CELEX: 62007CC0418
Language: pt
Date: 2008-09-04 00:00:00
Title: Conclusões da advogada-geral Kokott apresentadas em 4 de Septembro de 2008. # Société Papillon contra Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique. # Pedido de decisão prejudicial: Conseil d’État - França. # Liberdade de estabelecimento - Fiscalidade directa - Impostos sobre as sociedades - Regime de tributação pelo lucro consolidado - Sociedade-mãe residente - Subfiliais detidas por intermédio de uma filial não residente. # Processo C-418/07.

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
      JULIANE KOKOTT
      apresentadas em 4 de Setembro de 2008 1(1)
      
      Processo C‑418/07
      Société Papillon
      contra
      Ministère du budget, des comptes publics et de la fonction publique
      [pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Conseil d’État (França)]
      «Liberdade de estabelecimento – Imposto sobre o rendimento das sociedades – Tributação no seio de um grupo – Sociedade‑mãe residente que detém uma subfilial residente através de uma sociedade intermediária não residente»I –    Introdução
      1.        O presente pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Conseil d’État tem por objecto disposições do Código Geral dos Impostos
         francês (code général des impôts, a seguir «CGI») relativas à tributação de grupos.
      
      2.        A ideia fundamental da «integração fiscal» (intégration fiscale) permitida por esse código consiste em equiparar um grupo formado por uma sociedade‑mãe e sociedades afiliadas a uma sociedade
         com vários estabelecimentos. A tributação de grupo permite a uma sociedade‑mãe compensar os lucros e as perdas de todas as
         sociedades do grupo e, assim, constituir‑se única devedora do imposto sobre o rendimento das sociedades devido pelo resultado
         global do grupo.
      
      3.        A recorrente no processo principal, uma sociedade francesa, pretende proceder a uma «integração fiscal» com as suas subfiliais
         francesas. A particularidade do caso vertente reside no facto de a recorrente deter estas subfiliais por intermédio de uma
         filial neerlandesa. A Administração Fiscal francesa rejeitou a «integração fiscal» dessa sociedade‑mãe com as subfiliais,
         pelo facto de existir como intermediária uma sociedade afiliada não sujeita ao imposto sobre o rendimento das sociedades em
         França.
      
      4.        Face a estes elementos, o órgão jurisdicional de reenvio questiona‑se sobre se, neste contexto, há uma restrição injustificada
         à liberdade de estabelecimento.
      
      5.        Em primeiro lugar, a título de esclarecimento, importa salientar que este pedido de decisão prejudicial não tem por objecto
         a questão de saber se a filial neerlandesa deve ser igualmente incluída na «integração fiscal». A sociedade‑mãe francesa do
         grupo tinha solicitado somente a integração com as suas subfiliais francesas. Deste modo, as circunstâncias do caso vertente
         distinguem‑se das que estiveram na base, por exemplo, dos acórdãos Oy AA (2) e Marks & Spencer (3). Com efeito, estes diziam respeito à consideração, no âmbito transfronteiriço, dos lucros e das perdas de sociedades de um grupo sedeadas em Estados‑Membros diferentes. Pelo contrário, no caso vertente,
         está em causa apenas a questão de saber se uma sociedade intermediária não residente pode estabelecer o vínculo exigido para
         permitir a integração entre uma sociedade‑mãe e as suas subfiliais, todas residentes.
      
      II – Quadro jurídico
      6.        O artigo 223.° A do CGI prevê, na redacção aplicável aos factos no processo principal, o seguinte:
      
      «Uma sociedade [...] pode constituir‑se única devedora do imposto sobre o rendimento das sociedades devido pelo conjunto dos
         resultados do grupo constituído por ela e pelas sociedades de que detiver pelo menos 95 por cento do capital, de forma continuada
         durante o exercício, directa ou indirectamente por intermédio de sociedades do grupo. [...] As sociedades do grupo continuam
         a ter a obrigação de declarar os seus resultados, que podem ser verificados nas condições previstas nos artigos L. 13, L.
         47 e L. 57 do Livre des procédures fiscales (Código do Processo Tributário). [...] Só podem ser membros do grupo as sociedades
         que tiverem dado o seu acordo e cujos resultados estejam sujeitos ao imposto sobre o rendimento das sociedades [...]».
      
      7.        Em princípio, a sociedade‑mãe pode livremente definir a dimensão do perímetro de consolidação, isto é, pode determinar quais
         as sociedades que devem participar na «integração fiscal». Todavia, segundo a decisão de reenvio, decorre dos termos do artigo
         223.° A do CGI que a sociedade‑mãe do grupo, quando determina o âmbito do grupo, apenas pode incluir uma sociedade que só
         detenha indirectamente, se a sociedade por intermédio da qual detém a participação for, ela própria, membro do grupo e estiver,
         por conseguinte, sujeita ao imposto sobre o rendimento das sociedades em França.
      
      8.        O artigo 223.° B do CGI estabelece que «o resultado do conjunto […] é determinado pela sociedade‑mãe, mediante a soma algébrica
         dos resultados de cada uma das sociedades do grupo, determinados nas condições de direito comum ou segundo as modalidades
         previstas no artigo 217.° bis [...]». 
      
      9.        Resulta da decisão de reenvio que os artigos 223.° B, 223.° D e 223.° F do CGI prevêem a neutralização de operações internas
         do grupo, tais como as provisões para créditos de cobrança duvidosa ou para riscos entre sociedades do grupo, os perdões de
         dívidas ou subsídios internos ao grupo, as provisões para depreciação de participações noutras sociedades do grupo e a alienação
         de elementos do activo imobilizado. 
      
      III – Matéria de facto e processo principal
      10.      A recorrente no processo principal, a Société Papillon (a seguir «Papillon»), é uma sociedade com sede em França. A Papillon
         detinha 100% do capital da sociedade neerlandesa Artist Performance and Communication (APC) BV (a seguir «APC»). Por outro
         lado, a APC detinha 99,99% das participações sociais na SARL Kiron (a seguir «Kiron»), com sede em França, a qual, por sua
         vez, detinha outras sociedades francesas.
      
      11.      A partir de 1 de Janeiro de 1989, a Papillon optou pelo modelo da «integração fiscal». A Kiron e várias filiais francesas
         desta sociedade incluíam‑se no âmbito do grupo que a Papillon liderava. Contudo, a Administração Fiscal recusou, a posteriori, a aplicação do regime da «integração fiscal», indicando como fundamento o facto de a Papillon não poder constituir um grupo
         com sociedades detidas indirectamente por intermédio de uma sociedade com sede nos Países Baixos, dado esta última não estar
         sujeita ao imposto sobre o rendimento das sociedades em França e, portanto, não poder fazer, ela própria, parte da «integração
         fiscal». Por conseguinte, a Papillon foi tributada com base nos seus lucros próprios, sem os poder compensar, por meio da
         «integração fiscal», com os resultados das outras sociedades do grupo integrado.
      
      12.      A Papillon contestou as liquidações complementares do imposto sobre o rendimento das sociedades que lhe foram efectuadas relativamente
         a três anos, bem como as sanções correspondentes. Por sentença de 9 de Fevereiro de 2004, o tribunal administratif de Paris (4) declarou a inutilidade superveniente parcial da lide, na parte relativa aos montantes anulados no decurso da instância, negando
         provimento ao recurso interposto pela Papillon na parte restante. Em segunda instância, a cour administrative d’appel de Paris (5), depois de também ter declarado a inutilidade superveniente da lide relativamente a outros montantes anulados no decurso
         da instância e de ter decidido a anulação parcial dos impostos e das sanções controvertidas, julgou igualmente improcedentes
         os demais pedidos apresentados pela Papillon.
      
      13.      A Papillon interpôs recurso de cassação do acórdão proferido pela cour administrative d’appel de Paris para o Conseil d’État,
         o órgão jurisdicional de reenvio.
      
      IV – Pedido de decisão prejudicial
      14.      Por acórdão de 10 de Junho de 2007, entrado no Tribunal de Justiça em 12 de Setembro de 2007, o Conseil d’État decidiu suspender
         a instância e submeter à apreciação do Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
      
      1)         Na medida em que a vantagem fiscal resultante do regime de «integração fiscal» produz os seus efeitos na tributação da sociedade‑mãe
         do grupo, que pode compensar os lucros e as perdas do conjunto das sociedades do grupo integrado e beneficiar da neutralização
         fiscal das operações internas desse grupo, a impossibilidade, resultante do regime definido pelos artigos 223.° A e seguintes
         do [CGI], de incluir no âmbito de um grupo fiscal integrado uma sociedade subfilial da sociedade‑mãe, quando ela seja detida
         por intermédio de uma filial que, por estar estabelecida noutro Estado‑Membro das Comunidades Europeias e por não ter actividade
         em França, não está sujeita ao imposto francês sobre o rendimento das sociedades e não pode, por conseguinte, fazer parte
         do grupo, constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento resultante da consequência fiscal da opção da sociedade‑mãe
         de deter uma subfilial por intermédio de uma filial estabelecida noutro Estado Membro, em vez de a deter por intermédio de
         uma filial francesa?
      
      2)         No caso de resposta afirmativa à primeira questão, pode essa restrição ser justificada quer pela necessidade de preservar
         a coerência do sistema de «integração fiscal», designadamente os mecanismos de neutralização fiscal das operações internas
         do grupo, tendo em conta as consequências de um sistema que consistisse em considerar a filial estabelecida noutro Estado‑Membro
         como pertencente ao grupo exclusivamente para efeitos de detenção indirecta da subfilial, ficando necessariamente excluída
         da aplicação do regime de grupo por não ser abrangida pelo imposto francês, quer por qualquer outra razão imperiosa de interesse
         geral?
      
      15.      No processo perante o Tribunal de Justiça, apresentaram observações escritas e orais a Papillon, os Governos francês, neerlandês
         e alemão, bem como a Comissão das Comunidades Europeias. Além disso, o Governo espanhol apresentou observações orais.
      
      V –    Apreciação jurídica
      16.      Com as suas duas questões prejudiciais, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, essencialmente, se as disposições
         francesas controvertidas constituem uma restrição à liberdade de estabelecimento e – no caso de haver uma restrição – se esta
         pode ser justificada.
      
      A –    Observações preliminares
      17.      As disposições controvertidas têm por objecto a tributação das sociedades e, portanto, um imposto directo. A este respeito,
         importa recordar, em primeiro lugar, a jurisprudência assente do Tribunal de Justiça segundo a qual, embora a fiscalidade
         directa não esteja abrangida, enquanto tal, pela esfera de competência da Comunidade Europeia, os Estados‑Membros devem, no
         entanto, exercer as suas competências no respeito pelo direito comunitário (6).
      
      18.      Além disso, deve reconhecer‑se que o órgão jurisdicional de reenvio tem razão ao considerar que os factos do caso em apreço
         estão abrangidos pelo âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento, nos termos do artigo 43.° CE, e não pelo da livre
         circulação de capitais prevista no artigo 56.°, n.° 1, CE.
      
      19.      Quanto à questão de saber qual das liberdades fundamentais se aplica a uma legislação nacional, deve ter‑se em conta o objecto
         da legislação em causa (7).
      
      20.      As disposições nacionais aplicáveis apenas às participações que permitem exercer uma influência certa nas decisões da sociedade
         e determinar as respectivas actividades são, portanto, abrangidas pela liberdade de estabelecimento (8). Nesta medida, uma legislação que apenas tem por objecto as relações internas de um grupo de sociedades afecta preponderantemente
         a liberdade de estabelecimento (9). Se essa legislação comportar simultaneamente efeitos na livre circulação de capitais, esta circunstância não justifica uma
         análise autónoma do disposto pelos artigos 56.° CE e seguintes, visto que esses efeitos devem ser considerados somente uma
         consequência inelutável de um eventual obstáculo à liberdade de estabelecimento (10).
      
      21.      Assim, no caso vertente, só a liberdade de estabelecimento é relevante. Com efeito, nos termos das disposições controvertidas,
         apenas é possível considerar uma integração fiscal em relação às sociedades nas quais a sociedade‑mãe detém directa ou indirectamente
         pelo menos 95 % do capital. Uma participação tão elevada confere a possibilidade de exercer uma influência certa e decisiva
         nas sociedades detidas.
      
      B –    Restrição à liberdade de estabelecimento
      22.      A liberdade de estabelecimento compreende, para as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado‑Membro,
         que tenham a sua sede estatutária, a administração central ou o estabelecimento principal na Comunidade Europeia, o direito
         de exercerem a sua actividade noutro Estado‑Membro através de uma filial, de uma sucursal ou de uma agência (11).
      
      23.      Embora, de acordo com o seu teor, as disposições do Tratado CE relativas à liberdade de estabelecimento visem assegurar o
         direito a um tratamento nacional no Estado‑Membro de acolhimento, opõem‑se igualmente a que o Estado‑Membro de origem levante
         obstáculos ao estabelecimento, noutro Estado‑Membro, de um dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade
         com a sua legislação (12).
      
      24.      A título de esclarecimento, importa salientar, mais uma vez que, o órgão jurisdicional de reenvio não questiona se existe
         uma restrição à liberdade de estabelecimento pelo facto de ser negada à filial neerlandesa a participação na «integração fiscal».
         O pedido de decisão prejudicial tem antes por objecto a questão de saber se há uma restrição pelo facto de uma sociedade‑mãe
         francesa não poder constituir uma «integração fiscal» com as suas subfiliais francesas, quando estas são detidas por intermédio
         de uma filial não residente.
      
      25.      Como resulta da questão prejudicial, o regime da «integração fiscal» conduz, através da possibilidade de compensação dos lucros
         e das perdas do conjunto das sociedades, a uma vantagem fiscal para efeitos de tributação da sociedade‑mãe. Mediante esta
         compensação, o grupo pode, designadamente, tirar de imediato proveito das perdas sofridas pelas diferentes sociedades. Sem
         a integração, essas perdas apenas poderiam ser reportadas e, portanto, só poderiam ser aproveitadas nos exercícios fiscais
         seguintes.
      
      26.      No entanto, segundo o disposto no artigo 223.° A e seguintes do CGI, esta vantagem fiscal não é concedida se a sociedade‑mãe
         francesa, exercendo a sua liberdade de estabelecimento, detiver a sua subfilial, igualmente estabelecida em França, por intermédio
         de uma filial residente noutro Estado‑Membro e que não exerce em França nenhuma actividade.
      
      27.      A aplicação do regime da «integração fiscal» depende, designadamente, de duas condições. Por um lado, as sociedades nas quais
         a sociedade‑mãe detém uma participação indirecta apenas podem ser incluídas na «integração fiscal» quando essa participação
         seja detida por intermédio de uma filial que participe, ela própria, na «integração fiscal». Por conseguinte, deve verificar‑se
         a existência de uma «cadeia ininterrupta» de participações. Por outro lado, apenas podem participar na integração as sociedades sujeitas ao imposto francês sobre
         o rendimento das sociedades.
      
      28.      Deste modo, uma sociedade‑mãe francesa que detenha as suas subfiliais francesas por intermédio de uma filial não residente
         não poderá nunca preencher as condições exigidas para uma «integração fiscal». Uma vez que a filial não residente não está
         sujeita ao imposto sobre o rendimento das sociedades em França, ela própria não pode participar na «integração fiscal». Assim,
         em princípio, a sociedade‑mãe e a subfilial não preenchem igualmente a primeira condição, uma vez que, devido à intermediação
         de uma filial não residente, de maneira nenhuma constituem uma «cadeia ininterrupta».
      
      29.      Em contrapartida, uma sociedade‑mãe francesa pode constituir uma integração fiscal com as suas subfiliais francesas, quando
         a filial for residente em França.
      
      30.      Por conseguinte, quanto à possibilidade de optar pela «integração fiscal», a legislação em causa no processo principal conduz
         a uma desigualdade de tratamento, consoante a sociedade‑mãe detenha as suas participações indirectas por intermédio de uma
         filial residente ou de uma filial não residente.
      
      31.      O Governo neerlandês sublinhou, com razão, que a condição relativa à «cadeia ininterrupta» é igualmente exigível em situações
         que envolvam simplesmente sociedades francesas. Todavia, uma sociedade‑mãe francesa que detenha as suas subfiliais por intermédio
         de uma filial francesa pode optar por incluir igualmente a filial na integração fiscal e, portanto, fechar a cadeia. Pelo
         contrário, quando a sociedade‑mãe detenha as subfiliais por intermédio de uma filial não residente, é‑lhe, em princípio, recusada
         a possibilidade de fechar a cadeia de participações através da inclusão da filial. Com efeito, a filial não pode ser incluída
         na integração, uma vez que não está sujeita ao imposto sobre o rendimento das sociedades em França.
      
      32.      Por este motivo, o Governo neerlandês considera que a restrição não decorre da condição relativa à «cadeia ininterrupta»,
         mas antes do facto de uma sociedade não residente não poder ser incluída na integração fiscal. 
      
      33.      Porém, do critério relativo à «cadeia ininterrupta» resulta igualmente um tratamento desfavorável em relação às sociedades
         francesas que detêm participações por intermédio de sociedades estrangeiras. Como foi já acima referido, a questão prejudicial
         tem apenas por objecto esta circunstância. Com efeito, em regra, as sociedades‑mãe francesas com filiais estrangeiras apenas
         estarão em condições de solicitar uma tributação de grupo se excluírem a filial, uma vez que as sociedades afiliadas estrangeiras
         não podem, por princípio, ser incluídas. Em contrapartida, os grupos inteiramente nacionais podem, sem qualquer obstáculo
         constituir uma cadeia «ininterrupta».
      
      34.      O Governo francês considera que as duas situações, que são tratadas de forma desigual pelas disposições francesas, não são
         comparáveis. Em apoio da sua afirmação, esse governo refere que, num caso como o do litígio no processo principal, a filial
         é residente no estrangeiro e, por conseguinte, não está sujeita ao imposto sobre o rendimento das sociedades em França.
      
      35.      Porém, não é possível justificar a incomparabilidade apenas com o fundamento de que a filial por intermédio da qual a participação
         é detida não tem a sua sede em França. Admitir que um Estado‑Membro possa livremente aplicar um tratamento diferente unicamente
         pelo facto de a sede de uma sociedade estar situada noutro Estado‑Membro significaria, portanto, esvaziar do seu conteúdo
         as disposições relativas à liberdade de estabelecimento (13).
      
      36.      O simples facto de a filial não estar sujeita ao imposto sobre o rendimento das sociedades em França devido à sua sede se
         encontrar situada nos Países Baixos não se opõe, por conseguinte, à comparabilidade. Pelo contrário, o que é realmente decisivo
         é saber se as duas situações são comparáveis à luz do objectivo prosseguido pelas disposições francesas relativas à tributação
         de grupos (14). 
      
      37.      O objectivo das disposições em causa consiste em equiparar, tanto quanto possível, um grupo formado por uma sociedade‑mãe
         e pelas suas afiliadas a uma sociedade com vários estabelecimentos estáveis. Para isso, introduziu‑se a possibilidade de proceder
         à consolidação dos diferentes resultados obtidos pelas sociedades. No caso de uma sociedade‑mãe francesa que pretende proceder
         à consolidação dos resultados com as suas subfiliais francesas, este interesse existe independentemente da questão de saber
         se a sociedade‑mãe detém as subfiliais por intermédio de uma filial residente ou não residente. Consequentemente, as duas
         situações são comparáveis.
      
      38.      Em resumo, há neste momento que concluir que, segundo as disposições francesas, a situação fiscal de uma sociedade‑mãe que
         detém as suas subfiliais por intermédio de uma filial não residente é menos favorável do que a situação de uma sociedade‑mãe
         que detém as suas subfiliais por intermédio de uma filial residente. A opção de a sociedade‑mãe deter as suas subfiliais por
         intermédio de uma filial francesa ou de uma filial não residente pode, portanto, traduzir‑se em desvantagens fiscais. 
      
      39.      Esta diferença de tratamento em função do local da sede da filial constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento,
         uma vez que torna menos atraente o exercício desta liberdade, podendo levar a que as sociedades‑mãe renunciem à aquisição,
         à criação ou à manutenção de uma filial noutro Estado‑Membro (15).
      
      C –    Justificação da restrição
      40.      Uma restrição à liberdade de estabelecimento só pode ser admitida se se justificar por razões imperiosas de interesse geral.
         Mas é ainda necessário, em tal caso, que seja adequada para garantir a realização do objectivo em causa e que não ultrapasse
         o que é necessário para atingir esse objectivo (16).
      
      1.      Preservação da repartição do poder tributário entre os Estados‑Membros
      41.      Os Governos alemão e neerlandês consideram que a restrição à liberdade de estabelecimento resultante das disposições francesas
         se pode justificar pela necessidade de preservar a repartição do poder de tributação entre os Estados‑Membros. Além disso,
         essa restrição é necessária para evitar que as perdas sejam tomadas duplamente em consideração e para prevenir o risco de
         evasão fiscal.
      
      42.      No acórdão Marks & Spencer, o Tribunal de Justiça reconheceu estas razões justificativas (17). Contudo, neste acórdão e naqueles que se lhe seguiram, estava em causa a possibilidade de considerar as perdas e os lucros
         transfronteiriços.
      
      43.      A situação do caso vertente distingue‑se desta circunstância. A questão do caso em apreço não tem por objectivo saber, designadamente,
         se a sociedade neerlandesa pode participar no sistema da integração fiscal e, portanto, se os seus lucros e perdas podem ser
         igualmente incluídos na consolidação fiscal. Nesta matéria, a repartição da soberania fiscal dos Estados‑Membros e a dupla
         utilização das perdas constituiriam indiscutivelmente as razões justificativas possíveis.
      
