CELEX: 62009CJ0395
Language: hu
Date: 2010-09-30 00:00:00
Title: A Bíróság (hetedik tanács) 2010. szeptember 30-i ítélete.#Oasis East sp. z o.o. kontra Minister Finansów.#Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Naczelny Sąd Administracyjny - Lengyelország.#Hatodik HÉA-irányelv - 2006/112/EK irányelv - Új tagállam csatlakozása - Az előzetesen felszámított adó levonásának joga - Egyes szolgáltatások tekintetében az adó levonásához való jogot kizáró nemzeti szabályozás - »Adóparadicsomnak« minősülő területen letelepedett kereskedelmi partnerek - A tagállamok lehetősége arra, hogy fenntartsák a hatodik HÉA-irányelv hatálybalépése idején fennálló, a levonási jogot kizáró szabályaikat.#C-395/09. sz. ügy.

C‑395/09. sz. ügy
      Oasis East sp. z o.o.
      kontra
      Minister Finansów
      (a Naczelny Sąd Administracyjny [Lengyelország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „Hatodik HÉA-irányelv – 2006/112/EK irányelv – Új tagállam csatlakozása – Az előzetesen felszámított adó levonásához való jog – Egyes szolgáltatások tekintetében az adó levonásához való jogot kizáró nemzeti szabályozás – »Adóparadicsomnak« minősülő területen letelepedett kereskedelmi partnerek – A tagállamok lehetősége arra, hogy fenntartsák a hatodik HÉA-irányelv hatálybalépése idején fennálló, a levonási jogot kizáró
         szabályaikat”
      
      Az ítélet összefoglalása
      Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Forgalmi adók – Közös hozzáadottértékadó-rendszer – Az előzetesen felszámított
            adó levonása – A levonási jog kizárása – A tagállamok lehetősége a hatodik irányelv hatálybalépése idején fennálló kizárások
            fenntartására
      (77/388 tanácsi irányelv, 17. cikk, (6) bekezdés)
      A 95/7 irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388 hatodik
         irányelv 17. cikkének (6) bekezdését, amelynek rendelkezéseit lényegében átvette a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló
         2006/112 irányelv 176. cikke, úgy kell értelmezni, hogy az nem teszi lehetővé a hatodik irányelv érintett tagállamban való
         hatálybalépésének időpontjában alkalmazandó olyan nemzeti jogszabály fenntartását, amely általános jelleggel kizárja az olyan
         szolgáltatásimporthoz kapcsolódó előzetesen felszámított hozzáadottérték‑adó levonásához való jogot, amelynek ellenértékét
         közvetlenül vagy közvetve olyan személynek fizetik ki, aki vagy amely az e jogszabály szerint „adóparadicsomnak” minősülő
         területen vagy országban telepedett le.
      
      A tagállamok ugyanis nem jogosultak az említett jog olyan korlátozásának fenntartására, amely általános jelleggel alkalmazandó
         a termék‑ és szolgáltatásbeszerzésekkel kapcsolatos bármely kiadásra.
      
      (vö. 30., 32. pont és a rendelkező rész)
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (hetedik tanács)
      2010. szeptember 30.(*)
      
      „Hatodik HÉA-irányelv – 2006/112/EK irányelv – Új tagállam csatlakozása – Az előzetesen felszámított adó levonásához való jog – Egyes szolgáltatások tekintetében az adó levonásához való jogot kizáró nemzeti szabályozás – »Adóparadicsomnak« minősülő területen letelepedett kereskedelmi partnerek – A tagállamok lehetősége arra, hogy fenntartsák a hatodik HÉA-irányelv hatálybalépése idején fennálló, a levonási jogot kizáró
         szabályaikat”
      
