CELEX: 62013TJ0219
Language: hr
Date: 2016-09-15 00:00:00
Title: Presuda Općeg suda (osmo vijeće) od 15. rujna 2016.#Pietro Ferracci protiv Europske komisije.#Državne potpore – Općinski porez na nekretnine – Oslobođenje odobreno nekomercijalnim subjektima koji obavljaju posebne djelatnosti – Jedinstveni tekst poreza na dohodak – Oslobođenje od jedinstvenog općinskog poreza – Odluka čijim se jednim dijelom utvrđuje nepostojanje državne potpore, a drugim da je potpora nespojiva s unutarnjim tržištem – Tužba za poništenje – Regulatorni akt koji ne podrazumijeva provedbene mjere – Izravni utjecaj – Dopuštenost – Apsolutna nemogućnost povrata – Članak 14. stavak 1. Uredbe (EZ) br. 659/1999 – Obveza obrazlaganja.#Predmet T-219/13.

PRESUDA OPĆEG SUDA (osmo prošireno vijeće)
      15. rujna 2016. (
            *1
         )
      „Državne potpore — Općinski porez na nekretnine — Oslobođenje odobreno nekomercijalnim subjektima koji obavljaju posebne djelatnosti — Jedinstveni tekst poreza na dohodak — Oslobođenje od jedinstvenog općinskog poreza — Odluka čijim se jednim dijelom utvrđuje nepostojanje državne potpore, a drugim da je potpora nespojiva s unutarnjim tržištem — Tužba za poništenje — Regulatorni akt koji ne podrazumijeva provedbene mjere — Izravni utjecaj — Dopuštenost — Apsolutna nemogućnost povrata — Članak 14. stavak 1. Uredbe (EZ) br. 659/1999 — Obveza obrazlaganja“
      U predmetu T‑219/13,
      
         Pietro Ferracci, iz San Cesarea (Italija), kojeg su zastupali A. Nucara i E. Gambaro, a zatim E. Gambaro, avvocati,
      tužitelj,
      protiv
      
         Europske komisije, koju su zastupali V. Di Bucci, G. Conte, i D. Grespan, a zatim G. Conte, D. Grespan i F. Tomat, u svojstvu agenta,
      tuženika,
      kojeg podupire
      
         Talijanska Republika, koju zastupaju G. Palmieri i G. De Bellis, u svojstvu agenata,
      intervenijent,
      povodom zahtjeva koji se temelji na članku 263. UFEU‑a, kojim se traži poništenje Odluke Komisije 2013/284/EU od 19. prosinca 2012. o mjerama državne potpore S. A. 20829 [C 26/2010, ex NN 43/2010 (ex CP 71/2006)] koje je provela Italija i koje se odnose na oslobođenje od plaćanja općinskog poreza na nekretnine koje upotrebljavaju nekomercijalni subjekti u posebne svrhe (SL 2013., L 166, str. 24.).
      OPĆI SUD (osmo vijeće)
      u sastavu: D. Gratsias, predsjednik, M. Kancheva (izvjestiteljica) i C. Wetter, suci,
      tajnik: J. Palacio González, glavni administrator,
      uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 17. prosinca 2015.,
      donosi sljedeću
      
         Presudu
      
      
         Okolnosti spora
      
      
               1
            
            
               Tužitelj, P. Ferracci, vlasnik je turističko‑hotelijerskog smještajnog objekta „Bed & Breakfast” koji se sastoji od dviju soba te se nalazi u općini San Cesareo u blizini Rima (Italija).
            
         
               2
            
            
               On je jedan od brojnih podnositelja pritužbe koji su se tijekom 2006. obratili Europskoj komisiji žaleći se da izmjena koju je Talijanska Republika donijela osobito u pogledu, konkretno, područja primjene nacionalnog sustava općinskog poreza na nekretnine (u daljnjem tekstu: ICI) čini državnu potporu nespojivu sa zajedničkim tržištem u skladu s člankom 87. UEZ‑a.
            
         
               3
            
            
               Navedenom se izmjenom, u biti, željelo utvrditi da se oslobođenje od ICI‑ja na koje su od 1992. imali pravo nekomercijalni subjekti koji u svojim predmetnim nekretninama obavljaju isključivo djelatnosti u području socijalne pomoći, socijalne skrbi, zdravstva, obrazovanja, smještaja, kulture, rekreacije, sporta, vjere i bogoslužja treba smatrati jednako primjenjivim na navedene djelatnosti „bez obzira na njihovu moguću komercijalnu prirodu”.
            
         
               4
            
            
               Komisija je 5. svibnja 2006. talijanskim nadležnim tijelima poslala zahtjev za pružanje informacija u pogledu oslobođenja od ICI‑ja. Talijanska nadležna tijela ispunila su taj zahtjev dana 6. lipnja 2006. i navela da će područje primjene u pogledu sustava ICI‑ja biti izmijenjeno kako bi obuhvaćalo oslobođenje subjekata koji obavljaju posebne djelatnosti koje „nemaju isključivo komercijalnu prirodu”od navedenog poreza.
            
         
               5
            
            
               Komisija je 8. kolovoza 2006. podnositeljima pritužbe odgovorila da, s obzirom na informacije koje su dostavila talijanska nadležna tijela i nove izmjene talijanskih propisa, nema razloga za nastavak istrage.
            
         
               6
            
            
               Podnositelji pritužbe ponovno su se obratili Komisiji 24. listopada 2006., 8. i 16. siječnja 2007. te 12. rujna 2007. i, u biti, naveli da oslobođenje od ICI‑ja za nekomercijalne subjekte nije u skladu s člankom 87. UEZ‑a ni nakon izmjena koje su donijela talijanska nadležna tijela. Osim toga, oni su Komisiju upozorili na Testo unico delle imposte sui redditi (Jedinstveni tekst zakonodavnih odredbi o porezu na dobit i dohodak; u daljnjem tekstu: TUIR), čijim je člankom 149. četvrtim stavkom, u biti, određeno da se, za razliku od svih ostalih subjekata, na crkvene subjekte koji su priznati kao pravne osobe građanskoga prava i amaterske sportske udruge ne primjenjuju kriteriji predviđeni navedenim člankom pri utvrđivanju gubitka statusa nekomercijalnog subjekta. Prema mišljenju podnositelja pritužbe, ta je odredba podrazumijevala povoljan porezni tretman za te dvije vrste subjekata, s obzirom na to da im se na temelju te odredbe omogućavalo zadržavanje statusa nekomercijalnog subjekta, čak i ako oni to više nisu na temelju kriterija koji se primjenjuju na druge subjekte.
            
         
               7
            
            
               Komisija je 5. studenoga 2007. pozvala talijanska nadležna tijela i podnositelje pritužbe na dostavljanje dodatnih informacija o svim navodno povoljnim odredbama koje su naveli podnositelji pritužbe. Talijanska nadležna tijela dostavila su informacije koje su od njih zatražene dopisima od 3. prosinca 2007. i 30. travnja 2008.
            
         
               8
            
            
               Podnositelji tužbe 20. listopada 2008. Komisiji su, u skladu s člankom 232.
               UEZ‑a, poslali pismo opomene te od nje zatražili pokretanje formalnog istražnog postupka i donošenje formalne odluke na temelju njihovih pritužbi.
            
         
               9
            
            
               Komisija je 24. studenoga 2008. talijanskim nadležnim tijelima poslala još jedan zahtjev za pružanje informacija, a ona su joj odgovorila dopisom od 8. prosinca 2008.
            
         
               10
            
            
               Komisija je 19. prosinca 2008. obavijestila podnositelje pritužbe da je na temelju uvodne analize zaključila da mjere koje se osporavaju nisu državne potpore i da stoga nije potrebno nastaviti istragu.
            
         
               11
            
            
               Talijanska nadležna tijela 26. siječnja 2009. poslala su okružnicu u kojoj su pojasnila područje primjene oslobođenja od ICI‑ja za nekomercijalne subjekte. Konkretno, u toj je okružnici utvrđeno koji se subjekti mogu smatrati nekomercijalnima te su navedena obilježja djelatnosti koja ti subjekti moraju imati kako bi mogli ostvariti pravo na predmetno oslobođenje.
            
         
               12
            
            
               Podnositelji pritužbe obratili su se Komisiji 2. ožujka 2009 i 11. siječnja 2010. kako bi izrazili svoje nezadovoljstvo u pogledu talijanskih propisa o ICI‑ju i svoje kritike u pogledu prethodno navedene okružnice. Komisija im je odgovorila dana 15. veljače 2010. te, u biti, ponovila razloge koje je već navela u svojemu dopisu od 19. prosinca 2008.
            
         
               13
            
            
               Tužitelj je 26. travnja 2010. Općem sudu podnio tužbu za poništenje odluke Komisije sadržane u njezinu dopisu od 15. veljače 2010. Ta je tužba upisana pod brojem T‑192/10.
            
         
               14
            
            
               Komisija je 12. listopada 2010. odlučila pokrenuti formalni istražni postupak u skladu s člankom 108. stavkom 2. UFEU‑a u pogledu, s jedne strane, oslobođenja od ICI‑ja koje upotrebljavaju nekomercijalni subjekti u posebne svrhe i, s druge strane, članka 149. četvrtog stavka TUIR‑a. Odluka o pokretanju formalnog istražnog postupka, kojom je Komisija zainteresirane strane pozvala da dostave svoja očitovanja, objavljena je u Službenom listu Europske unije21. prosinca 2010.
            
         
               15
            
            
               Rješenjem od 18. studenoga 2010. Opći sud je, na zahtjev tužitelja, naložio brisanje predmeta T‑192/10 iz upisnika.
            
         
               16
            
            
               U razdoblju od 21. siječnja do 4. travnja 2011. Komisija je zaprimila očitovanja o odluci o pokretanju formalnog istražnog postupka od 80 zainteresiranih strana.
            
         
               17
            
            
               Talijanska nadležna tijela su 15. veljače 2012. Komisiju obavijestila o svojoj namjeri donošenja novih propisa o općinskom porezu na nekretnine te su najavila da će od 1. siječnja 2012. oslobođenje od ICI‑ja zamijeniti oslobođenje predviđeno novim sustavom jedinstvenog općinskog poreza (u daljnjem tekstu: IMU). Konkretno, cilj novih propisa bio je, među ostalim, ograničiti oslobođenje od IMU‑a na posebne djelatnosti koje obavljaju nekomercijalni subjekti „na nekomercijalnoj osnovi”. Predmetnim su propisima predviđena i pravila kojima je omogućeno razmjerno plaćanje IMU‑a kada se ista nekretnina upotrebljava za komercijalne i nekomercijalne djelatnosti. U konačnici, u naknadnom provedbenom dekretu definirani su slučajevi u kojima se obavljanje posebnih djelatnosti na koje se primjenjuje oslobođenje od IMU‑a odvija na nekomercijalnoj osnovi. Taj je dekret donesen 19. studenoga 2012.
            
         
               18
            
            
               Komisija je 16. svibnja 2012. talijanskim nadležnim tijelima poslala zahtjev za pružanje informacija nakon donošenja novih odredaba o oslobođenju od IMU‑a. Navedena su nadležna tijela ispunila taj zahtjev 6. srpnja 2012. Komisija je 27. lipnja i 25. listopada 2012. zaprimila i dodatne informacije od podnositelja pritužbe.
            
         
               19
            
            
               Komisija je 19. prosinca 2012. donijela Odluku 2013/284/EU o mjerama državne potpore S. A. 20829 [C 26/2010, ex NN 43/2010 (ex CP 71/2006)], Sustav koji se odnosi na oslobođenje od plaćanja općinskog poreza na nekretnine koje koriste nekomercijalni subjekti osnovani u posebne svrhe koji je provela Italija (SL 2013, L 166, str. 24) [neslužbeni prijevod] (u daljnjem tekstu: pobijana odluka), čiji je jedini adresat bila Talijanska Republika.
            
         
               20
            
            
               Prije svega, Komisija je u pobijanoj odluci navela da oslobođenje odobreno nekomercijalnim subjektima koji u svojim predmetnim nekretninama obavljaju posebne djelatnosti u okviru sustava ICI‑ja čini državnu potporu nespojivu s unutarnjim tržištem koju je Talijanska Republika nezakonito uspostavila, čime je povrijedila članak 108. stavak 3. UFEU‑a. Nadalje, Komisija je smatrala da je, s obzirom na posebnosti predmetnog slučaja, Talijanskoj Republici bilo u potpunosti nemoguće ostvariti povrat eventualnih nezakonitih potpora, zbog čega ga Komisija i nije naredila u pobijanoj odluci. Naposljetku, Komisija je izjavila da ni članak 149. četvrti stavak TUIR‑a ni oslobođenje predviđeno novim sustavom IMU‑a ne čine državne potpore u skladu s člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a.
            
         
         Postupak i zahtjevi stranaka
      
      
               21
            
            
               Tužbom podnesenom tajništvu Općeg suda 16. travnja 2013. tužitelj je pokrenuo ovaj postupak.
            
         
               22
            
            
               Istoga je dana i Scuola Elementare Maria Montessori Srl podnijela tužbu za poništenje pobijane odluke, upisanu pod brojem T‑220/13.
            
         
               23
            
            
               Aktom podnesenim tajništvu Općeg suda 17. srpnja 2013., Komisija je istaknula prigovor nedopuštenosti u skladu s člankom 114. stavkom 1. Poslovnika Općeg suda od 2. svibnja 1991.
            
         
               24
            
            
               Tužitelj je 16. rujna 2013. dostavio svoja očitovanja na prigovor koji je istaknula Komisija. Konkretno, on je od Općeg suda zatražio da odbije prigovor nedopuštenosti ili, podredno, odluči o navedenom prigovoru u okviru odluke o meritumu.
            
         
               25
            
            
               Nakon promjene sastava Općeg suda sudac izvjestitelj dodijeljen je osmom vijeću kojemu je, posljedično, dodijeljen ovaj predmet.
            
         
               26
            
            
               Opći sud je 18. ožujka 2014., u skladu s člankom 64. Poslovnika od 2. svibnja 1991., pozvao stranke da odgovore na pitanje je li pobijana odluka regulatorni akt koji ne podrazumijeva provedbene mjere i koji se izravno odnosi na tužitelja u skladu s člankom 263. četvrtim stavkom posljednjim dijelom rečenice UFEU‑a. Stranke su ispunile taj zahtjev u za to određenom roku.
            
         
               27
            
            
               Rješenjem od 29. listopada 2014. Opći sud odlučio je donijeti odluku o prigovoru nedopuštenosti koji je istaknula Komisija u okviru odluke o meritumu predmeta.
            
         
               28
            
            
               Talijanska Republika je podneskom podnesenim tajništvu Općeg suda 8. travnja 2015. zatražila odobrenje intervencije u ovom predmetu u potporu zahtjevima Komisije. Predsjednik osmog vijeća Općeg suda odobrio je taj zahtjev rješenjem od 1. lipnja 2015.
            
         
               29
            
            
               Konkretno, Opći sud je 3. studenoga 2015., u skladu s člankom 89. Poslovnika Općeg suda, pozvao Komisiju da pojasni određene aspekte povezane s meritumom spora i dostavi određene odredbe talijanskih propisa navedene u pobijanoj odluci. Komisija se pozivu Općeg suda odazvala u za to određenom roku.
            
         
               30
            
            
               Istoga je dana Opći sud ispitao stranke o mogućem spajanju predmeta T‑219/13 i T‑220/13 za potrebe usmenog dijela postupka u skladu s člankom 68. stavkom 1. Poslovnika. Tužitelj i Komisija su 13. studenoga 2015. podnijeli svoja očitovanja i istodobno potvrdili da nemaju prigovora na to spajanje predmeta.
            
         
               31
            
            
               Predsjednik osmog vijeća Općeg suda odlučio je 16. studenoga 2015. spojiti predmete T‑219/13 i T‑220/13 za potrebe usmenog dijela postupka.
            
         
               32
            
            
               Na prijedlog suca izvjestitelja Opći sud (osmo vijeće) odlučio je pokrenuti usmeni dio postupka.
            
         
               33
            
            
               Izlaganja stranaka i njihovi odgovori na usmena pitanja koja je postavio Opći sud saslušani su na raspravi održanoj 17. prosinca 2015.
            
         
               34
            
            
               U tužbi tužitelj od Općeg suda traži da:
               
                        —
                     
                     
                        poništi pobijanu odluku;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        naloži Komisiji snošenje troškova.
                     
                  
         
               35
            
            
               Komisija, koju podupire Talijanska Republika, od Općeg suda traži da:
               
                        —
                     
                     
                        tužbu odbaci kao nedopuštenu;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        podredno, tužbu odbije kao neosnovanu;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        naloži tužitelju snošenje troškova.
                     
                  
         
         Pravo
      
      
               36
            
            
               Kao što proizlazi iz teksta tužbe, prvi dio zahtjeva tužitelja valja smatrati zahtjevom za poništenje pobijane odluke, u kojemu je Komisija navela da je, s jedne strane, nemoguće da nadležna talijanska tijela ostvare povrat potpora koje se smatraju nezakonitima i nespojivima sa zajedničkim tržištem (prvi dio pobijane odluke) i, s druge strane, da ni članak 149. četvrti stavak TUIR‑a ni oslobođenje predviđeno novim sustavom IMU‑a ne čine državne potpore (drugi odnosno treći dio pobijane odluke).
            
         
         Dopuštenost
      
      
               37
            
            
               Kao prvo, Komisija smatra da je ova tužba nedopuštena na temelju toga što se pobijana odluka ne odnosi na tužitelja osobno. Kao drugo, pobijana odluka ne može se smatrati regulatornim aktom koji ne podrazumijeva provedbene mjere i koji se odnosi izravno na tužitelja u skladu s člankom 263. četvrtim stavkom posljednjim dijelom rečenice UFEU‑a. Prvo, u tom je pogledu Komisija zaključila da odluka koja se odnosi na državu članicu u pogledu programa potpora ne čini regulatorni akt. Drugo, tvrdi da pobijana odluka podrazumijeva provedbene mjere, osobito što se tiče njezina dijela koji se odnosi na članak 149. četvrti stavak TUIR‑a i dijela koji se odnosi na predviđeno oslobođenje od IMU‑a. Treće, Komisija ističe da se mjere navedene u pobijanoj odluci ne odnose izravno na tužitelja.
            
         
               38
            
            
               Tužitelj osporava argumente Komisije. S jedne strane, smatra da se pobijana odluka odnosi na njega osobno. S druge strane, tvrdi da u predmetnom slučaju nije dužan dokazati da se pobijana odluka odnosi na njega osobno te da je treba smatrati regulatornim aktom koji ne podrazumijeva provedbene mjere i koji se na njega osobno odnosi, u skladu s člankom 263. četvrtim stavkom posljednjim dijelom rečenice UFEU‑a.
            
         
               39
            
            
               Prije svega, u svrhu ispitivanja dopuštenosti ove tužbe, Opći sud smatra prikladnim ispitati je li tužba dopuštena na temelju članka 263. četvrtog stavka posljednjeg dijela rečenice UFEU‑a. Svaka fizička ili pravna osoba može pokrenuti postupke protiv regulatornog akta koji se izravno odnosi na nju, a ne podrazumijeva provedbene mjere. Stoga pojedinac ima pravo podnijeti tužbu za poništenje, a da ne mora nužno dostaviti dokaze o tomu da predmetni akt utječe na njega, ali pod uvjetom da se taj akt na njega izravno odnosi, da je regulatorne prirode i, u konačnici, da ne podrazumijeva provedbene mjere.
            
         Izravni utjecaj
      
               40
            
            
               Što se tiče pitanja odnosi li se pobijana odluka izravno na tužitelja, valja podsjetiti da, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, izravni utjecaj na pojedinca podrazumijeva, kao prvo, da osporavana mjera izravno proizvodi učinke na pravnu situaciju pojedinca i, kao drugo, da se njome ne daje nikakva diskrecijska ovlast adresatima te mjere koji su zaduženi za njezinu provedbu, s obzirom na to da je ona potpuno automatska i proizlazi isključivo iz propisa Unije, bez primjene drugih posrednih pravila (presude od 5. svibnja 1998., Dreyfus/Komisija, C‑386/96 P, EU:C:1998:193, t. 43., i od 10. rujna 2009., Komisija/Ente per le Ville Vesuviane i Ente per le Ville Vesuviane/Komisija, C‑445/07 P i C‑455/07 P, EU:C:2009:529, t. 45.).
            
         
               41
            
            
               Prvenstveno je nužno odbiti tvrdnju Komisije, navedenu i u njezinim podnescima i na raspravi, prema kojoj, na temelju dokaza koje je dostavio tužitelj, nije moguće dokazati njegov status subjekta na tržištu.
            
         
               42
            
            
               U tom pogledu valja podsjetiti da, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, za djelovanje Suda i Općeg suda vrijedi načelo slobodne ocjene dokaza i to da je jedini kriterij za ocjenu vrijednosti podnesenih dokaza njihova vjerodostojnost. Osim toga, kako bi se procijenila dokazna vrijednost dokumenta, treba provjeriti vjerodostojnost informacija koje su u njemu sadržane, osobito uzeti u obzir podrijetlo dokumenta, okolnosti u kojima je on izrađen i njegova adresata te, na temelju njegova sadržaja, utvrditi je li on razuman i pouzdan (vidjeti, u tom smislu, presudu od 27. rujna 2012., Shell Petroleum i dr./Komisija, T‑343/06, EU:T:2012:478, t. 161. i navedenu sudsku praksu).
            
         
               43
            
            
               Međutim, tužitelj je Općem sudu dostavio dokument talijanskih nadležnih tijela u kojemu se priznaje prikladnost objekata čiji je on vlasnik za pružanje usluga smještaja i služenja doručka. Stoga, Opći sud smatra da se tim dokumentom dokazuje tužiteljev status subjekta na turističko‑hotelijerskom tržištu, s obzirom na to da je njegova pouzdanost dostatno dokazana. Osim toga, iako Komisija općenito osporava točnost takve izjave i njezinu stvarnu valjanost, ona ne ističe nijedan element na temelju kojega bi se dalo zaključiti da su određene informacije sadržane u dokumentu koji je dostavio tužitelj lažne ili da te informacije nisu nužno valjane.
            
         
               44
            
            
               Što se tiče pitanja mogućeg utjecaja mjera iz pobijane odluke na pravnu situaciju tužitelja, valja podsjetiti da se odluka Komisije kojom se državu članicu ovlašćuje za isplatu potpore izravno odnosi na konkurenta korisnika potpore ako je namjera predmetne države da provede tu isplatu nedvojbena (vidjeti, u tom smislu, presude od 28. siječnja 1986., Cofaz i dr./Komisija, 169/84, EU:C:1986:42, t. 30., od 6. srpnja 1995., AITEC i dr./Komisija, od T‑447/93 do T‑449/93, EU:T:1995:130, t. 41., i od 22. listopada 1996., Skibsværftsforeningen i dr./Komisija, T‑266/94, EU:T:1996:153, t. 49.).
            
         
               45
            
            
               U predmetnom slučaju valja istaknuti da usluge smještaja koje nude neki od subjekata na koje se primjenjuju mjere iz pobijane odluke i koji su, prema mišljenju tužitelja, korisnici predviđenih potpora mogu biti u konkurenciji s uslugama drugih smještajnih objekata. Naime, kao što proizlazi iz izvadaka s internetskih stranica koje je tužitelj priložio svojim podnescima, predmetni se subjekti, odnosno osobito crkveni i vjerski subjekti, pojavljuju kao kategorija turističkih smještajnih objekata istovjetna objektima za noćenje s doručkom, sobama koje se daju u najam i kampovima, s obzirom na to da nude usluge smještaja za odmor slične uslugama dugih hotelijerskih objekata. S obzirom na navedeno, valja zaključiti da tužitelj, koji je vlasnik objekta „Bed & Breakfast”, može biti u konkurentskom odnosu s prethodno navedenim subjektima i da se zato na njega mogu odnositi mjere iz pobijane odluke.
            
         
               46
            
            
               Osim toga, u pogledu tvrdnji koje je Komisija iznijela tijekom rasprave, prema kojima se, u skladu s presudama od 28. travnja 2015., T & L Sugars i Sidul Açúcares/Komisija (C‑456/13 P, EU:C:2015:284, t. 37. i navedena sudska praksa) i od 17. rujna 2015., Confederazione Cooperative Italiane i dr./Anicav i dr. (C‑455/13 P, C‑457/13 P i C‑460/13 P, neobjavljena, EU:C:2015:616, t. 47. do 50.), okolnost da određene mjere potpore utječu na položaj konkurenta na tržištu ne odnosi na njegovu pravnu, već na činjeničnu situaciju, dostatno je istaknuti da, za razliku od predmetnog slučaja, u dvama navedenima slučajevima tužitelji nisu bili prisutni na tržištima uređenima pobijanim odredbama. Zbog tog je razloga Sud zaključio da se na samoj činjenici da su predmetnim odredbama tužitelji dovedeni u nepovoljnu konkurentnu situaciju ne može temeljiti tvrdnja da te odredbe utječu na njihovu pravnu situaciju i da se stoga na nju izravno odnose.
            
         
               47
            
            
               Iz toga proizlazi da mjere iz pobijane odluke utječu na pravnu situaciju tužitelja.
            
         
               48
            
            
               U pogledu druge pretpostavke izravnog utjecaja, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 40. ove presude, treba zaključiti da, s obzirom na narav pobijane odluke na temelju koje Talijanska Republika može, s jedne strane, odustati od povrata potpora koje se smatraju nezakonitima i nespojivima sa zajedničkim tržištem i, s druge strane, primijeniti sustav poreznih oslobođenja koji, prema mišljenju Komisije, ne podrazumijeva elemente potpore, pravni učinci takve odluke u potpunosti su automatski u skladu s propisima Unije i bez primjene drugih posrednih pravila, čim se Talijanskoj Republici omogućuje da odustane od povrata predmetnih nezakonitih potpora i primijeni svoj sustav poreznih oslobođenja.
            
         
               49
            
            
               U skladu s prethodno navedenim, valja zaključiti da se pobijana odluka odnosi izravno na tužitelja.
            
         Kvalifikacija pobijane odluke kao regulatornog akta
      
               50
            
            
               Što se tiče mogućnosti kvalifikacije pobijane odluke kao regulatornog akta, nužno je podsjetiti da su, u skladu sa sudskom praksom, regulatorni akti, u skladu s člankom 263. četvrtim stavkom UFEU‑a, opći akti osim onih zakonodavnih (presuda od 3. listopada 2013., Inuit Tapiriit Kanatami i dr./Parlament i Vijeće, C‑583/11 P, EU:C:2013:625, t. 60., i rješenje od 6. rujna 2011., Inuit Tapiriit Kanatami i dr./Parlament i Vijeće, T‑18/10, EU:T:2011:419, t. 56.).
            
         
               51
            
            
               Prema UFEU‑u, razlika između zakonodavnog i regulatornog akta počiva na kriteriju postupka, ovisno o tome je li riječ o zakonodavnom postupku ili to nije slučaj, koji je doveo do njegova donošenja (rješenje od 6. rujna 2011., Inuit Tapiriit Kanatami i dr./Parlament i Vijeće, T‑18/10, EU:T:2011:419, t. 65.). U predmetnom slučaju, s obzirom na to da pobijana odluka nije donesena u okviru zakonodavnog postupka, ona ne predstavlja zakonodavni akt u skladu s člankom 297. UFEU‑a. Stoga valja ispitati ima li pobijana odluka opću primjenu.
            
         
               52
            
            
               U tom pogledu nužno je podsjetiti da, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, odluka Komisije u području državnih potpora koja se primjenjuje na objektivno određene situacije i podrazumijeva pravne učinke za određenu kategoriju osoba na općenit i apstraktan način ima općenitu primjenu (presude od 2. veljače 1988., Kwekerij van der Kooy i dr./Komisija, 67/85, 68/85 i 70/85, EU:C:1988:38, t. 15.; od 19. listopada 2000., Italija i Sardegna Lines/Komisija, C‑15/98 i C‑105/99, EU:C:2000:570, t. 33.; od 22. prosinca 2008., British Aggregates/Komisija, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, t. 31., i od 17. rujna 2009., Komisija/Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, EU:C:2009:556, t. 53.).
            
         
               53
            
            
               Konkretno, predmet pobijane odluke jest, u skladu s člankom 107. UFEU‑a, ispitati sadržavaju li nacionalni propisi, koje se primjenjuje na neodređen broj osoba na općenit i apstraktan način, elemente koji se mogu okvalificirati kao državna potpora te, eventualno, je li predmetna potpora spojiva s unutarnjim tržištem i je li moguće izvršiti povrat iste. S obzirom na narav ovlasti Komisije u smislu odredaba Ugovora o državnim potporama, takvom se odlukom, unatoč tomu što ima samo jednog adresata, odražava opseg nacionalnih pravnih akata koje ispituje ta institucija radi izdavanja odobrenja potrebnog za provedbu mjere potpore ili utvrđivanja posljedica koje proizlaze iz njezine moguće nezakonitosti ili nespojivosti s unutarnjim tržištem. Međutim, predmetni pravni akti imaju upravo općeniti opseg jer su subjekti obuhvaćeni njihovim područjem primjene definirani na općenit i apstraktan način.
            
         
               54
            
            
               S obzirom na prethodna razmatranja, treba potvrditi da tri dijela pobijane odluke čija se zakonitost osporava u okviru ove tužbe imaju općenitu primjenu, odnosno, s jedne strane, činjenicu da Komisija nije naložila povrat državnih potpora koje se odnose na oslobođenje od ICI‑ja i koje je ona smatrala nezakonitima i nespojivima i, s druge strane, činjenicu da je ona zaključila da ni članak 149. četvrti stavak TUIR‑a ni oslobođenje predviđeno IMU‑om ne predstavljaju državne potpore u skladu s člankom 107. UFEU‑a (vidjeti t. 36. supra).
            
         
               55
            
            
               Posljedično, pobijani se akt, koji je akt opće primjene, a ne zakonodavni akt, smatra regulatornim aktom u skladu s člankom 263. četvrtim stavkom UFEU‑a.
            
         Provedbene mjere
      
               56
            
            
               Što se tiče postojanja provedbenih mjera pobijane odluke, valja istaknuti da je Sud imao priliku navesti da pojam „regulatornih akata [...] koji ne podrazumijevaju provedbene mjere” u skladu s člankom 263. UFEU‑a valja tumačiti s obzirom na cilj te odredbe koji teži, kao što to proizlazi iz pozadine njezinog nastanka, tomu da se izbjegne da pojedinac bude prisiljen prekršiti pravo kako bi mogao ostvariti pristup sudu. Kada regulatorni akt proizvodi izravne učinke na pravni položaj fizičke ili pravne osobe, a da ne zahtijeva provedbene mjere, ta bi se osoba mogla naći u situaciji da ostane lišena učinkovite sudske zaštite ako ne bi raspolagala izravnim pravnim sredstvom radi osporavanja zakonitosti tog regulatornog akta pred Sudom Unije. Doista, bez postojanja provedbenih mjera fizička ili pravna osoba, iako se akt u pitanju izravno odnosi na nju, mogla bi ostvariti sudski nadzor tog akta jedino na način da se, nakon što prekrši odredbe navedenog akta, pozove na njihovu nezakonitost u okviru postupaka pred nacionalnim sudovima na čije je pokretanje ovlaštena (presuda od 19. prosinca 2013., Telefónica/Komisija, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, t. 27.).
            
         
               57
            
            
               Suprotno tomu, u slučaju kada regulatorni akt sadrži provedbene mjere, sudski nadzor poštovanja pravnog poretka Unije osigurava neovisno o tome proistječu li navedene mjere iz Unije ili iz država članica. Fizičke i pravne osobe koje, zbog pretpostavaka dopuštenosti predviđenih člankom 263. stavkom 4. UFEU‑a, ne mogu izravno pobijati regulatorni akt Unije pred Sudom Unije, zaštićene su od primjene takvog akta na njih mogućnošću pobijanja provedbenih mjera sadržanih u tom aktu (presuda od 19. prosinca 2013., Telefónica/Komisija, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, t. 28.).
            
         
               58
            
            
               Osim toga, ako provedba sličnog akta pripada u nadležnost država članica, stranke mogu istaknuti nevaljanost akta Unije u pitanju pred nacionalnim sudovima te ih na taj način navesti da, na temelju članka 267. UFEU‑a, o tome upitaju Sud putem prethodnih pitanja (presuda od 19. prosinca 2013., Telefónica/Komisija, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, t. 29.).
            
         
               59
            
            
               Kako bi se utvrdilo podrazumijeva li regulatorni akt provedbene mjere potrebno je staviti se u položaj osobe koja je podnijela pravno sredstvo na temelju zadnjeg dijela rečenice članka 263. stavka 4. UFEU‑a. Slijedom navedenog, pitanje podrazumijeva li akt u pitanju provedbene mjere u odnosu na druge osobe nije relevantno (presuda od 19. prosinca 2013., Telefónica/Komisija, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, t. 30.).
            
         
               60
            
            
               Kako bi se provjerilo podrazumijeva li pobijani akt provedbene mjere, valja se ograničiti isključivo na predmet tužbe i, u slučaju kada tužitelj zahtijeva samo djelomično poništenje nekog akta, u obzir se moraju uzeti, ako je to potrebno, samo one provedbene mjere koje taj dio akta eventualno sadrži (presuda od 19. prosinca 2013., Telefónica/Komisija, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, t. 31.).
            
         
               61
            
            
               U predmetnom slučaju, u pogledu prvog osporenog dijela pobijane odluke, najprije valja istaknuti da, s obzirom na to da je Komisija zaključila da bi, s obzirom na specifičnost predmetnog slučaja, bilo u potpunosti nemoguće pokrenuti povrat nezakonitih potpora dodijeljenih u okviru sustava ICI‑ja te je stoga odlučila ne naložiti Talijanskoj Republici da od svih korisnika osigura povrat iznosa određenih u okviru navedenog sustava, nacionalna nadležna tijela ne moraju donijeti nikakvu mjeru za provedbu pobijane odluke, osobito u pogledu tužitelja.
            
         
               62
            
            
               Nadalje, u pogledu drugog osporenog dijela, s jedne strane, nužno je istaknuti da se, u skladu sa zaključkom do kojega je Komisija došla u pobijanoj odluci, oslobođenje iz članka 149. četvrtog stavka TUIR‑a ne smatra potporom u skladu s člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a. U tim okolnostima, pobijana odluka na temelju koje državi članici nisu nametnute obveze, ne podrazumijeva donošenje provedbene mjere, a nacionalna nadležna tijela, u tom smislu, samo primjenjuju nacionalno zakonodavstvo. S druge strane, i u svakom slučaju, valja zaključiti da se odredbe članka 149. četvrtog stavka TUIR‑a odnose samo na gubitak statusa nekomercijalnog subjekta. U tim okolnostima, talijanska nadležna tijela ne mogu donijeti provedbene mjere u pogledu tužitelja kao komercijalnog subjekta.
            
