CELEX: 62002CC0365
Language: hu
Date: 2004-03-04 00:00:00
Title: Stix-Hackl főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2004. március 4. # Marie Lindfors. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Korkein hallinto-oikeus - Finnország. # 83/183/EGK irányelv - Tartózkodási hely egyik tagállamból a másikba való áthelyezése - Gépjármű nyilvántartásba vétele vagy forgalomba helyezése előtt kivetett adó. # C-365/02. sz. ügy

CHRISTINE STIX-HACKL
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2004. március 4. (1)
      
      C-365/02. sz. ügy
      Marie Lindfors
      (a Korkein hallinto-oikeus [Finnország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)„A magánszemélyek személyes tulajdonának valamely tagállamból történő végleges behozatalára alkalmazandó adómentességekről
         szóló, 83/183/EGK tanácsi irányelv 1. cikke (1) és (2) bekezdésének értelmezése – Gépjárműadó (»autovero«) – A gépjármű használatára kivetett fogyasztási adó vagy különleges adó – Regisztrációs adó – Kettős adóztatás”
      
      I –    Bevezetés
      1.        A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemben a Korkein Hallinto-oikeus (Finnország) a magánszemélyek személyes tulajdonának
         valamely tagállamból történő végleges behozatalára alkalmazandó adómentességekről szóló, 1983. március 28-i 83/183/EGK tanácsi
         irányelv (a továbbiakban: irányelv)(2) 1. cikkének értelmezését kéri a Bíróságtól. Az eljárás különösen arra irányul, hogy a fenti rendelkezés szerint az autoverolaki
         (a gépjárműadóról szóló 1994. december 29-i 1482/94 sz. törvény 1999-ben hatályos szövege, a továbbiakban: AVL) alapján a
         gépjárművek nyilvántartásba vétele vagy forgalomba helyezése előtt fizetendő gépjárműadó olyan adó vagy illeték-e, amely alól
         mentes a tartózkodásihely-változtatás során Finnországba behozott gépjármű.
      
      II – Jogi háttér
      A –    A nemzeti jog
      2.        Az autoverolaki 1. cikkének (1) bekezdése szerint a gépjárművekre vonatkozóan azok finnországi nyilvántartásba vétele vagy
         használatba vétele előtt gépjárműadót (a továbbiakban: autovero) kell fizetni.
      
      3.        Finnországi „használatbavételen” a jármű Finnország területén való forgalomba helyezése értendő abban az esetben is, ha azt
         nem ebben az országban vették nyilvántartásba (az AVL 2. cikke).
      
      4.        Az AVL adókötelezettséget alapvetően előíró 4. cikkének (1) bekezdése szerint az adó megfizetésére a gépjármű importőre vagy,
         ha a gépjárművet Finnországban gyártották, a gyártó köteles.
      
      5.        Az adóalanyok az AVL 5. cikke szerint ezen túlmenően az autoverót meghaladóan kivetett hozzáadottérték-adót is kötelesek fizetni
         az arvonlisäverolaki törvényben (a hozzáadottérték-adóról szóló 1501/1993. sz. törvény) meghatározott mértékben.
      
      6.        Az autovero mértéke az AVL 6. cikkének (1) bekezdése szerint a jármű 4 600 FIM-mel (jelenleg 770 euró) csökkentett adóértékének
         felel meg, de minden esetben a gépjármű adóértékének legalább 50 %-a.
      
      7.        Az AVL 7. cikkének (1) bekezdése szerint az új gépjárművekkel egyezően a behozott használt gépjárművekre is kivetik az adót,
         de a használat hónapjainak megfelelően százalékosan csökkenő mértékben. A törvény 11. cikkének (1) és (2) bekezdései szerint
         a behozott gépjármű adóértéke az adóköteles gépjármű beszerzési értéke, amit a gépjármű vámértéke alapján állapítanak meg.
      
      8.        AVL 25. cikkének (1) bekezdése szerint az adó olyan adóköteles gépjárműre vonatkozik, amelyet egy Finnországba költöző személy
         a költözés során hoz be az országba, és amely annak személyes háztartásához tartozik, az ebben a rendelkezésben meghatározott
         feltételek szerint legfeljebb 80 000 FIM-mel (jelenleg 13 450 euró) csökkenthető.
      
      B –    A közösségi jog
      9.        Preambulumbekezdései szerint az irányelv arra irányul, hogy a személyek szabad mozgását gátló adóakadályokat a Közösségen
         belül felszámolják. Az irányelv tárgyi hatályát annak 1. cikke szerint az alábbiak szerint határozták meg:
      
      „(1)      Az alábbiakban meghatározott feltételekre és esetekre is figyelemmel minden tagállam mentesíti a magánszemélyek által valamely
         más tagállamból véglegesen behozott személyes vagyontárgyat a forgalmi adótól, a jövedéki adótól és egyéb, az ilyen vagyontárgyra
         általánosságban alkalmazott fogyasztási adóktól.
      
      (2)      Az országon belül ilyen vagyontárgy használatával összefüggő különleges és/vagy időszakos vámok és adók, mint például a gépjármű-bejelentési
         díjak, útadók és televíziós díjak nem tartoznak ezen irányelv hatálya alá.”
      
