CELEX: 62004CC0292
Language: pl
Date: 2005-11-10 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Tizzano przedstawione w dniu 10 listopada 2005 r. # Wienand Meilicke, Heidi Christa Weyde i Marina Stöffler przeciwko Finanzamt Bonn-Innenstadt. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Finanzgericht Köln - Niemcy. # Podatek dochodowy - Zaliczenie na poczet podatku w związku z dywidendami wypłacanymi przez spółki będące rezydentami -Artykuły 56 WE i 58 WE - Ograniczenie skutków wyroku w czasie. # Sprawa C-292/04.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      ANTONIA TIZZANA
      przedstawiona w dniu 10 listopada 2005 r.(1)
      
      Sprawa C‑292/04
      Wienand Meilicke
      Heidi Christa Weyde
      Marina Stöffler
      przeciwko
      Finanzamt Bonn-Innenstadt
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht w Kolonii (Niemcy)]
      Ograniczenie swobodnego przepływu kapitału – Podatek dochodowy – Zaliczenie na poczet podatku w związku z dywidendami wypłacanymi przez spółki z siedzibą w Niemczech – Skutki czasowe wyroku Trybunału – Ograniczenia1.        Postanowieniem, które wpłynęło w dniu 9 lipca 2004 r. Finanzgericht Köln (Niemcy) przedłożył Trybunałowi pytanie prejudycjalne
         w celu ustalenia, czy niemieckie przepisy przyznające podatnikom prawo do zaliczenia na poczet podatku z tytułu dywidend,
         które są wypłacane przez spółki z siedzibą w Niemczech, są zgodne z art. 56 WE i 58 WE.
      
      I –    Ramy prawne
      A –    Przepisy wspólnotowe
      2.        Jak wiadomo, art. 56 ust. 1 WE zakazuje „wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między
         państwami członkowskimi a państwami trzecimi”.
      
      3.        Artykuł 58 WE dodaje jednak, że zakaz ten:
      
      „1. […] nie narusza prawa państw członkowskich do:
      a) stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania
         lub inwestowania kapitału;
      
      b) podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze
         podatkowej […].
      
      […]
      3. Środki i procedury wymienione w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia
         w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56”.
      
      B –    Przepisy krajowe
      4.        Artykuł 36 ust. 2 pkt 3 w związku z § 20 ustawy o podatku dochodowym (Einkommensteuergesetz, zwanej dalej „EStG”)(2) pozwala podatnikom pomniejszyć zobowiązanie wobec niemieckiego fiskusa z tytułu podatku dochodowego o 3/7 dywidend wypłacanych
         im przez spółki z siedzibą w Niemczech. Natomiast żaden z przepisów nie pozwala na zastosowanie tego mechanizmu zwanego potocznie
         „zaliczeniem na poczet podatku” w stosunku do dywidend wypłacanych przez spółki posiadające siedzibę w innych państwach członkowskich.
      
      5.        Stawka podatkowa, jaką płacą od swoich dochodów spółki z siedzibą w Niemczech wynosi 30%. W ten sposób zaliczenie na poczet
         podatku pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych dochodów w sytuacji, gdy są one wypłacane akcjonariuszom w formie
         dywidendy(3).
      
      6.        Należy też zauważyć, że na mocy § 36 ust. 2 pkt 3 EStG zaliczenie na poczet podatku w związku z wypłatą zysków przez spółki
         niemieckie jest możliwe nawet w sytuacji, gdy spółki te nie uiściły należnego podatku.
      
      7.        Ponadto trzeba przypomnieć, że ustawą z 2000 r.(4), która miała zastosowanie w roku podatkowym 2001, Republika Federalna Niemiec zrezygnowała z opisanego wyżej systemu i zastąpiła
         go tak zwaną „metodą opodatkowania w 50%” („Halbeinkünfteverfahren”), zgodnie z którą podatek dochodowy obciąża jedynie połowę
         dywidendy uzyskiwanej przez akcjonariusza. Metoda ta pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania dywidend lub je co najmniej
         poważnie ograniczyć, nie stosując jednak prawa do zaliczenia na poczet podatku(5).
      
      II – Stan faktyczny i postępowanie
      8.        Pomiędzy 1995 a 1997 r. niemiecki obywatel H. Meilicke, zamieszkujący w Niemczech posiadacz akcji spółek holenderskich i duńskich,
         uzyskał od nich tytułem dywidendy kwotę 16 984,85 DM.
      
      9.        Pismem z 30 października 2000 r. spadkobiercy zmarłego w międzyczasie H. Meilickego zwrócili się do właściwego organu podatkowego
         (Finanzamt Bonn-Innenstadt) o zaliczenie na poczet podatku 3/7 z powyższej kwoty, podnosząc, że wprawdzie właściwe przepisy
         krajowe dotyczą jedynie dywidend wypłacanych przez spółki z siedzibą w Niemczech, to jednak zgodnie z wykładnią zastosowaną
         przez Trybunał w wyroku w sprawie Verkooijen(6) prawo wspólnotowe nakazuje rozszerzyć stosowanie tego uregulowania na dywidendy pochodzące od spółek z innych państw członkowskich.
         
      
      10.      Organ prowadzący postępowanie oddalił jednak ten wniosek, uznając że cytowany wyrok dotyczył wyłącznie niderlandzkich przepisów
         podatkowych, których podobieństwa z przepisami niemieckimi nie ustalono.
      
      11.      Spadkobiercy H. Meilickego odwołali się więc do Finanzgericht Köln (sądu finansowego), który mimo wyrażenia poważnych wątpliwości
         co do zgodności przepisów krajowych ze swobodnym przepływem kapitału stwierdził, że niemieckie władze ustawodawcza i wykonawcza
         nie uznają się za związane orzecznictwem wspólnotowym, jeśli nie dotyczy ono w sposób bezpośredni prawa krajowego. Dlatego
         doszedł on do wniosku, że należy zawiesić postępowanie w sprawie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
      
      „Czy § 36 ust. 2 pkt 3 EStG (w brzmieniu obowiązującym w latach objętych sporem), na mocy którego na poczet podatku dochodowego
         zaliczany jest jedynie podatek dochodowy od osób prawnych należny od spółki lub stowarzyszenia podlegających nieograniczonemu
         obowiązkowi podatkowemu w wysokości 3/7 przychodów, w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1 lub 2 EStG, jest zgodny z art. 56 ust. 1 WE
         oraz art. 58 ust. 1 pkt a) i ust. 3 WE?”.
      
