CELEX: 62014CC0342
Language: hr
Date: 2015-10-01
Title: Mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Cruza Villalóna od 1. listopada 2015.#X-Steuerberatungsgesellschaft protiv Finanzamt Hannover-Nord.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Bundesfinanzhof.#Zahtjev za prethodnu odluku – Priznavanje stručnih kvalifikacija – Direktiva 2005/36/EZ – Članak 5. – Sloboda pružanja usluga – Direktiva 2006/123/EZ – Članak 16. i članak 17. stavak 6. – Članak 56. UFEU‑a – Društvo za porezno savjetništvo koje ima poslovni nastan u jednoj državi članici, a pruža usluge u drugoj državi članici – Propis države članice koji zahtijeva registraciju i priznavanje društava za porezno savjetništvo.#Predmet C-342/14.

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
      PEDRA CRUZA VILLALÓNA
      od 1. listopada 2015. (
            1
         )
      Predmet C‑342/14
      X‑Steuerberatungsgesellschaft
      protiv
      Finanzamt Hannover‑Nord
      
         (zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Savezni financijski sud (Bundesfinanzhof, Njemačka))
      
      „Sloboda pružanja usluga — Članak 56. UFEU‑a — Direktiva 2006/123/EZ — Priznavanje stručnih kvalifikacija — Direktiva 2005/36/EZ — Društvo za porezno savjetništvo koje ima poslovni nastan u jednoj državi članici, a pruža usluge u drugoj državi članici — Nacionalni propis kojim se obavljanje djelatnosti društava za porezno savjetništvo uvjetuje obvezom priznavanja i zahtjevima za stručnu kvalifikaciju njihovih upravitelja“
      
               1. 
            
            
               Glavni postupak odnosi se na odbijanje njemačke porezne uprave da društvu za porezno savjetništvo sa zakonitim poslovnim nastanom u drugoj državi članici, u ovom slučaju Kraljevini Nizozemskoj, dopusti obavljanje djelatnosti za klijente s poslovnim nastanom u Njemačkoj. U ovom slučaju društvo za porezno savjetništvo može predmetnu djelatnost koja nije regulirana u Kraljevini Nizozemskoj obavljati u Njemačkoj samo ako je ono priznato, što podrazumijeva da su njegovi upravitelji imenovani poreznim savjetnicima i da su, dakle, položili ispit za poreznog savjetnika.
            
         
               2. 
            
            
               Društvo za porezno savjetništvo o kojem je riječ u glavnom postupku osporava to odbijanje pozivajući se na članak 5. Direktive 2005/36/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 7. rujna 2005. o priznavanju stručnih kvalifikacija (
                     2
                  ), članak 16. Direktive 2006/123/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 12. prosinca 2006. o uslugama na unutarnjem tržištu (
                     3
                  ) i članak 56. UFEU‑a, što je sud koji je uputio zahtjev potaknulo da postavi tri prethodna pitanja o tumačenju navedenih odredbi.
            
         I – Pravni okvir
      
      A – Pravo Unije
      
      1. Direktiva 2005/36
      
               3.
            
            
               Članak 1. Direktive 2005/36 utvrđuje svrhu potonje direktive na sljedeći način:
               „Ovom se direktivom utvrđuju pravila za pristup i obavljanje profesije, na temelju kojih države članice koje pristup reguliranim profesijama i njihovo obavljanje na svom državnom području uvjetuju posjedovanjem određenih stručnih kvalifikacija (dalje u tekstu ,država članica domaćin') priznaju stručne kvalifikacije stečene u drugim državama članicama (dalje u tekstu ‚matična država članica’), koje nositelju omogućuju obavljanje iste profesije kao u matičnoj državi članici.“
            
         
               4.
            
            
               Članak 2. Direktive 2005/36, koji utvrđuje njezino područje primjene, u stavku 1. predviđa:
               „Ova se Direktiva primjenjuje na sve državljane država članica koji žele obavljati reguliranu profesiju, uključujući i slobodne profesije, u državi članici različitoj od one u kojoj su stekli svoje stručne kvalifikacije, bilo u svojstvu samozaposlene ili zaposlene osobe.“
            
         
               5.
            
            
               Članak 5. Direktive 2005/36 određuje:
               „1.   Ne dovodeći u pitanje posebne odredbe prava Zajednice te članke 6. i 7. ove Direktive, države članice ne smiju ni zbog kojeg razloga koji se odnosi na stručne kvalifikacije ograničavati slobodu pružanja usluga u drugoj državi članici:
               
                        (a)
                     
                     
                        ako pružatelj usluga u državi članici ima zakoniti poslovni nastan radi obavljanja iste profesije u toj državi (dalje u tekstu država članica poslovnog nastana); i
                     
                  
                        (b)
                     
                     
                        kad se pružatelj usluga seli, ako je u državi članici poslovnog nastana određenu profesiju obavljao najmanje dvije godine u razdoblju od deset godina prije pružanja usluga, u slučaju da profesija u toj državi članici nije regulirana. Uvjet kojim se zahtijeva dvije godine obavljanja profesije ne primjenjuje se ako je obavljanje profesije ili obrazovanje i osposobljavanje za tu profesiju regulirano.
                     
                  2.   Odredbe iz ovog poglavlja primjenjuju se samo kad pružatelj usluga odlazi na državnom području države članice domaćina privremeno ili povremeno obavljati profesiju iz stavka 1.
               Privremena i povremena priroda pružanja usluga procjenjuje se za svaki slučaj posebno pri čemu posebno treba voditi računa o njezinu trajanju, učestalosti, redovitosti i stalnosti.
               3.   Kad se pružatelj usluga seli, na njega se primjenjuju pravila stručne, zakonske ili administrativne prirode koja su izravno povezana sa stručnim kvalifikacijama, npr. s definicijom profesije, korištenjem profesionalnih naziva i s težom povredom pravila struke koja je izravno i posebno povezana sa zaštitom potrošača i sigurnošću, te s disciplinskim odredbama koje se primjenjuju u državi članici domaćinu na stručnjake koji obavljaju istu profesiju u toj državi članici.“
            
         2. Direktiva 2006/123
      
               6.
            
            
               Članak 16. stavci 1. do 3. Direktive 2006/123 određuju:
               1.   Države članice poštuju pravo pružatelja usluga da djeluju u državi članici u kojoj nemaju poslovni nastan.
               Država članica u kojoj se pruža usluga osigurava slobodni pristup i slobodno izvođenje uslužne djelatnosti na svojem državnom području.
               Države članice ne smiju uvjetovati pristup ili izvođenje uslužne djelatnosti na svojem državnom području ispunjavanjem nekog zahtjeva koji ne poštuje sljedeća načela:
               
                        (a)
                     
                     
                        nediskriminacije: zahtjev ne smije biti izravno ili neizravno diskriminirajući s obzirom na državljanstvo niti, u slučaju pravnih osoba, državu članicu poslovnog nastana;
                     
                  
                        (b)
                     
                     
                        nužnosti: zahtjevi moraju biti opravdani razlozima javnog reda, javne sigurnosti, javnog zdravlja ili zaštite okoliša;
                     
                  
                        (c)
                     
                     
                        proporcionalnosti: zahtjev mora biti prikladan za ispunjenje postavljenog cilja i ne smije prekoračiti ono što je nužno za ostvarivanje tog cilja.
                     