      III – A tényállás, az alapeljárás és az előzetes döntéshozatal iránti kérelem
      10.      Marie Lindfors, aki több évig külföldön élt, 1999. augusztus 4-én az Európai Közösségek egy másik tagállamából Finnországba
         való átköltözése során mint magánszemély a tulajdonában lévő Audi A6 Avant típusú gépjárművet hozott be az országba. A gépjárművet,
         amelyet 1995. március 20-án szállítottak ki, Németországban vásárolta, és 1995. április 5-én Hollandiában helyezte forgalomba.
      
      11.      A hankói vámhivatal (Hangon tullikamari) M. Lindfors javára 1999. augusztus 4-én az AVL 25. cikkének (1) bekezdése alapján
         a gépjárműadó kivetéséről szóló határozatában 80 000 FIM összegű adócsökkentést engedélyezett, és az általa megfizetendő autovero
         összegét 16 556 FIM-ben és a hozzáadottérték-adó összegét 3 642 FIM-ben – a teljes adóösszeget tehát 20 198 FIM-ben – állapította
         meg.
      
      12.      E határozat ellen M. Lindfors a helsinki közigazgatási bíróság előtt (Helsingin hallinto-oikeus) keresetet indított, és kérte
         annak hatályon kívül helyezését, valamint az általa megfizetett adó visszatérítését. Azzal érvelt, hogy az autovero esetében
         az irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerinti fogyasztási adóról van szó, amely nem vethető ki az általa behozott gépjárműre.
      
      13.      A helsinki közigazgatási bíróság elutasította a keresetet. A bíróság arra az álláspontra helyezkedett, hogy az autovero a
         gépjármű nyilvántartásba vételéhez vagy annak a közúti forgalomban való használatához kapcsolódik, és ezért az irányelv 1.
         cikkének (2) bekezdése szerinti olyan különleges adónak tekintendő, amelyre az irányelv nem vonatkozik.
      
      14.      M. Lindfors ezt követően fellebbezést nyújtott be a legfelsőbb közigazgatási bírósághoz (Korkein hallinto-oikeus), és kérelmezte
         ezen határozat és a vámhivatal gépjárműadó kivetéséről szóló határozatának hatályon kívül helyezését.
      
      15.      A legfelsőbb közigazgatási bíróság azon kérdés tisztázása érdekében, hogy vajon az irányelv figyelembevételével az olyan gépjárműadó,
         mint az autovero egy átköltözési vagyontárgyként behozott gépjárműre is kivethető-e, 2002. október 10-én kelt végzésben úgy
         határozott, hogy előzetes döntéshozatal iránti kérelmet terjeszt a Bíróság elé, és az alábbi kérdést teszi fel:
      
      Úgy kell-e értelmezni a magánszemélyek személyes tulajdonának valamely tagállamból történő végleges behozatalára alkalmazandó
         adómentességekről szóló, 1983. március 28-i 83/183/EGK tanácsi irányelv 1. cikkét, hogy a tartózkodási hely áthelyezése során
         valamely más tagállamból Finnországba behozott gépjármű esetében a gépjárműadóról szóló törvény (autoverolaki) alapján kivetett
         gépjárműadó (autovero) az irányelv 1. cikkének (1) bekezdése értelmében fogyasztási adó, vagy úgy, hogy ez az 1. cikk (2)
         bekezdése értelmében a vagyontárgy országon belüli használatával összefüggő különleges vám vagy adó?
      
      IV – Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemről
      A –    Előzetes megjegyzések
      16.      Eltekintve a hozzáadottérték-adótól, amelyre egyébiránt az új gépjárművek megszerzése körében néhány különös szabály érvényes(3), a gépjárművek megadóztatása alapvetően nincs harmonizálva a Közösségen belül(4).
      
      17.      A tagállamokban a személygépkocsik vonatkozásában kivetett adók és vámok ennek megfelelően nemcsak mértékükben különböznek
         jelentősen, hanem a szerkezetük szempontjából is(5). Bizonyos tagállamok egyes adóinak egyáltalán nincsen megfelelője más tagállamokban. Ezért a jelen ügyhöz hasonló esetben,
         ahol a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy vajon egy bizonyos nemzeti adó megfelel-e egy közösségi jogi
         aktusban megnevezett adófogalomnak, különösen szem előtt kell tartani, hogy hiányzik az a közös fogalom-meghatározás, amely
         lehetővé tenné a különböző adófajták pontos osztályozását.
      
      18.      Ismertetési célból, s mert láthatóan a jelen eljárásban résztvevő felek is ilyen jellegű osztályozásból indultak ki, nagy
         vonalakban szeretnék három olyan adófajtát megkülönböztetni, amelyet a tagállamok személygépkocsik tekintetében vetnek ki.
      
      19.      Először is vannak olyan egyszeri adók, amelyeket „regisztrációs adóknak” nevezek, és amelyeket a személygépkocsi megszerzésével
         összefüggésben vagy valamely tagállam területén történő forgalomba helyezésének feltételeként kell megfizetni.
      
      20.      Másrészt eltérő adóalap-megállapítás szerint szinte minden tagállamban vetnek ki olyan rendszeresen, illetve évente fizetendő
         adókat, mint amilyen például Németországban és Ausztriában a „Kraftfahrzeugsteuer” (gépjárműadó).
      