      44.      Os Governos alemão e neerlandês consideram oportuno, no caso vertente, que se discuta, em primeiro lugar, se a integração
         fiscal deve igualmente ser admissível no âmbito transfronteiriço. Estes governos começam por examinar se a liberdade de estabelecimento
         exige, em princípio, a inclusão da filial neerlandesa na integração fiscal. Contudo, esta análise não fornece nenhuma resposta
         conclusiva à verdadeira questão prejudicial. Pelo contrário, a questão prejudicial tem apenas por objecto a questão de saber,
         designadamente, se o facto de as disposições francesas não admitirem a integração fiscal entre duas sociedades francesas ligadas
         por intermédio de uma sociedade não residente viola a liberdade de estabelecimento. Por consequência, a sociedade não residente
         não tem de ser ela própria incluída na integração fiscal, bastando que sirva de intermediária entre a sociedade‑mãe e as subfiliais.
      
      45.      Uma vez que, no caso vertente, a sociedade não residente não tem de ser incluída na integração fiscal, não se verifica directamente
         nenhum problema quanto à repartição do poder de tributação entre os diferentes Estados‑Membros. No caso em apreço, nada indica
         que as perdas ou os lucros da sociedade neerlandesa devam ser tidos em consideração em França.
      
      46.      Em particular, a sociedade neerlandesa não tem de ser incluída na integração fiscal em França. Por conseguinte, não se verifica
         o risco de as perdas serem tomadas duplamente em consideração, na acepção da jurisprudência desenvolvida no processo Marks
         & Spencer. Até ao momento, na jurisprudência do Tribunal de Justiça, quando esteve em causa a prevenção da dupla utilização
         das perdas, tratou‑se, com efeito, da consideração das mesmas perdas em dois Estados‑Membros distintos. Isto é coerente, visto
         a razão justificativa relativa à prevenção da dupla utilização das perdas estar estreitamente relacionada com a repartição
         do poder tributário (18). Em tal caso, portando, está em causa a tomada em consideração das mesmas perdas por duas soberanias fiscais distintas. No
         caso vertente, contudo, o Governo francês refere apenas o risco de as perdas sofridas pelas sociedades francesas poderem ser
         tidas em consideração mais do que uma vez em França.
      
      47.      No presente caso, uma vez que não está exactamente em causa a integração fiscal da sociedade neerlandesa, nada indica igualmente
         que as disposições controvertidas sejam necessárias para a prevenção da evasão fiscal.
      
      48.      Assim, há que constatar, como conclusão provisória, que não foi apresentado nenhum elemento que, com base nas razões justificativas
         relativas à repartição do poder tributário, à dupla utilização das perdas ou à evasão fiscal, justifique as disposições controvertidas.
         Por conseguinte, também o órgão jurisdicional de reenvio e os Governos francês e espanhol não referem, em particular, estas
         razões justificativas, apoiando‑se antes, como justificação possível, na preservação da coerência fiscal.
      
      2.      Coerência do regime fiscal
      49.      O Governo francês defende que as disposições controvertidas são necessárias para preservar a coerência do regime da «integração
         fiscal». Alega que o regime da «integração fiscal» estabelece a consolidação fiscal das sociedades. Em contrapartida, este
         regime estabelece que determinadas operações entre as sociedades do grupo sejam neutralizadas, nos termos dos artigos 223.° B,
         223.° D e 223.° F do CGI. A intermediação feita por uma sociedade não residente na cadeia das sociedades integradas impede
         a neutralização adequada das operações no interior do grupo, com o risco de, por exemplo, as perdas serem tidas em consideração
         mais do que uma vez aquando da determinação dos resultados obtidos pelo grupo.
      
      50.      O Tribunal de Justiça admitiu que, em princípio, a necessidade de se preservar a coerência de um regime fiscal pode justificar
         uma restrição ao exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado (19). No entanto, o Tribunal de Justiça aplica esta razão justificativa de um modo muito restrito, pelo que, por vezes, se admitiu
         mesmo a hipótese de o Tribunal ter abandonado esta justificação. Contudo, o Tribunal de Justiça também examinou esta razão
         justificativa em decisões recentes (20).
      
      51.      Como condição para a intervenção desta razão justificativa, o Tribunal de Justiça exige que haja uma ligação directa entre
         o benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício através de determinada imposição fiscal (21). O carácter directo desta ligação deve ser estabelecido, à luz do objectivo prosseguido pela regulamentação fiscal em causa,
         ao nível dos contribuintes em questão, através de uma correlação rigorosa entre o elemento da dedutibilidade e o da tributação (22).
      
      52.      A condição adicional da existência, na esfera do mesmo contribuinte, de um nexo entre o benefício fiscal e a imposição fiscal (23) parece já não ter sido exigida pelo Tribunal de Justiça no acórdão Manninen (24). Contudo, de qualquer modo, este elemento adicional deveria igualmente estar preenchido no caso vertente, visto que, ao não
         considerar as sociedades de um grupo – que ambicionam, precisamente, ser tratadas como uma única entidade fiscal – como o
         «mesmo» contribuinte, na acepção desta jurisprudência, se estaria perante uma repartição artificial.
      
      53.      Como o advogado‑geral M. Poiares Maduro correctamente assinalou nas suas conclusões apresentadas no processo Marks & Spencer,
         o respeito da coerência do sistema fiscal nacional visa proteger a integridade deste sistema, cuja organização é da competência
         dos Estados‑Membros, desde que não afecte o mercado interno para além do que é necessário (25). A coerência deve, em primeiro lugar, ser apreciada face à finalidade e à lógica do regime em causa (26).
      
