CELEX: 62004CC0245
Language: sk
Date: 2005-11-10
Title: Návrhy generálnej advokátky - Kokott - 10. novembra 2005. # EMAG Handel Eder OHG proti Finanzlandesdirektion für Kärnten. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania Verwaltungsgerichtshof - Rakúsko. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania - Šiesta smernica o DPH - Článok 8 ods. 1 písm. a) a b), článok 28a ods. 1 písm. a) prvý pododsek, článok 28b A ods. 1 a článok 28c A písm. a) prvý pododsek - Zaslanie alebo doprava tovaru v rámci Spoločenstva - Dodávky - Nadobúdanie tovarov v rámci Spoločenstva - Reťazové plnenia - Miesto plnenia. # Vec C-245/04.

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
      JULIANE KOKOTT
      prednesené 10. novembra 2005 1(1)
      
      Vec C‑245/04
      EMAG Handel Eder OHG
      proti
      Finanzlandesdirektion für Kärnten
      [návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Verwaltungsgerichtshof (Rakúsko)]
      „Daň z pridanej hodnoty – Šiesta smernica – Nadobudnutie v rámci Spoločenstva – Reťazové plnenie“I –    Úvod
      1.        V prejednávanej veci je potrebné odpovedať na otázky výkladu šiestej smernice Rady 77/388/EHS(2) zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej
         hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (ďalej len „šiesta smernica“), ktoré sa týkajú tzv. reťazových plnení. Pri takých
         plneniach niekoľko podnikov z dvoch alebo viacerých členských štátov postupne uzatvára kúpne zmluvy na ten istý tovar, ktoré
         sú potom plnené prostredníctvom jediného pohybu tovaru od prvého dodávateľa poslednému kupujúcemu.
      
      2.        V konaní vo veci samej pred rakúskym Verwaltungsgerichtshof je koncový kupujúci v reťazovom plnení v spore s daňovým úradom
         o uznanie – na základe odpočítania dane odvedenej na vstupe – DPH inkasovanej sprostredkujúcim subjektom. Daň odvedená na
         vstupe je odpočítateľná v rámci vnútroštátnych zdaniteľných plnení, ale nie z (cezhraničných) plnení v rámci Spoločenstva.
         Daňový úrad sa domnieva, že zúčastnené osoby neoprávnene zaobchádzali s plneniami uskutočnenými v prospech koncového kupujúceho
         ako s vnútroštátnym zdaniteľným plnením.
      
      II – Právny rámec
      A –    Právna úprava Spoločenstva
      3.        Podľa článku 2 šiestej smernice podlieha dodávka tovaru dani z pridanej hodnoty, pričom zdaniteľnou osobou je podľa článku
         4 ods. 1 a 2 nezávislý obchodník, ktorý uskutočňuje dodávku.
      
      4.        Na určenie miesta zdaniteľného plnenia stanovuje článok 8 tieto pravidlá:
      
      „1. Za miesto dodávky tovaru sa považuje:
      a)      v prípade tovaru zaslaného alebo dopraveného buď dodávateľom, osobou, ktorej sa tovar dodáva, alebo treťou osobou: miesto,
         kde sa tovar nachádza v čase začiatku jeho zaslania alebo dopravy osobe, ktorej sa má tovar dodať…;
      
      b)      v prípade nezaslaného alebo nedopraveného tovaru: miesto, kde sa tovar nachádza v čase uskutočnenia dodávky;
      …
      2. Odchylne od ustanovení odseku 1a) platí, že ak sa miesto odoslania zásielky alebo dopravy tovaru nachádza v krajine inej,
         ako je krajina dovážajúca tento tovar, bude sa predpokladať, že miesto dodania tovaru dovozcom v zmysle článku 21(2) a miesto
         všetkých ďalších dodávok tovaru sa nachádza v rámci štátu dovážajúceho tovar.“
      
      5.        Smernicou Rady 91/680 zo 16. decembra 1991(3) bola do šiestej smernice zavedená nová hlava XVIa (Prechodné opatrenia na zdanenie obchodu medzi členskými štátmi; Artikel
         28a až 28n). Tieto ustanovenia sú stále použiteľné, keďže až dosiaľ nebola stanovená definitívna úprava zdanenia obchodu s tovarom
         medzi podnikmi.
      
      6.        Článok 28a predovšetkým uvádza:
      
      „1.      Dani z pridanej hodnoty podlieha tiež:
      a)      nadobudnutie tovaru vnútri spoločenstva uskutočnené za úhradu [protihodnotu – neoficiálny preklad]na území krajiny zdaniteľnou osobou konajúcou ako taká alebo nezdaniteľnou právnickou osobou, keď dodávateľ je zdaniteľná
         osoba konajúca ako taká, ktorá nie je oprávnená na daňové oslobodenie podľa článku 24 a na ktorú sa nevzťahujú opatrenia stanovené
         v druhej vete článku 8 (1) a) alebo v článku 28b (B) (1).
      
      …
      3.      ‚Interná akvizícia [Nadobudnutie – neoficiálny preklad] tovaru v rámci spoločenstva‘ predstavuje akvizíciu práva disponovať ako majiteľ hnuteľným hmotným majetkom, ktorý bol vyexpedovaný
         [zaslaný – neoficiálny preklad] alebo transportovaný [dopravený – neoficiálny preklad] osobe, ktorá nadobudla tovar prostredníctvom alebo v mene dodávateľa alebo osoby nadobúdajúcej tovar do členského štátu
         iného ako je ten, z ktorého tovar bol vyexpedovaný [odoslaný – neoficiálny preklad] alebo transportovaný [dopravený – neoficiálny preklad].“
      
      7.        Článok 28b časť A šiestej smernice upravuje miesto plnenia. Toto ustanovenie predovšetkým uvádza:
      
      „1. Miesto internej akvizície [nadobudnutia – neoficiálny preklad] tovaru v rámci spoločenstva sa bude považovať to miesto, kde je tovar v tom čase, keď je vyexpedovaný [odoslaný – neoficiálny preklad] alebo transportovaný [dopravený – neoficiálny preklad] pre osobu získavajúcu tento tovar [nadobúdateľa – neoficiálny preklad], ktorá tým ukončí túto akvizíciu.
      
      2. Bez toho, aby boli dotknuté ustanovenia odseku 1, za miesto nadobudnutia vnútri spoločenstva podľa článku 28a (1) a) sa
         bude považovať miesto na území členského štátu, ktorý vydá identifikačné číslo pre daň z pridanej hodnoty, pod ktorým osoba
         nadobúdajúca tovar uskutočnila toto nadobudnutie, s výnimkou prípadu, ak osoba, získavajúca tovar nepreukáže, že nadobudnutie
         podliehalo dani v zhode s odsekom 1.
      
      …“
      8.        Podľa článku 28c časť A šiestej smernice sú dodávky v rámci Spoločenstva medzi dvoma členskými štátmi oslobodené od dane.
         Toto ustanovenie predovšetkým uvádza:
      
      „Bez toho, aby boli dotknuté iné ustanovenia spoločenstva a za podmienok, ktoré samy stanovia na tento účel pre zabezpečenie
         správnej a jednoduchej aplikácie výnimiek, uvedených ďalej v texte ako aj na zabránenie akémukoľvek úniku, vyhýbaniu sa či
         zneužitiu, členské štáty oslobodia:
      
      a)      dodávky tovaru, ako sú definované v článku 5 a 28a (5) a), expedovaného a transportovaného [zasielaného a dopravovaného –
         neoficiálny preklad] prostredníctvom alebo v mene dodávateľa alebo osoby nadobúdajúcej tovar mimo územia, referovaného v článku 3, ale v rámci
         spoločenstva, ktorý je dodaný pre inú zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu, pôsobiacu ako osoba v členskom
         štáte inom ako je ten, ktorý je odchodovým štátom pre expedovanie alebo transport tovaru [štátom odoslania pre zaslanie alebo
         dopravu tovaru – neoficiálny preklad].
      
      …“
      B –    Vnútroštátna právna úprava
      9.        Ustanovenia vnútroštátneho práva, ktoré sú relevantné v konaní o veci samej, sú uvedené v Umsatzsteuergesetz (rakúsky zákon
         o daniach z obratu) z roku 1994 v znení predchádzajúcom Steuerreformgesetz (zákon o daňovej reforme) z roku 2000(4) (ďalej len „UStG“). 
      
      10.      Článok 3 ods. 1, 7 a 8 UStG 1994 znejú takto:
      
      „1.      Dodávkami sú plnenia, ktorými podnikateľ umožní kupujúcemu alebo tretej osobe splnomocnenej kupujúcim disponovať samotným
         tovarom. Právo disponovať tovarom môže byť prevedené samotným podnikateľom alebo treťou osobou splnomocnenou podnikateľom.
      
      …
      7.      Dodávka je uskutočnená v mieste, kde sa nachádza tovar pri prevode práva disponovať ním.
      8.      Pokiaľ je predmet dodávky zasielaný alebo dopravovaný s cieľom u kupujúceho alebo u tretích osôb splnomocnených kupujúcim,
         dodávka sa považuje za vykonanú pri začatí dopravy alebo pri odovzdaní veci sprostredkovateľovi dopravy, dopravcovi alebo
         zasielateľovi. Ide o zaslanie, ak podnikateľ dopravuje vec s cieľom u tretích osôb prostredníctvom dopravcu, zasielateľa alebo
         zabezpečuje takúto dopravu prostredníctvom sprostredkovateľa dopravy.“
      
      11.      Steuerreformgesetz z roku 2000 zmenil – podľa odôvodnenia zákonodarcu s cieľom prispôsobiť toto ustanovenie článku 8 ods. 1
         písm. a) šiestej smernice – článok 3 ods. 8 UStG z roku 1994, ktorý od tej doby znie takto:
      
      „Pokiaľ je predmet dodávky dopravovaný alebo zasielaný dodávateľom alebo kupujúcim, dodávka sa považuje za vykonanú začatím
         dopravy alebo zaslania s cieľom u kupujúceho alebo u tretích osôb splnomocnených kupujúcim. Ide o zaslanie, ak je tovar dopravovaný
         dopravcom alebo zasielateľom alebo ak je takáto doprava zabezpečovaná prostredníctvom sprostredkovateľa dopravy. Začiatok
         zaslania tvorí odovzdanie tovaru sprostredkovateľovi dopravy, dopravcovi alebo zasielateľovi.“
      
      12.      Ustanovenie článku 12 UStG z roku 1994 použiteľné na oblasť odpočítania dane zaplatenej na vstupe predovšetkým uvádza:
      
      „1.      Podnikateľ si môže odpočítať nasledujúce sumy dane zaplatenej na vstupe:
      1.      daň, ktorú iní podnikatelia uviedli oddelene na faktúre (článok 11), ktorá mu bola vystavená za dodávky alebo iné plnenia
         vykonané v Rakúsku pre jeho podnik…“.
      