      21.      Végül a gépjármű tagállami nyilvántartásba vételével összefüggésben felmerülhetnek az igazgatási költségek fedezetére szolgáló
         díjak, illetékek is (nyilvántartásba vételi díjak).
      
      22.      Mint ahogyan az ügyiratokból, illetve a finn kormány előterjesztéseiből kitűnik, a fenti három kategóriának megfelelő adókat,
         illetékeket Finnországban is kivetik a személygépkocsikra.
      
      23.      Az autovero, mint ahogyan ez az AVL-ből kitűnik, egyszeri, az adóérték alapján kiszámított adó, amelyet személygépkocsira
         és más típusú gépjárművekre azok nyilvántartásba vétele vagy használatba vétele előtt kell megfizetni, és az autoverót meghaladóan
         még hozzáadottérték-adót is kivetnek a finn arvonlisäverolaki alapján.
      
      24.      Emellett vannak még rendszeresen fizetendő adók, tehát szűkebb értelemben vett gépjárműadók, nevezetesen az „ajoneuvovero”
         (motoros közúti járműadó, „matrica”), valamint a „moottoriajoneuvovero” (dízelüzemű járművekre vonatkozó adó).
      
      25.      Végül Finnországban a gépjármű nyilvántartásba vételekor ezen túlmenően az igazgatási költségek fedezetére szolgáló díjak
         is felmerülnek (nyilvántartásba vételi díj).
      
      26.      A jelen eljárás tárgya egyedül az autovero, amellyel a Bíróság már a Tulliasiasmies és Siilin ügyben foglalkozott, és amelyre
         vonatkozóan szintén én terjesztettem elő indítványt(6).
      
      27.      A nevezett ügy tárgya annak megállapítása volt, hogy vajon az autoveróhoz hasonló adó az akkori formájában és mértékében tiltott,
         megkülönböztető belföldi adónak minősül-e a külföldről behozott használt gépjárművek tekintetében, amely kérdésre a Bíróság
         igenlő választ adott. Jelen ügyben ezzel szemben azt kell tisztázni, hogy vajon a finn autoveróhoz hasonló adó – függetlenül
         annak kiszámításától és mértékétől – egyáltalán kivethető-e olyan sajátos összefüggésben, nevezetesen akkor, amikor egy személygépkocsit
         a lakóhely-változtatás során véglegesen hoznak be az országba.
      
      28.      A kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy vajon ellentétes-e az ilyen adóztatás az irányelv 1.
         cikkében szabályozott adómentességgel.
      
      29.      Végül arra szeretnék utalni, hogy a Bizottság ezt a kérdést már felvetette az Ausztriában kivetett fogyasztási átalányadó
         (NoVA) tekintetében a Bíróság előtt jelenleg szintén folyamatban lévő előzetes döntéshozatali eljárásban, a C‑387/01. sz.
         ügyben, amelynek tárgya azonban elsődlegesen a NoVA összeegyeztethetősége az EK 23., 25. és 39. cikkel, illetve a hatodik
         HÉA‑irányelvvel, és Tizzano főtanácsnok indítványában e tekintetben már állást is foglalt(7).
      
      B –    Az érdekelt felek lényeges érvei
      30.      M. Lindfors és a Bizottság álláspontja szerint ellentétes az alapeljárásban vitatott adó az irányelvben szabályozott adómentesség követelményével. Véleményük
         szerint arról van szó, hogy az autovero a végleges behozatalnál illetve annak alapján kivetett olyan fogyasztási adó, amely
         az 1. cikk (1) bekezdésének hatálya alá tartozik.
      
      31.      M. Lindfors többek között előadja, hogy az autovero valójában, illetve az adóbevallási szabályok szerint a gépjármű Finnországba
         történő behozatalának ténye alapján kerül kivetésre. Az, hogy itt az irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerinti fogyasztási
         adóról van szó, közvetve az egyes szállítóeszközök valamely tagállamba egy másik tagállamból történő ideiglenes behozatalának
         Közösségen belüli adómentességéről szóló, 1983. március 28-i 83/182/EGK tanácsi irányelvből(8), továbbá abból a bizottsági javaslatból következik, amely a tartózkodásihely-változtatás keretében a személygépkocsiknak
         egy másik tagállamba történő végleges behozatala vagy ideiglenesen a nyilvántartásba vétel államától eltérő tagállamban való
         használatának adóztatásáról szól (a továbbiakban: bizottsági javaslat)(9).
      
      32.      A Bizottság kifejti, hogy az irányelv 1. cikkének (1) bekezdése azon adók kivetését tiltja meg, amelyek adótényállása a behozatal.
         Ezt a tilalmat nem lehet azáltal kikerülni, hogy a behozatal helyett más adótényállást alkalmaznak, mint például a nyilvántartásba
         vételt. A Bizottság arra is hivatkozik, hogy az irányelvet a személyek szabad mozgását és a kettős adóztatás elkerülését figyelembe
         véve kell értelmezni.
      