      12.      Skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym, rząd niemiecki i Komisja przedstawili swoje uwagi na piśmie we wszczętym w ten
         sposób postępowaniu. Te same osoby oraz rząd Zjednoczonego Królestwa wzięli udział w rozprawie, która odbyła się w dniu 8 września
         2005 r. 
      
      III – Ocena
      A –    Zgodność spornych niemieckich przepisów z prawem wspólnotowym
      13.      Sąd krajowy zasadniczo dąży do ustalenia, czy przepisy wspólnotowe przewidujące swobodny przepływ kapitału pozwalają na przyznanie
         w niemieckim systemie prawa podatkowego uprawnienia do zaliczenia na poczet podatku tylko podatnikom uzyskującym dywidendy
         od spółek z siedzibą w Niemczech.
      
      14.      Skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym i Komisja uznali, że na powyższe pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Natomiast
         rządy niemiecki i Zjednoczonego Królestwa były odmiennego zdania. 
      
      15.      Stoję na stanowisku, że w odpowiedzi na zadane pytanie może być pomocny niedawno wydany wyrok w sprawie Manninen(7), w której to Trybunał odpowiedział na niemal identyczne pytanie. Orzeczenia tego nie mógł uwzględnić sąd krajowy, jako że
         zostało ogłoszone już po doręczeniu postanowienia odsyłającego. 
      
      16.      W orzeczeniu tym, odnosząc się do uregulowań fińskich bardzo podobnych do spornych przepisów niemieckich, Trybunał zarzucił,
         że uregulowania te, ograniczając stosowanie zaliczenia na podatek tylko do dywidend wypłacanych przez spółki z siedzibą w Finlandii,
         z jednej strony zniechęcały osoby podlegające w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu do inwestowania swojego
         kapitału w spółki posiadające siedzibę w innych państwach członkowskich (pkt 22), a z drugiej strony stanowiły przeszkodę
         w gromadzeniu kapitału w Finlandii (pkt 23). Dlatego też należało uznać sporne uregulowania za niezgodne z prawem wspólnotowym
         z tego powodu, że „stanowiły one zakazane co do zasady przez art. 56 WE ograniczenie swobodnego przepływu kapitału” (pkt 24).
      
      17.      Poza tym Trybunał nie uznał, że w tym przypadku doszło do spełnienia warunków wymaganych przez jego orzecznictwo, aby ewentualnie
         usprawiedliwić tego rodzaju ograniczenia. Jak wiadomo, zgodnie z tym orzecznictwem „krajowe przepisy podatkowe takie, jak
         w postępowaniu przed sądem krajowym, które w odniesieniu do osoby podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w danym
         państwie członkowskim wprowadzają rozróżnienie między dochodami z dywidend krajowych i dywidend zagranicznych, mogą zostać
         uznane za zgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, gdy odmienne traktowanie dotyczy sytuacji,
         które nie są obiektywnie porównywalne lub gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, takimi jak konieczność
         ochrony spójności systemu podatkowego (ww. wyrok w sprawie Verkooijen, pkt 43)” (pkt 29).
      
      18.      Otóż jeśli chodzi o pierwszą z poruszanych kwestii, Trybunał przypomniał, że celem uregulowania krajowego było uniknięcie
         podwójnego opodatkowania dywidend. Dlatego też sytuacja osoby inwestującej w akcje spółek „krajowych” i tej, która inwestuje
         w akcje spółek posiadających siedzibę gdzie indziej we Wspólnocie, jest porównywalna tylko wtedy, jeżeli państwo członkowskie
         siedziby spółki „zagranicznej” już uniknęło ryzyka podwójnego opodatkowania, np. odejmując od podstawy opodatkowania dla podatku
         od osób prawnych zyski spółek rozdzielone tytułem dywidend. Ponieważ w tym wypadku warunek taki nie był spełniony, Trybunał
         wykluczył możliwość takiego usprawiedliwienia (pkt 35‑37).
      
      19.      Jeżeli chodzi o drugą kwestię, Trybunał stwierdził, że „spójność wspomnianego [krajowego] systemu podatkowego pozostaje zapewniona,
         o ile zostanie utrzymana współzależność pomiędzy ulgą podatkową przyznaną akcjonariuszowi a podatkiem należnym z tytułu podatku
         dochodowego od osób prawnych, stąd [...] przyznanie akcjonariuszowi podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
         w Finlandii i posiadającemu akcje spółki z siedzibą w Szwecji uprawnienia do zaliczenia na poczet podatku, które byłoby obliczane w zależności od podatku należnego od tej spółki z tytułu podatku od osób prawnych w tym drugim państwie członkowskim,
            nie podważałoby spójności fińskiego systemu podatkowego” (pkt 46, zaznaczenie kursywą moje). 
      
      20.      Wracając zatem do sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, wydaje się przede wszystkim, że nie ulega wątpliwości,
         iż sporne przepisy niemieckie ograniczają swobodny przepływ kapitału podobnie jak uregulowania fińskie badane w sprawie Manninen,
         albowiem ograniczają stosowanie zaliczenia na poczet podatku tylko do dywidend wypłacanych przez spółki z siedzibą w Niemczech.
         