      III – Skutkový stav a prejudiciálne otázky
      13.      V rokoch 1996 a 1997 K GmbH, spoločnosť so sídlom v Rakúsku, predala v rámci ročných zmlúv žalobkyni vo veci samej, spoločnosti
         EMAG Handel Eder OHG v Klagenfurte, mesačne určité množstvo mäkkého surového olova „franko Arnoldstein, clo ES zaplatené,
         prepravná daň zaplatená“. Samotná spoločnosť K kúpila mäkké surové olovo od spoločností so sídlom v Taliansku a Holandsku.
         Tovar bol zakaždým uskladnený v colných skladoch v Rotterdame a v Terste. Odtiaľ bol prepravovaný dopravcom určeným spoločnosťou
         K na miesto určenia, t. j. spoločnosti EMAG prípadne odberateľom spoločnosti EMAG. Spoločnosť K vyúčtovala spoločnosti EMAG
         dodávky s DPH vo výške 20 %. Finanzamt ale zamietol spoločnosti EMAG odpočet dane zaplatenej na vstupe. Podľa názoru Finanzamt
         spoločnosť K vyúčtovala spoločnosti EMAG daň z pridanej hodnoty neoprávnene, pretože vzhľadom na prepravu tovaru z Talianska
         prípadne z Holandska treba považovať za dodávku v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane.
      
      14.      EMAG sa proti tomuto rozhodnutiu odvolala, pričom tvrdila, že dodávka tovaru uskutočnená dopravcom z Holandska a Talianska
         do Rakúska bola uskutočnená len na základe iniciatívy K. Len vo vzťahoch medzi K a jej dodávateľom teda ide o dodávku z iného
         členského štátu. Nasledujúca dodávka K spoločnosti EMAG bola naopak zdaniteľnou vnútroštátnou dodávkou, takže by odpočítanie
         dane na vstupe malo byť zaručené.
      
      15.      Finanzlandesdirektion Kärnten (Daňové finančné riaditeľstvo Korutánska) zamietlo odvolanie EMAG ako nedôvodné. Podľa neho
         je v súlade s článkom 3 ods. 8 UstG z roku 1994 miesto dodávky tovaru v rámci Spoločenstva oslobodenej od dane v Holandsku
         alebo v Taliansku vzhľadom na to, že tovar bol odovzdaný dopravcom v Rotterdame a Terste na prepravu k EMAG a K.
      
      16.      Toto rozhodnutie Finanzlandesdirektion Kärnten bolo predmetom konania pred rakúskym Verwaltungsgerichtshof. Ten položil Súdnemu
         dvoru tieto prejudiciálne otázky:
      
      1.      Má sa článok 8 ods. 1 písm. a) prvá veta šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov
         členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, vykladať
         v tom zmysle, že miesto začiatku odoslania alebo dopravy je rozhodujúce aj v prípade, ak sa viacerí podnikatelia dohodnú na
         dodávke týkajúcej sa toho istého tovaru a tieto viaceré dodávky sa uskutočnia prostredníctvom jediného pohybu tovaru?
      
      2.      Možno považovať viacero dodávok za dodávky v rámci Spoločenstva oslobodené od dane, ak sa viacerí podnikatelia dohodnú na
         dodávke týkajúcej sa toho istého tovaru a tieto viaceré dodávky sú vykonané jediným pohybom tovaru?
      
      3.      Ak je odpoveď na prvú otázku kladná, považuje sa za miesto, kde sa začína uskutočňovať druhá dodávka, skutočné miesto odoslania
         tovaru alebo miesto, v ktorom prvá dodávka končí?
      
      4.      Je pre odpoveď na prvú až tretiu otázku významná skutočnosť, kto má dispozičné právo na tovar/predmet dodávky počas dopravy
         tovaru?
      
      IV – Tvrdenia účastníkov konania
      17.      EMAG, rakúska, britská a talianska vláda, ako aj Komisia predložili v rámci konania pred Súdnym dvorom pripomienky. Všetci
         títo účastníci konania zastávajú názor, že v prípade reťazového plnenia môže byť iba jedna dodávka považovaná za dodávku v rámci
         Spoločenstva oslobodenú od dane. Názory sa tiež zhodujú, pokiaľ ide o skutočnosť, že vo vzťahu holandských a talianskych subdodávateľov
         ku spoločnosti K ide o dodávku vnútri Spoločenstva v zmysle šiestej smernice, z čoho vyplýva, že vo vzťahu k EMAG už o takú
         dodávku nemôže ísť.
      
      18.      Účastníci konania sa však rozdielne vyjadrujú k abstraktnému zodpovedaniu prejudiciálnych otázok. Zatiaľ čo EMAG a britská
         vláda sa domnievajú, že v prípade reťazových plnení je dodávkou v rámci Spoločenstva oslobodenou od dane vždy prvá dodávka,
         rakúska a talianska vláda, ako aj Komisia zastávajú názor, že okolnosti konkrétneho prípadu sú rozhodujúce pre to, ktoré dodávky
         je potrebné v konkrétnom prípade považovať za dodávku v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane.
      
      V –    Právne posúdenie
      A –    Úvodné poznámky o pravidlách, ktoré sa týkajú zdaňovania obchodu medzi členskými štátmi
      19.      V tuzemsku podlieha dodávka tovaru dani z pridanej hodnoty (článok 2 bod 1 šiestej smernice). Naproti tomu v prípade dodávky
         tovarov pochádzajúcich z tretích krajín kupujúcemu v Spoločenstve nie je uskutočnením zdaniteľného plnenia dodávka, ale dovoz
         do Spoločenstva (článok 2 bod 2 a článok 7 šiestej smernice).
      
