CELEX: 62007CJ0253
Language: pl
Date: 2008-10-16 00:00:00
Title: Wyrok Trybunału (czwarta izba) z dnia 16 października 2008 r.#Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Zjednoczone Królestwo.#Szósta dyrektywa VAT - Zwolnienia - Usługi związane z uprawianiem sportu - Usługi świadczone osobom uprawiającym sport - Usługi świadczone stowarzyszeniom niemającym osobowości prawnej i osobom prawnym -Włączenie - Przesłanki.#Sprawa C-253/07.

Sprawa C‑253/07
      Canterbury Hockey Club
      i
      Canterbury Ladies Hockey Club
      przeciwko
      The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division]
      Szósta dyrektywa VAT – Zwolnienia – Usługi związane ze sportem – Usługi świadczone osobom uprawiającym sport – Usługi świadczone stowarzyszeniom niemającym osobowości prawnej i osobom prawnym – Włączenie – Przesłanki
      Streszczenie wyroku
      1.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia
            przewidziane w szóstej dyrektywie
      (dyrektywa Rady 77/388/EWG, art. 13 część A ust. 1 lit. m))
      2.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia
            przewidziane w szóstej dyrektywie
      (dyrektywa Rady 77/388/EWG, art. 13 część A ust. 1 lit. m))
      1.        Artykuł 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu
         do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że w kontekście osób uprawiających sport obejmuje on także usługi
         świadczone osobom prawnym i stowarzyszeniom niemającym osobowości prawnej, jeżeli – co podlega badaniu sądu krajowego – usługi
         te są ściśle związane ze sportem i są konieczne do jego uprawiania, są świadczone przez organizacje niemające celu zarobkowego,
         a faktycznymi beneficjentami tych usług są osoby uprawiające sport.
      
      W istocie intencją art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy nie jest przyznanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie
         jedynie niektórym dziedzinom sportu, lecz dotyczy on uprawiania sportu w ogóle, co obejmuje również sport uprawiany z konieczności
         przez jednostki w grupach osób lub w ramach struktur organizacyjnych i administracyjnych, ustanowionych przez stowarzyszenia
         niemające osobowości prawnej lub osoby prawne, takie jak kluby sportowe, pod warunkiem że spełnione są wymogi określone art. 13
         część A ust. 1 lit. m) i art. 13 część A ust. 2 lit. b). Wymóg, aby dane usługi były świadczone bezpośrednio osobom fizycznym,
         które uprawiają sport w ramach struktury organizacyjnej wprowadzonej przez klub sportowy, skutkowałby tym, że znaczna ilość
         świadczonych usług koniecznych do uprawiania sportu byłaby automatycznie i nieuchronnie wyłączona z tego zwolnienia, niezależnie
         od pytania, czy usługi te są ściśle związane z osobami uprawiającymi sport lub z klubami sportowymi i komu faktycznie przynoszą
         korzyść. Taki rezultat byłby sprzeczny z celem zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, którym jest skuteczne korzystanie
         z tego zwolnienia przez usługi świadczone jednostkom uprawiającym sport.
      
      Ponadto zasada neutralności podatkowej, z której poszanowaniem należy stosować zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy,
         byłaby naruszona, gdyby możliwość powołania się na zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy
         była uzależniona od struktury organizacyjnej właściwej dla uprawianej działalności sportowej.
      
      W celu zapewnienia skutecznego stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy przepis
         ten należy zatem interpretować w ten sposób, że usługi świadczone w szczególności w ramach sportów uprawianych w grupach osób
         lub w ramach struktur organizacyjnych wprowadzonych przez kluby sportowe co do zasady mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego
         w tym przepisie. Wynika z tego, że w celu oceny, czy te usługi są zwolnione, nie mają znaczenia tożsamość formalnego adresata
         usługi ani forma prawna, w jakiej korzysta on z tej usługi.
      
