CELEX: 61994CC0151
Language: el
Date: 1995-09-19
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs της 19ης Σεπτεμβρίου 1995. # Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμßούργου. # Άρθρο 48 της Συνθήκης ΕΚ - Ίση μεταχείριση - Φορολογία του εισοδήματος των προσωρινών κατοίκων - Επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου. # Υπόθεση C-151/94.

Σημαντική ανακοίνωση νομικού περιεχομένου

|

61994C0151

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs της 19ης Σεπτεμβρίου 1995.  -  ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΤΩΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ ΚΑΤΑ ΜΕΓΑΛΟΥ ΔΟΥΚΑΤΟΥ ΤΟΥ ΛΟΥΞΕΜΒΟΥΡΓΟΥ.  -  ΑΡΘΡΟ 48 ΤΗΣ ΣΥΝΘΗΚΗΣ ΕΚ - ΙΣΗ ΜΕΤΑΧΕΙΡΙΣΗ - ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΤΩΝ ΠΡΟΣΩΡΙΝΩΝ ΚΑΤΟΙΚΩΝ - ΕΠΙΣΤΡΟΦΗ ΤΟΥ ΕΠΙΠΛΕΟΝ ΚΑΤΑΒΛΗΘΕΝΤΟΣ ΦΟΡΟΥ.  -  ΥΠΟΘΕΣΗ C-151/94.  

Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1995 σελίδα I-03685

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++1 Στην παρούσα υπόθεση η Επιτροπή ζητεί να αναγνωριστεί ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης, και από το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 του Συμβουλίου, της 15ης Οκτωβρίου 1968, περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας (1) (στο εξής: κανονισμός) επειδή διατήρησε σε ισχύ διατάξεις δυνάμει των οποίων ο επιπλέον φόρος που παρακρατήθηκε επί των αμοιβών ή των μισθών των εργαζομένων υπηκόων κράτους μέλους δεν επιστρέφεται εάν ο εργαζόμενος κατοίκησε στο Λουξεμβούργο ή απασχολήθηκε εκεί ως μισθωτός επί ένα μόνο τμήμα του έτους.  Η εθνική νομοθεσία  2 Οι κρίσιμες λουξεμβουργιανές διατάξεις περί του φόρου εισοδήματος μπορούν να συνοψισθούν ως εξής. Κατά το άρθρο 153 του Loi sur l'Impτt sur le Revenu (νόμος περί φόρου εισοδήματος: LIR) οι φορολογούμενοι το εκ της εργασίας εισόδημα των οποίων υπερβαίνει ορισμένο όριο ή οι οποίοι πραγματοποιούν σημαντικά εισοδήματα επί των οποίων ο φόρος δεν παρακρατείται στην πηγή, φορολογούνται βάσει δηλώσεως (par voie d'assiette). Υποχρεούνται να υποβάλλουν ετήσιες φορολογικές δηλώσεις στις αρχές (2), οι οποίες αποτελούν τη βάση ενός δελτίου υπολογισμού (bulletin), που καταρτίζουν οι αρχές. ςΑμα τη παραλαβή του δελτίου υποχρεούνται να καταβάλουν τον οφειλόμενο φόρο ή, εάν έχουν ήδη καταβάλει φόρο με τη μέθοδο της παρακρατήσεως στην πηγή, το υπόλοιπο του οφειλομένου φόρου (άρθρο 154, παράγραφος 1 έως 3, του LIR). Στην περίπτωση κατά την οποία έχουν καταβάλει επιπλέον φόρο, το επιπλέον καταβληθέν ποσό συμψηφίζεται με άλλες οφειλές φόρου ή, ελλείψει τέτοιων οφειλών, επιστρέφεται αυτομάτως (άρθρο 154, παράγραφος 5).  3 Μια απλοποιημένη διαδικασία ισχύει για τους μονίμους κατοίκους, το εισόδημα των οποίων προέρχεται κυρίως από την εργασία, φορολογείται στην πηγή και είναι κατώτερο του ορίου φορολογίας βάσει δηλώσεως (άρθρο 145 του LIR). Οι εν λόγω φορολογούμενοι δεν υποχρεούνται να υποβάλλουν φορολογικές δηλώσεις (3). Στο τέλος κάθε φορολογικού έτους οι φορολογικές αρχές ή ο εργοδότης ή το συνταξιοδοτικό ταμείο προβαίνουν σε υπολογισμό (dιcompte annuel) για να καθοριστεί αν πρέπει να επιστραφεί μέρος του φόρου που παρακρατήθηκε στην πηγή (άρθρο 2 της κανονιστικής πράξεως του Μεγάλου Δουκάτου της 9ης Μαρτίου 1992 που εκδόθηκε προς εκτέλεση του άρθρου 145 του LIR).  4 Τα πρόσωπα που εγκαθίστανται στη χώρα ή εγκαταλείπουν τη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους δεν έχουν γενικώς δικαίωμα επιστροφής του επιπλέον καταβληθέντος φόρου υπό καμία από τις δύο διαδικασίες. Το άρθρο 154, παράγραφος 6, του LIR ορίζει τα εξής:  «Οι κρατήσεις επί των εσόδων κεφαλαίου που έχουν κανονικώς πραγματοποιηθεί περιέρχονται στο Δημόσιο και δεν επιστρέφονται. Το ίδιο ισχύει και για την παρακράτηση του φόρου επί των αμοιβών και μισθών των μισθωτών οι οποίοι υπόκεινται σε φόρο ως κάτοικοι της χώρας επί ένα μόνο τμήμα του έτους, είτε διότι πραγματοποίησαν την εγκατάστασή τους είτε διότι αναχώρησαν από τη χώρα κατά τη διάρκεια του αντιστοίχου έτους».  Ομοίως το άρθρο 145 του LIR ορίζει τα εξής:  «Εργαζόμενοι ή συνταξιούχοι οι οποίοι δεν πληρούν τις προϋποθέσεις για φορολογία par voie d'assiette δικαιούνται διακανονισμού βάσει dιcompte annuel (ετήσιος υπολογισμός). Μόνον ο φορολογούμενος ο οποίος, κατά τους δώδεκα μήνες του οικείου φορολογικού έτους είχε τη φορολογική κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στο Μεγάλο Δουκάτο καθώς και ο φορολογούμενος ο οποίος, ενώ δεν πληροί την προϋπόθεση αυτή, απασχολήθηκε εκεί ως μισθωτός τουλάχιστον για περίοδο εννέα μηνών του οικείου φορολογικού έτους και άσκησε τη δραστηριότητά του συνεχώς κατά την περίοδο αυτή, δικαιούται dιcompte annuel.»  5 ιΟταν τα πρόσωπα αυτά θεωρούν ότι έχουν καταβάλει επιπλέον φόρο, πρέπει να υποβάλουν αίτηση στις φορολογικές αρχές για επιστροφή του φόρου για λόγους επιείκειας δυνάμει του άρθρου 131, παράγραφος 1, του Abgabenordnung (Γενικός Φορολογικός Κώδικας). Το άρθρο 131, παράγραφος 1, ορίζει τα εξής:  «Ο Υπουργός Οικονομικών μπορεί σε ειδικές περιπτώσεις (ή σε ορισμένο αριθμό ειδικών περιπτώσεων, όπως σε περίπτωση ζημιών από κακοκαιρία ή άλλων εκτάκτων αναγκών) να χορηγήσει πλήρη ή μερική απαλλαγή από κρατικούς φόρους, η είσπραξη των οποίων θα ήταν ανεπιεικής υπό τις συγκεκριμένες περιστάσεις ή να διατάξει στις περιπτώσεις αυτές την επιστροφή ή την πίστωση των κρατικών φόρων που έχουν ήδη καταβληθεί.»  6 Επί των αιτήσεων που υποβάλλονται σύμφωνα με τη διάταξη αυτή αποφασίζει ο διευθυντής των φορολογικών υπηρεσιών. Καίτοι, όπως θα διευκρινισθεί κατωτέρω, κατά των αποφάσεων του διευθυντού που εκδίδονται βάσει της διατάξεως αυτής μπορεί να ασκηθεί προσφυγή στο Conseil d'Etat, οι κανόνες βάσει των οποίων υπολογίζεται η υποχρέωση του φορολογουμένου και εντεύθεν οποιαδήποτε επιστροφή δεν στηρίζονται άμεσα σε κάποιο νομοθετικό κείμενο αλλά έχουν διαμορφωθεί μέσω της διοικητικής πρακτικής από τον διευθυντή. Είναι προφανώς ανάλογοι προς τη μέθοδο που χρησιμοποιείται στο Λουξεμβούργο για την προστασία της προοδευτικής φύσεως του οικείου φορολογικού συστήματος στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο κάτοικος πραγματοποιεί εισόδημα στην αλλοδαπή που απαλλάσσεται από τον λουξεμβουργιανό φόρο βάσει συμφωνίας περί αποφυγής της διπλής φορολογίας: βλ. άρθρο 134 του LIR.  Η απόφαση Βiehl  7 Στην υπόθεση Biehl (4) το Conseil d'Etat του Λουξεμβούργου υπέβαλε στο Δικαστήριο αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως προκειμένου να κρίνει κατά πόσον συμβιβάζεται προς το κοινοτικό δίκαιο το άρθρο 154, παράγραφος 6, του LIR. Το Δικαστήριο έκρινε ότι αντιβαίνει προς το άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης η φορολογική νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι οι φορολογικές κρατήσεις επί των αποδοχών και μισθών που βαρύνουν μισθωτό υπήκοο κράτους μέλους, ο οποίος υπόκειται σε φόρο ως κάτοικος του κράτους αυτού για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνο του έτους, και ότι ο εν λόγω μισθωτός εγκαθίσταται στη χώρα ή την εγκαταλείπει κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους, δεν επιστρέφονται  8 Το Δικαστήριο έκρινε ότι:  «Kατά το άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων συνεπάγεται την άρση κάθε δυσμενούς διακρίσεως λόγω ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών, ιδίως σε ό,τι αφορά τις αμοιβές.  Η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα των αμοιβών δεν θα είχε πρακτική αποτελεσματικότητα εάν διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας εισάγουσες διακρίσεις στον τομέα του φόρου εισοδήματος μπορούσαν να περιορίσουν την έκτασή της. Για τον λόγο αυτό το Συμβούλιο με το άρθρο 7 του κανονισμού του (ΕΟΚ) 1612/68, της 15ης Οκτωβρίου 1968, περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας (...) όρισε ότι οι εργαζόμενοι υπήκοοι κράτους μέλους πρέπει να απολαύουν, στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, των ιδίων κοινωνικών και φορολογικών πλεονεκτημάτων με τους ημεδαπούς εργαζομένους» (5).  9 Το Δικαστήριο τόνισε ότι, καίτοι το κριτήριο της μόνιμης κατοικίας, το οποίο χρησιμοποιείται στη λουξεμβουργιανή νομοθεσία προκειμένου να καθοριστεί αν ο φορολογούμενος είχε δικαίωμα αναζητήσεως φόρου εφαρμόζεται ανεξαρτήτως της ιθαγενείας του υποκειμένου σε φόρο, υπήρχε ο κίνδυνος να θίξει ιδίως τους υποκειμένους σε φόρο υπηκόους άλλων κρατών.  