CELEX: 62011CJ0326
Language: fi
Date: 2012-07-12
Title: Unionin tuomioistuimen tuomio (neljäs jaosto) 12.7.2012.#J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV vastaan Staatssecretaris van Financiën.#Hoge Raad der Nederlandenin esittämä ennakkoratkaisupyyntö.#Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 13 artiklan B kohdan g alakohta, luettuna yhdessä 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan kanssa – Rakennusten luovutus niihin liittyvine maapohjineen – Rakennuksen, jossa tehdään rakennustöitä, luovutus uuden rakennuksen toteuttamiseksi muutostöiden avulla – Tilanne, jossa ostaja jatkaa töitä ja saattaa ne loppuun luovutuksen jälkeen – Vapautus arvonlisäverosta.#Asia C-326/11.

UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (neljäs jaosto)
      12 päivänä heinäkuuta 2012 (
            *1
         )
      ”Kuudes arvonlisäverodirektiivi — 13 artiklan B kohdan g alakohta, luettuna yhdessä 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan kanssa — Rakennusten luovutus niihin liittyvine maapohjineen — Rakennuksen, jossa tehdään rakennustöitä, luovutus uuden rakennuksen toteuttamiseksi muutostöiden avulla — Tilanne, jossa ostaja jatkaa töitä ja saattaa ne loppuun luovutuksen jälkeen — Vapautus arvonlisäverosta”
      Asiassa C-326/11,
      jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaat) on esittänyt 10.6.2011 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 29.6.2011, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa,
      
         J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV
      
      vastaan
      
         Staatssecretaris van Financiën,
      
      UNIONIN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto),
      toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja J.-C. Bonichot sekä tuomarit A. Prechal, L. Bay Larsen, C. Toader (esittelevä tuomari) ja E. Jarašiūnas,
      julkisasiamies: V. Trstenjak,
      kirjaaja: johtava hallintovirkamies M. Ferreira,
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 3.5.2012 pidetyssä istunnossa esitetyn,
      ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
      
               —
            
            
               J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, edustajanaan advocaat B. Jongmans,
            
         
               —
            
            
               Alankomaiden hallitus, asiamiehinään C. M. Wissels ja J. Langer,
            
         
               —
            
            
               Euroopan komissio, asiamiehinään L. Lozano Palacios, P. van Nuffel ja W. Roels,
            
         päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
      on antanut seuraavan
      
         tuomion
      
      
               1
            
            
               Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 13 artiklan B kohdan g alakohdan, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan kanssa, tulkintaa.
            
         
               2
            
            
               Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV (jäljempänä J. J. Komen) ja Staatssecretaris van Financiën (Alankomaiden valtiovarainasioiden valtiosihteeri) ja joka koskee kiinteistön hankinnasta kannettavasta luovutusverosta vapauttamista, joka riippuu Alankomaiden oikeuden mukaan siitä, onko mainittu liiketoimi arvonlisäverollinen.
            
         
         Asiaa koskevat oikeussäännöt
      
      
         Unionin oikeus
      
      
               3
            
            
               Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdassa säädetään, että arvonlisävero kannetaan verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.
            
         
               4
            
            
               Kyseisen direktiivin 4 artiklan 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
               ”Jäsenvaltiot voivat pitää verovelvollisena myös jokaista, joka satunnaisesti suorittaa 2 kohdassa tarkoitettuun toimintaan liittyviä liiketoimia, erityisesti jotain seuraavista liiketoimista:
               
                        a)
                     
                     
                        rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen ennen [sen] ensimmäistä käyttöönottoa; jäsenvaltiot voivat määritellä, miten tätä perustetta sovelletaan rakennuksen muutostöihin, ja mitä käsitteellä maapohja tarkoitetaan.
                        Jäsenvaltiot voivat soveltaa muita perusteita kuin ensimmäistä käyttöönottoa, kuten esimerkiksi kiinteistön valmistumisen ja ensimmäisen luovutuksen välistä aikaa tai ensimmäisen käyttöönoton ja seuraavan luovutuksen välistä aikaa, jos nämä ajat eivät ole pidempiä kuin viisi tai vastaavasti kaksi vuotta.
                        ’Rakennuksella’ tarkoitetaan kiinteästi maapohjaan liittyvää rakennelmaa;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        rakennusmaan luovutus.
                        ’Rakennusmaalla’ tarkoitetaan jäsenvaltioiden määritelmän mukaista rakentamatonta tai rakennettua maata.”
                     
