CELEX: 62002CC0292
Language: es
Date: 2004-01-15 00:00:00
Title: Conclusiones del Abogado General Jacobs presentadas el 15 de enero de 2004. # Meiland Azewijn BV contra Hauptzollamt Duisburg. # Petición de decisión prejudicial: Finanzgericht Düsseldorf - Alemania. # Impuestos especiales - Hidrocarburos utilizados en la agricultura - Directiva 92/81/CEE - Artículo 8 bis - Marcado en el Estado miembro de despacho a consumo - Prohibición de marcado en el Estado miembro de utilización - Directiva 95/60/CE. # Asunto C-292/02.

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERALSR. F.G. JACOBSpresentadas el 15 de enero de 2004(1)
         Asunto C‑292/02Meiland Azewijn BVcontraHauptzollamt Duisburg
            «»
            
      
         
       1.        En el presente asunto, el Finanzgericht (tribunal financiero) Düsseldorf, Alemania, ha planteado al Tribunal de Justicia una
      serie de cuestiones prejudiciales referentes a la interpretación de la legislación comunitaria relativa a los impuestos especiales
      sobre los hidrocarburos.
      
      
       2.        Dicha legislación tiene como consecuencia que los Estados miembros pueden reducir el tipo del impuesto especial sobre los
      hidrocarburos utilizados con determinados fines o eximirlos de dicho impuesto, si bien deben aplicar un sistema de marcado
      fiscal a los hidrocarburos que sean objeto de dicho tratamiento. Cuando una empresa establecida en un Estado miembro que ha
      optado por reducir el tipo impositivo aplicable a los hidrocarburos utilizados con un fin determinado compra en dicho Estado
      hidrocarburos sujetos a un tipo reducido y, por tanto, marcados, y los utiliza con tales fines en un Estado miembro vecino
      que no ha ejercido dicha opción y que prohíbe dicho uso de los hidrocarburos marcados, es evidente que existen posibilidades
      de conflicto.
      
      Legislación comunitaria pertinenteLegislación relativa al impuesto especial sobre los hidrocarburos
       3.        La Directiva 92/12/CEE del Consejo 
         			(2)
         		 dispone que los hidrocarburos, el alcohol y las bebidas alcohólicas y las labores del tabaco, que se definirán en ulteriores
      directivas, serán objeto de impuestos especiales. El impuesto se devengará en el momento de la puesta a consumo. 
         			(3)
         		
      
       4.        Sin embargo, el artículo 7 de la Directiva 92/12 establece una norma diferente para los productos objeto de impuestos especiales
      que, después de haber sido puestos a consumo en un Estado miembro, sean detentados con fines comerciales en otro Estado miembro.
      En tales circunstancias, el impuesto especial se percibirá en el Estado miembro en que se encuentren dichos productos; 
         			(4)
         		 más concretamente, cuando tales productos se afecten en dicho Estado miembro a las necesidades de un operador que lleve a
      cabo de forma independiente una actividad económica, el impuesto será exigible allí y deberá ser abonado por el operador. 
         			(5)
         		 Cuando tales productos circulen entre los Estados miembros, deberán hacerlo al amparo de un documento de acompañamiento que
      mencionará determinada información obligatoria. 
         			(6)
         		 El operador deberá: a) presentar, antes de la expedición de la mercancía, una declaración ante la autoridad fiscal del Estado
      miembro de destino y garantizar el pago de los impuestos y b) pagar el impuesto. 
         			(7)
         		 Entonces deberán devolverse los impuestos especiales pagados en el primer Estado miembro. 
         			(8)
         		
      
       5.        La exposición de motivos de la Directiva 92/81/CEE del Consejo 
         			(9)
         		 contiene las siguientes declaraciones:
      «[…] es importante para el correcto funcionamiento del mercado interior, establecer definiciones comunes para todos los hidrocarburos
      sometidos al sistema general de control de los impuestos especiales;
      […]
      […] los Estados miembros deben poder aplicar, con carácter facultativo, otras exenciones o tipos impositivos reducidos en
      su territorio, siempre que ello no dé lugar a distorsiones de competencia». 10  –Considerandos tercero y sexto.
      
      
       6.        El artículo 1 de la Directiva 92/81 exige a los Estados miembros que apliquen a los hidrocarburos un impuesto especial armonizado
      y que fijen sus tipos impositivos con arreglo a lo dispuesto en la Directiva 92/82. 
         			(11)
         		 En la definición de «hidrocarburo» se incluye el gasóleo. 
         			(12)
         		
      
       7.        El artículo 8 de la Directiva 92/81 se refiere a las exenciones del impuesto especial aplicables a los hidrocarburos.
      
      
       8.        El artículo 8, apartado 1, letra a), exige a los Estados miembros que eximan del impuesto especial a los hidrocarburos no
      utilizados como carburante o combustible para calefacción.
      
      
       9.        El artículo 8, apartado 2, permite a los Estados miembros aplicar exenciones o reducciones totales o parciales del tipo impositivo
      a los hidrocarburos que se utilicen bajo control fiscal para otros fines determinados. Entre ellos figuran, en la letra f),
      los hidrocarburos que se utilicen «exclusivamente en la agricultura […]».
      
      
       10.      El artículo 8, apartado 3, permite a los Estados miembros aplicar un tipo impositivo reducido, siempre que el tipo aplicable
      no sea inferior al tipo mínimo fijado en la Directiva 92/82, al gasóleo utilizado bajo control fiscal con otros fines entre
      los que figura, en la letra c), el uso «en los vehículos destinados a ser utilizados fuera de las carreteras o que no hayan
      sido autorizados para un uso principal en las vías públicas».
      
      
       11.      El artículo 8, apartado 8, dispone:
      «Los Estados miembros podrán dar efecto a las exenciones o reducciones del [impuesto] contemplado en el presente artículo
      mediante devolución del impuesto pagado.»
      
