CELEX: 62014CC0522
Language: nl
Date: 2015-11-26
Title: Conclusie van advocaat-generaal M. Szpunar van 26 november 2015.#Sparkasse Allgäu tegen Finanzamt Kempten.#Verzoek van het Bundesfinanzhof om een prejudiciële beslissing.#Prejudiciële verwijzing – Vrijheid van vestiging – Artikel 49 VWEU – Regeling van een lidstaat die kredietinstellingen de verplichting oplegt om de belastingadministratie te informeren over de vermogensbestanddelen van overleden klanten met het oog op de heffing van erfbelasting – Toepassing van deze regeling op bijkantoren die zijn gevestigd in een andere lidstaat, waar het bankgeheim in beginsel de mededeling van dergelijke informatie verbiedt.#Zaak C-522/14.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      M. SZPUNAR
      van 26 november 2015 (
            1
         )
      
         Zaak C‑522/14
      
      
         Sparkasse Allgäu
      
      
         tegen
      
      
         Finanzamt Kempten
      
      
         [verzoek van het Bundesfinanzhof (Duitsland) om een prejudiciële beslissing]
      
      „Vrijheid van vestiging — Regeling van een lidstaat die kredietinstellingen de verplichting oplegt om de belastingadministratie te informeren over de activa van overleden klanten met het oog op de heffing van erfbelasting — Toepassing van deze regeling op bijkantoren die zijn gevestigd in een andere lidstaat, waar het bankgeheim de mededeling van dergelijke informatie verbiedt”
      
         Inleiding
      
      
               1.
            
            
               De vrijheid van vestiging, een van de fundamentele vrijheden van de interne markt, staat onder meer toe dat een onderneming met zetel in een van de lidstaten een bijkantoor opricht in een andere lidstaat. Deze vorm van grensoverschrijdende economische activiteit biedt zeker vele voordelen, zowel uit het oogpunt van de ondernemingen als uit dat van de klanten. Tegelijkertijd brengt zij moeilijkheden met zich doordat het buitenlandse bijkantoor onderworpen is aan de wetgeving van twee lidstaten: de lidstaat van oorsprong en de lidstaat van ontvangst. Verschillen tussen deze twee rechtsorden kunnen leiden tot beperkingen van de uitoefening van die vrijheid.
            
         
               2.
            
            
               Dat is in casu het geval. De tegenstrijdige Duitse en Oostenrijkse regelingen belemmeren het verrichten van grensoverschrijdende bankactiviteiten in de vorm van een bijkantoor, en kunnen dit zelfs onmogelijk maken. Aldus rijst voor het Hof de vraag of dit dient te worden beschouwd als een inherent gevolg van het ontbreken van harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten, dan wel als een beperking van de uitoefening van de vrijheid van vestiging, die kan worden toegeschreven aan een lidstaat en die door deze lidstaat dus moet worden opgeheven.
            
         
         Toepasselijke bepalingen
      
      
         Unierecht
      
      
               3.
            
            
               Deze zaak valt binnen de werkingssfeer van artikel 49 VWEU juncto artikel 54 VWEU (vrijheid van vestiging).
            
         
               4.
            
            
               Met betrekking tot de banksector zijn de beginselen inzake de uitoefening van de vrijheid van vestiging vastgelegd in de bepalingen van richtlijn 2006/48/EG van het Europees Parlement en de Raad van 14 juni 2006 betreffende de toegang tot en de uitoefening van de werkzaamheden van kredietinstellingen. (
                     2
                  ) In het bijzonder bepalen de artikelen 16, 23, 26, lid 1, en 31 van richtlijn 2006/48:
               „Artikel 16
               De lidstaten van ontvangst mogen noch een vergunning noch dotatiekapitaal eisen voor bijkantoren van kredietinstellingen waaraan in andere lidstaten vergunning is verleend. [...]
               [...]
               Artikel 23
               De lidstaten bepalen dat de werkzaamheden die in de lijst in bijlage I zijn genoemd op hun grondgebied kunnen worden uitgeoefend overeenkomstig het bepaalde in artikel 25, artikel 26, leden 1 tot en met 3, artikel 28, leden 1 en 2, en de artikelen 29 tot en met 37, zowel door middel van het vestigen van een bijkantoor als door middel van het verrichten van diensten, door iedere kredietinstelling waaraan door de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat vergunning is verleend en waarop door hen toezicht wordt gehouden, mits deze werkzaamheden onder de vergunning vallen.
               [...]
               Artikel 26
               1.   Voordat het bijkantoor van de kredietinstelling met zijn werkzaamheden aanvangt, beschikt de bevoegde autoriteit van de lidstaat van ontvangst over twee maanden [...] om het [...] toezicht op de kredietinstelling voor te bereiden en om, in voorkomend geval, de voorwaarden aan te geven waaronder deze werkzaamheden om redenen van algemeen belang in de lidstaat van ontvangst moeten worden uitgeoefend.
               [...]
               Artikel 31
               De artikelen 29 en 30 laten de bevoegdheid van de lidstaat van ontvangst onverlet om passende maatregelen te treffen ter voorkoming of bestraffing van onregelmatigheden op zijn grondgebied die in strijd zijn met de wettelijke bepalingen die deze om redenen van algemeen belang heeft vastgesteld. Met name kan de lidstaat van ontvangst de in overtreding zijnde kredietinstelling beletten nieuwe transacties op zijn grondgebied aan te vangen.”
            
         
         Duits recht
      
      
               5.
            
            
               Overeenkomstig § 33, lid 1, van het Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (wet op de erf- en schenkbelasting; hierna: „ErbStG”) is elke persoon die zich bedrijfsmatig bezighoudt met het in bewaring houden of beheren van andermans vermogen verplicht om bij het voor de erfbelasting bevoegde belastingkantoor schriftelijk opgave te doen van de activa die hij onder zich heeft en van de daartegen gerichte vorderingen die op het moment van overlijden van een erflater tot diens vermogen behoorden.
            
         
         Oostenrijks recht
      
      
               6.
            
            
               Overeenkomstig § 9, leden 1 en 7, van het Bankwesengesetz (wet op het bankwezen; hierna: „BWG”) mogen bijkantoren van kredietinstellingen met zetel in andere lidstaten activiteiten verrichten op het grondgebied van Oostenrijk, waarbij zij verplicht zijn om een reeks bepalingen van het Oostenrijkse recht, waaronder § 38 BWG, na te leven.
            
         
               7.
            
            
               Laatstgenoemde bepaling stelt het zogenaamde bankgeheim vast. Overeenkomstig deze bepaling mogen kredietinstellingen, hun vennoten, de leden van hun bestuursorganen, hun werknemers alsmede andere voor hen werkzame personen de geheimen die uitsluitend op grond van de zakelijke relatie met de klant aan hen zijn toevertrouwd of voor hen toegankelijk zijn gemaakt, niet openbaar maken of exploiteren. Onder de in § 38, lid 2, BWG vermelde uitzonderingen op het bankgeheim bevindt zich niet de informatieplicht ten aanzien van de belastingadministratie zoals in het Duitse recht.
            
         
               8.
            
            
               § 101 BWG voorziet in strafrechtelijke sancties bij schending van het bankgeheim.
            
         
         Feiten, procedure en prejudiciële vraag
      
      
               9.
            
            
               Sparkasse Allgäu is een kredietinstelling in de zin van richtlijn 2006/48 die op grond van een in de Bondsrepubliek Duitsland verleende vergunning werkzaam is. Zij heeft onder meer een bijkantoor in Oostenrijk.
            
         
               10.
            
            
               Op 25 september 2008 heeft het Finanzamt Kempten (belastingkantoor te Kempten, bevoegde Duitse belastingdienst) Sparkasse Allgäu gelast om de op grond van § 33 ErbStG vereiste informatie mee te delen voor de periode vanaf 1 januari 2001 met betrekking tot de klanten van haar Oostenrijkse bijkantoor die Duitse ingezetenen zijn.
            
         
               11.
            
            
               Sparkasse Allgäu stelde bezwaar in tegen deze beslissing. Dit bezwaar werd afgewezen, net als haar beroep bij de rechter in eerste aanleg. In deze omstandigheden stelde verzoekster in het hoofdgeding bij de verwijzende rechter beroep in Revision in.
            
         
               12.
            
            
               Deze rechter had twijfels of verzoekster in het hoofgeding met succes kon opkomen tegen bovengenoemde beslissing op grond van artikel 49 VWEU. In deze omstandigheden heeft deze rechter de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
               „Staat de vrijheid van vestiging (artikel 49 [VWEU], voorheen artikel 43 [EG]) in de weg aan een regeling van een lidstaat op grond waarvan een kredietinstelling met zetel in die lidstaat verplicht is om bij overlijden van een binnenlandse erflater het ter zake van de erfbelasting bevoegde belastingkantoor ook te informeren over de vermogensbestanddelen van de erflater die in bewaring of in beheer zijn bij een onzelfstandig bijkantoor van deze kredietinstelling in een andere lidstaat, wanneer die andere lidstaat geen vergelijkbare informatieplicht kent en daar voor kredietinstellingen een strafrechtelijk gesanctioneerd bankgeheim geldt?”
            
         
               13.
            
            
               Het verzoek om een prejudiciële beslissing is bij de griffie van het Hof ingekomen op 19 november 2014. Schriftelijke opmerkingen werden ingediend door partijen in het hoofdgeding, de Duitse, Griekse en Poolse regering, en de Europese Commissie. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering heeft het Hof beslist om geen pleitzitting te houden.
            
         
         Analyse
      
      
               14.
            
            
               Volgens de verwijzende rechter is de door het Finanzamt Kempten tot Sparkasse Allgäu gerichte vordering tot het verstrekken van informatie in overeenstemming met het Duitse recht. Een buitenlands kantoor van die bank heeft immers geen eigen rechtspersoonlijkheid en valt dus onder de Duitse regeling net als de zetel van deze bank en haar bijkantoren in Duitsland. Anderzijds hebben de Oostenrijkse autoriteiten evenwel op grond van artikel 26, lid 1, van richtlijn 2006/48 gewezen op nationale bepalingen inzake het bankgeheim die geëerbiedigd moeten worden door bijkantoren van kredietinstellingen uit andere lidstaten die actief zijn op het grondgebied van Oostenrijk. Aldus wordt Sparkasse Allgäu geconfronteerd met twee tegenstrijdige verplichtingen, die het verrichten van activiteiten in Oostenrijk en dus de uitoefening van de vrijheid van vestiging kunnen belemmeren en zelfs onmogelijk maken.
            
         
               15.
            
            
               Bijgevolg dient te worden vastgesteld of het gaat om een beperking in strijd met artikel 49 VWEU en of die beperking uitsluitend voortvloeit uit de parallelle toepassing van de wetgevingen van twee lidstaten, dan wel of die beperking kan worden toegeschreven aan één van die lidstaten. Indien wordt vastgesteld dat er daadwerkelijk sprake is van een dergelijke beperking, dient te worden onderzocht of deze gerechtvaardigd wordt door dwingende redenen van algemeen belang. Ik zal evenwel eerst de twijfel wegnemen met betrekking tot de feiten die door verwerende partij in het hoofdgeding en door de Duitse regering in hun opmerkingen in de onderhavige zaak is opgeworpen.
            
         
         Opmerking vooraf
      
      
               16.
            
            
               In hun opmerkingen trekken het Finanzamt Kempten en de Duitse regering de bewering van Sparkasse Allgäu in twijfel dat het Oostenrijkse recht het haar onmogelijk maakte om de verplichting tot het verstrekken van informatie overeenkomstig § 33 ErbStG na te komen, en dat de eventuele nakoming van die verplichting haar zou blootstellen aan strafrechtelijke sancties. Zij zijn van mening dat, ten eerste, het Oostenrijkse recht voorziet in de mogelijkheid om informatie te verstrekken met toestemming van de klant en, ten tweede, een strafrechtelijke sanctie enkel dreigt wanneer het bankgeheim wordt geschonden om voor zichzelf of voor een ander een financieel voordeel te verkrijgen, hetgeen niet het geval is bij het verstrekken van informatie aan belastingdiensten.
            
         
               17.
            
            
               Zoals blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing gaat de verwijzende rechter evenwel duidelijk ervan uit dat Sparkasse Allgäu niet in staat is om tegelijkertijd te voldoen aan het Duitse en het Oostenrijkse recht. Dat is mijns inziens een correct uitgangspunt. Wat in de eerste plaats de eventuele toestemming van de klant betreft, dient erop te worden gewezen dat de informatie die op grond van § 33 ErbStG moet worden meegedeeld, betrekking heeft op overledenen, die logischerwijs geen dergelijke toestemming meer kunnen geven. Sparkasse Allgäu kan evenwel evenmin vooraf een dergelijke toestemming van haar klanten eisen en het verrichten van diensten door haar Oostenrijkse bijkantoor afhankelijk stellen van de verlening van die toestemming, aangezien de Oostenrijkse bepalingen inzake het bankgeheim hierdoor zonder voorwerp zouden geraken. Wat in de tweede plaats de eventuele sancties betreft die dreigen voor Sparkasse Allgäu bij schending van het bankgeheim, hoeft enkel te worden opgemerkt, zonder dat een omstandige uitlegging van de Oostenrijkse strafrechtelijke bepalingen nodig is, dat het in § 38, lid 1, BWG gestelde verbod op het verstrekken van informatie op absolute wijze is geformuleerd en, onder voorbehoud van de in lid 2 vermelde uitzonderingen, onvoorwaardelijk. Verder hebben de lidstaten overeenkomstig artikel 31 van richtlijn 2006/48 het recht, passende maatregelen te treffen ter voorkoming dat bijkantoren van buitenlandse kredietinstellingen activiteiten op hun grondgebied verrichten die in strijd zijn met de voor die bijkantoren geldende bepalingen, daaronder begrepen het recht om eventueel het verrichten van die activiteit te verbieden.
            
         
               18.
            
            
               Gelet op de vaststellingen van de verwijzende rechter is Sparkasse Allgäu derhalve niet in staat om op het grondgebied van Oostenrijk door middel van een bijkantoor activiteiten te verrichten in overeenstemming met zowel de bepalingen van Duits recht inzake de in § 33 ErbStG gestelde informatieplicht als de bepalingen van Oostenrijks recht inzake het bankgeheim.
            
         
         Bestaan van een beperking van de vrijheid van vestiging
      
      Vrijheid van vestiging en de beperkingen ervan in de banksector
      
               19.
            
            
               Kredietinstellingen die werkzaamheden verrichten op grond van een in een van de lidstaten verleende vergunning, zoals Sparkasse Allgäu, zijn vennootschappen in de zin van artikel 54, tweede alinea, VWEU, die dus aanspraak kunnen maken op de vrijheid van vestiging krachtens artikel 54, eerste alinea, VWEU.
            
         
               20.
            
            
               Overeenkomstig artikel 49, eerste alinea, VWEU omvat de vrijheid van vestiging onder meer het recht op oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen op het grondgebied van andere lidstaten dan de lidstaat waar de betrokkene zijn zetel of woonplaats heeft. (
                     3
                  ) Met betrekking tot de banksector is de uitoefening van die vrijheid door oprichting van bijkantoren slechts gedeeltelijk geregeld bij richtlijn 2006/48. Op hetgeen niet is geregeld door de bepalingen van deze richtlijn moeten de algemene beginselen inzake de vrijheid van vestiging dus toepassing vinden.
            
         
               21.
            
            
               Volgens vaste rechtspraak, hoewel de bepalingen van het VWEU betreffende de vrijheid van vestiging het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, verzetten zij zich ook ertegen dat de lidstaat van oorsprong de vestiging van een van zijn burgers of van een naar zijn wetgeving opgerichte vennootschap in een andere lidstaat belemmert. (
                     4
                  )
            
         
               22.
            
            
               Bovendien is het Hof van oordeel dat alle maatregelen die het gebruik van de vrijheid van vestiging verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken, als beperkingen van deze vrijheid moeten worden beschouwd, zelfs wanneer zij zonder onderscheid op grond van nationaliteit van toepassing zijn. (
                     5
                  )
            
         
               23.
            