                  
         
               5
            
            
               Kuudennen direktiivin 13 artiklan, jonka otsikko on ”Maan alueella myönnettävät vapautukset”, B kohdassa, jonka otsikko on ”Muut vapautukset”, säädetään muun muassa seuraavaa:
               ”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
               – –
               
                        g)
                     
                     
                        rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen, paitsi 4 artiklan 3 kohdan a alakohdassa mainituissa tapauksissa;
                     
                  
                        h)
                     
                     
                        sellaisen rakentamattoman kiinteän omaisuuden luovutus, joka ei ole 4 artiklan 3 kohdan b alakohdassa tarkoitettua rakennusmaata.”
                     
                  
         
         Alankomaiden oikeus
      
      
               6
            
            
               Liikevaihtoverolain (Wet op de omzetbelasting), joka annettiin 28.6.1968 (Staatsblad 1968, nro 329), 11 §:ssä säädetään seuraavaa:
               ”1.   Asetuksella vahvistetuin edellytyksin verosta vapautetaan
               
                        a)
                     
                     
                        kiinteän omaisuuden ja sitä koskevien oikeuksien luovutus, paitsi
                        
                                 1)
                              
                              
                                 rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa tai korkeintaan kaksi vuotta ensimmäisen käyttöönoton jälkeen sekä rakennusmaan luovutus
                              
                           
                                 2)
                              
                              
                                 muu kuin 1 kohdassa tarkoitettu luovutus henkilöille, jotka käyttävät kiinteää omaisuutta tavalla, joka antaa oikeuden vähentää vero kokonaan tai lähes kokonaan 15 §:n nojalla edellyttäen, että luovuttava elinkeinonharjoittaja ja luovutuksen saava elinkeinonharjoittaja ovat osoittaneet tätä koskevan yhteisen hakemuksen tarkastajalle ja jotka täyttävät myös ministeriön asetuksessa vahvistetut edellytykset
                              
                           
                  – –
               3.   Sovellettaessa 1 momentin a kohdan 1 alakohtaa
               
                        a)
                     
                     
                        rakennuksella tarkoitetaan kaikenlaista kiinteästi maapohjaan liittyvää rakennelmaa
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        rakennuksen käyttöönottoa muuntamisen tai uudistamisen jälkeen pidetään ensimmäisenä käyttöönottona, jos muunto- tai uudistustyön tuloksena on syntynyt rakennettu hyödyke
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        siihen liittyvänä maapohjana tarkoitetaan maata, jonka yleisesti katsotaan kuuluvan rakennukseen tai olevan sen käytössä.
                     
                  4.   Sovellettaessa 1 momentin a kohdan 1 alakohtaa rakennusmaalla tarkoitetaan rakentamatonta maata,
               
                        a)
                     
                     
                        jota muokataan tai jota on muokattu
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        jolla on toteutettu tai toteutetaan toimenpiteitä maapohjan yksinomaista käyttöä varten
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        jonka ympäristössä toteutetaan tai on toteutettu toimenpiteitä
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        jota varten on myönnetty rakennuslupa, kun tarkoituksena on rakentaminen maapohjalle.”
                     
                  
         
               7
            
            
               Tiettyjen oikeustoimien yhteydessä maksettavista veroista annetun lain (Wet op belastingen van rechtsverkeer) 2 §:n 1 momentissa säädetään, että ”’luovutusvero’ (overdrachtsbelasting) on vero, joka kannetaan Alankomaissa sijaitsevan kiinteän omaisuuden tai siihen liittyvien oikeuksien hankkimisesta”.
            