      
       12.      El artículo 8 bis, apartado 1, de la Directiva 92/81 sustituye a la norma general según la cual, en caso de que productos objeto de impuestos
      especiales que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro sean detentados con fines comerciales en otro Estado miembro,
      el impuesto especial se percibirá en el Estado miembro en que se encuentren dichos productos. 
         			(13)
         		 Dicho artículo dispone:
      «1.     Los hidrocarburos comercializados en un Estado miembro, contenidos en los depósitos normales de vehículos automóviles comerciales
      y destinados a ser utilizados como carburantes de dichos vehículos, así como los contenidos en los contenedores de usos especiales
      y destinados al funcionamiento en el curso del transporte de los sistemas que equipan dichos contenedores, no estarán sujetos
      al impuesto especial en los demás Estados miembros.»
      
      
       13.      El artículo 8 bis, apartado 2, establece las definiciones siguientes a efectos del artículo 8 bis, apartado 1:
      «Se entenderá por “depósitos normales”:
      
       
      –
         los depósitos fijados de manera permanente por el constructor en todos los medios de transporte del mismo tipo que el medio
            de transporte considerado y cuya disposición permanente permita el uso directo del carburante, tanto para la tracción de los
            vehículos como, en su caso, para el funcionamiento, durante el transporte, de los sistemas de refrigeración u otros sistemas.
         
      
      
      
      Se considerarán igualmente como depósitos normales los depósitos de gas adaptados a medios de transporte que permitan la utilización
         directa del gas como carburante, así como los depósitos adaptados a los otros sistemas de los que pueda estar equipado el
         medio de transporte;
      
      
      
       
      –
         los depósitos fijados de manera permanente por el constructor en todos los contenedores del mismo tipo que el contenedor de
            que se trate y cuya disposición permanente permita el uso directo del carburante para el funcionamiento, durante el transporte,
            de los sistemas de refrigeración u otros sistemas de los que estén equipados los contenedores para usos especiales.
         
      
      
      “contenedor especial”: todo contenedor equipado de dispositivos especialmente adaptados para los sistemas de refrigeración,
      oxigenación, aislamiento térmico u otros sistemas.»
      
      
       14.      El artículo 8 bis fue añadido por la Directiva 94/74, 
         			(14)
         		 cuya exposición de motivos señala:
      «[…] resulta oportuno disponer expresamente que los hidrocarburos despachados a consumo en un Estado miembro, contenidos en
      el depósito de vehículos automóviles y que se utilicen como carburantes en los mismos quedarán exentos del impuesto especial
      en los demás Estados miembros, a fin de no obstaculizar la libre circulación de personas y bienes y de evitar una doble imposición». 15  –Decimonoveno considerando.
      
      Legislación sobre el marcado de hidrocarburos
       15.      Con arreglo al artículo 9 de la Directiva 92/81, el Consejo debía adoptar las normas comunitarias relativas a la coloración
      y marcado de los hidrocarburos que, como combustibles o como carburantes, sean objeto de exención o de un tipo impositivo
      reducido.
      
      
       16.      El artículo 1, apartado 1, de la Directiva 95/60/CE del Consejo 
         			(16)
         		 exige a los Estados miembros que apliquen un sistema de marcado fiscal a «todos los tipos de gasóleo […] que hayan sido puestos
      a consumo […] y que hayan sido exonerados o gravados con un impuesto especial a un tipo [reducido]».
      
      
       17.      El primer párrafo del artículo 3 establece:
      «Los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para evitar el uso abusivo de los productos marcados, y en particular
      para que los hidrocarburos en cuestión no puedan utilizarse como carburante en el motor de vehículos destinados a circular
      por carretera, ni conservarse en su depósito, a menos que las autoridades competentes de los Estados miembros permitan dicha
      utilización en casos específicos determinados.»
      
      Legislación nacional pertinente
       18.      Los hechos que han dado lugar al procedimiento principal se refieren a un conflicto entre la legislación de los Países Bajos
      y de Alemania. Los Países Bajos han decidido ejercer la opción establecida en el artículo 8, apartado 2, letra f), de la Directiva
      92/81 mediante una reducción del tipo del impuesto especial sobre los hidrocarburos utilizados con determinados fines, entre
      ellos el carburante para vehículos agrícolas; por consiguiente, se marca dicho carburante. Sin embargo, en Alemania está prohibido
      el uso de hidrocarburos marcados como carburante.
      
      Legislación de los Países Bajos
       19.      El artículo 27, apartado 3, de la Wet op de accijns (Ley de impuestos especiales) 
         			(17)
         		 establece un tipo impositivo reducido para el gasóleo marcado que se utilice con fines distintos de la conducción de vehículos
      de motor destinados a circular por carretera o de embarcaciones de recreo.
      
      
       20.      El artículo 91 de la Ley de impuestos especiales prohíbe la conservación de gasóleo marcado en los depósitos de carburante
      normales de vehículos de motor o embarcaciones de recreo, sin perjuicio de las excepciones que se establezcan por medio de
      disposiciones administrativas de carácter general. En virtud de dicha disposición, el artículo 40 de la Uitvoeringsbesluit
      accijns (Reglamento de aplicación sobre los impuestos especiales) 
         			(18)
         		 permite la conservación de gasóleo marcado en los depósitos de carburante de vehículos de motor destinados a circular fuera
      de las carreteras y que se utilicen exclusivamente con fines agrícolas.
      
      Legislación alemana
       21.      A tenor del artículo 3, apartado 2, punto 1, de la Mineralölsteuergesetz (Ley sobre la imposición de los hidrocarburos), 
         			(19)
         		 el gasóleo utilizado para calefacción está sujeto a un impuesto especial de tipo reducido. La segunda frase del artículo
      3, apartado 2, exige que dicho gasóleo se marque mediante el añadido de una combinación específica de aditivos químicos.
      