                  2.   Države članice ne smiju ograničiti slobodu pružanja usluga, ako pružatelj ima poslovni nastan u drugoj državi članici, namećući neki od sljedećih zahtjeva:
               
                        (a)
                     
                     
                        obvezu da pružatelj ima poslovni nastan na njihovom državnom području;
                     
                  
                        (b)
                     
                     
                        obvezu da pružatelj dobije ovlaštenje od njihovih nadležnih tijela, uključujući unos u registar ili registraciju kod profesionalnog tijela ili udruženja na njihovom državnom području, osim u slučajevima predviđenim u ovoj Direktivi ili drugim aktima prava Zajednice;
                     
                  
                        (c)
                     
                     
                        zabranu da pružatelj uspostavi neki oblik ili vrstu infrastrukture na njihovom državnom području, uključujući ured ili kancelariju potrebnu za dostavljanje navedenih usluga;
                     
                  
                        (d)
                     
                     
                        primjenu specifičnih ugovornih sporazuma između pružatelja i primatelja, kojima se samozaposlenim osobama sprečava ili ograničava pružanje usluga;
                     
                  
                        (e)
                     
                     
                        obvezu pružatelja da posjeduje posebni identifikacijski dokument, izdan od njihovih nadležnih tijela, koji je potreban za izvođenje uslužne djelatnosti;
                     
                  
                        (f)
                     
                     
                        zahtjeve koji utječu na uporabu opreme i materijala koji čine sastavni dio dostavljene usluge, osim opreme i materijala potrebnih za osiguranje zdravstvenih i sigurnosnih standarda na radnome mjestu;
                     
                  
                        (g)
                     
                     
                        ograničenja slobode pružanja usluga iz članka 19.
                     
                  3.   Državi članici u koju se pružatelj preseli nije zabranjeno uvođenje zahtjeva u pogledu pružanja uslužne djelatnosti, ako su ti zahtjevi opravdani razlozima javnog reda, javne sigurnosti, javnog zdravlja ili zaštite okoliša te usklađeni sa stavkom 1. Toj se državi članici također ne zabranjuje da u skladu s pravom Zajednice primijeni svoje propise o uvjetima zapošljavanja uključujući one predviđene u kolektivnim sporazumima.
               [...]“
            
         
               7.
            
            
               Članak 17. Direktive 2006/123, koji utvrđuje dodatna odstupanja od slobode pružanja usluga, određuje:
               „Članak 16. ne primjenjuje se na:
               [...]
               
                        6.
                     
                     
                        pitanja iz glave II. Direktive 2005/36/[...] te zahtjeve države članice u kojoj se pruža usluga, kojima se obavljanje djelatnosti ograničava na određenu struku;
                     
                  [...]“
            
         B – Njemačko pravo
      
      
               8.
            
            
               Sukladno članku 80. stavku 5. Poreznog zakonika (Abgabenordnung), u verziji koja je bila na snazi u vrijeme nastanka činjenica u glavnom postupku, zastupnici i savjetnici ne mogu profesionalno davati pomoć o poreznim pitanjima ako za to nisu ovlašteni.
            
         
               9.
            
            
               Prva rečenica članka 2. Zakona o poreznom savjetništvu (Steuerberatungsgesetz (
                     4
                  )), u verziji koja je bila na snazi u vrijeme nastanka činjenica u glavnom postupku, predviđa da djelatnost pomoći o poreznim pitanjima mogu profesionalno obavljati samo osobe ili udruge koje su za to ovlaštene.
            
         
               10.
            
            
               Na temelju članka 3. Zakona o poreznom savjetništvu, stručnu pomoć o poreznim pitanjima ovlašteni su davati:
               
                        „1)
                     
                     
                        porezni savjetnici, porezni zastupnici, odvjetnici, odvjetnici koji imaju poslovni nastan u Europskoj uniji, revizori i ovlašteni računovođe,
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        ortaštva čiji su ortaci isključivo osobe iz točke 1. ovog članka,
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        društva za porezno savjetništvo, odvjetnička društva, društva za reviziju i društva za računovodstvo.“
                     
                  
         
               11.
            
            
               Pomoć o poreznim pitanjima koja se pruža privremeno ili povremeno uređena je člankom 3.a Zakona o poreznom savjetništvu kojim se, u predmetnom području, provodi Direktiva 2005/36. Taj članak određuje:
               „1.   Osobe koje obavljaju djelatnost i imaju poslovni nastan u drugoj državi članici Europske unije ili u drugoj državi stranci Sporazuma o Europskom gospodarskom prostoru [od 2. svibnja 1992. (SL 1994., L 1., str. 3.)] ili u Švicarskoj i koje su ovlaštene profesionalno davati stručnu pomoć o poreznim pitanjima u skladu s pravom države poslovnog nastana, ovlaštene su da privremeno ili povremeno daju stručnu pomoć o poreznim pitanjima na području Savezne Republike Njemačke. Opseg ovlaštenja davanja pomoći o poreznim pitanjima u Njemačkoj ovisi o opsegu tog ovlaštenja u državi poslovnog nastana. Na te se osobe u obavljanju njihovih djelatnosti u Njemačkoj primjenjuju ista profesionalna pravila koja se primjenjuju na osobe iz članka 3. Ako ni profesija ni obrazovanje i osposobljavanje za tu profesiju nisu regulirani u državi poslovnog nastana, osoba je ovlaštena davati stručnu pomoć o poreznim pitanjima u Njemačkoj samo ako je ona obavljala tu djelatnost u državi poslovnog nastana tijekom najmanje dvije godine tijekom prethodnih deset godina. Pruža li se stručna pomoć u poreznim pitanjima privremeno i povremeno ocjenjuje se osobito s obzirom na njezino trajanje, učestalost, periodičnost i kontinuiranost.
               2.   Stručna pomoć o poreznim pitanjima u smislu stavka 1. dopuštena je samo ako osoba prije pružanja prve usluge u Njemačkoj pisano obavijesti nadležno tijelo. Nadležno tijelo za osobe iz:
               [...]
               
                        4)
                     
                     
                        Nizozemske i Bugarske jest Steuerberaterkammer Düsseldorf,
                     
                  [...]
               Izjava treba sadržavati sljedeće:
               
                        1)
                     
                     
                        prezime i imena, trgovački naziv ili naziv društva, uključujući zakonske zastupnike,
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        godinu rođenja ili osnivanja,
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        poslovnu adresu, uključujući adrese svih podružnica,
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        profesionalni naziv na temelju kojeg će se obavljati djelatnost u Njemačkoj,
                     
                  
                        5)
                     
                     
                        potvrdu u kojoj je navedeno da osoba ima zakonit poslovni nastan radi pružanja stručne pomoći o poreznim pitanjima u državi članici Europske unije ili u državi koja je stranka Sporazuma o Europskom gospodarskom prostoru ili u Švicarskoj i da joj u trenutku podnošenja te potvrde obavljanje te djelatnosti nije zabranjeno, pa ni privremeno,
                     
                  
                        6)
                     
                     
                        dokaz o stručnoj kvalifikaciji,
                     
                  
                        7)
                     
                     
                        dokaz o tome da je osoba obavljala djelatnost u državi poslovnog nastana najmanje dvije godine tijekom prethodnih deset godina, ako ni djelatnost ni nužno osposobljavanje za nju nisu uređene u državi poslovnog nastana,
                     
                  
                        8)
                     
                     
                        detaljne podatke o osiguranju od opasnosti na radu ili bilo kojoj drugoj pojedinačnoj ili kolektivnoj zaštiti u području profesionalne odgovornosti.
                     
                  Osoba treba izjavu podnijeti svake godine ako po isteku kalendarske godine želi ponovno pružati stručnu pomoć o poreznim pitanjima u Njemačkoj. U tom slučaju treba ponovo podnijeti potvrdu iz članka 3. stavka 5. i podatke iz člankom 3. stavkom 8.
               [...]“
            
         
               12.
            
            
               Članak 4. Zakona o poreznom savjetništvu predviđa:
               „Stručnu pomoć o poreznim pitanjima su ovlašteni pružati i:
               
                        1.
                     
                     
                        bilježnici u okviru djelatnosti za koje su ovlašteni [...],
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        odvjetnici i odvjetnički uredi specijalizirani za područje patenata u okviru djelatnosti za koje su ovlašteni [...],
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        javna tijela, kao i međuregionalne revizorske institucije za javne institucije i tijela u okviru svoje nadležnosti,
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        depozitari i upravitelji imovine treće osobe ili imovine koja im je ustupljena na temelju fiducija ili prenesena kao osiguranje, ako pružaju pomoć u poreznim pitanjima koja se odnose na tu imovinu,
                     
                  
                        5.
                     
                     
                        poduzetnici koji obavljaju komercijalnu djelatnost ako svojim klijentima pružaju pomoć u poreznim pitanjima u izravnoj vezi sa svrhom njihove komercijalne djelatnosti,
                     
                  
                        6.
                     
                     
                        zadružna krovna udruženja, zadružna udruženja za reviziju i zadružni fiducijari, ako u okviru svojih zadaća pružaju pomoć u poreznim pitanjima članovima krovnih udruženja i udruženja za reviziju,
                     
                  
                        7.
                     
                     
                        stručna predstavništva ili udruženja nastala na sličnoj osnovi, ako u okviru svojih zadaća pružaju pomoć u poreznim pitanjima svojim članovima [...]
                     
                  
                        8.
                     
                     
                        stručna udruženja ili udruge poljoprivrednika i šumara nastale na istoj osnovi, čijim statuti previđaju pružanje pomoći za poljoprivredna gospodarstva i gospodarenje šumama [...] ako se pomoć daje preko osoba koje su ovlaštene nositi naziv „poljoprivredno računovodstvo“ i ako se pomoć ne odnosi na obračun prihoda od samostalnog rada ili od industrijskih ili poslovnih djelatnosti, osim ako se ne radi o sekundarnom prihodu koji poljoprivrednici uobičajeno primaju,
                     
                  
                        9.
                     
                     
                        
                                 (a)
                              
                              
                                 poduzetnici špediteri, ako pružaju pomoć u području uvoznih pristojbi i trošarinskog postupanja s robom koja je predmet trgovine s drugim državama članicama Europske unije
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 druga trgovačka društva, ako pružaju pomoć u pogledu carinskog postupanja u slučajevima koji se odnose na uvozne pristojbe,
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 poduzetnici navedeni u točkama a) i b), ako poduzetnicima pružaju [...] pomoć u poreznim pitanjima [...] i ako su osnovani na zemljopisnom području na koje se primjenjuje ovaj zakon, nisu mali poduzetnici [...] i nisu isključeni iz djelatnosti poreznog zastupanja [...],
                              
                           
                  
                        10.
                     
                     
                        poslodavci, ako svojim zaposlenicima pružaju pomoć u pitanjima poreza na dohodak od nesamostalnog rada ili obiteljskog poreznog odbitka [...],
                     
                  
                        11.
                     
                     
                        udruge za pomoć poreznim obveznicima, ako svojim članovima pružaju pomoć u poreznim pitanjima [...],
                     
                  
                        12.
                     
                     
                        nacionalna investicijska društva kao i osobe, društva i drugi zajedničari, ako u ime primatelja dohotka od kapitala podnose skupne zahtjeve za povrat poreza na dohodak od kapitala [...]
                     
                  
                        12 a.
                     
                     
                        strane kreditne institucije, ako u ime primateljâ dohotka od kapitala podnose skupne zahtjeve za povrat poreza na dohodak od kapitala [...]
                     
                  
                        13.
                     
                     
                        ovlašteni aktuari, ako svojim klijentima pružaju pomoć u poreznim pitanjima u izravnoj vezi s izračunom rezervacija za mirovinu, tehničkih pričuva osiguranja i prijenosa u mirovinske fondove i fondove za socijalno osiguranje
                     
                  [...]
               
                        15.
                     
                     
                        tijela koja su u skladu s pravom saveznih zemalja priznata kao ovlaštena [...] u okviru svojih zadaća
                     
                  [...]“
            
         
               13.
            
            
               Članak 32. Zakona o poreznom savjetništvu određuje:
               „1.   Porezni savjetnici, porezni zastupnici i društva za porezno savjetništvo pružaju stručnu pomoć o poreznim pitanjima u skladu s odredbama ovog zakona.
               2.   Porezni savjetnici i porezni zastupnici moraju biti imenovani; oni obavljaju slobodno zanimanje. Njihova djelatnost nije komercijalna djelatnost.
               3.   Društva za porezno savjetništvo trebaju biti priznata. Priznanje pretpostavlja da je utvrđeno da porezni savjetnici odgovorno upravljaju društvom.“
            
         II – Činjenice iz kojih proizlazi spor u glavnom postupku
      
      
               14.
            
            
               X‑Steuerberatungsgesellschaft je društvo kapitala prava Ujedinjene Kraljevine koje ima sjedište u Ujedinjenoj Kraljevini i podružnice u Nizozemskoj i Belgiji, čiji je predmet poslovanja poslovno savjetništvo, porezno savjetništvo i računovodstvo te čiji su dioničari i direktori osoba S, sa stalnom adresom u Njemačkoj i osoba Y, sa stalnom adresom u Belgiji.
            
         
               15.
            
            
               Društvo X‑Steuerberatungsgesellschaft o poreznim pitanjima savjetuje više stranaka s poslovnim nastanom u Njemačkoj te ih zastupa u poreznim upravnim postupcima iako u Njemačkoj nije priznato kao društvo za porezno savjetništvo u smislu članka 32. stavka 3. i članka 49. Zakona o poreznom savjetništvu i iako je 2000. poništeno imenovanje osobe Y poreznim savjetnikom u Njemačkoj.
            
         
               16.
            
            
               Tužitelj u glavnom postupku upotrebljava usluge društva A Ltd, poduzetnika za pružanje uredskih usluga s poslovnim nastanom u Njemačkoj, koje je imenovao opunomoćenikom za primanje pismena i u čijim je uredima Y obavljao svoje djelatnosti.
            
         
               17.
            
            
               Tužitelj je, među ostalim, sudjelovao u sastavljanju porezne prijave poreza na promet društva C Ltd za poslovnu godinu 2010. Međutim, odlukom od 12. ožujka 2012., Finanzamt Hannover‑Nord (porezni ured Hannover - Sjever) odbio ga je priznati kao zastupnika društva C Ltd na temelju članka 80. stavka 5. Poreznog zakonika zbog toga što nije bio ovlašten davati pomoć o poreznim pitanjima.
            
         
               18.
            
            
               Financijski sud (Finanzgericht) odbio je tužbu koju je protiv te odluke podnio tužitelj u glavnom postupku. Potonji je sud, s jedne strane, potvrdio da tužitelj nije bio ovlašten pružati stručnu pomoć o poreznim pitanjima i, s druge strane, ocijenio da nisu bili ispunjeni uvjeti za pružanje privremene i povremene stručne pomoći o poreznim pitanjima u skladu s člankom 3.a Zakona o poreznom savjetništvu, s obzirom na to da tužitelj u glavnom postupku Komori za porezne savjetnike u Düsseldorfu, koja ima ovlasti u Kraljevini Nizozemskoj, nije dostavio nikakvu izjavu koja ispunjava uvjete iz stavka 2. te odredbe.
            
         
               19.
            
            
               U okviru revizije koju je podnio pred sudom koji je uputio zahtjev tužitelj u glavnom postupku tvrdio je da se pružatelju usluga s poslovnim nastanom u državi članici, u ovom slučaju Kraljevini Nizozemskoj, u kojoj zakonito obavlja djelatnosti poreznog savjetništva ne može zabraniti da svoje usluge pruža iz te države članice gospodarskim subjektima s poslovnim nastanom u drugoj državi članici, u ovom slučaju Saveznoj Republici Njemačkoj, odnosno bez prelaženja granice, neovisno o činjenici da je obavljanje djelatnosti poreznog savjetništva u potonjoj državi članici ograničeno na određene stručnjake. Tužitelj se poziva na povredu članka 5. Direktive 2005/36, članka 16. Direktive 2006/123, članka 56 UFEU‑a kao i članka 3. Direktive 2000/31/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 8. lipnja 2000. o određenim pravnim aspektima usluga informacijskog društva na unutarnjem tržištu, posebno elektroničke trgovine (Direktiva o elektroničkoj trgovini) (
                     5
                  ).
            
         III – Prethodna pitanja i postupak pred Sudom
      
      
               20.
            
            
               U tim je okolnostima Savezni financijski sud odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
               
                        „1.
                     