            
               Het element van discriminatie is dus geen onontbeerlijke voorwaarde voor de beperking van de vrijheid van vestiging. (
                     6
                  ) Daarvan is tevens sprake bij beperkingen die voortvloeien uit bepalingen van de staat van oorsprong. Van geen belang is dat die bepalingen ook toepassing vinden op activiteiten van de betrokkene in de staat van oorsprong, indien zij tegelijkertijd voor de betrokkene het verrichten van activiteiten in andere lidstaten, en dus de uitoefening van de vrijheid van vestiging, belemmeren of verbieden. (
                     7
                  )
            
         
               24.
            
            
               Overeenkomstig artikel 49, eerste alinea, tweede volzin, VWEU omvat de vrijheid van vestiging onder meer de keuze van de rechtsvorm waarin de betrokkene zijn economische activiteit wil verrichten in de lidstaat van ontvangst (agentschap, filiaal, dochteronderneming). Nationale bepalingen die deze keuze beperken of invloed uitoefenen op de keuze van één van de rechtsvormen in plaats van een andere, vormen dus een beperking van de vrijheid van vestiging. (
                     8
                  )
            
         
               25.
            
            
               De vrije keuze van de rechtsvorm waarin de betrokkene zijn activiteiten in een andere lidstaat zal verrichten, is in het bijzonder in de banksector van belang. Volgens de bepalingen van richtlijn 2006/48 (en thans richtlijn 2013/36) vereist de opening, door een kredietinstelling die werkzaam is op grond van een in een lidstaat verleende vergunning, van een bijkantoor in een andere lidstaat immers louter dat is voldaan aan bepaalde administratieve formaliteiten. (
                     9
                  ) Met betrekking tot bijkantoren van kredietinstellingen uit andere lidstaten geldt met name het beginsel van de wederzijdse erkenning van de vergunningen. (
                     10
                  ) Daarentegen is voor het verrichten van activiteiten in de vorm van een dochteronderneming, dus een uit juridisch oogpunt onderscheiden vennootschap, vereist dat een vergunning wordt verkregen in de lidstaat waarin die activiteit zal worden verricht, alsmede dat is voldaan aan voorwaarden op het gebied van het aanvangskapitaal en de kwalificaties van de personen die de vennootschap leiden, alsmede van haar aandeelhouders of vennoten. (
                     11
                  ) Het is ook geen toeval dat richtlijn 2006/48 de opening van een bijkantoor beschouwt als basisvorm van de uitoefening van de vrijheid van vestiging door een kredietinstelling. (
                     12
                  )
            
         
               26.
            
            
               Voor een kredietinstelling is het opstarten van een activiteit in een andere lidstaat in de vorm van een dochteronderneming dus een economisch project van een compleet andere orde dan de opening van een bijkantoor in die lidstaat. Daartoe zijn immers veel grotere organisatorische inspanningen en aanzienlijk grotere financiële middelen vereist. De oprichting van een dochteronderneming, die normaalgezien niet alleen uit juridisch maar ook uit financieel en organisatorisch oogpunt een zelfstandige onderneming is, vereist tevens de overeenkomstige mate van activiteit, waardoor een economisch zelfstandig functioneren van die onderneming mogelijk wordt. Daarentegen kan een bijkantoor, dat werkzaam is met de steun van de achterliggende moederonderneming in het land van oorsprong, actief zijn op aanzienlijk kleinere schaal en op een afzonderlijk deel van de markt van de staat van ontvangst, bijvoorbeeld uitsluitend in grensgebieden.
            
         
               27.
            
            
               Dit betekent dat in vele gevallen waarin de oprichting van een bijkantoor in een andere lidstaat economisch zinvol is, de oprichting van een dochteronderneming niet rendabel kan blijken te zijn. Met andere woorden, een betrokken marktdeelnemer die niet de mogelijkheid zou hebben om een bijkantoor op te richten in een andere lidstaat, zou volledig kunnen afzien van zijn voornemen om daar activiteiten te verrichten. Om die reden vormt de beperking van de vrije keuze van de rechtsvorm, in het bijzonder belemmeringen bij de oprichting van een bijkantoor, in de banksector een aanzienlijk verdergaande beperking van de vrijheid van vestiging dan in minder gereguleerde sectoren. In het extreme geval wordt dus door de onmogelijkheid om een bijkantoor op te richten, de uitoefening van de vrijheid van vestiging als zodanig fundamenteel minder aantrekkelijk gemaakt, zodat het wezen zelf van die vrijheid wordt aangetast.
            
         Uit § 33 ErbStG voortvloeiende informatieplicht als beperking van de vrijheid van vestiging
      – Schending van het beginsel van nationale behandeling
      
               28.
            
            
               Volgens de bewoordingen van artikel 49, tweede alinea, VWEU omvat „[d]e vrijheid van vestiging [...] de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen [...] overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld”. (
                     13
                  ) Met andere woorden, de marktdeelnemer die gebruikmaakt van de vrijheid van vestiging moet in staat worden gesteld om onder gelijke voorwaarden te concurreren met de lokale marktdeelnemers. (
                     14
                  ) Dit betekent vooral dat het verboden is om marktdeelnemers die afkomstig zijn uit andere lidstaten – directe of indirect – te discrimineren in de lidstaat van ontvangst.
            
         
               29.
            
            
               Zoals ik reeds heb opgemerkt in punt 21 van de onderhavige conclusie, heeft het verbod om de vrijheid van vestiging te beperken evenwel niet alleen betrekking op de lidstaat van ontvangst, maar ook op de lidstaat van oorsprong. Dit betekent dat de lidstaat van oorsprong een marktdeelnemer met zetel op zijn grondgebied ook in staat moet stellen om activiteiten te verrichten in andere lidstaten onder dezelfde voorwaarden als de lokale marktdeelnemers.
            
         
               30.
            
            
               Hoewel de kwestie van de organisatie van een marktdeelnemer, zijn inschrijving alsmede vergunning voor het verrichten van werkzaamheden kunnen vallen onder het recht van de lidstaat van oorsprong, dienen de eigenlijke voorwaarden voor het verrichten van diensten, en dus zijn betrekkingen met de klanten, te vallen onder de regeling van de lidstaat van ontvangst, zoals dat ook het geval is voor nationale marktdeelnemers. Daarentegen heeft elke bijkomende administratieve last waaraan aansprakelijkheid voor de uitvoering ervan gekoppeld is (
                     15
                  ) en die krachtens het recht van de lidstaat van oorsprong is opgelegd aan marktdeelnemers die gebruikmaken van de vrijheid van vestiging, als gevolg dat deze marktdeelnemers zich in een slechtere situatie op de markt bevinden dan de nationale marktdeelnemers.
            
         
               31.
            
            
               Mijns inziens vormt de uit § 33 ErbStG voortvloeiende informatieplicht een belemmering en maakt zij voor Duitse kredietinstellingen het gebruik van de vrijheid van vestiging door de oprichting van een bijkantoor, en dus in de door richtlijn 2006/48 voorziene fundamentele vorm, minder aantrekkelijk.
            
         
               32.
            
            
               Hierbij is het irrelevant dat, zoals met name de Duitse regering in haar opmerkingen beklemtoont, bovengenoemde plicht op niet-discriminerende wijze ziet op zowel bijkantoren van Duitse banken die zijn opgericht en actief zijn in Duitsland, als bijkantoren van die banken in andere lidstaten. Het criterium van discriminatie is immers volgens de rechtspraak van het Hof niet doorslaggevend voor de beoordeling van het bestaan van een beperking van de vrijheid van vestiging. (
                     16
                  )
            
         – Schending van de vrije keuze van de rechtsvorm voor de activiteit
      
               33.
            
            
               De uit § 33 ErbStG voortvloeiende verplichting tot het verstrekken van informatie betreft bijkantoren van Duitse kredietinstellingen in andere lidstaten. Zoals blijkt uit de uiteenzettingen in het verzoek om een prejudiciële beslissing, houdt dit verband met het feit dat de Duitse wetgever de verplichting die rust op de in Duitsland actieve kredietinstellingen, uitbreidt tot die bijkantoren. A contrario geldt deze verplichting dus niet voor dochterondernemingen die in andere lidstaten zijn opgericht door Duitse kredietinstellingen.
            