      (por. pkt 27, 29–31, 35; pkt 1 sentencji)
      2.        Wyrażenie „określone usługi ściśle związane ze sportem” zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy 77/388
         w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych nie uprawnia państw członkowskich
         do ograniczenia zakresu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie wobec odbiorców danych usług.
      
      W istocie ewentualne ograniczenia korzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 13 część A szóstej dyrektywy mogą następować
         wyłącznie w ramach stosowania ust. 2 tego przepisu. Jeśli zatem państwo członkowskie przyznaje zwolnienie dla określonych
         usług mających ścisły związek ze sportem lub wychowaniem fizycznym, świadczonych przez organizacje niemające celu zarobkowego,
         nie może go uzależnić od innych warunków niż przewidziane w art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy. Ponieważ przepis ten
         nie przewiduje ograniczeń wobec odbiorców danych usług, państwa członkowskie nie są uprawnione do wyłączenia określonej grupy
         tych usługobiorców z omawianego zwolnienia.
      
      (por. pkt 39, 40; pkt 2 sentencji)
WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)
      z dnia 16 października 2008 r.(*)
      
      Szósta dyrektywa VAT – Zwolnienia – Usługi związane ze sportem – Usługi świadczone osobom uprawiającym sport – Usługi świadczone stowarzyszeniom niemającym osobowości prawnej i osobom prawnym –Włączenie – Przesłanki
      W sprawie C‑253/07
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez High Court
         of Justice (England & Wales), Chancery Division (Zjednoczone Królestwo) postanowieniem z dnia 1 lutego 2007 r., które wpłynęło
         do Trybunału w dniu 29 maja 2007 r., w postępowaniu:
      
      Canterbury Hockey Club,
      Canterbury Ladies Hockey Club
      przeciwko
      The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
      
      TRYBUNAŁ (czwarta izba),
      w składzie: K. Lenaerts, prezes izby, T. von Danwitz (sprawozdawca), E. Juhász, G. Arestis i J. Malenovský, sędziowie,
      rzecznik generalny: D. Ruiz‑Jarabo Colomer,
      sekretarz: L. Hewlett, główny administrator,
      uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 3 lipca 2008 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu Canterbury Hockey Club oraz Canterbury Ladies Hockey Club przez M. G. MacDonalda, advocate,
      –        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez T. Harris oraz L. Seeborutha, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych
         przez I. Huttona, barrister,
      
      –        w imieniu rządu greckiego przez K. Georgiadisa, I. Bakopoulosa oraz K. Boskovitsa, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez M. Afonso oraz R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,
      podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy Rady
         77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych
         – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą
         dyrektywą”).
      
      2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club (łącznie zwanymi
         dalej „Hockey Clubs”) a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (zwanymi dalej „Commissioners”) w przedmiocie
         opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”) składek pobieranych przez England Hockey Limited
         (zwaną dalej „England Hockey”), w zamian za które ta ostatnia świadczy usługi na rzecz Hockey Clubs, podczas gdy według Hockey
         Clubs usługi te powinny być zwolnione z podatku VAT.
      
       Ramy prawne
       Uregulowania wspólnotowe
      3        Zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega „dostawa towarów lub usług świadczona [świadczenie
         usług dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze]”.
      
      4        Artykuł 13 część A szóstej dyrektywy, zatytułowany „Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym”, przewiduje
         w szczególności:
      
      „1.      Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia
         właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:
      
      […]
      m)      określone usługi ściśle związane z edukacją sportową i kulturą fizyczną [ze sportem lub wychowaniem fizycznym], świadczone
         przez organizacje niemające celu zarobkowego osobom uczestniczącym w sporcie lub wychowaniu fizycznym;
      
      […]
      2.      […]
      b)      świadczenie usług lub dostawa towarów są wyłączone ze zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), jeśli:
      –        nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu,
      –        ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla instytucji [podmiotów] poprzez dokonywanie transakcji będących
         w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem [VAT]”.
      