                     
                        Protivi li se članak 5. Direktive 2005/36 ograničavanju slobode pružanja usluga u slučaju da društvo za porezno savjetništvo osnovano prema propisima jedne države članice, u državi članici u kojoj ima svoj poslovni nastan – a u kojoj djelatnost poreznog savjetništva nije regulirana – sastavi poreznu prijavu za primatelja usluga u drugoj državi članici te je preda poreznoj upravi te druge države članice, čiji nacionalni propisi određuju da društvo za porezno savjetništvo mora posjedovati priznanje ovlaštenja za pružanje stručne pomoći o poreznim pitanjima, te da porezni savjetnici njime moraju odgovorno upravljati?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Može li se društvo za porezno savjetništvo u okolnostima navedenim u prvom pitanju s uspjehom pozvati na članak 16. stavke 1. i 2. Direktive 2006/123, i to bez obzira na to u kojoj od dviju država članica pruža uslugu?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Treba li članak 56. UFEU‑a tumačiti na način da se protivi ograničenju slobode pružanja usluga propisima države članice primatelja usluga u okolnostima navedenim u prvom pitanju, ako društvo za porezno savjetništvo nema poslovni nastan u toj državi?“
                     
                  
         
               21.
            
            
               U odluci kojom se upućuje prethodno pitanje sud koji je uputio zahtjev objasnio je da je nužno da Sud odluči o tome je li u skladu s pravom Unije ograničenje slobode pružanja usluga nacionalnim odredbama kojima se predviđa da pomoć o poreznim pitanjima mogu profesionalno davati samo osobe ili udruge koje su za to ovlaštene i da društvo za porezno savjetništvo, kako bi za to bilo ovlašteno, mora biti priznato te porezni savjetnici njime moraju odgovorno upravljati.
            
         
               22.
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev osim toga je pojasnio da činjenica da niži sud još nije utvrdio je li tužitelj u glavnom postupku stvarno pružao uslugu o kojoj je riječ u glavnom postupku u državi članici u kojoj ima poslovni nastan ili treba smatrati da on ima poslovni nastan u državi članici primatelja usluge, s obzirom na sudsku praksu Suda, ne predstavlja prepreku zahtjevu za prethodnu odluku.
            
         
               23.
            
            
               Tužitelj i tuženik u glavnom postupku, njemačka i nizozemska vlada i Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja, kao i usmena očitovanja na javnoj raspravi održanoj 13. svibnja 2015., u kojima su se na zahtjev Suda usredotočili na treće pitanje.
            
         IV – Očitovanja podnesena Sudu
      
      A – Prvo pitanje
      
      
               24.
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev je u svojoj je odluci kojom se upućuje prethodno pitanje izrazio dvojbe o primjenjivosti Direktive 2005/36 na činjenice iz glavnog predmeta. Kao prvo, čini se da se ta Direktiva primjenjuje samo na državljane, a ne i na društva, pod uvjetom da se trebaju uzeti u obzir osobe koje djeluju u ime društava. Kao drugo, članci 5. do 9. Direktive 2005/36 primjenjuju se, u skladu s člankom 5. stavkom 2. te direktive, samo kad pružatelj usluga odlazi na državno područje države članice domaćina privremeno ili povremeno obavljati profesiju iz stavka 1.. Kao treće, Sud koji je uputio zahtjev naposljetku postavlja pitanje obuhvaća li članak 5. Direktive 2005/36 usluge koje društvo pruža iz države članice u kojoj ima poslovni nastan i u kojoj djelatnost koju obavlja nije regulirana, u državi članici u kojoj je izvršavanje te profesije uvjetovano posjedovanjem stručnih kvalifikacija u smislu članka 3. stavka 1. točke (a) Direktive 2005/36.
            
         
               25.
            
            
               Stranke u glavnom postupku, zainteresirane osobe koje su podnijele očitovanja i Komisija tvrde da se Direktiva 2005/36 ne može primijeniti u glavnom postupku (
                     6
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Tuženik u glavnom postupku, Komisija i, podredno, njemačka vlada tako ističu da članak 5. Direktive 2005/36 podrazumijeva da pružatelj usluga odlazi u državu članicu domaćina. Međutim, u glavnom predmetu ne postoji fizičko prelaženje granice, s obzirom na to da tužitelj u glavnom postupku pruža usluge njemačkim klijentima iz svojega poslovnog nastana u Kraljevini Nizozemskoj.
            
         
               27.
            
            
               Njemačka i nizozemska vlada smatraju da Direktiva 2005/36 nije primjenjiva ratione personae. Naime, ta se Direktiva može primjenjivati samo u slučajevima u kojima se zahtijeva obrazovanje ili profesionalno iskustvo, što po prirodi stvari mogu posjedovati samo fizičke osobe. Prvo prethodno pitanje odnosi se samo na djelatnost društva za porezno savjetništvo, a ne osoba koje djeluju u njegovo ime.
            
         
               28.
            
            
               Njemačka vlada dodaje da Direktiva 2005/36 u svakom slučaju nije protivna odluci tuženika u glavnom postupku, s obzirom na to da su zahtjevi utvrđeni člankom 3.a Zakona o poreznom savjetništvu obuhvaćeni člankom 7. stavkom 2. točkama (b) do (d) navedene direktive, koji predviđa da prilikom prvog pružanja usluga države članice mogu zatražiti potvrdu da pružatelj usluga ima zakonit poslovni nastan u nekoj državi članici radi obavljanja predmetnih djelatnosti i dokaz o stručnim kvalifikacijama.
            
         B – Drugo pitanje
      
      
               29.
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev u odluci kojom se upućuje prethodno pitanje dvoji o mogućnosti društva za porezno savjetništvo kao što je tužitelj u glavnom postupku da se pozove na članak 16. Direktive 2006/123, kojim se jamči pravo pružatelja usluga da djeluju u državi članici različitoj od one u kojoj imaju poslovni nastan ako djelatnost poreznog savjetništva nije regulirana u državi članici poslovnog nastana, ali jest u državi članici domaćinu. U tom pogledu navodi da, ako se usluge takvog društva pružaju u državi članici poslovnog nastana, one nisu obuhvaćene člankom 16. Direktive 2006/123, a ako se pružaju u državi članici primatelja usluga, obuhvaćene su odstupanjem od slobodnog pružanja usluga navedenim u članku 17. točki 6. Direktive 2006/123.
            
         
               30.
            
            
               Tuženik u glavnom postupku, njemačka vlada i Komisija također smatraju da se Direktiva 2006/123 ne može primijeniti u glavnom postupku zbog razloga koje je naveo sud koji je uputio zahtjev (
                     7
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Međutim, nizozemska vlada suprotnog je mišljenja. Najprije navodi da Direktiva 2005/36 ne isključuje primjenu Direktive 2006/123 jer prvonavedena direktiva nije primjenjiva na zahtjeve postavljene društvu za porezno savjetništvo. Zatim u tom pogledu upućuje na uvodnu izjavu 33. Direktive 2006/123 i ističe da su usluge koje se pružaju na daljinu obuhvaćene njezinim područjem primjene. Ona smatra da su člankom 16. Direktive 2006/123 obuhvaćene usluge koje pružaju pružatelji usluga s poslovnim nastanom u državi članici različitoj od one u kojoj se usluge primaju, neoivsno o tome u kojoj se državi članici obavlja sama djelatnost. Nizozemska vlada naposljetku smatra da se uvjet priznavanja, kojem je prema njemačkom propisu podvrgnuta djelatnost društva za porezno savjetništvo, odnosi na sastav upravljačkog tijela društva i da stoga ne predstavlja zahtjev kojim se obavljanje djelatnosti ograničava na određenu struku u smislu članka 17. točke 6. Direktive 2006/123, odredbe koji se, kao odstupanje, treba usko tumačiti.
            
         
               32.
            
            
               Nizozemska vlada posljedično smatra da je njemački propis u skladu s Direktivom 2006/123 samo ako nije diskriminirajući, ako je nužan i proporcionalan u pogledu jednog od četiriju razloga navedenih u članku 16. te Direktive, a na sudu koji je uputio zahtjev je da to utvrdi. Iz toga također zaključuje da nije potrebno odgovoriti na treće prethodno pitanje.
            