      
      21.      Odnosząc się do ewentualnych przesłanek usprawiedliwiających ograniczenia, o których była mowa wyżej (zob. pkt 17 i nast.),
         należy po pierwsze zauważyć, że również w tym przypadku sytuacja dywidend traktowanych w kwestionowany i dyskryminujący sposób
         jest tego samego rodzaju, tzn. są one „obiektywnie porównywalne”. Rzeczywiście, biorąc pod uwagę, że państwa członkowskie
         będące siedzibą spółek wypłacających dywidendy H. Meilickemu (Niderlandy i Dania) podobnie jak Szwecja w sprawie Manninen
         nie ograniczały podstawy opodatkowania podatkiem od osób prawnych do zysków niewypłaconych, trzeba stwierdzić, że akcjonariusze
         zamieszkujący w Niemczech znajdują się w takiej samej sytuacji bez względu na to, czy pobierają dywidendy od spółki posiadającej
         siedzibę w tym państwie, czy też od spółki z siedzibą w innych państwach członkowskich. W obu przypadkach dochody tych osób
         podlegają najpierw opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, a następnie, jeżeli są wypłacane w formie dywidend, podatkiem
         dochodowym od uzyskanej dywidendy. 
      
      22.      Nie uważam też, by można było wyciągnąć odmienne wnioski z precedensu wyroku w sprawie D.(8), powołanego podczas rozprawy przez Zjednoczone Królestwo właśnie à propos kryterium „obiektywnej porównywalności” odpowiednich
         sytuacji. O ile dobrze zrozumiałem, zdaniem rządu Zjednoczonego Królestwa z wyroku tego wynika, że aby rozszerzyć stosowanie
         ewentualnych przywilejów podatkowych, porównywalność sytuacji może wynikać jedynie z ich określonych ram prawnych takich jak
         (jak właśnie w tej sprawie) konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania.
      
      23.      Przyznaję, że nie rozumiem w pełni odniesienia do tego precedensu ani wniosków, jakie z niego wyciągnięto. Natomiast wydaje
         mi się, że w sprawie D. rozpatrywano przypadki bardzo się różniące od sytuacji w tej sprawie, w szczególności, że chodziło
         o to, by rozszerzyć na nierezydentów prawo do zwolnienia majątku od podatku, a także by umożliwić korzystanie z uprawnień
         płynących z konwencji dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania także obywatelom Wspólnoty - rezydentom państwa członkowskiego
         niebędącego stroną konwencji.
      
      24.      Mimo wszystko, nawet zakładając że powyższy wyrok mógłby posłużyć do rozwiązania poruszanego tutaj problemu, to aktualnym
         pozostaje stwierdzenie, że dotyczy on specyficznego i wyjątkowego przypadku, który nie może posłużyć do uogólnień. W każdym
         razie z pewnością nie pozwala on na wywnioskowanie ogólnej zasady, że stosowanie podstawowych przepisów prawa wspólnotowego,
         takich jak te o swobodnym przepływie kapitału, mogłoby być uwarunkowane istnieniem konwencji dwustronnych pomiędzy państwami
         członkowskimi. 
      
      25.      Natomiast odnosząc się do kolejnego powołanego wyżej usprawiedliwienia opartego na konieczności ochrony spójności systemu
         podatkowego, muszę wyrazić pogląd, że rząd niemiecki nie może w tym przypadku posłużyć się takim usprawiedliwieniem. Spójność
         ta jest bowiem zapewniona zgodnie z tym, co wynika z wyroku Manninen, „o ile zostanie utrzymana współzależność pomiędzy ulgą
         podatkową przyznaną akcjonariuszowi a podatkiem należnym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych” (pkt 46). W tym przypadku
         jest ona raczej zapewniona dzięki temu, że zaliczenie na poczet podatku, z którego mieliby skorzystać spadkobiercy H. Meilickego,
         jest obliczane z uwzględnieniem sum faktycznie zapłaconych tytułem podatku od osób prawnych w Danii i w Niderlandach przez spółki duńskie i niderlandzkie, których akcjonariuszem
         był zmarły. 
      
      26.      W przeciwieństwie do tego, co sugeruje natomiast rząd federalny, powyższej argumentacji nie osłabia fakt, że zakwestionowane
         dziś przepisy niemieckie w odróżnieniu od przepisów fińskich przewidywały, że zaliczenie podatkowe w przypadku dywidend od
         spółek niemieckich jest przyznawane niezależnie od zapłaty podatku dochodowego przez te spółki (zob. pkt 6 powyżej).
      
      27.      Jak utrzymuje rząd federalny, takie zasady systemu przyznawania prawa do zaliczenia na poczet podatku są tłumaczone tym, że
         niemiecka administracja podatkowa może łatwo sprawdzić w przypadku spółek z siedzibą w Niemczech, czy podatek należny od spółek
         został już zapłacony, a w przeciwnym razie może równie łatwo go ściągnąć. Ponieważ nie jest to możliwe w stosunku do spółek
         z siedzibą w innych państwach członkowskich, wypłacenie przez nie dywidend nie skutkuje jakimkolwiek zaliczeniem na poczet
         podatku. 
      
      28.      Tym niemniej należy przypomnieć, że wyrok w sprawie Manninen nakazuje organom krajowym uwzględniać zaliczenie odpowiadające
         podatkowi faktycznie zapłaconemu przez spółki w państwach członkowskich ich siedziby „takiemu, jaki wynika z przepisów ogólnych stosowanych do
         obliczenia podstawy opodatkowania oraz ze stawki podatku dochodowego od osób prawnych” w tych państwach. W każdym razie wyrok
         ten potwierdza, że „ewentualne trudności w ustaleniu faktycznie zapłaconego podatku nie mogą [...] usprawiedliwić ograniczenia
         swobodnego przepływu kapitału”, jakie stanowi sporne ustawodawstwo krajowe (pkt 54).
      
      29.      Ostatecznie należy zauważyć, że aby dokonać koniecznej weryfikacji, organy niemieckie mogą posłużyć się formami współpracy
         pomiędzy administracjami podatkowymi przewidzianymi przez dyrektywę 77/799/EWG(9), które pozwalają na wymianę informacji niezbędnych do prawidłowego naliczenia wysokości podatków dochodowych i od majątku
         zarówno od osób fizycznych i prawnych. Tak więc, jak to podniósł Trybunał, dyrektywa ta „oferuje możliwość uzyskiwania niezbędnych
         informacji porównywalną do istniejącej w ramach wewnętrznych służb podatkowych”(10).
      