      33.      A jelen eljárásban észrevételt előterjesztő Finn Köztársaság, Dán Királyság és Görög Köztársaság ezzel szemben arra az álláspontra helyezkedik, hogy az irányelv 1. cikkének (1) bekezdése nem vonatkozik az az autoveróhoz
         hasonló adóra, és Tizzano főtanácsnoknak a Weigel-ügyre vonatkozó indítványára hivatkoznak(10). Lényegében egybehangzóan azt hangsúlyozzák, hogy az autovero esetében nem a behozatal során kivetett, hanem olyan adóról
         van szó, amely a használathoz kötődik. Amennyiben a gépjárművet Finnországban nem veszik használatba, nem merül fel az autovero,
         így a Finn Köztársaság példáját alkalmazva, ha mondjuk múzeumban kiállítandó autóról van szó. Ennek megfelelően az a gépjármű
         használatáért felszámított adónak, illetve „gépjármű-bejelentési díjnak” tekintendő az irányelv 1. cikkének (2) bekezdése
         értelmében, és ezért az adómentesség arra nem vonatkozik.
      
      34.      Ahol a kormányok a bizottsági javaslatra, illetve a 83/182 irányelvre hivatkoztak, ott ezek szövegéből M. Lindfors és a Bizottság
         véleményével ellentétes következtetést vontak le az irányelv tárgyi hatályának értelmezésére vonatkozóan. Arra is utalnak,
         hogy az autoveróhoz hasonló regisztrációs adók a Közösségen belül még nincsenek harmonizálva, és ezért el kell fogadni az
         esetleges kettős adóztatást, mint e helyzet következményét. A dán kormány előadja, hogy az irányelv 1. cikkének (2) bekezdése
         szerinti, „gépjármű-bejelentési díjakra” vonatkozó kivételről szóló rendelkezést éppen a Tanácsban előterjesztett dán kezdeményezésre
         illesztették az irányelv szövegébe annak érdekében, hogy az irányelv tárgyi hatálya alól kifejezetten kivegyék az autoveróhoz
         hasonló regisztrációs adókat.
      
      35.      A Bizottság és M. Lindfors  az irányelv 1. cikkének (2) bekezdésében foglalt kivételeket megállapító rendelkezést úgy értelmezik, hogy az csak a nyilvántartásba
         vételnél felmerülő igazgatási költségeket tükröző díjakra vonatkozik, és ezt alapvetően arra alapozzák, hogy az irányelv francia
         és angol szövegében a „droits”, illetve „fees” kifejezéseket ebben az összefüggésben használták.
      
      36.      Az érdekelt tagállamok ezt az értelmezést nyelvtani és rendszertani okokból utasítják vissza. Különösen arra hivatkoznak, hogy egyáltalán nem ellentétes
         a közösségi joggal, ha díjat szabnak ki az igazgatási költségek fedezésére.
      
      C –    Álláspont
      37.      Az irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerint az irányelv tárgyi hatálya olyan fogyasztási adókra („forgalmi adó, jövedéki
         adó és egyéb fogyasztási adók”) terjed ki, amelyeket rendszerint „a magánszemélyek által valamely más tagállamból véglegesen
         behozott személyes vagyontárgy” esetében a behozatala esetén vetnek ki. E fogyasztási adóval állnak szemben az 1. cikk (2)
         bekezdésében az „ilyen vagyontárgy használatával összefüggő különleges és/vagy időszakos vámok és adók”, amelyekre az irányelv
         nem vonatkozik. Példaként kifejezetten az alábbi adókat nevesítik: „gépjármű-bejelentési díjak, útadók és televíziós díjak”.
      
      38.      Az irányelvben tehát nyilvánvalóan a tárgyi hatály elhatárolása végett olyan (fogyasztási) adókat, illetve illetékeket különböztetnek
         meg, amelyek egyrészt a behozatalhoz, másrészt a vagyontárgy belföldi használatához kapcsolódnak.
      
      39.      Ez a megkülönböztetés először is annyiban meggyőzőnek tűnik, hogy az nem lenne igazán érthető, miért is lenne felmentve a
         vagyontárgyak adott tagállamban történő használatához kapcsolódó adófizetés alól az olyan közösségi állampolgár, aki tartózkodási
         helyét tartósan más tagállamba helyezi át, tehát ott él, illetve vagyontárgyakat használ.
      
      40.      Ezzel szemben a vagyontárgyak behozatalához kapcsolódó adók és illetékek jellegükből fakadóan közvetlen adóakadályt képezhetnek
         a személyek szabad mozgása előtt.
      
      41.      Tekintettel arra a kérdésre, hogy milyen behozatallal összefüggő adók és illetékek tartoznak az irányelv 1. cikke (1) bekezdésének
         hatálya alá, itt nem az EK 23. és 25. cikke szerinti vámokra és azokkal azonos hatású díjakra kell gondolni, jóllehet az ítélkezési
         gyakorlat szerint éppen ezen adók sajátosságára utal az, hogy azokat a behozatal vagy a tagállam határainak átlépése alapján
         vetik ki(11). Mivel az ilyen jellegű pénzügyi terhek mindamellett az elsődleges jog alapján tiltottak, és nem képezhetik tárgyát az EK
         99. cikk szerinti összehangoló intézkedésnek, világos, hogy nem vonatkozik ezekre az irányelv.
      
      42.      Az irányelv 1. cikkének (1) bekezdése sokkal inkább vonatkozik a belső adókra – hogy az EK 90. cikk fogalmával éljünk .–,
         illetve közvetett adókra .– vagy pontosabban szólva – olyan fogyasztási adókra, amelyek adótényállása a behozatal.
      