      
       22.      La primera frase del artículo 19, apartado 2, de la Ley sobre la imposición de los hidrocarburos establece que cuando los
      hidrocarburos despachados a consumo en un Estado miembro entran en un territorio fiscal nacional, debe abonarse el impuesto
      especial si se conservan o utilizan con fines comerciales por primera vez en dicho territorio. Con arreglo a la tercera frase,
      dicha disposición no se aplica al carburante de los depósitos normales de, entre otros, los vehículos agrícolas y forestales.
      
      
       23.      El artículo 26, apartado 4, de la Ley sobre la imposición de los hidrocarburos establece que los hidrocarburos que contengan
      marcadores no podrán mezclarse con otros hidrocarburos ni conservarse, venderse, transportarse o utilizarse como combustible,
      sin perjuicio de las excepciones establecidas expresamente, ninguna de las cuales es aplicable en el presente asunto. El artículo
      26, apartado 5, establece que los hidrocarburos no destinados a un uso autorizado no podrán introducirse, venderse ni utilizarse
      en el territorio fiscal si están mezclados con marcadores. El artículo 26, apartado 6, señala que las personas que posean,
      vendan, transporten o utilicen como carburante hidrocarburos que contengan marcadores están sujetas al impuesto especial sobre
      la cantidad de carburante correspondiente a la capacidad del depósito de carburante o de los depósitos normales del vehículo.
      
      
       24.      Según el órgano jurisdiccional remitente, la exención establecida en la tercera frase del artículo 19, apartado 2, no excluye
      la sujeción al impuesto en los supuestos previstos en el artículo 26, apartado 6.
      
      El procedimiento principal y las cuestiones prejudiciales
       25.      VOF Bod Giesen se fusionó con Meiland Azewijn BV en mayo de 2002. Me referiré a la entidad fusionada como Meiland.
      
      
       26.      Desde 1991, Meiland ha explotado en los Países Bajos una agencia de prestación de servicios agrícolas a clientes de los Países
      Bajos y Alemania. Los vehículos de trabajo de Meiland se repostaban cada noche para el siguiente día laborable; puesto que
      los vehículos se repostaban en los Países Bajos, sus depósitos se llenaban con carburante diesel marcado. En el momento de
      repostar, no se sabía a menudo dónde se utilizarían los vehículos al día siguiente, ya que los clientes podían cancelar sus
      reservas en el último momento debido al mal tiempo o podía ser necesario sustituir la maquinaria averiada; en consecuencia,
      los vehículos asignados para desempeñar el trabajo en Alemania un día determinado empezaban el día con carburante marcado
      en sus depósitos. No resultaba viable sustituir el carburante diesel marcado comprado en los Países Bajos por carburante diesel
      no marcado, el único carburante que podía utilizarse legalmente con tales fines en Alemania. Ello se debía, en parte, a que
      algunos vehículos se utilizaban en ambos Estados miembros el mismo día y, en parte, a que llevaba demasiado tiempo vaciar
      o cambiar cada depósito. Habida cuenta del tamaño de su empresa, Meiland tampoco podía reservar los tractores y la maquinaria
      para la cosecha exclusivamente para el mercado alemán.
      
      
       27.      El 29 de septiembre de 2000, funcionarios del grupo móvil de control del órgano demandado llevaron a cabo una inspección de
      dos tractores y una cosechadora que Meiland estaba utilizando en Alemania en la cosecha de maíz. Los vehículos estaban propulsados
      por carburante diesel (gasóleo) marcado.
      
      
       28.      El órgano demandado giró una liquidación tributaria mediante la que reclamaba a Meiland el impuesto especial sobre los hidrocarburos
      liquidado con arreglo a la capacidad de los depósitos y al impuesto aplicable al carburante diesel gravado. Meiland presentó
      una reclamación contra la liquidación basándose en que ésta era contraria al Derecho comunitario. En su resolución de 18 de
      enero de 2001, el órgano demandado desestimó la reclamación por infundada, ya que, con arreglo a la Ley sobre la imposición
      de los hidrocarburos, el gasóleo marcado puede utilizarse en general en el territorio fiscal alemán exclusivamente para calefacción
      y está prohibida la importación de gasóleo marcado procedente de otros Estados miembros para su utilización en vehículos de
      motor o para la propulsión de maquinaria agrícola.
      
      
       29.      Meiland impugnó dicha resolución ante el órgano jurisdiccional remitente, alegando fundamentalmente que la liquidación del
      impuesto vulnera el Derecho comunitario, ya que el artículo 8, apartado 2, letra f), de la Directiva 92/81 establece una exención
      obligatoria del impuesto para los hidrocarburos utilizados exclusivamente en la agricultura, y que la legislación alemana
      es contraria al artículo 49 CE, ya que no permite a Meiland ejercer su libertad de prestación de servicios entre los Países
      Bajos y Alemania.
      
      
       30.      En consecuencia, el órgano jurisdiccional remitente suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia las cuestiones
      prejudiciales siguientes:
      
      «1)
         ¿Debe interpretarse el artículo 8 bis, apartado 1, de la Directiva 92/81/CEE en el sentido de que los hidrocarburos destinados a ser utilizados como carburantes
            están por definición exentos del impuesto especial en el Estado miembro en el que son introducidos en los depósitos normales
            de vehículos automóviles comerciales una vez que han sido despachados al consumo en otro Estado miembro?
         
      
      
      2)
         En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿es directamente aplicable a la demandante el artículo 8 bis, apartado 1, de la Directiva 92/81/CEE, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 19, apartado 2, de la Mineralölsteuergesetz
            (Ley alemana del impuesto sobre los hidrocarburos)?
         
      
      
      3)
         Los procedimientos de gestión y de control de la reducción del impuesto especial permitida de conformidad con el artículo
            8, apartado 2, letra f), de la Directiva 92/81/CEE, ¿se rigen por el artículo 8, apartado 8, de la Directiva 92/81/CEE sin
            aplicación de un sistema de marcado o por el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 95/60/CE?
         