      20.      Pre cezhraničný obchod v rámci Spoločenstva prechodný režim zdaňovania obchodu medzi členskými štátmi (hlava XVIa) stanovený
         smernicou 91/680 zaviedol novú zdaniteľnú skutočnosť: nadobudnutie v rámci Spoločenstva. Na lepšie pochopenie týchto ešte
         stále platných pravidiel bude užitočný krátky prehľad vývoja.
      
      21.      Pred zavedením nadobudnutia tovaru vnútri Spoločenstva boli cezhraničné dodávky tovaru v Spoločenstve zdaňované podobne ako
         ostatný medzinárodný obchod. Podľa všeobecných pravidiel bola dodávka zdaniteľná v mieste dodávky v zmysle článku 8 ods. 1
         písm. a) šiestej smernice, teda v mieste odoslania, ale bola oslobodená od dane pri vývoze. DPH teda bola splatná pri dovoze
         do štátu určenia. Výber DPH vyžadoval vykonávanie hraničných kontrol.
      
      22.      V rámci uskutočňovania vnútorného trhu musela byť táto forma zdanenia, teda aj kontroly na vnútorných hraniciach na daňové
         účely, odstránená.(5) Reforma však nezasiahla tak ďaleko, aby sa pravidlá uplatniteľné na dodávku tovaru v tuzemsku mohli použiť aj na obchod medzi
         dvomi členskými štátmi. To by totiž znamenalo, že na rozdiel od predchádzajúcej situácie by DPH nepatrila členskému štátu,
         do ktorého sa tovar dováža, ale tomu, z ktorého sa tovar odosiela. Všeobecne je totiž v prípade obchodu vnútri členského štátu
         zdaniteľnou skutočnosťou dodávka tovaru (článok 2 bod 1 šiestej smernice). V tejto súvislosti je miestom zdaniteľného plnenia
         miesto, kde sa tovar nachádza v dobe odoslania osobe, ktorej sa tovar dodáva [článok 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice].
      
      23.      Podľa prechodného režimu musí už existujúce rozdelenie daňovej zvrchovanosti medzi členskými štátmi ostať nedotknuté. DPH
         ako spotrebná daň musí byť splatná v členskom štáte konečnej spotreby. Na zaručenie tohto výsledku smernica 91/680 zaviedla,
         pokiaľ ide o obchod medzi členskými štátmi, nadobudnutie tovaru v Spoločenstve ako novú zdaniteľnú skutočnosť [článok 28a
         ods. 1 písm. a)]. V takom prípade je zdanené prijatie tovaru osobou, ktorej sa tovar dodáva, v členskom štáte dovozu. Táto
         zdaniteľná skutočnosť nahradila bývalé zdanenie pri dovoze.
      
      24.      Aby sa v tejto súvislosti zabránilo dvojitému zdaneniu, sú zdaňovacie právomoci skoordinované – ako uviedol generálny advokát
         Ruiz Jarabo Colomer vo veci Lipjes – tak, aby v rámci plnenia vnútri Spoločenstva právomoc výberu dane jedného členského štátu
         začínala existovať tam, kde právomoc druhého členského štátu končí.(6)
      
      25.      Keďže podľa platného prechodného režimu je nadobudnutie tovaru v Spoločenstve zdanené v krajine určenia tovaru, zodpovedajúca
         dodávka tovaru v rámci Spoločenstva v krajine pôvodu musí byť od dane oslobodená [článok 28c A písm. a) šiestej smernice].
         Zatiaľ čo teda nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva nahradilo zdanenie pri dovoze, oslobodenie od dane dodávky tovaru
         v rámci Spoločenstva nahradilo oslobodenie od dane pri vývoze.
      
      B –    O druhej prejudiciálnej otázke
      26.      Prvé dve prejudiciálne otázky navzájom úzko súvisia. Treba odpovedať najprv na druhú prejudiciálnu otázku, ktorá má zásadnejšiu
         povahu. Jej dosah možno posúdiť, keď si uvedomíme, akým spôsobom zrejme chce rakúska daňová správa kvalifikovať prvky reťazových
         plnení.
      
      27.      Rakúska daňová správa považuje oba prvky, ktoré tvoria reťazové plnenie, za dodávky v rámci Spoločenstva, ktoré sú oslobodené
         od dane. Za prvú dodávku v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane sa považuje dodávka medzi holandským alebo talianskym podnikom
         a K v Rakúsku; druhou dodávkou tovaru oslobodenou od dane je dodávka medzi rakúskou spoločnosťou K a rakúskou spoločnosťou
         EMAG. Tieto dve z právneho pohľadu nezávislé dodávky tovaru sú pritom predmetom len jedného pohybu tovaru z Holandska/Talianska
         do Rakúska. Aby bolo možné kvalifikovať aj plnenie medzi spoločnosťami K a EMAG, obidvoma so sídlom v Rakúsku, ako dodávku
         v rámci Spoločenstva – teda cezhraničnú – oslobodenú od dane, daňová správa pripočítava dopravu tovaru z Holandska/Talianska,
         ktorá bola v skutočnosti vykonaná spoločnosťou K, tiež k druhej dodávke.
      
      28.      V tejto súvislosti by sa chcel Verwaltungsgerichtshof svojou druhou otázkou dozvedieť, či reťazové plnenie v skutočnosti zahŕňa
         dve dodávky v rámci Spoločenstva oslobodené od dane, aj keď v skutočnosti došlo len k jedinému pohybu tovaru.
      