         
               34.
            
            
               Een bijkantoor van een Duitse bank in een andere lidstaat bevindt zich dus wegens de krachtens § 33 ErbStG op hem rustende verplichting tot het verstrekken van informatie in een minder gunstige situatie dan een dochteronderneming van die bank. Deze verplichting, voor zover deze ook ziet op bijkantoren die in andere lidstaten zijn opgericht, beïnvloedt aldus de keuze van de rechtsvorm waaronder Duitse banken activiteiten verrichten in andere lidstaten, door de oprichting van een bijkantoor te belemmeren of minder aantrekkelijk te maken.
            
         
               35.
            
            
               Zoals ik reeds hierboven in herinnering heb gebracht, is het vaste rechtspraak dat, ten eerste, het verbod om de vrijheid van vestiging te beperken niet alleen betrekking heeft op de lidstaat van ontvangst, maar ook op de lidstaat van oorsprong (
                     17
                  ) en, ten tweede, onder meer als beperking van die vrijheid dienen te worden beschouwd, bepalingen die invloed uitoefenen op de keuze van de rechtsvorm voor grensoverschrijdende activiteit, in het bijzonder door een dochteronderneming te bevoorrechten ten opzichte van een bijkantoor (
                     18
                  ). Wanneer deze beginselen samen worden gelezen, lijkt het logisch te stellen dat het verbod om de vrijheid van vestiging te beperken ook betrekking heeft op de ongunstigere behandeling, door de lidstaat van oorsprong, van in andere lidstaten opgerichte bijkantoren van zijn ondernemingen ten opzichte van dochterondernemingen van die ondernemingen.
            
         – Parallelle toepassing van de Duitse regelgevende bepalingen en de regeling van de lidstaat van ontvangst
      
               36.
            
            
               Deze situatie wordt nog verergerd door het feit dat minstens in bepaalde lidstaten de uit § 33 ErbStG voortvloeiende verplichting onverenigbaar kan blijken te zijn met hun bepalingen van nationaal recht, die de op hun grondgebied werkzame bijkantoren van kredietinstellingen uit andere lidstaten, en dus ook uit Duitsland, moeten eerbiedigen overeenkomstig artikel 26, lid 1, van richtlijn 2006/48. In een dergelijk geval wordt de oprichting in die lidstaten van een bijkantoor door een Duitse kredietinstelling niet alleen belemmerd en minder aantrekkelijk gemaakt, maar ook volstrekt onmogelijk gemaakt. Aangezien, zoals ik reeds heb opgemerkt in punt 27 van de onderhavige conclusie, de onmogelijkheid om een bijkantoor te kiezen als rechtsvorm voor het verrichten van een economische activiteit ertoe kan leiden dat het gebruik van de vrijheid van vestiging economisch gezien helemaal niet rendabel is, kan de beperking van de vrije keuze van de rechtsvorm voor die activiteit de betrokken marktdeelnemers volledig ontmoedigen om gebruik te maken van de vrijheid van vestiging.
            
         – Conclusie
      
               37.
            
            
               De uit § 33 ErbStG voortvloeiende verplichting vormt dus een beperking van de vrijheid van vestiging omdat hierdoor, ten eerste, aan de Duitse kredietinstellingen die activiteiten verrichten in andere lidstaten bijkomende verplichtingen worden opgelegd die niet voortvloeien uit het recht van die staten, ten tweede, de vrije keuze van de rechtsvorm voor die activiteiten wordt beperkt door dochterondernemingen te bevoorrechten ten opzichte van bijkantoren en, ten derde, het verrichten van grensoverschrijdende activiteiten in de vorm van een bijkantoor mogelijkerwijs, maar – zoals blijkt uit de onderhavige zaak – niet louter hypothetisch onmogelijk kan worden gemaakt, waardoor het gebruik van die vrijheid ook economisch gezien niet rendabel is.
            
         Toepasselijkheid van de rechtspraak van het Hof inzake de parallelle toepassing van fiscale bepalingen van de lidstaten
      
               38.
            
            
               De Duitse regering en de Commissie stellen in hun opmerkingen voor dat in de onderhavige zaak de rechtspraak van het Hof inzake de parallelle toepassing van wetgevingen van twee lidstaten inzake directe belastingen naar analogie wordt toegepast. (
                     19
                  )
            
         
               39.
            
            
               Het Hof heeft immers geoordeeld dat een lidstaat niet ertoe kan worden verplicht, bij de toepassing van zijn fiscale wettelijke regeling rekening te houden met de eventueel ongunstige gevolgen voortvloeiende uit de bijzonderheden van een regeling van een andere staat die van toepassing is op een vaste inrichting die op het grondgebied van die staat is gevestigd en toebehoort aan een vennootschap met zetel op het grondgebied van eerstgenoemde staat. (
                     20
                  ) De vrijheid van vestiging kan immers niet aldus worden begrepen dat een lidstaat verplicht is, zijn belastingregeling af te stemmen op die van een andere lidstaat, teneinde te waarborgen dat in alle situaties de belasting aldus wordt geheven dat alle verschillen als gevolg van de nationale belastingregelingen verdwijnen. (
                     21
                  )
            
         
               40.
            
            
               Ten eerste, zoals ik in de punten 28 tot en met 35 van de onderhavige conclusie heb opgemerkt, vormt de krachtens § 33 ErbStG op bijkantoren van Duitse banken in andere lidstaten rustende verplichting evenwel als zodanig een beperking van de vrijheid van vestiging. Elke eventuele parallelle toepassing van wetgeving van andere lidstaten kan de situatie enkel verergeren, door het gebruik van die vrijheid mogelijkerwijs volstrekt onmogelijk te maken.
            
         
               41.
            
            
               Ten tweede, anders dan in de zaken betreffende parallelle toepassing van de bepalingen van lidstaten op het gebied van directe belastingen (
                     22
                  ), zien de in de onderhavige zaak aan de orde zijnde nationale bepalingen niet op de heffing van belasting van een persoon die gebruikmaakt van de vrijheid van vestiging. Zoals verwerende partij in het hoofdgeding in haar opmerkingen stelt, strekt § 33 ErbStG weliswaar ertoe de heffing van belasting te vergemakkelijken, maar van de klanten van de bank en hun erfgenamen, en niet van de banken zelf. De situatie zou dezelfde zijn indien de op grond van die bepaling verstrekte informatie niet zou dienen voor het heffen van belastingen, maar bijvoorbeeld voor de strijd tegen het witwassen van geld. De Oostenrijkse bepalingen inzake het bankgeheim hebben evenwel helemaal geen betrekking op belastingheffing.
            
         
               42.
            
            
               Terwijl in de zaken waarover sprake is in het vorige punt, een beperking van de vrijheid van vestiging werd onderzocht die voortvloeide uit bepalingen die de betrekkingen tussen de belastingplichtigen en de bevoegde belastingdiensten regelen, gaat het in de onderhavige zaak om bepalingen die de beginselen van het verrichten van een economische activiteit regelen, en die dus rechtstreeks betrekking hebben op de relaties van ondernemingen met hun klanten. Er is hier dus geen sprake van enige analogie die rechtvaardigt dat bovengenoemde rechtspraak mutatis mutandis wordt toegepast op de onderhavige zaak.
            
         
               43.
            
            
               Ten derde zijn de bevoegdheden van de lidstaten op het gebied van directe belastingen gebaseerd op beginselen die duidelijk zijn omschreven in het internationale recht en erkend in de rechtspraak van het Hof. Die staten zijn met name bevoegd om belasting te heffen over alle inkomsten van hun ingezeten belastingplichtigen (onbeperkte belastingplicht), en met betrekking tot niet-ingezetenen over de inkomsten uit de op hun grondgebied verrichte activiteit. (
                     23
                  ) Derhalve vormt de handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten volgens de rechtspraak van het Hof een van de gronden die een beperking van de vrijheden van de interne markt, waaronder de vrijheid van vestiging, kunnen rechtvaardigen. (
                     24
                  )
            
         
               44.
            