      
      
      4)
         En caso de que se responda a la tercera cuestión en el sentido de que, en un caso comparable al del presente litigio, los
            Estados miembros que hagan uso de la facultad establecida en el artículo 8, apartado 2, letra f), de la Directiva 92/81/CEE
            deben además conceder las reducciones del impuesto bajo la forma de una devolución del impuesto especial, ¿es contraria a
            la libre prestación de servicios una reducción para la agricultura si dicha reducción está supeditada a un procedimiento de
            marcado con arreglo al artículo 1, apartado 1, de la Directiva 95/60/CE que no se aplica en ese caso por otros Estados miembros,
            que en cambio contemplan sanciones en virtud de la legislación relativa a los impuestos especiales en los casos de marcado
            no previstos en su ordenamiento jurídico?
         
      
      
      5)
         En caso de respuesta afirmativa a la cuarta cuestión, ¿la vulneración de la libre prestación de servicios implica la desaparición
            del derecho a percibir el impuesto, o bien la demandante debiera solicitar, para obtener la exención fiscal, la adquisición
            de hidrocarburos no marcados y una devolución del impuesto especial en el Estado miembro en el que adquiere el gasóleo marcado
            que se beneficia de una reducción del impuesto?»
         
      
      
      
       31.      Han presentado observaciones escritas Meiland, el órgano demandado, el Gobierno de los Países Bajos y la Comisión; Meiland
      y la Comisión estaban representadas en la vista. Las observaciones de Meiland se limitan a subrayar la imposibilidad práctica
      de cambiar su modo de actuación para evitar que los vehículos agrícolas se utilicen en Alemania con gasóleo marcado adquirido
      en los Países Bajos.
      
      La primera cuestión prejudicial
       32.      Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta fundamentalmente si el artículo 8 bis, apartado 1, de la Directiva 92/81 exige a los Estados miembros que eximan del impuesto especial a los hidrocarburos destinados
      a ser utilizados como carburantes en el Estado miembro en el que son introducidos en los depósitos normales de vehículos automóviles
      comerciales una vez que han sido puestos a consumo en otro Estado miembro.
      
      
       33.      El tenor del artículo 8 bis, apartado 1, resulta inequívoco: los hidrocarburos a los que se refiere dicha disposición «no estarán sujetos al impuesto
      especial» en los Estados miembros distintos de aquellos en los que hayan sido puestos a consumo. Habida cuenta de que la formulación
      de la cuestión prejudicial es muy similar a la de la citada disposición, debe responderse afirmativamente, como alegan el
      Gobierno de los Países Bajos y la Comisión.
      
      
       34.      Sin embargo, de la resolución de remisión se desprende que el órgano jurisdiccional remitente plantea su primera cuestión
      –aunque en términos muy generales– porque duda, por dos razones, si el artículo 8 bis, apartado 1, se aplica en las circunstancias del procedimiento principal.
      
      
       35.      En primer lugar, el órgano jurisdiccional remitente pone en duda que las exenciones obligatorias derivadas del artículo 8 bis, apartado 1, sean aplicables a la utilización del carburante, después de cruzar la frontera, para los trabajos comerciales
      de la maquinaria agrícola. Dicho órgano jurisdiccional invoca el objetivo de la Directiva 92/81 que, como se desprende del
      decimonoveno considerando de su exposición de motivos, 
         			(20)
         		 confirma la opinión de que el artículo 8 bis, apartado 1, está destinado exclusivamente a proteger la libre circulación de personas y mercancías y a evitar la doble imposición.
      El órgano jurisdiccional remitente estima que, por tanto, sólo la importación está exenta del impuesto especial y no el uso
      comercial posterior a la importación que en el presente asunto consiste en trabajos comerciales de la maquinaria agrícola.
      
      
       36.      A mi juicio, dicho planteamiento entraña una interpretación incorrectamente restrictiva del requisito establecido en el artículo
      8 bis, apartado 1, de que los hidrocarburos sean «utilizados como carburantes de [vehículos comerciales]». Aun cuando el vehículo
      comercial se utilice con fines comerciales, en el presente asunto la agricultura, el hidrocarburo se utiliza para propulsar
      dicho vehículo y, por tanto, como carburante. Una interpretación amplia se ajusta tanto a la formulación como a la finalidad
      del artículo 8 bis. Como alega la Comisión, si la prohibición de gravar con el impuesto especial los hidrocarburos contenidos en los depósitos
      normales de los vehículos comerciales se aplicase únicamente a la parte del hidrocarburo destinada a ser utilizada como carburante
      en el sentido estricto de proporcionar energía sencillamente para el movimiento lineal del vehículo sin tener en cuenta el
      funcionamiento de su maquinaria agrícola, sería necesario distinguir los dos tipos de utilización de hidrocarburos. En consecuencia,
      sería preciso, en primer lugar, calcular las cantidades exactas utilizadas; en tal caso, las utilizadas para el funcionamiento
      de la maquinaria sólo estarían sujetas al impuesto en el Estado en que se utilizasen, y el reembolso del impuesto pagado en
      el Estado de su puesta a consumo estaría sujeto al cumplimiento de los requisitos estipulados en la Directiva 92/12. Sin embargo,
      dicho cumplimiento sería desproporcionadamente gravoso en circunstancias como las del presente asunto y una interpretación
      del artículo 8 bis, apartado 1, que exigiera tal cumplimiento obstaculizaría evidentemente la libre prestación de servicios de un Estado miembro
      a otro.
      
      
       37.      Asimismo, cabe añadir que el extenso ámbito de aplicación del artículo 8 bis, apartado 1, que incluye expresamente los hidrocarburos destinados a ser utilizados para el funcionamiento de sistemas de
      refrigeración y otros sistemas, confirma la interpretación más amplia que propugno.
      