      29.      Kvalifikácia prvkov reťazového plnenia uskutočnená daňovou správou, ako bola opísaná, nie je v súlade s cieľmi osobitných
         pravidiel týkajúcich sa zdanenia dodávky tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré sú uvedené v hlave XVIa šiestej smernice. Cieľom
         týchto pravidiel je koordinácia právomocí členských štátov na zdanenie dodávky v rámci Spoločenstva. Cezhraničné dodávky môžu
         byť zdanené len raz, a to – na rozdiel od pravidiel uplatniteľných na vnútroštátne plnenia – v krajine určenia.
      
      30.      Tento cieľ môže byť dosiahnutý len vtedy, pokiaľ je len jedna z dotknutých dodávok považovaná za dodávku v rámci Spoločenstva
         oslobodenú od dane. Naopak, všetky plnenia nachádzajúce sa na vstupe a výstupe tejto dodávky sú vnútroštátnymi dodávkami,
         ktoré podľa všeobecných pravidiel podliehajú dani v členskom štáte, v ktorom sa uskutočnili.
      
      31.      V prípade cezhraničných plnení predstavuje dodávka tovaru v rámci Spoločenstva oslobodená od dane v súlade s článkom 28c A
         písm. a) šiestej smernice presný odraz zdaniteľného nadobudnutia v rámci Spoločenstva. Keďže došlo len k jedinému pohybu tovaru
         cez hranice členského štátu, môže existovať len jedna dodávka tovaru oslobodená od dane a jedno zdaniteľné plnenie. Tým sa
         zabezpečuje, že koordinácia právomocí dotknutých členských štátov, teda cieľ ustanovení obsiahnutých v hlave XVIa šiestej
         smernice, funguje bez ťažkostí a že dodávky tovaru v rámci Spoločenstva nie sú ani zdanené dvakrát, ani úplne neunikajú zdaneniu
         (daňová neutralita). Preto v situáciách, ako je táto, v ktorej je zúčastnených viacero osôb, ktoré môžu byť považované za
         osoby, ktorým je tovar dodaný, musí byť na účely vymedzenia daňových právomocí členských štátov každý pohyb tovaru cez hranice
         pripočítaný určitej dodávke tovaru alebo jeho nadobudnutiu.
      
      32.      Z nasledujúcich úvah vyplývajú nezrovnalosti, ku ktorým by došlo, pokiaľ by v takej veci, o akú ide v konaní o veci samej,
         bol prijatý záver o dvoch dodávkach tovaru v rámci Spoločenstva oslobodených od dane. Najskôr by teda bola od dane oslobodená
         dodávka tovaru v rámci Spoločenstva od pôvodného talianskeho/holandského dodávateľa spoločnosti K. Tomu by zodpovedalo zdaniteľné
         plnenie v rámci Spoločenstva spoločnosťou K v Rakúsku. Podľa článku 28b A písm. a) by totiž miestom tohto plnenia bolo miesto,
         kde sa tovar nachádzal v dobe skončenia dopravy alebo jeho doručenia osobe, ktorá je jeho príjemcom.
      
      33.      Aby sa však mohla dodávka spoločnosťou K spoločnosti EMAG považovať za dodávku tovaru v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane,
         muselo by sa miesto dodávky nevyhnutne nachádzať znova v inom členskom štáte, než je Rakúsko. V tomto prípade teda prichádza
         do úvahy len Holandsko alebo Taliansko. V tomto reťazovom plnení by teda K znova dodávala rovnaký tovar z Holandska alebo
         Talianska do Rakúska, aj keď ho nadobudla v rámci Spoločenstva v zmysle šiestej smernice.
      
      34.      Takto konštruovaná druhá dodávka tovaru v rámci Spoločenstva by bola sprevádzaná novým zdaniteľným nadobudnutím v rámci Spoločenstva
         v súlade s článkom 28a ods. 1 písm. a) šiestej smernice, uskutočneným spoločnosťou EMAG v Rakúsku. Fiktívne zdvojenie dopravy
         teda nie je len umelé, ale vedie k dvojitému zdaneniu, keďže rovnaký tovar vedie k dvojitému zdaniteľnému nadobudnutiu v rámci
         Spoločenstva v Rakúsku.
      
      35.      Na druhú prejudiciálnu otázku teda treba odpovedať tak, že za dodávku v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane môže byť považovaná
         iba jedna z viacerých dodávok, pokiaľ sa viaceré podniky dohodnú na dodávkach týkajúcich sa toho istého tovaru a tieto dodávky
         sa uskutočnia prostredníctvom jediného pohybu tovaru; dodávkou tovaru v rámci Spoločenstva je pritom tá dodávka, ktorá zodpovedá
         nadobudnutiu tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle článku 28a ods. 1 písm. a) šiestej smernice.
      
      C –    O prvej prejudiciálnej otázke
      36.      Prvá prejudiciálna otázka smeruje k určeniu miesta dvoch dodávok podľa článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice. Vzhľadom
         na skutočnosti vo veci samej treba túto otázku chápať reštriktívne, teda v tom zmysle, že sa týka len reťazového plnenia dotýkajúceho
         sa dvoch členských štátov.
      
      37.      Podľa daňovej správy by sa za miesto dodávky malo v každom prípade považovať skutočné miesto odoslania v Holandsku alebo Taliansku.
         Podľa jej názoru by to viedlo k tomu, že by obe dodávky predstavovali dodávky v rámci Spoločenstva oslobodené od dane. Tento
         výsledok vyplýva v konečnom dôsledku z výkladu článku 8 šiestej smernice.
      
      38.      Ako sa však konštatovalo už v odpovedi na druhú otázku, cezhraničný pohyb tovaru takého druhu, o aký ide vo veci samej, môže
         viesť len k jednej dodávke tovaru v rámci Spoločenstva oslobodenej od dane. Z toho pre odpoveď na prvú otázku vyplýva, že
         miesto začatia dopravy v zmysle článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice nie je určujúce pre posúdenie vzťahov oboch dodávok,
         pokiaľ sa viaceré podniky dohodnú na dodávke toho istého tovaru a tieto viaceré dodávky sa uskutočnia prostredníctvom jediného
         pohybu tovaru.
      
      39.      Podľa článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice by síce bolo možné považovať Holandsko alebo Taliansko za miesto dodávky aj
         pre zmluvný vzťah medzi prvými holandskými alebo talianskymi dodávateľmi a spoločnosťou K, ako aj pre zmluvný vzťah medzi
         spoločnosťami K a EMAG. Tovar sa totiž pri začatí dopravy skutočne nachádzal v týchto členských štátoch. Tento postoj by však
         nebol v súlade s ustanoveniami upravujúcimi nadobudnutie v rámci Spoločenstva, ktoré sú obsiahnuté v hlave XVIa šiestej smernice.
      
      40.      Na určenie dodávky tovaru v rámci Spoločenstva oslobodenej od dane preto nie je rozhodujúce, ktoré miesto skutočne predstavuje
         miesto začatia dopravy tovaru, a tým miesto dodávky tovaru v zmysle článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice. Oveľa viac
         záleží na tom, ktorá dodávka tovaru viedla k nadobudnutiu tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle článku 28a ods. 1 písm. a).
         Táto dodávka je dodávkou v rámci Spoločenstva oslobodenou od dane.
      
      41.      Dodávky, ktoré sa uskutočnili v rámci reťazového plnenia pred nadobudnutím tovaru v rámci Spoločenstva a po ňom, sú naproti
         tomu vnútroštátnymi dodávkami tovaru uskutočnenými v členskom štáte odoslania alebo členskom štáte určenia; ich miesto sa
         musí určiť podľa článku 8 šiestej smernice.
      
      42.      V súlade so skutočnosťami uvedenými vyššie Súdny dvor vo svojom rozsudku Lipjes(7) rozhodol, že nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva predstavuje rozhodujúce plnenie pri obchode v rámci Spoločenstva. Miesto
         tohto plnenia je upravené článkom 28b časťami A a B, ktorý tak predstavuje osobitnú úpravu vo vzťahu k všeobecnej úprave článku 8,
         ktorá upravuje dodávku tovaru v rámci členského štátu.
      
      43.      Na prvú prejudiciálnu otázku teda treba odpovedať tak, že miesto začiatku odoslania v zmysle článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej
         smernice nie je rozhodujúce pre odpoveď na otázku, či sa dodávka tovaru uskutočnená v rámci reťazového plnenia takého druhu,
         o aký ide vo veci samej, má považovať za dodávku tovaru v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane.
      
      D –    O tretej prejudiciálnej otázke
      44.      Tretia prejudiciálna otázka je položená len pre prípad kladnej odpovede na prvú prejudiciálnu otázku. Odpoveď na prvú otázku
         umožnila dôjsť k záveru, že článok 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice nemožno vykladať v tom zmysle, že len na základe skutočného
         miesta dodávky v zmysle tohto ustanovenia môže byť v rámci jedného cezhraničného reťazového plnenia niekoľko dodávok kvalifikovaných
         ako dodávka tovaru v rámci Spoločenstva.
      
      45.      Toto zistenie však neznamená, že by odpoveď na tretiu otázku bola zbavená akéhokoľvek významu pre konanie vo veci samej. Článok 8
         v zásade ostáva použiteľným pre vnútroštátne dodávky, ku ktorým došlo pred dodávkou tovaru v rámci Spoločenstva alebo po nej.
      
      46.      Pokiaľ ide o dodávky, ku ktorým došlo len v členskom štáte odoslania pred nadobudnutím v rámci Spoločenstva, použitie článku
         8 sa uskutoční bez väčších ťažkostí.
      
      47.      Inak je to však v prípade vnútroštátnej dodávky, ktorá nasleduje po nadobudnutí v rámci Spoločenstva. Pokiaľ je tovar dodávaný
         tým, kto nadobudol tovar v rámci Spoločenstva (v prejednávanej veci K) tretej osobe v rovnakom členskom štáte (v prejednávanej
         veci EMAG), nemožno na rozdiel od toho, ako to uvádza článok 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice, považovať za miesto dodávky
         miesto, kde sa tovar skutočne nachádza v čase odoslania tovaru alebo začatia jeho dopravy (v prejednávanej veci Holandsko
         alebo Taliansko).
      
      48.      Treba naopak v tejto súvislosti zohľadniť okolnosť, či už v krajine určenia (v prejednávanej veci v Rakúsku) došlo k nadobudnutiu
         v rámci Spoločenstva. Za miesto dodávky, ktoré nasleduje po tomto nadobudnutí, musí byť v dôsledku toho považovaná aj krajina
         určenia.
      
      49.      K tomuto výsledku možno dospieť dvomi spôsobmi. Jednak možno hľadieť na vnútroštátnu dodávku, ktorá nasleduje po nadobudnutí,
         tak, že patrí do rámca článku 8 ods. 1 písm. b) šiestej smernice („spiaca dodávka“). Toto riešenie sa zdá prijateľné, keďže
         cezhraničná doprava už bola pripísaná predchádzajúcej dodávke v rámci Spoločenstva a nemôže už byť zahrnutá do inej dodávky.
      