      30.      Biorąc powyższe pod uwagę proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne w taki sam sposób jak w wyroku Manninen,
         a zatem stwierdził, że „artykuły 56 WE i 58 WE sprzeciwiają się regulacji, na mocy której osoba podlegająca nieograniczonemu
         obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim jest pozbawiona prawa do zaliczenia na poczet podatku w odniesieniu do dywidend
         wypłacanych jej przez spółki akcyjne, jeżeli spółki te nie mają siedziby w tym państwie”(11). 
      
      B –    W przedmiocie skutków wyroku Trybunału w czasie
      31.      Należy jeszcze odnieść się poza tym do wniosku dodatkowego o ograniczenie w czasie skutków wyroku w tej sprawie, który to
         wniosek został złożony przez rząd federalny na wypadek, gdyby, jak to właśnie zaproponowałem, orzeczono o niezgodności przedmiotowej
         regulacji krajowej z przepisami wspólnotowymi.
      
      32.      Należy przypomnieć najpierw, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału „wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, jakiej
         dokonuje Trybunał, ogranicza się jedynie do wyjaśnienia i sprecyzowania znaczenia i zakresu tego przepisu w takiej formie,
         w jakiej powinien być on pojmowany i stosowany od momentu jego wejścia w życie. [...] Jedynie w drodze wyjątku Trybunał może,
         w oparciu o wynikającą z systemu prawa wspólnotowego ogólną zasadę pewności prawa, skłonić się do ograniczenia wobec wszystkich
         zainteresowanych możliwości powołania się na przepis, który był przedmiotem jego wykładni, w celu podważenia stosunków prawnych
         nawiązanych w dobrej wierze”(12).
      
      33.      Z tego względu, jak precyzuje Trybunał, konsekwencje finansowe, jakie może powodować dla państwa członkowskiego wyrok wydany
         w trybie prejudycjalnym, same w sobie nie usprawiedliwiają ograniczenia skutków tego wyroku w czasie(13).
      
      34.      Takie ograniczenie jest natomiast możliwe tylko w wyjątkowych sytuacjach, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
         
      
      i) gdy istnieje „ryzyko poważnych reperkusji finansowych z uwagi, między innymi, na znaczną liczbę stosunków prawnych nawiązanych
         w dobrej wierze na podstawie uregulowania uważanego za skuteczne i obowiązujące”(14), co należy stosować również w przypadku kwestionowania podatków pobranych przez odpowiednie władze krajowe(15);
      
      ii) gdy „osoby prywatne oraz władze krajowe były zachęcane do zachowań niezgodnych z uregulowaniami wspólnotowymi z powodu
         istnienia obiektywnej i istotnej niepewności odnośnie do zakresu przepisów wspólnotowych, do której to niepewności przyczyniło się ewentualnie również takie samo zachowanie
         innych państw członkowskich bądź Komisji”(16).
      
      35.      Otóż w tym przypadku pierwszy warunek można by uznać za spełniony, gdyby dostarczone oficjalnie przez rząd niemiecki wyliczenia
         okazały się trafne. Rząd niemiecki rzeczywiście przedstawił, jak do tej pory niekwestionowane wyliczenia, że zwroty, które
         musiałby przyznać, gdyby nie ograniczono w czasie skutków ewentualnego orzeczenia stwierdzającego niezgodność z prawem wspólnotowym,
         sięgnęłyby liczby od 9 do 13 miliardów euro (czyli od ok. 0,41 do 0,59% PKB - produktu krajowego brutto w 2004 r.). Wprawdzie
         na rozprawie kwota ta została obniżona do 5 miliardów euro (czyli 0,25% PKB w 2004 r.) i to przy uwzględnieniu, że w związku
         ze zmianami w przepisach krajowych dotyczących podatków można byłoby się domagać tylko zaliczeń na poczet podatku z tytułu
         dywidend wypłaconych od 1998 r., jednakże w każdym razie wydaje mi się, że chodzi o ogromne sumy, a w każdym razie o sumy,
         które pociągają za sobą „ryzyko poważnych reperkusji finansowych”.
      
      36.      Wydaje się mniej oczywiste, by również drugi opisany wyżej warunek był spełniony. W rzeczywistości z akt wynika, że pismem
         z dnia 31 października 1995 r. Komisja sygnalizowała rządowi niemieckiemu, iż regulacja o zaliczeniu na poczet podatku narusza
         prawo wspólnotowe. Z powyższego można więc wyciągnąć wniosek, że przedmiotowy warunek nie był w tym przypadku spełniony, skoro
         nie istniała ta obiektywna i istotna niepewność wymagana przez orzecznictwo, o której była mowa wyżej. 
      
      37.      Należy jednak stwierdzić, że po wspomnianym piśmie z 1995 r. nie nastąpiły jakiekolwiek działania ze strony Komisji. W swoich
         uwagach przedstawionych Trybunałowi Komisja oświadczyła, że nie wszczęła postępowania w celu stwierdzenia naruszenia, ponieważ
         niemieckie przepisy o zaliczeniu na poczet podatku zostały następnie uchylone. W rzeczywistości tymczasem reforma, którą ustawodawca
         niemiecki wprowadził nowy i odmienny system opodatkowania, nieprzewidujący zaliczeń na poczet podatku, została wprowadzona
         dopiero wymienioną ustawą z 2000 r. (zob. pkt 7 wyżej). Komisja nie wyciągała więc z udzielonych ostrzeżeń dalszych konsekwencji
         w dość długim okresie czasu.
      
      38.      Tymczasem w wyroku w sprawie Defrenne II Trybunał zauważył, że „Komisja nie wnosząc skargi o stwierdzenie uchybienia [...],
         mimo że udzieliła ostrzeżeń, przyczyniła się do powstania błędnego przekonania co do skutków” wspólnotowego przepisu, którego
         naruszenie zarzucano(17).
      