      
       38.      En segundo lugar, el órgano jurisdiccional remitente pone en duda que un Estado miembro como Alemania, que no ha optado por
      reducir el impuesto especial sobre los hidrocarburos utilizados en la agricultura con arreglo a la opción establecida en el
      artículo 8, apartado 2, letra f), de la Directiva 92/81 y que, en virtud del artículo 3 de la Directiva 95/60, prohíbe el
      uso de hidrocarburos marcados como carburante, esté, no obstante, obligado a permitir el uso de hidrocarburos marcados como
      carburantes cuando éstos han sido legalmente adquiridos como tales, sujetos a un impuesto especial reducido, en el Estado
      miembro en que hayan sido puestos a consumo. Si permite dicha utilización, cabría pensar que Alemania vulnera el artículo
      3 de la Directiva 95/60, que exige a los Estados miembros que adopten las medidas necesarias para garantizar que se evite
      el uso abusivo de los hidrocarburos marcados y, en particular, que éstos no puedan utilizarse como carburante en el motor
      de vehículos destinados a circular por carretera, ni conservarse en su depósito.
      
      
       39.      Acepto que, si se exigiera a Alemania permitir la presencia, en los depósitos de carburante de vehículos agrícolas en Alemania,
      de hidrocarburos marcados y puestos a consumo en los Países Bajos, pese a que el uso para vehículos agrícolas de hidrocarburos
      marcados y puestos a consumo en Alemania está prohibido, ello podría complicar el sistema de control del uso lícito de los
      hidrocarburos marcados que debe establecerse con arreglo al artículo 3 de la Directiva 95/60. El conflicto entre las normas
      sobre marcado previstas en dicha Directiva y el requisito establecido en el artículo 8 bis de la Directiva 92/81 de que dicha utilización no esté sujeta al impuesto especial en el Estado miembro en el que se introduzca
      es la consecuencia de diferentes grados de armonización de las normas sustantivas y formales del sistema de impuestos especiales
      comunitario. Tal como sostiene la Comisión, un conflicto de ese tipo debe resolverse a favor de las normas sustantivas. 
         			(21)
         		 El artículo 8 bis exige la exención del impuesto en el Estado de consumo en circunstancias concretas. Dicha disposición es tan inequívoca como
      necesaria al objeto de garantizar la libre circulación de personas y mercancías y la libre prestación de servicios, así como
      para evitar la doble imposición. Por consiguiente, su ámbito de aplicación no puede limitarse mediante procedimientos destinados
      a mejorar los controles y prevenir los abusos.
      
      
       40.      Además, el artículo 3 de la Directiva 95/60 se refiere únicamente al control del «uso abusivo» de los hidrocarburos marcados.
      Más concretamente, exige a los Estados miembros que garanticen que dichos hidrocarburos no podrán utilizarse como carburante
      en el motor de vehículos destinados a circular por carretera, ni conservarse en su depósito, «a menos que las autoridades
      competentes de los Estados miembros permitan dicha utilización en casos específicos determinados». En mi opinión, es evidente
      que una utilización permitida por un Estado miembro con arreglo al Derecho comunitario no puede ser «abusiva» en el sentido
      del artículo 3. Dicha interpretación viene confirmada por los objetivos de la Directiva 95/60: según su exposición de motivos,
      las medidas previstas «son no sólo necesarias sino también indispensables para la realización de los objetivos del mercado
      interior» y se precisan para «el buen funcionamiento del mercado interior». 
         			(22)
         		 Una interpretación del artículo 3 que excluya por abusiva la utilización como carburante en un Estado miembro de hidrocarburos
      legalmente adquiridos para dicha utilización en otro Estado miembro contravendría dichos objetivos.
      
      
       41.      En consecuencia, sigo considerando que el artículo 8 bis, apartado 1, exige a los Estados miembros que eximan del impuesto especial a los hidrocarburos destinados a ser utilizados
      como carburantes en el Estado miembro en que se hayan introducido en el depósito normal de un vehículo de motor comercial
      cuando hayan sido legalmente comprados en otro Estado miembro y hayan estado sujetos a un impuesto especial de tipo reducido.
      
      
       42.      Sin embargo, dicha interpretación no resuelve la cuestión que dio lugar a la primera cuestión prejudicial del órgano jurisdiccional
      remitente. El artículo 8 bis es pertinente sólo si los vehículos como aquellos de que se trata (dos tractores y una cosechadora) son «vehículos automóviles
      comerciales» en el sentido de dicha disposición. El órgano demandado alega que no sucede así en el presente asunto. Aun cuando
      acepta que no existe una definición de dicho término en la Directiva 92/81, dicho órgano invoca por analogía las definiciones
      del mismo término contenidas en otras normas de Derecho comunitario, en particular, en la Directiva 68/297 del Consejo 
         			(23)
         		 y el Reglamento nº 918/83 del Consejo. 
         			(24)
         		
      
       43.      El artículo 2 de la Directiva 68/297 define «vehículo automóvil industrial» como «todo vehículo de motor de carretera que,
      por el tipo de construcción y equipo, sea apto y esté destinado al transporte con o sin remuneración: a) de más de nueve personas,
      incluido el conductor; b) de mercancías». El artículo 112, apartado 2, letra a), del Reglamento nº 918/83 define dicho término como:
      «todo vehículo de carretera, de motor (incluidos los tractores con o sin remolque), que, de acuerdo con su tipo de construcción
      y su equipo, sea apto y se destine para el transporte con o sin remuneración:
      
       
      –
         de más de nueve personas, comprendido el conductor,
      
      
       
      –
         de mercancías,
      
      
       así como cualquier vehículo de carretera para uso especial distinto del transporte propiamente dicho».
       El órgano demandado concluye que el ámbito de aplicación del artículo 8 bis de la Directiva 92/81 comprende únicamente los vehículos de carretera que transportan personas y mercancías y, por tanto,
      no se aplica a los tractores y cosechadoras.
      