         
               8
            
            
               Kyseisen lain 15 §:n 1 momentin a kohdan nojalla asetuksessa vahvistetuin edellytyksin luovutusverosta vapautetaan hankinta, joka toteutetaan ”[liikevaihtoverolain] 11 §:n 1 momentin a kohdan 1 alakohdassa tarkoitetulla luovutuksella, josta on maksettava liikevaihtovero, paitsi jos omaisuutta käytetään liiketoiminnan harjoittamiseen ja ostaja voi vähentää liikevaihtoveron kokonaan tai osittain [liikevaihtoverolain] 15 §:n mukaisesti”.
            
         
         Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
      
      
               9
            
            
               J. J. Komen hankki 6.2.2004 notaarin laatimalla asiakirjalla kiinteistön osan omistusoikeuden (appartementsrechten, huoneisto-oikeudet), joka koski Hoornin kaupungin De Blauwe Steen -kauppagalleriassa sijaitsevia liikehuoneistoja. Kiinteistön luovutuspäivänä on pidetty kyseistä päivää.
            
         
               10
            
            
               Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että liikehuoneistoissa oli tehty myyjän toimeksiannosta ja sen lukuun purkutöitä kiinteistön muuttamiseksi uudeksi rakennukseksi jo ennen kuin J. J. Komen hankki liikehuoneistot. J. J. Komen teetti hankinnan jälkeen remontointi- ja muutostyöt loppuun, mistä oli kaikkien myyjän ja J. J. Komenin lukuun toteutettujen töiden valmistumisen jälkeen tuloksena uusi rakennus. Työt eivät missään kiinteistön muuttamisen vaiheessa johtaneet tilanteeseen, jossa olisi kyse rakentamattomasta maasta.
            
         
               11
            
            
               J. J. Komen sai kiinteistön luovutuksen seurauksena luovutusveron jälkiverotuspäätöksen. Verotarkastaja pysytti päätöksen siitä tehdyn oikaisuvaatimuksen johdosta tekemässään päätöksessä.
            
         
               12
            
            
               J. J. Komenin mainitusta päätöksestä Rechtbank te Haarlemissa (Haarlemin alioikeus) nostama kanne hylättiin perusteettomana. Kyseinen tuomioistuin totesi muun muassa, että kauppagalleria oli ollut luovutushetkellä edelleen käytössä ja että työt eivät olleet riittävän pitkällä, jotta uuden rakennuksen olisi voitu todeta syntyneen.
            
         
               13
            
            
               J. J. Komenin kyseisestä tuomiosta Gerechtshof Amsterdamiin (Amsterdamin muutoksenhakutuomioistuin) tekemä valitus hylättiin 19.5.2008 annetulla tuomiolla, jossa vahvistettiin alioikeudessa todetut tosiseikat ja katsottiin, että luovutus oli liikevaihtoverolain 11 §:n 1 momentin a kohdan nojalla vapautettu arvonlisäverosta ja siitä kannettiin näin ollen luovutusvero.
            
         
               14
            
            
               Unionin tuomioistuimelle toimitetusta asiakirja-aineistosta ilmenee lisäksi, että pääasiassa kyseessä olevan rakennuksen syyskuussa 2003 aloitettujen purkutöiden vuoksi aiheutuneen haitan seurauksena yksi rakennuksessa toimivista liikkeistä ei ollut enää maksanut vuokraansa marraskuusta 2003 lähtien. Rakennukseen pääsyä oli rajoitettu, eikä valaistusta enää ollut.
            
         
               15
            
            
               Gerechtshof Amsterdam otti kuitenkin huomioon muun muassa toimivaltaisen veroviraston tarkastajan selvitykset ja totesi, että kauppagalleria oli luovutushetkellä ollut edelleen avoinna yleisölle ja ainakin yksi liikkeistä oli ollut toiminnassa, joten olemassa ollutta rakennusta oli vielä pidettävä käyttöön soveltuvana.
            
         
               16
            
            
               J. J. Komen teki mainitusta tuomiosta kassaatiovalituksen, jossa se väitti, että kuudetta direktiiviä, erityisesti sen 13 artiklan B kohdan g alakohtaa ja 4 artiklan 3 kohdan a alakohtaa, on tulkittava siten, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen kiinteistön luovutus on arvonlisäverollinen.
            