       Uregulowania krajowe
      5        Na podstawie załącznika 9 grupy 10 pkt 3 ustawy z 1994 r. o podatku od wartości dodanej (Value Added Tax Act 1994) z podatku
         VAT zwolnione jest:
      
      „Świadczenie przez uprawniony podmiot na rzecz jednostki usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, w którym
         jednostka ta uczestniczy, i mających dla tego sportu lub wychowania fizycznego podstawowe znaczenie, z wyjątkiem usług świadczonych
         przez podmioty mające strukturę członkowską na rzecz jednostek niebędących ich członkami”.
      
       Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      6        Hockey Clubs są klubami sportowymi, które są zastrzeżone dla swoich członków i wystawiają do gry liczne drużyny hokejowe.
         Ich członkowie płacą roczne składki w zamian za uzyskanie praw członkowskich. Działają one w formie stowarzyszeń niepodlegających
         wpisowi do rejestru i niemających osobowości prawnej.
      
      7        Same Hockey Clubs są zrzeszone w England Hockey, organizacji niemającej celu zarobkowego, której celem jest promocja i rozwój
         hokeja w Anglii. Płacą one England Hockey opłaty stowarzyszeniowe, do których dolicza ona podatek VAT.
      
      8        W zamian za otrzymywane opłaty stowarzyszeniowe England Hockey świadczy na rzecz swoich członków określone usługi, obejmujące
         system akredytacji klubów, kursy dla trenerów, sędziów, nauczycieli i młodzieży, sieć biur rozwoju hokeja, możliwość dostępu
         do środków publicznych i środków z gier losowych, doradztwo w dziedzinie marketingu i pozyskiwania sponsorów, usługi zarządzania
         klubami i ubezpieczenia dla klubów, oraz organizacja rozgrywek pomiędzy drużynami.
      
      9        Commissioners zawiadomili England Hockey, że opłaty stowarzyszeniowe pobierane w zamian za usługi świadczone na rzecz stowarzyszonych
         w niej klubów hokejowych powinny podlegać normalnej stawce podatku VAT. Ponieważ kluby nie są osobami uprawiającymi sport,
         świadczone usługi nie są objęte zakresem zwolnienia.
      
      10      Hockey Clubs wniosły na tę decyzję skargę do VAT and Duties Tribunal, podnosząc, że usługi świadczone przez England Hockey
         są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy.
      
      11      W następstwie tej skargi VAT and Duties Tribunal stwierdził, że usługi świadczone przez England Hockey mogą być traktowane
         jako usługi świadczone indywidualnym zawodnikom będącym członkami Hockey Clubs, na podstawie statusu prawnego stowarzyszeń
         niepodlegających wpisowi do rejestru i niemających osobowości prawnej. Należy je uznać za mające strukturę „przezroczystą”
         i poprzez nie brać pod uwagę ich indywidualnych członków w celu ustalenia, czy England Hockey świadczyła usługi ściśle związane
         ze sportem na rzecz „osób uczestniczących w sporcie”, zatem w tym przypadku świadczenie tych usług było zwolnione z podatku
         VAT.
      
      12      Commissioners zaskarżyli to orzeczenie do High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, twierdząc, że dla celów
         podatku VAT nie można traktować Hockey Clubs jako podmioty o strukturze „przezroczystej”. Z kolei Hockey Clubs wniosły skargę
         wzajemną, podnosząc, że orzeczenie VAT and Duties Tribunal powinno zostać podtrzymane z innych powodów niż przezeń wskazane,
         tj. dlatego, że zawarty w pkt 3 grupy 10 załącznika 9 do ustawy z 1994 r. o podatku od wartości dodanej wymóg, by usługa była
         świadczona na rzecz „jednostki”, stanowi niewłaściwą transpozycję przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy.
      
      13      Według High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, usługi świadczone przez England Hockey nie zapewniają bezpośrednio
         członkom Hockey Clubs środków do uprawiania hokeja. Dla stron postępowania przed sądem krajowym jest bezsporne, że usługi
         świadczone przez England Hockey są ściśle związane ze sportem.
      
      14      High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division stwierdził, że niedopuszczalne jest uznanie Hockey Clubs za „przezroczyste”
         dla celów podatku VAT i uznał za dopuszczalne odwołanie Commissioners. Oceniając, że rozstrzygnięcie skargi wzajemnej wniesionej
         przez Hockey Clubs zależy od wykładni prawa wspólnotowego, sąd ten postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału
         z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
      
      „1)      Czy dla celów stosowania zwolnienia zawartego w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy pojęcie »osoby« w wyrażeniu
         »osoby uczestniczące w sporcie« obejmuje osoby prawne i stowarzyszenia niemające osobowości prawnej, czy też ograniczone jest
         do jednostek rozumianych jako osoby fizyczne lub istoty ludzkie?
      
      2)      Jeżeli pojęcie »osoby« w wyrażeniu »osoby uczestniczące w sporcie« w istocie obejmuje osoby prawne i stowarzyszenia niemające
         osobowości prawnej, jak również jednostki, to czy wyrażenie »określone usługi ściśle związane z edukacją sportową [ze sportem]«
         umożliwia państwu członkowskiemu ograniczenie zakresu zwolnienia tylko do jednostek uczestniczących w sporcie?”.
      
       W przedmiocie pytań prejudycjalnych
       W przedmiocie pytania pierwszego
      15      Szósta dyrektywa nadaje podatkowi VAT bardzo szeroki zakres zastosowania obejmujący wszelką działalność gospodarczą producenta,
         handlowca lub usługodawcy (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiële
         Acties, Rec. s. I‑1737, pkt 10). Artykuł 13 dyrektywy zwalnia jednak z podatku VAT określone rodzaje działalności.
      
      16      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zwolnienia, o których mowa w tym artykule, stanowią autonomiczne pojęcia prawa
         wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich
         (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C‑284/03 Temco Europe, Zb.Orz. s. I‑11237, pkt 16, z dnia
         26 maja 2005 r. w sprawie C‑498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I‑4427, pkt 22, z dnia 14 czerwca 2007 r.
         w sprawie C‑434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I‑4793, pkt 15).
      
      17      Terminologia używana do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinna być interpretowana w sposób
         ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa
         świadczona odpłatnie przez podatnika. Zatem zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu
         zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (ww. wyroki w sprawach:
         Temco Europe, pkt 17, Horizon College, pkt 16). Powinna ona być interpretowana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje,
         celów i systematyki szóstej dyrektywy, a zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które ona przewiduje (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie
         Temco Europe, pkt 18, wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C‑428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Zb.Orz. s. I‑1527,
         pkt 28).
      
      18      Artykuł 13 część A szóstej dyrektywy przewiduje zwolnienie z podatku VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym.
         Zwolnienie to nie dotyczy jednak wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności,
         która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (zob. wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie
         C‑401/05 VDP Dental Laboratory, Zb.Orz. s. I‑12121, pkt 24 oraz ww. wyrok w sprawie Horizon College, pkt 14).
      
      19      W odniesieniu do uprawiania sportu i wychowania fizycznego jako działalności w interesie publicznym zwolnienie przewidziane
         w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy ma na celu zachętę do tych rodzajów działalności, lecz nie zwalnia w sposób
         ogólny całości świadczenia usług z nimi związanych (zob. wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C‑246/04 Turn‑ und Sportunion
         Waldburg, Zb.Orz. s. I‑589, pkt 39).
      
      20      Korzyść wynikająca ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy jest uzależniona od określonych
         warunków, które wynikają z tego przepisu.
      
      21      Po pierwsze, usługi niemające ścisłego związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym powinny być świadczone przez organizację
         przewidzianą w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy. Zatem, aby świadczenie danych usług mogło być zwolnione na
         podstawie tego przepisu, konieczne jest, aby usługi te były świadczone przez organizację niemającą celu zarobkowego. Jak wynika
         z postanowienia odsyłającego, warunek ten może być uznany za spełniony w sporze przed sądem krajowym.
      
      22      Po drugie, usługi świadczone przez takie organizacje mogą być zwolnione jako transakcje dokonywane w interesie publicznym,
         pod warunkiem że mają one ścisły związek ze sportem lub wychowaniem fizycznym i są świadczone na rzecz osób, które uprawiają
         sport lub zajmują się wychowaniem fizycznym. Ponadto z art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze szóstej dyrektywy wynika,
         że świadczenie usług przewidzianych w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy może być zwolnione tylko wtedy, gdy
         są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego.
      
      23      Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku
         ze sportem lub wychowaniem fizycznym.
      
      24      W tym kontekście należy zbadać, czy argument podniesiony przez rządy Zjednoczonego Królestwa i grecki, oparty na brzmieniu
         art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy, zgodnie z którym tylko osoby fizyczne mogą uprawiać sport, a zatem tylko
         usługi świadczone bezpośrednio tym osobom mogą być zwolnione, może mieć wpływ na odpowiedź udzielaną na pierwsze pytanie prejudycjalne.
      
      25      Komisja Wspólnot Europejskich jest zdania w tym zakresie, że przepis ten nie powinien być interpretowany w sposób dosłowny,
         lecz w celu zapewnienia skutecznego stosowania przewidzianego w nim zwolnienia, w zależności od danych usług, oraz że należy
         zatem uwzględnić nie tylko formalnego lub prawnego adresata tego przepisu, lecz także konkretnego adresata bądź faktycznego
         beneficjenta.
      
      26      W tym względzie wprawdzie istotnie pojęcie „osoby” samo w sobie jest dostatecznie szerokie, aby obejmować nie tylko osoby
         fizyczne, lecz także stowarzyszenia niemające osobowości prawnej lub osoby prawne, jednak zgodnie ze zwyczajowym użyciem językowym
         tylko osoby fizyczne uprawiają sport, nawet jeżeli jest on uprawiany w grupach osób.
      
      27      Jednakże intencją art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy nie jest przyznanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie
         jedynie niektórym dziedzinom sportu, lecz dotyczy on uprawiania sportu w ogóle, co obejmuje również sport uprawiany z konieczności
         przez jednostki w grupach osób lub w ramach struktur organizacyjnych i administracyjnych, ustanowionych przez stowarzyszenia
         niemające osobowości prawnej lub osoby prawne, takie jak kluby sportowe, pod warunkiem że spełnione są wymogi określone w pkt 21
         i 22 niniejszego wyroku.
      
      28      Uprawianie sportu w ramach takiej struktury z przyczyn praktycznych, organizacyjnych i administracyjnych ogólnie powoduje,
         że jednostka sama nie organizuje usług koniecznych do uprawiania sportu, lecz że klub sportowy, do którego należy, organizuje
         i świadczy te usługi, jak na przykład udostępnienie boiska lub sędziego, niezbędnych do uprawiania każdego sportu drużynowego.
         W takich sytuacjach są świadczone usługi i nawiązywane stosunki prawne z jednej strony pomiędzy klubem sportowym i usługodawcą
         a z drugiej strony pomiędzy klubem sportowym i jego członkami.
      