      
       44.      No acepto este argumento. Como la Comisión afirmó en la vista, las dos definiciones de «vehículos automóviles comerciales»
      en la legislación invocadas por la demandada, en cualquier caso, no son concurrentes, ya que en el Reglamento nº 918/83 se
      incluyen expresamente tanto los tractores como «cualquier vehículo de carretera para uso especial distinto del transporte
      propiamente dicho». Además –y lo que es más significativo–, los objetivos de la legislación citada por la demandada difieren
      de los de la Directiva 92/81. La Directiva 68/297 se basó en los artículos 75 y 99 del Tratado CE (actualmente artículos 71 CE
      y 93 CE). El artículo 75 facultaba al Consejo para establecer normas para la aplicación del artículo 74, relativo a una política
      común de transportes. La propia Directiva versa sobre la adopción de normas comunes aplicables a los transportes internacionales
      efectuados desde el territorio de un Estado miembro o con destino al mismo o a través del territorio de uno o varios Estados
      miembros. 
         			(25)
         		 De dicho contexto resulta evidente que la Directiva se refiere a los vehículos utilizados en el transporte internacional
      de pasajeros y mercancías; no resulta sorprendente que los tractores y cosechadoras no estén comprendidos en su ámbito de
      aplicación. Por otra parte, el Reglamento nº 918/83 se basa en los artículos 28, 43 y 235 del Tratado CE (actualmente artículos
      26 CE, 37 CE y 308 CE). El artículo 28 trataba de los derechos de aduana y el artículo 43 de la política agrícola común. El
      Reglamento versa sobre las franquicias de derechos de aduana y exacciones reguladoras agrícolas, y se aplica a una amplia
      variedad de mercancías (desde el ajuar hasta los ataúdes, los productos de la apicultura, la sangre humana y los regalos ofrecidos
      a los soberanos reinantes). 
         			(26)
         		 El artículo 112 figura en un título cuya amplia rúbrica reza «Carburantes y lubricantes a bordo de vehículos terrestres a
      motor y en los contenedores especiales» y comprende el carburante contenido en los depósitos normales de los vehículos automóviles
      de turismo, de los vehículos automóviles comerciales y de los motociclos. En este caso, tampoco resulta sorprendente que la
      legislación formulada de un modo tan amplio deba incluir el carburante de los depósitos de los tractores.
      
      
       45.      Estas diferencias hacen que sea cuestionable presuponer que la expresión «vehículo automóvil comercial» tenga un significado
      establecido en Derecho comunitario. A mi juicio, el alcance de dicha expresión en la Directiva 92/81 no puede determinarse
      haciendo referencia a otra legislación, sino que más bien debe desprenderse de manera independiente de la sistemática y la
      finalidad de dicha Directiva.
      
      
       46.      El objetivo de la Directiva 92/81 es promover el mercado interior; 
         			(27)
         		 la finalidad de la Directiva 94/74, al añadir el artículo 8 bis en la Directiva 92/81, consistía en favorecer la libre circulación de personas y mercancías. 
         			(28)
         		 Como se ha analizado antes, 
         			(29)
         		 una interpretación del artículo 8 bis que excluya, en circunstancias como las del presente asunto, la utilización en un Estado miembro de hidrocarburos legalmente
      adquiridos para tal fin en otro Estado miembro entrañaría que una empresa como Meiland estuviese obligada a pagar el impuesto
      especial en Alemania sobre los hidrocarburos comprados en los Países Bajos y contenidos en los depósitos de sus vehículos.
      Pese a que habría un derecho correlativo al reembolso del impuesto pagado en los Países Bajos, dicho derecho nacería únicamente
      si Meiland presentara en cada ocasión un documento que incluyera la información exigida en el artículo 7, apartado 4, de la
      Directiva 92/12. Dicho resultado disuadiría a estas empresas de prestar servicios en otro Estado miembro.
      
      
       47.      En consecuencia, concluyo que debe responderse a la primera cuestión prejudicial en el sentido de que el artículo 8 bis, apartado 1, de la Directiva 92/81 prohíbe a los Estados miembros gravar con el impuesto especial los hidrocarburos, marcados
      o sin marcar, contenidos en el depósito normal de un vehículo automóvil comercial destinados a ser utilizados como carburantes
      por dicho vehículo y que hayan sido puestos a consumo en otro Estado miembro cuando hayan sido comprados para un uso legal
      en dicho Estado miembro. Es irrelevante si los hidrocarburos se utilizan exclusivamente para la propulsión del vehículo o
      también para llevar a cabo operaciones comerciales por ese vehículo en el Estado miembro en el que se introduzcan.
      
      La segunda cuestión prejudicial
       48.      Mediante su segunda cuestión prejudicial, que se plantea únicamente en el supuesto de que la primera cuestión prejudicial
      se conteste afirmativamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el artículo 8 bis, apartado 1, de la Directiva 92/81 tiene efecto directo.
      
      
       49.      Dicho órgano jurisdiccional señala en la resolución de remisión que no alberga dudas fundamentales, ya que el contenido del
      artículo 8 bis es tanto incondicional como suficientemente preciso para permitir que sea invocado por la demandada en un asunto determinado.
      