      43.      Ilyen adókra vonatkozó példák most talán nem jutnak azonnal az eszünkbe, de nem szabad elfelejtenünk, hogy ez az irányelv
         a belső piac 1993. január 1-jén történt bevezetése előtti időre, és ebben az összefüggésben a tagállamok közötti áruforgalom
         adóakadályainak felszámolása területén elért eredményekre nyúlik vissza. Annak idején a tagállamok még kivethettek importadókat
         vagy más (különleges) fogyasztási adókat, amelyek valamely áru behozatalához kötődtek(12).
      
      44.      Ami a hozzáadottérték-adót illeti, a 91/680/EGK irányelvvel(13) a fiskális határok lebontásának előfeltételeként a tagállamok közötti kereskedelmi forgalomban a behozatalnál történő adóztatás
         elvének alkalmazását megszüntették, és a termék megszerzésére vonatkozó, a rendeltetési hely szerinti tagállamban történő
         adóztatás elvével helyettesítették. Ettől kezdve az importadó-kivetés csak a harmadik országgal folytatott kereskedelmi forgalom
         körében megengedett.
      
      45.      Mindamellett a tagállamoknak a hatodik HÉA-irányelv 33. cikke szerint jogukban áll saját belátásuk szerint olyan jövedéki
         adókat és más közvetett adókat fenntartani vagy bevezetni, amelyek nem forgalmiadó-jellegűek a hatodik HÉA‑irányelv értelmében,
         és nem sértik a közös HÉA-rendszert(14). Azonban a fogyasztási adóknál – és a gépjárművekre kivetett különleges fogyasztási adóknál is – minden esetben figyelemmel
         kell lenni arra, hogy az 92/12/EGK, ún. rendszer‑irányelv(15) 3. cikkének (3) bekezdése szerint ezeket az adókat csak abban az esetben lehet alkalmazni, ha „ezen adók nem eredményeznek
         határátlépési formaságokat a tagállamok közötti kereskedelemben”. Ezzel nem szünteti meg teljesen, de gyakorlatilag jelentősen
         korlátozza a tagállamok azon lehetőségét, hogy olyan külön fogyasztási adókat vezessenek be és tartsanak fenn, amelyek adótényállása
         a behozatalon vagy a határon való átszállításon alapulnak(16).
      
      46.      Nem kívánom ezt az eszmefuttatást tovább folytatni, de ez vezet el annak vizsgálatához, hogy vajon egy autovero jellegű adóra
         vonatkozik-e az irányelvben előírt adómentesség.
      
      47.      Az AVL szerint az autovero adótényállását tekintve a gépjármű Finnországban történő nyilvántartásba vételéhez vagy használatba
         vételéhez kötődik.
      
      48.      Maga a Bizottság és M. Lindfors is azt a nézetet képviselik, hogy az irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerinti adómentesség
         a behozatallal összefüggő adókra vonatkozik. Mindenesetre úgy érvelnek, hogy az autovero az AVL-ben foglalt nyilvántartásba
         vételhez vagy használatbavételhez kötődése ellenére valójában olyan adónak tekintendő, amelyet a behozatalkor vetnek ki.
      
      49.      A szóbeli tárgyaláson megítélésem szerint a finn kormány meggyőzően adta elő, hogy a gyakorlatban nem a határátlépés vagy
         a behozatal alkalmával kell az autoveróra vonatkozó adóbevallást benyújtani, és azt megfizetni, és hogy az M. Lindfors által
         kifejtett vámformalitások harmadik országból származó behozatalra vonatkoznak. Ezért a gyakorlati behozatali szabályokból
         nem lehet arra következtetni, hogy az autoveróhoz hasonló adó esetében olyanról van szó, amelyet a behozatalkor vagy az alapján
         vetnek ki.
      
      50.      Fontosabbnak tartom a Bizottság érvét, miszerint az autoveróhoz hasonló adó is – amely formálisan a nyilvántartásba vételhez
         vagy használatba vételhez kötődik – az irányelv 1. cikkének (1) bekezdése értelmében a behozatalnál kivetett fogyasztási vagy
         forgalmi adónak tekintendő, és hogy ezt a rendelkezést nem lehet azáltal kikerülni, hogy a behozataltól eltérő adótényállást
         határoznak meg.
      
      51.      Itt először is hangsúlyozni kell, hogy az autoveróhoz hasonló adó – amint azt a finn kormány a múzeumban kiállítandó gépjármű
         példáján szemléltette – nem olyan hatással jár, mint egy „valódi” behozatalra kivetett fogyasztási adó, mivel az a Finnországba
         való bevitel ellenére mindaddig nem merül fel, ameddig az autót nem helyezik forgalomba vagy veszik nyilvántartásba.
      
      52.      Persze úgy is lehet érvelni, hogy a nyilvántartásba vételnél vagy forgalomba helyezésnél valójában a behozatal tényállásához
         hasonló, azt gyakorlatilag helyettesítő tényállásról van szó, és még inkább úgy, hogy a tagállamokba bevitt gépjárművek döntő
         többségét ott használni fogják.
      
