemstvu i time poboljšala konkurentnost korisnika programa”. Vidjeti također točku 129. prve sporne odluke.
      (
            90
         )   Vidjeti u tom smislu presudu od 7. srpnja 2009., Komisija/Grčka(C‑369/07, EU:C:2009:428), t. 119.
      
      (
            91
         )   I koji se nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji.