CELEX: 61991CC0234
Language: el
Date: 1993-09-28 00:00:00
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Tesauro της 28ης Σεπτεμβρίου 1993. # Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Βασιλείου της Δανίας. # Άρθρο 33 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ - Φόρος κύκλου εργασιών - Νόμος περί της εισφοράς για τη στήριξη της αγοράς εργασίας. # Υπόθεση C-234/91.

ΠΡΟΤΏΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
      GIUSEPPE TESAURO
      της 28ης Σεπτεμβρίου 1993 (
            *1
         )
      
         Κύριε Πρόεδρε,
      
      
         Κύριοι δικαστές,
      
      
               1. 
            
            
               Με την παρούσα προσφυγή η Επιτροπή αμφισβητεί το συμβατό προς το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου (στο εξής: έκτη οδηγία) (
                     1
                  ) ενός δανικού φόρου, της εισφοράς στηρίξεως της αγοράς εργασίας (στο εξής: εισφορά), που θέσπισε ο νόμος 840 της 18ης Δεκεμβρίου 1987 (στο εξής: νόμος 840). Επισημαίνω από το σημείο αυτό ότι το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία να αποφανθεί επί της νομιμότητας της ρυθμίσεως αυτής με την προδικαστική απόφαση C-200/90 (
                     2
                  ).
            
         
               2. 
            
            
               Παραπέμποντας για περαιτέρω στοιχεία στην έκθεση ακροατηρίου καθώς και στην απόφαση επί της υποθέσεως C-200/90, υπενθυμίζω καταρχάς τις βασικές πλευρές του συστήματος της επίμαχης εισφοράς. Η εισφορά αυτή, όπως ρυθμίζεται από τον νόμο 840 και τις μεταγενέστερες τροποποιήσεις του, πλήττει καταρχήν κάθε εμπορική δραστηριότητα που συνίσταται στην προμήθεια αγαθών ή στην παροχή υπηρεσιών (βλ. άρθρο 1 του νόμου 840). Πλην ορισμένων εξαιρέσεων, επιβάλλεται τόσο στις δραστηριότητες που υπόκεινται στον ΦΠΑ όσο και στις δραστηριότητες που απαλλάσσονται από την καταβολή ΦΠΑ (βλ. άρθρο 2 του νόμου 840).
            
         
               3. 
            
            
               Όσον αφορά τη φορολογική βάση της εισφοράς, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ δύο περιπτώσεων:
               
                        α)
                     
                     
                        της εισφοράς επί της προστιθεμένης αξίας και
                     
                  
                        β)
                     
                     
                        της εισφοράς επί του συνόλου των μισθών.
                     
                  
                        α)
                     
                     
                        
                           Η εισφορά επί της προστιθεμένης αξίας αφορά τόσο τις δραστηριότητες που υπόκεινται στον ΦΠΑ όσο και ορισμένες δραστηριότητες που απαλλάσσονται από την καταβολή ΦΠΑ. Όσον αφορά τις δραστηριότητες που υπόκεινται στον ΦΠΑ, η φορολογική βάση της εισφοράς είναι ίδια με εκείνη που χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό του ΦΠΑ η εισφορά εισπράττεται επομένως επί της διαφοράς μεταξύ της αξίας των πωλήσεων και της αξίας των αγορών, όπως προκύπτουν μετά τη λογιστική εκκαθάριση για τον υπολογισμό του ΦΠΑ (βλ. άρθρο 7 του νόμου 840). Όσον αφορά τις απαλλασσόμενες από την καταβολή ΦΠΑ δραστηριότητες, τη φορολογική βάση αποτελεί επίσης η αξία των πωλήσεων μετά από αφαίρεση της αξίας των αγορών (βλ. άρθρο 8, παράγραφος 1, περίπτωση 1, του νόμου 840) στην περίπτωση αυτή βεβαίως δεν είναι δυνατόν να ληφθεί υπόψη η λογιστική εκκαθάριση για τον ΦΠΑ, εφόσον πρόκειται για δραστηριότητες οι οποίες δεν υπόκεινται στον φόρο αυτό το ουσιαστικό κριτήριο παραμένει ωστόσο το ίδιο, δεδομένου ότι η. εισφορά πλήττει μόνον την προστιθέμενη αξία των υποκειμένων στον ΦΠΑ δραστηριοτήτων.
                     
                  
                        β)
                     
                     
                        
                           Η εισφορά επί του συνόλου των μισθών αφορά ορισμένες δραστηριότητες οι οποίες δεν υπόκεινται στην καταβολή ΦΠΑ, απαριθμούνται ειδικά από τον νόμο και για τις οποίες δεν μπορεί να εφαρμοστεί το κριτήριο της προστιθεμένης αξίας (βλ. άρθρο 8, παράγραφος 1, περίπτωση 2, του νόμου 840). Πρόκειται κυρίως για δραστηριότητες του χρηματοπιστωτικού τομέα. Στην περίπτωση των δραστηριοτιγτων αυτών, η εισφορά εισπράττεται επί του ποσού του συνόλου των μισθών που καταβάλλει η επιχείρηση, προσαυξημένου με βάση κατ' αποκοπήν συντελεστή 90 %.
                     
                  
         
               4. 
            
            
               Όπως διευκρίνισε η Επιτροπή και κατά την επ' ακροατηρίω συζήτηση, η παρούσα προσφυγή στρέφεται τόσο κατά της εισφοράς επί της προστιθεμένης αξίας όσο και κατά της εισφοράς επί του συνόλου των μισθών. Θα εξετάσω χωριστά τα δύο αυτά κεφάλαια της προσφυγής.
            
         Η εισφορά επί της προστιθέμενης αξίας
      
               5.
            
            
               Συναφώς, η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η προσφυγή είναι άνευ αντικειμένου, και επομένως απαράδεκτη, αφού η εισφορά καταργήθηκε με τον νόμο 891 της 21ης Δεκεμβρίου 1991 και το Δικαστήριο με την προδικαστική απόφαση επί της υποθέσεως C-200/90 έκρινε ότι η εν λόγω εισφορά είναι ασυμβίβαστη προς το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας.
            
         
               6.
            
            
               Ως προς το σημείο αυτό θα πρέπει να τονιστεί ότι, κατά παγία νομολογία, το αντικείμενο προσφυγής που ασκείται βάσει του άρθρου 169 της Συνθήκης καθορίζεται από την αιτιολογημένη γνώμη της Επιτροπής και ότι, ακόμη και όταν η διαπιστωθείσα παράβαση εξαλείφεται μετά τη λήξη της τασσομένης με την αιτιολογημένη γνώμη προθεσμίας, εξακολουθεί να υφίσταται έννομο συμφέρον προς εκδίκαση της προσφυγής (
                     3
                  ). Στην υπό κρίση υπόθεση δεν αμφισβητείται ότι η επίδικη φορολογική νομοθεσία τροποποιήθηκε από τον Δανό νομοθέτη μετά την άσκηση της προσφυγής και ότι, κατά συνέπεια, η επίμαχη ρύθμιση εξακολουθούσε να ισχύει κατά την εκπνοή της ταχθείσας με την αιτιολογημένη γνώμη προθεσμίας. Επομένως, υπό το πρίσμα αυτό, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η προσφυγή είναι άνευ αντικειμένου.
            
         
               7.
            
            
               Όσον αφορά το γεγονός óu το Δικαστήριο έχει ήδη εξετάσει, στο πλαίσιο της διαδικασίας για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί της υποθέσεως C-200/90, το ζήτημα άν το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας απαγορεύει την επιβολή της δανικής εισφοράς που εισπράττεται επί της προστιθεμένης αξίας, πρέπει να επισημανθεί ότι το' στοιχείο αυτό δεν ασκεί επιρροή επί του παραδεκτού της παρούσας προσφυγής.
               Στο πλαίσιο του συστήματος των ενδίκων μέσων και βοηθημάτων που καθιερώνει η Συνθήκη, η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως του άρθρου 177 έχει πλήρη αυτοτέλεια, ως προς τους σκοπούς της και τα αποτελέσματα της, έναντι της διαδικασίας αναγνωρίσεως παραβάσεως του άρθρου 169: το γεγονός ότι υφίστανται ένδικα μέσα ή βοηθήματα ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων, στο πλαίσιο των οποίων είναι δυνατόν να υποβληθεί αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως κατά το άρθρο 177, δεν μπορεί επομένως να επηρεάσει τη δυνατότητα της Επιτροπής να ασκήσει προσφυγή λόγω παραβάσεως κατά το άρθρο 169 (
                     4
                  ). Επομένως, δεδομένου ότι η Επιτροπή έχει την εξουσία να παραιτείται ανά πάσα στιγμή από διαδικασία αναγνωρίσεως παραβάσεως, πρέπει να θεωρηθεί ότι το γεγονός και μόνον ότι μια εθνική ρύθμιση έχει ήδη εξεταστεί από το Δικαστήριο στο πλαίσιο διαδικασίας κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 δεν είναι αφ' εαυτού ικανό να καταστήσει άνευ αντικειμένου και να αποτρέψει κατά συνέπεια την ευδοκίμηση της προσφυγής που ασκεί δυνάμει του άρθρου 169η Επιτροπή σε σχέση με την (δια ρύθμιση.
            
         
               8.
            
            
               Εξάλλου, επισημαίνεται επίσης ότι η αντίρρηση της Δανικής Κυβερνήσεως, η οποία έγκειται στο ότι η απόφαση του Δικαστηρίου στο πλαίσιο της διαδικασίας εκδόσεως της προδικαστικής αποφάσεως επί της υποθέσεως C-200/90 καθιστά αλυσιτελή τη συνέχιση της παρούσας διαδικασίας αναγνωρίσεως παραβάσεως, καταλήγει σε εκτίμηση μόνο της σκοπιμότητας της εμμονής στην προσφυγή που ασκείται βάσει του άρθρου 169, εκτίμηση η οποία εναπόκειται αποκλειστικά στην Επιτροπή και εκφεύγει του έλεγχου του Δικαστηρίου. Πράγματι, κατά παγία νομολογία, στο σύστημα που καθιερώνεται με το άρθρο 169 της Συνθήκης, η Επιτροπή διαθέτει διακριτική εξουσία να ασκεί προσφυγή λόγω παραβάσεως και να συνεχίζει τη διαδικασία και δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να κρίνει τη σκοπιμότητα της ασκήσεως της εξουσίας αυτής (
                     5
                  ).
            
         
               9.
            
            
               Ως προς την ουσία, θα ήθελα να επισημάνω ότι η Δανική Κυβέρνηση αναγνωρίζει το βάσιμο της αιτιάσεως που της προσάπτεται. Με άλλα λόγια, δέχεται ότι η εισφορά που εισπράττεται επί της προστιθεμένης αξίας που παράγουν οι επιχειρήσεις, ανεξαρτήτως του αν υπόκεινται ή όχι στον ΦΠΑ, και η οποία θεσπίστηκε με τον νόμο 840 συνιστά φόρο κύκλου εργασιών υπό την έννοια του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας και, επομένως, απαγορεύεται από το κοινοτικό δίκαιο. Για τον λόγο ακριβώς αυτόν άλλωστε ο Δανός νομοθέτης αποφάσισε να καταργήσει την προσβαλλομένη ρύθμιση θεσπίζοντας, έστω με καθυστέρηση, τον νόμο 891 της 21ης Δεκεμβρίου 1991. Επιπλέον, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι το Δικαστήριο, με την απόφαση επί της υποθέσεως C-200/90, έκρινε σαφώς ότι η εισφορά επί της προστιθεμένης αξίας έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, ασυμβίβαστου προς το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας.
            
         
               10.
            
            
               Θεωρώ κατά συνέπεια ότι ο πρώτος λόγος της προσφυγής είναι παραδεκτός και βάσιμος.
            
         Η εισφορά επί του συνόλου των μισθών
      
               11.
            
            
               Ως προς το δεύτερο κεφάλαιο της προσφυγής, που αφορά την εισφορά επί του συνόλου των μισθών (προσαυξημένου κατά 90 %), η Δανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι σε σχέση με το συγκεκριμένο αυτό ζήτημα η Επιτροπή δεν διατύπωσε καμία επίκριση κατά την προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία ούτε άλλωστε με το εισαγωγικό της δίκης δικόγραφο- μόλις με το υπόμνημα απαντήσεως η Επιτροπή αμφισβήτησε για πρώτη φορά το συμβατό της εισφοράς επί του συνόλου των μισθών προς το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας. Κατά συνέπεια, ο λόγος που αφορά το σημείο αυτό της επίδικης δανικής νομοθεσίας πρέπει να θεωρηθεί απαράδεκτος.
            
         
               12.
            
            
               Θα αναφέρω εκ προοιμίου ότι θεωρώ απολύτως βάσιμη την αντίρρηση που διατύπωσε η Δανική Κυβέρνηση ως προς το παραδεκτό του λόγου αυτού της προσφυγής, και τούτο για τους εξής λόγους.
               Θα υπενθυμίσω καταρχάς ότι, κατά παγία νομολογία, η προσφυγή που ασκείται δυνάμει του άρθρου 169 είναι απαράδεκτη, καθόσον αφορά αιτιάσεις οι οποίες δεν αποτέλεσαν αντικείμενο της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας, όπως επίσης είναι άλλωστε απαράδεκτος ο λόγος ο οποίος προβάλλεται ενώπιον του Δικαστηρίου χωρίς να έχει διατυπωθεί νομοτύπως στο δικόγραφο της προσφυγής (
                     6
                  ).
               Θα υπενθυμίσω επίσης ότι με πρόσφατη απόφαση το Δικαστήριο υπενθύμισε ακριβώς την ανάγκη να διατυπώνονται, στο πλαίσιο διαδικασίας αναγνωρίσεως παραβάσεως, αρκούντως σαφώς και επακριβώς τόσο οι αιτιάσεις που προβάλλονται έναντι του κράτους μέλους όσο και τα επιχειρήματα που τις στηρίζουν, ούτως ώστε να παρέχεται στο καθού κράτος μέλος η δυνατότητα να ασκήσει πλήρως τα δικαιώματα του άμυνας και στο Δικαστήριο να εκτιμήσει πλήρως και εμπεριστατωμένα τις αιτιάσεις αυτές. Σύμφωνα με τη νομολογία αυτή, η Επιτροπή υποχρεούται να αναφέρει τις ακριβείς αιτιάσεις επί των οποίων το Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί καθώς και — τουλάχιστον κατά τρόπο συνοπτικό — τα νομικά και πραγματικά στοιχεία επί των οποίων βασίζονται οι αιτιάσεις αυτές (
                     7
                  ).
            
         
               13.
            
            
               Εν προκειμένω, πρέπει να επισημανθεί ότι η εισφορά επί του συνόλου των μισθών συνιστούσε, τουλάχιστον ως προς ένα βασικό σημείο, όπως είναι η φορολογική βάση, φόρο εντελώς διαφορετικό από την εισφορά επί της προστιθεμένης αξίας. Η Επιτροπή θα έπρεπε επομένως να προβεί σε συγκεκριμένη αμφισβήτηση της νομιμότητας της, όπως το έπραξε για την εισφορά επί της προστιθεμένης αξίας, διασαφηνίζοντας, ήδη από την προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία, τα πραγματικά και νομικά στοιχεία προς στήριξη των αιτημάτων της.
            
         
               14.
            
            
               Τουναντίον, η Επιτροπή αναφέρθηκε απλώς στην εισφορά επί του συνόλου των μισθών στο πλαίσιο της γενικής περιγραφής του συστήματος που προβλέπεται από τον νόμο 840 και ούτε κατά την προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία ούτε με την ίδια την προσφυγή διατύπωσε ειδική αιτίαση όσον αφορά την εισφορά αυτή ούτε βέβαια ανέφερε τους λόγους για τους οποίους ήταν ασυμβίβαστη προς το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας (λόγοι οι οποίοι, άλλωστε, δεν διευκρινίστηκαν ούτε με το υπόμνημα απαντήσεως). Όπως ορθώς επισήμανε η Δανική Κυβέρνηση, τα νομικά επιχειρήματα που ανέπτυξε η Επιτροπή αφορούν στην πραγματικότητα μόνον την εισφορά που εισπράττεται επί της προστιθεμένης αξίας: η Επιτροπή αναλύει τη φύση και τη νομιμότητα μόνο της τελευταίας αυτής εισφοράς — και όχι της διαφορετικής εισφοράς που επιβάλλεται επί του συνόλου των μισθών — για να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι πρόκειται για φόρο κύκλου εργασιών που απαγορεύεται από το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας.
            
         
               15.
            
            
               Εξάλλου, από τις συζητήσεις που διεξήχθησαν κατά τη συνεδρίαση του Δικαστηρίου προέκυψε σαφέστατα ότι ούτε με τα αιτήματα ούτε με τους νομικούς ισχυρισμούς που ανέπτυξε στο εισαγωγικό της δίκης δικόγραφο ούτε με τα έγγραφα της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας η Επιτροπή διατύπωσε στην πραγματικότητα αιτιάσεις σε σχέση με την εισφορά επί του συνόλου των μισθών.
            
         
               16.
            
            
               Θεωρώ επομένως ότι ο λόγος της προσφυγής που αφορά την εισφορά αυτή, τον οποίο διατύπωσε η Επιτροπή μόνο στο υπόμνημα απαντήσεως (και μάλιστα ασαφώς και γενικώς), πρέπει να θεωρηθεί ως καταφανώς απαράδεκτος.
            
         
               17.
            
            
               Όλως επικουρικώς διευκρινίζω επιπλέον ότι, εάν ο υπό εξέταση λόγος κρινόταν παραδεκτός, θα έπρεπε εν πάση περιπτώσει να απορριφθεί ως αβάσιμος. Πράγματι, όπως ανέφερα, η Επιτροπή οπωσδήποτε δεν προσκόμισε, ούτε καν κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, στοιχεία από τα οποία να προκύπτει ότι η εισφορά επί του συνόλου των μισθών (προσαυξημένου κατά 90 %), η οποία έχει χαρακτηριστικά πολύ διαφορετικά από την εισφορά επί της προστιθεμένης αξίας, έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών υπό την έννοια της έκτης οδηγίας- τα δε στοιχεία που περιλαμβάνονται στον φάκελο φαίνονται μάλλον να συνηγορούν υπέρ της αντίθετης απόψεως, δεδομένου ότι η εισφορά επί του συνόλου των μισθών δεν εμφανίζεται ούτε ως φόρος «δίκην χιονοστιβάδος», που εισπράττεται σε κάθε στάδιο της εμπορίας, ούτε ως φόρος προστιθεμένης αξίας.
            
         
               18.
            
            
               Λαμβανομένων υπόψη των προηγουμένων σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ως εξής:
               «Το Βασίλειο της Δανίας παρέβη xlç υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας, επειδή θέσπισε και διατήρησε σε ισχύ, κατ' εφαρμογήν του νόμου 840 της 18ης Δεκεμβρίου 1987, εισφορά για τη στήριξη της αγοράς εργασίας, η οποία, συμφωνά με το άρθρο 7 και το άρθρο 8, παράγραφος 1, περίπτωση 1, του νόμου αυτού, εισπράττεται επί της προστιθεμένης αξίας που παράγουν οι επιχειρήσεις που υπόκεινται στον φόρο αυτόν.
               Η προσφυγή είναι τουναντίον απαράδεκτη όσον αφορά την εισφορά για τη στήριξη της αγοράς εργασίας η οποία, σύμφωνα με το άρθρο 8, παράγραφος 1, περίπτωση 2, του νόμου 840, εισπράττεται επί του συνόλου των μισθών, προσαυξημένου κατά 90 %, που καταβάλλουν ορισμένες επιχειρήσεις οι οποίες δεν υπόκεινται στην καταβολή ΦΠΑ και απαριθμούνται ειδικώς από τον ίδιο αυτόν νόμο.»
            
         (
            *1
         )	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ιταλική.
      (
            1
         )	Έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών —κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
      (
            2
         )	Απόφαση της 31ης Μαρτίου 1992, C-200/90, Dansk Denkavil και Poulsen Trading (Συλλογή 1992, α I-2217).
      (
            3
         )	Ιϊλ. μεταξύ άλλων την απόφαοη της 21ης Ιουνίου 1988, 283/86, Επιτροπή κατά ΙΙελγίου, Συλλογή 1988, 0.3271, καθώς και τις αποφάσεις της 27ης Φεβρουαρίου 1990, C-200/88, Επιτροπή κατή Ελλάδα;, Συλλογή 1990, α I-4299, και τη; 13ης Δεκεμβρίου 1990, C-347/88. Επιτροπή κατά Ελλάδος (Συλλογή 1990. ο. I-4747).
      (
            4
         )	Ιϊλ. απόφαση της 17ης Φεβρουαρίου 1970, 31/69, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή τόμο; 1969-1971, ο. 243, οκέψη 9, και απόφαση της 18η; Μαρτίου 1986, 85/85, Επιτροπή κατά ΙΙελγίου (Συλλογή 1986, ο. 1149. σκέψη 24).
      (
            5
         )	Απΰφαση στην προπαρατεθείσα υπόθεση C-200/88 Χ.αι απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 1990, C-209/88, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή-1990, σ. I-4313).
      (
            6
         )	Βλ. απόφαση της 14ης Ιουλίου 1988, 298/86, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1988, σ. 4343, σκέψεις 8 και 10).
      (
            7
         )	Προπαρατεθείσα απόφαση στην υπόθεση C-347/88, σκέψεις 24, 28 και 29.