      50.      Okrem toho možno analogicky použiť článok 8 ods. 2 šiestej smernice. Toto ustanovenie stanovuje osobitný režim na určenie
         miesta dodávky v prípade, keď je tovar odoslaný na základe pokynu dovozcu z tretej krajiny do Spoločenstva. V tom prípade
         nie je miestom dodávky miesto skutočného odoslania v tretej krajine, ale členský štát, do ktorého sa tovar dováža. Nadobudnutie
         tovaru v rámci Spoločenstva v praxi nahrádza dovoz; toto riešenie sa tiež zdá obhájiteľné.
      
      51.      Keďže oba prístupy nakoniec vedú k záveru, že za miesto dodávky sa považuje členský štát, v ktorom sa uskutočnilo predchádzajúce
         nadobudnutie v rámci Spoločenstva, nie je potrebné rozhodnúť, ktorému prístupu treba dať prednosť.
      
      52.      Na tretiu prejudiciálnu otázku preto treba odpovedať tak, že v rámci reťazového plnenia takého druhu, o aký ide vo veci samej,
         nemá byť miesto, z ktorého je tovar skutočne odoslaný, považované za miesto dodávky nasledujúcej po nadobudnutí v rámci Spoločenstva.
         Za miesto dodávky sa naopak považuje členský štát, v ktorom k nadobudnutiu v rámci Spoločenstva došlo.
      
      E –    O štvrtej prejudiciálnej otázke
      53.      Štvrtou otázkou, ktorá je položená nezávisle na odpovediach, ktoré budú dané na prvú až tretiu otázku, sa Verwaltungsgerichtshof
         pýta, či je pre posúdenie tejto otázky dôležité, kto má právo nakladať s tovarom v priebehu jeho pohybu.
      
      54.      Ako už bolo uvedené, v prípade reťazového plnenia takého druhu, o aký ide vo veci samej, je potrebné za dodávku tovaru v rámci
         Spoločenstva oslobodenú od dane považovať dodávku, ktorá vedie priamo k nadobudnutiu tovaru v rámci Spoločenstva.
      
      55.      Podľa článku 28a ods. 3 šiestej smernice sa za „nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva“ považuje právo nakladať ako vlastník
         s hnuteľným hmotným majetkom, ktorý je odoslaný alebo odovzdaný na prepravu nadobúdateľovi, predávajúcim alebo nadobúdateľom
         alebo na jeho účet, do iného členského štátu, než je členský štát odoslania tovaru.
      
      56.      Keďže ide o skutkovú okolnosť, teda získanie práva nakladať s tovarom, je akékoľvek všeobecné riešenie vylúčené. Za rozhodujúcu
         teda nemôže byť považovaná napríklad vždy prvá alebo vždy posledná dodávka tovaru. Treba naopak vziať do úvahy okolnosti každej
         konkrétnej veci.
      
      57.      „Prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník“ tiež predstavuje ústredný prvok definície dodávky tovaru, ktorá je
         uvedená v článku 5 ods. 1 šiestej smernice. V tejto súvislosti už Súdny dvor konštatoval v rozsudku Shipping and Forwarding
         Enterprise Safe(8), že nemusí ísť o prevod vlastníctva v zmysle vnútroštátneho práva. Naopak, stačí, aby nadobúdateľ mal faktickú možnosť nakladať
         s tovarom, ako by bol jeho vlastníkom. Toto odôvodnenie sa použije mutatis mutandis na definíciu nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva.
      
      58.      Typickým výrazom oprávnenia vlastníka je právo nakladať s tovarom podľa svojej vôle, predovšetkým mať tovar v držbe a postúpiť
         ho iným osobám.
      
      59.      Popri získaní oprávnenia vlastníka je určujúcim prvkom nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva prekročenie hranice s tovarom.
         Zdá sa preto vhodné priznať zvláštny význam doprave, ako aj jej začatiu. Osoba, ktorá tovar prepravuje, rozhoduje v zásade
         o okamihu, kedy sa tovar ocitne na mieste určenia. Pokiaľ sa obráti na účely dopravy na tretiu osobu, fyzická kontrola tovaru
         skutočne patrí odosielateľovi. Určenie miesta, kde sa tovar bude nachádzať, je výrazom práv vlastníka, teda rozhodujúceho
         prvku nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva.
      
      60.      V dôsledku toho platí, že nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva je, pokiaľ neexistujú iné oporné body(9), uskutočnené osobou, ktorá vykonáva prepravu, a tým vykonáva priamo alebo nepriamo právo nakladať s tovarom pri jeho cezhraničnom
         presune. Ďalšou podmienkou je pritom to, že zadávateľ prepravy nemá sídlo v členskom štáte odoslania a že nekoná s daňovým
         identifikačným číslom vydaným týmto štátom.
      
      61.      Toto spojenie so zodpovednosťou za prepravu sa zdá logické, keďže osoba, na základe ktorej príkazu sa tovar prepravuje a ktorá
         má právo s ním nakladať v priebehu dopravy, je najlepšie informovaná všetkými podnikmi zúčastňujúcimi sa na reťazovom plnení
         v mieste odoslania a na mieste určenia. V rámci cezhraničnej dodávky tovaru táto osoba preberá osobitnú zodpovednosť za správne
         zdanenie tohto plnenia.
      
      62.      Kritérium zorganizovania dopravy môže byť za výnimočných okolností nepoužiteľné, pokiaľ je tovar prepravovaný samotným prvým
         dodávateľom v reťazovom plnení (v prejednávanej veci dodávateľ K do Holandska alebo Talianska) alebo na jeho účet. Je zrejmé,
         že dodávateľ/predávajúci nemôže byť zároveň nadobúdateľom. Prvý dodávateľ pri iniciovaní prepravy nezíska žiadne (nové) právo
         vlastníka, ale obmedzí sa na výkon svojich už existujúcich práv.
      