      53.      A Bíróság más összefüggésben a Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítéletében már behatóan foglakozott a Bizottság azon
         érvével, miszerint az annak idején Belgiumban az új gépjárművekre vonatkozó regisztrációs adó valójában hozzáadottérték-adó
         volt. A belga kormány többek között előadta, hogy a két adót egymástól úgy lehet megkülönböztetni, hogy azok különböző tényállásokhoz
         (egyrészről a szállításhoz, másrészről a nyilvántartásba vételhez) kötődnek(17).
      
      54.      A Bíróság ennek kapcsán megállapította, hogy „ezt csak akkor lehetne figyelembe venni, ha mindkét adó ténylegesen független
         lenne egymástól”. Végeredményben visszautasította a regisztrációs adó önállóságát abból a megfontolásból, miszerint abban
         az ügyben a regisztrációs adó és a hozzáadottérték-adó között egy beszámítási eljáráson keresztül közvetlen összefüggés állt
         fenn, amely megszüntette a két adó egyes adótényállásai közötti különbséget(18).
      
      55.      A jelen esetben az autovero és a behozatalkor fizetendő hozzáadottérték‑adó között nem áll fenn ilyen jellegű összefüggés.
         Ennek fényében azok adótényállásaira tekintettel kellően jelentősnek tűnik az autoveróhoz hasonló adó, és a behozatal alapján
         kivetett fogyasztási adó közötti különbség ahhoz, hogy az előbbit ne azonosítsuk az utóbbival az irányelv 1. cikkének (1)
         bekezdése vonatkozásában.
      
      56.      Ezért jutok arra a következtetésre, hogy az autoveróhoz hasonló adó esetében nem az irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerinti,
         behozatalkor kivetett forgalmi adóról, jövedéki adóról vagy egyéb fogyasztási adóról van szó. Az előbbi fejtegetések azonban
         érthetővé tették, hogy ezeket az adófogalmakat nem lehet élesen elhatárolni egymástól, és egyedül az a tény, hogy az adót
         a nyilvántartásba vételt követően vagy annak előfeltételeként vetik ki, még nem zárja ki azt, hogy ezt az adót az importadó
         egy fajtájának lehessen tekinteni.
      
      57.      Ebben az összefüggésben szeretnék most rátérni az irányelv 1. cikkének (2) bekezdésére. Az irányelv egykori tervezeteiből
         az tűnik ki, hogy ezt az eredetileg a bizottsági javaslatban nem szereplő rendelkezést azért vették bele az irányelv szövegébe,
         hogy eleget tegyenek néhány tagállam azon kérésének, amely az irányelv tárgyi hatályának pontosítására irányult(19). A rendelkezés kifejezetten tartalmazza az „adók, mint például a gépjármű-bejelentési díjak” fordulatot, amely az itt érdekelt
         kormányok megítélése szerint az autoveróhoz hasonló adókra vonatkozik.
      
      58.      Engem több okból sem győz meg a Bizottság azon érve, miszerint ez csupán a nyilvántartásba vételkor esetleg fizetendő, az
         igazgatási költségek fedezésére szolgáló adókra vonatkozik.
      
      59.      Egyrészt mindenekelőtt a dán kormány a szóbeli tárgyaláson joggal hivatkozott arra, hogy ez az álláspont nem vehető alapul
         az irányelv 1. cikke (2) bekezdésének szó szerinti értelmezésén. Tekintettel a tagállamok nagyon különböző eljárásmódjára
         és hagyományaira az adózás területén, kezdettől fogva indokolt az óvatosság ebben a tekintetben. Miközben például a francia
         nyelvű szövegben felismerhető a bizottsági vélemény támpontja a „taxes” és a „droits” megkülönböztetésében, addig a német
         nyelvű szövegben például már nincs meg ez a támpont a „Steuern” és „Abgaben” fogalmaknál, mivel ezeket a fogalmakat egymás
         szinonimáiként lehet alkalmazni.
      
      60.      Másrészt a behozott vagyontárgyak használatára vonatkozó adók példájaként az „adók, mint például a gépjármű-bejelentési díjak”
         fordulatot nevesítik az irányelv 1. cikkének (2) bekezdésében. Az igazgatási költségek fedezésére vagy a közigazgatási szolgáltatás ellentételezésére szolgáló adó esetében ez nem lenne helytálló megfogalmazás.
      
      61.      Ezek után megállapítható, hogy nem ellentétes az autoveróhoz hasonló adónak ezen irányelv értelmében használati adóként való
         minősítésével az a körülmény, hogy ezen adót nem időszakosan és (mértékét tekintve is) attól függetlenül kell leróni, hogy
         milyen terjedelemben, illetve ténylegesen milyen sokáig használják a gépjárművet annak nyilvántartásba vételét követően. Ez
         már az irányelv 1. cikkének (2) bekezdéséből is következik, miszerint e rendelkezés értelmében az adók nem csak időszakosan
         fizetendő adók lehetnek („különleges és/vagy időszakos vámok és adók”).
      
      62.      Az iratokból, illetve a finn kormány előterjesztéséből kiderül, hogy Finnországban csak a nyilvántartásba vételt követően
         lehetséges valamely gépjármű jogszerű használatba vétele vagy használata(20). Az autovero megfizetése tehát mindenképpen feltételét képezi annak, hogy egy autót (jogszerűen) használni lehessen Finnországban.
      