         C – Treće pitanje
      
      
               33.
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev u odluci kojom se upućuje prethodno pitanje navodi da njemački propis, iako se jednako primjenjuje na sva društva za porezno savjetništvo, ipak ograničava sloboda pružanja usluga jer isključuje mogućnost da se društvo osnovano u skladu sa zakonodavstvom druge države članice koje ima sjedište u toj državi ali kojim odgovorno ne upravljaju porezni savjetnici, prizna u Njemačkoj i da ondje može profesionalno davati pomoć o poreznim pitanjima. Ipak, taj sud smatra da taj propis može biti opravdan važnim razlozima u općem interesu, u ovom slučaju općem interesu poštovanja poreznih propisa i sprječavanja porezne utaje kao i zaštite potrošača. Cilj tog propisa je poreznim obveznicima osigurati stručnu pomoć prilikom ispunjavanja njihovih poreznih obveza i zaštitu od štete koju bi mogli pretrpjeti kad bi ih o složenim pitanjima njemačkog poreza savjetovale osobe koje ne posjeduju potrebne stručne ili osobne kvalifikacije.
            
         
               34.
            
            
               Njemačka vlada smatra da, ako Direktiva 2005/36 nije primjenjiva na glavni predmet, a, slijedom toga, članak 56. UFEU‑a jest, na treće prethodno pitanje treba dati negativan odgovor. Poput suda koji je uputio zahtjev, ona smatra da njemački propis predstavlja ograničenje slobode pružanja usluga zajamčene člankom 56. UFEU‑a, ali je opravdan važnim razlozima u općem interesu koje je naveo taj sud i ne prekoračuje ono što je nužno za postizanje zadanih ciljeva.
            
         
               35.
            
            
               Njemačka vlada ustraje na činjenici da se važni razlozi u općem interesu na koje se poziva trebaju uzeti u obzir u cijelosti jer pridonose zaštiti primatelja usluge kao i, općenitije, zaštiti potrošača i in fine cijele zajednice. Dodaje da porezni obveznik koji traži pomoć o poreznim pitanjima sam snosi posljedice počinjenih pogrešaka ako do njih dođe, uključujući i one kaznene.
            
         
               36.
            
            
               Komisija u biti ističe da njemački propis predstavlja ograničenje slobode pružanja usluga u smislu članka 56. UFEU‑a jer izvršavanje djelatnosti poreznog savjetništva uvjetuje upravnim odobrenjem koje se izdaje na temelju posjedovanja određenih stručnih kvalifikacija.
            
         
               37.
            
            
               Iako Komisija priznaje da je taj propis moguće opravdati važnim razlogom u općem interesu zaštite potrošača koji je naveo sud koji je uputio zahtjev i, konkretnije, legitimnim interesom zaštite poreznih obveznika od štete koju uzrokuju savjeti nedovoljno kvalificiranih osoba s obzirom na složenost njemačkog poreznog prava, ipak smatra da nije prikladan za ispunjenje postavljenog cilja na sustavan i dosljedan način i da u svakom slučaju, prekoračuju ono što je nužno kako bi se osigurala ta zaštita.
            
         V – Analiza
      
      A – Prvo pitanje
      
      
               38.
            
            
               Tuženik u glavnom postupku i zainteresirane osobe koje su podnijele očitovanja smatraju, odražavajući time dvojbe koje je izrazio sam sud koji je uputio zahtjev, da glavni postupak nije obuhvaćen Direktivom 2005/36, pri čemu ističu da ona nije primjenjiva ratione personae, s obzirom na to da pravne osobe po prirodi stvari ne mogu biti stručno osposobljene ni steći profesionalno iskustvo niti je primjenjiva ratione materiae jer pružatelj usluga o kojem je riječ u glavnom postupku nije prelazio granicu.
            
         
               39.
            
            
               U tom pogledu valja podsjetiti da Direktiva 2005/36 osigurava priznavanje stručnih kvalifikacija koje su državljani država članica, odnosno fizičke osobe, stekli u jednoj ili više država članica za potrebe pristupa reguliranim profesijama na koje se ta direktiva odnosi i obavljanja tih profesija u drugoj državi članici.
            
         
               40.
            
            
               Međutim, prvo pitanje suda koji je uputio zahtjev izričito se odnosi samo na djelatnost tužitelja u glavnom postupku, odnosno na društvo za porezno savjetništvo koje u državi članici poslovnog nastana sastavlja poreznu prijavu za primatelja usluga koji ima poslovni nastan u drugoj državi članici, a ne na djelatnost fizičkih osoba koje upravljaju potonjim društvom ili u njemu rade.
            
         
               41.
            
            
               Stoga se, gledajući iz te uske perspektive, zaista može smatrati da na prvo pitanje treba odgovoriti negativno, s obzirom na to da Direktiva 2005/36 ne može biti protivna ograničenju slobode pružanja usluga društva za porezno savjetništvo, odnosno pravne osobe.
            
         
               42.
            
            
               S obzirom na to, iz navedenog se ipak ne može zaključiti da situacija o kojoj je riječ u glavnom postupku samo zbog te činjenice ne ulazi u područje primjene Direktive 2005/36.
            
         
               43.
            
            
               Naime, neovisno o ograničavajućoj formulaciji prvog pitanja i dvojbi koje je izrazio sam sud koji je uputio zahtjev, valja istaknuti da njemački propis o kojem je riječ glavnom postupku uvjetuje obavljanje djelatnosti pružanja stručne pomoći o poreznim pitanjima društva za porezno savjetništvo u Njemačkoj obvezom priznavanja (članak 32. stavak 3. Zakona o poreznom savjetništvu), pri čemu potonja obveza sama podliježe uvjetu da navedenim društvom odgovorno upravljaju porezni savjetnici, odnosno fizičke osobe moraju biti imenovane (članak 32. stavak 2. Zakona o poreznom savjetništvu), dok je samo imenovanje uvjetovano uspješno položenim ispitom za poreznog savjetnika ili oslobađanjem polaganja tog ispita (članak 35. stavak 1. Zakona o poreznom savjetništvu).
            
         
               44.
            
            
               Djelatnost pružanja stručne pomoći o poreznim pitanjima obuhvaćena je pojmom „regulirana profesija u Njemačkoj“ u smislu članka 3. stavka 1. točke (a) Direktive 2005/36 (
                     8
                  ), a uvjeti imenovanja poreznih savjetnika mogu biti obuhvaćeni pojmom „stručne kvalifikacije“ u smislu članka 3. stavka 1. točke (b) i stavka 11. točki (a) i (i) te direktive (
                     9
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Prema tome, ne može se isključiti da su zahtjevi njemačkog propisa dio općeg sustava priznavanja stručnih kvalifikacija utvrđenog Direktivom 2005/36.
            
         
               46.
            
            
               Međutim, sud koji je uputio zahtjev nije podnio Sudu nikakve podatke o stručnim kvalifikacijama ortaka, upravitelja ili zaposlenika tužitelja u glavnom postupku. Naime, navodi samo da je 2000. poništeno imenovanje osobe Y poreznim savjetnikom u Njemačkoj.
            
         
               47.
            
            
               Osim toga i u svakom slučaju, kao što je istaknuo sud koji je uputio zahtjev, tuženik u glavnom postupku i Komisija, sustav priznavanja stručnih kvalifikacija utvrđen Direktivom 2005/36 može se primjenjivati na pružanje usluga samo ako ono podrazumijeva odlazak pružatelja usluga u državu članicu domaćina (
                     10
                  ).
            
         
               48.
            
            
               Međutim, Sud ne raspolaže činjeničnim elementima koji mu omogućuju da utvrdi jesu li okolnosti glavnog predmeta obuhvaćene tim slučajem.
            
         
               49.
            
            
               Naime, kao što je istaknuo sam sud koji je uputio zahtjev, niži sud još nije utvrdio jesu li upravitelji tužitelja u glavnom postupku obavljali djelatnost pružanja stručne pomoći o poreznim pitanjima o kojoj je riječ u glavnom postupku u državi članici poslovnog nastana ili u državi članici domaćinu, odnosno u Njemačkoj u prostorima društva A Ltd (
                     11
                  ).
            