      63.      V takom prípade sa môže nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva uskutočniť len jedným z nasledujúcich kupujúcich. S cieľom
         zaistiť skutočné zdanenie treba v takom prípade považovať priameho kupujúceho do prvého dodávateľa za zdaniteľnú osobu na
         základe nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva, aj keď tovar v skutočnosti nebol dopravený k nemu, ale k poslednému kupujúcemu
         v rámci reťazového plnenia.
      
      64.      Len prvý dodávateľ – keďže organizoval dopravu – vie, že ide o dodávku tovaru v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane. Vzhľadom
         na túto skutočnosť preto nefakturuje DPH svojmu kupujúcemu (v prejednávanej veci K), z čoho pre prvého kupujúceho nevyhnutne
         vyplýva povinnosť zdaniť nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva. Naproti tomu v rámci všetkých nasledujúcich dodávateľských
         vzťahov môže byť DPH bez problémov preukázaná a zohľadnená z dôvodu odpočítania dane zaplatenej na vstupe.
      
      65.      Skutočnosť, že navrhované riešenie je v súlade so štruktúrou hlavy XVIa šiestej smernice, vyplýva z porovnania s osobitnými
         ustanoveniami upravenými v článku 28c E ods. 3 pre tzv. trojstranné obchody. Trojstranný obchod nie je nakoniec ničím iným,
         než zvláštnou formou reťazového plnenia, v ktorom sú zúčastnené podniky z najmenej troch členských štátov.
      
      66.      V hrubých obrysoch tento osobitný režim stanovuje, že sprostredkujúci obchodník, ktorý obvykle uskutočňuje zdaniteľné nadobudnutie
         v krajine určenia, keďže organizoval prepravu tovaru, môže byť oslobodený od povinnosti zaplatiť daň, pokiaľ nemá sídlo v krajine
         určenia, a konečný kupujúci, ktorý tam má sídlo, určil svoje miesto ako miesto zdanenia(10). Tento osobitný režim potvrdzuje kvalifikáciu, ktorú som uviedla v prípade (jednoduchých) reťazových plnení, teda že vo všeobecnosti
         osoba, ktorá organizuje dopravu, uskutočňuje nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva.
      
      VI – Návrh
      67.      Navrhujem teda, aby sa na prejudiciálne otázky Verwaltungsgerichtshof odpovedalo takto:
      
      1.      Pokiaľ sa viacerí podnikatelia dohodnú na dodávkach týkajúcich sa toho istého tovaru a tieto dodávky sa uskutočnia prostredníctvom
         jediného pohybu tovaru, za dodávku v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane môže byť považovaná len jedna z viacerých dodávok;
         dodávkou tovaru v rámci Spoločenstva je pritom tá dodávka, ktorá zodpovedá nadobudnutiu tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle
         článku 28a ods. 1 písm. a) šiestej smernice.
      
      2.      Miesto začiatku odoslania v zmysle článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice nie je rozhodujúce pre odpoveď na otázku, či
         sa dodávka tovaru uskutočnená v rámci reťazového plnenia takého druhu, o aký ide vo veci samej, má považovať za dodávku tovaru
         v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane.
      
      3.      V situácii, o akú ide vo veci samej, nemá byť miesto, z ktorého je tovar skutočne odoslaný, považované za miesto dodávky nasledujúcej
         po nadobudnutí v rámci Spoločenstva. Za miesto dodávky sa naopak považuje členský štát, v ktorom k nadobudnutiu v rámci Spoločenstva
         došlo.
      
      4.      Pre určenie osoby, ktorá v rámci takých reťazových plnení uskutočňuje nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva, je rozhodujúce,
         pokiaľ neexistujú iné oporné body, kto tovar prepravuje alebo na koho príkaz sa tovar prepravuje a kto má v priebehu prepravy
         právo s tovarom nakladať.
      
      1 –	Jazyk prednesu: nemčina.
      
      2 –	Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23.
      
      3 –	Ú. v. ES L 376, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 160.
      
      4 –	BGBl. I č. 106/1999.
      
      5 –	Pozri druhé odôvodnenie smernice 91/680.
      
      6 –	Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Ruiz-Jarabo Colomer 13. januára 2004 vo veci Lipjes, bod 35 (rozsudok z 24. mája
         2004, C‑68/03, Zb. s. I‑5879).
      
      7 –	Už citovaný v poznámke pod čiarou 6, bod 25. 
      
      8 –	Rozsudok z 8. februára 1990, C‑320/88, Zb. s. I‑285, body 7 a 8. Pozri tiež rozsudok zo 6. februára 2003, Auto Lease Holland,
         C‑185/01, Zb. s. I‑1317, bod 32.
      
      9 –	Možno si napríklad predstaviť, že zmluvné strany môžu určiť ako zdaniteľnú osobu inú osobu než tú, ktorá iniciovala prepravu.
         K a EMAG sa teda mohli dohodnúť, že EMAG bude zdaniteľnou osobou na základe nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva v Rakúsku.
         Také dohody sú výslovne uvedené napríklad v článku 28c E ods. 3 tretej zarážke šiestej smernice v znení smernice Rady 92/111/EHS
         zo 14. decembra 1992 (Ú. v. ES L 384, s. 47; Mim. vyd. 09/001, s. 224) v rámci tzv. trojstranných obchodov (o trojstranných
         obchodoch pozri body 65 a nasl.).
      
      10 –	To spôsobuje praktické ťažkosti pri výbere dane, keďže vo všeobecnosti nerezident nebude registrovaný ako zdaniteľná osoba
         v krajine určenia.