      54.      As disposições francesas relativas à «integração fiscal» têm por objectivo neutralizar, em termos fiscais, os efeitos decorrentes
         da constituição de um grupo, isto é, equiparar este grupo a uma sociedade com vários estabelecimentos estáveis. A vantagem
         consiste na consolidação dos resultados obtidos pelos membros do grupo, agregando, ao nível da sociedade‑mãe, o conjunto dos
         lucros e das perdas das diferentes sociedades, o qual constitui, após essa consolidação, a matéria colectável. Porém, o grupo
         não deve obter nenhum benefício suplementar, resultante de a consolidação levar a que o grupo possa invocar mais do que uma
         vez determinadas perdas sofridas. Por conseguinte, segundo as disposições francesas, o corolário desta consolidação, no âmbito
         do sistema, consiste em assegurar que as mesmas perdas sofridas no interior do grupo não possam ser invocadas mais do que
         uma vez. A dupla utilização das perdas violaria o objectivo da neutralidade visado pela regulamentação mencionada. Para impedir
         que isso aconteça, a regulamentação francesa estabelece que determinadas operações sejam neutralizadas.
      
      55.      Para ilustrar as medidas de neutralização, o Governo francês apresentou, entre outros, o exemplo seguinte. Uma subfilial gera
         perdas. Consequentemente, a filial constitui provisões para a perda de valor da sua participação na subfilial. Por sua vez,
         a sociedade‑mãe constitui uma provisão para a perda de valor da sua participação na filial. Verifica‑se, assim, uma perda
         a nível da subfilial, que origina uma provisão a nível da filial e outra a nível da sociedade‑mãe. Se a sociedade‑mãe e a
         subfilial constituíssem uma integração fiscal, esta perda seria tomada duplamente em consideração na consolidação dos resultados.
         Primeiro, na qualidade de perda directa a nível da subfilial e, posteriormente, de novo, pela mesma perda que, desta vez,
         surgiria, no âmbito da sociedade‑mãe, sob a forma de uma provisão devido à perda sofrida pela filial.
      
      56.      A fim de impedir a dupla utilização das perdas, as disposições francesas relativas à integração fiscal estipulam determinadas
         medidas de neutralização. Estas conduziriam a que, no caso do exemplo acima apresentado, a perda apenas fosse tomada em consideração
         uma vez. Pelo contrário, caso a sociedade intermediária fosse uma filial não residente, as perdas seriam tomadas duplamente
         em consideração: primeiramente, sob a forma de perdas directas a nível da subfilial e, novamente, sob a forma de uma provisão
         constituída a nível da sociedade‑mãe para a perda de valor da sua participação, visto que as operações internas não seriam
         neutralizadas, por a filial não residente não fazer parte do grupo.
      
      57.      Assim, importa referir, nesta fase, que a finalidade e a sistemática das disposições francesas relativas à «integração fiscal»
         exigem que determinadas operações internas do grupo sejam neutralizadas antes da consolidação dos resultados obtidos. Mas
         também se verifica uma ligação directa entre o benefício fiscal, que se encontra na tributação de grupos, e a compensação
         desse benefício através de uma imposição fiscal, na acepção da jurisprudência do Tribunal de Justiça? 
      
      58.      No acórdão Bachmann, o Tribunal de Justiça considerou a existência de uma ligação directa entre a possibilidade de dedução
         das quotizações de seguro e a tributação dos montantes devidos pelas companhias de seguro por força dos contratos de seguro
         em causa. Uma vez que H. M. Bachmann tinha subscrito um contrato de seguro na Alemanha, cuja execução não podia dar origem
         a um tributo na Bélgica, a recusa de as autoridades belgas concederem a dedução fiscal das quotizações pagas por força desses
         contratos era justificada.
      
      59.      Nos casos até agora decididos, em que a coerência do sistema fiscal era a razão justificativa mais forte, a desvantagem, neste
         sentido, consistia na imposição de uma compensação, isto é, numa tributação. Pelo contrário, nas circunstâncias do caso vertente,
         a desvantagem consiste na neutralização de determinadas operações internas do grupo. Nisto não se pode ver a existência de
         uma imposição fiscal em sentido estrito, visto que as disposições relativas à neutralização não constituem nenhuma cobrança
         de imposto. Não obstante, deve ser considerada a existência de uma desvantagem fiscal, dado que determinadas operações, como
         as provisões para a perda de valor das participações, não são tidas em conta, ao contrário do que sucede no caso da tributação
         independente de uma sociedade. Entre as disposições relativas à neutralização e a integração fiscal há igualmente uma ligação
         directa, visto que a consolidação dos resultados obtidos pelas diferentes sociedades do grupo fica condicionada a que simultaneamente
         se assegure que o objectivo prosseguido não seja falseado com a tomada em consideração de determinadas perdas por mais de
         uma vez.
      
      60.      Assim, em princípio, uma disposição que pretenda impedir que as perdas sejam consideradas mais do que uma vez pode justificar‑se
         com vista à preservação da coerência fiscal.
      
      61.      Contudo, as disposições francesas devem respeitar igualmente o princípio da proporcionalidade.
      
      62.      Em particular, não deve haver nenhuma medida menos restritiva mediante a qual seja igualmente possível assegurar a não utilização
         das perdas mais do que uma vez. Por conseguinte, deveria estabelecer‑se que, numa situação em que uma filial não residente
         é intermediária entre a sociedade‑mãe e a subfilial, ao contrário de uma situação que envolva simplesmente sociedades francesas,
         não se poderia proceder à neutralização de determinadas operações para impedir que as perdas fossem utilizadas mais do que
         uma vez. Como medida menos restritiva, dever‑se‑ia procurar neutralizar as operações em causa exactamente tal como se faria
         numa situação que envolvesse simplesmente sociedades francesas.
      