      39.      Można więc przez analogię uznać, że w niniejszej sprawie długotrwała bezczynność Komisji mogła i tu spowodować obiektywną
         niepewność co do skutku ograniczającego swobodny przepływ kapitału, jaki mogły wywierać przepisy krajowe dotyczące zaliczeń
         na poczet podatku. 
      
      40.      Potwierdza się to tym bardziej, że - jak sama Komisja przyznała podczas rozprawy (a opinia taka jest w rzeczywistości powszechna(18)) - aż do czasu wydania wspomnianego wyroku w sprawie Verkooijen, zakres obowiązywania przepisów dotyczących swobodnego przepływu
         kapitału w stosunku do mechanizmów podatkowych, takich jak te w niniejszej sprawie, nie był całkowicie jasny, a że wątpliwości
         były rzeczywiste i nieudawane, wydaje się pośrednio potwierdzać także fakt, iż jak tylko wyrok został wydany, rząd federalny
         natychmiast doprowadził do uzgodnienia istniejącego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi.
      
      41.      Wydaje się więc, że nie brakuje argumentów na potwierdzenie, iż zostały spełnione warunki niezbędne dla ograniczenia w czasie
         skutków orzeczenia o niezgodności uregulowań niemieckich z przepisami wspólnotowymi. 
      
      42.      Można by jeszcze dodać kilka uwag natury bardziej ogólnej, które w pewien sposób mają swoje źródło w tych samych kryteriach
         wskazywanych przez wymienione już orzecznictwo Trybunału. Rzeczywiście prawdą jest, że zdaniem Trybunału tylko wyjątkowo można
         ograniczyć skutki wyroku w czasie. Tym niemniej można z tego orzecznictwa wyprowadzić również wniosek, że taka decyzja powinna
         uwzględniać wymóg niepogarszania sytuacji państw członkowskich bardziej, niż to jest ściśle konieczne. Nadrzędnym zadaniem
         i celem porządku prawnego jest zapewnienie poszanowania prawa i przywrócenie, na ile to możliwe, stanu, w którym prawo jest
         przestrzegane. Jeżeli te cele mogą być osiągnięte, nie ma powodu, by stosować bardziej restrykcyjne kryteria wykładni, która
         na tym etapie byłaby przejawem woli represji tzn. chęci „ukarania winnego” za to, że ośmielił się naruszyć prawo wspólnotowe
         (można dopatrzyć się takiej idei w nowym art. 228 WE, ale w całkiem innym celu i w innych warunkach). Otóż takie cele, choć
         w praktyce nie zawsze okazuje się to oczywiste, są zupełnie obce systemowi prawa wspólnotowego, podczas gdy unikanie bardziej
         negatywnych dla państw członkowskich konsekwencji niż te, które są nieuniknione, jest spójne z systemem (i z wymienionym orzecznictwem
         Trybunału). Wiadomo zresztą, że państwa członkowskie, stanowiąc struktury nader złożone i rozbudowane, napotykają zazwyczaj
         liczne trudności próbując przestrzegać nie zawsze jasnych i stale zmieniających się przepisów wspólnotowych. Dlatego należy
         docenić zazwyczaj zakończony sukcesem wysiłek, jakiego dokonują państwa członkowskie, aby się uregulowaniom podporządkować.
         Jeśli to nie ma miejsca, należy ocenić jako słuszne to, że Komisja i Trybunał nie uzależniają swoich działań od tych trudności
         i nie powołują się na nie, aby nie prowadzić postępowania, albo co gorsza, aby usprawiedliwiać ewentualne naruszenia. Jednak
         byłoby błędem te trudności pomijać, jeśli cele porządku prawnego można realizować nie stosując środków karnych a zwłaszcza,
         w pewnych okolicznościach, nie pogarszając niepotrzebnie sytuacji państwa, która i tak łatwa nie jest (a można to zresztą
         powiedzieć nawet odnośnie do naruszeń czysto formalnych lub w każdym przypadku drobnych naruszeń). 
      
      43.      Jeżeli więc w świetle tych rozważań należy uznać, że warunki do ograniczenia w czasie skutków wyroku Trybunału zostały spełnione,
         to pozostaje teraz określić datę, od której orzeczenie powinno wywierać skutki. Otóż trzeba uprzedzić, że biorąc pod uwagę
         szczególne okoliczności niniejszej sprawy, znalezienie rozwiązania może się okazać trudniejsze niż by się spodziewano.
      
      44.      Aby zacząć, przypomnijmy, że rząd niemiecki zaproponował, by w przypadku uwzględnienia przez Trybunał wniosku o ograniczenie
         skutków wyroku w czasie wyrok stosować poczynając: a) od upływu terminu, który wyznaczyłby sam Trybunał, aby dać państwom
         członkowskim czas na ujednolicenie ich systemów podatkowych lub skoordynowanie za pomocą umów międzynarodowych opodatkowania
         w odpowiednich przypadkach podatkiem od osób prawnych i podatkiem od dywidendy; b) ewentualnie „w przyszłości” ogólnie rzecz
         biorąc, a podczas rozprawy sprecyzowano myśl, by skutki biegły poczynając od daty rozprawy lub daty ogłoszenia postanowienia
         odsyłającego, które spowodowało wszczęcie niniejszego postępowania; c) ewentualnie w ostateczności poczynając od dnia 6 czerwca
         2000 r., to jest od daty ogłoszenia ww. wyroku w sprawie Verkooijen. 
      
      45.      W całości należy odrzucić ideę, żeby uwzględnić pierwszy wniosek. Nie dlatego, by nie było możliwe wyznaczenie przez Trybunał
         w pewnych okolicznościach terminu dla państw członkowskich, który pozwoliłby im uzyskać rezultaty opisywane przez rząd niemiecki.
         Takie rozwiązanie, jak wiadomo, zostało zaproponowane przez rzecznika generalnego F.G. Jacobsa w jego opinii w sprawie C‑475/03
         Banca Popolare di Cremona(19). Należy jednak przyjąć, że w naszym przypadku takie rozwiązanie wiąże się z bardzo niepewną przyszłością i w najlepszym wypadku
         z tak odległym terminem, że propozycję trzeba uznać za nierealną i niewykonalną. 
      