10 Το Δικαστήριο απέρριψε το επιχείρημα της Λουξεμβουργιανής Κυβερνήσεως ότι η άρνηση επιστροφής επιπλέον καταβληθέντων φόρων ήταν αναγκαία για τη διασφάλιση του λουξεμβουργιανού συστήματος της προοδευτικότητας του φόρου. Απέρριψε επίσης το επιχείρημα ότι η δυσμενής διάκριση μπορούσε να αρθεί με τη διαδικασία αιτήσεως θεραπείας (procιdure gracieuse), η οποία παρέχει τη δυνατότητα στους υποκειμένους στον φόρο να ζητήσουν επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου για λόγους δικαιοσύνης. Το Δικαστήριο τόνισε ότι το Λουξεμβούργο δεν επικαλέστηκε καμία διάταξη που να υποχρεώνει τις φορολογικές αρχές να προβαίνουν εν πάση περιπτώσει στην άρση των δυσμενών συνεπειών που προκύπτουν από το άρθρο 154, παράγραφος 6.  Η διαδικασία  11 Στις 27 Νοεμβρίου 1989, ήτοι πριν το Δικαστήριο εκδώσει την απόφασή του επί της υποθέσεως Biehl, η Επιτροπή απηύθυνε έγγραφο οχλήσεως στο Λουξεμβούργο κατά το άρθρο 169 της Συνθήκης με το οποίο παρατήρησε ότι τα άρθρα 145 και 154, παράγραφος 6 του LIR αντέβαιναν προς το άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης, και το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού.  12 Οι αρχές του Λουξεμβούργου δεν απάντησαν στο έγγραφο αυτό.  13 Με αιτιολογημένη γνώμη της 4ης Φεβρουαρίου 1992 η Επιτροπή επανέλαβε την άποψη που εξέφρασε με το έγγραφο της 27ης Νοεμβρίου 1989 και αναφέρθηκε στην απόφαση επί της υποθέσεως Βiehl. Οι λουξεμβουργιανές αρχές απάντησαν στην αιτιολογημένη γνώμη στις 12 Μαου 1992.  14 Επειδή δεν ικανοποιήθηκε με την απάντηση αυτή, η Επιτροπή κίνησε την παρούσα διαδικασία στις 3 Ιουνίου 1994. Η Επιτροπή διατείνεται ότι τα άρθρα 145 και 154, παράγραφος 6, του LIR αντιβαίνουν προς το κοινοτικό δίκαιο διότι δεν αναγνωρίζουν στους εργαζομένους που εγκαταλείπουν τη χώρα ή εγκαθίστανται στη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους το δικαίωμα αναζητήσεως του επιπλέον καταβληθέντος φόρου το οποίο αναγνωρίζεται στους μόνιμους κατοίκους. Επιβάλλουν, κατά συνέπεια, ενέχοντα δυσμενείς διακρίσεις περιορισμό στην κυκλοφορία των διακινουμένων εργαζομένων. Η Επιτροπή τονίζει ότι το Λουξεμβούργο δεν τροποποίησε το άρθρο 154, παράγραφος 6, του LIR, ώστε να συμμορφωθεί προς την απόφαση του Δικαστηρίου επί της υποθέσεως Βiehl και ότι το Conseil d'Etat του Λουξεμβούργου όταν εφάρμοσε την απόφαση του Δικαστηρίου επί της υποθέσεως Βiehl έκρινε ότι το άρθρο 154, παράγραφος 6, αντέβαινε προς το κοινοτικό δίκαιο. Η Επιτροπή θεωρεί ότι το γεγονός ότι ένας διακινούμενος εργαζόμενος μπορεί να υποβάλει αίτηση επιστροφής για λόγους δικαιοσύνης δεν παρέχει επαρκή προστασία των δικαιωμάτων που χορηγεί η Συνθήκη, ελλείψει ρητής τροποποιήσεως των σχετικών διατάξεων.  15 Η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση απαντά ότι τα άρθρα 145 και 154, παράγραφος 6, πρέπει να εξετασθούν σε συνδυασμό με τη διαδικασία που καθιερώνει το άρθρο 131, παράγραφος 1, του Abgabenordnung. Διατείνεται ότι το Δικαστήριο, στην υπόθεση Biehl, δεν απέδωσε αρκετή σημασία στη διάταξη αυτή την οποία δεν επικαλέστηκε η Κυβέρνηση του Λουξεμβούργου πριν από την προφορική διαδικασία. Οι αποφάσεις που εκδίδονται κατά τη διάταξη αυτή δεν συνιστούν άσκηση πλήρους διακριτικής ευχέρειας και μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο προσφυγής ενώπιον του Conseil d'Etat. Η Κυβέρνηση του Λουξεμβούργου προσθέτει ότι στα πρόσωπα τα οποία υποβάλλουν αίτηση επιστροφής με τη μέθοδο dιcompte annuel διανέμεται έντυπο το οποίο ορίζει ότι μπορούν να ζητήσουν επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου για λόγους δικαιοσύνης.  