CELEX: 61999CC0141
Language: pt
Date: 2000-06-08
Title: Conclusões do advogado-geral Alber apresentadas em 8 de Junho de 2000. # Algemene Maatschappij voor Investering en Dienstverlening NV (AMID) contra Belgische Staat. # Pedido de decisão prejudicial: Hof van Beroep Gent - Bélgica. # Liberdade de estabelecimento - Legislação fiscal - Impostos directos - Dedução de perdas de exploração - Exercício fiscal anterior. # Processo C-141/99.

Advertência jurídica importante

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61999C0141

Conclusões do advogado-geral Alber apresentadas em 8 de Junho de 2000.  -  Algemene Maatschappij voor Investering en Dienstverlening NV (AMID) contra Belgische Staat.  -  Pedido de decisão prejudicial: Hof van Beroep Gent - Bélgica.  -  Liberdade de estabelecimento - Legislação fiscal - Impostos directos - Dedução de perdas de exploração - Exercício fiscal anterior.  -  Processo C-141/99.  

Colectânea da Jurisprudência 2000 página I-11619

Conclusões do Advogado-Geral

I - Introdução1 Com a presente questão prejudicial pergunta-se se é contrária ao artigo 52.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 43.° CE) uma disposição fiscal belga que impede que uma sociedade belga que tem um estabelecimento estável no Luxemburgo deduza as perdas sofridas na Bélgica de lucros aí obtidos ulteriormente, por motivo de essas perdas se imputarem nos lucros luxemburgueses, de modo que a sociedade não pode fazer valer nem na Bélgica nem no Luxemburgo as perdas sofridas na Bélgica.2 A sociedade anónima Algemene Maatschappij van Verzekeringen en Grondkrediet, actualmente sociedade anónima Algemene Maatschappij voor Investering en Dienstverlening (abreviadamente: AMID), demandante no processo principal, tem domicílio fiscal na Bélgica e possui no Luxemburgo um estabelecimento estável, na acepção do artigo 5.° da convenção belgo-luxemburguesa sobre dupla tributação. Enquanto sofria perdas na Bélgica durante o exercício de 1981, obtinha no mesmo ano, no estabelecimento estável luxemburguês, lucros isentos de impostos belgas, nos termos do artigo 23.°, n.° 2, alínea 1), da convenção sobre dupla tributação. Na liquidação do imposto sobre as sociedades relativo ao exercício de 1982, deseja deduzir, através do transporte das perdas, nos termos do artigo 114.° do Código dos Impostos sobre os Rendimentos belga (1), as perdas sofridas na Bélgica em 1981 dos lucros ali obtidos em 1982.3 Todavia, a administração fiscal não aceitou esta dedução por, na falta de lucros na Bélgica, as perdas sofridas na Bélgica serem imputadas nos lucros isentos de imposto por convenção. As perdas que a sociedade teve na Bélgica durante o exercício de 1981 devem, na sua opinião, ser imputadas nos lucros realizados no mesmo ano no estabelecimento estável luxemburguês; considera que não podem ser imputadas no exercício de 1982 nos lucros realizados na Bélgica.4 Segundo as indicações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio - o Hof van Beroep te Gent - as perdas sofridas na Bélgica em 1981 são integralmente cobertas pelo benefício fiscal luxemburguês de modo que a demandante não podia deduzir fiscalmente as perdas sofridas na Bélgica no exercício de 1981 dos seus rendimentos sujeitos a imposto no exercício de 1982. As perdas sofridas na Bélgica em 1981 também não podiam ser deduzidas nos lucros realizados no Luxemburgo, na declaração de imposto sobre as sociedades. Os lucros realizados pela demandante na Bélgica e no estabelecimento estável do Luxemburgo foram, assim, sujeitos ao imposto sobre as sociedades sem a demandante ter podido deduzir nos lucros sujeitos a imposto as perdas sofridas na Bélgica em 1981.5 Segundo as indicações do órgão jurisdicional de reenvio, se a demandante tivesse um estabelecimento estável não no Luxemburgo mas na Bélgica, estas perdas poderiam perfeitamente ser deduzidas dos rendimentos tributáveis sujeitos ao imposto sobre as sociedades. Tendo um estabelecimento estável no Luxemburgo, a demandante tem portanto uma desvantagem fiscal que não teria se o estabelecimento estável se encontrasse na Bélgica.6 O órgão jurisdicional de reenvio interroga-se sobre se a aplicação dos artigos 66.° e 69.° do decreto real de execução do Código dos Impostos sobre os Rendimentos (2) (a seguir o «decreto real»), que impõem a imputação das perdas nos lucros isentos de imposto do estabelecimento estável luxemburguês, não restringe a liberdade de estabelecimento inscrita no artigo 52.° do Tratado. Por conseguinte, colocou ao Tribunal de Justiça a questão prejudicial seguinte:«O artigo 52.° do Tratado de 25 de Março de 1957 que institui a Comunidade Europeia constitui obstáculo à legislação de um Estado-Membro segundo a qual, para efeitos de notificações de liquidação de imposto sobre as sociedades, as perdas de exploração sofridas nesse Estado-Membro por uma sociedade desse mesmo Estado-Membro durante o período de tributação anterior só podem ser deduzidas aos lucros desta sociedade num período de tributação ulterior se as referidas perdas de exploração não puderem ser imputadas nos lucros relativos a esse período de tributação anterior de um estabelecimento estável que esta sociedade possua noutro Estado-Membro, o que tem como consequência que as perdas de exploração assim imputadas não podem ser deduzidas, nem neste nem no outro Estado-Membro, aos rendimentos tributáveis desta sociedade para efeitos de liquidação do imposto sobre as sociedades, ao passo que, se o estabelecimento estável se encontrasse no mesmo Estado-Membro que a sociedade, as referidas perdas de exploração poderiam efectivamente ser deduzidas ao rendimento tributável desta sociedade?»II - As disposições do direito fiscal belga relevantes7 O artigo 114.° do Código dos Impostos sobre os Rendimentos permite à demandante imputar as perdas nos lucros relativos ao exercício seguinte, como ela queria fazer. Nos termos desta disposição, dos lucros do período tributável são deduzidas as perdas sofridas no curso dos cinco períodos tributáveis anteriores.8 Todavia, a dedução das perdas faz-se segundo a ordem determinada pelo artigo 66.°, segundo período, alínea c), do decreto real. Nos termos desta disposição, as perdas sofridas na Bélgica são primeiro imputadas nos lucros belgas e, no caso de insuficiência destes, nos lucros tributáveis à taxa reduzida e, em seguida, nos lucros isentos por convenção.9 O artigo 69.° do decreto real limita a dedução das perdas, nos termos do artigo 114.° do Código dos Impostos sobre os Rendimentos, em termos de as perdas de exploração anteriores mencionadas no artigo 114.° só serem deduzidas na medida em que não puderam ser deduzidas anteriormente ou não estavam cobertas antes por lucros isentos por convenção.III - Os argumentos das partes10 A demandante sustenta que, se é verdade que a fiscalidade directa é da competência dos Estados-Membros, não o é menos que estes a devem exercer respeitando o direito comunitário. O Reino da Bélgica não o fez, no caso em apreço, visto que o regime em litígio viola o artigo 52.° do Tratado. Este proíbe qualquer discriminação na liberdade de estabelecimento em razão da nacionalidade e impõe obrigações não só ao Estado de acolhimento mas também ao Estado de origem. Considera que também não admite os entraves indirectos à liberdade de estabelecimento que resultem, por exemplo, de desvantagens fiscais.11 A demandante considera que existem desvantagens desta natureza no caso em apreço. Mostra, com a ajuda de um exemplo quantificado, que o regime em causa pode levar a que uma empresa que tenha um estabelecimento noutro Estado-Membro tenha, em certas circunstâncias, uma base tributável superior aos lucros obtidos durante o período considerado. No quadro traçado pela demandante, isto tem origem no facto de, no caso em apreço, as perdas sofridas na Bélgica só serem imputadas nos lucros luxemburgueses isentos de imposto e não nos lucros belgas tributáveis na Bélgica. Isto significa concretamente que não sendo as perdas deduzidas do rendimento tributável, este é superior aos rendimentos efectivos da sociedade. A situação seria diferente - continua a demandante - se o seu estabelecimento estivesse na Bélgica. Sofre por esse facto uma desvantagem e uma sanção porque tem um estabelecimento estável noutro Estado-Membro. Embora esta discriminação seja reduzida, viola a liberdade de estabelecimento.12 Não tendo o Reino da Bélgica invocado qualquer causa de justificação, não há que proceder ao seu exame. De qualquer modo, deveria ser rejeitada visto que o regime em litígio não é proporcional.13 O Governo belga considera que não há restrição da liberdade de estabelecimento no caso em apreço. O regime fiscal deve ser considerado no seu conjunto. Este tributa as sociedades belgas sobre o seu rendimento mundial, isto é, os lucros e perdas de todos os estabelecimentos (na Bélgica e no estrangeiro) são, segundo ele, globalizados nos termos do artigo 66.° do decreto real. A conjugação deste artigo com as convenções sobre a dupla tributação que o Reino da Bélgica celebrou com todos os Estados-Membros conduziu, na maior parte das vezes, na sua opinião, a um regime favorável às sociedades visto que as perdas sofridas no estrangeiro podem ser imputadas nos lucros belgas.14 Refere que esta tributação levanta problemas muito complexos, de modo que é inevitável que, num certo número de casos, raros, uma empresa possa encontrar-se desfavorecida. No entanto, o artigo 66.° não pode ter incidência sobre a opção de uma empresa de criar um estabelecimento no estrangeiro. Quando uma empresa decide abrir um estabelecimento noutro Estado-Membro, não pode saber, no início, se terá perdas e, se for caso disso, em que lugar. As dificuldades que surgiram no caso em apreço resultam da disparidade entre os diferentes regimes de tributação nacionais.15 Segundo jurisprudência constante (3), os Estados-Membros deveriam, em matéria de fiscalidade directa, abster-se de qualquer discriminação ostensiva ou disfarçada em razão da nacionalidade. O Governo belga nega, no caso em apreço, a existência de discriminação desta ordem, invocando o acórdão Schumacker (4), porque uma sociedade belga que tem um estabelecimento no estrangeiro não se encontra, na sua opinião, na mesma situação de uma empresa que só exerce as suas actividades na Bélgica. Neste último caso, os lucros e as perdas de todos os estabelecimentos situados na Bélgica são globalizados, de modo que o problema da imputação das perdas de um estabelecimento na sociedade não se coloca. Em contrapartida, um estabelecimento estrangeiro é tratado como uma entidade fiscal tributada segundo o direito do Estado de estabelecimento e, se for caso disso, segundo a convenção sobre a dupla tributação. Por definição, não pode existir uma situação objectivamente comparável entre as duas sociedades porque o estabelecimento estável situado na Bélgica não está submetido a um regime próprio.16 Por fim, o Governo belga sublinha que não há discriminação entre as sociedades belgas e estrangeiras e que todas as sociedades belgas que não têm um estabelecimento estrangeiro são tratadas da mesma maneira. Sustenta que, se fosse preciso modificar os regimes em causa, haveria que refazer toda a fiscalidade belga das sociedades. Não é seguro que, nesse caso, o regime de dedução das perdas ficasse tão vantajoso como actualmente.17 Termina sustentando que não há entrave à liberdade de estabelecimento e interroga-se por que razão, até hoje, a Comissão não iniciou um processo por incumprimento contra o Reino da Bélgica, uma vez que considera que há uma nítida violação do artigo 52.° do Tratado.18 A Comissão sustenta que, no caso em apreço, há entrave ao direito de estabelecimento noutro Estado-Membro que consiste em uma sociedade belga que deseje criar um estabelecimento dever interrogar-se sobre se o deve fazer noutro Estado-Membro ou na Bélgica porque, se o abrir no estrangeiro e sofrer perdas na Bélgica, não pode deduzir as perdas em certas circunstâncias. Tal é o caso quando o estabelecimento aberto noutro Estado-Membro der lucros, o que no fundo é o seu fim e a sua razão de ser.19 Tratando-se da própria dedução das perdas, a Comissão sustenta que, no estado actual do direito comunitário, na verdade, este não obriga os Estados-Membros a conceder esta faculdade. Mas se um Estado-Membro previu a dedução das perdas no seu regime fiscal, deve, na sua opinião, permiti-la sem discriminação e em conformidade com o acórdão Daily Mail e General Trust (5). A Comissão considera que é preciso abordar a questão prejudicial menos sob o ângulo da não dedutibilidade das perdas que sob o da desigualdade de tratamento das sociedades belgas que desejam exercer actividades noutro Estado-Membro por intermédio de um estabelecimento. Nos termos dos artigos 66.° e 69.° do decreto real, as sociedades com domicílio fiscal na Bélgica que possuíssem um estabelecimento noutro Estado-Membro já não poderiam deduzir, pelo menos completamente, as suas perdas dos lucros belgas. De outro modo se passam as coisas para as sociedades que só exercem actividades na Bélgica ou que as exercem no estrangeiro mas não no quadro de um estabelecimento estável. As sociedades belgas que têm um estabelecimento noutro Estado-Membro estão, deste modo, numa situação desvantajosa.20 Com a ajuda de um exemplo quantificado, a Comissão conclui também que estas sociedades seriam potencialmente passíveis de um imposto mais elevado e poderiam ser dissuadidas de criar um estabelecimento estável noutro Estado-Membro. Isto constitui, na sua opinião, uma restrição à liberdade de estabelecimento. Esta desigualdade de tratamento não resulta da convenção sobre a dupla tributação, mas do regime belga. Segundo ela, não procede a alegação do Reino da Bélgica de que se trata apenas, no caso em apreço, de um caso isolado. O que está em causa é o sistema aplicável a todas as empresas belgas que se encontram na mesma situação. Referindo-se ao acórdão Dassonville (6), sustenta que é indiferente que a restrição seja potencial ou efectiva.21 A Comissão considera que não se trata, no caso em apreço, de um problema de disparidade entre regimes fiscais nacionais, visto envolver unicamente contribuintes belgas. Quanto à alegação do Governo belga de que a situação de um estabelecimento belga não é comparável à de um estabelecimento estrangeiro, afirma que, no caso em apreço, não se trata da tributação do lucro do estabelecimento estrangeiro. Esta é objecto da convenção sobre a dupla tributação. Trata-se de saber por que razão não é possível deduzir as perdas. A razão que para isso é dada era visar os lucros realizados num estabelecimento noutro Estado-Membro. É nisso que consiste a discriminação.22 Para terminar, examinando a questão da justificação, a Comissão indica que o próprio Governo belga nada alegou sobre este ponto. Rejeita neste aspecto, nomeadamente, a justificação baseada na luta contra a fraude e os abusos. O exercício de uma actividade noutro Estado-Membro por intermédio de um estabelecimento estável não pode ser considerado um índice de fraude ou de abuso. Além disso, a dedução das perdas, limitada no tempo, só joga na esfera fiscal belga e é, portanto, facilmente controlável.23 Segundo a Comissão, a recusa de imputar as perdas poderia constituir uma compensação da isenção fiscal dos lucros luxemburgueses, mas isto não pode servir de justificação.24 O Governo belga - continua a Comissão - sustenta nas suas alegações querer excluir com esta regra a dupla dedução das perdas. Mas com isso visa precisamente o caso contrário, em que as perdas ocorreram no Luxemburgo e os lucros na Bélgica. No caso em apreço, estava totalmente excluído deduzir as perdas duas vezes porque, em conformidade com o princípio da territorialidade, o Grão-Ducado do Luxemburgo não permite deduzir as perdas belgas. Portanto, não é a dupla dedução das perdas que é excluída, mas a dedução das perdas que é duplamente excluída. Além disso, havia outros meios para excluir a dupla dedução das perdas. A Comissão reenvia quanto a este ponto para o artigo 23.°, n.° 1, alínea 5), da convenção sobre a dupla tributação, que vale para o caso contrário e que mostra que a dedução das perdas pode ser concedida sem privar a fiscalidade da sua eficácia.IV - Apreciação25 O Reino da Bélgica indica, com razão, que a fiscalidade directa é da competência dos Estados-Membros. Mas, segundo jurisprudência constante (7) - que o Governo belga também refere -, esta competência deve exercer-se com respeito do direito comunitário - aqui, a liberdade de estabelecimento.26 O regime em causa poderia infringir a liberdade de estabelecimento que o artigo 52.° do Tratado concede aos nacionais dos Estados-Membros e que é igualmente válida para as sociedades nos termos do artigo 58.° do Tratado CE (actual artigo 48.° CE).27 Em jurisprudência constante, o Tribunal de Justiça decidiu :«Quanto às disposições relativas à liberdade de estabelecimento, importa esclarecer que, embora, de acordo com o seu teor, estas disposições visem nomeadamente assegurar o benefício do tratamento nacional no Estado-Membro de acolhimento, impedem igualmente que o Estado de origem levante obstáculos ao estabelecimento noutro Estado-Membro de um dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação e que, além disso, corresponda à definição do artigo 58.° do Tratado» (8).28 Aqui encontramos este caso. Trata-se de saber se o Reino da Bélgica entrava o estabelecimento de uma sociedade belga noutro Estado-Membro ao negar-lhe a faculdade de deduzir perdas em certas condições. Uma sociedade belga que pensa criar um estabelecimento estável noutro Estado-Membro deve contar que, num certo número de casos, por exemplo, lucros no Luxemburgo e perdas na Bélgica, não poderá deduzir as perdas. A sociedade não sofreria desvantagens deste tipo se, em vez disto, abrisse outro estabelecimento na Bélgica. Esta desvantagem eventual pode dissuadir uma sociedade de se estabelecer noutro Estado-Membro. A sua liberdade de estabelecimento é assim restringida.29 O facto de a sociedade não poder saber antecipadamente - como sustenta o Governo belga - se sofrerá perdas e, sendo caso disso, em que lugar, não tem incidência. Quando decide criar um estabelecimento noutro Estado-Membro, a sociedade deve prever e pesar todas as possibilidades. A este respeito, é perfeitamente concebível que a eventual proibição de deduzir as perdas, que não joga relativamente a um estabelecimento criado na Bélgica, conduza a afastar a ideia de criar um estabelecimento noutro Estado-Membro. Ainda que o Reino da Bélgica sustente que o presente caso se verifica apenas muito raramente, dado que os estabelecimentos estrangeiros têm, pelo contrário, muitas vezes perdas, isto não tem incidência no caso em apreço. Em primeiro lugar - como a Comissão igualmente refere -, é preciso considerar que se uma sociedade abre um estabelecimento noutro Estado-Membro é para aí ter lucros. Ela estabelecerá os seus planos tendo, em todo o caso, em conta esta hipótese ou prevendo-a em primeiro lugar. Por outro lado, a amplitude do entrave à liberdade de estabelecimento não é relevante. Como o Tribunal de Justiça afirmou: «o artigo 52.° proíbe qualquer discriminação, mesmo de alcance reduzido» (9). Mesmo tratando-se efectivamente de um caso completamente especial e muito raro, isto nada retira ao entrave à liberdade de estabelecimento.30 De qualquer modo, não se trata simplesmente de um caso puramente hipotético, visto que a demandante se encontra efectivamente nesta situação - embora muito especial. Convém partir do caso em apreço, mesmo se este não deve ser o «caso tipo». Basta que o regime seja potencialmente susceptível de restringir as liberdades fundamentais. Assim como a jurisprudência (10) refere: «Os artigos... e 52.° opõem-se a qualquer medida nacional, ... que, embora aplicável sem discriminação em razão da nacionalidade, é susceptível de afectar ou de tornar menos atraente o exercício... das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado.»31 O Governo belga considera que a desvantagem do regime fiscal em causa resulta da disparidade entre os regimes fiscais nacionais, que subsiste enquanto se espera uma harmonização. A desvantagem que ocorre não encontra todavia origem na diferença entre as tabelas de tributação de cada Estado-Membro ou numa tomada em conta diferente da situação pessoal dos contribuintes, como era o caso, por exemplo, no processo Gilly (11). A desvantagem que a demandante sofre provém antes, no caso em apreço, de o Reino da Bélgica imputar as perdas nos lucros do estabelecimento luxemburguês, que estão isentos de imposto, e não nos lucros realizados na Bélgica. As regras da convenção sobre a dupla tributação também não têm incidência a este respeito.32 Referindo-se ao acórdão do Tribunal de Justiça no processo Schumacker (12), o Governo belga afirma, além disso, que as sociedades belgas que exercem as suas actividades exclusivamente na Bélgica não se encontram em situação comparável à das que têm um estabelecimento estável noutro Estado-Membro. Se, no direito fiscal belga, as unidades de exploração situadas na Bélgica são tributadas globalmente e uma sociedade belga não pode, por definição, ter estabelecimentos, no sentido de um estabelecimento estrangeiro, isto não retira nada ao facto de uma sociedade belga que exerce as suas actividades em diferentes lugares da Bélgica poder deduzir as suas perdas sem restrição. Quando o Governo belga afirma, presentemente, que procede a uma globalização sem fazer distinção entre os diferentes «estabelecimentos», que não são considerados como tal na Bélgica, isto significa precisamente que as perdas dos diferentes «estabelecimentos» belgas são globalizadas. As sociedades belgas que têm pelo menos um estabelecimento noutro Estado-Membro não podem deduzir completamente as suas perdas. Não é exacto concluir daí que a demandante se encontra numa situação objectivamente diferente daquela em que se encontram as outras sociedades belgas.33 O Tribunal de Justiça fez uma distinção deste tipo entre as pessoas estabelecidas noutro Estado-Membro e os não residentes. No processo Gschwind (13), que dizia respeito à tributação dos não residentes, o Tribunal de Justiça declarou que:«Em matéria de impostos directos, a situação dos residentes e a dos não residentes num Estado não são, regra geral, comparáveis na medida em que o rendimento obtido no território de um Estado por um não residente constitui apenas, na maior parte dos casos, uma parte do seu rendimento global, centralizado no lugar da sua residência e que a capacidade contributiva pessoal do não residente, resultante da tomada em conta do conjunto do seu rendimento e da sua situação pessoal e familiar, pode-se apreciar melhor no lugar em que ele tem o centro dos seus interesses pessoais e patrimoniais, o que corresponde, em geral, à sua residência habitual.»34 Todavia, no caso em apreço, trata-se, de cada vez, de residentes tributados no «lugar da sua residência», entendendo-se que a tributação é diferente - em função da sede de cada um dos estabelecimentos. Além disso, não se descortina uma diferença objectiva entre as sociedades que exercem as suas actividades exclusivamente na Bélgica e as que têm um estabelecimento noutro Estado-Membro. Uma diferença deste tipo também não consiste no facto de uma parte dos lucros das empresas belgas que têm um estabelecimento no estrangeiro serem tributadas no estrangeiro, e de as perdas sofridas serem igualmente susceptíveis de serem imputadas no estrangeiro segundo as circunstâncias. Não podendo as perdas belgas, no caso em apreço, ser imputadas nos lucros luxemburgueses, a situação das duas sociedades é precisamente comparável: as duas sociedades podem imputar as suas perdas belgas nos lucros belgas. O facto de impedir uma sociedade de o fazer porque tem um estabelecimento no Luxemburgo que realizou lucros no período em questão constitui um entrave à liberdade de estabelecimento.35 O facto de as sociedades belgas e estrangeiras serem tratadas da mesma maneira na Bélgica - como o Governo belga sustenta - não tem incidência a este respeito. No caso em apreço, não se trata de uma discriminação que visa uma sociedade estrangeira mas de um entrave encontrado por uma sociedade belga que tem um estabelecimento noutro Estado-Membro. O facto de todas as sociedades belgas que têm um estabelecimento no estrangeiro serem tratadas da mesma maneira é do mesmo modo desprovido de pertinência enquanto todas estas sociedades são tratadas diferentemente das empresas belgas que só exercem as suas actividades na Bélgica.36 No processo Gebhard, o Tribunal de Justiça afirmou, no plano da justificação de restrições, que as medidas nacionais susceptíveis de dificultar ou de tornar menos atractivo o exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado devem preencher quatro condições: «aplicarem-se de modo não discriminatório, justificarem-se por razões imperativas de interesse geral, serem adequadas para garantir a realização do objectivo que prosseguem e não ultrapassarem o que é necessário para atingir esse objectivo» (14).37 O Governo belga não invocou razões para justificar o regime em causa. Expôs simplesmente que era preciso considerar o regime fiscal no seu conjunto, o qual deveria ser inteiramente refeito se fosse necessário modificar as disposições em causa, sem ter a certeza de que as desvantagens fiscais não seriam ainda agravadas. O Governo belga não deu outra precisão sobre estes receios e também não os fundamentou.38 Até hoje, o Tribunal de Justiça considerou a coerência do sistema fiscal como causa de justificação, por exemplo no processo ICI (15), onde afirmou: «Todavia, nos processos já referidos, existia uma relação directa entre a possibilidade de dedução das cotizações, por um lado, e a tributação das somas devidas pelas seguradoras em execução dos contratos de seguro de velhice e morte, por outro, relação essa que era necessário preservar para salvaguardar a coerência do sistema fiscal em causa.»39 No caso em apreço, o Governo belga não invocou expressamente a coerência do sistema fiscal como causa de justificação. Também não sustentou que o seu regime fiscal liga a dedutibilidade ou o benefício fiscal à tributação. Poderia conceber-se, no caso em apreço, que a vantagem que representa a isenção de impostos sobre os lucros luxemburgueses é suposto compensar a proibição de deduzir as perdas. O Reino da Bélgica não o sustenta, todavia, e isso não forneceria uma explicação, no caso em apreço, porque não há nexo directo entre as perdas belgas e os lucros luxemburgueses.40 Portanto, somos forçados a concluir que a legislação belga em causa entrava a liberdade das sociedades belgas de se estabelecerem em outros Estados-Membros.V - Despesas41 As despesas apresentadas pela Comissão, que apresentou observações escritas no Tribunal de Justiça, não podem ser reembolsadas. Revestindo o processo, para as partes do processo principal, o carácter de um incidente levantado no órgão jurisdicional nacional, pertence a este decidir quanto às despesas.VI - Conclusão42 Pelos motivos expostos, propomos que se responda à questão do seguinte modo:«O artigo 52.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 43.° CE) constitui obstáculo à legislação de um Estado-Membro nos termos da qual, para as liquidações do imposto sobre as sociedades, as perdas de exploração sofridas neste Estado-Membro por uma sociedade deste Estado-Membro no período tributável anterior só podem ser deduzidas do lucro desta sociedade relativo a um período tributável ulterior na medida em que estas perdas de exploração não possam ser imputadas no lucro relativo a este período tributável anterior de um estabelecimento estável que esta sociedade tem noutro Estado-Membro e que isto tem por efeito que a perda de exploração assim imputada não pode ser deduzida, nem neste Estado-Membro, nem no outro Estado-Membro, do rendimento tributável desta sociedade para a liquidação do imposto sobre as sociedades, enquanto, se o estabelecimento estável se encontrasse no mesmo Estado-Membro que a sociedade, as referidas perdas de exploração poderiam ser totalmente deduzidas do rendimento tributável desta sociedade.»(1) - Decreto real de 26 de Fevereiro de 1964 que coordena as disposições legislativas em matéria de impostos sobre os rendimentos, Moniteur belge de 10 de Abril de 1964, p. 3809.(2) - Decreto real, de 4 de Março de 1965, Moniteur belge, de 30 de Abril de 1965, p. 4722.(3) - Acórdão de 11 de Agosto de 1995, Wielockx (C-80/94, Colect., p. I-2493, n.° 16).(4) - Acórdão de 14 de Fevereiro de 1995 (C-279/93, Colect., p. I-225).(5) - Acórdão de 27 de Setembro de 1988 (81/87, Colect., p. 5483).(6) - Acórdão de 11 de Julho de 1974 (8/74, Recueil, p. 837, Colect., p. 423).(7) - Acórdão de 16 de Julho de 1998, ICI (C-264/96, Colect., p. I-4695, n.° 19), que remete para os acórdãos Schumacker, referido na nota 4, n.° 21, Wielockx, referido na nota 3, n.° 16; de 27 de Junho de 1996, Asscher (C-107/94, Colect., p. I-3089, n.° 36), e de 15 de Maio de 1997, Futura Participations e Singer (Colect., p. I-2471, n.° 19).(8) - Acórdão de 18 de Novembro de 1999, X e Y (C-200/98, Colect., p. I-8261, n.° 26), que remete para os acórdãos Daily Mail e General Trust, referido na nota 5, n.° 16, e ICI, referido na nota 7, n.° 21.(9) - Acórdão de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França (270/83, Colect., p. 273, n.° 21).(10) - Acórdãos de 31 de Março de 1993, Kraus (C-19/92, Colect., p. I-1663, n.° 32), e de 30 de Novembro de 1995, Gebhard (C-55/94, Colect., p. I-4165, n.° 37).(11) - Acórdão de 12 de Maio de 1998 (C-336/96, Colect., p. I-2793, n.os 47 e 50).(12) - Já referido na nota 4.(13) - Acórdão de 14 de Setembro de 1999 (C-391/97, Colect., p. I-5451, n.° 22) , que remete para o acórdão Schumacker (referido na nota 4, n.os 31 e segs.).(14) - Já referido na nota 10, n.° 37.(15) - Já referido na nota 7, n.° 29, que remete para os acórdãos de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann (C-204/90, Colect., p. I-249), e Comissão/Bélgica (C-300/90, Colect., p. I-305).