      63.      No entanto, a França refere os diversos problemas práticos que existiriam, no caso de uma sociedade intermediária não residente,
         para determinar a ocorrência de uma dupla utilização das perdas. Não é fácil identificar uma eventual dupla utilização, uma
         vez que o montante de uma provisão não corresponde, em regra, ao montante da perda sofrida pela filial. Por outro lado, não
         é possível identificar, sem mais, a origem exacta de uma provisão. Além disso, para este efeito, seriam necessárias alterações
         legislativas.
      
      64.      A este respeito, há que referir, por um lado, que as dificuldades práticas não podem justificar, por si só, a violação de
         uma liberdade garantida pelo Tratado (27).
      
      65.      Por outro lado, conforme referiu a Comissão, o direito comunitário permite aos Estados‑Membros, através da Directiva 77/799/CEE (28), requererem às autoridades competentes de outros Estados‑Membros todas as informações susceptíveis de permitir determinar
         correctamente o montante do imposto sobre as sociedades.
      
      66.      Importa ainda assinalar que as autoridades fiscais em causa podem exigir da própria sociedade‑mãe as provas que considerem
         necessárias para determinar se as provisões da sociedade‑mãe para a perda de valor das participações resultante das provisões
         constituídas pela sociedade intermediária devem ser indirectamente atribuídas a uma perda sofrida pela subfilial (29).
      
      67.      Nesta medida, com base nas informações presentes, suscitam‑se dúvidas significativas relativamente à questão de saber se a
         recusa total de uma integração fiscal entre uma sociedade‑mãe e a subfilial, na qual a participação é detida por intermédio
         de uma filial não residente, constitui a medida menos restritiva para impedir a dupla utilização das perdas e, assim, manter
         a coerência fiscal. Consequentemente, compete ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar em definitivo se o objectivo prosseguido,
         que consiste em impedir a dupla utilização das perdas no âmbito de uma integração fiscal, também em situações transfronteiriças,
         pode ser alcançado através da medida menos restritiva da neutralização.
      
      VI – Conclusão
      68.      Pelos motivos que antecedem, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões submetidas pelo Conseil d’État, da seguinte
         forma:
      
      «1)      Uma legislação nacional como a que prevê a «integração fiscal» francesa, nos termos do artigo 223.° A e seguintes do code
         général des impôts, segundo a qual uma sociedade‑mãe francesa, apenas pode proceder a uma integração fiscal com a sua subfilial
         francesa quando esta seja detida por intermédio de uma filial francesa e não por intermédio de uma filial não residente, constitui
         uma restrição à liberdade de estabelecimento.
      
      2)      Esta restrição pode justificar‑se por razões de coerência do sistema fiscal, quando a exclusão seja adequada para, no âmbito
         da consolidação dos resultados obtidos pela sociedade‑mãe e as subfiliais, impedir que as perdas sejam duplamente tomadas
         em consideração e quando não ultrapasse o que é necessário para atingir esse objectivo.»
      
      1 –	Língua original: alemão.
      
      2 –	Acórdão de 18 de Julho de 2007, Oy AA (C‑231/05, Colect., p. I‑6373).
      
      3 –	Acórdão de 13 de Dezembro de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Colect., p. I‑10837).
      
      4 –	Tribunal Administrativo de Paris.
      
      5 –	Tribunal Administrativo de Segunda Instância de Paris.
      
      6 –	V., designadamente, acórdãos de 26 de Junho de 2008, Burda (C‑284/06, Colect., p. I‑0000, n.° 66), Oy AA (já referido na
         nota 2, n.° 18), de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Colect., p. I‑11673,
         n.° 35), e de 12 de Setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Colect., p. I‑7995, n.° 40).
      
      7 –	V., designadamente, acórdãos de 24 de Maio de 2007, Holböck (C‑157/05, Colect., p. I‑4051, n.os 22 e 23), de 13 de Março de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, Colect., p. I‑2107, n.os 26 a 34), e de 3 de Outubro de 2006, Fidium Finanz (C‑452/04, Colect., p. I‑9521, n.os 34 e 44 a 49).
      
      8 –	Acórdãos Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (já referido na nota 6, n.os 31 e 32), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (já referido na nota 7, n.° 27), Oy AA (já referido na nota 2,
         n.° 20), de 21 de Novembro de 2002, X e Y (C‑436/00, Colect., p. I‑10829, n.° 37), e de 13 de Abril de 2000, Baars (C‑251/98,
         Colect., p. I‑2787, n.° 22).
      
      9 –	Acórdãos Burda (já referido na nota 6, n.° 68), de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04,
         Colect., p. I‑11753, n.° 118), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (já referido na nota 7, n.° 33) e Oy AA (já
         referido na nota 2, n.° 23).
      
      10 –	Acórdãos Oy AA (já referido na nota 2, n.° 24), Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (já referido na nota 6,
         n.° 33) e Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (já referido na nota 7, n.° 34).
      
      11 –	V., por exemplo, acórdãos de 15 de Maio de 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, Colect., p. I‑0000, n.° 18), de 23 de Fevereiro
         de 2006, Keller Holding (C‑471/04, Colect., p. I‑2107, n.° 29), de 14 de Dezembro de 2000, AMID (C‑141/99, Colect., p. I‑11619,
         n.° 20), e de 21 de Setembro de 1999, Saint‑Gobain ZN (C‑307/97, Colect., p. I‑6161, n.° 35).
      
      12 –	Acórdãos Lidl Belgium (já referido na nota 11, n.° 19), de 6 de Dezembro de 2007, Columbus Container Services (C‑298/05,
         Colect., p. I‑0000, n.° 33), e de 16 de Julho de 1998, ICI (C‑264/96, Colect., p. I‑4695, n.° 21).
      
      13 –	V., neste sentido, acórdãos de 8 de Março de 2001, Metallgesellschaft e o. (C‑397/98 e C‑410/98, Colect., p. I‑1727, n.° 42),
         e de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França (270/83, Colect., p. 273, n.° 18).
      
      14 –	V., neste sentido, acórdão Oy AA (já referido na nota 2, n.° 38) e acórdão Metallgesellschaft (já referido na nota 13,
         n.° 60).
      
      15 –	V., neste sentido, entre outros, acórdão Lidl Belgium (já referido na nota 11, n.° 25).
      
      16 –	V. acórdãos Lidl Belgium (já referido na nota 11, n.° 27), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (já referido
         na nota 7, n.° 64), Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (já referido na nota 6, n.° 47), e Marks & Spencer (já
         referido na nota 3, n.° 35).
      
      17 –	Acórdão Marks & Spencer (já referido na nota 3, n.° 51). Quanto à questão de saber se estas três razões justificativas
         devem existir cumulativamente para poderem justificar uma restrição, v., em sentido negativo, o acórdão Lidl Belgium (já referido
         na nota 11, n.° 40) e o n.° 18 das conclusões da advogada‑geral E. Sharpston apresentadas em 14 de Fevereiro de 2008 nesse
         processo.
      
      18 –	V. as minhas conclusões apresentadas em 12 de Setembro de 2006, no processo Oy AA (já referido na nota 2, n.° 54).
      
      19 –	Acórdãos de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann (C‑204/90, Colect., p. I‑249, n.° 28), e de 28 de Janeiro de 1992, Comissão/Bélgica
         (C‑300/90, Colect., p. I‑305, n.° 21). V., igualmente, acórdãos de 7 de Setembro de 2004, Manninen (C‑319/02, Colect., p. I‑7477,
         n.° 42), e de 23 de Fevereiro de 2006, Keller Holding (já referido na nota 11, n.° 40).
      
      20 –	Acórdãos de 28 de Fevereiro de 2008, Deutsche Shell (C‑293/06, Colect., p. I‑0000, n.° 37), de 8 de Novembro de 2007, Amurta
         (C‑379/05, Colect., p. I‑0000, n.° 46), de 11 de Outubro de 2007, Hollmann (C‑443/06, Colect., p. I‑8491, n.° 56), e Test
         Claimants in the Thin Cap Group Litigation (já referido na nota 7, n.° 68).
      
      21 –	Acórdão de 14 de Novembro de 1995, Svensson e Gustavsson (C‑484/93, Colect., p. I‑3955, n.° 18), e ICI (já referido na
         nota 12, n.° 29). V., além disso, acórdãos Manninen (já referido na nota 19, n.° 42), Keller Holding (já referido na nota
         11, n.° 40) e acórdãos referidos nas notas 19 e 20.
      
      22 –	Acórdão Deutsche Shell (já referido na nota 20, n.° 39) que remete para o acórdão de 11 de Agosto de 1995, Wielockx (C‑80/94,
         Colect., p. I‑2493, n.° 24).
      
      23 –	V. críticas à jurisprudência anterior nas conclusões que apresentei em 18 de Março de 2004 no processo Manninen (já referido
         na nota 19, n.os 53 e segs.). 
      
      24 –	O advogado‑geral L. A. Geelhoed defende uma opinião semelhante nas suas conclusões apresentadas em 29 de Junho de 2006
         no processo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (já referido na nota 7, n.° 88 das conclusões).
      
      25 –	Conclusões do advogado‑geral M. Poiares Maduro apresentadas em 7 de Abril de 2005 no processo Marks & Spencer (já referido
         na nota 3, n.° 66 das conclusões).
      
      26 –	Conclusões apresentadas no processo Marks & Spencer (já referido na nota 3, n.° 71 das conclusões).
      
      27 –	V., neste sentido, acórdãos de 14 de Setembro de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Colect., p. I‑8203,
         n.° 48), de 4 de Março de 2004, Comissão/França (C‑334/02, Colect., p. I‑2229, n.° 30), e Test Claimants in FII Group Litigation
         (já referido na nota 9, n.os 155 a 157), bem como conclusões da advogada‑geral E. Sharpston apresentadas em 14 de Fevereiro de 2008 no processo Lidl Belgium
         (já referidas na nota 11, n.° 31).
      
      28 –	Directiva do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros
         no domínio dos impostos directos (JO L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94).
      
      29 –	V., neste sentido, acórdãos de 29 de Março de 2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, Colect., p. I‑2647, n.° 57); Centro di
         Musicologia Walter Stauffer (já referido na nota 27, n.° 49); de 11 de Outubro de 2007, ELISA (C‑451/05, Colect., p. I‑8251,
         n.° 95); e de 30 de Janeiro de 2007, Comissão/Dinamarca (C‑150/04, Colect., p. I‑1163, n.° 54). O acórdão Rewe Zentralfinanz
         refere, no n.° 58, em particular, que uma sociedade‑mãe deveria poder exigir todos os documentos necessários directamente
         das suas filiais estrangeiras.