         
               50.
            
            
               U tim okolnostima smatram da Sud ne može korisno odgovoriti na prvo pitanje o tumačenju Direktive 2005/36 koje je postavio sud koji je uputio zahtjev i da to pitanje stoga treba proglasiti nedopuštenim.
            
         B – Drugo pitanje
      
      
               51.
            
            
               Stranke u glavnom postupku i većina zainteresiranih osoba koje su podnijele očitovanja također tvrde da se Direktiva 2006/123 ne može primijeniti na glavni postupak tako da je nacionalni propis o kojem je riječ u glavnom postupku obuhvaćen samo odredbama članka 56. UFEU‑a.
            
         
               52.
            
            
               U tom pogledu valja istaknuti da članak 17. točka 6. Direktive 2006/123 pojašnjava da se članak 16. te Direktive, čijim se stavkom 1. prvim podstavkom utvrđuje „pravo pružatelja usluga da djeluju u državi članici u kojoj nemaju poslovni nastan“, ne primjenjuje, među ostalim, na „zahtjeve države članice u kojoj se pruža usluga, kojima se obavljanje djelatnosti ograničava na određenu struku“.
            
         
               53.
            
            
               Međutim, s obzirom na to da članak 32. Zakona o poreznom savjetništvu obavljanje djelatnosti pružanja stručne pomoći o poreznim pitanjima društva kao što je tužitelj u glavnom postupku uvjetuje obavezom priznavanja, koja podrazumijeva da porezni savjetnici odgovorno upravljaju tim društvom, treba smatrati da je njemački propisi obuhvaćen odstupanjem iz članka 17. točke 6. Direktive 2006/123 (
                     12
                  ).
            
         
               54.
            
            
               S obzirom na to da članak 16. Direktive 2006/123 nije primjenjiv, njemu ne može biti protivan propis države članice koji društvo kao što je tužitelj u glavnom postupku sprječava da pruža usluge klijentima s poslovnim nastanom u Njemačkoj iz svojega poslovnog nastana u Kraljevini Nizozemskoj ili iz mogućeg sekundarnog nastana u Njemačkoj (
                     13
                  ).
            
         
               55.
            
            
               Slijedom toga, njemački propis treba ispitati uzimajući u obzir odredbe UFEU‑a i osobito načelo slobodnog pružanja usluga iz članka 56. UFEU‑a (
                     14
                  ), što je upravo predmet trećeg prethodnog pitanja.
            
         C – Treće pitanje
      
      1. Primjenjivost članka 56. UFEU‑a
      
               56.
            
            
               Najprije valja utvrditi da su činjenice o kojima je riječ u glavnom postupku obuhvaćene člankom 56. UFEU‑a, s obzirom na to da usluge tužitelja u glavnom postupku nedvojbeno predstavljaju usluge u smislu te odredbe.
            
         
               57.
            
            
               Točno je da je sud koji je uputio zahtjev pojasnio da Financijski sud nije naveo dovoljna utvrđenja na temelju kojih bi se moglo odrediti je li se za tužitelja u glavnom postupku moglo smatrati da ima poslovni nastan u Njemačkoj zbog njegove trajne prisutnosti u poslovnim prostorima društva A Ltd kako bi se mogle primijeniti odredbe o slobodi poslovnog nastana.
            
         
               58.
            
            
               Međutim, treće pitanje suda koji je uputio zahtjev koje izričito obuhvaća tumačenje članka 56. UFEU‑a, odnosi se na situaciju društva za porezno savjetništvo koje u državi članici svojeg poslovnog nastana sastavi poreznu prijavu za primatelja usluga koji ima poslovni nastan u drugoj državi članici te je preda poreznoj upravi te druge države članice. Stoga se odnosi na situaciju u kojoj pružatelj usluga ima poslovni nastan u državi članici različitoj od države članice primatelja kojemu se pružaju navedene usluge (
                     15
                  ).
            
         
               59.
            
            
               U svakom slučaju, taj zaključak ne može izmijeniti okolnost da je tužitelj u glavnom postupku prilikom obavljanja svoje djelatnosti bio u određenoj mjeri prisutan u državi članici primatelja usluga te da je ta djelatnost bila redovita i dugotrajna, a ne samo povremena i privremena.
            
         
               60.
            
            
               Naime, članak 57. stavak 3. UFEU‑a pojašnjava da osoba koja pruža neku uslugu može, u svrhu pružanja te usluge, privremeno obavljati svoju djelatnost u državi članici u kojoj se usluga pruža, i to prema istim uvjetima koje ta država propisuje za svoje državljane. Sud je iz toga zaključio da se, ako pružatelj usluga tu djelatnost u toj državi članici obavlja privremeno, na njega i dalje se primjenjuju odredbe poglavlja o uslugama, pri čemu tu privremenu prirodu treba ocijeniti ne samo u odnosu na trajanje pružanja usluga, već i na njegovu učestalost, periodičnost ili kontinuiranost (
                     16
                  ).
            
         
               61.
            
            
               Međutim, privremenost pružanja usluga ne isključuje mogućnost da pružatelj usluga u državi članici domaćinu osigura određenu infrastrukturu, uključujući ured, kabinet ili kancelariju, ako je takva infrastruktura potrebna za predmetno pružanje usluge (
                     17
                  ).
            
         
               62.
            
            
               Sud je također presudio da pojam „usluge“ može obuhvaćati vrlo različite usluge, uključujući usluge koje se pružaju tijekom duljeg razdoblja, čak i više godina kao i usluge koje gospodarski subjekt s poslovnim nastanom u državi članici više ili manje učestalo ili redovito, čak i tijekom duljeg razdoblja, pruža osobama s poslovnim nastanom u jednoj ili više država članica, kao što je to djelatnost savjetovanja ili obrazovanja uz naknadu (
                     18
                  ).
            
         2. Postojanje prepreke
      
               63.
            
            
               Iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da članak 56. UFEU‑a nalaže ne samo zabrana svake diskriminacije pružatelja usluga na osnovi njegove nacionalnosti ili okolnosti da ima poslovni nastan u državi članici različitoj od one u kojoj usluga treba biti pružena, nego i ukidanje svakog ograničenja, čak i ako se ono jednako primjenjuje na domaće pružatelje usluga kao i na one iz drugih država članica, ako ono može zabraniti, otežati ili učiniti manje privlačnima djelatnosti pružatelja usluga koji ima poslovni nastan u drugoj državi članici u kojoj zakonito pruža istovrsne usluge (
                     19
                  ).
            
         
               64.
            
            
               U ovom slučaju tužitelj u glavnom postupku društvo je za porezno savjetništvo osnovano u skladu sa zakonodavstvom Ujedinjene Kraljevine koje zakonito obavlja djelatnosti poreznog savjetništva u Kraljevini Nizozemskoj, državi članici u kojoj potonje djelatnosti nisu regulirane.
            
         
               65.
            
            
               Njemački propis predviđa da društvo za porezno savjetništvo, koje može biti ovlašteno pružati stručnu pomoć o poreznim pitanjima u Njemačkoj (
                     20
                  ), ipak može obavljati svoju djelatnost samo ako je za to prethodno priznato (
                     21
                  ), što pretpostavlja da njime odgovorno upravljaju porezni savjetnici, odnosno osobe koje su uspješno položile ispit za poreznog savjetnika ili su bile oslobođene polaganja istog (
                     22
                  ).
            
         
               66.
            
            
               Njemački propis uvjetuje obavljanje djelatnosti pružanja stručne pomoći o poreznim pitanjima društva za porezno savjetništvo prethodnim odobrenjem, pri čemu je samo to odobrenje uvjetovano posjedovanjem odgovarajuće stručne kvalifikacije njegovih upravitelja.
            
         
               67.
            
            
               Njemački propis time zabranjuje bilo kakvu mogućnost da to društvo za porezno savjetništvo koje ima poslovni nastan u drugoj državi članici u kojoj se ta djelatnost zakonito obavlja a da pritom nije regulirana, pruža svoje usluge u Njemačkoj i stoga predstavlja ograničenje slobode pružanja usluga u smislu članka 56. UFEU‑a. Taj propis je to manje prihvatljiv što je njegov ograničavajući učinak veći kad, kao u glavnom predmetu, pružatelj usluga iste pruža u svojoj državi članici i pritom iz nje ne odlazi (
                     23
                  ).
            
         
               68.
            
            
               Osim toga, točno je da njemački propis također predviđa da osobe s poslovnim nastanom u drugoj državi članici u kojoj su ovlaštene profesionalno davati stručnu pomoć o poreznim pitanjima mogu biti ovlaštene privremeno i povremeno obavljati tu djelatnost u Njemačkoj, pri čemu to ovlaštenje ovisi o opsegu ovlaštenja u državi članici poslovnog nastana. Tu djelatnost mogu obavljati osobe s poslovnim nastanom u državi članici u kojoj ta djelatnost nije regulirana samo ako su je obavljale najmanje dvije godine tijekom posljednjih deset godina (
                     24
                  ) i ako su o tome prethodno obavijestile nadležno tijelo u pisanoj izjavi koja sadržava sve potrebne elemente (
                     25
                  ).
            
         
               69.
            
            
               Međutim, u tom pogledu treba podsjetiti da je sud koji je uputio zahtjev pojasnio da nisu ispunjeni uvjeti navedeni u članku 3.a Zakona o poreznom savjetništvu koji se odnose na povremeno pružanje pomoći o poreznim pitanjima na njemačkom državnom području jer tom odredbom nisu obuhvaćene usluge koje društvo pruža u drugoj državi članici a da osobe koje djeluju u ime tog društva pritom ne odlaze na njemačko državno područje.
            
         3. Opravdanost prepreke
      
               70.
            
            
               Prema ustaljenoj sudskoj praksi, nacionalne mjere koje bi mogle otežati ili učiniti manje privlačnim uživanje temeljnih sloboda zajamčenih Ugovorom mogu se opravdati jedino time da teže ostvarivanju cilja od općeg interesa, da su prikladne za ostvarenje toga cilja i da ne prekoračuju ono što je nužno za postizanje zadanog cilja (
                     26
                  ).
            
         
               71.
            
            
               Njemačka vlada u ovom se slučaju poziva na zaštitu potrošača i osobito na zaštitu primatelja usluga pomoći o poreznim pitanjima kao i na učinkovitost poreznog nadzora i potrebu sprječavanja porezne utaje koja iz njega slijedi. Točnije, zahtjeve ovlaštenja, stručne kvalifikacije i profesionalnog iskustva koji su postavljeni njemačkim propisom opravdava, uzimajući u obzir složenost njemačkog poreznog prava, potreba zaštite primatelja usluga pomoći o poreznim pitanjima od pogrešnih savjeta i njihovih posljedica, osobito kaznenih, ali i šire, potreba osiguranja toga da porezni obveznici pravilno ispunjavaju svoje porezne obveze i da se, stoga, ograniče gubici poreznih prihoda.
            
         
               72.
            
            
               U tom pogledu najprije valja primijetiti, kao što je istaknuo sud koji je uputio zahtjev, da se njemački propis primjenjuje na sve osobe koje pružaju usluge pomoći o poreznim pitanjima i osobito na društva za porezno savjetništvo, neovisno o državi članici njihova poslovnog nastana. Taj propis se stoga jednako primjenjuje i može se opravdati važnim razlozima u općem interesu (
                     27
                  ), ali pod uvjetom da predmetni interes nije već zaštićen pravilima kojima podliježe pružatelj usluga u državi članici poslovnog nastana (
                     28
                  ). To je slučaj u glavnom predmetu jer djelatnost pružanja pomoći o poreznim pitanjima nije regulirana u Kraljevini Nizozemskoj.
            
         
               73.
            
            
               Nadalje, valja podsjetiti da je Sud priznao da se zaštita potrošača i primatelja usluga mogu smatrati važnim razlozima u općem interesu kojima se može opravdati ograničenje slobode pružanja usluga (
                     29
                  ).
            
         
               74.
            
            
               Iako se ograničenje slobode pružanja usluga ne može samo po sebi opravdati potrebom ograničenja gubitaka poreznih prihoda (
                     30
                  ), treba priznati da je cilj koji njemačka vlada najprije ističe, odnosno zaštita primatelja usluga pomoći o poreznim pitanjima od pogrešnih savjeta i njihovih posljedica, osobito kaznenih, smanjivanjem složenosti njemačkog prava zahtjevima stručne kvalifikacije i profesionalnog iskustva, ujedno i cilj u općem interesu koji opravdava ograničenje slobode pružanja usluga.
            
         
               75.
            
            
               Međutim, prema ustaljenoj sudskoj praksi, navedeni važni razlog u općem interesu zaštite primatelja usluga pomoći o poreznim pitanjima može opravdati prepreku slobodnom pružanju usluga samo ako je prikladan za ispunjenje postavljenog cilja i ako ne prekoračuje ono što je nužno za njegovo ostvarivanje.
            
         
               76.
            
            
               U tom pogledu treba podsjetiti da je nacionalni propis prikladan za ispunjenje cilja samo ako istinski osigurava njegovo ostvarenje na sustavan i dosljedan način, provjera čega je na sudu koji je uputio zahtjev (
                     31
                  ).
            
         
               77.
            
            
               Ipak, u tom pogledu može se primijetiti da članak 4. Zakona o poreznom savjetništvu sadržava popis mnogih osoba koje su ovlaštene pružati stručnu pomoći o poreznim pitanjima a da za to nisu trebale ishoditi prethodno upravno odobrenje niti udovoljiti zahtjevima za stručnu kvalifikaciju određenima upraviteljima društava za porezno savjetništvo (
                     32
                  ).
            
         
               78.
            
            
               Među tim osobama nalaze se ponajprije javni bilježnici i odvjetnici specijalizirani za područje patenata, stečajni upravitelji i upravitelji imovinom u vlasništvu treće osobe, poduzetnici koji obavljaju gospodarsku djelatnost, stručna predstavništva ili udruženja, udruge za pomoć poreznim obveznicima, zaposlenici ili pak nacionalna investicijska društva, strane kreditne institucije i ovlašteni aktuari, pri čemu je tim osobama očito zajedničko to što u okviru svoje glavne djelatnosti mogu usputno pružati pomoć o poreznim pitanjima.
            
         
               79.
            
            
               U tim okolnostima njemačka vlada teško može tvrditi da zahtjevima stručne kvalifikacije koje postavlja upraviteljima odgovornima za društva za porezno savjetništvo njemački propis na sustavan i dosljedan način štiti primatelje usluga stručne pomoći o poreznim pitanjima.
            
         
               80.
            
            
               U svakom slučaju, ako, kao što proizlazi iz ustaljene sudske prakse, u situaciji koja nije uređena direktivom o uzajamnom priznavanju diploma države članice i dalje mogu na svojem državnom području u interesu zaštite potrošača regulirati obavljanje određenih djelatnosti i stoga odrediti stručne diplome, znanja, kvalifikacije ili profesionalno iskustvo koje je u tu svrhu potrebno imati, ipak su dužne, kad državljanin druge države članice namjerava obavljati navedenu djelatnost, uzeti u obzir profesionalne nazive i iskustvo koje je stekao u drugoj državi članici i usporediti ih sa znanjima i kvalifikacijama koje se zahtijevaju nacionalnim zakonodavstvom (
                     33
                  ).
            
         
               81.
            
            
               Međutim, njemački propis ne predviđa mogućnost da se u svrhu ovlaštenja društva za porezno savjetništvo za pružanje usluga stručne pomoći u poreznim pitanjima uzimaju u obzir znanja i profesionalno iskustvo osoba koje tim društvom upravljaju, odnosno njegovih zaposlenika te se, stoga, kao što je istaknula Komisija, prekoračuje ono što je nužno kako bi se osigurala zaštita primatelja navedenih usluga.
            