      
       50.      El Gobierno de los Países Bajos y la Comisión coinciden en ello, citando los asuntos Becker 
         			(30)
         		 y Braathens Sverige. 
         			(31)
         		
      
       51.      De la jurisprudencia se desprende claramente que artículo 8 bis, apartado 1, cumple los criterios exigidos para que una disposición de una directiva tenga efecto directo. El Tribunal de
      Justicia ha declarado que en todos los casos en que tales disposiciones son incondicionales y suficientemente precisas, si
      no se han adoptado dentro del plazo prescrito medidas de aplicación, pueden ser invocadas contra cualquier disposición nacional
      no conforme a la Directiva, o en la medida en que definen derechos que los particulares pueden alegar frente al Estado. 
         			(32)
         		 Por lo que se refiere, en particular, a la Directiva 92/81, el Tribunal de Justicia ha señalado que, si bien la Directiva
      reconoce a los Estados miembros un margen de apreciación más o menos amplio para la ejecución de algunas de sus disposiciones,
      no se puede, sin embargo, negar a los particulares el derecho a invocar aquellas disposiciones que, habida cuenta de su propio
      objeto, pueden ser separadas del conjunto y aplicadas de forma autónoma. 
         			(33)
         		 El artículo 8 bis, apartado 1, impone a los Estados miembros la obligación clara y precisa de no exigir el impuesto especial sobre los hidrocarburos
      puestos a consumo en un Estado miembro, contenidos en los depósitos normales de vehículos comerciales y destinados a ser utilizados
      como carburantes por estos mismos vehículos. En consecuencia, cumple los requisitos del efecto directo.
      
      La tercera cuestión prejudicial
       52.      Mediante su tercera cuestión prejudicial, que se plantea únicamente en el supuesto de que alguna de las dos primeras cuestiones
      prejudiciales reciba una respuesta negativa, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si los procedimientos de gestión
      y de control de la reducción del impuesto especial permitida de conformidad con el artículo 8, apartado 2, letra f), de la
      Directiva 92/81 se rigen por el artículo 8, apartado 8, de dicha Directiva sin aplicación de un sistema de marcado o por el
      artículo 1, apartado 1, de la Directiva 95/60.
      
      
       53.      Habida cuenta de las respuestas que propongo para las cuestiones prejudiciales primera y segunda, no se plantea la tercera
      cuestión prejudicial. Sin embargo, ya que tanto los Países Bajos como la Comisión han presentado observaciones, abordaré brevemente
      la cuestión planteada.
      
      
       54.      De la resolución de remisión se desprende que la tercera cuestión prejudicial se suscitó debido a que el órgano jurisdiccional
      remitente considera que es imposible inferir del Derecho comunitario si un Estado miembro que desea aplicar una reducción
      del tipo impositivo con arreglo a la opción establecida en el artículo 8, apartado 2, letra f), debe hacerlo mediante el reembolso
      de la cuantía del impuesto pagada en exceso con arreglo al artículo 8, apartado 8, de la Directiva 92/81 o si debe marcar
      los hidrocarburos de que se trata en virtud de lo dispuesto en el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 95/60.
      
      
       55.      Como señalan tanto los Países Bajos como la Comisión, un Estado miembro que ejerza la opción establecida en el artículo 8,
      apartado 2, letra f), de la Directiva 92/81 puede hacerlo de dos maneras: puede disponer que los hidrocarburos que deban utilizarse
      para los fines autorizados se pongan directamente a consumo a un tipo impositivo reducido o puede, haciendo uso de la otra
      opción establecida en el artículo 8, apartado 8, disponer que los hidrocarburos se pongan a consumo sujetos al impuesto especial
      al tipo normal y posteriormente devolver el impuesto abonado. Si un Estado miembro se decanta por la devolución conforme al
      artículo 8, apartado 8, es evidente que los hidrocarburos puestos a consumo sujetos al impuesto especial al tipo normal no
      pueden describirse como hidrocarburos que «hayan sido puestos a consumo […] y que hayan sido exonerados o gravados con un
      impuesto especial a un tipo [reducido]» en el sentido del artículo 1, apartado 1, de la Directiva 95/60; por consiguiente,
      no están comprendidos en el ámbito de aplicación de dicha disposición y, en consecuencia, no se exigirá la aplicación de un
      marcador fiscal. 
      
      
       56.      A mi juicio, el problema que subyace en la tercera cuestión prejudicial del órgano jurisdiccional remitente surgiría únicamente
      si se exigiera a los Estados miembros que llevaran a cabo exenciones o reducciones del tipo del impuesto especial mediante
      la devolución del impuesto pagado conforme al artículo 8, apartado 8. Sin embargo, de su formulación resulta inequívoco («los
      Estados miembros podrán dar efecto a las exenciones o reducciones [...] mediante devolución del impuesto pagado») 
         			(34)
         		 que el artículo 8, apartado 8, confiere una opción. Cuando un Estado miembro no hace uso de dicha opción, sino que decide,
      por el contrario, exonerar a los hidrocarburos del impuesto especial o imponer un impuesto a un tipo reducido en el momento
      de su puesta a consumo, se aplicará el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 95/60 y se exigirá al Estado miembro que aplique
      un sistema de marcado fiscal a los hidrocarburos.
      
      Las cuestiones prejudiciales cuarta y quinta
       57.      Las cuestiones prejudiciales cuarta y quinta del órgano jurisdiccional remitente versan sobre la compatibilidad de la legislación
      nacional con las disposiciones del Tratado relativas a la libre prestación de servicios. La cuarta cuestión prejudicial se
      plantea exclusivamente en el supuesto de que se responda a la tercera cuestión en el sentido de que los Estados miembros que
      hagan uso de la opción concedida en el artículo 8, apartado 2, letra f), de la Directiva 92/81 de aplicar exenciones o reducciones
      del tipo del impuesto sobre los hidrocarburos utilizados, por ejemplo, en la agricultura están obligados a aplicar las exenciones
      o reducciones en forma de devolución del impuesto especial. La quinta cuestión prejudicial se plantea exclusivamente en el
      caso de que se conteste afirmativamente a la cuarta cuestión.
      
      
       58.      Habida cuenta de la respuesta que he propuesto para la tercera cuestión prejudicial, ni la cuarta ni la quinta cuestión requieren
      una respuesta.
      