         
               17
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen julkisasiamiehen mukaan valitus on hyväksyttävä erityisesti asiassa C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed, 19.11.2009 annetusta tuomiosta (Kok., s. I-11079), jossa pidettiin myös liiketoimen osapuolten tarkoitusta yhtenä kriteerinä arvioitaessa liiketoimen arvonlisäverollisuutta, ilmenevien seikkojen perusteella. Mainitun julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen mukaan on niin, että jos ennen myyntiä aloitettujen purkutöiden taloudellinen tavoite oli uuden rakennuksen aikaansaaminen, töiden edistymisen vaiheella myyntihetkellä ei pitäisi olla merkitystä, joten liiketoimea on pidettävä arvonlisäverollisena.
            
         
               18
            
            
               Mainitun ratkaisuehdotuksen ja edellä mainitussa asiassa Don Bosco Onroerend Goed annettuun tuomioon liittyvän viimeaikaisen oikeuskäytännön vuoksi ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pohtii, voidaanko rakennuksen, jonka muutostyöt sen muuttamiseksi uudeksi rakennukseksi ovat kesken, luovutusta pitää uuden rakennuksen luovutuksena ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa vai onko kyse sellaisen vanhan rakennuksen luovutuksesta, jonka ensimmäinen käyttöönotto on tapahtunut aikaisemmin. Kyseinen tuomioistuin tiedustelee myös sitä, onko tähän kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, mikä on muutostöiden edistymisvaihe luovutushetkellä, tai sillä, onko muutostyöt halunnut teettää myyjä vai ostaja ja kumman – vaiko molempien – toimeksiannosta ja lukuun ne on tehty.
            
         
               19
            
            
               Tässä tilanteessa Hoge Raad der Nederlanden on päättänyt lykätä ratkaisun antamista asiassa ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
               ”Onko – – kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan g alakohtaa, luettuna yhdessä 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan kanssa, tulkittava siten, että arvonlisäverosta ei ole vapautettu sellaisen rakennuksen luovutus, jossa myyjä on ennen luovutusta suorittanut muutostöitä uuden rakennuksen luomiseksi (kunnostaminen), kun ostaja on luovutuksen jälkeen jatkanut näitä töitä ja saattanut ne päätökseen?”
            
         
         Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
      
      
               20
            
            
               Aluksi on huomautettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamisessa käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta. Näiden ilmaisujen tulkinnan tulee kuitenkin soveltua yhteen niiden tavoitteiden kanssa, joihin näillä vapautuksilla pyritään, ja siinä on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Tämä suppean tulkinnan sääntö ei näin ollen tarkoita sitä, että 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelemiseksi käytettyä sanamuotoa tulisi tulkita niin, että vapautukset menettäisivät vaikutuksensa (ks. em. asia Don Bosco Onroerend Goed, tuomion 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
            
         
               21
            
            
               Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan g alakohdassa säädettyä arvonlisäverovapautusta sovelletaan vanhojen rakennusten tai rakennusten osien sekä niihin liittyvien maapohjien luovutukseen. Kyseisen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaan jäsenvaltioilla on sen sijaan oikeus kantaa arvonlisävero rakennuksen tai rakennuksen osan luovutuksesta siihen liittyvine maapohjineen ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa.
            
         
               22
            
            
               Mainitun 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat määritellä, miten ensimmäistä käyttöönottoa koskevaa perustetta sovelletaan rakennuksen muutostöihin ja mitä käsitteellä maapohja tarkoitetaan.
            
         
               23
            
            
               Liikevaihtoverolain 11 §:ssä säädetään, että kiinteistöjen luovutus on arvonlisäverollinen vanhan rakennuksen muuttamisen tapauksessa, ”jos muunto- tai uudistustyön tuloksena on syntynyt rakennettu hyödyke”.
            
         
               24
            
            
               Pääasian kaltaisessa tilanteessa on tutkittava, miten arvonlisäverotuksessa kohdellaan luovutusta, joka tapahtuu aikana, jonka kuluessa vanha rakennus muutetaan uudeksi rakennukseksi.
            
         
               25
            
            
               Arvonlisäverotuksen näkökulmasta on selvitettävä, onko luovutus, joka toteutetaan silloin, kun myyjä oli tehnyt ainoastaan rakennuksen osittaista purkamista koskevat työt ja ostaja toteuttaa rakennustyöt luovutuksen jälkeen, vapautettava kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan g alakohdan nojalla arvonlisäverosta vai onko siitä sen sijaan kannettava arvonlisävero mainitun direktiivin 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan nojalla.
            