            
               Dienaangaande zijn directe belastingen een bijzondere materie, aangezien zij betrekking hebben op één van de wezenlijke soevereine bevoegdheden van de lidstaten en op één van de wezenlijke bronnen van hun begrotingsinkomsten. De Uniewetgever heeft tot dusver niet beslist om over te gaan tot harmonisatie op dit gebied, en hij laat het over aan de afzonderlijke lidstaten om eventuele nadelen, zoals bijvoorbeeld dubbele belasting, preventief te regelen via bilaterale verdragen. Bij gebreke van die harmonisatie is het moeilijk om op het gebied van directe belastingen strikt de beginselen toe te passen die vereisen dat alle beperkingen van de vrijheid van vestiging worden opgeheven. Dat zou immers leiden tot ondermijning van de soevereine bevoegdheden van de lidstaten. (
                     25
                  )
            
         
               45.
            
            
               Bovengenoemde argumenten gelden niet voor nationale bepalingen die, zoals ik in punt 42 van de onderhavige conclusie heb opgemerkt, niet de betrekkingen tussen belastingplichtigen en de belastingdiensten regelen, maar de beginselen inzake het verrichten van een economische activiteit. Op dat gebied hebben de lidstaten zich krachtens het VWEU ertoe verbonden om de vrije uitoefening van die activiteit in grensoverschrijdende situaties te waarborgen. Aldus kan van hen worden geëist dat de territoriale werkingssfeer van hun nationale bepalingen aldus wordt vastgesteld dat die bepalingen niet in aanvaring komen met de bepalingen van andere lidstaten.
            
         
               46.
            
            
               Ten vierde, ten slotte, onderscheidt de onderhavige zaak zich van de zaken betreffende de gelijktijdige toepassing van de wetgevingen van twee lidstaten op het gebied van directe belastingen door de aard van de beperkingen van de vrijheid van vestiging die kunnen voortvloeien uit de betrokken nationale bepalingen. Een minder gunstige fiscale behandeling kan uiteraard voor de betrokken marktdeelnemer zware financiële gevolgen hebben. Hierdoor wordt evenwel het verrichten van de activiteit als zodanig of het verrichten ervan in een bepaalde rechtsvorm niet belemmerd en a fortiori niet onmogelijk gemaakt. Deze minder gunstige behandeling beïnvloedt hooguit de beoordeling van de rendabiliteit van die activiteit, hoewel op dat gebied het bedrag van de belasting slechts één van de zeer vele factoren is, waarbij de marktvoorwaarden (omvang van de vraag, de concurrentie, de bedrijfskosten, de prijzen) over het algemeen een aanzienlijk grotere rol spelen. De verschillen tussen de belastingstelsels van de verschillende lidstaten zijn overigens niet altijd nadelig voor de ondernemingen die grensoverschrijdend actief zijn; deze ondernemingen bevinden zich vaak in een gunstigere situatie dan de nationale marktdeelnemers. Bovendien beschikken de marktdeelnemers over een zekere marge die hen in staat stelt om de fiscale last te compenseren, zij het door kostenverlaging of door prijsverhoging. De wijze van fiscale behandeling is derhalve gewoonlijk niet de doorslaggevende factor voor de beslissing om een grensoverschrijdende activiteit te beginnen. Aansluitend bij de formulering door advocaat-generaal L.A. Geelhoed gaat het eerder om „quasi-beperkingen”. (
                     26
                  )
            
         
               47.
            
            
               Deze quasi-beperkingen dienen te worden onderscheiden van de echte beperkingen, bijvoorbeeld die welke betrekking hebben op de eigenlijke voorwaarden voor het verrichten van de activiteit. Enerzijds beschikken de marktdeelnemers over zeer weinig, of helemaal geen, aanpassingsmarge op dit gebied: in beginsel kunnen zij zich enkel voegen naar de geldende regels dan wel afzien van die activiteit. Anderzijds kunnen de bepalingen inzake de voorwaarden voor het verrichten van de activiteit een zodanige belemmering voor hen vormen dat deze activiteit, zoals in de onderhavige zaak, nagenoeg onmogelijk of volkomen onrendabel wordt. De beperkingen van de vrijheid van vestiging die betrekking hebben op de voorwaarden voor het verrichten van een activiteit, hebben aldus een aanzienlijk grotere invloed op de beslissing om gebruik te maken van die vrijheid dan beperkingen van louter fiscale aard.
            
         
               48.
            
            
               Gelet op het voorgaande ben ik van mening dat de regels die het Hof heeft geformuleerd in de rechtspraak betreffende de gelijktijdige toepassing van de wetgevingen van twee lidstaten op het gebied van directe belastingen (
                     27
                  ), niet kunnen worden beschouwd als horizontale regels die toepassing vinden op elke vorm van beperking van de vrijheid van vestiging. Bijgevolg kunnen zij evenmin worden toegepast op de onderhavige zaak.
            
         
               49.
            
            
               Ter ondersteuning van haar stelling verwijst de Commissie tevens naar het arrest Hervein e.a. (
                     28
                  ), dat betrekking heeft op een ander gebied, met name sociale zekerheid. In dit arrest heeft het Hof geoordeeld dat gelet op de verschillen tussen de socialezekerheidswetgevingen van de lidstaten, het verdrag een werknemer niet de garantie biedt dat de uitbreiding van zijn werkzaamheden naar meer dan één lidstaat of de overbrenging van deze werkzaamheden naar een andere lidstaat voor de sociale zekerheid neutraal is. (
                     29
                  ) Evenwel dient erop te worden gewezen dat socialezekerheidsbijdragen overheidslasten zijn die lijken op directe belastingen. Derhalve gelden hier dezelfde argumenten als die welke ik in de punten 40 tot en met 47 van de onderhavige conclusie heb uiteengezet. (
                     30
                  ) Het arrest Hervein e.a. pleit dus evenmin ervoor, de toepassing van de beginselen die zijn geformuleerd in de rechtspraak betreffende de parallelle toepassing van de bepalingen van de lidstaten op het gebied van directe belastingen, uit te breiden tot de beperkingen van de vrijheid van vestiging die betrekking hebben op de voorwaarden voor het verrichten van een economische activiteit.
            
         Oostenrijkse bepalingen als een autonome beperking van de vrijheid van vestiging
      
               50.
            
            
               Gesteld zou kunnen worden, zoals verwerende partij in het hoofdgeding en de Duitse regering in hun opmerkingen hebben aangevoerd, dat de Oostenrijkse bepalingen inzake het bankgeheim ook een beperking van de vrijheid van vestiging vormen, voor zover zij betrekking hebben op bijkantoren van kredietinstellingen uit andere lidstaten en het die bijkantoren onmogelijk maken om te voldoen aan eventuele, met het bankgeheim strijdige verplichtingen die voortvloeien uit het recht van de staat van oorsprong.
            
         
               51.
            
            
               Dit is niet het voorwerp van de onderhavige zaak, zodat ik hierop niet verder zal ingaan. Ik wijs er enkel op dat bepalingen inzake het bankgeheim daadwerkelijk een zekere verplichting voor de bank vormen, maar tegelijkertijd door de klanten kunnen worden opgevat als een voordeel. Wanneer bijkantoren van kredietinstellingen uit andere lidstaten worden vrijgesteld van de verplichting inzake het bankgeheim, zou dit dus ertoe kunnen leiden dat zij zich in een ongunstigere mededingingspositie bevinden dan nationale banken. Aldus zou de wil om een beperking van de vrijheid van vestiging op te heffen, andere beperkingen met zich brengen. Deze paradox bevestigt mijns inziens dat de beperking van die vrijheid in het onderhavige geval eerder in de Duitse bepalingen dient te worden gezocht.
            
         
               52.
            
            
               Los van bovenstaande overwegingen, zelfs indien wordt erkend dat aan Oostenrijkse zijde een parallelle beperking van de vrijheid van vestiging bestaat, zou het evenwel niet gaan om een beperking die voortvloeit uit de parallelle toepassing van de Duitse en Oostenrijkse bepalingen, maar om twee van elkaar onafhankelijke beperkingen. Ik ben evenwel niet van mening dat het bestaan van een eventuele beperking van één van de vrijheden van de interne markt in de lidstaat van ontvangst voldoende reden zou zijn om ervan af te zien, een dergelijke beperking in de lidstaat van oorsprong op te heffen. Indien in de onderhavige zaak zou worden geoordeeld dat Sparkasse Allgäu zich eerder tot de Oostenrijkse rechterlijke instanties dient te wenden om de verenigbaarheid met het Unierecht van de toepassing van de Oostenrijkse bepalingen inzake het bankgeheim op haar Oostenrijks bijkantoor te bestrijden, zouden die rechterlijke instanties deze grief kunnen afwijzen en oordelen dat het probleem betrekking heeft op § 33 ErbStG en de Duitse rechterlijke instanties dit uit de weg dienen te ruimen.
            
         
               53.
            
            
               Dit zou dus leiden tot een paradoxale situatie waarin beperkingen van de vrijheden van de interne markt die het gevolg zijn van de wetgeving van de lidstaat van ontvangst of de lidstaat van oorsprong, relatief eenvoudig en volledig worden opgeheven, terwijl een dergelijke beperking die tegelijkertijd en onafhankelijk voortvloeit uit de wetgeving van die twee lidstaten, onmogelijk zou kunnen worden opgeheven, aangezien het onduidelijk is welke van de betrokken lidstaten dit eerst moet doen.
            
         Conclusie met betrekking tot het bestaan van een beperking
      
               54.
            
            
               Gelet op een en ander kom ik tot de conclusie dat de uit § 33 ErbStG voortvloeiende informatieplicht, voor zover deze ook geldt voor bijkantoren van Duitse kredietinstellingen die in andere lidstaten zijn opgericht, dient te worden beschouwd als een beperking van de vrijheid van vestiging die in beginsel verboden is krachtens artikel 49 VWEU.
            
         
         Rechtvaardiging van de beperking
      
      
               55.
            
            
               Volgens de vaste formulering in de rechtspraak van het Hof mag de vrijheid van vestiging enkel worden beperkt indien die beperking gerechtvaardigd is om dwingende redenen van algemeen belang, geschikt is om het nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan nodig is om dat doel te bereiken. (
                     31
                  ) Derhalve dient te worden onderzocht of de uit § 33 ErbStG voortvloeiende beperking van de vrijheid van vestiging aan die voorwaarden voldoet.
            
         Discriminatie
      
               56.
            
            
               Dit onderzoek moet worden voorafgegaan door een analyse van de eventuele discriminerende aard van de nationale bepalingen. Zowel de verwijzende rechter in zijn beschikking als de Duitse regering in haar opmerkingen in deze zaak stelt dat § 33 ErbStG niet discriminerend is, omdat deze bepaling zonder onderscheid van toepassing is op bijkantoren van Duitse banken in andere lidstaten en op banken die actief zijn in Duitsland. De discriminatievraag is daarmee evenwel niet volledig beantwoord. Ongetwijfeld is hier geen sprake van directe discriminatie op grond van nationaliteit, gelet op het feit dat de nationale en grensoverschrijdende situaties formeel op dezelfde wijze worden behandeld.
            
         
               57.
            
            
               Het begrip discriminatie in de zin van het Unierecht is evenwel niet beperkt tot directe discriminatie. Volgens de klassieke formulering houdt discriminatie in dat vergelijkbare situaties verschillend (
                     32
                  ) en verschillende situaties gelijk worden behandeld (
                     33
                  ), tenzij in beide gevallen een dergelijke behandeling objectief gerechtvaardigd is.
            
         
               58.
            
            
               Uit dit oogpunt doet de onderhavige zaak, die betrekking heeft op bepalingen van de lidstaat van oorsprong die de betrekkingen tussen de buitenlandse bijkantoren en hun klanten regelen, twijfel rijzen over drie kwesties. Ten eerste, of het gerechtvaardigd is om buitenlandse bijkantoren van Duitse kredietinstellingen en bijkantoren van diezelfde kredietinstellingen in Duitsland op dezelfde wijze te behandelen, gelet op het feit dat buitenlandse bijkantoren hun activiteit verrichten in een ander economisch en juridisch kader. Ten tweede, of het gerechtvaardigd is om buitenlandse bijkantoren van Duitse kredietinstellingen anders te behandelen dan kredietinstellingen met zetel in andere lidstaten die evenwel hun economische activiteit verrichten op dezelfde markten als die bijkantoren. Ten derde, ten slotte, of het gerechtvaardigd is om Duitse kredietinstellingen die in andere lidstaten actief zijn in de vorm van een bijkantoor anders te behandelen dan diezelfde kredietinstellingen die hun grensoverschrijdende activiteit verrichten in de vorm van een dochteronderneming.
            
         
               59.
            
            
               Mijns inziens kan dit probleem op twee manieren worden benaderd.
            
         
               60.
            
            
               De eerste benadering is gebaseerd op de specifieke juridische organisatie van een bijkantoor als rechtsvorm voor het verrichten van een activiteit. Een bijkantoor heeft geen eigen rechtspersoonlijkheid, maar is louter een afzonderlijke entiteit van de rechtspersoon, te weten de hoofdonderneming. Deze onderneming, samen met al haar – zowel nationale als buitenlandse – bijkantoren, is in beginsel onderworpen aan het recht van de lidstaat waar haar zetel is gevestigd. Met andere woorden, de uit het recht van de lidstaat van de zetel voortvloeiende verplichtingen gelden van nature ook voor de buitenlandse bijkantoren van die onderneming. Bijgevolg bevinden deze bijkantoren zich in een situatie die enerzijds objectief vergelijkbaar is met de situatie van de nationale marktdeelnemers, en anderzijds objectief verschilt van die van zowel buitenlandse ondernemingen als dochterondernemingen van nationale ondernemingen. Bij een dergelijke benadering zou de behandeling van buitenlandse bijkantoren van Duitse kredietinstellingen in andere lidstaten op voet van gelijkheid met nationale marktdeelnemers, maar verschillend van buitenlandse marktdeelnemers en dochterondernemingen van nationale marktdeelnemers, objectief gerechtvaardigd zijn.
            
         
               61.
            
            
               Een tweede mogelijke benadering van dit probleem bestaat mijns inziens erin, rekening te houden met het economische wezen van een buitenlands bijkantoor als een van de mogelijke vormen voor het verrichten van een grensoverschrijdende economische activiteit in het kader van de vrijheid van vestiging. Bij een dergelijke opvatting is het buitenlandse bijkantoor, hoewel het juridisch gezien verbonden is met de lidstaat waar de zetel van de onderneming gevestigd is, uit functioneel oogpunt een buitenlandse onderneming en dient het dus op dezelfde wijze te worden behandeld als andere buitenlandse ondernemingen (waaronder buitenlandse dochterondernemingen van nationale ondernemingen). De juridische band met de lidstaat waar de zetel van de (hoofd)onderneming is gevestigd, verliest derhalve de waarde van een objectieve factor van onderscheid en wordt louter een bijkomstig kenmerk dat een verschillende behandeling niet kan rechtvaardigen. Bij een dergelijke benadering vormt de behandeling van buitenlandse bijkantoren van Duitse kredietinstellingen in andere lidstaten op voet van gelijkheid met nationale marktdeelnemers, maar verschillend van buitenlandse marktdeelnemers en dochterondernemingen van nationale marktdeelnemers, feitelijke discriminatie.
            
         
               62.
            
            
               De keuze van de eerste of de tweede benadering beïnvloedt mijns inziens de mogelijkheid om een beperking van de vrijheid van vestiging, zoals deze voortvloeit uit § 33 ErbStG, te rechtvaardigen.
            
         Rechtvaardiging
      
               63.
            
            
               De verwijzende rechter en de Duitse regering wijzen in hun opmerkingen op de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles en de effectieve inning van de belastingen te waarborgen als rechtvaardiging voor § 33 ErbStG. Deze bepaling strekt immers, ten eerste, tot controle op de naleving, door de erfgenamen van een overleden klant van de bank, van de verplichtingen op grond van de erfbelasting en, ten tweede, tot controle op de naleving door deze klant, tijdens zijn leven, van zijn fiscale verplichtingen in verband met zijn activa bij de bank. Deze rechtvaardiging wordt in de rechtspraak van het Hof (
                     34
                  ) in aanmerking genomen, zowel met betrekking tot de vrijheid van vestiging als met betrekking tot andere vrijheden van de interne markt.
            