      Conclusión
       59.      En consecuencia, considero que las cuestiones prejudiciales planteadas por el Finanzgericht Düsseldorf deben responderse del
      modo siguiente:
      
      
      1)
         El artículo 8 bis, apartado 1, de la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras
            del impuesto especial sobre los hidrocarburos, prohíbe a los Estados miembros gravar con el impuesto especial los hidrocarburos,
            marcados o no marcados, contenidos en el depósito normal de un vehículo automóvil comercial, destinados a ser utilizados como
            carburantes en dicho vehículo y que hayan sido puestos a consumo en otro Estado miembro en el que hayan sido comprados para
            un uso legal en dicho Estado miembro. Es irrelevante si los hidrocarburos se utilizan exclusivamente con fines de propulsión
            del vehículo o también para llevar a cabo operaciones comerciales por el vehículo en el Estado miembro en el que se introducen.
         
      
      
      
      2)
         El artículo 8 bis, apartado 1, de la Directiva 92/81/CEE puede ser invocado por un particular en un procedimiento incoado ante los órganos jurisdiccionales
            nacionales con el fin de impugnar normas nacionales no conformes con dicha prohibición.
         
      
      
      
       1 –
         
         Lengua original: inglés.
      
      2 –
         
         Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles
            de los productos objeto de impuestos especiales (DO L 76, p. 1).
            
         
      
      3 –
         
         Artículos 3, apartado 1, 5, apartado 1, y 6, apartado 1.
            
         
      
      4 –
         
         Artículo 7, apartado 1.
            
         
      
      5 –
         
         Artículo 7, apartados 2 y 3.
            
         
      
      6 –
         
         Artículo 7, apartado 4. La forma y el contenido de dicho documento se establecen en el Reglamento (CEE) nº 3649/92 de la Comisión,
            de 17 de diciembre de 1992, relativo a un documento simplificado de acompañamiento en la circulación intracomunitaria de productos
            sujetos a impuestos especiales, que hayan sido despachados a consumo en el Estado miembro de partida (DO L 369, p. 17).
            
         
      
      7 –
         
         Artículo 7, apartado 5.
            
         
      
      8 –
         
         Artículo 7, apartado 6.
            
         
      
      9 –
         
         Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial
            sobre los hidrocarburos (DO L 316, p. 12), en su versión modificada por la Directiva 92/108/CEE del Consejo, de 14 de diciembre
            de 1992 (DO L 390, p. 124) y por la Directiva 94/74/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 1994 (DO L 365, p. 46).
            
         
      
      10 –
         
         Considerandos tercero y sexto.
            
         
      
      11 –
         
         Directiva 92/82/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre
            los hidrocarburos (DO L 316, p. 19).
            
         
      
      12 –
         
         Artículo 2, que hace referencia a la Nomenclatura Combinada, cuya versión pertinente figura en anexo al Reglamento (CEE) nº 2551/93
            de la Comisión, de 10 de agosto de 1993, por el que se modifica el Anexo I del Reglamento (CEE) nº 2658/87 del Consejo relativo
            a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común (DO L 241, p. 1).
            
         
      
      13 –
         
         Artículo 7, apartado 1, de la Directiva 92/12; véase el punto 4 supra.
            
         
      
      14 –
         
         Citada en la nota 9.
            
         
      
      15 –
         
         Decimonoveno considerando.
            
         
      
      16 –
         
         Directiva 95/60/CE del Consejo, de 27 de noviembre de 1995, relativa al marcado fiscal del gasóleo y del queroseno (DO L 291,
            p. 46).
            
         
      
      17 –
         
         Ley de 31 de octubre de 1991, Staatsblad 561.
            
         
      
      18 –
         
         Reglamento de 20 de diciembre de 1991, Staatsblad 754.
            
         
      
      19 –
         
         Ley de 21 de diciembre de 1992 (BGBl. I, p. 2185).
            
         
      
      20 –
         
         Véase el punto 14 supra.
         
      
      21 –
         
         Véase la sentencia de 7 de diciembre de 2000, Italia/Comisión (C‑482/98, Rec. p. I‑10861), apartados 50 y 51.
            
         
      
      22 –
         
         Considerandos primero y tercero.
            
         
      
      23 –
         
         Directiva 68/297/CEE del Consejo, de 19 de julio de 1968, relativa a la uniformización de las disposiciones relativas a la
            admisión en franquicia del carburante contenido en los depósitos de los vehículos automóviles industriales (DO L 175, p. 15;
            EE 07/01, p. 111), en su versión modificada por la Directiva del Consejo 85/347/CEE, de 8 de julio de 1985 (DO L 183, p. 22;
            EE 07/04, p. 3).
            
         
      
      24 –
         
         Reglamento (CEE) nº 918/83 del Consejo, de 28 de marzo de 1983, relativo al establecimiento de un régimen comunitario de franquicias
            aduaneras (DO L 105, p. 1; EE 02/09, p. 276), en su versión modificada por el Reglamento (CEE) nº 1315/88 del Consejo, de
            3 de mayo de 1988 (DO L 123, p. 2).
            
         
      
      25 –
         
         Véase el considerando primero de la exposición de motivos.
            
         
      
      26 –
         
         Artículos 11, 118, 39, 61 y 90.
            
         
      
      27 –
         
         Véanse los considerandos tercero y sexto de la exposición de motivos, enunciados en el punto 5 supra.
         
      
      28 –
         
         Véase el considerando decimonoveno de la exposición de motivos, enunciado en el punto 14 supra.
         
      
      29 –
         
         Véase el punto 36.
            
         
      
      30 –
         
         Sentencia de 19 de enero de 1982, Becker (8/81, Rec. p. 53), apartado 25.
            
         
      
      31 –
         
         Sentencia de 10 de junio de 1999, Braathens Sverige (C‑346/97, Rec. p. I‑3419), apartados 30 a 32.
            
         
      
      32 –
         
         Braathens Sverige, citada en la nota 31, apartado 29.
            
         
      
      33 –
         
         .Ibidem, apartado 30.
            
         
      
      34 –
         
         En francés: «Les Etats membres ont la faculté»; en alemán: «Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt».