CELEX: 62017CC0028
Language: lt
Date: 2018-02-21
Title: Generalinio advokato M. Campos Sánchez-Bordona išvada, pateikta 2018 m. vasario 21 d.#NN A/S prieš Skatteministeriet.#Østre Landsret prašymas priimti prejudicinį sprendimą.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – SESV 49 straipsnis – Pelno mokestis – Nacionalinės teisės aktai, kuriuose nuolatinės buveinės, esančios nacionalinėje teritorijoje, priklausančios kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei, patirtų nuostolių perkėlimui tai pačiai grupei priklausiančiai bendrovei rezidentei nustatyta sąlyga, kad nuostoliai negali būti panaudoti užsienio mokesčio tikslais.#Byla C-28/17.

GENERALINIO ADVOKATO
      MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA IŠVADA,
      pateikta 2018 m. vasario 21 d. (
            1
         )
      
         Byla C‑28/17
      
      NN A / S
      prieš
      Skatteministeriet
      
         (Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Procesas dėl prejudicinio sprendimo priėmimo – Pelno mokestis – Įsisteigimo laisvė – Nacionalinės teisės aktai, kuriais suteikiama teisė apmokestinamos grupės bendrovei atskaityti nuostolius, patirtus nuolatinės buveinės, priklausančios tos pačios grupės bendrovei nerezidentei, jeigu bendrovė nerezidentė negali atskaityti šių nuostolių iš pelno mokesčio bazės savo įsisteigimo šalyje – Dvigubo atskaitymo prevencija“
      
               1.
            
            
               Teisingumo Teismo priimtais prejudiciniais sprendimais dėl įsisteigimo laisvės poveikio nacionalinės teisės normoms, kuriomis reglamentuojamas tiesioginis bendrovių apmokestinimas, siekiama išspręsti klausimus, kuriuos iškėlė prašymą priimti prejudicinius sprendimus pateikę teismai, bet kartais dėl šių sprendimų kyla ir naujų klausimų.
            
         
               2.
            
            
               Taip, atrodo, yra dėl to, kad padaugėjo prašymų priimti prejudicinius sprendimus, kuriuose aiškiai prašoma Teisingumo Teismo išaiškinti ankstesnį sprendimą, susijusį su įmonių apmokestinimu (arba išplėsti ir taikyti jį). Galima paminėti du naujausius pavyzdžius:
               
                        –
                     
                     
                        nagrinėdamas bylą Bevola ir Jens W. Trock (
                              2
                           ) tas pats teismas, kuris dabar kelia prejudicinį klausimą, paprašė Teisingumo Teismo priimti sprendimą dėl nuolatinės buveinės (
                              3
                           ) nuostolių atskaitymo „tomis pačiomis sąlygomis, kokios nurodytos byloje, kurioje priimtas Sprendimas <…> Marks & Spencer“ (
                              4
                           ),
                     
                  
                        –
                     
                     
                        bylose X ir X (
                              5
                           )Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas) norėjo išsiaiškinti ankstesnius sprendimus, ypač Sprendimą X Holding (
                              6
                           ), susijusius su konsoliduotoms bendrovių grupėms taikomomis Nyderlandų mokesčių teisės normomis.
                     
                  
         
               3.
            
            
               Dabartinio prašymo priimti prejudicinį sprendimą dalykas ir vėl yra prieštaravimas tarp Danijos mokesčių teisės aktų ir įsisteigimo laisvės. Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija) savo abejones grindžia Sprendimo Philips Electronics (
                     7
                  ) išaiškinimu – šio sprendimo faktinės aplinkybės yra tokios panašios į pagrindinėje byloje nurodytas aplinkybes, kad iš pirmo žvilgsnio paprasčiausiai būtų galima taikyti jo išvadas.
            
         
               4.
            
            
               Pagrindinėje byloje nagrinėjamas Danijoje esančių nuolatinių buveinių, kurios priklauso į Danijos įmonių grupę integruotai Švedijoje reziduojančiai bendrovei, nuostolių kompensavimas. Danijos valdžios institucijos neleido atskaityti tų nuostolių taikant pelno mokestį, kurį grupė turi mokėti Danijoje, ir jų atsisakymas kelia abejonių prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
            
         
         I. Teisinis pagrindas
      
      
         
            A.
          
            Sąjungos teisė
         
      
      
               5.
            
            
               SESV 49 straipsnyje nustatyta:
               „Vadovaujantis toliau išdėstytomis nuostatomis vienos valstybės narės nacionalinių subjektų įsisteigimo laisvės kitos valstybės narės teritorijoje apribojimai uždraudžiami. Draudžiami ir apribojimai vienos valstybės narės nacionaliniams subjektams, įsisteigusiems kitos valstybės narės teritorijoje, steigti atstovybes, padalinius ar dukterines bendroves.
               Įsisteigimo laisvė apima ir teisę imtis savarankiškai dirbančių asmenų veiklos bei ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones, būtent bendroves ar firmas, apibūdintas 54 straipsnio antrojoje pastraipoje, tomis pačiomis sąlygomis, kurios įsisteigimo šalies teisės aktuose yra nustatytos jos pačios subjektams, ir laikantis kapitalui skirto skyriaus nuostatų.“
            
         
               6.
            
            
               SESV 54 straipsnyje nustatyta:
               „Bendrovės arba firmos, įkurtos pagal valstybės narės teisę ir Sąjungoje turinčios savo registruotas buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą, šiame skyriuje prilyginamos tos valstybės narės pilietybę turintiems fiziniams asmenims.
               „Bendrovės arba firmos“ – tai bendrovės arba firmos, kurios veikia pagal civilinę ar komercinę teisę, įskaitant kooperatyvus ir kitus pagal viešąją ar privatinę teisę veikiančius juridinius asmenis, išskyrus nesiekiančiuosius pelno.“
            
         
         
            B.
          
            Danijos teisė
         
      
      
         1. „Selskabsskatteloven“ (2016 m. vasario 6 d. Konsoliduotas įstatymas Nr. 1164 dėl pelno mokesčio, toliau – Pelno mokesčio įstatymas)
      
      
               7.
            
            
               31 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatyta:
               „Grupių bendrovės, susivienijimai ir kiti subjektai, kuriems taikomi Kulbrinteskatteloven (Angliavandenilių mokesčio įstatymas) 1 straipsnio 1 dalies 1–2b, 2d–2j, 3a–5 ir 5b punktai, 2 straipsnio 1 dalies a ir b punktai arba 21 straipsnio 4 dalis, apmokestinami bendrai (nacionalin[ė] [bendrovių] grupės apmokestinim[o] [sistema]).“
               Šioje nuostatoje taip pat numatyta, kad vienos grupės bendrovės nuostoliai gali būti atskaitomi iš kitos grupės bendrovės pelno. Tačiau Danijos bendrovių grupė negali tų pačių nuostolių atskaityti daugiau kaip vieną kartą.
            
         
               8.
            
            
               31 straipsnio 2 dalies 1 punkte nustatyta:
               „Bendrai apmokestinamoms bendrovėms rengiama bendra pajamų ataskaita, kurioje nurodoma kiekvienos bendrovės, kuriai taikomas grupės apmokestinimas, apmokestinamojo pelno suma, apskaičiuota pagal bendrąsias mokesčių teisės aktų normas atsižvelgiant į bendrai apmokestinamoms bendrovėms taikomas išimtis.“
               Privaloma Danijos bendrovių grupių apmokestinimo sistema taip pat taikoma ir Danijoje esančioms užsienio bendrovių nuolatinėms buveinėms.
            
         
               9.
            
            
               31 straipsnio 2 dalies 2 punkte nustatyta:
               „Nuolatinės buveinės patirti nuostoliai gali būti atskaitomi iš kitų bendrovių pajamų, tik jeigu pagal užsienio valstybės <…>, kurios rezidentė yra ta bendrovė, teisės normas nustatyta, kad nuostolių negalima atskaityti apskaičiuojant bendrovės pelną toje užsienio valstybėje <…>, kurios rezidentė yra ta bendrovė, arba jeigu pasirinkta tarptautin[ė] [bendrovių] grupės apmokestinim[o] sistema <…>.“
            
         
         2. Įstatymas dėl mokesčių apskaičiavimo (2016 m. rugsėjo 1 d. konsoliduota redakcija Nr. 1162, toliau – Mokesčių apskaičiavimo įstatymas)
      
      
               10.
            
            
               5G straipsnio 1 punkte nustatyta:
               „Apmokestinamieji asmenys <…> negali atskaityti išlaidų, kurios, remiantis užsienio mokesčių teisės normomis, gali būti atskaitomos iš pelno, į kurį neatsižvelgiama apskaičiuojant Danijoje mokėtiną mokestį. Tas pats taikytina tuo atveju, jeigu pagal užsienio [mokesčių] teisės normas išlaidų atskaitymą galima perkelti, t. y. išlaidos gali būti atskaitomos iš grupę sudarančių bendrovių pelno, jeigu į šį pelną neatsižvelgiama apskaičiuojant Danijoje mokėtiną mokestį.“
               Mokesčių apskaičiavimo įstatymo 5G straipsnis netaikomas Danijoje esančioms užsienio bendrovių nuolatinėms buveinėms.
            
         
         II. Bylos faktinės aplinkybės ir prejudicinis klausimas
      
      
               11.
            
            
               NN yra Danijos grupės patronuojančioji bendrovė, kuri, be kitų, turi dvi Švedijoje reziduojančias patronuojamąsias bendroves, pavadintas Sverige 1 ir Sverige 2. Šios dvi patronuojamosios bendrovės savo ruožtu buvo visų Danijoje esančių nuolatinių buveinių, kurios byloje vadinamos B (Sverige 2 nuosavybė) ir C (Sverige 1 nuosavybė), savininkės.
            
         
               12.
            
            
               Remiantis nutartimi dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, „2006 m. dvi nuolatinės buveinės <…> buvo sujungtos ir Sverige 1 perėmė buveinę B už atlygį akcijomis. Atsiradusi nauja buveinė pavadinta buveine A“.
            
         
               13.
            
            
               Grupė Švedijoje nusprendė, kad bendrovių susijungimas mokesčių tikslais būtų laikomas veiklos restruktūrizavimu, t. y. neapmokestinamuoju sandoriu, nes tai yra laikoma perleidimu. Vis dėlto Danijoje toks pats bendrovių susijungimas buvo laikomas apmokestinamu turto perleidimu pagal rinkos vertę.
            
         
               14.
            
            
               Įvykus susijungimui, buveinės B prestižas buvo apskaitytas kaip jos apmokestinamojo pelno Danijoje dalis. Buveinės prestižas negalėjo būti amortizuotas Švedijoje.
            
         
               15.
            
            
               Remdamasi Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 2 dalies 2 punktu NN paprašė, kad buveinės A nuostoliai būtų atskaityti nuo grupės pelno 2008 m., tačiau Danijos mokesčių administratorius to prašymo nepatenkino.
            
         
               16.
            
            
               Prašymo atmetimo priežastis buvo ta, kad pagal tą nuostatą padengti nuostolius iš grupės integruoto apmokestinamojo pelno galima tik jeigu remiantis valstybės, kurioje yra bendrovė, turinti nuolatinę buveinę (šiuo atveju – Švedijos), teisės normomis šių nuostolių negalima kompensuoti iš tos pačios bendrovės pelno šioje užsienio valstybėje.
            
         
               17.
            
            
               Kaip teigia Danijos mokesčių administratorius, Švedijos mokesčių teisės normos nekliudė atsižvelgti į nuolatinės buveinės, kuri priklauso patronuojamajai bendrovei – Švedijos rezidentei, patirtus nuostolius (t. y. nuostolius, atskaitomus šioje valstybėje narėje).
            
         
               18.
            
            
               Sprendimas buvo apskųstas Landsskatteretten (Nacionalinis mokestinių bylų teismas, Danija), šis jį patvirtino. Priėmus tokį sprendimą, buvo pateikta apeliacija Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija), o šis Teisingumo Teismui kelia tokius prejudicinius klausimus:
               
                        „1.
                     
                     
                        Į kokius veiksnius reikia atsižvelgti siekiant nustatyti, ar, kiek tai susiję su nuostolių atskaitymu, bendrovėms rezidentėms, kurių situacija tokia, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, taikoma „panaši sąlyga“, kaip ji suprantama Sprendimo Philips [Electronics] 20 punkte, palyginti su bendrovių nerezidenčių nuolatinėms buveinėms taikoma sąlyga?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Darant prielaidą, kad Danijos mokesčių teisės normose neįtvirtinta skirtingo požiūrio, nagrinėto byloje Philips [Electronics], ar draudimas atskaityti, panašus į nagrinėtąjį toje byloje, tokiu atveju, kai bendrovės nerezidentės nuolatinės buveinės nuostoliai apmokestinami ir priimančiojoje valstybėje narėje, savaime yra SESV 49 straipsnyje įtvirtintos įsisteigimo laisvės ribojimas, kurį galima pateisinti privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Jei atsakymas į antrąjį klausimą būtų teigiamas, ar tokį ribojimą galima pateisinti siekiu išvengti atsižvelgimo į nuostolius du kartus, turint tikslą užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių arba remiantis abiem šiais pagrindais?
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        Jei atsakymas į trečiąjį klausimą būtų teigiamas, ar toks ribojimas yra proporcingas?“
                     
                  
         
         III. Šalių pastabų santrauka
      
      
               19.
            
            
               Pirmaisiais prejudiciniais klausimais siekiama sužinoti, ar tokia teisės norma, kokia pateikta Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 2 dalies 2 punkte, yra NN grupės įsisteigimo laisvės ribojimas.
            
         
               20.
            
            
               NN požiūriu, patronuojamosios bendrovės ir nuolatinės buveinės, kurios abi priklauso užsienio bendrovei, padėtis yra reglamentuojama vadovaujantis skirtingais teisės aktais. Mokesčių apskaičiavimo įstatymo 5G straipsnio 1 punktas taikomas užsienio bendrovių patronuojamosioms bendrovėms Danijoje, o ne nuolatinėms buveinėms. Šioje byloje reikėtų išnagrinėti, ar, siekiant apskaičiuoti konsoliduotą Danijos grupės pelną, požiūris į Švedijos bendrovę, vykdančią veiklą Danijoje per nuolatinę buveinę, yra ne toks palankus kaip į vietos bendrovę, kuri vykdo veiklą panašiomis aplinkybėmis vien nacionaliniu mastu.
            
         
               21.
            
            
               NN nuomone, Teisingumo Teismas jau atsakė į šį klausimą Sprendime Philips Electronics, kurio kriterijus galima pritaikyti šiam atvejui, atsižvelgiant į tai, kad, esant vien nacionalinei situacijai ir vadovaujantis Danijos teisės aktais, nėra kliūčių atskaityti nuostolių nuo konsoliduoto grupės mokestinio rezultato.
            
         
               22.
            
            
               NN supranta, kad šioje byloje valstybių narių apmokestinimo kompetencijos išsaugojimas nėra tinkamas pateisinimas, jeigu nesama kitų aspektų (
                     8
                  ). Būtų labai svarbu išlaikyti simetriją tarp teisės apmokestinti gavėjus ir galimybės atskaityti nuostolius (
                     9
                  ).
            
         
               23.
            
            
               NN taip pat netiki, kad teisės aktai pagrįsti noru sutrukdyti dvigubą nuostolių atskaitymą. Net jeigu juos būtų galima atskaityti Švedijoje, o šiuo atveju taip nėra, tai neturėtų poveikio Danijos kompetencijai mokesčių srityje. NN nuomone, atsižvelgiant į Sprendimo Philips Electronics 22–33 punktus galima daryti išvadą, kad nustatytas apribojimas taip pat nepagrįstas bendru tikslu užtikrinti subalansuotą valstybių narių apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą ir vengti, kad tie patys nuostoliai nebūtų atskaitomi du kartus.
            
         
               24.
            
            
               Pagaliau, NN nuomone, net darant prielaidą, kad pagal Danijos teisės aktus taikomas apribojimas galėtų būti pagrįstas, šiuo konkrečiu atveju jis nebūtų proporcingas, nes remiantis Švedijos teisės aktais nuostolių nėra, todėl tie patys nuostoliai nebūtų panaudoti du kartus.
            
         
               25.
            
            
               Danijos vyriausybės manymu, šuo atveju pagal Sprendimą Philips Electronics nėra ribojama įsisteigimo laisvė: vadovaujantis Danijos teisės normomis, grupė NN nebūtų galėjusi pasinaudoti didesnio atskaitymo galimybe, jeigu buveinė A būtų buvusi ne Švedijos patronuojamosios bendrovės buveinė Danijoje, o Danijos patronuojamoji bendrovė. Remiantis Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 2 dalies 2 punkte ir Mokesčių apskaičiavimo įstatymo 5G straipsnio 1 punkte nustatytomis teisės normomis, abi situacijos vertinamos vienodai.
            
         
               26.
            
            
               Danijos nuolatinės buveinės ir bendrovės nerezidentės patronuojamosios bendrovės Danijoje situacijos yra objektyviai panašios, nes tik esant tarpvalstybinėms situacijoms kyla dvigubo nuostolių atskaitymo pavojus.
            
         
               27.
            
            
               Danijos vyriausybės nuomone, antruoju prejudiciniu klausimu siekiama išsiaiškinti, ar SESV nuostatos, susijusios su įsisteigimo laisve, taikomos tokioms nediskriminacinėms priemonėms, kokios yra numatytos Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 2 dalies 2 punkte. Kadangi atsižvelgiant į nagrinėjamą teisės normą situacijos, kurios yra objektyviai panašios, nėra vertinamos skirtingai, įsisteigimo laisvė niekaip nėra ribojama.
            
         
               28.
            
            
               Net jeigu būtų daroma prielaida, kad tokia situacija vertinama skirtingai ir tai riboja įsisteigimo laisvę, Danijos vyriausybė tvirtina, kad toks vertinimas būtų pagrįstas, nes taip būtų užkirstas kelias dvigubam nuostolių atskaitymui ir jo išvengta. Taigi ji teigia, kad šios bylos atvejis nėra tapatus nagrinėtam Sprendime Philips Electronics.
            
         
               29.
            
            
               Danijos vyriausybė pažymi, kad būtinybę laikytis teisės normų siekiant išvengti dvigubo nuostolių atskaitymo pripažino tiek Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacija (EBPO), tiek Europos Sąjunga. Iš Direktyvos (ES) 2016/1164 (
                     10
                  ) 2–9 straipsnių matyti, kad ši prevencija yra teisėtas siekis.
            
         
               30.
            
            
               Atsižvelgdama į proporcingumą Danijos vyriausybė teigia, kad Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 2 dalies 2 punktu neviršijama tai, kas būtina norint įgyvendinti siekiamus tikslus. Ši nuostata taikoma neatsižvelgiant į tai, ar nuostolis faktiškai atskaitytas kitoje valstybėje narėje. Jeigu faktinis nuostolio atskaitymas vienoje valstybėje narėje būtų kliūtis jį atskaityti Danijoje, mokesčių mokėtojas galėtų planuoti dvigubą atskaitymą ir pirmiausia jį atskaityti Danijoje, kad vėliau juo pasinaudotų kitoje valstybėje narėje per kelerius paskesnius mokestinius metus.
            
         
               31.
            
            
               Komisijos nuomone, mokesčių integracija, leidžianti toje pačioje grupėje kompensuoti bendrovės nuostolius iš kitų bendrovių pelno, yra mokesčio lengvata ir, remiantis Sprendimo Philips Electronics 20 punktu, pagal Mokesčių apskaičiavimo įstatymo 5G straipsnį būtų apribota įsisteigimo laisvė sukuriant priemonę, dėl kurios mintis steigti nuolatinę buveinę Danijoje kitų valstybių narių bendrovėms galėtų būti mažiau patraukli. Dėl šios priežasties kitų valstybių narių bendrovės, turinčios patronuojamąsias bendroves ar nuolatines buveines Danijoje, būtų diskriminuojamos, palyginti su vien Danijos grupėmis, kurios nevykdo tarpvalstybinės veiklos.
            
         
               32.
            
            
               Komisija mano, kad pagal nagrinėjamus teisės aktus nuolatinių buveinių padėtis yra panaši į bendrovių rezidenčių padėtį.
            
         
               33.
            
            
               Komisijos nuomone, remiantis Sprendimu Philips Electronics, apribojimas nepateisinamas nei subalansuotu apmokestinimo kompetencijos pasidalijimu tarp valstybių narių, nei dvigubo nuostolių atskaitymo prevencija.
            
         
               34.
            
            
               Atsižvelgdama į konkrečią pagrindinės bylos situaciją, kai nėra galimybės atskaityti nuostolių Švedijoje, Komisija pažymi, kad dvigubo neatskaitymo galimybė rodo, koks neproporcingas yra įsisteigimo laisvės ribojimas.
            
         
               35.
            
            
               Per posėdį Vokietijos vyriausybė tvirtino, kad dvigubo apmokestinimo prevencija pateisina Danijos teisėkūros priemones ir kad dėl Komisijos pozicijos vadovautis Sprendimo Philips Electronics doktrina gali kilti abejonių dėl Direktyvos 2016/1164 galiojimo. Komisija griežtai atmetė, kad ji tai buvo teigusi.
            
         
         IV. Procesas Teisingumo Teisme
      
      
               36.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nutartį Teisingumo Teismo kanceliarija gavo 2017 m. sausio 19 d.
            
         
               37.
            
            
               NN, Danijos vyriausybė ir Europos Komisija pateikė pastabas raštu.
            
         
               38.
            
            
               2017 m. lapkričio 29 d. įvyko posėdis, jame dalyvavo NN, Danijos, Vokietijos vyriausybės ir Europos Komisija.
            
         
         V. Vertinimas
      
      
         
            A.
          
            Pirminė pastaba
         
      
      
               39.
            
            
               Nors pirmajame savo klausime teisminė institucija remiasi tik Sprendimo Philips Electronics 20 punktu (konkrečiai jame vartojamu terminu „panaši sąlyga“), jos išreikštos abejonės apskritai atitinka Teisingumo Teismo žymą iter analizuojant, ar valstybių narių vykdomas tiesioginio apmokestinimo reglamentavimas yra įsisteigimo laisvės kliūtis, prieštaraujanti SESV (
                     11
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Iš tikrųjų Teisingumo Teismas pirmiausia nustato, ar panašios situacijos, dėl kurių gali būti ribojama įsisteigimo laisvė, vertinamos skirtingai. Jeigu atsakymas teigiamas, jis toliau nagrinėja, ar ribojimas yra pagrįstas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais. Galiausiai, jeigu ribojimas yra pagrįstas, jis nustato jo proporcingumą.
            
         
               41.
            
            
               Aš taikysiu tą patį metodą, neatsižvelgdamas į tai, kad manau, jog vietoj keturių paeiliui pateikiamų atsakymų reikia pateikti vieną atsakymą į Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija) iškeltus klausimus.
            
         
               42.
            
            
               Bet kuriuo atveju ginčas dėl prašyme priimti prejudicinį sprendimą nagrinėjamų klausimų būtų išspręstas, jeigu, kaip išsiaiškinta per posėdį, nuostoliai, patirti nuolatinės buveinės, galėtų būti atskaityti Danijoje, kai tik grupė NN įrodytų Danijos mokesčių administratoriui, kad nėra jokio pavojaus, jog į juos taip pat bus atsižvelgta ir Švedijoje (
                     12
                  ). Šią prielaidą turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
            
         
         
            B.
          
            Analizė iš esmės
         
      
      
               43.
            
            
               Danijos dvigubo atskaitymo prevencijos sistema pagrįsta dviem teisės normomis: a) bendra norma – Mokesčių apskaičiavimo įstatymo 5G straipsniu; ir b) konkrečiai nuolatinėms buveinėms skirta norma – Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 2 dalies 2 punktu.
            
         
               44.
            
            
               Mokesčių apskaičiavimo įstatymo 5G straipsnyje numatyta, kad Danijoje įsteigtos bendrovės, norėdamos apskaičiuoti savo Danijoje mokėtiną mokestį, negali atskaityti išlaidų, kurios, remiantis užsienio mokesčių teisės normomis, atskaitomos iš pajamų, neįtrauktų apskaičiuojant Danijoje mokėtiną mokestį. Ta pati taisyklė taikoma išlaidoms, kurias pagal užsienio mokesčių teisės aktus galima atskaityti iš konsoliduotos grupės bendrovių gautų pajamų, jeigu į šias pajamas neatsižvelgiama apskaičiuojant Danijoje mokėtiną mokestį. Remiantis nutartimi dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, ši nuostata taip pat taikoma bendrovėms ir kitiems Pelno mokesčio įstatymo 31 ir 32 straipsniuose minimiems subjektams (
                     13
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Danijoje esančioms nuolatinėms buveinėms, kurios priklauso užsienio bendrovėms, taikoma bendrovių grupių apmokestinimo sistemos taisyklė yra pateikta Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 2 dalies 2 punkte: tų buveinių patirti nuostoliai gali būti atskaitomi iš kitų bendrovių pajamų tik jeigu pagal užsienio valstybės, kurios rezidentė yra ta bendrovė, teisės normas šių nuostolių negalima atskaityti apskaičiuojant bendrovės pajamas toje užsienio valstybėje arba buvo pasirinkta taikyti bendrovių grupių bendro tarptautinio apmokestinimo sistemą.
            
         
               46.
            
            
               Grupės apmokestinimo sistema Danijoje yra privaloma ir taikoma Danijos buveinėms, kurios priklauso į grupę integruotoms užsienio bendrovėms. Esant situacijai, kai Danija visapusiškai naudojasi savo kompetencija apmokestinti tas buveines, konsoliduotos grupės apmokestinimas neturėtų būti iškreiptas. Vis dėlto Danijos teisės aktuose numatyta galimybė įsikišti įgyvendinant valstybės, kurioje bendrovė yra rezidentė (šiuo atveju Švedijos), apmokestinimo kompetenciją. Taigi atitinkama teisės nuostata pateikta Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 2 dalies 2 punkte.
            
         
               47.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas (
                     14
                  ), atsižvelgdamas į Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 2 dalies 2 punktą, taip aiškina Mokesčių apskaičiavimo įstatymo 5G straipsnį: „jeigu Danijos bendrovė, norinti atskaityti užsienio patronuojamosios bendrovės, kuriai taikomas tos pačios grupės apmokestinimas, patirtus nuostolius, gali įrodyti, jog nėra galimybės atskaityti nuostolių apmokestinant užsienyje, pagal <…> 5G straipsnio 1 dalį atskaitos ribojimas netaikomas“ (
                     15
                  ).
            
         
               48.
            
            
               Nagrinėjant šią bylą, tam, kad būtų nustatyta, kada vien vidaus situacija ir tarpvalstybinė situacija vertinamos skirtingai, pirmiausia reikia įvertinti, ar tai, kad veikia nuolatinė buveinė, o ne patronuojamoji bendrovė, yra svarbu, ar ne.
            
         
               49.
            
            
               Kaip pažymėjau bylos Bevola ir Jens W. Trock išvadoje (
                     16
                  ), pagrindinis patronuojamosios bendrovės ir nuolatinės buveinės skirtumas yra tas, kad pirmoji turi teisinį subjektiškumą, o antrasis – jo neturi. Nuolatinė buveinė yra tik instrumentas, įtrauktas į bendrovės struktūrą; pastaroji jį sukuria ir naudoja savo veiklai įvairiomis formomis (agentūros, filialai ir kt.). Bendrovė gali įsteigti nuolatinę buveinę savo rezidavimo valstybėje ar kitoje valstybėje narėje ir jos laisvė pasirinkti bet kurį variantą neturi būti iš esmės ribojama mokesčių priemonėmis (SESV 49 straipsnis).
            
         
               50.
            
            
               Vertinant vien iš šalies vidaus perspektyvos, mokesčių tikslais tai, kad nuolatinė buveinė ir jį sukūrusi bendrovė yra įsteigtos toje pačioje valstybėje, pašalina bet kokias problemas, susijusias su šios (vienintelės) valstybės kompetencija apmokestinti jų pelną. Vertinant vien iš nacionalinės perspektyvos, nuolatinė buveinė yra įtraukta į juridinio asmens, kuris jį naudoja savo veiklai vykdyti, turtą. Mokesčių tikslais nuolatinės buveinės nuostoliai arba pelnas yra dažniausiai tiesiogiai ir iš karto įtraukiami į bendrovės, kuriai jis priklauso, pelną rezidavimo valstybėje narėje.
            
         
               51.
            
            
               Vis dėlto taip neatsitinka, kai nuolatinė buveinė yra kitoje valstybėje nei ta, kurioje bendrovė įsteigta. Šiomis aplinkybėmis nuolatinės buveinės gali būti laikomos atskirais mokestiniais vienetais pagal tarptautinę teisinę praktiką, išdėstytą EBPO parengtoje pavyzdinėje sutartyje dėl apmokestinimo, būtent jos 5 ir 7 straipsniuose (
                     17
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Laikantis šio požiūrio įprastai nuolatinės buveinės pelnas pateks į valstybės, kurioje jis uždirbamas, apmokestinimo kompetenciją ir nebus įtrauktas į ją įsteigusios bendrovės, kuri reziduoja kilmės valstybėje, pelną, nebent teisės aktais arba sutartimis yra sukurtas mechanizmas, kuriuo numatyta šios taisyklės išimtis.
            
         
               53.
            
            
               Pagal Danijos teisę užsienio bendrovės nuolatinė buveinė mokesčius moka taip, kaip ir patronuojamoji bendrovė, kol ji laikoma neatskiriama Danijos apmokestinamos grupės dalimi. Vis dėlto, kai užsienio bendrovės patronuojamoji bendrovė arba nuolatinė buveinė daugiau ar mažiau patenka į valstybės, kurioje reziduoja (šiuo atveju Švedijos), apmokestinimo kompetenciją ir kai dėl šio įsikišimo gali atsirasti sutrikimų, pagal Danijos mokesčių įstatymus taikomi pirma aprašyti mechanizmai, siekiant užkirsti kelią dvigubam nuostolių atskaitymui.
            
         
               54.
            
            
               Atsižvelgiant į tai, būtina išanalizuoti, ar, neturint galimybės atskaityti tarpvalstybinę veiklą vykdančių bendrovių grupių nuostolių minėtomis sąlygomis, Pelno mokesčio įstatymu ir Mokesčių apskaičiavimo įstatymu ribojama jų įsisteigimo laisvė ir ar tų grupių padėtis yra panaši į vien Danijos grupių, kurioms mokesčių reglamentavimas yra palankesnis, padėtį.
            
         
               55.
            
            
               Mano nuomone, vertinant formaliai, negalima paneigti naudos, kurią gauna vien Danijos grupė, ir susijusio ribojimo Danijos grupei, kuri turi patronuojamąsias bendroves nerezidentes: pastarosios grupės vadovybė gali tik atskaityti vieno iš savo užsienyje esančių subjektų nuostolius, jeigu tie subjektai atitinka Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 2 dalies 2 punkto arba Mokesčių apskaičiavimo įstatymo 5 straipsnio reikalavimus; vien Danijos grupė, priešingai, gali atskaityti kurios nors savo patronuojamosios bendrovės nuostolius iš bendro pelno, šių reikalavimų netaikant (
                     18
                  ). Dėl tokio nevienodo vertinimo grupėms iš esmės tampa mažiau patrauklu pasinaudoti įsisteigimo laisve ir steigti bendroves kitose valstybėse narėse.
            
         
               56.
            
            
               Ar abiejų šių grupių situacijos yra panašios? Norint išnagrinėti šį aspektą, būtina atsižvelgti į nagrinėjamo teisės akto (
                     19
                  ), kuriuo šiuo atveju remiamasi norint išvengti dvigubo atskaitymo, tikslą.
            
         
               57.
            
            
               Teisingumo Teismas į tą patį klausimą teigiamai atsakė Sprendimo Philips Electronics 19 ir 20 punktuose, atmetęs Jungtinės Karalystės priešingą argumentą. Jis nusprendė, kad bendrovės nerezidentės įsisteigimo kitoje valstybėje narėje laisvė ribojama ir kad situacijos objektyviai žiūrint panašios, kai „pagal nacionalinės teisės aktus taikoma sąlyga, dėl kurios užsienio mokesčio tikslais negalima panaudoti nuostolių nenumatant galimybės taikant grupės mokesčių lengvatą perkelti bendrovei rezidentei bendrovės nerezidentės šioje valstybėje narėje nuolatinio padalinio [nuolatinės buveinės] patirtus nuostolius, kai bendrovės rezidentės šioje valstybėje narėje patirtiems nuostoliams perkelti netaikoma jokia panaši sąlyga“ (
                     20
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Kaip pažymi Komisija (jos teiginio Danijos vyriausybė įtikinamai nepaneigė), panašumo vertinimas Sprendime Philips Electronics yra pritaikytinas šiai bylai, taip pat atsižvelgiant į Danijos teisės normos tikslą. Siekiant išvengti dvigubo nuostolių atskaitymo, teisės normomis, kuriomis reglamentuojamos ir vien vidaus situacijos, ir situacijos, kuriose yra tarptautinių elementų, norima užtikrinti, kad tos pačios išlaidos ar nuostoliai būtų apskaitomi tik vieną kartą.
            
         
               59.
            
            
               Kadangi nagrinėjamose Danijos teisės normose nustatytas skirtingas panašių situacijų vertinimas, kuris gali atgrasyti bendroves nerezidentes steigtis Danijoje ir atvirkščiai (
                     21
                  ), toliau būtina apsvarstyti, ar galima pagrįsti šį ribojimą, kad jis būtų suderinamas su SESV 49 straipsniu.
            
         
               60.
            
            
               Tai, kad priimamos tokios nuostatos, kaip Pelno mokesčio įstatymo ir Mokesčių apskaičiavimo įstatymo straipsniai, kurie nagrinėjami šioje byloje, paaiškinama dvigubo atskaitymo prevencija, kai dviejų ar daugiau valstybių vykdomi apmokestinimo kompetencijos veiksmai dubliuojasi. Nors šias nuostatas galima paaiškinti, nereiškia, kad jos visada yra pagrįstos, kai sukuriama kliūčių pasinaudoti įsisteigimo laisve.
            
         
               61.
            
            
               Norint pateikti galimą pateisinimą, reikalingi privalomieji bendrojo intereso pagrindai (
                     22
                  ), prie kurių Teisingumo Teismas priskyrė valstybių narių apmokestinimo kompetencijos apsaugą, apmokestinimo sistemos darnumo išlaikymą arba mokesčių slėpimo prevenciją.
            
         
               62.
            
            
               Danijos vyriausybės nuomone, dvigubo nuostolių atskaitymo prevenciją reikėtų įtraukti į priimtinų pateisinimų sąrašą. Vis dėlto iš pirmo žvilgsnio neatrodo, kad jos požiūris sutampa su pateiktu Sprendime Philips Electronics, kuriame Teisingumo Teismas:
               
                        –
                     
                     
                        pirmiausia dvigubą nuostolių atskaitymą susiejo su valstybės, kurioje įsteigta nuolatinė buveinė, apmokestinimo kompetencija (
                              23
                           ),
                     
                  
                        –
                     
                     
                        pažymėjo, kad tas tikslas neleidžia „valstybei narei, kurioje yra nuolatinis padalinys [nuolatinė buveinė], uždrausti atsižvelgti į nuostolius motyvuojant tuo, kad į juos gali būti atsižvelgta valstybėje narėje, kurioje bendrovė nerezidentė turi savo buveinę“ (
                              24
                           ),
                     
                  
                        –
                     
                     
                        paskelbė, kad „priimančioji valstybė narė, kurios teritorijoje įsteigtas nuolatinis padalinys [įsteigta nuolatinė buveinė], siekdama pateisinti savo teisės aktus esant tokiai situacijai, kaip <…> nagrinėjama pagrindinėje byloje, bet kuriuo atveju neturėtų [negali] remtis kaip savarankišku pagrindu dvigubo atsižvelgimo į nuostolius rizika“ (
                              25
                           ).
                     
                  
         
               63.
            
            
               Tai yra sunku, nes, remiantis Sprendimu Philips Electronics, dvigubo nuostolių atskaitymo prevencija laikoma privalomuoju bendrojo intereso pagrindu. Be to, tame pačiame sprendime buvo atmesta galimybė remtis šia prevencija „net darant prielaidą, kad toks motyvas gali būti pateiktas atskirai“ (
                     26
                  ).
            
         
               64.
            
            
               Vis dėlto, ko gera, atėjo laikas sušvelninti šiuos Sprendime Philips Electronics pateiktus teiginius, Sąjungos teisės aktų leidėjui ypatingą dėmesį skyrus kovai su dvigubu atskaitymu, kai buvo paskelbtas šis sprendimas.
            
         
               65.
            
            
               Po to, kai EBPO 2013 m. kovo 13 ir 14 d. paskelbė savo išvadas dėl mokesčių bazės erozijos ir pelno perkėlimo (BEPS), kurių galutinės ataskaitos paskelbtos 2015 m. spalio 5 d., Komisija (
                     27
                  )ir Taryba (
                     28
                  ) pakartojo, kad būtina rasti bendrus ir kartu lanksčius Sąjungos lygmens sprendimus, kurie derėtų su EBPO BEPS išvadomis.
            
         
               66.
            
            
               Vadovaujantis Direktyva 2016/1164 (
                     29
                  ), kuri buvo patvirtinta kaip teisėkūros proceso rezultatas, „[g]eram vidaus rinkos veikimui būtina, kad valstybės narės bent įvykdytų savo įsipareigojimus pagal BEPS ir apskritai imtųsi veiksmų, atgrasančių nuo mokesčių vengimo praktikos, ir pakankamai nuosekliai bei koordinuotai užtikrintų teisingą ir veiksmingą apmokestinimą Sąjungoje“. Tiksliau, pažymima, kad būtina „nustatyti taisykles siekiant sustiprinti vidutinį apsaugos nuo agresyvaus mokesčių planavimo lygį vidaus rinkoje“ (
                     30
                  ).
            
         
               67.
            
            
               Šiuo požiūriu svarbus vaidmuo atitenka vadinamajam pasinaudojimui šalių mokestinės tvarkos neatitikimais, kuris pagal Direktyvos 2016/1164 2 straipsnio 9 dalį yra „atvejis, susijęs su mokesčių mokėtoju arba <…> subjektu, kai: <…> g) atsiranda dvigubo atskaitymo pasekmė“. Toje pačioje nuostatoje jis apibrėžiamas kaip „to paties mokėjimo, išlaidų arba nuostolių atskaitymas jurisdikcijoje, kurioje yra mokėjimo šaltinis arba kurioje patiriamos išlaidos ar nuostoliai (mokėtojo jurisdikcija), ir kitoje jurisdikcijoje (investuotojo jurisdikcija)“.
            
         
               68.
            
            
               Tais atvejais, kai pasinaudojus šalių mokestinės tvarkos neatitikimais susidaro sąlygos dvigubam atskaitymui, pasekmės, remiantis Direktyvos 2016/1164 9 straipsnio 1 dalimi, turi būti tokios: „a) atskaitymas nesuteikiamas valstybėje narėje, kuri yra investuotojo jurisdikcija; ir b) tais atvejais, kai investuotojo jurisdikcijoje atskaitymas suteikiamas, atskaitymas nesuteikiamas valstybėje narėje, kuri yra mokėtojo jurisdikcija“.
            
         
               69.
            
            
               Vienas iš Direktyvos 2016/1164 keitimo Direktyva 2017/952 tikslų – reglamentuoti hibridinių nuolatinių buveinių pasinaudojimą mokestinės tvarkos neatitikimais: „su hibridine nuolatine buveine susiję pasinaudojimo mokestinės tvarkos neatitikimais atvejai atsiranda tada, kai dėl nuolatinės buveinės ir rezidavimo jurisdikcijos taisyklių, taikomų pajamų ir išlaidų paskirstymui tarp skirtingų to paties subjektų [subjekto] dalių, skirtumų susidaro mokestinių pasekmių neatitikimas, ir apima tuos atvejus, kuriais neatitikimo pasekmė atsiranda dėl to, kad pagal filialo jurisdikcijos įstatymus nuolatinė buveinė tokia nelaikoma. Tokios neatitikimo pasekmės gali lemti dvigubą atskaitymą arba atskaitymą neįtraukiant, todėl turėtų būti panaikintos“ (
                     31
                  ).
            
         
               70.
            
            
               Žinoma, nesiūlau šiam atvejui taikyti direktyvos, kurios perkėlimo laikotarpis dar nesibaigė (
                     32
                  ), nuostatų. Vis dėlto manau, kad Direktyvoje 2016/1164 yra išreikštas plataus masto susirūpinimas, kurio intensyvumo greičiausiai nebuvo galima nustatyti ir kuris, žinoma, nebuvo aiškiai išreikštas teisės aktuose tuo metu, kai paskelbtas Sprendimas Philips Electronics.
            
         
               71.
            
            
               Teisingumo Teismas savo jurisprudencijoje yra nurodęs kelis dvigubo atskaitymo prevencijos ir kovos su mokesčių vengimu ryšio požymius. Sprendime Brisal ir KBC Finance Ireland (
                     33
                  ) jis pažymėjo, kad „sieki[s] užkirsti kelią dvigubam <…> išlaidų atskaitymui“ (šiuo atveju – veiklos) „gali būti siejamas su kova su sukčiavimu mokesčių srityje“.
            
         
               72.
            
            
               Vis dėlto taip pat reikėtų apsvarstyti dvigubo atskaitymo prevenciją, susijusią su elgesiu, kuris nebūtinai turi būti susijęs su sukčiavimu. Taigi Sprendime Marks & Spencer paskelbus, kad „valstybės narės turi galėti tam užkirsti kelią“, buvo pripažinta, kad nuostolių dvigubo panaudojimo rizika ne visada sutampa su pateisinančiu veiksniu, pagrįstu kova su sukčiavimu mokesčių srityje (
                     34
                  ).
            
         
               73.
            
            
               Taigi nuostolių dvigubas panaudojimas gali būti bendro skirtingų mokesčių taisyklių taikymo padarinys, net jeigu ir nėra sukčiaujama. Bet ne dėl to jis netenka savo veikimo pobūdžio, kuris, EBPO pritariant, turi būti atmestas ir Sąjungos teisės požiūriu. Taigi darytina išvada, kad, kaip minėjau, tikslą išvengti tokio panaudojimo greičiausiai jau galima laikyti privalomaisiais (autonominiais) bendrojo intereso pagrindais ir nebūtinai jį reikia susieti su kova su sukčiavimu mokesčių srityje.
            
         
               74.
            
            
               Šiuo požiūriu ir apskritai nėra jokių kliūčių taikyti Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 2 dalies 2 punktą, susijusį su siekiu vengti dvigubo atskaitymo. Todėl dėmesį reikia skirti jo praktiniam įgyvendinimui, kaip šiuo atveju padarė Danijos mokesčių administratorius.
            
         
               75.
            
            
               Buvo nustatyti nuolatinės buveinės, kuri yra Danijoje, tačiau priklauso Danijos grupės patronuojamajai bendrovei Švedijoje, veiklos nuostoliai. Jų sumą teoriškai būtų galima atskaityti tiek iš mokesčio bazės, kuri yra apmokestinama priimančiojoje valstybėje (Danijoje), tiek iš bendrovės atitinkamos mokesčio bazės, kuri apmokestinama jos rezidavimo valstybėje (Švedijoje). Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 2 dalies 2 punkte numatyta teisės norma siekiama neleisti bendrovei pasinaudoti tomis pačiomis išlaidomis ar nuostoliais du kartus. Kita vertus, palankesnė yra ne nacionalinė, o tarpvalstybinė situacija, nes logiška, kad nacionaliniu mastu tas pats mokesčių administratorius negali leisti dvigubo atskaitymo (
                     35
                  ), kuris būtų įmanomas taikant tarpvalstybinę sistemą.
            
         
               76.
            
            
               Taigi nagrinėjama norma daro pageidaujamą poveikį, t. y. nuostoliai apskaičiuojami vieną kartą, ir apskritai atitinka tikslą užkirsti kelią dvigubam atskaitymui. Vis dėlto labai svarbu, kad taikant šią normą būtų ne tik užtikrintas siekiamo tikslo įgyvendinimas, bet ir nebūtų viršyta tai, kas būtina nurodytam tikslui pasiekti (
                     36
                  ).
            
         
               77.
            
            
               Dėl šioje byloje Danijos administratoriaus pateikto šios normos aiškinimo gali susidaryti neproporcinga situacija, lemianti dvigubą neatskaitymą. Taip yra, kai pažymima ne reali atskaitymo kitoje valstybėje, o tik teorinė jo galimybė, kaip priežastis atsisakyti atsižvelgti į nuostolius Danijoje.
            
         
               78.
            
            
               Darant prielaidą, kad kova su dvigubu atskaitymu pateisina tokio tipo nacionalines teisėkūros priemones, jomis siekiama, kad atskaitymo alternatyviai atsisakytų viena iš jurisdikciją turinčių valstybių, o ne abi (
                     37
                  ). Sistemos logika yra paremta elementaria prielaida, kad į tą patį nuostolį atsižvelgiama tik vieną kartą.
            
         
               79.
            
            
               Noriu pakartoti, kad šio rezultato negalima pasiekti remiantis vien hipotetine atskaitymo kitoje valstybėje narėje galimybe. Atsisakymas atskaityti pagal šį kriterijų neprieštarauja proporcingumo principui ir tinkamai neužtikrina būtinos mokesčių naštos ir apmokestinamojo asmens faktinio pajėgumo mokėti mokesčius atitikties.
            
         
               80.
            
            
               Iš pačios Danijos teisės matyti, kad ja siekiama ne visiškai uždrausti atskaitymą, o tiksliau, užtikrinti, kad į nuostolius būtų atsižvelgta tik kartą. Taigi remiantis tuo, kaip Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija) aiškina Mokesčių apskaičiavimo įstatymo 5G straipsnio 1 punktą, galima daryti tokias išvadas dėl Danijos bendrovių: joms leidžiama atskaityti užsienio patronuojamosios bendrovės, įtrauktos į mokesčių integracijos sistemą, nuostolius, jeigu „gali įrodyti, jog nėra galimybės atskaityti nuostolių apmokestinant užsienyje“ (
                     38
                  ).
            
         
               81.
            
            
               Neatsižvelgiant į tai, ar tai būtų tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo vykdoma praktika, ar suformuota jurisprudencija, šis sprendimas panaikina grėsmę, kad, norint užkirsti kelią dvigubam atskaitymui, bus pernelyg dažnai kategoriškai atsisakoma atskaityti nuostolius. Nėra jokios objektyvios priežasties šio kriterijaus netaikyti ir nuolatinėms buveinėms, kurios minimos Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 2 dalies 2 punkte.
            
         
               82.
            
            
               Logiška, kad norint taikyti šį kriterijų reikės įrodyti, kad nuostoliai nebuvo apskaičiuoti kitoje valstybėje narėje, nes bendrovė, kuriai priklauso nuolatinė buveinė, išnaudojo visas galimybes atsižvelgti į juos toje valstybėje, įskaitant galimybes panaudoti šiuos nuostolius kitais finansiniais metais.
            
         
               83.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi išsiaiškinti, ar tai taikytina šiuo atveju, nes jis vienintelis turi reikiamą informaciją, kad būtų nustatyta, ar tikrai buvo įmanoma atskaityti nuostolius iš grupės NN patronuojamosios bendrovės, kuri reziduoja Švedijoje, mokesčio bazės.
            
         
         VI. Išvada
      
      
               84.
            
            
               Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija):
               
                        1.
                     
                     
                        SESV 49 straipsnis iš esmės nedraudžia nacionalinės teisės akto, kuris taikomas pagrindinėje byloje ir pagal kurį, apmokestinant A valstybėje narėje apmokestinamą bendrovių grupę, toje valstybėje narėje reziduojančios, bet priklausančios bendrovei, kuri yra B valstybės narės rezidentė, nuolatinės buveinės nuostoliai gali būti kompensuoti tik kitų grupės bendrovių pelnu, jeigu, vadovaujantis B valstybės narės teisės normomis, šių nuostolių negalima kompensuoti siekiant nustatyti minėtos bendrovės pelną B valstybėje narėje.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Šis nacionalinės teisės aktas yra nesuderinamas su SESV 49 straipsniu tiek, kiek juo remiantis pagrindinėje byloje nustatytomis aplinkybėmis nesutinkama, kad A valstybėje narėje būtų atskaityti nuostoliai, jeigu mokesčių mokėtojas įrodė, kad tie nuostoliai nėra galutinai atskaityti B valstybėje narėje, o tai turi įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
                     
                  
         (
            1
         )	Originalo kalba: ispanų.
      (
            2
         )	Šiame teisme nagrinėjama byla C‑650/16, kurioje mano išvada buvo perskaityta 2018 m. sausio 17 d. (EU:C:2018:15).
      (
            3
         )	Minėdamas nuolatines buveines arba filialus vartosiu santrumpą „NB“.
      (
            4
         )	2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimas Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
      (
            5
         )	Šiame teisme nagrinėjamos sujungtos bylos C‑398/16 ir C‑399/16, kuriose savo išvadą pateikiau 2017 m. spalio 25 d. (EU:C:2017:807).
      (
            6
         )	2010 m. vasario 25 d. sprendimas (C‑337/08, EU:C:2010:89).
      (
            7
         )	2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimas C‑18/11, EU:C:2012:532 (toliau – Sprendimas Philips Electronics).
      (
            8
         )	Šiuo klausimu nurodomi 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimo Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) 43 ir 51 punktai, 2007 m. kovo 29 d. Sprendimo Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194) 41 punktas ir 2007 m. liepos 18 d. Sprendimo Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439) 51 punktas.
      (
            9
         )	2008 m. gegužės 15 d. Sprendimo Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278) 33 punktas.
      (
            10
         )	2016 m. liepos 12 d. Tarybos direktyva, kuria nustatomos kovos su mokesčių vengimo praktika, tiesiogiai veikiančia vidaus rinkos veikimą, taisyklės (OL L 193, 2016, p. 1).
      (
            11
         )	Bendrai kalbant, šie keturi klausimai taip pat sutampa su susijusiais klausimais, kuriuos prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iškėlė byloje Philips Electronics.
      (
            12
         )	Atsakydama į Teisingumo Teismo klausimus Danijos vyriausybė pripažino, kad negali atmesti šios galimybės.
      (
            13
         )	Nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 38 punktas.
      (
            14
         )	Šiuo klausimu jis nurodo 2010 m. sprendimą (nenurodydamas datos), TfS 2011.687.
      (
            15
         )	Nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 41 punktas.
      (
            16
         )	Byla C‑650/16, EU:C:2018:15.
      (
            17
         )	Teisingumo Teismas jau turėjo progą nuspręsti, kad dėl mokestinės kompetencijos pasidalijimo valstybės narės pagrįstai gali remtis tarptautine praktika, būtent EBPO parengtomis pavyzdinėmis sutartimis. Žr. 1998 m. gegužės 12 d. Sprendimo Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221) 31 punktą ir 2006 m. vasario 23 d. Sprendimo van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131) 48 punktą.
      (
            18
         )	Esant vien vidaus situacijai, nuolatinė buveinė veikia kaip bendrovės, kuriai jis priklauso, turto dalis, todėl jo nuostoliai yra šios bendrovės nuostoliai.
      (
            19
         )	2010 m. vasario 25 d. Sprendimo X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89) 22 punktas.
      (
            20
         )	Sprendimo Philips Electronics 20 punktas.
      (
            21
         )	2010 m. vasario 25 d. Sprendimo X Holding (C 337/08, EU:C:2010:89) 20 punktas ir 2015 m. rugsėjo 2 d. Sprendimo Groupe Steria (C‑386/14, EU:C:2015:524) 21 punktas.
      (
            22
         )	2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimo Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) 35 punktas.
      (
            23
         )	Sprendimo Philips Electronics 30 punktas: „rizika, kad į šiuos nuostolius bus atsižvelgta tiek priimančioje valstybėje narėje, kurioje yra nuolatinis padalinys [nuolatinė buveinė], tiek valstybėje narėje, kurioje bendrovė nerezidentė turi savo buveinę, neturi jokios įtakos valstybės narės, kurioje yra nuolatinis padalinys [nuolatinė buveinė], apmokestinimo kompetencijai“.
      (
            24
         )	Ten pat, 32 punktas.
      (
            25
         )	Ten pat, 33 punktas.
      (
            26
         )	Ten pat, 28 punktas.
      (
            27
         )	2015 m. kovo 18 d. Komisija pateikė komunikatą Europos Parlamentui ir Tarybai dėl mokesčių skaidrumo kaip kovos su mokesčių slėpimu ir vengimu priemonę (COM(2015) 136 final), po kurio 2015 m. birželio 17 d. buvo pateiktas Teisingos [Teisingesnės] ir veiksmingos [veiksmingesnės] pelno mokesčio sistemos Europos Sąjungoje veiksmų planas.
      (
            28
         )	2015 m. gruodžio 8 d. išvada (Dok. 15068/15).
      (
            29
         )	Tiesiogiai susijusi su 2017 m. gegužės 29 d. Tarybos direktyva (ES) 2017/952, kuria iš dalies keičiama Direktyva (ES) 2016/1164, kiek tai susiję su trečiųjų valstybių mokestinės tvarkos neatitikimais (OL L 144, 2017, p. 1).
      (
            30
         )	2 ir 3 konstatuojamosios dalys.
      (
            31
         )	Direktyvos 2017/952 10 konstatuojamoji dalis.
      (
            32
         )	Jis baigsis 2019 m. gruodžio 31 d., išskyrus nuostatas, susijusias su 9a straipsniu „Atvirkštiniai pasinaudojimo šalių mokestinės tvarkos neatitikimais atvejai“, kurio perkėlimo terminas yra atidėtas iki 2021 m. gruodžio 31 d.
      (
            33
         )	2016 m. liepos 13 d. sprendimo (C‑18/15, EU:C:2016:549) 38 punktas.
      (
            34
         )	2005 m. gruodžio 13 d. sprendimo (C‑446/03, EU:C:2005:763) 47–50 punktai.
      (
            35
         )	Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatyta, kad Danijos grupė negali tų pačių nuostolių atskaityti daugiau kaip vieną kartą.
      (
            36
         )	2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimo Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) 35 punktas.
      (
            37
         )	Sąjungos teisės aktų leidėjo tikslas – į direktyvas 2016/1164 ir 2017/952 (9 straipsnio 1 dalį) įtraukti EBPO išvadas dėl mokesčio bazės erozijos problemos sprendimo.
      (
            38
         )	Nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 41 punktas, pateiktas šios išvados 47 punkte.