         
               64.
            
            
               Deze rechtvaardiging kan evenwel enkel worden aanvaard indien is voldaan aan het evenredigheidsbeginsel. Daartoe moet de betrokken nationale bepaling geschikt zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken en mag deze niet verdergaan dan nodig is om dat doel te bereiken. (
                     35
                  ) Ten slotte is de nationale rechter het best geplaatst om de feiten, en dus de evenredigheid van de nationale bepalingen te beoordelen. Het Hof kan evenwel op dit gebied aanwijzingen geven op basis van de informatie in het dossier. (
                     36
                  )
            
         – Probleem van de rechtvaardiging bij aanvaarding van de stelling dat sprake is van discriminatie
      
               65.
            
            
               § 33 ErbStG heeft, voor zover het gaat om kredietinstellingen die activa van Duitse ingezetenen mogen in bewaring houden of beheren buiten Duitsland (
                     37
                  ), enkel betrekking op bijkantoren van Duitse banken. Het ziet daarentegen niet op dochterondernemingen van die banken, en evenmin – om evidente redenen – op banken uit andere lidstaten.
            
         
               66.
            
            
               Indien zou moeten worden erkend dat buitenlandse bijkantoren zich in een vergelijkbare situatie bevinden als ondernemingen met zetel in andere lidstaten, rechtvaardigt mijns inziens niets de beperkte toepassing van de Duitse bepalingen uitsluitend op bijkantoren. In een dergelijke situatie moet de rechtvaardiging van de beperking van de vrijheid van vestiging immers gebaseerd zijn op objectieve criteria uit het oogpunt van de bepaling die deze beperking vormt. Uit dat oogpunt bevinden zich evenwel alle kredietinstellingen die activa van Duitse ingezetenen mogen in bewaring houden of beheren, zich in een vergelijkbare situatie, omdat deze activa in gelijke mate onderworpen zijn aan de erfbelasting en in gelijk mate een doeltreffende controle op de naleving van die verplichting noodzakelijk is. Terwijl de noodzaak om de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen dus kan rechtvaardigen dat die personen bijkomende verplichtingen, zoals de verplichting tot het verstrekken van informatie aan de belastingdienst, worden opgelegd, zou de verschillende behandeling van bijkantoren ter zake een afzonderlijke rechtvaardiging vereisen, en deze ontbreekt.
            
         
               67.
            
            
               Bij een dergelijke benadering is de band van een buitenlands bijkantoor met de rechtsorde van de lidstaat van oorsprong een bijkomstige omstandigheid die niet rechtvaardigt dat dit bijkantoor verplichtingen betreffende de voorwaarden voor het verrichten van hun diensten worden opgelegd. De lidstaat van oorsprong dient zich dus te onthouden van het opleggen van dergelijke verplichtingen.
            
         – Mogelijke rechtvaardiging bij aanvaarding van de stelling inzake de bijzondere situatie van bijkantoren
      
               68.
            
            
               Ik ben evenwel van mening dat eerder dient te worden ingestemd met de stelling dat bijkantoren van kredietinstellingen die in andere lidstaten dan de lidstaat van de zetel van de onderneming zijn opgericht, zich in een andere situatie bevinden dan buitenlandse kredietinstellingen, op grond van hun bijzondere band met de rechtsorde van de lidstaat van oorsprong. Deze bijzondere band rechtvaardigt dat bepaalde verplichtingen, die rusten op nationale banken, ook worden opgelegd aan hun buitenlandse bijkantoren, zelfs indien buitenlandse marktdeelnemers niet onderworpen zijn aan diezelfde verplichtingen. Dit geldt temeer wanneer de betreffende verplichting – zoals in casu – uitsluitend ziet op de betrekkingen tussen het buitenlandse bijkantoor en klanten die ingezetenen van de lidstaat van oorsprong zijn. Het is immers makkelijker voor ingezetenen om een rekening te openen bij een buitenlands bijkantoor van een binnenlandse bank dan bij een buitenlandse bank. In een dergelijk geval rechtvaardigt de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, een beperking van de vrijheid van vestiging, op voorwaarde dat deze beperking geschikt is om het nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan nodig is om dat doel te bereiken.
            
         
               69.
            
            
               De verplichting tot het verstrekken van informatie is mijns inziens geschikt om het doel, te weten het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles, te verwezenlijken. De van de bank verkregen informatie stelt de belastingdienst immers in staat om de door de belastingplichtigen in hun belastingaangiften verstrekte gegevens te verifiëren. Als een belastingplichtige niet voldoet aan zijn verplichting om een dergelijke aangifte in te dienen, stelt die informatie de belastingdienst bovendien in staat om het belastbare feit vast te stellen en maatregelen te treffen ter inning van de verschuldigde belasting.
            
         
               70.
            
            
               Ik ben tevens van mening dat bovengenoemde Duitse bepaling niet verder gaat dan nodig is. Ten eerste kunnen de belastingdiensten die informatie immers niet op betrouwbare en volledige wijze verkrijgen uit enige andere bron. Het verifiëren van de juistheid van de in de belastingaangifte verstrekte gegevens zou dus veel moeilijker zijn.
            
         
               71.
            
            
               Ten tweede dient erop te worden gewezen dat in de beslissing die het voorwerp vormt van het hoofdgeding, de eis dat het buitenlandse bijkantoor van Sparkasse Allgäu informatie verstrekt, beperkt was tot informatie over klanten van dit bijkantoor die Duitse ingezetenen zijn. Mijns inziens is dit aspect uiterst belangrijk. Hoewel de belastingplicht op grond van erfbelasting een iets ruimere werkingssfeer heeft (
                     38
                  ), bestaat er geen twijfel over dat deze in de praktijk vooral betrekking heeft op nalatenschappen van Duitse ingezetenen. Indien de Duitse autoriteiten dus informatie zouden eisen met betrekking tot alle klanten van buitenlandse bijkantoren van Duitse banken, zoals dat het geval is met betrekking tot nationale bijkantoren, zou dat voor de buitenlandse bijkantoren een aanzienlijke belemmering voor het verrichten van hun activiteit vormen. Door de eis te beperken tot informatie met betrekking tot Duitse ingezetenen, hebben de Duitse autoriteiten uit het oogpunt van de vrijheid van vestiging dus de minst belastende maatregel gekozen. Hierdoor kunnen bijkantoren van Duitse kredietinstellingen in andere lidstaten met betrekking tot klanten die geen Duitse ingezetenen zijn, hun activiteit onder precies dezelfde voorwaarden als de lokale banken verrichten.
            
         
               72.
            
            
               Bijgevolg ben ik van mening dat § 33 ErbStG evenredig is aan het nagestreefde doel, zodat de uit deze bepaling voortvloeiende beperking van de vrijheid van vestiging als gerechtvaardigd kan worden beschouwd.
            
         – Probleem van het in Oostenrijk geldende bankgeheim
      
               73.
            
            
               Ik ben mij natuurlijk bewust van de tekortkomingen van een dergelijke oplossing uit het oogpunt van de waarborging van de vrijheid van vestiging. Er kan immers moeilijk worden voorbijgegaan aan het feit dat, wanneer de verwijzende rechter op grond van het arrest van het Hof § 33 ErbStG in overeenstemming acht met het Unierecht, en dus de beslissing die het voorwerp vormt van het hoofdgeding bevestigt, dit op geen enkele wijze de problemen oplost waarmee Sparkasse Allgäu te kampen heeft. Deze bank zal zich immers nog steeds geplaatst zien voor twee onderling strijdige juridische verplichtingen. Dit geldt temeer daar de vordering van de Duitse belastingdienst betrekking heeft op het verstrekken van informatie uit vroegere jaren, en dus met betrekking tot overleden klanten, die bijvoorbeeld geen toestemming meer kunnen geven voor het verstrekken van die informatie.
            
         
               74.
            