         
               26
            
            
               Tässä yhteydessä on huomautettava, että pääasian olosuhteet poikkeavat edellä mainitun asian Don Bosco Onroerend Goed olosuhteista. Viimeksi mainittuun tuomioon johtaneessa asiassa myyjä oli antanut ostajalle erityisen sitoumuksen rakennuksen purkamisesta, vaikka olikin luovuttanut rakennetun kiinteistön, ja mainitun tuomion 39 kohdassa todettiin, että luovutus koski todellisuudessa ”rakennuskelpoista maa-aluetta”, ja saman tuomion 42 kohdassa jätettiin kansallisen tuomioistuimen tehtäväksi tutkia, voiko kyseinen liiketoimi – johon ei voida soveltaa kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan a alakohtaa – sen sijaan kuulua 4 artiklan 3 kohdan b alakohdan soveltamisalaan rakennusmaan luovutuksena.
            
         
               27
            
            
               Alankomaiden hallitus katsoo, että niin kauan kuin viimeistä kiveä ei ole poistettu, maa-alueesta ja osittain puretusta rakennuksesta koostuvan kiinteistön luovutusta on pidettävä sellaisenaan arvonlisäverosta vapautettuna olemassa olevan rakennuksen luovutuksena. Sen mukaan luovutuksen kohteena on uusi rakennus vasta ensimmäisen kiven paikalleen asettamisen jälkeen.
            
         
               28
            
            
               Pääasian tilanteessa ennen luovutusta on kuitenkin toteutettu ainoastaan vanhan rakennuksen osittaista purkamista koskevat työt eikä uuden rakennuksen rakentamista ole aloitettu, joten Alankomaiden hallituksen mukaan kyseinen liiketoimi on vapautettava arvonlisäverosta, koska se koskee olemassa olevan rakennuksen luovutusta.
            
         
               29
            
            
               J. J. Komen puolestaan esittää, että jos muutostyöt on aloitettu ennen luovutuspäivää ja jos muuttamisen tavoite on uuden rakennuksen luominen, töiden etenemisen vaihe luovutushetkellä ei vaikuta ennakkoratkaisukysymykseen annettavaan vastaukseen.
            
         
               30
            
            
               J. J. Komen väitti istunnossa myös, että osapuolten yhteinen tarkoitus toteuttaa uusi rakennus ilmenee muun muassa siitä, että myyjä sai ennen luovutusta ja omaan lukuunsa rakennusluvan, jonka perusteella ostaja jatkoi töitä luovutuksen jälkeen. Tämän tiedon vahvistaa sen mukaan notaarin laatima 6.2.2004 päivätty luovutuskirja.
            
         
               31
            
            
               Euroopan komissio puolestaan katsoo, että kyse voi olla uuden rakennuksen luovutuksesta vasta, kun muutostyöt on saatu päätökseen tai kun ne ovat vähintään niin pitkällä, että niiden ansiosta on syntynyt olennaisesti erilainen, käyttöönottovalmis rakennus.
            
         
               32
            
            
               On kuitenkin todettava, että uuden rakennuksen toteuttamiseen johtaviin rakennetun kiinteistön muutostöihin sisältyy tavanomaisesti purkutöitä.
            
         
               33
            
            
               Väitteestä, jonka mukaan osapuolten yhteinen tarkoitus eli uuden rakennuksen toteuttaminen muutostöiden avulla on myös otettava huomioon, on huomautettava, että unionin tuomioistuin on jo aikaisemmin todennut, että osapuolten ilmaisema aikomus liiketoiminnan arvonlisäverollisuudesta on otettava huomioon tällaiseen toimeen liittyvien seikkojen kokonaisarvioinnissa, jos sen tueksi on objektiivista näyttöä (ks. analogisesti asia 268/83, Rompelman, tuomio 14.2.1985, Kok., s. 655, Kok. Ep. VIII, s. 85, 24 kohta ja asia C-444/10, Schriever, tuomio 10.11.2011, Kok., s. I-11071, 38 kohta).
            