         
               63
            
            
               U konačnici, u pogledu trećeg osporenog dijela, treba istaknuti da je Komisija isto tako zaključila da se oslobođenje predviđeno sustavom IMU‑a ne smatra potporom u skladu s člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a. Posljedično, s obzirom na to da se pobijanom odlukom državama članicama ne nameću obveze, neće biti donesene mjere za provedbu predmetne odluke na nacionalnoj razini, osobito u odnosu na tužitelja.
            
         
               64
            
            
               Iz prethodno navedenog proizlazi da nijedan osporeni dio pobijane odluke ne podrazumijeva provedbene mjere u odnosu na tužitelja pa tužitelj neće moći postupati pred talijanskim nacionalnim sudom, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 58. ove presude, i žaliti se na nevaljanost tih dijelova pobijane odluke u okviru tužbe.
            
         
               65
            
            
               Protivno prethodnoj tvrdnji, pozivajući se osobito na presude od 26. rujna 2014., Dansk Automat Brancheforening/Komisija (T‑601/11, EU:T:2014:839) i Royal Scandinavian Casino Århus/Komisija (T‑615/11, EU:T:2014:838) i navedenu sudsku praksu, Komisija smatra da će do određenih i konkretnih posljedica pobijane odluke ustvari doći na temelju akata kojima će se odrediti iznosi poreza koje duguju porezni obveznici jer će kao takvi predstavljati provedbene mjere koje podrazumijeva pobijana odluka. Usto, Komisija dodaje da će tužitelj pred nacionalnim sudom moći osporiti navodno diskriminirajuću narav tih poreznih akata i zahtijevati jednake prednosti koje imaju njihovi korisnici ili, u protivnome, istaknuti nezakonitost prednosti koje oni ostvaruju kao konkurenti na temelju prava Unije.
            
         
               66
            
            
               Međutim, takav se argument ne može prihvatiti.
            
         
               67
            
            
               Naime, s jedne strane, porezni akti koje talijanska nadležna tijela mogu donijeti u smislu sustava IMU neće biti posljedica pobijane odluke, nego će proizlaziti iz samih talijanskih poreznih propisa jer je, kao što proizlazi iz točke 202. pobijane odluke, u tim propisima navedeno samo da oslobođenje predviđeno IMU‑om nije obuhvaćeno područjem primjene članka 107. stavka 1. UFEU‑a.
            
         
               68
            
            
               S druge strane, što se tiče poreznih aktivnosti čiji će adresat biti tužitelj kao osoba koja nije korisnik spornih oslobođenja, on nije u mogućnosti zahtijevati da se oslobođenje čija se zakonitost osporava široko primjenjuje na njegovu situaciju (vidjeti presudu od 20. rujna 2001., Banks, C‑390/98, EU:C:2001:456, t. 80. i t. 92. do 94. i navedenu sudsku praksu). Zbog istih razloga, treba odbiti i argument Komisije prema kojemu tužitelj može svejedno od talijanskih poreznih tijela zahtijevati ostvarivanje poreznih olakšica istovjetnih onima koje su odobrene subjektima na koje se odnose sporne mjere te, u slučaju negativne odluke, pobijati tu odluku. Osim toga, nužno je istaknuti da se, u kontekstu koji je izložila Komisija, negativna odluka talijanske javne uprave ne može u strogom smislu okvalificirati kao provedbena mjera proizašla iz pobijane odluke, već je ona posljedica unutarnje mjere koju samostalno donose nacionalna nadležna tijela na temelju pojedinačnog zahtjeva tužitelja.
            
         
               69
            
            
               Naposljetku, valja istaknuti da je, za razliku od ovoga slučaja, u presudama od 26. rujna 2014., Dansk Automat Brancheforening/Komisija (T‑601/11, EU:T:2014:839) i Royal Scandinavian Casino Århus/Komisija (T‑615/11, EU:T:2014:838), člankom 1. izreke pobijane odluke izričito predviđeno donošenje odredaba za primjenu prijavljene mjere, na temelju čega je Opći sud presudio da takva odluka podrazumijeva provedbene mjere u skladu s člankom 263. četvrtim stavkom posljednjim dijelom rečenice UFEU‑a. Konkretno, u točkama 59. i 51. navedenih dviju presuda, Opći sud naveo je da postoji danski zakon i nekoliko akata za primjenu predmetnog zakona koji su trebali biti doneseni nakon donošenja pobijane odluke kako bi predmetni sustav potpora mogao proizvesti učinke u odnosu na članove tužitelja, no to se ne može primijeniti na predmetni slučaj. U tom pogledu valja istaknuti da se sami akt za primjenu na koji se upućuje u pobijanoj odluci u predmetnom slučaju odnosi na oslobođenje povezano s novim IMU‑om i da je, kako je navedeno u točki 17. ove presude, donošenje navedenog akta prethodilo donošenju same odluke.
            
         
               70
            
            
               S obzirom na prethodno navedeno, valja zaključiti kako pobijana odluka ne podrazumijeva provedbene mjere u odnosu na tužitelja te stoga tužbu valja proglasiti dopuštenom u skladu s člankom 263. četvrtim stavkom posljednjim dijelom rečenice UFEU‑a.
            
         
         Meritum
      
      
               71
            
            
               Tužitelj navodi četiri razloga u prilog svojoj tužbi. Prvi se razlog temelji na povredi članka 14. stavka 1. Uredbe Vijeća (EZ) br. 659/1999 od 22. ožujka 1999. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 93. Ugovora o EZ‑u (SL 1999, L 83, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 8., svezak 4., str. 16.). Drugi i treći razlog odnose se na povredu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Četvrti se razlog temelji na povredi obveze obrazlaganja.
            
         Prvi razlog koji se temelji na povredi članka 14. stavka 1. Uredbe (EZ) br. 659/1999
      
               72
            
            
               U svojemu prvome razlogu tužitelj prigovara Komisiji da, protivno članku 14. stavku 1. Uredbe br. 659/1999, Talijanskoj Republici nije naložila povrat poreznih oslobođenja koja su ostvarili nekomercijalni subjekti za posebne svrhe u smislu ICI‑ja i koje je Komisija smatrala nezakonitima i nespojivima s unutarnjim tržištem.
            
         
               73
            
            
               Taj je razlog podijeljen na dva dijela koja se temelje na pogrešci koja se tiče prava odnosno pogrešci u ocjeni.
            
         – Prvi dio prvog razloga, koji se temelji na pogrešci koja se tiče prava
      
               74
            
            
               Tužitelj tvrdi da je Komisija povrijedila članak 14. stavak 1. Uredbe br. 659/1999 jer nije ispunila uvjete koji bi joj omogućili da utvrdi apsolutnu nemogućnost povrata nezakonite potpore u slučaju kao što je predmetni slučaj. Naime, on smatra da bi isključivo nakon Komisijine odluke kojom bi se Talijanskoj Republici naložio povrat nezakonite potpore i stvarno potvrdila nemogućnost ispunjenja toga zahtjeva bilo moguće isključiti povrat. Osim toga, prema njegovu mišljenju, prije nego što je utvrdila apsolutnu nemogućnost povrata, Komisija je trebala dokazati da svi korisnici nezakonite potpore nisu u mogućnosti vratiti predmetnu potporu te da nije ostvariv ni djelomični povrat.
            
         
               75
            
            
               Komisija osporava navedene argumente.
            
         
               76
            
            
               Najprije valja istaknuti da je uvodnom izjavom 13. Uredbe br. 659/1999 propisano sljedeće:
               „[b]udući da je potrebno u slučaju nezakonitih potpora koje nisu u skladu s načelima zajedničkog tržišta, ponovno uspostaviti djelotvorno tržišno natjecanje; budući da je u tu svrhu potrebno da se bez odgađanja izvrši povrat potpore, uključujući kamate; budući da je prikladno da se povrat sredstava potpore izvrši u skladu s postupcima utvrđenim nacionalnim pravom; budući da primjena tih postupaka ne smije onemogućiti neposredno i stvarno izvršenje odluke Komisije, te tako otežati ponovnu uspostavu djelotvornog tržišnog natjecanja; budući da zbog postizanja tog cilja države članice moraju poduzeti sve potrebne mjere kojima se osigurava djelotvornost odluke Komisije”.
            
         
               77
            
            
               Člankom 14. navedene uredbe, naslovljenim „Povrat potpore”, određeno je:
               „1.   U slučaju kada se u slučajevima nezakonite potpore donesu negativne odluke, Komisija donosi odluku kojom se od dotične države članice zahtijeva da poduzme sve potrebne mjere kako bi od korisnika povukla sredstva potpore [...]. Komisija ne smije zahtijevati povrat sredstava potpore ako bi to bilo u suprotnosti s općim načelima prava Zajednice.”
            
         
               78
            
            
               Prema ustaljenoj sudskoj praksi, ukidanje nezakonite potpore putem povrata logična [je] posljedica utvrđenja da je potpora nezakonita (vidjeti presudu od 9. srpnja 2015., Komisija/Francuska, C‑63/14, EU:C:2015:458, t. 44. i navedenu sudsku praksu). Naime, cilj je odredaba Ugovora povezanih s državnim potporama uspostava djelotvornog tržišnog natjecanja, na način da se, u načelu, odlukama Komisije predmetnoj državnoj članici nametne obveza da uistinu i bez odlaganja osigura povrat predmetnih potpora (vidjeti, u tom smislu, presudu od 17. rujna 2009., Komisija/MTU Friedrichshafen, C‑520/07 P, EU:C:2009:557, t. 57. i navedenu sudsku praksu). Međutim, apsolutna nemogućnost može biti opravdanje za izostanak povrata nezakonitih državnih potpora (vidjeti, u tom smislu, presudu od 14. veljače 2008., Komisija/Grčka, C‑419/06, neobjavljenu, EU:C:2008:89, t. 39. i navedenu sudsku praksu).
            
         
               79
            
            
               Komisija je u točkama 191. do 198. pobijane odluke navela da bi, s obzirom na posebnosti predmetnog slučaja, za Talijansku Republiku bilo apsolutno nemoguće izvršiti povrat eventualno nezakonite potpore dodijeljene u okviru odredaba ICI‑ja. Ona je, u biti, objasnila da ni s pomoću baza katastarskih podataka ni s pomoću baza poreznih podataka nije bilo moguće odrediti vrstu djelatnosti (gospodarske ili negospodarske) koja se obavlja u nekretninama u vlasništvu nekomercijalnih subjekata niti objektivno izračunati iznos poreza koji treba vratiti.
            
         
               80
            
            
               S jedne strane, valja istaknuti da se u sudskoj praksi Suda koja se odnosi na apsolutnu nemogućnost povrata nezakonite potpore općenito upućuje na slučajeve u kojima predmetna država članica ističe takvu nemogućnost nakon donošenja odluke o povratu i u okviru njezine provedbe (presude od 4. travnja 1995., Komisija/Italija, C‑348/93, EU:C:1995:95; od 22. ožujka 2001., Komisija/Francuska, C‑261/99, EU:C:2001:179; od 26. lipnja 2003., Komisija/Španjolska, C‑404/00, EU:C:2003:373; od 1. travnja 2004., Komisija/Italija, C‑99/02, EU:C:2004:207; od 12. svibnja 2005., Komisija/Grčka, C‑415/03, EU:C:2005:287; od 14. prosinca 2006., Komisija/Španjolska, od C‑485/03 do C‑490/03, EU:C:2006:777; i od 13. studenoga 2008., Komisija/Francuska, C‑214/07, EU:C:2008:619).
            