            
               In een dergelijk geval vereisen mijns inziens de beginselen van loyale samenwerking en voorrang van het Unierecht dat de Oostenrijkse autoriteiten de bepalingen inzake het bankgeheim aldus uitleggen of de toepassing ervan aldus beperken dat bijkantoren van Duitse kredietinstellingen die in Oostenrijk actief zijn, in staat worden gesteld om informatie te verstrekken op grond van § 33 ErbStG. (
                     39
                  ) Dit betreft natuurlijk enkel de verplichting tot het verstrekken van die informatie voor zover deze in overeenstemming is met het Unierecht, en dus in het bijzonder beperkt tot het strikt noodzakelijke.
            
         
         Conclusie
      
      
               75.
            
            
               Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging, de door het Bundesfinanzhof gestelde prejudiciële vraag te beantwoorden als volgt:
               „Artikel 49 VWEU dient aldus te worden uitgelegd dat het niet in de weg staat aan een regeling van een lidstaat op grond waarvan bijkantoren van nationale kredietinstellingen in andere lidstaten de verplichting wordt opgelegd om de nationale belastingdiensten te informeren over de in die bijkantoren in bewaring gehouden activa bij overlijden van de eigenaar van deze activa die ingezetene van eerstgenoemde lidstaat is, op voorwaarde dat die verplichting beperkt is tot hetgeen strikt noodzakelijk is om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen.”
            
         (
            1
         )	Oorspronkelijke taal: Pools.
      (
            2
         )	PB L 177, blz. 1. Deze richtlijn gold op het tijdstip waarop de beschikking in het hoofdgeding werd vastgesteld. Zij werd vervangen door richtlijn 2013/36/EU van het Europees Parlement en de Raad van 26 juni 2013 betreffende toegang tot het bedrijf van kredietinstellingen en het prudentieel toezicht op kredietinstellingen en beleggingsondernemingen, tot wijziging van richtlijn 2002/87/EG en tot intrekking van de richtlijnen 2006/48/EG en 2006/49/EG (PB L 176, blz. 338).
      (
            3
         )	Zie in het bijzonder, recentelijk, arrest Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 32.
      (
            4
         )	Zie in het bijzonder arresten Daily Mail and General Trust, 81/87, EU:C:1988:456, punt 16, en Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 33.
      (
            5
         )	Zie in het bijzonder arresten Kraus, C‑19/92, EU:C:1993:125, punt 32; Attanasio Group, C‑384/08, EU:C:2010:133, punt 43, en Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 34.
      (
            6
         )	Zie ook bijvoorbeeld Barnard, C., The Substantive Law of the EU. The Four Freedoms, 4e ed., Oxford University Press, 2013, blz. 309 e.v.; M. Szwarc-Kuczer, komentarz do art. 49 TFUE, in A. Wróbel (red.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz Lex, Warschau, 2012, deel 1, blz. 866‑867.
      (
            7
         )	Zie naar analogie, met betrekking tot het vrij verrichten van diensten, arrest Alpine Investments, C‑384/93, EU:C:1995:126, punten 32‑38.
      (
            8
         )	Zie in die zin, in het bijzonder, arresten Commissie/Frankrijk, 270/83, EU:C:1986:37, punt 22, en Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, punt 13.
      (
            9
         )	Zie artikelen 25 en 26 van richtlijn 2006/48.
      (
            10
         )	Zie overweging 7 en artikel 16 van richtlijn 2006/48.
      (
            11
         )	Zie artikelen 6‑12 van richtlijn 2006/48.
      (
            12
         )	Richtlijn 2006/48 regelt in titel III „Bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging en het vrij verrichten van diensten”, in afdeling 3 „Uitoefening van het recht tot vestiging” (artikelen 25‑27) de oprichting van bijkantoren.
      (
            13
         )	Cursivering van mij.
      (
            14
         )	Zie in die zin arresten Commissie/Italië, C‑565/08, EU:C:2011:188, punt 51, en SC Volksbank România, C‑602/10, EU:C:2012:443, punt 80.
      (
            15
         )	De verwijzende rechter deelt niet mee welke concrete sancties verbonden zijn aan de niet-naleving van de uit § 33 ErbStG voortvloeiende verplichting. Het is evenwel duidelijk dat een marktdeelnemer, in het bijzonder wanneer hij actief is in een zo sterk gereguleerde sector als de banksector, zich niet kan permitteren om ten opzichte van de administratieve organen voorbij te gaan aan de krachtens het recht op hem rustende verplichtingen.
      (
            16
         )	Zie punt 23 van de onderhavige conclusie.
      (
            17
         )	Zie punt 21 van de onderhavige conclusie.
      (
            18
         )	Zie punt 24 van de onderhavige conclusie en aldaar aangehaalde rechtspraak.
      (
            19
         )	Zie in het bijzonder arresten Columbus Container Services, C‑298/05, EU:C:2007:754; Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C‑157/07, EU:C:2008:588, en National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785.
      (
            20
         )	Zie arrest Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C‑157/07, EU:C:2008:588, punt 49.
      (
            21
         )	Zie in het bijzonder arrest National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 62.
      (
            22
         )	Zie voetnoot 19 supra.
      (
            23
         )	Zie in het bijzonder arrest Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 39.
      (
            24
         )	Zie in het bijzonder arrest National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 45.
      (
            25
         )	Zie hierover de zeer interessante beschouwingen in Barnard, C., reeds aangehaald, blz. 347‑349.
      (
            26
         )	Zie conclusie van advocaat-generaal L. A. Geelhoed in de zaak Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:139, punten 37‑40.
      (
            27
         )	Zie voetnoot 19 supra.
      (
            28
         )	Arrest C‑393/99 en C‑394/99, EU:C:2002:182.
      (
            29
         )	Ibidem, punt 51.
      (
            30
         )	Op deze analogie werd tevens gewezen door advocaat-generaal L. A. Geelhoed in zijn conclusie in de zaak Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:139, voetnoot 42 bij punt 46.
      (
            31
         )	Zie in het bijzonder arresten Gebhard, C‑55/94, EU:C:1995:411, punt 37, en recentelijk Commissie/Duitsland, C‑591/13, EU:C:2015:230, punt 63.
      (
            32
         )	Zie in het bijzonder arrest Ruckdeschel e.a., 117/76 en 16/77, EU:C:1977:160, punt 7.
      (
            33
         )	Zie in het bijzonder arrest Sermide, 106/83, EU:C:1984:394, punt 28.
      (
            34
         )	Zie in het bijzonder arresten Futura Participations en Singer, C‑250/95, EU:C:1997:239, punt 31, en Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, punt 71.
      (
            35
         )	Zie punt 55 van de onderhavige conclusie en aldaar aangehaalde rechtspraak.
      (
            36
         )	Zie mijn conclusie in de gevoegde zaken Trijber en Harmsen, C‑340/14 en C‑341/14, EU:C:2015:505, punt 80en aldaar aangehaalde rechtspraak.
      (
            37
         )	Overeenkomstig § 33, lid 1, ErbStG geldt de informatieplicht voor alle aan de Duitse wetgeving onderworpen personen die zich bedrijfsmatig bezighouden met het in bewaring houden of beheren van andermans activa, en niet alleen voor buitenlandse bijkantoren. De beperking van de vrijheid van vestiging vloeit evenwel niet voort uit deze bepaling als zodanig, maar uitsluitend uit de toepassing ervan op bijkantoren van Duitse kredietinstellingen in andere lidstaten. Voor zover deze bepaling betrekking heeft op Duitse banken die in Duitsland actief zijn, vormt zij niet het voorwerp van de onderhavige zaak.
      (
            38
         )	Zoals blijkt uit de informatie in het verzoek om een prejudiciële beslissing, ontstaat de belastingplicht op grond van het ErbStG met betrekking tot de gehele nalatenschap indien ofwel de erflater op het tijdstip van overlijden ofwel de erfgenaam op het tijdstip van de gebeurtenis die heeft geleid tot het ontstaan van de belastingplicht (het gaat waarschijnlijk om het tijdstip van verkrijging van de erfenis) Duitse ingezetene is. Als ingezetenen worden beschouwd natuurlijke personen die hun woonplaats of hun gewone verblijfplaats in Duitsland hebben, alsmede Duitse onderdanen die niet langer dan vijf jaar ononderbroken in het buitenland hebben verbleven (§ 2, lid 1, punt 1, ErbStG).
      (
            39
         )	Zie naar analogie arrest Hervein e.a., C‑393/99 en C‑394/99, EU:C:2002:182, punt 63.