         
               82.
            
            
               Slijedom toga, smatram da na treće prethodno pitanje suda koji je uputio zahtjev valja odgovoriti tako da članak 56. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu je protivan nacionalni propis poput onoga o kojem je riječ u glavnom predmetu, koji djelatnost pružanja stručne pomoći o poreznim pitanjima koju obavlja društvo za porezno savjetništvo sa zakonitim poslovnim nastanom u drugoj državi članici u kojoj ta djelatnost nije regulirana uvjetuje obvezom potonjeg društva da bude priznato i da su njegovi upravitelji imenovani poreznim savjetnicima.
            
         VI – Zaključak
      
      
               83.
            
            
               S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je postavio Savezni financijski sud odgovori na sljedeći način:
               Članak 56. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu je protivan nacionalni propis poput onoga u glavnom predmetu, koji djelatnost pružanja stručne pomoći o poreznim pitanjima koju obavlja društvo za porezno savjetništvo sa zakonitim poslovnim nastanom u drugoj državi članici u kojoj ta djelatnost nije regulirana uvjetuje obvezom potonjeg društva da bude priznato i da su njegovi upravitelji imenovani poreznim savjetnicima.
            
         (
            1
         )   Izvorni jezik: francuski
      (
            2
         )   SL L 255., str. 22. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 5., svezak 1., str. 125.)
      (
            3
         )   SL L 376., str. 36. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 13., svezak 47., str. 160.)
      (
            4
         )   BGBl. 1975 I, str. 2735.
      (
            5
         )   SL L 178., str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 13., svezak 39., str. 58.)
      (
            6
         )   Tužitelj u glavnom postupku, koji izražava žaljenje što sud koji je uputio zahtjev nije postavio pitanja koja mu je on predložio, nije podnio očitovanja o prvom prethodnom pitanju.
      (
            7
         )   Tužitelj u glavnom postupku nije podnio očitovanja o drugom prethodnom pitanju.
      (
            8
         )   Vidjeti presude Rubino (C‑586/08, EU:C:2009:801, t. 23.do 25.), kao i Peñarroja Fa (C‑372/09 i C‑373/09, EU:C:2011:156, t. 27. do 32.).
      (
            9
         )   Također valja napomenuti da članak 32. stavak 2. Zakona o poreznom savjetništvu pojašnjava da porezni savjetnici obavljaju slobodno zanimanje, dok se članak 2. stavak 1. Direktive 2005/36 pojašnjava da se ona primjenjuje na sve one koji obavljaju slobodne profesije.
      (
            10
         )   Vidjeti također u tom smislu osobito F. Berthoud: „La libre prestation de services en application de la directive 2005/36/CE“, Revue suisse de droit international et européen’, 2010., br. 2. t. 137. i 143., te J. Perteka: „Reconnaissance des diplômes organisée par des directives – Directive 2005/36/CE du 7 septembre 2005 – Équivalence des autorisations nationales d’exercice“, Juris‑Classeur Europe’, ožujak 2013., svezak br. 720., t. 227. Vidjeti i „Guide de l’utilisateur – Directive 2005/36/CE“, t. 14., na sljedećoj internetskoj adresi: http://ec.europa.eu/internal_market/qualifications/docs/guide/users_guide_fr.pdf.
      (
            11
         )   Vidjeti t. 16. i 22. ovog mišljenja.
      (
            12
         )   Vidjeti također u tom smislu, „Manuel relatif à la mise en œuvre de la directive ‚services’“, OPOCE 2007., str. 45., na sljedećoj internetskoj adresi: http://ec.europa.eu/internal_market/services/docs/services‑dir/guides/handbook_fr.pdf.
      (
            13
         )   Vidjeti po analogiji s člankom 17. točkom 11. Direktive 2006/123 presudu OSA (C‑351/12, EU:C:2014:110, t. 65. i 66.).
      (
            14
         )   Vidjeti presudu Konstantinides (C‑475/11, EU:C:2013:542, t. 43.).
      (
            15
         )   Vidjeti presude Bond van Adverteerders i dr. (352/85, EU:C:1988:196, t. 15.); Distribuidores Cinematográficos (C‑17/92, EU:C:1993:172, t. 11.), kao i OSA (C‑351/12, EU:C:2014:110, t. 68.).
      (
            16
         )   Vidjeti presudu Schnitzer (C‑215/01, EU:C:2003:662, t. 27. i 28.).
      (
            17
         )   Vidjeti presude Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, t. 27.); Komisija/Italija (C‑131/01, EU:C:2003:96, t. 22.) i Schnitzer (C‑215/01, EU:C:2003:662, t. 28.).
      (
            18
         )   Presuda Schnitzer (C‑215/01, EU:C:2003:662, t. 30.).
      (
            19
         )   Vidjeti presudu Komisija/Belgija (C‑577/10, EU:C:2012:814, t. 38.) i Konstantinides (C‑475/11, EU:C:2013:542, t. 44.).
      (
            20
         )   Vidjeti članak 3. Zakona o poreznom savjetništvu.
      (
            21
         )   Vidjeti članak 32. stavak 3. Zakona o poreznom savjetništvu.
      (
            22
         )   Vidjeti članak 35. stavak 1. prvu rečenicu Zakona o poreznom savjetništvu.
      (
            23
         )   Vidjeti presudu Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, t. 13.).
      (
            24
         )   Vidjeti članak 3.a stavak 1. Zakona o poreznom savjetništvu.
      (
            25
         )   Vidjeti članak 3.a stavak 2. Zakona o poreznom savjetništvu.
      (
            26
         )   Vidjeti presudu Konstantinides (C‑475/11, EU:C:2013:542, t. 50.).
      (
            27
         )   Vidjeti osobito presude Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, t. 47.), kao i Läärä i dr. (C‑124/97, EU:C:1999:435, t. 31.).
      (
            28
         )   Vidjeti osobito presude Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, t. 15.); Komisija/Italija (C‑131/01, EU:C:2003:96, t. 28.) kao i Peñarroja Fa (C‑372/09 et C‑373/09, EU:C:2011:156, t. 54.).
      (
            29
         )   Vidjeti osobito presude Komisija/Francuska (220/83, EU:C:1986:461, t. 20.); Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, t. 16. i 17.); Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, t. 58.); Ambry (C‑410/96, EU:C:1998:578, t. 31.); Läärä i dr. (C‑124/97, EU:C:1999:435, t. 33.); Cipolla i dr. (C‑94/04 et C‑202/04, EU:C:2006:758, t. 64.); DKV Belgium (C‑577/11, EU:C:2013:146, t. 41.); Citroën Belux (C‑265/12, EU:C:2013:498, t. 38.) kao i Berlington Hungary i dr. (C‑98/14, EU:C:2015:386, t. 58.).
      (
            30
         )   Vidjeti osobito po analogiji presude Dickinger i Ömer (C‑347/09, EU:C:2011:582, t. 55.) kao i Pfleger i dr. (C‑390/12, EU:C:2014:281, t. 54.).
      (
            31
         )   Vidjeti osobito presude Hartlauer (C‑169/07, EU:C:2009:141); Dickinger i Ömer (C‑347/09, EU:C:2011:582, t. 56.); Pfleger i dr. (C‑390/12, EU:C:2014:281, t. 56.) kao i Berlington Hungary i dr. (C‑98/14, EU:C:2015:386, t. 64.).
      (
            32
         )   Ta odredba u ovom slučaju sadržava šesnaest točaka kojima se predviđa jednako toliko slučajeva.
      (
            33
         )   Vidjeti osobito presude Vlassopoulou (C‑340/89, EU:C:1991:193, t. 20. do 23.); Aguirre Borrell i dr. (C‑104/91, EU:C:1992:202, t. 7. do 16.); Komisija/Španjolska (C‑375/92, EU:C:1994:109); Fernández de Bobadilla (C‑234/97, EU:C:1999:367); Hocsman (C‑238/98, EU:C:2000:440), kao i Peśla (C‑345/08, EU:C:2009:771).