      63.      Az ilyen jellegű adó joggal tekinthető olyan használati adónak, amely az irányelv 1. cikkének (2) bekezdése szerint kifejezetten
         nem tartozik annak tárgyi hatálya alá.
      
      64.      Egyebekben az M. Lindfors által képviselt állásponttal szemben abból, hogy a 83/182 irányelv szerinti adómentesség – amely
         kizárólag egyes szállítóeszközök ideiglenes behozatalára vonatkozik – a regisztrációs adókat is magában foglalja, nem lehet
         minden további nélkül arra a következtetésre jutni, hogy az ilyen adókra is vonatkozik a gépjárművek végleges behozatalára
         vonatkozó 83/183 irányelv által megállapított adómentesség.
      
      65.      A felek továbbá a bizottsági javaslatot olyan szabályozásnak tekintették, amelynek célja ezen irányelvek felváltása, és amely
         alapján az adóztatás tilalma immár kifejezetten ki fog terjedni az autoveróhoz hasonló regisztrációs adókra(21). A preambulumbekezdésekből arra lehet következtetni, hogy a javaslat arra irányul, hogy a tartózkodási hely áthelyezése következtében
         a gépjárművek adóztatásával kapcsolatban fennálló problémákat megoldja, miközben ebben a javaslatban nyilvánvalóan azt vették
         alapul, hogy a jelenlegi irányelv alapján az adómentesség (még) nem vonatkozik a regisztrációs adóra(22). Mindenesetre ez alapján valójában nem lehet biztos támpontot találni a jelenlegi irányelv jelentésének értelmezéséhez.
      
      66.      Végül a Bizottság érvelésére szeretnék rátérni, amely szerint az irányelvet az adóharmonizációval követett célokra és az alapszabadságokra
         figyelemmel kell értelmezni.
      
      67.      Bizonyára a 83/182 irányelvre és a jelen ügyben érintett irányelvre is érvényes az, hogy „az irányelv rendelkezéseit a HÉA
         területén folyó harmonizációval követett alapvető célok, úgymint a munkavállalók és az áruk szabad mozgásának biztosítása,
         továbbá a kettős adóztatás megelőzésének figyelembevételével kell értelmezni”(23).
      
      68.      Mindenesetre megítélésem szerint ebből nem lehet következtetéseket levonni az irányelv alapján az autoveróhoz hasonló nyilvántartásba
         vétellel összefüggő gépjárműadókra vonatkozóan, amelyek – mint fent említettük – nem tartoznak az irányelv tárgyi hatálya
         alá.
      
      69.      Ezenkívül a Bizottság által hivatkozott kettős adóztatás tilalma, amely – mint ahogyan a hivatkozott ítélkezési gyakorlatból
         kitűnik(24) – a hozzáadottérték‑adó területén folyó harmonizáció egyik célja, nem vonatkozik automatikusan minden adófajtára.
      
      70.      A gépjármű-adóztatásra vonatkozóan a Bíróság a Cura Anlagen ügyben hozott ítéletében megállapította, hogy a tagállamok az
         e területre vonatkozó hatáskörük gyakorlása során szabadok, és úgy tűnik, hogy a nyilvántartásba vétel „ezen adóztatási hatáskör
         gyakorlásának természetes következménye”. A tagállamok „ezen adóztatási hatáskörük korlátozásáról […] megegyezhetnek, és egymással
         megállapodást köthetnek annak biztosítása érdekében, hogy egy gépjármű csak a megállapodásban részes államok egyikében legyen
         közvetett adóztatás tárgya”(25).
      
      71.      Ebből következik, hogy az autoveróhoz hasonló nyilvántartásba vételhez kapcsolódó adók területére vonatkozó közösségi jog
         jelenlegi állapota szerint el kell fogadni a hiányos harmonizáció olyan következményeit, mint a kettős adóztatás. Mindenesetre
         a tagállamok önkéntes alapon foganatosított intézkedéseivel ezt meg lehetne előzni.
      
      72.      Mindezen megállapítások azt eredményezik, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelemre azt a választ adjam, hogy nem ellentétes
         az irányelv 1. cikkével az autoveróhoz hasonló adó kivetése a tartózkodásihely-változtatás során valamely tagállamból más
         tagállamba behozott gépjárművekre.
      
      V –    Végkövetkeztetések
      73.      Ezért a Bíróságnak azt javasolom, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre az alábbi választ adja:
      „A magánszemélyek személyes tulajdonának valamely tagállamból történő végleges behozatalára alkalmazandó adómentességekről
         szóló, 1983. március 28-i 83/183/EGK tanács irányelv 1. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az 1994. december
         29-i autoverolaki (1482/1994) által az 1999-ben hatályos szövegében előírt adó kivetése a lakóhely-változtatás során valamely
         tagállamból más tagállamba behozott gépjárművekre.
      
      1 –	Eredeti nyelv: német.
      
      2 –	HL L 105., 64. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 117. o., a továbbiakban irányelv.
      
      3  –	Így ezeket az általános szabálytól eltérően a magánszemélyek általi szerzés esetében is a rendeltetési ország elve alapján
         adóztatják: lásd a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer:
         egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 28. cikkét (HL L 145., 1. o.;
         magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.) (a továbbiakban: hatodik HÉA-irányelv).
      