      29      Gdyby więc zwrot „usługi […] świadczone […] osobom uczestniczącym w sporcie” z art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy
         był interpretowany w ten sposób, że wymaga, aby dane usługi były świadczone bezpośrednio osobom fizycznym, które uprawiają
         sport w ramach struktury organizacyjnej wprowadzonej przez klub sportowy, zwolnienie przewidziane w tym przepisie zależałoby
         od istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a osobami uprawiającymi sport w ramach takiej struktury. Wykładnia taka
         skutkowałaby tym, że znaczna ilość świadczonych usług koniecznych do uprawiania sportu byłaby automatycznie i nieuchronnie
         wyłączona z tego zwolnienia, niezależnie od pytania, czy usługi te są ściśle związane z osobami uprawiającymi sport lub z klubami
         sportowymi i komu faktycznie przynoszą korzyść. Jak słusznie zauważa Komisja, taki rezultat byłby sprzeczny z celem zwolnienia
         przewidzianego w tym przepisie, którym jest skuteczne korzystanie z tego zwolnienia przez usługi świadczone jednostkom uprawiającym
         sport.
      
      30      Z takiej wykładni wynikałoby ponadto, że ze zwolnienia przewidzianego dla transakcji dokonywanych przez instytucje lub organizacje
         wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. m) nie korzystałyby niektóre osoby uprawiające sport wyłącznie z powodu okoliczności,
         że uprawiają go w ramach struktury zarządzanej przez klub. Wykładnia taka nie byłaby zgodna z zasadą neutralności podatkowej
         właściwą wspólnemu systemowi podatku VAT, z której poszanowaniem należy stosować zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej
         dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 11 czerwca 1998 r. w sprawie C‑283/95 Fischer, Rec. s. I‑3369, pkt 27). W istocie zasada
         ta sprzeciwia się w szczególności temu, aby podmioty gospodarcze, które dokonują tych samych transakcji, były traktowane w różny
         sposób w dziedzinie poboru podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C‑216/97 Gregg, Rec. s. I‑4947,
         pkt 20). Wynika z tego, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby możliwość powołania się na zwolnienie przewidziane w art. 13
         część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy była uzależniona od struktury organizacyjnej właściwej dla uprawianej działalności
         sportowej.
      
      31      W celu zapewnienia skutecznego stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy przepis
         ten należy interpretować w ten sposób, że usługi świadczone w szczególności w ramach sportów uprawianych w grupach osób lub
         w ramach struktur organizacyjnych wprowadzonych przez kluby sportowe co do zasady mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego
         w tym przepisie. Wynika z tego, że w celu oceny, czy te usługi są zwolnione, nie mają znaczenia tożsamość formalnego adresata
         usługi ani forma prawna, w jakiej korzysta on z tej usługi.
      
      32      Jednakże, aby móc korzystać z tego zwolnienia, zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. m) i art. 13 część A  ust. 2 lit. b)
         tiret pierwsze szóstej dyrektywy, usługi powinny być świadczone przez organizację niemającą celu zarobkowego, powinny być
         ściśle związane ze sportem i niezbędne do jego uprawiania, a faktycznymi beneficjentami tych usług powinny być osoby uprawiające
         sport. Natomiast świadczenie usług niespełniające tych kryteriów, w szczególności tych związanych z klubami sportowymi i ich
         działaniem, jak na przykład doradztwo w zakresie marketingu i pozyskiwania sponsorów, nie może korzystać z tego zwolnienia.
      
      33      Na końcu należy przypomnieć, że na podstawie art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret drugie szóstej dyrektywy świadczenie usług
         jest wyłączone z korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. m), jeżeli ich głównym celem jest
         osiągnięcie dodatkowego dochodu dla podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością
         przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem VAT.
      
      34      W sporze przed sądem krajowym do tego sądu należy, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, w jakich jest przeprowadzana dana
         transakcja, w celu ustalenia jej cech charakterystycznych (zob. wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C‑231/94 Faaborg‑Gelting
         Linien, Rec. s. I‑2395, pkt 12, z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C‑150/99 Stockholm Lindöpark, Rec. s. I‑493, pkt 26),
         ustalenie, czy usługi świadczone przez England Hockey na rzecz Hockey Clubs są ściśle związane ze sportem i konieczne do jego
         uprawiania, jeżeli faktycznymi beneficjentami tych usług są osoby uprawiające sport oraz jeżeli co do istoty głównym celem
         tych usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla England Hockey poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej
         konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem VAT.
      