      A C‑395/09. sz. ügyben,
      az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Naczelny Sąd Administracyjny
         (Lengyelország) a Bírósághoz 2009. október 13‑án érkezett, 2009. augusztus 6‑i határozatával terjesztett elő az előtte
      
      az Oasis East sp. z o.o.
      és
      a Minister Finansów
      között folyamatban lévő eljárásban,
      A BÍRÓSÁG (hetedik tanács),
      tagjai: R. Silva de Lapuerta tanácselnök (előadó), J. Malenovský és T. von Danwitz bírák,
      főtanácsnok: P. Mengozzi,
      hivatalvezető: C. Strömholm tanácsos,
      tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2010. július 7‑i tárgyalásra,
      figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
      –        az Oasis East sp. z o.o. képviseletében M. Wojda és J. Martini,
      –        a lengyel kormány képviseletében M. Szpunar és M. Jarosz, meghatalmazotti minőségben,
      –        az Európai Bizottság képviseletében M. Owsiany‑Hornung, K. Herrmann és D. Triantafyllou, meghatalmazotti minőségben,
      tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa
         nélkül kerül sor,
      
      meghozta a következő
      Ítéletet
      1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelvvel (HL L 102., 18. o.; magyar nyelvű
         különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról
         – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv
         (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 17. cikke (2)
         és (6) bekezdésének értelmezésére vonatkozik, amely rendelkezéseket lényegében átvette a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről
         szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL L 347., 1. o.) 176. cikke.
      
      2        A kérelmet az Oasis East sp. z o.o. (a továbbiakban: Oasis East) és a Minister Finansów (lengyel pénzügyminisztérium) között
         folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
      
       Jogi háttér
       Az uniós szabályozás
      3        A hatodik irányelv 17. cikke (2) és (6) bekezdésének az ezen irányelv 28f. cikkéből következő szövege előírja:
      
      „(2)      Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő
         adóból levonni a következő összegeket:
      
      a)      az olyan, belföldön adóköteles termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték‑adó [a továbbiakban:
         HÉA], amelyet részére egy másik adóalany szállított [helyesen: értékesített] vagy fog szállítani [helyesen: értékesíteni],
         illetve teljesített vagy teljesíteni fog”.
      
      […]
      (6)      A Tanács a Bizottság javaslatára az ezen irányelv hatálybalépésétől számított négyéves időtartamon belül egyhangúlag megállapítja,
         hogy milyen kiadás esetén nem keletkezhet a [HÉA] levonásának joga. Az üzleti tevékenységhez szorosan nem kapcsolódó kiadás
         esetén, mint a luxuskiadások, szórakozási célú kiadások és reprezentációs költségek az adólevonást semmilyen körülmények között
         nem lehet alkalmazni.
      
      A fent említett rendelkezések hatálybalépéséig a tagállamok fenntarthatnak minden olyan kizárást, amely az ezen irányelv hatálybalépése
         idején fennálló nemzeti jogszabályban szerepel.”
      
      4        A 2006/122 irányelv hatályon kívül helyezte a hatodik irányelvet, és annak helyébe lépett.
      
      5        A 2006/112 irányelv 176. cikke értelmében:
      
      „A Tanács a Bizottság javaslata alapján egyhangúlag megállapítja, hogy milyen kiadások nem jogosítanak a HÉA levonására. Semmiképpen
         nem lehet adólevonást alkalmazni az üzleti tevékenységhez szorosan nem kapcsolódó kiadások esetén, mint a luxuskiadások, szórakozási
         célú kiadások és reprezentációs költségek.
      
      Az első albekezdésben említett rendelkezések hatálybalépéséig a tagállamok fenntarthatnak minden olyan korlátozást, amelyet
         az 1979. január 1‑jén, vagy – a Közösséghez az említett időpontot követően csatlakozó tagállamok esetében – a csatlakozás
         időpontjában hatályos nemzeti jogszabályaik előírnak.”
      
       A nemzeti szabályozás
      6        A hozzáadottérték‑adóról szóló, 1993. január 8‑i törvény (ustawa o podatku VAT z roku 1993; a továbbiakban: 1993. évi HÉA‑törvény)
         25. cikke (1) bekezdésének 1a) pontja a következőképpen rendelkezik:
      
      „A fizetendő adó összege nem mérsékelhető vagy a fizetendő adó különbözete nem téríthető vissza az adóalany olyan szolgáltatásimportja
         tekintetében, amelynek ellenértékét közvetlenül vagy közvetve olyan személynek fizetik ki, akinek lakóhelye, illetve amelynek
         székhelye vagy központi ügyvezetésének helye a törvény 9. sz. mellékletében felsorolt területek valamelyikén vagy országok
         valamelyikében van.”
      
      7        Az 1993. évi HÉA‑törvénynek az „Azon országok (területek) listája, amelyek esetében a szolgáltatásimportra kivetett HÉA sem
         a fizetendő HÉA összegének mérséklését, sem a fizetendő HÉA különbözetének visszatérítését nem alapozza meg” címet viselő
         9. sz. melléklete, az alábbi felsorolást tartalmazza:
      
      „1)      Andorrai Hercegség;
      2)      Anguilla – Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságának önkormányzattal rendelkező területe;
      3)      Antigua és Barbuda;
      4)      Aruba – a Holland Királyság autonóm területe;
      5)      Bahamai Közösség;
      6)      Bahreini Királyság;
      7)      Barbados;
      8)      Belize;
      9)      Bermuda – Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságának területe;
      10)      Brit Virgin‑szigetek – Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságának területe;
      11)      Cook‑szigetek – Új‑Zéland önkormányzattal rendelkező társult területe;
      12)      Dominikai Közösség;
      13)      Gibraltár – a Brit Korona alá tartozó terület;
      14)      Grenada;
      15)      Guernsey/Sark/Alderney – a Brit Korona alá tartozó terület;
      16)      Hongkong – a Kínai Népköztársaság Különleges Közigazgatási Területe;
      17)      Jersey – a Brit Korona alá tartozó terület;
      18)      Kajmán‑szigetek – Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságának területe;
      19)      Libériai Köztársaság;
      20)      Liechtensteini Hercegség;
      21)      Makaó – a Kínai Népköztársaság Különleges Közigazgatási Területe;
      22)      Maldív Köztársaság;
      23)      Man‑sziget – a Brit Korona alá tartozó terület;
      24)      Marshall‑szigeteki Köztársaság;
      25)      Mauritiusi Köztársaság;
      26)      Monacói Hercegség;
      27)      Montserrat – Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságának területe;
      28)      Naurui Köztársaság;
      29)      Holland Antillák – a Holland Királyság önkormányzattal rendelkező területe;
      30)      Niue – Új‑Zéland önkormányzattal rendelkező társult területe;
      31)      Panamai Köztársaság;
      32)      Szamoai Független Állam;
      33)      Seychelle Köztársaság;
      34)      Saint Christopher és Nevis Államszövetség;
      35)      Saint Lucia;
      36)      Saint Vincent és Grenadine‑szigetek;
      37)      Tongai Királyság;
      38)      Turks‑ és Caicos‑szigetek – Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságának területe;
      39)      Amerikai Virgin‑szigetek – az Egyesült Államok nem inkorporált területe;
      40)      Vanuatui Köztársaság;
      41)      Egyesült Arab Emírségek.”
      8        Ezen adóügyi szabályozást a hozzáadottérték‑adóról szóló, 2004. március 11‑i törvény (ustawa o podatku VAT z roku 2004; a
         továbbiakban: 2004. évi HÉA‑törvény), nevezetesen e törvény 5. mellékletével összefüggésben értelmezett 88. cikke (1) bekezdésének
         1. pontja lényegében fenntartotta: az e mellékletben szereplő felsorolás 41 helyett 39 államot és területet tartalmaz. E rendelkezések
         2004. május 1‑jén léptek hatályba.
      
       Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
      9        Az Oasis East vízhűtő berendezéseket gyárt és értékesít. A vevőszolgálatot is magában foglaló tevékenységei keretében az 1993. évi
         HÉA‑törvény 9. sz. mellékletében – amelyet a 2004. évi HÉA‑törvény 5. sz. melléklete váltott fel – felsorolt területek egyikén
         székhellyel rendelkező vállalkozás által kínált szolgáltatást vett igénybe. E vállalkozás üzemeltetési és technikai segítségnyújtási
         szolgáltatásokat nyújt az Oasis Eastnek. E szolgáltatások körébe tartoznak többek között a következő tevékenységek: marketing,
         nemzetközi vásárok szervezése és az azokon való részvétel, termeléstervezéshez kapcsolódó tevékenységek, mérnöki szolgáltatások,
         pénzügyi és könyvviteli tanácsadás, fuvarszervezés, informatikai rendszerek használatához kapcsolódó szolgáltatások, beszerzést
         és értékesítést érintő koordináció.
      
      10      2007. december 28‑án az Oasis East azzal a kérdéssel fordult a katowicei adóhatóság igazgatójához, hogy 2004. május 1‑jétől
         kezdve jogosult volt‑e az olyan adminisztratív szolgáltatások importjához kapcsolódó előzetesen felszámított adó összegének
         levonására, amelyek ellenértékét a 2004. évi HÉA‑törvény 5. sz. mellékletében szereplő területek egyikén székhellyel rendelkező
         vállalkozásnak fizetett ki.
      
      11      A katowicei adóhatóság igazgatója 2008. április 4‑i határozatában nemleges választ adott az Oasis East által feltett kérdésre.
         Úgy ítélte meg, hogy ez utóbbi nem volt jogosult az előzetesen felszámított adó levonására, mivel az érintett szolgáltatások
         ellenértékét olyan vállalkozásnak fizette ki, amelynek lakóhelye, székhelye vagy központi ügyvezetésének helye a 2004. évi
         HÉA‑törvény 5. sz. mellékletében felsorolt területek valamelyikén vagy országok valamelyikében van.
      
      12      A katowicei adóhatóság igazgatója megállapította, hogy a nemzeti jogszabály nem összeegyeztethetetlen az uniós joggal, mivel
         a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdése a tagállamok számára lehetővé teszi, hogy fenntartsanak minden olyan kizárást,
         amely az ezen irányelv hatálybalépése idején fennálló nemzeti jogszabályban szerepel. Ebből azt a következtetést vonta le,
         hogy a Lengyel Köztársaság megőrizte azon lehetőséget, hogy fenntartsa a HÉA‑levonást érintő azon korlátozásokat, amelyek
         az Európai Unióhoz való csatlakozásának időpontjában fennálltak.
      
      13      2008. június 18‑án az Oasis East keresetet nyújtott be a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicachhoz (a gliwicei vajdasági
         közigazgatási bíróság) az említett, 2008. április 4‑i határozat ellen.
      
      14      2008. december 22‑i határozatával e bíróság elutasította az Oasis East keresetét. Megállapította, hogy a 2004. évi HÉA‑törvény
         88. cikke (1) bekezdésének 1. pontja szerinti kizárásnak a nemzeti jogrendszerben való fenntartása nem sérti a hatodik irányelv
         17. cikkének (6) bekezdését.
      
      15      A 2009. március 9‑i felülvizsgálati kérelmében az Oasis East megismételte a korábban előterjesztett érvelését. A Naczelny
         Sąd Administracyjny ilyen körülmények között úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából
         a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
      
      „A közösségi jog, és különösen a […] hatodik […] irányelv 17. cikkének (6) bekezdése (jelenleg a […] 2006/112/EK […] irányelv
         176. cikke) lehetővé teszi‑e a tagállamok számára azon nemzeti rendelkezések alkalmazását, amelyek kizárják az adóalanynak
         a fizetendő adó összegének mérsékléséhez vagy a fizetendő adó különbözetének visszatérítéséhez való jogát olyan szolgáltatásimport
         esetén, amelynek ellenértékét közvetlenül vagy közvetve olyan személynek fizetik ki, akinek lakóhelye, illetve amelynek székhelye
         vagy központi ügyvezetésének helye a nemzeti jog szerint »adóparadicsomnak« minősülő területek valamelyikén vagy országok
         valamelyikében van, és ilyen kizárást a tagállamban már a közösségi tagságot megelőző időben is alkalmaztak?”
      
       Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
      16      Kérdésével az azt előterjesztő bíróság azt szeretné megtudni, hogy a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdése, amelynek
         rendelkezéseit lényegében átvette a 2006/112 irányelv 176. cikke, lehetővé teszi‑e a hatodik irányelv érintett tagállamban
         való hatálybalépésének időpontjában alkalmazandó olyan nemzeti jogszabály fenntartását, amely általános jelleggel kizárja
         az olyan szolgáltatásimporthoz kapcsolódó előzetesen felszámított HÉA levonásához való jogot, amelynek ellenértékét közvetlenül
         vagy közvetve olyan személynek fizetik ki, aki vagy amely az e jogszabály szerint „adóparadicsomnak” minősülő területen vagy
         országban telepedett le.
      
      17      Mivel a feltett kérdés egyszerre hivatkozik a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésére és a 2006/112 irányelv 176. cikkére,
         először is meg kell állapítani, hogy e két rendelkezés lényegében azonos.
      
      18      Az említett kérdés megválaszolása érdekében emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésében
         kimondott levonási jog a HÉA mechanizmusának szerves részeként a közös HÉA‑rendszer egyik alapelvét képezi, és főszabály szerint
         nem korlátozható (lásd a C‑409/99. sz., Metropol és Stadler ügyben 2002. január 8‑án hozott ítélet [EBHT 2002., I‑81. o.]
         42. pontját, a C‑465/03. sz. Kretztechnik‑ügyben 2005. május 26‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑4357. o.] 33. pontját, valamint
         a C‑538/08. és C‑33/09. sz., X Holding és Oracle Nederland egyesített ügyekben 2010. április 15‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban
         még nem tették közzé] 37. pontját).
      
      19      A HÉA levonásának jogára vonatkozó elvet mindazonáltal árnyalja a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésében szereplő,
         eltérést engedő rendelkezés. A tagállamok ugyanis fenntarthatják az adólevonási jog kizárására vonatkozó, a hatodik irányelv
         hatálybalépésekor hatályos szabályozásukat a Tanács e cikkben említett rendelkezéseinek elfogadásáig (lásd a C‑371/07. sz.,
         Danfoss és AstraZeneca ügyben 2008. december 11‑én hozott ítélet [EBHT 2008., I‑9549. o.] 28. pontját, valamint a fent hivatkozott
         X Holding és Oracle Nederland egyesített ügyekben hozott ítélet 38. pontját).
      
      20      Mivel a Tanács nem fogadott el ilyen rendelkezéseket, a tagállamok fenntarthatják az HÉA‑levonási jog kizárására vonatkozó,
         az irányelv hatálybalépésekor hatályos szabályaikat. Az uniós jog így a mai napig nem tartalmaz olyan rendelkezést, amely
         felsorolja azon kiadásokat, amelyek tekintetében az adólevonási jog kizárt (lásd a C‑280/04. sz. Jyske Finans ügyben 2005.
         december 8‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑10683. o.] 23. pontját, valamint a fent hivatkozott Danfoss és AstraZeneca ügyben
         hozott ítélet 29. pontját).
      
      21      A hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésében lehetővé tett eltérésre vonatkozó szabályozás hatályát illetően a Bíróság
         úgy ítélte meg azonban, hogy e rendelkezés feltételezi, hogy a hatodik irányelvet időben megelőző, a tagállamok forgalmi adóra
         vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a közös hozzáadottértékadó-rendszer struktúrájáról és alkalmazási módjairól
         szóló, 1967. április 11‑i 67/228/EGK második tanácsi irányelv (HL 1967. 71., 1303. o., a továbbiakban: második irányelv) alapján
         jogszerűek voltak azok a kizárások, amelyeket a tagállamok e rendelkezés alapján tarthatnak fenn (lásd a C‑305/97. sz., Royscot
         és társai ügyben 1999. október 5‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑6671. o.] 21. pontját, valamint a fent hivatkozott X Holding
         és Oracle Nederland egyesített ügyekben hozott ítélet 40. pontját).
      
      22      E tekintetben, habár a második irányelv 11. cikkének (1) bekezdése bevezette a levonási jogot, a 11. cikk (4) bekezdése kimondta,
         hogy a tagállamok kizárhatnak a levonásból bizonyos termékeket és szolgáltatásokat, különösen azokat, amelyeket az adóalany
         vagy alkalmazottai részben vagy kizárólag saját szükségleteik kielégítésére használhatnak fel.
      
      23      Következésképpen a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésében a tagállamok számára nyitva álló lehetőség nem jelent olyan
         korlátlan mérlegelési jogkört, amelynek alapján a tagállamok bármilyen terméket és szolgáltatást kizárhatnak a HÉA‑levonási
         jogból, és ezzel a második irányelv 11. cikkének (1) bekezdése által létrehozott rendszert kiüresíthetik. Az említett lehetőség
         nem általános kizárásról szól, és nem mentesíti a tagállamokat azon kötelezettség alól, hogy kellőképpen pontosítsák azon
         termékeket és szolgáltatásokat, amelyek tekintetében a levonási jog kizárt (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Royscot
         és társai ügyben hozott ítélet 22. és 24. pontját, valamint a C‑434/03. sz., Charles és Charles–Tijmens ügyben 2005. július
         14‑én hozott ítélet [EBHT 2005., I‑7037. o.] 33. és 35. pontját).
      
      24      Ezenkívül, ami az olyan szabályozást illeti, amely eltér a HÉA‑levonási jog elvétől, azt szigorúan kell értelmezni (lásd a
         fent hivatkozott Metropol és Stadler ügyben hozott ítélet 59. pontját, valamint a C‑414/07. sz. Magoora‑ügyben 2008. december
         22‑én hozott ítélet [EBHT 2008., I‑10921. o.] 28. pontját).
      
      25      Ami az alapeljárást és a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésében foglalt, eltérést engedő szabályozás esetleges alkalmazását
         illeti, meg kell állapítani, hogy az említett irányelv Lengyelország vonatkozásában e tagállam Európai Unióhoz való csatlakozásának
         napján, azaz 2004. május 1‑jén lépett hatályba. Így ez az időpont irányadó az érintett rendelkezés alkalmazásának szempontjából
         e tagállam vonatkozásában (lásd a fent hivatkozott Magoora‑ügyben hozott ítélet 27. pontját).
      
      26      A lengyel kormány azon érvét illetően, hogy a 2006/112 irányelv 176. cikke különbséget tesz az 1979. január 1‑je előtt az
         Európai Unióhoz csatlakozó tagállamok és azon tagállamok között, amelyek ezen időpont után csatlakoztak, mint például a Lengyel
         Köztársaság, elegendő azt megjegyezni, hogy e különbségtétel csak azon időpont meghatározását célozza, amely előtt a HÉA‑levonási
         jogot nem keletkeztető kiadásokat a nemzeti jognak kellett megállapítania.
      
      27      Következésképpen a 2006/112 irányelv 176. cikke a vizsgált eltérések hatályát illetően nem tesz lehetővé különböző értelmezést
         attól függően, hogy az érintett tagállam 1979. január 1‑je előtt, vagy ezen időpontot követően csatlakozott az Európai Unióhoz.
         Ilyen körülmények között e 176. cikk nem befolyásolja a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének értelmezésére vonatkozó
         ítélkezési gyakorlatot.
      
      28      Az alapeljárás tárgyát képező nemzeti jogszabálynak az általa előírt eltérésre tekintettel való értékelése szempontjából meg
         kell állapítani, hogy – amint azt a kérdést előterjesztő bíróság is hangsúlyozta – e jogszabály olyan intézkedés, amely általános
         jelleggel korlátozza az előzetesen felszámított HÉA levonásának jogát minden olyan szolgáltatásimport esetében, amelynek ellenértékét
         közvetlenül vagy közvetve olyan személynek fizetik ki, aki vagy amely az e jogszabály szerint „adóparadicsomnak” minősülő
         területen vagy országban telepedett le.
      
      29      Márpedig az ilyen jogszabály a HÉA‑levonási jog olyan korlátozását foglalja magában, amely túlterjeszkedik azon, amit a hatodik
         irányelv 17. cikkének (6) bekezdése lehetővé tesz.
      
      30      A Bíróság ugyanis megállapította, hogy a tagállamok nem jogosultak a HÉA‑levonási jog olyan korlátozásának fenntartására,
         amely általános jelleggel alkalmazandó a termék‑ és szolgáltatásbeszerzésekkel kapcsolatos bármely kiadásra (lásd e tekintetben
         a C‑74/08. sz. PARAT Automotive Cabrio ügyben 2009. április 23‑án hozott ítélet [EBHT 2009., I‑3459. o.] 28. és 29. pontját,
         valamint a fent hivatkozott X Holding és Oracle Nederland ügyben hozott ítélet 44. pontját).
      
      31      Végül, ami a lengyel kormány azon megfontolását illeti, amely szerint a vitatott nemzeti jogszabály az adócsalások megelőzését
         szolgálja, hangsúlyozni kell, hogy bár a Bíróság a C‑255/02. sz., Halifax és társai ügyben 2006. február 21‑én hozott ítéletének
         (EBHT 2006., I‑1609. o.) 70. pontjában kétségtelenül elismerte, hogy a visszaélésszerű magatartás tilalma a HÉA területére
         is kiterjed, az említett elv nem teszi lehetővé a tagállamok számára, hogy kiterjesszék a szóban forgó, eltérést megengedő
         szabályozás hatályát. Ezenkívül, ahogy arra a kérdést előterjesztő bíróság utal, amennyiben a lengyel jogban előírt korlátozásokat
         egyes adócsalások és adókijátszások elkerülésének szükségessége indokolta, a hatodik irányelv 27. cikke e célból különleges
         eljárást hoz létre, amelynek keretében a Tanács engedélyezheti a tagállamoknak különleges, eltérést biztosító intézkedések
         meghozatalát.
      
      32      A fentiekre tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdését,
         amelynek rendelkezéseit lényegében átvette a 2006/112 irányelv 176. cikke, úgy kell értelmezni, hogy az nem teszi lehetővé
         a hatodik irányelv érintett tagállamban való hatálybalépésének időpontjában alkalmazandó olyan nemzeti jogszabály fenntartását,
         amely általános jelleggel kizárja az olyan szolgáltatásimporthoz kapcsolódó előzetesen felszámított HÉA levonásához való jogot,
         amelynek ellenértékét közvetlenül vagy közvetve olyan személynek fizetik ki, aki vagy amely az e jogszabály szerint „adóparadicsomnak”
         minősülő területen vagy országban telepedett le.
      
       A költségekről
      33      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
         egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
         költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
      
      A fenti indokok alapján a Bíróság (hetedik tanács) a következőképpen határozott:
      Az 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról
            – közös hozzáadottértékadó–rendszer: egységes adóalap megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv
            17. cikkének (6) bekezdését, amelynek rendelkezéseit lényegében átvette a közös hozzáadottértékadó–rendszerről szóló, 2006.
            november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv, úgy kell értelmezni, hogy az nem teszi lehetővé a hatodik irányelv érintett tagállamban
            való hatálybalépésének időpontjában alkalmazandó olyan nemzeti jogszabály fenntartását, amely általános jelleggel kizárja
            az olyan szolgáltatásimporthoz kapcsolódó előzetesen felszámított HÉA levonásához való jogot, amelynek ellenértékét közvetlenül
            vagy közvetve olyan személynek fizetik ki, aki vagy amely az e jogszabály szerint „adóparadicsomnak” minősülő területen vagy
            országban telepedett le.
      Aláírások
      * Az eljárás nyelve: lengyel.