Τα ζητήματα που ανακύπτουν  16 Νομίζω ότι στην υπόθεση αυτή τίθενται δύο βασικά ζητήματα:  1) Ξορηγεί το δίκαιο του Λουξεμβούργου στους εργαζομένους που εγκαθίστανται ή παύουν να είναι κάτοικοι Λουξεμβούργου το δικαίωμα να ζητήσουν την επιστροφή επιπλέον καταβληθέντος φόρου και στηρίζεται το δικαίωμα αυτό σε αρκούντως σαφείς νομικές διατάξεις;  2) Εισάγει η μέθοδος που εφαρμόζουν οι λουξεμβουργιανές αρχές για να υπολογίσουν τον φόρο που πρέπει να επιστραφεί του φόρου διάκριση εις βάρος των προσώπων που εγκαθίστανται στο Λουξεμβούργο ή  αναχωρούν από το Λουξεμβούργο κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους και δικαιολογείται η εφαρμογή διαδικασίας αναζητήσεως για τα πρόσωπα αυτά η οποία διαφέρει από τη διαδικασία που εφαρμόζεται επί των μονίμων κατοίκων;  Θα εξετάσω τα ζητήματα αυτά διαδοχικά.  άΕλλειψη σαφών και δεσμευτικών διατάξεων  17 Κατ' εμέ η προσφυγή της Επιτροπής πρέπει να γίνει δεκτή καθόσον το Λουξεμβούργο παρέλειψε να τροποποιήσει τη νομοθεσία του προκειμένου να χορηγήσει σαφώς τα πρόσωπα που εγκαταθίστανται στη χώρα ή εγκαταλείπουν τη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους το δικαίωμα αναζητήσεως του επιπλέον καταβληθέντος φόρου. Η κρίση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Biehl, ότι οι προϋποθέσεις του άρθρου 48 της Συνθήκης δεν πληρούνται με διαδικασία που παρείχε τη δυνατότητα στον διακινούμενο εργαζόμενο να απαιτήσει την επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου για λόγους δικαιοσύνης, επιβεβαιώθηκε με την απόφαση επί της υποθέσεως Schumacker (6). Συνάδει επιπλέον προς τη γενική αρχή ότι τα ατομικά δικαιώματα που απορρέουν από το κοινοτικό δίκαιο πρέπει να ρυθμίζονται από δεσμευτικές νομικές διατάξεις, είτε τα δικαιώματα αυτά στηρίζονται σε οδηγίες (7) ή, όπως στην υπό κρίση περίπτωση, σε απευθείας εφαρμοστέες διατάξεις της Συνθήκης που έχουν απευθείας εφαρμογή (8). Συνακολούθως, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η νομοθεσία ενός κράτους μέλους είναι ασυμβίβαστη προς το κοινοτικό δίκαιο, το κράτος πρέπει να προβεί σε σαφή μεταρρύθμιση της νομοθεσίας αυτής προκειμένου να καλύψει το ασυμβίβαστο.  18 Για παράδειγμα, στην απόφαση επί της υποθέσεως Επιτροπή κατά Ιταλίας το Δικαστήριο έκρινε τα εξής:  «(...) η ευχέρεια των πολιτών να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων διατάξεις της Συνθήκης που εφαρμόζονται απευθείας δεν συνιστά παρά ελάχιστη κατοχύρωση και δεν αρκεί από μόνη της για να εξασφαλίσει την πλήρη και ολοκληρωτική εφαρμογή της Συνθήκης. Πράγματι, (...) προκύπτει ότι η διατήρηση χωρίς καμιά τροποποίηση στη νομοθεσία κράτους ενός νομοθετήματος που είναι ασυμβίβαστο με κάποια διάταξη της Συνθήκης, έστω και η εν λόγω διάταξη έχει απευθείας εφαρμογή στην έννομη τάξη των κρατών μελών, παρέχει αφορμή για τη δημιουργία συγχύσεως καθόσον διατηρεί για τα υποκείμενα δικαίου που αφορά κατάσταση αβεβαιότητας σχετικά με τη δυνατότητα που έχουν να επικαλεστούν το κοινοτικό δίκαιο και ότι επομένως το γεγονός αυτό συνιστά, ως προς το εν λόγω κράτος, παράβαση των υποχρεώσεων που υπέχει από τη Συνθήκη» (9).  19 Απαντώντας στο επιχείρημα που προέβαλε η Ιταλική Κυβέρνηση στην υπόθεση εκείνη, όσον αφορά την απευθείας εφαρμογή των σχετικών διατάξεων της Συνθήκης, ότι δηλαδή τα δικαιώματα των υπηκόων των άλλων κρατών μελών εξασφαλίζονται επαρκώς με τις διοικητικές εγκυκλίους ή οδηγίες, το Δικαστήριο πρόσθεσε τα εξής: (10)  «Το ασυμβίβαστο της εθνικής νομοθεσίας με τις διατάξεις της Συνθήκης, ακόμη και με αυτές που εφαρμόζονται απευθείας, δεν μπορεί να αρθεί οριστικά παρά μόνο με εσωτερικές διατάξεις αναγκαστικού χαρακτήρα που έχουν την ίδια τυπική ισχύ με τις διατάξεις που πρέπει να τροποποιηθούν. νΟπως έχει δεχθεί το Δικαστήριο, κατά πάγια νομολογία σχετικά με την εκτέλεση των οδηγιών από τα κράτη μέλη, απλή διοικητική πρακτική που από τη φύση της μπορεί να τροποποιηθεί κατά βούληση από τη διοίκηση και που στερείται της προσήκουσας δημοσιότητας, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά έγκυρη εκτέλεση των υποχρεώσεων που πηγάζουν από τη Συνθήκη».  20 Ενώ η λουξεμβουργιανή νομοθεσία χορηγεί ρητά στους μόνιμους κατοίκους το δικαίωμα αναζητήσεως του επιπλέον καταβληθέντος φόρου, δημιουργεί την εντύπωση ότι δεν αναγνωρίζει το δικαίωμα αυτό στους προσωρινούς κατοίκους. Η εντύπωση αυτή δεν αίρεται από το άρθρο 131, παράγραφος 1, του Abgabenordnung, το οποίο απλώς χορηγεί στους φορολογουμένους το γενικό δικαίωμα να αναζητήσουν την επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου για λόγους δικαιοσύνης. Η πρακτική των φορολογικών αρχών που συνίσταται στη διανομή εντύπων για την αναζήτηση του επιπλέον καταβληθέντος φόρου, καίτοι αξιέπαινη, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως υποκατάστατο σαφών νομικών διατάξεων.  21 Είναι αληθές, όπως τονίζει η Κυβέρνηση του Λουξεμβούργου, ότι κατά των αποφάσεων που εκδίδονται από τον διευθυντή βάσει της διατάξεως αυτής μπορεί να ασκηθεί έφεση ενώπιον της Comitι du Contentieux του Conseil d'Etat. Με απόφαση της 10ης Ιουλίου 1981 (11) το δικαστήριο αυτό έκρινε τα εξής:  «(...) le Comitι du Contentieux s'est vu attribuer compιtence pour statuer sur les recours dirigιs contre les dιcisions du directeur des Contributions en matiθre de remise ou en modιration d'impτtsθ qu'il lui imcombe dθs lors d'apprιcier, en tant que juge d'appel, les circonstances dans lesquelles le paragraphe 131 alinιa 1er de la loi gιnιrale des impτts "Abgabenordnung" doit s'appliquer».  [«(...) στην Comitι du Contentieux έχει χορηγηθεί η αρμοδιότητα να αποφαίνεται επί των προσφυγών που ασκούνται κατά των αποφάσεων του διευθυντή των φορολογικών υπηρεσιών όσον αφορά την επιστροφή ή μείωση φόρων· στην επιτροπή αυτή εναπόκειται επομένως να κρίνει, ως δευτεροβάθμιος δικαστής, τις περιστάσεις υπό τις οποίες πρέπει τυγχάνει εφαρμογής η παράγραφος 131, πρώτο εδάφιο, του Γενικού Φορολογικού Κώδικα "Abgabenordnung".»]  22 Εντούτοις, όπως θα αναμενόταν στην περίπτωση διαδικασίας αναζητήσεως επιπλέον καταβληθέντος φόρου για λόγους δικαιοσύνης το Consei d'Etat έχει επίσης κρίνει ότι:  «le directeur des Contributions dispose en matiθre gracieuse d'un large pouvoir d'apprιciation des faits pour arrκter sa dιcision (Ermessensentscheidung)» (12).  [«Ο διευθυντής των φορολογικών υπηρεσιών διαθέτει όσον αφορά την αίτηση θεραπείας ευρεία εξουσία εκτιμήσεως των πραγματικών περιστατικών για να εκδώσει την απόφασή του (Ermessensentscheidung)».]  23 Η Κυβέρνηση του Λουξεμβούργου δεν μπόρεσε να αναφέρει καμία διάταξη που να θεσπίζει τη μέθοδο που πρέπει να εφαρμόζει ο διευθυντής για να υπολογίσει τα ποσά του φόρου που πρέπει να επιστραφούν στην περίπτωση προσώπου που εγκαθίσταται στη χώρα ή εγκαταλείπει τη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους. Ο φορολογούμενος δεν έχει τη δυνατότητα, εξετάζοντας τη λουξεμβουργιανή νομοθεσία, να διαπιστώσει εάν έχει καταβάλλει επιπλέον φόρο και θα μπορούσε να υποβάλει αίτηση επιστροφής. Επιπλέον, δεν υφίσταται καμία εγγύηση ότι ο διευθυντής δεν θα μεταβάλει κατά βούληση την πρακτική την οποία ακολουθεί.  24 Οι σκέψεις αυτές αρκούν για να στηρίξουν τη διαπίστωση ότι το Λουξεμβούργο παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη. Ξάριν πληρότητας θα εξετάσω ωστόσο αν η διοικητική πρακτική που ακολουθούν οι λουξεμβουργιανές αρχές συνεπάγεται παράνομη δυσμενή διάκριση αντίθετη προς το άρθρο 48 της Συνθήκης και προς το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 του Συμβουλίου.  Η ύπαρξη δυσμενούς διακρίσεως  25 Φαίνεται ότι, παρά την εντύπωση που δημιουργεί η λουξεμβουργιανή νομοθεσία, οι λουξεμβουργιανές αρχές όντως στην πράξη προβαίνουν σε επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου σε πρόσωπα που εγκαθίστανται στη χώρα ή εγκαταλείπουν τη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους. Προκειμένου να εκτιμηθεί η πρακτική που ακολουθείται, είναι ανάγκη να εξεταστούν δύο ζητήματα:  1) Εισάγει δυσμενείς διακρίσεις η μέθοδος υπολογισμού του φόρου που πρέπει να επιστραφεί;  2) Συνεπάγεται δυσμενή διάκριση από πλευράς διαδικασίας η υποχρέωση που επιβάλλεται στους προσωρινούς κατοίκους να υποβάλουν ειδική αίτηση για επιστροφή του φόρου, ενώ δεν επιβάλλεται τέτοια υποχρέωση στους μονίμους κατοίκους;  26 Από τα αντίγραφα των αποφάσεων που προσαρτήθηκαν στο υπόμνημα αντικρούσεως είναι σαφές ότι η μέθοδος υπολογισμού που χρησιμοποιεί ο διευθυντής έχει ως εξής:  1) Το εισόδημα που πραγματοποιεί ο φορολογούμενος στο Λουξεμβούργο καθώς και αυτό που πραγματοποιεί στην αλλοδαπή αθροίζονται.  2) Ο φόρος που θεωρητικά πρέπει να καταβληθεί στο Λουξεμβούργο επί του συνολικού εισοδήματος του φορολογουμένου υπολογίζεται βάσει της κατάλληλης κλίμακας.  3) Το ποσό αυτό μειώνεται προκειμένου να απεικονίσει το ποσοστό του συνολικού εισοδήματος του φορολογουμένου που αντιπροσωπεύει το εισόδημα το οποίο πραγματοποιεί στο Λουξεμβούργο.  4) Το ποσό αυτό, το οποίο αντιστοιχεί στον οφειλόμενο λουξεμβουργιανό φόρο, συγκρίνεται με τον φόρο που παρακρατείται στην πηγή από τον εργοδότη του φορολογουμένου προκειμένου να καθοριστεί αν οφείλεται επιστροφή επιπλέον καταβληθέντος φόρου.  27 Επομένως, το Λουξεμβούργο δεν φορολογεί στην πραγματικότητα το εισόδημα που πραγματοποιήσε στην αλλοδαπή ο εργαζόμενος πριν εγκατασταθεί στη χώρα ή αφού εγκατέλειψε τη χώρα αλλά το λαμβάνει υπόψη κατά τον καθορισμό της κατάλληλης φορολογικής κλίμακας που πρέπει να εφαρμοστεί επί του εισοδήματος που πραγματοποιεί ο εργαζόμενος στο Λουξεμβούργο βάσει της προοδευτικότητας του συστήματός του.  28 Κατ' εμέ, η μέθοδος που χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό του φόρου που πρέπει να επιστραφεί δεν συνεπάγεται περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων ο οποίος να εισάγει δυσμενή διάκριση. Στην απλή περίπτωση κατά την οποία ο εργαζόμενος που εγκαθίσταται στη χώρα ή εγκαταλείπει τη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους δεν πραγματοποιεί εισόδημα εκτός Λουξεμβούργου, η μέθοδος είναι ουδέτερη ως προς το αποτέλεσμά της. Θα έχει αξίωση επιστροφής ποσού ίσου προς αυτό που θα ελάμβανε εάν ήταν κάτοικος Λουξεμβούργου για όλο το φορολογικό έτος. Σε περιπτώσεις κατά τις οποίες ο εργαζόμενος πραγματοποιεί περαιτέρω εισόδημα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους προτού εγκατασταθεί στο Λουξεμβούργο ή αφού εγκαταλείψει το Λουξεμβούργο, η μέθοδος εξασφαλίζει ότι ο λουξεμβουργιανός φόρος επιβάλλεται με τον κατάλληλο συντελεστή επί του εισοδήματος που πραγματοποιεί ο εργαζόμενος στο Λουξεμβούργο κατά την περίοδο κατοικίας στη χώρα αυτή. Εάν έλλειπε ο κανόνας αυτός, ο εν λόγω εργαζόμενος θα βρισκόταν σε ευνοϋκότερη θέση έναντι των μονίμων κατοίκων οι οποίοι, λόγω του ότι παραμένουν στην ίδια χώρα, θα φορολογούνταν με υψηλότερο συντελεστή.  29 Υπολείπεται να εξεταστεί ακόμη αν υφίσταται ωστόσο δυσμενής διάκριση από πλευράς διαδικασίας.  30 Η Επιτροπή αναφέρεται συναφώς στην απόφαση επί της υποθέσεως Schumacker (13). Ο Schumacker ήταν Βέλγος υπήκοος ο οποίος κατοικούσε στο Βέλγιο αλλά εργαζόταν στη Γερμανία. αΟπως στην περίπτωση των εργαζομένων που κατοικούν στη Γερμανία, ο φόρος του εισοδήματός του παρακρατούνταν στην πηγή από τον εργοδότη του. Εντούτοις, επειδή δεν ήταν μόνιμος κάτοικος, η προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση δεν λαμβανόταν υπόψη από τον εργοδότη κατά τον υπολογισμό των παρακλήσεων, για τον λόγο ότι οι περιστάσεις αυτές πρέπει να λαμβάνονται υπόψη από το κράτος κατοικίας του εργαζομένου - το οποίο είχε το δικαίωμα να φορολογήσει τον εργαζόμενο επί του συνολικού του εισοδήματος. Αυτό είχε ως συνέπεια να φορολογείται βαρύτερα βάσει των γερμανικών κανόνων απ' ό,τι αν ήταν κάτοικος Γερμανίας.  31 Το Δικαστήριο έκρινε καταρχάς ότι το άρθρο 48 της Συνθήκης απαγορεύει βαρύτερη φορολογία ενός μη κατοίκου από το κράτος απασχολήσεώς του όπου αυτός αντλεί το εισόδημά του αποκλειστικά ή σχεδόν αποκλειστικά από την εργασία του, και δεν πραγματοποιεί εισοδήματα στο κράτος κατοικίας του ώστε να καταστεί δυνατό να ληφθεί υπόψη η προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση.  32 Εξέτασε στη συνέχεια αν οι γερμανικοί κανόνες εισάγαγαν δυσμενή διάκριση από πλευράς διαδικασίας. ςΕκρινε ότι οι κανόνες που απαγορεύουν στους μη κατοίκους ημεδαπής να μετέχουν σε διαδικασίες για τον ετήσιο διακανονισμό του φόρου από τους εργοδότες και στην ετήσια εκκαθάριση του φόρου από τις φορολογικές αρχές αντιβαίνουν προς το άρθρο 48 της Συνθήκης. Το αποτέλεσμα των διατάξεων ήταν ότι απαγορευόταν στους μη κατοίκους να ζητήσουν τον συνυπολογισμό ορισμένων στοιχείων, όπως επαγγελματικών εξόδων, ειδικών δαπανών και εκτάκτων επιβαρύνσεων, τα οποία θα μπορούσαν να δικαιολογήσουν μερική επιστροφή του φόρου που παρακρατείται στην πηγή. Βρισκόταν επομένως σε λιγότερο ευνοϋκή θέση από τους κατοίκους της χώρας. Αλυσιτελής υπήρξε η εκ μέρους της Γερμανικής Κυβερνήσεως επίκληση διαδικασίας στο πλαίσιο της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο, μη κάτοικος ημεδαπής μπορεί να ζητήσει βεβαίωση από τις φορολογικές αρχές μνημονεύουσα ορισμένες απαλλαγές που έπρεπε να λάβει υπόψη ο εργοδότης. Οι σχετικές διατάξεις δεν ήταν δεσμευτικές και δεν αποδείχθηκε ότι οι φορολογικές αρχές είχαν την υποχρέωση να άρουν τη δυσμενή διάκριση σε όλες τις περιπτώσεις.  33 Το Δικαστήριο πρόσθεσε ότι η απαγόρευση στους μη κατοίκους ημεδαπής να συμμετέχουν σε διαδικασίες ετήσιου διακανονισμού σήμαινε ότι όσοι εγκαθίσταντο στη Γερμανία ή όσοι εγκατέλειπαν τη Γερμανία κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους ή όσοι ήταν άνεργοι κατά ένα μέρος του φορολογικού έτους δεν δικαιούνταν επιστροφής του επιπλέον καταβληθέντος φόρου από τον εργοδότη τους ή από τη φορολογική αρχή. Αναφερόμενο στην απόφαση επί της υποθέσεως Βiehl, το Δικαστήριο τόνισε ότι η ύπαρξη διαδικασίας προσδιορισμού φόρου κατά δίκαιη κρίση για τον εκ νέου υπολογισμό της φορολογικής υποχρεώσεως βάσει των γερμανικών κανόνων δεν αρκούσε για να θεωρηθεί ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 48.  34 Η απόφαση εκείνη κρίνει σαφώς ότι η δυσμενής διάκριση από πλευράς διαδικασίας μπορεί να αντιβαίνει προς το άρθρο 48. Καθιστά επίσης σαφές ότι οι διαδικασίες που καθιερώνονται πρέπει να είναι δεσμευτικές για τις αρχές και να παρέχουν τη δυνατότητα άρσεως όλων των στοιχείων ουσιαστικής δυσμενούς διακρίσεως. Εντούτοις, εξακολουθεί να χρήζει εξετάσεως το ζήτημα αν - εφόσον γίνει δεκτό ότι η πρακτική που ακολουθούν οι λουξεμβουργιανές αρχές στην περίπτωση αυτή υπαγορεύεται από δεσμευτικές διατάξεις που χορηγούν ρητά το δικαίωμα αναζητήσεως του επιπλέον καταβληθέντος φόρου - η εφαρμογή διαφορετικής διαδικασίας για την επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου σε φορολογουμένους που εγκαθίστανται τη χώρα ή εγκαταλείπουν τη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους εισάγει δυσμενείς διακρίσεις ή αν δικαιολογείται από τη διαφορετική κατάσταση των εν λόγω φορολογουμένων.  35 Είναι σαφές καταρχάς ότι δεν θα ήταν δυνατό για το Λουξεμβούργο να εφαρμόσει την απλοποιημένη διαδικασία του dιcompte annuel στους εν λόγω φορολογουμένους. Η διαδικασία αυτή, η οποία συνεπάγεται αυτόματο υπολογισμό της οφειλής των υποκειμένων στον φόρο από τις φορολογικές αρχές, εργοδότες ή συνταξιοδοτικά ιδρύματα, προϋποθέτει ότι τα εν λόγω όργανα ή πρόσωπα έχουν πλήρη ενημέρωση όσον αφορά για την απασχόληση ή τη σύνταξη του φορολογουμένου κατά το φορολογικό έτος, οπότε η οφειλή του υποκειμένου στον φόρο βάσει του προοδευτικού συστήματος του φόρου εισοδήματος μπορεί να υπολογιστεί και να συγκριθεί με τις παρακρατήσεις στις οποίες προβαίνει ο εργοδότης ή ο συνταξιοδοτικός οργανισμός. Ενώ αυτό είναι δυνατό στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο διακινούμενος εργαζόμενος κατοικεί στο Λουξεμβούργο καθ' όλη τη διάρκεια του οικείου φορολογικού έτους, δεν είναι δυνατόν εάν εγκαθίσταται στη χώρα ή εγκαταλείπει τη χώρα κατά τη διάρκεια του έτους.  36 Ομολογουμένως, θα φαινόταν δυνατόν, τουλάχιστον καταρχήν, να καλούνται οι φορολογούμενοι που εγκαθίστανται στη χώρα ή εγκαταλείπουν τη χώρα να συμμορφωθούν με τη διαδικασία που εφαρμόζεται στα πρόσωπα που φορολογούνται βάσει δηλώσεως, ήτοι να υποβάλουν δήλωση στις φορολογικές αρχές κατά τη λήξη του φορολογικού έτους. Εάν η δήλωση περιλαμβάνει λεπτομερή στοιχεία που αφορούν το εισόδημα που πραγματοποιήθηκε κατά τη διάρκεια των περιόδων διαμονής και μη διαμονής στην ημεδαπή θα μπορούσε να χρησιμοποιηθεί για να υπολογιστεί αν πρέπει να επιστραφεί επιπλέον καταβληθείς φόρος.  37 Πρέπει να σημειωθεί ωστόσο ότι πολλοί διακινούμενοι εργαζόμενοι δεν υποχρεούνται, κατά τη διάρκεια πλήρων ετών διαμονής, να υποβάλουν ετήσια φορολογική δήλωση εφόσον η φορολογική τους οφειλή ρυθμίζεται βάσει της απλοποιημένης διαδικασίας του dιcompte annuel. Η Επιτροπή δεν κατέδειξε ότι η υποχρέωση των εν λόγω φορολογουμένων να υποβάλουν αίτηση επιστροφής του επιπλέον καταβληθέντος φόρου, προσκομίζοντας λεπτομερή στοιχεία του εισοδήματος που πραγματοποιούν στην αλλοδαπή, είναι περισσότερο επαχθής από μία υποχρέωση να συμπληρώσουν ετήσια φορολογική δήλωση για το έτος κατά το οποίο εγκαθίστανται στη χώρα ή εγκαλείπουν τη χώρα. Επίσης η Επιτροπή δεν απέδειξε ούτε ότι η εφαρμογή χωριστής διαδικασίας είχε ως συνέπεια αδικαιολόγητες καθυστερήσεις κατά την επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου.  38 υΟσον αφορά τους φορολογουμένους με σημαντικό εισόδημα στους οποίους επιβάλλεται εν πάση περιπτώσει η υποχρέωση να υποβάλουν φορολογική δήλωση στο πλαίσιο του συστήματος φορολογίας βάσει δηλώσεως (par voie d'assiette) δεν βλέπω κανένα λόγο γιατί θα έπρεπε να υποχρεωθούν να υποβάλουν χωριστή αίτηση για επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου. Η φορολογική δήλωση θα μπορούσε εν ανάγκη να τροποποιηθεί κατά τρόπον ώστε να απαιτούνται τα αναγκαία στοιχεία για τον υπολογισμό του φόρου που πρέπει να επιστραφεί.  39 Καταλήγω επομένως στο συμπέρασμα ότι δεν αποδείχθηκε ότι η μέθοδος που χρησιμοποιεί το Λουξεμβούργο για την επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου σε εργαζομένους που εγκαθίστανται στη χώρα ή εγκαταλείπουν τη χώρα συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας τους ο οποίος εισάγει δυσμενείς διακρίσεις. Επιπλέον, νομίζω ότι η εφαρμογή διαφορετικής διαδικασίας για την αναζήτηση του επιπλέον καταβληθέντος φόρου μπορεί σε ορισμένες περιπτώσεις να είναι δικαιολογημένη. ηΟπως παρατηρήθηκε ήδη ωστόσο το Δικαστήριο δεν απαιτείται να ρυθμίσει το ζήτημα αυτό.  Δικαστικά έξοδα  40 Επειδή το Λουξεμβούργο ηττήθηκε πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας. Πρέπει να σημειωθεί ωστόσο ότι οι σχετικοί λουξεμβουργιανοί κανόνες και πρακτικές δεν κατέστησαν πλήρως σαφείς παρά αφού διασαφηνίστηκαν από τον νομικό σύμβουλο της Λουξεμβουργιανής Κυβερνήσεως κατά την προφορική διαδικασία.  Πρόταση  41 Κατά συνέπεια είμαι της γνώμης ότι το Δικαστήριο πρέπει:  1) να κρίνει ότι το Λουξεμβούργο, διατηρώντας σε ισχύ διατάξεις κατά τις οποίες ο επιπλέον καταβληθείς φόρος που παρακρατήθηκε επί των αμοιβών και των μισθών των εργαζομένων οι οποίοι είναι υπήκοοι άλλου κράτους μέλους δεν επιστρέφεται αν ο εργαζόμενος κατοίκησε στο Λουξεμβούργο ή άσκησε εκεί μισθωτή δραστηριότητα για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνο του έτους, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης και από το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 του Συμβουλίου, της 15ης Οκτωβρίου 1968, περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας·  2) να καταδικάσει το Λουξεμβούργο στα δικαστικά έξοδα.  (1) - ΕΕ ειδ. έκδ. 05/001, σ. 33.  (2) - Jean-Pierre Winandy, Les Impτts sur le Revenu et sur la Fortune au Luxembourg, Editions Promoculture, σ. 271.  (3) - Winandy, ibid.  (4) - Υπόθεση C-175/88 (Συλλογή 1990, σ. Ι-1779).  (5) - Σκέψεις 11 και 12 της αποφάσεως.  (6) - Υπόθεση C-279/93 (Συλλογή 1995, σ. Ι-225).  (7) - Βλ. για παράδειγμα τις αποφάσεις επί της υποθέσεως 102/79, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή τόμος 1980/ΙΙ, σ. 99)· επί των υποθέσεων 96/81 και 97/81, Επιτροπή κατά Κάτω Ξωρών (Συλλογή 1982, σ. 1791 και 1819)· επί της υποθέσεως 300/81, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1983, σ. 449).  (8) - Βλ. για παράδειγμα την υπόθεση 168/85, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1986, σ. 2945)· υπόθεση 38/87, Επιτροπή κατά Ελλάδος (Συλλογή 1988, σ. 4415).  (9) - Σκέψη 11 της αποφάσεως. Βλ. επίσης υπόθεση C-169/87, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1988, σ. 4093, ιδίως σκέψη 11).  (10) - Στη σκέψη 13 της αποφάσεως.  (11) - Αριθ. 6852 du Rτle, Michel Schaack και Denise Floener κατά Administration des Contributions.  (12) - Απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 1988, αριθ. 7803 du Rτle, Jemp Bertrand κατά Administration des Contributions.  (13) - Βλ. υποσημείωση 6.