         
               81
            
            
               S druge strane, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, država članica koja se pri provedbi Komisijine odluke u području državnih potpora suoči s nepredviđenim i nepredvidljivim poteškoćama ili uoči posljedica koje Komisija nije uzela u obzir, dužna je uputiti te probleme Komisiji na ocjenu i predložiti izmjene predmetne odluke. U tom slučaju, na temelju načela kojim se državama članicama i institucijama Unije nalažu uzajamne dužnosti lojalne suradnje, odnosno načela sadržanog u članku 4. stavku 3. UEZ‑a, država članica i Komisija trebaju surađivati u dobroj vjeri kako bi prevladale poteškoće uz potpuno poštovanje odredaba Ugovora, a osobito onih povezanih s potporama (vidjeti presudu od 22. prosinca 2010., Komisija/Italija, C‑304/09, EU:C:2010:812, t. 37. i navedenu sudsku praksu).
            
         
               82
            
            
               Tužitelj se, u biti, poziva na prethodno navedenu sudsku praksu i tvrdi da je moguće isključiti povrat samo nakon Komisijine odluke kojom se predmetnoj državi članici nalaže povrat nezakonite potpore i uistinu potvrđuje nemogućnost ispunjenja toga zahtjeva.
            
         
               83
            
            
               Međutim, argument tužitelja ne može se prihvatiti.
            
         
               84
            
            
               Naime, kao što je istaknula Komisija, premda je istina da su dosada pitanje apsolutne nemogućnosti države članice postavljale osobito tijekom faze provedbe odluke, uglavnom kao obranu u okviru tužbe zbog neispunjavanja obveza u skladu s člankom 258. UFEU‑a, ni na temelju propisa primjenjivih u predmetnom slučaju ni na temelju sudske prakse Suda nije utvrđeno da se apsolutna nemogućnost nije mogla otkriti u fazi upravnog postupka koji je završen odlukom Komisije u području državnih potpora.
            
         
               85
            
            
               Osim toga, jedina obveza koju, u skladu sa sudskom praksom iz točke 81. ove presude, imaju predmetna država članica i Komisija u slučaju eventualne apsolutne nemogućnosti povrata jest obveza uspostave lojalne suradnje na temelju koje država članica Komisiji na ocjenu mora dostaviti razloge kojima se opravdava ta nemogućnost, a Komisija treba provesti podrobno ispitivanje navedenih razloga. S obzirom na navedeno i protivno onomu što je istaknuo tužitelj, suradnja između države članice i Komisije mogla se odviti prije donošenja konačne odluke Komisije ako je apsolutnu nemogućnost bilo moguće otkriti u fazi odluke o pokretanju formalnog istražnog postupka. Osim toga, ako tijekom toga ispitivanja Komisija utvrdi da ne postoje drukčije metode za povrat nezakonite potpore ili da ni djelomični povrat nije ostvariv, ništa ne sprječava Komisiju da prizna da apsolutna nemogućnost postoji i prije nego što naloži povrat nezakonite potpore.
            
         
               86
            
            
               Kao prvo, u predmetnom slučaju, s obzirom na prethodna razmatranja, valja zaključiti kako tužitelj ne poriče da se na apsolutnu nemogućnost može pozvati kao opravdanje za izostanak povrata nezakonitih potpora. U svakom slučaju, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 78. ove presude, nužno je zaključiti da Komisija nije počinila pogrešku koja se tiče prava kada je u pobijanoj odluci navela da nije bila u mogućnosti talijanskim nadležnim tijelima naložiti povrat nezakonite potpore zbog apsolutne nemogućnosti. U tom pogledu valja podsjetiti da Komisija u području državnih potpora ne može nametnuti obveze čiju je provedbu otpočetka, objektivno i apsolutno, nemoguće ostvariti (vidjeti, u tom smislu, presudu od 17. lipnja 1999., Belgija/Komisija, C‑75/97, EU:C:1999:311, t. 86.).
            
         
               87
            
            
               Kao drugo, kao što proizlazi iz točaka 192. do 197. pobijane odluke, Talijanska Republika i Komisija u jednakoj su mjeri ispunile svoju dužnost lojalne suradnje u smislu sudske prakse navedene u točki 81. ove presude.
            
         
               88
            
            
               Naime, Talijanska Republika obratila se Komisiji prije donošenja pobijane odluke i navela da joj je bilo apsolutno nemoguće ispuniti obvezu povrata. Stoga je Komisiji na ocjenu dostavila pitanja koja se odnose na povrat sporne potpore. Osim toga, s obzirom na to da su talijanska nadležna tijela postavila to pitanje u fazi formalnog istražnog postupka, Komisija je mogla smatrati potrebnim riješiti to pitanje prije donošenja konačne odluke. Usto, nužno je istaknuti, kao što je navela Talijanska Republika, da zbog strukture katastra i nepostojanja relevantnih poreznih informacija iz baza katastarskih i poreznih podataka nije bilo moguće retroaktivno ekstrapolirati vrstu podataka potrebnu za pokretanje povrata predmetne potpore. S obzirom na ta pojašnjenja, Komisija je smatrala da je zapravo nemoguće utvrditi tko su korisnici predmetne potpore i da iznos te potpore nije moguće izračunati na objektivan način zbog nedostatnosti dostupnih podataka, kao što je i navela u pobijanoj odluci.
            
         
               89
            
            
               Kao treće, u pogledu tužiteljevih navoda u skladu s kojima je Komisija u svakom slučaju trebala utvrditi da ne postoje drukčije metode za ispunjavanje obveze povrata u predmetnom slučaju, pa čak ni djelomičnog, takvo ispitivanje potrebno je provesti u okviru drugog dijela ovoga razloga koji se temelji na postojanju pogreške u ocjeni.
            
         
               90
            
            
               Iz prethodno navedenih razmatranja proizlazi da Komisija nije počinila pogrešku koja se tiče prava kada je, od početka faze formalnog istražnog postupka i prije donošenja rješenja o povratu, izjavila da Talijanska Republika nije bila u mogućnosti izvršiti povrat potpora koje se u pobijanoj odluci smatraju nezakonitima.
            
         
               91
            
            
               Stoga prvi dio razloga treba odbiti.
            
         – Drugi dio razloga, koji se temelji na postojanju pogreške u ocjeni
      
               92
            
            
               Tužitelj tvrdi da nije bilo nikakve iznimne okolnosti koja bi Komisiji omogućila da proglasi apsolutnu nemogućnost povrata nezakonite potpore. On osobito osporava razmatranje prema kojemu nije bilo moguće utvrditi tko su korisnici predmetne potpore i prema kojemu iznos te potpore nikako nije bilo moguće izračunati kako bi talijanska nadležna tijela mogla osigurati njegov povrat. U tom pogledu, on naglašava da je Sud odbio argumente temeljene na navodnoj nemogućnosti povrata zbog visokog broja poduzetnika korisnika ili nedostupnosti informacija potrebnih za izračun iznosa povrata. Usto, prema mišljenju tužitelja, bilo je prikladnih drukčijih metoda s pomoću kojih su talijanska nadležna tijela mogla utvrditi tko su korisnici nezakonite potpore te osigurati njezin, barem djelomičan, povrat.
            
         
               93
            
            
               Komisija osporava navedene argumente.
            
         
               94
            
            
               U skladu s ustaljenom sudskom praksom, uvjet apsolutne nemogućnosti izvršenja nije ispunjen ako tužena država članica obavijesti Komisiju samo o pravnim, političkim ili praktičnim poteškoćama koje primjena odluke podrazumijeva (vidjeti presudu od 13. studenoga 2008., Komisija/FrancuskaC‑214/07, EU:C:2008:619, t. 46. i navedenu sudsku praksu).
            
         
               95
            
            
               Osim toga, valja podsjetiti da je Sud, u situacijama koje se odnose na povrat iznosa potpora visokog broja poduzetnika u kombinaciji s brojnim pojedinačnim čimbenicima izračuna, zaključio da takve poteškoće u pogledu provedbe predmetnih odluka ne čine apsolutnu nemogućnost (vidjeti presudu od 17. studenoga 2011., Komisija/Italija, C‑496/09, EU:C:2011:740, t. 29. i navedenu sudsku praksu).
            
         
               96
            
            
               U konačnici, uvjet koji se odnosi na apsolutnu nemogućnost izvršenja ispunjen je samo ako su okolnosti doprinijele objektivnoj situaciji apsolutne nemogućnosti(vidjeti, u tom smislu, mišljenje nezavisnog odvjetnika Sharpston u predmetu Komisija/Francuska, C‑214/07, EU:C:2008:343, t. 46. i navedenu sudsku praksu).
            
         
               97
            
            
               U predmetnom slučaju prvenstveno valja istaknuti da je, kao što proizlazi iz točaka 102. i 106. pobijane odluke, Komisija zaključila da je samo oslobođenje od ICI‑ja na koje su pravo imali nekomercijalni subjekti za posebne svrhe pri obavljanju djelatnosti gospodarske naravi nespojivo s unutarnjim tržištem, u skladu s člankom 107. UFEU‑a. Ona je, u biti, smatrala da bi se u određenim slučajevima navedeni subjekti trebali okvalificirati kao poduzetnici, što bi onda posljedično značilo da bi se na njih primjenjivala prethodno navedena odredba Ugovora. Međutim, ako su navedeni subjekti obavljali samo nekomercijalne djelatnosti, sustav državnih potpora nije bio primjenjiv te se toga oslobođenje od ICI‑ja nije smatralo zakonitim.
            
         
               98
            
            
               Osim toga, Komisija je, u biti, u pobijanoj odluci zaključila da je apsolutno i objektivno nemoguće da talijanska nadležna tijela izvrše povrat nezakonite potpore zbog toga što nije bilo moguće utvrditi gospodarsku ili negospodarsku prirodu djelatnosti koje subjekti korisnici obavljaju u nekretninama na koje se primjenjuju propisi u pogledu ICI‑ja. Naime, Komisija se u točkama 194. do 198. pobijane odluke složila s objašnjenjima Talijanske Republike prema kojima ni s pomoću baza katastarskih podataka, s jedne strane, ni s pomoću baza poreznih podataka, s druge strane, nije bilo moguće odrediti vrstu djelatnosti koja se obavlja u nekretninama u vlasništvu navedenih subjekata niti objektivno izračunati iznos poreza koji treba vratiti.
            
         
               99
            
            
               Kao prvo, tužitelj osporava ocjenu Komisije tvrdnjom da sadrži pogrešku u pogledu baze katastarskih podataka i u pogledu baza poreznih podataka.
            
         
               100
            
            
               Prije svega, u tom pogledu valja zaključiti da, osim općeg upućivanja na sudsku praksu navedenu u točkama 94. do 96. ove presude u tužiteljevim podnescima, tužitelj ne ističe nijedan konkretan argument na temelju kojeg bi se mogla dovesti u pitanje ocjena Komisije.
            
         
               101
            
            
               S jedne strane, u svakom slučaju, što se tiče baze katastarskih podataka, u obzir treba uzeti da, kao što je, u biti, Komisija navela u točki 195. pobijane odluke, katastarski sustavi omogućuju pretraživanje nekretnina na temelju njihovih objektivnih karakteristika, osobito fizičkih elemenata i njihove strukture. S obzirom na navedene okolnosti, Komisija je mogla pravilno smatrati da nije bilo moguće utvrditi vrstu gospodarskih ili negospodarskih djelatnosti koje nekomercijalni subjekti obavljaju u svojim nekretninama kako bi se utvrdilo jesu li navedeni subjekti bili nezakonito oslobođeni od ICI‑ja i, u slučaju pozitivnog odgovora, kako bi se odredio iznos koji valja vratiti talijanskim nadležnim tijelima.
            
         
               102
            
            
               S druge strane, što se tiče baza poreznih podataka, Komisija je u točki 196. pobijane odluke potvrdila da ni u njima nisu sadržani podaci dostatni za potrebe povrata.
            
         
               103
            
            
               U tom je pogledu Opći sud, s obzirom na talijanske propise koje je Komisija dostavila u okviru mjere upravljanja postupkom donesene u skladu s člankom 89. Poslovnika, istaknuo da na temelju baza poreznih podataka nije bilo moguće utvrditi gospodarsku ili negospodarsku narav djelatnosti koje nekomercijalni subjekti obavljaju u svojim nekretninama.
            
         
               104
            
            
               Prvo, naime, valja napomenuti da je, u skladu s „Modello ‚Unico – Enti non commerciali ed equiparati’” (obrazac „jedinstveni – nekomercijalni i slični subjekti”) i uputama za poreznu prijavu nekomercijalnih subjekata, nekretnine kojima su ti subjekti ostvarivali prihod trebalo navesti u odjeljku „RB” obrasca. Konkretno, u tom je odjeljku, koji se sastoji od 11 stupaca, trebalo navesti iznos općinskog poreza na nekretnine koji je potrebno platiti za predmetnu poreznu godinu i svaku pojedinu nekretninu. Međutim, u skladu s uputama za poreznu prijavu, stupac koji se odnosi na iznos općinskog poreza na nekretnine nije potrebno ispuniti u slučaju oslobođenja plaćanja navedenog poreza. Stoga, kao što je pravilno istaknula Komisija, na temelju informacija navedenih u odjeljku „RB” nije bilo moguće utvrditi u kojoj se nekretnini obavljala djelatnost kojom je ostvaren prihod od komercijalne djelatnosti koja je bila eventualno navedena u drugim odjeljcima prijave.
            
         
               105
            
            
               Drugo, valja napomenuti da je jedinstveni obrazac obuhvaćao i odjeljak „RS”, koji se odnosi na mogućnost odbitka troškova i mješovitih negativnih elemenata. U skladu s uputama za prijavu, taj je odjeljak trebalo ispuniti podacima potrebnima za izračun troškova i ostalim negativnim elementima koji se mogu odbiti i koji su povezani s robom i uslugama koje se mješovito upotrebljavaju pri obavljanju komercijalnih i drugih djelatnosti. Međutim, kao što proizlazi iz točke 196. pobijane odluke, odjeljak „RS” obuhvaća ukupne podatke povezane s robom i uslugama koje se upotrebljavaju na komercijalnoj ili nekomercijalnoj osnovi. Stoga, kao što je navela Komisija, ako je u odjeljku „RB” bilo navedeno više objekata, nije bilo moguće utvrditi u kojoj se nekretnini obavljala djelatnost kojom je ostvaren prijavljeni prihod. Jednako tako, kada je u odjeljku „RB” bio naveden samo jedan objekt, zbog strukturnih obilježja katastarskog sustava nije bilo moguće odrediti u kojem su se dijelu nekretnine obavljale gospodarske djelatnosti kojima je ostvaren prijavljeni prihod.
            
         
               106
            
            
               S obzirom na prethodno navedeno, treba zaključiti da tužitelj nije uspio dovesti u pitanje analizu Komisije u skladu s kojom, s jedne strane, iz baza katastarskih podataka nije bilo objektivno moguće pribaviti informacije potrebne za utvrđivanje predmetnih korisnika i za izračun eventualnog iznosa oslobođenja koji je potrebno vratiti te, s druge strane, na temelju baza poreznih podataka nije bilo moguće retroaktivno utvrditi vrstu djelatnosti koje subjekti korisnici oslobođenja od ICI‑ja obavljaju u svojim nekretninama niti izračunati iznos oslobođenja koja se smatraju nezakonitima.
            
         
               107
            
            
               Nadalje, tužitelj tvrdi da svakako postoje drukčije metode s pomoću kojih je bilo moguće utvrditi komercijalnu ili nekomercijalnu narav djelatnosti koje obavljaju subjekti korisnici ICI‑ja u svojim nekretninama te stoga, konkretno, predlaže četiri metode. On smatra, u biti, da je s pomoću navedenih metoda bilo moguće dokazati da je barem djelomični povrat bio ostvariv.
            
         
               108
            
            
               Kao prvo, tužitelj tvrdi da bi, s obzirom na to da se, s jedne strane, novim propisima u pogledu IMU‑a (vidjeti t. 17. supra) zahtijeva da nekomercijalni subjekti prijave nekretnine na koje se primjenjuje taj porez i nekretnine koje su oslobođene tog poreza te, s druge strane, da većina predmetnih nekretnina ima nepromjenjivu namjenu, talijanska nadležna tijela mogla upotrijebiti dostavljene porezne prijave na temelju propisa u pogledu IMU‑a kako bi utvrdila jesu li se nekretnine u prošlosti upotrebljavale u nekomercijalne svrhe ili nisu.
            
         
               109
            
            
               U tom pogledu, potrebno je prije svega utvrditi da, kao što je istaknula Komisija, tužitelj nije dostavio nijedan podatak na temelju kojega bi se dalo pretpostaviti da je namjena nekretnina nekomercijalnih subjekata nepromjenjiva i trajna. S obzirom na navedeno, prijave ostvarene u okviru sustava IMU‑a ne čine prikladnu metodu za pronalazak potrebne informacije. Osim toga, ako taj argument tužitelja treba tumačiti kao poziv Komisiji da naloži povrat potpore, osim ako subjekt korisnik dokaže da je u prošlosti obavljao negospodarske djelatnosti, valja podsjetiti da, u skladu sa sudskom praksom, Komisija ne može pretpostaviti da je poduzetnik imao koristi u obliku državne potpore samo na temelju negativne pretpostavke zasnovane na nepostojanju informacija koje bi joj omogućile drukčiji zaključak uslijed nedostatka drugih elemenata na temelju kojih bi se pozitivno prikazalo postojanje takve prednosti (presuda od 17. rujna 2009., Komisija/MTU Friedrichshafen, C‑520/07 P, EU:C:2009:557, t. 58.).
            
         
               110
            
            
               Kao drugo, tužitelj tvrdi da obveza samocertificiranja čini valjan način utvrđivanja zahtijevane informacije. Međutim, u skladu s tvrdnjama Komisije, valja napomenuti da se ta metoda ne može smatrati djelotvornom zbog nepostojanja informacija o prethodnom stanju nekretnina. Kad bi te informacije te vrste bile dostupne, točnost samocertificiranja mogla bi se provjeriti.
            
         
               111
            
            
               Kao treće, prema mišljenju tužitelja, talijanska nadležna tijela mogu provesti kontrole na licu mjesta s pomoću inspekcijskih kao što je to obavilo nekoliko talijanskih općina. Stoga, čak i u tom slučaju, valja smatrati da takva metoda, unatoč tomu što se njome mogu utvrditi informacije o djelatnostima koje trenutačno obavljaju subjekti korisnici IMU‑a, još uvijek nije valjana za utvrđivanje namjene njihovih nekretnina u prošlosti.
            
         
               112
            
            
               Kao četvrto, premda tužitelj tvrdi da se Komisija mogla pozivati na informacije koje joj je on mogao dostaviti tijekom formalnog istražnog postupka, barem za djelomični povrat, nužno je zaključiti da takvih informacija nema u spisu i da stoga nije moguće ispitati njihovu prikladnost u tu svrhu.
            
         
               113
            
            
               Iz toga proizlazi da tužitelj nije uspio dokazati da se narav djelatnosti koje obavljaju subjekti korisnici ICI‑ja mogla odrediti s pomoću drukčijih metoda. Osim toga, Komisiji se ne može prigovoriti da je počinila pogrešku u ocjeni kada je zaključila da talijanska nadležna tijela nisu raspolagala nikakvim sredstvom koje bi im omogućilo povrat, čak i samo djelomičan, potpore koja se smatrala nezakonitom.
            
         
               114
            
            
               S obzirom na navedena razmatranja, drugi dio prvoga razloga i prvi razlog treba odbiti u cijelosti.
            
         Drugi razlog, koji se temelji na povredi članka 107. stavka 1. UFEU‑a u pogledu nepostojanja kvalifikacije kao državne potpore iz članka 149. četvrtog stavka TUIR‑a
      
               115
            
            
               U svojemu drugome razlogu tužitelj ističe da je Komisija povrijedila članak 107. stavak 1. UFEU‑a jer je zaključila da članak 149. četvrti stavak TUIR‑a ne čini državnu potporu u smislu Ugovora. On smatra, u biti, da se tom odredbom osobito crkvenim subjektima omogućuje da ni u kojem slučaju ne izgube status nekomercijalnih subjekata, neovisno o komercijalnoj ili nekomercijalnoj naravi njihovih djelatnosti. S obzirom na navedeno, na crkvene subjekte trajno se primjenjuju oslobođenja predviđena poreznim zakonodavstvom, uključujući oslobođenja od ICI‑ja i IMU‑a.
            
         
               116
            
            
               Komisija osporava navedene argumente.
            
         
               117
            
            
               Najprije valja napomenuti da, kao što je Komisija navela u točkama 31. do 34. pobijane odluke, članak 149. TUIR‑a naveden je u poglavlju III. glave II. TUIR‑a. U glavi II. sadržane su odredbe u području poreza na dobit društava, dok su poglavljem III: predviđene porezne odredbe primjenjive na nekomercijalne subjekte, kao što su pravila za izračun porezne osnovice i porezne stope.
            
         
               118
            
            
               Nadalje, člankom 149. TUIR‑a utvrđeni su uvjeti koji mogu dovesti do gubitka „statusa nekomercijalnog subjekta”. Konkretno, njime je predviđeno da nekomercijalni subjekt gubi taj status ako tijekom cijelog poreznog razdoblja obavlja pretežito komercijalne djelatnosti. Člankom 149. drugim stavkom TUIR‑a definiran je „komercijalni status” subjekta u skladu s time što, na primjer, iznos prihoda od komercijalnih djelatnosti premašuje institucionalne prihode ili vrijednost dugotrajne imovine povezane s komercijalnom djelatnošću u odnosu na ostale djelatnosti. Pravni oblik predmetnih subjekata ni na koji način ne utječe na gubitak „statusa nekomercijalnog subjekta”. Međutim, člankom 149. četvrtim stavkom TUIR‑a utvrđeno je da se prethodno navedene odredbe, odnosno članak 149. prvi i drugi stavak, ne primjenjuju na crkvene subjekte koji su priznati kao pravne osobe građanskog prava ni na amaterske sportske udruge.
            
         
               119
            
            
               U konačnici, valja podsjetiti da je, kao što proizlazi iz točke 38. pobijane odluke, Komisija opravdala pokretanje formalnog istražnog postupka što se tiče članka 149. četvrtog stavka TUIR‑a time što je ta odredba mogla biti prima facie selektivna. U tom je pogledu ona navela da se čini da je člankom 149. četvrtim stavkom TUIR‑a osobito crkvenim subjektima omogućeno zadržavanje statusa nekomercijalnog subjekta, čak i ako oni to više nisu na temelju kriterija koji se primjenjuju na druge subjekte.
            
         
               120
            
            
               Tužitelj smatra, u biti, da je Komisija trebala potvrditi svoje početne ocjene u pogledu članka 149. četvrtog stavka TUIR‑a po završetku formalnog istražnog postupka, a ne zaključiti da se, kao što proizlazi iz točke 159. pobijane odluke, tom mjerom crkvenim subjektima nije omogućila nikakva selektivna prednost.
            
         
               121
            
            
               Međutim, konačna ocjena Komisije ne može se dovesti u pitanje nijednim argumentom tužitelja.
            
         
               122
            
            
               Kao prvo, naime, činjenica da kriteriji iz članka 149. četvrtog stavka TUIR‑a koji su primjenjivi na subjekte u pogledu gubitka statusa „nekomercijalnog subjekta” nisu primjenjivi na crkvene subjekte ne znači da, kao što je objasnila Komisija, crkveni subjekti ne mogu izgubiti predmetni status na temelju ostalih kriterija predviđenih talijanskim propisima. Konkretno, nužno je istaknuti da je u circolare del 12 maggio 1998, n. 124/E (okružnica od 12. svibnja 1998., br. 124/E), pojašnjeno da porezni tretman crkvenih subjekata može biti istovjetan poreznom tretmanu nekomercijalnih subjekata samo ako glavni predmet njihove djelatnosti nije komercijalan.
            
         
               123
            
            
               Kao drugo, valja napomenuti da je, kao što proizlazi iz točke 154. pobijane odluke, na temelju legge del 20 maggio 1985, n. 222 (zakon br. 222 od 20. svibnja 1985.) kojim se provode međunarodni sporazumi između Talijanske Republike i Svete Stolice, Ministarstvo unutarnjih poslova nadležno za priznavanje i opoziv pravne osobnosti građanskog prava crkvenih subjekata na temelju posebnih kriterija utvrđenih prethodno navedenim zakonom. Dakle, gubitak pravne osobnosti subjekta podrazumijeva gubitak statusa nekomercijalnog subjekta i time pogodujućeg poreznog tretmana.
            
         
               124
            
            
               Tužitelj osporava ta razmatranja i tvrdi, u biti, da talijansko Ministarstvo unutarnjih poslova ne može zajamčiti stalni nadzor gubitka statusa nekomercijalnog subjekta crkvenih subjekata na temelju odredaba zakona br. 222 od 20. svibnja 1985.
            
         
               125
            
            
               U tom pogledu treba najprije istaknuti da je člankom 1. zakona br. 222 od 20. svibnja 1985. predviđeno da se crkveni subjekti sa sjedištem u Italiji koji obavljaju vjerske ili bogoslužne djelatnosti mogu priznati kao pravne osobe građanskoga prava. Nadalje, člankom 2. trećim stavkom navedenog zakona određeno je da obavljanje vjerskih ili bogoslužnih djelatnost mora biti sastavni i ključni dio djelatnosti subjekta. Osim toga, člankom 16. predmetnog zakona predviđeno je da se komercijalne ili profitne djelatnosti ni u kojem slučaju ne mogu smatrati vjerskim ili bogoslužnim djelatnostima. U konačnici, člankom 19. navedenog zakona, u vezi s člankom 13. decreto del Presidente della Repubblica del 13 febbraio 1987, n. 33 (Dekret predsjednika republike br. 33 od 13. veljače 1987.), određeno je da se, u slučaju promjene namjene imovine i načina postojanja crkvenog subjekta priznatog temeljem građanskog prava, odnosno promjene zbog koje subjekt gubi jedan od predviđenih preduvjeta za priznanje, to priznanje opoziva se prijedlogom Ministarstva unutarnjih poslova i dekretom predsjednika republike, a na temelju prethodnog očitovanja crkvenog nadležnog tijela i mišljenja Consiglio di Stato (Državno vijeće). Valja dodati da nakon donošenja zakona br. 13. od 12. siječnja 1991. dekret predsjednika republike predviđen člankom 19. zakona br. 222 od 20. svibnja 1985. nije više potreban za opoziv crkvenog subjekta priznatog temeljem građanskog prava za koji je nadležno Ministarstvo unutarnjih poslova.
            
         
               126
            
            
               Uzimajući u obzir prethodno navedeno i protivno tvrdnjama tužitelja, Ministarstvo unutarnjih poslova Talijanske Republike zapravo je odgovorno za nadzor gubitka pravne osobnosti crkvenih subjekata i, posljedično, njihova statusa nekomercijalnog subjekta. Osim toga, s obzirom na to da crkveni subjekti, u skladu s člankom 16. zakona br. 222 od 20. svibnja 1985., mogu zadržati svoju pravnu osobnost samo ako ne obavljaju komercijalne ili profitne djelatnosti, treba odbiti argument tužitelja u skladu s kojim gubitak priznanja temeljem građanskog prava ne podrazumijeva nikakvu posljedicu za njihov porezni status.
            
         
               127
            
            
               Kao treće, valja istaknuti da, u skladu s decreto del Presidente della Repubblica del 10 febbraio 2000, n. 361 (Dekret predsjednika Republike br. 361 od 10. veljače 2000.), Ministarstvo unutarnjih poslova provjerava ispunjavaju li crkveni subjekti uvjete na temelju kojih mogu zadržati pravnu osobnost građanskog prava, zbog čega se, kao što je Komisija smatrala u točki 158. pobijane odluke, na crkvene subjekte primjenjuju odredbe i mjere u pogledu nadzora kojima se jamči gubitak koristi poreznog tretmana nekomercijalnih subjekata u slučaju obavljanja komercijalnih ili profitnih djelatnosti.
            
         
               128
            
            
               Iz toga proizlazi da, protivno tvrdnjama tužitelja, crkveni subjekti ne mogu trajno uživati status nekomercijalnog subjekta. Stoga je Komisija pravilno smatrala da se mjerom predviđenom člankom 149. četvrtim stavkom TUIR‑a crkvenim subjektima nije omogućila nikakva selektivna prednost i da stoga navedena odredba nije predstavljala državnu potporu u skladu s člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a.
            
         
               129
            
            
               Što se tiče argumenata koje je tužitelj naveo u svojim podnescima i koji se odnose na primjenu članka 351. UFEU‑a u ovom predmetu, dostatno je istaknuti da Komisija svoju ocjenu nije temeljila na međunarodnom sporazumu obuhvaćenim područjem primjene toga članka te da, s obzirom na to, argumenti tužitelja ni najmanje ne mogu utjecati na zakonitost ocjene Komisije u skladu s kojom članak 149. četvrti stavak TUIR‑a ne predstavlja državnu potporu u smislu Ugovora. Dakle, te argumente valja odbiti kao bespredmetne.
            
         
               130
            
            
               Stoga drugi tužbeni razlog treba odbiti.
            
         Treći razlog, koji se temelji na povredi članka 107. stavka 1. UFEU‑a u pogledu nepostojanja kvalifikacije oslobođenja od IMU‑a kao državne potpore
      
               131
            
            
               Tužitelj tvrdi da je Komisija povrijedila članak 107. stavak 1. UFEU‑a jer je zaključila da oslobođenje od IMU‑a ne čini državnu potporu u smislu navedene odredbe.
            
         
               132
            
            
               Najprije, on tvrdi da, protivno onome što je Komisija proglasila u pobijanoj odluci, činjenica da se propisima u pogledu IMU‑a ograničava oslobođenja u pogledu nekretnina na subjekte koji gospodarske djelatnosti obavljaju na „nekomercijalnoj osnovi” ne znači da se navedeni subjekti ne mogu smatrati poduzetnicima u smislu prava tržišnog natjecanja. On ističe da, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, pojam poduzetnik podrazumijeva bilo koji subjekt koji obavlja gospodarsku djelatnost, neovisno o njegovom pravnom statusu i načinu financiranja. Nadalje, tužitelj tvrdi da su kriteriji određeni za utvrđivanje djelatnosti kojima se može ostvariti pravo na oslobođenje od IMU‑a nejasni i protivni pravilima u području državnih potpora. Konkretno, on prigovara na činjenicu da se pružanje usluga smještaja besplatno ili za simboličan novčani iznos obavlja na nekomercijalnoj osnovi. Tužitelj ističe i da su ti prigovori primjenjivi na kriterije koji se odnose na djelatnosti u području obrazovanja i zdravstva. U konačnici, on ističe da oslobođenje od IMU‑a ispunjava sve uvjete na temelju kojih je moguće proglasiti postojanje državne potpore u skladu s člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a, a ne poštuje zahtjeve spojivosti iz članaka 2. i 3. istoga članka.
            
         
               133
            
            
               Komisija osporava navedene argumente.
            
         
               134
            
            
               U skladu s ustaljenom sudskom praksom, pojmom „poduzetnika” obuhvaćeni su svi subjekti koji obavljaju gospodarsku djelatnost, neovisno o njihovom pravnom statusu i načinu financiranja (vidjeti presudu od 16. siječnja 2004., AOK Bundesverband i dr., C‑264/01, C‑306/01, C‑354/01 i C‑355/01, EU:C:2004:150, t. 46. i navedenu sudsku praksu).
            
         
               135
            
            
               Gospodarsku djelatnost čini bilo koja djelatnost koja uključuje ponudu robe ili usluga na određenom tržištu (vidjeti presudu od 12. rujna 2000., Pavlov i dr., od C‑180/98 do C‑184/98, EU:C:2000:428, t. 75. i navedenu sudsku praksu).
            
         
               136
            
            
               Činjenica da se roba i usluge nude na neprofitnoj osnovi nije prepreka tomu da se subjekt koji obavlja te transakcije na tržištu smatra poduzetnikom ako je ta ponuda konkurentna ponudi drugih subjekata koji posluju na profitnoj osnovi (presuda od 1. srpnja 2008., MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, t. 27.).
            
         
               137
            
            
               Najprije, u predmetnom slučaju valja istaknuti da se oslobođenje od IMU‑a doneseno u skladu s decreto legge del 24 gennaio 2012, n. 1 (zakonodavni dekret br. 1. od 24. siječnja 2012.), kao što je opisano u točkama 82. do 86. pobijane odluke, razlikuje od sustava predviđenog ICI‑jem, osobito zbog činjenice da se primjenjuje samo na djelatnosti koje obavljaju nekomercijalni subjekti na nekomercijalnoj osnovi.
            
         
               138
            
            
               Nadalje, propisima u pogledu IMU‑a uvedena su i posebna pravila kojima je omogućeno razmjerno plaćanje IMU‑a ako se ista nekretnina upotrebljava za komercijalne i nekomercijalne djelatnosti. Konkretno, predviđeno je da se u slučaju jedne nekretnine mješovite namjene oslobođenje primjenjuje samo na dio nekretnine u kojemu se obavlja djelatnost nekomercijalne naravi, pod uvjetom da je moguće odrediti u kojemu se dijelu predmetne nekretnine obavlja isključivo nekomercijalna djelatnost. U slučajevima u kojima nije moguće odrediti samostalne dijelove nekretnine, oslobođenje se primjenjuje razmjerno nekomercijalnoj namjeni nekretnine koju treba navesti u odgovarajućoj prijavi.
            
         
               139
            
            
               Naposljetku, kako bi se definirao niz elemenata, u propisima u pogledu IMU‑a upućuje se na provedbeni dekret, odnosno decreto ministeriale del 19 dicembre 2012, n. 200 (ministarski dekret br. 200 od 19. prosinca 2012.), koji se odnosi na uvjete za podnošenje prethodno navedene prijave, elemente važne za određivanje razmjerne namjene nekretnine te opće i sektorske zahtjeve koje treba ispuniti kako bi se zaključilo da se djelatnost obavlja na komercijalnoj osnovi. U tom pogledu, te kako bi se omogućilo oslobođenje od IMU‑a, provedbenim dekretom propisano je sljedeće:
               
                        —
                     
                     
                        prvo, općenito govoreći, djelatnosti koje obavljaju predmetni subjekti ne moraju biti profitne; osim toga, zbog svoje naravi one ne moraju biti konkurentne djelatnostima drugih subjekata na tržištu koji posluju na profitnoj osnovi te se moraju temeljiti na načelima solidarnosti i supsidijarnosti;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        drugo, u pogledu subjektivnih kriterija za negospodarske subjekte, u osnivačkom aktu ili statutu subjekta osobito mora biti sadržana opća zabrana raspodjele dobiti, poslovnih viškova, rezerviranja i rezervi; osim toga, eventualnu dobit valja ponovno uložiti isključivo u razvoj djelatnosti kojima se pridonosi ostvarenju institucionalnog cilja društvene solidarnosti; u slučaju prestanka obavljanja djelatnosti, nekomercijalni subjekt dužan je pripisati svoju imovinu drugom nekomercijalnom subjektu koji obavlja sličnu djelatnost;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        treće, u skladu s objektivnim kriterijima za subjekte koji nude usluge smještaja, korisnik te usluge treba pružati besplatno ili za simboličan novčani iznos koji nikako ne smije premašiti polovinu iznosa predviđenog za slične djelatnosti koje se obavljaju na istom zemljopisnom području, uzimajući u obzir i to da predmetni iznos nije povezan sa stvarnim troškom usluge.
                     
                  
         
               140
            
            
               Kao prvo, iz općih aspekata novih propisa u pogledu IMU‑a i konkretnih zahtjeva navedenih u prethodnoj točki proizlazi da se predmetni propisi primjenjuju samo na subjekte koji se ne mogu smatrati „poduzetnicima” za potrebe primjene prava Unije. Naime, protivno tvrdnjama tužitelja i u skladu s onim što je Komisija istaknula u točki 166. pobijane odluke, iz provedbenog su dekreta, u pogledu primjene oslobođenja od IMU‑a, izričito isključene djelatnosti koje su zbog svoje prirode konkurentne djelatnostima drugih subjekata na tržištu koji posluju na profitnoj osnovi.
            
         
               141
            
            
               Kao drugo, valja odbiti argument tužitelja koji se odnosi na nejasan karakter novog propisa, s obzirom na to da je, među ostalim, u talijanskim propisima pojašnjeno da u slučaju mješovite namjene nekretnine valja izračunati razmjerni omjer namjene nekretnine za komercijalne djelatnosti i primijeniti IMU isključivo na gospodarske djelatnosti. Osim toga, ako subjekt istodobno obavlja gospodarske i negospodarske djelatnosti, djelomično oslobođenje za dio nekretnine koji je namijenjen za negospodarske djelatnosti ne čini prednost za poduzetnika kada obavlja gospodarsku djelatnost.
            
         
               142
            
            
               Kao treće, iako se čini da tužitelj tvrdi da je narav usluga smještaja koje se nude na tržištu konkurentna djelatnostima drugih subjekata, najprije je nužno istaknuti da je ta tvrdnja samo apstraktno zapažanje koje se ne temelji na konkretnoj argumentaciji.
            
         
               143
            
            
               Nadalje, kao što proizlazi iz točke 174. pobijane odluke, provedbenim dekretom provedba se ograničava na djelatnosti koje obavljaju nekomercijalni subjekti, kojima pristup imaju određene kategorije adresata i koje se obavljaju u isprekidanim razdobljima. Konkretno, što se tiče „socijalnog smještaja”, dekretom je pojašnjeno da djelatnosti moraju biti usmjerene na osobe koje privremeno ili trajno imaju posebne potrebe ili osobe s posebnim potrebama s obzirom na fizičko, psihičko, ekonomsko, društveno ili obiteljsko stanje.
            
         
               144
            
            
               Osim toga, u dekretu je razjašnjeno kada se oslobođenje ni u kojem slučaju ne primjenjuje na djelatnosti koje se obavljaju u hotelskim objektima ili drugim ugostiteljskim objektima iz članka 9. decreto legislativo del 23 maggio 2011, n. 79 (zakonodavni dekret br. 79 od 23. svibnja 2011.). U skladu s tim člankom, hotelskim i drugim ugostiteljskim objektima smatraju se smještajni objekti, hoteli, moteli, hotelska naselja, turistički apartmani, difuzni hoteli, sezonski hoteli, objekti u kojima se pružaju usluge noćenja s doručkom i koji imaju oblik poduzetnika, wellness objekti te svi ostali turistički smještajni objekti koje obilježavaju elementi koji se mogu povezati s elementima jedne od prethodno navedenih kategorija ili više njih. Konkretno, iz navedenoga stoga proizlazi da se oslobođenje ne primjenjuje na djelatnosti koje se obavljaju u hotelima, motelima i objektima u okviru kojih se pružaju usluge noćenja s doručkom.
            
         
               145
            
            
               U konačnici valja napomenuti kako je Opći sud, u okviru tužbe koja se ovdje ispituje, pozvan donijeti odluku o zakonitosti pobijane odluke koja se temelji na općim uvjetima i kriterijima za primjenu oslobođenja od IMU‑a. Na nacionalnim nadležnim tijelima je da na pojedinačnoj osnovi odluče o provedbi tog sustava i, konkretno, o tome postoji li konkurentski odnos ili ne između stvarnog korisnika IMU‑a i ostalih subjekata koji nude usluge smještaja; tužitelj može upotrijebiti nacionalna pravna sredstva pod uvjetom da se sustav koji je odobrila Komisija ne primjenjuje pravilno.
            
         
               146
            
            
               Iz toga proizlazi da je Komisija, u biti, mogla zaključiti kako usluge smještaja uređene prethodnim odredbama nisu bile ponuđene na tržištu u kontekstu tržišnog natjecanja s drugim subjektima.
            
         
               147
            
            
               Kao četvrto, tužitelj osporava kriterij simboličke novčane naknade koja, prema njegovu mišljenju, ne isključuje naplatnu narav usluge. Taj kriterij ima iskrivljen učinak na temelju kojeg bi se potpora dodjeljivala subjektima koji bi, zahvaljujući toj potpori, mogli nuditi niže cijene.
            
         
               148
            
            
               Međutim, valja istaknuti da je, kao što proizlazi iz točke 173. pobijane odluke, provedbenim dekretom u pogledu IMU‑a određeno da, s jedne strane, naknada ne mora biti povezana s troškom usluge kako bi ona bila simbolična te da se, s druge strane, ograničenje koje iznosi polovinu prosječne cijene koja je određena za djelatnosti koje se obavljaju na komercijalnoj osnovi na istom zemljopisnom području može upotrijebiti samo kako bi se isključilo pravo na oslobođenje te, protivno prethodno navedenome, ne podrazumijeva to da pružatelji usluga koji nude cijenu nižu od navedenog ograničenja mogu ostvariti pravo na oslobođenje. Stoga i uzimajući u obzir činjenicu da je simbolična naknada samo uvjet koji se pridodaje uvjetima opisanima u prethodnim točkama, tužitelj ne može tvrditi da je Komisija počinila pogrešku u ocjeni.
            
         
               149
            
            
               S obzirom na prethodno navedeno, tužitelj nije uspio dokazati da je na temelju propisa u pogledu IMU‑a omogućena primjena oslobođenja na djelatnosti gospodarske naravi i da je Komisija stoga povrijedila članak 107. UFEU‑a time što je smatrala da predmetni propis nije bio obuhvaćen područjem primjene te odredbe Ugovora. Osim toga, u pogledu tužiteljevih navoda u skladu s kojima su uvjeti postojanja državne potpore u skladu s s člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a ispunjeni u okviru propisa u pogledu IMU‑a, te argumente valja odbiti kao bespredmetne.
            
         
               150
            
            
               Iz svih prethodno navedenih razmatranja proizlazi da treći tužbeni razlog treba odbiti.
            
         Četvrti žalbeni razlog, koji se temelji na povredi obveze obrazlaganja
      
               151
            
            
               Tužitelj tvrdi da iz teksta pobijane odluke nije moguće shvatiti razloge na kojima se temelje njezina tri dijela.
            
         
               152
            
            
               Komisija osporava navedene argumente.
            
         
               153
            
            
               U skladu s ustaljenom sudskom praksom, obrazloženje koje se zahtijeva člankom 296. UFEU‑a treba sadržavati jasan i nedvojben logički postupak institucije koja donosi akt kako bi se zainteresiranim stranama omogućilo da se upoznaju s razlozima donesene mjere kako bi mogli braniti svoja prava i kako bi se sudovima Unije omogućilo provođenje nadzora. Međutim, ne može se očekivati da će u obrazloženju biti navedeni svi relevantni činjenični i pravni elementi. Naime, pitanje ispunjava li obrazloženje neke odluke te zahtjeve mora se ocijeniti ne samo u odnosu na njezin sadržaj, nego i u odnosu na njegov kontekst i sva pravna pravila koja uređuju predmetno područje (vidjeti presude od 22. travnja 2008.Komisija/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, t. 56.; od 30. travnja 1998., laamse Gewest/Komisija, T‑214/95, EU:T:1998:77, t. 62. i 63., i od 27. rujna 2005., Common Market Fertilizers/Komisija, T‑134/03 i T‑135/03, EU:T:2005:339, t. 156.).
            
         
               154
            
            
               U predmetnom je slučaju dostatno zaključiti, kao što je Komisija pravilno istaknula, da pobijana odluka, s obzirom na njezin sadržaj i na kontekst u kojemu je donesena, u točkama 22. do 198. sadržava obrazloženje kojime se ispunjavaju obveze iz članka 296. UFEU‑a.
            
         
               155
            
            
               Naime, Komisija je, s jedne strane, u točkama 191. i 198. pobijane odluke navela obrazloženja na temelju kojih je Talijanskoj Republici u potpunosti nemoguće osigurati povrat nezakonitih potpora koje su eventualno dodijeljene u okviru odredaba o oslobođenju od ICI‑ja. Ta se obrazloženja odnose na strukturu katastra i baze poreznih podataka na temelju kojih nije moguće retroaktivno doći do elemenata potrebnih za izračun iznosa za koje je potrebno izvršiti povrat.
            
         
               156
            
            
               S druge strane, Komisija je u točkama 151. do 159. pobijane odluke navela razloge na temelju kojih je smatrala da se člankom 149. četvrtim stavkom TUIR‑a ni crkvenim subjektima ni amaterskim sportskim udrugama nije omogućila nikakva selektivna prednost. Isto vrijedi i za oslobođenje od IMU‑a, u pogledu kojega je Komisija u točkama 160. do 170. pobijane odluke navela razloge na temelju kojih je smatrala da predmetni nekomercijalni subjekti, kada obavljaju prethodno navedene djelatnosti u potpunosti poštujući uvjete predviđene talijanskim zakonodavstvom, ne djeluju kao poduzetnici u smislu prava Unije, zbog čega na njih nije primjenjiv članak 107. UFEU‑a.
            
         
               157
            
            
               Na temelju tog obrazloženja, s jedne strane, tužitelj je, kao što proizlazi iz sadržaja njegove tužbe, shvatio i pobio logički postupak Komisije pri donošenju pobijane odluke i, s druge strane, Opći sud proveo je svoj nadzor zakonitosti, kao što proizlazi iz ispitivanja prethodno analiziranih razloga.
            
         
               158
            
            
               Stoga Komisija nije povrijedila članak 296. UFEU‑a.
            
         
               159
            
            
               Stoga četvrti tužbeni razlog treba odbiti, kao i tužbu u cijelosti.
            
         
         Troškovi
      
      
               160
            
            
               U skladu s člankom 134. stavkom 1. Poslovnika, svakoj stranci koja ne uspije u postupku nalaže se snošenje troškova, ako je postavljen takav zahtjev. Osim toga, u skladu s člankom 138. stavkom 1. Poslovnika, države članice i institucije koje su intervenirale u postupak snose vlastite troškove.
            
         
               161
            
            
               Budući da je Komisija postavila zahtjev da se tužitelju naloži snošenje troškova i da on nije uspio u postupku, tužitelju se nalaže snošenje troškova. Talijanska Republika snosit će vlastite troškove koje je imala u vezi sa svojom intervencijom.
            
          
            
               Slijedom navedenog,
               OPĆI SUD (osmo vijeće)
               proglašava i presuđuje:
            
          
            
               
                        
                           1.
                        
                     
                     
                        
                           Tužba se odbija.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2.
                        
                     
                     
                        
                           Pietro Ferracci snosit će, osim vlastitih, i troškove Europske komisije.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           3.
                        
                     
                     
                        
                           Talijanska Republika snosit će troškove koje je imala u vezi sa svojom intervencijom.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     
                        
                           Gratsias
                        
                        
                           Kancheva
                        
                        
                           Wetter
                        
                     
                     Objavljeno na javnoj raspravi u Luxembourgu 15. rujna 2016.
                     Potpisi
                  
               
            (
            *1
         )	Jezik postupka: talijanski