         
               34
            
            
               Tällaisiin seikkoihin kuuluu myyjän luovutuspäivään mennessä toteuttamien muutostöiden edistymisen vaihe ja mahdollisesti kyseisen kiinteistön käyttö luovutuksen aikaan.
            
         
               35
            
            
               Toimivaltaisten kansallisten tuomioistuinten on tässä yhteydessä tarvittaessa varmistettava, ettei liiketoimi ole ilman taloudellista todellisuuspohjaa oleva täysin keinotekoinen järjestely, joka on toteutettu ainoastaan veroedun saamiseksi (ks. vastaavasti asia C-504/10, Tanoarch, tuomio 27.10.2011, Kok., s. I-10853, 51 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
            
         
               36
            
            
               Kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan sanamuodosta ilmenee joka tapauksessa, että arvonlisäveron soveltamisalaan voi kuulua vain rakennuksen luovutus ”ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa”, joka on kriteeri, jonka soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä jäsenvaltioiden on kiinteistöjen muuttamisen osalta säädettävä.
            
         
               37
            
            
               Käsiteltävässä asiassa ilmenee yhtäältä ennakkoratkaisupyynnöstä, että myyjän toteuttamat työt koskivat vain luovutuksen kohteena olevan kiinteistön osittaista purkamista, ja toisaalta ennakkoratkaisupyynnön liitteenä olevista Rechtbank te Haarlemin ja Gerechtshof Amsterdamin tuomioista, että mainitut tuomioistuimet ovat todenneet niiden yksinomaiseen toimivaltaan kuuluvan tosiseikkojen arvioinnin perusteella, että pääasiassa kyseessä olevaa vanhaa rakennusta käytettiin ainakin osittain sellaisenaan luovutushetkellä, koska kauppagalleria oli edelleen avoinna yleisölle ja ainakin yksi liikkeistä oli toiminnassa.
            
         
               38
            
            
               Tästä on kuitenkin todettava, ettei luovutusta voida kiinteistön muuttamisen yhteydessä pitää kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan a alakohdassa tarkoitettuna rakennuksen luovutuksena siihen liittyvine maapohjineen ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa, jos ilmenee, että myyjä oli kiinteistön luovutushetkeen mennessä toteuttanut vanhalla kiinteistöllä, joka lisäksi oli edelleen osittain käytössä, vain rakennuksen osaa koskevia purkutöitä, ja jos ostaja toteuttaa mainitun luovutuksen jälkeen kaikki varsinaiset rakennustyöt, joilla mainittu rakennus voidaan muuttaa uudeksi rakennukseksi.
            
         
               39
            
            
               Esitettyyn kysymykseen on edellä mainitun perusteella vastattava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan g alakohtaa, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan kanssa, on tulkittava siten, että ensin mainitussa säännöksessä tarkoitettu arvonlisäverosta vapauttaminen käsittää pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen maa-alueesta ja vanhasta rakennuksesta, jota ollaan muuttamassa uudeksi rakennukseksi, koostuvan kiinteistön luovutuksen, jos vanhassa rakennuksessa oli luovutushetkeen mennessä tehty vain sen osittaista purkamista koskevia töitä ja jos rakennus oli edelleen ainakin osittain käytössä sellaisenaan.
            
         
         Oikeudenkäyntikulut
      
      
               40
            
            
               Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
            
          
            
               Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
            
          
               
                  
                     Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan g alakohtaa, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan kanssa, on tulkittava siten, että ensin mainitussa säännöksessä tarkoitettu arvonlisäverosta vapauttaminen käsittää pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen maa-alueesta ja vanhasta rakennuksesta, jota ollaan muuttamassa uudeksi rakennukseksi, koostuvan kiinteistön luovutuksen, jos vanhassa rakennuksessa oli luovutushetkeen mennessä tehty vain sen osittaista purkamista koskevia töitä ja jos rakennus oli edelleen ainakin osittain käytössä sellaisenaan.
                  
               
             
               
                  
                     Allekirjoitukset
                  
               
            (
            *1
         )	Oikeudenkäyntikieli: hollanti.