      4  –	Lásd a C-451/99. sz., Cura Anlagen ügyben 2002. március 21-én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑3193. o.) 40. pontját.
      
      5  –	Erre vonatkozóan hasznos áttekintést ad „A személygépkocsik adóztatásáról az Európai Unióban – Cselekvési lehetőségek
         nemzeti és közösségi szinten” című, a Tanácsnak és az Európai Parlamentnek címzett 2002. szeptember 6-i bizottsági közlemény,
         továbbá a tagállamokban a személygépkocsik adóztatásáról szóló, a TIS/PT (Consultores em Transportes Inovaçao e Sistemas,
         SA) által a Bizottság részére készített 2002. januári tanulmány, amely az Internetről az alábbi címen tölthető le: http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/taxation/car_taxes/vehicle_tax_study_15-02-2002.pdf.
      
      6  –	A C-101/00. sz. ügyre vonatkozó, 2001. október 25-én ismertetett indítvány (2002. szeptember 19-én hozott ítélet, EBHT
         2002., I-7487. o.).
      
      7  –	Tizzano főtanácsnok C-387/01. sz. Weigel-ügyre vonatkozó, 2003. július 3-án ismertetett indítványának (az EBHT-ban még
         nem tették közzé) 40–56. pontja.
      
      8  –	HL L 105., 59. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 112. o.
      
      9  –	COM (1998) 30 végleges (HL C 108., 75. o.) és a módosított COM (1999) 165 végleges javaslat (HL C 145., 6. o.).
      
      10  –	A fenti 7. lábjegyzetben hivatkozott indítvány.
      
      11  –	Lásd többek között a C-383/01. sz., De Danske Bilimportører ügyben 2003. június 17-én hozott ítélet (EBHT 2003., I-6065.
         o.) 34. pontját.
      
      12  –	Lásd például a szintén gépjárművekre kivetett belga importadót, amely a 249/84. sz. Profant‑ügyben 1985. október 3-án
         hozott ítélet (EBHT 1985., 3237. o.) tárgya volt.
      
      13  –	A fiskális határok megszüntetésére tekintettel a hozzáadottérték-adó közös rendszerének kiegészítéséről és a 77/388/EGK
         irányelv módosításáról szóló, 1991. december 16-i 91/680/EGK tanácsi irányelv (HL L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás
         9. fejezet, 1. kötet, 160. o.).
      
      14  –	Lásd többek között a 93/88–94/88. sz., Wisselink egyesített ügyekben 1989. július 13-án hozott ítélet (EBHT 1989., 2671.
         o.) 17. pontját és a 73/85. sz. Kerrutt-ügyben 1986. július 8-án hozott ítélet (EBHT 1986., 2219.o.) 22. pontját.
      
      15  –	A jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről
         szóló, 1992. február 25-i 92/12/EGK tanácsi irányelv (HL L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet 1. kötet, 179.
         o.).
      
      16  –	Lásd ehhez Jatzke, Das neue Verbrauchsteuerrecht im EG-Binnenmarkt, Steuerrecht 1 (1993), 41 (42). Lásd a többek között gépjárművekre kivetett különleges fogyasztási adó példájaként a C-75/95.
         sz., Bizottság kontra Görögország ügyben 1997. október 23-án hozott ítéletet (EBHT 1997., I-5981. o.).
      
      17  –	A 391/85. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1988. február 4-én hozott ítélet (EBHT 1988., 579. o.) 14. és 22. pontja.
      
      18  –	A fenti 17. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 25. pontja.
      
      19  –	A Tanács pénzügyi munkacsoportjának 1979. április 23-i 6205/79. sz. belső irata, 3. o., amelyet a Tanács hozzájárulásával
         a Dán Királyság nyújtott be észrevételének mellékleteként.
      
      20  –	Így tekintve a finnországi forgalomba helyezés olyan alternatív adótényállás, amely minden esetben biztosítja, hogy az
         autoverlaki szerinti adókötelezettség akkor is, illetve már akkor létrejöjjön, ha a gépjármű a szabályok ellenére nyilvántartásba
         vétel nélkül kerül közúti forgalomba.
      
      21  –	Lásd az 1. cikket együttesen a bizottsági javaslat I. mellékletével.
      
      22  –	Lásd ugyanebben az értelemben Tizzano főtanácsnok fenti 7. lábjegyzetben hivatkozott Weigel-ügyre vonatkozó indítványának
         51. és 52. pontját.
      
      23  –	A C-389/95. sz. Klattner-ügyben 1997. május 29-én hozott ítélet (EBHT 1997., I-2719. o.) 25. pontja; lásd többek között
         a fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott Profant-ügyben hozott ítélet 25. pontját, a 127/86. sz. Ledoux-ügyben 1988. július 6-án
         hozott ítélet (EBHT 1988., 3741. o.) 11. pontját és a C-297/89. sz. Ryborg-ügyben 1991. április 23-án hozott ítélet (EBHT
         1991., I-1943. o.) 13. pontját.
      
      24  –	Lásd a jelen iratban.
      
      25  –	Lásd a fenti 4. lábjegyzetben hivatkozott Cura Anlagen ügyben hozott ítélet 40. és 41. pontját.