      35      Na pytanie pierwsze należy zatem odpowiedzieć, iż art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten
         sposób, że w kontekście osób uprawiających sport obejmuje on także usługi świadczone osobom prawnym i stowarzyszeniom niemającym
         osobowości prawnej, jeżeli – co podlega badaniu sądu krajowego – usługi te są ściśle związane ze sportem i są konieczne do
         jego uprawiania, są świadczone przez organizacje niemające celu zarobkowego, a faktycznymi beneficjentami tych usług są osoby
         uprawiające sport.
      
       W przedmiocie pytania drugiego
      36      W pytaniu drugim sąd krajowy dąży do ustalenia, czy państwa członkowskie są uprawnione do ograniczenia systemu zwolnień przewidzianego
         w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy do usług świadczonych jedynie jednostkom uprawiającym sport.
      
      37      Zdaniem rządu Zjednoczonego Królestwa państwa członkowskie mają swobodę ograniczenia zakresu zwolnień poprzez odwołanie do
         usług świadczonych jednostkom, ponieważ art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy wymaga wyłącznie zwolnienia „określonych
         usług ściśle związanych ze sportem”.
      
      38      W tym względzie należy stwierdzić, że art. 13 część A szóstej dyrektywy dokładnie określa różne kategorie działalności, które
         są zwolnione z podatku VAT, które mogą być zwolnione przez państwa członkowskie i które nie mogą podlegać zwolnieniu, oraz
         warunki, jakim państwa członkowskie mogą poddać rodzaje działalności, które mogą podlegać zwolnieniu (wyrok z dnia 3 kwietnia
         2003 r. w sprawie C‑144/00 Hoffmann, Rec. s. I‑2921, pkt 38).
      
      39      Ewentualne ograniczenia korzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 13 część A szóstej dyrektywy mogą następować wyłącznie
         w ramach stosowania ust. 2 tego przepisu (zob. ww. wyrok w sprawie Hoffmann, pkt 39). Jeśli zatem państwo członkowskie przyznaje
         zwolnienie dla określonych usług mających ścisły związek ze sportem lub wychowaniem fizycznym, świadczonych przez organizacje
         niemające celu zarobkowego, nie może go uzależnić od innych warunków niż przewidziane w art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy
         (zob. wyrok z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C‑124/96 Komisja przeciwko Hiszpanii, Rec. s. I‑2501, pkt 18). Ponieważ przepis
         ten nie przewiduje ograniczeń wobec odbiorców danych usług, państwa członkowskie nie są uprawnione do wyłączenia określonej
         grupy tych usługobiorców z omawianego zwolnienia.
      
      40      Na pytanie drugie należy zatem odpowiedzieć, iż wyrażenie „określone usługi ściśle związane ze sportem” zawarte w art. 13
         część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy nie uprawnia państw członkowskich do ograniczenia zakresu zwolnienia przewidzianego
         w tym przepisie wobec odbiorców danych usług.
      
       W przedmiocie kosztów
      41      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
      
      Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:
      1)      Artykuł 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw
            państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa
            wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że w kontekście osób uprawiających sport obejmuje on także usługi świadczone
            osobom prawnym i stowarzyszeniom niemającym osobowości prawnej, jeżeli – co podlega badaniu sądu krajowego – usługi te są
            ściśle związane ze sportem i są konieczne do jego uprawiania, są świadczone przez organizacje niemające celu zarobkowego,
            a faktycznymi beneficjentami tych usług są osoby uprawiające sport.
      2)      Wyrażenie „określone usługi ściśle związane ze sportem” zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy 77/388
            nie uprawnia państw członkowskich do ograniczenia zakresu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie wobec odbiorców danych
            usług.
      Podpisy
      * Język postępowania: angielski.