      46.      Pomijając to, wniosek ten spotykają te same zarzuty, co drugi ewentualny wniosek proponowany przez rząd federalny, a mianowicie
         aby skutki niniejszego wyroku biegły od daty jego ogłoszenia (lub ewentualnie od ogłoszenia postanowienia odsyłającego). Jeżeli
         faktycznie uznaje się, że już wyrok w sprawie Verkooijen dostarczył poprawnej wykładni prawa wspólnotowego, wymieniane przez
         Republikę Federalną Niemiec rozwiązania pociągałyby za sobą co do zasady usankcjonowanie nielegalnych poczynań państwa w sytuacji,
         w której sprzeczność z prawem wspólnotowym nie budziła wątpliwości i zezwalałyby na odmowę, bez uzasadnionej przyczyny, zwrotu nienależnie pobranych podatków. 
      
      47.      Jest jeszcze jeden powód. Jak wiemy, ograniczenie w czasie skuteczności wyroku „jest dopuszczalne, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem
         Trybunału, jedynie w wyroku orzekającym o wykładni prawa, o którą się zwrócono”(20), co w tym przypadku nie ma miejsca, gdyż, jak to było wielokrotnie podnoszone, wykładnia przepisów wspólnotowych, z której
         wynika sprzeczność z prawem wspólnotowym dziś kwestionowanych przepisów niemieckich, w istocie pojawiła się od czasu wydania
         wyroku w sprawie Verkooijen, w której nie wnoszono o czasowe ograniczenie skuteczności wyroku ani też nie orzeczono o takim
         ograniczeniu z urzędu.
      
      48.      Wydaje się więc, że jedynym wnioskiem zgodnym z powyższymi zasadami będzie złożony przez rząd niemiecki wniosek ewentualny,
         by wydany wyrok wywierał skutki poczynając od dnia 6 czerwca 2000 r., czyli od daty ogłoszenia wyroku w sprawie Verkooijen.
      
      49.      Chodziłoby zatem o to, by w ramach sprawy, którą się zajmujemy, w tym wyroku uzupełnić brak orzeczenia w tej kwestii, nie
         naruszając w istocie zasady głoszonej przez orzecznictwo Trybunału, biorąc pod uwagę, że skutki obowiązywałyby niezmiennie,
         poczynając od „tego wyroku, który rozstrzygnął o wykładni, o którą się zwrócono”.
      
      50.      W wyniku takiego rozwiązania prawo do zaliczenia na poczet podatku przysługiwałoby osobom, które uzyskały dywidendy od spółek
         z siedzibą poza Niemcami poczynając od wskazanej daty, przy czym nadal zgodnie z orzecznictwem Trybunału uwzględnione pozostałyby prawa tych osób, które podjęły odpowiednie działania
         przed wyrokiem w sprawie Verkooijen, wnosząc o zaliczenie na poczet podatku lub skarżąc ewentualną decyzję o odmowie zaliczenia(21).
      
      51.      Należy jednak dodać jeszcze, że są powody, by co do ostatniego punktu nie traktować sprawy jako całkowicie i słusznie rozstrzygniętej.
         Faktycznie proponowane rozwiązanie z uwzględnieniem powyższej i niebagatelnej zmiany przekłada właśnie na omawianą sprawę
         orzecznictwo Trybunału w kwestii ograniczenia skuteczności wyroku w czasie. Tym niemniej jestem jednak przekonany, że kwestia
         ta, biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, powinna być szczegółowo rozważona i lepiej rozgraniczona.
      
      52.      Przede wszystkim należy zauważyć, że rozwiązanie takie, jak zostało przedstawione, nie byłoby zbyt przydatne w praktyce. Rzeczywiście,
         jak zostało to przypomniane wyżej, problem uwzględniania zaliczeń na poczet podatku nie dotyczy już dywidend należnych po
         wspomnianej ustawie z 2000 r. (zob. pkt 7), a z niniejszego postępowania wynika, że cały problem wiąże się właśnie z dywidendami
         wypłaconymi przed tą ustawą.
      
      53.      Z drugiej strony, co wydaje się najważniejsze, należy uwzględnić, że proponowane rozwiązanie bazuje na odstępie czasowym pomiędzy
         „wyrokiem, który dokonuje wykładni, o którą się zwrócono” i wyrokiem, który orzeka o ograniczeniu skutków poprzedniego wyroku
         w czasie. Gdyby więc dla spójności prawa należało orzec o obowiązywaniu wstecz wykładni, o którą się zwrócono przy pierwszym
         wyroku, to jednak o czasowym ograniczeniu skuteczności rozstrzygałby wyrok wydany w obecnym postępowaniu. 
      
      54.      Zatem w tej sytuacji wyznaczenie daty wyroku w sprawie Verkooijen jako momentu, po którym osoby, które poczynając od tego
         dnia uzyskały prawo do zaliczenia na poczet podatku, powinny były domagać się realizacji swoich praw, moim zdaniem nie uwzględniałoby
         opisanego wyżej odstępu czasowego, co wiąże się w konsekwencji w szczególności z karaniem ich poprzez zaostrzenie zobowiązania
         do staranności, które powinny wypełnić, w pewnym sensie nawet poważniejszego niż to ciążące na Komisji. 
      
      55.      Dlatego uważam, że aby uniknąć takiego rezultatu, a jednocześnie by ogłoszony wyrok był skuteczny, najrozsądniej byłoby chronić
         prawa nie tylko tych osób, które podjęły działania przed wyrokiem w sprawie Verkooijen, ale także tych, które dały wyraz swojej
         staranności w późniejszym momencie, pod warunkiem oczywiście, że ich roszczenia nie przedawniły się. 
      
      56.      Jednak określenie tego „późniejszego momentu” nie jest wcale oczywiste. Wprawdzie w sposób naturalny nasuwa się myśl o dacie
         wyroku w niniejszej sprawie, ale wydaje się, że takie rozwiązanie, jeśli się temu przyjrzeć bliżej, nie odpowiadałoby najlepiej
         opisanym już wyżej wymogom.
      
      57.      Biorąc pod uwagę ustalenia niniejszego postępowania, zgodnie z prawem niemieckim podatnicy, którzy nie wnieśli o zaliczenie
         na poczet podatku od zgłoszonych w deklaracjach dochodów z dywidend, mogą o to wnosić aż do czasu skontrolowania ich akt przez
         organ podatkowy, czyli do czasu aż ich sprawa będzie uznana za definitywnie zakończoną. Ponieważ wygląda na to, że ta faza
         postępowania trwa średnio siedem lat, można byłoby jeszcze dzisiaj żądać zaliczenia na poczet podatku w przypadku dywidend
         zadeklarowanych w 1998 r. 
      
      58.      Tymczasem, jak podnosiły strony, a w szczególności (choć nie tylko) rząd niemiecki, informacje o niniejszym postępowaniu,
         które pojawiły się w prasie fachowej, wywołały żywe zainteresowanie tą kwestią. Dlatego też możliwość ograniczenia w czasie
         skutków wyroku w sprawie, a zwłaszcza ewentualny wyjątek na korzyść osób, które podjęłyby działania przed samym wyrokiem,
         skutkowałaby obecnie i w najbliższej przyszłości poważnym wpływem wniosków o zwroty podatku ze strony licznych osób, których
         roszczenia, jak zaznaczyłem, nie przedawniły się. 
      
      59.      To właśnie taki rozwój wydarzeń dostarcza argumentów na poparcie tezy o „ryzyku poważnych reperkusji finansowych”, ze względu
         na które zaproponowałem ograniczenie skutków wyroku w czasie. Uwzględniając powyższe, gdyby dies ad quem miała być data wyroku
         w sprawie, niemal wszystkie wnioski nadawałyby się do uwzględnienia: nie tylko te złożone przez osoby, które otrzymały dywidendę
         po wyroku w sprawie Verkooijen, ale także przed tym wyrokiem i to zarówno w przypadku wniosku złożonego przed tymże wyrokiem
         jak i w przypadku wniosku złożonego dzień przed wyrokiem w niniejszej sprawie. W konsekwencji doprowadziłoby to do niemal
         powszechnego zwrotu podatku, a suma zwrotów osiągnęłaby poziom, jakiego obawiało się państwo, pozbawiając proponowane ograniczenie
         jakiejkolwiek skuteczności.
      
      60.      Jakie więc rozwiązanie należałoby w tej sytuacji zaproponować, nie naruszając określonych poprzednio zasad i ram a także zachowując
         równowagę pomiędzy przeciwstawnymi interesami? Wydaje się, że na jedyną rozsądną odpowiedź pozwoli uzależnienie dopuszczalnego
         terminu złożenia wniosku o zwrot podatku od stopnia staranności, jakiej dochowały zainteresowane osoby po wyroku w sprawie
         Verkooijen. 
      
      61.      Zgodnie z tym kryterium należałoby moim zdaniem wykluczyć z korzystania z płynących z wyroku w niniejszej sprawie uprawnień
         osoby, które przez wiele lat nie zrobiły nic, aby dochodzić zaliczenia na poczet podatku lub aby zaskarżyć stosowną decyzję
         o odmowie i które obecnie zachęcone perspektywą wyroku, jaki ma zapaść, nagle poczuły, że muszą wyciągnąć z szuflad spoczywające
         tam od dawna dokumenty. 
      
      62.      Jeżeli spojrzeć z tej perspektywy, wydaje się, że datą graniczną, tak jak to zostało podniesione również w czasie rozprawy,
         powinna być data ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej postanowienia odsyłającego, które spowodowało wszczęcie niniejszego postępowania(22), czyli data 11 września 2004 r., a to z tego powodu, że jak można sobie wyobrazić, od tego momentu możliwość uzyskania zwrotu
         została na tyle nagłośniona, że zwróciła uwagę również osób mniej starannych.
      
      63.      Podsumowując powyższe rozważania uważam, że mogę zaproponować, by orzeczenie o niezgodności uregulowań niemieckich z przepisami
         wspólnotowymi było skuteczne od dnia wydania wyroku w sprawie C‑35/98 Verkooijen i by nie można się było na nie powoływać,
         aby uzyskać zaliczenie na poczet podatku dotyczącego dywidend otrzymanych przed wydaniem tegoż wyroku, z zastrzeżeniem praw
         tych osób, które w okresie przed tym wyrokiem do dnia 11 września 2004 r., czyli do dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej komunikatu o postanowieniu odsyłającym, które spowodowało wszczęcie niniejszego postępowania, złożyły wniosek o zaliczenie
         na poczet podatku lub zaskarżyły stosowną decyzję odmowną pod warunkiem, że ich roszczenia nie przedawniły się stosownie do
         przepisów prawa krajowego. 
      
      IV – Wnioski
      64.      Uwzględniając powyższe rozważania proponuję, by Trybunał odpowiedział na pytanie Finanzgericht Köln w następujący sposób:
      
      „1. Artykuły 56 WE i 58 WE stoją na przeszkodzie stosowaniu przepisów, na mocy których uprawnienia osoby podlegającej nieograniczonemu
         obowiązkowi podatkowemu w jednym z państw członkowskich do zaliczenia na poczet podatku od dywidend wypłacanych przez spółki
         akcyjne są wyłączone w przypadku spółek nieposiadających siedziby w tym państwie.
      
      2. Orzeczenie o niezgodności tych przepisów jest skuteczne od daty wyroku z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C‑35/98 Verkooijen.
         Nie można się na nie powoływać, aby uzyskać zaliczenie na poczet podatku dotyczącego dywidend otrzymanych przed wydaniem tegoż
         wyroku, z zastrzeżeniem praw tych osób, które w okresie przed tym wyrokiem do dnia 11 września 2004 r., czyli do dnia ogłoszenia
         w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej komunikatu o postanowieniu odsyłającym, które spowodowało wszczęcie niniejszego postępowania, złożyły wniosek o zaliczenie
         na poczet podatku lub zaskarżyły stosowną decyzję odmowną pod warunkiem, że ich roszczenia nie przedawniły się stosownie do
         przepisów prawa krajowego.” 
      
      1 –	Język oryginału: włoski.
      
      2 –	Ostatnia publikacja tekstu jednolitego omawianej ustawy znajduje się w BGBI I 1990, str. 1898. W okresie, którego dotyczy
         spór, tekst ustawy został zmieniony przez art. 1 ustawy dotyczącej poprawy warunków opodatkowania w celu zapewnienia, aby
         Niemcy stały się miejscem zakładania przedsiębiorstw na europejskim wspólnym rynku (Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen
         Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt) (Standortsicherungsgesetz – StandOG),
         BGBl. I 1993, str. 1569 i art. 1 ustawy rocznej podatkowej na 1996 r. (Jahressteuergesetz 1996 - JStG 1996), BGBl. 1995, str. 1250.
      
      3 –	Jeżeli dla przykładu przyjmiemy, że spółka osiągnęła zysk brutto w wysokości 100 EUR na akcję, zapłaci ona 30 EUR na akcję
         tytułem podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli pozostałe 70 EUR zostanie wypłacone tytułem dywidendy, to akcjonariuszom
         będzie przysługiwać prawo do zaliczenia na poczet podatku w wysokości 3/7 z 70, co daje 30, czyli wartość odpowiadającą dokładnie
         temu, co zostało zapłacone przez spółkę.
      
      4 –	Ustawa dotycząca obniżenia podatków i reformy opodatkowania przedsiębiorstw (Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur
         Reform der Unternehmensbesteuerung, Steuersenkungsgesetz – StSenkG) z dnia 23 października 2000 r., BGBI. I 2000, str. 1433.
      
      5 –	W komunikacie dla Rady, Parlamentu Europejskiego i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego z dnia 19 grudnia 2003 r.
         - Opodatkowanie dywidend osób fizycznych na rynku wewnętrznym [COM(2003)810 wersja ostateczna] Komisja wyjaśniła, że dzięki
         temu systemowi podatnicy o wysokich dochodach uzyskują taki sam rezultat jak w przypadku zaliczenia na poczet podatku. Natomiast
         aby podatnicy o niższych dochodach również uzyskiwali ten sam efekt, należałoby zwolnić z podatku dochodowego więcej niż połowę
         dywidend (pkt 2.2.2).
      
      6 –	Wyrok z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C‑35/98, Rec. str. I‑4071.
      
      7 –	Wyrok z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C‑319/02, Zb.Orz. str. I‑7477.
      
      8 –	Wyrok z dnia 5 lipca 2005 r. w sprawie C‑376/03, Zb.Orz. str. I‑5821. 
      
      9 –	Dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie
         podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, str.15).
      
      10 –	Wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C‑279/93 Schumacker, Rec. str. I‑225, pkt 45.
      
      11 –	Zobacz sentencję ww. wyroku w sprawie Manninen.
      
      12–	Zobacz ostatnio wyrok z dnia 15 marca 2005 r. w sprawie C‑209/03 Bidar, Zb.Orz. str. I‑2119, pkt 66, 67. Zobacz również
         opinię rzecznika generalnego F.G. Jacobsa w sprawie C‑475/03 Banca Popolare di Cremona rozpatrywanej przez Trybunał, pkt 75.
      
      13 –	Wyżej wymieniony. wyrok w sprawie Bidar, pkt 68, jak również wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych
         od C‑367/93 do C‑377/93 Roders i in., Rec. str. I‑2229, pkt 48; z dnia 19 października 1995 r. w sprawie C‑137/94 Richardson,
         Rec. str. I‑3407, pkt 37; z dnia 13 lutego 1996 r. w sprawach połączonych C‑197/94 i C‑252/94 Bautiaa i Société française
         maritime, Rec. str. I‑505, pkt 55 oraz z dnia 20 września 2001 r. w sprawie C‑184/99 Grzelczyk, Rec. str. I‑6193, pkt 52.
      
      14 –      Zobacz ostatnio ww. wyrok w sprawie Bidar, pkt 69.
      
      15 –      Zobacz na przykład wyrok z dnia 9 marca 2000 r. w sprawie C‑437/97 EKW i Wein & Co., Rec. str. I‑1157, pkt 59.
      
      16 –      Zobacz ostatnio ww. wyrok w sprawie Bidar, pkt 69 (zaznaczenie kursywą moje). Zobacz również ww. opinię rzecznika generalnego
         F.G. Jacobsa w sprawie C‑475/03 Banca Popolare di Cremona, pkt 75.
      
      17 –	Wyrok z dnia 8 kwietnia 1976 r. w sprawie 43/75 Defrenne II, Rec. str. 455, pkt 71‑75. Zobacz też pod tym kątem wyroki
         z dnia 16 lipca 1992 r. w sprawie C‑163/90 Legros i in., Rec. str. I‑4625, pkt 32 oraz ww. wyrok w sprawie EKW i Wein & Co,
         pkt 58.
      
      18 –	Zobacz na przykład opinię rzecznika generalnego J. Kokott w ww. sprawie Manninen, pkt 36. 
      
      19 –	Wyżej wymieniona. opinia, pkt 85 i nast. 
      
      20 –	Wyrok z dnia 2 lutego 1988 r. w sprawie 24/86 Blaizot i in., Rec. str. 379, pkt 28; ww. wyroki w sprawie Legros i in. pkt 30
         oraz w sprawie EKW i Wein & Co. pkt 57. Zobacz pod tym kątem także wyrok z dnia 17 maja 1990 r. w sprawie C‑262/88 Barber,
         Rec. str. I‑1889, pkt 41.
      
      21 –	Zobacz pod tym kątem wyroki z dnia 24 kwietnia 1994 r w sprawie C‑228/92 Roquette Frères, Rec. str. I‑1445, pkt 26‑29 oraz
         z dnia 8 lutego 1996 r. w sprawie C‑212/94 FMC i in., Rec. str. I‑389, pkt 58.
      
      22 –	Dz.U. 1994, C 228, str. 27.